Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 75/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 września 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 421/18 w sprawie ze skargi Gminy U. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 kwietnia 2018 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.61.2018.2.JM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 kwietnia 2018 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.61.2018.2.JM, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy U. kwotę 880 (słownie: osiemset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 września 2018 r. (sygn. akt I SA/Lu 421/18), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę Gminy U. (dalej: Gmina, skarżąca, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 6 kwietnia 2018 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.61.2018.2.JM w przedmiocie podatku od towarów i usług (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).

1.2. Gmina we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w jego uzupełnieniu podała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W opisie stanu faktycznego podano, że Gmina zamierza przystąpić do realizacji projektu pn. "Energia odnawialna w Gminie U.– montaż instalacji solarnych i kotłów na biomasę". W tym celu Gmina zakupi instalacje solarne i kotły na biomasę, które będą zamontowane na prywatnych nieruchomościach jej mieszkańców, tj. na prywatnych budynkach mieszkalnych. Na potrzeby tego przedsięwzięcia Gmina uzyska dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014 – 2020. Będzie ono przeznaczone wyłącznie na realizację całego projektu. Podatek naliczony przy zakupach związanych z projektem nie stanowi wydatku kwalifikowalnego. Podano, że dofinansowanie pokryje 85 % kosztów kwalifikowalnych i nie jest uzależnione od sposobu finansowania pozostałych kosztów przedsięwzięcia, a więc czy środkami własnymi Gminy, czy z kredytu, czy też pochodzącymi od jej mieszkańców, a przede wszystkim nie jest uzależnione od ceny za jaką Gmina będzie świadczyła usługi i przekazywała zamontowane instalacje na rzecz mieszkańców.

Wkład własny w realizację projektu będą wnosili na podstawie umów mieszkańcy przystępujący do projektu (15% kosztów kwalifikowalnych i około 75% niekwalifikowalnych) oraz Gmina w zakresie wydatków niepokrytych przez mieszkańców (około 25% kosztów niekwalifikowalnych), dotyczących przykładowo obsługi biurowej, prawnej, podatkowej. Gmina zaznaczyła, że wysokość dofinansowania nie jest uzależniona od wpłat ze strony mieszkańców, od cen za usługi świadczone przez Gminę dla mieszkańców ani od ilości mieszkańców przystępujących do projektu. Tym samym akcentowała kosztowy charakter omawianego dofinansowania przeznaczonego na realizację projektu jako całości. Brak umówionych wpłat ze strony mieszkańca Gminy wyklucza go z udziału w projekcie. Dofinansowanie projektu nie będzie przeznaczone na dopłatę do ceny świadczonych usług na rzecz poszczególnych mieszkańców, lecz będzie pokrywało ogólne koszty związane z realizacją całego projektu. Jeśli chodzi o obowiązki Gminy, to: - wyłoni ona wykonawców instalacji, - zapewni sporządzenie pełnej dokumentacji, - zorganizuje montaż, odbiór, serwis instalacji, - zadba o przeszkolenie użytkowników, - dokona rozliczenia finansowego, przy czym niektóre zadania zostaną zlecone wyłonionemu wykonawcy. Przez okres trwałości projektu zamontowane instalacje będą stanowiły własność Gminy, a potem własność instalacji zostanie przeniesiona na rzecz poszczególnych mieszkańców uczestniczących w projekcie. W przypadku niezrealizowania przedsięwzięcia, Gmina nie uzyska dofinansowania. Jednocześnie Gmina odmówiła organowi sprecyzowania jak kalkulowana byłaby cena za usługi świadczone na rzecz mieszkańców przy braku dofinansowania, czy wówczas w ogóle decydowałaby się na ich wykonywanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

jak należy określić podstawę opodatkowania VAT dla usługi, która ma zostać wykonana przez Gminę na rzecz uczestników na podstawie opisanych w niniejszym wniosku umów cywilnoprawnych?

Innymi słowy, Gmina pytała o podstawę opodatkowania VAT usług świadczonych przez nią na rzecz mieszkańców, a więc czy będzie ona obejmowała dofinansowanie uzyskane w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...], czy też nie.

Zdaniem Gminy, podstawę opodatkowania VAT będą stanowiły tylko wpłaty pochodzące od mieszkańców uczestniczących w projekcie, bowiem opisane dofinansowanie nie stanowi dopłaty do ceny usług. Analizowane dofinansowanie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego ma na celu zrealizowanie przez Gminę całego projektu i w związku z tym, że nie jest uzależnione od jakichkolwiek wpłat ze strony mieszkańców (Gmina mogłaby przedsięwzięcie realizować z własnych środków czy z kredytu) nie można wiązać go z ceną konkretnych usług wykonywanych przez Gminę na rzecz poszczególnych mieszkańców. Dlatego w przekonaniu Gminy, uzyskane dofinansowanie nie stanowi składnika podstawy opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017r. poz. 1221 ze zm.; dalej: u.p.t.u.).

1.3. Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej odnośnie wyżej zadanego pytania uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Zdaniem organu interpretacyjnego, w okolicznościach opisanych przez Gminę dofinansowanie służy wyłącznie konkretnym świadczeniom ze strony Gminy na rzecz konkretnych mieszkańców, a więc stanowi ono element ceny za zindywidualizowane usługi świadczone przez Gminę. W ten sposób Gmina uzyskuje od osoby trzeciej, w ramach omawianego dofinansowania, zapłatę za skonkretyzowane świadczenia zrealizowane na rzecz poszczególnych mieszkańców, natomiast nie są to środki przeznaczone na jej ogólną działalność.

W konsekwencji, zdaniem organu, analizowane dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i co do zasady będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w zakresie dofinansowującym usługi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, obok wpłat należnych Gminie od mieszkańców uczestniczących w przedsięwzięciu o statusie usługobiorców.

1.4. Zdaniem Sądu pierwszej instancji skarga Gminy nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji zgodził się z zapatrywaniem organu, który w okolicznościach zaoferowanych przez Gminę prawidłowo przyjął, że dofinansowanie udzielone Gminie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] służy bezpośrednio, w sposób zindywidualizowany i policzalny, cenie usług świadczonych przez nią konkretnym mieszkańcom, a w następstwie ma do tego dofinansowania zastosowanie sporny art. 29a ust. 1 u.p.t.u. W przypadku projektu realizowanego przez Gminę, polegającego na zakupie, montażu, monitorowaniu eksploatacji konkretnych instalacji, adresowanego bezpośrednio do konkretnego grona jej mieszkańców, środki uzyskane przez Gminę na ten cel są bezpośrednio wpisane w cenę usługi jaką realizuje Gmina na rzecz każdego mieszkańca biorącego udział w tym projekcie. Zdaniem Sądu taka postać dofinansowania podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania VAT.

W związku z powyższym, Sąd pierwszej instancji działając w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz.1302; dalej: P.p.s.a.) uznał, że skarga Gminy podlegała oddaleniu.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Gmina zaskarżyła wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

I. przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:

1) art. 146 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 oraz z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie interpretacji, mimo jej wydania przez Dyrektora KIS z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

2) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia interpretacji, która została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

II. Gmina zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.:

1) art. 29a ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.; dalej: Dyrektywa VAT) poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że dofinansowanie uzyskane przez Gminę na realizację inwestycji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji będzie stanowiło podstawę opodatkowania VAT jako dopłata do ceny świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług.

Mając powyższe na uwadze Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi w trybie art. 188 P.p.s.a. ze względu na fakt, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Alternatywnie, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w trybie art. 185 § 1 P.p.s.a. Ponadto Gmina wniosła o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych i o rozpoznanie niniejszej sprawy na rozprawie.

2.2. Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Gminy w całości, o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 marca 2023 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2023 r., poz. 614) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 8 września 2023 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.1. W kontekście sformowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że przedmiotem sporu w niniejszym postępowaniu pozostaje to, czy wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., otrzymane przez Gminę dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014 – 2020 realizacji projektu pn. "Energia odnawialna w Gminie U.– montaż instalacji solarnych i kotłów na biomasę", w ramach którego gmina zakupi instalacje solarne i kotły na biomasę, które będą zamontowane na prywatnych nieruchomościach jej mieszkańców, na prywatnych budynkach mieszkalnych, gdy to dofinansowanie pokryje 85 % kosztów kwalifikowalnych i nie jest uzależnione od sposobu finansowania pozostałych kosztów przedsięwzięcia.

Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu wykonania przez Gminę ww. instalacji należy zaliczyć kwotę dofinansowania uzyskanego od podmiotu trzeciego.

Odmienne stanowisko prezentuje skarżąca Gmina, w ocenie której do podstawy opodatkowania należy wziąć pod uwagę wyłącznie sumę kwot otrzymanych od mieszkańców biorących udział w projekcie, pomniejszoną o podatek należy.

W tak zakreślonym sporze, za zasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej Gminy, podnoszący naruszenie art. 29a ust. 1 u.p.t.u., choć z innych przesłanek niż wskazane w skardze kasacyjnej.

3.2. Odnośnie kwestii opodatkowania czynności wykonania i montażu systemów OZE w okolicznościach analogicznych do tych w rozpoznawanej sprawie, wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), w wyroku z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21.

Trybunał odpowiadał na pytania prejudycjalne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1645/20: "1. Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), a w szczególności art. 2 ust.1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust.1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, oraz - po upływie określonego czasu - do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości? 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?".

3.3. W przywołanym wyroku TSUE stwierdził, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

3.4. Udzielając Sądowi pytającemu wskazówek Trybunał podniósł, że aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania Dyrektywy 2006/112/WE, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

Gdy chodzi o pierwszy z poruszonych aspektów, to TSUE zauważył, że za uznaniem, iż właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami dostawy towarów i świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez gminę za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30), przemawiałoby to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a po drugie, że wnoszą oni wkład w wysokości co do zasady 25% kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w rzeczonej umowie, do zapłaty za dostawę tych systemów OZE i ich instalację, jak wskazano w pkt 14 niniejszego wyroku (pkt 31).

Z kolei odnosząc się do dostawy towarów i świadczenia usług w wykonaniu działalności gospodarczej, Trybunał podniósł, że określona działalność jest co do zasady uznawana za "gospodarczą", jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje (wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r., [...], C-846/19, EU:C:2021:277, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 34).

Ponadto z uwagi na trudności w opracowaniu dokładnej definicji działalności gospodarczej należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., [...], C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo), dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie, czyli w niniejszym przypadku instalatora systemów OZE (pkt 35).

3.5. W dalszej kolejności, pozostawiając ostateczną ocenę Sądowi pytającemu TSUE podniósł, że "nie wydaje się", by gmina (w analizowanym przypadku - przypis) wykonywała działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 (pkt 40). W jego ocenie przemawia za tym to, że gmina wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto w oparciu o dane przekazane przez Sąd odsyłający Trybunał stwierdził, że gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony, pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39).

Brak stałego wykonywania czynności oraz brak zatrudniania pracowników, jako okoliczności wyłączające działalność gospodarczą gminy, Trybunał wziął pod uwagę również w wyroku z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21 (pkt 44 i 45).

3.6. W świetle wyroku TSUE z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż brak jest podstaw do stwierdzenia, że Gmina realizując projekt polegający na montażu instalacji solarnych i kotłów na biomasę wykonuje działalność gospodarczą.

W tym zakresie, uwzględniając uwagi TSUE w wyroku zapadłym w sprawie C-612/21 należy odnotować, że nie wynikało z treści wniosku o interpretację indywidualną, że działania Gminy realizujące przedmiotowy projekt zostały podjęte w celu zrealizowania zysku oraz że mieć będą stały charakter, jak również, że Gmina zatrudnia pracowników do usług instalacji zestawów OZE. Istotne jest, że otrzymane dofinansowanie będzie stanowiło nie więcej niż 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowalnych projektu. Jak zauważył Trybunał, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie niewielką kwotą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych kosztów realizowanego projektu.

W świetle powyższych rozważań nieprawidłowe było stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej, że otrzymane dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014 – 2020 na realizację projektu pn. "Energia odnawialna w Gminie U. – montaż instalacji solarnych i kotłów na biomasę", wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., skoro brak jest w ogóle podstaw do stwierdzenia, że Gmina realizując projekt polegający na montażu ww. instalacji wykonuje opodatkowaną działalność gospodarczą.

Podobne stanowisko wyraził NSA w wyroku (7) z dnia 5 czerwca 2023 r. (sygn. akt I FSK 1454/18) stwierdzając, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

3.7. W tej sytuacji odnoszenie się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania uznać należy za bezprzedmiotowe.

3.8. W związku z tym, że stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz wydana interpretacja indywidualna naruszały przepisy prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. - zaskarżoną interpretację indywidualną.

O zwrocie kosztów postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ powinien uwzględnić przedstawioną przez Sąd kasacyjny ocenę w kontekście wyroku TSUE z dnia 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21.

Elżbieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski Janusz Zubrzycki

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA