Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 122/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14c
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 12
journal: Dz.U. 2019 poz 482
law: Ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych.
article: art. 17 ust. 1 pkt 34, pkt 34a, art. 9
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.), Protokolant St. asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2023 r. sprawy ze skargi Z. Sp. z o. o. Sp. k. z siedzibą w Ł. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.838.2022.1.PC w przedmiocie przepisów prawa w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 30 listopada 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Z. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł., w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą specjalizującym się w produkcji przetworów z owoców i warzyw. Wspólnicy Spółki są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Obecnie Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakładzie produkcyjnym na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (SSE). Na rzecz Spółki zostało wydane przez Strefę Zezwolenie z dnia 28 grudnia 2016 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE. Zezwolenie zostało następczo zmienione decyzją Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 13 stycznia 2021 r. Spółka uzyskała również Decyzję o Wsparciu z dnia 17 października 2018 r. (DoW), związaną z inwestycją polegającą na zwiększeniu zdolności produkcyjnej Zakładu. DoW również została zmieniona decyzją Ministra Rozwoju z dnia 28 lipca 2020 r. Na mocy DoW Spółce udzielono wsparcia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie wskazanych we wniosku działek, gdzie Spółka prowadzi działalność - tam też położony jest Zakład. Wsparcie na podstawie DoW zostanie przyznane Wnioskodawcy z tytułu zwiększenia mocy produkcyjnych Zakładu. Dodatkowo, DoW określa warunki (kryteria jakościowe, ilościowe), do których spełnienia zobowiązana została Spółka, aby móc skorzystać z pomocy publicznej.

Zezwolenie zostało wydane na prowadzenie na terenie SSE działalności gospodarczej rozumianej, jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie Strefy, która została wskazana w treści Zezwolenia.

DoW została udzielona Spółce na prowadzenie analogicznej działalności gospodarczej jak w przypadku Zezwolenia rozumianej, jako działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE w oparciu o Zezwolenie oraz działalności w oparciu o DoW, Spółka może prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzonej na podstawie posiadanych w danym okresie Zezwolenia oraz DoW?

2. Czy zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE, prowadzonej na podstawie Zezwolenia i DoW, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z niego wynikający nie jest wystraczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania dostępnym limitem wynikającym z DoW - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku pytania nr 1, dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE w oparciu o Zezwolenie oraz działalności w oparciu o DoW, Spółka może prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzonej na podstawie posiadanych w danym okresie Zezwolenia oraz DoW.

W zakresie pytania nr 2, zdaniem strony, zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej na terenie SSE, prowadzonej na podstawie Zezwolenia i DoW, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z niego wynikający nie jest wystraczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania dostępnym limitem wynikającym z DoW – w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania.

Wskazując na przepisy art. 12 ust. 1 zd. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1670), dalej: ustawa o SSE, art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, art. 9 ust. 1, art. 17 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.) dalej: u.p.d.o.p. oraz § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 stycznia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 121 ze zm.) dalej: rozporządzenie SSE, Wnioskodawca stwierdził, iż łączna ich wykładnia prowadzi do wniosku, że podmiot zobowiązany jest do prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej dla działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych oraz działalności zwolnionej z podatku dochodowego, w sposób pozwalający na ustalenie wyniku z działalności opodatkowanej zgodnie z ogólnymi zasadami przewidzianymi w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wyniku z działalności strefowej zwolnionej z opodatkowania w przypadku, kiedy prowadzi działalność zarówno na terenie SSE, jak i poza nim.

Z kolei z przepisów art. 13 ust. 7, art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 10 maja 2018r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2020 r., poz. 1752 ze zm.) oraz art. 12 ust. 2 ustawy o SSE Wnioskodawca wyprowadził wniosek, iż prawidłowym jest łączne rozliczanie wyniku z całości działalności zwolnionej i wykorzystywanie limitu pomocy publicznej (zwolnienia podatkowego) zgodnie z kolejnością wydawania Zezwoleń i DoW.

Wnioskodawca podkreślił, iż brak jest jakichkolwiek uregulowań prawnych, które bezpośrednio nakładałyby na przedsiębiorców strefowych obowiązek wydzielania organizacyjnego działalności prowadzonej na podstawie różnych zezwoleń strefowych oraz decyzji o wsparciu, jak również samego wyodrębniania wyniku podatkowego, który został osiągnięty w ramach poszczególnych projektów inwestycyjnych, objętych poszczególnymi odrębnymi zezwoleniami, bądź decyzjami o wsparciu. W związku z tym, że przedmiotowy obowiązek nie został bezpośrednio sformułowany przez ustawodawcę, nie można go domniemywać i wymagać jego wypełniania przez przedsiębiorców.

Wnioskodawca dodał, iż takie rozumienie przepisów (tj. brak podziału dochodu zwolnionego na dane zezwolenia/decyzje o wsparciu) jest również spójne z treścią art. 17 ust. 6 pkt 2 u.p.d.o.p., który stanowi, że w sytuacji, kiedy przedsiębiorca skorzystał ze zwolnienia podatkowego na podstawie więcej niż jednego zezwolenia/decyzji o wsparciu to gdy zezwolenie jest cofnięte lub decyzja o wsparciu jest uchylona, to podatnik jest zobowiązany do zapłaty kwoty podatku należnego (o której mowa w art. 17 ust. 6 u.p.d.o.p.) w wysokości stanowiącej maksymalną dopuszczalną pomoc publiczną określoną w zezwoleniu lub w tej uchylonej decyzji o wsparciu. Tak wysoka sankcja związana jest z tym, że podatnik nie dokonuje podziału wyniku zwolnionego na zezwolenia/decyzje o wsparciu, stąd nie ma możliwości określenia zwolnienia podatkowego przypadającego na konkretne zezwolenie/decyzje o wsparciu, o czym stanowi art. 17 ust. 6 pkt 1 p.d.o.p. Ten przepis odnosi się do sytuacji, kiedy podatnik korzystał z pomocy publicznej (w formie zwolnienia podatkowego) wyłącznie w oparciu o jedno zezwolenie/decyzję o wsparciu, wtedy rzecz jasna dochód zwolniony przypisywany jest bezpośrednio tylko do jednego zezwolenia lub decyzji o wsparciu. Za prawidłową należy zatem uznać metodologię, zgodnie z którą Spółka będzie prowadzić: odrębną ewidencję rachunkową dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych oraz odrębną ewidencję rachunkową dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE w oparciu o posiadane Zezwolenie lub działalności prowadzonej w oparciu o DoW, przy czym ewidencja ta będzie prowadzona wspólnie dla Zezwolenia i DoW.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 2, Wnioskodawca wskazał, iż w przepisach art. 12 ustawy o SSE i art. 13 ust. 6 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, § 3 ust. 1 pkt 1, § 7 rozporządzenia SSE, nie zawarto żadnych zastrzeżeń dotyczących wyjątków od zasady chronologicznego rozliczania pomocy publicznej na podstawie Zezwoleń i DoW. W związku z powyższym, skoro ustawodawca tych rozróżnień nie wprowadził, to nie powinny one być domniemywane. Zdaniem Spółki prawidłowe jest podejście, że zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych powinien podlegać dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie Zezwolenia i DoW chronologicznie, w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystany zostanie limit dostępnej pomocy publicznej w ramach wydanego Zezwolenia, a po jego wyczerpaniu dochód z działalności wskazanej w DoW.

Wnioskodawca dodał, iż możliwość chronologicznego rozliczania instrumentów pomocy publicznej znajduje także potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych w odniesieniu do sytuacji, gdy Wnioskodawca posiada więcej niż jedno zezwolenie, jak też w przypadku posiadania większej liczby decyzji o wsparciu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej poddając analizie wskazane przez stronę przepisy w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, jako nieprawidłowe ocenił stanowisko Wnioskodawcy.

Wskazując na treść przepisów art. 7 ust. 1, ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 34, pkt 34a, ust 4, art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 12 ust. 1, ust. 3 ustawy o SSE, art. 13 ust. 6, ust. 7, ust. 8, art. 14 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., Dyrektor KIS stwierdził, iż konstrukcja zwolnienia dotyczącego specjalnych stref ekonomicznych nie jest analogiczna do wsparcia przewidzianego dla podejmowania nowych inwestycji. Wyodrębnienie poszczególnych dochodów w ramach prowadzonej ewidencji ma na celu ustalenie wyniku podatkowego uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu i z działalności na terenie SSE na podstawie wydanych zezwoleń. Dalej, przytaczając fragmenty objaśnień podatkowych z dnia 6 marca 2020 r. dotyczących sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym, osiągniętego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o WNI, w przedsiębiorstwach korzystających ze zwolnienia podatkowego z tytułu realizacji nowej inwestycji na podstawie decyzji o wsparciu nie wystarczy standardowa ewidencja kosztów z rozróżnieniem kosztów w rozumieniu prawa bilansowego i kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ interpretacyjny stwierdził, iż koniecznym jest prowadzenie ewidencji rachunkowej w taki sposób, aby odrębnie można było ustalić przychody, koszty, dochód/stratę uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (SSE) w ramach wydanego zezwolenia i odrębnie w ramach decyzji o wsparciu. Dochody uzyskane z tych dwóch źródeł zwolnionych z opodatkowania nie podlegają łączeniu. Nadto, dla działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE jak i dla działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, ustawodawca przewidział odrębne zwolnienia, odpowiednio w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a u.p.d.o.p. Jeśli dochody z obu powyższych źródeł zwolnionych miałyby być rozliczane łącznie, to zdaniem organu ustawodawca dałby temu podstawy w odpowiednich zapisach ustawy, co jednak nie ma miejsca. Zatem przychodów z działalności prowadzonej na terenie SSE nie łączy się z przychodami osiągniętymi z nowej inwestycji, realizowanej na podstawie decyzji o wsparciu (str. 34, akapit 45 objaśnień). Połączenie przychodów i kosztów w tym przypadku umożliwiałoby kompensowanie straty poniesionej na jednej działalności zwolnionej (gdyby taka wystąpiła) z dochodem z drugiej działalności objętej zwolnieniem. Ponadto, powodowałby nieuzasadnione "bieżące" zmniejszenie wykorzystania przysługującej pomocy publicznej, która pozostawałaby do wykorzystania na kolejne lata.

Dyrektor KIS dodał, iż rozpatrując przedmiotowe zagadnienie nie można pominąć okoliczności, że prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od powszechnego opodatkowania. W związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową i nie powinny być one przedmiotem wykładni rozszerzającej

Reasumując, w ocenie organu interpretacyjnego nie można zgodzić się zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1. Wnioskodawca zobowiązany jest do prowadzenia odrębnej ewidencji dla celów opodatkowania prowadzonej działalności niepodlegającej omawianym zwolnieniom, odrębnej ewidencji dla celów działalności zwolnionej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, a także odrębną ewidencję dla celów działalności zwolnionej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Konsekwencją powyższego, zdaniem organu, za nieprawidłowe należy uznać również stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 2.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Z. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 12 ust. 2 ustawy o SSE oraz art. 13 ust. 6 i 7 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegających na braku uznania za prawidłowego stanowiska Spółki przewidującego możliwość prowadzenia jednej, wspólnej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, tj. wspólnej dla posiadanych w danym okresie Zezwolenia i dla DoW (Decyzji o Wsparciu) oraz możliwości wykorzystywania najpierw z limitu dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z niego wynikający nie jest wystraczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczana dostępnym limitem wynikającym z DoW - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania;

- art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o SSE w związku z art. 12 ust. 2 ustawy o SSE w związku z art. 16 ust. 1 ustawy o SSE w związku z art. 17 ust. 6a u.p.d.o.p. w związku z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że brak jest możliwości prowadzenia jednej, wspólnej ewidencji dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych tj. wspólnej dla Zezwolenia i DoW oraz możliwości wykorzystywania najpierw limitu dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z niego wynikający nie jest wystraczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczana z dostępnym limitem wynikającym z DoW - w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania.

Nadto pełnomocnik strony podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm.) dalej: O.p., poprzez brak szczegółowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy, jak i uzasadnienia prawnego odmiennego stanowiska organu.

Wskazując w uzasadnieniu skargi na zasadność podniesionych zarzutów, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymując argumentację zaskarżonej interpretacji podatkowej wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 20 marca 2023 r. pełnomocnik strony skarżącej przedstawił replikę do odpowiedzi na skargę i podtrzymał dotychczas sformułowane zarzuty oraz wnioski skargi.

Jak wynika z urzędowego poświadczenia przedłożenia - odpis pisma strony skarżącej z dnia 20 marca 2023 r. Sąd doręczył organowi w dniu 21 marca 2023 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022r., poz. 329 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu sprowadza się do dwóch kwestii po pierwsze, czy skarżąca Spółka dla celów określenia wysokości dochodu (straty) z tytułu prowadzenia działalności na terenie SSE w oparciu o Zezwolenie oraz działalności w oparciu o DoW, może prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzonej na podstawie posiadanych w danym okresie Zezwolenia oraz DoW. Po wtóre sposobu rozliczania dostępnej pomocy publicznej przysługującej w związku z Zezwoleniem oraz w związku z decyzją DoW.

Zdaniem strony skarżącej, Spółka może prowadzić jedną wspólną ewidencję dla działalności podlegającej zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzonej na podstawie posiadanych w danym okresie Zezwolenia oraz DoW. Z kolei przyznaną pomoc publiczną strona może rozliczać w ten sposób, że w pierwszej kolejności wykorzystywany jest limit dostępnej pomocy publicznej w ramach Zezwolenia, a po jego wykorzystaniu, gdy limit pomocy publicznej z niego wynikający nie jest wystraczający do objęcia całości dochodu strefowego zwolnieniem podatkowym, otrzymana pomoc publiczna powinna być rozliczania dostępnym limitem wynikającym z DoW – w kolejności ustalonej zgodnie z datami ich wydania.

Stanowiska strony nie podzielił organ wywodząc, iż należy prowadzić odrębnie ewidencję dla przychodów uzyskiwanych na podstawie Zezwolenia oraz odrębnie dla przychodów uzyskiwanych w ramach uzyskanej DoW. Sposób rozliczenia dochodu/straty jest zdaniem organu konsekwencją oceny w zakresie niedopuszczalności prowadzenia wspólnej ewidencji dla działalności prowadzonej w oparciu o Zezwolenie SSE i DoW.

Tak zarysowany spór był przedmiotem analizy sądów administracyjnych (vide. wyroki WSA: w Rzeszowie z dnia 8 października 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 340/20; w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1147/20; w Olsztynie z dnia 13 października 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 538/21; wyroki NSA z dnia: 19 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1849/14, 20 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 696/16, 14 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2233/16 - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni podziela zaprezentowaną w nich argumentację, kierując się nią w niniejszej sprawie.

Jak stanowi art. 17 pkt 34 i 34a ust. 1 u.p.d.o.p.

1) wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 482 i 2020 oraz z 2020 r. poz. 284 i 1086), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami;

2) dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162, z 2019 r. poz. 1495 oraz z 2020 r. poz. 1086), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie zaś z ust. 4 art. 17 u.p.d.o.p. zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Z kolei w myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych (jak i przy ustalaniu straty podatkowej) nie uwzględnia się przychodów i kosztów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu lub są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1, 2a i 3 u.p.d.o.p.).

I tak, jak stanowi art. 12 ust. 1 ustawy o SSE dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy, uprawniające do korzystania z pomocy publicznej.

Wsparcie na realizację nowej inwestycji w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji, jest natomiast udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 3 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji).

Zdaniem Sądu, lektura przywołanych norm prawnych w kontekście pierwszego elementu analizowanego sporu, nie pozwala na podzielenie stanowiska organu interpretacyjnego, gdyż nie znajduje ono oparcia w tychże przepisach.

Owszem nie budzi wątpliwości, że zwolnienie podatkowe przysługuje wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie SSE i na terenie określonym w DoW. Nie oznacza to jednocześnie, że przedsiębiorca jest zobowiązany do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do zezwoleń i odrębnie co do DoW. Przepisy podatkowe, jak trafnie zauważyła strona skarżąca, nakładają na podatników obowiązek wyodrębnienia przychodów z działalności zwolnionej od pozostałych przychodów (art. 9 ust.1 u.p.d.o.p.). Nie ma normatywnego zakazu prowadzenia wspólnej ewidencji w odniesieniu do przychodów i kosztów z działalności objętej zezwoleniami strefowymi i decyzją (decyzjami) o wsparciu, ani zakazu wykorzystywania limitu pomocy zgodnie z kolejnością wydawanych zezwoleń i decyzji o wsparciu. Obowiązek taki istnieje jedynie w przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy - wówczas działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy, co wynika wprost z § 5 ust. 5 rozporządzenia SSE. Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w niniejszej sprawie.

Wykładnia powołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że przedsiębiorca, który prowadzi działalność gospodarczą zarówno na terenie SSE, jak i poza jej terenem, jest zobowiązany do wyodrębnienia organizacyjnego działalności prowadzonej na terenie SSE, tak aby możliwe było ustalenie dochodu odrębnie dla działalności opodatkowanej i odrębnie dla działalności zwolnionej. Obowiązujące przepisy nie nakładają jednak takiego obowiązku wyodrębnienia w odniesieniu do działalności zwolnionej na podstawie posiadanych zezwoleń i z tytułu decyzji o wsparciu. Za takie przepisy nie mogą być uznane powołane przez organ objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 6 marca 2020 r. Nie kwestionując znaczenia objaśnień podatkowych wydanych przez Ministra Finansów dla zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego i możliwości uwzględniania ich przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, trzeba wskazać, że nie mają one mocy wiążącej i nie stanowią przepisów powszechnie obowiązujących. Z tego względu nie mogą stanowić wyłącznego uzasadnienia dla zakwestionowania stanowiska Wnioskodawcy, jak ma to miejsce w sprawie. Nie mając oparcia w przepisach prawa organ zbudował uzasadnienie swego stanowiska na zapisach objaśnień podatkowych, którym nie można przypisać mocy normy prawnej.

Objaśnienia mają charakter ogólny i nie odnoszą się do danego stanu faktycznego określonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Tak więc mogą stanowić wskazówki w zakresie rozumienia danego przepisu prawnego, ale nie mogą mieć mocy wiążącej. Objaśnienia nie są bowiem źródłem prawa, nie mogą modyfikować, uzupełniać lub w jakikolwiek inny sposób zmieniać przepisów stanowionego prawa podatkowego, którego źródłem są ustawy i rozporządzenia(vide. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Go 150/22).

Z uwagi na powyższe, stanowisko strony skarżącej w zakresie możliwości prowadzenia wspólnej ewidencji dla działalności prowadzonej na podstawie Zezwolenia i DoW należy ocenić jako prawidłowe.

Tożsamo Sąd ocenia stanowisko skarżącej Spółki w odniesieniu do sposobu rozliczenia przyznanej pomocy publicznej.

W tym zakresie przywołać należy zapisy art. 12 ust. 2 ustawy o SSE gdzie przyjęto, że w przypadku, gdy przedsiębiorca posiada co najmniej dwa zezwolenia, o których mowa w art. 16 ust. 1, przyjmuje się, że rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydawania zezwoleń.

Z kolei w ust. 6 art. 13 ustawy o wsparciu nowych inwestycji przyjęto, że jeżeli przedsiębiorca posiada co najmniej dwie decyzje o wsparciu, rozliczenie pomocy publicznej następuje zgodnie z kolejnością wydania decyzji o wsparciu. Nadto w art. 13 ust. 7 ww ustawy czytamy, że w przypadku gdy przedsiębiorca korzysta z pomocy publicznej na podstawie decyzji o wsparciu oraz na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, dla rozliczenia łącznej pomocy publicznej przyznanej temu przedsiębiorcy przepis ust. 6 stosuje się odpowiednio.

Lektura przywołanych norm prawnych jasno wskazuje na ich podobieństwo, co dostrzegła i strona skarżąca w swej argumentacji - wynika z nich chronologiczna kolejność rozliczania pomocy. Także i w tej kwestii, na co już Sąd zwrócił uwagę, wypowiadały się sądy administracyjne wypracowując jednolitą linię orzeczniczą, zgodnie z którą zasadne jest rozliczanie pomocy zgodnie z chronologią wydanych zezwoleń, przy uwzględnieniu dochodu ustalanego łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w oparciu o wszystkie posiadane przez niego zezwolenia, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach (por. ww. wyroki NSA z dnia: 19 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1849/14, 20 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 696/16, 14 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2233/16; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 15/20, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 49/19).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ugruntowaną linię orzeczniczą, gdyż trafnie zwrócono w niej uwagę, że unormowania prawne dotyczące sposobu rozliczania pomocy publicznej przyznanej na podstawie decyzji o wsparciu są analogiczne do tych, które dotyczą zezwoleń. Brzmienie art. 13 ust. 7 ustawy o wspieraniu nowych inwestycji wprost stanowi o takiej sytuacji, gdy przedsiębiorca korzysta ze zwolnienia zarówno na podstawie wydanych zezwoleń, jak i decyzji o wsparciu.

Z tych wszystkich względów Sąd podziela stanowisko skarżącej Spółki zarówno co do błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, jak też naruszenia przepisów O.p. Nie budzi bowiem wątpliwości, co już zostało uwypuklone, iż argumentacja organu – kwestionująca stanowisko strony – została oparta wyłącznie na tezach zawartych, w przywołanych powyżej, objaśnieniach Ministra Finansów z dnia 6 marca 2020 r. Objaśnienia te mają charakter ogólny, a co najważniejsze nie stanowią przepisów powszechnie obowiązujących. Co za tym, uzasadnienie zaskarżonej interpretacji na nich oparte należy ocenić jako naruszające zapis art. 14 c O.p.

Uznając za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a,c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację w całości.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie 480 zł należne na podstawie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).

mko