Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 566/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Oświata
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 15zzr ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 2095
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t. j.)
article: art. 145 par. 1 pkt lit. a i lit. c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 566/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 lipca 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grzegorz Klimek (spr.), Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: sekr. sąd. Maksymilian Krzanowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2023 r., sprawy ze skargi A. R., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie, z dnia 7 lutego 2023 r. Nr SKO.SW/4101/1/2023, w przedmiocie zwrotu dotacji oświatowej, I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz skarżącej kwotę 14 153 zł (słownie: czternaście tysięcy sto pięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 7 lutego 2023 r. nr SKO.SW/4101/1/2023 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie (dalej również jako: Organ, Kolegium, SKO) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 14 listopada 2022 r. nr EK-07.4431.2.3.2022.MS określającą Pani A. R.(pełniącej funkcję organu prowadzącego P. w K.; dalej również jako: Strona; Skarżąca) należność stanowiącą kwotę dotacji podlegającą zwrotowi do budżetu Gminy Miejskiej Kraków w wysokości: 333 557,50 zł (słownie: trzysta trzydzieści trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt siedem złotych 50/100) z tytułu wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w 2017 r. przez P. z siedzibą w K. przy ul. [...], [...] K. (oraz nakazującą dokonanie zwrotu ww. należności wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowych w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji.

Powyższe rozstrzygniecie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

1. W okresie od 7 stycznia 2019 r. do 24 sierpnia 2021 r. w P. z siedzibą w K. przy ul. [...], [...] K., prowadzonym przez Panią A. R., przeprowadzona została kontrola prawidłowości wykorzystania dotacji udzielonej temu Przedszkolu w 2017 roku na kwotę 759 489,09 zł. Opisano przebieg kontroli, a także jej szczegółowe ustalenia konfrontując je z odpowiednimi przepisami prawa. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, że w 2017 roku została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem część dotacji w kwocie 329 910,60 zł. W wystąpieniu pokontrolnym z dnia 23 września 2021 r., znak: [...], stwierdzono następujące nieprawidłowości:

1. Wypłatę w gotówce na rzecz organu prowadzącego wynagrodzenia w kwocie 151 685,00 zł z tytułu pełnienia funkcji dyrektora przedszkola. Organ prowadzący nie przedstawił dokumentacji potwierdzającej, że wydatek nastąpił ze środków otrzymanej dotacji. Przedstawiony wyciąg z konta dotacyjnego nie potwierdza, że kwota przedstawiona jako wydatek na wynagrodzenie dyrektora została wypłacona w gotówce z tego konta. Zgodnie z obowiązującym w 2017 roku art. 80 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2016 r. poz. 1943 z późn. zm.) wykorzystanie dotacji następuje poprzez wydatek na określone zadania. Wydatek oznacza fizyczny wypływ środków związany z zapłatą wynagrodzenia, czy też opłaceniem usługi lub dostawy ze środków otrzymanej dotacji;

2. wypłaty wynagrodzenia w kwocie 79 879,50 zł na rzecz dyrektora z tytułu wykonywania czynności w stosunku do dzieci uczestniczących w projekcie unijnym o znaku: [...] na utworzenie 100 nowych

miejsc przedszkolnych w P. w K. przy ul. [...] w K. Zgodnie z art. 80 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym w 2017 roku ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2016 r. póz. 1943 z późn. zm.) cyt.: "Prowadzone przez osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego lub osoby fizyczne publiczne przedszkola, niebędące przedszkolami specjalnymi, otrzymują na każdego ucznia z budżetu gminy dotację w wysokości równej podstawowej kwocie dotacji dla przedszkoli (...)". Uczniem przedszkola jest każde dziecko zapisane oraz korzystające z wychowania przedszkolnego w dotowanej jednostce. Dotacja przekazywana jest dla przedszkola, a beneficjentem dotacji jest jego uczeń. W związku z tym zapłata za zadania wykonywane przez dyrektora przedszkola, których beneficjentem byli przyszli uczniowie przedszkola, czyli dzieci, na które przedszkole nie otrzymywało dotacji, są wydatkami niezgodnymi z przeznaczeniem;

3. wydatek związany z zapłatą za najem lokalu usługowego na ul. [...], na kwotę 56 826,00 zł. Wyszczególnione w załączniku nr [...] do protokołu kontroli faktury dotyczą miesięcy: wrzesień, październik oraz grudzień, w których w lokalu na ul. [...] realizowany był projekt unijny utworzenia 100 nowych miejsc przedszkolnych. Organ prowadzący wykazał wydatek jako wkład własny w projekcie unijnym zgodnie z rozliczeniem złożonym w M. Przedłożone w trakcie kontroli dzienniki wskazują, że ww. okresie w lokalu przebywały tylko dzieci, wobec których realizowany był projekt unijny. Konkludując beneficjentami dotacji nie byli uczniowie przedszkola, na których przyznana była dotacja zgodnie z art. 80 ust. 2 w brzmieniu obowiązującym w 2017 roku ustawy o systemie oświaty;

4. wydatek związany z zapłatą za realizację filmów promocyjnych na kwotę 1 800,00 zł. Wydatek został wykazany jako wkład własny w projekcie unijnym zgodnie z rozliczeniem złożonym w M. Promocja placówki nie mieści się w katalogu wydatków związanych z kształceniem, wychowaniem i opieką;

5. wydatek związany z zapłatą za czynsz do Wspólnoty Mieszkaniowej (dotyczący lokalu na ul. [...]) na kwotę 15 113,00 zł. Organ prowadzący nie przedstawił dokumentacji potwierdzającej wydatek ze środków dotacji. Dodatkowo wydatek został wykazany jako wkład własny w projekcie unijnym zgodnie z rozliczeniem złożonym w M;

6. wydatki ze środków dotacji na kwotę 5 684,49 zł, które zostały opłacone gotówką. Organ prowadzący nie przedstawił dokumentacji potwierdzającej wydatek ze środków dotacji - nie przedstawiono ścieżki pobrania środków z konta dotacyjnego. Dodatkowo wydatki zostały wykazane jako wkład własny w projekcie unijnym zgodnie z rozliczeniem złożonym w M.;

7. wydatki ze środków dotacji na kwotę 51 345,67 zł, które zostały opłacone gotówką. Organ prowadzący nie przedstawił dokumentacji potwierdzającej wydatek ze środków dotacji - nie przedstawiono ścieżki pobrania środków z konta dotacyjnego;

8. wydatki ze środków dotacji na kwotę 1 555,27 zł, które zostały opłacone z konta lub karty do konta innego niż dotacyjne. Organ prowadzący nie przedstawił dokumentacji potwierdzającej wydatek ze środków dotacji – nie przedstawiono ścieżki przelania środków na inny rachunek. Dodatkowo wydatki zostały wykazane jako wkład własny w projekcie unijnym zgodnie z rozliczeniem złożonym w M.;

9. wydatki ze środków dotacji na kwotę 6 453,10 zł, które zostały opłacone z konta lub karty do konta innego niż dotacyjne. Organ prowadzący nie przedstawił dokumentacji potwierdzającej wydatek ze środków dotacji – nie przedstawiono ścieżki przelania środków na inny rachunek;

10. wydatek ze środków dotacji na kwotę 700,01 zł za usługi księgowe. Przedstawiono dokumentację potwierdzającą wydatek w wysokości 700,00 zł. Kwota 0,01 zł nie została udokumentowana jako wydatek ze środków dotacji;

11. wydatek ze środków dotacji związany z zapłatą za czynsz do Wspólnoty Mieszkaniowej (dotyczy lokalu na ul. [...]) na kwotę 9 590, 58 zł, organ prowadzący przedstawił potwierdzenia płatności z konta dotacyjnego na kwotę 9 589,14 zł. Nie udokumentowano wydatku w kwocie 1,44 zł;

12. wydatek ze środków dotacji związany z zapłatą na kwotę 1,00 zł tytułem "dywan jednokolorowy szary 3x4, dywan jednokolorowy szary 4x5". Organ prowadzący nie przedstawił dokumentacji potwierdzającej dokonanie wydatku ze środków dotacji;

13. wydatki ze środków dotacji na kwotę 79,80 zł związane z opłatami pocztowymi udokumentowano sporządzonymi dokumentami wewnętrznymi. Dowód wewnętrzny nie jest dokumentem źródłowym i nie może stanowić potwierdzenia wykorzystania dotacji. Przedstawione dokumenty wewnętrzne nie pozwalają w sposób wiarygodny ustalić nabywcy usługi, ponieważ nie został wystawiony przez sprzedawcę. Okazane potwierdzenia nadania przesyłki opatrzone są adnotacją o płatności gotówką. Organ prowadzący nie przedstawił ścieżki wypłaty środków otrzymanej dotacji potwierdzającej wskazane wydatki.

W wystąpieniu pokontrolnym równocześnie wskazano, że P. w K. w 2017 roku otrzymało dotacje z Urzędu Miasta Krakowa w wysokości 759 489,09 zł, organ prowadzący przedstawił dokumentację na wyższą kwotę (800 002,77 zł), nie odpowiadając na wezwanie kontrolującej z dnia 19 kwietnia 2021 roku o wyjaśnienie, które z przedstawionych wydatków odnoszą się do kwoty otrzymanej dotacji. W związku z tym kontrolująca odjęła od kwoty otrzymanej dotacji kwotę dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 429 578,49 zł wskazując jednocześnie część dotacji w wysokości 329 910,60 zł jako wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w 2017 roku. Należy bowiem zaznaczyć, iż suma Zakwestionowanych w pkt 1-13 wydatków w, kwocie 370 424,28 zł oraz wydatków dokonanych prawidłowo przekraczałaby, wielkość przyznanej w roku 2017 dotacji. Pouczono również organ prowadzący Przedszkole w szczególności o tym, że część dotacji w wysokości 329 910,60 zł powinna zostać zwrócona wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych w terminie 15 dni od dnia doręczenia wystąpienia pokontrolnego.

Ww. wystąpienie pokontrolne zostało doręczone pełnomocnikowi organu prowadzącego przedszkole w dniu 15 października 2021 r., a termin zwrotu części dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2017 r. - po myśli art. 252 ust. 1 pkt 1 UFP - upłynął w dniu 2 listopada 2021 r.

2. W związku z niedokonaniem przez Stronę w powyższym terminie zwrotu należności z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2017 r. wraz z odsetkami w wysokości jak dla zaległości podatkowych, organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie administracyjne w sprawie określenia należności z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, podlegającej zwrotowi do budżetu Gminy Miejskiej Kraków.

Postępowanie to zostało zakończone decyzją Prezydenta Miasta Krakowa z dnia 14 listopada 2022 r. nr EK-07.4431.2.3.2022.MS określającą Pani A. R. (pełniącej funkcję organu prowadzącego P. w K.) należność stanowiącą kwotę dotacji podlegającą zwrotowi do budżetu Gminy Miejskiej Kraków w wysokości: 333 557,50 zł z tytułu wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w 2017 r. przez P. z siedzibą w K. przy ul. [...], [...] K.

Organ I instancji zasadniczo podzielił ustalenia z kontroli. Ponadto wyjaśnił rozbieżność między ustaloną w toku kontroli kwotą dotacji, jak została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem w 2017 r. (tj. 329 910,60 zł), a kwotą określaną w decyzji pierwszej instancji jako należność podlegającą zwrotowi (333 557, 50 zł. W tej kwestii podkreślono, że organ pierwszej instancji nie podzielił stanowiska kontrolującej, która – w kontekście wydatków przedstawionych przez Panią A. R. jako dokonane ze środków pochodzących z dotacji na kwotę 800 002,77 zł, czyli kwotę przewyższającą kwotę otrzymanej przez przedszkole dotacji (759 489,09 zł) – pomniejszyła łączną kwotę zakwestionowanych przez siebie wydatków (370 424,28 zł) do kwoty 329 910,60 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą otrzymanej przez przedszkole dotacji (759 489,09 zł) a kwotą wydatków uznanych przez kontrolującą za prawidłowe (429 578,49 zł). Kontrolująca sama bowiem zauważyła, że Pani A. R., ani jej ówczesny pełnomocnik nie ustosunkowali się do tej kwestii, nie odpowiadając na wezwanie kontrolującej z 19 kwietnia 2021 r. do wskazania – wobec przedłożenia tabeli z wydatkami na wyższą kwotę niż kwota dotacji oraz tego, że na rachunku, na który przekazywana była dotacja, operowano w pewnym zakresie także innymi niż dotacja środkami – wydatków, które zostały zrealizowane w ramach otrzymanej dotacji w 2017 roku na kwotę 759 489,09 zł. Biorąc zatem pod uwagę obowiązek beneficjenta dotacji odnośnie do należytego określenia i udokumentowania wydatku, nie ma zdaniem organu pierwszej instancji powodu, dla którego należałoby uznać, że z innych środków poniesiono akurat część wydatków zakwestionowanych, a nie część wydatków uznanych za prawidłowe.

Obowiązkiem podmiotu dotowanego jest wszakże prowadzenie rzetelnej i przejrzystej dokumentacji rachunkowej, która umożliwia rozliczenie dotacji w sposób prawidłowy i wykazuje jakie wydatki i w jakiej wysokości z tej dotacji poniesiono. Organ pierwszej instancji zaznaczył, że dokonana modyfikacja niektórych ustaleń z kontroli, uznana przez organ za konieczną, nie neguje istoty postępowania, czyli jedynie potwierdzania należności, ponieważ należności z tytułu kwot dotacji podlegających zwrotowi istnieją z mocy prawa i obiektywnie, powstając w związku z faktem niewykorzystania dotacji, wykorzystania jej niezgodnie z przeznaczeniem, pobrania nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Natomiast ewentualna omyłkowa, błędna czy niepełna ich klasyfikacja lub identyfikacja na etapie kontroli, niezależnie co do jej przyczyn, może i powinna być skorygowana w postępowaniu. Decyzja określająca należność podlegającą zwrotowi nie może bowiem bezkrytycznie czy automatycznie zatwierdzać wniosków sformułowanych w wyniku kontroli, które w sposób niepełny odpowiadałby rzeczywistości lub prawu czy byłyby z nimi sprzeczne, jeżeli na to wskazują ustalenia dokonane w toku postępowania. Dokonywana w postępowaniu w sprawie określenia należności z tytułu dotacji podlegającej zwrotowi modyfikacja ustaleń kontrolujących, prowadząca do osiągnięcia stanu zgodnego z rzeczywistością i prawem, nie godzi w istotę postępowań tego rodzaju.

Podsumowując Prezydent Miasta Krakowa stwierdził, że ogółem w 2017 r. niezgodnie z przeznaczeniem została wykorzystana część dotacji w wysokości 333 557,50 zł.

3. Odwołanie od powyższej decyzji złożyła Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżając przedmiotową decyzję w całości i zarzucając jej:

1. naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 10 § 1, art. 7, art. 77 § 1, art. 75 § 1, art. 78 § l, art. 80 oraz art. 107 § 3 KPA;

2. naruszenie prawa materialnego, poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 80 ust. 3d ustawy z dnia o systemie oświaty w zw. z art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty oraz art. 251 ust. 4 ustawy z dnia o finansach publicznych oraz art. 252 ust. l ustawy o finansach publicznych.

W związku z podniesionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania pierwszej instancji w całości, względnie - w przypadku braku podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania administracyjnego - o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

4. Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie wydało opisaną na wstępie decyzję.

W zakresie merytorycznym sprawy Kolegium podzieliło w całej rozciągłości argumentację organu pierwszej instancji oraz jego tok rozumowania zaprezentowany szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Dużą część uzasadnienia poświecono jednak kwestii przedawnienia, zauważając, że w zakresie spornych dotacji art. 67 ustawy o finansach publicznych przewiduje odpowiednie stosowanie przepisów działu III Ordynacji podatkowej m.in. w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W zakresie zobowiązań podatkowych termin przedawnienia tego zobowiązania określa art. 70 O.p. zgodnie z § 1 którego, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przy tym, odwołując się ponownie do regulacji art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 pkt 1 UFP stwierdzono, że w przypadku dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 OP, rozpoczyna swój bieg od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem (por. w tym względzie wyroki NSA z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2094/18; z dnia 14 stycznia 2019 r., sygn. akt I GSK 2656/18; podobnie wyrok WSA w Krakowie z 27.10.2020 r., I SA/Kr 422/20). W takich więc przypadkach wydanie i doręczenie decyzji powinno nastąpić w ciągu pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem i wydatkowana (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2019 r., sygn. akt I GSK 193/18). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się przy tym., iż przed upływem terminu przedawnienia powinna zostać doręczona decyzja ostateczna (decyzja organu odwoławczego, jeżeli została zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji) - por. wyrok WSA w Poznaniu z 15 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 463/20.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzono, iż termin przedawnienia dla dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2017 r. powinien upływać z dniem 31 grudnia 2022 r.

Jednakże zwrócono uwagę na obowiązujący w okresie od 31 marca 2020 r. do 16 maja 2020 r, przepis art. 15zzr ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach "związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn.: Dz.U. z 2021 r. póz. 2095; dalej: U.COV. lub ustawa covidowa), który od dnia ogłoszenia stanu zagrożenia epidemicznego tj. od dnia 14 marca 2020 r. do dnia 23 maja 2020 r. zawiesił bieg terminów przedawnienia. Mianowicie zgodnie z ust. 1 pkt 3 tego przepisu w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Nie ulega wątpliwości, że przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych są przepisami prawa administracyjnego, stąd Kolegium stwierdza, że przepis ten również miał zastosowanie do niniejszej sprawy.

Stan zagrożenia epidemicznego został wprowadzony od dnia 14 marca 2020 r., natomiast stan epidemii od dnia 20 marca 2020 r. Art. 15zzr ustawy covidowej został jednak uchylony przez art. 46 pkt 20 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. z 2020 r. poz. 875) z dniem 16 maja 2020 r. - z tym, że jak wynika z treści art. 68 ust. 2 powołanej ustawy, terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 14 maja 2020 r. (ustawa weszła w życie 16 maja 2020 r.), a więc rozpoczynają swój bieg od dnia 24 maja 2020 r. Stąd dla zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2017 termin przedawnienia – zdaniem SKO – musi uwzględniać wskazany wyżej okres zawieszenia i w istocie musi zostać wydłużony o okres zawieszenia (71 dni), dlatego stwierdzono, że w niniejszym przypadku wskazany okres przedawnienia upływa z dniem 12 marca 2023 r. i ostateczna decyzja określająca wysokość podlegającej zwrotowi dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za rok 2017 powinna zostać Stronie doręczona do tego dnia.

Jednocześnie Kolegium zauważyło, że w odniesieniu do zawieszenia terminu przedawnienia na podstawie przepisów covidowych istnieją w orzecznictwie sądowym rozbieżne linie orzecznicze (i tak, przyjmując interpretację zaprezentowaną np. w wyroku NSA z 14.06.2022 r., II FSK 357/22, LEX nr 3398607, należałoby uznać, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało łącznie przez okres 54 dni, stąd spowodowało wydłużenie terminu przedawnienia będącego przedmiotem niniejszej sprawy do dnia 23 lutego 2023 r.), tym niemniej w ocenie Kolegium interpretacja ta jest niezasadna.

Stwierdzono również, że niezależnie od tego, który z wyżej prezentowanych poglądów zostanie przyjęty, to na dzień wydania decyzji przez SKO (7 lutego 2023 r.) obowiązek zwrotu kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2017 r. nie przedawnił się, postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe i zachodzą podstawy do orzekania co do istoty.

5.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżając powyższą decyzję w całości i zarzucając jej:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego mającego istotne znaczenie dla wydanego rozstrzygnięcia, a mianowicie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U. z 2018 r. poz. 570; dalej jako: u.s.k.o.) w zw. z art. 17 ust. 1-3 u.s.k.o. w zw. z art. 19 ust. 1 u.s.k.o. w zw. z art. 68 § 1 i 2 k.p.a. poprzez niepodpisanie przez jednego z członków składu orzekającego wydającego zaskarżoną decyzję protokołu z posiedzenia niejawnego Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 7 lutego 2023 r., podczas którego ustalono treść rozstrzygnięcia wydanego na gruncie przedmiotowej sprawy decyzji administracyjnej, co powoduje uzasadnione wątpliwości co do przebiegu wskazanego powyżej posiedzenia oraz prawidłowości przeprowadzonego głosowania nad wydanym w sprawie rozstrzygnięciem, w szczególności poprzez uznanie, że orzeczenie zapadło w rzeczywistości w określonym przepisami prawa składzie, podczas gdy przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego wyraźnie wskazują, że protokół winien być podpisany przez wszystkie osoby biorące udział w danej czynności urzędowej, co skutkuje nieważnością zaskarżonej decyzji z mocy prawa na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a.;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego mającego istotne znaczenie dla wydanego rozstrzygnięcia, a mianowicie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 67 ust. 1 ustawy o finansach publicznych poprzez brak właściwej wykładni i zastosowania przepisów dotyczących przedawnienia roszczenia w zakresie dotacji oświatowej wypłaconej w roku 2017, a w konsekwencji uznania, że na gruncie przedmiotowej sprawy zastosowanie ma przepis art. 15zzr ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązania związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095; dalej jako: ustawa COVlD-19), podczas gdy w rzeczywistości zawieszenie biegu terminu przedawnienia, jakie miało miejsce na podstawie ustawy COVID-19 miało zastosowanie jedynie co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia terminów administracyjnych, nie zaś przepisów prawa publicznego, a więc przepisów odnoszących się do kwestii uregulowanych w Ordynacji podatkowej;

3. w przypadku skierowania skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego bieg terminu przedawnienia nie ulega zawieszeniu, a jedynie wydłużeniu o okres trwającego postępowania przed sądem administracyjnym;

4. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 10 § 1 k.p.a. poprzez brak zapewnienia Stronie czynnego udziału w sprawie, w szczególności poprzez brak skierowania do Strony przez Organ II instancji zawiadomienia o możliwości końcowego wypowiedzenia się w przedmiotowej sprawie w sytuacji znacznej obszerności materiału dowodowego zgromadzonego w aktach przedmiotowej sprawy, a przede wszystkim wobec błędów na etapie prowadzonego postępowania kontrolnego, a tym samym pozbawienia strony obrony jej praw wobec braku doręczenia protokołu kontroli;

5. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 15 k.p.a. w zw. z art. 136 § 1 k.p.a. w zw. z art. 7 i 77 § 1 k.p.a., poprzez brak poczynienia przez Organ II instancji własnych ustaleń odnoszących się do zebranego przez Organ I instancji materiału dowodowego i de facio powielenie na gruncie przedmiotowej sprawy wyłącznie stanowiska Prezydenta Miasta Krakowa;

6. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 80 ust. 3d ustawy z dnia o systemie oświaty w zw. z art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty oraz art. 251 ust. 4 ustawy z dnia o finansach publicznych oraz art. 252 ust. 1 ustawy o finansach publicznych poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że wypłacona dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, podczas gdy w rzeczywistości została ona pobrana zgodnie z treścią ustawy o systemie oświaty oraz wydatkowana na cele wskazane w tej ustawie oraz na zadania organu prowadzącego, które mogą być finansowane z dotacji oświatowej (co wynika wprost z dyspozycji art. 80 ust. 3d ustawy o systemie oświaty), a tym samym dotacja została przeznaczona na pokrycie wydatków bieżących, które mogą być pokryte dotacją oświatową w związku z realizacją celów z zakresu kształcenia, wychowania i opieki w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej;

7. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 7, 77 § 1 i 80 k.p.a. poprzez oparcie wydanej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzji na niedostatecznym rozważeniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, a zwłaszcza z pominięciem dokumentów w postaci faktur oraz uchwał zarządu fundacji zgromadzonych w aktach przedmiotowego postępowania, czym naruszono zasadę prawdy obiektywnej.

Mając na uwadze podniesione powyżej zarzuty, wniesiono o:

- na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Organ II instancji,

ponadto, z ostrożności procesowej, wniesiono o:

- na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a i 1c p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta Krakowa i umorzenie przedmiotowego postępowania,

- na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego przez adwokata, według norm przepisanych.

5.2. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie w zakresie zarzutów merytorycznych.

W zakresie braku podpisu na spornym protokole narady (posiedzenia niejawnego) podniesiono, że ww. protokół sporządza się w dwóch egzemplarzach (do akt głównych i do akt kancelaryjnych Kolegium) i obydwa egzemplarze mają walor oryginałów. Równocześnie podniesiono, że drugi egzemplarz protokołu z tego samego posiedzenia niejawnego został w jego trakcie podpisany przez wszystkich członków składu orzekającego i nie brakuje na nim żadnego podpisu. Tym samym jeden z członków Kolegium przez nieuwagę nie złożył podpisu na tylko jednym z protokołów, jednakże drugi protokół z przedmiotowego posiedzenia niejawnego zawiera już wszystkie wymagane prawem podpisy (kopię tego drugiego egzemplarza załączono do odpowiedzi na skargę). W konsekwencji – zdaniem SKO – nie jest zatem zgodne z prawdą twierdzenie, że w posiedzeniu niejawnym poprzedzającym wydanie przedmiotowej decyzji nie uczestniczył jeden z członków składu orzekającego.

Z kolei odnosząc się do zarzutu Strony skarżącej, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji doszło do przedawnienia roszczenia w zakresie zwrotu dotacji oświatowej jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Kolegium zwróciło uwagę na to, że zgodnie z uchwałą NSA z 27.03.2023 r., I FPS 2/22, art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 568, z późn. zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Kolegium stoi jednak na stanowisku, że przedmiotowa uchwała (nota bene podjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny już po wydaniu zaskarżonej decyzji) nie dotyczy zobowiązania z tytułu zwrotu dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, które to zobowiązanie nie jest zobowiązaniem podatkowym i nie jest przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale w prawie administracyjnym. Trzeba podkreślić, że art. 67 ustawy o finansach publicznych do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 tej ustawy w zakresie nieuregulowanym tą ustawą, przewiduje odpowiednie stosowanie przepisów działu III Ordynacji podatkowej m.in. w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Nie chodzi zatem o stosowanie tych przepisów (oraz wypracowanych na ich tle poglądów orzecznictwa sądowego) wprost, ale z uwzględnieniem niezbędnych korektur, a zatem należy uwzględnić także to, że przedmiotowe zobowiązanie nie jest zobowiązaniem podatkowym. Samo zatem odpowiednie zastosowanie do zobowiązania powstałego na podstawie przepisów prawa administracyjnego przepisów o przedawnieniu analogicznym jak dla zobowiązań podatkowych nie świadczy jeszcze o tym, że przedmiotowe zobowiązanie stało się zobowiązaniem podatkowym. Zdaniem Kolegium w zakresie, w jakim przepis art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art, 70 § 1 Ordynaci podatkowej mają odpowiednie zastosowanie do przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, przepisy te mają walor nie przepisów prawa podatkowego, ale przepisów prawa administracyjnego. Zatem w zakresie, w jakim odnoszą się do zobowiązania przewidzianego w przepisach prawa administracyjnego, wskazane przepisy Ordynacji podatkowej mają administracyjnoprawny charakter, z kolei nie ulega najmniejszej wątpliwości że przedmiotowe zobowiązanie nie jest zobowiązaniem podatkowym (ww. uchwała odnosi się natomiast wyłącznie do zobowiązań podatkowych).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

6.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

6.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

6.3. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że niezasadny jest zarzut (żądanie stwierdzenia) nieważności decyzji. Abstrahując od zasadności zarzutu Strony w zakresie podpisu jednego z członków zarządu na protokole z narady (posiedzenia niejawnego) poprzedzającej wydanie decyzji, należy zauważyć, że nie ulega wątpliwości, iż sama zaskarżona decyzja nie zawiera żadnej wady odnośnie do podpisania decyzji przez wszystkich członków składu orzekającego.

Następnie należy zgodzić się z Organem, że wady nieważnościowe – jeśli się je podnosi – powinny tkwić w samej decyzji, a nie w postępowaniu, w którym decyzja ta została wydana. Powyższe nie budzi wątpliwości w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 23 maja 2023 r., I OSK 3358/19; ) oraz w doktrynie (M. Jaśkowska [w:] M. Jaśkowska, M. Wilbrandt-Gotowicz, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX/el. 2023; J. Wegner, M. Wojtuń [w:] Z. Kmieciak, J. Wegner, M. Wojtuń, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, WKP 2023). Wady proceduralne same w sobie nie skutkują zwykle zniweczeniem prawa lub obowiązku, lecz powodują konieczność przeprowadzenia procedury zmierzającej do ich określenia przy prawidłowo dokonanych czynnościach procesowych (zob. J. Borkowski/B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks..., 2019, s. 638).

Tymczasem podnoszone uchybienie nie tkwi w decyzji, lecz właśnie w procedurze jej wydania. Abstrahując zatem od jego słuszności, z całą pewnością stwierdzić należy, że – nawet w przypadku jego uznania – nie może ono skutkować nieważnością decyzji.

Zarzut ten należy zatem potraktować jako zarzut proceduralny, który powinien być rozpatrywany dopiero w dalszej kolejności, musi bowiem ustąpić zarzutowi przedawnienia.

6.4. Przechodząc zatem do tego zarzutu, w pierwszej kolejności zgodzić należy się z Organem, że sentencja uchwały 7 sędziów NSA z dnia 27 marca 2023 r., I FPS 2/22, odnosi się wprost jedynie do przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W jej uzasadnieniu dokonano jednak wyraźnego rozgraniczenia prawa administracyjnego od prawa podatkowego.

Na podstawie spornego art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia – nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres.

Sporny art. 70 O.p. jest bez wątpienia przepisem prawa podatkowego (a nie – administracyjnego), który na mocy art. 67 ust. 1 ustawy o finansach publicznych jest stosowany odpowiednio w niniejszej sprawie, dotyczącej zwrotu dotacji.

Jednakże fakt odpowiedniego stosowania – wbrew twierdzeniom Organu – nie powoduje, że przepis ten staje się przepisem prawa administracyjnego. Dalej jest przepisem prawa podatkowego, tylko stosowanym odpowiednio w niniejszej sprawie. Jak podnosi się w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2019 r., I GSK 193/18) stosownie do ogólnie przyjętego w orzecznictwie i w doktrynie pojmowania zasad "odpowiedniego" stosowania przepisów, niektóre z nich znajdują zastosowanie wprost, bez żadnych modyfikacji i zabiegów adaptacyjnych, inne tylko pośrednio, a więc z uwzględnieniem konstrukcji, istoty i odrębności postępowania, w którym znajdują zastosowanie, a jeszcze inne w ogóle nie będą mogły być wykorzystane. Stosowanie "odpowiednie" oznacza w szczególności niezbędną adaptację (i ewentualnie zmianę niektórych elementów) normy do zasadniczych celów i form danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danego postępowania oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane (zob. postanowienie SN z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt IV CZ 153/1, pub. w LEX nr 1250770 i powołane w nim orzeczenia).

W kwestii spornych dotacji największe kontrowersje budził sposób odpowiedniego stosowania art. 70 O.p. w zakresie początku biegu terminu przedawnienia. W przypadku podatku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem na linii podmiot prywatny – podmiot publiczny (Skarb Państwa lub budżet jednostki samorządu), natomiast w przypadku dotacji ze świadczeniem odwrotnym, tj. na linii podmiot publiczny – podmiot prywatny.

Początek biegu terminu zobowiązań podatkowych liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Powstał jednak problem od kiedy liczyć bieg terminu przedawnienia do zwrotu dotacji. Obecnie ten problem już nie jest raczej sporny i w orzecznictwie dominuje stanowisko, że odpowiednie stosowanie art. 70 O.p. na gruncie przedmiotowych dotacji polega na tym, że – w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem – pięcioletni termin przedawnienia, rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. W takich więc przypadkach wydanie i doręczenie decyzji winno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem.

Reasumując, bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości, rozpoczyna się z końcem roku, w którym beneficjent otrzymał i miał wykorzystać dotację (wyroki NSA z dnia 5 grudnia 2019 r., I GSK 193/18 i z dnia 5 września 2018 r. I GSK 2583/18).

Ta kwestia jest w niniejszej sprawie niesporna, albowiem Kolegium również stoi na takim stanowisku.

Jednakże raz jeszcze stwierdzić należy, że – wbrew stanowisku Organu – fakt ww. odpowiedniego stosowania art. 70 O.p. na gruncie niniejszej sprawy nie powoduje, że przepis ten staje się przepisem prawa administracyjnego. Dalej jest przepisem prawa podatkowego, tylko stosowanym odpowiednio w niniejszej sprawie.

Zatem sporny przepis art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem dotyczy on jedynie przepisów prawa administracyjnego, a nie – podatkowego.

6.5. Na poparcie tego stanowiska można również podeprzeć się argumentacją powołaną w uzasadnieniu ww. uchwały 7 sędziów, z tym, że zawarte tam rozważania na temat stosunków na linii państwo – podatnik, należy odnieść szerzej do stosunków państwo - obywatel.

W konsekwencji stwierdzić należy, że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi , w relacji państwo – obywatel, niejasnych regulacji prawnych nie wolno interpretować na niekorzyść obywatela, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes obywatela, w tym przypadku podmiotu zobowiązanego do ewentualnego zwrotu dotacji.

W niniejszej sprawie oznacza to, że gdy ustawodawca posłużył się zwrotem "bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów", to rozumienie tego przepisu w sposób stawiający obywatela w niekorzystnej sytuacji, ponieważ w efekcie przedłużające bieg terminu przedawnienia do zwrotu dotacji, jest niedopuszczalne (podkreślenie Sądu).

Wynika stąd konieczność uwzględnienia pozajęzykowych kontekstów leżących u podstaw interpretowanej regulacji, które służą ujawnieniu rzeczywistej i pożądanej przez ustawodawcę treści interpretowanego przepisu, a więc oparcie procesu wykładni i namysłu argumentacyjnego na zasadzie interpretatio cessat in claris, co oznacza zastosowanie wykładni kompleksowej, obejmującej wszystkie dostępne typy argumentów i reguły interpretacyjne, a zwłaszcza funkcjonalnych i systemowych. W szczególności użyteczna może być następująca dyrektywa: "Dokonując wykładni funkcjonalnej należy odtworzyć pełną ocenę globalną przypisywaną prawodawcy racjonalnemu, a więc taką wypowiedź, która uwzględniać będzie nie tylko wartość będącą celem (ewentualnie wartości będące celami) normy, ale również inne wartości wchodzące w grę w danym przypadku (w przypadku danej normy) (O. Bogucki, Model wykładni funkcjonalnej w derywacyjnej koncepcji wykładni prawa, Szczecin 2016, s. 262). W omawianym kontekście wydaje się niezbędne podkreślenie, że celem regulacji obejmującej szczególne rozwiązania związane z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych była między innymi ochrona obywateli (podkreślenie Sądu), których dobrostan został zagrożony przez epidemię, a nie dodawanie przywilejów państwu poprzez przedłużenie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych lub przedłużenie terminu do żądania (wydania decyzji w sprawie) zwrotu dotacji.

W konsekwencji raz jeszcze stwierdzić należy, że sporny przepis art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, a termin do zwrotu dotacji upłynął z dniem 31 grudnia 2022 r.

6.6. W przypadku dotacji przyznanej i przekazanej Skarżącej w 2017 r., początek biegu terminu przedawnienia powinien być liczony od 31 grudnia 2017 r. i mając na uwadze treść art. 70 § 1 O.p., termin ten kończył się w dniu 31 grudnia 2022 r. Decyzja Kolegium została wydana w dniu 7 lutego 2023 r., w związku z tym, zaskarżona decyzja Kolegium, w przedmiocie orzeczenia obowiązku zwrotu dotacji weszła do obrotu prawnego już po upływie terminu przedawnienia prawa do żądania zwrotu tej należności publicznoprawnej.

Na obecnym etapie sprawy nie można jednak przesądzić, że w rozpatrywanym przypadku doręczenie decyzji po dniu 31 grudnia 2022 r. skutkowało przedawnieniem prawa do żądania zwrotu dotacji. Należy mieć bowiem na uwadze, że przepisy Ordynacji podatkowej, stosowane odpowiednio w niniejszej sprawie, przewidują zarówno instytucję przerwania jak i zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zawieszenie biegu przedawnienia prowadzi w skutkach do czasowego wstrzymania biegu tego terminu, natomiast przerwanie skutkuje tym, że bieg terminu rozpoczyna się na nowo (niejako od początku). Wystąpienie którejkolwiek z tych sytuacji może mieć zatem kluczowe znaczenie dla oceny legalności zaskarżonego aktu.

W toku ponownie przeprowadzonego postępowania Organ zbada te kwestie, a w razie braku stwierdzenia przypadków zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia uwzględni przedstawioną powyżej argumentację i umorzy postępowanie administracyjne z uwagi na przedawnienie.

6.7. Końcowo wskazać należy, że stanowisko o braku możliwości stosowania art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 w sprawach dotyczących zwrotu dotacji jest powszechnie przyjmowane w orzecznictwie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 kwietnia 2023 r., III SA/Gl 33/23; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 lipca 2023 r., I SA/Gd 268/23).

6.8. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 14.153 zł.