Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 494/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 § 1 pkt 2, art. 68 § 1art. 119a, art. 119b § 1 pkt 57 lit. a), art. 119c, art. 119f § 1, art. 119e pkt 1, art. 119j § 1 i § 2, art. 120, art. 207 § 2, art. 210 § 1 pkt 5, § 2b i § 3
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a)
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak (sprawozdawca), Protokolant referent Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi A1. reprezentowany przez A2. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A1. reprezentowany przez A2. S.A. z siedzibą w W. kwotę 125 017 zł (słownie: sto dwadzieścia pięć tysięcy siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu [...] listopada 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik MUCS") wszczął wobec A. Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego Aktywów Niepublicznych reprezentowanego przez A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Fundusz", "Skarżący" lub "Strona") kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. W związku z tym, że w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej ustalone zostały okoliczności wskazujące na to, że w sprawie może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.), Naczelnik MUCS wystąpił wnioskiem z dnia 8 października 2021 r. do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS") o przejęcie kontroli. W ocenie Naczelnika MUCS zidentyfikowany model optymalizacji podatkowej wpisuje się w schemat przedstawiony w ostrzeżeniu Ministerstwa Finansów nr 001/2017 z dnia 8 maja 2017 r. przed optymalizacją podatkową FIZ z wykorzystaniem obligacji, stanowiąc jego wariant.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2021 r. Szef KAS wszczął wobec Skarżącego postępowanie, o którym mowa w art. 119g § 1 Ordynacji podatkowej, w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. Jednocześnie przejął w całości kontrolę celno-skarbową oraz zawiesił ją z urzędu. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2022 r. Szef KAS włączył jako dowód do akt postępowania materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli celno-skarbowej.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2023 r. Szef KAS określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w wysokości 15.874.168,00 zł. Po rozpoznaniu odwołania, Szef KAS - działając jako organ drugiej instancji - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

W uzasadnieniu decyzji Szef KAS za niezbędne uznał wykazanie wystąpienia łącznie następujących przesłanek unikania opodatkowania:

A. zidentyfikowanie czynności prowadzącej do uzyskania korzyści podatkowej;

B. zidentyfikowanie korzyści podatkowej;

C. ustalenie, czy czynność została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej;

D. ustalenie, czy przyjęty sposób działania był sztuczny;

E. stwierdzenie sprzeczności korzyści w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej;

F. określenie skutków podatkowych zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Odnosząc się do pierwszej z sygnalizowanych kwestii, Szef KAS przyjął, że czynnościami prowadzącymi do unikania opodatkowania w niniejszej sprawie były:

1) sprzedaż przez Fundusz w dniu 29 grudnia 2016 r. akcji A. SCSp na rzecz (tworzonych od dnia 20 grudnia 2016 r.) sp. z o.o.: A., A., A., A., F. (w organizacji) oraz F. i przeniesienie (w dniu 30 grudnia 2016 r.) własności ww. akcji na rzecz kupujących;

2) nabycie przez Fundusz w dniach 29 i 30 grudnia 2016 r. obligacji wyemitowanych przez spółki: A., A., A., F. oraz F. (w dniu 29 grudnia 2016 r.) oraz A. (w dniu 30 grudnia 2016 r.);

3) zawarcie w dniu 30 grudnia 2016 r. (tj. w dniu bezpośrednio następującym po nabyciu obligacji, a w przypadku spółki A. nawet w tym samym dniu) - umów, na podstawie których doszło do potrącenia wzajemnych wierzytelności wynikających z ceny sprzedaży przez Fundusz akcji A. SCSp na rzecz A., A., A., A., F. i F. oraz ceny emisyjnej wyemitowanych przez te sześć spółek obligacji.

Według organu odwoławczego powyższe czynności stanowią zespół czynności w rozumieniu art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej, (dalej również jako: "zespół czynności" lub "czynność"). Krótki odcinek czasu, w którym zostały wykonane ww. czynności oraz występowanie w nich tych samych podmiotów wspierają, zdaniem Szefa KAS, uznanie, że te czynności tworzą razem zespół czynności w rozumieniu ww. przepisu.

Szef KAS przyjął, że ww. zespół czynności skupił się na przekształceniu dochodu uzyskiwanego przez Stronę za pośrednictwem A. SCSp (dalej także: A., spółka luksemburska) w postaci zysku tej spółki luksemburskiej w odsetki od obligacji oraz środki z tytułu wcześniejszego częściowego wykupu obligacji wyemitowanych przez spółki celowe, które od Strony odkupiły akcje spółki luksemburskiej. Strona zbyła posiadane przez siebie akcje w A. SCSp, a w to miejsce uzyskała obligacje wyemitowane przez spółki celowe. Zmienił się zatem charakter dochodu uzyskiwanego przez Stronę, pomimo tego, że wyzbyła się ona praw właścicielskich w A. SCSp.

Szef KAS wskazał, że zgłoszony przez Stronę w piśmie z dnia 27 listopada 2023 r. wniosek o ustalenie, czy A. SCSp była podatnikiem podatku dochodowego według przepisów Wielkiego Księstwa Luksemburga w 2017 r. był nie tylko nieuzasadniony, ale wręcz nielogiczny.

Strona konsekwentnie bowiem wyjaśniała, że na skutek zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2017 r. byłaby zmuszona do opodatkowania dochodów z tytułu udziału w A. SCSp. Strona zatem nie poddawała w wątpliwość neutralności podatkowej A. SCSp., jako spółki niemającej osobowości prawnej i niepodlegającej opodatkowaniu w innym państwie. Strona nie tylko zakładała, ale i podejmowała działania w oparciu o wiedzę, że inwestycja opiera się na udziałach w podmiocie, który jest transparentny podatkowo i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w innym państwie i w związku z tym Fundusz obawiał się "ryzyka" związanego z koniecznością opodatkowania przychodów na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Fundusz w toku postępowania przed Szefem KAS podnosił, że na mocy ustawy z dnia 29 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 1926), która weszła w życie już od dnia 1 stycznia 2017 r., czyli po zaledwie jednomiesięcznym vacatio legis, doszło do fundamentalnej zmiany w zakresie statusu podatkowego funduszy inwestycyjnych. Otóż fundusze inwestycyjne zamknięte, takie jak Strona, które od momentu powstania były instytucjami zwolnionymi podmiotowo od opodatkowania podatkiem dochodowym, począwszy od dnia 1 stycznia 2017 r. miały stać się nagle podatnikami rozliczającymi na bieżąco podatek dochodowy od osób prawnych, w szczególności od dochodów z udziału w polskich lub zagranicznych spółkach niemających osobowości prawnej (zgodnie z projektowanym i nieobowiązującym jeszcze wówczas art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.). Fundusz wywodził, że "osiągniecie zysku ze spółki niemającej osobowości prawnej (tak zresztą jak z każdej spółki) jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym, w odróżnieniu od zysku odsetkowego z obligacji, który jest otrzymywany w z góry określonym terminie i w z góry określonej wysokości" .

Również w samym odwołaniu Strona wielokrotnie podkreślała, że A. SCSp była spółką transparentną podatkowo, wskazując, że to przecież Wspólnicy SCSp w grudniu 2016 r., poprzez nabycie akcji SCSp stali się podatnikami podatku dochodowego od dochodu powstającego w transparentnej podatkowo spółce SCSp. Podatek ten na zasadzie art. 5 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3, 3a, 3aa, 3c, 3d, 3e, 3j u.p.d.o.p. rozliczany był właśnie przez Wspólników SCSp, która jako typowa spółka holdingowa nie prowadziła jednak działalności operacyjnej, tj. nie sprzedawała towarów ani nie świadczyła żadnych usług, lecz przypisywane jej były przychody i koszty z działalności operacyjnej podmiotów transparentnych podatkowo, w których udziałem dysponowała (tu zwłaszcza: K. sp. z o.o. spółka komandytowa), czy, wskazując dalej, że w kontekście ostatnio powołanego ryzyka było to przede wszystkim ryzyko błędu w dokonaniu rozliczenia podatkowego w charakterze podatnika osiągającego dochody ze spółki transparentnej podatkowo, jaką była SCSp.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie dowodowe doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego w zakresie sposobu funkcjonowania Funduszu, a ustalenia te pozwalały na prawidłową ocenę stanu faktycznego.

W świetle powyższego, Szef KAS za nieuprawniony uznał ww. wniosek o ustalenie, "jaki status podatkowy, na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego, SCSp miała w roku 2017".

Organ odwoławczy wskazał, że Strona posiłkowała się załączonym do ww. pisma z dnia 27 listopada 2023 r., dokumentem Circulaire du directeur des contributions L.I.R. iT 14/4 du 9 janvier 2015, wydanym przez Le Directeur des Contributions, Le Gouvernement Du Grand-Duche De Luxembourg, Administration des contributions directes. Przedmiotem tego dokumentu jest opodatkowanie dochodów osiąganych przez spółki typu SCS oraz SCSp (Objet: "Imposition des revenus realises par une societe en commandite simple ou une societe en commandite speciale"). Jak wskazała Strona, z akapitu drugiego zamieszczonego na s. 1 przywołanego dokumentu wynikało, że SCSp jest podatnikiem podatku dochodowego, o ile spełnia określone warunki dotyczące zysków z działalności gospodarczej, wynikające z prawa luksemburskiego.

Pełnomocnik Strony przekazał również załącznik w języku francuskim, tym razem formularz zeznania podatkowego o nazwie "Declaration pour 1‘etablissement en commun des revenus d‘entreprises coliectives et de coproprietes de 1'annee 2021" (Oświadczenie o wspólnym ustaleniu dochodu przedsiębiorstw zbiorowych i współwłasności za rok 2021 - według tłumaczenia wykonanego za pomocą translatora ze strony deepl.com). Formularz pobrano ze strony luksemburskich władz podatkowych (https://impotsdirects.public.lu/fr/formulaires/collectivites.html).

W tym kontekście Szef KAS podkreślił, że po pierwsze, profesjonalny pełnomocnik reprezentujący Stronę podnosi tezy w oparciu o dokumenty obcojęzyczne, nie dołączając do nich tłumaczenia na język polski, tym samym ignoruje ekonomikę procesową, co może wskazywać na wolę przedłużania postępowania odwoławczego celem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po drugie przedstawione dokumenty w języku obcym pozostają w sprzeczności z argumentacją prezentowaną przez Stronę w toku całego postępowania i mają wskazywać co najwyżej na hipotetyczną możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym SCSp, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. W związku z tym, organ odwoławczy uznał za niecelowe przeprowadzenie dowodów wnioskowanych i przedstawionych przez Fundusz w piśmie z dnia 27 listopada 2023 r.

Odnosząc się do zidentyfikowania korzyści podatkowej i określenia jej wysokości, Szef KAS podniósł, że od 1 stycznia 2017 r. dochody uzyskiwane przez Fundusz za pośrednictwem spółek transparentnych podatkowo nie korzystają już ze zwolnienia z opodatkowania, z uwagi na wyłączenie określone w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a u.p.d.o.p. Zatem dochód (przychód) Strony z udziałów w A. SCSp - podmiotu o statusie zbliżonym do polskiej spółki komandytowej (w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r.) - w myśl art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a u.p.d.o.p. - podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Szef KAS zauważył, że w wyniku dokonanego zespołu czynności Fundusz nadal (w 2017 r.) uzyskiwał wyłącznie dochody zwolnione bądź nie podlegające opodatkowaniu, tj.:

- dochody z tytułu odsetek od obligacji, które stosownie do regulacji art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. podlegają zwolnieniu;

- środki pieniężne otrzymane tytułem spłaty wartości nominalnej obligacji podlegających wcześniejszemu wykupowi, które jako spłata pożyczki w ogóle nie stanowiły przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.

Szef KAS ocenił, że z przekazanej przez spółki celowe dokumentacji podatkowej wynikało, iż w okresie rozliczeniowym 1 luty 2017 r. - 30 listopad 2018 r. spółki te wykazywały przychody z tytułu posiadanych akcji A. SCSp. Ze sprawozdań zarządu z działalności spółek celowych za ww. okres wynikało, że spółki nie dokonały żadnej sprzedaży ani nie zaciągały kredytów bankowych. Zatem spłaty odsetek i wykupy obligacji przez spółki emitentów były finansowane środkami otrzymywanymi z tytułu posiadania akcji A. SCSp (generowanymi przez działalność gospodarczą spółek grupy K.), co wskazywało na konwersję kwalifikacji podatkowej i co za tym idzie uzyskanie korzyści podatkowej.

Podsumowując skutki podatkowe zawarcia wyżej opisanej transakcji zmiany właściciela A. SCSp, jak i sposobu finansowania dłużnego tej transakcji, Szef KAS zauważył, że po stronie Funduszu (zbywcy akcji) wraz z powstaniem nieopodatkowanego przychodu z tytułu odsetek od obligacji oraz wyłączeniem z opodatkowania spłaty wartości obligacji podlegających wcześniejszemu wykupowi, wystąpiła korzyść podatkowa polegająca na niepowstaniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w kwocie 15.874.168,00 zł.

Kolejną istotną kwestią, analizowaną przez Szefa KAS, było ustalenie, czy czynność została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

Szef KAS przytoczył cele związane z dokonaniem zespołu czynności, a przedstawione przez Stronę w piśmie z dnia 27 kwietnia 2023 r., tj.:

1) zbycie akcji w A. SCSp skutkowało zmianą struktury aktywów Funduszu, co zapewniło wzrost ich płynności z uwagi na nabycie obligacji będących łatwo zbywalnym papierem wartościowym;

2) Fundusz zapewnił stały zysk związany z kuponem odsetkowym. Fundusz podkreślił, że osiągnięcie zysku ze spółki niemającej osobowości prawnej jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym, w odróżnieniu od zysku odsetkowego, który jest otrzymywany w z góry ustalonym terminie i w z góry określonej wysokości;

3) zbycie akcji w jednym podmiocie zależnym jednego emitenta na rzecz kilku emitentów innych rodzajowo niż akcje papierów wartościowych doprowadziło do zwiększenia dywersyfikacji aktywów Funduszu;

4) cel inwestycyjny A. FIZAN, którym jest wzrost wartości aktywów Funduszu w wyniku wzrostu wartości lokat. Stały i przewidywalny dopływ środków pieniężnych w ramach płatności należności odsetkowych prowadzi do wzrostu wartości aktywów Funduszu;

5) zmiana stanu prawnego w zakresie opodatkowania Funduszy Inwestycyjnych Zamkniętych Aktywów Niepublicznych, która to zmiana nakładała na Fundusz ryzyka i obowiązki, które nie były przewidywane i nie dotyczyły nigdy zarządzającego funduszami inwestycyjnymi. Fundusz, jako instytucja od początku zwolniona z podatku dochodowego i którego inwestor nie był narażony na bieżące ryzyko podatkowe, miał mieć obowiązek rozliczania podatku dochodowego. Tymczasem "nikt po stronie Funduszu nie był przygotowany na przejęcie na siebie odpowiedzialności za prawidłowość rozliczania podatków, której do tej pory przecież nie ponosił".

W zakresie celu zawartego w pkt 1, zdaniem Szefa KAS, Strona nie przedstawiła argumentacji wskazującej na to, że obligacje rzeczywiście są aktywem łatwo zbywalnym oraz że uczestnicy Funduszu, od których decyzji Fundusz zależał, mogliby mieć plany zbycia obligacji wyemitowanych przez spółki celowe. Wyemitowane obligacje posiadały termin wykupu przypadający dwa lata po ich emisji. Ewentualny ich nabywca, który uiściłby zapewne Funduszowi ich pełną cenę, mógłby zatem oczekiwać od spółek celowych wykupienia obligacji do dnia 30 grudnia 2018 r., wg ich wartości emisyjnej, tj. za blisko 239 mln zł. Mając na uwadze, że spółki celowe lwią część dochodu uzyskiwaną za pośrednictwem A. SCSp przekazywały Funduszowi jako odsetki od obligacji, to nie posiadałaby one środków finansowych na wykup wszystkich wyemitowanych obligacji. Jedyną możliwością zaspokojenia nabywcy-obligatariusza byłoby doprowadzenie do upadłości spółek celowych i egzekucja z posiadanych przez te spółki celowe akcji A. SCSp. Takie rozwiązanie prowadziłoby jednak do pośredniej sprzedaży części firmy rodzinnej Państwa M. na rzecz nabywcy obligacji (członkowie rodziny M. - jak wyjaśnił Szef KAS -pozostawali powiązani ze spółkami z grupy K. - posiadaczami certyfikatów inwestycyjnych Funduszu; na dzień 30 grudnia 2016 r. spółka A. SCSp była komandytariuszem w spółce K. sp. z o.o. G. sp. k., która z kolei była komandytariuszem spółki K. sp. z o.o. sp. k.)

Całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przeczy temu, aby wolą Państwa M. była sprzedaż firmy rodzinnej, a w szczególności jej zbycie poprzez przymusową realizację roszczenia z tytułu wyemitowanych przez spółki celowe obligacji. Podniesiony przez Stronę ten cel gospodarczy nie miał rzeczywistego związku z niniejszą sprawą, stwierdził Szef KAS.

Odnosząc się do celu wskazanego w pkt 2 Szef KAS uznał ten cel za nieuzasadniony i nierzeczywisty, gdyż "stały zysk związany z kuponem odsetkowym" był w warunkach niniejszej sprawy jedynie wartością iluzoryczną. Strona nie mogła się spodziewać, że nowoutworzone i nieposiadające innego majątku spółki celowe będą w stanie zapłacić odsetki w ustalonej wysokości, jeśli dochodowość spółek operacyjnych spadłaby istotnie. Trudno też przyjąć, że Fundusz i osoby nim zarządzające nie miały świadomości, że wypłata "stałego zysku" z tytułu odsetek od wykupionych obligacji zależy przede wszystkim od dochodowości spółek operacyjnych. Wyłącznym bowiem źródłem dochodu spółek celowych były - w uproszczeniu - dochody tych spółek operacyjnych. Można w tym kontekście zaznaczyć, że dokonując zespołu czynności Fundusz nie działał racjonalnie, bowiem decydując się na tzw. stały zysk pozbawił się ew. możliwości uzyskania większego zysku, gdyby spółki operacyjne przyniosły wyższy dochód niż zakładano.

Kolejno, odnosząc się do celu wskazanego w pkt 3, Szef KAS zauważył, że dokonanie zespołu czynności w żaden sposób nie doprowadziło do dywersyfikacji aktywów Funduszu. "Bliźniacze" spółki celowe były bowiem zależne od tych samych osób (Państwa M. - uczestników/udziałowców uczestników Funduszu), nie posiadały żadnego majątku poza akcjami A. SCSp, nie posiadały żadnej historii gospodarczej czy kredytowej i były co najwyżej pośrednikami w przekazywaniu zysku od spółek operacyjnych do Funduszu.

Opisany w pkt 4 cel, zdaniem Szefa KAS, pozostawał zbieżny z celem opisanym w pkt 2. Prawdziwość tego celu zależała w niniejszej sprawie od dochodowości spółek operacyjnych. Jeśli dochodowość spółek operacyjnych obniżyłaby się istotnie, spółki celowe nie posiadałyby środków finansowych, aby wypłacić oczekiwane odsetki od obligacji i zrealizować postulowany cel Funduszu. Z kolei, wyższy niż zakładano zysk spółek operacyjnych nie przełożyłby się na dodatkowy zysk Funduszu, co - względem sytuacji sprzed dokonania zespołu czynności - stanowiło gospodarczy regres dla aktywów Funduszu.

Strona w pkt 5 zwróciła uwagę na to, że zmiana u.p.d.o.p., dokonana w listopadzie 2016 r., nałożyła na Fundusz nieprzewidywane wcześniej ryzyka, które mogły się ziścić m.in. błędami w samoobliczeniu podatku. Od 2017 r. Fundusz przestał być bowiem podmiotem zwolnionym z podatku CIT, a ustawodawca w to miejsce przyznał funduszom inwestycyjnym zamkniętym zwolnienie przedmiotowe dotyczące niektórych rodzajów dochodów (przychodów). Na poparcie swojego stanowiska Strona przytoczyła fragmenty z opinii Komisji Nadzoru Finansowego (dalej: KNF) do projektu zmian w u.p.d.o.p. (druk sejmowy nr 969 Sejmu VIII kadencji). W tym zakresie Szef KAS zauważył, że istotnie KNF, jako organ nadzoru m.in. nad rynkiem kapitałowym, przedstawiła w toku prac legislacyjnych uwagi do projektu ustawy. Z opinii tej nie wynika jednak, że zmiana dokonywana w ramach regulacji u.p.d.o.p., w zakresie w jakim dotyczy zasad opodatkowania FIZ, stanowiła źródło ryzyka dla działalności inwestycyjnej, którego nie można uniknąć w żaden inny sposób jak tylko poprzez manipulowanie strukturą portfela inwestycyjnego. Z treści stanowiska KNF wynika, że KNF poddała analizie wczesny projekt ustawy z dnia 3 listopada 2016 r. W istocie, projekt ten zakładał ogromne zmiany w opodatkowaniu funduszy inwestycyjnych, likwidację w całości zwolnienia podmiotowego wynikającego z art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. (usunięcie przepisu) oraz przyznanie wąskiego zwolnienia przedmiotowego w projektowanym art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p.

Diametralnie inny zakres zmian został ostatecznie zaakceptowany przez ustawodawcę w ustawie zmieniającej u.p.d.o.p., co - być może - było wynikiem głosu KNF. Stanowisko KNF z dnia 14 listopada 2016 r. jest zatem nieaktualne w stosunku do ostatecznej wersji ustawy zmieniającej u.p.d.o.p.

W ocenie Szefa KAS, argumentacja Strony, z której wynika, że zmianę regulacji prawnopodatkowych utożsamia ona z ryzykiem podatkowym, a w konsekwencji także ryzykiem organizacyjnym, jasno wskazuje, że głównym powodem zbycia jednostek udziałowych w A. SCSp byty planowane zmiany legislacyjne, dotyczące opodatkowania funduszy inwestycyjnych zamkniętych, które miały wejść w życie z początkiem 2017 r. Jednak wbrew twierdzeniom Strony, ryzyko to nie zostało zniwelowane w inny sposób, niż tylko poprzez "ucieczkę" przed opodatkowaniem, przy jednoczesnym braku zniwelowania pozostałych ryzyk w postaci, np. obowiązku składania rozliczeń podatkowych.

Zdaniem Szefa KAS, całokształt okoliczności faktycznych sprawy potwierdza, że dokonane przez Fundusz czynności zostały przeprowadzone przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, polegającej na niepowstaniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Gdyby nie pespektywa osiągnięcia korzyści podatkowej, Strona nie zdecydowałaby się na dokonanie czynności i kontynuowałby swoją działalność w pierwotnej strukturze - stwierdził Szef KAS.

W następnej kolejności Szef KAS odwołał się do sposobu działania Strony. Analiza charakteru działania podatnika w kontekście przesłanki sztuczności dotyczy sytuacji, w których powstanie prawnopodatkowego stanu faktycznego jest wynikiem działania podatnika. Poprzez wybór określonej konstrukcji prawnej (bądź faktycznej) podatnik może przewidzieć, jaki prawnopodatkowy stan faktyczny powstanie. W tym przypadku ocenia się działania podatnika z punktu widzenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie, Fundusz dokonał zbycia głównych aktywów (w postaci akcji A. SCSp) na rzecz nowopowstałych podmiotów, pozbawionych kapitałowych środków własnych, które aby dokonać zapłaty za nabyte akcje zmuszone były do zaciągnięcia długu (emisji obligacji), przy czym nabycie obligacji przez Fundusz nastąpiło bez jakiegokolwiek zabezpieczenia przez podmiot, którego pozycja finansowa gwarantowałaby realizację zobowiązań wynikających z ich emisji. W normalnych warunkach obrotu podmiot działający w sposób rozsądny, kierujący się celami ekonomicznymi oraz oceną ryzyka biznesowego, nie udzieliłby finansowania zakupu własnych i istotnych dla swojej działalności aktywów, w szczególności udziałów w spółkach zależnych, jeżeli majątek ten jest kluczowym źródłem generowania jego przychodów.

Zdaniem Szefa KAS, działanie Strony wypełniało aż 4 spośród 5 symptomów sztucznego sposobu działania określonych przez ustawodawcę w ramach otwartego katalogu art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej, tj. w niniejszej sprawie można stwierdzić występowanie:

1) nieuzasadnionego dzielenia operacji (art. 119c § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej);

2) angażowania podmiotów pośredniczących pomimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego (art. 119c § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej);

3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności (art. 119c § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej);

4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących (art. 119c § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej).

Ad. 1. Szef KAS wskazał, że Strona otrzymywała dochód wygenerowany przez spółki operacyjne grupy K. za pośrednictwem A. SCSp, w którym to podmiocie Strona pełniła funkcję komandytariusza i była uprawniona do 100% zysku tej luksemburskiej spółki. Dokonanie zespołu czynności wydłużyło i skomplikowało drogę, którą musiał przebyć dochód spółek operacyjnych do Strony, bowiem pomiędzy A. SCSp a Fundusz "wstawiono" sześć spółek celowych. Fundusz przestał otrzymywać dochód spółek operacyjnych wprost od A. SCSp, jako zysk tej spółki luksemburskiej, lecz od 2017 r. otrzymywał odsetki od obligacji wyemitowanych przez spółki celowe oraz spłaty wartości nominalnej obligacji podlegających wcześniejszemu wykupowi. Skoro rolą Strony było inwestowanie środków finansowych w sposób oczekiwany przez uczestników Funduszu, a w praktyce przez Państwo M., to gospodarczo wskazane było, aby dochód spółek operacyjnych grupy K. możliwie szybko trafiał do Strony, aby stać się przedmiotem dalszych inwestycji. Wyłącznie z powodu chęci osiągnięcia korzyści podatkowej podmioty dokonujące zespołu czynności zdecydowały się jednak na nieuzasadnione podzielenie operacji transferu zysku spółek operacyjnych do Strony, co - w ocenie Szefa KAS - wypełnia hipotezę art. 119c § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Ad. 2. Z podobnych powodów co wyżej wymienione, Szef KAS przyjął, że w dystrybucję zysku spółek operacyjnych grupy K. zostały zaangażowane spółki celowe, choć brak było ku temu uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego. Spółki celowe nie prowadziły działalności gospodarczej, nie zatrudniały pracowników, nie uzyskiwały innych przychodów niż z tytułu posiadania akcji w A. SCSp. Zostały zarejestrowane pod adresem zbieżnym z siedzibami podmiotów gospodarczych oferujących usługi tzw. wirtualnego biura. Nie sposób zatem dostrzec żadnej ekonomicznej (gospodarczej) wartości dodanej wynikającej z faktu, że spółki celowe zostały włączone w pas "transmitujący" dochód spółek operacyjnych do Funduszu. Wszystkie operacje, jakie zostały przeprowadzone za pośrednictwem sześciu spółek celowych nie miały żadnego sensu ekonomicznego, a zostały jedynie ograniczone do zminimalizowania obciążeń podatkowych. Z tychże powodów Szef KAS uznał, że symptom sztucznego sposobu działania opisany w art. 119c § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej został spełniony w niniejszej sprawie.

Ad. 3. W zakresie występowania w niniejszej sprawie elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, Szef KAS ocenił, że zarówno przed, jak i po dokonaniu zespołu czynności Fundusz nadal otrzymywał środki finansowe wywodzące się z dochodu osiąganego przez spółki operacyjne. Fakt, że dochód ten był na poziomie spółek celowych "przekonwertowywany" na przychody z tytułu odsetek od obligacji czy też wcześniejszego częściowego wykupu obligacji potwierdza, że jest to stan zbliżony do tego, który istniał przed dokonaniem czynności. Pierwotne źródło dochodu uzyskiwanego przez Fundusz, tj. spółki operacyjne, w istocie nie uległo zmianie.

Ad. 4. Organ odwoławczy dostrzegł, że w niniejszej sprawie można również zidentyfikować symptom sztucznego sposobu działania opisany w art. 119c § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Fundusz nie uzyskał w wyniku sprzedaży akcji A. SCSp żądanych w umowie środków finansowych. Zapłatą za zbyte akcje były obligacje wyemitowane przez spółki celowe celem wygenerowania środków finansowych pozwalających na ich nabycie. Cena sprzedaży akcji odpowiadała sumarycznej wartości wyemitowanych przez spółki celowe obligacji. Strony umowy zniosły następnie wzajemne zobowiązania poprzez zawarcie w dniu 30 grudnia 2016 r. sześciu odrębnych umów potrącenia.

Przy ocenie przesłanki sztuczności działania nie bez znaczenia - zdaniem Szefa KAS - pozostaje również fakt, że wszystkie etapy transakcji były dokonywane w bardzo krótkich odstępach czasowych tj. w ostatnich dniach grudnia 2016 r., co przy poziomie skomplikowania i potrzebie zaangażowania podmiotów obsługujących poszczególne etapy transakcji również może świadczyć o sztucznym sposobie działania, który był z góry zaplanowany pod kątem uzyskania korzyści podatkowej.

Z powyższych względów, Szef KAS uznał, że dokonany przez Stronę zespół czynności cechował się sztucznym sposobem działania w rozumieniu art. 119c § 1 i 2 pkt 1 - 4 Ordynacji podatkowej.

Szef KAS zauważył następnie, że aby możliwe było zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, stwierdzona w postępowaniu podatkowym korzyść podatkowa powinna być - zgodnie z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej - w danych okolicznościach sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Działania dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej - to działania sprzeczne z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Przez sprzeczność z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej należy więc rozumieć taki stan, w którym w wyniku dokonanej czynności doszło do sztucznego zastosowania lub niezastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, co skutkowało osiągnięciem korzyści podatkowej, chociaż cel przepisu był inny.

W przedmiotowej sprawie istotne jest, zdaniem Szefa KAS, to, że z dniem 1 stycznia 2017 r. weszły w życie przepisy wprowadzające nowe zasady opodatkowania funduszy inwestycyjnych zamkniętych. W ustalonym stanie faktycznym, w wyniku dokonanego zespołu czynności doszło do "reklasyfikacji" źródeł przychodów, poprzez zmianę dotychczasowych źródeł przychodów: z przychodów z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej, które od 1 stycznia 2017 r. podlegały opodatkowaniu (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a u.p.d.o.p.), na przychody zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., tj. odsetki od obligacji oraz przychody wyłączone z przychodów podatkowych jakimi są kwoty otrzymane tytułem wcześniejszego częściowego wykupu obligacji.

Działania podjęte m.in. przez Stronę i Państwo M. nie zmieniły w istocie źródła dochodów, które w 2017 r. zasilały Fundusz. Nadal były to dochody osiągnięte przez spółki operacyjne w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej. Z tego też względu Szef KAS uznał, że zastosowanie przez Fundusz art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. do dochodów wywodzących się z działalności spółek operacyjnych było sprzeczne z celem i przedmiotem tego przepisu - a dokładniej sprzeczne z celem i przedmiotem przyznanego zwolnienia podatkowego. Uzyskana przez Stronę korzyść podatkowa, osiągnięta dzięki przekwalifikowaniu zysków ze spółek operacyjnych na otrzymywane odsetki od obligacji oraz kwoty otrzymane tytułem wcześniejszego częściowego wykupu obligacji, które nadal uzależnione były od wyniku finansowego A. SCSp, a pośrednio spółek operacyjnych grupy K., w przedmiotowej sprawie - według oceny Szefa KAS - pozostaje również w sprzeczności z przedmiotem i celem regulacji art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a u.p.d.o.p..

Zarówno przedmiotem, jak i celem ww. przepisu było opodatkowanie dochodów (przychodów) z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej. A zatem niezgodny z wolą ustawodawcy jest brak opodatkowania dochodu (przychodu) z udziału w ww. spółkach, a do tego sprowadzała się, w opinii Szefa KAS, struktura świadomie wykreowana m.in. przez Fundusz i Państwo M., przy pomocy doradców podatkowych. W związku z powyższym zakwestionowane zostały w okolicznościach tej sprawy konkretne działania, dzięki którym Fundusz "ominął" obowiązek opodatkowania dochodu (przychodu) z udziału w spółkach osobowych - a tym samym "ominął" oraz naruszył przedmiot i cel art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a u.p.d.o.p.

Kolejną kwestią było określenie skutków podatkowych zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Mając na względzie, że w sprawie zostały spełnione - zdaniem Szefa KAS - wszystkie przesłanki art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, w sprawie powinna zostać zastosowana klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania na zasadach określonych w art. 119a § 2 - 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami, w przypadku zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania organ podatkowy wywodzi skutki podatkowe z czynności odpowiedniej. W myśl art. 119a § 3 Ordynacji podatkowej za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

W opinii Szefa KAS, czynność odpowiednia może polegać na odstąpieniu od podjęcia czynności, czyli na zaniechaniu działania. Szef KAS zwrócił uwagę, że przyznanie w jakimkolwiek, nawet najmniejszym stopniu, że podmioty dokonujące czynności opisanej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej kierowały się niepodatkowymi celami gospodarczymi uniemożliwia zastosowanie art. 119a § 5 Ordynacji podatkowej. Próżno jednak byłoby oczekiwać - wskazał Szef KAS - że w każdym wypadku podmiot opisany w art. 119a § 3 Ordynacji podatkowej dokonałby jakiejkolwiek czynności, jeśli nie mógłby się kierować chęcią osiągnięcia korzyści podatkowej. Niepodatkowy cel gospodarczy mógłby być wszak tak minimalny (śladowy), że nie skłoniłby tego podmiotu do jakiegokolwiek działania.

Z tych też względów, zarzut Strony, dotyczący nieuprawnionego uznania za czynność odpowiednią zaniechania działania, Szef KAS uznał za niezasadny.

W wyniku analizy okoliczności dokonania zespołu czynności, Szef KAS uznał, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej nie dokonywałby opisywanych zmian w strukturze swoich aktywów. Oznacza to, że Fundusz, jako podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej, gdyby nie chęć osiągnięcia korzyści podatkowej polegającej na niepowstaniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu udziału w zyskach spółki osobowej, wobec wprowadzanych od 2017 r. przez ustawodawcę zmian u.p.d.o.p., zaniechałby sprzedaży akcji w A. SCSp i nie dokonał ich zamiany na obligacje wyemitowane przez nabywców tych papierów wartościowych. Innymi słowy, Fundusz pozostałby akcjonariuszem A. SCSp w 2017 r. W związku z tym - określając skutki podatkowe, na podstawie art. 119a § 2 Ordynacji podatkowej - Szef KAS przyjął, że Fundusz posiadając akcje w A. SCSp nadal otrzymywałby z tego tytułu przychody w kwotach, które były do niego przekazywane przez spółki celowe w formie odsetek od obligacji oraz kwot z tytułu wcześniejszego częściowego wykupu tych obligacji.

Przychody te podlegałyby opodatkowaniu przez Fundusz jako przychody określone w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a u.p.d.o.p. W świetle przywołanej regulacji bezspornym jest, jak ocenił Szef KAS, że A. SCSp spełnia kryteria przywołanego przepisu, a prawo do udziału w zysku tej spółki jest związane z posiadaniem akcji, zaś komplementariusz nie jest uprawniony do udziału w zyskach SCSp. Konstruowana czynność odpowiednia uwzględniać powinna istotne cele pozapodatkowe, które zostały zrealizowane lub przynajmniej mogły zostać zrealizowane przez dokonanie zespołu czynności. Zdaniem Szefa KAS, w niniejszej sprawie nie dostrzeżono jednak uznanych przez organy podatkowe celów, które byłyby na tyle ważkie i w ujęciu łącznym skłoniłyby podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej do podjęcia innej czynności.

W konsekwencji, skutki podatkowe należy określić tak, jakby dokonano czynności odpowiedniej, tj. Strona zaniechałaby sprzedaży akcji w A. SCSp i nie zamieniłaby ich na obligacje wyemitowane przez nabywców tych akcji. Innymi słowy, Strona pozostałaby nadal akcjonariuszem A. SCSp W związku z powyższym, Fundusz byłby zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu udziału w dochodach spółki osobowej na podstawie obowiązującego od 1 stycznia 2017 r. art. 17 ust. 1 pkt. 57 lit. a u.p.d.o.p. i rozliczenia tego podatku w zeznaniu podatkowym za rok 2017.

Zobowiązanie takie powinno powstać z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Przyjmując zatem, iż przychód osiągnięty z tytułu posiadanych akcji w A. SCSp ma charakter kasowy (powstaje w momencie otrzymania środków), to przychodem Strony są wszystkie środki otrzymane w 2017 r. od spółek celowych, tj. kwota 84 765 237,76 zł, na którą składają się odsetki od obligacji oraz należności wynikające z wcześniejszego częściowego wykupu obligacji. Szef KAS zauważył przy tym, iż są to środki, które spółki celowe uzyskały z tytułu posiadania udziałów w A. SCSp, i które następnie zostały przetransferowane do Funduszu w formie odsetek oraz należności wynikających z wcześniejszego częściowego wykupu obligacji.

Szef KAS przedstawił rozliczenie skutków podatkowych czynności odpowiedniej. Przyjął m.in., że w 2017 r. Strona powinna była wykazać przychody w łącznej wysokości 84 777 519,64 zł, przy czym wartość uzyskanych od spółek celowych odsetek od obligacji oraz należności z tytułu wcześniejszego częściowego wykupu obligacji wyniosła 84 765 237,76 zł (przychód podlegający opodatkowaniu), zaś wartość przychodów zwolnionych z opodatkowania to 12 281,88 zł. Na podstawie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy u.p.d.o.p. Szef KAS uznał także, że Strona mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwotę 1 216 984,97 zł. Zestawienie wartości przychodu podlegającego opodatkowaniu i odpowiadających kosztów daje wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu (84 765 237,76 - 1 216 984,97 = 83 548 252,79).

Podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych powinna zatem po zaokrągleniu wynieść 83 548 253,00 zł, a wartość zobowiązania podatkowego, przy zastosowaniu stawki wskazanej w art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i po zaokrągleniu: 15 874 168,00 zł. Wartość zobowiązania podatkowego Strony w CIT za 2017 r. wyliczonego przez Szefa KAS - działającego jako organ odwoławczy - jest zatem zbieżna z wartością uwidocznioną w sentencji decyzji Szefa KAS - działającego jako organ pierwszej instancji - co prowadziło do utrzymania zaskarżonej decyzji w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Szef KAS przyjął, że przychód osiągnięty z tytułu posiadanych akcji A. SCSp ma charakter "kasowy", tj. powstaje w momencie otrzymania środków, i w konsekwencji przychodem Strony są otrzymane od spółek celowych w 2017 r., tytułem odsetek od obligacji oraz wcześniejszego częściowego wykupu obligacji, środki w wysokości 84 765 237,76 zł.

W opinii Szefa KAS, w przedmiotowej sprawie nie zaistniała potrzeba ustalenia, czy w A. SCSp lub innych spółkach komandytowych podjęto w 2017 r. decyzję o wypłacie zysku. W toku postępowania podatkowego ustalono bowiem, że jedynym źródłem dochodu dla spółek celowych było prawo do udziału w zysku A. SCSp Skoro spółki celowe posiadały środki finansowe na uiszczenie odsetek od obligacji oraz należności z tytułu wcześniejszego częściowego wykupu obligacji, to transfer ten mógł być sfinansowany wyłącznie z zysku uzyskiwanego za pośrednictwem A. SCSp. Zastosowanie klauzuli generalnej w niniejszej sprawie zakłada, że to Fundusz, a nie spółki celowe, otrzymywałby wypłatę zysku wprost z A. SCSp. Zatem zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z 119a § 1, § 2, § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 119c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez arbitralne, nieudowodnione założenie, że źródłem finansowania odsetek spłacanych przez Wspólników SCSp do Funduszu, były zyski SCSp, podczas gdy w sprawie niniejszej w ogóle nie ustalono, czy w SCSp w roku 2017 powstał w ogóle zysk, Szef KAS uznał za niezasadny.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również - zdaniem Szefa KAS - zarzut Skarżącego naruszenia art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na błędnym przyjęciu, że przychód po stronie Funduszu powstał metodą kasową, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w związku z faktycznym otrzymaniem środków pieniężnych z tytułu odsetek od obligacji oraz z tytułu wcześniejszego częściowego wykupu obligacji, przekwalifikowanych w decyzji na środki z tytułu udziału w zyskach SCSp, podczas gdy przychody i koszty z tytułu przypisywanego Funduszowi (dalszego) uczestnictwa w SCSp należało rozpoznawać metodą memoriału. Szef KAS stanął na stanowisku, że dochód Funduszu z tytułu otrzymanych od A. SCSp, w ramach czynności odpowiedniej świadczeń, powinien być opodatkowany metodą kasową.

Fundusz wskazał w piśmie z dnia 27 listopada 2023 r., że "czynnością odpowiednią dla sprzedaży akcji SCSp był aport akcji SCSp do spółek, które nabyły akcje SCSp, a czynnością odpowiednią dla emisji obligacji i ich nabycia przez Stronę była emisja udziałów przez Emitentów i ich objęcie przez Stronę". W tym zakresie Szef KAS wyjaśnił, że jedyną rolą, jaką ustawodawca powierzył organowi podatkowemu stosującemu klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania jest odebranie nienależnie uzyskanej przez podatnika korzyści podatkowej w sposób przewidziany w art. 119a § 2 - 5 Ordynacji podatkowej. Kreując czynność odpowiednią w wyniku uznania, że art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie, organ podatkowy powinien mieć na względzie, w jakim celu w ogóle stosuje klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, tj. dyrektywę kierunkową zawartą w tym przepisie.

Zdaniem Szefa KAS, propozycja czynności odpowiedniej przedstawiona przez Stronę jest nieco cyniczną próbą odwrócenia uwagi od korzyści podatkowej dostrzeżonej w niniejszym postępowaniu i przyjęcia innego wariantu realizacji schematu unikania opodatkowania. Świadczy o tym m.in. fakt, że czynność ta jest sprzeczna z celami wykazywanymi przez Fundusz, wśród których była zmiana uzyskiwanych przychodów na przychody z kuponu odsetkowego, czego nie dawałby aport akcji A. SCSp do spółek celowych.

Jako że rolą organu podatkowego nie jest kreowanie wariantów schematów unikania opodatkowania, lecz - zgodnie z tytułem Działu lIla Ordynacji podatkowej - przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, podnoszoną przez Stronę, na podstawie art. 119a § 4 Ordynacji podatkowej, czynność odpowiednią należy uznać za niespełniającą kryteriów art. 119a § 3 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 207 § 2, art. 210 § 1 pkt 5, art. 210 § 2b i § 3 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 119j § 1 i § 2 oraz art. 119a tej ustawy, polegającego na braku rozstrzygnięcia w decyzji sprawy co do jej istoty, ponieważ decyzja nie orzeka o skutkach podatkowych wynikających dla Wspólników SCSp z czynności odpowiedniej przyjętej w miejsce ocenianego w decyzji zespołu czynności, w którym to zespole czynności Wspólnicy SCSp wraz z Funduszem uczestniczyli i rozliczali memoriałowo na zasadach wynikających z art. 5 u.p.d.o.p. dochody osiągane z SCSp - Szef KAS wyjaśnił, iż powyższa kwestia była przedmiotem wniosku Strony z dnia 18 lipca 2023 r. o uzupełnienie decyzji pierwszoinstancyjnej. W tym jednak miejscu Szef KAS wyjaśnił, że Fundusz nie wskazał w istocie jakiegokolwiek przepisu prawa, z którego wynikałby obowiązek zamieszczenia w sentencji decyzji - wydawanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej - rozstrzygnięć dotyczących innych (niż strona) podmiotów, które brały udział w zakwestionowanych czynnościach. Wbrew twierdzeniom Funduszu, podstawy takiego obowiązku nie można wywieść ani z powołanych w odwołaniu ogólnych unormowań określających elementy obligatoryjne decyzji, ani uregulowań dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. W świetle bowiem art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej decyzja musi zawierać rozstrzygnięcie, przy czym decyzja wydawana z zastosowaniem art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści powinna także wskazywać wysokość zobowiązania podatkowego, nadpłaty, zwrotu podatku, straty podatkowej, niepobranego lub pobranego a niewpłaconego przez płatnika podatku ustaloną albo określoną w związku z zastosowaniem tych przepisów (zob. art. 210 § 2b Ordynacji podatkowej).

Odnosząc się do wniosku Strony o przesłuchanie w charakterze świadka M.S., organ odwoławczy postanowił odmówić uwzględnienia przedmiotowego wniosku. Szef KAS na podstawie całokształtu materiału dowodowego uznał, że okoliczności sprawy pozwalające na uznanie przesłanek zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania - w tym przypadku przesłanki działania przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej - zostały dostatecznie wyjaśnione oraz spełniają wymogi dotyczące dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, według oceny Szefa KAS, nieprawdziwe jest stwierdzenie Strony o braku dowodów ze źródeł osobowych - w materiale dowodowym znajdują się zeznania E.M., złożone w toku śledztwa Prokuratury Krajowej w G., z których jednoznacznie wynika, iż przedmiotowe transakcje miały na celu optymalizację podatkową. Ponadto, wskazane przez Stronę w ww. wniosku dowodowym okoliczności zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, tj. zarówno wyjaśnieniami samej Strony - która w piśmie z dnia 27 kwietnia 2023 r. obszernie przedstawiła okoliczności utworzenia i funkcjonowania Funduszu oraz cele dokonanych transakcji - jak również ze strony inwestorów ww. zeznaniami E.M. W ocenie Szefa KAS, przyjęcie iż osoba trzecia - tj. jeden z pracowników A. S.A. - ma większą wiedzę, co do uzasadnienia działań Funduszu niż sama Strona (lub inwestorzy) poddaje wręcz w wątpliwość istotę funkcjonowania tego podmiotu.

Podsumowując, Szef KAS ponownie rozpatrując przekazaną sprawę nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania Strony, w szczególności nie stwierdził, aby postawione w nim zarzuty były zasadne. Szef KAS - działając jako organ pierwszej instancji - prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego, zaś przeprowadzone postępowanie podatkowe nie naruszało naczelnych zasad postępowania wyrażonych m.in. w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Argumenty postawione w tym zakresie w treści odwołania Szef KAS ocenił jako nietrafne.

Szef KAS nie stwierdził dodatkowo przesłanek negatywnych stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które zostały określone w art. 119b § 1 Ordynacji podatkowej.

Na powyższą decyzję wydaną przez Szefa KAS Skarżący wniósł skargę do tutejszego Sądu, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Szefa KAS, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Szefa KAS Fundusz zarzucił naruszenie:

1) art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej i art. 119e pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art 4 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. i art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a u.p.d.o.p., polegające na błędnym przyjęciu, że na skutek zbycia akcji A. SCSp w grudniu 2016 r., fundusz osiągnął w 2017 r. korzyść podatkową sprzeczną z przedmiotem i celem art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a, podczas gdy:

a) niepowstanie po stronie funduszu w roku 2017 zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych od dochodów (przychodów) z tytułu udziału w SCSp jako spółce niemającej osobowości prawnej nie było "w danych okolicznościach" sprzeczne z przedmiotem i celem przepisu art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a u.p.d.o.p., ponieważ "w danych okolicznościach" niniejszej sprawy dochody (przychody) z tytułu udziału w SCSp jako spółce niebędącej osobą prawną podlegały na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. łączeniu z dochodami (przychodami) spółek A. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o. będących w 2017 r. wspólnikami SCSp i jako dochody tych spółek podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych; celem zaś i przedmiotem art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a u.p.d.o.p. właśnie było, aby dochody (przychody) z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej podlegały opodatkowaniu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. bez względu na to, czy wspólnikiem takiej spółki jest fundusz inwestycyjny zamknięty aktywów niepublicznych czy np. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; skoro więc "w danych okolicznościach" niniejszej sprawy w roku 2017 tak właśnie było (a ściślej na skutek czynności w których uczestniczył Fundusz stało się tak już począwszy od grudnia 2016 r.), to nie było podstaw do stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w stosunku do funduszu, skoro to właśnie działania funduszu zrealizowały cel i przedmiot przepisu art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a u.p.d.o.p.;

b) przepis ten nie znajdował zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy, gdyż wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2017 r., a jednocześnie w stanie faktycznym niniejszej sprawy zastosowanie znajdował przepis art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2016 r.; oznacza to, że w stosunku do funduszu nigdy nie powstał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych w związku z posiadaniem akcji SCSp, a zatem zobowiązanie podatkowe w 2017 r. nie powstało z uwagi na brak obowiązku podatkowego po stronie funduszu, a nie z powodu unikania opodatkowania;

c) nieustaleniu w decyzji, czy czynność zmiany, poprzez zamianę akcji na instrument dłużny w postaci obligacji, podatnika CIT od dochodów spółki osobowej gdzie fundusz przestał być takim podatnikiem w grudniu 2016 r. a stały się nim spółki A. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o. (zwane dalej również "Wspólnikami SCSp"), jest sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej tj. przepisu art. 5 u.p.d.o.p., który to przepis obowiązywał w grudniu 2016 r. oraz przez cały 2017 r. i obowiązuje do dnia dzisiejszego, w sytuacji gdzie zdaniem Skarżącego taka czynność była w pełni zgodna z przedmiotem i celem przepisu art. 5 u.p.d.o.p., gdyż już od grudnia 2016 r. ww. spółki - jako podatnicy CIT - deklarowały w swoich zeznaniach CIT-8 obejmujących także grudzień 2016 r., przychody, koszty i dochody powstające na zasadzie art. 5 u.p.d.o.p. w operacyjnych i transparentnych podatkowo spółkach komandytowych: przede wszystkim K. z o.o. spółka komandytowa (zwanych dalej również "Spółkami komandytowymi"), zaś Fundusz tych przychodów, kosztów oraz dochodów za część grudnia 2016 r. już nie traktował jako własnych bo nie miał do tego podstaw zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p.;

2) art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 119b § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej polegające na zastosowaniu do funduszu klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w sytuacji, w której na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania pozwalał przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej; skoro bowiem w decyzji przyjęto, że emisja obligacji była elementem zespołu sztucznych czynności służących unikaniu opodatkowania, a odsetki od obligacji obniżały dochody podatkowe SCSp (pochodzące pośrednio z działalności operacyjnej Spółek komandytowych) wykazywane w zeznaniach CIT-8 przez wspólników SCSp jako akcjonariuszy SCSp, to wyłączenie odsetek od obligacji z kosztów uzyskania przychodów Wspólników SCSp na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej pozwoliłoby na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania rozumianego tak, jak to przedstawiono w decyzji i dlatego w świetle art. 119b § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej czyniło niedopuszczalnym zastosowanie do Funduszu klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania;

3) art 119a § 2 i § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej polegające na:

a) uznaniu braku sprzedaży przez Fundusz akcji SCSp za czynność odpowiednią, w sytuacji, w której w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r., czynność odpowiednia nie mogła polegać na zaniechaniu działania; w rezultacie naruszenia prawa materialnego doszło więc do określenia skutków podatkowych na podstawie stanu rzeczy wywodzonego z hipotetycznego zdarzenia, jakim byłoby zaniechanie sprzedaży akcji SCSp, pomimo, że owo hipotetyczne zdarzenie nie mogło być przyjęte za czynność odpowiednią w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r.,

b) zaniechaniu przez Szefa KAS określenia skutków podatkowych zgodnie z art. 119a § 4 Ordynacji podatkowej na podstawie czynności odpowiedniej wskazanej przez fundusz, którą w realiach niniejszej sprawy była zamiana akcji SCSp na udziały spółek A. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o. w formie dokonania przez Fundusz aportu akcji SCSp do tych spółek z o.o. i objęcia nowych udziałów wyemitowanych przez ww. spółki z o.o.;

4) art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a u.p.d.o.p. polegające na braku przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia, czy SCSp była podatnikiem podatku dochodowego według przepisów Wielkiego Księstwa Luksemburga w roku 2017, podczas gdy spółki typu SCSp mogą być zarówno transparentne podatkowo, jak i mogą być podatnikami podatku dochodowego (tak jak polskie spółki jawne nie zawsze są transparentne podatkowo); brak tego ustalenia ma istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby ustalono, że SCSp była podatnikiem podatku dochodowego, już tylko z tego względu wydanie zaskarżonej decyzji byłoby bezpodstawne; postępowania dowodowego w tym zakresie nikt natomiast nigdy nie prowadził, pominął załączone do pisma z dnia 27 listopada 2023 r. materiały dowodowe i opierał się wyłącznie na wyjaśnieniach Strony, które to wyjaśnienia w zakresie statusu podatkowego SCSp na gruncie prawa podatkowego Wielkiego Księstwa Luksemburga w roku 2017 nie mają żadnego znaczenia dowodowego;

5) art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej polegające na zastosowaniu klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do zespołu czynności w postaci sprzedaży przez Fundusz akcji SCSp, nabycia przez Fundusz obligacji wyemitowanych przez A. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o., jak również potrącenia wzajemnych wierzytelności wynikających ze sprzedaży akcji i emisji obligacji, podczas gdy z tak określonego zespołu czynności nie wynika żadne unikanie opodatkowania i nie wynikają żadne korzyści podatkowe, a jednocześnie do zespołu czynności nie zaliczono wypłat odsetek od obligacji, zatem z faktu wykonywania tych wypłat nie można było wyprowadzać skutków prawnych wobec Funduszu na gruncie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania;

6) art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej z związku z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 119c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 119d Ordynacji podatkowej polegające na błędnym przyjęciu, w tym na skutek braku przesłuchania w postępowaniu podatkowym świadka w osobie M.S. (przedstawiciela Towarzystwa zarządzającego Funduszem), że zbycie przez Fundusz akcji SCSp na rzecz wyżej wymienionych spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (Wspólników SCSp) sfinansowane nabyciem przez Fundusz obligacji wyemitowanych przez te spółki, było czynnością (zespołem czynności) podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., gdzie sposób działania był sztuczny, do czego doszło na skutek błędnej oceny i nieuwzględnienia przez Szefa KAS szerokiej argumentacji Funduszu przedstawionej w toku postępowania podatkowego, a wskazującej, że w okolicznościach, w których doszło do zbycia akcji SCSp, celem zbycia akcji były: i) planowanie sukcesyjne inwestora i beneficjenta Funduszu, ii) wyeliminowanie w sposób legalny poważnych ryzyk organizacyjnych, prawnych i podatkowych w zakresie samoobliczenia podatku w związku z koniecznością rozpoznawania przychodów i kosztów SCSp (pośrednio transparentnych wówczas Spółek komandytowych) grożących towarzystwom funduszy inwestycyjnych, wskazanych m.in. przez Komisję Nadzoru Finansowego (w opinii do druku nr 969 Sejmu VIII kadencji), co z kolei miało skutkować: iii) wzrostem płynności aktywów oraz uzyskaniem stałego zysku z kuponu odsetkowego oraz iv) zwiększeniem dywersyfikacji aktywów Funduszu; Szef KAS przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, nie wziął pod uwagę celów ekonomicznych czynności wskazanych przez Stronę, a przede wszystkim zaniechał przesłuchania świadka; w sposób błędny również ocenił zeznania E.M. powołane w decyzji;

7) art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 191 Ordynacji podatkowej i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej z związku z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej polegające na braku ustalenia rzeczywistego źródła pochodzenia środków za pomocą których Wspólnicy SCSp regulowali zobowiązania obligacyjne względem Funduszu i posługiwanie się odgórnym, nieudowodnionym i znikąd niewynikającym założeniem, że otrzymywane przez Fundusz środki pochodziły tylko i wyłącznie z zysków SCSp, które to zyski Fundusz miał otrzymywać nie bezpośrednio, a przez Wspólników SCSp, którzy mieli je przekazywać Funduszowi w postaci odsetek od obligacji oraz wypłat z tytułu wcześniejszych wykupów, podczas gdy brak jest w aktach sprawy: i) umowy SCSp w brzmieniu obowiązującym w 2017 roku, którą Szef KAS powinien pozyskać w trybie przepisów ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami aby ustalić rzekomy udział Funduszu w zyskach SCSp wobec obowiązywania metody memoriału (kwestia memoriału będzie przedmiotem odrębnego zarzutu), ii) sprawozdania finansowego SCSp za rok 2017 dla ustalenia, czy za ten rok w ogóle został osiągnięty zysk przez spółkę luksemburską czy może wystąpiła strata, iii) uchwały dotyczącej zatwierdzenia sprawozdania finansowego SCSp za rok 2017 oraz uchwały rozstrzygającej o przeznaczeniu ewentualnego zysku, dla ustalenia czy w ogóle jakikolwiek zysk był przeznaczony do wypłaty dla wspólników i czy mieli oni (nie mieli) obowiązek dokonania zwrotu ewentualnych wcześniej uzyskanych zaliczek na poczet zysku; jednocześnie sam fakt faktycznych przepływów przelewowych nie dowodzi w ogóle źródła pochodzenia przelewanych środków; Szef KAS również w ogóle nie wziął pod uwagę, że podmiot gospodarczy może dysponować środkami pieniężnymi nie tylko z tytułu zysku, ale również z tytułu podwyższenia kapitału, dopłat wspólników, pożyczek, obligacji etc., czego w ogóle nie zbadano w niniejszej sprawie;

8) art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. i art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na opodatkowaniu po stronie Funduszu otrzymanej przez Fundusz spłaty nominalnej wartości obligacji jako przychodu Skarżącego Funduszu (wpłaty tytułem wcześniejszego częściowego wykupu), pomimo że środki z wykupu obligacji (nominału) jako świadczenia pod tytułem zwrotnym w ogóle nie będąc przysporzeniem Funduszu nie były przychodami, a więc w ogóle nie były elementami kalkulacyjnymi dochodu jako podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w związku z czym na skutek zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie mogły nabrać cech przychodu podlegającego opodatkowaniu; w sprawie niniejszej do spłat wartości nominalnej obligacji zastosowanie znajdował przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p., którego bezzasadnie nie zastosowano; w sprawie niniejszej doszło zatem do sytuacji, w której podatek dochodowy od osób prawnych naliczony został od środków mających ze swej istoty charakter zwrotny, co stoi w rażącej sprzeczności z konstrukcją podatku dochodowego jako podatku od definitywnych i bezzwrotnych przesunięć majątkowych i skutkowało bezzasadnym nałożeniem na Fundusz ciężaru tak określonego (w sposób zawyżony) zobowiązania podatkowego;

9) art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. oraz w zw. z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej polegające na:

a) błędnym przyjęciu, że przychód po stronie Funduszu powstał metodą kasową, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z faktycznym otrzymaniem środków pieniężnych z tytułu odsetek od obligacji przekwalifikowanych w decyzji na środki z tytułu udziału w zyskach SCSp, podczas gdy przychody i koszty z tytułu przypisywanego Funduszowi (dalszego) uczestnictwa w SCSp należało rozpoznawać na zasadach określonych w art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. (tzw. metodą memoriału), co wynika z wydanej stricte dla funduszu inwestycyjnego zamkniętego interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 marca 2021 r., 0114-KDIP2-1.4010.8.2021.3.MR, zaakceptowanej przez NSA w wyroku z dnia 8 czerwca 2022 r., II FSK 459/22, jak również z innych wyroków m.in.: WSA w Warszawie: z dnia 26.01.2022 r., III SA/Wa 1326/21 i z dnia 20.04.2022 r., III SA/Wa 1745/21); faktyczne przepływy nie miały żadnego znaczenia, gdyż nie z faktycznymi przepływami prawo materialne podatkowe wiąże powstanie przychodu u wspólnika SCSp, wobec obowiązku rozpoznawania tego przychodu metodą memoriałową, ergo Fundusz nie mógł unikać opodatkowania tam gdzie z mocy prawa i istoty u.p.d.o.p. opodatkowanie (wspólnika spółki osobowej) nie występuje;

b) rażąco sprzecznym z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej i 119e Ordynacji podatkowej określeniu korzyści podatkowej osiągniętej rzekomo przez Fundusz w 2017 r. w postaci niepowstania zobowiązania podatkowego od otrzymanego zysku ze spółki nie posiadającej osobowości prawnej, w sytuacji gdy otrzymanie zysków z takiej spółki, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych przez wspólnika będącego podatnikiem jest z mocy prawa nieopodatkowane, gdyż opodatkowany jest na zasadzie art. 5 u.p.d.o.p. dochód ze spółki osobowej jako nadwyżka przychodów należnych z faktur wystawionych przez Spółki komandytowe (niezależnie od zapłaty należności z faktury), gdzie przychód należny powstaje w momentach określonych w art. 12 ust. 3-3n u.p.d.o.p., nad kosztami poniesionymi przez Spółki komandytowe (niezależnie od zapłaty należności z faktury), gdzie koszty poniesione są ujmowane w rozliczeniu podatkowym na podstawie art. 15 ust. 4-4m u.p.d.o.p. Skoro przepływy ze spółki osobowej nie są opodatkowane, to rażąco niezgodna z prawem jest decyzja Szefa KAS, która stwierdza unikanie opodatkowania tych przepływów;

10) art. 207 § 2, art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, art. 210 § 2b Ordynacji podatkowej i art 210 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 119j § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 119a Ordynacji podatkowej w związku z art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na braku rozstrzygnięcia w decyzji sprawy co do jej istoty, ponieważ decyzja nie orzeka o skutkach podatkowych wynikających dla Wspólników SCSp z czynności odpowiedniej przyjętej w miejsce ocenianego w decyzji zespołu czynności, w którym to zespole czynności te spółki wraz z Funduszem uczestniczyły i opodatkowywały memoriałowo na zasadach wynikających z art. 5 u.p.d.o.p. dochody osiągane z SCSp - a jednocześnie stawia daleko idące tezy, takie jak brak nabycia przez Wspólników SCSp akcji SCSp od Funduszu oraz brak osiągnięcia dochodu przez Wspólników SCSp z tytułu udziału w SCSp.

W odpowiedzi na skargę Szef KAS, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej.

W pismach procesowych z dnia 19 kwietnia 2024 r. (wraz z ekspertyzą prawną), z dnia 22 kwietnia 2024 r., z dnia 23 kwietnia 2024 r. (wraz z wnioskiem o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci zeznań CIT-8 spółek celowych za okres od 1 lutego 2017 r. do 30 listopada 2018 r.; rachunku zysków i strat polskiej operacyjnej spółki K. sp. z o.o. sp. k. za 2017 r. oraz informacji z KRS na temat spółek grupy K.) oraz z dnia 26 kwietnia 2024 r. – Strona rozwinęła prezentowaną argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontroli tut. Sądu została poddana decyzja Szefa KAS wydana w oparciu o regulacje dotyczące unikania opodatkowania, tj. art. 119a i n. Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2019 r. (dalej także: decyzja klauzulowa). W rozpoznawanym przypadku poza sporem pozostawał stan faktyczny sprawy dotyczący przebiegu czynności (zespołu czynności) dokonanych przez Fundusz, które były przedmiotem oceny Szefa KAS. Jak wynika z ustaleń organu, w okresie między 20 a 30 grudnia 2016 r. utworzono sześć spółek celowych (A. sp. z o.o., A. sp. z o.o., F. sp. z o.o., F. sp. z o.o., A. sp. z o.o., A. sp. z o.o.), na rzecz których Fundusz w dniu 29 grudnia 2016 r. zbył akcje luksemburskiej spółki A. SCSp. W dniach 29 i 30 grudnia 2016 r. wszystkie spółki celowe podjęły uchwały w sprawie emisji obligacji, które zostały zaoferowane Funduszowi. We wskazanych datach Fundusz złożył oświadczenie o przyjęciu propozycji nabycia obligacji. Następnie w dniu 30 grudnia 2016 r. Fundusz oraz spółki celowe podpisały umowy potrącenia wzajemnych wierzytelności (tj. wierzytelności przysługujących Funduszowi z tytułu sprzedaży akcji A. na rzecz poszczególnych spółek celowych - w wysokości 39 802 805 zł wobec każdej z ww. spółek i wierzytelności wynikających z ceny emisyjnej wyemitowanych przez spółki celowe obligacji, przysługujących każdej ze spółek celowych w wysokości 39 802 805 zł wobec Funduszu). W 2017 r. Fundusz otrzymywał od spółek celowych wypłaty z tytuły odsetek od obligacji (zwolnione od opodatkowania) oraz środki z tytułu wcześniejszego częściowego wykupu obligacji (nie podlegające opodatkowaniu). W dniu 1 stycznia 2017 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która spowodowała objęcie opodatkowaniem dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek transparentnych podatkowo przez fundusze inwestycyjne zamknięte (z uwagi na wyłączenie określone w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a u.p.d.o.p.).

Na tle przedstawionych ustaleń Szef KAS uznał, że istniały przesłanki do określenia Funduszowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Strona kwestionowała natomiast podstawy wydania wobec niej decyzji podatkowej, formułując szereg zarzutów natury procesowej i materialnoprawnej. Sąd ocenił jako usprawiedliwione jedynie te twierdzenia Funduszu, które wskazywały na błędne skorzystanie z kasowej metody określenia wysokości korzyści podatkowej.

Podkreślenia przy tym wymagało, że prawidłowość zastosowania przepisów o unikaniu opodatkowania na gruncie zbliżonych schematów działania innych funduszy inwestycyjnych zamkniętych była przedmiotem rozstrzygnięć Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie m. in. w wyrokach z dnia: 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1745/21; 30 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1480/23; z dnia 30 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 342/24 (wyroki nieprawomocne). Sąd, podzielając wyrażone tam stanowisko, a także mając na względzie podobieństwo zarzutów adresowanych do decyzji Szefa KAS, poniżej odwołał się odpowiednio do argumentacji i tez zawartych w ww. orzeczeniach.

W pierwszej kolejności należało ustosunkować się do najdalej idących zarzutów podważających dopuszczalność zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej z uwagi na upływ terminu przedawnienia bądź niedopuszczalność odniesienia tych przepisów do czynności dokonywanych w 2016 r., w sytuacji, gdy wobec Funduszu w ogóle nie powstał obowiązek podatkowy w związku z wejściem w życie nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w 2017 r.

W odniesieniu do pierwszego z sygnalizowanych zagadnień wyjaśnienia wymagało, że argumentacja Strony dotycząca przedawnienia prawa do wydania decyzji klauzulowej opierała się na założeniu o jej ustalającym charakterze.

Sąd w składzie obecnie orzekającym wskazuje, że decyzja wydana z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania to decyzja deklaratoryjna, oparta o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, dotycząca zobowiązań powstających z mocy prawa. Decyzja ta nie kreuje skutków podatkowych, tak jak ma to miejsce w przypadku decyzji o charakterze konstytutywnym. Zgodnie z powyższym przepisem, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Sąd zgadza się tym samym ze stanowiskiem wyrażonym wcześniej i szeroko uzasadnionym w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2387/22 oraz w wyroku z dnia 23 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2998/21, przyjmując przytoczone tam argumenty za własne i uznając ich ponowne przytaczanie w niniejszej sprawie za bezprzedmiotowe. Sąd zwraca przy tym uwagę, że powyższa kwestia została także przesądzona przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 9 listopada 2023 r., sygn. akt II FSK 1242/23 zaakceptował stanowisko wyrażone w sprawie III SA/Wa 2387/22 i w konsekwencji przyjął tezę, że decyzja Szefa KAS wydawana na podstawie art. 119g § 1 pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, określająca podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych zobowiązanie podatkowe na ogólnych zasadach, jest decyzją deklaratoryjną w rozumieniu art. 21 § 3 tej ustawy.

W rezultacie należało stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe określone w zaskarżonej obecnie decyzji objęte jest pięcioletnim terminem przedawnienia, który nie upłynął w dacie orzekania przez organ odwoławczy. Chybione okazały się zatem zarzuty naruszenia art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej podniesione w piśmie procesowym z dnia 19 kwietnia 2024 r.

Zdaniem Sądu, jako nietrafną należało również ocenić argumentację Skarżącego (i związane z nią zarzuty postawione decyzji Szefa KAS), zgodnie z którą Fundusz nie powinien być adresatem decyzji "klauzulowej". W tym zakresie stanowisko Funduszu opiera się bowiem na tezie, że w okresie obowiązywania art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a u.p.d.o.p. (tj. od 1 stycznia 2017 roku) nie był on akcjonariuszem spółki luksemburskiej. Fundusz twierdzi, że brak zobowiązania podatkowego był więc skutkiem nie unikania opodatkowania, lecz niepowstania obowiązku podatkowego.

Zapatrywanie Strony pomija jednak zarówno brzmienie przepisów regulujących instytucję przeciwdziałania unikaniu opodatkowania, jak i jej cel.

Podkreślenia wymaga, że art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a u.p.d.o.p. obowiązywał w czasie, w którym zidentyfikowano wystąpienie korzyści podatkowej po stronie Funduszu. W świetle zaś art. 119a Ordynacji podatkowe to właśnie ta korzyść ma być sprzeczna z celem przepisu ustawy podatkowej, co pozwala objąć klauzulą wszelkie czynności sztuczne, skutkujące osiągnięciem korzyści podatkowej wskutek uniknięcia opodatkowania poprzez wykreowanie stanu prawnopodatkowego pozwalającego uniknąć stosowania prawa materialnego, jeśli tylko podatnikowi można przypisać celowe działanie zmierzające przede wszystkim do osiągnięcia korzyści sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Bez wątpienia istotne dla sprawy jest więc ustalenie, czy podatnik dokonując czynności działał "w celu osiągnięcia korzyści podatkowej", która to korzyść będzie sprzeczna "w danych okolicznościach" z przedmiotem i celem przepisu ustawy. Omawiane stanowisko Funduszu ma związek z błędnym rozumieniem zasad stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Zobowiązanie podatkowe jest w niej określane, dlatego że "nieobowiązywanie" przepisu wobec podatnika, jest wynikiem jego działań spełniających kryteria zastosowania klauzuli. Zatem przepisy prawa materialnego nie mogą być odnoszone do sztucznie wykreowanego stanu faktycznego, lecz do stanu hipotetycznego wskazanego przez organ. Zastosowanie instytucji klauzuli o unikaniu opodatkowania odwołującej się do kryteriów ekonomicznych pozwala na reklasyfikację działania podatnika, poprzez "odwrócenie" czynności dokonanych przez podatnika nakierowanych przede wszystkim na uzyskanie korzyści podatkowej bez uzasadnienia ekonomicznego oraz w realiach sztuczności działania. Argumentacja Skarżącego odnosi się natomiast do sytuacji, w której organ podatkowy stosowałby przepisy prawa materialnego, które zasadniczo dopuszczają wyłącznie identyfikację stanu faktycznego i zastosowanie wykładni określonych przepisów prawa, czyli przeprowadzenie tzw. subsumpcji, co jednocześnie uczyniłoby regulacje dotyczące klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania przepisami martwymi - bez możliwości ich zastosowania. Nie sposób bowiem nie dostrzec, że forsowana przez Stronę koncepcja zamykałaby drogę do sięgania do instytucji owej klauzuli w przypadkach, gdy czynności spełniające kryteria sztuczności, nakierowane na uniknięcie wiadomych podatnikowi skutków podatkowych wprowadzanych rozwiązań prawnych, byłyby dokonywane jeszcze przed wejściem w życie nowelizacji (np. w okresie vacatio legis). Warunkiem zastosowania art. 119a i n. Ordynacji podatkowej nie jest bowiem w takiej sytuacji uprzednie powstanie obowiązku podatkowego po stronie podatnika, a jego uniknięcie. Jedną z postaci korzyści podatkowej jest niepowstanie zobowiązania podatkowego (art. 119e pkt 1 Ordynacji podatkowej), co oznacza - wbrew wywodom Skarżącego - możliwość odniesienia klauzuli o unikaniu opodatkowania do stanów faktycznych, w których na skutek działań podatnika poprzedzających wejście w życie określonej regulacji prawnej nie dochodzi nawet do powstania względem niego obowiązku podatkowego (pod warunkiem spełnienia pozostałych przesłanek zastosowania omawianej instytucji). Sąd uznał tym samym za nieprzekonujące stanowisko wskazujące na retroaktywne zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., akcentujące konieczność oceny działań podatnika (a nie korzyści) wyłącznie z perspektywy ich ewentualnej sprzeczności z celem i przedmiotem przepisów ustawy obowiązujących w dacie dokonywania czynności (zob. treść ekspertyzy prawnej przedłożonej przez Stronę).

W niniejszej sprawie korzyść podatkowa dotyczy roku podatkowego 2017, a więc tego, w którym obowiązywała już ww. norma prawna (art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a u.p.d.o.p.). Nie ma zatem znaczenia, że zespół czynności został dokonany w grudniu 2016 r., tj. przed wejściem (od 1 stycznia 2017 r.) w życie nowelizacji u.p.d.o.p. Moment osiągnięcia korzyści podatkowej należy łączyć z końcem roku podatkowego, tj. 31 grudnia 2017 roku. Zatem o korzyści podatkowej w rozpatrywanym przypadku jest mowa zarówno po dacie wejścia w życie przepisów zmieniających u.p.d.o.p., jak i przepisów Działu IIIa Ordynacji podatkowej, tj. po dniu 15 lipca 2016 roku.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że skoro sztuczność i działanie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej warunkuje uznanie działania sprzecznego z przedmiotem i celem przepisu, należy przyjąć, że działanie "sprzeczne z przedmiotem i celem" nie dotyczy przepisu, który podatnik zastosował, ale który powinien zastosować, gdyby nie działał w sposób sztuczny i nie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Zatem warunkiem jest tu wskazanie przepisu referencyjnego. Przepis referencyjny powinien zatem odpowiadać czynności odpowiedniej lub takiemu stanowi faktycznemu, jaki zaistniałby gdyby czynności nie dokonano. Ratio legis wprowadzonych zmian stanowiło ukrócenie praktyki wykorzystywania funduszy inwestycyjnych zamkniętych w celu optymalizacji podatkowej, a dokonana czynność w sposób oczywisty niweczyła zamiar ustawodawcy.

W tym kontekście nie mogła wywrzeć zamierzonego przez Stronę skutku próba kreowania przez autora skargi obrazu, w którym planowanym celem działań Funduszu miałaby być realizacja celów wynikających z nowelizacji u.p.d.o.p. Za nieuzasadniony - w świetle ustaleń niniejszej sprawy - należało uznać wywód Skarżącego, iż "taki właśnie był cel zespołu czynności, aby dochód SCSp był opodatkowany w sposób określony w art. 5 ust. 1 i 2 Ustawy CIT, a więc memoriałowo i na bieżąco, zgodnie z przedmiotem i celem przepisu art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a Ustawy CIT" (s. 47 skargi).

Kwestionując zasadność prowadzenia postępowania i wydania wobec Funduszu decyzji przez Szefa KAS, Skarżący podnosi także, że stroną postępowania w sprawie powinny być spółki celowe, a nie Fundusz. W jego ocenie wyeliminowanie unikania opodatkowania powinno nastąpić w drodze określenia zobowiązania podatkowego spółkom celowym w wysokości wyższej od zeznanej, tj. wynikającej z wyłączenia odsetek od obligacji z kosztów uzyskania przychodów spółek celowych. W tym zakresie należy wskazać, że przepisy Ordynacji podatkowej nie nakazują Szefowi KAS prowadzenia postępowania wobec konkretnego podmiotu biorącego udział w zespole czynności. Klauzula ma zastosowanie wobec tego spośród podmiotów, w odniesieniu do którego spełnione są przesłanki z art. 119a ordynacji podatkowej. Ustalony przez Szefa KAS w niniejszej sprawie zespół czynności wpisuje się w schemat prób obniżenia opodatkowania w CIT z użyciem obligacji nabywanych w ramach grupy podmiotów powiązanych, w których uczestniczą fundusze inwestycyjne zamknięte - ostrzeżenie Ministrostwa Finansów z dnia 8 maja 2017 roku. W analizowanych sytuacjach w ramach grupy spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego (tzw. spółki transparentne), dla których dominującym podmiotem jest fundusz inwestycyjny zamknięty (dalej także: FIZ), następowała zmiana struktury właścicielskiej finansowana przez emisję obligacji w taki sposób, aby przychody z działalności gospodarczej zostały obniżone przez koszty odsetek od obligacji. Pojawienie się tego rodzaju optymalizacji podatkowej pozostaje w związku z objęciem opodatkowaniem od dnia 1 stycznia 2017 r. przychodów funduszy inwestycyjnych zamkniętych z udziału w spółkach transparentnych (zniesienie zwolnienia podmiotowego). W typowych sytuacjach struktura wyjściowa obejmuje kilka podmiotów powiązanych kapitałowo, w których podmiotem dominującym jest FIZ. Spółki zależne od FIZ są powiązane wertykalnie (powiazania typu spółka matka – spółka córka). W analizowanych przez Ministerstwo Finansów przypadkach, tak jak w sprawie niniejszej, struktura własnościowa ulega przekształceniu w ten sposób, że FIZ zbywa swoje udziały w SCSp do innej spółki mającej status podatnika (spółka celowa), przy czym spółka celowa finansuje to nabycie poprzez emisję obligacji obejmowanych przez FIZ i staje się udziałowcem SCSp. Jednocześnie poprzez emisję obligacji spółka celowa zaciąga zobowiązanie finansowe wobec FIZ, tytułem czego będzie obciążona kosztami odsetek od obligacji stanowiącymi dla spółki celowej koszt uzyskania przychodu. Po restrukturyzacji przychody generowane przez dzielność gospodarczą będą podlegały rozpoznaniu na poziomie spółki celowej, gdzie będą podlegały pomniejszeniu o koszty odsetek od obligacji. W analizowanych sytuacjach tak wykreowany koszt odsetek od obligacji u spółki celowej konsumował w całości lub w dominującej części dochody z udziału w podmiotach zależnych. Opisane transakcje podlegają ocenie z punktu widzenia przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (por. Jadwiga Glumińska-Pawlic w: Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, red. Dominik J. Gajewski, Zagadnienia podatkowe, Wolters Kluwer, Warszawa 2018, str. 82-83).

Zatem, pomimo że struktura powyższa obejmuje kilka podmiotów powiązanych kapitałowo, nie ma przepisu który wskazywałby, że zastosowanie klauzuli jest możliwe jedynie w stosunku do jednego, konkretnego z nich. Sąd orzekający w sprawie doszedł do przekonania, że możliwe jest zastosowanie przepisów klauzulowych w stosunku do każdego podmiotu biorącego udział w czynności stanowiącej w tzw. agresywną optymalizację podatkową.

Wobec powyższego za chybione należało uznać zarzuty naruszenia art. 119a § 1 i art. 119e pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. i art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a u.p.d.o.p., a także art. 119a § 1 w zw. z art. 119b § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jak również art. 119a § 1 w zw. z art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej (zob. pkt 1, 2 i 5 zarzutów skargi).

Przechodząc do analizy poszczególnych przesłanek zastosowania przepisów klauzulowych, zwrócenia uwagi wymaga, że w celu ustalenia, czy czynność stanowi bądź nie stanowi unikania opodatkowania, konieczne jest najpierw jednoznaczne określenie, jakie działania składają się na ocenianą czynność oraz czy jej rezultatem jest w ogóle korzyść podatkowa w rozumieniu przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Zgodnie z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej (w stanie prawnym do 31 grudnia 2018 r.), czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). W myśl art. 119a § 2 ww. ustawy, w sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. Przepis art. 119a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Stosownie do art. 119a § 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności. Natomiast na podstawie art. 119a § 5 Ordynacji podatkowej przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano. Przy czym zgodnie z art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej, czynność oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty. Warunkiem pozbawienia sztucznej czynności jej skuteczności w sferze prawa podatkowego (i wyłącznie w sferze tego prawa) będzie spełnienie łącznie przesłanki sztuczności i działania przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, jeśli taka korzyść w danych okolicznościach byłaby sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przepis ten bez wątpienia wskazuje, że to korzyść podatkowa ma być sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Do jej powstania dojść ma natomiast w wyniku sztucznych działań podatnika, w szczególności opisanych w art. 119c Ordynacji podatkowej.

Na podstawie ostatnio powołanego przepisu stwierdzić można, że: § 1. sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. § 2. Przy ocenie, czy sposób działania był sztuczny, należy wziąć pod uwagę w szczególności występowanie: 1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub 2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub 3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub 4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub 5) ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.

W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej klauzulę o unikaniu opodatkowania (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 846 ze zm.) wskazano, że sztuczność konstrukcji prowadzącej do unikania opodatkowania można oceniać na płaszczyźnie prawnej oraz ekonomicznej. Na płaszczyźnie prawnej sztuczność konstrukcji wyraża się najczęściej w jej nadmiernej zawiłości poprzez np. nieuzasadnione dzielenie operacji, występowanie podmiotów pośredniczących niewnoszących jednak żadnych elementów gospodarczych. Na płaszczyźnie ekonomicznej sztuczną transakcję charakteryzuje brak w niej treści ekonomicznej, np. przez ukrywanie prawdziwego celu i znaczenia zdarzenia gospodarczego, nieadekwatność lub zbędność do realizacji rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, zgodnie z jego celem i istotą oraz do uzyskania zamierzonego efektu gospodarczego. Analiza charakteru działania podatnika w kontekście przesłanki sztuczności dotyczy sytuacji, w których powstanie prawnopodatkowego stanu faktycznego jest wynikiem działania podatnika. Poprzez wybór określonej konstrukcji prawnej (bądź faktycznej) podatnik może przewidzieć, jaki podatkowoprawny stan faktyczny powstanie. W tym przypadku ocenia się działania podatnika z punktu widzenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Stosownie natomiast do art. 119d Ordynacji podatkowej, czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne. Innymi słowy, cel podatkowy czynności musi wysuwać się na pierwszy plan; dla zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie organ musiał więc wykazać, że to właśnie ten cel głównie, w przeważającej mierze uzasadniał dokonanie przez podatnika czynności. Jeśli podatnik wykaże, że obok celu podatkowego istniał inny, równie ważny powód dokonania czynności, to nie ma możliwości wydania wobec niego decyzji na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej.

W art. 119e Ordynacji podatkowej w stanie prawnym adekwatnym dla niniejszej sprawy zdefiniowano korzyść podatkową wskazując, że korzyścią podatkową w rozumieniu przepisów niniejszego działu jest: 1) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej; 2) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku. Aby można było stwierdzić, że w sprawie nie ma zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej, trzeba wykazać, że poddany analizie sposób działania ma inny - główny cel, przy czym wystarczy, by cel ten był równie ważny, jak cel podatkowy. Wówczas bowiem nie będzie można przyjąć, jak tego wymagał ustawodawca, że to cel podatkowy jest celem "przede wszystkim", czyli celem najważniejszym, przy którym inne cele są "mało istotne", ani też że jest on celem jedynym. W pierwotnym brzmieniu analizowanego przepisu (tj. do końca 2018 r.) dla stwierdzenia abuzywności czynności niezbędne było, by cel korzyści sprzeczny z przedmiotem i celem ustawy podatkowej był celem "przede wszystkim", tj. celem wysuwającym się na pierwszy plan wśród ewentualnych innych celów działań podatnika. Regulacja zawarta w pierwotnej wersji przepisu była więc bardziej liberalna dla podatników: by zakwestionować abuzywność czynności, musieli oni wykazać co najmniej, że czynność miała inne, co najmniej równie ważne jak korzyść podatkowa cele.

W ocenie Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy, Szef KAS zasadnie uznał, że czynność (zespół czynności) została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Taki cel działania Funduszu - ukierunkowany na uniknięcie opodatkowania przychodów pochodzących z akcji spółki luksemburskiej jest bardzo widoczny na tle stanu faktycznego sprawy. Zauważyć należy, że zbycie akcji spółki luksemburskiej przez Fundusz na rzecz spółek celowych miało miejsce w dniu 29 grudnia 2016 r. W tej dacie znana była już treść art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a u.p.d.o.p. Projekt ustawy zmieniającej zasady opodatkowania funduszy został wniesiony w dniu 31 października 2016 r. Ustawa została uchwalona w dniu 15 listopada 2016 r., zaś po podpisaniu jej przez Prezydenta w dniu 29 listopada 2016 r., przedmiotowe zmiany zostały opublikowane w Dzienniku Ustaw. Zatem w toku zdarzeń składających się na zespół czynności, Fundusz miał pełną świadomość dotyczących go zmian podatkowych. O tym, że cele podatkowe (uniknięcie opodatkowania przez Fundusz z tytułu posiadania akcji spółki luksemburskiej) były wiodącą motywacją w działaniach Funduszu świadczy okoliczność trafnie podnoszona przez Szefa KAS, że w sensie faktycznym źródło przychodów funduszu po 1 stycznia 2017 r. nadal "wypływało" ze spółki luksemburskiej. Środki na wypłatę odsetek od obligacji oraz środków z tytułu wcześniejszego wykupu obligacji, które były wypłacane na rzecz Funduszu pochodziły bowiem z wypłat, których na rzecz spółek celowych dokonywała spółka luksemburska. Rację ma zatem Szef KAS, że ekonomiczne źródło dochodów Funduszu pozostało takie samo i były nim zyski osiągane przez spółkę luksemburską. Podjęcie działań, w których dochody pochodzące z tego samego źródła (w sensie ekonomicznym) pomimo zmian legislacyjnych nie będą podlegać opodatkowaniu (jako wypłacone w postaci odsetek od obligacji bądź środków z tytułu wcześniejszego wykupu obligacji), dobitnie świadczy o tym, że celem działania Funduszu było osiągnięcie korzyści podatkowej, rozumianej jako niepowstanie zobowiązania podatkowego (art. 119e pkt 1 Ordynacji podatkowej). Na tle takich okoliczności, zasadnie Szef KAS nie zgodził się z argumentacją Funduszu dotyczącą wskazywanych przez niego innych celów czynności. Słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, że na skutek przeprowadzonego zespołu czynności - jak już zaznaczono - źródło przychodów Funduszu w 2017 r. było analogiczne do roku 2016 (kiedy to Fundusz osiągał przychody z tytułu posiadania akcji spółki luksemburskiej). W 2017 r. Fundusz osiągał przychody z wypłat od spółek celowych (tytułem odsetek od obligacji oraz środków z tytułu wcześniejszego częściowego wykupu obligacji), a te spółki uzyskiwały przychód z tytułu posiadanych akcji spółki luksemburskiej (nabytych w grudniu 2016 roku od Funduszu).

W ocenie Sądu słusznie również organ uznał, że w sprawie spełniona jest również przesłanka sztuczności działania w rozumieniu art. 119c Ordynacji podatkowej. Na tle opisanych wyżej okoliczności szczególnie widoczne jest występowanie elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności (art. 119c § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności niniejszej sprawy uprawnione jest stanowisko, że sposób działania Funduszu nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Wskutek dokonanego zespołu czynności Fundusz wyzbył się przynoszącego dochód składnika majątku w postaci akcji spółki luksemburskiej (której dochody pochodziły z działalności spółek operacyjnych) nabywając w zamian obligacje od nowopowstałych podmiotów (spółek celowych). Przypomnieć należy, że obligacje zostały wyemitowane przez spółki celowe w kilka dni po powstaniu tych spółek (a nawet w tym samym dniu, jak w przypadku spółki A.). Rejestracja spółek celowych (sp. z o.o.) miała miejsce między 20 a 30 grudnia 2016 r., zaś emisja obligacji miała miejsce w dniach 29 i 30 grudnia 2016 r. Każda ze spółek miała minimalny kapitał zakładowy - 5 000 zł i nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Obligacje przez nie wyemitowane nie zostały w żaden sposób zabezpieczone. Strony dokonały potrącenia wzajemnych wierzytelności ustalonych w dokładnie takiej samej wysokości (wartość nominalna obligacji wyemitowanych przez każdą ze spółek celowych była taka sama jak cena, którą ta spółka zobowiązana była zapłacić Funduszowi za nabyte akcje). Skarżący Fundusz w toku postępowania nie przedstawił jakichkolwiek kalkulacji, analiz wskazujących na przeprowadzoną przez niego analizę rentowności opisanego wyżej przedsięwzięcia. W okolicznościach niniejszej sprawy, z uwagi na charakter podmiotów, które dokonały emisji nabytych przez Fundusz obligacji, nie sposób zgodzić się ze Skarżącym, że "kupon odsetkowy dawał mu zysk pewny", a wystarczającą podstawą zabezpieczenia były "powiązania osobowe" (s. 40, 52 skargi), skoro - jak trafnie dostrzegł Szef KAS w zaskarżonej decyzji – w październiku 2017 r. trzech emitentów obligacji (A., A. i F.) złożyło oświadczenie o braku możliwości zapłaty odsetek kwartalnych od obligacji, skutkujące utworzeniem odpisu aktualizacyjnego i zmniejszeniem wartości certyfikatów inwestycyjnych (co dodatkowo podważa tezę o ekonomicznym celu działania Funduszu).

Sąd w całości podzielił także stanowisko Szefa KAS, że zidentyfikowana w sprawie korzyść, do której osiągnięcia dążył Fundusz była w okolicznościach niniejszej sprawy sprzeczna z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. W tym zakresie Sąd zgadza się z (niżej przywołaną) argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2570/23.

W omawianej kwestii należy wskazać, że ustawa z dnia 29 listopada 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 1926) wprowadziła zmiany w zakresie opodatkowania FIZ. Na jej podstawie od dnia 1 stycznia 2017 r. zmianie uległ art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., w myśl którego z dotychczasowego zwolnienia podmiotowego w podatku dochodowym od osób prawnych wyłączono fundusze inwestycyjne zamknięte. Wprowadzono także zwolnienie przedmiotowe określone przepisem art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a u.p.d.o.p., w świetle którego wolne od podatku są dochody (przychody) funduszy inwestycyjnych zamkniętych lub specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem: a) dochodów (przychodów) z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej lub jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami ustawy lub prawa podatkowego państwa, w którym te spółki lub jednostki organizacyjne mają siedzibę lub zarząd, podmioty te nie są traktowane jak osoby prawne i nie podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Skutkiem podatkowym opisanego w sprawie działania skarżącego Funduszu było zastosowanie zwolnienia przedmiotowego stosownie do regulacji art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. do przychodów z tytułu odsetek od obligacji wyemitowanych przez spółki celowe oraz skorzystanie z wyłączenia od opodatkowania środków przekazanych tytułem wcześniejszego częściowego wykupu obligacji w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.

Powtórzyć należy, ze w wyniku dokonanej czynności doszło do reklasyfikacji źródeł przychodów poprzez zmianę dotychczasowych źródeł przychodów, z przychodów z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej, które od dnia 1 stycznia 2017 r. podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a u.p.d.o.p., na przychody zwolnione z opodatkowania czyli odsetki od obligacji oraz środki nie podlegające opodatkowaniu z tytułu wcześniejszego wykupu obligacji. Nie budzi wątpliwości Sądu, że zarówno przedmiotem, jak i celem art. 17 ust.1 pkt. 57 lit. a) u.p.d.o.p. było opodatkowanie dochodów (przychodów) z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej.

W analizowanej sprawie, jako czynność odpowiednią organy wskazały zaniechanie sprzedaży akcji spółki luksemburskiej i niedokonanie ich zamiany na obligacje wyemitowane przez nabywców tych akcji (spółki celowe). W ocenie Sądu stanowisko to należy uznać za prawidłowe.

W szczególności Sąd nie zgadza się ze Skarżącym jakoby w obowiązującym w sprawie stanie prawnym nie było możliwe uznanie zaniechania działania za czynność odpowiednią. Organ odwoławczy zasadnie przytoczył w tym zakresie fragment uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), z którego wynika, iż czynność odpowiednia może polegać także na zaniechaniu działania. Jak zauważył projektodawca, podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu mógłby również - w ramach czynności odpowiedniej - nie podjąć żadnej czynności. Z tego względu proponuje się jedynie redakcyjnie uściślić, że czynność odpowiednia może polegać także na zaniechaniu działania, co jest zgodne z cywilistyczną koncepcją działania (por. np. art. 5 lub 443 Kodeksu cywilnego). Choć osiągnięcie korzyści podatkowej może nie być jedynym celem działania podmiotu, to jednak ocena zachowania podmiotu rozsądnego może prowadzić do wniosku, że w danej sytuacji podmiot ten, działając rozsądnie i kierując się pozostałymi zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej, nie podjąłby żadnego działania.

Jak to zostało wyjaśnione wyżej, w przypadku kwalifikacji prawnopodatkowej dokonanej czynności uwzględnia się taki stan rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. W przypadku uznania, że czynność została przeprowadzona w celu niedozwolonego unikania opodatkowania, nie kwestionuje się faktu dokonania samej czynności, lecz kwestionuje się skutki podatkowe tejże czynności. W konsekwencji, w miejsce sztucznie wykreowanych przez podatnika skutków podatkowych dokonanej czynności przyjmuje się skutki podatkowe na podstawie takiego stanu rzeczy jakby zaistniała czynność odpowiednia, tj. w tej sprawie pozostawienie w portfelu Funduszu akcji spółki luksemburskiej.

Wobec powyższego Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 119a § 2 i § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 119a Ordynacji podatkowej (pkt 3 zarzutów skargi), a także zarzutów procesowych wskazujących na uchybienia w postaci nieprzesłuchania świadka M.S. - przedstawiciela Towarzystwa zarządzającego Funduszem (zob. pkt 6 zarzutów skargi). Trafnie w tym względzie wywiódł Szef KAS, że w świetle całokształtu ustalonych okoliczności nie sposób uznać, by jeden z pracowników Towarzystwa miał większą wiedzę co do celów dokonanego zespołu czynności niż sam Fundusz lub jego inwestorzy (których deklarowane cele działania były przedmiotem analizy w toku postępowania).

Odnosząc się do kolejnego zarzutu podniesionego w skardze, analogicznie jak w powoływanym przez Fundusz wyroku w sprawie III SA/Wa 1480/23, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stoi na stanowisku, że zarzut braku ustalenia statusu spółki luksemburskiej w 2017 r., należy odczytywać jako element określonej optyki, strategii procesowej Funduszu, nastawionej na korzystny wynik procesu sądowego. Pogląd o transparentności podatkowej luksemburskiej SCSp należy uznać za ugruntowany tak w orzecznictwie, jak i w doktrynie (por. wyrok NSA II FSK 944/18, wyrok WSA w Warszawie: III SA/Wa 219/22, III SA/Wa 1745/21; W. Dmoch komentarz do art. 4a [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 10, Warszawa 2022, Legalis; Mariański Adam, Opodatkowanie spółek osobowych i ich wspólników, Monografia LEX, WKP 2018; Gajewski Dominik, Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, Monografia LEX, WKP 2018.). Jeżeli Fundusz twierdzi, że status podatkowy spółki luksemburskiej uległ zmianie w 2017 r., to powinien przedstawić materiał dowodowy na poparcie tego twierdzenia. Same twierdzenia Funduszu, że spółka luksemburska SCSp może być spółką transparentną dla podatku dochodowego albo może być podatnikiem podatku dochodowego, nie są wystarczające w okolicznościach niniejszej sprawy. Zauważyć bowiem należy, że omawiany zarzut jest wewnętrznie sprzeczny z argumentacją Skarżącego poniesioną dla uzasadnienia innych zarzutów skargi. Przykładowo przedstawiając uzasadnienie pierwszego zarzutu skargi Fundusz stwierdził, że "(...) dochody (przychody) z udziału w SCSp jako spółce nie będącej osobą prawną podlegały na podstawie art. 5 ust. 1 i 2 Ustawy CIT łączeniu z dochodami (przychodami) spółek" celowych. Co więcej taki sposób opodatkowania był - jak wskazuje się w skardze - stosowany już w 2016 r. - od daty nabycia akcji przez spółki celowe (zob. np. s. 13 skargi). Skarżący powołuje argument opodatkowywania dochodu SCSp przez nowych Wspólników SCSp, którzy zgodnie z zamiarem ustawodawcy i w sposób oczekiwany przez ustawodawcę – na zasadzie tzw. memoriału i na bieżąco rozpoczęli opodatkowywanie dochodów SCSp (zob. s. 12-14 oraz s. 47 skargi).

Mając na uwadze powyższe jako niezasadny należało ocenić podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a u.p.d.o.p. (zob. pkt 4 zarzutów skargi).

Brak było również podstaw do uwzględnienia twierdzeń autora skargi podważających prawidłowość opodatkowania przychodu w postaci spłaty nominalnej wartości obligacji (zob. pkt 8 zarzutów skargi dotyczący naruszenia art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej). W tej sprawie bowiem skutki podatkowe należało ocenić tak, jakby akcje ADME nadal pozostawały własnością Funduszu. Tym samym Skarżący bezzasadnie w celu określenia skutków podatkowych odniósł się w tym zakresie do stanu faktycznego, który zaistniał, a nie do hipotetycznego stanu faktycznego ("stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej") wskazanego przez organ, tj. sytuacji, w której Fundusz nie zbył akcji spółki luksemburskiej na rzecz spółek z o.o. Jak bowiem zostało to wyjaśnione powyżej, kwoty przychodu uzyskane od spółek celowych tytułem wykupu i oprocentowania obligacji należało potraktować w tej sprawie tak, jakby do transakcji sprzedaży akcji w ogóle nie doszło. W konsekwencji uzyskane kwoty nie mogły być traktowane jako środki z wykupu obligacji.

W odniesieniu do zarzutu sformułowanego w pkt 10 petitum skargi (zarzut naruszenia art. 207 § 2, art. 210 § 1 pkt 5, art. 210 § 2b i art 210 § 3 i art. 120 w związku z art. 119j § 1 i § 2 w związku z art. 119a i w związku z art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej), zwrócenia uwagi wymaga, że tożsame zagadnienie - opierające się na założeniu Funduszu o konieczności orzeczenia w decyzji klauzulowej co do wszystkich podmiotów zaangażowanych w zespół czynności - zostało już rozstrzygnięte w sprawie Skarżącego, na gruncie której Fundusz domagał się uzupełnienia decyzji Szefa KAS (wydanej w pierwszej instancji) w trybie art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd w pełni podziela prezentowane w tym zakresie w wyroku z dnia 15 lutego 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2549/23 stanowisko o braku podstaw prawnych do rozstrzygania w decyzji klauzulowej wobec innych podmiotów, nie będących stroną postępowania prowadzonego przez Szefa KAS i odsyła do przedstawionej w ww. wyroku szczegółowej argumentacji (znanej Funduszowi).

Jak już zostało to zasygnalizowane we wcześniejszej części uzasadnienia, w ocenie Sądu, Szef KAS w sposób nieprawidłowy ustalił wysokość korzyści podatkowej Funduszu, a co się z tym wiąże, nie jest możliwe ustalenie, czy w sposób prawidłowy została określona wysokość zobowiązania podatkowego Funduszu za badany okres. Sąd uznaje zatem, że we wskazanym zakresie doszło do naruszenia art. 5 ust. 1 i 2 w zw. z art. 4a pkt 14 i art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. (zob. pkt 9 zarzutów skargi). Szef KAS błędnie zidentyfikował wysokość korzyści podatkowej, odnosząc ją do faktycznych przepływów środków pieniężnych i uznając je za dochody Funduszu z tytułu udziału w spółce luksemburskiej.

W tym zakresie Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zgadza się z zasadniczą argumentacją prezentowaną w powołanych na wstępie wyrokach w sprawach III SA/Wa 1745/21 i III SA/Wa 1480/23. W odniesieniu do omawianego zagadnienia należy wskazać, że norma ogólna wynikająca z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku jest powstanie przychodu do opodatkowania z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych. Ta ogólna norma doznaje modyfikacji z woli ustawodawcy, który wprost w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał, że taka charakterystyka przychodu jako kasowego (faktycznego) przysporzenia jest możliwa wyłącznie wówczas, gdy nie dotyczy to zastrzeżenia co do stosowania ust. 3, czyli przychodu związanego z działalnością gospodarczą. W takim przypadku zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się nie tylko otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, lecz także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Zgodnie z treścią art. 5 u.p.d.o.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe (ustęp 1). Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (ustęp 2). Jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej (ustęp 3). Z mocy art. 5 ust. 3 oraz art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. już w momencie uzyskania tytułu prawnego do określonego przysporzenia w konkretnej kwocie jest on alokowany na rzecz każdego wspólnika według proporcji wynikającej z posiadanego prawa do udziału w zysku. Zdaniem Sądu, w ustalonej (prawidłowo) czynności odpowiedniej, opodatkowanie Funduszu, winno odbyć się według metody memoriałowej, na podstawie powołanych wyżej przepisów. Wbrew stanowisku organu, uznanie tych przychodów - na gruncie u.p.d.o.p. - za przychody z działalności gospodarczej nie narusza zakazu prowadzenia działalności gospodarczej przez Fundusz. Skoro bowiem w procesie zastosowania przepisów o unikaniu opodatkowania dochodzi do odtworzenia hipotetycznego stanu rzeczy (i na tej podstawie określenia skutków podatkowych), polegającego w tej sprawie na przyjęciu, że Fundusz nadal dysponuje akcjami spółki luksemburskiej, to należy konsekwentnie przyjąć takie zasady opodatkowania Funduszu, jakie obowiązywałyby go, gdyby w roku 2017 pozostawał wspólnikiem SCSp.

W konsekwencji powyższego naruszenia prawa nie jest możliwe zweryfikowanie, czy wysokość korzyści podatkowej wskazana w zaskarżonej decyzji jest prawidłowa. Nie zmienia to przedstawionej wyżej oceny pozostałego zakresu decyzji, w szczególności co do istnienia przesłanki podjęcia czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej i zidentyfikowania korzyści podatkowej w postaci uniknięcia opodatkowania Funduszu według przepisów u.p.d.o.p. w znowelizowanym brzmieniu poprzez odpowiednią konwersję źródeł przychodu. Rozpatrując sprawę ponownie Szef KAS musi zatem ustalić przy uwzględnieniu właściwej metody rozliczania przychodów, jaki był rozmiar owej korzyści. Organy będą musiały zdecydować, w jakim zakresie należy uzupełnić postępowanie dowodowe, a następnie ustalić wysokość korzyści przy zastosowaniu metody memoriałowej. Otrzymane przez Fundusz środki od spółek celowych nie stanowiły bowiem przychodu, a ich otrzymanie było irrelewantne podatkowo. Wypłata zysku będącego kategorią bilansową nie ma więc żadnej doniosłości podatkowej - i faktu tego nie zmienia okoliczność wydania decyzji na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej, która również musi być wydawana z uwzględnieniem właściwych przepisów prawa materialnego. Ustalenie, w jakiej wysokości powstała korzyść podatkowa, wymaga określenia skutków podatkowych czynności odpowiedniej w oparciu o obowiązujące w danym okresie (w niniejszej sprawie - w roku 2017) i właściwe (dla czynności odpowiedniej) przepisy prawa materialnego.

Wobec braku stosownych ustaleń, na obecnym etapie postępowania nie sposób stwierdzić, czy korzyść podatkowa (podatek którego nie zapłacił Fundusz) wyliczona przy zastosowaniu metody memoriałowej byłaby niższa, czy wyższa od korzyści wskazanej w zaskarżonej decyzji Szefa KAS. Niezależnie jednak od wysokości ustalonej korzyści podatkowej z zastosowaniem metody memoriałowej, wydając ponownie decyzję, organ będzie miał na uwadze, że wysokość zobowiązania podatkowego określona skarżącemu Funduszowi nie może przekroczyć kwoty określonej w zaskarżonej decyzji z uwagi na zasadę zakazu reformationis in peius, wyrażoną w art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: Ppsa).

Mając na uwadze powyższe, za niezasadne należało uznać argumenty Funduszu co do nieustalenia w sprawie źródeł pochodzenia środków, za pomocą których wspólnicy SCSp regulowali zobowiązania względem Funduszu (zob. pkt 7 zarzutów skargi). W przypadku metody memoriałowej rzeczywiste przepływy nie mają bowiem znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania.

Końcowo Sąd wyjaśnia, że nie dostrzegł podstaw do przeprowadzenia w trybie art. 106 § 3 Ppsa uzupełniającego postępowania dowodowego z przedłożonych dokumentów, tj. zeznań CIT-8 spółek celowych oraz informacji dotyczących polskiej spółki operacyjnej. Spółki z o.o. nie były stroną niniejszego postępowania (opis skutków podatkowych dotyczących tychże spółek powinno zawierać skierowane do nich postanowienie Szefa KAS, o jakim mowa w art. 119j § 2 Ordynacji podatkowej), sam zaś fakt rozliczania przez nie przychodów był znany organowi prowadzącemu postępowanie i nie był przez niego kwestionowany. Natomiast próba wykazywania, że faktyczne wypłaty otrzymywane przez Fundusz (faktyczne przepływy finansowe) nie były finansowane przez spółki celowe z zysków polskiej operacyjnej spółki komandytowej (zyski i straty owej spółki operacyjnej miały stanowić podstawę określenia wysokości przychodów i kosztów wspólników SCSp) nie odgrywała istotnego znaczenia wobec zakwestionowania przez Sąd przyjętej (kasowej) metody określenia wysokości korzyści podatkowej.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) Ppsa, w punkcie 1 sentencji wyroku uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w punkcie 2 sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 Ppsa. Na kwotę zasądzoną tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego złożyły się: wpis od skargi – 100.000 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 25.000 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.