Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 520/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17c
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak, Protokolant referent Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2023 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.562.2023.2.SP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynika, że 13 października 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") wpłynął wniosek P. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawca" lub "Strona skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego: Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy m.in. usługi leasingu operacyjnego, leasingu finansowego, najmu oraz udzielania pożyczek. Przedmiotowy wniosek dotyczy wyłącznie umowy leasingu operacyjnego. Formalnoprawną podstawę wskazanych umów stanowi umowa leasingu operacyjnego (dalej: "Umowa") oraz będące jej integralną częścią Ogólne Warunki Umowy Leasingu (dalej: "OWUL") wraz z Tabelą Opłat i Prowizji. Zgodnie z Umową, Spółka zobowiązuje się oddać Korzystającemu do odpłatnego używania na czas oznaczony przedmiot leasingu, a Korzystający zobowiązuje się uiszczać Spółce opłaty leasingowe oraz inne należności w terminach określonych w Umowie oraz obowiązującym harmonogramie opłat leasingowych. Jednocześnie, OWUL przewiduje, że jeżeli Korzystający będzie zalegał z zapłatą co najmniej jednej raty leasingowej lub innych należności wynikających z Umowy dłużej niż wyznaczony w OWUL termin, Spółka wezwie Korzystającego do uregulowania zaległości wraz z odsetkami do dnia zapłaty w oznaczonym odpowiednim dodatkowym terminie wskazanym w pisemnym wezwaniu, pod rygorem wypowiedzenia Umowy. Tym samym, w razie bezskutecznego upływu wyznaczonego terminu, Spółka może wykonać swoje prawo do wypowiedzenia Umowy ze skutkiem natychmiastowym. W tym celu Spółka składa Korzystającemu pisemne oświadczenie o wypowiedzeniu Umowy i wzywa go do zwrotu przedmiotu leasingu. Rozwiązanie Umowy następuje z chwilą doręczenia Korzystającemu przez Spółkę oświadczenia woli (pisma) o wypowiedzeniu Umowy. W konsekwencji rozwiązania Umowy, Spółka przestaje świadczyć na rzecz Korzystającego usługę leasingu, przestaje również obowiązywać harmonogram opłat leasingowych. Korzystający ma obowiązek zwrócić przedmiot leasingu w określonym terminie i miejscu lub wydać go osobie upoważnionej przez Spółkę oraz zapłacić wszystkie należności wobec Spółki, jakie stały się wymagalne do dnia rozwiązania Umowy. Ponadto, Spółka może żądać od Korzystającego zapłaty poniesionych kosztów i wydatków oraz kwoty rozliczeniowej, a także - w określonych przypadkach - kary umownej. W praktyce zdarzają się sytuacje, że mimo rozwiązania Umowy, już po dokonanym wypowiedzeniu, Korzystający, pozostaje w dalszym ciągu w posiadaniu przedmiotu leasingu. W wyniku uzgodnień poczynionych z Korzystającym już po rozwiązaniu Umowy, zwłaszcza gdy Korzystający deklaruje spłatę wszelkich zobowiązań wynikających z rozliczenia umowy - mogą zdarzyć się sytuacje, w których Spółka wskutek porozumienia z Korzystającym cofnie złożone wcześniej oświadczenie woli o wypowiedzeniu Umowy, czego konsekwencją będzie jej kontynuowanie na warunkach sprzed wypowiedzenia. Może zdarzyć się sytuacja, w której jednocześnie z cofnięciem oświadczenia woli o wypowiedzeniu umowy, strony zawierają aneks zmieniający podstawowy okres umowy leasingu skracając go (ale tak aby okres trwania umowy leasingu nie był krótszy niż minimalny okres określony w art. 17b ust. 1 pkt 1 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. dalej jako "u.p.d.o.p.") lub wydłużając go. W przypadku, gdy wypowiedziana umowa osiągnęła już minimalny okres wskazany w art. 17b ust. 1 pkt 1, aneks może stanowić, że umowa została skrócona i podstawowy okres umowy leasingu zakończył się w dacie rozwiązania umowy. W związku z tym że wznowiona umowa leasingu jest kontynuacją pierwotnie zawartej umowy - spełniony będzie warunek minimalnego okresu trwania umowy leasingu, o którym mowa w art. 17b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jak również wysokość sumy opłat leasingowych wraz z ceną wynikającą z opcji wykupu będzie odpowiadała warunkom wskazanym w art. 17b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., a w konsekwencji sprzedaż przedmiotu leasingu będzie mogła zostać dokonana za cenę wyrażoną w umowie sprzedaży nie niższą niż hipotetyczna wartość netto przedmiotu leasingu. W analizowanym przypadku w okresie od rozwiązania Umowy do jej wznowienia, Spółka nie świadczy i nie fakturuje usług leasingu na rzecz Korzystającego, a w konsekwencji nie obowiązuje pierwotny harmonogram opłat leasingowych, jednocześnie z uwagi na skrócenie Umowy ze skutkiem na dzień tożsamy z uprzednim wypowiedzeniem Umowy nie jest ustalany nowy harmonogram opłat leasingowych. Spółka dokona rozliczenia finansowego Umowy Leasingu według stanu na dzień jej rozwiązania uwzględniając wartość wykupu Przedmiotu Leasingu, a Korzystający wyrazi zgodę na wykup Przedmiotu Leasingu zgodnie z przysługującą mu przed uprzednim rozwiązaniem Umowy opcją wykupu.

3. W uzupełnieniu wniosku podano następujące informację. Wniosek dotyczy wyłącznie tych sytuacji, kiedy Spółka wypowiada jednostronnie i ze skutkiem natychmiastowym (tzn. brak jest okresu wypowiedzenia) umowy leasingu zawierane z Korzystającymi. Spółka dokonuje odwołania oświadczenia woli o wypowiedzeniu umowy leasingu ze skutkiem natychmiastowym niezależnie od uprzedniego oświadczenia woli o wypowiedzeniu umowy, i następuje to dopiero po nawiązaniu kontaktu z korzystającym i wyrażeniu przez niego woli kontynuacji umowy leasingu oraz spłaty zadłużenia. W praktyce Spółki wypowiedzenie umowy ma charakter motywujący klientów do spłaty zadłużenia i w wielu wypadkach takie działanie odnosi skutek. Umowy leasingu zawierane przez Spółkę nie zawierają takiego zapisu (pozwalającego na odwołanie się przez Korzystających od decyzji Spółki o jednostronnym wypowiedzeniu umowy leasingu ze skutkiem natychmiastowym – dop. organu), jednak część korzystających kontaktuje się ze Spółką, a Spółka jest zainteresowana kontynuacją umowy leasingu i przywróceniem uprawnień korzystającego wynikającego z umowy leasingu, przy czym Spółka stawia warunek uregulowania zaległości. W konsekwencji, nie są konieczne zapisy o uprawnieniu Korzystającego do odwołania się od decyzji Spółki, gdyż Spółka kieruje się dobrą wolą i jest nastawiona na wznowienie umowy leasingu o ile korzystający przejawia wolę "naprawy" zaistniałej sytuacji, przede wszystkim poprzez działania w postaci uregulowania zaległości, ewentualnie wspólne z korzystającym działania naprawcze polegające na ustaleniu nowego harmonogramu spłat (w tym wydłużenie okresu spłaty, poprawiające płynność finansową korzystającego), który pozwoli korzystającemu spełnić zobowiązania wynikające z zawartej umowy leasingu. Spółka pozytywnie podchodzi do wszelkich działań korzystającego, który wyraża chęć wznowienia umowy i należytego wykonywania umowy leasingu. Decyzje o kontynuacji zapadają w każdym przypadku indywidualnie, w tym po dokonaniu oceny czy dany korzystający ma zdolność do dalszego regulowania zobowiązań wynikających z umowy leasingu. Z perspektywy Spółki korzystniejsze jest "przywrócenie/wznowienie" umowy leasingu, o ile to możliwe niż realizacja działań windykacyjnych, w tym sprzedaży przedmiotu leasingu osobie trzeciej w celu zaspokojenia własnych zobowiązań. Wynika to z faktu, że Spółka kontynuuje uzyskiwanie przychodów ze wznowionej umowy leasingu, a kwoty odzyskane ze sprzedaży przedmiotu leasingu zazwyczaj są mniejsze niż kwoty uzyskane z kontynuacji umowy, przy czym Spółka byłaby zmuszona do działań windykacyjnych zmierzających do odzyskania pełnej kwoty zobowiązania korzystającego, poniesienia kosztów windykacyjnych i brakiem gwarancji ich odzyskania. Tzw. "kontynuowanie/wznowienie" umowy leasingu jest tą samą umową, jednak strony podpisują porozumienie, w którym Spółka składa oświadczenie o cofnięciu oświadczenia o wypowiedzeniu umowy leasingu co korzystający akceptuje, i de facto oświadczenie o cofnięciu oświadczenia o wypowiedzeniu oraz oświadczenie akceptujące takie działanie przez Korzystającego są zawarte w jednym dokumencie podpisywanym wspólnie oraz w tymże porozumieniu lub dodatkowym aneksie, strony ustalają zmianę harmonogramu spłat do istniejącej umowy leasingu na przyszłość od momentu aneksu, w tym zasady spłaty zadłużenia już istniejącego (np. poprzez zwiększenie istniejących rat lub wydłużenie okresu spłaty oraz ilości rat – mamy to do czynienia zazwyczaj z działaniami restrukturyzacyjnymi). Należy pamiętać, że zmiana dotyczy harmonogramu spłat istniejącego, gdyż Spółka traktuje wynagrodzenie z tytułu umowy leasingu jako całość tj. wysokość przyszłych rat jest ściśle zależna od rat już uiszczonych, ustalanych indywidualnie dla każdej umowy leasingu (na który składa się w szczególności opłata wstępna oraz raty okresowe i cena wykupu, które zależne od okresu trwania umowy oraz wysokości opłaty wstępnej). Należy pamiętać, że parametry umowy leasingu są tak skonstruowane, że bieżące zadłużenie oraz przyszłe raty leasingowe oraz wartość wykupu na każdy dzień trwania umowy leasingu są niższe (a zazwyczaj znacząco niższe) niż wartość przedmiotu leasingu, stąd korzystający – o ile mają możliwość uregulowania zadłużenia i wznowienia umowy – są bardzo zainteresowani takim rozwiązaniem. Stąd nie może być mowy o nowym harmonogramie, lecz po cofnięciu oświadczenia o wypowiedzeniu umowy leasingu dochodzi do zmiany istniejącego harmonogramu, dostosowanego do zaistniałej sytuacji, mającej charakter restrukturyzacyjny, czyli rozliczenia powstałego zadłużenia, w tym za okres, kiedy umowa była "zawieszona", oraz rat przyszłych, w zależności od ustaleń z korzystającym. Na marginesie zmiana harmonogramu możliwa jest również w przypadku umów, które nie zostały wypowiedziane, ale z rożnych powodów korzystający jest zainteresowany zmianą warunków (wysokości i/lub terminów zapłaty) określonych w harmonogramie pierwotnym. Warunkiem wznowienia umowy jest przede wszystkim spłata zadłużenia przez Korzystającego, ale mogą pojawić się pewne koszty dodatkowe, ale wyłącznie związane z konkretnymi czynnościami występującym w trakcie trwania umowy leasingu, zgodnie z Tabelą Opłat i Prowizji (TOiP), w tym opłaty związane z nieterminową obsługą umów lub aneksami/porozumieniami do umów leasingu (dla pełnego obrazu przedstawiam pełny zakres poszczególnych rodzajów opłat). Są to innego rodzaju opłaty niż związane z zawarciem pierwotnych umów leasingu. W przypadku zawarcia pierwotnej umowy leasingu Spółka może ustalić opłatę administracyjną, jednak nie zawsze ustala taka opłatę, gdyż Spółka zasadniczo zarabia na finansowaniu przedmiotu leasingu (tzw. część odsetkowa rat leasingowych) zależy to od różnych czynników, przykładowo jeżeli część odsetkowa na kontrakcie jest odpowiednio wysoka, Spółka może zrezygnować z opłaty administracyjnej, również w przypadku gdy klient posiada oferty konkurencyjne w stosunku do oferty Spółki opłata administracyjna lub jej brak jest elementem negocjacji cenowych. W przypadku trudnych transakcji, np. ze względu na przedmiot leasingu, zdolność kredytową, zabezpieczenia, opłata administracyjna może być stosunkowo wysoka. Jej cechą jest ustalenie jej wysokości przed zawarciem umowy leasingu. Opłaty z TOiP, mają charakter bardziej sztywny, gdyż Spółka ma tu pozycję silniejszą i zależy od innych czynników i wynikają z zaangażowania personelu Spółki w dokonanie danej czynności (oczywiście ich cechą jest pewnego rodzaju "zryczałtowanie").

4. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy w związku z kontynuowaniem Umowy leasingu za porozumieniem stron, warunek minimalnego okresu, na jaki została zawarta umowa leasingu (40% normatywnego okresu amortyzacji), oraz warunek sumy opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p., będą ustalane w oparciu o faktyczny okres trwania umowy leasingu tj. zarówno z uwzględnieniem okresu przed rozwiązaniem umowy, jak i okresu po wznowieniu (kontynuowaniu) umowy, a w konsekwencji czy sprzedaż po zakończeniu wznowionej (kontynuowanej) umowy mogłaby nastąpić po wartości hipotetycznej netto zgodnie z art. 17c pkt 1 u.p.d.o.p.? Zdaniem Wnioskodawcy w związku z kontynuowaniem Umowy leasingu za porozumieniem stron, warunek minimalnego okresu, na jaki została zawarta umowa leasingu (40% normatywnego okresu amortyzacji), oraz warunek sumy opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p., będą ustalane w oparciu o faktyczny okres trwania umowy leasingu tj. zarówno z uwzględnieniem okresu przed rozwiązaniem umowy, jak i okresu po wznowieniu (kontynuowaniu) umowy, a w konsekwencji sprzedaż po zakończeniu wznowionej (kontynuowanej) umowy może nastąpić po wartości hipotetycznej netto ustalonej dla okresu kończącego się w dniu rozwiązania Umowy zgodnie z art. 17c pkt 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki, konstrukcja tzw. podatkowej umowy leasingu operacyjnego, zakłada możliwość przeniesienia własności przedmiotu umowy leasingu według zasad preferencyjnych wyłącznie pomiędzy finansującym a korzystającym. Preferencje te polegają na możliwości ustalenia ceny sprzedaży przedmiotu umowy leasingu wg wartości znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, jednak nie niższej niż tzw. hipotetyczna wartość netto ("HWN"), o której mowa w art. 17c. Sprzedaż przedmiotu umowy na rzecz osoby trzeciej nie korzysta z preferencji, co wyraźnie określonej jest w art. 17d u.p.d.o.p. Art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje warunki, jakie musi spełniać umowa leasingu, aby możliwa była sprzedaż wg zasad preferencyjnych. Warunki te odnoszą się do okresu trwania umowy leasingu oraz sumy opłat leasingowych (wraz z ceną po jakiej korzystający ma prawo nabyć przedmiot leasingu po zakończeniu podstawowego okresu umowy leasingu.) W związku z tym, że umowa leasingu jest rodzajem produktu finansowego, w trakcie trwania umowy leasingu, mogą występować różne zdarzenia, związane z sytuacją finansową korzystającego, które powodują wypowiedzenie lub przerwanie trwania podstawowego okresu umowy leasingu. Celem umowy leasingu jest udostępnienie przedmiotu leasingu korzystającemu do używania lub używania i pobierania pożytków, okresowe przerwy w realizacji umowy ze strony korzystającego nie determinują ostatecznego celu Wnioskodawcy, jakim jest zapewnienie finansowania zgodnie za zaplanowanym harmonogramem, o ile nastąpi poprawa współpracy z korzystającym. Z perspektywy Wnioskodawcy, korzystniejszym rozwiązaniem jest kontynuacja umowy niż odbiór przedmiotu leasingu i działania windykacyjne oraz procesowo-sądowe, które oznaczają ponoszenie dodatkowych kosztów oraz znaczące oddalenie w czasie odzyskania długu. Art. 17b ust. 1 nie daje jednoznacznej odpowiedzi, jak należy traktować sytuację, w której dochodzi do rozwiązania umowy leasingu i ponownego nawiązania stosunku prawnego na zasadach analogicznych jak wskazane w rozwiązanej umowie leasingu. W szczególności mając na uwadze, że warunki te obiektywnie zostają spełnione (tj. łączny okres trwania umowy pierwotnej i wznowionej spełnia warunek 40% normatywnego okresu amortyzacji, jak również suma opłat leasingowych wyniesie co najmniej wartość początkową przedmiotu leasingu, ale kierując się wyłącznie aspektem prawnym "podzielenie" na dwie umowy, spowoduje, że warunki te dla umowy kontynuowanej nie będą spełnione). Zgodnie z art. 17a pkt 2 u.p.d.o.p., ilekroć w rozdziale mowa jest o podstawowym okresie umowy leasingu - rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie. Również ta definicja nie daje jednoznacznej odpowiedzi jak należy traktować sytuację opisaną w niniejszym wniosku, gdyż definicja ta dotyczy umowy zawartej pierwotnie. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja przepisów podatkowych tj. warunki określone w art. 17b ust. 1 oraz preferencyjne zasady sprzedaży przedmiotu leasingu wyłącznie na rzecz korzystającego są ze sobą ściśle związane. Jest to szczególnie widoczne biorąc pod uwagę treść art. 17j ust.1 u.p.d.o.p., który uprawnia do zaliczenia ceny sprzedaży poleasingowej do sumy opłat, o której mowa w art. 17b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Nabycie prawa do preferencyjnego zakupu przedmiotu leasingu, a tym samym określenia wysokości przychodu przez Wnioskodawcę wg szczególnych zasad związane jest przede wszystkim z tym, że korzystający spłaca cenę nabycia przedmiotu leasingu w ratach leasingowych w postaci tzw. części kapitałowej rat leasingowych, skoro więc korzystający spłaca Wnioskodawcy cenę nabycia przedmiotu leasingu, nie ma podstaw aby ponownie po zakończeniu umowy leasingu, w tym rozwiązanej i kontynuowanej po wznowieniu, określać cenę na zasadach takich jak w stosunku do innych podmiotów, które przecież nie dokonywały spłaty wartości przedmiotu leasingu. Co istotne z perspektywy podatkowej, Wnioskodawca jako finansujący wykazał otrzymane raty leasingowe jako przychód podatkowy w podatku CIT, ponowne opodatkowanie przychodu, którego Wnioskodawca faktycznie nie otrzymuje (w postaci wartości rynkowej przedmiotu leasingu na dzień sprzedaży poleasingowej), stanowiłoby podwójne opodatkowanie Wnioskodawcy. W kontekście powyższego należy stwierdzić, że wznowienie (kontynuacja umowy na warunkach umowy pierwotnej) w istocie realizuje cele podatkowe określone w art. 17b ust. 1 w związku z art. 17j ust. 1 oraz art. 17c pkt 1 u.p.d.o.p.

5. DKIS interpretacją z 21 grudnia 2023 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podniesiono następującą argumentację. Jak Spółka wskazywała we wniosku – w wyniku uzgodnień z Korzystającym, Umowa leasingu po aneksowaniu jest "kontynuowana" lub "wznawiana" na tych samych warunkach (które jednak mogą zostać zmienione w wyniku podpisania aneksu). Zgodnie z internetową wersją Słownika Języka Polskiego, dostępnego pod adresem: www.sjp.pwn.pl, pojęcie "wznowić" oznacza m.in. "podjąć coś na nowo po przerwie". Z kolei pojęcie "kontynuować" oznacza np. "wykonywać w dalszym ciągu rozpoczętą czynność, prowadzić, rozwijać co dalej". We wniosku Spółka stwierdza również, że po wypowiedzeniu Umowy ze skutkiem natychmiastowym, a przed zwróceniem przedmiotu leasingu lub przed zawarciem aneksu do Umowy występuje okres, kiedy Umowa jest "zawieszona". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego "zawiesić" oznacza m.in. "czasowo wstrzymać działalność jakiejś organizacji lub instytucji albo obowiązywanie jakiejś decyzji lub aktu prawnego". Oznacza to, że zawieszenie jakiejś umowy nie oznacza jej rozwiązania, lecz jedynie czasowe wstrzymanie jej wykonywania. W przedmiotowej sprawie nie można mówić o "zawieszeniu" Umowy leasingu lub jej warunków, ponieważ z mocy prawa i w wyniku Państwa inicjatywy została ona zakończona. Jak sama Spółka stwierdza w opisie sprawy: "rozwiązanie umowy następuje z chwilą doręczenia Korzystającemu przez Spółkę oświadczenia woli (pisma) o wypowiedzeniu Umowy". W sytuacjach będących przedmiotem wniosku Skarżącej dochodzi do skutku prawnego w postaci zakończeniu stosunku zobowiązaniowego. Spółka wyraża wolę o braku chęci kontynuacji stosunku prawnego i braku woli świadczenia usługi leasingu operacyjnego na rzecz Korzystających. Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że opisane przez Spółkę "wznowienie/kontynuowanie" umowy leasingu w wyniku podpisania z Korzystającym odpowiedniego aneksu do Umowy w swojej treści nawiązuje do pierwotnej umowy leasingu, z modyfikacją wynikającą z ustalonego nowego harmonogramu płatności, jednak w swojej istocie stanowi zawarcie nowej umowy leasingu. Takie stanowisko potwierdzają wyroki sądów administracyjnych, w tym przywołany również przez Spółkę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2016 r. sygn. akt I FSK 258/15. Powyższe nie oznacza, że dokonywane przez Wnioskodawcę działania zmierzające do zawarcia umów leasingu z dotychczasowymi Korzystającymi na analogicznych warunkach jak w pierwotnej Umowie nie ma racjonalnego i ekonomicznego uzasadnienia. Jednak nie można zgodzić się ze stanowiskiem, zgodnie z którym okres spełnienia warunków określonych w art. 17b ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. należy połączyć w przypadku zawarcia pierwotnej Umowy leasingu oraz tzw. "wznowionej/kontynuowanej" Umowy leasingu. W przypadku, kiedy (osobno) ani pierwotna, ani aneksowana Umowa leasingu nie spełniają warunków określonych w art. 17b ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., to w konsekwencji sprzedaż po zakończeniu tzw. "wznowionej/kontynuowanej" Umowy leasingu nie może nastąpić w wartości hipotetycznej netto ustalonej dla okresu kończącego się w dniu rozwiązania Umowy.

6. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca zarzuciła DKIS:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, u.p.d.o.p., które miało wpływ na wynik sprawy poprzez:

- nieprawidłową ocenę co do zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym art. w art. 17b ust. 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p. oraz art. 17c ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - z uwagi na błędne uznanie, że wypowiedzenie umowy leasingu skutkuje definitywną utratą uprawnień przysługujących Skarżącej jako finansującemu w umowie leasingu, w szczególności określenia przychodu według tzw. hipotetycznej wartości netto {dalej jako "HWN") bez możliwości przywrócenia tych uprawnień, w związku z wycofaniem oświadczenia o wypowiedzeniu umowy, mimo że warunki, od których uzależnione jest nabycie uprawnienia do określenia przychodu wg HWN zostały spełnione (tj. suma opłat leasingowych oraz faktyczny okres trwania umowy leasingu).

- oparcie wydanej interpretacji wyłącznie na przepisach kodeksu cywilnego tj. art. 61 § 1, mających charakter ogólny i formalny z pominięciem zasady autonomii prawa podatkowego i prawa cywilnego, a także celu jaki przyświecał ustaleniu uprawnienia do określenia przychodu finansującego w umowie leasingu w wysokości HWN na podstawie art. 17c ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tj. ustalenie określonej wysokości sumy opłat leasingowych (i jej faktyczna spłata) oraz okresu (faktycznego) trwania umowy leasingu, co oznacza pominięcie również zasady przewidzianej w art. 353 (1) kodeksu cywilnego, zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego (zasada swobody umów).

- sztuczne i sprzeczne z charakterem podatkowym umowy leasingu dzielenie okresu trwania umowy leasingu na klika części tylko z powodu formalnego przerwania trwania podstawowego okresu umowy leasingu, mimo że celem strony umowy była faktyczna kontynuacja istniejącego stosunku prawnego, również w celu zgodnego z ustawą CIT zastosowania uprawnienia z art. 17c ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

- niezastosowanie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, poprzez nieuwzględnienie zgodnego zamiaru stron kontynuacji umowy leasingu oraz celu czynności prawnej polegającego na faktycznych wykonaniu warunków określonych w art. 17b ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., w celu zastosowania uprawnienia określonego w art. 17c ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p..

- naruszenie zasady niestosowania podwójnego opodatkowania i faktyczne podwójne opodatkowanie tych samych przepływów tj. najpierw rat leasingowych a następnie ponownie wartości rynkowej przedmiotu leasingu mimo tego, że opodatkowanie wartości spłaty przedmiotu leasingu nastąpiło w ratach leasingowych oraz HWN.

- niezastosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, poprzez zastosowanie przy uzasadnieniu kluczowego argumentu stanowiska Organu wyłącznie przepisu (niekorzystnego dla podatnika) kodeksu cywilnego tj. art. 61 § 3, z pominięciem innych korzystnych dla podatnika przepisów, w tym art. 353 (1) kodeksu cywilnego oraz art. 199a Ordynacji podatkowej.

2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności następujących przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"): art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h tej ustawy - przede wszystkim poprzez:

- przyjęcie przez Organ wniosków sprzecznych z przedstawionym przez Skarżącą stanem faktycznym, w szczególności uznanie, że Skarżąca poprzez formalne oświadczenie woli przerwała bieg okresu trwania podstawowego okresu umowy leasingu, co skutkowało sztucznym rozdzieleniem obliczania tego okresu mimo, że umowa mimo wypowiedzenia faktycznie trwała (korzystający pozostawał w posiadaniu przedmiotu leasingu) i była wykonywana.

- pominięcie argumentów podatkowych Skarżącej wskazujących, na to że wznowienie wypowiedzianej umowy leasingu powinno skutkować zastosowaniem uprawnień Skarżącej do stosowania art. 17c ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Spółki według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w skarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje;

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

8. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W świetle art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną – rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

9. Spór między organem oraz Skarżącą ogniskuje się wokół tego, czy w myśl przepisów u.p.d.o.p. można uznać za jedną umowę leasingu stosunek zobowiązaniowy, który podlegał wypowiedzeniu, a następnie wznowieniu. Wobec tego ocena tego, czy leasing trwał przez co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji oraz czy suma opłat w nim ustalonych pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiadała co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, powinna być dokonywana z uwzględnieniem zarówno stosunku obligacyjnego przed wypowiedzeniem, jak i po wznowieniu, a więc przesłanek koniecznych do zastosowania preferencji podatkowej z art. 17c u.p.d.o.p. W ocenie Strony skarżącej, przepisy podatkowe nie rozstrzygają jednoznacznie, w jaki sposób powyższe warunki powinny być analizowane w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w rozpoznawanej sprawie. Skarżący podnosił, że korzystne uregulowanie w ramach art. 17c u.p.d.o.p. ceny sprzedaży przedmiotu leasingu jest powiązane z uiszczaniem przez korzystającego w czasie trwania umowy rat leasingowych, które stanowią spłatę ceny nabycia tego przedmiotu. Z tego zaś wywiódł, że do oceny spełnienia przesłanek z art. 17c u.p.d.o.p. w jego sprawie należy wziąć pod uwagę zarówno okres przed wypowiedzeniem umowy, jak i po jej wznowieniu. Organ natomiast stwierdził, że skoro w sprawie doszło do wypowiedzenia umowy, to na gruncie u.p.d.o.p. będziemy mieli do czynienia z inną umową leasingu, i nie można tych umów (tj. przed zakończeniem stosunku i po wznowieniu) rozpatrywać łącznie na potrzeby art. 17c u.p.d.o.p. W ramach tak zarysowanego sporu Sąd przyznał rację organowi.

10. Ramy prawne: art. 17c u.p.d.o.p., jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1, finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy: 1) przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży; jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art. 14; 2) kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży jest rzeczywista wartość netto; art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli: 1) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości; 2) umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony; 3) suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

11. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na szczególnie istotną w rozpoznawanej sprawie zasadę spójności systemu prawa. Zdarzenia wywołujące skutki prawnopodatkowe niejednokrotnie związane są z dokonaniem czynności prawnej regulowanej przepisami prawa cywilnego, tzn. czynność cywilnoprawna jest elementem podatkowego stanu faktycznego. Odwołując się do pojęcia autonomii prawa podatkowego nie można pomijać tych systemowych powiązań (por. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA [w:] Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 2004 r., nr 2, s. 113, R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, Przegląd Podatkowy z 2003 r., nr 10, s.12, A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i s. 162). Ustawodawca podatkowy może bowiem posługiwać się pojęciami prawa cywilnego przejmując je do prawa podatkowego, a może także, używając identycznych pojęć, definiować je na użytek i potrzeby ustaw podatkowych, wówczas nadając im jednak znaczenie swoiste i odrębne, wyłącznie na potrzeby tej gałęzi prawa (por. A. Gomułowicz, op. cit., s. 164). Mając jednak na względzie, że autonomia prawa podatkowego (w tym: autonomia terminologiczna) to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku do prawa cywilnego (por. R. Mastalski, op. cit., s. 12), ustawodawca powinien korzystać wstrzemięźliwie z możliwości autonomicznego określania pojęć, nadając terminom i zwrotom występującym w innych gałęziach prawa odmienne znaczenie w zakresie prawa podatkowego tylko wówczas, gdy przemawiają za tym treści wprowadzanych rozwiązań (por. uchwała NSA z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/11, publik. CBOSA).

12. Rozpoznając niniejszą sprawę, należy uwzględnić powyższe uwagi o spójności systemu prawa. W pierwszej kolejności Sąd zwraca uwagę, że na gruncie przepisów u.p.d.o.p. na próżno szukać regulacji, które w sposób odmienny regulowałyby samo zapoczątkowanie stosunku prywatnoprawnego, jak i jego zakończenie. Nie sposób przy tym dojść do przekonania o możliwości wyznaczania innego momentu rozpoczęcia takiego stosunku – jeśli w obrębie norm prawa daninowego wchodzi on w skład podatkowoprawnego stanu faktycznego – i jego zakończenia niż z użyciem regulacji prywatnoprawnych. Albowiem stosunki te następnie wywołujące określone konsekwencji prawnopodatkowe są przecież podejmowane na gruncie prawa cywilnego. Jeżeli ustawodawca podatkowy nie wyraża konieczności ich odmiennego rozumienia w obrębie tej gałęzi prawa, co w sprawie nie ma miejsca, możliwe jest odejście od ich cywilnoprawnego znaczenia bardzo rzadko, w drodze wyjątku oraz przy bardzo silnych racjach systemowych oraz aksjologicznych. Takiego wniosku wymaga wzgląd na omówioną powyżej zasadę spójności prawa. Taka sytuacja nie ma jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie.

13. Dodatkowo można wskazać kolejny argument przemawiający za koniecznością korzystania w rozpoznawanej sprawie z uregulowań prywatnoprawnych. Mianowicie przepisy podatkowe normujące skutki podatkowe zawarcia umowy leasingu wyraźnie nawiązują do prawa cywilnego. Chociażby normując definicję umowy leasingu ustawodawca podatkowy odsyła do przepisów k.c. Zgodnie bowiem z art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. za umowę leasingu uważa się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów. A to potęguje wniosek co do tego, że interpretacja norm prawnopodatkowych w zakresie leasingu powinna sięgać do norm prawa cywilnego.

14. Dla Sądu jest także w pełni jasne, że z opisu zdarzenia przyszłego we wniosku Skarżącej można wywieść fakt zakończenia umowy leasingu w sensie prywatnoprawnym. Jak to bowiem zostało opisane przez nią we wniosku: "Spółka może wykonać swoje prawo do wypowiedzenia Umowy ze skutkiem natychmiastowym. W tym celu Spółka składa Korzystającemu pisemne oświadczenie o wypowiedzeniu Umowy i wzywa go do zwrotu przedmiotu leasingu. Rozwiązanie Umowy następuje z chwilą doręczenia Korzystającemu przez Spółkę oświadczenia woli (pisma) o wypowiedzeniu Umowy" (s. 2, interpretacji). Skoro więc Strona skarżąca sama przyznaje, że dochodzi do wypowiedzenia umowy leasingu – to z tego trzeba wyciągnąć wniosek co do zakończenia tego stosunku na gruncie prawa prywatnego jak i podatkowego. Następnie, w niektórych przypadkach składa ona oświadczenie woli o wypowiedzeniu. Zatem w istocie mamy w takim przypadku dwa cywilnoprawne stosunki, tj. przed momentem wypowiedzenia i po wznowieniu. Rację ma zatem organ co do braku możliwości wstecznego działania drugiego oświadczenia tj. o cofnięciu skutków wypowiedzenia.

15. W skardze do tut. Sadu Skarżąca podnosi zarzut naruszenia art. 353 (1) k.c. oraz art. 199a § 1 O.p. W tym zakresie wskazywała na to, że oświadczenie woli składane przez nią o wypowiedzeniu umowy ma charakter przede wszystkim przymuszający korzystającego do reakcji wobec braku regulowania przez niego zadłużenia i jego celem nie jest rozwiązania czy wypowiedzenie umowy, jeśli dojdzie do spłaty zadłużenia (k. 11, akt sądowych). Stosownie do poglądu przedstawicieli judykatury – podzielanego przez skład rozpoznający niniejszą sprawę - wszelkie niedokładności, czy też uchybienia w opisie stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego w postępowaniu interpretacyjnym nie mogą obciążać organu (wyrok NSA z 2 marca 2021 r., II FSK 3757/18). Skoro zatem wprost we wniosku wskazywano na oświadczenie woli o wypowiedzeniu umowy leasingu, to nie sposób wymagać od organu by w ramach postępowania interpretacyjnego, w którym to może "poruszać się" wyłącznie w obrębie opisu zdarzenia przyszłego lub stanu faktycznego, był w stanie domyślić się jaka była faktyczna intencja wnioskodawcy jeśli niepoprawnie, nieprecyzyjnie wyraża on ją w tym opisie. Tego rodzaju błędne, czy też niekonkretne sformułowania wpływają w sposób negatywny wyłącznie na wnioskodawcę.

16. Abstrahując już od tego, czy możliwe jest złożenie oświadczenia o odwołaniu poprzedniego wypowiedzenia stosunku ex tunc nie w sytuacji przewidzianej w art. 61 k.c., to wniosek co do dwóch umów wynika z opisu zdarzenia przyszłego Spółki. Przykładowo w jego uzupełnieniu wyjaśniono, że "tzw. "kontynuowanie/wznowienie" umowy leasingu jest tą samą umową, jednak strony podpisują porozumienie, w którym Spółka składa oświadczenie o cofnięciu oświadczenia o wypowiedzeniu umowy leasingu co korzystający akceptuje, i de facto oświadczenie o cofnięciu oświadczenia o wypowiedzeniu oraz oświadczenie akceptujące takie działanie przez Korzystającego są zawarte w jednym dokumencie podpisywanym wspólnie oraz w tymże porozumieniu lub dodatkowym aneksie, strony ustalają zmianę harmonogramu spłat do istniejącej umowy leasingu na przyszłość od momentu aneksu, w tym zasady spłaty zadłużenia już istniejącego (np. poprzez zwiększenie istniejących rat lub wydłużenie okresu spłaty oraz ilości rat – mamy to do czynienia zazwyczaj z działaniami restrukturyzacyjnymi)." (s. 4, interpretacji). Jeżeli oświadczenie miałoby mieć wsteczny skutek to za cały okres pomiędzy oświadczeniem o wypowiedzeniu i oświadczeniem o jego cofnięciu istniałby obowiązek uiszczenia wszystkich opłat wynikających z przedmiotowej umowy, natomiast informacje zaprezentowane przez Spółkę świadczą o innym stanie rzeczy.

17. Biorąc pod rozwagę fakt jednoznacznego wskazywania przez Skarżącą na wypowiedzenie umowy oraz całą treść wniosku, z którego wynika zawarcie dwóch umów leasingu, należy uznać, że w sprawie z całą pewnością mamy do czynienia z dwoma stosunkami zobowiązaniowymi. A z tego powodu – mając na względzie zasadę spójności systemu prawnego – nie sposób dojść do przekonania o wystąpieniu jednej umowy leasingu w myśl przepisów u.p.d.o.p. W konsekwencji zaś warunki, o których mowa w art. 17c u.p.d.o.p. nie mogą być analizowane tak jakby była zawarta jedna umowa leasingu, co przecież w rzeczywistości nie miało miejsca.

18. Nie jest zasadna także argumentacja, wedle której pogląd prezentowany przez DKIS miałby doprowadzić do podwójnego opodatkowania Spółki. Idąc takim tokiem rozumowania sprzedaż przedmiotu leasingu bez zachowania przesłanek z art. 17c u.p.d.o.p. też musiałaby w istocie prowadzić do podwójnego opodatkowania leasingodawcy. Więc tego rodzaju argumentacja musiałaby zawsze skutkować brakiem opodatkowania zbycia przedmiotu leasingu w wysokości w jakiej leasingobiorca uiścił już opłaty stanowiące spłatę wartości początkowej. Taki wniosek interpretacyjny musiałby oznaczać to, że wprowadzenie art. 17c u.p.d.o.p. było niepotrzebne, albowiem taki sam efekt jak nim przewidziany dałoby się osiągnąć na podstawie ogólnej zasady jaką jest zakaz podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Stanowiłoby to naruszenie powszechnie przyjętego w polskim porządku prawnym zakazu wykładni per non est (wyrok NSA z 15 grudnia 2011 r., II GSK 1332/10, wyrok NSA w Warszawie z 30 października 2003 r., III SA 2290/02), toteż niedopuszczalna jest taka interpretacja tekstu prawnego, której wynik prowadziłby do zbędności części regulacji. Tym samym za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego.

19. Na aprobatę nie zasługiwały także zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organ w skarżonej interpretacji przedstawił klarownie z jakich powodów nie zgadza się ze stanowiskiem strony skarżącej. Swój wywód oparł na prawidłowych podstawach prawnych oraz wywiódł z nich prawidłowe wnioski interpretacyjne.

20. Nie można również podzielić zarzutu naruszenia art. 2a O.p. Zasada wyrażona w tej regulacji ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. W sprawie taka sytuacja jednak nie zachodziła.

21. Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.