Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 330/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 6 lit. c)
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 491[15] ust. 6.
journal: Dz.U. 2022 poz 1520
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) sędzia WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi D. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 10 lipca 2023r., nr 2801-IEW.7113.8.2023 w przedmiocie oddalenia zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

D. P. (dalej jako strona, wspólnik, zobowiązany, dłużnik, skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako DIAS) z 10 lipca 2023 r. w przedmiocie oddalenia zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej.

Z przedłożonych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika, że zaskarżone postanowienie zostało wydane w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej jako NUS) na podstawie sześciu tytułów wykonawczych z 4 kwietnia 2023 r., obejmujących zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2017 r., styczeń, luty i marzec 2018 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za 2017 r. oraz styczeń i luty 2018 r. (karty nr 1-12 akt NUS). Podstawą wystawienia tytułów stała się decyzja z 25 kwietnia 2022 r., którą NUS orzekł o solidarnej odpowiedzialności zobowiązanego, jako wspólnika spółki cywilnej D. – I. P., D. P., NIP [...] (dalej jako D.), za zaległości podatkowe spółki.

Organ egzekucyjny wszczął egzekucję poprzez zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego strony w dwóch bankach. Zawiadomienia o zajęciach z 5 kwietnia 2023 r. wraz z odpisami tytułów wykonawczych zostały odebrane 14 kwietnia 2023 r. pod adresem zobowiązanego przez dorosłego domownika.

Pismem z 18 kwietnia 2023 r., które nadano 19 kwietnia 2023 r. w placówce operatora pocztowego, zobowiązany wniósł zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r. poz. 479 ze zm.), dalej jako u.p.e.a. w związku z art. 491[15] ust. 6 ustawy Prawo upadłościowe (w skrócie: P.u.) wobec naruszenia zakazu wszczynania i prowadzenia egzekucji. Podał, że po ogłoszeniu upadłości skarżącego NUS nie zgłosił swojej wierzytelności. Sąd Rejonowy w Olsztynie postanowieniem z 14 lipca 2021 r. ustalił plan spłaty wierzycieli, a postępowanie upadłościowe zakończyło się 30 sierpnia 2021 r. Strona realizuje plan spłaty i obecnie nie można prowadzić egzekucji zaległości NUS objętych decyzją o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości spółki cywilnej. Dłużnik powołał wyrok Sądu Najwyższego (w skrócie: SN) z 1 lipca 2020 r., I UK 416/18 i podał, że omawiana decyzja ma charakter deklaratoryjny.

Postanowieniem z 22 maja 2023 r. NUS działając jako wierzyciel egzekwowanych należności podatkowych, na podstawie art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. oddalił zgłoszony zarzut. Uznał, że konstytutywny charakter decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości spółki cywilnej umożliwia wydanie decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości spółki cywilnej także po ustaniu bytu prawnego czy też upadłości podmiotu głównego. Natomiast przywołany przez stronę wyrok SN stanowi jednostkowe rozstrzygnięcie, a zaprezentowana w nim ocena prawna nie znajduje potwierdzenia w innych wyrokach sądowych. Dominuje w orzecznictwie pogląd o konstytutywnym charakterze omawianej decyzji, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako NSA) z 3 listopada 2009 r., I FSK 958/08.

W zażaleniu strona wniosła o uchylenie postanowienia NUS z 22 maja 2023 r. i umorzenie postępowania. Zarzuciła naruszenie przepisów art. 491[15] ust. 6 P.u. i nieprawidłową wykładnię art. 115 ustawy Ordynacja podatkowa (w skrócie: O.p.).

DIAS postanowieniem z 10 lipca 2023 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z 22 maja 2023 r. Uznał, że zarzut z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. nie jest uzasadniony. Podał, że decyzja NUS z 25 kwietnia 2022 r. orzekająca o solidarnej odpowiedzialności wspólnika, funkcjonuje w obrocie prawnym i jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Zobowiązany nie wniósł od niej odwołania. DIAS podkreślił, że o odpowiedzialności osób trzecich organ orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.), która ma charakter konstytutywny, tworzący nowe stosunki prawne, zarówno jak chodzi o podmioty – osoby trzecie, jak i przedmiot, jakim jest odpowiedzialność za cudzy dług, czyli zaległość podatkową m.in. podatnika (wyrok NSA z 3 listopada 2009 r., I FSK 958/08). Powołał ponadto wyroki: NSA z 2 marca 2023 r., I FSK 1764/22, WSA w Olsztynie z 13 kwietnia 2023 r., I SA/OI 89/23, NSA z 7 kwietnia 2011 r., I FSK 464/10.

Organ odwoławczy stwierdził, że konstytutywny charakter decyzji z 25 kwietnia 2022 r. o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości spółki cywilnej, wydanej po 30 sierpnia 2021 r. (ustaleniu planu spłaty zaległości zgłoszonych w postępowaniu upadłościowym), umożliwia egzekwowanie zaległości od skarżącego. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 115 O.p., poprzez jego błędną wykładnię.

Zwrócił ponadto uwagę, że w związku z przedawnieniem części zaległości podatkowych organ pierwszej instancji ograniczył egzekucję do jednego tytułu wykonawczego z 4 kwietnia 2023 r. nr [...] (zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2018 r. – k. 9-10 akt NUS). Wyjaśnił, że w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego, tj. 4 kwietnia 2023 r. zaległość podatkowa w podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń, wynikająca z decyzji z 25 kwietnia 2022 r., istniała i była wymagalna. Stąd też wystawione tytuły wykonawcze miały oparcie w ostatecznej decyzji z 25 kwietnia 2022 r.

W skardze do Sądu, strona wniosła o uchylenie w całości postanowień wydanych w obu instancjach. Powtórzyła za zażaleniem zarzuty naruszenia art. 491[15] ust. 6 P.u. i art. 115 O.p. Dodała nowy zarzut naruszenia art. 108 O.p.

Podniosła, że niewłaściwe zastosowanie art. 491[15] ust. 6 P.u. polegało na błędnym uznaniu, że określony w tym przepisie zakaz wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie dotyczy zaległości podatkowej spółki cywilnej powstałej przed ustaleniem planu spłaty w postępowaniu upadłościowym wspólnika tej spółki, tj. przed uprawomocnieniem się postanowienia o ustaleniu planu spłaty – w przypadku, gdy decyzja o odpowiedzialności tego wspólnika została wydana po dniu ustalenia planu spłaty w postępowaniu upadłościowym wspólnika; prawidłowe zastosowanie tego przepisu uniemożliwia wszczęcie egzekucji w opisanej sytuacji, gdyż zaległość ta powstała przed datą rozpoczęcia okresu wykonywania planu spłaty ustalonego w postępowaniu upadłościowym, a nie po tej dacie.

Natomiast nieprawidłowa wykładnia art. 108 i art. 115 O.p. polegała na błędnym uznaniu, że decyzja o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe tworzy nowe zobowiązanie, podczas gdy decyzja ta stwarza tylko podstawę do wystawienia przeciwko wspólnikom spółki cywilnej tytułu wykonawczego umożliwiającego wszczęcie przeciwko nim postępowania egzekucyjnego, którego przedmiotem jest zaległość podatkowa spółki. Twierdzenie organu o powstaniu nowego długu zawiera w sobie nieusuwalną niezgodność z przepisami Ordynacji podatkowej. Przedawnienie zobowiązania wobec spółki wywiera skutek także wobec osoby trzeciej czyli "nowego dłużnika" (wyrok NSA z 28 listopada 2019 r., II FSK 35/18). Jeżeli, jak twierdzi organ, dług osoby trzeciej jest nowym długiem, "to powinien mieć swój okres biegu przedawnienia od czasu powstania tego zobowiązania, czyli od wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej". Tymczasem "okres przedawnienia wobec osoby trzeciej" biegnie w czasie, w którym, jak twierdzi organ, dług ten jeszcze nie powstał.

Ponadto prezentowane przez organ rozumienie art. 115 O.p. wyklucza zbieg z przepisami prawa upadłościowego, co wypacza ratio legis norm o upadłości konsumenckiej i jest sprzeczne ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem tego prawa. Celem upadłości konsumenckiej jest stworzenie szansy upadłemu na dalsze życie "bez obciążeń". Organ celowo wydał decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej po uprawomocnieniu się postanowienia o ustaleniu planu spłaty. Tylko po to, by później twierdzić, że ten dług powstał po tej dacie i jest nowym długiem, nieobjętym reżimem postępowania upadłościowego. Organ powinien był wydać decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej w okresie od zawiadomienia o ogłoszeniu upadłości do ustalenia planu spłaty.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko dotychczas prezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna.

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie stało się postanowienie wierzyciela oddalające zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej.

Skarżący uważa, że egzekwowany obowiązek nie jest wymagalny z powodu wykonywania planu spłaty wierzycieli po ogłoszeniu upadłości konsumenckiej wspólnika, do wierzytelności spółki cywilnej D. powstałych przed ustaleniem planu. Jako były wspólnik spółki skarżący spłaca wierzytelności zgodnie z planem spłaty wierzycieli. Z tego powodu za zasadny uważa zgłoszony w toku egzekucji zarzut z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. naruszenia art. 491[15] ust. 6 P.u. Za nieprawidłową ocenił też wykładnię art. 108 i art. 115 O.p. przedstawioną przez DIAS, gdyż omawiana decyzja nie tworzy nowego zobowiązania podatkowego, jak miał uznać organ.

Natomiast DIAS uznał, że zgłoszony zarzut z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Konstytutywny charakter decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości spółki cywilnej, wydanej po ustaleniu planu spłaty zaległości zgłoszonych w postępowaniu upadłościowym – 30 sierpnia 2021 r., umożliwia egzekwowanie zaległości spółki D. od skarżącego.

Mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy wynikający z nadesłanych akt organu, w zestawieniu z argumentacją strony, należy uznać, że DIAS nie naruszył prawa przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia.

Stosownie do art. 33 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Zgodnie z art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.

Sąd w pierwszej kolejności stwierdza, że zarzuty skargi dokonania nieprawidłowej wykładni art. 108 i art. 115 O.p. nie mogą odnieść oczekiwanego przez dłużnika skutku. Zobowiązany nie może obecnie skutecznie podnosić zastrzeżeń, które mają w istocie podważyć zasadność decyzji będącej podstawą egzekucji. W rozpatrywanej sprawie decyzja NUS z 25 kwietnia 2022 r. jest ostateczna, skarżący się od niej nie odwołał. Wierzyciel, rozpatrując zarzut, nie jest bowiem uprawniony do rozpatrywania zastrzeżeń podnoszonych przez zobowiązanego, które nie są związane z samym postępowaniem egzekucyjnym, ale dotyczą postępowania jurysdykcyjnego (por. wyrok NSA z 7 grudnia 2000 r., III SA 1902/99, niepublikowane; Przybysz Piotr Marek, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz do art. 33, LEX/el. 2023 – pkt 11 do komentarza). Pogląd ten pozostaje aktualny w obecnym stanie prawnym, po zmianie treści przepisu art. 33 u.p.e.a. z dniem 30 lipca 2020 r., w związku z wejściem w życie zmian wprowadzonych do przepisów u.p.e.a. na mocy ustawy z 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2070). Aktualna pozostaje również ocena, wyrażona przez WSA w Szczecinie w wyroku z 26 marca 2020 r., II SA/Sz 13/20, że postępowanie wywołane zarzutami zgłoszonymi w trybie art. 33 u.p.e.a. nie może prowadzić do podważenia ostatecznych merytorycznych rozstrzygnięć organów, wydanych w toku postępowania administracyjnego – jako postępowania rozpoznawczego, a więc poza postępowaniem egzekucyjnym, które ma charakter postępowania wykonawczego, zmierzającego do realizacji obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym (wyrok jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak powołane dalej orzeczenia sądowe).

Rozważania w powiązaniu z art. 108 i art. 115 O.p. organ przedstawił aby wzmocnić argumentację, że decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości spółki cywilnej ma charakter konstytutywny. Ta właśnie kwestia jest podstawą zastrzeżeń strony art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a. Samą ocenę strony, że omawiana decyzja NUS z 25 kwietnia 2022 r. nie tworzy nowego zobowiązania podatkowego, należy powiązać wyłącznie z kwestionowaniem przez stronę wymagalności obowiązku określonego w tej decyzji. Wskazana decyzja kreuje odpowiedzialność za cudze zaległości podatkowe. Tworzy ona stosunek prawny zobowiązania podatkowego, określając zobowiązanego, wierzyciela, przedmiot oraz treść tego stosunku, co zasadnie zauważył DIAS w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia (str. 7-8, k. 14 akt odwoławczych). Doprowadziło to organ do właściwej konkluzji, że decyzja ta kreuje odpowiedzialność za cudze zaległości podatkowe.

Zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W przywoływanych przez DIAS wyroki NSA z 3 listopada 2009 r., I FSK 958/08, z 2 marca 2023 r., I FSK 1764/22, NSA z 7 kwietnia 2011 r., I FSK 464/10 i WSA w Olsztynie z 13 kwietnia 2023 r., I SA/OI 89/23, sądy administracyjne wyjaśniły konstytutywny charakter decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności. Sąd stwierdza, że nie ma podstaw aby uzależniać ten charakter od rodzaju danego podatku. W orzecznictwie NSA utrwalony jest pogląd, że regulacja zawarta w art. 118 § 1 O.p. dotyczy decyzji organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Stanowisko takie na tle decyzji konstytutywnych jest co do zasady jednolite i wywodzi się z uchwały SN z 23 września 1986 r., III AZP 11/86, OSNAPiUS 1987, nr 11, poz. 167 (zob. wyroki NSA: z 8 grudnia 1994 r., sygn. akt SA/P 1980/94, Mon. Pod. 1995, nr 7, s. 220; z 29 sierpnia 2008 r., II FSK 671/07; z 7 marca 2012 r., II FSK 1727/10; z 1 lutego 2017 r., II FSK 3638/14; z 19 czerwca 2016 r., I FSK 1385/14; z 3 czerwca 2018 r., II FSK 2199/16; z 21 września 2017 r., I FSK 470/16).

Nie zmienia tego zarzut skargi naruszenia art. 491[15] ust. 6 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2022 r., poz. 1520 ze zm.), dalej P.u. Zgodnie z tym przepisem, w okresie wykonywania planu spłaty wierzycieli niedopuszczalne jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego dotyczącego wierzytelności powstałych przed ustaleniem planu spłaty wierzycieli, z wyjątkiem wierzytelności wynikających z zobowiązań, o których mowa w art. 491[21] ust. 2.

Jak już zauważył DIAS w odpowiedzi na skargę, w dacie zawiadomienia (21 maja 2021 r.), przez syndyka upadłości, na skarżącym, jako podatniku, nie figurowały żadne zaległości. Sąd Rejonowy w Olsztynie postanowieniem z 14 lipca 2021 r. ustalił plan spłaty wierzycieli, a postępowanie upadłościowe zakończyło się 30 sierpnia 2021 r. W tej sytuacji dopiero wydanie 25 kwietnia 2022 r. decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zaległe zobowiązania spółki D. za lata 2017-2018, umożliwiło dochodzenie od zobowiązanego zaległości podatkowych tej spółki. Nie ma wpływu na rozpoznanie zarzutu egzekucyjnego kwestia braku zgłoszenia przez NUS wierzytelności podatkowych wobec spółki D., co których nie została jeszcze orzeczona solidarna odpowiedzialność skarżącego. Nie ma w związku z tym podstaw, aby uznać podniesiony w powiązaniu z tą kwestią zarzut skargi, że organ celowo wydał decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej po uprawomocnieniu się postanowienia o ustaleniu planu spłaty. Zarzut ten nie może wpłynąć na zasadność prowadzenia egzekucji administracyjnej.

Nie mają ponadto podstaw prawnych zaprezentowane w skardze rozważania odnośnie prawidłowości liczenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania wobec spółki i zarzucane niekonsekwencje argumentacji organu w tym zakresie. Kwestię przedawnienia należy badać z urzędu. Nie jest jednak sporne między stronami, że w związku z przedawnieniem części zaległości podatkowych organ pierwszej instancji ograniczył egzekucję do jednego tytułu wykonawczego z 4 kwietnia 2023 r. nr [...]. Przy czym wszystkie wystawione tytuły wykonawcze miały oparcie w ostatecznej decyzji z 25 kwietnia 2022 r.

Sąd ma na uwadze, że zobowiązany zgłasza zastrzeżenia na etapie egzekucji administracyjnej, które mogą być podnoszone w ramach zakończonego już postępowania o orzekaniu o odpowiedzialności za zaległości spółki cywilnej. Nie ulega wątpliwości, że w poddanej kontroli Sądu sprawie, na skarżącym ciąży obowiązek wynikający z ostatecznej decyzji z 25 kwietnia 2022 r., którą NUS orzekł o solidarnej odpowiedzialności zobowiązanego, jako wspólnika spółki cywilnej D. za zaległości podatkowe spółki. Nie ma podstaw aby rozważać zgłoszoną w skardze niezgodność powstania odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki z przepisami Ordynacji podatkowej. Nie jest też skuteczne powoływanie się na wyrok NSA z 28 listopada 2019 r., II FSK 35/18. DIAS w sposób wyczerpujący wyjaśnił na czym polega konstytutywny charakter obowiązku i jakie są jego konsekwencje dla skarżącego. Nie ma w związku z tym podstaw do uznania zarzutu z art. 33 § 2 pkt 6 lit. c) u.p.e.a.

Mając na uwadze powyższe, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.).