Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 331/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 82 ust. 2, art. 82 ust. 4 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1542
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Protokolant Specjalista Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2024 r. sprawy ze skargi D.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lutego 2024 r. nr 2401-IOA.4105.2.2024.EB w przedmiocie odmowy zwrotu akcyzy oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi D. F. (dalej "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydana w przedmiecie odmowy zwrotu akcyzy.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Pismem z 17 sierpnia 2021 r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o zwrot akcyzy w kwocie [...] zł od wyeksportowanego wyrobu akcyzowego (piwa). Podstawą żądanego zwrotu był art. 82 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia 12 grudnia 2023 r., wydaną na podstawie art. 13 § 1 pkt 1, art. 207 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej "o.p."), art. 6, art. 82 ust. 2 pkt 2, ust. 4, ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1542, dalej "u.p.a") i § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 125), odmówił uznania kwoty zwrotu akcyzy z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych (piwa) w wysokości [...] zł.

Organ pierwszej instancji wskazał, że sprawa dotyczy eksportu wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 82 ust. 4 u.p.a., a tym samym zwrot akcyzy wymaga spełnienia łącznie określonych warunków, mających charakter przedmiotowy i podmiotowy. Zdaniem organu pierwszej instancji warunek o charakterze podmiotowym nie został spełniony, gdyż Skarżący, wnioskując o zwrot akcyzy, nie był podatnikiem ani podmiotem, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika akcyzy.

3. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i rozpatrzenie wniosku zgodnie z w właściwością, zarzucając naruszenie;

- art. 1, art. 33 ust. 6 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG poprzez odmowę wszczęcia postępowania na wniosek przedsiębiorcy o zwrot akcyzy, powodując, że pomimo bezspornej konsumpcji piwa poza obszarem Unii Europejskiej, podatek akcyzowy wcześniej zapłacony od tego piwa nie został w wyniku wywozu piwa z kraju zwrócony;

- art. 82 ust. 2 w związku z art. 33 ust. 6 dyrektywy Rady 2008/118/WE poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie, pomimo że przepisy prawa pozwalają ubiegać się o zwrot akcyzy również podmiotom takim jak przedsiębiorca.

W uzasadnieniu odwołania podniósł, iż w świetle obowiązującego prawa określonego w art. 33 ust. 6 dyrektywy Rady 2008/118/WE, w sytuacji kiedy wyroby akcyzowe dopuszczone do konsumpcji w jednym kraju, są następnie przemieszczane do drugiego kraju, nie można uznać, że prawo do zwrotu akcyzy ograniczone jest tylko do podmiotów wskazanych w art. 82 ust. 2 u.p.a. Regulacja ta, wbrew przepisom dyrektywy, zawęziła bezpodstawnie krąg podmiotów uprawnionych do ubiegania się o zwrot akcyzy, co stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 stycznia 2020 r. sygn. akt I GSK 525/17. Według NSA zestawienie ze sobą treści art. 33 ust. 6 dyrektywy horyzontalnej i art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. prowadzi do wniosku, że przepis krajowy jest sprzeczny z powołanym przepisem unijnym, gdyż zawęża krąg podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku akcyzowego do podmiotów, które nabyły wyroby akcyzowe od podatnika podatku akcyzowego. Tym samym przepis art. 82 u.p.a. nie stanowi prawidłowej implementacji przepisów unijnych na grunt ustawodawstwa krajowego, gdyż przewidziane w nim zawężenie katalogu podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku wyłącznie do podatnika i pierwszego nabywcy pozostaje w sprzeczności z celem tej dyrektywy.

4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej "organ odwoławczy") decyzją z dnia 19 lutego 2023 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a o.p. i art. 82 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 pkt 1 i pkt 2 u.p.a., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Postanowieniem z dnia 5 listopada 2024 r., przedłożonym Sądowi przez pełnomocnika organu na rozprawie w dniu 5 listopada 2024 r., organ odwoławczy sprostował oczywistą omyłkę w decyzji, wskazując, iż decyzja jest z 19 lutego 2024 r., a nie z 19 lutego 2023 r.

W ocenie organu odwoławczego istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy istniały podstawy faktyczne i prawne do uwzględnienia wniosku Skarżącego o zwrot podatku akcyzowego w związku z eksportem wyrobu akcyzowego (piwa).

W ocenie organu odwoławczego stanowisko organu pierwszej instancji jest zasadne, aczkolwiek uzasadnienie decyzji wymaga modyfikacji.

W krajowych przepisach, tj. w art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. (regulujących kwestię dotyczącą prawa podmiotowego do zwrotu podatku akcyzowego w przypadku dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej bądź eksportu wyrobów akcyzowych) został określony krąg podmiotów mających prawo do zwrotu akcyzy. Z przepisów tych wynika, że wniosek taki mogą złożyć tylko podmioty, które dokonały zapłaty akcyzy na rachunek właściwego urzędu skarbowego jako podatnicy akcyzy, a następnie dokonały dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu wyrobów oraz podmioty, które nabyły wyroby od podatnika podatku akcyzowego i następnie dokonały ich wewnątrzwspólnotowej dostawy bądź eksportu. Innymi słowy, przepisy ustawy o podatku akcyzowym uprawniają do zwrotu akcyzy tylko podatnika akcyzy lub pierwszego nabywcę wyrobów po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, czyli pierwszego pośrednika w łańcuchu dystrybucji wyrobów akcyzowych. Do zwrotu akcyzy nie jest natomiast uprawniony drugi ani żaden kolejny pośrednik w obrocie wyrobami akcyzowymi na terenie kraju przed ich wywozem do innego państwa członkowskiego UE (lub eksportu poza teren UE). Tym samym zwrot akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu wyrobów akcyzowych przysługuje tylko temu podatnikowi albo podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika, który we własnym imieniu dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej (eksportu) wyrobów akcyzowych lub zlecił we własnym imieniu dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej (eksportu) wyrobów akcyzowych.

Organ odwoławczy stwierdził, iż znana mu jest wskazana przez Skarżącego linia orzecznicza sądów administracyjnych uznająca, że art. 82 ustawy o podatku akcyzowym jest sprzeczny z art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, tym samym nie stanowi prawidłowej implementacji przepisów unijnych na grunt ustawodawstwa krajowego. Organ odwoławczy podniósł, iż nawet w sytuacji, gdy w ocenie organu podatkowego obowiązujący przepis jest niezgodny ze stosowanym bezpośrednio prawem stanowionym przez organizacje międzynarodową (art. 91 ust.3 Konstytucji) nie może on odmówić stosowania obowiązującego prawa, ponieważ takiej oceny może jedynie dokonać polski sąd krajowy będący sądem wspólnotowym (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/GI 1987/10).

Organ odwoławczy wskazał, że z aktualnej linii orzeczniczej wynika, że ograniczenie zakresu podmiotowego, uprawnionych do zwrotu akcyzy jest niezgodne z przepisami dyrektywy horyzontalnej. Dyrektywa horyzontalna wskazuje bowiem że państwa członkowskie UE zobowiązane są do zwrotu akcyzy zapłaconej w ich państwie członkowskim, jeżeli wyroby akcyzowe zostały przemieszczone do innego państwa członkowskiego, realizując ten sposób zasadę jednokrotnego opodatkowania w miejscu konsumpcji. Przepisy dyrektywy upoważniają wprawdzie poszczególne państwa członkowskie do wprowadzenia własnych procedur dotyczących zwrotu, jednak procedury te nie mogą wykluczać z możliwości zwrotu akcyzy pewnych kategorii dostawców, w tym dalszych pośredników w obrocie wyrobami akcyzowymi. Sądy podkreślają, że przepisy dyrektywy horyzontalnej nie zawierają w ogóle ograniczenia zwrotu podatku ze względu na rodzaj podmiotu, od którego nastąpiło nabycie opodatkowanego wyrobu akcyzowego. W ocenie sądów zastosowanie art. 82 ust. 1 i 2 zamiast art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy horyzontalnej mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której od jednego wyrobu akcyzowego, przeznaczonego do konsumpcji wyłącznie w jednym państwie członkowskim, podatek akcyzowy zostałby zapłacony dwukrotnie, bez żadnej możliwości uzyskania jego zwrotu w państwie, gdzie wyrób ten nie został przeznaczony do konsumpcji. Taka sytuacja byłaby więc naruszeniem podstawowych zasad opodatkowania akcyzą, tj. zasady jednokrotności oraz konsumpcyjności podatku akcyzowego. Zestawienie zatem ze sobą treści art. 33 ust. 6 dyrektywy horyzontalnej i art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. prowadzi do wniosku, że przepis krajowy jest sprzeczny z powołanym przepisem unijnym, gdyż zawęża krąg podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku akcyzowego do podatnika i podmiotów, które nabyły wyroby akcyzowe od podatnika podatku akcyzowego. Tym samym przepis art. 82 u.p.a. nie stanowi prawidłowej implementacji przepisów unijnych na grunt ustawodawstwa krajowego, gdyż przewidziane w nim zawężenie katalogu podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku wyłącznie do podatnika i pierwszego nabywcy pozostaje w sprzeczności z celem tej dyrektywy.

Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący jest jednym z ogniw w łańcuchu dostaw piwa.

W zakresie stanu faktycznego organ odwoławczy podał, iż piwo o nazwie handlowej [...] 500 ml w ilości 10.368 czteropaków zostało zakupione przez firmę Skarżącego od firmy T. Sp. z o.o., [...] W., ul. [...] za fakturą VAT nr [...] z 30 lipca 2020 r. Za fakturą nr [...] z 30 lipca 2020 r. przedsiębiorstwo Skarżącego sprzedało firmie F. Ltd w T. piwo, definiując przedmiot sprzedaży: "[...] beer 500ml x 24" w ilości 1.728 kartonów, co daje ilość 41.472 puszek. Zgodnie z wywozowym dokumentem towar został wyprowadzony z obszaru UE 8 sierpnia 2020 r.

W ocenie organu odwoławczego Skarżącemu bezsprzecznie nie przysługuje wnioskowany zwrot akcyzy. Podstawowym warunkiem, który nie został wypełniony jest warunek dotyczący wylegitymowania się dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Brak dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju, uniemożliwia późniejszą skuteczną weryfikację złożonego wniosku przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w szczególności określania jednoznacznej kwoty przysługującego zwrotu.

Rolą bowiem dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju nie jest jedynie informacja, że podatek akcyzowy zapłacono, ale także w jakiej wysokości. Ma to szczególnie istotne znaczenie w przypadku wyrobów akcyzowych, dla których ilość nie jest jedynym wyznacznikiem wysokości podatku akcyzowego, a taka sytuacja ma miejsce m.in. w przypadku piwa. W przypadku wyrobu akcyzowego jakim jest piwo, podstawą opodatkowania jest bowiem liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Z kolei stawka akcyzy na piwo wynosi 8,57 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu. Stawka ta zatem uzależniona jest od paramentów gotowego piwa (ustalonego na podstawie rozporządzenia) i będzie zróżnicowana w zależności od gatunku piwa będącego przedmiotem sprzedaży i ujętego w fakturze. Co do zasady, to zatem jedynie podatnik dokonujący zapłaty akcyzy od piwa może wykazać faktyczną kwotę zapłaconego podatku akcyzowego i uwzględnić jej wysokość na fakturze lub oświadczeniu załączanym do faktury, na żądanie nabywcy, o czym świadczy art. 10 ust. 12 ustawy.

Zatem dokumentem potwierdzającym zapłatę akcyzy na terytorium kraju nie może być faktura VAT wystawiona przez kolejnego pośrednika niebędącego podatnikiem podatku akcyzowego. Faktura taka nie wskazuje ani kwoty zapłaconego podatku akcyzowego, ani kiedy takiej zapłaty dokonano, co miałoby zasadnicze znaczenie przy zmianie stawki akcyzy. Taki dokument nie jest dokumentem potwierdzającym zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

W konsekwencji, spełniając nawet pozostałe warunki, brak takiego dokumentu uniemożliwia skorzystanie z prawa do zwrotu podatku akcyzowego.

W niniejszej sprawie organy podatkowe nie są w stanie zweryfikować złożonego przez Skarżącego wniosku i wskazanej w nim kwoty zwrotu akcyzy. Przedstawione dokumenty nie dają możliwości ustalenia: w jakiej kwocie, wg. jakiej stawki i kiedy od wyeksportowanego piwa została zapłacona akcyza.

W ocenie organu odwoławczego stanowisko Skarżącego prezentowane we wniosku o zwrot akcyzy, iż odpowiedzialna za produkcję i dystrybucję piwa [...] G. S.A. jest podatnikiem podatku akcyzowego, nie może być uznane za dowód potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Dowodem tym nie jest również faktura VAT wystawiona przez kolejnego pośrednika niebędącego podatnikiem podatku akcyzowego.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Zarzucił naruszenie:

- art. 121 § 1 o.p. poprzez podtrzymanie w mocy rozstrzygnięcia odmawiającego uznania kwoty zwrotu akcyzy, pomimo że organy podatkowe w oparciu o fakturę zakupową oraz informację o podatniku akcyzowym od wywiezionego piwa mogły ustalić, na podstawie jakiej faktury lub faktur podatnik akcyzowy pierwotnie piwo to sprzedał, miały wszak na te czynności do 90 dni przewidziane prawem; organy podatkowe zaniechały jednakże wszelkich działań w tym zakresie, choć posiadały w tym zakresie nie tylko zasoby, ale również dostęp do informacji;

- art. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG poprzez odmowę uznania kwoty zwrotu akcyzy, powodując, że pomimo bezspornej konsumpcji piwa poza obszarem Unii Europejskiej, podatek akcyzowy wcześniej zapłacony od tego piwa nie został w wyniku wywozu piwa z kraju zwrócony;

- art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez całkowite pominięcie przepisów unijnych, tj. prawa pierwotnego (art. 113 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej) oraz przepisów prawa wtórnego (art. 1 dyrektywy Rady 2008/118), w konsekwencji uniemożliwienie zwrotu akcyzy, kiedy bezspornie wyroby, od których podatek ten odprowadzono, opuściły terytorium Polski, co nie tylko może mieć negatywny wpływ na funkcjonowanie wspólnego rynku unijnego, bo działania organu prowadzą do sytuacji, w której wyroby akcyzowe na unijnym rynku niekonsumowane są jednak obciążone akcyzą, ale jest również sprzeczne z zasadą unijną wynikającą z akcyzowej dyrektywy horyzontalnej, stosownie do której opodatkowana akcyzą, co do zasady, powinna być wyłącznie konsumpcja wyrobów akcyzowych;

- art. 31 ust. 3 Konstytucji, naruszając zasadę proporcjonalności, poprzez zastosowania środka, zamykającego możliwość do zwrotu akcyzy, kiedy wyroby bezspornie opuściły Polskę, a od wyrobów wcześniej zapłacono akcyzę (fakt bezsporny i łatwy do weryfikacji przez organy podatkowe);

- art. 10 i art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez zastosowanie środka nieproporcjonalnego do zaistniałej sytuacji, w oderwaniu od przepisów prawa unijnego.

W świetle bezspornych faktów i okoliczności, takich jak:

- zakup piwa w kraju poza procedurą zawieszenia (w legalnym obrocie, gdzie piwo ma już opłaconą akcyzę),

- wywóz piwa z kraju (eksport),

- brak możliwości zastosowania mechanizmu z art. 10 ust. 12 u.p.a. i zażądania od dostawcy informacji o akcyzie w cenie zakupionego piwa,

- możliwość weryfikacji przez organ podatkowy okoliczności, czy od piwa znajdującego się w legalnym obrocie wcześniej zapłacono akcyzę (w tym wskazanie przez Przedsiębiorcę podatnika akcyzowego),

- braku takich samych możliwości ze strony Skarżącego na pozyskanie danych od dostawcy piwa o podmiotach mu to piwo sprzedających (tajemnica handlowa),

nie ulega wątpliwości, że do wniosku zwrotowego Skarżący mógł dołączyć jedynie dokument zakupu piwa w legalnym obrocie, nic więcej.

Co więcej Organ podatkowy dysponował zasobami danych, które pozwalały organowi zweryfikować w prosty sposób zapłatę podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu wyrobami akcyzowymi wywiezionymi przez Przedsiębiorcę z kraju. Zgodnie bowiem z przepisami Organ podatkowy w sprawach złożonych ma na przeprowadzenie tych czynności aż do 90 dni.

6. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Stan faktyczny nie jest sporny.

Skarżący zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o zwrot akcyzy w kwocie [...] zł od wyeksportowanego wyrobu akcyzowego (piwa). Podstawą żądanego zwrotu był art. 82 ust. 2 u.p.a.

Do wniosku Skarżący załączył (karty nr 5-9 akt organu pierwszej instancji): fakturę VAT nr [...] z 30 lipca 2020 r. wystawioną na Skarżącego przez T. Sp. z o.o., [...] W., ul. [...] z tytułu sprzedaży piwa [...] 500 ml w ilości 10.368 czteropaków, dokumenty potwierdzające fakt sprzedaży i eksportu piwa do firmy F. Ltd w T. w ilości 1.728 kartonów (41.472 puszek 500 ml), tj. fakturę nr [...] z 30 lipca 2020 r. i wywozowy dokument towarzyszący, zgodnie z którym towar został wyprowadzony z obszaru UE 8 sierpnia 2020 r.

Stosownie do art. 82 ust. 2 u.p.a. w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy:

1) podatnikowi, który dokonał eksportu tych wyrobów akcyzowych, albo

2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich eksportu

- na sporządzony na piśmie wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w ciągu roku od dnia dokonania eksportu wraz z dokumentami, o których mowa w ust. 4.

W myśl art. 82 ust. 4 u.p.a. podatnik lub podmiot, o których mowa w ust. 2, występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązani przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego:

1) dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju;

2) udokumentowane potwierdzenie wywozu wyrobów akcyzowych z terytorium kraju poza obszar celny Unii Europejskiej w rozumieniu art. 4 unijnego kodeksu celnego, w sposób zgodny z przepisami prawa celnego, a w przypadku wywozu, o którym mowa w art. 140 ust. 2 rozporządzenia 2015/2446, zaświadczenie, o którym mowa w art. 68b ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne.

Skarżący, wnosząc o zwrot akcyzy z tytułu eksportu wyrobu akcyzowego (piwa), wskazał (w piśmie z dnia 17 sierpnia 2021 r.), że "... sprzedawca piwa ...z uwagi na tajemnicę handlową nie wskazała swojego dostawcy w kraju, jednakże mając na uwadze fakt, że za produkcję i dystrybucję w kraju wywiezionego teraz piwa odpowiada G. SA z siedzibą w Z., akcyza jest podatkiem jednofazowym płaconym na etapie wyprowadzenia wyrobów akcyzowych, w tym piwa, poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy lub przywozu do kraju wyrobów w procedurze z zapłaconą akcyzą, wniosek kieruję do Urzędu Skarbowego, we właściwości którego rozlicza akcyzę producent/dystrybutor piwa."

Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, iż nieprzedstawienie przez Skarżącego dowodu zapłaty podatku akcyzowego na terytorium kraju jest okolicznością, która w świetle ww. art. 82 ust. 2 i ust. 4 pkt 1 u.p.a., powoduje, że wydane w sprawie decyzje o odmowie zwrotu akcyzy są legalne.

Organ odwoławczy zasadnie argumentował, że brak dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju, uniemożliwia określanie kwoty przysługującego zwrotu. Rolą bowiem dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju nie jest jedynie informacja, że podatek akcyzowy zapłacono, ale także w jakiej wysokości. Ma to szczególnie istotne znaczenie w przypadku wyrobów akcyzowych, dla których ilość nie jest jedynym wyznacznikiem wysokości podatku akcyzowego, a taka sytuacja ma miejsce m.in. w przypadku piwa.

Piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5 % objętości (art. 94 ust. 1 u.p.a.).

Podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato (art. 94 ust. 3 u.p.a.)

Stawka akcyzy na piwo wynosi 8,57 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu (art. 94 ust. 4 u.p.a.).

Szczegółowe metody ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa, w szczególności wyznaczania liczby stopni Plato w piwie gotowym, określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie metod ustalania parametrów służących do określenia podstawy opodatkowania piwa (Dz.U. z 2009 r. Nr 32, poz. 224).

To podatnik dokonujący zapłaty akcyzy od piwa może wykazać faktyczną kwotę zapłaconego podatku akcyzowego i uwzględnić jej wysokość na fakturze lub oświadczeniu załączanym do faktury, na żądanie nabywcy, o czym świadczy art. 10 ust. 12 u.p.a.

Prawidłowo organ odwoławczy wskazał, że dokumentem potwierdzającym zapłatę akcyzy na terytorium kraju nie może być faktura VAT wystawiona przez kolejnego pośrednika niebędącego podatnikiem podatku akcyzowego. Faktura taka nie wskazuje ani kwoty zapłaconego podatku akcyzowego, ani kiedy zapłaty dokonano, co ma zasadnicze znaczenie przy zmianie stawki akcyzy. Taki dokument, nie będzie zatem dokumentem potwierdzającym zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

Na podstawie przedłożonych przez Skarżącego dokumentów nie jest możliwe ustalenie w jakiej kwocie, wg. jakiej stawki i kiedy od wyeksportowanego piwa została zapłacona akcyza, stąd odmowa zwrotu akcyzy była zasadna (art. 82 ust. 4 pkt 1 u.p.a.).

Kwestia podmiotowa, tj. to, że z wnioskiem o zwrot akcyzy wystąpił Skarżący - nie będący podmiotem wymienionym w art. 82 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.a. jest, z uwagi na niespełnienie przez Skarżącego warunku wykazania zapłaty podatku akcyzowego na terytorium kraju, irrelewantna.

Dla porządku należy wyjaśnić, co dostrzegł organ odwoławczy, że w orzecznictwie reprezentowany jest pogląd, który Sąd podziela, że zestawienie ze sobą treści art. 33 ust. 6 dyrektywy horyzontalnej i art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. prowadzi do wniosku, że przepis krajowy jest sprzeczny z powołanym przepisem unijnym, gdyż zawęża krąg podmiotów uprawnionych do zwrotu podatku akcyzowego do podmiotów, które nabyły wyroby akcyzowe od podatnika podatku akcyzowego. Tym samym przepis art. 82 u.p.a. nie stanowi prawidłowej implementacji przepisów unijnych na grunt ustawodawstwa krajowego, gdyż przewidziane w nim zawężenie katalogu podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku wyłącznie do podatnika i pierwszego nabywcy pozostaje w sprzeczności z celem tej dyrektywy (zob. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 525/17, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Gl 568/23).

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe działały w sprawie zgodnie z prawem (art. 120 o.p.), podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). Nie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów (art. 121 o.p.). Postępowanie zostało przeprowadzone poprawnie merytorycznie. Z powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że to Skarżący, jako żądający zwrotu akcyzy, ma obowiązek przedstawić dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju, czego nie uczynił. Nie ma żadnych podstaw w przepisach prawa do przerzucania tego obowiązku na organ podatkowy rozpatrujący wniosek o zwrot akcyzy. Gdyby przyjąć za Skarżącym, że nie trzeba składać dokumentów określonych w art. 82 ust. 4 pkt 1 u.p.a., gdyż fakt zapłaty akcyzy jest znany organowi lub też organ powinien samodzielnie ustalać tą okoliczności w toku postępowania, przepis art. 82 ust. 4 pkt 1 u.p.a. byłby zbędny. Wniosek o zwrot akcyzy jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem podatnika. Skoro ustawodawca w celu zrealizowania uprawnienia zobowiązuje do udokumentowania zapłaty akcyzy, to rzeczą podatnika jest przedstawienie w sposób niebudzący wątpliwości dokumentów potwierdzających ten stan (zob. wyrok WSA w Gdańsku, z dnia 10 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1415/19).

Organ podatkowy wyjaśnił, że przedłożone przez Skarżącego dokumenty nie pozwalają na ustalenie istotnych w sprawie zwrotu akcyzy elementów stanu faktycznego, tj. w jakiej kwocie, wg. jakiej stawki i kiedy od wyeksportowanego piwa została zapłacona akcyza. Okoliczność, że G. S.A. (producent piwa [...]) jest podatnikiem podatku akcyzowego nie jest dowodem potwierdzającym zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Dowodem tym nie jest również faktura VAT wystawiona przez kolejnego pośrednika niebędącego podatnikiem podatku akcyzowego.

To, że przepisy wspólnotowe nie określają na podstawie jakich dokumentów nastąpić ma zwrot akcyzy w sytuacji eksportu towaru poza obszar UE nie oznacza, że wykładnia przepisów krajowych, które tę materię regulują, pozostaje z nimi sprzeczna. Art. 11 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.Urz. UE L 9 z 14.01.2009 r., str. 12) stanowi, iż właściwe organy państwa członkowskiego, w którym dane wyroby akcyzowe zostały dopuszczone do konsumpcji, mogą na wniosek zainteresowanej osoby zwrócić lub umorzyć podatek akcyzowy od tych wyrobów w sytuacjach i na warunkach określonych przez państwa członkowskie w celu zapobiegania wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom.

Zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji i ustawy Prawo przedsiębiorców są niezasadne.

Reasumując, w świetle powyższych uwag, uznać należało, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego jest zgodna z prawem, a zarzuty skargi są bezzasadne. To z kolei determinowało konieczność oddalenia wniesionej na nią skargi, co też uczyniono, działając stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 925 ze zm.).

Z tych względów orzeczono jak w sentencji.