Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 420/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15zzs4 ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych
article: art. 10, art. 90 § 1, art. 139 § 2 i § 3
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 1 pkt 16
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 728/20 w sprawie ze skargi S. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 czerwca 2020 r., nr 2201-IOD-2.4102.46.2019 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 5 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 728/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S. T. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, polegających na:

1. wydaniu wyroku w warunkach nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a.), wskutek naruszenia przez Sąd pierwszej instancji:

- art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i ust. 2, art. 45 ust. 1 i ust. 1, art. 92 ust. 1, art. 178 ust. 1, art. 184 zd. 1 oraz art. 233 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483) w związku z art. 1 i art. 3 § 1 i 2 pkt 7 p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm., zwanej dalej: "p.u.s.a.");

- art. 10, art. 90 § 1 p.p.s.a., art. 139 § 2 i § 3 p.p.s.a., art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm., dalej: "uCOVID-19");

- przepisów § 1 pkt 1 i 2 - wydanego bez podstawy prawnej - Zarządzenia nr 49/2020 Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wstrzymania przyjmowania interesantów i ograniczenia obsad kadrowych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Gdańsku w związku z istotnym zagrożeniem zakażenia wirusem SARS-CoV-2;

- przepisów § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 - wydanego bez podstawy prawnej – Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym;

- przepisu § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r., poz. 1758 ze zm. wynikającą z Rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. - Dz. U. z 2020, poz. 1829, "Rozporządzenie RM"), a także art. 46a i art. 46b pkt 1-6 i 8-12 ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (Dz. U. z 2019 r., poz. 1239 z późn. zm.);

- art. 45 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji, art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 6 ust. 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności;

- art. 33 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 85 ust. 3 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym przez ich błędną wykładnię i - w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie – skutkujące rozpoznaniem sprawy strony skarżącej na posiedzeniu niejawnym bez prawidłowej podstawy prawnej, i z naruszeniem przepisów obligujących Sąd do rozpoznania sprawy na rozprawie oraz do publicznego (jawnego) ogłoszenia wyroku, wskutek powołania się przez Sąd - jako podstawę prawną takiego działania - na przepisy niespełniające konstytucyjnych standardów legislacji, przez co pozbawiono stronę skarżącą prawa do rzetelnego procesu sądowego oraz sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia Jego sprawy przez niezawisły i niezależny sąd administracyjny.

2. naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- naruszenie przez Sąd art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez Sąd pierwszej nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi nie rozpoznał i nie zbadał (zaniechał dokonania ustaleń) prawidłowości decyzji organów podatkowych obu instancji w zakresie czynności wykonywanych i fakturowanych przez p. F. (23 faktury na łączną kwotę 799.199,50 zł) oraz p. P. (34 faktury na łączną kwotę 853.748,00 zł);

- art. 134 § 1 art. 141 § 4 oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej "O.p.") polegające na zaniechaniu przez Sąd pierwszej instancji dokonania ustaleń i przedstawienia stanowiska w zakresie prawidłowości i zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego przeciwko skarżącemu, w rezultacie czego kontrolę zaskarżonej decyzji administracyjnej należy uznać za nieprawidłową, gdyż dokonaną z pominięciem istotnych dla wyniku sprawy elementów stanu faktycznego, co uniemożliwia prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 21 ust. 1 pkt 16a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm. dalej: "u.p.d.o.f."), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż wypłacone przez stronę skarżącą pracownikom diety nie mogły korzystać ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., a stanowiły składnik wynagrodzenia ze stosunku pracy stanowiącego źródło uzyskania przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podczas gdy miały na celu pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży służbowej.

W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik skarżącego wniósł o stwierdzenie nieważności postępowania na podstawie art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a., względnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zwrotów kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie w całości, zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż nietrafnie skarżący kasacyjnie podnosi zaistnienie przesłanki pozbawienia go możności obrony swoich praw (art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a.) z uwagi na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Wyznaczenie posiedzenia niejawnego znajdowało uzasadnienie w przepisach rangi ustawowej, czyli art. 15zzs4 ust. 3 uCOVID-19, pomimo wskazaniu w zarządzeniu z 3 grudnia 2020 r. przepisów wewnętrznych w postaci § 1 pkt 1 i 2 zarządzenia nr 49 Prezesa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wstrzymania przyjmowania interesantów i ograniczenia obsad kadrowych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Gdańsku w związku z istotnym zagrożeniem zakażenia wirusem SARS-CoV-2. Zgodnie bowiem z art. 15zzs4 ust. 3 uCOVID-19 w brzmieniu obowiązującym w realiach rozpoznawanej sprawy "Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów".

Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego dopuszczalność rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 uCOVID-19. Przepis ten jest przepisem szczególnym wobec art. 10 p.p.s.a., ustanawiającym zasadę jawności postępowań sądowoadministracyjnych. W orzecznictwie, które skład orzekający NSA w pełni podziela, wskazuje się że powyższe normy, dopuszczające rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, nie naruszają podstawowych uprawnień procesowych strony. Okoliczność, że sprawa ma zostać rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie oznacza zatem, że strona nie może przed wydaniem wyroku bronić swoich praw (wyrok NSA z 8 czerwca 2021 r., III FSK 3585/21, LEX nr 3197476). Podobnie uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 sierpnia 2021 r., I OSK 1165/21, LEX nr 3232131, dodając że prawo do publicznej rozprawy nie ma też charakteru absolutnego. Może zatem podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega przy tym wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji, przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w ówczesnym stanie faktycznym istniały takie okoliczności, które w zarządzonym stanie epidemii, w pełni nakazywały uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.

Rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym musi zostać powiązane z umożliwieniem stronie obrony swoich praw przez zajęcie stanowiska na piśmie. Wymóg ten został w tej sprawy spełniony, a pełnomocnik skarżącego odebrał zawiadomienie o terminie posiedzenia niejawnego, co przesądza o zachowaniu uprawnień strony i możności obrony jej praw w rozumieniu art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. (por. także stanowisko zajęte w wyroku NSA z 13 stycznia 2022 r., III OSK 4864/21, LEX nr 3287566).

W tym kontekście za wręcz niezrozumiałe należy uznać twierdzenia autora skargi kasacyjnej, iż Sąd pierwszej instancji nie poinformował stron o wyznaczonym terminie posiedzenia niejawnego. Przesyłkę zawierającą informację o wyznaczeniu terminu posiedzenia niejawnego prawidłowo doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 7 grudnia 2020 r. (zwrotne potwierdzenie odbioru – k.42 akt sądowych). Informacja ta została również doręczona organowi w dniu 3 grudnia 2020 r. (urzędowe poświadczenie przedłożenia - k. 40 akt sądowych)

Nie ma racji skarżący odwołując się do prawa do sądu, gdyż to Sąd rozpoznał sprawę i skarżący nie wykazuje, jakie konkretnie argumenty wymknęły się spoza jego kontroli. NSA nie dopatrzył się jakich praw skarżący nie zdołał obronić (art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a.). Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu nie przedstawił na czym miałoby polegać zaprzeczenie, że proces był rzetelny i transparentny tak, by mogło to wpłynąć na wynik sprawy. Ponadto skarżący osobiście lub jego pełnomocnik mógł wyrazić swoje stanowisko występując na rozprawie przed NSA – czego jednak żaden z nich nie uczynił.

Zarzut naruszenia art. 134 § 1 art. 141 § 4 oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. również nie mógł odnieść zamierzonego skutku. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej

skarżący poza ogólnym stwierdzeniem, iż "Postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte 12 lipca 2019 roku, czyli na niecałe 7 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych." nie przedstawił żadnych konkretnych argumentów przemawiających za przyjęciem, iż w analizowanym przypadku nastąpiło nadużycie prawa i instrumentalne zastosowanie przez organ instytucji z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Przypomnieć należy, że zarówno w orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie dość powszechnie się przyjmuje, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyroki SN z: 21 marca 2007 r., I CSK 459/06 i 21 marca 2006 r., I CSK 63/05; wyroki NSA z 13 grudnia 2016 r. II GSK 1936/15, 14 czerwca 2017 r. I FSK 1847/15, 25 maja 2017 r. II FSK 1172/15; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167; B. Adamiak, Skarga i skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Lex 2014; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, str. 508). Innymi słowy przez "wpływ", o którym mowa w pkt 2 art. 174 p.p.s.a., rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w prawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (wyrok NSA z 13 lipca 2016 r., I OSK 370/15).

Podobnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, iż w złożonej przez stronę skardze "nie zawarto żadnych kontrargumentów, czy to o charakterze faktycznym czy też prawnym, ograniczając się wyłącznie do postawienia niepopartego konkretnym uzasadnieniem, zarzutu przedawnienia. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska organu w tym zakresie."

Natomiast z analizy akt rozpoznawanej sprawy wynika, iż wszczęcie postępowania karnoskarbowego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z 19 lipca 2019 r. pozostawało w bezpośrednim związku ze sporządzonym 10 czerwca 2019 r. protokołem badania ksiąg rachunkowych. W protokole tym stwierdzono bowiem wadliwość i nierzetelność prowadzonych przez skarżącego ksiąg rachunkowych za 2013 r., co w konsekwencji doprowadziło do uszczuplenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. o kwotę minimum 500 000zł.

Należy również wskazać, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi zawarte w art. 141 § 4 p.p.s.a. Powołany jako naruszony przepis określa wymogi formalne, jakim ma odpowiadać uzasadnienie wyroku. Jednym z obligatoryjnych elementów jest wskazanie podstawy prawnej i jej wyjaśnienie. Te elementy niewątpliwie znalazły się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Przeprowadzony przez Sąd pierwszej instancji wywód jest przy tym jasny, logiczny i spójny, poddaje się też kontroli instancyjnej, a tym samym pozwala na prześledzenie toku rozumowania, jaki doprowadził sąd meriti do oddalenia skargi. Uzasadnienie wyroku ma niewątpliwie służyć przekonaniu strony do stanowiska sądu (jest to jedna z istotnych funkcji uzasadnienia), nie oznacza to jednak, że niepodzielenie poglądu strony i nieprzekonanie jej, że rozstrzygnięcie jest prawidłowe, jest równoznaczne z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a.

Brak było również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 134 ust. 1 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd zobligowany jest dokonywać z urzędu pełnej oceny legalności zaskarżonego aktu, czyniąc to w granicach sprawy, bez względu na podniesione w skardze zarzuty. Przepis ten można naruszyć wykraczając poza granice sprawy bądź ograniczając się wyraźnie wyłącznie do zgłoszonych przez skarżącego zarzutów. Dla skuteczności zarzutu skargi kasacyjnej opartego na tym przepisie należy zatem wykazać, że Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy, albo, gdy powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania administracyjnego bądź powołała w postępowaniu sądowym dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów Sąd pierwszej instancji nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 kwietnia 2013r., sygn. akt I GSK 1151/11, z dnia 11 września 2012r., sygn. akt I OSK 1234/12 oraz z dnia 28 lutego 2012r., sygn. akt II OSK 2395/10).

Również w przypadku tego zarzutu jego uzasadnienie oparte jest w znacznej mierze na ogólnikowych stwierdzeniach. Wnoszący skargę kasacyjną jest obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle ważkie, iż miały istotny wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Konieczne jest zatem wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz na czym polega ów istotny, a nie jakikolwiek wpływ zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga zatem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między naruszeniem przepisów postępowania a treścią rozstrzygnięcia. Nakłada to na autora skargi kasacyjnej obowiązek przedstawienia argumentów potwierdzających, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. W niniejszej sprawie nie zrealizowano tego obowiązku i ani w petitum, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazano żadnymi argumentami istotnego wpływu uchybień proceduralnych na wynik sprawy. Nie opisano sytuacji z której wynikałoby, że gdyby do uchybienia danemu przepisowi proceduralnemu nie doszło, to rozstrzygnięcie WSA w Gdańsku byłoby odmienne i dlaczego. Brak takiej argumentacji w rozpatrywanej skardze kasacyjnej czyni zarzut ten bezzasadnym.

Nie są także trafne pozostałe zarzuty oparte na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Podstawowym zarzutem jest w tym przypadku zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Przesądzenie, co stanowi objętą zwolnieniem dietę i inną należność z tytułu podróży służbowej pracownika, ma bowiem decydujące znaczenie dla określenia zakresu obowiązku płatnika - do pobrania i wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów pracownika ze stosunku pracy. Zgodnie z powołanym przepisem zwolnione od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a) podróży służbowej pracownika,

b) podróży osoby niebędącej pracownikiem

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13 (wyjątek ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie - uwaga sądu).

Słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, że w braku własnej definicji "podróży służbowej" w ustawie podatkowej, należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz. U. z 2014 poz. 1502, ze zm., dalej "K.p."). Mimo podkreślanej autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że wykładnia systemowa nie powinna być pomijana przy wykładni przepisów prawa podatkowego. Prawo podatkowe pozostaje bowiem częścią systemu prawa, a system ten powinien być spójny i zupełny oraz stanowić uporządkowany zbiór norm prawnych. Stosowanie względnie jednolitej terminologii oznacza, że ustawodawca nie przypisuje danemu pojęciu dwóch różnych znaczeń, mając na względzie komunikatywność przepisów prawa dla adresatów prawa [por. § 10 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908), zgodnie z którym do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami]. Ponadto ustawy podatkowe określają skutki podatkowe czynności, uregulowanych także w innych gałęziach prawa. Nie można pomijać tych systemowych powiązań (por. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego", 2004, nr 2, s. 113, R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 10, s.12, A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i s. 162). Jeżeli zatem ustawodawca nie skorzysta z możliwości zdefiniowania na użytek ustawy podatkowej pojęć używanych również w innych dziedzinach prawa, zasadne jest odwołanie do znaczenia danego wyrażenia w systemie prawa po to, aby zachować ciągłość terminologiczną i zapewnić spójność i zgodność systemu prawa (por. uchwała NSA z 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11).

Stosownie do art. 775 § 1 K.p. pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługuje zwrot należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Z przepisu tego wynika zatem przede wszystkim, że dieta z tytułu podróży służbowej ma stanowić ekwiwalent kosztów związanych z podróżą służbową. Poza tym wynika z niego, że podróż służbowa oznacza wykonywanie przez pracownika na polecenie pracodawcy zadań służbowych incydentalnie i wyjątkowo poza stałym miejscem pracy lub poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy.

Sąd pierwszej instancji zasadnie odwołał się do orzecznictwa Sądu Najwyższego dotyczącego tej kwestii i uchwał tego Sądu z 19 listopada 2008 r., sygn. akt II PZP 11/08 i z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II PZP 3/11 (mimo błędnego wskazania daty i sygnatury drugiej uchwały). W tej drugiej uchwale stwierdzono, że poza pracownikami mobilnymi występują zatrudnieni, którzy wprawdzie stale się nie przemieszczają, jednak wykonują pracę w różnych miejscach (np. pracownicy budowlani) – chodzi o tak zwane ruchome miejsce pracy. Każdorazowo stałym miejscem pracy takiego pracownika, w rozumieniu art. 775 § 1 K.p., jest miejsce (budowa), w którym przez dłuższy czas systematycznie świadczy pracę. Pracownik taki nie jest w podróży służbowej.

W powołanej uchwale z 19 listopada 2008 r., II PZP 11/08, Sąd Najwyższy stwierdził, że kierowca transportu międzynarodowego odbywający podróże w ramach wykonywania umówionej pracy i na określonym w umowie obszarze jako miejsce świadczenia pracy nie jest w podróży służbowej w rozumieniu art. 775 § 1 K.p. W uzasadnieniu tej uchwały wywiedziono jednak, że nie oznacza to, iż taki kierowca - z uwagi na rodzaj świadczonej przez siebie pracy i jej uciążliwy charakter - nie powinien być godziwie wynagradzany, oraz wyraźnie stwierdzono, że wynagrodzenie to i jego składniki mogą wynikać z wewnętrznych źródeł prawa pracy lub z umowy o pracę. A zatem, choć pracodawca nie ma obowiązku wypłacania należności z tytułu diet i ryczałtów za noclegi takiego kierowcy, to jednak specyficzne koszty przez niego ponoszone powinny mu być rekompensowane (jako składnik, zwiększenie wynagrodzenia) na zasadach określonych w umowie o pracę lub w aktach wewnątrzzakładowych. Postanowienie umowy o pracę przyznające pracownikowi zatrudnionemu w charakterze kierowcy międzynarodowego transportu samochodowego prawo do diet - jako bardziej korzystne dla pracownika niż przepisy prawa pracy - nie narusza więc art. 18 § 1 K.p. i z mocy § 2 tego artykułu jest ważne (por. wyroki Sądu Najwyższego z 5 maja 2009 r., I PK 279/07, LEX nr 509051; z 18 sierpnia 2009 r., I PK 51/09, OSNP 2011 nr 7-8, poz. 100, czy z 23 czerwca 2010 r., II PK 372/09, M.P.Pr. 2010 nr 11, s. 597-601). Z uchwały tej wyprowadzić zatem należy wniosek, że jeżeli pracodawca zaoferuje i wypłaca pracownikowi dodatkowe świadczenie, nawet nazwane dietą z tytułu podróży służbowej, to jeżeli zgodnie z przepisami prawa świadczenie takie dietą nie jest, to jego wypłata nie narusza prawa, ale powinno ono być uznane za część wynagrodzenia o pracę, a podstawę prawną jego wypłaty stanowi umowa lub inny akt międzyzakładowy, a nie ustawa.

W rozpoznawanej sprawie pracownicy skarżącego świadczyli pracę w miejscu uzgodnionym z pracodawcą przy zawieraniu umowy o pracę jako miejsce stałego wykonywania obowiązków pracowniczych polegających na wykonywaniu różnego rodzaju prac budowlanych. Pracownicy ci, jak trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe, nie byli w związku z tym w podróży służbowej. Wypłata dodatkowych świadczeń nazywanych dietami nie była, jak wskazano wyżej niezgodna z prawem, jednakże nazwanie tych świadczeń dietą z tytułu podróży służbowej nie oznaczało, że świadczenie to rzeczywiście stanowiło dietę w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Stanowiło ono bowiem część wynagrodzenia ze stosunku pracy, a tym samym powinna od niego być pobierana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych, stosownie do art. 31 i art. 32 ust.1 pkt 1 w zw. z art. 12 u.p.d.o.f.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.