Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 767/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14bc z wz. z art. 14h
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 21 ust. 3
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
article: art. 57 a, art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 767/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 listopada 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2024 roku, sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 6 sierpnia 2024 roku 0111-KDIB2-1.4010.236.2024.1.AR, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, , I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ( Zwany dalej Spółką Wnioskodawcą lub Skarżącym ) wniosła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając stan faktyczny/zdarzenie przyszłe podano, że Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych ("CIT") i polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: "Grupa"). Właścicielem 100% udziałów Spółki jest G. AS z siedzibą w Norwegii (dalej: "G. AS"). G. AS jest norweskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Norwegii opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w branży oświetleniowej na rynku krajowym i zagranicznym. Spółka będąc liderem technologii LED, rokrocznie wprowadza na rynek nowe kompleksowe rozwiązania i produkty, w całości opracowane w ramach własnych zespołów projektowych, technicznych i wdrożeniowych.

W prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, do niezakłóconej realizacji bieżących zadań gospodarczych niejednokrotnie niezbędne jest pozyskanie odpowiedniego finansowania zewnętrznego.

W związku z powyższym, Spółka zawarła następujące umowy pożyczek:

• Umowę pożyczki z 22 grudnia 2021 r., zawartą z G. GmbH jako pożyczkodawcą, oraz

• Umowę pożyczki z 27 grudnia 2021 r., zawartą z G.2 GmbH jako pożyczkodawcą,

- które na dzień składania niniejszego wniosku są całkowicie spłacone (dalej: "Pożyczki spłacone"), jak również

• Umowę pożyczki z 27 grudnia 2021 r., zawartą z G.2 GmbH jako pożyczkodawcą

-która na dzień składania niniejszego wniosku nie została w całości uregulowana (dalej: "Pożyczka").

Wnioskodawca zawarł umowy Pożyczek spłaconych oraz umowę Pożyczki, na rozwój bieżącej działalności gospodarczej i cele inwestycyjne. W związku z udzielonym finansowaniem, Wnioskodawca wstąpił w rolę pożyczkobiorcy i zobowiązany został do zapłaty odsetek na rzecz podmiotów mających miejsce siedziby (rezydencji) na terytorium Niemiec, tj. G. GmbH oraz G.2 GmbH (dalej łącznie jako: "Pożyczkodawcy").

Wnioskodawca zaznacza ponadto, że w ramach umowy Pożyczek spłaconych i umowy Pożyczki:

• brak jest cech wskazujących na charakter pożyczek partycypacyjnych (ani nie wypełniają innych przesłanek z art. 21 ust. 6 Ustawy o CIT);

• nie przewidziano zastosowania mechanizmu ubruttowienia (tzw. mechanizm gross-up), w związku z czym podatek u źródła powinien zgodnie z umową być potrącany od kwoty należności zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego (lecz z uwzględnieniem preferencji - jeśli są dostępne).

Ponadto, Wnioskodawca zaznacza, iż jest uczestnikiem grupowej struktury typu cash-pooling utworzonej na podstawie umowy [...] z 17 października 2011 r., zawartej z bankiem D. A/S przez G. AS. Do grupowej struktury cash-poolingowej należą także niektóre inne spółki z Grupy, m.in. G.3 (dalej: "G.3"), G. AS oraz Pożyczkodawcy (dalej: "Uczestnicy").

W ramach wskazanej grupowej struktury cash-poolingu, nadwyżki finansowe osiągane i udostępniane przez poszczególne podmioty są centralizowane, a następnie transferowane do podmiotów, u których w danym momencie występuje potrzeba zwiększenia płynności finansowej. Jak wynika z powyższego, umowa cash-poolingu została zawarta w celu efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi w Grupie oraz zwiększenia płynności finansowej podmiotów partycypujących, poprzez optymalne wykorzystanie powstających nadwyżek środków pieniężnych. Funkcję pool-leadera w ramach struktury pełni G. AS. Umowa cash-poolingu przyjmuje formę koncentracji środków na rachunku (ang. zero balancing cash pooling) - w ramach systemu uruchomiony jest rachunek główny służący do koncentracji płynności w ramach Grupy, którego posiadaczem jest ww. pool-leader. Z rachunkiem głównym połączone są poszczególne rachunki szczegółowe pool-leadera, który jest jedynym właścicielem salda znajdującego się na rachunku głównym oraz rachunki Uczestników.

Równocześnie, podkreślono, iż pool-leader może występować z perspektywy dwóch funkcji, tj.:

a) występować w roli pośrednika (agenta) zobowiązanego do przekazania środków finansowych pomiędzy Uczestnikami na mocy powiązań prowadzonego na jego imię rachunku głównego oraz powiązanych z nim rachunków szczegółowych poszczególnych Uczestników, lub/i

b) występować w roli Uczestnika struktury, który może zarówno korzystać z nadwyżek pozostałych Uczestników struktury, jak również pełnić rolę dawcy kapitału.

Wnioskodawca wskazał, że przystąpił do opisanej wyżej struktury cash-poolingowej na mocy porozumienia przyłączającego, zgodnie z którym D. A/S włączył 3 października 2022 r. rachunek Spółki do struktury.

Niezależnie, w kontekście Pożyczek spłaconych, jak i Pożyczki, Wnioskodawca podał, że w celu wypełnienia warunków ustawowych uprawniających do stosowania preferencji w zakresie podatku u źródła, w związku z odsetkami wypłaconymi Pożyczkodawcom, podjął czynności mające na celu dochowanie obowiązku należytej staranności w celu m.in. identyfikacji czy odbiorcy odsetek wypełniają definicję "rzeczywistego właściciela" odsetek, w rozumieniu art. 4a pkt 29 Ustawy o CIT.

Proces ten został przeprowadzony na moment dokonanej spłaty odsetek i skutkował ustaleniem, że Pożyczkodawcy nie wypełniają w praktyce definicji "rzeczywistego właściciela", natomiast podmiotem tym jest spółka powiązana G.3. W toku czynności związanych z dochowaniem należytej staranności, Spółka ustaliła, że środki pieniężne otrzymane przez Spółkę tytułem zaciągniętych Pożyczek spłaconych i Pożyczki, pochodziły realnie z nadwyżek finansowych G.3, przekazanych do systemu cash-pooling, z których następnie Pożyczkodawcy udzielili finansowania Spółce.

Powyższe możliwe było z uwagi na założenia struktury cash-poolingowej, a więc agregowanie nadwyżek z niedoborami powstającymi w związku z bieżącą działalnością operacyjną spółek tworzących Grupę, gdzie poszczególna spółka pomimo chwilowych niedoborów, wykorzystuje nadwyżki wygenerowane przez innych Uczestników do finansowania własnej działalności, w tym udzielania odrębnego finansowania pozostałym podmiotom.

Reasumując, rzeczywistym właścicielem odsetek wypłaconych przez Spółkę w ramach umów Pożyczek spłaconych oraz Pożyczki jest zatem konkretny Uczestnik struktury, który udostępnił nadwyżkę swoich środków finansowych (zgodnie z mechaniką działania opisanego powyżej systemu cash-poolingowego). Po stronie tego podmiotu dochodzi bowiem do uzyskania realnego przysporzenia z tytułu otrzymanych odsetek, jako że dany podmiot jest w konkretnym momencie podmiotem koncentrującym nadwyżki finansowe.

Jednocześnie, wskazano, iż z perspektywy warunków Pożyczek spłaconych i Pożyczki nie dochodzi w żadnym momencie do zmiany stron rzeczonych umów, a jedynie do zmiany faktycznego przepływu gotówkowego pomiędzy spółkami Grupy.

Tym samym, w przedstawionym stanie faktycznym, w odniesieniu do odsetek wypłaconych przez Spółkę Pożyczkodawcom w 2022, 2023 oraz 2024 roku, rzeczywistym właścicielem odsetek jest G.3, spółka będąca jednym z uczestników grupowego systemu cash-poolingu.

G.3 jest estońskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Estonii opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Co więcej, spółka ta nie korzysta ze zwolnienia w Estonii z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Wnioskodawca zaznacza jednak, że system opodatkowania podmiotów korporacyjnych w Estonii przewiduje nałożenie opodatkowania na moment podziału zysku.

Ponadto Wnioskodawca podniósł, że w przedstawionym stanie faktycznym G. AS jest bezpośrednim właścicielem (na podstawie prawa własności) 100% udziałów w kapitale Wnioskodawcy, Pożyczkodawców oraz G.3 przez nieprzerwany okres co najmniej 2 lat oraz uczestnikiem struktury cash-poolingowej od 2011 roku. Co więcej, spółka G. AS jest norweskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Norwegii opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania oraz nie korzysta ze zwolnienia w Norwegii z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Wnioskodawca podkreślił, że określenie podmiotu posiadającego status rzeczywistego właściciela wypłaconych przez Spółkę odsetek nie jest przedmiotem zapytania Wnioskodawcy i należy je traktować jako element przedstawionego stanu faktycznego.

W związku z zawartą umową Pożyczki (która nie została na moment składania wniosku uregulowana w całości), Spółka jest zobowiązana w przyszłości dokonać dalszych wypłat odsetek.

Podobnie jak miało to miejsce w przypadku dotychczasowych płatności odsetek z tytułu Pożyczek spłaconych, opisanych w zakresie stanu faktycznego, rzeczywistym właścicielem odsetek, które zostaną uregulowane w przyszłości przez Spółkę w ramach Pożyczki pozostanie G.3. Nie zmieni się bowiem rezultat rozliczeń w ramach struktury cash-poolingowej, tj. podmiotem posiadającym pozycję dodatnią /koncentrującym nadwyżkę środków finansowych, u którego będzie dochodziło do uzyskania realnego przysporzenia z tytułu otrzymanych odsetek, pozostanie G.3. Powyższe oparte jest m.in. na bieżącej analizie finansowej wskazującej, iż podmiotem z nadwyżkami środków pozostanie G.3 aż do momentu spłaty pozostałej części nieuregulowanego zobowiązania pożyczkowego.

W żadnym momencie nie dojdzie do zmiany stron rzeczonej umowy Pożyczki, a kwestia rozbieżności między bezpośrednim odbiorcą odsetek a faktycznym kapitałodawcą ostatecznie uprawnionym do ich otrzymania jest jedynie następstwem zmiany przepływu gotówkowego pomiędzy spółkami z Grupy, w ramach struktury cash-poolingowej.

Reasumując, skutkiem powyższego będzie utrzymanie przez G.3 statusu rzeczywistego właściciela wypłacanych przez Spółkę należności odsetkowych, co następuje zarówno w stanie faktycznym jak i będącym jego kontynuacją zdarzeniu przyszłym.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka jest świadoma, iż w celu stosowania preferencji podatkowych w zakresie podatku u źródła, będzie nadal zobowiązana na moment każdej spłaty do przeprowadzania analizy odbiorcy płatności z perspektywy wypełnienia przesłanek rzeczywistego właściciela w ramach tzw. należytej staranności.

Wnioskodawca ponownie podkreśliła, że określenie podmiotu posiadającego status rzeczywistego właściciela wypłacanych przez Spółkę odsetek nie jest przedmiotem zapytania

Wnioskodawcy i należy je traktować jako element przedstawionego zdarzenia przyszłego (podobnie jak wskazano również w stanie faktycznym). Jednocześnie Wnioskodawca, zaznacza, iż w przypadku zdarzeń gospodarczych mogących wpływać na zmianę podmiotu koncentrującego nadwyżki/udostępniającego kapitał w ramach struktury cash-poolingowej, Wnioskodawca dokona ponownej weryfikacji rzeczywistego odbiorcy z wymaganą przepisami należytą starannością, w celu zastosowania odpowiednich preferencji podatkowych.

Ponadto Wnioskodawca ponownie wskazał, że G. AS jest bezpośrednim właścicielem (na podstawie prawa własności) 100% udziałów w kapitale Wnioskodawcy, obu Pożyczkodawców oraz G.3 przez nieprzerwany okres co najmniej 2 lat oraz uczestnikiem struktury cash-poolingowej od 2011 r. Co więcej, spółka G. AS jest norweskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Norwegii opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania oraz nie korzysta ze zwolnienia w Norwegii z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (Spółka oraz G.3 są zatem tzw. spółkami siostrami).

Wnioskodawca wyjaśnia ponadto, że zgodnie z jego najlepszą wiedzą nie występują i w przyszłości nie wystąpią negatywne przesłanki, o których mowa w art. 22c ust. 1 ustawy o CIT, tj. że skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT nie będzie sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ww. przepisu i nie będzie głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności, a sposób działania nie będzie sztuczny w rozumieniu art. 22c ust. 2 ustawy o CIT.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca przy dochowaniu tzw. należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT (z zastrzeżeniem art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT, w stosunku do płatności z tytułu odsetek, wypłacanych Pożyczkodawcom w ramach umów Pożyczek spłaconych oraz Pożyczki, których rzeczywistym właścicielem jest odbiorca zidentyfikowany na moment spłaty tych odsetek, tj. z wykorzystaniem tzw. look through approach?

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym przy dochowaniu tzw. należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, będzie on uprawniony do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT (z zastrzeżeniem art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT, w stosunku do płatności z tytułu odsetek wypłacanych Pożyczkodawcom w ramach umów Pożyczek spłaconych oraz umowy Pożyczki, których rzeczywistym właścicielem jest odbiorca, zidentyfikowany na moment spłaty tych odsetek, tj. z wykorzystaniem tzw. look through approach.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% przychodów.

Jednakże na podstawie art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT, przy spełnieniu określonych warunków, możliwe jest zwolnienie z opodatkowania podatkiem u źródła wypłacanych odsetek.

Zgodnie z art. 21 ust. 3 zwalnia się od podatku dochodowego przychody, m.in. z odsetek, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1. wypłacającym należności jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (lub zagraniczny zakład);

2. uzyskującym przychody jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

3. spółka uzyskująca przychody z odsetek posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej należności;

4. rzeczywistym właścicielem należności jest spółka uzyskująca przychody lub jej zagraniczny zakład (jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony).

Analiza stosowania koncepcji "look-through approach"

Unijne oraz polskie orzecznictwo przewiduje sytuację, w której badanie statusu rzeczywistego właściciela należności powinno uwzględniać specyficzne procedury przeprowadzania płatności, wynikające z technicznych lub organizacyjnych preferencji danej grupy kapitałowej. Na powyższy aspekt zwraca uwagę w szczególności Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku z 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych (sygn. C-115/16, C-118/16, C-119/16 oraz C-299/16) podkreślił, iż: "sama okoliczność, że spółka, która otrzymuje należności w państwie członkowskim, nie jest ich właścicielem nie musi oznaczać, że przewidziane w art. 1 ust. 1 dyrektywy 2003/49 zwolnienie nie ma zastosowania. Wydają się bowiem możliwe przypadki, w których takie odsetki są zwolnione na tej podstawie w państwie źródła, jeżeli spółka je otrzymująca przekazuje je właścicielowi mającemu siedzibę w Unii i spełniającemu także wszystkie przesłanki ustanowione w dyrektywie 2003/49 dla skorzystania z takiego zwolnienia".

Orzecznictwo unijne potwierdza więc, że w przypadku, gdy:

• płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika, który następnie przekazuje płatność właścicielowi należności,

• właściciel należności posiada siedzibę na terytorium Unii Europejskiej i spełnia wszystkie warunki konieczne do zastosowania zwolnienia lub preferencyjnego opodatkowania należności

- ze względu na brak ryzyka nadużycia przepisów traktatowych oraz umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie ma przeciwskazań do zastosowania wobec rzeczywistego właściciela preferencji podatkowych w podatku u źródła, jeżeli płatnik dochowa należytej staranności i zbierze dokumenty potwierdzające, że rzeczywisty właściciel może korzystać z danej preferencji.

Powyższa koncepcja interpretacyjna, zwana w doktrynie koncepcją "look-through approach", pozwala więc na zastosowanie przepisów odpowiednich dla rzeczywistego właściciela danej należności, a nie jej bezpośredniego odbiorcy (pośrednika), jeśli system przeprowadzania płatności wprowadzający pośrednika, nie tworzy ryzyka nadużycia przepisów unijnych i krajowych przyznających preferencje w podatku u źródła. Koncepcja ta zapewnia więc, że podatnicy nie będą dyskryminowani ze względu na wybór innego, niemającego wpływu na rozliczenie podatku u źródła, sposobu przekazywania płatności.

Zasadność stosowania tzw. koncepcji look-through została przedstawiona w Projekcie objaśnień podatkowych "Zasady poboru podatku u źródła" z 19 czerwca 2019 r.: "(...) zasadne jest uznać, że podmioty pośredniczące, a więc te, które co do zasady nie spełniają definicji rzeczywistego właściciela, nie powinny korzystać z uprawnień przyznawanych przez poszczególne UPO. Niemniej jednak z przewidzianych w UPO i prawie Unii Europejskiej (tzn.

Dyrektywy PS i IR) mogą korzystać inwestorzy (udziałowcy) z kraju objętego tymi postanowieniami, jeżeli są oni podatnikami w stosunku do otrzymanej należności i spełniają inne warunki przewidziane dla tych uprawnień (np. w określonych sytuacjach posiadają status rzeczywistego właściciela). Rozwiązanie to odpowiada koncepcji znanej pod nazwą "look-through approach".

Koncepcja ta znalazła również odzwierciedlenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych jak również w licznych interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca zacytował stanowisko zawarte w czterech wyrokach sądów administracyjnych oraz powoła na interpretacji indywidualnych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w analizowanej sprawie w celu ustalenia właściwego sposobu opodatkowania odsetek podatkiem u źródła kluczowym jest zastosowanie właściwych przepisów mających zastosowanie do płatności między Wnioskodawcą, a podmiotem będącym rzeczywistym właścicielem (odbiorcą) odsetek, z tytułu udzielonych pożyczek na moment ich spłaty (tj. z pominięciem Pożyczkodawców będących bezpośrednią stroną umów Pożyczek spłaconych i umowy Pożyczki).

Jednocześnie, mając na uwadze wyżej przytoczone przepisy, w ocenie Wnioskodawcy, jest on uprawniony do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT (z zastrzeżeniem art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT i przy dochowaniu tzw. należytej staranności) zarówno w zaistniałym stanie faktycznym, jak i w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Za powyższym przemawiają następujące okoliczności:

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, przy dochowaniu tzw. należytej staranności, o której mowa w art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT, będzie on uprawniony do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT (z zastrzeżeniem art. 26 ust. 2e Ustawy o CIT) w stosunku do płatności z tytułu odsetek wypłacanych Pożyczkodawcom w ramach umów Pożyczek spłaconych i umowy Pożyczki, których rzeczywistym właścicielem jest odbiorca zidentyfikowany na moment spłaty tych odsetek, tj. z wykorzystaniem tzw. look through approach.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 6 sierpnia 2024 roku nr 0111-KDIB2-1.4010.236.2024.1.AR uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia DKIS powołał szereg przepisów regulujących opodatkowanie osób prawnych. Zdaniem Organu analiza przepisu art. 21 ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że do zakwalifikowania wypłacanych przez polskich podatników podatku dochodowego od osób prawnych odsetek, jako zwolnionych od opodatkowania, niezbędne jest m.in. aby uzyskującym przychód z tytułu odsetek była powiązana kapitałowo spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (art. 21 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT) oraz jednocześnie, aby spółka ta (lub jej zagraniczny zakład) była rzeczywistym właścicielem należności, z tytułu odsetek (art. 21 ust. 3 pkt 4 ww. ustawy). W przypadku nie spełnienia powyższych kryteriów, wypłacane przez polski podmiot odsetki nie mogą skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że ustawodawca nie utożsamia podatnika, tj. osoby prawnej uzyskującej przychód z tytułu odsetek, z rzeczywistym właścicielem tych odsetek. Z brzmienia art. 21 ust. 3 ustawy o CIT wynika wprost, że jeżeli uzyskujący przychód z tytułu odsetek nie jest ich rzeczywistym właścicielem, to taka wypłata nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania. Powyższe jednoznacznie świadczy o tym, że podatnikiem może być inny podmiot, niż rzeczywisty właściciel odsetek w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opisanych we wniosku okolicznościach, uzyskującymi przychody z tytułu odsetek, od zaciągniętych przez Państwa Pożyczek, są/będą Pożyczkodawcy, tj. G. GmbH oraz G.2 GmbH. Rzeczywistym właścicielem ww. odsetek (co wyraźnie wskazaliście Państwo w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) jest/będzie natomiast G.3, tj. podmiot po stronie którego dochodzi/będzie dochodzić do uzyskania realnego przysporzenia z tytułu otrzymanych odsetek. Skoro zatem w przedstawionym przez Państwa we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym uzyskujący przychód z tytułu odsetek nie są ich rzeczywistymi właścicielami, to wypłata ww. odsetek nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o CIT. Warunkiem skorzystania z ww. zwolnienia jest bowiem spełnienie wszystkich wymienionych w art. 21 ust. 3 ustawy CIT przesłanek łącznie. Jednocześnie w niniejszej sprawie, z uwagi na niespełnienie warunku zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o CIT, bezzasadnym staje się analiza spełnienia przez Państwa pozostałych warunków tego zwolnienia.

Wskazać dodatkowo należy, że z uwagi na konieczność traktowania wszelkich ulg i zwolnień w prawie podatkowym w sposób ścisły, nie można z treści ww. przepisu wywodzić więcej, niż określił sam ustawodawca. W rozpatrywanej sprawie nie można zastosować tym samym wykładni rozszerzającej, jak również wskazanej koncepcji look-through approach.

Organ zauważył, że stanowisko Ministerstwa Finansów w odniesieniu do koncepcji look through approach zmieniło się, w porównaniu do poglądów przedstawionych w projekcie Objaśnień podatkowych z 19 czerwca 2019 r., dotyczącym zasad poboru podatku u źródła, z których wynikało, że w niektórych sytuacjach ostateczni odbiorcy należności mają status rzeczywistego właściciela i w związku z tym to oni, z pominięciem podmiotu pośredniczącego, mogą korzystać ze zwolnienia z podatku u źródła. Z nowego projektu Objaśnień z 25 września 2023 r. wynika, że stosowanie koncepcji look-through approach (czyli ustalania przez organ podatkowy, kto jest rzeczywistym właścicielem należności w sytuacji, gdy podmiot uzyskujący taką należność nie jest jej rzeczywistym właścicielem) nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach ustawy o CIT, ani w przepisach Ordynacji podatkowej. Ministerstwo Finansów powołując się na orzecznictwo TSUE oraz NSA stwierdziło, że można i należy uznać, że organy podatkowe nie są – co do zasady – zobowiązane do stosowania tej koncepcji.

Uwzględniając powyższe, stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, przy dochowaniu tzw. należytej staranności, będziecie Państwo uprawnieni do zastosowania zwolnienia, wynikającego z art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT, w stosunku do płatności z tytułu odsetek wypłacanych Pożyczkodawcom, w ramach umów Pożyczek spłaconych oraz umowy Pożyczki, których rzeczywistym właścicielem jest odbiorca zidentyfikowany na moment spłaty tych odsetek, tj. z wykorzystaniem tzw. look through approach – jest nieprawidłowe.

Z rozstrzygnięciem tym nie zgodził się Wnioskodawca składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w której zarzucił :

1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 21 ust. 3, art. 21 ust 3 pkt 2 w zw. z art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 4a pkt 29 ustawy o OT poprzez: błędną wykładnię pojęcia "rzeczywistego właściciela" jako podmiotu "uzyskującego przychody" z tytułu płatności odsetkowych w sposób bezpośredni a więc z pominięciem znajdującej uzasadnienie w ukształtowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych i organów podatkowych koncepcji look through approach, co ostatecznie skutkowało niewłaściwą oceną możliwości zastosowania przez Spółkę zwolnienia, o którym mowa art. 21 ust. 3 ustawy CIT, pomimo że w praktyce spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące zastosowanie ww. zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła w zakresie wypłacanych odsetek,

2. naruszenie przepisów postępowania, tj.;

1) art. 121 § 1 w zw. z art. 14n § 4 i 5 w zw. z art. 14h Ordynacji Podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań poprzez pominięcie przez Organ utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz organów podatkowych istniejącego na moment złożenia wniosku co skutkowało zajęciem stanowiska sprzecznego z oceną prawną sformułowaną w licznych interpretacjach indywidualnych oraz orzeczeniach wydawanych w analogicznych stanach faktycznych w zakresie stosowania koncepcji look through approach.

2) art. 14b § 1 oraz § 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2,14h w zw. z art. 121 § 1,122 i 124 Ordynacji Podatkowej poprzez wydanie Interpretacji niespełniającej wymogów procesowych wskazanych w tych przepisach, tj.: niezawierającej kompletnej oceny stanowiska Skarżącej oraz uzasadnienia prawnego tej oceny, a w szczególności pominięcie rozważań Spółki dotyczących przedstawionej przez Spółkę wykładni przepisów art. 21 ust. 3 ustawy CIT oraz zawierającą tendencyjną ocenę stanowiska Skarżącej, oraz sporządzenie uzasadnienia Interpretacji w sposób wadliwy, tj. dokonanie pobieżnej i niepełnej analizy przedmiotowego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego w szczególności w zakresie ustalenia podmiotu uzyskującego przychód oraz rzeczywistego właściciela wypłacanych odsetek. wydanie Interpretacji w oparciu o informacje niezawarte w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego przedstawionego w złożonym przez Skarżącą wniosku o wydanie interpretacji i przyjęcie, wbrew treści wniosku, że podmiot uzyskujący przychód z tytułu odsetek od zaciągniętych przez Skarżącą pożyczek nie jest ich rzeczywistym właścicielem co doprowadziło do błędnych wniosków w tym zakresie i wadliwego ustalenia stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, co łącznie skutkowało nieprawidłowym uznaniem przez Organ, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione wszystkie warunki określone w art, 21 ust. 3 ustawy o CIT, a tym samym Spółka nie będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła przewidzianego w ww. artykule.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Organ wydający Interpretację w dużej mierze osadzając swoje uzasadnienie na Projekcie Objaśnień Ministerstwa Finansów z 2023 r, pominął fakt, iż jest to dokument nie mający mocy prawnej jednocześnie zrobił to w sposób błędny i rozszerzający.

Organ całkowicie pominął aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych oraz organów podatkowych (które również zostało przywołane w Interpretacji), a które dotyczy stricte możliwości zastosowania koncepcji look through approach oraz zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o CIT. W Interpretacji, na poparcie głoszonych tez Organ powołał jedynie Projekt Objaśnień z 2023 r., dokonując równocześnie wybiórczego powołania zapisów tegoż Projektu, tak, aby wywołać wrażenie, że wyklucza on możliwość zastosowania koncepcji look through approach bez wyjątków.

Jednocześnie, Organ w żaden sposób nie odniósł się do powołanego przez Spółkę orzecznictwa, które stanowi aktualnie ugruntowaną linię orzeczniczą. Organ bazuje na jedynym źródle, które popiera aprobowany przez Organ sposób interpretacji koncepcji look through approach. Zaprezentowany w Interpretacji fragment Projektu Objaśnień z 2023 r. miał wyłącznie na celu poparcie z góry założonej przez Organ tezy o braku możliwości zastosowania tej koncepcji. Powyższe podkreśla również fakt, że Organ powołał jedynie fragment tych objaśnień, pomijając jednocześnie korzystny dla Skarżącej fragment, zgodnie z którym koncepcja look through approach może mieć zastosowanie po spełnieniu określonych warunków .

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Sąd rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu ogniskuje się wokół kwestii czy Wnioskodawca, będzie uprawniony do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 3 Ustawy o CIT z wykorzystaniem interpretacji przepisu uwzględniającą koncepcje tzw. look through approach.

Zgodnie z nią, (klauzulą przejrzystości) i związanego z nią obowiązku identyfikacji przez organ rzeczywistego właściciela odsetek w przypadku stwierdzenia, że odbiorca danej należności (odsetek, dywidendy) jest jedynie "pośrednikiem", dana preferencja z przepisu szczególnego mogłaby zostać przyznana, jeśli warunki dla jej zastosowania są spełnione w odniesieniu do udziałowca podmiotu pośredniczącego. W takim przypadku, efektywnym odbiorcą należności nie będzie pośrednik, a dalszy podmiot.

Wnioskodawca składając wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej nie chciał bowiem uzyskać gramatycznej interpretacji art. 21 ust 3 ustawy CIT, lecz de facto chciał wiedzieć czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego może mieć zastosowanie ww. koncepcja, powołując się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych, TSUE jak interpretacje podatkowe, które taką koncepcję dopuszczały .

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Jak stanowi zaś art. 14c § 2 analizowanej ustawy, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W interpretacji indywidualnej należy dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego i zrekonstruować wynikające z nich normy prawa podatkowego a następnie dokonać prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Podkreślić przy tym należy, że obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swojego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy nie znajdują zastosowania, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie ( tak: wyrok NSA z 18 kwietnia 2024 r., II FSK 913/21).

Interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1). Gramatyczna wykładnia komentowanego przepisu nie daje jednoznacznej odpowiedzi jak powinien być zrealizowany przez organ interpretacyjny wymóg formalny uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy. Posługując się regułami wykładni systemowej (argumentum a rubrica) należy stwierdzić, że przedmiotowe uzasadnienie nie może być sprowadzone do przytoczenia przepisów prawa oraz ich wyjaśnienia. Przeczy temu także brak odesłania w art. 14h o.p. do odpowiedniego stosowania art. 210 § 4 o.p., oraz wyraźne odesłanie do art. 121 § 1 tej ustawy. Rozstrzygnięcie tej kwestii przynosi judykatura, wskazując iż uzasadnienie prawne nie może być sprowadzone do przytoczenia poszczególnych przepisów interpretowanej ustawy podatkowej wskazanych we wniosku oraz ich rozumienia przez organ interpretacyjny. Rolą tego organu jest wyjaśnienie znaczenia przepisów prawnych, które wskaże zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w kontekście podanego przez niego stanu faktycznego. Ocena ta musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, by podmiot żądający interpretacji mógł się do niej zastosować (por. wyroki NSA: z 9.02.2022 r., II FSK 19/22, LEX nr 3401512; z 2.03.2021 r., II FSK 53/21, LEX nr 3152966; z 16.04.2014 r., II FSK 1202/12, LEX nr 1481439).

W praktyce ocena stanowiska wnioskodawcy powinna sprowadzać się do wskazania, czy jego stanowisko w sprawie przedstawione we wniosku jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe.

W przypadku, gdy organ uznaje stanowisko podatnika (wnioskodawcy) za nieprawidłowe, powinien umotywować kierunek rozstrzygnięcia w sposób spójny, wyczerpujący i jednoznaczny, tak by możliwe było nie tylko odtworzenie przesłanek negatywnej oceny organu, ale by możliwe było również ustalenie prawidłowej odpowiedzi na pytanie interpretacyjne.

"Uzasadnienie to powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy" (wyrok NSA z 9.05.2017 r., I FSK 1667/15, LEX 2315567). Przedstawienie uzasadnienia stanu prawnego nie może być zatem lakoniczne i niewyczerpujące, w sytuacji gdy zdaniem organu interpretacyjnego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Należy w nim bowiem wskazać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe (wyrok NSA z 26.07.2023 r., II FSK 153/21, LEX nr 3631165; wyrok WSA w Łodzi z 28.06.2017 r., I SA/Łd 560/17, LEX nr 2320910; wyrok WSA w Poznaniu z 26.07.2017 r., III SA/Po 433/17, LEX nr 2358605).

Innymi słowy, treść interpretacji indywidualnej powinna być na tyle klarowna, żeby wnioskodawca mógł się do niej dostosować w zaufaniu, iż działa prawidłowo, zgodnie z wytycznymi organu podatkowego. Tylko takie uzasadnienie przyczynia się do realizacji zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej), a instytucja interpretacji indywidualnej może spełniać swoją funkcję ochronną.

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja nie odpowiada wymogom art. 14c § 2 O.p. albowiem nie zawiera praktycznie żadnego uzasadnienia dotyczącego niemożności stosowania koncepcji look through approach.

W odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy DKIS podniósł jedynie, że w rozpatrywanej sprawie nie można zastosować wykładni rozszerzającej, jak również wskazanej wyżej koncepcji. Nie wyjaśnił jednak motywów swojego stanowiska powołując się jedynie na fragment objaśnień podatkowych Ministerstwa Finansów. Za Ministerstwem Organ stwierdził, że koncepcja look through approach nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach ustawy o CIT, ani w przepisach Ordynacji podatkowej, a Ministerstwo Finansów powołując się na orzecznictwo TSUE oraz NSA stwierdziło, że można i należy uznać, że organy podatkowe nie są – co do zasady – zobowiązane do stosowania tej koncepcji.

Tymczasem w dalszej, pominiętej części Objaśnień, Ministerstwo dopuszcza możliwość stosowania tej koncepcji, gdy łącznie spełnione są następujące przesłanki: -wykorzystanie spółki pośredniczącej pomiędzy państwem płatnika a państwem odbiorcy należności będącego rzeczywistym beneficjentem nie skutkuje obniżeniem podatku u źródła pobieranym w państwie płatnika;

- występuje tożsamość płatności co do rodzaju w relacji płatnik - zagraniczna spółka pośrednicząca - zagraniczny odbiorca płatności będący rzeczywistym beneficjentem; - całość struktury lub dana płatność nie jest sztuczna w rozumieniu art. 22c ustawy o CIT.

Organ nie tylko nie zastosował się do tych wskazówek ale je całkowicie pominął stwarzając mylne wyobrażenie, że realizuje w tym zakresie politykę Ministerstwa Finansów, które jest przeciwne stosowania tej koncepcji.

Pominięcie tego fragmentu Objaśnień, w ocenie Sądu, jest niedopuszczalnym, celowym wprowadzeniem Wnioskodawcy w błąd i stanowi naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. W sytuacji zatem powołania się przez organ na wskazany projekt objaśnień podatkowych oczekiwać należało dokonania analizy tego czy przesłanki te zostały czy też nie spełnione w realiach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji.

Organ nie odniósł się w ogóle do istoty koncepcji look through approach jak również do orzeczeń sądów administracyjnych, wskazanych przez Skarżącą, które stosowanie takiej koncepcji dopuszczają. Mając w tym zakresie inne zdanie nie wykazał dlaczego w niniejszej sprawie koncepcja ta nie może mieć zastosowania.

W tym kontekście wskazać należy, że w sytuacji, gdy strona powołuje stanowisko sądu administracyjnego stanowiące istotny element wykładni prawa, mające zastosowanie do przedstawionego zdarzenia przyszłego, będące jednocześnie elementem stanowiska strony, obowiązkiem organu w myśl art. 14c § 1 O.p. jest dokonanie oceny tego stanowiska (tak: wyrok NSA z 17 grudnia 2020 r., II FSK 2218/18]. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 O.p., Szef K. A. S. może z urzędu: zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jeśli możliwa jest zmiana interpretacji indywidualnej na skutek stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to oznacza, że organ interpretacyjny winien analizować orzecznictwo sądów w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takie orzecznictwo powołuje się podmiot składający wniosek o jej wydanie [tak: wyrok WSA we Wrocławiu z 25 lutego 2020 r., I SA/Wr 851/19]. Niemożliwe jest przyjęcie takiej wykładni przepisów art. 14a § 1 i art. 14e § 1 O.p., według której z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji (tak: wyrok NSA z 21 listopada 2012 r., II FSK 545/11).

Tym bardziej, że stosowanie koncepcji look through approach zostało dopuszczone w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych jak przez samego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w licznych interpretacjach. Dla przykładu można przytoczyć stanowisko NSA , który w wyroku z 31 stycznia 2023 r., II FSK 1588/20 wyjaśnił, że preferencja podatkowa będzie dopuszczalna w sytuacji, w której co prawda wypłata dywidendy nie odbywa się na rzecz jej rzeczywistego beneficjenta, jednakże stosowana jest zasada look-through approach. Wyjaśniono przy tym, że koncepcja ta pozwala na zastosowanie preferencyjnego opodatkowania, bądź zwolnienia z opodatkowania, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest co prawda poprzez pośrednika - podmiot niebędący rzeczywistym beneficjentem, ale ów rzeczywisty beneficjent ma siedzibę na terytorium UE (EOG) i jest znany. Wskazane zapatrywanie zostało przy tym podzielone przez WSA w Warszawie w powołanym przez skarżąca wyroku z 14 września 2023 r., III SA/Wa 1513/23.

W świetle powyższych rozważań należało uznać, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. Z uwagi na brak odniesienia się do zadanego we wniosku pytania za przedwczesne należy uznać przesądzanie na obecnym etapie postępowania tego czy zaskarżona interpretacja jest zgodna czy też nie z przepisami prawa materialnego.

W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie dokonanie wykładni art. 21 ust. 3 ustawy o CIT z uwzględnieniem możliwości zastosowania koncepcji look through approach w odniesieniu do orzecznictwa sądów administracyjnych.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935) orzeczono, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 powołanej ostatnio ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie 200 zł, równowartość należnej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 480 zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.)