Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1784/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1, art. 118 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 września 2010 r. sygn. akt I SA/Po 446/10 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 9 kwietnia 2010 r. nr ... w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółdzielni z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2004 r., od stycznia do lipca 2005 r. i od września do grudnia 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 2 września 2010 r., sygn. akt I SA/Po 446/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 9 kwietnia 2010 r. nr ... w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółdzielni z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2004 r., od stycznia do lipca 2005 r. i od września do grudnia 2005 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z 28 grudnia 2009 r. orzekł o odpowiedzialności strony jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółdzielni "S." z tytułu podatku od towarów i usług za wymienione miesiące wraz z odsetkami za zwłokę.

Spółdzielnia nie uregulowała swoich zobowiązań podatkowych w podatku VAT za te miesiące, a przeprowadzone wobec niej postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Skarżąca zaś od 18 listopada 2002 r. do 17 września 2005 r. i od 12 października 2005 r. była członkiem zarządu spółdzielni. Organ wskazał również na układ spółdzielni zawarty z jej ówczesnymi wierzycielami, który jednak nie zwalniał członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółdzielni. Kondycja finansowa spółdzielni wskazywała bowiem na konieczność wdrożenia postępowania upadłościowego. Organ nie mógł przystąpić do układu w zakresie należności podatkowych, a realizacja układu z wierzycielami prowadziła do całkowitego pominięcia interesów Skarbu Państwa.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 9 kwietnia 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu odwołania, że decyzja została stronie doręczona po upływie okresu 5 lat, organ ten wskazał, iż użyte w art. 118 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) pojęcie "wydanie decyzji" oznacza czynność organu administracji publicznej polegającą na podpisaniu decyzji, a nie jej doręczeniu w tym terminie. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że mimo zawartego układu sytuacja finansowa spółdzielni obligowała zarząd do złożenia w połowie 2005 r. wniosku o ogłoszenie upadłości, czemu nie stało na przeszkodzie wszczęcie postępowania układowego. W ocenie tego organu brak jest przepisu zakazującego orzekanie o upadłości w sytuacji, gdy jest tylko jeden wierzyciel, tym bardziej, że w tym czasie spółka miała innych niż organ podatkowy wierzycieli.

3. W skardze na decyzję ostateczną strona zarzuciła jej naruszenie:

1) art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na orzeczeniu od odpowiedzialności osoby trzeciej po upływie 5-letniego terminu;

2) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu faktu zgłoszenia w czasie właściwym wniosku o wszczęcie postępowania układowego i realizacji układu jako okoliczności zwalniającej z odpowiedzialności;

3) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 Prawa upadłościowego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu, iż urząd skarbowy jest jedynym wierzycielem spółdzielni, a więc wniosek o ogłoszenie upadłości nie mógł zostać złożony, jako okoliczności zwalniającej z odpowiedzialności;

4) art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie obowiązku wszechstronnego i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz jego rzetelnej oceny, co spowodowało wadliwe ustalenie stanu faktycznego co do sytuacji finansowej spółdzielni.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzje organów obu instancji nie naruszają prawa.

5.1. W pierwszej kolejności Sąd ten odniósł się do aspektu doręczenia decyzji stronie po upływie 5-letniego terminu wskazanego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie WSA określenie "wydanie decyzji" odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 Ordynacji podatkowej, w tym m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania. Sąd pierwszej instancji również powołał się w tym względzie na uchwałę NSA z 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07. Skoro zaległości spółdzielni dotyczyły podatku VAT za poszczególne miesiące lat 2004-2005, to termin przedawnienia do przeniesienia odpowiedzialności upływał 31 grudnia 2009 r., a decyzja organu pierwszej instancji wydana została 28 grudnia 2009 r.

5.2. Wskazując na art. 116 i art. 116a Ordynacji podatkowej, w świetle których członek zarządu spółdzielni odpowiada jako osoba trzecia za jej zaległości podatkowe na takich zasadach, jak członek zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki z o.o. czy akcyjnej, WSA stwierdził, iż określone w tych przepisach przesłanki odpowiedzialności członka zarządu zostały w niniejszej sprawie spełnione. Tymczasem zdaniem strony wniosek o wszczęcie postępowania układowego został złożony we właściwym czasie, a niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. Sąd pierwszej instancji podkreślił jednak, że próby uchylenia układu przez wierzycieli spółdzielni świadczą o tym, że spółdzielnia znajdowała się w złej kondycji finansowej. W tej sytuacji WSA ocenił, iż organy podatkowe prawidłowo uznały, że wystąpiły przesłanki do złożenia w połowie 2005 r. wniosku o ogłoszenie upadłości spółdzielni, a skarżąca nie wykazała, że niezłożenie takiego wniosku nastąpiło bez jej winy. Wbrew jej twierdzeniu w tym czasie urząd skarbowy nie był jedynym wierzycielem spółdzielni, skoro zaprzestała ona od kwietnia 2005 r. realizacji zobowiązań wobec wierzyciela K. P. Spłata wszystkich rat nastąpiła dopiero 2007 r. W tym czasie wierzycielem spółdzielni był również Zakład Ubezpieczeń Społecznych, który dopiero pismami z 18 maja 2007 r. wyraził zgodę na wykreślenie hipotek zabezpieczających jego należności.

Powołując się na art. 21 ust. 1 i art. 10 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (obecnie t.j. z 2009 r., nr 175, poz. 1361 ze zm.), Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro spółdzielnia nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań wobec urzędu skarbowego z tytułu podatku od towarów i usług oraz pomimo zawartego układu nie realizowała wymagalnych zobowiązań wobec wierzyciela K. P., to zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółdzielni. Jednocześnie skarżąca nie wykazała, że niezłożenie takiego wniosku nastąpiło bez jej winy, w tym nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających dobrą sytuację finansową spółdzielni (poza rachunkiem zysków i strat oraz bilansem na dzień 31 grudnia 2003 r.). Spółdzielnia nie złożyła też do Krajowego Rejestru Sądowego sprawozdań finansowych za lata 2002-2005. Przeszkodą do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie była zaś okoliczność realizacji układu zawartego z wierzycielami, tym bardziej, że układ dotyczył wierzytelności powstałych w okresie wcześniejszym aniżeli zobowiązania podatkowe.

5.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe bowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, nie przekraczając zasady swobodnej oceny dowodów. WSA ponownie podkreślił, że strona nie złożyła kluczowych dokumentów, czyli sprawozdań finansowych. Tymczasem wyrażony w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. Organ nie miał obowiązku występowania o takie dokumenty do banku czy związku rewizyjnego z tego tylko względu, że strona zaniedbała obowiązek złożenia ich w Krajowym Rejestrze Sądowym.

6. Podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie:

I. prawa materialnego przez:

1) błędną wykładnię art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej przez nietrafne przyjęcie, iż dla dotrzymania pięcioletniego terminu określonego w tym przepisie niezbędne jest tylko sporządzenie decyzji przez organ podatkowy, a nie jej doręczenie osobie trzeciej, wobec której orzekana jest odpowiedzialność podatkowa;

2) błędną wykładnię art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuzasadnione przyjęcie, iż wszczęcie postępowania układowego może być przesłanką egzoneracyjną jedynie w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstałych przed wszczęciem tego postępowania oraz bezpodstawne przyjęcie, iż jako przesłankę egzoneracyjną, oprócz wszczęcia postępowania układowego, podatnik powinien wykazać dodatkowo fakt zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wobec podmiotu realizującego układ, co skutkowało nieuwzględnieniem jako przesłanki egzoneracyjnej wszczęcia przez spółdzielnię postępowania układowego;

3) niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w oderwaniu od treści art. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego przejawiające się w nieuwzględnieniu jako okoliczności zwalniającej z odpowiedzialności, iż Urząd Skarbowy do dnia dzisiejszego jest jedynym wierzycielem spółdzielni, a zatem wniosek o upadłość nie mógł zostać przez sąd upadłościowy uwzględniony, a co za tym idzie – członkowi zarządu nie można przypisać winy w niezłożeniu takiego wniosku;

II. przepisów postępowania przez:

4) naruszenie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2005 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przyjęcie przez WSA stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie reformatoryjne w trybie art. 188 p.p.s.a. - uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

8. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a.

8.1. Oceniając w pierwszej kolejności zarzuty odnoszące się do przepisów postępowania, stwierdzić należy, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, nie doszło w tej sprawie do naruszenia art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Pierwszy z tych przepisów określa kompetencję sądów administracyjnych. W myśl bowiem art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami, a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Do naruszenia tego przepisu mogłoby dojść, gdyby sąd administracyjny przekroczył kompetencje określone w tym przepisie, a więc na przykład gdyby rozpoznał sprawę nie mieszczącą się w zakresie spraw w tym przepisie określonych. To, że zdaniem skarżącej Sąd pierwszej instancji przyjął stan faktyczny ustalony bez wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i jego właściwej oceny, nie oznacza, że dopuszczono się naruszenia przepisu określającego kompetencje sądów administracyjnych.

8.2. Drugi ze wskazanych w tym zarzucie przepisów określa wymogi formalne uzasadnienia. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 stwierdzono, że "art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia." Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, jaki stan faktyczny przyjęty został za podstawę rozstrzygnięcia sądu. To, że skarżąca nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie, nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisu określającego wymogi formalne uzasadnienia. Za pomocą jedynie przepisu określającego wymogi formalne uzasadnienia nie można zwalczać przyjętego w sprawie stanu faktycznego, a taką próbę podejmuje skarżąca polemizując w uzasadnieniu tego zarzutu z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie. Wprawdzie w uzasadnieniu tego zarzutu skarżąca wskazała także na naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, jednak wbrew jej twierdzeniom, prawidłowo przyjęto w tej sprawie, że w połowie roku 2005 wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Spółdzielnia w tym czasie nie wykonywała bowiem swoich zobowiązań wobec urzędu skarbowego, nieterminowo uiszczała należności wynikające z układu, wierzycielem Spółdzielni w tym okresie był także Zakład Ubezpieczeń Społecznych. W okresie, kiedy wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość, urząd skarbowy, jak słusznie przyjęto w tej sprawie, nie był więc jedynym wierzycielem. Ocena materiału dowodowego dokonana w tej sprawie nie narusza zatem zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ramach tego zarzutu skarżąca wskazała też na naruszenie art. 192 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Skarżąca nie wskazała, w czym konkretnie upatruje naruszenie tego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma więc możliwości oceny zarzutu w tym zakresie.

9. Wobec niezasadności czy też nieskuteczności zarzutów w zakresie przepisów postępowania dla oceny zarzutów odnoszących się do prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny przyjęty w tej sprawie.

10. Za nietrafny należy uznać zarzut błędnej wykładni art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie z wykładni gramatycznej tego przepisu potwierdzonej wykładnią systemową wewnętrzną wynika, że ustawodawca pojęcie "wydania decyzji" o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej odróżnia od jej "doręczenia". W ramach bowiem jednego artykułu posługuje się zarówno terminem "wydać", jak i terminem "doręczenia". W § 1 tego przepisu używa terminu "wydać", a w § 2 terminu "doręczyć". Nie ma więc uzasadnienia, by oba te terminy utożsamiać. Sposób sformułowania tego przepisu wskazuje, że sformułowanie "nie można wydać decyzji" odnosi się więc do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 Ordynacji podatkowej. Aktualne wobec tego pozostaje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale siedmiu sędziów z 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07 (dostępna na stronie internetowej NSA), że pojęcie wydania decyzji, określone w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza jej doręczenia. To właśnie brzmienie art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej przed 1 stycznia 2003 r. mogło budzić wątpliwości ze względu na brak rozróżnienia w tym przepisie w tamtym stanie prawnym pojęć "wydania decyzji" i "doręczenia decyzji". Obecnie ze względu na takie rozróżnienie nie ma już wątpliwości, że ustawodawca w tym przepisie terminów tych nie utożsamia. Wskazywane w skardze kasacyjnej orzeczenia straciły na swej aktualności po wydaniu cytowanej wyżej uchwały.

11. Nie można też podzielić zarzutu skargi kasacyjnej błędnej wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej błędnie w tej sprawie uznano, że wszczęcie postępowania układowego może być przesłanką egzoneracyjną jedynie w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstałych przed wszczęciem tego postępowania. Kwestią tą zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w wyroku z 26 listopada 2012 r., sygn. akt I FPS 4/11 (dostępny na stronie internetowej NSA). W wyroku tym NSA zwrócił uwagę na różne cele postępowania układowego i naprawczego oraz postępowania upadłościowego. Stosownie do treści art. 1 mającego zastosowanie w tej sprawie rozporządzenia Prezydenta RP z 24 października 1934 r. – Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. nr 39, poz. 836 ze zm.) przedsiębiorca, który wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia długów lub przewiduje, że w przyszłości zaprzestanie ich płacenia, może żądać otwarcia układu z wierzycielami. Istotą tego postępowania jest umożliwienie przedsiębiorcy odzyskanie płynności finansowej utraconej z powodu przejściowych trudności, wywiązywania się ze swych zobowiązań oraz dalszego prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym zapobieżenie upadłości. Dodać przy tym należy, że postępowaniem układowym ze względu na treść art. 4 § 1 wskazanego wyżej rozporządzenia nie mogły być objęte należności podatkowe. Z kolei istotą postępowania upadłościowego jest maksymalna ochrona wierzycieli. Stosownie do art. 1 obowiązującego do 1 października 2003 r. rozporządzenia Prezydenta RP z 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r., nr 118, poz. 512 ze zm.) przedsiębiorca będący osobą prawną będzie uznany za upadłego, jeżeli zaprzestał płacenia długów, lub gdy jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Z treści art. 5 tego ostatniego rozporządzenia wynikał obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie 14 dni od ujawnienia tych okoliczności. Ta ostatnia regulacja powtórzona została w art. 21 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze. Z tym, że ze względu na przepisy przejściowe zawarte w tej ostatniej ustawie, a przede wszystkim w jej art. 538 ust. 2 - w myśl którego w sprawach, w których postanowienie o otwarcie układu wydane zostało przed dniem wejścia w życie nowego prawa upadłościowego i naprawczego, stosuje się przepisy rozporządzenia Prezydenta RP z 24 października 1934 r. – Prawo o postępowaniu układowym – w sprawie tej istotne znaczenie będą miały właśnie przepisy tego rozporządzenia. Zgodnie zaś z jego art. 15 § 1 od daty otwarcia postępowania układowego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia co do układu lub umorzenia postępowania nie może być ogłoszona upadłość dłużnika.

Jak to trafnie wskazał NSA w podanym wyżej wyroku w składzie siedmiu sędziów z przepisu tego wynika, że datą graniczną, do której niemożliwe jest ogłoszenie upadłości dłużnika jest moment uprawomocnienia się postanowienia o otwarciu układu, a także uprawomocnienia się postanowienia w przedmiocie zatwierdzenia układu albo umorzenia postępowania na etapie postanowienia o otwarcie postępowania układowego lub na etapie zawierania lub zatwierdzenia układu, a nie uchylenia układu. Wystąpienie przesłanki egzoneracyjnej co do zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań powstałych po zatwierdzeniu układu wymaga wykazania, że we właściwym czasie, po wystąpieniu przesłanek upadłości, został zgłoszony wniosek o jej ogłoszenie bądź, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez winy zobowiązanego. Podobne stanowisko wyrażone też zostało w wyrokach Sądu Najwyższego z 14 grudnia 2010 r., sygn. akt I UK 278/10; z 14 stycznia 2011 r., sygn. akt II UK171/10. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, wykładnia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej dokonana w tej sprawie przez organy i zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa.

12. Nie jest też trafny zarzut niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Niewłaściwe zastosowanie tego przepisu skarżąca upatruje w pominięciu regulacji zawartej w art. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego i nieuwzględnieniu tego, że urząd skarbowy jest obecnie jedynym wierzycielem Spółdzielni "S." Pomijając to, że wskazane w tym zarzucie przepisy dzielą się na dalsze jednostki redakcyjne, to przede wszystkim stwierdzić trzeba, że warunkiem zwolnienia z odpowiedzialności za zaległości podatkowe jest złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Wynika to wyraźnie z treści art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Z ustaleń dokonanych w tej sprawie, a nie zakwestionowanych skutecznie w skardze kasacyjnej wynika, że w połowie 2005 r. wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość. Ten więc okres ma znaczenie dla oceny regulacji określonej w art. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego oraz wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Skoro w połowie 2005 r. poza urzędem skarbowym byli inni wierzyciele Spółdzielni, w tym także ZUS, to regulacja zawarta w art. 1 Prawa upadłościowego i powołane w skardze kasacyjnej orzeczenia odnoszące się do tej regulacji nie mają znaczenia w tej sprawie. Były więc podstawy do uznania, że nie zaszły w tej sprawie przesłanki zwalniające skarżącą od odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej.

13. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.