Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 5/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 pkt 10, art. 3 ust. 4 i ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 4, art. 3 ust. 1 pkt 3, ust. 4 i ust. 6
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 21 ust. 1 i 2 oraz art. 24a
journal: Dz.U. 2020 poz 1990
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - t.j.
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 240 § 1 pkt 1 i 5 o.p. art. 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant asystent sędziego Ewa Gil, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. i S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 785/21 w sprawie ze skargi B. K. i S. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 6 kwietnia 2021 r. nr SKO.F/41.4/1127/2020/16867 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 29 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 785/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. K. i S. K. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 6 kwietnia 2021 r., nr SKO.F/41.4/1127/2020/16867 w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2020. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wnieśli skarżący. Działający w ich imieniu pełnomocnik, na podstawie art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), zaskarżył wyrok w całości. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie poniższych przepisów poprzez oddalenie skargi, a tym samym zaakceptowanie niewłaściwego stanowiska SKO, tj.:

I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.):

1) poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 3, ust. 4 i ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U.

z 2019 r., poz. 1170 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i nie uchylenie zaskarżonej decyzji przez przyjęcie, że skarżący są podatnikami jako "współużytkownicy wieczyści", gdy tymczasem takiego określenia w tych przepisach nie ma, a nie można przepisów podatkowych stosować przez analogię lub dokonywać ich rozszerzającej interpretacji; każdy ze skarżących jest tylko użytkownikiem wieczystym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ale z całą pewnością nie są ani właścicielami, ani współwłaścicielami nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 4), ani posiadaczami, ani współposiadaczami nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 4); poza tym nie można być podatnikiem z dwóch różnych tytułów, jeśli tak to nie można mówić

o odpowiedzialności solidarnej,

2) poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie art. 3 ust. 4 i ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 4 u.p.o.l., w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i nie uchylenie zaskarżonej decyzji przez błędne zastosowanie solidarnej odpowiedzialności, gdy właścicielem gruntu jest Skarb Państwa, który nie podlega opodatkowaniu, a są, jak wyżej wskazano, ani właścicielami, ani współwłaścicielami nieruchomości, ani ich posiadaczami lub współposiadaczami, tylko użytkownikami wieczystymi, czyli nie ciąży na nich solidarny obowiązek podatkowy; czyli, jeśli nie ma podstaw do stosowania solidarnej odpowiedzialności, to wymiar podatku powinien być dokonywany na poszczególnego podatnika, tzn. proporcjonalnie do posiadanego prawa użytkowania wieczystego każdego ze skarżących,

3) poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie art. 7 pkt 10 u.p.o.l. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i nie uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż organ podatkowy dokonując wykładni językowej tego przepisu uznał, że pojęcia "nieużytków" lub "gruntów zadrzewionych i zakrzewionych" wiążą się analogicznie z takim pojęciami używanymi w ewidencji gruntów i budynków odpowiednio "N" i "Lz"; pominął przy tej wykładni użyte w tym przepisie istotne słowa wstępne "grunty stanowiące ...", co oznacza, że ustawodawcy nie chodziło o zapisy w ewidencji, bo by od razu wpisał "10) nieużytki, grunty zadrzewione i zakrzewione ...", czyli ich teoretyczne przeznaczenie, a o rzeczywisty ich stan, dodatkowym potwierdzeniem tego jest użycie pojęcia "użytki ekologiczne", którego nie ma

w ewidencji gruntów i budynków oraz dopisanie odnośnie części w zakresie faktycznie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej"; co istotne zauważyć należy, że obecnie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym przyjmuje się, że przy stosowaniu przepisów podatkowych w podatku od nieruchomości, tam gdzie ustawodawca odsyła do pojęcia prowadzenia działalności gospodarczej winno się brać pod uwagę faktyczne prowadzenie działalności, np. na danym gruncie, a nie tylko w ogóle prowadzenie działalności gospodarczej przez podatnika; nastąpiło to po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 o treści: "Art. 1a ust. 1 pkt 3

w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. (Dz.U. z 2017 r, poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.",

4) poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie art. 21 ust. 1 i 2 oraz art. 24a ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz.U.

z 2021 r. poz. 1990 z późn. zm.), art. 240 § 1 pkt 1 i 5 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) p.p.s.a. i nie uchylenie zaskarżonej decyzji także ze względu na wystąpienie podstaw do wznowienia postępowania poprzez wydanie decyzji podatkowych w sprawie w zakresie np. przedmiotu i podstawy opodatkowania, na podstawie samych zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków, która została nieprawidłowo zmodernizowana w 2015 r., bo w oparciu o niezgodny

z rzeczywistością opis gruntów będących w użytkowaniu wieczystym skarżących zawarty w operacie opisowo-kartograficznym stanowiącym podstawę tej modernizacji, gdy tymczasem grunty te stanowiły i stanowią nieużytki lub grunty zadrzewione i zakrzewione, a przy tym nie są wykorzystywane do prowadzenia żadnej działalności gospodarczej,

5) poprzez niezastosowanie art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm, dalej: o.p.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. ewentualnie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i nie uchylenie zaskarżonej decyzji ewentualnie stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji poprzez niezastosowanie i nierozstrzygnięcie na korzyść podatników wątpliwości co do treści przepisów podatkowych wskazanych w szczególności w powyższych zarzutach w pkt 1, 2 i 3,

II. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy

(art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. i nie uchylenie zaskarżonej decyzji lub zaskarżonej decyzji i poprzedzających ją decyzji ewentualnie stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji polegające na zaakceptowaniu stanowiska SKO, które dokonując ustalenia stanu faktycznego sprawy z naruszeniem zasad postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy pominęło wyżej wskazane w zarzutach okoliczności faktyczne wynikające

z dokumentów znajdujących się w aktach lub nie wyjaśniło w sposób nie budzący wątpliwości wszystkich istotnych okoliczności faktycznych spraw.

W związku z podniesionymi zarzutami autor skargi kasacyjnej wniósł o:

1) uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie przez sąd pierwszej instancji

z urzędu, na zasadzie art. 179a p.p.s.a., zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie zaskarżonej decyzji SKO i organu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia,

2) uchylenie przez NSA, na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a., zaskarżonego wyroku

w całości oraz poprzedzających go decyzji SKO i organu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia,

3) zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych,

4) rozpoznanie sprawy przez NSA na rozprawie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach w odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazało, że podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko oraz podziela pogląd sądu wyrażony w zaskarżonym wyroku i wnosi o oddalenie skargi kasacyjnej.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył

się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.)

i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 10 (błędnie podany jako "art. 7 pkt 10") u.p.o.l. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 21 ust. 1 i 2 i art. 24a ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne, art. 240 § 1 pkt 1 i 5 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i b p.p.s.a. (pkt I.3 i I.4 skargi kasacyjnej).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Jak stanowi art. 1a ust. 3 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenia: (1) użytki rolne, (2) lasy, (3) nieużytki, (4) użytki ekologiczne, (5) grunty zadrzewione i zakrzewione, (6) (uchylony), (7) grunty pod wodami powierzchniowymi stojącymi oraz grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi, (8) grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Nadto według art. 21 ust. 1 u.p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Ustalając zakres zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. należy wziąć pod uwagę definicje legalne określone w art. 1a ust. 3 u.p.o.l. Przepis ten rozstrzyga o tym, że na potrzeby ustawy we wskazanych przypadkach przyjmuje się klasyfikację gruntów z ewidencji gruntów i budynków. Regulacja ta stanowi potwierdzenie zasady przyjętej w art. 21 ust. 1 u.p.g.k., z której wynika, że podstawą do wymiaru podatków są dane z ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie wskazuje się, że organ podatkowy – przy wymiarze podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego związany jest zawartymi w ewidencji gruntów i budynków informacjami o klasyfikacji gruntów i danych tych nie może korygować w toku prowadzonego postępowania podatkowego bez stosownej zmiany zapisów ewidencyjnych w odrębnym trybie. Aby podważyć treść zapisów ujętych w ewidencji, zainteresowany podmiot powinien uruchomić stosowny tryb ich korekty, powołując się na to, że wpis w ewidencji gruntów odbiega od stanu rzeczywistego. Dopóki dane nie zostaną zmienione w ewidencji, organy podatkowe mają obowiązek wyliczenia podatku na ich podstawie i co do zasady nie są władne do kwestionowania czy też korygowania zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. wyrok NSA z 20 marca 2018 r., II FSK 860/16). Art. 1a ust. 3 u.p.o.l. ma charakter kategoryczny i nie przewiduje żadnych wyjątków. W zakresie rodzaju gruntu przepis ten w istocie wyklucza pominięcie przez organ podatkowy danych z ewidencji na zasadzie art. 194 § 3 o.p., czyli poprzez przeprowadzenie przeciwdowodu wobec dokumentu urzędowego, a takim jest wypis z ewidencji gruntów i budynków (por. R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021, art. 1(a)). Decydujące znaczenie przy opodatkowaniu gruntów mają zatem dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, a nie to, co faktycznie znajduje się na gruncie.

W sprawie ustalono, że skarżący są współużytkownikami wieczystymi gruntów położonych na terenie S. Ś. Należące do podatników (jako użytkowników wieczystych) grunty o pow. 67.377 m² do 13 maja 2015 r. sklasyfikowane były jako nieużytki oraz grunty zadrzewione i zakrzewione. W wyniku dokonanej w 2015 r. modernizacji ewidencji gruntów i budynków zaklasyfikowane zostały jako tereny przemysłowe (Ba), rekreacyjno-wypoczynkowe (Bz) oraz inne tereny zabudowane (Bi) (szczegółowo opisane na str. 4 decyzji drugoinstancyjnej).

W tych okolicznościach nie było podstaw do zastosowania wobec spornych gruntów, sklasyfikowanych jako tereny przemysłowe (Ba), rekreacyjno-wypoczynkowe (Bz) oraz inne tereny zabudowane (Bi), zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l., dotyczącego gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione (z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej). Grunty te zostały prawidłowo opodatkowane jako grunty pozostałe (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l.). Argumenty strony skarżącej dotyczące znaczenia dla wymiaru podatku faktycznego przeznaczenia gruntów nie mogły zostać uwzględnione.

Bez znaczenia dla oceny sprawy pozostaje przywołany w skardze kasacyjnej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15. Orzeczenie to dotyczyło przesłanek zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie ustalono, że przedmiotowe grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zagadnienia dotyczące prawidłowości zaklasyfikowania tych gruntów jako nieużytków, bądź gruntów stanowiących grunty pozostałe mają charakter odrębny w stosunku kwestii oceny występowania związania gruntów z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W sprawie nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 21 ust. 2 (obowiązek współdziałania organów w zakresie utworzenia i sfinansowania systemu dostępu i wymiany danych) i art. 24a (modernizacja ewidencji gruntów i budynków) u.p.g.k. W ramach postępowania podatkowego organy nie mają możliwości weryfikowania prawidłowości dokonanej modernizacji ewidencji gruntów i budynków. Chcąc podważyć treść zapisów ujętych w ewidencji, skarżący winni uruchomić stosowny odrębny tryb ich korekty (zmiana, aktualizacja, sprostowanie). Organy zasadnie oparły się przy wymiarze podatku na treści aktualnych danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, w szczególności co do klasyfikacji gruntu. Jak zauważył sąd pierwszej instancji, w korekcie informacji za 2015 r. złożonej na wezwanie organu w dniu 3 października 2017 r. podatnicy ujęli grunty o pow. 66.657 m² jako grunty pozostałe, niepodlegające zwolnieniu.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 1 i 5 o.p., w sprawie nie zastosowano bowiem trybu wznowienia postępowania podatkowego.

Nie ma też podstaw do uznania zasadności zarzutów naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 3, ust. 4 i ust. 6 u.p.o.l. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 3 ust. 4 i ust. 6 w zw. z art. 2 ust. 4 u.p.o.l. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. (pkt I.1 i I.2 skargi kasacyjnej).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: (1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; (2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; (3) użytkownikami wieczystymi gruntów; (4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: (a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, (b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Według art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a-6.

W świetle przedstawionych przepisów, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży również na użytkownikach wieczystych gruntów. Użytkowanie wieczyste zostało uregulowane w art. 232 i następnych k.c. Grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym.

Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 kwietnia 2009 r., sygn. I SA/Wa 1833/08 (LEX nr 555061) prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej jest prawem jednolitym, nie podlegającym wewnętrznym podziałom. Taki charakter zachowuje ono również wtedy, gdy przysługuje niepodzielnie kilku różnym osobom. W tym ostatnim wypadku wszystkie te podmioty są współużytkownikami wieczystymi wspólnie i niepodzielnie korzystającymi z jednego i tego samego prawa, podobnie jak przy prawie współwłasności. Do współużytkowania wieczystego gruntu należy odpowiednio stosować przepisy kodeksu cywilnego o współwłasności. Na podstawie bowiem wyraźnych odesłań zawartych w art. 234 i art. 237 k.c., do prawa użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o własności. Jak podkreśla się w orzecznictwie i w doktrynie prawo użytkowania wieczystego podlega też takiej samej ochronie jak prawo własności (współwłasności), co wynika z przepisów art. 222 - art. 231 k.c. w zw. z art. 195 k.c. w zw. 232 nast. k.c.

W przypadku współwłasności lub współposiadania obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży, co do zasady, solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Ustawodawca wprowadził w tym zakresie instytucję solidarności w rozumieniu przepisu art. 366 i n. k.c. Zgodnie z regulacją art. 366 § 1 k.c. kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). Zasadę tą należy stosować również do współużytkowników wieczystych.

W niniejszej sprawie skarżący nie kwestionowali, że są użytkownikami/współużytkownikami wieczystymi opodatkowanych nieruchomości. Znajduje to potwierdzenie w wypisie z ewidencji gruntów i budynków. Konsekwentnie zachodziły podstawy do zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 4 u.p.o.l.

Przewidziana w art. 2a o.p. (zarzut I.5 skargi kasacyjnej) zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta ma bowiem zastosowanie wyłącznie do niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Poza zakresem omawianej zasady pozostają wątpliwości zaistniałe co do stanu faktycznego sprawy.

Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa procesowego tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 197 § 1, art. 191 o.p. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a zawarte w pkt II. skargi kasacyjnej. Autor tego środka zaskarżenia nie wyjaśnił, w jakim zakresie dokonano ustalenia stanu faktycznego sprawy z naruszeniem zasad postępowania, jakie okoliczności faktyczne wynikające z "dokumentów znajdujących się w aktach" zostały pominięte, bądź jakie okoliczności faktyczne sprawy nie zostały wyjaśnione. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości odniesienia się do tak sformułowanych zarzutów.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.

sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska sędzia NSA Dominik Gajewski sędzia NSA Jacek Pruszyński[pic]