Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 338/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 3a, art. 10 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1150
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Tomasz Grzybowski, sędzia WSA Maciej Kurasz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi F. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz F. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Na mocy uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki pod firmą F. S.A. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") sporządzonej 27 grudnia 2017 r. w formie aktu notarialnego, Rep. A [...] doszło do podwyższenia kapitału Spółki o kwotę 31.250.000,00 zł, tj. z kwoty 18.723.300,00 zł do kwoty 49.973.300,00 zł poprzez emisję 312.500 akcji zwykłych imiennych serii "C" o numerach od [...] do [...] o wartości nominalnej 100,00 zł każda. Wszystkie akcje serii "C" zostały objęte przez Skarb Państwa, w zamian za wkład pieniężny. W związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki i pokryciem go wkładem pieniężnym notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych w dniu 27 grudnia 2017 r. pobrał od tej czynności podatek w kwocie 156.144,00 zł.

Pismem z 30 maja 2023 r. reprezentujący Spółkę pełnomocnik wystąpił w trybie art. 75 § 1 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 156.144,00 zł pobranego przez płatnika w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki w dniu 27 grudnia 2017 r. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty pełnomocnik przywołał przepisy ustawy Ordynacja podatkowa odnoszące się kwestii nadpłat oraz przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Dokonując analizy wskazanych przepisów zaznaczył m.in., że terminem płatności zobowiązania podatkowego dla płatników jest ostatni dzień, w którym zgodnie z przepisami prawa podatkowego powinna nastąpić wpłata zależności z tytułu podatku (art. 47 § 4 O.p.). Zgodnie z art. 10 ust. 3a pkt 2 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1150 - dalej u.p.c.c.) płatnicy są obowiązani wpłacić pobrany podatek na rachunek organu podatkowego (...) w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym pobrano podatek czyli, w ocenie pełnomocnika, w przedmiotowej sprawie będzie to 7 stycznia 2018 r. W konsekwencji czego, zdaniem pełnomocnika, przedmiotowe zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu po upływie 5 lat od końca 2018 r., czyli z upływem 31 grudnia 2023 r. Zatem przedmiotowy wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony w terminie i powinien zostać rozpatrzony przez organ podatkowy pierwszej instancji. Następnie, powołując się na zasadę nadrzędności prawa wspólnotowego nad ustawodawstwem krajowym, zasadę bezpośredniej skuteczności dyrektyw unijnych oraz klauzulę stand-still pełnomocnik Spółki wskazał na naruszenie art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w związku z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, ze względu na "usunięcie zwolnienia na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c". Pełnomocnik zaznaczył, że "Na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c w przypadku wniesienia wkładu do spółki przez jeden z podmiotów spełniających kryteria wskazane w art. 8 pkt 2-5 u.p.c.c., w szczególności Skarb Państwa, czynność taka na dzień 1 stycznia 2006 nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. został zmieniony z dniem 1 stycznia 2007 r., a następnie zupełnie wykreślony ustawą nowelizującą z dniem 1 stycznia 2009 r. W ten sposób od dnia 1 stycznia 2009 r. m. in. czynność wniesienia wkładu do spółki przez podmioty wskazane w art. 8 ust. 2-5 u.p.c.c. została objęta opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ten sposób Polska naruszyła zasadę stand-still wyrażoną w preambule Dyrektywy 69/335 i następnie wprowadzoną przez ustawodawcę unijnego do art. 7 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7". Podkreślił, że w "przedmiotowym zaś stanie faktycznym podmiotem wnoszącym wkład niepieniężny na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki był Skarb Państwa. W związku z tym wniesienie przez ten podmiot wkładu do Spółki na dzień 1 stycznia 2006 r. stanowiłoby zdarzenie zwolnione od opodatkowania zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 4 Ustawy o PCC. Oznacza to, że na podstawie art. 7 ust. 1, 7 ust. 2 i 7 ust. 5 Dyrektywy 2008/7 Polska jako państwo członkowskie powinna zwolnić przedmiotową czynność z opodatkowania podatkiem kapitałowym, tj. podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Brak zwolnienia w analizowanym zakresie stanowi naruszenie prawa unijnego, w szczególności art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 2, art. 7 ust. 5 Dyrektywy 2008/7". Nadmienił, że powyższe stanowisko znalazło akceptację w wyroku NSA z 2 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 2681/21. Reasumując, stwierdził że "(...) wprowadzenie z mocą od 1.01.2009 r. - wskutek wyeliminowania z polskiego porządku prawnego art. 6 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - opodatkowania tym podatkiem czynności wniesienia wkładu pieniężnego przez Skarb Państwa do spółki kapitałowej, której przedmiotem działalności nie jest świadczenie usług użyteczności publicznej, która to czynność przed tą datą, a w szczególności w dniu 1 stycznia 2006 r., nie była efektywnie opodatkowana podatkiem od gromadzenia kapitału, pozostaje w sprzeczności zarówno z założeniami (celami), jak i literą dyrektywy 2008/7 w postaci pkt 8 jej preambuły oraz art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 5. Skoro zatem w stanie prawnym obowiązującym przed 01.01.2007 r. zmiana umowy spółki kapitałowej w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego w drodze aportu wniesionego przez Skarb Państwa podlegała wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem kapitałowym, to wprowadzenie tego podatku z dniem 01.01.2009 r. do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi naruszenie prawa wspólnotowego i wynikającej z niego zasady stand-still. Tym samym, obowiązujące w dacie dokonania czynności cywilnoprawnej przepisy krajowe są w powyższym zakresie sprzeczne z prawem wspólnotowym, tj. dyrektywą 69/335/EWG oraz dyrektywą 2008/7/WE". Nadmienił również, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2023 r., sygn. III FSK 453/22.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W., postanowieniem z [...] września 2023 r., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 156.144,00 zł pobranego przez płatnika z tytułu podjętej 27 grudnia 2017 r. uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego F. S.A. W uzasadnieniu postanowienia Organ I instancji stwierdził, że w sprawie tej wygasło prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty z dniem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który upłynął 31 grudnia 2022 r.

W zażaleniu pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie art. 165a § 1 i art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędne zastosowanie oraz art. 47 § 4 tej ustawy w związku z art. 10 ust. 3a pkt 2 u.p.c.c. przez brak ich zastosowania, co skutkowało bezzasadną odmową wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z [...] grudnia 2023 r. utrzymał w mocy postanowienie Organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor powołał się na art. 10 u.p.c.c., art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 1, art. 47, art. 59 § 1, art. 60 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że odnosząc się do zaistniałego sporu zgodnie z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkuje wygaśnięciem prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zobowiązania. Co prawda art. 70 § 2-8 oraz art. 70a Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość zawieszenia lub przerwania terminu przedawnienia, jednakże żaden z przypadków okresowych w tym przepisie w sprawie tej nie miał miejsca. Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa co do zasady nie przewidują możliwości złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty po przedawnieniu zobowiązania podatkowego. Wyjątek od tej zasady ustawodawca zawarł w art. 79 § 4 Ordynacji podatkowej, w którym dopuścił złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty po upływie terminu przedawnienia, ale tylko w sytuacji gdy istnienie nadpłaty wynika z wprowadzenia w życie rozstrzygnięcia zapadłego w ramach procedury rozstrzygania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania w ściśle określonych w tym przepisie przypadkach. W tej sprawie i takie przypadki nie występują.

Reasumując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyjął, że do zobowiązania podatkowego Spółki zastosowanie znajdują regulacje dotyczące podatników, nie płatników. Zatem terminem płatności podatku jest data dokonania czynności cywilnoprawnej, bowiem płatnik jest obowiązany do uzależnienia dokonania czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku i sam osobiście odpowiada za obowiązki nałożone na niego przez ustawodawcę w tym zakresie. Tym samym w świetle przytoczonych przepisów należy uznać, że termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia uchwałą z 27 grudnia 2027 r. kapitału zakładowego Spółki upłynął 31 grudnia 2022 r., a zatem rozstrzygnięcie Organu podatkowego I instancji jest prawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie postanowień Organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne jego zastosowanie i art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej przez jego błędne zastosowanie oraz art. 47 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 10 ust. 3a pkt 2 u.p.c.c.

2) art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: "p.p.s.a."), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd na wstępie wskazuje, że złożoną w sprawie skargę rozpoznał na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie z [...] grudnia 2023 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., którym Organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2023 r., nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 156.144,00 zł pobranego przez płatnika z tytułu podjętej 27 grudnia 2017 r. uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego F. S.A.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy Stronie wygasło prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w związku z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w świetle art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej.

DIAS wyjaśnił, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie zaś obowiązki związane z obliczaniem, wpłatą i poborem podatku od czynności cywilnoprawnych regulują przepisy art. 10 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1150 - dalej u.p.c.c.). I tak, zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.c.c., podatnicy tego podatku obowiązani są, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. Pobór podatku od czynności cywilnoprawnych przez płatnika został uregulowany natomiast w art. 10 ust. 2-3a u.p.c.c. W myśl z ust. 2 notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. Ustęp 3 mówi zaś, że płatnicy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku. Pobrany podatek, płatnicy są obowiązani wpłacać na rachunek organu podatkowego właściwego ze względu na ich siedzibę, w terminie do 7 dnia miesiąca po miesiącu w którym pobrano podatek i w tym terminie przekazać deklarację — ust 3a pkt 2

Zatem, w ocenie Organu odwoławczego mamy tu do czynienia z dwoma odrębnymi zobowiązaniami, tj. ze zobowiązaniem podatkowym podatnika do zapłaty podatku i zobowiązaniem płatnika do pobrania i wpłacenia pobranego podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Końcowo DIAS wywiódł, że terminem płatności podatku jest data dokonania czynności cywilnoprawnej, bowiem płatnik jest obowiązany do uzależnienia dokonania czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku i sam osobiście odpowiada za obowiązki nałożone na niego przez ustawodawcę w tym zakresie. Tym samym w świetle przytoczonych przepisów należy uznać, że termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia uchwałą z 27 grudnia 2017 r. kapitału zakładowego Spółki upłynął 31 grudnia 2022 r. (termin przedawnienia zobowiązania podatkowego).

Skarżąca stoi zaś na stanowisku, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał 31 grudnia 2023 r., bowiem płatnicy (w niniejszej sprawie notariusz) są obowiązani wpłacać na rachunek organu podatkowego właściwego ze względu na ich siedzibę, w terminie do 7 dnia miesiąca po miesiącu w którym pobrano podatek. Tym samym skoro podwyższenie kapitału zakładowego Spółki miało miejsce 27 grudnia 2017, zatem termin płatności upływał dopiero w styczniu 2018 r.

Rację w tym sporze należy przyznać Stronie skarżącej.

Odnosząc się do ram prawnych wyjaśnić należy, że przepisy Ordynacji podatkowej wskazują jedynie termin płatności dla płatników. Zgodnie z art. 47 § 4 O.p. terminem płatności dla płatników jest ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, powinna nastąpić wpłata należności z tytułu podatku. W tym wypadku przepisami prawa podatkowego jest ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 10 ust. 3a tej ustawy płatnicy są obowiązani:

1) prowadzić rejestr podatku;

2) wpłacić pobrany podatek na rachunek organu podatkowego właściwego ze względu na siedzibę płatnika, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, a także przekazać w tym terminie, w formie elektronicznej, deklarację o wysokości pobranego i wpłaconego podatku przez płatnika, w tym informację o kwocie podatku należnego poszczególnym gminom.

Ordynacja podatkowa nie reguluje w tym zakresie terminu płatności dla podatników. A nie może przy tym umknąć uwadze, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W ocenie Sądu zatem jedynie dopuszczalne jest liczenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania od terminu płatności określonego dla płatnika.

Przepisy, na które w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia powołuje się Dyrektor regulują jedynie termin wpłaty podatku (art. 60 O.p.) czy też wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 59 O.p.). Nie są one jednoznaczne z terminem płatności, jako końcowym terminem na dokonanie uregulowanie zobowiązania. Argumentacja DIAS w tym zakresie jest zatem błędna. Tym samym Sąd w składzie niniejszym stoi na stanowisku, iż termin przedawnienia należy liczyć od terminu płatności określonego dla płatnika. Tym samym w niniejszej sprawie termin płatności upływał w styczniu 2018 r., a zatem zobowiązanie podatkowe ulegało przedawnieniu z końcem 2023 r. Rekapitulując wniosek o stwierdzenie nadpłaty mógł zostać skutecznie złożony do końca 2023 r.

Organ uwzględni powyższą ocenę wyrażoną przez Sąd w niniejszym orzeczeniu.

Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na zasadzie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.