Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1457/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 123 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 210 par. 4, art. 229, art. 233
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 kwietnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1542/19 w sprawie ze skargi A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 4 września 2019 r. nr 2401-IEW1.4253.45.2019 UNP: 2401-19-178234 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 22 kwietnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1542/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. W. (dalej: "Strona", "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 4 września 2019 r. nr 2401-IEW1.4253.45.2019 UNP: 2401-19-178234 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

2. Zaskarżoną decyzją DIAS, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 239 i art. 239b § 1 pkt 2 i pkt 3 oraz § 2 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") z 2 kwietnia 2019 r., nr 2417-SEW-2.4253.22.2018.BA.DT.325436 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji NUS z 30 stycznia 2019 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Wskazanym powyżej postanowieniem NUS z 30 stycznia 2019 r., Organ pierwszej instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej tegoż organu wydanej w dniu 30 stycznia 2019 r. określającej Skarżącemu kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za lV kwartał 2015 r. w wysokości 523,00 zł oraz zobowiązujące na podstawie art. 108 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT") do zapłaty kwoty podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Skarżącego w październiku 2015 r. w łącznej wysokości 169 717,00 zł, w listopadzie 2015 r. w łącznej wysokości 151 030,00 zł, w grudniu 2015 r. w łącznej wysokości 228 370,00 zł.

Decyzja ta w dniu 13 lutego 2019 r. została doręczona pełnomocnikowi Strony, który w terminie określonym w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. wniósł od niej odwołanie, wobec czego, w dacie nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wymagalności, tj. 2 kwietnia 2019 r., posiadała ona przymiot nieostatecznej – do dnia wydania niniejszego postanowienia, w związku z czym odwołanie nie zostało rozpoznane.

DIAS stwierdził, że sytuacja finansowa Skarżącego, przy równoczesnym braku majątku wystarczającego na realizację zobowiązań oraz podejmowaniu czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, uzasadniały nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Poczynione w sprawie ustalenia zdaniem DIAS przemawiały za tym, że wykazano spełnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p., jak również uprawdopodobniały, że zaległość objęta decyzją, której nadano rygor również nie będzie uregulowana, co świadczyło o spełnieniu przesłanki z art. 239b § 2 O.p. W ocenie DIAS Organ pierwszej instancji w poprawny sposób wyciągnął wniosek z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, dokonał wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów. Ocena ta została przeprowadzona w zgodzie z art. 191 O.p. i nie przekraczała granic wyznaczonych tym przepisem. Według swojej wiedzy, doświadczenia oraz zasad logiki w sposób przekonujący organ pierwszej instancji ocenił wartość dowodową środków dowodowych w ich wzajemnej łączności. Zdaniem Organu podatkowego wyczerpująco rozpatrzony materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że zaistniała przesłanka określona w art. 239b § 2 O.p. podobnie jak przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 i art. 239b § 1 pkt 3 O.p.

Na wyżej wymienione rozstrzygnięcie DIAS skargę do Sądu pierwszej instancji złożyła Strona. W odpowiedzi na skargę Organ podatkowy podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.

3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że z akt sprawy wynika, że: 1) posiadany przez skarżącego majątek w postaci dwóch samochodów osobowych o średniej wartości rynkowej ok. 55.000,00 zł - samochód osobowy marki [...] rok produkcji 2012, nr rej. [...] (k. lll, k. 104-106) o wartości ok. 28.450,00 zł stanowiący własność skarżącego oraz samochód osobowego marki [...] rok produkcji 2009, o nr rej. [...] (k. lll, k. 107-109) o wartości ok. 26.500,00 zł (współwłasność z żoną) nie stanowi majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, 2) skarżący na podstawie umowy o częściowym podziale majątku z dnia 29.04.2016 r., rep. [...] zbył udział w prawie własności lokalu mieszkalnego położonego w K. przy ul. L. [...], którego był współwłaścicielem, na rzecz żony, 3) w zeznaniach za ostatnie 3 lata podatkowe (2016-2018) skarżący wykazywał dochody: 135.191,64 zł (wg PIT-36 za 2016 r.), 105.772,69 zł (wg PIT-37 za 2017 r.), 130.593,41 zł (wg PIT-36 za 2018 r.) (karta 138), 4) dysproporcja pomiędzy dochodami a wysokością zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami, których suma na dzień wydania zaskarżonego postanowienia wynosiła 692.983,00 zł (kwota stanowiąca sumę kwot z ww. decyzji z dnia 30 stycznia 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę - k. 139, 5) wobec skarżącego toczyły się w latach 2012-2017 postępowania egzekucyjne, 6) skarżący nie jest właścicielem nieruchomości, na której można ustanowić hipotekę ustawową (wykaz ksiąg wieczystych - k. 38), a posiadany uprzednio udział we współwłasności małżeńskiej nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...] został przeniesiony na rzecz żony.

Z powołanych wyżej okoliczności w sposób niewątpliwy wynikało zdaniem Sądu pierwszej instancji, że ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Z uwagi na fakt nieposiadania przez Skarżącego majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami, których suma na dzień wydania zaskarżonego postanowienia wynosiła 692.983,00 zł (kwota stanowiąca sumę kwot z ww. decyzji z 30 stycznia 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę - k. 139), na którym można byłoby ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, rozwiązanie takie jest poprawne. Zdaniem Sadu pierwszej instancji oznaczało to, że DIAS nie naruszył wyrażoną w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Zaznaczyć także należy, że ustalenie przybliżonej średniej wartości pojazdów dokonane zostało w oparciu o dostępną w programie INFO-EKSPET bazę danych, aktualizowaną na podstawie informacji z polskiego rynku motoryzacyjnego, gdzie m.in. dla każdego modelu i rocznika oszacowane są średnie wartości rynkowe. Taki sposób oszacowania wartości samochodów zdaniem Sadu pierwszej instancji nie budził wątpliwości co do respektowania zasad postępowania podatkowego, w tym art. 187 § 1 O.p.

4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Strona zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie od Organu podatkowego na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona wniosła również o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

4.1. Na podstawie art. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. naruszenie art. 239b § 1 (pkt 2 i 3) oraz § 2 O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie w przedmiotowej sprawie (względnie przez błędną wykładnię) i przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organ uprawdopodobnił zgodnie z cyt. regulacją przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, podczas gdy działanie podjęte w tym zakresie w toku postępowania sprowadziło się jedynie do postawienia dowolnych tez i nieprzystającego do okoliczności sprawy uzasadnienia, co nie odpowiada wymogom uprawdopodobnienia przesłanek, gdyż uprawdopodobnienie wprawdzie nie stanowi "pełnego dowodu" jednakże musi być oparte na logicznych i uzasadnionych okolicznościami konkretnej sprawy okolicznościach, a nie stanowić zespół dowolnych tez przybranych na użytek sprawy, które zdają się dodatkowo zwalniać organ z obowiązku przeprowadzenia właściwej analizy sprawy - przez co przerzucony został obowiązek dowodzenia okoliczności przeciwnych na podatnika, co przy takim podejściu nasuwa dodatkowo wątpliwości czy w sprawie nie zachodzi błędna wykładnia cyt. przepisu, czego nie sposób wywnioskować z uzasadnienia skarżonego wyroku, a w szczególności przez przyjęcie, że organ uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane podczas gdy sytuacja podatnika w jakimkolwiek zakresie nie daje podstaw dla przyjęcia takiego stanowiska, zwłaszcza gdy zważy się, iż rzeczona przesłanka wskazuje na całkowitą niewykonalność zobowiązania, czego nie uwzględnił Sąd w ramach stosowania przepisu, w szczególności nie analizując literalnej treści stosowanej regulacji także w kontekście okoliczności przedmiotowej sprawy;

4.2 Na podstawie art. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 121 O.p., poprzez wydanie orzeczenia z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez m.in. brak dostatecznego wyjaśnienia w skarżonym postanowieniu jak i w toku prowadzonego postępowania okoliczności mających istotny wpływ na wydanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, pomijanie stanowiska i wniosków dowodowych strony, czy brak zindywidualizowania sytuacji podatnika mającej znaczenie dla wyników postępowania czy ustaleń organu;

2) art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich wymaganych i niezbędnych działań potrzebnych zarówno do dokładnego i kompleksowego wyjaśnienia stanu faktycznego jak i załatwienia sprawy, przede wszystkim poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości i oparcie się jedynie na części przesłanek oderwanych od całokształtu okoliczności sprawy i dowolnie zestawionych, co doprowadziło do poczynienia ustaleń sprzecznych ze stanem faktycznym, prowadzących do wydania dowolnego rozstrzygnięcia;

3) art. 123 § 1 O.p. poprzez zagwarantowanie Skarżącemu jedynie iluzorycznej możliwości wzięcia udziału w prowadzonym postępowaniu, szczególnie poprzez brak uwzględnienia w sprawie składanych przez odwołującego, w tym za pośrednictwem pełnomocnika, wniosków dowodowych i oświadczeń;

4) art. 180 § 1 O.p. poprzez niedopuszczenie w sprawie dowodów wnioskowanych przez skarżącego, mimo że mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i zgodnie z brzmieniem cyt. przepisu w tym zakresie powinny zostać przez organ dopuszczone - chociaż wnioski składane przez skarżącego bez wątpienia mogły przyczynić się do ustalenia istotnych okoliczności dla sprawy w tym w obszarze analizowanym przez organy wydające postanowienie;

5) art. 187 § 1 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym, który powinien zostać uzupełniony i o co wnioskował skarżący, jak również poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie;

6) art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądań strony dotyczących przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów mimo że ich przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone innym dowodem, a dodatkowo, w zakresie obejmującym ww. wnioski, w sprawie sygnalizowane były przez skarżącego i powinny być zauważone przez liczne wątpliwości, które nie zostały należycie rozpatrzone;

7) art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnych, nie znajdujących oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym ustaleń, sprzecznych z zasadami logiki, doświadczenia życiowego (również sprzecznych w obrębie ocenianego przez organ materiału), wewnętrznie niespójnych, przez co została przekroczona zasada swobodnej oceny;

8) art. 210 § 4 O.p. w zakresie wymaganych elementów jakim powinno odpowiadać uzasadnienie faktyczne i prawne postanowienia, poprzez sporządzenie uzasadnień w sposób nie odpowiadający w/w wymogom;

9) art. 229 O.p. przez brak przeprowadzenia/zlecenia prowadzenia postępowania uzupełniającego w zakresie, w jakim potrzebne ono było do ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym było wnioskowane przez skarżącego;

10) art. 233 O.p. poprzez wydanie postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie NUS, podczas gdy prawidłowa ocena i zważenie materiału dowodowego oraz zastosowanie przepisów prawa materialnego powinno prowadzić do przyjęcia, że skarżone postanowienie powinno być zmienione/uchylone;

11) art. 239 b par. 1 i 2 oraz 239 d par. 2 O.p. poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności pomimo istnienia przesłanek negatywnych, a nadto poprzez błędną wykładnie cyt. regulacji lub jej niewłaściwe zastosowanie poprzez nadanie rygoru bez prawidłowego poczynienia ustaleń, uwzględnienia wszelkich okoliczności, w tym poprzez oparcie się na przesłankach a art. 239b par. 1 z pominięciem konieczności rzetelnego uprawdopodobnienia okoliczności ujętych w par. 2 jako okoliczności, które powinny występować łącznie, zwłaszcza zważywszy na wynikającą wprost z treści cytowanego przepisu możliwość, a nie powinność stosowania omawianej regulacji i jej wyjątkowy charakter, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego połączenia istnienia przesłanek ujętych w par. 1 z konsekwencją o której mowa w par. 2 podczas gdy właściwe stosowanie przepisu powinno niezależnie odnosić się do par. 2 jako koniecznej do wykazania i samodzielnej okoliczności w przypadku wystąpienia enumeratywnie wskazanych przez ustawodawcę przypadkach (par. 1) gdyż par. 1 nie skutkuje powstaniem domniemania istnienia przesłanki określonej w par. 2, a jedynie stanowi podstawę do możliwości jej rozważenia, a w szczególności przez błędne zastosowanie cyt. regulacji, w tym zasad związanych z uprawdopodobnieniem roszczenia, gdyż np. uprawdopodobnienie nie oznacza prawa do pomijania argumentacji strony i jej inicjatywy dowodowej czy obowiązku szczegółowego wyjaśniania okoliczności sprawy, zwłaszcza w sytuacji gdy skarżący wykazuje aktywność w ramach postępowania racjonalnie uzasadniając swoje stanowisko; a to w związku z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie przez Sąd skarżonego postanowienia w całości w sytuacji naruszenia przez organ wskazanych przepisów, w tym w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a.

12) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach i nie wzięcia pod uwagę jej całokształtu, wszystkich podnoszonych w niej twierdzeń i konstatacji, a także zgłoszonych przez Skarżącego dowodów, w tym jasno wyrażonego stanowiska Skarżącego podnoszonego w sprawie, a także prowadzonego wcześniej postępowania, co doprowadziło do wydania orzeczenia przez Sąd pierwszej instancji niezgodnego z okolicznościami faktycznymi sprawy i bez uwzględnienia zarzutów Skarżącego, co miało wpływ na wynik postępowania, a co przejawia się w konsekwencji naruszeniem cyt. wyżej przepisów O.p.;

13) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób sprzeczny z cyt. przepisem, szczególnie poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia przesłanek tak faktycznych jak i prawnych, które sprowadzały się do zagadnienia "uprawdopodobnienia" jako obowiązku nałożonego przez obowiązujące przepisy, którego wykonanie powinno odpowiadać określonym normom i zasadom logiki, w tym w kontekście przepisów O.p., stanowiących podstawę dla merytorycznego rozstrzygnięcia przez Sąd;

14) art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez brak oparcia wyroku na pełnych aktach sprawy i ich analizie, która powinna prowadzić do przyjęcia odmiennego stanu faktycznego i ustaleń w przedmiotowej sprawie niż te przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy - zwłaszcza zważywszy na wynikającą z ustalonych okoliczności sytuację skarżącego, która w istocie nie uprawdopodobniła przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności lub uprawdopodobniła je - aczkolwiek przy przyjęciu dowolnie zestawionych w toku postępowania argumentów, nie mających nic wspólnego z właściwym stosowaniem przepisów i prawidłowym ustaleniem okoliczności faktycznych, co znalazło również wyraz w przedstawionych przez skarżącego dowodach, w tym niedopuszczonych przez Sąd orzekający, co miało wpływ na wynik sprawy .

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjna DIAS podtrzymał swoją dotychczasowa argumentację i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Nadto Organ podatkowy wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak również naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04).

6.3. Najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Odnosząc się do powyższego zarzutu wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na art. 141 § 4 p.p.s.a., zasadniczo w sytuacji, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). Uchybieniem nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem sporządzenie uzasadnienia, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi ustawowe, a rozważania dotyczące wyjaśnienia podstawy prawnej odnoszą się do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Stanowisko Skarżącego stanowi w tym przypadku polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, zmierzającą do podważenia stanu faktycznego opisanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku. W związku z powyższym, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za bezzasadny. Zaznaczyć przy tym należy, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie ustosunkowanie się do niej w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. W związku z tym sam fakt braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi nie stanowi jeszcze wystarczającej podstawy do uznania, że wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a.

6.4. Odnosząc się do pozostałych sformułowanych przez Stronę zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że w swej istocie stanowią one powtórzenie zarzutów sformułowanych przez Stronę w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W tym miejscu podnieść należy, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, art. 180 § 1 O.p., 187 § 1 O.p., art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, którą to Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 O.p. zasady zaufania. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły bowiem pełny materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w 210 § 4. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy. Działania te zostały szczegółowo omówione w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych obydwu instancji. Organy podatkowe wskazały w nich na konkretne środki i źródła dowodowe (pozyskane z odrębnych postępowań) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawioną przez nie argumentację, dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania podatkowego organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ustanowiona w tym przepisie zasada jest jedną z podstawowych zasad postępowania, które organ podatkowy musi każdorazowo uwzględnić (wraz z innymi zasadami takimi jak obowiązek działania na podstawie przepisów prawa - art. 120 O.p.; prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - art. 121 O.p.; czynnego udziału strony w postępowaniu - art. 123 O.p.; ekonomiki procesowej - art. 125 O.p.). Dodatkowo wskazać należy, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest bowiem celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2023 r. sygn. akt II GSK 2483/21). Co również istotne w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, przy czym współudział w postępowaniu "ewoluował" z kategorii uprawnienia do kategorii powinności, która jest podyktowana interesem strony. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. W sytuacji gdy, na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Dopiero gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2184/20). Z kolei art. 188 O.p. stanowi gwarancję procesową dla strony postępowania podatkowego zapewnienia jej czynnego udziału w postępowaniu poprzez przyznanie aktywnego oddziaływania na przebieg postępowania dowodowego, jak również sprzyja realizacji zasady prawdy materialnej. Wynikająca z art. 188 O.p. norma prawna zobowiązuje organ, co do zasady, do uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia nowego dowodu, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie uzasadniona w sytuacji, w której przedmiotem wnioskowanego dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy, brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona (np. wyrok NSA z 27 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1032/07; wyrok NSA z 2 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 424/08; wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 569/08).

Biorąc pod uwagę powyższe zasady, w ramach, których powinno być prowadzona kontrola sądowo administracyjna, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalenia Sądu pierwszej instancji dotyczące stany majątkowego Skarżącego były prawidłowe. Na tą ocenę złożyły się ustalenia dokonane przez organy podatkowe, z których wynikało, że:

a) posiadany przez Skarżącego majątek w postaci dwóch samochodów osobowych o średniej wartości rynkowej ok. 55.000 zł., tj. samochód osobowy marki [...] rok produkcji 2012, o wartości ok. 28.450 zł. stanowiący własność Skarżącego oraz samochód osobowy marki [...] rok produkcji 2009, o wartości ok. 26.500 zł (współwłasność z żoną) nie stanowiły majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę,

b) Skarżący na podstawie umowy o częściowym podziale majątku z 29 kwietnia 2016 r., rep. [...] zbył udział w prawie własności lokalu mieszkalnego położonego w Katowicach przy ul. L. [...], którego był współwłaścicielem, na rzecz żony,

c) w zeznaniach za ostatnie 3 lata podatkowe (2016-2018) Skarżący wykazywał dochody: 135.191,64 zł (wg PIT-36 za 2016 r.), 105.772,69 zł (wg PIT-37 za 2017 r.), 130.593,41zł (wg PIT-36 za 2018 r.),

d) dysproporcja pomiędzy dochodami a wysokością zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami, których suma na dzień wydania zaskarżonego postanowienia wynosiła 692.983,00 zł (kwota stanowiąca sumę kwot z decyzji z 30 stycznia 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę),

e) wobec Skarżącego toczyły się w latach 2012-2017 postępowania egzekucyjne,

f) Skarżący nie był właścicielem nieruchomości, na której można było ustanowić hipotekę ustawową, a posiadany uprzednio udział we współwłasności małżeńskiej nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...] został przeniesiony na rzecz żony.

W tym miejscu należy zauważyć, że stosownie do art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące

Jednocześnie w myśl § 2 przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. ak więc dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie co najmniej jednej z przesłanek określonych w § 1 oraz przesłanki wskazanej w § 2 art. 239b O.p. Odnośnie przesłanki drugiej, wskazanej w art. 239b § 2 O.p., tj. uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, wskazać należy, jak trafnie podkreślił to Sąd pierwszej instancji, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego udowodnienia, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane, a jedynie uprawdopodobnienia tego faktu. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyspieszenie postępowania. Uprawdopodobnienie odnosi się do wszystkich zdarzeń i okoliczności, które można, w świetle zasad doświadczenia życiowego, potraktować jako czyniące prawdopodobnym (wysoce możliwym) określone zdarzenie. Uprawdopodobnienie tego, że zobowiązanie nie zostanie wykonane wiąże się z wykazaniem, iż pomimo doręczenia decyzji podatkowej, zobowiązany jej nie wykona, zaś wysokie prawdopodobieństwo niewykonania może wiązać się z różnymi okolicznościami, które nie wynikają wprost z treści przepisów O.p. i zostały ukształtowane przez orzecznictwo sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2023 r. sygn. akt I GSK 519/20).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, który akceptując ustalenia organów podatkowych trafnie przyjął, że okoliczności zaistniałe w sprawie spełniają określone w wyżej wymienionym przepisie przesłanki, uprawniające do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach słusznie podzielił stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym, porównanie okoliczności dotyczących stanu finansowo-majątkowego Skarżącego z kwotą zobowiązania określonego decyzją NUS wraz z odsetkami, uprawdopodobnia stwierdzenie, że Skarżący może nie sprostać konieczności jednorazowej zapłaty ww. należności o charakterze publicznoprawnym, a tym samym uprawdopodabnia także i to, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W stanie faktycznym sprawy organy obu instancji uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy prawa, dokonały analizy każdego z zebranych dowodów. Natomiast inna niż oczekiwana przez Skarżącego ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Jeszcze raz bowiem podkreślić należy, że dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o jakiej stanowi w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. wystarczające jest wykazanie przez organ, że podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, że stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania. Postępowanie dowodowe nie musi zatem prowadzić do dokładnego udowodnienia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych. Rolą organu jest jedynie uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika istnieje możliwość niewykonania przez niego ciążącego na nim zobowiązania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2023 r. sygn. akt II FSK 2870/20).

W kontekście powyższego uznać należało, że okoliczności istotne dla sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione. DIAS w zaskarżonym postanowieniu szczegółowo uzasadnił w odniesieniu do każdego wniosku dowodowego przyczynę jego nieuwzględnienia, czego skarżący nie zdołał obalić. Nadto zaakcentować należy, że podniesienie zarzutów naruszenia prawa procesowego musi zostać powiązane z wykazaniem wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Nie każde bowiem - ewentualne - uchybienie przepisom postępowania może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną. Może nią być jedynie taka okoliczność, która mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy - co wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać. W skardze natomiast poza przytoczeniem treści przepisów O.p. tj. art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 229 i art. 233 nie wykazano związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji, dlatego też w kontekście przywołanej powyżej argumentacji należało uznać za bezzasadne sformułowane przez Stronę zarzuty dotyczące naruszenia wymienionych wyżej przepisów O.p.

Na uznanie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia art. art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji w zaistniałych okolicznościach dokonał prawidłowego i uzasadnionego rozstrzygnięcia w oparciu o prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny. Strona usiłując podważyć podstawy, które zdecydowały o wydaniu wobec niej zaskarżonego postanowienia DIAS w swej istocie ograniczyła się jedynie do polemiki ze stanowiskiem Organów podatkowych, która to polemika wraz z argumentacją zawartą w skardze została następnie powtórzona w skardze kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Strona nie podważyła ustaleń co do okoliczności, które zdecydowały o wydaniu wobec niej postanowienia Organu podatkowego z 4 września 2019 r.

6.5. Za niezasadne należało również uznać sformułowane przez Skarżącego zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 239b § 1 (pkt 2 i 3) oraz § 2 O.p. Jak bowiem wynika z przytoczonej wcześniej argumentacji dotyczącej przepisów prawa postępowania, z zebranego i ocenionego w prawidłowy i w rzetelny sposób materiału dowodowego, wynika, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Z uwagi na fakt zawarcia stosownej argumentacji w części uzasadniania dotyczącej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie ma potrzeby powtarzania jej w tym miejscu.

7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

M. Golecki (spr.) M. Olejnik Z. Łoboda

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA