Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 255/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 25b ust. 1 pkt 1, art. 25b ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 25g ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 180 § 1 w zw. z art. 181
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2023 r. sprawy ze skargi E. E. na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 29 grudnia 2022 r. nr 368000-COP.4102.6.1.2020.63 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Pismem z 10 lutego 2023 r. E. E. wniosła do sądu administracyjnego skargę na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 29 grudnia 2022 r., utrzymującą w mocy decyzję organu instancji, ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2015 rok.

Z akt sprawy wynika, że w wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, przekształconej następnie w postępowanie podatkowe, Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi decyzją z 8 grudnia 2020 r. na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b, art. 25c, art. 25d, art. 25e, art. 25f, art. 25g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.) oraz art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej "o.p.") ustalił E. E. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2015 rok, w wysokości 678.309,00 zł.

Organ I instancji wskazał, że na podstawie zgromadzonych dowodów ustalono, że w 2015 roku, strona pozostawała w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej z R. O. E. oraz była pełnomocnikiem w prowadzonej przez męża działalności gospodarczej pod nazwą "S"-E. R..

Z danych zawartych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że R. E. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej 14.04.2015 r. i tego dnia firma została wpisana do systemu identyfikacyjnego REGON pod firmą "O.", której nazwa w tym samym miesiącu uległa zmianie na "S. C." - E. R.. Z zapisów CEIDG wynika również, że przedsiębiorca zgłosił obowiązywanie w jego małżeństwie ustroju wspólności majątkowej. Dokumentacja podatkowa za 2015 r. związana z prowadzoną przez męża strony działalnością gospodarczą, wobec którego NŁUCS prowadził odrębną kontrolę celno-skarbową została wydana kontrolującym 09.10.2019 r. przez Prokuraturę Okręgową w S., która dokonała jej zabezpieczenia w toku śledztwa o sygn. Akt [...] . Organ podkreślił, że zabezpieczony zbiór dokumentów nie zawierał żadnej ewidencji podatkowo-księgowej.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w 2015 roku wpływy na rachunek bankowy firmy "S. C." - E. R., które następnie zostały rozdysponowane przez stronę oraz jej męża małżonka wyniosły łącznie 480.108,99 USD, tj. 1.808.823,89 zł (w przeliczeniu na walutę polską, wg średniego kursu NBP poprzedzającego dzień transakcji). Zleceniodawcami przelewów były ww. firmy tj: I INC 1775 [...] FL 15 (USA), "[...]LTD 1104 [...], P., S." (Korea), A [...] (Indie), 1 LTD [...] (Korea).

W toku przesłuchania podatniczki przeprowadzonego 16 października 2015 r. przez Prokuraturę Okręgową w S. w charakterze podejrzanej strona wyjaśniła, że R. E. od przełomu lat 2012/2013 pracował w Londynie, a w kwietniu 2015 r. wrócił do Polski, gdzie założył firmę "S. C." - E. R., która zajmuje się eksportem płytek ceramicznych. Firma ta nie ma żadnych magazynów. Ponadto świadek zeznała, że nie pomagała mężowi w prowadzeniu firmy, a jej rola ograniczała się jedynie do tłumaczenia, nie zna wielkości obrotów firmy i jej kontrahentów i ma jedynie znikomą wiedzę na temat prowadzonej przez męża działalności. Podczas przesłuchania w toku kontroli celno-skarbowej w charakterze strony, w dniu 23 grudnia 2019 r., podatniczka zeznała, że od 2008 r., z przerwami do 2015 r. była zatrudniona na umowę o pracę w różnych firmach, nie posiadała własnej firmy ani udziałów w żadnych spółkach. Nie posiadała żadnych aktywów finansowych ani majątku o znacznej wartości, poza mieszkaniem kupionym na kredyt w 2010 r. wspólnie z mężem oraz kredytem gotówkowym zaciągniętym na remont ww. mieszkania. Wysokość kredytu mieszkaniowego wynosiła 100.000 zł a gotówkowego 30.000 zł. Ponadto strona zeznała, że w 2015 r. w utrzymaniu mieszkania i rodziny pomagał pracujący w Anglii mąż, który przesyłał miesięcznie około 200-300 funtów. Ponadto strona zeznała, że nic nie wie na temat działalności firmy "S. C." - E. R. oraz firm współpracujących z firmą męża.

Z informacji pozyskanych w toku kontroli podatkowej od administracji podatkowych USA, Wielkiej Brytanii i Korei Południowej wynika, że wskazane na rachunkach bankowych podmioty nie istnieją lub nie potwierdziły przekazania jakichkolwiek środków pieniężnych na rzecz firmy "S. C.".

Mając na uwadze ww. ustalenia organ I instancji stwierdził, że analiza przepływów finansowych na kontach bankowych prowadzonych w związku z działalnością gospodarczą ww. firmy nie pozwala stwierdzić, iż źródłem ich pochodzenia są faktycznie wskazane na przelewach istniejące podmioty zagraniczne. Tym samym stwierdzono, że niżej wskazane kwoty pochodzą ze źródeł nieujawnionych: 248,81 zł z 19.05.2015r. (69,99 USD, wg kursu NBP 3,5550 zł), 256.231,34 zł z 22.05.2015 r. (69.999,00 USD, wg kursu NBP 3,6605 zł), 263.697,00 zł z 30.06.2015 r. (70.000,00 USD, wg kursu NBP 3,7671 zł), 303,00 zł z 22.07.2015 r. (80,00 USD, wg kursu NBP 3,7875 zł), 229.879,35 zł z 10.08.2015r. (59.980,00 USD, wg kursu NBP 3,8326 zł), 1.058.464,39 zł z 13.08.2015 r. (279.980,00 USD, wg kursu NBP 3,7805 zł).

W ocenie organu I instancji, dokonywane przelewy miały na celu uniknięcie opodatkowania, a przelewane kwoty nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych (nie pochodzą z prowadzonej przez małżonka strony działalności gospodarczej). NŁUCS stwierdził zatem, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że zgromadzone w 2015 roku przez małżonków E. mienie w postaci środków pieniężnych o wartości 1.808.823,89 zł, pochodzi ze źródeł nieujawnionych. W konsekwencji zobowiązania w ramach nieujawnionych źródeł przychodów winny być przypisane każdemu z małżonków w częściach równych, tj.: podstawa opodatkowania 1.808.823,89 zł x 75 % = 1.356.617,92 zł : 2 = 678.309,00 zł.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez stronę odwołania, wskazaną na wstępie decyzją z 29 grudnia 2022 r., Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza stanowisko organu I instancji, że zgromadzone w 2015 roku (na dzień 19.05.2015 r., 22.05.2015 r., 30.06.2015 r., 22.07.2015 r., 10.08.2015 r., 13.08.2015 r.) przez męża strony – R.O. E- mienie, w postaci środków pieniężnych o wartości 1.808.823,89 zł, pochodzi ze źródeł nieujawnionych. Organ podkreślił, że strona w żaden sposób nie ujawniła, ani nie uprawdopodobniała pochodzenia tych środków. Tym samym organy zasadnie ustaliły stronie oraz małżonkowi wysokość dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w 2015 r. w wysokości 1.808.823, 89 zł i kwotę przypadającą na każdego z małżonków w wysokości 678.309,00 zł.

Odnośnie do zarzutu nieuwzględnienia złożonych przez podatniczkę wyjaśnień dotyczących zniszczenia przez żywioł w Nigerii dokumentów firmy A. Limited i firmy "S. C.", organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w decyzji z 8 grudnia 2020 r., że argumenty te należało uznać za całkowicie niewiarygodne, ponieważ wywożenie dokumentacji finansowej do obcego kraju, celem rozliczenia się z polskim fiskusem jest pozbawione uzasadnienia. Odnosząc się natomiast z podnoszonego przez stronę zarzutu braku przesłuchania F. J.-C organ wyjaśnił, że postanowieniem z 10.10.2020 r. do akt kontroli celno-skarbowej włączono protokół z przesłuchania tego świadka w KKP w W., a zatem podnoszony zarzut należało uznać za chybiony.

W skardze do sądu administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc zarzuty rażącego naruszenia:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 20 ust. 1b w zw. z art. 25d ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że całość środków, które wpłynęły na rachunek bankowy męża strony skarżącej stanowią przychód z innych źródeł, podczas gdy taki zarzut można by postawić, co najwyżej i wyłącznie, w stosunku do tej części ww. środków, które przez stronę skarżącą i jej męża zostały zatrzymane; pozostałe środki były wyłącznie środkami dzierżonymi przez męża strony skarżącej i stronę skarżącą, powierzonymi im w celu dalszego przekazania i w efekcie nie spełniają przesłanek do uznania ich za przychód;

- art. 25d ust 1 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że podstawą opodatkowania przychodów z innych źródeł będących przychodami ze źródeł nieujawnionych powinna być całość środków, które wpłynęły na rachunek bankowy męża strony skarżącej, jako tzw. zgromadzone mienie, podczas gdy taki zarzut można by postawić, co najwyżej i wyłącznie, w stosunku do tej części ww. środków, które przez stronę skarżącą i jej męża zostały zatrzymane; pozostałe środki były wyłącznie środkami dzierżonymi przez męża strony skarżącej i stronę skarżącą powierzonymi im w celu dalszego przekazania i w efekcie nie spełniają przesłanek do uznania ich za przychód rozumiany jako zgromadzone mienie;

2. przepisów postępowania, które doprowadziło do niewłaściwego rozstrzygnięcia sprawy, tj.:

- art. 191 o.p. poprzez przekroczenie przez organ podatkowy zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie, że już sam fakt wpływu środków pieniężnych na rachunek męża strony skarżącej skutkować powinien uznaniem ich za "przychód" w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. za wymierne, trwałe i definitywne przysporzenie w majątku podatnika, podczas gdy posiadane przez organ podatkowy dokumenty i informacje są wystarczające dla uznania, że zasilenia rachunku męża strony skarżącej nie nosiły cech wskazanych powyżej lecz były wyłącznie środkami dzierżonymi przez męża strony skarżącej i stronę skarżącą powierzonymi im w celu dalszego przekazania;

- art. 121 o.p. poprzez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracji skarbowej, w związku z dokonaniem uchybień wskazanych w ramach niniejszego odwołania;

- art. 124 o.p. poprzez niedostateczne wyjaśnienie przesłanek jakimi kierował się organ podatkowy wydając decyzję, w szczególności poprzez nieodniesienie się w sposób wyczerpujący do argumentów strony;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji w okolicznościach, kiedy decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego czy środki pieniężne w kwocie 480.108,99 USD, to jest równowartość 1.808.823,89 zł, które wpłynęły w roku 2015 na rachunek bankowy [...] firmy męża skarżącej "S. C." – E. R.- stanowią przychód podatkowy.

W sporze tym rację należy przyznać organom podatkowym.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, (...) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne (...). Odkodowanie znaczenia cytowanego przepisu nie nastręcza żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego, t. 1–11, pod red. W. D., Warszawa 1958–1969, "otrzymać" oznacza dostać coś, zostać odbiorcą czegoś. Zatem przychodem są pieniądze i wartości pieniężne, które dostaliśmy. Zaś "postawione do dyspozycji" należy rozumieć jako wydane podatnikowi do rozporządzania. Przyjmuje się, że podatnik otrzymuje pieniądze w momencie obciążenia jego rachunku bankowego lub pozostawienia do dyspozycji – Komentarz do art. 11 M. B., P. K. PIT. Komentarz, wydanie II, opublikowano WKP 2023. Nie może być zatem żadnych wątpliwości, że środki pieniężne, które wpłynęły na podany wyżej rachunek bankowy zostały otrzymane przez oboje małżonków E. i weszły do ich majątku wspólnego, co oznacza, że stały się przychodem w rozumieniu cytowanego wyżej art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro zaś powyższy rachunek bankowy miał charakter firmowy domniemywać należało, jak słusznie przyjął organ, że dokonywane na nim operacje winny dotyczyć środków pochodzących z działalności gospodarczej męża skarżącej prowadzonej w firmie "S. C." – E. R.. Tymczasem z niekwestionowanych ustaleń poczynionych przez organy w toku postępowania podatkowego wynika, że podmioty, które miały wpłacić na wymieniony rachunek bankowy środki pieniężne we wskazanej wyżej kwocie nie istnieją bądź nie potwierdzają przekazania jakichkolwiek środków na rachunek firmy męża skarżącej. Powzięcie takiej wiedzy wzbudziło uzasadnioną wątpliwość organów czy przedmiotowe środki pochodzą z działalności gospodarczej męża skarżącej.

W realiach rozpoznawanej sprawy jedyną możliwością ustalenia zasadniczej okoliczności, to jest pochodzenia wymienionych środków, było złożenie stosownych wyjaśnień przez skarżącą. Tylko bowiem w ten sposób można było ustalić jak zakwalifikować powyższe przychody. Organ skorzystał z tej możliwości, przesłuchując skarżącą w charakterze strony, jak również korzystając w trybie art. 180 § 1 o.p. w związku z art. 181 o.p z jej wyjaśnień złożonych w toku postępowania karnego przed prokuratorem, lecz skarżąca nie potrafiła wyjaśnić pochodzenia przedmiotowych kwot.

Zaznaczyć wypada, że zgodnie z art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania źródła przychodów spoczywa na podatniku. Z braku jakichkolwiek wyjaśnień w tym zakresie ze strony skarżącej oraz wobec jednoznacznych i niepodważonych przez stronę skarżącą ustaleń co do nieustalonego pochodzenia spornych środków pieniężnych na wskazanym rachunku bankowym, trafny okazał się wniosek wysnuty przez organy, iż źródło pochodzenia przedmiotowych środków pieniężnych pozostaje nieujawnione. Przychód ten jest zatem przychodem nieznajdującym pokrycia w ujawnionych źródłach w rozumieniu art. 25b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Zatem zakwalifikowanie przez organy tych przychodów z art. 25b ust. 1 pkt 2 jest błędne, co jednak nie ma istotnego znaczenia dla prawidłowości rozstrzygnięcia.

Jednocześnie zauważyć należy, że zgodnie z art. 25b ust. 2 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia.

Zatem niezasadne jest stanowisko skargi, iż za przychód z innych źródeł można uznać co najwyżej środki, "które przez stronę skarżącą i jej męża zostały zatrzymane", zaś pozostałe środki były jedynie dzierżone i powierzone im w celu dalszego przekazania. Argumentacja ta nie ma uzasadnionych podstaw i jest sprzeczna z treścią cytowanych wyżej art. 11 ust. 1 i art. 25b ust. 2 u.p.d.o.f.

Jak wyżej wskazano, środki te zostały otrzymane przez stronę skarżącą stanowiąc przychód podatkowy, w związku z czym ich przeznaczenie lub sposób wydatkowania przez stronę skarżącą pozostaje poza sferą rozważań w rozpoznawanej sprawie. Pamiętać należy, że jej przedmiotem jest ustalenie z jakich źródeł pochodzą przedmiotowe środki pieniężne, a nie to w jaki sposób zostały one przez nią rozdysponowane, w tym w szczególności dlatego, że sposób ich wydatkowania zależał tylko i wyłącznie od woli strony skarżącej, czemu ta nie zaprzeczała.

Reasumując tę część rozważań podnieść należy, że trafnie uznały organy, iż w rozpoznawanej sprawie po stronie skarżącej nastąpił przychód środków pieniężnych nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach, po czym został w całości wydatkowany.

Nie są uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Zarzucając organom naruszenie przepisów dotyczących obowiązku gromadzenia i oceny dowodów strona skarżąca zapomina o treści cytowanego wyżej art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia pochodzenia zakwestionowanych środków pieniężnych. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że na wysokość przypisanego zaskarżoną decyzją zobowiązania nie miała wpływu transakcja z 16 lipca 2017 r., na mocy której na inny rachunek firmowy męża skarżącej wpłynęła kwota 105.010 USD. Pochodzenie tej kwoty zostało ustalone dzięki pisemnemu wyjaśnieniu firmy tajwańskiej, z którego wynikało, że kwota ta stanowiła zapłatę za przewóz towarów w postaci płytek ceramicznych. Zasadnie więc organy uznały, że środki w wymienionej kwocie pochodzą z działalności gospodarczej męża skarżącej i są przychodem z ujawnionego źródła. Tak więc w sytuacji, gdy strona skarżąca przedstawiła dowód wskazujący na pochodzenie określonych środków, organy uwzględniły je jako pochodzące z ujawnionego źródła i pozostawiły poza nawiasem zaskarżonej decyzji. Z kolei zarzut naruszenia zasady przekonywania jest bezzasadny, gdyż kwestia rozchodu przedmiotowych środków, podniesiona w uzasadnieniu skargi, została należycie i precyzyjnie wyjaśniona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi po myśli art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259), należało orzec jak w sentencji.

P.C.