Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 210/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a  pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędzia WSA Borys Marasek, Asesor WSA Piotr Pyszny, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.194.2021.54.ŁH UNP: 2401-22-269366 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 30 listopada 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.194.2021.54.ŁH UNP: 2401-22-269366, po rozpoznaniu odwołania G. K.(dalej: podatnik, skarżący), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.) dalej: O.p. a także przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U z

2022 r. poz. 931 z późn. zm.) dalej: u.p.t.u., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) z 24 czerwca

2020 r. nr [...], w której określono podatnikowi z tytułu podatku od towarów i usług:

- za styczeń 2016 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 5.506,00 zł;

- za luty 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 15.039,00 zł;

- za marzec 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 14.673,00 zł;

- za kwiecień 2016 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.763,00 zł;

- za maj 2016 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 34.913,00 zł.

Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2016 r. podatnik wykazał:

- w deklaracji VAT-7 za styczeń 2016 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 29.014,00 zł, w tym kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.014,00 zł oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 28.000,00 zł;

- w deklaracji VAT-7 za luty 2016 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 46.171,00 zł, w tym kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.171,00 zł oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 44.000,00 zł;

- w korekcie deklaracji VAT-7 za marzec 2016 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 49.047,00 zł, w tym kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.047,00 zł oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 45.000,00 zł;

- w korekcie deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 47.362,00 zł, w tym kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.362,00 zł oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 43.000,00 zł;

- w korekcie deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 8.616,00 zł, w tym kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 8.616,00 zł.

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik zawyżył podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez M. sp. z o.o. (dalej: M.) z tytułu sprzedaży stali. Faktury te zdaniem organu pierwszej instancji nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a tym samym nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u., to jest:

- za styczeń 2016 r. kwoty 34.520,24 zł;

- za luty 2016 r. kwoty 29.924,73 zł;

- za marzec 2016 r. kwoty 32.203,11 zł;

- za kwiecień 2016r. kwoty 46.078,43 zł;

- za maj 2016 r. kwoty 39.166,93 zł.

Decyzją z 24 czerwca 2020 r. organ pierwszej instancji określił podatnikowi prawidłową nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty i marzec 2016 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień i maj 2016 r.

Podatnik złożył od odwołanie od tej decyzji. Zarzucił w nim naruszenie:

1. przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności:

- art. 120 - zasady praworządności,

- art. 121 - zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

- art. 122 - zasady dochodzenia prawdy obiektywnej,

- art. 123 - zasady czynnego udziału strony w postępowaniu,

- art. 124 - zasady przekonywania,

- art. 180 - zasady rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności,

- art. 187 § 1 - zasady zupełności postępowania dowodowego,

- art. 191 - oceny materiału dowodowego,

- art. 192 - uznania okoliczności faktycznej za udowodnioną,

- art. 210 § 1 i § 4 - zasady pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji

2. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1) lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

Decyzją z 30 listopada 2022 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Przed przystąpieniem do merytorycznego rozpoznania sprawy, w tym oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji organ odwoławczy rozważył możliwość orzekania w sprawie w kontekście upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nią objętych. Wskazał, że w sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Postanowieniem z 29 września 2020 r., sygn. akt [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., po zapoznaniu się z materiałami kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad 2015 r. oraz styczeń-maj

2016 r., przekazanymi wraz z zawiadomieniem o ujawnieniu czynów zabronionych, wszczął dochodzenie w sprawie:

- użycia w okresie od października 2015 r. do maja 2016 r. w K., w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru przez K. dokumentów, w których poświadczono nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, tj. nierzetelnych, niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych faktur VAT zakupu towarów, wystawionych przez podmiot krajowy, które to faktury wprowadzono do dokumentacji księgowej firmy K. w celu obniżenia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, tj. o przestępstwo określone w art. 273 k.k. zw. z 12 §1 k.k.;

- wprowadzenia w błąd organu podatkowego w okresie od 20 listopada 2015 r. do 27 czerwca 2016 r. w K., w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru i z wykorzystaniem takiej samej sposobności przez K. poprzez podanie nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7 za miesiące od października 2015 r. do maja 2016 r. odnośnie podatku naliczonego poprzez jego zawyżenie, na skutek ujęcia w deklaracjach podatkowych kwot podatku wynikających z nierzetelnych - niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych faktur VAT zakupu towarów, wystawionych przez podmiot krajowy oraz wykazania kwoty netto i podatku od towarów i usług wynikających z faktury wystawionej na rzecz innej firmy, w związku z nierzetelnym prowadzeniem rejestrów zakupu VAT, czym narażono organ podatkowy na bezpodstawny zwrot podatku naliczonego oraz narażono podatek od towarów i usług na uszczuplenie w kwocie łącznej 278.639,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 56 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 §1 k.k.s.

Pismem z 10 listopada 2020 r. organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p. zawiadomił podatnika o zawieszeniu z dniem 29 września 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r. oraz od stycznia do maja 2016 r. w związku z wszczęciem w dniu 29 września 2020 r. postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe.

W toku postępowania przygotowawczego, związanego z popełnieniem opisanych czynów, uprzednio nadzorowanego, a następnie prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w C., w dniu 8 września 2021 r. przedstawiono podatnikowi zarzuty, a 28 lipca 2022 r. do Sądu Okręgowego w C. wpłynął akt oskarżenia. Do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy sprawa nie została prawomocnie zakończona (toczy się przed Sądem Okręgowym w C. pod sygnaturą akt [...]). Wobec powyższego uznano, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2016 r. pozostaje zawieszony.

Organ odwoławczy stwierdził następnie, że mając na uwadze treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 przyjąć należało, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podniesiono, że prowadzone postępowanie karne skarbowe związane jest z realnym udokumentowaniem podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego. Organ pierwszej instancji zmierzał do pozyskania kompletnego materiału dowodowego w sprawie, który stał się następnie podstawą wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W ramach kontroli podatkowej, a następnie wszczętego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji podejmował realne czynności procesowe. Finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął dochodzenie już w trzecim dniu po sporządzeniu zawiadomienia o popełnieniu czynu zabronionego, obejmującego swoim zakresem wskazane okresy rozliczeniowe. Organ ścigania wszczął postępowanie przygotowawcze w oparciu o zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy, który w sposób dostateczny uzasadniał podejrzenie popełnienia czynu zabronionego, wykluczając wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 17 § 1 k.p.k. Organ odwoławczy stwierdził następnie, że za zasadnością wszczęcia postępowania karnego skarbowego przemawia przejęcie postępowania przez prokuratora, a przedstawienie w toku postępowania przygotowawczego zarzutów karnych przeczy instrumentalnemu charakterowi wydania postanowienia o wszczęciu tego postępowania. Ponadto działania podjęte w sprawie karnej skarbowej nie sprowadzały się jedynie do samego wszczęcia postępowania, ale organ postępowania przygotowawczego zgromadził materiały, które pozwoliły mu na postawienie zarzutów karnych. Postępowanie karne skarbowe nie zostało zatem wszczęte wyłącznie celem sztucznego utrzymania stanu wymagalności zobowiązania podatkowego, gdyż po jego wszczęciu zostały dokonane czynności o niebagatelnym znaczeniu procesowym, a podejrzany mógł mieć realny wpływ na podejmowane czynności. Nie był więc wyłącznie biernym obserwatorem działań finansowych organów postępowania przygotowawczego.

Dalej podniesiono, że okolicznością przeczącą instrumentalnemu wszczęciu i prowadzeniu postępowania karnego skarbowego jest również dokonanie zabezpieczenia majątkowego na mieniu podatnika. Zasadność zabezpieczenia majątkowego potwierdził Sąd Rejonowy w C., który nie uwzględnił zażalenia obrońcy na postanowienie prokuratora z 8 grudnia 2021 r. o zabezpieczeniu majątkowym na mieniu podejrzanego.

W tak zarysowanych okolicznościach sprawy organ odwoławczy przyjął, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W konsekwencji uznano, że określone zaskarżoną decyzją kwoty zobowiązań podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe nie uległy przedawnieniu, co pozwalało na merytoryczne orzekanie w sprawie.

Organ odwoławczy przedstawił następnie ustalony w sprawie stan faktyczny.

W zakresie podatku naliczonego organ odwoławczy ustalił, że w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych podatnik ujął w rejestrze zakupu towarów faktury VAT dotyczące nabycia stali nierdzewnej, na podstawie których bezzasadnie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Stwierdził, że istotą sporu w sprawie jest odmówienie przez organ pierwszej instancji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze wskazanych faktur VAT stwierdzających nabycie stali nierdzewnej, wystawionych przez M., a to z uwagi na fakt, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wskazano, że podatnik prowadził działalność gospodarczą od 7 września 2009 r. Uzyskiwał przychody ze sprzedaży wyrobów z metalu, tj. kratki prysznicowe, kratki ściekowe, drzwi chłodnicze, odwodnienia prysznicowe, wpusty nierdzewne, ruszty, blaty robocze. Świadczył również usługi naprawy drzwi do chłodni. Dokonywał dostaw towarów na rzecz kontrahentów krajowych oraz unijnych, natomiast nie dokonywał dostaw na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Na podstawie protokołów przesłuchań podatnika w charakterze świadka w dniach 22 lutego 2017 r., 23 marca 2018 r. oraz 19 czerwca 2019 r. na okoliczność współpracy z M. ustalono, że zeznał on, iż ze strony M. kontaktował się z nim C. B.. Podatnik miał go spotkać raz w W., jednak nie pamiętał w jakich okolicznościach. Nie pamiętał też ile arkuszy blachy M. przywoziła do niego jednorazowo. Nie uczestniczył w rozładunku. Nie pamiętał również, kto uczestniczył w wyładunku przywiezionego towaru, co tłumaczył upływem czasu. Nie pamiętał także, kto ze strony M. przywoził towary oraz jakim samochodem (cyt. "nie pamiętam - prawdopodobnie towar przywożony był przez wynajętego przez M. przewoźnika"). W jego firmie nie były wystawiane dowody przyjęcia na magazyn, jak również nie była prowadzona ewidencja obrotu magazynowego i w magazynie nie był zatrudniony magazynier. Zakupiona blacha została zużyta do produkcji własnych wyrobów, głównie były to odwodnienia przemysłowe i prysznicowe. Były to wyroby produkowane na zamówienie konkretnych odbiorców (R., K1., M1., l1.). Ze złożonych zeznań wynikało także, że kontakt z M. podatnik nawiązał przez Internet. Podpisał umowę o współpracy. Nie pamiętał kto zainicjował kontakt. Nie nastąpił on jednak z czyjegokolwiek polecenia, nikt nie pośredniczył w nawiązaniu kontaktu. Nigdy nie spotkał się osobiście z przedstawicielem tej spółki. Jedyną osobą, z którą kontaktował się w sprawie dostaw był pan B., tj. pełnomocnik M.. Kontakt ten był wyłącznie telefoniczny lub mailowy. Tylko on kontaktował się z M.. Zeznał, że nie wie czy M. posiadała swoja stronę internetową. Nie pamiętał czy dokonywał weryfikacji zarejestrowania kontrahenta na potrzeby podatku od towarów i usług. Dane M. przekazał ówczesnej księgowej i to w jej zakresie było sprawdzenie wiarygodności tej spółki. Nie pamiętał czy posiada aktualnie jakiekolwiek dokumenty potwierdzające sprawdzanie rzetelności tej spółki. Jednakże w toku kontroli prowadzonej za miesiące od kwietnia do czerwca 2013 r. okazał wydruk wiadomości przesłanej z adresu [...], zawierającej zdjęcia deklaracji VAT-7 spółki M. za okresy: II kwartał 2013 r. oraz IV kwartał 2013 r. (wyłącznie pierwsza strona). Dostawy stali opisane na fakturach z M. miały mieć faktycznie miejsce. Zakupiona stal służyła do produkcji, a blacha była w arkuszach głównie 1,5 na 3 metry. M. nie dysponowała żadnymi certyfikatami. Nie wiadomo kto był producentem tej stali. Dostawy organizowała M.. Podatnik nie wiedział jakim samochodem dostarczano towar. Nie wiedział również czyją własność stanowił samochód służący do transportu - czy należał do M. czy do jakiegoś spedytora. Nie wiedział również kto był kierowcą pojazdu, gdzie towar był załadowywany, skąd i jaką trasą był transportowany. Płatności następowały przelewami, które wykonywał sam poprzez bankowość elektroniczną. Faktury oraz WZ przywoził kierowca wraz z towarem, jednakże podatnik nie był w stanie wskazać jakichkolwiek danych osobowych kierowcy. Dokumenty odbierał osobiście lub zostawiano je w biurze firmy.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono ponadto, że do faktur zakupu wystawionych od stycznia do maja 2016 r. nie dołączono dokumentów WZ (dołączono je jedynie w przypadku faktur zakupu pochodzących z października i listopada 2015 r.). Z dokumentów tych nie wynikało, jakim środkiem transportu dokonano dostawy (na niektórych z dokumentów umieszczono jedynie adnotację "transport po stronie dostawcy"). Płatności był dokonywane na rachunki bankowe M. prowadzone w P S.A. oraz I S.A. Płatność następowała z opóźnieniem - wynosiła około 3 miesięcy, podczas gdy na fakturze wskazywano z reguły termin płatności 60 dni. Nie ustalono również żadnych okoliczności przekazywania dokumentów przez M. kierowcy. Podatnik nie przedstawił również w toku kontroli podatkowej umowy o współpracy. Nie stwierdzono również, aby ww. spółka posiadała w Internecie stroną internetową (brak było strony tej spółki nie tylko z ofertą handlową, ale nawet z podstawowymi danymi kontaktowymi).

W odniesieniu do M. ustalono, że została założona na podstawie umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z 22 lutego 2012 r. Jako adres rejestracyjny wskazano [...], [...] W.. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. podczas kontroli w tej spółce ustalił, że w badanym okresie funkcję prezesa pełnił M. B., powołany 21 sierpnia 2012 r. Spółka zgłosiła od 5 września 2012 r. jako adres siedziby wirtualne biuro przy ul. [...] w W., co stanowiło jedynie spełnienie wymogu formalnego (posiadanie siedziby, zarejestrowanie podmiotu jako podatnika VAT czynnego oraz wskazanie właściwego urzędu do spraw rozliczeń podatkowych). W dniu 29 listopada 2013 r. Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki odwołało M.B. z funkcji prezesa zarządu i powołało na to stanowisko T.P.. M. B. został uprzednio prawomocnie skazany za przestępstwo określone w przepisach rozdziałów XXXIIl-XXXVII Kodeksu karnego i nie mógł pełnić funkcji członka zarządu. Tego samego dnia zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę w przedmiocie udzielenia prokury dla M. B., która zawierała umocowanie do samodzielnego dokonywania czynności wchodzących w zakres prokury, związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W dniu 3 marca 2015 r. T. P. odwołał prokurę udzieloną M. B., ale już 10 marca 2015 r. udzielił mu pełnomocnictwa, które obejmowało wszelkie czynności związane z reprezentacją i działaniem w imieniu spółki we wszystkich sprawach związanych ze sprawowaniem zarządu. Przesłuchany w charakterze świadka T. P. zeznał, że M. B. udzielił pełnomocnictwa "tylko do zawierania kontaktów handlowych" w celu pozyskania kontrahentów. M. B. działał w jego imieniu i na rzecz spółki praktycznie w każdym zakresie. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała pojazdów przeznaczonych do transportu towarów. Nie znał nazw firm, z którymi spółka realizowała transakcje. Faktury wystawiał M. B. i przekazywał księgowej. Przesłuchany w charakterze świadka M. B. zeznał, że reprezentował M. jako jej pracownik oraz w oparciu o pełnomocnictwo udzielone przez prezesa do jej reprezentowania w pełnym zakresie. Był jedynym pracownikiem spółki zatrudnionym jako specjalista ds. techniczno-handlowych. W związku z udzielonym pełnomocnictwem zakres jego obowiązków był taki, jak zakres prezesa zarządu. Towar dostarczany był transportem dostawcy i odbierany transportem odbiorcy, gdyż spółka nie posiadała pojazdów. Spółka pozyskiwała swoich kontrahentów wyłącznie przez Internet. Z zeznań wskazanych osób wynikało, że w rzeczywistości przez cały czas kontrolę nad działalnością M. sprawował M. B. który jako osoba skazana nie mógł pełnić funkcji prezesa zarządu. Po odwołaniu z funkcji prezesa władzę nad spółką pełnił najpierw jako prokurent, a potem jako pełnomocnik. T. P. nie pamiętał nawet, kiedy został prezesem spółki i jak twierdził, zajmował się tylko jej działalnością budowlaną. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że spółka dokumentowała pozorne czynności, których zasadniczym celem było uzyskanie korzyści podatkowej. Miała ona prowadzić działalność gospodarczą o znacznych rozmiarach oraz świadczyć szeroki wachlarz usług, podczas gdy zatrudniała tylko jedną osobę, posiadała tylko wirtualny adres siedziby, nie posiadała, ani nie wynajmowała magazynów, a ze zgromadzonej dokumentacji nie wynikało, aby korzystała z usług podwykonawców lub innych podmiotów mogących wykonać zafakturowane dostawy lub usługi. Większość badanych transakcji (po stronie nabyć) było dokonywanych tylko w określonej grupie podmiotów, powiązanych ze sobą kapitałowo i osobowo. W trakcie kontroli nie nawiązano skutecznego kontaktu z osobami reprezentującymi M., nie uzyskano również dostępu do pełnej dokumentacji księgowej. Głównymi dostawcami towarów i usług do M. były: B. sp. z o.o., której prezesem był M. B., który działał również w imieniu i na rzecz M., R1. sp. z o.o. w której T. P. był prezesem zarządu i jedynym udziałowcem.

Na podstawie dokumentów przekazanych przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. organ odwoławczy ustalił, że w łańcuchu dostaw towarów do M. występują podmioty, które nie dokonały odpowiedniego rozliczenia podatku od towarów i usług, a rozliczony przez M. podatek naliczony nie został odprowadzony przez innych podatników na wcześniejszym etapie dostaw. Dotyczyło to m.in. B. sp. z o.o., która została wykreślona z rejestru podatników VAT. Za lata 2013-2016 spółka ta nie złożyła żadnych zeznań i deklaracji podatkowych, a w 2016 r. wystawiała faktury na rzecz M.. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu 23 stycznia 2019 r. wydał dla M. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2016 r., w której na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił kwotę podatku do zapłaty w wysokości podatku należnego wykazanego w wystawionych fakturach w okresie od stycznia do maja 2016 r., w tym m.in. na rzecz podatnika. Z treści ww. decyzji wynikało, że M. w łańcuchach dostaw pełniła rolę tzw. "znikającego podatnika" i osiągała korzyść fiskalną w postaci nieodprowadzonego podatku. Spółka wystawiała faktury niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a odbiorcy faktur dokonywali obniżenia podatku należnego o podatek z nich wynikający. Również faktury nabycia ujęte w rejestrach zakupu M. nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych w nich ujętych. M. realizowała transakcje "sprzedaży kosztów" na rzecz podmiotów gospodarczych na podstawie faktur pozornych. Nie prowadziła legalnej działalności gospodarczej, nie posiadała zaplecza lokalowego, kompetencji, sprzętu ani też pracowników, za pomocą których mogłaby świadczyć usługi lub realizować dostawy ujęte w treści wystawionych przez nią faktur, co wskazywało jednoznacznie na to, że celem jej istnienia i funkcjonowania nie było faktyczne dokonywanie rozliczeń podatku od towarów i usług oraz bycie pełnoprawnym podatnikiem tego podatku wykonującym działalność gospodarczą. Okolicznościami potwierdzającymi pozorny charakter transakcji były m.in. następujące fakty: brak jakiegokolwiek kontaktu ze spółką oraz jej jedynym udziałowcem (będącym jednocześnie członkiem zarządu) - obywatelem Ukrainy W. W., brak dostępu do dokumentacji podatkowej, siedziba spółki (W., ul. [...]) miała charakter wirtualnego biura i nie miała nic wspólnego z faktyczną działalnością gospodarczą, spółka nie zgłosiła żadnego rachunku bankowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, podczas gdy w rzeczywistości korzystała z wielu rachunków bankowych, spółka zakończyła "aktywność gospodarczą" w momencie gdy zaczęła być w kręgu zainteresowania organów podatkowych.

Dokonując oceny prawnej ustaleń faktycznych w zakresie podatku naliczonego organ odwoławczy przytoczył na wstępie właściwe przepisy obowiązującego prawa. Szeroko odwołał się również do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Stwierdził następnie, że w ustalonym stanie faktycznym należało zakwestionować prawo do odliczenia przez podatnika zadeklarowanego podatku naliczonego za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2016 r. w łącznej kwocie 182.086, 63 zł z faktur wystawionych na rzecz podatnika przez M.. W jego ocenie ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem podatnik bezzasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych faktur. Wnioski takie wynikały przede wszystkim z materiału dowodowego przekazanego przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w W., który wobec M. przeprowadził postępowanie kontrolne i wydał decyzję z 23 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2016 r. W toku postępowania zakończonego ww. decyzją stwierdzono, że M. nie prowadziła rzetelnej działalności gospodarczej, ale była jednym z podmiotów w łańcuchu firm dokonujących oszustw w podatku od towarów i usług. Ani faktury VAT wystawione przez tą spółkę z tytułu sprzedaży stali, ani też faktury nabycia ujęte w rejestrach zakupu nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Organ odwoławczy stwierdził następnie, że o nierzetelności spornych faktur świadczy również materiał dowodowy zebrany w toku prowadzonej wobec podatnika kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego. Wskazano, że podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby, że sporne faktury dokumentują rzeczywiste transakcje. Nie miał także żadnej wiedzy na temat spornych transakcji, chociaż był ich stroną. Nie posiadał żadnych wiarygodnych dowodów (oprócz faktur VAT) które potwierdzałyby ich rzetelność. Nie wiedział skąd pochodziła stal udokumentowana zakwestionowanymi fakturami, gdzie była załadowywana, jaką trasą była przewożona. Nie znał danych kierowców i nie pamiętał okoliczności tych dostaw. Nie potrafił przedstawić żadnych okoliczności, w jakich doszło do zrealizowania zakwestionowanych transakcji. Zasłaniał się niepamięcią, co podważa wiarygodność tych dostaw. Organ odwoławczy nie dał przy tym wiary twierdzeniom, że podatnik nie pamięta okoliczności transakcji.

Odnosząc się do kwestii dochowania przez podatnika należytej staranności organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podatnik nie dochował takiej staranności. Miały o tym świadczyć takie okoliczności jak: niezweryfikowanie w zakresie spornych transakcji rzetelności M., brak kontaktu z przedstawicielami firmy, nieznajomość oferty kontrahenta, brak wiedzy czy możliwa jest realizacja spornych dostaw, nieznajomość pochodzenia towaru, nieprzedstawienie umowy na dostawę towaru, niezweryfikowanie czy transakcja jest zgodna pod względem podmiotowym, zgoda na ryzykowane warunki transakcji, w tym brak podejrzeń, że towar o znacznej wartości może pochodzić z nieznanego źródła. Wszystkie te okoliczności zdaniem organu odwoławczego dowodziły, że podatnik miał świadomość (lub przy należytej staranności mógł ją powziąć), że uczestniczy w nielegalnym obrocie handlowym.

Organ odwoławczy uznał w konsekwencji, że skoro zatem sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, natomiast z zebranego materiału dowodowego wynikało, że podatnik nie tylko nie dołożył należytej staranności, ale też nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych środków w celu upewnienia się, czy dostawy udokumentowane spornymi fakturami faktycznie miały miejsce oraz czy dokonywane czynności nie prowadzą do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, to należało odmówić podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych faktur, a to na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u.

W końcowej części zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do podniesionych w odwołaniu zarzutów. Ocenił, że są one bezzasadne. Wskazał, że postępowanie podatkowe było prowadzone z poszanowaniem zasad ogólnych O.p. Organy zebrały i rozpatrzy cały materiał dowodowy niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy nie dopatrzył się przy tym takich naruszeń prawa, które musiałyby skutkować wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Skarżący, zastępowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe określone w decyzji nie jest przedawnione;

2. przepisów postępowania m.in. art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 O.p. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas, gdy w istotny sposób naruszono prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu, opierając decyzję na wynikach innego postępowania, prowadzonego bez udziału skarżącego, przy jednoczesnym braku możliwości zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w innym postępowaniu, poprzez m.in. nieprzesłanie kopii akt sprawy, pomimo złożonego przez pełnomocnika wniosku o ich przesłanie, niewykazaniu przez organy podatkowe związku postępowania wobec dostawcy M. z postępowaniem prowadzonym wobec skarżącego, przez co został on pozbawiony prawa do skutecznego kwestionowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych poczynionych w innym postępowaniu, nie wykazano, że skarżący działał bez należytej staranności nawiązując i prowadząc współpracę z zakwestionowanym dostawcą, co skutkowało dokonaniem przez organy podatkowe obu instancji nieprawidłowych ustaleń w sprawie, nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniem w uzasadnieniach obu decyzji okoliczności faktycznych i prawnych dotyczących sprawy i mających wpływ na ustalenie praw i obowiązków skarżącego w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT, niewzięcia pod uwagę przez organy faktów, a mianowicie tego, że towar od M. był faktycznie dostarczony do skarżącego, a ponadto kwestionowany dostawca ujął w swoich rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT za wskazane miesiące 2016 r. podatek należny od transakcji zbycia towarów do skarżącego;

3. przepisów prawa materialnego w szczególności art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, dokonane z pominięciem wykładni przepisów podatkowych, polegające w szczególności na: uznaniu, że weryfikacja dostawcy skarżącego należy do obowiązków podatnika nawet wtedy, gdy brak jest przesłanek, aby ją przeprowadzać, częściowym i wybiórczym przejęciu wykładni TSUE w zakresie należytej staranności, zastosowaniu niejasnych regulacji podatkowych na niekorzyść skarżącego in dubio pro tributario, przyjęciu domniemania złej wiary skarżącego.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Uzasadniając podniesione zarzuty wskazano, że skarżący uważa, iż zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją uległy przedawnieniu. Wszczęte postępowanie karne skarbowe przez organ podatkowy miało charakter pozorny i przewlekły, ponieważ w jego toku nie przeprowadzono żadnych czynności procesowych, nie wniesiono też do sądu aktu oskarżenia. Postępowanie miało służyć tylko wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dalej podniesiono, że organy podatkowe nie przedstawiły żadnych dowodów na potwierdzenie tezy, że skarżący brał czynny udział w procederze fikcyjnego obrotu towarami. Nie zakwestionowały również dostaw wyrobów gotowych, wytworzonych przez skarżącego z surowca zakupionego od M.. Tym samym potwierdziły, że towar zakupiony od kwestionowanego dostawcy faktycznie dotarł do skarżącego. Potwierdza to treść zaskarżonej decyzji m.in. brak ustaleń w zakresie podatku należnego skarżącego oraz zeznania świadka M. B. (str. 15 zaskarżonej decyzji), z których wynika, że towar do klientów M. był dostarczany transportem dostawcy. A zatem towar istniał, co ma kluczowe znaczenie dla sprawy.

Wskazano następnie, że wszystkich ustaleń wobec skarżącego dokonano na podstawie dowodów przeprowadzonych w zupełnie innym postępowaniu. Podatnik nie miał prawa uczestniczenia w postępowaniu podatkowym czy kontrolnym prowadzonym wobec podmiotu trzeciego, a zatem nie miał możliwości wypowiedzenia się, co do dowodów przeprowadzonych w tym postępowaniu. W ten sposób organ podatkowy pozbawił skarżącego prawa do udziału w czynnościach mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie jego sprawy, pozbawiając go jednocześnie możliwości obrony przysługujących mu praw. Za niedopuszczalną uznano przy tym praktykę polegającą na zastępowaniu czynności dowodowych w konkretnej sprawie powołaniem się na moc urzędową dokumentów, jakimi są decyzje czy protokoły kontroli oraz wyciągi z protokołu przesłuchania w charakterze strony wydane wobec innych podatników w innych postępowaniach. W toku kontroli i postępowania podatkowego ograniczono się jedynie do potwierdzenia, że kwestionowane faktury zostały ujęte w ewidencjach skarżącego, przy czym nie zweryfikowano pozostałej dokumentacji związanej z zakupem towarów ujętych w tych fakturach. Nie analizowano gospodarki magazynowej towarów, a także sprzedaży wyrobów gotowych wytworzonych z surowców zakupionych od kwestionowanego dostawcy do kontrahentów skarżącego. Nie badano czy dostawa faktycznie miała miejsce, a skoncentrowano się jedynie na tym, że dostawca skarżącego nie wykazał pochodzenia towaru ujętego w fakturze. Postępowanie dowodowe nie obejmowało wszelkich aspektów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i ograniczono je do udowodnienia, że skarżący nie mógł dokonać zakupu towaru od zakwestionowanego dostawcy.

W kwestii należytej staranności wyjaśniono, że skarżący sprawdził M. pod kątem jej rzetelności. Ww. spółka dostarczała surowiec do produkcji skarżącemu od dłuższego czasu. Co więcej wykazała podatek należny z tytułu sprzedaży do skarżącego w swoich rejestrach sprzedaży. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE skarżący podniósł, że posiadanie przez podatnika takich dokumentów jak decyzja o nadaniu numeru NIP, Regon (a takie posiadał i przedstawił) i innych, świadczy to o tym, że przeprowadził on weryfikację kontrahenta, co było należytą starannością kupiecką.

Podsumowując skarżący wskazał, że jego zdaniem organy podatkowe w sposób jednoznaczny nie wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Organy naruszyły również przepisy procedury postępowania m.in. poprzez nieskopiowanie akt sprawy i nieprzesłanie ich do pełnomocnika, pomimo wyraźnego żądania złożonego w tym zakresie. Nie dowiedziono także po stronie skarżącego braku należytej staranności, czy też naruszenia jakiegokolwiek przepisu podatkowego, a nadto wskazane w zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, czy transakcje gospodarcze opisane w rozliczonych przez skarżącego fakturach zakupu, w których jako wystawca figuruje M. miały miejsce w rzeczywistości, a co za tym idzie, czy skarżący miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu.

Zarzuty skargi koncentrują się wokół trzech obszarów. Po pierwsze dotyczą przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po drugie dotyczą kompletności materiału dowodowego i jego oceny oraz oparcia decyzji na materiale dowodowym pozyskanym z innej sprawy prowadzonej wobec innego podmiotu (tj. M.). Trzecia sporna kwestia dotyczy obowiązku weryfikacji dostawcy skarżącego, w sytuacji, gdy w ocenie skarżącego brak było ku temu przesłanek.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu najdalej idącego, czyli przedawnienia, gdyż jego uwzględnienie czyniłoby bezprzedmiotowymi pozostałe zarzuty skargi.

Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług w przedmiotowej sprawie przypadałby na 31 grudnia 2021 r.

Wobec tego ocenić należy, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Postanowieniem z 29 września 2020 r., sygn. akt [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie:

- użycia w okresie od października 2015 r. do maja 2016 r. w K., w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru przez K. dokumentów, w których poświadczono nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne, tj. nierzetelnych, niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych faktur VAT zakupu towarów, wystawionych przez podmiot krajowy, które to faktury wprowadzono do dokumentacji księgowej firmy K. w celu obniżenia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, tj. o przestępstwo określone w art. 273 k.k. zw. z 12 §1 k.k.;

- wprowadzenia w błąd organu podatkowego w okresie od 20 listopada 2015 r. do 27 czerwca 2016 r. w K., w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru i z wykorzystaniem takiej samej sposobności przez K. poprzez podanie nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7 za miesiące od października 2015 r. do maja 2016 r. odnośnie podatku naliczonego poprzez jego zawyżenie, na skutek ujęcia w deklaracjach podatkowych kwot podatku wynikających z nierzetelnych - niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych faktur VAT zakupu towarów, wystawionych przez podmiot krajowy oraz wykazania kwoty netto i podatku od towarów i usług wynikających z faktury wystawionej na rzecz innej firmy, w związku z nierzetelnym prowadzeniem rejestrów zakupu VAT, czym narażono organ podatkowy na bezpodstawny zwrot podatku naliczonego oraz narażono podatek od towarów i usług na uszczuplenie w kwocie łącznej 278.639,00 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 56 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 62 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 §1 k.k.s.

Pismem z 10 listopada 2020 r. organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p. zawiadomił podatnika o zawieszeniu z dniem 29 września 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 r. oraz od stycznia do maja 2016 r. w związku z wszczęciem w dniu 29 września 2020 r. postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika J. K. 26 listopada 2020 r. Kserokopia potwierdzenia odbioru zawiadomienia znajduje się w aktach sprawy.

Co więcej w toku postępowania przygotowawczego, związanego z popełnieniem opisanych czynów, uprzednio nadzorowanego, a następnie prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w C., w dniu 8 września 2021 r. przedstawiono podatnikowi zarzuty, a 28 lipca 2022 r. do Sądu Okręgowego w C. wpłynął akt oskarżenia. Do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy sprawa nie została prawomocnie zakończona, toczyła się przed Sądem Okręgowym w C. pod sygnaturą akt [...].

Reasumując, aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki:

- nastąpić wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe;

- powinien istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego ww. postanowieniem, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p. powinno nastąpić przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym.

Wszystkie trzy przestanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostały spełnione.

Mając na uwadze uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) oraz zebrany materiał dowodowy należy zgodzić się z organem odwoławczym, iż nie doszło w niniejszej sprawie do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

W niniejszej sprawie postępowanie przygotowawcze wszczęte zostało w oparciu o materiał dowodowy, który w sposób dostateczny uzasadniał podejrzenie popełnienia czynu zabronionego, wykluczając wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 17 § 1 k.p.k. Postępowanie przygotowawcze przeszło z fazy in rem do fazy ad personam. Skarżącemu zostały bowiem przedstawione zarzuty, a następnie wniesiono przeciwko niemu do sądu akt oskarżenia.

Dalej Sąd wskazuje, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 nie zakłada automatyzmu przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karnoskarbowe. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania. Jak wskazuje się w orzecznictwie, skoro w sprawie skarżącego postępowanie karnoskarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem skarżącego, to ocenić należy, że organy przedstawiły stosowne dowody i chronologię czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie skarżącego wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 418/21).

W dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniały zatem materialnoprawne - podmiotowe i przedmiotowe - podstawy wszczęcia wobec skarżącego postępowania karnoskarbowego.

W tym miejscu należy podkreślić, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia Kodeksu postępowania karnego, czy Kodeksu karnego skarbowego i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20).

Mając powyższe na uwadze, zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. okazał się niezasadny.

W sprawie doszło bowiem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Następnie Sąd poddał ocenie zarzuty naruszenia przez organy przepisów postępowania zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, pozwalającego na zastosowanie norm prawa materialnego. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do właściwego zastosowania tych ostatnich przepisów.

Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z kolei w myśl art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stosownie zaś do treści art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 191 O.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Co jednak istotne, obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2078/11), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1534/11).

Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał uzasadniał przyjęcie, że M. to podmiot nierzetelny. Spółka dokumentowała pozorne czynności, których zasadniczym celem było uzyskanie korzyści podatkowej. Miała ona prowadzić działalność gospodarczą o znacznych rozmiarach oraz świadczyć szeroki wachlarz usług, podczas gdy zatrudniała tylko jedną osobę, posiadała tylko wirtualny adres siedziby, nie posiadała, ani nie wynajmowała magazynów, a ze zgromadzonej dokumentacji nie wynikało, aby korzystała z usług podwykonawców lub innych podmiotów mogących wykonać zafakturowane dostawy lub usługi. Większość badanych transakcji (po stronie nabyć) było dokonywanych tylko w określonej grupie podmiotów, powiązanych ze sobą kapitałowo i osobowo.

Sąd nie podzielił argumentacji skarżącego, że organy podatkowe w swoich decyzjach oparły się jedynie na dokumentach zebranych w trakcie prowadzonych postępowań wobec spółki M. oraz jej dostawców. O nierzetelności spornych faktur VAT świadczy także materiał dowodowy, zebrany w toku postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego, przeprowadzonego wobec skarżącego, który nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby, że dokumentują one rzeczywiste transakcje. Skarżący, co wykazały organy podatkowe, nie miał żadnej wiedzy na temat spornych transakcji, chociaż zawierał te transakcje. Nie posiadał także żadnych wiarygodnych dowodów oprócz faktur VAT, które potwierdzałyby ich rzetelność. Z jego zeznań bowiem wynika, że nie wiedział skąd pochodziła stal, udokumentowana zakwestionowanymi fakturami, gdzie była załadowywana, jakim samochodem była przewożona i jaką trasą. Nie pamiętał on, kto zlecał kierowcy wykonywanie kursu, ani gdzie kierowca jechał po tą stal. Nie znał danych kierowców i nie pamiętał okoliczności tych dostaw, chociaż zeznał, że w firmie praktycznie zajmuje się wszystkim - zajmuje się zamówieniami, zleca na produkcję, szuka klientów, towarów, co wskazuje na to, że był odpowiedzialny za te dostawy. Skarżący nie przedstawił żadnych okoliczności, w jakich doszło do zrealizowania zakwestionowanych transakcji.

Natomiast Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W., przeprowadził wobec M. postępowanie kontrolne i wydał decyzję z 23 stycznia 2019 r. m.in. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2016 r., w której na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił spółce kwotę podatku do zapłaty w wysokości podatku należnego wykazanego w wystawionych w okresie od stycznia do maja 2016 r. fakturach VAT-miedzy innymi na rzecz firmy skarżącego. Z wydanej decyzji wynika, że M. w łańcuchach dostaw pełniła rolę tzw. "znikającego podatnika" i osiągała korzyść fiskalną w postaci tego nieodprowadzonego podatku, a jej działalność ograniczała się do wykreowanego sztucznego obrotu towarem, który nie wystąpiłby w rzeczywistym handlu pozbawionym elementu oszustwa na szkodę budżetu państwa. Spółka wystawiała faktury niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a odbiorcy faktur dokonali obniżenia podatku należnego o podatek z nich wynikający. Będąc ogniwem w łańcuchu transakcji - które nie występują w realnie działającym obrocie towarowym i które nie mają nic wspólnego z racjonalnym funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych, nie prowadziła faktycznej sprzedaży, a jedynie uczestniczyła w obiegu faktur - pozornie wskazujących na dokonanie tych transakcji. Tym samym wystawione przez spółkę M. i wprowadzone do obrotu prawnego faktury VAT sprzedaży towarów i usług z wykazanym w nich podatkiem nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż nie dokumentują rzeczywistych czynności pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, lecz posłużyły wyłącznie generowaniu kwot podatku zmniejszających podatek należny u ich odbiorcy. Również faktury nabycia ujęte w rejestrach zakupu firmy M. nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych w nich ujętych. M. realizowała transakcje "sprzedaży kosztów" na rzecz podmiotów gospodarczych na podstawie faktur pozornych. Spółka nie prowadziła legalnej działalności gospodarczej, nie posiadała zaplecza lokalowego, kompetencji, sprzętu ani też pracowników, za pomocą których mogłaby świadczyć usługi lub realizować dostawy ujęte w treści wystawionych przez nią faktur, co wskazuje jednoznacznie na to, że celem jej istnienia i funkcjonowania nie jest faktyczne dokonywanie rozliczeń VAT oraz bycie pełnoprawnym podatnikiem VAT wykonującym działalność gospodarczą, o której mowa w przepisie art. 15 u.p.t.u.

Mając na uwadze takie ustalenia organów podatkowych nie da się obronić tezy, że M. była rzetelnym podmiotem, prowadzącym działalność gospodarczą.

Nie zmienia ustaleń organów podatkowych prawomocny wyrok wydany przez Sąd Apelacyjny w K. 30 października 2023 r., sygn. akt [...], którym zmieniono wyrok Sądu Okręgowego w C. z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt [...] i uniewinniono skarżącego od popełnienia zarzucanego mu czynu. Po pierwsze dlatego, że nie jest to skazujący wyrok sądu karnego. Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) dalej: P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Tylko te, są bowiem wiążące w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Po drugie, inny jest cel postępowania karnoskarbowego i postępowania podatkowego. Fakt wadliwego rozliczenia podatkowego może pociągać i pociąga odpowiedzialność finansową sprawcy na gruncie prawa podatkowego, ale nie oznacza to, że automatycznie rodzi się wówczas zawsze również odpowiedzialność w sferze prawa karnego skarbowego. Jednym z warunków tej ostatniej jest bowiem, poza spełnieniem znamion przedmiotowych przestępstwa skarbowego, także umyślność zachowania sprawcy. Zatem okoliczność wydania w stosunku do skarżącego wyroku karnego uniewinniającego w żaden sposób nie obala ustaleń, poczynionych w toku postępowania podatkowego.

W tym miejscu Sąd odniesie się do powodów zmiany zaskarżonego wyroku i uniewinnienia skarżącego od popełnienia zarzucanego mu czynu. Jak wskazał Sąd Apelacyjny w K. w uzasadnieniu wyroku zarówno prokurator, jak i Sąd pierwszej instancji (ale też Urząd Kontroli Skarbowej w przeprowadzonych kontrolach) przyznają, że towar w postaci blach nie tylko istniał, ale też był do firmy oskarżonego dostarczany. Oczywiście sama ta okoliczność nie powoduje jeszcze depenalizacji czynu, oskarżonemu zarzuca się bowiem nie posługiwania się "pustymi" fakturami, a fakturami "nierzetelnymi". Oskarżonemu jednak organy procesowe, dla przypisania mu popełniania przestępstwa z art. 286 §1 k.k. w zw. z art. 294 §1 k.k. i art. 273 k.k. w zw. z art. 11 §2 k.k. i art. 12 §1 k.k. musiały udowodnić, iż miał wiedzę i świadomość, że wprowadzając do rejestrów faktury VAT wystawione przez firmę M., a następnie deklarując na tej podstawie kwoty podatku VAT wprowadzał w błąd pracowników urzędu skarbowego czynił do w odniesieniu do faktur poświadczających nieprawdę. Należało udowodnić, że mimo dostarczenia zamawianych przez jego firmę blach faktury dokumentujące te zakupy poświadczały nieprawdę, gdyż stal pochodziła z nieustalonego źródła, a nie od firmy M.. Dalej Sąd Apelacyjny wskazał, że to nie oskarżony ma dowodzić swej niewinności, a to jemu należy udowodnić winę, co nie miało miejsca. Trudno skazać oskarżonego na podstawie tylko pewnych poszlak, które pozwalają na wyciągnięcie pewnych domniemań, domysłów a które jednak nie stanowią dowodów, pozwalających na jednoznaczne wykazanie winy oskarżonego. To rolą organów ścigania jest zebranie takich dowodów, które po przedstawieniu ich sądowi wraz z aktem oskarżenia pozwolą na udowodnienie winy a nie tylko na możliwość jej domniemywania. Sąd orzekający w konkretnej sprawie orzeka na podstawie konkretnych dowodów i to zwłaszcza tych dostarczonych przez oskarżyciela publicznego. Skoro zaś te dowody nie pozwalają na jednoznaczne, ponad wszelką wątpliwość, wykazanie winy oskarżonego, to sąd nie ma innego wyjścia, jak tylko wydanie wyroku uniewinniającego.

Na koniec Sąd Apelacyjny skonkludował, że wyrok uniewinniający musi zapaść jednak również i w takiej sytuacji, gdy wykazywana przez oskarżonego teza jest wprawdzie nieuprawdopodobniona, ale też nie zdołano udowodnić mu sprawstwa i winy, a z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Reasumując skoro dane wskazane na tych fakturach nie odpowiadają faktom- spółka M. nie dysponowała towarem wykazanym na tych fakturach, a zatem nie mogła go również sprzedać.

Należy także zgodzić się z organami podatkowymi, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w transakcjach z M. udokumentowanych spornymi fakturami VAT, skarżący nie dochował należytej staranności, w celu uniknięcia udziału w oszustwie podatkowym, o czym świadczą następujące okoliczności:

- nie zweryfikował, w zakresie spornych transakcji, rzetelności M.

- nie poznał przedstawicieli tej firmy i nie kontaktował się z nimi;

- nie znał oferty tej spółki, nie miał żadnej wiedzy, czy możliwa jest realizacja spornych dostaw;

- nie znał źródła pochodzenia towaru;

- nie miał umowy na dostawę towaru;

- nie interesowało go, czy transakcja jest zgodna pod względem podmiotowym;

- godził się na ryzykowne warunki transakcji zakupu towarów o znacznej wartości, poprzez niezawieranie pisemnych umów.

Skoro skarżący nie zawarł ze spółką M. pisemnej umowy na dostawę towarów, mógł i powinien podejrzewać, że towar o znacznej wartości może pochodzić z nieznanego źródła.

Nie można też zgodzić się z zarzutami skargi, że materiał dowodowy został wybiórczo i stronniczo oceniony przez organ odwoławczy. Wręcz przeciwnie organ odwoławczy ocenił dowody we wzajemnym powiązaniu, wyciągając poprawnie logiczne wnioski. Analiza materiału dowodowego przeprowadzona przez organ odwoławczy mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów. Natomiast sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, i art. 191 O.p.

Niezasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 187 § 1 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. Materiał dowodowy jest bowiem kompletny i pozwolił na wydanie prawidłowej decyzji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia także wymogi przewidziane w art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy ustosunkował się bowiem do istotnych różnic w zebranych dowodach i wskazał którym dowodom i z jakich powodów dał wiarę, a którym i dlaczego odmówił waloru wiarygodności, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Reasumując postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało zgodnie z powołanymi powyżej zasadami postępowania podatkowego, a zebrany materiał dowodowy potwierdza dokonane przez organ odwoławczy ustalenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wystawione zostały w celu oszustwa podatkowego, a skarżący nie dochował należytej staranności, w celu upewnienia się, czy dostawy udokumentowane tymi fakturami są w ogóle możliwe do zrealizowania przez spółkę M., czy zostały przez tę spółkę dokonane, a tym samym, czy podejmowane przez skarżącego czynności w postaci zaewidencjonowania spornych faktur VAT, a następnie odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego nie wiąże się z oszustwem podatkowym.

Natomiast posiłkowanie się przez organy podatkowe dowodami i materiałami zebranymi w innych postępowaniach jest dopuszczalne, a to z uwagi na brzmienie art. 180 i art. 181 O.p. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, w postępowaniu dowodowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Art. 181 O.p. wprowadza zatem odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego, dopuszczając wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu, a skład orzekający nie znalazł podstaw do odstąpienia od utrwalonej linii orzeczniczej, która potwierdzona została w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np.: wyroki z 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 602/13; z 24 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 499/14). W wyroku z 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 771/14 Naczelny Sąd Administracyjny zasadnie podkreślił, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe mogą zatem czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inne organy lub w innych postępowaniach (karnych, podatkowych i kontrolnych, w tym także prowadzonych w stosunku do innych podatników), o ile dowody te pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego.

Zdaniem Sądu włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu, w sytuacji gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p. nie narusza jej praw. Wynikająca bowiem z art. 123 O.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym zrealizowana została poprzez umożliwienie skarżącemu zaznajomienie się z dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach i umożliwienie mu wypowiedzenia się w ich zakresie. Jak wynika z akt sprawy, strona skarżąca miał pełny wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu o które ustaliły stan faktyczny.

Nie można także zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącego, że nie otrzymał on kopii akt sprawy, pomimo złożonego wniosku. Organ odwoławczy w oparciu o postanowienie z 6 października 2022 r. przesłał pełnomocnikowi skarżącego nieuwierzytelnione kserokopie dokumentów zebranych w postępowaniu odwoławczym, zgodnie ze złożonym przez niego wnioskiem. Kserokopie pełnomocnik odebrał 25 października 2022 r.

Mając powyższe na uwadze, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organ odwoławczy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W konsekwencji wykazane przez skarżącego w rozliczeniu faktury nie mogą stanowić podstawy do ujęcia i odliczenia w deklaracjach składanych dla potrzeb podatku od towarów i usług wykazanego w nich podatku naliczonego, wobec treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Wynikające bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą odzwierciedlać rzeczywiste transakcje handlowe, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi. Nie mogą tym samym mieć jedynie charakteru dokumentacyjnego. Prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza natomiast, że nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Obrót udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Z orzecznictwa TSUE wynika, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu chyba, że działał w dobrej wierze, a taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

Orzecznictwo TSUE uznaje bowiem prawo organów podatkowych do odmowy odliczenia podatku w przypadku stwierdzenia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu (wyrok z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), jak też brak możliwości zastosowania prawa do odliczenia podatku w przypadku, gdyby był on należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (wyrok w sprawie C-342/87). Stąd też nie może ulegać wątpliwości, że samo dysponowanie fakturą nie jest wystarczające do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze, w sytuacji, gdy chociażby jeden z elementów formalnych faktury nie odpowiada rzeczywistości.

Niezasadne zatem okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazane w skardze.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.