Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 383/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26b
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2023 r. sprawy ze skargi Z. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na odmowę wydania przez opinii przez Naczelnika Urzędu Skarbowego o stosowaniu preferencji z dnia 9 maja 2023 r. nr 0671-SPZ 1.4100.319.2022.19 - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (dalej: "organ") w dniu 9 maja 2023 r. odmówił wydania opinii o stosowaniu preferencji w poborze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych wypłacanego przez płatnika – "A" sp. z o.o. z siedzibą

w K. (dalej: "Spółka") na rzecz "B" SA z siedzibą

w Luksemburgu (dalej: "B") w przypadku dokonywania, w obowiązującym roku podatkowym, wypłat tytułem dywidend, których łączna kwota przekroczy kwotę określoną w art. 26 ust. 2e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.").

Organ wskazał, że z uzasadnienia wniosku wynika, iż Spółka i "B" są członkami grupy, zajmującej się działalnością w zakresie przetwarzania

i zagospodarowania odpadów. Do wniosku WH-WOP (2) złożonego 9 marca 2022 r. praz jego uzupełnień kolejnymi pismami w sprawie Spółka załączyła dokumenty

i wyjaśnienia mające potwierdzić spełnienie warunków do zastosowania preferencji

w podatku u źródła w stosunku do wypłacanych przez nią dywidend na rzecz "B".

Oceniając spełnienie warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, o których mowa w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p. stwierdził, że:

1. wypłacającym dywidendy (dalej: należności) jest Spółka, a więc podmiot mający siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co potwierdzają wpisy zawarte

w informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Tym samym spełniony jest wymóg określony w art. 22 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.;

2. uzyskującym przychód z dywidend jest "B". Na potwierdzenie rezydencji podatkowej podatnika został przedłożony certyfikat rezydencji podatkowej wydany przez luksemburskie władze podatkowe 13 stycznia 2022 r., z którego wynika, że "B" posiada status rezydenta podatkowego w Wielkim Księstwie Luksemburga

w myśl artykułu 4 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. nr 110, poz. 527 – dalej: "UPO"). Tym samym spełniony jest wymóg określony w art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.,

3. płatnik (Spółka) oraz podatnik (S. ) są podmiotami powiązanymi należącymi do grupy kapitałowej. Wynika to z załączonej graficznej struktury grupy, a także

z informacji zawartej w Krajowym Rejestrze Sądowym. Podatnik posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki od 1 września 2009 r., czyli ponad 2 lata. Posiadanie udziałów wynika z tytułu własności. Tym samym spełniony jest wymóg określony w art. 22 ust. 4 pkt 3 i ust. 4a ust. 4d pkt 1 u.p.d.o.p.,

4. podatnik (S. ) co do zasady podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia, co potwierdził przedłożony przez Spółkę certyfikat rezydencji (wraz z tłumaczeniem na język polski) wydany przez luksemburskie organy podatkowe 13 stycznia 2022 r. Jednakże Spółka

w wyjaśnieniach z 23 lutego 2023 r. wskazała, że "dochody typu "dywidendy" nie podlegają w Luksemburgu opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a jedynie podatkiem majątkowym, jeśli spółka-matka posiada ponad 10% udziałów w swojej filii." Ponadto, w sprawozdaniu finansowym podatnika (S. ) za 2021 r. w pozycji 15. rachunku zysków i strat (podatek dochodowy) wskazano podatek dochodowy za 2021 r. w wysokości 0 EUR. Podobne wnioski można wywieść z analizy przedstawionego rozliczenia podatku dochodowego za 2020 i 2021 r. Mianowicie należny podatek dochodowy wyniósł 0 EUR. Tym samym, dochód (przychód) uzyskany przez "B" z tytułu wypłacanych przez Spółkę zależną dywidend

w rzeczywistości nie jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Organ zwrócił również uwagę, że głównym przedmiotem działalności "B" jest działalność holdingowa i inwestycyjna. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, głównym źródłem przychodów (dochodów) "B" są udziały

w jednostkach powiązanych, w tym płatniku. Z rachunku zysków i strat będącego integralną częścią sprawozdania finansowego podatnika za 2021 r. wynika, że "B" głównie osiągnął przychód z udziałów w kapitale od jednostek powiązanych w wysokości 14.233.816,55 EUR oraz przychód pochodzący z odsetek w wysokości 25.485,69 EUR. Po odliczeniu odsetek i innych kosztów, "B" osiągnął zysk

w wysokości 14.061.456,10 EUR. Dochód ten nie został opodatkowany podatkiem dochodowym, natomiast "B" poniósł koszty z tytułu innych podatków niebędących podatkiem dochodowym w wysokości 7.175 EUR. Wynika z tego, że dochód w Luksemburgu został opodatkowany według efektywnej stawki 0,0005% wcześniej wspomnianego podatku majątkowego.

Organ powołał się na stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w myśl którego art. 2 lit. c dyrektywy 90/435 ustanawia pozytywne kryterium kwalifikacyjne, a mianowicie podleganie danemu podatkowi oraz negatywne kryterium, czyli brak zwolnienia z tego podatku i nieposiadanie możliwości wyboru. Ustanowienie tych dwóch kryteriów, jednego pozytywnego i drugiego negatywnego, prowadzi do stwierdzenia, że przesłanka przewidziana w art. 2 lit. c wspomnianej dyrektywy nie tylko wymaga, aby dany podmiot był objęty zakresem stosowania danego podatku, ale także ma na celu wykluczenie sytuacji wiążącej się

z możliwością, iż pomimo opodatkowania tym podatkiem nie jest rzeczywiście zobowiązany do zapłaty wskazanego podatku (vide: wyrok TS z 8 marca 2017 r., C-448/15). Powyższe stanowisko Trybunału podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 21 września 2022 r. (l SA/Lu 316/22), wskazując, że "jeżeli skarżąca oświadcza, że zyski z dywidend [zyski z udziałów] mogą podlegać zwolnieniu z opodatkowania, to tym samym nie wykazuje, że nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów; bez względu na źródło ich osiągania".

W ocenie organu, "B" w rzeczywistości nie podlega efektywnemu opodatkowaniu, co już wyklucza przyznanie zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

5. "B" jest wpisany do luksemburskiego Rejestru Handlu i Spółek pod nr [...] Funkcjonuje jako spółka prawa Wielkiego Księstwa Luksemburga, określana jako ssociete anonyme, co wynika z treści wyciągu z Rejestru Handlowego Spółek. Należało zatem uznać za spełniony warunek określony w art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p., bowiem societe anonyme jest podmiotem wymienionym w załączniku nr 4 do u.p.d.o.p.

6. zgodnie z art. 27 UPO istnieje podstawa prawna do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od luksemburskiego organu podatkowego. Warunek z art. 22b u.p.d.o.p. jest zatem spełniony.

Uwzględniając powyższe, organ stwierdził, że w niniejszej sprawie występuje jednak negatywna przesłanka do wydania opinii o stosowaniu preferencji w postaci zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłacanych przez Spółkę, o której mowa w art. 26b ust. 3 pkt 1-4 u.p.d.o.p., tj.:

1. nie został spełniony warunek określony w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. z uwagi na to, że w przedmiotowym stanie faktycznym podatnik – "B" nie jest rzeczywiście zobowiązany do zapłaty luksemburskiego podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej osiąga przychody (dochody) z udziałów podlegające zwolnieniu.

2. w kontekście zgromadzonej dokumentacji, istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia "B" z 11 czerwca 2019 r., że jest on rzeczywistym właścicielem należności

z tytułu dywidendy płaconych przez Spółkę zgodnie z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. oraz

w zakresie posiadania przez niego statusu rzeczywistego właściciela należności,

w tym prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w Luksemburgu.

Organ argumentował, że zgodnie z informacjami zawartymi w sprawozdaniu finansowym za 2021 r. oraz wyjaśnieniami Spółki, "B" nie poniósł kosztów zatrudnienia personelu (ze względu na niezatrudnianie pracowników) oraz członków zarządu. Kapitał zakładowy "B" to 431 tys. EUR, z czego opłacone jest zaledwie 131 tys. EUR. Jest on nieproporcjonalnie niski w stosunku do wysokości posiadanych udziałów w jednostkach powiązanych. Taka sytuacja często ma miejsce

w przypadku, gdy spółka uzyskuje finansowanie od podmiotów powiązanych lub podmiotów trzecich. Udziałowcami "B" są dwie spółki: "C" SA

w Luksemburgu (70% udziału) i "D" Ltd na Cyprze (30% udziału). Ponadto podatnik przedłożył "umowę najmu biura" położonego w Luksemburgu pod adresem rejestracyjnym "B". Według niej podmiot wykonujący usługę najmu zobowiązał się m.in. zapewnić adres siedziby spółki, mandaty 3 dyrektorów, mandat biegłego rewidenta oraz usługi księgowe. Oznacza to, że to nie jest umowa najmu biura, lecz umowa świadczenia usług polegających na udzieleniu adresu rejestracyjnego, koniecznego do rejestracji podatnika w Luksemburgu oraz "wypożyczeniu" mandatów dyrektorskich, służących uprawdopodobnieniu prowadzenia rzeczywistej działalności. W umowie nie ma mowy o wynajmie powierzchni biurowej, wyposażeniu biura, zasadach korzystania z części wspólnych w budynku, co jest częstą praktyką przy formułowaniu umów tego typu. Wynika

z tego, że "B" ponosi jedynie koszty wynajmu adresu rejestracyjnego,

a jednocześnie nie posiada żadnego tytułu prawnego do jakiejkolwiek powierzchni biurowej w Luksemburgu, co jednoznacznie wskazuje na fakt nieprowadzenia przez rzeczywistej działalności gospodarczej.

Organ zwrócił uwagę, że według wyżej wspomnianej umowy, jedną z jej stron są A. M. i R. M., którzy zostali wskazani jako "Beneficjenci". Według pkt 7 tej umowy Beneficjenci oświadczyli, że są właścicielami rzeczywistymi "B" i w związku z tym ponoszą odpowiedzialność w stosunku do usługodawcy

i bezzwłocznie będą pokrywać wszystkie naliczane opłaty za usługi świadczone

w związku z tą umową. Ponadto, to Beneficjenci ponoszą odpowiedzialność za zapewnianie "B" zasobów ludzkich i/lub technicznych, które mogą być

w uzasadnionym zakresie potrzebne do zapewnienia bieżącej działalności. Umowa zatem w sposób dobitny i bezsprzeczny wskazuje, że członkowie zarządu "B" nie ponoszą żadnej odpowiedzialności za swoje działania, bo ponoszą je Beneficjenci. Działalność "B" ma charakter wyłącznie pasywny, polegający na formalnym posiadaniu udziałów w kilku spółkach i przekazywaniu dywidend

i środków pieniężnych za pośrednictwem przede wszystkim dywidend na rzecz udziałowców. Zatem zostały wypełnione przesłanki negatywne wydania opinii

o stosowaniu preferencji określone w art. 26b ust. 3 pkt 2 i 4 u.p.d.o.p.

3. istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p., ponieważ z czynności opisanych we wniosku oraz zgromadzonej

w sprawie dokumentacji wynika, że skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. było głównym celem dokonanych czynności skutkujących wypłatą dywidend, a sposób działania był sztuczny.

Organ zauważył, że w orzecznictwie TSUE utrwalona jest zasada, zgodnie

z którą podmioty prawa nie mogą się powoływać na przepisy prawa Unii w sposób noszący znamiona nadużycia i oszustwa. Stosowania tego prawa nie można bowiem rozszerzyć na działania prowadzone w celu korzystania w sposób noszący znamiona nadużycia lub oszustwa, gdy przesłanki uzyskania korzyści spełnione są jedynie formalnie. W zakresie możliwości skorzystania z preferencji wprowadzonych przez dyrektywę 2003/123/WE z dnia 22 grudnia 2003 roku zmieniającą dyrektywę 90/435/EWG (tj. przepisów, których implementację stanowi art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.) wypowiedział się szczegółowo TSUE w połączonych sprawach C-116/16 i C-117/16. Zgodnie z tym wyrokiem, ogólną zasadę prawa Unii, stanowiącą, że podmioty nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób noszący znamiona oszustwa lub nadużycia, należy interpretować w ten sposób, że w przypadku praktyk stanowiących oszustwo lub nadużycie, władze i sądy krajowe powinny odmówić podatnikowi możliwości skorzystania z przewidzianego w art. 5 dyrektywy Rady 90/435/EWG, zmienionej dyrektywą Rady 2003/123/WE, zwolnienia z podatku

u źródła z tytułu zysków wypłaconych spółce dominującej przez jej spółkę zależną nawet w przypadku braku przepisów prawa krajowego lub postanowień umownych przewidujących taką odmowę. Z tych wyroków wynika, że jednym z czynników mogących stanowić przesłankę nadużycia jest brak statusu rzeczywistego właściciela u odbiorcy dywidendy. Ponadto TSUE stwierdził, że dowód istnienia praktyki, mogącej stanowić przesłankę nadużycia wymaga z jednej strony zaistnienia ogółu obiektywnych okoliczności, z których wynika, że pomimo formalnego poszanowania przesłanek przewidzianych w regulacjach unijnych, cel, jakiemu służą te uregulowania, nie został osiągnięty, a z drugiej strony – wystąpienia subiektywnego elementu w postaci woli uzyskania korzyści wynikającej z uregulowania Unii poprzez sztuczne stworzenie warunków wymaganych od jej uzyskania. Spełnienie szeregu przesłanek może potwierdzać istnienie nadużycia prawa, pod warunkiem, że przesłanki te są obiektywne i spójne. Takimi przesłankami mogą być

w szczególności: istnienie spółek pośredniczących niemających gospodarczego uzasadnienia oraz czysto formalny charakter grupy spółek, konstrukcji finansowych

i pożyczek. W podobnym tonie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Poznaniu w wyroku z dnia 9 lipca 2021 r., I SA/Po 230/21, w którym to stwierdził, że "Ustalenie statusu rzeczywistego właściciela jest niezbędne do dokonania całościowej oceny, czy struktura prowadząca do wypłaty dywidendy nie jest strukturą sztuczną, co wyklucza możliwość zastosowana zwolnienia podatkowego. W celu zastosowania zwolnienia z art 22 ust 4 u.p.d.o.p. płatnik zobowiązany jest do przeprowadzenia pełnej weryfikacji warunków umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia, zachowując przy tym należytą staranność, w ramach której mieści się weryfikacja statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do otrzymanej należności. W przypadku, gdy płatnik będzie posiadał informacje, że odbiorca dywidendy nie jest jej rzeczywistym właścicielem nie będzie możliwości zastosowania zwolnienia,

o którym mowa w art 22 ust 4 u.p.d.o.p."

Organ argumentował, że dodatkowo, zgodnie z przywołanymi stanowiskami TSUE, przesłankami wskazującymi na istnienie sztucznej konstrukcji wykluczającej status rzeczywistego właściciela mogą być także różnego rodzaju umowy funkcjonujące między spółkami zaangażowanymi w transakcje finansowe, prowadzące do wewnątrzgrupowych przepływów finansowych, których przedmiotem jest wytransferowanie dochodów (odsetek lub/i dywidend) ze spółki operacyjnej do podmiotów będących ich udziałowcami w celu uniknięcia lub zmniejszenia do minimum obciążenia podatkowego. Zgodnie z powyższymi rozważaniami brak możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku u źródła na gruncie dyrektyw powinien dotyczyć jedynie sytuacji, w których podatnicy korzystają ze sztucznych struktur w celu nadużycia tego zwolnienia (tj. w sytuacji, gdyby zapłata dywidendy lub odsetek z pominięciem spółek holdingowych bezpośrednio do właściciela nie mogłaby korzystać ze zwolnienia, a zatem dzięki wykorzystaniu takich spółek następuje uniknięcie opodatkowania). Podobne podejście (oparte m. in. o powyżej cytowane wyroki) przedstawione zostało w projekcie objaśnień podatkowych z dnia 19 czerwca 2019 r. w sprawie zasad poboru podatku u źródła wydanego przez Ministerstwo Finansów. Odnosząc się do specyfiki podmiotów holdingowych, Ministerstwo wskazało, że: w świetle orzecznictwa TSUE, za sztuczną konstrukcję – a przez to wykluczające status rzeczywistego właściciela – należy uznać grupę spółek, która nie została utworzona ze względów odzwierciedlających rzeczywistość ekonomiczną, której struktura jest czysto formalna i której głównym celem lub jednym z głównych celów jest uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego.

Organ zaznaczył, że celem dyrektywy 2011/96/UE jest zwolnienie dywidend

i innych zysków podzielonych wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej oraz

w odniesieniu do konsolidacji spółek różnych państw członkowskich, określenie zasad opodatkowania, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymogów rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność oraz zwiększyć ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym. Niewątpliwie przepisy tej dyrektywy mają zastosowanie wyłącznie do spółek mających siedzibę na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej oraz, których działalność gospodarcza wykonywana jest na jej terytorium. Powyższe dotyczy również "łańcucha spółek", w którym każda spółka prowadzi działalność w rożnych państwach członkowskich.

Organ podkreślił, że ogólna klauzula zapobiegająca nadużyciom, określona

w art. 22c u.p.d.o.p. nie wkracza w sferę ogólnie pojmowanej racjonalności ekonomicznej działania spółki dominującej, ale koncentruje się na elemencie zasadności przyznawania przywileju wynikającego z dyrektywy, który dotyczy jedynie fragmentu całości uzgodnień poczynionych między spółkami. W takiej sytuacji można bowiem uznać, że jednym z głównych celów tych uzgodnień było osiągnięcie korzyści podatkowej polegającej na zwolnieniu dywidendy z opodatkowania u jej odbiorcy, a zatem należy odmówić im przymiotu uzgodnień rzeczywistych, które bazują na przyczynach ekonomicznych. Należy mieć również na uwadze, że na sztuczność konstrukcji prawnej może wskazywać nadmierna zawiłość lub brak treści ekonomicznej. W niniejszej sprawie okoliczności wskazują na fakt istnienia sztucznej struktury ze względu na nadmierną zawiłość struktury grupy.

Z danych zawartych w schemacie grupy, do której należą Spółka i "B" wynika, że osobą dominującą w całej grupie jest R. M. – Prezes Zarządu Spółki poprzez posiadanie udziałów w płatniku za pośrednictwem "B" [...] SA

i "D" Ltd. Ponadto brak prowadzenia rzeczywistej działalności przez "B" podkreśla fakt, że utworzona struktura właścicielska grupy skutkuje nieopodatkowaniem dochodów z tytułu dywidendy otrzymanych od Spółki (co wynika z załączonego sprawozdania finansowego i deklaracji CIT). Następnie należność jest przetransferowana do spółki "D" Ltd i "C" SA za pośrednictwem wypłacanych dywidend, a następnie przez "D" Ltd przekazana do R. M.. Spółka nie wskazała, kto jest wspólnikiem spółki "C" SA, lecz biorąc pod uwagę, że według rejestru handlowego Luksemburga (dalej: RCS) jako działalność przeważającą (Kod NACE - odpowiednik polskiego PKD) wskazuje "64.202 finansowe spółki holdingowe (Soparfi)", dochody uzyskane przez "C" SA z tytułu dywidendy od "B" również zostaną zwolnione z opodatkowania.

Organ zwrócił uwagę, że SOPARFI jest skrótem od SOciete PARticipations Flnancieres. To nieuregulowane i w pełni podlegające opodatkowaniu zwykłe spółki handlowe, których celem korporacyjnym jest prowadzenie działalności holdingowej

i powiązanej działalności finansowej. Są one najczęściej zarejestrowane jako prywatne spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (S.a r.l.), spółki akcyjne (SA) lub spółki komandytowo-akcyjne (SCA). W kwestii opodatkowania wskazuje się, że SOPARFI korzystają ze zwolnień z podatku od osób prawnych od dywidend, zysków kapitałowych i majątku netto z tytułu kwalifikujących się udziałów. Ponadto dywidendy wypłacane uprawnionym osobom spoza Luksemburga nie podlegają luksemburskiemu podatkowi u źródła (zob. SOPARFI The Luxembourg financial holding companyt [...], grudzień 2021). Co do zasady, dochody te są opodatkowane według standardowej stawki 17%, a ponadto podlegają podatkowi komunalnemu (gminnemu) od zysków netto zrealizowanych przez spółki

w wysokości ustalanej przez każdą gminę autonomicznie oraz minimalnemu podatkowi (INIWT) według stawki 0,5% od wartości jednostkowej podatnika, lecz nie mniej niż 4 815 EUR rocznie. Jednakże, zgodnie z luksemburskim systemem zwolnienia z uczestnictwa dywidendy i wpływy z likwidacji otrzymane przez SOPARFI od spółki zależnej będą w pełni zwolnione z podatku CIT i komunalnego pod warunkiem spełnienia określonych warunków. Ponadto, zwolnienie z opodatkowania dywidend otrzymanych od spółek zagranicznych przez spółki będące rezydentami podatkowymi Cypru (którym jest "D" Ltd – drugi wspólnik podatnika), wynika z art. 8 (20) z cypryjskiej ustawy o podatku dochodowym z 2002 r. Potwierdzają to liczne informacje znajdujące się na stronach internetowych kancelarii doradztwa podatkowego m.in. ([...], ostatni dostęp 9.05.2023 r.), a także na stronie internetowej Ministerstwa Finansów Republiki Cypryjskiej.

Na tej podstawie organ uznał, że cała struktura grupy, w której funkcjonuje "B" i Spółka nosi znamiona sztuczności i wypełnia negatywną przesłankę, określoną w art. 26b ust. 3 pkt. 3 u.p.d.o.p. W tej sytuacji istnieje bowiem uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem m.in. art. 22c u.p.d.o.p., ze względu na to, że wprowadzenie do struktury grupy dwóch spółek: prawa luksemburskiego i prawa cypryjskiego (czyli krajów o korzystnych przepisach podatkowych) funkcjonujących jako spółki pośredniczące, w tym będącej bezpośrednim udziałowcem, który jedynie pozoruje prowadzenie rzeczywistej działalności w Luksemburgu, nie ma żadnego uzasadnienia ekonomicznego. Chęć uzyskania wyższych, bo nieopodatkowanych, środków finansowych nie może być uznana za uzasadnioną ekonomicznie przyczynę ich wprowadzenia. Gdyby nie wprowadzenie do struktury spółek pośredniczących w krajach o atrakcyjnym systemie opodatkowania dochodów pasywnych, przychód z dywidendy wypłaconej przez polskiego płatnika podlegałby opodatkowaniu "u źródła" w Polsce.

Zdaniem organu, charakter działalności "B" i jego właścicieli nosi znamiona sztuczności, albowiem zastosowana konstrukcja ma na celu stworzenie pozorów bycia rzeczywistym właścicielem otrzymanych dywidend.

Reasumując, z uwagi na wystąpienie w przedmiotowej sprawie negatywnych przesłanek wydania opinii o stosowaniu preferencji w poborze zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dywidend wypłacanych przez Spółkę,

o których mowa w art. 26b ust. 3 pkt 1-4 u.p.d.o.p. – w ocenie organu – należało odmówić wydania żądanej opinii.

W skardze do Sądu Spółka zarzuciła naruszenie:

1) art. 26b ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.p. oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26b ust. 9 poprzez brak wskazania rzeczywistej podstawy prawnej do wydania odmowy i jej należytego uzasadnienia,

2. art. 26b ust. 1 i art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 26b ust. 3 i art. 5 Dyrektywy 2011/96/UE, art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię przepisu art. 22 ust. 4, a co za tym idzie błędne stwierdzenie, że:

a. prawo podatnika do zwolnienia otrzymanej dywidendy z podatku dochodowego

w kraju jego rezydencji podatkowej wyklucza możliwość skorzystania ze zwolnienia dywidendy z podatku u źródła na podstawie art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.;

b. dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. konieczne jest posiadanie przez podatnika przymiotu rzeczywistego właściciela w rozumieniu art. 4a pkt 29,

3. art. 26b ust. 1 i art. 22c u.p.d.o.p. w zw. z art. 26b ust. 3 oraz art. 121 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. poprzez brak uzasadnienia przypuszczenia co do wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p.

4. art. 26b ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. oraz art. 121 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. poprzez brak uzasadnienia przypuszczenia organu co do rzekomego faktu, jakoby "B" nie prowadził w kraju swojej rezydencji podatkowej rzeczywistej działalności gospodarczej, podczas gdy nie podjął z urzędu inicjatywy dowodowej, do czego był zobowiązany i nie przeanalizował całokształtu działalności "B", z uwzględnieniem jego funkcji

w strukturze holdingowej, z perspektywy przesłanek prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej.

W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów, pełnomocnik Spółki wniósł

o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi, Spółka po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania, w pierwszej kolejności stwierdziła, że

w przypadku wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji w zakresie dywidend wnioskodawca musi jedynie wykazać spełnienie warunków określonych w art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p., zaś ewentualne kwestie związane z badaniem wystąpienia przypadków, o których mowa w art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. spoczywają na organie, który musi poprowadzić postępowanie tak, aby uzyskać wszystkie niezbędne informacje do wydania opinii albo jej odmowy.

Pełnomocnik argumentował, że w toku niniejszego postępowania dostarczał informacji żądnych przez organ, który jednak nie żądał konkretnych dowodów na okoliczność prowadzonej przez "B" działalności gospodarczej. Za takie nie może być uznane wezwanie z dnia 21 listopada 2022 r. do przedstawienia dowodów potwierdzających prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej, zwłaszcza że przepisy regulujące postępowanie w sprawie wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji nie definiują, co należy przez to rozumieć.

Według pełnomocnika organ nie uzasadnił, dlaczego w jego ocenie zwolnienie wypłaconej dywidendy z podatku u źródła mogłoby stać w sprzeczności

z przedmiotem i celem art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., jak również nie wyjaśnił, dlaczego uważa że podatnik działa w celu uzyskania tej korzyści podatkowej, ani też nie wskazał, dlaczego uważa, że działania "B" i Spółki noszą znamiona sztuczności.

W jego ocenie uzasadnienie odmowy sprowadza się do "odhaczenia" czterech punktów z przesłankami do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji z art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p., bez rzeczywistego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organ nie dokonał pogłębionej analizy sytuacji gospodarczej "B", w szczególności nie zbadał sposobu i celu jego utworzenia, ani sposobu jego finansowania i wyposażenia w aktywa, ani pełnionych funkcji w grupie, ani struktury własnościowej udziałów, ani zasad opodatkowania wypłat ze struktury holdingowej do jej beneficjentów ani też realnych przepływów pieniężnych w grupie. Organ nie zrekonstruował również, na podstawie przepisów materialnego prawa podatkowego, przesłanek, które świadczyłyby np. o braku prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej czy też przesłanek nadużycia prawa podatkowego z art. 22c u.p.d.o.p. Brak należytej interpretacji kluczowych przepisów podatkowych uniemożliwia dokonanie prawidłowej subsumpcji. Organ w żaden sposób nie zrekonstruował definicji prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w specyficznym kontekście działalności podmiotów holdingowych ani przedmiotu i celu art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Zacytowanie bez zachowania logiki wywodu kilku orzeczeń czy artykułów nie może świadczyć o przeprowadzeniu procesu interpretacyjnego przepisów podatkowych.

Pełnomocnik wywodził, że twierdzenie organu, jakoby "B" nie miał prawa do zwolnienia należnej mu dywidendy z podatku na mocy art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

z tego powodu, że dywidenda ta podlega zwolnieniu w państwie jego rezydencji podatkowej, będącym państwem członkowskim Unii Europejskiej, jest przykładem całkowicie błędnej wykładni prawa podatkowego. Organ błędnie rozumie bowiem system zwolnień podatkowych przewidziany w przepisach dyrektywy 2011/96/UE, która w swojej preambule stwierdza jasno i wyraźnie, że podział zysku ma być zwolniony z podatku dochodowego zarówno w państwie spółki dominującej (motyw 7) jak i w państwie źródła (motyw 8). Motywy te realizowane są odpowiednio przez przepisy art. 4 i art. 5. Dyrektywa ta nakazuje zwolnić z podatku dochodowego przychód podatnika z tytułu dywidendy wypłaconej przez płatnika zarówno w Polsce (art. 5) jak i w kraju rezydencji podatkowej podatnika (art. 4). Również żadna

z przesłanek dla zastosowania zwolnienia z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., który to przepis stanowi implementację przepisów dyrektywy 2011/96/UE, nie wprowadza obowiązku efektywnego opodatkowania wypłacanej należności dywidendowej po stronie jej odbiorcy. Odbiorca dywidendy ma podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w kraju swojej rezydencji podatkowej na terytorium Unii Europejskiej, ale nie chodzi tutaj o efektywne opodatkowanie należności dywidendowej, która ma być w tym kraju zwolniona z opodatkowania właśnie na mocy przepisów tego aktu.

Zdaniem pełnomocnika, organ wplatając w przesłanki stosowania zwolnienia

z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. warunek posiadania przez podatnika statusu rzeczywistego właściciela należności dywidendowej w rozumieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., zastosował błędną wykładnię tego przepisu. Jakkolwiek przepis art. 26b ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. przewiduje, że organ odmawia wydania opinii o stosowaniu preferencji, jeżeli istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, to art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. nie wprowadza obowiązku składania oświadczenia co do statusu rzeczywistego właściciela należności dywidendowej. Przepis art. 26b ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. jest przepisem wtórnym wobec pierwotnego art. 22 ust. 4 i nie może wprowadzać warunków dla zwolnienia dywidendy z podatku, których nie wprowadza bezpośrednio art. 22 ust. 4.

To zaś oznacza, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie było konieczności badania statusu rzeczywistego właściciela z perspektywy art. 26b ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p., ponieważ przepis ten nie znajdował zastosowania.

Odwoływanie się przez organ do koncepcji nadużycia prawa wypracowanej przez TSUE na gruncie prawa unijnego zdaniem pełnomocnika było nie tylko niecelowe, ale również niezgodne z prawem. Polska Konstytucja wprowadza bowiem zasadę określoności przepisów podatkowych w ustawie podatkowej i sprawy podatkowe powinny być rozstrzygane na podstawie tych przepisów, jak również, zgodnie z zasadami demokratycznego państwa prawnego, wszelkie wątpliwości prawne powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika.

Pełnomocnik stwierdził, że organ próbował modyfikować jasne i wyraźne polskie przepisy podatkowe, w dodatku zgodne z przepisami unijnymi, za pomocą orzecznictwa TSUE, wydanego w zupełnie innych okolicznościach prawnych. Takie działanie stanowi rażące naruszenie zasad prawnych konstytuowanych przez Konstytucję RP, która zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 7 października 2021 r. (K 3/21) ma pierwszeństwo przed prawem unijnym, a tym bardziej przed orzecznictwem TSUE.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p., pełnomocnik stwierdził, że organ poza powierzchownym podjęciem kwestii ewentualnej sztuczności struktury holdingowej, w ogóle nie analizował przesłanki celu działania ani przesłanki sprzeczności ewentualnej korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p.

W kwestii sztuczności struktury, organ przywołał wyłącznie trzy fakty: brak pracowników, najem powierzchni biurowej oraz poręczenie za zobowiązania spółki przez beneficjentów struktury w rozumieniu przepisów o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu. Jednak nie wskazał, w jaki sposób brak pracowników i najem powierzchni biurowej ma się przekładać na sztuczność struktury. Organ nie uwzględnił szerszej perspektywy związanej ze sposobem

i celem utworzenia "B", sposobem jego finansowania i wyposażenia w aktywa, pełnionych funkcji w grupie, strukturą własnościową udziałów, zasad opodatkowania wypłat ze struktury holdingowej do jej beneficjentów, ani przepływów pieniężnych

w grupie. Przepływ dywidend nie może bowiem być a priori, jak chciałby tego organ, przesłanką do uznania sztuczności działania, ponieważ podział zysku jest co do zasady normalnym zdarzeniem gospodarczym. Organ w ogóle nie analizował tych kwestii, a jedynie stwierdził, że skoro coś zostało napisane w Internecie lub nigdy nie opublikowanych objaśnieniach Ministerstwa Finansów, to pewnie tak musi być

w analizowanej sprawie. Również kwestia poręczenia za podatnika przez beneficjentów struktury w rozumieniu przepisów o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy

i finansowaniu terroryzmu w żaden sposób nie może wpływać na uznanie przez organ, że takie poręczenie uzasadnia uznanie podatnika za podmiot sztuczny. Przesłankę sztuczności należy rozpatrywać w kontekście obiektywnych standardów rynkowych. Takim rynkowym standardem jest, że wspólnicy spółek lub inne podmioty z grupy spółek poręczają sobie wzajemnie za potencjalne zobowiązania,

w szczególności, gdy dany podmiot jest dopiero fundowany. Organ nie zwrócił uwagi, że takie poręczenie zostało zawarte w umowie podpisanej lata temu, przy fundowaniu "B", co na tamtym etapie było normalnym, rynkowym zachowaniem.

Zdaniem pełnomocnika organ nie wskazał też, w jaki sposób mogłaby zostać, w jego ocenie spełniona przesłanka sprzeczności korzyści podatkowej

z przedmiotem lub celem art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., ani też w jaki sposób mogłaby zostać, w jego ocenie, spełniona przesłanka działania podatnika i płatnika w celu uzyskania korzyści podatkowej. Samo powołanie się na fakt posiadania udziałów "B" przez dwie inne spółki w żaden sposób nie przesądza o motywacjach podatkowych Spółki, "B" i jego wspólników, a sama struktura własnościowa nie może a priori przesądzać o motywacjach podmiotów w niej partycypujących. Z kolei uznanie, że "B" nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej na podstawie faktu, że posiada udziały w spółkach zależnych i prowadzi działalność przewidzianą dla holdingów nie ma żadnego uzasadnienia w przepisach materialnego prawa podatkowego. Organ nie pochylił się w ogóle nad specyfiką działalności spółek holdingowych ani też nie pokazał, jak powinna wyglądać modelowa działalność takich podmiotów, aby zrekonstruować z przepisu jakiekolwiek kryteria rozstrzygające. Działalność holdingowa nie może bowiem zostać a priori uznana za nierzeczywistą działalność gospodarczą. Charakter działalności podatnika w kontekście całej grupy należy dopiero ustalić na etapie postępowania dowodowego, które organ powinien był przeprowadzić, bo zobowiązują go do tego przepis art. 26b u.p.d.o.p. i odpowiednio stosowane przepisy Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, brak realnego podjęcia przez organ kwestii związanej z charakterem działalności prowadzonej przez podatnika w sytuacji, gdy swoją odmowę oparł m.in. na spełnieniu się przesłanki do wydania odmowy z pkt. 4 ust. 3 art. 26b u.p.d.o.p. – zdaniem pełnomocnika – świadczy o rażącym naruszeniu zarówno materialnego prawa podatkowego jak i procedury podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

Na wstępie zaznaczyć trzeba, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei, jak to wynika z treści art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p., organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli zostaną spełnione określone warunki. Zgodnie zaś

z treścią ustępu 4. w artykule 26b, na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji przysługuje prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego.

W myśl art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Stosownie zaś do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie aktu

w całości lub części następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jak natomiast stanowi art. 151 powołanej ustawy,

w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę, odpowiednio w całości albo w części.

Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną

w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma znaczenia

w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, także niepodniesione w skardze, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań

i wniosków skargi, jednak w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych, gdyż prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego uwarunkowane jest prawidłowym pod względem formalnoprawnym działaniem organu podatkowego.

Spółka zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 §1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej powiązała je z zarzutami dotyczącymi błędnej wykładni prawa materialnego.

Z przepisu art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. wynika, iż do postępowania w sprawie wydania opinii o stosowaniu preferencji i odmowy wydania takiej opinii, mają – co trzeba podkreślić – odpowiednie zastosowanie wskazane przepisy działu IV Ordynacji podatkowej w tym rozdziału 11, w zakresie nieuregulowanym w art. 26b ust. 1-8 u.p.d.o.p. Mieć należy również na względzie, że z przepisów art. 26b, zwłaszcza zawartych w ust. 1 i 3, wynika jakie okoliczności powinny być

w postępowaniu wykazane i na kim ciąży obowiązek ich wykazania. Art. 26b w ust. 1. wprost stanowi, że opinię o stosowaniu preferencji stosuje się, jeśli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia. Z przepisu tego wynika więc wprost, że ciężar wykazania okoliczności uzasadniających zastosowanie zwolnienia podatkowego spoczywa na wnioskodawcy. Zdaniem Sądu, Spółka łącznego spełnienia wszystkich tych warunków w sprawie nie wykazała.

Przepisy regulujące kwestie wydawania opinii o stosowaniu preferencji, tj. art. 26b ust. 1 w zw. z art 26b ust. 9 u.p.d.o.p., wymaga od wnioskodawcy wykazania spełnienia warunków do zastosowania preferencji w postaci zwolnienia lub obniżonej stawki podatku "u źródła" na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z tego względu, wydając opinię o stosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., organ podatkowy przede wszystkim ocenia dowody

i oświadczenia przedłożone przez wnioskodawcę, który jest głównym dysponentem wniosku. Podstawy odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji zawiera art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. Odmowa, może zostać zatem wydana, gdy podatnik nie spełnia warunków określonych w art. 21 ust. 3-9, czy art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p., gdy istnieją uzasadnione wątpliwości, co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności oraz, gdy zastosowanie może znaleźć art. 22c u.p.d.o.p. Co istotne, wystąpienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje odmowę wydania opinii. Celem opinii jest potwierdzenie, że podatnik spełnia wszystkie warunki do zastosowania zwolnienia, ale jednocześnie nie zachodzi podejrzenie nadużycia prawa.

W ocenie Sądu, przeprowadzone postępowanie wbrew zarzutom skargi nie naruszało przepisów prawa. Wskazać w tym miejscu wypada, że w tego typu sprawach nie jest rzeczą organu poszukiwanie z urzędu jakichkolwiek dowodów, gdyż to wnioskodawca ma je obowiązek przedłożyć. Przedstawiane przez Spółkę argumenty nie uzasadniały oceny, co do odmiennego stanu faktycznego, stanowiły natomiast ogólną polemikę ze stanowiskiem organu podatkowego w kwestii zaistnienia negatywnych przesłanek wydania opinii o stosowaniu preferencji. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, Spółka zaoferowała własną, odmienną od dokonanej przez organ ocenę dowodów zebranych w toku postępowania.

Skoro więc z perspektywy art. 26b ust. 1, 3 i 9 u.p.d.o.p. ciężar dowodu spoczywa na wnioskodawcy, to zarzut braku inicjatywy dowodowej organu jest całkowicie niezasadny. W wyroku WSA w Lublinie z 21 września 2022 r. (I SA/Lu 316/22) trafnie wskazano, że "w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii organ obowiązany będzie jedynie do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co ważne przedłożonego przez stronę. Organ nie jest zobowiązany do pozyskiwania materiału dowodowego samodzielnie. Postępowanie w przedmiocie wydania opinii różni się zasadniczo od postępowania podatkowego sensu stricte, ponieważ ma charakter ocenny w stosunku do materiału dowodowego przestawionego przez stronę, nie tylko w postaci dokumentów istotnych z punktu widzenia przesłanek zwolnienia podatkowego, ale również oświadczeń wnioskodawcy, które podlegają analizie w zakresie ich zgodności z rzeczywistością".

Okoliczność, że organ w realiach niniejszej sprawy kierował do podatnika wezwania, celem ukierunkowania na okoliczności, które winny w sprawie zostać wykazane, np. do przedłożenia dowodów na potwierdzenie prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, w żadnym razie nie oznacza, że wszystkie konieczne dowody powinien od niego "wydobywać".

Formułując zarzuty dotyczące uchybień w zakresie sporządzonego uzasadnienia prawnego, a także naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej Spółka zmierzała do obalenia przeprowadzonej przez organ wykładni przepisu art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., w ramach której miało dojść do wywiedzenia wymogu efektywności opodatkowania oraz posiadania statusu rzeczywistego właściciela. Zaprezentowana przez organ argumentacja została poparta adekwatnymi orzeczeniami TSUE oraz sądów krajowych, które odnoszą się do ważkich z punktu widzenia wydanego rozstrzygnięcia kwestii rzeczywistego właściciela, w tym rzeczywistej działalności gospodarczej oraz efektywnego opodatkowania podatkiem dochodowym w państwie siedziby.

Wbrew argumentacji skargi, organ jednoznacznie określił przyczyny odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji, kompleksowo rozpatrzył wszystkie przesłanki wymagane regulacją art. 22 ust. 4-6 u.p.d.o.p. oraz przesłanki warunkujące wydanie odmowy, czemu dał wyraz w zaskarżonym orzeczeniu poprzez wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz przyczyn, uzasadniających zajęte w sprawie stanowisko.

Przywołując ramy prawne sporu należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Jednocześnie z mocy art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p.).

Z kolei stosownie do art. 22 ust. 4d u.p.d.o.p., zwolnienie, o którym mowa

w ust, 4, stosuje się:

1) jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;

2) w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu: a) własności, b) innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione. Przepisy ust. 4-4d stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy, przy czym w przypadku Konfederacji Szwajcarskiej przepisy ust. 4-4d mają zastosowanie, jeżeli zostanie spełniony warunek, o którym mowa w ust. 4c pkt 2 (art. 22 ust. 6 u.p.d.o.p.).

Z mocy art. 22a u.p.d.o.p., przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, natomiast stosownie do art. 22b, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Jednocześnie z przepisu art. 22c u.p.d.o.p.:

- ust. 1, przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

- ust. 2, na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa

w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego

w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.

Spór w sprawie dotyczy zasadności odmowy wydania przez organ opinii

o stosowaniu preferencji podatkowej w zakresie zwolnienia z podatku u źródła

w przypadku należności obejmujących dywidendy, przy czym zaznaczyć należy, że jak wynika z art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p., ustawodawca w kolejnych punktach sformułował samodzielne, odrębne przesłanki, z których każda zobowiązuje organ podatkowy do wydania rozstrzygnięcia negatywnego.

Powracając do warunków zwolnienia, o których mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., podkreślenia dla jasności sprawy wymaga, że nie jest sporne spełnienie

w rozpoznawanym stanie prawnym i faktycznym wymogów, przewidzianych w art. 22 ust. 4 pkt 1, pkt 2, pkt 3, ust. 4a, ust. 4d pkt 1 i ust. 6 oraz art. 22b u.p.d.o.p.

Zdaniem organu, zaistniały jednak negatywne przesłanki do wydania opinii

o stosowaniu preferencji, o których mowa w art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p., gdyż:

1) "B" nie spełnia przesłanki art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p., ponieważ

w rzeczywistości nie jest zobowiązany do zapłaty luksemburskiego podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej osiąga przychody (dochody) z udziałów podlegające zwolnieniu,

2) w kontekście zgromadzonej dokumentacji, istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia z 11 czerwca 2019 r., że "B" jest rzeczywistym właścicielem należności z tytułu dywidendy wypłaconych przez Spółkę, zgodnie z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. oraz

w zakresie posiadania przez "B" statusu rzeczywistego właściciela należności,

w tym prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w Luksemburgu;

3) istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p., ponieważ z czynności opisanych we wniosku oraz zgromadzonej

w sprawie dokumentacji wynika, że skorzystanie ze zwolnienia określonego art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. było głównym celem dokonania transakcji, a sposób działania był sztuczny.

Regulacja u.p.d.o.p. zwalniająca z opodatkowania wypłaty z tytułu dywidend przy spełnieniu podanych warunków stanowi implementację rozwiązań wynikających z dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących

i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (Dz.U.UE. L. 2011.345.8 z dnia 29 grudnia 2011 r., dalej: "dyrektywa 2011/96/UE"). Celem rozwiązań zawartych

w powołanej dyrektywie, jak wynika z pkt 3. jej preambuły, jest zwolnienie dywidend

i innych zysków podzielonych, wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Stosownie do tego celu, art. 5 przewiduje, że zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego u źródła dochodu.

Tego rodzaju rozwiązania prawne, uzasadnione dążeniem do usuwania barier międzynarodowej współpracy gospodarczej w ogóle, a w obrębie Unii Europejskiej – w funkcjonowaniu rynku wewnętrznego, rozumianego jako obszar bez granic wewnętrznych, w którym jest zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług

i kapitału, jak to wynika z treści art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, bywają jednak wykorzystywane do minimalizowania obciążeń podatkowych, ich odraczania, bądź w ogóle eliminowania opodatkowania.

Odnotować więc należy, że dyrektywa 2011/96/UE, w art. 1 ust. 2 dopuszcza stosowanie przepisów krajowych lub postanowień umownych mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom. Bardziej szczegółowe rozwiązania w tym zakresie, mające na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku (base erosion and profit shifting – BEPS) podjęte zostały z inicjatywy Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju. Znalazły one wyraz w propozycjach sformułowanych przez tę Organizację, a także w regulacjach dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE. L. 2016.193.1 z dnia 19 lipca 2016 r.), zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2017/952 z dnia 29 maja 2017 r. (Dz.U.UE. L .2017.144.1 z dnia 7 czerwca 2017 r.). Pkt 1. uzasadnienia ostatniej

z powołanych dyrektyw wskazywał, że konieczne jest przywrócenie zaufania do sprawiedliwości systemów podatkowych i umożliwienie rządom faktycznego korzystania z suwerenności podatkowej. Dalej w motywach wyrażonych

w powołanym punkcie dyrektywy prawodawca unijny wskazał, że Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) wydała w tym celu zalecenia dotyczące konkretnych działań w ramach inicjatywy dotyczącej przeciwdziałania erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków (BEPS).

Wyrazem działań legislacyjnych, mających na celu zapobieganie szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków była w Polsce modyfikacja zasad poboru podatku u źródła przez płatników mających siedzibę

w kraju, wypłacających należności na rzecz spółek mających siedzibę w innym państwie, dokonana przepisami ustawy z dnia z dnia 23 października 2018 r.

o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), zmieniającej u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2019 r., oraz następnie ustawy z dnia z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r. poz. 2105), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. Wprowadzona została mianowicie, jak to wynika z treści art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p., zasada obowiązku poboru podatku przez płatnika, jeżeli wypłacana należność przekracza równowartość 2.000.000 zł, połączona jednak z procedurą zwrotu pobranego podatku. Wynika to z treści art. 28b ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy zwraca, na wniosek, podatek pobrany zgodnie z art. 26 ust.2e. Wysokość tego zwrotu określa się zaś na podstawie zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów

o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z wnioskiem o zwrot nadpłaty wystąpić zaś może zarówno podatnik, jak i płatnik, jeżeli wpłacił podatek z własnych środków

i poniósł ekonomiczny ciężar podatku.

Zaznaczyć trzeba, że zasada poboru podatku i jego zwrotu nie eliminuje więc rozwiązań wynikających z regulacji unijnych lub umów międzynarodowych przewidujących opodatkowanie na określonych szczeblach struktury organizacyjnej holdingów lub zastosowanie obniżonych stawek opodatkowania "u źródła" zgodnie

z treścią odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ma ona natomiast na celu, w stosunku wypłat o wskazanej wysokości, uprzednią weryfikację warunków dla skorzystania z preferencyjnych zasad opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnień wynikających

z przepisów implementujących rozwiązania dyrektyw unijnych. Nadal możliwe jest zastosowanie zwolnienia z poboru podatku "u źródła" lub zastosowanie innego rozwiązania wynikającego z umowy międzynarodowej, jeśli na wniosek płatnika bądź podatnika wydana zostanie opinia o stosowaniu preferencji.

Przepis art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. przewiduje, że organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze, wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia

o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak zaś stanowi ustęp 3, odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku:

1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności;

3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p., środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym

w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p. lub środków ograniczających umowne korzyści, przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio;

4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, tj. niemający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych.

Konstruując przesłanki uzasadniające odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji ustawodawca odwołał się m.in. do pojęć "rzeczywistego właściciela należności" oraz prowadzenia przez podatnika "rzeczywistej działalności" w kraju jego siedziby. Eliminacja wskazanego wyżej szkodliwego zjawiska erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku, co polega niekiedy na tworzeniu nieuzasadnionych ekonomicznie struktur organizacyjnych po to by skorzystać z określonych rozwiązań podatkowych niezgodnie z celem tych rozwiązań, wymaga bowiem, jak wskazuje się w komentarzu do art. 10 Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, uwzględnienia szerszego kontekstu relacji między podmiotami uczestniczącymi w przekazywaniu należności. Kontekst taki mogą zaś tworzyć także okoliczności o charakterze faktycznym. Oparcie się na tych przesłankach pozwala przeciwdziałać sytuacjom, w których wykorzystywane są podmioty podstawione (pośredniczące) w celu uzyskania korzyści podatkowych przez podmioty do tego nieuprawnione. Komentarz do powołanego przepisy Konwencji Modelowej wskazuje bowiem, że państwo źródła nie jest zobowiązane do rezygnacji z prawa do opodatkowania dochodu z dywidend jedynie dlatego, że taki dochód został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło konwencję. Pojęcie rzeczywistego właściciela, jak wskazuje Komentarz do Konwencji Modelowej, musi być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, ale w świetle celu i przedmiotu konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania oraz oszustwom podatkowym. Dalej Komentarz podaje, że w świetle art 10 Konwencji Modelowej, spółka podstawiona nie może być uważana za rzeczywistego właściciela, ponieważ mimo że formalnie jest właścicielem dochodu, to posiada ograniczone uprawnienia, które czynią z niej zwykłego powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron. Autor komentarza, wyjaśniając rozumienie pojęcia ograniczonych uprawnień podmiotu niebędącego rzeczywistym właścicielem do dysponowania dywidendą, zwraca uwagę, że to ograniczenie może wynikać

z odnośnych dokumentów, ale także może istnieć na podstawie faktów i okoliczności, które wskazują, że zasadniczo odbiorca nie ma prawa korzystać i rozporządzać dywidendą, choćby – co trzeba podkreślić – nie był w tym zakresie ograniczony obowiązkiem kontraktowym. Analogiczne uwagi sformułowane zostały w komentarzu do art. 11 Konwencji Modelowej, mającego zastosowanie do opodatkowania odsetek. Także w tym przypadku nie chodzi o uprawnienie do otrzymywania odsetek rozumiane wąsko, w sposób techniczny. Również w odniesieniu do opodatkowania odsetek, zgodnie z Komentarzem, należy odmówić zastosowania obniżki lub zwolnienia osobie, wprawdzie mającej miejsce zamieszkania w jednym

z umawiających się państw, ale działającej jako osoba podstawiona za inną osobę, faktycznie otrzymującą dochód. Spółka podstawiona nie może być uważana za osobę uprawnioną, mimo że jest formalnym właścicielem dochodu, ponieważ

w praktyce dysponuje ona ograniczonymi uprawnieniami, które czynią z niej powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron. Taki kierunek działania wskazują prawodawcy krajowemu również regulacje zawarte w art. 1 ust. 2 i 3 dyrektywy 2011/96/UE, z których wynika obowiązek, by Państwa członkowskie nie przyznawały korzyści wynikających z tej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, w przypadku których głównym celem lub jednym z głównych celów wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel tej dyrektywy, w związku z czym – zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności – takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste. Jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą. Z kolei

w ustępie 4. dyrektywa 2011/96/UE wskazuje, że nie uniemożliwia ona stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych niezbędnych do zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, oszustwom podatkowym lub nadużyciom.

Pojęcie "rzeczywistego właściciela" zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 29 p.d.o.p., zdaniem Sądu, w sposób odpowiadający intencjom wyrażonym tak

w Komentarzu do Modelowej Konwencji, jak dyrektywie 2011/96/UE oraz dyrektywie 2003/49/WE. Zgodnie z tym przepisem rzeczywisty właściciel to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Niezależnie od powyższego, ustawodawca – realizując przedstawione wyżej wskazania dotyczące konieczności przeciwstawienia się nadużyciom podatkowym - w art. 22c postanowił, że m.in. regulacji zawartej w art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4,

a zatem zwolnienia z podatku przychodów z tytułu odsetek oraz z tytułu dywidendy, nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia było:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;

2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny. Przy czym, jak wynika z treści ustępu 2., przyjmuje się, że sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego m.in. w 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, sprzecznego

z przedmiotem lub celem tych przepisów.

Zdaniem Sądu, przytoczone wyżej regulacje u.p.d.o.p. mieszczą się

w ramach, wyznaczonych uzgodnieniami ujętymi w Komentarzu do Konwencji Modelowej, a także w ramach wyznaczonych regulacjami wynikającymi z przepisów powołanych wyżej dyrektyw, motywowanych koniecznością zapobiegania szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków

z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku. Należy mieć przy tym na uwadze, że regulacje zawarte

w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. nie znoszą zwolnień podatkowych wynikających z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 powołanej ustawy, a także regulacji wynikających

z odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Przewidują natomiast inny tryb ich realizacji, jeżeli wypłacane kwoty przekraczają 2.000.000 zł.

Jak była o tym mowa, zgodnie z treścią art. 28b ust. 1 i 2 oraz 26 ust. 2e, polega on na pobraniu zryczałtowanego podatku przez płatnika wg odpowiedniej stawki, wynikającej z przepisów u.p.d.o.p., a następnie zwrocie podatku, po weryfikacji, że spełnione zostały warunki do zastosowania zwolnienia bądź warunki do zastosowania stawki podatku, wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową.

Biorąc powyższe pod uwagę i mając na względzie sposób rozumienia pojęcia: "rzeczywisty właściciel" wynikający z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. należy zgodzić się

z argumentacją organu, że "B" nie spełnia statusu rzeczywistego właściciela. Jednocześnie nie można podzielić argumentacji Spółki, że organ nie powinien dokonywać oceny, czy "B" jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych na jego rzecz dywidend oraz, czy prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, zaś Spółka nie miała obowiązku wykazania spełnienia takich warunków.

W tej kwestii Sąd uznaje za zasadne wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2023 r., w sprawie II FSK 1588/20, w którym wskazano, że "(...) omawiane przepisy realizują cel dyrektywy 2011/96/UE, którym jest zwolnienie dywidendy i innych form podziału zysku, wypłacanych przez spółki zależne na rzecz ich spółek dominujących, od podatków potrącanych u źródła dochodu oraz eliminacja podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Za niezgodną z jej celem z pewnością należy uznać sytuację,

w której nie jest opodatkowana wypłata dywidendy spółce z kraju UE (EOG), która nie będąc jej rzeczywistym właścicielem pośredniczy jedynie w jej przekazaniu do kolejnej spółki mającej siedzibę przykładowo w kraju zaliczonym do tzw. rajów podatkowych. Wówczas zamiast eliminacji podwójnego opodatkowania mamy do czynienia ze zjawiskiem tzw. podwójnego nieopodatkowania (double non-taxation). Można zatem uznać, że nałożenie na płatnika, który wypłaca dywidendę, obowiązku dokonania weryfikacji statusu podatnika jest realizacją funkcji zapobiegania nadużywaniu przepisów służących eliminowaniu podwójnego opodatkowania. Powinność ta nie jest zatem nadmiernym obciążeniem płatnika w kontekście zasady proporcjonalności.

NSA za uzasadnione uznał odwołanie się do orzeczeń TSUE z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawach C-116/16 i 117/16 (zwanych dalej wyrokami duńskimi), w których wskazano, iż mechanizmy dyrektywy 90/435 (obecnie 2011/96) zostały "wprowadzone z myślą o sytuacjach, w których - bez ich zastosowania - wykonanie przez państwa członkowskie ich władztwa podatkowego mogłoby prowadzić do tego, że zyski wypłacane przez spółkę zależną na rzecz jej spółki dominującej byłyby podwójnie opodatkowane (wyrok z dnia 8 marca 2017 r., Wereldhave Belgium i in., C-448/15, EU:C:2017:180, pkt 39). Mechanizmy takie nie mogą natomiast mieć zastosowania, jeżeli właścicielem dywidend jest spółka mająca siedzibę do celów podatkowych poza Unią, ponieważ w takim wypadku zwolnienie z podatku u źródła

z tytułu rzeczonych dywidend w państwie członkowskim, z którego je wypłacono, mogłoby prowadzić do tego, że dywidendy te nie byłyby skutecznie opodatkowane

w Unii." (pkt 113 wyroku). W pkt 5 sentencji wyroku stwierdzono, że w sytuacji, gdy przewidziany w dyrektywie "system zwolnienia z podatku u źródła z tytułu dywidend wypłacanych przez spółkę będącą rezydentem w państwie członkowskim spółce będącej rezydentem w innym państwie członkowskim nie ma zastosowania ze względu na stwierdzenie istnienia oszustwa lub nadużycia w rozumieniu art. 1 ust. 2 tej dyrektywy, nie można powołać się na zastosowanie swobód zagwarantowanych przez TFUE w celu zakwestionowania uregulowania pierwszego państwa członkowskiego dotyczącego opodatkowania tych dywidend." TSUE zwrócił uwagę, że "państwo członkowskie musi odmówić możliwości skorzystania z przepisów prawa Unii, jeżeli przepisy te są powoływane nie po to, aby realizować ich cele, lecz aby uzyskać korzyści z prawa Unii, podczas gdy przesłanki uzyskania tej korzyści są spełnione jedynie formalnie." (pkt 72 wyroku).

Zdaniem NSA, w kontekście tez wyroków duńskich, za nieaktualną należy uznać argumentację zawartą w wyroku TSUE z dnia 7 września 2017 r. C-6/16

w sprawie EQIOM. Z wyroków duńskich jednoznacznie wynika, że mechanizmy stworzone w dyrektywie nie mogą być stosowne niezgodnie z jej celem. Z pewnością nie mogą one być stosowane w sytuacji, gdy odbiorcą dywidendy nie będzie jej rzeczywisty beneficjent. Za zgodne z przepisami dyrektywy należy zatem uznać przepisy krajowe, które przy poborze podatku u źródła uzależniają stosowanie preferencji podatkowej od zachowania należytej staranności przez płatnika poprzez przeprowadzenie weryfikacji tego, czy odbiorcą dywidendy jest jej rzeczywisty beneficjent. Przy czym, zdaniem NSA, nawet brak wyraźnego uregulowania

w zakresie weryfikacji podmiotu będącego odbiorcą dywidendy nie zwalniałby płatnika od sprawdzenia, czy podatnik jest jej rzeczywistym beneficjentem. Nie do zaakceptowania byłaby teza, zgodnie z którą przed wprowadzeniem regulacji art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2019 r. płatnik przy stosowaniu zwolnienia z podatku u źródła mógł działać bez zachowania należytej staranności. Bez znaczenia dla tej oceny pozostaje to, że ani w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., ani

w dyrektywie nie zawarto expressis verbis tego wymogu, bo wypłata dywidendy bez poboru podatku u źródła byłaby traktowana jako nadużycie prawa. Przeciwstawianie tej regulacji przepisom odnoszącym się do zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. i dyrektywy nr 2011/96, czyli przepisom regulującym zasady zwolnienia z podatku u źródła m.in. odsetek od pożyczek

i należności licencyjnych nie przesądza, że brak jest obowiązku weryfikacji statusu podatnika przy wypłacie dywidendy.

NSA za konieczne uznał zastrzeżenie, że preferencja podatkowa będzie dopuszczalna w sytuacji, w której co prawda wypłata dywidendy nie odbywa się na rzecz jej rzeczywistego beneficjenta, jednakże stosowana jest zasada look-through approach. Koncepcja ta pozwala na zastosowanie preferencyjnego opodatkowania, bądź zwolnienia z opodatkowania, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest co prawda poprzez pośrednika – podmiot niebędący rzeczywistym beneficjentem, ale ów rzeczywisty beneficjent ma siedzibę na terytorium UE (EOG) i jest znany. Posłużenie się tym przykładem jest istotne, gdyż ilustruje on sytuację, w której pośrednik niebędący rzeczywistym beneficjentem dywidendy, po jej otrzymaniu przekazuje tę dywidendę innemu podmiotowi z grupy - rzeczywistemu beneficjentowi mającemu również siedzibę na terenie UE (EOG).

Mając powyższe na uwadze, za niezasadną należało uznać argumentację, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie było konieczności badania statusu rzeczywistego właściciela z perspektywy art. 26b ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ przepisów art. 26b ust. 1

i art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 26b ust. 3, art. 5 dyrektywy 2011/96/UE, art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię przepisu art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., Sąd stwierdził, że były one chybione.

Jak to już wyżej wskazano, przepis art. 22 u.p.d.o.p. został wprowadzony

w celu implementacji przepisów prawa UE. Jak wynika z uzasadnienia rządowego projektu ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk nr 1852) zmiana tego przepisu nastąpiła w celu dalszej harmonizacji przepisów krajowych z przepisami wspólnotowymi. W konsekwencji nie może ulegać wątpliwości, że art. 22 u.p.d.o.p. musi być interpretowany zgodnie z dyrektywą 2011/96/UE. Jak wynika z preambuły tej dyrektywy, jej celem jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej. Dodatkowo w preambule dyrektywy Rady (UE) 2015/21 z dnia 27 stycznia 2015 r., zmieniającej dyrektywę 2011/96/UE podkreślono, że niezbędne jest zapewnienie, aby dyrektywa 2011/96/UE nie była nadużywana przez podatników objętych zakresem jej stosowania.

Wbrew wywodom skargi, stanowisko organu w zakresie badania efektywnego opodatkowania podatkiem dochodowym w państwie siedziby jest prawidłowe

i znajduje potwierdzenie w orzecznictwie wspólnotowym i krajowym. W wyroku z dnia 8 marca 2017 r., C-448/15, TSUE wskazał, że dyrektywę Rady 90/435/EWG (...) należy interpretować w ten sposób, że jej art. 5 ust. 1 nie stoi na przeszkodzie uregulowaniu państwa członkowskiego, zgodnie z którym podatek od dochodów kapitałowych jest pobierany od dywidend wypłaconych przez spółkę zależną mającą siedzibę w tym państwie członkowskim na rzecz przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania w rozumieniu przepisów podatkowych mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych według stawki zerowej, pod warunkiem że wszystkie jego zyski są wypłacane na rzecz jego akcjonariuszy, ponieważ podmiot taki nie stanowi "spółki państwa członkowskiego" w rozumieniu owej dyrektywy. Należy zauważyć w tym względzie, że art. 2 lit. c dyrektywy 90/435 ustanawia pozytywne kryterium kwalifikacyjne, a mianowicie podleganie danemu podatkowi, oraz negatywne kryterium, czyli brak zwolnienia z tego podatku i nieposiadanie możliwości wyboru. Ustanowienie tych dwóch kryteriów, jednego pozytywnego i drugiego negatywnego, prowadzi do stwierdzenia, że przesłanka przewidziana w art. 2 lit. c wspomnianej dyrektywy nie tylko wymaga, aby spółka była objęta zakresem stosowania danego podatku, ale także ma na celu wykluczenie sytuacji wiążącej się z możliwością, iż pomimo opodatkowania tym podatkiem spółka nie jest rzeczywiście zobowiązana do zapłaty wskazanego podatku. Otóż, chociaż spółka podlegająca opodatkowaniu danym podatkiem według zerowej stawki, pod warunkiem, że wszystkie zyski są wypłacane na rzecz jej akcjonariuszy, nie jest formalnie zwolniona z tego podatku, znajduje się ona niemniej praktycznie w takiej samej sytuacji jak ta, którą przesłanka przewidziana w art. 2 lit. c dyrektywy 90/435 ma na celu wykluczyć, czyli sytuacja,

w której spółka nie jest zobowiązana do zapłaty tego podatku. Jak zauważył rzecznik generalny w pkt 43 i 44 opinii, zawarcie w uregulowaniu prawa krajowego przepisu, zgodnie z którym określona kategoria spółek może w pewnych okolicznościach korzystać z opodatkowania stawką zerową, sprawia bowiem, że spółki te nie podlegają temu podatkowi (zob. także wyrok z dnia 20 maja 2008 r., Orange European Smalicap Fund, C-194/06, EU:C:2008:289, pkt 33, 34).

Z wyroku TSUE w sprawach połączonych C-115/16 wynika jeszcze jedna ważna kwestia, mająca potwierdzenie także we wcześniejszym orzecznictwie. Rzecznik Generalna w opinii zajęła stanowisko, że spółki luksemburskie podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Luksemburgu i podlegają w tym kraju opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a z żadnego przepisu dyrektywy Rady 2003/49/WE nie wynika, iż faktyczne opodatkowanie właściciela w określonej wysokości stanowi przesłankę zwolnienia. Jeżeli w państwie rezydencji właściciel wykazuje odpowiednio wysokie koszty operacyjne (czy też straty przeniesione z lat poprzednich), nie prowadzi to do konkretnego opodatkowania, jednak podatnik ten podlega opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych. Dlatego też jest on objęty zakresem zastosowania dyrektywy Rady 2003/49/WE i jego dochody z odsetek będą wówczas także opodatkowane

w państwie członkowskim. Tak jest również w przypadku, gdy w państwie rezydencji właściciela istnieje tylko niewielkie obciążenie podatkiem od osób prawnych i nie ma opodatkowania u źródła. Owo efektywne opodatkowanie, które może być niskie lub wręcz żadne, jest skutkiem autonomii podatkowej każdego państwa. Skoro na skutek braku harmonizacji podatków dochodowych dozwolona jest w prawie Unii konkurencja podatkowa pomiędzy państwami członkowskimi, to nie można zarzucać podatnikowi, że w rzeczywistości (to znaczy nie tylko na papierze) czyni użytek

z oferowanych przez poszczególne państwa członkowskie korzyści związanych

z daną lokalizacją (pkt 83 i 84 Opinii).

Podkreślić trzeba, że TSUE w wyroku w sprawach połączonych C-115/16 stanowiska tego nie podzielił, jak również nie odwołał się do swoich wcześniejszych orzeczeń dotyczących podmiotów holdingowych (wyroki TSUE: z dnia 7 września 2017 r. sygn. C-6/16, Eqiom SAS, Enka SA przeciwko Ministre des Finances et des Comptes public, EU:C:2017:641; z dnia 20 grudnia 2017 r. sygn. C-504/16 i C-613/16, Deister Holding przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern and Juhier Holding przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, EU:C:2017:1009) przyjmując, że spółka – odbiorca płatności pasywnych – musi podlegać efektywnemu opodatkowaniu

w państwie członkowskim swojej rezydencji podatkowej. Uzasadnił taką wykładnię, stwierdzając: "Tę wykładnię zakresu trzeciej przesłanki wspomnianej w pkt 147 niniejszego wyroku potwierdza, po pierwsze, art. 1 ust. 5 lit. b dyrektywy 2003/49,

z którego wynika, że stały zakład można uznać za właściciela odsetek w rozumieniu owej dyrektywy jedynie, «jeżeli odsetki [otrzymane przez ten zakład] stanowią przychód, w odniesieniu do którego zakład stały podlega w państwie członkowskim, w którym się znajduje, jednemu z podatków wymienionych w art. 3 lit. a) [ppkt] (iii) [rzeczonej dyrektywy]», oraz, po drugie, cel tej dyrektywy, którym jest, jak w istocie przypomniano w pkt 85 niniejszego wyroku, zapewnienie, aby te odsetki były opodatkowane w jednym tylko państwie członkowskim, tylko raz".

W ocenie Sądu, zastosowanie w sprawie niniejszej mają także rozważania TSUE zawarte w wyroku z 8 marca 2017 r. C-448/15. Wskazują one bowiem generalnie na sposób rozumienia istoty zwolnienia z poboru podatku u źródła

w przypadku dywidend. Nie chodzi tu o jakiekolwiek opodatkowanie spółki dominującej podatkiem dochodowym w kraju jej siedziby, ale o opodatkowanie podatkiem dochodowym (efektywnym) otrzymanej dywidendy. Innymi słowy chodzi

o to, aby podatek został pobrany efektywnie – albo przez kraj siedziby spółki zależnej, albo przez kraj siedziby spółki dominującej. Dyrektywa wyklucza jedynie podwójne opodatkowanie dywidendy. Jeżeli państwo członkowskie siedziby spółki dominującej przewiduje preferencje podatkowe w postaci zwolnienia otrzymanej dywidendy z podatku dochodowego w określonych przypadkach – to niepobranie podatku przez kraj siedziby spółki zależnej powoduje, że wcale nie dochodzi do opodatkowania dywidendy, a takie przypadki w świetle celów dyrektywy należy wykluczyć. Należy zwrócić uwagę, że TSUE podtrzymał swoją argumentację w tym zakresie także w wyroku w sprawie C-115/16. Problem prawny dotyczył wprawdzie opodatkowania odsetek, niemniej jednak uniwersalność stwierdzeń TSUE potwierdza tylko, że spełnienie przesłanki podlegania opodatkowaniu bez możliwości wyboru lub zwolnienia dotyczy w istocie efektywnego opodatkowania.(...).

W związku z tym art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. należy rozumieć w ten sposób, że niekorzystanie przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z dywidend ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, dotyczy zarówno zwolnienia podmiotowego

z opodatkowania podatkiem dochodowym, jak również zwolnienia przedmiotowego – w zakresie dochodów z tytułu otrzymanych dywidend.

Organ zasadnie zatem stwierdził, że w przypadku zwolnienia przewidzianego w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. konieczne jest, aby odbiorca dywidendy posiadał status rzeczywistego beneficjenta. Za takim stanowiskiem przemawia wykładnia językowa art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., dokonywana łącznie z art. 26b ust. 3 pkt 2. Dla ustawodawcy "uzyskujący przychód" według art. 22 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. jest odbiorcą należności o cechach, charakterystyce właściwej dla rzeczywistego właściciela należności. Nadano tym zwrotom taką samą prawną istotę przyjmując, że ten, kto nie jest rzeczywistym właścicielem należności nie uzyskuje przecież przychodu, czyli przysporzenia majątkowego w aspekcie nie tyle formalnoprawnym, co przede wszystkim ekonomicznym. Konwencja modelowa zarówno w odniesieniu do odsetek, jak i dywidendy przyjmuje jednakowo, że odbiorca tych należności to podmiot, który ma faktyczne prawo do korzystania i rozporządzania należnościami bez ograniczenia wynikającego z zobowiązania kontraktowego lub ustawowego do przekazania uzyskanej wypłaty osobie drugiej. W efekcie rzeczywistym właścicielem jest ten, kto prawnie, ekonomicznie oraz faktycznie sprawuje kontrolę nad otrzymanym dochodem (a nie tylko jest jego formalno-prawnym właścicielem).

Należy zauważyć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w prawie Unii istnieje ogólna zasada prawa, zgodnie z którą podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób noszący znamiona oszustwa lub nadużycia (wyroki TSUE: z dnia 9 marca 1999 r., Centros, C- 212/97, EU:C:1999:126, pkt 24

i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 68; z dnia 12 września 2006 r., Cadbury Schweppes i Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, EU:C:2006:544, pkt 35; z dnia 22 listopada 2017 r., Cussens i in., C-251/16, EU:C:2017:881, pkt 27; a także z dnia 11 lipca 2018 r., Komisja/Belgia, C-356/15, EU:C:2018:555, pkt 99). Stosowania przepisu prawa Unii nie można bowiem rozszerzyć na działania prowadzone w celu korzystania w sposób noszący znamiona oszustwa lub nadużycia z korzyści przewidzianych w prawie Unii (zob. podobnie wyroki: z dnia 5 lipca 2007 r., Kofoed, C- 321/05, EU:C:2007:408, pkt 38; z dnia 22 listopada 2017 r., Cussens i in., C-251/16, EU:C:2017:881, pkt 27,

a także z dnia 11 lipca 2018 r., Komisja/Belgia, C-356/15, EU:C:2018:555, pkt 99).

Z zasady tej wynika zatem, że państwo członkowskie musi odmówić możliwości skorzystania z przepisów prawa Unii, jeżeli przepisy te są powoływane nie po to, aby realizować ich cele, lecz aby uzyskać korzyści z prawa Unii, podczas gdy przesłanki uzyskania tej korzyści są spełnione jedynie formalnie.

W przywołanym wyroku w sprawach połączonych C-115/16 pomimo różnicy pomiędzy dyrektywami 2003/49/WE oraz Rady 2011/96/UE na tle posiadania bądź nieposiadania wyartykułowanej explicite klauzuli rzeczywistego właściciela, w obu przypadkach Trybunał łączy ten element nierozerwalnie z nadużyciem postanowień dyrektyw. W literaturze wskazuje się, że dyrektywą kierunkową powinno być przyjęcie, że brak statusu rzeczywistego właściciela stanowi o nadużyciu przywilejów sankcjonowanych wskazanymi dyrektywami, ale jednocześnie posiadanie takiego statusu nie wyklucza per se nadużycia. Uzasadnieniem takiego podejścia jest fakt, że oba instrumenty są nakierowane w rzeczywistości na to samo zjawisko, czyli przypadek, gdy odbiorca płatności nie posiada wystarczającej "substancji" do bycia zaklasyfikowanym jako ekonomiczny właściciel otrzymanej płatności, przy czym do nadużycia może dojść również w stosunku do pozostałych kryteriów warunkujących zastosowanie dyrektyw podatkowych (zob. F. Majdowski, Planowanie podatkowe

z wykorzystaniem zagranicznych podmiotów holdingowych - koniec pewnej epoki? Kilka uwag na tle ostatnich wyroków Trybunału Sprawiedliwości w sprawie dyrektyw podatkowych dotyczących tzw. pasywnych płatności, "Przegląd Podatkowy" 2019 nr 10 s. 36-37).

Tym samym, stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu skargi, zgodnie

z którym cyt. "Dyrektywa 2011/96/UE nakazuje zwolnić z podatku dochodowego przychód podatnika z tytułu dywidendy wypłaconej przez płatnika zarówno w Polsce (patrz art. 5 tej Dyrektywy) jak i w kraju rezydencji podatkowej podatnika (patrz art. 4 tej Dyrektywy)" – jest wadliwe.

Jednocześnie zauważyć, że Spółka z jednej strony oświadczyła, że "B" podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, zaś z drugiej strony wskazała

w wyjaśnieniach z 23 lutego 2023 r., iż "dochody typu "dywidendy" nie podlegają

w Luxemburgu opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a jedynie podatkiem majątkowym, jeśli spółka-matka posiada ponad 10% udziałów w swojej filii". Ponadto w sprawozdaniu finansowym podatnika za 2021 r. w pozycji 15. rachunku zysków

i strat (podatek dochodowy) wskazano podatek dochodowy za 2021 r. w wysokości

0 EUR. Identyczne wnioski można wywieść z analizy przedstawionego rozliczenia podatku dochodowego za lata 2020 - 2021 (należny podatek dochodowy wyniósł

0 EUR).

Zasadnie organ zwrócił uwagę, że głównym źródłem przychodów (dochodów) "B" są udziały w jednostkach powiązanych, w tym w Spółce. Z rachunku zysków i strat będącego integralną częścią sprawozdania finansowego "B" za 2021 r. wynika, że "B" osiągnął zysk w wysokości 14.061.456,10 EUR, który nie został opodatkowany podatkiem dochodowym, natomiast poniósł koszty z tytułu innych podatków niebędących podatkiem dochodowym w wysokości 7.175 EUR. Wynika

z tego, że dochód w Luksemburgu został opodatkowany według efektywnej stawki 0,5% wcześniej wspomnianego podatku majątkowego. W konsekwencji w sposób prawidłowy organ uznał, że w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka efektywnego opodatkowania.

Z kolei sztuczny charakter danej konstrukcji zdaniem TSUE może potwierdzać okoliczność, że dana grupa spółek jest skonstruowana w taki sposób, że spółka otrzymująca odsetki (dywidendy) zapłacone przez spółkę będącą dłużnikiem sama musi wypłacić dalej te należności trzeciej spółce niespełniającej przesłanek do zastosowania zwolnienia, w konsekwencji czego ta pierwsza spółka realizuje jedynie nieznaczny zysk podlegający opodatkowaniu, gdy działa jako spółka pośrednicząca w celu umożliwienia przepływu finansowego ze spółki będącej dłużnikiem do podmiotu, który jest właścicielem zapłaconych kwot. Okoliczność, że spółka działa jako spółka pośrednicząca, można wykazać, gdy jedynym przedmiotem działalności tej spółki jest otrzymywanie odsetek (dywidend) i ich przekazywanie właścicielowi lub innej spółce pośredniczącej. Brak rzeczywistej działalności gospodarczej należy wywieść w tym względzie, uwzględniając szczególne cechy charakteryzujące daną działalność gospodarczą, z analizy całokształtu istotnych informacji, dotyczących

w szczególności zarządzania spółką, jej bilansu księgowego, struktury kosztów

i faktycznie poniesionych wydatków, zatrudnionych przez nią pracowników oraz pomieszczeń i wyposażenia, jakimi spółka ta dysponuje. Przesłankami co do istnienia sztucznej konstrukcji mogą być także różne umowy, istniejące między spółkami zaangażowanymi w rozpatrywane transakcje finansowe, prowadzące do wewnątrzgrupowych przepływów finansowych, których przedmiotem może być przenoszenie zysków ze spółki handlowej do podmiotów będących akcjonariuszami w celu uniknięcia lub zmniejszenia do minimum obciążenia podatkowego. Jako przesłanki wskazujące na istnienie takiej konstrukcji można także wykorzystać sposoby finansowania transakcji, ocenę funduszy własnych spółek pośrednich,

a także brak władzy spółek pośredniczących w zakresie dysponowania pod względem ekonomicznym otrzymanymi odsetkami. W tym względzie takimi przesłankami mogą być nie tylko umowne lub ustawowe zobowiązania spółki otrzymującej odsetki (dywidendy) do wypłacenia ich dalej podmiotowi trzeciemu, ale także okoliczność, że spółka ta, nie będąc związana takim zobowiązaniem umownym lub ustawowym, nie dysponuje pełnym prawem do korzystania i pobierania korzyści

z tych kwot (wyrok WSA w Lublinie z 28 września 2022 r., I SA/Lu 279/22).

W odniesieniu do postanowień art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. jeszcze raz zauważyć należy, że konstruując przesłanki uzasadniające odmowę wydania opinii

o stosowaniu preferencji ustawodawca odwołał się m.in. do pojęć "rzeczywistego właściciela należności" oraz prowadzenia przez podatnika "rzeczywistej działalności" w kraju jego siedziby. Eliminacja wskazanego wyżej szkodliwego zjawiska erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku, co polega niekiedy na tworzeniu nieuzasadnionych ekonomicznie struktur organizacyjnych po to by skorzystać z określonych rozwiązań podatkowych niezgodnie z celem tych rozwiązań, wymaga bowiem, jak wskazuje się w komentarzu do art. 10 Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, uwzględnienia szerszego kontekstu relacji między podmiotami uczestniczącymi w przekazywaniu należności. Kontekst taki mogą zaś tworzyć także okoliczności o charakterze faktycznym. Oparcie się na tych przesłankach pozwala przeciwdziałać sytuacjom, w których wykorzystywane są podmioty podstawione (pośredniczące) w celu uzyskania korzyści podatkowych przez podmioty do tego nieuprawnione. Komentarz do powołanego przepisu Konwencji Modelowej wskazuje bowiem, że państwo źródła nie jest zobowiązane do rezygnacji z prawa do opodatkowania dochodu z dywidend jedynie dlatego, że taki dochód został wypłacony bezpośrednio osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło konwencję. Pojęcie rzeczywistego właściciela, jak wskazuje Komentarz do Konwencji Modelowej, musi być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, ale w świetle celu i przedmiotu Konwencji, w szczególności w celu unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania oraz oszustwom podatkowym. Dalej Komentarz podaje, że w świetle art. 10 Konwencji Modelowej, spółka podstawiona nie może być uważana za rzeczywistego właściciela, ponieważ mimo że formalnie jest właścicielem dochodu, to posiada ograniczone uprawnienia, które czynią z niej zwykłego powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron. Autor komentarza, wyjaśniając rozumienie pojęcia ograniczonych uprawnień podmiotu niebędącego rzeczywistym właścicielem do dysponowania dywidendą zwraca uwagę, że to ograniczenie może wynikać

z odnośnych dokumentów, ale także może istnieć na podstawie faktów i okoliczności, które wskazują, że zasadniczo odbiorca nie ma prawa korzystać i rozporządzać dywidendą, choćby – co trzeba podkreślić – nie był w tym zakresie ograniczony obowiązkiem kontraktowym (wyrok I SA/Lu 279/22).

Taki kierunek działania wskazują prawodawcy krajowemu również regulacje zawarte w art. 5 ust. 2 dyrektywy 2003/49/WE oraz art. 1 ust. 2 i 3 dyrektywy 2011/96/UE. Pierwszy z powołanych przepisów przewiduje bowiem, że Państwa Członkowskie, w przypadku transakcji, których zasadniczą przyczyną lub jedną

z zasadniczych przyczyn jest uchylenie się od podatków, unikanie płacenia podatków lub nadużycie, mogą cofnąć korzyści wynikające z tej dyrektywy lub odmówić jej zastosowania. Z powołanych przepisów dyrektywy 2011/96/WE wynika obowiązek, by państwa członkowskie nie przyznawały korzyści wynikających z tej dyrektywy jednostkowemu uzgodnieniu ani seryjnym uzgodnieniom, w przypadku których głównym celem lub jednym z głównych celów wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej naruszającej przedmiot lub cel tej dyrektywy, w związku z czym – zważywszy na wszystkie stosowne fakty i okoliczności – takie jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste. Jednostkowe lub seryjne uzgodnienie nie jest rzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą. Z kolei

w ustępie 4 dyrektywa 2011/96/UE wskazuje, że nie uniemożliwia ona stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych niezbędnych do zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania, oszustwom podatkowym lub nadużyciom (wyrok

I SA/Lu 279/22)

W świetle analizowanych przepisów, organ może odmówić wydania opinii

o stosowaniu preferencji, jeżeli poweźmie istnienie uzasadnionych wątpliwości. Oznacza to, że pewne fakty, okoliczności mające wpływ na wydanie rozstrzygnięcia muszą zostać uprawdopodobnione, a nie udowodnione. W doktrynie wskazuje się na następujące różnice między udowodnieniem a uprawdopodobnieniem faktu (okoliczności): "Udowodnienie czyni istnienie pewnego faktu pewnym, uprawdopodobnienie - tylko prawdopodobnym". Udowodnienie służy celowi przekonania organu orzekającego o prawidłowości pewnego twierdzenia, uprawdopodobnienie służy celowi wywołania ufności, że pewne twierdzenie odpowiada prawdzie. Uprawdopodobnienie jest czynnością procesową stwarzającą mniejszy lub większy stopień przekonania o prawdopodobieństwie jakiegoś faktu (por. wyrok NSA z dnia 24 września 2015 r., I GSK 124/14). Nadto nie należy zapominać, iż odmowa wydania opinii o stosowaniu preferencji nie stanowi bezwzględnego obowiązku dla płatnika pobierania podatku zgodnie

z obowiązującymi zryczałtowanymi stawkami podatkowymi określonymi w u.p.d.o.p. od wypłat należności na rzecz podatników nierezydentów.

Odnosząc się do twierdzeń Spółki, jakoby "organ pominął okoliczności kluczowe z perspektywy oceny statusu rzeczywistego właściciela rzeczonych należności, w tym prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej oraz zastosowania art. 22c ustawy CIT-tj. cel i charakter działalności podatnika, jako podmiotu prowadzącego działalność holdingową", wskazać trzeba, że organ wyjaśnił, dlaczego przyjął, iż skorzystanie ze zwolnienia dywidendowego wymaga, aby odbiorca tych należności posiadał status beneficjenta rzeczywistego, a także wskazał przyczyny, dla których powziął wątpliwości co zgodności ze stanem rzeczywistym oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, a także

w zakresie prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej w Luksemburgu (vide: str. 5-6 pkt 2 odmowy).

Sąd podziela ocenę organu, że "B" nie poniósł kosztów zatrudnienia personelu ze względu na niezatrudnianie pracowników oraz członków zarządu. Zasadnie zwrócił też uwagę na kapitał zakładowy "B", sprowadzający się do 431 tys. EUR, z czego opłacone było zaledwie 131 tys. EUR, który był nieproporcjonalnie niski w stosunku do wysokości posiadanych udziałów w jednostkach powiązanych. Dodatkowo zasadnie wskazał, że "B" zawarł umowę świadczenia usług polegających na udzieleniu adresu rejestracyjnego, koniecznego do jego rejestracji

w Luksemburgu oraz "wypożyczeniu" mandatów dyrektorskich, służących uprawdopodobnieniu prowadzenia rzeczywistej działalności. Tym samym uzasadniona jest ocena, że "B" ponosi jedynie koszty wynajmu adresu rejestracyjnego, a jednocześnie nie posiada żadnego tytułu prawnego do jakiejkolwiek powierzchni biurowej w Luksemburgu. W "Umowie najmu biura", która co do zasady powinna regulować stosunek prawny pomiędzy najemcą

a wynajmującym (usługobiorcą a usługodawcą), figurują dodatkowo jako jedna ze stron A. M. i R. M. – podmioty wskazane jako "Beneficjenci". Według pkt 7 tej umowy Beneficjenci oświadczyli, że są właścicielami rzeczywistymi "B" i w związku z tym ponoszą odpowiedzialność w stosunku do usługodawcy

i są zobowiązani bezzwłocznie pokrywać wszystkie opłaty naliczane spółce za usługi świadczone w związku z tą umową. Ponadto to Beneficjenci, ponoszą odpowiedzialność za zapewnianie spółce zasobów ludzkich i/lub technicznych, które mogą być w uzasadnionym zakresie potrzebne do zapewnienia bieżącej działalności. Jednocześnie jakkolwiek wymienione osoby nie wchodziły w skład zarządu "B", to miały istotny wpływ na jego funkcjonowanie.

Ponadto organ uzasadniając przypuszczenie wydania decyzji

z zastosowaniem art. 22c u.p.d.o.p. (s. 8-10 zaskarżonego rozstrzygnięcia) wskazał m.in., że udziałowcami "B" są dwie spółki: "C" SA z siedzibą

w Luksemburgu (70% udziału) i "D" Ltd z siedzibą na [...] (30% udziału). Zasadnie przy tym zauważył, że powiązania osobowe pomiędzy podmiotami z Grupy i osoba dominująca w całej grupie, którą jest R. M. – Prezes Zarządu Spółki, poprzez posiadanie udziałów w płatniku za pośrednictwem "B"

i "D" Ltd, może uzasadniać przypuszczenie, że "B" nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby, o czym była mowa powyżej, a także faktu, że utworzona struktura właścicielska grupy skutkuje nieopodatkowaniem dochodów z tytułu dywidendy otrzymanych od Spółki (co wynika z załączonego sprawozdania finansowego i deklaracji CIT). Jak wynika ze sprawozdania finansowego podatnika, należność transferowana jest do spółki "D" Ltd i "C" SA za pośrednictwem wypłacanych dywidend, a następnie przekazywana przez "D" Ltd do R. M.. W pozycji A VI. bilansu sprawozdania finansowego za 2020 r. wykazano zysk w wysokości 5.339.886,67 EUR, natomiast zaliczka na dywidendę według tego bilansu, wyniosła 2.458.457,67 EUR. Ta dywidenda została wypłacona na rzecz spółki "C" SA, zgodnie z notą 8 sprawozdania finansowego podatnika za 2020 r.

Z uwagi na to, że Spółka nie wskazała, kto jest wspólnikiem spółki "C" SA, organ biorąc pod uwagę, że według rejestru handlowego Luksemburga (dalej: RCS) jako działalność przeważającą wskazuje "64.202 finansowe spółki holdingowe (Soparfi)", dochody uzyskane przez "C" SA z tytułu dywidendy od "B" również zostaną zwolnione z opodatkowania.

W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organ wskazał, że SOPARFI korzystają ze zwolnień z podatku od osób prawnych od dywidend, zysków kapitałowych i majątku netto z tytułu kwalifikujących się udziałów. Ponadto dywidendy wypłacane uprawnionym osobom spoza Luksemburga nie podlegają luksemburskiemu podatkowi u źródła (zob. SOPARFI The Luxembourg financial holding company, Kancelaria Dentons, grudzień 2021). Co do zasady dochody te są opodatkowane, jednakże zgodnie z luksemburskim systemem zwolnienia

z uczestnictwa dywidendy i wpływy z likwidacji otrzymane przez SOPARFI od spółki zależnej będą w pełni zwolnione z podatku CIT i komunalnego – pod warunkiem spełnienia określonych warunków. Ponadto zwolnienie z opodatkowania dywidend otrzymanych od spółek zagranicznych przez spółki będące rezydentami podatkowymi Cypru (którym jest "D" Ltd – drugi wspólnik podatnika), wynika z art. 8 (20) cypryjskiej ustawy o podatku dochodowym z 2002 r. Ustaleń tych Spółka w sposób skuteczny nie podważyła.

Klauzula rzeczywistego właściciela, ujęta w art. 4 pkt 29 u.p.d.o.p. – w ocenie Sądu – niezależnie od przekonania Spółki, w sposób odpowiadający intencjom wyrażonym tak w Komentarzu do Modelowej Konwencji, jak Dyrektywie 2011/96/UE – w żaden sposób nie zakazuje głębszego badania struktury Grupy, w której funkcjonuje podatnik. Podmiot, który nie podpada pod kryterium rzeczywistej działalności gospodarczej, nie może ekonomicznie zarządzać, swobodnie decydować o przeznaczeniu otrzymanych środków, gdyż nie dysponuje uprawnieniami właścicielskimi. Za rzeczywistego właściciela nie mogą być uznane podmioty pełniące funkcję agenta, powiernika oraz inne podmioty pośredniczące

i spółki podstawione (tzw. conduit companies), czyli co do zasady podmioty działające na rachunek innego podatnika. W rozpatrywanym stanie rzeczy, "B" jest jedynie podmiotem pośredniczącym, niesamodzielnym decyzyjnie, nieprowadzącym rzeczywistej działalności gospodarczej. Jego rola w strukturze Grupy ogranicza się jedynie do czynności administracyjnych i wykonawczych. Organ w świetle ujawnionych okoliczności prawidłowo zatem przyjął istnienie uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym oświadczenia

o posiadaniu statusu beneficjenta rzeczywistego. "B" nie otrzymuje bowiem dywidend od Spółki dla własnej korzyści oraz w zakresie prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, a zatem skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowiłoby nadużycie prawa, a jednocześnie byłoby również niezgodne z celem tych przepisów. W konsekwencji, sposób działania podatnika należy ocenić jako sztuczny.

Reasumując – w ocenie Sądu – organ uzasadnił wszystkie przesłanki, na których oparł odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji, w tym również przypuszczenie wydania decyzji w oparciu o art. 22c u.p.d.o.p. i przypuszczenie

w zakresie nieprowadzenia przez "B" rzeczywistej działalności gospodarczej oraz prawidłowo zinterpretował oraz zastosował przepisy prawa, w szczególności art. 22 ust. 4 i art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p.

Nie ma podstaw do podzielenia zarzutu skargi odnośnie wydania zaskarżonej odmowy na podstawie objaśnień Ministra Finansów. Wbrew zapatrywaniu pełnomocnika organ procedował na podstawie przepisów u.p.d.o.p., obowiązujących dyrektyw unijnych, z uwzględnieniem dorobku orzeczniczego TSUE, wypracowanego na gruncie podatku u źródła, zaś wspomniane objaśnienia przywołał jedynie posiłkowo.

Sąd nie uwzględnił wniosku dowodowego sformułowanego w piśmie procesowym z dnia 2 listopada 2023 r. w zakresie zaoferowanych dokumentów: aktu notarialnego z 23 sierpnia 2016 r. oraz protokołu ze zwyczajnego zgromadzenia wspólników "B' z 29 czerwca 2022 r.

Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a. jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki, tj. jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do rozpatrzenia sprawy, w tym ustalania jej stanu faktycznego. Sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, a więc rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Wnioskowane przez pełnomocnika Spółki nowe dowody winny podlegać ocenie

w postępowaniu przed organem podatkowym, zainicjowanym wnioskiem o wydanie opinii o stosowaniu preferencji.

Skoro z perspektywy art. 26b ust. 1, 3 i 9 u.p.d.o.p., ciężar dowodu spoczywa na wnioskodawcy, to dowody, o których mowa we wniosku, powinny być przedstawione organowi na etapie procedowania, zwłaszcza że dotyczyły one czasokresu sprzed złożenia wniosku o wydanie opinii. Były zatem w jej dyspozycji.

Jeśli zatem Spółka uważała, że dotyczą one istotnych ustaleń faktycznych, związanych ze statusem "B" jako rzeczywistego właściciela otrzymanych dywidend i prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez ten podmiot

w kraju jego siedziby, to powinny zostać złożone w stosownym czasie, tj. na etapie procedowania przez organ. Już bowiem same daty ich sporządzenia jednoznacznie wskazują, że powinny być one Spółce dostępne przed wydaniem zaskarżonej odmowy wydania opinii.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak

w sentencji wyroku.