Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 505/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Fischer Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Patrycja Kołtan – Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Go 479/18 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz K. w. kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: WSA) wyrokiem z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 479/18 w wyniku rozpoznania skargi K. W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: Dyrektor IAS) z [...] sierpnia 2018 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gorzowie Wlkp. z [...] grudnia 2017 r., nr [...].

WSA orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Naczelnik Urzędu Celnego w Gorzowie Wlkp. decyzją z 7 sierpnia 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty 2010 r. w wysokości 273.824 zł, powstałe w wyniku zużycia od stycznia do grudnia 2006 r. oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, którą Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z [...] listopada 2013 r. utrzymał w mocy.

WSA wyrokiem z 27 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 28/14 uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...].

Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z [...] sierpnia 2014 r.: uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej powołania podstawy prawnej z zakresu ustawy Ordynacja podatkowa i określił właściwe brzmienie tej części podstawy prawnej jako: "art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w związku z art. 207 § 1, art. 23 § 1 i § 3 pkt 4, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, 3, 4 Ordynacji podatkowej" i w pozostałej części utrzymał decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Gorzowie Wlkp. z 7 sierpnia 2013 r. w mocy.

WSA wyrokiem z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Go 589/14 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...].

Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wyrokiem z 16 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 302/15 uchylił powyższy wyrok wraz z decyzjami organów obu instancji.

W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że na etapie organu drugiej instancji doszło do zmiany podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy wskazał bowiem jako podstawę prawną własnej decyzji art. 23 § 1 i § 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: op), jednocześnie w ramach orzeczenia reformatoryjnego podstawy prawnej decyzji organu pierwszej instancji, uzupełnił ją o powołane przepisy dotyczące szacowania. NSA podkreślił, że zmiana podstawy prawnej decyzji przez organ drugiej instancji, w okolicznościach faktycznych sprawy, spowodowała zmianę sprawy. Zobowiązany ma wtedy realnie tylko jedną instancję, w ramach której jest rozpoznawana jego sprawa, co narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania.

NSA za zasadny uznał również zarzut braku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co do momentu powstania obowiązku podatkowego. Zaznaczył, że WSA pierwotnie rozpoznając sprawę, tą kwestią się nie zajmował. Nie można zatem powoływać się w tym zakresie na związanie wynikające z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa). NSA podkreślił, że jest to istotne dla sprawy zagadnienie, decydujące o dacie powstania stosunku podatkowoprawnego, w konsekwencji zastosowania właściwego reżimu prawnego, a mianowicie: zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. bądź ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. Ze względu na przyjęcie w zakresie tego zagadnienia zasadności naruszenia art. 141 § 4 ppsa, NSA za przedwczesne uznał odnoszenie się do kwestii materialnych z tym zarzutem związanych.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Gorzowie Wlkp. decyzją z [...] grudnia 2017 r. określił skarżącemu, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2010 r., w wysokości 273.818 zł, którą Dyrektor IAS decyzją z [...] sierpnia 2018 r. utrzymał w mocy.

Wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia, co do momentu powstania obowiązku podatkowego Dyrektor IAS wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej: upa z 2008 r.) obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Jednakże art. 12 upa z 2008 r. stanowi, że jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym organ podatkowy stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego.

W związku z powyższym Dyrektor IAS wskazał, że faktem jest, iż kontrola dotyczyła działalności skarżącego od stycznia do grudnia 2006 r., która miała miejsce od 9 grudnia 2009 r. do 18 lutego 2010 r., stwierdzono, że skarżący dokonywał zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, co znalazło swoje uzasadnienie w protokole kontroli podatkowej z 22 lutego 2010 r.

W związku z tym, że w sprawie nie można było określić dnia powstania obowiązku podatkowego od zużycia wyrobu akcyzowego w 2006 r., to organy uznały, że dniem powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 12 upa z 2008 r., będzie dzień podpisania protokołu kontroli podatkowej (stwierdzenie dokonania danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego). Dlatego też zobowiązanie podatkowe zostało ustalone za luty 2010 r., a zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r.

Powyższe oznacza, że od lutego 2010 r. należy liczyć okres przedawnienia zobowiązania, a nie od 2006 r. Zatem, 5. letni okres przedawnienia, licząc od lutego 2010 r. nastąpiłby 31 grudnia 2015 r. Jednak doliczając okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na postępowania sądowe w sprawie (łącznie 1163 dni), termin upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego przesunął się na 8 marca 2019 r. i na dzień orzekania zarówno przez organ I jak i II instancji nie upłynął.

Zaskarżonym wyrokiem WSA uwzględnił skargę uchylając decyzje organów.

Za trafne WSA uznał zarzuty dotyczące ustalenia momentu powstania zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, co doprowadziło to do nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego i naruszenie art. 70 § 1 op przez jego niezastosowanie.

WSA wskazał, że skarżący zużył w 2006 r. niezgodnie z przeznaczeniem olej opałowy. Moment powstania obowiązku podatkowego ma dla sprawy istotne znaczenie, gdyż ma wpływ na zastosowanie właściwego reżimu prawnego, tj.: zastosowania przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: upa z 2004 r.), bądź ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r.

WSA przypomniał, że sprawa jest już kolejny raz rozpoznawana, a we wcześniejszych rozstrzygnięciach sądowych nie odniesiono się do kwestii momentu powstania zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie i przedawnienia czy też w reżimie której ustawy o podatku akcyzowym winno nastąpić określenie zobowiązania. Wprost zaakcentował to NSA w uzasadnieniu wyroku z 16 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 302/15. Z tego też względu WSA uznał, że w tym zakresie nie ma związania wynikającego z art. 153 ppsa.

Zdaniem WSA organ nieprawidłowo ustalił moment powstania zobowiązania podatkowego z tytułu zużycia w 2006 r. oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, przyjmując, że zobowiązanie to powstało w lutym 2010 r.

Na podstawie dokumentów ustalono, że skarżący w 2006 r. zużył 542.763 l. oleju opałowego. Zdaniem organu na potrzeby działalności firmy skarżącego zgodnie z przeznaczeniem zużyto łącznie 370.550,4 l. tego oleju. Natomiast co do oleju opałowego w ilości 172.212,61 l. organ stwierdził, że nie można uznać, że został zużyty na cele grzewcze. Tym samym – zdaniem organu – skarżący zużył zgodnie z przeznaczeniem tylko część oleju opałowego. Wskazana ilość oleju opałowego zużyta niezgodnie z przeznaczeniem (172.212,61 l.) stanowiła dla organu podstawę do określenia zobowiązania podatkowego wobec skarżącego w podatku akcyzowym za luty 2010 r. Natomiast skarżący twierdzi, że olej opałowy w 2006 r. został zużyty zgodnie z przeznaczeniem w całości.

WSA uznał, że część oleju opałowego została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Organ przeprowadził w tym zakresie szereg czynności dowodowych pozwalających na uznanie, że czynność opodatkowana (użycie niezgodnie z przeznaczeniem oleju opałowego) została wykonana najpóźniej 31 grudnia 2006 r., gdyż na ten dzień organ ustalił, że skarżący w ciągu roku zużył łącznie 542.763 l. tego oleju. Organ ustalenia tego dokonał uwzględniając stan początkowy na 2006 r. tego oleju, ilość oleju zakupionego w trakcie roku jak i stan końcowy na 2006 r. Ustalenia organu wskazują, iż zużycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem w 2006 r. mogło nastąpić najpóźniej 31 grudnia 2006 r. Brak było możliwości ustalenia w jakiej ilości i w jakich dniach poszczególnych miesięcy miało miejsce zużycie oleju, jednak dokonane przez organ rozliczenie jego zużycia wskazywało, że nastąpiło ono najpóźniej 31 grudnia 2006 r. W związku z tym WSA uznał, że w tej dacie powstał też obowiązek podatkowy z tego tytułu, co oznacza, że w sprawie winny mieć zastosowanie przepisy materialne obowiązujące w dacie powstania zobowiązania podatkowego - w zakresie powstania obowiązku podatkowego art. 6 ust. 1 i ust. 3 upa z 2004 r.

Organ z kolei wskazał, że stwierdzenie przez kontrolujących, iż skarżący dokonał zużycia wyrobu akcyzowego niezgodnie z przeznaczeniem nastąpiło w ramach kontroli podatkowej (wszczętej w 2010 r.) zakończonej 22 lutego 2010 r. protokołem z kontroli. Zdaniem organu nie można było w okolicznościach sprawy określić dnia powstania zobowiązania podatkowego. Z tego też względu obowiązek ten powstał na podstawie art. 12 upa z 2008 r.

WSA uznał, że pogląd organu co do momentu powstania zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego jest nieprawidłowy. Organ ustalił kiedy w sprawie nastąpiło zużycie wyrobu akcyzowego niezgodnie z przeznaczeniem. Ustalenia organu wskazywały, że zużycie oleju opałowego nastąpiło najpóźniej 31 grudnia 2006 r. Z tych też przyczyn WSA nie podzielił poglądu, że organ nie mógł określić dnia w którym powstał obowiązek podatkowy. Pogląd organu byłby uprawniony w sytuacji w której organ nie miałby możliwości zakreślić ram czasowych w których zużycie to nastąpiło, to jest gdyby postępowanie objęło okres od 1 stycznia 2006 r. do dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, a z czynności dowodowe przeprowadzone przez organ nie dałyby odpowiedzi kiedy zużyto olej niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej sytuacji przejęcie przez organ, że dzień stwierdzenie dokonania czynności zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem i ustalenie ilości zużytego oleju jest tożsamej z dniem sporządzenia protokołu kontroli nie naruszałoby wskazanego przez organ art. 12 upa z 2008 r. Taka sytuacja w niniejszej sprawie jednak nie zaistniała.

WSA wskazał, że wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło w 2010 r., a więc w dacie gdy obowiązywały przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. Zgodnie z art. 154 upa z 2008 r. – jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe (ust. 1). Jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, lecz do tego dnia nie nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, stosuje się przepisy niniejszej ustawy(ust. 2). Jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych znajdujących się w składzie podatkowym nie powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy niniejszej ustawy, przyjmując, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą wprowadzenia tych wyrobów akcyzowych do składu podatkowego (ust. 3). Jeżeli obowiązek podatkowy w sytuacjach innych niż wymienione w ust. 1-3 powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe (ust. 4).

Olej opałowy był zaliczony do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, jednak w sprawie nie było procedury zawieszenia poboru akcyzy, co oznacza że ust. 2 powołanego przepisu nie ma zastosowania. Przepis art. 154 ust. 4 zawiera ogólny zapis, że jeżeli obowiązek podatkowy w sytuacjach innych niż wymienione w art. 154 ust. 1-3 powstał przed dniem wejścia w życie nowej ustawy akcyzowej i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, należy stosować ustawę z 2004 r. Przepis ten ma na celu wyeliminowanie wątpliwości co do braku zastosowania nowych przepisów w sytuacji, kiedy obowiązek podatkowy w akcyzie powstał pod rządami ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., tj. do 1 marca 2009 r. Z tego też względu niezależnie od tego, że postępowanie podatkowe toczyło się w czasie kiedy obowiązywała już ustawa o podatku akcyzowym z 2008 r. , to jednak zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.

Skoro obowiązek podatkowy powstał 31 grudnia 2006 r. to WSA wskazał, że od tego też czasu – grudzień 2006 r. należy liczyć okres przedawnienia zobowiązania, a nie od lutego 2010 r. jak wskazał organ. Obowiązek zapłaty akcyzy powstał nie później niż 25 dnia po dniu w którym powstał obowiązek podatkowy - a więc zapłata powinna nastąpić nie później niż 25 stycznia 2007 r. Zgodnie z art. 70 § 1 op zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem, 5. letni okres przedawnienia, zobowiązania podatkowego powstałego w grudniu 2006 r. nastąpiłby 31 grudnia 2012 r. Z akt wynika, że nie wystąpił okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ wskazał, że pierwszy taki okres zawieszenia, który mógłby zostać zaliczony do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpił od 24 grudnia 2013 r. do 16 czerwca 2014 r., tj. wniesienie skargi do WSA na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z [...] listopada 2013 r. do czasu wpływu prawomocnego orzeczenia tegoż sądu z 27 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 28/14. Jednak wskazany okres nie miał wpływu na zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2006 r., gdyż wystąpił już po jego upływie.

W efekcie, WSA za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 70 § 1 op, co oznacza, że sporne zobowiązanie uległo przedawnieniu.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz § 3 ppsa, WSA uchylił decyzje obu instancji i umorzył postępowanie podatkowe.

Dyrektor IAS wniósł od ww. wyroku skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Wniósł także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów:

1. postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 ppsa przez uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji i umorzenia postępowania podatkowego pomimo tego, iż w sprawie nie doszło do naruszenia jakichkolwiek przepisów prawa uzasadniających takie rozstrzygnięcie;

b) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 ppsa polegające na przyjęciu, iż WSA w wyroku z 27 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 28/14 w swojej ocenie nie odniósł się do momentu powstania zobowiązania podatkowego a zatem w tym zakresie nie ma związania wynikającego z art. 153 ppsa, w sytuacji gdy sąd ten stwierdził, że organy podatkowe zebrały w toku prowadzonego postępowania bardzo obszerny materiał dowodowy, który powinien zostać przez nie oceniony z uwzględnieniem brzmienia art. 23 § 3 op, nie wskazując jednocześnie w swoich zaleceniach na błąd w ustaleniach organu podatkowego w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego i w dalszej kolejności przedawnienia zobowiązania podatkowego i w konsekwencji dopuszczalności merytorycznej rozpoznania skargi;

c) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 ppsa polegające na pominięciu przez WSA, iż zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego, którego ocena wyrażona w wyroku z 27 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 28/14 nie została zakwestionowana przez strony a skarżący żadnych nowych dowodów nie zgłosił i w konsekwencji ocena ta stała się na mocy art. 153 ppsa wiążąca dla organu i sądu;

d) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 ppsa przez dokonanie przez WSA ustaleń sprzecznych z oceną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku z 27 marca 2014 r. przy ocenie zaskarżonej decyzji, w szczególności poprzez przyjęcie, iż przedawnienie przedmiotowego podatku nastąpiło 31 grudnia 2012 r., a zatem przed wydaniem ww. wyroku w sprawie I SA/Go 28/14;

2. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 70 § 1 op, poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym, w sytuacji gdy w świetle niezaskarżonej i wiążącej oceny prawnej stanu faktycznego wyrażonej w wyroku z 27 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 28/14, momentem powstania zobowiązania podatkowego w tym podatku był dzień, w którym organy podatkowe stwierdziły dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu tj. w lutym 2010 r. i uwzględnieniu terminów zawieszania biegu terminu przedawnienia w sprawie nie upłynęło 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 6 ust. 1 i ust. 3 upa z 2004 r., poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy obowiązek podatkowy powstał 31 grudnia 2006 r., w sytuacji gdy zgodnie z niezakwestionowaną oceną prawną stanu faktycznego wyrażoną w wyroku 27 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 28/14 znaleźć winien zastosowanie art. 12 upa 2008 r., zgodnie z którym dniem tym był dzień stwierdzenia przez organ dokonania czynności zużycia oleju opałowego niezgodnego z przeznaczeniem, a zatem dniem podpisania protokołu kontroli podatkowej, tj. 22 lutego 2010 r.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący – reprezentowany przez radcę prawnego – wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna – wobec niedostrzeżenia przez Naczelny Sąd Administracyjny przesłanek skutkujących nieważnością postępowania przed WSA – podlega rozpoznaniu w granicach sformułowanych zarzutów.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 ppsa. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, gdyż co do zasady efektywne zarzucenie naruszenia przepisów postępowania czyni przedwczesnymi zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W ramach podstawy z art. 174 pkt 2 ppsa skarżący kasacyjnie organ zarzucił WSA naruszenie: art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 ppsa polegające na przyjęciu, iż WSA w wyroku z 27 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 28/14 w swojej ocenie nie odniósł się do momentu powstania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji, że WSA dokonał ustaleń sprzecznych z oceną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku z 27 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 28/14, w szczególności przez przyjęcie, iż przedawnienie spornego podatku nastąpiło 31 grudnia 2012 r.

Nie są to zarzuty usprawiedliwione.

Zgodnie z art. 153 ppsa – ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Związanie sądów w rozumieniu wskazanego przepisu oznacza, że nie mogą one formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (p. np. wyroki NSA: z 18 maja 2016 r., sygn. akt I OSK 2003/14 i z 4 czerwca 2009 r., sygn. akt I OSK 426/08; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe cytowane orzeczenia tamże). Ponadto sąd administracyjny po to wyraża swoją ocenę w omawianym zakresie, by przy ponownym rozpoznawaniu sprawy zakres tej oceny nie był już przedmiotem kolejnego rozpoznania (p. wyrok NSA z 15 lutego 2007 r., sygn. akt lI FSK 274/06). Oznacza to, że przy ponownej ocenie sprawy, zarówno organ jak i sąd mają obowiązek zbadania, co zostało w sprawie przesądzone i czy wskazania zawarte w dotychczas zapadłych wyrokach zostały wykonane.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że skarżący kasacyjnie organ skupił się tylko na zapadłym w sprawie prawomocnym wyroku z 27 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 28/14, a zupełnie pominął późniejszy wyrok sądu wyższej instancji, tj. wyrok NSA zapadły w sprawie 16 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 302/15. W przywołanym wyroku NSA w sposób wyraźny uznał za zasadny zarzut braku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co do momentu powstania obowiązku podatkowego. Zaznaczył, że WSA pierwotnie rozpoznając sprawę, tą kwestią się nie zajmował. Nie można zatem powoływać się w tym zakresie na związanie wynikające z art. 153 ppsa. NSA podkreślił, że jest to istotne dla sprawy zagadnienie, decydujące o dacie powstania stosunku podatkowoprawnego, w konsekwencji zastosowania właściwego reżimu prawnego, a mianowicie: zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. bądź ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. Ze względu na przyjęcie w zakresie tego zagadnienia zasadności naruszenia art. 141 § 4 ppsa, NSA za przedwczesne uznał odnoszenie się do kwestii materialnych z tym zarzutem związanych.

Mając to na uwadze, wbrew ocenie skarżącego kasacyjnie organu, WSA w wyroku z 27 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 28/14 nie wypowiedział się w przedmiocie momentu powstania zobowiązania podatkowego oraz nie zaakceptował ustaleń faktycznych organów. W konsekwencji nie można uznać, że w tym zakresie zapadło wiążące rozstrzygnięcie, wręcz przeciwnie kwestia ta – jak wskazano w wyroku NSA z 16 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 302/15 – wymagała zbadania. Takie zważenia w tym przedmiocie po raz pierwszy znalazły się w zaskarżonym wyroku WSA z 10 stycznia 2019 r. i dopiero te zważenia miałyby dla organu charakter wiążący w rozumieniu art. 153 ppsa. Zatem nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego kasacyjnie organu, że niewypowiedzenie się w żaden sposób o dacie powstania zobowiązania podatkowego oznacza, iż sąd przyznaje w tym zakresie twierdzenia organu, a to dorozumiane przyznanie miałoby mieć dodatkowo charakter wiążący.

Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia art. 153 ppsa. Podobnie chybione są zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Pierwszy przepis ma charakter ogólny i dotyczy sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej. Drugi z wymienionych artykułów jest tzw. przepisem wynikowym, i jego naruszenie jest zależne od oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

W sytuacji zatem, gdy zarzut naruszenia przepisu postępowania (art. 153 ppsa) okazał się chybiony, to WSA nie miał podstaw do zastosowania w sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa.

W ramach zarzutów materialnych skarżący kasacyjnie organ zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 70 § 1 op i art. 6 ust. 1 i ust. 3 upa z 2004 r., poprzez przyjęcie, że doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym, w sytuacji gdy w świetle wiążącej oceny prawnej stanu faktycznego wyrażonej w wyroku z 27 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 28/14, momentem powstania zobowiązania podatkowego był dzień, w którym organy stwierdziły dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu tj. w lutym 2010 r. i uwzględnieniu terminów zawieszania biegu terminu przedawnienia w sprawie nie upłynęło 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Skarżący kasacyjnie organ uważa, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 12 upa 2008 r., co oznacza, że dniem powstania obowiązku podatkowego był 22 luty 2010 r., czyli dzień podpisania protokołu kontroli podatkowej, tj. 22 lutego 2010 r.

Nie są to zarzuty usprawiedliwione.

Przede wszystkim wskazać należy, że skarżący kasacyjnie organ, nie zarzucił w sprawie naruszenia wskazywanego przez WSA art. 154 ust. 4 upa z 2008 r., tj. przepisu intemporalnego, regulującego skutki zmian prawnych w podatku akcyzowym, co stanowi błąd formalny skargi kasacyjnej. Przepis ten stanowi, że jeżeli obowiązek podatkowy w sytuacjach innych niż wymienione w art. 154 ust. 1-3 powstał przed dniem wejścia w życie nowej ustawy akcyzowej i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, należy stosować ustawę z 2004 r. W tym zakresie WSA podkreślił, że niezależnie od tego, że postępowanie podatkowe toczyło się w czasie kiedy obowiązywała już ustawa o podatku akcyzowym z 2008 r., to jednak zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.

Skarżący kasacyjnie organ nie zwalczył, odpowiednio skonstruowanymi zarzutami, powyżej zaprezentowanego podglądu WSA wyrażonego w zaskarżonym wyroku, co oznacza, że taki pogląd sądu należy przyjąć za wiążący.

Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że ustawodawca daje pierwszeństwo przy ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego dacie dokonania czynności, a dopiero potem dacie stwierdzenia przez organ dokonania tych czynności.

Trafnie w odpowiedzi na skargę kasacyjną – odwołując się do orzecznictwa – wskazano, że w sprawach o analogicznym stanie faktycznym zużycia oleju opałowego - utrwalił się pogląd, zgodnie z którym "prawidłowe są ustalenia zużycie oleju opalowego niezgodnie z przeznaczeniem 2006 r. mogło nastąpić najpóźniej dniu 31 grudnia 2006 r." skoro brak jest możliwości ustalenia w jakiej ilości i w jakich dniach poszczególnych miesięcy miało miejsce zużycie oleju niezgodnie z jego przeznaczeniem, ponieważ strona nie dokonywała zapisów na te okoliczności prowadziła gospodarki magazynowej (por. np. wyrok NSA z 18 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1135/12). Wobec tego kluczowe znaczenie do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego ma dzień zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem.

Skoro zatem czynnością powodującą powstanie obowiązku podatkowego było zużycie oleju opalowego przez skarżącego, a jednocześnie organ ustalił, że zużycie to nastąpiło do 31 grudnia 2006 r. (co wynika z protokołu kontroli), to znaczy, że nie zachodził w rozpoznawanej sprawie przypadek niemożności ustalenia dnia dokonania czynności. Stąd, wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie organu, WSA trafnie przyjął, że w sprawie powinny znaleźć zastosowanie przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 3 upa z 2004 r. obowiązek podatkowy powstał najpóźniej 31 grudnia 2006 r. Konkluzja ta wynika też – jak zaznaczono wyżej – wprost z art. 154 ust. 4 upa z 2008 r.

Dodatkowo przedstawione stanowisko potwierdza wyrok NSA z 22 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 112/15, w którym wskazano, że czynnością podlegającą opodatkowaniu jest użycie wyrobu akcyzowego niezgodnie z przeznaczeniem. Zasadą określenia momentu powstania obowiązku podatkowego stanowi przepis art. 10 ust. 1 upa z 2008 r. Zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje na dzień wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu. Natomiast określona w art. 12 upa z 2008 r. metoda określenia obowiązku podatkowego ma zastosowanie w przypadku niemożności określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w sposób określony w art. 10-11 upa.

Ustosunkowując się argumentu skargi kasacyjnej, że WSA miał stwierdzić, że zużycie oleju opałowego w ilości 172.212,61 l. nastąpiło 31 grudnia 2006 r., co w ocenie organu jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym. To wskazać należy, że WSA nie ustalił, że tym dniem był 31 grudnia 2006 r., ale że zużycie nastąpiło najpóźniej z tym dniem (co oznacza, że również przez 364 poprzednie dni 2006 r.). Oznacza to, że w okolicznościach niniejszej sprawy z całą pewnością do zużycia musiało dojść w 2006 r., choć organ wprost tego w treści decyzji nie wyartykułował.

Wobec powyższego, Naczelny Sad Administracyjny stwierdza, iż WSA prawidłowo przyjął, że czynnością podlegającą opodatkowaniu jest zużycie wyrobu akcyzowego niezgodnie z przeznaczeniem. Zaś za moment powstania obowiązku podatkowego w stanie faktycznym sprawy może być uznany dzień, w którym ilość zakupionego paliwa przekracza możliwości jego zużycia w danym miesiącu przez maszyny należące do skarżącego.

Zgodnie z art. 70 § 1 op – zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Prawidłowo zatem WSA ustalił, że skoro obowiązek podatkowy powstał 31 grudnia 2006 r. to od tego czasu należy liczyć okres przedawnienia zobowiązania, nie zaś od lutego 2010 r., jak tego żąda skarżący kasacyjnie organ. Skoro zaś obowiązek zapłaty akcyzy powstał nie później niż 25 dni po dniu, w którym powstał obowiązek podatkowy, zapłata akcyzy powinna nastąpić nie później niż 25 stycznia 2007 r. Zatem 5. letni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego w grudniu 2006 r. upłynął 31 grudnia 2012 r. Oznacza to, że WSA trafnie przyjął, że już decyzja Naczelnika US z [...] grudnia 2017 r. zapadła w warunkach przedawnienia. Konsekwencją tego było prawidłowe działanie WSA, który na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa, uchylił decyzje obu instancji i orzekł o umorzeniu postępowania podatkowego.

Konkludując wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej okazały się chybione, co oznacza, że WSA zasadnie skorzystał z art. 151 ppsa oddalając skargę.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

O zasądzeniu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm.). Na zasądzone koszty postępowania kasacyjnego (10.800 zł) składa się koszt sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i udział w rozprawie radcy prawnego, który nie brał udziału w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji.