Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 66/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2023-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2492
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 134 par 1, art. 145 par 1 pkt 1 lit. c, art. 190, art. 200 i 205 par 2
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 151a
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: par 2 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1687
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi N. I. sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz N. I. sp. z o.o. w K. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 11 kwietnia 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dyrektor) stwierdził niedopuszczalność odwołania z 28 stycznia 2019 r. wniesionego przez N. I. Sp. z o.o. w K. (spółka) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dyrektor UKS) z 27 września 2012 r. nr [...] określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu dyrektor wskazał, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych przez Spółkę podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od kwietnia do grudnia 2009 r., dyrektor UKS wydał decyzje za w/w okresy, w tym decyzję z 27 września 2012 r. nr [...] W związku z zaistnieniem przesłanek z art. 151a Ordynacji podatkowej decyzję pozostawiono w aktach ze skutkiem doręczenia 27 września 2012 r.

Pismem z 25 września 2017 r. spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji podnosząc, że nie została doręczona i "fałszywie" stała się elementem porządku prawnego, postrzegana mylnie jako decyzja ostateczna. Dyrektor decyzją z 1 marca 2018 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z 27 września 2012 r. za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2009 r. W/w decyzja z 1 marca 2018 r. została utrzymana w mocy decyzją dyrektora z 6 lipca 2018 r. nr [...] Skarga wniesiona przez Spółkę na wskazaną decyzję wyrokiem z 8 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 336/18 została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalona.

Spółka, pismem z 10 października 2017 r., ponowionym pismem z 25 października 2017 r., wniosła o doręczenie decyzji z 27 września 2012 r., a następnie pismem z 10 lipca 2018 r. wniosła ponaglenie organu podatkowego do doręczenia stronie decyzji z 27 września 2012 r. Dyrektor postanowieniem z 27 sierpnia 2018 r. nr [...] stwierdził bezzasadność ponaglenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Spółki na postanowienie z 27 sierpnia 2018 r., postanowieniem z 6 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 435/18 odrzucił skargę.

Pismem z 12 września 2018 r. Pełnomocnik spółki wniósł o doręczenie kopii decyzji z 27 września 2012 r., a następnie pismem datowanym na 8 stycznia 2019 r. zwrócił się z "z wnioskiem o: ponaglenie organu podatkowego do doręczenia stronie kopii decyzji" oraz o zarządzenie wyjaśnienia przyczyn niezałatwienia sprawy w ustawowym terminie. Dyrektor postanowieniem z 6 lutego 2019 r. nr [...] uznał ww. ponaglenie za bezprzedmiotowe, z uwagi na doręczenie pełnomocnikowi Spółki wnioskowanych dokumentów 17 stycznia 2019 r.

W dniu 14 lutego 2019 r. do Izby Administracji Skarbowej w K. wpłynęło odwołanie spółki od decyzji dyrektora UKS z 27 września 2012 r. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, Spółka zarzuciła doręczenie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za wrzesień 2009 r., który upłynął 31 grudnia 2014 r. Argumentowała, że doręczenie decyzji nie nastąpiło 27 września 2012 r., bowiem decyzja nie została wysłana przez organ na ujawniony we wszystkich rejestrach adres spółki, a jedynie w dacie jej wydania została sporządzona przez prowadzącego sprawę inspektora kontroli skarbowej notatka o jej doręczeniu na podstawie art. 151a Ordynacji podatkowej. Adres Spółki nie był fikcyjny i nie było podstaw do zastosowania doręczenia z art. 151a Ordynacji podatkowej.

Zdaniem dyrektora w sprawie zachodzi wyłączenie możliwości zaskarżenia decyzji z 27 września 2012 r. w drodze odwołania, skutkujące stwierdzeniem niedopuszczalności odwołania. Organ przywołał przepisy regulujące kwestie odwołania i jego niedopuszczalności w postępowaniu podatkowym, w tym art. 220 i 228 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że odwołanie służy od decyzji nieostatecznych. Z kolei, jak wynika z art. 128 Ordynacji podatkowej, decyzje od których odwołanie nie służy są ostateczne. Cechę ostateczności posiadają decyzje podatkowe wydane w pierwszej instancji, od których nie wniesiono odwołania w przepisanym terminie.

Organ stwierdził, że pełniące funkcje wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji wadliwych przepisy o wznowieniu postępowania oraz stwierdzeniu nieważności decyzji zostały w sprawie uruchomione na żądanie strony jeszcze przed wniesieniem odwołania. Podkreślił, że organ w uzasadnieniu decyzji z dnia 1 marca 2018 r. nr [...] odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji z 27 września 2012 r. wskazał m. in. że decyzja, której stwierdzenia nieważności żąda strona została skutecznie doręczona 27 września 2012 r., weszła do obrotu prawnego, nie została skutecznie zaskarżona w trybie odwoławczym i stała się decyzją ostateczną. Decyzja z 1 marca 2018 r. została utrzymana w mocy decyzją z 6 lipca 2018 r. nr [...] Prawidłowość w/w rozstrzygnięcia został poddana kontroli sądowej, a Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 listopada 2018 r. oddalił skargę strony na decyzję z 6 lipca 2018 r.

W ocenie dyrektora nie tylko została potwierdzona prawidłowość rozstrzygnięcia w zakresie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej, ale również okoliczność, że decyzja ta stała się ostateczna po upływie 14 dni od daty jej wydania 27 września 2018 r. Tym samym już w dacie wniesienia żądania spółki o stwierdzenie jej nieważności była ostateczna. Organ wskazał, że z uwagi na prawomocność wyroku sądu zachodzi res iudicata. Zaznaczył, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 września 2017 r. sygn. akt I FSK 1531/15 oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 30 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 166/15 oddalającego skargę na decyzje dyrektora UKS w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznych określających Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2009 r.

W dacie wpływu do organu, tj. 14 lutego 2019 r., pisma strony z 28 stycznia 2019 r. oznaczonego jako odwołanie skarżona decyzja była ostateczna i nie podlegała zaskarżeniu w zwykłym trybie odwoławczym. Nadto, wbrew twierdzeniom Spółki, 17 stycznia 2019 r. została doręczona stronie kserokopia decyzji wymiarowej, a nie decyzja. Tym samym nastąpiła czynność techniczna polegająca na przekazaniu do wiadomości strony kserokopii decyzji.

Na powyższe postanowienie spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wnosząc o jego uchylenie i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ drugiej instancji.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1. art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 128, art. 212 i art. 220 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie niedopuszczalności wniesienia odwołania od decyzji w zakresie podatku VAT za wrzesień 2009 r. ze względu, że zdaniem organu w dacie wpływu do organu tj. 14 lutego 2019 r. odwołania strony z dnia 28 stycznia 2019 r. skarżona decyzja posiadała walor ostateczności i tym samym nie podlega ona zaskarżeniu trybie odwoławczym.

2. art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie niedopuszczalności wniesienia odwołania od decyzji w zakresie podatku VAT za wrzesień 2009 r. z tego względu, że 17 stycznia 2019 r. została doręczona stronie nie decyzja wymiarowa, ale kserokopia tej decyzji. Zdaniem organu miała zatem miejsce czynność techniczna polegająca na przekazaniu do wiadomości strony kserokopii decyzji prawomocnej na jej wniosek z dnia 12 września 2018 r. Zdaniem organu nie podlega odwołaniu zaskarżenie czynności technicznej organu podatkowego.

3. art. 122 i art. 191 w zw. art. 151a i art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie stanu faktycznego sprawy i niedokonanie jego oceny w zakresie najistotniejszej i kluczowej w sprawie kwestii, czyli doręczenia przez UKS w K. decyzji w zakresie podatku VAT za miesiące od kwietnia do grudnia 2009 r. w trybie art. 151a Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie tej kwestii ma zasadnicze znaczenie dla ustalenia czy przedmiotowe decyzje w zakresie podatku VAT za miesiące od kwietnia do grudnia 2019 r. w ogóle weszły do obrotu prawnego.

W ocenie skarżącej w postanowieniu o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania organ nie zarzucił stronie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Argumentowała, że organ nie wyjaśnił przekonywująco i racjonalnie z jakich powodów uznał, że decyzje za miesiące od kwietnia do grudnia 2009 r. w zakresie podatku VAT są ostateczne. Spółka przed dniem 14 lutego 2019 r. nie wnosiła odwołania od decyzji z 27 września 2012 r. Dlatego, wbrew twierdzeniom organu, decyzja w zakresie podatku VAT za wrzesień 2009 r. przed wniesieniem odwołania z 28 stycznia 2019 r. nie stała się ostateczną z uwagi na wyczerpanie środka odwoławczego.

Wskazane przez organ postępowania podatkowe i sądowoadministracyne nie toczyły się w trybie odwoławczym zgodnie z art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej, ale w nadzwyczajnych trybach i dlatego rozstrzygnięcia w tych postępowaniach nie mogły spowodować, że decyzje za kwiecień-grudzień 2009 r. stały się ostateczne. Skarżąca zarzuciła, że decyzje dotyczące VAT za 2009 r. nie zostały doręczone spółce i tym samym nie wystąpiła przesłanka do uznania decyzji za ostateczną. Nadto, skoro zdaniem organu decyzję doręczono stronie skutecznie 27 września 2012 r., to podstawą uznania niedopuszczalności odwołania winien być art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie skarżącej chybione jest powoływanie się przez organ na zasadę res iudicata, ponieważ żadne ze wskazanych przez organ postępowań nie toczyło się w przedmiocie stwierdzenia, czy zostały spółce doręczone decyzje w zakresie podatku VAT za 2009 r. i sądy nie stwierdziły, że decyzje te zostały prawidłowo doręczone w trybie art. 151a Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej zaznaczyła, że wniosła odwołanie od decyzji otrzymanej w formie pisemnej jako odpis oryginału i przedstawiła orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do możliwości wniesienia odwołania od otrzymanej kopii decyzji. Stwierdziła, że skoro Spółka z tytułu wniesionych odwołań za miesiące od kwietnia do grudnia 2009 r. nie odnosi negatywnych skutków, to można uznać, że przedmiotowe decyzje (jako ich kserokopie) zostały doręczone spółce 17 stycznia 2019 r. i wywołały skutek w postaci dopuszczalności odwołania od tych decyzji. Natomiast przyjmując pogląd, że jedynie decyzje doręczone w oryginale wywołują skutek formalno-prawny, to termin do wniesienia odwołania nie rozpoczął biegu skoro decyzje w oryginale za 2009 r. jeszcze nie zostały Spółce doręczone. Należało orzec, że wniesienie odwołania jest przedwczesne, gdyż decyzji za wrzesień 2009 r., nie ma w obrocie.

Skarżąca zarzuciła, że dyrektor nie odniósł się należycie do kwestii doręczenia spółce decyzji w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2009 r., co ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Doręczenia w trybie art. 151a Ordynacji podatkowej dokonano na podstawie notatki służbowej z 27 września 2012 r. sporządzonej przez inspektora kontroli skarbowej prowadzącego sprawę. Spółka wskazała, że warunkiem zastosowania art. 151a Ordynacji podatkowej jest stwierdzenie przez organ, że dany podmiot podał adres siedziby, który nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem. Argumentowała, że spełnienie przesłanki z art. 151a Ordynacji podatkowej w praktyce będzie dokumentowane przede wszystkim zwrotnym potwierdzeniem odbioru korespondencji z informacją doręczyciela o nieistnieniu adresu, jak również wpisami rejestru. Nadto organ musi jeszcze podjąć czynności celem ustalenia miejsca prowadzenia działalności przez jednostkę, co powinno zostać utrwalone w formie pisemnej w aktach sprawy. Data podpisania przez pracownika dokonującego takich czynności z konkluzją, że pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia, będzie datą skutecznego doręczenia. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 września 2016 r. sygn. akt I FSK 352/15. Zarzuciła, że organ w dacie wydania decyzji automatycznie odnotował jej doręczenie w trybie art. 151a Ordynacji podatkowej i w ogóle zaniechał wysłania decyzji na ujawniony we wszystkich rejestrach adres spółki. Podniosła, że nie było podstaw do zastosowania art. 151a Ordynacji podatkowej, ponieważ adres spółki nie był fikcyjny, a tym samym nie nastąpiło doręczenie decyzji 27 września 2012 r.

W odpowiedzi na skargę dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie złożonym na rozprawie jako załącznik do protokołu rozprawy Spółka podtrzymała zarzut, że organ nie zbadał i nie stwierdził, że doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 22 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 228/19 oddalił skargę. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organ zasadnie uznał niedopuszczalność odwołania o charakterze przedmiotowym, wynikającą z braku możliwości złożenia odwołania od decyzji ostatecznej jak również od czynności technicznej – doręczenia kserokopii decyzji.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie decyzja z 27 września 2012 r. określająca spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2009 r. została doręczona trybie art. 151a o.p. zaś odwołanie w 14 dniowym terminie nie zostało przez spółkę wniesione. Dla oceny stanowiska organu istotne, w ocenie Sądu pierwszej instancji, znaczenie ma inicjowanie przez spółkę postępowań w trybach nadzwyczajnych o stwierdzenie nieważności decyzji i wznowienie postępowania zakończonego wydaniem decyzji z 27 września 2012 r. organu pierwszej instancji, obejmującej między innymi określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. Organ, ostatecznymi decyzjami odmówił zarówno stwierdzenia nieważności decyzji z 27 września 2012 r. (decyzja organu odwoławczego z 6 lipca 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję z 1 marca 2018 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji z 27 września 2012 r.), jak również uchylenia decyzji ostatecznych po wznowieniu postępowania (decyzja organu pierwszej instancji z 30 grudnia 2014 r.). WSA w Kielcach prawomocnym wyrokiem z 8 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 336/18 oddalił skargę spółki na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji z 27 września 2012 r., zaś wyrokiem z 30 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 166/15 oddalił skargę na decyzję odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej, po wznowieniu postępowania między innymi za wrzesień 2012 r. Skarga kasacyjna wniesiona przez spółkę od wyroku z 30 kwietnia 2015 r., została oddalona wyrokiem NSA z 19 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 1531/15.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie można badać przesłanek tak wznowienia postępowania jak i będących podstawą stwierdzenia nieważności w stosunku do decyzji, która nie ma przymiotu ostateczności. Skoro decyzja organu pierwszej instancji z 27 września 2012 r. była przedmiotem tak postępowania o wznowienie postępowania jak i postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji, sąd oddalając skargi na decyzję zaakceptował nie tylko stanowisko organu, że nie zachodzą przesłanki nieważności, przesłanki wznowienia postępowania skutkujące koniecznością uchylenia decyzji ale też, że decyzja w stosunku do której został zainicjowany tryb nadzwyczajny miała przymiot decyzji ostatecznej.

W ocenie Sądu pierwszej instancji jakkolwiek w sprawie nieważności decyzji sygn. akt I SA/Ke 336/18, nie było sporządzone uzasadnienie, to analiza treści wyroku z 30 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 166/15 jednoznacznie wskazuje, że sąd przystępując do oceny przesłanek wznowienia odwołał się do wynikającej z art. 128 o.p. zasady trwałości decyzji. W związku z powyższym za prawidłową uznał ocenę organu, że zachodzi niedopuszczalność odwołania, bowiem w dacie wpływu do organu pisma oznaczonego jako odwołanie decyzja określająca zobowiązanie za wrzesień 2012 r. miała przymiot ostateczności.

Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że doręczenie w dniu 17 stycznia 2019 r. spółce kserokopii decyzji z 27 września 2012 r. określającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2009 r. nie otwiera terminu do wniesienia odwołania. Jest to czynność techniczna, która nie podlega zaskarżeniu w trybie odwołania. Z kolei uwzględnienie wniosku o wydanie kserokopii nie skutkuje rozpoczęciem biegu kolejnego terminu do wniesienia odwołania. Termin ten biegnie jednokrotnie, wyłącznie od daty doręczenia stronie oryginału decyzji. Zatem otrzymanie kopii decyzji w dniu 17 stycznia 2019 r. nie mogło wywrzeć skutku w postaci rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia odwołania. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości przyjęcia dwóch różnych dat doręczenia decyzji. Nie można z takim powtórnym doręczeniem wiązać odrębnych skutków prawnych dla adresata, w szczególności nie można traktować takiego doręczenia jako stworzenia nowej możliwości wniesienia odwołania.

W zakresie zarzutów dotyczących faktu, że organ nie zbadał i nie stwierdził, czy odwołanie zostało wniesione w terminie Sad pierwszej instancji wskazał, że organ odwoławczy przeprowadzając postępowanie wstępne, bada w pierwszej kolejności dopuszczalność odwołania, a następnie terminowość jego wniesienia. Kolejność taka uzasadniona jest tym, że w przypadku stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, ocena zachowania terminu do wniesienia odwołania jest zbędna. W przedmiotowej sprawie stwierdzenie przez organ niedopuszczalności przedmiotowej z uwagi na ustalenie, że decyzja organu pierwszej instancji z 27 września 2012 r. jest decyzją ostateczną wypełniało przesłankę niedopuszczalności odwołania określoną w art. 228 § 1 pkt 1 o.p. i ocena zachowania terminu do wniesienia odwołania była zbędna.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 2102/19 uchylił zaskarżony wyrok

w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Stwierdził, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia czy decyzja określająca spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2009 r., w dacie złożenia pisma oznaczonego jako odwołanie, miała przymiot ostateczności.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w sprawie nie budzi wątpliwości, że decyzja z 27 września 2012 r. określająca kwotę podatku VAT za miesiąc wrzesień 2009 r. jest decyzją wydaną w pierwszej instancji, zatem zgodnie z art. 220 § 1 o.p. od ww. decyzji służy stronie odwołanie. Przedmiotowa decyzja mogła stać się decyzją ostateczną jedynie w przypadku, gdy strona nie wniosła w terminie 14 dni od dnia doręczenia jej decyzji odwołania do organu drugiej instancji. W przedmiotowej sprawie za dzień doręczenia decyzji z 27 września 2012 r. uznano dzień 27 września 2012 r. NSA powołując się na treść przepisu art. 151a o.p. oraz poglądy wyrażane w doktrynie wywiódł, że aby organ mógł skorzystać z dyspozycji tego przepisu w przypadku spółki prawa handlowego, w punkcie wyjścia należy ustalić, że adres spółki nie istnieje lub nie jest zgodny z adresem ujawnionym w KRS, a następnie w oparciu o podjęte czynności stwierdzić, że nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności.

Powyższe przesłanki nie zostały w sprawie ocenione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach.

Ustalił, że w aktach sprawy znajduje się dokument stanowiący adnotację służbową inspektora kontroli skarbowej, nadesłany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., będący kopią, potwierdzoną za zgodność z oryginałem, na podstawie którego organ ten uznał za doręczoną w trybie art. 151a o.p. przesyłkę zawierającą decyzję wymiarową (k. 76 akt administracyjnych). Sąd pierwszej instancji nie ocenił przedmiotowego dokumentu pod kątem tego czy ustalenia w nim zawarte dotyczące adresu spółki, w kontekście jego istnienia i zgodności z KRS są wystarczające, co w sprawie jest istotne bowiem skarżąca wskazuje, że podany adres istniał (nie był fikcyjny) i był zgodny z rejestrem KRS.

Zdaniem NSA Sąd pierwszej instancji nie dokonał również oceny czy w sprawie spełniona została druga przesłanka łącznie umożliwiająca zastosowanie art. 151a o.p., polegająca na braku możliwości ustalenia miejsca prowadzenia działalności spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach nie wypowiedział się co do tego czy organ dokonał wystarczających, wypełniających ciążący na nim obowiązek, ustaleń w zakresie podjętych czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego miejsca prowadzenia przez spółkę działalności, w związku z uznaniem przez ten organ, że skarżąca nie prowadzi działalności pod wskazanym w rejestrze KRS adresem.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 2, art. 7, art. 45 § 1, art. 184 Konstytucji RP w związku z nie rozstrzygnięciem i nie zajęciem stanowiska przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w kluczowej sprawie jaką jest kwestia doręczenia decyzji z 27 września 2012 r. w trybie art. 151a o.p., bowiem jak słusznie wskazała spółka przez brak rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach czy decyzja została doręczona prawidłowo czy też nie, strona została pozbawiona prawa do sądu, a działanie administracji podatkowej w tym zakresie nie zostało poddane sądowej kontroli.

Końcowo wyjaśnił, że Sąd pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę winien ocenić czy znajdujące się w aktach dokumenty stanowiły wystraczającą podstawę dla dokonania oceny prawidłowości zastosowania w sprawie art. 151a o.p. w związku z doręczeniem spółce decyzji wymiarowej oraz czy nie było konieczności przeprowadzania dowodu z całości akt postępowania wymiarowego i ustalenia na jaki adres kierowana była wcześniejsza korespondencja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., jak również czy była odbierana przez spółkę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2022.2492) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. 2023.259), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dla oceny zasadności skargi zasadnicze znaczenie ma fakt, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten

w wyroku z 14 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 2102/19 uznał zasadność skargi kasacyjnej, uchylając na podstawie art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 22 sierpnia 2019 r. sygn. akt

I SA/Ke 228/19 i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

Z kolei zgodnie z art. 190 ustawy p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W konsekwencji, działając w konwencji procesowej związania postanowieniami wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd uwzględnił skargę spółki, ponieważ stwierdził, że zaskarżone postanowienie narusza prawo.

Mając na uwadze powyższe okoliczności natury faktycznej i prawnej, w tym stanowisko NSA wyrażone w uzasadnieniu ww. wyroku sygn. akt I FSK 2102/19 - Sąd uznał, że obecnie w oparciu o akta sprawy nie jest możliwym ocena prawidłowości zastosowania w sprawie art. 151a o.p. w związku z doręczeniem spółce decyzji wymiarowej, a tym samym zastosowanie się do zaleceń NSA. Innymi słowy ocena czy w sprawie spełnione zostały przesłanki umożliwiające zastosowanie art. 151a O.p. w oparciu o posiadane dokumenty nie jest możliwa w aktualnym stanie dowodowym sprawy. Znamiennym jest fakt, że przesłanki zawarte w treści ww. przepisu muszą wystąpić łącznie. Organ podatkowy powinien ponadto zebrać materiał dowodowy potwierdzający wskazane wyżej okoliczności.

Wymaga bowiem wyjaśnienia, że zgodnie z art. 151a O.p., jeżeli podany przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności, pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia.

Z kolei z lektury uzasadnienia postanowienia będącego obecnie przedmiotem zaskarżenia wynika natomiast, że decyzję wymiarową wydaną dla spółki 27 września 2012 r. pozostawiono w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia ww. dacie w trybie ww. przepisu ustawy. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że ostateczność ww. decyzji potwierdza szereg postępowań, w tym to wszczęte w trybie wznowieniowym.

Z akt kontrolowanej sprawy nie wynika jednak, aby organy podatkowe podjęły działania w celu ustalenia miejsca prowadzenia działalności (stwierdzając niemożność ustalenia tego faktu) na co wskazał NSA i co akcentuje ww. przepis art. 151a O.p. Organ podatkowy skierował bowiem korespondencję (decyzję wymiarową) do spółki na posiadany adres, zupełnie pomijając uzyskane przez siebie informacje, że spółka pod tym adresem nie funkcjonuje.

Jak podkreślił NSA ażeby organ mógł skorzystać z dyspozycji art. 151a O.p. w przypadku spółki prawa handlowego, w punkcie wyjścia należy ustalić, że adres spółki nie istnieje lub nie jest zgodny z adresem ujawnionym w KRS, a następnie w oparciu o podjęte czynności stwierdzić, że nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności.

Tym samym poprzez powyższe zaniechania w zakresie braku oceny tych okoliczności - organ odwoławczy naruszył art. 122, 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie koniecznych czynności celem ustalenia, rzeczywistego miejsca prowadzenia działalności, jak również naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie powyższych kwestii w uzasadnieniu postanowienia.

Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c

orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania w pkt 2, na które składają się wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika oraz opłata od pełnomocnictwa, Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018. 1687).