Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 282/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.75 par.4a, art.21 par.3,
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 ust.9 pkt.1, art.2 ust.1 pkt.3, art.4
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art.151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Emilia Szeliga-Rydzewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2023 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 31 [...] 2023 r. nr SKO/CZ/400/1116/2023 w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okresy od stycznia do maja 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2023 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy wydaną wobec

R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: "podatniczka" "spółka" "strona", "skarżąca") decyzję Wójta Gminy S. z [...] stycznia 2023 r., nr [...], w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za miesiące od stycznia do maja 2017 r.,

w kwocie [...]zł oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie.

W piśmie skierowanym do organu I instancji z [...] marca 2017 r. podatniczka (wówczas działająca pod firmą: "P. sp. z o.o. z siedzibą w W.) zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł za okres od stycznia do marca 2017 r.

(3 x [...] zł) z uwzględnieniem ewentualnych kolejnych rat zapłaconych do czasu rozpatrzenia wniosku.

W wyniku rozpoznania ww. wniosku organ I instancji, decyzją z [...] maja 2017 r., nr [...], stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do maja 2017 r., w kwocie [...]zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie. Rozstrzygnięcie to zostało, decyzją organu II instancji

z [...] sierpnia 2017 r., nr [...], uchylone w całości.

Ponadto organ ten orzekł w sprawie co do istoty, tj.:

1) stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do maja

2017 r., w kwocie [...]zł;

2) określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do maja 2017 r., w kwocie [...]zł:

- za budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w kwocie [...]zł;

- za budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o nr inwent.: [...] w kwocie [...]zł;

3) odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie.

Podatniczka złożyła skargę, którą oddalił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 11 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 866/17. Następnie, na skutek wniesionej przez podatniczkę skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1596/18

uchylił wyrok sądu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten sąd.

W uzasadnieniu ww. wyroku NSA wyjaśnił, że ramy postępowania wyznaczyła treść wniosku podatniczki, a więc organy podatkowe były uprawnione jedynie do wypowiadania się, co do okresów wskazanych we wniosku. W tym względzie NSA uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 75 § 4a w zw. z art. 21 § 3 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201

– dalej: "O.p.") w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 – dalej: "u.p.o.l.") poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do maja 2017 r., podczas gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powinno być określone za rok podatkowy.

W dalszej kolejności NSA ocenił, że zasadniczy spór dotyczył tego, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament i wieżę,

czy także urządzenie techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej. Podkreślił, że kwestia ta była wielokrotnie poruszana w wypowiedziach NSA i w tym zakresie wypracowana została jednolita linia orzecznicza (tu wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17 oraz inne przykładowe orzeczenia).

NSA za zasadny uznał zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1320 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 4 ust.1 pkt 3 i art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W tym zakresie wskazał, że podatniczka podnosiła, że nie jest możliwe ustalenie podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej w oparciu o wartość początkową w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych, ponieważ w przypadku braku danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania

w taki sposób, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa określona na dzień powstania obowiązku podatkowego. NSA zauważył, że podatniczka, wnosząc o stwierdzenie nadpłaty, kwestionowała zadeklarowaną podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowych, podatkiem od nieruchomości. Tym samym, organ podatkowy, aby ustalić, czy nadpłata powstała, a jeśli tak to w jakiej wysokości, obowiązany był określić podstawę opodatkowania w oparciu o art. 4 ust.1 pkt 3 lub ust. 5 u.p.o.l. Dopiero bowiem określenie prawidłowej podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych, jako budowli i zastosowanie właściwej stawki podatku, może dać odpowiedź czy podatniczka prawidłowo zadeklarowała i zapłaciła podatek z tego tytułu. Istotna stała się, więc ocena czy podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, czy też zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 4 ust. 1 pkt 3 p.o.l. nie jest możliwe ze względu na sposób ujęcia obiektu w ewidencji środków trwałych, co powoduje, że podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. NSA zwrócił uwagę, że wezwanie organu podatniczka przedłożyła wykaz środków trwałych podlegających opodatkowaniu według korekty deklaracji oraz wykaz wszystkich środków trwałych położonych na terenie Gminy. Natomiast organ podatkowy podkreślił, że wartość spornych budowli określona została w oparciu o zapisy ewidencji środków trwałych.

NSA stwierdziło, że sąd I instancji nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku

z 11 stycznia 2018 r., do wymienionego zarzutu, co stanowiło brak formalny uzasadniający trafność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 10 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 956/20, uchylił

decyzję organu II instancji z [...] sierpnia 2017 r. (nr [...])

oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z [...] maja 2017 r.

(nr [...]).

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał na art. 153 p.p.s.a. i wynikającą z niego zasadę związania ocena prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku NSA z 14 października 2020 r.

W uzasadnieniu Sąd I instancji uwzględniając ww. zalecenie, podniósł że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Przy czym, zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Dalej wyjaśniał, że w odniesieniu do opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie powinny być ustalone, jest wartość budowli, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wartość ta powinna być ustalona na dzień pierwszego stycznia roku podatkowego w wysokości stanowiącej podstawę amortyzacji w tym roku, niepomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia pierwszego stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania

stanowi ich wartość rynkowa (art. 4 ust. 5 u.p.o.l.). Nie można jednak zapominać,

że wartość budowli powinien określić podatnik (będący osobą prawną), uwzględniając powyższe zasady w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. W razie wątpliwości, co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ podatkowy może i powinien ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych.

Ponadto, Sąd (zwracając uwagę na wskazania NSA), podkreślił że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem opodatkowania objęte były od 1 stycznia

2017 r. wyłącznie fundament, wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 ust. 2 u.i.e.w. Przypomniał jednak, że dla ustalenia podstawy opodatkowania w rozpoznawanej sprawie, istotna jest ocena czy podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, czy też zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Sąd wyjaśnił, że podatniczka stwierdziła, że nie jest możliwe ustalenie podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej w oparciu o wartość początkową w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych, ponieważ z braku danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania w taki sposób, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa określona na dzień powstania obowiązku podatkowego. Natomiast organ II instancji w decyzji podkreślił,

że w sprawie organy określiły wartość spornych budowli w oparciu o zapisy ewidencji środków trwałych.

Sąd I instancji dostrzegł, że podatniczka na wezwanie organów przedłożyła wykaz środków trwałych podlegających opodatkowaniu według korekty deklaracji

oraz wykaz wszystkich środków trwałych położonych na terenie Gminy. Jednak z przedłożonego przez podatniczkę wykazu środków trwałych, przesłanych wraz z pismem z [...] kwietnia 2017 r., wynika jedynie, że wskazane w niej elektrownie wiatrowe ujęte zostały w ww. ewidencji podatniczki, wskazana została data ich aktywacji, numer inwentarzowy i wartość. W odniesieniu do poszczególnych elektrowni w nawiasie zawarto informację: "fundament + wieża". Analogiczne zestawienie załączono do deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r. z [...] lutego 2017 r. Dodatkowo wraz z pismem z [...] kwietnia 2017 r. podatniczka przesłała "Wykaz budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości", w którym wskazano, w odniesieniu do poszczególnych elektrowni, odrębne elementy, tj. elektrownia (fundament + wieża) oraz elektrownia (turbina) wskazując ich daty aktywacji, wartości i numery inwentarzowy oraz wykaz środków trwałych położonych na terenie Gminy zawierający tożsame "rozbicie" elektrowni wiatrowych, tj. elektrownia (fundament + wieża) oraz elektrownia (turbina) ale i zawierający dodatkowe pozycje m.in. aparatura do pomiaru parametrów meteorologicznych, transformator olejowy, system CCTV itd.

Sąd I instancji stwierdził, więc że istotnym jest i to, że już we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatniczka wskazywała, że w poprzedniej deklaracji korygującej przyjęła najbardziej niekorzystną interpretację przepisów prawa materialnego i ujęła w podstawie opodatkowania elektrowni wiatrowych łączną wartość wszystkich elementów budowlanych oraz wszystkich elementów technicznych wchodzących w skład elektrowni wiatrowej. Skoro zatem podatniczka wskazywała, że przyjęła wartość wszystkich elementów technicznych wchodzących w skład elektrowni wiatrowych, tym samym, wobec ww. przedmiotu opodatkowania, koniecznym było ustalenie czy tak ujęte przez podatniczkę elementy techniczne elektrowni wiatrowych obejmowały swoim zakresem wszystkie elementy techniczne elektrowni

czy też wyłącznie elementy techniczne wymienione w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia

20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r.

poz. 961 – dalej: "u.i.e.w."). Tylko bowiem te elementy techniczne, które wymienione zostały w art. 2 ust. 2 u.i.e.w. mogły zostać przyjęte do podstawy opodatkowania.

Sąd I instancji zwrócił uwagę, że w uzasadnieniu decyzji z [...] maja 2017 r., organ podatkowy wskazał, że w odniesieniu do 15 elektrowni wiatrowych [...]

od nr [...] do 15 (turbina), które w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, stanowią część składową budowli jako jej elementy techniczne, tj.: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, nie stwierdzono nadpłaty. Z kolei, organ II instancji odnosząc się do podstawy opodatkowania wskazał jednie, że prawidłowe było ujęcie przez podatniczkę w deklaracji z [...] lutego 2017 r. wartości elementów budowlanych oraz wszystkich technicznych wchodzących w skład elektrowni wiatrowej oraz że obowiązek dokonania ustaleń w zakresie wartości budowli przede wszystkim powinien być oparty

na ewidencji środków trwałych i tak też ustalono podstawę opodatkowania w rozpoznawanej sprawie.

Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe obu instancji, ustalając podstawę opodatkowania, w istocie ani nie zbadały, ani nie wykazały, czy na wskazane przez podatniczkę środki trwałe (turbina) składały się wyłącznie elementy wskazane w art. 2 ust. 2 u.i.e.w. Mimo, że wartość budowli powinna określić podatniczka (będąca osobą prawną), uwzględniając powyższe zasady w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. to jednak w razie wątpliwości, co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ podatkowy może i powinien ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych.

Końcowo Sąd I instancji uznał, że doszło do naruszenia zasad wynikającymi z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Powyższe w jego opinii jest o tyle istotne, że na skutek ww. opisanych zmian prawnych w czasie ujmowania przez podatniczkę w ewidencji środków trwałych elektrowni wiatrowych nie było wiadomym, które z jej elementów technicznych staną się przedmiotem opodatkowania, co w efekcie przełożyło

się na ujmowanie w tej ewidencji nie tylko elementów wymienionych w art. 2 ust. 2 u.i.e.w. Powyższe okoliczności organy podatkowe powinny mieć szczególnie na uwadze prowadząc postępowanie dowodowe w rozpoznawanej sprawie w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania.

Sąd I instancji zauważył, że podatniczka w piśmie z [...] stycznia 2018 r. zakwestionowała zastosowanie przez organ podatkowy do ustalenia podstawy opodatkowania metodologii przewidzianej w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak bowiem wskazała do ustalenia podstawy opodatkowania stosowanie tej metodologii nie jest możliwe ze względu na sposób ujęcia budowli w ewidencji środków trwałych prowadzonych przez podatniczkę. Przedstawiła sposób ujęcia w jej ewidencji środków trwałych elementów składających się na elektrownię wiatrową. W ocenie podatniczki, podstawa opodatkowania powinna zostać określona na poziomie ich wartości

rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. [...] stycznia 2017 r., zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W ocenie Sądu I instancji, potwierdzona została zasadność stanowiska o braku zupełnych ustaleń faktycznych w zakresie ustalenia przez organy podstawy opodatkowania w odniesieniu do spornych elektrowni wiatrowych.

W tych okolicznościach, zarówno organ I instancji, jak i organ II instancji, nie wykazały w uzasadnieniu wydanych decyzji, w jaki sposób dokonały ustalenia

jak i ewentualnego wyliczenia podstawy opodatkowania. Skoro bowiem za podstawę opodatkowania przyjęto wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organy podatkowe powinny wykazać, że zakres wskazanych w ww. ewidencji środków trwałych elementów technicznych elektrowni wiatrowych pokrywa się z zakresem

art. 2 ust. 2 u.i.e.w., a jeżeli zakres środków trwałych w tym zakresie jest szerszy aniżeli wskazany w art. 2 ust. 2 u.i.e.w., organy podatkowe powinny wykazać "klucz",

którym posłużyły się w celu wyodrębnienia elementów wskazanych w art. 2 ust. 2 u.i.e.w. i ich wartości. Takich ustaleń zabrakło w rozpoznawanej sprawie, w ocenie sądu I instancji.

Brak pełnego odniesienia się przez organy podatkowe w uzasadnieniu wydanych rozstrzygnięć do ustalenia podstawy opodatkowania w rozpoznawanej sprawie w odniesieniu do spornych elektrowni wiatrowych, stanowił w istocie

o braku rozpoznania przedmiotowej sprawy, w tym zakresie przez organy

podatkowe i naruszenie nie tylko art. 210 § 4 O.p. lecz w szczególności art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu I instancji przedwczesna okazała się, ocena naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie ustalenia przez organy podstawy opodatkowania w odniesieniu do spornych elektrowni wiatrowych. Sąd wskazał, również, że w toku posiedzenia w [...] lutego 2021 r., na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. oddalił wnioski dowodowe podatniczki (co opisał).

W zaleceniach Sąd I instancji wskazał, że organ I instancji rozpoznając sprawę ponownie uwzględni rozważania przedstawione w uzasadnieniu wyroku, w tym w szczególności w zakresie koniczności ustalenia zakresu ujęcia w ewidencji środków trwałych podatniczki elementów technicznych spornych elektrowni wiatrowych przez pryzmat art. 2 ust. 2 u.i.e.w. W tym też zakresie organ podatkowy poczyni adekwatne ustalenia faktyczne i prawne, które znajdą pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanych decyzji stosowanie do art. 210 § 4 O.p.

Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji decyzją z [...] stycznia 2023 r., stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do maja 2017 r. w wysokości [...] zł (nadpłata została zwrócona) oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie.

Po rozpatrzeniu odwołania, organ II instancji, decyzją z [...] marca 2023 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W pierwszej kolejności organ podatkowy podkreślił, że organ I instancji był związany oceną prawną wynikającą z orzeczeń NSA z 14 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1596/18 oraz WSA w Szczecinie z 10 lutego 2021 r., sygn. akt

I SA/Sz 866/17.

W uzasadnieniu organ podatkowy wyjaśnił, że w toku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, wezwano stronę do złożenia wyjaśnień dotyczących: jaki podmiot był dostawcą, wykonawcą elektrowni wiatrowych, czy elektrownie zlokalizowane na terenie Gminy bez wymienionych w odwołaniu urządzeń są/były kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania.

W odpowiedzi z [...] czerwca 2022 r. strona wskazała, że umowa dotycząca wież i turbin zawarta była z S. . Umowa dotycząca fundamentów została zawarta z P. S.A., zaś budowle, o których mowa w pytaniu 2 były kompletne i zdatne do użytku.

Następnie, pismem z [...] lipca 2022 r. organ podatkowy wezwał stronę do wyjaśnienia, czy elektrownie wiatrowe na dzień [...] stycznia 2017 r. były kompletne i zdatne do użytku bez urządzeń pomocniczych i wartości niematerialnych i prawnych. Czy też urządzenia te stanowią integralną część elektrowni bez, których to elektrownie nie są zdatne do użytku, czy spółka w ramach wynagrodzenia wyodrębniła dostawę wykonanie tych urządzeń oraz udzielenia licencji prawa do użytkowania oprogramowania. Organ podatkowy wezwał również stronę do wskazania, czy możliwe jest ustalenie wartości ww. urządzeń i praw, a jeśli tak, jaka była ich wartość. W odpowiedzi, strona wyjaśniła, że urządzenia wymienione jako pomocnicze stanowiły integralną część elektrowni, w ramach wynagrodzenia nie było wyodrębnione wynagrodzenie za prawa/licencje do oprogramowania. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie wartości urządzeń pomocniczych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Organ podatkowy wyjaśnił, że rok 2017 był rokiem odmiennego opodatkowania elektrowni wiatrowych. W latach wcześniejszych opodatkowaniu podatkiem nieruchomości podlegała jedynie część budowlana (fundament oraz wieża) tych elektrowni. Stan prawny zmienił się z dniem 16 lipca 2016 r. wskutek uchwalenia ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (u.i.e.w.), którą dokonano zmiany art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm. – dalej: "u.p.b."). Natomiast, ustawą z 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1276 – dalej: "ustawa o zmianie ustaw o odnawialnych źródłach energii") ustawodawca przywrócił brzmienie m.in. art. 3 pkt 3 u.p.b., obowiązujące

do 15 lipca 2016 r.

Tym samym rok 2017, którego dotyczy przedmiot sprawy, stanowi zamknięty stan prawny i do tego stanu prawnego odnosiły się rozważania. Organ podatkowy abstrahował od ewentualnych konsekwencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego

z 22 lipca 2020 r., sygn. akt K 4/19, ponieważ dotyczą przepisów obowiązujących w 2018 r.). Dodał natomiast, że analizowana kwestia była już poddawana ocenie NSA i wielokrotnie WSA. W tym zakresie organ podatkowy stwierdził, że nie budzi już kontrowersji identyfikacja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując ustaleń w tym zakresie, zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy u.p.o.I. (art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust 1 pkt 2) oraz art 3 pkt 3 u.p.b.

Organ podatkowy wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegać powinny elektrownie wiatrowe, a przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte powinny być wyłącznie fundament i wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art 2 pkt 2 u.i.e.w.

Organ podatkowy w dalszej kolejności wyjaśnił, że postępowanie zakończone zakwestionowaną decyzją prowadzone było na wniosek podatniczki. Podkreślił, że tym samym jego zakres jest ograniczony treścią wniosku podatniczki. Organ podatkowy, był natomiast zobowiązany ustalić: prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, do której uiszczenia obligowały podatnika przepisy prawa podatkowego; kwotę faktycznie wpłaconą przez podatnika; wysokość nadpłaty jako różnicę między kwotą wpłaconą, a wysokością zobowiązania podatkowego.

Tym samym organ podatkowy stwierdził, że w wypadku złożenia zatem wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 O.p.), w wydanej decyzji po jego upływie (art. 79 § 3 O.p.) organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 4a O.p.). To, że organ podatkowy nie ma możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3 O.p. nie oznacza, że orzekając w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie ma możliwości określenia wysokości zobowiązania podatkowego w trybie art. 75 § 4a O.p.

Organ podkreślił, że zasadnicze znaczenie ma to, że podatnik, występując do organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, musi wykazać, że pierwotne jego obliczenia były błędne. W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje więc wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika.

Przenosząc powyższe na grunt sprawy, organ podatkowy ocenił prawidłowość wyliczeń przeprowadzonych przez organ I instancji. Nadpłata w wysokości [...] zł. wynika z faktu zawyżenia wartości poszczególnych budowli w okresie od stycznia do maja 2017 r.

Końcowo organ II instancji podkreślił, że podatniczka składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty wskazała, że do podstawy opodatkowania włączono wyłącznie części budowlane elektrowni, a wyłączono pozostałe elementy. Zdaniem organu, podatkowego nie było to prawidłowe, w kontekście wiążących organy podatkowe orzeczeń sądowych.

Organ podatkowy zwrócił uwagę, że kwestionowana decyzja organu I instancji - w przeciwieństwie do decyzji poprzednio uchylanych, nie określała wysokości zobowiązania podatkowego. Przedmiotem decyzji było wyłącznie odniesienie się do okoliczności podniesionych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W części organ podatkowy uznał wniosek za uzasadniony, czyli w zakresie zawyżenia wysokości zobowiązania podatkowego poprzez zawyżenie wartości określonych budowli. W tym zakresie, w jakim podatnik wprost wykazał, które budowle zostały zgłoszone do opodatkowania nieprawidłowo.

Natomiast, prezentowane stanowisko w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych jest wadliwe, co potwierdziły orzeczenia sądów. Podatniczka nie była w stanie wykazać, czy i w jakim zakresie zawyżyła wartość elektrowni wiatrowych,

a na wezwania organu podatkowego nie odpowiedziała w sposób jednoznaczny, stwierdzając, że nie jest możliwe ustalenie wartości urządzeń wymienionych w wezwaniach jako pomocnicze oraz wartości niematerialnych i prawnych. W opinii organu podatkowego skoro podatniczka nie była w stanie określić wartości tych elementów to nie może oczekiwać, że organ podatkowy z tego tytułu stwierdzi nadpłatę.

Strona zaskarżyła w całości decyzję organu II instancji skargą wniesioną do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o jej uchylenie w całości i poprzedzającej ja decyzji organu I instancji oraz zasądzenie od organu podatkowego na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji I instancji, mimo że została ona wydana z naruszeniem następujących przepisów:

a) w sposób rażący art. 75 § 4a O.p. przez wydanie decyzji, w sentencji której pominięto obowiązkowy element w postaci określenia wysokości zobowiązania podatkowego, mimo że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r.;

b) art. 74a w zw. z art. 75 § 2 O.p. przez odmowę zastosowania, tj. odmowę stwierdzenia nadpłaty;

c) art. 74a w zw. z art. 75 § 2 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. poprzez wydanie decyzji, której sentencja obciążona jest wadą wewnętrznej sprzeczności, skoro bowiem skarżąca wnosiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za cały

rok 2017 r., to niedopuszczalne było stwierdzenie nadpłaty za okres styczeń-maj i jednocześnie odmowa stwierdzenia nadpłaty za okres czerwiec-grudzień;

d) art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. przez niezgodne ze stanem rzeczywistym oraz zasadą prawdy obiektywnej, sprzeczne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego arbitralne uznanie, że w skład amortyzowanych przez podatniczkę środków trwałych nie wchodzą inne urządzenia niż tylko te, które wymienione zostały w art. 2 u.i.e.w., takie jak: wciągarki łańcuchowe, które służą do transportu osób i sprzętu z poziomu gruntu do urządzenia wiatrowego, instalacja odgromowa; oświetlenie ostrzegawcze; chłodnice i wentylatory; wiatrowskaz oraz anemometr, które są odpowiedzialne za pomiary prędkości ruchu oraz kierunku wiatru; wyłączniki awaryjne, które w przypadku wystąpienia zagrożenia dla prawidłowego działania urządzenia wiatrowego pozwalają na awaryjne jego zatrzymanie; układy hydrauliczne składające się ze sprężarki, sinika, wężów hydraulicznych, bloków zaworowych, hydro akumulatorów i obrotowego systemu przeniesienia ciśnienia i sygnałów sterujących; elektryczne szafy rozdzielcze poza układem sterowania w tym rozdzielnice, szafa mocy i szafa licznikowa; podesty ruchome umiejscowione wewnątrz wieży; kable przesyłowe i sterujące umiejscowione wewnątrz wieży; czy zainstalowany w turbinie transformator, podczas gdy istnienie takich urządzeń pomocniczych - mimo, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - jest niezbędne dla prawidłowego i zgodnego z zasadami bezpieczeństwa funkcjonowania elektrowni wiatrowych, a wartość tych urządzeń została skapitalizowana w wartości początkowej środków trwałych podatniczki, jak również, że status tych urządzeń (i wartości niematerialnych i prawnych), jako integralnych części elektrowni wiatrowej potwierdził w swojej odpowiedzi S. sp. z o.o., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przyjmując za ustalony nieprawidłowy stan faktyczny organ I instancji bezpodstawnie odmówił zastosowania przepisów prawa materialnego w zakresie określania podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową budowli;

e) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4

ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 17 u.i.e.w. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przedmiotem opodatkowania objęte są również elementy elektrowni wiatrowej, które wykraczają poza enumeratywnie określony katalog ujęty w art. 2 u.i.e.w., a w konsekwencji określenie podstawy opodatkowania z uwzględnieniem elementów elektrowni wiatrowych (urządzeń pomocniczych

i wartości niematerialnych i prawnych skapitalizowanych w środkach trwałych podatniczki, które nie zostały wyodrębnione w ewidencji środków trwałych,

lecz wchodzą w skład elektrowni wiatrowych — na skutek czego doszło do rozszerzenia przedmiotu opodatkowania;

2) w sposób rażący art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. przez uznanie, że w postępowaniu nadpłatowym, w którym organ podatkowy kwestionuje prawidłowość podstawy opodatkowania budowli wynikającą ze skorygowanej deklaracji podatniczki, a podatniczka nie określi wartości budowli w prawidłowej wysokości, organ podatkowy- nie ma obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu określenie wartości rynkowej tej budowli, mimo że taki obowiązek wprost wynika z powołanego przepisu u.p.o.l. i przewidzianego w nim wymogu powołania biegłego; skutkiem powyższego naruszenia jest sytuacja, w której podatniczka, z uwagi na brak samodzielnej możliwości określenia podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości, zostaje pozbawiony prawa do nadpłaty, a strona przeciwna czuje się zwolniona z obowiązku ustalenia prawdy materialnej, co jest niedopuszczalne;

3) art. 153 p.p.s.a. polegające na całkowitym zignorowaniu wiążących wytycznych przedstawionych w wyroku WSA w Szczecinie z 10 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 956/20, w sytuacji nałożenia na rozpatrujące sprawę organy podatkowe obowiązku wykazania, że zakres wskazanych w ww. ewidencji środków trwałych elementów technicznych elektrowni wiatrowych pokrywa się zakresem art. 2 ust. 2 u.i.e.w., a jeżeli zakres środków trwałych w tym zakresie jest szerszy aniżeli wskazany w art. 2 ust. 2 u.i.e.w., organy podatkowe powinny wykazać "klucz", którym posłużyły się w celu wyodrębnienia elementów wskazanych w art. 2 ust. 2 u.i.e.w. i ich wartości", podczas gdy organ I instancji okoliczności tej nie wykazał, zaś w zaskarżonej decyzji organ II instancji nie wyraziło, w tym zakresie jakiegokolwiek poglądu.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 634 ze zm.- dalej: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Na wstępie podkreślić należy, że ponownie rozpoznając niniejszą sprawę Sąd związany jest oceną prawną wynikającą z orzeczeń NSA z 14 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1596/18 oraz WSA w Szczecinie z 10 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 956/20.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnić należy, że kwestia naruszenia przez organy podatkowe art. 75 § 4a w zw. z art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do maja 2017 r., podczas gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powinno być określone za rok podatkowy została przesądzona przez Naczelny Sąd Administracyjny, który uznał zarzuty skarżącej w tym zakresie za niezasadne.

Z tego względu przypomnieć należy, że zakres przedmiotowy postępowania o stwierdzenie nadpłaty, determinowany treścią wniosku, nie odpowiada zakresowi postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, które ma ze swej istoty szerszy zakres. Ponadto, postępowanie o stwierdzenie nadpłaty, całkowicie odrębne i niezależne od postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, nie może się przekształcić w postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Takiego rodzaju przekształcenie nie jest przewidziane w rozdziale 8 działu IV Ordynacji podatkowej (uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. II FPS 5/13 - dost. w CBOiS - www.orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Stosownie do art. 75 § 4a O.p., w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.

Należy zwrócić uwagę, że samo wystąpienie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a także złożenie wraz z nim korekty deklaracji podatkowej, nie skutkuje też automatycznym zainicjowaniem postępowania podatkowego, co Naczelny Sąd Administracyjny przesądził we wskazanej wyżej uchwale, wydanej w sprawie II FPS 5/13. W przedmiotowej uchwale zwrócono również uwagę, że intencją wnioskodawcy składającego wniosek o stwierdzenie nadpłaty, nie musi być w każdym przypadku kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych okoliczności, na które we wniosku się on powołuje. Jeżeli natomiast organ podatkowy w trakcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty lub jeszcze prowadząc czynności sprawdzające, poweźmie wątpliwości co do innych okoliczności, mających wpływ na wysokość podatku, może wszcząć odrębne postępowania zmierzające do określenia wysokości zobowiązania w prawidłowej wysokości.

W rozpoznawanej sprawie skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za okresy od stycznia 2017 r. do czasu rozpoznania wniosku, dlatego, mając na uwadze powyższe, prawidłowo organ ograniczył zakres orzekania za okres od stycznia do maja 2017 r. Tak więc, treść wniosku skarżącej wyznaczyła ramy zainicjowanego nim postępowania, w którym organy podatkowe były uprawnione jedynie do wypowiadania się co do tych właśnie okoliczności, które zostały wskazane we wniosku.

Dlatego zarzut skarżącej w tym zakresie należało uznać za nieuzasadniony.

Kolejną kwestią wymagającą oceny jest to, czy zasadny jest zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 17 u.i.e.w.

Przypomnieć należy, że w rozpoznawanej sprawie przesądzone także zostało, że przedmiotem opodatkowania objęte były od 1 stycznia 2017 r. fundament, wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 ust. 2 u.i.e.w. Sporne natomiast jest, czy podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, czy też zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdzie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Sąd uznał zarzuty skargi w tym zakresie także za nieuzasadnione.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. poz. 478 i 2365). Natomiast elementy techniczne to wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (art. 2 pkt 2 u.i.e.w.). Poza tym, w ustawie dokonano zmiany treści wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 u.p.b.

Skarżąca w toku postępowania podnosiła, że nie jest możliwe ustalenie podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej w oparciu o wartość początkową w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych z braku danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania w taki sposób. Podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa określona na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Na wezwania organu skarżąca przedłożyła wykaz środków trwałych, podlegających opodatkowaniu według korekty deklaracji oraz wykaz wszystkich środków trwałych położonych na terenie Gminy S.. Organy określiły wartość spornych budowli w oparciu o zapisy ewidencji środków trwałych.

Z przedłożonego przez skarżącą wykazu środków trwałych, przesłanych wraz z pismem z dnia [...] kwietnia 2017 r., wynika, że wskazane w niej elektrownie wiatrowe ujęte zostały w ww. ewidencji skarżącej, wskazana została data ich aktywacji, numer inwentarzowy i wartość. W odniesieniu do poszczególnych elektrowni w nawiasie zawarto informację : "fundament + wieża". Analogiczne zestawienie załączono do deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 r. z [...] lutego 2017 r. Dodatkowo, wraz z pismem z dnia [...] kwietnia 2017 r., skarżąca przesłała "Wykaz budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości", w którym wskazano – w odniesieniu do poszczególnych elektrowni – odrębne elementy, tj. elektrownia (fundament + wieża) oraz elektrownia (turbina) wskazując ich daty aktywacji, wartości i numery inwentarzowy oraz wykaz środków trwałych położonych na terenie Gminy S. zawierający tożsame "rozbicie" elektrowni wiatrowych, tj. elektrownia (fundament + wieża) oraz elektrownia (turbina) ale i zawierający dodatkowe pozycje - m.in. aparatura do pomiaru parametrów meteorologicznych, transformator olejowy, system CCTV, itd.

W kolumnie 1 "Wartość w ewidencji środków trwałych’"' w tabeli Nr [...] na str. 17 odwołania z [...] listopada 2021 r. podatnik wskazał:

• Elementy techniczne — Nieznana (zsumowana w całkowitej wartości części prądotwórczej powyżej, niemożliwa do ustalenia jako odrębna pozycja — brak informacji o wartości);

• Oprogramowanie służące obsłudze turbin - Nieznana (zsumowana w całkowitej wartości części prądotwórczej powyżej, niemożliwa do ustalenia jako odrębna pozycja - brak informacji o wartości);

• Urządzenia pomocnicze - Nieznana (zsumowana w całkowitej wartości części prądotwórczej powyżej, niemożliwa do ustalenia jako odrębna pozycja - brak informacji o wartości).

W ramach wynagrodzenia nie było wyodrębnione wynagrodzenie za prawa/licencje do oprogramowania. W opinii dostawcy turbin po tak długim czasie, jaki upłynął od zawarcia Umowy na dostawę turbin do elektrowni wiatrowej w Gminie S., nie jest możliwe ustalenie wartości urządzeń wymienionych w wezwaniu jako pomocnicze oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Co do wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku o sygn. akt I SA/Sz 956/20, sprowadzających się do wskazania, że organ powinien wykazać, że zakres wskazanych w ewidencji środków trwałych elementów technicznych elektrowni wiatrowych pokrywa się z zakresem art. 2 ust. 2 u.i.e.w., a jeżeli zakres środków trwałych w tym zakresie jest szerszy aniżeli wskazany w art. 2 ust. 2 u.i.e.w., organy powinny wykazać "klucz" którym posłużyły się w celu wyodrębnienia elementów wskazanych w art. 2 ust. 2 u.i.e.w. i ich wartości, wyjaśnić należy, że organ odwoławczy stanął na stanowisku, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli, jest ewidencja środków trwałych i stwierdził, że strona prawidłowo ujęła w deklaracji z [...] lutego 2017 r. wartość elementów budowlanych oraz elementów technicznych wchodzących w skład elektrowni wiatrowych.

Elementy techniczne elektrowni wiatrowej to wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Skarżąca jednak wskazuje, że w wartości początkowej urządzeń wiatrowych, ustalonej dla potrzeb amortyzacji, zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, ale także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, niemniej nie była wstanie wskazać nawet przybliżonej wartości tych elementów, chociaż elementy te amortyzowała w ramach amortyzacji całego urządzenia wiatrowego.

Takie stanowisko skarżącej organ podatkowy uznał za gołosłowne i sprowadzające się do polemiki z ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ przeanalizował bowiem dokumentację przedstawioną przez spółkę, a zatem wskazał sposób, którym posłużył się w celu wyodrębnienia elementów podlegających opodatkowaniu i ich wartości.

Sąd stanowisko to podziela.

Jak wynika z akt sprawy nadpłatę uznano w następujących pozycjach: kable SN 20kV/15kV, linia światłowodowa, transformator uziemiający 100kVA, stacja transformatorowa stała GPZ wraz z transformatorami, wiata magazynowa, ogrodzenie budynku socjalno-biurowego, studnia do poboru wody, instalacja sanitarna.

Trzeba mieć na względzie, że decyzja organu I instancji - w przeciwieństwie do decyzji poprzednio uchylanych - nie jest decyzją w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Organ nie rozstrzygał zatem w całości o wysokości zobowiązania podatkowego. Przedmiotem jej było wyłącznie odniesienie się do okoliczności podniesionych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W części organ uznał wniosek za uzasadniony, to znaczy w zakresie zawyżenia wysokości zobowiązania podatkowego poprzez zawyżenie wartości określonych budowli. W tym zakresie, w jakim podatnik wykazał, które budowle zostały zgłoszone do opodatkowania nieprawidłowo, jaka jest prawidłowa ich wartość, organ był w stanie to zweryfikować. Natomiast, prezentowane przez spółkę stanowisko w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych jest niewątpliwie wadliwe, co potwierdziły, wskazane powyżej, wyroki zarówno WSA w Szczecinie jak i NSA.

Bezsporne jest, że strona nie była w stanie wykazać, czy i w jakim zakresie zawyżyła wartość elektrowni wiatrowych, a na wezwania organu podatkowego nie odpowiedziała w sposób jednoznaczny, stwierdzając, że nie jest możliwe ustalenie wartości urządzeń wymienionych w wezwaniach, jako pomocnicze oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W tym miejscu ponownie podkreślić należy, że zakres, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego należy rozumieć szeroko, tak by ostatecznie rozstrzygnięcie co do wniosku o nadpłatę realnie odzwierciedlało kwotę nienależnie zapłaconego (nadpłaconego) podatku, czyli w przypadku zobowiązania podatkowego powstającego z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), kwotę należną do zapłaty wynikającą z ustawy, aby można było stwierdzić czy faktycznie doszło do nadpłaty, czy nie, konieczne jest dokonanie przez organ porównania wartości podatku zapłaconego przez podatnika z wartością podatku, jaka w ocenie organu była należna w świetle przepisów prawa. Innymi słowy, aby organ mógł ustalić czy istnieje nadpłata, wymagane jest ustalenie, na potrzeby postępowania o stwierdzenie nadpłaty, właściwej wysokości zobowiązania podatkowego.

Kolegium zasadnie wyjaśniło, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli, jest ewidencja środków trwałych i stwierdził, że strona ujęła w deklaracji z [...] lutego 2017 r. wartość elementów budowlanych oraz elementów technicznych wchodzących w skład elektrowni wiatrowych.

Jak już wskazano powyżej postępowanie w przedmiocie nadpłaty jest postępowaniem prowadzonym na wniosek podatnika, który domaga się od organu podatkowego stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości.

Podatnik, składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty wskazał, że do podstawy opodatkowania włączono wyłącznie części budowlane elektrowni, wyłączył natomiast pozostałe elementy. Stanowisko to jednak nie jest prawidłowe w kontekście orzeczeń, które zapadły w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie, trzeba mieć na względzie, że decyzje organów - w przeciwieństwie do decyzji poprzednio uchylanych - nie są decyzjami w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Organ nie rozstrzygał zatem w całości o wysokości zobowiązania podatkowego. Przedmiotem było wyłącznie odniesienie się do okoliczności podniesionych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W części organ uznał ten wniosek za uzasadniony, to znaczy w zakresie zawyżenia wysokości zobowiązania podatkowego poprzez zawyżenie wartości określonych budowli. W tym zakresie, w jakim podatnik wprost wykazał, które budowle zostały zgłoszone do opodatkowania nieprawidłowo, jaka jest prawidłowa ich wartość, organ był w stanie to zweryfikować. Natomiast, prezentowane stanowisko w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych jest niewątpliwie wadliwe, co potwierdziły, wskazane powyżej, wyroki zarówno WSA w Szczecinie jak i NSA. Bezsporne jest zatem, że strona nie jest w stanie wykazać, czy i w jakim zakresie zawyżyła wartość elektrowni wiatrowych, a na wezwania organu podatkowego nie odpowiedziała w sposób jednoznaczny, stwierdzając, że nie jest możliwe ustalenie wartości urządzeń wymienionych w wezwaniach, jako pomocnicze oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zakres, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego należy rozumieć szeroko, tak by ostatecznie rozstrzygnięcie co do wniosku o nadpłatę realnie odzwierciedlało kwotę nienależnie zapłaconego (nadpłaconego) podatku, czyli w przypadku zobowiązania podatkowego powstającego z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), kwotę należną do zapłaty wynikającą z ustawy, aby można było stwierdzić czy faktycznie doszło do nadpłaty, czy nie, konieczne jest dokonanie przez organ porównania wartości podatku zapłaconego przez podatnika z wartością podatku, jaka w ocenie organu była należna w świetle przepisów prawa. Innymi słowy, aby organ mógł ustalić czy istnieje nadpłata, wymagane jest ustalenie, na potrzeby postępowania o stwierdzenie nadpłaty, właściwej wysokości zobowiązania podatkowego.

W przywołanych na wstępie wyrokach, sądy administracyjne wprost stwierdziły, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem opodatkowania objęte były od 1 stycznia 2017 r. fundament, wieża oraz i elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 ust. 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych.

Przypomnieć należy, że dla określenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej nie ma znaczenia okoliczność, że elektrownie te nie figurują w ewidencji środków trwałych jako samodzielne środki trwałe. Ewidencja środków trwałych sama w sobie nie decyduje o podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jak już powyżej wskazano przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są bowiem środki trwałe, ale budowle lub ich części. Istotne prawnie dla określenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej jest jedynie to, który z elementów wchodzi w skład elektrowni jako budowli stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości i czy dokonywane są odpisy od tych elementów jako środków trwałych, składających się na przedmiot opodatkowania.

Art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyraża zasadę, w świetle której podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi (z zastrzeżeniem ust. 4-6) wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. przewidziano wyjątek polegający na ustalaniu podstawy opodatkowania budowli według ich wartości rynkowych, określonych przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego, jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Niesporne jest, że spółka w ewidencji podatkowej dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych,

Fakt łącznego ewidencjonowania poszczególnych środków trwałych składających się na budowlę elektrowni wiatrowej nie stanowi podstawy do odstąpienia przy ustalaniu podstawy opodatkowania takiej budowli od zasady określonej w ort. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i do ustalania tej podstawy stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l., bowiem w takiej sytuacji nie zachodzi przesłanka (określona w art. 4 ust. 5 u.p.o.l.), jaką jest stan, w którym od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

W judykaturze dominuje obecnie pogląd, zgodnie z którym wykładnia językowa art. 4 ust. 5 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią, będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 688/19).

W rozpoznawanej sprawie przypadek taki jednak nie zachodzi. Skoro spółka ujęła w ewidencji środków trwałych wartości początkowe, które obejmują części budowlane elektrowni wiatrowych oraz urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej, to nie ma przesłanek do zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. w trybie postępowania o nadpłatę.

Zatem, żądanie stwierdzenia nadpłaty powstałej, w ocenie strony, na skutek konieczności wyłączenia spod opodatkowania poszczególnych elementów elektrowni wiatrowych, uznać należy za niezasadne, bowiem, składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty, to na podatniku ciążył obowiązek wykazania, że uprzednio złożona przez niego deklaracja jest wadliwa.

A zatem zarzut, jakby opodatkowaniu podlegały tylko fundament i wieża elektrowni wiatrowych, jako sprzeczny z oceną prawną wyrażoną w prawomocnych wyrokach, uznać należy za bezzasadny, a organy podatkowe, związane na podstawie art. 153 p.p.s.a. tą oceną prawną, nie były uprawnione do dokonania tej oceny zgodnie z intencją skarżącej.

W ocenie Sądu istotnym jest i to, że już we wniosku o stwierdzenie nadpłaty skarżąca wskazywała, że w poprzedniej deklaracji korygującej przyjęła najbardziej niekorzystną interpretację przepisów prawa materialnego i ujęła w podstawie opodatkowania elektrowni wiatrowych łączną wartość wszystkich elementów budowlanych oraz wszystkich elementów technicznych wchodzących w skład elektrowni wiatrowej. Skoro zatem skarżąca wskazywała, że przyjęła wartość wszystkich elementów technicznych wchodzących w skład elektrowni wiatrowych, tym samym – wobec tak wskazanego przez stronę przedmiotu opodatkowania - zasadne było przyjęcie przez organy, po skierowanych do strony wezwaniach, że skarżąca ujęła elementy techniczne elektrowni zgodnie z uregulowaniami art. 2 ust. 2 u.i.e.w.

W omawianym stanie faktycznym organy, zasadnie, zdaniem Sądu, orzekły o nadpłacie w wys. [...] zł.

Nadpłata ta wynikała z faktu zawyżenia wartości budowli w okresie styczeń-maj 2017 r.

I tak, w przypadku budowli stanowiących:

- kable SN 20kV - zmniejszenie o [...] zł

- linii światłowodowej - zmniejszenie o [...] zł,

- stacji transformatorowej stałej GPZ, transformatora olejowego i transformatora torc - zmniejszenie o kwotę - [...] zł,

- transformatora uziemiającego - zmniejszenie o [...] zł,

- wiaty magazynowej zmniejszenie wartości o [...] zł,

- ogrodzenia budynku - zwiększenie o [...] zł,

- studni - zwiększenie o [...] zł,

- instalacji sanitarnej - zwiększenie wartości o [...] zł.

Ostatecznie różnica w wartości budowli w oparciu o ww. dane wyniosła [...] zł, co dało kwotę [...]zł. Kwotę tę pomniejszono o wartość podatku z tytułu opodatkowania niezgłoszonych budynków, tj. o kwotę [...]zł = [...] zł. Za miesiące styczeń-maj kwota ta podzielona została przez 12 miesięcy i pomnożona przez 5, co dało kwotę [...]zł.

Z powyższych zatem względów Sąd, uznając wszystkie zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.