Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 919/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 6, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1 akapit drugi
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 6 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Miasta i Gminy J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 771/20 w sprawie ze skargi Miasta i Gminy J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 października 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.396.2020.2.DP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 października 2020 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.396.2020.2.DP, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Miasta i Gminy J. kwotę 1.120 (słownie: jeden tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 771/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Miasta i Gminy J. (dalej: Gmina, skarżąca, strona, wnioskodawczyni) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 października 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów.

Stan sprawy był następujący.

1.2. W złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnieniu strona podała, że zamierza w 2020 r. zrealizować zadanie polegające na demontażu, transporcie i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy. Zakres robót będzie obejmował m.in. następujące koszty: demontaż pokryć dachowych zawierających azbest, usuwanie odpadów zawierających azbest zalegających na posesjach należących wyłącznie do mieszkańców Gminy, transport, zdeponowanie oraz unieszkodliwienie na składowisku odpadów. Gmina zrealizuje ww. zadanie poprzez wybranego przez siebie wykonawcę. Faktury VAT dokumentujące wydatki związane z realizacją zadania będą wystawiane na Gminę. W związku z powyższym Gmina otrzyma faktury VAT z podatkiem naliczonym. Gmina w celu realizacji zadania wystąpiła z wnioskiem o dofinansowanie inwestycji ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w T. (dalej: WFOŚiGW). Wartość dofinansowania, o które zawnioskowała Gmina wynosi 70% kosztów zadania, nie więcej niż 20.517,15 zł. W pozostałym zakresie Gmina sfinansuje zadanie ze środków własnych, natomiast właściciele nieruchomości, z których zostaną usunięte wyroby zawierające azbest, nie będą dokonywać żadnych płatności na rzecz Gminy z tego tytułu, tj. nie będą partycypować w kosztach realizacji zadania. Gmina podała, że nie prowadzi działalności gospodarczej związanej z unieszkodliwianiem wyrobów zawierających azbest. Realizacja przedmiotowej inwestycji należy do zadań własnych Gminy. Nabywane towary i usługi w związku z realizacją ww. zadania wynikają z realizacji Programu Oczyszczania Kraju z Azbestu na lata 2009-2032 zakładającego usunięcie wyrobów zawierających azbest z terytorium Polski do 2032 r. Dotacja, jaką Gmina otrzyma z WFOŚiGW na realizację zadania, nie może być przeznaczona na inny cel. Poziom dofinansowania projektów realizowanych przez poszczególne jednostki samorządu terytorialnego jest zróżnicowany w zależności od wartości wskaźnika dochodów podatkowych na jednego mieszkańca danej jednostki. W przypadku Gminy, poziom dofinansowania wyniósł 70%. Wysokość dotacji nie jest uzależniona od ilości mieszkańców biorących udział w zadaniu oraz nie jest uzależniona od ilości azbestu, jaki Gmina ma zamiar objąć zadaniem. Zgodnie z zawartą umową między Gminą a WFOŚiGW, dofinansowanie przekazane zostanie po zrealizowania zadania oraz po przedłożeniu przez Gminę wniosku o płatność wraz z fakturami potwierdzającymi wykonanie zadania. W przypadku niezrealizowania zadania, Gmina nie otrzyma środków z WFOŚiGW.

W związku z powyższym opisem skarżąca zadała następujące pytania: czy dotacja z WFOŚiGW na realizację zadania powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT oraz czy Gmina przy realizacji zadania będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki? Zdaniem skarżącej, dotacja nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT oraz Gmina nie będzie miała możliwości odzyskania podatku naliczonego w związku z realizacją zadania, ponieważ wydatki poniesione na jego realizację nie będą miały związku ze sprzedażą opodatkowaną.

