Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 37/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 2a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, , po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 286/19 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 listopada 2018 r., nr 0114-KDIP4.4012.536.2018.1.AKO w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 11 września 2019 r., sygn. III SA/Wa 286/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę F. Sp. z o.o. zs. w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ interpretacyjny") z 20 listopada 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.536.2018.1.AKO w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Spółka, zaskarżając go w całości i żądając jego uchylenia i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Ponadto Skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi na podst. art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie:

1) przepisu prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") przez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania , polegające na bezpodstawnym uznaniu, że:

– Skarżąca w związku ze świadczonymi usługami nie jest "pożyczkodawcą" w rozumieniu tego przepisu,

– opisane we wniosku o wydanie interpretacji usługi świadczone przez Skarżącą nie są "usługami zarządzania pożyczkami" oraz

2) przepisu postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. u. z 2018 r. poz. 800 ze zm. dalej "O.p."), przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu, tj. przyjęcie, że nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie.

3. Organ interpretacyjny nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna, mimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie, stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I z 26 stycznia 2023 r., wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, ze zm.), została skierowana na posiedzenie niejawne wyznaczone na 28 marca 2023 r., o czym poinformowano pełnomocników stron, umożliwiając im złożenie na piśmie dodatkowego stanowiska.

4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

4.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

4.3. W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Organ interpretacyjny prawidłowo przyjął, że to nie Spółka występuje jako pożyczkodawca (choć pierwotnie nim była), lecz nabywca tychże wierzytelności, tj. F. (dalej: "Fundusz") a także, że usługa na którą składają się wymienione szczegółowo we wniosku czynności, nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Według Strony objęte wnioskiem o wydanie interpretacji usługi należą do trzeciej kategorii usług - zarządzania kredytami lub pożyczkami przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Z kolei w ocenie Organu interpretacyjnego kwalifikacja ta jest nieprawidłowa, zarówno z uwagi na status podmiotu świadczącego usługi, jak i charakter tych usług.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka opisała, że zbywa na rzecz Funduszu utworzone pakiety wierzytelności pożyczkowych wobec pożyczkodawców, w stosunku do których jest wierzycielem pierwotnym. W wyniku tego zbycia kwoty, należne od klientów w związku z udzieloną pożyczką, podlegają zapłacie bezpośrednio do Funduszu.

Skarżący podkreślił, że na podstawie umowy nie przenosi on na Fundusz praw i obowiązków strony umowy pożyczki z klientem ale jedynie prawa w postaci ww. wierzytelności. Przykładowo wskazano, że w przypadku umów zabezpieczonych wekslami, Spółka pozostaje na podstawie umowy pożyczki podmiotem zobowiązanym do zwrotu weksla po prawidłowej spłacie pożyczki przez klienta.

W celu maksymalizacji ściągalności przenoszonych wierzytelności pożyczkowych (osiągnięcia co najmniej przyjętej, szacowanej ściągalności) równolegle do umowy zawartej z Funduszem, Spółka zawarła z T. zarządzającym Funduszem, umowę, na podstawie której wykonuje na rzecz Funduszu usługi dotyczące wierzytelności z pożyczek, których wierzycielem pierwotnym jest spółka (przeniesionych na Fundusz). Mianowicie są to usługi: kompleksowego zarządzania wierzytelnościami oraz windykacji wierzytelności.

Zdaniem Organu interpretacyjnego, świadcząc przedmiotowe usługi Strona w istocie rzeczy nie posiada statusu "pożyczkodawcy" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT - a przewidziane w tym przepisie zwolnienie od podatku dotyczy wyłącznie usług zarządzania pożyczkami przez pożyczkodawcę. W ocenie DKIS Spółka po zbyciu pakietów wierzytelności na rzecz Funduszu nie występuje już bowiem jako pożyczkodawca, lecz w charakterze tym działa Fundusz, jako właściciel wierzytelności pożyczkowych zbytych przez spółkę.

