Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 693/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2012-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3, art. 2 ust. 1 pkt 3,  art. 4 ust. 1 pkt 3.
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Beata Kozicka, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2012r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 30.007 (trzydzieści tysięcy siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. ( nr [...]) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. ( dalej zwane także w skrócie: SKO lub Kolegium ) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych ( t.j. Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856 ze zm.) oraz § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości samorządowych kolegiów odwoławczych ( Dz. U. Nr 198, poz. 1925) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta R. z dnia [...] r. ( znak: [...] do sprawy nr : [...]) określającą wobec A S.A. w K. ( zwanej dalej także Spółką) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2005 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż zaskarżoną decyzją organ pierwszej instancji określił spółce przedmiotowe zobowiązanie w kwocie [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji zawarto wniosek o jej uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia "z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części" Ponadto zaskarżono dwa postanowienia o odmowie dopuszczenia dowodu w postaci: oględzin podziemnych wyrobisk górniczych oraz włączenia do akt postępowania podatkowego, wyciągu ( wydruku ) z ewidencji podatkowej nieruchomości prowadzonej w systemie informatycznym. Stwierdzono, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie była kwestia zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości podziemnych wyrobisk górniczych z rodzaju 200 KŚT oraz zlokalizowanych w nich budowli, a także opodatkowania gruntów zajętych pod drogę z płyt betonowych w pobliżu targowiska oraz gruntów, w stosunku do których w ewidencji gruntów i budynków B została ujawniona jako podmiot posiadający je w zarządzie.

Odnosząc się do argumentacji podniesionej w odwołaniu, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. nawiązało do regulacji prawnych, stanowiących podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości. W tym zakresie organ wskazał na ustawę z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych

( aktualnie t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej ustawa podatkowa – oraz uchwałę Rady Miasta R. nr [...] z dnia [...] r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień z podatku od nieruchomości. Następnie odwołując się do powołanej ustawy organ wskazał podmioty będące podatnikami podatku od nieruchomości i przedmiot opodatkowania tym podatkiem akcentując, że budowlą w rozumieniu tej ustawy jest nie tylko sam obiekt, ale również wszelkiego rodzaju urządzenia towarzyszące, które umożliwiają jego funkcjonalne użytkowanie. Stwierdził, że opodatkowaniu podlegały wszystkie zindywidualizowane budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, usytuowane w wyrobisku górniczym ( rozumianym jako pusta przestrzeń ), wymienione przez podatnika i wprowadzone do Ewidencji Środków Trwałych, jako "Budowle dla Górnictwa i Kopalnictwa". Przedmiotem opodatkowania nie jest natomiast wyrobisko, rozumiane jako budowle składające się z szeregu obiektów w postaci szybów, szybików, chodników itd. Tym samym przedmiotem opodatkowania

( w odniesieniu do zasadniczego przedmiotu sporu ) były budowle wskazane w szczegółowym wykazie sporządzonym przez podatnika.

Kolegium wyraziło pogląd, że "wyrobisko górnicze – jako pusta przestrzeń wybrana robotami górniczymi – nie jest przedmiotem opodatkowania, a są nimi obiekty budowlane, stanowiące całość techniczno użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, znajdujące się w tym wyrobisku i służące wydobywaniu kopaliny "bądź też poszczególne pojedyncze budowle w postaci "rurociągu", taśmociągu" itd., również znajdujące się pod ziemią oraz posiadające swój odrębny nr ewidencyjny, co do których zresztą dotąd nie było sporu, a podatnik sam deklarował je do opodatkowania".

Odnosząc się do wątpliwości podatnika w zakresie określenia podstawy opodatkowania przedmiotowych budowli Kolegium stwierdziło, że w jego ocenie nie zaistniała żadna podstawa do tego aby kwestionować określoną w księgach podatkowych wartość budowli i urządzeń usytuowanych pod ziemią, a tym bardziej rozbijać ją na poszczególne części, tylko z tego powodu, iż – zdaniem podatnika – należy odliczyć z tak określonej przez niego wartości budowli – koszty wydrążenia pustej przestrzeni, w której znajduje się podziemna budowla, np. chodnik. Zdaniem Kolegium na potrzeby ustalenia podstawy przedmiotowego opodatkowania przyjąć należy zasady ustalania wartości środków trwałych wynikające z przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, do których odsyła wprost ustawa podatkowa. Według Kolegium wartość budowli u podatnika musi być jednakowa dla wszystkich celów podatkowych, a na wartość budowli ( środka trwałego ) usytuowanej pod ziemią składa się wiele czynników, między innymi koszty związane z wytworzeniem środka trwałego. Wskazało, że prezentowane przez nie stanowisko znajduje odzwierciedlenie w wyrokach NSA m.in. z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1229/09. Dlatego też, na potrzeby opodatkowania konkretnych budowli sklasyfikowanych, jako "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa" rodzaju 200 należało przyjąć wartość taką, jaka wynika z prowadzonych przez podatnika ksiąg rachunkowych. Natomiast, w odniesieniu do budowli nieopodatkowanych, usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych , które ujawnione zostały i wprowadzone przez podatnika do ewidencji środków trwałych w 2007 r., jednakże istniały już w dniu 1 marca 2003 r., tj. na dzień powstania obowiązku podatkowego A – organ podatkowy pierwszej instancji słusznie zastosował treść art. 4 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 ustawy podatkowej powołując biegłego

( rzeczoznawcę majątkowego ) i przyjmując do opodatkowania wartość przez niego ustaloną na dzień powstania obowiązku podatkowego wynikającego z nabycia budowli przez podatnika ( w dniu 1 lutego 2003 r.).

Zdaniem Kolegium, nie zaistniała potrzeba przeprowadzenia oględzin podziemnych wyrobisk górniczych, gdyż nie można przeprowadzać w roku 2010 oględzin, w celu ustalenia stanu faktycznego jaki miał miejsce w roku 2005. Strona sporządziła wykazy podziemnych wyrobisk górniczych rodzaju KŚT wyłączonych z opodatkowania w badanym roku podatkowym wraz z podaniem ich wartości co stanowi wystarczający dowód w sprawie.

Odnośnie zarzutu niesłusznego opodatkowania działek będących we władaniu A, a figurujących w ewidencji gruntów i budynków, jako będących w zarządzie B oraz dwóch działek ( nr [...]) na których, według podatnika, zlokalizowana jest droga z płyt betonowych organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne ( t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.) podstawą wymiaru podatku stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, które są wiążące dla organów podatkowych, a wypis z rejestru gruntów jest – zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej – dokumentem urzędowym. Kwestionowanie zawartych tam danych może odbywać się tylko w odrębnym od podatkowego, postępowaniu administracyjnym. To na podatniku spoczywa obowiązek uaktualnienia tych zapisów, a przede wszystkim wystąpienia ze stosownym wnioskiem o ich aktualizację, w tym o ustanowieniu użytkowania wieczystego gruntów. Z oczywistych dla Kolegium powodów podatnik nie jest zainteresowany uregulowaniem stanu prawnego tych gruntów. Według Kolegium aktualne zapisy w ewidencji gruntów i budynków stanowią dowód na to, że A, jako następca prawny B, jest posiadaczem tych gruntów bez tytułu prawnego, a co za tym idzie na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej jest obowiązana uiszczać należny podatek od nieruchomości.

W przypadku działek nr [...] Kolegium stwierdziło, że zostały one sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków, jako nieużytki oraz łąki. Wskazując na treść art. 2 ust. 2 i art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy podatkowej Kolegium ustaliło, że na działkach tych w roku 2005 do nadal, prowadzona była działalność gospodarcza przez osoby trzecie ( targowisko) dlatego grunty te podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Co do twierdzenia podatnika, że na działkach tych znajduje się droga organ odwoławczy zauważył, że żaden z zebranych w sprawie dowodów ( świadkowie, ewidencja) nie potwierdza tego faktu. Zdaniem organu odwoławczego wyłożenie na części gruntu ( nieużytku ) płyt betonowych wcale nie świadczy o tym, że grunt taki staje się (budowlą ) drogą, a ponadto podatnik w złożonym przez siebie wykazie powinien uwzględnić wszystkie grunty podlegające zwolnieniu z podatku od nieruchomości.

Organ odwoławczy uznał za prawidłowe postanowienie odmawiające włączenia do akt sprawy wyciągu ( wydruku ) z ewidencji podatkowej prowadzonej w systemie informatycznym przez organ podatkowy pierwszej instancji. Przywołując treść art. 188 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że podstawę opodatkowania ustalono w oparciu o ewidencję gruntów i budynków prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w W., jak również informacje i wnioski składane przez samego podatnika, w szczególności złożony przez niego wykaz gruntów do opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego nie można żądać od organu podatkowego wskazania w uzasadnieniu decyzji wszystkich działek gruntu wraz z ich oznaczeniem w ewidencji, aby podatnik mógł na tej podstawie dokonać ustaleń, co do posiadania przez niego konkretnych gruntów. Organ ten dodatkowo stwierdził, że wprawdzie w decyzji pierwszoinstancyjnej nie wymieniono wszystkich opodatkowanych działek ze wskazaniem ich numerów i powierzchni jednostkowej, jednakże ( str. 13 ) określono ogólną powierzchnię opodatkowanych gruntów i z całą pewnością jest ona mniejsza niż wskazana przez samego podatnika w dniu 4 sierpnia 2010 r.

W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach A S.A. w K. podniosła zarzut naruszenia :

- art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), tj. naruszenia przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- obowiązujących w 2005 r. art. 2 ust. 3 pkt 4, art. 4 ust. 5 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, a także art. 3 ust. 1 tej ustawy w związku z art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne tj. naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Spółka opisała dotychczasowy przebieg postępowania, akcentując, że w jego toku aprobowała co najwyżej opodatkowanie budowli zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, a wykluczała ( odwołując się do ugruntowanego orzecznictwa sądowego ) opodatkowanie samych wyrobisk. W tym stanie rzeczy kwestionowała naliczenie podatku nie tylko od wartości podlegających opodatkowaniu budowli, ale także – bez podstawy prawnej – od wartości wyrobisk. Podkreślono, iż sporna stała się również przyjęta do podstawy opodatkowania wartość aktywowanych ( ujawnionych ) w 2007 r. podziemnych wyrobisk górniczych oraz wskazano, iż rozpatrzono negatywnie wnioski dowodowe skarżącej i odmówiono dopuszczenia dowodu w postaci oględzin wyrobisk i dołączenia do akt sprawy wydruku z ewidencji przedmiotowej nieruchomości.

W dalszych wywodach skarżąca, przywołując art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 235 Ordynacji podatkowej, przedstawiła rozważania dotyczące istoty postępowania dowodowego oraz odzwierciedlenia jego rezultatów w uzasadnieniu wydanej przez organ podatkowy decyzji. Następnie strona podważyła twierdzenie organu odwoławczego, jakoby nie doszło do opodatkowania "pustej przestrzeni" lecz jedynie znajdujących się w niej budowli. Wskazała, że z wyjaśnień biegłych wynikało, iż na podaną przez nich wartość poszczególnych wyrobisk złożyły się również nakłady na drożenie samych wyrobisk. Dlatego też stwierdzić należy, iż dokonane przez organ odwoławczy ustalenia nie wynikają z zebranego materiału dowodowego a wręcz pozostają z nim w sprzeczności. Tym samym doszło do naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej skoro pominięto stan faktyczny wypływający z wyjaśnień biegłych zawartych w odpowiednim protokole.

Zdaniem A S.A. dla właściwego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy konieczne było jednoznaczne ustalenie, co składa się faktycznie na ujęte w rejestrach księgowych środki trwałe z rodzaju 200 KŚT oraz czego dotyczyły nakłady, jakie złożyły się na wartość początkową tych środków. Dotyczy to przy tym zarówno wartości początkowych ujawnionych w rejestrach, jak też wartości rynkowych wskazanych przez biegłych.

W tym kontekście wskazano, że w zbliżonym stanie faktycznym Kolegium, wobec wnikliwego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, wydało odmienne rozstrzygnięcie zawarte w decyzji z dnia [...]r. nr [...]. Wyrażono w niej pogląd, że przedmiotem opodatkowania nie są wyrobiska górnicze, lecz znajdujące się w nich budowle, a skoro tak, to najpierw trzeba wykazać, że takowe obiekty, niewskazane w deklaracji, w istocie w wyrobiskach tych się znajdują. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził we wspomnianej decyzji, że do podstawy opodatkowania nie można było przyjąć wartości podziemnych wyrobisk górniczych bez udowodnienia, że wartości te odpowiadają wartości budowli znajdujących się w tych wyrobiskach.

Spółka ( przywołując m.in. wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 9 listopada

2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3364/02, z dnia 15 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1814/06 oraz NSA z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 656/05 ) skonstatowała, że obecnie judykatura skłania się do postrzegania zdefiniowanych w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowli, jako jednostkowych obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, nie zaś jako wyrobisk wraz ze znajdującym się w nich wyposażeniem. Opodatkowaniu powinny więc podlegać jedynie poszczególne obiekty budowlane znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych, a nie stanowiące przestrzeń w górotworze wyrobiska wraz z całym wyposażeniem. Tym samym w rozpatrywanej sprawie przedmiot opodatkowania mogły co najwyżej stanowić zlokalizowane w poszczególnych wyrobiskach budowle, nie zaś same wyrobiska ujęte w ewidencjach księgowych jako środki trwałe z rodzaju 200 KŚT. Skarżąca wskazała, że takie też stanowisko w sprawie zajęły organy podatkowe obu instancji. Podniosła zarazem, że na tle tych ustaleń ujawnił się problem związany z określeniem wartości jednostkowych budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, które winny złożyć się na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skarżąca podniosła, że składające się na przedmiot opodatkowania budowle nie stanowiły odrębnych środków trwałych. Zwróciła uwagę na pismo Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 4 grudnia 2006 r., w którym wskazano, że wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami powinny być klasyfikowane łącznie w grupowaniu KŚT grupa 2 rodzaj 200 – "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa". Oznacza to, że wskazywane w orzecznictwie sądowym budowle są jedynie składnikami większych środków trwałych, a nie odrębnymi środkami. Z tego powodu, jak wskazała Spółka, jej pogląd, co do sposobu ustalenia wartości podlegających opodatkowaniu budowli, jest rozbieżny z poglądem organu odwoławczego. Odwołując się do regulacji prawnych zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych podniosła, że nie można budowli, podlegającej na gruncie wskazanej ostatnio ustawy, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, utożsamiać ze środkiem trwałym zidentyfikowanym dla celów amortyzacji na podstawie Klasyfikacji Środków Trwałych. Spółka oświadczyła, że z przytoczonego orzecznictwa sądowego oraz stanowiska Urzędu Statystycznego w Ł. wynika, że w przypadku budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowle są jedynie częściami składowymi środków trwałych. W tych zaś okolicznościach, jak wskazała Spółka, nie znajduje żadnego racjonalnego uzasadnienia, aby w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest tylko część środka trwałego, do podstawy tej miałaby być brana pod uwagę wartość całego środka.

Przytaczając regulację zawartą w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, jednostka zauważyła, że z przepisu tego nie wynika, aby podstawę opodatkowania miała stanowić wartość początkowa środka trwałego, a jedynie, że przy ustalaniu wartości budowli należy stosować te same zasady, jakie stosuje się przy ustalaniu wartości środków trwałych. Przy ustalaniu zatem wartości budowli należy brać pod uwagę te same nakłady ( wydatki), jakie są brane pod uwagę przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego, z tym jednak zastrzeżeniem, że muszą to być li tylko te nakłady, które dotyczą budowli, nie zaś tych elementów środka trwałego, które budowli nie stanowią.

Następnie skarżąca odnotowała, że na wartość początkową środków trwałych z rodzaju 200 KŚT złożyły się zarówno nakłady na wydrążenie podziemnych wyrobisk górniczych, jak też nakłady na zabudowane w tych wyrobiskach wyposażenie. Skoro na budowle składają się tylko niektóre elementy wyposażenia wyrobisk, to przy ustalaniu wartości tych budowli, muszą być brane pod uwagę tylko wydatki dotyczące takich elementów, które złożyły się na wartość początkową środków trwałych, a nie wszystkie nakłady składające się na tę wartość. Tymczasem organy podatkowe obu instancji, z naruszeniem art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w podstawie opodatkowania uwzględniły całą wartość początkową środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, obejmującą wszystkie nakłady, a nie tylko dotyczące wchodzących w skład wyrobisk budowli.

Strona skarżąca odnosiła się krytycznie także do stanowiska organu podatkowego wyrażonego w przedmiocie prawidłowości podstawy opodatkowania ustalonej dla aktywowanych w 2007 r. wyrobisk, a na poparcie swojego stanowiska przywoływała postanowienia art. 4 ust. 5 ustawy podatkowej. Skarżąca wyjaśniła, iż aktywowane w 2007 r. wyrobiska w zasadzie nie różnią się od pozostałych podziemnych wyrobisk górniczych wprowadzonych do ewidencji księgowej jako środki trwałe z rodzaju 200 KŚT. Podział rozpatrywanych wyrobisk na dwie grupy wynikał jedynie z tych okoliczności, że jedne wyrobiska wprowadzono do ewidencji z chwilą ich oddania do eksploatacji, a drugie z chwilą ich ujawnienia. Strona podkreślała, że trudno podzielić pogląd, aby podatnik deklarując do podstawy opodatkowania wartość rynkową niepodlegających amortyzacji budowli, wobec nieprecyzyjności przepisu art. 4 ust. 5 ustawy podatkowej snuł domysły, co do tego według jakiego stanu wartość ta ma być ustalona. W ocenie A nie można wykładni przepisu na określony stan prawny wywodzić z jego późniejszego brzmienia ( z roku 2007 ).

Skarżąca odnosząc się do kwestii opodatkowania spornych działek gruntowych podkreślała, iż należało udowodnić, że zachodzi związek prawny A S.A. do tych działek opisany w art. 3 ust. 1 ustawy podatkowej. Nie znajduje jednocześnie uzasadnienia prawnego sprowadzenia analizy istnienia obowiązku podatkowego do przeglądu danych zawartych w samej ewidencji gruntów i budynków. Organy podatkowe uznając, że art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego stanowi wyznacznik do ustalenia przedmiotu, na którym ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, ograniczyły w znacznej mierze swe rozważania do zapisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków bez szerszej analizy, czy odzwierciedlają one stan rzeczywisty, mający miejsce w rozpatrywanym roku podatkowym. W konsekwencji opodatkowane zostały również grunty w stosunku do których w ewidencji gruntów i budynków ujawniony został, wygasły przed 20 laty, Zarząd należący do B. W ten sposób naruszono wymienione wyżej przepisy.

Według strony skarżącej nie było podstaw do odmowy włączenia do akt sprawy wypisu z ewidencji podatkowej nieruchomości. Dane zawarte w ewidencji przedmiotowej nieruchomości w żaden sposób nie przesądzają o istnieniu obowiązku podatkowego, stanowią one jedynie odzwierciedlenie danych wynikających z innych dokumentów. Tym samym nie mogą też one stanowić konstruktywnego przeciwdowodu do informacji zawartych w tych dokumentach, a wręcz przeciwnie w przypadku jakiejkolwiek rozbieżności, to dokumenty takie stanowią podstawę do zmiany zapisów zawartych w tej ewidencji. Dlatego wniosek dowodowy dotyczący tego wypisu nie mógł być rozpatrywany negatywnie wobec treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Konieczność jego włączenia do akt sprawy rozważyć należało w kontekście art. 123 Ordynacji podatkowej. Brak wypisu spowodował, że de facto niemożliwym stało się ustalenie, które działki i w jaki sposób zostały opodatkowane. Naruszało to oba cytowane przepisy.

Skarżąca zauważyła, że wypisy z ewidencji gruntów i budynków nie stanowią tego rodzaju dokumentów na podstawie których ustala się istnienie obowiązku podatkowego. Ponadto podała, że nie posiada stosownych wypisów, co do tych działek gruntowych w stosunku do których nie ciąży na niej obowiązek podatkowy, a jedynie organ podatkowy pierwszej instancji opierając się li tylko na treści nieaktualnych danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków "uzurpuje sobie", iż posiada legitymację do naliczania podatku od nieruchomości. Odnosi się to również do pozostałych dokumentów w tym aktów notarialnych i wypisów z ksiąg wieczystych.

Zdaniem skarżącej z zebranego materiału dowodowego, w szczególności z zeznań świadka powołanego przez organ podatkowy, wynika, że działki nr [...] były zabudowane przynajmniej w części drogą. W tych okolicznościach w świetle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organów podatkowych było ustalenie, w jakiej części działki te stanowiły pas drogowy i podlegały wyłączeniu spod opodatkowania w rozpatrywanym roku podatkowym ( art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy podatkowej ). Brak działań w tym zakresie powodował naruszenie wskazanych wyżej przepisów.

Odpowiadając na skargi Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i podkreślając, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących opodatkowania budowli zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. zaakcentowało, że organy podatkowe przyjęły, iż przedmiotem opodatkowania są wszystkie zindywidualizowane budowle usytuowane w wyrobisku górniczym ( rozumianym jako pusta przestrzeń w górotworze ) wymienione przez podatnika i wprowadzone do Ewidencji Środków Trwałych jako "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa". Przedmiotem opodatkowania nie było natomiast wyrobisko, jako budowla składająca się łącznie z szeregu obiektów takich jak: szyby, szybiki, chodniki itd.

Organ wskazał przy tym, że wyrobisko górnicze na potrzeby podatku od nieruchomości jest wyłącznie "pustą przestrzenią" powstałą w nieruchomości lub w górotworze w wyniku robót górniczych, natomiast do opodatkowania należy przyjąć wyłącznie to, co się w tej "pustej przestrzeni" znajduje i stanowi budowlę w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, czyli wszystkie podziemne budowle rodzaju 200 KŚT, ale każdą z tych budowli oddzielnie.

W ocenie Kolegium nie zaistniała żadna podstawa do tego, aby kwestionować określoną w księgach podatkowych wartość budowli i urządzeń usytuowanych pod ziemią, a tym bardziej rozbijać ją na poszczególne części tylko z tego powodu, iż

– zdaniem skarżącej – należy odliczyć z tak określonej przez nią wartości budowli – koszty wydrążenia pustej przestrzeni, w której ta podziemna budowla się znajduje. Tym bardziej, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zobowiązują podmioty prowadzące działalność gospodarczą do prowadzenia ewidencji środków trwałych, w której podatnik ewidencjonuje m.in. budowle dla górnictwa i kopalnictwa oraz określa ich wartość. Organ odwoławczy nawiązał także do wyroku NSA z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1229/09, w którym ze względu na treść art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stwierdzono, że ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości nie nakazuje ustalać podstawy opodatkowania, a wskazuje określony stan faktyczny "wartość budowli", od którego należy obliczyć podatek stanowiący wskazany w ustawie procent tej wartości. W odniesieniu do budowli ujawnionych w 2007 roku, lecz istniejących przed 1 stycznia 2003 r. wskazano, iż podstawa opodatkowania została ustalona na podstawie wyceny ( operatu szacunkowego ) sporządzonej na zlecenie organu podatkowego przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego, a którą to wartość określono na dzień powstania przedmiotowego obowiązku podatkowego ( 1 marzec 2003 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa.

Na wstępie należy zauważyć, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...]r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta R. z dnia [...] r. określającą wobec A S.A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r., zaś wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/GL 445/11, w wyniku rozpoznania skargi podatnika, decyzja ta została uchylona. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Sąd dokonał analizy prawnopodatkowej zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, ze szczególnym uwzględnieniem kwestii opodatkowania budowli i urządzeń znajdujących się w "wyrobiskach górniczych", które stanowiły także przedmiot opodatkowania w niniejszej sprawie dotyczącej decyzji w podatku od nieruchomości za kolejny rok podatkowy. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uznał więc za celowe powtórzenie motywów zawartych w powołanym wyżej wyroku, które w pełni akceptuje i uznaje za własne.

Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości "wyrobisk górniczych" i to zarówno w aspekcie wyznaczenia przedmiotu tego opodatkowania, jak i określenia wartości podstawy opodatkowania. Odchodząc od twierdzenia o niedopuszczalności opodatkowania wszelkiej podziemnej infrastruktury zakładu górniczego Spółka skoncentrowała się na zarzutach dotyczących kwestii prawidłowego określenia podstawy opodatkowania tak usytuowanych składników jej majątku. W tym zakresie powołała się na fakt, iż na wartości początkowe środków trwałych klasyfikowanych łącznie do grupy 2 rodzaju 200 KŚT – "Budowle dla kopalnictwa i górnictwa", składają się wydatki poniesione zarówno na drążenie wyrobisk, jak i zabudowane w nich wyposażenie, co wyklucza przyjmowanie tak ustalonych wartości jako podstawy opodatkowania budowli.

Organ odwoławczy natomiast, aprobując dokonane przez Burmistrza Miasta R. określenie podstawy opodatkowania w oparciu o ewidencję środków trwałych oraz opinię biegłego rzeczoznawcę stwierdził, że nie podziela stanowiska Spółki, że koszty wydrążenia wyrobisk należy z wartości przedmiotowych budowli wydzielić. Zdaniem organu, na ich wartość składa się bowiem zarówno wartość poszczególnych budowli znajdujących się pod ziemią ( środków trwałych ), jak również nakłady poniesione na ich wytworzenie, w tym nakłady na wydrążenie podziemnych wyrobisk, bez których obiekty te i urządzenia nie mogłyby funkcjonować. Kolegium wskazało także na zawarte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych odesłanie do zasad ustalania wartości środków trwałych wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także na konieczność respektowania zasady, że wartość budowli u danego podatnika powinna być jednakowa dla wszystkich celów podatkowych.

Odnotować w tym miejscu należy, wbrew twierdzeniu SKO, iż stan faktyczny sprawy jest po części sporny i został zaprezentowany przy okazji omawiania stanowisk organów i spółki. W ocenie Sądu brak jest konieczności jego ponownego przedstawiania. Wskazać jednak należy, iż sporny jest zarówno aspekt dotyczący przedmiotu opodatkowania wyrobiska, jak i określenia wartości podstawy opodatkowania na potrzeby wymiaru podatku od nieruchomości za badany rok podatkowy.

Odnosząc się do nakreślonych powyżej rozbieżności pomiędzy stronami wskazać należy na wstępie na wnioski wypływające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. W orzeczeniu tym TK uznał, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, rozumiany w ten sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może się odnosić do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wspomniane rozstrzygnięcie podjęte zostało w sprawie innego podatnika, jednakże ma ono, co należy podkreślić, postać wyroku interpretacyjnego. Powyższe nakazuje przytoczenie niektórych prezentowanych przez Trybunał Konstytucyjny (TK) poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych aspektów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego.

W uzasadnieniu wskazanego wyroku TK stwierdził jednoznacznie, że niedopuszczalne jest z konstytucyjnego punktu widzenia opodatkowanie podziemnych wyrobisk górniczych, gdyż nie są one obiektami budowlanymi

( urządzeniami budowlanymi ) w ujęciu ustawy Prawo budowlane, lecz przestrzenią powstałą w wyniku prac górniczych, a w konsekwencji nie mogą być kwalifikowane jako budowle na gruncie ustawy Prawo budowlane. Tym samym nie stanowią one przedmiotu opodatkowania ani samodzielnie ( jako wyrobiska w znaczeniu fizycznym ) ani wespół ze znajdującą się w nich infrastrukturą ( jako wyrobiska w ujęciu kompleksowym ). Jednocześnie Trybunał zaznaczył, że "regulacja przewidująca opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie narusza ustawy zasadniczej, o ile będzie interpretowana jako mogąca odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Sformułowaniem tym Trybunał – jak podkreślono wprost w uzasadnieniu omawianego wyroku – "w żadnej mierze nie przesądził czy rozważane obiekty i urządzenia dadzą się zakwalifikować jako budowle w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych", a rozstrzygnięcie tej kwestii uznał za kompetencję organów podatkowych oraz sądów administracyjnych.

TK skonstatował także, iż "za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:

1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,

2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak : (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy Prawo budowlane nie są instalacje".

W tym kontekście TK stwierdził, że "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Nadmieniono również, iż "biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczyć należy m.in.: urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza ( lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska ( podporowe i zmechanizowane), konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym, co nie wydaje się wcale zadaniem łatwym".

TK podzielił jednocześnie pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach".

Nie budzi wątpliwości składu orzekającego w niniejszej sprawie, że respektowanie przytoczonych powyżej konstatacji TK oraz konieczność wyeliminowania wspomnianych uogólnień wymaga zrewidowania zakresu przeprowadzonego dotychczas postępowania dowodowego niezbędnego dla rozstrzygnięcia ( z uwzględnieniem przedstawionych przez Sąd uwag i zaleceń) kwestii ewentualnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów i urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. W szczególności zadaniem organu podatkowego będzie ustalenie, które z obiektów i urządzeń usytuowanych pod ziemią spełniają kryteria niezbędne do uznania ich za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując tej kwalifikacji organy podatkowe muszą mieć na uwadze, że – jak stwierdził TK – "jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l. Określając obiekt budowlany, z którym dane urządzenie techniczne pozostaje w związku, oraz badając, czy zapewnia ono możliwość korzystania z takiego obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, należy mieć na uwadze dwie okoliczności. Po pierwsze, skoro podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako przestrzeń

( wyrobisko górnicze w znaczeniu fizycznym ) nie jest obiektem budowlanym w ujęciu u.p.b., a podziemne wyrobisko górnicze pojmowane jako infrastruktura techniczna

( wyrobisko górnicze w znaczeniu technicznym ) nie jest obiektem budowlanym przynajmniej w ujęciu u.p.o.l., to bezzasadne będą próby kwalifikowania jakichkolwiek urządzeń jako urządzeń budowlanych przez wykazanie ich niezbędności dla funkcjonowania wyrobiska. Po drugie, przynajmniej w niektórych wypadkach wątpliwości może budzić poszukiwanie związku urządzeń technicznych usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym z naziemnymi obiektami budowlanymi. Powiązania urządzenia budowlanego z obiektem budowlanym, polegającego na zapewnieniu możliwości korzystania z takiego obiektu zgodnie z przeznaczeniem, nie należy bowiem rozumieć na tyle szeroko, żeby miało ono obejmować zapewnienie możliwości realizowania przez dany obiekt zadań gospodarczych wynikających z jego przynależności do określonego przedsiębiorstwa, którym w analizowanym wypadku jest zakład górniczy".

Nie ulega wątpliwości, że przeprowadzone z uwzględnieniem przedstawionych wyżej kryteriów postępowanie dowodowe musi skutkować jednoznacznym, a przez to podlegającym precyzyjnej weryfikacji określeniem przedmiotu opodatkowania. Ze względu na specyfikę niezbędnych w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych organ podatkowy winien, zdaniem Sądu, rozważyć zasadność przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, celem ustalenia wykazu ( usytuowanych pod ziemią ) składników majątku skarżącej, których opodatkowanie nie budzi wątpliwości A S.A. i określenia ewentualnych kwestii spornych. Wykorzystanie takiej formuły procesowania w odniesieniu do obszernego i złożonego stanu faktycznego sprawy może okazać się przydatne nie tylko z uwagi na ekonomikę postępowania, ale także ze względu na akcentowaną przez TK "konieczność precyzyjnego wyjaśnienia podatnikom, jakie względy przemawiały za takim, a nie innym stanowiskiem organów podatkowych, co ma służyć realizacji zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przezeń prawa, wywodzonej z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego". Ewentualne kwestie sporne ujawnione w ramach owej rozprawy ukierunkują działania organu podatkowego na szczegółowe wykazanie wszelkich przesłanek zakwalifikowania konkretnych ( zwłaszcza tych objętych sporem ) składników majątku strony do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w czym konieczne może okazać się ewentualnie skorzystanie z wiedzy specjalnej.

Wyliczenie prawidłowej wysokości podatku od usytuowanych w wyrobiskach górniczych składników majątku skarżącej zakwalifikowanych, z uwzględnieniem przedstawionych powyżej kryteriów, do budowli wymaga właściwego określenia ich wartości, gdyż stanowi ona podstawę opodatkowania tej kategorii przedmiotów.

Organy podatkowe w badanej sprawie wywiodły, że na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., do wyliczenia podstawy opodatkowania należy przyjąć zasady ustalania wartości środków trwałych, wynikające z przepisów ustawy z dnia 15 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Co do zasady nie można temu twierdzeniu – skoro ww. przepis odsyła wprost do przepisów o podatkach dochodowych – odmówić słuszności. Jednakże, zastosowanie tych przepisów musi być poprzedzone w pierwszej kolejności określeniem przedmiotu opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem tym na pewno ( w świetle zacytowanych wyżej fragmentów wyroku TK ) nie może być wartość wyrobiska górniczego. Przyjęcie zatem jako podstawy opodatkowania wartości początkowej dotyczącej środka trwałego, który obejmował zarówno wartość nakładów poniesionych na wyrobisko, jak i urządzeń w nim się znajdujących naruszało art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy, a to z tej przyczyny, że obejmowało opodatkowaniem przedmiot nie podlegający opodatkowaniu tj. wyrobisko górnicze. W konsekwencji prowadziło także do naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez ujęcie w podstawie opodatkowania nakładów poczynionych na to wyrobisko, a składających się na wartość początkową środka trwałego.

W ocenie sądu o tym, co stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a przez to również jest punktem odniesienia przy określaniu podstawy opodatkowania, nie w każdym przypadku mogą rozstrzygać zasady dotyczące ustalania wartości początkowej, o których stanowią przepisy o podatkach dochodowych. W sytuacji bowiem, gdy wartość początkowa środka trwałego obejmuje – tak jak w niniejszej sprawie – również nakłady na środek, który w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, wartość ta winna być zmniejszona o wartość tych nakładów. Należy bowiem zaakcentować, że ustalenie wartości stanowiącej podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości musi zostać poprzedzone określeniem przedmiotu opodatkowania, gdyż określenie przedmiotu opodatkowania stanowi – co nie budzi wątpliwości – podstawową kategorię w zakresie określania podstawy opodatkowania. W pierwszej kolejności należy zatem precyzyjnie wskazać przedmiot opodatkowania, a dopiero w następstwie takiego ustalenia określić jego wartość, stanowiącą podstawę opodatkowania. Sąd podkreśla, że nawet w razie wykazania przez organ podatkowy, iż zespół urządzeń technicznych umieszczonych w wyrobisku górniczym tworzy całość techniczno – użytkową i stanowi budowlę, nie ma prawnych możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości całej jej wartości. Skoro bowiem wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, to wartość tak rozumianego wyrobiska

( koszty jego wydrążenia ) nie może być zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Nie może być bowiem tak, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania włącza się do podstawy opodatkowania jednego przedmiotu wartość innego składnika majątkowego, nie stanowiącego ze względów wyżej już wskazanych, przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy jako błędny jawi się pogląd organu odwoławczego, który zmierza do ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie faktu zaklasyfikowania przez Spółkę spornych obiektów do grupy rodzaju 200 Klasyfikacji Środków Trwałych. Prowadzi to bowiem do sytuacji, w której wartość obiektu uwzględnia ( w odniesieniu do niektórych elementów ) koszty robót związane z powstawaniem wyrobiska górniczego ( jest to zatem wartość określana dla celów innych niż podatek od nieruchomości ). Stanowisko Kolegium, co do tego, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania winno się uwzględnić zapisy art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., mającego zastosowanie wyłącznie do budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych należy zatem skorygować, bowiem nie ulega wątpliwości, że ujęta w księgach wartość księgowa jako suma wartości wszystkich kosztów związanych z realizacją inwestycji zawiera różne opisane w dokumentacji koszty poniesione jeszcze przed aktywowaniem inwestycji i wprowadzeniem jej do ewidencji środków trwałych.

Zdaniem składu orzekającego zaakcentować w tym miejscu należy za Trybunałem Konstytucyjnym, że "gdy kwalifikacja obiektu lub urządzenia zlokalizowanego w podziemnym wyrobisku górniczym jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. budzi wątpliwości, których nie daje się wyeliminować, kwestię – ze względu na zakaz stosowania analogii z ustawy w prawie podatkowym – należy rozstrzygnąć negatywnie. Rozważany zakaz działa przy tym niejako dwupoziomowo: na poziomie abstrakcyjnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania kategorii obiektów, których nazwy nie zostały wyraźnie wymienione w u.p.b., nawet jeżeli obiekty mieszczące się w takiej kategorii są istotnie podobne do obiektów należących do kategorii wskazanych expressis verbis , a na poziomie konkretnym wyklucza uznanie za przedmiot opodatkowania poszczególnych obiektów, jeżeli nie można ich definitywnie przyporządkować do kategorii, której nazwa została wprost zawarta w u.p.b." Należy jednocześnie podkreślić, iż Trybunał nie odrzucił możliwości przypisania statusu budowli w rozumieniu u.p.o.l. niektórym bądź wszystkim obiektom ( urządzeniom ), znajdującym się w podziemnym wyrobisku górniczym.

Mając zatem na uwadze istotę sporu, a także stanowiska stron, w tym polemikę, która koncentrowała się w dużej mierze na kwestii tego jak postrzegać przedmiot i podstawę opodatkowania w odniesieniu do składników majątku skarżącej usytuowanych pod ziemią skład orzekający podkreśla, iż nie podziela stanowiska organu odwoławczego, iż analizowany przedmiot opodatkowania należy postrzegać kompleksowo, tj. w sposób obejmujący nie tylko obiekty i urządzenia budowlane zlokalizowane w wyrobisku, ale także wartość samego wyrobiska ( jego wydrążenia ). W ocenie składu orzekającego takie rozumowanie pozostaje – jak wykazano powyżej – w kolizji z wykładnią wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Skoro bowiem wyrobiska górnicze nie stanowią przedmiotu opodatkowania, to nie może opodatkowaniu temu podlegać wartość wykonanych odwiertów, a także budowle i urządzenia budowlane funkcjonalnie powiązane z wyrobiskiem, chyba że zostały one wymienione wprost w art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. jako obiekty budowlane lub urządzenia budowlane.

Z przyczyn wyżej wskazanych za zasadny uznać także należało zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania Spółka konsekwentnie kwestionowała zasadność przeniesienia wprost do wyliczeń podstawy opodatkowania wartości budowli i urządzeń budowlanych ujętych w Ewidencji Środków Trwałych w rodzaju 200 "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa". Szczególnie stanowczo strona sprzeciwiła się uwzględnieniu w podstawie opodatkowania wartości nakładów poniesionych na wytworzenie wyrobiska, jednakże ani organ I instancji, ani też organ odwoławczy nie przeprowadził w tym zakresie stosownego postępowania, a opodatkowaniem objęto całą wartość ww. środka, z uwzględnieniem nakładów poniesionych na jego wytworzenie oraz nakładów na umieszczone w nim obiekty i urządzenia.

Reasumując tę część rozważań zobowiązać należy organ podatkowy, aby w oparciu o wskazane regulacje prawne obowiązujące w przedmiotowym roku podatkowym, a także mając na względzie konieczność respektowania przytoczonych powyżej ( a także nieprzywołanych przez Sąd) zasadniczych konstatacji Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z dnia 13 września 2011 roku ( sygn. akt P 33/09) przeprowadził postępowanie i ustalił, które z obiektów i urządzeń znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych spełniają opisane powyżej kryteria zakwalifikowania ich do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując owych ustaleń organy podatkowe muszą mieć jednak na względzie niedopuszczalność opodatkowania wyrobisk górniczych zarówno w ujęciu fizycznym, jak i kompleksowym. Przyjdzie bowiem jeszcze raz wskazać za Trybunałem Konstytucyjnym, iż " po pierwsze, nie powinno ulegać wątpliwości, że wyrobiska górnicze pojmowane zgodnie z u.p.g.g. jako przestrzenie w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach, nie będąc obiektami budowlanymi, nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako takie obiekty: ani samodzielnie ( jako wyrobiska w rozumieniu fizycznym), ani wespół ze zlokalizowanymi w nich urządzeniami ( jako wyrobiska w rozumieniu kompleksowym). (...) Po drugie, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako obiekty budowlane mogą potencjalnie podlegać wyrobiska górnicze w znaczeniu technicznym, czyli zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowane w przestrzeniach w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach powstałych w wyniku robót górniczych, o ile takie zespoły dają się zakwalifikować jako obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., będące budowlami w ujęciu u.p.o.l., co wiąże się jednak z koniecznością przyporządkowania omawianych zespołów do jednej z nazw budowli wymienionych expressis verbis w prawie budowlanym. Należy przy tym pamiętać, że nawet gdyby dopuścić, w drodze analogii, uznanie wyrobisk górniczych w znaczeniu technicznym za obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., to nazwa "wyrobisko górnicze" oznaczająca rodzaj budowli nie występuje w tej ustawie. Podkreślić ponadto wypada, że wyróżnienie technicznego pojęcia wyrobiska górniczego wydaje się w świetle przepisów u.p.g.g. nieuzasadnione i może prowadzić do licznych nieporozumień, a w konsekwencji należy z niego zrezygnować, tym bardziej, iż wystarczające, a przy tym klarowne jest rozróżnienie dwóch zagadnień: opodatkowania wyrobisk górniczych w rozumieniu u.p.g.g. i opodatkowania urządzeń umieszczonych w tak rozumianych wyrobiskach".

Opodatkowanie obiektów i urządzeń umieszczonych w wyrobiskach wymaga zatem w pierwszej kolejności wskazania, że odpowiadają one budowlom zdefiniowanym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych wraz ze stosownymi odesłaniami do ustawy Prawo budowlane, co wymagać może, w przypadku zaistnienia w tym zakresie sporu, nierozwiązanego na rozprawie administracyjnej, skorzystania z wiedzy specjalistycznej.

Dopiero w odniesieniu do obiektów spełniających powyższe kryteria należy w toku postępowania dowodowego ustalić wartość poszczególnych, podlegających opodatkowaniu budowli i urządzeń, do czego jednak w ocenie składu orzekającego nie może być przydatna ewidencja środków trwałych, prowadzona w ten sposób, że w grupie 2 KŚT, rodzaj 200 ujmowane są łącznie wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami. Skutkuje to bowiem – w odniesieniu do części budowli – opodatkowaniem ich wartości obejmującej także koszt wydrążenia wyrobiska.

Zwrócić także należy uwagę na konieczność takiego przedstawienia dokonanych ustaleń, zwłaszcza tych, które pozostaną pomiędzy stronami sporne, aby na każdym etapie postępowania możliwa była ich pełna weryfikacja.

Przedstawione powyżej rozważania Sądu odnoszą się do kwestii prawidłowego zakwalifikowania infrastruktury podziemnych wyrobisk górniczych do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości należnym od budowli oraz sposobu ustalenia wartości tych obiektów i urządzeń. Odrębne, poruszone w skardze sporne zagadnienie to kwestia daty, według której należy określać wartość rynkową budowli, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Problematyka ta wiąże się z określeniem zobowiązania podatkowego za 2005 r. od wyrobisk górniczych ujawnionych w ewidencji dopiero w 2007 r., których wartość organ podatkowy określił z udziałem biegłego na dzień 1 marca 2003 r. Wyznaczając tę datę uwzględniono bowiem, że w dniu 1 lutego 2003 r. A S.A. nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa – C S.A., z czym wiązało się powstanie po stronie skarżącej obowiązku podatkowego od nabytych składników majątkowych. Skarżąca natomiast, powołując się na obowiązujące w 2005 r. brzmienie art. 4 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych domagała się dokonania tychże ustaleń na dzień 1 stycznia 2005 r. Wspomniany przepis do dnia 31 grudnia 2006 r. stanowił, że jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika. Wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2007 r. (ustawą z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. nr 249, poz.1828) nowelizacją omawianą wartość zdefiniowano jako wartość rynkową, określoną przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Uznając, że opisana zmiana stanowi doprecyzowanie regulacji obowiązującej w 2005 r. organ I instancji poprzestał na ustaleniach odnoszących się do 1 marca 2003 r., tj. dnia powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem Sądu, oceniając takie działanie organu podatkowego należy mieć na uwadze, że zasada określona w art. 4 ust. 5 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. nie precyzowała momentu wycenienia wartości rynkowej budowli, nie zawierała także wymogu jej corocznego aktualizowania. Z ówczesnego brzmienia omawianego przepisu nie wynika zatem bezwzględny nakaz szczegółowego określenia tych wartości wg stanu na początek każdego kolejnego roku podatkowego, co nie wyklucza dopuszczalności wykorzystywania w postępowaniu podatkowym dotyczącym lat wcześniejszych niż 2007 r. jednorazowych ustaleń określających wartość budowli na moment powstania obowiązku podatkowego.

Kontrolowane przez Sąd w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe obejmowało także określenie wysokości zobowiązania skarżącej w podatku od gruntów. W jego trakcie strony prowadziły obszerną korespondencję, która ujawniła m.in., iż posiadana przez skarżącą dokumentacja i wiedza na temat tego przedmiotu opodatkowania nie zawsze jest precyzyjna i aktualna. W tym stanie rzeczy strona złożyła wniosek o włączenie do akt postępowania podatkowego, prowadzonego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości należnego za 2005 r. wyciągu (wydruku) dotyczącego tego podatku z prowadzonej przez organ podatkowy pierwszej instancji w systemie informatycznym ewidencji podatkowej nieruchomości. Motywując to żądanie Spółka wskazała m.in., że wprowadzone od dnia 1 stycznia 2005 r. do stosowania przy wymiarze podatków przedmiotowe urządzenie ewidencyjne zmieniło zakres i charakter czynności wyjaśniających i dowodowych prowadzonych w toku postępowania podatkowego. Wspomniany wniosek dowodowy nie został uwzględniony przez organ pierwszej instancji, który w postanowieniu z dnia [...] r. uznał, iż okoliczności objęte żądaniem przeprowadzenia dowodu stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami, w tym m.in. ewidencją gruntów i budynków, deklaracjami podatkowymi A S.A. oraz dokumentacją przedłożoną przez stronę na żądanie organu podatkowego w tym wykaz gruntów do opodatkowania. Nie sposób w tym miejscu zaprzeczyć, że objęty obowiązkiem samoobliczenia podatku od nieruchomości podmiot gospodarczy tej rangi, co A S.A. nie powinien powoływać się na posiadaną niekompletną i nieaktualną dokumentację dotyczącą przedmiotów opodatkowanych podatkiem od nieruchomości, co jest m.in. skutkiem nieskorzystania z uprawnień wynikających z art. 24 ust. 4 i 5 tej ustawy.

Ustosunkowując do zarzutów skargi dotyczących środków dowodowych niezbędnych dla ustalenia, czy podatnikiem podatku od konkretnych gruntów jest A S.A. wskazać należy na wstępie, iż (zgodnie z art. 2 pkt 8 wspomnianej już wyżej ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 ze zm.) ewidencja gruntów i budynków stanowi jednolity dla kraju, systematycznie aktualizowany zbiór informacji o gruntach, budynkach i lokalach, ich właścicielach oraz o innych osobach fizycznych lub prawnych władających tymi gruntami, budynkami i lokalami. Na mocy art. 20 ust. 1 i 2 wspomnianej ustawy ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące: gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty, budynków - ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych oraz lokali - ich położenia, funkcji użytkowych oraz powierzchni użytkowej. W ewidencji gruntów i budynków wykazuje się także: właściciela, a w odniesieniu do gruntów państwowych i samorządowych - inne osoby fizyczne lub prawne, w których władaniu znajdują się grunty i budynki lub ich części, miejsce zamieszkania lub siedzibę osób wymienionych w pkt 1, informacje o wpisaniu do rejestru zabytków, wartość nieruchomości. Omawiany rejestr jest zatem, źródłem danych nie tylko o nieruchomościach, ale także o ich właścicielach i innych podmiotach władających tymi nieruchomościami. Podmioty te (zgodnie z art. 22 ustawy Prawo kartograficzne i geodezyjne) obowiązane są zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian. Obowiązek ten nie dotyczy jedynie zmian danych objętych ewidencją gruntów i budynków, wynikających z decyzji właściwych organów. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt I OSK 389/10, LEX nr 745227) "organy administracji publicznej, prowadząc ewidencję gruntów, rejestrują jedynie stany prawne w oparciu o określone dokumenty i nie mogą samodzielnie rozstrzygać w kwestii uprawnień objętych tymi dokumentami. Zatem ewidencja gruntów jest tylko zbiorem informacji (por. art. 20, art. 22 i art. 24 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne), a rejestr ewidencji gruntów jest wyłącznie odzwierciedleniem danych wynikających z przedłożonych organowi dokumentów i stąd też ma on charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny. Oznacza to, że nie kształtuje nowego stanu prawnego, a jedynie potwierdza stan prawny zaistniały wcześniej. Zgodnie z utrwalonym już w orzecznictwie poglądem, ewidencja gruntów pełniąc funkcje informacyjno-techniczne, nie rozstrzyga sporów o prawa do gruntów, ani nie nadaje tych praw. Rejestruje jedynie stany prawne ustalone w innym trybie lub przez inne organy, a zmiany danych w ewidencji gruntów można dokonać tylko w oparciu o decyzje administracyjne, orzeczenia sądowe lub akty notarialne, w których zawarte są dane objęte ewidencją gruntów (vide: np. wyrok NSA z 20 sierpnia 1998 r., III SA 766/98 i z 19 kwietnia 2001 r., II SA 862/00). Ponadto, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 kwietnia 2008 r., I OSK 666/07, a który to pogląd należy w pełni podzielić - organy ewidencyjne nie są uprawnione do weryfikacji dokumentów, na podstawie których dokonują zmian w ewidencji. Natomiast ochronie i rejestracji praw podmiotowych służą księgi wieczyste, a spory na tle własności i sposobu korzystania z nieruchomości, mogą być dochodzone przed sądami powszechnymi lub w innych odrębnych postępowaniach, np. administracyjnym postępowaniu rozgraniczeniowym."

Na mocy art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne ewidencja gruntów i budynków (stanowiąca, jak wskazano powyżej, deklaratoryjny rejestr danych zawartych w ściśle określonych źródłach, a więc odzwierciedlająca określony stan rzeczy, którego nie można podważyć inaczej niż poprzez wnioskowanie o zmianę wpisu) stanowi podstawę wymiaru podatków. Wskazana regulacja odnosi się ogólnie do ewidencji gruntów i budynków (a nie do wybranej kategorii ujawnianych w niej danych), a zatem ewidencja ta, co do zasady, może stanowić podstawę ustalenia, że podatnikiem podatku od konkretnej nieruchomości jest określony podmiot.

Z art. 7a ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika zaś, że dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego i podatku leśnego organy podatkowe prowadzą ewidencję podatkową nieruchomości w systemie informatycznym. Ewidencja podatkowa nieruchomości zawiera dane o podatnikach i przedmiotach opodatkowania, w szczególności wynikające z informacji i deklaracji składanych przez podatników na podstawie przepisów ustawy oraz przepisów o podatku rolnym i podatku leśnym, danych zawartych w księgach wieczystych, w ewidencji gruntów i budynków oraz innych ewidencjach i rejestrach, w tym prowadzonych przez organy administracji publicznej, a w szczególności przed dniem wejścia w życie ustawy, aktów notarialnych, ewidencji decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu i wydanych decyzji o pozwoleniu na budowę,

planu zagospodarowania przestrzennego, ewidencji prowadzonych przez urzędy skarbowe, Krajowej Ewidencji Podatników. Obowiązujące od 1 stycznia 2005 r. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie ewidencji podatkowej nieruchomości (Dz.U. Nr 107, poz. 1138) określa (w § 3), że omawiana ewidencja obejmuje dane niezbędne do wymiaru i poboru podatku od nieruchomości, podatku rolnego lub podatku leśnego, w tym:

1) dane dotyczące podatników podatku od nieruchomości, podatku rolnego lub podatku leśnego, zwanych dalej "podatnikami" (szczegółowo określone w § 4 rozporządzenia związane identyfikacją podatnika oraz jego tytułem prawnym do poszczególnych nieruchomości)

2) dane dotyczące gruntów, budynków lub ich części, a także budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, oraz gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem rolnym lub podatkiem leśnym, zwanych dalej "przedmiotami opodatkowania".

Wykazywane w omawianej ewidencji dane dotyczące przedmiotów opodatkowania to w odniesieniu do gruntów (§ 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia): powierzchnia, określona z dokładnością do 1 m2, identyfikatory działek ewidencyjnych, numer księgi wieczystej lub zbioru dokumentów oraz nazwa sądu, w którym jest prowadzona księga wieczysta lub zbiór dokumentów; a - w odniesieniu do budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (§ 5 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia) - wartość stanowiącą podstawę opodatkowania budowli, określona zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

Jak z powyższego wynika zakres danych zawartych w ewidencji podatkowej nieruchomości prowadzonej (w odróżnieniu od ewidencji gruntów i budynków) wyłącznie dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości jest znacznie szerszy od informacji ujawnianych w ewidencji gruntów i budynków, co wynika choćby z tego, że w ewidencji tej ujawnia się także dane dotyczące budowli. Źródłem informacji ujawnianych w tej ewidencji jest m.in. ewidencja gruntów i budynków, a zatem odnoszące się do tego zakresu dane zawarte w obu rejestrach muszą być spójne.

W świetle przedstawionej powyżej regulacji związanej z prowadzeniem i zakresem ewidencji podatkowej nieruchomości jej przydatność dla potrzeb określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości nie może być kwestionowana. Zaakcentować jednak trzeba, że z art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne wynika związanie organu podatkowego zapisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja gruntów i budynków jest także tym rejestrem, którego zapisy mogą być aktualizowane na wniosek podatnika. Ewidencja podatkowa nieruchomości zaś stanowi formę gromadzenia wielu, pochodzących z różnych źródeł, danych w jedynym systemie, którego funkcjonowanie ma usprawnić wymiar i pobór podatku od nieruchomości. Aktualizacja i prostowanie ujawnionych w niej informacji obciąża wyłącznie organ prowadzący ewidencję.

Warto w tym miejscu wskazać, że w myśl art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Skoro ewidencja podatkowa nieruchomości prowadzona jest zgodnie z prawem, a dane w niej zawarte mogą (mogły ) przyczynić się do wyjaśnienia sprawy w zakresie podmiotu i przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, to tak zgromadzone informacje a w istocie ich nośnik

( elektroniczny system ) mógł stanowić dowód w niniejszej sprawie.

Należy przy tym zauważyć, że w chwili wszczęcia postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, na organie podatkowym ciąży obowiązek określenia wysokości zobowiązania podatkowego, zaś podatek wykazany w deklaracji przestaje być podatkiem do zapłaty ( art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej ). Oznacza to, że w przypadku podatku od nieruchomości, wydając decyzję w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy powinien wykazać ( udowodnić ) wszystkie istotne elementy konkretnego stosunku prawnopodatkowego, w tym istnienie obowiązku i zobowiązania podatkowego oraz podatnika, co powoduje konieczność ustalenia przedmiotu podlegającego opodatkowaniu i osoby ( jednostki ) zobowiązanej do zapłaty podatku od danego podmiotu na mocy przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalowych.

W tej sytuacji organ podatkowy obowiązany jest wymienić w uzasadnieniu decyzji wszystkie podlegające opodatkowaniu nieruchomości a nie poprzestać na określeniu ogólnej powierzchni opodatkowanych gruntów stwierdzając jednocześnie, jak uczynił to organ odwoławczy, że powierzchnia opodatkowana z całą pewnością jest mniejsza niż wskazana przez samego podatnika. Powołanie się na tę okoliczność nasuwa przypuszczenie bliskie pewności, że organy podatkowe w istocie nie miały pełnej wiedzy co do tego co stanowiło przedmiot opodatkowania i od czego wymierzono przedmiotowy podatek.

Odnosząc się do sprawy spornych działek gruntowych, to uwagi na braki w materiale dowodowym, w tej części sporu przyjdzie jedynie wskazać na konieczność uzupełnienia akt sprawy o stosowną dokumentację. Skoro jak twierdzą organy działki te były we władaniu B ( wcześniej była opodatkowywana przez C – znajdowała się jak twierdzi organ – w jej zarządzie ) i skoro skarżąca spółka stwierdziła, że nie jest w stanie wyjaśnić jaki jest stan tych gruntów a jednocześnie, że nie jest ich wieczystym użytkownikiem, to po zweryfikowaniu tych okoliczności należy porównać je z pozostałym materiałem dowodowym i odnieść do zapisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w tym w szczególności art. 2 i 3. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w przypadku sporu co do podatnika przedmiotowego podatku nie zawsze sam fakt jego ujawnienia w ewidencji gruntów i budynków, jest wystarczającą okolicznością do wykazania takiego związku danego podmiotu ( jednostki ) z przedmiotem opodatkowania, który oznacza obarczenie obowiązkiem podatkowym.

Rozstrzygając kwestię opodatkowania działek, zabudowanych według podatnika drogą, organ odwoławczy w zasadzie pominął podnoszoną przez Spółkę okoliczność skutkującą, jej zdaniem, zastosowaniem zwolnienia z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w analizowanym roku podatkowym twierdząc, że w żądanym przez organ podatkowy od podatnika wykazie gruntów podlegających opodatkowaniu należało również uwzględnić wszystkie grunty podlegające zwolnieniu z podatku od nieruchomości. Brak aktywności strony w tym zakresie spowodował opodatkowanie spornych działek. Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, że żaden z zebranych dowodów nie potwierdza, iż na działkach tych znajduje się droga, a jednocześnie wskazuje, że wyłożenie na części gruntu ( nieużytku ) płyt betonowych wcale nie świadczy o tym, że grunt taki staje się ( budowlą ) drogą.

Powyższe oznacza, że organ odwoławczy nie ocenił w sposób należyty zgromadzonego materiału dowodowego ani nie dążył do wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości co do zasadności opodatkowania przedmiotowych działek. Postępowanie organów podatkowych w tym zakresie naruszało zarówno przepis art. 187 jak i art. 191 Ordynacji podatkowej i to w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy.

Reasumując stwierdzić należy, iż wyczerpana została przesłanka uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), który stanowi, że Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), a także wtedy, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości wyrobisk górniczych traktowanych kompleksowo jako przedmiot opodatkowania stanowi, mające niewątpliwie wpływ na wynik sprawy, naruszenie art. 1 a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 i pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wadliwa interpretacja wspomnianego przepisu ( a także art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) doprowadziła także do niewłaściwego ukierunkowania postępowania dowodowego, którego istotne braki organ podatkowy zobowiązany będzie uzupełnić z uwzględnieniem przedstawionych przez Sąd rozważań i zaleceń.

W punkcie drugim wyroku Sąd na podstawie art. 152 p.p.s.a. stwierdził, iż uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.

W punkcie trzecim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej koszty postępowania sądowego w kwocie 30.007 złotych obejmujące uiszczony wpis w wysokości 27.790 złotych oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 7.200 złotych i opłaty skarbowej za pełnomocnictwo w kwocie 17 złotych. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lic. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).