Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1889/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 4, art. 70c, art. 138a § 1, art. 138e § 3, art. 145 § 2, art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: 1. Zastosowanie w warunkach objętych art. 70 § 4 O.p. środka egzekucyjnego w ramach egzekwowania kwoty zobowiązania wykazanej w deklaracji za dany okres rozliczeniowy, podobnie jak i określonej w decyzji dotyczącej danego okresu, prowadzi do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z mocy prawa należnego za ten okres, a nie wyłącznie w odniesieniu do konkretnej kwoty takiego zobowiązania, która była wykazana w deklaracji albo określona w decyzji stanowiących podstawę prowadzenia egzekucji.

2. Stan przedawnienia karalności zachowań będących wykroczeniami skarbowymi lub przestępstwami skarbowymi oznacza brak możliwości wywołania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem w takim stanie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co odnosi się również do przypadku, gdy stan przedawnienia karalności jest wynikiem późniejszej zmiany kwalifikacji prawnej danych zachowań.

TEZY

1. Zastosowanie w warunkach objętych art. 70 § 4 O.p. środka egzekucyjnego w ramach egzekwowania kwoty zobowiązania wykazanej w deklaracji za dany okres rozliczeniowy, podobnie jak i określonej w decyzji dotyczącej danego okresu, prowadzi do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z mocy prawa należnego za ten okres, a nie wyłącznie w odniesieniu do konkretnej kwoty takiego zobowiązania, która była wykazana w deklaracji albo określona w decyzji stanowiących podstawę prowadzenia egzekucji.

2. Stan przedawnienia karalności zachowań będących wykroczeniami skarbowymi lub przestępstwami skarbowymi oznacza brak możliwości wywołania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem w takim stanie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co odnosi się również do przypadku, gdy stan przedawnienia karalności jest wynikiem późniejszej zmiany kwalifikacji prawnej danych zachowań.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej B. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 147/18 w sprawie ze skargi B. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 listopada 2017 r., nr [...] w części dotyczącej podatku od towarów i usług za maj i grudzień 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 listopada 2017 r., nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz B. H. kwotę 7017 (słownie: siedem tysięcy siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący

1.1. B. H. (dalej: Strona lub Skarżąca) pismem z dnia 25 lipca 2018 r. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 147/18.

1.2. Powołanym wyrokiem Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 30

listopada 2017 r., którą w części dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za maj i grudzień 2007 r. utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: Naczelnik US) z dnia 16 lutego 2017 r.

2. Relacja ze stanu sprawy

2.1. Według ustaleń organów podatkowych obu instancji Strona bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z ujętych w ewidencji faktur, w których jako wystawca widniała firma "N. Z O.O." w G. (dalej: N.); nadto nie miała prawa do takiego odliczenia z niezaewidencjonowanych, a przedłożonych przez nią faktur, w których jako wystawcy widniały spółki z o.o.: O. w G. (dalej: O.) i P. w L. (dalej: P.). Faktury wskazywały na nabywanie oleju napędowego, ale zdaniem organów nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. N. był podmiotem nieistniejącym (wykorzystującym NIP innej firmy), zaś ww. spółki nie mogły być dostawcami paliwa, przy czym Strona powinna była o tym wiedzieć (nie dochowała należytej staranności). W odniesieniu do tych "transakcji" zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, z późn. zm; dalej: u.p.t.u.).

2.2. W łącznej ocenie organów w odniesieniu do wymienionych miesięcy na moment wydawania decyzji nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych:

1) w przypadku maja 2007 r. najpierw z uwagi na przerwanie w dniu 27 czerwca 2008 r. biegu terminu przedawnienia z powodu zastosowania środka egzekucyjnego dla wyegzekwowania zobowiązania podatkowego w kwocie wynikającej z deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 25 czerwca 2007 r. za ten okres rozliczeniowy, zaś później z uwagi na zawieszenie w dniu 29 listopada 2012 r. biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karno-skarbowego dotyczącego niewykonania zobowiązania za ten okres;

2) w przypadku grudnia 2007 r. z powodu tej drugiej okoliczności, która odnosiła się także do tego okresu rozliczeniowego.

2.3. Natomiast pozostałe miesiące objęte decyzją Naczelnika US z dnia 16 lutego 2017 r., tj. od stycznia do kwietnia i od czerwca do listopada 2007 r., zakończyły się rozstrzygnięciem o umorzeniu postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego z powodu przedawnienia, od czego Strona się nie odwołała. W tej części organ przyjął, że upadł skutek przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za te miesiące w ramach przesłanki zastosowania środka egzekucyjnego, a to z powodu uchylenia objętej egzekucją wcześniejszej decyzji Naczelnika US z dnia 19 października 2012 r. - określającej zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2007 r. i kwotę do przeniesienia za styczeń 2007 r. - przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 23 września 2013 r.

2.4. Wyjaśniając szczegółowo w wydanych decyzjach brak przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj 2007 r. najpierw podano, że: - Strona w dniu 25 czerwca 2007 r. złożyła deklarację VAT-7 za maj 2007 r., w której wykazała do zapłaty kwotę 2.267 zł podatku VAT; - wobec braku wpłaty tej kwoty na podstawie deklaracji wystawiono tytuł wykonawczy, wszczęto postępowanie egzekucyjne i w dniach 31 stycznia 2008 r. oraz 27 czerwca 2008 r. zastosowano środki egzekucyjne, o których zawiadomiono Stronę, zaspokajając całą zadeklarowaną należność za maj 2007 r.; -stan taki oznaczał, że w myśl art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj 2007 r. został przerwany i biegł na nowo od dnia 28 czerwca 2008 r. (tj. od dnia następnego po dniu przerwania biegu terminu przedawnienia).

2.5. Wykazując z kolei brak upływu 5 letniego terminu przedawniania co do maja 2007 r. z dniem 28 czerwca 2013 r. oraz co do grudnia 2007 r. z dniem 31 grudnia

2013 r., organy podatkowe stwierdziły, że: - w dniu 29 listopada 2012 r. Naczelnik US wydał postanowienie nr [...] uzupełniające postanowienie z dnia 8 listopada 2011 r. o przedstawieniu zarzutów Stronie, w którym to uzupełnieniu zarzucił jej, że w Z. w wyniku z góry powziętego zamiaru w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem tej samej sposobności podała nieprawdę w złożonych w Urzędzie Skarbowym w Z. deklaracjach VAT-7 za okresy od stycznia do grudnia 2007 r. w ten sposób, że odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące (N., O. i P.), przez co naraziła na uszczuplenie podatek VAT za ww. miesiące na łączną kwotę 36.101 zł; - Strona zapoznała się z treścią zarzutów w dniu 12 kwietnia 2013 r., a zatem należało uznać, że została zawiadomiona o wszczęciu postępowania karno-skarbowego z tą datą, tj. przed upływem wspomnianych na wstępie tego punktu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych za maj i grudzień 2007 r.; - w tej sytuacji bieg terminu przedawnienia obu zobowiązań został zawieszony z dniem 29 listopada 2012 r., a to po myśli art. 70 § 6 pkt 1 O.p., i taki pozostał z uwagi na niezakończenie postępowania karno-skarbowego.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze na decyzję Dyrektora IAS z dnia 30 listopada 2017 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 16 lutego 2017 r. w części objętej odwołaniem, czyli w zakresie określenia zobowiązań podatkowych za maj 2007 r. (w kwocie 5.873 zł) i za grudzień 2007 r. (w kwocie 5.428 zł), Skarżąca zarzuciła organowi między innymi naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 4 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. wywodząc, że organ powinien był umorzyć postępowanie albowiem nie mogło dojść do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za maj 2007 r., gdyż środek egzekucyjny nie został zastosowany do istniejącego i wymagalnego zobowiązania (bo to przedawniło się z końcem grudnia 2012 r.), a ponadto wadliwie przyjęto, że zastosowanie takiego środka do konkretnego wymagalnego zobowiązania i zapłacenie go w całości nie skutkuje jego wygaśnięciem, lecz przerwaniem biegu terminu przedawnienia nieokreślonego i niewymagalnego zobowiązania za ten sam okres, podczas gdy przerwanie biegu terminu przedawnienia przez zastosowanie egzekucji może nastąpić wyłącznie wobec nieprzedawnionego konkretnego zobowiązania a nie wobec okresu danego zobowiązania;

2) art. 70c, art. 138a § 1, art. 138e § 3 i art. 145 § 2 O.p., a także art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. przez niezawiadomienie pełnomocnika Strony o wszczęciu postępowania karno-skarbowego w sprawie zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2007 r. i skutku tego wszczęcia w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz o dalszym jego biegu po upływie okresu zawieszenia, a w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia tego zobowiązania i jego wygaśnięcia, co skutkowało naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 208 § 1 O.p. przez brak umorzenia postępowania.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie.

4. Stanowisko Sądu pierwszej instancji

4.1. Zdaniem Sądu zasadnicze zarzuty skargi w zakresie przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za maj i grudzień 2007 r. nie były trafne.

4.2. Formułując taką ocenę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w pierwszej kolejności wyjaśniono przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za maj 2007 r. podając, że: - zobowiązanie to ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. (art. 70 § 1 O.p.); - bieg terminu przedawnienia zostaje jednak przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a po przerwaniu termin ten biegnie na nowo od dnia następnego (art. 70 § 4 O.p.); - w złożonej deklaracji VAT-7 za maj 2007 r. Strona wykazała kwotę podatku do wpłaty w wysokości 2.267 zł, ale jej nie uiściła; - Naczelnik US wystawił zatem w dniu 27 sierpnia 2007 r. na podstawie deklaracji tytuł wykonawczy i wszczął postępowanie egzekucyjne; - w wyniku tego z rachunku bankowego Skarżącej w dniach 31 stycznia 2008 r. i 27 czerwca 2008 r. wyegzekwowano należne kwoty; - Stronie doręczono zarówno upomnienie, jak i zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego; - trafnie organy podatkowe przyjęły, że w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za maj 2007 r. został przerwany i biegł na nowo od dnia 28 czerwca 2008 r. do dnia 28 czerwca 2013 r.

4.3. Kontynuując wyjaśnienie powodów braku przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za maj i grudzień 2007 r. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że: - przed upływem biegnącego od nowa terminu przedawnienia w odniesieniu do podatku VAT za maj 2007 r. [a także przed upływem "normalnie" biegnącego terminu przedawnienia za grudzień 2007 r. - dod. wyj. NSA] Stronie w dniu 12 kwietnia 2013 r., po wcześniejszym uzupełnieniu zarzutów, przedstawiono/ ogłoszono zarzuty podania nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące

od stycznia do grudnia 2007 r. przez odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez N., O. i P., przez co narażono na uszczuplenie podatek VAT na łączną kwotę 36.101 zł; - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za maj i grudzień 2007 r. został zatem zawieszony z dniem 29 listopada 2012 r. (tj. z dniem wydania postanowienia o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów), a Strona została zawiadomiona o treści zarzutów w dniu 12 kwietnia 2013 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań za wskazane miesiące (termin przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za maj 2007 r. upływał z dniem 28 czerwca 2013 r., a za grudzień 2007 r. z końcem 2013 r.).

4.4. Odnośnie do argumentacji skargi, że tytuł egzekucyjny z dnia 27 sierpnia 2007 r. dotyczył należności za maj 2007 r. w kwocie 2.267 zł zadeklarowanej przez Stronę, a nie kwoty 5.873 zł wynikającej z decyzji organu pierwszej instancji i że kwota w tej wysokości nie istniała i nie była wymagalna w czasie dokonywania czynności egzekucyjnych w styczniu i czerwcu 2008 r., Sąd stwierdził, że pogląd ten nie jest trafny. Według niego: - Skarżąca zdaje się nie zauważać, że zobowiązanie w podatku VAT powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tj. z mocy prawa, a nie wskutek złożenia deklaracji; - deklaracja podatkowa jest formą oświadczenia wiedzy podatnika, dotyczącego faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego i nie jest wiążąca dla organów podatkowych (art. 21 § 3 O.p.); - okoliczność, że Strona w deklaracji VAT-7 za maj 2007 r. zadeklarowała zaniżoną kwotę zobowiązania nie oznacza, że czynności egzekucyjne podjęte przez organ na podstawie tej deklaracji nie wywołały skutków prawnych.

4.5. W pozostałych kwestiach z zakresu problematyki przedawnienia Sąd podał, że: - organy podatkowe nie wskazały, aby do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT doszło wskutek podjęcia czynności egzekucyjnych na podstawie decyzji z dnia 19 października 2012 r., która następnie została uchylona; -Strona z treścią uzupełnionego postanowienia o przedstawieniu zarzutów dotyczących m.in. nieprawidłowości w deklaracjach VAT-7 za maj i grudzień 2007 r. została zapoznana w dniu 12 kwietnia 2013 r. i najpóźniej z tą datą dowiedziała się o prowadzeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe; - organ nie mógł naruszyć art. 70c O.p., gdyż przepis ten w 2013 r. jeszcze nie obowiązywał; - z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. wynika, że podatnik powinien zostać zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnego (lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe) przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie; - pełnomocnik Strony złożył pełnomocnictwo do akt sprawy w dniu 2 września 2013 r., a Strona została zapoznana z treścią uzupełnionych zarzutów przed tą datą.

4.6. Sąd pierwszej instancji jako legalne ocenił stanowisko organów w zakresie wykluczenia prawa do odliczenia z zakwestionowanych faktur od wymienionych wyżej podmiotów.

5. Skarga kasacyjna i dalsze pisma oraz czynności procesowe

5.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania za obie instancje według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

5.2. Sądowi pierwszej instancji Skarżąca w petitum skargi kasacyjnej zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c przez oddalenie skargi, mimo, że była ona zasadna, albowiem w sprawie podatkowej naruszono:

1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 208 § 1 O.p. przez ich niezastosowanie w związku z wadliwą interpretacją i niewłaściwym zastosowaniem art. 70 § 4 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p., gdyż nie zastosowano środka egzekucyjnego do istniejącego i wymagalnego zobowiązania podatkowego, albowiem zobowiązanie Strony za maj 2007 r. przedawniło się w grudniu 2012 r., a wobec jego przedawnienia organ odwoławczy miał obowiązek wydać decyzję o umorzeniu postępowania;

2) art. 70c, art. 138a § 1, art. 138e § 3 i art. 145 § 2 O.p. przez niezawiadomienie pełnomocnika Skarżącej - będącej stroną postępowania w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2007 r. - o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, z uwagi na brak takiego zawiadomienia

i pominięcie przy jego doręczeniu pełnomocnika, co skutkowało naruszeniem art. 233

§ 1 pkt 2 lit. a oraz art. 208 § 1 O.p. przez niezastosowanie, podczas gdy wobec przedawnienia wspomnianego zobowiązania stało się ono bezprzedmiotowe, a organ odwoławczy miał obowiązek wydać decyzję o umorzeniu postępowania;

3) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, bez należytego uwzględnienia na korzyść Strony faktu sekretnej i utajnionej przed otoczeniem ewentualnej nielegalnej działalności dostawców oleju napędowego do działalności gospodarczej Strony, o której to działalności ani ona nie wiedziała, ani też ze względu na okoliczności współpracy nie mogła wiedzieć i tym samym bezpodstawne pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez O. i P.;

4) art. 70 § 4 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. przez wadliwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zastosowanie środka egzekucyjnego do konkretnego wymagalnego zobowiązania podatkowego i zapłacenie w całości tego zobowiązania nie skutkuje jego wygaśnięciem, lecz przerwaniem biegu terminu przedawnienia nieokreślonego i niewymagalnego zobowiązania podatkowego za ten sam okres, podczas gdy przerwanie biegu terminu przedawnienia przez zastosowanie środka egzekucyjnego może nastąpić wyłącznie wobec nieprzedawnionego konkretnego zobowiązania podatkowego, a nie wobec okresu danego zobowiązania;

5) art. 70 § 4 O.p. przez wadliwą interpretację i wadliwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że czynność egzekucyjna, o której podatnik został powiadomiony, wywołuje trwały i nieusuwalny skutek przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego niezależnie od tego, że po zastosowaniu środka egzekucyjnego została wyeliminowana z obrotu decyzja określająca to zobowiązanie, podczas gdy uchylenie takiej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania niweczy skutek materialnoprawny zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia;

6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez wadliwą interpretację polegającą na przyjęciu, że jeżeli przedmiotem dostawy był odbarwiony olej opalowy, to faktury wykazujące jako przedmiot dostawy olej napędowy nie dają podstaw do obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z tych faktur, podczas gdy przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że jeżeli przedmiotem dostawy nie jest towar wskazany w fakturze lecz inny, to nie ma podstaw do odmówienia prawa do odliczenia podatku

z całej faktury, ale tylko tej jej części, która nie odpowiada rzeczywistości, co oznacza, że podatnikowi z uwagi na zasady neutralności i proporcjonalności przysługuje prawo do odliczenia podatku w części odpowiadającej rzeczywistemu przedmiotowi dostawy

i rzeczywistej wartości transakcji.

5.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.4. Pismami procesowymi z dnia 30 i 31 stycznia 2023 r. Skarżąca, powołując się na postawione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące przedawnienia, wniosła na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z postanowienia Naczelnika US z dnia 22 czerwca 2018 r. o umorzeniu dochodzenia w sprawie [...] obejmującego między innymi przedstawienie Stronie w dniu 12 kwietnia 2013 r. zarzutu dotyczącego podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku VAT złożonych za maj i grudzień 2007 r.

5.5. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 1 lutego 2023 r., w związku z ww. wnioskiem dowodowym i stanowiskami stron, Sąd odroczył rozprawę i na zasadzie art. 104 P.p.s.a. zobowiązał pełnomocnika Skarżącej do złożenia w terminie do 8 lutego 2023 r. na piśmie jako załącznika do protokołu rozprawy uzupełnienia uzasadnienia podstaw kasacyjnych zaprezentowanego ustnie na rozprawie oraz postanowił o doręczeniu pełnomocnikowi organu kopii wniosku dowodowego (pism z dnia 30 i 31 stycznia 2023 r.) wraz z załącznikiem oraz odpisu załącznika do protokołu rozprawy (po jego nadesłaniu).

5.6. Wykonanie postanowienia Sądu przez pełnomocnika Skarżącej nastąpiło pismem procesowym z dnia 7 lutego 2023 r.

5.7. Z kolei Dyrektor IAS pismem z dnia 27 marca 2023 r. ustosunkował się negatywnie do wniosku dowodowego i do złożonego pisma procesowego Skarżącej.

5.8. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 29 marca 2023 r. Sąd postanowił, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., przeprowadzić dowód z kopii dokumentu w postaci postanowienia Naczelnika US z dnia 22 czerwca 2018 r. o umorzeniu dochodzenia w sprawie [...].

Pełnomocnik Skarżącej podtrzymał wnioski skargi kasacyjnej oraz wniósł jak w pismach uzupełniających, wyjaśniając, że przywołane postanowienie o umorzeniu dochodzenia doręczono Skarżącej po wniesieniu skargi kasacyjnej.

Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz jak w piśmie procesowym z dnia 27 marca 2023 r. Podkreślił, że organ stoi na stanowisku, że kwestia instrumentalności nie mieści się w zarzutach skargi kasacyjnej, a merytorycznie zarzut taki także nie byłby zasadny.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek, w świetle dokumentów zawartych w aktach sądowych niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

6.2. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się częściowo zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu. Nie wszystkie jednak z postawionych zarzutów były merytorycznie usprawiedliwione, a niektóre z nich na tym etapie sprawy nie wymagały wyrażenia tego rodzaju wypowiedzi i jako takie podlegały tylko formalnej ocenie w ramach kontroli instancyjnej.

6.3. Odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej należało rozpocząć od kwestii związanej w istocie z problematyką najdalej idącą w tej sprawie, a mianowicie zagadnieniem przedawnienia zobowiązań podatkowych za maj i grudzień 2007 r.

Wynik kontroli instancyjnej w tym obszarze determinował bowiem sposób podejścia do oceny zarzutów postawionych w sferze pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego (zarzuty z pkt 5.2 ppkt 3 i ppkt 6 tego uzasadnienia).

6.4. Z kolei w problematyce przedawnienia zobowiązań podatkowych uchwycić wypadło dwie grupy zastrzeżeń:

- po pierwsze, odnoszące się do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj 2007 r. (zarzuty z pkt 5.2 ppkt 1, ppkt 4 i ppkt 5 tego uzasadnienia) oraz

- po drugie, odnoszące się do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj i grudzień 2007 r. (zarzut z pkt 5.2 ppkt 2 niniejszego uzasadnienia), przy czym ten drugi aspekt wymagał rozważania także zarzutu skargi kasacyjnej wynikającego z jej uzasadnienia (str. 4 skargi kasacyjnej) oraz dodatkowo nowych jego motywów przedstawionych w piśmie procesowym Skarżącej z dnia 7 lutego 2023 r. (str. 2-3) w charakterze załącznika do protokołu rozprawy z dnia 1 lutego 2023 r.

6.5. Naczelny Sąd Administracyjny na kanwie problematyki przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za maj 2007 r. za nieusprawiedliwione uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 4 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. -plasowane w egzekucji prowadzonej na podstawie deklaracji złożonej przez Stronę

w dniu 25 czerwca 2007 r. (zarzuty z pkt 5.2 ppkt 1 i ppkt 4 tego uzasadnienia), jak również zarzut naruszenia art. 70 § 4 O.p. - plasowany w egzekucji prowadzonej na podstawie decyzji Naczelnika US z dnia 19 października 2012 r. (zarzut z pkt 5.2 ppkt 5 niniejszego uzasadnienia)

6.5.1. W odniesieniu do pierwszej grupy zarzutów kasacyjnych kluczowe były następujące konstatacje.

Po pierwsze, w postępowaniu kasacyjnym Sąd zgodził się z oceną prawną wyrażoną na tej płaszczyźnie przez Sąd pierwszej instancji (str. 9 i 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Dla zwięzłości wywodu nie zachodziła zatem potrzeba jej kolejnego powtarzania w tym miejscu (zob. relacja zawarta w pkt 4.2 i pkt 4.4 niniejszego uzasadnienia).

Po drugie, dodać wypadło, że niewłaściwe było swoiste utożsamianie w rozważaniach kasacyjnych pojęcia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w podatku VAT z kwotą takiego zobowiązania wykazaną w deklaracji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 5 O.p. "[z]obowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.".

Jak trafnie odnotował Sąd pierwszej instancji zobowiązanie podatkowe w podatku VAT (takie jak przypisywane Stronie) powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), czyli z mocy prawa. Natomiast każdoczesne identyfikowanie jego konkretnej wysokości następuje w drodze złożenia deklaracji (podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty - art. 21 § 2 O.p.) albo poprzez wydanie decyzji (określającej wysokość zobowiązania podatkowego - art. 21 § 3 O.p.). Nie inaczej tę problematykę reguluje art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Zgodnie z jego treścią "[z]obowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.". Nawet jednak w tych przypadkach tak wykazane albo określone kwoty niekoniecznie będą pokrywały się z wysokością zobowiązania prawnie należnego, czyli kształtowaną mocą samego prawa. Stąd możliwość korekty deklaracji w ramach samoobliczenia podatku, czy w stosownym trybie wzruszenie decyzji określającej podatek. W obu tych wariantach, każde z tego rodzaju działań jest nakierowane na uzyskanie zgodności wysokości zobowiązania wykazanego w deklaracji albo określonego w decyzji z wysokością zobowiązania prawnie należnego.

Po trzecie, przepis art. 70 § 1 O.p. stanowi o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, czyli zobowiązania rozumianego zgodnie z art. 5 O.p., a zatem zobowiązania w "wysokości określonej w przepisach prawa podatkowego".

Powyższe oznacza, że zastosowanie w warunkach objętych art. 70 § 4 O.p. środka egzekucyjnego w ramach egzekwowania kwoty zobowiązania wykazanej w deklaracji za dany okres rozliczeniowy (np. miesięczny w podatku VAT), podobnie jak i określonej w decyzji dotyczącej danego okresu, prowadzi do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z mocy prawa należnego za ten okres, a nie wyłącznie w odniesieniu do konkretnej kwoty takiego zobowiązania, która była wykazana w deklaracji albo określona w decyzji stanowiących podstawę prowadzenia egzekucji. Innymi słowy, przerwaniu ulega bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, czyli wynikającej z przepisów prawa podatkowego, nie zaś w kwocie wykazanej albo określonej w danym momencie odpowiednio w akcie własnym podatnika albo w akcie władczym organu podatkowego.

W takim stanie rzeczy, ocena Sądu pierwszej instancji akceptująca stanowisko organu o przerwaniu w dniu 27 czerwca 2008 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za maj 2007 r. z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego na podstawie deklaracji złożonej przez Stronę w dniu 25 czerwca 2007 r., nie została skutecznie wzruszona zarzutami i motywami skargi kasacyjnej.

Z przyczyn już podanych bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostawało to, że egzekwowano wówczas kwotę wynikającą z deklaracji (2.267 zł), natomiast w decyzji Naczelnika US z dnia 16 lutego 2017 r., utrzymanej w tej części w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora IAS, zobowiązanie podatkowe dla tego okresu rozliczeniowego określono na kwotę 5.873 zł.

Tym samym nie można było również uznać, odmiennie niż postulowała to Skarżąca, że z dniem 31 grudnia 2012 r. przedawniło się zobowiązanie w podatku VAT za maj 2007 r. oraz że z tej przyczyny postępowanie podatkowe w tym zakresie powinno zostać umorzone.

6.5.2. Z kolei zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 70 § 4 O.p. motywowany sprzeciwem wobec zapatrywania o możliwości przyjęcia skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy uchylona została decyzja stanowiąca podstawę do zastosowania środka egzekucyjnego, stanowił oczywiste nieporozumienie z dwóch zasadniczych powodów.

Po pierwsze, w sprawie kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji - jak słusznie zresztą wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za maj 2007 r. wiązano z zastosowaniem środka egzekucyjnego na podstawie deklaracji złożonej przez Stronę, a nie na podstawie decyzji Naczelnika US z dnia 19 października 2012 r., która została uchylona w postępowaniu odwoławczym. Problematyka zatem ewentualnych skutków egzekucji w sferze biegu terminu przedawnienia na tle uchylonej decyzji nie była przedmiotem zainteresowania Sądu pierwszej instancji. Czynienie więc zarzutu tego rodzaju rozmijało się z istotną dla wyniku sprawy treścią zaskarżonego wyroku.

Po wtóre, w decyzji Naczelnika US z dnia 16 lutego 2017 r., która poprzedzała zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzję Dyrektora IAS z dnia 30 listopada 2017 r., wyrażono wprost stanowisko, że "[z] uwagi na fakt, iż decyzja tutejszego organu podatkowego z dnia 19.10.2012 r. (...) została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23.09.2013 r. (...), a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia, należy uznać, iż materialnoprawne skutki zastosowania środka egzekucyjnego zostały unicestwione i bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie został przerwany.". Było to więc zapatrywanie organu zgodne z tym, które przedstawiła Skarżąca w skardze kasacyjnej, domagając się takiego właśnie tożsamego podejścia.

6.6. Odnosząc się z kolei do problematyki zawieszenia biegu terminu przedawnienia Naczelny Sąd Administracyjny miał do rozważenia dwa zarzuty.

6.6.1. Mianowicie zarzut wyrażony w petitum skargi kasacyjnej (zob. pkt 5.2 ppkt 2 tego uzasadnienia), który był oparty na twierdzeniu o uchybieniu przepisom art. 70c, art. 138a § 1, art. 138e § 3 i art. 145 § 2 O.p. mającym prowadzić do naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 208 § 1 O.p.

Zarzut ten motywowano okolicznością braku zawiadomienia pełnomocnika Strony (jego pominięciu) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r. i w konsekwencji brakiem umorzenia postępowania za ten okres rozliczeniowy mimo przedawnienia.

6.6.2. Oprócz zarzutu tak ujętego, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 4) został - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - dostatecznie wyrażony także drugi zarzut z nim korespondujący i jako taki wyraźnie już powtórzony w piśmie procesowym Skarżącej z dnia 7 lutego 2023 r., które zawierało przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono bowiem naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 208 § 1 O.p. przez ich niezastosowanie w związku z wprost przywołanymi na tym tle przepisami art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., a to na skutek niepowiadomienia - najpóźniej przed upływem terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. - pełnomocnika Strony przez właściwy organ podatkowy o zawieszeniu, w przypadku,

o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2007 r., co skutkowało tym, że nie doszło do takiego zawieszenia i w efekcie nastąpiło przedawnienie zobowiązania z dniem 31 grudnia 2013 r., które powinno skutkować umorzeniem postępowania (motywy z uzasadnienia skargi kasacyjnej).

6.6.3. Nie można zatem było zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora IAS wyrażonym w piśmie procesowym z dnia 27 marca 2023 r., że Skarżąca w swoim piśmie z dnia 7 lutego 2023 r. w sposób niedopuszczalny rozszerzyła zarzuty kasacyjne na przepisy art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p.

6.6.4. Uzupełniająco i porządkowo zarazem konieczne już w tym miejscu było odnotowanie, że Skarżąca w pismach procesowych z dnia 30 i 31 stycznia 2023 r. oraz z dnia 7 lutego 2023 r. krytyczną ocenę co do możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powołaniem się na przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. odniosła również do zobowiązania podatkowego za maj 2007 r., a nie tylko za grudzień 2007 r., jak wcześniej to formułowała (obejmując maj 2007 r. wyłącznie zastrzeżeniami

dotyczącymi możliwości przerwania biegu terminu przedawnienia z powołaniem się na przesłankę zastosowania środka egzekucyjnego).

Nadto nowym motywem tego zarzutu (oprócz twierdzenia o niezawiadomieniu pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) uczyniła zagadnienia mające mieć potwierdzenie w dopuszczonym jako dowód w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, postanowieniu Naczelnika US z dnia 22 czerwca 2018 r. o umorzeniu dochodzenia.

W tym kontekście Skarżąca podkreśliła, że przed upływem terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych odpowiednio za maj 2007 r. w dniu 28 czerwca 2013 r. oraz za grudzień 2007 r. w dniu 31 grudnia 2013 r. nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a to wobec faktu, że karalność czynów zarzucanych Skarżącej w postanowieniu Naczelnika US z dnia 29 listopada 2012 r. nr [...] o uzupełnieniu postanowienia z dnia 8 listopada 2011 r. o postawieniu zarzutów, ustała w dniu 26 czerwca 2008 r. za czyn podania nieprawdy

w deklaracji za maj 2007 r. (złożonej w dniu 25 czerwca 2007 r.) oraz w dniu 22 stycznia 2009 r. za czyn podania nieprawdy w deklaracji za grudzień 2007 r. (złożonej

w dniu 21 stycznia 2008 r.), gdyż oba stanowiły wykroczenia skarbowe.

Nadto Skarżąca podniosła, że zarzuty karno-skarbowe z tego zakresu zostały jej przedstawione w dniu 12 kwietnia 2013 r. (ogłoszenie podejrzanej postanowienia o przedstawieniu zarzutów - wyj. NSA). W takim stanie rzeczy czynności obejmujące wydanie postanowienia o uzupełnieniu zarzutów, jak i samo przedstawienie/ ogłoszenie Skarżącej uzupełnionych zarzutów, nastąpiły w warunkach ustania karalności czynów jej zarzucanych.

6.6.5. Oceniając zarzut kasacyjny zbudowany wokół art. 76 § 6 pkt 1 O.p. w punkcie wyjścia odnotować wypadło, że Skarżąca nie podważała przyjętego przy załatwianiu sprawy przez organ podatkowy, a następnie przy kontroli prowadzonej przez Sąd pierwszej instancji, zapatrywania zgodnie z którym wydanie postanowienia o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów (w tej sprawie było to postanowienie Naczelnika US z dnia 29 listopada 2012 r. nr [...]) jest równoznaczne z wszczęciem postępowania karno-skarbowego w rozumieniu powołanego przepisu Ordynacji podatkowej.

Wobec braku zarzutów w tej materii, wyrażone zapatrywanie o możliwości utożsamienia czynności tego rodzaju z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie poddawało się weryfikacji co do jego prawidłowości w toku kontroli kasacyjnej. Jednocześnie stan ten oznaczał konieczność akceptowania takiego zapatrywania jako niewzruszonego przy dalszych rozważaniach.

6.6.6. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie generalnie podzielił wyrażone przez Dyrektora IAS w piśmie z dnia 27 marca 2023 r. za uchwałą NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, zapatrywanie, że kontrola sądów administracyjnych w odniesieniu do przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów Kodeksu postępowania karnego, Kodeksu karno-skarbowego, czy celów w sferze prawa karnego realizowanych tymi ustawami.

Nie można było jednak zgodzić się z twierdzeniem tego organu (str. 3 pisma z dnia 27 marca 2023 r.), że dla oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karno-skarbowego istotne są tylko okoliczności jego wszczęcia, nie zaś sposób jego prowadzenia, a tym bardziej zakończenia. Takie kategoryczne i formalne zarazem ujęcie podważałoby bowiem możliwość dokonania efektywnej kontroli legalności zastosowania w sprawie podatkowej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, która uzależniona jest od czynności postępowania karno-skarbowego mających rzutować na wywołanie skutku w sferze materialnego prawa podatkowego.

6.6.7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżąca na tle art. 70 § 6 pkt 1 w związku z § 1 O.p. słusznie wywodziła, że usprawiedliwione zastrzeżenia istniały w stosunku do:

1) możliwości uznania, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego, w tej sprawie utożsamione z wydaniem w dniu 29 listopada 2012 r. przez Naczelnika US postanowienia nr [...] uzupełniającego wcześniejsze postanowienie o przedstawieniu zarzutów (co nie było kwestionowane zarzutami kasacyjnymi), mogło skutecznie oddziaływać na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za maj i grudzień 2007 r.;

2) przyjęcia, że z czynności przedstawienia/ogłoszenia tych zarzutów Stronie (jako podejrzanej) w dniu 12 kwietnia 2013 r. można było wyprowadzić wniosek o ziszczeniu się konstytucyjnie wymaganego warunku zawiadomienia podatnika - przed upływem [zawieszanego] terminu przedawnienia - o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, które wywołuje skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

6.6.7.1. Dla wyniku rozpoznanej sprawy sądowoadministracyjnej dotyczącej podatku VAT, inaczej niż argumentował to Dyrektor IAS w piśmie procesowym z dnia 27 marca 2023 r., miało znaczenie, że doszło do zmiany kwalifikacji prawnej czynu zarzuconego Stronie w ramach rozumianego jak wyżej wszczęcia w dniu 29 listopada 2012 r. postępowania karno-skarbowego mającego związek także z niewykonaniem zobowiązań w podatku VAT za maj i grudzień 2007 r., z przestępstwa skarbowego na wykroczenie skarbowe. Finalnie stan ten prowadził bowiem do wydania przez Naczelnika US postanowienia z dnia 22 czerwca 2018 r. w sprawie [...] o umorzeniu dochodzenia prowadzonego przeciwko Stronie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z § 1 w związku z art. 6 § 2 K.k.s.

Powyższa zmiana spowodowana była tym, że pierwotny zarzut sformułowany wobec podejrzanej Strony postanowieniem z dnia 29 listopada 2012 r. obejmował czyn zakwalifikowany jako popełniony w warunkach czynu ciągłego (art. 6 § 2 K.k.s.), polegający na podaniu - w wyniku z góry powziętego zamiaru w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem tej samej sposobności - nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące, tj. N., O. i P., przez co narażono na uszczuplenie podatek VAT za wskazane miesiące na łączną kwotę 36.101 zł. Karalność przestępstwa skarbowego tego rodzaju zasadniczo wynosiła 5 lat od czasu jego popełnienia, przy czym w przypadku przestępstw skarbowych polegających na narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej bieg tego terminu rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności (art. 44 § 1 pkt 1 w związku z § 3 K.k.s.). Natomiast w postanowieniu z dnia 22 czerwca 2018 r. organ prowadzący postępowanie przygotowawcze stwierdził, że w odniesieniu do czynów obejmujących złożenie deklaracji VAT-7 za maj 2007 r. w dniu 26 czerwca 2007 r. oraz za grudzień 2007 r. w dniu 21 stycznia 2008 r., w których podano nieprawdę w ten sposób, że odliczono podatek naliczony z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący, tj. N., doszło do narażenia na uszczuplenie podatku VAT za te dwa okresy łącznie na kwotę 7.581 zł (odpowiednio za maj 2007 r.: 3.606 zł, a za grudzień 2007 r.: 3.975 zł - tak podał Dyrektor IAS na str. 5 pisma z dnia 27 marca 2023 r.), co prowadziło do uznania tych czynów za wykroczenia skarbowe o rocznym terminie przedawnienia ich karalności. Ten zaś - jak przyjęto w postanowieniu umorzeniowym - w odniesieniu do złożonej deklaracji za maj 2007 r. upłynął w dniu 26 czerwca 2008 r., a za grudzień 2007 r. - w dniu 22 stycznia 2009 r., co uzasadniało umorzenie dochodzenia związanego z wymienionymi okresami rozliczeniowymi podatku VAT. Wystąpiła więc przesłanka niedopuszczalności prowadzenia postępowania karno-skarbowego w tym zakresie, skutkująca jego umorzeniem na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 K.p.k.

W takim ujęciu okazało się zatem, że formułowane wobec Strony zarzuty w postanowieniu "uzupełniającym" z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie nr [...], które obejmowały podejrzenie popełniania czynu mającego mieć związek z niewykonaniem zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe maj i grudzień 2007 r., w istocie jako zachowania samodzielne stanowić mogły jedynie wykroczenia skarbowe przedawniające się w rocznej perspektywie czasowej (art. 51 § 1 w związku z a contrario art. 6 § 2 K.k.s.). Wszczęcie więc postępowania karno-skarbowego przy odmiennej kwalifikacji prawnej, która wykraczała poza zachowania związane tylko ze spornymi w niniejszej sprawie okresami rozliczeniowymi maja i grudnia 2007 r. (gdyż owa kwalifikacja obejmowała wszystkie miesiące 2007 r. jako jeden czyn zabroniony), nie mogło w opisanych okolicznościach zostać uznane za wywołujące skutek w sferze zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za maj i grudzień 2007 r. na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Przyłączyć zatem należało się do zapatrywania, cytowanego przez Skarżącą w piśmie z dnia 7 lutego 2023 r. za wyrokiem NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1488/15, że "Ordynacja podatkowa uzależnia zawieszenie biegu terminu przedawnienia od poinformowania podatnika o określonym zdarzeniu procesowym w sferze postępowania karnego (karnoskarbowego), związany[m] z niewykonaniem zobowiązania. Na skutek postanowienia o umorzeniu dochodzenia czynności podjęte

w jego toku traktowane są jako niebyłe, innymi słowy rozstrzygnięcie takie - w rozpatrywanym przypadku - uchyliło wszelkie skutki procesowe podjęte przez

organy w ramach tego postępowania. W takiej sytuacji nie sposób przyjąć, że pozbawiona mocy procesowej czynność wszczęcia dochodzenia może mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.".

Wspomnieć należało i o tym, że postanowienie o umorzeniu dochodzenia objęło również niepowoływane przez organ przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 K.k.s., tj. posłużenia się, działając w krótkich odstępach czasu i przy wykorzystaniu takiej samej sposobności co najmniej od dnia 26 stycznia 2007 r. do dnia 21 grudnia 2007 r., przez Stronę nierzetelnymi fakturami, na których jako wystawcy widnieli N. (w tym 3 faktury z maja 2007 r. i 3 faktury z grudnia 2007 r.), O. (w tym 3 faktury z maja 2007 r.) i P. (w tym 3 faktury z grudnia 2007 r.). Przedawnienie jego karalności określono na dzień 22 grudnia 2012 r., zwracając uwagę że w tym czasie nie udało się ogłosić podejrzanej zarzutów, a ta nie ukrywała się, ani nie była nieobecna w kraju, co uniemożliwiło uznanie, że doszło do przekształcenia postępowania z fazy in rem w fazę in personam już w chwili sporządzenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przedłużenia w ten sposób terminu przedawnienia karalności o kolejne 5 lat (na zasadzie art. 44 § 5 K.k.s. w związku z art. 313 § 1 K.p.k.).

6.6.7.2. W rozpoznanej sprawie nie było podważane przez Skarżącą, że czynności przedstawienia/ogłoszenia jej zarzutów (jako podejrzanej), objętych postanowieniem Naczelnika US z dnia 29 listopada 2012 r. nr [...], a dotyczących podania nieprawdy w złożonych deklaracjach za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., co skutkowało narażeniem na uszczuplenie podatku VAT, miała miejsce w dniu 12 kwietnia 2013 r.

Z tej czynności postępowania karno-skarbowego organy podatkowe wywiodły, że doszło do zawiadomienia Strony, przed upływem wynikającego z art. 70 § 1 O.p. pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o przewidzianej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za maj i grudzień 2007 r.

Należało jednak mieć na uwadze, że wspomniana czynność była realizowana w czasie, gdy obiektywnie mieliśmy już do czynienia ze stanem przedawnienia karalności zachowań będących wykroczeniami skarbowymi narażenia na uszczuplenie podatku VAT, odnoszącymi się do obu okresów rozliczeniowych, czyli maja i grudnia 2007 r.; podobnie jak i przedawnieniem karalności przestępstwa skarbowego posłużenia się nierzetelnymi fakturami z tych miesięcy (zob. pkt 6.6.7.1).

Skoro tak, to z realizacji owej czynności procesowej - jako w istocie mającej miejsce w czasie przedawnienia karalności czynów związanych z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku VAT za maj i grudzień 2007 r., których podejrzenie popełnienia można byłoby faktycznie przypisać Stronie - nieuprawnione było wyprowadzenie wniosku o ziszczeniu się konstytucyjnie wymaganego warunku zawiadomienia podatnika, przed upływem [zawieszanego] terminu przedawnienia, o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, które wywołuje skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

6.6.7.3. Podsumowując problematykę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jaka wyłoniła się na tle okoliczności niniejszej sprawy, stwierdzić końcowo należało, że stan przedawnienia karalności zachowań

będących wykroczeniami skarbowymi lub przestępstwami skarbowymi oznacza brak możliwości wywołania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku

zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w

związku z wszczęciem w takim stanie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co odnosi się również do przypadku, gdy stan przedawnienia karalności jest wynikiem późniejszej zmiany kwalifikacji prawnej danych zachowań.

6.6.8. Natomiast chybione były zarzuty kasacyjne oparte na twierdzeniu o naruszeniu art. 70c, art. 138a § 1, art. 138e § 3 i art. 145 § 2 O.p. (zob. pkt 5.2 ppkt 2 tego uzasadnienia), a także art. 70 § 6 pkt 1 w związku z § 1 O.p. (zob. pkt 6.6.2 niniejszego uzasadnienia), które motywowano okolicznością braku zawiadomienia pełnomocnika Strony (jego pominięciu) przez właściwy organ podatkowy

o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku

VAT za grudzień 2007 r. z powodu wszczęcia postępowania karno-skarbowego.

Po pierwsze, jak trafnie odnotował Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz w piśmie procesowym z dnia 27 marca 2023 r., a także co przyjął Sąd w zaskarżonym wyroku, przepis art. 70c O.p. nie obowiązywał w dacie ogłoszenia Stronie zarzutów, czyli w dniu 12 kwietnia 2013 r. Z tej zaś wyłącznie czynności organ wywodził, co Sąd pierwszej instancji uznał za właściwe, że w sprawie podatkowej doszło do ziszczenia się przesłanki zawiadomienia podatnika o wystąpieniu wspomnianej przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Po drugie, w podanym tu czasie kwalifikowanym jako miarodajny do uznania ziszczenia się wymogu poinformowania podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, Strona nie była reprezentowana przez pełnomocnika. Ten zgłosił się bowiem do postępowania podatkowego dopiero w dniu 2 września 2013 r.

Wobec powyższego nieuprawnione okazało się stanowisko Skarżącej i idące za nim oczekiwanie, że z powodu [rzekomego] pominięcia pełnomocnika doszło także

do naruszenia przez organ art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 208 § 1 O.p., a to na skutek braku umorzenia postępowania za grudzień 2007 r., w sytuacji, gdy tego rodzaju pominięcie pełnomocnika miało wykluczyć możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia i w konsekwencji prowadzić do przedawnienia zobowiązania za ten okres z dniem 31 grudnia 2013 r.

6.7. Natomiast co do wyrażonych na tle prawa do odliczenia zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez poczynienie w sprawie podatkowej wadliwych ustaleń faktycznych, zwłaszcza w kontekście tzw. dobrej wiary (należytej staranności), a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez wadliwą jego wykładnię (odpowiednio zarzuty z pkt 5.2 ppkt 3 i ppkt 6 tego uzasadnienia), stwierdzić jedynie można było tyle, że merytoryczna ocena ich zasadności na obecnym etapie postępowania straciła na znaczeniu.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem, że w sprawie podatkowej w zakresie wcześniej nakreślonym doszło do naruszenia przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych w podatku VAT za maj i grudzień 2007 r. Uchybienie to może finalnie skutkować przed Dyrektorem IAS koniecznością uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w części zaskarżonej odwołaniem i umorzeniem postępowania w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych za wymienione miesiące (o ile nie wystąpiły inne niż dotychczas powoływane przez organ okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia). Tym samym poczynione ustalenia faktyczne związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego oraz zastrzeżenia

na temat wykładni przepisu prawa materialnego, nie będą wówczas miały jakiegokolwiek znaczenia.

6.8. Naczelny Sąd Administracyjny uznając częściową zasadność skargi kasacyjnej, a także stwierdzając że istota sprawy była dostatecznie wyjaśniona do rozpoznania skargi, na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji (punkt pierwszy sentencji) oraz uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS (punkt drugi sentencji).

6.9. Natomiast do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania z punktu trzeciego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę w sprawie, w której wartość przedmiotu zaskarżenia mieściła się w przedziale kwot 10.000 zł - 50.000 zł; - skargę kasacyjną w imieniu Skarżącej sporządziła adwokat, która prowadziła sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę ze skargi kasacyjnej rozpoznano na rozprawie, na której stawiła się ta sama pełnomocnik Skarżącej.

O kosztach postępowania za obie instancji w odniesieniu do:

1) postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800, z późn. zm.), przyjmując, że na koszty te złożyły się: kwota uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej (200 zł) i koszty zastępstwa procesowego zawodowego pełnomocnika w wysokości 75% stawki minimalnej dla podanej wartości przedmiotu zaskarżenia (75% z 3.600 zł, tj. 2.700 zł);

2) postępowania przed Sądem pierwszej instancji orzeczono na postawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 5 ww. rozporządzenia, przyjmując, że na koszty tego postępowania złożyły się: kwota uiszczonego wpisu od skargi (400 zł), koszty zastępstwa procesowego zawodowego pełnomocnika (3.600 zł), opłata kancelaryjna za uzasadnienie wyroku sporządzane i doręczane na wniosek (100 zł) oraz opłata skarbowa za posłużenie się dokumentem pełnomocnictwa (17 zł).

s. WSA (del.) M. Chodacka s. NSA I. Najda-Ossowska s. NSA H. Sęk