Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 319/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 56 ust. 1; art. 77 ust. 2; art. 85 ust. 1
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
article: art. 210 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2025 poz 111
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 30b ust. 1; art. 33 ust. 2; art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Ibrom Sędziowie Sędzia WSA Anna Strzelec Asesor WSA Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2024 r. nr [...] w przedmiocie długu celnego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. III SA/Lu 319/24

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 4 marca 2024 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej – po rozpatrzeniu odwołania [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] (dalej jako "skarżąca" lub "spółka") – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z dnia 15 listopada 2023 r. (nr [...]) w przedmiocie długu celnego.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

W dniu 31 maja 2021 r. [...] S.A., działając z upoważnienia skarżącej, zgłosiła w Oddziale Celnym w [...] do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony z [...] towar zadeklarowany jako drożdże nieaktywne przeznaczone na pasze (zgłoszenie celne nr [...]). Towar zaklasyfikowano do kodu Taric 2102 20 19 10, obejmującego: - Drożdże nieaktywne; pozostałe mikroorganizmy jednokomórkowe, martwe, - - Drożdże nieaktywne, - - - Pozostałe, - - - - Przeznaczone na pasze, ze stawką celną "erga omnes" 5,1%.

W tym samym dniu pobrano próbki towaru, które zostały przesłane do Centralnego Laboratorium Celno-Skarbowego M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej jako "Centralne Laboratorium") w celu ustalenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru.

W sprawozdaniu z wyników badań z dnia 13 lipca 2021 r. wskazano, że w próbce stwierdzono obecność rozdrobnionych fragmentów tkanki roślinnej oraz ziaren skrobi

z widocznym w świetle spolaryzowanym "krzyżem" oraz organizmów jednokomórkowych o cechach charakterystycznych dla drożdży. Badaną próbkę stanowi niejednorodny, sypki materiał z wieloma cząsteczkami różnego kształtu i różnej wielkości, przypominającymi drobno rozdrobnione fragmenty roślinne – pozostałości po przemiale ziaren zbożowego (otręby zbożowe) oraz z kryształami. Z przeprowadzonych badań wynika ponadto, że przedmiotowa próbka towaru nie rozpuszcza się w wodzie oraz nie zawiera "przetworów mlecznych".

Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. powiadomił skarżącą, iż zamierza wydać decyzję, w której dokona zmiany klasyfikacji taryfowej oraz stawki celnej towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia celnego, powiadomi o kwocie długu celnego oraz dokona zmiany stawki podatku od towarów i usług, kodu dodatkowego oraz określi różnicę między kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości a kwotą podatku wykazaną

w zgłoszeniu celnym.

Skarżąca do akt przedłożyła dokument CMR nr [...], fakturę nr [...] z dnia

24 maja 2021 r. wraz z tłumaczeniem, fakturę za transport nr [...] z dnia

24 maja 2021 r., dokument potwierdzający przeprowadzenie kontroli granicznej przesyłki pasz wprowadzanych na obszar UE nr [...] z dnia 31 maja

2021 r., certyfikat jakości nr [...] z dnia 24 maja 2021 r. wraz z tłumaczeniem, deklarację zgodności z dnia 17 marca 2021 r., świadectwo weterynaryjne nr [...]

z dnia 24 maja 2021 r., oświadczenie [...] Zakładu Produkcyjnego Sp. z o.o. nr [...] z dnia 24 maja 2021 r., list załadunkowy oraz kontrakt nr [...]/364 z dnia 26 kwietnia 2021 r. wraz z jego częściowym tłumaczeniem, załącznik nr [...] z dnia 13 maja 2021 r. do kontraktu wraz z jego częściowym tłumaczeniem oraz załącznik nr [...] do kontraktu.

W piśmie z dnia 6 marca 2023 r. Spółka przedstawiła swoje stanowisko

w sprawie. Jej zdaniem badania powinny być przeprowadzone metodą badania na obecność/nieobecność martwych komórek drożdży metodą barwienia przeżyciowego albo w kierunku zawartości aminokwasów, których ilość będzie zwiększona w stosunku do standardowej zawartości aminokwasów np. w otrębach lub w wywarze gorzelnianym. Wyjaśniła, że drożdże w procesie namnażania zostały zabite w procesie obróbki termicznej, stąd brak widocznych komórek drożdży podczas badania pod mikroskopem. W procesie suszenia, pod wpływem temperatury komórki drożdży uległy degradacji uwalniając charakterystyczne dla nich aminokwasy składające się na całkowitą zawartość białka w produkcie. Zdaniem Spółki zaklasyfikowanie towaru do pozycji CN 2309 jest błędne z uwagi na fakt, że produkty wykazane pod tym kodem są produktami do skarmiania bezpośredniego. Natomiast importowany towar nie może być użyty jako produkt do bezpośredniego skarmiania. Skarżąca również zakwestionowała badania wykonane przez Centralne Laboratorium z uwagi na brak odpowiedniej akredytacji do wykonywania tego typu badań.

Spółka zwróciła także uwagę, że z oświadczenia producenta, [...] Zakładu Produkcyjnego Sp. z o.o. wynika, że zakład produkuje nieaktywne drożdże paszowe na bazie otrębów i wywaru gorzelnianego ze zbóż.

Z oświadczenia i faktury producenta wynika, że przedmiotem nabycia były drożdże paszowe.

Skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodów w postaci:

- wyników badania obecności/nieobecności martwych komórek drożdży z dnia: 28 sierpnia 2021 r., 17 sierpnia 2021 r. i 27 września 2021 r., na okoliczność potwierdzenia prawidłowości kwalifikacji celnej towarów;

- opinii z badania towarów przez niezależne laboratorium, na okoliczność, czy importowane towary to drożdże nieaktywne przeznaczone na paszę;

- monografii "Profilaktyka, rozpoznanie i leczenie chorób o etiologii żywieniowej u krów mlecznych", na okoliczność sposobu stosowania towaru w karmieniu zwierząt;

- przesłuchania w charakterze świadka kierownika i osoby odpowiedzialnej za przeprowadzenie badania próbki towaru w Centralnym Laboratorium, na okoliczność: doboru metody badania próbki; dlaczego nie wybrano innej metody; czy podjęto próbę zbadania próbki inną metodą celem potwierdzenia wyników badań; czy wybrana metoda badania "pod mikroskopem" jest standardową metodą badania celem wykrycia obecności/nieobecności martwych komórek drożdży; dlaczego nie zastosowano badania na obecność/nieobecność martwych komórek drożdży metodą barwienia przeżyciowego.

Spółka przedłożyła również kopie wyników trzech badań z dnia: 17 sierpnia

2021 r., 24 sierpnia 2021 r. i 27 września 2021 r., wykonanych przez Instytut Rozrodu Zwierząt i Badań Żywności Polskiej Akademii Nauk, Oddział Nauki o Żywności, Laboratorium Mikrobiologiczne w O. oraz kopię monografii.

Ponadto skarżąca podniosła, że okoliczność, iż Centralne Laboratorium nie było w stanie odnaleźć drożdży w towarze, jest spowodowane właściwością drożdży nieaktywnych, które w procesie obróbki cieplnej obumarły. Gdyby organ odnalazł drożdże, to mogłyby to być wyłącznie drożdże aktywne.

W toku postępowania Centralne Laboratorium, w piśmie z dnia 6 kwietnia 2023 r. wyjaśniło, że:

- metoda mikroskopowa [...] "Oznaczenie surowców roślinnych, niektórych zwierzęcych, włókien – analiza mikroskopowa" jest metodą stosowaną

m.in. do identyfikacji komórek drożdży;

- Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe nie posiada w swoim zakresie badawczym metody o nazwie "Badanie na obecność/nieobecność martwych komórek drożdży metodą barwienia przeżyciowego"; zastosowana w Laboratorium metoda mikroskopowa nr [...] jest metodą własną, która umożliwia stwierdzenie obecności m.in. "drożdży" w postaci jednokomórkowych mikroorganizmów (aktywnych oraz nieaktywnych); w metodzie tej stosowane jest barwienie;

- w próbce towaru oprócz analizy mikroskopowej wykonano 11 badań, których wyniki zamieszczono w pkt III sprawozdania z badań, w tym m.in. ocenę właściwości fizycznych zgodnie z metodą własną [...] Wyniki badania wykazały, że "badaną próbkę towaru stanowi niejednorodny, sypki materiał z wieloma cząstkami różnego kształtu i różnej wielkości. Ponadto, w badanej próbce widoczne są cząstki wyglądem zbliżone do fragmentów roślinnych będących pozostałością po przemiale ziarna zbóż (otrąb zbożowych). Barwa od jasnobeżowej do beżowej. W próbce widoczne są małe, przezroczyste kryształy". Porównując uzyskane w laboratorium wyniki oceny właściwości fizycznych badanej próbki z wymaganiami określonymi

w wycofanej normie [...] "Drożdże paszowe suszone", należało stwierdzić,

iż badana próbka towaru w zakresie wyglądu nie wykazuje cech charakterystycznych dla produktu stanowiącego drożdże paszowe suszone. We wskazanej normie określono, że drożdże paszowe suszone posiadają postać: płatków, grysiku, mączki lub inną postać nadaną mechanicznie, zapach: swoisty, inny obcy niedopuszczalny, barwę: kremową do szarokremowej lub szarokremową do ciemnobrązowej. Dodatkowo

w punkcie dotyczącym stopnia rozdrobnienia zamieszczono, iż "niewielkie grudki lub płatki powinny być łatwo rozcieralne". Wyniki badań przeprowadzonych w laboratorium wskazały na obecność w przedmiotowej próbce towaru m.in. rozdrobnionych fragmentów tkanki roślinnej, siarczanu amonu, skrobi oraz organizmów jednokomórkowych o cechach charakterystycznych dla drożdży;

- z informacji zawartych w protokole pobrania próbek towaru nr [...] wynika, iż przedmiotowa próbka towaru została zgłoszona do kodu CN 2102 20 19 WTC, obejmującego drożdże nieaktywne; zgodnie z obowiązującym w laboratorium systemem zarządzania, laboratorium zaproponowało metody badawcze spośród metod wskazanych w zatwierdzonym "Wykazie procedur i metod badawczych stosowanych

w Centralnym Laboratorium Celno-Skarbowym oraz pracowników upoważnionych

do wykonywania badań", które umożliwiają badanie towarów pod kątem spełnienia wymagań określonych w pozycji 2102 WTC.

W opisanych okolicznościach Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. (dalej jako organ I instancji) decyzją z dnia 15 listopada 2023 r. zmienił klasyfikację taryfową importowanego towaru. Towar dopuszczony do obrotu według zgłoszenia celnego nr [...] zaklasyfikowano do kodu Taric 2309 90 41 89 obejmującego: Preparaty, w rodzaju stosowanych do karmienia zwierząt, - Pozostałe, - - Pozostałe, włącznie z przedmieszkami, - - - Zawierające skrobię, glukozę, syrop glukozowy, maltodekstrynę lub syrop z maltodekstryny, objęte podpozycjami 1702 30 50, 1702 30 90, 1702 40 90, 1702 90 50 i 2106 90 55, lub produkty mleczne, - - - - Zawierające skrobię, glukozę, syrop glukozowy, maltodekstrynę lub syrop z maltodekstryny, - - - - - Zawierające więcej niż 10% masy, ale nie więcej niż 30% masy, skrobi, - - - - - - Niezawierające produktów mlecznych lub zawierające tych produktów mniej niż 10% masy, - - - - - - - Pozostałe, - - - - - - - - Pozostałe, ze stawką celną dla krajów trzecich w wysokości 55 EUR/1000 kg. Ponadto organ I instancji określił kwotę długu celnego (Typ opłaty A00), powstałego w wyniku dopuszczenia towaru do obrotu, w wysokości 4 271 zł, stanowiącej różnicę między należną kwotą długu celnego, a kwotą długu celnego wykazaną w zgłoszeniu celnym oraz określił różnicę w wysokości 2 967 zł pomiędzy kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości, a kwotą podatku już wskazaną w zgłoszeniu celnym, stanowiącą nadpłatę.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka powtórzyła argumentację przedstawianą w toku postępowania. Ponownie podniosła, że badania wykonane przez Centralne Laboratorium zostały przeprowadzone niewłaściwą metodą.

Organ I instancji przekazując odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dodatkowo załączył korespondencję prowadzoną z Instytutem Zootechniki-PIB Krajowym Laboratorium Pasz w L., z której wynika, że Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. zwrócił się o udzielenie informacji na temat możliwości przeprowadzenia badania laboratoryjnego próbki towaru zadeklarowanego jako "drożdże nieaktywne przeznaczone na pasze", pod kątem prawidłowej klasyfikacji taryfowej według Wspólnej Taryfy Celnej. W odpowiedzi Instytut Zootechniki przekazał, że badania laboratoryjne w podanym zakresie pozwoliłyby potwierdzić, iż badane drożdże odpowiadają drożdżom paszowym wymienionym

w Katalogu materiałów paszowych pod nr 12.1.5. rozporządzenia Komisji (UE)

nr 68/2013 z dnia 16 stycznia 2013 r. w sprawie katalogu materiałów paszowych, a tym samym pozwoliłyby potwierdzić, że odpowiadają drożdżom określonym w Taryfie Celnej w pozycji 2102. Podany zakres badań wykracza poza badania potwierdzające tożsamość materiału dla potwierdzenia klasyfikacji taryfowej towaru. Do potwierdzenia tożsamości materiału jako drożdży klasyfikowanych do pozycji HS 2102 wystarczyłyby badania organoleptyczne (mikroskopowe) i badania stwierdzające lub wykluczające obecność żywych komórek drożdży, których lubelskie laboratorium nie wykonuje.

W toku postępowania odwoławczego spółka załączyła również kopię tłumaczenia uwierzytelnionego artykułu opublikowanego w piśmie "Agriculture" pt. Wpływ suszonych drożdży gorzelniczych na wydajność produkcji i mikroflorę kałową kurcząt brojlerów.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako organ II instancji) decyzją z dnia 4 marca 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wyjaśnił, że Wspólna Taryfa Celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania

i Kodowania Towarów. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym Regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne

z treścią powyższych pozycji i uwag. Oznacza to, że dla ustalenia prawidłowej taryfikacji towaru podstawowe znaczenie ma brzmienie pozycji (i kodów) taryfy celnej oraz uwag do sekcji i działów z nimi związanych.

Organ II instancji nie zaprzeczył, że w pozycji Taryfy celnej CN 2102 klasyfikowane są drożdże nieaktywne. Wynika to przede wszystkim z brzmienia pozycji oraz z Not wyjaśniających. Jednakże zgodnie z brzmieniem powyższych Not, importowany towar nie może być klasyfikowany do pozycji 2102. Jak wynika bowiem

z badań oraz wyjaśnień Centralnego Laboratorium, w wyniku przeprowadzonych badań stwierdzono, że badane próbki stanowiły produkt, który był niejednorodną mieszaniną zawierającą m.in. fragmenty roślinne (otręby zbożowe), ziarna skrobi, siarczan amonu oraz organizmy jednokomórkowe o cechach charakterystycznych dla drożdży. Zatem przedmiotowy produkt nie może być klasyfikowany w pozycji 2102, gdyż pozycja ta obejmuje "Drożdże (aktywne lub nieaktywne); pozostałe mikroorganizmy jednokomórkowe, martwe (z wyłączeniem szczepionek objętych pozycją 3002); gotowe proszki do pieczenia".

Produkt będący przedmiotem niniejszego postępowania jest zaś preparatem wieloskładnikowym, składającym się z mieszaniny różnych składników wykorzystywanym jako składnik paszy dla zwierząt, nie stanowi zaś drożdży

w rozumieniu pozycji 2102 WTC.

Wobec tego, mając na względzie regułę 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury, przedmiotowy towar należało zaklasyfikować do pozycji 2309 WTC, kodu Taric 2309 90 41 89. Sprowadzony produkt przeznaczony jest na paszę dla zwierząt, jest produktem przetworzonym składającym się z mieszaniny kilku składników pokarmowych, których rodzaj i proporcje różnią się w zależności od przewidywanej produkcji zwierzęcej, służy do wytwarzania pasz treściwych lub uzupełniających. Importowany towar spełnia warunki towaru klasyfikowanego w wymienionej w Notach wyjaśniających w grupie towarów – Preparaty do wyrobu pasz treściwych lub uzupełniających opisanych powyżej w (A) i (B) - ułatwiające trawienie i zapewniające dobre wykorzystanie paszy przez zwierzęta i chroniące ich zdrowie; są to: witaminy lub prowitaminy, aminokwasy, antybiotyki, kokcydiostatyki, pierwiastki śladowe, emulgatory, substancje smakowe, substancje pobudzające apetyt, itd.

W ocenie organu II instancji okoliczność, że producent określił sprzedawany przez siebie towar jako drożdże paszowe, nie przesądza o klasyfikacji towaru do pozycji 2102. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się bowiem zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej. Opis kodu taryfy celnej może różnić się od nazw przyjętych

w handlu, technologii, czy nadanych przez producenta towaru. Organ podkreślił, że

z punktu widzenia poprawnej klasyfikacji taryfowej istotna jest faktyczna identyfikacja towaru, to jest jego skład chemiczny, właściwości, przeznaczenie, itp. Ponadto zwrócono uwagę, że nazwa towaru "drożdże suszone nieaktywne" została również podana w dokumencie potwierdzającym przeprowadzenie kontroli granicznej oraz

w świadectwie weterynaryjnym. Dokumenty te dotyczą jednak zasadniczo innych kwestii niż klasyfikacja taryfowa towaru. Zgodnie bowiem z utrwalonym orzecznictwem Trybunatu Sprawiedliwości, decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy upatrywać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów.

Organ przyznał, że z badań towaru przeprowadzonych przez Centralne Laboratorium wynika, iż w importowanym preparacie zaobserwowano organizmy jednokomórkowe o cechach charakterystycznych dla drożdży. Podkreślił jednak, że badana próbka towaru stanowiła niejednorodny, sypki materiał z wieloma cząstkami różnego kształtu i różnej wielkości. Wskazano na obecność w przedmiotowej próbce towaru m.in. rozdrobnionych fragmentów tkanki roślinnej, badana próbka towaru

w zakresie wyglądu nie wykazuje cech charakterystycznych dla produktu stanowiącego drożdże paszowe suszone.

Organ II instancji wyjaśnił, że przeprowadzenie badań pod kątem zawartości aminokwasów, a nie komórek drożdży nie jest w przedmiotowej sprawie zasadne. Organy celne nie kwestionują bowiem obecności aminokwasów w produkcie. Preparaty zawierające rozłożone do związków chemicznych komórki drożdży, jak również preparaty wieloskładnikowe stanowiące mieszaninę różnych składników nie mogą być klasyfikowane do pozycji 2102 obejmującej drożdże. Są one klasyfikowane do pozycji 2309 obejmującej m.in. dodatki do pasz. Organ nie zgodził się też z zarzutem strony, że w sprawie powinny zostać przeprowadzone dodatkowe badania przez Krajowe Laboratorium Pasz Oddział w L.. Wskazał, że w analogicznej sprawie ustalił, że proponowany przez skarżącą zakres badań wykracza poza badania potwierdzające tożsamość materiału dla potwierdzenia klasyfikacji taryfowej towaru. Do potwierdzenia tożsamości materiału jako drożdży klasyfikowanych do pozycji HS 2102 wystarczające są badania organoleptyczne (mikroskopowe) i badania stwierdzające lub wykluczające obecność żywych komórek drożdży, których lubelskie laboratorium nie wykonuje. Przeprowadzenie badań metodą mikroskopową jest wystarczające do ustalenia, czy dany produkt stanowi drożdże, czy też preparat składający się z wielu składników. Dodatkowe badania byłyby więc powtórzeniem badań już przeprowadzonych. Brak zaś żywych komórek drożdży wynika z certyfikatu jakości przedłożonego przez stronę. Organy nie zakwestionowały bowiem braku żywych komórek drożdży w produkcie.

W związku z tym wnioski dowodowe spółki o dopuszczenie dowodu z opinii niezależnego laboratorium, jak również dowodu z przesłuchania świadków są niezasadne.

Odnosząc się do przedłożonych przez skarżącą wyników badań wykonanych przez Instytut Rozrodu Zwierząt i Badań Żywności Polskiej Akademii Nauk organ

II instancji wskazał, że próbki stanowiące podstawę badań nie są próbkami towaru będącego przedmiotem niniejszego postępowania. Przedmiotem badania mogą być tylko próbki z partii towaru będącego przedmiotem danego zgłoszenia importowego. Tak samo ocenić należy w opinii organu II instancji przedłożone przez spółkę artykuły naukowe.

Oceniając zarzuty Spółki dotyczące braku stosownej akredytacji do wykonywania tego typu badań przez Centralne Laboratorium, organ podniósł, że w świetle art. 91 Prawa celnego, akredytacja nie jest wymagana dla laboratorium celnego, które zajmuje się badaniem cech fizykalnochemicznych wyrobu celem prawidłowego określenia kodu taryfy celnej danego towaru.

Ponadto organ II instancji zauważył, że klasyfikacja importowanego towaru do kodu 2309 90 41 89 znajduje potwierdzenie w Wiążących Informacjach Taryfowych wydanych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. nr [...] w dniu 28 czerwca 2019 r. dla mieszanki paszowej uzupełniającej, zawierającej w składzie m.in. śrutę pszeniczną, aminokwasy, chlorek magnezu oraz

nr [...] wydanej w dniu 22 czerwca 2015 r. dla produktu w postaci czarnego proszku o kwaśnym zapachu, zawierającego w swym składzie m.in.: otręby zbożowe, węgiel drzewny, melasę, pszenicę, kukurydzę, pokrzywę, drożdże paszowe oraz Lactobacillus csei i Lactobacillus plantarum, stosowanego jako dodatek do karmy w żywieniu zwierząt.

Organ II instancji podkreślił, że aby uznać importowany towar za drożdże nieaktywne w myśl WTC winny one być drożdżami, a nie towarem stanowiącym mieszaninę różnych składników roślinnych. Brzmienie pozycji deklarowanej przez skarżącą w zgłoszeniu celnym jednoznacznie wskazuje, iż tą pozycją objęte są drożdże nieaktywne, a nie produkty wieloskładnikowe zawierające m.in. drożdże. Centralne Laboratorium stwierdziło obecność drożdży w badanej próbce, ale nie stwierdziło że przedmiotem jest próbka drożdży, tym samym nie potwierdziło deklarowanego kodu

CN towaru. Aby możliwa była klasyfikacja towaru w pozycji HS 2102 towar powinien składać się przede wszystkim z drożdży nieaktywnych, a pozostałe składniki mogą co najwyżej stanowić zanieczyszczenia.

Za takim stanem przemawia również rozporządzenie klasyfikacyjne KE

nr 2510/1997 (Dz. Urz. UE L 345 z 16 grudnia 1997 r.) dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którym jako drożdże nieaktywne został zaklasyfikowany preparat powstały w wyniku suszenia drożdży zawierający

w swoim składzie 95% drożdży.

Organ II instancji zaakceptował także w całości stanowisko prawne

i argumentację organu I instancji dotyczące podatku od towarów i usług.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca [...].[...] Sp. z o.o. zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w całości, zarzucając organowi naruszenie:

1. art. 48 w związku z art. 108 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L nr 269 z dnia 10 października 2013 r., ze zm.), dalej jako "UKC" lub "unijny kodeks celny", poprzez błędne przeprowadzenie kontroli,

w wyniku której uznano, że strona błędnie kwalifikowała importowane towary jako drożdże nieaktywne do kodu 2102 20 19 10;

2. art. 85 UKC, poprzez błędne określenie należności celnych przywozowych

w wyniku niezasadnej zmiany kodu CN importowanych towarów;

3. naruszenie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia

23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.) w związku z brzmieniem kodów 2102 20 19 10 oraz 2309 90 41 89, poprzez błędną ich wykładnię, skutkującą zmianą kodu CN towaru importowanego przez stronę jako drożdże nieaktywne przeznaczone na pasze;

4. art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), dalej jako "Ordynacja podatkowa", w związku z art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne Dz. U. z 2023 r. poz. 1590), poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego polegającą na oparciu rozstrzygnięcia o zmianie kwalifikacji celnej towarów – drożdży nieaktywnych przeznaczonych na pasze, wyłącznie na opinii Centralnego Laboratorium z pominięciem innych dowodów w sprawie,

w szczególności wyniku badania obecności/nieobecności martwych komórek drożdży;

5. art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ustawy – Prawo celne, poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz zaniechanie jego pełnej analizy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, polegającego na niezasadnej zmianie kodu CN zaimportowanych drożdży nieaktywnych przeznaczonych na pasze, a w konsekwencji ponowne określenie kwoty długu celnego;

6. art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ustawy – Prawo celne, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wynikiem czego błędnie zmieniono kwalifikację celną towaru określonego jako drożdże nieaktywne przeznaczone na pasze;

7. art. 180, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego polegającego na pominięciu wniosków dowodowych strony o:

a. przeprowadzenie opinii z badania importowanych przez stronę towarów przez niezależne laboratorium na okoliczność czy importowane przez stronę towary to drożdże nieaktywne przeznaczone na paszę,

b. przesłuchania w charakterze świadka kierownika i osoby odpowiedzialnej za przeprowadzenie badania próbki towaru ze zgłoszenia celnego [...] z dnia 31 maja 2021 r. w Centralnym Laboratorium na okoliczność: doboru metody badania próbki; dlaczego nie wybrano innej metody; czy podjęto próbę zbadania próbki inną metodą celem potwierdzenia wyników badań; czy wybrana metoda badania "pod mikroskopem" jest standardową metodą badania celem wykrycia obecności/nieobecności martwych komórek drożdży; dlaczego nie zastosowano metody badania na obecność/nieobecność martwych komórek drożdży metodą barwienia przeżyciowego;

8. art. 30b ust. 1, art. 33 ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361), poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w sytuacji, gdy kwota VAT należnego, wynikająca z decyzji Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 24 lipca 2023 r. (prawidłowo powinno być: z dnia 15 listopada 2023 r. – przyp. A.K.), będzie następnie odliczona jako VAT naliczony. Przyjęcie więc rozstrzygnięcia organu prowadziłoby w istocie do wykonania dwóch dodatkowych czynności technicznych, których ostateczny rezultat wyniósłby dla budżetu państwa 0 zł, tj. uiszczenia "niedopłaty" podatku i tym samym zwiększenia podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu.

Wobec tak postawionych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżąca wniosła również o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. artykułu pt. "Wpływ suszonych drożdży gorzelniczych na wydajność produkcji i mikroflorę kałową kurcząt brojlerów".

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja w przedmiocie określenia kwoty długu celnego w związku ze zmianą klasyfikacji taryfowej importowanego towaru.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem importu był towar, który w zgłoszeniu celnym został określony jako drożdże nieaktywne przeznaczone na pasze. Strona zaklasyfikowała przewożony towar do kodu Taric 2102 20 19 10 obejmującego: - Drożdże nieaktywne; pozostałe mikroorganizmy jednokomórkowe, martwe, - - Drożdże nieaktywne, - - - Pozostałe, - - - - Przeznaczone na pasze, ze stawką celną "erga omnes" 5,1%.

Powyższa kwalifikacja towaru, jako przeznaczonych na pasze drożdży nieaktywnych, została zakwestionowane przez organy celne, które zakwalifikowały importowany towar do kodu Taric 2309 90 41 89 obejmującego: Preparaty, w rodzaju stosowanych do karmienia zwierząt, - Pozostałe, - - Pozostałe, włącznie

z przedmieszkami, - - - Zawierające skrobię, glukozę, syrop glukozowy, maltodekstrynę lub syrop z maltodekstryny, objęte podpozycjami 1702 30 50, 1702 30 90, 1702 40 90, 1702 90 50 i 2106 90 55, lub produkty mleczne, - - - - Zawierające skrobię, glukozę, syrop glukozowy, maltodekstrynę lub syrop z maltodekstryny, - - - - - Zawierające więcej niż 10 % masy, ale nie więcej niż 30 % masy, skrobi, - - - - - - Niezawierające produktów mlecznych lub zawierające tych produktów mniej niż 10 % masy, - - - - - - - Pozostałe, - - - - - - - - Pozostałe, ze stawką celną dla krajów trzecich w wysokości 55 EUR/1000 kg.

W toku postępowania skarżąca podnosiła, że w sprowadzonym przez nią towarze brak jest żywych komórek drożdży oraz że drożdże po procesie namnażania zostały zabite w procesie obróbki termicznej, stąd brak widocznych komórek drożdży podczas badania pod mikroskopem, gdyż nastąpił ich rozpad, w wyniku czego doszło do uwolnienia charakterystycznych dla nich aminokwasów.

Podkreślić należy, że co do zasady organ celny nie kwestionuje, że

w badanej próbce towaru znajdowały się "organizmy jednokomórkowe o cechach charakterystycznych dla drożdży", co stwierdzono w toku badania w Centralnym Laboratorium. Organ II instancji potwierdził także, że w pozycji Taryfy celnej CN 2102 klasyfikowane są drożdże nieaktywne. Wynika to przede wszystkim z brzmienia pozycji oraz z Not wyjaśniających. Organ zwrócił jednak uwagę na okoliczność, że przeprowadzona analiza importowanego towaru wykazała mieszaninę niejednorodną z widocznymi cząsteczkami o różnej wielkości i różnym kształcie, wyglądem zbliżone do fragmentów roślinnych oraz z kryształkami, a w tej sytuacji towar nie może być klasyfikowany do pozycji 2102.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zatem ustalenie zgodnej z prawem celnym klasyfikacji taryfowej odpowiadającej właściwościom importowanego towaru. Dla rozstrzygnięcia wskazanego sporu konieczne jest zatem ustalenie na gruncie przepisów prawa obowiązujących w chwili dokonania zgłoszenia celnego, jakiego rodzaju towary podlegały klasyfikacji do wskazanego przez stronę skarżącą kodu Taric 2102 20 19 10 oraz kodu Taric 2309 90 41 89 przyjętego przez organ celny.

Klasyfikacja taryfowa towaru co do zasady rozpoczyna się od ustalenia cech danego towaru. W tym celu należało rozważyć, czy przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe pozwoliło na ustalenie wszystkich, istotnych z punktu widzenia obowiązujących przepisów, cech importowanego towaru, które

w jednoznaczny sposób przesądziły o jego klasyfikacji do kodu 2309 90 41 89. Wymaga przy tym podkreślenia, że każdy towar może podlegać tylko jednej podpozycji

(lub dalszych jej podziałów) Nomenklatury Scalonej.

Zgodnie z art. 77 ust. 2 UKC i art. 85 ust. 1 UKC dług celny powstaje z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego, a kwota należności celnych jest określana zgodnie z takimi zasadami obliczania należności celnych, jakie miały zastosowanie do danych towarów w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.

Na mocy art. 56 ust. 1 UKC podstawą należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna, która obejmuje Nomenklaturę Scaloną towarów, określoną w rozporządzeniu (EWG) nr 2658/87 (art. 56 ust. 2 lit. a UKC). Załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca

1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej zawiera Nomenklaturę Scaloną oraz stawki celne, dodatkowe jednostki statystyczne i inne niezbędne informacje. Załącznik ten jest zmieniany co roku, bowiem zgodnie z treścią art. 12 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87, Komisja przyjmuje każdego roku rozporządzenie przedstawiające pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz ze stawkami celnymi. Rozporządzenie jest publikowane nie później niż dnia

31 października i stosuje się je od dnia 1 stycznia roku następnego.

W dacie zgłoszenia celnego, to jest w dniu 31 maja 2021 r., obowiązywało rozporządzenie Komisji (UE) nr 2020/1577 z dnia 21 września 2020 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L z 30 października 2020 r. Nr 361, str. 1 z późn. zm.).

Przy klasyfikacji taryfowej towaru należy także uwzględniać Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) oraz uwagi do poszczególnych sekcji i działów, zamieszczone w części pierwszej załącznika nr I do rozporządzenia Komisji (UE) nr 2020/1577 z dnia 21 września 2020 r. Najważniejszą z nich jest

reguła 1, zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następnymi regułami – od 2 do 6. Reguły ORINS zostały ułożone sekwencyjnie, w związku z czym zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6, z uwzględnieniem Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Pamiętać również należy, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw producenta lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych aktów prawnych.

Klasyfikacja wyrobów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, a zatem, że do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN. Tak ukształtowane zasady stosowania ORINS wynikają z ich treści oraz znajdują potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Zauważyć także należy, że wprawdzie Noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, ale mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej, są zatem ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia towaru i wyjaśnieniu zakresu poszczególnych pozycji CN. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości, wyjaśniając, że mimo iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat oraz wyroki Trybunału Sprawiedliwości:

z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C- 62/20 Vogel Import Export NV, z 12 czerwca 2014 r. w sprawie C-330/13 Łukojł Neftochim Burgas, z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C 72/21 Prodex SIA oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 lutego 2020 r., sygn. akt I GSK 1935/19; z 11 lutego 2020 r., sygn. akt I GSK 1247/19; z 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I GSK 604/19; z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I GSK 829/16; z 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 1151/15; z 13 kwietnia 2016 r.: sygn. akt I GSK 1737/14,

sygn. akt I GSK 1720/14, sygn. akt I GSK 1721/14, sygn. akt I GSK 1738/14, sygn. akt

I GSK 1749/14).

Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stawał na stanowisku, że w celu zagwarantowania pewności prawa i ułatwienia kontroli, kryterium decydującego dla klasyfikacji taryfowej towarów należy upatrywać w obiektywnych cechach i właściwościach towarów, określonych w brzmieniu pozycji CN i w uwagach do sekcji lub działów (wyroki: z 15 września 2005 r. Intermodal Transports, C-495/03;

z 20 listopada 2008, Heuschen & Schrouff Oriëntal Foods Trading, C-375/0;

z 10 grudnia 2015 r., TSI, C-183/15, z 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe; z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International; z 18 lipca 2007 r. w sprawie C-142/06 Olicom, z 15 maja 2019 r., w sprawie C-306/18 Korado, z 19 grudnia 2019 r. w sprawie C-677/18, z 11 marca 2020 r. w sprawie C-192/19 Rensen Shipbuilding, z 26 marca 2020 r. w sprawie C-182/19 Pfizer Consumer Healthcare, z 3 czerwca 2021 r. w sprawie C-822/19 Flavourstream). Owe cechy i właściwości obiektywne produktów muszą być możliwe do sprawdzenia w chwili odprawy celnej, co aktualnie dotyczy zgłoszenia celnego (wyroki: z dnia 12 grudnia 1996 r., Foods Import, C-38/95; z dnia 27 września 2007 r., Medion i Canon Deutschland, C 208/06 i C-209/06; oraz z dnia 23 kwietnia 2015 r. ALKA, C-635/13). Stanowisko to aprobowane jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych

(vide wyroki NSA: z 21 lipca 2020 r, sygn. akt I GSK 842/17; z 12 lutego 2020 r., sygn. akt I GSK 1935/19; z 11 lutego 2020 r., sygn. akt I GSK 1247/19; z 24 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 565/17; z 24 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 512/17; z 18 listopada 2019 r., sygn. akt I GSK 398/17; z 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I GSK 604/19;

z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I GSK 829/16; z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt

I GSK 1021/16; z 21 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 1087/16).

Skarżąca w zgłoszeniu celnym zadeklarowała importowany towar do kodu Taric 2102, który obejmuje: Drożdże (aktywne lub nieaktywne); pozostałe mikroorganizmy jednokomórkowe, martwe (z wyłączeniem szczepionek objętych pozycją 3002); gotowe proszki do pieczenia:

2102 20 - Drożdże nieaktywne; pozostałe mikroorganizmy jednokomórkowe, martwe;

- - Drożdże nieaktywne

2102 20 19 - - - Pozostałe

2102 20 19 10 - - - - Przeznaczone na pasze.

W Notach wyjaśniających do pozycji 2102 wskazano, że drożdże objęte niniejszą pozycją mogą być w stanie aktywnym lub nieaktywnym. Drożdże aktywne generalnie powodują fermentację. Składają się głównie z pewnych mikroorganizmów (prawie wyłącznie z rodzaju Saccharomyces), rozmnażających się podczas fermentacji alkoholowej. Drożdże można również otrzymać, zapobiegając częściowo lub całkowicie fermentacji przez napowietrzanie. Drożdże nieaktywne, otrzymywane przez suszenie, są generalnie drożdżami piwnymi, gorzelnianymi lub piekarniczymi, które nie mają aktywności wystarczającej do ich użycia w tych przemysłach. Przeznaczone są do konsumpcji przez ludzi (źródło witaminy B) lub do karmienia zwierząt. Należy jednakże zauważyć, że ze względu na wzrost ich znaczenia, drożdże te w coraz większej mierze produkowane są bezpośrednio ze specjalnie przygotowanych drożdży aktywnych. Niniejsza pozycja obejmuje również inne typy drożdży suszonych (np. Candida lipolytica lub tropicalis, Candida maltosa) otrzymywanych z drożdży nienależących do Saccharomyces. Produkowane są przez suszenie drożdży hodowanych na podłożach zawierających węglowodory (takie jak oleje napędowe lub n-parafiny) lub węglowodany. Tego typu suszone drożdże są szczególnie bogate w białko i używane jako pasza dla zwierząt. Znane są powszechnie jako petrobiałka lub biobiałka drożdżowe.

Sąd podziela stanowisko organu, że w świetle powyższych Not wyjaśniających importowany towar nie może być klasyfikowany do pozycji 2102. Aby uznać importowany towar za drożdże nieaktywne w myśl Wspólnej Taryfy Celnej, winny one być drożdżami w postaci jednej ze wskazanych w Notach wyjaśniających, a nie produktem stanowiącym niejednorodną mieszaninę zawierającą między innymi fragmenty roślinne (otręby zbożowe), skrobię, siarczan amonu oraz organizmy jednokomórkowe o cechach charakterystycznych dla drożdży. Wyniki postępowania dowodowego wyraźnie wskazują, że produkt importowany przez skarżącą jest preparatem wieloskładnikowym, podczas gdy pozycja 2102 obejmuje wyłącznie: Drożdże (aktywne lub nieaktywne); pozostałe mikroorganizmy jednokomórkowe, martwe (z wyłączeniem szczepionek objętych pozycją 3002); gotowe proszki do pieczenia.

Z wyjaśnień Centralnego Laboratorium Celno-Skarbowego M. Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 6 kwietnia 2023 r. (k. [...] akt adm.), według stanu na dzień zgłoszenia celnego sprowadzony towar to niejednorodny, sypki materiał z wieloma cząstkami różnego kształtu i różnej wielkości przypominającymi drobno rozdrobnione fragmenty roślinne – pozostałości po przemiale ziarna zbóż (otręby zbożowe). W wyniku porównania właściwości fizycznych badanej próbki z wymaganiami określonymi w wycofanej normie PN-81A-79006 obejmującej "Drożdże paszowe suszone" stwierdzono, że badany towar w zakresie wyglądu nie wykazuje cech charakterystycznych dla drożdży paszowych suszonych, które posiadają postać: płatków, grysiku, mączki lub inną postać nadaną mechanicznie, zapach: swoisty, inny obcy niedopuszczalny, barwę: kremową do szarokremowej lub szarokremową do ciemnobrązowej, a w zakresie stopnia rozdrobnienia: niewielkie grudki lub płatki, które powinny być łatwo rozcieralne. Natomiast w produkcie zaimportowanym przez skarżącą ujawniono, obok organizmów jednokomórkowych o cechach charakterystycznych dla drożdży, także fragmenty tkanki roślinnej, siarczan amonu oraz skrobię. Tymczasem brzmienie pozycji deklarowanej przez stronę skarżącą w zgłoszeniu celnym jednoznacznie wskazuje, że tą pozycją objęte są drożdże nieaktywne, a nie mieszaniny wielu składników, w tym materiałów roślinnych.

Okoliczność, że producent nazywa towar drożdżami, nie jest równoznaczny z istnieniem podstaw do zakwalifikowania towaru do kodu 2102. Do celów klasyfikacji towaru musi być bowiem brany pod uwagę między innymi skład tego towaru. Badania przeprowadzone przez Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe M. Urzędu Celno-Skarbowego (sprawozdanie z badań – k. [...] akt adm.) wykazały, że w składzie przedmiotowego towaru zaobserwowano obecność rozdrobnionych fragmentów tkanki roślinnej, ziaren skrobi z widocznym w świetle spolaryzowanym "krzyżem" oraz organizmy jednokomórkowe o cechach charakterystycznych dla drożdży. Laboratorium stwierdziło, że badaną próbkę stanowiły różnej wielkości, drobno rozdrobnione fragmenty roślin, pozostałości po przemiale ziarna zbóż. Barwa – od jasnobeżowej do ciemnobeżowej. Zapach – wyczuwalny, zbliżony do zbożowego. Jak już podniesiono wyżej, właściwości fizyczne badanego towaru w zakresie wyglądu nie wykazują tym samym w sposób jednoznaczny cech charakterystycznych dla drożdży paszowych suszonych. W konsekwencji oznacza to, że sporny towar nie mógł zostać zaklasyfikowany do pozycji 2102 na podstawie reguły 1 ORINS, gdyż nie mieści się w treści tej pozycji. Tym samym nieuprawnione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego dotyczących Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS).

Wbrew twierdzeniom skarżącej, w świetle obowiązujących przepisów prawa bezspornie ustalone cechy towaru nie mogły przesądzić o jego zakwalifikowaniu do innej pozycji niż 2309, bez względu na przeznaczenie towaru. Organy celne prawidłowo uznały, że z uwagi na cechy importowanego towaru zasadne było zaklasyfikowanie go do pozycji HS 2309 – Preparaty, w rodzaju stosowanych do karmienia zwierząt, a w jej obrębie do kodu CN 2309 90 41 89, ze stawką celną w wysokości 55 EUR/1000 kg.

Zasadne jest stanowisko organów celnych, że zgromadzony materiał dowodowy, w tym przeprowadzone badania sprowadzonego towaru, były wystarczające do ustalenia powyższej klasyfikacji taryfowej.

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do pozycji 2309 obejmuje ona: słodzoną paszę i przetworzone produkty pokarmowe dla zwierząt, składające się z mieszaniny kilku składników pokarmowych: (1) zapewniających zwierzętom racjonalną i zrównoważoną dzienną dietę (pasza treściwa); (2) utrzymujących odpowiednią dzienną dietę przez uzupełnienie podstawowej paszy produkowanej w gospodarstwie rolnym w substancje organiczne lub nieorganiczne (pasza uzupełniająca); lub do wytwarzania pasz treściwych lub uzupełniających. Pozycja obejmuje produkty w rodzaju do karmienia zwierząt, otrzymane w wyniku przetworzenia materiałów roślinnych lub zwierzęcych

w takim stopniu, że tracą cechy charakterystyczne dla produktu wyjściowego,

np. w przypadku produktów otrzymanych z materiałów roślinnych są przetworzone

w takim stopniu, że ich charakterystyczna budowa komórkowa jest nierozpoznawalna pod mikroskopem.

W aktach administracyjnych sprawy znajdują się pisma producenta towaru spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Sernurski Doświadczalny Zakład Produkcyjny z dnia 3 września 2020 r., 10 sierpnia 2021 r. i 26 maja 2021 r. (k. [...] akt adm.),

w których producent wyjaśnił, że produkuje nieaktywne drożdże paszowe na bazie otrębów i wywaru gorzelnianego ze zbóż. Produkcja drożdży odbywa się metodą syntezy mikrobiologicznej na bazie otrębów pszennych i wywaru gorzelnianego. Drożdże paszowe jest to produkt naturalny, wytwarzany z technicznie czystych kultur szczepu drożdży wyhodowanych na podłożu z otrębów pszennych lub wywaru gorzelnianego. Drożdże paszowe to wartościowa odżywka białkowa, jest dodawana do mieszanek paszowych pełnoporcjowych i uzupełniających, premiksów, mogą być dodawane do pasz zwierząt gospodarskich i innych zwierząt jako oddzielny składnik żywności. Drożdże paszowe zawierają witaminy D, K i E, enzymy, hormony, które wspomagają wchłanianie białek i węglowodanów przez zwierzęta. W żywieniu zwierząt drożdże stosuje się w celu uzupełnienia niedoboru aminokwasów i witamin, są dodawane do pasz treściwych lub mieszanek paszowych.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że okoliczność, że producent nazywa towar drożdżami, nie oznacza występowania ich w formie aktywnej lub nieaktywnej w tym produkcie. Natomiast przedstawiony opis produktu oraz wyniki przeprowadzonej przez Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe analizy jakościowej związków chemicznych występujących w sprowadzonym produkcie, pozwalały na ustalenie, że importowany towar odpowiada warunkom określonym dla towaru klasyfikowanego w Notach wyjaśniających do pozycji 2309 90. W uwagach do tej pozycji w punkcie II Inne preparaty, podpunkt C Preparaty do wyrobu pasz treściwych lub uzupełniających opisanych powyżej w pkt A i B wyjaśniono, że preparaty te znane

w handlu jako "premiksy" generalnie są mieszankami składającymi się z kilku substancji (czasami zwanymi dodatkami), których rodzaj i proporcje różnią się w zależności od przewidywanej produkcji zwierzęcej. Substancje te dzielą się na trzy rodzaje:

(1) ułatwiające trawienie i zapewniające dobre wykorzystanie paszy przez zwierzęta i chroniące ich zdrowie; są to: witaminy lub prowitaminy, aminokwasy, antybiotyki, kokcydiostatyki, pierwiastki śladowe, emulgatory, substancje smakowe, substancje pobudzające apetyt itd.; (2) konserwujące paszę (szczególnie substancje tłuszczowe), aż do momentu spożycia jej przez zwierzę, są to: stabilizatory, przeciwutleniacze

itd.; (3) służące jako nośnik i składające się z jednej lub kilku organicznych substancji odżywczych (mąka lub mączka maniokowa lub sojowa, śruty, drożdże, różne pozostałości przemysłu spożywczego itd.) lub substancji nieorganicznych

(np. magnezyt, kreda, kaolin, sól, fosforany). Stężenie substancji opisanych powyżej

w (1) i rodzaj nośnika wyznaczone są tak, aby zapewnić przede wszystkim równomierne rozprowadzenie i wymieszanie substancji z paszą, do której zostały dodane. Niniejsza grupa obejmuje również wymienione niżej preparaty, pod warunkiem że stosowane są w żywieniu zwierząt: (a) preparaty składające się z kilku substancji mineralnych; (b) preparaty składające się z substancji aktywnej opisanej powyżej

w (1) oraz nośnika, np. produkty uzyskane w produkcji antybiotyków, otrzymane przez wysuszenie zawartości kadzi fermentacyjnej (grzybnia, pożywka i antybiotyk). Tak uzyskana sucha substancja, nawet standaryzowana przez dodanie organicznych lub nieorganicznych substancji, zawiera zasadniczo od 8% do 16% antybiotyku i jest używana jako materiał wyjściowy do wytwarzania głównie "premiksów".

W ocenie sądu, ustalając okoliczności faktyczne sprawy zasadnie organy oparły się na wynikach badań przeprowadzonych przez Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe.

W pierwszym rzędzie wskazać bowiem należy, że dokonanie oceny właściwości fizycznych sprowadzonego towaru zgodnie z metodą mikroskopową leży w gestii przedmiotowego laboratorium, po drugie w rozpoznawanej sprawie brak jest przepisów szczególnych, które nakazywałyby organom dokonywanie badań i analizy pobranej próbki sprowadzonego towaru przez akredytowane laboratoria. W świetle art. 91 ustawy Prawo celne badania składu sprowadzonego produktu wykonują właśnie laboratoria celne lub inne laboratoria akredytowane zgodnie z odrębnymi przepisami, a także podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2023 r. poz. 742 z późn. zm.) lub inne podmioty, które dysponują metodami i wyposażeniem niezbędnym dla danego rodzaju badań lub analiz.

Nie zasługują zatem na podzielenie podniesione w skardze zarzuty zaniechania przez organy zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organy celne przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie wystarczającym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności uzyskały od Centralnego Laboratorium Celno-Skarbowego odpowiedzi na pytania zawarte w pismach skarżącej. Mając na względzie argumentację podnoszoną przez stronę, do akt sprawy dołączono także odpowiedź Instytutu Zootechniki Państwowego Instytutu Badawczego Krajowego Laboratorium Pasz w L. (k. [...] akt adm.), udzieloną na zapytanie organu

I instancji odnośnie możliwości przeprowadzenia badania laboratoryjnego próbki towaru zadeklarowanego jako "drożdże nieaktywne przeznaczone na pasze", pod kątem prawidłowej klasyfikacji taryfowej według Wspólnej Taryfy Celnej. W odpowiedzi wskazany Instytut wyjaśnił, że dla potwierdzenia tożsamości materiału jako drożdży o kodzie taryfy celnej 2102(A) drożdże nieaktywne wystarczyło badanie organoleptyczne (mikroskopowe) i badania stwierdzające lub wykluczające obecność żywych komórek drożdży, jednakże laboratorium takich badań na stwierdzenie lub wykluczenie obecności żywych komórek drożdży w produkcie nie wykonuje.

Zdaniem sądu organy dokonały analizy i oceny powyższych dowodów we wzajemnej łączności z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, bez przekroczenia granic ustawowych, wyprowadzając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. W szczególności w decyzji organu II instancji trafnie wskazano, że brak w produkcie zarówno żywych, jak i martwych komórek drożdży wynika jednoznacznie

z badań przeprowadzonych przez Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe. Brak żywych komórek drożdży w badanych preparatach potwierdza również certyfikat jakości nr [...] z 26 maja 2021 r. sporządzony przez producenta towaru (k. [...] akt adm.).

Wbrew stanowisku strony skarżącej, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania, jak również przepisów prawa materialnego.

Wymaga podkreślenia, że w świetle art. 48 UKC do celów kontroli celnych organy celne są uprawnione do weryfikowania prawidłowości i kompletności informacji podanych, między innymi, w zgłoszeniu celnym. Organy celne mogą również przeprowadzić rewizję towarów lub pobrać próbki, jeżeli istnieje taka możliwość. Przeprowadzona w okolicznościach sprawy analiza pobranych przez organ celny próbek towarów w powiązaniu z pozostałymi przeprowadzonymi w sprawie dowodami skutkowała weryfikacją danych podanych w zgłoszeniu celnym w zakresie klasyfikacji towarów, co uzasadniało określenie przez organ celny, stosownie do art. 101 ust. 1 UKC, kwoty długu celnego stanowiącej różnicę między należną kwotą długu celnego,

a kwotą długu celnego wskazaną w zgłoszeniu celnym.

W zaskarżonej decyzji organ II instancji przedstawił i szczegółowo omówił, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, zasady klasyfikacji taryfowej obowiązujące w nomenklaturze Wspólnej Taryfy Celnej, w tym Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz przytoczył treść Not wyjaśniających i rozporządzenia klasyfikacyjne Komisji (UE), potwierdzające prawidłowość przyjętego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesiono się też szeroko do argumentów strony przedstawionych w odwołaniu, w tym dotyczących braku akredytacji w zakresie zastosowanych metod badawczych.

Jak wskazano już wyżej, klasyfikacji towarów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw producenta lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych aktów prawnych. Nietrafnie zatem skarżąca powoływała się na potrzebę przeprowadzenia badania w celu stwierdzenia, czy dany produkt stanowi produkt w rozumieniu prawa paszowego i znajduje swoje miejsce

w katalogu materiałów paszowych ustanowionym rozporządzeniem Komisji (UE) 2017/1017 z dnia 15 czerwca 2017 r. (Dz. Urz. UE L 159/48 z dnia 21 czerwca 2017 r.) zmieniającym rozporządzenie Komisji (UE) nr 68/2013 z dnia 16 stycznia 2013 r. w sprawie katalogu materiałów paszowych (Dz. Urz. UE L z 30 stycznia 2013 r., Nr 29, str. 1).

Z analogicznych względów bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostawał argument, że w powołanej przez skarżącą monografii pt. "Profilaktyka, rozpoznanie i leczenie chorób o etiologii żywieniowej u krów mlecznych" skład chemiczny suszonych drożdży paszowych jest podobny do składu określonego przez Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe i skład ten nie zawiera samych drożdży.

Sąd podzielił stanowisko organów dotyczące wniosków strony o przeprowadzenie dowodów z: opinii z badania importowanych towarów przez niezależne laboratorium, przesłuchania w charakterze świadka kierownika i osoby odpowiedzialnej za przeprowadzenie badania próbki towaru ze zgłoszenia celnego, dowodów z badań na obecność/nieobecność martwych komórek drożdży oraz

z monografii pt. "Profilaktyka, rozpoznanie i leczenie chorób o etiologii żywieniowej krów mlecznych". Słusznie wskazał organ w zaskarżonej decyzji, że zastosowana przez Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe metoda badań została potwierdzona przez Laboratorium wskazane przez stronę. Z tej przyczyny wnioski o przeprowadzenie kolejnych badań nie były zasadne.

Słusznie również organ II instancji stwierdził, że przedłożony przez skarżącą artykuł "Wpływ suszonych drożdży gorzelniczych na wydajność produkcji i mikroflorę kałową kurcząt brojlerów", opublikowany w piśmie "Agriculture", autorstwa A. R., E. B.-W., K. S. i I. T. nie mógł stanowić dowodu na okoliczność, że przedmiotem importu w niniejszej sprawie były drożdże nieaktywne. Skarżąca podniosła, że autorzy artykułu pozyskali od skarżącej spółki produkt, co do którego nie mieli wątpliwości, że są to drożdże nieaktywne, będące towarem importowanym przez stronę, wobec którego organy celne zmieniły klasyfikację celną.

Z artykułu wynika, że celem badania była ocena częściowego zastąpienia śruty sojowej suszonymi drożdżami gorzelniczymi na efektywność tuczu kurcząt brojlerów i mikroflorę jelitową. W badaniach zastosowano suszone, nieaktywne drożdże gorzelnicze. Artykuł nie zawiera jednak żadnej informacji, że drożdże do przeprowadzonych badań zostały pozyskane ze skarżącej spółki. Jak trafnie podniósł organ II instancji, brak jest również jakichkolwiek powiazań między materiałem pozyskanym do badań (suszone drożdże gorzelnicze) a produktem, którym był przedmiotem zgłoszenia w niniejszej sprawie (drożdże nieaktywne przeznaczone na paszę).

Za niezasadny należało też uznać zarzut naruszenia art. 30b ust. 1, art. 33 ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącej naruszenie polegało na błędnej wykładni powołanych przepisów i ich niewłaściwym zastosowaniu, wskutek określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w sytuacji, gdy – jak podnosi skarżąca – kwota VAT należnego, wynikająca z decyzji organu I instancji, będzie następnie odliczona jako VAT naliczony, co prowadziłoby

w istocie do wykonania dwóch dodatkowych czynności technicznych, których ostateczny rezultat wyniósłby dla budżetu państwa [...] zł, tj. uiszczenia niedopłaty podatku i tym samym zwiększenia podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu.

Jak wykazano wyżej, organ prawidłowo zakwalifikował będący przedmiotem zgłoszenia celnego towar do kodu Taric 2309 90 41 89. Objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i powstanie z tego tytułu długu celnego powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Zgodnie bowiem z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje

z chwilą powstania długu celnego. Podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło (art. 30b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

Stosownie zaś do art. 33 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli po zwolnieniu towaru, o którym mowa w art. 194 UKC, organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym, rozliczeniu zamknięcia albo decyzji kwota podatku została wykazana nieprawidłowo albo nie została określona w prawidłowej wysokości, naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje decyzję określającą różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną albo określoną.

Zatem organ I instancji na mocy powołanych przepisów zobligowany był do wydania decyzji określającej różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości

a kwotą podatku wynikającą ze zgłoszenia celnego. W okolicznościach sprawy różnica ta stanowiła nadpłatę, a nie "niedopłatę", jak mylnie podniesiono w treści skargi.

Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935), dalej jako "p.p.s.a.".

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym. Zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna

z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie wniosek o jej rozpoznanie w trybie uproszczonym został zgłoszony przez organ w doręczonej skarżącej odpowiedzi na skargę, a skarżąca nie zażądała przeprowadzenia rozprawy.