Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 81/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono wyrok NSA, uchylono wyrok WSA, uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 188, art. 272 1 § i 2, art. 282 § 2, art. 276
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 79 ust 1, art. 190 ust 4
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 365 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1550
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t. j.)
article: art. 36
journal: Dz.U. 2019 poz 2393
law: Ustawa z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym - t.j.
article: art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i e
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Julia Zielska, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi E.W. i R.W. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 88/16 oddalającym skargę E.W. i R.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 537/15 w sprawie ze skargi E.W. i R.W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 22 grudnia 2014 r., nr KOC/7666/Fi/13 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 1. uchyla wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 88/16; 2. uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 537/15; 3. uchyla w całości decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 22 grudnia 2014 r., nr KOC/7666/Fi/13; 4. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie solidarnie na rzecz E.W. i R.W. kwotę 400 (słownie: czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z 30 stycznia 2018 r., II FSK 88/16, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną E.W. i R.W. (dalej: ,,Skarżący’’) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 lipca 2015 r., III SA/Wa 537/15, w sprawie ze skargi Skarżących na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z 22 grudnia 2014 r., nr KOC/7666/Fi/13, w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku do nieruchomości za 2013 r.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował stanowisko sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych, że lokale garażowe stanowiące odrębną własność Skarżących, znajdujące się w wielorodzinnych budynkach mieszkalnych, powinny być opodatkowane stawkami właściwymi dla budynków lub ich części pozostałych, tj. stawkami, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l."). Zdaniem NSA, jeżeli dla nieruchomości "garażowej" urządzono księgę wieczystą, zaś jej funkcję określono w ewidencji gruntów i budynków jako "niemieszkalną", to zakwalifikowanie garażu stanowiącego odrębny lokal, w którym Skarżący mają udział jako lokalu mieszkalnego, nie jest możliwe. Lokal garażowy powinien być opodatkowany według stawek jak od budynków pozostałych. Jedynie lokale garażowe niestanowiące odrębnej nieruchomości (wyodrębnione tylko fizycznie) mogą być objęte niższymi stawkami podatku. Stanowią one część składową lokalu mieszkalnego, a co za tym idzie – muszą być opodatkowane według tych samych stawek co lokal, do którego przynależą. Przyjęcie argumentacji Skarżących oznaczałoby prawotwórczą ingerencję w treść poddanych wykładni przepisów ustawy podatkowej, do czego sąd administracyjny nie jest uprawniony.

Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga o wznowienie postępowania sądowego.

Pismem z 18 stycznia 2024 r. Skarżący wnieśli do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem NSA z 30 stycznia 2018 r., II FSK 88/16 (skarga o wznowienie postępowania sądowego została sporządzana przez Skarżącego, będącego doradcą podatkowym). Wskazując na art. 270 w zw. z art. 272 1 § i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej jako: ,,p.p.s.a."), Skarżący powołali się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2023 r., SK 23/19, w którym Trybunał orzekł o niezgodności z Konstytucją normy prawnej, na której oparty był wydany przez NSA wyrok z 30 stycznia 2018 r., a także poprzedzający go wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz na której oparta była zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie i poprzedzająca je decyzja Prezydenta [...] W. Skarżący wskazali, że wymieniony wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł w następstwie wniesionej przez nich 21 czerwca 2018 r. skargi konstytucyjnej. Na tej podstawie Skarżący zwrócili się z żądaniem wznowienia postępowania sądowoadminstracyjnego i wnieśli o zmianę orzeczenia NSA, uchylenie wyroku WSA w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. albo też rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. Jednocześnie wnieśli także o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania na rzecz Skarżących na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga o wznowienie postępowania sądowego jest dopuszczalna.

Zgodnie z art. 272 § 1 p.p.s.a. można żądać wznowienia postępowania w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. W takim przypadku – w myśl art. 272 § 2 p.p.s.a.- skargę o wznowienie postępowania wnosi się w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Zgodnie zaś z art. 278 p.p.s.a., po upływie lat pięciu od uprawomocnienia się orzeczenia nie można żądać wznowienia, z wyjątkiem przypadku, gdy strona była pozbawiona możności działania lub nie była należycie reprezentowana.

Badając dopuszczalność skargi o wznowienie postępowania sądowego w tej sprawie należy podkreślić, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego, na który powołali się Skarżący, został wydany na skutek wniesionej przez nich skargi konstytucyjnej z 21 czerwca 2018 r. Trybunał Konstytucyjny rozpoznał tę skargę konstytucyjną i w wyroku z 18 października 2023 r., SK 23/19, opublikowanym w Dzienniku Ustaw z 24 października 2023 r., poz. 2291, stwierdził, że:

"I

Art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i e ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70):

- w zakresie, w jakim umożliwiają, na potrzeby podatku od nieruchomości, uznanie wyodrębnionego garażu znajdującego się w budynku mieszkalnym, za część budynku o odmiennym niż mieszkalny charakterze, są niezgodne z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

- w zakresie, w jakim uzależniają zastosowanie odpowiednich stawek podatku od nieruchomości do znajdującego się w budynku mieszkalnym garażu od jego wyodrębnienia lub niewyodrębnienia jako przedmiotu odrębnej własności, przez co do znajdującego się w budynku mieszkalnym garażu wielostanowiskowego stanowiącego przedmiot odrębnej własności, zastosowanie ma stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych a nie stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a tej ustawy, są niezgodne z art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 2 i art. 84 Konstytucji.

II

1. Przepisy wymienione w części I, w zakresach tam wskazanych, tracą moc obowiązującą z upływem 31 grudnia 2024 r.

2. Odroczenie utraty mocy obowiązującej nie stoi na przeszkodzie wzruszeniu orzeczeń zapadłych w sprawie skarżących, w związku z którymi została złożona skarga konstytucyjna."

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że złożona przez Skarżących skarga o wznowienie postępowania sądowego spełnia przesłankę dopuszczalności, o której mowa w art. 272 § 1 p.p.s.a. Nie budzi również wątpliwości, że skarga ta została złożona w terminie, o którym mowa w art. 272 § 2 p.p.s.a.

Szerszej analizy wymaga natomiast odpowiedź na pytanie, czy w rozpoznawanej sprawie znajduje zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 278 p.p.s.a. W orzecznictwie wskazuje się, że określony w tym przepisie 5 letni termin na złożenie żądania wznowienia postępowania ma charakter bezwzględny i rozpoczyna bieg w chwili uprawomocnienia się orzeczenia, przeciwko któremu skierowana jest skarga o wznowienie postępowania. Zasadniczą funkcją terminu oznaczonego w art. 278 p.p.s.a. jest ustanowienie bezwzględnej granicy czasowej, po upływie której skarga o wznowienie nie może być skutecznie wniesiona (postanowienie NSA z 20 lutego 2014 r., II FSK 3786/13). Na tle podobnej regulacji (art. 408 k.p.c. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że niemożność wniesienia skargi o wznowienie postępowania w ustawowym pięcioletnim terminie ze względu na to, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, będące podstawą wznowienia, weszło w życie po upływie tego terminu, nie stanowi pozbawienia możności działania, które uzasadniałoby dopuszczalność skargi o wznowienie po upływie pięcioletniego terminu. Wyjątki powodujące możliwość wznowienia postępowania po upływie pięciu lat od uprawomocnienia się wyroku (tu: pozbawienie możności działania) dotyczą postępowania, którego wznowienia strona się domaga, a nie postępowania wznowieniowego (zob. postanowienie SN z 24 września 2015 r., II UZ 19/15).

W świetle powyższego można byłoby uznać, że złożona w tej sprawie skarga o wznowienie postępowania sądowego powinna zostać odrzucona z uwagi na wniesienie jej po upływie 5 lat od daty wydania w tej sprawie prawomocnego wyroku NSA z 30 stycznia 2018 r., II FSK 88/16.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednak, że w tym zakresie związany jest treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2023 r., SK 23/19, w którym, jak już wyżej stwierdzono, Trybunał orzekł, że "odroczenie utraty mocy obowiązującej nie stoi na przeszkodzie wzruszeniu orzeczeń zapadłych w sprawie skarżących, w związku z którymi została złożona skarga konstytucyjna" (punkt II. 2 sentencji). W uzasadnieniu do tej części orzeczenia Trybunał wskazał, że "(...) istota skargi konstytucyjnej stanowiącej środek kontroli konkretnej polega na tym, iż jej efektem musi być - w wypadku uwzględnienia skargi - zmiana ostatecznego rozstrzygnięcia, które doprowadziło do naruszenia praw i wolności skarżącego gwarantowanych konstytucyjnie (art. 79 ust. 1 Konstytucji). Wyrok Trybunału Konstytucyjnego zawierający korzystne dla Skarżących rozstrzygnięcie powinien znajdować swoją kontynuację w dalszym postępowaniu, które - przez użycie stosownych środków proceduralnych - powinno doprowadzić do ponownej oceny ich sytuacji. W ten sposób musi być interpretowana regulacja konstytucyjna określająca cechy i naturę skargi konstytucyjnej (art. 79 ust. 1 Konstytucji w powiązaniu z art. 190 ust. 4 Konstytucji). Rozwiązanie to, o charakterze szczególnym, ma pierwszeństwo przed ogólniejszą regułą wynikającą z art. 190 ust. 3 Konstytucji." (punkt 5.2 uzasadnienia wyroku TK).

Naczelny Sąd Administracyjny zakłada, że Trybunał Konstytucyjny wydając przywołany wyrok z 18 października 2023 r., SK 23/19, miał świadomość działania w warunkach, o których mowa w art. 278 p.p.s.a., tj. po upływie 5 lat od wydania w tej sprawie prawomocnego wyroku NSA z 30 stycznia 2018 r., II FSK 88/16 (na marginesie można dodać, że również po upływie 5 lat od wniesienia skargi konstytucyjnej). Mimo to, wskazując na wartości konstytucyjne, wynikające z art. 79 ust. 1 i art. 190 ust. 4 Konstytucji, Trybunał w punkcie II. 2 sentencji tego wyroku przyznał Skarżącym tzw. "przywilej korzyści", będący swoistą premią za ich aktywność, która doprowadziła do stwierdzenia niekonstytucyjności wymienionych regulacji prawnych. W literaturze wskazuje się, że w następstwie zastosowania przez Trybunał Konstytucyjny tzw. "przywileju korzyści" podmiot, który wniósł skargę konstytucyjną uzyskuje możliwość wznowienia postępowania w okresie odroczenia i uzyskania rozstrzygnięcia z pominięciem niekonstytucyjnego – choć nadal obowiązującego – przepisu (zob. szerzej: M. Florczak-Wator, Względny czy bezwzględny obowiązek stosowania niekonstytucyjnej normy prawnej w okresie odroczenia [w:] Studia i Materiały Trybunału Konstytucyjnego, Tom XLVIII, s. 131 i nast.; a także J. Trzciński, O tak zwanym "przywileju korzyści" w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego, [w:] Studia z prawa konstytucyjnego. Księga jubileuszowa dedykowana Prof. zw. dr. hab. Wiesławowi Skrzydle, [red.] J. Posłuszny, J. Buczkowski, K. Eckhardt, Przemyśl-Rzeszów 2009).

Należy zatem stwierdzić, że w wyroku z 18 października 2023 r., SK 23/19, Trybunał Konstytucyjny nie tylko pro futuro ukształtował stan prawny, ale przyznał także indywidualne uprawnienie Skarżącym.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na mocy art. 190 ust. 1 Konstytucji, a także art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2023 r., poz. 1550) w zw. z art. 36 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 2393), jest związany treścią wyroku trybunalskiego w zakresie przyznanego Skarżącym prawa (punkt II. 2 sentencji wyroku TK). W konsekwencji, mając na względzie art. 8 ust. 2 w zw. z art. 190 ust. 4 Konstytucji, Naczelny Sąd Administracyjnym pomija art. 278 p.p.s.a., dając pierwszeństwo uprawnieniu Skarżących, które zostało im przyznanie w wymienionym wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 281 p.p.s.a., na rozprawie przeprowadzonej 13 czerwca 2024 r. dopuścił do rozpoznania złożoną w tej sprawie skargę o wznowienie postępowania sądowego.

3.2. Skarga o wznowienie postępowania sądowego jest zasadna.

Podobnie jak w kwestii dopuszczalności skargi o wznowienie postępowania sądowego, również dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowa jest ocena skutków prawnych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2023 r., SK 23/19. Jak już wyżej wspomniano w wyroku tym Trybunał z jednej strony stwierdził zakresową niekonstytucyjność art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2, w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i e u.p.o.l. (punkt I sentencji), z drugiej zaś odroczył utratę mocy obowiązującej tych przepisów (w zakresach tam wskazanych) z upływem 31 grudnia 2024 r. (punkt II. 1 sentencji), a jednocześnie stwierdził, że odroczenie utraty mocy obowiązującej nie stoi na przeszkodzie wzruszeniu orzeczeń zapadłych w sprawie skarżących, w związku z którymi została złożona skarga konstytucyjna (punkt II. 2 sentencji).

Odnośnie do zakresowej niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 i w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i e u.p.o.l., w uzasadnieniu wyroku Trybunał stwierdził, że "(...) brak jest w obowiązujących przepisach podatkowych uzasadnienia stanowiska, iż sytuacja podatnika może różnić się w zależności od tego, czy posiada miejsce postojowe w garażu stanowiącym odrębną nieruchomość w budynku wielomieszkaniowym, czy też posiada miejsce postojowe przynależne do lokalu mieszkalnego. Oceniane przez Trybunał rozwiązanie skutkuje istotnym zróżnicowaniem poziomu obciążenia majątku podatnika, które na gruncie obecnie ocenianych regulacji prawnych w świetle Konstytucji nie znajduje uzasadnienia." (punkt 4.6 uzasadnienia).

Odnośnie do odroczonej derogacji niekonstytucyjnych przepisów, Trybunał wyjaśnił, że art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2, w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i e u.p.o.l., w obu wymienionych w sentencji zakresach, przestaną obowiązywać od 1 stycznia 2025 r. Zdaniem Trybunału, odroczenie utraty mocy obowiązującej wynika z konieczności respektowania konstytucyjnie chronionych wartości, takich jak pewność prawa, bezpieczeństwo prawne, współdziałanie władz i zapewnienie zaspokajania potrzeb wspólnoty samorządowej. Będą one w większym stopniu realizowane w sytuacji czasowego pozostawienia w systemie prawa niezgodnych z Konstytucją regulacji, aniżeli w następstwie ich eliminacji z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw (punkt 5.1 uzasadnienia wyroku TK).

W orzecznictwie przyjmuje się, że skorzystanie przez Trybunał Konstytucyjny z kompetencji określania innego czasu derogacji niekonstytucyjnej normy prawnej znajduje oparcie w art. 190 ust. 3 Konstytucji. Co do zasady orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność aktu (przepisu) z Konstytucją są skuteczne z mocą wsteczną, niemniej w przypadku podjęcia decyzji o konieczności sięgnięcia do uprawnienia przewidzianego w art. 190 ust. 3 Konstytucji, orzeczenia odraczające termin utraty mocy obowiązującej aktu (przepisu) są wyjątkowo skuteczne pro futuro (czasem ex nunc), przez wzgląd na każdorazowo określane przez Trybunał wartości należne do objęcia ochroną. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do pozbawienia praktycznego znaczenia normy konstytucyjnej wyrażonej w art. 190 ust. 3 Konstytucji, ryzyka powstania zjawiska wtórnej niekonstytucyjności, wznawiania postępowań, w których orzeczenia zapadły w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją, uzależnienia stosowania niekonstytucyjnego aktu (przepisu) od terminu orzekania, a ostatecznie zaistnienia stanu nierównego traktowania podmiotów prawa będących w tożsamej sytuacji prawnej. Uprawnienie Trybunału Konstytucyjnego odraczania terminu utraty mocy obowiązującej badanego aktu (przepisu) ograniczone jest wyłącznie do przypadków, gdy za jego wykorzystaniem przemawia potrzeba ochrony innych istotnych wartości konstytucyjnych, zagrożonych naruszeniem w razie natychmiastowej derogacji przepisu, co do którego stwierdzona została niekonstytucyjność. W takich przypadkach orzeczenie o niekonstytucyjności określonych przepisów, co do zasady, nie stoi na przeszkodzie do stosowani tych przepisów przed upływem wskazanego przez Trybunał terminu ich derogacji (zob. np. wyroki NSA z: 25 października 2023 r., III FSK 1042-1046/23; z 23 kwietnia 2024 r., III FSK 1314/23).

Taka sytuacja nie zachodzi jednak w niniejszej sprawie, bowiem jak już wyżej wskazano, Trybunał zastosował wobec Skarżących tzw. "przywilej korzyści". Wyraźnie przy tym stwierdził, że skutki utrzymania przepisu w systemie mają inne znaczenie z perspektywy ustawodawcy, organów administracji i wreszcie sądów oraz Skarżących. W niniejszej sprawy szczególnie istotne jest ukształtowanie sytuacji Skarżących, którzy przez wniesienie skargi konstytucyjnej zainicjowali kontrolę przepisów uznanych za niekonstytucyjne. Wyrok zawierający korzystne dla Skarżących rozstrzygnięcie powinien znajdować swoją kontynuację w dalszym postępowaniu, które - przez użycie stosownych środków proceduralnych - powinno doprowadzić do ponownej oceny ich sytuacji (punkt 5.2 uzasadnienia wyroku TK).

Dokonując zatem ponownej oceny sytuacji Skarżących, z uwzględnieniem treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2023 r., SK 23/19, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne uchylenie wyroku NSA z 30 stycznia 2018 r., II FSK 88/16, a także uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 lipca 2015 r., III SA/Wa 537/15 oraz uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z 22 grudnia 2014 r. Wszystkie te orzeczenia zostały bowiem wydane w oparciu o niekonstytucyjne zakresowo przepisy art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 i w związku z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko SKO w Warszawie, że garaż podziemny, którego Skarżący są współwłaścicielami, nie ma charakteru mieszkalnego, bowiem przeznaczenie przedmiotu opodatkowania, od którego uzależnione jest przypisanie mu określonej stawki podatku, należy odnosić odrębnie do budynków i odrębnie do części tych budynków, gdy te stanowią samodzielny przedmiot opodatkowania. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na uchwałę z 27 lutego 2012 r., II FPS 4/11, stwierdził, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. W konsekwencji NSA za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych oraz sądu pierwszej instancji, że skoro znajdujący się w bryle budynku mieszkalnego garaż stanowi przedmiot odrębnej własności lokalu o charakterze niemieszkalnym, to stosownie do tego ustalenia znajduje zastosowanie stawka podatku od nieruchomości, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l.

W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 października 2023 r., SK 23/19, stanowisko to musi zostać zrewidowane. Dla potrzeb tej sprawy należy zatem przyjąć, że garaż usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, niezależnie od tego czy stanowi przedmiot odrębnej własności, powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l., a nie stawki, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l., z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.).

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 282 § 2 i art. 276 w zw. z art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł o uchyleniu wyroku NSA z 30 stycznia 2018 r., II FSK 88/16, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 lipca 2015 r., III SA/Wa 537/15, a także zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z 22 grudnia 2014 r.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 276 w zw. art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 1, art. 207 i art. 209 p.p.s.a., mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2023 r. sygn. akt II GPS 1/22. Na koszty te składają się wydatki w postaci: wpisu od skargi do sądu pierwszej instancji (100 zł), opłaty kancelaryjnej (100 zł), wpisu od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wpisu od skargi o wznowienie postępowania sądowego (100 zł). Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł natomiast uzasadnionych podstaw, aby do kosztów tego postępowania zaliczyć koszty zastępstwa procesowego. Fakt, że jeden ze Skarżących, będący doradcą podatkowym, występował w tej sprawie w imieniu własnym oraz w imieniu małżonki, nie uprawnia go do żądania zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Skarżący, będący doradcą podatkowym, nie sporządzał odrębnych pism w imieniu swojej małżonki. Obydwoje Skarżący wyrażali jedno stanowisko, prezentowane we wspólnych pismach.

SWSA(del.) Mirella Łent SNSA Dominik Gajewski SNSA Wojciech Stachurski