Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1431/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14h, art. 14 b § 1, art. 14k § 1 i § 3, art. 165a § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 405/20 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lutego 2020 r., nr 0112-KDIL4.4012.507.2019.2.JK w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 405/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu skargi K. Sp. z o.o. w B. (dalej: skarżąca Spółka, wnioskodawca) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 lutego 2020 r. (dalej: organ podatkowy) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług uchylił zaskarżone postanowienie oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wskazano, że w dniu 24 października 2019 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek w zakresie ustalenia, czy wykonane usługi transportowe przez A. na rzecz wnioskodawcy w okresie od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 31 lipca 2019 r. w sposób opisany w przedstawionym stanie faktycznym są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w stawce 23% (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz w zakresie ustalenia, czy wnioskodawca w deklaracji VAT za wrzesień 2019 r. może odliczyć podatek VAT naliczony w stawce 23% zawarty w fakturach korektach A., obejmujących usługi transportowe wykonane w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 lipca 2019 r. przez A. Sp. z o.o. na rzecz wnioskodawcy w sposób opisany w przedstawionym stanie faktycznym (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej kupował od producenta z Białorusi cement luzem (bez opakowania), który importował do kraju (działalność ta jest kontynuowana). W okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 lipca 2019 r. (i nadal) importowany cement był transportowany do Polski koleją. W opisywanym okresie, wnioskodawca corocznie zlecał organizację czynności, określonych jako spedycyjno-transportowe, na odcinku od granicy Polski do pierwszego miejsca przeznaczenia importowanego towaru w Polsce ([...]) innemu podmiotowi - spółce A. Sp. z o.o. Pomiędzy spółkami corocznie

dochodziło do zawierania umów w formie pisemnej w trybie ofertowym. Na każdy rok współpracy wnioskodawca składał do A. zlecenia spedycyjno-transportowe. A. corocznie przyjmowała te zlecenia do realizacji i przekazywała wnioskodawcy instrukcje wysyłkowe niezbędne do realizacji przewozów kolejowych na podstawie listów przewozowych SMGS (Umowa o Międzynarodowej Kolejowej Komunikacji Towarowej).

Wnioskodawca w opisanym okresie polegał wyłącznie na współpracy z A.

w zakresie organizacji usług spedycyjno-transportowych związanych z importem cementu i nie zlecał takich usług innym podmiotom. Wnioskodawcy nie wiązały inne umowy dotyczące kolejowych usług przewozu, spedycji lub pośrednictwa w organizacji dostaw. Nie wystąpiły też w tym obszarze realizacje pozaumowne.

Zarówno podwykonawca usługi transportu kolejowego wystawiając fakturę na rzecz A., jak i A. refakturując tę usługę na rzecz wnioskodawcy, każdorazowo przyjmowali jako właściwą stawkę podatku VAT 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt

20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, dalej: ustawa o VAT), wobec tego, że każdorazowo wartość tej usługi została włączona do podstawy opodatkowania stawką 23% w procedurze importu cementu do Polski, poprzez ujęcie wartości tej usługi w dokumencie SAD. A. dysponowała dokumentacją za cały okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 lipca 2019 r., z której każdorazowo wynikało, że usługa transportu świadczona na rzecz wnioskodawcy była związana bezpośrednio z importem cementu oraz że jej wartość została wliczona do podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu towarów na podstawie art. 30b ust. 4 ustawy o VAT.

Spółka A., we wrześniu 2019 r., wystawiła i doręczyła wnioskodawcy

faktury korygujące do wcześniej wystawionych faktur usług transportu za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 lipca 2019 r. z wyłączeniem kwietnia 2019 r. W każdym wypadku korekta faktury polegała na zmianie stawki podatkowej 0% stosowanej dotychczas do wykonanych na rzecz wnioskodawcy usług transportowych na stawkę 23%. W efekcie korekty faktur A. wykazała dodatkowy podatek VAT należny, zaś po stronie wnioskodawcy powstał VAT naliczony do odliczenia. A. powołała się przy tym na treść protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania wpłacania podatku od towarów i usług w świetle deklaracji VAT-7 za kwiecień 2019 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli organ podatkowy uznał, że zastosowanie stawki 0% do usług transportu świadczonych wnioskodawcy przez A. w kwietniu 2019 r. w przedstawionym

wyżej stanie faktycznym nie było możliwe. Zdaniem organu podatkowego, A. nie występowała w przedmiotowej sprawie ani jako przewoźnik, ani jako spedytor. Stanowisko organu podatkowego wynikało z uznania, że rzeczywistym

przewoźnikiem (spedytorem) był przewoźnik kolejowy, a wnioskodawca nie posiadał

z tym przewoźnikiem żadnej umowy. Organ podatkowy uzasadniał swoje stanowisko wywodem, że A. nie świadczyła usług przewozu towarów bezpośrednio na rzecz importera towarów, a jedynie "refakturowała" koszty usług wykonanych przez operatora przewoźnika kolejowego, co zdaniem organu wyklucza zastosowanie

stawki VAT w wysokości 0%.

