Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 40/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Służba celna
Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2492
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 134, art. 145, art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 1, art. 2, art. 3, art. 4, art. 5, art. 6, art. 21, art. 26, art. 30
journal: Dz.U. 2021 poz 1857
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.

SENTENCJA

Dnia 11 czerwca 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wyporska-Frankiewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Sędzia WSA Anna Dębowska Protokolant asystent sędziego Beata Drożdż po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2024 roku sprawy ze skargi "K" Spółki jawnej z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 listopada 2023 roku nr 1001-IOC.4823.10.2023.7.SZ w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej z tytułu naruszenia obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 28 listopada 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 31 sierpnia 2023 r. w sprawie nałożenia na "K" Spółkę Jawną (dalej: strona, strona skarżąca lub skarżąca, a także spółka) jako podmiot wysyłający karę pieniężną w wysokości 75 902 zł za nieprzesłanie do rejestru zgłoszenia przed rozpoczęciem 10 sierpnia 2022 r. przewozu oleju napędowego o kodzie CN 2710 w ilości 25 111 litrów.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny.

10 sierpnia 2022 r. o godz. 11:17 na autostradzie A2, na terenie MOP N, funkcjonariusze Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi zatrzymali do kontroli zespół pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 11 lit. a) ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 708 ze zm.) – dalej: "ustawa o SENT", na numerach rejestracyjnych [...]/[...]. Pojazd realizował przewóz oleju napędowego o kodzie CN 2710 w ilości 25 111 litrów. Kierujący pojazdem okazał kontrolującym dokument przewozowy oraz dokument przesunięcia międzymagazynowego towarów niebezpiecznych, nr 38553/72/YT/A/10/08/2022 z 10 sierpnia 2022 r., z którego wynikało, że w miejscu załadunku w K. przy ul. [...], do środka przewozowego załadowano łącznie 30 213 litrów oleju napędowego. Część towaru, tj. 5 102 litry dostarczono do odbiorcy przed rozpoczęciem kontroli, zgodnie ze zgłoszeniem SENT20220810001481, na adres Ł. ul. [...]. Pozostałą ilość – tj. 25 111 litrów - przewożono dalej do siedziby firmy K. Spółka Jawna pod adresem: Ł., [...], w oparciu o dokument przesunięcia międzymagazynowego nr 38553/72/YT/A/10/08/2022 z 10 sierpnia 2022 r., sporządzony na odpowiednim, wypełnionym przez stronę druku. Przewoźnikiem była wyżej wymieniona strona. W trakcie kontroli strona nie wykazała jednak tytułu prawnego do jakiegokolwiek magazynu w miejscu załadunku towaru, tj. w K przy ul. [...]. W związku z powyższym kontrolujący uznali, że nie zostały spełnione przesłanki z art. 3 ust. 7 ustawy o SENT wyłączające obowiązek dokonania zgłoszenia kontrolowanego przewozu do systemu SENT. Z uwagi na wskazane powyżej, poczynione podczas kontroli, ustalenia polecono kontrolowanemu sporządzenie wymaganego zgłoszenia, które zostało sporządzone i zarejestrowane pod nr SENT20220810006281. W zgłoszeniu tym strona wskazała samą siebie zarówno jako podmiot wysyłający, podmiot odbierający, jak i przewoźnika.

Z akt administracyjnych wynika, iż 9 sierpnia 2022 r. została zgłoszona dostawa 30 500 litrów oleju napędowego według zgłoszenia SENT20220809005004. W zgłoszeniu tym zostały podane następujące dane: podmiot wysyłający - E S.A.; przewoźnik i podmiot odbierający – K. Spółka Jawna; miejsce załadunku towaru - K ul. [...]; miejsce dostarczenia towaru - Ł, [...]; numer środka transportu - ELC38553/ELC72YT; data faktycznego rozpoczęcia przewozu 10 sierpnia 2022 r., planowana data zakończenia przewozu 10 sierpnia 2022 r. Wskazane zgłoszenie zostało jednak zmodyfikowane przez przewoźnika 10 sierpnia 2022 r. o godz. 08:09:14 - wówczas dokonano wpisu w polu uwagi o następującej treści: "odstąpiono od dokonania przewozu". Niemniej jednak dwie minuty później, tj. o godz. 08:11:10 zarejestrowano zgłoszenie SENT20220810001481, w którym podano dane: podmiot wysyłający - K spółka jawna; przewoźnik - K spółka jawna; podmiot odbierający - B.; miejsce załadunku towaru – K. ul. [...]; miejsce dostarczenia towaru – Ł. [...] ul. [...]; numer środka transportu – [...]./[...]; data faktycznego rozpoczęcia przewozu 10 sierpnia 2022 r., planowana data zakończenia przewozu 22 sierpnia 2022 r. Zgłoszenie to – zarejestrowane pod nr SENT20220810001481 - obejmowało przewóz 5 100 litrów oleju napędowego, a więc stanowiącego tylko część pierwotnie zgłoszonego towaru. Pozostała część oleju napędowego nie została objęta zgłoszeniem SENT.

Z akt sprawy wynika, iż pierwotne zgłoszenie zarejestrowane pod numerem SENT20220809005004, które zostało unieważnione, dotyczyło transakcji sprzedaży oleju napędowego, potwierdzonej fakturą VAT nr 90040785, wystawioną 16 sierpnia 2022 r. przez E. S.A. dla Spółki jawnej "K.". Ponadto, jak wynika z akt sprawy, przewóz wyżej wymienionego towaru nie skończył się 10 sierpnia 2022 r. w bazie spółki jawnej "K." pod adresem Ł., [...], lecz tylko po częściowym rozładunku przewóz był tego samego dnia kontynuowany celem dostarczenia i sprzedaży towaru innym odbiorcom.

Decyzją z 31 sierpnia 2023 r. organ I instancji nałożył na stronę postępowania, jako podmiot wysyłający, karę pieniężną za nieprzesłanie do rejestru zgłoszenia przed rozpoczęciem przewozu oleju napędowego.

Pismem z 12 września 2023 r. strona wniosła odwołanie od wskazanej powyżej decyzji, wnioskując o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego.

Decyzją z 28 listopada 2023 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną doń decyzję organu I instancji z 31 sierpnia 2023 r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ II instancji wyjaśnił, że zasady systemu monitorowania drogowego przewozu towarów, obowiązki podmiotów uczestniczących w drogowym przewozie towarów oraz odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, a także kierującego środkiem transportu określa ustawa o SENT. Dalej organ odwoławczy wskazał - przytaczając treść: art. 2 pkt 7, art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. c), art. 3 ust. 7, art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 21 ust. 1 ustawy o SENT - iż dla oceny zaistnienia w sprawie deliktu, polegającego na nieprzesłaniu zgłoszenia do rejestru przez wysyłającego, przed rozpoczęciem przewozu towaru, kluczowym jest ustalenie, czy przewożony przez spółkę od miejsca pierwszego rozładunku w Ł. przy ul. [...] towar, w ilości 25 111 litrów, podlegał systemowi monitorowania, czy też przewożony był w ramach przesunięcia międzymagazynowego, a następnie w przypadku podlegania systemowi monitorowania, czy w przewozie tym spółka występowała jako podmiot wysyłający. Organ odwoławczy stwierdził, że przewóz pozostałej - po pierwotnym rozładunku w Ł. przy ul. [...] - części towaru, w ilości 25 111 litrów oleju napędowego, odbywał się bez zgłoszenia do rejestru SENT. Zdaniem organu II instancji nie można było uznać, że był to przewóz międzymagazynowy - nie odbywał się on bowiem pomiędzy różnymi, czy dwoma magazynami strony, ani też wewnątrz nich, gdyż przewóz został ujawniony poza miejscem zlokalizowania magazynu, na drodze publicznej. Zdaniem organu odwoławczego całkowicie chybione są argumenty strony, odnoszące się do przepisów ustawy o SENT, zawierających definicję pojęcia "cysterna" i "magazyn". Podkreślono przy tym, że magazynowanie i dystrybucja paliw (obojętnie czy w ramach sprzedaży, czy do własnych środków transportu) wymaga spełnienia przepisów zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 243, poz. 2063 ze zm.). Natomiast, w okolicznościach sprawy, jak wyjaśnił organ, poruszająca się po drodze publicznej cysterna przewożąca od kontrahenta olej napędowy nie może być uważana za magazyn. Samochód ciężarowy wyposażony w zbiornik transportowy przeznaczony do przewozu paliw ciekłych poruszający się pod drodze publicznej nie jest bowiem zbiornikiem magazynowym przewożonego paliwa. Tym samym więc przewóz ten nie stanowił przesunięcia międzymagazynowego. Organ odwoławczy wskazał, iż z treści art. 3 ust. 7 ustawy o SENT wynika bowiem, że systemowi monitorowania przewozu i obrotu nie podlega przewóz towarów, który nie jest związany z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli przewożonym towarom towarzyszy dokument potwierdzający przesunięcie międzymagazynowe, wystawiony przez nadawcę i zawierający odpowiednie elementy, między innymi dane odnośnie magazynów. Skoro cysterna poruszająca się po drodze publicznej nie może być magazynem, to dokument przesunięcia międzymagazynowego, zawierający dane cysterny jako magazynu, nie może być uznany jako prawidłowy dokument przesunięcia międzymagazynowego i w związku z tym przewóz taki powinien podlegać zgłoszeniu w rejestrze SENT. Nadto, zdaniem organu strona spełnia warunki podmiotu wysyłającego w rozumieniu art. 2 pkt 7 ustawy o SENT, co potwierdza transakcja sprzedaży oleju napędowego według faktury VAT nr 90040785 wystawionej 16 sierpnia 2022 r. przez E. S.A. dla Spółki jawnej "K.". Przez tę transakcję strona nabyła prawo do rozporządzania przedmiotowym towarem jak właściciel w momencie rozpoczęcia przewozu - dostarczając towar do swojej siedziby jako podmiotu odbierającego, a więc uzyskała przymiot podmiotu wysyłającego w rozumieniu art. 2 pkt 7 lit. a, tiret drugie ustawy o SENT. Ponadto strona przewożony do swojej siedziby towar rozładowała tylko w części, a resztę w ramach dalszej sprzedaży dostarczyła do innych nabywców, co świadczy o tym, że przynajmniej część towaru od początku przeznaczona była nie w celu jego przemieszczenia do magazynu strony, lecz w celu jego sprzedaży, a więc czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Tak więc zdaniem organu odwoławczego istnieją podstawy do nałożenia na stronę kary pieniężnej w oparciu o art. 21 ust. 1 ustawy o SENT – przepis ten stanowi bowiem, iż w przypadku niewykonania obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 na podmiot wysyłający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% wartości brutto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł. Organ wskazał przy tym, iż w przedmiotowej sprawie wartość przewożonego towaru została ustalona w oparciu o fakturę VAT nr 90040785 z 16 sierpnia 2022 r. (która dokumentowała transakcję, w której sprzedającym był podmiot E. S.A., a kupującym była strona). W wydanej w sprawie decyzji wskazano też sposób wyliczenia kary pieniężnej, tj. wyjaśniono, iż: 1 litr oleju napędowego brutto przedmiotowego towaru (według faktury zakupu VAT nr 90040785 z 16 sierpnia 2022 r.) kosztował 6,571 zł, a więc 25 111 litrów x 6,571 zł = 165 004 x 46% = 75 902 zł – tj. wysokość kary pieniężnej. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie zaistniał delikt, polegający na nieprzesłaniu zgłoszenia do rejestru przez wysyłającego przed rozpoczęciem przewozu towaru.

Organ odwoławczy zauważył również, że w niniejszej sprawie nie ma podstaw do odstąpienia od nałożenia na stronę kary pieniężnej przewidzianej w art. 21 ust. 1 ustawy o SENT z uwagi na niezaistnienie ani ważnego interesu podmiotu wysyłającego, ani interesu publicznego. Zdaniem organu stan faktyczny niniejszej sprawy nie jest skutkiem ponadprzeciętnych i losowych okoliczności, natomiast konieczność prawidłowego wypełniania obowiązków nałożonych ustawą o SENT powinna być powszechnie znana podmiotom, do których jest skierowana, w tym podmiotom "wysyłającym". Nie jest to zatem sytuacja nadzwyczajna i w praktyce tego typu przypadki są udziałem wielu podmiotów w Polsce, które wywiązują się z ciążących na nich obowiązków, bądź regulują kary nałożone za ich niewykonanie (bądź nieprawidłowe wykonanie). Natomiast zaniechanie w tym zakresie stanowi przejaw niestaranności, która wyklucza uznanie, że jest to okoliczność umożliwiająca odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na zaistniały ważny interes odbierającego. Zdaniem organu odwoławczego za odstąpieniem od wymierzenia kary pieniężnej nie przemawia również sytuacja finansowa wysyłającego. Strona nie wykazała swojego ważnego interesu do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z powodu trudnej sytuacji finansowej, mimo skierowanego doń wezwania i informacji w tym zakresie. Natomiast w toku postępowania został zgromadzony materiał dowodowy, który pozwolił na ocenę możliwości uiszczenia przez stronę nałożonej nań kary pieniężnej. Zgromadzonym w sprawie materiał dowodowy wskazuje bowiem – zdaniem organu odwoławczego - że strona nie znajduje się w sytuacji finansowej, która nie pozwalałaby jej na uregulowanie nałożonej nań kary, czy też, że zapłata tej kary może zagrozić egzystencji strony. Ponadto zauważono, że z Krajowego Rejestru Sądowego nie wynika, aby strona była w upadłości, likwidacji, czy w postępowaniu układowym, co świadczy o tym, że jest ona w stanie realizować swoje zobowiązania finansowe. Wskazano przy tym, że jeżeli strona dojdzie do przekonania, że jej sytuacja finansowa uniemożliwia uregulowanie nałożonej nań kary pieniężnej, wówczas może wnioskować o zastosowanie ułatwień płatniczych w trybach przewidzianych w przepisach art. od 67a – 67e ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy zauważył też, że mimo stwierdzonych w sierpniu 2022 r. nieprawidłowości, strona nadal prowadziła działalność niezgodnie z obowiązującymi przepisami. Nadto, organ odwoławczy wyjaśnił, że przepisy ustawy o SENT zostały tak ukształtowane, że wysokość kary uwzględnia stopień uchybienia, jako że wysokość kar pieniężnych została zróżnicowana w zależności od tego, czy naruszenie polega na braku zgłoszenia (kara w wysokości 46% wartości brutto towaru przewożonego, podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł), braku zgłoszenia konkretnych danych (10 000 zł), czy danych innych niż dotyczących towaru, z wyjątkiem numeru rejestracyjnego środka transportu (2000 zł), za niezapewnienie przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem SENT (10 000 zł). Zaznaczono przy tym, że zasada proporcjonalności nie może służyć za podstawę ochrony interesu wynikającego z naruszenia prawa. Zdaniem organu w okolicznościach niniejszej sprawy nienałożenie na stronę kary pieniężnej za stwierdzone uchybienie byłoby zachwianiem zasady proporcjonalności i postawianiem jej w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów, które naruszają przepisy ustawy o SENT, a które nie są nieistotnymi błędami formalnymi. Organ odwoławczy wskazał również, że dla odpowiedzialności skarżącego, jak też dla wystąpienia przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, nie ma znaczenia okoliczność neutralności dla budżetu państwa popełnionego błędu, gdyż ustawodawca poddał sankcji pieniężnej sam fakt niezgłoszenia przewozu do systemu SENT, bez względu na to, czy okoliczność ta miała, czy też nie miała wpływu na nieuczciwy obrót towarami wrażliwymi. Analizując orzecznictwo NSA w tym zakresie, organ odwoławczy postawił tezę, że możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej generalnie wiąże się z drobnymi pomyłkami w realizacji przewozu w oparciu o zgłoszenie SENT. Natomiast brak zgłoszenia przewozu towaru do systemu SENT w żadnym razie nie stanowi drobnego błędu formalnego. Wprost przeciwnie jest to istotne zagrożenie w bezpieczeństwie realizowanego przewozu towaru wrażliwego w rozumieniu ustawy o SENT.

Strona wniosła skargę do sądu administracyjnego na powyżej wskazaną decyzję - zarzucając jej naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 21 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 i art. 2 pkt 7 ustawy o SENT w zw. z art. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.) – dalej: "ustawa VAT", poprzez błąd w wykładni i przyjęcie, że skarżąca była podmiotem wysyłającym;

2. art. 2 pkt 7 lit. a) tiret pierwsze i tiret drugie ustawy o SENT poprzez błąd w wykładni i uznanie, że skarżącą można zaklasyfikować jako podmiot wysyłający z jednoczesnym brakiem wskazania definicji, którą spełniała;

3. art. 5 ust. 2 w związku z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o SENT poprzez błąd wykładni i uznanie, że dokonanie zgłoszenia SENT, tzw. "na siebie" (z wyłączeniem przypadku, o którym mowa w art. 5a ust. 1, niemającego miejsca w niniejszej sprawie) przez nadawcę towaru dokonującego przewozu niezwiązanego z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym zawarcie w zgłoszeniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym innych niż dotyczące towaru (w zakresie identyfikacji podmiotu wysyłającego, którym ów nadawca towaru nie jest i być nie może oraz podmiotu odbierającego, którym również nie jest i być nie może), jest zgodne z ustawą o SENT i nie podlega karze określonej w art. 24 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy;

4. art. 3 ust. 7 ustawy o SENT poprzez błąd w wykładni i przyjęcie, że przepis ten normuje kwestię posiadania przez nadawcę towaru magazynów stałych (zbiorników naziemnych lub podziemnych) odpowiednio w miejscu wysyłki i miejscu przyjęcia towaru;

II. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 191 o.p. poprzez uznanie, że dalszy sposób rozdysponowania towaru po zakończonym przewozie, czyli przeładunek paliwa do zbiornika na stacji paliw oraz rozpoczęcie kolejnych przewozów, ma wpływ na charakter zakończonego przewozu;

2. art. 121 § 1, art. 122 o.p. poprzez dokonanie rozszerzającej interpretacji art. 3 ust. 7 ustawy o SENT i uznanie na tej podstawie, że dokument przesunięcia międzymagazynowego, o którym mowa w przywołanym przepisie, jest skuteczny jedynie w przypadku, gdy w miejscu magazynowania odpowiednio wysyłki i przyjęcia towaru, nadawca posiada stałą infrastrukturę w postaci naziemnych lub podziemnych zbiorników paliwa;

3. art. 121 § 1, art. 122 o.p. poprzez uznanie, że każdy nadawca towaru realizujący przewóz paliwa niepodlegający sprzedaży w ramach magazynowania, nieposiadający odpowiednio w miejscu wysyłki i miejscu przyjęcia towaru magazynów stałych jest podmiotem wysyłającym, który powinien przed rozpoczęciem przewozu dokonać zgłoszenia jedynie pozorującego przewóz dokumentujący dostawę w rozumieniu ustawy VAT, w którym będzie występował w dwóch rolach, to jest podmiotu wysyłającego (sprzedawcy) i podmiotu odbierającego (kupującego);

4. art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez dokonanie interpretacji rozszerzającej pojęcia "cysterna" i "magazyn" dla potrzeb ustawy o SENT, z nieuwzględnieniem zastosowania przez ustawodawcę przepisów rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z 2016 r., poz. 283) w trakcie tworzenia wspomnianej ustawy;

5. art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez niewskazanie, którą definicję podmiotu wysyłającego skarżąca spełniała w trakcie kwestionowanego przewozu;

6. art. 121 § 1, art. 122 o.p. poprzez prezentowanie wzajemnie się wykluczających stanowisk w zakresie możliwości dokumentowania przewozu niezwiązanego ze sprzedażą pod osłoną dokumentu spełniającego wymogi z art. 3 ust. 7 ustawy o SENT, w przypadku nieposiadania przez nadawcę towaru stałej infrastruktury magazynowej odpowiednio w miejscu wysyłki i miejscu przyjęcia towaru;

7. art. 210 § 1 ust. 6 o.p. poprzez niewskazanie rodzaju zastosowanej wykładni art. 3 ust. 7 ustawy o SENT i w efekcie wdrożenie w życie autorskiego rozumienia znaczenia tegoż przepisu;

8. art. 210 § 1 ust. 6 o.p. poprzez uchylenie się od wyjaśnienia fundamentalnej dla sprawy kwestii, a mianowicie: "W jaki sposób możliwe jest, aby niezwiązane ze sprzedażą przemieszczenie własnego paliwa w ramach magazynowania, stało się z powodu zakwestionowania prawa podmiotu do realizacji tego przemieszczenia pod osłoną dokumentu MM, dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług?";

9. art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez zniekształcenie znaczenia pojęcia "interes publiczny".

Wobec postawionych zarzutów strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji wydanej w I instancji w całości, a także zasądzenie od organu odwoławczego na jej rzecz kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pismem z 10 maja 2024 r. pełnomocnik strony skarżącej uzupełnił skargę, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W replice z 27 maja 2024 r. na wskazane powyżej pismo pełnomocnika strony skarżącej – z 10 maja 2024 r. - pełnomocnik organu podtrzymał wniosek o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r., poz. 935) - dalej: "p.p.s.a.", który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei w myśl art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Przedmiotem skargi do sądu administracyjnego jest, jak już wskazywano, decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 28 listopada 2023 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 31 sierpnia 2023 r. w przedmiocie wymierzenia skarżącej kary pieniężnej z tytułu naruszenia obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów.

Okoliczności niniejszej sprawy wskazują na to, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do sądu decyzja odpowiada prawu - sąd nie stwierdził bowiem naruszenia przez organy ani przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego w stopniu, który obligowałby do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego.

Materialnoprawną podstawę dla wydania przedmiotowych decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 1857 ze zm.) - dalej: "ustawa o SENT". W treści art. 1 wskazanej powyżej ustawy o SENT określony został jej zakres przedmiotowy, tj. zaznaczono, iż ustawa ta określa: 1) zasady systemu monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, zwanego dalej "systemem monitorowania przewozu i obrotu"; 1a) obowiązki podmiotów uczestniczących w drogowym i kolejowym przewozie towarów oraz podmiotów dokonujących obrotu paliwami opałowymi; 2) odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym i kolejowym przewozem towarów oraz z obrotem paliwami opałowymi. W myśl definicji zawartych w art. 2 pkt 6, 7, 8 ustawy o SENT przez podmiot odbierający należy rozumieć osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu towarów lub nabycia towarów w przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Z kolei podmiot wysyłający to – zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy o SENT - osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadającą osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, dokonująca:

a) dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług:

- ostatniej przed rozpoczęciem przewozu towarów - w przypadku gdy jest dostawcą towaru, a po wydaniu towaru jest on przewożony na rzecz podmiotu odbierającego,

- uprawnioną do rozporządzania towarami jak właściciel w momencie rozpoczęcia przewozu - w przypadku gdy dostarcza towary na rzecz podmiotu odbierającego w celu dokonania dostawy towarów po zakończeniu przewozu towarów,

b) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu ustawy, o której mowa w lit. a,

c) eksportu towarów w rozumieniu ustawy, o której mowa w lit. a;

Przewoźnikiem jest natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o SENT, osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadającą osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą, wykonująca przewóz towarów.

Zaznaczyć należy, iż przepis art. 3 ust. 1 ustawy o SENT określa elementy, z których składa się system monitorowania, którym objęty jest przewóz towarów. Przy czym system ten obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Systemowi monitorowania przewozu i obrotu podlega przewóz towarów wskazanych w art. 3 ust. 2 ustawy o SENT. Wobec powyższego przewożony w niniejszej sprawie towar w postaci oleju napędowego o kodzie CN 2710 był objęty systemem monitorowania drogowego przewidzianym w ustawie o SENT (art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. c ustawy o SENT). Odnotować również należy, że stosownie do postanowień art. 4 ustawy o SENT środkiem technicznym służącym monitorowaniu drogowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi jest: 1) rejestr zgłoszeń wraz z modułem gromadzącym i przetwarzającym dane geolokalizacyjne, zwany dalej "rejestrem"; 2) lokalizator; 3) zewnętrzny system lokalizacji, który przekazuje do rejestru dane geolokalizacyjne środka transportu. Rejestr jest prowadzony w systemie teleinformatycznym w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. z 2021 r., poz. 2070 oraz z 2022 r. poz. 1087) - art. 4 ust. 2 ustawy o SENT. Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy o SENT rejestr prowadzi Szef Krajowej Administracji Skarbowej, który jest administratorem danych przetwarzanych w rejestrze. W rejestrze gromadzone są dane: 1) zawarte w zgłoszeniach, uzupełnieniach zgłoszeń i ich aktualizacjach; 1a) geolokalizacyjne przekazywane z lokalizatorów oraz zewnętrznych systemów lokalizacji, obejmujące współrzędne geograficzne dotyczące położenia środka transportu, jego prędkość, datę i godzinę pozyskania tych współrzędnych, azymut środka transportu, błąd przekazywania danych satelitarnych oraz numer lokalizatora albo numer urządzenia; 1b) zawarte w miesięcznych zestawieniach informacji dotyczących okresowych umów, o których mowa w art. 89 ust. 5e albo 5f ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym; 2) dotyczące przeprowadzonych kontroli, o których mowa w art. 13 (art. 4 ust. 4 ustawy o SENT). Natomiast przesyłanie, uzupełnianie i aktualizacja zgłoszenia oraz przesyłanie miesięcznego zestawienia informacji dotyczących okresowych umów następują za pośrednictwem Platformy Usług Elektronicznych Skarbowo - Celnych (art. 9 ust. 1 ustawy o SENT). Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o SENT zasada jest, że w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "dostawą towarów", podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu. W myśl art. 5 ust. 2 ustawy o SENT w przypadku dostawy towarów zgłoszenie zawiera:

1) planowaną datę rozpoczęcia przewozu;

2) dane podmiotu wysyłającego obejmujące:

a) imię i nazwisko albo nazwę,

b) adres zamieszkania albo siedziby;

3) dane podmiotu odbierającego obejmujące:

a) imię i nazwisko albo nazwę,

b) adres zamieszkania albo siedziby;

4) numer identyfikacji podatkowej podmiotu wysyłającego albo numer, za pomocą którego podmiot wysyłający jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej;

4a) informację, czy:

a) podmiot wysyłający jest pośredniczącym podmiotem olejowym,

b) dostawa jest realizowana w ramach umowy, o której mowa w art. 89 ust. 5e albo 5f ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

- jeżeli dostawa dotyczy paliw opałowych;

5) numer identyfikacji podatkowej podmiotu odbierającego, numer, za pomocą którego podmiot odbierający jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej, albo numer PESEL, a jeżeli nie został nadany, nazwę i numer dokumentu stwierdzającego tożsamość osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej będącej podmiotem odbierającym;

6) dane adresowe miejsca załadunku towaru;

7) dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN, ilości, masy brutto lub objętości towaru.

Z kolei przewóz towarów to – zgodnie z definicją legalną z art. 2 pkt 9 ustawy o SENT - przemieszczanie towaru na lub przez terytorium kraju środkiem transportu po drodze publicznej albo krajowej sieci kolejowej, z uwzględnieniem postojów wymaganych podczas tego przemieszczania, przeładunku oraz rozładunku.

Odnotować w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o SENT w przypadku niewykonania obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 albo art. 6 ust. 1, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% wartości brutto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł.

Zdaniem sądu orzekające w niniejszej sprawie organy prawidłowo uznały, że ujawniony w dniu kontroli, tj. 10 sierpnia 2022 r. przewóz 25 111 litrów oleju napędowego po drodze publicznej podlegał przepisom ustawy o SENT. Jak bowiem wynika z akt sprawy:

- przewóz towaru w postaci oleju napędowego (kod CN 2710) w łącznej ilości 30 500 litrów został zgłoszony w systemie SENT w dniu 9 sierpnia 2022 r. – dla którego uzyskano numer referencyjny SENT20220809005004. W zgłoszeniu tym zostały podane następujące dane: - podmiot wysyłający – E. S.A.; - podmiot odbierający i przewoźnik – "K." sp. jawna, tj. strona skarżąca; - miejsce załadunku towaru – ul. [...] K. [...]; - miejsce dostarczenia towaru – [...] Ł. [...]; - numer środka transportu – [...] (ciągnik) i [...] (naczepa); - planowana data rozpoczęcia przewozu – 09.08.2022 r., data faktycznego rozpoczęcia przewodu – 10.08.2022 r., planowana data zakończenia przewozu – 10.08.2022 r. Zgłoszenie to dotyczyło 30 500 litrów paliwa oznaczonego symbolem CN 2710. Wskazane powyżej zgłoszenie zostało zmodyfikowane przez przewoźnika w dniu 10 sierpnia 2022 r. – przy czym miejsce dostarczenia towaru zmieniono na: "ul. [...] K. [...]", a nadto w informacjach dodatkowych – "Uwagi do zgłoszenia" wskazano: "odstąpiono od dokonania przewozu". Należy jeszcze zaznaczyć, iż pierwotne zgłoszenie o numerze SENT20220809005004 dotyczyło transakcji sprzedaży oleju napędowego potwierdzonej fakturą VAT nr 90040785, wystawioną w dniu 16 sierpnia 2022 r. przez E. S.A., która potwierdza sprzedaż 30 213 litrów oleju napędowego. Następnie, 10 sierpnia 2022 r. o godz. 08:11:10 zarejestrowano zgłoszenie o numerze SENT20220810001481 dotyczące oleju napędowego w ilości 5 100 litrów, w którym podano następujące dane: podmiot wysyłający i przewoźnik towaru – "K." sp. jawna; podmiot odbierający – B.; miejsce załadunku towaru – ul. [...] K.; miejsce dostarczenia towaru – ul. [...] Ł. [...]; numer środka transportu – [...] (ciągnik) i [...] (naczepa); data faktycznego rozpoczęcia przewozu – 10.08.2022 r; planowana data zakończenia przewozu – 10.08.2022 r. Na pozostałą – po dostawie do podmiotu oznaczonego jako: B. - w cysternie ilość paliwa, tj. 25 111 litrów nie wystawiono zgłoszenia do systemu SENT. Podczas kontroli samochodu ciężarowego o nr [...] (ciągnik) i [...] (naczepa), przeprowadzonej w dniu 10 sierpnia 2022 r. o godz. 11:17 na autostradzie A2, na terenie MOP N. ustalono, że pojazd realizuje przewóz oleju napędowego o kodzie CN 2710 w ilości 25 111 litrów (w aktach spraw protokół z kontroli). Przy czym kierujący okazał kontrolującym dokument przewozowy i przesunięcia międzymagazynowego towarów niebezpiecznych o numerze 38553/72YT/A/10/08/2022 z dnia 10 sierpnia 2022 r., z którego wynikało, że w miejscu załadunku, tj. w K. przy ul. [...], do środka przewozowego załadowano łącznie 30 213 litrów oleju napędowego, część towaru tj. 5 102 litry tego paliwa dostarczono do odbiorcy przed rozpoczęciem kontroli (tj. zgodnie ze zgłoszeniem SENT nr SENT20220810001481) na adres: Ł. ul. [...], natomiast pozostałą ilość paliwa, tj. 25 111 litrów oleju napędowego przewożono dalej do siedziby formy "K." sp. jawna – [...] Ł. – na dokumencie przesunięcia międzymagazynowego. Przy czym – jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu - podczas kontroli kierowca nie okazał dokumentu, potwierdzającego posiadanie tytułu prawnego do magazynów w miejscu wysyłki – tj. w K. przy ul. [...]. Wobec powyższego kontrolujący uznali, że brak było podstaw do wystawienia dokumentu przesunięcia międzymagazynowego na przewożony towar, a co za tym idzie koniecznym było dokonanie zgłoszenia kontrolowanego towaru do sytemu SENT. Wobec powyższego polecono kontrolowanemu sporządzenie wymaganego zgłoszenia – które zostało zarejestrowane pod numerem SENT20220810006281 dla pozostałej ilości towaru, tj. 25 111 litrów (w zgłoszeniu tym wskazano jako miejsce załadunku – ul. [...], K. [...]; natomiast jako miejsce dostarczenia towaru – Ł. [...]).

Wobec powyższego w ocenie sądu organy prawidłowo stwierdziły, że takie działanie strony było nieprawidłowe, ponieważ pozostała w cysternie ilość paliwa, tj. 25 111 litrów – po dostarczeniu towaru w ilości 5 100 litrów do odbiorcy na adres Ł. ul. [...] - nie stała się przedmiotem przesunięcia międzymagazynowego, lecz nadal podlegała systemowi monitorowania, co potwierdza treść wyżej wymienionych dokumentów SENT, w których jako miejsce załadunku wskazano – K., ul. [...], natomiast miejsce dostarczenia towaru oznaczono Ł., [...].

Kwestią sporną pozostaje zatem to, czy część nabytego przez stronę skarżącą na mocy faktury VAT nr 90040785 paliwa, tj. oleju napędowego, w ilości która pozostała w cysternie po dostarczeniu paliwa na adres Ł. ul. [...], tj. w ilości 25 111 litrów, co do której strona skarżąca do momentu kontroli nie dopełniła żadnych formalności potwierdzających dokonywanie w dniu 10 sierpnia 2022 r. przewozu – podlegała zgłoszeniu SENT czy stanowiło przesunięcie międzymagazynowe.

Wobec powyższego w pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 7 ustawy o SENT systemowi monitorowania przewozu i obrotu nie podlega przewóz towarów, który nie jest związany z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli przewożonym towarom towarzyszy dokument potwierdzający przesunięcie międzymagazynowe wystawiony przez nadawcę towarów, który zawiera w szczególności: dane nadawcy towaru obejmujące (pkt 1): imię i nazwisko albo nazwę (pkt 1 lit. a), adres zamieszkania albo siedziby (pkt 1 lit. b), numer identyfikacji podatkowej nadawcy (pkt 2), dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN, ilości, masy brutto lub objętości towaru (pkt 3), dane adresowe miejsca magazynowania towaru – wysyłki (pkt 4), dane adresowe miejsca magazynowania towaru – przyjęcia (pkt 5), numer rejestracyjny środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a, albo numer pociągu wraz z numerem pojazdu kolejowego bez napędu (pkt 6), datę wystawienia (pkt 7).

W świetle powyższego należy wskazać, że przewozowi 25 111 litrów oleju napędowego w dniu kontroli, tj. 10 sierpnia 2022 r., nie towarzyszył żaden inny dokument, poza dokumentem opisanym jako przesunięcie magazynowe o numerze 38553/72YT/A/10/08/2022 materiałów niebezpiecznych CN 2710. Przy czym w dokumencie tym jako nadawca została wpisana strona skarżąca, tj. "K." sp. jawna. Zdaniem sądu rację mają organy, że opisanego dokumentu nie można potraktować jako dokumentu potwierdzającego przesunięcie międzymagazynowe, bowiem w jego treści nie zawarto informacji wskazanych w art. 3 ust. 7 ustawy SENT. Przede wszystkim brak jest w nim danych adresowych miejsca magazynowania towaru, tak jego wysyłki jak i przyjęcia.

Rację mają więc organy wskazując, że obowiązujące przepisy wymagają rejestracji w systemie SENT każdej ilości towaru, o którym mowa w przepisach ustawy o SENT. Przy czym w niniejszej sprawie bezspornie – jak wynika z akt sprawy - przewożono towar, wymieniony w art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. c) ustawy o SENT – oznaczony jako CN 2710, którego przewóz wymagał zgłoszenia. W ocenie sądu orzekające w sprawie organy trafnie więc uznały, że regulacje prawne dotyczące transportu oleju napędowego nie przewidują możliwości potraktowania cysterny jako "czasowego magazynu", bowiem poruszająca się po drodze publicznej cysterna przewożąca do kontrahenta olej napędowy nie może być uznana za magazyn. Podkreślić przy tym należy, że pojazd ciężarowy, poruszający się po drodze publicznej, nie jest zbiornikiem magazynowym przewożonego paliwa. Cysterna nie może być miejscem magazynowania – w niniejszej sprawie oleju napędowego - bowiem nie może być do niej przypisany adres, o którym stanowi art. 3 ust. 7 pkt 4 i 5 ustawy o SENT – ani adres magazynu z którego dokonywana jest wysyłka, ani adres magazynu, w którym dokonuje się przyjęcia. Jest to pogląd poprawny i zgodny z prawem. Skoro ten fakt został przez organy ustalony, to przewożony towar powinien być zgłoszony do monitorowania, bo nie był to towar przesuwany pomiędzy magazynami strony. Tym samym więc brak zgłoszenia przed rozpoczęciem przewozu był naruszeniem przepisów ustawy o SENT i uzasadniał nałożenie na stronę kary. Nie ma przy tym wątpliwości, że zgłoszenie towaru do systemu monitorowania ma mieć miejsce przed rozpoczęciem przewozu. Wynika to bowiem wprost z art. 5 ust. 1 ustawy SENT. Zwolnienie z obowiązku zgłoszenia ze względu na przesunięcie towaru między magazynami musi być dokonane także w takim samym momencie. Przyjęcie innej możliwości zgłaszania towarów do systemu monitorowania lub podejmowania działań zwalniających towary z monitorowania czyniłoby regulację zbędną, bowiem nie byłoby żadnej realnej możliwości monitorowania przewozu towarów wrażliwych, a przecież podstawowym celem ustawy o SENT jest zapewnienie monitorowania przewozu.

Wobec powyższego w ocenie sądu orzekające w niniejsze sprawie organy prawidłowo uznały, że przewóz pozostałej w cysternie części towaru, tj. 25 111 litrów oleju napędowego (tj. paliwa, które pozostało po rozładunku części cysterny - 5 102 litrów oleju napędowego w Łodzi przy ul. [...] - zgłoszenie SENT o numerze SENT20220810001481) odbywał się bez stosownego – wymaganego przepisami obowiązującego prawa - zgłoszenia do rejestru SENT, a towarzyszący przewożonemu towarowi dokument opisany jako przesunięcie międzymagazynowe materiałów niebezpiecznych nie spełniał określonych przepisami prawa wymogów dokumentu potwierdzającego przesunięcie międzymagazynowe. Faktycznie bowiem przewożony na podstawie zgłoszenia SENT20220810001481 olej napędowy w ilości 5 102 lity, został dostarczony zgodnie z informacjami podanymi we wskazanym zgłoszeniu na adres: Ł., ul. [...], a co za tym idzie w cysternie pozostało jeszcze 25 113 litrów paliwa i tę ilość oleju napędowego wpisano do dokumentu określonego jako przesunięcie międzymagazynowe, które jednak nie stanowiło faktycznego przemieszczenia towarów pomiędzy magazynami strony skarżącej, bowiem nigdy się w takowych magazynach nie znalazło.

Zdaniem sądu za prawidłowe należy również uznać stanowisko organów, że strona skarżąca miała przymiot podmiotu wysyłającego w rozumieniu art. 2 pkt 7 lit a tiret drugie ustawy o SENT, co potwierdza transakcja sprzedaży oleju napędowego według faktury VAT nr 90040785 wystawionej 16 sierpnia 2022 r., która dokumentuje zakup i odebranie przez stronę skarżącą (nabywcę/odbiorcę – "K." sp. jawną) w dniu 10 sierpnia 2022 r. 30 213 litrów oleju napędowego od sprzedawcy (tj. E. S.A.). Nie może być więc wątpliwości, że przez to nabycie – jak zasadnie podnosiły orzekające w sprawie organy - strona skarżąca nabyła prawo rozporządzania przedmiotowym towarem (tj. olejem napędowym w ilości 30 213 litrów) jak właściciel w momencie rozpoczęcia przewozu, a więc uzyskała przymiot podmiotu wysyłającego w rozumieniu art. 2 pkt 7 lit. a) tiret drugie ustawy o SENT. Co więcej sąd podziela stanowisko organów, iż w niniejszej sprawie strona skarżąca jest również podmiotem odbierającym w rozumieniu art. 2 pkt 6 lit a ustawy o SENT, gdyż jest osobą prawną, dokonującą nabycia towarów w przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT, w celu dokonania dostawy towarów po zakończeniu ich przewozu. Jak bowiem wynika z akt sprawy strona skarżąca przewożony do siebie towar rozładowała w części - tj. dostarczyła go do Ł. na ul. [...] – firmie pod nazwą B., w ilości 5 102 litry, a resztę paliwa (w ilości 25 111 litrów) przewoziła dalej w cysternie do bazy spółki pod adresem: [...] Ł.. Przy czym jak wynika z akt sprawy jedynie 7 261 litrów oleju napędowego zostało wlane do zbiornika stanowiącego infrastrukturę stacji paliw należącej do strony skarżącej (mieszczącej się pod adresem: [...] Ł.). A następnie, w tym samym dniu, część pozostającego w cysternie paliwa – w ilości 9 980 litrów oleju napędowego – została rozwieziona do finalnych odbiorców (strona skarżąca przedłożyła bowiem w toku postępowania faktury VAT sprzedaży wystawione na poszczególnych odbiorców, którym dostarczyła olej napędowy). Zatem nie może być wątpliwości co do tego, że nabyty przez stronę skarżącą na podstawie faktur VAT nr 90040785 olej napędowy podlegał dalszej odsprzedaży nabywcom końcowym, a zatem finalnie zawsze dochodziło do dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zauważyć również należy, że przepis art. 3 ust. 6 pkt 2 ustawy o SENT stanowi, iż systemowi monitorowania drogowego nie podlega przewóz towarów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-3 objętych: a) procedurą celną tranzytu, składowania, odprawy czasowej, przetwarzania lub wywozu, b) powrotnym wywozem. Przy czym strona skarżąca nie przedstawiła także, ani w toku kontroli, ani w późniejszym terminie żadnego dokumentu potwierdzającego, iż przewożony w dniu kontroli towar został objęty jedną z zawieszających procedur celnych, o których mowa w art. 3 ust. 6 pkt 2 ustawy o SENT.

Organ odwoławczy zasadnie zatem stwierdził, że nieposiadanie przez stronę skarżącą, występującą w roli podmiotu wysyłającego, dokumentu potwierdzającego realizację przewozu przedmiotowego towaru w ilości 25 111 litrów oleju napędowego spowodowało, iż przewóz tej części towaru został dokonany poza systemem monitorowania, tj. z naruszeniem przepisów ustawy o SENT, co mogło skutkować narażeniem na straty Skarbu Państwa, w sytuacji gdyby doszło do uszczupleń w zakresie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. Podsumowując, za prawidłowe uznać więc należy stanowisko organów, że skoro w dniu kontroli przewozu przedmiotowego towaru ustalono, iż podmiotem wysyłającym oraz przewoźnikiem była strona skarżąca, to zgodnie z wymogami nałożonymi ustawą o SENT spoczywał na niej obowiązek zgłoszenia przewożonego towaru, tj. 25 111 litrów oleju napędowego do rejestru SENT. W sytuacji natomiast uznania przez stronę skarżącą, że sporna część towaru, tj. 25 111 litrów oleju napędowego stanowić będzie przesunięcie międzymagazynowe, należało na tą okoliczność sporządzić i posiadać w czasie przewozu dokument odpowiadający wymogom art. 3 ust. 7 ustawy - tj. dokument przesunięcia magazynowego, który spełniałby ustalone przez ustawodawcę wymogi.

W ocenie sądu konstrukcja oraz sposób zredagowania przepisów regulujących obowiązek przestrzegania norm związanych z systemem monitorowania drogowego przewozu towarów jest na tyle precyzyjny i jednoznaczny, że wyklucza możliwość swobodnej interpretacji tych uregulowań zarówno przez osoby dokonujące kontroli drogowej, jak też przez organy prowadzące postępowanie. Jeśli zatem ustawodawca uzależnił niepodleganie rygorom ustawy od spełnienia określonego warunku, podmiot wysyłający towar objęty monitorowaniem powinien warunek ten wypełnić. A co za tym idzie w przypadku zaniedbania dopełnienia powyższego warunku, strona powinna liczyć się z negatywnymi konsekwencjami, tym bardziej, że treść ustawy powinna być jej znana.

Podkreślić przy tym należy, że ustawa o SENT miała na celu wprowadzenie zmian prawnych w obszarach, w których stwierdzano najwięcej nieprawidłowości podatkowych, dotyczących w szczególności wyłudzania i niepłacenia podatku od towarów i usług, czy uszczupleń w podatku akcyzowym. Przyjęte rozwiązania prawne miały również wspomóc podjęte już działania związane z efektywnym gromadzeniem podatków i innych opłat w celu ich późniejszej redystrybucji. Ustawa o SENT miała bowiem za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi, w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę, za "wrażliwe", ułatwić walkę z szarą strefą oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów (por. G. Musolf, Komentarz do art. 1 ustawy o SENT [w:] Ustawa o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Realizacja obowiązków w systemie SENT. Komentarz, LEX/el. 2021 r.). Celem ustawy o SENT jest bowiem zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów, a osiągnięcie tego celu ma nastąpić przez zapewnienie monitorowania przewozów określonych towarów. W związku z tym ustawa nakłada określone obowiązki, a ich niewykonanie usankcjonowano administracyjnymi karami pieniężnymi we wskazanej przepisami prawa wysokości i to niezależnie od tego czy doszło, czy też nie, do uszczupleń podatkowych (por. np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Kr 939/20; czy też wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 października 2021 r., sygn. akt II SA/Go 667/21, CBOSA).

Wobec powyższego argumentacja strony skarżącej, jakoby niezgłoszony do systemu monitorowania SENT towar - w ilości 25 111 litrów oleju napędowego - stanowił tzw. "przesunięcie międzymagazynowe", a przedstawione przez kierowcę w chwili kontroli dokumenty były wystarczające do takiej kwalifikacji, jest sprzeczna z ustaleniami dokonanymi w toku postępowania.

Zdaniem sądu przywołany na wstępie stan faktyczny sprawy, wbrew twierdzeniu strony skarżącej, nie budził wątpliwości odnośnie podstaw do nałożenia na stronę kary określonej przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 ustawy o SENT. Zgodnie bowiem z tym przepisem, w przypadku niewykonania obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 albo art. 6 ust. 1, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% wartości netto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł. Natomiast w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o SENT w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "dostawą towarów", podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że wykonywany przez stronę skarżącą przewóz, obarczony był brakiem zgłoszenia, a tym samym już sama ta okoliczność stanowiła prawidłową podstawę nałożenia na stronę kary. Co więcej prawidłowa była także ocena organów, że okazany podczas kontroli dokument przesunięcia magazynowego nie mógł zostać uznany za dokument gwarantujący nadzór nad przewozem, gdyż nie spełniał on przywołanych już powyżej wymogów - określonych przez ustawodawcę w treści art. 3 ust. 7 ustawy o SENT. Pozbawiony był on bowiem niezbędnych informacji dotyczących towaru odnoszących się do danych adresowych magazynu miejsca wysyłki towaru oraz magazynu miejsca przyjęcia towaru. Słusznie zatem organy uznały, że całość przewożonego oleju napędowego w poddanym kontroli pojeździe powinna został zgłoszona do rejestru.

Zatem zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, w tym również protokół z kontroli, wskazywały w sposób jednoznaczny i nie pozostawiający jakichkolwiek wątpliwości, że doszło do uchybienia obowiązkowi wynikającemu z art. 5 ust. 1 ustawy o SENT, a w konsekwencji zasadnie nałożono na stronę skarżącą karę w wysokości określonej w art. 21 ust. 1 ustawy o SENT. Nadto organy w sposób prawidłowy dokonały wyliczenia tejże kary – wskazując w sposób szczegółowy w jaki sposób dokonały jej obliczenia.

W ocenie sądu, wbrew zarzutom skargi, w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. ani art. 21 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 i art. 2 pkt 7, ani art. 3 ust. 7 ustawy o SENT. Jak już bowiem powyżej wyjaśniono strona skarżąca stała się podmiotem wysyłającym, bowiem dokonała zakupu przedmiotowego towaru, co potwierdza faktura VAT nr 90040785 (znajdująca się w aktach sprawy). Przy czym podnoszone w tym zakresie argumenty strony skarżącej są w istocie polemiką z prawidłowo ocenionym przez organy administracji materiałem dowodowym. Za bezzasadne uznać należy również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Z akt sprawy wynika bowiem, że w toku przeprowadzonego w niniejszej sprawie przez organy administracji postępowania zostały zachowane wszystkie zasad ogólne. W szczególności organy podjęły wszelkie niezbędne działania, aby wyjaśnić stan faktyczny sprawy. Nadto, odniosły się one - w uzasadnieniu wydanych w sprawie rozstrzygnięć - do wszystkich złożonych przez stronę skarżącą wniosków i wyjaśnień, przy czym argumentację organów administracji należy uznać za wszechstronną i wyczerpującą całokształt zagadnień, o których mowa w przytoczonych powyżej przepisach.

Stwierdzić również należy, iż w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 21 ust. 3 ustawy o SENT. Zgodnie z treścią tego przepisu w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1–2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Wskazać przy tym należy, iż zarówno w orzecznictwie jaki i w doktrynie ukształtował się pogląd, że przepisy ustawy o SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. wrażliwych towarów. Zostały one przy tym tak ukształtowane, że przewidują sankcje pieniężne za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Kary pieniężne nakładane w trybie administracyjnym, decyzją właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego, są bowiem niezależne od winy podmiotu odpowiedzialnego. Nałożenie kary jest obligatoryjne, a możliwość odstąpienia od jej wymierzenia (przewidziana w art. 21 ust. 3 ustawy o SENT) warunkowana jest wystąpieniem w danej sprawie "ważnego interesu strony" lub "interesu publicznego" i bez wątpienia jest instytucją wyjątkową. Wskazać przy tym należy, że NSA w wyroku z dnia 13 lutego 2020 r., sygn. akt II GSK 1498/19 stwierdził, iż ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do wskazanych powyżej pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, gdyż w interesie publicznym leży przede wszystkim to, aby dłużnicy publicznoprawni przestrzegali przepisów prawa – tak aby była przestrzegana konstytucyjna zasada równości i sprawiedliwości. Wysokie i nieuchronne kary o charakterze odstraszającym mają oddziaływać prewencyjnie na przewoźników – na co zresztą zwrócono uwagę w uzasadnieniu projektu ustawy o SENT, w którym wskazano, że ratio legis tej ustawy jest zmniejszenie szarej strefy oraz uszczelnienie systemu podatkowego poprzez poddanie monitoringowi transportu towarów wrażliwych, tj. uznanych przez ustawodawcę za takie, które mogą być wykorzystywane do oszustw podatkowych. Zauważyć również należy, iż posłużenie się przez ustawodawcę w treści art. 21 ust. 3 ustawy o SENT pojęciami nieostrymi takimi jak: "ważny interes" wskazanego w tym przepisie podmiotu oraz "interes publiczny" oznacza brak określonego katalogu przesłanek i wymaga wypełnienia ich treści w konkretnej sprawie przez odwołanie się do całokształtu konkretnych okoliczności i faktów. Przy czym ważnego interesu wskazanego w przepisie podmiotu nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje, takie jak chociażby utrata możliwości wywiązywania się ze swoich zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, czy trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin, skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu danego podmiotu. Ważny interes podatnika (podmiotu wskazanego w art. 21 ust. 3 ustawy o SENT), to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, czy związana z możliwością zarobkowania itp. Z kolei gdy chodzi o interes publiczny to zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie podkreśla się, że jest to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy (por. np. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt. II GSK 360/19 - dostępne w CBOSA).

W przedmiotowej sprawie, co wynika z analizy przedłożonych do sądu akt, organy badały możliwość odstąpienia od wymierzenia kary na podstawie przywołanych powyżej przepisów. Przy czym strona skarżąca nie przedstawiła dokumentów, które mogłyby wskazywać na zaistnienie jej ważnego interesu w odstąpieniu od nałożenia nań kary za stwierdzone naruszenie. Ze wskazanych powyżej względów również zarzut dokonania nieprawidłowej interpretacji przepisu art. 21 ust. 3 ustawy o SENT na niekorzyść strony skarżącej uznać należy za chybiony.

W niniejszej sprawie, jak słusznie zauważył organ, nie mógł znaleźć zastosowania art. 30 ust. 4 ustawy o SENT. Przepis ten bowiem przewiduje wprawdzie instytucję odstąpienia od wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej lub umorzenie wszczętego postępowania niemiej jednak wyłącznie gdy chodzi o naruszenie stwierdzone podczas kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowych (o których mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej) i w przypadku ustalenia w toku takich postępowań, że nie doszło do uszczuplenia podatku VAT i podatku akcyzowego. Przy czym w niniejszej sprawie oczywistym jest, że zaistniałe naruszenie nie było stwierdzone ani w trakcie postępowania podatkowego, ani w trakcie kontroli podatkowej, ani trakcie kontroli celno-skarbowej (o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej).

Konkludując należy stwierdzić, że zarzuty strony skarżącej podniesione w skardze nie znajdują uzasadnienia w stanie faktycznym i prawnym sprawy. Tym samym zarzuty skargi nie znalazły potwierdzenia w rzeczywistości, a działając z urzędu, na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie dopatrzył się innych uchybień prawa, które powinny skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego wydanych w sprawie decyzji.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd skargę oddalił.

a.kr.