Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1309/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30ca ust.1, ust. 2 pkt 8), ust. 6, ust. 7 pkt 1)
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 1, art. 74 ust. 1, ust.  2, ust. 4, art. 75, art. 77
journal: Dz.U. 2021 poz 1062
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - t.j.
Teza: 1. Dokonując wykładni art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. należy oprzeć się na wykładni językowej, jednakże uwzględniając wykładnię celowościową oraz wykładnię systemową, tj. przy uwzględnieniu prac OECD związanych z wprowadzeniem ulgi IP Box.

2. Wykładnia art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 tej ustawy prowadzi do wniosku, że przedmiotem ochrony prawami autorskimi objęte są wszelkie instrukcje dla komputera, jak również dokumentacja projektowa do nich, stanowiące twórczy przejaw ich autora, będące jego własnością, współwłasnością, bądź też ulepszane przez niego w drodze powierzonej mu licencji (w tym dorozumianej), jeżeli licencjodawcy przysługiwało prawo do dokonywania w nich zmian, modyfikacji i ulepszeń.

3. W świetle art. 30ca ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.f. dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej) w zakresie, w jakim został osiągnięty m.in. z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, dotyczących kwalifikowanego prawa własności intelektualnej – a zatem także z opłat i należności przewidzianych w umowie licencyjnej za późniejszą zmianę/ulepszenie programu komputerowego choćby nie były wprost pierwotnie kwotowo określone, z zastrzeżeniem, że wynagrodzenie każdorazowo (w tym później określone) musi stanowić wartość rynkową, co wynika z odesłania zawartego w art. 30ca ust. 8 do art. 23o u.p.d.o.f. O tym czy jest możliwe skorzystanie z ulgi IP Box nie decyduje cena za licencję, a to jaki charakter mają dane działania, tj. czy są one prawnie chronione w rozumieniu art. 30ca ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.d.o.f. (w tym zgodnie z art. 74 u.p.a.p.p. - jako prace badawczo-rozwojowe).

4. Samo związanie danej czynności z programem komputerowym nie oznacza, że jest to czynność w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., a dochód z niej podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 30ca ust. 1 tej ustawy.

TEZY

1. Dokonując wykładni art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. należy oprzeć się na wykładni językowej, jednakże uwzględniając wykładnię celowościową oraz wykładnię systemową, tj. przy uwzględnieniu prac OECD związanych z wprowadzeniem ulgi IP Box.

2. Wykładnia art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 tej ustawy prowadzi do wniosku, że przedmiotem ochrony prawami autorskimi objęte są wszelkie instrukcje dla komputera, jak również dokumentacja projektowa do nich, stanowiące twórczy przejaw ich autora, będące jego własnością, współwłasnością, bądź też ulepszane przez niego w drodze powierzonej mu licencji (w tym dorozumianej), jeżeli licencjodawcy przysługiwało prawo do dokonywania w nich zmian, modyfikacji i ulepszeń.

3. W świetle art. 30ca ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.f. dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej) w zakresie, w jakim został osiągnięty m.in. z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, dotyczących kwalifikowanego prawa własności intelektualnej – a zatem także z opłat i należności przewidzianych w umowie licencyjnej za późniejszą zmianę/ulepszenie programu komputerowego choćby nie były wprost pierwotnie kwotowo określone, z zastrzeżeniem, że wynagrodzenie każdorazowo (w tym później określone) musi stanowić wartość rynkową, co wynika z odesłania zawartego w art. 30ca ust. 8 do art. 23o u.p.d.o.f. O tym czy jest możliwe skorzystanie z ulgi IP Box nie decyduje cena za licencję, a to jaki charakter mają dane działania, tj. czy są one prawnie chronione w rozumieniu art. 30ca ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.d.o.f. (w tym zgodnie z art. 74 u.p.a.p.p. - jako prace badawczo-rozwojowe).

4. Samo związanie danej czynności z programem komputerowym nie oznacza, że jest to czynność w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., a dochód z niej podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 30ca ust. 1 tej ustawy.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi D.P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4011.126.2022.3.IKR UNP: 1721044 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Interpretacją z dnia 11 sierpnia 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4011.126.2022.3.IKR UNP: 1721044, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako organ interpretacyjny), działając na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako O.p.), stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku D. P. (dalej jako wnioskodawca, skarżący) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych:

- w zakresie pytania nr 1 - jest prawidłowe,

- w zakresie pytania nr 2 w części dotyczącej możliwości skorzystania z opodatkowania stawką w wysokości 5% dochodu uzyskanego z serwisu internetowego w ramach udzielonej licencji - jest prawidłowe,

- w zakresie pytania nr 2 w części dotyczącej możliwości skorzystania z opodatkowania stawką w wysokości 5% dochodu uzyskanego z prac programistycznych, prac webdeveloperskich, usług serwisowych, usług utrzymania kompatybilności integratora, update licencji oprogramowania, aktualizacji oprogramowania, silnika i modułów składowych serwisu internetowego, wykonania analizy, usług abonamentowych i hostingu - jest nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W złożonym wniosku skarżący wskazał następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi od 1 czerwca 1999 roku działalność gospodarczą jako wspólnik spółki cywilnej. Jest opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) (podatek liniowy). W ramach tej działalności wytwarzane jest od podstaw oprogramowanie, stanowiące kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Spółka, której wspólnikiem jest Wnioskodawca, zawiera z kontrahentem umowę licencyjną określającą warunki i zakres upoważnienia licencjobiorcy do korzystania z programu komputerowego.

Wszelkie prace na rzecz kontrahenta opierają się o niżej przedstawiony schemat:

1. zawarcie umowy na analizę - analiza opisuje zakres prac i modułów dedykowanych dla klienta;

2. zakup licencji na program;

3. wykonanie modułów dedykowanych dla danego kontrahenta;

4. zawarcie umowy na hosting;

5. zawarcie umowy na serwis;

6. zawarcie umowy na rozwój.

Czynności podejmowane według schematu mają za zadanie stworzenie jak najlepszego programu dla potrzeb każdego kontrahenta. Zarówno analiza, jak i serwis czy rozwój produktu wpływają na zindywidualizowanie programu i dopasowanie go do potrzeb klienta.

Powstaje program, który stanowi utwór w rozumieniu ustawy z 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Kontrahenci spółki korzystają z programu na podstawie licencji. W tym przypadku dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Spółka nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty ani praw autorskich innych podmiotów. Wytwarzane oprogramowanie jest wynikiem wiedzy oraz twórczej i indywidualnej działalności intelektualnej Wnioskodawcy. Wykorzystuje aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności (w tym zakresie narzędzi informatycznych) do projektowania i tworzenia nowych produktów, które nie występują jeszcze w praktyce gospodarczej lub są na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu wyróżniają się od już istniejących.

Prócz sprzedaży licencji, wykonywane są także czynności takie jak: prace programistyczne, prace webdeveloperskie, usługi serwisowe, usługi utrzymania aktualnego testowego środowiska, usługi utrzymania kompatybilności integratora, update licencji oprogramowania, aktualizacje integratora, serwisu internetowego, silnika i modułów składowych serwisu internetowego, wykonanie analizy, usługa abonamentowa, hosting. Wszystkie wymienione czynności mają bezpośredni związek z oprogramowaniem, z którego korzysta kontrahent spółki na podstawie udzielonej mu licencji. Wszystkie też dotyczą produktów stworzonych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowiących kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

W związku z powyższym Wnioskodawca zamierza w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu skorzystać z ulgi umożliwiającej zastosowanie 5% stawki opodatkowania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, zgodnie z treścią art. 30ca u.p.d.o.f.

W uzupełnieniu wniosku z 20 czerwca 2022 r. Wnioskodawca przedstawił następujące informacje:

Wnioskodawca posiada udział w zyskach spółki cywilnej w wysokości 33,33%. W zakres obowiązków Wnioskodawcy wchodzi czynne uczestnictwo w wytwarzaniu oprogramowania.

Spółka nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego.

Pojęcia używane we wniosku mają charakter synonimiczny i są używane zamiennie, określają te same efekty prac. Pod używanymi pojęciami należy rozumieć program komputerowy/oprogramowanie wytwarzane w ramach działalności, służące do prowadzenia sprzedaży przez kontrahentów.

Prowadzona przez Wnioskodawcę w ramach spółki cywilnej działalność w zakresie tworzenia i rozwijania programów komputerowych spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Jest to działalność o charakterze twórczym obejmująca prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Efekty pracy Wnioskodawcy w ramach działalności spółki, spełniają definicję utworu w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj.:

- zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej,

- nie są efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny. Nie można z góry przewidzieć rezultatów prac z uwagi na indywidualne potrzeby klienta w stosunku do oprogramowania, które zmieniają się w sposób dynamiczny w trakcie jego powstawania. Na rezultat wpływa wiele okoliczności, takich jak oczekiwania, innowacyjne pomysły odróżniające oprogramowanie od innych istniejących na rynku czy wszelkie sugestie klienta podyktowane specyfiką jego branży, nie są jedynie techniczną, a twórczą realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez klientów.

Efekty prac Wnioskodawcy w ramach spółki są odrębnymi programami komputerowymi, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawcy, jako wspólnikowi spółki cywilnej, przysługują osobiste i majątkowe prawa autorskie do efektów prac wskazanych we wniosku.

Programy komputerowe zawsze są efektem działalności badawczo-rozwojowej w obrębie prac rozwojowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wniosek dotyczy dochodów uzyskanych w okresach rozliczeniowych od 1 stycznia 2020 roku do bieżącego okresu rozliczeniowego.

Na fakturze są wyodrębnione należności za licencję na oprogramowanie i prace programistyczne, prace w ramach service desk służące rozwojowi oprogramowania pod indywidualne potrzeby klienta, będącego przedmiotem licencji (wszystkie prace odbywają się w zakresie licencji na oprogramowanie), w sposób pozwalający na wyodrębnienie poszczególnych dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Umowy licencyjne regulują kwestię wynagrodzenia w ten sposób, że wynagrodzenia wspólników pochodzą z umów licencyjnych oraz umów zwiększających zakres tej licencji (umowa time&material i service desk). Umowa jest bezterminowa, a nabywca ponosi koszty nabycia licencji i każdorazowej modyfikacji oprogramowania pod jego indywidualne potrzeby, będącego przedmiotem licencji. Moment wypłaty oraz wartość wynagrodzenia ustalane są indywidualnie według wytycznych wynikających z danego zamówienia. Okresy rozliczeniowe ustalane są indywidualnie w zależności od zakresu prac. Stosowane są również miesięczne okresy rozliczeniowe w przypadku prac w zakresie service desk i prac rozwojowych na nim wykonywanych, które rozwijają zakres licencji. Zakończenie okresu rozliczeniowego następuje po zamknięciu etapu prac i spełnieniu dedykowanych potrzebom klienta warunków, przetestowaniu funkcjonalności i akceptacji rezultatów prac.

Odpowiedzialność za efekty swojej pracy jest ponoszona jedynie w stosunku do klienta.

Realizowane czynności nie są wykonywane pod kierownictwem ani w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności. Jako wspólnik spółki cywilnej Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.

Spółka prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, w której wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej i która pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, tzn.:

- ewidencja prowadzona jest na bieżąco, od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego IP;

- Spółka prowadzi odrębną ewidencję począwszy od 1 stycznia 2020 roku;

- w prowadzonej ewidencji wyodrębnione jest każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

- prowadzona ewidencja pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

- prowadzona ewidencja pozwala wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., przypadające na każde prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

W związku z wytwarzaniem i ulepszaniem oprogramowania komputerowego Wnioskodawca osiąga dochody z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wnioskodawca jest twórcą oprogramowania, ale również zajmuje się ulepszaniem i rozwijaniem swojego programu komputerowego. Rozwijanie własnego oprogramowania zmierza do poprawy użyteczności i funkcjonalności tego produktu.

W wyniku ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania tworzone są nowe kody i powstaje nowe prawo własności intelektualnej, które podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wykonywane czynności w postaci:

- prac programistycznych,

- prac webdeveloperskich,

- usług serwisowych,

- usług utrzymania kompatybilności integratora,

- update licencji oprogramowania,

- aktualizacji integratora,

- serwisu internetowego,

- silnika i modułów składowych serwisu internetowego,

- wykonania analizy,

- usługi abonamentowej,

- hostingu,

wynikają z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, są związane z wytworzeniem, rozwinięciem i ulepszeniem kwalifikowanego IP (programu komputerowego). Zawierane są umowy "szczegółowe" określające zakres prac (umowa na analizę, umowa na hosting, umowa na serwis, umowa na rozwój), jednak wszystkie te umowy dotyczą prac w obrębie licencji, a należności, które otrzymuje Wnioskodawca są bezpośrednio związane z umową licencji.

Natomiast w uzupełnieniu wniosku z 27 lipca 2022 r. Wnioskodawca wskazał, że bezpośrednio z umowy licencyjnej nie wynika, że:

- prace programistyczne,

- prace webdeveloperskie,

- usługi serwisowe,

- usługi utrzymania kompatybilności integratora,

- update licencji oprogramowania,

- aktualizacje oprogramowania,

- wykonanie analizy,

- usługa abonamentowa,

- hosting,

są zawarte w cenie sprzedaży udzielonej licencji. Jednakże zapis w umowie licencyjnej daje możliwość zamawiania i korzystania z dodatkowych funkcjonalności programu - kwalifikowanego IP - cyt. z par. 1 umowy licencyjnej (pkt 12 i 13):

12. Licencjobiorca może zamawiać i korzystać z dodatkowych funkcjonalności (modułów) Programu na warunkach i za wynagrodzeniem odrębnie uzgodnionych z Licencjodawcą.

13. Wszelkie zmiany (modyfikacje) i aktualizacje wprowadzone w Programie przez Licencjodawcę w ramach rozwijania programu lub na zamówienie Licencjobiorcy pozostają własnością Licencjodawcy, o ile Strony nie postanowią inaczej w odrębnej umowie - z zastrzeżeniem formy pisemnej pod rygorem nieważności.

Właśnie na te dodatkowe funkcjonalności składają się wymienione wyżej prace. Wszystkie są przeprowadzone na wytworzonym przez Wnioskodawcę programie, którego dotyczy umowa licencyjna, służą rozwijaniu Programu pod indywidualne potrzeby klienta. Żadne z powyżej wymienionych prac nie są wykonywane jako usługi odrębne od programu będącego przedmiotem udzielanej licencji. Wnioskodawca nie oferuje tych usług, jeśli nie są przeprowadzane na programie, na który udziela licencję. Prace te są przeprowadzane w ramach licencji, nie mogą zostać jednak zawarte w cenie, gdyż ich wartość na moment udzielenia licencji nie jest znana i zależy od czynników, takich jak oczekiwania klienta oraz nakład pracy potrzebny do sprostania tym oczekiwaniom. Wszelkie czynności podejmowane przez Wnioskodawcę są związane z wytwarzaniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP, którego dotyczy zawarta umowa licencyjna.

Natomiast czynność w postaci serwisu internetowego jest zawarta w cenie sprzedaży udzielonej licencji i wynika to z umowy licencyjnej. Ta czynność także jest związana z wytwarzaniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP, którego dotyczy zawarta umowa licencyjna.

Wnioskodawca wskazał również, że usługa w postaci serwisu internetowego jest zawarta w cenie licencji na produkt, jest wyodrębniona na fakturze pod wyżej wskazaną nazwą, nie zaś jako należność za licencję, gdyż z umowy wynika, że ta czynność wchodzi bezpośrednio w zakres licencji.

Pozostałe czynności:

- prace programistyczne,

- prace webdeveloperskie,

- usługi serwisowe,

- usługi utrzymania kompatybilności integratora,

- update licencji oprogramowania,

- aktualizacje oprogramowania,

- wykonanie analizy,

- usługa abonamentowa,

- hosting,

wyodrębnione są na fakturze pod wskazanymi wyżej nazwami. Wszystkie dotyczą wytwarzania, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP, którego dotyczy zawarta

umowa licencyjna.

Wszelkie świadczone usługi są bezpośrednio związane z programem, który tworzy Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności i następnie udziela licencji do korzystania z niego. Nie wykonuje on żadnych prac na obcych programach, które zostały przez niego nabyte od innych podmiotów. W zakresie własnego programu nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich, a wyłącznie do udzielenia licencji na korzystanie z niego. Umowa licencyjna, której fragment został przytoczony, zawiera regulacje dotyczące możliwości zamawiania przez licencjobiorcę dodatkowych funkcjonalności (modułów) tego programu, które to funkcjonalności nie są znane w momencie zawierania umowy licencyjnej, gdyż dopiero w czasie korzystania z programu licencjobiorca może doprecyzować swoje oczekiwania względem niego i sprecyzować, w którą stronę ma ten program rozwinąć.

W związku z tak opisanym stanem faktycznym zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z opodatkowania stawką w wysokości

5% podatku, zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f., dochodu z tytułu opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

2. Czy Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z opodatkowania stawką w wysokości 5% podatku, zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f., dochodu uzyskanego z usług, takich jak: prace programistyczne, prace webdeveloperskie, usługi serwisowe, usługi utrzymania aktualnego testowego środowiska, usługi utrzymania kompatybilności integratora, update licencji oprogramowania, aktualizacje integratora, serwisu internetowego, silnika i modułów składowych serwisu internetowego, wykonanie analizy, usługa abonamentowa, hosting, które w sposób bezpośredni wiążą się z wytwarzanym przez niego oprogramowaniem i udostępnianym w ramach licencji?

Zdaniem Wnioskodawcy istnieją przesłanki do zastosowania 5% podatku od dochodu zarówno w przypadku uzyskania go z opłat i należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również w przypadku należności za usługi bezpośrednio związane z tym prawem własności intelektualnej, udostępnionym kontrahentowi na zasadzie licencji.

Bez podjęcia takich czynności, jak: prace programistyczne, prace webdeveloperskie, usługi serwisowe, usługi utrzymania aktualnego testowego środowiska, usługi utrzymania kompatybilności integratora, update licencji oprogramowania, aktualizacji integratora, serwisu internetowego, silnika i modułów składowych serwisu internetowego, wykonania analizy, usługi abonamentowej czy hostingu, niemożliwe byłoby wytworzenie innowacyjnego oprogramowania, które sprosta indywidualnym potrzebom klienta.

Opisane czynności wykonywane są w ramach udzielanej licencji, bez zawarcia umowy licencyjnej nie są one wykonywane jako odrębne usługi. Chcąc konkurować na stale rozwijającym się rynku programistycznym. Wnioskodawca musi stale ulepszać swe produkty i dopasowywać do aktualnych potrzeb. Wszelkie podejmowane czynności, jak analiza czy serwis, pozwalają na stworzenie zindywidualizowanego oraz innowacyjnego produktu, niefunkcjonującego dotąd na rynku gospodarczym. Wszelkie podejmowane czynności w celu wytworzenia oprogramowania mają charakter twórczy i służą tworzeniu oryginalnych rozwiązań. Oprogramowanie to stanowi przedmiot ochrony prawa autorskiego.

Do stworzenia oprogramowania wnioskodawca wykorzystuje własne zasoby wiedzy oraz umiejętności w zakresie informatyki. Usługi te mają charakter systematyczny i służą rozwojowi nowoczesnego oprogramowania.

W związku z powyższym Wnioskodawca spełnia wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatku w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W uzupełnieniu wniosku z 15 czerwca 2022 r. Wnioskodawca doprecyzował swoje stanowisko wskazując:

1. W sytuacji Wnioskodawcy istnieją przesłanki do zastosowania 5% podatku od dochodu w przypadku uzyskania go z opłat i należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w tym przypadku programu komputerowego. Program komputerowy wytwarzany, ulepszany i modyfikowany przez Wnioskodawcę stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlega ochronie. Wnioskodawca wytwarza program komputerowy w ramach działalności badawczo-rozwojowej w obrębie prac rozwojowych. Efektu tych prac nie można z góry przewidzieć, gdyż nie mają powtarzalnego charakteru, a charakter twórczy.

2. Istnieją również przesłanki do zastosowania 5% podatku od dochodu w przypadku należności za usługi bezpośrednio związane z tym prawem własności intelektualnej, udostępnionym kontrahentowi na zasadzie licencji. Bez podjęcia takich czynności, jak: prace programistyczne, prace webdeveloperskie, usługi serwisowe, usługi utrzymania aktualnego testowego środowiska, usługi utrzymania kompatybilności integratora, update licencji oprogramowania, aktualizacje integratora, serwisu internetowego, silnika i modułów składowych serwisu internetowego, wykonanie analizy, usługa abonamentowa czy hosting, niemożliwe byłoby wytworzenie innowacyjnego oprogramowania, które sprosta indywidualnym potrzebom klienta.

Opisane czynności wykonywane są w ramach udzielanej licencji, bez zawarcia umowy licencyjnej, nie są one wykonywane jako odrębne usługi - stanowią integralną część tworzonego programu komputerowego, który jest przedmiotem licencji. Są wyodrębnione dla transparentności podejmowanych przez Wnioskodawcę działań zmierzających do wytworzenia oprogramowania, które ma sprostać indywidualnym potrzebom i oczekiwaniom kontrahenta (klienta). Chcąc konkurować na ciągle rozwijającym się rynku programistycznym. Wnioskodawca musi stale ulepszać swe produkty i dopasowywać do aktualnych potrzeb. Wszelkie podejmowane czynności, jak analiza czy serwis, pozwalają na stworzenie zindywidualizowanego oraz innowacyjnego produktu, niefunkcjonującego dotąd na rynku gospodarczym. Wszelkie podejmowane czynności w celu wytworzenia oprogramowania mają charakter twórczy i służą tworzeniu oryginalnych rozwiązań. Oprogramowanie to stanowi przedmiot ochrony prawa autorskiego. Do stworzenia oprogramowania Wnioskodawca wykorzystuje własne zasoby wiedzy oraz umiejętności w zakresie informatyki. Usługi te mają charakter systematyczny i służą rozwojowi nowoczesnego oprogramowania.

W uzupełnieniu wniosku z 22 lipca 2022 r. Wnioskodawca wskazał także:

1. W sytuacji Wnioskodawcy istnieją przesłanki do zastosowania 5% podatku od dochodu w przypadku uzyskania go z opłat i należności wynikających z umowy licencyjnej (w tym serwis internetowy objęty tą umową), która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w tym przypadku programu komputerowego. Program komputerowy wytwarzany, ulepszany i modyfikowany przez Wnioskodawcę stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlega ochronie. Wnioskodawca wytwarza program komputerowy w ramach działalności badawczo rozwojowej w obrębie prac rozwojowych. Efektu tych prac nie można z góry przewidzieć, gdyż nie mają powtarzalnego charakteru, a charakter twórczy.

2. Istnieją również przesłanki do zastosowania 5% podatku od dochodu w przypadku

należności za usługi bezpośrednio związane z tym prawem własności intelektualnej, udostępnionym kontrahentowi na zasadzie licencji. Bez podjęcia takich czynności, jak:

- prace programistyczne,

- prace webdeveloperskie,

- usługi serwisowe,

- usługi utrzymania kompatybilności integratora,

- update licencji oprogramowania,

- aktualizacje oprogramowania,

- wykonanie analizy,

- usługa abonamentowa,

- hosting,

niemożliwe byłoby wytworzenie innowacyjnego oprogramowania, które sprosta indywidualnym potrzebom klienta. Opisane czynności wykonywane są w ramach udzielanej licencji, bez zawarcia umowy licencyjnej nie są one wykonywane jako odrębne usługi - stanowią integralną część tworzonego programu komputerowego, który jest przedmiotem licencji. Są wyodrębnione dla transparentności podejmowanych przez Wnioskodawcę działań zmierzających do wytworzenia oprogramowania, które ma sprostać indywidualnym potrzebom i oczekiwaniom kontrahenta (klienta).

Chcąc konkurować na ciągle rozwijającym się rynku programistycznym. Wnioskodawca musi stale ulepszać swe produkty i dopasowywać do aktualnych potrzeb. Wszelkie podejmowane czynności, jak analiza czy serwis, pozwalają na stworzenie zindywidualizowanego oraz innowacyjnego produktu, niefunkcjonującego dotąd na rynku gospodarczym. Wszelkie podejmowane czynności w celu wytworzenia oprogramowania mają charakter twórczy i służą tworzeniu oryginalnych rozwiązań. Oprogramowanie to stanowi przedmiot ochrony prawa autorskiego. Do stworzenia oprogramowania Wnioskodawca wykorzystuje własne zasoby wiedzy oraz umiejętności w zakresie informatyki. Usługi te mają charakter systematyczny i służą rozwojowi nowoczesnego oprogramowania.

Zdaniem organu interpretacyjnego, stanowisko Wnioskodawcy

- w części dotyczącej możliwości skorzystania z 5% stawki podatku do dochodów z prac programistycznych, prac webdeveloperskich, usług serwisowych, usług utrzymania kompatybilności integratora, update licencji oprogramowania, aktualizacji

oprogramowania, silnika i modułów składowych serwisu internetowego, wykonania analizy, usługi abonamentowej, hostingu - jest nieprawidłowe,

• w pozostałej części - jest prawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał na treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Stwierdził, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej

od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), w u.p.d.o.f. dodano art. 30ca i art. 30cb. Organ interpretacyjny zacytował treść art. 30ca ww. ustawy i stwierdził, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Następnie organ interpretacyjny odwołał się do treści art. 30cb u.p.d.o.f.

Stwierdził zatem, że powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. lnnovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację "Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju", "Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki" oraz "Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju" w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste "zamknięcie" łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia

i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Wskazano, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane "kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej".

Możliwość skorzystania z ulgi lnnovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi lnnovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Organ interpretacyjny podkreślił, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

W związku z tym, że przepisy dotyczące IP Box odnoszą się do działalności badawczo-rozwojowej, organ interpretacyjny przytoczył definicje, które wynikają w tym zakresie z u.p.d.o.f. i ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.). Wskazał zatem na treść art. 5a u.p.d.o.f. oraz art. 4 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.). Zdaniem organu interpretacyjnego z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji. Ponadto odwołał się do definicji "działalności twórczej", "systematyczny" ze Słownika języka polskiego PWN, a także do poglądów doktryny prawa autorskiego i omówił wskazane powyższej kryteria działalności badawczo-rozwojowej. Stwierdził, że dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji - głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Zdaniem organu interpretacyjnego kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwiewyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Zwrócono przy tym uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. W ocenie organu interpretacyjnego zastrzeżenie to zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy oraz wskazania, że Wnioskodawca:

1) tworzy, ulepsza i rozwija oprogramowanie komputerowe jako wspólnik spółki cywilnej z udziałem w zyskach 33,33%;

2) wykonuje powyższe czynności w ramach prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej spełniającej definicję wskazaną w u.p.d.o.f.;

3) wytwarzane, ulepszane i rozwijane przez Pana oprogramowanie w ramach działalności spółki cywilnej, stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlega ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy;

4) osiąga dochody z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

5) od 1 stycznia 2020 r. prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb ww. ustawy, a także z uwagi na fakt, że oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.), to oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

W myśl art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie. W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

Mając powyższe na uwadze, organ interpretacyjny uznał, że dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego (części oprogramowania), które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP.

Opodatkowaniu preferencyjną stawką podatkową w wysokości 5% może podlegać wyłącznie dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnych uzyskany w danym roku podatkowym. Jedynym wyjątkiem od powyższej zasady jest możliwość zastosowania preferencyjnego opodatkowania, o którym mowa w art. 30ca wskazanej ustawy odpowiednio do dochodów z licencji do korzystania z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przysługującej podatnikowi na podstawie umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez podatnika z tego prawa, pod warunkiem uprzedniego prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych, których efektem jest kwalifikowane prawo własności intelektualnej, na które udzielono tej licencji (art. 30ca ust. 14 u.p.d.o.f.).

Zatem preferencyjnemu opodatkowaniu podlega wyłączenie ta część uzyskanego dochodu, która dotyczy kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągane przez Wnioskodawcę to dochody z praw autorskich do programów komputerowych, o których mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.

W konsekwencji organ interpretacyjny uznał, że skoro Wnioskodawca uzyskuje dochód z tytułu opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej do tworzonego przez niego oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i został wytworzony, rozwinięty i ulepszony w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności badawczo-rozwojowej oraz dochód ten kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f. - to może on od 1 stycznia 2020 r., tj. od momentu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 30cb ww. ustawy, skorzystać z preferencyjnego opodatkowania kwalifikowanych dochodów z tego tytułu według stawki 5%.

Podkreślono przy tym, że wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 powołanej ustawy.

Wobec powyższego uznano, że stanowisko Wnioskodawca w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Natomiast odnosząc się do wątpliwości w zakresie możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę z 5% stawki podatku w odniesieniu do dochodów uzyskanych z:

- prac programistycznych,

- prac webdeveloperskich,

- usług serwisowych,

- usług utrzymania kompatybilności integratora,

- update licencji oprogramowania,

- aktualizacji integratora,

- serwisu internetowego,

- silnika i modułów składowych serwisu internetowego,

- wykonania analizy,

- usługi abonamentowej,

- hostingu,

na podstawie art. 30ca ust. 1 w związku z art. 30ca ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.f., organ interpretacyjny stwierdził, że opodatkowanie według preferencyjnej stawki wynikającej z art. 30ca ww. ustawy odnosi się nie tylko do dochodu z wytworzenia przedmiotu ochrony, czyli wykreowanego nowego kwalifikowanego IP od podstaw, ale także ma zastosowanie do rozwinięcia lub ulepszenia przedmiotu ochrony.

Rozwinięcie lub ulepszenie oznacza w szczególności rozbudowanie poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP.

Wskazano, że jeżeli - z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego IP, z umowy sprzedaży kwalifikowanego IP lub z kwalifikowanego IP zawartego w cenie sprzedaży lub w cenie produktu - wynika, że ww. usługi zawarte są w cenie danej usługi lub w cenie sprzedaży lub w cenie produktu, wówczas nie ma przeciwskazań by uznać, że dochód wytwórcy kwalifikowanego IP osiągnięty z części wartości wyżej wymienionych usług, ceny sprzedaży lub ceny produktu, może być opodatkowany na podstawie art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f.

Jeżeli nie wszystkie czynności składające się na ww. usługi nie spełniają powyższych warunków, w takiej części dochód nie stanowi dochodu z kwalifikowanego IP.

Wnioskodawca wskazał, że jedynie usługa w postaci serwisu internetowego jest zawarta w cenie sprzedaży udzielonej licencji i wynika to z umowy licencyjnej. Jest to czynność związana z wytwarzaniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP, którego dotyczy zawarta umowa licencyjna. Serwis internetowy jest zawarty w cenie licencji na produkt i pod taką nazwą jest wyodrębniony na fakturze. Natomiast z umowy licencyjnej nie wynika, że pozostałe wykonywane usługi (poza serwisem internetowym) są zawarte w cenie sprzedaży udzielonej licencji. Zapis w umowie daje jedynie możliwość zamawiania i korzystania z dodatkowych funkcjonalności programu - kwalifikowanego IP. Zdaniem Wnioskodawcy pozostałe usługi stanowią właśnie te dodatkowe funkcjonalności, przeprowadzane na wytworzonym przez niego programie, którego dotyczy umowa licencyjna, służą rozwijaniu programu pod indywidualne potrzeby klienta. Nie są one wykonywane jako usługi odrębne od programu będącego przedmiotem udzielanej licencji. Wnioskodawca nie oferuje tych usług, jeśli nie są przeprowadzane na programie, na który udziela licencję. Prace te przeprowadzane są w ramach licencji, nie mogą jednak zostać zawarte w cenie, gdyż ich wartość na moment udzielania licencji nie jest znana i zależy od czynników takich jak oczekiwania klienta oraz nakład pracy potrzebny do sprostania tym oczekiwaniom.

Zatem, ww. usługi (poza serwisem internetowym) nie są związane z wytworzeniem kwalifikowanego IP i nie stanowią wynagrodzenia z tytułu udzielonej licencji dla tworzonego oprogramowania, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.f., ani nie są kwalifikowanym prawem własności intelektualnej uwzględnionym w cenie sprzedaży produktu lub usługi, o którym mowa w art. 30ca ust 7 pkt 3 ww. ustawy. Oznacza to, że w odniesieniu do tego dochodu nie będzie można zastosować 5% stawki podatku.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 w części dotyczącej możliwości skorzystania z opodatkowania stawką w wysokości 5% podatku, zgodnie z art. 30ca wskazanej ustawy, dochodu uzyskanego z usługi takiej jak serwis internetowy uwzględniony w cenie licencji, organ interpretacyjny uznał za prawidłowe.

Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 w części dotyczącej opodatkowania stawką 5% dochodu z prac programistycznych, prac webdeveloperskich, usług serwisowych, usług utrzymania kompatybilności integratora, update licencji oprogramowania, aktualizacji integratora, silnika i modułów składowych serwisu internetowego, wykonania analizy, usługi abonamentowej i hostingu, które nie są zawarte w cenie sprzedaży udzielonej licencji, należało uznać za nieprawidłowe.

W skardze na powyższą interpretację, w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe, Wnioskodawca zarzucił art. 30ca u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Wniósł o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi reprezentujący Wnioskodawcę pełnomocnik w osobie doradcy podatkowego stwierdził, że wszystkie wymienione usługi, która są świadczone przez Skarżącego dotyczą programu, który stworzył i służą do jego rozwinięcia i zmodyfikowania w ten sposób, by sprostał potrzebom danego klienta. Żadne z wymienionych czynności natomiast nie funkcjonują samodzielnie czy odrębnie od wytworzonego oprogramowania, udostępnionego kontrahentowi na podstawie licencji. Zdaniem Skarżącego wszystkie wykonywane przez niego czynności należy traktować w sposób nierozdzielnie związany z całością.

Nie zgodzono się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że z umowy licencyjnej nie wynika, że pozostałe wykonywane usługi (wyżej wymienione) są zawarte w cenie sprzedaży udzielonej licencji. Jak wynika z zapisu w umowie licencyjnej: Licencjobiorca może zamawiać i korzystać z dodatkowych funkcjonalności (modułów) programu na warunkach i za wynagrodzeniem odrębnie uzgodnionym z Licencjodawcą. Dokładniejszy zapis w umowie licencyjnej, obejmujący szczegółowy zakres prac oraz kwotowo określone wynagrodzenie byłby niemożliwy, gdyż w momencie udzielenia licencji zakres tych prac nie jest znany.

Program komputerowy jest ulepszany dla klienta w trakcie korzystania z niego, bo wtedy dopiero istnieje możliwość doprecyzowania potrzeb i sprostania im poprzez rozwinięcie produktu. Na tym właśnie polega integralność wszystkich podejmowanych przez Skarżącego czynności. Zatem wskazany zapis w umowie licencyjnej daje możliwość korzystania z dodatkowych funkcjonalności i przewiduje wynagrodzenie za nie. Ponadto podkreślić należy, że wymienione usługi nie są świadczone w związku z oprogramowaniem, które nie zostało przez Skarżącego wytworzone. Wszystkie usługi bazują na wytworzonym przez Skarżącego oprogramowaniu i mają na celu rozwinięcie produktu. Rozdzielenie wymienionych usług od wytworzonego oprogramowania byłoby sztucznym podziałem, gdyż łącznie stanowią integralny produkt, wartościowy dla odbiorcy.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2023 r. Sąd rozpoznawał trzy sprawy, tj. I SA/Gl 1295/22, I SA/Gl 1306/22 oraz I SA/Gl 1309/22 (sprawa niniejsza). Sprawy te zostały połączone do wspólnego rozpoznania i odrębnego wyrokowania na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 – p.p.s.a.), zgodnie z którym Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. Wskazane sprawy obejmują przy tym skargi na interpretacje wydane wobec wspólników spółki cywilnej (każdorazowo), w których uznano, że stanowiska wnioskodawców dotyczące możliwości skorzystania z 5% stawki podatku do dochodów z prac programistycznych, prac webdeveloperskich, usług serwisowych, usług utrzymania kompatybilności integratora, update licencji oprogramowania, aktualizacji oprogramowania, silnika i modułów składowych serwisu internetowego, wykonania analizy, usługi abonamentowej, hostingu – są nieprawidłowe. Stany faktyczne wskazane w złożonych przez nich wnioskach są przy tym identyczne, a interpretacje analogiczne (prawie identyczne). Także skargi, sporządzone przez tego samego pełnomocnika pokrywają się w zarzucie i jego uzasadnieniu. Stąd też uzasadnienie we wszystkich sprawach będzie takie same.

Przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie jest interpretacja indywidualna dotycząca wykładni art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

W wyroku z dnia z dnia 25 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1400/20, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "z dniem 15 sierpnia 2015 r., w wyniku nowelizacji ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zmieniono zasady sądowej kontroli indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658) wprowadzono przepis art. 57a. Zgodnie z tą normą prawną skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przepis ten wprowadził zatem dwie istotne zmiany. Po pierwsze, określono dodatkowe, w stosunku do pozostałych skarg, wymogi formalne tego środka zaskarżenia. W skardze m.in. na pisemną interpretację indywidualną, analogicznie jak w skardze kasacyjnej, należy określić, który przepis prawa materialnego lub procesowego został naruszony. Ponadto należy wskazać sposób naruszenia tych norm prawnych. Te wymogi formalne, w razie ich niezachowania, podlegają procedurze naprawczej. Po drugie, jak wynika ze zdania drugiego art. 57a p.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną.

Równolegle znowelizowano również art. 134 § 1 p.p.s.a., który aktualnie stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W stanie prawnym obowiązującym po wprowadzeniu do p.p.s.a. art. 57a, w zakresie rozpoznawania skarg na indywidualne interpretacje wniesione po 15 sierpnia 2015 r., zawężono zatem zakres kognicji sądu pierwszej instancji odnośnie ich rozpoznawania. Wojewódzki sąd administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Może więc tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w tej skardze. To postępowanie w zakresie granic rozstrzygania w istotny sposób zbliżyło się do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1778/16; z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1489/18; z 7 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 943/18, CBOSA)".

W niniejszej sprawie bez wątpienia zarzut jaki został zawarty w skardze dotyczył nieprawidłowej wykładni art. 30ca ust. 1 u.o.p.d.f.

Przed przystąpieniem do oceny wpływu zarzutu na treść wydanej interpretacji Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do problematyki wykładni art. 30ca ust. 1 u.o.p.d.f., bowiem ta sprawia poważne wątpliwości interpretacyjne.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w prawomocnym wyroku tutejszego Sądu z dnia 12 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 50/22, stąd posłuży się argumentacją w nim zawartą.

Art. 30ca u.p.d.o.f. został wprowadzony do polskiego porządku prawnego w dniu 1 stycznia 2019 r. Jak wynika z treści uzasadnienia ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193) "Proponowane rozwiązanie zostało wdrożone i funkcjonuje w wielu innych krajach, między innymi w Holandii, Wielkiej Brytanii, Irlandii, Luksemburgu, Słowacji, Francji czy na Węgrzech, pod różnymi nazwami Patent Box, Intellectual Property Box, IP Box czy Knowledge Development Box, a stosowane mechanizmy ulgi polegają na opodatkowaniu dochodów z praw własności intelektualnej obniżoną stawką podatkową (np. w Wielkiej Brytanii - 10%), czy zwolnieniu części tych dochodów z opodatkowania (np. 80% w Luksemburgu).

Ponadto należy wskazać, iż wszelkie projektowane regulacje w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów z praw własności intelektualnej muszą być spójne z wypracowanym przez OECD stanowiskiem dotyczących reżimów podatkowych przewidujących w swoich regulacjach szczególny sposób opodatkowania dochodów z praw własności intelektualnej oraz z wytycznymi OECD w ramach inicjatywy Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) zawartymi w raporcie dotyczącym Działania nr 5 - Efektywne zwalczanie szkodliwych praktyk podatkowych przy uwzględnieniu transparentności i rzeczywistej działalności podatników. W konsekwencji państwa, w których już funkcjonuje ulga Innovation Box jak również państwa planujące wprowadzenie przedmiotowych rozwiązań są zobowiązane do dostosowania swoich regulacji do wytycznych wynikających z Działania nr 5 BEPS" (druk nr 2860 Sejm VIII kadencji).

Również w Objaśnieniach Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, wydanych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 O.p., wynika, że "Prawidłowym podejściem interpretacyjnym do przepisów o IP Box jest zastosowanie zintegrowanej wykładni językowej, systemowej i celowościowej co jest zbieżne z ogólną regułą wykładni przepisów umów międzynarodowych w art. 31 ust. 1 Konwencji wiedeńskiej. Mimo, że przepisy o IP Box nie są zawarte w umowie międzynarodowej, lecz w ustawie krajowej, to są one w istotnym stopniu odzwierciedleniem międzynarodowego konsensusu wyrażonego przez OECD w BEPS Planie Działania nr 5. Co więcej, ze względu na brak obowiązujących w polskim prawie wiążących zasad/metod wykładni prawa, warto jest per analogiam odnieść się do ogólnej reguły wykładni prawa, która zawarta jest w źródle międzynarodowego prawa publicznego, w zakresie w jakim odniesienie to jest spójne z polskim systemem prawa. W konsekwencji, można stwierdzić, że treść przepisów o IP Box i ich rozumienie lingwistyczne (zwykłe znaczenie) powinno zawsze stanowić punkt wyjścia wykładni tych przepisów – wykładnia językowa. Natomiast ze względu na precyzyjnie wyrażone ratio legis przepisów o IP Box, w procesie wykładni można zastosować wykładnię celowościową polegającą przede wszystkim na tym, by treści przepisów o IP Box, ustalonej za pomocą wykładni językowej, nadać takiego znaczenia, by w efekcie ich zastosowania stymulować procesy innowacyjne, tj. sprzyjać tworzeniu i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych. Ponadto, istotną metodą wykładni przepisów o IP Box, może być wykładnia systemowa z uwzględnieniem istotnego kontekstu przepisów o IP Box, jakim jest BEPS Plan Działania nr 5 – w tym celu należy zwrócić szczególną uwagę na to, czy językowe znaczenie przepisów o IP Box, potwierdzone wykładnią systemową oraz wykładnią celowościową, umożliwia przyznanie preferencji podatkowej tylko i wyłącznie wobec dochodu podatnika pochodzącego z prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP".

Oznacza to, że dokonując wykładni art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. należy oprzeć się na wykładni językowej, jednakże uwzględniając wykładnię celowościową oraz wykładnię systemową, tj. przy uwzględnieniu prac OECD związanych z wprowadzeniem ulgi IP Box.

Należy zatem zauważyć, że już w "Podręczniku Frascati 2015" (https://www.oecd.org/publications/podrecznik-frascati-2015-9788388718977-pl.htm, wersja polska tłumaczenia https://stat.gov.pl/files/gfx/portalinformacyjny/pl/defaultaktualnosci/5496/16/1/1/podrecznik_frascati_2015.pdf) OECD wskazywało, że "Zainteresowanie pomiarem działalności badawczej i rozwojowej (która w tym podręczniku używana jest zamiennie, acz dokładnie w tym samym znaczeniu, ze skróconym terminem "działalność B+R") wynika z jej potencjału – może ona w znacznym stopniu przyczyniać się do wzrostu gospodarczego i dobrobytu krajów. Nowa wiedza wynikająca z działalności B+R może zostać wykorzystana w celu zaspokojenia potrzeb krajowych i sprostania globalnym wyzwaniom oraz do poprawy ogólnego dobrostanu społeczeństwa. Wyniki działalności B+R mają wieloraki wpływ na osoby, instytucje, sektory gospodarki i kraje – zarówno rozwinięte, jak i rozwijające się. Stąd też wskaźniki zebrane zgodnie z zaleceniami Podręcznika Frascati zarówno wpływają na dyskusje na temat tych ważnych zagadnień, jak i stanowią ich podstawę" (pkt 1.2 ww. podręcznika).

Również w raporcie BEPS nr 5 OECD (9789264241190-en.pdf (oecd-ilibrary.org) wskazało, na to, że branże intensywnie korzystające z własności intelektualnej są kluczowym motorem wzrostu i zatrudnienia oraz że kraje mogą swobodnie oferować zachęty podatkowe na badania i rozwój (B+R), pod warunkiem, że są udzielane na zasadach ustalonych przez FHTP (pkt 26 Raportu BEPS 5).

W art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Z powyższego wynika zatem, że w odniesieniu do działań B+R w ramach IP Box podatnicy mogą skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodu przesądzając o stawce podatkowej w wysokości 5%. Nie ulega wątpliwości, że z uwagi na ust. 2 tego przepisu kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Powyższa regulacja nie pozostawia zatem wątpliwości co do sposobu rozumienia art. 30ca ust. 1 u.o.p.d.f. w przypadku legitymowania się podatnika prawami z pkt 30ca ust. 2 pkt 1-7 tej ustawy, tak w przypadku autorskiego programu komputerowego (pkt 8) prawidłowa wykładnia może nastręczać wątpliwości. Wynika to również z faktu, że w pkt 74 i pkt 75 ww. Objaśnień MF wskazano, że "74. Zarówno ustawy podatkowe, jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie definiują pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego". Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych. Innymi słowy, w obecnym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości ustawowego i wyczerpującego zdefiniowania pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego". 75. W konsekwencji, podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS)".

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 74 ust. 1 u.p.a.p.p. "Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej". Z powyższego wynika już zatem, że przy ochronie udzielanej programom komputerowym należy uwzględnić i to, że:

- definicję utworu (art. 1 ust. 1 ww. ustawy), zgodnie z którą przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia;

- utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 ww. ustawy)

- ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 4 u.p.a.p.p.).

Z art. 74 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: "Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie".

Prawidłowa wykładnia ww. przepisów winna przy tym nastąpić z uwzględnieniem orzecznictwa, w tym orzecznictwa TSUE, bowiem treść art. 74 i nast. u.p.a.p.p., pomimo jej uchwalenia jeszcze przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, niemal dokładnie odpowiadała rozwiązaniom przewidzianym w dyrektywie 91/250/EWG z dnia 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz.U.UE.L.1991.122.42, obecnie jest to dyrektywa PE I RADY 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Wersja skodyfikowana) (Dz.U.UE.L.2009.111.16).

Aby ustalić definicję programu komputerowego należy odwołać się do opinii rzecznika generalnego TSUE M.Szpunara, który w opinii w sprawie C-263/18, Tom Kabinet stwierdził m.in.: "Programy komputerowe są bowiem sekwencjami instrukcji przeznaczonych do wykonania przez maszynę (komputer). Chociaż program komputerowy może zostać wyrażony w języku zrozumiałym dla człowieka, a w każdym razie dla osób posiadających określone kwalifikacje (kod źródłowy), to nie jest to cel programu. Jego cel polega na tym, że maszyna go rozumie i wykonuje, zaś użytkownik programu jest zainteresowany nie lekturą programu, lecz funkcjonowaniem tej maszyny. Dla użytkownika czytanie linii kodu programu byłoby tak samo użyteczne jak wypicie szklanki paliwa zamiast wlania go do zbiornika w jego samochodzie. Tak więc program komputerowy jest bardziej narzędziem niż utworem w ścisłym znaczeniu. Wynikają stąd pewne szczególne cechy programu komputerowego jako przedmiotu ochrony prawa autorskiego, które uzasadniają jego szczególne traktowanie z prawnego punktu widzenia" (pkt 57 opinii).

Używając języka programistów ów "zespół instrukcji przeznaczonych do wykonania przez maszynę (komputer)" oznacza, że tworzą oni kod źródłowy, który w wyniku kompilacji przetwarzany jest na kod binarny (kod wynikowy), czyli tzw. kod zero-jedynkowy rozumiany jedynie przez maszynę (komputer).

Koncepcje i zasady takiej ochrony nie mają. Z preambuły do ww. dyrektywy wynika bowiem, że "Zgodnie z ustawodawstwem i orzecznictwem państw członkowskich oraz międzynarodowymi konwencjami dotyczącymi prawa autorskiego forma wyrażenia tych koncepcji i zasad ma podlegać ochronie prawem autorskim" (pkt 11 preambuły), nie zaś one same.

Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że u.p.a.p.p. w pierwotnej wersji ustawy, w art. 74 ust. 2 po wyrazach "wszystkie formy wyrażenia" zamieszczono sformułowanie "w tym wszystkie formy dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej". Zostało ono skreślone w toku nowelizacji z 9 czerwca 2000 r. (ustawa z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych Dz. U. z 2000 r. Nr 53 poz. 637). Uznano, że przytoczone sformułowanie miało zbyt szeroki zakres. Istotnie, nie powinno ono w szczególności obejmować dokumentacji użytkowej. Dokumentacja taka, jeśli spełnia przesłanki utworu z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, podlega ochronie na zasadach ogólnych, a nie jako program komputerowy (tak druk nr 1382 Sejm II Kadencji). Zatem również dokumentacja projektowa może podlegać ochronie na podstawie ww. przepisu.

Przypomnienia wymaga i to, że program komputerowy musi być wynikiem własnej twórczości intelektualnej ich autora. W wyroku z dnia z dnia 12 września 2019 r., C-683/17, Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że "Pojęcie 'utworu', o którym mowa we wszystkich tych przepisach, stanowi - jak wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału - autonomiczne pojęcie prawa Unii, które należy interpretować i stosować w sposób jednolity i które zakłada spełnienie dwóch przesłanek mających charakter kumulatywny. Z jednej strony pojęcie to oznacza, że istnieje oryginalny przedmiot w tym znaczeniu, że stanowi on własną twórczość intelektualną jego autora. Z drugiej strony kwalifikacja jako 'utworu' jest zastrzeżona dla elementów stanowiących wyraz takiej twórczości intelektualnej (zob. podobnie wyroki: z dnia 16 lipca 2009 r., Infopaq International, C-5/08, EU:C:2009:465, pkt 37, 39; a także z dnia 13 listopada 2018 r., Levola Hengelo, C-310/17, EU:C:2018:899, pkt 33, 35-37 i przytoczone tam orzecznictwo). Co się tyczy pierwszego z tych elementów, z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że aby przedmiot można było uznać za oryginalny, konieczne i zarazem wystarczające jest to, by stanowił on odzwierciedlenie osobowości autora, przejawiające się w jego swobodnych i twórczych wyborach (zob. podobnie wyroki: z dnia 1 grudnia 2011 r., Painer, C-145/10, EU:C:2011:798, pkt 88, 89, 94; a także z dnia 7 sierpnia 2018 r., Renckhoff, C-161/17, EU:C:2018:634, pkt 14). Natomiast w przypadku gdy wykonanie przedmiotu jest uwarunkowane względami technicznymi, zasadami lub ograniczeniami, które nie pozostawiają miejsca na swobodę twórczą, przedmiotu tego nie można postrzegać jako wykazujący oryginalność niezbędną do uznania go za utwór (zob. podobnie wyrok z dnia 1 marca 2012 r., Football Dataco i in., C-604/10, EU:C:2012:115, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeżeli chodzi o drugi z przywołanych w pkt 29 niniejszego wyroku elementów, Trybunał uściślił, że pojęcie "utworu", do którego odnosi się dyrektywa 2001/29, w sposób konieczny oznacza istnienie przedmiotu możliwego do zidentyfikowania z wystarczającym stopniem precyzji i obiektywności (zob. podobnie wyrok z dnia 13 listopada 2018 r., Levola Hengelo, C-310/17, EU:C:2018:899, pkt 40). (pkt 29-33 wyroku).

Następnie w wyroku z dnia z dnia 11 czerwca 2020 r., C-833/18, Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że "Wynika stąd, że przedmiot spełniający przesłankę oryginalności może korzystać z ochrony prawnoautorskiej, nawet jeżeli opracowanie go było uwarunkowane względami technicznymi, pod warunkiem że takie uwarunkowanie nie przeszkodziło autorowi w odzwierciedleniu w tym przedmiocie swojej osobowości przejawiającym się w jego swobodnych i twórczych wyborach. W tym zakresie należy podkreślić, że kryterium oryginalności nie będzie spełnione przez elementy składowe przedmiotu cechujące się wyłącznie ich funkcją techniczną, ponieważ z art. 2 traktatu WIPO o prawie autorskim wynika, że ochrona prawnoautorska nie rozciąga się na idee. Objęcie tych ostatnich ochroną na podstawie prawa autorskiego oznaczałoby bowiem stworzenie możliwości zmonopolizowania idei, szczególnie kosztem postępu technicznego i rozwoju przemysłowego (zob. podobnie wyrok z dnia 2 maja 2012 r., SAS Institute, C-406/10, EU:C:2012:259, pkt 33, 40). Otóż jeśli sposób wyrażenia wspomnianych elementów składowych jest podyktowany ich funkcją techniczną, to różnorodność form realizacji danej idei jest do tego stopnia ograniczona, że sama idea i jej wyraz spajają się w jedno (zob. podobnie wyrok z dnia 22 grudnia 2010 r., Bezpečnostní softwarová asociace, C-393/09, EU:C:2010:816, pkt 48, 49) (pkt 26-27 wyroku).

Konsekwencją powyższego jest uznanie, że przedmiotem ochrony prawami autorskimi objęte są wszelkie instrukcje dla komputera, jak również dokumentacja projektowa do nich, stanowiące twórczy przejaw jego autora.

Takie rozumienie jest zbieżne z założeniami przyjętymi w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem celem tego przepisu jest preferencyjne opodatkowanie dochodów, które wpływają na rozwój gospodarczy, tj. stanowią przejaw działalności B+R.

Należy przy tym dostrzec i to, że w uzasadnieniu projektu wprowadzającego ww. przepis (druk sejmowy nr 2860, Sejm VIII kadencji) wyraźnie wskazano, że "Określony w ust. 1 sposób opodatkowania będzie miał zastosowanie tylko do praw własności intelektualnej, które zostały wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej w okresie obowiązywania ochrony prawnej tych praw".

Jednocześnie w tym druku wskazano, że "Proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej "kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej ".

Z powyższego wynika zatem, że kolejnym warunkiem zastosowania art. 30ca ust. 1 u.o.p.d.f. jest okoliczność, że podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej. Należy dostrzec, że podatnik może być współwłaścicielem wytworzonego programu komputerowego. Wynika to z treści art. 9 ust. 1 u.p.a.p.p. zgodnie z którym współtwórcom przysługuje prawo autorskie wspólnie. Domniemywa się, że wielkości udziałów są równe. Każdy ze współtwórców może żądać określenia wielkości udziałów przez sąd, na podstawie wkładów pracy twórczej. Zgodnie zaś z art. 9 ust. 2 u.p.a.p.p. każdy ze współtwórców może wykonywać prawo autorskie do swojej części utworu mającej samodzielne znaczenie, bez uszczerbku dla praw pozostałych współtwórców. Natomiast w myśl ust. 3 art. 9 ww. ustawy do wykonywania prawa autorskiego do całości utworu potrzebna jest zgoda wszystkich współtwórców. W przypadku braku takiej zgody każdy ze współtwórców może żądać rozstrzygnięcia przez sąd, który orzeka uwzględniając interesy wszystkich współtwórców.

Odnosząc się do prawidłowej interpretacji art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. należy też zauważyć, że art. 74 ust. 4 u.p.a.p.p. autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1) trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

2) tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

3) rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Należy przypomnieć, że art. 74 ust. 4 u.p.a.p.p. jest ściśle wzorowany na art. 4 dyrektywy 91/250/EWG, opatrzonym nagłówkiem "Czynności zastrzeżone" (Restricted Acts; Zustimmungsbedürftige Handlungen). Z art. 74 ust. 4 pkt 2 u.p.a.p.p. wynika zatem, że czynności polegające na tłumaczeniu, przystosowywaniu, zmianie układu lub jakichkolwiek innych zmianach w programie komputerowym są objęte prawem wyłącznym podmiotu uprawnionego, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała. Inaczej zatem niż w stosunku do innych utworów samo podjęcie wymienionych czynności – bez zgody uprawnionego – stanowi naruszenie omawianego prawa (chyba że mieści się w granicach zezwoleń przewidzianych w art. 75 u.p.a.p.p.). Oznacza to, że prawo zależne może być wykonywane za zgodą podmiotu uprawnionego do utworu pierwotnego (art. 2 ust. 2 pr. aut.), chyba że autorskie prawa majątkowe do utworu pierwotnego wygasły. Należy zaznaczyć, że prawo, o którym mowa w art. 74 ust. 4 pkt 2 u.p.a.p.p. jest autorskim prawem majątkowym i nie wiąże się z nim aspekt osobisty, w którym mogłaby się wyrażać więź twórcy z utworem. Zgodnie z art. 77 u.p.a.p.p. twórcom programów komputerowych nie przysługują autorskie prawa osobiste określone w art. 16 pkt 3–5, w szczególności prawo do nienaruszalności treści i formy utworu (tak Barta, Markiewicz, Prawo. Przepisy z wprowadzeniem, 2019, s. 156).

Konsekwencją jest zatem uznanie, że prawo zależne (m.in. ulepszenie programu komputerowego) jest uzależnione od zgody podmiotu, któremu przysługuje majątkowe prawo autorskie. Wynika to z treści art. 75 ust. 1 u.p.a.p.p., bowiem stanowi on, że jeżeli umowa nie stanowi inaczej, czynności wymienione w art. 74 ust. 4 pkt 1 i 2 nie wymagają zgody uprawnionego, jeżeli są niezbędne do korzystania z programu komputerowego zgodnie z jego przeznaczeniem, w tym do poprawiania błędów przez osobę, która legalnie weszła w jego posiadanie. W art. 75 ust. 2 ww. ustawy wskazano, że nie wymaga zezwolenia uprawnionego:

1) sporządzenie kopii zapasowej, jeżeli jest to niezbędne do korzystania z programu komputerowego. Jeżeli umowa nie stanowi inaczej, kopia ta nie może być używana równocześnie z programem komputerowym;

2) obserwowanie, badanie i testowanie funkcjonowania programu komputerowego w celu poznania jego idei i zasad przez osobę posiadającą prawo korzystania z egzemplarza programu komputerowego, jeżeli, będąc do tych czynności upoważniona, dokonuje ona tego w trakcie wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania lub przechowywania programu komputerowego;

3) zwielokrotnianie kodu lub tłumaczenie jego formy w rozumieniu art. 74 ust. 4 pkt 1 i 2, jeżeli jest to niezbędne do uzyskania informacji koniecznych do osiągnięcia współdziałania niezależnie stworzonego programu komputerowego z innymi programami komputerowymi, o ile zostaną spełnione następujące warunki:

a) czynności te dokonywane są przez licencjobiorcę lub inną osobę uprawnioną do korzystania z egzemplarza programu komputerowego bądź przez inną osobę działającą na ich rzecz,

b) informacje niezbędne do osiągnięcia współdziałania nie były uprzednio łatwo dostępne dla osób, o których mowa pod lit. a,

c) czynności te odnoszą się do tych części oryginalnego programu komputerowego, które są niezbędne do osiągnięcia współdziałania.

Natomiast w myśl art. 75 ust. 3 ww. ustawy informacje, o których mowa w ust. 2 pkt 3, nie mogą być:

1) wykorzystane do innych celów niż osiągnięcie współdziałania niezależnie stworzonego programu komputerowego;

2) przekazane innym osobom, chyba że jest to niezbędne do osiągnięcia współdziałania niezależnie stworzonego programu komputerowego;

3) wykorzystane do rozwijania, wytwarzania lub wprowadzania do obrotu programu komputerowego o istotnie podobnej formie wyrażenia lub do innych czynności naruszających prawa autorskie.

Konsekwencją powyższego jest zatem ustalenie, że wykładnia art. 30ca ust. 1 u.p.a.o.p.p. prowadzi do następujących konkluzji:

1) kwalifikowane prawo IP przysługuje podatnikowi będącego twórcą, współtwórcą nowego programu komputerowego rozumianego jako zespół instrukcji wydawanych maszynie (jak również dokumentacji projektowej);

2) w przypadku ulepszenia programu komputerowego (prawo zależne) kwalifikowane prawo IP przysługuje podatnikowi będącego twórcą, współtwórcą - o ile jest dokonywane za zgodą pierwotnego właściciela majątkowych praw autorskich, bowiem to wyrażenie zgody na ulepszenie jest warunkiem sine qua non przysługiwania prawa zależnego;

3) każdorazowo musi stanowić przejaw autorskiej pracy twórczej, a zatem nie może być ograniczone technicznie.

aby podatnik mógł skorzystać z 5% stawki podatkowej.

W niniejszej sprawie spór dotyczy tego czy czynności w postaci prac programistycznych, prac webdeveloperskich, usług utrzymania kompatybilności integratora, update licencji oprogramowania, aktualizacji oprogramowania, wykonania analiz, usługi abonamentowej i hostingu dają możliwość skorzystania z opodatkowania stawką w wysokości 5% dochodu (z ulgi IP BOX). Organ twierdzi, że nie, bowiem bezpośrednio z umowy licencyjnej nie wynika, że prace programistyczne, prace webdeveloperskich, usługi serwisowe, usługi utrzymania kompatybilności integratora, update licencji oprogramowania, aktualizacje oprogramowania, wykonanie analizy, usługi abonamentowe i hosting są zawarte w cenie sprzedaży udzielonej licencji, są przy tym odrębnie wyodrębnione na fakturze. Z kolei Wnioskodawca wskazuje, że czynności te dotyczą programu, który on stworzył i służą do jego rozwinięcia i zmodyfikowania w ten sposób, by sprostał potrzebom danego klienta. Żadne z wymienionych czynności natomiast nie funkcjonują samodzielnie czy odrębnie od wytworzonego oprogramowania, udostępnionego kontrahentowi na podstawie licencji.

Należy zatem zauważyć, że z przepisu art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. nie wynika warunek, by o kwalifikacji danych czynności decydowała cena udzielonej przez twórcę licencji. Jak wskazano powyżej wykładnia art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 tej ustawy prowadzi do wniosku, że przedmiotem ochrony prawami autorskimi objęte są wszelkie instrukcje dla komputera, jak również dokumentacja projektowa do nich, stanowiące przejaw twórczości ich autora, będące jego własnością, współwłasnością, bądź też ulepszane przez niego w drodze powierzonej mu licencji (w tym dorozumianej), jeżeli licencjodawcy przysługiwało prawo do dokonywania w nich zmian, modyfikacji i ulepszeń.

W niniejszej sprawie, jak wynika z opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca jest autorem programu. Kontrahenci spółki korzystają z programu na podstawie licencji. Jednocześnie wskazano, że zawierane są z nimi umowy zarówno na hosting, na serwis, jak i na rozwój. W ramach udzielonej licencji Licencjobiorca może zamawiać i korzystać z dodatkowych funkcjonalności (modułów) programu na warunkach i za wynagrodzeniem odrębnie uzgodnionych z Licencjodawcą (pkt 12). Wszelkie zmiany (modyfikacje) i aktualizacje wprowadzone w Programie przez Licencjodawcę w ramach rozwijania programu lub na zamówienie Licencjobiorcy pozostają własnością Licencjodawcy, o ile Strony nie postanowią inaczej w odrębnej umowie - z zastrzeżeniem formy pisemnej pod rygorem nieważności (pkt 13).

Z powyższego wynika zatem, że w ramach udzielonej licencji jedynie Wnioskodawcy przysługuje prawo do zmiany, modyfikacji i ulepszeń programu, jednakże wymaga ona zapłaty ceny na warunkach i za wynagrodzeniem odrębnie uzgodnionych z Licencjodawcą.

Organ interpretacyjny stwierdził, że usługi (poza serwisem internetowym) nie są związane z wytworzeniem kwalifikowanego IP i nie stanowią wynagrodzenia z tytułu udzielonej licencji dla tworzonego oprogramowania, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.f., ani nie są kwalifikowanym prawem własności intelektualnej uwzględnionym w cenie sprzedaży produktu lub usługi, o którym mowa w art. 30ca ust 7 pkt 3 ww. ustawy.

W tym miejscu Sąd wskazuje na pewną niekonsekwencję organu interpretacyjnego, bowiem pomimo takiego stwierdzenia organ interpretacyjny uznał w sentencji interpretacji, że w części dotyczącej możliwości skorzystania z 5% stawki podatku do dochodów z prac programistycznych, prac webdeveloperskich, usług serwisowych, usług utrzymania kompatybilności integratora, update licencji oprogramowania, aktualizacji oprogramowania, silnika i modułów składowych serwisu internetowego, wykonania analizy, usługi abonamentowej, hostingu stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, a jednocześnie uznał, że w zakresie pytania 2 w odniesieniu do usług serwisowych podatnik ma możliwość skorzystania z 5 stawki podatku. Zatem sentencja interpretacji sama w sobie jest wzajemnie sprzeczna, a także nie pokrywa się z jej uzasadnieniem w zakresie usług serwisowych.

Nie mniej jednak należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f. dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Natomiast w myśl art. 30ca ust. 4 tej ustawy Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

((a+b)*1,3)/(a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a- prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b- nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c- nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d- nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zatem art. 30ca ust. 7 stanowi rozwinięcie (uściślenie) ust. 4 tego przepisu. Nie mniej jednak dostrzeżenia wymaga, że treść art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f. wyraźnie odwołuje się każdorazowo do "kwalifikowanego prawa własności intelektualnej", zatem do ust. 2 tego przepisu, który ma charakter przesądzający.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że to treść umowy licencyjnej determinuje zakres udzielonej licencji, w tym możliwość bądź nie zmiany, ulepszenia licencji przez licencjodawcę/licencjobiorcę. To strony tej umowy decydują o jej zakresie. Zatem możliwe jest zawarcie umowy ograniczonej jedynie do korzystania z przedmiotu licencji, jak i przewidzenie w niej możliwości dokonywania w niej zmian bez wynagrodzenia (w takim wypadku pierwotna cena obejmuje swym zakresem te zamiany), jak i za dodatkowym wynagrodzeniem dla licencjodawcy (w takim wypadku wynagrodzenie nadal stanowić będzie opłatę lub należność wynikającą z umowy licencji – zawierana jest bowiem licencja na ulepszenie i korzystanie z ulepszonego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej). Zatem, skoro zmiana, modyfikacja czy ulepszenie pierwotnie stworzonego programu, o ile jest wyrazem pracy twórczej (innowacyjnej) – a tak wskazano w opisie stanu faktycznego – jest również prawnie chroniona w rozumieniu ww. przepisów, to bez wątpienia określenie odrębnego wynagrodzenia za ich wykonanie nie oznacza, że tracą one swój charakter.

Innymi słowy, w świetle art. 30ca ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.f. dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej) w zakresie, w jakim został osiągnięty m.in. z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, dotyczących kwalifikowanego prawa własności intelektualnej – a zatem także z opłat i należności przewidzianych w umowie licencyjnej za późniejszą zmianę/ulepszenie programu komputerowego choćby nie były wprost pierwotnie kwotowo określone, z zastrzeżeniem, że wynagrodzenie każdorazowo (w tym później określone) musi stanowić wartość rynkową, co wynika z odesłania zawartego w art. 30ca ust. 8 do art. 23o u.p.d.o.f. O tym czy jest możliwe skorzystanie z ulgi IP Box nie decyduje cena za licencję, a to jaki charakter mają dane działania, tj. czy są one prawnie chronione w rozumieniu art. 30ca ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.d.o.f. (w tym zgodnie z art. 74 u.p.a.p.p. - jako prace badawczo-rozwojowe).

Z opisu stanu faktycznego w niniejszej sprawie wynika, że umowa przewiduje możliwość dokonania zmiany (ulepszenia) kwalifikowanego prawa własności intelektualnej za odrębnym wynagrodzeniem przez Wnioskodawcę. A zatem Wnioskodawca zachował swoje prawo autorskie wyłączne, w tym do zmiany (ulepszenia) programu komputerowego. Oznacza to, że zmiana (ulepszenie przedmiotu licencji za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 1 w zw. z ust. 2 u.p.d.o.f. w niniejszej sprawie stanowi przychód z tego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Sąd zauważa przy tym, że:

- prace programistyczne, zgodnie z definicją ze Słownika Języka Polskiego PWN oznacza pisanie programów komputerowych;

- prace webdeveloperskie to tworzenie aplikacji internetowych;

- hosting to zgodnie z definicją ze Słownika Języka Polskiego PWN udostępnianie usług informatycznych, ale także usługa utrzymania miejsca na serwerze

- update licencji oprogramowania oznacza uaktualnienie licencji, zaś aktualizacja integratora, silnika i modułów składowych serwisu internetowego – aktualizację powiązań procesów technicznych, usługowych lub produkcyjnych;

- aktualizacji integratora, silnika i modułów składowych serwisu internetowego - analiza to zgodnie z definicją ze Słownika Języka Polskiego PWN "rozpatrywanie jakiegoś problemu, zjawiska z różnych stron w celu jego zrozumienia lub wyjaśnienia";

- abonament to zgodnie z definicją ze Słownika Języka Polskiego PWN "opłacone prawo do korzystania z jakichś usług", zatem usługa abonamentowa to wykonanie usługi wykupionej przez Licencjobiorcę;

- integrator "program komputerowy umożliwiający współpracę oprogramowania, serwisów itp.", zatem usługa utrzymania kompatybilności integratora oznacza usługę utrzymania zgodności programu komputerowego umożliwiającego współprace oprogramowania a aktualizacja integratora oznacza aktualizację ww. programu.

Rolą organu było zatem odniesienie się do każdej ze wskazanych czynności, tj. ocena czy spełniają ww. kryteria czy też nie, czego nie uczyniono.

Nie mniej jednak pomimo powyższej wadliwości, nie jest możliwe uwzględnienie skargi, bowiem jej autor po pierwsze nie podniósł zarzutów naruszenia prawa procesowego względem zaskarżonej interpretacji. A po drugie upatrywał naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 30 ca ust. 1 u.p.d.o.f., jednakże jak wynika z uzasadnienia skargi zarzut ten dotyczył tylko tego, że ww. działania "dotyczą programu, który (Wnioskodawca – przyp. własny) stworzył i służą do jego rozwinięcia i zmodyfikowania w ten sposób, by sprostał potrzebom danego klienta", "nie funkcjonują samodzielnie czy odrębnie od wytworzonego oprogramowania" oraz "należy traktować w sposób nierozdzielnie związany z całością". Tymczasem samo związanie danej czynności z programem komputerowym nie oznacza, że jest to czynność w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., a dochód z niej podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 30ca ust. 1 tej ustawy.

Sąd jest związany podniesionym zarzutem, zatem o oddaleniu skargi zadecydowała jej treść.

Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.