Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 398/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1,  § 5b, § 5c
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2023 r. sprawy ze skargi Gminy P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 maja 2023 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.655.2022.4.AK w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 marca 2023 r. nr 0113-KDIPT1 -1.4012.655.2022.3.WL; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy P. kwotę 580 zł (pięćset osiemdziesiąt złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy postanowienie organu z 8 marca 2023 r. odmawiające Gminie [...] (gmina) wydania interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że gmina wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej w kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT) umowy dzierżawy infrastruktury na rzecz spółki oraz prawa do pełnego odliczenia VAT na podstawie faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją tej infrastruktury.

Organ nawiązał do art. 14b § 1 - § 3, § 5b, § 5c ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2022.2651 ze zm. - O.p.), art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 4, ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2023.1570 ze zm. - ustawa o VAT) oraz do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawach: C-255/02, C-425/06, C-167/07, C-504/10, C-326/11, C-653/11 i motywował, że w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej nie ma uprawnień ani możliwości szczegółowego badania przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Nie przeprowadza postępowania dowodowego. Ogranicza się jedynie do analizy okoliczności opisanych we wniosku. Jednak, zdaniem organu, określone konstrukcje prawno-gospodarcze mogą prowadzić do uzasadnionego przypuszczenia, że stanowią nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT i art. 14b § 5b pkt 3 O.p.

Według organu, analiza przedstawionych przez gminę okoliczności uzasadnia przypuszczenie, że mają one zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, tak więc stanowią nadużycie prawa zdefiniowane w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Organ motywował, że w postanowieniu z 8 marca 2023 r. wyjaśnił, dlaczego w odniesieniu do omawianego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należało zastosować klauzulę nadużycia prawa określoną w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

W przypadku odpłatnego udostępnienia infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy wysokość czynszu nie została skalkulowana w sposób uwzględniający wydatki poniesione na opisaną we wniosku inwestycję. Brak jest uzasadnienia ekonomicznego tak niskiej wartości czynszu. Okoliczności te wskazują na taki sam schemat działania, który prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowych. Organ podkreślił niewspółmierność nakładów/wydatków na budowę infrastruktury do planowanych przez gminę przychodów z tytułu dzierżawy infrastruktury na rzecz spółki oraz sztuczność planowanego przedsięwzięcia, gdyż czynsz dzierżawny został ustalony na poziomie nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia. "Asymetria pomiędzy poniesionymi kosztami inwestycji a czynszem dzierżawnym wskazuje na brak ekwiwalentności w świadczeniach wzajemnych, związanych z zawarciem umowy dzierżawy, a tym samym stanowi uzasadnione przypuszczenie możliwości nadużycia prawa."

W przekonaniu organu, "ustalenie wysokości czynszu dzierżawnego przedmiotowej infrastruktury na wskazanym we wniosku poziomie, uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a Spółką. (...) Przedstawione przez Gminę okoliczności nie pozwalają stwierdzić, że występuje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem Gminy a świadczeniem wzajemnym. Ustalona wartość kwoty czynszu uzyskanego z tytułu dzierżawy Infrastruktury nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tych usług. Działania Gminy zmierzają do osiągnięcia korzyści finansowej, której przyznanie jest sprzeczne z celem, któremu służą przepisy regulujące zasady obniżania podatku należnego o naliczony. Powyższe potwierdza argumentacja, że czynsz dzierżawny z tytułu udostępniania na rzecz Spółki Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji wyniesie łącznie ok. 15.003,79 zł brutto rocznie (tj. ok. 1.250,32 zł brutto mies.). Natomiast szacunkowa wartość nakładów na realizację Inwestycji wynosi ok. 35.469.956,55 zł brutto. Zatem wysokość czynszu na wskazanym niskim poziome, pozwoli zwrócić koszty poniesione na przedmiotową inwestycję w bardzo odległej perspektywie czasowej (w oparciu o kwoty przedstawione we wniosku perspektywa ta może wynieść nawet 2363 lata)."

Ponadto, jak argumentował organ, "na gruncie podatków dochodowych najniższa stawka amortyzacji zgodnie z Wykazem Rocznych Stawek Amortyzacyjnych (załącznik 1 do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.) wynosi odpowiednio 2,5% - co wskazuje, że szacowany roczny czynsz dzierżawny wskazany przez Gminę (0,0423 % wartości infrastruktury) jest znacznie niższy od wysokości rocznej amortyzacji infrastruktury objętej zakresem wniosku, w sytuacji sklasyfikowania jej jako środka trwałego, dla którego stosuje się najniższą ze stawek amortyzacji zgodną z ww. Wykazem."

Zdaniem organu, opisane okoliczności dotyczące analizy przez gminę rynkowych stawek czynszu budzą wątpliwości. Gmina stwierdziła, że umieściła "ogłoszenie" na swojej stronie internetowej skierowane "do nieograniczonego kręgu adresatów", przy czym przesłała to ogłoszenie także do "kilku wybranych podmiotów". W ramach procedury gmina uzyskała odpowiedź od czterech podmiotów (w tym od spółki). Jednak, w ocenie organu, niezrozumiała jest dwutorowość działania gminy, polegająca zarówno na zamieszczeniu ogłoszenia skierowanego "do nieograniczonego kręgu adresatów", jak i wysłania go także do "wybranych podmiotów". Gmina nie sprecyzowała, do jakich "wybranych podmiotów" przesłała ogłoszenie i czym się kierowała wysyłając je właśnie do nich. Nie przedstawiła żadnych informacji o pozostałych trzech podmiotach. Nie wiadomo na przykład, czy nie są to - jak spółka - także podmioty powiązane z gminą. Nie omówiła, czy "szacunkowe wyceny" otrzymała tylko od "wybranych podmiotów", do których skierowała ogłoszenie, czy też otrzymała je także od podmiotów, które odpowiedziały na ogłoszenie na stronie. Nie jest jasne, w jakim trybie gmina zamieściła "ogłoszenie" na swojej stronie internetowej, prosząc o szacunkowe wyceny, skoro nie miała zamiaru zawrzeć umowy z żadnym innym podmiotem niż spółka. Nie wiadomo też, czy w ogłoszeniu zawarto taką informację. W przypadku braku jej zawarcia ogłoszenie mogłoby wprowadzać w błąd potencjalnych "oferentów", a w przypadku jej zawarcia zniechęcałoby ich do przedkładania wycen. Gmina wprawdzie stwierdziła, że czynsz ustalony dla spółki jest wyższy niż najwyższy "zaoferowany" jej czynsz w ramach "procedury rozeznania rynku". Jednak ustaliła czynsz na podstawie "dalece nietransparentnej procedury", przy czym są różne inne znane i powszechnie stosowane procedury, które pozwalają na wyłonienie najlepszej oferty, jak przykładowo przetarg lub konkurs, z których gmina nie skorzystała.

W tych okolicznościach organ przyjął, że celem opisanej dzierżawy infrastruktury, może być osiągnięcie korzyści podatkowych. Omawiana transakcja, pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w ustawie o VAT (ustalenie odpłatności), ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie VAT naliczonego w pełnej wysokości w związku z wydatkami ponoszonymi na wytworzenie infrastruktury), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem systemu VAT.

Organ wywiódł, że "Nie jest dopuszczalne akceptowanie sytuacji, w której podatnik tworzy sztuczną i zupełnie abstrakcyjną sytuację, tylko po to, aby zyskać podatkowo. Z całokształtu okoliczności przedstawionych przez Państwa we wniosku nie wynika, aby udostępnienie Infrastruktury za tak niską cenę, miało jakiekolwiek uzasadnienie ekonomiczne."

Dodatkowo organ odnotował, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej (SKAS) - w odpowiedzi na wystąpienie organu - 27 lutego 2023 r. wydał opinię, w której stwierdził, że w zakresie elementów zawartych w analizowanym wniosku gminy o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Na zakończenie organ ponownie podkreślił, że "wartość kwoty uzyskanej za udostępnienie Infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tej usługi. W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez Państwa usługą a ekwiwalentem płaconym przez Spółkę miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące zapłatę za tę usługę. Zatem, w przedmiotowej sprawie możemy mieć do czynienia z transakcją, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy (ustalenie odpłatności), ma zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych (odliczenie podatku naliczonego), których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy."

Gmina złożyła skargę na powyższe postanowienie organu.

Zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 14b § 1, § 5b, art. 14h O.p. przez: - uznanie, że okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadniają przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT; - niedokonanie analizy ogółu obiektywnych czynników stanowiących podstawę podjętej przez gminę uzasadnionej gospodarczo decyzji o udostępnieniu inwestycji spółce za czynsz wyliczony po rozważeniu warunków rynkowych; - powzięcie przypuszczeń co do nadużycia prawa, które nie mają żadnych racjonalnych podstaw; - niewykazanie, na czym miałyby polegać bezprawne korzyści podatkowe gminy;

- art. 14b § 5c O.p. ze względu na bezpodstawne oparcie się na błędnej opinii SKAS;

- art. 217 § 2, art. 14b § 5b, art. 14h O.p. z powodu błędnego uzasadnienia, w którym organ w szczególności nie przedstawił właściwego, jego zdaniem, poziomu czynszu;

- art. 2 pkt 27b, art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, gdyż organ dowolnie zakwestionował rynkowy poziom czynszu opisanego przez gminę;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 221, art. 239 O.p., bowiem organ dowolnie nie zastosował tych przepisów prawa w sytuacji, w której nie wykazał przesłanek uzasadniających odmowę wydania interpretacji indywidualnej.

W następstwie formułowanych zarzutów gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu wraz z postanowieniem organu z 8 marca 2023 r. oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze gmina przede wszystkim przypomniała, że opisała organowi z jednej strony wydatki na inwestycję w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, a z drugiej strony umowę dzierżawy tej infrastruktury na rzecz utworzonej przez siebie spółki, której jest jedynym udziałowcem. Spółka wykorzystuje udostępnioną jej infrastrukturę do świadczenia usług w zakresie doprowadzania wody oraz odbioru ścieków komunalnych na rzecz mieszkańców gminy, przedsiębiorstw, instytucji, a także na rzecz gminnych jednostek budżetowych. Gmina przeprowadziła procedurę rozeznania rynku w celu ustalenia rynkowej stawki czynszu należnego na jej rzecz od spółki. Co więcej, czynsz ustalony finalnie w umowie dzierżawy zawartej ze spółką jest wyższy od średniego na rynku, co potwierdza wynik opisanego rozeznania rynku, a także przekracza najwyższą ofertę, jaką gmina otrzymała w ramach przeprowadzonego rozeznania.

Na tym tle gmina powzięła wątpliwości prawne co do tego, czy odpłatne udostępnienie infrastruktury spółce na podstawie umowy dzierżawy stanowi czynność opodatkowaną VAT, czy w związku z odpłatnym udostępnieniem na rzecz spółki infrastruktury gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia całości VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację tej inwestycji.

Gmina uściśliła, że czynsz ustalony w umowie dzierżawy ze spółką wynosi 0,0423% wartości brutto infrastruktury, gdy według uśrednionych ofert złożonych gminie jest to wielkość 0,039%.

"(...) W związku z powyższym, zgodnie z obecnie obowiązującą umową, kwota czynszu z tytułu dzierżawy Infrastruktury (w tym Inwestycji oddanych do użytkowania) wynosi 24 103,08 zł brutto rocznie (tj. 2 008,59 zł miesięcznie). Gmina chce wyraźnie zaznaczyć, że kwota ta odnosi się wyłącznie do dotychczas oddanej do użytkowania i dzierżawionej Infrastruktury. Po oddaniu poszczególnych Inwestycji do użytkowania i objęciu wytworzonej podczas ich realizacji Infrastruktury ww. umową (w drodze aneksu do obowiązującej umowy) czynsz ulegnie odpowiedniemu zwiększeniu.

Innymi słowy kwota czynszu dzierżawnego z tytułu udostępnienia Infrastruktury do Spółki będzie aktualizowana każdorazowo z objęciem przedmiotową umową dzierżawy nowo wybudowanej Infrastruktury - do ustalonej w oparciu o procedurę rozeznania rynku kwoty opowiadającej 0,0423% wartości brutto całej dzierżawionej Infrastruktury (tj. dotychczas wydzierżawionej Spółce, jak również tej nowopowstałej). Co oznacza, że wysokość czynszu wyrażoną jako procent wartości dzierżawionej Infrastruktury - Gmina będzie stosować na przyszłość dla potrzeb aktualizacji wysokości czynszu w umowie ze Spółką w przypadku oddawania od użytkowania nowopowstałej Infrastruktury. Mechanizm ten zapewnia utrzymanie rynkowego poziomu czynszu także w przyszłości, w sytuacji wzrostu wartości dzierżawionej Infrastruktury.

Wobec powyższego, mając na uwadze obecnie zakładaną wysokość wydatków inwestycyjnych w ramach Inwestycji, Gmina szacuje, że czynsz dzierżawny z tytułu udostępniania na rzecz Spółki Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji wyniesie łącznie ok. 15 003,79 zł brutto rocznie (tj. ok. 1 250,32 zł brutto miesięcznie). Powyższa kwota czynszu dotyczy wyłącznie Inwestycji objętych Wnioskiem.

Jednocześnie, jak już zostało wcześniej wspominane, na dzień sporządzenia niniejszego pisma nie wszystkie Inwestycje zostały zakończone i oddane do użytkowania. W związku z powyższym, podana kwota czynszu dzierżawnego majątku powstałego w trakcie realizacji Inwestycji może ostatecznie ulec zmianie (ze względu na zmianę ostatecznej łącznej wartości Inwestycji). (...)"

Stosunek czynszu z tytułu dzierżawy infrastruktury spółce w skali roku do dochodów ogółem/dochodów własnych gminy wyniesie około 0,024% (w oparciu o dochody planowane w 2022 r.).

W przekonaniu gminy, organ nie wykazał, aby powyższe okoliczności miały uzasadniać przypuszczenie nadużycia prawa w rozumieniu art. 14b § 5b O.p. i art. 5 ust. 5 ustawy o VAT. Organ przyjął daleko idące i arbitralne założenia, pozostające w oderwaniu od realnego, opisanego stanu faktycznego.

Opinia SKAS podlegała ocenie przez organ. Nie mogła stanowić jedynej podstawy rozstrzygnięcia. Organ miał obowiązek odnieść tę opinię do konkretnych okoliczności i ocenić ją merytorycznie.

Gmina akcentowała, że opisana we wniosku aktywność nie jest ukierunkowana na osiągnięcie korzyści podatkowych. Jednostki samorządu terytorialnego prowadzą działalność w zakresie między innymi dostawy wody oraz odbioru ścieków. W drodze umowy mogą powierzać wykonywanie zadań z zakresu gospodarki komunalnej osobom fizycznym, osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej. Zasadą jest, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna służy wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. Wobec tego w opisanych okolicznościach gmina działa w granicach prawa. Nie zamierza uzyskiwać nieuprawnionych korzyści podatkowych.

Wbrew stanowisku organu, nadużycie prawa nie sprowadza się wyłącznie do stwierdzenia, że po stronie podatnika powstanie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Czynsz z tytułu dzierżawy infrastruktury został wyliczony adekwatnie do uwarunkowań rynkowych, charakteru zadań gminy, z uwzględnieniem specyfiki realizacji tych zadań.

W związku z tym, że opisana inwestycja gminy służy/będzie służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT za pośrednictwem spółki, gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego. Według gminy, przeciwne stanowisko organu jest sprzeczne z zasadą neutralności omawianego podatku.

W podsumowaniu gmina stwierdziła, że zapatrywanie organu całkowicie pomija realia i uwarunkowania rynku, na jakim funkcjonuje gmina, a w konsekwencji jest całkowicie arbitralne.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga gminy zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżone postanowienie organu oraz postanowienie organu z 8 marca 2023 r. nie są zgodne z prawem.

W myśl art. 14b § 5b O.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: 1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub 2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub 3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 14b § 5c O.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Następnie według art. 14b § 5d O.p. powzięcie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w § 5b, może wynikać również z łącznej oceny więcej niż jednego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nawet jeżeli zostały złożone przez różnych wnioskodawców.

Jednocześnie art. 5 ust. 5 ustawy o VAT stanowi, że przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

W sprawie sygn. I FSK 164/17 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił między innymi, że ocena charakteru dobra i sposobu możliwości, czy zamiaru jego wykorzystywania związana jest z oceną okoliczności faktycznych. W każdej sprawie okoliczności te mogą być inne, może chodzić o inny charakter dobra. Także kwestia związana z oceną, czy można mówić o odpłatnej dzierżawie ze względu na określenie symbolicznego czynszu jest problemem faktycznym, który ocenić należy z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym także charakteru danego dobra (por. wyroki TSUE w sprawach: C-263/11, C-219/12, C-263/15). W wyroku w sprawie C -520/14 TSUE zauważył, że w orzecznictwie Trybunału utrwalone jest stanowisko, że świadczenie usług jest odpłatne i podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. Porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane może stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą. Asymetria między poniesionymi kosztami, a uzyskanymi kwotami może wskazywać również na brak rzeczywistego związku między świadczeniem, a opłatą uiszczaną w związku z tym świadczeniem. Wprawdzie w wyroku w sprawie C-263/15 TSUE stwierdził, że okoliczność, iż transakcja gospodarcza została dokonana po cenie wyższej lub niższej od ceny rynkowej, nie ma znaczenia dla kwalifikacji odpłatnej transakcji, jednak w rezultacie uznał, że do sądu krajowego należy zbadanie, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane, a świadczeniem wzajemnym i w konsekwencji uzasadniać odpłatny charakter świadczenia usług. W wyroku tym wskazano jednocześnie, że sąd krajowy powinien zwłaszcza upewnić się, że przewidziana w postępowaniu głównym opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostaną wykonane i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem a świadczeniem wzajemnym. TSUE stwierdził też, że do sądu odsyłającego będzie należało upewnienie się czy rozpatrywana transakcja nie stanowi czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się przy tym do uchwały w sprawie sygn. I FPS 4/15 i motywował, że dotyczyła ona wydatków związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej, która to infrastruktura mieści się w sferze działalności, z tytułu której organy publiczne uznawane są zawsze za podatników, chyba że skala takiej działalności jest pomijalna w myśl art. 13 ust. 1 akapit 3 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112).

W podsumowaniu Sąd kasacyjny stwierdził, że "zobowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych Gmina, która dla tego celu działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem Gminy, a symbolicznie określoną kwotą odpłatności."

Natomiast w sprawie sygn. II FSK 756/21 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że wraz z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego, wprowadzono zmiany w art. 14b § 5b i § 5c O.p., których celem jest zapobieganie sytuacji, gdy w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a - 119f O.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia art. 14b § 5b i § 5c O.p. (zakładając, że opinia Szefa KAS jest dla wnioskodawcy niekorzystna) prowadzi do następujących konkluzji. Organ rozpoznając wniosek o interpretację w pierwszej kolejności weryfikuje istnienie przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia", wskazanej w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Jeżeli przesłanka ta nie występuje, wydaje interpretację; czyni to nawet wówczas, gdy czynności opisane we wniosku były już wcześniej przedmiotem opinii Szefa KAS. Nie bierze jej jednak pod uwagę, skoro w rzeczywistości przesłanka "uzasadnionego przypuszczenia" nie była spełniona. Jeżeli przesłanka ta występuje, organ bada, czy wydano już opinię w podobnym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). W przypadku, gdy została ona sporządzona, organ nie zwraca się do Szefa KAS, lecz odmawia wydania interpretacji. Z kolei gdy stwierdzi brak takiej opinii, zwraca się do Szefa KAS o jej wydanie i wówczas bierze pod uwagę stanowisko w niej wyrażone.

W świetle powyższego zaskarżone postanowienie organu i postanowienie organu z 8 marca 2023 r. nie mogą zostać zaakceptowane z punktu widzenia prawa.

Organ dowolnie pominął, że gmina opisała z jednej strony poziom nakładów na realizację inwestycji rzędu 35.469.000 zł oraz z drugiej strony poziom czynszu z tytułu dzierżawy jako 0,0423% wartości brutto infrastruktury, gdy według uśrednionych ofert złożonych gminie jest to wielkość 0,039%. Gmina wyraźnie przy tym stwierdziła, że stawka czynszu z tytułu dzierżawy jest wyższa od uśrednionej stawki rynkowej, biorąc pod uwagę informacje zebrane przez gminę.

Wobec tego organ miał obowiązek ocenić stanowisko prawne gminy na gruncie właśnie tych przedstawionych mu okoliczności stosownie do art. 14b § 1, art. 14c § 1 - § 3 O.p.

Nie sposób nie zauważyć, że organ przede wszystkim odnotował poziom wydatków gminy na realizację inwestycji z zakresu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej rzędu 35.469.000 zł oraz czynsz z tytułu dzierżawy stanowiący 0,0423% wartości brutto omawianej infrastruktury. Następnie porównanie tych wielkości stało się dla organu punktem wyjścia do formułowania wątpliwości, czy dzierżawa opisana przez gminę jest czynnością odpłatną i w konsekwencji, czy stanowi postać nadużycia prawa przez gminę.

Analiza dotychczasowego toku argumentacji organu jednoznacznie prowadzi do stwierdzenia, że organ powołał się na art. 14b § 5b pkt 3 O.p., art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, aby faktycznie uchylić się w ten sposób od merytorycznego wyjaśnienia gminie, czy ma ona prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z wydatkami na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną na poziomie 35.469.000 zł, gdy obrót gminy z tytułu dzierżawy tej infrastruktury spółce jest ekwiwalentem jedynie 0,0423% wartości brutto omawianej infrastruktury.

Organ całkowicie pominął w swoich rozważaniach, że wydatki na inwestycję a przychody z inwestycji to dwie zasadniczo różne kategorie kwotowe, kalkulowane według różnych kryteriów ekonomicznych, rynkowych, które mogą się zrównoważyć w długiej, wieloletniej perspektywie. Innymi słowy, z punktu widzenia uwarunkowań ekonomicznych, rynkowych organ nie może zasadnie wymagać od gminy, aby czynsz z tytułu dzierżawy spółce infrastruktury wodno-kanalizacyjnej miał zwrócić gminie wydatki poniesione na jej realizację w sposób porównywalny ze sprzedażą inwestycji.

Chcąc wykazać, że w tle tego rodzaju dysproporcji wydatków i obrotu, odpowiednio VAT naliczonego i VAT należnego, obiektywnie pozostają uzasadnione przypuszczenia nadużycia prawa, organ był zobowiązany do bezstronnej, rzetelnej i wnikliwej analizy:

- w jakim zakresie i z jakich przyczyn opisana aktywność gminy nie ma ekonomicznego uzasadnienia, nie realizuje zamierzeń gospodarczych, odbiega od standardów stosowanych w sferze gospodarczej;

- dlaczego w opisanych okolicznościach zasadniczym celem gminy jest osiągnięcie korzyści podatkowych sprzecznych z założeniami systemu VAT, który bazuje na zasadzie neutralności, na prawie do odliczenia VAT naliczonego;

- na czym polegają i z czego wynikają różnice między wysokością czynszu z tytułu opisanej dzierżawy infrastruktury spółce a stosowaną w rzetelnym obrocie gospodarczym, zwłaszcza w sferze funkcjonowania jednostek samorządu terytorialnego przy dostarczaniu wody, odprowadzaniu ścieków.

Organ konsekwentnie przemilczał również zagadnienie, na ile spółka utworzona przez gminę mogłaby realnie płacić gminie wyższy czynsz z tytułu dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, biorąc pod uwagę poziom cen za dostawę wody i odbiór ścieków, obciążających społeczność gminy. Nie przedstawił ze swej strony żadnych konkretnych kryteriów, według których gmina powinna kalkulować czynsz z tytułu omawianej dzierżawy, a w rezultacie żadnych konkretnych wielkości tego czynszu, które - w przekonaniu organu - miałyby być zgodne z realiami rynkowym. Tym samym organ nie wykluczył sytuacji, w której - jego zdaniem - prawidłowa stawka czynszu na rzecz gminy z tytułu dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej byłaby obiektywnie, realnie nie do udźwignięcia przez spółkę bez wielkokrotnego podniesienia opłat od społeczności gminy za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków. Nie rozważył, w jakim zakresie górny pułap cen płaconych przez społeczność gminy za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków przekłada się na górną granicę stawki czynszu z tytułu omawianej dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

W kontekście przesłanki z art. 14b § 5b pkt 3 O.p., art. 5 ust. 5 ustawy o VAT organ nie może pomijać specyfiki jednostek samorządu terytorialnego jako uczestników obrotu gospodarczego i publicznoprawnego. Oznacza to, że prawidłowe rozważenie przez organ tej ustawowej przesłanki nie może być ograniczone wyłącznie do arytmetycznego zestawienia wielkości wydatków i obrotu gminy związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Natomiast wymaga od organu uwzględnienia i przeanalizowania charakteru aktywności opisanej przez gminę w porównaniu z aktywnością przede wszystkim innych jednostek samorządu terytorialnego, a więc na ile te aktywności mają wspólny mianownik, a na ile opisana aktywność gminy istotnie miałaby odbiegać od obowiązujących standardów i z jakich przyczyn. Dotychczas organ, sugerując istnienie nadużycia prawa przez gminę, takich analiz i rozważań nie przeprowadził.

Innymi słowy, dotychczasowe założenie organu, że podatnik nie działa w warunkach art. 14b § 5b pkt 3 O.p. i art. 5 ust. 5 ustawy o VAT tylko wtedy, gdy w krótkiej perspektywie wysoki VAT naliczony zostaje zrównoważony z odpowiednio wysokim VAT należnym, nie zostało rzetelnie i konkretnie powiązane ani z okolicznościami przedstawionymi przez gminę, ani z konstrukcją VAT, zasadą neutralności tego podatku.

W sprawie sygn. I FSK 164/17 Naczelny Sąd Administracyjny rozważał aktywność jednostki samorządu terytorialnego, która nie polegała na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków. Jednak z przyjętego w niej toku argumentacji wynika, że tak zwana symboliczna odpłatność z tytułu dzierżawy nie oznacza automatycznie nadużycia prawa przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Na organie spoczywa natomiast obowiązek przeprowadzenia obiektywnej, wnikliwej analizy konkretnych okoliczności indywidualnej sprawy, w tym przypadku przedstawionych przez gminę na potrzeby uzyskania interpretacji indywidualnej.

Opinia SKAS, na którą powołał się organ, nie rozstrzygała o wyniku postępowania interpretacyjnego zainicjowanego wnioskiem gminy.

Po pierwsze - ustawodawca nie przypisał tej opinii charakteru wiążącego w postępowaniu interpretacyjnym (por. orzeczenie sygn. II FSK 756/21).

Po drugie - gmina nie miała możliwości kwestionowania zgodności z prawem tej opinii w ramach odrębnej sądowej kontroli legalności. Mogła to czynić w ramach skargi na postanowienie organu odmawiające wydania interpretacji indywidualnej. Z tej perspektywy opinia SKAS powołana przez organ sama nie mogła rozstrzygać o sytuacji prawnej gminy.

Oznacza to, że opinia SKAS stanowi nie jedyny, ale jeden z wielu aspektów sprawy istotnych dla jej wyniku, które organ ma obowiązek bezstronnie, rzetelnie rozważyć.

W podsumowaniu należy ocenić, że dotychczas organ bezpodstawnie zastosował art. 14b § 5b pkt 3 O.p., art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, co niewątpliwie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organ uwzględni stanowisko prawne sądu przy ponownej analizie wniosku gminy o wydanie interpretacji indywidualnej.

Z tych powodów sąd uchylił zaskarżone postanowienie organu oraz postanowienie organu z 8 marca 2023 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 ze zm. - P.p.s.a.).

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego (580 zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, § 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687).

Obejmują one wpis od skargi (100 zł) i wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł).

.