Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 81/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 13 § 2a, art. 14b § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2023 r. sprawy ze skargi R.- W. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 listopada 2022 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.515.2022.2.MKA w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2022 r. wpłynął wniosek R. z siedzibą w G. (dalej: Spóła, Wnioskodawca), uzupełniony w odpowiedzi na wezwanie pismem z dnia 25 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla odpłatnego udostępniania lokalu zleceniobiorcom oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących nabyte usługi najmu.

We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego:

Spółka ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT". Prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie agencji pracy tymczasowej i udostępniania pracowników. Świadczy usługi udostępnienia pracowników innym podmiotom gospodarczym. Usługi są świadczone odpłatnie i dokumentowane fakturami zawierającymi należny VAT. Osoby, które są udostępniane kontrahentom w celu wykonania określonej pracy łączy ze Spółką stosunek zlecenia (dalej "Zleceniobiorcy").

W celu zakwaterowania Zleceniobiorców, którzy są odpłatnie udostępniani innym podmiotom komercyjnym, Spółka podpisała umowę najmu lokalu mieszkalnego. Na mocy zawartej umowy najmu, Spółka jest zobowiązana do zapłaty wynajmującemu comiesięcznego czynszu na podstawie faktury VAT, która zawiera VAT należny.

Spółka wskazała, że mieszkanie znajduje się w bliskiej odległości od miejscowości, w której działalność prowadzi kontrahent, któremu odpłatnie udostępniani są Zleceniobiorcy korzystający z lokalu mieszkalnego. Najem lokalu ma więc związek z wykonywaną odpłatnie usługą udostępnienia pracowników, opodatkowaną VAT. Lokal mieszkalny jest udostępniany Zleceniobiorcom Spółki odpłatnie.

Wykazując związek pomiędzy prowadzoną działalnością gospodarczą, a wydatkami na nabywane od wynajmującego usługi najmu lokalu mieszkalnego Spółka podała, iż w celu zakwaterowania Zleceniobiorców, którzy są odpłatnie udostępniani innym podmiotom komercyjnym, Spółka podpisała umowę najmu lokalu mieszkalnego. Na mocy zawartej umowy najmu, Spółka jest zobowiązana do zapłaty wynajmującemu comiesięcznego czynszu na podstawie faktury VAT. Wystawiane przez wynajmującego faktury zawierają VAT należny. Mieszkanie znajduje się w bliskiej odległości od miejscowości, w której działalność prowadzi kontrahent, któremu odpłatnie udostępniani są Zleceniobiorcy korzystający z lokalu mieszkalnego. Najem lokalu ma więc związek z wykonywaną odpłatnie usługą udostępnienia pracowników, opodatkowaną VAT.

Spółka wskazała, że związek zakupu ze sprzedażą opodatkowaną może być bezpośredni jak i pośredni. Spółka dokonuje zakwaterowania Zleceniobiorców w tym celu, aby móc świadczyć odpłatną opodatkowaną VAT usługę ich udostępnienia kontrahentowi, który ma siedzibę w niedalekiej odległości od lokalu mieszkalnego. W efekcie, pomimo iż samo odpłatne udostępnienie mieszkania pracownikom Spółki korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT wydatki na najem mieszkania, w którym zakwaterowani są Zleceniobiorcy wykazują co najmniej pośredni związek z czynnością opodatkowaną VAT, tj. udostępnieniem Zleceniobiorców kontrahentowi."

Spółka wynajmuje więc mieszkania w bliskiej odległości od miejscowości, w której działalność prowadzi kontrahent, któremu odpłatnie udostępniani są Zleceniobiorcy w tym celu, aby podczas realizacji zlecenia mieli oni gdzie mieszkać oraz po to, aby mieli dogodne połączenie z siedzibą kontrahenta.

Wnioskodawca wskazał, że usługi najmu lokalu mieszkalnego klasyfikuje je jako PKWiU 68.20.11.0 - Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi. Spółka wyjaśniła, że nie zawiera pisemnych umów dokumentujących udostępnianie Zleceniobiorcom lokali. Wykorzystanie przedmiotowych lokali przez Zleceniobiorców do celów innych niż mieszkalnie nie jest jednak w zasadzie możliwe. Spółka udostępnia bowiem Zleceniobiorcom lokale o charakterze mieszkalnym. Spółka prowadzi listę udostępnianych lokali, gdzie wskazana jest wysokość pobranej opłaty, osoba, która opłatę pobrała, adres lokali i wskazany bieżący lokator. Lokale są wynajmowane Zleceniobiorcom na okres wykonania przez nich zlecenia na rzecz danego kontrahenta. Spółka nie dokumentuje odpłatnego najmu lokalu mieszkalnego na rzecz Zleceniobiorców poprzez wystawienie faktury, albowiem Zleceniobiorcy nie są podatnikami VAT. Ponadto najem na rzecz Zleceniobiorców korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Natomiast Zleceniobiorcy nie wystąpili do Spółki z żądaniem wystawienia faktury. W efekcie, Spółka nie ma obowiązku dokumentowania przedmiotowej usługi poprzez wystawienie faktury VAT.

Dalej Spółka wskazała, że ustalenie ośrodka interesów życiowych danej osoby zależy od szeregu indywidualnych okoliczności faktycznych (np. od tego czy ktoś ma partnera życiowego, dzieci, zwierzęta, itp.). Próba udzielenia odpowiedzi generalnej w stosunku do wszystkich Zleceniobiorców, czy ich ośrodek interesów życiowych zostaje przeniesiony do wynajmowanego mieszkania może więc być skazana na niepowodzenie. Jednak najpewniej są to Zleceniobiorcy, w stosunku do których można zasadnie twierdzić, że ich ośrodek interesów życiowych został przeniesiony do przedmiotowego lokalu.

W konsekwencji opisanego wyżej stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy odpłatne udostępnienie mieszkania Zleceniobiorcom przez Spółkę korzysta ze zwolnienia z VAT?

2. Czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez wynajmującego, jeśli wynajmuje lokal mieszkalny na potrzeby zakwaterowania Zleceniobiorców, którzy są odpłatnie udostępniani innym podmiotom?

Zdaniem Spółki odpłatne udostępnienie przez nią mieszkania Zleceniobiorcom korzysta ze zwolnienia z VAT. Wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez wynajmującego, jeśli wynajmuje lokal mieszkalny na potrzeby zakwaterowania Zleceniobiorców, którzy są odpłatnie udostępniani innym podmiotom.

W zakresie pytania pierwszego Spółka wskazała, że uważa, iż przedmiotowa usługa udostępnienia mieszkania korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Takie stanowisko zaprezentowano m.in. w interpretacji ogólnej, jak i w ugruntowanej już obecnie linii orzeczniczej sądów administracyjnych: wyrok NSA z dnia 8 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1182/16, wyrok z dnia 3 sierpnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1012/12, z 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1963/14 oraz z 4 października 2017 r. sygn. akt I FSK 501/16). Argumentacja przedstawiona w powołanych orzeczeniach ma również zastosowanie w przypadku wynajmu bądź dzierżawy nieruchomości dla podmiotu gospodarczego, wykorzystującego następnie wynajmowaną nieruchomość w celu udostępnienia (odpłatnego lub nieodpłatnego) swoim pracownikom do celów mieszkaniowych. Dopiero bowiem na etapie udostępniania nieruchomości pracownikom spełniony zostaje warunek celu wynajmu/dzierżawy nieruchomości - wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania drugiego Spółka uznała, że ma prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury wystawionej przez wynajmującego, jeśli wynajmuje lokal mieszkalny na potrzeby zakwaterowania Zleceniobiorców, którzy są odpłatnie udostępniani innym podmiotom. Powszechnie uznaje się, że związek zakupu ze sprzedażą opodatkowaną może być bezpośredni jak i pośredni. Co do zasady, ustawa o VAT nie wymaga - dla odliczenia podatku naliczonego - istnienia bezpośredniego związku między zakupem i sprzedażą tego samego towaru. Pomimo, iż samo odpłatne udostępnienie mieszkania pracownikom Spółki korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT - wydatki na najem mieszkania, w którym zakwaterowani są Zleceniobiorcy, wykazują co najmniej pośredni związek z czynnością opodatkowaną VAT, tj. udostępnieniem Zleceniobiorców kontrahentowi. W efekcie, Spółce na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez wynajmującego, dokumentujących najem lokalu mieszkalnego na rzecz Spółki.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w interpretacji indywidualnej z 10 listopada 2022 r. stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest: prawidłowe - w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla usługi odpłatnego udostępniania lokalu Zleceniobiorcom, natomiast nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących usługi najmu lokalu mieszkalnego.

Dyrektor KIS wskazał, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna.

Dyrektor KIS wyjaśnił, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Zatem udostępniając lokal mieszkalny Spółka, świadczy na rzecz Zleceniobiorców usługi, w rozumieniu przepisów ustawy. Majątek (lokal mieszkalny) będący w posiadaniu strony na podstawie zawartej z wynajmującym umowy podnajmowany jest Zleceniobiorcom za odpłatnością (czynsz), co stanowi przedmiot opodatkowania w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy. W niniejszej sytuacji Spółka świadczy za odpłatnością na rzecz Zleceniobiorców usługę najmu lokalu mieszkalnego, skutkującą uzyskiwaniem przez stronę korzyści majątkowej, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Dyrektor KIS przywołując art. 43 ust. 1 pkt 36 oraz art. 43 ust. 20 ustawy o VAT wskazał, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Następnie stwierdził, że - na gruncie niniejszej sprawy - spełnione są przesłanki do zastosowania zwolnienia - świadczone przez Wnioskodawcę usługi wynajmu lokalu mieszkalnego Zleceniobiorcom wyłącznie na ich cele mieszkaniowe, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Z uwagi na powyższe stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych na Spółkę przez wynajmującego lokal mieszkalny Dyrektor KIS wskazał, że stosowanie do art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny.

Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług: (1) wykorzystywanych do czynności nieobjętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem), (2) wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Obowiązkiem podatnika - jak podane wyżej - jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Odpłatne udostępnienie Zleceniobiorcom lokali mieszkalnych jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, korzystającą ze zwolnienia z tego podatku. Zatem wydatki ponoszone przez Spółkę na wynajmowane lokale mieszkalne służą bezpośrednio do wykonywania czynności zwolnionych z podatku VAT - ich następstwem nie będzie powstanie zobowiązania podatkowego (podatku należnego). Wydatki te związane są więc w sposób bezpośredni z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, ale korzystającymi ze zwolnienia z tego podatku i nie ma tu znaczenia pośredni związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi, skoro możliwe jest bezpośrednie przyporządkowanie ich do konkretnych czynności wykonywanych przez Spółkę, tj. usług najmu zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

W konsekwencji, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, w opisanym przypadku Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących najem lokali mieszkalnych wystawionych przez wynajmującego, ponieważ wydatki te nie służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Brak tego prawa wynika z faktu uznania, że odpłatne udostępnienie lokali Zleceniobiorcom jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i korzystającą ze zwolnienia z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Z uwagi na powyższe Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka zaskarżyła ww. interpretację indywidualną w części dotyczącej pytania nr 2 (dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących usługi najmu lokalu mieszkalnego) i wniosła o uwzględnienie skargi oraz uchylenie w części odnoszącej się do pytania nr 2 zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:

naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur zakupowych dokumentujących najem lokalu mieszkalnego, który jest udostępniany odpłatnie Zleceniobiorcom Skarżącej i który to zakup ma co najmniej pośredni związek z czynnościami opodatkowanymi Skarżącej;

naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) - dalej: O.p." poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w sposób podważający zaufanie do Organów podatkowych, poprzez nie odniesienie się do przytoczonego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji orzeczenia NSA.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga Spółki jest zasadna.

Na obecnym etapie rozstrzygnięcia wymaga, czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy Wnioskodawca nabywa usługę wynajmu lokalu mieszkalnego w celu zakwaterowania swoich pracowników, którzy są odpłatnie udostępniani innym podmiotom. W konsekwencji istotą sporu jest kwestia oceny, czy prawidłowo przyjmuje Spółka, że usługa najmu mieszkania ma związek z prowadzoną działalnością opodatkowaną i jako taka uprawnia do skorzystania z prawa do odliczenia, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma prawidłowa wykładania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: (a) nabycia towarów i usług, (b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W judykaturze zauważa się, że z literalnego brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, istotne jest wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych, a tym samym decydujący jest związek zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika generującymi podatek należny. Prawo do odliczenia powstaje zatem jako konsekwencja dokonania określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z czynnością opodatkowaną mamy natomiast do czynienia wtedy, gdy podlega ona opodatkowaniu na podstawie art. 5 u.p.t.u. oraz jest dokonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie definiuje wprost charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, jaki uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Nie określa on w szczególności, czy związek ten musi być bezpośredni, czy wystarczającym dla odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie pośredniego tylko związku zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika opodatkowanymi podatkiem VAT. Co do zasady zatem przyjmuje się, że istnienie bezpośredniego związku między daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) dostaw lub świadczenia usług, stanowi warunek nabycia przez podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej. Niezbędnym warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie (tak np. wyroki NSA z dnia 26 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 870/10, z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2001/13, z dnia 29 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2043/13, czy z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 346/14). Niemniej jednak w judykaturze ukształtował się, obecnie powszechnie akceptowany pogląd, zgodnie z którym brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika (towarów lub usług) pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT (wyroki NSA z dnia 29 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 571/10, z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1167/13).

Również w świetle orzecznictwa TSUE prawo do odliczenia podatku naliczonego obciążającego nabycie towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione w celu ich nabycia stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją, powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty towarów i usług należą do ich kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (porównaj m.in. wyroki TSUE: C-98/98, C-437/06, C-16/00, C-408/98, C-465/03, C-435/05, C-126/14, C-132/16).

Analiza orzeczeń zarówno sądów krajowych jaki i TSUE prowadzi do wniosku, że jeżeli określone wydatki mają swoją podstawę w opodatkowanej działalności gospodarczej i wiążą się z trwałym i koniecznym elementem tej działalności to w takim zakresie bezpośrednie nieodpłatne czy zwolnione wykorzystanie nabyć towarów i usług, nie podważa istnienia tego bezpośredniego i ścisłego związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi na dalszych etapie obrotu. Wydatki tego rodzaju stanowią bowiem część kosztów ogólnych umożliwiających wykonanie usługi opodatkowanej i jako takie są elementem kalkulacyjnym tych świadczeń i zachowują bezpośredni i ścisły związek z tymi czynnościami opodatkowanymi, a poniesione w związku z ich nabyciem wydatki stanowią element cenotwórczy realizowanych świadczeń w ramach dzielności opodatkowanej. Podkreślić należy, że weryfikując istnienie związku ponoszonych wydatków z dzielnością opodatkowaną należy brać pod uwagę wszelkie okoliczności sprawy, w tym specyfikę realizowanej działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższą wykładnię do stanu faktycznego wynikającego z wniosku o udzielenie interpretacji należy wskazać, że wynajmowane przez Spółkę mieszkanie dla pracowników znajduje się w bliskiej odległości od miejscowości, w której działalność prowadzi jej kontrahent, a któremu odpłatnie udostępniani są pracownicy korzystający z lokalu mieszkalnego. Zdaniem Spółki najem lokalu ma więc związek z wykonywaną odpłatnie usługą udostępnienia pracowników, opodatkowaną VAT. Ekonomicznym celem najmu jest zwiększenie jakości wykonywanej usługi opodatkowanej VAT poprzez zapewnienie większego komfortu mieszkania czy skrócenie czasu dojazdu pracowników do pracy, którzy są udostępniani kontrahentowi. Takie działanie ma przyczynić się do większego zadowolenia kontrahenta z jakości uzyskanej usługi i w efekcie do zwiększenia przychodów Spółki. Głównym celem najmu lokalu mieszkalnego jest więc jego wykorzystanie do zwiększenia obrotu opodatkowanego VAT, a nie do czynności z VAT zwolnionej (czynność zwolniona stanowi niejako efekt uboczny prowadzenia działalności opodatkowanej VAT). Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie wynajmu lokali o charakterze mieszkalnym. Prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie agencji pracy tymczasowej i udostępniania pracowników. Gdyby nie konieczność wykonywania czynności opodatkowanych VAT (i dbania o ich odpowiednią jakość), Spółka w ogóle nie wynajęłaby przedmiotowego lokalu i nie wykonywała czynności zwolnionych.

Opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku, którym związany jest i zarówno Dyrektor KIS jak i Sąd, wskazuje zatem, że ww. działania nakierowane są zapewnienie możliwości świadczenia usług przy pomocy Zleceniodawców, których zatrudnia Spółka w sposób niezakłócony poprzez zapewnienie pracownikom zakwaterowania w bliskiej odległości od miejsca świadczenia usługi. Brak możliwości zakwaterowania pracowników mógłby negatywnie wpłynąć na możliwość świadczenia usługi, albowiem bez możliwości zakwaterowania pracowników - Spółka mogłaby mieć problemy ze znalezieniem osób posiadających odpowiednie kwalifikacje i w konsekwencji usługa nie zostałaby wykonana.

Czynność ta jest więc związana z prawidłowym wykonaniem umowy z kontrahentem i warunkuje wykonywanie działalności opodatkowanej, albowiem bez tego świadczenia mogłoby dojść do sytuacji, że obroty Spółki byłyby mniejsze (Spółka nie pozyskałaby wystarczającej ilości pracowników).

Wbrew więc stanowisku zawartemu w interpretacji celem Spółki nie jest wykonywanie świadczeń zwolnionych od opodatkowania. Czynności zwolnione z opodatkowania nie stanowią bowiem celu samego w sobie jako samoistne, niezależne świadczenie odzwierciedlające dodatkowy, istotny i trwały element wykonywanej działalności, lecz ich celem jest umożliwienie Spółce zwiększenie obrotu, tj. realizacji usług opodatkowanych, co przesądza o ich ubocznym (akcesoryjnym) charakterze.

Zdaniem Sądu dokonywana przez Dyrektora KIS próba bezpośredniego powiązania wydatków będących przedmiotem wniosku z działalnością nieopodatkowaną lub zwolnioną zniekształca sens i zasadność ponoszenia tych wydatków, które w rzeczywistości mają jeden cel, czyli przyczynić się do możliwości określonego sposobu świadczenia opodatkowanego polegającego na dostarczeniu pracowników w celu wykonania usługi dla kontrahenta znajdującego się w oddalonej miejscowości.

Dlatego też zdaniem Sądu wydatki związane z usługą najmu mieszkania dla pracowników są w sposób obiektywny związane z całokształtem opodatkowanej działalności Wnioskodawcy. Sąd nie ma wątpliwości na kanwie opisanego we wniosku stanu faktycznego, że celem najmu mieszkania nie jest stałe i zorganizowane świadczenie samodzielnych usług zwolnionych stanowiących kolejny, dodatkowy element prowadzonej działalności gospodarczej kreującej dodatkowy obrót, lecz świadczenie usług o charakterze pobocznym, których wykonanie jest konieczne dla świadczenia czynności opodatkowanych i które stanowią jedynie środek do celu, którym jest osiągnięcie obrotu opodatkowanego, w konsekwencji generującego podatek należny. Omawiane wydatki jedynie przejściowo i wstępnie służą działaniom zwolnionym, natomiast w trwałej perspektywie są wprost związane z wykonaniem opodatkowanych świadczeń i są konieczne do realizacji usługi.

Wobec powyższego za zasadne uznać należało zarzuty naruszenia przez organ interpretacyjny art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji wadliwe niezastosowanie w zakresie w jakim organ nie zgodził się z prawem Spółki do odliczenia podatku naliczonego związanego z

Głównym celem najmu nieruchomości mieszkalnych jest bowiem wykorzystywanie ich dla podstawowej działalności gospodarczej Spółki, która jest działalnością opodatkowaną VAT, a nie dla celów wykonywania usług najmu (użyczenia) pracownikom (nieodpłatnego, bądź odpłatnego), co jest jedynie efektem ubocznym pozyskania oddelegowanych pracowników.

Sąd działając w granicach zarzutów skargi, zgodnie z art. 57a zdanie drugie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.), za zasady uznał zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a w efekcie niezastosowanie w zakresie w jakim organ nie zgodził się z prawem Spółki do rozliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług wymienionych we wniosku, niezbędnych do realizacji zobowiązań umownych wobec kontrahentów.

Sąd wskazuje, że zaprezentowane stanowisko jest zgodne z argumentacją przedstawianą przez WSA w Warszawie w analogicznej sprawie w wyroku z 27 stycznia 2023 r. sygn., akt III SA/Wa 2019/22 (dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponownie rozpatrując sprawę, w zakresie w jakim uznano stanowisko Spółki za nieprawidłowe, Dyrektor KIS uwzględni powyższą ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a., zważywszy, że zaskarżono interpretację indywidualną w części co do pytania nr 2, co skutkowało tym, że w zakresie pytania nr 1 interpretacja indywidualna stała się prawomocna, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.