Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1467/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 180
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 686/18 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 14 września 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2012 r. do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i odpowiedź na tę skargę, pismo procesowe

1.1. A. M. (dalej: Skarżący, Podatnik) pismem z dnia 29 maja 2019 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 686/18.

1.2. Przywołanym wyrokiem Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 14 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od listopada 2012 r. do grudnia 2013 r.

Powyższa decyzja w części dotyczącej umorzenia postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego za listopad 2012 r. nie była objęta skargą do Sądu pierwszej instancji.

Na etapie skargi istota sporu między Dyrektorem IAS a Skarżącym sprowadzała się do dwóch zasadniczych kwestii: 1) pozbawienia możliwości zastosowania stawki 0% właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) wobec wykazanych w fakturach zdarzeń gospodarczych z udziałem M. H., T. oraz J. Y. z uwagi na - zdaniem organów podatkowych – brak odpowiednich dowodów, że nastąpiło faktyczne przemieszczenie towarów (dzianin i tkanin) z jednego państwa członkowskiego do innego (z Polski do Czech i do Słowacji) w wyniku dostawy, czyli przeniesienia prawa na nabywcę do rozporządzania towarami jak właściciel; 2) pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. (spółka P.) oraz V. sp. z o.o. (spółka V.) jako - zdaniem organów podatkowych - niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W opisanych kwestiach spornych Sąd pierwszej instancji uznał zaskarżoną decyzję za odpowiadająca prawu.

Zdaniem tego Sądu Skarżący nie przedstawił rzetelnych i niebudzących wątpliwości dowodów potwierdzających odbiór towarów, mających podlegać WDT, przez wskazane wyżej pomioty z Czech i Słowacji.

W odniesieniu do drugiej kwestii spornej na tle zgromadzonego materiału dowodowego zawierającego m.in. decyzję odnoszącą się do jednego z kontrahentów Skarżącego Sąd uznał, że: - wystawcy faktur, mimo formalnego zarejestrowania jako podmioty gospodarcze, w istocie nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej i nie dokonywali czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT; - zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotami uwidocznionymi na zakwestionowanych fakturach jako dostawcy towarów; - Skarżący był świadomym uczestnikiem nierzetelnych transakcji; - Skarżący nie zachował należytej staranności w doborze kontrahentów i powinien był posiadać świadomość uczestnictwa w nielegalnych transakcjach.

W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800; z późn. zm.; dalej: O.p.) odnoszących się do zasad ogólnych oraz zasad gromadzenia i oceny materiału dowodowego (art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191) oraz uzasadniania decyzji podatkowej (art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzono, że materiał dowodowy sprawy podatkowej został zgromadzony i rozpoznany w sposób wszechstronny i kompletny.

1.3. Skarżący w skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji albo - ewentualnie - rozpoznanie skargi. Nadto wnosił o przeprowadzenie rozprawy i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

1.4. Skarżący zarzucił Sądowi naruszenie:

- w zakresie prawa procesowego

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo istnienia przesłanek do uchylenia decyzji Dyrektora lAS z powodu naruszenia:

a) art. 120 O.p. przez naruszenie zasady legalizmu polegające na oparciu decyzji o swobodne przypuszczenia organu pierwszej instancji, mechanicznie powielonych przez organ drugiej instancji oraz niezastosowanie się do wytycznych dotyczących prounijnej wykładni przepisów prawa, wynikających z wiążącego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), a także wypaczenie sensu orzeczeń TSUE przez wadliwe uznanie, że ocena należytej staranności podatnika ma służyć spełnieniu arbitralnych wymogów stawianych przez organy podatkowe, podczas gdy w rzeczywistości ma ona służyć ocenie, czy w konkretnej sprawie wdrożenie pewnych czynności mogło ustrzec podatnika przed podjęciem współpracy z nierzetelnym kontrahentem;

b) art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu przez organ pierwszej instancji, co zostało zaaprobowane przez organ odwoławczy, obrazu Podatnika jako podmiotu świadomie uczestniczącego w rzekomo fikcyjnych transakcjach handlowych lub który "co najmniej" nie zachował należytej staranności;

c) art. 121 § 1 w związku z art. 124 i w związku z art. 191 O.p. przez jednoczesne, wewnętrznie sprzeczne, formułowanie przez organ drugiej instancji (aprobując stanowisko organu pierwszej instancji) zarzutów niezachowania przez Podatnika należytej staranności oraz zarzutu świadomego uczestnictwa w dokumentowaniu czynności rzekomo fikcyjnych;

d) art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 188, art. 181 oraz art. 191 O.p. przez naruszenie zasady prawdy materialnej, polegające na:

- niezgromadzeniu wyczerpującego materiału dowodowego, który pozwalałby na przyjęcie stanowiska wyrażonego w decyzji drugoinstancyjnej, a co istotne również organ pierwszej instancji wydał decyzję na podstawie niekompletnego i wadliwie zgromadzonego materiału dowodowego,

- wadliwym, nieznajdującym uzasadnionych podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym uznaniu, że spółka V. i spółka P. nie były rzeczywistymi dostawcami towarów na rzecz Podatnika oraz że podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej i nie dokonywały rzeczywistych czynności opodatkowanych, jak i że wystawione przez nie na rzecz Podatnika faktury były wadliwe,

- wadliwym, nieznajdującym uzasadnionych podstaw w zgromadzonym materiale dowodowym uznaniu, że Podatnik nawiązując współpracę ze spółką V. oraz spółką P. i dokonując nabyć od tych podmiotów nie zachował należytej staranności lub też miałby mieć świadomość uczestnictwa w rzekomym oszustwie, a przez to nie działał w dobrej wierze,

- posłużeniu się okolicznościami niedotyczącymi bezpośrednio Skarżącego w celu uprawdopodobnienia twierdzeń co do rzekomej świadomości podatnika lub "co najmniej" działania bez zachowania należytej staranności,

- braku zrekonstruowania skonkretyzowanego dla tej sprawy wzorca należytej staranności ze wskazaniem konkretnych obowiązków ciążących na Skarżącym i ich podstaw prawnych oraz udowodnienia, że dokonanie tych czynności doprowadziłoby do niepodjęcia współpracy z wymienionymi spółkami, ponieważ tylko zaniechanie możliwych do wymagania czynności przedmiotowo istotnych może stanowić podstawę zakwestionowania prawa do odliczenia,

- wadliwe uznanie, że wskazanie kilku, arbitralnie ustalonych czynności i okoliczności, które w ocenie Dyrektora lAS miałoby świadczyć o niezachowaniu należytej staranności, a jednocześnie o świadomości Skarżącego, stanowi wystarczającą podstawę do udowodnienia braku należytej staranności lub udowodnienia świadomości, mimo że nie mogły one mieć żadnego wpływu na decyzję o podjęciu współpracy z wyżej wymienionymi spółkami,

