Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1042/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 190, art. 133 par 1, art. 141 par 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 19 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. G. Spółki Jawnej J. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 139/07 w sprawie ze skargi P. P. G. Spółki Jawnej J. (obecnie "J.") w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 kwietnia 2004 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. P. G. Spółki Jawnej J. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania.

1.1. Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 139/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę P.P.G. Sp. j. J. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 kwietnia 2004 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2001 r.

1.2. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B., utrzymał w mocy decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 25 lutego 2002 r. We wskazanym rozstrzygnięciu organ zakwestionował skarżącej spółce prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur sfałszowanych oraz tzw. pustych faktur.

1.3. Następnie organ podał, że pierwotnie wydane w sprawie decyzje zostały uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjne O/Z w Białymstoku z dnia 12 sierpnia 2003 r., gdzie Sąd stwierdził, że konieczne było wyjaśnienie czy zakwestionowane w Spółce J. faktury zakupu towarów w firmie B. należącej do B. J. zostały już odtworzone oraz czy firmie B. został już naliczony od tych faktur podatek od towarów i usług. Ponadto wyjaśnienia wymagał obrót towarami handlowymi firmy BE., zaś przesłuchanie wystawcy faktur - B. J. winno być przeprowadzone precyzyjnie. Sąd zlecił, aby organy podatkowe dokonując ponownej oceny materiału dowodowego zwróciły uwagę na tzw. warunkowy charakter prawa nabywcy towaru do obniżenia kwoty podatku naliczonego, gdyż skorzystanie z tego prawa jest uzależnione od uiszczenia podatku we wcześniejszej fazie obrotu towarowego.

1.4. Rozpatrując ponownie sprawę organ podkreślił, że żadne dowody, o które występowała strona w trakcie prowadzenia obu postępowań odwoławczych nie mogły zmienić ani też wyjaśnić kwestii zasadniczej, tj. czy SHU B. od faktur przyjętych do rozliczenia przez Spółkę J. zadeklarowało podatek od sprzedaży. Dowód taki nie mógł być przeprowadzony bowiem SHU B. zniszczyła całość dokumentacji rozliczeniowej w podatku od towarów i usług. Wobec braku kopii wystawionych faktur VAT przez Spółkę B. na rzecz J. i niemożliwości ich odtworzenia, organ odwoławczy uznał, że zakwestionowane przez Inspektora Kontroli Skarbowej faktury VAT w J. nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła, że rozstrzygnięcie organu wydane zostało z obrazą § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a, pkt 2, pkt 5 lit. a i pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) (dalej; rozporządzenie Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r.) poprzez przyjęcie, że skarżąca spółka nie miała prawa do odliczenia w miesiącach styczeń - grudzień 2001 r. podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez nie faktur VAT, w szczególności ze względu na fakt, że na dzień przeprowadzenia kontroli skarbowej wystawcy w/w faktur nie posiadali ich kopii, podczas gdy w świetle § 50 wspominanego rozporządzenia zakaz odliczania podatku naliczonego obowiązuje jedynie wówczas, gdy kontrolujący wykaże, że brak kopii u sprzedawcy miał miejsce w chwili, gdy nabywca skorzystał z przysługującego mu prawa odliczenia, a więc w terminie określonym w art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) (dalej; ustawa o VAT). Zaznaczył również, że nawet faktura nie potwierdzona kopią u wystawcy stanowi podstawę odliczenia w przypadku, gdy jej wystawca uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji na podatek od towarów i usług. Z kolei § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a i pkt 5 lit. a w/w rozporządzenia statuują zakaz odliczania podatku naliczonego w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur, albo jeżeli wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane. Powyższe w sprawie nie miało miejsca, bowiem wystawcy faktur w rzeczywistości istnieli a usługi były wykonane. Skarżąca zarzuciła też, że decyzja została wydana z obrazą przepisów art. 27 ust. 5, 6 i 7 ustawy o VAT poprzez określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ponadto, zdaniem autora skargi, organy nie wyjaśniły istotnych okoliczności w sprawie, a w szczególności faktycznego wykonania usług budowlano - remontowych na rzecz skarżącej, oraz obrotu towarami handlowymi firmy BE. między firmą B. a skarżącą. Jednocześnie organy podatkowe bezpodstawnie nie uwzględniły wniosków dowodowych składanych przez pełnomocników podatnika na okoliczność wykonanych usług budowlanych, obrotu towarami handlowymi firmy BE. oraz uwzględnienia przez SHU B. w deklaracjach VAT - 7 za poszczególne okresy rozliczeniowe podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów i usług.

2.2. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

2.3. W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 5 sierpnia 2004 r. skarżąca podniosła, że rozstrzygnięcie organu jest niezgodne z wytycznymi zawartymi w orzeczeniu NSA O/Z w Białymstoku z dnia 12 sierpnia 2003 r. sygn. akt SA/Bk 920/02 i narusza przepisy, tj. art. 121, 122, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej. Ponadto, zdaniem strony, będące podstawą rozstrzygnięcia przepisy rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT są niezgodne z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP.

3. Rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 27 grudnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd zgodził się ze skarżącą, że organ podatkowy nienależycie przeprowadził postępowanie podatkowe, w szczególności nie ustosunkował się i nie rozważył wskazówek Naczelnego Sądu Administracyjnego wymienionych w zapadłym wyroku. W ocenie Sądu, żadne dowody, nie wskazują, że firma SHU B. w składanych deklaracjach w rzeczywistości nie ujmowała faktur wystawianych na rzecz Spółki J. Organ podatkowy, ponownie rozpoznając sprawę nie ustalił, które z faktur wystawionych w 2001 r. przez B. J. były fikcyjne oraz zbyt pobieżnie potraktował zarzut strony dotyczący niezgodności § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. z Konstytucją. Sąd nie uwzględnił natomiast zarzutu naruszenia art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT.

4. Skarga kasacyjna organu podatkowego

Nie godząc się z powyższym wyrokiem Dyrektor Izby Skarbowej w B., wniósł skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

5. Rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2006 r., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, uznając za skuteczny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej; u.p.p.s.a.)

6. Ponowne rozpoznanie sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając ponownie sprawę stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd I instancji nie stwierdził podnoszonych w skardze naruszeń przepisów prawa. Wskazał, że w przywołanym wyroku, wiążącym skład orzekający w niniejszej sprawie, NSA podniósł, że brak jest dostatecznych podstaw do tego, by uznać, iż doszło do naruszenia przez organ podatkowy art. 191 Ordynacji podatkowej. W oparciu o materiał dowodowy nie daje się bowiem ustalić kluczowej dla rozstrzygnięcia okoliczności, czy podatek od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2001 r. odliczony przez stronę skarżącą jako podatek naliczony na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę B był dla tej Spółki podatkiem należnym. Sąd kasacyjny wyraził pogląd, że stopień staranności, jaki musi wykazać się organ, aby obowiązki ciążące na nim z mocy art. 122 Ordynacji podatkowej można było uznać za wypełnione, ma określone granice. Zakwestionowane faktury VAT, nie potwierdzone kopią u wystawcy, organy słusznie zatem uznały za nie stanowiące podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Co prawda zachowały się deklaracje VAT-7 spółki B. za poszczególne okresy rozliczeniowe 2001 r., niemniej jednak fakt zniszczenia dokumentacji źródłowej powoduje, że co do zasady niemożliwe jest ustalenie, czy podatek z zakwestionowanych faktur został uwzględniony w tych deklaracjach. Na uwagę zasługuje również fakt, że większość tych faktur dokumentowała fikcyjne zdarzenia gospodarcze. Natomiast próby odtworzenia dokumentacji zaskutkowały dysponowaniem przez B. J. jedynie kserokopiami części zakwestionowanych faktur, które jednak w żaden sposób nie mogą odzwierciedlać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wobec braku ewidencji sprzedaży i nie stanowią kopii wystawionych faktur VAT w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (por. np. wyrok NSA O/Z w Białymstoku z dnia 8 października 2003 r., SA/Bk 456/03).

WSA za uzasadnione uznał stanowisko organów odmawiające stronie skarżącej uwzględnienia szeregu wniosków dowodowych zmierzających do wykazania faktycznego wykonania usług na rzecz spółki J. Owe wnioski dowodowe nie miały znaczenia dla wykazania, że określone usługi zostały wykonane przez firmy widniejące na kwestionowanych fakturach, skoro z zeznań właścicieli tych firm i dokumentacji źródłowej wynika, iż firmy te nie wykonywały żadnych usług na rzecz strony skarżącej i nie wystawiały w związku z tym faktur VAT.

Sąd powołując się na uchwałę NSA z dnia 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 1/04, za nieuzasadniony uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT. Odnosząc się natomiast do stanowiska strony, że będące podstawą rozstrzygnięcia przepisy rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT są niezgodne z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, zauważył, że skutków wyroku TK z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. K 24/03, kwestionującego zgodność z Konstytucją późniejszego, identycznego w swym brzmieniu przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT nie można rozciągać na wcześniejsze stany prawne.

7. Skarga kasacyjna strony skarżącej

7.1. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

7.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu;

1. przepisów prawa materialnego poprzez;

- błędną wykładnię art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT skutkującą pozbawieniem skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy jako nabywca posiadała faktury potwierdzające sprzedaż towarów i usług;

- błędną wykładnię § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a), pkt 2, pkt 5 lit. a) i ust. 6

rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. poprzez przyjęcie, że skarżąca spółka nie miała prawa do odliczenia w miesiącach styczeń-czerwiec 2001r. podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez nie faktur VAT, w szczególności ze względu na fakt, że na dzień przeprowadzenia kontroli skarbowej wystawcy ww. faktur nie posiadali ich kopii, podczas gdy przepis § 50 wspomnianego rozporządzenia statuuje zakaz odliczenia podatku naliczonego, ale jedynie wówczas, gdy kontrolujący wykaże, że brak kopii u sprzedawcy miał miejsce w chwili, gdy nabywca skorzystał z przysługującego mu prawa odliczenia, a więc w terminie określonym w art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., a ponadto nawet faktura nie potwierdzona kopią u sprzedawcy stanowi podstawę odliczenia w przypadku, gdy jej wystawca uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Z kolei § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) i pkt 5 lit. a) statuują zakaz odliczenia podatku naliczonego w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur albo jeżeli wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane, co w niniejszej sprawie nie mogło mieć miejsca albowiem wystawcy faktur rzeczywiście istnieli, a usługi faktycznie wykonano;

- niewłaściwe zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a), pkt 2, pkt 5 lit. a) i ust. 6

rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., które to przepisy wykonawcze są niezgodne z art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP w zakresie, w którym obciążają nabywcę odpowiedzialnością za zaniechania lub działania sprzedawcy nie dając mu jednocześnie żadnych środków umożliwiających uniezależnienie się od skutków tych działań lub zaniechań oraz w zakresie w którym pozbawiają podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, a więc regulują istotny element konstrukcyjny przedmiotu i podstawy podatku, charakteryzujący podatek od towarów i usług. Pozbawienie podatnika tego prawa - jako ważące o konstrukcji tegoż podatku - może następować jedynie w ściśle określonych przez ustawodawcę przypadkach, wyraźnie w tym zakresie wyartykułowanych. W tym kontekście w stanie prawnym obowiązujące w roku 2001 przepisy ustawowe nie zawierały podstawy do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku na podstawie faktur nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy, a przepisy ww. rozporządzenia w świetle norm konstytucyjnych takiej podstawy stanowić nie mogły;

2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 141 § 1 w zw. z art. 133 § 1 u.p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku z pominięciem istotnych okoliczności znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy, w szczególności faktu, że deklaracje VAT-7 spółki B. za poszczególne okresy rozliczeniowe 2001 r. uwzględniały w każdym miesiącu kwoty podatku od towarów i usług przewyższające te, które wynikały z faktur wystawionych na rzecz firmy J. oraz niewłaściwą ocenę materiału dowodowego, w szczególności przyjęcie, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie sfałszowanych oraz tzw. pustych faktur, podczas gdy nie udowodniono, iż współdziałał, albo też przynajmniej godził się on na ten proceder.

7.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor dodał, że art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej i § 54 rozporządzenia wykonawczego określają samoistny obowiązek przechowywania przez podatnika posiadanej dokumentacji przy czym w odniesieniu do nabywcy ten obowiązek dotyczyć może jedynie oryginałów faktur, a nie ich kopii za które odpowiada wystawca. Przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie wprowadzają skutku w postaci utraty nabytego uprzednio prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku z późniejszą utratą dokumentów źródłowych (kopii faktur) - istotny jest moment dokonania odliczenia. Wobec powyższego trudno zgodzić się z tym, że organ podatkowy powołując się na art. 86 Ordynacji podatkowej wskazuje, że kopie faktur muszą być zachowane przez 5 lat, i nie jako odpowiedzialnością za dopilnowanie aby tak się stało obciąża skarżącą spółkę.

Zdaniem strony to, że brak kopii faktury nie może skutkować utratą prawa do pomniejszenia podatku należnego wynika także z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. (sygn. akt K 29/03), w którym uznał on za niezgodny z Konstytucją m.in. przepis § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.

W nawiązaniu do powyższego autor skargi kasacyjnej wskazał na wyrok WSA w Lublinie z dnia 18 października 2006 r. (sygn. akt I SA/Lu 225/2006). W tym aspekcie podkreślił, że w stanie prawnym obowiązującym m.in. w 2001 r. nie było podstaw prawnych zawartych w przepisach rangi ustawowej, które w świetle stanu faktycznego niniejszej sprawy, byłyby podstawą do zakwestionowania prawa Sp. j. J. do odliczenia podatku wynikającego z posiadanych przez nią faktur. Tezę tę potwierdza, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. (sygn. akt K 24/03), uznający za niekonstytucyjny przepis § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.

W ocenie skarżącej w sprawie nieprawidłowo przyjęto, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie sfałszowanych oraz tzw. pustych faktur, podczas gdy nie udowodniono, iż współdziałał, albo też przynajmniej godził się on na ten proceder.

Końcowo strona zwróciła uwagę, że w prowadzonych postępowaniach w zakresie podatku od towarów i usług organy podatkowe zakwestionowały wszystkie faktury wystawione przez SHU B. na rzecz Sp. j. J. Działanie takie pozostaje w sprzeczności z wydanymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzjami określającymi podatek dochodowy od osób fizycznych małżonkom W. i T. G. wspólnikom Sp. j. J., w których wydatki udokumentowane niektórymi fakturami uznano ostatecznie za koszty uzyskania przychodu. Organy podatkowe uznały bowiem, że udokumentowane nimi zakupy towarów i usług w rzeczywistości miały miejsce. Nie zrozumiały jest więc fakt, że te same faktury na potrzeby postępowania w zakresie podatku od towarów i usług uznano za fikcyjne.

8. Odpowiedź organu podatkowego na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle art. 183 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie wnioskami i zarzutami skargi kasacyjnej. Sąd nie może wyjść ani poza granice skargi kasacyjnej, ani samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać, bądź w inny sposób korygować. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest także władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu niż powołane w podstawach kasacji. Granice skargi kasacyjnej wyznaczają między innymi wskazane w niej podstawy.

Przystępując do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych spośród nich, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogą bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 1328/05, LEX nr 193314).

Na wstępie rozważań należy jednak przypomnieć, że zaskarżony wyrok poprzedzony został wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 296/06, w uzasadnieniu którego odniesiono się do oceny przeprowadzonego postępowania dowodowego. Stwierdzono w nim bowiem, że "Nie można przecież wymagać od niego (organu) podjęcia działań, które z obiektywnego punktu widzenia są niewykonalne. W taki sposób zakwalifikować należy zaś zadanie w postaci ustalenia, czy wystawca faktur uwzględnił podatek wynikający z tych faktur w deklaracjach na podatek od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w sytuacji, gdy dysponuje on jedynie tymi deklaracjami i kopiami części z tych faktur, z których pewien odsetek został z pewnością sfałszowany, nie odzwierciedlając ani realnie dokonanej czynności, ani faktycznie uiszczonego podatku, wykazanego w treści faktury. Nie ulega bowiem wątpliwości, że deklarując podatek od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy podatnik powinien zbiorczo ująć sumę kwot podatku wykazanych w każdej z faktur, jakie wystawił wszystkim swoim kontrahentom. Tymczasem B. J., który w imieniu Spółki B. wystawiał faktury na rzecz skarżącej, nie tylko pozostawał w kontaktach gospodarczych z innymi uczestnikami obrotu, także wystawiając dla nich faktury, ale świadomie nie uwzględnił w zachowanych deklaracjach VAT-7 części faktur, na podstawie których skarżąca dokonała zakwestionowanych odliczeń. W takim stanie rzeczy można zatem jedynie powziąć uzasadnione wątpliwości w analizowanym zakresie, odmawiając skarżącej prawa do odliczeń, nie można jednak dokonać jakiejkolwiek weryfikacji, konfrontując treść deklaracji z jednej strony z treścią ewidencji sprzedaży VAT, dokumentującej wszelkie czynności dokonane przez podatnika, a z drugiej z kopiami wszystkich faktur uwzględnionych przy sporządzaniu tej deklaracji".

Przytoczenie powyższych rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego jest istotne z uwagi na związanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z art. 190 u.p.p.s.a. "sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny"

Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Sąd ponownie rozpoznając sprawę nie jest natomiast związany oceną co do ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06, publ. LEX nr 384165). Jednak ten powszechnie aprobowany pogląd o braku związania sądu w zakresie oceny stanu faktycznego musi uwzględniać specyfikę rozstrzygnięć w sprawach podatkowych (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2006, wydanie II, str. 450 wraz z zaprezentowanym przykładem).

W przypadku rozpoznawanej sprawy Sąd I instancji związany był wykładnią przepisów procesowych, co prowadzi do wniosku, że związanie to obejmuje swoim zakresem ustalony stan faktyczny. Jednym z jego elementów jest z kolei okoliczność, że wobec braku możliwości przeprowadzenia innych dowodów, prawidłowym jest przyjęcie, iż firma B. nie wykazała i nie odprowadziła należnego podatku od transakcji dokonanych ze spółką J.

9.2. Autor skargi kasacyjnej w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. wskazał na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów art. 141 § 1 w zw. z art. 133 § 1 u.p.p.s.a. poprzez pominięcie istotnych okoliczności znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy, w szczególności faktu, że deklaracje VAT-7 spółki B. za poszczególne okresy rozliczeniowe 2001 r. uwzględniały w każdym miesiącu kwoty podatku od towarów i usług przewyższające te, które wynikały z faktur wystawionych na rzecz firmy J. oraz niewłaściwą ocenę materiału dowodowego, w szczególności przyjęcie, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie sfałszowanych oraz tzw. pustych faktur, podczas gdy nie udowodniono, iż współdziałał, albo też przynajmniej godził się on na ten proceder.

Zgodnie z art. 133 § 1 u.p.p.s.a. "sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi". Autor skargi kasacyjnej wskazując na naruszenie powyższego przepisu nie uzasadnił w żaden sposób swojego stanowiska. Treść zarzutu skargi pozostaje bowiem bez związku z treścią powołanego przepisu art. 133 § 1 u.p.p.s.a. W szczególności nie wykazał aby Sąd I instancji nie rozstrzygał na podstawie akt sprawy. Odmienna ocena okoliczności faktycznych sprawy z pewnością wniosku takiego nie uzasadnia. Bezzasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 1 u.p.p.s.a. W myśl powołanego przepisu "uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym, z zastrzeżeniem § 2". Podobnie i w tym wypadku treść przywołanego w podstawie skargi kasacyjnej przepisu pozostaje bez jakiegokolwiek związku z treścią i uzasadnieniem zarzutu skargi. Odnosi się on bowiem do oceny okoliczności faktycznych sprawy. Na marginesie można zauważyć, że kwestia okoliczności związanych z deklaracjami VAT-7 firmy B. była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 20 grudnia 2006 r. Ocenę tych okoliczności faktycznych zawarł również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia. Stwierdził w nim, że "fakt zniszczenia dokumentacji źródłowej (faktury VAT, ewidencja sprzedaży) powoduje, że co do zasady niemożliwe jest ustalenie, czy podatek z zakwestionowanych faktur został uwzględniony w tych deklaracjach. [...] Natomiast próby odtworzenia dokumentacji zaskutkowały dysponowaniem przez B. J. jedynie kserokopiami części zakwestionowanych faktur, które jednak w żaden sposób nie mogą odzwierciedlać rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wobec braku ewidencji sprzedaży i nie stanowią kopii wystawionych faktur VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym". Autor skargi kasacyjnej oceny tych faktów skutecznie nie podważył. Przede wszystkim jednak aby rozważać zasadność zarzutu błędnej oceny okoliczności faktycznych, konieczne było wskazanie w skardze kasacyjnej na naruszenie przepisu ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Przepis ten, wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, stanowi podstawę prawidłowego dokonywania oceny dowodów przez organy podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny kontrolując legalność decyzji podatkowej między innymi dokonuje oceny prawidłowości zastosowania art. 191 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji uznał, że dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów jest prawidłowa.

9.3. Wobec bezzasadności zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego należy stwierdzić, że ustalony w sprawie i przyjęty za podstawę wyrokowania stan faktyczny, nie został skutecznie podważony. Stanowi on zatem podstawę dla oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego. W zakresie naruszenia prawa materialnego, w skardze kasacyjnej sformułowano trzy zarzuty. Pierwszy z nich dotyczył błędnej wykładni art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT skutkującej pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy jako nabywca posiadał faktury potwierdzające sprzedaż towarów i usług. Drugi; błędnej wykładni § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a), pkt 2, pkt 5 lit. a) i ust. 6 przedmiotowego rozporządzenia poprzez przyjęcie, że skarżąca spółka nie miała prawa do odliczenia w miesiącach styczeń-czerwiec 2001r. podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez nie faktur VAT, w szczególności ze względu na fakt, że na dzień przeprowadzenia kontroli skarbowej wystawcy ww. faktur nie posiadali ich kopii, podczas gdy przepis § 50 wspomnianego rozporządzenia statuuje zakaz odliczenia podatku naliczonego, ale jedynie wówczas, gdy kontrolujący wykaże, że brak kopii u sprzedawcy miał miejsce w chwili, gdy nabywca skorzystał z przysługującego mu prawa odliczenia, a więc w terminie określonym w art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., a ponadto nawet faktura nie potwierdzona kopią u sprzedawcy stanowi podstawę odliczenia w przypadku, gdy jej wystawca uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Z kolei § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) i pkt 5 lit. a) statuują zakaz odliczenia podatku naliczonego w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur albo jeżeli wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane, co w niniejszej sprawie nie mogło mieć miejsca albowiem wystawcy faktur rzeczywiście istnieli, a usługi faktycznie wykonano. Trzeci zaś zarzut dotyczył niewłaściwego zastosowania § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a), pkt 2, pkt 5 lit. a) i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., które to przepisy wykonawcze są niezgodne z art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP w zakresie, w którym obciążają nabywcę odpowiedzialnością za zaniechania lub działania sprzedawcy nie dając mu jednocześnie żadnych środków umożliwiających uniezależnienie się od skutków tych działań lub zaniechań oraz w zakresie w którym pozbawiają podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, a więc regulują istotny element konstrukcyjny przedmiotu i podstawy podatku, charakteryzujący podatek od towarów i usług. Pozbawienie podatnika tego prawa - jako ważące o konstrukcji tegoż podatku - może następować jedynie w ściśle określonych przez ustawodawcę przypadkach, wyraźnie w tym zakresie wyartykułowanych. W tym kontekście w stanie prawnym obowiązujące w roku 2001 przepisy ustawowe nie zawierały podstawy do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku na podstawie faktur nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy, a przepisy ww. rozporządzenia w świetle norm konstytucyjnych takiej podstawy stanowić nie mogły.

9.4. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, "podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług." Ustęp drugi tego przepisu mówi, że "kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ust. 2, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, z uwzględnieniem kwot wynikających z decyzji, o których mowa w art. 11b." Jakkolwiek w świetle art. 19 ust. 1 wskazanej ustawy obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika, to z istoty podatku od towarów i usług (od "wartości dodanej") wynika, że prawo to jest warunkowe. Skorzystanie z niego uzależnione jest od tego, czy poprzedni podatnik, we wcześniejszej fazie produkcji lub redystrybucji podatek ten uiścił. W uzasadnieniu orzeczenia NSA z dnia 7 marca 1997 r., sygn. akt III SA 762/96, trafnie podkreślono, że cała "filozofia" podatku od wartości dodanej polega na tym, iż nabywca towarów i usług może potrącić podatek uiszczony przez zbywcę. W tym kontekście pozostaje przepis, tj. art. 23 pkt 1 ustawy o VAT który stanowił, że "Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia może określić listę towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21." Na podstawie tego upoważnienia ustawowego takowe rozporządzenie zostało wydane. W przedmiotowym stanie prawnym było to wskazywane już wielokrotnie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. W tym akcie wykonawczym wskazano właśnie m.in. na okoliczności które wyłączają możliwość odliczenia podatku naliczonego.

W tym tle należy odnieść się argumentacji autora skargi kasacyjnej która w ramach zarzutu błędnej wykładni § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a), pkt 2, pkt 5 lit. a) i ust. 6 przedmiotowego rozporządzenia koncentruje się wokół stwierdzenia, że § 50 statuuje zakaz odliczenia podatku naliczonego, ale jedynie wówczas, gdy kontrolujący wykaże, że brak kopii u sprzedawcy miał miejsce w chwili, gdy nabywca skorzystał z przysługującego mu prawa odliczenia, a więc w terminie określonym w art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Należy zauważyć, że tak skonstruowane uzasadnienie tego zarzutu w istocie sprowadza się do zarzutu błędnej wykładni § 50 ust. 4 pkt 2 wspomnianego rozporządzenia bowiem to ta regulacja mówi nam o braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego w przypadku posiadania przez nabywcę faktury nie potwierdzonej kopią u sprzedawcy. Mając na uwadze powstałą kwestię należy przypomnieć, że była ona wielokrotnie już omawiana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Na pełną aprobatę zasługuje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2008 r., sygn. akt. I FSK 946/07. W orzeczeniu tym wywiedziono, że z § 50 ust. 4 pkt 2 przedmiotowego rozporządzenia wynika, iż w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ustawodawca używając w tym przepisie sformułowania "...nabywca posiada" wiąże je z czasem teraźniejszym, a nie z samym momentem faktycznego odliczenia przez nabywcę podatku wynikającego z tej faktury. Oznacza to, że przez cały okres wymagany dla przechowywania faktur, u wystawcy powinna znajdować się jej kopia. Podatnicy ze względu na treść § 52 ust. 1 wskazanego wyżej rozporządzenia obowiązani są przechowywać oryginały i kopie faktur, faktur korygujących i not korygujących, a także duplikaty tych dokumentów w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono te dokumenty. Obowiązek przechowywania tych dokumentów przez okres pięcioletni związany jest z okresem przedawnienia zobowiązań podatkowych. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wykładnia § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia sugerowana w skardze kasacyjnej sprzeczna jest nie tylko z wykładnią gramatyczną tego przepisu, ale także z wykładnią celowościową, czyniłaby też iluzoryczną możliwość przeprowadzenia kontroli prawidłowości korzystania przez podatnika z prawa do odliczenia. Za prawidłowością wykładni tego przepisu dokonaną w zaskarżonym wyroku przemawia również unormowanie zawarte w § 50 ust. 6 tego rozporządzenia, gdzie negatywne skutki określone w § 50 ust. 4 pkt 2 zostały złagodzone. Mimo bowiem nieposiadania przez sprzedawcę kopii faktur, nabywca nie traci prawa do odliczenia podatku, gdy wystawca tej faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Stanowisko, że z unormowania zawartego w § 50 ust.4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. wynika, że kopie faktur powinny być przechowywane u ich wystawcy w całym okresie wymaganym przepisami prawa na ich przechowywanie, nie budzi też wątpliwości w orzecznictwie (vide wyroki NSA z 15 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 642/05, niepubl. i z 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 784/05, niepubl.).

Z uwagi na powyższe uwagi nie można uznać aby Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni wskazanych jednostek redakcyjnych § 50 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. A wobec tego, że skorzystanie z prawa do odliczenia podatku przewidzianego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT jest prawem warunkowym to w sytuacji nie podzielenia zarzutu błędnej wykładni wspomnianych regulacji rozporządzenia, nie można uznać, że doszło do błędnej wykładni art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

9.5. Trzeci zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. niewłaściwe zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a), pkt 2, pkt 5 lit. a) i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. należało uznać również za niezasadny. Stwierdzić należy, że każdy uchwalony akt prawny korzysta z domniemania zgodności z Konstytucją RP, a wobec przepisu rozporządzenia z 1999r. jego zgodność z Konstytucją nie została zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny. W tym zakresie za chybione należało uznać, odnoszenie się autora skargi kasacyjnej do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. stwierdzającego niekonstytucyjność późniejszej, aczkolwiek tożsamej ze stosowanej w tej sprawie regulacji prawnej. Z uzasadnienia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wynika, że rozstrzygnięcie to nie odnosi się do wcześniejszych stanów prawnych, gdyż podstawą jego podjęcia są zmiany jakie wprowadzono do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powody te nie rozciągają się zatem na wcześniejsze stany prawne, zgodność z konstytucją których potwierdzona została między innymi wyrokami Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r., sygn. U 9/97 (OTK z 1998 r., nr 4, poz. 51) oraz z dnia 11 grudnia 2001 r., sygn. SK 16/00 (OTK z 2001 r., nr 8, poz. 257).

9.6. Na marginesie należy uznać za nie mające znaczenia dla przedmiotowej sprawy wskazanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przez jej autora na fakt, zgodnie z którym organy podatkowe w toczącym się postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, wydatki udokumentowane niektórymi fakturami uznały za koszty uzyskania przychodu. Przypomnieć bowiem należy, że rozliczenie VAT oraz podatku dochodowego są odrębnymi sprawami, nawet jeżeli w obu sprawach postępowanie dowodowe zmierza do wyjaśnienia tych samych istotnych okoliczności, np. istnienia tych samych transakcji. Ustawodawca w żaden sposób nie uzależnił wyniku jednej z tych spraw od drugiej.

9.7. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisów art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.