Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 250/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2020-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 7 ust. 1 pkt 4 lit.c
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.), Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 12 listopada 2020 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A. Ł. i J. Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2019 rok uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł., po rozpatrzeniu odwołania J. Ł. i A. Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) - dalej jako: O.p., utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Z. z dnia [...] r. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym z tytułu nieruchomości położonej w K. 79A, działka 226/3 za 2019 rok.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 14 czerwca 2019 roku wpłynęła do organu pierwszej instancji informacja w sprawie podatku od nieruchomości położonej w miejscowości K. 79A na rok 2019 złożona przez współwłaściciela tej nieruchomości J. Ł., w której budynki, tj. hala wraz z zapleczem socjalnym o powierzchni użytkowej 1400,00 m2, hala o powierzchni użytkowej 512,40 m2, stodoła o powierzchni użytkowej 168,10 m2, pomieszczenie gospodarcze o powierzchni użytkowej 19,77 m2, zostały zadeklarowane jako zwolnione z podatku od nieruchomości bez podania przepisów prawa podatkowego z jakiego tytułu zwolnienie występuje. Na grunty rolne o powierzchni 0,7601 ha J. Ł. złożył Informację w sprawie podatku rolnego na rok 2019, jako użytki rolne niestanowiące gospodarstwa rolnego podlegające zwolnieniu z podatku rolnego. Na grunty leśne o powierzchni 1,4129 ha złożono informację w sprawie podatku leśnego na rok 2019, w której zadeklarowano do opodatkowania podatkiem leśnym powierzchnię 1,4129 ha. W oparciu o zawiadomienie z dnia 17 czerwca 2019 roku w ramach czynności sprawdzających organ pierwszej instancji postanowił przeprowadzić oględziny działki gruntu nr 226/3 położonej w miejscowości K. 79A w dniu 10 lipca 2019 roku w zakresie sposobu wykorzystania budynków znajdujących się na powyższej nieruchomości. Podczas oględzin ustalono, iż w dwóch budynkach o powierzchni użytkowej 1400,00 m2 i 512,40 m2 znajdują się rozstawione w małej ilości belki z grzybnią boczniaka, w pozostałych budynkach nie stwierdzono śladów hodowli kurcząt. W dniu 13 czerwca 2019 roku do organu pierwszej instancji wpłynęła decyzja nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wydana w dniu [...] roku, z której wynika, iż J. Ł. zadeklarował do opodatkowania podatkiem dochodowym od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej w 2019 roku hodowlę drobiu rzeźnego - kurcząt w ilości 2.000 sztuk. Ponieważ w czasie oględzin stwierdzono rozstawione w małej ilości belki z grzybnią boczniaka, nie stwierdzono zadeklarowanej hodowli kurcząt, organ podatkowy zobowiązał współwłaściciela nieruchomości do dostarczenia dokumentacji księgowej związanej z hodowlą drobiu rzeźnego - kurcząt oraz dokumentacji związanej z produkcją boczniaka. J. Ł. dostarczył do organu pierwszej instancji w dniu 12 lipca 2019 roku jedynie fakturę zakupu podłoża do uprawy boczniaka z wsianą grzybnią 55x20x30 oraz pismo skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 26 czerwca 2019 roku, dotyczące zgłoszenia rozpoczęcia uprawy grzybów - boczniaka od dnia 1 lipca 2019 roku na powierzchni powyżej 25 m2. Miejscem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej to K. 79A, [...] B. Postanowieniem z dnia [...] roku organ pierwszej instancji wezwał strony do przedłożenia deklaracji PIT-6 oraz wydanej na podstawie deklaracji decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o zaliczce na podatek dochodowy. W dniu 13 września 2019 roku do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo J. Ł. z dnia 13 września 2019 roku, kopia deklaracji PIT-6 złożonej do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w dniu 18 stycznia 2019 roku, zgłaszającej dział specjalny produkcji rolnej w ilości 2000 szt., oraz ponownie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wydana w dniu [...] roku, z której wynika, iż J. Ł. zadeklarował do opodatkowania podatkiem dochodowym od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej w 2019 roku hodowlę drobiu rzeźnego - kurcząt w ilości 2.000 sztuk oraz pismo skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 26 czerwca 2019 roku, dotyczące zgłoszenia rozpoczęcia uprawy grzybów - boczniaka od dnia 1 lipca 2019 roku na powierzchni powyżej 25 m2.

Decyzją z dnia [...] roku organ pierwszej instancji ustalił J. Ł. i A. Ł. wysokość zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym z tytułu nieruchomości położonej w miejscowości K. 79A, działka 226/3, w kwocie 10.018,00 zł, opodatkowując: 1) podatkiem od nieruchomości 2100,27 m2 (1400,00 m2 + 512,40 m2 + 19,77 m2 + 168,10 m2) powierzchni użytkowej budynków pozostałych, 2) podatkiem leśnym 1,4129 ha powierzchni lasów, oraz wskazując na zwolnione z opodatkowania 0,7601 ha powierzchni gruntów podlegających obowiązkowi podatkowemu w podatku rolnym, zwolnionych z opodatkowania. J. Ł. i A. Ł., reprezentowani przez pełnomocnika, złożyli odwołanie od powyższej decyzji.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. podzieliło ocenę wywiedzioną przez organ I instancji i utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Przytaczając treść przepisów: art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2019r., poz. 900 ze zm.), dalej O.p., art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 i ust. 4, art. 3 ust. 1 pkt 1, ust. 4 i ust. 5, art. 6 ust. 3 i ust.7, art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2018, poz. 1445 ze zm.), dalej u.p.o.l., art. 6a i art. 6c ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. 2017 r., poz. 1892 ze zm.), dalej u.p.r., art. 2 ust. 3 i ust. 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. 2017 r., poz. 2101 ze zm.), dalej p.g.k., organ odwoławczy podkreślił, iż wykładnia przepisu ustanawiającego zwolnienie (art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l.), stanowiące wyłom od zasady powszechności i równości opodatkowania, nie może mieć charakteru rozszerzającego. W oparciu o stanowisko wyrażone w doktrynie i judykaturze wyjaśniono, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. w sposób jednoznaczny określa, w jakiej sytuacji budynki gospodarcze lub ich części zwalnia się od podatku od nieruchomości. Ma to miejsce jedynie w stanie faktycznym, gdy są one zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Jest to szczególny rodzaj zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym mający na celu wsparcie podmiotów prowadzących działy specjalne produkcji rolnej z natury swej obarczone dużym ryzykiem gospodarczym. Dla zastosowania zwolnienia na podstawie tego przepisu wymagane jest spełnienie dwóch warunków. Pierwszy dotyczy rodzaju budynku - musi to być budynek gospodarczy, a drugi dotyczy sposobu jego wykorzystania - ma być zajęty na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. O zajęciu nieruchomości świadczyć będzie faktyczny sposób władania nią i rodzaj prowadzonej na niej działalności. Jest to pojęcie odmienne od pojęcia związania nieruchomości z działalnością np.: gospodarczą zdefiniowaną w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. O ile bowiem o związaniu będzie decydować określony układ własnościowy nieruchomości, to o zajęciu świadczyć będą rodzaje działalności prowadzonej na nieruchomości. SKO podkreśliło, że zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. dotyczy budynków "zajętych" na prowadzenie takiej działalności, a nie jedynie na nią "przeznaczonych", co trzeba interpretować w ten sposób, że podstawowe znaczenie ma faktyczne prowadzenie w nim w danym roku podatkowym działalności zdefiniowanej jako dział specjalny produkcji rolnej. W pojęciu "zajęcia" nie mieści się "przeznaczenie". Oznacza to, że sama potencjalna możliwość wykorzystania budynku na potrzeby prowadzenia działu specjalnego produkcji rolnej nie jest wystarczającą przesłanką do stosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości uregulowanego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. W budynku muszą być zatem wykonane konkretne czynności, powodujące dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu związanych z prowadzoną działalnością w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. Czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały i tak, że w zasadzie wykluczają prowadzenie innej działalności. Innymi słowy, przepis art. 7 ust- 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. może być stosowany, o ile budynki lub ich części są faktycznie wykorzystywane na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Konieczne jest w każdym przypadku istnienie bezpośredniego związku danego budynku z działami specjalnymi produkcji rolnej. Posłużenie się przez ustawodawcę terminem "zajęte" oznacza, że grunt, budynek lub jego część mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od nieruchomości tylko w tej części, w której faktycznie prowadzone są działy specjalne produkcji rolnej.

Kolegium stwierdziło, że budynki oznaczone w ewidencji według KŚT jako budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa stanowią budynki gospodarcze w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. Uprawniająca według podatników do zwolnienia od podatku od nieruchomości uprawa grzybów i ich grzybni, a także hodowla drobiu stanowią działy specjalne produkcji rolnej w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. Jednakże, jak zauważył organ, samo zgłoszenie do Urzędu Skarbowego hodowli drobiu rzeźnego - kurcząt oraz zakupienie podłoża do uprawy grzyba boczniaka z wsianą grzybnią oraz rozłożenie kostek z grzybnią boczniaka w pomieszczeniach magazynowych nie świadczy o tym, iż budynki znajdujące się w posiadaniu strony są zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. SKO wskazało, że zgodnie z § 38 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 15 lutego 2010 roku w sprawie wymagań i sposobu postępowania przy utrzymywaniu gatunków zwierząt gospodarskich, dla których normy ochrony zostały określone w przepisach Unii Europejskiej (tekst jednolity Dz.U. z 2010 roku Nr 56 poz. 344 z późn. zm.), wydanym na podstawie art. 12 ust. 7 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o ochronie zwierząt (tekst jednolity Dz. U. z 2019 roku, poz. 122 z późn. zm.), posiadacz kurnika lub opiekun prowadzi, przechowuje, aktualizuje i udostępnia dokumentację zawierającą szczegółowe opisy systemu produkcji, a w szczególności: a) plan kurnika, w tym wymiary powierzchni użytkowej, b) opis systemu wentylacji oraz, jeżeli to konieczne, schładzania i ogrzewania wraz z jego lokalizacją, plan wentylacji zawierający docelowe parametry jakości powietrza, takie jak prędkość przepływu powietrza i temperatura, c) informacje dotyczące: systemów karmienia i pojenia oraz ich lokalizacji, systemów alarmowych i awaryjnych systemów zasilania w przypadku awarii wyposażenia elektrycznego lub mechanicznego nie zbędnego dla zdrowia i dobrostanu zwierząt, d) informacje o typie używanej podłogi i ściółki. Kurnik ten jest wyposażony w system wentylacji oraz, jeżeli to konieczne, systemy ogrzewania schładzania, które zapewniają, że: a) stężenie mierzone na poziomie głów kurcząt - amoniaku (NH3) nie przekracza 20 ppm, dwutlenku węgla (CO2) nie przekracza 3 000 ppm, b) temperatura wewnątrz tego kurnika nie przekracza temperatury na zewnątrz więcej niż o 3°C, jeżeli temperatura na zewnątrz kurnika mierzona w cieniu przekracza 30°C, c) średnia wilgotność względna mierzona wewnątrz kurnika w okresie 48 godzin nie przekracza 70 %, jeżeli temperatura na zewnątrz kurnika jest niższa niż 10°C. Natomiast przy produkcji boczniaka należy dysponować odpowiednimi pomieszczeniami uprawnymi, w których będzie można utrzymać temperaturę na stałym poziomie (12-16°C), z krótko trwającymi odchyleniami (8-25°C), wilgotność 80-90%, oświetlenie naturalne i sztuczne, o natężeniu 150-300 lux przez 8-12 godzin na dobę i dobrą wentylację tych pomieszczeń. Pomieszczenie należy odizolować od źródeł ogólnego "brudu" będącego źródłem zakażeń grzybami konkurencyjnymi i innych mikroorganizmów. Grzybnię uprawną boczniaka (potoczne określenie - kostkę) w hali uprawowej ustawia się w ściany, na podestach wysokości 20-30 cm (nie bezpośrednio na posadzce) w rzędach o rozstawie ok. 120- 130 cm (przejście 80-90 cm). Zdaniem organu, złożenie deklaracji PIT-6 (w dniu 18 stycznia 2019 roku), a co za tym idzie otrzymanie z Urzędu Skarbowego decyzji z dnia [...] roku) ustalającej dochód z prowadzenia działu specjalnego produkcji rolnej miało być podstawą do wyłączenia zabudowań znajdujących się na działce nr 226/3 położonej w miejscowości K. 79A z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W rzeczywistości nie był tam hodowany drób rzeźny, gdyż brak jakiejkolwiek dokumentacji z tym związanej oraz brak śladów takiej działalności na nieruchomości. W ocenie organu, rozstawienie kilkunastu belek słomy z grzybnią w dwóch halach o łącznej powierzchni 1.912,40 m2 bez odpowiedniej wilgotności oraz nasłonecznienia nie można uznać za produkcję boczniaka, a tym samym za dział specjalny produkcji rolnej, co skutkowałoby zwolnieniem budynków z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zgromadzone dowody, zdaniem SKO, są spójne i dają podstawę do uznania, że rozłożenie kilkunastu belek słomy z grzybnią miało na celu wprowadzenie organu pierwszej instancji w błąd i uniknięcie podatku. Działania te nie mogą w żadnym stopniu zostać uznane za prowadzenie działu specjalnego produkcji rolnej. Zebrany materiał dowodowy w postaci: - oględzin przeprowadzonych w dniu 5 grudnia 2018 roku oraz 10 lipca 2019 roku, - kopii deklaracji PIT-6 złożonej do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z w dniu 18 stycznia 2019 roku, zgłaszającej dział specjalny produkcji rolnej w ilości 2000 szt., - kopii decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] roku nr [...], z której wynika, iż J. Ł. zadeklarował do opodatkowania podatkiem dochodowym od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej w 2019 roku hodowlę drobiu rzeźnego - kurcząt w ilości 2.000 sztuk, - kopii faktury z dnia [...] roku nr [...] zakupu kurcząt w ilości 2.000 sztuk, - pismo skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 26 czerwca 2019 roku, dotyczące zgłoszenia rozpoczęcia uprawy grzybów - boczniaka od dnia 1 lipca 2019 roku na powierzchni powyżej 25 m2, - kopii faktury z dnia [...] roku nr [...] zakupu podłoża do uprawy boczniaka z wsianą grzybnią 55x20x30 - 60 szt., nie świadczą o zajęciu budynków na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. Odnośnie wskazywanej przez strony hodowli kurcząt, to samo zadeklarowanie do właściwego organu podatkowego hodowli w ilości 2000 szt. i zakup kurcząt, przy brakach jakichkolwiek śladów rzeczywistego zajęcia budynków podatników w przeprowadzonych oględzinach, a także przy niespełnieniu warunków rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 15 lutego 2010 roku w sprawie wymagań i sposobu postępowania przy utrzymywaniu gatunków zwierząt gospodarskich, dla których normy ochrony zostały określone w przepisach Unii Europejskiej (t.j. Dz.U. z 2010 roku Nr 56 poz. 344 z późn. zm.) nie świadczy, iż przedmiotowe budynki w 2019 roku były zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej w postaci hodowli drobiu. Podobnie, odnośnie wskazywanej przez strony uprawy boczniaka samo zgłoszenie rozpoczęcia uprawy grzybów - boczniaka oraz zakup podłoża do uprawy boczniaka z wsianą grzybnią 55x20x30, bez jakichkolwiek dowodów, iż ten dział specjalny był w sposób rzeczywisty prowadzony, np. dowodów na sprzedaż wychodowanych boczniaków, zakup innych środków do produkcji tych grzybów nie świadczy, iż przedmiotowe budynki w 2019 roku były zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej w postaci uprawy boczniaka. Brak jest bowiem dowodów na to, iż przedmiotowym 2019 roku nieruchomość była wykorzystywana w sposób faktyczny w sposób trwały (nieincydentalnie) na te cele, z wyłączeniem innych rodzajów działalności. Należy przy tym wskazać, iż zostały wyczerpane możliwości dowodowe, a strona brała udział w postępowaniu dowodowym, będąc wzywana do przedstawienia dowodów, a przed wydaniem decyzji umożliwiono jej wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego. W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji dokonał prawidłowego obliczenia podatku w łącznym zobowiązaniu pieniężnym, w sposób znajdujący oparcie we wskazanych powyżej przepisach powszechnie obowiązującego prawa oraz prawa miejscowego. Wobec powyższego Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazując, iż zostały wyczerpane w przedmiotowej sprawie reguły postępowania dowodowego z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., a ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego zostało dokonane zgodnie z wiążącymi przy wymiarze podatku od nieruchomości danymi z ewidencji gruntów oraz ustaleniami powierzchni użytkowej budynków w oparciu o złożone w toku poprzednio prowadzonego postępowania kontrolnego wyjaśnienia, a także złożone informacje.

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi J. Ł. i A. Ł. zarzucili naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 207 § 1, 21 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 6a ust. 6 ustawy o podatku rolnym, art. 2 -6, art. 7 ust 1 pkt 4 ppkt c ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 2 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i § 38 Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 15 lutego 2010 roku w sprawie wymagań i sposobu postępowania przy utrzymywaniu gatunków zwierząt gospodarskich poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że skarżący nie prowadzili działalności rolnej na nieruchomości, co skutkowałoby wyłączeniem zabudowań znajdujących się na działce nr 226/3 położonej w K. 79A z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji gdy skarżący taką działalność - działy specjalne produkcji rolnej - faktycznie prowadzili;

- przepisów postępowania, tj. art. 122 O.p. w zw. z art 124 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., polegające na tym, iż organ nie wyjaśnił w sposób dostateczny odpowiedzi na zarzut przedłożony przez podatnika, a dotyczący sposobu wykorzystywania nieruchomości na cele prowadzonej działalności gospodarczej, co miało istotny wpływ na ustalenie należnego podatku od nieruchomości.

W uzasadnieniu skargi podniesiono zarzuty dotyczące wskazania przez organ uwag co do warunków hodowli grzybni pod względem temperatury, wilgotności oraz wentylacji i konstatacji organu w tym zakresie, że stosowne warunki nie zostały spełnione. Ustalenia te, zdaniem skarżących, przy braku wiedzy specjalistycznej popartej opinią biegłego, są dowolne, bowiem urzędnicy dokonujący sprawdzenia pomieszczeń nie dokonywali w tym zakresie żadnych pomiarów i badań. Jednocześnie tak samo błędne są ustalenia w zakresie ilości i rozmieszczenia bel do hodowli grzybni. Bele w rzeczywistości były w ilości 60 sztuk, co dawało powierzchnię uprawową 27 m2 (0,55 m2 X 0,3 m2 x 2= 0,33 m2, 0,2 m2 x 0,3 m2 x 2= 0,12 m2, 0, 33 m 2 +0,12 m2 = 0,45 m2 0,45 m2 X 60 szt. = 27 m 2), przy czym wymagana minimalna ustawowa powierzchnia uprawowa zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2018 roku w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej wynosi 25 m2. Tym samym wobec zgłoszenia z dnia 26 czerwca 2019 roku do US w Z. rozpoczęcia uprawy grzyba boczniaka i jego faktycznej uprawy brak jest podstaw do kwestionowania powyższej działalności. Dalej wskazano, że w przedmiotowym postępowaniu organ ograniczył się do oceny, że ilość bel z grzybnią boczniaka jest "niewielka", nie podał jednak ich liczby w protokole oględzin. Zatem kwestionowanie okoliczności podawanych przez skarżącego jest dowolne, zwłaszcza że skarżący okazał dokument zakupu podłoża do uprawy boczniaka z wysianą grzybnią w deklarowanej przez siebie ilości. W zakresie kwestionowanej hodowli kurcząt wskazano, że podobnie jak uprawa boczniaka była ona zgłoszona do US w Z., przy czym nie jest wymagane, aby z tą datą rozpocząć hodowlę drobiu. Skarżący w danym roku podatkowym zakupił w ratalnych dostawach 2000 sztuk piskląt kurzych, których dostawa została zakończona 12 listopada 2019 roku. Okoliczność, że w dacie oględzin na terenie nieruchomości nie odnotowano deklarowanej ilości drobiu nie eliminuje możliwości i faktycznego wykorzystania nieruchomości na cele działalności rolnej – działów specjalnych produkcji rolnej. Ponadto wskazano, że doszło do bezpodstawnych ustaleń co do charakteru zabudowań na przedmiotowej działce w miejscowości K. G. 79a. Zabudowania te bowiem od 1979 roku były wykorzystywane jako kurniki. Stąd są wyposażone w odpowiednią wentylację, ciągi komunikacyjne, infrastrukturę. Nigdy natomiast nie stanowiły powierzchni magazynowych i na ten cel nie były wykorzystywane. Także budynek o powierzchni użytkowej 1168,10 m2 opisany jako garaż w uzasadnieniu decyzji takim celom nie służył.

Mając na względzie wskazane zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wniosło o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga podlega uwzględnieniu.

Na wstępne wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności realne zagrożenie epidemiologiczne dla zdrowia uczestników postępowania występujące na terenie miasta będącego siedzibą tutejszego Sądu.

Stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r., poz. 1829) począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Łódź, będące siedzibą tutejszego Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. Powyższe oznacza, że odpowiednie zastosowanie ma również zarządzenie nr 39 Prezesa NSA z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w NSA działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (§ 1 w zw. § 3 tego rozporządzenia).

Reasumując powyższe, z dniem 17 października 2020 r. w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Łodzi odwołuje się rozprawy, kontynuując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych, zaś sprawy wyznaczone do rozpatrzenia na rozprawie kieruje się do załatwienia na posiedzeniu niejawnym, co też uczyniono w niniejszej sprawie.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r., poz.2325) – dalej jako: P.p.s.a., stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 P.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 – dalej jako: P.p.s.a.). Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.

Z akt sprawy wynika, że skarżący J. Ł. i A. Ł., są współwłaścicielami w częściach ułamkowych nieruchomości w postaci zabudowanej działki gruntu nr 226/3 położonej w miejscowości K. 79A. Według ewidencji gruntów i budynków powyższa działka posiada zapis gruntowy LsV - 1,4129 ha oraz B-RVI - 0,7601 ha. Na działce posadowione są cztery budynki: - budynek gospodarczy (hala wraz z zapleczem socjalnym) o powierzchni użytkowej 1400,00 m2 - budynek gospodarczy (hala) o powierzchni użytkowej 512,40 m2; - budynek gospodarczy o powierzchni użytkowej 168,10 m2; - budynek gospodarczy (komórka) o powierzchni użytkowej 19,77 m2. Budynki te zostały oznaczone w ewidencji według KŚT jako budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy budynki powyższe korzystają ze zwolnienia przewidzianego na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, jak wywodzą skarżący, czy też podlegają opodatkowaniu jako budynki pozostałe, jak twierdzi organ.

Zdaniem Sądu powyższego sporu nie sposób rozstrzygnąć w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Przywołane zwolnienie od podatku od nieruchomości obejmuje m.in. budynki gospodarcze zajęte na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Zasadniczy problem z ustaleniem zakresu stosowania tego zwolnienia podatkowego sprowadza się do rozumienia terminu "zajęcia" obiektu na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Zauważyć przy tym należy, że zwolnienie to ma charakter przedmiotowy. Oznacza to, że może być stosowane bez względu na osobę podatnika, a jedyną przesłanką jest to, aby budynek gospodarczy był "zajęty" na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Sformułowanie "zajęte" na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej należy rozumieć w ten sposób, że w budynku muszą być wykonywane rzeczywiste czynności składające się na prowadzenie tejże działalności. Czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały i tak, że w zasadzie wykluczają prowadzenie innej działalności. Innymi słowy przepis art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l. może być stosowany, o ile budynki gospodarcze lub ich części są faktycznie wykorzystywane na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej. Ze zwolnienia korzystają tylko budynki gospodarcze zajęte w danym okresie na prowadzenie działów specjalnych. W doktrynie wskazuje się, że budynek powinien być traktowany jako zajęty na prowadzenie działów specjalnych również w okresie przerw sezonowych w produkcji. Należy przy tym podkreślić, że jest to okoliczność faktyczna związana ze sposobem sprawowania faktycznego władztwa nad nieruchomością. Nie jest to okoliczność podlegająca wpisowi do ewidencji gruntów i budynków, lecz każdorazowo musi być w trakcie postępowania podatkowego wyjaśniana przez organ podatkowy za pomocą przeprowadzonych dowodów. Nie jest w tym zakresie wystarczające powołanie się jedynie na dane wynikające z ewidencji. O zajęciu nieruchomości świadczyć będzie zatem faktyczny sposób władania nią i rodzaj prowadzonej na niej działalności.

Ustawodawca w u.p.o.l. nie zdefiniował pojęcia działu specjalnego produkcji rolnej. Termin ten ma jednak ugruntowane znaczenie w języku prawnym, bowiem posługuje się nim prawodawca w ustawach normujących podatki dochodowe, tj. w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak w myśl art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 roku, poz. 1387 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. Stosownie do art. 2 ust. 3a u.p.d.o.f. nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, zwanym "załącznikiem nr 2". W przypadku uprawy grzybów i ich grzybni obowiązuje norma zakwalifikowania powyżej 25 m2 powierzchni uprawowej, zaś w przypadku drobiu rzeźnego powyżej 100 szt. (zgodnie z załącznikiem nr 2 do u.p.d.o.f. oraz na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2018 roku w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz.U. z 2018 roku, poz. 2362).

Podsumowując powyższe wywody stwierdzić należy, że jeżeli dany budynek gospodarczy będzie "zajęty" na prowadzenie ww. działalności, to może korzystać ze zwolnienia od podatku.

Aby prawidłowo ustalić, czy dana nieruchomość jest zajęta na jakąś działalność, a tym samym może podlegać zwolnieniu przedmiotowemu określonemu, tak jak w niniejszej sprawie w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l., organy muszą przeprowadzić postępowanie, w trakcie którego wyjaśnią faktyczny sposób użytkowania danej nieruchomości. Z mocy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej na organach spoczywa obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co obliguje organy do zebrania i sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie uczyniły zadość tym wymaganiom w zakresie odnoszącym się budynków gospodarczych, co do których skarżący podnosili rolniczy sposób ich wykorzystywania na działy specjalne produkcji rolnej. Jakkolwiek dowody, takie jak oględziny, zostały przeprowadzone przez organ I instancji, to jednak biorąc pod uwagę dowód nabycia podłoża do uprawy boczniaka z wysianą grzybnią w postaci faktury z dnia [...] r. i dowód nabycia piskląt kurzych do hodowli drobiu – faktura z dnia [...] r., podnieść należy, że oględziny przeprowadzone w dniu 10 lipca 2019 r. nie są wystarczające do ustalenia, czy zachodzą przesłanki, ewentualnie ich brak, do zwolnienia podatkowego zawartego we wskazanym przepisie.

Stosownie do przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów. Jednak w niniejszej sprawie organ odwoławczy z tej możliwości nie skorzystał mimo, że w odwołaniu skarżący wskazali datę zakupu piskląt drobiu, jej ilości uprawniającej do uznania za dział specjalny produkcji rolnej, wskazali kiedy miała miejsce jego dostawa i wreszcie przedłożyli fakturę zakupu z dnia [...] r. Również w odniesieniu do hodowli boczniaków wskazali, że zakupili bele z podłożem w ilości 60 sztuk o powierzchni 27 m2, kwestionując ustalenia dokonane w toku oględzin, z których wynikało, że bez wskazania konkretnej ilości organ przesądził, że w budynkach gospodarczych skarżących była niewielka ilość beli z podłożem do hodowli boczniaków z wysianą grzybnią, złożyli również fakturę zakupu powyższego podłoża. Wprawdzie w dacie przeprowadzenia oględzin w dniu 10 lipca 2019 r. i w dacie wydania decyzji przez organ I instancji część powyższych dowodów w zakresie dotyczącym zakupu piskląt do chowu drobiu nie istniała, ale istniała w dacie rozpatrywania odwołania przez SKO, gdyż przedłożono je wraz z odwołaniem, a mimo to została pominięta i nie oceniona przez organ odwoławczy. Okoliczność, że w dacie oględzin na terenie nieruchomości nie odnotowano deklarowanej ilości drobiu nie eliminuje możliwości i faktycznego wykorzystania nieruchomości na cele działalności rolnej – działów specjalnych produkcji rolnej w kolejnych miesiącach 2019 r. Organy zignorowały również dowód zakupu podłoża z wysianą grzybnią boczniaka i nie ustaliły jego wielkości pod kątem uznania za dział specjalny produkcji rolnej. Według wyliczenia skarżących i dowodu zakupu było 60 szt. beli z podłożem, co zdaniem skarżących, stanowi powierzchnię 27 m2 wystarczającą do uznania za dział specjalny produkcji rolnej. Nadto, zdaniem Sądu, organy zawarły w swoich decyzjach uwagi co do warunków chowu drobiu i hodowli grzybów pod względem temperatury, wilgotności oraz wentylacji z konstatacją w tym zakresie, że stosowne warunki nie zostały spełnione. Ustalenia te, jak słusznie podniesiono w skardze, przy braku wiedzy specjalistycznej popartej opinią biegłego, są dowolne, szczególnie że dokonujący oględzin i sprawdzenia pomieszczeń nie dokonywali w tym zakresie żadnych pomiarów i badań, co wynika z protokołu oględzin.

Aby zatem prawidłowo ustalić, czy dana nieruchomość jest zajęta na jakąś działalność, a tym samym może podlegać zwolnieniu przedmiotowemu określonemu w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l., organy muszą przeprowadzić postępowanie w trakcie którego wyjaśnią faktyczny sposób użytkowania danej nieruchomości, zakres ewentualnego zajęcia budynku gospodarczego uprawniającego do zwolnienia i przedział czasowy tego zajęcia. Z mocy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej na organach spoczywa obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co obliguje organy do zebrania i sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie uczyniły zadość tym wymaganiom w zakresie odnoszącym się budynków, co do których skarżący podnosili sposób ich wykorzystywania uprawniający ich do zwolnienia. W świetle przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, iż w rozpoznawanej sprawie organy naruszyły przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie, jak zostało wykazane, mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia organu podatkowego.

Ponownie rozpoznając sprawę mając na względzie wyrażoną wyżej ocenę prawną należy wyjaśnić, czy przedmiotowe nieruchomości (budynki) były zajęte na prowadzenie produkcji mogącej stanowić dział specjalny produkcji rolnej (hodowla boczniaka i chów drobiu), co podatnicy podnosili w toku postępowania. W tym celu organ przeprowadzi stosowne postępowanie dowodowe w zakresie niezbędnym do ustalenia tych okoliczności, w szczególności z wykorzystaniem dowodu z ponownych oględzin miejsca, zeznań świadków, ewentualnie także przesłuchania strony, a następnie po zebraniu kompletnego materiału dowodowego w zakresie istotnych okoliczności stanowiących przesłankę zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. c u.p.o.l., ustali faktyczny sposób użytkowania nieruchomości w okresie objętym decyzją, dokonując w tym zakresie oceny zastosowania ww. przepisu.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

lp