1.2. W dniu 19 grudnia 2019 r. organ podatkowy wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie ww. wniosku w zakresie ustalenia, czy wykonane usługi transportowe przez A. na rzecz wnioskodawcy w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 lipca 2019 r. w sposób opisany w wyżej przedstawionym

stanie faktycznym są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w stawce 23% (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Jak wskazano w wydanym postanowieniu o odmowie wszczęcia

postępowania, wniosek złożony o wydanie interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy wykonane usługi transportowe przez

A. na rzecz wnioskodawcy w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 lipca 2019 r. w sposób opisany w wyżej przedstawionym stanie faktycznym są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w stawce 23% (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), nie dotyczy indywidualnej sprawy zainteresowanego w zakresie ustalenia stosowania przepisów prawa podatkowego, nie jest też wnioskiem złożonym przez podmiot wskazany w art. 14s § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 dalej: O.p.),

Podsumowując organ stwierdził, że jest zobligowany do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie, co wynika z treści art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p., co skutkowało, że nie może wydać interpretacji indywidualnej.

1.3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia skarżącej spółki postanowieniem z 12 lutego 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ wyjaśnił, że zostało ono wydane, ponieważ opisane we wniosku zdarzenie w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 1 nie dotyczy sytuacji prawnopodatkowej wnioskodawcy, w odniesieniu do której miałby on status "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p

Organ wskazał ponadto, że z uwagi na fakt, iż skutki związane z wydaniem interpretacji dotyczą podmiotu, który o nią wystąpił, to inny podmiot (tj. A. Sp. z o.o.) nie mógłby korzystać z ochrony, jaka wynikałaby z faktu wydania interpretacji

1.4. Uwzględniając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że istota sporu sprowadzała się do kwestii, czy organ interpretacyjny zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania indywidulanej interpretacji

przepisów prawa podatkowego przyjmując, że przedstawiony przez wnioskodawcę problem zakreślony zadanym pytaniem i zaprezentowanym stanowiskiem odnosi się do sytuacji, w której skarżąca jest zainteresowanym, o którym mowa w art. 14b § 1 o.p. Organ uznał, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej złożony przez skarżącą spółkę nie dotyczy jej sytuacji prawnopodatkowej, a zatem był on zobligowany do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie, co wynika z treści art. 165a § 1, w związku z art. 14h O.p.

Odmiennego zdania był wnioskodawca, który twierdził, że zagadnienie określone we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej bez wątpienia jego dotyczy, ponieważ sama kwestia prawidłowego rozliczenia podatku przez skarżącą spółkę, czyni ją stroną bezpośrednio zainteresowaną, gdyż brak poprawnego rozliczenia rodzi konsekwencje w jej sferze prawa podatkowego, zaś odmienne rozumienie organu definicji zainteresowanego jest sprzeczne z poglądem dominującym w orzecznictwie sądowym.

Sąd pierwszej instancji rację przyznał skarżącej spółce, bowiem do jej obowiązków należy prawidłowe określenie wartości podatku naliczonego, o którą następnie pomniejszony zostanie jej podatek należny. Aby to uczynić musi posiadać określoną wiedzę, którą może uzyskać właśnie poprzez otrzymanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Powyższe świadczy o istnieniu związku polegającego na tym, że przedstawiony we wniosku o interpretację problem dotyczy bezpośrednio sfery praw podatkowych wnioskodawcy. Nie ulega wątpliwości, że wysokość podatku naliczonego oraz kwestie związane z jego obliczeniem mają bezpośredni wpływ na prawnopodatkowe obowiązki podatnika podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu sporne pytanie zadane zostało z punktu widzenia sytuacji prawnej skarżącej spółki, a nie z perspektywy jej kontrahenta, na co wskazywał

organ.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. W skardze kasacyjnej organ podatkowy zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Skargę kasacyjną oparto na naruszeniu przepisów postępowania art. 174 pkt

2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 poz. 1634 – dalej: p.p.s.a.) tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 O.p w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 14b § 1 O.p., poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia utrzymujące postanowienie je poprzedzające w przedmiocie odmowy

wszczęcia postępowania w wyniku błędnego uznania, ze organ bezzasadnie

odmówił wszczęcia postpowania uznając, że pytanie oznaczone we wniosku nr 1) odnosi się bezpośrednio do sfery odpowiedzialności podatkowej skarżącej spółki, a tym samym przesadza o tym, ze jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1

O.p., podczas gdy zdaniem organu nie było podstaw do wszczęcia postpowania, albowiem wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył sytuacji prawnopodatkowej innego podmiotu - kontrahenta skarżącej, który świadczył na jej rzecz usługi transportowe;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 O.p. oraz art. 14k § 1 i 3 O.p., poprzez uznanie, iż wydana przez organ interpretacja odnosząca się do wykładni przepisów w zakresie opodatkowania właściwą stawką VAT czynności wykonywanych przez inny podmiot na rzecz skarżącej spełniałaby funkcję ochronną, o której mowa wart. 14k O.p. w stosunku do niej, podczas gdy interpretacja w tym zakresie nie dotyczy sytuacji prawnopodatkowej strony, a rzeczywisty przedmiot czynności/przebieg świadczonych usług może potencjalnie różnic się od przedstawionego przez stronę.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji nie zaakceptował stanowiska organu podatkowego w zakresie twierdzenia, że skarżąca spółka nie była zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p, co skutkowało odmową wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

3.2. Skarżący kasacyjnie organ wskazując na naruszenie art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14 h i art. 14b § 1 O.p. podnosił, że postawione przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytanie nie dotyczyło jej sytuacji podatkowej, lecz jej kontrahenta. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można podzielić stanowiska organu.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych,

na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek o wydanie

interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.).

3.3. Z powołanego przepisu wynika, że zainteresowanym, jak ustawa nazywa stronę podatkowego postępowania interpretacyjnego, jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Wskazanie we wniosku owej "indywidualnej sprawy" stanowi konieczny warunek do uznania konkretnego podmiotu za zainteresowanego, w znaczeniu przyjętym w przywołanym przepisie.

W niniejszej sprawie skarżąca spółka została obciążona przez podmiot świadczący usługi spedycyjno-transportowe, działający na zlecenie skarżącej i świadczący na jej rzecz usługi związane z importem towarów na terytorium RP. Za wykonanie tych usług skarżąca dokonywała płatności na podstawie wystawionych faktur VAT – pierwotnie regulując swoje zobowiązanie z tego tytułu przy

zastosowaniu stawki VAT 0 %. Po korektach kilku faktur wystawionych przez kontrahenta we wrześniu 2019 r. wraz ze zwiększeniem stawki VAT do 23 % wzrosła też kwota podatku VAT do jednorazowej zapłaty przez skarżącą spółkę. Zmiana stawki VAT podniosła ciężar ekonomiczny transakcji oraz wpłynęła na sytuację majątkową spółki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca w opisanym stanie faktycznym wykazała swój interes prawnopodatkowy w wydaniu przez organ interpretacji podatkowej, ze względów zarówno prawnych, ekonomicznych i organizacyjnych. Warto podkreślić, że w odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki argumentował, że skarżąca jest zainteresowana prawidłowym rozliczaniem się ze swojej działalności gospodarczej według stawki podatku VAT, której poprawności będzie mogła być pewna. Jest także zainteresowana współpracą z kontrahentami, którzy sami będą stosować poprawną stawkę, w wyniku czego nie odczuje ona negatywnych skutków naliczenia podatku w niewłaściwej stawce. Choć w skardze kasacyjnej organ podnosi, że skarżąca nie ma możliwości skorygowania faktury wystawionej przez kontrahenta i tym samym nie może przyjąć przy rozliczeniu innej wartości naliczonego podatku VAT niż wykazana na fakturze, to dysponując wydaną przez organ interpretacją w zakresie zasadnej stawki VAT skarżąca spółka będzie mogła wskazać błędnie zastosowaną przez kontrahenta stawkę i wezwać do dokonania korekty wystawionej faktury.

Treść art. 14b § 2 O.p. wskazuje, że wniosek zainteresowanego może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Należy zatem przyjąć, że osoba zainteresowana, to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i/lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, mogący powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Wynika to z tej części przepisu art. 14b § 1 O.p., w której stanowi się, że interpretację wydaje się na pisemny wniosek zainteresowanego "w jego indywidualnej sprawie".

3.4. Wykładnia systemowa art. 14b O.p. wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Wniosek taki wynika z zestawienia wzmiankowanego przepisu z przepisem art. 14p O.p. stanowiącym, że przepisy rozdziału 1a Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów, zobowiązań osób trzecich oraz do należności, o których mowa w art. 52 § 1. Odstępstwo od zasady, że z wnioskiem o interpretację może wystąpić podmiot zainteresowany przewiduje art. 14n § 1 O.p. Wynika z niego, że z wnioskiem o interpretację, która będzie dotyczyła spółki, mogą wystąpić również osoby planujące jej utworzenie. Ponadto, z wnioskiem o interpretację dotyczącą sytuacji, w której

może się znaleźć oddział lub przedstawicielstwo, może wystąpić tworzący je przedsiębiorca. W obu tych przypadkach wniosek składany będzie przed powstaniem podmiotów, do których sytuacji odnosić się ma wnioskowana interpretacja.

3.5. Reasumując, osobami zainteresowanymi, które mogą wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego są:

1) podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników – niezależnie od tego, czy interpretacja dotyczy ich obecnej, czy też przyszłej sytuacji,

2) osoby, u których wystąpiła lub może wystąpić zaległość podatkowa, o której mowa w art. 52 § 1 O.p.,

3) osoby planujące utworzenie spółki – w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tej spółki lub przedsiębiorcy zamierzający utworzyć oddział lub przedstawicielstwo – w sprawach związanych z przyszłą sytuacją tego oddziału lub przedstawicielstwa.

Z kolei z wnioskiem o wydanie interpretacji nie może wystąpić: 1) we własnym imieniu adwokat, radca prawny czy też doradca podatkowy, jeśli chcieliby uzyskać wykładnię dotyczącą pewnego teoretycznego stanu faktycznego, 2) osoba, która chciałaby tylko zaznajomić się z poglądem organu interpretacyjnego co do

możliwości stosowania czy wykładni określonego przepisu prawa podatkowego wyłącznie z przyczyn czysto poznawczych, 3) osoba, na której sytuację

ekonomiczną, czy faktyczną mogłaby oddziaływać sytuacja podatnika. (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydawnictwo "Dom Organizatora" Toruń 2007 r., tom I, str. 78 – 79).

3.6. Ponieważ stroną postępowania interpretacyjnego jest zainteresowany w przedstawionym powyżej rozumieniu przepisów rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej, w postępowaniu tym nie będą miały zastosowania przepisy i definicje właściwe dla strony administracyjnego postępowania podatkowego, zawarte w przepisach art. 133 i art. 133a (rozdziału 3 działu IV) O.p., których unormowanie art. 14h do postępowania interpretacyjnego nie wprowadza. Organ interpretacyjny nie będzie badał więc wprost interesu prawnego danego podmiotu w uzyskaniu dochodzonej przezeń interpretacji, lecz tylko to, czy jest on "zainteresowany" w uzyskaniu interpretacji, z uwagi na uzasadnioną faktycznie i prawnie możliwość zastosowania się do niej (por. J. Brolik, "Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego", str. 105-107, Warszawa 2013 r.).

3.7. Skarżąca Spółka złożyła do organu podatkowego wniosek w zakresie ustalenia, czy usługi transportowe wykonane na jej rzecz przez kontrahenta w opisanym stanie faktycznym są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w stawce 23 % (pytanie nr 1 wniosku) oraz w zakresie ustalenia czy może odliczyć podatek VAT naliczony w stawce 23 % zawarty w fakturach korektach od kontrahenta w opisanym stanie faktycznym (pytanie nr 2 wniosku). Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że wydanie interpretacji w zakresie ww. pytań odnosi się bezpośrednio do sfery odpowiedzialności podatkowej skarżącej spółki oraz wskazał, że z uwagi na specyfikę podatku od towarów i usług, zainteresowanym w otrzymaniu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego może być podatnik tego podatku, zarówno w zakresie podatku należnego, jak i podatku naliczonego. Pytanie nr 1 sformułowane we wniosku zostało zadane z punktu widzenia sytuacji prawnej skarżącej spółki, a nie z perspektywy jej kontrahenta. Ponadto z treści uzasadnień postanowień organu podatkowego wynika jednoznacznie, że podstawą odmowy wszczęcia postępowania nie były niedostatki opisu stanu faktycznego.

Istotą podatku od towarów i usług jest to, że ekonomiczny ciężar tego podatku ponosi ostateczny konsument. VAT pozostaje bowiem podatkiem neutralnym dla

jego podatnika. Realizacją tej zasady jest prawo podatnika VAT do pomniejszenia własnego podatku należnego o podatek naliczony, zapłacony przez niego przy nabyciu towarów i usług na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Z art.

86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi

są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W

przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (vide art. 87 ust. 1 ustawy o VAT).

3.8. Na wysokość podatku należnego (zobowiązania podatkowego) w podatku od towarów i usług, jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, wpływ ma wysokość podatku naliczonego. Wynika to z samej konstrukcji VAT i jego mechanizmu

opartego na istnieniu w okresie rozliczeniowym trzech wielkości: podatku należnego zawartego w fakturach stwierdzających sprzedaż towarów czy usług, podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających nabycie towarów lub usług, oraz podatku do zapłacenia - kiedy to występuje zobowiązanie podatkowe, albo też podatku do zwrotu, kiedy to podatek należny jest niższy od naliczonego (por. wyrok NSA z 20 marca 2019 r., I FSK 351/17).

W tej sytuacji, skarżąca spółka ma obowiązek prawidłowo określić wartość podatku naliczonego, o którą następnie pomniejszony zostanie podatek należny w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania

czynności opodatkowanych, argumentując, że w takich okolicznościach wątpliwości co do wysokości podatku naliczonego oraz kwestie związane z jego obliczeniem

mają niewątpliwie bezpośredni wpływ na prawnopodatkowe obowiązki podatnika

VAT. Z jednej więc strony nabywca usług ma obowiązek prawidłowo określić wartość podatku naliczonego, a z drugiej strony podatnik nie miałby możliwości rozwiania swoich wątpliwości, co do wysokości podatku naliczonego mających bezpośredni wpływ na jego prawnopodatkowe obowiązki. Nie można więc zgodzić się z organem podatkowym, że uznanie skarżącej spółki za podmiot zainteresowany w otrzymaniu interpretacji indywidualnej wykraczało poza ramy wyznaczone w art. 14b § 1 O.p. Wbrew zatem temu, co zarzuca się w skardze kasacyjnej, prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że organ odmawiając wszczęcia postępowania naruszył art. 165a § 1 w związku z art. 14b § 1 O.p. Powyższe stanowisko prezentowane było jednolicie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki 2 marca 2016 r.

I FSK 1989/14; z 8 stycznia 2013 r., I FSK 1572/12; z 20 marca 2019 r., I FSK 351/17).

Odnosząc się do argumentacji organu zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż skarżąca spółka nie będzie w stanie złożyć przewidzianego w art. 14b § 4 O.p. oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się

postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta, co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego pełnomocnik skarżącej spółki w odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazał, że w chwili złożenia wniosku tj. 22 października 2019 r.

nie toczyło się w stosunku do skarżącej spółki jakiekolwiek z ww. katalogu.

3.9. W kontekście powyższych uwag niezasadne pozostawało także

twierdzenie, że gdyby w rozpoznawanej sprawie organ wydał w stosunku do skarżącej spółki interpretację, to taka interpretacja nie dawałaby skarżącej żadnej ochrony wynikającej z art. 14k O.p. W przypadku rozpatrzenia wniosku skarżącej spółki i wydania indywidualnej interpretacji mogłaby ona korzystać z takiej ochrony w odniesieniu do danej interpretacji indywidualnej, której była adresatem w administracyjnym postępowaniu interpretacyjnym.

Sformułowany w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej zarzut w tym zakresie tj: "wydana przez organ interpretacja odnosząca się do wykładni przepisów w zakresie opodatkowania właściwą stawką VAT czynności wykonywanych przez inny podmiot na rzecz skarżącej spełniałaby funkcję ochronną, o której mowa w art. 14k O.p. w stosunku do niej, podczas gdy interpretacja w tym zakresie nie dotyczy sytuacji prawnopodatkowej strony, a rzeczywisty przedmiot czynności/przebieg

świadczonych usług może potencjalnie różnic się od przedstawionego przez stronę" jest bezzasadny, bowiem jak już wyżej wyjaśniono sytuacja prawnopodatkowa dotyczy skarżącej spółka, natomiast przebieg świadczonych usług może różnić się

od przedstawionego przez stronę tzn. zawsze istnieje taka możliwość, co nie przesądza a możliwości uzyskania interpretacji indywidualnej.

To wnioskodawca bierze na siebie ryzyko przedstawienia określonego

zdarzenia i jego kwalifikacji. W razie wystąpienia okoliczności innych, niż zawarte we wniosku, albo wykazania w postępowaniu podatkowym odmiennych okoliczności, niż wskazane przez stronę, interpretacja nie będzie spełniała roli ochronnej, co wprost

nie zwalnia organu z jej wydania (por. wyrok Naczelny Sąd Administracyjny z 14 października 2021 r., II FSK 236/19).

23. W świetle powyższego, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Sylwester Marciniak Artur Mudrecki sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA