Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1855/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1 i 2, art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 7, art. 8 i art. 11, art. 3 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 3, § 4, art. 116 § 1, art. 166 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 67 § 1, art. 89 § 1 i 2
journal: Dz.U. 1966 nr 24 poz 151
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
article: art. 27 ust. 3, art. 33 ust. 1, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze
article: art. 203
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 260/11 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za sierpień 2004r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 19 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 260/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki.

Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 29 czerwca 2009 r., kierując się między innymi dyspozycją art. 116 § 1 § 2 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p.") orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącej z pozostałym członkiem zarządu oraz Przedsiębiorstwem Handlowo-Usługowym R.-O. spółka z o.o. z siedzibą w Z. (dalej "R.-O.") za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. w wysokości 82.487,05 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 50.100 zł i kosztami prowadzonego postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 3.142,30 zł.

Odwołanie od powyższej decyzji wniosła skarżąca, podnosząc zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 oraz art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie przedstawionego przez nią materiału dowodowego.

Decyzją z dnia 28 grudnia 2010 r., wydaną na postawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 207, art. 220 § 2 O.p. oraz art. 107 § 1, § 2 pkt 1-2 i 4, art. 108 i art. 116 § 1-2 i § 4 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W sprawie ustalono, że R.-O. nie wykonała ciążącego na niej zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. Organ egzekucyjny w dniu 3 listopada 2004 r. wystawił tytuł wykonawczy o numerze [...], co zgodnie z art. 108 O.p. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a O.p.

Jak wynika z akt sprawy, postępowanie egzekucyjne zmierzające do uregulowania zaległości przez spółkę z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2004 r. wszczęto i prowadzono na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 3 listopada 2004 r. W uzasadnieniu organ podatkowy dowodził, iż pomimo wielu działań podjętych przez organ egzekucyjny w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych, w tym wskutek zgłaszanych przez członków zarządu wierzytelności spółki, Skarb Państwa uzyskał jedynie 10.000 zł, które zaliczono na poczet kosztów postępowania egzekucyjnego. Nie ustalono także majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległość podatkową.

Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w okresie wykazanym objętym niniejszym postępowaniem funkcję prezesa zarządu w spółce pełnił M. M., zaś funkcję wiceprezesa spółki – do 25 stycznia 2005 r. – pełniła skarżąca (wpis do KRS uwidoczniony od 29.09.2004 r. do 18.07.2005 r.). Zaległości podatkowe spółki powstały w czasie pełnienia przez skarżącą i M. M. funkcji członków zarządu spółki. Organ podatkowy wskazał, że w aktach sprawy znajdują się wprawdzie dokumenty sporządzone na okoliczność próby odwołania skarżącej i M. M. z pełnionych funkcji (protokół z posiedzenia Rady Nadzorczej PHU spółki z 25 i 26 listopada 2004 r.), jednakże postanowieniem z 17 marca 2005 r. Sąd Rejonowy w G. XII Wydział Gospodarczy KRS nie uznał zmiany składu zarządu spółki dokonanego 25 i 26 listopada 2004 r. Natomiast okoliczności przebywania na zwolnieniu lekarskim przez wiceprezesa zarządu, gdy nadzór nad spółką również sprawował prezes jej zarządu nie można uznać za przesłankę uwalniającą osobę trzecią od odpowiedzialności w myśl art. 116 O.p. Organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zaistniały obie pozytywne przesłanki warunkujące orzeczenie odpowiedzialności skarżącej byłemu członkowi zarządu za zaległości podatkowe spółki. Badając przesłanki wyłączające taką odpowiedzialność Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że w rozpoznawanej sprawie nie zostały one spełnione i stwierdził, że tylko skutecznie złożony wniosek o ogłoszenie upadłości przez ówczesny zarząd spółki najpóźniej – jak wskazał biegły w swojej opinii – po sporządzeniu bilansu za 2003 r. (po 29 marca 2004 r.) mógłby nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła A. W., żądając uchylenia decyzji organów obu instancji. Pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut naruszenia: art. 116 § 1 pkt 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 201, art. 209, art. 210 § 1 pkt 3 i art. 210 § 4 O.p., art. 733 Kodeksu postępowania cywilnego (Dz. U. z 1964 r., nr 43, poz. 296 ze zm. dalej "k.p.c."), art. 7, art. 8 i art. 11 Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071 ze zm. dalej "k.p.a.").

W uzasadnieniu podniesiono, że organ pominął, potwierdzoną świadectwem pracy okoliczność, że skarżąca przebywała na zwolnieniach lekarskich, co uniemożliwiało jej efektywną pracę i podejmowanie decyzji, a którą uznać należy za przesłankę wyłączającą odpowiedzialność skarżącej. Pełnomocnik strony podkreślił przy tym, że skarżąca od dnia 28 lutego 2005 r. (moment rezygnacji z funkcji) nie mogła decydować o upadłości spółki, zaś o nieuwzględnieniu wniesionych przez nią środków odwoławczych sąd postanowił w dniu 17 marca 2005 r. Wskazał, że w dacie powołania skarżącej na stanowisko wiceprezesa zarządu spółki sytuacja spółki nie uzasadniała zgłoszenia wniosku o upadłość. Stan ten wynika z raportu uzupełniającego do opinii biegłych rewidentów z dnia 28 kwietnia 2004 r. Zdaniem strony skarżącej organy nie poddały analizie, czy skarżąca miała wpływ na zgłoszenie upadłości spółki; nie dokonały ustaleń, z jakich przyczyn członkowie zarządu złożyli wniosek o upadłość dopiero 14 stycznia 2005 r. i czy ich działanie miało charakter zawiniony, czy też nie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Analizując materiał dowodowy sprawy, Sąd I instancji doszedł do przekonania, że orzekające w sprawie organy podatkowe zasadnie uznały prowadzoną przeciwko R.-O. egzekucję za bezskuteczną. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie zebrano też wystarczający materiał dowodowy, aby móc stwierdzić, zarówno że w okresie powstania zobowiązań podatkowych, za które orzeczono odpowiedzialność, skarżąca faktycznie pełniła obowiązki członka zarządu spółki, jak również, że nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie i nie wykazała braku swej winy. Sąd wyjaśnił, że skarżąca uchwałą rady nadzorczej spółki z 31 sierpnia 2004 r. została powołana na stanowisko wiceprezesa zarządu z dniem 3 września 2004 r.; w dniu 24 stycznia 2005 r. złożyła pisemną rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu z dniem 25 stycznia 2005 r. Sąd podkreślił, że skarżąca nie zaprezentowała dowodu na potwierdzenie swej choroby psychicznej, nie była i nie jest też osobą ubezwłasnowolnioną, nie wskazała też, że stan jej zdrowia uniemożliwił złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki; wręcz przeciwnie - podjęła w czasie zwolnienia lekarskiego wszelkie czynności zmierzające do utrzymania swego statusu członka zarządu R.-O. W prowadzeniu spraw spółki także nie przeszkodziła skarżącej powoływana przez nią uchwała rady nadzorczej, którą została odwołana z pełnionej funkcji, o czym świadczy fakt sporządzenia w dniu 10 stycznia 2005 r. i złożenia do sądu w dniu 14 stycznia 2005 r. wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z możliwością zawarcia układu, jak również pisemne polecenia służbowe z 3 i 10 stycznia 2005 r. kierowane przez skarżącą do pracowników, a dotyczące przygotowania dokumentacji finansowej spółki celem jej dołączenia do wniosku o upadłość.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stanowisko przyjęte przez organy podatkowe co do niewykazania przez skarżącą przesłanek egzoneracyjnych jest trafne i oparte na należycie zebranym oraz ocenionym materiale dowodowym. Sąd podkreślił, że tylko prawidłowo złożony wniosek o upadłość spółki, który nie został zwrócony bądź odrzucony przez sąd, stanowi przesłankę zwolnienia członków zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Za taki zaś nie sposób uznać wniosku z 14 stycznia 2005 r. o ogłoszenie upadłości Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego R.-O., spółki ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G., który – wobec niespełnienia wymogów określonych w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze – został zarządzeniem Sądu Rejonowego w G. z dnia 25 stycznia 2005 r. zwrócony. Zdaniem Sądu organy podatkowe słusznie oceniły, że tylko złożony we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki stanowi przesłankę zwolnienia członków zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Sąd przyjął, że w dniu objęcia funkcji członka zarządu spółki (3 września 2004 r.) skarżąca posiadała wiedzę, że plan naprawczy spółki nie był realizowany, skoro poprzedni zarząd spółki w dniu 2 czerwca 2004 r. złożył wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu (wniosek ten zarządzeniem z dnia 14 czerwca 2004 r. został zwrócony przez sąd na skutek braków formalnych). Zdaniem Sądu nie sposób również przyjąć, że tak istotne dokumenty jak uchwały zgromadzenia wspólników dotyczące oceny poprzedniego roku działalności spółki nie były znane skarżącej – najpóźniej we wrześniu 2004 r. w miesiącu, w którym zastała powołana w skład zarządu spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę na fakt, że rada nadzorcza spółki uchwałą z dnia 17 listopada 2004 r. wyraziła zgodę na podjęcie przez zarząd działań na rzecz wszczęcia postępowania upadłościowego z układem. Również z tych przyczyn wniosku o ogłoszenie upadłości spółki złożonego po upływie dwóch miesięcy od dnia podjęcia tejże uchwały nie można, zdaniem Sądu uznać za wniesionego we właściwym czasie. Sąd I instancji stwierdził ponadto, że najpóźniej od momentu objęcia funkcji wiceprezesa spółki skarżąca wiedziała jak krytyczna jest jej sytuacja finansowa, choć wiedzę tę posiadała w związku z zajmowanym od 23 lipca 2004 r. stanowiskiem dyrektora finansowego spółki.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik A. W. wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając w całości wyrok Sądu I instancji.

Jako podstawy kasacyjne wskazano:

I. naruszenie prawa materialnego:

- art. 27 ust. 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 z późn. zm. dalej jako "p.u.n.") poprzez jego niezastosowanie i pominięcie faktu, iż w dacie wydania przez sąd zarządzenia o zwrocie wniosku o ogłoszenie upadłości tj., 25 stycznia 2004 r., skarżąca została odwołana z funkcji członka zarządu i nie mogła podjąć dalszych kroków związanych z procedurą upadłościową,

- art. 33 ust. 1 p.u.n. w związku z art. 394 § 2 k.p.c. poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że skarżąca nie złożyła skutecznie wniosku o upadłość spółki,

- art. 21 ust. 1 p.u.n. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że każdy czas po 29 marca 2004 r. był czasem właściwym dla zgłoszenia upadłości,

- art. 116 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i błędne ustalenie, że czas formalnego pełnienia funkcji członka zarządu był "właściwym czasem" do złożenia wniosku o upadłość oraz brak skonkretyzowania "czasu właściwego",

- art. 203 i następne Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej "k.s.h.") poprzez pominięcie faktu odwołania A. W. i jego skutków w postaci braku możliwości reprezentowania spółki wobec powołania nowego zarządu i uznania przez Sąd nieważności odwołania w czasie po rozwiązaniu umowy o pracę ze spółką R.-O.

II. naruszenie prawa procesowego:

- art. 180 §. 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie bez uzasadnienia dowodów doręczonych przez skarżącą, innych dowodów z akt sprawy i wiadomości znanych Sądowi z urzędu (postępowanie przez Sąd Rejonowy w K., ogólnikowe potraktowanie egzekucji i pominięcie jej zbiegu, świadectwo pracy i zwolnienie lekarskie skarżącej), co spowodowało, że przedmiotem orzekania nie był cały zebrany materiał dowodowy,

- art. 191 O.p. poprzez pominięcie istnienia i oceny prawnej przesłanek negatywnych dla uznania odpowiedzialności członka zarządu mimo, iż ex lege organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona; jak również nie rozważenie priorytetu wierzytelności Skarbu Państwa z tytułu należności podatkowych,

- art. 201 i art. 209 O.p. poprzez nie zawieszenie postępowania wobec toczącego się postępowania karnego przed Sądem Rejonowym w K. w sprawie II K 93/06, w której postawiono poprzednim członkom zarządu (R. S., M. G., B. B.) zarzut nie zgłoszenia upadłości R.-O.,

- art. 210 §. 1 pkt 3 O.p. poprzez nie określenie w sentencji decyzji strony "pozostałego członka zarządu", który solidarnie ze skarżącą ma odpowiadać za zobowiązania spółki,

- art. 210 § 4 O.p. poprzez nie wskazanie przyczyn, dlaczego niektórym dowodom przeczącym stanowisku skarżącej dał wiarę a innym odmówił wiarygodności,

- art. 67 § 1 w zw. z art. 89 § 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 dalej "u.p.e.a.") poprzez nie wykazanie, iż organ podatkowy dokonał skutecznego zajęcia wierzytelności przysługujących spółce,

- art. 7, art. 8 i art. 11 k.p.a. poprzez naruszenie zasad postępowania przez wyżej wymienione naruszenia prawa.

W oparciu o przedstawione zarzuty wniesiono między innymi o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i poprzedzających go decyzji organów skarbowych i wydanie wyroku reformatoryjnego w trybie art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania, lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu, nie zmieniając dotychczasowego stanowiska w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjne nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy autor środka odwoławczego zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego.

W rozpoznawanym środku odwoławczym podniesiono zarzuty naruszenia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej oraz kodeksu postępowania administracyjnego. W związku z tak sformułowanym zarzutem, sporządzonym przecież przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie adwokata, należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym przysługującym na orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Te zaś nie stosują przepisów Ordynacji podatkowej, czy też k.p.a. lecz jedynie kontrolują prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe. W uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 1010, nr 1, poz. 1) stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Kierując się treścią uzasadnienia tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny pominął wadę redakcyjną powyższych zarzutów polegającą na braku powiązania z naruszeniem przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zatem wskazane uchybienia nie miały wpływu na ocenę merytoryczną skargi kasacyjnej.

Jednym z podniesionych zarzutów jest naruszenie art. 7, art. 8 i art. 11 k.p.a. Zarzut ten jest całkowicie chybiony. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy było orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe. W tym zakresie organ podatkowy prowadzi postępowanie podatkowe i wydaje decyzje na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. Instytucja ta bowiem uregulowana jest w tym akcie prawnym. Zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., przepisów tej ustawy nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Skoro więc organy podatkowe nie stosowały w toku postępowania kodeksu postępowania administracyjnego, nie mogły naruszyć tych przepisów.

Nie są również trafne pozostałe zarzuty wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli sądowej zaskarżonej decyzji, trafnie uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w zakresie postępowania dowodowego. Tym samym nie nastąpiło uchybienie art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania podatkowego, organ podatkowy dostosowując się do zasady prawdy materialnej zebrał obszerny materiał dowodowy. Przeprowadzono wszystkie dowody wnioskowane przez stronę skarżącą. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem tego zarzutu są twierdzenia, iż pominięto bez uzasadnienia dowody doręczone przez skarżącą, inne dowody z akt sprawy i wiadomości znane Sądowi z urzędu. Jednakże uzasadnienie zaskarżonego wyroku doprowadza do wniosku, że okoliczności wynikające z tych dowodów zostały uwzględnione w trakcie kontroli sądowej decyzji. W istocie zatem kasator w ramach tego zarzutu kwestionuje proces subsumcji stanu faktycznego pod normy prawa materialnego. Ten zaś zarzut mógłby być wywiedziony w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje na czym polegała zarzucana wadliwa ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podnosi jedynie to, że podstawą rozstrzygnięcia nie były te okoliczności korzystne dla skarżącego.

Nie można się także zgodzić z autorem skargi kasacyjnej w zakresie istnienia podstaw prawnych do zawieszenia postępowania na skutek toczącego się postępowania karnego przed Sądem Rejonowym w K. Ewentualny prawomocny skazujący wyrok karny wydany w tej sprawie nie miał by charakteru prejudycjalnego dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Postępowanie karne dotyczyło bowiem poprzednich członków zarządu spółki, którzy ewentualnie mogą ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki za okres, w którym sprawowali swe funkcje. Natomiast skarżąca była członkiem zarządu w późniejszym terminie i ponosi tą odpowiedzialność jako osoba trzecia za kolejne okresy rozliczeniowe.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez nie określenie w sentencji decyzji strony "pozostałego członka zarządu", który solidarnie ze skarżącą ma odpowiadać za zobowiązania spółki, to należy podkreślić kilka kwestii. W uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 9 marca 2009 r., I FPS 4/08 (ONSAiWSA 2009, nr 3, poz. 47) wyrażono stanowisko, że przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada obowiązek na organ podatkowy prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że aczkolwiek pożądane byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań, pod warunkiem, że postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych). Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy należy podkreślić, że w sentencji zaskarżonej decyzji rzeczywiście nie określono nazwiska drugiego członka zarządu, odpowiedzialnego solidarnie ze skarżącym. W uzasadnieniu tej decyzji jednak wskazano jednoznacznie, że skarżąca ponosi odpowiedzialność solidarną z drugim członkiem zarządu – M. M. W kontekście tych uwag zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezzasadny. Zwłaszcza, że kasator nie kwestionuje, że również w stosunku do drugiego członka zarządu toczyło się postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Również nie jest trafny zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom kasatora, Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza powyższej normy prawnej. Uzasadnienie decyzji spełnia bowiem wymogi ustawowe. To, że strona nie zgadza się oceną skutków prawnych określonych zdarzeń i ich wpływu na odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, nie może stanowić podstawy do uwzględnienia tego zarzutu.

Także nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 67 § 1 w zw. z art. 89 § 1 i 2 u.p.e.a. poprzez nie wykazanie, iż organ podatkowy dokonał skutecznego zajęcia wierzytelności przysługujących spółce. Przedmiotem kontroli sądowej nie był bowiem akt administracyjny dotyczący prawidłowości dokonywania czynności egzekucyjnych. Stąd też organ podatkowy, który nie stosował tych przepisów nie mógł ich naruszyć.

Reasumując należy stwierdzić, że wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie są trafne.

Odnosząc się do zarzutów wywiedzionych w oparciu o podstawę kasacyjna z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. także trzeba uznać, że zaskarżony wyrok nie narusza prawa materialnego.

Przede wszystkim nie są trafne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. Zdaniem autor skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 27 ust. 3 i art. 33 ust. 1 p.u.n. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że postanowienie w sprawie ogłoszenia upadłości sąd wydaje w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku. Zażalenie na postanowienie w sprawie ogłoszenia upadłości sąd drugiej instancji rozpoznaje w terminie miesiąca od dnia przedstawienia mu akt sprawy. Z kolei drugi z nich określa, że zażalenie przysługuje na postanowienie sądu kończące postępowanie oraz w przypadkach określonych w ustawie. Zdaniem kasatora nie uwzględniono faktu odwołania skarżącej z funkcji członka zarządu w dniu 25 stycznia 2005 r., co spowodowało brak możliwości podjęcia dalszych kroków związanych z procedurą upadłościową. Zarzut ten jest chybiony. Okoliczność, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zwrócony w dniu 25 stycznia 2005 r., a więc w dniu odwołania skarżącej z funkcji członka zarządu nie może uzasadniać istnienia jednej z przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem podkreślić, że działania zarządu spółki kapitałowej cechują się pewną ciągłością. Jest to przecież organ osoby prawnej, której czynności wywołują określone skutki prawne, które istnieją nadal pomimo zmiany składu członków tego organu. Przykładowo w sytuacji, gdy zarząd w poprzednim składzie złożyłby skutecznie wniosek o ogłoszenie upadłości, skarżąca odnosiłaby korzystne skutki z tego tytułu w aspekcie jej odpowiedzialności za zaległości spółki. Podobnie korzystnie kształtowałaby się jej odpowiedzialność w sytuacji, gdy złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiłoby w trakcie pełnienia funkcji członka zarządu, samo zaś orzeczenie o ogłoszeniu upadłości zostałoby wydane już po rezygnacji z członkowstwa w zarządzie. Odwrotnie, w sytuacji złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie zwalnia od odpowiedzialności za zaległości wówczas, gdy ten wniosek został zwrócony z powodu wad formalnych, nawet gdy nastąpiło to po ustąpieniu skarżącej z zarządu. Obowiązkiem członka zarządu było zapewnienie prawidłowego zainicjowania postępowania upadłościowego.

Nie można się zgodzić także z autorem skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 21 ust. 1 ustawy p.u.n. Zdaniem kasatora błędny jest pogląd, że każdy czas po 29 marca 2004 r. był czasem właściwym dla zgłoszenia upadłości. Jednakże trzeba wskazać, że zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości w czasie, gdy członek nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju kroki nie oznacza, że takich kroków nie może podjąć później, po objęciu swojej funkcji (zob. wyrok NSA z dnia 11 października 2011 r., II FSK 656/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem okoliczność, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały wcześniej nie oznacza, że ten wniosek nie mógł być złożony po objęciu przez skarżącą funkcji członka zarządu. Zresztą jest tu pewna niekonsekwencja w zakresie argumentacji autora skargi kasacyjnej. Twierdzi bowiem, że w momencie powołania skarżącej do składu zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Takie podstawy zaś ujawniły się w późniejszym okresie. W ten sam sposób trzeba ocenić zarzut naruszenia 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe uwagi bowiem odnoszą się do zarzutu naruszenia tego przepisu.

Nie może odnieść zamierzonego skutku ostatni z zarzutów naruszenia prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia art. 203 i następne kodeksu spółek handlowych. Tak sformułowany zarzut kasacyjny uchyla się spod kontroli. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). W tym zakresie zmian nie wprowadziła wspomniana wcześniej uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1).

Zredagowanie zarzutu kasacyjnego jako naruszenie art. 203 i następne kodeksu spółek handlowych powoduje, że przedmiotem kontroli instancyjnej nie mogą być kolejne po art. 203 k.s.h. przepisy, gdyż nie zostały precyzyjnie wskazane. Natomiast przytoczony przepis art. 203 k.s.h. składa się z kilku jednostek redakcyjnych (trzech paragrafów) i dotyczy dopuszczalności odwołania członka zarządu. Norma ta zaś nie dotyczy uprawnień członka zarządu w zakresie działań w imieniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Reasumując ta część rozważań należy stwierdzić, że wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej wywiedzione w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. także są bezzasadne.

Z tych też względów Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. ab) i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).