Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 920/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i odrzucono skargę
Powołane przepisy: article: art. 150 par. 1 pkt 1 i par 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 58 par. 1 pkt 6, art. 189
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 688/20 w sprawie ze skargi V.N. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 21 lipca 2020 r., nr 438000-COP-1.4103.1.2020.7 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. postanawia: 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzucić skargę, 3) zwrócić z zasobów Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz V.N. kwotę 4.712 (słownie: cztery tysiące siedemset dwanaście) złotych tytułem uiszczonego wpisu od skargi i od skargi kasacyjnej.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 16 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 688/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę V.N. (dalej "strona" lub "skarżąca") na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu (dalej "organ") z 21 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2016 r. (pkt 1) oraz oddalił wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji (pkt 2).

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że decyzją z 19 grudnia 2018 r. organ określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2016 r. Przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało następnie uchylone w całości decyzją organu (działającego jako organ odwoławczy) z 27 marca 2019 r., przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy w pierwszej instancji organ decyzją z 30 września 2019 r. powtórnie określił skarżącej zobowiązanie podatkowe oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za ww. okresy rozliczeniowe.

Następnie na skutek rozpoznania wniesionego przez stronę odwołania decyzją z 21 lipca 2020 r. organ uchylił decyzję wydaną w pierwszej instancji w części dotyczącej określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wykazanego w dwóch fakturach wystawionych przez skarżącą na rzecz E., tytułem świadczenia usług szkoleniowych, i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazano, że zgromadzony w toku postepowania w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził faktycznego wykonania na rzecz skarżącej, jak i przez nią usług o charakterze marketingowym, promocyjnym i reklamowym. W konsekwencji podstawy do odliczenia podatku naliczonego nie mogły stanowić faktury wystawione na rzecz skarżącej przez D. sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o., a do faktur wystawionych przez stronę na rzecz B. sp. z o.o., R. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. (w części) znajduje zastosowanie regulacja z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego

W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca zarzuciła naruszenie:

– art. 150 § 1 pkt 1, § 2, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1540, ze zm.), dalej "o.p.", wskutek przyjęcia, że zaskarżona decyzja została doręczona 14 września 2020 r., podczas gdy doręczenie zastępcze nie spełniało wymogów określonych w art. 150 § 2 i § 3 o.p., wobec czego należy uznać, że decyzja nie została wprowadzona do obrotu prawnego;

– art. 180 § 1 o.p. wskutek przyjęcia, że dowodem świadczenia usług marketingowych i reklamowych mogą być tylko niektóre dowody z dokumentów wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji;

– art. 188 o.p. wskutek nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą, pomimo tego że przedmiotem dowodów miały być okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, które w ocenie organu nie były stwierdzone wystarczająco innymi dowodami;

– art. 187 § 1 i art. 191 o.p. wskutek dowolnej oceny materiału dowodowego;

– art. 121 i art. 122 o.p. wskutek prowadzenia postępowania w sposób sprzeczny z dyrektywą wynikającą z tych przepisów prawa;

– art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie.

W rezultacie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzje wydana w pierwszej instancji oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego

Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy przede wszystkim nie uwzględnił argumentacji skarżącej o niewprowadzeniu zaskarżonej decyzji do obrotu prawnego. Wskazał, że decyzja organu została wysłana na adres wskazany przez skarżącą, uznana za doręczoną 14 września 2020 r. w trybie art. 150 § 4 o.p. i zaskarżona do sądu w zakreślonym przez prawo terminie. Skarżąca na żadnym etapie nie podnosiła, by faktyczne zaznajomienie się z decyzją było zbyt późne na sporządzenie skargi. Z brzmienia art. 150 o.p. nie wynika, aby informacją wymaganą przez ten przepis prawa było informowanie adresata o tym, gdzie umieszczono zawiadomienie. W realiach sprawy nie ma wątpliwości, że w przypadku skarżącej jedynym miejscem, w jakim mogła być umieszczona przesyłka, była skrzynka pocztowa, choć doręczyciel na awizo zakreślił wydrukowaną informację, że zawiadomienie umieszczono na drzwiach biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe. Zdaniem sądu z awizo załączonego w sprawie nie można wywieść, by zawiadomienie umieszczono w innym miejscu niż wskazane w przepisie. To oraz istnienie oddawczej skrzynki pocztowej w takich okolicznościach, kiedy to skarżąca składa skargę w terminie, oznacza, że organ nie naruszył art. 150 § 4 o.p. Sąd wskazał, że w jego ocenie okoliczność błędnego zakreślenia miejsca umieszczenia zawiadomienia nie może być utożsamiana z brakiem doręczenia. Fakt terminowego złożenia skargi od decyzji oznacza, że decyzja ta do osoby tej, która złożyła skargę, dotarła. Decyzja ta w rozumieniu art. 212 o.p. weszła do obrotu prawnego, a jej doręczenie w innej formie niż oczekiwana przez skarżącą nie miało wpływu na skorzystanie przez nią z możliwości uruchomienia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym.

Sąd nie podzielił ponadto zasadności pozostałych zarzutów skargi, zarówno procesowych, jak i materialnoprawnych. W konsekwencji zaaprobował w pełni poczynione przez organ ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną.

Nie stwierdził również przesłanek uzasadniających wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony przez stronę w części dotyczącej oddalenia skargi (pkt wyroku), a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 oraz art.151 p.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1 pkt 1), § 2, § 3 i § 4 oraz w zw. z art. 194 § 1 i § 2 o.p. wskutek zaakceptowania oceny, że zaskarżona decyzja została doręczona skarżącej 14 września 2020 r., podczas gdy doręczenie zastępcze nie spełniało wymogów określonych w przepisie art. 150 § 2 i § 3 o.p., wobec tego nie można było uznać doręczenia zaskarżonej decyzji za dokonane w rozumieniu art. 150 § 4 o.p., a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy wobec przyjęcia, że decyzja została prawidłowo doręczona skarżącej i wywołuje skutki prawne jako decyzja ostateczna, podczas gdy decyzja nie została wprowadzona do obrotu prawnego i tym samym nie mogła wywołać wobec skarżącej żadnych skutków prawnych;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z:

a) art. 188, art. 180 § 1 o.p. wskutek zaakceptowania odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków wnioskowanych przez skarżącą, pomimo tego że przedmiotem dowodów miały być okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, które w ocenie organu nie były stwierdzone wystarczająco innymi dowodami oraz zaakceptowania oceny organu, że dowodem świadczenia usług marketingowych i reklamowych mogą być co do zasady dowody z dokumentów wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podczas gdy z przepisu art. 180 § 1 o.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem,

b) art. 187 § 1 i art. 191 o.p. wskutek niedostrzeżenia dowolnej oceny materiału dowodowego przejawiającego się pominięciem części dowodów zgromadzonych w sprawie, odwoływaniem się do dowodów, których nie ma w aktach sprawy, dowolną oceną zeznań świadków, niewyjaśnieniem wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych,

c) art. 121 i art. 122 o.p. wskutek niedostrzeżenia, że organ prowadził postępowanie wobec skarżącej w sposób sprzeczny z dyrektywą wynikającą z tych przepisów prawa,

— a powyższe uchybienia miałby istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w ich wyniku stan faktyczny został ustalony na podstawie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, podczas gdy podstawą do zastosowania przepisów prawa materialnego może być tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, co w konsekwencji doprowadziło do pozbawienia skarżącej prawa do rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. i zakwestionowania prawidłowości złożonych przez nią deklaracji w tym podatku;

3) art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. —Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 1805, ze zm.) wskutek powołania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na fakt znany sądowi pierwszej instancji z urzędu, tj. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 29 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 59/19, wydany wobec kontrahenta skarżącej, pomimo tego że sąd nie zwrócił uwagi skarżącej na znajomość takiego faktu przed wydaniem wyroku, a powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skarżąca nie miała możliwości, aby wypowiedzieć się w tej sprawie.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w pkt 1. i przekazanie w tym zakresie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 189 p.p.s.a. jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. Przepis ten nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny obowiązek zbadania, czy w toku postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym zachodziły podstawy do odrzucenia skargi lub podstawy do umorzenia postępowania. Podstawy od odrzucenia skargi określone zostały w art. 58 § 1 p.p.s.a., zaś podstawy umorzenia postępowania przewidziano w art. 161 § 1 p.p.s.a. W sytuacji, gdy przesłanki do odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania powstały na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji, ten sąd miał obowiązek wydania postanowienia o odrzuceniu skargi lub umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego. W sytuacji, gdy tego nie uczynił, obowiązek ten, po zakończeniu postępowania przed sądem pierwszej instancji przechodzi na Naczelny Sąd Administracyjny, który uchyla zaskarżone orzeczenie i odrzuca skargę lub umarza postępowanie. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09 (ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) przepis art. 189 p.p.s.a. jest regulacją kompletną i wyczerpującą. Jeżeli pojawią się przesłanki wskazane w tym przepisie, a więc podstawy do odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, przepis ten nie daje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu żadnego wyboru, poza wydaniem postanowienia uchylającego wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzuceniem skargi bądź umorzeniem postępowania. Ponadto, co wymaga podkreślenia, art. 189 p.p.s.a. nie odwołuje się do przesłanek nieważności postępowania przewidzianych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wskazano również, że zakaz reformationis in peius w postępowaniu odwoławczym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, wywołanym zarówno wniesieniem skargi kasacyjnej, jak i zażalenia, odnosi się jedynie do orzeczeń rozstrzygających kwestie merytoryczne, a więc gdy w sprawie zostały spełnione wszystkie obowiązujące warunki merytorycznego rozpoznania sprawy. Natomiast jeżeli w sprawie zachodzą przesłanki do odrzucenia skargi (art. 58 § 1 p.p.s.a.) lub umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji (art. 161 p.p.s.a.), a zatem gdy sprawa nie może być merytorycznie rozpoznana, wówczas nie obowiązuje zakaz reformationis in peius, gdyż nie wchodzi w grę pogorszenie sytuacji prawnej strony wnoszącej środek odwoławczy.

6.2. W skardze kasacyjnej jej autorka podnosiła zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 oraz art.151 p.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1 pkt 1), § 2, § 3 i § 4 oraz w zw. z art. 194 § 1 i § 2 o.p. wskutek zaakceptowania oceny, że zaskarżona decyzja została doręczona skarżącej 14 września 2020 r., podczas gdy doręczenie zastępcze nie spełniało wymogów określonych w przepisie art. 150 § 2 i § 3 o.p. Wobec tego nie można było uznać doręczenia zaskarżonej decyzji za dokonane w rozumieniu art. 150 § 4 o.p. W konsekwencji decyzja nie została prawidłowo doręczona skarżącej i nie wywołuje skutków prawnych.

6.3. Analiza zwrotnego poświadczenia odbioru przedmiotowej przesyłki potwierdza trafność powyższego zarzutu. Z tego dokumentu wynika, że doręczyciel nie zastał adresata. W związku z tym przesyłkę pozostawił do odbioru w urzędzie pocztowym oddawczym. Wypełniając jednak zwrotne poświadczenie odbioru zakreślono, że awizo pozostawiono na drzwiach "siedziby, biura, innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje czynności". Ponadto wskazując urząd pocztowy oddawczy, w którym znajduje się przesyłka do odbioru wpisano numer 6 lub 8. Nie sposób bowiem jednoznacznie odczytać napisanej cyfry. Zwrotne poświadczenie odbioru nie zawierało również podpisu doręczyciela ani daty dokonywania czynności doręczenia.

6.4. Zgodnie z art. 150 § 1 pkt. 1 i § 2 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

W niniejszej sprawie kluczową dla wyniku sprawy jest ocena prawna czynności podjętych na podstawie art. 150 § 2 O.p. Przepis ten dotyczy obowiązku pozostawienia przez operatora pocztowego zawiadomienia o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni, które to zawiadomienie powinno zostać umieszczone we wskazanym w tym przepisie miejscu. Odnosi się więc do konieczności należytego awizowania przesyłki, zaś brak awiza podnosiła strona w toku postępowania przez organami podatkowymi.

Jak wskazuje się w orzecznictwie sposób doręczenia stanowiący fikcję prawną – ustanowioną na zasadzie wyjątku, nie może budzić wątpliwości. Jeśli takie występują, to nie można przyjąć, że doszło do skutecznego doręczenia korespondencji (zob. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2005 r. sygn. akt. III SA/Wa 1094/04). Nadto jeżeli doręczenie przesyłki ma miejsce na zasadzie fikcji prawnej jej dostarczenia - po dwukrotnej nieskutecznej awizacji i niepodjęciu przesyłki w stosownym terminie z placówki pocztowej albo z urzędu gminy - warunkiem przyjęcia, że efekt ten wystąpił jest pozostawienie zawiadomienia o możliwości odbioru listu. W sprawie rozpatrywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 102/23 oceniono, iż ten warunek nie został spełniony, gdyż "w znajdującym się w aktach postępowania formularzu nie zaznaczono miejsca, w którym doręczyciel pozostawił stronie awizo - informację o możliwości odbioru przesyłki". Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2023 r. sygn. akt II GSK 1303/22 wskazano, iż "niedopełnienie przez doręczyciela obowiązku wskazania na dokumencie potwierdzenia odbioru wyraźnej daty podjęcia próby doręczenia właściwego przesyłki adresowanej do Strony wraz z należycie udokumentowanym stanowiskiem pełnomocnika Skarżącej, wskazującym na wątpliwości w zakresie pozostawienia przedmiotowego awiza w dniu 10 grudnia 2021r., potwierdza jego twierdzenia o tym, że nie został spełniony warunek określony w art. 150 § 2 O.p., a zatem nie było podstaw do zastosowania art. 150 § 4 O.p.".

6.5. Z powyższego wynika, że doręczenie w trybie art. 150 O.p. nie powinno budzić wątpliwości. Ponieważ fikcja prawna w postaci domniemania doręczenia przesyłki wywołuje bardzo daleko idące konsekwencje prawne, sposób dokonania doręczenia zastępczego, określony w art. 150 o.p. nie może budzić żadnych wątpliwości. Wszelkie wady i naruszenia związane z tym procesem nie mogą być przerzucane na adresata. Czynność ta musi być należycie udokumentowana, gdyż tylko zwrotne poświadczenie odbioru należycie wypełnione, umożliwia przeprowadzenie kontroli prawidłowości doręczenia zastępczego.

6.6. W związku z powyższym nie można podzielić oceny sądu pierwszej instancji, że takie wątpliwości w niniejszej sprawie nie występowały. Z potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej oryginał decyzji nie wynika, czy doręczyciel powiadomił prawidłowo adresata o nadejściu pisma i miejscu gdzie można je odebrać. Doręczyciel na dokumencie potwierdzenia odbioru, wskazał że umieścił zawiadomienie o przesyłce na drzwiach "siedziby, biura, innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje czynności". W sprawie bezspornym jest, że doręczenia dokonywano na adres miejsca zamieszkania adresata, a nie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Stąd też oznaczenie podane przez doręczyciela nie jest prawidłowe. Ponadto nie wskazano precyzyjnie w którym urzędzie pocztowym złożono przesyłkę i można ją odebrać w terminie 14 dni. Nie wiadomo, czy jest to urząd pocztowy nr 6 czy 8. Wreszcie na zwrotnym poświadczeniu odbioru nie ma podpisu doręczyciela ani daty. Wprawdzie w art. 150 § 2 o.p. nie ma mowy o podpisie doręczyciela. Nie może jednak budzić wątpliwości, że złożony na tym dokumencie podpis doręczyciela potwierdza treść oświadczenia złożonego przez tą osobę. Wszystkie wyżej wskazane wady potwierdzają, że do skutecznego doręczenia zastępczego decyzji ostatecznej nie doszło, albowiem naruszono w trakcie tej czynności materialnotechnicznej przepis art. 150 o.p.

6.7. Nie można się zgodzić z sądem pierwszej instancji, że pewne wady w zakresie doręczenia zastępczego zostały niejako konwalidowane albowiem strona złożyła w terminie skargę do sądu administracyjnego. Jak trafnie podkreślono w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2022 r., I FPS 4/21, ONSAiWSA 2022, nr 4, poz. 51, ocena skuteczności doręczenia nie może być uzależniona od aktywności procesowej strony. Nie można zatem różnicować sytuacji w zależności od tego, czy został wniesiony w terminie środek zaskarżenia, czy też tej czynności procesowej zaniechano. Ponadto ustawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy". W każdym wypadku naruszeniu art. 150 o.p. uchybienie to ma wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

6.8. W świetle powyższych uwag nie było w sprawie podstaw do merytorycznego rozstrzygania o pozostałych zarzutach skargi kasacyjnej.

6.9. Ponieważ skutecznie nie doręczono stronie decyzji organu odwoławczego, nie wprowadzono tego aktu do obrotu prawnego. Nie rozpoczął zatem biegu termin do wniesienia skargi, przewidziany w art. 53 § 1 p.p.s.a. W związku z tym skarga podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. Z uwagi na powyższe Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 189 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i odrzucił skargę.

6.10. Na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zwrócono cały uiszczony wpis od skargi i skargi kasacyjnej.

Dominik Mączyński Arkadiusz Cudak Ryszard Pęk