Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 538/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2025-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 70 ust. 1 i 2, art. 74 ust. 1 i ust. 2
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska /spr./, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, , po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 12 lutego 2025 r. sprawy ze skargi L. T. Spółka z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 sierpnia 2024 r., nr 2201-IGC.4310.12.2024.EP w przedmiocie określenia wartości celnej towaru, długu celnego oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2020 r. r. D. sp. z o.o. działając jako przedstawiciel pośredni firmy L. spółka z o.o. (dalej w skrócie zwana Spółką), złożyła zgłoszenie celne uzupełniające do uproszczonej procedury dopuszczenia do obrotu towarów przywiezionych z Chińskiej Republiki Ludowej zgodnie z warunkami dostawy CIF G. wg wpisu do rejestru nr [...] z 08.05.2020 r. Przedmiotem zgłoszenia były rowery z łożyskami kulkowymi w ilości 985 sztuk, których wartość w ogólnej kwocie 16 656,00 USD zadeklarowano na podstawie faktury handlowej [...] z 04.05.2020 r., wystawionej przez firmę F. z Chin. Zgłoszenie zostało przyjęte i zarejestrowane pod numerem [...].

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) pismem z 3 października 2023 r., działając na podstawie art. 22 ust. 6 unijnego kodeksu celnego (dalej w skrócie: UKC), poinformował dłużników celnych, że w sprawie został zgromadzony materiał dowodowy dający podstawę do wydania decyzji w zakresie wartości celnej importowanego towaru i kwoty cła i podatku od towarów i usług, która może zostać uznana za niekorzystną oraz powiadomił o możliwości przedstawienia swojego stanowiska w sprawie, w terminie 30 dni od dnia doręczenia powiadomienia.

Decyzją z 13 lutego 2024 r. Naczelnik określił wartość celną towaru ujętego w zgłoszeniu celnym na kwotę 88.758 PLN, orzekł o zaksięgowaniu wymaganej kwoty należności celnych (A00) w wysokości 2.694 PLN, o zaksięgowaniu wymaganej kwoty należności celnych (A30) w wysokości 9.333 PLN oraz określił różnicę miedzy kwotą podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wskazaną w zgłoszeniu celnym w wysokości 7.192 PLN.

Decyzją z 2 sierpnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony co do tego, że nie istniały uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podstawą ustaleń faktycznych dokonanych przez Naczelnika był chiński dokument eksportowy o numerze [...], pozyskany w efekcie skierowania do Chin wniosku o międzynarodową pomoc administracyjną w sprawach celnych. W odpowiedzi na ten wniosek Generalna Administracja Celna Chińskiej Republiki Ludowej udzieliła informacji w piśmie z 7 czerwca 2023 r. odnośnie powiązania 8 przesyłek dotyczących ww. spraw i jednocześnie załączyła chińskie zgłoszenia eksportowe. Dyrektor podał, że zgłoszenie odnoszące się do niniejszej sprawy odwołuje się do tego samego rodzaju towaru tj. rowerów w ilości 985 sztuk o wadze brutto 11.373 kg. W zgłoszeniu eksportowym wskazana jest łączna wartość transakcyjna przedmiotowych towarów w kwocie 21.266,54 USD.

Dalej organ zauważył, że przedstawiony powyżej dowód polskie organy celne uzyskały w oparciu o Umowę między Wspólnotą Europejską a rządem Chińskiej Republiki Ludowej o współpracy i wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych (Dz. Urz. UE L 375 z 23.12.2004 r.). Zdaniem Dyrektora, mając na uwadze treść art. 17 ust. 3 tej Umowy, organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że otrzymana od chińskich władz celnych odpowiedź jest wiarygodna oraz słusznie potraktował ją jako miarodajny dowód w sprawie.

Zdaniem Dyrektora, wraz z pozyskaniem zgłoszenia eksportowego o numerze [...] Naczelnik zasadnie uznał, że zaistniała przesłanka do zakwestionowania wartości transakcyjnej rowerów, zadeklarowanej na podstawie dokumentów do niego załączonych. Organ nie zgodził się jednocześnie ze stanowiskiem strony, że chińska deklaracja eksportowa nie może stanowić wystarczającego i wiarygodnego dowodu na potwierdzenie rzeczywistej wartości towaru. W ocenie Dyrektora, w decyzji Naczelnika prawidłowo wskazano, że dane zawarte w zgłoszeniu celnym, dokonanym w kraju eksportu powinny co do zasady odpowiadać danym zadeklarowanym w zgłoszeniu importowym, a zarówno zgłoszenie eksportowe jak i importowe służy do dokumentowania faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy nie zgodził się także ze stroną co do tego, że przesłankę uzasadniającą wystąpienie różnic w wartościach transakcyjnych, deklarowanych w dokumentach składanych organom celnym różnych państw stanowi fakt, że sprzedaż towaru następuje przez podmiot niebędący producentem. Przesłanką uzasadniającą wystąpienie różnicy pomiędzy wartością transakcyjną w momencie wywozu i przywozu, nie jest również jakość towaru.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że Naczelnik zgromadził w niniejszej sprawie materiał dowodowy wystarczający do wydania zaskarżonej decyzji i dokonał jego prawidłowej oceny, a to uzasadnia twierdzenie, że nie naruszył art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor wskazał następnie, że Naczelnik ustalił wartość celną stosując metodę opisaną w art. 74 ust. 2 lit a. (w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji organ I instancji wskazał art. 74 ust. 2 lit. b UKC). Zdaniem Dyrektora ustalenie wartości celnej towaru powinno zostać oparte na wartości transakcyjnej towarów podobnych opisanej w art. 74 ust. 2 lit b UKC. Przemawia za tym brak tożsamości eksportera i importera na deklaracji wywozowej i przywozowej. Niemniej jednak, zdaniem organu odwoławczego, powyższe uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy. Jak wskazał organ, jeżeli samo rozstrzygnięcie zawarte w decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji jest prawidłowe, a decyzja ta zawiera błędną podstawę prawną, to wada ta nie uzasadnia podjęcia w sprawie decyzji uchylającej decyzję pierwszoinstancyjną i orzekającej co do istoty sprawy.

Organ odwoławczy stwierdził następnie, że organ celny pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji prawidłowo zastosował art. 103 ust. 2 i ust. 3 UKC i na jego podstawie w terminie 5 lat powiadomił dłużnika o długu celnym. W niniejszej sprawie organ celny został wprowadzony w błąd poprzez podanie w zgłoszeniu celnym nieprawdziwych danych dotyczących wartości rowerów przywiezionych z Chińskiej Republiki Ludowej. W związku z tym Naczelnik słusznie przyjął, że w sytuacji poważnego uszczuplenia należności celnych związanego z praktyką angażującą do działania organ celny, każdorazowo niejako naturalnym jest rozważenie możliwości zaistnienia przestępstwa skarbowego stypizowanego w art. 87 Kodeksu karnego skarbowego czyli tzw. oszustwa celnego.

Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a ponadto zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła:

1) art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli legalności decyzji organu I instancji i niezastosowanie środka przewidzianego w ustawie, przy niewykazaniu obiektywnych, rzetelnych i przekonujących przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności i mocy dowodowej dokumentom przedłożonym przez skarżącego, w tym jego wyjaśnieniom i oświadczeniom;

2) art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne poprzez zakwestionowanie wartości transakcyjnej zgłoszonego do procedury przywozu towaru oraz nierozpatrzenie w sposób obiektywny i wyczerpujący materiału dowodowego przedłożonego przez skarżącą (faktur zakupowych, packing list, kontraktu, oferty, oświadczenia wskazującego, iż płatność za towar z ww. faktur zakupowych jest płatnością jedyną i ostateczną oraz że towar jest niskiej jakości i pochodzi z zakupów stokowych), co doprowadziło do błędnych ustaleń, nieudowodnionych przypuszczeń i w efekcie niedokładnego, dowolnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, doprowadzając do uznania, że zadeklarowana przez skarżącą wartość celna przywiezionych towarów budzi uzasadnione wątpliwości, że została zaniżona, podczas gdy chińskie deklaracje eksportowe nie mogą być wystarczającym dowodem potwierdzającym wartość towarów, gdyż cena nabycia wskazana w przedłożonych przez Spółkę ww. dokumentach jest taka, jaką Spółka faktycznie uiściła eksporterowi, a zatem jest wartością transakcyjną w rozumieniu art. 70 ust. 1 UKC;

3) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne poprzez zaniechanie przez organy I oraz II instancji przeprowadzenia postępowania w zakresie właściwego ustalenia wartości celnej towaru objętego zgłoszeniem celnym w sposób niebudzący zaufania stron, z jednoczesnym bezpodstawnym odrzuceniem wskazań dotyczących "stockowego" charakteru nabytego towaru, z bezpodstawnym przyjęciem, że towar stockowy charakteryzuje się "niską jakością", bez przeprowadzenia obiektywnej weryfikacji chińskiego rynku towarów stockowych oraz możliwości zakupu i cen zakupu takich samych lub podobnych towarów stockowych na rynku chińskim, przez co organy nie miały podstaw do obiektywnego zanegowania wartości transakcyjnej przedmiotowego towaru,

4) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne poprzez nierozpoznanie w wyczerpujący i obiektywny sposób wszelkich informacji zawartych w przedkładanych przez skarżącego dokumentach i informacjach przekazywanych w sprawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

5) art. 70 ust. 1 i art. 71 UKC poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, w sytuacji gdy zgłoszenia celne odpowiadają rzeczywistości, a przyjęcie wartości transakcyjnej, jako metody ustalenia wartości celnej importowanego towaru, jest wówczas uzasadnione;

6) art. 74 ust. 1 UKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, a tym samym błędne przyjęcie, że wartość towarów objętych niniejszym postępowaniem jest inna (wyższa) niż wskazana w zgłoszeniu celnym, mimo że organy celne nie podważyły ani nie zakwestionowały w inny sposób autentyczności faktury i świadectwa przelewu bankowego przedłożonych w celu wykazania ceny faktycznie zapłaconej za przywożone towary;

7) art. 103 ust. 2 UKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na lakonicznym i arbitralnym uznaniu organu celnego, że mogło w niniejszej sprawie dojść do popełnienia czynu zabronionego, pomimo braku choćby uprawdopodobnienia zrealizowania określonym zachowaniem wszystkich znamion tego czynu zabronionego;

8) art. 33 ust. 2a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz określenie Spółce różnicy między kwotą podatku VAT w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną, dla towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu wg zgłoszenia celnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 7 lutego 2025 r. uczestnik postępowania - P. Sp. z o.o. z siedzibą w G. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu uczestnik zarzucił:

a) naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 2 Prawa celnego w zw. z art. 103 ust. 1 UKC oraz art. 103 ust. 2 UKC w zw. z art. 56 Prawa celnego przez nieuchylenie Decyzji Naczelnika w całości i nieumorzenie postępowań w sprawach, pomimo wydania Decyzji Naczelnika po upływie 3-letniego terminu określonego w art. 103 ust. 1 UKC i bezpodstawnego przyjęcia, że do sprawy może mieć zastosowanie przedłużony, 5-letni termin wynikający z art. 103 ust. 2 UKC w zw. z art. 56 Prawa celnego, podczas gdy w sprawie nie zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie karnoskarbowe, a Organ i Naczelnik nie byli uprawnieni do samodzielnego rozstrzygnięcia o podleganiu czynu sądowemu postępowaniu karnemu;

b) naruszenie zasady zaufania do organów administracji publicznej, która w stosunku do organów celnych wywodzona jest z:

A. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej: "Konstytucja");

B. Preambuły oraz art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 z późn. zm., dalej: "TUE"); ,

C. Preambuły Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. z 2013 r. Nr 269, str. 1 z późn. zm., dalej: "UKC")

- poprzez rozpatrzenie sprawy w sposób niebudzący zaufania do organów państwa, a także niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przez nieuchylenie Decyzji Naczelnika w całości i nieumorzenie postępowań w sprawach, opierające się na bezpodstawnym przyjęciu, że do sprawy może mieć zastosowanie przedłużony, 5-letni termin wynikający z art. 103 ust. 2 UKC w zw. z art. 56 Prawa celnego, podczas gdy w sprawie nie zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie karnoskarbowe, a Organ i Naczelnik nie byli uprawnieni do samodzielnego rozstrzygnięcia o podleganiu czynu sądowemu postępowaniu karnemu;

c) naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 74 ust. 1 UKC w zw. z art. 74 ust. 2 lit. a i b UKC w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 2 Prawa celnego - przez nieuchylenie Decyzji Naczelnika w całości i nieprzekazanie spraw do rozpatrzenia Naczelnikowi, pomimo stwierdzenia zastosowania w tym akcie administracyjnym błędnej metody ustalania wartości celnej towarów, tj. zastosowania metody ustalania wartości celnej opartej na wartości transakcyjnej towarów identycznych, podczas gdy w ocenie Dyrektora zastosowanie znaleźć powinna metoda ustalania wartości celnej oparta na wartości transakcyjnej towarów podobnych, jak również przez wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie Decyzji przez przyjęcie, że z jednej strony zastosowanie miała błędna metoda, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że uchybienie to nie wpływało na ustalenia dokonane przez Naczelnika, jak również przez brak wystarczającego uzasadnienia Decyzji w tym zakresie, która uniemożliwia stronie zapoznanie się z motywami, jakimi kierował się Organ przy podejmowaniu rozstrzygnięcia i uniemożliwia poddanie Decyzji skutecznej kontroli sądowoadministracyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu.