4.4. Wskazać należy, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT zwolnione od podatku od towarów i usług są "usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę". Wymieniony powyżej przepis ustawy o VAT stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej: "dyrektywa 112"), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają z podatku udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę; oraz dotyczącego art. 135 Dyrektywa 2006/112/WE orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał"), w tym także dotyczącego tego samego zwolnienia zawartego w art. 13 część B lit. d) pkt 6 poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy Rady (77/388/EWG), stosowanie do którego państwa członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom: udzielanie oraz negocjacje w sprawach kredytu, oraz zarządzanie kredytem przez osobę udzielającą go. Art. 135 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE, którego implementacje stanowi art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT musi być przedmiotem ścisłej interpretacji, zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, pojęcia używane do opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły, ze względu na to, że stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (por. wyrok TSUE z 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV, ZOTSiS 2009, nr 11, poz. I-11079). Wskazać w tym miejscu należy, że Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do tej kwestii, tj. jakie znaczenie dla wykładni art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, miał przelew wierzytelności na rzecz Funduszu, zauważa że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, przyjmuje się zgodnie, iż w wyniku przelewu w rozumieniu art. 509 Kodeksu cywilnego, dochodzi do przeniesienia na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go dotychczas z dłużnikiem. Oznacza to, że o ile stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie, to zmienia się osoba uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela. Podkreślić bowiem należy, że wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew i – jak stanowi art. 509 § 2 kodeksu cywilnego – wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki (por. wyrok Sądu Najwyższego z 5 września 2001 r., sygn. akt I CKN 379/00, LEX nr 52661). Naczelny Sąd Administracyjny podziela i przyjmuje za własne stanowisko wyrażone w tym zakresie wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2017 r., sygn. akt I FSK 2241/15 oraz z 19 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 315/18. W przywołanym wyżej wyroku z 4 października 2017 r., sygn. akt I FSK 2241/15, NSA przyjął, że użyty w treści art. 135 ust. 1 lit. b dyrektywy 112 i art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT zwrot "kredytodawca" nie dotyczy podmiotu, który zbył wierzytelność z tytułu kredytu, lecz dalej nią zarządza. Podmiot ten staje się więc "podmiotem trzecim" wobec relacji wierzyciel-dłużnik i nie podstaw do przyjęcia, że z racji swojej, już nieistniejącej więzi z dłużnikiem, może on korzystać ze zwolnienia podatkowego w świadczeniu usługi na rzecz wierzyciela. Status podmiotu dokonującego cesji na rzecz innego podmiotu (w rozpoznawanej obecnie sprawie podmiotem tym jest Spółka) nie powinien się bowiem różnić od statusu wszystkich innych podmiotów, które świadczonymi przez siebie usługami wspierają wierzycieli w zarządzaniu pożyczkami. Wyróżnienie jednego, ściśle określonego rodzaju takich "podmiotów trzecich" nie ma żadnego logicznego uzasadnienia, gdy weźmie się pod uwagę zasadę powszechności opodatkowania VAT oraz konieczność dokonywania co do zasady ścisłej wykładni w zakresie zwolnień od opodatkowania.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle przywołanych powyżej okoliczności nie ma żadnych wątpliwości, że Skarżąca zbywając wierzytelności nie ma do nich już żadnych praw, czy to właścicielskich, czy quasi-właścicielskich, co za tym idzie nie jest już pożyczkodawcą w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, ani w znaczeniu prawnym, ani też w znaczeniu ekonomicznym. Po zbyciu wierzytelności nie będzie już ją bowiem łączyła żadna więź z pożyczkobiorcami z wyjątkiem relacji czysto usługowej, wykonywanej na rzecz aktualnego wierzyciela, czyli Funduszu

Reasumując "pożyczkodawcą" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT jest "wierzyciel z umowy pożyczki". Zbycie tejże wierzytelności prowadzi do zmiany podmiotowej polegającej na ustąpieniu zbywcy z roli "pożyczkodawcy" i uzyskanie takiego statusu przez nabywcę takiej wierzytelności. Tym samym Skarżąca, wykonując opisane we wniosku czynności nie zarządza udzielonymi przez nią pożyczkami, jako "pożyczkodawca", gdyż właścicielem wierzytelności jest nowy wierzyciel i to on jest podmiotem zarządzającym pożyczkami. To nowy wierzyciel, po przejęciu wierzytelności, jest odpowiedzialny za przeprowadzenie procesu wykonywania przez strony postanowień odpowiednich postanowień, zaś Skarżąca wykonuje jedynie czynności techniczne (por. podobnie wyrok NSA z 4 października 2017 r., sygn. akt I FSK 2241/15).

Powyższej oceny nie zmienia zawarte w opisie zdarzenia przyszłego stwierdzenie, zgodnie z którym na podstawie umowy Spółka nie przenosi na Fundusz praw i obowiązków strony umowy pożyczki z klientem a jedynie prawa w postaci ww. wierzytelności (wierzytelności pożyczkowe wobec pożyczkodawców). W przedmiotowym wniosku jako przykład owych praw i obowiązków jakie nie zostają przeniesione na Fundusz wskazano zobowiązanie do zwrotu weksla na rzecz pożyczkobiorcy po prawidłowej spłacie pożyczki przez klienta. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że elementy umowy wprowadzające zabezpieczenie wykonania zobowiązania nie stanowią elementów istotnych umowy pożyczki, a jedynie elementy dodatkowe umowy, a zatem są to elementy podmiotowo istotne, jednakże takie, które nie wpływają na istotę tej czynności. Dodatkowo potwierdza to powyższe stanowisko, że w przypadku zbycia wierzytelności pożyczkowych na Fundusz, to Fundusz staje się pożyczkodawcą z umowy pożyczki, a zatem także pożyczkodawcą w rozumieniu analizowanej regulacji.

4.5. Odnosząc się do możliwości zwolnienia świadczonej usługi jako usługi pomocniczej do usługi finansowej polegającej na zarządzaniu udzieloną pożyczką przez pożyczkodawcę, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, wskazać należy za Organem interpretacyjnym i Sądem pierwszej instancji na tezy płynące z orzecznictwa TSUE, a mianowicie wyroków Trybunału z 28 lipca 2011 r. w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj (ZOTSiS 2011, nr 7B, poz. I-7359), z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. (ECR 2001, nr 12, poz. I-10237) oraz z wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) (ECR 1997, nr 6, poz. I-3017) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, gdzie TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f dyrektywy 112) a także z orzeczenia z 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 Banque Bruxelles Lambert S.A. (BBL) v. Państwo Belgijskie(ZOTSiS 2004, nr 10B, poz. I-10157) , czy orzeczenia z 4 maja 2006 r. w sprawie C-169/04 Abbey National pic Inscape Investment Fund v. Commissioners of Customs & Excise (ZOTSiS 2006, nr 5A, poz. I-4027).

Organ interpretacyjny powołując się na powyższe orzeczenia zasadnie argumentował, że zwolnienia będą korzystać usługi stanowiące element usług finansowych, jeżeli: (1) z ogólnego punktu widzenia stanowią osobną całość, (2) obejmują funkcje charaktery styczne dla usługi zwolnionej, (3) świadczone usługi muszą pociągać za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów, (4) odpowiedzialność usługodawcy nie ogranicza się jedynie do aspektów technicznych.

W konsekwencji powyższego, ze zwolnienia z tytułu usług finansowych nie mogą korzystać świadczone odrębnie usługi wspierające usługi finansowe, nawet jeśli są one niezbędne do ich świadczenia, ale mają czysto techniczny/administracyjny charakter. W tym kontekście racje należy przyznać Organowi interpretacyjnemu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego czynności wymienione we wniosku, tj. monitorowanie stanu spłaty wierzytelności na rachunki bankowe oraz należyte księgowanie w systemie finansowo księgowym i komunikowanie T. wszelkich zdarzeń mających wpływ na ustalenie tego stanu, w tym ewentualnych wpłat podlegających zwrotowi lub przeksięgowaniu na poczet innej wierzytelności względem tego samego pożyczkobiorcy; udzielanie pożyczkobiorcy oraz T. i Funduszowi ustnych (telefonicznych) i pisemnych informacji o warunkach umowy pożyczki, której są stroną, i przebiegu spłaty wierzytelności; przygotowywanie projektów dokumentów związanych ze zmianą harmonogramu spłaty pożyczki na wniosek pożyczkobiorców i na podstawie instrukcji TFI, każdorazowo udzielanych Spółce na jej wniosek zawierający rekomendację treści instrukcji; sporządzanie i wysyłka kopii lub duplikatów dokumentów pożyczkowych na wniosek pożyczkobiorców, dokonywane nie częściej niż raz na 3 miesiące w odniesieniu do danej umowy pożyczki; sporządzenie projektów ugód i innych porozumień co do spłaty wierzytelności lub aneksów do umów pożyczki na wniosek pożyczkobiorców i na podstawie instrukcji TFI, każdorazowo udzielanych spółce na jej wniosek zawierający rekomendację treści instrukcji; wystawianie na wniosek pożyczkobiorców, zaświadczeń na temat historii rachunku pożyczkowego; sporządzanie na wniosek pożyczkobiorców dokumentów potwierdzających dokonanie wpłaty na poczet wierzytelności; sporządzanie na wniosek pożyczkobiorców dokumentów zawierających wyliczenie całkowitej kwoty pozostającej do spłaty, niebędących harmonogramem spłaty pożyczki; wykonywanie telefonów i wiadomości tekstowych (SMS) przypominających o zapadalności raty pożyczki lub innych wiadomości tekstowych (SMS) niebędących upomnieniem; sporządzanie i przekazywanie Funduszowi danych niezbędnych do dokonania wycen wierzytelności koniecznych z punktu widzenia specyficznych obowiązków sprawozdawczych i rachunkowości Funduszu; przygotowywanie raportów dla Funduszu obejmujących między innymi stan wypłacalności pożyczkobiorców – stanowią odrębną całość, jednakże nie są specyficzne i istotne dla usług zarządzania pożyczkami.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego opisane przez Skarżącą czynności nie mają charakteru ocennego czy merytorycznego, w dużej mierze sprowadzają się do obsługi pożyczkobiorców, nie wychodząc poza aspekt techniczno-organizacyjny czynności administracyjnych. Czynności te również bezpośrednio nie zmieniają sytuacji prawnej lub finansowej pożyczek, mając charakter jedynie usługi technicznej, informacyjnej. Podnieść w tym miejscu należy za Sądem pierwszej instancji, że sam fakt, iż Fundusz wykorzystuje informacje bądź dokumenty przekazane przez Stronę do świadczenia usług zarządzania pożyczkami, nie przesądza o tym, że usługa świadczona przez spółkę jest zwolniona od podatku.

Konkludując, w oparciu o analizę przepisów w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE, przyjąć należy, że czynności wykonywane przez Spółkę, wskazane we wniosku stanowią jedynie usługi administracyjno-techniczne.

4.6. Biorąc pod uwagę wskazaną wyżej argumentację nie zasługiwały na uznanie sformułowane przez Skarżącą w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT oraz naruszenia przepisów postępowania art. 2a O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło do naruszenia ww. przepisów. Sąd pierwszej instancji zasadnie podzielił stanowisko Organu interpretacyjnego, oddalając skargę Skarżącej, albowiem usługa na którą składają się wymienione szczegółowo we wniosku czynności, nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, a sama Skarżącą w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności nie może być uznana za pożyczkodawcę w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. W sprawie zaś nie zaistniały w tej kwestii wątpliwości wskazane w art. 2a O.p.

5. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

M. Olejnik R. Wiatrowski M. Golecki

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA