Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 254/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-05-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41, art. 42,
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 115 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2023 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 listopada 2021 r. nr 2401-IOV3.4103.353.2021.ALLA UNP: 2401-21-255740 w przedmiocie podatku od towarów i usług za drugi i trzeci kwartał 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 30 listopada 2021 r., znak 2401-IOV3.4103.353.2021.ALLA, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej jako organ I instancji, NUS) z 15 kwietnia 2021 r. określającą B. s.c. S. S., M. W. (dalej również jako spółka cywilna):

- za drugi kwartał 2016 r. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie 188.395,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług w wysokości 39.558 zł według stanu na dzień wydania zaskarżonej decyzji,

- za trzeci kwartał 2016 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 31.459 zł,

a także orzekającą o solidarnej odpowiedzialności A. S. (dalej jako strona, skarżąca) – byłej wspólniczki wymienionej wyżej spółki cywilnej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za drugi kwartał 2016 r. w wysokości 188.395 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za drugi kwartał 2016 r. w wysokości 39.558 zł na dzień wydania zaskarżonej decyzji.

Podstawę prawną decyzji stanowiły przepisy art. 233 § pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 – dalej jako Ordynacja podatkowa lub OP) oraz przywołane w uzasadnieniu przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 – dalej jako ptu, u.p.t.u., ustawa o VAT lub ustawa o podatku od towarów i usług).

Stan sprawy:

W skorygowanych deklaracjach VAT-7K wymieniona wyżej spółka cywilna wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za drugi kwartał 2016 r. w kwocie 36.737 zł, a za trzeci kwartał 2016 r. – 138.328 zł.

W celu weryfikacji zasadności powyższego rozliczenia organ wszczął wobec spółki cywilnej kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe. Zostało ono jednak umorzone decyzja z 26 września 2018 r. wobec śmierci jednego ze wspólników – S. S..

Następnie postanowieniem z 21 lutego 2019 r., organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za drugi i trzeci kwartał 2016 r. zlikwidowanej spółki cywilnej i orzeczenia o odpowiedzialności byłej wspólniczki za zobowiązania powstałe w czasie, gdy była wspólnikiem.

W wyniku przeprowadzonych czynności organ I instancji ustalił, że w składanych deklaracjach podatkowych spółka cywilne wykazała m.in. w rozliczeniu za drugi kwartał 2016 r.:

- wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w kwocie 1.232.735 zł,

- eksport towarów w kwocie 930.798 zł,

- wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w kwocie 22.062 zł i podatek należny w kwocie 5.074 zł,

- nabycie towarów i usług pozostałych o wartości netto 181.786 zł i podatek naliczony w kwocie 41.811 zł,

w rozliczeniu za trzeci kwartał 2016 r.:

- wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w kwocie 302.891 zł (po uwzględnieniu wartości anulowanych faktur w kwocie 222.874,47 zł), wykazana wartość obejmowała też kwotę 5.000 zł brutto, stanowiącą w rzeczywistości zakup krajowy, a zatem wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wynosiła 297.980,99 zł,

- nabycie towarów i usług pozostałych o wartości netto 528.108 zł i podatek naliczony w kwocie 120.091 zł.

Sprzedaży krajowej spółka nie wykazała.

Dokonując analizy dokumentów źródłowych związanych z powyższymi rozliczeniami organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości, dotyczące zarówno podatku naliczonego, jak i należnego, polegające na:

1. w zakresie zakupów i podatku naliczonego - posługiwaniu się w drugim i trzecim kwartale 2016 r. fakturami zakupu wystawionymi przez N. sp. z o.o., w tym:

- fakturami na łączną kwotę netto 339.080,54 zł, VAT 77.988,52 zł w drugim kwartale 2016 r., niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wykorzystanych następnie dla urealnienia dostaw do zagranicznych kontrahentów,

- fakturami na łączną wartość: w drugim kwartale 2016 r netto 2.345,76 zł, VAT 539,52 zł, zaś w trzecim kwartale 2016 r. netto 60.185,89 zł, VAT 13.842,75 zł, nieujętymi w rejestrach zakupów VAT - co spowodowało zaniżenie podatku naliczonego,

2. w zakresie sprzedaży i podatku należnego - na uwzględnieniu w rozliczeniu za drugi kwartał 2016 r.:

- faktur VAT (w ilości 5 sztuk) z tytułu eksportu towarów na rzecz W., N1., E., G., który w rzeczywistości nie miał miejsca, w łącznej kwocie 930.798,21 zł,

- zawyżeniu wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej na rzecz S. s.r.o., M., Słowacja, w łącznej kwocie netto 25.890,35 zł, poprzez uwzględnienie sprzedaży, która w rzeczywistości nie miała miejsca, gdyż spółka cywilna nie przedstawiła dowodów potwierdzających fakt dysponowania towarem w momencie dokonania rzekomych dostaw, jak również kontrahent nie potwierdził zawarcia transakcji (brak faktur),

- zawyżeniu wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i zaniżeniu podatku należnego o kwotę 225.670 zł, poprzez niewykazanie sprzedaży krajowej o wartości netto 981.175 zł, VAT 225.670 zł, w związku z niespełnieniem warunków zastosowania stawki podatku 0 % dla dostaw towarów na rzecz S. s.r.o. (Słowacja), tj. niewykazaniem przemieszczenia towarów za granicę,

3. w rozliczeniu za trzeci kwartał 2016 r.:

- zawyżeniu wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i zaniżeniu podatku należnego o kwotę 47.653 zł w wyniku nieuzasadnionego zastosowania stawki podatku O % dla faktur wystawionych na rzecz S. s.r.o., w związku z niespełnieniem warunków zastosowania ww. stawki preferencyjnej,

- błędnym ujęciu w rejestrze sprzedaży WDT transakcji sprzedaży krajowej na rzecz Przetwórni Owoców i Warzyw A. Sp. z o.o., jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w kwocie brutto 27.183,30 zł - co spowodowało zaniżenie podatku należnego o kwotę 5.083 zł,

- błędnym ujęciu i rozliczeniu jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów kwoty 5.000 zł brutto, wynikającej z faktury wystawionej przez podmiot; D. K. T. z tytułu sprzedaży kompresora, w rzeczywistości dokumentującej zakup, a nie sprzedaż (przedmiotowa faktura została również ujęta w rejestrze zakupów za wrzesień 2016 r.).

W konsekwencji organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego, a także wysokość nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za trzeci kwartał 2016 r. Jednocześnie na podstawie art. 108 § 1, art. 155 § 1, § 2, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej NUS orzekł o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej - byłej wspólniczki wraz ze spółką, za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług za drugi kwartał 2016 r., oraz odsetki za zwłokę.

W wyniku rozpatrzenia odwołania strony DIAS wydał decyzję zaskarżoną do tutejszego Sądu.

Organ odnosząc się do ustaleń faktycznych podniósł, że spółka cywilna została zawiązana 16 lutego 2016 r. pomiędzy S. S. i H. K.. Skarżąca wspólniczka przystąpiła do spółki cywilnej 27 kwietnia 2016 r., obejmując 1 udział. Z kolei H. K. wystąpił ze spółki 29 kwietnia 2016 r.

Z kolei na mocy umowy z 22 lutego 2018 r., zawartej pomiędzy S. S. i M. W., zawiązana została spółka cywilna B., do której przystąpiła firma B1., reprezentowana przez P. M..

Opisując przyczyny powstania spółki i sposób jej funkcjonowania organ oparł się na pisemnym oświadczeniu M. A. z 20 października 2016 r. Wynika z niego, że spółka została zawiązana w celu współpracy ze spółką S. s.r.o. z siedzibą w Słowacji. Słowacki kontrahent jest jedynym w świecie producentem [...] wydobywanego ze źródła podziemnego na terenie Czech - Senov. Nazwa B. miała ściśle określać rodzaj działalności, zajmowanie się wszystkimi artykułami spożywczymi i rolnymi produkowanymi na bazie koncentratu [...]. W tym celu została podpisana umowa Dystrybucji Sprzedaży na Wyłączność na terenie Polski (...). Ponieważ koncentrat [...] wydobywany jest ze źródła w postaci surowej w zależności od rodzaju przeznaczenia (produkty rolne czy spożywcze) poddawany jest obróbce w spółce i sprzedawany dalej odpowiednio z przeznaczeniem.

W ramach tej współpracy firma S. zleciła spółce cywilnej wyprodukowanie kartonów zbiorczych, zakupu preform do produkcji butelek, nakrętek do butelek oraz wyposażenie zakładu w G. w urządzenia - linię do produkcji wody pitnej i całego osprzętu (kompresorownia i inne). Tam bowiem budowany był zakład rozlewu wody z [...] o nazwie [...]. W tym celu spółka zakupiła urządzenie do produkcji kartonów zbiorczych i wyprodukowała- przetworzyła ok. 230.000 szt kartonów do spakowania 2.000.000 butelek wody PET. (...) B. s.c. wynajmowała pomieszczenia magazynowe w K. przy ul. [...]. Pod tym adresem odbywało się wszystko co związane było z załadunkiem, przeładunkiem i magazynowaniem półproduktów do produkcji wody butelkowanej. Adres siedziby Spółki w T. przy ul. [...], to miejsce gdzie spływała cała korespondencja związana z działalnością, odbywały się tam spotkania biznesowe z partnerami zagranicznymi i krajowymi, istniała możliwość noclegu dla gości z zagranicy. (...). Spółka nie zatrudniała pracowników z powodu braku systematyczności produkcji. W przypadku otrzymania zlecania na wykonanie usługi, prace z tym związane wykonywane były przez pracowników firmy sąsiadującej N. Sp. z o.o.

Czyniąc ustalenia w zakresie podatku naliczonego organ zakwestionował 9 faktur wystawionych przez N. sp. z o.o. w drugim i trzecim kwartale 2016 r. Organ stwierdził, że po przyporządkowaniu faktur nabycia przez N. sp. z o.o. do faktur ich zbycia na rzecz spółki cywilnej, doszedł do wniosku, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przede wszystkim, dostawca do spółki nie mógł nabyć towarów będących przedmiotem poszczególnych dostaw, wobec czego nie mógł dokonać ich dalszej sprzedaży na rzecz spółki cywilnej, jak i nie mógł świadczyć związanych z nimi usług. Powyższa ocena została dokonana w oparciu o dokumenty źródłowe (faktury zakupu), jak i zeznania D. A., pełniącego funkcję prezesa zarządu N. sp. z o.o., przesłuchanego w charakterze świadka w 21 czerwca 2017 r. (k. 46). Faktury te miały dokumentować nabycie wykrojników – urządzeń do produkcji opakowań zbiorczych, matrycy [...] do tworzenia nadruków na kartonach, oprzyrządowania zakręcarki, rozlewaczki i etykieciarki i przenośnika czterorzędowego buforowego z napędem, obudowy etykieciarki, myjki spożywczej, polimerów, etykieciarki, narzędzi przeznaczonych do G. oraz usługi – demontażu i montażu maszyny.

Organ stwierdził, że faktury te miały służyć stworzeniu pozorów realnego charakteru dokonywanych następnie dostaw na rzecz podmiotów zagranicznych w celu uzyskania nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług. Urządzenia, które rzekomo miały być przedmiotem dostaw do spółki cywilnej, dostawca – N.sp. z o.o. miał nabyć od innych kontrahentów. Jednak nabycia, jakich miał dokonać następowały po znacznie niższych cenach, niż później dostarczonej do spółki. Co więcej – D. A., który w spółce N. zajmował się obrotem towarem w czasie składania zeznań częstokroć nie pamiętał okoliczności, w jakich doszło do zakupu przez N. tych przedmiotów. W niektórych przypadkach faktury zakupowe dla N. nosiły późniejszą datę niż faktury sprzedaży wystawione przez tą spółkę na rzecz spółki cywilnej.

M. A., który - formalnie będąc pełnomocnikiem B. s.c. - w rzeczywistości sprawował całkowitą kontrolę nad jej działalnością, zaś wspólnicy - w tym skarżąca - w tę działalność w ogóle nie ingerowali. Ponadto prezesem zarządu jednego z głównych dostawców – N. sp. z o.o. był syn M. A. – D. A., który posiadał bardzo ogólnikową wiedzę na temat przebiegu transakcji, w których uczestniczył, a z jego zeznań wynika, że transakcje te w rzeczywistości organizował ojciec.

Za znamienne uznano ponadto, że wszystkie firmy uczestniczące w transakcjach korzystały z tych samych magazynów, a poszczególne czynności wykonywali ci sami pracownicy - zatrudnieni w N. sp. z o.o.

Uznanie przedstawionych powyżej faktur za nierzetelne skutkowało pozbawieniem spółki cywilnej prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Jednak uwzględniając fakt, że spółka nie ujęła tych faktur w ewidencji zakupu, nie dokonano korekty rozliczenia spółki w tym zakresie.

Oceniając ten wątek ustaleń faktycznych przez pryzmat normy prawa materialnego organ wskazał, że z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym.

Odnośnie eksportu towarów organ ustalił:

W rejestrze sprzedaży VAT Eksport towarów za kwiecień 2016 r. spółka cywilna ujęła faktury VAT, mające dokumentować eksport towarów, wystawione na rzecz W., G., a dotyczące sprzedaży wykrojników, nabytych uprzednio od N., kartonów, wyprodukowanych przez spółkę z nabytego papieru, matryca [...], preformy nabyte od G1. oraz nakrętki [...].

Dostawy miały odbywać się w ten sposób, że towary były załadowywane na kontener w K. przy ul. [...] (miejsce prowadzenia działalności przez spółkę), a następnie transportowane do portu w G1., gdzie były załadowywane na statek, którym płynęły do G.. Organizatorem transportu była S. s.r.o., ww. firma organizowała również odprawę celną wywozową. Sprzedający (tj. S. s.r.o) ponosił koszty transportu towarów z magazynu w K. przy ul. [...], ryzyko uszkodzenia i utraty towarów zostało przeniesione na kupującego w momencie, gdy towary znalazły się na statku. Transport towarów został zatem przyporządkowany dostawie dokonanej między S. s.r.o. a W. z G..

Ponadto z wszelkich przedłożonych w toku kontroli dokumentów przewozowych (w tym Kontenerowych Dokumentów Przewozowych PCC, dokumentów przewozowych CMR, dokumentów sprzedażowych INVOICE, komunikatów IE-599 Potwierdzenie wywozu, czy Wywozowych Dokumentów towarzyszących EX A) wynikało, że nadawcą (eksporterem) jest S. s.r.o. Powyższą okoliczność wprost i jednoznacznie potwierdził też M. A. w piśmie z dnia 24 sierpnia 2020 r. (k. 50 akt postępowania), wskazując, że spółka cywilna nie eksportowała towarów poza Unię Europejską. Dokonywała jednak dostawy wewnątrzwspólnotowej na zamówienie firmy S. s.r.o.

Organ stwierdził, że w myśl art. 41 ust. 6 ptu, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa m.in. w ust. 4, pod warunkiem że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty (z zastrzeżeniem możliwości wykazania eksportu w następnym okresie rozliczeniowym w razie późniejszego otrzymania stosownego dokumentu - co w niniejszej sprawie nie miało miejsca). W razie nieotrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz w terminach określonych powyżej mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Dokonując z kolei oceny w zakresie możliwości uznania przedmiotowych transakcji za dostawy łańcuchowe, organ pierwszej instancji wystąpił do słowackiej administracji podatkowej z wnioskiem o udzielenie informacji w trybie wymiany informacji (SCAC) w zakresie potwierdzenia transakcji pomiędzy podmiotem słowackim – S. s.r.o. a W. w G., których przedmiotem miałyby być towary wymienione na ww. fakturach wystawionych przez B. s.c. Z udzielonej odpowiedzi (k. 271-276) wynika, że firma S. s.r.o. realizowała eksport do G. w zakresie towarów uprzednio nabytych od spółki cywilnej, przy czym nabycia od tej spółki dotyczyły naprawy maszyn w Polsce oraz montażu maszyn w G., a ponadto miały miejsce w innym czasie. Słowacki podatnik zadeklarował przedmiotowe towary w deklaracjach VAT za miesiące: luty, lipiec oraz wrzesień 2016 r. jako eksport towarów i usług zwolnionych z VAT, a następnie zafakturował towary i usługę dla nabywcy W. - do państwa trzeciego – G.. Towary ze wskazanych faktur dotyczących nabycia były eksportowane w wielu kontenerach na podstawie innych faktur eksportowych za towary takie jak orientator, części do orientatorów: uchwyty, przekładnie, taśmy do kartonów (dwie pozycje), urządzenie do rozdmuchiwania, części zamienne do urządzenia do rozdmuchiwania, klimatyzacja tunelowa, linia do produkcji tektury, ścieżka nośnika oraz elektryczny wózek widłowy.

W celu dokonania oceny rzeczywistego przebiegu transakcji w związku z powyższymi rozbieżnościami. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. przyporządkował faktury dotyczące eksportu poszczególnych towarów do faktur nabycia tych towarów przez B. S.C., stwierdzając, że faktury wystawione na rzecz odwołującej przez kontrahentów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych bądź też dotyczą dostaw dokonanych na rzecz B. S.C. w terminie późniejszym, niż miał miejsce eksport towarów do G., a zatem spółka nie mogła dysponować przedmiotem dostawy w chwili jej dokonania.

Organ wskazał, że wykrojniki mające być przedmiotem nabycia od N. w rzeczywistości nie mogły być przedmiotem tej dostawy, gdyż spółka N. nie nabyła ich od W1.. Kartony [...], [...], [...], które miały być wyprodukowane przez spółkę cywilną z nabytego papieru, nie mogły 5 kwietnia 2016 r. być sprzedane do W., gdyż nabycie przez spółkę cywilną tektury do produkcji kartonów udokumentowane jest fakturami VAT, wystawionymi znacznie później, niż miała mieć miejsce dostawa gotowego produktu.

Dalej, matryca [...] na nakrętki, mająca być przedmiotem nabycia od N. sp. z o.o. w rzeczywistości nie mogła być przedmiotem tej dostawy, gdyż stwierdzone rozbieżności co do ilości, rodzaju i cen wynikających z faktur wskazywały, że spółka N. nie nabyła jej od P. s.c.

Preformy [...] w ilości 2.000.000 sztuk, zostały nabyte - według dokonanego przyporządkowania - na podstawie faktury VAT z 30 czerwca 2016 r., wystawionej przez G1. Sp. z o.o., a dostarczone - zgodnie z dokumentem WZ - do spółki B. w kilku partiach w dniach: 15 czerwca 2016 r., 21 lipca 2016 r., 27 września 2016 r. oraz 28 września 2016 r. Nie mogły zatem być przedmiotem sprzedaży 25 kwietnia 2016 r. Ponadto ilość zakupionego przez odwołującą towaru wynosiła według faktur zakupu i dowodów WZ w sumie 492.416 sztuk. Nabycia pozostałej ilości preform sprzedanych do W. (1.507.584 sztuk) B. S.C. nie udokumentowała.

Nakrętki [...] nie pozostawały w dyspozycji B. S.C. w dniu dokonania ich rzekomej sprzedaży na rzecz ww. kontrahenta z G., tj. 5 kwietnia 2016 r., gdyż ich zakup dokumentuje faktura VAT wystawiona przez M. Sp. z o.o. dopiero 9 czerwca 2016 r.

Organ stwierdził, że w tych okolicznościach nie doszło do eksportu towarów. Oceny tej nie zmienia stosowana w obrocie gospodarczym praktyka dotycząca modyfikacji terminów wystawiania faktur VAT. Zdaniem organu wystawienie faktury może mieć miejsce przed dostawą (po dokonaniu zapłaty), lecz nie czyni to wiarygodnymi transakcji, w których sprzedaż towaru do dalszych odbiorców (a zwłaszcza ich fizyczne wyekspediowanie) miałyby mieć miejsce kilka miesięcy przed zamówieniem tych towarów u dostawcy - co w niniejszej sprawie miało miejsce.

Organ ustalił również, że W kontrolowanym okresie B. s.c. wystawiła faktury VAT mające dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz świadczenie usług na rzecz S. s.r.o. Przedmiotem transakcji udokumentowanych ww. fakturami były urządzenia i maszyny specjalistyczne i części do nich, przedmioty wyposażenia, narzędzia, a także usługi z nimi związane (m.in. "przeróbka formy", "transport" czy "transport i demontaż maszyny"), o łącznej wartości netto: w II kwartale 2016 r. -1.232.735,17 zł, a w III kwartale 2016 r. - 297.980,99 zł. Organ ustalił ze słowacką administracją podatkową, że za wyjątkiem dwóch faktur wystawionych w maju i czerwcu 2016 r., o których mowa poniżej, S. s.r.o. posiadała w swojej dokumentacji wszystkie pozostałe faktury wystawione przez firmę B.. Odnośnie transportu towarów wskazano, że S. s.r.o. nie zarejestrowała żadnych faktur dotyczących transportu towarów z Polski na Słowację (z wyjątkiem płuczki butelek PET). Organ ustalił jednak, że towary nie zostały fizycznie przetransportowane z Polski na Słowację - były one odbierane przez S. s.r.o. z magazynu w K. przy ul. [...], a następie eksportowane przez S. s.r.o. z G2. do W. z G..

Organ stwierdził, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega ona opodatkowaniu według stawki 0 %. Organ wywiódł, że zgodnie z art. 42 ptu wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem, że podatnik: dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej (pkt 1), przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (pkt 2), a ponadto składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE(pkt3). Towar wykazany w treści faktur wystawionych na rzecz S. s.r.o., według jednoznacznych ustaleń, nie został wywieziony z terytorium kraju, lecz odebrany przez kontrahenta na terytorium Polski, co oznacza, że dostawa, o której mowa w art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczami jak właściciel - miała miejsce na terytorium kraju.

W ustalonych okolicznościach przedstawione powyżej transakcje pomiędzy B. S.C. a S. s.r.o. należało zatem uznać za dokonane na terytorium Polski dostawy krajowe, podlegające opodatkowaniu stawką 23 %.

Ponadto w ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał brak podstaw do uznania rzeczywistego charakteru sprzedaży, wykazanej przez stronę w II kwartale 2016 r. jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz S. s.r.o., udokumentowanej fakturami z 9 maja 2016 r. z tytułu sprzedaży polimerów 2st do kartonu [...], polimerów 2st do kartonu [...], polimerów 2 st do kartonu [...]", oraz z 27 czerwca 2016 r., z tytułu przeróbki formy [...]. Spółka nie przedłożyła dokumentów potwierdzających realizację tych czynności.

Organ poddał analizie również art. 107 – 119 Ordynacji podatkowej regulujące kwestie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki cywilnej. Strona była wspólnikiem spółki cywilnej w dacie płatności zobowiązań podatkowych. Nadto organ określił wysokość zobowiązania podatkowego spółki wydając decyzję w tym przedmiocie. Spełnione zatem przesłanki odpowiedzialności strony za zobowiązania podatkowe spółki wynikające z art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do wniosków dowodowych strony o przesłuchanie M. A. - pełnomocnika B. s.c., I. S. - zleceniodawcy projektu uruchomienia rozlewni w G., R. K. - montera linii produkcyjnej w G., szkoleniowca miejscowych pracowników do obsługi urządzeń i rozlewu wody, T. Z. - montera tunelu klimatycznego w G. dla linii produkcyjnej, T. D. – odpowiedzialnego za załadunek kontenerów do G., D. A. - prezesa zarządu N. Sp. z o.o., B. N. - pracownika ww. spółki, A. Z. na okoliczność wykonania eksportu towarów do G., organ stwierdził, że nie mają one znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ nie kwestionował tego, że towary mogły być eksportowane, jednak niewątpliwie nie uczyniła tego spółka cywilna. Nie posiadała prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, skoro ich wcześniej nie nabyła.

W skardze do tutejszego Sądu skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie art. 194 OP poprzez bezkrytyczne przyznanie walorów dowodowych trzem dokumentom, jakimi są:

- umowa spółki cywilnej z 16 lutego 2016 r. pomiędzy S. S. a H. K. o nazwie B. s.c.,

- umowa spółki cywilnej (aneks) z 27 kwietnia 2016 r. pomiędzy S. S., H. K. i A. S. o nazwie B. Spółka cywilna,

- umowa spółki cywilnej zawarta 22 lutego 2018 r. pomiędzy S. S. a M. W. B1. reprezentowaną przez P. M. o nazwie B. Spółka Cywilna,

2. naruszenie art. 121 i art. 191 OP poprzez skrajnie stronniczą interpretację materiału dowodowego, a tym samym przepisanie stronie tego postępowania roli, jakiej w świetle stanu prawnego nie zajmowała,

3. naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 OP poprzez zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i choćby zapoznania się z treścią pozyskanych do sprawy dokumentów w zestawieniu do art. 860-875 kc,

4. naruszenie art. 188 OP poprzez zaniechanie z urzędu przeprowadzenia postępowania dowodowego poprzez przesłuchanie w charakterze świadków wspólników trzech spółkę przywołanych na wstępie o tożsamej nazwie, na okoliczność kształtowania się tych spółek oraz procesu wnoszenia kapitału gotówkowego,

5. naruszenie art., 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 OP poprzez nie przedstawienie spójnego i jasnego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji,

6. naruszenie art. 121 § 1 OP, z którego to przepisu wywodzi się dla organu podatkowego imperatyw zwany zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, zgodnie z którą, nie dające się wyjaśnić okoliczności należy interpretować na korzyść strony, przy czym w odniesieniu do licznych braków w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym organ podatkowy nie zadając sobie najmniejszego trudu interpretował wszelkie niejasności w sposób najmniej korzystnym, a w zasadzie niekorzystny dla strony;

7. naruszenie art. 196 § 3 w zw. z art. 173 § 1 i art. 120 OP poprzez rażące naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego zgodnie z podstawowymi zasadami postępowania podatkowego przez organy podatkowe, a polegające na wadliwym pouczeniu, a tym samym braku prawidłowego pouczenia świadka D. A. o odpowiedzialności karnej wynikającej z art. 233kk, co skutkowało oparciem zaskarżonej decyzji na podstawie wadliwie przeprowadzonych dowodów , którym nie można przyznać przymiotu pełnowartościowego oraz legalnego dowodu. Świadka, przesłuchanego 21 czerwca 2017 r., pouczono o treści przepisu kodeksu karnego w brzmieniu obowiązującym do 14 kwietnia 2016 r., a tym samym nie pouczono go o pozostałych jednostkach redakcyjnych tego przepisu, w tym również art. 233 § 1a kk.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Domagała się również przeprowadzenia postępowania mediacyjnego wskazując dane mediatora sądowego.

Uzasadniając skargę skarżąca przede wszystkim zwróciła uwagę na fakt, że przypisano jej odpowiedzialność za zobowiązania B. s. c. S. S. M. W., podczas gdy ta spółka powstała dopiero w lutym 2018 r. i skarżąca nigdy nie była jej wspólnikiem. Każda z trzech umów spółki cywilnej prowadziła do utworzenia nowego, odrębnego od pozostałych podmiotu.

Zdaniem skarżącej organ winien wyjaśnić również kwestię spółki utworzonej 27 kwietnia 2016 r., której umowa została zawarta przez trzy osoby – S. S. – 99 udziałów, A. S. – 1 udział i H. K.. Nie wiadomo ile udziałów ten ostatni wspólnik posiadał. Nadto wystąpił on ze spółki 29 kwietnia 2016 r. Zwróciła skarżąca uwagę na zapis § 3 umowy spółki, który brzmi: "prowadzenie spraw spółki ograniczone do zwykłego zarządu wspólnicy powierzają". Jej zdaniem do czasu uzupełnienia tego postanowienia umowy poprzez podanie danych osoby, której powierzono prowadzenie spraw spółki, ta nie mogła funkcjonować. W konsekwencji jedynym działającym podmiotem była pierwsza spółka B., której skarżąca nigdy nie była wspólnikiem.

Co więcej, w aktach sprawy znajduje się umowa o współpracy zawarta pomiędzy B. s.c. a S. s.r.o. z 6 lutego 2016 r. Zdaniem skarżącej organ nie wyjaśnił sposobu, w jaki spółka B.zawarła umowę o współpracy na 10 dni przed jej formalnym powstaniem w drodze pierwszej ze wskazanych na wstępie umów.

Skarżąca zwróciła uwagę, że w toku postępowania organ kierując korespondencję do spółki nie precyzował, o którą spółkę cywilną chodzi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Na rozprawie pełnomocnik organu stwierdził, że istniała tylko jedna spółka B. wykreowana w drodze umowy z 16 lutego 2016 r., a każda następna umowa spółki dotyczyła jedynie zmiany składu osobowego. Nie jest zasadne zatem stanowisko skarżącej o powstaniu trzech odrębnych od siebie spółek. Nie było rolą organu ocenianie zmian składu osobowego spółki. Istotnym jest również i to, że w toku postępowania podatkowego i w wydanych decyzjach strona była określana również za pomocą numeru NIP. Pod tym numerem cały czas funkcjonowała spółka B., niezależnie od kręgu osób, które ją tworzyły. To, że w decyzji organu I instancji są wskazane nazwiska innych wspólników niż w decyzji DIAS oznacza, że organ uwzględniał zmiany składu osobowego wspólników.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 – dalej jako ppsa), sąd uwzględniając skargę uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do zawartych w skardze twierdzeń skarżącej dotyczących utworzenia trzech niezależnych od siebie spółek B. s.c. i tego, że spółka utworzona 27 kwietnia 2016 r. pomiędzy S. S., H. K. i A. S. nigdy nie zaczęła funkcjonować z uwagi na niepełne brzmienie § 3 umowy spółki.

W aktach administracyjnych organu (segregator tom I) znajduje się umowa spółki cywilnej z 16 lutego 2016 r. zawarta pomiędzy S. S. i H. K.. Na następnej karcie znajduje się dokumenty opisany jako "umowa spółki cywilnej Aneks z dn. 27.04.2016 r." Skarżąca twierdzi, że ów aneks jest nową, niezależną od tej z 16 lutego 2016 r. umową spółki cywilnej. Wykreowany tą umową podmiot jednak nie rozpoczął działalności z uwagi na brzmienie § 3 umowy i brak określenia osoby uprawnionej do czynności zwykłego zarządu.

Sąd tej argumentacji nie podziela. Przede wszystkim z § 2 wynika, że do spółki przystępuje skarżąca, a dwa dni później, występuje z niej H. K.. Co więcej, na kolejnej karcie znajduje się pismo, które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w T. 6 maja 2016 r. informujące o przystąpieniu skarżącej do Spółki Cywilnej B. i wystąpieniu z niej H. K.. Nie są wiarygodne zawarte w skardze twierdzenia, że aneks z 27 kwietnia 2016 r. tworzył nową spółkę, ponieważ jednoznacznie wynika z niego zmiana składu osobowego już istniejącej spółki. Potwierdza to złożone do organu podatkowego oświadczenie o zmianie składu osobowego spółki B.. Bez znaczenia pozostają również uchybienia w § 3 umowy niewskazujące osoby uprawnionej do prowadzenia spraw spółki. Wszak w § 10 wspólnicy postanowili o stosowaniu przepisów Kodeksu cywilnego do spraw nieuregulowanych w umowie. Co do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentacji zastosowanie znalazł zatem art. 865 i 866 Kodeksu cywilnego.

Co więcej, 2 września 2016 r. spółka B. (bez wskazania nazwisk wspólników) zawarła "Umowę dystrybucji sprzedaży na wyłączność" z S. s.r.o. W imieniu spółki cywilnej podpisała tą umowę skarżąca opatrując dodatkowo pieczęcią spółki. Podobnie zresztą jak umowę o przeniesienie prawa ochronnego na znak towarowy z 10 czerwca 2016 r. (obie umowy w segregatorze I akt administracyjnych).

Dalej, dokument określany jako "umowa spółki cywilnej" z 22 lutego 2018 r. (teczka akt administracyjnych) również nie powołała do życia nowego podmiotu, lecz stanowiła wyłącznie zmianę składu osobowego dotychczas istniejącej spółki cywilnej B.. S. S. podpisując ten dokument opatrzył go pieczęcią spółki B., na której widniał numer NIP taki sam, jakim posługiwała się od samego początku spółka cywilna. W ślad za tym dokumentem skarżąca złożyła w organie I instancji zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2. Nie doszło zatem do powstania kolejnego, trzeciego już podmiotu, lecz wyłącznie do zmiany składu osobowego już istniejącej spółki.

Owszem, w uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że 22 lutego 2018 r. doszło do zawiązania nowej spółki cywilnej. Sąd dostrzegł to uchybienie, jednak w świetle przeanalizowanych wyżej dokumentów nie sposób uznać, by zaważyło ono na wyniku postępowania. Nie ulegało bowiem wątpliwości organu w toku całego postępowania, że dotyczy ono jednej i tej samej spółki cywilnej, której zmieniał się skład osobowy. Jednak od dnia jej zawiązania, spółka posługiwała się tym samym numerem NIP, niezależnie od tego, kto w danym momencie ją tworzył. Po zawarciu aneksu z 27 kwietnia 2016 r. i umowy z 22 lutego 2018 r., spółka informowała organ podatkowy o zmianie składu osobowego posługując się tym samym numerem identyfikacji podatkowej. Tym samym numerem NIP posługiwał się również organ podatkowy kierując do spółki korespondencję. Ten sam numer NIP organ wskazał określając w decyzji zobowiązania, za które skarżąca ponosi odpowiedzialność.

W konsekwencji Sąd nie miał wątpliwości, że od 16 lutego 2016 r. funkcjonowała jedna spółka cywilna, o zmiennym składzie osobowym, zarejestrowana pod jednym numerem identyfikacji podatkowej. Tym samym numerem posługiwała się spółka wystawiając faktury dla swoich kontrahentów i ten sam numer widniał na fakturach wystawianych dla spółki przez jej dostawców. Sąd nie miał wątpliwości również co do tego, że skarżąca A. S. była wspólniczką tej jednej spółki cywilnej, prowadziła jej sprawy i ją reprezentowała. To podpis skarżącej widnieje na wymienionych wyżej dwóch umowach dotyczących spraw spółki cywilnej.

Oceny tej nie zmienia fakt, że w aktach administracyjnych znajduje się umowa o współpracy z 6 lutego 2016 r., tj. zawarta na 10 dni przed powstaniem spółki B.. Ta okoliczność nie ma wpływu na wynik sprawy. Istotne bowiem jest to, że począwszy od 16 lutego 2016 r. funkcjonuje spółka cywilna, do której skarżąca przystąpiła 27 kwietnia 2016 r. i w imieniu której działała. W czasie jej członkostwa w spółce powstały też zobowiązania podatkowe i upływał termin ich zapłaty.

Sąd uznaje za prawidłowe również i pozostałe ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe.

Czyniąc spostrzeżenia natury ogólnej przypomnieć należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stanowi ona konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W myśl art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie, podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ustawa pozostawia organom podatkowym uprawnienie do swobodnej oceny dowodów, oceny mocy poszczególnych dowodów, ich przydatności dla ustalenia stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 Ordynacji podatkowej rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów.

Na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP) pozwala na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy organ może wyciągać swobodne wnioski z tych dowodów i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne oraz podatkowy stan faktyczny odpowiadający hipotezie określonej normy prawnej. Ocena dowodów przez organ staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów, w tym w kontekście przyjętej kwalifikacji prawnej zdarzenia.

Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Wszystko to oznacza, że skuteczne zarzucenie naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo -skutkowego. Takich uchybień w tej sprawie – wbrew zarzutom skargi - Sąd się nie dopatrzył.

Rację ma organ podatkowy, że 9 faktur wystawionych przez N. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jakkolwiek spółka cywilna nie posłużyła się nimi w rozliczeniu z organem podatkowym, jednak ich istnienie miało na celu uwiarygodnienie rzekomego eksportu dokonywanego do G.. Organ przedstawił argumenty świadczące o niezaistnieniu tych transakcji.

Jeżeli chodzi o pierwszą fakturę dokumentującą zakup wykrojników od N., to słusznie organ wywiódł brak korelacji pomiędzy fakturami zakupu wykrojników przez N. a fakturami sprzedaży tych przedmiotów do spółki cywilnej B.. W każdej z tych faktur odmiennie opisany był przedmiot sprzedaży. Co więcej, cena sprzedaży do B. była znacząco zawyżona wobec ceny zakupu towaru przez dostawcę. Rozbieżności te miał wyjaśnić D. A., który jednak tego nie uczynił.

Podobnie faktura dokumentująca zakup matrycy, którą to N. miała zakupić od P. s.c. nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Przede wszystkim D. A., który miał zajmować się tą transakcją w imieniu N. nie był w stanie wyjaśnić okoliczności transakcji ani też dokładnie opisać jej przedmiotu. Podczas przesłuchania zobowiązał się te kwestie wyjaśnić, lecz tego zobowiązani nie wykonał.

Dalej, jeżeli chodzi o kolejną transakcję dotyczącą oprzyrządowania zakręcarki, rozlewaczki i etykieciarki zakupionych od N. to i ona w rzeczywistości nie miała miejsca. Dostawcą tych towarów również była N. sp. z o.o. Spółka ta jednak potwierdzając uprzednie nabycie tych przedmiotów przedłożyła faktury zakupowe opatrzone datą późniejszą, niż data dostawy tych towarów przez N. do B..

Słusznie organ zakwestionował dostawę etykieciarek do B. (faktura 5 i 9) przez N.. Ta ostatnia spółka w celu udokumentowania uprzedniego nabycia tych urządzeń przedstawiła faktury wystawione na zupełnie inny podmiot. Spółka N. nie dysponowała zatem towarem, który miała później dostarczyć do B..

Podobne zastrzeżenia organ postawił fakturom dokumentującym zakup polimerów i narzędzi od N.. Spółka ta nie dysponowała tym towarem w dacie dokonywania rzekomej dostawy do spółki cywilnej.

Kolejna faktura wystawiona przez N. dotycząca myjki spożywczej również nie potwierdzała dokonanej transakcji. Przedmiotem sprzedaży była myjka, dostępna w sprzedaży w marketach budowlanych za cenę 30-krotnie niższą niż wynikająca z faktury wystawionej przez N. dla B.. Organ prawidłowo ustalił, że skoro N. w ogóle nie zakupiła przedmiotowej myjki (brak dowodów na taki zakup), to nie mogła też jej sprzedać spółce B..

Mając powyższe na uwadze, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organ odwoławczy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W konsekwencji trafnie organ odwoławczy przyjął, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. nie ma zastosowania w sprawie. Zresztą spółka cywilna nie przedstawiła faktur zakupowych w rozliczeniu z organem podatkowym. Zakwestionowanie tych faktur miało jednak znaczenie dla oceny, czy B. dokonała eksportu lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, którymi w rzeczywistości nie dysponowała. Faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą odzwierciedlać rzeczywiste transakcje handlowe, z prawdziwymi elementami nie tylko przedmiotowymi, ale i podmiotowymi. Nie mogą tym samym mieć jedynie charakteru dokumentacyjnego. Prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza, że nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Obrót udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu chyba, że działał w dobrej wierze, a taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi.

Prawidłowo organ zakwestionował również dokonanie eksportu przez spółkę cywilną. Przede wszystkim istotne są ustalenia, z których wynika, że towary, które miały być eksportowane, były załadowywane na kontener w miejscu prowadzenia działalności przez spółkę cywilną, a następnie transportowane do portu w G1., gdzie były załadowywane na statek, którym płynęły do G.. Organizatorem transportu była S. s.r.o., ww. firma organizowała również odprawę celną wywozową. To słowacki kontrahent spółki (S. s.r.o) ponosił koszty transportu towarów z magazynu spółki cywilnej, ryzyko uszkodzenia i utraty towarów zostało przeniesione na kupującego w momencie, gdy towary znalazły się na statku. Transport towarów został zatem przyporządkowany dostawie dokonanej między S. s.r.o. a W. z G.. Okoliczności te wynikały również z pozyskanych dokumentów, w tym Kontenerowych Dokumentów Przewozowych PCC, dokumentów przewozowych CMR, dokumentów sprzedażowych INVOICE, komunikatów IE-599 Potwierdzenie wywozu, czy Wywozowych Dokumentów towarzyszących EX A. Nadawcą (eksporterem) była zatem S. s.r.o., a nie B. s.c. Powyższą okoliczność potwierdził też M. A. w piśmie z dnia 24 sierpnia 2020 r. (k. 50 akt postępowania), wskazując, że B. SC nie eksportowała towarów poza Unię Europejską, a dokonywała sprzedaży wewnątrzwspólnotowej na zamówienie firmy S. s.r.o.

Eksportem towarów jest dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a). dostawcę lub na jego rzecz, lub

b). nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych -jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych (art. 2 pkt 8 ustawy o VAT). W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0% (art. 41 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług). Z kolei w myśl art. 41 ust. 6 ww. ustawy, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa m.in. w ust. 4, pod warunkiem że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty (z zastrzeżeniem możliwości wykazania eksportu w następnym okresie rozliczeniowym w razie późniejszego otrzymania stosownego dokumentu - co w niniejszej sprawie nie miało miejsca). W razie nieotrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz w terminach określonych powyżej mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.

Dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest – stosownie do treści art. 41 ust. 6 a ww. ustawy –w szczególności:

- dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;

- dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;

- zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

W przypadku gdy nie zostanie przez podatnika wykazane, że wywóz nastąpił na skutek dostawy oraz, że wywozu dokonuje dostawca bądź nabywca (ewentualnie na ich rzecz), nie jest możliwe skorzystanie z 0% stawki podatkowej z tytułu eksportu.

Co więcej, jak już wyżej wskazano towar, który miał być przedmiotem eksportu nie został zakupiony przez B. na podstawie opisanych wyżej faktur wystawionych przez N.. Organ zatem prawidłowo przyjął, że spółka cywilna nie dokonała eksportu wykrojników, matrycy, preform, czy nakrętek.

W konsekwencji rację należy przyznać organowi co do tego, że przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków posiadających wiedzę co do towarów dostarczanych do G. nie miałoby wpływu na wynik sprawy. Organ poczynił w tym zakresie ustalenia wystarczające do stwierdzenia, że spółka B. nie eksportowała towarów. Nie tylko nie posiadała stosownych dokumentów potwierdzających eksport, ale również podważono skutecznie nabycie towarów przez spółkę, które ta miała następnie eksportować. Organ zresztą nie podważył samego istnienia towarów i ich dostarczenia do G.. Jednak czynności tych nie wykonała spółka B.. A skoro tak, to przesłuchiwanie świadków na okoliczność, czy towar dotarł do G., czy nie, nie zmienia stanowiska co do tego, że B. nie była eksporterem uprawnionym do zastosowania stawki 0%.

Dalej, oceniając, czy miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów przywołać należy art. 42 ust. 1 ptu, zgodnie z którym wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Z kolei art. 42 ust. 4 ptu, stanowi, że w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy, podatnik winien posiadać dokument imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów; adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy; określenie towarów i ich ilości; potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

W tym zakresie również słuszne pozostaje stanowisko organu, że nie dokonano wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wniosek organu w tym zakresie oparty był na braku podstawowej przesłanki WDT – towaru nie przemieszczono na terytorium Słowacji do kontrahenta spółki cywilnej B.; każdorazowo był on odbierany na terenie Polski.

Sądowi znana jest teza wyroku NSA z 21 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 441/18, zgodnie z którą W przypadku, gdy towary zostały wywiezione, a po dokonaniu wywozu organy stwierdziły, że ich nabywcą nie była osoba wskazana w fakturze, lecz inny niezidentyfikowany podmiot, należy odmówić zastosowania stawki podatku 0% tylko wtedy, gdy brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik nie działał w dobrej wierze (przy dochowaniu należytej staranności). Ponadto, nawet wówczas, gdy zostanie stwierdzony brak podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, transakcja taka nie może być opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy krajowej, a winna zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu, a zatem niedającą też prawa do odliczenia. Znany jest również wyrok TSUE C-653/18.

Jednak żadne z tych orzeczeń nie wpływa na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. W niniejszej sprawie bowiem podstawą do zakwestionowania eksportu były dwie okoliczności – brak dysponowania towarem przez B., który miał być eksportowany oraz fakt, że jeżeli jakiś towar był eksportowany, to i tak dokonała tego firma S. s.r.o. Nadto organ jednoznacznie stwierdził, że skoro B. nie dokonała eksportu towarów łącznej kwocie 930.798,21 zł, to kwota ta nie stanowiła podstawy opodatkowania. Organ nie zastosował zatem stawki krajowej do zakwestionowanego eksportu.

Jeżeli zaś chodzi o WDT, to nie nastąpiła dostawa towaru na terytorium Słowacji, lecz odbiór towaru w Polsce. Z tych względów dostawę należało opodatkować stawką krajową.

Nie jest również zasadny zarzut wadliwego pouczenia przesłuchiwanego w sprawie świadka w oparciu o przepisy Kodeksu karnego w brzmieniu nieobowiązującym w dacie przesłuchania. Jakkolwiek rację należy przyznać skarżącej, że przepis został znowelizowany z dniem 15 kwietnia 2016 r., jednak nie jest to uchybienie, które w niniejszej sprawie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawą do zakwestionowania transakcji eksportu był brak dokumentów potwierdzających, że po pierwsze towar dotarł do G., a po drugie, że to B. była eksporterem. Wreszcie ustalono, że to słowacki kontrahent eksportował towar. W przypadku WDT ustalono, że słowacki kontrahent odbierał towar na terenie Polski, a towar ten nigdy nie przekroczył granicy ze Słowacją. Zeznania świadka przesłuchanego w postępowaniu podatkowym nie były zatem jedynym źródłem dowodowym, w oparciu o które organ ustalił okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. To analiza dokumentów szeroko omówionych wyżej, doprowadziła organ podatkowy do wydania zaskarżonej decyzji.

Z powyższych względów nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące wadliwego prowadzenia postępowania podatkowego, gromadzenia i oceny dowodów. Ustalenia faktyczne poczynione przez organ Sąd w pełni podziela i przyjmuje za własne. Organ w stopniu wystarczającym do wydania rozstrzygnięcia zgromadził materiał dowodowy i poddał go wnikliwej ocenie. Ustalenia co do tego, że B. nie dokonała eksportu ani wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów są prawidłowe. Nie zachodziła konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w tym zakresie. Organ nie ma nieograniczonego obowiązku dowodzenia, lecz każdorazowo czyni to przez pryzmat normy prawa materialnego. Istotnym jest to, by odmowa przeprowadzenia dowodu była należycie uzasadniona. W tym zakresie uzasadnienie zaskarżonej decyzji czyni zadość wymogom wynikającym z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 OP. Organ wskazał przyczyny, dla których nie uznał za wiarygodne faktur dokumentujących nabycie towarów, eksport i WDT. Wyjaśnił również przyczyny, dla których dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie miało znaczenia. Prawidłowo również powołał podstawę prawną rozstrzygnięcia i ją uzasadnił.

Odnosząc się do kwestii orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania spółki cywilnej przywołać należy art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis ten stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a, powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Jednocześnie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że orzeczenie o odpowiedzialności m.in. wspólnika spółki cywilnej (a także byłego wspólnika), nie wymaga uprzedniego wydania decyzji w sprawach, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2, a rozstrzygnięcie w tych sprawach następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności. Powołany powyżej przepis stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki - co wprost wynika z treści art. 115 § 5 Ordynacji podatkowej.

Organ prawidłowo wykazał w niniejszej sprawie, że skarżąca była wspólnikiem spółki cywilnej w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, stanowiącego źródło zaległości podatkowej, wchodzącej w zakres odpowiedzialności, wykazał istnienie zaległości podatkowej ww. spółki za dany okres rozliczeniowy, i jednocześnie wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe spółki. Ustalono, że skarżąca w istotnym dla sprawy czasie była wspólnikiem spółki cywilnej. Wynikający z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej solidarny charakter jej odpowiedzialności powoduje, że w odniesieniu do oznaczonego już kwotowo i rodzajowo (np. w decyzji) długu, następuje poszerzenie kręgu osób zobowiązanych do jego zaspokojenia. Stąd też, odpowiedzialność osoby trzeciej za cudze należności nie może poza te należności w jakikolwiek sposób wykraczać, ani też - w braku normatywnego uzasadnienia - części z nich nie można wyłączać spod odpowiedzialności. Wysokość i rodzaj długu przypisanego do osoby trzeciej winien być tożsamy z wysokością i rodzajem długu podatnika.

Stanowisko organu w tym zakresie jest prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa.