Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1026/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119a § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

M.S. (dalej: "Strona", "Wnioskodawca" lub "Skarżąca"), reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ" lub "Dyrektor KIS") z dnia [...] lutego 2024 r. [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 19 czerwca 2023 r. do Dyrektora KIS wpłynął wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną. Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. 2024 poz. 226 ze zm., dalej "Ustawa PIT"). Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (spółka przekształcana), która jest w trakcie procesu przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcona). Udziały objęte przez Wnioskodawcę w spółce przekształconej pokryte zostaną udziałem Wnioskodawcy w majątku spółki przekształcanej, a Wnioskodawca nie wniesie dodatkowych wkładów do spółki przekształconej. W Planie Przekształcenia spółki przekształcanej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością ustalona zostanie wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej, która zostanie określona według wartości księgowej (bilansowej) składników majątku spółki przekształcanej. W momencie wpisu przekształcenia w rejestrze przedsiębiorców wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej będzie inna niż według Planu Przekształcenia, z uwagi na to, że wpis przekształcenia nastąpi zapewne co najmniej jeden-dwa miesiące po sporządzeniu sprawozdania finansowego dla celów przekształcenia, będącego załącznikiem do Planu Przekształcenia. Wnioskodawca zakłada, że w przyszłości będzie zbywał odpłatnie część udziałów spółki przekształconej na rzecz tej spółki w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem (umorzenie dobrowolne udziałów spółki przekształconej). Wnioskodawca również zakłada, że inną część udziałów spółki przekształconej sprzeda osobie trzeciej (osobom trzecim).

Zadano następujące pytania.

1. Czy w razie dokonania umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem części udziałów spółki przekształconej objętych przez Wnioskodawcę w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na Wnioskodawcę wartość majątku spółki przekształcanej odpowiadająca wartości bilansowej majątku (tj. wartości księgowej aktywów) spółki przekształcanej, ustalona na moment przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej)?

2. Czy w razie sprzedaży przez Wnioskodawcę części udziałów spółki przekształconej objętych przez Wnioskodawcę w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na Wnioskodawcę wartość majątku spółki przekształcanej odpowiadająca wartości bilansowej majątku (tj. wartości księgowej aktywów) spółki przekształcanej, ustalona na moment przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie dokonania umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem części udziałów spółki przekształconej objętych przez Wnioskodawcę w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na Wnioskodawcę wartość majątku spółki przekształcanej odpowiadająca wartości bilansowej majątku (tj. wartości księgowej aktywów) spółki przekształcanej, ustalona na moment przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej).

Natomiast, w razie sprzedaży przez Wnioskodawcę części udziałów spółki przekształconej objętych przez Wnioskodawcę w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na niego wartość majątku spółki przekształcanej odpowiadająca wartości bilansowej majątku (tj. wartości księgowej aktywów) spółki przekształcanej, ustalona na moment przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej).

Dyrektor KIS postanowieniem z dnia [...] grudnia 2023 r., na podstawie art. 14b § 5b i § 5c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2023 poz. 2383 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa" lub "o.p."), odmówił wydania interpretacji indywidualnej na podstawie opinii Szefa KAS z [...] grudnia 2023 r. nr [...].

Strona w dniu 28 grudnia 2023 r. wniosła zażalenie na ww. postanowienie.

Zaskarżonym postanowieniem z [...] lutego 2024 r., organ odwoławczy utrzymał w mocy ww. własne postanowienie.

Dyrektor KIS wskazał, że unikanie opodatkowania rozumiane jest zazwyczaj jako podejmowanie przez podatników legalnych działań, zmierzających do wyeliminowania ciężaru opodatkowania lub jego ograniczenia w stosunku do poziomu uznawanego za adekwatny do danej sytuacji, rozpatrywanej z ekonomicznego, a nie formalnoprawnego punktu widzenia. Unikaniem opodatkowania jest podejmowanie takich czynności, które - choć formalnie zgodne są z obowiązującym prawem - to jednak cechuje je: po pierwsze - sztuczność, nieprzystawanie do ekonomicznych realiów, w których działał podatnik, po drugie - dokonane są przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a zatem sprzeczne są z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Głównym celem zastosowania takiej czynności jest zatem uzyskanie, sprzecznej z celem i istotą przepisu ustawy podatkowej, korzyści podatkowej przez podatnika lub inne podmioty współtworzące sztuczną konstrukcję prawną

Aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, nie jest konieczne spełnienie wszystkich z ww. przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiego wniosku jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu).

Na podstawie powyższego Organ zaakcentował, że aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie elementy zdarzeń przyszłych stanowią czynność unikania opodatkowania, wystarczającą podstawą jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu).

W ocenie Dyrektora KIS, mając na względzie opinie Szef Krajowej Administracji Skarbowej, we wniosku Strony o wydanie interpretacji indywidualnej były czynności wobec którym istnieją wystarczające przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a Ordynacji podatkowej.

Szef KAS stwierdził bowiem, że kwestie dotyczące kosztów uzyskania przychodu z przedstawionej we Wniosku transakcji umorzenia dobrowolnego udziałów w spółce przekształconej za wynagrodzeniem czy ich sprzedaży normuje art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT. Zgodnie z treścią tego przepisu, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawodawca nie zdefiniował wyrażenia wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji). W celu dookreślenia tego pojęcia należy więc odwołać się do orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie.

Odnośnie do omawianej kwestii zarysowały się dwie linie interpretacyjne. Zgodnie z pierwszą z nich, przy ustalaniu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) należy odnieść się do tzw. kosztu historycznego, tj. wartości wydatków poniesionych na wkłady w spółce przekształcanej (przykładowo: interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 września 2017 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4011.186.2017.2.IN oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA): z 20 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1259/15 oraz z 16 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3570/13).

Jednocześnie istnieje, dominujący w orzecznictwie, pogląd, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) pozyskanych w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę kapitałową jest wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej z dnia ustania jej bytu prawnego. Pogląd ten zaprezentowano, m.in. w wyroku NSA z 19 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 149/18, w którym wskazano, że postulowane przez organ ustalenie kosztów uzyskania przychodu w odniesieniu do tego momentu, kiedy Skarżący nabywał wkłady w spółce cywilnej - nie znajduje uzasadnienia. Poglądu tego w szczególności nie da się wyinterpretować z literalnego brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w którym mowa jest o "wydatku na nabycie lub objęcie akcji". Dlatego też kosztem uzyskania przychodu w badanej sprawie będzie wartość majątku spółki z o.o. z dnia ustania jej bytu prawnego, odpowiadająca jednocześnie wartości nominalnej obejmowanych w zamian za ten majątek akcji (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4104/14, wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2876/13).

Mając zatem na uwadze istniejące wątpliwości, co do treści omawianego przepisu, Szef KAS uznał, że gdyby zastosować korzystniejszą dla Wnioskodawcy interpretację, zgodnie z prezentowanym wyrokiem NSA, możliwe byłoby ukształtowanie kosztów uzyskania przychodów na poziomie równym wartości majątku spółki przekształcanej z dnia przekształcenia. Działanie to umożliwia więc wykreowanie kosztów na wyższym poziomie, niż gdyby na potrzeby sprzedaży/umorzenia akcji (po przekształceniu byłyby to udziały) dokonano czynności mniej skomplikowanych, tj.: nieprzekształcania spółki komandytowo-akcyjnej.

Tym samym, w ramach opisanej czynności, koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (w tym dobrowolnego ich umorzenia za wynagrodzeniem) objętych w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością mógłby być ustalony na poziomie wartości majątku spółki komandytowo-akcyjnej z dnia ustania jej bytu prawnego. W wyniku przekształcenia S.K.A. w spółkę z o.o. i następczej sprzedaży lub odpłatnego umorzenia udziałów w tak wykreowanym podmiocie, może więc dojść do podwyższenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji (później udziałów).

Zarazem możliwe jest stwierdzenie, iż istnieje uzasadnione przypuszczenie, że przynajmniej jednym z głównych celów dokonania czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Działanie to umożliwia bowiem wykreowanie kosztów na wyższym poziomie, niż gdyby na potrzeby sprzedaży dokonano czynności mniej skomplikowanych, tj.: bezpośrednio dokonano sprzedaży (w celu ich umorzenia) akcji, bez przekształcania spółki.

Zgodnie bowiem z przyjmowaną przez sądy administracyjne interpretacją art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, w takim przypadku, koszt uzyskania przychodów ustala się na poziomie równym wartości bilansowej spółki przekształcanej z dnia jej przekształcenia w spółkę przekształconą, a nie na poziomie wydatków historycznych na nabycie udziałów spółki przekształcanej.

W tym kontekście Szef KAS ma na uwadze, że wobec tak ukształtowanej czynności (zespołu czynności), tj.: odpłatnego umorzenia lub zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, za sztuczne może zostać uznane wykorzystanie w planowanych działaniach ww. spółki, bądź też poprzedzenie dobrowolnego umorzenia udziałów lub ich odpłatnego zbycia przekształceniem w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Dyrektor KIS uznał, że potwierdzono tym samym pogląd organu interpretacyjnego, że przedstawiony sposób działania wypełnia przesłanki sztuczności. Można przyjąć, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej racjonalnie działający podmiot nie zastosowałby tego sposobu działania (art. 119c § 1 oraz § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Organ zauważył, że obiektywnie mniej skomplikowane byłoby dokonanie sprzedaży/umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej - jednak wiązałoby się to z określeniem kosztów uzyskania przychodów w niższej wysokości niż w przypadku opisanym we wniosku. Właśnie w tym schemacie obejmującym opisane we wniosku okoliczności dochodzi do nieuzasadnionego dzielenia operacji, bowiem proces, który ma prowadzić do prostego celu jakim jest odpłatne zbycie/umorzenie akcji jest rozciągnięty poprzez wprowadzenie dodatkowych operacji polegających na powołaniu kolejnego podmiotu poprzez przekształcenie dotychczas funkcjonującej spółki komandytowo-akcyjnej, następnie dopiero wówczas sprzedaży/umorzeniu udziałów w spółce. Tym samym, droga dojścia do założonego przez Panią celu umorzenia/sprzedaży udziałów jest podzielona na operacje przekształcenia spółki i umorzenia/sprzedaży tak uzyskanych udziałów. W tak opisanych zdarzeniach powołana spółka z o.o. jest w istocie podmiotem pośredniczącym - jej istnienie dla celu jakim jest umorzenie/sprzedaż akcji - nie ma gospodarczego uzasadnienia.

W konsekwencji, w ocenie Dyrektora KIS, stanowisko Strony nie mogło zostać poddane ocenie w postępowaniu interpretacyjnym.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 119a § 1 O.p., art. 119c § 1 i § 2 o.p. oraz art. 3 pkt 18 lit. a o.p. polegające na błędnym przyjęciu, że opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 19 czerwca 2023 r. budzi uzasadnione przypuszczenie, iż może być czynnością unikania opodatkowania lub elementem takiej czynności, podczas gdy w okolicznościach opisanego zdarzenia przyszłego ani nie ma ani nie będzie miała miejsca czynność sztuczna, skutkująca korzyścią podatkową sprzeczną z przedmiotem lub celem lub przepisem ustawy podatkowej, której głównym lub jednym z głównych celów miałoby być unikanie opodatkowania.

Skarżąca podkreśliła, że teza organu o dążeniu do osiągnięcia rzekomej korzyści podatkowej rozpatrywanej w płaszczyźnie art. 119a § 1 O.p. jest bezzasadna. Organ nie ma bowiem wiedzy, jak się ma wartość podatkowa akcji spółki komandytowo- akcyjnej do wartości podatkowej udziałów które powstaną w wyniku przekształcenia. Ponadto wskazała na brak jakiejkolwiek możliwości ustalenia, czy rzeczywiście dojdzie do obniżenia (lub niepowstania) zobowiązani podatkowego, skoro organ nie zna wysokości przyszłego przychodu.

Zdaniem Strony gdyby rzeczywiście Dyrektor KIS chciał rzetelnie i w sposób obiektywny odnieść się do problematyki ewentualnej korzyści podatkowej według toku rozumowania prezentowanego w postanowieniu, to wówczas winien wezwać Skarżącej do wskazania wartości podatkowej akcji spółki komandytowo-akcyjnej aktualnej na moment złożenia wniosku o wydanie interpretacji.

W ocenie Strony, zaskarżone postanowienie jest rezultatem koncepcji zwalczania linii orzeczniczej NSA i WSA ukształtowanej na gruncie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Sprawa niniejsza rozpoznana została w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634) - dalej: "P.p.s.a." - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów.

Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Kontroli sądowej w niniejszej sprawie poddane zostało zaskarżone postanowienie Dyrektora KIS z [...] lutego 2024 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej ustalenia co jest kosztem w przypadku odpłatnego umorzenia lub zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w zakreślonym przez stronę opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w kontekście art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT ze względu na uzasadnione przypuszczenie, że opisany stan faktyczny zawiera czynności określone w art. 119a § 1 O.p. (unikanie opodatkowania) lub element takiej czynności, bowiem organ przyjął, że za sztuczne może zostać uznane wykorzystanie w planowanych działaniach ww. spółki, bądź też poprzedzenie dobrowolnego umorzenia udziałów lub ich odpłatnego zbycia przekształceniem w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W ocenie organu względem elementów stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zachodzą wystarczające przesłanki dla stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności objętej zakresem zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie, odwołując się orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczących spornej kwestia ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu/umorzeniu akcji.

Rację w powyższym sporze należało przyznać organowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 14b § 5b pkt 1 O.p., odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Dokonując wykładni językowej przytoczonego przepisu należy zauważyć, że wyraża on skierowany do organu interpretacyjnego zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p.

Innymi słowy uzasadnione przypuszczenie, że względem elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku może znaleźć zastosowanie wskazany ostatnio przepis, stanowi przesłankę negatywną rozpoznania wniosku. Prawidłowa wykładnia art. 14b § 5b pkt 1 O.p. wymaga również wyjaśnienia znaczenia sformułowania "uzasadnione przypuszczenie". Na gruncie reguł języka powszechnego zwrot "uzasadnione" oznacza tyle co oparte na obiektywnych racjach, podstawach. Przez sformułowanie "uzasadnić" należy z kolei rozumieć poparcie czegoś dowodami, argumentami. Samo zaś "uzasadnienie" to zbiór argumentów, motywów, dowodów itp. uzasadniających czyjeś działanie. Przez "przypuszczenie" należy z kolei rozumieć domyślanie się czegoś lub uważanie czegoś, nie mając pewności (por: Słownik Języka Polskiego PWN, dostęp pod adresem: http://sjp.pwn.pl). Przez sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" należy zatem rozumieć popartą argumentami prognozę możliwości wystąpienia określonego zdarzenia, stanu rzeczy. W przypadku "przypuszczenia" mowa jest jedynie o możliwości, prawdopodobieństwie zaistnienia określonego stanu rzeczy, zjawiska. Przypuszczenie – w przeciwieństwie do dowodu – nie wymaga pozostawania w pewności co do określonego osądu.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wystarczającą przesłanką odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b pkt 1 O.p. jest poczynienie przez organ przekonującego wywodu, że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku mogą znaleźć zastosowanie postanowienia art. 119a § 1 O.p. Przesłanki wykluczające wydanie interpretacji zawarte w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. nawiązują do przyszłości, a więc do zdarzenia, które nie tylko nie nastąpiło, ale nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi. W odniesieniu do przyszłości zawsze przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Zauważyć też należy, że obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce również w przypadku opisanym w art. 14b § 5b pkt 1 O.p.

Przedmiotem rozważań organu jest zatem odniesienie się do pewnego hipotetycznego stanu, poprzez wykazanie argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny. W konsekwencji ocenie podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1884/12; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 14b § 5c O.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS.

Sąd zauważa, że po pierwsze - w art. 14b § 5b O.p. ustawodawca posłużył się sformułowaniem "odmawia się wydania interpretacji indywidualnej", co jest równoznaczne z ustawowym zakazem wydania interpretacji indywidualnej. Po drugie zaś – dla prawidłowego zastosowania art. 14b § 5b O.p. konieczne jest wyczerpanie trybu z art. 14b § 5c O.p., a więc zwrócenie się przez organ interpretacyjny do Szefa KAS o opinię, czy i ewentualnie w jakim zakresie okoliczności objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej mogą wchodzić w sferę działania klauzuli ustanowionej na potrzeby eliminowania unikania opodatkowania, o ile stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe nie odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS.

Wprowadzenie do porządku prawnego art. 14b § 5b O.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, opisane w nim okoliczności, w pierwszej kolejności organ interpretacyjny ma obowiązek przeanalizować z perspektywy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, w rozumieniu przesłanek zawartych w art. 119a § 1 O.p.

Zgodnie z art. 119a § 1 O.p., czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Zgodnie zaś z art. 119a § 2 O.p., w sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej.

Przytoczone przepisy wyrażają klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania, będącą jednym z instrumentów przeciwdziałania temu zjawisku. Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania określa się jako zespół norm mających na celu przeciwdziałanie zachowaniom, które obniżają wielkość zobowiązania podatkowego dzięki czynnościom, które wprawdzie spełniają warunki formalne przewidziane dla danych transakcji, jednak sprzeciwiają się celowi ustawy podatkowej. Zaznaczenia również wymaga, że bez względu na sposób powstawania zobowiązanie podatkowe jest zawsze konsekwencją określonego zachowania podatnika. Co do zasady normy prawa podatkowego nie nakładają na podatników obowiązku działania w określony sposób ani tym bardziej nie zakazują im podejmowania jakichkolwiek czynności. Istotą normy prawnopodatkowej jest wiązanie konsekwencji z określonym zachowaniem podatnika. Powstanie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość, są zatem wynikiem zachowania podatnika. Podatnik korzystając z dystynkcji istniejących w prawie podatkowym, może przy wykorzystaniu instytucji prawa cywilnego podjąć próbę ukształtowania swojej sytuacji w taki sposób, by uniknąć opodatkowania lub przynajmniej zmniejszyć ponoszony ciężar podatkowy. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala na pominięcie dla celów podatkowych formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatników w przypadku stwierdzenia, że ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa (por: A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2016 r., s. 429 – 431). Celem uregulowań poświęconych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest przeciwdziałanie czynnościom dokonanym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Przepisy regulujące omawianą instytucję znajdują zakotwiczenie w konstytucyjnym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP).

Zastosowanie normy prawnej wyrażonej w art. 119a § 1 O.p., uwarunkowane jest od spełnienia następujących przesłanek: 1) korzyść podatkowa była głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, 2) osiągnięcie tej korzyści w danych okolicznościach jest sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, 3) sposób działania był sztuczny (por. B. Dauter, Art. 119(a), w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI. Wolters Kluwer Polska, 2019).

Należy jednak jeszcze raz zastrzec, że w świetle powyższych rozważań zastosowanie normy z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. wymaga jedynie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji mogą stanowić czynność lub element czynności, o której mowa w art. 119a § 1 O.p. W konsekwencji wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p., nie jest uzależnione od spełnienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Konstatacja ta znajduje uzasadnienie w specyfice postępowania interpretacyjnego, przejawiającej się w tym, że interpretacja indywidualna wydawana jest wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego.

W ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, organ niejako przyjmuje do wiadomości okoliczności podane we wniosku przez podatnika. Nie ulega wątpliwości, że na gruncie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej organ nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionych okoliczności stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Odwołanie się przez ustawodawcę w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. do przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia" jest podyktowane specyfiką postępowania interpretacyjnego, w ramach którego organ porusza się w realiach przedstawionego opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W toku postępowania interpretacyjnego nie ustala się faktów, a jedynie dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe w tego rodzaju postępowaniu brak jest możliwości wywiązania się z wynikającego z zasady prawdy materialnej obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powyższe znajduje również potwierdzenie w treści art. 14h O.p., odsyłającym do odpowiedniego stosowania przepisów normujących postępowanie podatkowe, wśród których brak jest art. 122 ww. ustawy, wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej. Z uwagi na powyższe, w toku postępowania interpretacyjnego brak jest możliwości definitywnego wypowiedzenia się co do możliwości zastosowania względem okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Podsumowując, postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidulnej wydanego na podstawie art. 14b §5b pkt 1 O.p. nie należy zatem postrzegać jedynie przez pryzmat rozstrzygnięcia, która uniemożliwia wnioskodawcy uzyskania interpretacji indywidualnej, a więc uzyskania stanowiska organu interpretacyjnego co do (wykładni i) zastosowania prawa podatkowego w konkretnej sprawie ale w tym rozstrzygnięciu należy dostrzegać także (jeśli nie przede wszystkim) troskę ustawodawcy o to, ażeby nie wydawać interpretacji indywidualnych, które mogą być pozbawione funkcji ochronnych (gdyż elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego mogą stanowić unikanie opodatkowania). Z tej perspektywy wydawanie interpretacji w takim przypadku mogłoby paradoksalnie szkodzić wnioskodawcy (czemu ustawodawca chciał przeciwdziałać), gdyż otrzymując interpretację indywidualną, co wnioskodawca mógłby mylnie odebrać jako quasi potwierdzenie braku dostrzeżenia elementów związanych z unikaniem opodatkowania, w ostatecznym rozrachunku mógłby dysponować interpretacją, która go nie chroni (a więc byłaby pozbawiona jednej z kluczowych jej funkcji). Zasadność wydawania interpretacji indywidualnych w takim przypadku tym bardziej budzi wątpliwości, jeśli weźmie się pod uwagę ograniczenia wynikające z procedury mającej za przedmiot wydawanie interpretacji indywidualnych (związanie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, trzymiesięczny termin obarczony rygorem uznania milczącej interpretacji itd.).

Wnioskodawca otrzymując postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5 O.p. zostaje zatem w istocie ostrzeżony, że opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe może prowadzić do unikania opodatkowania. W efekcie taka osoba (podmiot) ma możliwość albo dokonać zmiany planów (w zakresie elementów opisanych w stanie faktycznym i/lub zdarzeniu przyszłym) i wystąpić ponownie z wnioskiem o interpretację indywidualną albo wystąpić z wnioskiem o opinię zabezpieczającą albo wreszcie przeprowadzić planowane działania jednocześnie licząc, że jej argumenty przeciwko uznaniu, że w sprawie ma miejsce unikanie opodatkowania, zostaną uwzględnione w razie wszczęcia postępowania, o którym mowa w art. 119g i nast. O.p. Z perspektywy osoby (podmiotu), która ma przekonanie co do tego, że planowana przez nią czynność (zespół czynności) nie spełnia przesłanek dla uznania jej za unikanie opodatkowania, szczególnie istotne znaczenie winna mieć dedykowana temu celowi procedura uzyskiwania opinii zabezpieczających.

Tym samym wobec istnienia dedykowanej procedury (uzyskiwaniu potwierdzenia, że zespół czynności nie stanowi unikania opodatkowania), nie można w ocenie Sądu, intepretować przepisu art. 14b § 5b O.p. w sposób, który powodowałby, że w istocie ciężar wykazywania tego, czy w sprawie mamy, czy nie mamy do czynienia z unikaniem opodatkowania miałby być przerzucany na Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (a więc organ co do zasady niepowołany do rozstrzygania wskazanej kwestii), w ramach procedury do tego nieprzewidzianej, której zwieńczenie stanowi interpretacja indywidualna pozbawiona – w razie gdy mamy do czynienia z unikaniem opodatkowania – kluczowej dla niej funkcji ochronnej. Wskazane wnioski wynikają po części z analizy orzecznictwa sądów administracyjnych w przedmiocie stosowania art. 119a i nast. O.p., gdzie analiza tego orzecznictwa (i spraw, na kanwie których te orzeczenia są wydawane) dowodzi, że sprawy dotyczące stosowania klauzuli GAAR są wyjątkowo skomplikowane i na poziom skomplikowania składa się w szczególności konieczność analizy celów (zespołu) czynności (w tym uwarunkowań ekonomiczno-gospodarczych), co wymaga analizy ogółu okoliczność sprawy i z istoty rzeczy wykracza poza ramy postępowania interpretacyjnego (i stanowiącego jego element w postaci wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego).

Zwrócić uwagę należy w tym miejscu, że ustawodawca jako przesłankę odmowy wydania interpretacji indywidualnej wskazał uzasadnione przypuszczenie dotyczące jedynie możliwości wystąpienia unikania opodatkowania ("uzasadnione przypuszczenie, że mogą (...)"), nie zaś stwierdzenie wystąpienia unikania opodatkowania (co następuje w ramach decyzji wydanej w trybie art. 119a i nast. O.p.). W efekcie istnienie po stronie organu interpretacyjnego uzasadnionego przypuszczenia (jedynie) co do możliwości wystąpienia w ramach sytuacji opisanej we wniosku unikania opodatkowania, skutkuje odmową wydania interpretacji indywidualnej stanowiąc dla wnioskodawcy w istocie rodzaju sygnał ostrzegawczy (dotyczący potencjalnej możliwości zakwestionowania skutków podatkowych opisanych czynności z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowaniu) i umożliwiając mu podjęcie stosownych kroków (rozważenia zmiany planów, wystąpienia o opinię zabezpieczającą, realizacji czynności ze świadomością co do możliwości wszczęcia przez organ postępowania podatkowego, które może zakończyć się wydaniem decyzji z zastosowaniem klauzuli GAAR).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że Skarżąca w ramach opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazał (po uzupełniniu wniosku), że jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (spółka przekształcana), która jest w trakcie procesu przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcona).Udziały objęte przez Wnioskodawcę w spółce przekształconej pokryte zostaną udziałem Wnioskodawcy w majątku spółki przekształcanej, a Wnioskodawca nie wniesie dodatkowych wkładów do spółki przekształconej. W Planie Przekształcenia spółki przekształcanej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością ustalona zostanie wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej, która zostanie określona według wartości księgowej (bilansowej) składników majątku spółki przekształcanej. Strona zakłada, że w przyszłości będzie zbywała odpłatnie część udziałów spółki przekształconej na rzecz tej spółki w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem (umorzenie dobrowolne udziałów spółki przekształconej). Strona również zakłada, że inną część udziałów spółki przekształconej sprzeda osobie trzeciej (osobom trzecim).

Na tle wskazanego opisu zdarzenia przyszłego Skarżąca zwrócił się o to w jaki sposób winien określić koszty uzyskania przychodu w takim przypadku.

W ocenie Sądu zasadnie organ podatkowy, bazując w tym zakresie na opinii Szefa KAS z dnia [...] grudnia 2023 r., znak [...], uznał, że ramach opisanej czynności, koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (w tym dobrowolnego ich umorzenia za wynagrodzeniem) objętych w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością mógłby być ustalony na poziomie wartości majątku spółki komandytowo-akcyjnej z dnia ustania jej bytu prawnego. W wyniku przekształcenia S.K.A. w spółkę z o.o. i następczej sprzedaży lub odpłatnego umorzenia udziałów w tak wykreowanym podmiocie, może więc dojść do podwyższenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji (później udziałów). Słuszna jest konstatacja organu, iż istnieje uzasadnione przypuszczenie, że przynajmniej jednym z głównych celów dokonania czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Działanie to umożliwia bowiem wykreowanie kosztów na wyższym poziomie, niż gdyby na potrzeby sprzedaży dokonano czynności mniej skomplikowanych, tj.: bezpośrednio dokonano sprzedaży (w celu ich umorzenia) akcji, bez przekształcania spółki.

W ocenie Sądu nie można wykluczyć, że – istnienie tej korzyści – mogłoby okazać się sprzeczne z celem art. 22 ust. 1t, art. 23 ust. 1 pkt 38, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie za sztuczne może zostać uznane wykorzystanie w planowanych działaniach ww. Spółki bądź też poprzedzenie dobrowolnego umorzenia akcji lub ich odpłatnego zbycia przekształceniem w Spółkę sp. z o.o. W konsekwencji możliwe jest stwierdzenie, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że przynajmniej jednym z głównych celów dokonania czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Działanie to umożliwia bowiem wykreowanie kosztów na wyższym poziomie, niż gdyby na potrzeby sprzedaży dokonano czynności mniej skomplikowanych, tj.: bezpośrednio dokonano sprzedaży (w celu ich umorzenia) udziałów, bez przekształcania Spółki.

Skarżący podnosi w skardze, że stanowisko organu stanowi próbę obejścia utrwalonej linii orzeczniczej NSA i wojewódzkich sądów administracyjnych dotyczącej sposobu ustalania kosztu uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki przekształconej na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczność tego, że sądy administracyjne wypowiadały się w tej kwestii (na tle wykładni rzeczonych przepisów), nie oznacza a priori braku możliwości zastosowania przepisów klauzulowych (przy spełnieniu wszystkich przesłanek stosowania klauzuli, której to kwestii – w ramach niniejszego postępowania – nie przesądził organ, ani tym bardziej Sąd). Osiągnięcie korzyści podatkowej może stanowić skutek zespołu czynności, gdzie każda czynność może realizować określone skutki podatkowe wynikające ze stosowania adekwatnych przepisów podatkowych, prawidłowo przy tym interpretowanych (w szczególności w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych). Nie wyklucza to jednak (potencjalnej) możliwości uznania, że osiągnięcie za pomocą (zespołu) czynności korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny – co stanowi przesłankę zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Skarżąca podnosi w skardze, że uzasadnienie organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe (niepełne), że gdyby organ rzeczywiście chciał rzetelnie odnieść się do problematyki ewentualnej korzyści podatkowej według toku rozumowania prezentowanego w postanowieniu, to wówczas wezwałby Skarżącego do wskazania wartości podatkowej akcji spółki komandytowo-akcyjnej aktualnej na moment złożenia wniosku o wydanie interpretacji. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że oczekiwane przez Skarżącej postępowanie Organu interpretacyjnego sprowadzałoby cel tego postępowania do badania, czy w opisanej sprawie występuje, czy nie występuje unikanie opodatkowania – czemu, jak wskazano na wstępie, postępowanie interpretacyjne (szeroko rozumiane) nie służy.

Podobnie Skarżąca wywodzi, że opisany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, jakim jest przekształcenie spółki komandytowo akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie ma charakteru sztucznego, podobnie jak nie ma potencjalne dokonanie umorzenia dobrowolnego akcji lub odpłatnego zbycia udziałów w spółce z. o.o.. O ile każda czynność przeprowadzona z osobna co do zasady stanowi zwykły element obrotu gospodarczego (i co do zasady zwykle nie ma na celu unikania opodatkowania), o tyle (potencjalny) zespół czynności może mieć charakter sztuczny i być nakierowane na osiągnięcie korzyści podatkowej polegającej chociażby na wyniku przekształcenia S.K.A. w spółkę z o.o. i następczej sprzedaży lub odpłatnego umorzenia udziałów w tak wykreowanym podmiocie, może więc dojść do podwyższenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji (później udziałów). Przesądzenie, że w konkretnym przypadku realizowane jest zjawisko unikania opodatkowania (wykluczenie takiej możliwości) wymaga analizy ogółu okoliczności sprawy celem ustalenia, czy czynność miała charakter sztuczny (czy nie), jakie były jej cele itd. Uwzględnienie ogółu tych okoliczności i ich analiza wykracza poza ramy postępowania interpretacyjnego (szeroko rozumianego) i jako takie okoliczności te nie mogą być przedmiotem wezwania przez organ interpretacyjny w celu uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 O.p. polegający na błędnym przyjęciu, że opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 19 czerwca 2023 r. budzi uzasadnione przypuszczenie, iż może być czynnością unikania opodatkowania lub elementem takiej czynności, podczas gdy w okolicznościach opisanego zdarzenia przyszłego ani nie mieliśmy ani nie będziemy mieli do czynienia z czynnościami sztucznymi, skutkującymi korzyściami podatkowymi, sprzecznymi z przedmiotem lub celem lub przepisem ustawy podatkowej, których głównym lub jednym z głównych celów dokonania, miałoby być unikanie opodatkowania.

W świetle stanowiska Szefa KAS, Dyrektor zasadnie przyjął, że w stosunku do elementów stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego przedstawionego w analizowanym wniosku istniały obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają one ustawowe kryteria unikania opodatkowania.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że jeżeli Szef Krajowej Administracji Skarbowej potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni - związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Związanie opinią, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p., oznacza także, że wystarczające będzie przywołanie treści tej opinii w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego wydania interpretacji (stosownie do art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej). Możliwość kwestionowania wniosków tej opinii na etapie postępowania zainicjowanego złożeniem wniosku o wydanie interpretacji, prowadziłaby w istocie do badania przesłanek, o których mowa w art. 119a i n. Ordynacji podatkowej, co jest zastrzeżone dla odrębnego trybu postępowań (postępowanie podatkowe, wydanie opinii zabezpieczającej, bądź odmowa jej wydania). Tryby te nie pozostają ze sobą w konkurencji. Niedopuszczalne zatem na etapie postępowania interpretacyjnego byłoby wykazywanie przez zainteresowanego, że w przypadku zdarzeń przez niego opisanych nie ma zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania (zob. wyroki NSA: z dnia 19 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 2227/20; z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1983/19; z dnia 9 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 2483/18; z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1013/18, a także z dnia 21 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3819/17; z dnia 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 83/18; z dnia 5 listopada 2019, sygn. akt II FSK 3803/17; z dnia 22 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 713/18; z dnia 4 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 548/18; z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 2920/18; z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 893/18).

Sygnalizowane uwagi pozostają istotne w kontekście argumentacji skargi zmierzającej do zakwestionowania elementu sztuczności poprzez akcentowanie racjonalności opisanych we wniosku rozwiązań. Postępowanie dotyczące odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o przesłanki wynikające z art.14b § 5b pkt 1 i § 5c O.p. nie jest zaś - jak wskazywano powyżej - postępowaniem służącym stwierdzeniu zaistnienia czynności/działań objętych zakresem zastosowania art. 119a § 1 O.p. Jego celem jest bowiem sprawdzenie, czy istnieje uzasadnione podejrzenie, że opisany przez wnioskodawcę stan faktyczny/zdarzenie przyszłe może wpisywać się w schemat unikania opodatkowania.

Wskazać także należy, że odmiennie od postępowania podatkowego czy postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, w postępowaniu dotyczącym wydawania interpretacji indywidualnych, organ interpretacyjny nie ma uprawnień, ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Organ w ramach postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego nie ma uprawnień do weryfikacji przedstawionego stanu faktycznego. Istotą bowiem interpretacji indywidualnej jest dokonywanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w kontekście określonego stanu faktycznego nie zaś interpretowanie przedstawionego stanu faktycznego. Organ interpretacyjny nie jest zatem uprawniony do badania (uzupełniania) ekonomicznych i gospodarczych czy osobistych przesłanek podejmowanych działań przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Skoro zatem Szef KAS potwierdził w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretacyjnego, co do sztuczności czynności opisanych we wniosku, to ten ostatni jako związany opinią, nie mógł wydać interpretacji w niniejszej sprawie.

Rekapitulując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji odpowiadają prawu. W sposób odpowiadający prawu wywiedziono, że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Dlatego też zarzuty skargi oparte o naruszenie art.119a § 1 i art. 119c § 1 i § 2 oraz art. 3 pkt 18 lit. a O.p. w związku z art. 14b § 5b pkt 1 są w realiach rozpatrywanej sprawy całkowicie chybione.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę