Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1334/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: 120, art. 180, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1m, art. 123 w zw. z art. 181, art. 70 par. 1, art. 79 par. 6 , art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 8 ust. 2a, art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 932/18 w sprawie ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 18 września 2018 r. nr 3201-IOV1.4103.5.2018.7; IOV1(4).7.4103.13.2018/B w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 932/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. O. (dalej: "Skarżący", "Strona", "Podatnik") na decyzję indywidualną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 18 września 2018 r. nr 3201-IOV1.4103.5.2018.7; IOV1(4).7.4103.13.2018/B w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od września do grudnia 2011 r.

2. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie (dalej: "DUKS") wszczął wobec Skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą D. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 września 2011 r. do 31 grudnia 2011 r.

DUKS ustalił, że podatnik w 2011 r. ujął w rejestrach zakupu i rozliczył w deklaracjach podatkowych faktury VAT wystawione przez Z. za świadczone usługi, które nie były wykonane w tym okresie lub też zostały wykonane przez niego, a nie przez podmiot wystawiający faktury. Ponadto ujął w rejestrach sprzedaży i rozliczył w deklaracjach podatkowych faktury wystawione na rzecz D. M. O. (dalej: "D.") za prace, których nie ona była odbiorcą i które nie były wykonane w tym okresie.

Faktury VAT zakupu i sprzedaży mające dokumentować wykonanie usług budowlanych i instalacyjnych, były wystawiane w związku z budową hali produkcyjno-usługowej, na co podatnik otrzymał dotację w wysokości 4 mln zł przyznaną przez Wydział Zarządzania Regionalnym Programem Operacyjnym Urzędu Marszałkowskiego Województwa Zachodniopomorskiego (dalej: "WZRPO").

19 sierpnia 2011 r. Skarżący zawarł umowę z Z., zamawiając budowę przedmiotowej hali wraz z liniami technologicznymi do serwisu i do recyklingu urządzeń elektronicznych, położonej w C. na działce nr [...] obr. [...] (lokalizacja ta następnie uzyskała adres: ul. D.). Zgodnie z umową Z. jako generalny wykonawca miał wykonać inwestycję ze swoich materiałów, a ustalone wynagrodzenie miało wynieść 7.517.000 zł.

Z ustaleń wynikało, że Z. nie wykonał prac ziemnych i fundamentowych samodzielnie, lecz przy pomocy podwykonawców: Technicznych Usług Budowlanych S. K. (dalej: "T.") i Z. M. K. (dalej: "M."), którzy wystawili na jego rzecz faktury VAT. Z kolei M. O. wystawiła T. K. należącego do udziałowca Z., S. K., faktury VAT wymienione w tabeli nr 3 na str. 6 decyzji organu I instancji, w związku z umową z 5 września 2011 r. zawartą pomiędzy tymi podmiotami, które zdaniem Organu pierwszej instancji nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności.

Stwierdzono zatem, że Podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku naliczonego z faktur wymienionych w tabeli nr 1 decyzji organu I instancji wystawionych przez Z.

DUKS wskazał również, że Z. wystawił D. faktury VAT wymienione w tabeli nr 4 na str. 9 decyzji organu I instancji związane z realizacją budowy hali - wznoszenie budynków i prace instalacyjne. Za tożsame prace, jak określone w tych fakturach VAT (oprócz prac w części socjalno-biurowej z instalacjami) firma D. wystawiła Z. faktury VAT wymienione w tabeli nr 5 na str. 9-10 decyzji, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane przez tę firmę, jak również nie zostały w ogóle wykonane w 2011 r. Prace fundamentowe zaczęły się bowiem w marcu lub w kwietniu 2012 r. i wykonywali je pracownicy podatnika.

Zdaniem DUKS podatnik i Z. wystawiali nierzetelne faktury VAT wyłącznie na potrzeby rozliczania dotacji oraz rozliczania podatku od towarów i usług. Wystawienie tych faktur spowodowało, że powstał łańcuch faktur, którego ogniwami były kolejno: D. 2 —> D. 1 —> Z. —> D. 2. W wyniku stworzenia takiego łańcucha faktur VAT D. 2 wykazał w deklaracjach VAT-7 podatek należny wynikający z faktur wystawionych na rzecz D. 1 oraz podatek naliczony z faktur wystawionych przez Z., który zakupił te usługi od D. 1.

W ocenie Organu pierwszej instancji D. 2 wystawiał w 2011 r. na rzecz D. 1 faktury wymienione w tabeli nr 6 na str. 24 decyzji za rzekomo świadczone usługi: roboty budowlane na rzecz D. 1, która to firma, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, nie była odbiorcą świadczonych usług. Tożsama sytuacja dotyczyła faktury nr [...] z 30 grudnia 2011 r. dokumentującej sprzedaż rur, kolan i trójników kanalizacyjnych oraz bloczków betonowych P., o wartości netto 67.750,38 zł, podatek VAT 15.582,59 zł, wartość brutto 83.332,97 zł wystawionej przez D. 2 na rzecz ZU K.. W związku z tym, że również w 2012 r. Z. nie był faktycznym wykonawcą, a budowa była realizowana przez firmę D. 2, stwierdzono, że faktura [...] była nierzetelna.

DUKS stwierdził, że podatek wykazany w fakturach VAT o nr: [...], [...] i [...] podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u").Stwierdził również brak prawa do odliczania na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podatku naliczonego wynikającego z faktur wymienionych w tabeli nr 7 na str. 28 decyzji Organu pierwszej instancji wystawionych przez Z., które także nie dokumentowały faktycznego nabycia usług przez stronę.

W konsekwencji powyższego Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Szczecinie (dalej: "NUCS", "Naczelnik") wydał decyzję z 29 grudnia 2017 r. określającą Stronie zobowiązania z tytułu podatku VAT za ww. okres.

Od ww. decyzji złożył odwołanie Skarżący.

Decyzją z 18 września 2018 r. DIAS po rozpatrzeniu odwołania Strony, utrzymał w mocy decyzję NUCS z 29 grudnia 2017 r.

W opinii Organu podatkowego faktury VAT wystawione przez D. 1 stwierdzają czynności niewykonane przez tę firmę. DIAS odnosząc się w szczegółowy sposób do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazał, że w jego ocenie Strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, że posiadała sprzęt, którym mogła wykonać prace udokumentowane spornymi fakturami. Prace wykonano siłami i środkami D. 2, w szczególności ładowarką teleskopową i koparko-ładowarką, co potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy zeznania pracowników tej firmy. Jedynie zeznania K. K. (pracownika D. 1) wskazywały na udział D. 1 w wykonywaniu prac ziemnych. Jednak ładowarka, na której pracował ten świadek, należała do D. 2. Organ podatkowy oparł się również na zeznaniach M. O. z 7 września 2016 r. i podważył wiarygodność jej sprostowań z 8 listopada 2017 r., ponadto na zeznaniach Skarżacego i P. O. - ojca M. i Skarżącego. DIAS stwierdził, że w toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec Z., M. O. i Skarżącego nie pozyskano umów, faktur VAT, ani żadnych innych dokumentów, które mogłyby potwierdzać zeznania rodzeństwa O. dotyczące najmowania ciężkiego sprzętu do prac ziemnych przez D. 1. M. O. przedstawiła faktury VAT rzekomo dokumentujące koszty wykonywania przez jej firmę prac przy wznoszeniu hali, jednakże wśród nich brak jest faktur VAT dotyczących kosztów wykonywania prac ziemnych.

Na ww. decyzję DIAS Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę Strony podtrzymał swoja dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie

3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony. WSA w Szczecinie wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że faktury VAT zakupu i sprzedaży zaewidencjonowane przez Skarżącego w okresie od września do grudnia 2011 r. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i w konsekwencji, czy Skarżący miał prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez Z. K. sp.j. ( dalej: "Z. K." oraz czy wystawiając faktury VAT na rzecz D. 1 M. O. oraz Z. K. zobowiązany jest do zapłaty kwoty wykazanego w tych fakturach podatku.

Sąd pierwszej instancji odnosząc się w szczegółowy sposób do stanu faktycznego sprawy mając na uwadze, że okoliczności faktyczne w niniejszej sprawie skutkowały zakwalifikowaniem spornych dostaw pod art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Skarżący nie ma podstaw do powoływania się na ochronę podatnika działającego bez świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Istotą stanowiska organów wyrażonego w wydanych decyzjach było bowiem uznanie, że wystawione faktury pozorowały jedynie wykonanie czynności, w czym Skarżący uczestniczył.

W ocenie WSA w Szczecinie w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zasadnie ustaliły, że wystawione przez kontrahentów Skarżącego faktury nie dokumentowały transakcji zawartych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem WSA w Szczecinie Organ podatkowy zasadnie uznał, że brak było podstaw faktycznych do uznania, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania refakturowania stosownie do 8 ust. 2a ustawy VAT. Po pierwsze, jak słusznie wskazał organ, ze stanu faktycznego sprawy wynika, że usług udokumentowanych spornymi fakturami - robót ziemnych nie wykonała firma M. O. ani M. K. i to w roku 2011, brak jest więc podstaw do przeniesienia kosztów tych prac na Skarżącego. Po drugie roboty budowlane (fundamentowe, konstrukcja hali, instalacje) w ogóle nie były wykonane w 2011 r. Stąd skoro nie powstała hala w 2011 roku – nie było wykonanych usług w tym okresie to logiczne jest, że brak jest również podstaw do refakturowania tych usług. W ocenie WSA nie budzi bowiem wątpliwości, że czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta, polegać będzie na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w orzecznictwie nie budzi żadnych wątpliwości, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przepis art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1638/10, z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1034/10). W każdym innym przypadku organy podatkowe samodzielnie ustalają istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa (wyrok NSA z dnia 27 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1847/10). Na gruncie niniejszej sprawy, wbrew obiekcjom Skarżącego, organy podatkowe miały prawo do samodzielnego dokonania oceny pod względem skutków prawnopodatkowych transakcji, a także ich kwalifikacji pod kątem przesłanek określonych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W rozpoznanej sprawie elementem stanu faktycznego było de facto ustalenie, jaki był faktyczny udział Skarżącego w realizacji ww. inwestycji, w której Skarżący miał być Inwestorem a w efekcie: czy otrzymane przez Skarżącego faktury VAT dotyczące zakupu usług związanych z ww. inwestycją, jak również wystawiane przez Skarżącego na rzecz D. 1 M. O., Z. K. faktury VAT z tytułu usług i dostawy odzwierciedlają rzeczywiste czynności. Organy podatkowe poczyniły samodzielne ustalenia w tej kwestii i ustalenia te były wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy. Samo więc istnienie stosunku prawnego pomiędzy ww. podmiotami było kwestią drugorzędną (pomocniczą), jego ustalenie nie stanowiło faktu istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem nie z nim związane były skutki podatkowe. Skutki podatkowe związane były natomiast z tym, czy wystawiane na rzecz Skarżącego i przez Skarżącego faktury VAT odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Ustalenie tej zaś okoliczności należało do organów podatkowych, a nie do sądu powszechnego.

Jak zauważył WSA w Szczecinie Organy podatkowe nie mogą stwierdzić nieważności danej czynności prawnej, ale brak możliwości stwierdzenia nieważności transakcji nie wyklucza jednak, w przypadku stwierdzenia oszustwa podatkowego możliwości zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1226/15).

4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Skarżący zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji ewentualnie uchylenie przedmiotowego wyroku i rozpoznanie skargi. Nadto Strona wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpatrzenie sprawy na rozprawie.

4.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 (Dz. U. z 2018 poz. 2107, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") Skarżący zarzucił wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji niezgodnej z prawem w związku z art. 151 p.p.s.a. Doprowadziło to do naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy WSA winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy;

2) art. 141 § 4 oraz art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a, poprzez zastosowanie innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej niż kryterium legalności, a tym samym wybiórcze uwzględnienie dokonanej przez ten sam sąd wykładni przepisów prawa materialnego dokonanego w sprawach transakcji z kontrahentami Skarżącego, a czego wymaga specyfika podatku od wartości dodanej.

3) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm. dalej: "Konstytucja"), art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 §1, art., 188, art., 191, art. 192, art. 210 §1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że organy podatkowe przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowanie dowodowe, co w konsekwencji prowadziło do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego;

4) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, brak odniesienia się do całości materiału dowodowego sprawy, niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, wewnętrzną sprzeczność zaskarżonego wyroku i błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego;

5) art. 141 § 4 oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ponieważ skarga jako zasadna winna zostać uwzględniona w całości z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów:

– art. 120 O.p., które miało wpływ na rozstrzygnięcie, a przejawiające się w abstrahującym od brzmienia przepisów powszechnie obowiązujących, w szczególności przepisów art. 95 Kodeksu cywilnego (dot. możliwości dokonywania czynności prawnych przez przedstawicieli), art. 336 Kodeksu cywilnego, przepisu art. 353(1) Kodeksu cywilnego (dot. układania stosunków prawnych wg swego uznania), przepisów art. 647-658 Kodeksu cywilnego (dot. możliwości spełniania świadczeń w układzie: inwestor - generalny wykonawca - wykonawca) uznaniowym stwierdzaniu, co jest dozwolone w ramach stosunków cywilnoprawnych, a co nie jest, mimo całkowitego braku kompetencji Organu w tym zakresie;

– art. 188 O.p. art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 123 w zw. z art. 181 O.p., polegające na zaniechaniu włączenia w poczet zgromadzonego materiału dowodowego następujących dokumentów urzędowych: protokołu z 4 września 2011 r. sporządzonego na podstawie art. 172, 180 w zw. z art. 272 i 280 O.p. obejmującego kontrolę w zakresie podatku VAT za miesiąc marzec 2011 roku, protokołu z dnia 21 maja 2012 roku sporządzonego na podstawie art. 172, 180 w związku z art. 272 i 280 O.p. obejmującego kontrolę w zakresie podatku VAT za miesiąc marzec 2012 r. oraz protokołu z dnia 18 października 2012 r. sporządzonego na podstawie art. 281 i 283 O.p. obejmującego kontrolę w zakresie podatku VAT za miesiąc sierpień 2012 r.;

– art. 121 § O.p., art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p., które miało wpływ na rozstrzygnięcie, a polegające na selektywnej ocenie materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadków, przejawiającej się w przypisywaniu szczególnej wagi wybranym zeznaniom i pominięciu zeznań sprzecznych z ustaleniami Organu podatkowego;

– art. 121 § O.p., art. 122 O.p. oraz art. 187 §1 O.p., które miało wpływ na rozstrzygnięcie, a polegające na przekroczeniu zasad swobodnej oceny dowodów i odmowie wiarygodności zeznaniom Strony, M. O., I. U., P. K. oraz P. O., mimo, że osoby te przekonująco wyjaśniły wątpliwości Organu podatkowego dot. różnic zachodzących w zeznaniach składanych w rożnych datach;

– art. 120 w zw. z art. 180 § 1 O.p., które miało wpływ na rozstrzygnięcie, a polegające na oparciu ustaleń faktycznych w oparciu o zeznania składane w postępowaniu karnym i apriorycznym uznaniu, że ponowne przesłuchanie świadków, którzy składali zeznania bez udziału Strony, za niecelowe, co przejawiło się w oddaleniu wniosków dowodowych Strony;

– art. 121 § O.p., art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p., które miało wpływ na rozstrzygnięcie, a polegające na oddaleniu wniosków dowodowych zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, tym samym niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

– art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez niepodjęcie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w rezultacie czego. Organ II Instancji bezrefleksyjnie przyjął jako prawidłowe twierdzenia Organu I Instancji, sprzecznych z całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

– art. 121 § O.p., polegające na nierozstrzygnięciu ewentualnych wątpliwości na korzyść podatnika;

– art. 199a § 3 O.p., które miało wpływ na rozstrzygnięcie, a polegające na jego niezastosowaniu i nie wystąpieniu do sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego w sytuacji gdy Organ podatkowy poddawał w wątpliwość istnienie stosunków umownych między C. sp. z o.o., a M. O. D. 1, między M. O. D. 1 a Z. & S. sp. j., miedzy ZU K. sp. j., a Skarżącym;

– art. 210 §1 pkt 6 O.p., zgodnie z którym decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne poprzez pominiecie w uzasadnieniu decyzji znajdującego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym przepisu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT i ograniczenie uzasadnienia rozstrzygnięcia do lakonicznego stwierdzenia o konieczności zastosowania w sprawie art. 108 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT

II. przepisów prawa materialnego, co doprowadziło do naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz w zw. z art. 135 p.p.s.a poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUCS, ponieważ skarga jako zasadna winna zostać uwzględniona w całości z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów:

1) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. poprzez brak skutecznego zawiadomienia Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i tym samym wydanie decyzji w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług, które uległo przedawnieniu z mocy prawa.

2) art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że ww. przepisy mają w sprawie zastosowanie, podczas gdy materiał zgromadzony w sprawie pozwala na przyjęcie, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie przepis art 86 ust. 1 u.p.t.u. określający prawo podatnika do odliczenia podatku w związku z rzeczywistym zakupem, oraz że znajduje w niniejszej sprawie zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności;

3) art. 86 ust. 1 oraz art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez odebrania prawa do odliczenia podatku naliczonego od transakcji, które zakwalifikowano jako oszustwo.

4) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji zastosowanie przejawiające się w zakwestionowaniu przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącego sumę kwot podatku wynikających z faktur VAT otrzymanych przez Stronę tytułem nabycia towarów i usług, mimo, że stan faktyczny i prawny nie daje Organowi podstaw do takiego działania;

5) art. 108 ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie do ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego;

6) art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie do ustalonego przez organ stanu faktycznego.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjna Organ podatkowy podtrzymał swoją dotychczasowa argumentacje i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Nadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpatrzenie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.).

6.2. Zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

6.3. W związku z dostrzeżonymi w rozpatrywanej sprawie niedociągnięciami w treści skargi kasacyjnej, tak w zakresie sformułowania zarzutów, jak i ich uzasadnienia, należy podkreślić, że zgodnie art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc co do zasady z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów, bądź też ich uzasadnienia (por. wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10). W związku z tym w skardze kasacyjnej należy nie tylko wskazać konkretne przepisy, które zostały naruszone wraz z odpowiednimi jednostkami redakcyjnymi, ale także sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne. Konieczny element prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej stanowi także uzasadnienie podstaw kasacyjnych polegające na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Jednocześnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10) podkreśla się, że skarga kasacyjna jest szczególnym i wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Należy w niej przytoczyć podstawy kasacyjne, a zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, został naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym ograniczenie się do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej, konieczne jest także sprecyzowanie do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym ono polegało.

6.4. Najdalej idącym zarzutem postawionym w skardze kasacyjnej jest zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 §6 pkt 1 i art. 70c O.p. poprzez brak skutecznego zawiadomienia Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i tym samym wydanie decyzji w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług, które uległo przedawnieniu z mocy prawa.

Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji z akt sprawy wynika, że pismem z 4 listopada 2016 r. doręczonym Skarżącemu 7 listopada 2016 r., Skarżący został zawiadomiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Choszcznie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2012r. uległ zawieszeniu 18 lipca 2016 r. w związku z wszczęciem przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Szczecinie postępowania przygotowawczego w sprawie o czyn określony w art. 56 § 2 w zbiegu z art. 62 § 2 i w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., a polegający na podaniu nieprawdziwych danych w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. oraz posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT. Zawiadomienie to zostało skierowane bezpośrednio do Skarżącego albowiem ustanowił on pełnomocnika w prowadzonym postępowaniu dopiero 28 listopada 2016 r., Jednocześnie organ prowadzący przedmiotowe postępowanie został zawiadomiony o tym fakcie 29 listopada 2016 r. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru zawiadomienia znajdującego się w aktach sprawy wynika, że doręczenie nastąpiło na adres będący miejscem zamieszkania Skarżącego, zaś przesyłka została odebrana przez A. G., która jak wynika z adnotacji znajdującej się na potwierdzeniu odbioru oświadczyła, że odbiera przesyłkę jako sekretarka w biurze do którego nastąpiło przekierowanie przesyłki. Jak wynika z wyjaśnień Poczty Polskiej A. G. jest osobą upoważnioną do odbioru przesyłek kierowanych do Skarżącego na adres C. 9, [...]-[...] R., dokonując jednak odbioru pod adresem ul. D. 29F, [...]-[...] C., zgodnie z dyspozycją Skarżącego z 13 marca 2014 r., dotyczącą adresu przekierowania przesyłek z adresu C. 99, [...]-[...] R na adres ul. D. 29F, [...]-[...] C. W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. W orzecznictwie trafnie podkreśla się, że obydwa sposoby doręczenia mają charakter równorzędny (por. np. wyrok NSA z 26 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1587/21). Brak jest tym samym podstaw, by adresowi do doręczeń przypisywać pierwszeństwo, szczególnie w sytuacji, gdy prawidłowość adresu zamieszkania osoby fizycznej nie budzi wątpliwości, a strona nie wyraża wyraźnego i jednoznacznego oświadczenia woli o konieczności kierowania przesyłek na inny adres. Jeżeli zatem organ podatkowy dysponuje danymi dotyczącymi obydwu adresów, to do niego należy wybór miejsca doręczenia. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że z okoliczności faktycznych niniejszej sprawy nie można było wywieść – jak sugeruje to Skarżący – by adres do korespondencji nie stanowił prawidłowego adresu do doręczeń. Organ podatkowy nie dysponował bowiem innym adresem zamieszkania Skarżącego. Skarżący wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 146 § 1 O.p. nie poinformował także organu o zmianie adresu, co oznaczało, że dotychczasowy adres zamieszkania zasadnie traktowano jako aktualny. Tym samym nie mogły zostać uwzględnione twierdzenia Skarżącego, jakoby decyzja Naczelnika nie została doręczona na adres zamieszkania, bowiem w świetle art. 146 § 2 O.p., w przypadku niezawiadomienia organu o zmianie adresu, pisma przesyłane za pośrednictwem operatora pocztowego uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem. Wobec złożonej przez Skarżącego na poczcie dyspozycji z dnia 13 marca 2014 r., dotyczącej przekierowania przesyłek z adresu C. 9, [...]- [...] R. na adres D. 29F, [...]-[...] C, zauważyć należy, że skoro Skarżący dokonał zmiany adresu do doręczeń na adres prowadzonej działalności gospodarczej, to po jego stronie leżał także obowiązek zorganizowania swej działalności tak, aby zapewnić odbiór przekierowanych przesyłek. Zauważyć należy także, że z akt postępowania wynika, iż A. G. dokonywała odbioru przesyłek kierowanych w toku postępowania kontrolnego do czasu ustanowienia pełnomocnika tj. do 29 listopada 2016 r. Jednocześnie adnotacja znajdująca się na zwrotnym potwierdzeniu odbioru jednoznacznie wskazuje, że A. G. zobowiązała się do dostarczenia otrzymanej przesyłki, będąc w jakimś sensie upoważniona do odbioru korespondencji pod tym adresem. Nie ma przy tym znaczenia, czy była ona zatrudniona jako sekretarka na takim stanowisku przez Skarżącego. Jak bowiem wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 299/19, doręczenie takie będzie skuteczne, gdyż "z treści art. 148 § 2 pkt 2 O.p. wynika, że decyzja podatkowa adresowana do osoby fizycznej zostanie skutecznie doręczona w miejscu pracy, jeżeli przyjmie ją pracownik upoważniony przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Warunkiem skutecznego doręczenia jest zatem świadczenie pracy przez osobę odbierającą na rzecz pracodawcy, w szerokim ujęciu tego określenia, a zatem zarówno na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia jak i innych stosunków obligacyjnych" (por. także wyrok NSA z 25 listopada 2022 r. sygn. akt II GSK 119/21). Co więcej, zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego Naczelnik nie miał w przedmiotowej sprawie obowiązku upewnienia się, czy osoba podejmująca się przekazania przedmiotowego pisma była w rzeczywistości do tego upoważniona, jeśli złożyła ona takie oświadczenie, co w sposób nie budzący wątpliwości nastąpiło w realiach przedmiotowej sprawy, gdzie na potwierdzeniu odbioru w miejscu wskazującym na domownika adresata A. G. podpisała się jako sekretarka, oświadczając tym samym, że jest osobą upoważnioną do odbioru korespondencji. Jak w wyroku z 18 listopada 2016 r. (sygn. akt II FSK 2774/14) zauważył bowiem Naczelny Sąd Administracyjny, "W sytuacji bowiem, gdy osoba obecna w miejscu, o którym stanowi art. 148 § 2 pkt 2 o.p., podejmuje się odebrać pismo wskazując, iż jest zatrudniona w tym miejscu i potwierdza to dostępem do firmowych pieczęci, wniosek co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji w tym miejscu nie może nasuwać żadnych uzasadnionych zastrzeżeń. Dokonane do jej rąk doręczenie pisma jest skuteczne i rodzi określone skutki procesowe." (por. także np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2022 r., sygn. akt II GSK 119/21).

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zapatrywanie Sądu pierwszej instancji, że decyzja Naczelnika została prawidłowa doręczona.

6.5. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania (por. wyroki NSA: z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11, z 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08). Zaznaczyć przy tym należy, że warunkiem uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania jest wykazanie istotnego wpływu zaistniałego naruszenia na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie Skarżący wskazuje na naruszenie szeregu przepisów postępowania, w szczególności; art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a, w zw. z art. 151 p.p.s.a., co jego zdaniem doprowadziło do naruszenia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., a także art. 141 § 4 oraz art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a oraz art. 141 §4 oraz art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 §1, art., 188, art., 191, art. 192, art. 210 §1 pkt 6 i § 4 O.p. Jednocześnie Skarżący poczynił jedynie ogólne uwagi dotyczące wskazanych regulacji prawnych, nie wykazując w jaki sposób w jego przekonaniu w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia zasad postępowania wynikających z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 O.p. oraz zasad postępowania dowodowego wynikających z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. W uzasadnieniu zarzutów Skarżący nie odniósł się nie tylko do zarzucanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów, ale także do konkretnych okoliczności przedmiotowej sprawy, nie wskazał jakich konkretnie uchybień po stronie organów podatkowych nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji i nie wykazał, że mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie uzasadnił także dlaczego Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 133 oraz art. 134 p.p.s.a. Należy bowiem podkreślić, że argumentacja skargi kasacyjnej nie może sprowadzać się jedynie do wyrażenia ogólnej dezaprobaty Skarżącego względem stanowiska Sądu pierwszej instancji. Stwierdzone wady skargi kasacyjnej w tym zakresie czynią niezasadnymi sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa procesowego, zaś w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący nie wykazał, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo ocenił, iż nie doszło do naruszenia zasady prawdy materialnej, kompletności materiału dowodowego oraz czynnego udziału strony w postępowaniu.

W przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji słusznie zatem uznał, że organy podatkowe w prawidłowy sposób zgromadziły obszerny materiał dowodowy, z którego wynikało, że Skarżący otrzymał od Z. K. 12 faktur opisanych w decyzji Naczelnika w tabeli nr 1, dotyczących realizacji budowy hali, jednocześnie za analogiczne prace poza Instalacją wod-kan z przyłączami Z. K. otrzymał faktury wystawione przez D. 1 M. O. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego, uwzględniającego zeznania pracowników Skarżącego wynika, że hala została wybudowana przez przedsiębiorstwo D. 2. Jednocześnie z zeznań pracowników firm należących do rodziny K. wynika, że nie wykonywali oni poza instalacją wodno-kanalizacyjną prac na budowie Skarżącego. Tym samym organy podatkowe zasadnie ustaliły, że prace budowlane rozpoczęły się w marcu lub kwietniu 2012 r. i były realizowane przez pracowników zatrudnianych przez Skarżącego. Podzielić należy także ustalenia organów podatkowych dotyczące udziału Skarżącego w wykonaniu umów zwieranych z C. Spółka ta w rzeczywistości realizowała umowy o wykonanie projektu hali oraz o wzniesienie tej hali dla przedsiębiorstwa D. 2. Z ustalonego stanu faktycznego wynika między innymi, że z prezesem zarządu C. kontaktował się w zakresie wykonania umowy i płatności Skarżący pomimo tego, że umowy zawarte były z firmą jego siostry. Prezes zarządu C. pozostawał zatem w przeświadczeniu, że jago kontrahentem jest firma Skarżącego.

Natomiast w odniesieniu do faktur związanych z nabyciem linii technologicznych ujętych przez DUKS w tabelach nr 3 (4 faktury dotyczące nabycia linii do recyklingu urządzeń elektronicznych) i 4 (3 faktury dotyczące nabycia linii do serwisu urządzeń elektronicznych) podzielić należy ustalenia organów podatkowych co do tego, że ze względu na występowanie w łańcuchu dostaw tychże linii spółki z o.o. D. P. i D. P. spółki komandytowej (spółka D. P. z o.o. była komplementraiuszem spółki D. P. spółki komandytowej), których działalność była pozorowana, niemożliwe było końcowe nabycie tychże linii od wystawcy faktur jakim miał być Z. K. Dokonane przez organy podatkowe ustalenie odnośnie do pozorowanej działalności tego podmiotu oparte są na zeznaniach obydwu członków zarządu spółki D. P., czyli I. U. i Skarżącego. Zeznania te, złożone w toku śledztwa w sprawie [...], były przy tym zgodne, w związku z czym nie mogą odnieść skutku późniejsze próby ich zmiany, zwłaszcza w sytuacji, gdy w sprawie nie wykazano, aby spółka D. P. miała jakiekolwiek zaplecze czy infrastrukturę umożliwiającą wykonanie praz wskazanych na zakwestionowanych przez organy fakturach. Istniały zatem nie budzące wątpliwości podstawy do tego, że rzeczywistym celem tej spółki było branie udziału w tych samych przetargach, w których uczestniczyła firma Skarżącego, każda z firm miała oferować inną cenę, co z kolei miało zwiększać możliwość wyboru którejś nich.

Jednocześnie organy podatkowe ustaliły, a Sąd pierwszej instancji ustalenia te zaakceptował, że dostawcą linii do recyklingu była w rzeczywistości firma P. G. A. Ponadto z poczynionych przez nie dalszych ustaleń wynika, że rzeczywistym dostawcą linii do serwisu urządzeń elektronicznych była firma R. P. T., przy czym dostawcą jednego urządzenia do tej linii także R. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej. Podmioty te nie mogły skutecznie dokonać dostaw do podmiotu, którego działalność była jedynie działalnością pozorowaną (spółka D.), a zatem w konsekwencji także i dostawa jakiej miała dokonać ta spółka do Z. K. musi być uznana za nie odpowiadającą rzeczywistym zdarzeniom. Z ustaleń organów podatkowych wynika także, że D. 2 wystawiła na rzecz spółki komandytowej D. P. 19 wymienionych w tabeli nr 9 decyzji Naczelnika faktur dotyczących nabycia środków trwałych, usług dla J. spółki z o.o. oraz dotyczących budowy hali. Ze względu na fikcyjny charakter spółki D., faktury te nie mogły zostać uznane za rzetelne. Ponadto środki trwałe wskazane w zakwestionowanych fakturach pozostały w dyspozycji Skarżącego i nadal były wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności. Natomiast towary i usługi na które Skarżący wystawił faktury dla spółki J. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, gdyż faktycznie towary te i usługi zostały dostarczone przez D. 2, wniosek taki płynie nie tylko z faktu, że D. spółka komandytowa prowadziła pozorowaną działalność, lecz także z tego, że to na wyraźne polecenie Skarżącego spółka JABIL zawarła umowę z D., pomimo tego, że spółka ta nie miała żadnych pracowników. Ponadto z zeznań I. U. i Skarżącego wynika, że prace zostały wykonane przez D. 2. W konsekwencji nie zakwestionowano stanowiska DIAS, że nabywanie towarów i usług przez Skarżącą nie miało jakiegokolwiek sensu ekonomicznego. Miało natomiast jedynie wytworzenie łańcucha faktur VAT, którego celem było ukrycie przed WZRPO okoliczność, że przedmiotową halę wznosi sam Skarżący, a nie rzekomy "generalny wykonawca". Zebrane w powyższym zakresie dowody i wyjaśnienia należy uznać za wystarczające do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a tym samym postawione przez Skarżącego w skardze kasacyjnej w tym zakresie zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

6.6. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 188, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 181 art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie włączenia w poczet zgromadzonego materiału dowodowego protokołów wydanych wobec Skarżącego, zarzut ten dotyczy protokołów; z 4 września 2011 r. sporządzonego na podstawie art. 172, 180 w zw. z art. 272 i 280 O.p. obejmującego kontrolę w zakresie podatku VAT za miesiąc marzec 2011 roku, protokołu z 21 maja 2012 r. sporządzonego na podstawie art. 172, 180 w związku z art. 272 i 280 O.p. obejmującego kontrolę w zakresie podatku VAT za miesiąc marzec 2012 r. oraz protokołu z 18 października 2012 r. sporządzonego na podstawie art. 281 i 283 O.p. obejmującego kontrolę w zakresie podatku VAT za miesiąc sierpień 2012 r.. Dokumenty te dotyczą zatem czynności sprawdzających uregulowanych w Dziale V O.p. Wskazać należy, że z art. 272 O.p. wynika zakres czynności sprawdzających, przy czym jako generalną zasadę można przyjąć, że w trakcie realizacji czynności sprawdzających nie dokonuje się merytorycznej weryfikacji poprawności rozliczeń podatkowych. Weryfikacja taka wymaga bowiem przeprowadzenia w całości postępowania podatkowego. W przedmiotowych protokołach organy podatkowe nie stwierdziły, aby przedstawione faktury można było na tym etapie uznać za rzetelne lub nierzetelne. Jednocześnie postępowanie kontrolne, które zakończyło się wydaniem zaskarżonej decyzji wobec Skarżącego miało szerszy zakres niż sprawdzenie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Postępowanie kontrolne nie opierało się bowiem tylko na dokumentach przedłożonych przez Skarżącego, lecz także na innych dowodach, np. zeznaniach świadków. Jednocześnie wskazać należy, że protokół kontroli co do zasady nie przesądza o rozstrzygnięciu sprawy przez organ podatkowy, stanowiąc jeden z dowodów podlegających ocenie przed wydaniem decyzji podatkowej (por. wyrok NSA z 15 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1821/09). Tym samym zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie.

6.7. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a także nie zasługuje na uwzględnienie. Opiera się on na założeniu, że uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji zawiera sprzeczności logiczne polegające w szczególności na tym, że "[p]omimo, iż analiza uzasadnienia decyzji organów administracji była dalece niezrozumiała i wewnętrznie sprzeczna w tej kwestii. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę uznał jednoznacznie, iż ustalony w sprawie stan faktyczny pozwolił na odczytanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Dyrektora IS tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a jako właściwej". Skarżący zarzuca pośrednio, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił konieczności zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c. ustawy o VAT. Jednocześnie stwierdza on, że "w pełni uzasadnione stają się zarzuty błędnej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u , bowiem dokonanej z pominięciem ich związku z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 i lit. c) u.p.t.u". Stanowisko to jest błędne, bowiem w przedmiotowej sprawie Organy podatkowe w sposób spójny wykazały, że faktury nie dokumentują rzeczywistych zjawisk gospodarczych, a tym samym nie było potrzeby stosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 i lit. c, w konsekwencji zaś organy podatkowe względem tych transakcji, które nie zostały dokonane, prawidłowo zastosowały art. 108 ustawy o VAT. Wyjaśnić ponadto należy, że co do zasady wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. wyłącznie w sytuacji, gdy nie zawiera ono stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia. Stanowisko takie zostało w sposób nie budzący wątpliwości przyjęte w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wyrażone w uchwala 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09. Ponadto zarzut taki może być skuteczny jedynie w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np. wyroki NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10 oraz z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w takim przypadku nie jest w istocie rzeczy możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultat której stanowi przyjęcie konkretnej interpretacji i dokonanie subsumpcji pod normę prawną zrekonstruowanego konkretnego stanu faktycznego sprawy. Tymczasem w przedmiotowej sprawie uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego spełnia wszystkie ustawowe kryteria art. 141 § 4 p.p.s.a., zarówno w zakresie stanu faktycznego jak i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Tym samym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może być skuteczny.

6.8. Wobec braku podważenia przez Skarżącego kasacyjnie ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie, za prawidłowe uznać należało zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym faktury VAT zakupu i sprzedaży zaewidencjonowane przez Skarżącego nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Nie mogły zostać uwzględnione przez Naczelny Sąd Administracyjny podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego wywiedzione na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 108 ust. o VAT oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Nie można w szczególności zgodzić się z zarzutem, że w przedmiotowej sprawie dokonano błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a ustawy o VAT. W rzeczywistości, Skarżący formułując ten zarzut zmierzał do podważenia dokonania oceny materiału dowodowego i właściwej subsumcji stanu faktycznego pod normę prawną wynikającą z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Ponadto w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji słusznie w rozpatrywanej sprawie podzielił stanowisko Organu podatkowego, zgodnie z którym brak było podstaw faktycznych do uznania, że spełnione zostały przesłanki do zastosowania refakturowania stosownie do art. 8 ust. 2a u.p.t.u. Zgodnie z powyższym przepisem w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi, należy zauważyć, że w takim wypadku refakturujący kupuje usługę na własny rachunek i we własnym imieniu, a następnie usługę tę odsprzedaje ostatecznemu jej nabywcy. Czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta, polega zatem na wystawieniu przez podatnika faktury za wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał. Natomiast ze stanu faktycznego przedmiotowej sprawy wynika, że usług udokumentowanych spornymi fakturami nie wykonała M. O. D. 1, ani Z. K., usługi na rzecz tego beneficjenta faktury dokumentującej obrót wykonał bowiem sam zleceniodawca tych usług, czyli Skarżący, ponosząc faktyczne koszty wykonania usługi, a więc brak jest podstaw do przeniesienia kosztów prac na niego. Ponadto usługi budowlane w ogóle nie były wykonane w 2011 r. Skoro zatem nie było wykonanych usług w tym okresie to logiczne jest przyjęcie, że brak jest również podstaw do refakturowania tych usług. Za całkowicie nieusprawiedliwiony uznać należało w tym stanie rzeczy także zarzut naruszenia prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji w wyniku zaakceptowania wadliwej wykładni dokonanej przez organy podatkowe, a w konsekwencji wadliwej subsumcji przez organy podatkowe art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

7. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.

M. Golecki (spr.) J. Zubrzycki E. Olechniewicz

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia del. WSA