Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1202/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 122, art. 181, art. 191
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Piotr Pyszny, Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2023 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 lipca 2022 r. nr 2401-IOD-2.4102.101.2021 UNP: 2401-22-174136 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 29 lipca 2022 r., nr 2401-IOD-2.4102.101.2021 UNP: 2401-22-174136, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, DIAS), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.), po rozpoznaniu odwołania A. P. (dalej jako podatnik, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej jako organ podatkowy) z dnia 9 września 2021 r., nr [...], w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 37.137 zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Dnia 28 kwietnia 2016 r. podatnik złożył zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2015 na formularzu PlT-36, w którym oprócz przychodów (dochodów) podatniczki wykazali, przychód (dochód) z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, tj.:

- przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej – 774.307,73 zł,

- koszty uzyskania przychodu – 789.163,56 zł,

- strata – 14.859,83 zł.

W wyniku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości wykazania dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika ujawniono, że w 2015 r. M. s.c. (dalej: Spółka cywilna) zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 829.115,30 zł, a w związku z tym, że A. P. posiadał 20% udziałów w ww. spółce cywilnej wartość zawyżonych kosztów przypadających na niego wyniosła 165.823,06 zł. W konsekwencji ustalono, że podatnik wykazał stratę zamiast należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

Wobec powyższego postanowieniem z dnia 7 maja 2021 r., organ podatkowy wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zebrany w toku tego postępowania materiał dowodowy wykazał, że:

- B. w C. (dalej jako B.);

- C. sp. z o.o. w C1. (dalej jako C.),

- B1. sp. z o.o. w W. (dalej jako B1.),

- M1. sp. z o.o. we W1. (dalej jako M1.),

- A. w D. (dalej jako A.),

- C1. w B.(dalej jako C1.),

- FHU A1. w C. (dalej jako FHU A1.);

- J. w B1. (dalej jako J.);

- FHUP T. P. w B. (dalej jako FHUP T. P.)

nie były podmiotami, które można uznać za dostawców towarów na rzecz Spółki cywilnej. Faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Tymczasem dla celów zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych istotne jest, by faktura będąca podstawą zaksięgowania kosztu podatkowego dokumentowała rzeczywisty obrót gospodarczy.

Ponadto ustalono, że Spółka cywilna zaliczyła w 2015 r. do kosztów uzyskania przychodów faktury VAT za zakup paliwa i części samochodowych od N. sp. z o.o., L. sp. z o.o., B2. Oddział w Polsce, S. sp. z o.o., T. sp. z o.o., I. sp. o .o ., S1.S.A., S2. s.c., PHUP J. W., PPHU F., S. Z. sp. z o.o., R. sp. z o.o., T1. sp. z o.o. - które na wystawionych fakturach wskazywały zapłatę kartami płatniczymi i kartami kredytowymi, a nie nastąpiło obciążenie rachunku bankowego Spółki cywilnej. Podatnik nie udowodnił, że wydatki te zostały poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i miały związek z osiągniętym przychodem.

Wobec powyższych ustaleń Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., mając na uwadze, że podatnik posiadał 20% udziałów w M. s.c., określił mu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. w wysokości 37.133 zł.

Decyzję tę doręczono podatnikowi 10 września 2021 r.

Od powyższej decyzji pismem z 24 września 2021 r. podatnik wniósł odwołanie zarzucając organowi podatkowemu rażące naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez wybiórczą, niepełną i stronniczą ocenę materiału dowodowego, nieprzeprowadzenie wszystkich istotnych dowodów, które pozwoliłyby na pełne ustalenie stanu faktycznego oraz stwierdzenie, że wszelkie zdarzenia gospodarcze, których podatnik nie jest w stanie wykazać po upływie kilku lat od ich dokonania należy uznać za czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy w rzeczywistości materiał dowodowy zebrany przez organ uzasadnia twierdzenie, że poszczególne czynności zostały wykonane.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik podatnika wniósł o:

• uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie

• uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania

organowi pierwszej instancji.

Pełnomocnik wniósł również o:

• przesłuchanie L. H. i T. P. na okoliczność faktycznego wykonania zakwestionowanych transakcji, działalności uczestnika, wykonania wszystkich zobowiązań podatkowych, ustaleń pomiędzy uczestnikiem a kontrahentami,

• przesłuchanie P. F., A. Z., S. F., R. R. i G. P. na okoliczność zakupu paliwa, opłacenia należności własną kartą płatniczą oraz zwrotu środków za zakup tego paliwa.

Rozpoznając wniesione odwołania DIAS w pierwszej kolejności wskazał, że zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., z uwagi na treść art. 70 § 1 O.p. uległoby co do zasady przedawnieniu z upływem grudnia 2021 r. Jednakże 17 marca 2021 r. wszczęto postępowanie karnoskarbowe w związku z niewykonaniem m.in. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Przed upływem terminu przedawnienia, a mianowicie pismem z 19 października 2021 r. poinformowano podatnika o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania w związku z wszczęciem wspomnianego postępowania karnoskarbowego. A zatem zostały spełnione warunki formalne zawieszenia biegu terminu przedawnienia od 17 marca 2021 r.

Odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21, organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie:

- pismem z 17 grudnia 2020 r. organ podatkowy zawiadomił Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. o podejrzeniu popełnienia przez podatnika przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 w zw. z art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 654 ze zm., dalej: k.k.s.) w związku z posłużeniem się w 2015 r. w prowadzonej działalności gospodarczej fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- pismem z 22 kwietnia 2021 r. organ podatkowy, w nawiązaniu do zawiadomienia z 17 grudnia 2020 r., przesłał Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. uwierzytelnioną kopię protokołu kontroli podatkowej z 16 marca 2021 r. w zakresie prawidłowości wykazania dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2015 r.,

- 17 marca 2021 r. wszczęto postępowanie karnoskarbowe w związku z niewykonaniem zobowiązania m.in. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. o czym poinformował Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. pismem z 20 października 2021 r.,

- pismem z 19 listopada 2021 r. poinformowano podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego.

Z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 25 maja 2022r., znak: [...], [...] wynika, że w toku postępowania:

- przesłuchano świadków (kontrahentów): M. S. - 19 lutego 2021r., J. S. - 14 i 29 września 2021r., J. J. - 1 4 września 2021r., G. L. - 30 września 2021r., T. W. - 19 października 2021r. a także A. P1.,

- 12 stycznia 2021r. ogłoszono osobie zarządzającej M. s.c. postanowienie o przedstawieniu zarzutów z 29 grudnia 2020 r., które zmieniono postanowieniem z 9 kwietnia 2021 r. i przesłuchano w charakterze podejrzanego 13 kwietnia 2021 r.,

- 7 marca 2022 r. przesłuchano w charakterze świadków kontrolujących,

- 21 marca 2022 r. obrońca podatnik dokonał końcowego zaznajomienia się z materiałami dochodzenia,

- 8 marca 2022 r. sporządzono przeciwko osobie zarządzającej M. s.c. akt oskarżenia, zatwierdzony przez prokuratora nadzorującego 30 marca 2022 r.,

- akta sprawy wraz z aktem oskarżenia złożono w sądzie i oczekuje się na termin rozprawy.

W ocenie organu odwoławczego, w świetle przedstawionej sekwencji zdarzeń, nie ma podstaw prawnych do uznania wszczęcia postępowania karnego skarbowego jako pozornego (instrumentalnego). Sam moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. 17 marca 2021r., gdzie termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2021r., wskazuje na to, że wszczęcie postępowania przygotowawczego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zwrócono uwagę, że w sprawie postępowanie kontrolne wszczęto 17 listopada 2020r., a zakończono protokołem kontroli doręczonym 16 marca 2021r. Postępowanie przygotowawcze (dochodzenie) zostało natomiast wszczęte już 17 marca 2021r. - zatem po zebraniu odpowiedniego materiału dowodowego bez zwłoki wszczęto postępowanie karne skarbowe.

Niezależnie od powyższego DIAS zwrócił uwagę, że przed upływem terminu przedawnienia, tj. 30 lipca 2021 r. doręczono podatnikom zarządzenie zabezpieczenia z dnia 21 lipca 2021 r. (wraz z zawiadomieniami o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego) wystawione na podstawie decyzji o zabezpieczeniu z 7 lipca 2021r., nr [...] obejmującej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Według organu odwoławczego nawet gdyby przyjąć, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter, co w tej sprawie nie miało miejsca, to zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p., lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Przechodząc do meritum organ odwoławczy odwołał się do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 2647 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) i stwierdził, że jego analiza prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie tylko pod warunkiem wykazania jego związku ze źródłem przychodów, ale także udowodnienia, ze wydatek ten został faktycznie poniesiony, a związany z nim zakup towaru lub usługi dokonany. Dla potwierdzenia dokonania zakupu i poniesienia wydatku podatnik powinien posiadać stosowny dowód (dowód dokumentujący fakt zaistnienia określonego zdarzenia gospodarczego rodzącego skutki prawnopodatkowe). Jak wskazano, oznacza to, że kosztem uzyskania przychodu może być jedynie wydatek poniesiony w związku z rzeczywistą transakcją i - co również istotne - wydatek taki musi być udokumentowany, m.in. prawidłowymi i rzetelnymi fakturami.

DIAS odwołał się następnie do art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. i wywiódł, że językowa wykładnia art. 22 ust. 1 w/w ustawy prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym wszakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zdaniem organu odwoławczego, przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów.

W decyzji wskazano, że faktura będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne, choćby to ostatnie miało miejsce w rzeczywistości.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy, DIAS zauważył, że w 2015 roku M. s.c. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wydatki na nabycie towarów w łącznej kwocie 829.115,30 zł, gdzie jako wystawcy faktur widnieją firmy: B., C., B1., M1., A., C1., FHU A1., J., FHUP T. P., N. sp. z o.o., L. sp. z o.o., B2. Oddział w Polsce, S.sp. z o.o., T. sp. z o.o., I. sp. o.o., S1. S.A., S2. S.C ., PHUP J. W., PPHU F., S. Z. sp. z o.o., R. sp. z o.o., T1. sp. z o.o.

Faktury powyższe wyszczególniono i opisano ich treść na str. 2decyzji DIAS (B.), str. 3 (C. sp. z o.o. i B1. sp. z o.o.), str. 4 (A.), str. 4-5 (J. i C1.), str. 5-6 (FHUP T. P., M1. sp. z o.o. i FHU A1.) str. 6-12 decyzji DIAS (N. sp. z o.o., L. sp. z o.o., B2. Oddział w Polsce, S. sp. z o.o., T. sp. z o.o., I. sp. z o.o., S1. S.A., S2. s.c., PHUP J. W., PPHU F., S. Z. sp. z o.o., R. sp. z o.o., T1. sp. z o.o.) protokołu kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. (t. III, k. 1400-1417 akt organu pierwszej instancji).

B.

W 2015 r. Spółka cywilna zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 4 faktury wystawione przez B. na łączną kwotę netto 14.672,20 zł. Jak wynika z protokołu kontroli przeprowadzonej w M. s.c. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2014 r. do 30 listopada 2015 r. podmiot ten został 27 marca 2015 r. wykreślony z ewidencji podatników podatku od towarów i usług. W deklaracjach VAT-7 za okres objęty kontrolą wykazał zerowe obroty. W piśmie z 7 października 2016 r. prokurator poinformował, że T. W. nie dokonywał obrotu olejem napędowym, jedynie w okresie od marca 2011 r. do stycznia 2015 r. wystawiał poświadczające nieprawdę faktury VAT na rzekomą sprzedaż oleju napędowego.

C.

W 2015 r. M. s.c. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 21 faktur wystawionych przez C. na kwotę netto 142.545,81 zł. Jak wynika z protokołu kontroli przeprowadzonej w M. s.c. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2014 r. do 30 listopada 2015 r. oraz protokołu kontroli z 25 listopada 2016 r., znak: [...] przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od wyrobów energetycznych za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2015 r., który zawiera ustalenia dot. C., osoba wynajmująca firmie C. lokal w C1. przy ul. [...] w związku z zaległościami w płatności czynszu wymówiła Spółce najem z dniem 31 marca 2015 r. Przesłuchany w toku kontroli prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. 13 stycznia 2015 r. W. K. - prezes zarządu C. - wyjaśnił, że nabył Spółkę 27 kwietnia 2014 r. znalazł pośrednika z K., który za 500 zł dał mu informację o tej Spółce i o kilku innych. W dokumentach Spółki były zerowe deklaracje podatkowe wypełnione ołówkiem, jakby na brudno, bez pieczątek Urzędu Skarbowego.

Z protokołu Naczelnika Urzędu Celnego w B. wynika również, że decyzją z 30 czerwca 2016 r., znak: [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. stwierdził, że C. nie uczestniczyła w obrocie towarami, to znaczy, że nie podejmowała i nie dokonywała żadnych czynności samodzielnie. Nie była aktywną stroną realizowanych transakcji, nie miała realnego wpływu na wykonywane czynności oraz nie ponosiła ryzyka finansowego - nie posiadała własnych środków pieniężnych. Celem jej działania było wyłącznie wystawianie faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego, służących legalizowaniu sprzedaży dokonywanej faktycznie przez inne osoby. Wystawione faktury posłużył kolejnym podmiotom gospodarczym do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

B1.

W 2015 r. M. s.c. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 3 faktury wystawione przez B1. w listopadzie 2015 r. na łączną kwotę netto 26.086 zł. Jak wynika z protokołu kontroli przeprowadzonej w M. s.c. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2014 r. do 30 listopada 2015 r. oraz protokołu kontroli z 25 listopada 2016 r., przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od wyrobów energetycznych za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2015 r., firma ta nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków trwałych, samochodów, magazynów. Transport paliwa dokonywany był przez firmy zewnętrzne, które świadczyły usługi transportowe bezpośrednio na rzecz firmy z siedzibą na Cyprze. Pod adresem wskazanym w KRS do 21 września 2016 r. Spółka nie prowadziła działalności. Umowa najmu pomieszczeń biurowych została wypowiedziana z dniem 28 lutego 2014r. Nie ustalono innych adresów i miejsc prowadzenia działalności, a spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie wynikającym z wystawionych faktur VAT, a jej działalność polegała jedynie na dokumentacyjnym obrocie towarami.

Jak wskazano, podatnik nie weryfikował jako wspólnik M. s.c. przedstawionych przez sprzedawcę paliwa dokumentów, a sprawozdanie z badań paliwa z 6 listopada 2015 r. budzi poważne wątpliwości, gdyż zostało wystawione przez laboratorium w K., które jak ustalił organ pierwszej instancji, zakończyło działalność z dniem 5 maja 2014 r.

M1.

W 2015 r. M. s.c. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 3 faktury wystawione przez M1. w grudniu 2015 r. na łączną kwotę netto 27.181,69 zł. Jak ustalono na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego W1. z 5 grudnia 2018 r., brak jest możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej z uwagi na brak kontaktu ze Spółką. Ustalono, że w siedzibie Spółki przy ul. [...] we W1. mieści się biuro rachunkowe. Biuro to nie zawierało żadnej umowy, nie prowadziło i nie przechowywało dokumentacji M1.. Do końca 2016 r. biuro rachunkowe odbierało korespondencję kierowaną do M1.. Z uwagi na fakt, że Spółka nie składała deklaracji dla podatku do towarów i usług została 31 października 2017 r. wykreślona z urzędu jako podatnik VAT.

Jak wynika z ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej w M. w zakresie podatku do towarów i usług m.in. za grudzień 2015 r. oraz w toku kontroli podatkowej dot. podatku dochodowego za 2015 r.:

- brak jest możliwości zweryfikowania transakcji zakupu oleju napędowego od M1.,

- każdorazowo za zakupiony towar dokonywano zapłaty gotówką,

- podatnik nie dokonywał sprawdzenia przedkładanych przez Spółkę M1. dokumentów pod kątem ich wiarygodności,

- podatnik nie przedłożył żadnych atestów/certyfikatów oraz odpisów świadectw jakości, które są wydawane przez producenta paliwa,

- podatnik nie przedłożył żadnej umowy z dostawcą,

- podatnik nie miał wiedzy czy od nabywanego oleju napędowego był zapłacony podatek akcyzowy i opłata paliwowa.

Kontrola podatkowa w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 30 czerwca 2016 r. M. s.c. zakupiło 72.440 litów paliwa od M1. za łączną kwotę 281.646,32 zł płacąc wyłącznie gotówką. Pomimo tak dużych ilości paliwa i czasu współpracy nie spisano żadnych umów, nie przedstawiono żadnych zamówień.

Ustalono, iż podatnik nie weryfikował przedstawionych przez sprzedawcę paliwa dokumentów, a sprawozdanie z badań paliwa z 7 grudnia 2015 r. budzi poważne wątpliwości, gdyż zostało wystawione przez laboratorium w K., które jak ustalił organ pierwszej instancji zakończyło działalność z dniem 5 maja 2014 r.

Powyższe okoliczności pozwalają, zdaniem DIAS, na stwierdzenie, że do M. s.c. było przywożone paliwo, ale dostawcą tego paliwa nie była spółka M1., a źródło jego pochodzenia nie jest znane. Z informacji będących w posiadaniu organu pierwszej instancji z urzędu wynika, że M1. została wpisana do Bazy Podmiotów Szczególnych w tablicy T-11 - Podmioty wykreślone z rejestru podatników VAT przez:

- [...] Urząd Skarbowy w S. - wykreślony 10 czerwca 2013 r.,

- Urząd Skarbowy W1. - wykreślony 31 października 2017 r.

A.

W 2015 r. M. s.c. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 25 faktur wystawionych przez A. na łączną kwotę netto 315.150 zł.

Jak ustalono na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z 28 lutego 2019 r.:

- wobec M. S. A. 30 listopada 2018 r. została zakończona kontrola w zakresie podatku od towarów i usług za II-IV kwartał 2015 r., w toku której stwierdzono fikcyjność transakcji,

- M. S. dokonał przekształcenia prowadzonej działalności z dniem 14 marca 2018 r. w spółkę z o.o. pod firmą [...] A2. sp. z o.o.. D. ul. [...],

- przeprowadzona 21 grudnia 2018 r. lustracja siedziby Spółki A2. wykazała, że pod wskazanym adresem znajduje się budynek biurowy. W budynku tym nie stwierdzono, aby któryś z lokali zajmowała spółka [...] A2. sp. z o.o. W biurze właściciela nieruchomości uzyskano informację, że [...] A2. sp. z o.o. nigdy nie była najemcą lokalu w budynku przy ul. [...]. Natomiast prezes zarządu tej Spółki M. S. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A. wynajmował lokal biurowy na drugim piętrze budynku do końca kwietnia 2018 r.

- Spółka [...] A2. sp. z o.o. nie złożyła dokumentów rejestracyjnych NIP-8, VAT- R, nie wpłynęły też żadne deklaracje.

Ponadto z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. w A. w zakresie podatku od towarów i usług za ll-IV kwartał 2015 r. wynika, że:

- w trakcie kontroli nie przedłożono dowodów potwierdzających nabycie materiałów, np. papieru, folii potrzebnych do wykonania etykiet, folderów czy kalendarzy,

- Spółka, która widniej na fakturach VAT jako rzekomy dostawca papieru stwierdził, że M. S. nie figuruje w jej księgach rachunkowych jako kontrahent. Ponadto w 2015 r. podmiot ten nie trudnił się sprzedażą papieru,

- faktury za zakup papieru od ww. podmiotu miały zostać zapłacone przez M. S. gotówką, pomimo adnotacji na fakturach o płatności przelewem - przedstawicielowi spółki, w dniu dostawy lub następnego dnia w uzgodnionym telefonicznie miejscu publicznym np. na stacji benzynowej lub restauracji,

- brak maszyn i urządzeń niezbędnych do wykonania etykiet, folderów, kalendarzy.

- brak zaplecza magazynowego,

- brak zatrudnionych pracowników,

- znikome zużycie energii elektrycznej,

- płatności dokonywano wyłącznie gotówką,

- gdyby przyjąć, że M. S. poniósł wydatki związane z zakupem materiałów inne niż opisane w protokole, na które nie posiada dowodów np. tusze, grzbiety do bindowania, folie, kleje, lakiery UV, jego działalność nie miałaby żadnego uzasadnienia ekonomicznego.

W ocenie organu odwoławczego M. S. nie miał możliwości wykonywania działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu etykiet, folderów czy bilbordów, które wykazano na fakturach wystawionych dla M. s.c. w 2015 r.

C1.

W 2015 r. M. s.c. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2 faktury wystawione przez C1. w kwietniu i lipcu 2015 r. na łączną kwotę netto 6.104,04 zł.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. poinformował, że brak jest możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych w firmie K. S.. Próby doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli okazały się bezskuteczne. Podatnik nie odpowiedział również na wystosowane do niego wezwania. Podatnik zgłosił likwidację działalności gospodarczej z dniem 31 lipca 2007 r. składając VAT-Z. W latach 2014-2015 nie posiadał otwartego obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług i nie składał deklaracji VAT-7. Za lata 2014-2015 złożył zeznania dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, w których wykazał przychody ze stosunku pracy i umów zlecenia. Podatnik ten został wpisany przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. do Bazy Podmiotów Szczególnych w tablicy T-1 - "podmioty nieistniejące" oraz "nierzetelne", gdzie widnieje wpis o treści: Podatnik zgłosił likwidację działalności gospodarczej z dniem 31 lipca 2007 r. składając VAT-Z. Od dnia 1 sierpnia 2007 r. do nadal nie zgłosił rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, ostatnią deklarację VAT-7 złożył za 06/2007.

FHU A1.,

W 2015 r. M. s.c. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 1 fakturę wystawioną przez FHU A1. w grudniu 2015 r. na kwotę netto 4.600 zł.

Jak wynika z ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. zawartych w protokołach kontroli przeprowadzonych w tym podmiocie w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, sierpień i wrzesień 2016 r. oraz za okres od października 2016 do stycznia 2017 r. wynika, że P. B.:

- nie złożył deklaracji VAT-7 za okresy objęte kontrolą, nie wykazała żadnych dostaw ani nabycia towarów i usług oraz nie dokonał wpłat podatku VAT,

- P. B. nie jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług,

- nie zatrudniał żadnych pracowników,

- nie posiadał zdolności i możliwości do wykonywania działalności gospodarczej polegającej na handlu hurtowym częściami i akcesoriami do pojazdów samochodowych,

- pod adresem wskazanym jako miejsce zamieszkania i prowadzenia działalności nie stwierdzono żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej,

- wartości i rodzaj towarów wykazywanych na fakturach wystawianych przez firmę FHU A1. wskazują na konieczność posiadania zaplecza magazynowego, zatrudniania pracowników, a także posiadanie dokumentów źródłowych potwierdzających nabycie towarów handlowych - czego w toku kontroli nie stwierdzono.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. stwierdził, że analiza ustaleń dokonanych w toku przeprowadzonych kontroli doprowadziła do wniosku, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę P. B. nie miały faktycznie miejsca, a tym samym wystawione w tym zakresie faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i są to tzw. "puste faktury".

J.

W 2015 r. M. s.c. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 28 faktur wystawionych przez J. na łączną kwotę netto 199.770 zł.

Z ustaleń dokonanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec J. J. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2017 r. wynika, że:

- podatnik ten w deklaracjach VAT-7 za większość kontrolowanych miesięcy (w tym: od lipca 2015 r. do marca 2016 r.), nie wykazał podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nie wykazał też - w miesiącach od lipca 2015 r. do listopada 2017 r. - zakupu pozostałych towarów i usług, wystawiał natomiast faktury VAT, dotyczące m.in. sprzedaży części samochodowych i usług transportowych, holowania pojazdów, magazynowania czy przeładunku,

- w pozostałych okresach rozliczeniowych objętych kontrolą wartości wynikające z wystawionych przez niego faktur nie odpowiadały wartościom wykazanym w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług,

- z analizy rodzaju i ilości sprzedanych części samochodowych wynika, że w fakturach otrzymanych od kontrahentów jest mowa o nowych jak i używanych oponach i częściach samochodowych, jednak brak dokładnego rodzaju, producenta, marki czy innych parametrów, które pozwoliłyby na ich identyfikację. Dodatkowo rozpiętość cen tych samych artykułów może budzić wątpliwości, brak informacji o np. udzielonych rabatach, warunkach gwarancji czy reklamacji oraz podstawowych informacji czy część była nowa czy używana, jak również brak informacji, czy cena zawiera koszt transportu.

- według wystawionych faktur J. J. w okresie od lutego do lipca 2017 r. miał wykonywać transport pojazdami o numerach rejestracyjnych: [...] i [...], które w rzeczywistości zbył z dniach odpowiednio: 7 lipca 2016 r. i 2 maja 2016r.,

- wskazane przez kontrolowanego pojazdy o numerach rejestracyjnych: [...], [...] oraz [...] w 2016 r. nie posiadały ważnych badań technicznych,

- brak magazynu, pod adresem zgłoszonej działalności znajduje się budynek mieszkalny,

- J. J. nie uczestniczył w czynnościach kontrolnych, nie składał wyjaśnień, nie wnosił wniosków, nie zgłosił się na przesłuchanie, nie złożył też wyjaśnień ani nie wskazał listy kontrahentów,- wobec J. J. Sąd Rejonowy w B. wydał prawomocne orzeczenie z 17 października 2017 r. o zakazie prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem DIAS faktury wystawione przez J. J. jako J. są prawidłowe jedynie pod względem formalnym, natomiast nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

FHUP T. P.

W 2015 r. M. s.c. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 16 faktur wystawionych przez FHUP T. P. na łączną kwotę netto 58.876,39 zł. Jak wynika z włączonego do akt sprawy wyciągu z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u tego kontrahenta w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. w 2015 r. T. P. wystawił dla M. s.c. faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów i usług na rzecz tego podmiotu. Zestawienie faktur zawarto w tabeli na str. 5-6 protokołu kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.

Z ustaleń dokonanych w toku kontroli przeprowadzonej w firmie T. P. za okres od 1 grudnia 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. wynika, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwolił na ustalenie, że nie nabył on towarów od firm: A., B3. i C1., a zatem nie mógł dokonać ich dalszej odsprzedaży na rzecz M. s.c. - co mają dokumentować faktury wymienione w tabeli na str. 5-6 protokołu kontroli. A. nie posiadała pomieszczeń, materiałów i sprzętów, brak jakichkolwiek dowodów na zakup przez nią towarów niezbędnych do prowadzenia działalności. Kontrola przeprowadzona w tym podmiocie wykazała również brak środków finansowych na ich zakup (zapłatę gotówką). Jak ustalono firma C1. w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej i nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Natomiast firma B3. nie posiadała żadnych pomieszczeń, miała siedzibę w tzw. wirtualnym biurze i została wykreślona z rejestru VAT 24 listopada 2015r., na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej: u.p.t.u.), jako podatnik nieistniejący. Zatem opisane faktury również nie dokumentują rzeczywistych dostaw na rzecz M. s.c.

DIAS rozważył zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakupu paliwa na stacjach benzynowych oraz zakupu części samochodowych od N. sp. z o.o., L. sp. z o.o., B2. Oddział w Polsce, S. sp. z o.o., T. sp. z o.o., I. sp. o.o., S1. S.A., S2. S.C ., PHUP J. W., PPHU F., S. Z. sp. z o.o., R. sp. z o.o., T1. sp. z o.o. w 2015 r. M. s.c. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów fektury wystawionych przez N. sp. z o.o., L. sp. z o.o., B2. Oddział w Polsce, S. sp. z o.o., T. sp. z o.o., I. sp. o.o., S1. S.A., S2. S.C., PHUP J. W., PPHU F., S. Z. sp. z o.o., R. sp. z o.o., T1. sp. z o.o. Organ odwoławczy wskazał, iż powyższe zakupy paliwa i części samochodowych opłacono kartami płatniczymi na łączną kwotę netto 32.018,48 zł. Jak wskazano, faktury zostały zapłacone kartami płatniczymi, czego nie potwierdzają transakcje na rachunkach bankowych M. s.c., co ustalono w toku kontroli podatkowej w przeprowadzonej w M. s.c. w zakresie podatku do towarów i usług m.in. za okres od stycznia do grudnia 2015 r.

Jak podkreślono, w toku kontroli podatkowej zarządzający M. s.c. wyjaśnił, że transakcje zostały opłacone kartami płatniczymi pracowników S. i P. P., którym następnie podatnik zwracał należne kwoty w gotówce. Zdaniem DIAS podatnik nie udokumentował faktu poniesienia przez M. s.c. powyższych wydatków i nie udowodnił ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak zaznaczono, brak jest również dowodu, że M. s.c. dokonała zapłaty za przedmiotowe faktury. Zdaniem DIAS nie udowodniono, że wydatki na zakup paliwa i części samochodowych, udokumentowane spornymi fakturami, zostały przez M. s.c. poniesione i, że miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą (osiągniętym przychodem).

DIAS stwierdził, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego firmy B., C., B1., M1., A., C1., FHU A1., J., FHUP T. P. nie były podmiotami, które można uznać za dostawcę towarów i usług dla podatnika. Dalej wskazano, iż brak jest jakichkolwiek dowodów, które mogłyby świadczyć, że podmioty te nabyły lub wytworzyły towary, które następnie rzekomo sprzedały podatnikowi. Rzekomi sprzedawcy paliwa, tj. B., C., B1., M1. nie są podmiotami, które można uznać za dostawców zafakturowanego oleju napędowego. W przekonaniu organu odwoławczego towarem dysponowały osoby niebędące formalnie powiązane z wystawcami faktur, a M. s.c. zamawiając towar de facto nie wiedziała kto faktycznie jest właścicielem firm lub jest umocowany do ich reprezentowania. W odniesieniu do pozostałych towarów i usług nabytych przez M. s.c., to według DIAS, brak dowodów, poza spornymi fakturami, które świadczyłyby o wykonaniu zakupie i wykonaniu usług, a niektóre z opisanych powyżej podmiotów w ogóle nie miały możliwości wykonania takich usług (nie zatrudniały pracowników, nie miały magazynu, nie nabyły towarów koniecznych do wykonania usług itp.). Wyjaśniono, że A. nie posiadała pomieszczeń, materiałów i sprzętów, brak jakichkolwiek dowodów na zakup przez nią towarów niezbędnych do prowadzenia działalności. Kontrola przeprowadzona w tym podmiocie wykazała również brak środków finansowych na ich zakup (zapłatę gotówką).

W ocenie DIAS firma C1. w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej i nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. P. B. nie był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał zdolności i możliwości do wykonywania działalności gospodarczej polegające na handlu hurtowym częściami i akcesoriami do pojazdów samochodowych. Pod adresem wskazanym jako miejsce zamieszkania i prowadzenia działalności nie stwierdzono żadnych oznak prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Firma J. nie wykazał podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nie wykazał też - od lipca 2015 r. do listopada 2017r. - zakupu pozostałych towarów i usług, wystawiał natomiast faktury VAT, dotyczące m.in. sprzedaży części samochodowych i usług transportowych, holowania pojazdów, magazynowania czy przeładunku. W pozostałych okresach rozliczeniowych objętych kontrolą wartości wynikające z wystawionych przez nią faktur nie odpowiadały wartościom wykazanym w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług.

DIAS podkreślił, iż T. P. nie nabył towarów od firm: A., B3. sp. z o.o. i C1., a zatem nie mógł dokonać ich dalszej odsprzedaży na rzecz M. s.c. W przekonaniu DIAS chodziło o stworzenie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej przez opisane podmioty, aby na kolejnym etapie obrotu gospodarczego dawać wiarygodną dokumentację źródłową w postaci faktur, stwarzając tym samym kolejnym nabywcom możliwość odliczenia podatku naliczonego wskazanego na fakturach i zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

DIAS podniósł, iż dla oceny, czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia kosztów istotne jest to, czy towary i usługi ujęte w fakturach zostały sprzedane bądź wykonane przez wystawcę faktury. Faktura powinna bowiem odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. Dalej zauważono, iż stosownie do art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 tej u.p.d.o.f. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Wskazano przy tym, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 791/15; z 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1056/15; z 19 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 3009/15). W ocenie DIAS na gruncie u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych.

Według DIAS, podatnik jako zarządzający M. s.c. nie zachował nawet minimum staranności przy wyborze kontrahenta. W toku kontroli podatkowej nie przedstawił żadnego dowodu, który świadczyłby, że w jakikolwiek sposób weryfikował rzetelność kontrahentów. Podatnik nie przedstawił żadnych umów o współpracy, dowodów wydania i przyjęcia towaru, zleceń, zamówień itp. DIAS zaznaczył, że transakcje z B., C., B1. i M1. dotyczyły zakupu oleju napędowego, a w orzecznictwie sądów administracyjnych, podatnik prowadzący profesjonalną działalność gospodarcza w branży usług transportowych winien zdawać sobie sprawę, że obrót towarem takim jak olej napędowy wiąże się z dużym ryzykiem. Faktem jest, że w obrocie paliwem funkcjonuje dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia paliwa jest nieujawnione (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 15 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Ol 110/19).

DIAS zwrócił uwagę, że płatności za zakwestionowane faktury następowały wyłącznie gotówką. Tymczasem rzekoma płatność za usługi w gotówce, w żaden sposób nie jest wystarczająca dla potwierdzenia faktu dokonania transakcji, gdyż płatność gotówkowa uniemożliwia jakąkolwiek weryfikacje przepływu środków finansowych pomiędzy stronami.

DIAS wyraził przekonanie, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnik nie był uprawniony do zaliczenia zakwestionowanych faktur wystawionych przez opisane podmioty do kosztów uzyskania przychodów w 2015 roku. Jak bowiem wykazano transakcje pomiędzy M. s.c. a wymienionymi w decyzji firmami zostały udokumentowane za pomocą faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a więc określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego.

Zdaniem organu odwoławczego, zasadnie organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z uwagi na treść art. 23 § 2 O.p. Zwrócono uwagę, iż w rozpoznawanej sprawie zaewidencjonowane zostały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowane były w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Prawidłowe było, według organu odwoławczego, odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania skoro dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione innymi dowodami zebranymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 23 września 2020 r., sygn. akt I SA/GI 334/20).

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego DIAS uznał, że w sprawie materiał dowodowy został zebrany i zbadany zgodnie z przepisami prawa. Każdy z dowodów został poddany rzetelnej analizie i ocenie, a wyprowadzone z nich wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Postępowanie to doprowadziło do ustalenia istotnych, okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego weryfikacja dokonana została w granicach swobodnej oceny dowodów.

Zdaniem organu odwoławczego, niezasadny jest zarzut nieprzeprowadzenia dowodów z zeznań świadków L. H. i T. P.. Takiego wniosku podatnik nie złożył w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy, lecz dopiero w odwołaniu. Wskazano, iż gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, gdyż organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Według DIAS w świetle ustaleń poczynionych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego bezzasadne jest przesłuchanie L. H. i T. P. w celu potwierdzenia faktycznego wykonania zakwestionowanych transakcji, działalności uczestnika, wykonania wszystkich zobowiązań podatkowych, ustaleń pomiędzy uczestnikiem a kontrahentami.

Bezsporne są według DIAS ustalenia, że M. S. nie tylko nie posiadał ani materiałów, ani sprzętów niezbędnych do wykonania fakturowanych przez siebie usług, lecz nawet nie miał fizycznej możliwości ich wykonania w miejscu zgłoszonym jako siedziba wykonywania działalności (garaż). Zatem, jak wskazał organ odwoławczy, nie można dać wiary jego zeznaniom, na które powołuje się podatnik w piśmie z 21 czerwca 2022 r., gdzie potwierdził, że usługi zostały wykonane a faktury opłacone. Przeczy temu materiał dowodowy zebrany w sprawie. Równie bezspornie organ ustalił, że firma C1. w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej i nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podobnie P. B. nie był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał zdolności i możliwości do wykonywania działalności gospodarczej. Natomiast w odniesieniu do J., DIAS zauważył, że firma ta nie wykazała podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nie wykazała też - od lipca 2015 r. do listopada 2017 r. - zakupu pozostałych towarów i usług, wystawiała natomiast faktury VAT, dotyczące m.in. sprzedaży części samochodowych i usług transportowych, holowania pojazdów, magazynowania czy przeładunku. W pozostałych okresach rozliczeniowych objętych kontrolą wartości wynikające z wystawionych przez niego faktur nie odpowiadały wartościom wykazanym w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Z kolei T. P. nie nabył towarów od firm: A., B3. i C1., a zatem nie mógł dokonać ich dalszej odsprzedaży na rzecz M. s.c.

Organ odwoławczy wskazał, że nie mogły mieć realnego charakteru transakcje z B., M1., C. i B1., gdyż nie są to podmioty, które można uznać za dostawców zafakturowanego oleju napędowego. Towarem dysponowały osoby niebędące formalnie powiązane z wystawcami faktur. Podatnik nie weryfikował ani dostawcy, ani źródła pochodzenia paliwa, nie wykazywał też zainteresowania kwestiami związanymi z uiszczeniem akcyzy i opłaty paliwowej, a zapłaty dokonywał gotówką. DIAS nie uwzględnił twierdzenia, zgodnie z którym M1. posiadała nie tylko badania jakościowe oleju napędowego, ale również dokumentację potwierdzająca uiszczenie poszczególnych zobowiązań podatkowych, gdyż spółka ta w ogóle nie była zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego. Powyższej oceny nie zmienia fakt, że obsługę finansowo - księgową prowadziło wyspecjalizowane biuro rachunkowe. Jak wskazano, działalność gospodarczą podatnik prowadził bowiem na własny rachunek i własne ryzyko, a kwestia ewentualnych roszczeń wynikających z powierzenia obowiązków w tym zakresie innym podmiotom, pozostaje poza obszarem zastosowania przepisów prawa podatkowego. Dla dochodzenia takich roszczeń właściwa jest droga powództwa cywilnego.

DIAS podkreślił, że brak jest również podstaw do przesłuchania P. F., A. Z., S. F., R. R. i G. P.. Brak jest jakiegokolwiek dowodu, że podatnik dokonał zapłaty za sporne faktury. W konsekwencji w ocenie DIAS podatnik nie udowodnił, że wydatki na zakup paliwa udokumentowane spornymi fakturami zostały poniesione przez M. s.c. i mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą (osiągniętym przychodem).

Jak wyjaśniono organ podatkowy pierwszej instancji oparł się na ustaleniach poczynionych w kontroli podatkowej i postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług i dokonał tożsamej oceny tego materiału również w niniejszym postępowaniu. Po pierwsze w O.p. przyjęto zasadę otwartego postępowania dowodowego i równej mocy dowodowej poszczególnych dowodów. Określając w art. 181 O.p. przykładowe kategorie dowodów w postępowaniu podatkowym ustawodawca wprowadził odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego. Posługiwanie się dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach jest dopuszczalne i nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Po drugie, materiały zgromadzone we wcześniejszych postępowaniach zostały włączone do materiału dowodowego i wraz z materiałami zgromadzonymi wtoku kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. i w postępowaniu podatkowym podlegały ocenie organu podatkowego, zgodnie z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. Poczynione ustalenia nie pozwoliły na odmienną ocenę, niż ta której dokonano wcześniej na gruncie sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług.

Końcowo DIAS stwierdził, iż w świetle dokonanych ustaleń natury faktycznej i prawnej, zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji mając na uwadze, że w 2015 r. podatnik posiadał 20% udziałów w M. s.c., określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 37.133 zł, zamieszczając stosowne wyliczenie w uzasadnieniu oprotestowanej decyzji.

Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł na decyzję DIAS skargę do tut. Sądu.

W skardze na decyzję DIAS, podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p., poprzez wybiórczą, niepełną i stronniczą ocenę materiału dowodowego, nieprzeprowadzenie wszystkich istotnych dowodów, które pozwoliłby na pełne ustalenie stanu faktycznego, poprzez stwierdzenie, że wszelkie zdarzenia gospodarcze, których podatnik nie jest w stanie wykazać po upływie kilku lat od ich dokonania należy uznać za czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy w rzeczywistości zebrany materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, że poszczególne czynności zostały w wykonane.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu.

Skarżący wyjaśnił, iż spełniał swoje obowiązki podatkowe w sposób należyty przez wiele lat, korzystając z profesjonalnego biura podatkowo-rachunkowego. Miało to gwarantować prawidłowość prowadzenia dokumentacji księgowej firmy i rozliczeń z urzędem skarbowym, biuro to nigdy nie przekazało zaleceń w zakresie weryfikacji kontrahentów. Podatnik wyjaśnił, iż z tej przyczyny był przeświadczony, że prawidłowo rozlicza się z podatków i w razie kontroli, organ podatkowy nie dopatrzy się żadnych nieprawidłowości. Pełnomocnik podkreślił również, że w 2015 r. możliwości weryfikacji kontrahentów pod kątem ich rejestracji dla celów VAT były ograniczone.

W odniesieniu B., podkreślono, iż podmiot ten był faktycznym sprzedawcą paliwa i czynnym podatnikiem podatku VAT, co zostało przez skarżącego zweryfikowane na początku współpracy. Skarżący przyznał, że nie weryfikował swoich stałych kontrahentów za każdym razem skoro jest to niespotykane w obrocie gospodarczym, a przynajmniej w tym zakresie. Zdaniem skarżącego całkowicie bezpodstawne jest twierdzenie, że w/w sprzedawca oleju napędowego miał tylko wystawiać faktury VAT poświadczające nieprawdę. Skarżący podniósł, iż nie jest w stanie odnieść się do ustaleń prokuratury w tym zakresie, z uwagi na brak dostępu do akt i nie wie na jakiej podstawie zostały te ustalenia dokonane, tym niemniej stoi na dotychczasowym stanowisku i zakłada, że stanowisko odmienne, może być wynikiem strategii obrony T. W. w postępowaniu karnym.

Wskazano, że w trakcie współpracy z firmą B. skarżący nie miał podstaw, aby podejrzewać że działalność w/w była prowadzona nierzetelnie. Sprzedawca był zarejestrowanym podatnikiem VAT, a nadto dysponował dokumentami potwierdzającymi opłacenie wymaganych podatków oraz jego jakość. Jednak, jak podniósł skarżący, dokumenty te nie zostały zachowane, gdyż zgodnie z informacjami z biura rachunkowo-podatkowego, nie były one potrzebne i nie trzeba było już ich przechowywać. Tożsame uwagi skarżący odniósł do współpracy z firmą C., która również była czynnym podatnikiem podatku VAT. Skarżący wyjaśnił, że nie ma wiedzy, co do dokładnego funkcjonowania tej firmy. Jak podano w skardze paliwo było dowożone przez jej przedstawicieli, a nie kupowane w siedzibie, gdyż właśnie sprzedaż na odległość i dowożenie paliwa były głównym argumentem, przez który skarżący zdecydował się nawiązać współpracą z ww. kontrahentem.

W kwestii transakcji zawartych z B1. skarżący wyjaśnił, że już w trakcie współpracy Spółka faktycznie została wykreślona z rejestru podatników VAT, o czym Skarżący nie wiedział. Powyższe nie powinno jednak prowadzić, jego zdaniem, do wniosku, że z tą datą transakcje były fikcyjne, albowiem paliwo faktycznie było sprzedawane. Skarżący zaznaczył, że jego współpraca z B1. miała charakter incydentalny i bardzo przypadkowy. Skarżący współpracował z dostawcą paliwa, który przywoził paliwo od innych podmiotów. Zdarzyło się jednak, że dostawca przywiózł paliwo od B1., co z uwagi na stałą współpracę z dostawcą nie wzbudziło u skarżącego żadnych podejrzeń. Faktury doręczone przez dostawcę zostały przekazane do biura księgowego, z którym współpracował skarżący.

Skarżący zwrócił uwagę, że zajmuje się hurtową sprzedażą wody - przy czym istotnym elementem świadczonych usług jest dostawa oraz odbiór wody od kontrahentów. Skarżący nie sprzedaje wody w swojej siedzibie tylko przywozi ją do siedziby, rozlewa do butli, dostarcza do klientów i odwozi puste butle do siedziby. Skarżący dostarcza wodę w różne miejsca na terenie całej Polski - przy czym głównie jest to województwo [...] i [...]. Samochody, którymi dostarcza butle muszą mieć odpowiednią ładowność oraz gabaryty przez co wymagają stosunkowo dużej ilości paliwa oraz są droższe w utrzymaniu niż samochody osobowe. Zdaniem podatnika za całkowicie nielogiczne i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego uznać należy twierdzenia, jakby skarżący nie potrzebował takiej ilości paliwa. Organ nie badał ile samochodów, o jakiej pojemności, z jakim spalaniem, ile ilości kursów miała firma skarżącego, dlatego nie sposób stwierdzić, jak i czy w ogóle ustalał, ile potrzebował paliwa. Powyższe ma istotne znaczenie, albowiem skarżący wyliczył, że gdyby przedstawione faktury za paliwo były rzeczywiście fikcyjne - ilość paliwa nie pozwalałaby na jakąkolwiek działalność.

W skardze zaznaczono, iż transakcje związane z nabywaniem oleju napędowego od M1., były zawierane po okazaniu przez wspomnianą Spółkę stosownych dokumentów. Skarżący zwrócił uwagę na sprawozdanie z badań oleju napędowego wykonane przez L1.. M1. wydawała się być uczciwym kontrahentem - miała wielu stałych klientów, którym dostarczała olej. M1. była czynnym podatnikiem VAT, dlatego biuro rachunkowo-podatkowe obsługujące skarżącego nigdy nie poddawało w wątpliwość zawieranych transakcji. Skarżący nie był w stanie wykryć procederu stosowanego powyższą Spółkę, gdyż nie mógł przypuszczać, że dokumenty potwierdzające uiszczanie wymaganych danin są fałszywe. Pomimo sfałszowania dokumentów potwierdzających uiszczenie podatków oraz opłat, fakt rzeczywistego zawarcia w/w transakcji nie powinien budzić wątpliwości, albowiem na większości faktur określono, ile dokładnie oleju zakupiono i do jakiego samochodu olej został przeznaczony. Powyższe zakupy pokrywają się z ewidencją przebiegu pojazdów, co organ zdaje się pomijać.

Skarżący zwrócił uwagę na niekonsekwencję organów. I tak okazało się że spółka M1. nie uregulowała akcyzy. W związku z powyższym podatkiem tym został obciążono odbiorcę paliwa, tj. skarżącego. Jak wskazano łącznie należności, którymi został obciążony podatnik wyniosły ponad 200.000,00 zł. Jak zwrócono uwagę, organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie podatku VAT stwierdzając, że transakcje nie miały miejsca, a ustalenia te stoją w sprzeczności, albowiem skarżący nie powinien być zobowiązany do zapłaty akcyzy - jeśli nie doszło do sprzedaży paliwa.

Odnosząc się do współpracy z A. skarżący zaprzeczył, aby którakolwiek z faktur nie przedstawiała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wszystkie usługi objęte fakturami zostały wykonane, a należności opłacone. Narzucanie szczególnych i podwyższonych kryteriów staranności przy dokonywanych transakcjach - biorąc pod uwagę profil działalności A. jest całkowicie nieuzasadnione.

W skardze zwrócono uwagę, iż podatnik księgował jedynie pojedyncze faktury pokrywające się z usługami M. S.. Od wspomnianego kontrahenta kupowane były kalendarze, ulotki oraz inne gadżety wykorzystywane w promocji prowadzonej działalności. Wbrew stanowisku organu oczywiste jest, zdaniem podatnika, że wystawione faktury nie były puste, tylko odpowiadały rzeczywiście wykonanym usługom. Świadczenie usług na rzecz skarżącego zostało też potwierdzone dokumentacją zdjęciową. Kontrahent nie tylko bowiem wykonywał ulotki, etykiety i inną reklamę, ale prowadził również stoiska skarżącego na wielu targach.

Skarżący wskazał, iż firma M. S. została mu polecona przez znajomego kilkanaście lat temu i od tego czasu z nim współpracował zlecając w zasadzie wszystkie prace promocyjne – projektowe i jest kwestią oczywistą, że skoro skarżąca posiadała oklejone pojazdy, butle, foldery, ulotki reklamowe oraz inne gadżety, a także wystawiała swoje usługi na targach, to ktoś te usługi musiał wykonywać i to na odpowiednim sprzęcie.

Według podatnika organ prowadził kontrolę w latach 2018/2019 i w oparciu o majątek, który zastał, ustalił, że firma nie była w stanie wykonać usługi w 2015 r. Tymczasem M. S. - z uwagi na spadek rentowności firmy - w celu zapewnia dodatkowego kapitału ale i zabezpieczenia swojego majątku osobistego - zamierzał przekształcić indywidualną działalność w spółkę, jednak plany te zostały porzucone i podjęto decyzję o likwidacji swojej działalności gospodarczej. Właśnie w tym okresie organ przeprowadził kontrolę tj. w trakcie likwidacji poszczególnych składników majątku, dlatego na tej podstawie doszedł do błędnego wniosku, że A. nie była w stanie świadczyć usług kilka lat wcześniej.

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem, iż transakcje z C1. w rzeczywistości nie miały miejsca, a wystawione faktury były "puste". Podatnik wyjaśnił, że dopiero po kilku latach współpracy uzyskał informacje, że K. S. nie był czynnym podatnikiem VAT. K. S. miał warsztat naprawczy niedaleko siedziby firmy - i dlatego skarżący widział, że prowadzi on normalną działalność. Z tego powodu nie miał żadnych podstaw, aby przypuszczać, że nie może on wystawiać faktur VAT, a wystawione faktury nie mogą być zaliczone w koszty uzyskania przychodu.

Skarżący stwierdził, iż współpracował z FHU A1. jeszcze przed okresem objętym kontrolą i zlecał tej firmie wykonywanie napraw i naprawy te rzeczywiście były wykonywane. Jednak dopiero w trakcie prowadzonej kontroli dowiedział się, że firma ta nie jest czynnym podatnikiem VAT.

Skarżący nie zgadza się z twierdzeniem, jakoby nie weryfikował wiarygodności firmy J.. Firma ta była czynnym podatnikiem VAT, a wszystkie wystawione przez nią faktury, dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i zostały opłacone. Podatnik przyznał, że nie weryfikował statusu w/w firmy za każdym razem, ale trudno mu czynić z tego powodu zarzuty, skoro w praktyce nikt na bieżąco takiej weryfikacji na stosuje. W skardze zwrócono uwagę, że kiedy podatnik powziął informacje o problemach w/w kontrahenta - bezzwłocznie zakończył z nim wszelką współpracę. Skarżący miał zawartą umowę stałej współpracy z ww. kontrahentem, która była przez cały czas realizowana.

Skarżący podniósł, że nie wie jakie postępowania karne były prowadzone przeciwko ww. kontrahentowi. Nawet jeżeli J. J. został pozbawiony prawa do prowadzenia działalności gospodarczej, to nie sposób bezrefleksyjnie twierdzić, że transakcje zawarte ze skarżącym nie zostały faktycznie zrealizowane.

Jak wskazano w skardze, firma T. P.. Należy do najbliższej rodziny wspólników F.H.U. M. s.c. Współpraca tych firm została szczegółowo wyjaśniona zarówno przez T. P., wspólników F.H.U. M. s.c. oraz innych świadków. Na etapie czynności kontrolnych została przeprowadzona również wizja lokalna prowadzonej przez niego działalność. Jak wyjaśniono, T. P. nadal współpracuje ze skarżącym - świadczy między innymi usługi transportowe. T. P. wykonuje wiele usług na rzecz skarżącego, poczynając od pomocy w siedzibie poprzez konserwację samochodów oraz transport towarów. Usługi wykonywane przez T. P. są wiadome właściwie wszystkim pracownikom M. s.c. i zostały wskazane choćby przez A. P1.

W skardze zwrócono uwagę, iż pracownicy skarżącego dokonywali zakupu poszczególnych towarów, w tym najczęściej oleju napędowego. Był to produkt niezbędny do świadczenia usług - transportu. Pracownicy płacili za produkty zakupione jego rzecz kartami płatniczymi, kartami kredytowymi lub gotówką, następnie zapłacone przez nich należności były im zwracane przez skarżącego. W ocenie skarżącego takie kwestionowanie dokonanej przez niego transakcji jest dalece niesprawiedliwe. W przekonaniu podatnika, trudno sobie nawet teoretycznie wyobrazić, że jakikolwiek podmiot posiadałby pełną dokumentację na każde przekazywane swoim pracownikom środki, czy też dokonane zwroty. Zdaniem Skarżącego z wielu względów w tym również z uwagi na upływ czasu - nie ma możliwości na wykazanie nieprawidłowości w postawionych mu zarzutach.

Skarżący stanął na stanowisku, iż materiał dowodowy nie został zebrany w sposób kompletny, a jego ocena była dokonana w taki sposób, aby jak najbardziej go obciążyć. Według podatnika, trzeba mieć na względzie, że kontrole u większości kontrahentów w ogóle nie zostały przeprowadzone, albo przeprowadzone po upływie kilku lat od czasu współpracy - na co organ wprost wskazuje. Część kontrahentów skarżącego w ogóle nie została przesłuchana.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Kwestia sporną w niniejszej sprawie jest prawidłowość wyłączenia przez organy z kosztów uzyskania przychodów osiągniętych przez skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej M. s.c., wydatków na zakup towarów i usług od firm:

- B.,

- C. sp. z o.o.,

- B1.sp. z o.o.,

- M1. sp. z o.o.,

- A.,

- C1.,

- FHU A1.,

- J.,

- FHUP T. P.,

- N. sp. z o.o., L. sp. z o.o., B2. Oddział w Polsce, S. sp. z o.o., T. sp. z o.o., I. sp. o.o., S1. S.A., S2. S.C., PHUP J. W., PPHU F., S. Z. sp. z o.o., R. sp. z o.o., T1. sp. z o.o.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r.

Jednakże rację ma organ odwoławczy wskazując, że w niniejszej sprawie dopuszczalne było wydanie decyzji merytorycznej w postępowaniu odwoławczym w dniu 29 lipca 2022 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia.

Okolicznością powołaną przez organ odwoławczy, a skutkującą zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, było wszczęcie postępowania karnoskarbowego w związku z niewykonaniem zobowiązań m. in. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r.

Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie w myśl art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Opisując powyższą okoliczność organ odwoławczy wskazał, że dnia 17 marca 2021r. wszczęto postępowanie karnoskarbowe w związku z niewykonaniem zobowiązania m. in. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015r. Wskazano również, że przed upływem terminu przedawnienia, pismem z dnia 19 listopada 2021r. poinformowano skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania w związku z wszczęciem wspomnianego postępowania karnoskarbowego. Wskazując na powyższe fakty DIAS odwołał się do "k. 34-35 akt odwoławczych" oraz "k. 36-37 akt odwoławczych".

Należy zauważyć, iż na k. 34 – 35 akt odwoławczych znajduje się jedynie pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. datowane na dzień 20 października 2021r., w którym organ celno-skarbowy informuje, że 17 marca 2021r. w tut. Urzędzie zostało wszczęte m. in. postępowanie karne skarbowe w sprawie podania nieprawdy w okresie od dnia 25 stycznia 2015r. do 25 stycznia 2018r. w deklaracjach VAT-7 złożonych przed Naczelnikiem [...] Urzędu Skarbowego w B. za okres od grudnia 2014r. do grudnia 2017r. przez F.H.U. M. s.c. M2. z/s ul. [...], [...] B. przez wprowadzenie do rejestru zakupu podatku od towarów i usług nierzetelnych faktur VAT (nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych) na zakup towarów, bądź faktury były wystawiane przez podmioty nie będące czynnymi podatnikami VAT, wystawione przez podmioty (...), to jest o przestępstwo skarbowe z art. 56 §1 k.k.s., oraz o to że, w okresie od stycznia 2015r. do lipca 2016r. podał nieprawdę w korekcie deklaracji PIT 36 za 2015r. Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B. poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, w wyniku posłużenia się fakturami wystawionymi przez firmy (...), to jest o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s., oraz o to, że w okresie od 1 stycznia 2015r. do 25 stycznia 2018r. podatnik F.H.U. M. s.c. użył nierzetelnych faktur na zakup towarów, bądź faktury były wystawione przez podmioty nie będące czynnymi podatnikami podatku VAT poświadczających nieprawdę faktur VAT wystawionych przez formy (...) to jest o przestępstwo z art. 273 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k..

Natomiast na k. 36 – 37 akt odwoławczych znajduje się zawiadomienie z dnia 19 listopada 2021r. w trybie art. 70c skierowane do podatnika (podatnik został wskazany jako adresat). Pismo zostało odebrane przez podatnika w dniu 24 listopada 2021r. Pełnomocnik podatnika odebrał w/w pismo w dniu 24 listopada 2022r.

Nie kwestionując faktów wynikających z powyższych dokumentów Sąd pragnie przypomnieć, że rolą organu odwoławczego w przypadku konieczności wykazania okoliczności wpływających na bieg terminu przedawnienia jest nie tylko wskazanie ich w decyzji, ale także umożliwienie kontroli Sądu prawidłowości twierdzeń poprzez przedstawienie dokumentów źródłowych.

Nie mniej jednak, w ocenie Sądu, wszczęcie postępowania karnoskarbowego spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Nie jest bowiem sporna ww. okoliczność, jak i fakt ogłoszenia zarzutów M. P. wspólnikowi spółki cywilnej FHU M. s.c. M2.. czy jak wskazuje DIAS w oparciu o kolejne pismo Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 25 maja 2022r., fakt skierowania przeciwko M. P. aktu oskarżenia (zatwierdzonego przez prokuratora nadzorującego) do Sądu, bowiem podatnik nie kwestionował faktu wszczęcia postepowania karnoskarbowego w warunkach art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z akt sprawy nie wynika, aby wobec M. P., wspólnika podatnika, wydano wyrok, zatem nie ustała przyczyna zawieszenia.

Badając wszczęcie postępowania karnoskarbowego poprzez pryzmat tez zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21, Sąd zwraca uwagę na aktywność organu ścigania opisaną w cyt. powyżej piśmie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 25 maja 2022r. W postępowaniu karnoskarbowym dokonano szeregu czynności m. in. przedstawienie zarzutów M. P., przesłuchanie świadków oraz wniesienie aktu oskarżenia. Powyższe fakty prowadzą do wniosku, iż wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało w rozpoznanej sprawie instrumentalnego charakteru.

Stosownie do art. 9 ust. 1, ust. 1a i ust. 2 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, (...), suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnicą jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są stosunek pracy, pozarolnicza działalność gospodarcza, inne źródła. Stosownie do art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przepisu tego wynika, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2821/13).

Tymczasem z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że faktury wystawione przez firmy: B., C., B1., M1., A., C1., FHU A1., J., FHUP T. P., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast w przypadku faktur dotyczących zakupu paliwa oraz części samochodowych od N. sp. z o.o., L. sp. z o.o., B2. Oddział w Polsce, S. sp. z o.o., T. sp. z o.o., I. sp. o.o., S1. S.A., S2. S.C ., PHUP J. W., PPHU F., S. Z. sp. z o.o., R. sp. z o.o., T1. sp. z o.o., podatnik nie wykazał, że poniósł koszty, a także że miały one związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Jak wynika z protokołu kontroli przeprowadzonej w M. s.c. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2014 r. do 30 listopada 2015 r. firma B. została w dniu 27 marca 2015 r. wykreślona z ewidencji podatników podatku od towarów i usług. Podatnik ten w deklaracjach VAT-7 za okres objęty kontrolą wykazał zerowe obroty. Natomiast w piśmie z dnia 7 października 2016 r. prokurator poinformował, że T. W. nie dokonywał obrotu olejem napędowym, jedynie w okresie od marca 2011 r. do stycznia 2015 r. wystawiał poświadczające nieprawdę faktury VAT na rzekomą sprzedaż oleju napędowego.

Jak wynika z protokołu kontroli przeprowadzonej w M. s.c. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2014 r. do 30 listopada 2015 r. oraz protokołu kontroli z 25 listopada 2016 r., znak: [...] przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od wyrobów energetycznych za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2015 r., osoba wynajmująca firmie C. lokal w C1. przy ul. [...] w związku z zaległościami w płatności czynszu wymówiła Spółce najem z dniem 31 marca 2015 r. Przesłuchany w toku kontroli prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. 13 stycznia 2015 r. W. K. - prezes zarządu C. - wyjaśnił, że nabył Spółkę 27 kwietnia 2014 r. znalazł pośrednika z K., który za 500 zł dał mu informację o tej Spółce i o kilku innych. W dokumentach Spółki były zerowe deklaracje podatkowe wypełnione ołówkiem, jakby na brudno, bez pieczątek Urzędu Skarbowego. Z protokołu Naczelnika Urzędu Celnego w B. wynika również, że decyzją z 30 czerwca 2016 r., znak: [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. stwierdził, że C. nie uczestniczyła w obrocie towarami, to znaczy, że nie podejmowała i nie dokonywała żadnych czynności samodzielnie. Jak ustalono, Spółka nie była aktywną stroną realizowanych transakcji, nie miała realnego wpływu na wykonywane czynności oraz nie ponosiła ryzyka finansowego - nie posiadała własnych środków pieniężnych. Organy prawidłowo przyjęły, iż celem jej działania było wyłącznie wystawianie faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego, służących legalizowaniu sprzedaży dokonywanej faktycznie przez inne osoby. Jak zasadnie ustalono, wystawione faktury posłużył kolejnym podmiotom gospodarczym do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Z protokołu kontroli przeprowadzonej w M. s.c. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2014 r. do 30 listopada 2015 r. oraz protokołu kontroli z 25 listopada 2016 r., przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od wyrobów energetycznych za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2015 r., wynika, iż B1. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków trwałych, samochodów, magazynów. Natomiast transport paliwa dokonywany był przez firmy zewnętrzne, które świadczyły usługi transportowe bezpośrednio na rzecz firmy z siedzibą na Cyprze. Pod adresem wskazanym w KRS do 21 września 2016 r. Spółka nie prowadziła działalności. Umowa najmu pomieszczeń biurowych została wypowiedziana z dniem 28 lutego 2014r. Ponadto, nie ustalono innych adresów i miejsc prowadzenia działalności, a spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie wynikającym z wystawionych faktur VAT, a jej działalność polegała jedynie na dokumentacyjnym obrocie towarami.

Z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 5 grudnia 2018 r., wynika, iż brak jest możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej z uwagi na brak kontaktu z M1..

Jak wynika z ustaleń poczynionych w toku kontroli podatkowej w M. w zakresie podatku do towarów i usług m.in. za grudzień 2015 r. oraz w toku kontroli podatkowej dot. podatku dochodowego za 2015 r. podatnik nie dokonywał sprawdzenia przedkładanych przez Spółkę M1. dokumentów pod kątem ich wiarygodności, nie przedłożył żadnych atestów/certyfikatów oraz odpisów świadectw jakości, które są wydawane przez producenta paliwa. Ponadto podatnik nie przedłożył żadnej umowy z dostawcą. Kontrola podatkowa w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 30 czerwca 2016 r. wykazała, że M. s.c. zakupiło 72.440 litów paliwa od M1. za łączną kwotę 281.646,32 zł płacąc wyłącznie gotówką, jednak nie spisano żadnych umów i nie przedstawiono żadnych zamówień. Co istotne, podatnik nie weryfikował przedstawionych przez sprzedawcę paliwa dokumentów, ponadto sprawozdanie z badań paliwa z 7 grudnia 2015 r. zostało wystawione przez laboratorium w K., które zakończyło działalność z dniem 5 maja 2014 r. Ustalono również, że M1. została wpisana do Bazy Podmiotów Szczególnych w tablicy T-11 - Podmioty wykreślone z rejestru podatników VAT przez:

- [...] Urząd Skarbowy w S. - wykreślony 10 czerwca 2013 r.,

- Urząd Skarbowy W1. - wykreślony 31 października 2017 r.

W zakresie firmy A. to na podstawie protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. w A. w zakresie podatku od towarów i usług za ll-IV kwartał 2015 r. ustalono, że brak jest dowodów potwierdzających nabycie materiałów, np. papieru, folii potrzebnych do wykonania etykiet, folderów czy kalendarzy. Co istotne podatnik, który widniej na fakturach VAT jako rzekomy dostawca papieru stwierdził, że M. S. nie figuruje w jej księgach rachunkowych jako kontrahent. Ponadto w 2015 r. podmiot ten nie trudnił się sprzedażą papieru. Dodatkowo faktury za zakup papieru od ww. podmiotu miały zostać zapłacone przez M. S. gotówką (pomimo adnotacji na fakturach o płatności przelewem) przedstawicielowi spółki, w dniu dostawy lub następnego dnia w uzgodnionym telefonicznie miejscu publicznym np. na stacji benzynowej lub restauracji. W trakcie wspomnianej kontroli stwierdzono brak maszyn i urządzeń niezbędnych do wykonania etykiet, folderów, kalendarzy, brak zaplecza magazynowego, brak zatrudnionych pracowników oraz znikome zużycie energii elektrycznej.

W odniesieniu do C1., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. poinformował, że brak jest możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych w firmie K. S.. Próby doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli okazały się bezskuteczne. Jak ustalono, podatnik ten nie odpowiedział na wystosowane do niego wezwania. Podatnik zgłosił likwidację działalności gospodarczej z dniem 31 lipca 2007 r., a w latach 2014-2015 nie posiadał otwartego obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług i nie składał deklaracji VAT-7. Podatnik ten został wpisany przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. do Bazy Podmiotów Szczególnych w tablicy T-1 - "podmioty nieistniejące" oraz "nierzetelne", gdzie widnieje wpis o treści: Podatnik zgłosił likwidację działalności gospodarczej z dniem 31 lipca 2007 r. składając VAT-Z. Od dnia 1 sierpnia 2007 r. do nadal nie zgłosił rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, ostatnią deklarację VAT-7 złożył za 06/2007.

Jak wynika z ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. zawartych w protokołach kontroli przeprowadzonych w firmie P. B. w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, sierpień i wrzesień 2016 r. oraz za okres od października 2016 do stycznia 2017 r. wynika, że P. B. nie złożył deklaracji VAT-7 za okresy objęte kontrolą, nie wykazała żadnych dostaw ani nabycia towarów i usług oraz nie dokonał wpłat podatku VAT, nie jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie zatrudniał żadnych pracowników oraz nie posiadał zdolności i możliwości do wykonywania działalności gospodarczej polegającej na handlu hurtowym częściami i akcesoriami do pojazdów samochodowych. Jak ustalono pod adresem wskazanym jako miejsce zamieszkania i prowadzenia działalności nie stwierdzono żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej, ponadto wartości i rodzaj towarów wykazywanych na fakturach wystawianych przez firmę FHU A1. wskazują na konieczność posiadania zaplecza magazynowego, zatrudniania pracowników, a także posiadanie dokumentów źródłowych potwierdzających nabycie towarów handlowych - czego w toku kontroli nie stwierdzono.

Jak ustalono, czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę P. B. nie miały faktycznie miejsca, a tym samym wystawione w tym zakresie faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i są to tzw. "puste faktury".

Z ustaleń dokonanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec J. J. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2017 r. wynika, że podatnik ten w deklaracjach VAT-7 za większość kontrolowanych miesięcy (w tym: od lipca 2015 r. do marca 2016 r.), nie wykazał podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nie wykazał też - w miesiącach od lipca 2015 r. do listopada 2017 r. - zakupu pozostałych towarów i usług, wystawiał natomiast faktury VAT, dotyczące m.in. sprzedaży części samochodowych i usług transportowych, holowania pojazdów, magazynowania czy przeładunku. W pozostałych okresach rozliczeniowych objętych kontrolą, wartości wynikające z wystawionych przez niego faktur nie odpowiadały wartościom wykazanym w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług, ponadto z analizy rodzaju i ilości sprzedanych części samochodowych wynika, że w fakturach otrzymanych od kontrahentów jest mowa o nowych jak i używanych oponach i częściach samochodowych, jednak brak dokładnego rodzaju, producenta, marki czy innych parametrów, które pozwoliłyby na ich identyfikację. Dodatkowo rozpiętość cen tych samych artykułów może budzić wątpliwości, brak informacji o np. udzielonych rabatach, warunkach gwarancji czy reklamacji oraz podstawowych informacji czy część była nowa czy używana, jak również brak informacji, czy cena zawiera koszt transportu. Co istotne, J. J. nie uczestniczył w czynnościach kontrolnych, nie składał wyjaśnień, nie wnosił wniosków, nie zgłosił się na przesłuchanie, nie złożył też wyjaśnień ani nie wskazał listy kontrahentów. Wobec J. J. Sąd Rejonowy w B. wydał prawomocne orzeczenie z 17 października 2017 r. o zakazie prowadzenia działalności gospodarczej.

W odniesieniu do T. P., to organy ustaliły, iż nie nabył on towarów od firm: A., B3. i C1., a zatem nie mógł dokonać ich dalszej odsprzedaży na rzecz M. s.c. I tak A. nie posiadała pomieszczeń, materiałów i sprzętów, brak jakichkolwiek dowodów na zakup przez nią towarów niezbędnych do prowadzenia działalności. Kontrola przeprowadzona w tym podmiocie wykazała również brak środków finansowych na ich zakup (zapłatę gotówką). Jak ustalono firma C1. w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej i nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Natomiast firma B3. nie posiadała żadnych pomieszczeń, miała siedzibę w tzw. wirtualnym biurze i została wykreślona z rejestru VAT 24 listopada 2015r., na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej: u.p.t.u.), jako podatnik nieistniejący.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego firmy B., C., B1., M1., A., C1., FHU A1., J., FHUP T. P. nie były podmiotami, które można uznać za dostawcę towarów i usług dla podatnika.

Jak zasadnie przyjęto, brak jest jakichkolwiek dowodów, które mogłyby świadczyć, że podmioty te nabyły lub wytworzyły towary, które następnie rzekomo sprzedały podatnikowi. Podkreślić należy, iż rzekomi sprzedawcy paliwa, tj. B., C., B1., M1. nie są podmiotami, które można uznać za dostawców zafakturowanego oleju napędowego. Towarem dysponowały osoby niebędące formalnie powiązane z wystawcami faktur, a M. s.c. zamawiając towar de facto nie wiedziała kto faktycznie jest właścicielem firm lub jest umocowany do ich reprezentowania. Podobnie w odniesieniu do pozostałych towarów i usług nabytych przez M. s.c., to jak zasadnie przyjęły organy, brak dowodów, poza spornymi fakturami, które świadczyłyby o wykonaniu zakupie i wykonaniu usług. A. nie posiadała pomieszczeń, materiałów i sprzętów, brak jakichkolwiek dowodów na zakup przez nią towarów niezbędnych do prowadzenia działalności. Kontrola przeprowadzona w tym podmiocie wykazała również brak środków finansowych na ich zakup (zapłatę gotówką). Prawidłowo uznano, iż firma C1. w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej i nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z kolei P. B. nie był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał zdolności i możliwości do wykonywania działalności gospodarczej polegające na handlu hurtowym częściami i akcesoriami do pojazdów samochodowych. Natomiast, jak zasadnie ustalono, firma J. nie wykazał podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nie wykazał też - od lipca 2015 r. do listopada 2017r. - zakupu pozostałych towarów i usług, wystawiał natomiast faktury VAT, dotyczące m.in. sprzedaży części samochodowych i usług transportowych, holowania pojazdów, magazynowania czy przeładunku. W pozostałych okresach rozliczeniowych objętych kontrolą wartości wynikające z wystawionych przez nią faktur nie odpowiadały wartościom wykazanym w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług.

Organy w sposób prawidłowy przyjęły, iż T. P. nie nabył towarów od firm: A., B3. sp. z o.o. i C1., a zatem nie mógł dokonać ich dalszej odsprzedaży na rzecz M. s.c. Niewątpliwie, jak prawidłowo przyjęły organy, chodziło o stworzenie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej przez opisane podmioty, aby na kolejnym etapie obrotu gospodarczego dawać wiarygodną dokumentację źródłową w postaci faktur, stwarzając tym samym kolejnym nabywcom możliwość odliczenia podatku naliczonego wskazanego na fakturach i zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodu.

Istotną okolicznością, w ocenie Sądu jest fakt, iż płatności za zakwestionowane faktury następowały wyłącznie gotówką. Podkreślić należy, iż rzekoma płatność za usługi w gotówce, w żaden sposób nie jest wystarczająca dla potwierdzenia faktu dokonania transakcji.

Zdaniem Sądu przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków L. H. i T. P. w okolicznościach rozpoznanej sprawy jest niezasadne, jak prawidłowo przyjęły organy. Niewątpliwie gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, gdyż organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. W świetle ustaleń poczynionych przez organy, bezsporne jest, iż M. S. nie tylko nie posiadał ani materiałów, ani sprzętów niezbędnych do wykonania fakturowanych przez siebie usług, lecz nawet nie miał fizycznej możliwości ich wykonania w miejscu zgłoszonym jako siedziba wykonywania działalności (garaż). Natomiast firma C1. w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej i nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podobnie P. B. nie był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał zdolności i możliwości do wykonywania działalności gospodarczej. W odniesieniu do J., organy zasadnie stwierdziły, iż firma ta nie wykazała podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nie wykazała też - od lipca 2015 r. do listopada 2017 r. - zakupu pozostałych towarów i usług, wystawiała natomiast faktury VAT, dotyczące m.in. sprzedaży części samochodowych i usług transportowych, holowania pojazdów, magazynowania czy przeładunku. W pozostałych okresach rozliczeniowych objętych kontrolą wartości wynikające z wystawionych przez niego faktur nie odpowiadały wartościom wykazanym w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Ponieważ T. P. nie nabył towarów od firm: A., B3. i C1., to zatem nie mógł dokonać ich dalszej odsprzedaży na rzecz M. s.c.

Prawidłowa jest konstatacja organów, iż transakcje z B., M., C. i B1. nie miały realnego charakteru. Sąd zwraca uwagę, że w przypadku powyższych podmiotów, towarem dysponowały osoby niebędące formalnie powiązane z wystawcami faktur, a podatnik dokonał zapłaty gotówką. Ważną okolicznością jest fakt, iż M1. w ogóle nie była zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego.

Podnieść należy, iż w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego z uwagi na treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (zamierzony bądź wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych, ani też kwestia należytej staranności.

Sąd zwraca uwagę, iż kosztem uzyskania przychodu może być bowiem jedynie wydatek poniesiony w związku z rzeczywistą transakcją i - co również istotne - wydatek taki musi być udokumentowany, m.in. prawidłowymi i rzetelnymi fakturami, jak również innymi dowodami potwierdzającymi nie tylko jego poniesienie, ale także i wykonanie (dostarczenie) przez określny podmiot, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Powyższe w rozpoznanej sprawie nie miało miejsca.

W zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zakupu paliwa na stacjach benzynowych oraz zakupu części samochodowych od N. sp. z o.o., L. sp. z o.o., B2. Oddział w Polsce, S. sp. z o.o., T. sp. z o.o., I. sp. o.o., S1. S.A., S2. S.C ., PHUP J. W., PPHU F., S. Z. sp. z o.o., R. sp. z o.o., T1. sp. z o.o. w 2015 r. to podnieść należy, iż powyższe zakupy opłacono kartami płatniczymi na łączną kwotę netto 32.018,48 zł. Jednak, co istotne faktu tego nie potwierdzają transakcje na rachunkach bankowych M. s.c. W trakcie kontroli podatkowej zarządzający M. s.c. wyjaśnił co prawda, że transakcje zostały opłacone kartami płatniczymi pracowników S. i P. P., którym następnie podatnik zwracał należne kwoty w gotówce. Jednak, jak słusznie wskazały organy, podatnik nie udokumentował faktu poniesienia powyższych wydatków i nie udowodnił ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W szczególności nie wykazano, iż M. s.c. dokonała zapłaty za sporne faktury.

W konsekwencji w świetle powyższego organ podatkowy prawidłowo określono podatnikowi należny podatek dochodowy od osiągniętego przez niego dochodu w 2015r.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących wadliwości postępowania i naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p., w ocenie Sądu są one bezzasadne. W orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w wyrokach tutejszego Sądu, wielokrotnie już zwracano uwagę, że to na organy został nałożony obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, stosownie do art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 O.p. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dowodów, ale również – w myśl art. 191 O.p. - ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, zaś o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. A contrario, skuteczność wykazania, że organ naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, bowiem jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze poszczególnych dowodów i o ich odmiennej ocenie. Zarzut dowolnego działania organu można skutecznie postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją.

W świetle reguł O.p., dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, jednak, co istotne w tej sprawie, organ jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. W tym kontekście, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Regulacja art. 188 O.p. jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i daje jej możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczania każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia podatkowego stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08).

Nadmienić trzeba, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości dowodów. Dopuszczalność odstępstw od tej zasady przewiduje art. 181 O.p. Oczywiste jest zatem, że nie w każdym przypadku przeprowadzania dowodu znajdzie zastosowanie art. 190 O.p., nakazujący z odpowiednim wyprzedzeniem zawiadomić stronę postępowania o takiej czynności procesowej. Zawiadomienie to może być bowiem dokonane wyłącznie wtedy, gdy organ podatkowy przeprowadza dowód bezpośrednio w danym postępowaniu podatkowym, ale nie wówczas, gdy korzysta z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu. Powyższe nie ogranicza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zasada ta realizuje się wówczas poprzez prawo strony do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia, co do jego zawartości na podstawie art. 123 i art. 200 § 1 O.p. (zob. wyrok NSA z 26 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 2804/17). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażano pogląd, że korzystanie z zeznań złożonych w innych, niż podatkowe postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 Ordynacji podatkowej), ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1368/17 oraz powołane tam wyroki). Materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, w świetle art. 210 § 4 O.p., znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej przez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie powinno być spójne i logiczne tak, by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego.

Nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że dokumenty z innego postępowania mogą być wykorzystywane w postępowaniu podatkowym. W przypadku takich dowodów, uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy, np. protokołów przesłuchań z innych postępowań), zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowane są poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie oraz przedstawienia kontrdowodów (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 10 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1597/19).

W kontekście powyższego Sąd nie dopatrzył się wadliwości postępowania. Fakt, że nie przesłuchano wskazanych w odwołaniu osób nie oznacza, że materiał jest niepełny, a jego ocena dowolna. Odmienne rozstrzygnięcie od oczekiwania strony podniesionej wadliwości nie może uzasadniać. Materiał został zgromadzony w sposób wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Podatnik nie dysponował przy tym stosowną dokumentacją pozwalającą na inne, niż w wydanych decyzjach rozstrzygnięciach.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.