Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 722/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, , po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1957/23 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lipca 2023 r. nr 1401-IEW3.4123.43.2022.EGO w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., kwiecień i wrzesień 2019 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 18 stycznia 2024 r., III SA/Wa 1957/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. K. (dalej: "skarżący", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 3 lipca 2023 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r., kwiecień i wrzesień 2019 r.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości podatkowe S. sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. oraz kwiecień i wrzesień 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W ocenie sądu pierwszej instancji w sprawie zostały spełnione przesłanki pozytywne odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki i jednocześnie skarżący nie dowiódł istnienia przesłanki egzoneracyjnej (pełny tekst zaskarżonego orzeczenia oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

3. Od powyższego orzeczenia skarżący złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania oraz zarzeczono się rozpoznania sprawy na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 115 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 108 § 2 i 4 o.p. poprzez oddalenia skargi w całości przez sąd pierwszej instancji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem ww. przepisów ustawy ordynacja podatkowa poprzez ich błędne zastosowanie polegające na wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności strony za zaległości podatkowe spółki, mimo niewykluczenia negatywnych przesłanek prowadzenia tego postępowania, w szczególności niewskazania, że spółka nie wywiąże się ze zobowiązania, a w konsekwencji niezasadne wydanie decyzji o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej;

2) naruszenie art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. poprzez oddalenia skargi w całości przez sąd pierwszej instancji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem ww. przepisów ustawy ordynacja podatkowa poprzez niezwrócenie się do podatnika o wskazanie mienia spółki, co jest warunkiem niezbędnym do wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki; a także poprzez błędne przyjęcie, że pełnienie funkcji członka zarządu jest okolicznością, która wyklucza możliwość wykazania braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że pełnienie funkcji członka zarządu jest jedynie pozytywną przesłanką do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności i wpływa na podwyższenie miary staranności, jaką powinien dołożyć członek zarządu przy ocenie zasadności zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ale nie wyklucza możliwości wykazania braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku;

3) naruszenie art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi w całości przez sąd pierwszej instancji w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem ww. przepisów ustawy ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia aktualnego stanu majątkowego spółki, a mianowicie niedopuszczenie jako dowodu wszystkiego, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, w szczególności zaniechanie przesłuchania strony i niezebranie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego, a w konsekwencji dokonanie oceny na podstawie niepełnego materiału dowodowego, co doprowadziło do niezasadnego przyjęcia, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej, a także do wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności strony, a nadto poprzez prowadzenie przez organ podatkowy postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, a także naruszenie przez organ podatkowy zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m. in. obraza prawa materialnego.

4. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.

5.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).

5.2. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zaprezentowanym w orzeczeniu sadu pierwszej instancji strona podniosła w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie tych zarzutów należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

5.3. Podnosząc szereg zarzutów naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, skarżący tak naprawdę koncentruje się jedynie na tym, że w jego ocenie, sąd pierwszej instancji niezasadnie oddalił skargę strony, w sytuacji gdy organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu majątkowego spółki a tym samym nie wykazały, że spółka nie wywiążę się ze zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją.

Wobec powyższego w pierwszej kolejności wymaga przypomnieć, że ramy prawne odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wyznacza art. 116 o.p. Warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe jest wykazanie przez organ podatkowy, że w dacie płatności zobowiązań podatkowych, które przekształciły się w zaległości podatkowe, osoba trzecia pełniła funkcję członka zarządu spółki, a także, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna.

W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje to, że strona pełniła funkcje członka zarządu spółki od 12 lutego 2015 r., do co najmniej dnia wydania zaskarżonej decyzji, tj. 3 lipca 2023 r., czyli w okresie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego objętego niniejszym postępowaniem, a skarżący nie zgłosił w ogóle wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Sporna pozostaje druga ze wskazanych wcześniej przesłanek, tj. bezskuteczność egzekucji wobec spółki i brak możliwości uzyskania od niej zapłaty zobowiązań objętych zaskarżona decyzją.

W ocenie Naczelnego Sąd Administracyjnego, sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w niniejszej sprawie przesłanka bezskuteczności egzekucji została w sposób wystarczający wykazana przez organ. Strona nie wskazała natomiast mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi w dacie wydawania rozstrzygnięcia zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji, wobec spółki podjęto szereg działań mających na celu odnalezienie majątku z którego możliwa byłaby egzekucja. W wyniku tych czynności ustalono, że spółka nie posiada nieruchomości ani pojazdów. Egzekucja z rachunków bankowych okazała się bezskuteczna. Spółka została sprawdzona w systemach OGNIVO, e-ORUS, WRO-System. Sprawdzono dane z JPK. Ustalono, że w Krajowym Rejestrze Sadowym widnieje tylko jeden adres prowadzenia działalności przez spółkę, pod którym prowadzone jest wirtualne biuro. Wobec powyższego nie sposób przyjąć, że podjęte przez organ czynności nie były pełne i dokładne.

Co istotne, wbrew stanowisku strony, nie podała ona innego adresu prowadzenia działalności przez spółkę ani mienia z którego mogłaby być prowadzona egzekucja.

Jak natomiast wskazuje się w orzecznictwie, w przypadku przesłanki wyłączającej odpowiedzialność osoby trzeciej w postaci wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, chodzi o wykazanie takiego mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa. Stąd ocena jej powinna uwzględnić to, czy egzekucja ze wskazanego majątku jest możliwa, a nie to, czy mienie to ma jakąkolwiek wartość rynkową (wyrok NSA z 24 maja 2016 r., II FSK 1139/14). Mienie to musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki (wyrok NSA z 10 kwietnia 2018 r., II FSK 2400/17), a ponadto powinno być dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności (wyrok NSA z 1 marca 2018 r., II FSK 438/2016). Organ podatkowy powinien mieć możliwość ze wskazanego mienia w sposób prosty bez podejmowania dodatkowych czynności w celu poszukiwania składników majątku lub ustalania praw do tego mienia dokonać jego sprzedaży i pokrycia zaległości w znacznej części (wyrok NSA z 2 grudnia 2022 r., III FSK 1293/21).

Mając na uwadze powyższe, nie może być uznane za wskazanie mienia powoływanie się przez stronę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 stycznia 2021 r. III SA/Wa 284/20. Do kwestii tej odnosił się zarówno organ podatkowy jak i sąd pierwszej instancji. Strona zaś w skardze kasacyjnej nie podaje żadnej nowej argumentacji w tym zakresie. Jak słusznie natomiast zauważył sąd pierwszej instancji przywołana wcześniej sprawa nadal nie została zakończona. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając decyzję organu w sprawie III SA/Wa 284/20 nie przesądził jakie rozstrzygniecie winien podjąć organ po ponownym rozpatrzeniu sprawy a jedynie wskazał na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego. Wyrok ten nie może zatem stanowić okoliczności czy dowodu, który pozwoliłby ustalić mienie spółki z którego można zaspokoić dochodzoną należność.

Ze względu na powyższe, sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 151 § 1 o.p. w zw. z art. 108 § 2 i 4 o.p. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. uznać należało za bezzasadne. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

5.4. W tym miejscu należy również przypomnieć, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem prawnym dla wzruszenia rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Skarga kasacyjna musi spełniać wszystkie ustawowe wymogi, a w szczególności formalnoprawne przewidziane w art. 176 w zw. z art. 174 p.p.s.a. Do zachowania formy skargi kasacyjnej nie wystarczy wymienienie podstaw skargi kasacyjnej, ale konieczne jest także uzasadnienie podniesionej podstawy skargi przez wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone i na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena skargi kasacyjnej nie jest możliwa.

Zatem to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż – z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny w postępowaniu kasacyjnym nie może wyjść poza granicę skargi kasacyjnej.

W uzasadnieniu złożonej skargi kasacyjnej autor wskazuje, że istota sporu koncentruje się m.in. na błędnym określeniu dnia, w którym należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, wskazując dalej, że "rzekomy stan niewypłacalności spółki został ustalony na podstawie zaległości podatkowych za miesiące od lutego do lipca 2016 r." (str. 6 skargi kasacyjnej). Jednak twierdzenia te nie zostały przez autora skargi kasacyjnej powiązane z żadnym przepisem prawa. Dodatkowo wbrew stanowisku skarżącego, zgodnie z treścią zaskarżonej decyzji, organ drugiej instancji stan niewypłacalności powiązał z zaległościami powstałymi w 2018 r. i 2019 r. a nie jak twierdzi strona w 2016 r. Stanowisko strony nie mogło więc podważyć zaskarżonego orzeczenia.

5.5. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wyżej okoliczności za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący art. 116 § 1 pkt 2 o.p.

Po pierwsze zarzut ten nie może zostać uznany za skuteczny w zakresie w jakim strona wiąże go z niezwróceniem się do podatnika o wskazanie mienia spółki. Jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (zob. np. wyroki NSA: z 13 kwietnia 2016 r., II FSK 394/14, z 7 kwietnia 2016 r., I GSK 892/14, z 4 sierpnia .2017 r., II FSK 1955/15; z 24 kwietnia 2018 r., II FSK 1044/16 oraz z 12 kwietnia 2018 r., II FSK 2429/17). Inicjatywa w tym zakresie należy więc do strony a nie organu. Skarżący bez specjalnego wniosku ze strony organu winien wskazać mienie z którego możliwe byłoby zaspokojenie dochodzonej wierzytelności.

Po drugie w żadnym miejscu uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia sąd pierwszej instancji nie przyjął, tak jak to wskazuje strona, że pełnienie funkcji członka zarządu jest okolicznością, która wyklucza możliwość wykazania braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał jedynie, że skarżący nie złożył w ogóle wniosku o ogłoszenie upadłości i nie wskazał żadnych okoliczności braku winy w niezłożeniu tego wniosku. Nie uczynił tego również w skardze kasacyjnej.

5.6. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 115 § 1 o.p. Przepis ten dotyczy bowiem odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej. Zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja została natomiast wydana na podstawie art. 116 o.p. i dotyczy odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

5.7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Bogusław Woźniak Jan Rudowski Paweł Borszowski