Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2362/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 § 2, art. 139, art. 140, art. 210 § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 26 ust. 1 pkt 6, art. 26 ust. 7a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 9 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 217
law: Ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej - tekst jednolity
article: art. 36 ust. 1 pkt 2 lit. o, art. 54 ust. 1 i 2, art. 55 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2009 nr 175 poz 1362
law: Ustawa z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1711/19 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1711/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. P. (dalej jako "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 27 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. Strona skarżąca, działając na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") wywiodła od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżyła to orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj.:

a) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.; dalej: "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 134 § 1 i 2 w zw. z art. 135 oraz art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 26 ust. 1 pkt 6 oraz w zw. z art. 26 ust. 1 pkt 7a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na zaakceptowaniu przez sąd stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym skarżącej nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej,

b) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 134 § 1 i 2 w zw. z art. 135 oraz art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnie i nieprawidłowe zastosowanie polegające na zaakceptowaniu przez sąd stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym nieprawidłowo został zakwalifikowany wymieniony w przepisie "zakład pielęgnacyjno-opiekuńczy" poprzez zastosowanie nieprawidłowej wykładni,

c) art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy art. 26 ust. 1 pkt 6 i 7a u.p.d.o.f. w wyniku wydania zaskarżonej decyzji.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi i nieuchyleniu zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy art. 144 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art 144a § 1 pkt 1, art. 146 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t.Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: "o.p." – w brzmieniu obowiązującym w latach 2014-2018), z uwagi na doręczenie decyzji na adres, który nie był adresem do doręczeń,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi z naruszeniem art. 162 § 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p., to jest przez uznanie, że przesłanie na nieprawidłowy adres nie stanowi przesłanki uprawdopodabniającej, że uchybienie terminowi mogło nastąpić bez winy skarżącej,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., art. 144a § 1 o.p., art. 150 § 2 o.p., polegającym na oddaleniu skargi w sytuacji, w której obowiązkiem sądu dokonującym kontroli legalności zaskarżonej decyzji było jej uchylenie z uwagi na naruszenie przepisów postępowania przez organy podatkowe, poprzez nieuwzględnienie wadliwości w doręczeniu korespondencji,

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r. poz. 1314 ze zm.), polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której obowiązkiem sądu dokonującym kontroli legalności zaskarżonej decyzji było jej uchylenie z uwagi na naruszenie przepisów postępowania przez organy podatkowe ze względu na bezprawne - nieobowiązujące osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, używanie numeru identyfikacji podatkowej NIP,

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 139 i art. 140 o.p., tym samym z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej poprzez nieprawidłowe wszczęcie postępowania podatkowego oraz podjęcie czynności dowodowych przed wszczęciem tego postępowania podatkowego.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku lub o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W przypadku uznania skargi kasacyjnej za nieuzasadnioną, sformułowano wniosek o odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie w całości, zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy na rozprawie.

3.Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art.193 zd. 2 p.p.s.a.

3.2. Stawiając zarzuty naruszenia przepisów postępowania strona składająca skargę kasacyjną powinna wykazać, że mogły one mieć wpływ na wynik sprawy, inaczej mówiąc, gdyby do tych naruszeń nie doszło, zapadłoby odmienne rozstrzygnięcie (art.174 pkt 2 p.p.s.a.). Argumentację taką powinna zawrzeć w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.(por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2023 r., II GSK 1875/22, z 14 stycznia 2022 r., III OSK 905/21, z 12 sierpnia 2021 r., II FSK 1357/19). W tym przypadku strona wymogowi temu nie sprostała.

3.3. Stawiając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.144 § 1 pkt 1 i 2 i art.144a § 1 pkt 1 i art.146 § 1 o.p., polegającego na oddaleniu skargi i nieuchyleniu zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy art. 144 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art 144a § 1 pkt 1, art. 146 § 1 o.p. poprzez doręczenie decyzji skarżącej na nieaktualny adres mimo ustanowienia przez nią pełnomocnika, strona wskazała jako naruszone przepisy dotyczące oficjalności doręczeń (art. 144 § 1 pkt 1 i 2 o.p.),doręczeń pism drogą elektroniczną (art.144a § 1 pkt 1 o.p.) oraz o obowiązku informowania organu o zmianie adresu (art.146 § 1 o.p.). W tej sprawie nie dokonywano doręczeń drogą elektroniczną, nie jest kwestionowane, że pismo miało zostać doręczone za potwierdzeniem jego odbioru. Skarżąca nie przebywała wprawdzie pod adresem, na który wysłano jej decyzję, lecz również i w tym wypadku nie miało to znaczenia dla stwierdzenia skuteczności doręczenia decyzji, skoro decyzję tę doręczono także pełnomocnikowi skarżącej, stosownie do art. 145 § 2 o.p. oczywiście należy negatywnie ocenić wysyłanie decyzji także do podatniczki, mimo wyraźnego nakazu doręczania jej ustanowionemu pełnomocnikowi, jednakże naruszenie to nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia, skoro decyzję doręczono właściwemu podmiotowi i to właśnie prawidłowe doręczenie wywołało skutki prawne wejścia decyzji do obrotu prawnego.

3.4. Nie wyjaśniono także, w jaki sposób miało dojść w tej sprawie do naruszenia c art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., art. 144a § 1 o.p., art. 150 § 2 o.p. Jak wskazano wyżej, w tej sprawie nie dokonywano doręczenia pism skarżącej drogą elektroniczną. Ponadto powołany jako drugi z naruszonych przepisów dotyczy fikcji doręczenia pism doręczanych w tradycyjnej formie (pisma),a nie było sporu co do prawidłowej ich awizacji.

3.5. Nie było także w tej sporu co do zachowania terminów procesowych, stąd niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p.

3.6. Także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 139 i art. 140 o.p., a tym samym art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej poprzez nieprawidłowe wszczęcie postępowania podatkowego oraz podjęcie czynności dowodowych przed wszczęciem tego postępowania podatkowego nie może być uwzględniony. Przepisy art.139 i art.140 o.p. odnoszą się do terminów załatwiania spraw podatkowych i obowiązków organów podatkowych informowania o przyczynie niezałatwienia sprawy w terminie oraz o nowym terminie jej załatwienia. Nie mogły zatem być naruszone w sposób wskazany przez stronę skarżącą. Już tylko dla porządku należy przypomnieć, że postępowanie w tej sprawie nie było wszczęte na wniosek, a z urzędu, bo skarżąca złożyła korekty zeznań, złożonych wcześniej przez organ rentowy. Prowadzono uprzednio czynności sprawdzające co do poprawności korekty deklaracji, co jest dozwolone w świetle art. 272 o.p.(niepowołanego zresztą w skardze kasacyjnej). Zebrane w toku czynności sprawdzających dowody mogły zostać włączone do materiału dowodowego postępowania podatkowego z mocy art.181 o.p.

3.7. Nie wykazano także wpływu na wynik sprawy naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Wprawdzie niepotrzebnie wskazano w decyzji NIP skarżącej, ale adresat decyzji wskazany był prawidłowo poprzez określenie imienia i nazwiska. Wynikało z niej w sposób niewątpliwy, czyjej sytuacji prawnej dotyczy decyzja, a zatem decyzja wypełniała wymogi z art. 210 § 1 pkt 3 o.p. Choć również i w tym przypadku organ nie zachował należytej staranności przy sporządzaniu decyzji, to nie budziło wątpliwości także skarżącej, że to ona jest adresatem decyzji.

3.8. Sformułowanie zarzutów w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie jest w pełni prawidłowe. Strona skarżąca wskazuje jako pozostające ze sobą w związku przepisy postępowania sądowoadministracyjnego i ustrojowe, nie uzasadniając zresztą, na czym polegało ich naruszenie. Ponadto niedokładnie wskazuje naruszone przepisy prawa materialnego - dwukrotnie przywołano nieistniejący art. 26 ust. 1 pkt 7a u.p.d.o.f. Biorąc jednak pod uwagę uzasadnienie skargi kasacyjnej, sąd uznał, że w ramach tej podstawy zarzucono w istocie błędną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 6 i ust.7a pkt 6 u.p.d.o.f. , zwłaszcza, że do tak określonego zarzutu odniesiono się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

3.9. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należy w pierwszej kolejności wskazać, że spór dotyczy możliwości odliczenia przez skarżącą od podstawy opodatkowania wydatków na pobyt w placówce opiekuńczej w ramach wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika (art.26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.). Rozwiązanie przewidziane w tym przepisie stanowi (jako pozwalające na obniżenie podstawy opodatkowania) ulgę podatkową. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. orzeczenie z 29 maja 1995 r., K 22/95, opubl. w OTK 1996/3/21) podkreśla się, że ustawodawca ma znaczną swobodę w stanowieniu podatków, a o kształcie ulg i zwolnień decydują przede wszystkim przesłanki ekonomiczne i społeczne. To od ustawodawcy zależy zatem, jaki będzie zakres ulgi.

3.10. Ulga rehabilitacyjna pozwala na odliczenie od podstawy opodatkowania wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne (art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.). Ustawodawca wskazał przy tym, co stanowi wydatki, o których mowa w tym przepisie, zamieszczając ich zamknięty katalog w ust.7a tego artykułu. O tym, że katalog ten ma charakter zamknięty świadczy użycie zwrotu "Za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na". Oznacza to, że wydatkiem związanym z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych może być tylko taki, który został wprost wymieniony w art. 26 ust.7a u.p.d.o.f. W art. 26 ust.7a pkt 6 u.p.d.o.f. wymieniono odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne. Ustawodawca nie zdefiniował użytych w tym przepisie pojęć na potrzeby ustawy podatkowej. Słusznie zatem uznały sąd i organ, że ich znaczenie należy odkodować przede wszystkim poprzez odwołanie się do znaczenia tych pojęć w języku prawnym. Pogląd taki wyrażono m.in. w piśmiennictwie, m.in. M. Zirk – Sadowski stwierdził, że "Tylko tam, gdzie prawodawca formułuje bezpośrednio w ustawie swoiste podatkowe znaczenia użytych terminów, należy bezwzględnie posługiwać się tak skonstruowanymi pojęciami. Natomiast, gdy konstrukcja zobowiązania podatkowego nawiązuje wprost do instytucji zawartych w "przepisach źródłowych pochodzących z innych gałęzi prawa i w tym sensie nie jest konstrukcją samodzielną lecz nad nim nadbudowaną, należy posługiwać się pojęciami tej gałęzi prawa a nie konstruować mimo wszystko pojęcie prawnopodatkowe" ("Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA", Kwartalnik Prawa Podatkowego nr 2, 2001 r., s. 56-57). Jest on również akceptowany w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2017 r., II FSK 1008/08).

Zasadnie zatem było odwołanie się do pojęć zawartych w ustawie z 15 lutego 2013 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2013 r. poz. 217). W ustawie tej wyróżniono bowiem zarówno zakłady rehabilitacji leczniczej, zakłady opiekuńczo-lecznicze, jak pielęgnacyjno-opiekuńcze, wskazując na zakres udzielanych przez te podmioty świadczeń zdrowotnych. I tak w odniesieniu do zakładów opiekuńczo-leczniczych są to zakłady świadczące całodobowe świadczenia zdrowotne, obejmujące swoim zakresem pielęgnację i rehabilitację pacjentów niewymagających hospitalizacji, oraz zapewnianie im produktów leczniczych i wyrobów medycznych, pomieszczeń i wyżywienia odpowiednich do stanu zdrowia, a także prowadzenie edukacji zdrowotnej dla pacjentów i członków ich rodzin oraz przygotowaniu tych osób do samoopieki i samopielęgnacji w warunkach domowych (art. 9 ust.1 pkt 1 i art.12 ust. 1 pkt tej ustawy). Zakłady opiekuńczo-lecznicze udzielają całodobowych świadczeń zdrowotnych w postaci pielęgnacji, opieki i rehabilitacji pacjentów niewymagających hospitalizacji, oraz zapewnienia im produktów leczniczych potrzebnych do kontynuacji leczenia, pomieszczeń i wyżywienia odpowiednich do stanu zdrowia, a także edukacji zdrowotnej dla pacjentów i członków ich rodzin oraz przygotowania tych osób do samoopieki i samopielęgnacji w warunkach domowych (art. 9 ust. 1 pkt 2 i art.12 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej). Odwołanie się do znaczenia tych pojęć w ramach wykładni systemowej zewnętrznej jest jak najbardziej uzasadnione z uwagi specyfikę definiowanego pojęcia i nakaz zachowania spójności systemu prawa. Nie budzi wątpliwości, że placówka, w której przebywa skarżąca nie udziela świadczeń w tak szerokim zakresie. Ograniczają się one do opieki i pielęgnacji i w razie potrzeby zapewnienia pomocy medycznej przez podmioty zewnętrzne. Świadczy ona zatem wyłącznie usługi opiekuńcze, wymienione wśród świadczeń niepieniężnych, udzielanych w ramach pomocy społecznej (art. 36 ust.1 pkt 2 lit.o ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej; j.t.Dz.U. z 2009r. ,Nr 175, poz. 1362). Stan zdrowia skarżącej, wynikający z zebranego materiału dowodowego wskazuje także, że spełnia ona przesłanki do umieszczenia jej właśnie w domu opieki społecznej jako osoby wymagającej całodobowej opieki z powodu niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych (art. 54 ust. 1 i 2 ustawy o pomocy społecznej). Dom pomocy społecznej świadczy usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających, zwanych dalej "mieszkańcami domu". Zakres i poziom usług świadczonych przez dom uwzględnia w szczególności wolność, intymność, godność i poczucie bezpieczeństwa mieszkańców domu oraz stopień ich fizycznej i psychicznej sprawności (art. 55 ust.1 i 2 ustawy o pomocy społecznej). Zakres usług świadczonych przez placówkę, w której przebywa stale skarżąca odpowiada zakresowi usług świadczonych przez domy społeczne (takie są zresztą prawne warunki jego działania), a nie zakresowi usług świadczonemu przez zakład opiekuńczo- pielęgnacyjny. Tym samym prawidłowo uznano, że odpłatność za pobyt w tej placówce nie stanowi wydatku, o którym mowa w art. 26 ust.7a u.p.d.o.f. Z tych powodów niezasadne są zarzuty także naruszenia prawa materialnego. Wykładnia art.26 ust. 1 pkt 6 i ust.7a u.p.d.o.f. dokonana przez sąd meriti była bowiem prawidłowa.

3.11. Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art.184 p.p.s.a.

3.12. Z uwagi na sytuację skarżącej (ubezwłasnowolnienie częściowe, stan zdrowia, niewielkie środki na zaspokojenie potrzeb życiowych) Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia w całości zwrotu kosztów postępowania na rzecz organu.

Maciej Jaśniewicz Beata Cieloch Aleksandra Wrzesińska-Nowacka