Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 224/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi Gminy R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 kwietnia 2021 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.62.2021.2.AM w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy R. kwotę 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2021 stwierdził, że stanowisko Gminy R. (dalej: Gminy), przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2021 r., uzupełnionym pismem z dnia 18 marca 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- nieuznania otrzymanego przez gminę dofinansowania za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu (pytanie nr 1) – jest nieprawidłowe,

- określenia podstawy opodatkowania dla otrzymanego dofinansowania i wynagrodzenia od mieszkańców za realizację świadczeń wykonywanych w ramach projektu (pytanie nr 2) – jest prawidłowe.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizuje/będzie realizować inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii pn. "OZE w gminie R.", polegającą na zakupie i montażu kolektorów słonecznych, pieców na biomasę, pomp aerotermalnych, pomp geotermalnych oraz ogniw fotowoltaicznych w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy. Instalacje znajdować się mają na dachach budynków, w jednostkowych przypadkach – na ich ścianach, względnie na gruncie lub budynkach gospodarczych; pompy geotermalne będą montowane poza budynkami. Projekt dotyczy budynków mieszkalnych jednorodzinnych stałego zamieszkania, sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11. Powierzchnia budynków nie przekracza 300m2, działalność gospodarcza nie jest w nich prowadzona.

Projekt jest finansowany zarówno ze środków własnych Gminy, jak również ze środków zewnętrznych. W tym zakresie Gmina zawarła z Zarządem Województwa L. umowę na dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Umowa określa warunki przekazania dofinansowania, nie odnosi się natomiast w żaden sposób do ustaleń Gminy z mieszkańcami,

w szczególności nie narzuca formy współpracy z nimi, nie wymaga świadczeń na ich rzecz, nie przewiduje dofinansowania do cen usług gminy na rzecz mieszkańców. Projekt jest realizowany na podstawie kontraktu z wyłonionym przez Gminę wykonawcą, u którego Gmina zakupiła usługę montażu i uruchomienia instalacji. Faktury z tytułu realizacji projektu wystawiane są/będą każdorazowo na Gminę.

Gmina planuje podpisać z mieszkańcami umowy, których celem będzie ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron, związanych z montażem i eksploatacją instalacji. Umowy będą przewidywać, że po zakończeniu prac montażowych instalacja pozostanie własnością Gminy i zostanie mieszkańcowi udostępniona, a wraz z upływem okresu trwania umowy stanie się własnością mieszkańca. Z tytułu realizacji przez Gminę usługi elektromodernizacji/ termomodernizacji mieszkaniec zobowiązany będzie do zapłaty na rzecz Gminy kwoty wynagrodzenia netto powiększonej o należny podatek VAT. Niedokonanie zapłaty będzie równoznaczne z rezygnacją i rozwiązaniem umowy. Umowy nie przewidują żadnych innych opłat, ale wynagrodzenie może wzrosnąć w razie pojawienia się dodatkowych kosztów.

Gmina przewiduje, że dofinansowanie ze środków UE pokryje około 58,65% kosztów projektu. Wysokość wpłat od mieszkańców pokryje około 32,88 % kosztów inwestycji, a pozostała kwota kosztów, czyli około 8,47 % kosztów inwestycji zostanie pokryta z pozostałych dochodów Gminy. Wysokość wynagrodzenia uiszczanego przez mieszkańców nie zależy od wysokości dofinansowania. Kwoty wynagrodzeń mogą się różnić z uwagi na parametry instalacji i miejsca ich montażu. Wysokość dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu instalacji oraz kosztów ogólnych projektu, a więc usług nabywanych przez gminę. Dofinansowanie wypłacane jest już po poniesieniu kosztów, Gmina musi rozliczyć się z otrzymanych środków. W odpowiedzi na wezwanie do wyjaśnienia, czy realizacja projektu uzależniona jest od otrzymania dofinansowania Gmina wskazała, że wykracza to poza rozpatrywane w niniejszej sprawie interpretacyjnej pytanie podatnika. Poinformowała jednak, że w przypadku braku dofinansowania musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować projekt.

We wniosku zadano pytania: czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowi/będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego (pytanie nr 1) oraz czy – w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 – podstawą opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców jest lub będzie będzie kwota otrzymywanego od mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania, pomniejszona

o przypadającą na nią kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego zostanie wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT). Zdaniem Gminy podstawę opodatkowania będzie stanowić wyłącznie wynagrodzenie od mieszkańców, pomniejszone o kwotę podatku należnego, ponieważ nie ma związku pomiędzy ceną usług, które Gmina świadczy a przyznanym dofinansowaniem, nie będącym dotacją do ceny. Niemniej w wypadku niepotwierdzenia stanowiska Gminy w tym zakresie, jej zdaniem podstawę opodatkowania dla świadczenia gminy na rzecz mieszkańców stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanego wynagrodzenia, pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania, pomniejszona o przypadającą na nią kwotę podatku należnego, tj. kwota podatku należnego powinna zostać wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie oraz wynagrodzenie należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT.

Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał na treść m.in. art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 29a ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – "ustawa o VAT") i tłumaczył, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania

w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Dla określenia, czy dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze), są opodatkowane znaczenie mają szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Element podstawy opodatkowania stanowią takie dotacje, które są związane bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega podatkowi od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu nie stanowią podstawy opodatkowania.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ wskazał, że zgodnie z opisem wystąpią skonkretyzowane świadczenia, które są wykonywane między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą a mieszkańcami. Wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy

a zapłatą, wnoszoną przez mieszkańców. Zatem usługi, które wykona Gmina

w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców podlegają opodatkowaniu.

Dalej organ stwierdził, że dofinansowanie ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Zostało udzielone na pokrycie określonej części kosztów kwalifikowalnych projektu i może być wykorzystane tylko w tym celu. Kwota otrzymanego dofinansowania stanowi istotną część projektu i pozostaje

w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie mieszkańców. Kwoty wpłat mieszkańców z uwagi na przyznane dofinansowanie mogą być niższe od kwot, jakich Gmina musiałaby zażądać, gdyby dofinansowania nie było. Według organu mieszkaniec nie musi płacić "pełnej" ceny usługi właśnie z powodu pokrycia jej częściowo dotacją. Zatem środki finansowe w formie dotacji mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług na rzecz mieszkańców, są dopłatą do tej ceny. Wobec tego należy je uznać za część składową podstawy opodatkowania świadczonych usług montażu instalacji.

Jak dalej wskazał organ, w kwocie otrzymanej przez Gminę dotacji (dofinansowania) oraz kwocie wpłat dokonanych przez mieszkańców powinna być zawarta kwota podatku. Gmina będzie zobowiązana wyliczyć wartość podatku metodą "w stu", traktując wskazaną kwotę dofinansowania jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.

Gmina R. zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną, wnosząc

o jej uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W skardze zarzucono naruszenie:

- art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że dotacja na pokrycie kosztów realizowanych przez nią zakupów ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, stanowiąc część zapłaty za te usługi, a tym samym podlega opodatkowaniu, podczas gdy

w rzeczywistości nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług;

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, tj. uznanie dotacji za wynagrodzenie związane z usługą, podczas gdy Gmina wyraźnie zaznaczyła

w opisie stanu faktycznego, że dotacja służy wyłącznie sfinansowaniu części kosztów nabywanych przez nią usług (innych, odrębnych od usług przez nią świadczonych);

- art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Gminę argumentacji, dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej przez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności

i staranności działań organu, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że opisany stan faktyczny obejmuje dwie różne usługi. Pierwszą jest dostawa i montaż instalacji. Jest to usługa nabywana przez Gminę od zewnętrznej firmy (wykonawcy) na podstawie łączącej ich umowy. Mieszkaniec nie jest stroną tej umowy i nie nabywa na jej podstawie żadnych praw ani obowiązków. Drugą usługą jest usługa świadczona przez Gminę na rzecz mieszkańców z wykorzystaniem nabytej uprzednio przez miasto instalacji. Stroną tej umowy nie jest wykonawca usługi nabytej przez Gminę. Dotacja dotyczy wyłącznie usług nabywanych przez Gminę, co wynika bezpośrednio z umowy na dofinansowanie, może być przeznaczona jedynie na pokrycie kosztów związanych

z zakupem i montażem instalacji. Zostanie ona wypłacona na podstawie przedstawianych przez Gminę wraz z wnioskami o płatność faktur zakupu, które wystawi wykonawca. Dotacja nie jest i nie może być przeznaczona na dopłaty do ceny świadczonych przez miasto usług. Przyjęcie przez organ, że dotacja stanowi zapłatę za świadczoną przez nie usługę nie jest zgodne z rzeczywistością. Dotacja ta obniża koszty usług świadczonych przez Gminę, ale nie stanowi dopłaty do ceny, nie ma związku ze sprzedażą – cena usług na rzecz mieszkańca nie zależy bezpośrednio od kwoty dotacji. Skoro brak bezpośredniego związku dotacji z ceną świadczenia, dofinansowanie na pokrycie kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu.

Na poparcie swego stanowiska co do braku opodatkowania dotacji Gmina przywołała orzeczenia sądów administracyjnych i TSUE (m.in. wyroki w sprawach C-184/00 i C-353/00). Zwróciło uwagę na poglądy doktryny oraz dotychczasową praktykę organów podatkowych, w tym liczne interpretacje indywidualne oraz interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2012 r. (PT4/033/2-3/9/EFU/2012/PT-298). Zaznaczyło też, że w zaskarżonej interpretacji nie wskazano, w jaki sposób dotacja wpływa na cenę konkretnej usługi. Wpływ taki nie wynika również z przedstawionego stanu faktycznego.

Strona skarżąca podniosła nadto, że organ nie przeanalizował jej argumentacji, zaprezentowanej we wniosku, pomijając istotę i kosztowy charakter dotacji. Wskazała, że w innych interpretacjach indywidualnych, dotyczących analogicznych stanów faktycznych, dotacje kosztowe uznane zostały za niestanowiące podstawy opodatkowania.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę zwrócił się

o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Postanowieniem z dnia 1 lipca 2021 r. Sąd zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny zagadnienia prawnego

w sprawie I FPS 4/20 (zagadnienie prawne przedstawiono w sprawie I FSK 1454/18), w której następnie postanowieniem z 24 maja 2021 r. postępowanie zostało zawieszone do czasu rozstrzygnięcia przedstawionych przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniami z 16 kwietnia 2021 r. pytań prejudycjalnych skierowanych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach I FSK 1645/20 oraz I FSK 1490/20.

W związku z tym, że w dniu 5 czerwca 2023 r., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów wydał wyrok w sprawie I FSK 1454/18, postanowieniem z dnia 29 czerwca 2023 r. zawieszone w niniejszej sprawie postępowanie zostało podjęte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, bowiem w świetle rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 i C-616/21 oraz wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

5 czerwca 2023 r. w sprawie I FSK 1454/18 organ interpretujący dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego i w ich świetle wadliwie ocenił przedstawiony w sprawie stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Z mocy art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.)

w sprawach skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w jej treści podstawą prawną. Oznacza to, że kognicja sądu administracyjnego pierwszej instancji jest ograniczona do zarzutów skargi i powołanej podstawy prawnej. Przepis ten stanowi odstępstwo od przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga

w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2022 r., II FSK 1152/22).

Istota sporu między stronami w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanych przez Gminę wpłat mieszkańców i dofinansowania ze środków europejskich w związku

z inwestycją w odnawialne źródła energii. Organ uznał, że w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT z tytułu świadczonej przez Gminę usługi montażu kolektorów słonecznych, pieców na biomasę, pomp aerotermalnych, pomp geotermalnych oraz ogniw fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców wchodzą zarówno ich wpłaty, jak i otrzymane dofinansowanie ze środków publicznych. Dalsza ocena sprawy jest pochodną wyrażonego w tej materii poglądu organu. Pytanie nr 2 zostało zadane bowiem warunkowo, wyłącznie na wypadek uznania przez organ za nieprawidłowe stanowiska strony, że w podstawie opodatkowania mieszczą się wyłącznie wpłaty dokonywane przez mieszkańców gminy. Stąd też uznać należy, że Gmina posiadała interes prawny w zaskarżeniu całości interpretacji indywidualnej (pomimo, że stanowisko w zakresie pytania 2 zostało uznane za prawidłowe).

Z poglądem organu prezentowanym w interpretacji indywidualnej Gmina się nie zgodziła, bowiem jej zdaniem otrzymana ze środków europejskich dotacja nie ma charakteru cenotwórczego, ale kosztowy i w ogóle nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT. Stanowisko to – zdaniem Sądu – uznać należy za zasadne. choć przy odmiennej niż prezentowana przez stronę argumentacji. W ocenie Sądu bowiem w przedstawionych we wniosku realiach Gmina nie posiada statusu podatnika VAT, a tym samym rozważania w zakresie stosowania do jej sytuacji podatkowej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT są bezprzedmiotowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z kolei z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania,

z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami

o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 ze zm., dyrektywa 112), zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak już wskazano, podstawę sporu stanowiło zasadniczo uwzględnienie

w podstawie opodatkowania dofinansowania uzyskanego przez Gminę w związku

z realizacją projektu. Z powoływanych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania powinna stanowić całkowita kwota otrzymana przez podatnika

z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas, gdy jej część została przekazana przez inny podmiot niż strona transakcji. Warunkiem jest jednak, by ta część – określana jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze – była bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi. Rozstrzygnięcie tego aspektu sprawy poprzedzić powinna jednak ocena tego, czy Gmina w ramach opisanego przedsięwzięcia działała jako podatnik podatku VAT. Organ przyjął bowiem takie założenie w zasadzie a priori, gdy tymczasem nie jest to w żadnym razie element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ale wyłącznie oceny prawnej sprawy. To zaś stanowi o tym, że organ winien dokonać stosownej weryfikacji stanowiska strony także (a wręcz przede wszystkim) w tym aspekcie.

Analizując przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny/zdarzenie przyszłe

w świetle brzmienia powołanych we wniosku i kontrolowanej interpretacji przepisów rozpocząć należy od wskazania, że postanowieniem z 26 listopada 2020 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1454/18 Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., postanowił przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych) wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy

z dnia 11 marca 2004 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017, poz. 1221 ze.zm.), z tytułu świadczonej przez Gminę usługi montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców?" Sprawa otrzymała sygn. akt I FPS 4/20.

Z kolei w sprawie o sygn. I FSK 1490/20 Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1

i nast.) skierować do Trybunału Sprawiedliwości następujące pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: "Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), a w szczególności art. 2 ust.1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust.1 tej dyrektywy powinno się interpretować w ten sposób, że należy uznać za podatnika VAT gminę (organ władzy publicznej)

w zakresie realizacji programu usuwania azbestu z nieruchomości znajdujących się na terenie tej gminy, stanowiących własność mieszkańców, którzy nie ponoszą

z tego tytułu żadnych wydatków? Czy też taka działalność stanowi aktywność gminy jako organu władzy publicznej, podejmowaną w celu realizacji jej zadań, służących ochronie zdrowia i życia mieszkańców oraz ochronie środowiska, w związku z którą gmina nie jest uważana za podatnika VAT?"

W sprawie zaś o sygn. akt I FSK 1645/20 Naczelny Sąd Administracyjny wystąpił do TSUE z następującym pytaniem prejudycjalnym: "Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.),

a w szczególności art. 2 ust.1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej

z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, oraz - po upływie określonego czasu - do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości? W przypadku pozytywnej odpowiedzi na to pytanie, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?"

Postanowieniem z 24 maja 2021 r. w sprawie I FPS 4/20 Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 131 i art. 193 p.p.s.a. zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionych przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniami z 16 kwietnia 2021 r. pytań prejudycjalnych

w sprawach I FSK 1645/20 oraz I FSK 1490/20, a następnie postanowieniem

z 3 kwietnia 2023 r. na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w zw. z art. 193 p.p.s.a. podjął zawieszone postępowanie z uwagi na okoliczność, że wyrokami z 30 marca 2023 r. C-616/21 i C-612/21 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął zadane pytania prejudycjalne, tym samym ustała przyczyna uzasadniająca zawieszenie postępowania.

W wydanym z uwzględnieniem tez powyższych wyroków TSUE wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 5 czerwca 2023 r. w sprawie I FSK 1454/18, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania,

o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższy wyrok oraz wskazane orzeczenia TSUE z 30 marca 2023 r. mają istotne znaczenia także dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, z uwagi na analogiczny problem prawny, który jest jej przedmiotem.

W sprawie C-612/21 Trybunał uznał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów

i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

W ocenie Trybunału, aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a i c tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej

w rozumieniu jej art. 9 ust. 1, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24).

Podobnie, w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21 Trybunał uznał, że "aby oferta usuwania azbestu z niektórych nieruchomości przedstawiona przez gminę jej mieszkańcom będącym właścicielami była objęta zakresem stosowania dyrektywy 112, powinna ona, po pierwsze, stanowić świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na ich rzecz w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, a po drugie, być realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika" (pkt 24).

Jednocześnie Trybunał w sprawie C-612/21 dokonał oceny stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim sąd występujący z pytaniem wskazał, że gmina zobowiązuje przedsiębiorstwo, które wygrało przetarg, do dostarczenia

i zainstalowania systemów OZE na nieruchomościach właścicieli, którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w tej inicjatywie uznając, że przeniesienie własności takich systemów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 dyrektywy 112,

a udostępnienie ich do użytku stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 28). Inaczej mówiąc, transakcja obejmuje po części dostawę towarów na rzecz gminy, czyli systemów OZE, których ta gmina staje się właścicielem, a po części świadczenie usług polegających na instalacji tych systemów OZE na nieruchomościach danych mieszkańców (pkt 29). Istnienie między gminą a przedsiębiorstwem umowy dotyczącej instalacji systemów OZE

i przeniesienia ich własności na rzecz tej gminy w okresie trwałości projektu pozwoliło bowiem Trybunałowi uznać, że przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz gminy transakcji odpłatnej. Takie stanowisko wspiera również okoliczność, że ta sama gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Korzyść przysporzona tej gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na własności wspomnianych systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii (pkt 29). Co istotne, Trybunał nie wykluczył, co jednak ostatecznie pozostawił sądowi krajowemu, że właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami tej dostawy towarów i tego świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez gminę za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30). W ocenie Trybunału, przemawiałoby za tym to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a ponadto, że wnoszą oni wkład w wysokości odnoszącej się do kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w umowie, do zapłaty za dostawę tych systemów OZE i ich instalację, jak wskazano w pkt 14 wyroku. W tym względzie,

w ocenie Trybunału, nie stanowi przeciwwagi okoliczność, że osoba trzecia,

a mianowicie dane województwo, pokrywa 75% kosztów kwalifikowanych w drodze dofinansowania wypłaconego gminie, ani okoliczność, że łączna kwota odpowiadająca tym udziałom, wynoszącym 25% i 75%, jest niższa niż koszt rynkowy, czyli koszt faktycznie poniesiony przez tę gminę na rzecz przedsiębiorstwa, które wygrało przetarg zważywszy, że zarówno wkład tych mieszkańców, jak

i dofinansowanie z tego województwa dotyczą jedynie kosztów objętych dofinansowaniem, a nie rzeczywistych kosztów całości (pkt 31).

Przyjęcie przez sąd krajowy, że gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a i c dyrektywy 112, dostawy towarów i świadczenia usług, obliguje ten sąd do ustalenia, czy czynności te są dokonywane w ramach działalności gospodarczej zważywszy, że zgodnie

z orzecznictwem działalność można uznać za "działalność gospodarczą"

w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy tylko wtedy, gdy stanowi ona jedną z transakcji, o których mowa w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 32).

Trybunał wskazał jednocześnie, że nie wydaje się, by gmina wykonywała

w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, choć ostateczną ocenę w tym zakresie pozostawił sądowi krajowemu (pkt 40). W jego ocenie, przemawia za tym to, że gmina wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, iż nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw,

w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto, na podstawie informacji przedstawionych przez sąd odsyłający, Trybunał wywiódł, że gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia

i zainstalowania u nich systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za dostawę

i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty

i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39). Brak stałego wykonywania czynności oraz brak zatrudniania pracowników, jako okoliczności wyłączające działalność gospodarczą gminy, Trybunał wziął pod uwagę również w sprawie C-616/219 (pkt 44 i 45). W związku z powyższym stanowiskiem, że gmina nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 112, Trybunał uznał, że nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 41). Trybunał uznał również, że we wskazanych okolicznościach nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie.

Stanowisko zajęte przez Trybunał w sprawach C-612/21 i C-616/21 oznacza, że kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, której stan faktyczny jest zbliżony do spraw przedstawionych Trybunałowi, jest dokonanie w pierwszej kolejności oceny, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji, gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a i c dyrektywy 2006/112/WE, dostawy towarów i świadczenia usług. Dopiero przyjęcie takiego stanowiska rodzi konieczność zbadania, czy gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą.

Analogicznej oceny dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 1454/18. Odnosząc się do tej kwestii – w świetle dyrektyw płynących

z orzeczeń TSUE – wskazał, że podobnie jak w sprawach przedstawionych TSUE, gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia, ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, zaś wkład własny gminy i mieszkańców stanowi ułamek wartości instalacji. W tych okolicznościach NSA stwierdził, że gmina instalując systemy OZE nie prowadzi działalności gospodarczej. Sposób finansowania inwestycji w założeniu stawia bowiem przepływy pieniężne gminy w sytuacji strukturalnie deficytowej (oczekuje ona bowiem rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część kosztów), jak też stwarza nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ czas i zakres dofinansowania pozostają otwarte i zależne od decyzji organu finansującego, co następuje po dokonaniu spornych transakcji. gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku, co nie jest charakterystyczne dla podmiotu wykonującego dostawę lub usługę w ramach działalności gospodarczej. W tych warunkach NSA uznał za bezprzedmiotowe pytanie, czy dofinansowanie otrzymane przez gminę ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących OZE wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Ze stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika z kolei, że: Gmina zrealizowała inwestycję w zakresie montażu kolektorów słonecznych, pieców na biomasę, pomp aerotermalnych, pomp geotermalnych oraz ogniw fotowoltaicznych; zakup i montaż instalacji został zrealizowany w ramach projektu współfinansowanego z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014 – 2020; Gmina otrzymała dofinansowanie z Urzędu Marszałkowskiego Województwa L.; w okresie trwałości projektu (5 lat od dnia zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność z realizacji projektu) Gmina pozostaje właścicielem instalacji; inwestycja została zrealizowana przez zewnętrzny podmiot, u którego Gmina zakupiła usługę dostawy i montażu; faktura została wystawiona na rzecz gminy; gmina zawarła umowy z mieszkańcami, w których zobowiązała się m.in. do wyłonienia wykonawcy, nadzoru inwestorskiego, przeprowadzenia odbiorów końcowych, rozliczenia prac, ubezpieczenia instalacji na okres trwałości projektu, przeglądów okresowych, egzekwowania roszczeń z gwarancji i rękojmi; po upływie okresu trwałości projektu strony umowy ustalą sposób korzystania z instalacji (w tym możliwość przeniesienia własności na mieszkańca); mieszkańcy zobowiązali się natomiast do partycypacji w kosztach realizacji i wpłaty określonych kwot na konto gminy; dokonanie skalkulowanej przez gminę kwoty jest warunkiem uczestnictwa mieszkańca w projekcie.

Przedstawiony we wniosku gminy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe są

w zasadniczej dla rozstrzygnięcia sprawy części adekwatne do sprawy przedstawionej Trybunałowi Sprawiedliwości UE i rozstrzygniętej następnie wyrokiem składu siedmiu sędziów NSA, a mianowicie:

- Gmina uczestniczyła w projekcie związanym z instalacją OZE;

- do usług instalacji odnawialnych źródeł energii korzystała z usług podmiotów zewnętrznych,

- inwestycja miała charakter jednorazowy, związany z realizacją konkretnego projektu,

- wkład mieszkańców stanowił stosunkowo niewielką część wartości instalacji,

- znaczna część kosztów kwalifikowalnych została zrefundowana przez uzyskane przez gminę dofinansowanie, czyli ze środków publicznych, ponadto Gmina zaangażowała także środki z własnych dochodów,

- przez okres trwałości projektu Gmina pozostawała właścicielem instalacji, użyczając je wyłącznie mieszkańcom;

- po okresie trwałości projektu Gmina zobowiązała się przenieść własność instalacji na rzecz mieszkańców, ewentualnie umownie uregulować sposób korzystania z nich, nie zastrzegając z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia.

Jak już powiedziano powyżej, w świetle brzmienia art. 15 ust. 1 i 6 ustawy

o VAT oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT kluczowym zagadnieniem w sprawie było dokonanie oceny, czy gmina w ramach wykonywanego zadania – zakupu i montażu kolektorów słonecznych – działała jako podatnik podatku od towarów i usług, czy też – zgodnie z przepisem art. 7 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – realizowała zadanie własne w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty. Opodatkowanie jest bowiem możliwe wyłącznie w odniesieniu do czynności gospodarczych niezwiązanych ze sferą imperium. Aby więc uznać w takich realiach gminę za podatnika VAT kluczowe było ustalenie przez organ, czy prowadzi ona

w omawianym zakresie działalność gospodarczą.

Przyjmując argumentację zaprezentowaną przez TSUE, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych powyżej orzeczeniach uznać należy, że w okolicznościach wskazanych we wniosku Gmina nie działała w sferze gospodarczej i nie można uznać jej za podatnika VAT.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników,

a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Oznacza to, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana we własnym imieniu, na własne ryzyko w sposób samodzielny i ciągły, dla celów zarobkowych. Co do zasady więc czynności wykonywane w sposób jednorazowy, okolicznościowy nie powinny być objęte zakresem VAT. Podobnie, działalność wykonywana w celach niezarobkowych nie powinna co do zasady podlegać opodatkowaniu VAT.

W działaniach Gminy, którą uznać należy za inwestora, bowiem to ona zlecała podmiotom zewnętrznym wykonawstwo oraz organizowała finansowanie przedsięwzięcia, a następnie przez okres trwałości projektu była właścicielem instalacji, udostępniającym ją jedynie mieszkańcowi, brak jest elementu ekonomicznej opłacalności inwestycji w OZE. Zważyć bowiem należy, że gmina obciążyła ostatecznych beneficjentów projektu – odbiorców systemów, czyli mieszkańców jedynie stosunkowo niewielką częścią kosztów kwalifikowalnych i kosztami niekwalifikowalnymi, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania ze środków publicznych za zasadniczą część tych – poniesionych już uprzednio – wydatków. Wydatkowała również środki z własnych dochodów. Jak zauważył Trybunał, taki mechanizm nie tylko stawiałby przepływy pieniężne gminy w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39 uzasadnienia wyroku w sprawie C-612/21). Jeżeli gmina odzyskuje od beneficjenta – członka wspólnoty gminnej – jedynie niewielką część poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, to taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi wyklucza istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo; w sprawie C-612/21, pkt 38; a w sprawie C-616/21, pkt 46). Suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od organu dotującego z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych na inwestycję. Nie odpowiada to standardowemu podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku działający jako przedsiębiorca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen nie tylko określiłby je w wysokości odpowiadającej wartości inwestycji, starając się zawrzeć w nich poniesione koszty, ale dodatkowo dążyłby do osiągnięcia z przedsięwzięcia gospodarczego marży zysku. W realiach tej sprawy gmina ponosi natomiast jedynie ryzyko strat, nie mając żadnej perspektywy zysku (pkt 31 w sprawie C-612/21; podobnie pkt 38 w sprawie C-616/21).

Podkreślić też trzeba, że Gmina prowadziła przedmiotową inwestycję

w ramach określonego jednorazowego projektu, nie zatrudniła do tego celu pracowników, ale całość prac zleciła za odpłatnością wykwalifikowanym podmiotom zewnętrznym. Nie zamierza prowadzić w sposób ciągły tego typu działalności. Przez okres trwałości projektu jest właścicielem OZE, ponosząc wszelkie koszty związane

z utrzymaniem instalacji. Właściciele nieruchomości, na których posadowiono instalacje, użytkują je jedynie w tym okresie po to, by po upływie 5 lat od odbioru końcowego otrzymać je na własność, bez dokonywania dopłat lub też za niewielkimi dopłatami do powstałych, a nierozliczonych kosztów niekwalifikowanych.

Trudno zatem w takich okolicznościach dopatrzeć się cech charakteryzujących działalność gospodarczą. W ramach omawianego projektu Gmina działała w ramach zadań własnych, zaś zyskowność przedsięwzięcia dotyczy w szczególności podniesienia jakości życia wspólnoty gminnej.

W tych okolicznościach należy uznać, że organ dopuścił się błędu

w zastosowaniu w niniejszej sprawie art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT i wadliwie przyjął, że gmina w ramach opisanego przedsięwzięcia działała jako podatnik VAT. Z tego względu błędnie też zinterpretowano i zastosowano w sprawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Nie można bowiem uznać, że gmina, instalując odnawialne źródła energii wykonuje działalność gospodarczą, a skoro tak, to otrzymane przez nią dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii nie wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (abstrahując już od tego, że – jak zasadnie twierdzi strona – dotacja ta ma charakter zakupowy, a nie cenowy). Otrzymane przez gminę środki unijne nie były przeznaczone na pokrycie ceny realizowanych usług, służyły zrefundowaniu kosztów zakupu i montażu instalacji odnawialnych źródeł energii oraz innych kosztów kwalifikowalnych związanych wprost z przedmiotową inwestycją).

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Ponownie wydając interpretację, organ interpretacyjny powinien mieć na względzie wyżej przedstawioną ocenę prawną stanu faktycznego wynikającego

z wniosku o interpretację. Oznacza to w szczególności, że powinien uwzględnić, że gmina nie prowadzi działalności gospodarczej, wykonując za pośrednictwem podmiotów trzecich montaż i podpięcie instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkańców oraz na ich gruntach. W konsekwencji, bezprzedmiotową staje się kwestia, czy otrzymane dofinansowanie ze środków europejskich wchodzi w skład podstawy opodatkowania i czy podatek należny odliczany od podstawy opodatkowania winien być obliczony metodą "w stu".

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości

z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na zasądzoną od organu kwotę składają się: wpis od skargi w kwocie 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika gminy w osobie doradcy podatkowego

w kwocie 480 zł, łącznie 680 zł.