Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 64/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2010-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 27 listopada 2009r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W złożonym w dniu 21 stycznia 2002r. w Urzędzie Skarbowym w G. rocznym zeznaniu podatkowym PIT-28 za 2001r. o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych D. S. wykazał przychody z działalności prowadzonej na własne nazwisko w łącznej kwocie 86.268,30 zł (w tym przychody w kwocie 850,00 zł - opodatkowane wg stawki 5,5 % oraz w kwocie 85.418,30 zł opodatkowane wg stawki 8,5 %) oraz należny ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w łącznej kwocie 7.307,30 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, iż w 2001 r. podatnik nie prowadził deklarowanej przez siebie działalności rolniczej, do której zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się przepisów tej ustawy. Ustalono, iż w 2001r. opłacał składki na ubezpieczenie społeczne rolników oraz dokonał zapłaty podatku rolnego w wys. 2.498,60 zł.

Od dnia 1.11.1999r. D.S. dzierżawił grunty rolne o powierzchni 155,81 ha położone we wsi K., w tym 143,58 ha gruntów ornych, 7,63 ha łąk, 1,77 ha pastwisk, 1,01 ha terenów zadrzewionych i zakrzewionych, 0,92 ha nieużytków, 0,19 ha rowów oraz 0,71 ha dróg, nadto organ ustalił, iż poza wskazanymi wyżej brak było tytułów prawnych do innych gruntów.

Organ ustalił również, iż jako rolnik tzw. "ryczałtowy" wystąpił w 2001r. do Agencji Rynku Rolnego Oddział Terenowy w Katowicach o wypłatę dopłat do zbóż ze zbiorów w 2001r. Do złożonego wniosku załączył oświadczenie, w którym wykazał, że łączna powierzchnia obsiana pszenicą w gospodarstwie rolnym wyniosła 155 ha oraz załączył 17 faktur VAT RR wystawionych przez Z s.c. w G. (dalej ZPR), dokumentujących wyprodukowanie 1.213,05 ton pszenicy konsumpcyjnej i jej sprzedaż na rzecz ZPR w G. na łączną kwotę brutto 636.936,50 zł.

W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w ZPR w G. ustalono, iż 2001 r. podatnik dokonał również dostawy 83,13 ton rzepaku o wartości 64.352,85 zł brutto i 567,04 ton kukurydzy na kwotę 121.442,47 zł brutto.

W oparciu o średnią wydajność upraw pszenicy, rzepaku i kukurydzy określoną w danych statystycznych Urzędu Miasta w G. zawartych w piśmie z dnia 31.05.2004r., osiąganą przez rolników w 2001r. na obszarze gminy dla średniej klasy gruntu lIla ustalono, że dla wyprodukowania ilości zboża (pszenicy, kukurydzy i rzepaku) zadeklarowanej do skupu przez ZPR musiałby D.S. posiadać łącznie ponad 452 ha gruntów ornych klasy lIla, w tym do wyprodukowania 1.213,05 ton pszenicy - 303,26 ha, 83,13 ton rzepaku - 36,14 ha, a do wyprodukowania 567,04 ton kukurydzy - 113,41 ha. Przy czym faktycznie grunty orne klasy lIla stanowiły zaledwie ok. 4% (6,08 ha) posiadanych przez podatnika gruntów ornych, zaś pozostałe grunty były gorszej klasy tj. klasa llIb - 0,34 ha, klasa IVa - IVb - 46,03 ha, klasa V - 70,78 ha, klasa VI 20,35 ha .

W wyniku przeprowadzonego równolegle wobec ZPR postępowania kontrolnego stwierdzono w oparciu o zeznania magazyniera ZPR G. p. R.S., iż w 2001r. nie dostarczył D.S. pszenicy do skupu, podlegającej dopłacie z Agencji Rynku Rolnego. Świadek ten bowiem zeznał, iż faktury zakupu RR oraz odpowiadające im dowody PZ przyjęcia zboża do magazynu wystawiane były przez niego na polecenie prezesa ZPR T.S. oraz wiceprezesa Z. C. - bez faktycznego, fizycznego przyjęcia zboża na magazyn.

Ustalono nadto, iż w dniu 21.06.2001r. na rachunek bankowy podatnika prowadzony w Banku Zachodnim WBK S.A. I O/G. wpłynęła kwota 94.000 zł od E. K. tytułem spłaty należności za dzierżawę, mimo, iż w toku kontroli nie ujawniono żadnej umowy dzierżawy.

Organ I instancji stwierdził, iż w 2001r. podatnik nie prowadził we wskazanym przez siebie rozmiarze rolniczej działalności produkcyjnej, lecz wykorzystał - w porozumieniu z ojcem, p. T.S. reprezentującym Z. - mechanizm fikcyjnych dostaw płodów rolnych w celu uzyskania dopłaty z Agencji Rynku Rolnego, która w 2001r. wyniosła 121.305,00 zł. W świetle powyższych ustaleń organ I instancji stwierdził, iż dla celów działalności rolniczej nie podlegającej przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wykazane kwoty wynikające z faktur dokumentujących sprzedaż zbóż do ZPR, nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalił przy tym, iż Z. w G. w związku z wystawionymi, opisanymi wyżej fakturami dokonało zapłaty na rachunek bankowy podatnika. Organ kontroli, w świetle ustaleń dotyczących braku rzeczywistych dostaw zbóż stwierdził, iż postawione przez ZPR środki pieniężne stanowią dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z tytułu innego niż wykazano w treści spornych faktur.

W toku postępowania organ kontroli ustalił również, że w 2001r. prowadził podatnik także pozarolniczą działalność gospodarczą - "Usługi Rolnicze D.S." z siedzibą w G. w zakresie usług rolniczych, transportu i rozładunku opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Ustalono, iż w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-28 za 2001r. o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zeznał podatnik z w/w działalności gospodarczej podatek w kwocie 7.307,30 zł od przychodów w kwocie 86.268,30 zł, wynikających z wystawionych 10 faktur sprzedaży, w tym: 8 faktur na łączną kwotę 80.028,30 zł netto (do zapłaty brutto 97.634,53 zł) wystawionych dla ZPR w G. (z dnia 31.08.2001r. nr l/2001/FV, z dnia 29.09.2001r. Nr 2/200l/FV i nr 3/2001/FV, z dnia 31.10.200lr. Nr 4/200l/FV i nr 5/2001/FV, z dnia 30.11.2001r. Nr 8/200l/FV i 9/200l/FV oraz z dnia 31.12.2001r. Nr 10/2001/FV), 1 faktury z dnia 29.11.2001r. Nr 6/200l/FV wystawionej dla Firmy Handlowo- Usługowej s.c. "A" Usługi Transportowe w G. na kwotę 240,00 zł netto (do zapłaty brutto 292,80 zł) oraz 1 faktury z dnia 29.11.200lr. Nr 7/2001/FV wystawionej dla Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Usługowo - Handlowego "E" J. O. zam. w R. na kwotę 6.000,00 zł netto (do zapłaty brutto 6.000,00 zł).

W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec ZPR w G. ustalono, że w dokumentacji tego podmiotu brak jest, w przeciwieństwie do innych podmiotów świadczących na jego rzecz usługi, jakichkolwiek innych dowodów (umów, kalkulacji, rozliczeń czasu i okresu świadczenia usług itp.) - poza w/w fakturami - potwierdzających faktyczne wykonanie przez D.S. wskazanych prac. W żadnym z innych przypadków nie stwierdzono również pozycji określonej "godziny dyspozycji" ujętej w fakturach wystawionych przez podatnika na rzecz ZPR.

W wyniku analizy zdarzeń gospodarczych opisanych w fakturach (załadunek i przewóz zboża, załadunek buraków, godziny dyspozycji) przeprowadzonej w oparciu o dowody źródłowe znajdujące się w dokumentacji ZPR w G. (ewidencja zboża wydawanego z ZPR, książka ważenia ewidencjonująca przyjęcie zboża w młynie w Z., ewidencja księgowa ZPR) organ kontroli ustalił, że istnieją sprzeczności między zdarzeniami wykazanymi w dokumentach ZPR, a treścią wystawionych faktur. Stwierdzono, iż faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych (załadunek, przewóz), co oznacza, że wystawiono je za czynności, których nie wykonano.

Odnośnie "godzin dyspozycji" rozumianych jako gotowość do świadczenia usług, ujętych na części spornych faktur, organ I instancji stwierdził, że to ogólne sformułowanie - nie poparte żadnymi ustaleniami umownymi w zakresie określenia czasu i miejsca oraz rodzaju usług - nie pozwala na sklasyfikowanie wykazanej czynności. Zaś brak dowodów konkretyzujących tę czynność powoduje, że fakturom brak wiarygodności.

Organ kontroli oceniając treść spornych faktur wskazał, iż w toku prowadzonego postępowania D.S. odmówił udzielenia jakichkolwiek wyjaśnień. Zauważył również, iż między stronami ocenianych transakcji istnieją powiązania rodzinne, o których mowa w art. 25 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001r., bowiem podatnik jest synem T.S. - jednego ze wspólników spółki cywilnej Z. w G., pełniącego równocześnie funkcję prezesa Zrzeszenia.

Istniejące powiązania rodzinne umożliwiły stronom transakcji dowolne układanie wzajemnych relacji, w tym również podjęcie działań, służących zmniejszaniu lub unikaniu opodatkowania, polegających na dodatkowym obciążaniu kosztów uzyskania przychodów ZPR kwotami wynikającymi z wystawionych faktur, w sytuacji, gdy korzystał podatnik z uproszczonej formy opodatkowania w postaci ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych ze stawką 5,5% lub 8,5%, podczas gdy dochód wspólników spółki cywilnej - ZPR opodatkowany był na zasadach ogólnych wg skali progresywnej.

Dla celów ustalenia podstawy opodatkowania organ kontroli poddał ocenie dochody uzyskane w ramach działalności rolniczej, która według ustaleń organu nie była w rzeczywistości prowadzona, dochody z nie wykazanej dzierżawy oraz dochody uzyskane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Organ kontroli stwierdzając, iż wystawione przez D.S. faktury nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, uznał prowadzoną ewidencję za nierzetelną. Stwierdził, iż podatnik otrzymał od ZPR w G. środki pieniężne za czynności inne niż wykazano w spornych fakturach, dotyczących zarówno sprzedaży usług, jak również sprzedaży pszenicy, rzepaku i kukurydzy. Wobec tego, iż faktyczny charakter czynności nie został przez podatnika ujawniony, organ kontroli w zaskarżonej decyzji stwierdził, iż brak jest możliwości dokonania oceny, czy uprawniały one do korzystania z uproszczonej formy opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Tym samym uzyskane w 2001r. dochody winny zostać opodatkowane podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ kontroli wskazując na wyżej opisane przesłanki uznał na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej prowadzone księgi podatkowe za 2001 r. za nierzetelne, zarówno ewidencję przychodów, jak też ewidencję zakupów i sprzedaży, prowadzoną dla celów podatku VAT.

Z uwagi na stwierdzoną nierzetelność prowadzonej ewidencji oraz fakt, iż dane z niej wynikające nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości, organ podatkowy I instancji, kierując się przepisem art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej określił podstawę opodatkowania w drodze szacowania. Nie zastosował przy tym żadnej z metod opisanych w art. 23 § 3 powyższej ustawy, lecz - zgodnie z § 4 tego artykułu - metodę szacowania polegającą na ustaleniu przychodów faktycznie uzyskanych z działalności pozarolniczej, przychodów faktycznie uzyskanych z działalności opisanej jako działalność rolnicza (gdy jak ustalono taką działalnością nie była), przychodów faktycznie uzyskanych z dzierżawy oraz uwzględnienia tych kosztów uzyskania przychodów, których poniesienie nie budziło wątpliwości.

Przyjęta metoda szacowania pozwoliła na określenie podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ kontroli wskazał, iż mimo że żaden z opisywanych dowodów mających dokumentować przychody nie jest rzetelny i nie przedstawia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, to otrzymał jednak podatnik środki pieniężne, które powiązano z ocenianymi fakturami, choć w kwotach różnych od tych wskazanych na fakturach. Nie ustalono, z jakiego faktycznego tytułu otrzymywał D.S. wynagrodzenie oraz za jakie czynności lub za jakie towary należne były te kwoty. Stąd w zastosowanej metodzie szacowania kwoty otrzymane uznano za przychody, o których mowa w art. 11 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i środki pieniężne.

Wielkość przychodów uzyskanych faktycznie w 2001 r. ustalono na podstawie analizy przepływu środków pieniężnych na rachunkach bankowych (PKO BP, Getin Bank, Bank Zachodni WBK), analizy zapisów w dokumentacji księgowej kontrahentów wskazanych w kwestionowanych fakturach (w tym głównego kontrahenta - ZPR w G.) oraz wyjaśnień osób reprezentujących kontrahentów.

Organ I instancji uznał, iż część przychodów uzyskał podatnik w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wiążąc je z wystawionymi fakturami za usługi. Przy czym za przychód przyjął nie kwoty "należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane", tak jak stanowi to art. 14 ust. 1 tej ustawy, lecz - ze względu na nierzetelność dowodów, na podstawie których były należne kwoty stanowiące otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze art. 11 ust. 1 ustawy.

Ustalono zatem, iż w powiązaniu z fakturami mającymi dokumentować sprzedaż usług otrzymał D.S. w 2001r. środki pieniężne od kontrahentów wykazanych na spornych fakturach w łącznej kwocie 53.366,83 zł . tj. od Firmy HU. s.c. "A" - 292,80 zł oraz od ZPR w G. 53.074,03 zł. Kwota 6.000,00 zł od Przedsiębiorstwa PUH. "E" J. O. wpłynęła na rachunek bankowy w 2002r., zatem organ kontroli uznał ją za przychód uzyskany w 2002r.

Odnośnie przychodów z działalności rolniczej, która w rzeczywistości wg poczynionych ustaleń nie była prowadzona w zakresie wskazanym przez podatnika, organ kontroli stwierdził, iż brak podstaw - wobec braku dowodów oraz wyjaśnień strony - do przypisania ich do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Uznał zatem, iż stanowią one - stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przychody z innych źródeł.

Organ kontroli ustalił, że w powiązaniu z fakturami, mającymi dokumentować sprzedaż w 2001r. pszenicy i rzepaku (z kwestionowanymi dostawami kukurydzy powiązano wpłaty otrzymane w 2002r.) otrzymał podatnik w 2001r. w okresie od września do grudnia od ZPR w G. środki pieniężne w łącznej kwocie 637.905,29 zł. Nadto ZPR w G. na konto bankowe wpłaciło kwoty 278,69 zł oraz 131.250,00 zł, których nie powiązano z żadną fakturą. Razem 769.433,98 zł. Powyższe organ kontroli ustalił porównując dane wynikające z zapisów ewidencji księgowej prowadzonej w ZPR w G. oraz przepływu środków pieniężnych na rachunkach bankowych prowadzonych w Getin Bank i PKO BP.

W wyniku porównania przepływów środków pieniężnych na w/w rachunkach bankowych z danymi zawartymi w ujawnionym w toku kontroli nieoficjalnym raporcie kasowym ZPR w G., w którym pod pozycją "przychód do" ujęto kwoty - nie wykazane w ewidencji księgowej Zrzeszenia - uzyskane od 13 osób, którym uprzednio Zrzeszenie wypłaciło środki pieniężne, organ kontroli ustalił, iż otrzymane od ZPR środki pieniężne (otrzymana we wrześniu 2001r. kwota 642.298,64 zł, w tym nie przypisane do żadnej faktury kwoty 278,69 zł oraz 131.250,00 zł) zwracał D.S. następnie do kasy Zrzeszenia (615.000,00 zł), zatrzymując jedynie ich część - 27.298,64 zł. Kwota ta - jako otrzymane środki pieniężne - została uznana przez organ I instancji za przychód z innych źródeł, ustalony dla oszacowania dochodu uzyskanego w 2001 r.

Organ kontroli stwierdził, iż zwrotu powyższych kwot nie można powiązać z żadnymi zobowiązaniami wobec ZPR w G., co potwierdza dodatkowo, że nie sprzedawał podatnik Zrzeszeniu zboża w wykazanej ilości.

Organ kontroli ustalił nadto - w wyniku porównania przepływów środków pieniężnych na rachunkach bankowych z zapisami księgowymi ZPR, iż z pozostałej, otrzymanej (w okresie od października do grudnia 2001r.) od Zrzeszenia kwoty 127.135,34 zł (kwota 126.166,55 zł otrzymana w powiązaniu z 3 nierzetelnymi fakturami VAT RR mającymi dokumentować dostawy pszenicy oraz kwota 968,79 zł otrzymana w powiązaniu z 2 nierzetelnymi fakturami VAT RR dokumentującymi dostawy rzepaku) uregulował podatnik część zobowiązań wobec tego podmiotu wynikających z zakupu nawozu oraz środków ochrony roślin na łączną kwotę brutto 203.927,22 zł. Ustalono, iż z powyższego tytułu przelał w dniu 15.10.200lr. na konto ZPR w G. kwotę 126.000,00 zł, stanowiącą spłatę części powyższego zobowiązania.

W zaskarżonej decyzji organ I instancji stwierdził jednak, iż pozostająca w dyspozycji w wyniku powyższych rozliczeń, otrzymana od ZPR kwota z tytułu rzekomych dostaw zboża, wynosi 154.433,98 zł (27.298,64 zł + 127.135,34 zł) i stanowi przychód z innych źródeł, ustalony dla oszacowania dochodu uzyskanego w 2001r.

W toku prowadzonego postępowania organ kontroli ustalił nadto, iż na rachunek bankowy (Bank Zachodni WBK) D. s. w dniu 21.06.2001r. wpłynęła kwota 94.000,00 zł opisana jako "spłata należności za dzierżawę od E. K.". Organ kontroli stwierdził, iż jedynym majątkiem, który mógł podatnik wydzierżawić, były dzierżawione przez niego grunty rolne o pow. 155,81 ha. W toku kontroli nie przedstawił podatnik umowy dzierżawy, zaś w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych w 2001r. dochodów (przychodów) nie wykazał przychodów z powyższego tytułu. Organ kontroli nie uznał za wiarygodne wyjaśnień, że dzierżawa dotyczyła majątku ojca, p. T.S., a wpłata powyższej kwoty na konto D. S. nastąpiła omyłkowo.

Organ kontroli uznał otrzymane środki za przychód z dzierżawy jako źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie kosztów uzyskania wyżej opisanych przychodów organ I instancji stwierdził, iż podatnik nie przedłożył żadnych dowodów, dokumentujących ich poniesienie. Stąd w zastosowanej metodzie szacowania dochodu dla celów wyliczenia podatku dochodowego uwzględniono jedynie te koszty, których poniesienie nie budzi wątpliwości, spełniające przesłanki zawarte w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie kwotę zapłaconego podatku rolnego w wys. 2.498,60 zł. W powiązaniu z pozarolniczą działalnością gospodarczą organ kontroli nie zidentyfikował żadnych kosztów.

Mając na uwadze powyższe, organ I instancji w zaskarżonej decyzji łączny przychód przyjął w kwocie 301.800,81 zł, na który złożyły się ustalone w toku postępowania: przychody uzyskane w pozarolniczej działalności gospodarczej w wys. 53.366,83 zł, przychody z innych źródeł w kwocie 154.434,18 zł (27.298,64 zł + 127.135,34 zł) oraz przychody z dzierżawy w wys. 94.000,00 zł. Dochód - po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów w wys. 2.498,60 zł - wyniósł 299.302,21 zł. Określony w zaskarżonej decyzji - z zastosowaniem skali podatkowej obowiązującej w 2001r. - należny podatek dochodowy wyniósł 107.750,00 zł.

W zaskarżonej decyzji organ I instancji określił również - stosownie do art. 53a Ordynacji podatkowej - odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie i w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od czerwca do grudnia 2001r., które na dzień 30.04.2002r., tj. ostatni dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, wyniosły 17.782,00 zł.

Decyzja organu pierwszej instancji stała się podstawą odwołania wniesionego przez pełnomocnika D.S..

W odwołaniu pełnomocnik zarzucił, iż nie kwestionowano faktu, że D.S. był rolnikiem, posiadaczem gospodarstwa rolnego o pow. 155,81 ha położonego we wsi K., na którym uprawiał pszenicę, rzepak i kukurydzę.

Za bezpodstawne uznał szacunkowe wyliczanie przychodów z tytułu uprawy pszenicy na podstawie danych statystycznych Gminy, bowiem wydajność upraw rolnych jest zróżnicowana i zależy od indywidualnych metod uprawy. W sprawie należało zatem stosownie do art. 197 Ordynacji podatkowej - powołać biegłego.

Zwrócił uwagę, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody nie uważa się przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zatem nierzeczywiste (fikcyjne) dostawy nie rodzą powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, a co najwyżej podlegają sankcjom karnym.

Zdaniem Pełnomocnika określenie w decyzji, że kwota 53.366,83 zł to "inne dochody" bez wskazania jakie, jest rażącym naruszeniem art. 20 ust. 1 powyższej ustawy.

Z kolei kwota 27.298,64 zł oraz 127.135,34 zł jest normalną kwotą wzajemnych rozliczeń z tytułu dostaw, tj. ze strony podatnika sprzedaży płodów rolnych, a ze strony Zrzeszenia - sprzedaży nawozów lub środków ochrony roślin. Nie były to zatem żadne przychody w rozumieniu podatku dochodowego.

Nie zgodził się również ze stanowiskiem, że dzierżawa gruntów rolnych jest usługową działalnością gospodarczą. Dzierżawa między rolnikami jest bowiem działalnością rolniczą, wyłączoną z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zarzucił, iż organ kontroli nie przyjął wyjaśnień zawartych w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli, iż dzierżawa dotyczyła T.S., a nie podatnika. Zawarta umowa dzierżawy gruntów rolnych pomiędzy E. K. a T.S. była w posiadaniu organu.

W piśmie z dnia 31.01.2008r. stanowiącym uzupełnienie odwołania Pełnomocnik zarzucił organowi I instancji, przekłamanie rzeczywistości oraz prowadzenie nieuczciwego i nieobiektywnego postępowania. Celem działania organu nie było bowiem ustalenie prawdy obiektywnej, ale takie "spreparowanie" rzeczywistości, aby w konsekwencji podatnik został obciążony określonymi, niekorzystnymi dla niego skutkami.

Podniósł, iż organ podatkowy wątpliwości co do prawidłowego działania podatnika, skutków danych okoliczności czy treści dowodów, tłumaczył na jego niekorzyść. Tym samym powyżej określone działania i zaniechania organu I instancji naruszają podstawowe zasady postępowania wyrażone w Ordynacji podatkowej, a mianowicie: art. 121 § 1, poprzez wyrywkowe i jednostronne interpretowanie faktów lub ich pomijanie; - art. 122 oraz 187 § 1, bowiem inspektor prowadzący sprawę nie dążył do wyczerpującego rozpatrzenia sprawy a do uzyskania z góry oczekiwanego efektu.

Pełnomocnik zarzucił, iż wbrew twierdzeniom organu D.S. posiadał zorganizowane przedsiębiorstwo, otrzymywał środki od podmiotów zawodowo zajmujących się skupem zboża, posiadał sprzęt do prowadzenia działalności rolniczej oraz środki do prowadzenia działalności gospodarczej i z tej też działalności uzyskiwał dochody. Negując powyższe, organ kontroli nie wskazał za co D.S. otrzymywał pieniądze i dlaczego tak wiele podmiotów wchodziło z podatnikiem w "konszachty".

W części zawierającej merytoryczne zarzuty przeciwko decyzji, Pełnomocnik odnośnie ustaleń dotyczących działalności rolniczej wskazał na jej specyfikę, a zwłaszcza na małe przywiązanie rolników do prowadzenia dokumentacji związanej z tą działalnością. W szczególności, gdy nie ma potrzeby czynienia tego dla potrzeb podatkowych, gdyż działalność rolnicza nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Typowa jest na wsi pomoc rodzinna, a nawet sąsiedzka w prowadzeniu działalności rolniczej i w tym kontekście należy rozpatrywać wspólne prowadzenie gospodarstwa przez D.S. z ojcem T.S.. Tym samym potraktowano bezpodstawnie rolnika jako instytucję zobowiązaną do ewidencjonowania całej swojej działalności, żądając zorganizowania jej w całej dyscyplinie, w tym przy dokumentowaniu każdej czynności i rozliczania się z każdego zachowania.

Pełnomocnik wskazał, że wymienione w zaskarżonej decyzji faktury z tytułu sprzedaży zbóż - wbrew poczynionym ustaleniom - odzwierciedlają rzeczywistość, a wykazane w nich ilości faktycznie zostały wyprodukowane przez podatnika. Przyznaje przy tym, iż ze wskazywanych przez organ I instancji ok. 150 ha nie byłoby możliwe uzyskanie plonów w wielkościach wykazanych w w/w fakturach. Z drugiej strony, na wyprodukowanie zbóż podatnik nie potrzebował - jak ustalił to UKS - 452 ha, lecz wystarczającą wielkością było ok. 250 ha. Taką bowiem wielkością podatnik gospodarował, gdyż dysponował także ok. 100 ha, których właścicielem był p. T.S.. Ze względów rodzinnych i przywoływanych wcześniej specyficznych stosunków panujących na wsi, korzystanie z tych gruntów nie poparto żadnym dokumentem. Zdaniem Pełnomocnika dowodem na powyższe mogą być zeznania: D.S., T.S., J. J., R. B. Pełnomocnik wskazał dalej, iż gdyby nawet przyjąć, że podatnik uprawiał zboża jedynie na areale poniżej 150 ha, to organ podatkowy nie miał podstaw do kwestionowania całej uprawy zbóż, zgodnej z tym areałem.

Pełnomocnik zakwestionował zasadność przyjęcia do powyższych wyliczeń mocno uśrednionych danych statystycznych z Urzędu Miasta w G. dotyczących wydajności upraw. Nie pokazują one bowiem faktycznej wydajności gruntów posiadanych przez podatnika, uzależnionej od odpowiedniego nawożenia itp. Odnośnie zeznań R.S. Pełnomocnik wskazał, iż ten nie stwierdził, że całość fakturowanych zbóż dostarczanych przez podatnika była fikcyjna, jak również nie wskazał, że był jedyną osobą, która przyjmowała zboże od podatnika na magazyn. Organ kontroli nie miał podstaw do uznania, że podatnik nie dostarczał jakiegokolwiek zboża, a tym samym, że nie prowadził działalności rolniczej.

Pełnomocnik wskazał, że ZPR w G. miało kilka magazynów, do których podatnik dostarczał swoje produkty.

Zarzucił, iż organ kontroli ograniczył się do przesłuchania tylko jednego świadka, który zeznał wbrew dokumentom, które sam podpisał. Zarzucił nadto, iż organ I instancji bezpodstawnie uznał, opierając się jedynie na ustaleniach dotyczących pszenicy, iż podatnik nie produkował innych zbóż.

Reasumując powyższe zarzuty Pełnomocnik podniósł, iż celem inspektora prowadzącego postępowanie było jedynie takie ukształtowanie określonych zdarzeń, aby w konsekwencji spowodowały przypisanie podatnikowi niekorzystnych dla niego skutków. Nie próbowano ustalić czy przedstawione zarzuty dotyczyły całości zjawiska, mimo istnienia w tym zakresie wątpliwości. Zarzucił, iż nie podjęto np. wywiadu wśród sąsiadów, kooperantów podatnika czy innych osób bądź podmiotów w kontekście tego, czy prowadził on gospodarstwo rolne, czy uprawiał zboża i zbierał plony. Organ kontroli swoje ustalenia oparł na poszlakach.

W ocenie Pełnomocnika, stwierdzenie o wykorzystaniu mechanizmów fikcyjnych dostaw płodów rolnych w celu uzyskania dopłat z Agencji Rynku Rolnego uznać należy za pomówienie. Nie wskazano w zaskarżonej decyzji, na jakiej podstawie zarzut taki został postawiony. Organ I instancji nie był do tego uprawniony, bowiem nie posiadał orzeczenia właściwego organu stwierdzającego takie przestępstwo.

Odnośnie prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, za nieprawdopodobne uznał Pełnomocnik ustalenia, iż wszystkie faktury nie oddają rzeczywistych stosunków gospodarczych.

Zarzucił, iż dowodem na niewykonanie usługi objętej fakturą nie może być brak dokumentów ten fakt potwierdzających. Podniósł, iż organ w ten sam sposób traktuje wszystkie faktury, zarówno te dotyczące przewozu, jak i załadunku. Mimo, iż brak danych, na które organ wskazuje, dotyczyć może tylko usług przewozu, a nie załadunku, gdyż tych umów nie dotyczą kwestie początku i końca trasy, kilometrów itp. Tym samym przenosząc ustalenia dotyczące przewozu, na faktury dotyczące załadunku organ dokonał nadużycia.

Odnośnie "godzin dyspozycji" Pełnomocnik zauważył, że nie może być podstawą do zanegowania wykonania usług stwierdzenie, że "godziny dyspozycji" nie występowały u innych podmiotów.

Pełnomocnik nie rozumie również, w jakim celu odwołano się w zaskarżonej decyzji do art. 25 ust. 5 przywołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując, że zaistniały powiązania rodzinne, które umożliwiły stronom dowolne układanie wzajemnych relacji służących zmniejszeniu lub unikaniu opodatkowania. Zauważa, iż w tym przepisie chodzi o przeciwdziałanie sytuacjom, w których ze względu na istniejące powiązania między podmiotami może dojść do realizowania świadczeń na warunkach korzystniejszych od warunków ogólnie stosowanych. Organ powołując ten przepis winien był wykazać, które z warunków świadczonych usług odbiegały od ogólnie obowiązujących, czego nie uczynił. Wypaczając sens powyższego przepisu organ I instancji przyjął, iż sam fakt istnienia związku rodzinnego uprawnia go do szacowania przychodu.

Pełnomocnik zarzucił, iż organ I instancji nie przesłuchał świadków na okoliczność świadczenia przez podatnika usług załadunkowych i przewozowych, co potwierdza, że organ nie dążył do ustalenia prawdy obiektywnej, opierając się jedynie na własnych domniemaniach. Prace objęte kwestionowanymi fakturami były wykonane w wymiarze podanym w nich. Prace załadunkowe wykonywane były przez podatnika i jego okresowego zleceniobiorcę - p. P. B., a nie jak to przyjął organ - tylko przez podatnika.

Pełnomocnik wskazał również, iż organ kontroli nie wyjaśnił, co kryje się pod pojęciem "załadunku" i "pryzmowania" z uwzględnieniem specyfiki ZPR. Wyjaśnił, iż nie są one wyłącznie związane z wywozem zboża, ale z pracami po przywozie zboża do magazynu, przygotowaniem zboża do załadunku, usypywaniem zboża, prawidłowym magazynowaniem, pryzmowaniem itp.

Na powyższą okoliczność nie przesłuchano ani wspólników Zrzeszenia, ani pracowników, a ustaleń w powyższym zakresie dokonał inspektor nie posiadający specjalistycznej wiedzy.

W miesiącu sierpniu i wrześniu 2001 r. były przewozy do magazynu w Z., a zatem ktoś musiał dokonać załadunku. Ponadto analiza dowodów PZ pokazuje, iż magazyn funkcjonował cały tydzień, a więc usługi załadunku musiały być realizowane bardzo często, a nie jak przyjął to organ kontroli - tylko przez 6 dni.

Pełnomocnik zarzuca, iż w przypadku kwestionowanych faktur organ kontroli rażąco naruszył prawo.

W kwestii wykazanego w fakturze 5/2001 załadunku 8.450 ton buraków Pełnomocnik podniósł, iż gdyby nawet przyjąć, że buraków było mniej niż wykazano na fakturze, nie daje to podstaw do zanegowania całego załadunku, a najwyżej wynikającej stąd różnicy. Nie potrafił wyjaśnić przy tym powstałych w powyższych zakresie rozbieżności. Pełnomocnik wskazał, iż podatnik stoi dalej na stanowisku, że usługa ta została wykonana i wnosi, aby kwestię tę rozstrzygnąć na podstawie dokumentów ZPR oraz ewentualnie oświadczeń właścicieli lub pracowników ZPR.

Odnośnie faktur dotyczących przewozu Pełnomocnik wyjaśnił, iż faktycznie podatnik nie realizował przewozów do młyna w Zabrzu, lecz firma "M" - jak ustalił to organ kontroli. Zauważył przy tym jednak, iż przewozy w ZPR odbywały się także pomiędzy magazynami będącymi własnością ZPR, bądź też dzierżawionymi. Przewozy te były realizowane przez podatnika. Ze względu na charakter tych przewozów (inaczej niż na trasach o większej odległości) m.in. wielość dodatkowych czynności o czasokresie dłuższym niż sama trasa, nie były wymagane dokumenty określające ilość kilometrów, itp., a wynagrodzenie określane było na podstawie godzin pracy.

W zakresie wykazanych w fakturach "godzin dyspozycji" zdaniem Pełnomocnika - godziny dyspozycji stanowiły wynagrodzenie za gotowość i dostępność sprzętu podatnika do załadunku. Polegało to na tym, iż podatnik "fizycznie" przekazywał w ustalonych dniach ładowarkę do dyspozycji na konkretnym magazynie ZPR wraz z operatorem (P. B.). Odnośnie stwierdzenia zawartego w decyzji, iż w przypadku innych podmiotów świadczących usługi dla ZPR nie wykazywano godzin dyspozycji, wyjaśnił, że w/w usługi na rzecz ZPR świadczył jedynie podatnik.

W kwestii faktury wystawionej dla firmy Handlowo - Usługowej "A" Pełnomocnik za karygodne uznał postępowanie organu I instancji polegające na jej zakwestionowaniu, pomimo braku jakichkolwiek negatywnych ustaleń w powyższym zakresie. Wynikający z pożaru brak dokumentacji w w/w firmie nie może być podstawą do jej odrzucenia.

Odnośnie zaś faktury wystawionej dla przedsiębiorstwa Usługowo - Handlowego "E." J. O., Pełnomocnik zarzucił, iż organ I instancji bezpodstawnie odrzucił tą fakturę.

Odnosząc się do przyjętego w zaskarżonej decyzji sposobu szacowania dochodu Pełnomocnik wskazał, iż organ I instancji popełnił błąd, kwalifikując dochody z działalności gospodarczej jako przychody w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo, że wcześniej dokonał ich kwalifikacji do pochodzących z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zauważył, że przepis art. 11 stanowi jedynie ogólną definicję przychodu. Tym samym organ kontroli winien był zakwalifikować kwestionowane przychody do jednego ze źródeł określonych w art. 10 ustawy. Nie jest bowiem możliwe określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, bez uprzedniego przyporządkowania danego dochodu do określonego źródła. Nadto, dokonując powyższego, organ nie miał prawa odmówić podatnikowi prawa do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Skoro stwierdził, że nie jest znany charakter tych przychodów, to nie mógł dokonać oceny, czy czynności te uprawniały podatnika do ryczałtu.

Dodatkowo Pełnomocnik wskazał, iż określając zobowiązanie nie wzięto pod uwagę kwot zapłaconego w roku 2001 przez podatnika podatku ryczałtowego.

Odnosząc się do przychodów z działalności rolniczej wskazał, iż organ bezpodstawnie przypisał je do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy. Nie wskazano przyczyn takiej kwalifikacji. Zdaniem Pełnomocnika organ winien był wpierw ustalić z jakiego źródła przychody te pochodzą, a gdyby nie było to żadne ze źródeł wskazanych w art. 10 ust .1 pkt 1 - 8 ustawy" mógłby dopiero analizować czy winien to być art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy. Jest to istotne, gdyż ustalenie "tożsamości" przychodu pozwala na ustalenie kryteriów opodatkowania.

Zdaniem pełnomocnika dzierżawa gruntu rolnego nie jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych a zatem nie jest przychodem ze źródła wskazanego prze organ tj. art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Nadto wskazał pełnomocnik, że postępowanie powinno być umorzone ze względu na przedawnienie.

Nie zmienia tego fakt, że podatnikowi doręczone były tytuły egzekucyjne oraz zawiadomienie o zajęciu praw z 5.12.2007r. Postępowanie powyższe nie mogło być wszczęte bowiem toczyło się postępowanie egzekucyjne wszczęte wcześniej, na które podatnik wniósł zażalenie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wydał po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego w tym również w oparciu o ustalenia poczynione w postępowaniu uzupełniającym zleconym organowi pierwszej instancji decyzję, w której uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie zobowiązania podatkowego w części dotyczącej kwoty 30.988,00 zł oraz w zakresie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek za miesiące czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień w kwocie 17.782,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowania w pozostałej części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 76.762,00 zł utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Podtrzymał ustalenia wskazujące, że D.S. nie prowadził działalności rolniczej w rozmiarze przez siebie wskazanym. Organ uznał, iż prawidłowo posłużono się danymi statystycznymi dla ustalenia przybliżonego plonowania na terenach upraw deklarowanych przez podatnika. Wykazano, że dla wyprodukowania ilości zboża wykazanego w kwestionowanych fakturach potrzebne było 452 ha ziemi zaś podatnik dysponował jedynie areałem około 150 ha.

Ojciec podatnika T.S. przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że udostępniał synowi nieformalnie około 140-150 ha ziemi. Z ustaleń poczynionych w toku kontroli przeprowadzonej w Z., wynikało że T.S. posiadał grunty orne o powierzchni 273,9589 ha. Jako producent rolny dostarczył do ZPR i "Złotego Kłosa" płody rolne, dla wyprodukowania których potrzebne byłoby około 660 ha ziemi klasy III a. Prowadzone postępowanie wykazało, że T.S. zawarł umowę dzierżawy 52 ha pola z E. K.. Ustalenia te powodują, że organy nie dały wiary twierdzeniom dotyczącym odstąpienia synowi około 150 ha.

Na posiadanym przez podatnika areale gruntów ornych w oparciu o ustalenia dotyczące możliwości produkcyjnych i posiadanego areału gruntów ornych a pow. 143,58 ha nie było możliwe wyprodukowanie wykazanych ilości zbóż. Areał ten wystarczający był do wyprodukowania co najwyżej kukurydzy i rzepaku w wykazanych na fakturach ilościach. Nadmienił organ odwoławczy, że w toku kontroli przeprowadzonej przez organ I instancji w ZPR w G. nie stwierdzono dowodów PZ dokumentujących przyjęcie od D.S. dostaw pszenicy w ilościach wskazanych w fakturach.

Przesłuchany w charakterze świadka R. S. zeznał, że przy faktycznych dostawach dokumenty PZ wystawiane były ręcznie w obecności rolnika, który je podpisywał, równolegle wystawiano komputerowe dokumenty PZ. Przy braku fizycznej dostawy produktów rolnych wystawiane były wyłącznie komputerowe dowody PZ. Świadek zeznał, iż na zboże (pszenicę) przywożone przez właścicieli /T. S., Z. C. /kazano mu wypisywać dowody dostawy na inne osoby. Dodatkowo na duże ilości zboża polecono wypisać dowody PZ bez faktycznego przyjęcia na magazyn. Te przypadki dotyczyły skupu dla ARR. Do ARR szły dowody skupu pszenicy z dopłatą, której faktycznie nie dostarczono na magazyn. Osobą, która nie dostarczyła pszenicy dla ARR, a na którą kazano mu wypisać dokumenty przyjęcia w latach 2001-2002 był między innymi D.S..

Pełnomocnik podatnika przy piśmie z dnia 1.12.2008r. przedłożył kserokopię protokołu z rozprawy z dnia 22.10.2008r. przed Sądem Okręgowym w Opolu I Wydział Cywilny sygn. akt I C 126/08 w sprawie o zapłatę z powództwa Agencji Rynku Rolnego w Warszawie przeciwko p. D. S., na której w charakterze świadka zeznawał R.S.. W ocenie Pełnomocnika zeznania świadka wskazują, że poza rzekomo fikcyjnymi dostawami były również dostawy rzeczywiste, w tym związane z dopłatami ARR.

W toku dodatkowego postępowania wyjaśniającego zleconego organowi I instancji zgodnie z wnioskiem strony - przesłuchany w charakterze świadka R.S. wyjaśnił, iż w latach 2000-2003 był magazynierem w magazynie przy ul. A. Odnośnie dostaw zbóż zeznał, iż nie pamięta czy przyjmował pszenicę od p. D.S.. Na pewno przyjmował kukurydzę, którą przywoziły osoby podające, że są od niego. Na tej podstawie wypisywał dowody przyjęcia. Nie pamiętał, aby wystawiał dowody PZ i faktury przyjęcia kukurydzy, rzepaku i jęczmienia bez dostawy towaru. Wyjaśnił przy tym, że T.S. kazał mu wystawiać fikcyjne dowody dostawy pszenicy na D.S.. R.S. zeznał nadto, iż choć przy tym nie był, wie, że D.S. woził pszenicę do magazynu na ul. O. Nie wykluczył również, że D.S. mógł dostarczać pszenicę do magazynu przy ul. I Armii WP. ale sporadycznie w awaryjnych sytuacjach. Kolejni słuchani w toku postępowania świadkowi w tym A. H., K. H., D. A. i K. Z. nie potwierdzili dostaw pszenicy dokonywanych przez D.S. w ilościach przez niego deklarowanych.

Za rzeczywiste zdaniem organu należało uznać dostawy pozostałych zbóż tj rzepaku i kukurydzy wyprodukowane przez D.S..

Ustalenia fikcyjnych dostaw pszenicy potwierdza zdaniem organu wyrok Sądu Okręgowego w Opolu z dnia 12.021009 r. o sygn. Akt I C 126/08 oraz podtrzymujący w tym zakresie wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu, że dostawy pszenicy od D. S. nie miały miejsca.

W kwestii działalności gospodarczej organ odwoławczy opierając się na ustaleniach poczynionych przez organ pierwszej instancji następnie uzupełniony w dodatkowym postępowaniu stwierdził, że w 2001 r. D. S. nie posiadał sprzętu do świadczenia usług załadunku. Nie posiadał również uprawnień do prowadzenia pojazdów ciężarowych. Ustalono, podatnik nie prowadził ewidencji środków trwałych, nie przedłożył też żadnego dokumentu uprawniającego do dysponowania i użytkowania sprzętu załadunkowego. Ustalono, że podatnik nie zatrudniał pracowników, bowiem nie przedstawił umów o pracę lub zlecenia, nie prowadził ewidencji wypłacanych świadczeń, nie składał deklaracji w ZUS a także nie odprowadzał zaliczek na podatek dochodowy jako płatnik.

Przesłuchani na okoliczność świadczenia usług przez D.S. świadkowie K. C., K. H., D. A. zeznały, że nie przypominają sobie aby świadczył usługi na rzecz ZPR. A. H. zeznał, że prawdopodobnie człowiek p.S. wykonywał jakie czynności ładowarką a być może czynił to też kilka razy sam D. S.. Świadek K. Z. wyjaśnił, że w magazynie zamontowany był ślimak do transportu zboża na samochody, wyjaśnił też, że sporadycznie pracownik P.S. nie znany mu z nazwiska ładował zboże na samochody. Podobnie niejasne, nie przyczyniające się do ustalenia okoliczności wykonywania prac dla ZPR wyjaśnienia złożył R.S.. Przesłuchane M. K. i B. B. pracownice ZPR nie wniosły swoimi wyjaśnieniami nowych okoliczności potwierdzających czynności podatnika na rzecz ZPR.

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika nie stwierdzono istnienia rejestrów czasu pracy, kart pracy i zarobków, w których uczestniczył D.S..

Dokonane ustalenia prowadziły zatem do wniosku, że wystawione na rzecz ZPR faktury dokumentujące wykonanie załadunku nie potwierdzają faktycznego wykonania usług. Taki sam wniosek wyciągnął organ w odniesieniu do wykazanych w fakturach "godzin dyspozycji", a to na podstawie okoliczności, że podatnik nie dysponował stosownym sprzętem ani osobą mogącą wykonać pracę. W konsekwencji uznano, że D.S. nie świadczył usług wykazanych w kwestionowanych fakturach, i dlatego uzyskane przychody nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Również w zakresie usług przewozowych nie stwierdzono ich fizycznego wykonania przez podatnika.

W wyniku dokonania dodatkowych ustaleń organ odwoławczy odmiennie niż organ pierwszej instancji potraktował wykonanie usługi koszenia kukurydzy na zlecenie PPUH "E" J. O., uznając że podatnik wykonał tę usługę, zatem uprawnione było wystawienie na tę okoliczność faktury i stwierdzenie, że uzyskał przychód w kwocie 6.000 zł.

D.S. w 2001r. do opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej pod nazwą "Usługi Rolnicze D.S." wybrał uproszczoną formę opodatkowania, tj. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. W rocznym zeznaniu podatkowym PIT-28 za 2001 r. o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za wskazany rok podatkowy zeznał z powyższej działalności gospodarczej podatek w kwocie 7.307,30 zł, od przychodów w wys. 86.268,30 zł, w tym: od przychodów w wys. 850,00 zł - opisanych jako przychody uzyskane z działalności usługowej, opodatkowanych wg stawki 5,5% oraz od przychodów w wys. 85.418,30 zł - opisanych jako przychody uzyskane z działalności w zakresie przewozów ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton, opodatkowanych wg stawki 8,5%. Przychody te wynikały z 10 faktur sprzedaży wystawionych przez D.S. w okresie 31.08.2001 r. -31.l2.2001 r. w tym 8 faktur na łączną kwotę 80.028,30 zł netto wystawionych ZPR w G., faktury na kwotę 240,00 zł netto wystawionej dla firmy Handlowo- Usługowej s.c. "A" i faktury na kwotę 6.000,00 zł netto wystawionej dla P.P.U.H. "E" J. O.

Organ odwoławczy uznał, w iż w/w faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem usługi w nich wykazane nie zostały wykonane.

Odnośnie faktury nr 7/2001/FV z dnia 29.11.200lr. na kwotę 6.000,00 zł netto wystawionej dla. P.P.H.U. "E" J. O., tut. organ stwierdza natomiast, iż brak jest podstaw do uznania, że nie dokumentuje ona rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przyjęto zatem, iż usługa koszenia kukurydzy udokumentowana w/w fakturą została wykonana.

Mając na uwadze okoliczności faktyczne sprawy dotyczące nierzetelnych 9 faktur VAT wykluczyć należy że były one przekazane za rzekomo wykonane usługi. Zatem wobec braku dowodów wskazujących podstawę ich otrzymania, zasadnie zaliczono je do przychodów w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych tą ustawą. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu z 2001r. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Organ odwoławczy stwierdził, przeciwnie niż czynił to organ I instancji w zaskarżonej decyzji, że wobec braku jednoznacznych dowodów tytułem czego podatnik otrzymał środki finansowe, brak podstaw, aby zakwalifikować je do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy, tj. do przychodów z zarejestrowanej pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem wymienione przysporzenie pieniężne otrzymane w powiązaniu z w/w nierzetelnymi 9 fakturami VAT należy potraktować jako przychód z "innych" źródeł, o czym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem stanowią one przychód podatkowy, odpowiadający ogólnej definicji przychodu zawartej w art. 11 ustawy. Nie był to bowiem przychód należny w rozumieniu art. 14 ust.1 w/w ustawy, skoro nie wiązał się z żadnym ujawnionym zdarzeniem gospodarczym.

Jak wynika z akt sprawy, podatnik otrzymał środki pieniężne w kwocie 53.366,83 zł w powiązaniu z wystawionymi przez siebie 9 nierzetelnymi fakturami VAT dla ZPR w G. i firmy "A", mającymi dokumentować wykonanie usług. Od firmy H-U. "A" otrzymał kwotę 292,80 zł (w powiązaniu z fakturą VAT nr 6/2001 z dnia 29.11.2001r. Zapłaty dokonano - stosownie do adnotacji na fakturze – gotówką oraz od ZPR w G. otrzymał w 2001r. kwotę 53.074,03 zł, co wynika z rozliczeń szczegółowo i prawidłowo opisanych w zaskarżonej decyzji, dokonanych na podstawie dowodów zaksięgowanych w ewidencji Zrzeszenia, a mianowicie: kwotę 50.000,00 zł p. D.S. pobrał jako zaliczki: 10.000,00 pobrał w kasie w dniu 19.02.2001r. (dowód KW 26 poprawiony odręcznie na KW 58, ujęty w raporcie kasowym nr 8 pod datą 19.02.2001r., zaś na koncie ,,205-448 D.S." ujęty pod datą 5.02.200lr.); 10.000,00 zł pobrał z banku w dniu 9.02.200lr. czekiem nr 0560553, co ujęto na koncie ,,205-448 D.S."; 30.000,00 zł pobrał w kasie w dniu 10.05.2001r. (dowód KW 89, ujęty pod tą samą datą w raporcie kasowym nr 26 oraz na koncie ,,205-448 D.S.").

Zaliczki te były rozliczane przez ZPR w powiązaniu z kwestionowanymi fakturami, mającymi dokumentować wykonanie usług, co wynika z zapisów na koncie ,,201-2-1713 S. D.": pod datą 31.08.200lr. ujęto zobowiązanie ZPR wobec p. D.S. w kwocie 31.427,20 zł, wynikające z faktury nr 112001 z dnia 31.08.2001r. wystawionej przez podatnika; pod datą 30.08.2001r. zaksięgowano spłatę zobowiązania ZPR wobec podatnika w wysokości 31.427,20 zł, co potwierdza raport kasowy nr 48 odnotowujący dwa dowody z dnia 30.08.2001r.: KP 404 o treści "zwrot pobranych zaliczek na poczet załadunku zboża" w kwocie 31.427,20 zł, ujęty na koncie ,,205-448 D.S." jako zwrot zaliczki; KW 293 o treści "FV 1/2001" - załadunek zboża" w kwocie 31.427,20 zł; pod datą 29.09.2001r. ujęto zobowiązanie ZPR wobec podatnika w kwocie 16.482,20 zł, wynikające z faktury nr 2/2001 z dnia 29.09.2001r. oraz w kwocie 5.164,63 zł, wynikające z faktury nr 3/2001 z dnia 29.09.2001r.; pod datą 1.10.200lr. zaksięgowano spłatę zobowiązania wobec p. D.S. w wysokości 8.572,80 zł oraz 10.000,00 zł, co potwierdza raport kasowy nr 61 odnotowujący 4 dowody z dnia 1.10.200lr.: KP 637 o treści "zwrot zaliczki" w kwocie 8.572,80 zł, ujęty na koncie ,,205-448 D.S." jako zwrot zaliczki; KP 638 o treści "zwrot zaliczki" w kwocie 10.000,00 zł, ujęty na koncie ,,205-448 D.S." jako zwrot zaliczki; KW 405 o treści "część FV 2/2001 - 3.408,17 zł, FV 3/2001 - 5.164,63 zł" w łącznej kwocie 8.572,80 zł; KW 406 o treści "FV 2/2001 - załadunek zboża, częściowo" w kwocie 10.000,00 zł.

Kwotę 3.074,03 zł podatnik otrzymał w dniu 24.10.2001r. (wyciąg bankowy WB-104), co zostało opisane jako "zapłata za usługi transportowe", bez wskazania konkretnych faktur. Wpływ środków w powyższej kwocie na konto bankowe p. D.S. potwierdza wyciąg z rachunku bankowego podatnika w Banku Zachodnim WBK S.A. I O/G..

Ponadto, w dniu 23.10.2001r. p. D.S. pobrał kolejną zaliczkę "na poczet załadunku" w wysokości 15.000,00 zł, zaksięgowaną w dniu 31.10.2001r. na koncie ,,201-2-1713 S. D.", ujętą w raporcie kasowym nr 64 na podstawie dowodu KW 474 z dnia 23.10.2001r. Zaliczki tej podatnik nie rozliczył do końca 2001r. Nie można jej także powiązać z jakąkolwiek fakturą wystawioną w roku następnym.

Kwota ta nie jest zatem zaliczką pobraną na poczet usług, które zostaną wykonane w przyszłych okresach - jak przyjął to organ I instancji. Stanowi ona faktycznie otrzymany w 2001r. przychód, nie powiązany z żadnymi usługami wykonanymi na rzecz ZPR w G. i obciążającymi ten podmiot fakturami.

D.S. otrzymał w 2001r. od ZPR środki pieniężne w łącznej kwocie 68.074,03 zł (53.366,83 zł + 15.000,00 zł), stanowiące przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Otrzymane środki finansowe stanowią przychód podatkowy, odpowiadający ogólnej definicji przychodu zawartej w art. 11 ustawy.

Brak było podstaw do zakwalifikowania środków otrzymanych na podstawie w/w 9 faktur VAT mających dokumentować wykonanie usług, do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wobec tego, iż wskazane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ewidencję uznać należało za okres od 1.08.2001r. do 31.l2.2001r., za nierzetelną.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w brzmieniu z 2001 r., ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów z działalności usługowej.

Mimo ustaleń, brak jest podstaw do określenia w zaskarżonej decyzji wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2001 r. w kwocie innej niż wynikająca z zeznania podatkowego (PIT-28), bowiem postępowanie odwoławcze zakończone zaskarżoną decyzją dotyczyło określenia zobowiązania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

W 2001r. D.S. uzyskał również przychody z działalności rolniczej nie podlegające przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Część przychodów D.S. uzyskał w powiązaniu z nierzetelnymi fakturami VAT RR dokumentującymi dostawy pszenicy konsumpcyjnej do ZPR, których nie można przypisać do przychodów z działalności rolniczej. Brak jest również podstaw do zakwalifikowania ich do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zatem należało zaliczyć je do przychodów w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych tą ustawą.

Przysporzenie pieniężne otrzymane w powiązaniu z w/w nierzetelnymi 17 fakturami VAT RR mającymi dokumentować dostawy pszenicy, należy potraktować - podobnie jak opisane wcześniej środki uzyskane w powiązaniu z 9 nierzetelnymi fakturami VAT dokumentującymi wykonanie usług oraz środki z tytułu "zaliczki" nie powiązanej z żadną fakturą - jako przychód z "innych" źródeł, o czym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do zarzutu, iż nierzeczywiste dostawy nie rodzą powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, tut. organ stwierdza, że nie znajduje on uzasadnienia. Przez czynności niemogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy należy rozumieć przede wszystkim te czynności, które są przez prawo zakazane. Nie można się bowiem skutecznie zobowiązać do czynności, która jest wyraźnie zakazana przez prawo. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. Dostawy pszenicy do kontrahenta nie są czynnościami przez prawo zakazanymi i mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy sprzedaży .

Zebrany materiał dowodowy, nie pozwolił ustalić rzeczywistej podstawy otrzymanych w 2001r. przez D.S. od ZPR - w powiązaniu z w/w fakturami - środków pieniężnych. Wykluczyć należy, że były one przekazane za rzekomo dostarczoną pszenicę. Zatem wobec braku dowodów wskazujących podstawę ich otrzymania, przy twierdzeniu podatnika, że dostawy te miały faktyczne miejsce, zaliczono je - jako podlegające ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - do przychodów w rozumieniu art. 11 ust. 1 tej ustawy, jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze.

Fakt otrzymania środków pieniężnych w powiązaniu z nierzetelnymi 17 fakturami dokumentującymi dostawy pszenicy konsumpcyjnej wynika z porównania zapisów ewidencji księgowej Zrzeszenia (konto "201-2-448 rozrachunki z dostawcą D.S."), w szczególności pozycji dokumentujących wypłatę środków na rzecz p. D.S., potwierdzonych zapisami na wyciągach bankowych, przepływów środków pieniężnych na rachunkach bankowych p. D.S. prowadzonych w Getin Bank i PKO BP, a także zapisów ujawnionego w toku kontroli prowadzonej przez organ I instancji wobec ZPR w G., nieoficjalnego raportu kasowego opatrzonego pieczęcią Zrzeszenia (bez daty i numeru), w którym po stronie przychodu ujęto kwoty uzyskane od 13 osób, z czego 5 pozycji - na łączną kwotę 465.000,00 zł (17.09.2001r. - 48.000,00 zł, 20.09.2001r. - 115.000,00 zł, 21.09.2001r. - 58.000,00 zł, 25.09.2001r. - 80.000,00 zł, 27.09.200lr. - 164.000,00zł) - dotyczyło p. D.S.. Wielkości powyższych nie ujęto w ewidencji księgowej Zrzeszenia.

Z zapisów ewidencji księgowej Zrzeszenia wynika, iż podatnik otrzymywał środki pieniężne w kwotach, które zostały powiązane z fakturami sprzedaży pszenicy. Ustalenia w powyższym zakresie nie dotyczą dwóch wypłat z dnia 26.09.2001r. na kwotę 278,69 zł oraz 131.250,00 zł (ujętej na koncie jako "zapłata za pszenicę ARR"), których nie można powiązać z żadną fakturą, ani jakimkolwiek zobowiązaniem ZPR wobec p. D.S..

Z zapisów na koncie ,,201-2-448 rozrachunki z dostawcą D.S." wynikało, iż we wrześniu 2001r. ZPR w G. wypłaciło podatnikowi w powiązaniu z 14 fakturami VAT RR za pszenicę konsumpcyjną środki na łączną kwotę 510.769,95 zł. Środki te wpłynęły na rachunki bankowe prowadzone w banku PKO BP oraz Getin Bank. Nadto w dniu 26.09.2001r. Zrzeszenie przelało na rachunek podatnika w Getin Bank kwoty 278,69 zł oraz 131.250,00 zł, których nie można powiązać z żadną fakturą oraz zobowiązaniem Zrzeszenia wobec podatnika.

W październiku 2001r. Zrzeszenie w powiązaniu z pozostałymi 3 fakturami VAT RR wypłaciło za pszenicę środki na rachunek w Getin Bank na łączną kwotę 126.166,55 zł wynikającą z tych faktur.

W powyższych wyliczeniach pominąć należało wskazaną w zaskarżonej decyzji kwotę 968,79 zł wpłaconą na rachunek bankowy w grudniu 2001r. w powiązaniu z fakturami dokumentującymi dostawę i sprzedaż rzepaku (nr 0099/0l/FVR i nr 0585/Ol/FVR), w związku z uznaniem przez organ, że dostawy te miały faktycznie miejsce.

Środki pieniężne od ZPR w G., które wpłynęły na rachunki bankowe stanowiły łącznie kwotę 768.465,19 zł (kwotę 636.936,50 zł wynikającą z 17 nierzetelnych faktur VAT RR mających dokumentować dostawy pszenicy oraz opisane wcześniej kwoty 278,69 zł i 131.250,00 zł).

Otrzymane środki pieniężne podatnik jak wynika z zapisów na koncie ,,201-2-448 S. D." oraz zawartych w powołanym wcześniej nieoficjalnym raporcie kasowym ZPR w G., nie ujętym w ewidencji księgowej tego podmiotu - zwracał Zrzeszeniu, zatrzymując jedynie ich część. Z otrzymanej we wrześniu kwoty 642.298,64 zł zwrócił w okresie od 17.09.2001r. do 27.09.2001r. środki pieniężne w łącznej kwocie 615.000,00 zł. Część w postaci kwoty 150.000,00 zł ujęto na w/w koncie ,,201-2448 S. D." (tytułem "D."). Pozostałą kwotę w łącznej wysokości 465.000,00 zł ujęto w nieoficjalnym raporcie kasowym Zrzeszenia. Zwrot powyższej kwoty znajduje odzwierciedlenie w zapisach na rachunkach bankowych p. D.S..

Zwrotu opisanych wyżej kwot nie można powiązać z żadnymi zobowiązaniami p. D.S. wobec ZPR w G., co dodatkowo potwierdza, że pszenica nie została dostarczona.

W dyspozycji podatnika pozostała zatem kwota środków pieniężnych w wys. 27.298,64 zł oraz przekazana w październiku 2001r. przez Zrzeszenie łączna kwota środków w wys. 126.166,55 zł, stanowiąca przychód z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zobowiązanie p. D.S. z tytułu pobranego towaru (tu: olej opałowy) w wys. 63.384,06 zł skompensowano zapłatą za dostarczony rzepak (na łączną kwotę 64.478,49zł), dokonując księgowania w dniu 19.12.2001r.

Zobowiązanie z tytułu zakupionych w 2001 r. od Zrzeszenia środków ochrony roślin, nawozów sztucznych oraz nasion na łączną kwotę 203.927,22zł brutto, p. D.S. uregulował w części, w wysokości 126.000,00 zł w dniu l5.10.2001r., co potwierdza również wypływ środków pieniężnych z rachunku bankowego podatnika w Getin Banku na konto ZPR w powyższej kwocie.

Opisanej wyżej kwoty 126.000,00 zł nie można jednak potraktować jako zwrotu uprzednio przekazanych przez ZPR środków pieniężnych, bowiem w przeciwieństwie do opisanych wcześniej zwróconych Zrzeszeniu kwot w łącznej wysokości 615.000,00 zł, których nie można powiązać z żadnymi zobowiązaniami p. D.S. wobec tego podmiotu, zapłata kwoty 126.000,00 zł wynikała z faktycznego zobowiązania podatnika z tyto zakupionych w 2001r. od Zrzeszenia środków ochrony roślin.

Tym samym z otrzymanych środków pozostających w faktycznej dyspozycji podatnika pozostała kwota 126.166,55 zł, stanowiąca wraz z opisanymi wcześniej kwotami środków pieniężnych w wys. 68.074,03 zł (ZPR), 292,80 zł (A ) oraz 27.298,64 zł (ZPR), przychód z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w łącznej kwocie 221.832,02 zł.

Organ odwoławczy uwzględniając zebrany materiał dowodowy uznał, że brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych środków w kwocie 94.000,00 zł z dzierżawy gruntów od E. K. otrzymanych przez p. D.S. ale przynależnych T. S.

Wobec powyższych ustaleń należny podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów (dochodów) z innych źródeł (art. 10 ust.1 pkt 9 ustawy) w wys. 221.832,02 zł - obliczony z zastosowaniem skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001r. - wyniósł 76.762,00 zł.

Wyjaśnił organ, że przy określaniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych nie uwzględnił kwot zapłaconego przez podatnika podatku ryczałtowego za 2001r., bowiem ryczałt od przychodów ewidencjonowanych stanowi całkowicie odrębną daninę publiczną.

W zaskarżonej decyzji organ I instancji określił - na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej - odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2001r., wyliczone na dzień 30.04.2002r. w wysokości 17.782,00 zł. W związku z ustaleniami organu I instancji obowiązek wpłaty w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy wynikał z art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy, w związku ze zmianą w niniejszej decyzji kwalifikacji źródła pochodzenia ustalonych w zaskarżonej decyzji przychodów w części nieuchylonej niniejszą decyzją i uznania ich za przychody (dochody) z innych źródeł (art. 11 powyższej ustawy), stwierdza, iż obowiązek wpłaty w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy - w odniesieniu do dochodów z powyższego źródła nie istnieje. W takiej sytuacji brak jest zatem podstaw do określenia odsetek za zwłokę na podstawie art. 53a ustawy.

Zatem organ odwoławczy uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za wskazane wyżej miesiące w łącznej wysokości 17.782,00 zł i umarza w tym zakresie postępowanie.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że nie ma podstaw do umorzenia postępowanie odwoławcze ze względu na przedawnienie.

W przedmiotowej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. upływał z dniem 31.12.2007 r.

Stosownie zaś do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Ponadto stosownie do § 8 tego przepisu, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Jak wynika z akt sprawy zaskarżona decyzja organu I instancji została doręczona Pełnomocnikowi podatnika w dniu 5.11.2007r., tj. przed upływem terminu przedawnienia. Zatem weszła do obrotu prawnego.

Wskazać również należy, iż wnioskiem z dnia 8.02.2007r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o zabezpieczenie na majątku podatnika przed wydaniem decyzji podatkowej. Decyzją z dnia [...] Nr [...] organ podatkowy wydał - na podstawie art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 oraz § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej - decyzję określającą przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w wys. 211.594,00 zł oraz za rok 2002 w wys. 242.195,00 zł i dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika. Decyzja ta została utrzymana w mocy ostateczną decyzją tut. organu z dnia [...] Nr [...].

Z akt sprawy wynika również, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. dokonał zabezpieczenia zobowiązania podatkowego hipoteką na nieruchomości podatnika położonej w G.

Sąd Rejonowy w G. IV Wydział Ksiąg Wieczystych w dniu 14.03.2007r. dokonał wpisu w dziele IV hipoteki przymusowej kaucyjnej do kwoty 453.789,00 zł zabezpieczającej należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001-2002 (zawiadomienie Sądu Rejonowego w G. z dnia 14.03.2007r.) na podstawie zarządzenia zabezpieczenia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 13.02.2007r. Nr 1/2007.

Organ odwoławczy nie dopatrzył się w prowadzonym postępowaniu naruszenia art. 121 § 1, art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Prowadzący postępowanie prawidłowo zebrał i ocenił materiał dowodowy.

Zwrócił jednocześnie uwagę, że w postępowaniu podatkowym dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości.

W toku prowadzonego przez organ postępowania zwracano się do p. D.S. o przedłożenie dowodów jak również złożenie stosownych wyjaśnień. Podatnik odmawiał aktywnego udziału w prowadzonym postępowaniu.

Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 31.08.2004r. zwrócono się o przedłożenie dowodów potwierdzających wykonanie usług, udokumentowanych fakturami sprzedaży za 2001r. Dowodów takich podatnik nie przedłożył (pismo z dnia 7.09.2004r.). Z kolei stawiwszy się na przesłuchanie w dniu 8.l0.2004r. nie wyraził zgody na przesłuchanie w charakterze strony (protokół przesłuchania strony z dnia 8.10.2004r.). Stanowisko co do braku zgody na przesłuchanie w charakterze strony powołany przez podatnika Pełnomocnik potwierdził w piśmie z dnia 25.10.2005r. Dopiero w piśmie z dnia 28.02.2007r. Pełnomocnik podatnika przedłożył stosowne wyjaśnienia, w związku z wniesieniem zastrzeżeń i uwag do protokołu kontroli skarbowej z 15.02.2007r. Na poparcie wyjaśnień Pełnomocnik nie przedłożył żadnych dowodów, jak również nie wnosił o przesłuchanie świadków.

W związku z powyższym organ I instancji rozstrzygnięcie swe oparł na zgromadzonym materiale dowodowym szczegółowo opisanym w zaskarżonej decyzji. Organ I instancji wyczerpująco rozpatrzył cały zgromadzony materiał dowodowy, który poddany został ocenie, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. W kontekście ogólnych zasad postępowania organ wyjaśnił, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniósł się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W toku całego postępowania stronie zapewniono prawo czynnego udziału.

W toku postępowania odwoławczego tut. organ w związku z odmienną oceną zgromadzonego materiału dowodowego, mając również na uwadze zarzuty odwołania dotyczące m.in. nieprzesłuchania innych - poza p. R. S. - świadków na okoliczność dostaw zbóż do ZPR, jak również świadków na okoliczność świadczenia kwestionowanych usług, zlecił organowi I instancji na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów (postanowienia organu z dnia 24.09.2008r. oraz z dnia 22.04.2009r.).

W wyniku powyższego pozyskano dodatkowy materiał dowodowy, który w ocenie organu pozwolił na prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych. Zebrany w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji materiał dowodowy, jak również zgromadzony w postępowaniu odwoławczym, został wyczerpująco rozpatrzony, co znalazło wyraz w uzasadnieniu niniejszej decyzji.

Wskazać należy, iż w wyniku przeprowadzonych postępowań wyjaśniających (art. 229 Ordynacji podatkowej) zgromadzono materiał dowodowy wynikający m.in. z realizacji wniosków dowodowych strony zawartych w odwołaniu oraz w piśmie z dnia 17.12.2008r. wniesionym w toku postępowania odwoławczego. Na okoliczność dostarczania zbóż do ZPR w G., jak również świadczenia usług na rzecz tego podmiotu przesłuchano w charakterze świadków byłych pracowników Zrzeszenia: K. C., K. H., B. B.., D. A., M. K., K. Z. oraz p. A. H.. Ponownie przesłuchano również magazyniera ZPR p. R.S..

Z kolei na okoliczność dzierżawy gruntów, przesłuchano p. E. K. oraz p. T. S.

We wszystkich tych przesłuchaniach uczestniczył Pełnomocnik odwołującego, któremu - stosownie do art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej - zapewniono prawo zadawania pytań świadkom oraz składania wyjaśnień. Szczegółowo w decyzji opisano sposób przeprowadzenia dowodów oraz sytuacje, kiedy wnioskowanym dowodom odmówiono realizacji.

Organ uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W skardze pełnomocnik zasadniczo podtrzymuje zarzuty i argumenty przedstawione w uzasadnieniu odwołania.

Zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie art. 121, 122, 180 § 1, 191, 197, 233 § 2, w zw. z 127 i 229 oraz 234 Ordynacji podatkowej a ponadto art. 2 ust.1 pkt 1 i 4 , art. 10 ust. 1pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 i art. 11 , oraz art. 22 ust. 1 i 25 ust. 5 w zw. z art. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymuje swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2).

Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył.

W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia norm prawa materialnego. Sąd bada czy ustalenia faktyczne poczynione przez organy celne dokonane zostały zgodnie z zasadami postępowania. Zarzuty naruszenia prawa materialnego można bowiem rozpatrywać wówczas, gdy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, będący przedmiotem badania legalności działania organów administracji publicznej, a co za tym idzie zaskarżonych decyzji, nie nasuwa wątpliwości.

Sąd nie stwierdził, odnosząc się do zarzutów niniejszej skargi, naruszenia przepisów proceduralnych w szczególności wskazujących na naruszenie przepisów art. 121 §1, art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie nieobiektywnego postępowania, rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika, wyrywkowe i jednostronne interpretowanie faktów lub ich pomijanie, a tym samym brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy.

Stosownie do art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika.

Naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Oznacza to, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego z dowodów i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności.

Z omawianych wyżej przepisów art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie, spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Zwrócić należy bowiem uwagę na to, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawach strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości. W toku prowadzonego przez organy postępowania zwracano się do skarżącego o przedłożenie dowodów jak również złożenie stosownych wyjaśnień. D.S. odmawiał aktywnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Z akt sprawy wynika, że pismem z dnia 31.08.2004r. zwrócono się o przedłożenie dowodów potwierdzających wykonanie usług, udokumentowanych fakturami sprzedaży za 2001r. Dowodów takich podatnik nie przedłożył a dodatkowo stawiwszy się na przesłuchanie w dniu 8.10.2004r. nie wyraził zgody na przesłuchanie w charakterze strony. Stanowisko co do braku zgody na przesłuchanie w charakterze strony powołany przez podatnika Pełnomocnik potwierdził w piśmie z dnia 25.10.2005r. We wszystkich przesłuchaniach świadków uczestniczył Pełnomocnik odwołującego, któremu - stosownie do art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej - zapewniono prawo zadawania pytań świadkom oraz składania wyjaśnień. Szczegółowo w zaskarżonej decyzji opisano sposób przeprowadzenia dowodów oraz sytuacje, kiedy wnioskowanym dowodom odmówiono realizacji.

Nie dopatrzył się Sąd również naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej organ II instancji może przeprowadzić na żądanie strony bądź z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, bowiem większość dowodów i faktów ustalona została w postępowaniu przed organem I instancji.

Organy wydały rozstrzygnięcie oparte na zgromadzonym przez siebie materiale dowodowym.

Ustalenia organów w sposób niezbity zdaniem Sądu, prowadziły do stwierdzenia, że D.S. nie prowadził działalności rolniczej w rozmiarze przez siebie wskazanym. Wykazano, że dla wyprodukowania ilości zboża, którego dostawy wynikały z kwestionowanych faktur potrzebne było 452 ha ziemi zaś Skarżący dysponował jedynie areałem około 150 ha.

Prawidłowo organy uznały, iż dla ustalenia przybliżonego plonowania na terenach upraw deklarowanych przez Skarżącego wystarczy posłużyć się danymi statystycznymi. Zbędnym było powoływanie na ta okoliczność biegłego. Gdyby rozbieżności były niewielkiego rozmiaru wówczas być może biegły oceniając sposób gospodarowania na określonych gruntach mógłby bardziej precyzyjnie określić plonowanie z określonego areału. W niniejszej jednak sprawie tak rażąco deklarowane plonowanie odbiegało od możliwości produkcyjnych, że powołanie biegłego nie było uzasadnione.

Faktury dokumentowały wyprodukowanie 1.213,05 ton pszenicy konsumpcyjnej , 83,13 ton rzepaku i 567,04 ton kukurydzy. W oparciu o średnią wydajność upraw pszenicy, rzepaku i kukurydzy określoną w danych statystycznych Urzędu Miasta w G., osiąganą przez rolników w 2001r. na obszarze gminy dla średniej klasy gruntu lIla D.S. musiałby posiadać łącznie ponad 452 ha gruntów ornych klasy lIla, w tym do wyprodukowania 1.213,05 ton pszenicy - 303,26 ha, 83,13 ton rzepaku - 36,14 ha, a do wyprodukowania 567,04 ton kukurydzy - 113,41 ha. Przy czym faktycznie grunty orne klasy lIla stanowiły zaledwie ok. 4% (6,08 ha) posiadanych przez podatnika gruntów ornych, zaś pozostałe grunty były gorszej klasy tj. klasa llIb - 0,34 ha, klasa IVa - IVb - 46,03 ha, klasa V - 70,78 ha, klasa VI 20,35 ha .

Przesłuchany w charakterze świadka ojciec podatnika T.S. zeznał, że udostępniał synowi nieformalnie około 140-150 ha ziemi. Z ustaleń poczynionych jednak w toku kontroli przeprowadzonej w Z., wynikało że T.S. posiadał grunty orne o powierzchni 273,9589 ha a nadto zawarł umowę dzierżawy 52 ha pola z E. K.. Jako producent rolny dostarczył do ZPR i "Złotego Kłosa" płody rolne , dla wyprodukowania których potrzebne byłoby około 660 ha ziemi klasy III a. Ustalenia te spowodowały, że organy prawidłowo nie dały wiary twierdzeniom dotyczącym odstąpienia synowi około 150 ha.

Reasumując należy przyjąć, że na posiadanym przez Skarżącego areale gruntów ornych w oparciu o ustalenia dotyczące możliwości produkcyjnych i posiadanego areału gruntów ornych a pow. 143,58 ha nie było możliwe wyprodukowanie wykazanych ilości zbóż. Areał ten wystarczający był do wyprodukowania co najwyżej kukurydzy i rzepaku w wykazanych na fakturach ilościach co organ uwzględnił w swoich ustaleniach. Nadto w toku kontroli przeprowadzonej w ZPR w G. nie stwierdzono dowodów PZ dokumentujących przyjęcie od D.S. dostaw pszenicy w ilościach wskazanych w fakturach.

Ustalenia fikcyjnych dostaw pszenicy potwierdzał wyrok Sądu Okręgowego w Opolu z dnia 12.021009 r. o sygn. Akt [...] oraz podtrzymujący w tym zakresie wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu , że dostawy pszenicy od D. S. nie miały miejsca.

W kwestii prowadzonej działalności gospodarczej organy opierając się na poczynionych ustaleniach stwierdziły, że w 2001 r. D. S. nie posiadał sprzętu do świadczenia usług załadunku. Nie posiadał również uprawnień do prowadzenia pojazdów ciężarowych. Ustalono, że podatnik nie prowadził ewidencji środków trwałych, nie przedłożył też żadnego dokumentu uprawniającego do dysponowania i użytkowania sprzętu załadunkowego. Stwierdzono, że podatnik nie zatrudniał pracowników, bowiem nie przedstawił umów o pracę lub zlecenia, nie prowadził ewidencji wypłacanych świadczeń, nie składał deklaracji w ZUS a także nie odprowadzał zaliczek na podatek dochodowy jako płatnik. Pełnomocnik stwierdził w toku rozprawy, że w warunkach wiejskich nie praktykuje się formalnych umów dokumentujących określone stany faktyczne, zaś organy dla dokonania stosownych ustaleń powinny pogłębiać postępowanie poprzez przepytywanie sąsiadów na okoliczność określonych faktów. Formalne wnioski dowodowe pełnomocnika w tym zakresie nie były złożone, zaś w postępowaniu podatkowym organy u podatników prowadzących działalność gospodarczą przede wszystkim opierają się na dowodach wynikających z dokumentów.

Wbrew twierdzeniom pełnomocnika nie stwierdzono istnienia rejestrów czasu pracy, kart pracy i zarobków, w których uczestniczył D.S..

Dokonane ustalenia prowadziły zatem do wniosku, że wystawione na rzecz ZPR faktury dokumentujące wykonanie załadunku nie potwierdzają faktycznego wykonania usług. Taki sam wniosek, prawidłowy zdaniem Sądu, wyciągnął organ w odniesieniu do wykazanych w fakturach "godzin dyspozycji", a to na podstawie okoliczności, że podatnik nie dysponował stosownym sprzętem ani osobą mogącą wykonać pracę.

W konsekwencji uznano, że D.S. nie świadczył usług wykazanych w kwestionowanych fakturach, i dlatego uzyskane przychody nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Również w zakresie usług przewozowych nie stwierdzono ich fizycznego wykonania przez podatnika.

W jednym przypadku w wyniku dokonania dodatkowych ustaleń organ odwoławczy odmiennie niż organ pierwszej instancji potraktował wykonanie usługi koszenia kukurydzy na zlecenie PPUH "E" J. O., uznając że podatnik wykonał tę usługę, zatem uprawnione było wystawienie na tę okoliczność faktury i stwierdzenie, że uzyskał przychód w kwocie 6.000 zł.

Jak wynika z akt sprawy, podatnik otrzymał środki pieniężne w kwocie 53.366,83 zł w powiązaniu z wystawionymi przez siebie 9 fakturami VAT dla ZPR w G. i firmy "A", mającymi dokumentować wykonanie usług.

Mając na uwadze okoliczności faktyczne sprawy dotyczące nierzetelnych 9 faktur VAT wykluczyć należy, w związku ze wskazanymi ustaleniami, że były one przekazane za rzekomo wykonane usługi.

Prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, że wobec braku jednoznacznych dowodów tytułem czego podatnik otrzymał środki finansowe, brak podstaw, aby zakwalifikować je do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy, tj. do przychodów z zarejestrowanej pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem wymienione przysporzenie pieniężne otrzymane w powiązaniu z 9 nierzetelnymi fakturami VAT należy potraktować jako przychód z "innych" źródeł, o czym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na okoliczność czego przywołano wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 30.04.2007r. Sygn akt I SA/Bd 113/07.

Ustawodawca definiuje ogólne pojęcie przychodu w przepisach art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Definicja przychodu wyprowadzona na podstawie powyższych przepisów ma charakter generalny, a zatem będzie ona w użyciu wówczas, gdy zastosowania nie będą znajdować regulacje szczegółowe (art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3), inaczej opisujące danego rodzaju przychód. Przepisy art. 11 należy interpretować w powiązaniu z przepisami art. 10 oraz art. 12-20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co pozwala na ustalenie, czy dana kwota lub świadczenie przynależy do któregokolwiek ze źródeł przychodów podatkowych. Jeżeli nie będzie możliwe przyporządkowanie danego świadczenia do jakiegokolwiek źródła przychodu (w tym również do "innych źródeł przychodu" - art. 20 ustawy), to nie będzie ono mogło być uznane za przychód podatkowy, choćby nawet odpowiadało ogólnej definicji przychodu zawartej w przepisach art. 11 ustawy.

W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia, środki pieniężne otrzymane w powiązaniu z 9 nierzetelnymi fakturami VAT uznać należało za przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem stanowią one przychód podatkowy, odpowiadający ogólnej definicji przychodu zawartej w art. 11 ustawy. Nie był to bowiem przychód należny w rozumieniu art. 14 ust.1 w/w ustawy, skoro nie wiązał się z żadnym ujawnionym zdarzeniem gospodarczym.

W związku z powyższym, przychodami z innych źródeł będą wszelkie przychody, które nie pochodzą ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8, a jednocześnie stanowią przychód w rozumieniu powyższej ustawy. Do źródła tego należą wszelkie pozostałe przychody nie mieszczące się w innych źródłach przychodów. Wprowadzenie "innych" źródeł przychodu wynika z zasady powszechności opodatkowania, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powinien się wiązać z osiąganiem jakichkolwiek przychodów, z wyjątkiem przychodów wyraźnie wyłączonych w ustawie. Ustawodawca w art. 20 ust. 1 przywołanej ustawy wskazuje przykładowo na różnego rodzaju przychody pochodzące z innych źródeł. O przykładowym charakterze tego katalogu świadczy użycie w przepisie sformułowania "w szczególności". Przychodami z innych źródeł będą zatem także inne przychody, niewymienione wyraźnie w ustawie. Ustawodawca nie definiuje w powyższym przepisie w sposób szczególny pojęcia przychodu. W związku z tym zastosowanie znaleźć musi definicja ogólna zawarta w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołany przepis stanowi, że przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przychód z innych źródeł powstanie zatem w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika określonego świadczenia (Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2009).

Z przedstawionych ustaleń wynika zatem, że Skarżący D.S. otrzymał w 2001r. od ZPR środki pieniężne w łącznej kwocie 68.074,03 zł (53.366,83 zł + 15.000,00 zł), stanowiące przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych wynikających z tej ustawy. Otrzymane środki finansowe stanowią przychód podatkowy, odpowiadający ogólnej definicji przychodu zawartej w art. 11 ustawy.

Brak było podstaw do zakwalifikowania środków otrzymanych na podstawie w/w 9 faktur VAT mających dokumentować wykonanie usług, do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wskazać należy, iż stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 1 przywołanej wyżej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w brzmieniu obowiązującym w 2001r., podatnicy i spółki, których wspólnicy są opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, prowadzić ewidencję przychodów odrębnie za każdy rok podatkowy, wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów.

Zgodnie z treścią art. 16 pkt 1 powyższej ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych określił w drodze rozporządzenia sposób prowadzenia ewidencji, szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać ewidencja, aby stanowiła dowód w postępowaniu podatkowym, sposób dokumentowania przychodów oraz obliczania należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję rzetelnie i w sposób niewadliwy a to zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 1998r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 1998r., nr 161 poz. 1078 ze zm.). Za niewadliwą uważa się ewidencję prowadzoną zgodnie z przepisami ustawy i rozporządzenia. Za rzetelną uważa się ewidencję, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Stosownie natomiast do art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Natomiast § 2 powyższego przepisu wskazuje, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ podatkowy stosownie do § 4 nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

Wobec tego, iż wskazane wyżej faktury wystawione przez p. D.S. nie odzwierciedlają jak ustalono - rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ewidencję przez niego prowadzoną w świetle powyższych przepisów uznać należało za okres od 1.08.2001r. do 31.12.2001r., za nierzetelną co słusznie organ uczynił.

Mimo poczynionych ustaleń, słusznie organ stwierdził, że brak jest podstaw do określenia w zaskarżonej decyzji wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2001 r. w kwocie innej niż wynikająca z zeznania podatkowego (PIT-28), bowiem postępowanie odwoławcze zakończone zaskarżoną decyzją dotyczyło określenia zobowiązania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych.

W 2001r. D.S. uzyskał również przychody z działalności rolniczej nie podlegające przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynikające z dostaw, udokumentowanych fakturami VAT RR. Część przychodów D.S. uzyskał w powiązaniu z nierzetelnymi fakturami VAT RR dokumentującymi dostawy pszenicy konsumpcyjnej do ZPR. Przychodów tych nie można było - jak wywiedziono wcześniej przypisać do przychodów z działalności rolniczej. Brak jest również podstaw - wobec braku jednoznacznych dowodów tytułem czego podatnik otrzymał środki finansowe od ZPR w G. - do zakwalifikowania ich do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zatem wobec braku dowodów wskazujących podstawę ich otrzymania, zasadnie organ zaliczył je do przychodów w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych tą ustawą. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu z 2001r.) przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przysporzenie pieniężne otrzymane w powiązaniu z nierzetelnymi 17 fakturami VAT RR mającymi dokumentować dostawy pszenicy, należy potraktować - podobnie jak opisane wcześniej środki uzyskane w powiązaniu z 9 nierzetelnymi fakturami VAT dokumentującymi wykonanie usług oraz środki z tytułu "zaliczki" nie powiązanej z żadną fakturą - jako przychód z "innych" źródeł, o czym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do zarzutu, iż nierzeczywiste dostawy nie rodzą powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, Sąd stwierdza, że nie znajduje on uzasadnienia. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2008 r. o sygn. akt II SA/Wa 927/07 Sąd stwierdził cyt. "Przedmiotem prawnie skutecznej umowy w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 4 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogą być zachowania, które ze swej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, ustawą, lub zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji w ogóle nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy. Chodzi więc o czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad i korzystającej z ochrony prawnej umowy, nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego. Jest to wyłączenie o charakterze przedmiotowym, które polega na tym, iż dana czynność nie może być nawet hipotetycznym przedmiotem stosunku cywilnoprawnego."

Skoro zatem przez czynności nie mogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy należy rozumieć przede wszystkim te czynności, które są przez prawo zakazane. Nie można się bowiem skutecznie zobowiązać do czynności, która jest wyraźnie zakazana przez prawo. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. Dostawy pszenicy (przeniesienie własności) do kontrahenta nie są czynnościami przez prawo zakazanymi i mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (sprzedaży).

W rozpatrywanej sprawie rozważania w powyższym zakresie sprowadzają się do stwierdzenia organów podatkowych, że dostawy pszenicy konsumpcyjnej do ZPR, udokumentowane - jak ustalono - nierzetelnymi 17 fakturami VAT RR nie miały miejsca, a podatnik w powiązaniu ze wskazanymi fakturami otrzymywał środki pieniężne, które następnie częściowo zwracał do Zrzeszenia. Do dyspozycji podatnika postawiono jednak środki (kwoty 278,69 zł oraz 131.250,00 zł), których nie można powiązać z żadną fakturą dokumentującą dostawy zbóż, ani jakimkolwiek zobowiązaniem ZPR wobec p. D.S..

W przedmiotowej sprawie zebrany materiał dowodowy nie pozwolił ustalić rzeczywistej podstawy otrzymanych w 2001r. przez Skarżącego od ZPR w G. - w powiązaniu ze wskazanymi fakturami - środków pieniężnych. Wykluczyć jednak należało, że były one przekazane za rzekomo dostarczoną pszenicę. Zatem wobec braku dowodów wskazujących podstawę ich otrzymania, przy jednoczesnym i niezmiennym twierdzeniu pełnomocnika Skarżącego, że dostawy te miały faktyczne miejsce, zasadnie zaliczono je jako podlegające ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów w rozumieniu art. 11 ust. 1 tej ustawy, jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze.

Tym samym z otrzymanych środków pozostających w faktycznej dyspozycji podatnika pozostała kwota 126.166,55 zł, stanowiąca wraz z opisanymi wcześniej kwotami środków pieniężnych w wys. 68.074,03 zł (ZPR), 292,80 zł (A) oraz 27.298,64 zł (ZPR), przychód z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w łącznej kwocie 221.832,02 zł.

W związku z tym, iż zgromadzony materiał dowodowy nie pozwolił na ustalenie tytułem czego podatnik otrzymywał wskazane wyżej środki pieniężne, brak jest możliwości zidentyfikowania, jak również ścisłego i funkcjonalnego przyporządkowania kosztów uzyskania przychodów do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 9 powyższej ustawy.

Wobec powyższych ustaleń należny podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów (dochodów) z innych źródeł (art. 10 ust.1 pkt 9 ustawy) w wys. 221.832,02 zł - obliczony z zastosowaniem skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2001r. - wyniósł 76.762,00 zł, .

Słusznie organ odwoławczy, w związku ze zmianą w decyzji kwalifikacji źródła pochodzenia ustalonych w zaskarżonej decyzji przychodów w części nieuchylonej decyzją i uznania ich za przychody (dochody) z innych źródeł stwierdził, iż obowiązek wpłaty w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy - w odniesieniu do dochodów z powyższego źródła nie istnieje. W takiej sytuacji brak jest zatem podstaw do określenia odsetek za zwłokę na podstawie art. 53a ustawy.

Nie dopatrzył się Sąd również przedawnienia, które musiałoby spowodować umorzenie postępowania. Zgodnie z treścią przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2005r. nr 143, poz. 1199 z późno zm.) oraz art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U z 2002r. nr 169, poz. 1387 z późno zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. upływał z dniem 31.12.2007 r. Jak wynika z akt sprawy zaskarżona decyzja organu I instancji została doręczona Pełnomocnikowi podatnika w dniu 5.11.2007r., tj. przed upływem terminu przedawnienia. Zatem weszła do obrotu prawnego.

Stosownie zaś do § 4 powyższego artykułu, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. dokonał zabezpieczenia majątku Skarżącego decyzją z dnia 13.022007 r. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Nadto w § 8 tego przepisu wskazano, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Sąd Rejonowy w G. IV Wydział Ksiąg Wieczystych w dniu 14.03.2007r. dokonał wpisu w dziele IV hipoteki przymusowej kaucyjnej do kwoty 453.789,00 zł zabezpieczającej należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001-2002 D.S..

Akceptując zatem stanowisko i argumentację organów podatkowych Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1-2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./. w związku z czym skargę oddalił na podstawie art. 151 tej ustawy.