- sformułowaniu względem Skarżącego szczątkowych wymogów co do weryfikacji kontrahentów, które nie znajdują oparcia w obowiązujących przepisach prawa, a także w rzeczywistej praktyce obrotu gospodarczego, którego realia nie zostały zrekonstruowane, przy braku przeprowadzenia analizy warunków rynkowych,

- zignorowaniu wszystkich okoliczności świadczących na korzyść Podatnika przemawiających za uznaniem, że działał on z zachowaniem należytej staranności jak m.in. rynkowość transakcji, dokonywanie weryfikacji towaru, dokonywanie rzeczywistego obrotu, niepodważalny fakt istnienia towaru i niezakwestionowanie jego dalszej sprzedaży w warunkach rynkowych,

- bezpodstawnej odmowie przeprowadzenia zgłoszonych przez Skarżącego środków

dowodowych, których przeprowadzenie miałoby istotne znaczenie dla ustaleń faktycznych w sprawie,

- braku wskazania na czym miało polegać rzekomo stwierdzone oszustwo podatkowe popełnione rzekomo przez dostawców Podatnika lub inne niezidentyfikowane podmioty,

e) art. 123 § 1 O.p. przez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu przejawiające się oparciem o dowody zebrane bez zapewnienia Podatnikowi możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia, gdyż kluczowymi dla rozstrzygnięcia dowodami zostały uczynione dokumenty dotyczące spółki V. i spółki P., wydane przez inne organy podatkowe,

f) art. 124 O.p. przez naruszenie zasady przekonywania z uwagi na brak przedstawienia zasadnych przesłanek jakimi Dyrektor lAS kierował się wydając decyzję,

g) art. 127 O.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, wyrażające się w mechanicznym skopiowaniu przez organ drugiej instancji stanowiska organu pierwszej instancji, z pominięciem obowiązku ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, w tym skopiowaniu obszernych fragmentów, które źródłowo pochodzą z dokumentów włączonych do akt sprawy, a które nie stanowią ustaleń organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji,

h) art. 194 § 1, art. 181 i art. 180 § 1 O.p. przez błędne uznanie, że włączenie do akt sprawy dokumentów wydanych w toku postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Podatnika wyłącza konieczność dokonania samodzielnej analizy i potwierdzenia inkorporowanych ustaleń, a nadto z uwagi na bezpodstawne przydawanie inkorporowanym do akt sprawy decyzjom waloru dokumentu urzędowego, w zakresie okoliczności faktycznych i oceny materiału dowodowego zawartych we włączonych dokumentach dotyczących podmiotów innych niż Skarżący, co doprowadziło do braku przeprowadzenia rzetelnego postępowania podatkowego w zakresie ustalenia okoliczności dotyczących rzeczywistego przebiegu transakcji Podatnika ze spółką V. i spółką P., gdyż organ drugiej instancji arbitralnie uznał, że związany jest treścią ustaleń faktycznych zawartych w inkorporowanych dokumentach,

i) art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, tj. dowolną - sprzeczną z zasadami logiki - a nie swobodną ocenę wybranych przez organ drugiej instancji dowodów, będącą w zasadzie powieleniem oceny organu pierwszej instancji, a nie dokonaniem własnej oceny oraz niespójną, wykluczającą się argumentację w odniesieniu do stawianych Podatnikowi zarzutów, a także sprzeczność ustaleń z zebranym materiałem dowodowym,

j) art. 193 § 1 O.p. przez jego pominięcie i nieuwzględnienie zwiększonej mocy dowodowej niewadliwych ksiąg podatkowych Skarżącego w zakresie rejestru zakupów za badany okres, mając na uwadze, że w decyzji Dyrektora lAS wskazano jedynie na wadliwość zakresową rejestru sprzedaży Podatnika,

k) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. przez brak prawidłowego uzasadnienia decyzji drugoinstancyjnej, które w szczególności polegało na sformułowaniu uzasadnienia decyzji w sposób uniemożliwiający uzyskanie odpowiedzi na pytanie "dlaczego" wydane zostało takie rozstrzygnięcie,

- naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie wymienionych wadliwości decyzji organu drugiej instancji powinno doprowadzić do uchylenia tej decyzji;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez:

a) brak odniesienia się do podnoszonych przez Skarżącego zarzutów skargi, jak i formułowanie twierdzeń w sposób ogólnikowy, uniemożliwiając tym samym dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia,

b) zignorowanie złożenia przez Podatnika dodatkowego pisma procesowego z dnia 7 marca 2019 r. w ślad za skargą, nieodniesienie się do przedstawionej tam argumentacji rozszerzającej uzasadnienie zarzutów zgłoszonych w skardze oraz nieodniesienie się do zarzutów podniesionych w tym piśmie,

c) ogólnikowe uzasadnienie wyroku zasadniczo powielające jedynie w drodze ogólnej akceptacji argumentację Dyrektora lAS, której wadliwość była przedmiotem wniesionej skargi, uniemożliwiając tym samym dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia, jak i znacząco utrudniając możliwość sformułowania zarzutów kasacyjnych,

d) brak zrekonstruowania wzorca należytej staranności właściwego dla sprawy;

- w zakresie prawa materialnego

3) art. 273 dyrektywy 2006/112/WE przez niewłaściwe faktyczne zastosowanie do narzucenia Podatnikowi ograniczeń w dostępie do prawa do odliczenia, mimo braku wprowadzenia do krajowego porządku prawnego przepisów uprawniających do takiego działania;

4) art. 217 w związku z art. 2 Konstytucji RP przez ich niewłaściwe niezastosowanie, które doprowadziło do naruszenia zasady nullum tributum sine lege, z uwagi na odmowę przyznania Podatnikowi prawa do odliczenia z powodu rzekomego niepodjęcia przez niego czynności świadczących o zachowaniu należytej staranności - narzuconych w sposób retroakcyjny na Podatnika - mimo braku zrekonstruowania takiego wzorca należytej staranności na potrzeby tej sprawy, co z kolei doprowadziło do faktycznego nałożenia na Podatnika ekonomicznego ciężaru podatku, sprzecznego z zasadą neutralności i mimo braku pozwalającej na to podstawy prawnej, co jednocześnie przez przyjęcie pełnej dowolności i braku formalnych kryteriów ograniczających formułowane wymogów weryfikacji kontrahentów, spowodowało naruszenie zasady pewności prawa, wynikającej z istoty demokratycznego państwa prawnego;

5) art. 2a O.p. przez niewłaściwe niezastosowanie w badanej sprawie, mimo że pojawiły się wątpliwości co do treści przepisów prawa, które jednak zostały rozstrzygnięte na niekorzyść Podatnika;

6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) przez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na:

a) bezpodstawne i wadliwe uznanie, że kwestionowane w sprawie czynności opodatkowane dokonane przez Skarżącego były czynnościami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (czynności niedokonane), podczas gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynikał fakt rzeczywistego dokonania kwestionowanych transakcji, co potwierdza również fakt odnoszenia się do warunków tych transakcji, a także niepodważenie dalszej sprzedaży przedmiotowych towarów,

b) uchybienia w zakresie oceny dobrej wiary i należytej staranności, które doprowadziły do niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu, mimo że prawidłowe ustalenia stanu faktycznego nie dawałyby podstaw do jego zastosowania,

7) art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 167 i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE przez niewłaściwe niezastosowanie z uwagi na bezpodstawne zakwestionowanie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących dokonanych zakupów towarów wykorzystywanych przez niego do (niezakwestionowanych) czynności opodatkowanych i w konsekwencji naruszenie podstawowej dla podatku od wartości dodanej zasady neutralności oraz zasady proporcjonalności, a jednocześnie przez brak prawidłowego podważenia działania Skarżącego w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności;

8) art. 1 protokołu dodatkowego z dnia 20 marca 1952 r. do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284, z późn. zm.; dalej: Konwencja) przez błędną wykładnię, tj. uznanie, że bezpodstawne przerzucenie na Skarżącego odpowiedzialności za rzekomą nierzetelność spółki V. i spółki P. mimo braku zawinienia po stronie Skarżącego i mimo braku obowiązku prawnego podjęcia oczekiwanych przez organ odwoławczy czynności weryfikacyjnych, nie stanowi naruszenia chronionego Konwencją prawa własności Skarżącego. Tymczasem prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że ingerencja państwa w przedmiotowej sprawie wykracza dalece poza przyjęte normy i zasadę słuszności (proporcjonalności), czyniąc pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia działaniem bezprawnym;

9) art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. w związku z art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE przez ich niewłaściwe niezastosowanie w sprawie z uwagi na wadliwe uznanie, że dokonane przez Podatnika wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz M. H., T., J. Y. nie spełniały warunków koniecznych do zastosowania stawki 0%, mimo że w rzeczywistości transakcje te uprawniają do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania, a nadto z uwagi na przekształcenie ww. transakcji transgranicznych i opodatkowanie ich stawką 23%;

10) art. 41 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie do transakcji WDT dokonanych przez Podatnika, mimo że spełniały one kryteria do zastosowania wobec nich stawki 0%;

11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji Dyrektora lAS z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 11 i art. 41 ust. 1 u.p.t.u., art. 167, art. 168, art. 138 ust. 1, art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, art. 217 w związku z art. 2 Konstytucji RP, art. 1 Protokołu nr 1 Konwencji,

- naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie tych wadliwości powinno doprowadzić do uchylenia decyzji Dyrektora lAS.

1.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

1.6. W piśmie procesowym z dnia 30 października 2023 r. Skarżący podtrzymał stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej oraz przedstawił dodatkowe argumenty mające przemawiać za słusznością zarzutów kasacyjnych, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych.

W piśmie podkreślono w szczególności, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego, tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi organowi podatkowemu w stosunku prawnym podległości kompetencji.

Nadto zaakcentowano, że w niniejszej sprawie nie udowodniono: 1) zaistnienia oszustwa podatkowego, 2) braku rzeczywistego istnienia towaru, 3) innych wadliwości badanych faktur, 4) świadomego uczestnictwa Skarżącego w oszustwach podatkowych, 5) niezachowania przez Skarżącego należytej staranności kupieckiej.

2. Rozprawa przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

2.1. Na rozprawie w dniu 10 listopada 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. połączyć do łącznego rozpoznania z zachowaniem odrębnego wyrokowania sprawy o sygn. akt: I FSK 1467/19 i I FSK 2092/21.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

3.2. W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.

3.3. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi, przy jednoczesnym uwzględnieniu prawa strony do przytaczania nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych (odpowiednio art. 183 § 1 ab initio i art. 183 § 1 zdanie drugie P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się niezasadna zarówno w płaszczyźnie zarzutów prawa procesowego, jak i prawa materialnego i dlatego podlegała oddaleniu.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) oraz naruszenia prawa procesowego (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) były w przeważającej części problemowo ze sobą powiązane.

Ich istota odnosiła się bowiem do tożsamych zagadnień spornych, tj. nieuprawnionego zdaniem Skarżącego: 1) zakwestionowania zastosowania stawki 0% właściwej dla WDT oraz 2) pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę V. i spółkę P. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przy towarzyszącej podanej kwalifikacji prawnej ocenie, że do zachowania tego prawa przez Skarżącego nie mogła posłużyć tzw. dobra wiara (należyta staranność).

Na tle tych właśnie zagadnień w skardze kasacyjnej podniesiono zastrzeżenia dotyczące wadliwego wyrokowania (oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a., zamiast jej uwzględnienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a.) oraz osobno zastrzeżenia w aspekcie wadliwie sporządzonego uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 P.p.s.a.).

Zarzuty naruszenia przepisów procedury sądowej dotyczących uchylenia decyzji w przypadku uchybienia przepisom prawa procesowego i materialnego, powiązano z przepisami Konstytucji RP, Konwencji, dyrektywy 2006/112/WE, ustawy o podatku od towarów i usług oraz Ordynacji podatkowej, w szczególności dotyczących zasad ogólnych postępowania podatkowego, gromadzenia i oceny materiału dowodowego, a także uzasadnienia decyzji podatkowej.

Biorąc pod uwagę treść i istotę zarzutów ujętych w skardze kasacyjnej oraz ich łączne uzasadnienie, o czym wspomniano powyżej, usprawiedliwione stało się również łączne odniesienie do zastrzeżeń kasacyjnych. Było to tym bardziej wskazane, że zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia przepisów postępowania w gruncie rzeczy - o czym wzmiankowano już wcześniej - miały w istotnej części charakter wtórny (wynikowy) wobec zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie.

3.4. Przede wszystkim skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł wywołać zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzut ten był nieusprawiedliwiony z następujących powodów.

Zgodnie z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, przyjęto, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39). Z uchwały tej wynika, że kwestionowanie wyroku sądu pierwszej instancji na podstawie powołanego przepisu jest możliwe zasadniczo tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie przedstawia stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez ten sąd.

Sytuacja tego rodzaju w rozpoznanej sprawie nie zachodziła. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazało ustalenia faktyczne, które przyjęto do wyrokowania, przedstawiono w nim podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Odrębną natomiast kwestią jest to, czy wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia (tu wyroku oddalającego skargę) było umotywowane w sposób dla strony zadawalający i w pełni spójny. Kwestia ewentualnych uchybień/deficytów uzasadnienia w tym obszarze, podobnie jak inne naruszenia przepisów postępowania, musi być każdorazowo oceniana w płaszczyźnie istotnego wpływu na wynik sprawy, co wynika wprost z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny tak kwalifikowanych uchybień w tej sprawie nie stwierdził. Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty pozwalają przyjąć, że Skarżący nie napotkał istotnych trudności w zidentyfikowaniu na podstawie pisemnych motywów zaskarżonego wyroku podstawy faktycznej przyjętej do wyrokowania, czy ocen prawnych bazujących na wskazanej podstawie. Obie te płaszczyzny Skarżący poddał bowiem merytorycznej krytyce.

Odmiennie więc niż oczekiwał tego Skarżący, takie uzasadnienie omawianego zarzutu, jakie przedstawione zostało w skardze kasacyjnej, nie mogło samo w sobie oznaczać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiadało standardowi przewidzianemu prawem w takim stopniu, który rzutowałby na wynik sprawy i że z tej przyczyny usprawiedliwione było domaganie się uchylenia zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny jest zobowiązany do oddalenia skargi kasacyjnej w dwóch przypadkach, a mianowicie jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Stanowi o tym odpowiednio art. 184 ab initio i in fine P.p.s.a.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku zasadniczo odpowiadało wzorcowi określonemu w art. 141 § 4 P.p.s.a. Uwadze Skarżącego umknęło bowiem również i to, że z art. 141 § 4 P.p.s.a. nie wynika dla sądu administracyjnego obowiązek drobiazgowego omówienia w uzasadnieniu orzeczenia każdej okoliczności, czy każdego argumentu lub twierdzenia, jakie pojawiło się w danej sprawie. Uzasadnienie wyroku ma być "zwięzłe", co należy rozumieć w ten sposób, że co do zasady sąd administracyjny powinien się odnieść wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to niejasnym.

Co najistotniejsze motywy orzeczenia w zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych zostały nakreślone przez Sąd w stopniu wystarczającym i adekwatnym zarazem do finalnie przyjętej przez niego oceny materialnoprawnej zdarzeń z udziałem Skarżącego, o czym mowa także w dalszej części uzasadnienia. Przeciwnego w tym zakresie stanowiska Skarżącego nie można było ocenić inaczej niż jako jedynie nieskutecznej polemiki z wyrażoną przez Sąd oceną prawną.

Odmiennie niż wywodzono w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie zignorował faktu złożenia przez Skarżącego, w ślad za skargą, dodatkowego pisma procesowego. W uzasadnieniu wyroku odnotowano okoliczność wpływu tego pisma do Sądu w dniu 8 marca 2019 r. i jego istotę, jak również okoliczność złożenia na rozprawie w dniu 20 marca 2019 r. przez pełnomocnika organu pisma procesowego, w którym m.in. ustosunkowano się do uzupełnienia skargi (zob. str. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

3.5. Odniesienie się do zastrzeżeń kasacyjnych związanych z zaaprobowanym przez Sąd pierwszej instancji pozbawieniem Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki V. i P. należało poprzedzić zwięzłym nakreśleniem zasad warunkujących korzystanie z tego prawa oraz ustaleń i ocen prawnych z tego zakresu przedstawionych w wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.5.1. W pierwszym z tych obszarów przypomnienia wymagało zatem, że:

- prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku VAT, w ramach którego realizowane są podstawowe dla tego podatku jako podatku od wartości dodanej zasady neutralności i proporcjonalności;

- po drugie, co do zasady prawo do odliczenia podatku VAT (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) może być zrealizowane jedynie w warunkach zgodności podmiotowo-przedmiotowej danych ujawnionych na fakturze z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych tak udokumentowanym; prawo to nie może być natomiast zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością (co wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.);

- po trzecie, wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia ww. warunków zgodności podmiotowo-przedmiotowej. Otóż będzie to możliwe, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, według mającej umocowanie w orzecznictwie TSUE reguły tzw. dobrej wiary (należytej staranności), przy czym reguła ta nie ma zastosowania w odniesieniu do podatnika świadomie uczestniczącego w transakcjach o charakterze oszukańczym.

Na tle powyższego należało skonstatować, że sam fakt dysponowania fakturą i towarem oraz jego dalsza odsprzedaż (co w niniejszej sprawie zostało podkreślone przez Skarżącego) nie jest wystarczający do zrealizowania prawa do odliczenia, jeżeli wystawca faktury nie był podmiotem, który dokonał określonej czynności opodatkowanej i jednocześnie nabywcy towarów nie można przypisać cechy działania z należytą starannością.

3.5.2. W drugim z podanych aspektów wskazać należało, że Sąd pierwszej instancji stwierdził, że konstatacje organu zostały oparte na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym, przy jednoczesnym nie stwierdzeniu innych zarzucanych organom podatkowym naruszeń przepisów z zakresu postępowania podatkowego.

Sąd, aprobując ustalenia organów podatkowych i towarzyszącą im kwalifikację prawną, w odniesieniu do spornych faktur wystawionych przez spółkę V. i spółkę P., nie negował - co wymagało podkreślenia zważywszy na motywy kasacyjne akcentujące podane okoliczności - istnienia jako takiego towaru uwidocznionego na fakturach i jego dalszej odsprzedaży. Podniósł natomiast, że:

- "spółki widniejące jako sprzedawcy towaru – wystawcy faktur, żadnego towaru nie dostarczały. Organy podatkowe prawidłowo zgromadziły i oceniły materiał dowodowy dotyczący fikcyjnej działalności ww. firm – P. i V. [stosownie do przyjętego wcześniej skrótu - wyj. NSA]. Zgromadzony materiał dowodowy w pełni uprawniał do stwierdzenia, że firmy te nie prowadziły działalności gospodarczej w okresie, w którym wystawiono kwestionowane faktury";

- "ww. podmioty - mimo formalnego zarejestrowania jako podmioty gospodarcze - w istocie nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej i nie dokonywały czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT";

- "skarżący był świadomym uczestnikiem nierzetelnych transakcji";

- "strona skarżąca nie zachowała należytej staranności w doborze kontrahentów i powinna była posiadać świadomość uczestnictwa w nielegalnych transakcjach".

Powyższym stwierdzeniom towarzyszyło odwołanie się do ustaleń organów podatkowych wskazujących w szczególności, że:

1) w odniesieniu do spółki P.:

- spółka była zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w okresie od dnia 25 września 2012 r. do dnia 25 listopada 2013 r., zaś z tym ostatnim dniem z uwagi na nieskładanie deklaracji oraz z uwagi na brak z nią kontaktu została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT, a w 2016 r. z rejestru KRS; - przedmiotem jej działalności, zgodnie ze zgłoszonym PKD, była działalność agencji reklamowych; - jako miejsce działalności i przechowywania dokumentacji rachunkowej zgłosiła adres biura wirtualnego, pod tym adresem nie prowadziła działalności; - z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec tej spółki i adresowanej do niej ostatecznej decyzji Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie nr [...] z dnia 28 sierpnia 2015 r., w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące okresu od października 2012 r. do maja 2013 r. oraz za styczeń 2014 r. wynika również to, że z uwagi na brak płatności czynszu najmu umowa ze spółką została rozwiązana w dniu 22 lipca 2013 r., przy czym nie wskazała ona innego adresu i nie dokonała aktualizacji danych adresowych w KRS oraz w urzędzie skarbowym; - Skarżący wykazał nabycia od tej spółki w całym 2013 r., w tym również w miesiącach, za które wymieniona spółka nie wykazała żadnych obrotów lub nie złożyła deklaracji VAT-7;

2) w odniesieniu do spółki V.:

- spółka miała otwarty obowiązek w podatku VAT w okresie od dnia 31 grudnia 2012 r. do dnia 13 sierpnia 2014 r. i z tym dniem została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT; - ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za listopad 2013 r., zaś od września 2013 r. nie wykazywała obrotów; - Sąd Rejonowy [...], dokonał w dniu 18 marca 2014 r. wpisu do rejestru KRS nr 3 o wykreśleniu adresu siedziby ww. spółki [tego samego adresu jaki wskazywała spółka P. - wyj. NSA].

Z kolei uzasadniając ocenę, że Skarżący nie zachował należytej staranności w doborze kontrahentów Sąd podał że: - Skarżący nie zawarł z żadnym z tych kontrahentów umowy pisemnej, nie dysponował - oprócz kwestionowanych faktur - żadną dokumentacją, która potwierdzałby składanie zamówień, odbiór towaru, czy okoliczność wręczania gotówki przy odbiorze towaru, jak również komu w istocie ta gotówka była wręczana; - wręczenie gotówki między przedsiębiorcami nie jest obwarowane żadną sankcją, jednak gotówkowa forma zapłaty może budzić wątpliwości co do rzetelności transakcji; - nie sposób zakwestionować samego faktu braku umów w formie pisemnej, niemniej jednak od podmiotu należycie prowadzącego swoją działalność gospodarczą, uwzględniając jej przedmiot, należałoby oczekiwać większej staranności przy doborze kontrahentów; - o ile nie ma prawnego obowiązku weryfikowania firm z którymi nawiązuje się kontakty gospodarcze, jednocześnie jednak podkreślić trzeba, że rzetelnie działający podmiot gospodarczy podejmuje takie czynności dla zabezpieczenia swoich interesów ekonomicznych; - Skarżący nie podjął żadnych czynności w celu sprawdzenia swych kontrahentów, a sposób jego działania całkowicie odbiegał od ogólnych standardów działania racjonalnego i ostrożnego przedsiębiorcy kierującego się zasadą ograniczenia ryzyka poniesienia niepowodzenia w obrocie gospodarczym, unikającego nierzetelnych kontrahentów i ryzykownych transakcji; - nawiązanie współpracy z ww. podmiotami nastąpiło bez jakiegokolwiek sprawdzenia ich istnienia w KRS, czy w urzędzie skarbowym; - Skarżący nie żądał również od nich jakichkolwiek dokumentów (poza fakturami), a zapłata miała następować gotówką nieznanym osobom; - siedziby spółki V. i spółki P. były zgłoszone pod tym samym wirtualnym adresem; - przezorny przedsiębiorca powinien zainteresować się skąd pochodzi towar; - nie byłoby też niczym niezwykłym sprawdzenie upoważnień do działania w imieniu tych firm, a także odbioru gotówki w imieniu T. i P. w wysokościach od 14.504,65 zł do 57.810 zł; - nie należy stawiać tezy, że nawiązywanie kontaktów oraz prowadzenie działalności gospodarczej cechować się winno nadmiernym rodzajem formalizmu, niemniej jednak gdy przedmiotem dostaw ma być towar w ilościach hurtowych, to pojawienie się każdej nowej oferty współpracy winno stanowić przyczynek do podjęcia określonych działań w celu weryfikacji oferenta; - gdy weryfikacja jest dokonywana przez podatnika to oczywiste jest, że na tę okoliczność powinien posiadać on dowód, a w tej sprawie tak nie było; - Skarżący nie dokonał żadnych czynności mających na celu uwiarygodnienie dostawcy, mimo liczby i wartości transakcji.

Na tle tak nakreślonego tła faktycznego Sąd pierwszej instancji ocenił, że pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez wymienione wyżej spółki P. i V. nie naruszało prawa.

3.6. Zestawienie zasad warunkujących korzystanie z prawa do odliczenia, mających odzwierciedlenie w przepisach prawa krajowego, dyrektywie 2006/112/WE oraz orzecznictwie sądów administracyjnych i TSUE, z ustaleniami i ocenami prawnymi z tego zakresu przedstawionymi przez Sąd pierwszej instancji (zob. odpowiednio pkt 3.5 ppkt 2 i ppkt 3 tego uzasadnienia), pozwało stwierdzić, że były one co do zasady prawidłowe.

Skarga kasacyjna nie dostarczyła argumentacji, która pozwalałaby uznać za trafne i skuteczne zarazem zarzuty z zakresu prawa procesowego i materialnego związane z analizowanym tu zagadnieniem.

3.6.1. W skardze kasacyjnie trafnie natomiast zwrócono uwagę, że niewłaściwym było z jednej strony wskazanie przez Sąd, że Skarżący był świadomym uczestnikiem nierzetelnych transakcji, z drugiej zaś że nie zachował należytej staranności w doborze kontrahentów. Oczywistym jest bowiem, że świadomy uczestnik transakcji mającej charakter oszustwa nie może poszukiwać podstawy do zachowania prawa do odliczenia w orzeczniczej koncepcji tzw. dobrej wiary.

Wskazane uchybienie nie mogło mieć natomiast wpływu na wynik sprawy rozumiany jako odmienny sposób wyrokowania. Sąd pierwszej instancji przedstawił bowiem w tym zakresie prawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego i stosownie do wynikających z tej właśnie wykładni parametrów zmierzył się z zagadnieniem tzw. dobrej wiary na tle okoliczności właściwych niniejszej sprawie, o czym także w dalszej części tego uzasadnienia. Tym samym swoimi późniejszymi rozważaniami w zakresie stosowania prawa materialnego wykluczył świadomy udział Skarżącego w transakcjach o charakterze oszukańczym, mimo że wcześniejsza jego wypowiedź mogła sugerować stan odmienny.

Z tej zasadniczej przyczyny we wskazanej płaszczyźnie dalej idące wypowiedzi, w szczególności odnośnie do zasadniczo trafnych argumentów Skarżącego, że w sprawie nie przedstawiono dowodów na zaistnienie oszustwa podatkowego oraz co do różnic między udowodnieniem świadomości udziału w oszustwie i wykazaniem niezachowania należytej staranności, okazały się zbędne.

3.6.2. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej, w odniesieniu do pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT, prawne stanowisko Sądu pierwszej instancji o braku naruszenia przez organy podatkowego zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz kompletności zgromadzenia materiału dowodowego i wszechstronnego jego rozważania na zasadzie swobodnej oceny dowodów, należało uznać za dopuszczalne.

3.6.3. Chybiona była ta argumentacja skargi kasacyjnej, w ramach której podnoszono, że decyzja została w znacznej mierze wydana na podstawie ustaleń innych organów odnoszących się do kontrahentów Skarżącego i że organy nie dokonały własnych ustaleń ani własnej oceny włączonego materiału dowodowego, zaś Skarżący został pozbawiony czynnego udziału w postępowaniu.

Odnosząc się do tych zastrzeżeń należało wskazać:

- po pierwsze, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy materiałów z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.), a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowane są przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie oraz przedstawienia kontrdowodów. Skarżącemu takie zaś prawo zapewniono;

- po drugie, że zgodnie z art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wobec takiego stanu rzeczy materiały dotyczące kontrahentów Skarżącego (w tym decyzje jako mające charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p.) mogły być włączone i ocenione tak jak inne dowody, a więc w łączności z nimi.

Okoliczność, że określone wnioski przedstawione w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji podatkowej pokrywają się z ustaleniami innego organu podatkowego nie oznacza sama w sobie, że organ, który wydał zaskarżoną decyzję nie dokonał własnych ustaleń i ocen. Ustalenia wnikające z innej decyzji podatkowej wydanej wobec kontrahenta podatnika, co trafnie odnotowano także w skardze kasacyjnej, nie mają z automatu przesądzającego znaczenia w odrębnej sprawie podatkowej załatwianej w formie decyzji.

W kontekście motywów kasacyjnych, uzupełniając powyższe, zaznaczyć jednak należało, że z uwagi na uwarunkowania procesowe i odrębność poszczególnych spraw podatkowych decyzja wydana wobec spółki P. nie mogła być przedmiotem samoistnej oceny ze strony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Do tego zaś w istocie sprowadzały się oczekiwania Skarżącego, który ocenie wspomnianej decyzji wydanej wobec kontrahenta poświęcił znaczną część uzasadnienia wniesionego środka zaskarżenia.

3.6.4. Do oczekiwanego przez Skarżącego skutku w postaci uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji nie mogły przyczynić się również zarzuty i motywy kasacyjne traktujące o bezpodstawnej odmowie przeprowadzanie zgłoszonych przez Skarżącego dowodów.

W zaskarżonej decyzji, którą Sąd pierwszej instancji uznał za odpowiadającą prawu, wyjaśniono, że w piśmie pełnomocnika Skarżącego z dnia 30 października 2017 r. zawierającym wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchań w charakterze świadków przedstawicieli kontrahentów Skarżącego nie wskazano żadnych konkretnych osób (imion i nazwisk), które miałyby być przesłuchane w takim charakterze oraz że wniosek ten został załatwiony odmownie postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia 20 listopada 2017 r.

Dalej zaś zaznaczono, że na żadnym etapie postępowania Skarżący nie wskazał danych osobowych przedstawicieli handlowych, z którymi miał się kontaktować w celu nabycia towaru. Pełnomocnik Skarżącego w piśmie z dnia 8 marca 2017 r. na podstawie informacji uzyskanych od Skarżącego oświadczył jedynie, że: "Nie jestem w stanie na dzień dzisiejszy podać żadnych danych osobowych pośredników. Przedstawiali się oni zawsze, jednakże po tak długim upływie czasu nie przypomnę sobie żadnych imion i nazwisk (...) Z uwagi na sezonowość mody, ilość potencjalnych sprzedawców, z którymi można było nawiązać współpracę nie jestem w stanie w dniu dzisiejszym podać danych osób-przedstawicieli handlowych, nie dysponuję także żadnymi wizytówkami, nie było potrzeby ich przechowywania" (zob. str. 20/21 uzasadnienia decyzji Dyrektora IAS).

W opisanych i niepodważonych uwarunkowaniach wniosek Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków bliżej nieokreślonych osób był obiektywnie niemożliwy do zrealizowania. Brak wskazania przez Skarżącego imion i nazwisk osób, które miałyby być przesłuchane, nie mógł bowiem doprowadzić do przeprowadzenia wnioskowanej czynności procesowej. W tym aspekcie nie sposób również było przyznać racji Skarżącemu, że ciężar dowodu spoczywał na organach podatkowych i że to ich rolą, w celu realizacji złożonego przez Skarżącego wniosku, było ustalanie personaliów osób, z którymi transakcje miał on sam prowadzić.

Motywy skargi kasacyjnej abstrahujące od powyższych okoliczności nie mogły okazać się zatem skuteczne, mimo że istotnie w tym zakresie pisemne uzasadnienie zaskarżonego wyroku okazało się deficytowe.

3.7. W powiązaniu z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny jako nieusprawiedliwione ocenił zarzuty kasacyjne związane z tzw. dobrą wiarą.

W tym obszarze zastrzeżenia Skarżącego koncentrowały się kolejno na wykazaniu, że: podatnik nie ma prawnego obowiązku zawierania pisemnych umów o współpracę, ani posiadania dokumentacji potwierdzającej składanie zamówień, odbiór towarów, zapłatę w formie gotówki, sprawdzania upoważnień dla osób działających w imieniu jego kontrahentów; płatność gotówkowa jest dopuszczalna i nie może stanowić przesłanki wyłączającej tzw. dobrą wiarę; organy nie wskazały należytego standardu według jakiego należało postępować w celu weryfikacji kontrahentów; charakter dyskryminacyjny miało powołanie się przez organy podatkowe, że prezesami zarządu spółki V. i spółki P. byli obcokrajowcy; kontrahenci Skarżącego, a więc spółki V. i P. były zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT; wskazane było powołanie biegłego celem uzyskania wiadomości specjalnych na temat zwyczajów i przyjętych standardów obrotu tekstyliami; Podatnik nie miał rzekomo powszechnej wiedzy o istnieniu nierzetelnych podatników.

3.7.1. Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny podziela i podtrzymuje pogląd wyrażony już we wcześniejszym swoim orzecznictwie, że z uwagi na różnorodność zjawisk gospodarczych wykorzystywanych do szeroko pojmowanych oszustw podatkowych ustalanie abstrakcyjnych wzorców racjonalności, czy dobrej wiary, jest niewykonalne i zbędne (zob. np. wyroki NSA z dnia: 20 października 2022 r., sygn. akt I FSK 2406/21; 24 lutego 2019 r., sygn. akt: I FSK 1880/17 i I FSK 1881/17 oraz sygn. akt: I FSK 1367/19 i I FSK 1860/17). Oznacza to, że każdorazowo na podstawie okoliczności towarzyszących kwestionowanym transakcjom oceniać należy, czy dany podatnik dochował należytej staranności przy ich zawieraniu i czy w związku z tym można mu przypisać działanie w tzw. dobrej wierze. Oceny tej należy dokonywać na tle całokształtu zgromadzonych dowodów i poczynionych ustaleń (a nie rozłącznie w odniesieniu do poszczególnych z nich) właściwych konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu zasady swobodnej oceny dowód (art. 191 O.p.).

Odmiennie niż zostało podniesione w skardze kasacyjnej nie było ani wskazane ani konieczne powołanie biegłego celem uzyskania wiadomości specjalnych na temat zwyczajów i przyjętych standardów w zakresie obrotu tekstyliami. Charakteru dyskryminacyjnego nie miało przywołanie w ramach ustaleń faktycznych okoliczności, że prezesi zarządów spółek V. i P. byli obcokrajowcami.

3.7.2. O ile Skarżący ma rację, że płatności w formie gotówkowej (do określonego poziomu) mogły być i były praktykowane w obrocie gospodarczym jako zgodne z przepisami prawnymi oraz że w związku z zasadą swobody umów nie ma jako takiego obowiązku zawierania umów pisemnych, to jednak nie dostrzega, że wybór modelu prowadzenia działalności gospodarczej opartego na takich założeniach oznacza występowanie ryzyka i może nieść za sobą określone konsekwencje prawnopodatkowe.

Bezspornie bowiem kwestia modelu czy kanonu transakcji stosowanego przez podmiot w przestrzeni gospodarczej jest co do zasady jego wewnętrzną sprawą, ale jednocześnie transakcje winny być kształtowane w sposób przejrzysty, niebudzący wątpliwości, poddajacy się weryfikacji nie tylko dla ich stron, ale także organów podatkowych. Jest to szczególnie istotne w systemie podatku VAT (opierającym się na mechanizmie naliczenie-odliczenie), w którym prawo do odliczenia podatku VAT jest uzależnione nie tylko od posiadania faktury, ale od zaistnienia realnego zdarzenia gospodarczego (świadczenia usług/sprzedaży towarów dokładnie takich, o jakich mowa w wystawionych fakturach) zrealizowanego dokładnie między podmiotami w tych fakturach uwidocznionymi.

Podatnik dokonując odliczenia podatku nie może więc przyjmować postawy unikania pytań związanych z przeprowadzanymi transakcjami, ich kontrolowania, dokumentowania czy odstępowania od pozyskiwania podstawowych danych w celu upewnienia się w choćby minimalnym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wyklucza przywołana wyżej konstrukcja podatku VAT. Jeśli zaś podatnik tak postępuje musi się liczyć z tym, że w przypadku ujawnienia okoliczności poddających w wątpliwość zgodność podmiotową transakcji objętych fakturami, tak jak miało to miejsce w analizowanej sprawie, ocenie organów podatkowych podlegać będzie kwestia staranności jego działania.

3.7.3. W związku z powyższym finalną ocenę Sądu pierwszej instancji, aprobującą ustalenia i zapatrywania prawne organów podatkowych co do niedochowania standardów należytej staranności przez Skarżącego w relacjach ze spółkami V. i P., należało uznać za dopuszczalną i nienaruszającą przepisów prawa materialnego.

Zaznaczenia wymagało, że Skarżący dochowując podstawowych standardów staranności kupieckiej powinien był zauważyć zadeklarowanie przez obie spółki działalności pod tym samym adresem biura wirtualnego, wykreślenie z rejestru podatników podatku VAT spółki P. w listopadzie 2013 r. (po tej dacie Skarżący nadal deklarował realizowanie transakcji ze spółką P.); zastanowić się dlaczego formalnie zadeklarowany zakres działalności jednej z nich nie pokrywa z realizowanymi transakcjami w postaci dostawy towarów tekstylnych (spółka P. wg. PKD prowadziła działalność agencji reklamowych). Nade wszystko powinien mieć choćby podstawową wiedzę na temat osób z którymi nawiązał i realizował liczne i opiewające na znaczne kwoty transakcje (32 transakcje udokumentowane fakturami od spółki P. i 5 transakcji udokumentowanych fakturami od spółki V.). Tak jednak w tej sprawie się nie stało.

Z powodów wyżej przedstawionych nie było podstaw do stwierdzenia, że w tym wątku badanej sprawy doszło do naruszenia przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji RP, Konwencji, dyrektywy 2006/112/WE, ustawy o podatku od towarów i usług oraz Ordynacji podatkowej.

3.8. Nieusprawiedliwione okazały się także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące drugiego ze spornych między Skarżącym i organami podatkowymi zagadnień, a więc pozbawienia Skarżącego prawa do zastosowania stawki 0% właściwej dla WDT wobec wykazanych w fakturach zdarzeń gospodarczych z udziałem M. H., T. i J. Y..

Zastrzeżenia kasacyjne w tej płaszczyźnie zasadzały się na błędnym, bo niemającym odzwierciedlenia normatywnego założeniu, że dla zastosowania stawki 0% właściwej dla WDT kwestie odpowiedniego udokumentowania tego typu transakcji przez samego podatnika nie mają istotnego znaczenia i w tym zakresie to organy podatkowe powinny podejmować czynności dowodowe.

W myśl art. 42 ust. 1 i następne u.p.t.u. prawo podatnika do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Przy czym - biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli preferencyjnej - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności.

W związku z powyższym nie ma racji Skarżący, który z jednej strony wskazuje, że "stwierdzone uchybienia miały charakter mało istotnych braków jak np. omyłka pisarska w jednym znaku numeru pojazdu, czy też charakter obiektywnie niezależny do Podatnika - utracenie dokumentów", z drugiej zaś nie podejmuje rzeczowej dyskusji z zaaprobowanymi przez Sąd ustaleniami organów podatkowych i wyrażoną właśnie na ich tle oceną prawną.

Ustalenia te - jak podano w zaskarżonym wyroku - były zaś następujące:

"W niniejszej sprawie o nieuznaniu stronie wewnątrzwspólnotowych dostaw udokumentowanych 4 fakturami VAT, wystawionymi 24 lutego, 4 września, 5 listopada i 17 października 2013 r. na rzecz ww. kontrahentów ze Słowacji i Czech, przesądziły następujące ustalenia wynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Na fakturze nr [...] z dnia 24.02.2013 r. dokumentującej sprzedaż tkaniny na rzecz M. H. widnieją podpisy dostawcy i nabywcy oraz pieczątka firmowa strony, nie wskazano natomiast sposobu zapłaty i nie przedłożono żadnych dokumentów potwierdzających wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Pełnomocnik strony w piśmie z dnia 19.07.2016 r. wskazał, że zaginęły dokumenty potwierdzające wywóz towarów przez nabywcę z terytorium kraju na terytorium UE. Z kolei w przypadku faktury nr [...] z dnia 04.09.2013 r. dokumentującej sprzedaż tkaniny na rzecz T. wskazano: sposób zapłaty - przelew, termin płatności 04.09.2013 r., zapłacono 630 zł. Do faktury dołączono niepodpisane przez nabywcę pismo zatytułowane "potwierdzenie dostawy wewnątrzwspólnotowej" sporządzone w R. w dniu 04.09.2013 r. (bez wskazania numeru faktury dostawy towaru). W piśmie tym wskazano m.in.: dane sprzedawcy i nabywcy, nazwę i ilość towaru - zgodne z danymi na ww. fakturze, błędny numer rejestracyjny samochodu. Pełnomocnik strony wyjaśnił, iż na fakturze omyłkowo wpisano jako sposób zapłaty przelew - termin 04.09.2013 r., a faktura została uregulowana gotówką w dniu wystawienia. Jeśli zaś chodzi o fakturę nr [...] z dnia 05.11.2013 r. dokumentującą sprzedaż tkaniny na rzecz tego samego odbiorcy dołączono niepodpisane przez nabywcę pismo zatytułowane "potwierdzenie dostawy wewnątrzwspólnotowej" sporządzone w R. w dniu 05.11.2013 r. (bez wskazania numeru faktury dostawy towaru). W obu przypadkach pełnomocnik skarżącego wskazał, że braki w dokumentacji wynikają z niedopatrzenia przy wypisywaniu dokumentów. Natomiast co do faktury nr [...] z dnia 17.10.2013 r. dokumentującej sprzedaż tkanin i dzianin na rzecz J. V. dołączono do niej niepodpisane przez nabywcę pismo zatytułowane "potwierdzenie dostawy wewnątrzwspólnotowej" sporządzone w R. dnia 17.10.2013 r. (bez wskazania numeru faktury dostawy towaru). W piśmie tym wskazano m.in.: dane sprzedawcy i nabywcy, nazwę i ilość towaru, numer rejestracyjny samochodu. Pełnomocnik strony w piśmie z dnia 19.07.2016 r. odnośnie braków w dokumentacji wskazał, że wynika ona z niedopatrzenia przy wypisywaniu dokumentów".

Na tle tych właśnie ustaleń Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący nie zachował należytej staranności przy realizacji transakcji ze słowackimi i czeskimi podmiotami. Chcąc skorzystać ze stawki 0% przewidzianej dla WDT powinien jako podmiot wywodzący z określonej czynności skutki prawne w podatku VAT, przedstawić takie dowody, które potwierdzałyby okoliczność dostawy towaru z terytorium Polski do innego skonkretyzowanego podmiotu z kraju Unii Europejskiej (tu: wymienionych wyżej podmiotów). Dowody takie powinny być rzetelne i nie budzić żadnych wątpliwości, że towary zostały odebrane przez nabywcę. W kontrolowanej przez Sąd sprawie podatkowej takich dowodów potwierdzających odbiór towaru przez ww. podmioty z Czech i Słowacji nie przedstawiono. Dalej zaś w motywach wyrokowania podano, że: "Oczywistym jest zatem, że dla skorzystania z prawa zastosowania do opodatkowania preferencyjnej stawki podatku VAT 0% przez podatnika, obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych, które warunkują to prawo, ciąży na podatniku, który z tego prawa chce skorzystać, a nie na organach podatkowych, które - zdaniem pełnomocnika - winny tych dowodów poszukiwać".

Naczelny Sąd Administracyjny powyższe stanowisko podzielił.

W skardze kasacyjnej nie przedstawiono zatem takiego rodzaju argumentacji, która obiektywnie mogłaby potwierdzać naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, a zarazem w sposób skuteczny podważać prawne zapatrywania Sądu pierwszej instancji.

Przede wszystkim należało zwrócić uwagę, że dowody przedstawione przez Skarżącego a mające dokumentować poszczególne WDT nie pozwalały na jednoznaczną identyfikację dostawy towarów, nie były podpisane przez nabywcę, zawierały omyłki (np. w numerze rejestracyjnym pojazdu), sporządzono je już w kraju w dniu wystawienia faktury, co pełnomocnik Skarżącego tłumaczył m.in. "niedopatrzeniem przy wypisywaniu dokumentów".

W związku z tym ponownie należało przypomnieć, że podatek VAT jest podatkiem sformalizowanym opartym na jego samoobliczeniu, który wymaga rzetelnego i właściwego dla jego rozwiązania dokumentowania zdarzeń gospodarczych. Podatnik, który w tym obszarze godzi się na zaniedbania, akceptuje brak staranności i transparentności, musi się liczyć zarówno z tym, że jego postawa zostanie oceniona jako brak należytej staranności, jak i z tym, że na podstawie złożonych przez niego samego dokumentów nie będzie możliwe osiągnięcie zakładanych i oczekiwanych skutków podatkowych.

3.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, o czym stanowi art. 184 P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

3.10. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Skarżącego, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 200.000 zł do 2.000.000 zł; - skargę kasacyjną wniósł Skarżący; - Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, sporządzoną przez radcę prawnego; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną Skarżącego; - na rozprawie przed NSA organ był reprezentowany przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przez Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł.

Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 tego rozporządzenia, wynosi 10.800 zł.

Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącego na rzecz Dyrektora IAS kwotę 10.800 zł.

s. WSA (del.) M. Chodacka s. NSA M. Olejnik s. NSA H. Sęk