Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 599/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-11-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 40, art. 15 ust. 1,2,6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2024 r. sprawy ze skargi K.-P. F. R. Sp. z o.o. w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] października 2018 r. K. K. zwrócił się do Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Jako przedmiot wniosku skarżąca podała zaistniały stan faktyczny i wskazała na art. 15 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1223 ze zm.) – dalej jako: "u.p.t.u.".

K. K. został utworzony dnia [...] stycznia 2017 r. na podstawie uchwały nr [...] Sejmiku [...] z dnia [...] sierpnia 2016 r. Województwo [...] (dalej jako: Województwo) posiada 100% udział w kapitale Spółki. Spółka została utworzona w wyniku podziału innej spółki przez wydzielenie, a mianowicie K. K. Sp. z o.o. z siedziba w T., w której Województwo było większościowym udziałowcem. Majątek przejęty przez K. K. Sp. z o.o. oraz majątek osoby dzielonej stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a Spółka z dniem wydzielenia weszła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku zgodnie z art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) – dalej jako: "O.p.".

Fundusz został powołany w celu prowadzenia działalności obejmującej wspieranie i promowanie rozwoju Województwa [...], w tym rozwoju gospodarczego, przez wprowadzenie przez Spółkę na rynek regionalny instrumentów inżynierii finansowej istotnych z punktu widzenia polityki rozwoju Województwa. Strona wskazała, że fundusz jest spółką celową, powołaną do realizacji zadań publicznych samorządu wojewódzkiego (wspierania i promowania rozwoju Województwa [...], a nie komercyjną. W związku z powyższym, wypracowany przez Spółkę zysk nie podlega podziałowi między wspólników, lecz przeznaczany jest wyłącznie na realizację jej celów.

Jednym z projektów realizowanych przez Spółkę jest inicjatywa JEREMIE (dalej również jako: "projekt"). W dniu [...] grudnia 2010 r. Województwo zawarte z K. K. Sp. z o.o. umowę o finansowanie Funduszu Powierniczego JEREMIE z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej: "umowa"), na podstawie której K. K. Sp. z o.o. pełnił funkcję menadżera Funduszu Powierniczego JEREMIE w ramach inicjatywy JEREMIE (dalej również: "projekt").

W wyniku opisanego powyżej podziału K.K Sp. z o.o. . na Spółkę przeszły prawa i obowiązki związane z pełnieniem funkcji menadżera Funduszu Powierniczego JEREMIE, natomiast K. K. Sp. z o.o. kontynuuje prowadzenie działalności pożyczkowej i inkubatorowej stanowiącej rdzeń jego dotychczasowej działalności statutowej.

Wnioskodawca podał, że działania wykonywane w ramach Umowy stanowią jedną z form realizacji Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013 (dalej "RPO WK-P 2007-2013 lub "Program"), przyjętego Uchwałą Nr [...] Zarządu Województwa [...] z dnia [...] października 2007 r., w sprawie przyjęcia Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013, zatwierdzonego decyzją Komisji Europejskiej Nr K(2007)5071 z dnia [...] października 2007 r., zmienionej decyzja Komisji Europejskiej z dnia [...] listopada 2011 r. Zadania, których dotyczy umowa Program określa w ramach osi priorytetowej 5. (wzmocnienie konkurencyjności przedsiębiorstw) i działania 5.1 (rozwój instytucji otoczenia biznesu). Instytucją Zarządzającą RPO WK-P 2007-2013 jest samorząd województwa [...], reprezentowany przez Zarząd Województwa [...].

Wnioskodawca wyjaśnił, że na mocy Rozporządzenia (WE) nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 lipca 2006 r., w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (Dz. Urz. UE L210 z dnia 31 lipca 2006 r s. 1. ze zm.(dalej: Rozporządzenie EFRR"), zostały sformułowane zasady i strategie mające zastosowanie do Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Z kolei na mocy rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r., ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego funduszu Rozwoju Regionalnego Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz. Urz. UE L 210 z dnia 31 lipca 2006 r s. 26. ze zm. - dalej "Rozporządzenie 1083/2006"), przyjęto postanowienia ogólne, dotyczące m in. zakresu finansowania i wykorzystania Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego Funduszu Spójność oraz Europejskiego Funduszu Społecznego.

Jako jeden ze środków wypłacanych w ramach funduszy zdefiniowanych w Rozporządzeniu 1083/2006, Komisja Europejska i Europejski Fundusz Inwestycyjny opracowały inicjatywę JEREMIE (ENG: Joint European Resources for Micro to Medium Enterprises - PL: Wspólne Europejskie Zasoby dla Mikro-Małych i Średnich Przedsiębiorstw), w celu sfinansowania wydatków na operacje obejmujące wkłady we wsparcie instrumentów inżynierii finansowej, takich jak instrumenty mikrofinansowania, instrumenty poręczeniowe, instrumenty pożyczkowe.

Wnioskodawca wskazał, że JEREMIE jest nowatorską inicjatywą uruchomioną przez Komisję Europejską i prowadzona w województwie [...] przez instytucje zarządzającą Programem wspólnie z menadżerem Funduszu Powierniczego JEREMIE (najpierw [...] Sp. z o.o., a obecnie z wnioskodawcą) wspierająca mikro, małe i średnie przedsiębiorstwa w województwie [...] w formie pożyczek i poręczeń, finansowana ze środków unijnych. Podkreślono, że umowa została zawarta pomiędzy Województwem a [...] [...] Sp. z o.o. jednak ze względu na sukcesję praw i obowiązków na wnioskodawcę (w dalszej części opisu stanu faktycznego dla uproszczenia pojęcie "Beneficjent" oznacza zbiorczo zarówno K.K. Sp. z o.o. jak i [...] Sp. z o.o.) umowa określa szczegółowe zasady, tryb i warunki na jakich dokonywane będzie przekazywanie wykorzystanie i rozliczenie finansowania Projektu w formie bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu, przeznaczonego na pokrycie wnioskowanych wydatków kwalifikowanych. Całkowita wartość Projektu wynosi [...] zł. W. ta obejmuje wydatki kwalifikowane na pokrycie których przekazywany jest bezpośredni wkład finansowy na który składają się następujące źródła finansowania:

finansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w wysokości [...] zł, co stanowi 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych Projektu, finansowanie ze środków budżetu państwa w wysokości [...] zł. co stanowi 15% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych Projektu.

Za realizację zadań powierzonych przez Województwo Beneficjentowi należy się wynagrodzenie. Zgodnie z zawartą Umową, Beneficjent realizuje projekt zgodnie ze strategią inwestycyjną opartą m.in. na przepisach Rozporządzenia EFRR, przepisach Rozporządzenia 1083/2006 oraz RPO WK-P 2007-2013 (dalej: "Strategia"). Umowa przewiduje, że Projekt bazuje na strukturze kaskadowej, na którą składają się:

1. instytucja zarządzająca RPO WK-P 2007-2013, którą jest Województwo [...] (dalej również: "Instytucja Zarządzająca"),

2. Beneficjent, który pełni rolę menadżera Funduszu JEREMIE (dalej również: "MFJ"),

3. pośrednicy finansowi - pojęcie to oznacza podmioty publiczne lub prywatne, odrębne od Beneficjenta, wybrane przez Beneficjenta w drodze konkursu w celu wdrażania Instrumentów Inżynierii Finansowej (dalej również: "IIF"), tj. pożyczek i poręczeń - Pośrednicy Finansowi zawierają w tym celu z Beneficjentem tzw. umowy operacyjne II stopnia,

4. mikro, małych i średnich przedsiębiorstw z terenu województwa [...] (dalej: "MŚP"), stanowiące ostatecznych odbiorców wsparcia w formie pożyczek i poręczeń w ramach Projektu - MŚP zawierają w tym celu z Pośrednikami Finansowymi tzw. umowy operacyjne III stopnia.

Podstawowym zadaniem Instytucji Zarządzającej na podstawie Umowy jest przekazanie przez Instytucję Zarządzająca RPO WK-P Beneficjentowi ww. bezpośredniego wkładu finansowego, który Beneficjent wykorzystuje do realizacji swoich podstawowych zadań umownych, a mianowicie:

a) utworzenia Funduszu Powierniczego JEREMIE i zarządzania nim,

b) wyboru tzw. pośredników finansowych,

c) udostępniania środków pośrednikom finansowym na wsparcie przez nich MŚP w sposób zwrotny Instrumentami Inżynierii Finansowej, przy założeniu, że środki pozostają własnością Województwa [...],

d) zwrotu środków w okresie wyjścia z IIF, zgodnie z § 12 Umowy, który stanowi, iż Beneficjent jest zobowiązany do zwrotu na rzecz Instytucji Zarządzającej kwoty bezpośredniego wkładu finansowego ze środków RPO WK-P 2007-2013.

Instytucja Zarządzająca w ramach Umowy odpowiada m.in. również za:

1) powołanie Rady Inwestycyjnej - odpowiedzialnej m.in. za zatwierdzanie na wniosek Beneficjenta umów operacyjnych II stopnia i biznes planów Pośredników Finansowych, oraz określenie jej regulaminu,

2) ścisłą współpracę z Beneficjentem w ramach realizacji inicjatywy JEREMIE,

3) wydawanie wytycznych umożliwiających realizację inicjatywy JEREMIE w województwie [...], które są wiążące dla Beneficjenta,

4) regularne monitorowanie, na podstawie informacji przekazanych przez Beneficjenta, postępów realizacji Projektu, wyników oraz wpływu zarówno Funduszu Powierniczego JEREMIE, jak i realizacji operacji II stopnia (wsparcia finansowego Pośredników Finansowych przez MF J) i operacji III stopnia (wsparcia MŚP przez Pośredników Finansowych) na gospodarkę województwa [...], zgodnie z celami Projektu,

5) wydawanie, w razie konieczności, wiążących dla Beneficjenta zaleceń dotyczących m.in. realizacji Projektu, dalszego rozwoju działalności Funduszu Powierniczego JEREMIE oraz dalszych działań skierowanych na optymalizację wpływu Funduszu Powierniczego JEREMIE na gospodarkę województwa [...],

6) wypełnianie innych zadań i obowiązków należnych Instytucji Zarządzającej RPO WK-P wynikających z przepisów prawa unijnego i krajowego w zakresie koniecznym dla prawidłowej realizacji inicjatywy, z zastrzeżeniem nienaruszania kompetencji należnych Radzie Inwestycyjnej na mocy umowy,

7) przyjęcie od Beneficjenta wkładu finansowego w ramach polityki wyjścia z IIF na warunkach określonych w prawie unijnym oraz Wytycznych Instytucji Zarządzającej RPO WK-P.

Z kolei Beneficjent wykonuje w ramach Umowy m.in. następujące czynności:

1) realizacja Strategii, w tym przyjętych w niej celów wynikających z zapisów RPO WK-P 2007-2013,

2) aktualizacja Strategii, zgodnie z zasadami opisanymi szczegółowo w Umowie,

3) wybór banku lub instytucji kredytowej dla otwarcia rachunku bankowego Funduszu Powierniczego JEREMIE,

4) zarządzanie środkami z Funduszu Powierniczego JEREMIE zaangażowanymi w operacje II i III stopnia oraz zarządzanie wolnymi środkami Funduszu Powierniczego JEREMIE przez ich lokowanie papiery wartościowe emitowane przez Skarb Państwa, NBP lub przez nich gwarantowane i inne instrumenty określone w wytycznych Instytucji Zarządzającej,

5) przygotowanie warunków konkursowych, przeprowadzanie konkursów oraz wybór Pośredników Finansowych, którzy otrzymują wsparcie z Funduszu Powierniczego JEREMIE (w ramach operacji II stopnia),

6) negocjowanie umów operacyjnych II stopnia, składanie do Rady Inwestycyjnej odpowiednich propozycji w celu zatwierdzenia oraz zawieranie umów operacyjnych II stopnia z Pośrednikami Finansowymi, zgodnie z warunkami konkursowymi i obowiązującymi przepisami prawa,

7) aktualizacja biznes planów Pośredników Finansowych oraz składanie odpowiednich propozycji odnośnie ich zatwierdzenia Radzie Inwestycyjnej,

8) stałe monitorowanie i osiąganie wartości docelowych wskaźników RPO WK-P 2007-2013, z zastrzeżeniem możliwości zmiany tych wartości przy zmianie RPO WK-P 2007-2013 lub innych dokumentów w jego ramach,

9) monitorowanie wyników osiąganych przez Pośredników Finansowych i stosowanych przez nich IIF,

10) sprawozdawczość do Instytucji Zarządzającej o postępach operacji II i III stopnia, w zakresie gwarantującym wypełnienie przez Komitet Monitorujący (komitet powołany przez Instytucję Zarządzającą w związku z wykonaniem RPO WK-P 2007-2013, którego skład, zadania i uprawnienia zostały określony w art. 63 i nast. Rozporządzenia 1083/2006) wymogów art. 65 Rozporządzenia 1083/2006 oraz przez Instytucję Zarządzającą wymogów art. 60 lit. j, art. 66, 67 i 78 Rozporządzenia 1083/2006,

11) kontrola operacji II i III stopnia w zakresie gwarantującym wypełnienie przez Instytucję Zarządzającą wymogów art. 60 lit. a)-d) Rozporządzenia 1083/2006, wymogów ustawy o finansach publicznych, a także innych przepisów prawa obowiązujących zarówno Beneficjenta, Instytucję Zarządzającą, jak i pozostałe podmioty operacji II i III stopnia,

12) zbieranie niezbędnych informacji w zakresie nieprawidłowości dla umożliwienia wypełnienia przez Instytucję Zarządzającą wymogów art. 70 ust. 1 lit. b) Rozporządzenia 1083/2006,

13) prowadzenie działań informacyjno-promocyjnych w zakresie realizacji Projektu, obejmujące:

a. przekazywanie informacji gwarantujących wypełnienie przez Instytucję Zarządzającą wymogów art. 69 Rozporządzenia 1083/2006,

b. prowadzenie działań informacyjno-promocyjnych zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie Projektu,

c. zapewnienie pakietu informacji dla Pośredników Finansowych i MŚP zgodnie z wytycznymi ministra właściwego ds. rozwoju regionalnego oraz wytycznymi Instytucji Zarządzającej,

d. informowania Pośredników Finansowych i MŚP o zasadach wypełniania obowiązków informacyjnych w zakresie projektów finansowanych z budżetu Unii Europejskiej,

e. monitorowanie i kontrolowanie wypełniania przez Pośredników Finansowych i MŚP obowiązków informacyjnych,

14) zbieranie informacji niezbędnych do umożliwienia przestrzegania przez Instytucję Zarządzającą obowiązujących przepisów krajowych i unijnych dotyczących pomocy publicznej,

15) wypełnianie zaleceń i wykonywanie wytycznych Instytucji Zarządzającej,

16) przeprowadzanie kontroli wewnętrznych i kontroli rozliczeń,

17) przekazywanie Instytucji Zarządzającej kwartalnych informacji o pożyczkodawcach i pożyczkobiorcach ze szczególnym wskazaniem podmiotów będących beneficjentami pomocy publicznej oraz o wspartych projektach w podziale na poszczególne rodzaje horyzontalnych polityk unijnych, tj. środowisko, budowa społeczeństwa informacyjnego oraz zapewnienie równości szans i zapobiegania wkluczeniom,

18) udostępnianie Instytucji Zarządzającej danych niezbędnych do budowania baz danych, wykonania oraz zamawiania przez Instytucję Zarządzającą analiz w zakresie spójności RPO WK-P 2007-2013, oceny jego skutków oraz oddziaływań ekonomicznych.

Skarżąca podała, że jednym z zadań Spółki w ramach Umowy jest zarządzanie środkami z Funduszu Powierniczego JEREMIE. Fundusz Powierniczy JEREMIE stanowi wydzieloną jednostkę finansową w ramach Beneficjenta w sposób określony w art. 43 ust. 3 rozporządzenia Komisji nr 1828/2006 8/45 z dnia 8 grudnia 2006 r., w sprawie szczegółowych zasad wykonania rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności oraz rozporządzenia (WE) nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (Dz. Urz. UE L 371 z dnia 27 grudnia 2006 r., s. 1, sprostowanie - Dz. Urz. UE L 45 z dnia 15 lutego 2007 r. s. 3, ze zm. - dalej: "Rozporządzenie Wdrażające"). Nie stanowi on natomiast funduszu powierniczego w rozumieniu ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach powierniczych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1896 ze zm.). Fundusz Powierniczy JEREMIE został zasilony bezpośrednim wkładem finansowym przez Instytucję Zarządzającą na rachunek bankowy ustanowiony we własnym imieniu i na rzecz Instytucji Zarządzającej przez Beneficjenta w wybranym banku. Rachunek bankowy Funduszu Powierniczego JEREMIE przez cały okres obowiązywania Umowy był wydzielony od pozostałych zasobów Beneficjenta oraz wykorzystywany wyłącznie do celów realizacji Projektu. W celu zarządzania środkami Funduszu Powierniczego JEREMIE, Beneficjent prowadzi wyodrębnioną ewidencję księgową dotyczącą realizacji Projektu, która umożliwia w sposób przejrzysty dokonanie identyfikacji poszczególnych operacji księgowych i bankowych prowadzonych dla wszystkich podmiotów w ramach Projektu.

Z rachunku bankowego Funduszu Powierniczego JEREMIE mogą być dokonywane wyłącznie następujące płatności:

1) płatności wymagane w związku z zatwierdzonymi operacjami II i III stopnia,

2) płatności kosztów administracji i zarządzania Funduszem Powierniczym JEREMIE, należne Beneficjentowi w związku z realizacją projektu,

3) wszelkie inne płatności wyraźnie zatwierdzone na piśmie przez Instytucję Zarządzającą, przy czym dyspozycji z rachunku bankowego Funduszu Powierniczego JEREMIE w powyższym zakresie mogą dokonywać wyłącznie upoważnieni przedstawiciele Beneficjenta. W okresie realizacji Projektu, Beneficjent zobowiązał się do dokonania co najmniej jednokrotnego obrotu kapitałem przeznaczonym na realizację Projektu na rzecz MŚP w terminie do dnia 31 grudnia 2016 r. Pośrednicy Finansowi byli wybierani przez MFJ w oparciu o kryteria wyboru zatwierdzone przez Komitet Monitorujący oraz zgodnie z przygotowanymi przez Beneficjenta warunkami konkursowymi, RPO WK-P 2007-2013 oraz odpowiednimi przepisami krajowymi i unijnymi. Pośrednicy finansowi otrzymują wsparcie od MFJ na podstawie zawartych z nim umów operacyjnych II stopnia, które wykorzystują do utworzenia IIF służącemu udzieleniu następnie wsparcia finansowego dla MŚP, z którymi zawierają oni umowy operacyjne III stopnia. Pośrednicy finansowi dla każdej operacji II stopnia opracowują ponadto biznes plan 9/45 zawierający co najmniej elementy wymienione w art. 43 (4) Rozporządzenia Wdrażającego, które przedkładają Beneficjentowi, który następnie przekazuje je do zatwierdzenia Radzie Inwestycyjnej. Głównymi produktami Projektu są pożyczki pieniężne i poręczenia kredytów. Powyższe formy wsparcia przedsiębiorstw mają za zadanie w znaczonym stopniu przyczynić się do kreowania aktywności gospodarczej MŚP oraz wzmocnienia ich działań inwestycyjnych. W założeniu produkty te udzielane są podmiotom, którym instytucje finansowe nie są w stanie finansować rozwoju lub wymagają od nich spełnienia dodatkowych, często zaporowych warunków. Projekt został zrealizowany w okresie od [...] grudnia 2010 r. do [...] grudnia 2016 r. W okresie realizacji Projektu, na podstawie Umowy, Instytucja Zarządzająca zobowiązana była rozliczać z Beneficjentem i zwrócić mu poniesione przez niego koszty administracji i zarządzania Funduszem Powierniczym JEREMIE, uznane za kwalifikowane w ramach Projektu. Wszelkie płatności związane z kosztami administracji i zarządzania Funduszem Powierniczym JEREMIE w okresie realizacji projektu Beneficjent zobowiązany był ponosić z rachunku bankowego Funduszu Powierniczego JEREMIE. Niekwalifikowalne (niepodlegające refundacji) koszty administracji i zarządzania Beneficjent pokrywał natomiast ze środków własnych. Strony Umowy postanowiły, że wysokość kosztów administracji i zarządzania Funduszem Powierniczym JEREMIE nie będzie średniorocznie przekraczać wartości 2% bezpośredniego wkładu finansowego do Projektu przyznanego przez Instytucję Zarządzającą. Zwrot kosztów administracji i zarządzania następował na podstawie kwartalnego i rocznego rozliczenia kosztów, które Beneficjent przedkładał Instytucji Zarządzającej w terminie odpowiednio 30 dni od końca każdego kwartału kalendarzowego i do dnia 15 lutego za poprzedni rok kalendarzowy. Instytucja Zarządzająca dokonywała następnie weryfikacji otrzymanych rozliczeń kosztowych. Akceptacja danego wydatku w rozliczeniu stanowiła podstawę do zwrotu jego wartości Beneficjentowi. W przypadku braku akceptacji danego wydatku w rozliczeniu jako kwalifikowanego kosztu Projektu, Beneficjent zobowiązany byłby do zwrotu równowartości danego wydatku na rachunek bankowy Funduszu Powierniczego JEREMIE. Zamknięcie Projektu w dniu [...] grudnia 2016 r. powoduje, że ww. czynności realizowane były jeszcze przez K.K. Sp. z o.o. (przed powstaniem Spółki). Począwszy od [...] stycznia 2017 r. rozpoczął się tzw. "okres wyjścia z IIF", tj. okres od zakończenia realizacji Projektu do stwierdzenia przez Instytucję Zarządzającą prawidłowego wypełnienia przez Beneficjenta wszystkich zobowiązań określonych w Umowie. Okres wyjścia z IIF wymaga wdrażania tzw. polityki wyjścia z IIF, która została określona w uchwale nr [...] Zarządu Województwa [...] z dnia [...] grudnia 2016 r. w sprawie przyjęcia "Polityki wyjścia z instrumentów inżynierii finansowej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007- 2013" i stanowi załącznik do przedmiotowej uchwały.

Umową w celu realizacji ww. polityki wyjścia z IIF przewiduje, że Beneficjent jest zobowiązany do zwrotu, na rzecz Instytucji Zarządzającej, kwoty bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu:

1. powiększonej o wszelkie przychody osiągnięte dzięki gospodarowaniu środkami Funduszu Powierniczego JEREMIE po jednym lub więcej obrocie kapitałem przeznaczonym na realizację Projektu, w tym w szczególności prowizje, odsetki od kapitału i inne przychody kapitałowe jaki ten wkład wypracował w okresie od dnia zawarcia Umowy do dnia zwrotu środków na rachunek bankowy Instytucji Zarządzającej,

2. pomniejszonej o wartość faktycznie odprowadzonego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu przychodów osiągniętych dzięki gospodarowaniu środkami pochodzącymi z bezpośredniego wkładu finansowego ze środków Programu w ramach realizowanego Projektu oraz wartość Kwalifikowanych kosztów administracji i zarządzania Funduszem Powierniczym JEREMIE, poniesionych przez Beneficjenta w okresie realizacji Projektu i okresu wyjścia z HF oraz kosztów związanych z postępowaniami egzekucyjnymi w tym kosztów sądowych, oraz

3. pomniejszonej o utratę kapitału (maksymalny dopuszczalny poziom utraty kapitału w okresie realizacji Projektu to 10% jego wartości).

Beneficjent zobowiązał się do dokonania pierwszego zwrotu środków, najpóźniej do dnia [...] października 2017 r., w wysokości odpowiadającej kwocie środków niezaangażowanych w operacje II stopnia oraz IIF.

Termin całkowitego zwrotu środków na rachunek bankowy Instytucji Zarządzającej ustalono na dzień [...] maja 2022 r. z zastrzeżeniem, że ww. termin, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, może zostać przedłużony za pisemną zgodą Instytucji Zarządzającej.

W okresie wyjścia z IIF Beneficjent zobowiązał się do następujących działań:

1. systematycznego monitorowania realizacji umów operacyjnych II stopnia i III stopnia oraz przekazywania Instytucji Zarządzającej informacji niezbędnych do właściwego monitorowania zwrotu środków w formie sprawozdania kwartalnego (w ujęciu kalendarzowym), zgodnie ze wzorem opracowanym przez Instytucję Zarządzającą, w terminie do 55 dni po upływie kwartału i w terminie do 55 dni od dokonania całkowitego zwrotu środków,

2. systematycznego monitorowania postępu zwrotu środków oraz niezwłocznego, w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia uzyskania informacji o wystąpieniu nieprawidłowości lub trudności związanych z ww. zwrotem, informowana Instytucji Zarządzającej o zaistniałych okolicznościach,

3. przechowywania dokumentacji związanej z realizacją Projektu,

4. zarządzania środkami zaangażowanymi w operacje II i III stopnia oraz zarządzania wolnymi środkami Funduszu Powierniczego JEREMIE, przez ich lokowanie w następujące kategorie instrumentów: papiery wartościowe emitowane przez Skarb Państwa, NBP lub przez nich gwarantowane i inne instrumenty określone w wytycznych Instytucji Zarządzającej, z zastrzeżeniem, że termin ich zapadalności pozwoli na zwrot środków po upływie kwartału,

5. poddania się kontroli,

6. przedstawiania na żądanie Instytucji Zarządzającej wszelkich dokumentów, informacji i wyjaśnień związanych z działaniami Beneficjenta dotyczącymi wyjścia z IIF, w wyznaczonym przez nią terminie,

7. prowadzenia wszelkich działań zmierzających do odzyskania należności i pełnego dokumentowania tych działań.

Instytucja Zarządzająca RPO WK-P rozlicza z Beneficjentem poniesione przez niego, w okresie wyjścia z IIF, koszty administracji i zarządzania funduszem powierniczym, w formie ryczałtu, w wysokości nie większej niż:

a. średnioroczne, w okresie od [...] stycznia 2017 r. do [...] grudnia 2020 r., 2% wartości środków zaangażowanych w operacje III stopnia (do wartości środków zaangażowanych wliczana jest całkowita wartość czynnej umowy z ostatecznym odbiorcą (MŚP) bez względu na dokonane spłaty; w przypadku gdy wartość środków zaangażowanych w operacje III stopnia jest wyższa od bezpośredniego wkładu finansowego, ryczałt na koszty administracji i zarządzania ustala się od wartości bezpośredniego wkładu finansowego),

b. średniorocznie, w okresie od [...] stycznia 2021 r. do zakończenia okresu wyjścia z IIF, 2% wartości obsługiwanego kapitału. W. ryczałtu na koszty administracji i zarządzania jest określana w systemie półrocznym na dzień 1 stycznia i 1 lipca każdego roku w okresie wyjścia z IIF, na dwa kolejne kwartały kalendarzowe, na podstawie dokumentacji przedstawionej przez Beneficjenta. Beneficjent pobiera środki na koszty administracji i zarządzania z dołu, po zakończeniu kwartału kalendarzowego. Niezależnie od ryczałtu na koszty administracji i zarządzania Instytucja Zarządzająca RPO WK-P rozlicza z Beneficjentem poniesione przez niego, w okresie wyjścia z IIF, koszty związane z prowadzonymi postępowaniami egzekucyjnymi, w tym koszty sądowe.

P. wyjścia z IIF realizowana jest przez [...] Sp. z o.o. od dnia powstania Spółki.

W związku z powyższym zadano pytania:

1. Czy wartość ryczałtu na pokrycie kosztów administracji i zarządzania rozliczanych i zwracanych Beneficjentowi w okresie wyjścia z IIF (tj. od dnia [...] stycznia 2017 r.) oraz wartość zwrotu kosztów postępowań egzekucyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr [...] – czy wartość ryczałtu na pokrycie kosztów administracji i zarządzania rozliczanych i zwracanych Beneficjentowi w okresie wyjścia z II F (tj. od dnia [...] stycznia 2017 r.) oraz wartość zwrotu kosztów postępowań egzekucyjnych są zwolnione od podatku od towarów i usług?

W odniesieniu do pytania pierwszego, w ocenie wnioskodawcy czynności wykonywane w ramach Umowy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na okoliczność, że wnioskodawca działa w ramach przedstawionego stanu faktycznego jako organ władzy publicznej. Podkreślił, że należy mieć na uwadze, że stosunek prawny łączący Województwo oraz wnioskodawcę powstaje w dominującym stopniu. Wskazał, że nie jest w ramach analizowanych czynności podatnikiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., a w konsekwencji czynności wykonywane w ramach Projektu nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W odniesieniu do pytania drugiego wnioskodawca podał, że w przypadku uznania przez organ opisanych czynności za podlegające opodatkowaniu VAT, w ocenie skarżącej realizowane w ramach umowy czynności są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., który zwalnia od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Wnioskodawca na wezwanie organu uzupełnił opis stanu faktycznego zgodnie z zadanymi przez organ pytaniami.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że w interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2018 r. nr [...], potwierdzonej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1958/19, dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku jako nr [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i wskazał, że czynności świadczone na rzecz Województwa w oparciu o zawartą umowę stanowią określone w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W skardze skarżąca zaskarżyła interpretację indywidualną w całości i zarzuciła:

1. naruszenie przez organ wydający interpretację przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegające na błędnym uznaniu przez Organ, iż opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności są tzw. czynnościami technicznymi i tym samym nie mogą być zwolnione z podatku na art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.

2. naruszenie przez organ wydający interpretację przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) - dalej: "O.p.", przez:

a. pominięcie w procesie interpretacji prawa istotnych dla wydania rozstrzygnięcia okoliczności wskazanych w opisie stanu faktycznego, a w szczególności tych, z których wynika wprost, że czynności realizowane przez Wnioskodawcę pełnią istotne funkcje przelewu lub płatności, które powodują zmiany prawne i finansowe,

b. sformułowanie uzasadnienia, z którego nie wynika jednoznacznie, dlaczego zdaniem organu stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe, pomimo, iż jest ono pozornie obszerne,

3. naruszenie przez organ wydający interpretację przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. art. 14h O.p., przez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się w celowym dążeniu do uznania przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowiska własnego spółki za nieprawidłowe, mimo iż organ wydał kilka interpretacji na rzecz spółki o bardzo zbliżonym stanie faktycznym, w których uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe, a te stany faktyczne nie różnią się w istotny sposób jeśli chodzi o ich skutki podatkowe.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, a także rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Skarga nie została uwzględniona.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.), dalej: "p.p.s.a." sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach określonych w art. 3 § 2 p.p.s.a. Wskutek takiej kontroli interpretacja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c w zw. z art. 146 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W sprawie przedmiotem sporu jest ocena usług (czynności) w ramach zwolnienia, o jakim mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. Zgodnie zaś z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wojewódzki sąd administracyjny uprawniony jest jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Może więc tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w tej skardze. Mając na względzie tenże modus, Sąd stwierdził prawidłowość stanowiska wyrażonego w interpretacji, a zarzuty sprowadzają się do polemiki nie wnosząc innych kwestii prawnych ponad te, prawidłowo ocenione w badanym akcie.

Zgodnie z będącym przedmiotem wykładni w niniejszej sprawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Organ prawidłowo i bezspornie wskazał, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 u.p.t.u., należy interpretować ściśle, zważywszy, że stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego. W piśmiennictwie nie raz podkreślano, że zwolnienia z VAT: 1) powinny być wąsko interpretowane, gdyż stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika, 2) stanowią niezależne pojęcia prawa wspólnotowego i jako takie powinny być interpretowane. W zaskarżonej interpretacji organ szeroko uzasadnił swe stanowisko opierając się o treść orzecznictwa TSUE.

Od [...] lipca 2017 r., przy dokonywaniu interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 u.p.t.u. powinno uwzględniać się orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych i ubezpieczeniowych (w tym usług stanowiących element tych usług). Ze zwolnienia powinny nadal korzystać usługi stanowiące element usług finansowych i ubezpieczeniowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 u.p.t.u., jeżeli takie zwolnienie wynika z orzecznictwa TSUE. W praktyce rezultatem zmian jest wyłączenie większości usług, które przed zmianą przepisów były uznawane za stanowiące element usługi ubezpieczeniowej/finansowej (świadczone przez podmioty trzecie na rzecz zakładów ubezpieczeń, banków oraz innych instytucji finansowych). Przykładem usług, które również po zmianie przepisów powinny korzystać ze zwolnienia jako usługi pomocnicze to usługi dotyczące transferów, które mają na celu przekazywanie funduszy i pociągają za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej. Efektem tych czynności łącznie jest realizacja transakcji płatniczej w zakresie wypłaty lub transferu środków pieniężnych, (która bez tych czynności nie byłaby możliwa). Pomiędzy ww. grupami czynności istnieje ścisły związek przyczynowo skutkowy, a one same stanowią elementy łącznej usługi, spełniającej szczególne oraz istotne funkcje płatności, skutkujące zmianą sytuacji finansowej i prawnej stron tej operacji. Usługi te będą, zatem objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. Równocześnie czynności, które stanowią czynności o charakterze administracyjnym i technicznym i nie doprowadzają do zmiany sytuacji finansowej nie korzystają ze zwolnienia z VAT. (por. Ł. Postrzech, Usługi pomocnicze do zwolnionych od VAT usług finansowych i ubezpieczeniowych od 1 lipca 2017 r., LEX/el.).

Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 12 stycznia 2017 r., I FSK 1002/15, zwolnieniu od VAT podlegają transakcje płatności lub przelewów, które tworzą odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny i których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności oraz które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe. Przytoczyć należy stanowisko NSA, że istotą analizowanego zwolnienia jest objęcie nim świadczeń zbliżonych funkcjonalnie do usług transakcji płatniczych, a nie objęcie usług stricte technicznych, stanowiących sposób (formę) realizacji tychże transakcji (wyrok NSA z 3 lutego 2023 r., I FSK 1349/19).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej trafnie wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2023 r., I FSK 1958/19, który zapadł w sprawie, gdzie oceniono, że w przedstawionych czynnościach skarżąca jest spółką prawa handlowego, nie wchodzi w skład administracji samorządowej, ale prowadzi niezależną działalność gospodarczą i ostatecznie nie dysponuje jakąkolwiek prerogatywą władztwa publicznego przysługującego Województwu, co tym samym powoduje, że nie jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem VAT. Jest to stanowisko o tyle istotne, gdyż wiąże obecnie tut. Sąd stosownie do art. 170 p.p.s.a. i jest odpowiedzią na oczekiwania, jakie skarżący stawia obecnie starając się podkreślić swój status. W stanie prawnym dotyczącym sporu, pozycja skarżącego jako podmiotu działającego w strefie władztwa administracyjnego nie ma istotnego znaczenia, a jej działalność należy postrzegać jako działalność usługową.

Nie można pominąć wyroku, jaki zapadł w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku stanowiącego obecnie przedmiot rozważań, gdyż ten również zawiera określenie, jakie pytania należy sobie zadać, by móc ocenić czy przedstawione w opisie stanu faktycznego świadczenia realizowane przez skarżąca mieszczą się w zakresie normy prawnej zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 40 uVAT. I tak w wyroku z 19 stycznia 2024 r., I FSK 1715/23, NSA uznał, że sformułowanie, którym posłużył się organ, wzywając skarżącą do odpowiedzi na zadane pytanie - "dokonanie transferów pieniężnych, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności i które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe" wynika bezpośrednio z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zapadłego na gruncie przepisu art. 135 ust. 1 lit. (d) dyrektywy 2006/112/WE (np. pkt 24, 27, 28, 36 i 39 uzasadnienia wyroku Trybunału (czwarta izba) z dnia 28 lipca 2011 r. w sprawie C-350/10, Nordea Pankki Suomi Oyj oraz pkt 39-41, 46, 48-51 uzasadnienia wyroku Trybunału (druga izba) z dnia 26 maja 2016 r. w sprawie C-607/14, Bookit Ltd.) implementowanego do krajowego porządku prawnego przez art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., przywołanego przez skarżącą w uzasadnieniu stanowiska we wniosku o wydanie interpretacji. Zatem poprzez formułowanie pytania w taki właśnie sposób organ w istocie domaga się od skarżącej, aby przesądziła, czy realizowane w ramach opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej umowy świadczenia są usługami "depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE. Podobnie jako istotne należy uznać to, czy wszystkie wskazane we wniosku czynności wykonywane przez wnioskodawcę na rzecz Województwa są czynnościami niezbędnymi, bez których nie doszłoby do realizowania transakcji lub wykonania usług wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.

Zatem organ prawidłowo zauważył, że przedmiotem świadczeń realizowanych przez skarżącą na rzecz Województwa w ramach zawartej umowy będzie kombinacja różnych czynności. Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą jednolitą – złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Trafnie stwierdził, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) ma się do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego. Zdaniem organu, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia. W przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia. Należy zauważyć, że o kompleksowości świadczy fakt, że za usługę powinno być ustalone jest jedno wynagrodzenie.

Odnośnie do możliwości zastosowania zwolnienia zawartego w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. dla kompleksowej czynności wykonywanej w związku z pełnieniem funkcji menadżera Funduszu JEREMIE organ wskazał, że wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. uwzględniająca orzecznictwo TSUE nakazuje przyjąć, że pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych obejmuje również transakcje tworzące odrębną całość, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności, i które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe. Pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych nie obejmuje natomiast usług o charakterze technicznym, w których odpowiedzialność usługodawcy ograniczona jest do kwestii technicznych i nie obejmuje istotnych elementów transakcji płatniczej.

Organ prawidłowo jako podstawę przyjął to, że z treści art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., stanowiącego implementację regulacji unijnych w tym zakresie wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem usług w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli, a także zostało rozciągnięte na usługi pośrednictwa w tym zakresie. Wymienione zwolnienia mają charakter przedmiotowy, gdzie przede wszystkim istotną przesłanką do skorzystania ze zwolnienia jest rodzaj świadczonej usługi, cechy które ją rozróżniają. Zatem, wystarczającą przesłanką pozwalającą objąć zwolnieniem daną czynność jest wykazanie jej związku z tymi czynnościami, przy czym związek ten musi być wyraźny i nie może odbiegać od świadczenia usług finansowych, wypaczając przez to istotę przewidzianego zwolnienia.

Niewątpliwie kryteria, jakie należy przyjąć w celu kwalifikacji konkretnych usług jako transakcji dotyczących płatności i przelewów, zwolnionych od podatku na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zostały określone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zwolnienia, o których mowa w art. 135 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, stanowią autonomiczne pojęcia prawa unijnego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Ponadto, pojęcia użyte do opisania zwolnień od podatku powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Słusznie zatem zdaniem organu ze zwolnienia będą korzystać usługi stanowiące element usług finansowych, jeżeli:

- z ogólnego punktu widzenia stanowią osobną całość - obejmują funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej,

- świadczone usługi muszą pociągać za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów. Jak wskazuje TSUE, uwagi odnoszące się do transakcji dotyczących przelewów mają zastosowanie również do transakcji dotyczących płatności (np. wyrok w sprawie C-607/14 Bookit, pkt 43).

Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Organ podkreślił, że TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że: zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. może obejmować więc wyłącznie kompleksowe czynności dotyczące transferów pieniężnych dokonywanych bezpośrednio przez wnioskodawcę lub na jego zlecenie, a także usługi pośrednictwa w tym zakresie. Jak wskazano wyżej zwolnieniu nie podlegają czynności mające charakter czysto techniczny. Organ trafnie zauważył, że w ramach umowy Wnioskodawca będzie m.in. przekazywał środki do Pośredników Finansowych, którzy będą udzielali pożyczek i poręczeń wybranym mikro, małym i średnim przedsiębiorstwom z terenu [...] (MŚP). Jak wskazała skarżąca nie ma on prawnej możliwości dowolnego rozporządzania środkami zgromadzonymi na rachunku bankowym Funduszu Powierniczego JEREMIE, ponieważ realizując wszelkie płatności za pośrednictwem tego rachunku jest związany ściśle z:

- postanowieniami ww. umowy nr [...] zawartej w dniu [...] grudnia 2010 r. (opisanej szczegółowo we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej),

- zawartymi umowami operacyjnymi,

- przepisami powszechnie obowiązującego prawa krajowego i unijnego,

- wytycznymi Instytucji Zarządzającej (wytyczne te, są dla wnioskodawcy wiążące) oraz - polityką wyjścia z IIF, która została określona w uchwale nr [...] Zarządu Województwa [...] z dnia [...] grudnia 2016 r. w sprawie przyjęcia "Polityki wyjścia z instrumentów inżynierii finansowej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2007-2013", a Instytucja Zarządzająca w ramach opisanych we wniosku funkcji uczestniczy aktywnie w wykonywanych przez Beneficjenta działaniach.

Ostatecznie organ celnie dostrzegł, że wnioskodawca nie dysponuje dowolnością w kształtowaniu relacji z Pośrednikami finansowymi i przekazywaniu im kwot ze środków Programu, z których kreują oni następnie IIF, ponieważ wszystkie umowy operacyjne II stopnia podlegają zatwierdzeniu przez Radę Inwestycyjną (powołaną przez Instytucję Zarządzającą). Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. może obejmować więc wyłącznie kompleksowe czynności dotyczące transferów pieniężnych dokonywanych bezpośrednio przez skarżącą lub na jej zlecenie, a także usługi pośrednictwa w tym zakresie. Organ stanął na stanowisku, że zwolnieniu nie podlegają czynności mające charakter czysto techniczny. W przedmiotowej sprawie zwolnienie to nie ma zastosowania, ponieważ wartość zwrotu ryczałtu na pokrycie kosztów administracji i zarządzania rozliczonych i zwracanych wnioskodawcy, jako Beneficjentowi pełniącemu rolę menadżera Funduszu JEREMIE, w okresie wyjścia z IIF (tj. od dnia [...] stycznia 2017 r.) oraz wartość zwrotu kosztów postępowań egzekucyjnych, nie stanowią transferów pieniężnych oraz usług pośrednictwa z nimi związanymi, które korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.

Mając powyższe na względzie, stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe w świetle prawa. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, czy w stosunku do usług świadczonych na podstawie umowy o finansowanie Funduszu Powierniczego JEREMIE z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, na podstawie której K.K. Sp. z o.o. pełnił funkcję menadżera znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. Fundusz został powołany w celu prowadzenia działalności obejmującej wspieranie i promowanie rozwoju Województwa [...], w tym rozwoju gospodarczego, przez wprowadzenie przez skarżącą na rynek regionalny instrumentów inżynierii finansowej istotnych z punktu widzenia polityki rozwoju Województwa. Dlatego też istotą umowy, na podstawie której skarżąca uzyskała zwrot poniesionych kosztów, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie są świadczone przez skarżącą usługi wymienione w dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. Charakter prawny czynności z umowy jest różny od transakcji związanych z obsługą rachunków depozytowych czy dokonywaniem przelewów, a także z obsługą czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych. Skarżąca opisała rozliczenie kosztów, jakie ponosiła w związku z zarządzaniem środkami Funduszu, (administrowaniem Projektem), co łączyło się z szeregiem czynności prowadzących do jego realizacji, w tym transferów pieniężnych, ale tylko jako elementu służącego realizacji zamierzenia pomocowego dla przedsiębiorstw. Zatem cechy opisanej przez skarżącą umowy, w ramach której dokonywane są opisane usługi nie sprowadzają ich wyłącznie do cech instytucji opisanej w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., a ten nie umożliwia zwolnienia dowolnej usługi, tylko dlatego, że składa się z "dobranych" elementów składowych usług zwolnionych z VAT wprost przez ustawodawcę w treści ustawy (por. wyrok NSA z 29 maja 2019 r., I FSK 724/17).

Mając na uwadze powyższe, organ trafnie uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr [...]. Zarzut naruszenia przez organ wydający interpretację przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania, jest niezasadny.

Organ nie pominął istotnych dla sprawy okoliczności, w tym szeregu obowiązków, jakie wynikały zarówno z realizacji Projektu, jak i wyjścia z niego. To skarżąca pomija całość obrazu, jaki jawi się co do czynności, które podejmuje. Niewątpliwie skarżąca działa jako menadżer Projektu, a nie instytucja finansowa. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, uzasadnienie interpretacji indywidualnej, mimo obszerności, jest zrozumiałe. Nie stwierdza się zatem naruszenia przez organ art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 O.p.

Nie stwierdza się także naruszenia art. 121 § 1 w zw. art. 14h O.p. Zdaniem strony nie przeprowadzono postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych, co przejawiało się w wydaniu różnych interpretacji w podobnym stanie faktycznym. Jednakże przepis art. 121 § 1 O.p. wyraża zasadę zaufania do organów podatkowych, która jest jedną z ogólnych zasad wymiaru podatków. Zasada ta nakazuje organom podatkowym wykonywanie obowiązków w taki sposób, który budzi zaufanie stron postępowania. Regulacja ta zawiera klauzulę generalną odsyłającą do uzasadnianej aksjologicznie oceny działania organów podatkowych. Pojęcie zaufania do organów podatkowych powinno mieścić się w zbiorze wartości właściwych z punktu widzenia oczekiwań społecznych wobec administracji podatkowej. Za postępowanie budzące zaufanie należy uznać postępowanie prowadzone dokładnie i rzetelnie, to jest z należytą dbałością o każdy istotny w sprawie szczegół, a także wyjaśniające wszystkie kwestie prawne. Niepoprawne merytorycznie jest postępowanie, w którym sprawy podatnika rozstrzygane są przy wykorzystaniu instrumentów nieuregulowanych przepisami prawa powszechnie obowiązującego i nieznanych stronie. Obowiązek dokładnego wyjaśnienia treści żądania strony dotyczy jedynie tych żądań, które mogą mieć znaczenie dla zastosowania przepisów prawa podatkowego w konkretnej sprawie (A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, "Państwo i Prawo" 2013/8, s. 20-35). Ustawodawca w art. 121 O.p. nie nakłada na organy obowiązek powielania interpretacji dokonanych w podobnych stanach faktycznych.

Mając powyższe na uwadze oraz art. 151 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę.

Urszula Wiśniewska Mirella Łent Halina Adamczewska-Wasilewicz