Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 444/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 24b
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie asesor WSA Kamil Kowalewski, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2023 r. sprawy ze skargi B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.658.2022.1.DD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynika, że 12 października 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "Organ") wpłynął wniosek B. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego. Spółka prowadząca działalność gospodarczą w zakresie działalności organizatorów turystyki sklasyfikowaną pod numerem PKD 79.12.Z jest właścicielem budynku położonego przy [...] (dalej jako "Hotel A"). Spółka jest ponadto powiązana ze związkiem zawodowym "Z." z siedzibą przy [...] (dalej: "Związek Zawodowy") na podstawie art. 11a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 11a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), gdyż Związek Zawodowy jest właścicielem 100% udziałów Spółki. Spółka jest właścicielem Hotelu A, który został wprowadzony do pierwszej grupy środków trwałych. Budynek ten nie jest budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego. Ponadto, w ramach danego budynku nie znajdują się lokale mieszkalne oddane do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego. W okresie 2019-2022 wartość początkowa Hotelu A kształtowała się następująco: - 1 stycznia 2019 r. – 7 783 891,89 zł, - 1 stycznia 2020 r. – 10 756 509,25 zł, - 1 czerwca 2020 r. – 11 039 184,42 zł, - 31 grudnia 2020 r. – 11 160 969,42 zł, - 31 grudnia 2021 r. – 11 327 351,29 zł. Zwiększenia wartości początkowej Hotelu A wynikały między innymi z poczynionych przez Spółkę nakładów, które stosownie do wymienionych powyżej okresów zwiększały ogólną wartość początkową środka trwałego. Natomiast, Związek Zawodowy jest właścicielem budynku położonego w Z. przy [...] (dalej jako "Hotel B"). Ustalona przez Związek Zawodowy wartość początkowa w okresie 2019-2022 wynosi niezmiennie 2 013 441,80 zł. Z powyższego zatem wynika, że w okresie 2019-2022 łączna wartość przychodów z budynków ustalona na podstawie art. 24b ust. 3 u.p.d.o.p. podmiotów powiązanych wynosiła: - 1 stycznia 2019 r. – 9 797 334 zł, - 1 stycznia 2020 r. – 12 769 951 zł,- 1 czerwca 2020 r. – 13 052 626 zł, - 31 grudnia 2020 r. – 13 174 411 zł, - 31 grudnia 2021 r. – 13 340 793 zł. Zdaniem Spółki, na podstawie powyższych danych można uznać, że poza 2019 r. Skarżąca przekracza kwotę odliczenia, o której mowa w art. 24b ust. 9 u.p.d.o.p. Rzecz jasna dotyczy to sytuacji, w której przyjęto by, że powyższe podmioty powinny ustalać wartość odliczenia w oparciu o art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. Jak wymieniono powyżej, Spółka jest posiadaczem Hotelu A (na podstawie tytułu własności) oraz Hotelu B (na podstawie tytułu dzierżawnego). W ramach prowadzonej przez niej działalności w obu tych kompleksach świadczy ona usługi hotelowe polegające na: - świadczeniu usług pakietowych dla partnerów biznesowych polegających przede wszystkim na śniadaniu do pokoju lub na wynos, możliwości pracy w jednej z Sali konferencyjnych wraz z nieograniczonym dostępem do kawy i wody mineralnej, lunchu w wydłużonym czasie serwowania, jednorazowe pranie i prasowanie do 2 sztuk garderoby, jeden bezpłatny przejazd taksówką w obrębie miasta oraz zapewnienie zakwaterowania w pokoju o podwyższonym standardzie; - zapewnianiu wyłącznie usług samego zakwaterowania z możliwością dokupienia dodatkowych usług przez klienta na miejscu; - udostępnianiu sali konferencyjnych dla klientów biznesowych jak i związanych ze środowiskiem akademickim; - wynajmie rowerów celem umożliwienia zwiedzania miasta K.; - organizacji usług spa polegających na przygotowaniu dla klientów sauny fińskiej, łaźni parowej, jacuzzi, studio cardio, siłowni czy też gabinetu masażu. Zdarza się, że klient może nabyć dane usługi kompleksowo lub pojedynczo dokupując następnie kolejne usługi lub korzystając wyłącznie z jednej. Z publicznie dostępnych rejestrów wynika, że Związek Zawodowy posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy. Oznacza to, jak wspomniano wyżej, że podmioty te są podmiotami powiązanymi w rozumieniu nadanym temu pojęciu przez art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a w zw. z art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p. Spółka nie posiada udziałów w innych podmiotach powiązanych. Innymi słowy, nie jest podatnikiem, który posiada udziały w kapitale innego podmiotu.

3. W związku z powyższym pytaniem zadano m.in. pytanie nr 2 o następującej treści: czy Spółka może odliczyć od przychodu podlegającego opodatkowaniu pełną kwotę, o której mowa w art. 24b ust. 9, tj. 10 000 000 zł, z uwagi na fakt, że przepis art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p., który nakazuje ustalić kwotę odliczenia w proporcji, w jakiej przychód ze środka trwałego będącego budynkiem do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych, odnosi się wyłącznie do Związku Zawodowego, a nie do Spółki (dotyczy spółki, która posiada udziały w kapitale innego podmiotu powiązanego, a nie podmiotu powiązanego, w którym udziały są posiadane). Zdaniem Spółki, może ona odliczyć od podstawy opodatkowania pełną kwotę wynikającą z art. 24b ust. 9 u.p.d.o.p. Spółka argumentowała, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p., w przypadku, gdy podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, kwotę, o której mowa w ust. 9, ustala się w takiej proporcji, w jakiej przychód, o którym mowa w ust. 1, pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych. W ocenie Spółki, uwzględniając prymat wykładni językowej na gruncie regulacji o charakterze daninowym, należy stwierdzić, że cyt. przepis w przedstawionym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie wyłącznie do podatnika, który posiada udział w kapitale innego podmiotu, czyli Związku Zawodowego, a nie Spółki. Spółka uważa, że odpowiednie stosowanie powyższego przepisu do niej nie jest dopuszczalne. Zgodnie bowiem z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, stosowanie wykładni per analogiam w prawie podatkowym jest dopuszczalne wyłącznie na korzyść podatnika, podczas gdy w przedstawionej sytuacji zastosowanie takiej wykładni spowodowałoby, że zostałby rozszerzony zakres obowiązków daninowych Spółki (niższa kwota odliczenia, a w konsekwencji wyższy podatek do zapłaty). Na poparcie swojego stanowiska przytoczyła orzecznictwo sądów administracyjnych.

4. W interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2022 r. DKIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem Organu, łączna subsumcja przepisów art. 24b ust. 9 i ust. 10 oraz art. 11a ust. 1 pkt 4 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że dla obliczenia kwoty określonej w art. 24b ust. 9 u.p.d.o.p. w zw. z art. 24b ust. 10 tej ustawy należy uwzględnić wartość budynków wszystkich podmiotów powiązanych kapitałowo, ale tylko w ten sposób, jaki Ustawodawca wskazał w ww. art. 11a ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy (czyli posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale, praw głosów w organach tych podmiotów lub innych praw do udziału w zysku lub majątku). Zdaniem Organu, treść art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p., należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku podmiotów powiązanych kapitałowo w rozumieniu odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym, kwota 10.000.000,00 zł będzie dzielona na te podmioty w proporcji, w jakiej przychód z budynku podatnika pozostaje w ogólnej kwocie przychodów wszystkich podmiotów powiązanych. W związku z tym nie jest możliwe, by kwota wolna w przypadku podmiotów powiązanych przekroczyła 10.000.000,00 zł łącznie. Przedstawiona wyżej wykładnia jest zbieżna z intencją Ustawodawcy wyrażoną w uzasadnieniu do wprowadzanych od 1 stycznia 2019 r. zmian w u.p.d.o.p w zakresie opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków na podstawie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. poz. 2175) do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa zmieniająca"). Z ww. uzasadnienia do ustawy zmieniającej wynika bowiem, że w przypadku podmiotów powiązanych kapitałowo w rozumieniu odpowiednich przepisów ustaw o podatku dochodowym kwota 10.000.000 zł będzie dzielona na te podmioty w proporcji, w jakiej przychód z budynku podatnika pozostaje w ogólnej kwocie przychodów wszystkich podmiotów powiązanych. Rozwiązanie to ma na celu przeciwdziałanie ewentualnemu przenoszeniu własności (współwłasności) budynków pomiędzy podmiotami powiązanymi w celu uniknięcia opodatkowania podatkiem minimalnym. W przypadku zatem grupy podmiotów powiązanych kapitałowo kwota 10.000.000 zł może zostać uwzględniona w obliczeniu podstawy opodatkowania tylko jednokrotnie, w związku z czym za podmioty powiązane, o których mowa w art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p., należy uznać nie tylko spółki, z którymi podatnik jest powiązany w sposób określony w art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., ale także podmioty, w których podatnik nie posiada udziałów kapitałowych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., a które posiadają udział w kapitale Wnioskodawcy lub są powiązane z Wnioskodawcą w inny sposób określony w art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. – poprzez posiadanie co najmniej 25% praw głosów w organach Spółki lub praw do co najmniej 25% udziału w jego zyskach lub majątku. W konkluzji organ stwierdził, że w celu obliczenia podstawy opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b u.p.d.o.p. Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić współczynnik udziału przychodu w sumie przychodów z budynków wszystkich podmiotów z nią powiązanych, a więc w przedmiotowej sprawie tych, które posiadają udział w kapitale Spółki (udział Związku Zawodowego). Tak obliczony współczynnik Spółka powinna następnie przemnożyć przez kwotę 10.000.000 zł. Przy obliczaniu kwoty, o której mowa w art. 24b ust. 9 u.p.d.o.p. przypadającej na Spółkę, Spółka musi zatem uwzględnić ustaloną w ten sposób proporcję, a co za tym idzie nie będzie mogła skorzystać z całej wskazanej w tym przepisie kwoty pomniejszenia w wysokości 10.000.000 zł – dla wyłącznie swoich przychodów.

5. Powyższa interpretacja została zaskarżona w części odnoszącej się do pytania nr 2 zadanego we wniosku o wydanie interpretacji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie uznania stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe w odniesieniu do pytania nr 2 oraz zasądzenia kosztów postępowania na jej rzecz według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie następujących regulacji: - art. 24b ust. 10 w zw. z art. 11a ust. 1 pkt 4 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię, skutkującą ograniczeniem wysokości kwoty zmniejszającej podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od przychodów ze środka trwałego, będącego budynkiem, przypadającej na Skarżącą wskutek zastosowania proporcji uregulowanej w art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p.; - art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni tego przepisu polegającego na uznaniu przez DKIS, że podatnik obliczając zgodnie z art. 24b ust 10 u.p.d.o.p. proporcję przychodów podatnika, o których mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. do sumy przychodów o których mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zakresie art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., podatnik powinien uwzględnić w przychodach podmiotów z nim powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zakresie art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. również przychody podmiotów, które posiadają bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%: (1) udziałów w kapitale podatnika lub (2) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających podatnika lub (3) udziałów lub praw do udziału w zyskach podatnika lub jego majątku lub ich ekspektatywy, - art. 24b ust. 9 u.p.d.o.p. w zw. z art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwa ocenę co do zastosowania tych przepisów, polegającą na uznaniu przez DKIS, że Spółka obliczając zgodnie z art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. proporcję przychodów Spółki o których mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. do sumy przychodów o których mowa w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. Spółki oraz podmiotów z nią powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zakresie art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., Spółka powinna uwzględnić w przychodach podmiotów z nią powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zakresie art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. również przychody podmiotów, które posiadają bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%; (1) udziałów w kapitale Spółki lub (2) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających Spółki lub (3) udziałów lub praw do udziału w zyskach Spółki lub jego majątku lub ich ekspektatywy, - art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nieprzedstawienie przekonującej oceny prawnej stanowiska Skarżącej, co też objawia się między innymi w: art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 14h O.p. przez brak wyczerpującego uzasadnienia stosowania i wykładni przepisów prawa materialnego w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w szczególności brak zawarcia uzasadnienia prawnego w interpretacji w stosunku do podniesionej przez Skarżącą kwestii braku ograniczenia wysokości kwoty zmniejszającej podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od przychodu ze środka trwałego, będącego budynkiem, przypadającej na Skarżącą wskutek zastosowania proporcji uregulowanej w art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. oraz brak wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, które organ zobowiązany jest zawrzeć w interpretacji indywidualnej w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy.

6. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

7. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

8. Istota sporu w sprawie sprowadza się do wykładni art. 24b ust 10 u.p.d.o.p. w kontekście konieczności zastosowania przez podatnika proporcji w nim uregulowanej w sytuacji, w której podmioty powiązane posiadają udziały w kapitale zakładowym podatnika, natomiast podatnik nie posiada udziałów w podmiotach powiązanych. Zdaniem Strony skarżącej, mając na uwadze, przyjęty w prawie podatkowym prymat wykładni językowej, należy uznać, że ustawodawca zobligował podatników do zastosowania proporcji z powyższego artykułu, jedynie w przypadku posiadania przez podatnika udziałów w innych podmiotach w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. A contrario przedmiotowy przepis nie obejmuje sytuacji odwrotnej, w której to inne podmioty powiązane posiadają udziały w kapitale podatnika. Z tego powodu, zdaniem Skarżącej będzie ona uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków pełnej kwoty wynikającej z art. 24b ust 9 u.p.d.o.p., tj. 10 000 000 zł (zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego Związek Zawodowy w nim opisany jest właścicielem 100% udziałów Skarżącej, która to natomiast nie posiada żadnych udziałów w podmiotach powiązanych). DKIS nie podzielił stanowiska strony skarżącej, twierdząc, że łączna subsumcja przepisów art. 24b ust. 9 u.p.d.o.p. i ust. 10 oraz art. 11a ust. 1 pkt 4 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że dla obliczenia kwoty określonej w art. 24b ust. 9 u.p.d.o.p. w zw. z art. 24b ust. 10 tej ustawy należy uwzględnić wartość budynków wszystkich podmiotów powiązanych kapitałowo, ale tylko w ten sposób, jaki ustawodawca wskazał w ww. art. 11a ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy (czyli posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale, praw głosów w organach tych podmiotów lub innych praw do udziału w zysku lub majątku). Treść art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p., należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku podmiotów powiązanych kapitałowo w rozumieniu odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym, kwota 10.000.000,00 zł będzie dzielona na te podmioty w proporcji, w jakiej przychód z budynku podatnika pozostaje w ogólnej kwocie przychodów wszystkich podmiotów powiązanych. W związku z tym nie jest możliwe, by kwota wolna w przypadku podmiotów powiązanych przekroczyła 10.000.000,00 zł łącznie. Z tego powodu, Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić współczynnik udziału przychodu w sumie przychodów z budynków wszystkich podmiotów z nią powiązanych, a więc w przedmiotowej sprawie tych, które posiadają udział w kapitale Spółki (udział Związku Zawodowego). Tak obliczony współczynnik Spółka powinna następnie przemnożyć przez kwotę 10.000.000 zł. Zdaniem DKIS taka hipoteza interpretacyjna miałaby być zbieżna z intencją ustawodawcy wyrażoną w uzasadnieniu do wprowadzanych od 1 stycznia 2019 r. zmian w u.p.d.o.p. w zakresie opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków na podstawie ustawy zmieniającej. Rację w tak zarysowanym sporze należy przyznać stronie skarżącej.

9. Ramy prawne: art. 24b ust 9 oraz ust 10 u.p.d.o.p. Stosownie do art. 24b ust 9 podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł. Zgodnie natomiast z ust 10 powyższej regulacji, w przypadku gdy podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, kwotę, o której mowa w ust. 9, ustala się w takiej proporcji, w jakiej przychód, o którym mowa w ust. 1, pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych. Pierwszy z wymiennych w art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. przepisów zawiera definicję podmiotów powiązanych, drugi definicję tę doprecyzowuje i tak zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to: a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ: ten sam inny podmiot lub małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład; Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się: 1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%: a) udziałów w kapitale lub b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych.

10. Zdaniem Sądu, analiza powołanych wyżej przepisów u.p.d.o.p. wskazuje, że podstawę opodatkowania podatkiem od przychodu z budynków określono w art. 24b ust. 9 i ust. 10 tej ustawy poprzez odwołanie się w art. 24b ust. 10 do przepisów art. 11a ust. 1 pkt 4 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., także te przepisy wpływają na uksztaltowanie podstawy opodatkowania podatkiem od przychodu z budynków. Uregulowania odnoszące się elementów konstrukcyjnych podatku winny być sformułowane w sposób jednoznaczny, nie budzący wątpliwości, w szczególności, że zasadą w podatku dochodowym jest samoobliczenie podatku przez podatnika. W procesie wykładni tych przepisów należy zwrócić szczególną uwagę, aby wykładnia ta nie miała charakteru rozszerzającego lub zawężającego przewidziany w ustawie zakres opodatkowania. Zarówno w literaturze jaki i orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że wykładnia językowa stanowi dla działań interpretacyjnych pierwszy punkt odniesienia i nie jest możliwe pominiecie wykładni językowej (por. B. Brzeziński Podstawy wykładni prawa podatkowego, wyd. Gdańsk 2008). Nie jest jednak uzasadnione ignorowanie wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu, gdyż może okazać się, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny okaże się wątpliwy w konfrontacji z innymi przepisami albo celem wprowadzonej regulacji prawej. (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25.062007 r. sygn. akt I FPS 4/06). Prymat wykładni językowej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka oraz wówczas, gdy ten sposób wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod interpretacji tekstu prawnego (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., I OSK 1306/12). Podobnie do tej kwestii odnosi się Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 28.06. 2000 r. w sprawie K 25/99, (TK 2000, Nr 5, poz. 14O1) stwierdził, że: "W państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas - zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda - nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną". W dalszej części orzeczenia wskazał, że: "W pewnych szczególnych sytuacjach rola wykładni funkcjonalnej nie będzie jednak ograniczać się wyłącznie do roli dyrektywy wyboru jednego ze znaczeń językowych, ale może tworzyć swoiste, różne od alternatyw językowych, znaczenie tekstu prawnego. Przyjęcie takiego swoistego znaczenia tekstu prawnego, ustalonego na podstawie wykładni funkcjonalnej (celowościowej) będzie prowadziło zawsze do wykładni rozszerzającej lub zwężającej. Również w tym wypadku językowe znaczenie tekstu prawnego stanowi granicę wykładni, w tym sensie, że nie jest dopuszczalne przyjęcie swoistych wyników wykładni funkcjonalnej, jeżeli wykładnia językowa prowadzi do jednoznaczności tekstu prawnego. Nie oznacza to jednakże, że granica wykładni, jaką stanowić może językowe znaczenie tekstu, jest granicą bezwzględną. Oznacza to jedynie, że do przekroczenia tej granicy niezbędne jest silne uzasadnienie aksjologiczne, odwołujące się przede wszystkim do wartości konstytucyjnych (K. Płeszka, Językowe znaczenie tekstu prawnego jako granica wykładni (w:) Filozoficzno-teoretyczne problemy sądowego stosowania prawa, pod red. M. Zirka-Sadowskiego, Łódź 1997, s. 69-77)".

11. W rozpoznawanej sprawie przepis art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. wskazuje, że podatnik, który posiada udział w kapitale innego podmiotu, w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, zobowiązany jest kwotę 10.000.000 zł (o której mowa w ust. 9) ustalić w takiej proporcji, w jakiej przychód w podatku od przychodu z budynków pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych. Literalne brzmienie tego przepisu wskazuje, że jest on skierowany wyłącznie do tych podatników podatku od przychodu z budynków, którzy mają udziały w kapitale innego podmiotu. Przepis określa też charakter i sposób powiązania z podatnikiem tych innych podmiotów. Podmiotami takimi (podmiotami powiązanymi) są podmioty w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Przepisy te zwierają definicje: podmiotu powiązanego (art. 11a ust. 1 pkt 4) oraz wywierania znaczącego wpływu (art. 11a ust. 4 pkt 1). Obie te definicje zostały sformułowane dla potrzeb rozdziału 1a u.p.d.o.p. "Ceny transferowe". Zastosowanie tych definicji do podatku od przychodu z budynków (rozdział 5. u.p.d.o.p. "Podstawa opodatkowania i wysokość podatku") możliwy jest zatem tylko w takim zakresie w jakim odsyła do nich przepis art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p., czyli w odniesieniu do podmiotów, w których kapitale udziały - w rozumnemu art. 11a ust. 1 pkt 4 w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 - posiada podatnik podatku od przychodu z budynków. Takie odesłanie oznacza w istocie, że chodzi o podmioty, w których podatnik podatku od budynków posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%: - udziałów w kapitale, - praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających lub - udziałów lub prawa do udziałów w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych. Zarówno sposób sformowania art. 24b ust. 10, tj. skierowania do podatnika podatku do przychodów z budynków, jak i sposób sformułowania odesłania do przepisów dotyczące podmiotów powiązanych, wskazuje, że dla zastosowania tego przepisu znaczenia ma czy to podatnik posiada udziały w innych podmiotach, a nie czy inne podmioty posiadają udziały w kapitale podatnika podatku od przychodów z budynków. Tak szerokiego, jak przyjęto to w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, rozumienia art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. nie uzasadnia też, zdaniem Sądu, wskazany w tym przepisie sposób obliczenia kwoty pomniejszającej podstawę opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków, poprzez odwołanie się do przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych. Określenie "podmioty powiązane" należy bowiem odnieść nie do podmiotów powiązanych wymienionych w art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. ale do podmiotów, w których kapitale podatnik podatku od przychodu z budynków posiada udział w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zakresie, o którym mowa w art. 11a ust. 4 pkt 1 tej ustawy.

12. Wobec powyższego, rację ma Strona Skarżąca, że przepis art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p. nakłada obowiązek obliczania i stosowania uregulowanej w nim proporcji jedynie w stosunku do podatników, którzy posiadają udziały w podmiotach powiązanych. Z uwagi natomiast na to, że Spółka nie posiada udziałów w żadnych podmiotach powiązanych, nie powinien znaleźć do niej zastosowania powyższy przepis. Wskazuje na to wykładnia literalna art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p., która w ocenie Sądu nie jest sprzeczna z wykładnią celowościową. Próba zastosowania przez DKIS wykładni celowościowej w przedmiotowej sprawie poprzez odwołanie się do intencji ustawodawcy wyrażonej w ustawie zmieniającej jest całkowicie bezzasadna. Sąd podnosi w tym zakresie, że proponowane brzmienia w projekcie ustawy zmieniającej (Druk nr 2291-A, VIII kadencja) art. 24b ust. 7 i ust. 8 było następujące: art. 24 ust. 7 "Podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł" oraz art. 24b ust. 8 "W przypadku gdy podatnik posiada udział w kapitale innego podmiotu w rozumieniu art. 11, kwotę, o której mowa w ust. 7, ustala się w takiej proporcji, w jakiej przychód podatnika, o którym mowa w ust. 1, pozostaje do ogólnej kwoty takich przychodów podatnika oraz podmiotów z nim powiązanych". Istotne jest, że proponowane brzmienie art. 24b jest inne niż przyjęte, jako obowiązujące od 1 stycznia 2019 r. W tych okolicznościach w ogóle brak podstaw do uwzględniania uzasadniania projektowanych zmian ustawowych jako wspomagających wykładnię art. 24b ust. 10 u.p.d.o.p.

13. DKIS rozpatrując sprawę ponownie zastosuje się do wykładni przyjętej przez Sąd w niniejszym wyroku, w szczególności uwzględni brak obowiązku podatnika do stosowania proporcji uregulowanej w art. 24b ust 10 u.p.d.o.p., jeżeli podatnik nie posiada udziałów w podmiotach powiązanych.

14. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postepowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzając na rzecz Strony skarżącej zwrot kosztów postępowania, na które składają się wpis uiszczony od skargi w kwocie 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa (17 zł).