Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 396/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 123 par 1, art. 187 par 1, art. 188, art. 191, art. 70 par 1, art 70 par 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Hubert Oleszczuk, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1200/20 w sprawie ze skargi K. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 11 września 2020 r. nr [...]; [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 i 2008 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz K. F. kwotę 12 711 (dwanaście tysięcy siedemset jedenaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi K. F. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 i 2008.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzjami z dnia 6.07.2018 r. określił skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych: za 2007 r. w kwocie 89.047 zł oraz za 2008 r. w kwocie 199.360 zł. Ustalił, że skarżąca zaniżyła przychody i zawyżyła koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, pomijając niektóre przychody udokumentowane fakturami wystawionymi przez filię przedsiębiorstwa oraz zaliczając do nich wydatki niepozostające w związku z tą działalnością, w szczególności na zakup kajaka, alkoholu i samochodu marki [...], wydatki na nabycie usług które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez P. B. działającego pod firmą V. oraz Spółek z ograniczoną odpowiedzialnością: E., i B., a także nieprawidłowe rozliczanie kosztów użytkowania samochodu na podstawie ewidencji przebiegu pojazdu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzjami z dnia 11.09.2020 r. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego. Wskazał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, ponieważ wszczęto postępowania karnoskarbowe związane z niewykonaniem tych zobowiązań, o czym skarżącą zawiadomiono odpowiednio: dnia 12.12.2012 r. i dnia 4.12.2013 r. W ramach tego postępowania skarżącej przedstawiono zarzuty podania nieprawdy w złożonych zeznaniach podatkowych, a następnie postępowania te umorzono postanowieniami z dnia 7.03.2019 r. i z dnia 27.03.2020 r. Przeprowadzone w sprawie dowody, w tym ujawnione w postępowaniu karnym, potwierdziły fikcyjność faktur, na podstawie których skarżąca rozpoznała koszty uzyskania przychodów, w tym wysokość wynagrodzenia dla ich wystawców.

W skargach na te decyzje skarżąca zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 121 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: O.p.) w związku z art. 2 Konstytucji i art. 6 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka przez uznanie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych wskutek zawieszenia biegu terminów przedawnienia, a także naruszenie art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez poczynienie wadliwych ustaleń faktycznych i niezasadne zakwestionowanie rzetelności faktur kosztowych.

Uzasadniając oddalenie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) obydwu skarg połączonych do wspólnego rozpoznania Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił ocenę organów podatkowych, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej, ponieważ organ podatkowy podjął skuteczne działania mające na celu zawiadomienie skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań, mimo celowego utrudnienia z nią kontaktu w ostatnich miesiącach poprzedzających upływ ustawowego terminu przedawnienia, polegających na odwołanieu pełnomocnika i nieodbieraniu kierowanej do niej korespondencji. Nietrafne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w tym oceny dowodów, skoro. skarżąca nie podała żadnych konkretnych informacji odnośnie kontrahentów, przedmiotu zawieranych umów, ani szczegółów fakturowania oraz płatności; fikcyjność faktur potwierdzili też ich wystawcy w postępowaniach karnych. Dokumentacja przebiegu pojazdu nie była kompletna i wiarygodna, toteż nie mogła służyć do potwierdzenia poniesienia opisanych w niej kosztów. Skarżąca nie przedstawiła także dowodów na wykonanie umów zleceń i o dzieło, zawartych z hostessami,

W wywiedzionej od tego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie oraz o uchylenie decyzji wydanych w obydwu instancjach i umorzenie postępowania w sprawie, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z:

- art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 121 O.p. oraz art. 2 Konstytucji i art. 6 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka, przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż nie doszło do przedawnienia jej zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i 2008 r., podczas, gdy prawidłowe zastosowanie tych przepisów - wykładni zgodnie z aktami wyższego rzędu - prowadzi do uznania, iż nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych z uwagi na nadużycie prawa;

- art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., polegające na uznaniu, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2008 r. (a tym samym nie nastąpiło przedawnienie tego zobowiązania), podczas gdy w niniejszym postępowaniu nie doszło do zawiadomienia o przerwaniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70c O.p.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z:

- art. 191, art. 187, art. 188 i art. 122 O.p., przez:

- - błędne nieuwzględnienie (nieodniesienie się w żaden sposób, ani pozytywny, ani negatywny) wydatków kosztowych wynikających z powołanych jako dowód i złożonych do akt sprawy dokumentów, to jest faktur wystawionych przez kontrahentów na rzecz skarżącej,

- - błędne ustalenie, iż wysokość przychodu wynikająca z prowadzonych ksiąg była zaniżona w stosunku do rzeczywistej o kwotę wskazaną w decyzji, podczas, gdy organy podatkowe błędnie i omyłkowo doliczyły do przychodu pozycje przychodowe rzekomo wynikające z faktur znajdujących się aktach sprawy, w sytuacji, gdy wskazane w decyzji za 2008 r. dokumenty nie istnieją lub zawierają całkowicie inną kwotę przychodu, niż podana przez organy podatkowe, przy jednoczesnym doliczeniu przychodu z tych samych usług ponownie na podstawie innej faktury, a tym samym nie doszło do zaniżenia zadeklarowanych przychodów przez skarżącą w stopniu wskazanym w decyzji organu odwoławczego i pierwszej instancji za 2008 r.;

- - bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą, a to: z przesłuchania świadków wnioskowanych w toku postępowania oraz w odwołaniu od decyzji oraz niedokonanie właściwej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, w wyniku czego nie zebrano w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, uniemożliwiono prawidłową i wszechstronną ocenę zebranego materiału oraz błędnie ustalono, iż usługi świadczone przez wystawcę faktur nie zostały faktycznie wykonane;

- - niepełne ustalenie stanu faktycznego, w szczególności pominiecie znaczących kwot kosztów uzyskania przychodów wynikających z umów zleceń, dla których nie udało się odtworzyć zniszczonych dokumentów i które mogły zostać ustalone w drodze przesłuchania świadków wnioskowanych przez skarżącą;

- - błędne uznanie, iż ewidencje przebiegu pojazdów nie zawierają niezbędnych danych dla uznania wydatków na używanie samochodu za koszt uzyskania przychodu;

Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 90 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 15zzs4 ust 2 i ust. 3 ustawy z dnia 2.03.2020 r. o rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm., dalej: ustawa o COVID) przez rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, bez udziału stron, pomimo możliwości i obowiązku wyznaczenia rozprawy za pomocą środków komunikacji na odległość;

- art. 133 § 1 oraz art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. przez wydanie orzeczenia na podstawie informacji i dokumentów nie znajdujących się w aktach sprawy;

- art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. przez pominięcie wskazywanych przez skarżącą istotnych okoliczności i dowodów oraz sporządzenie wyroku w sposób, który uniemożliwia jego kontrolę instancyjną.

W piśmie procesowym z dnia 19.11.2024 r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny dowodu z dokumentów w postaci wyroków tegoż Sądu z dnia 17.02.2022 r. (I FSK 564 i 1007/18) na okoliczność nieprawidłowości w zakresie postępowania podatkowego. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wniosek ten został cofnięty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, ale na uwzględnienie zasługuje tylko jeden z podniesionych w niej zarzutów.

Spośród zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania jako niezasadny należy ocenić zarzut naruszenia art. 90 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 15zzs4 ust 2 i ust. 3 ustawy o COVID przez rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, bez udziału stron. Wbrew założeniu, leżącemu u podstaw tego zarzutu, rozpoznanie sprawy w takim trybie i odstąpienie od wyznaczenia rozprawy, w tym z przesyłaniem obrazu i dźwięku na odległość, nie oznacza, że strona postępowania sądowoadministracyjnego została pozbawiona możliwości obrony swych praw. Tę kwestię należy bowiem każdorazowo oceniać w kontekście okoliczności indywidualnej sprawy, jako że - jak wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki tego Sądu: z dnia 12.12.2023 r., II GSK 2191/21 i z dnia 14.03.2024 r., II FSK748/21) pozbawienie możności obrony praw należy rozumieć ściśle, a o uchybieniu w tym zakresie można mówić wtedy, gdy godzi ono w istotę procesu i stawia pod znakiem zapytania spełnienie jego celu. Chodzi więc o sytuacje prowadzące do wykluczenia udziału strony w postępowaniu sądowym, a nie tylko ograniczenia czy utrudnienia tego udziału. A zatem pozbawienie strony możności obrony praw w procesie stwarza sytuację, w której sąd nie powinien w ogóle przystępować do ostatecznego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przy czym należy to oceniać przez pryzmat konkretnych okoliczności sprawy

W rozpoznawanej sprawie, uwzględniając zarówno istnienie podstawy prawnej uzasadniającej zarządzenie rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19), jak również posiadanie przez skarżącą świadomości toczącej się sprawy sądowej i stanowiska procesowego strony przeciwnej oraz – przede wszystkim - możliwości wyrażenia i ewentualnego uzupełnienia swojego stanowisko na piśmie, nie sposób uznać, by rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym mogło realnie wykluczyć lub nawet tylko ograniczyć obronę praw skarżącej.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. przez wydanie orzeczenia na podstawie informacji i dokumentów nie znajdujących się w aktach sprawy. Należy przypomnieć, że sąd administracyjny ani nie prowadzi postępowania dowodowego, ani nie ustala podstawy faktycznej podjętego rozstrzygnięcia podatkowego. Przewidziana w art. 106 § 3 P.p.s.a. możliwość dopuszczenia uzupełniającego dowodu z dokumentu w postępowaniu sądowoadministracyjnym dotyczy przypadków, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia występujących w sprawie istotnych wątpliwości; nie może jednak służyć budowaniu lub korygowaniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Odwoływanie się zatem na etapie postępowania sądowego do treści faktur w kontekście nieprzeprowadzenia z nich dowodu w postępowaniu sądowym nie może być procesowo skuteczne; ewentualne wadliwości w tym zakresie powinny być zwalczane zarzutami naruszenia adekwatnych przepisów postępowania podatkowego, w tym regulujących przeprowadzanie i ocenę dowodów. Natomiast odnośnie kompletności materiału dowodowego przedstawionego sądowi administracyjnemu przez organy administracji podatkowej należy zauważyć, że zarzut dotyczy faktur wystawionych przez skarżącą lub w imieniu skarżącej, a więc faktur dokumentujących jej przychody. Dwukrotna numeracja takich faktur wynikała jednak z ich wystawiania zarówno przez skarżącą, jak i przez jej współpracownika w filii przedsiębiorstwa, ale faktury noszące te same numery odnosiły się do różnych kontrahentów, innych usług i innych kwot należności; kwestie te zostały omówione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. przez pominięcie wskazywanych przez skarżącą istotnych okoliczności oraz dowodów oraz sporządzenie wyroku w sposób, który uniemożliwia jego kontrolę instancyjną. Wbrew zapatrywaniu skarżącej uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a., a w szczególności zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sposób umożliwiający przeprowadzenie kontroli instancyjnej orzeczenia. Odmienna ocena podnoszonych przez skarżącą okoliczności nie oznacza naruszenia zarówno tego przepisu, jak i art. 134 § 1 P.p.s.a., jako że Wojewódzki Sąd Administracyjny niewątpliwie rozstrzygnął w granicach sprawy poddanej pod jego osąd.

Wreszcie, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191, art. 187, art. 188 i art. 122 O.p., wiązany z niedostrzeżeniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszeń przepisów postępowania podatkowego, a zwłaszcza przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Podważenie rzetelności faktur, na podstawie których skarżąca rozpoznała koszty uzyskania przychodów, mieściło się bowiem w przysługującym organom podatkowym uprawnieniu do oceny, na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, czy okoliczność ta została udowodniona (art. 191 O.p.). Ustalenie, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, opierało się przy tym na analizie ich treści w powiazaniu z depozycjami ich wystawców, którzy przyznawali, że były one fikcyjne, a nawet precyzowali wysokość wynagrodzenia za ich wystawianie. Niezależnie zatem od tego, że zarzuty te stanowią proste powielenie zarzutów podniesionych w skardze, do których Wojewódzki Sąd Administracyjny już obszernie się odnosił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, należy powtórzyć, że zarówno kwestia wykonania rzekomo zlecanych usług, jak i kwestia sposobu zapłaty za te usługi (w tym zapłaty na inny rachunek bankowy i innych kwot, niż wskazane w fakturach, zapłata należności gotówką lub przez "kompensatę" (potrącenie), zostały szczegółowo zweryfikowane, przy czym niekorzystny dla skarżącej rezultat tej weryfikacji odpowiada zasadom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Należy dodać i podkreślić, że to na podatniku ciąży obowiązek należytego dokumentowania wydatków, które zamierza kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów, a dowody stwierdzające takie okoliczności winien on gromadzić i przedstawiać na żądanie organów podatkowych. Dowody źródłowe, stanowiące podstawę zapisów w księgach, nie mogą być zastąpione zeznaniami świadków; zeznania te mogą co najwyżej potwierdzić lub podważyć wiarygodność takich dowodów, o ile jednak one istnieją. Nie można też przerzucać na organy podatkowe obowiązku poszukiwania miejsc pobytu świadków zawnioskowanych do przesłuchania, względnie z samego niestawiennictwa tych świadków wyprowadzać wnioski o niezupełności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Nietrafnie więc skarżąca zarzuca, że nie odniesiono się do udokumentowanych wydatków kosztowych, że zawyżono przychody posługując się fakturami dokumentującymi te same usługi, niezasadnie odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów, stan faktyczny ustalono w sposób niepełny oraz dokonano niewłaściwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym w zakresie stwierdzenia niepełnych danych w ewidencji przebiegu pojazdów. Prowadzi to uznania niezasadności zarzutu naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 191, art. 187, art. 188 i art. 122 O.p.,

Przechodząc do omówienia zarzutów naruszenia prawa materialnego należy odnieść się do dwóch kwestii: ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego oraz materialnoprawnej skuteczności doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej za rok 2007 i 2008.

Odnośnie pierwszej kwestii wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 17.07.2022 r. (I FSK 564 i 1007/18), wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2007 i 2008, na które skarżąca powoływała się w cofniętym wniosku dowodowym, a które Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu rozpoznającemu sprawę w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007 i 2008 znane są z urzędu. W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wszczęcie postępowania karnoskargowego nie miało charakteru instrumentalnego i na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mogło wywołać skutek w postaci zawieszenia biegu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej. Analogicznie ocenić należy wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie złożenia przez skarżącą nierzetelnych deklaracji na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2007 i 2008. Czynności tych dokonano – odpowiednio - w dniu 24.10.2012 r. i w dniu 4.11.2013 r. W dniu 21.01.2014 r. przedstawiono skarżącej zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej, a następnie postanowieniem prokuratora z dnia 7.03.2019 r. postępowanie to zostało umorzone z powodu przedawnienia karalności czynów. Niezależnie zatem od stanowiska wyrażonego już w tej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach, których przedmiotem były zobowiązania skarżącej w podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, że zarówno wszczęcie postępowań karnoskarbowych na długo przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, z niewykonaniem których wszczęcie tych postępowań się wiązało, jak i przejście tych postępowań w fazę ad personam wskutek przedstawienia skarżącej zarzutów, jak wreszcie przyczyna ich umorzenia, którą było przedawnienie karalności czynów, nie pozwalają na przyjęcie, ze postępowania te mogły zostać wszczęte w innym celu, niż prawnokarna reakcja na popełnienie czynu zabronionego, a w szczególności wyłącznie w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej. Nie można zatem uznać, by zostały spełnione przesłanki, do których odnosi się uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2021 r. (I FPS 1/21).

Należy zarazem przypomnieć, że materialnoprawny skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na mocy art. 70c O.p. zależny jest od zawiadomienia podatnika o zaistnieniu zdarzenia wywołującego ten skutek. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.03.2019 r. (I FPS 3/18) dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p., zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet, jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Oznacza to, że zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w sytuacji, gdy podatnik był reprezentowany przez pełnomocnika, nie skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiazania.

Z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy wynika, że skarżąca dnia 14.03.2012 r. udzieliła pełnomocnictwa doradcy podatkowemu W. O. (k. 296 akt administracyjnych), ale dnia 19.11.2012 r. pełnomocnictwo to cofnęła (k. 1602-1603 akt administracyjnych). Następnie dnia 2.01.2013 r. udzieliła pełnomocnictwa doradcy podatkowemu Z. T. (k. 1867 akt administracyjnych); brak informacji, by to pełnomocnictwo odwołała. Biorąc pod uwagę, że zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007 i 2008 doręczono bezpośrednio skarżącej odpowiednio: dnia 12.12.2012 r. i dnia 4.12.2013 r., należy stwierdzić, że o ile zawiadomienie odnoszące się do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2007 zostało skarżącej doręczone skutecznie, ponieważ w dacie dokonania tego doręczenia nie była ona reprezentowana przez pełnomocnika, o tyle zawiadomienie odnoszące się do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2008 skutecznie doręczone nie zostało, gdyż przy dokonaniu tej czynności pominięto ustanowionego przez skarżącą pełnomocnika. Okoliczności te mają rozstrzygające znaczenie dla ziszczenia się lub nieziszczenia materialnoprawnego skutku wszczęcia postępowania karnoskarbowego dla biegu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej: o ile bieg terminu przedawnienia zobowiązania za rok 2007 uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., o tyle bieg terminu przedawnienia zobowiązania za rok 2008 zawieszeniu nie uległ, a to ze względu na niedochowanie przez organ podatkowy wymogu zawiadomienia o tym skarżącej w sposób prawem przewidziany, a uregulowany w art. 70c O.p., to jest przez doręczenie zawiadomienia ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi.

Należy zatem stwierdzić zasadność podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. przez uznanie, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2008 r., (a tym samym nie nastąpiło przedawnienie tego zobowiązania), podczas gdy nie dochowano warunku należytego zawiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu tego terminu, a to wskutek niedoręczenia rzeczonego zawiadomienia ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi skarżącej.

Uznanie zasadności tego jednego zarzutu skargi kasacyjnej prowadzi do ważkiego rezultatu procesowego w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazania sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Pomimo tego, że merytorycznie zakwestionowano zaskarżone rozstrzygnięcie tylko w zakresie zobowiązania podatkowego skarżącej za rok 2008 i tylko w zakresie braku przesłanki do uznania zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, uchyleniu podlega zaskarżony wyrok w całości, ponieważ zawiera niepodzielne, jednopunktowe rozstrzygnięcie dotyczące dwóch skarżonych decyzji organu podatkowego – odnoszących się odrębnie do lat podatkowych 2007 i 2008.

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodnie z art. 190 P.p.s.a. zastosuje się do wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Istota tej wykładni sprowadza się do uznania, że w stosunku do zobowiązania podatkowego skarżącej za rok 2007 żaden z zarzutów kasacyjnych nie okazał się uzasadniony, natomiast w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za rok 2008 zasadny jest tylko zarzut dotyczący niewykazania przez organy podatkowe skutecznego doręczenia skarżącej (jej pełnomocnikowi) zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Należy zaznaczyć, że gdyby w ponownym postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym podatkowy organ odwoławczy wykazał stosownym dokumentem, że skarżąca przed doręczeniem jej zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2008 jednak cofnęła (wypowiedziała) pełnomocnictwo pełnomocnikowi ustanowionemu przez nią dnia 2.01.2013 r., byłaby to nowa okoliczność, nieznana Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, upoważniająca Wojewódzki Sąd Administracyjny do odmiennej oceny skuteczności zawiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2008.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), zasądzając od organu administracji publicznej na rzecz skarżącej kwotę 12.711 zł, na którą składają się: opłata kancelaryjna od uzasadnienia wyroku (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (1.811 zł) oraz opłata za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji (10.800 zł).

SNSA SNSA SNSA

Tomasz Zborzyński (spr.) Beata Cieloch Aleksandra Wrzesińska-Nowacka