Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 577/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2017-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: § 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 31 poz 153
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę  podatkowego z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi Gminy R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i zwrotu oprocentowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz Gminy R. kwotę 740 (siedemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K.(organ) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...]nr [...] odmawiającą Gminie R. (gmina) naliczenia i zwrotu oprocentowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za następujące okresy rozliczeniowe: grudzień 2012 r. (zwrot w wysokości 40 162 zł), grudzień 2013 r. (zwrot w wysokości 127 585 zł), grudzień 2014 r. (zwrot w wysokości 144 522 zł), grudzień 2015 r. (zwrot w wysokości 333 zł) i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

1.2. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że istotą sporu w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie kwestii, czy gminie przysługuje oprocentowanie nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, powstałych w następstwie korekt deklaracji VAT-7 za miesiące: grudzień 2012 r., grudzień 2013 r., grudzień 2014 r. i grudzień 2015 r., złożonych w związku z wyrokiem TSUE z 29 września 2015 r., C-276/14 w sprawie Gmina W. przeciwko Ministrowi Finansów.

W ocenie organu odwoławczego prawidłowe jest stanowisko strony, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem konstytucyjnych zasad równego traktowania i zakazu dyskryminacji zawartych w art. 2 oraz art. 32 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), które przejawia się nieuprawnionym zróżnicowaniem sytuacji podatnika przy oprocentowaniu kwot VAT zwracanych na skutek wyroku TSUE w zależności od trybu dokonywania tego zwrotu.

Zarówno nadpłata, jak i zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeżeli wynikają z orzeczenia TSUE, powinny podlegać jednakowym zasadom dotyczącym oprocentowania, to jest w sposób wprost wyznaczony w przepisach dla nadpłat, a mianowicie zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał wyroki NSA: z 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 481/11 oraz z 26 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1858/14 i I FSK 46/15.

Organ wskazał, że pomimo trafności zarzutów odwołania we wskazanym wyżej zakresie, rozstrzygnięcie sprawy, zgodnie z żądaniem strony jest przedwczesne. Wynika to z faktu, że organ pierwszej instancji nie zebrał wystarczającego materiału dowodowego. Z treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ten sposób realizowana jest naczelna zasada postępowania podatkowego wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasada prawdy obiektywnej, która nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania niezbędnych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika obowiązek organu wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa.

1.3. W ocenie organu, przy rozważaniu oprocentowania kwot zwróconych gminie niezwykle ważna jest kwestia, która w ogóle nie została zbadana przez organ pierwszej instancji. Z istoty oprocentowania wynika, że może być ono należne stronie tylko w takim przypadku, kiedy środki stanowiące nadpłatę (nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym) pochodziły ściśle z majątku gminy. Wymaga to z kolei od organu podatkowego rzetelnej i wnikliwej analizy, czy ciężar ekonomiczny podatku naliczonego, którego gmina wcześniej nie odliczyła, poniosła rzeczywiście ona, czy był on neutralizowany środkami pomocowymi, krajowymi bądź unijnymi. W tej drugiej sytuacji, gmina nie odliczając podatku naliczonego, faktycznie nie poniosłaby ciężaru ekonomicznego związanego z takim rozliczeniem podatkowym, skoro nieodliczony podatek byłby finansowany środkami pomocowymi.

Zdaniem organu, kwestia ta ma zasadnicze znaczenie dla oceny zasadności żądania przez gminę oprocentowania zarówno nadpłaty, jak i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Organ pierwszej instancji, w uzasadnieniu swojej decyzji, nie wyjaśnił przesłanek, jakimi kierował się zwracając nadpłatę wraz

z oprocentowaniem, natomiast brak oprocentowania nadwyżki uzasadnił wadliwie. Uniemożliwiło to dokonanie oceny zasadności rozstrzygnięcia dokonanego przez organ pierwszej instancji na podstawie dotychczas zgromadzonych dowodów.

Organ wskazał ponadto, że uzasadniając swój wniosek o zwrot nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gmina nie wskazała, w związku z jakimi wydatkami powstał podatek naliczony oraz czy wydatki te były finansowane jej własnymi środkami.

Zdaniem organu, zbadanie tych okoliczności jest niezbędne przy ocenie zasadności żądania przez gminę oprocentowania zwróconych przez organ pierwszej instancji kwot. Stanowisko to potwierdza m.in. orzeczenie TSUE z 16 maja 2013 r. w sprawie C-191/12 Alakor, w którym Trybunał stwierdził, że zasada zwrotu podatków pobranych w państwie członkowskim z naruszeniem zasad prawa Unii powinna być interpretowana w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie odmawiało zwrotu części podatku od wartości dodanej, którego odliczenia zakazywał przepis krajowy sprzeczny z prawem Unii Europejskiej, na tej podstawie, że owa część podatku była subwencjonowana przez pomoc przyznaną podatnikowi i finansowaną zarówno przez Unię, jak i przez rzeczone państwo, pod warunkiem że podatek od wartości dodanej został w całości zneutralizowany, czego weryfikacja należy do sądu tego kraju.

Poglądy zawarte w powołanym wyżej wyroku powinny być stosowane

w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego korzystała z dofinansowania ze środków kwalifikowalnych. Brak bowiem możliwości odliczenia VAT nie powodował w powyższym zakresie uszczerbku finansowego po stronie danej jednostki samorządu terytorialnego, zatem brak jest możliwości stwierdzenia, że dla tej jednostki samorządu terytorialnego odsetki stanowią rekompensatę za brak możliwości dysponowania kwotami VAT naliczonego.

1.4. Organ uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie wyjaśnił wyczerpująco wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych istotnych dla wyniku analizowanej sprawy, naruszając tym samym art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów organ uznał za konieczne, na podstawie art.233 § 2 Ordynacji podatkowej, uchylenie decyzji wydanej w pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wskazał, że zasada dwuinstancyjności postępowania wyłącza bowiem przeprowadzenie w tym zakresie postępowania uzupełniającego, gdyż jego zakres wskazuje, że w swej istocie organ odwoławczy musiałby sam przeprowadzić postępowanie wyjaśniające odnośnie kwestii mających bezpośredni wpływ na treść decyzji. W konsekwencji sprawa byłaby rozstrzygana de facto w jednej instancji, a więc strona nie mogłaby kwestionować wyników postępowania wyjaśniającego w drodze odwołania. Organ odwoławczy, który z istoty rzeczy nie przeprowadza własnego, odrębnego postępowania dowodowego, może wyciągać z zebranego przez organ pierwszej instancji materiału zupełnie inne wnioski niż organ pierwszej instancji. Zastępowałby tym samym ten organ, pozbawiając stronę prawa podważania ustaleń w drodze zwyczajnego środka odwoławczego jakim jest odwołanie. Jedynie uchylając decyzję organu pierwszej instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, można zagwarantować stronie realizację podstawowych zasad postępowania podatkowego i uprawnień, jakie za sobą niosą. Organ zauważył, że próba naprawienia w postępowaniu odwoławczym stwierdzonych nieprawidłowości w tak znacznym zakresie, godziłaby w zasadę dwuinstancyjności postępowania oraz w zasadę budowania zaufania do organów. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji powinien zgromadzić kompletny materiał dowodowy, który następnie winien być poddany wnikliwej analizie i ocenie.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na powyższą decyzję gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz

rozważanie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. Dz.U z 2017 r., poz. 1369), dalej jako "ustawa p.p.s.a.". Zarzuciła naruszenie:

1. art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 5 pkt 2 oraz art. 74 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1 i art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (j.t Dz.U z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), dalej jako "ustawa o VAT" – poprzez błędną ich wykładnię i uzależnienie prawa do otrzymania przez gminę oprocentowania nadpłaty i zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz wysokości tego oprocentowania od zaistnienia przesłanki niewyrażonej w ww. przepisach, podczas gdy jedynymi i wystarczającymi przesłankami powstania prawa do oprocentowania nadpłaty oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na podstawie art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz w wysokości określonej w art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej jest powstanie nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz złożenie przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z korektą deklaracji, zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej;

2. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej – poprzez błędne uznanie, że w niniejszej sprawie, występuje konieczność dokonania przez organ pierwszej instancji ponownie rozpatrujący sprawę przeprowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności oceny wystąpienia po stronie gminy przesłanki poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku naliczonego, która to przesłanka, zgodnie z uzasadnieniem zarzutu nr 1, nie występuje w przepisach regulujących prawo do oprocentowania nadpłaty oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co w konsekwencji ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zastosowanie się przez organ ponownie rozpatrujący sprawę do zawartych w decyzji wskazań, co do dalszego postępowania spowoduje wydanie decyzji niezgodnej z prawem.

Ponadto, z ostrożności procesowej, skarżąca zarzuciła naruszenie:

3. art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 5 pkt 2 oraz art. 74, art. 72 i art. 56 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT – poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów polegające na ich niezastosowaniu, podczas gdy przepisy te w sposób całościowy regulują przesłanki prawa do oprocentowania nadpłaty oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a co za tym idzie przesłanka ciężaru ekonomicznego podatku nie stanowi zgodnie z nimi przesłanki prawa do oprocentowania nadpłaty oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

4. art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji polegającą na niewskazaniu w uzasadnieniu decyzji podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie przesłanki prawa do oprocentowania nadpłaty oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym – organ nie wskazał żadnej podstawy prawnej uznania, że oprocentowanie nadpłaty oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługuje wyłącznie w przypadku poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku naliczonego, którego gmina wcześniej nie odliczyła, co w konsekwencji ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż m. in. uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonej decyzji.

2.2. W ocenie strony, organ dokonał błędnej interpretacji przepisów regulujących instytucję oprocentowania nadpłaty oraz oprocentowania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, tj. art. 78 § 5 pkt 2 i art. 78 § 1, art. 72 oraz art. 56 Ordynacji podatkowej. Błąd ten wynikał z uznania, że nadpłaty oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przysługują tylko w przypadku poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku. W konsekwencji, zobowiązując organ pierwszej instancji ponownie do oceny wystąpienia ww. przesłanki, organ naruszył przepisy postępowania (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej).

Skarżąca wskazała, że prawo podatnika do uzyskania oprocentowania nadpłaty oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na podstawie art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej uzależnione jest od wyłącznie dwóch przesłanek: powstania nadpłaty/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z korektą deklaracji. Wskazane wyżej przepisy nie uzależniają prawa do oprocentowania nadpłaty oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym od jakichkolwiek innych przesłanek, w szczególności nie uzależniają go od poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku naliczonego.

Zdaniem strony, zaprezentowana przez organ wykładnia przepisów regulujących instytucję oprocentowania nadpłaty oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie tylko wychodzi poza treść przepisów ją regulujących, ale także stoi w oczywistej sprzeczności z charakterem oprocentowania nadpłaty

i zwrotu nadwyżki VAT. Oprocentowanie nadpłaty oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ma na celu ryczałtowe rekompensowanie podatnikowi utraconych korzyści (lucrum cessans). Ma ono w przybliżeniu odpowiadać kwocie, którą podatnik mógłby uzyskać, gdyby nie został pozbawiony kwoty dochodzonej obecnie w charakterze nadpłaty oraz zwrotu nadwyżki VAT.

Powyższa teza znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. akt SK 21/08 Trybunał wskazał, że "oprocentowanie nadpłaty podatku stanowi niewątpliwie naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans)" oraz "Utrata korzyści związana jest w tym przypadku bezpośrednio z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które musiałyby zostać przez niego wpłacone na poczet (...) nienależnego podatku (...) Gdyby nie obowiązek zapłaty, który ostatecznie okazał się nieistniejący, podatnik mógłby dobrowolnie dysponować tą kwotą i otrzymywać z tego tytułu przychód ".

Mając zatem na uwadze, że funkcją oprocentowania nadpłaty oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest zryczałtowana rekompensata nieuzyskanego przychodu z kwot, których władania podatnik został pozbawiony, za błędne należy uznać stanowisko organu, zgodnie z którym, pochodzenie środków, których władania pozbawiony został podatnik, ma jakiekolwiek znaczenie dla powstania szkody w postaci lucrum cessans. Pochodzenie środków nie wpływa

w jakikolwiek sposób na możliwość wykorzystania ich przez podatnika do generowania przychodu, którą to utratę możliwości generowania przychodu rekompensuje oprocentowanie.

Skarżąca wskazała, że instytucja oprocentowania nadpłaty wyrażona

w Ordynacji podatkowej nie została przez ustawodawcę uzależniona od wykazania szkody. Fakt poniesienia szkody pozostaje bez znaczenia zarówno dla samego prawa do uzyskania oprocentowania nadpłaty oraz oprocentowania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jak i wysokości tego oprocentowania (ze względu na zryczałtowanie oprocentowania).

Na potwierdzenie swego stanowiska skarżąca wskazała na postanowienie NSA z 9 marca 1996 r., sygn. akt SA/Ka 26661/94 (Lex nr 26642), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 7 października 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 946/16 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2011 r., sygn. akt I GSK 834/11.

2.3. Przyjęcie w sprawie odmiennego stanowiska (zgodnie, z którym zwrot oprocentowania nadpłaty oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uzależniony jest od wysokości poniesionej szkody) prowadziłoby do absurdalnych wniosków. Powodowałoby bowiem obowiązek zastosowania tożsamej zasady w odniesieniu do odsetek za zwłokę (ze względu na tożsamą konstrukcję obu instytucji). Oznaczałoby to obowiązek badania wysokości szkody powstałej po stronie Skarbu Państwa na skutek braku zapłaty podatku. Wniosek w takim wypadku mógłby być tylko jeden – Skarbowi Państwa nie należałyby się odsetki za zwłokę w ich obecnej wysokości (8%), a odsetki odpowiadające poniesionej szkodzie. Za szkodę Skarbu Państwa należałoby natomiast uznać obecnie kwotę w wysokości ok. 2% kwoty niezapłaconego podatku w skali roku, gdyż środki należące do Skarbu Państwa są w stanie generować przychód w takiej właśnie wysokości (jest to obecna wysokość oprocentowania obligacji Skarbu Państwa).

2.4. W przekonaniu strony, błędne uzależnienie przez organ prawa do uzyskania oprocentowania nadpłaty i zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym od przesłanki poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku wynikało także z braku zwrócenia uwagi na to, że zgodnie z orzecznictwem koncepcja ciężaru ekonomicznego podatku nie znajduje zastosowania w odniesieniu do oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów usług oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Powyższą tezę potwierdza zarówno orzecznictwo sądów krajowych, jak i orzecznictwo TSUE, w tym wyrok TSUE z dnia 16 maja 2013 r. w sprawie C-191/12 Alakor, na który to powoływał się organ w niniejszej sprawie prezentując koncepcję ciężaru ekonomicznego podatku.

Powołany przez organ ww. wyrok TSUE nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie ze względu na to, że dotyczył innego stanu faktycznego. Orzekając w sprawie Alakor, Trybunał rozstrzygał możliwość zastosowania przesłanki poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku w sytuacji dochodzenia przez podatnika zwrotu kwoty nadpłaty, a nie jej oprocentowania. Różnica ta ma w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie, ponieważ oprocentowanie realizuje zupełnie inną funkcję. Ponadto prawo gminy do uzyskania zwrotu nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest poza zakresem niniejszej sprawy. Orzecznictwo TSUE w innych sprawach wskazuje zaś, że oprocentowanie kwot pobranych przez państwo członkowskie niezgodnie z prawem Unii Europejskiej musi przysługiwać podatnikowi także wtedy, gdy niezgodności z prawem Unii Europejskiej nie stwierdził TSUE. Trybunał sformułował bowiem ogólny zakaz uzależniania zwrotu oprocentowania kwot pobranych przez państwo członkowskie niezgodnie z prawem Unii od jakichkolwiek dodatkowych przesłanek (zatem także od okoliczności wystąpienia ciężaru ekonomicznego podatku). Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała się na wyrok TSUE z dnia 27 września 2012 r., w sprawach połączonych C-113/10, C-147/10 i C-234/10 oraz wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawie C-591/10 Littlewoods Retail Ltd i in. Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że koncepcja ciężaru ekonomicznego podatku nie powinna w ogóle znajdować zastosowania w odniesieniu do nadpłaty powstałej w podatku od towarów i usług oraz także w odniesieniu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1168/15).

2.5. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 5 pkt 2 oraz art. 74, art. 72 i art. 56 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy

o VAT poprzez brak ich zastosowania, skarżąca wskazała, że został on podniesiony

z ostrożności procesowej. Sformułowano go na wypadek uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, że organ nie dopuścił się błędnej wykładni przepisów wskazanych w zarzucie nr 1, gdyż ich w ogóle nie zastosował.

2.6. Zdaniem gminy, w zaskarżonej decyzji organ nie wskazał jakiejkolwiek podstawy prawnej dla uznania, że uzyskanie prawa do oprocentowania nadpłaty oraz zwrotu nadwyżki VAT uzależnione jest od spełnienia przesłanki poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku. W związku z tym należy uznać, że uzasadnienie decyzji jest wadliwe, gdyż nie zawiera w sobie wszystkich elementów wymienionych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Tym samym zaskarżona decyzja nie poddaje się kontroli instancyjnej, co ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem powoduje konieczność jej uchylenia. Ponadto wskazane naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowa kontrola decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i sporządzenie prawidłowego uzasadnienia musiałoby prowadzić do przyjęcia wniosku, że oprocentowanie nadpłaty i zwrotu nadwyżki VAT nie jest uzależnione od innych przesłanek niż odpowiednio wystąpienie nadpłaty oraz zwrotu nadwyżki VAT.

2.7. Z ostrożności procesowej, gmina wskazała, że nawet w przypadku uznania, iż dla uzyskania oprocentowania nadpłaty oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym niezbędne jest stwierdzenie, że podatnik poniósł ciężar ekonomiczny zapłaconego podatku (z czym gmina się nie zgadza), za błędne należy uznać stanowisko organu, zgodnie z którym gmina nie poniosła ciężaru ekonomicznego podatku w sytuacji, gdy nieodliczony podatek był finansowany środkami pomocowymi. Organ uznał, że brak możliwości odliczenia VAT nie powodował w powyższym zakresie uszczerbku finansowego po stronie jednostki samorządu terytorialnego. Brak było zatem możliwości stwierdzenia, że dla tej jednostki samorządu terytorialnego odsetki stanowią rekompensatę za brak możliwości dysponowania kwotami podatku VAT naliczonego. Skarżąca stwierdziła, że powyższe rozumowanie organu należy uznać za błędne z kilku powodów.

Środkami pomocowymi obejmowane są wyłącznie wydatki na wybrane inwestycje realizowane przez gminę, a co za tym idzie, tylko w odniesieniu do wydatków na część z tych inwestycji można mówić o finansowaniu zewnętrznym. Ponadto dofinansowanie zewnętrzne udzielone na realizację przez gminę określonej inwestycji, co do zasady, pokrywa wyłącznie część wydatków ponoszonych na daną inwestycję przez gminę, w tym wyłącznie część VAT (np. 60%). Oznacza to, że

w nieuprawnionym zakwestionowaniu prawa do odliczenia VAT gmina w jakimś stopniu zawsze ponosi ciężar ekonomiczny takiej sytuacji pomimo uzyskanego dofinansowania. Dodatkowo gmina wskazała, że w sytuacji, gdy nieodliczony podatek był finansowany środkami pomocowymi, po dokonaniu odliczenia VAT była ona zobowiązana do zwrotu na rzecz odpowiedniej instytucji dofinansowującej kwoty VAT, który podlegał dofinansowaniu. W tej sytuacji poniesienie ciężaru ekonomicznego jest wręcz ewidentne – możliwość odzyskania VAT skutkuje uznaniem dofinansowania w odpowiedniej części za uzyskane nienależnie – w konsekwencji gmina jest obowiązana je zwrócić.

W związku z błędną interpretacją przepisów ustawy o VAT, zgodnie z którą gminny zakład budżetowy oraz gmina są osobnymi podatnikami VAT, co spowodowało w momencie składania pierwotnych deklaracji za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do grudnia 2015 r. brak możliwości odliczenia podatku naliczonego przez gminę, była ona zobowiązana do zwrotu kwoty VAT objętej dofinansowaniem wraz z odsetkami. Powyższe, w ocenie skarżącej, jest najwyższym wyrazem poniesienia przez nią ciężaru ekonomicznego nieodliczonego podatku.

2.8. Skarżąca wskazała, że organ uznał wprost, iż zasadny był zarzut podniesiony przez gminę w odwołaniu, w myśl którego zarówno nadpłata, jak i zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powinny podlegać jednakowym zasadom dotyczącym oprocentowania, które to zasady wynikają bezpośrednio z art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie, w dalszej części uzasadnienia organ zwrócił szczególną uwagę na przesłankę ciężaru ekonomicznego podatku, jako istoty przyznania lub też odmowy przyznania przez organy podatkowe jednostkom samorządu terytorialnego prawa do oprocentowania nadpłat oraz zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym powstałych w wyniku wyroku TSUE.

Z przedstawionego powyżej stanowiska skarżącej oraz przytoczonego orzecznictwa wynika, że przyjęcie przez organ takiego założenia było całkowicie bezzasadne. Zajęcie w niniejszej sprawie stanowiska prezentowanego przez organ, prowadzi do nieuprawnionego zastosowania wykładni rozszerzającej przepisów określających warunki przyznania oprocentowania od nadpłat oraz zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wykładnia przepisów dotyczących oprocentowania zaprezentowana przez organ sprzeciwia się celowi wprowadzenia tychże przepisów

i pozostaje w sprzeczności z ich podstawowym celem. Akceptacja stanowiska organu w tym zakresie prowadzi do sytuacji, w której organy podatkowe pomijając obowiązujące przepisy prawa naruszałyby zasady postępowania podatkowego przewidziane w art. 120 oraz 121 Ordynacji podatkowej, a więc zasadę legalności oraz zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

2.9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r.

Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.)

i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności

z obowiązującym prawem, zarówno materialnym jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonana przez Sąd w powyższym zakresie kontrola zaskarżonej decyzji wykazała, że decyzja ta narusza przepisy prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię, co w konsekwencji też niezasadnie doprowadziło organ odwoławczy do wniosku o konieczności uchylenia decyzji organu I instancji w warunkach art.233 § 2 Ordynacji podatkowej.

3.2. W pierwszej kolejności należy określić ramy materialnoprawne sprawy. I tak, przepis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej definiuje nadpłatę jako kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art 73 § 1 pkt 1). Jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację (art 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 Ordynacji podatkowej wysokość nadpłaty określa organ podatkowy (art. 74a Ordynacji podatkowej). Natomiast art. 75 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje, że jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Z kolei w myśl art. 75 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) - art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej. Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne (art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej).

Na podstawie art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej - nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Stosownie do art. 78 § 3 pkt 3 lit. c Ordynacji podatkowej, oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Ponadto odwołać się należy także do regulacji art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres: 1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty przed terminem albo w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny; 2) od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny - jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.

3.3. W sprawie nie ma pomiędzy stronami sporu, że zarówno nadpłata, jak i zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jeżeli wynikają z orzeczenia TSUE, powinny podlegać jednakowym zasadom dotyczącym oprocentowania, to jest w sposób wprost wyznaczony w przepisach dla nadpłat, a mianowicie zgodnie z art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. Sąd też w pełni podziela to stanowisko. Wspomnieć dodatkowo należy, że w rezultacie orzeczenia TSUE z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa centralizacyjna, która określa szczególne zasady dokonywania przez jednostki samorządu terytorialnego: 1) rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi; 2) korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nie rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi; 3) zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w przypadku zmiany kwalifikowalności podatku w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14 (art. 1 ustawy). Między innymi w treści art. 11 i następnie w rozdziale 4 tej ustawy ustawodawca wprost nawiązał do skutków wynikających z wyroku TSUE w sprawie sygn. C-276/14 zarówno w przypadku jednostek budżetowych, jak i zakładów budżetowych gminy. Ustawodawca, wprowadzając konkretne rozwiązania prawne dla centralizacji rozliczeń VAT przez gminy i ich jednostki organizacyjne oraz dla zwrotu środków przeznaczonych na realizację projektów w przypadku zmiany kwalifikowalności podatku, przyjął, że są one następstwem orzeczenia TSUE. Tym samym dał istotną wskazówkę jak interpretować w zaistniałej sytuacji art. 74 Ordynacji podatkowej. Skoro rozwiązania wprowadzone wymienioną wyżej ustawą centralizacyjną, dotyczące jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, były następstwem orzeczenia w sprawie sygn. C-276/14, to również wniosek gminy o zwrot nadpłaty oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sporny okres rozliczeniowy w analizowanej sprawie miał u podstaw orzeczenie TSUE.

Równorzędne traktowanie w zakresie oprocentowania zarówno nadpłat jak i zwrotu różnicy VAT znajduje również potwierdzenie w wyroku NSA z 26 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 46/15 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym stwierdzono, że art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie także do należności z tytułu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 87 ust 1 ustawy o VAT. Za sprzeczne z zasadami demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) byłoby różnicowanie podatników w zależności od tego, czy w związku z wyrokiem TSUE, w wyniku korekty deklaracji, nastąpiło zmniejszenie zobowiązania, bądź zmniejszenie podatku należnego, czy też w korekcie deklaracji wykazano jedynie większy zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W istocie bowiem, w obu wskazanych sytuacjach dochodzi do dysponowania przez Skarb Państwa w sposób niezgodny z prawem środkami podatników. Nie budzi też wątpliwości, że również podatnicy, którzy otrzymali zwrot różnicy podatku w niższej - aniżeli powinni byli - wysokości, doznali w istocie uszczuplenia majątkowego na skutek sprzecznego z dyrektywą unijną stosowania krajowej normy ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, jak stwierdził NSA w wyroku z 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 9/14 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) prawo do zwrotu nadpłaconego podatku, jak i oprocentowanie kwot, którymi nienależnie dysponował Skarb Państwa, za cały okres korzystania, jest prawem majątkowym podlegającym ochronie konstytucyjnej na podstawie art. 64 Konstytucji RP. Wobec powyższych stwierdzeń za sprzeczną z zasadami skuteczności i równego traktowania należy uznać taką wykładnię art. 74 pkt 1 i art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej, która pozbawia prawa do skorzystania z procedury przewidzianej w tych przepisach podatników VAT, wskazujących w swoim skorygowanym rozliczeniu nie tylko nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, ale także żądających oprocentowania kwoty zwrotu tej nadwyżki.

Podsumowując, zarówno nadpłata wynikająca z orzeczenia TSUE jak i zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, powinny podlegać jednakowym zasadom dotyczącym oprocentowania, to jest w sposób wprost wyznaczony w przepisach dla nadpłat.

3.4. Powyższa konstatacja, tj. uznanie, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej obligować powinna organy do zastosowania w zakresie oprocentowania takiej nadwyżki art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie, w kontekście realizacji tego obowiązku, strony prezentują jednak odmienne stanowiska. Skarżąca uznaje ten obowiązek za bezwarunkowy, z kolei organ odwoławczy uzależnia zasadność oprocentowania nadwyżki od sytuacji kiedy środki stanowiące tę nadwyżkę pochodziły ściśle z majątku skarżącej. Wymaga to, jego zdaniem ustalenia czy ciężar ekonomiczny podatku naliczonego, którego gmina wcześniej nie odliczyła, poniosła rzeczywiście ona, czy był on neutralizowany środkami pomocowymi, krajowymi bądź unijnymi. Na potwierdzenie takiej wykładni przepisów organ powołał się na tezę wyroku TSUE z 16 maja 2013 r. w sprawie C-191/12 Alakor, tj., że "zasada zwrotu podatków pobranych w państwie członkowskim z naruszeniem zasad prawa Unii powinna być interpretowana w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie odmawiało zwrotu części podatku od wartości dodanej, którego odliczenia zakazywał przepis krajowy sprzeczny z prawem Unii Europejskiej, na tej podstawie, że owa część podatku była subwencjonowana przez pomoc przyznaną podatnikowi i finansowaną zarówno przez Unię, jak i przez rzeczone państwo, pod warunkiem że podatek od wartości dodanej został w całości zneutralizowany, czego weryfikacja należy do sądu krajowego".

3.5. Sąd nie podziela zaprezentowanej przez organ odwoławczy w powyższym zakresie wykładni, która w konsekwencji miała determinować konieczność znacznego uzupełnienia postępowania przez organ pierwszej instancji.

Po pierwsze, podkreślić należy, że tryb postępowania w sprawie nadpłaty podatku powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sposób zupełny i odrębny regulują przepisy art. 74 w związku z art. 77 § 1 pkt 4a i art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej.

Po drugie, zgodnie z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. W przypadkach wymienionych przez ustawodawcę w tym przepisie nadpłata podlega oprocentowaniu (nie podlegają oprocentowaniu nadpłaty, których wysokość nie przekracza dwukrotności kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym – art. 78 § 2 Ordynacji podatkowej). Zaistnienie stanu faktycznego, w którym występuje nadpłata, powoduje, że w warunkach określonych w art. 78 Ordynacji podatkowej podatnikowi przysługuje oprocentowanie.

Po trzecie, omawiane przepisy nie formułują żadnych dalszych przesłanek oprocentowania zwrotu nadwyżki (nadpłaty). Wynik wykładni językowej nie pozostawia żadnych wątpliwości, co do rozumienia użytych w nich wyrażeń, co oznacza że przepisy te nie uzależnią oprocentowania nadwyżki w VAT od wykazania, że podatnik doznał uszczerbku finansowego na skutek braku możliwości odliczenia podatku. Jeśli zaś wykładnia językowa dostarcza jednoznacznych rezultatów w procesie wykładni prawa, to dalsze zabiegi interpretacyjne, nie są niezbędne. Z wykładni językowej art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jedyną przesłanką oprocentowania nadpłaty jest jej powstanie. Przy czym należy mieć też na uwadze, że nawet dopuszczając wieloznaczność omawianej normy prawnej, to dyrektywy działania organu w takim przypadku wyznacza zasada ujęta w art.2a Ordynacji podatkowej.

Po czwarte, należy wskazać, że polski ustawodawca dotychczas nie wprowadził do Ordynacji podatkowej przesłanki "uszczerbku finansowego" czy też "ciężaru ekonomicznego" jako warunku roszczenia o zwrot nadpłaty, czy też jej oprocentowania. W kwestii tej wypowiadał się również Trybunał Konstytucyjny, który w postanowieniu z 29 listopada 2010 r., sygn. P 48/09, potwierdził, że wprowadzenie modelu nadpłaty przewidującego przesłankę poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku jako warunku zwrotu nadpłaty wymagałoby ingerencji ustawodawcy. W ocenie Sądu, choć stanowisko to dotyczy wprawdzie uwarunkowania zwrotu nadpłaty, to pogląd ten ma w pełni zastosowanie także w odniesieniu do możliwości oprocentowania nadwyżki (nadpłaty).

Po piąte, co znamienne, organ odwoławczy w uzasadnieniu przyjętej wykładni ograniczył się, jak wyżej wskazano, do zacytowania sentencji wyroku TSUE, C -191/12. Analiza całościowa tego rozstrzygnięcia wskazuje jednak, że nie koresponduje ono ze stanem faktycznym i prawnym niniejszej sprawy. Przedmiotem orzeczenia TSUE była możliwość zastosowania przesłanki poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku w sytuacji dochodzenia przez podatnika zwrotu kwoty nadpłaty, a nie jej oprocentowania. Ponadto, co należy wyraźnie podkreślić, wyrażone przez TSUE stanowisko dotyczyło norm krajowych państwa członkowskiego (Węgier), które to normy nie mają swoich odpowiedników w polskim porządku prawnym. TSUE potwierdził w tymże wyroku, jako zasadę, że państwa członkowskie powinny dokonać zwrotu całego podatku VAT, którego podatnik nie mógł odliczyć z naruszeniem prawa Unii. W drodze wyjątku jedynie, możliwa jest odmowa takiego zwrotu, jeżeli powodowałby on bezpodstawne wzbogacenie osób mających do niego prawo. Ochrona zagwarantowanych praw, którą zapewnia w tej dziedzinie porządek prawny Unii, nie oznacza zatem konieczności dokonania zwrotu podatków, ceł i opłat pobranych z naruszeniem prawa Unii, jeżeli zostanie wykazane, że osoba zobowiązana do zapłaty tych należności przerzuciła je w rzeczywistości na inne podmioty (pkt 23 i 25 wyroku C-191/12). TSUE wskazał jedocześnie, co umknęło w niniejszej sprawie uwadze organu odwoławczego, że w zakresie żądania zwrotu podatków to do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym warunków dochodzenia tych roszczeń i państwo to może odmówić zwrotu części tego podatku z tego powodu, że taki zwrot powodowałby bezpodstawne wzbogacenie na korzyść podatnika (pkt 26 i 28 wyroku C-191/12). W sprawie rozpoznawanej przez TSUE taką podstawę odmowy zwrotu, wprowadzoną właśnie przez Węgry, stanowił przepis art.124/D ust.5 węgierskiej ordynacji podatkowej, pozwalający na odmowę zwrotu części VAT, która nie mogła zostać odliczona z naruszeniem prawa Unii z tego powodu, że podatnik uzyskał już w formie pomocy kompensatę części podatku VAT niepodlegającej zwrotowi dotyczącej subwencjonowanego nabycia (pkt 30 wyroku C-191/12).

Po szóste, należy odnotować, że tożsama wykładnia, jak zaprezentowana w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy, nie znalazła też akceptacji w orzecznictwie NSA. W wyroku z 3 października 2017 r. w sprawie I FSK 629/17 Sąd ten, odwołując się do zasady skuteczności i efektywności prawa unijnego (pkt 6.3. i 6.4. uzasadnienia tego wyroku - dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz wskazując na istotę przepisu art.74 Ordynacji podatkowej, zakwestionował pogląd o konieczności wykazywania poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku naliczonego i uzależniając od tego zwrot oprocentowania. Uznał jednocześnie, że oprocentowanie nadpłaty ma za zadanie zryczałtowane zrekompensowanie podatnikowi utraconych korzyści z tytułu braku możliwości korzystania z kwoty podatku nadpłaconego i nie może być uzależniona od wykazania poniesienia przez podatnika szkody.

Podsumowując, jednoznaczny wynik dokonanej wykładni powyższej normy prawnej złożonej z przepisów art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 5 pkt 2 oraz art. 74 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1 i art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że przesłankami powstania prawa do oprocentowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na podstawie art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz w wysokości określonej w art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej jest powstanie nadwyżki/nadpłaty w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz złożenie przez podatnika wniosku o jej zwrot wraz z korektą deklaracji, zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 74 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

3.6. Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną, która dezaktualizuje wskazania organu odwoławczego, co do konieczności wyjaśnienia w jakim zakresie zwrócona kwota nadpłaty była finansowana ściśle przez gminę i stanowiła zmniejszenie jej majątku. W konsekwencji stwierdzić też należy, że brak było podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy dyspozycji art.233 § 2 Ordynacji podatkowej.

3.7. Z tych też względów, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. oraz § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. 2011. nr 31, poz. 153).

Na zasądzoną tytułem zwrotu kosztów postępowania kwotę (740 zł) składały się: wpis od skargi w wysokości 500 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240 zł.