Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 220/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 7, art. 1 ust. 1, art. 6 ust. 7
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
article: art. 1, art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2023 poz 326
law: Ustawa o fundacji rodzinnej z dnia 26 stycznia 2023 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi R.L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 listopada 2023 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.304.2023.1.KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R.L. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

R.L. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Skarżący"), reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" lub "Organ") z dnia 24 listopada 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego do osób prawnych.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujący opis zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca w 2023 r. zostanie fundatorem oraz beneficjentem założonej przez siebie fundacji rodzinnej (zwana dalej "Fundacją") w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (t.j. Dz.U. 2023 poz. 326 ze zm., dalej "u.f.r.").

Zamierza on wnieść do Fundacji mienie na pokrycie funduszu założycielskiego w postaci praw udziałowych w special limited partnership (Societe en commandite speciale) z siedzibą w Luksemburgu (dalej: "Spółka"). Wedle prawa Luksemburga, Spółka nie posiada osobowości prawnej. Według prawa podatkowego Wielkiego Księstwa Luksemburg, podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy, a nie sama Spółka. Strona jest wspólnikiem Spółki i z tego tytułu przysługują mu "partnership interest" w Spółce. Wnioskodawca jest wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności tj. jako limited partner.

Spółka prowadzi obecnie działalność w zakresie wyłącznie inwestycji kapitałowych ("Inwestycje kapitałowe"). Inwestycje kapitałowe są dokonywane za pośrednictwem biura maklerskiego, w którym Spółka założyła specjalny rachunek maklerski. W ramach Inwestycji kapitałowych nabywane i zbywane są jednostki uczestnictwa w zagranicznych funduszach inwestycyjnych, nabywane i zbywane są akcje w spółkach notowanych na giełdach zagranicznych i polskich, nabywane i zbywane są obligacje korporacyjne oraz zakładane także są lokaty pieniężne. Spółka osiąga wyłącznie zyski z Inwestycji kapitałowych, tj. nie prowadzi działalności gospodarczej ani nie jest wspólnikiem spółki osobowej nie będącej podatnikiem podatku dochodowego. W ramach zysków z Inwestycji kapitałowych Spółka otrzymuje przychody z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji innych spółek, przychody z odpłatnego zbycia obligacji, odsetki od obligacji oraz lokaty a także dywidendy ze spółek notowanych na giełdach polskich i zagranicznych. Taki sam stan będzie trwał także od momentu gdy Fundacja stanie się wspólnikiem Spółki.

Od momentu gdy Fundacja stanie się wspólnikiem Spółki, przychody podatkowe, koszty uzyskania tych przychodów oraz dochody Spółki będą na zasadzie art. 5 ustawy o CIT traktowane wg proporcji prawa do zysków dla celów podatkowych jak przychody Fundacji, koszty uzyskania przychodów Fundacji i dochody Fundacji. Podatek zapłacony przez Fundację znacznie uszczupli majątek, który wypracował spadkodawca i który był już u spadkodawcy opodatkowany. Majątek ten przekazany spadkobiercom jako świadczenie będzie niższy o 15%.

Zadano następujące pytania:

1. Czy Fundacja będzie zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i dochodów z Inwestycji kapitałowych Spółki przypadających na nią na zasadzie art. 5 ustawy CIT jako wspólnika Spółki?

2. Czy przystąpienie przez Fundację do Spółki nie może być na podstawie art. 6 ust. 7 ustawy CIT uznane za prowadzenie "działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej"?

Zdaniem Wnioskodawcy, status wspólnika Spółki oraz udział w zysku Spółki nie doprowadzi u wnioskodawcy utraty prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. Spółka nie jest i nie będzie podatnikiem podatku dochodowego ani w Luksemburgu ani w Polsce. Z punktu widzenia wspólnika będącego w roli limited partner, Spółka jest najbardziej zbliżona do polskiej spółki komandytowej, z tym, że według prawa luksemburga spółka ta nie posiada osobowości prawnej i jest typową spółką osobową. Z punktu widzenia braku podmiotowości prawnej Spółki jest bardziej zbliżona do polskiej spółki cywilnej lub jawnej. Według prawa Luksemburga, Spółka nie posiada osobowości prawnej. Według prawa podatkowego Luksemburga, podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy Spółki, a nie sama spółka.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

Dyrektor KIS odwołując się do regulacji dotyczącej dozwolonej działalności fundacji rodzinnej (art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r.), uznał, że istotne znaczenie ma nie tylko podobieństwo podmiotów pod względem ich struktury i prawnych podstaw funkcjonowania, ale także podobieństwo w kwestiach podatkowych. Wskazał, że spółki handlowe, do których może przystąpić fundacja rodzinna (z pominięciem spółki partnerskiej, w której partnerami mogą być wyłącznie osoby fizyczne) są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podlegają opodatkowaniu podatkiem CIT. Również spółka jawna, do której przystąpi fundacja rodzinna staje się podatnikiem podatku CIT, o czym stanowi art. 1 ust. 7 ustawy o CIT, dodany ustawą o fundacji rodzinnej.

Wedle Organu, fundacja rodzinna może przystępować i uczestniczyć jedynie w tych spółkach, które są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego, SCSp nie posiada osobowości prawnej. Nie jest również traktowana jak osoba prawna na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego i jest transparentna podatkowo. Przychody spółki są przypisywane proporcjonalnie jej wspólnikom i mogą być opodatkowane na poziomie tych wspólników. SCSp nie jest więc podatnikiem podatku dochodowego w Luksemburgu.

Powyższe doprowadziło organ do stwierdzenia, że brak jest podstaw do uznania, iż spółka SCSp jest podmiotem o podobnym charakterze względem wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r., tj. do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych czy też spółdzielni.

W konsekwencji dochód uzyskany przez fundację rodzinną z tytułu przystąpienia i uczestnictwa w spółce SCSp powinien być objęty sankcyjnym 25% podatkiem dochodowym, na podstawie art. 24r ustawy o CIT.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji. Skarżący wniósł również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 6 ust. 7 i art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r. przez błędną wykładnię oraz art. 24r ust. 1 ustawy o CIT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegające na przyjęciu, że w przypadku uzyskiwania przychodów i dochodów przez Fundację z inwestycji kapitałowych spółki osobowej nieposiadającej osobowości prawnej i niebędącej podatnikiem podatku dochodowego zgodnie z prawem Wielkiego Księstwa Luksemburg (z franc. Societe en commandite speciale, dalej "Spółka"), przypadających na nią na zasadzie art. 5 ustawy o CIT jako wspólnika Spółki, Fundacja utraci zwolnienie podmiotowe od podatku dochodowego od osób prawnych ("CIT") z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, oraz przystąpienia przez Fundację do Spółki, Fundacja zostanie uznana za prowadzącą działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 UFR, co skutkować będzie utratą zwolnienia podmiotowego od CIT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 6 ust. 7 ustawy o CIT,

b) art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię oraz art. 1 ust. 7 i art. 5 ust. 1 ustawy o CIT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, polegające na przyjęciu, że przystąpienie i uczestnictwo Fundacji w Spółce uniemożliwia zastosowanie zwolnienia podmiotowego z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, ponieważ Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a zatem Fundacja uzyskiwałaby ze Spółki przychody podlegające opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 5 ust. 1 ustawy o CIT.

Strona zarzuciła, że Organ pominął, iż na zasadzie art. 5 ustawy o CIT, poprzez Spółkę, Fundacja będzie otrzymywała (uzyskiwała) przychody z Inwestycji kapitałowych, które są określone w art. 5 ust. 1 pkt 3 i 4 u.f.r., w szczególności dywidendy oraz dochody ze zbycia papierów wartościowych. Zdaniem Skarżącego, Organ przyjął pozaprawne i dyskrecjonalne kryteria podobieństwa "podmiotów o podobnym charakterze" porównując Spółkę do "spółek handlowych".

Z literalnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r. wynika bowiem wprost, że fundacje rodzinne mogą przystępować m.in. do spółek handlowych oraz podmiotów o podobnym charakterze z siedzibą w Polsce oraz za granicą, czyli tak do podmiotów uregulowanych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 poz. 1467 ze zm., "k.s.h.") oraz przepisów prawa spółek obowiązujących w zagranicznych systemach prawnych. Wystarczy zatem aby spółka z siedzibą zagranicą była regulowana przez prawo spółek państwa obcego, aby spółkę taką zaliczyć do "podmiotów o podobnym charakterze". Prawo obce musi zatem zawierać regulacje analogiczne jak k.s.h., w szczególności musi nazywać umowę wspólników jako spółkę, a nie jako zwykłą umowę. Prawo obce regulujące prawo spółek określa zasady reprezentacji takiej obcej spółki, prawa i obowiązków wspólników w tym odpowiedzialność za zobowiązania a także określa czy spółka jest tak jak polska spółka osobowa podmiotem praw i obowiązków odrębnym od wspólników, ale bez osobowości prawnej czy też jak polskie spółki kapitałowe spółka ta posiada osobowość prawną. Nie mniej podstawowym i wystarczającym kryterium podobieństwa spółki zagranicznej to polskiej spółki jest to aby obce prawo określało że dana umowa pomiędzy podmiotami kreuje spółkę.

Wedle Strony, prawo luksemburga spełnia wszystkie te kryteria, gdyż Spółka (SCSp) jest uregulowana kompleksowo w prawie spółek tego kraju. Gdyby istniały inne kryteria podobieństwa, to ustawodawca by te kryteria wyraźnie wskazał w u.f.r. lub zawęził zwolnienie z CIT w ustawie o CIT.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2022 poz. 2492 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a."). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W sprawach tych, stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga może zostać oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną. W rezultacie, rozpoznając skargę na interpretację indywidualną, wojewódzki sąd administracyjny nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, uwzględnić naruszeń prawa innych, niż wskazane w tej skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 styczna 2018 r., sygn. I FSK 1576/16, Lex nr 2463071).

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4-4b, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, lub odmowę wydania tych opinii albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd uznał, że skarga jest zasadna.

W analizowanej sprawie istota sporu dotyczy oceny, czy fundacja rodzinna, w której fundatorem i beneficjentem będzie skarżący, będzie zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i dochodów z inwestycji kapitałowych spółki luksemburskiej (SCSp) przypadających na nią na zasadzie art. 5 ustawy o CIT jako wspólnika spółki, oraz czy przystąpienie przez fundację do spółki może być na podstawie art. 6 ust. 7 ustawy o CIT uznane za prowadzenie działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 u.f.r.

Zakreślając ramy rozważań prawnych należy wskazać, że zgodnie z art. 4a pkt 36 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o fundacji rodzinnej - oznacza to fundację rodzinną albo fundację rodzinną w organizacji w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz.U. poz. 326).

W myśl art. 1 u.f.r. ustawa reguluje organizację i funkcjonowanie fundacji rodzinnej, w tym prawa i obowiązki fundatora i beneficjenta.

Stosownie do art. 2 ust. 1 u.f.r., fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Fundator określa w statucie szczegółowy cel fundacji rodzinnej.

Artykuł 4 ust. 1 u.f.r. stanowi, że fundacja rodzinna nabywa osobowość prawną z chwilą wpisu do rejestru fundacji rodzinnych.

Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 1 ustawy o CIT, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Wedle art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, przepisy ustawy mają również zastosowanie do fundacji rodzinnych w organizacji.

Z powyższych przepisów bezspornie wynika, że fundacja rodzinna, jako osoba prawna podlega zasadom opodatkowania dochodów osób prawnych na mocy art. 1 ust. 1 ustawy o CIT.

Natomiast na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku fundację rodzinną. Fundacje rodzinne, co do zasady zatem, objęte są podmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych. Od powyższego zwolnienia ustawa przewiduje jednak kilka wyjątków.

I tak, w myśl art. 6 ust. 6 i 7 ustawy o CIT: zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do podatku, o którym mowa w art. 24b i art. 24q; zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej. Zwolnienie to nie ma zatem zastosowania m.in. do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej, co wynika wprost z ww. art. 6 ust. 7 ustawy o CIT.

Natomiast na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej, fundacja taka może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r. poz. 221) tylko w zakresie:

1) zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia;

2) najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie;

3) przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach;

4) nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze;

5) udzielania pożyczek: a) spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje, b) spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik, c) beneficjentom;

6) obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej;

7) produkcji przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, o ile ilość produktów roślinnych lub zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu, użytych do produkcji danego produktu stanowi co najmniej 50% tego produktu;

8) gospodarki leśnej.

2. Działalność, o której mowa w ust. 1 pkt 7 i 8, fundacja rodzinna może wykonywać wyłącznie w związku z prowadzonym gospodarstwem rolnym.

3. Przepis ust. 1 pkt 1 nie dotyczy praw wynikających z przystąpienia do podmiotów, o których mowa w ust. 1 pkt 3, i uczestnictwa w tych podmiotach oraz składników mienia, o których mowa w ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z powyższymi regulacjami, w zakresie działalności prowadzonej przez fundację rodzinną poza dozwolonym zakresem wskazanym w ww. art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej, będzie ona podlegała opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 24r ustawy o CIT.

W myśl przepisu art. 24r ustawy o CIT:

1. w zakresie w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej stawka podatku, o którym mowa w art. 19, wynosi 25% podstawy opodatkowania;

2. do fundacji rodzinnej, o której mowa w ust. 1, przepis art. 15 ust. 2 stosuje się odpowiednio;

3. do fundacji rodzinnej, o której mowa w ust. 1, nie stosuje się zwolnień i odliczeń określonych w art. 17-18f.

Analiza art. 5 ust. 1 u.f.r. prowadzi do wniosku, że katalog dopuszczalnej działalności gospodarczej, którą może prowadzić fundacja rodzinna, jest zamknięty. Ustawodawca wskazał, że fundacja rodzinna może prowadzić działalność "tylko w zakresie" w nim wskazanym. Również w uzasadnieniu do ustawy wskazano, że co do zasady nie będzie ona mogła wykonywać działalności gospodarczej. Wiąże się to z tym, że fundacja rodzinna nie jest wehikułem dedykowanym do prowadzenia działalności gospodarczej, lecz instrumentem prawnym umożliwiającym akumulację majątku prywatnego. Posiadanie majątku wymaga jednak podejmowania działań służących jego zabezpieczeniu lub pomnożeniu.

Niejasne pozostają skutki prowadzenia przez fundację rodzinną działalności gospodarczej wykraczającej poza ustanowiony zakres. Ustawodawca odnosi się w tej kwestii jedynie do skutków podatkowych prowadzenia takiej "niedozwolonej" działalności. Ustawodawca uznał, że w przypadku podjęcia przez fundację rodzinną innej działalności gospodarczej, niż wskazana powyżej, fundacja poniesie z tego tytułu sankcję podatkową. Otóż, w takim wypadku fundacja rodzinna będzie zobowiązana do zastosowania stawki CIT wynoszącej 25% (art. art. 24r ust. 1 ustawy o CIT).

Z przedstawionego przez Stronę w rozpoznawanej sprawie opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżący wniesie do fundacji rodzinnej mienie w postaci praw udziałowych w Luksemburskiej Spółce Société en commandite spéciale (SCSp). Spółka ta nie jest i nie będzie podatnikiem podatku dochodowego ani w Luksemburgu ani w Polsce. Skarżący wskazał, że spółka jest najbardziej zbliżona do polskiej spółki komandytowej, z tym, że według prawa luksemburga spółka ta nie posiada osobowości prawnej i jest typową spółką osobową. Z punktu widzenia braku podmiotowości prawnej spółki jest bardziej zbliżona do polskiej spółki cywilnej lub jawnej.

Należy zauważyć, że podmioty, do których przystępować może fundacja rodzinna, zostały wskazane w ustawie pozapodatkowej. Ustawodawca wskazał w tym zakresie, że Fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców tylko w zakresie: przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach. Ustawodawca nie zdecydował się na wskazanie cech, które należy uwzględnić przy ocenie owego podobieństwa, w tym z pewnością jako cechę relewantną nie wskazał opodatkowania podatkiem dochodowym.

Sąd orzekający w sprawie nie podzielił stanowiska organu, zgodnie z którym fundacja rodzinna może przystępować i uczestniczyć jedynie w tych spółkach, które są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Przyjęcie stanowiska organu skutkowałoby uznaniem, że Fundacja rodzinna, która stanie się wspólnikiem spółki luksemburskiej SCSp, niebędącej podatnikiem CIT, nie będzie mogła korzystać z preferencyjnego zwolnienia od podatku dochodowego z działalności gospodarczej.

Sąd wyjaśnia, że fundacje rodzinne zostały, co do zasady, objęte podmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych.

Mając na względzie powołane przepisy, Sąd stoi na stanowisku, że organ interpretacyjny niezasadnie stwierdził, iż dochód uzyskany przez fundację rodzinną z tytułu przystąpienia i uczestnictwa w spółce SCSp powinien być objęty sankcyjnym 25% podatkiem dochodowym, na podstawie art. 24r ustawy o CIT z tej przyczyny, iż fundacja może przystępować wyłącznie do podmiotów opodatkowanych podatkiem dochodowym.

Jeśli ustawodawca wskazuje, że fundacja może prowadzić działalność w ramach podmiotów podobnych do tych wyliczonych w ustawie jednocześnie nie precyzując, według jakiego kryterium podobieństwo to należy oceniać, to bez wątpienia o podmiotach podobnych możemy mówić wówczas, kiedy posiadają one w przeważającej części istotne cechy zbliżone do podmiotów porównywanych. W przypadku zastosowania przez ustawodawcę formy regulacji polegającej na odwołaniu się do tzw. "podobieństwa", organ nie może, dokonując porównywania badanego podmiotu z podmiotami wyliczonymi w ustawie, odwołać się do jednego, arbitralnie wybranego przez siebie kryterium, przyjmując - jak w tej sprawie - że owym kryterium decydującym o podobieństwie jest opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych. Gdyby bowiem ustawodawca chciał, by fundacja przystępowała jedynie do podmiotów opodatkowanych CITem, to powinien był swoją wolę w tym zakresie jednoznacznie wyrazić w obowiązujących przepisach prawa.

W ocenie Sądu, w sytuacji, w której ustawodawca posługuje się w analizowanym przepisie nieostrym kryterium "podobieństwa" do podmiotów w przepisie tym wyliczonych, niedopuszczalnym nadużyciem interpretacyjnym jest uczynienie jedynym kryterium decydującym o podobieństwie tego, czy dany podmiot jest opodatkowany podatkiem CIT. Stanowisko organu nie dotyczy bowiem podobieństwa między SCSp a spółkami prawa handlowego, lecz opiera się na przesłance opodatkowania CITem, która z tego przepisu nie wynika. Gdyby ustawodawca chciał, żeby fundacja mogła przystępować tylko do podmiotów opodatkowanych CITem, to właśnie taki warunek by sformułował (powinien był sformułować), a nie posługiwał się ogólną przesłanką podobieństwa na podstawie niesprecyzowanych kryteriów.

Należy przy tym mieć na uwadze, że norma wywodzona z art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r., z uwagi na odesłania zawarte w ustawie o CIT (art. 6 ust. 7 ustawy o CIT - zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej), jest elementem normy prawnopodatkowej, decydującej o braku opodatkowania bądź opodatkowaniu (zwolnienia) fundacji podatkiem sankcyjnym 25%. Ustawodawca formułując w ten sposób przepis nakładający obowiązek podatkowy nie spełnił wymogu określoności, który wynika z art. 217 Konstytucji. Skoro fundacje rodzinne co do zasady zwolnione są od podatku dochodowego, to przypadki, w których zwolnienie to tracą, powinny jasno wynikać z jednoznacznie określonych zdarzeń. Ustawodawca nie zdecydował się na uregulowanie w ustawie podatkowej przypadków, w których fundacja musi zapłacić podatek sankcyjny, ograniczając się do odesłania do ustawy o fundacji rodzinnej w zakresie dozwolonego zakresu działalności, którą może podejmować fundacja. Nie sposób twierdzić, że w ustawie pozapodatkowej jedynym kryterium podobieństwa dla porównania innych form działalności do wprost wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r. jest to, czy podmioty te są opodatkowane podatkiem dochodowym. Trzeba mieć na uwadze, że analizowany przepis nie został stworzony na potrzeby prawa podatkowego, lecz jest elementem aktu prawnego regulującego sposób funkcjonowania fundacji. Nie można domniemywać, że jedynym istotnym kryterium podobieństwa jest w takim akcie opodatkowanie bądź jego brak, a do tego sprowadza się stanowisko organu w tej sprawie. Z przepisu tego wynika natomiast, że fundacja może przystępować do każdego podmiotu, który jest podobny choćby do jednego z podmiotów wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r., czyli np. do którejkolwiek ze spółek handlowych.

Sąd podkreśla, że art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r. nie zawiera kryterium wskazanego przez organ, zaś podgląd prawny wyrażony w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowi przykład niedozwolonej wykładni zawężającej, która ogranicza katalog podmiotów mieszczących się w zbiorze określonym w art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r.

Wyartykułowana przez Dyrektora KIS w zaskarżonej interpretacji przesłanka, która miałaby wynikać z treści normy art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r., jest sprzeczna z literalnym brzmieniem tegoż przepisu.

Podkreślić należy, że przepisy prawa są sformułowane za pomocą języka, a zatem pierwszoplanowe znaczenie ma wykładnia językowa - jest ona pierwszym etapem egzegezy tekstu prawnego. Orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczającym możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi (por. uchwały NSA: z dnia: 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10 oraz 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11). Przejście zatem do innych (poza językową) rodzajów wykładni ma miejsce wyjątkowo, tj. w sytuacji, gdy w oparciu o reguły językowe nie można wyinterpretować znaczenia konkretnego pojęcia (por. uchwała SN z dnia 11 czerwca 1996 r. sygn. akt III CZP 52/96, OSNC 1996/9/111). W uchwale zapadłej w składzie siedmiu sędziów w dniu 22 czerwca 1998 r. (sygn. akt FPS 9/97, ONSA 1998/4/110) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego (w jego specyficznej postaci, jaką jest język prawny) oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów, i nie można a priori przyjmować, iżby określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby. Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu może powodować niepożądane konsekwencje praktyczne. Wykładnia przepisów tej gałęzi prawa powinna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego ich odczytania, wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym, przy czym organy podatkowe obowiązane są do stosowania przepisów prawa, zaś sądy do badania poprawności realizowania tego procesu (por. wyroki NSA: z dnia: 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2201/12; 29 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2996/11; 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 344/12; 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 94/12).

Tymczasem organ dostrzegając, że ustawodawca włączył np. spółkę jawną do podatników CIT, jeśli przystąpi do nich fundacja, domniemał zamysł ustawodawcy, który nie znajduje poparcia w analizowanych przepisach prawa, tj. w szczególności w art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej.

Sąd podkreśla, że w polskim prawie to KSH reguluje tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych. Podpisując umowę spółki handlowej, wspólnicy lub akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów finansowych oraz jeśli umowa lub status spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Spółkami handlowymi w rozumieniu KSH są spółki osobowe (spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna) oraz spółki kapitałowe (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna, spółka akcyjna). Oznacza to, że dla oznaczenia danej spółki jako spółki handlowej (o których wprost stanowi art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r.) ich podatkowy status nie ma żadnego znaczenia.

Ponownie rozpoznając wniosek Strony organ winien skupić się na kwestii pierwszorzędnej, mianowicie ustalić, czy i jak uregulowany jest status spółki SCSp, bowiem, jak twierdzi skarżący, prawo Luksemburga kompleksowo reguluje te kwestie i zostaną spełnione wszystkie te kryteria, które pozwalają na uznanie, że Fundacja przystępuje do "spółki handlowej". Organ winien zbadać, czy spółka luksemburska jest spółką handlową w świetle przepisów prawa swojej siedziby i dopiero ewentualnie odwoływać się do kwestii "podobieństwa". Takich rozważań organ jednak nie poczynił, wywodząc błędnie z analizowanych przepisów warunek opodatkowania CITem, który z przepisów tych nie wynika.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu, fakt, iż zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego SCSp nie posiada osobowości prawnej, nie jest również traktowana jak osoba prawna na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego i jest transparentna podatkowo, nie może mieć decydującego znaczenia dla oceny opisanego zdarzenia przyszłego w kontekście ww. przesłanki.

W związku z powyższym należy uznać, że zasadne okazały się zawarte w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 7 i art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej poprzez błędną wykładnię oraz art. 24r ust. 1 ustawy o CIT. W ocenie Sądu, organ bezpodstawnie uznał, że spółka SCSp nie stanowi formy prawnej dopuszczalnej przez powyższy przepis z tej przyczyny, że nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Taki warunek nie wynika z przepisów prawa, zaś organ bezpodstawnie ograniczył wykładnię przesłanki podobieństwa wyłącznie do tego kryterium. Ponownie rozpoznając sprawę organ dokona ponownej wykładni analizowanego przepisu i przeanalizuje podobieństwo spółki SCSp do podmiotów wskazywanych przez skarżącego. Uwzględniając istotne cechy tych podmiotów, organ oceni, czy spółka SCSp może być uznana za podmiot podobny do spółek wskazywanych przez skarżącego.

Sąd zauważa, że w sytuacji naruszenia przez ustawodawcę wymogu określoności i precyzyjności przepisów prawa podatkowego w zakresie określenia zasad opodatkowania, niezbędne jest odwołanie się także do reguły wykładni określonej w art. 2a o.p. Nie sposób na niekorzyść podatnika wywodzić, że żadna inna cecha porównywanego podmiotu nie ma znaczenia, oprócz opodatkowania podatkiem dochodowym, skoro ustawodawca do tego kryterium porównywalności się nie odwołał. Jeśli ustawodawca zamierzał ograniczyć zwolnienie fundacji z CITu wyłącznie do tych przypadków, w których prowadzą one działalność samodzielnie albo uczestniczą w podmiocie opodatkowanym CITem, to powinien był dać temu wyraz w jednoznacznym przepisie prawa. Zdaniem Sądu, nie można domniemywać celu ustawodawcy (polegającego na umożliwieniu fundacjom przystępowanie tylko do podmiotów będących podatnikami podatku dochodowego) na podstawie tego, iż włączył on do grona podatników CITu spółki jawne, jeśli przystąpi do nich fundacja rodzinna.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny zobowiązany jest do uwzględnienia oceny poczynionej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku.

Z powołanych względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 146 p.p.s.a. podzielając zawarte w skardze zarzuty o naruszeniu przepisów prawa materialnego.

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.