Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1099/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 2a
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
article: art. 29 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Specjalista Dorota Pellowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2024 r. sprawy ze skargi A. D.S. S.A. z siedzibą G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 października 2023 r. nr 0115-KDIT1.4011.578.2023.4.MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidulaną nr 0115-KDIT1.4011.578.2023.4.MK z dnia 31 października 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor", "organ interpretacyjny") uznał za nieprawidłowe stanowisko A. S.A.

z siedzibą w G. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku z dnia 8 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym pismem z dnia 11 października 2023 r., przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenia przyszłe:

A.S.A. z siedzibą w G. (dalej jako: "Skarżący", "Wnioskodawca") jest wyspecjalizowanym podmiotem w dostarczaniu infrastruktury IT,

w tym centrów bazodanowych, zarówno dla administracji publicznej jak i dla sektora przedsiębiorstw. Zajmuje się także dostarczaniem oprogramowania i usług IT dla średnich

i małych przedsiębiorstw oraz publicznej administracji lokalnej.

Wnioskodawca zamierza dostarczać swoje usługi i rozwiązania informatyczne do podmiotów z różnych krajów Afryki, także z tymi z którymi Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania. W związku z powyższym podjął działania zmierzające do nawiązania współpracy z podmiotami mogącymi wesprzeć Wnioskodawcę w jego ekspansji na tym rynku.

Realizując swoje plany rozwoju działalności Wnioskodawca zawiera umowy

o współpracy z podmiotem mającym siedzibę w Rwandzie albo z osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Rwandzie, zwanymi dalej "Agentami", a umowy będą zawierane

w ramach prowadzonej przez te osoby działalności gospodarczej. Wnioskodawca zamierza zawierać umowy również z Agentami, którzy nie prowadzą działalności gospodarczej.

Agent jest podmiotem wspierającym (osobą fizyczną wspierającą) sprzedaż produktów i usług IT świadczonych przez Wnioskodawcę, jak również przedstawicielem handlowym Wnioskodawcy wobec indywidualnych klientów w ramach stosunków handlowych, który jest odpowiedzialny za stworzenie podstaw dla przyszłych relacji handlowych na terytorium Rwandy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy od wypłacanego Agentowi wynagrodzenia za usługi pośrednictwa sprzedaży Wnioskodawca powinien pobrać podatek dochodowy z tytułu przychodów uzyskanych przez Agenta na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. oraz w art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. (świadczenia o podobnym charakterze do usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji

i poręczeń)?

Zdaniem Skarżącego nie ma on obowiązku pobrania i wpłaty na rachunek właściwego organu podatkowego podatku dochodowego z tytułu przychodów uzyskanych przez Agenta na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ponieważ nie są to przychody

z tytułów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.) dalej "u.p.d.o.p." oraz w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.".

Wnioskodawca wskazał, że usługi pośrednictwa sprzedaży nie zostały wprost wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ani w art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Nie są również podobne do żadnego świadczenia wymienionego w katalogu z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. i w art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. nawet gdyby uznać, że zawierają one w sobie świadczenia poboczne wykazujące takie podobieństwo, ponieważ realizują one inny cel gospodarczy, zaś świadczenia poboczne wykazujące na podobieństwo nie mają charakteru dominującego ani nadrzędnego.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na usługi, które mają być świadczone na rzecz Wnioskodawcy, składa się kombinacja szeregu ściśle ze sobą powiązanych, kompleksowych czynności, które łącznie mają prowadzić w szczególności do zawierania umów lub przyjęcia oferty przez kontrahentów. Agent ma między innymi skłaniać osoby trzecie do zawarcia umowy, promować produkty, brać udział

w rokowaniach i badaniach rynku. Za istotny należy uznać także sposób wyliczenia wynagrodzenia dla Agenta. Ma być ono typowe dla usług agencyjnych, tj. prowizyjne, uzależnione od wielkości sprzedaży usług i produktów Wnioskodawcy.

W ocenie Strony oczywistym przy tym jest, że pośrednik (Agent) oferujący do sprzedaży określone usługi i produkty może w związku z tym podejmować działania, czy nawet zespół czynności o charakterze zbliżonym do usług np. doradczych, reklamowych albo badania rynku. Podkreślić jednak należy, że w katalogu usług z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. oraz w art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. ustawodawca nie wymienił usług pośrednictwa ani agencyjnych.

W sprawie, której dotyczy wniosek interpretacyjny usługi pośrednictwa sprzedaży wypełniają zupełnie inne cele niż rodzaje usług wyraźnie wymienionych w katalogu określonym przepisem art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. oraz przepisem art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. i nie mają istotnych cech podobnych do tych usług.

Wnioskodawca i Agent zawierają umowę, która przede wszystkim ma cechy umowy agencyjnej, a Agent pełni rolę podmiotu wspierającego sprzedaż produktów i usług IT Wnioskodawcy i pośredniczącego w kontaktach handlowych z klientem. W konsekwencji, nawet jeśli w ramach świadczenia pośrednictwa handlowego występują czynności podobne do wskazanych w katalogu usług zawartych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., to nie mają one charakteru odrębnych usług, lecz występują jako czynności pomocnicze, służące realizacji głównego celu gospodarczego usługi dominującej, jakim jest doprowadzenie do powstania stosunków prawnych między sprzedawcą (Wnioskodawca), a wyszukanym przez Agenta klientem. Co istotne, Agent doradza

w takim wypadku faktycznie klientowi (potencjalnemu klientowi) aby zawarł umowę

z Wnioskodawcą, a doradztwo de facto nie jest skierowane do Skarżącego.

Dodatkowo umowa zawarta przez Wnioskodawcę z Agentem różni się od umów mogących służyć tzw. agresywnej optymalizacji. Jest ona umową rezultatu, jakim jest pozyskanie klienta. Wynagrodzenie nie jest płatne za czynności, których wartość trudno ocenić, ale jest płatne jako prowizja od konkretnych zysków wygenerowanych dzięki pośrednictwu Agenta. W usługach nabywanych od Agenta nie sposób jest upatrywać jakiejkolwiek formy sztucznego generowania kosztów przez Wnioskodawcę, jak również nabywania świadczeń pozbawionych substancji biznesowej. Przeciwnie, mamy do czynienia z kosztem realnym, który ponoszony jest w celu zwiększenia sprzedaży produktów i usług IT Wnioskodawcy i jest wprost zależny od wartości sprzedaży tych produktów/usług. Usługi pośrednictwa sprzedaży mają zdefiniowany, mierzalny cel, ściśle związany z pozyskiwaniem nowych zleceń od klienta, utrzymywaniem z nim kontaktów,

a ich gospodarczą wartość dla Wnioskodawcy można ocenić m.in. na podstawie wyników sprzedaży. Cecha ta odróżnia usługi agencyjne od większości świadczeń wymienionych

w ar. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. oraz w art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., których wartość jest trudna do wyceny.

W sytuacji, gdy istnieje bezpośredni związek świadczenia usługi pośrednictwa

w sprzedaży ze zwiększeniem owej sprzedaży (uzyskaniem przychodu), czyli gdy świadczenie to ma wymierny, konkretny efekt materialny, nie można odrębnie traktować poszczególnych czynności wykonywanych przez pośrednika w celu realizacji usługi zasadniczej, gdyż takie rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Za wnioskiem tym przemawia dodatkowo fakt, iż pozostałe czynności faktyczne wchodzące w skład usługi, przykładowo podejmowanie działań promujących produkty, udział w rokowaniach, badanie rynku i doradzanie w tej kwestii Spółce, nie mają jakiegokolwiek wpływu na cenę usługi, skoro prowizja powiązana jest z wartością sprzedaży.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej

w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny stwierdził, że w świetle art. 3 ust. 2a w zw. z art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jego rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Niezależnie od miejsca lokalizacji siedziby danego podmiotu opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały. W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone

w art. 29 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 29 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 29 ust. 2 płatnicy mogą stosować preferencyjne stawki przewidziane w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania lub nie pobierać podatku tylko pod warunkiem posiadania zaświadczenia o siedzibie lub miejscu zamieszkania osoby zagranicznej (certyfikat rezydencji), której te należności są wypłacane.

Jednocześnie przepisy ustawy nie definiują pojęć: "usługi pośrednictwa", "usługi doradcze", "usługi badania rynku", "usługi reklamowe", "usługi zarządzania i kontroli" oraz "usługi przetwarzania danych". Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć. Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych, w których odwołując się do powszechnego języka polskiego stwierdzono, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to "zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie". Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucję na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako: przejęcie zadań, pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy, pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji, pomoc w rozwiązywaniu problemów, pomoc w podejmowaniu decyzji, przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko, przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów, przekazywanie specyficznej wiedzy celem usprawnienia działań, identyfikacja i rozwiązywanie problemów, przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu, dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Organ interpretacyjny podkreślił, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług doradczych, usług pośrednictwa, usług badania rynku, usług przetwarzania danych, usług zarządzania czy usług reklamowych nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

O możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści tego przepisu.

W ocenie Dyrektora KIS, w kontekście specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, przedmiotowe usługi stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w przepisie art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., tj. do usług doradczych, usług badania rynku oraz usług reklamowych.

W rezultacie podlegają w Polsce, co do zasady, podatkowi u źródła, ponieważ nabywane świadczenia mieszczą się w katalogu usług, o którym mowa w powyższym przepisie.

Z zastrzeżeniem art. 29 ust. 3 u.p.d.o.f., Spółka będzie zobowiązana do pobrania

i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłacanych należności za świadczone przez Agentów usługi na zasadach określonych

w art. 29 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem zawartym w interpretacji indywidualnej, Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę,

w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przepisów art. 29 ust. 1 pkt 5 oraz art. 41 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię,

a w konsekwencji również przez niewłaściwe zastosowanie będące wynikiem błędnej wykładni.

Zdaniem Spółki prawidłowa wykładnia oraz prawidłowe zastosowanie ww. przepisów w sprawie wniosku interpretacyjnego Spółki powinno polegać na uznaniu, że usługi pośrednictwa sprzedaży produktów Spółki przez zagranicznego Agenta nie są świadczeniami o podobnym charakterze do usług, o których mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. (tj. w szczególności nie są podobne do usług doradczych, badania rynku i usług reklamowych), a od wypłacanego Agentowi wynagrodzenia za usługi pośrednictwa sprzedaży Spółka nie ma obowiązku pobrać ani wpłacić na rachunek właściwego organu podatkowego podatku dochodowego z tytułu przychodów uzyskanych przez Agenta na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS dokonał wadliwej wykładni prawa materialnego i wadliwie je zastosował, a w przedstawionym stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego Spółka nie jest zobowiązana do pobierania i wpłacania podatku dochodowego z przychodów uzyskanych przez Agenta, opierając swoje stanowisko na interpretacji art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Zgodnie z tą interpretacją, usługi pośrednictwa sprzedaży świadczone przez Agenta nie mieszczą się w ramach usług wskazanych w tym przepisie.

Dodatkowo, w celu uzasadnienia zarzutów skargi, Spółka wskazała, że problem postawiony w niniejszej sprawie wymaga uwzględnienia koncepcji złożoności (kompleksowości) usług świadczonych przez Agenta. Wokół centralnej, w ocenie Spółki, czynności Agenta, czyli pośredniczeniu w nawiązywaniu relacji z klientami, Spółka usytuowała czynności pomocnicze, które w ogóle nie stałyby się przedmiotem umowy

z Agentem, gdyby nie istniało to dominujące świadczenie pośrednictwa.

Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Świadczeniem o podobnym charakterze w rozumieniu art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., będzie zatem świadczenie równorzędne pod względem prawnym do wymienionego przez ustawodawcę, posiadające jednocześnie przeważające cechy tego konkretnego porównywanego świadczenia wymienionego w katalogu z art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.- oraz realizującego podobny cel gospodarczy do porównywanego świadczenia nazwanego z katalogu wymienionego w tym przepisie.

Z analizy stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku interpretacyjnym wynika, że domagała się ona potwierdzenia, że usługa pośrednictwa sprzedaży, która nie jest wprost wymieniona w art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.- nie jest również podobna do żadnego świadczenia wymienionego w katalogu z art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., nawet wówczas, gdy zawiera ona w sobie świadczenia poboczne wykazujące takie podobieństwo, gdyż realizuje ona inny cel gospodarczy, zaś świadczenia poboczne wskazujące na podobieństwo, nie mają charakteru dominującego ani nadrzędnego.

Mając na uwadze, że przepis art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie do określonego w nim katalogu usług określanych mianem niematerialnych, co dotyczy również spornego w sprawie pojęcia "świadczeń o podobnym charakterze", zwrócić należało uwagę, czy w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz Spółki przez Agenta uchwytny jest ich materialny efekt, tj. czy można w mierzalny sposób powiązać ich wartość z określonym przedmiotem świadczenia.

Brak jest podstaw prawnych do objęcia zakresem art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. świadczeń, które wywołują konkretny, mierzalny rezultat i dają możliwość powiązania ich wartości z otrzymywanym "produktem". Innymi słowy przepis ten nie ma zastosowania do usług, w stosunku do których istnieje uchwytny wymiar materialny. W sytuacji, gdy występuje ścisły związek takich świadczeń z wynagrodzeniem w formie prowizji, rozumianej jako określony procent od uzyskanych przez sprzedawcę przychodów ze sprzedaży zrealizowanej za pomocą pośrednika - to wówczas istnieje także uchwytny rezultat owych świadczeń, ponieważ działania podjęte przez pośrednika mają przełożenie na konkretny, możliwy do ustalenia efekt w postaci umówionego procenta wartości przychodu ze sprzedaży produktów klientom pozyskanym przez pośrednika. W takim przypadku świadczenia te przybierają materialny wymiar, przejawiający się nie tylko

w skojarzeniu klienta ze sprzedawcą, lecz również uzyskaniu przez sprzedawcę wymiernego rezultatu w postaci zwiększenia sprzedaży, co odzwierciedla prowizja powiązana z wartością tej sprzedaży. W takim zaś ujęciu usług pośrednictwa nie sposób rozpatrywać w kategorii świadczeń podobnych do usług niematerialnych, wskazanych

w art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., skoro występuje konkretny, wymierny materialnie rezultat tej usługi.

Z powyższych względów należy podzielić stanowisko, że świadczenia pośrednictwa handlowego nie zostały wprost wymienione w przepisie art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., jak również nie sposób uznać ich za podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji

i poręczeń. Trudno bowiem w usłudze pośrednictwa handlowego dopatrzeć się cech pozwalających na uznanie jej za jedną z podlegających pod hipotezę analizowanego przepisu i to nie tylko z tej przyczyny, że jej zasadniczym celem gospodarczym jest skojarzenie klienta ze sprzedawcą, co trudno uznać za równorzędne z doradzaniem, zarządzaniem, badaniem rynku, reklamowaniem itp., lecz przede wszystkim z tego powodu, że usługi pośrednictwa handlowego w takim ujęciu nie stanowią świadczenia

o charakterze niematerialnym, skoro mierzalny jest ich wymiar materialny. Nawet jeśli

w ramach świadczenia pośrednictwa handlowego występują czynności podobne do wskazanych w katalogu usług zawartych w art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., to nie mają one charakteru odrębnych usług, lecz występują jako czynności pomocnicze, służące realizacji głównego celu gospodarczego usługi dominującej, jakim jest doprowadzenie do powstania stosunków prawnych między sprzedawcą produktu a wyszukanym przez pośrednika klientem.

Dyrektor KIS dokonując oceny zastosowania w sprawie art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. skupił się nie na zasadniczym celu opisanych usług, jakim jest pośrednictwo w sprzedaży, ale na związanych z tym usługach ubocznych. Z wniosku interpretacyjnego nie wynikało jednak, aby rolą Agenta było udzielanie porad w jakimś zakresie działalności, lecz że jest nią jedynie dostarczanie informacji na temat sytuacji na rynku i zachowań potencjalnych klientów. Organ wprawdzie prawidłowo skoncentrował się na słownikowej treści wyrazu "doradzać" i "doradztwo", ale z tego słusznego założenia metodologicznego nie wyprowadził właściwego wniosku, opartego o opisany stan faktyczny. O ile można w tak opisanym stanie rozpoznać gdziekolwiek czynność doradczą, to tylko w relacji Agent - klient, a nie Agent - Spółka. Skoro do istoty usługi pośrednictwa, jaka na gruncie prawa cywilnego opisana została w art. 758 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.) dalej "k.c.", definiującego umowę agencyjną, należy stałe pośredniczenie agenta, działającego w ramach swojego przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem nazywanym prowizją, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo zawieranie ich w jego imieniu, to taki agent doradza raczej klientowi (potencjalnemu klientowi), aby zawarł umowę ze zleceniodawcą w umowie agencyjnej. Doradztwo nie jest skierowane do zleceniodawcy.

Przede wszystkim z interpretacji nie wynika, na jakiej podstawie porównawczej Dyrektor KIS doszedł do wniosku, że cechy charakterystyczne dla badań rynku "przeważają" nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń, skoro, jak wynikało z wniosku, zasadnicze znaczenie gospodarcze ma dla Spółki element stałego pośredniczenia Agenta, działającego w ramach swojego przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem nazywanym prowizją, przy zawieraniu z potencjalnymi klientami umów na rzecz dającej zlecenie Spółki. Rozumowanie Dyrektora KIS polega na arbitralnym stwierdzeniu, że wobec niewątpliwego istnienia w umowie jakichś elementów usługi doradztwa, reklamy i badania rynku, cała ta umowa jest "podobna" do takich usług. Takiego rozumowania nie można zaaprobować, ponieważ pomija ono zdeterminowany logicznie i semantycznie fakt, że "podobieństwo" jest zjawiskiem subiektywnym, i że opiera się na gradacji bliskości cech, ze względu na które można przyjąć lub odrzucić podobieństwo. Dwa porównywane obiekty czy zjawiska zawsze wykazują jakąś cechę wspólną (jakieś cechy wspólne), ale przyjęcie ich podobieństwa wymaga rzeczowego uzasadnienia, iż ta wspólnota dotyczy cech istotnych, a nie drugorzędnych. Organ natomiast wychodzi z założenia, że istnienie jakiejś cechy jednej umowy w umowie innej, choćby dotyczyło to parametrów zupełnie nieistotnych, i choćby natężenie tej jakościowej wspólności było absolutnie minimalne, uprawnia już do sformułowania wniosku

o podobieństwie usług. Pojęcie podobieństwa, przyjęte w art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., nie może być nadużywane i sprowadzone do postaci skrajnej.

Usługa określona przez kontrahentów jako pośrednictwo w zawieraniu umów, której treścią jest także dostarczanie informacji o sytuacji na rynku, cenach, relacjach Agenta

z klientami oraz o stanie konkurencji, nie jest podobna do usługi badania rynku, skoro dla Spółki ten informacyjny "wkład" Agenta w całą usługę ma znaczenie pomocnicze, zaś pierwszoplanową rolę pełni pośredniczenie w zawieraniu umów. Powyższe uwagi należy też odnieść do zapewnień Dyrektora KIS, że usługa Agenta pozostaje podobna do reklamy. Także w tym przypadku Dyrektor KIS zignorował wiodącą rolę pośrednictwa

w nawiązywaniu przez Spółkę umów z klientami. Każdy agent w rozumieniu art. 758 k.c. zawsze będzie rekomendował usługę lub towar zleceniodawcy w umowie agencyjnej, tak samo np. jak każdy sprzedawca samochodów będzie "reklamował" sprzedawany samochód jako najlepszy i warty nabycia. Konsekwentnie prowadząc takie rozumowanie okaże się jednak, że wszystkie usługi niematerialne są do siebie podobne, a nadto, że podobne są do siebie usługi niematerialne i materialne, gdyż w tych drugich można się doszukać jakichś cech występujących w tych pierwszych.

Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.) dalej: "p.p.s.a." kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie

w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane

w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli reguluje w zw. z art. 57a p.p.s.a., zgodnie

z którymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy zaś w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: "O.p.") wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie

w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, ustala się w wysokości 20% przychodów. Stosownie zaś do art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji

i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - pobiera się w formie ryczałtu

w wysokości 20% przychodu.

Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w ustawie o podatku dochodowy od osób prawnych (i odpowiednio od osób fizycznych), została przedstawiona na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

w wyroku NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15 (wszystkie powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są pod adresem internetowym: orzeczenia.nsa.gov.pl.). Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Z opisu czynności wykonywanych przez Agenta wynika że obejmują one:

- świadczenie usług reprezentacji handlowej (przedstawicielstwa) na rzecz Spółki, kierowanych do indywidualnego, ściśle określonego kręgu odbiorców (klientów);

- wsparcie sprzedaży produktów i usług Spółki poprzez przedstawianie oferty produktów

i usług IT Spółki ściśle określonemu kręgowi odbiorców, uzgadnianie warunków umów

z klientami oraz utrzymywanie właściwych relacji z klientami;

- przedstawianie sugestii klientów w celu dostosowania oferty Spółki do wymagań rynku

w Rwandzie;

- ułatwianie zlecenia nabycia produktów i usług IT sprzedawanych przez Spółkę klientom;

- organizowanie spotkań, prezentacji oraz warsztatów dla odpowiednio wyselekcjonowanych klientów;

- ponoszenie w całości odpowiedzialności i kosztów logistycznych oraz organizacyjnych powstałych w związku z pełnieniem usług reprezentacji handlowej;

- zapewnienie, aby czas, miejsce i program spotkań z klientami zostały ustalone

z odpowiednim wyprzedzeniem z pracownikami Spółki, w celu umożliwienia im przygotowania się do tych spotkań w zaplanowanych terminach oraz zorganizowania wszystkich niezbędnych materiałów, narzędzi i funduszy na ich przeprowadzenie;

- ochronę interesów Spółki, w tym informowanie Spółki w systemie ciągłym o możliwych zleceniach nabycia produktów i usług IT Spółki, szczególnie o bieżących kontaktach

i negocjacjach z klientami;

- ustalanie ze Spółką (w formie pisemnej) treści i warunków umów podpisywanych

z klientem;

- niezawieranie umów bez uzyskania uprzedniej pisemnej zgody Spółki;

- zachowanie w poufności wszelkich informacji, materiałów danych i innych informacji

otrzymanych od Spółki lub stanowiących tajemnicę przedsiębiorstwa Spółki;

- niereprezentowanie podmiotów konkurencyjnych wobec Spółki na terytorium Rwandy.

Usługi te nazwano "Usługami Pośrednictwa Sprzedaży."

Co istotne wynagrodzenie Agenta będzie miało charakter prowizyjny i będzie powiązane z wartością sprzedaży (prowizja w wysokości określonego procentu wartości sprzedaży).

Jak wynika z powyższego, na usługi, które mają być świadczone na rzecz Spółki, składać się ma kombinacja szeregu ściśle ze sobą powiązanych, kompleksowych czynności, które łącznie mają prowadzić w szczególności do zawierania przez Spółki powiązane umów dotyczących dostawy towarów w imieniu i na rzecz Spółki.

W wyroku z dnia 15 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1083/20 Naczelny Sąd Administracyjny przywołał wypracowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej koncepcję świadczenia złożonego. Wprawdzie poglądy te zostały wypracowane w sprawach dotyczących podatku od wartości dodanej, jednakże przyjęte przez Trybunał zasady wskazują na to, że każdorazowo należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik zapewnia konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jednolite świadczenie. Trybunał stwierdził, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie z ekonomicznego

i gospodarczego punktu widzenia jedno świadczenie - nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych (Wyrok Trybunału (szósta izba) z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 C. (...) v. C. (...), por. też M. Militz, Świadczenia złożone w najnowszym orzecznictwie ETS, opubl. w Przeglądzie Podatkowym z 2008 r.

Nr 9, poz. 14-18, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2019 r., I FSK 494/17, z 7 kwietnia 2022 r., I FSK 2384/18).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że z zaprezentowanych przez Spółkę okoliczności faktycznych wynika, że umowa łącząca ją z Agentem zawiera liczne cechy charakterystyczne dla umów agencyjnych i umów pośrednictwa handlowego. Umowa agencyjna to umowa, która należy do umów z zakresu pośrednictwa handlowego. Pojęcie "pośrednictwa", oznacza wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach mających na celu zawarcie umowy, skłanianie osób trzecich do zawarcia umowy lub przyjęcia oferty, przekazywanie próbek, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru (por. K. Kopaczyńska-Pieczniak, pkt 2 komentarza do art. 758 Kodeksu cywilnego, w A. Kidyba (red.) Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, wydanie II, publ. LEX/el 2014 oraz wyrok NSA z 28 października 2010 r., sygn. akt I GSK 723/09). Tak zdefiniowane pośrednictwo jest działalnością, w zakres której wchodzą opisane przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oczywistym jest, że pośrednik oferujący do sprzedaży określone towary może w związku

z tym podejmować działania, czy nawet zespół czynności o charakterze zbliżonym do usług np. doradczych, reklamowych, badania rynku czy przetwarzania danych. Podkreślić jednak należy, że w katalogu usług z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. oraz art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. ustawodawca nie wymienił usług pośrednictwa.

Głównym celem zawartych umów będzie doprowadzenie przez Agenta do zawarcia przez Skarżącą spółkę umów handlowych. Wszystkie przedstawione we wniosku działania podejmowane przez Agenta, także te, które noszą ewentualne cechy usług doradczych, zarządzania czy kontroli, będą więc miały na celu pozyskanie przyszłego kontrahenta. Podmiot zawierający umowę pośrednictwa handlowego nie dąży do nabycia każdej z usług akcesoryjnych oddzielnie, ale do nabycia kompleksowej usługi pośrednictwa. Jednoznacznym wyrażeniem tego celu w relacji Skarżącej spółki z Agentem jest powiązanie jego wynagrodzenia z wielkością sprzedaży Skarżącej spółki uzyskanej przy wsparciu Agenta. Jest to typowa formuła dla usług agencyjnych, pośrednictwa

w sprzedaży, tj. prowizja od sprzedaży.

Ponadto, dokonując wykładni wskazanej powyżej regulacji należy mieć na uwadze uwarunkowania konstytucyjne. Jak wynika z art. 217 Konstytucji RP, zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być dowolna, czy rozszerzająca. Ze wskazanego przepisu ustawy zasadniczej wynika zasada wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, a państwo nakładając na określone podmioty obowiązek świadczenia pieniężnego w postaci podatku, jest zobowiązane do stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla jego adresatów, zwłaszcza w zakresie określenia przedmiotu i stawek opodatkowania. Wobec tego posłużenie się w art. 21 ust.1 pkt 2a u.p.d.o.p. oraz art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. nieprecyzyjnym przymiotnikiem "podobny" dla wskazania, w jaki sposób określić podstawę opodatkowania, jest wysoce niewystarczające i wątpliwe z punktu widzenia standardów konstytucyjnych. Wszelkie zatem wątpliwości co do tego, czy jedno świadczenie jest podobne do innego, jako dotyczące zasady określoności przedmiotu opodatkowania z art. 217 Konstytucji RP, wymagają wyważonego i ostrożnego podejścia przy zabiegach interpretacyjnych dotyczących rekonstrukcji katalogu usług podobnych do expressis verbis wymienionych w ustawie podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 3147/19).

Reasumując, występujące w sprawie okoliczności faktyczne nie dawały podstaw do twierdzenia, że usługa opisana przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, jest usługą o charakterze podobnym do usług wskazanych w art. 21 ust.1 pkt 2a u.p.d.o.p. oraz w art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Nie można uznać, że

w przedstawionej przez Skarżącego usłudze przeważają elementy innych usług, wymienionych w tych przepisach. Z opisu zawartego we wniosku Strony nie wynika wprost podobieństwo czynności, które mają być świadczone przez Agentów, do usług wymienionych w ww. przepisach.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach orzeczono w myśl art. 200 i 205 p.p.s.a. uwzględniając poniesiony przez Skarżącego koszt wpisu od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenie należne jej pełnomocnikowi zawodowemu (480 zł), zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r. poz. 1687 ze zm.), a także koszt opłaty skarbowej od złożonego do akt pełnomocnictwa (17 zł).

[pic]