Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 35/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 27g
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 502
law: Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Arabii Saudyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania  uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Rijadzie dnia 22 lutego 2011 r. (Dz. U. z dnia 11 maja 2012 r.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2024 r. sprawy ze skargi A.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2023 r. nr 2201-IOD-2.4132.21.2023 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od czerwca do grudnia 2023 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie z dnia 25 września 2023 r. nr 2220-SPV.4132.228.2023; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 997,- (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 4 grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS, Organ odwoławczy) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 i art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) – dalej jako "O.p.", art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 27 ust. 1, ust. 9 i ust. 9a, art. 27g oraz art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, ust. 3e, ust. 7, art. 45 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f." po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A. L. (dalej: Podatnik, Skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie (dalej: Naczelnik US) z dnia 25 września 2023 r. odmawiającej ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od czerwca do grudnia 2023 roku z tytułu pracy najemnej świadczonej na podstawie kontraktu zawartego z J., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydanie w następującym stanie faktycznym:

Pismem z dnia 11 sierpnia 2023 r. Podatnik wystąpił do Naczelnika US o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od czerwca do grudnia 2023 r., w pełnym zakresie z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej. Podatnik wskazał, że jest marynarzem i w bieżącym roku podatkowym będzie wykonywał pracę najemną na statkach operujących na wodach terytorialnych Arabii Saudyjskiej, zarządzanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Arabii Saudyjskiej: S. Wynagrodzenie wypłacane jest tylko i wyłącznie przez pracodawcę, który ma swoją siedzibę wyłącznie w Arabii Saudyjskiej. Podatnik otrzymuje wynagrodzenie co miesiąc i posiada zezwolenie na pobyt w Arabii Saudyjskiej, według prawa Arabii Saudyjskiej jest tamtejszym rezydentem.

Zdaniem Podatnika w niniejszym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Arabii Saudyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w dniu 22.02.2011 r., obowiązująca od 1 stycznia 2013 r. (Dz. U. z 2012, poz. 502) – dalej "Konwencja", tj. art. 15 ust. 2 i art. 23 ust. 1. Zgodnie z metodą wskazaną w ww. przepisach, podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Podatnik wskazał, że jest stale zatrudniony na statkach eksploatowanych na wodach terytorialnych Arabii Saudyjskiej przez armatora z faktycznym zarządem i siedzibą w Arabii Saudyjskiej. Z uwagi na postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Arabią Saudyjską Podatnik jest zobowiązany uiszczać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce. Wraz ze złożeniem zeznania podatkowego za rok 2023, na mocy art. 27g u.p.d.o.f. jest uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Wskazano, że w przypadku stałego zatrudnienia marynarza, wpłacanie zaliczek do Urzędu Skarbowego jest bezcelowe z uwagi na ich zwrot po złożeniu zeznania podatkowego. Biorąc pod uwagę wysokość pensji i przewidywany dochód w roku podatkowym 2023, zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, co uprawdopodabnia, iż zaliczki obliczone według zasad określonych w przepisie art. 44 ww. ustawy, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego na dany rok dochodu.

Do wniosku Podatnik dołączył m.in. kserokopię książeczki żeglarskiej potwierdzającej zamustrowanie i wymustrowanie w 2023 roku na statkach: O., M., kserokopię dokumentu obcojęzycznego z dnia 20 czerwca 2023 r. z tłumaczeniem na język polski - "Potwierdzenie zatrudnienia", w którym S.potwierdza, że Podatnik był/jest zatrudniony na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez S. z efektywnym zarządem w Arabii Saudyjskiej, kserokopię zaświadczenia z dnia 20 czerwca 2023 r., wystawionego przez Kapitana statku M. potwierdzającego, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo S. z faktycznym zarządem w Arabii Saudyjskiej, dokumentu "L." - Ostatnie 10 portów - listy połączeń, kserokopię obcojęzycznego dokumentu "S.".

W piśmie z dnia 7 września 2023 r. Podatnik wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego podtrzymując w pełni swoje dotychczasowe stanowisko.

Naczelnik US decyzją z dnia 25 września 2023 r., odmówił Podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od czerwca do grudnia 2023 roku z tytułu pracy najemnej świadczonej na podstawie kontraktu zawartego z J., ponieważ w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W ocenie Naczelnika US do dochodów Podatnika uzyskanych od czerwca 2023 roku, nie znajdzie zastosowanie Konwencja, a Strona nie uprawdopodobniła, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na rok 2023.

Pismem z dnia 4 października 2023 r. Podatnik wniósł odwołanie.

Postanowieniem z dnia 9 listopada 2023 r. Dyrektor IAS wyznaczył Podatnikowi termin do zapoznania się z aktami sprawy. W odpowiedzi, w piśmie z dnia 7 września 2023 r. Skarżący podtrzymał argumentację zawartą we wniosku.

Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy decyzją z dnia 4 grudnia 2023 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika US.

Organ odwoławczy wskazał, że Podatnik nie przedłożył wraz z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek oraz w trakcie postępowania, wskazywanego zezwolenia na pobyt w Arabii Saudyjskiej.

Odnosząc się do kwestii rezydencji podatkowej, Dyrektor IAS wskazał, że z akt sprawy nie wynika aby, Podatnik przebywał poza terytorium Polski krócej niż 183 dni, we wszystkich składanych pismach wskazuje adres zamieszkania w Polsce. Nie przedstawił też żadnych dowodów, które jednoznacznie wskazywałyby na przeniesienie ośrodka osobistego lub gospodarczego do Arabii Saudyjskiej.

Organ uznał, za niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy okoliczności, że Podatnik jest rezydentem podatkowym Arabii Saudyjskiej, bowiem nie została ona potwierdzona stosownymi dowodami. Ponadto, jeżeli Podatnik byłby rezydentem podatkowym Arabii Saudyjskiej, to w takiej sytuacji złożony przez niego wniosek o ograniczenie poboru zaliczek byłby bezprzedmiotowy. W konsekwencji Organ odwoławczy uznał, że Podatnik posiada rezydencję podatkową w Polsce, a zatem zasadne jest rozpatrzenie jego wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od czerwca do grudnia 2023 r.

Dyrektor IAS wskazał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Podatnik będący polskim rezydentem podatkowym- uzyskujący dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego - uprawdopodobnił, że będzie przysługiwało mu prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., a w związku z tym, że obliczone zaliczki na podatek dochodowy byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

W celu rozpatrzenia wyżej opisanego wniosku Strony o ograniczenie poboru zaliczek, zbadania wymaga zatem, czy do Podatnika będzie miała zastosowanie wskazywana przez niego Konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania. Rozpatrując sprawę przez pryzmat art. 15 ust. 3 Konwencji, Organ odwoławczy dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego pod kątem spełnienia przez Podatnika łącznie trzech przesłanek, tj.: (1) wykonywania pracy na statku morskim, (2) wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, (3) wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez saudyjskie przedsiębiorstwo.

Na podstawie analizy przedstawionych dowodów ustalono, że w 2023 r. Podatnik jest zatrudniony przez przedsiębiorstwo S. z efektywnym zarządem w Arabii Saudyjskiej i pracował na statku M., co potwierdza pismo Kapitana statku z dnia 20 czerwca 2023 r. oraz informacja zawarta na kserokopii książeczki żeglarskiej. Przesłanka odnosząca się do wykonywanej pracy najemnej na statku morskim została spełniona.

W ocenie Dyrektora IAS nie została natomiast spełniona przesłanka, dotycząca eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Na podstawie informacji z ogólnodostępnej strony internetowej dotyczącej statku M. ustalono, że statek ten klasyfikowany jest jako holownik/statek gaśniczy. Transport morski oznacza przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Tymczasem Podatnik świadczy pracę na statku, będącym holownikiem, który w ogóle nie był wykorzystywany do transportu, nie mógł zatem być wykorzystywany do transportu międzynarodowego. Nie można więc uznać, że statek będący holownikiem, którego podstawowym zadaniem jest wsparcie logistyczne i transport towarów, narzędzi na przybrzeżne platformy naftowe i inne konstrukcje przybrzeżne, wykonuje transport międzynarodowy. W konsekwencji przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została spełniona.

Dokonując oceny eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Arabii Saudyjskiej, Dyrektor IAS zaznaczył, że na podstawie złożonych przez Podatnika dokumentów można uznać za uprawdopodobnione, że ww. statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Arabii Saudyjskiej. Okoliczność ta pozostaje bez wpływu na możliwość zastosowania art 15 ust. 3 Konwencji, z uwagi na niespełnienie łącznie trzech przesłanek.

Powyższe oznacza, że nie mają w sprawie zastosowania powoływane przez Podatnika przepisy Konwencji i nie uprawdopodobnił on, że zaliczki obliczone według zasad określonych w u.p.d.o.f. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok, a więc nie było podstaw do ograniczenia ich poboru i wydania decyzji na podstawie art. 22 O.p..

W ocenie Dyrektora IAS brak jest również podstaw do uznania, iż do dochodów Podatnika mógłby mieć zastosowanie inny przepis wskazanej Konwencji, w szczególności art. 15 ust. 1. Aby stwierdzić czy ograniczenie to będzie miało zastosowanie, w pierwszej kolejności należało ustalić, czy Podatnik uprawdopodobnił, że ulga abolicyjna będzie w ogóle mu przysługiwała. Natomiast podstawowym warunkiem do samego skorzystania z ulgi abolicyjnej jest uzyskiwanie dochodów zagranicznych, podlegających opodatkowaniu zagranicą i w Polsce rozliczanych na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., tj. dochodów, do których ma zastosowanie metoda zaliczenia podatku zapłaconego zagranicą. Dokonując oceny zasadności wniosku w kontekście przedłożonych dokumentów - przyjął, że należało przede wszystkim mieć na względzie normę wyrażoną w art. 15 ust. 3 Konwencji. A zatem zbadać należało, czy w 2023 r. Podatnik spełnił łącznie trzy ww. przesłanki, określone w tym przepisie. Zatem zarzuty Podatnika odnośnie błędnie rozpatrzonego wniosku i dokonania nieprawidłowych ustaleń są bezzasadne. Naczelnik US prawidłowo dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pod kątem możliwości zastosowania Konwencji, a w konsekwencji możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Dyrektor IAS odnosząc się do akcentowanego przez Pełnomocnika art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. oraz załączonych do odwołania objaśnień podatkowych z dnia 10 sierpnia 2021 r., zauważył, że prawo do ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości, przysługuje podatnikom osiągającym zagraniczne dochody poza terytorium lądowym państw w ramach określonych zawodów np. marynarzom i nie jest uzależnione od rodzaju statku, na którym podatnik świadczy pracę. Jednakże podstawowym warunkiem do samego skorzystania z ulgi abolicyjnej jest uzyskiwanie dochodów zagranicznych, podlegających opodatkowaniu zagranicą i w Polsce rozliczanych na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a tej u.p.d.o.f.. Jeżeli warunki te zostaną spełnione, a ww. dochody Podatnik osiągnął z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, to nie będzie miało do niego zastosowanie ograniczenie wymienione w art. 27g ust. 2 ustawy (kwota ulgi abolicyjnej nie będzie ograniczona kwotowo do 1.360 zł). Jednakże na etapie wniosku o ograniczenie poboru zaliczek podatnik powinien uprawdopodobnić, że będzie uzyskiwał takie dochody, co - jak wyżej wykazano - nie zostało dokonane w tej sprawie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zaskarżył wyżej wskazaną decyzję w całości, zarzucając jej:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

Błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż Podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki eksploatacji statku, na którym wykonuje pracę najemną w okresie od czerwca do grudnia 2023 r., w transporcie międzynarodowym, podczas gdy Skarżący skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od grudnia do czerwca 2023 r. w oparciu o przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym na wodach terytorialnych Arabii Saudyjskiej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Królestwie Arabii Saudyjskiej;

art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez Organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść Podatnika wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji Podatnika oraz poprzez podjęcie przez Organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

- nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez Podatnika w toku prowadzonego postępowania,

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez Organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez Podatnika,

- dokonanie przez Organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny,

- przerzucenie ciężaru dowodu na Podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka, jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanowią główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej wbrew obowiązującej Polskę Konwencji z Królestwem Arabii Saudyjskiej tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa Podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym stosowaniu przepisów prawnych wobec obywateli RP w celu nałożenia podatku;

art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu Podatnikowi możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. zastosowania prawa podatkowego Arabii Saudyjskiej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku Podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

art. 15 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Arabii Saudyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane w Rijadzie dnia 22 lutego 2011 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 502 dalej jako Konwencja, poprzez niezastosowanie treści tego przepisu przez organ podatkowy w stosunku do Podatnika, podczas gdy miał do niego zastosowanie i nierozstrzygnięcie co do istoty sprawy, tzn. ograniczenia poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie od czerwca do grudnia 2023 roku;

art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku Podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania Podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na Podatnika obciążeń podatkowych;

art 27 g ust 5 w zw. z art. 29 ust 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 ust. 1 Konwencji poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że w stosunku do marynarza wykonującego pracę na statku morskim eksploatowanym na wodach terytorialnych Arabii Saudyjskiej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem usytuowanym w Królestwie Arabii Saudyjskiej nie znajdzie zastosowania metoda proporcjonalnego odliczenia, a zatem musi uiszczać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od czerwca do grudnia 2023 roku;

art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że Podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku na wodach terytorialnych Arabii Saudyjskiej przez podmiot z faktycznym zarządem w Królestwie Arabii Saudyjskiej, tym samym Organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową Podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie w całości decyzji Organu drugiej instancji z uwagi na naruszenie zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz uchylenie decyzji Organu pierwszej instancji, a także zasądzenie na rzecz Podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna, gdyż organy podatkowe nie odniosły się wystarczająco do żądania Wnioskodawcy zawartego we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy.

W przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest, czy Skarżący uprawdopodobnił, w rozumieniu art. 22 § 2a O.p., że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy, a tym samym czy organ podatkowy powinien ograniczyć pobór zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od czerwca do grudnia 2023 r. zgodnie z wnioskiem Skarżącego z dnia 11 sierpnia 2023 r.

Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie podatkowej byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania i to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

W niniejszej sprawie Podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy (na stronie drugiej) powołał się na przepisy art. 15 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 Konwencji polsko-saudyjskiej. Podatnik wnosił o rozpatrzenie wniosku w oparciu o art. 15 ust. 1 Konwencji, tj. z uwzględnieniem postanowień odnoszących się do dochodów osiąganych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu pracy wykonywanej poza terytorium lądowym państw (tj. na podstawie wyjątku od zasady przewidzianej w art. 15 ust. 2). W uzasadnieniu wskazał, że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie, gdyż przewidywany dochód w 2023 r. wyniesie około 200.000 zł, natomiast zaliczka na podatek dochodowy wyniesie około 34.000 zł. Skorzystanie z ulgi abolicyjnej spowoduje, że zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy.

W konsekwencji powyższego organy podatkowe miały obowiązek dokonać oceny materiału dowodowego pod kątem uprawdopodobnienia, że wskazane zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na 2023 r. przez pryzmat przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 i 2 Konwencji. Możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej Skarżący upatrywał bowiem w wypełnieniu przesłanek z art. 15 ust. 1 Konwencji.

Tymczasem rozpatrując wniosek Skarżącego organy podatkowe skoncentrowały się na uprawdopodobnieniu przez Podatnika przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 Konwencji, których istnienia Wnioskodawca nie próbował wykazywać.

Organy podatkowe, kwestionując stanowisko Skarżącego nie podjęły zatem niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, bowiem materiał dowodowy oceniały pod kątem spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 3, nie zaś art. 15 ust. 1 lub 2 Konwencji. Skarżący do wniosku dołączył dokumenty, które organy powinny zatem ocenić w kontekście spełniania przesłanek z art. 15 ust. 1 lub 2 Konwencji. Natomiast w przypadku powzięcia wątpliwości co spełniania określonego warunku nic nie stało na przeszkodzie, aby organ wezwał Podatnika do nadesłania dodatkowych dokumentów. Okoliczność, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, nie może prowadzić braku jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej organu podatkowego w celu uzupełnienia materiału dowodowego, które ma służyć wydaniu prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym organ podatkowy miał obowiązek zbadania zaistnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 lub 2 Konwencji i w razie wątpliwości wystąpić do Strony o przedstawienie konkretnych dokumentów. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie odnosząc się do istoty sprawy zaniechały ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, co stanowi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dyrektor IAS rozpatrując wniosek Podatnika wskazał jedynie, że brak jest podstaw do uznania, iż do dochodów Podatnika mógłby mieć zastosowanie art. 15 ust. 1, ponieważ ustalenia wymagało, czy Podatnik uprawdopodobnił, że ulga abolicyjna będzie w ogóle mu przysługiwała, a podstawowym warunkiem do samego skorzystania z ulgi abolicyjnej jest uzyskiwanie dochodów zagranicznych, podlegających opodatkowaniu zagranicą i w Polsce rozliczanych na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., tj. dochodów, do których ma zastosowanie metoda zaliczenia podatku zapłaconego zagranicą. Dokonując oceny zasadności wniosku należało zbadać, czy w 2023 r. Podatnik spełnił łącznie przesłanki z art. 15 Konwencji.

Należy podkreślić, że postępowanie w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy jest postępowaniem prowadzonym na wniosek Podatnika. Jego rolą jest więc wykazanie, że spełnione są przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Przy czym organy podatkowe winny odnieść się do istoty wniosku, w szczególności do przepisów których zastosowania domagał się Wnioskodawca. To zaś oznacza, że obowiązkiem organów podatkowych jest dokonanie oceny zaistnienia przesłanek ograniczenia poboru zaliczek w zakresie wskazanym we wniosku, tj. przesłanek z art. 15 ust. 1 lub 2 Konwencji.

Organy podatkowe błędnie odniosły się jedynie do analizy materiału dowodowego pod kątem możliwość zastosowania art. 15 ust. 3 Konwencji pomijając zupełnie spełnienie przesłanek z art. 15 ust. 1 lub 2 i nie dostrzegając tego, że Skarżący podnosił, że Konwencja ma zastosowanie w związku z objęciem go przepisem art. 15 ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Konwencji polsko-saudyjskiej: z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 niniejszej Konwencji, pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Z art. 15 ust. 1 Konwencji wynika, że wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce, chyba, że praca wykonywana jest w Arabii Saudyjskiej. W takim przypadku, dochód ten może być opodatkowany zarówno w Arabii Saudyjskiej, jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Na podstawie art. 15 ust. 1 Konwencji dochód Skarżącego z pracy świadczonej na terytorium Arabii Saudyjskiej może więc podlegać opodatkowaniu w Arabii Saudyjskiej (państwo źródła dochodu), jak i w Polsce (państwo rezydencji). W świetle art. 15 ust. 1 Konwencji nie ma zatem znaczenia na jakim statku Podatnik świadczy pracę w 2023 r..

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 2 Konwencji bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (Polsce) w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie; i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Natomiast w art. 15 ust. 2 Konwencji wskazano wyjątek od zasady określonej w art. 15 ust. 1, zgodnie z którym takie wynagrodzenie podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji (czyli w Polsce), o ile łącznie zostaną spełnione określone w tych artykułach warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1 tego artykułu, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Arabii Saudyjskiej) oraz w państwie miejsca zamieszkania (w Polsce).

W kontekście powyższego organy podatkowe miały obowiązek zbadania czy w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki z art. 15 ust. 2 lub 1 Konwencji, skoro zastosowania art. 15 ust. 1 Konwencji domagał się Skarżący składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek.

W przypadku zatem niespełniania łącznie przesłanek z art. 15 ust. 2 Konwencji zastosowanie znajduje ust. 1 tego artykułu. Natomiast z art. 15 ust. 1 Konwencji wynika, że dochody Wnioskodawcy z tytułu pracy podlegać będą opodatkowaniu zarówno w Arabii Saudyjskiej, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce. Konwencja przewiduje zatem zastosowanie do opodatkowania dochodów polskich marynarzy zatrudnionych na statkach saudyjskich art. 27g u.p.d.o.f.

Odnosząc się do ulgi abolicyjnej - zgodnie z art. 27g u.p.d.o.f., podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów uzyskanych za granicą (m.in. ze stosunku pracy) metody odliczenia proporcjonalnego, a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją.

W sprawie nie było sporne, że wg prawa polskiego Podatnik podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.; jedynym źródłem jego przychodu w 2023 r. była praca najemna wykonywana w Arabii Saudyjskiej, za którą otrzymuje wynagrodzenie, na podstawie umowy zawartej z firmą mającą siedzibę w Arabii Saudyjskiej. Wnioskodawca nie płaci w Arabii Saudyjskiej żadnego podatku od uzyskanych tam dochodów, ponieważ według obowiązujących tam przepisów wynagrodzenia z pracy nie podlegają opodatkowaniu.

Należy podkreślić, że dla objęcia przychodów marynarza z Arabii Saudyjskiej, dla skorzystania z ulgi abolicyjnej wystarczy fakt, że są to przychody pochodzące z zagranicznych źródeł, w odniesieniu do których umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje metodę zaliczenia proporcjonalnego.

W rozpatrywanej sprawie Podatnik uzyskał wyłącznie dochody ze źródła przychodów znajdującego się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania na podstawie Konwencji polsko-saudyjskiej, to sytuacja taka odpowiada wzorcowi nakreślonemu w art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f., który to przepis odsyła do odpowiedniego stosowania zasad określonych w ust. 9, regulującym tzw. metodę zaliczania proporcjonalnego. Do rozwiązania przyjętego w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. nawiązuje z kolei określony w art. 23 ust. 1 Konwencji sposób unikania podwójnego opodatkowania. Stosownie bowiem do tego przepisu "Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, pierwsze wymienione Umawiające się Państwo zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w drugim Umawiającym się Państwie. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada w zależności od konkretnej sytuacji na dochód, który może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie".

W konsekwencji uznać należy, że przyjęte Konwencji rozwiązania przewidują metodę zaliczenia proporcjonalnego. Skoro tak, to do dochodów uzyskanych przez Podatnika zastosowanie znajduje art. 27g u.p.d.o.f., regulujący ulgę abolicyjną.

Analiza przepisów u.p.d.o.f. oraz Konwencji nie pozwala natomiast na wyprowadzenie wniosku, że zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia uzależnione jest od zapłaty podatku w drugim państwie. Niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, że stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia Podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, ponieważ nie poniósł z tego tytułu żadnego obciążenia. Aby uregulowana w Konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania znalazła zastosowanie wystarczy bowiem jedynie przewidziana w tym akcie możliwość opodatkowania takiego dochodu przyznana państwu źródła przez postanowienia konwencji. Taką zaś możliwość przewiduje przytoczony wyżej art. 15 ust. 1 Konwencji. Sąd podziela zatem stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 2273/15, który zapadł w podobnej sprawie.

Z treści art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., wynika więc, iż Podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, powinien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, uregulowaną w art. 27b u.p.d.o.f.

W ponownie prowadzonym postępowaniu rzeczą organu będzie przeanalizowanie akt sprawy w zakresie odnoszącym się do zaistnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 lub 2 Konwencji, a w przypadku konieczności zwrócenia się do Strony o przedstawienie dodatkowych dokumentów, a następnie w oparciu o zgromadzone dowody dokona merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej z uwzględnieniem wykładni omawianych przepisów przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu.

Z przedstawionych wyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzje Naczelnika US.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie do art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. Do niezbędnych kosztów postępowania Sąd zaliczył koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480,- zł wynikającej z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).