1.3. Interpretacją indywidualną z dnia 20 października 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania dotacji otrzymanej przez Gminę z WFOŚiGW w T. na realizację zadania polegającego na demontażu, transporcie i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy - jest nieprawidłowe oraz w zakresie braku prawa do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z usuwaniem wyrobów zawierających azbest - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ odwołał się do przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: ustawa o VAT), ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020r., poz. 713 ze zm., dalej: u.s.g.), ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2020r., poz. 1439 ze zm., dalej: u.u.c.p.g.), ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz.U. z 2020 r., poz. 797 ze zm., dalej: u.o.), ustawy z dnia 19 czerwca 1997 r. o zakazie stosowania wyrobów zawierających azbest (Dz. U. z 2020r., poz. 1680, dalej: u.z.s.w.z.a.) oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie sposobów i warunków bezpiecznego użytkowania i usuwania wyrobów zawierających azbest (Dz. U. z 2004 r., nr 71, poz. 649 ze zm.) i rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 13 grudnia 2010 r. w sprawie wymagań w zakresie wykorzystywania wyrobów zawierających azbest oraz wykorzystywania i oczyszczania instalacji lub urządzeń, w których były lub są wykorzystywane wyroby zawierające azbest (Dz. U. z 2011 r., nr 8, poz. 31). Zdaniem organu, czynności podejmowane przez Gminę nie są uwarunkowane żadnym odgórnym nakazem, a wynikają z dobrowolnego przystąpienia do programu usuwania azbestu i związanego z powyższym skorzystania z dotacji uzyskanej z WFOŚiGW. Usuwanie azbestu nie stanowi zatem zadania własnego Gminy, a więc w niniejszym zadaniu Gmina nie występuje w roli organu władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a podejmowane czynności nie mogą podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie ww. przepisu.

W konsekwencji organ stwierdził, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usług zakupionych przez Gminę od wyspecjalizowanej firmy na rzecz podmiotów będących właścicielami nieruchomości biorących udział w zadaniu).

Dotacja otrzymana przez Gminę z WFOŚiGW na demontaż, usuwanie, transport i deponowanie oraz unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest w ramach realizacji zadania, stanowiąca pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy, będzie zatem stanowiła podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W konsekwencji, stanowisko wnioskodawcy w zakresie opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji na realizację zadania, polegającego na demontażu, transporcie i unieszkodliwieniu wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy, organ uznał za nieprawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości skarżącej, czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione wydatki związane z realizacją zadania, organ wskazał, że w niniejszej sprawie wnioskodawca nie wykonuje zadania własnego Gminy, zatem nie występuje w roli organu władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, lecz w roli podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Usługa demontażu, transportu i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest, którą planuje nabyć wnioskodawca, będzie jednocześnie świadczeniem ww. usługi na rzecz mieszkańców, z których posesji zostaną usunięte wyroby zawierające azbest. Odpłatnością na rzecz Gminy za wyświadczoną usługę będzie dotacja otrzymana z WFOŚiGW. W związku z powyższym, opisana usługa będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, wypełnione są przesłanki art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zatem w zakresie, w jakim zakupione usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym, stanowisko wnioskodawcy odnoszące się do pytania oznaczonego we wniosku numerem 2, organ uznał za nieprawidłowe.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie:

- art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, co doprowadziło do uznania Gminy za podatnika VAT w zakresie czynności usuwania oraz unieszkodliwiania wyrobów zawierających szkodliwy materiał, jakim jest azbest, a w konsekwencji do uznania, że dotacja ze źródeł zewnętrznych na realizację zadania stanowi wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu VAT, mimo że skarżąca wykonuje czynności w zakresie usuwania oraz unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest w ramach zadań własnych Gminy, co zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przesądza, że Gmina w zakresie tej działalności nie powinna być uznana za podatnika VAT;

- art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie na pokrycie kosztów projektu stanowi jednocześnie dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny oraz ma ona bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę wykonywanych przez Gminę czynności, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę wykonywanych przez skarżącą czynności;

- art. 8 ust. 2a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy przepis ten nie znajdował zastosowania z uwagi na brak działania Gminy w charakterze podatnika \/AT;

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymywanych w związku z realizacją zadania polegającego na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest w sytuacji, gdy Gminie takie prawo nie przysługuje.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, sąd uznał, iż nie narusza ona prawa.

Kontrolując interpretację, sąd stwierdził, że organ przywołał treść przepisów objętych zarzutami, w ich prawidłowym brzmieniu. Skarżąca nie sformułowała zarzutu, z którego wynikałoby, że w interpretacji przyjęto inny stan faktyczny niż podany we wniosku.

Analiza sformułowanych zarzutów pozwala przyjąć, iż spór zasadza się na dwóch kwestiach: tego, czy Gmina w przyjętym przez organ stanie faktycznym działa w ramach stosunku publicznoprawnego (nie występują elementy o charakterze cywilnoprawnym) oraz czy dotacja, o jakiej mowa w sprawie, zwiększy podstawę opodatkowania.

3.2. Sąd I instancji powołał wyrok NSA z 31 lipca 2020 r., I FSK 1988/19 i stwierdził, że prawidłowe jest stwierdzenie zawarte w zaskarżonej interpretacji, iż usuwanie azbestu nie stanowi zadania, wykonując które Gmina występuje w roli organu władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a podejmowane czynności nie mogą podlegać wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie przywołanego przepisu.

Zatem zarzut skargi naruszenia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię nie uzasadnia wniosku o uchylenie zaskarżonej interpretacji, gdyż sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. Skarżący formułując zarzut skupił się jedynie na ramach zadań własnych Gminy, mylnie pomijając kwestie dobrowolności, jaka wyklucza działanie Gminy z pozycji imperium.

3.4. Podobnie należało ocenić drugą z poruszonych kwestii, mianowicie, czy dotacja, o jakiej mowa w sprawie zwiększy podstawę opodatkowania.

Sąd przyjął, że w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, a dotacja przeznaczona na dofinansowanie projektu ma charakter cenotwórczy. Otrzymane przez Gminę środki nie będą mogły być przeznaczone na jej ogólną działalność, ale tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. wykonanie konkretnej usługi na konkretnej nieruchomości należącej do konkretnego podmiotu. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w wyroku I FSK 1988/19, należy przychylić się do stanowiska organu, że uzyskane przez skarżącą dofinansowanie jest bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług i ma bezpośredni wpływ na ich cenę, którą tylko w części pokryje Gmina. Skoro ostateczny odbiorca usługi nie musi za nią płacić z powodu przyznanego dofinansowania, to należy stwierdzić, że dofinansowanie to bezpośrednio wpływa na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwala usługobiorcy korzystać z niej za darmo. Zgodzić się zatem należy z organem, że otrzymana przez Gminę dotacja powinna zwiększać podstawę opodatkowania, skoro będzie miała bezpośredni wpływ na świadczoną na rzecz mieszkańców cenę usługi. W konsekwencji powyższego poprawnie organ stwierdził, że Gmina ma/będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymanych od wykonawcy w związku z realizacja zadania usuwania azbestu.

WSA zgodził się i z tą interpretacją i stwierdził, że odnosi się ona także do stanu faktycznego przedstawionego w obecnie kontrolowanej interpretacji.

Środki finansowe pozyskane przez Gminę (dotacja uzyskana z WFOŚiGW) w tym przypadku są przeznaczone na refundację kosztów konkretnego zadania związanego z demontażem, usuwaniem, transportem i deponowaniem oraz unieszkodliwianiem odpadów zawierających azbest w ramach realizacji Zadania.

W konsekwencji, środki te należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący finansowania – WFOŚiGW). Przedmiotowa dotacja nie może więc zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Gminy, jej celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach Zadania, które Gmina realizuje na rzecz konkretnych – wybranych w drodze naboru wniosków – mieszkańców Gminy. Gmina ogłasza ww. nabór wniosków w zakresie demontażu, transportu i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest w zależności od uzyskania dofinansowania. Natomiast w przypadku niezrealizowania Zadania Gmina nie otrzyma dofinansowania.

Wnioskodawca wskazał, że 70% kosztów zadania zostanie pokryta z dotacji na ten cel, a w pozostałym zakresie Gmina sfinansuje Zadanie z własnych środków. Gmina nie będzie pobierała od mieszkańców płatności. Organ doszedł do wniosku, że skoro ostateczny odbiorca usługi nie będzie musiał za tę usługę zapłacić z powodu przyznanego dofinansowania, to wpływa ono bezpośrednio na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwala usługobiorcy korzystać z niej za darmo.

W ocenie WSA prawidłowym jest uznanie, iż dotacja otrzymana przez Gminę z WFOŚiGW na demontaż, usuwanie, transport i deponowanie oraz unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest w ramach realizacji zadania, stanowiąca pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy, będzie stanowiła podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

3.5. Zatem niezasadnym w świetle art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. jest zarzut skargi naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację. Gmina nie podważa, że dotacja zostanie udzielona na realizację konkretnego zadania, tj. wykonanie konkretnej usługi na konkretnej nieruchomości na rzecz konkretnego właściciela. Nie podważa też, że ze swych środków uiści jedynie część ceny. Mylnie, w świetle rozważań NSA, postrzega kwestię braku faktycznej opłaty ze strony ostatecznego odbiorcy usługi.

Mając na uwadze powyższe, jako niezasadny, w konsekwencji, uznano zarzut naruszenia art. 8 ust. 2a ustawy o VAT

Jako niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymywanych w związku z realizacją zadania polegającego na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest w sytuacji, gdy Gminie takie prawo nie przysługuje. W skardze powiązano go ściśle z oceną, że Gmina nie wykonuje usług opodatkowanych, co sąd wyżej ocenił i uznał, że jest to stanowisko nieprawidłowe.

Jak wskazano w interpretacji, co pozostaje w zgodzie ze stanowiskiem skarżącej, możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyklucza się w przypadku, gdy ten związany jest z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Dalej organ stwierdził, iż usługa demontażu, transportu i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest, którą planuje nabyć Wnioskodawca, będzie jednocześnie świadczeniem usługi na rzecz mieszkańców, z których posesji zostaną usunięte wyroby zawierające azbest. Odpłatnością na rzecz Gminy za wyświadczoną usługę będzie dotacja otrzymana z WFOŚiGW. W związku z powyższym, opisana usługa będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

3.6. Art. 86 ustawy o VAT wyraża zasadę neutralności podatku VAT, tj. tego, że podatek ten obciąży dopiero konsumenta. Gmina dokonując nabycia towarów i usług z przeznaczeniem na demontaż, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest ze swego, co z kolei stanowi przejaw realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g., działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT, w związku z czym, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwocie wydatków poniesionych na to nabycie. Prawo do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dotacja otrzymana z WFOŚiGW wyklucza uznanie usługi za nieodpłatną, gdyż niewątpliwie przepływ pieniędzy z tego źródła pozostawał w bezpośrednim związku z usługą wykonaną przez Gminę, która obniżając (niwelując) cenę poprzez uzyskanie dotacji, jednocześnie uatrakcyjniła dla konsumenta usługę, dzięki której wykonała swoje zadanie własne. Gmina nie wskazywała, by usłudze tej nie można było przypisać określonej ceny. Jednocześnie należy wskazać, że Gmina w żaden sposób nie wykazała, by usługa ta nie mogła być wykonana bezpośrednio przez podmioty zewnętrzne, a więc przedsiębiorców, dla których Gmina pozostawała w konkurencyjna.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Skargę kasacyjną wniosła Gmina, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu:

1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj.:

- art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę na pokrycie kosztów projektu dotacja stanowi jednocześnie zapłatę za usługę oraz ma ona bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę

świadczonych przez Gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez skarżącą.

2) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 O.p.;

- naruszenie art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było jej uwzględnienie i uchylenie zaskarżonej interpretacji z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co powinno skutkować uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.

4.2. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a.; w przypadku, gdy NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona - na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA; o zasądzenie na rzecz skarżącej od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych; o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego (w tym kosztów zastępstwa procesowego) na rzecz organu oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

4.4. Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 poz. 2095 ze zm.).

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna Gminy zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest to, czy Gmina w przyjętym stanie faktycznym działa w ramach stosunku publicznoprawnego oraz czy dotacja, którą otrzyma, zwiększy podstawę opodatkowania.

5.3. Sformułowanymi zarzutami skargi kasacyjnej Gmina kwestionuje stanowisko sądu, zgodnie z którym, w okolicznościach takich, jak opisane we wniosku interpretacyjnym, Gmina działa jako podatnik VAT prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ władzy publicznej, realizujący postawione przed nim zadanie publiczne usunięcia z przestrzeni wyrobów zawierających azbest. Gmina nie zgadza się też z cenotwórczym charakterem dotacji.

W opinii NSA zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne.

5.4. W spornym zakresie wypowiedział się bowiem TSUE, w który w wyroku z dnia 30 marca 2023 r., w sprawie C-616/21 Gmina L., w okolicznościach analogicznych do tych w niniejszej sprawie orzekł, że artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych.

Trybunał stwierdził, że na tle okoliczności tej sprawy współistnieją dwa świadczenia usług, a mianowicie z jednej strony świadczenie zapewniane przez przedsiębiorstwo wybrane i opłacone przez gminę, a z drugiej strony – świadczenie którego, po pierwsze, podmiotem udzielającym jest ta gmina, po drugie, beneficjentami są jej zainteresowani mieszkańcy i wobec którego, po trzecie, świadczenie wzajemne stanowi dotacja wypłacana tej gminie przez fundusz ochrony środowiska.

Dalej TSUE zauważył, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., A., C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina nie zatrudnia pracowników do usuwania azbestu i nie poszukuje klientów, lecz ogranicza się do przeprowadzenia, w ramach programu określonego na poziomie krajowym, czynności usuwania azbestu, które nastąpią po tym, jak właściciele nieruchomości położonych na terytorium gminy, których może dotyczyć ten program, wyrażą wolę korzystania z niego i zostaną uznani za uprawnionych. Ponadto czynność usuwania azbestu w danej gminie z definicji nie ma charakteru powtarzalnego, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały.

Uwzględniając przy tym, że gmina będzie oferować usunięcie azbestu z danych nieruchomości oraz odbiór wyrobów i odpadów zawierających azbest nieodpłatnie, podczas gdy wcześniej zapłaci ona danemu przedsiębiorstwu cenę rynkową, Trybunał zwrócił uwagę, że jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., G., C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). Jest tak tym bardziej, gdy – jak w niniejszej sprawie – świadczenie wzajemne uiszczane przez usługobiorców nie istnieje. W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę dotacje przyznane gminie przez fundusz ochrony środowiska, charakter takiego świadczenia usług nie odpowiada podejściu, jakie przyjęłoby w danym wypadku przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu, które przy ustalaniu swoich cen starałoby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Ponadto nie podlegają zwrotowi koszty związane z organizacją przez ową gminę akcji usuwania azbestu u jej mieszkańców, a jedynie z czynnościami zleconymi wybranemu przedsiębiorstwu. W związku z tym ta sama gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Uwzględniając zatem, że ekonomicznie nieopłacalne jest, aby przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu nie przenosiło żadnych poniesionych przez siebie kosztów na beneficjentów swoich usług, oczekując jednocześnie częściowej rekompensaty tych kosztów w formie dotacji, której otrzymanie jest kwestią otwartą do czasu podjęcia przez osobę trzecią (fundusz) decyzji w tym zakresie, po dokonaniu już spornych transakcji, Trybunał uznał, że nie wydaje się, aby gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112.

5.5. Biorąc pod uwagę, że okoliczności, w których wypowiadał się TSUE w ww. sprawie są analogiczne do tych, jakie mają miejsce w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty.

5.6. W związku z tym, że stanowisko sądu I instancji oraz wcześniejsza indywidualna interpretacja naruszały przepisy prawa materialnego, na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: P.p.s.a.), należało uchylić zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. zaskarżoną interpretację.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 i art. 200 P.p.s.a.

Bartosz Wojciechowski (spr.) Zbigniew Łoboda Marek Kołaczek

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA