Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 674/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 15
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz - Rajchman, Asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2023 r. sprawy ze skargi R. U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2021 r. nr 0201-IOD3.4103.2.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2017 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi R. U. jest (dalej jako: skarżący, strona, podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z dnia 16 kwietnia 2021 r. nr 0201-IOD3.4103.2.2021, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kamiennej Górze (NUS, organ I instancji) z 10 lipca 2020r. nr 0208-SPV.4103.1.2020 określająca Panu R. U. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2017r.

Z akt sprawy wynika, że NUS prowadził u kontrolę podatkową, której zakres obejmował między innymi rozliczenie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od I kwartału 2017 r. do IV kwartału 2017 r. Organ ustalił, że dane w zakresie sprzedaży i podatku należnego wykazane przez Pana R. U. w deklaracjach VAT-7K za okresy rozliczeniowe od I kwartału 2017 r. do IV kwartału 2017r. są zgodne z zapisami przedłożonych do kontroli ewidencji dostaw za te okresy rozliczeniowe; dane w zakresie nabyć i podatku naliczonego wykazane przez Pana R. U. w deklaracji VAT-7K za II kwartał 2017 r. są zgodne z zapisami przedłożonej do kontroli ewidencji nabyć za ten okresy rozliczeniowy; dane w zakresie nabyć i podatku naliczonego wykazane przez Pana R. U. w deklaracjach VAT- 7K za okresy rozliczeniowe: I kwartał 2017 r. i III kwartał 2017 r. i IV kwartał 2017 r. nie są zgodne z zapisami przedłożonych do kontroli ewidencji nabyć dostaw za te okresy rozliczeniowe. W tych okresach stwierdzono następujące różnice miedzy deklaracjami i ewidencjami nabyć VAT; w deklaracji VAT-7K za I kwartał 2017 r. wykazano podatek naliczony w kwocie 113.700,00 zł, tj. o 2 zł mniej niż kwota 113.702,00 zł wg ewidencji nabyć za ten okres; w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2017 r. wykazano podatek naliczony w kwocie 148.907,00 zł, tj. o 6 zł mniej niż kwota 148.913,00 zł wg ewidencji nabyć za ten okres; w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2017 r. wykazano podatek naliczony w kwocie 69.824,00 zł (6.294,00 zł + 63.530,00 zł), tj. o 3.036,00 zł mniej niż kwota 72.860,00 zł wg ewidencji nabyć za ten okres.

W zakresie różnicy w kwocie podatku naliczonego za IV kwartał 2017 r. ustalono, że do kontroli przedłożono wydruki ewidencji zakupów za ten kwartał w wersji nieuwzględniającej korekty, jaką uwzględniono w złożonej deklaracji. W deklaracji wykazano kwoty nabyć pomniejszone o kwotę ogółem 13.202,75 zł oraz podatek naliczony pomniejszony o kwotę 3.036,63 zł, w stosunku do kwot wynikających z ewidencji. Przyczyną korekty był fakt, że w/w kwoty wynikały z faktur wystawionych na rzecz P. M. U., NIP: [...], które błędnie ujęto w ewidencji nabyć podmiotu P.(1) R. U., NIP: [...].

W toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości zarówno w zakresie sprzedaży i podatku należnego, jak i zakupów oraz podatku naliczonego, zadeklarowanych przez ten podmiot w okresach rozliczeniowych od I kwartału 2017 r. do IV kwartału 2017 r. Po przeprowadzonej kontroli podatkowej podatnik nie złożył deklaracji korygujących VAT-7K za okresy rozliczeniowe od I kwartału 2017r. do IV kwartału 2017r.

Decyzją z 10 lipca 2020 r. nr 0208-SPV.4103.1.2020 organ I instancji określił Panu R. U.:

- kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2017r. w wysokości 172.994,00 zł,

- kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za II kwartał 2017r. w wysokości 141.926 zł;

- kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2017r. w wysokości 212.035,00 zł

- kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017r. w wysokości 172.691,00 zł.

W decyzji ustalono, że podatnik zaniżył wartość zadeklarowanej sprzedaży i podatku należnego w stawce 23% i wartość usług świadczonych poza terytorium kraju, a także nie wykazał dostaw usług podlegających opodatkowaniu przez nabywcę, ponieważ w złożonych deklaracjach VAT-7K za [-IV kwartał 2017 r. nie wykazał sprzedaży i podatku należnego wynikających z następujących faktur sprzedaży dotyczących sprzedaży usług spawalniczych, spawalniczo-montażowych oraz usług montażu konstrukcji stalowych:

- wystawionych w miesiącach od maja 2017 r. do grudnia 2017 r. przez podmiot P. M. U., z/s K. ul. [...], NIP: [...],. tj. faktury od numeru [...] z dnia 31 maja 2017r. do nr [...] z dnia 31 grudnia 2017r., w tym faktury o numerach [...] i [...] oraz [...] i [...] oraz faktura korygująca nr [...] z dnia 5 grudnia 2017r.

- wystawionych w miesiącach od stycznia 2017 r. do kwietnia 2017 r. przez podmiot P.(2) K. B. z/s K. ul. [...], NIP: [...], tj. faktury od numeru [...] z dnia 31 stycznia 2017r. do nr [...] z dnia 28 kwietnia 2017r.

- wystawionych w miesiącach od stycznia 2017 r. do czerwca 2017 r. przez podmiot P.(3) A. J. z/s P., NIP: [...], na rzecz podmiotu K. sp. z o.o., NIP: [...], tj. faktury od numerach [...] z dnia 16 stycznia 2017 r. do nr [...] z dnia 30 czerwca 2017 r.

Postępowanie kontrolne i podatkowe przeprowadzone wobec podatnika oraz kontrole podatkowe przeprowadzone w stosunku do podmiotów: P. M. U., P.(2) K. B. oraz P.(3) A. J., wykazały, że Pani M. U., Pani A. L. (J.) oraz Pani K. B. nie prowadziły faktycznie w 2017 r. działalności gospodarczej w zakresie usług spawalniczych i montażowych, a faktury wystawione w 2017 r. dokumentują czynności opodatkowane (świadczenie usług) Skarżącego, wykonywane w ramach działalności gospodarczej P.(1) R. U. Organy wskazały, że pomiędzy wskazanymi podmiotami nie istniała odrębność majątkowa, finansowa i osobowa.

Zdaniem NUS, osoby te udostępniły swoje dane osobowe (w tym dane rejestracyjne swoich firm) Panu R. U., przez co możliwe było opodatkowanie części przychodów Skarżącego za 2017r. podatkiem w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w stawce 8,5%, podczas gdy dochody Pana R. U. w roku 2017 były opłacane według stawki w wysokości 19% dochodu.

Ustalenia poczynione przez organ I instancji wskazały, że Pani M. U., Pani K. B. i Pani A. J. (obecnie: L.) nie były w 2017r. podatnikami podatku od towarów i usług, ponieważ w 2017r. nie wykonywały samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 121 ze zm.) W/w osoby nie działały we własnym imieniu i na własny rachunek, a podmioty P. M. U. NIP: [...], P.(2) K. B. NIP: [...] oraz P.(3) A. J. NIP: [...], nie stanowiły odrębnych podmiotów gospodarczych od działalności gospodarczej P.(1) R. U., NIP: [...]. NUS wskazał też, ze osobą decydującą we wszelkich sprawach związanych z działalnością w/w podmiotów oraz beneficjentem środków finansowych uzyskanych z działalności tych podmiotów był Skarżący. Organ I instancji stwierdził, że kwoty sprzedaży i podatku należnego wynikające z faktur podmiotów: P. M. U., P.(2) K. B. oraz P.(3) A. J., winny zostać wykazane w rejestrach sprzedaży VAT prowadzonych za okresy od I kwartału 2017 r. do IV kwartału 2017 r. dla podmiotu P.(1) R. U.

Organ ustalił, że kwoty wynikające z rejestrów zakupu VAT prowadzonych dla podmiotu P.(1) R. U., za okresy rozliczeniowe od I kwartału 2017 r. do IV kwartału 2017r., należy skorygować o kwoty związane z następującymi zakupami niesłużącymi czynnościom opodatkowanym Podatnika: opłaty za egzaminy spawalnicze, certyfikaty spawaczy oraz za szkolenia; wydatki na prace spawalniczo- montażowe, ponieważ nabywcą usługi jest inny podmiot, tj. P. M. U.

W wyniku rozpatrzenia odwołania organ odwoławczy decyzją z 16 kwietnia 2021 r. nr 0201-IOD3.4103.2.2021 utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ podtrzymał ustalenia organu I instancji i ocenił, że zarzuty odwołania w zakresie naruszenia prawa materialnego i procesowego są bezpodstawne.

Od decyzji DIAS, podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu

Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 735 ze zm.) dalej O.p. w zw. z art. 235, art. 191,187 § 3 i art. 122 tej ustawy przez nienależytą kontrolę odwoławczą orzeczenia organu I Instancji, nie uwzględnienie, że organ I instancji wydał orzeczenie, w oparciu o postawioną tezę o istnieniu firmanctwa, i przez to powielenie błędów przez brak wnikliwej i wszechstronnej oceny materiału dowodowego sprawy, co winno skutkować uchyleniem decyzji organu I instancji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi,

2. art. 233 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 235 tej ustawy przez nieuwzględnienie naruszenia art. 123 § 1 ustawy O.p., polegającego na uniemożliwieniu stronie, udziału w postępowaniu kontrolnym, dotyczącym podmiotu - A. J. (L.), co mogło wpłynąć na ustalenia kontroli i następnie stanu faktycznego w sprawie, przez nie wyjaśnienie, że A. J. czerpała zyski z konsorcjum, daleko przekraczające jej wynagrodzenie za pracę, z tych zysków wybudowała dom jednorodzinny; nie uwzględniono interesu prawnego A. J. w negowaniu istnienia konsorcjum, wobec możliwych błędów podatkowo- księgowych, popełnionych przez nią przy rozliczeniu podatkowym, podmiotów działających w ramach konsorcjum (kompletny brak dokumentacji rozliczeń wewnętrznych, przy księgowaniu przychodów, w różnej konfiguracji, u jednego z partnerów konsorcjum ) i związanej z tym odpowiedzialności o majątkowej, która obciążałaby, na zasadzie regresu, wyłącznie A. J.( L.),

3. art 199a § 3 P.o. przez pominięcie istnienia czterech umów konsorcjum: z dnia 16 kwietnia 2014r. w składzie K. B., R. U., z dnia 1 lipca 2015 r. w składzie K. B., R. U., M. U., z dnia 1 lutego 2016r. w składzie K. B., R. U., M. U., A. J. (L.), z dnia 3 sierpnia 2017r. w składzie K. B., R. U., M. U., I. R. (U.). Zdaniem strony, ocena taka mogła należeć wyłącznie do sądu powszechnego i wbrew twierdzeniom organu, ich zawarcie, ma istotny wpływ na bezzasadność przyjęcia, że miały miejsce ewentualne błędne rozliczenia podatkowe konsorcjum, czy też, że miało miejsca firmanctwo,

4. art. 235 O.p. i art. 191 i 187 § 3 O.p. przez dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy, polegającą na bezzasadnym pominięciu, możliwości fakturowania przychodów osiągniętych przez podmioty współdziałające w ramach konsorcjum, wyłącznie u jednego z partnerów konsorcjum, przy możliwym istnieniu błędów podatkowo - księgowych w zakresie konieczności wzajemnego fakturowania wydatków, poniesionych przez poszczególne podmioty na wykonanie danego zadania, wobec czego bezzasadne było przyjęcie, że podmioty te nie wykonały usług wynikających z wystawionych przez siebie faktur, w sytuacji, gdy taka prawna możliwość - fakturowanie przychodów wyłącznie u jednego członka konsorcjum - jest jak najbardziej dopuszczalna,

5. art. 235, art. 191 i 187 § 3 O.p. przez dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy, polegającą na bezzasadnym przyjęciu, że podmioty: M. U., A. J., K. B., nie świadczyły usług spawalniczo - montażowych, bo nie wykonywały czynności, składających się na świadczenie tego typu usług w sytuacji, gdy, należałoby przyjąć, że i R. U., nie świadczył takich usług, gdyż osobiście, żaden z partnerów konsorcjum, nie wykonywał czynności składających się na świadczenie takich usług, a wykonywanie działalności przez wszystkich partnerów de facto sprowadzało się do organizowania świadczenia usług z uwzględnieniem pracy pracowników, zleceniobiorców lub podwykonawców, w czym każdy z partnerów konsorcjum uczestniczył, zgodnie z ustalonym podziałem ról - w tym podmioty M. U. i K. B. zatrudniały pracowników, uczestniczyły w czynnościach składających się na obrót gospodarczy,

6. art. 235, art. 191, art. 187 § 3 O.p. przez przyjęcie, że udzielenie szerokiego pełnomocnictwa do działania w imieniu M. U. i K. B., R. U., potwierdza firmanctwo w sytuacji, gdy pełnomocnictwo do działania było sposobem ułatwiającym zorganizowanie działalności konsorcjum i z tego tytułu wywodzenie, tak daleko idących wniosków, jest wyłącznie wyrazem przyjętego przez organ założenia co do zaistnienia firmanctwa i oceny dowodów przez przyjęte założenie - jako najkorzystniejsze z fiskalnego punktu widzenia,

7. art. 235, art. 191 i 187 § 3 O.p. przez dowolną ocenę dowodów polegająca na przyjęciu, że podważa istnienie konsorcjum przedstawienie, zdaniem organu, "dopiero" w dniu 29.04.2020r. umów konsorcjum w sytuacji, gdy podatnik nie jest zobligowany w toku postępowania kontrolnego, (dotyczącego jednocześnie i PłT i VAT), do wskazywania własnych błędów i de facto ma możliwość korekty, dopiero po zakończeniu postępowania kontrolnego, i jest zobligowany przedstawić dokumenty podatkowo-księgowe, a nie wszelkie dokumenty dotyczące działalność gospodarczej, a potrzeba powołania tych dokumentów powstała, dopiero na tym etapie postępowania kontrolnego, gdy stało się wystarczająco jasne, że postępowanie kontrolne zmierza w kierunku bezzasadnego przypisania wszystkim podmiotom udziału w firmanctwie, co skutkowało koniecznością wskazania, że mają miejsce ewentualne błędy w rozliczeniach podatkowych, a nie czyn zabroniony,

8. art. 235 i art. 191 i 187 § 3 O.p. przez dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy, prowadzącą do bezzasadnego przyjęcia, że nie istniała odrębność majątkowa, osobowa, finansowa, podmiotów współdziałających w formie konsorcjum w sytuacji, gdy warunki współdziałania, odbiegały od realiów rynkowych działania podmiotów w tego typu organizacjach, ze względu na bliskie związki osobowe, pomiędzy wszystkimi osobami współdziałającymi w konsorcjum, na co nałożyły się możliwe błędy podatkowo - księgowe, dotyczące braku wzajemnego fakturowania wydatków poniesionych przez poszczególne podmioty na wykonanie zadań, co jednak nie uprawnia organu do przyjęcia, że miało miejsce firmanctwo,

9. art. 235, art. 191 i 187 § 3 O.p. przez dowolną ocenę dowodów polegającą na przyjęciu, że brak jest jakichkolwiek dowodów na istnienie konsorcjum w sytuacji, gdy podmioty współpracujące funkcjonowały w siedzibie konsorcjum, oznaczonej nazwą konsorcjum -"P.(4)" - pojedyncze litery miały około 0,5 metra wysokości, a w sali operacyjnej pomieszczenia konsorcjum, zlokalizowany był napis P.(4) o wielkości liter ok 20 x20 cm, a te oznaczanie widoczne były dla każdej osoby czy to kontrahenta, pracownika, podwykonawcy, a organ, przesłuchując pracowników, podwykonawców, zleceniobiorców, bez udziału strony lub jej pełnomocników, nie zapytywał nikogo, o to, co to jest P.(4), ponadto, nazwą konsorcjum oznaczono pojazdy, wiadomości e - mail, a kontrahenci wielokrotnie kierowali zamówienia do konsorcjum, posługując się jego nazwą, wobec czego ustalenia organu, co do braku dowodów istnienia konsorcjum, są oczywiście sprzeczne z treścią materiału dowodowego sprawy,

10. art. 235, art. 191 i art. 187 § 3 O.p. oraz art. 122 O.p. przez zaniechanie dokładnego zbadania i wyjaśnienia sprawy oraz rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika, przez zaniechanie zbadania stanu majątkowego A. J. (L.) przed zawarciem umowy konsorcjum i po zawarciu i nie uwzględnienie, że świadek odmówiła odpowiedzi na pytanie, o to z jakich środków wybudowała dom jednorodzinny, skoro nie był to zysk z konsorcjum, co zatem winno być uwzględnione na korzyść podatnika, twierdzącego, że A. J. ( L.) zainwestowała zysk uzyskany z konsorcjum w budowę domu jednorodzinnego,

11. Ponadto Skarżący zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego, a to art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 3 ust 2b pkt 3 ustaw o PIT przez błędną wykładnię, polegającą na bezzasadnym przyjęciu, że prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, wymaga działania na własny rachunek i we własnym imieniu z wykorzystaniem własnych zasobów majątkowych, w sytuacji, gdy ustawodawca nie stawia takiego warunku w celu uznania, że ma miejsce prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej, a błędna wykładnia przepisu, prowadzi organ do przyjęcia, że osoby najbliższe podatnikowi, z którymi współdziałał on w ramach konsorcjum, nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie firmowały działalność gospodarczą podatnika,

12. Ponadto zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego, a to: art 113 ustawy Ordynacja podatkowa, przez błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że K. B. - konkubina R. U., M. U. - matka R. U., A. L.- kochanka R. U. - nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie firmowały działalność gospodarczą R. U. w sytuacji, gdy prowadzenia działalności gospodarczej, w tym samym zakresie, udzielenie pełnomocnictwa, podział ról, nie można uznać za firmowanie działalności innej osoby, skoro wszystkie te osoby zainkasowały zysk z prowadzenia działalności w ramach konsorcjum.

Z uwagi na powyższe, strona wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I Instancji,

2. zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawarta w zaskarżonej decyzji.

UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Skarga nie jest zasadna.

Głównym przedmiotem sprzedaży deklarowanej przez Pana R. U. w 2017 r. były usługi polegające na wykonywaniu prac spawalniczo-montażowych, prac montażowych oraz prace (usługi) spawalnicze. Podatnikowi zostały przypisane m.in. jako przychody z prowadzonej działalności gospodarczej przychody osiągnięte przez trzy podmioty P. M. U., P.(2) K. B., P.(3) A. J. (obecnie L.). Wynikają one z faktur wystawionych przez te trzy podmioty za usługi spawalniczo montażowe. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że podatnik zaniżył wartość zadeklarowanej sprzedaży i podatku należnego w stawce 23% i wartość usług świadczonych poza terytorium kraju, a także nie wykazał dostaw usług podlegających opodatkowaniu przez nabywcę, ponieważ w złożonych deklaracjach VAT-7K za I-IV kwartał 2017r. nie wykazał sprzedaży i podatku należnego wynikających z faktur sprzedaży: wystawionych od maja 2017 r. do grudnia 2017 r. przez podmiot P. M. U.; wystawionych w miesiącach od stycznia 2017 r. do kwietnia 2017 r. przez podmiot P.(2) K. B.; wystawionych w miesiącach od stycznia 2017 r. do czerwca 2017 r. przez podmiot P.(3) A. J.

Prawidłowo organ I instancji ustalił, że podmioty: P. M. U., P.(2) K. B. oraz P.(3) A. J. nie były w 2017 r. podatnikami podatku od towarów i usług, ponieważ w okresie tym nie wykonywały samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, zgodnie z którymi podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w myśl ust. 2, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Pani M. U., Pani A. L. (J.) oraz Pani K. B. nie prowadziły faktycznie w 2017 r. działalności gospodarczej w zakresie usług spawalniczych i montażowych, a faktury wystawione w 2017 r. przez podmioty: P. M. U., P.(2) K. B. oraz P.(3) A. J., dokumentują przychody uzyskane w działalności gospodarczej przez skarżącego, prowadzącego w 2017 r. działalność gospodarczą pod firmą P.(1) R. U. Podmioty te w rozliczeniach usług spawalniczych udostępniły swoje dane osobowe (w tym dane rejestracyjne swoich firm) podatnikowi, nie prowadziły faktycznie w 2017 r. pozarolniczej działalności gospodarczej ponieważ nie działały na własny rachunek i we własnym imieniu z wykorzystaniem własnych zasobów majątkowych.

Podtrzymane zostało w zaskarżonej decyzji, że kwoty sprzedaży i podatku należnego wynikające z faktur wystawionych przez podmioty: P. M. U., P.(2) K. B. oraz P.(3) A. J. winny zostać wykazane w rejestrach sprzedaży VAT prowadzonej za okresy I do IV kwartału 2017r. w działalności podmiotu P.(1) R. U. Organ prawidłowo uznał również, że kwoty wynikające z rejestrów zakupu VAT prowadzonych dla podmiotu P.(1) R. U., za okresy rozliczeniowe od I kwartału 2017r. do IV kwartału 2017r., należy skorygować o kwoty związane z zakupami nie służącymi czynnościom opodatkowanym podatnika.

W rejestrach zakupu VAT za okresy rozliczeniowe do I kwartału 2017r. do IV kwartału 2017r. bezpodstawnie ujęto między innymi opłaty za egzaminy spawalnicze, certyfikaty spawaczy oraz za szkolenia.

Organ prawidłowo ustalił, że to podatnik był osobą faktycznie prowadzącą działalność trzech wskazanych podmiotów, które jedynie firmowały jego działalność, o czym świadczą okoliczności ustalone prawidłowo przez organ, tj. to podatnik pozyskiwał nowych klientów, prowadził wszelkie istotne rozmowy z kontrahentami i przyszłymi pracownikami, ustalał warunki świadczenia usług dla nabywców usług {przez wszystkie podmioty), ceny tych usług, wynagrodzenia pracowników i podwykonawców, zawierał umowy z nabywcami usług, rozporządzał pracownikami i podwykonawcami wszystkich w/w firm, pobierał gotówkę z kont bankowych Pani K. B. i Pani A. J., organizował pracę wszystkich firm poprzez zapewnianie sprzętu do prac spawalniczych, środków transportu i obsługi administracyjno-biurowej, analiza wartości wystawionych faktur, wskazana przez odbiorców, liczba godzin świadczonych usług w poszczególnych dniach, wysokość kosztów usług zakupionych od podwykonawców, a przede wszystkim analiza zatrudnienia pracowników poszczególnych firm wystawiających faktury za usługi spawalnicze wykazała, że podmioty P. M. U., P.(2) K. B. oraz P.(3) A. J. nie wykonały usług wynikających z wystawionych przez siebie faktur, Pani M. U., Pani K. B. i Pani A. L. (J.) nie prowadziły w 2017r. działalności gospodarczej, w tym w formie konsorcjum z podatnikiem, gdyż brak jest takiej umowy oraz brak jest dowodów na jej wykonanie, wskazane podmioty nie dokonywały pomiędzy sobą żadnych rozliczeń przychodów i kosztów zatrudnienia pracowników lub podwykonawców, związanych z usługami świadczonymi na rzecz nabywców, dysponentem środków gromadzonych na rachunkach bankowych poszczególnych podmiotów był podatnik, w ramach przedsiębiorstwa P.(1) R. U. prowadził działalność m.in. w zakresie usług księgowych — biura rachunkowego, które prowadziło księgi i ewidencje nie tylko podmiotów: P. M. U., P.(2) K. B. oraz P.(3) A. J., ale również dla wszystkich podwykonawców podatnika, podmioty te nie ponosiły kosztów działalności, a więc funkcjonowały przy wykorzystaniu zasobów dostarczonych przez P.(1) R. U., nie ponosząc z tego tytułu żadnych wydatków na rzecz tego podmiotu, a więc nie partycypując w kosztach związanych z utrzymaniem lokalu biurowego, zakupu maszyn i urządzeń spawalniczych, utrzymania pojazdów, pani K. B., pani M. U. oraz A. J. nie dysponowały potencjałem gospodarczym - nie posiadały sprzętu i urządzeń do świadczenia usług spawalniczych, wiedzy i doświadczenia w zakresie podjętej działalności, nie dysponowały kontaktami biznesowymi umożliwiającymi zdobycie nowych kontraktów, wszystkie te zasoby były po stronie firmy podatnika, podatnik podejmował też wszystkie kluczowe decyzje i działania dotyczące wszystkich firm, w każdej sferze dotyczącej działalności, rola ww. osób ograniczała się do wystawiania faktur, w których wykonawcą usług były poszczególne podmioty, na wyraźne polecenie skarżącego, który określał stawkę i kwotę faktury, i miało to miejsce za jego zgodą i wiedzą.

Podatnik nie przedstawił jakichkolwiek dowodów świadczących o istnieniu konsorcjum. Żaden z nabywców usług udokumentowanych fakturami w/w podmiotów, do których wystąpił organ I instancji, nie zawarł w przesłanych odpowiedziach informacji wskazujących na fakt, że posiadał wiedzę o funkcjonowaniu konsorcjum. Wiedzy takiej nie posiadał również żaden z podwykonawców. Z żadnego dokumentu, umowy, porozumienia nie wynikało, że podmioty działały w ramach konsorcjum.

Organ uwzględnił zeznania p. A. J., która zaprzeczyła, że kiedykolwiek zawierała i podpisywała umowę konsorcjum, wskazane umowy nie były jej znane i nigdy ich nie widziała, nie posiadała swojego egzemplarza umowy, nie otrzymała nigdy propozycji zawarcia takiej umowy. Jej zdaniem, osoby wymienione w umowie nigdy nie tworzyły konsorcjum. Wyjaśnienia Podatnika, że umowa pisemna mogła być zabrana przez p. L. słuszni uznano za niewiarygodne, biorąc pod uwagę, że umowa miała być sporządzona w czterech egzemplarzach. Nie sposób było przyjąć, że zaginęły wszystkie cztery egzemplarze umowy, a Skarżąca nie dysponuje jakąkolwiek kopią umowy z podpisami wszystkich podmiotów, które miały ją zawrzeć.

Organ wykazał też, że brak jest dowodów, z których wynikać mogłoby, że Pan R. U. działał w 2017 r. jako pełnomocnik Pani K. B. i Pani M. U. w zakresie ich działalności gospodarczej. Podatnik przy świadczeniu usług spawalniczych nie działał jako pełnomocnik, ale tak zorganizował prowadzenie swojej działalności gospodarczej, aby pod nazwą innych podmiotów mógł wykonywać własną działalność w szerszym zakresie. Powołując się na zakres pełnomocnictwa, Organ podniósł, że umocowanie to dawało podatnikowi możliwość działania tak, jak właściciel, tj. organizowania działalności, podejmowania wszystkich związanych z nią decyzji. To dodatkowo świadczyło o tym, że faktycznie prowadził wyodrębnioną część własnej działalności pod firmą i nazwą innych podmiotów.

Wydający decyzję organ prawidłowo odniósł się, do wskazania roli, jaką pełniły poszczególne podmioty w działalności podatnika. Wskazywana przez skarżącego okoliczność dotycząca podziału ról na poszczególne podmioty w ramach konsorcjum, nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym sprawy.

Organ dokonując takich ustaleń nie naruszył art. 113 O.p., zgodnie z którym jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. W rozpatrywanym przypadku firmowany, posługiwał się imionami i nazwiskami innych osób tj. Pani M. U., Pani K. B. i Pani A. L. (J.), za ich zgodą w celu zatajenia rozmiarów własnej działalności gospodarczej.

Słusznie zatem organ uznał, że w sprawie doszło do firmanctwa, czyli uchylenia się od podatku poprzez posłużenie się cudzą nazwą firmy w celu zatajenia rozmiarów własnej działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, nie istniała konieczność rozstrzygnięcia przez sąd powszechny, czy doszło do zawarcia umowy konsorcjum. Przepis art. art. 199a § 3 O.p. należy interpretować w ten sposób, że gdy zebrany materiał dowodowy rodzi wątpliwości co do właściwej kwalifikacji wskazanego stosunku prawnego lub prawa, organ podatkowy powinien powstrzymać się od ich samodzielnego rozstrzygnięcia i zwrócić się w tej kwestii do sądu powszechnego. Słusznie uznał organ, że przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego są "wątpliwości" co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, co następuje: stosownie do art. 120 O.p. w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Tak ukształtowana zasada prawdy obiektywnej, uważana jest za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada uregulowana w art. 122 O.p., została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody oceniania nie zostały przekroczone jej granice w kierunku dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody łącznie – w ich wzajemnym powiązaniu.

Zgodnie natomiast z art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy w niniejszej sprawie sprostał wymogom wynikającym z ww. zasad. Dokonując oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, prawidłowo ustalił stan faktyczny, wywodząc z niego trafne wnioski, a swoje oceny i ustalenia w sposób szczegółowy i usystematyzowany przedstawił w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Sposób rozumowania organu II instancji jest logiczny, a jego wywód jasny przez co nie sposób dopatrzyć się w nim jakichkolwiek, choćby najmniejszych sprzeczności. Decyzja spełnia też wszystkie wymogi, określone w art. art. 210 § 4 O.p.

W ocenie Sądu organy obu instancji, analizując bardzo dokładnie dowody zgromadzone w sprawie. W sposobie prowadzenia postępowania przez organ odwoławczy Sąd nie dopatrzył się żadnych nieprawidłowości. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami prawa, zebrano w jego toku dowody konieczne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, prawidłowo te dowody oceniono i właściwie na tej podstawie ustalono stan faktyczny sprawy.

W ocenie Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wyczerpująco przedstawił poczynione przez siebie ustalenia - odnosząc się przy tym do zarzutów podnoszonych przez stronę na poszczególnych etapach postępowania - oraz dokonał ich subsumpcji pod normy prawa materialnego.

Z uwagi na uwadze powyższe, za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty naruszenia przez organ II instancji przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art 122, art. 123 art. 124, art. 187 i art. 191 O.p.

Podsumowując, żaden z zarzutów dotyczących naruszenia wskazanych w skardze przepisów nie okazał się trafny. Strona w istocie, poza zajęciem przeciwnego stanowiska co do dokonanej przez organy obu instancji oceny charakteru swojej działalności, nie przedstawiła żadnych przekonywających argumentów ani dowodów, które w jakiejkolwiek mierze mogłyby wzruszyć rzeczową argumentację i logiczne wnioskowanie zawarte w zaskarżonej decyzji, a poparte w zakresie ustaleń faktycznych odwołaniem się do konkretnych, prawidłowo ocenionych dowodów.

Tym samym, wobec prawidłowo przeprowadzonego postępowania i ustalenia stanu faktycznego, zasadnym było zastosowanie wskazanych w decyzji przepisów prawa materialnego. Nie stwierdzono też uchybień organu w zakresie umożliwienia stronie czynnego udziału w postepowaniu.

Zgodnie z art. 7 § 1 O.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 O.p.). Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 O.p.). Podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki (art. 26 O.p.).

Po myśli art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami [VAT] są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Mając na wglądzie powyższe należy uznać za prawidłowe ustalenie, że podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jest Skarżący i właściwym jest wydanie wobec niego decyzji na podstawie art. 21 § 3 O.p.

Z uwagi na powyższe Sąd oddalają skargę, na podstawie art. 151 p.p.s.a.