Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1611/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia del.NSA Anna Apollo Protokolant Dorota Onyśk po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. Sp. z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 1339/19 w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 maja 2019 r. nr 2201-IOA.4105.47.2018.29 w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. Sp. z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 10 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1339/19 oddalił skargę S. Sp. z o.o. w G. (dalej jako: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: DIAS) z dnia 27 maja 2019 r. nr 2201-IOA.4105.47.2018.29 w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc sierpień 2016 r.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł S. Sp. z o.o. z siedzibą w G., zaskarżając powyższe orzeczenie w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b i ust. 4, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 1, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 z późn. zm., dalej jako: u.p.a.) w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędem polegającym na bezzasadnym oddaleniu skargi.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

2. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej jako: o.p.) - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd I instancji, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że DIAS w Gdańsku decyzją z dnia 27 maja 2019 r. bezzasadnie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku nr 2205- SPA.4105.73.2018.5.PL z dnia 24 sierpnia 2018 r. określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2016 r. w wysokości 23.461 zł z tytułu dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu określonej w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.a. związanej z pierwszą sprzedażą na terytorium kraju samochodu osobowego marki Mercedes Benz E350, nr VIN: [...], podczas gdy w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do uchylenia w całości decyzji podatkowego organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części,

3. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 178 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 197 § 1, art. 198 § 1 i § 2, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 229 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd I instancji, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, iż organy podatkowe obydwu instancji nieprawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe w sprawie, w szczególności:

- organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (naruszenie przepisu art. 122 o.p.); organy podatkowe nie wyjaśniły wyczerpująco, czy w dacie sprzedaży przedmiotowy pojazd spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, co dopiero pozwoliłoby do klasyfikowania go do kodu CN 8703; w ocenie skarżącej cechy konstrukcyjne tego pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd w dacie sprzedaży dowodzą, że samochód ten był samochodem specjalnym i cech takiego pojazdu nie utracił, tym samym nie powstał obowiązek w podatku akcyzowym, gdyż nie została dokonana czynność podlegająca opodatkowaniu określona w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.a.,

- organy podatkowe nie zgromadziły całości materiałów dowodowych, które umożliwiałyby prawidłowe rozpatrzenie sprawy (naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 197 § 1, art. 198 § 1 i § 2, art. 229 w związku z art. 122 o.p.), w szczególności: we właściwym czasie nie został przeprowadzony z urzędu dowód o podstawowym znaczeniu, tj. z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej - motoryzacji w celu jednoznacznego ustalenia klasyfikacji pojazdu, co doprowadziło do naruszenia przepisu art. 197 § 1 o.p.; organ pierwszej instancji zaniechał przeprowadzenia dowodu z oględzin samochodu z zachowaniem wymogów proceduralnych dotyczących zawiadomienia strony o planowanej czynności przynajmniej na siedem dni przed terminem, co stanowi naruszenie art. 190 § 1 i § 2 art. 198 § 1 i 2 o.p., jak również zaniechał wystąpienia bezpośrednio do producenta rozstrzygnięcia wątpliwości związanych z klasyfikacją pojazdu, nie zostało ustalone tzw. pierwotne przeznaczenie pojazdu,

- decyzje organów podatkowych obydwu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów 178 § 1 w związku z art. 179 § 2 w związku z art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 o.p. - skarżącej nie udostępniono do wglądu całości materiałów dowodowych i nie umożliwiono wypowiedzenia się co do całości materiałów dowodowych sprawy,

- organy podatkowe dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 191 i art. 192 o.p. związku z art. 122 o.p.), tzn. organy podatkowe w toku postępowania podatkowego bezpodstawnie i nieprawidłowo ustaliły, że pojazd należy kwalifikować do kodu CN 8703, podczas gdy w ocenie skarżącej powinien być klasyfikowany pod pozycją właściwą dla pojazdów silnikowych specjalnego przeznaczenia - kod CN 8705,

- organ odwoławczy zlecił organowi I instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania odwoławczego z naruszeniem art. 229 o.p.; w ocenie skarżącej zlecone organowi I instancji czynności dowodowe (postanowienie DIAS w Gdańsku z dnia 25 stycznia 2019 r. znak 2201.IOA.4105.47.2018/13, UNP: 220 -19- 011825) były istotne i przekraczały granice dodatkowego postępowania dowodowego wynikające z art. 229 o.p.,

- organy podatkowe nieprawidłowo uzasadniły swoje decyzje (naruszenie przez organy podatkowe przepisów art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 o.p.),

4. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 2a o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, podczas gdy skarżąca wykazała, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa oraz okoliczności faktycznych zostały rozstrzygnięte przez DIAS w Gdańsku w decyzji ostatecznej na niekorzyść skarżącej,

5. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 100 ust. pkt 3 lit. b i ust. 4, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 1, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 1 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające ma sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia orzeczenia z dnia 10 marca 2020 r., w którym Sąd I instancji błędnie odniósł się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe obydwu instancji, tj. bezzasadnie uznał że nie zasługują one na uwzględnienie,

6. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. polegające na nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku z dnia 10 marca 2020 r., w którym Sąd I instancji sformułował błędną ocenę prawną i przedstawił stan fal tyczny niezgodnie z rzeczywistością, tzn. błędnie m.in. przyjął, że przedmiotowy samochód należało zakwalifikować do pojazdów samochodowych przeznaczonych zasadniczo do przewóz i osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) - a więc do kodu CN 8703, podczas gdy w ocenie skarżącej powinien być klasyfikowany pod pozycją właściwą dla pojazdów silni owych specjalnego przeznaczenia - kod CN 8705.

Argumentację na poparcie zarzutów sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej przedstawiono w jej uzasadnieniu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie uznając jej zarzuty za niezasadne. Zawarł wniosek o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. – jak też aby zachodziły przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenie oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.).

Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten wyznacza granice, w jakich NSA uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja – będąca przepisem szczególnym – modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia NSA. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie przesłanka ta została spełniona.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: - naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.); - naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych ujętych w art. 174 p.p.s.a.

Przystępując do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, należy tę ocenę poprzedzić koniecznym w rozpatrywanej sprawie przypomnieniem i wyjaśnieniem, że prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych jest o tyle istotne, że zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego wyznaczają sformułowane przez skarżącego kasacyjnie zarzuty, oparte na ustawowych podstawach i uzasadnione w treści skargi kasacyjnej. Konkretne podstawy skargi kasacyjnej, czyli zawarte w niej przyczyny zaskarżenia rozstrzygnięcia, determinują całkowicie kierunek działalności badawczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą musi on podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Z tych względów, skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, obwarowanym m.in. przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175 § 1-3 p.p.s.a.).

W tym miejscu należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne lub też ich uzasadnienie. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Artykuł 176 p.p.s.a. reguluje elementy składowe skargi kasacyjnej, a zgodnie z § 1 pkt 2 tego przepisu jej obligatoryjnym elementem jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji (vide postanowienia NSA z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04). Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania nie tylko, które przepisy prawa materialnego zostały przez Sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, lecz także na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie zmierzać powinien do wykazania, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu dlaczego powinien być zastosowany. Jednocześnie należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy.

Podobnie rzecz się ma przy naruszeniu prawa procesowego, gdzie należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez Sąd I instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Podkreślić bowiem należy, że zamierzony skutek skarga kasacyjna może odnieść tylko wówczas, gdy wykazane zostanie takie naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, któremu można zasadnie przypisać możliwy istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Uwzględniając powyższe standardy dotyczące skargi kasacyjnej sposób skonstruowania w tej sprawie tego środka zaskarżenia przez profesjonalnego pełnomocnika istotnie wpłyną na ograniczenie kontroli zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia prawa procesowego zawartych w punktach 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej należy wskazać, że w uzasadnieniu odnoszącym się do tych zarzutów autor skargi kasacyjnej nie odniósł się do kwestii wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Jak wskazuje się w orzecznictwie dla uznania za usprawiedliwioną podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarcza samo wskazanie naruszenia przepisów postępowania, ale nadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, iż kształtowały one lub współkształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia. Przez wpływ, o którym mowa w tym przepisie, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z wykazaniem wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

W związku z powyższym ww. zarzut okazał się niezasadny, a Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw do zweryfikowania zaskarżonego wyroku w zakresie wynikającym z ww. zarzutów.

Również niezasadny okazał się zarzut zawarty w punkcie 4 petitum skargi kasacyjnej. Po pierwsze należy jednak wskazać, że przepis art. 2a o.p. ma charakter materialnoprawny, a nie procesowy. Zgodnie z art. 2a o.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Ponad wszelką wątpliwość przepis ten odnosi się do kwestii stanu prawnego, a nie do kwestii stanu faktycznego. Jeżeli autor skargi kasacyjnej zamierzał odwołać się do zasady orzekania w sytuacjach wątpliwych w zakresie stanu faktycznego na korzyść podatnika, to należało zaskarżyć art. 2 Konstytucji RP. W aktualnym stanie prawnym zasada ta wynika bowiem z art. 2 Konstytucji, a nie z art. 2a o.p.

Także niezasadne okazały się zarzuty zawarte w punktach 5 i 6 petitum skargi kasacyjnej. Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że art. 141 § 4 p.p.s.a. zostały naruszone przez Sąd I instancji w taki sposób, że miało to wpływ na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku. Powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia bądź, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, opubl.: ONSAiWSA 2010, z. 3, poz. 39; a także wyroki NSA z: 19 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 5379/16; 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt II GSK 1724/18, tamże). W rozpoznawanej sprawie nie występuje żaden z wymienionych przypadków. Uzasadnienie zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w tym przepisie. Natomiast to, że skarżący kasacyjnej nie zgadza się merytorycznie z uzasadnieniem wyroku Sądu I instancji nie może być podstawą do kwestionowania tego orzeczenia za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

W tym miejscu należy zasygnalizować, że nieuwzględnienie wszystkich zarzutów prawa procesowego doprowadziło do sytuacji, w której niezakwestionowano skutecznie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe i następnie przyjętych przez Sąd I instancji. Powyższe oznacza, że również Naczelny Sąd Administracyjny jest związany tymi ustaleniami.

Przechodząc w tym miejscu do ustosunkowania się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, zawartego w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej, należy dojść do wniosku o jego niezasadności. Otóż w skardze kasacyjnej zarzucono niewłaściwe zastosowanie wymienionych w tym zarzucie przepisów prawa materialnego (ustawy o podatku akcyzowym). Nie można jednak tracić z pola widzenia tego, że naruszenie prawa materialnego może przejawiać się w dwóch postaciach: jako błędna wykładnia albo jako niewłaściwe zastosowanie określonego przepisu prawa. Uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego – co ma miejsce w tej – autor skargi kasacyjnej musi wykazać, że sąd, stosując przepis, popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. Co do zasady nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano skutecznie równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie, co też ma miejsce w niniejszej sprawie. Błędne zastosowanie przepisów materialnoprawnych zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości. Skoro jednak nie zakwestionowano skutecznie ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez Sąd, niezasadne okazało się wywodzenie o wadliwym zastosowaniu kwestionowanych przepisów prawa materialnego.

Stąd na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).