Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 368/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-02-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 120, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 127, art. 151 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193, art. 197, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 134 § 1, art. 151, art. 153, art. 170, art. 190, art. 269 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2024 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 01 stycznia 2012 do 31 grudnia 2012 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 5 kwietnia 2018 r., nr [...], określił M. P. - poprzednia nazwa M. sp. z o.o. (dalej zwana jako "strona", "spółka" lub "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wyjaśnił, że w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego ustalono, że spółka w 2012 r. realizowała następujące inwestycje:

1) "Budowa zakładu recyclingu aluminium" w miejscowości [...] gmina [...], powiat [...], woj. [...] realizowana na podstawie umowy nr [...] zawartej 31 grudnia 2010 r. pomiędzy M. P. a I. sp. z o.o.

2) Zlecenie nr [...] z 4 czerwca 2012 r. podpisane pomiędzy M. P. zleceniobiorca) a K. P. sp. z o.o. (zleceniodawca) dotyczące prac rozbiórkowych i remontowych.

3) "Modernizacja elewacji budynku głównego T. K. w zakresie rekonstrukcji elewacji, przebudowy części instalacji elektrycznych oraz modernizacja zabezpieczenia przeciwwilgociowego budynku z renowacją pomieszczeń piwnicznych, [...], [...] ([...])".

4) Przebudowa elewacji zachodniej oraz uzupełnienie istniejącego planu zagospodarowania terenu o elementy małej architektury i modernizacji nawierzchni parkingu C. K., zlokalizowanego na działce nr ewid.[...] w obrębie [...], położonej w [...] przy ul. [...] wraz z infrastrukturą zewnętrzną (sieci, przyłącza i drogi) i zagospodarowaniem terenu zgodnie z ostateczną decyzją o pozwoleniu na budowę z 29 grudnia 2011 r.

5) Wykonanie prac związanych z konstrukcją stalową estakady pod instalację gazową na terenie H. U..

6) "Rozbudowa hali pieca szklarskiego nr [...] z wykonaniem fundamentów pod nowy piec i urządzenia technologiczne na terenie H. U. w trakcie procesu technologiczno-produkcyjnego, tj. eksploatacji pieca szklarskiego nr [...] oraz czynnych linii produkcyjnych opakowań szklanych, zlokalizowanej na działce nr ewidencyjny [...] położonej w [...] przy ul. [...]".

Ustalono, że D. Z. [...], E. sp. z o.o., [...] R. S., pomimo wystawienia faktur za roboty budowlane oraz dostawę i montaż konstrukcji stalowej, nie wykonały w trakcie realizacji wymienionych wyżej inwestycji jakichkolwiek prac i dostaw, a wystawione przez nie faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

Nie kwestionując faktu wykonania prac objętych umowami zawartymi z E. sp. z o.o., D. Z. [...] i [...] R. S. w trakcie ww. inwestycji, organ I instancji stwierdził, że robót tych nie wykonały wskazane podmioty. Wobec tego organ uznał, że zaliczenie przez stronę do kosztów uzyskania przychodów wartości netto wynikających z faktur wystawionych przez ww. podmioty za usługi budowlane i elektryczne oraz dostawę konstrukcji stalowej estakady gazowej, stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm. – w skrócie: "u.p.d.o.p.").

Stwierdzono, że spółka w księgach podatkowych prowadzonych dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r., dokonała zapisów na koncie [...] "Usługi obce", obciążając to konto kwotami:

1) [...] zł - wynikającą z faktur wystawionych przez przedsiębiorstwo D. Z. [...] dotyczących robót wykonanych na podstawie umów i zleceń, o wartości:

- nr [...] z 29 lutego 2012 r. za wykonanie: wykopów wraz z wywozem urobku pod fundamenty urządzeń technologicznych, kompletnych podbudów fundamentów urządzeń technologicznych z nowo nawiezionego piasku oraz betonu [...], wymurowanie trzonu pieca topielno - obrotowego oraz komory dopalania z cegły pełnej szamotowej - [...] zł,

- nr [...] z 6 czerwca 2012 r. za wykonanie prac remontowych na obiekcie K. P. - [...] zł,

- nr [...] z 1 lipca 2011 r. za wykonanie prac demontażowych - T. K. - [...] zł,

- [...] z 23 lipca 2012 r. za wykonanie prac rozbiórkowych - C. K. - [...] zł;

2) [...] zł - wynikającą z faktur wystawionych przez E. sp. z o.o. dotyczących robót wykonanych na podstawie nw. umów i zleceń, o wartości:

- nr [...] z 1 sierpnia 2011 r. i Aneks nr [...] za wykonanie prac wykończeniowych w T. K. - [...] zł,

- [...] z 2 sierpnia 2012 r. za wykonanie prac budowlanych zgodnie z umową Budowa C. K. - [...] zł,

- [...] z 3 września 2012 r. i Aneks nr [...] za wykonanie prac budowlanych na budowie C. K. oraz dostawę i montaż linii świetlnych w C. K. -[...] zł,

- nr [...] z 8 sierpnia 2012 r. za wykonanie fundamentów pod estakadę wraz ze wzmocnieniami gruntu na obiekcie H. U. -[...] zł,

- [...] z 3 września 2012 r. za wykonanie prac budowlanych i rozbiórkowych na budowie H. U. - [...] zł,

- [...] z 1 października 2012 r. za prace budowlane na terenie H. U. - [...] zł,

- [...] z 29 października 2012 r. za wykonanie prac budowlanych na terenie H. U. - [...] zł,

- [...] z 26 listopada 2012 r. za wykonanie prac elektrycznych na obiekcie H. U. - [...] zł;

3) [...] zł - wynikającą z faktury wystawionej przez [...] R. S., [...], ul. [...] dotyczące robót wykonanych na podstawie zlecenia nr [...] z 14 sierpnia 2012 r. za dostawę i montaż konstrukcji stalowej estakady gazowej na terenie H. U..

Zdaniem organu faktury powyższe nie dokumentują przeprowadzonych rzeczywistych transakcji gospodarczych. Mając na uwadze art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. 2021 r., poz. 1540 ze zm. – obecnie: Dz. U. 2023 r., poz. 2383 – w skrócie: "o.p."), organ stwierdził, że księgi podatkowe za 2012 r. w części dotyczącej kont: [...] "Koszty B. ", [...] "K. ", [...] "T. ", [...] "[...]" i [...] "E.-U." w zakresie zapisów dotyczących faktur wystawionych przez [...] D. Z., E. sp. z o.o., [...] R. S., wskazanych w pkt 1-3 protokołu badania ksiąg podatkowych skarżącej, są nierzetelne i nie stanowią dowodu we wskazanym wyżej zakresie.

W oparciu o powyższe ustalenia, organ stwierdził, że zaliczenie przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów 2012 r. wartości netto wynikających z faktur wystawionych przez ww. podmioty za usługi budowlane i elektryczne oraz dostawę konstrukcji stalowej estakady gazowej (opisanych w pkt [...] protokołu kontroli podatkowej nr [...] [...] z 1 marca 2017 r.) stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec powyższego spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu 2012 r. łącznie o kwotę [...]zł.

W odwołaniu z 25 kwietnia 2018 r. spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 30 października 2020 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W skardze z 2 grudnia 2020 r. do WSA w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania podatkowego.

Wyrokiem z 19 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Po 867/20 WSA w Poznaniu oddalił skargę skarżącej spółki.

Na skutek skargi kasacyjnej złożonej przez skarżącą spółkę, N. S. A. wyrokiem z 28 października 2021 r., sygn. akt II FSK 1014/21 uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. Oceniając zawarty w skardze kasacyjnej zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., NSA wziął pod uwagę treść uchwały siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. NSA wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy konieczne jest ustosunkowanie się przez Sąd w uzasadnieniu wyroku do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W pierwszej kolejności należy ustalić, czy w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wyrokiem z 12 sierpnia 2022 r. o sygn. akt I SA/Po 82/22 WSA w Poznaniu, uchylił zaskarżoną decyzję z 30 października 2020 r., uznając, że kwestia instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymaga zbadania i wyjaśnienia przez organ odwoławczy, przy uwzględnieniu wskazań wynikających z uchwały NSA o sygn. akt I FPS 1/21 oraz wyroku NSA o sygn. akt II FSK 1014/21.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 14 marca 2023 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z 5 kwietnia 2018 r. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy, będąc związanym wyrokiem WSA w Poznaniu z 12 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 82/22, zapadłym w sprawie w zakresie naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. dokonał analizy zgromadzonego materiału dowodowego.

W pierwszej kolejności wyjaśniono, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. upłynął, co do zasady z dniem 31 grudnia 2018 r. Na podstawie art. 133 § 3 Kodeksu karnego skarbowego z dnia 10 września 1999 r. (Dz.U. Nr 111, poz. 765 ze zm. – dalej: "kks") oraz w celu realizacji dyspozycji przepisu art. 70c o.p., pismem z 7 maja 2018 r., w oparciu o ustalenia zawarte w decyzji organu I instancji z 5 kwietnia 2018 r. wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze nr [...] o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy przez M. P. o. w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. CIT- 8, skutkujące uszczupleniem podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie [...]zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks. Pismem z 15 maja 2018 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. zawiadomiono spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. - od 7 maja 2018 r., w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie, w której podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiąże się z niewykonaniem wymienionego wyżej zobowiązania. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone spółce 5 czerwca 2018 r. W piśmie z 7 maja 2018 r. organ wskazał, że wobec spółki w dniu 7 maja 2018 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze nr [...] o przestępstwo skarbowe, m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Zatem, w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. uległ zawieszeniu od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. z 7 maja 2018 r., o czym podatnik został zawiadomiony 5 czerwca 2018 r., a więc, przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., do dnia prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

W kontekście uchwały NSA z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21, organ szczegółowo wskazał jakie w sprawie podjęto czynności, wskazujące na brak instrumentalnego wszczęcia postępowania. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, co wobec braku przesłanek negatywnych z art. 17 kpk skutkowało wszczęciem śledztwa pod sygnaturą [...] Wyjaśniono, że w toku prowadzonego dochodzenia nastąpiło przekształcenie postępowania z fazy "in rem do fazy ad personam", w toku prowadzonego dochodzenia 7 stycznia 2019 r. przesłuchano w charakterze podejrzanego M. S. - P. skarżącej spółki. Zaznaczono, że w sprawie postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte na około 8 miesięcy przed upływem przedawnienia w stosunku do zobowiązań podatkowych przedawniających się z końcem 2018 r. Jednakże jego wszczęcie poprzedziło długotrwałe, obszerne i kilku wątkowe postępowanie podatkowe poprzedzone kontrolą podatkową, którego wynik stanowił podstawę do uruchomienia procedury prawnokarnej. Podkreślono, że niewątpliwie w badanym przypadku, okres od daty wszczęcia postępowania przygotowawczego do daty przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. był krótki. Prowadzący postępowania w trybie przepisów kks organ, nie był pasywny, postawił zarzuty M. S. i dokonał jego przesłuchania w charakterze podejrzanego. W okresie przed wszczęciem postępowania przygotowawczego, nie można też organowi I instancji zarzucić bierności, opieszałości w weryfikacji poprawności rozliczeń strony w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., bowiem już 23 kwietnia 2015 r. rozpoczął kontrolę podatkową w tym zakresie. Następnie postanowieniem z 11 maja 2017 r. wszczął postępowanie podatkowe. W ocenie organu wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego i nie miało "instrumentalnego" charakteru.

Rozpatrując sprawę merytorycznie i odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy nie zgodził się ze stroną, że decyzja organu I instancji nie weszła do obrotu prawnego i nie wywołała żadnych skutków prawnych. Wskazano, że decyzja z 5 kwietnia 2018 r. została doręczona za pośrednictwem operatora pocztowego w siedzibie skarżącej w [...], ul. [...]. Doręczyciel na potwierdzeniu odbioru zaznaczył, że pismo doręczono adresatowi 11 kwietnia 2018 r., z upoważnienia którego wystąpiła O. G., podpisując się czytelnie nazwiskiem oraz przystawiając pieczątkę skarżącej. Osoba ta w siedzibie spółki odbierała wielokrotnie w imieniu strony korespondencję, co potwierdza materiał dowodowy. Za bezsporne organ uznał, że decyzja została odebrana przez O. G., która podjęła się odbioru korespondencji adresowanej do spółki, pod adresem zarejestrowanym jako siedziba spółki.

W dalszej części uzasadnienia organ dokonał analizy przedmiotu sporu pod kątem zaliczenia przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów, wydatków wynikających z faktur wystawionych przez: D. Z. [...], E. sp. z o.o., [...] R. S.. Zdaniem organu zebrany materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca zaniżyła wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. o kwotę [...]zł, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów wartości netto wynikające z faktur wystawionych przez wyżej wymienione podmioty.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że prace budowlane, wykazane na zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmioty figurujące na nich jako ich wystawcy. Dotyczy to faktur wystawionych przez D. Z. [...], E. sp. z o.o., [...] R. S.. Z uwagi na uznanie przez podatnika kwot netto z wymienionych faktur za koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych poprzez rozliczenie ich w zeznaniu CIT-8 za 2012 r. uznano, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodu 2012 r. łącznie o kwotę [...]zł.

Na podstawie oceny zgromadzonego materiału dowodowego, organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia organu I instancji, że D. Z. [...], E. sp. z o.o. i [...] R. S., pomimo wystawienia faktur za roboty budowlane oraz dostawę i montaż konstrukcji stalowej, nie wykonali w trakcie realizacji wskazanych inwestycji, jakichkolwiek prac i dostaw, a wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

Mając na uwadze szczegółowo opisane na stronach [...] decyzji wydatki, ujęte przez stronę w kosztach uzyskania przychodów stwierdzono, że podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodu w 2012 r. łącznie o kwotę [...]zł.

W ocenie organu odwoławczego, zapisy dzienników budowy, wskazanych w uzasadnieniu decyzji inwestycji nie budzą wątpliwości, co do ich wiarygodności i znajdują odzwierciedlenie w dokumentacjach powykonawczych inwestycji. Organ I instancji ocenił zawarte w dziennikach budowy zapisy, na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, w powiązaniu z innymi dowodami, jak zapisy umów dotyczące wykonania prac budowlanych, dokumentacją powykonawczą i fakturami VAT znajdującymi się w dokumentach księgowych strony, a także zeznaniami świadków. Natomiast strona nie wskazała konkretnych okoliczności, ani dowodów na to, że ustalony przez organ I instancji stan faktyczny, nie odpowiada zapisom dzienników budowy. Zauważono, że M. S. - prezes zarządu skarżącej spółki, na pytania organu I instancji w jakim okresie były wykonywane dane prace, wskazywał na zapisy w dzienniku budowy i nie kwestionował ich wiarygodności jako dowodu.

W ocenie organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie organ I instancji zgromadził istotne dowody, na potwierdzenie kwestionowanych przez stronę okoliczności. Ponadto organ I instancji przesłuchał w charakterze świadków osoby, które posiadają wiedzę specjalistyczną w zakresie budownictwa, tj. kierowników budów, kierownika robót oraz właścicieli i pracowników przedsiębiorstw budowlanych, przeprowadził dowody z dokumentów znajdujących się w dokumentacji powykonawczej poszczególnych inwestycji.

Zdaniem organu odwoławczego, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut strony dotyczący zaniechania przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka D. Z.. Organ I instancji wzywał kilkakrotnie D. Z. na przesłuchanie w charakterze świadka oraz przeprowadzenia czynności sprawdzających w prowadzonym przez niego przedsiębiorstwie.

Za nietrafiony uznano argument strony, że nie może ponosić odpowiedzialności za działania D. Z. za składane przez niego deklaracje podatkowe. Podkreślono, że prowadzone przez podatnika ewidencje winny być prowadzone rzetelnie, czyli zgodnie ze stanem rzeczywistym. Stanowią one podstawę do sporządzania deklaracji podatkowych, które D. Z. składał we właściwym organie podatkowym, rozliczając podatek od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Podkreślono, że D. Z. nie wykazał w swoich rozliczeniach podatkowych z tytułu podatku VAT - podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów i usług ani z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów z ich sprzedaży. D. Z. w deklaracjach VAT-7K złożonych za poszczególne kwartały 2012 r. nie rozliczył żadnej sprzedaży - wykazana wartość podatku należnego wyniosła [...] zł.

Reprezentujący E. sp. z o.o. P. B., zobowiązany przez organ I instancji, nie dostarczył dokumentów potwierdzających jego zeznania oraz innych dokumentów w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających, które udokumentowałyby wykonanie robót budowlanych, w związku z którymi zostały wystawione faktury. Strona zarzuciła, że organ I instancji dokonał błędnych ustaleń faktycznych przyjmując, że roboty wynikające z zakwestionowanych przez organ faktur, a wystawionych przez D. Z., E. sp. z o.o., [...] R. S. nie zostały przez te podmioty wykonane.

Organ odwoławczy stwierdził, że oceniając zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji przeanalizował dokumenty zgromadzone w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, w tym: umowy zawarte przez M. P. . z kontrahentami, dokumentacje powykonawcze zrealizowanych inwestycji, zapisy w dziennikach budowy oraz zeznania świadków i strony. Okoliczności związane z brakiem dokumentów w dokumentacji powykonawczej, brakiem zapisów w dziennikach budowy, dotyczących wykonania usług przez D. Z., E. sp. z o.o. oraz przez [...] R. S., brak informacji o źródle pochodzenia dostarczanego towaru, jak np. beton, brak maszyn niezbędnych do wykonana umów podczas realizacji inwestycji i środków transportu, brak potwierdzenia uprawnień budowlanych, których wymagała strona w zawieranych z ww. podmiotami umowach, a następnie negowanie w toku postępowania konieczności ich posiadania przez kontrahentów strony, zdaniem organu odwoławczego, świadczą o tym, że zeznania M. S. reprezentującego stronę, jak i przesłuchanych w charakterze świadków P. B., L. L., R. S., co do wykonania robót budowlanych są niewiarygodne. Okoliczności te zostały ocenione w kontekście całości zebranego materiału dowodowego, jak braku specjalistycznych maszyn i narzędzi, środków transportowych, którymi można było świadczyć roboty budowlane wskazane w umowach, a także brak dokumentów innych niż faktury. z których wynikałoby, że usługa taka była świadczona. Podkreślono, że skarżąca nie przedłożyła dowodów na poparcie swoich twierdzeń, a obecna podczas przesłuchania świadka, np. J. S., jako strona postępowania nie uczestniczyła czynnie w przesłuchaniu i nie wyjaśniała spornych kwestii. Strona nie przedstawiła też dowodów na poparcie swoich twierdzeń.

Nie podzielono zarzutów strony dotyczących naruszenia art. 193 o.p. poprzez nierzetelne przeprowadzenie badania ksiąg podatnika i w efekcie powyższego uznanie ich za nierzetelne. Wyjaśniono, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że organ I instancji dokonał badania ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącą dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. Ustalenia w powyższym zakresie organ I instancji zawarł w protokole kontroli doręczonym stronie 1 marca 2016 r., następnie w protokole badania ksiąg podatkowych doręczonym 23 lutego 2018 r. W protokole badania ksiąg podatkowych z 22 lutego 2018 r. organ I instancji stwierdził, że księgi podatkowe za 2012 r. prowadzone przez skarżącą są nierzetelne i nie stanowią dowodu w zakresie zapisów na kontach: [...] "Koszty B. ", [...] "K. ", [...] "T. ", [...] "[...]" i [...] "E.-U." dotyczących faktur wystawionych przez: [...] D. Z.,. E. sp. z o.o. i [...] R. S., które to faktury zostały wskazane w protokole badania ksiąg podatkowych.

Zdaniem organu odwoławczego, ustalenia i wnioski organu I instancji odnoszące się do zanegowanych kosztów uzyskania przychodu od D. Z., E. sp. z o.o. oraz [...] R. S. są prawidłowe, a zgromadzony materiał dowodowy potwierdza nierzetelność ksiąg podatkowych w tym zakresie. Wydatki, na które opiewały zakwestionowane faktury, nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu, z uwagi na wynikającą z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego fikcyjność tych faktur. Zatem, prawidłowo organ I instancji, na podstawie art. 193 o.p., uznał księgi podatkowe za 2012 r. prowadzone przez skarżącą za nierzetelne w zakresie faktur VAT wystawionych przez D. Z., E. sp. z o.o. oraz [...] R. S.. Prawidłowo także, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 O.p., organ I instancji nie uznał księgi za dowód w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości dotyczących kosztów uzyskania przychodów w 2012 r. Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy potwierdził, że D. Z., E. sp. z o.o. i [...] R. S. nie dysponowali ani zapleczem technicznym, ani osobowym niezbędnym do wykonania tak szerokiego zakresu usług lub nie zlecili robót budowlanych podwykonawcom.

W ocenie organu odwoławczego, brak było przesłanek do kontynuowania postępowania dowodowego, w tym przeprowadzenie z opinii biegłego z zakresu budownictwa. Ustalenia poczynione w tym zakresie, nie zmieniłyby faktu, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury od wymienionych wyżej podmiotów, pomimo formalnej poprawności nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, nie dokumentowały czynności, które rzeczywiście zostały dokonane przez te podmioty. Podkreślono, że dla zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie jest wystarczające przedłożenie dokumentów w postaci faktury zakupu, ale koniecznym jest aby faktura odzwierciedlała rzeczywistą transakcję. Ponadto organ I instancji, dokonując oceny złożonych przez podatnika wniosków dowodowych wziął pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz okoliczności sprawy, wskazując je w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Reasumując rozważania w zakresie spornych wydatków, organ odwoławczy stwierdził, że strona nie przedłożyła wiarygodnych dowodów uzasadniających zaliczenie przedmiotowych wydatków do kosztów podatkowych. W ocenie organu zaskarżone rozstrzygnięcie w części dotyczącej ustaleń niekwestionowanych przez podatnika jest prawidłowe i znajduje oparcie w materiale dowodowym. Stwierdzono, że w zaistniałych okolicznościach faktycznych i prawnych, organ I instancji zasadnie uznał, że księgi rachunkowe podatnika były prowadzone nierzetelnie w zakresie nieprawidłowości opisanych w decyzji tego organu. Organ odwoławczy stwierdził, że w zaskarżonej decyzji udowodniono, że podatnik nie miał prawa zaliczyć do kosztów podatkowych wydatków w łącznej kwocie [...]zł. Wbrew twierdzeniom strony, organ I instancji dokonał weryfikacji i oceny całości zebranego materiału dowodowego, w tym zeznań strony i świadków, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji organu I instancji.

W skardze z 13 kwietnia 2023 r. do WSA w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego. Nadto wniesiono o przeprowadzenie dowodu z dokumentu: kserokopii pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 25 października 2017 r. w sprawie [...], na okoliczność: braku posiadania przez organ karno-skarbowy informacji uzasadniających wszczęcie postępowania karno-skarbowego, uzależnianie wszczęcia tego postępowania od wydania decyzji podatkowej, instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karno-skarbowego w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wyrażające się w błędnym uznaniu, że w sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia,

2) art. 208 w zw. z art. 235 o.p. wyrażające się w braku uchylenia decyzji I instancji i umorzenia postępowania mimo, że należność objęta decyzją jest przedawniona, co za tym idzie postępowanie winno ulec umorzeniu z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania,

3) art. 151 § 1 o.p. wyrażające się w uznaniu, że decyzja organu I instancji została doręczona podatnikowi,

4) art. 127 o.p. poprzez brak rozpoznania istoty sprawy i naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania,

5) art. 210 § 4 w zw. z art. 235 o.p. wyrażające się w braku odniesienia się w uzasadnieniu skarżonej decyzji przez organ II instancji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu, braku ustosunkowanie się przez organ II instancji do stanowiska skarżącego przedstawionego w odwołaniu,

6) art. 197 o.p. wyrażające się w uznaniu, że w sprawie brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego,

7) art. 191 w zw. z art. 235 o.p. wyrażające się w naruszeniu zasady swobodnej oceny zgromadzonych dowodów,

8) art. 122, 188, art. 187 § 1 w zw. z art. 235 o.p. wyrażające się w uznaniu, że organ I instancji wypełnił obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oraz braku rozpatrzenia w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego,

9) art. 193 w zw. z art. 235 o.p., poprzez uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych spółki,

10) błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia wyrażający się w przyjęciu, że: roboty wynikające ze wskazanych przez organ faktur wystawionych przez D. Z., E. sp. z o.o. oraz [...] R. S., nie zostały przez te podmioty wykonane.

W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła i umotywowała poszczególne zarzuty. Podniosła m.in., że organ prowadzący postępowania karno-skarbowe nie posiadał własnej wiedzy ani informacji uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa. Wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło nie w oparciu o materiały własne, a wyłącznie w oparciu o wydaną w niniejszej sprawie decyzję organu I instancji. Powyższą okoliczność potwierdza, zdaniem skarżącej, załączone do skargi pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 25 października 2017 r., z którego wynika, że organ postępowania przygotowawczego nie znajdował podstaw do wszczęcia postępowania karno-skarbowego w sytuacji, w której nie było wydanej decyzji podatkowej. Dopiero wydanie decyzji organu I instancji dało podstawy do wszczęcia takiego postępowania. W ocenie skarżącej taka praktyka świadczy o ewidentnie instrumentalnym wykorzystywaniu postępowania karno-skarbowego. Zdaniem skarżącej, podstawą wszczęcia postępowania karno-skarbowego powinno być posiadanie przez organ prowadzący, informacji i materiałów uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa. Zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że organ takich informacji nie posiadał, skoro uzależniał wszczęcie postępowania od wydania decyzji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Stwierdzono, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że wystawcy faktur nie dysponowali spornym towarem i nie byli w stanie wykonać usług wymienionych w fakturach. Skarżąca nie mogła na podstawie wystawionych przez nich dokumentów ponieść określonych w nich wydatków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał zasadność stanowiska organów podatkowych w kwestii odmowy skarżącej spółce możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów w 2012r. wydatków udokumentowanych powołanymi wyżej fakturami wystawionymi przez podmioty: D. Z., E. sp. z o.o., [...] R. S.. Zdaniem organów zakwestionowane faktury nie dokumentują przeprowadzonych rzeczywistych transakcji gospodarczych, a stwierdzone w nich roboty budowlane (prace, usługi) nie zostały wykonane przez ww. podmioty. W konkluzji organy przyjęły, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu 2012 r. łącznie o kwotę [...]zł.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: baza CBOSA).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zauważa ponadto, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów.

Mając na uwadze stanowisko skarżącej Sąd zauważa ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 o.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 o.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Przed rozważeniem zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Sąd w pierwszej kolejności badał zasadność najdalej idącego zarzutu - przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w badanym przez organy okresie upływał z dniem 31 grudnia 2018 r.

Zagadnienie przedawnienia Sąd rozważał także w aspekcie zarzucanej przez skarżącą instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, mając na uwadze wynik uprzednich sądowych kontroli w tej sprawie i sformułowane wytyczne powołane wyżej – wyrok NSA z 28 października 2021 r. (II FSK 1014/21) oraz wyrok tut. Sądu z 12 sierpnia 2022 r. (I SA/Po 82/22).

Przypomnieć tu należy, że zgodnie z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a"), orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z przepisu tego (w zw. z art. 153 i 190 p.p.s.a.) wynika, że ani strona, ani organ administracji publicznej, nie mogą kwestionować wykładni prawa wyrażonej w prawomocnym wyroku N. S. A.. Wynikająca z art. 170 p.p.s.a. moc wiążąca wcześniejszego orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. W kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być ono ponownie badane. Prawomocne orzeczenia korzystają z domniemania prawidłowości i mogą zostać wzruszone jedynie w przypadkach nadzwyczajnych, określonych ustawą.

Uzasadniając zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego skarżąca stwierdziła m.in., że organ prowadzący postępowania karnoskarbowe nie posiadał własnej wiedzy ani informacji uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło nie w oparciu o materiały własne, a wyłącznie w oparciu o wydaną w niniejszej sprawie decyzję organu I instancji. Powyższą okoliczność potwierdza, zdaniem skarżącej, załączone do skargi pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 25 października 2017 r., z którego wynika, że organ postępowania przygotowawczego nie znajdował podstaw do wszczęcia postępowania karno-skarbowego w sytuacji, w której nie było wydanej decyzji podatkowej. Dopiero wydanie decyzji organu I instancji dało podstawy do wszczęcia takiego postępowania. W ocenie skarżącej taka praktyka świadczy o ewidentnie instrumentalnym wykorzystywaniu postępowania karnoskarbowego. Zdaniem skarżącej, podstawą wszczęcia postępowania karno-skarbowego powinno być posiadanie przez organ prowadzący, informacji i materiałów uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa. Zgromadzone w sprawie dowody wskazują, że organ takich informacji nie posiadał, skoro uzależniał wszczęcie postępowania od wydania decyzji podatkowej, a dopiero wydanie decyzji podatkowej przez organ I instancji dało podstawy do wszczęcia takiego postępowania.

Ponadto skarżąca podniosła, że w tej sprawie brak było realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego. Mimo, że postępowanie to formalnie toczy się 5 lat, ograniczone ono zostało do czynności postawienia zarzutów, pozyskania faktur i protokołów, a następnie do zawieszenia postępowania. W ocenie skarżącej fakt, że przez 5 lat trwania postępowania nie dokonano praktycznie żadnych czynności dowodowych wskazuje na ewidentny brak realnej aktywności organu, co świadczy o instrumentalnym charakterze prowadzonego postępowania karnoskarbowego ([...]).

Bezsporne w sprawie jest, że postanowieniem z 7 maja 2018 r. wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze nr [...] o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy przez M. P. w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. CIT- 8, skutkujące uszczupleniem podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie [...]zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks. Pismem z 15 maja 2018 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. zawiadomiono spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. - od 7 maja 2018 r., w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie, w której podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiąże się z niewykonaniem wymienionego wyżej zobowiązania. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone spółce 5 czerwca 2018 r.

Jak ustalił organ odwoławczy, który po uchyleniu poprzedniej decyzji powołanym wyżej wyrokiem tut. Sądu wydanym w sprawie (I SA/Po 82/22) uzupełnił w tym zakresie ustalenia faktyczne i odniósł się do analizowanego tu zarzutu, w postępowaniu karnoskarbowym podjęto następujące czynności:

- 9 kwietnia 2018 r. organ podatkowy przekazał do Wydziału Postępowań Przygotowawczych uwierzytelnioną kopię decyzji z 5 kwietnia 2018 roku znak sprawy [...] i uwierzytelnioną kopię zeznania CIT-8 za 2012 rok, dotyczące uszczuplenia podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie

[...] zł,

- 7 maja 2018 r. wydano postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe,

- 7 maja 2018 r. zawiadomiono Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] o wszczęciu postępowania przygotowawczego celem realizacji przez organ podatkowy dyspozycji przepisu art.70c o.p.,

- 5 czerwca 2018 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

- 10 grudnia 2018 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów,

- 11 grudnia 2018 r. wezwano podejrzanego,

- 7 stycznia 2019 r. przedstawiono zarzuty oraz przesłuchano podejrzanego,

- 7 stycznia 2019 r. sporządzono uzasadnienie przedstawionych zarzutów,

- 14 lutego 2019 r. pozyskano faktury i protokoły przesłuchań świadków,

- 25 lutego 2019 r. wydano zarządzenie o dopuszczeniu do udziału w czynnościach i udostępnieniu akt,

- 8 maja 2019 r. zaznajomienie z aktami sprawy,

- 28 czerwca 2019 r. wydano postanowienie o zawieszeniu dochodzenia na podstawie art. 114a k.k.s. z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe,

- 23 lipca 2019 r. – zatwierdzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia o zawieszeniu dochodzenia.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia przypomnieć należy, że zgodnie art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do postanowień art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Konieczne jest w tym miejscu wskazanie, że aktualna treść wyżej wymienionego przepisu jest wynikiem wyroku T. K.

z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (dostępny publ. ). W powołanym wyroku T. K. stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji R. P..

Podkreślić także należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie z tym jaki skutek owe zawiadomienie wywołuje i kto o tym skutku zawiadamia. Te elementy są kwestią wtórną dla samego biegu terminu przedawnienia. Istotny jest natomiast moment zawiadomienia o przypadku określonym w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz to, że zawiadomienie takie musi dotrzeć do podatnika (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1643/15). W uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. NSA podkreślił, że uzyskanie przez podatnika wiedzy na temat wszczęcia postępowania karnoskarbowego jest jedynym - w świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. - warunkiem wystąpienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia z mocy prawa (sygn. akt I FPS 1/18). Zdaniem NSA, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. W uzasadnieniu uchwały NSA zwrócił m.in. uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c o.p. jednostki odpowiedniego przepisu o.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z powołanego wyżej wyroku T. K. standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane.

Zdaniem NSA nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c o.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej o.p. (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 o.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. NSA podkreślił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie.

Kluczowe znaczenie dla oceny zarzutów w przedmiocie przedawnienia ma uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. W uchwale tej stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Podkreślić należy, że przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu N. S. A.. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu.

W ww. uchwale podkreślono m.in., że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w judykaturze na tle ww. uchwały NSA pogląd, według którego, z zawartych w tej uchwale wytycznych daje się odczytać ogólną dyrektywę postępowania, w świetle której instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. jego bezpośredni związek z intencją zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinna mieć charakter oczywisty, niewątpliwy. O tę kwalifikację siłą rzeczy trudno w sytuacji, gdy przychodzi do oceny okoliczności faktycznych konkretnego postępowania, zwłaszcza że mamy tu do czynienia z wyznaczeniem faktów prawotwórczych w sposób ocenny (szerzej o takowych por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, W. 1988, s. 179 i n.). Czas wszczęcia procedury karnoskarbowej, czy też aktywność organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania, stanowią w tym zakresie jedynie ogólne wskazówki o charakterze niekonkluzywnym. Naturalnie nie jest to równoznaczne z brakiem możliwości uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Taka sytuacja ma np. miejsce wobec "niepodjęcia w ramach wszczętego postępowania karnego skarbowego żadnych czynności dowodowych", czy "braku jakiejkolwiek aktywności organu w ramach tego postępowania" (tak WSA w Warszawie w wyroku z 30 stycznia 2023, III SA/Wa 1895/22,i powołane tam orzecznictwo).

W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę zarzut instrumentalnego charakteru postępowania karnoskarbowego nie zasługuje na uwzględnienie. O takim charakterze nie może przesądzać sam fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Istotne bowiem jest, czy podjęto w tym postępowaniu czynności procesowe wskazujące, iż zmierza ono do ustalenia odpowiedzialności karnej podatnika.

Zdaniem Sądu kluczowym zagadnieniem w ramach oceny charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego w tej sprawie, jest kwestia prawnej możliwości kwestionowania przez organy podatkowe i sąd administracyjny, toku postępowania karnoskarbowego i celu podejmowanych czynności procesowych. W szczególności istotną jest tu kwestia oceny czasu i zasadności wydania przez organ postanowienia o zawieszeniu postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 114a k.k.s., jako podstawy do formułowania wobec organu prowadzącego to postępowanie zarzutu o braku aktywności tego organu, co ma wskazywać, że w istocie postępowanie karne nie zmierza do realizacji jego celów.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że zgodnie art. 114a k.k.s (w brzmieniu obowiązującym w 2019 r.) postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie.

W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego...." w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, iż wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej.

Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjnego) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz , wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX ).

W ocenie Sądu sam fakt zawieszenia postępowania karnoskarbowego do czasu rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nie może świadczyć o instrumentalnym wszczęciu tego postępowania. Zawieszenie postępowania karnoskarbowego jest zawsze suwerenną decyzją organu prowadzącego to postępowanie i nie może być - z zasady - interpretowana jako podjęta w zamiarze nie osiągnięcia celów tego postępowania (jak twierdzi skarżąca). Podkreślić należy, że w praktyce finansowy organ postępowania przygotowawczego oczekiwał na wydanie decyzji wymiarowej z uwagi na konieczność wskazania prawidłowej kwalifikacji czynu zabronionego.

Powyższą ocenę prawną co do skutków i znaczenia zawieszenia postępowania karnoskarbowego, przedstawioną w kontekście zarzutu instrumentalnego wszczęcia tego postępowania, podzielił NSA w toku kontroli instancyjnej wyroków tut. Sądu ( m.in. wyrok NSA z 20 kwietnia 2023 r., (I FSK 942/22); wyrok z dnia 12 lipca 2023 r., (I FSK 2078/22)).

W ocenie Sądu nie ma w tej sprawie uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że w postępowaniu karnoskarbowym nie podjęto żadnych czynności procesowych, zmierzających do ustalenia odpowiedzialności karnej podejrzanego. Analiza czynności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego nie wykazała, aby odbyło się ono w warunkach nadużycia prawa.

Niezasadny jest zatem zarzut skarżącej, że organ podatkowy w sposób nieuzasadniony zwlekał z zawiadomieniem o możliwości popełnienia czynu zabranego, a nawet stwierdził brak podstaw do wszczęcia takiego postępowania przed wydaniem decyzji podatkowej (załączone do skargi pismo organu z 25 października 2017 r.). W tym kontekście podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że instytucje publiczne, do których zaliczają się organy podatkowe, mają prawny obowiązek zawiadomienia właściwego organu o podejrzeniu popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, aby obowiązani urzędnicy (funkcjonariusze publiczni) nie narazili się na zarzut niedopełnienia obowiązków, do których nawiązuje przepis art. 231 § 1 Kodeksu karnego. Dopełnienie ww. obowiązku następuje po powzięciu podejrzenia popełnienia przestępstwa (wykroczenia) i nie jest ograniczone nawet terminem przedawnienia (wyrok NSA z 24 lutego 2022 r., I FSK 2085/21).

W ocenie Sądu organ odwoławczy odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego i przedstawił w tym zakresie swoje stanowisko. Wbrew zarzutom skargi organ nie naruszył w tym zakresie art. 210 § 4 o.p.

W konkluzji tej części rozważań Sąd stwierdza, że zawarty w skardze zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego jest niezasadny.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 151 § 1 o.p., w którym skarżąca kwestionuje skuteczność wejścia do obrotu prawnego decyzji organu I instancji, na skutek jej wadliwego doręczenia skarżącej. W tym zakresie Sąd podzielił ocenę prawną wyrażoną przez tut. Sąd w toku pierwszej kontroli zaskarżonej decyzji (wyrok z 19 marca 2021 r., I SA/Po 867/20).

Jak zasadnie zauważył organ odwoławczy, w ocenie skarżącej, doszło nie tyle do doręczenia decyzji osobie nieuprawnionej, co doręczenie decyzji innemu podmiotowi. Zgodnie z art. 151 § 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie doręczania decyzji), osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi.

Jak ustalił organ odwoławczy, zaskarżona decyzja Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] z 5 kwietnia 2018 roku doręczona została za pośrednictwem operatora pocztowego, w siedzibie spółki w [...] (ul. [...]). Doręczyciel zaznaczył na potwierdzeniu odbioru, że pismo doręczono adresatowi 11 kwietnia 2018 roku, z upoważnienia którego wystąpiła O. G., podpisując się czytelnie nazwiskiem oraz przystawiając pieczątkę M. P. . Jak podkreślił organ II instancji, ww. osoba odbierała wielokrotnie w imieniu skarżącej kierowaną do niej korespondencję, podpisując się nazwiskiem oraz przystawiając odpowiednią pieczątkę. Jako przykłady organ wskazał m.in. :

- pismo z 27 marca 2017 r. - zawiadomienie o sposobie załatwienia zastrzeżeń złożonych przez spółkę do protokołu kontroli podatkowej,

- pismo z 23 października 2017 r. - zawiadomienie o terminie przesłuchania świadka,

- pismo z 9 stycznia 2018 r. - zawiadomienie o przewidywanym terminie zakończenia postępowania,

- pismo z 30 stycznia 2018 t. zawiadamiające o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W świetle powyższego słusznie organ zauważył, że decyzja organu I instancji z 5 kwietnia 2018 r. była kolejnym już pismem odbieranym przez tego samego pracownika w tym samym postępowaniu podatkowym i w trakcie prowadzonej w spółce kontroli podatkowej. Na żadnym wcześniejszym etapie skarżąca nie kwestionowała prawidłowości doręczenia dokonanego w ten sposób, żadna też przesyłka nie została zwrócona organowi I instancji przez nieupoważnionego odbiorcę.

Zgromadzone w sprawie dowody nie pozostawiają wątpliwości, że decyzja ta została odebrana przez O. G., która podjęła się odbioru korespondencji adresowanej do spółki, pod adresem zarejestrowanym jako jej siedziba.

W ocenie Sądu zasadna jest ocena organu II instancji, że gdyby, jak twierdzi teraz skarżąca, osobie tej nie udzielono umocowania do odbioru pism spółki, to winna ona odmówić przyjęcia takiej korespondencji, udzielając stosownych wyjaśnień i informacji doręczycielowi, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.), który – zdaniem skarżącej – polega na nierozpoznaniu przez organ II instancji wniesionego odwołania i bezrefleksyjnego powtórzenia twierdzeń i ustaleń organu I instancji. Zarzut ten skarżąca łączy z zarzutem naruszenia art. 210 § 4 o.p. podnosząc, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do zawartych w odwołaniu zarzutów, wymienionych przez skarżącą na 7-9 skargi.

Odnosząc się do tego zarzutu zwrócić należy uwagę, że granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostania ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym.

W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", W. 2012, s. 950).

Odnosząc się z kolei do ustawowego modelu postępowania odwoławczego podkreślić należy, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie.

Podkreślić ponadto należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2013 r., I SA/Gd 1061/12, LEX nr 1302777 i powołane tam orzecznictwo).

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że pogląd skarżącej o naruszeniu przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego jest zbyt daleko idący. W ocenie Sądu nie ma wątpliwości co do tego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na rozstrzygnięcie sprawy, także w toku kontroli odwoławczej. Zdaniem Sądu zastrzeżenia skarżącej co do przedstawionej w zaskarżonej decyzji argumentacji, nie uzasadniają twierdzenia skarżącej o naruszeniu art. 127 o.p. Podkreślić tu należy, że nawet w sytuacji, w której organ działający jako organ II instancji nie przeprowadził w toku postępowania odwoławczego nowych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów, a jedynie dokonał odmiennej oceny dowodów zgromadzonych przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, nie dochodzi do naruszenia zasady z art. 127 o.p.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane ustawą elementy i poddaje się sądowej kontroli. Rację ma jednak skarżąca, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie odniósł się bezpośrednio do konkretnych zastrzeżeń skarżącej zawartych w odwołaniu. Nie jest to jednak uchybienie, które zaważyłoby na wyniku sprawy, albowiem organ odwoławczy odniósł się do ustaleń i ocen dokonanych przez organ I instancji, nie przekraczając zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). W tym zakresie Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podzielił stanowisko tut. Sądu zajęte podczas pierwszej kontroli instancyjnej decyzji organu odwoławczego (powołany już wyrok z 19 marca 2021 r., I SA/Po 867/20). Podkreślić tu należy, że w sytuacji, gdy organ odwoławczy w pełni akceptuje stanowisko organu pierwszej instancji, to w decyzji odwoławczej nie ma potrzeby powtarzania argumentacji zawartej w decyzji pierwszoinstancyjnej (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2016 r., II FSK 2985/14).

Zdaniem Sądu, nie ma w tej sprawie wątpliwości co do tego, czy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 o.p.

W ocenie Sądu na podstawie zgromadzonych dowodów organy prawidłowo ustaliły istotne w sprawie okoliczności faktyczne. Z punktu widzenia rozważanych przez organ przepisów materialnego (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia) kluczowe w sprawie były okoliczności towarzyszące wykonaniu stwierdzonych zakwestionowanym fakturami robót (prac, usług). Zdaniem Sądu organ I instancji szczegółowo i wnikliwie rozważył okoliczności realizacji każdej umowy, konfrontując twierdzenia skarżącej z treścią podpisanych umów, zapisami w dziennikach budowy, zeznaniami inspektorów nadzoru, kierowników budowy, przedstawicielami podmiotów które wystawiły sporne faktury oraz pozostałych świadków. Ponadto zebrany materiał dowodowy organy konfrontowały z zeznaniami prezesa zarządu skarżącej M. S..

W związku z zarzutem skarżącej naruszenia art. 188 o.p. poprzez bezpodstawne oddalenie wniosków o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków P. C. i S. T. oraz rysunku technicznego dotyczącego "Estakady pod rury gazu i wody", zauważyć należy, że organ podatkowy, dokonując oceny złożonych przez podatnika wniosków dowodowych wziął pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz okoliczności sprawy, wskazując je w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnośnie postulowanej przez skarżącą inicjatywy dowodowej organów podatkowych podnieść należy, że zasada zupełności materiału dowodowego

z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, i powołane tam orzecznictwo).

W ocenie Sądu dokonanie w tej sprawie kluczowych ustaleń nie wymagało

zasięgnięcia wiadomości specjalnych (art. 197 § 1 o.p.). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w przepisie z art. 197 § 1 o.p. słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego, a granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż to z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się wiadomościami specjalnymi (wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 marca 2014 r., I SA/Kr 1753/13). Jak zaznaczył to już tut. Sąd podczas pierwszej kontroli zaskarżonej decyzji (powołany wyrok z 19 marca 2021 r., I SA/Po 867/20), w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy I instancji zgromadził inne istotne dowody na potwierdzenie kwestionowanych przez stronę okoliczności. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego [...] przesłuchał w charakterze świadków osoby, które posiadają wiedzę specjalistyczną w zakresie budownictwa, tj. kierowników budów, kierownika robót oraz właścicieli i pracowników przedsiębiorstw budowlanych, przeprowadził dowody z dokumentów znajdujących się w dokumentacji powykonawczej poszczególnych inwestycji.

Organy trafnie zwróciły uwagę, że samo istnienie umowy pomiędzy podmiotami nie świadczy jeszcze o tym, że została ona wykonana. Dowodem wykonania usługi nie jest również faktura. Słusznie organy podkreśliły, że dowody w postaci faktur odzwierciedlać muszą faktyczne zdarzenia gospodarcze. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości sprawdzenia, powiązania dokumentów księgowych, umów z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować, a podatnik powinien wykazać, że określone czynności faktycznie zaistniały i wiążą się z nimi poniesione, ściśle określone wpływy i wydatki. Okoliczność, że wystawiono fakturę czy rachunek i dokonano zapłaty nie stanowi przesądzającego dowodu, że czynność została rzeczywiście wykonana, że poniesiony wydatek i osiągnięty przychód rzeczywiście pozostawał w związku z działalnością gospodarczą.

Jak wynika zatem z ustaleń organów, wystawione przez przedsiębiorstwo D. Z. [...] nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż prace budowlane będące ich przedmiotem w rzeczywistości nie zostały wykonane przez ten podmiot. Organ I instancji porównał zapisy zawarte w umowie nr [...] z treścią faktur wystawionych na jej podstawie D. Z. oraz zapisami zawartymi w dzienniku budowy nr [...], dotyczącymi prac budowlanych podjętych w związku z realizacją inwestycji pod nazwą "Budowa zakładu recyclingu aluminium w miejscowości [...], gmina [...], powiat [...], województwo [...]". Organ ustalił, że wykonanie tych prac udokumentowane zostało protokołem rzeczowo-finansowym zaawansowania robót podpisanym przez strony 31 marca 2012 r. i trzema fakturami wystawionymi w tym samym dniu przez D. Z.. Jednocześnie organy stwierdziły, że w dzienniku budowy nr [...] w okresie od 29 lutego 2012 r. do 31 marca 2012 r. (czyli w okresie realizacji umowy nr [...]), nie dokonano żadnych wpisów dotyczących wykonania prac w zakresie szczegółowo opisanym w umowie nr [...] Wpisy dotyczące wykonania robót w przedmiotowym zakresie dokonane natomiast zostały w okresie od 28 września 2011 r. do 01 grudnia 2011 r. Zasadnie organy uznały, że firma D. Z. nie mogła wykonać ww. prac.

Ponadto świadek J. S., pełniący podczas realizacji przedmiotowej inwestycji funkcję inspektora nadzoru inwestorskiego, zeznał że nie jest mu znane przedsiębiorstwo D. Z. [...], oraz, że nie wie czy to przedsiębiorstwo wykonywało w badanym okresie roboty budowlane na przedmiotowej inwestycji. Ponadto, podczas przesłuchania świadek wskazał na zapisy w ww. dzienniku budowy dotyczące przedmiotowych robót, opatrzone datami 25 listopada 2011 r. i 1 grudnia 2011 r. , a zatem przed zawarciem umowy nr [...]

Z kolei prezes zarządu skarżącej M. S. zeznał m.in., że nie weryfikował firmy D. Z., została mu on polecona, twierdził też, że firma ta zatrudniała 3-5 osób. Jednak na podstawie danych uzyskanych z Z. U. S. wynikało, że D. Z. w okresie realizacji przedmiotowej umowy nr [...] zatrudniał 1 osobę. Z odpowiedzi uzyskanej z M. S. W. i A. (z bazy danych (CEPiK) wynikało też, że przedsiębiorstwo to nie posiadało w 2012 r. żadnych pojazdów.

D. Z. nie stawił się na wezwanie organu podatkowego, a organy ustaliły, że w deklaracjach VAT-7K złożonych za poszczególne kwartały 2012 r. nie rozliczył żadnej sprzedaży (wykazana wartość podatku należnego wynosiła [...] zł) oraz nie złożył zeznania rocznego dla podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

Wobec powyższych ustaleń, Sąd uznał za zasadny wniosek organów, że przedsiębiorstwo D. Z. [...] nie wykonało prac określonych w umowie nr [...] i udokumentowanych spornymi fakturami.

Powyższa ocena organów odnosi się także do okoliczności towarzyszących rzekomej realizacji przez D. Z. zlecenia nr [...]

z 4 czerwca 2012 r. podpisane pomiędzy M. P. (zleceniobiorca) a K. P. sp. z o.o. (zleceniodawca) dotyczące prac rozbiórkowych i remontowych.

Badając okoliczności wykonania przez firmę D. Z. robót realizowanych w ramach inwestycji - "Modernizacja elewacji budynku głównego T. K. w zakresie rekonstrukcji elewacji, przebudowy części instalacji elektrycznych oraz modernizacja zabezpieczenia przeciwwilgociowego budynku z renowacją pomieszczeń piwnicznych, K., [...] organ także dokonał analizy zapisów dziennika budowy. Organ I instancji ustalił, że prace polegające na odkopaniu ręcznym części budynku, demontażu trzech studni przy oknach piwnicy i demontażu trzech stóp fundamentowych trwały jeszcze w sierpniu 2012 r., czyli po wystawieniu przez D. Z. w dniu 31 lipca 2012 r. faktury za wykonanie 100% wartości zleconych prac. Z kolei protokół rzeczowo-finansowy zaawansowania robót, na podstawie którego powinna zostać wystawiona przedmiotowa faktura podpisany został przez strony 21 września 2012 r.

Ponadto organy zwróciły uwagę, że z zapisów umowy nr [...] zawartej pomiędzy skarżącą a T. K., wynikał obowiązek uzyskania pisemnej zgody inwestora na zawarcie przez skarżąca umów z podwykonawcami, a w przypadku wykonywania prac przez podwykonawców inwestor winien był otrzymać kopie faktur wystawionych przez podwykonawców na rzecz wykonawcy, dokument świadczący o dokonaniu zapłaty przez wykonawcę oraz oryginał (lub notarialnie poświadczoną kopię) oświadczenia podwykonawcy o otrzymaniu od wykonawcy wynagrodzenia za wskazany na fakturze podwykonawcy zakres robót. Dopiero po spełnieniu tych warunków wykonawca mógł wystawić fakturę na rzecz inwestora. Na zapytanie organu inwestor oświadczył, że skarżąca nie zgłosiła pisemnie udziału podwykonawców podczas realizacji przedmiotowej inwestycji, w tym firmy D. Z..

Świadek L. B., pełniący podczas realizacji tej inwestycji funkcje inspektora nadzoru inwestorskiego zeznał, iż był przekonany, że prace te wykonywała skarżąca, oraz że nie wie czy przedsiębiorstwo D. Z. [...] wykonało na przedmiotowej inwestycji prace, których zakres określony został w zawartej z nim umowie.

Zasadnie ograny odmówiły wiarygodności twierdzeniom prezesa zarządu skarżącej, który stwierdził m.in., że z ramienia firmy D. Z. prace wykonywało trzy do pięciu osób, co pozostawało w sprzeczności z ustaleniami organów, z których wynikało, że w okresie realizacji ww. umowy D. Z. zatrudniał dwie osoby i nie posiadał żadnych środków transportu, nie korzystał również z pomocy podwykonawców. W deklaracji VAT-7K za III kwartał 2012 r. nie wykazał nabycia towarów i usług.

Zasadna jest zatem ocena organów, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na to, że przedsiębiorstwo D. Z. [...] nie wykonało prac określonych w umowie nr [...] i udokumentowanych fakturą numer [...] z 31 lipca 2012 r.

W kontekście realizowanych robót na terenie ww. inwestycji w K. organy analizowały zasadność zaliczenia przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o. w [...] Organy ustaliły, że faktury o numerach [...] i [...] wystawione przez spółkę E. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż prace budowlane będące ich przedmiotem w rzeczywistości nie zostały wykonane przez ww. podmiot.

W przypadku tego wystawcy zakwestionowanych faktur organy dokonały analizy zapisów w dzienniku budowy nr [...], stwierdzając m.in., prace polegające na tynkowaniu ścian i sufitów piwnicy w przeważającej części wykonane zostały przed dniem podpisania umowy ze skarżącą. Z kolei z wpisów odnoszący się do malowania ścian i sufitów oraz stolarki drzwiowej, wynikało, że roboty te wykonane zostały 7 września 2012 r., tj. po terminie wynikającym z zawartej umowy, po dniu wystawienia faktury przez E. Sp. z o.o. i po podpisaniu protokołu rzeczowo-finansowego zaawansowania robót potwierdzającego wykonanie 100% wartości ww. prac (które miało miejsce 31 sierpnia 2012 r.). W badanym dzienniku budowy organy stwierdziły brak wpisów potwierdzających wykonanie jakichkolwiek prac elektrycznych, w szczególności polegających na ułożeniu instalacji podtynkowej i natynkowej oraz montażu osprzętu elektrycznego, ułożenie instalacji podtynkowej musiało mieć miejsce przed zakończeniem prac tynkarskich czyli przed dniem 27 sierpnia 2012 r. Jak zauważył jednak organ, aneks nr [...] do umowy nr [...] zawarty z E.) podpisany został 27 sierpnia 2012 r. i wskazuje on na to, że wykonanie tych prac miało nastąpić w okresie od 3 do 21 września 2012 r. Faktura oraz protokół rzeczowo-finansowy zawansowania robót, które miały dokumentować ich wykonanie podpisane zostały 21 września 2012 r.

Podobnie jak w przypadku firmy D. Z., organy stwierdziły brak wykonania przez skarżącą umownego obowiązku dokonania pisemnego zgłoszenia udziału podwykonawców podczas realizacji przedmiotowej inwestycji, co potwierdził również podczas przesłuchania w charakterze strony M. S.. Wobec powyższego organy miały podstawy do twierdzenia, że niemożliwym jest, aby podczas realizacji przedmiotowej inwestycji prace wykonywał jakikolwiek niezgłoszony podwykonawca, w tym wypadku spółka E..

Istotne okazały się w sprawie zeznania cytowanego już wyżej świadka L. B.. Świadek ten zeznał m.in., że nie wie jakie przedsiębiorstwo wykonało na przedmiotowej inwestycji prace polegające na: tynkowaniu ścian i sufitów piwnic tynkiem renowacyjnym, szpachlowaniu ścian i sufitów farbą krzemieniową, montażu płytek posadzkowych, montażu cokolików przyściennych oraz malowaniu stolarki drzwiowej. Świadek nie wiedział, czy spółka E. wykonywała na przedmiotowej budowie jakiekolwiek roboty budowlane, nie spotkał się z takim podmiotem. Z zezniami tymi nie korelowały zeznania P. B. (prezes zarządu spółki E.) i L. L. (pracownika tej spółki), którzy stwierdzili, że pracownicy tej spółki podczas wykonywania prac na budowie w K. ubrani byli w stroje z oznaczeniem nazwy spółki E., na co trwafnie zwróciły uwagę organy.

Dla ustaleń organów nie miał istotnego znaczenia okazany przez M. S. list referencyjny. Nie budzi zastrzeżeń Sądu wniosek organów, że dokument ten nie zawiera istotnych elementów charakteryzujących tego rodzaju dokument, nie spełnia zatem roli listu referencyjnego. Podobnie jak w przypadku firmy D. Z. organy ustaliły, że skarżąca spółka nie przeprowadziła żadnej weryfikacji potencjalnego kontrahenta jakim była spółka E..

Analizując materiał dowodowy organ I instancji dokonał m.in. analizy protokołów odbioru robót, a także protokołów przekazania terenu i placu budowy na czas robót i protokołu końcowego odbioru robót pod kątem zawartych w nich zapisów dotyczących wykonywanych prac elektrycznych. W szczególności organ ten ustalił, że odnośnie podtynkowej instalacji elektrycznej inwestor zlecił wykonawcy jedynie wykonanie szkicu inwentaryzacyjnego istniejącej instalacji - skarżąca wykonała inwentaryzację fotograficzną, która jednakże, przynajmniej do dnia 20 sieprnia 2012 r., nie została przekazana zlecającemu (natomiast – jak zaznaczył organ - zgodnie z zapisem dziennym w dzienniku budowy z 27 sierpnia 2012 r. - w tym dniu zakończono prace tynkarskie i szpachlowanie ścian, a więc ewentualne ułożenie instalacji podtynkowej musiało już być zakończone.

Zasadnie organy dostrzegły, że w zeznaniach świadków występuje szereg nieścisłości i stwierdzeń, są sprzeczne z dokumentami dotyczącymi przedmiotowej inwestycji oraz zeznaniami świadka L. B.. Na przykład organ zasadnie zauważył, że jednym z warunków umowy nr [...] zawartej pomiędzy skarżącą a E. był obowiązek ubezpieczenia przez tę spółkę pracowników, materiałów i urządzeń od ryzyk występujących zazwyczaj podczas realizacji prac objętych ww. umową i dostarczenia kopii umowy ubezpieczenia skarżącej. M. S. podczas przesłuchania w charakterze strony zeznał, że spółka nie posiada w swoich dokumentach takiej polisy, natomiast prezes E. - P. B. zeznał, że nie pamięta, czy spółka E. zawarła taką umowę. Ponadto podczas przesłuchania w charakterze świadka P. B. zeznał, że spółka w 2012 r. posiadała 3 auta dostawcze i 3 auta osobowe oraz, że nie korzystała z żadnych wynajętych samochodów, a pracownik tej spółki - L. L. zeznał, że spółka posiadała kilka samochodów, w tym 2 osobowe ([...], [...]) i busy. Na podstawie z informacji uzyskanych z C. E. P. i K. wynika natomiast, że spółka E. posiadała w 2012 r. tylko jeden środek transportu w postaci samochodu ciężarowego [...]. Fakt ten potwierdza również dostarczona przez spółkę E. kserokopia umowy kupna sprzedaży tego samochodu z 10 maja 2011 r.

Zasadnie organy zauważyły, że osoby wykonujące prace elektryczne wynikające z umowy nr [...], jak i osoby nadzorujące wykonywanie tych prac musiały posiadać odpowiednie uprawnienia kwalifikacyjne. Nie ulega wątpliwości, iż P. B., L. L. i M. S. powinni być tego świadomi, a M. S., jako kierownik budowy, powinien wymagać przedłożenia przez podwykonawcę odpowiednich świadectw kwalifikacyjnych i nie dopuścić do wykonywania tego typu prac osób, które takich dokumentów nie posiadają.

Zdaniem Sądu organy miały podstawy do tego, aby zeznania świadków - P. B. i L. L. uznać za niewiarygodne, tym bardziej, że spółka E. nie posiadała dokumentów, które pozwoliłyby na stwierdzenie, że wykonała jakiekolwiek prace będące przedmiotem umowy nr [...] i aneksu nr [...]. Organy akcentowały ponadto fakt, że kontakt ze spółką E. był utrudniony, gdyż nie odbierała ona korespondencji urzędowej kierowanej do niej podczas kontroli, na adres siedziby, za pośrednictwem operatora pocztowego.

Wobec powyższych ustaleń prawidłowy jest wniosek organów, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na to, że spółka E. nie wykonała prac określonych w umowie nr [...] z 01.08.2012 r. i aneksie nr [...] z 27.08.2012 r. oraz ww. fakturach.

W ocenie Sądu nie budzą wątpliwości ustalenia organów dotyczące realizacji inwestycji polegającej na przebudowie elewacji zachodniej oraz uzupełnienie istniejącego planu zagospodarowania terenu o elementy małej architektury i modernizacji nawierzchni parkingu C. K. w [...]

Zgromadzony w tej części materiał dowodowy wskazuje, że faktura

nr [...] z 31 lipca 2012 r. wystawiona przez przedsiębiorstwo D. Z. [...] nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż prace budowlane będące jej przedmiotem w rzeczywistości nie zostały wykonane przez ww. podmiot. Taki wniosek uzasadnia przedstawiona przez organ I Instancji ocena dowodów, w tym: zapisy zawarte w dzienniku budowy Nr [...], zapisy umowy z 06.07.2012 r. zawartej pomiędzy P. I. Sp. z o.o. w [...] a skarżacą, oraz informacje uzyskane od innych organów państwa, tj. ZUS, M. S. W. i A. (CEPiK) oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Nie bez znaczenia był fakt, iż nie udało się w toku postępowania przesłuchać w charakterze świadka D. Z., gdyż unikał on kontaktu z organem podatkowym.

Nie budzą też zastrzeżeń Sądu ustalenia dotyczące wykonywania rzekomych robót na terenie tej inwestycji przez spółkę E. w ramach umów

nr [...] i nr [...] Na podstawie analizy zgromadzonych w tej części dowodów organy zasadnie doszły do wniosku, że spółka E. nie posiada dokumentów, które pozwoliłyby na stwierdzenie, że wykonała prace budowlane będące przedmiotem umów [...]). Taką ocenę uzasadnia szczegółowa analiza przez organy podatkowe dowodów: powołanych przez organ I instancji zapisów zawartych w dzienniku budowy Nr [...], postanowień umowy o roboty budowlane z 06 lipca 2012 r. zawartej pomiędzy P. I. Sp. z o.o. w [...] a skarżącą, dokumentacji powykonawczej dotyczącej przedmiotowej inwestycji otrzymana od spółki P. I., zapisów umowy nr [...] zawartej pomiędzy T. Sp. z o.o. w [...] a skarżącą, powołanych przez organ faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o., zapisów umowy nr [...] z 27 czerwca 2011 r. zawartej pomiędzy M. P. a skarżącą, powołanych przez organy faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o., zapisów umowy nr [...] zawartej pomiędzy E. T. Ś. a skarżącą, powołanych przez organ faktur wystawionych przez E. T. Ś. oraz informacji uzyskanych od M. S. W. i A. (CEPiK – [...].).

Za prawidłowe Sąd uznał ustalenia organów dotyczące realizacji inwestycji polegającej na wykonaniu prac związanych z konstrukcją stalową estakady pod instalację gazową na terenie H. U..

Część robót (prac) udokumentowanych zakwestionowanymi przez organ fakturami miała wykonać spółka E.. Na podstawie szczegółowej analizy dowodów ([...]), organ doszedł o wniosku, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na to, że spółka E. nie wykonała prac określonych w zleceniu nr [...] z 08.08.2012 r. i udokumentowanych fakturą nr [...]. taki wniosek organy podatkowe zasadnie wyprowadziły na podstawie oceny dowodów: zapisów zawartych w teczce dziennika budowy pt. "Przebudowa gazociągu wewnątrzzakładowego", zeznań świadków M. W. i W. P., a także informacji uzyskanych z M. S. W. i A. (CEPiK). W świetle treści tych dowodów organ słusznie nie dał wiary zeznaniom M. S., przesłuchanego w charakterze strony, a także zeznaniom świadków — P. B. i L. L. w zakresie prac wykonanych spółkę E., a objętych zleceniem nr [...] Organy trafnie zwróciły uwagę na szereg nieścisłości i stwierdzeń, które nie korelowały z treścią analizowanych przez organ dokumentów, a ponadto były sprzeczne z zeznaniami świadków M. W. i W. P. ( [...].).

W kontekście ustalonych przez organy okoliczności realizacji przez skarżącą inwestycji w U., organy zasadnie uznały, że także faktura nr [...] z 29.09.2012 r. wystawiona przez [...] R. S., nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż prace budowlane będące jej przedmiotem w rzeczywistości nie zostały wykonane przez ww. podmiot. Organ przeprowadził m.in. dowody z zeznan śwadków: R. S. oraz T. W., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą T. T. W.. Organ I instancji zasadnie dostrzegł, że w zeznaniach ww. świadków występuje szereg nieścisłości i sprzeczności. Na przykład świadek R. S. zeznał m.in. że na terenie inwestycji H. U. jego firma wykonywała prace określone w zleceniu nr [...] wspólnie z przedsiębiorstwem [...] T. W., któremu zlecono dostawę i wykonanie konstrukcji stalowej estakady gazowej oraz dostawę i montaż wsporników ściennych i kotew fundamentowych dla tej estakady. Według R. S. podmiot T. wykonał prefabrykację konstrukcji stalowej oraz dokonał jej montażu na terenie H. U. oraz wykonał wszystkie inne prace dotyczące konstrukcji stalowej, zgodnie ze zleceniem.

Z kolei T. W. zeznał, że jego firma wykonała na terenie tej inwestycji na zlecenie R. S. prace polegające na wzmocnieniu konstrukcji starego budynku huty. T. W. zeznał ponadto, że nie wie, kto wykonał i dostarczył na przedmiotową budowę konstrukcję stalową estakady gazowej i wsporniki ścienne dla tej estakady, kto zamontował tę konstrukcję i kto wykonał kotwy fundamentowe. Świadek stwierdził też, że nie posiada żadnej dokumentacji w tym zakresie (tj. faktur dokumentujących nabycie elementów ww. konstrukcji stalowej oraz dotyczącej jej dokumentacji powykonawczej). Na pytanie kto ponosił odpowiedzialność za jakość materiałów użytych podczas realizacji budowy estakady gazowej świadek odpowiedział, że nie wie, ponieważ przedsiębiorstwo T. nie wykonywało prac w zakresie budowy estakady gazowej.

Ponadto R. S. zeznał m.in. że nie pamięta, czy zawarł z firmą T. odrębną umowę na wykonanie przedmiotowych prac dotyczących konstrukcji stalowej estakady gazowej, ale miał zawartą z tym podmiotem umowę o współpracy. Natomiast T. W. stwierdził, że umowa konsorcjum zawarta przez firmę R. S. mogła być podpisana dla potrzeb jakiegoś przetargu, który miał miejsce w 2005 r.

Wobec tych sprzeczności, w zestawieniu ze zgromadzonymi dowodami z dokumentów, za prawidłowy uznać należy wniosek organu, że przedsiębiorstwo [...] R. S. nie wykonało prac określonych w zleceniu nr [...] i udokumentowanych fakturą nr [...] z 29 wrzesnia 2012 r. Jak słusznie zauważył organ, samo istnienie umowy pomiędzy podmiotami nie świadczy bowiem o tym, że jej zapisy zostały zrealizowane. Dowodem wykonania usługi nie jest również sama faktura [...]

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, nie ma uzasadnionych podstaw do zakwestionowania prawidłowości ustaleń organów, dotyczących okoliczności wykonania robót na terenie inwestycji polegającej na rozbudowie hali pieca szklarskiego nr [...] z wykonaniem fundamentów pod nowy piec i urządzenia technologiczne na terenie H. U..

Skarżąca także w przypadku realizacji tej inwestycji zawarła cztery szczegółowe opisane w decyzji organu umowy [...] Po dokonaniu szczegółowej oceny zgromadzonych dowodów, dokonanej na analogicznych zasadach jak przypadku poprzednich opisanych inwestycji, organ I instancji zasadnie uznał ([...].), że spółka E. nie wykonała prac określonych w umowach o numerach: [...], [...], [...] i [...] oraz udokumentowanych spornymi fakturami i powołanymi przez organy protokołami rzeczowo-finansowymi zaawansowania robót. Prawidłowo organ uznał, że sformułowanie takiego wniosku uzasadnia analiza następujących dowodów (ocenionych łącznie): zapisów zawartych w dzienniku budowy tomy [...]. "Przebudowa i rozbudowa hali pieca szklarskiego nr [...]", zapisów umowy nr [...] zawartej pomiędzy A. G. a skarżącą, dokumentacji powykonawczej dotyczącej przedmiotowej inwestycji otrzymanej od A. G., zapisów umowy nr [...] zawartej pomiędzy [...] L. K. a skarżącą, faktur wystawionych przez [...] L. K., zapisów umowy nr [...] zawartej pomiędzy Zakładem [...] J. K. z [...] a skarżącą, powołanych przez organ faktur wystawionych przez Zakład [...] J. K., zeznań świadka W. P., oraz informacje uzyskane od M. S. W. i A. (CEPiK).

Organy zasadnie odmówiły w części wiarygodności zeznaniom M. S. przesłuchanego w charakterze strony, zasadnie nie dały też wiary zeznaniom świadków - P. B. i L. L., wobec stwierdzonych szeregu nieścisłości i sprzeczności, z dokumentami dotyczącymi przedmiotowej inwestycji. Słusznie organy podkreśliły, że na niewiarygodność tych zeznań wskazuje również to, że spółka E. nie posiadała dokumentów, które pozwoliłyby na stwierdzenie, że wykonała prace będące przedmiotem ww. umów.

Wobec powyższych ustaleń za prawidłową Sąd uznał konkluzję organów podatkowych, że wystawcy zakwestionowanych faktur, tj. D. Z. [...], E. Sp. z o.o. i [...] R. S., pomimo wystawienia faktur za roboty budowlane oraz dostawę i montaż konstrukcji stalowej, nie wykonały w trakcie realizacji przedmiotowych inwestycji prac i dostaw, a wystawione przez nie faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Słusznie organ jednocześnie podkreślał, że nie poddawał w wątpliwość faktu wykonania na przedmiotowych inwestycjach prac objętych umowami zawartymi, a stwierdził jedynie, że robót tych nie wykonały ww. podmioty.

Powyższe ustalenia i ocenę zgromadzonych dowodów zasadnie podzielił organ odwoławczy.

Nawiązując do poczynionych na wstępie rozważań dotyczących art. 191 o.p. Sąd zwraca uwagę, że zawarte w tym przepisie wyrażenie "ocenia na podstawie całego materiału" oznacza, że organ podatkowy nie czyni tego w oparciu o jakiś jeden, szczególnie wybrany dowód. Rozważaniami swoimi musi objąć wszystkie legalnie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Ocena taka powinna być przy tym zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym. Z normy tej wynika także, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję (tak NSA w wyroku z 30 listopada 2021 r., I FSK 1118/19).

Mając to na uwadze, Sąd w składzie rozstrzygającym tę sprawę, podzielił ocenę tut. Sądu dokonaną w toku poprzedniej kontroli (sprawa I SA/Po 867/20), zgodnie z którą, okoliczności związane z brakiem dokumentów w dokumentacji powykonawczej, brakiem zapisów w dziennikach budowy, dotyczących wykonania usług przez D. Z., E. Spółka z o.o. oraz przez [...] R. S., brak informacji o źródle pochodzenia dostarczanego towaru, jak np. beton, brak maszyn niezbędnych do wykonana umów podczas realizacji inwestycji i środków transportu, brak potwierdzenia uprawnień budowlanych, których wymagała strona w zawieranych z ww. podmiotami umowach, a następnie negowanie w toku postępowania konieczności ich posiadania przez kontrahentów strony, świadczą o tym, że zeznania M. S. reprezentującego stronę, jak i przesłuchanych w charakterze świadków P. B., L. L., R. S., co do wykonania robót budowlanych są niewiarygodne. Okoliczności te zostały ocenione w kontekście całości zebranego materiału dowodowego, jak braku specjalistycznych maszyn i narzędzi, środków transportowych, którymi można było świadczyć roboty budowlane wskazane w umowach, a także brak dokumentów innych niż faktury z których wynikałoby, że usługa taka była świadczona. Skarżąca nie przedłożyła dowodów na poparcie swoich twierdzeń, a obecna podczas przesłuchania świadka, np. J. S., jako strona postępowania nie uczestniczyła czynnie w przesłuchaniu i nie wyjaśniała spornych kwestii. Strona nie przedstawiła też dowodów na poparcie swoich twierdzeń.

Ponadto bezzasadne są zarzuty skarżącej, że błędna ocena dowodów w sprawie, w tym prac wykazanych na fakturach przez D. Z. świadczy o niezrozumieniu w ogóle przez organ II instancji istoty przeprowadzanego dowodu, bowiem organ podatkowy I instancji przesłuchał w charakterze świadka J. S., a nie skonfrontował go z przedstawicielem skarżącej, tj. M. K., który tylko uczestniczył w przesłuchaniu i mógł co najwyżej zadawać pytania, a nie formułować własne twierdzenia. Zauważyć jednak należy, że reprezentujący skarżącą M. K. nie zadawał pytań świadkowi, a skarżąca po przesłuchaniu świadka nie podnosiła zarzutów, co do wiarygodności zeznań świadka.

Mając to na uwadze Sąd nie podzielił zawartych w skardze zarzutów dotyczących sposobu oceny przez organy podatkowe materiału dowodowego.

Ustalone przez organy okoliczności faktyczne i wyprowadzone na ich podstawie wnioski, Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Przechodząc do oceny, w kontekście powyższych ustaleń, zarzutów naruszenia prawa materialnego przede wszystkim wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za koszt uzyskania przychodu może zostać uznany tylko taki wydatek, który spełnia kumulatywnie następujące przesłanki: został przez podatnika poniesiony w celu uzyskania przychodu, nie został wymieniony w negatywnym katalogu kosztów zawartych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz istnieje dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. Koszty uzyskania przychodu są kategorią prawa podatkowego i dane wydatki tylko wtedy mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy wszystkie warunki wymagane przez to prawo zostają łącznie i niepodważalnie spełnione. Podstawową przesłanką jest faktyczne poniesienie kosztu.

Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. umożliwia ujęcie w kosztach wydatków, które mają rzeczywisty charakter, są związane z przychodami i zostały prawidłowo udokumentowane. Faktura, będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych, musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne. Faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, a tym samym nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Faktura jest nierzetelna, jeśli w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego – w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, ewentualnie też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2190/16, wyrok NSA z 25 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2559/16, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1082/11, WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 28 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 712/11 oraz WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 924/09).

Odrębnym zagadnieniem jest natomiast ocena celowości oraz wysokości tego rodzaju wydatków w każdym konkretnym przypadku. Ocena ta sprowadza się do zbadania sposobu udokumentowania wydatków w taki sposób, aby była możliwa weryfikacja zarówno celowości ponoszenia jak i ich wysokości.

Zauważyć ponadto trzeba, że ustawodawca nie wyznacza zakresu przedmiotowego postępowania dowodowego, ani nie wypowiada się na temat sposobów udowadniania poniesienia kosztów uzyskania przychodów oraz celowości ich poniesienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozstrzygając sprawy w zbliżonych stanach faktycznych, odwołując się do poglądów judykatury i piśmiennictwa prawniczego zwracał uwagę, że dowody w postaci rachunków, faktur, czy paragonów odzwierciedlać muszą faktyczne zdarzenia gospodarcze. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości sprawdzenia powiązania dokumentów księgowych, umów z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować. Nawet okoliczność, że podpisano kontrakt, wystawiono fakturę i dokonano zapłaty, nie stanowi przesądzającego dowodu, że czynność została rzeczywiście wykonana, a poniesiony wydatek pozostawał w związku z działalnością gospodarczą podatnika. Dowodem takim jest bowiem rezultat umowy, który powinien stanowić przedmiot oceny organów podatkowych. Brak takiego dowodu lub odmowa jego przedłożenia, a tym samym uniemożliwienie dokonania jego oceny, nie może stanowić podstawy do uznania naruszenia prawa przez organy podatkowe (por. wyrok WSA w Poznaniu z 20 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Po 3/10; wyrok WSA w Poznaniu z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Po 716/13).

Ponadto Sąd zwraca ponadto uwagę, że na gruncie podatku od towarów i usług w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, odnoszącym się do oszustwa podatkowego, stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego (por. wyrok NSA z 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1865/16, i powołane tam orzecznictwo).

Ponadto w orzecznictwie dotyczącym podatku od towarów i usług charakteryzuje się tzw. pustą fakturę. Faktura taka nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo).

W świetle okoliczności faktycznych tej sprawy podkreślić także należy, że w judykaturze wielokrotnie akcentowano kwestię braku możliwości sankcjonowania fikcji gospodarczej. Uznanie bowiem, że fikcyjne faktury są prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, prowadziłoby do sankcjonowania fikcji gospodarczej, w konsekwencji zaś do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Podkreśla się przy tym, że to na podatniku spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. W judykaturze podkreśla się, że sam fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów i nie jest tak, iż kosztami są kwoty określone w fakturach niezależnie od tego, czy potwierdzają rzeczywiste fakty wykonania na rzecz podatnika przez wystawcę określonych dostaw czy usług. Dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób zastąpić obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, a podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalana na podstawie zeznań. Organy podatkowe muszą bowiem dysponować środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia (por. wyrok NSA z 8 listopada 2016 r., II FSK 3048/14; wyrok NSA z 17 lipca 2013 r., II FSK 2136/11; wyrok NSA z 21 marca 2012 r., II FSK 1872/10).

W kontekście zakwestionowanych przez organy transakcji zaznaczyć ponadto należy, że w przypadku stosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do transakcji udokumentowanej tzw. "pustą fakturą", nie ma znaczenia pozostawanie podatnika w tzw. dobrej wierze. W tym miejscu przypomnieć należy, że na gruncie podatku od towarów i usług istnienie dobrej wiary stanowi wywodzoną z orzecznictwa T. S. U. E. przesłankę umożliwiającą podatnikowi nieświadomie uczestniczącym w oszustwie podatkowym na realizację prawa do odliczenia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z oszukańczej transakcji. W judykaturze zwraca się uwagę, że w takiej sytuacji, badając istnienie dobrej wiary sąd powinien dokonać kompleksowej kontroli wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a następnie ocenić, czy były podstawy do przyjęcia, że podatnik świadomie uczestniczył w oszukańczych działaniach jego kontrahentów, czy też, gdyby podjął akty należytej staranności z pewnością wiedzę taką by pozyskał (np. wyrok NSA z dnia 25 lipca 2017 r., I FSK 1798/15, i powołane tam orzecznictwo).

Brak jest podstaw do zastosowania tej zasady w podatku dochodowym od osób prawnych. Podatek ten, w przeciwieństwie do podatku od towarów i usług, w ramach W. E., nie jest podatkiem zharmonizowanym i nie odnoszą się do niego dyrektywy i zasady dotyczące podatku od towarów i usług. "Dobra wiara" nie może być podstawą do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Odpowiedzialność podatnika nie jest oparta na zasadzie winy. Brak wiedzy na temat nierzetelności kontrahentów nie zwalnia od obowiązku należytego udokumentowania operacji gospodarczych i posługiwania się rzetelnymi dokumentami (np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 czerwca 2019 r., I SA/Łd 162/19; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2019 r., I SA/Bd 11/19; wyrok WSA w Krakowie z dnia 26 lutego 2019 r., I SA/Kr 803/18).

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Niezasadnym okazał się również zarzut dotyczący naruszenia regulacji zawartych w art. 193 o.p., w sposób opisany w skardze. Zgodnie z art. 193 § 1 o.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Według art. 193 § 2 o.p. księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Jednocześnie z przepisu art. 193 § 4 o.p. wynika, że organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Przepis art. 193 § 6 o.p. określa, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

W ocenie Sądu skarżąca nie zastosowała się do obowiązujących ją zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, ponieważ za podstawę wpisów przyjęła dokumenty, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi ta księga. W związku z tym zasadnie organy uznały, że nie może zostać uznany za rzetelny zapis w księdze, oparty na dowodzie dokumentującym zdarzenie, które w rzeczywistości nie miało miejsca (por. wyrok NSA z 12 października 2023, II FSK 549/23).

Zdaniem Sądu, wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15).

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwolił na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.