Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 36/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 a ust. 1 pkt 3, art.5 ust.1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2024 r. spraw ze skarg J.M. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 25 października 2023 r. - nr SKO.4140/136/2022, - nr SKO.4140/137/2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 i 2019 rok oddala skargi.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skarg J. M. (dalej: podatnik/skarżący) są decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z 25 października 2023 r. nr SKO.4140/136/2022 i SKO.4140/137/2022, wydane po rozpatrzeniu odwołań od decyzji Prezydenta Miasta R. z 17 stycznia 2022r. nr FN-W.3123.2.182.2021.15 i nr FN-W.3123.2.183.2021.15 w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego z tytułu podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego za 2018 r. i 2019r. w kwotach odpowiednio [...] zł

i [...]zł.

W stanie faktycznym sprawy skarżący jest właścicielem nieruchomości gruntowych, tj. gruntów rolnych, leśnych, gruntów pozostałych (w tym także gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej), a także posadowionych na tych gruntach budynków mieszkalnych, budynków pozostałych oraz budowli. Jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą pod firmą: J. M. O.J. J. W., w zakresie między innymi pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych, obejmujących kursy i zajęcia sportowe dla grup i osób indywidualnych, w tym w zakresie jazdy konnej.

Na potrzeby łącznego zobowiązania pieniężnego z tytułu podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego podatnik zadeklarował m.in., że budynek sklasyfikowany jako "produkcyjny usługowy i gospodarczy dla rolnictwa" usytuowany na części działki nr [...]sklasyfikowanej w tej części Br-IIIa oraz Br-ŁIII ma powierzchnię użytkową 2.636,84 m2. Z tej ogólnej powierzchni budynku, według podatnika, na prowadzenie działalności gospodarczej zajęta była jedynie część, tj. 963,18 m2 - w 2018r. i 903,24 m2 - w 2019r., a pozostała powierzchnia nie była zajęta na prowadzenie działalności (cele prywatne), wykazana jako zwolniona z podatku. Na powierzchnię zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej składała się zaś powierzchnia areny – 400 m2, restauracji – 138,53 m2 i hotelu – 263,70 m2, pomieszczenie "teacher" o pow.11,10m2 oraz boksy dla koni – w 2018r. o pow.149,85m2, a w 2019r. o pow. 89,91m2. Podatnik podał, że łączna powierzchnia areny dla koni w budynku wynosiła 1.425 m2, z czego 1.025 m2 wykazane zostało jako niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Powyższe dane, w zakresie wielkości powierzchni opodatkowanej stawkami jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zostały zakwestionowane przez organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. W jego trakcie włączono do akt sprawy protokół z oględzin, przeprowadzonych w dniu 27.11.2019 r. w przedmiotowym budynku ujeżdżalni, podczas których ustalono, że powierzchnia użytkowa areny wraz z powierzchnią podestu z ławkami wynosi 1538,69m2, na którą składa się powierzchnia samej areny (1474,71 m2) i powierzchnia podestu z ławkami (63,98 m2). Podczas oględzin arena przedzielona była "linkami" i "płotkiem", po to by oddzielać część wykorzystywaną do działalności gospodarczej i pozostałą jej część zakwalifikowaną przez stronę jako zwolnioną z podatku. Podatnik wyjaśnił podczas oględzin, że "płotek" w styczniu 2019r. zamieniony został na "linki". Zdaniem organu podatkowego, odgrodzenie ruchome nie jest stałą przegrodą a więc faktyczną przeszkodą do wykorzystywania powierzchni całej areny - ujeżdżalni do działalności gospodarczej. Płotek, jak wynika z dokumentacji fotograficznej zrobionej podczas oględzin, nie był w żaden sposób umocowany do ścian ujeżdżalni, a jedynie postawiony na stopkach na piaszczystym podłożu, co mogłoby stanowić niebezpieczeństwo dla jeżdżących tam na koniach osób. Ze zdjęć wynika również, że cała arena - ujeżdżalnia wysłana jest piaskiem i to samo podłoże widnieje na wszelkich innych zdjęciach z różnych lat na całej arenie, co również wskazuje, że cała powierzchnia areny była wykorzystywana w jednolity sposób. Na części areny (zdaniem podatnika niewykorzystywanej na działalność gospodarczą), podczas oględzin znajdowały się trzy traktory oraz samochód do przewożenia koni (zdjęcie nr 1), brak było natomiast płodów rolnych uzyskiwanych z działalności rolniczej. Podatnik oświadczył, ze nie posiada fotografii areny z przedmiotowym "płotkiem" lub z okresu, gdy na części niewykorzystywanej na działalność znajdowało się siano bądź maszyny,

Zdaniem organu, gdyby wydzielenie areny było trwałe i wymagane przy szkołach prowadzonych dla dzieci, a jego konstrukcja spełniała normy techniczne w celu zagwarantowania ich bezpieczeństwa, mogłoby to skutkować uznaniem za zajętą na działalność wyłącznie tej części. Jednocześnie stan faktyczny sprawy wskazuje, że na potrzeby obozów dla dzieci zajęta faktycznie była ujeżdżalnia w całości. W skład powierzchni zajętej na działalność gospodarczą wchodzi również część, na której znajdowały się schody wraz z podestem.

W decyzjach z 17 stycznia 2022 r. wskazano, że w przedmiotowym budynku, na całej powierzchni areny prowadzono w latach 2018 i 2019 działalność gospodarczą. Zdaniem organu I instancji, w przedmiotowym budynku, w którym znajduje się sporna arena w 2018 r. tak powinny zostać zakwalifikowane jego poszczególne powierzchnie: budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 2101,87 m2 oraz budynki gospodarcze zwolnione - 534,97m2.

Na powierzchnię 2101,87 m2 zajętą na działalność gospodarczą składały się:

- powierzchnia areny wraz powierzchnią podestu z ławkami - 1538,69 m2

- powierzchnia pomieszczeń wykorzystywanych jako hotel - 263,70 m2

- powierzchnia pomieszczeń wykorzystywanych jako restauracja - 138,53 m2

- pokój "teacher"- 11,10 m2

- boksy dla koni - 149,85 m2

Na powierzchnię 534,97 m2 zwolnioną z podatku od nieruchomości składały się:

- powierzchnia pomieszczeń: korytarz między boksami i areną, paszarnia, magazyn, siodlarnia II, wc męski, kotłownia, wc damski, szatnia, prywatne pokoje, prywatne WC, prywatna kuchnia, składzik, korytarz - 492,54 m2.

- powierzchnia boksów dla koni - 42,43 m2.

W odniesieniu natomiast do roku 2019 organ przyjął budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - 2041,93 m2 oraz budynki gospodarcze zwolnione - 594,91 m2.

Na powierzchnię 2041,93 m2 zajętą na działalność gospodarczą składały się:

- powierzchnia areny wraz powierzchnią podestu z ławkami - 1538,69 m2

- powierzchnia pomieszczeń wykorzystywanych jako hotel - 263,70 m2

- powierzchnia pomieszczeń wykorzystywanych jako restauracja - 138,53 m2

- pokój "teacher"- 11,10 m2

- boksy dla koni - 89,91 m2

Na powierzchnię 594,91 m2 zwolnioną z podatku od nieruchomości składały się:

- powierzchnia pomieszczeń: korytarz między boksami i areną, paszarnia, magazyn, siodlarnia II, wc męski, kotłownia, wc damski, szatnia, prywatne pokoje, prywatne WC, prywatna kuchnia, składzik, korytarz - 492,54 m2.

- powierzchnia boksów dla koni - 102,37 m2.

Zdaniem organu podatkowego wykazane powyżej części budynku faktycznie były zajęte we wskazanym okresie na prowadzenie działalności gospodarczej, wobec czego nie jest możliwe zwolnienie przedmiotowego budynku gospodarczego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4b u.p.o.l., ponieważ zwolnienie to dotyczy budynków gospodarczych lub ich części położonych na gruntach gospodarstw rolnych służących wyłącznie działalności rolniczej. Przedmiotowy budynek służył przede wszystkim działalności gospodarczej.

Natomiast na mocy uchwały Rady Miasta R. Nr [...] z 19 grudnia 2008 r.,(do lutego 2019 r.) budynek ten będzie podlegał zwolnieniu, w części niezajętej na działalność gospodarczą. Zgodnie bowiem z § 1 uchwały, zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części inne niż określone w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z kolei od marca 2019 r. przedmiotowa część budynku podlegała zwolnieniu na mocy uchwały nr [...] Rady Miasta R. z dnia 26 marca 2019 r. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości.

Tak więc na mocy ww. uchwał Rady Miasta R., zwolnione z podatku od nieruchomości są te części budynku, które nie są zajęte na działalność gospodarczą, natomiast podlegają opodatkowaniu części zajęte na działalność gospodarczą.

Zastrzeżenia organu wzbudziła też deklaracja podatnika w zakresie opodatkowania jako budowli obiektu sklasyfikowanego jako "pozostały budynek niemieszkalny" na działkach nr [...], [...], [...], który w ocenie podatnika jest budowlą – wiatą, bo nie posiada wszystkich elementów budynku. Zdaniem organu, z dokumentacji architektoniczno-budowlanej dotyczącej rozbudowy przedmiotowego budynku wynika, że obiekt posiada wszystkie elementy budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. - jest trwale związany z gruntem, wydzielony jest z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty oraz dach.

Ponadto, nieruchomość jest wprowadzona do ewidencji gruntów i budynków jako "pozostały budynek niemieszkalny", zaś w myśl art. art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017 poz. 2101 z późn. zm.), dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatków.

W związku z przedłożonymi przez podatnika decyzjami o zmianach pozwoleń na budowę, organ podatkowy postanowieniem z 8.09.2021r. wezwał podatnika do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących powierzchni użytkowej przedmiotowego budynku. Pismem z dnia 29.10.2021 r. podatnik wyjaśnił, że pierwotna powierzchnia wiaty wynosiła 93 m2, następnie rozbudowana została o pow. 601,6 m2 (część ta zużytkowana została w 2017 r.). Zatem łączna powierzchnia budynku tj. 694,60 m2, podlega opodatkowaniu od 2018 r. w stawce właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bo taka działalność była w nim prowadzona.

W wyniku odwołań podatnika, organ II instancji decyzjami z 25 października 2023r. :

- nr SK0.4140/136/2022 uchylił ww. decyzję Prezydenta Miasta R. z 17.01.2022r. nr FN-W.3123.2.182.2021.15 i ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2018 r. w wysokości [...]

- nr SK0.4140/137/2022 uchylił ww. decyzję Prezydenta Miasta R. z 17.01.2022r. nr FN- .3123.2.183.2021.15 i ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2019 r. w wysokości [...]zł

Organ zważył, że zastosowanie wyższych stawek podatku od nieruchomości wymaga wykazania, że przedmiotowa nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Aby istniał związek nieruchomości z działalnością gospodarczą należy wykazać, że nieruchomość jest posiadana przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a także, że nieruchomość wykorzystywana jest do faktycznego wykonywania tej działalności. W ocenie organu, materiał dowodowy wskazuje na to, że w latach 2018 I 2019 cała arena wraz z podestem i ławkami była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, mimo tego, że, jak twierdzi podatnik, arena w tym okresie była fizycznie przedzielona ogrodzeniem (płotkiem) służącym jej podziałowi na część wykorzystywaną do wykonywania czynności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (nauka jazdy konnej) od pozostałej części, która była wykorzystywana do celów prywatnych (bo część koni podatnik posiadał dla celów prywatnych, a ponadto część areny była także wykorzystywana do przechowywania sprzętów rolniczych oraz płodów rolnych uzyskiwanych z działalności rolniczej). Organ stwierdził, że m.in. w 2018r. i 2019r. na arenie-ujeżdżalni prowadzono na całej jej powierzchni działalność gospodarczą, która miała charakter ciągły, zorganizowany, zarobkowy i była wykonywana we własnym imieniu. Powołując się na zdjęcia i informacje ze strony internetowej podatnika i profilu firmy w mediach społecznościowych, SKO wskazało, że w trakcie zajęć z jazdy konnej cała arena była zajmowana w ww. okresie na działalność gospodarczą. Jak zaznaczył organ, na zdjęciach nie widać żadnego zamontowanego ogrodzenia, a na działalność gospodarczą zajęta jest wówczas cała arena, tzn. dzieci zajmują się końmi oraz jeżdżą po całej arenie. W ocenie organu odwoławczego, nawet gdyby przyjąć założenie, że faktycznie przez cały czas wykorzystywania w 2018r. i w 2019r. areny w trakcie obozów dla dzieci znajdował się na niej wspomniany płot, to już samo jego zdemontowanie (przesunięcie) na czas wykonania zdjęć i hipotetycznie chwilowe wprowadzenie koni na cały teren areny było zajęciem tej powierzchni na prowadzenie działalności gospodarczej. Podobnie zamieszczenie tych zdjęć w internecie należy uznać za rodzaj reklamy, mającej zachęcić w 2018 r. i w 2019r. kolejnych rodziców do korzystania przez ich dzieci z obozów, jednocześnie z żadnej z reklam skierowanych do potencjalnych klientów nie wynika, iż powierzchnia areny będzie wykorzystywana wyłącznie w części. W ocenie organu odwoławczego, ograniczenie areny przez jej każdorazowe przedzielanie doraźnym płotem na czas wykorzystywania na obozy, należałoby traktować jako zmianę warunków związanych z ograniczeniem powierzchni areny. Również ze zgromadzonych w aktach sprawy zgłoszeń prowadzenia zajęć dla dzieci do Kuratorium Oświaty wynika, że zajęcia z końmi odbywają się na "ujeżdżalni". Brak jest informacji, że zajęcia odbywały się wyłącznie na wydzielonej części ujeżdżalni i informacji, że wydzielenie nastąpi przez prowizoryczny płot. W ocenie SKO, jeżeli jazda konna odbywać się miała wyłącznie na części areny, a pozostała byłaby odgrodzona, to okoliczność ta wymagałaby podania do wiadomości także w związku z oceną obiektu w zakresie zapewniania przez organizatora warunków bezpieczeństwa.

Organ ustalił również, że na terenie areny w 2018 r. i 2019 r. podatnik prowadził zajęcia z hipoterapii dla dzieci posiadających orzeczenie o niepełnosprawności, zgodnie z umową zawartą z organizacją pożytku publicznego - stowarzyszeniem T., przy czym otrzymał z tego tytułu wynagrodzenie. Zdaniem organu, prowadzenie zajęć w tym obiekcie, nawet codziennie, nie świadczy o wyłącznym zajęciu areny na cele ww. stowarzyszenia. W ocenie organu, wobec faktu, że cała powierzchnia budynku areny-ujeżdżalni była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, niemożliwe było w tym zakresie zastosowanie zwolnienia przewidzianego w ww. uchwałach Rady Miasta R.w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do wykluczenia w niniejszej sprawie możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., bowiem przedmiotowy budynek ujeżdżalni nie jest położony na gruncie gospodarstwa rolnego oraz nie służy wyłącznie działalności rolniczej, ponieważ – jak zadeklarował sam podatnik – jego część jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Podobnie organ uznał, że w sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., ponieważ sporny budynek nie był zajęty wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenie statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu.

Jak zaznaczył organ, bez znaczenia dla okoliczności ustalenia zajęcia areny na działalność gospodarczą jest fakt zamieszkiwania podatnika pod adresem prowadzenia działalności gospodarczej. W spornym budynku, ujętym w ewidencji środków trwałych, podatnik prowadził bowiem działalność gospodarczą nie w sposób incydentalny i nie spełniając warunków wymaganych do skorzystania ze zwolnień przewidzianych w przepisach ustawy i uchwały. Nie ma znaczenia dla skorzystania ze zwolnienia także to, że podatnik nie zalicza do kosztów uzyskania przychodu wydatków w stosunku do koni niewykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu decyzji podkreślono również, że organy nie orzekły wbrew stanowisku wyrażonemu w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. (SK 39/19), w którym art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, został uznany za niezgodny z Konstytucją. W rozstrzyganej sprawie organy podatkowe ustaliły bowiem, że podatnik wykorzystywał na prowadzenie działalności gospodarczej całą powierzchnię areny w budynku ujeżdżalni.

SKO uznało za prawidłową klasyfikację i opodatkowanie spornego budynku wiaty, położonego na działkach nr [...], [...] i [...]. Obiekt ten stanowi wiatę podzieloną na części funkcyjne o konstrukcji drewnianej przykrytej dachem wielospadowym o konstrukcji drewnianej. Z projektu budowlanego wynika, że obiekt posiada również fundamenty, jest wydzielony z przestrzeni za mocą przegród budowlanych oraz jest trwale związany z gruntem. Podatnik wykazał powyższą nieruchomość w informacji na podatek od nieruchomości w części jako budowla o wartości "[...]" zł oraz jako budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 117,60 m2.

Zdaniem SKO, nie można zgodzić się z twierdzeniem podatnika, że wyłącznie część wiaty, tj. pomieszczenie o pow. 117,60 m2 stanowi budynek. Fakt, iż strona podaje, że pod ścianami wiaty nie ma fundamentów, a sam obiekt jest posadowiony na placu utwardzonym, nie wpływa bowiem na ocenę co do trwałości związania całego obiektu z gruntem. Pojęcie związania z gruntem stanowi pojęcie języka potocznego i powinno być na gruncie prawa podatkowego rozumiane jako fakt w sensie czysto obiektywnym. Prawodawca nie stopniuje cechy trwałości, co oznacza, że obiekt w rozumieniu u.p.o.l. wyłącznie jest lub nie jest trwale związany z gruntem. Oceny trwałości związku obiektu budowlanego z gruntem należy dokonywać z uwzględnieniem jego cech funkcjonalnych. W sprawie nie mamy do czynienia z wypadkiem połączenia elementów obiektu dla przemijającego użytku. Rodzaj połączeń z gruntem wskazuje, że jest to połączenie stałe w sensie fizycznym i gospodarczym. Uwzględniając powyższe organ uznał, że cały obiekt jest trwale związany z gruntem. Przy czym obiekt nie musi posiadać przegród budowlanych zupełnych (litych) ze wszystkich stron. O jego wydzieleniu z przestrzeni nie świadczy zamknięcie ze wszystkich stron i zabezpieczenie wnętrza przed wpływem czynników zewnętrznych, ale możliwość stwierdzenia i opisania granicy między przestrzenią wewnętrzną, a zewnętrzną. Przegrody wydzielające przestrzeń wykonane z tworzywa sztucznego - polimetakrynalu metylu, będą zatem także przesądzać o kwalifikacji obiektu jako budynku.

Jeżeli natomiast chodzi o moment powstania obowiązku podatkowego w tym zakresie, to uzależniony jest on od zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót. Powstanie obowiązku podatkowego nie jest więc uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku po spełnieniu warunków wskazanych w art. 54 i art. 55 Prawa budowlanego. Artykuł 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowiąc o okolicznościach, od których uzależniony jest obowiązek podatkowy, używa określenia zakończenie budowy oraz rozpoczęcie użytkowania obiektu budowlanego, ale chodzi wyłącznie o stan faktyczny powodujący moment rozpoczęcia obowiązku podatkowego (tak m.in. wyrok NSA z 23.01.2008, II FSK 1522/06). Organ przy tym zaznaczył, że w momencie rozpoczęcia użytkowania budynku obowiązek powstaje w stosunku do całej nieruchomości. Dla objęcia obowiązkiem podatkowym w świetle art. 6 ust. 2 u.p.o.l., nie ma znaczenia, czy spełnione są warunki uprawniające do użytkowania budynku ani fakt niewykończenia niektórych pomieszczeń. Istotne jest natomiast, by w 2018r. i 2019 r. powierzchnia budynku fizycznie istniała (została wybudowana). Jeśli natomiast chodzi o stawki podatkowe, które znajdują zastosowanie w sytuacji rozpoczęcia użytkowania części niewykończonego budynku będącego własnością przedsiębiorcy, SKO odwołując się do najnowszego orzecznictwa stwierdziło, że zgodnie z wyrokiem NSA z 26.04.2023 r. (III FSK 3277/21) w przypadku części nowo wybudowanego budynku, nawet przeznaczonego na działalność gospodarczą, przed zakończeniem jego budowy lub rozpoczęciem jego użytkowania, przy braku spełnienia przesłanki związania z prowadzeniem działalności gospodarczej lub zajęcia na taką działalność, powinna ta część budynku w świetle art. 6 ust. 2 w związku z art. la ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tzw. stawką pozostałą, a nie stawką najwyższą jak dla działalności gospodarczej. W rozstrzyganej sprawie powyższe regulacje w zestawieniu z oświadczeniem podatnika, iż "zaużytkował powierzchnię wiaty 694,60 m2 w 2017 r.", skutkują tym, że opodatkowana w 2018r. i 2019 r. powinna być cała zaużytkowana powierzchnia budynku wiaty, tj. 694,60 m2.

Jednocześnie SKO w wyniku przeprowadzonego postępowania uzupełniającego przez organ I instancji ustaliło, że obiekt w postaci domku letniskowego o wartości [...] zł nie jest budowlą i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z tych względów organ odwoławczy dokonał korekty wysokości podatku w tym zakresie.

W skargach na powyższe decyzje, skarżący podniósł zarzuty naruszenia:

1. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 120 w związku z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) polegające na dokonaniu ustaleń w sposób sprzeczny z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, tj. na uznaniu, że cała powierzchnia budynku, w którym znajduje się ujeżdżalnia była w 2018 r. i 2019r. zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, co uniemożliwia zastosowanie zwolnienia jej od podatku oraz podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawek jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdy tymczasem ze zgromadzonego materiału dowodowego taka okoliczność w żaden sposób nie wynika i nie została w jakikolwiek sposób udowodniona, w związku z czym należało uznać, że ww. powierzchnia nie została zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zadeklarowanym przez skarżącego; całokształt zaś ustaleń faktycznych oparty został tylko i wyłącznie o nieuprawnione domniemania, przypuszczenia i hipotezy oraz o niedostateczny i szczątkowy materiał dowodowy;

2. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, 121 § 1 i art. 181 O.p. w związku z art. 235 O.p., przez zastosowanie przez organy przypuszczeń, hipotez i domniemań nieustanowionych przez przepisy obowiązującego prawa, polegających na całkowicie domniemanym i hipotetycznym przyjęciu (m.in. na podstawie szczątkowych i całkowicie wybiórczych informacji zamieszczonych "w portalu społecznościowym", pobranych przez organ "z Internetu" czy też w oparciu o "specyfikę działalności gospodarczej"), w sytuacji, gdy organy w żaden sposób nie zgromadziły jakiegokolwiek relewantnego materiału dowodowego, opierając zaskarżone rozstrzygnięcia w przeważającej mierze na materiałach zgromadzonych w toku postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego za 2016 r. (niemiarodajnych w ocenie skarżącego dla rozstrzygnięcia nawet sprawy za 2016 r., a tym bardziej sprawy za 2018 r. i 2019r.). Wspomniane naruszenie przejawia się m.in. w niedopuszczalnym operowaniu przez organ drugiej instancji sformułowaniami w rodzaju "hipotetycznie" czy "nawet gdyby przyjąć", świadczącym jedynie o rzeczywistym braku prawidłowego i pełnego zrekonstruowania stanu faktycznego w niniejszej sprawie, a także w doszukiwaniu się przez organy obu instancji po stronie skarżącego całego szeregu domniemanych obowiązków, mających być związanych z przedmiotowym budynkiem, niewyrażonych w przepisach powszechnie obowiązującego prawa, co stanowiło oczywisty przejaw naruszenia zasady legalizmu, wyrażonej w art. 120 O.p.;

3. przepisów prawa materialnego, przez jego nieprawidłową wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. § 1 uchwały Nr [...]Rady Miasta R. oraz § 1 uchwały Nr [...] Rady Miasta R. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości, w związku z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., polegające na nieprawidłowym przyjęciu, iż podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości w zadeklarowanej przez niego części powierzchni tzw. areny wraz z podestem, jako rzekomo zajętych w latach 2018 i 2019 "na prowadzenie działalności gospodarczej", pomimo i wbrew faktowi, że ww. powierzchnia nie była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. SKO w ocenie strony w istocie rzeczy utożsamia takie posiadanie (własność) z ww. zajęciem, mimo przeciwnych deklaracji.

4. przepisów art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2020 r. poz. 2052 ze zm., dalej: P.g.i.k.), § 63 ust. 1 pkt 4) i 5) rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2019 r. poz. 393 ze zm., dalej: rozporządzenie w sprawie ewidencji gruntów i budynków) w związku z objaśnieniami szczegółowymi do rodzaju 108 (grupa 10 – budynki niemieszkalne) Klasyfikacji Środków Trwałych zawartymi w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych i w związku z objaśnieniami do klasy 1271 zawartymi w schemacie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych ujętymi w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie klasyfikacji obiektów budowlanych (Dz.U. z 1999 r. poz. 162 ze zm., dalej: rozporządzenie w sprawie klasyfikacji obiektów budowlanych) oraz art. 194 § 1-3 O.p., przez pominięcie i nieuwzględnienie okoliczności, że wedle ww. klasyfikacji, stanowiących podstawę wymiaru podatków, przedmiotowy budynek, w którym znajduje się tzw. "ujeżdżalnia", stanowi "budynek produkcyjny usługowy i gospodarczy dla rolnictwa", tj. budynek o rolniczym charakterze, nie zaś budynek o biznesowym profilu (tj. o przeznaczeniu na prowadzenie działalności gospodarczej), w sytuacji braku zaoferowania przez organy obu instancji żadnego miarodajnego przeciwdowodu względem ww. okoliczności;

5. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 120 O.p., polegające na pominięciu przez organ odwoławczy okoliczności, że część wiaty wypoczynkowo- rekreacyjnej (z wyłączeniem pomieszczenia o powierzchni 117,60 m2) faktycznie nie nosi cech trwałego związania z gruntem oraz nie została w całości wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, co skutkowało bezpodstawnym uznaniem ww. obiektu za budynek, podczas gdy powinien on być sklasyfikowany jako budowla;

6. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 120 O.p., polegające na pominięciu przez organ okoliczności, że ostateczne formalne zakończenie finalnej fazy inwestycji budowlanej polegającej na "rozbudowie wiaty wypoczynkowo-rekreacyjnej z częścią gospodarczą oraz budynku higieniczno-sanitarnego wraz z wewnętrzną instalacją wod- kan., instalacją gazową, instalacją zewnętrzną butlową oraz wewnętrzną gazu płynnego-propan dla budynku higieniczno-sanitarnego, niezbędną infrastrukturą techniczną (przyłącz wody, kanalizacji sanitarnej) oraz doziemną instalacją elektryczną, zlokalizowanych na działkach nr [...], [...], [...], [...] obr. [...] przy ulicy [...]" nastąpiło ostatecznie w roku 2021, co skutkuje niezastosowaniem przez organ art. 6 ust. 2 u.p.o.l.;

7. przepisu postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 O.p., przez przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym w szczególności przez sporządzenie zaskarżonych decyzji z całkowitym pominięciem (względnie z formalnym powołaniem się, lecz bez uwzględnienia wskazań z niego wynikających) orzecznictwa sądów administracyjnych oraz brak należytego uwzględnienia w toku postępowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt: SK 39/19, potwierdzającego prawidłowość stanowiska strony prezentowanego w niniejszej sprawie, jak również w sposób ukierunkowany na ustalenie względem Skarżącego większego zobowiązania podatkowego aniżeli to, które wynikałoby z przedłożonych przez stronę informacji;

8. art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r. poz. 162 ze zm., dalej: Prawo przedsiębiorców) oraz art. 2a O.p. i art. 121 § 1 O.p., przez rozstrzygnięcie ewentualnych faktycznych i materialnoprawnych wątpliwości na niekorzyść Skarżącego (będącego przedsiębiorcą), w sposób pozostający w jawnej opozycji z zasadą rozstrzygania faktycznych i materialnoprawnych wątpliwości na korzyść podatnika (przedsiębiorcy) oraz z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

9. przepisów prawa materialnego, przez jego nieprawidłową wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 14) u.p.o.l. oraz przepisu art. 120 O.p., polegające na przyjęciu, że dla zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie ww. przepisu konieczne jest zajęcie "wyłącznie" na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego, co skutkowało zakwestionowaniem możliwości zastosowania przez skarżącego zwolnienia podatkowego zawartego w ww. przepisie w stanie faktycznym zaistniałym w niniejszej sprawie, w sytuacji, gdy ww. przepis warunku takiego w żaden sposób nie ustanawia; oraz biorąc pod uwagę niekwestionowaną przez organ okoliczność, że na terenie całego obiektu O. J. J. W. położonego w [...], w tym na terenie tzw. ujeżdżalni znajdującej się w budynku gospodarczym, codziennie od poniedziałku do soboty faktycznie odbywały się zajęcia z dziećmi niepełnosprawnymi, które to zajęcia prowadzone były przez Stowarzyszenie na rzecz wspomagania rozwoju dzieci i młodzieży T. z siedzibą w R., posiadające status organizacji pożytku publicznego od 2004r. i prowadzącym działalność nieodpłatną (co miało miejsce również w 2018 r. i 2019r.);

10. art.7 ust. 1 pkt 4 lit.b u.p.o.l., polegające na błędnej jego wykładni, a w konsekwencji na jego niewłaściwym zastosowaniu, przez nieprawidłowe przyjęcie, że w odniesieniu do budynku sklasyfikowanego jako "budynek produkcyjny usługowy i gospodarczy dla rolnictwa" nie znajduje zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b u.p.o.l., z samego tylko faktu wykorzystywania przez Skarżącego części ww. budynku do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas, gdy ww. przepis odnosi się zarówno do budynków, jak i ich części, a ww. budynek wykorzystywany jest w pozostałej części do innych celów Skarżącego, związanych z działalnością rolniczą (przechowywanie płodów rolnych, maszyn rolniczych, koni stanowiących własność prywatną Skarżącego, itp.), co w toku prawidłowej wykładni powinno było prowadzić do wniosku, że ww. pozostała część ww. budynku niewykorzystywana przez Skarżącego do pozarolniczej działalności gospodarczej podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie ww. regulacji;

11. art.1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez jego błędną wykładnię, polegającą na faktycznym przyjęciu przez organ, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę świadczy o związaniu nieruchomości z działalnością gospodarczą, będącą skutkiem pominięcia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt: SK 39/19; który uznał, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z działalnością gospodarczą decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co w konsekwencji doprowadziło do nieuprawnionego przyjęcia przez organ II instancji opodatkowania całości powierzchni budynku ujeżdżalni.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie decyzji zaskarżonych i je poprzedzających, w części, w jakiej odmówiono możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości powierzchni zadeklarowanej przez niego jako zwolniona od podatku od nieruchomości w zakresie budynku sklasyfikowanego jako "budynek produkcyjny usługowy i gospodarczy dla rolnictwa" (4) usytuowanego na części działki nr [...], sklasyfikowanej w tej części jako Br-llla oraz Br-ŁIII oraz w części w jakiej organ II instancji uznał, że w obiekcie określanym w dokumentacji budowlanej jako: "Wiata wypoczynkowo-rekreacyjna", opisywanym w decyzjach organu I instancji jako: "Budynek sklasyfikowany jako "pozostały budynek niemieszkalny" (8)", (działki nr [...], [...], [...])", opodatkowana w 2018 r. i 2019r. z zastosowaniem stawki jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej powinna być powierzchnia 694,60 m2 ww. wiaty oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając skargi podniesiono, że aby uznać daną nieruchomość za zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej organ podatkowy powinien udowodnić ponad wszelką wątpliwość, że nastąpiło faktyczne wykonywanie konkretnych czynności i działań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą na nieruchomości, przez ich rzeczywiste wykonywanie, w sposób trwały i wykluczający prowadzenie innej działalności, nieincydentalnie. Skarżący podkreślił, że ze sposobu sklasyfikowania przedmiotowego budynku na podstawie prawa geodezyjnego i kartograficznego wynika domniemanie o rolniczym i niebiznesowym charakterze budynku. W ocenie skarżącego, organ utożsamił posiadanie (własność) z zajęciem nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej.