W rozpatrywanej sprawie, przedmiotem sporu było bezzasadne, zdaniem Spółki, zakwestionowanie wartości celnej towarów (rowerów) zadeklarowanej przez skarżącą w zgłoszeniu celnym. Strona wnosząca skargę stała na stanowisku, że organy wydały swoje decyzje bazując na nieprawidłowo zgormadzonym i ocenionym materiale dowodowym. W szczególności, zdaniem strony, nie uwzględniono tego, że zakupione towary miały charakter stokowy, czyli niższej wartości, a ponadto dowodu na wartość towaru nie mogły stanowić pozyskane chińskie zgłoszenia eksportowe. Strona stała również na stanowisku, że do powiadomienia o niezaksięgowaniu długu celnego powinien mieć zastosowanie art. 103 ust. 1 UKC, albowiem Spółka w żaden sposób nie przyczyniła się do wprowadzenia organów celnych w błąd, co miałoby prowadzić do narażania należności celnych na uszczuplenie.

Zgodnie z art. 70 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego I Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (dalej jako UKC), zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. Cena faktycznie zapłacona lub należna to całkowita płatność, która została lub ma zostać dokonana przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego stronie trzeciej na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów.

Z kolei, art. 140 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (dalej w skrócie określane jako RW), stanowi, że w przypadku gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 UKC, mogą one wezwać zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji. Jeśli ich wątpliwości nie zostaną rozwiane, organy celne mogą zdecydować, że wartość towarów nie może być ustalona zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC. Występujący w tym przepisie zwrot "uzasadnione wątpliwości" nie został bliżej zdefiniowany przez prawodawcę, jest to zatem zwrot niedookreślony, któremu właściwe znaczenie, w każdej konkretnej sprawie, nadaje organ celny na gruncie występującego w takiej sprawie stanu faktycznego. Nie ma bowiem jednego, jednolitego "wzoru" wymagań dotyczących zgłoszenia celnego. Stosownie do okoliczności każdego indywidualnego przypadku zgłaszający powinien przedstawić i ujawnić wszystkie dokumenty i informacje odnoszące się do towarów nieunijnych przeznaczonych do wprowadzenia na rynek Unii lub przeznaczonych do osobistego użytku lub konsumpcji na obszarze celnym Unii, niezbędne do przeprowadzenia procedury celnej, w tym do prawidłowego ustalenia ich wartości celnej.

Przepisy art. 140 ust. 1 i 2 RW, są przepisami postępowania mającymi zastosowanie podczas kontroli celno-skarbowej w zakresie przestrzegania przepisów prawa celnego, jeszcze przed wszczęciem postępowania w sprawie celnej. Gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę mogą wezwać zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji. To na osobie (art. 5 pkt 4) UKC ciąży obowiązek wykazania wszelkimi środkami dowodowymi, że wartość transakcyjna wynikająca ze zgłoszenia celnego jest wartością faktycznie zapłaconą, aby rozwiać wątpliwości organów celnych. W oparciu o tak zebrane informacje, kiedy nie zostaną rozwiane wątpliwości organów celnych mogą one zdecydować, że wartość towarów nie może być ustalona zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC. To ustalenie kończy bezdecyzyjnie pierwszy etap szeroko rozumianego postępowania w sprawie celnej i jest podstawą do wszczęcia w trybie art. 22 ust. 6 UKC postępowania w sprawie celnej w przedmiocie zastępczej metody ustalania wartości celnej. W tym postępowaniu, organy celne nie akceptując kwoty należności przywozowych określonej przez zgłaszającego określą kwotę należności celnych przywozowych, ponieważ uzyskały ku temu niezbędne informacje - art. 101 ust. i 2 UKC (zob. wyrok. NSA z 17 października 2024 r. I GSK 1609/21).

W rozpatrywanej sprawie, podstawą istnienia wątpliwości co do prawidłowości zadeklarowanej przez Spółkę wartości celnej towarów, stanowił dokument eksportowy, pozyskany od chińskiej administracji celnej. Pozyskane zgłoszenie eksportowe odnoszące się do niniejszej sprawy odwołuje się do tego samego rodzaju towaru tj. rowerów, w ilości 985 sztuk. W zgłoszeniu oznaczona została łączna wartość transakcyjna towarów w kwocie 21.266,54 USD oraz wskazane zostały informacje, na podstawie których powiązano dokument eksportowy ze zgłoszeniem celnym dopuszczenia do obrotu nr [...].

