Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 412/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2025-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 7, art. 5a pkt 6,  art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) , art. 14 ust. 1, art.22 ust.1, art.24 ust.2, art. 24a ust.1, art. 30c ust. 1, art. 45 ust. 6,;
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 14n par. 5, art.120, art.121, art.123 par.1, art. 138a par. 1, art. 145 par. 2, art. 165b par. 1, art.180, art.187 par.1, art.188, art.191, art.210 par.1 pkt 4i6 i par.4
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 15 października 2024 r. nr 2001-IOD.4102.16.2024 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r., wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wysokości podatku od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 18 kwietnia 2024 r. nr 2004-SKP.4102.7.2023.48 Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") określił J. C. (dalej: "strona", "podatnik", "skarżący") wysokość:

– zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w kwocie 175.027,00 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 2.590,00 zł, oraz

– odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za IV kwartał 2019 r. w kwocie 3.076,00 zł, a także

– podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty w kwocie 0 zł.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 15 października 2024 r. nr 2001-IOD.4102.16.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "DIAS", "organ drugiej instancji", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Jak wynika z akt sprawy i zaskarżonej decyzji w 2019 r. skarżący był czynnym podatnikiem podatku VAT, składającym deklaracje VAT-7K, podatek dochodowy od osób fizycznych opłacał natomiast na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. (przy zastosowaniu 19% liniowej stawki podatku), w sposób określony w art. 44 ust. 3h u.p.d.o.f. (kwartalnie), a zarazem deklarowane przez niego źródło przychodów stanowiły udziały w dwóch spółkach – B.J.C. Sp. j. w P.(data wpisu do KRS 23 stycznia 2013 r., zajmująca się realizacją projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, PKD 41.10.Z) i B. Sp. z o.o. Sp. k. w P. (data wpisu do KRS 14 marca 2018 r., od 14 maja 2019 r. zmiana nazwy na B. Sp. z o.o. Sp. k. w P., zajmująca się także realizacją projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, PKD 41.10.Z).

W zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2019 r. podatnik wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 3.313.932,42 zł, koszty uzyskania tego przychodu w wysokości 3.252.480,61 zł, dochód z tej działalności w wysokości 61.451,81 zł oraz podatek należny w wysokości 2.590,00 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli NUS stwierdził, że skarżący zaniżył przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej o łączną kwotę 906.846,35 zł oraz zawyżył koszty uzyskania tych przychodów o kwotę 723,40 zł. Stwierdzone nieprawidłowości wynikały z faktu, że organ pierwszej instancji zakwalifikował aktywność skarżącego w zakresie sprzedaży nieruchomości (działek) do pozarolniczej działalności gospodarczej miała bowiem ona charakter zorganizowany i ciągły oraz była prowadzona we własnym imieniu, w celu zarobkowym. W konsekwencji NUS uznał, że w ramach prowadzonej indywidualnej działalności gospodarczej podatnik uzyskał przychód z tytułu sprzedaży ww. działek w łącznej kwocie 902.338.62 zł, którego nie zadeklarował w zeznaniu podatkowym. Poza tym ujawniono nieprawidłowości, polegające na niewykazaniu przez stronę w zeznaniu PIT-36L uzyskanych w 2019 r. przychodów z tytułu dzierżawy gruntu i zabezpieczenia wierzytelności na nieruchomości (udostępnienia hipoteki) w wysokości 2.610,00 zł. Jednocześnie ustalenia objęły również nieprawidłowości w rozliczeniu B.J.C. Sp. j. w P., skutkujące zaniżeniem przez stronę kwoty przychodów z tytułu udziału we wskazanej spółce w kwocie 1.897,73 zł oraz zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o 723,40 zł.

Organy przede wszystkim ustaliły, że podatnik, na podstawie umowy darowizny zawartej 20 kwietnia 1990 r., nabył od swojego ojca nieruchomości gruntowe położone w P. (oznaczone jako działki o pierwszym członie numeru geodezyjnego – [...]). Zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej w C. Nr XI/112/2012 w sprawie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy C. w granicach administracyjnych obejmujących wyodrębnione obszary funkcjonalne uchwalonego uchwałą Nr XXVII/244/01 Rady Miejskiej w C. z 28 czerwca 2012 r. (Dz. Urz. Woj. Podl. z 2012 r., poz. 2182) działki, znajdujące się na obszarze nabytej przez stronę nieruchomości, oznaczone zostały jako tereny pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną (budynki wolnostojące albo zabudowa bliźniacza, szeregowa lub grupowa, parterowa bądź jednopiętrowa). Następnie w 2019 r. skarżący dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości i udziałów w części nieruchomości, w tym zbył: po pierwsze, na rzecz B.J.C. Sp. j. w P., nieruchomość zabudowaną budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi w zabudowie wolnostojącej i bliźniaczej składającą się z działek oznaczonych numerami geodezyjnymi [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] za kwotę netto 634.000,00 zł + VAT 145.820,00 zł, po drugie, na rzecz B.J.C. Sp. j. w P., udział obejmujący 5/100 części w nieruchomości niezabudowanej stanowiącej działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym [...] za kwotę netto 1.056,91 zł + VAT 243,09 zł, po trzecie, na rzecz B.Sp. z o.o. Sp. k. w P., nieruchomość niezabudowaną oznaczoną jako działka nr [...] za kwotę netto 244.899,19 zł + VAT 56.326,81 zł, po czwarte, na rzecz B.Sp. z o.o. Sp. k. w P., nieruchomość niezabudowaną oznaczoną jako działka nr [...] (zbycie wspólnie z B.J.C. Sp. j. w P.) za cenę brutto 590,00 zł, w tym wartość udziału strony w kwocie netto 455,69 zł + VAT 104,81 zł i po piąte, na rzecz osób fizycznych (nabywających budynki mieszkalne od B.J.C. Sp. j. w P.) udział 95/900 w nieruchomościach drogowych za łączną kwotę 21.926,83 zł + VAT 5.043,17 zł.

Jednocześnie B.J.C. Sp. j. w P. odliczyła podatek VAT naliczony, wykazany w fakturze zakupu gruntu nr [...]z 16 stycznia 2019 r. oraz ujęła wartość netto zakupu dla celów rozliczenia podatku dochodowego za 2019 r., a zarazem B.Sp. z o.o. Sp. k. w P. odliczyła podatek naliczony VAT, wykazany w fakturze zakupu gruntu nr [...]z 9 sierpnia 2019 r. oraz ujęła wartość netto zakupu dla celów rozliczenia podatku dochodowego za 2019 r., jako koszt własny sprzedaży, w części przypadającej na lokale w segmentach zbudowanych na tych gruntach, sprzedane przez spółkę w 2020 r. Poza tym B.J.C. Sp. j. w P.na działkach o numerach geodezyjnych [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...], jeszcze przed ich nabyciem, wybudowała (jako deweloper) budynki mieszkalne, natomiast po ich nabyciu od skarżącego, dokonała ich sprzedaży wraz z budynkami, na rzecz osób fizycznych (inwestorów).

Wobec powyższych ustaleń organy podatkowe uznały, że podatnik w rzeczywistości uzyskał za 2019 r. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 4.220.778,77 zł, poniósł przy tym koszty uzyskania tego przychodu w wysokości 3.251.757,21 zł i osiągnął dochód z ww. działalności w wysokości 969.021,56 zł, a w konsekwencji podatek należny (19%) wyniósł 175.027,00 zł.

Jednocześnie, powołując się na wyroki NSA, organ odwoławczy wyjaśnił, że problemy związane ze stosowaniem przepisów u.p.d.o.f. (art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 10 ust. 1 pkt 8) biorą się z tego, że z ich treści trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności profesjonalne, związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej. Powstały problem prawny wynika bowiem z konieczności rozróżnienia skutków podatkowych działania osoby fizycznej jako przedsiębiorcy oraz w zakresie tzw. spraw osobistych (czyli niegospodarczych). Sytuacja taka wiąże się zatem z podwójną identyfikacją mienia należącego do osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Z jednej strony dysponuje ona majątkiem, który jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, z drugiej zaś należącym do niej majątkiem poza przedsiębiorstwem, który służy zaspokajaniu różnych "niegospodarczych" potrzeb dotyczących majątku osobistego.

Następnie DIAS skonfrontował działania podatnika, ustalone w ramach stanu faktycznego sprawy, z normatywnymi wzorcami działalności gospodarczej, wynikającymi z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i podkreślił, że definicja działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej wyróżnia kilka elementów tworzących to pojęcie. Jest to zatem działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu bez względu na rezultat. O zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to natomiast prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany. Na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to zaś jej prowadzenie w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość bowiem działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Natomiast działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Zatem działania podatnika w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. wówczas, gdy podejmowane przez niego czynności związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a ponadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub będzie miał zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy wskazał, że sposób prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości był precyzyjnie przemyślany i logistycznie zorganizowany, we współpracy z utworzonymi w tym celu przez podatnika podmiotami gospodarczymi (spółkami). Transakcje sprzedaży działek, będących przedmiotem sporu, w przeważającej części dotyczyły transferu działek z majątku osobistego strony do spółki developerskiej – B.J.C. Sp. j. w P.,na których spółka ta realizowała inwestycje budowlane, w zakresie budowy domów jednorodzinnych w zabudowie szeregowej i bliźniaczej. Finalnie, po nabyciu działek od strony, powyższa spółka, po zaliczeniu wartości netto zakupu do kosztów uzyskania przychodów, zbywała działki prywatnym inwestorom wraz z wybudowanymi na nich domami jednorodzinnymi. Wobec tego podatnik uzyskiwał: po pierwsze, przychód ze sprzedaży działek B.J.C. Sp. j. w P., niewykazany w zeznaniu rocznym celem określenia prawidłowej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i po drugie, przychód (tytułem udziału) ze sprzedaży przez ww. spółkę na rzecz osób fizycznych tych samych działek wraz wybudowanymi na nich budynkami mieszkalnymi, wykazany w zeznaniu rocznym i opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto zdaniem organu drugiej instancji, okolicznością o istotnej dla sprawy doniosłości było to, że nabywca działek – B.J.C. Sp. j. w P.(deweloper), w okresie poprzedzającym sprzedaż przez stronę przedmiotowych działek, dokonywał szeregu czynności związanych z realizacją na działkach inwestycji budowlanych (np. ubieganie się o pozwolenia i decyzje organów administracji lokalnej, doprowadzenie wszelkich mediów). Pomimo, że czynności te dokonywane były przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły wywołać pożądane skutki prawne podatnik, jako faktyczny właściciel działek, musiał wyrazić zgodę na dysponowanie przez przyszłego właściciela każdą z nieruchomości, w celach budowlanych. W ocenie DIAS uznać zatem należało, że podejmowane przez stronę działania oraz czynności dokonane we współpracy z deweloperem, wykluczają sprzedaż działek w ramach zarządu majątkiem prywatnym, stając się sprzedażą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, na podstawie art. 5a ust. 6 lit. a u.p.d.o.f. Albowiem działalność strony wypełnia przesłanki działalności typowej dla przedsiębiorcy zajmującego się profesjonalnym obrotem gruntami. Jednocześnie w opinii organu odwoławczego, w całkowitej sprzeczności z logiką pozostawało twierdzenie strony, że przygotowanie organizacyjne (powołanie spółek nabywających działki) oraz techniczno-dokumentacyjne (podziały działek, ubieganie się o pozwolenia i decyzje organów administracji lokalnej, ustanawianie służebności przejścia, czy też przejazdu, doprowadzenie mediów), prowadzące bezpośrednio do komercyjnej sprzedaży działek na rzecz powołanej przez siebie spółki deweloperskiej (wcześniej udostępnionych jej pod zabudowę jednorodzinną), stanowiły jedynie czynności mieszczące się w zakresie zwykłego zarządu własnym majątkiem albo że służyły wyłącznie zaspokojeniu potrzeb podatnika, stanowiąc źródło przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c u.p.d.o.f. Tym samym DIAS przyjął, że zasadnie NUS zaliczył przychody z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (działek) do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. albowiem wynikające z akt sprawy okoliczności związane z działaniami podatnika, poprzedzającymi sprzedaż nieruchomości oraz jej skalą, świadczą o tym, że strona działała z zamiarem uzyskania korzyści majątkowej, a zatem w celu zarobkowym. Nie ulega także wątpliwości, że transakcje obejmujące sprzedaż działek zostały dokonane w imieniu własnym podatnika i na jego rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły, czyli w sposób, charakterystyczny dla pozarolniczej działalności gospodarczej. Poza tym działaniu strony w żadnym razie nie można było przypisać ukierunkowania na zaspokojenie własnych potrzeb, gdyż schemat ścisłej i skoordynowanej współpracy podatnika z deweloperem, to działania zmierzające i ostatecznie zrealizowane, do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych nabywców domów mieszkalnych, wybudowanych na działkach strony przez B.J.C. Sp. j. w P.

Ostatecznie odnosząc się do kwestii pełnomocnictwa udzielonego przez stronę, DIAS stanął na stanowisku, że umocowanie dr D. Ć. do czynnego uczestniczenia w czynnościach postępowania kontrolnego prowadzonego przez NUS obejmowało przedział czasowy od 24 marca 2023 r. (data złożenia formularza PPS-1) do 5 kwietnia 2023 r. (data wydania postanowienia inicjującego nowe postępowanie tzn. podatkowe). Równocześnie podkreślono, że formalnie za datę wszczęcia postępowania podatkowego należało przyjąć dzień 27 kwietnia 2023 r., będący datą doręczenia podatnikowi, w trybie art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "o.p."), postanowienia z 5 kwietnia 2023 r. o jego wszczęciu. Dopiero zatem pismo strony, przesłane na adres organu pierwszej instancji w dniu 26 maja 2023 r., czyli w czasie toczącego się już postępowania podatkowego informujące, że wolą podatnika jest, by w dalszym ciągu jego pełnomocnikiem odnośnie rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2018 – 2020 był dr D. Ć., prawidłowo zostało odczytane przez NUS jako zgłoszenie pełnomocnika do udziału w postępowaniu podatkowym. Zdaniem organu odwoławczego nieuprawnionym było natomiast twierdzenie strony, że postanowienie w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego, z uwagi na zaadresowanie i wysłanie bezpośrednio do podatnika, nie zostało skutecznie wszczęte. W ocenie organu drugiej instancji, datą przystąpienia dr D. Ć. w charakterze pełnomocnika szczególnego do udziału w czynnościach związanych z postępowaniem podatkowym, był dzień 29 maja 2023 r., kiedy do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo strony, wyrażające wolę reprezentowania jej przez pełnomocnika.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę, w której zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 w zw. z art. 165b § 1 w zw. z art. 138a § 1 i art. 145 § 2 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, mimo wydania decyzji kończącej postępowanie podatkowe, które nie zostało wszczęte, w sytuacji gdy postanowienie o jego wszczęciu z 27 kwietnia 2023 r. organ zaadresował i wysłał bezpośrednio do strony pomimo, że skarżący ustanowił w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 rok pełnomocnika – dr D. Ć.,

2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, mimo niepodania właściwej podstawy prawnej, w sytuacji powołania się w sentencji decyzji na art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., bez wskazania podpunktu w tym przepisie oraz w sytuacji niewskazania, jaką to działalność skarżący rzekomo wykonywał,

3) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, mimo niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dokonanie dowolnej, w miejsce swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, polegającej na bezpodstawnym uznaniu, że sprzedaż nieruchomości gruntowej (otrzymanej w darowiźnie) wydzielonej z gospodarstwa rolnego nie może mieścić się w zwykłych czynnościach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem, lecz stanowi działalność gospodarczą handlową, pomimo że skarżący nabył tę nieruchomość w darowiźnie jako ojcowiznę ok. 30 lat wcześniej, prowadził na niej uprawy i zbył z powodu nieopłacalności produkcji sadowniczej,

4) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 w zw. z art. 120 oraz art. 14n § 5 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo naruszenia zasad zaufania do organów podatkowych i legalizmu, a w konsekwencji niezastosowanie się przez organy podatkowe do przepisów prawa materialnego oraz utrwalonej linii interpretacyjnej przez bezpodstawne uznanie sprzedaży części gruntów z własnego gospodarstwa rolnego za dokonaną w ramach działalności gospodarczej w sytuacji niespełnienia przez skarżącego przesłanek do wykonywania działalności handlowej ze względu na niedokonanie zakupu działek, lecz otrzymanie ich w drodze darowizny w związku z czym nie doszło do obrotu nieruchomościami, gdyż przedmiotem sprzedaży nie były towary handlowe ani wyroby gotowe w rozumieniu przepisów § 3 pkt 1 a) i d) rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r. poz. 2544 ze zm.),

5) art. 121 § 1 i art. 123 § 1 w zw. z art 180 oraz art. 188 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego, złożonych w postępowaniu odwoławczym, co organ wyraził w niezaskarżanym postanowieniu z 15 października 2024 r. nr 2001-IOD.4102.16.2024, podczas gdy skarżący wykazał zasadność ich przeprowadzenia z uwagi na istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Ponadto organ drugiej instancji nie rozpatrzył w decyzji ani postanowieniu wniosku dowodowego z 26 września 2024 r. o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci pisma Urzędu Statystycznego w Ł. z 23 września 2024 r. nr LDZ-OKN.4221.3583.PKD.1, w którym organ statystyki państwowej stwierdzi, że działalność skarżącego – czynności polegające na sprzedaży składników majątku własnego, czyli działek gruntu wyodrębnionych z gospodarstwa rolnego, nie są działalnością skierowaną na wytworzenie określonych wyrobów, jak również nie są działalnością usługową świadczoną na rzecz innych podmiotów gospodarczych lub na rzecz ludności – nie jest zatem działalnością definiowaną przez PKD dla jednostek statystycznych i nie stanowi kryterium klasyfikacyjnego,

6) art. 127 w zw. z art. 229 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegającej w szczególności na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy tzn. nieprzeprowadzeniu istotnych dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia wniosków dowodowych i nierozpatrzeniu zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 14n § 5 o.p.;

II. przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 5a pkt 6 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne uznanie transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowych otrzymanych w darowiźnie za pozarolniczą działalność gospodarczą, w sytuacji gdy grunty stanowiły element majątku prywatnego wchodzącego w skład rodzinnego gospodarstwa rolnego skarżącego, otrzymanego od rodziców w drodze darowizny w 1990 r., a ich zbycie mieściło się w zwykłych czynnościach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem,

2) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i pominięcie okoliczności faktycznych, że dokonana przez skarżącego sprzedaż działek, z uwagi na ich zbycie po upływie 5 lat od dnia nabycia w drodze darowizny, nie podlegała w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

3) art. 14 ust. 1 w zw. z art. 30c ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne opodatkowanie podatkiem liniowym PIT przychodów uzyskanych ze sprzedaży majątku wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego, bez poniesienia jakichkolwiek kosztów na jego nabycie, co nie wypełnia znamion jakiejkolwiek działalności zarobkowej,

4) art. 9 ust. 1 i 2 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w efekcie nieprawidłowe ustalenie dochodu, tj. bez uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodu wartości nabytych działek i ustalenie ich wysokości w kwocie 0,00 zł, co nie jest możliwe w jakiejkolwiek działalności gospodarczej,

a ponadto z ostrożności procesowej, w sytuacji nieuwzględnienia powyższych zarzutów, zarzucono także naruszenie:

5) art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 2 i w zw. z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie przy założeniu, że sprzedaż nieruchomości została dokonana przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a w efekcie błędne nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów wartości sprzedanych gruntów.

W związku z powyższym pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi drugiej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od organów podatkowych na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Jednocześnie zaskarżono w całości postanowienie DIAS z 15 października 2024 r. nr 2001-IOD.4102.16.2024 w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

W piśmie z 27 stycznia 2025 r. pełnomocnik skarżącego stwierdził, że jego mocodawca sprzedał nieruchomości zabudowane naniesieniami dokonanymi przez B.J.C. Sp. j. w P., co wynika wprost z zapisów umownych w aktach notarialnych, zawartych 3 marca 2018 r. oraz 16 stycznia i 9 sierpnia 2019 r. Dodał również, że skarżący nie chciał ponosić żadnego ryzyka związanego z budową domów i dlatego sprzedał grunt z naniesieniami będącymi nakładami kupującego. Tym samym, zdaniem pełnomocnika, działania skarżącego, polegające na sprzedaży nieruchomości w ramach zarządzania majątkiem osobistym, nie można było zakwalifikować jako działalność gospodarczą albowiem brak było zamiaru prowadzenia takiej działalności w chwili nabycia tych nieruchomości. Jednocześnie pełnomocnik wskazał, że po otrzymaniu gospodarstwa rolnego w drodze darowizny skarżący przez wiele lat użytkował nieruchomości rolniczo, natomiast decyzja o sprzedaży nieruchomości rolnych, które posiadały także funkcje budowlaną. wynikała z dekoniunktury działalności sadowniczej w rejonie podlaskim.

Ostatecznie pismem z 28 stycznia 2025 r. skarżący wyraził swoje stanowisko podkreślając, że dowodem prowadzenia przez niego działalności gospodarczej nie może być fakt powiązań osobowych pomiędzy nim a spółkami developerskimi, które prowadziły działalność gospodarczą oraz podniósł, że transakcje z podmiotami powiązanymi są dopuszczalne w świetle polskiego prawa podatkowego, w tym rozdziału IVb u.p.d.o.f. Ponadto wskazał, że w jego opinii sprzedaż składnika prywatnego majątku podmiotowi gospodarczemu – spółce, w której jest wspólnikiem, nie ma żadnego wpływu na ocenę charakteru takiej transakcji pod kątem możliwości opodatkowania jej jako dokonanej w ramach działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarżący kwestionuje decyzje organów podatkowych określające podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r. Przyczyną określenia go w innej wysokości niż zadeklarowana, było uznanie przez organy aktywności skarżącego w zakresie sprzedaży nieruchomości (działek) do pozarolniczej działalności gospodarczej. U podstaw takiego rozstrzygnięcia legły ustalenia dowodzące, że sprzedaż nieruchomości (działek) miała charakter zorganizowany i ciągły oraz była prowadzona we własnym imieniu, w celu zarobkowym.

Odnosząc się do zarysowanego przedmiotu sporu należy w pierwszej kolejności ocenić skuteczność wszczęcia postępowania podatkowego w związku z niedoręczeniem postanowienia z 5 kwietnia 2023 r. pełnomocnikowi skarżącego.

Na wstępie należy zatem wyjaśnić, że: z treści art. 138e § 1 o.p. wynika, że pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania tylko we wskazanej sprawie – podatkowej lub innej należącej do właściwości organu podatkowego, czyli inaczej niż przy pełnomocnictwie ogólnym, zakres umocowania przy pełnomocnictwie szczególnym ograniczony jest do konkretnej sprawy. Zasadniczy problem, jaki powstaje na tle komentowanego przepisu, dotyczy tego, jak należy rozumieć pojęcie sprawy, którą mocodawca może wskazać w pełnomocnictwie szczególnym. Czy chodzi o sprawę w znaczeniu formalnym jako konkretne postępowanie prowadzone przed organem podatkowym, czy też o sprawę w szerszym znaczeniu (materialnym) jako przedmiot postępowania? Problem ten jest o tyle istotny, że "sprawa" rozumiana jako przedmiot postępowania może być rozpoznawana w różnych formach procesowych (czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe prowadzone oddzielnie przed organem pierwszej i drugiej instancji). Następnie należy zauważyć, że pełnomocnictwo szczególne, o którym mowa w art. 138e o.p. jest pełnomocnictwem procesowym, w tym znaczeniu, że uprawnia do podejmowania czynności procesowych w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy. Poza tym należy odróżnić istnienie materialnoprawnego stosunku pełnomocnictwa, które ma charakter wewnętrzny, od ustanowienia pełnomocnictwa w postępowaniu. Materialnoprawny aspekt pełnomocnictwa występuje w relacji mocodawca – pełnomocnik. Natomiast relacja zachodząca między pełnomocnikiem a organem oraz innymi uczestnikami postępowania ma charakter wyłącznie procesowy. Tymczasem pełnomocnictwo, o którym mowa w art. 138e o.p. wiąże się z konkretnym postępowaniem i w tym kontekście należy odczytywać użyte w tym przepisie pojęcie "sprawy podatkowej". Jednocześnie wypada wskazać, że procedury opisane w przepisach Ordynacji podatkowej oraz ustawy o KAS, choć mogą dotyczyć tego samego stosunku materialnoprawnego, to jednak mają swój odrębny cel i charakter. Co przy tym istotne, zakres przedmiotowy, a niekiedy także podmiotowy tych procedur, nie musi się wcale pokrywać. Ponadto każda z tych procedur, podobnie jak inne procedury w sprawach podatkowych, ma swój początek i koniec i w sensie procesowym każda z nich jest odrębną sprawą. Pod tym względem kontrola podatkowa nie jest prostą kontynuacją czynności sprawdzających, a postępowanie podatkowe kontynuacją kontroli podatkowej. Przyjęcie koncepcji, że użyte w art. 138e o.p. pojęcie "sprawy podatkowej" należy odczytywać przez pryzmat stosunku materialnoprawnego, a nie określonego trybu postępowania, oznaczałoby, że pełnomocnik szczególny, ustanowiony na przykład w ramach czynności sprawdzających, niejako automatycznie stawałby się pełnomocnikiem we wszystkich procedurach podatkowych dotyczących tego samego stosunku materialnoprawnego i to niezależnie od tego, czy byłyby one uruchamiane z urzędu, czy na wniosek. Zacierałaby się wówczas różnica między pełnomocnictwem ogólnym a szczególnym. Tymczasem udział pełnomocnika szczególnego wymaga jego zgłoszenia się do konkretnego postępowania i złożenia do akt tego postępowania (akt sprawy) oryginału lub poświadczonego odpisu pełnomocnictwa (art. 138e § 3 o.p.). Oddzielnymi zaś sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykłe postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna. Konsekwentnie, w każdym z tych postępowań należy oddzielnie zgłosić pełnomocnictwo szczególne. A zatem załączenie pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia pełnomocnictwa do udziału w postępowaniu podatkowym. Są to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania prawne, których nie można ze sobą utożsamiać, pomimo że dotyczą tego samego podatnika i tego samego zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1974/16, LEX nr 2566053). Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w punkcie drugim uchwały siedmiu sędziów NSA z 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22, LEX nr 3340571 zgodnie, z którym: "(...) do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej", jak również w uchwale NSA z 29 maja 2023 r. (sygn. akt I FPS 2/23, CBOSA), w której skład orzekający co prawda pozostawił bez rozpoznania tożsame zagadnienie prawne przedstawione przez WSA we Wrocławiu, lecz w uzasadnieniu tej uchwały stwierdził, że użyte w art. 138e § 1 o.p. pojęcie "wskazana sprawa podatkowa" oznacza nie tylko "sprawę w znaczeniu materialnym", ale także procesowym. Dlatego w pełni uzasadniony jest pogląd, że: "złożenie pełnomocnictwa do akt sprawy w ramach kontroli podatkowej nie wywołuje skutku w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli z treści pełnomocnictwa szczególnego wynika, że w sensie materialnym obejmuje ono umocowanie do reprezentowania strony przez pełnomocnika w obu tych postępowaniach. Wobec tego, aby podatnik był reprezentowany przez pełnomocnika w toku postępowania podatkowego, pełnomocnictwo powinno zostać złożone do akt postępowania podatkowego" (zob. wyroki NSA z: 25 października 2023 r., sygn. akt II FSK 833/23, LEX nr 3630319; 26 października 2023 r., sygn. akt II FSK 834/23, LEX nr 3633832)" (Leonard Etel (red.) Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz zaktualizowany, LEX/el. 2024).

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy wskazać, że 25 stycznia 2022 r. NUS doręczył stronie zawiadomienie o zamiarze wszczęcia wobec niej kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2018 r. – 2020 r., natomiast 15 lutego 2022 r. rozpoczął ww. kontrolę. Tego samego dnia, czyli 15 lutego 2022 r. do akt sprawy zostało złożone pełnomocnictwo PPS-1, upoważniające G. J. do reprezentowania strony podczas prowadzonej kontroli podatkowej, a następnie kończący to postępowanie protokół z 31 października 2022 r. został doręczony wskazanemu pełnomocnikowi w dniu 16 listopada 2022 r. Strona pismem z 28 listopada 2022 r. wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, których organ podatkowy nie uwzględnił (pismo z 15 grudnia 2022 r.). Następnie, 24 marca 2023 r. w urzędzie skarbowym stawił się dr D. Ć., wręczając kontrolerom pełnomocnictwo szczególne PPS-1 z 22 marca 2023 r., upoważniające do zastępowania strony w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za ww. lata. Postanowieniem z 5 kwietnia 2023 r. NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w stosunku do podatnika, w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r., o czym poinformował bezpośrednio samego podatnika, przesyłając mu ww. postanowienie wraz z pouczeniem o możliwości ustanowienia pełnomocnika do reprezentowania go w toku postępowania podatkowego. Postanowienie z 5 kwietnia 2023 r. zostało doręczone podatnikowi w trybie zastępczym (art. 150 § 4 o.p.) 27 kwietnia 2023 r. Natomiast dopiero 29 maja 2023 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo z 26 maja 2023 r., w którym podatnik zwrócił uwagę na brak korespondencji ze strony urzędu skarbowego, dotyczącej sposobu zakończenia sprawy rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2018 r. – 2020 r. oraz oświadczył, że jego pełnomocnikiem w dalszym ciągu pozostaje dr D. Ć.

Wobec niespornego stanu faktycznego oraz uwzględniając omówione na wstępie orzecznictwo sądów administracyjnych, należy przyznać rację organom podatkowym, że umocowanie dr D. Ć. do zastępowania skarżącego w zakresie postępowania kontrolnego obejmowało przedział czasowy od 24 marca 2023 r. (data złożenia formularza PPS-1) do 5 kwietnia 2023 r. (data wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego), a właściwie do 27 kwietnia 2023 r. (data doręczenia podatnikowi postanowienia z 5 kwietnia 2023 r.) oraz w zakresie postępowania podatkowego od 29 maja 2023 r. (data wpływu do organu pisma podatnika z 26 maja 2023 r.). Organy podatkowe słusznie uznały za zgłoszenie pełnomocnika do udziału w postępowaniu podatkowym pismo skarżącego z 26 maja 2023 r., zawierające oświadczenie, że chce być reprezentowany przez dr D.Ć. Zarazem nieuprawnione jest twierdzenie skarżącego, że postanowienie z 5 kwietnia 2023 r. powinno zostać doręczone jego pełnomocnikowi, ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym oraz że skoro doręczono je bezpośrednio podatnikowi, to w konsekwencji postępowanie podatkowe nie zostało skutecznie wszczęte. W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie, sformułowany w punkcie I podpunkcie 1) skargi, zarzut wydania zaskarżonej decyzji bez formalnego wszczęcia postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu zastępowanie skarżącego przez ww. pełnomocnika w trakcie toczącej się kontroli podatkowej nie uprawniało go automatycznie do reprezentowania mocodawcy także w postępowaniu podatkowym, albowiem postępowania te mają odrębny charakter, a zarazem postępowanie podatkowe nie jest prostą kontynuacją kontroli podatkowej, co z kolei oznacza konieczność zgłoszenia się pełnomocnika do konkretnego postępowania (w tym przypadku do postępowania podatkowego) poprzez złożenie do akt tej sprawy pełnomocnictwa. Nie można skutecznie złożyć pełnomocnictwa do postępowania podatkowego w chwili, gdy postępowanie takie nie zostało jeszcze wszczęte. Jeśli skarżący chciał, aby postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone określonemu pełnomocnikowi, winien był sporządzić pełnomocnictwo ogólne.

Przechodząc do rozpoznania istoty sprawy tzn. do ustalenia, czy uzyskane przez skarżącego przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości (działek) należało traktować jako przychody z wyprzedaży majątku osobistego, czyli zaliczyć je do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), czy też do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), należy przede wszystkim zwrócić uwagę na fakt, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, zgodnie z którym o tym, czy transakcja przeprowadzana jest w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też jest tylko odpłatnym zbyciem nieruchomości, decyduje całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu tej nieruchomości. Okolicznościami tymi są w szczególności: z góry założony cel ekonomiczny, istnienie elementu ciągłości danych czynności, stwierdzenie istnienia celu zarobkowego oraz ustalenie, czy do zbycia dochodzi w warunkach zorganizowania, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z: 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1937/07, 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 28/08, 1 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1933/08, 30 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2230/10 i sygn. akt II FSK 2243/10, 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1686/11). Zastosowaniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie przeszkadza zatem dążenie podatnika do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych przeprowadzonej transakcji. Istotne znaczenie ma natomiast ustalenie, czy jego zamiarem było uczynienie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego, tj. ciągłego źródła zarobkowania. Nie budzi wątpliwości, że za pozarolniczą działalność gospodarczą należy uznać zarobkową działalność handlową. Tym samym dokonywanie wielokrotnej sprzedaży nieruchomości, które poprzedzało przeprowadzenie wszechstronnych działań o charakterze przygotowawczym, z którymi to nieruchomościami strona nie wiązała celu polegającego na zaspokojeniu swoich potrzeb mieszkaniowych lub innych potrzeb niezwiązanych z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej powodują, że przychodów z takiej sprzedaży nie można kwalifikować do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jednocześnie kryteria umożliwiające zakwalifikowanie danych czynności do podejmowanych w ramach działalności gospodarczej nie są spełnione, jeśli działania podatnika mieszczą się w zwykłych czynnościach związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży (np. polegających na jej uporządkowaniu, przygotowaniu dokumentacji geodezyjnej, zawarciu umowy z pośrednikiem w obrocie nieruchomościami, wydzieleniu części przeznaczonej do sprzedaży itp.). Jeżeli natomiast, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że skala podjętych przez podatnika czynności dotyczących nieruchomości (w tym formalnych, inwestycyjnych) wykracza w sposób oczywisty poza normalne czynności, jakie podejmuje rozsądnie działający właściciel, dążący do uzyskania optymalnego, z jego punktu widzenia, przychodu ze zbycia poszczególnych składników majątku osobistego, a ponadto że działania te nacechowane są ciągłym (trwałe źródło zarobkowania), nieamatorskim i nieokazjonalnym charakterem, to uzasadnione jest uznanie, że przychody uzyskane ze zbycia nieruchomości lub jej poszczególnych części stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 24 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 3070/18). Ostatecznie wypada także podnieść, że dla oceny handlowego charakteru działalności nie mają znaczenia zamiary ani motywy, jakimi kierował się zbywca w momencie nieodpłatnego nabycia nieruchomości gruntowych będących przedmiotem późniejszej sprzedaży, kluczowy jest bowiem zamiar ujawniony w trakcie sprzedaży towaru, a nie w momencie jego nabycia (por. wyroki NSA z: 1 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 772/16 i 18 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1467/16).

Uwzględniając ww. stanowisko, które skład orzekający przyjmuje jako swoje oraz biorąc pod uwagę ustalenia poczynione przez organy podatkowe należy stwierdzić, że przychody skarżącego uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości (działek) prawidłowo zostały zaliczone, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przede wszystkim istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy są okoliczności, że w okresie od 17 stycznia 2011 r. do 31 marca 2013 r. skarżący prowadził indywidualną działalność gospodarczą pod firmą B.J.C. Sp. j. w P., zajmując się głównie realizacją projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. W ramach prowadzonej działalności sprzedał w 2013 r. na rzecz osób fizycznych nieruchomości zabudowane budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi, w zabudowie szeregowej, oznaczone jako działki o numerach geodezyjnych [...] i [...]. Wskazane działki nabył do swego majątku osobistego od ojca na podstawie umowy darowizny z [...] kwietnia 1990 r. W księdze wieczystej prowadzonej dla ww. działek została wpisana hipoteka umowna łączna (do kwoty 1.572.800,00 zł) na rzecz banku w oparciu o umowę kredytu inwestorskiego z 22 kwietnia 2011 r. Według oświadczenia skarżącego, złożonego do aktów notarialnych dotyczących sprzedaży, działki nr [...] i [...] nie zostały ani wprowadzone do ewidencji środków trwałych, ani zakwalifikowane jako towar w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, czy też § 3 pkt 1 i pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jednocześnie zbywając działki skarżący wystąpił w aktach notarialnych jako osoba nieprowadząca działalności gospodarczej, zaś odnośnie nakładów na tych działkach w postaci budynków mieszkalnych wystąpił jako osoba prowadząca jednoosobową działalność B.J.C. Sp. j. w P.), podatnik VAT. Ponadto 5 marca 2018 r. została zawarta umowa spółki B.I. Sp. z o.o. w P., wpisana do KRS 8 marca 2018 r. (przedmiot działalności m.in.: realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków), natomiast 14 marca 2018 r. została zawarta umowa spółki B.Sp. z o.o. Sp. k. w P. (od 14 maja 2019 r. B.Sp. z o.o. Sp. k. w P.), wpisana do KRS 14 marca 2018 r. (przedmiot działalności m.in. realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków). Wspólnikami B.J.C. Sp. j. w P. byli skarżący (udział 99,44%, wkład 1.000.000 zł) oraz K.S. (udział 0,56%, wkład 2.000 zł), z kolei spółkę B.tworzyli – skarżący (będący komandytariuszem, posiadającym prawo do udziału w zysku spółki w wysokości 70%) oraz B.I.Sp. z o.o., od 14 maja 2019 r. pod zmienioną nazwą – B. T Sp. z o.o. (będąca komplementariuszem, posiadającym prawo do udziału w 30% zysku spółki), a zarazem wspólnikami komplementariusza (B.I. Sp. z o.o., późniejszy B. Sp. z o.o.) byli skarżący (98% udziałów) i K. S. (2% udziałów). Następnie 2 października 2018 r. doszło do zawarcia umowy pomiędzy bankiem a B.J.C. Sp. j. w P., o kredyt obrotowy w rachunku kredytowym, w wysokości 2.800.000,00 zł na okres od 2 października 2018 r. do 31 maja 2021 r. Kredyt przeznaczony był na inwestycję deweloperską, polegającą na budowie "ośmiu budynków mieszkalnych jednorodzinnych, w tym sześciu w zabudowie wolnostojącej (nr [...], [...], [...], [...], [...], [...]) i dwóch w zabudowie bliźniaczej (nr [...], [...]), ośmiu zbiorników szczelnych o poj. 10,0 m3 każdy, zewnętrznych doziemnych instalacji kanalizacyjnej i elektrycznej kategorii obiektu I, VIII, na działkach o numerach geodezyjnych [...], [...] [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Według umowy, zabezpieczeniem spłaty kredytu był weksel własny in blanco kredytobiorcy wraz z deklaracją wekslową, poręczony przez skarżącego oraz wpis hipoteki do kwoty 4.200.000,00 zł na nieruchomości stanowiącej własność skarżącego. Ostatecznie w 2019 r. skarżący dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości i udziałów w części nieruchomości, w tym zbył: na rzecz B.J.C. Sp. j. w P., nieruchomość zabudowaną budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi w zabudowie wolnostojącej i bliźniaczej składającej się z działek oznaczonych numerami geodezyjnymi[...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...], na rzecz B.J.C. Sp. j. w P., udział obejmujący 5/100 części w nieruchomości niezabudowanej stanowiącej działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym [..], na rzecz B.Sp. z o.o. Sp. k. w P., nieruchomość niezabudowaną oznaczoną jako działka nr [...], na rzecz B.Sp. z o.o. Sp. k. w P., nieruchomość niezabudowaną oznaczoną jako działka nr [...] (zbycie wspólnie z B.J.C. Sp. j. w P.) oraz na rzecz osób fizycznych (nabywających budynki mieszkalne od B.J.C. Sp. j. w P.) udział 95/900 w nieruchomościach drogowych.

Zdaniem Sądu opisane powyżej działania skarżącego jednoznacznie potwierdzają stanowisko organów podatkowych, że dokonywana przez niego sprzedaż nieruchomości (działek) odbywała się w sposób zorganizowany i ciągły oraz była prowadzona w imieniu własnym, w celu zarobkowym. Transakcje sprzedaży w przeważającej części dotyczyły transferu działek z majątku osobistego skarżącego do spółki developerskiej – B.J.C. Sp. j. w P., na których następnie spółka realizowała inwestycje budowlane w zakresie budowy domów jednorodzinnych. Ostatecznie, po nabyciu działek od skarżącego i po zaliczeniu wartości netto zakupu do kosztów uzyskania przychodów, spółka zbywała je prywatnym inwestorom wraz z wybudowanymi na nich domami. Okolicznością istotną dla sprawy jest również fakt, że nabywca działek (deweloper –B.J.C. Sp. j. w P.) w okresie poprzedzającym sprzedaż działek przez skarżącego, dokonywał szeregu czynności związanych z realizacją na nich inwestycji budowlanych, w tym ubiegał się o pozwolenia na budowę i decyzje zatwierdzające podział działek, doprowadzał wszelkie media. Jednakże aby takie działania przyszłego właściciela mogły wywołać skutki prawne skarżący, jako faktyczny właściciel działek, musiał wyrazić zgodę na dysponowanie nimi w celach budowlanych. Tym samym, w opinii Sądu, ww. sposób zorganizowania sprzedaży nieruchomości wskazuje na swoisty rodzaj wspólnego przedsięwzięcia skarżącego i przyszłego nabywcy ukierunkowany na osiągnięcie zysku, a zarazem działalność skarżącego wypełnia przesłanki działalności typowej dla przedsiębiorcy zajmującego się profesjonalnym obrotem gruntami. Jednocześnie, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie sposób przyjąć, że przygotowanie organizacyjne w postaci powołania spółek nabywających działki oraz techniczno-dokumentacyjne w zakresie podziału działek, ubiegania się o pozwolenia na budowę, ustanawiania służebności przejścia czy przejazdu, doprowadzania mediów, prowadzących bezpośrednio do komercyjnej sprzedaży działek, na rzecz powołanej przez skarżącego spółki deweloperskiej, stanowiły jedynie czynności mieszczące się w zakresie zwykłego zarządu własnym majątkiem, albo że służyły wyłącznie zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych skarżącego, stanowiąc źródło przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Wprost przeciwnie - jego działania zmierzały do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych nabywców domów, wybudowanych na działkach skarżącego przez B.J. C. Sp. j. w P. W ocenie Sądu, sposób działania skarżącego odnośnie sprzedaży działek, nabytych w drodze darowizny, był na przestrzeni lat tożsamy, niezmienny i powtarzalny, co w konsekwencji słusznie doprowadziło do ustalenia mu z tego tytułu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych także za lata 2018 i 2020. Wobec tego należy stwierdzić, że nie zasługuje na uwzględnienie sformułowany w punkcie II podpunkcie 1) skargi, zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 5a pkt 6 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., albowiem opisanej powyżej sprzedaży nieruchomości nie można uznać za wykonywanie zarządu własnym majątkiem, tylko należy przyjąć, że stanowi ona pozarolniczą działalność gospodarczą skarżącego.

Końcowo, odnosząc się do sformułowanych w skardze pozostałych zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, należy podkreślić, że Sąd uznaje je za niezasadne, nie znajdują bowiem potwierdzenia w aktach sprawy, ani w ustalonym na ich podstawie stanie faktycznym.

W zarzucie procesowym zawartym w punkcie I podpunkcie 2) skargi, dotyczącym niepodania właściwej podstawy prawnej decyzji organu pierwszej instancji tzn. niewskazania podpunktu z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., należy wyjaśnić, że wprawdzie NUS rzeczywiście nie podał podpunktu tego przepisu, jednakże z treści uzasadnienia rozstrzygnięcia wynika w sposób oczywisty, że chodzi o podpunkt a), czyli budowlaną działalność zarobkową. Zdaniem Sądu, zarówno decyzja organu pierwszej, jak i drugiej instancji zawiera zatem prawidłową podstawę prawną, natomiast niepodanie ww. podpunktu nie może w żaden sposób jej dyskwalifikować. W odpowiedzi na zarzut procesowy zawarty w punkcie I podpunkcie 3) skargi, który dotyczy niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dokonanie dowolnej oceny zgromadzonych dowodów, należy wyjaśnić, że jest on bezpodstawny, gdyż w ocenie Sądu organy podatkowe zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia oraz wszechstronnie i trafnie go oceniły, a następnie dokonały poprawnej subsumcji stanu faktycznego do właściwej normy prawnej, jednocześnie dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Poza tym ustalenia organów podatkowych znalazły pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które bez wątpienia spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., a zarazem przeprowadzony wywód w zakresie oceny zebranych dowodów jest logiczny i nie nosi cech dowolności, natomiast argumentacja skarżącego ogranicza się przede wszystkim do nieskutecznego zaprzeczenia poczynionym w sprawie ustaleniom. Z kolei w zarzucie procesowym zawartym w punkcie I podpunkcie 4) skargi, dotyczącym naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych i legalizmu, polegającej na niezastosowaniu się przez organy do przepisów prawa materialnego i utrwalonej linii interpretacyjnej, wypada wskazać, że skarżący nigdy nie występował do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w trybie art. 14b o.p., o wydanie w jego sprawie interpretacji indywidualnej. Nie mógł zatem powołać się na konieczność zwolnienia go od obowiązku zapłaty podatku dochodowego, w związku z nieuwzględnieniem przez organy takiej interpretacji. Powołał się zatem na niezastosowanie się do wykładni przepisów prawa, dokonanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych, wydanych na wnioski innych podmiotów. Wobec tego, zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie uznały, że nie były zobowiązane do uwzględnienia interpretacji indywidualnych powoływanych przez skarżącego chociażby w odwołaniu, skoro stany faktyczne w nich opisane, poza jedynym wspólnym elementem w postaci nabycia nieruchomości (gospodarstwa rolnego) w drodze darowizny, w znacznym stopniu nie przystawały do okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy. Następnie odnosząc się do zarzutu procesowego zawartego w punkcie I podpunkcie 5) skargi – nieuwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego (postanowienie DIAS z 15 października 2024 r. nr 2001-IOD.4102.16.2024), w tym niedopuszczenia dowodu z dokumentu (pisma Urzędu Statystycznego w Ł. z 23 września 2024 r. nr LDZ-OKN.4221.3583.PKD.1) – należy podkreślić, że w niniejszej sprawie skarżący złożył znaczną ilość wniosków dowodowych i organy podatkowe do wszystkich z nich się odniosły, jednakże nie wszystkie uwzględniły, po wcześniejszej analizie i ocenie ich przydatności do rozpoznania przedmiotu sprawy. Jednocześnie należy podnieść, że skuteczność zarzutu naruszenia zasad postępowania, określonych w art. 120, art. 121, art. 180, art. 188, czy art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organ podatkowy uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy albo doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczającym samo przekonanie skarżącego o innej, niż przyjął organ wadze, czy też doniosłości, poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie. Tym samym, w opinii Sądu, odmienna ocena materiału dowodowego przez skarżącego nie uzasadnia zarzutu, że kwestionowana decyzja została wydana z naruszeniem ww. przepisów. Ostatecznie w odpowiedzi na zarzut procesowy zawarty w punkcie I podpunkcie 6) skargi (naruszenie zasady dwuinstancyjności – nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy istotnych wniosków dowodowych i nierozpatrzenie zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 14n § 5 o.p.) wypada wskazać, że zdaniem Sądu DIAS zapoznał się z wszystkimi wnioskami dowodowymi, ocenił ich wartość w zakresie okoliczności, które miały dokumentować oraz dokładnie wyjaśnił powody ich nieuwzględnienia, a zarazem celem weryfikacji twierdzeń skarżącego podejmował samodzielnie inicjatywę dowodową, żeby ustalić prawdę materialną. W szczególności ustalił, na podstawie jawnego i powszechnie dostępnego rejestru REGON (znajdującego się w zasobach Głównego Urzędu Statystycznego), że skarżący 13 sierpnia 2024 r. dokonał zgłoszenia działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia (od 13 lat wstecz) upraw rolnych innych niż wieloletnie, po czym 25 sierpnia 2024 r., zwrócił się do organu drugiej instancji o przeprowadzenie na tę okoliczność dowodu z dokumentu. Ponownie należy zatem podkreślić, że DIAS nie miał obowiązku uwzględnić wszystkich wniosków złożonych przez skarżącego, a zarazem w ocenie Sądu organ nie naruszył art. 14n § 5 o.p., gdyż wyjaśnił zakres i sposób stosowania przepisów prawa podatkowego, dominujących w interpretacjach indywidualnych wydawanych w takich samych stanach faktycznych oraz w takim samym stanie prawnym.

Kolejno odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, czyli art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i pominięcie okoliczności, że dokonana przez skarżącego sprzedaż działek, z uwagi na ich zbycie po upływie 5 lat od dnia nabycia w drodze darowizny, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (punkt II podpunkt 2) skargi), trzeba wyjaśnić, że przez odpłatne zbycie należy w szczególności rozumieć sprzedaż albo zamianę rzecz lub praw majątkowych, przy spełnieniu przesłanek wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., tj.: 1) zbycie musi mieć charakter odpłatny, 2) zbycie nie może nastąpić w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, 3) zbycie zostanie dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wskazanych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Skoro zatem z akt sprawy wynika, że zbycie nieruchomości skarżącego nastąpiło w związku z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej, to nie można zastosować art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., a w konsekwencji 5-letni termin nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. Ostatecznie, przechodząc do analizy, powiązanych ze sobą, trzech ostatnich zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, opisanych w punkcie II podpunkcie 3), 4) i 5) skargi tj. zarzutu naruszenia: art. 14 ust. 1 w zw. z art. 30c ust. 1 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez opodatkowanie podatkiem liniowym przychodów ze sprzedaży majątku wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego, bez poniesienia jakichkolwiek kosztów na jego nabycie, art. 9 ust. 1 i 2 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w efekcie nieprawidłowe ustalenie dochodu skarżącego oraz art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 2 i w zw. z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów wartości sprzedanych gruntów, należy je również ocenić jako bezpodstawne. W przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje, że skarżący nieruchomości (działki), będące przedmiotem zbycia w 2019 r., sam nabył w drodze darowizny w 1990 r. Podstawową zaś cechą darowizny jest jej nieodpłatność, tzn. brak ekwiwalentu ekonomicznego jako odpowiednika świadczenia darczyńcy. Skoro zatem skarżący nie poniósł żadnego wydatku na nabycie ww. nieruchomości, tym samym koszt uzyskania przychodów z ich sprzedaży wyniósł zero zł. Jednocześnie Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu podatkowego, że przypadki, w jakich ustawodawca określa kwotę kosztów uzyskania przychodów w sytuacji odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie, wymienione zostały w art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., jednakże zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Tym samym, skoro w związku z otrzymaniem nieruchomości w drodze darowizny nie powstaje przychód w rozumieniu u.p.d.o.f., to konsekwentnie nie może być mowy o kosztach uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia otrzymanych w darowiźnie nieruchomości, o którym mowa w art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. W żadnym zaś z pozostałych ustępów art. 22 u.p.d.o.f. nie zostały zdefiniowane koszty uzyskania przychodów dla zbycia, w wykonywaniu pozarolniczej działalności gospodarczej, składnika majątku otrzymanego w drodze darowizny. W związku z powyższym, w opinii Sądu, nieruchomości otrzymane w drodze darowizny powinny być ujmowane w remanentach (początkowym i końcowym), jednak ich wartość, która z uwagi na brak poniesienia wydatku na nabycie nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, nie powinna być uwzględniana przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Podsumowując, ustalenia organów podatkowych Sąd uznaje za prawidłowe. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zarówno pod względem materialnym, jak też jest zgodna z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe.

Wobec tego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), orzeczono o oddaleniu skargi.