SKO w Rzeszowie w odpowiedziach na skargi wniosło o ich uchylenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021r., poz. 137) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325) - dalej: P.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynku ujeżdżalni - areny, która według skarżącego jedynie w części była wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżący m.in. w latach 2018-2019 prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, w zakresie między innymi pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych. Ta kategoria aktywności, obejmowała w jego przypadku kursy i zajęcia sportowe dla grup i osób indywidualnych, w tym między innymi w zakresie jazdy konnej. Zdaniem skarżącego, na potrzeby tej działalności wykorzystywana była jedynie część areny (o pow. 400m2), mieszczącej się w budynku sklasyfikowanym jako budynek produkcyjno-usługowy i gospodarczy dla rolnictwa o pow. użytkowej 2.283 m2. Większa część areny, odgrodzona drewnianym płotkiem lub linkami, służyła jednak nie działalności gospodarczej, ale prowadzonej równolegle działalności rolniczej, w ramach której garażował on tam sprzęt rolniczy i składował płody rolne.

W ocenie orzekających organów, cała powierzchnia areny (tj. 1538,69m.m2) zlokalizowanej w budynku o charakterze niemieszkalnym, służyła prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i podlegała w całości opodatkowaniu wg stawek najwyższych – właściwych dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.b u.p.o.l. Przepis ten stanowi delegację dla rady gminy do ustalenia wysokości stawek podatkowych, w drodze uchwały. Zawarte w tym przepisie sformułowanie "budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" należy rozumieć zgodnie z definicją ustawową zawartą w art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l

Stosownie do treści art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a (nie mającym zastosowania w nin. sprawie).

Nie ulega wątpliwości, że sporny budynek (niemieszkalny), w którym mieściła się arena, pozostawał w posiadaniu przedsiębiorcy, który to przymiot miał skarżący w okresie objętym decyzjami.

Dokonując wykładni omawianego przepisu nie sposób jednak pominąć wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19 (Dz. U. z 2021 r., poz. 401), w którym to Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu Trybunał stwierdził, że zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danej nieruchomości w działalności gospodarczej, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanej nieruchomości, bowiem przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

Nie jest już zatem sporną kwestią, że dla zastosowania stawek opodatkowania właściwych dla przedmiotów opodatkowania związanych z działalnością gospodarczą nie jest wystarczające stwierdzenie ich posiadania przez przedsiębiorcę, lecz również ich zajęcie na cele działalności gospodarczej. Z kolei grunty czy budynki zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej to te grunty i budynki, które są faktycznie wykorzystywane na cele tej działalności.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

Ły zaróno działalności rolniczej, jak też dzialaności gospodarczej - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej (por. np. wyroki NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, czy z 8 grudnia 2023 r. III FSK 1189/23 – publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl )

Nie jest sporne, że budynek ujeżdżalni, który został w ewidencji gruntów i budynków zakwalifikowany jako "budynek produkcyjno-usługowy i gospodarczy dla rolnictwa", był w omawianym okresie wykorzystywany m.in. dla celów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i figurował w ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa skarżącego od 2010r., bez żadnych wyłączeń (wg oświadczenia podatnika z 30.08.2019r. – k.595). Nie była też kwestionowana potencjalna możliwość wykorzystywania całego tego budynku na potrzeby działalności gospodarczej. Spór natomiast dotyczy tego, w jakim zakresie budynek służył działalności gospodarczej, a w jakiej celom prywatnym, a ściślej – w jakim zakresie jedno z pomieszczeń (arena) zajęta była na działalność gospodarczą. Z brzmienia przepisu art.5 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. wynika, że budynek może być opodatkowany w części wg stawek najwyższych (właściwych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą), a w części stawkami pozostałymi. Organy podatkowe zakwestionowały w części deklarację podatnika w tym względzie, nie dając wiary, że arena była zajęta na cele działalności gospodarczej jedynie w części – ok. 400m2. Należy przy tym podkreślić, że ta część nie została w trwały sposób wyodrębniona i odgrodzona, bo za takie nie można uznać przedzielenia za pomocą linki, czy płotka, ustawionego na podłożu na metalowych stojakach, które można w każdej chwili zdemontować lub przesunąć, co sprawia, że w każdej chwili istnieje potencjalna możliwość wykorzystania całej powierzchni. Tymczasem w sytuacji, gdy dany składnik majątku jest wykorzystywany zarówno do działalności gospodarczej, jak też innej działalności (rolniczej, prywatnej), podatnik powinien zadbać o trwałe i jednoznaczne wyodrębnienie, tak by nie powstawały wątpliwości co do zakresu przeznaczenia tego składnika majątku dla potrzeb określonej działalności. Za takim wyodrębnieniem przemawiają nie tylko względy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ale także rozliczenie kosztów z działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o ten składnik majątkowy. Oczywiście to od woli podatnika zależy jaką część budynku zdecyduje się wykorzystać na cele działalności gospodarczej, lecz to na nim spoczywa obowiązek takiego wydzielenia, żeby nie pozostawiać wątpliwości i nie umożliwiać instrumentalnego wykorzystywania powierzchni w zależności od aktualnej potrzeby, a wbrew deklaracji podatkowej.

W ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych, że - wbrew deklaracji podatnika - cała arena była wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Świadczą o tym wyniki przeprowadzonych oględzin przedmiotowego budynku, z których wynika, że cała powierzchnia areny miała jednolite podłoże, nadawała się w całości do prowadzenia zajęć jazdy konnej, nie była w sposób trwały podzielona na części o odmiennym sposobie użytkowania. Przechowywane na jej części ciągniki i samochód do przewożenia koni służyły zarówno do działalności rolniczej, jak i działalności gospodarczej. Wbrew zarzutom skarżącego, Sąd uznaje za dopuszczalne wykorzystanie jako dowodu w sprawie informacji i zdjęć zamieszczonych na stronie internetowej skarżącego, czy w mediach społecznościowych, stosownie do treści art.180 O.p, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z informacji tych wynika, że podatnik reklamując swoje usługi podawał, że organizowane przez niego na arenie zajęcia będą odbywały się na obiekcie o pow. 26 m2 – 60 m2, co daje wynik zbliżony do stwierdzonej podczas oględzin powierzchni całej areny. Potwierdzają to także fotografie sporządzone podczas tego rodzaju zajęć, organizowanych w ramach prowadzonego przez skarżącego ośrodka i zamieszczone na portalu społecznościowym. Fotografie te zostały wykonane m.in. w dniach 17.02.2018r., 14.07.2018r., 15.07.2018r., 4.08.2018r., 6.08.2018r., 12.08.2018r. oraz 23.02.2019r., 28.02.2019r., 30.06.2019r., 28.07.2019r. i na żadnym ze zdjęć nie widać żadnego przedzielenia powierzchni areny, ani też, aby jej część była wykorzystywana w inny sposób niż na prowadzenie zajęć jazdy konnej. Zgromadzony materiał dowodowy przeczy twierdzeniom skarżącego, jakoby w 2018r. i 2019r. istniało trwałe odgrodzenie, oddzielające powierzchnię areny zajętej na działalność gospodarczą, od tej części, która była zajęta na potrzeby prowadzonej przez niego działalności rolnej. W chwili przeprowadzonych w 2019r. oględzin areny, była ona przedzielona jedynie ruchomymi linkami, które w każdej chwili można było zdemontować. Skarżący nie wykazał w jakikolwiek wiarygodny sposób, aby w okresie objętym stanem faktycznym przedmiotowej sprawy, istniało przegrodzenie areny o charakterze trwałym, rozdzielające różne funkcje tej części (pomieszczenia) budynku. Kwestionując fotografie i informacje zamieszczone w internecie, nie zaprzeczył ich prawdziwości, ani nie przedstawił własnych zdjęć z omawianego okresu, czy innych dowodów, które przeczyłyby ustaleniom organów.

W tej sytuacji jego twierdzenia o rzekomym trwałym wydzieleniu większej części areny nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, wobec tego jako gołosłowne nie mogą zasługiwać na uwzględnienie. Ustalono zatem w postępowaniu, że na całej arenie faktycznie prowadzone były odpłatne zajęcia nauki jazdy konnej, zawody i obozy jeździeckie, a działalność ta nie miała charakteru incydentalnego. Dodatkowo w trakcie zajęć powierzchnia podestu ze schodami była udostępniona na rzecz widowni.

Sąd uznaje za prawidłowe ustalenia poczynione w trakcie postępowania podatkowego, a wydane na podstawie tych ustaleń rozstrzygnięcia za zgodne z prawem. Zdaniem Sądu, zasadnie uznały organy brak podstaw do przyjęcia, że część areny, obejmującą znaczną jej powierzchnię, skarżący wykorzystywał wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności rolniczej i tym samym nie była ona zajęta na potrzeby prowadzenia przez niego działalności gospodarczej.

Trzeba też zauważyć, że znajdujące się podczas oględzin na tej części areny maszyny rolnicze nie świadczą o jej wykorzystywaniu wyłącznie na potrzeby prywatne (działalność rolniczą). Jednoczesne wykorzystywanie części tej areny dla celów rolniczych (np. do okresowego przechowywania maszyn czy płodów rolnych) nie wyłącza uznania, że jest ona zajęta na działalność gospodarczą. Z powyższych względów organy zasadnie uznały, że m.in. cała powierzchnia areny wraz ze schodami i podestem, zajęta była na prowadzenie działalności gospodarczej, dlatego podlegała opodatkowaniu wg stawek właściwych dla budynków związanych z działalnością gospodarczą.

Odnosząc się do zarzutów skargi w tym zakresie Sąd stwierdza, że bezpodstawne są zarzuty dokonania błędnej wykładni przepisów art.1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l.. Interpretacja ww. przepisu została dokonana z uwzględnieniem powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 39/19, a organy wykazały, że brak było podstaw do uznania, że tylko część areny jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Wbrew sugestiom ze strony skarżącego, organy nie kierowały się w zakresie czynionych ustaleń jakimikolwiek domniemaniami. Przedmiotowych domniemań skarżący nawet nie określił jednoznacznie, ograniczając się do ogólnikowych stwierdzeń.

Zdaniem Sądu, przeprowadzone postępowanie wyjaśniające było wyczerpujące. Powierzchnię pomieszczeń w budynku ustalono w oparciu o protokół z oględzin przeprowadzonych w 2019r., które wprawdzie przeprowadzone zostały w toku sprawy dotyczącej zobowiązania podatkowego za 2016r., lecz protokół ten w sposób zgodny z prawem włączony został do materiału dowodowego niniejszej sprawy. W myśl cytowanego wyżej art.180 O.p. jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zatem relewantny materiał dowodowy stanowić może również dowód uzyskany w innym postępowaniu, a także "z internetu". Fakt wykorzystania dowodów z innego postępowania wobec podatnika nie oznacza, że w niniejszej sprawie nie zostało przeprowadzone żadne postępowanie dowodowe. Z tych względów uznać należy, że bezpodstawnie skarżący dyskredytuje ustalenia wynikające z reklam i informacji, które sam zamieścił na stronie internetowej ośrodka, a także zdjęć i informacji zamieszczonych w mediach społecznościowych, a dotyczących działalności ośrodka jeździeckiego. Przy czym skarżący nie podniósł żadnych konkretnych zarzutów wobec tych informacji, nie zaprzeczył ich prawdziwości, a jedynie uznał, że są szczątkowe i wybiórcze. Ze swej strony nie przedstawił natomiast innych danych, które w jego ocenie byłyby pełne i wiarygodnie potwierdzałyby sposób wykorzystania spornej przestrzeni.

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów o braku przesłanek do zastosowania w odniesieniu do spornej części areny zwolnienia z podatku od nieruchomości. Skarżący wskazywał jako podstawę zwolnienia przepisy art.7 ust. 1 pkt 4 lit. "b" i pkt 5 u.p.o.l. oraz uchwał Rady Miasta R. Nr [...] z dnia 19 grudnia 2008r. i nr [...] z dnia 26 marca 2019r.w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości.

Stosownie do treści art.7 ust.1 pkt 4 lit."b" u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. Zgodnie zaś z treścią § 1 uchwały Nr [...], zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części, inne niż określone w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. "b" ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu, organy zastosowały prawidłową wykładnię ww. przepisów art.7 ust.1 pkt 4 lit."b" u.p.o.l. oraz uchwały Rady Miasta R. Nr [...] z dnia 19 grudnia 2008r. (od 1 marca 2019r. zastąpionej uchwałą nr [...] z dnia 26 marca 2019r. w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości) uznając, że nie zostały spełnione warunki przewidzianego tam zwolnienia od podatku od nieruchomości. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit."b" u.p.o.l., zwolnieniem objęte są jedynie budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej, a w rozpoznawanej sprawie ustalono, że budynek, w którym mieści się arena, nie służy wyłącznie rolniczej działalności skarżącego.

Nie mógł on też skorzystać ze zwolnienia na podstawie ww. uchwały rady gminy, bowiem zwolnieniem tym objęte są budynki gospodarcze lub ich części, inne niż określone w art.7 ust.1 pkt 4 lit."b" u.p.o.l. – czyli inne niż budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej - z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Ustalenie zatem, że przedmiotowy budynek ujeżdżalni, chociaż jest budynkiem gospodarczym innym, niż określone w art.7 ust.1 pkt 4 lit."b" u.p.o.l., jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, uniemożliwia zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w § 1 ww uchwały.

Brak również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów art. 21 ust. 1 P.g.i k. i § 63 ust. 1 pkt 4) i pkt 5), jak też §18 ust. 1 pkt 3) rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Klasyfikacja budynku ujeżdżalni nie była przedmiotem sporu, lecz okoliczność, że jest to "budynek produkcyjny usługowy i gospodarczy dla rolnictwa" nie ma przesądzającego znaczenia dla jego opodatkowania, bowiem niezależnie od sposobu klasyfikacji, o sposobie opodatkowania decyduje sposób wykorzystania budynku. Wbrew zarzutom skargi, brak podstaw do wywodzenia z klasyfikacji budynku domniemania o jego "wysoce rolniczym i niebiznesowym" charakterze w sytuacji, gdy – jak wyżej wywiedziono i co nie było przedmiotem sporu – o zajęciu budynku na działalność gospodarczą mają świadczyć faktycznie wykonywane tam czynności z tą działalnością związane, a nie klasyfikacja budynku w ewidencji.

W postępowaniu podatkowym jednoznacznie stwierdzono, że przedmiotowy budynek, a zwłaszcza umiejscowiona w nim arena, służyła w całości skarżącemu do prowadzenia działalności gospodarczej, nawet jeśli jej część wykorzystywana była również do celów prywatnych lub działalności rolniczej. W tej sytuacji zarzuty skarżącego w tym względzie uznać należy za bezpodstawne.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów art.7 ust.1 pkt 14 u.p.o.l. przez ich nieprawidłową wykładnię. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku od nieruchomości – nieruchomości lub ich części zajęte na prowadzenie nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego.

W ocenie Sądu, zasadnie uznały organy, że skarżący nie spełnia przesłanek tego zwolnienia, bo wprawdzie na terenie ujeżdżalni były prowadzone nieodpłatne zajęcia przez organizację pożytku publicznego (Stowarzyszenie T.), lecz udostępnianie budynku ujeżdżalni przez skarżącego na rzecz tej organizacji następowało w wykonywaniu przez niego działalności gospodarczej – odpłatnie. Zatem to Stowarzyszenie prowadziło działalność statutową w sposób nieodpłatny, a nie podatnik. Ponadto na terenie tej samej ujeżdżalni (areny), podatnik równolegle wykonywał czynności w ramach własnej działalności gospodarczej, polegającej na organizacji grupowych i indywidualnych zajęć nauki jazdy konnej. Mimo braku użycia słowa "wyłącznie" w treści ww. przepisu, ratio legis zwolnienia z opodatkowania sprzeciwia się temu, żeby podlegały mu nieruchomości, które oprócz tego, że wykorzystywane są na cele działalności statutowej organizacji pożytku publicznego, zajęte są również na działalność gospodarczą.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy nie było także podstaw do stwierdzenia, że skarżącemu przysługiwały, w odniesieniu do wskazanej przez niego części budynku, jakiekolwiek inne zwolnienia.

Z powyższego wynika, że sporna część budynku, będąc w posiadaniu przedsiębiorcy – skarżącego, winna być opodatkowana według stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Jednakże o takim jego zakwalifikowaniu zdecydowało nie tylko samo stwierdzenie posiadania budynku przez przedsiębiorcę, ale także charakter i sposób użytkowania. Organy wykazały, że sporna część areny była wykorzystywana na cele działalności gospodarczej, co nie wykluczało wykorzystania jej także dla celów prywatnych (bo podatnik część koni wykorzystywał dla własnych potrzeb), czy na potrzeby działalności rolniczej. Ponadto cały budynek ujeżdżalni figurował w ewidencji środków trwałych, a koszty utrzymania areny i koni rozliczane były w działalności gospodarczej (wg oświadczenia pełnomocnika podatnika złożonego do protokołu oględzin – k.598). Wbrew zatem zarzutom skargi, organ odwoławczy orzekł zgodnie z podglądem wyrażonym w ww. orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, nie ograniczając się jedynie do kryterium posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę..

W odniesieniu do drugiej spornej kwestii tj. opodatkowania wiaty, Sąd podziela stanowisko organów o uznaniu jej za budynek, a nie budowlę.

Na taki charakter wiaty jako "pozostałego budynku niemieszkalnego" położonego na działkach nr [...], [...] i [...], wskazuje przede wszystkim dokument urzędowy – wypis z ewidencji gruntów i budynków, dotyczący okresu objętego opodatkowaniem. W myśl art.21 ust. 1 P.g.i.k., podstawę m.in. wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dane te zatem są dla organów podatkowych wiążące, dopóki ich wiarygodność nie zostanie skutecznie podważona. Tak się jednak w niniejszym postępowaniu nie stało, a zgromadzony materiał dowodowy potwierdza prawidłowość dokonanej klasyfikacji wiaty jako budynku.

Nie ulega wątpliwości charakter zlokalizowanego na tych samych działkach, przylegającego do wiaty, budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 117,60 m2. Istniejąca w ubiegłych latach przy tym budynku wiata o pow. 93m2 uległa rozbudowie i w tym zakresie wydawane były w latach 2013-2019 stosowne decyzje o pozwoleniu na budowę. Podatnik wykazał powyższą nieruchomość w informacji na podatek od nieruchomości na 2018 r. jako budowlę o wartości [...] zł.

W myśl art.1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlę stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Sporny obiekt stanowić może zatem budowlę jedynie w sytuacji, gdy nie będzie budynkiem. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach.

Niesporne jest, że przedmiotowa wiata jest trwale związana z gruntem i posiada dach. Sporne jest natomiast istnienie pozostałych elementów warunkujących uznanie obiektu za budynek.

Z akt niniejszej sprawy, w szczególności z dokumentacji architektoniczno- budowlanej dotyczącej rozbudowy wiaty wynika, że obiekt stanowi wiatę podzieloną na części funkcyjne o konstrukcji drewnianej przykrytej dachem wielospadowym o konstrukcji drewnianej. Obiekt posiada również fundamenty, jest wydzielony z przestrzeni za mocą przegród budowlanych oraz jest trwale związany z gruntem. Wskazują na to wszystkie rozwiązania budowlane konstrukcyjno-materiałowe w projekcie budowlanym, zarówno w części opisowej, jak i graficznej (s. 359). W szczególności w projekcie budowlanym (7.1 Orzeczenie techniczne) obiekt określono jako "budynek wiata wypoczynkowo-rekreacyjna" (s. 350 akt sprawy) oraz projektant konstrukcyjny wskazał, że po dokonaniu oględzin wszystkie elementy konstrukcyjne (ściany fundamentowe, ściany zew. i wew., nadproża i dach) zostały wykonane w sposób prawidłowy (s. 350 akt sprawy). Również w opisie technicznym projektu (7.2 Opis techniczny do projektu zagospodarowania) wskazano na "Projekt rozbudowy to powiększenie wiaty rekreacyjno-wypoczynkowej o pomieszczenie gospodarcze w północno-zachodniej części budynku. Teren wokół budynku pozostaje bez zmian" (s. 352). W części opisu technicznego do części architektoniczno-budowlanej projektu budowlanego (7.5) wskazano na szczegóły dotyczące fundamentów (m.in. ławy żelbetowe o szerokości 50 cm i wysokości 30 cm oraz stal zbrojeniowa), ścian fundamentowych (zaprojektowane z bloczków betonowych) oraz dachu (układ krokwiowy) - s. 357 akt sprawy. W projekcie architektoniczno-budowlanym do zmiany pozwolenia na budowę z sierpnia 2014 r. określono obiekt jako wiatę wypoczynkowo- rekreacyjną "będącą poszerzeniem programu budynku restauracyjnego. Wiata podzielona została na część bankietową ze sceną, część restauracyjną z grillem, zaplecze do konfekcjonowania i wydawania posiłków i magazyn". Obiekt jest wyposażony w instalację wodociągową, sanitarną i elektroenergetyczną (s. 370 akt sprawy). W zakresie rozwiązań budowlanych konstrukcyjno-materiałowych wskazano m.in., że fundamenty posadowione zostaną na głębokości nie mniejszej niż 1m poniżej przyległego terenu na 10 cm warstwie betonu podkładowego oraz w zakresie przegród występuje ściana zaplecza kuchennego (okładzina drewniana, konstrukcja drewniana, impregnowane płyty gipsowo-kartonowe, płytki ceramiczne) - s. 373 akt sprawy. W projekcie architektoniczno-budowlanym do zmiany pozwolenia na budowę z września 2018 r. określono obiekt jako wiatę wypoczynkowo-rekreacyjną "będącą poszerzeniem programu budynku restauracyjnego. Wiata podzielona została na część bankietową ze sceną, część restauracyjną z grillem, zaplecze do konfekcjonowania i wydawania posiłków i magazyn". Obiekt jest wyposażony w instalację wodociągową, sanitarną i elektroenergetyczną (s. 370 akt sprawy). Z projektu budowlanego z września 2018 r. wynika, że część zabudowana została wyposażona w dwie ściany zewnętrzne pełniące funkcję ochrony przed wiatrem i deszczem - s. 392 akt sprawy. Wskazać również należy, że w opisie technicznym do projektu architektoniczno-budowlanego z października 2019 r. wskazano jako cel "rozbudowę budynku mającą za zadanie powiększyć wiatę" oraz iż na działce znajduje się "niepodpiwniczony budynek wiaty" (s. 399 akt sprawy) i "zaprojektowano rozbudowę budynku od strony północno- wschodniej na zasadzie kontynuacji istniejącej zabudowy" (s. 400 akt sprawy).

Z kolei z dziennika budowy wynika wykonanie robót budowlanych wynikających z projektu (np. wykonanie fundamentów wymurowanie ścian, zamontowania konstrukcji więźby dachowej i zakończenie prac przy pokryciu dachu, wykonania elewacji ścian budynku wraz z dociepleniem, zamontowanie stolarki, koniecznych instalacji), a obiekt ten wpisany został do ewidencji gruntów i budynków jako "pozostały budynek niemieszkalny".

W tych okolicznościach bezpodstawne są twierdzenia skarżącego, że wyłącznie część wiaty, tj. pomieszczenie o pow. 117,60 m2 stanowi budynek. Przylegająca do niego wiata posadowiona jest na utwardzonym placu. Nawet jeśli pod ścianami wiaty nie ma fundamentów, to znajdują się one pod słupami konstrukcyjnymi, co pozwala na uznanie, że obiekt jako całość posiada fundamenty i jest trwale związany z gruntem.

Pojęcie związania z gruntem stanowi pojęcie języka potocznego i powinien być na gruncie prawa podatkowego rozumiany jako fakt w sensie czysto obiektywnym. Prawodawca nie stopniuje cechy trwałości, co oznacza, że obiekt w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyłącznie jest lub nie jest trwale związany z gruntem. W każdym wypadku należy badać, czy dany obiekt stanowi stabilny element przestrzeni jako całość. Przy dokonywaniu tej oceny istotne jest ustalenie, czy dany obiekt w sposób standardowy zgodny z ogólnym przeznaczeniem tego obiektu można przenieść w inne miejsce. Istotne też jest, czy przeniesienie obiektu wymaga specjalnych czynności, które nie są wykonywane przy obiektach, które ze swej istoty są konstrukcyjne przystosowane do przenoszenia w różne miejsca. Oceny trwałości związku obiektu budowlanego z gruntem należy dokonywać z uwzględnieniem jego cech funkcjonalnych. Uwzględniając powyższe należy uznać, że cały obiekt jest trwale związany z gruntem.

Natomiast w odniesieniu do kwestii wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych to trzeba uznać, że konstrukcja drewniana wypełniona płytami z tworzywa sztucznego (polimetakrylanu metylu) stanowi tego rodzaju przegrodę, umożliwia bowiem wydzielenie obiektu z przestrzeni, a pojęcie przegrody powinno być rozumiane szeroko, obejmujące nie tylko tradycyjne ściany, lecz także inne elementy pełniące podobne funkcje. W wyroku z 23 sierpnia 2022 r. sygn. akt III FSK 1902/21, NSA stwierdził, że spełnienie przesłanki "wydzielenia z przestrzeni" oznacza zakreślenie granic obiektu poprzez istniejące przegrody budowlane, przy uwzględnieniu wszystkich kondygnacji budynku. Pojęcia przegrody nie zawęża się przy tym do pojęcia ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią także takie elementy struktury budynku, jak filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą spełnić tę samą funkcję co ściana i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni. Przestrzeń może być wydzielona na "wewnętrzną" i "zewnętrzną" także przy pomocy przegród budowlanych o charakterze nielitym, jak spełniające funkcje konstrukcyjne filary lub wsporniki, gdyż i takie przegrody wydzielają obiekt budowlany jako całość od otaczającej go przestrzeni. Obiekt nie musi posiadać przegród budowlanych zupełnych (litych) ze wszystkich stron. O jego wydzieleniu z przestrzeni nie świadczy zamknięcie ze wszystkich stron i zabezpieczenie wnętrza przed wpływem czynników zewnętrznych, ale możliwość stwierdzenia i opisania granicy między przestrzenią wewnętrzną a zewnętrzną.

Sąd orzekający obecnie w pełni zgadza się z powyższym rozumieniem pojęcia przegrody budowlanej, a to oznacza, że wykonane z tworzywa sztucznego - polimetakrynalu metylu płyty wypełniające przestrzenie pomiędzy słupami drewnianymi konstrukcji wiaty, stanowią tego rodzaju przegrody budowlane.

Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem SKO, że przedmiotowa wiata jest trwale związana z gruntem, została posadowiona na fundamentach, posiada dach i przegrody budowlane wydzielające obiekt z przestrzeni, a zatem ma wszystkie cechy budynku, o których mowa w art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego braku uwzględnienia kryterium funkcjonalności budynku należy stwierdzić, że istotnie definicja budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. charakteryzuje go poprzez odwołanie się do przepisów prawa budowlanego, a od nowelizacji art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego (po dniu 28 czerwca 2015 r.) przy rekonstrukcji normy podatkowej należy uwzględnić nie tylko istnienie budynku jako obiektu budowlanego trwale związanego z gruntem, wydzielonego z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadającego fundamenty i dach. Obecnie należy również uwzględniać kryterium funkcjonalne budynku. Skarżący podnosząc konieczność uwzględnienia tego kryterium, stosownie do poglądu wyrażonego w wyroku NSA o sygn. akt II FSK 3492/18, pominął tę część wywodu, która określa na czym polega spełnienie tego kryterium. Otóż w powołanym wyroku NSA wskazał w tym względzie, że aby budynek w rozumieniu przepisów prawa budowlanego mógł zostać uznany za budynek także na użytek definicji z u.p.o.l., powinien być wyposażony w niezbędne instalacje, gdyż ich zadaniem jest zapewnienie możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W rozpoznawanej sprawie wiata rekreacyjno-wypoczynkowa pełni funkcję budynku – została wyposażona w niezbędne instalacje zapewniające jej wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem (na cele rekreacyjno-wypoczynkowe), przeznaczona jest na pobyt ludzi, ma ich chronić przed niekorzystnymi warunkami atmosferycznymi i brak podstaw do uznania, żeby pełniła jakieś inne funkcje. Natomiast samo nazwanie obiektu "wiatą" zamiast "budynkiem" (choć w dokumentacji budowlanej używa się zamiennie różnych określeń – budynek wiaty, wiata), pozbawione jest znaczenia prawnego, istotne jest bowiem, aby obiekt posiadał cechy budynku, a to zostało wykazane.

W związku z powyższym brak podstaw aby obiekt ten uznać za budowlę i tak opodatkować.

Skarżący kwestionował też powstanie obowiązku podatkowego w zakresie opodatkowania budynku wiaty, już od 1 stycznia 2018r. Organy przyjęły, że w tym zakresie podatnik oświadczył (w piśmie z 4.10.2021r.), że pierwotna powierzchnia wiaty wynosiła 93 m2, następnie została w kolejnych latach rozbudowana o pow. 601,6 m2, o 19,53 m2 i 54 m2, a także że rozbudowaną o 601,60 m2 powierzchnię "zaużytkowano w 2017 r." W ocenie Sądu, prawidłowo zatem organy przyjęły jako datę powstania obowiązku w odniesieniu do budynku wiaty o powierzchni 694,60m2 - dzień 1 stycznia 2018r. Stosownie bowiem do treści art.6 ust.2 u.p.o.l. jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

Wbrew zarzutom skargi, przepisy u.p.o.l. nie wiążą powstania obowiązku podatkowego z uzyskaniem ostatecznego pozwolenia na użytkowanie. Istotnymi okolicznościami w tym zakresie są: moment faktycznego zakończenia prac budowlanych albo rozpoczęcia użytkowania przed ostatecznym wykończeniem budynku lub budowli – w orzecznictwie przyjmuje się to zdarzenie, które wystąpiło wcześniej. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że do uznania, że budowa budynku została zakończona nie jest niezbędne dopełnienie wymogów przewidzianych w prawie budowlanym. W wyroku z 23 stycznia 2008r. sygn. akt II FSK 1522/06, NSA wskazał, że powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku po spełnieniu warunków wskazanych w art. 54 i art. 55 Prawa budowlanego. Artykuł 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowiąc o okolicznościach, od których uzależniony jest obowiązek podatkowy, używa określenia zakończenie budowy oraz rozpoczęcie użytkowania obiektu budowlanego, ale chodzi wyłącznie o stan faktyczny powodujący moment rozpoczęcia obowiązku podatkowego (tak m.in. wyrok NSA z 23.01.2008).

W rozstrzyganej sprawie deklaracja podatnika, że już w 2017 r. "zaużytkował" wiatę o powierzchni 694,60 m2 (oświadczenie z 4.10.20 - k.178), jest spójna z pozostałym materiałem dowodowym, w szczególności z dokumentacją architektoniczno-budowlaną. W tej sytuacji nie ma znaczenia, że ostateczne formalne zakończenie finalnej fazy inwestycji budowlanej polegającej na "rozbudowie wiaty wypoczynkowo-rekreacyjnej (...) nastąpiło dopiero w 2021r. Zwłaszcza, że w latach 2019-2021 miała miejsce dalsza rozbudowa wiaty o kolejne 19,53 m2 i 54 m2, i wtedy nastąpiło to finalne zakończenie inwestycji. Natomiast niesporne jest, że w 2017r. podatnik rozpoczął użytkowanie tej rozbudowanej części, która zwiększyła powierzchnię do 694,60 m2. Zasadnie zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2018r. podlegała powierzchnia wiaty – "budynku innego niemieszkalnego" o pow. 694,60 m2 Zastosowane zostały prawidłowe stawki podatku od nieruchomości właściwe dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, ponieważ nie ulega wątpliwości, że budynek wiaty był w całości przeznaczony i wykorzystywany na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Sąd uznał przeprowadzone postępowanie podatkowe za wyczerpujące i pozbawione istotnych uchybień, mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Brak jest też podstaw do przyjęcia, że w okolicznościach faktycznych sprawy pozostają niedające się usunąć wątpliwości, które winny były być rozstrzygnięte na korzyść skarżącego, zgodnie z art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców. Jak to już bowiem stwierdzono powyżej, ustalenia organów są jednoznaczne i precyzyjne, oparte na obszernym i pozyskanym zgodnie z prawem materiale dowodowym, który został właściwie oceniony, w ramach swobodnej oceny dowodów, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Z przedstawionych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procedury podatkowej są bezpodstawne.

Mając więc na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.