Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 462/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 162 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 102  pkt 11 w zw. z art. 209
journal: Dz.U. 2021 poz 53
law: Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny wykonawczy - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Haberka, asesor WSA Malwina Jaworska-Wołyniak, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 08 lutego 2024 r. sprawy ze skargi A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 23 marca 2023 r. nr 0201-IEW2.4123.34.2023 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Postępowanie przed organami podatkowymi.

Przedmiotem skargi A. B. (dalej: Strona, Skarżący) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ podatkowy) z dnia 23 marca 2023 r. nr 0201-IEW2.4123.34.2023 odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oławie (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 7 listopada 2022 r. nr 0217-SEW.4123.26.2022 w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zaległość podatkową K. Sp. z o.o. (NIP [...]; dalej: Spółka) z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie (dalej: decyzja).

Postanowienie NUS z dnia 25 lipca 2022 r. w przedmiocie wszczęcia postępowania, zakończonego ww. decyzją, doręczono Stronie w dniu 2 sierpnia 2022 r. pod adresem jej zamieszkania, pod którym odbierała ona również postanowienia w przedmiocie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału i w przedmiocie wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy. Następnie – kierowaną pod ten sam adres – decyzję uznano za doręczoną Stronie – w trybie art. 150 § 1 pkt 1 w związku z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.) – w dniu 29 listopada 2022 r.

Pismem z dnia 9 stycznia 2023 r. (data wpływu do NUS dzień 9 stycznia 2023 r.) Strona wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Uzasadniając wniosek, oświadczyła, że z decyzją zapoznała się w dniu 5 stycznia 2023 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w Oławie. Miało to miejsce po tym, jak w dniu 4 stycznia 2023 r. odebrała awizowaną korespondencję od NUS, dotyczącą upomnienia odnośnie należności objętej ww. decyzją. Dalej Strona wskazała, że termin do wniesienia odwołania minął z dniem 14 grudnia 2022 r., jednakże w dniu 26 października 2022 r. zatrzymano ją i tymczasowo aresztowano do dnia 6 grudnia 2022 r. W jej ocenie, w tym czasie, z uwagi na przebywanie w warunkach izolacji, nie miała ona możliwości odbioru korespondencji, a tym samym wniesienia odwołania od decyzji NUS. Na potwierdzenie powyższego, do wniosku załączono świadectwo zwolnienia z Zakładu Karnego w C. z dnia 6 grudnia 2022 r. Do wniosku załączono ponadto postanowienie Sądu Rejonowego w B. z dnia 27 października 2022 r. o sygn. akt [...] w przedmiocie zastosowania wobec Strony środka zapobiegawczego w postaci tymczasowego aresztowania w postępowaniu przygotowawczym (częściowo zanonimizowane).

Ostatecznym postanowieniem z dnia 21 marca 2023 r., DIAS stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Orzeczenie to – wobec niezaskarżenia go przez Stronę do sądu administracyjnego – stało się prawomocne. Następnie – ostatecznym postanowieniem z dnia 23 marca 2023 r. – DIAS odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, uznając, że wprawdzie nie uchybiła ona terminowi do złożenia wniosku w przedmiocie przywrócenia niedochowanego terminu, lecz nie wykazała przesłanek, o których mowa w art. 162 O.p., albowiem sam fakt przebywania w areszcie śledczym nie oznacza, że uchybienie nastąpiło bez jej winy. DIAS wskazał, na brak zastosowania się przez nią do treści art. 146 § 1 O.p., który nakazuje stronie postępowania zawiadomienie organu prowadzącego postępowanie, o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń. W postanowieniu przywołano również treść przepisu art. 146 § 2 O.p., wprowadzającego konsekwencję za niedopełnienie powyższego obowiązku, a mianowicie uznanie pisma za doręczone pod dotychczasowym adresem, o czym Strona została uprzednio pouczona. Postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania doręczono Stronie w dniu 11 kwietnia 2023 r.

Postępowanie przed Sądem I instancji.

Na powyższe postanowienie DIAS z dnia 23 marca 2023 r. odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji NUS, pismem z dnia 8 maja 2023 r., Strona wniosła skargę do tutejszego Sądu, zarzucając w niej naruszenie przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego, a to:

1. art. 121 O.p. – poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i uznanie, że osoba aresztowana ma obowiązek powiadamiać organy podatkowe o fakcie aresztowania;

2. art. 122 i 191 O.p. – poprzez niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz poprzez brak swobodnej oceny dowodów, a następnie postawienie zarzutu Stronie, że nie udowodniła przesłanki uprawdopodobniającej, iż uchybienie terminowi do złożenia odwołania nie nastąpiło z jej winy;

3. art. 146 O.p. – poprzez jego błędną wykładnię oraz błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżący zawinionym działaniem nie poinformował organu prowadzącego postępowanie o zmianie adresu, co skutkowało odmową przywrócenia terminu do wniesienia odwołania;

4. art. 162 § 2 O.p. – poprzez odmowę zastosowania, podczas gdy Skarżący nie ponosił winy w niezłożeniu odwołania w terminie, a okoliczność tę uprawdopodobnił dokumentem z aresztu;

5. art. 2a O.p. – poprzez odmowę zastosowania wykładni przepisów prawa podatkowego, które nie są jednoznaczne, w sposób korzystny dla Strony, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario;

6. art. 220 § 1 O.p. – poprzez nierozpatrzenie odwołania, mimo iż zostało wniesione w terminie ustawowym, bowiem termin ten nie zaczął biec aż do dnia, w którym to dopiero decyzja została skutecznie doręczona Skarżącemu w taki sposób, że odebrał on ją w Urzędzie Skarbowym w Oławie;

7. art. 228 § 2 pkt 1 O.p. – poprzez stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, podczas gdy nastąpiło ono bez winy skarżącego, podanie o przywrócenie terminu zostało wniesione w ustawowym terminie z jednoczesnym wniesieniem odwołania, zatem DIAS powinien był przywrócić termin do jego wniesienia;

8. art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 219 i art. 121 § 1 i 2 O.p. – poprzez brak wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej zaskarżonego postanowienia, w tym brak odniesienia się do wniosku Strony o przywrócenie terminu oraz okoliczności w nim zawartych, brak wskazania dowodów, którym dano wiarę oraz przytoczenia stosownych przepisów prawa, co skutkowało naruszeniem zasady informowania oraz zasady zaufania; '

9. art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 120 i 124 O.p. – poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania, brak rzetelnej i wnikliwej oceny materiału dowodowego i brak wyjaśnienia Stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy po to, by w miarę możliwości doprowadzić do wykonania decyzji bez stosowania środków przymusu;

10. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. – poprzez brak wszechstronnego rozważenia wszystkich okoliczności sprawy w kontekście oceny prawidłowości doręczenia decyzji Stronie, przesłanek warunkujących przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz nieprzesłuchanie Skarżącego i pracownika Poczty Polskiej, wskutek czego błędnie ustalono, że decyzja została skutecznie doręczona poprzez podwójne awizo oraz że nie zachodzą podstawy do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania;

11. przepisów prawa pocztowego i art. 150 § 2 O.p. – poprzez uznanie przesyłki pocztowej za skutecznie doręczoną, podczas gdy na druku zwrotnego poświadczenia odbioru pracownik poczty nie wskazał miejsca, w którym pozostawił powiadomienie/awizo, co czyni doręczenie decyzji nieskutecznym, przez co nie weszła ona do obrotu prawnego, dodatkowo nie wskazano czytelnie, gdzie przesyłkę pozostawiono do odbioru.

W związku z tak postawionymi zarzutami, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi, skupiono się przede wszystkim na kwestii braku doręczenia decyzji NUS o orzeczeniu o odpowiedzialności Strony jako członka zarządu spółki z o.o., braku podstaw do przyjęcia istnienia obowiązku zawiadomienia przez aresztowanego o miejscu swojego pobytu, zważywszy, że zakład karny nie jest miejscem zamieszkania, stanu zdrowia Skarżącego, jak i okoliczności, że Strona nie została poinformowana o możliwości powiadomienia NUS o miejscu swojego pobytu.

W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie, ponieważ do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi w sprawie niniejszej jest postanowienie DIAS z dnia 23 marca 2023 r., którym odmówiono skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS z dnia 7 listopada 2022 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zaległość podatkową spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Zgodnie ze stanowiącym materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia art. 162 O.p., w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy (§ 1). Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2).

Z treści tego przepisu wynika, co trafnie przyjął organ odwoławczy, że pozytywne rozpatrzenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest uwarunkowane łącznym spełnieniem następujących przesłanek:

- złożenia wniosku o przywrócenie terminu w ciągu 7 dni od czasu ustania przyczyny uchybienia terminowi,

- uprawdopodobnienia, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy strony,

- równoczesnego ze złożeniem wniosku dokonania czynności, której strona nie dopełniła w terminie (w analizowanym przypadku wniesienia odwołania).

Poza sporem w sprawie niniejszej pozostaje kwestia spełnienia przez Skarżącego wymogów formalnych wniosku o przywrócenie terminu. Jak bowiem wynika z akt sprawy, Skarżący wniósł podanie o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w terminie 7 dni od dnia, w którym ustała przyczyna uchybienia terminowi w postaci braku wiedzy o wydaniu decyzji oraz dopełnił czynności, dla której ustanowiony był termin, przez wniesienia odwołania.

Odnosząc się do zarzutów skargi, zauważyć należy, że argumentacja Strony w skardze sprowadza się głównie do kwestionowania skuteczności doręczenia decyzji ze skutkiem w dniu 29 listopada 2022 r. Rzecz jednak w tym, że Skarżący nie zaskarżył postanowienia DIAS stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W rezultacie badanie prawidłowości doręczenia przesyłki zawierającej decyzję NUS jest w niniejszej sprawie niemożliwie. Kwestia skutecznego doręczenia Skarżącemu powyższej przesyłki ze skutkiem w dniu 29 listopada 2022 r. została bowiem prawomocnie przesądzona w innym postępowaniu wpadkowym, a mianowicie postanowieniem DIAS z dnia 21 marca 2023 r., na mocy którego organ ten prawomocnie stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Wobec istnienia prawomocnego rozstrzygnięcia organu stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, kwestia prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej wykracza poza zakres postępowania w sprawie przywrócenia terminu. Takie stanowisko wyraził też Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 27 lutego 2020 r. o sygn. akt I FSK 2241/19, publikowanym w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (dalej: CBOSA, dostępnej pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd powyższe stanowisko podziela w całości.

Powtórzyć zatem należy za NSA, że zarówno w doktrynie, jak i judykaturze, wielokrotnie wyrażano pogląd, zgodnie z którym wątpliwości co do okoliczności doręczenia decyzji powinny stanowić przedmiot postępowania dotyczącego stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Nieprawidłowości w zakresie doręczenia korespondencji nie mogą uzasadniać przywrócenia terminu czy też być "załatwiane" poprzez zastosowanie tej instytucji. Brak skutecznego doręczenia decyzji powoduje bowiem, że bieg terminu do wniesienia odwołania w ogóle się nie rozpoczyna, a w konsekwencji nie może on zostać przekroczony i tym samym przywrócony, stosownie do art. 162 § 1 O.p. Jeżeli zatem stwierdzono uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, na mocy postanowienia wydanego w trybie art. 228 §1 pkt 2 O.p., to nieprawidłowości w zakresie doręczenia decyzji powinny być podnoszone w ramach skargi na to postanowienie.

W postępowaniu dotyczącym przywrócenia terminu należy oceniać przesłanki warunkujące przywrócenie uchybionego terminu. Prezentowane spostrzeżenia mają wpływ na zakres sądowej kontroli postanowienia o odmowie przywrócenia terminu (zob. P. Pietrasz w komentarzu do art. 162 Ordynacji podatkowej (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany pod red. L. Etela, LEX/el. 2020; R. Hauser w komentarzu do art. 162 Ordynacji podatkowej (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz i in., wyd. IX, WKP 2019; a także wyroki NSA z dnia: 12 grudnia 2019 r., I FSK 1653/17; 25 kwietnia 2019 r., I FSK 776/17; 28 lutego 2019 r., I FSK 475/17; 10 lipca 2018 r., I FSK 1310/16 – wszystkie publikowane w CBOSA oraz powołane w nich orzeczenia – dostępne pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przedstawione wyżej uwagi zachowują aktualność na gruncie rozpatrywanej sprawy. W zaistniałym stanie faktycznym rozstrzyganie o prawidłowości doręczenia Stronie przesyłki, zawierającej decyzję w sprawie orzeczenia o jej odpowiedzialności jako członka zarządu Spółki, w ramach postępowania dotyczącego przywrócenia terminu było zbyt daleko idące. Tym bardziej w sytuacji, gdy Skarżący nie podjął polemiki z wydanym w tym zakresie odrębnie postanowieniem w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. W postępowaniu dotyczącym przywrócenia terminu nie podlega badaniu prawidłowość doręczenia decyzji, to bowiem było przedmiotem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania (tak też trafnie WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 55/19, publ. CBOSA).

W dalszej kolejności, Skarżący – zarówno we wniosku, jak i obecnie w skardze – wywodzi, że z uwagi na jego pobyt w areszcie, trwający od dnia 26 października 2022 r. do dnia 14 grudnia 2022 r., nie miał on możliwości odebrania decyzji i złożenia od niej w terminie odwołania, co przesądza o braku jego zawinienia w niedochowaniu terminu.

Zgodnie z jednolicie prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych i w piśmiennictwie stanowiskiem, kryterium braku winy w dopełnieniu czynności procesowej obwarowanej określonym terminem wyraża się w obowiązku zachowania przez stronę szczególnej staranności w prowadzeniu swoich spraw, a więc takiej, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. O braku winy w niedopełnieniu czynności procesowej można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że zachowanie terminu było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia. Wykluczenie winy w uchybieniu terminu wymaga zatem wykazania, że mimo dołożenia wszelkich możliwych w danych warunkach starań, strona nie mogła przezwyciężyć przeszkody, uniemożliwiającej jej dokonanie czynności postępowania w terminie ustawowym (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 715/12, publ. CBOSA oraz wskazane tam orzecznictwo).

Jak podkreślono we wskazanym wyroku, za przeszkodę uniemożliwiającą dokonanie czynności należy uznać siłę wyższą, np. pożar, powódź czy zdarzenia losowe (wypadek, nagłą chorobę). Natomiast niedbalstwo strony uniemożliwia przywrócenie terminu, bowiem od strony postępowania można oczekiwać i wymagać szczególnej staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. Warunek braku zawinienia w uchybieniu terminowi należy zatem oceniać w kategoriach zachowania przez zainteresowanego reguł starannego działania.

W tym zakresie skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, że przywrócenie terminu jest niemożliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa (rozumianego jako niedołożenie należytej staranności, jakiej można wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy). Takie rozumienie pojęcia winy w uchybieniu terminu prawidłowo przyjął także DIAS w zaskarżonym postanowieniu.

W świetle dotychczasowych rozważań Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia art. 162 O.p. Jak wyżej wskazano, pojęcie braku winy w niedopełnieniu czynności procesowej w terminie obejmuje istnienie przeszkody nie do przezwyciężenia. Stąd też, jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie, przy ocenie winy strony lub jej braku należy brać pod uwagę nie tylko okoliczności, które uniemożliwiły stronie dokonanie tej czynności w terminie, lecz także okoliczności świadczące o podjęciu lub niepodjęciu przez nią działań mających na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu. Zatem pozytywne rozpatrzenie wniosku o przywrócenie terminu wymaga również wykazania, że zainteresowany wykazał należytą staranność w podjęciu działań mogących zapobiec uchybieniu terminu.

W realiach rozpatrywanej sprawy, jak trafnie ocenił DIAS, Skarżący takich działań, zabezpieczających jego własne interesy, nie podjął. Niewątpliwie Skarżący w postanowieniu wszczynającym postępowanie został pouczony o treści art. 146 O.p., tj. o obowiązku zawiadamiana organu podatkowego o każdej zmianie swego adresu oraz o skutkach tego zaniedbania (doręczenie pod dotychczas znany organowi adres ze skutkiem doręczenia).

Nie można się zgodzić ze Skarżącym, że art. 146 O.p. stanowi jedynie o konieczności zawiadomienia o zmianie miejsca zamieszkania. Zważywszy bowiem na sposób doręczenia korespondencji osobom fizycznym, wskazany w art. 148 § 1 O.p., zgodnie z którym pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju, niewątpliwie koniecznym jest zawiadomienie organu również o adresie do doręczeń w kraju. Z akt sprawy wynika, że Skarżącemu, zanim jeszcze doszło do jego tymczasowego aresztowania, doręczono skutecznie postanowienie o wszczęciu postępowania, postanowienie wyznaczające termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jak i postanowienie w sprawie przedłużenia terminu do załatwienia sprawy, co oznacza, że Strona powinna się spodziewać wydania i doręczenia w najbliższym czasie przez NUS decyzji w sprawie orzeczenia o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W tych okolicznościach nie można podzielić zapatrywań Skarżącego, że pobyt w areszcie wyłączał jego winę w uchybieniu terminu. Jak bowiem słusznie zauważył organ, pobyt w areszcie śledczym, o ile może utrudniać, to jednak nie uniemożliwia całkowicie zadbania o własne interesy, w tym nie uniemożliwia przesłania organowi podatkowemu stosownych informacji o innym (niż dotychczasowy) adresie do doręczeń.

Warto w tym miejscu wskazać art. 102 pkt 11 w związku z art. 209 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny wykonawczy (Dz.U. z 2021 r., poz. 53 ze zm.; dalej: k.k.w.), który umożliwia tymczasowo aresztowanemu korespondencję z organami państwowymi. Przywołać też należy § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2016 r. w sprawie regulaminu organizacyjno-porządkowego wykonywania tymczasowego aresztowania (Dz.U. z 2016 r., poz. 2290 ze zm.; dalej: Regulamin), zgodnie z którym korespondencję tymczasowo aresztowanego administracja aresztu śledczego przyjmuje w każdym dniu roboczym, a korespondencję urzędową – codziennie. Natomiast – w myśl § 19 Regulaminu – tymczasowo aresztowany nieposiadający środków pieniężnych otrzymuje od administracji aresztu śledczego papier, koperty oraz znaczki pocztowe na dwie przesyłki listowe ekonomiczne w miesiącu, o masie do 20 g. Z powyższego wynika, że mimo przebywania w izolacji Skarżący z pewnością miał możliwość wysyłania i otrzymywania korespondencji urzędowej. Skoro więc Skarżący wiedział o toczącym się postępowaniu podatkowym i powinien liczyć się z tym, że w niedługim czasie zostanie wydana decyzja NUS w przedmiocie orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, to – zgodnie z regułą należytej staranności, w celu zabezpieczenia swoich interesów – powinien był poinformować organ podatkowy o zmianie adresu, spowodowanej tymczasowym aresztowaniem. Obowiązkiem Skarżącego, o czym został odpowiednio pouczony w momencie wszczęcia postępowania, było – jeśli chciał skutecznie realizować swe uprawnienia w tym postępowaniu zakończonym przedmiotową decyzją – powiadomienie organu podatkowego o opuszczeniu miejsca zamieszkania, niezależnie od przyczyn, które to powodowały oraz wskazanie nowego adresu pobytu, pod którym skutecznie można mu było doręczać korespondencję. Brak zawiadomienia organu o tym fakcie musi być poczytany za niezachowanie staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swe interesy, tym bardziej, że Skarżący przebywał w areszcie od dnia 26 października 2022 r., a decyzję uznano za doręczoną mu – w trybie art. 150 § 4 O.p. – ze skutkiem w dniu 29 listopada 2022 r. Oznacza to, że miał on ponad miesiąc, a więc dostatecznie dużo czasu, aby zgłosić NUS nowy adres, pod którym można mu było skutecznie doręczać pisma urzędowe. Brak podjęcia zatem jakichkolwiek działań, w celu zapobieżenia doręczaniu mu korespondencji urzędowej pod dotychczasowym adresem miejsca zamieszkania, świadczy – jak słusznie uznał DIAS – o niezachowaniu przez Skarżącego reguł starannego działania w prowadzeniu swoich spraw. Zatem z całą pewnością można mu przypisać winę w postaci niedbalstwa. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, by nieodebranie korespondencji w odpowiednim terminie było spowodowane przeszkodami nie do przezwyciężenia, na które Skarżący zupełnie nie miał wpływu. Przeciwnie, w ocenie Sądu, Skarżący przy niewielkim wysiłku łatwo mógł przezwyciężyć przeszkodę w terminowym złożeniu odwołania, gdyż brak wiedzy o wydaniu decyzji spowodowany był nie tyle samym faktem tymczasowego aresztowania, ile zaniedbaniem obowiązku poinformowania organu podatkowego o zmianie adresu, która zaszła w toku postępowania.

Powtórzyć należy, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 162 O.p. ustalenie nawet najlżejszego stopnia winy w postaci niedbalstwa stanowi przeszkodę uniemożliwiającą przywrócenie terminu. Ustawodawca nie wymaga bowiem, aby uchybienie terminowi nastąpiło z winy umyślnej. Jakiekolwiek niedbalstwo strony dyskwalifikuje możliwość przywrócenia terminu (por. wyroki NSA z dnia: 29 maja 2015 r., I FSK 341/14 i 14 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 695/07 – oba publ. w CBOSA). Również w piśmiennictwie aprobowana jest wykładnia, że wina w postaci niedbalstwa wyklucza uwzględnienie wniosku o przywrócenie terminu (por. Piotr Pietrasz [w]: Komentarz aktualizowany do art. 162 O.p., Wyd. LEX – stan prawny na dzień 1 stycznia 2018 r.). Jak już wcześniej podkreślano, Obowiązek strony dochowania szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowych wiąże się bowiem z tym, że nawet lekkie niedbalstwo wyklucza możliwość uznania uchybienia terminu za niezawinione (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa, komentarz, Wrocław 2007, s. 694 i n.).

W konsekwencji za uprawnioną należy uznać ocenę DIAS o zawinionym charakterze przyczyny uchybienia terminu do złożenia odwołania w rozumieniu art. 162 § 1 O.p., zatem podniesione w skardze zarzuty naruszenia tego przepisu, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, są bezzasadne.

Podnoszone natomiast przez Stronę, dopiero na etapie skargi, kwestie dotyczące jej stanu zdrowia, czy poczucia zagrożenia życia i zdrowia, przez co miała "ważniejsze sprawy na głowie niż zastanawianie się, czy w toku jest jakaś sprawa podatkowa" należy uznać za spóźnione. Okoliczności te nie podlegały ocenie przez DIAS, skoro Strona nie podniosła ich we wniosku o przywrócenie terminu.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazać należy, co następuje: stosownie do art. 120 O.p. w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie z art. 121 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1), a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2).

Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Zasada uregulowana w art. 122 O.p., została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast – w myśl art. 124 O.p. – organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Zdaniem Sądu, DIAS w niniejszej sprawie sprostał wymogom wynikającym z ww. zasad. Dokonując oceny wniosku o przywrócenie terminu, prawidłowo ustalił stan faktyczny, wywodząc z niego trafne wnioski, a swoje oceny w przejrzysty sposób przedstawił w uzasadnieniu skarżonego postanowienia.

W ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie w pełni odpowiada wymogom z art. 217 O.p. Wyczerpująco informuje Stronę o motywach, którymi kierował się organ, załatwiając sprawę, odzwierciedla tok jego rozumowania, w szczególności zawiera ocenę argumentów Skarżącego oraz dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów i ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Postanowienie jest jasne i czytelne.

Z uwagi na powyższe, za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty naruszenia przez DIAS, w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 146, art. 162, art. 220 § 1, art. 228 § 1 pkt 2, art. 217 § 2, art. 210 § 4 i art. 219 O.p.

Jak już wyżej wyjaśniono, w sprawie wywołanej niniejszą skargą nie mogła być badana prawidłowość doręczenia decyzji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, zatem bezzasadne są też zarzuty naruszenia przepisów prawa pocztowego (nie wskazano zresztą, których konkretnie) oraz przepisu art. 150 O.p.

W ocenie Sądu, w sprawie nie zaszły ponadto niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, zatem chybiony jest również zarzut naruszenia przez DIAS przepisu art. 2a O.p.

W tym stanie rzeczy, Sąd – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – skargę oddalił.

Sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Zgodnie z art. 119 pkt 3 w związku z art. 120 p.p.s.a sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów.