Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1389/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 14 lutego 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA: Paweł Kowalski (spr.), Sędzia NSA: Paweł Janicki, Sędzia NSA: Piotr Kiss, Protokolant: asystent sędziego Joanna Wegner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2006 roku sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1389/05

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił W. G. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2004 rok w kwocie 4.577,00 złotych.

Za 2004 rok W. G. złożyła zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, w którym wykazała przychód z działalności prowadzonej na własne nazwisko, według stawki 3% w wysokości 39.958,46 zł. oraz kwotę należnego ryczałtu w wysokości 1.198,74 zł.

W wyniku kontroli prowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczania z budżetem państwa w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2004 rok stwierdzono, że w tym okresie podatniczka osiągnęła przychody z tytułu sprzedaży kosmetyków, perfum, artykułów toaletowych i higienicznych opodatkowane wg stawki ryczałtu określonej w art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz.930 ze zm.), tj. 3 %. W oparciu o analizę dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, spisów z natury na dzień 31 grudnia 2003 roku i 1 stycznia 2005 roku oraz na podstawie złożonych oświadczeń podatniczki stwierdzono, że nie wykazała w całości osiągniętego w 2004 roku przychodu ze sprzedaży artykułów przemysłowych. Nadto ustalono, że w dniu 6 stycznia 2004 roku skarżąca przekazała A. G. (mężowi) towar na łączną kwotę 6 615,10 złotych, co zostało udokumentowane dowodem wewnętrznym. Do powyższego dokumentu podatniczka wystawiała w kolejnych miesiącach 2004 roku, poczynając od stycznia, rachunki sprzedaży, każdy na kwotę 661,51 złotych. Rachunki te skarżąca księgowała w ewidencji przychodów w dniu wystawienia rachunku.

W ocenie organu, na podstawie art. 14 ust. 1 i ust. 1 c ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), kwota przychodu w wysokości 6 615,10 złotych winna zostać zaewidencjonowana w miesiącu wydania towaru, tj. w miesiącu styczniu 2004 roku.

Niezaewidencjonowany przychód w miesiącu styczniu 2004 roku stanowił 196,85 % przychodu wykazanego w tym okresie w ewidencji przychodów.

W tym stanie rzeczy, na podstawie § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 roku w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, poz. 1836 ze zm.) organ stwierdził, że okazana przez skarżącą ewidencja przychodów za 2004 rok jest prowadzona nieprawidłowo pod względem materialnym, tj. niezgodnie ze stanem rzeczywistym, co powoduje, że jest ona nierzetelna.

Na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60) prowadzona ewidencja przychodów nie została uznana w postępowaniu podatkowym, a podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania.

Za podstawę do określenia rzeczywistej wysokości przychodu za 2004 rok przyjęto przychód wyliczony metodą zysku brutto przy ustaleniu kosztu własnego sprzedanych towarów handlowych oraz marży w wysokości 43,68 % wyliczonej na podstawie remanentu z dnia 1 stycznia 2005 roku.

Organ na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym określił wartość niezaewidencjowanego przychodu w formie oszacowania i określił od tej kwoty ryczałt stanowiący pięciokrotność stawek, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego zaewidencjonowania.

Ustalenie kwoty podlegającej opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym nastąpiło przy uwzględnieniu faktu, iż w miesiącu wrześniu 2004 roku skarżąca przekroczyła obrót ze sprzedaży uprawniający do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT w roku 2004 określony w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Przychód netto ustalono przy zastosowaniu podstawowej stawki podatku VAT w wysokości określonej w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ podatkowy określił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2004 rok według stawki ryczałtu w wysokości 15 % w oparciu o przychód niezaewidencjonowany, mając na uwadze fakt, iż w 2004 roku podatniczka nie opłacała składki zdrowotnej na ubezpieczenie społeczne.

W dniu 28 lipca 2005 roku W. G. odwołała się od tej decyzji i zarzucając jej brak uzasadnienia faktycznego i prawnego wniosła o jej uchylenie. W uzasadnieniu podniosła, że przekazane mężowi towary nie stanowiły sprzedaży, co wyjaśniła w toku postępowania kontrolnego. Pomiędzy małżonkami związanymi małżeńską wspólnotą majątkową w ogólne nie jest możliwa sprzedaż.

Wielkość przychodu oszacowanego winna wynosić jej zdaniem 57 533,77 złotych, który zresztą ma charakter "czysto rachunkowy", wskazała bowiem, że w 2004 roku osiągnęła straty związane z przeceną wszystkich wartości towarów objętych spisem z natury z 31 grudnia 2003 roku także tych znajdujących się w sklepie przy ulicy A w Z., a nie tylko tych przekazanych mężowi. Towary te sprzedała po około 50 % ceny zakupu i nie osiągnęła marży przyjętej przez organ w decyzji. Podkreśliła, że wysokość marży wprowadzona do brudnopisu spisu towarów według stanu z 1 stycznia 2005 roku stanowiła jedynie próbne wyliczenie dla sprzedaży, którą ewentualnie mogła pokryć straty w 2004 roku na towarach pochodzących z 2003 roku. Wyliczenie to nie może stanowić dowodu na okoliczność, że wskazane ceny podatniczka stosowała w 2004 bądź 2005 roku. Marża, jaką narzucała na swoje towary nie przekraczała 20 % ceny brutto, a towary pochodzące z zapasów sprzedawała po 50 % ceny zakupu.

Podkreśliła, ze nie prowadziła dokumentacji na okoliczność ponoszonych strat, z uwagi na formę opodatkowania, dla której ponoszone koszty (straty) nie mają wpływu na wielkość podatku. Czynności tych nie wymagał też żaden przepis ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Brak powyższej dokumentacji nie może zatem skutkować na niekorzyść podatniczki. Zarzuciła organowi podatkowemu, iż żądał od niej osiągania wyłącznie dużych zysków pomijając zupełnie ryzyko związane z jej prowadzeniem.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Podniósł, że art. 14 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym jest odstępstwem od zasady obowiązującej w konstrukcji podatków dochodowych, zgodnie z którą za przychody należy uważać sumy (wartości) rzeczywiście przez podatnika osiągnięte.

Dla celów zryczałtowanego podatku nie jest istotne to, czy osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą otrzymała zapłatę za wykonane przez nią usługi bądź sprzedaż towarów, czy też takiej należności nie otrzymała, a także i to, kiedy ją ewentualnie otrzyma.

W oparciu o analizę dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, stwierdzono, iż podatniczka nie wykazała całości osiągniętego w roku 2004 przychodu ze sprzedaży artykułów kosmetycznych. W dniu 6 stycznia 2004 roku skarżąca przekazała towar na łączną kwotę 6 615,10 złotych (wartość sprzedaży w cenie zakupu) mężowi, co zostało udokumentowane dowodem wewnętrznym Nr [...], wystawionym w dniu wydania towaru. Do przedmiotowych rachunków wystawiono rachunki sprzedaży (opis na rachunkach "rata za towar dostarczony w dniu 6 stycznia 2004 roku z likwidacji sklepu"). Przedmiotowe rachunki zostały zaksięgowane w ewidencji przychodów w dniu wystawienia rachunku. Kwota przychodu w wysokości 6 615,10 złotych winna zostać zaewidencjonowana w miesiącu wydania towaru, tj. w miesiącu styczniu 2004 roku. Niezaewidencjonowany przychód w miesiącu styczniu 2004 roku z w/w rachunków o numerach [...] (6.615,10 zł - 661,51 zł) = 5.953,59 zł) stanowi 196,85 % przychodu wykazanego w tym okresie w ewidencji przychodów (3 024,46 złotych).

Ryczałt ewidencjonowany obciąża przychody. Przychody stanowią podstawę opodatkowania. Podatnicy opodatkowani ryczałtem ewidencjonowanym są obowiązani do prowadzenia jedynie uproszczonej ewidencji. Ciążą na nich określone obowiązki w tym zakresie. Zasadniczym obowiązkiem ewidencyjnym, jest prowadzenie ewidencji przychodów. W niej dokumentowane są przychody, które mają decydujące znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania i to na jej podstawie możliwe będzie obliczenie należnego ryczałtu za poszczególny okresy rozliczeniowe. Obowiązek prowadzenia ewidencji powstaje od dnia, od którego ma zastosowanie opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Ewidencja przychodów stanowi księgę podatkową w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

Okazana przez podatniczkę ewidencja przychodów za 2004 rok jest prowadzona nieprawidłowo pod względem materialnym, tj. niezgodnie ze stanem rzeczywistym, co powoduje, że jest nierzetelna i nie została uznana za dowód w postępowaniu podatkowym, a podstawę opodatkowania określono w drodze oszacowania.

Wobec tego, na podstawie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych organ podatkowy określił wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w formie oszacowania i określił od tej kwoty ryczałt wedle sankcyjnej stawki. Wysokości tej stawki stanowi 5 - krotność stawek podatkowych, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania, tj. 15%, (tj. 3,00 % x 5).

Wyjaśnienia skarżącej w przedmiocie marży, dotyczące sprzedaży wszystkich towarów pochodzących z 2003 r. w wartościach 50 % ceny zakupu, nie zostały uznane za wiarygodne. Według wyjaśnień zawartych w protokole kontroli przeceną zostały objęte jedynie towary stanowiące przedmiot sprzedaży dla męża A. G. Pozostałe towary wyceniono w spisie według cen zakupu, a zatem w świetle art. 20 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, dotyczącego wyceny spisu, należy uznać, iż wartość rynkowa nie była niższa niż cena zakupu. Ponadto trudno uznać za wiarygodne, iż przecenione towary straciły na wartości w wyniku niekorzystnych działań czynników atmosferycznych, ponieważ na powyższą okoliczność nie został sporządzony żaden dokument potwierdzający powyższy stan faktyczny. Ponadto w protokole kontroli skarżąca oświadczyła, że wartość określona w remanencie z dnia 1 stycznia 2005 roku jako cena detaliczna, jest stosowaną faktycznie ceną sprzedaży.

Zarzuty naruszenia przepisów ustaw podatkowych, (tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w powiązaniu z ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym oraz ustawą Ordynacja podatkowa), po wyżej dokonanej analizie przepisów, na których opierał się organ podatkowy pierwszej instancji - nie znajdują w ocenie organu odwoławczego uzasadnienia.

Skarżąca nadto skorzystała z prawa wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów przed wydaniem decyzji w toczącym się postępowaniu podatkowym w dniu 12 października 2005 roku.

Zarzut, że towary dostarczone firmie męża nie były sprzedażą, a jedynie przekazaniem, ponieważ stanowiły współwłasność majątkową nie znajduje uzasadnienia, gdyż w świetle przepisów prawa podatkowego firma prowadzona przez skarżącą jest odrębnym podmiotem prawnym. Ponadto dostawa powyższego towaru została udokumentowana dowodem wewnętrznym oraz rachunkami sprzedaży. Zasadnie zatem przyjęto przy wyliczeniu marży za podstawę do określenia rzeczywistej wysokości przychodu za 2004 rok przychód wyliczony metodą zysku brutto, przy ustaleniu kosztu własnego sprzedanych towarów oraz marży w wysokości 43,68 %, wyliczonej na podstawie remanentu.

Podkreślono, że wniesione przez podatniczkę wyjaśnienia nie wniosły nic nowego do sprawy, bowiem stanowią one ponowienie wcześniej podnoszonych argumentów.

W skardze na tę decyzję z dnia 15 listopada 2005 roku wniesiono o jej uchylenie zarzucając jej naruszenie prawa materialnego i procesowego.

W uzasadnieniu podatniczka wskazała, że zakończyła w dniu 31 grudnia 2003 roku działalność gospodarczą, którą przejął jej mąż wraz z towarami, które objęto spisem z natury. A. G. deklarował do opodatkowania przychód ze sprzedaży tych towarów w 2004 roku. Przekazanie towarów nie stanowiło przychodu skarżącej.

W jej ocenie miedzy małżonkami pozostającymi we wspólności majątkowej małżeńskiej nie możne nastąpić sprzedaż rzeczy wchodzącej w skład majątku wspólnego.

Czynność przekazania towarów nie odpowiada dyspozycji art. 535 Kodeksu cywilnego, ponieważ nastąpiła ona w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej. Przedmioty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej z mocy art. 33 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego należą do majątku wspólnego. Oświadczyła, iż nie zawierała z mężem umowy o rozdzielności majątkowej. Podniosła, że art. 14 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymienia okoliczności przekazania towarów jednemu z małżonków, nie uznano jej również za nieodpłatne świadczenie.

Zauważyła, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług definiują sprzedaż jako odpłatną dostawę towarów, co w przypadku małżonków nie następuje.

Na uzasadnienie swego poglądu powołała art. 22 g ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jej zdaniem potwierdza, iż przychód ze spornej czynności sprzedaży nie nastąpił i brak jest podstaw do opodatkowania. Zarzuciła organowi odwoławczemu, iż w tym przedmiocie nie ustosunkował się do zarzutów odwołania.

Dodatkowo podniosła, że w dniu [....] Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżoną decyzję, podczas gdy skarżąca w dniu 14 października 2005 roku (zachowując przepisany prawem termin) wniosła wyjaśnienia, co do materiału zgromadzonego w sprawie. Skarżąca stoi na stanowisku, że powyższe postępowanie organu stanowi rażące naruszenie prawa.

Podatniczka nie zgadza się również z zastosowaniem przez organ 43 % marży handlowej i nie uwzględnienie poniesionych strat. Wskazała, że organy podatkowe pominęły jej wyjaśnienia (zastrzeżenia do protokołu z kontroli) w tym przedmiocie i nie odniosły się do nich. Stwierdzenie, które znalazło się w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., iż skarżąca nie wniosła zastrzeżeń do protokołu z kontroli nie odpowiada prawdzie.

Zarzuciła organom, iż wbrew zapewnieniom, jej wyjaśnienia nie zostały włączone do materiału dowodowego, gdyż brak jest uzasadnienia nie uznania ich za dowód w sprawie.

Nadto wskazała na błędne wyliczenie wartości sprzedanych towarów po cenie zakupu.

Podkreśliła, że do protokołu kontroli podała marżę około 20 % a nie ponad 43 %. W tej części brak jest postępowania dowodowego. Nie zgodziła się z narzuconym na nią przez organy podatkowe obowiązkiem dokumentowania strat, ponieważ rozlicza się w formie ryczałtu. Zarzuciła, iż organy podatkowe nie dały jej wiary co do prowadzenia działalności w trudnych warunkach (bez ogrzewania lokalu), co powodowało straty towaru. Podała, że straty wynikały też z jej własnych zaniedbań, jednak dbałość o towar był dla niej sprawą drugorzędną, ponieważ dotknęła ja ciężka choroba (nowotwór), z którą wówczas walczyła. Z tej przyczyny mąż przejął prowadzoną przez nią dotąd działalność gospodarczą.

Jej zdaniem organ odwoławczy nie przeprowadził postępowania podatkowego, lecz swoje rozstrzygnięcie oparł jedynie na ustaleniach organu pierwszej instancji, które przyjął za własne.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia 9 grudnia 2005 roku wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. Dodał, że zarzut skarżącej o niezapewnieniu jej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w przedmiocie materiału sprawy jest niezasadny. W dniu zapoznawania się z materiałem dowodowym sprawy skarżąca nie zgłaszała uwag ani nie informowała o dodatkowych zastrzeżeniach. Nie było zatem przeszkód, by w tym samym dniu została wydana decyzja. Podkreślono, że nie stanowi to uchybienia procesowego, a wniesione uwagi zostały poddane analizie i stwierdzono, że nie wnoszą niczego nowego do sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Okolicznością niekwestionowaną przez strony jest to, że za 2004 rok W. G. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej perfum i kosmetyków opodatkowaną w formie zryczałtowanego podatku dochodowego.

Zasadniczym obowiązkiem podatnika korzystającego z opodatkowania w tej formie jest prowadzenie ewidencji przychodów rzetelnie i w sposób niewadliwy. Przy czym za rzetelną uważa się taką ewidencję, jeśli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, albo taką gdy niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów łącznie nie przekraczają kwoty 0,5% przychodu wykazanego w ewidencji (par. 13 ust.2 i 3 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2002 roku w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – Dz. U. Nr 219 poz.1836 z późniejszymi zmianami).

Zgodnie z art.6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art.14 ustawy o podatku dochodowym. Z kolei zgodnie z dyspozycją art.14 ust. 1 ustawy z dnia 26 stycznia 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami pochodzącymi z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

Okolicznością niebudzącą wątpliwości, że na podstawie dowodu wewnętrznego [...] z dnia 6 stycznia 2004 roku W. G. dokonała dostawy towaru, którego wartość określiła na kwotę 6.615,10 złotych dla firmy jej męża A. G. Uregulowanie zawarte w art.14 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazywało podatniczce wykazanie tej kwoty jako przychodu za styczeń 2004 roku, czego nie uczyniła. Biorąc pod uwagę wielkość niezaewidencjonowanego przychodu zasadnie organy podatkowe uznały prowadzoną przez podatniczkę ewidencję za nierzetelną, czego konsekwencją było nie uznanie jej za dowód w postępowaniu podatkowym (art.193 par.4 Ordynacji podatkowej) oraz określenie niezaewidencjonowanego przychodu w formie oszacowania (art.17 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym).

Przy tym należy stwierdzić, że nie zasługuje na przyjęcie jako zasadny argument skarżącej, że przekazanie towarów mężowi wyłącza ich opodatkowanie, ponieważ nastąpiło w ramach majątkowej wspólności małżeńskiej. Słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., że na gruncie prawa podatkowego małżeński ustrój majątkowy nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż małżonkowie G. prowadzili odrębną od siebie działalność gospodarczą, czego potwierdzeniem jest informacja zawarta w piśmie procesowym z dnia 6 lutego 2006 roku (k.26). Prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa, regulującą samodzielnie także skutki czynności prawnych dokonanych w stosunkach pomiędzy osobami fizycznymi. Wobec tego, że A. G. jest samodzielnym przedsiębiorcą, jego działalność podlega odrębnej ocenie prawa podatkowego bez względu na łączące go z podatniczką małżeńskie więzi majątkowe.

Niezależnie od tych argumentów podnieść należy, że postępowanie podatniczki przeczy zasadniczej tezie jej skargi odnoszącej się do niemożności uznania za przychód podlegający opodatkowaniu "przekazania" towaru mężowi. Gdyby postępowanie podatniczki za 2004 rok w tym zakresie miało być ilustracją zaprezentowanego przez nią poglądu, to nie powinna ona wystawiać za kolejne dziesięć miesięcy 2004 roku rachunków sprzedaży opiewających każdorazowo na kwoty 661.15 złotych i ewidencjonować przychodu z tego tytułu. Tak jednak było, o czym świadczy dobitnie zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Dokonując ustaleń faktycznych, co do wartości spisów z natury sporządzonych na dzień 31 grudnia 2003 roku oraz na dzień 1 stycznia 2005 roku organy podatkowe oparły się na wycenie towaru jakiej dokonała sama podatniczka zgodnie z normą zawartą w art.20 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W zakresie spisu z natury w sklepie przy ulicy A w Z. spis taki podatniczka sporządziła w oparciu o ceny zakupu, w zakresie spisu z natury w sklepie w A. – w oparciu o ceny rynkowe, które były przecież niższe od cen zakupu . Spis z natury dokonany na dzień 1 stycznia 2005 roku sporządzony został według cen zakupu. Organy podatkowe nie kwestionowały tych dokumentów, które sporządziła W. G., podobnie jak jej oświadczenia, co do wysokości straty za 2004 rok, które także stało się podstawą ustaleń faktycznych zaskarżonej decyzji. Remanent na dzień 1 stycznia 2005 roku oprócz wartości zakupu obejmował również wartość sprzedaży. Dane te, przecież pochodzące od samej podatniczki, stały się podstawą do obliczenia marży.

Podatniczka korzystając z dyspozycji art. 291 par.1 Ordynacji podatkowej w dniu 10 maja 2005 roku złożyła wyjaśnienia do protokółu kontroli (k.85-86). Z przepisu tego wynika, że wraz z zastrzeżeniami lub wyjaśnieniami kontrolowany winien wskazać również stosowne wnioski dowodowe. Pismo podatniczki z dnia 10 maja 2005 roku (k.85-86) takich wniosków nie zawiera. Zgodnie z poglądami przyjętymi w doktrynie, jeśli wyjaśnienia lub zastrzeżenia do protokółu kontroli nie zawierają wniosków dowodowych, to nie rodzą one obowiązku ustosunkowania się do nich kontrolującego (Ordynacja podatkowa Komentarz pod redakcją Stefana Babiarza i innych, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis Warszawa 2005 str.724-725). Stąd też ani treść, ani forma pisma z dnia 23 maja 2005 roku (k.87) nie mogą być uznane za naruszenie przepisów postępowania, skoro w świetle par.2 art. 291 O. p. organ kontrolujący wcale nie miał obowiązku ustosunkowywać się do nich. Na marginesie należy stwierdzić, że mimo braku takiego obowiązku w piśmie z dnia 23 maja 2005 roku (k.87) organ zasadnie ocenił stanowisko podatniczki w kontekście ustaleń faktycznych protokółu kontroli, a w trakcie postępowania podatkowego zostały uwzględnione uwagi W. G. odnoszące się do problematyki straty powstałej na marży handlowej. Wprawdzie istotnie decyzja organu I instancji i jej uzasadnienie pomijają to zagadnienie, naruszając tym samym treść art. 210 par. 1 pkt 6 O. p., niemniej jednak to naruszenie przepisów postępowania nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik postępowania (art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U 153 poz. 1270 z późniejszymi zmianami ), skoro tą problematyką zajął się organ II instancji (uzasadnienie decyzji z dnia [...] k. 4 in fine – 5 ). Ocena oświadczenia podatniczki w tym zakresie zgodna jest z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz regułami dowodowymi wskazanymi w rozdziale 11 Ordynacji Do rozważań zwartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji można dodać stwierdzenie, że przyjęcie za prawdziwe wyjaśnień podatniczki w zakresie 50% przeceny towaru ze sklepu przy ulicy A oznaczałoby, że prowadzona przez nią działalność gospodarcza ma jedynie cel charytatywny, co w sposób oczywisty kłóci się ze zdrowym rozsądkiem.

Zdaniem Sądu niezasadny jest także zarzut naruszenia przez organy podatkowe treści art. 200 O. p. Podatniczka skorzystała z prawa do wypowiedzenia się na temat zebranego materiału dowodowego w dniu 12 października 2005 roku w formie uwag do materiałów i ustaleń do zapoznania się w trybie art. 200 par. 1 O. p. (k.108-108 odwrót). Stąd też Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję w dniu [...] nie naruszył treści wskazanego unormowania. Pismo W. G. nadane w dniu 14 października 2005 roku

(w dniu upływu 7 dniowego terminu do wypowiedzenia się) nie zawiera w sensie merytorycznym żadnych innych stwierdzeń od tych, które podatniczka zawarła w swych uwagach z dnia 12 października 2005 roku.

Mając na uwadze powyższe rozważania, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami) należało orzec jak w sentencji.