Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 213/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 24b ust. 3
journal: Dz.U. 2018 poz 1036
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia del. WSA Alicja Polańska, Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2316/19 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.247.2019.1.JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od C. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2316/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

1) prawa materialnego:

- art. 24b ust. 3 w zw. z art. 24b ust. 1, art. 24b ust. 6, art. 24b ust. 7 i art. 24b ust. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że określając podstawę opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków uwzględnia się wartość początkową budynku określoną dla celów amortyzacji podatkowej, ustaloną na pierwszy dzień danego miesiąca i zmodyfikowaną o dokonane ulepszenia i odpisy amortyzacyjne od budynku, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie wyżej powołanych przepisów;

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy interpretacja powinna zostać uchylona jako wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 24b ust. 3 w zw. z art. 24b ust. 1, art. 24b ust. 6, art. 24b ust. 7 i art. 24b ust. 9 u.p.d.o.p., polegającego na ich błędnej wykładni;

- art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy interpretacja powinna zostać uchylona jako wydana z naruszeniem art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) i w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez odstąpienie od wykładni literalnej oraz zasady in dubio pro tributario i w konsekwencji zaaprobowanie dokonanej przez organ wykładni prawotwórczej art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p., co doprowadziło do uznania, że dla celów ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków wartość początkowa budynku określona dla celów amortyzacji podatkowej, nie podlega modyfikacji o dokonane odpisy amortyzacyjne od budynku.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie interpretacji w całości, ewentualnie o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do wykładni art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p., tj. ustalenia czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. na potrzeby obliczania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, poprzez użyte w art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. sformułowanie "ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji", definiujące pojęcie przychodu ze środka trwałego, o którym mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., należy rozumieć wartość początkową pomniejszoną o dokonywane od tych środków trwałych odpisy amortyzacyjne.

Wskazać należy, że analogiczne zagadnienie prawne było już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyroki z dnia: 25 kwietnia 2023 r. sygn. akt II FSK 455/21, 15 marca 2023 r. sygn. akt II FSK 2190/20, 28 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FSK 2172/19). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela przedstawione w tych wyrokach stanowisko wraz ze wspierającą je argumentacją, stąd też w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją zbieżną z tą, która została zaprezentowana w powołanych wyrokach.

Według Spółki, podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od przychodów z tytułu własności środka trwałego określona na podstawie art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p., w brzmieniu ustalonym na dzień 1 stycznia 2019 r., powinna opierać się na uznaniu, że wartość początkowa środka trwałego (podstawa obliczania podstawy opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego) powinna być "ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca i powinna być pomniejszana o wartość dokonywanych odpisów amortyzacyjnych w poprzednich miesiącach".

Organ interpretacyjny, kwestionując powyższe stanowisko i opierając się na brzmieniu art. 24b ust. 3 w zw. z ust. 9 u.p.d.o.p., a także na uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej, tj. ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 1291), uznał, że przychód odpowiadający wartości początkowej ulega pomniejszeniu wyłącznie o kwotę 10 000 000 zł. Do takiego wniosku prowadzi, według organu interpretacyjnego, także wykładnia systemowa, bowiem użyte przez ustawodawcę określenie "wartość początkowa środków trwałych" należy rozumieć zgodnie z art. 16g u.p.d.o.p., to jest bez pomniejszania o odpisy amortyzacyjne, co oznacza, że wartość początkowa środka trwałego na pierwszy dzień każdego miesiąca powinna być ustalana z pominięciem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, lecz z uwzględnieniem ulepszeń, odłączenia części składowych, itp.

Na wstępie wyjaśnić należy, że z dniem 1 stycznia 2019 r. ustawodawca wprowadził do u.p.d.o.p. art. 24b, który reguluje tzw. minimalny podatek dochodowy w odniesieniu do podatników posiadających nieruchomości komercyjne o znacznej wartości. Podatnikami tego podatku są właściciele (współwłaściciele) położonych na terytorium Polski środków trwałych: budynków handlowo-usługowych, sklasyfikowanych w Klasyfikacji Środków Trwałych jako centra handlowe, domy towarowe, samodzielne sklepy i butiki, pozostałe nieruchomości handlowo-usługowe, budynki biurowe o wartości początkowej przekraczającej 10 000 000 zł (art. 24b ust. 1). Podstawą opodatkowania jest przychód odpowiadający wartości początkowej środka trwałego ustalanej na pierwszy dzień każdego miesiąca wynikającej z prowadzonej ewidencji, pomniejszonej o kwotę 10 000 000 zł (art. 24b ust. 3 w zw. z ust. 9 u.p.d.o.p.). Wartości początkowej środków trwałych - budynków, nie sumuje się i należy każdy taki budynek rozpatrywać odrębnie. Ta odrębność nie powinna umykać z pola widzenia przy wykładni poszczególnych norm prawnych określonych w art. 24b u.p.d.o.p. Brzmienie tego przepisu jest jednoznaczne. Wskazuje, że podstawą opodatkowania jest wartość początkowa środka trwałego, która powinna łącznie spełniać trzy warunki, tj.: 1) wynikać z ewidencji, 2) być ustalana na pierwszy dzień każdego miesiąca, 3) być pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

Zważając, że - zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. - podatnicy są obowiązani do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 16a-16m, należy przyjąć, że wartość początkowa środka trwałego stanowi tego rodzaju informację. Stosownie do art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p., jest to cena nabycia środka trwałego lub koszt jego wytworzenia. Wartość tę ustala się raz, przy przyjęciu środka trwałego do używania, co wynika z zestawienia art. 16d ust. 2 i art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. Zmiana wartości początkowej środka trwałego raz przyjętej możliwa jest tylko wobec zaistnienia takich okoliczności, z którymi ustawa podatkowa łączy taką możliwość (ulepszenie środka trwałego - art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p.; trwałe odłączenie środka trwałego - art. 16g ust. 16 u.p.d.o.p.). Wartość początkowa stanowić ma bazę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, co wynika z art. 16f ust. 1 u.p.d.o.p. Oznacza to, że wartość początkowa jest wartością stałą i nie podlega zmniejszeniu wskutek odejmowania wartości odpisów amortyzacyjnych.

Należy także podkreślić, że wszędzie tam, gdzie ustawodawca zamierzał nadać inne znaczenie i zakres wartości początkowej, tj. z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych, wyraźnie to w przepisach u.p.d.o.p. wskazał (np. w art. 15 ust. 1j pkt 1, ust. 1r, ust. 1t pkt 1, ust. 1x pkt 1). Tak więc, wykładnia językowa i systemowa dotycząca pojęcia "wartość początkowa środka trwałego" dają w tym zakresie zgodny wynik.

Pierwszy warunek, jaki ma spełniać wartość początkowa, o której mowa w art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p., czyli wynikanie z ewidencji prowadzonej przez podatnika, jest jasny i oczywisty. Nie budzi też wątpliwości, że pod użytym przez ustawodawcę pojęciem "ewidencja" należy rozumieć ewidencję środków trwałych. Wobec tego, wartość początkowa środka trwałego w rozumieniu tego przepisu ma wynikać z ewidencji środków trwałych prowadzonej przez podatnika. Nie da się bowiem tej regulacji odczytywać w oderwaniu od art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.

Drugi warunek, który ma spełniać wartość początkowa środka trwałego, aby stanowić podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p., to nakaz ustalania tej wartości na początek każdego miesiąca. Nade wszystko należy zaznaczyć, że zasadą jest, że wartość początkową środka trwałego ustala się w dniu przyjęcia środka trwałego do używania, zatem tylko raz.

W art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca zasadę tę zmodyfikował na potrzeby minimalnego podatku dochodowego od nieruchomości komercyjnej i nakazał ustalanie tej wartości na początek każdego miesiąca. Nie oznacza to jednak, że wartość ta jest pomniejszana o odpisy amortyzacyjne. Odpisy amortyzacyjne nie mają żadnego wpływu na wartość początkową, o której mowa w art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. Ustawodawca posłużył się bowiem pojęciem wyłącznie wartości początkowej środka trwałego i nie dookreślił jej w taki sposób, by można było znaczenie to zmienić w stosunku do regulacji przewidzianej w art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p.

Nadto regulacja art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. pozostaje w ścisłym związku z regulacją określoną w art. 24b ust. 11 u.p.d.o.p., zgodnie z którą - "Podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać podatek od przychodów z budynków i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który płacony jest podatek. Jeżeli podatnik przed upływem terminu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, złoży zeznanie, o którym mowa w art. 27 ust. 1, podatek od przychodów z budynków za ostatni miesiąc roku podatkowego wpłaca nie później niż w terminie złożenia tego zeznania." Zatem - wbrew argumentacji Spółki - samo użycie przez ustawodawcę w art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. określenia, że przychód stanowi "ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa" powinno prowadzić do wniosku, że wartość ta z tego powodu powinna być ustalana z uwzględnieniem dokonanych odpisów amortyzacyjnych, nie znajduje racjonalnego uzasadnienia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie podkreślił organ interpretacyjny - zarówno w interpretacji indywidualnej jak i w odpowiedzi na skargę kasacyjną - że do analogicznych wniosków prowadzi także wykładnia systemowa, bowiem, jeżeli prawodawca używa tylko określenia "wartość początkowa środków trwałych", to należy je rozumieć zgodnie z art. 16g u.p.d.o.p., a więc bez pomniejszania o odpisy amortyzacyjne. Analogicznie, gdy w art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. prawodawca wskazuje na naliczanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, to nie budzi wątpliwości, że chodzi o tę wartość bez pomniejszania o odpisy amortyzacyjne. Pomniejszenia o te odpisy stosuje się przy amortyzacji degresywnej, gdy przepis wyraźnie tak stanowi (art. 16k ust. 1 u.p.d.o.p.). W tym zakresie wynik wykładni językowej i systemowej jest spójny, prowadząc do tego samego wniosku, czyli braku podstaw prawnych dla pomniejszania wartości początkowej o odpisy amortyzacyjne przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od nieruchomości komercyjnych. Minimalny podatek dochodowy od nieruchomości komercyjnych jest wyodrębnioną konstrukcją podatkową osadzoną w przepisach u.p.d.o.p. Nie mają do niego zastosowania wszystkie regulacje podatku dochodowego, lecz tylko te jego elementy, do których wyraźnie się odwołano (przez odesłanie do odpowiedniego przepisu), bądź poprzez użycie terminu ustawowego przyjętego w przepisach u.p.d.o.p.

Podobnie czytelny, oczywisty i niewymagający dodatkowego komentarza jest trzeci warunek (art. 24b ust. 3 w zw. z ust. 9 u.p.d.o.p. w brzmieniu z dnia 1 stycznia 2019 r.), tj. pomniejszenie wartości początkowej środka trwałego o kwotę 10 000 000 zł.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, pogląd organu interpretacyjnego, zgodnie z którym, na gruncie art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. wartość początkowa środków trwałych jest ustalana bez pomniejszania jej o odpisy amortyzacyjne należy uznać za prawidłowy. Jest to bowiem wartość stała, którą zmieniają jedynie przypadki ściśle określone w przepisach u.p.d.o.p. Zatem organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni prawa.

W tej sytuacji, jako niezasadny uznać należało zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia wymienionych w nim przepisów u.p.d.o.p., a także jego "procesową wersję" dotyczącą naruszenia tych samych przepisów w powiązaniu z art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej, polegającego na nierozstrzygnięciu na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego dotyczących sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatku dochodowego od przychodów z tytułu własności środka trwałego będącego budynkiem, należy wskazać, że naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie tej zasady, to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1379/19 i przywołana tam doktryna - B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższa zasada nie będzie miała w tej sprawie zastosowania, bowiem wykładnia art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. jest jednoznaczna i nie wymaga dla odczytania jej znaczenia i ustalenia, co stanowi podstawę opodatkowania w przypadku minimalnego podatku od budynków komercyjnych, dokonywania trudnych zabiegów interpretacyjnych. W związku z tym, nie powstaje wątpliwość interpretacyjna, która mogłaby wpłynąć na wynik sprawy, bowiem przepis sformułowany przez ustawodawcę jest jasny i precyzyjny. Zatem, organ interpretacyjny przeprowadził prawidłową wykładnię art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p., czytelnie i wyczerpująco wyjaśniając kwestie prawne, które były istotne z punktu widzenia zagadnienia prawnego sformułowanego przez Spółkę.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).