W tym miejscu należy wskazać, że wskazany dokument mógł stanowić dowód na okoliczność istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zadeklarowanej przez stronę wartości transakcyjnej towarów. Dokument eksportowy został bowiem pozyskany przez polskie organy celne w oparciu o Umowę między Wspólnotą Europejską a rządem Chińskiej Republiki Ludowej o współpracy i wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach celnych (Dz.U.UE.L.2004.375.20 z dnia 23.12.2004 r.). W myśl art. 17 ust. 3 tej Umowy, pozyskane informacje i dokumenty, mogą stanowić dowody w postępowaniu administracyjnym wszczętym w związku ze stwierdzeniem naruszenia przepisów celnych i mogą być wykorzystywane jako dowody w protokołach, sprawozdaniach, w ramach przesłuchań oraz w postępowaniach administracyjnych. W związku z powyższym nie ma podstaw do kwestionowania wartości dowodowej dokumentu, który w niniejszej sprawie legł u podstaw stwierdzenia, że podana przez stronę wartość celna nie odpowiadała wartości zgodnej z art. 70 ust. 1 UKC.

Zgodzić należy się z organem odwoławczym co do tego, że chiński dokument eksportowy, jednoznacznie dowodzi, że wartość transakcyjna rowerów, sprowadzonych przez Spółkę została zaniżona, a to stanowiło wystarczającą przesłankę do odrzucenia zadeklarowanej dla tych rowerów wartości transakcyjnej i w konsekwencji, ustalenie wartości celnej metodą zastępczą.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 UKC jeżeli wartość celna towarów nie może zostać ustalona na podstawie art. 70, ustala się ją, stosując kolejno procedury z ust. 2 lit. a)-d) aż do pierwszej litery, na podstawie której możliwe będzie ustalenie wartości celnej towarów. Na wniosek zgłaszającego kolejność stosowania ust. 2 lit. c) i d) zostaje zmieniona.

W ust. 2 art. 74 UKC ustanowiono, że zgodnie z ust. 1 wartością celną jest:

a) wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedawanych w celu wywozu na obszar celny Unii i wywożonych w tym samym lub w zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna;

b) wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedawanych w celu wywozu na obszar celny Unii i wywożonych w tym samym lub w zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna;

c) wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne lub podobne sprzedawane są na obszarze celnym Unii w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedającymi; lub

d) wartość kalkulowana, która jest sumą:

(i) kosztów lub wartości materiałów i wytworzenia lub innych procesów zastosowanych przy produkcji przywożonych towarów;

(ii) kwoty zysku i kosztów ogólnych równych kwocie zwyczajowo wliczanej w cenę sprzedaży towarów tego samego gatunku lub rodzaju jak te, dla których ustalana jest wartość celna, wytworzonych przez producentów z kraju wywozu na eksport do Unii;

(iii) kosztu lub wartości elementów, o których mowa w art. 71 ust. 1 lit. e).

W rozpatrywanej sprawie wartość celna została określona w decyzji organu odwoławczego poprzez ustalenie wartości transakcyjnej towarów podobnych. "Towary podobne", zgodnie z definicją zawartą w art. 1 ust. 2 pkt 14 RW oznaczają towary wyprodukowane w tym samym kraju, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi; jakość towarów, ich renoma i posiadanie znaku handlowego zaliczają się do czynników, które należy uwzględniać przy ustalaniu, czy towary są podobne.

Zgodzić należy się z Dyrektorem co do tego, że wobec braku w aktach sprawy jednoznacznej informacji dotyczącej tego, kto jest producentem sprowadzonych towarów, do ustalenia ich wartości organ pierwszej instancji winien przyjąć metodę dotyczącą towarów wytworzonych (eksportowanych) przez inny podmiot. Powyższe oznacza, że poszukując ceny porównawczej organ zobowiązany jest do odszukania podobieństw takich jak rodzaj towaru, ilość, zbliżony przedział czasowy, warunki dostawy czy kierunek handlu. W związku z powyższym, organ odwoławczy trafnie w zaskarżonej decyzji wskazał, że w niniejszej sprawie ustalenie wartości celnej towaru powinno zostać oparte na wartości transakcyjnej towarów podobnych opisanej w art. 74 ust. 2 lit b, za czym przemawia brak tożsamości eksportera i importera na deklaracji wywozowej i przywozowej. Tym samym zasadnie ustalono, że wartość celna sprowadzonych rowerów odpowiada kwocie 21.266,54 USD (88.758,00 PLN) będącej ceną zadeklarowaną na podstawie eksportowego zgłoszenia celnego nr [...].

W tym miejscu należy przywołać także wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 czerwca 2016 r. nr C-291/15, odnoszący się wprawdzie do rozporządzenia nr 2454/93 ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks (RWKC), lecz zachowujący nadal aktualność, pomimo zmiany stanu prawnego.

Trybunał stwierdził, że dopuszczalne jest stosowanie przez organy celne praktyki polegającej na ustalaniu wartości celnej przywożonych towarów na podstawie wartości transakcyjnej towarów podobnych, jeżeli zadeklarowana wartość transakcyjna została uznana za nienormalnie niską w porównaniu ze średnią statystyczną cen zakupu stosowanych w przywozie towarów podobnych, mimo że organy celne nie podważyły ani nie zakwestionowały w inny sposób autentyczności faktury i świadectwa przelewu bankowego przedłożonych w celu wykazania ceny faktycznie zapłaconej za przywożone towary, przy czym importer nie przedstawił na żądanie organów celnych dodatkowych dowodów lub informacji w celu wykazania prawidłowości zgłoszonej wartości transakcyjnej.

Organy celne mogą bowiem, celem ustalenia wartości celnej, odrzucić zadeklarowaną cenę przywiezionych towarów i zastosować podrzędne metody określania wartości celnej przywożonych towarów, a w szczególności cenę sprzedaży towarów podobnych, jeżeli utrzymują się ich wątpliwości dotyczące wartości transakcyjnej po zażądaniu przedstawienia wszelkich uzupełniających informacji i dokumentów oraz po zapewnieniu zainteresowanej osobie odpowiedniej możliwości przedstawienia jej stanowiska co do podstaw, na których opierają się te wątpliwości.

Trybunał przypomniał również, że z jego utrwalonego orzecznictwa wynika, iż przepisy prawa Unii Europejskiej dotyczące obliczania wartości celnej mają na celu ustanowienie sprawiedliwego, jednolitego i bezstronnego systemu, wykluczającego stosowanie arbitralnych lub fikcyjnych wartości celnych. Trybunał orzekł, że o ile cena faktycznie zapłacona lub należna za towary stanowi co do zasady podstawę obliczenia wartości celnej, o tyle cena ta stanowi czynnik, który powinien w razie potrzeby być przedmiotem dostosowania, jeżeli operacja taka jest niezbędna w celu uniknięcia ustalenia arbitralnej lub fikcyjnej wartości celnej. Wartość transakcyjna powinna bowiem odzwierciedlać rzeczywistą wartość gospodarczą przywożonego towaru, a także uwzględniać ogół części składowych tego towaru, które mają wartość gospodarczą.

Odnosząc się do deklarowanej przez stronę niższej wartości towarów z uwagi na ich stockowy charakter Sąd zauważa, że okoliczność ta nie znalazła żadnego potwierdzenia w dokumentacji złożonej przez skarżącą Spółkę. Przeciwnie, z postanowień kontraktu handlowego załączonego do zgłoszenia celnego wynika, że sprzedający udzielił Spółce prawa do reklamacji w przypadku stwierdzenia rozbieżności w ilości lub jakości towaru (pkt. 8 kontraktu). Taki zapis kontraktu stoi w sprzeczności z prezentowanym przez stronę stanowiskiem co do niższej wartości użytkowej nabytego towaru, a raczej wskazuje na jego pełnowartościowy charakter.

W ocenie Sądu, importując towar o charakterze stokowym posiadający cenę zaniżoną w stosunku do normalnej ceny towaru, nabywca winien był zabezpieczyć materiał dowodowy potwierdzający taki charakter towaru. Złożenie oświadczenia o stokowym charakterze towaru nie może być w tym zakresie uznane za wystarczające. Taki sposób działania umożliwiałby bowiem obniżenie wartości transakcyjnej każdego towaru i wyłączenie możliwości zastosowania unormowania zawartego w art. 140 RW. Oczywistym jest, że wartość transakcyjna ma bezpośredni wpływ na wysokość należności celnych. Stąd może pojawić się dążenie, by wpłynąć na obniżenie tej wartości. Rzeczą nabywcy w sytuacji importu towaru stokowego winno być wykazanie takiego charakteru importowanego towaru, czego skarżąca Spółka jednak nie uczyniła.

Z powyższego wynika, że zastosowanie metody ustalania wartości towaru w oparciu o porównanie z wartością towarów podobnych nie mogło uwzględniać stockowego charakteru importowanych towarów, a jednocześnie brak było podstaw do dokonywania analizy towaroznawczej w celu ustalenia, czy objęty przez nabywcę zgłoszeniami celnymi towar miał takie cechy. Nie sposób zatem zarzucić organom w tym zakresie naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Organy orzekające, zgodnie z art. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego, zobligowane były zebrać materiał dowodowy umożliwiający ustalenie istotnych okoliczności sprawy. Wymóg ten – w odniesieniu do ustalenia wartości transakcyjnej towaru objętego zgłoszeniami celnymi został w niniejszej sprawie przez organ spełniony. Ustalenie nowej wartości celnej towaru nie było uzależnione od zakwestionowania autentyczności dokumentów załączonych do zgłoszeń celnych, lecz od stwierdzenia uzasadnionych wątpliwości co do tego, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 UKC.

W przekonaniu Sądu, Dyrektor w zaskarżonej decyzji zasadnie podkreśla, że dane zawarte w zgłoszeniu celnym, dokonanym w kraju eksportu powinny co do zasady odpowiadać danym zadeklarowanym w zgłoszeniu importowym. Zarówno zgłoszenie eksportowe jak i importowe służy do dokumentowania faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zgłoszenie celne eksportowe potwierdza dokonanie wysyłki towaru na eksport, będącej bezpośrednim skutkiem sprzedaży tego towaru z zamiarem jego wywozy poza granicę. Podmiotem, który dokonuje tego zgłoszenia jest ostatni sprzedawca towaru na terenie państwa trzeciego. W przebiegu uczciwych, prawidłowo udokumentowanych transakcji nabycia towaru w kraju trzecim, treść wszystkich dokumentów po stronie kraju wywozu i kraju przywozu, zawiera zgodne dane.

Ponadto nie sposób zaaprobować twierdzenia skarżącej, że fakt sprzedaży towaru przez podmiot niebędący producentem towarów, stanowi przesłankę uzasadniającą wystąpienie różnic w wartościach transakcyjnych, deklarowanych w dokumentach składanych organom celnym różnych państw. Przesłanką uzasadniającą wystąpienie różnicy pomiędzy wartością transakcyjną w momencie wywozu i przywozu, nie jest jakość towaru. Sprzedaż towaru o określonej jakości powinna skutkować określeniem ceny towaru, znajdującej potwierdzenie zarówno w dokumentach złożonych w kraju eksportu, jak i importu.

Sąd dostrzega, że Dyrektor, odmiennie niż Naczelnik, jako podstawę prawną ustalenia wartości celnej przyjął nie art. 74 ust. 2 lit a lecz art. 74 ust. 2 lit b UKC. Powyższe nie skutkowało jednak wadliwością zaskarżonej decyzji.

Należy podkreślić, że z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej wynika, że rozpatrując sprawę jako druga instancja organ odwoławczy może uchylić zaskarżoną decyzję i orzec merytorycznie co do istoty sprawy, co wiąże się co do zasady z zastosowaniem odmiennych podstaw prawnych niż miało to miejsce podczas orzekania przez organ pierwszej instancji. Skoro w taką kompetencję wyposażono organ odwoławczy, to nie można uznać, że naruszeniem zasady dwuinstancyjności przez organ odwoławczy będzie zmiana podstawy prawnej zaskarżonej decyzji z uwagi na jej wadliwość. Jeśli organ odwoławczy może uchylić całą lub część decyzji, to tym bardziej dopuszczalne jest właściwe, odmienne niż dotychczas, określenie podstawy prawnej (por np. wyrok NSA z 20 lutego 2020 r., sygn. akt II OSK 929/18,). W sytuacji, gdy w ocenie organu drugiej instancji należało zastosować inny, niż to uczynił organ pierwszej instancji, przepis prawa materialnego, wystarczające jest i prawidłowe orzeczenie przez organ odwoławczy o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji z jednoczesnym podaniem właściwej w jego ocenie podstawy prawnej i omówieniu tej kwestii w uzasadnieniu własnej decyzji (patrz: wyrok NSA z 28.11.2014 r., II OSK 1173/13, LEX nr 1658267). Sprawa nie musi być rozstrzygnięta przez dwa organy na podstawie tych samych przepisów prawa materialnego. Zasadą jest, że organ odwoławczy rozstrzyga sprawę co do jej istoty (patrz: wyrok NSA z 17.05.2019 r., II OSK 1327/19, LEX nr 2687009).

W ocenie Sądu organy prawidłowo podnosiły również, że dla zastosowania art. 103 ust. 2 UKC nie jest konieczne wydanie prawomocnego wyroku skazującego w sprawie karnej, a nawet wszczęcie postępowania przygotowawczego.

W orzecznictwie sądowym przyjęto pogląd, że na potrzeby postępowania celnego organy celne niezależnie dokonują klasyfikacji czynu podlegającego w czasie popełnienia postępowaniu karnemu. Zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy potwierdził umyślne wprowadzenie w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej i narażenie należności celnych na uszczuplenie poprzez wprowadzenie organ w błąd w zakresie podania nieprawdziwych danych dotyczących wartości importowanego towaru w dokonanych zgłoszeniach celnych. Zostały więc spełnione przesłanki zastosowania art. 103 ust. 2 UKC. Odstępstwo od trzyletniego terminu przedawnienia należności celnych, do którego nawiązuje przepis art. 103 ust. 2 UKC, ma zastosowanie we wszystkich sprawach, w których organy celne stwierdzają, że przyczyną braku możliwości określenia dokładnej kwoty opłat celnych prawnej należności wobec danego towaru był czyn podlegający sądowemu postępowaniu karnemu, a więc podlegający penalizacji w sprawach karnych. Kwalifikacja danego czynu dokonywana jest jedynie dla celów postępowania administracyjnego, aby umożliwić organom celnym skorygowanie błędu lub poboru niewystarczających należności celnych i nie jest stwierdzeniem rzeczywistego popełnienia przestępstwa. Tym samym zastosowanie tego przepisu w żaden sposób nie jest uzależnione od etapu sprawy karnej, a przepis ten znajduje zastosowanie także w sprawach, w których nie dochodzi do faktycznego wszczęcia postępowania karnego.

Czyn, który spowodował powstanie długu celnego, był w momencie popełnienia zagrożony sankcją karną. Okoliczność ta została wykazana w ramach przeprowadzonego postępowania weryfikacyjnego zgłoszeń celnych z udziałem władz celnych ChRL.

Przepisy prawa celnego nie definiują pojęcia czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych. Problem ten był przedmiotem rozważań TSUE. W wyroku z 18 grudnia 2007 r., C-62/06 Trybunał dokonał interpretacji pojęcia "czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych" zawartego w art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia Rady (EWG) nr 1697/79 z 24 lipca 1979 r. w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności (Dz.Urz. L 197, s. 1). Wyraził wówczas pogląd, że dla możliwości zastosowania przewidzianego w art. 3 rozporządzenia nr 1697/79 odstępstwa w zakresie terminu przedawnienia odnoszącego się do pokrycia nieuzyskanych należności, przepis ten nie wymaga, aby organy ścigania danego państwa członkowskiego rzeczywiście wszczęły dochodzenie karne, które doprowadziło do skazania sprawców danego czynu, ani tym bardziej, by nie nastąpiło przedawnienie ścigania (teza 25). Co ważne, TSUE uznał, że kwalifikacja czynu jako podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych w rozumieniu art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia nr 1697/79 w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które nie były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności, leży w kompetencji organów celnych powołanych do określania dokładnej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych. Stanowisko to podtrzymał Trybunał w wyroku z 16 lipca 2009 r. w sprawach C-124/08 i C-125/08. Również z orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych (v. wyroki NSA: z 27 lipca 2011 r., I GSK 190/10; z 21 stycznia 2014 r., I GSK 908/12; z 21 stycznia 2014 r., I GSK 868/12 i z 21 stycznia 2014 r., I GSK 1244/12; z 9 maja 2018 r., I GSK 910/16; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) odnoszących się do art. 221 ust. 4 WKC wynika, że do zastosowania tego przepisu nie jest konieczne ani stwierdzenie prawomocnym wyrokiem popełnienia czynu zabronionego, ani nawet wszczęcie postępowania karnego, lecz stwierdzenie wystąpienia czynu, który daje możliwość wszczęcia postępowania karnego. Zatem wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 56 Prawa celnego w zw. z art. 221 ust. 4 WKC jest wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną.

W okolicznościach sprawy nie ulega wątpliwości, że podstawą do zastosowania przez organ celny wydłużonego okresu powiadomienia o kwocie długu celnego była dokonana przez organ kwalifikacja czynu (podania zaniżonej wartości celnej importowanych towarów) jako czynu penalizowanego w przepisach karnych. W tej sytuacji, nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącej Spółki, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do stosowania pięcioletniego terminu o jakim mowa w art. 103 ust. 2 UKC.

Wbrew stanowisku strony skarżącej, w rozpatrywanej sprawie organy nie naruszyły przepisu art. 33 ust. 2a ustawy o VAT. Wskazany przepis stanowi, że jeżeli po zwolnieniu towaru, o którym mowa w art. 194 UKC, organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym, rozliczeniu zamknięcia albo decyzji kwota podatku została wykazana nieprawidłowo albo nie została określona w prawidłowej wysokości, naczelnik urzędu celno- skarbowego wydaje decyzję określającą różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną albo określoną. Zastosowanie przywołanej regulacji było konsekwencją zmiany kwoty należnego cła, co skutkowało zmianą podstawy opodatkowania. Właściwie zatem organ podatkowy pierwszej instancji określił różnicę między kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną w zgłoszeniu celnym, która wyniosła 7.192 zł, a stanowisko to zasadnie zostało zaaprobowane przez organ odwoławczy.

Mając powyższe na uwadze, sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935) orzekł o oddaleniu skargi.