Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 859/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2007 r. sprawy ze skargi T. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 1593,00 (jeden tysiąc pięćset dziewięćdziesiąt trzy 00/100) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 859/07

U z a s a d n i e n i e

W złożonych deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług T.R. wykazał: za maj 2004 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] - zł, a za czerwiec 2004 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] - zł.

Na podstawie upoważnień nr [...] oraz nr [...] wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego została przeprowadzona kontrola podatkowa T.R. w zakresie podatku od towarów i usług m. in. za maj - czerwiec 2004 r.

Następnie postanowieniami z dnia [...] oraz dnia [...], organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe za ww. miesiące 2004 r.

W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał dwie decyzje, w których określił: T.R. za maj 2004 r. nr [...] zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] - zł oraz w decyzji za czerwiec 2004 r. nr [...] zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] - zł.

Ustalił także w tych decyzjach dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokościach [...] - zł za maj 2004 r. i [...] - zł za czerwiec 2004 r.

W uzasadnieniu przedmiotowych decyzji organ I instancji wskazał, że T.R. ujął w ewidencji zakupów i w deklaracjach VAT-7, faktury dokumentujące zakup oleju napędowego od firmy "A" M.S.

Na fakturach wystawionych w maju 2004 r. widniał adres: [...], a na fakturach wystawionych w czerwcu 2004 r. adres: [...].

Jako osoba uprawniona do ich wystawienia, widniał M.S.

Organ I instancji na podstawie informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalił, że wystawca zakwestionowanych faktur M.S. posiada otwarty obowiązek podatkowy na podstawie zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT-R z dnia 24 czerwca 2004 r. co oznacza, że w dacie wystawienia spornych faktur nie był podatnikiem zarejestrowanym uprawnionym do wystawiania faktur VAT.

Naczelnik Urzędu Skarbowego przywołując art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.), podniósł, iż skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zależy od spełnienia warunków określonych przepisami tej ustawy i przepisami do niej wykonawczymi.

W tym miejscu organ podatkowy wskazał na przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) który mówi, że w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

W świetle powyższego przepisu, wskazując na ustalenia poczynione w toku postępowania organ I instancji za nieprawidłowe uznał dokonane przez podatnika w rozliczeniu za miesiące maj 2004 r. i czerwiec 2004 r., obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez firmę "A"

M.S. który jak wykazano - w momencie wystawienia spornych faktur był podatnikiem niezarejestrowanym, a zatem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT. Podkreślono przy tym, że prawo do odliczenia dają wyłącznie faktury wystawione przez pełnoprawnego tj. zarejestrowanego podatnika VAT.

Podniesiono również okoliczność, że w zakresie udokumentowanym fakturami

nr [...] sprzedawca nie zadeklarował podatku należnego z przedmiotowych faktur. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług określił kwoty zobowiązania podatkowego za maj 2004 r. i czerwiec 2004 r. w wysokościach odmiennych od deklarowanych.

Ponadto kierując się dyspozycją przepisu art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za maj 2004 r. i czerwiec 2004 r.

Od powyższych decyzji T.R., złożył odwołania wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W odwołaniach od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego

nr [...] oraz nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2004 r. i czerwiec 2004 r. zarzucono naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 1 pkt 2, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, oraz art. 120, 121,125 i 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Organ odwoławczy działając na podstawie art. 216, art. 187 § 1, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej postanowił dopuścić jako dowody w toczącym się postępowaniu odwoławczym kserokopie: pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 20 września 2005 r. wraz z załącznikami tj. pismem Naczelnika Skarbowego nr [...] z dnia 16 stycznia 2004 r. wraz z kopertą, w nadano przesyłką poleconą formularz VAT-R w dniu 24 czerwca 2004 r. na okoliczność daty rejestracji T.S. jako podatnika VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zebranego w sprawie materiału dowodowego wydał w dniu [...] decyzję Nr [...], [...] utrzymującą w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr [...] i Nr [...] z dnia [...]. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji.

Pismem z dnia 31 lipca 2007 r. T.R. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Nr [...], [...] z dnia [...] oraz poprzedzające ją decyzje organu I instancji.

W złożonej skardze strona zarzuciła naruszenie przepisów art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG), oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w związku z tym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jak również poprzedzających ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony w oparciu o treść art. 4, art. 17 ust. 1 i 2 i art. 22 ust. 1 i ust. 3 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. wskazał, że VI Dyrektywa ustanawia generalne prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług służących czynnościom opodatkowanym w momencie gdy podatek staje się wymagalny (powstaje obowiązek podatkowy u dostawcy). Warunkiem dokonania odliczenia jest posiadanie faktury wystawionej przez podatnika dokonującego dostawy, przy czym w rozumieniu VI Dyrektywy podatnikiem jest każda osoba wykonująca działalność gospodarczą określoną w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy bez względu na cel i rezultat tej działalności. Podniesiono przy tym, że w treści VI Dyrektywy nie znajduje się zapis, który warunkowałby prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktu posiadania faktury wystawionej przez podatnika zarejestrowanego.

Kolejno podniesiono, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. W podanym zakresie podniesiono, że jest to generalna zasada na której opiera się konstrukcja podatku VAT a jednocześnie podstawowe prawo podatnika podatku VAT. Równocześnie skarżący wskazał, że ustawodawca przewiduje pewne ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarte aktualnie w ustawie a do

1 czerwca 2005 r. w § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.) stanowiące odstępstwo od zasady potrącalności podatku VAT. Jednakże zdaniem strony z zapisów VI Dyrektywy wynika, iż podatnik ma prawo do odliczenia podatku zapłaconego przy zakupach towarów i usług służących wykonywanym przez niego czynnościom opodatkowanym a dokumentem potwierdzającym to prawo powinna być faktura wystawiona przez podatnika zdefiniowanego w przepisach tej Dyrektywy, które uzależniają uzyskanie statusu podatnika od przesłanek obiektywnych, tj. wykonywania działalności gospodarczej bez względu na cel lub rezultat a nie od faktycznej rejestracji podatnika przez organy podatkowe.

W podanym zakresie wskazano, że mamy do czynienia z sytuacją o której mowa powyżej. Podatnik dokonując zakupu paliwa do wykorzystywanych gospodarczo samochodów dokonywał zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Towar strona nabyła od podmiotu który funkcjonował na rynku jako przedsiębiorca (zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, REGON, wykonywanie czynności sprzedaży oleju napędowego w sposób zorganizowany i ciągły) spełniał zatem obiektywne przesłanki podatnika podatku VAT. Na potwierdzenie dokonanego zakupu skarżący otrzymał fakturę, zdaniem strony - zawierającą wszystkie elementy uprawniające ją z punktu widzenia regulacji VI Dyrektywy do odliczenia podatku VAT w niej zawartego. Wystawca faktury złożył w urzędzie deklarację VAT-7 za miesiące maj i czerwiec 2004 r. a zatem w ocenie pełnomocnika strony podatnik miał prawo wnosić, że sprzedaż dokonana na jego rzecz została w niej ujęta. Podniesiono także, że organ podatkowy właściwy do rozliczenia wystawcy faktury wydał decyzje, w których dokonał opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży dokonanej przez firmę "A" M.S., a zatem nawet jeżeli nie przyjął rozliczenia wynikającego ze złożonej deklaracji, to ustalił podatek należny od dokonanej na rzecz T.R. sprzedaży.

Pełnomocnik strony wskazał także, iż w związku z wejściem do struktur Unii Europejskiej Polska zobowiązana została do stworzenia regulacji prawnych zgodnych z wymogami unijnymi zaś w przypadku braku takiej zgodności podatnik ma prawo stosować wprost przepisy unijne z pominięciem przepisów krajowych.

Podatnik nie zgadza się z uzasadnieniem zawartym w zaskarżonej decyzji wskazując, iż orzecznictwo sądowoadministracyjne zwraca się w kierunku uznania prymatu prawa unijnego nad prawem wspólnotowym. W podanym zakresie przytoczono tezy z publikacji prasowych oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 maja 2007 r.

sygn. Akt III SA/Wa 159/07.

Równocześnie skarżący wskazał, że ustawodawca przewiduje pewne ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowiące odstępstwo od zasady potrącalności podatku VAT ale zdaniem strony ograniczenia te mają głównie na celu wyeliminowanie sytuacji, kiedy nieuczciwy sprzedawca nie rozlicza podatku VAT wykazanego na wystawionej fakturze i przekazanej nabywcy, bądź dochodzi do zmowy sprzedawcy i nabywcy i zafałszowaniu rzeczywistej transakcji i jej wartości w celu wprowadzenia w błąd organu podatkowego. Zdaniem pełnomocnika strony organ podatkowy winien zbadać czy w sytuacji określonej w § 14 ust. 2 rozporządzenia doszło do nierozliczenia bądź rozliczenia w niewłaściwej wysokości podatku wykazanego na fakturze będącej podstawą do odliczenia podatku i po stwierdzeniu takiego faktu odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego. W przeciwnym razie, w przypadku rozliczenia przez sprzedawcę podatku należnego wykazanego w fakturze, która z przyczyn wskazanych w § 14 ust. 2 cyt. rozporządzenia nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy, dochodzi do naruszenia zasady potrącalności i neutralności podatku VAT i budżet "zarabia" na takiej transakcji VAT rozliczony w pierwszej fazie obrotu a nieodliczony w kolejnej.

Kolejno wskazano, iż w przedmiotowej sprawie ograniczenia prawa do odliczenia zamieszczone były w rozporządzeniu, co zdaniem strony jest niezgodne z Konstytucją RP oraz przepisami unijnymi, które od 1 maja 2004 r. Polska zobowiązana jest przestrzegać. W podanym zakresie podniesiono, że w orzecznictwie ETS prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego stanowi fundamentalne prawo podatnika wynikające z zasady neutralności i każdy przypadek jego ograniczenia musi wynikać z przepisów prawa i to wyłącznie tych które zostały wydane w zgodzie z VI Dyrektywą zaś wyjątki od możliwości odliczenia podatku VAT powinny zostać określone w drodze ustawowej. Uzasadniając powyższe przywołano wyrok WSA w Opolu z dnia

20 września 2006 r. Podniesiono również, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT wyrażone w § 14 ust. 2 rozporządzenia jest bardzo istotnym odstępstwem od zasady odliczania podatku wyrażonej w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług a zatem nie można stwierdzić, że ograniczając prawo do odliczenia podatku VAT w sytuacjach określonych w § 14 ust. 2 rozporządzenia minister doprecyzowuje tylko zapis dający takie prawo.

Natomiast organy podatkowe udowodniły fakt braku rejestracji podatnika VAT w dacie wystawienia spornych faktur i przywołując przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit a cyt. rozporządzenia nie uznały prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez tego podatnika uznając przy tym, iż bez znaczenia pozostaje fakt złożenia przez M.S. deklaracji VAT-7 i rozliczenia w nich należnego podatku. W ocenie skarżącego fakt ten ma znaczenie w przedmiotowej sprawie.

Podatnik ze swej strony poczynił szereg starań w celu sprawdzenia kontrahenta i obarczanie go w tej chwili konsekwencjami niedopełnienia formalności rejestracyjnych przez tegoż kontrahenta jest zdaniem strony bardzo krzywdzące szczególnie, że budżet otrzymał to co mu się z przedmiotowej transakcji należało. Ponadto zdaniem pełnomocnika strony, w przedmiotowej sprawie nie mieliśmy do czynienia z podmiotem nieistniejącym, handlującym w jakiś podejrzanych okolicznościach, które od razu mogłyby stronie sugerować, że ma do czynienia z podmiotem nieuczciwym. Podmiot miał określoną siedzibę, w której działał, w urzędach działalność była zgłoszona, składał deklaracje VAT-7, okazał stronie szereg dokumentów związanych z działalnością - wszystko to wskazywało, w ocenie strony, że ma do czynienia z uczciwym podmiotem. Poza tym mechanizmy pozwalające podatnikowi na szybkie i niesformalizowane sprawdzenie kontrahenta nie istnieją a cały proces jest dość skomplikowany, zatem zdaniem pełnomocnika strony przerzucanie wszystkich konsekwencji nieuczciwości kontrahenta na podatnika wydaje się daleko przesadzone.

Jednocześnie skarżący podniósł, iż nie zgadza się z twierdzeniem organu podatkowego, że momentem zarejestrowania podatnika jest moment kiedy do organu podatkowego dotrze zgłoszenie rejestracyjne VAT-R.

W uzasadnieniu złożonej skargi pełnomocnik podniósł także, iż całkowicie nie zgadza się z argumentacją organu II instancji w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i ponawia wszystkie swoje argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji z dnia [...]. Zdaniem skarżącego nieuprawnione jest twierdzenie organu podatkowego, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niekonstytucyjność przepisu art. 27 ust. 5, 6 i 8 starej ustawy o podatku VAT odnosi się tylko do zapisu tej ustawy a skoro brzmienie nowej ustawy pozawala na stosowanie sankcji to organ ma obowiązek taka sankcję stosować.

W powyższym zakresie podniesiono, iż Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność normy prawnej art. 27 ust. 5, 6 i 8 "starej" ustawy a zatem skoro identyczna norma wynika z zawartego przepisu w nowej ustawie to norma ta jest również niekonstytucyjna.

Strona wskazała, że takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 921/06, wyrok WSA w Poznaniu z 1 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Po 809/05).

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i podtrzymał stanowisko szczegółowo zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu stanowiska podniesiono, że zgromadzony materiał dowodowy dowodzi, że kontrahent strony M.S. będący wystawcą faktur - stał się podatnikiem uprawnionym do wystawiania faktur VAT dających innym podatnikom prawo do odliczenia od dnia 25 czerwca 2004 r.

W ocenie organu odwoławczego analiza zebranego materiału dowodowego wskazuje, iż w okresie, którego spór dotyczy, wystawca spornych faktur

M.S. nie był podmiotem zarejestrowanym dla potrzeb podatku VAT.

Zatem skoro w przedmiotowych okresach rozliczeniowych M.S. nie był podmiotem zarejestrowanym dla potrzeb podatku VAT, to oznacza, że nie był w tych okresach uprawniony do wystawiania faktur VAT, w tym dokumentujących sprzedaż oleju napędowego na rzecz T.R., na podstawie których nabywca dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony w rozliczeniu za miesiące maj 2004 r. i czerwiec 2004 r.

W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo stwierdził, iż stosownie do dyspozycji § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, sporne faktury wystawione przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Tym samym zakwestionowane faktury nie uprawniały nabywcy - T.R. do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego.

Skutkiem nieprawidłowego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie spornych faktur podatnik zaniżył zobowiązanie podatkowe za maj 2004 r. i czerwiec 2004 r. Stwierdzenie takiego stanu rzeczy obligowało organ podatkowy do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości oraz ustalenia na mocy art. 109 § 4 ustawy o podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania.

W pismach procesowych przedłożonych Sądowi obie strony podtrzymały swoje stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej w dalszej części "P.p.s.a." - stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Stwierdzenie powyższe nie podważa jednak prawidłowego w ocenie Sądu ustalenia, że kontrahent skarżącego M.S. stał się podatnikiem zarejestrowanym z dniem 25 czerwca 2004 r. W tym zakresie organ odwoławczy po uzupełnieniu materiału dowodowego podjął prawidłowe ustalenia, natomiast twierdzenia strony skarżącej w tej materii nie znajduje uzasadnienia.

Kierując się zatem powyższym należy przejść do rozważań, które legły u podstaw rozstrzygnięcia.

Podstawą prawną rozstrzygnięcia w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur stanowił art. 86 ust. 1 i 2 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia MF z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT. W myśl ostatniego przywołanego przepisu w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Ustosunkowując się do zagadnienia pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony koniecznym jest odwołanie się do regulacji zawartych w przepisach wspólnotowych, w szczególności obowiązującej w 2005 r. Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/338/EEC), zwanej w dalszej części VI Dyrektywą.

Podatek od towarów i usług, będący podatkiem od wartości dodanej, jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 powołanego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - niemającym zastosowania w sprawie:

1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

a) z tytułu nabycia towarów i usług,

b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,

c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (ust. 2 art. 86 powołanej ustawy).

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 2 ust. 2 l Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich. Przepisy powyższe statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Podkreślić trzeba, iż neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika jest tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Zwrócił na to uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS), w sprawie C110/98 Gabalfrisa SL i inni v. Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), podkreślając, iż artykuł 17 VI Dyrektywy wyklucza ustawodawstwo krajowe, które uzależnia korzystanie z prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, uiszczonego przez podatnika zobowiązanego do jego zapłaty przed rozpoczęciem przez niego regularnego dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu, od spełnienia określonych wymogów, takich jak przedłożenie wyraźnego wniosku w tym celu, zanim przedmiotowy podatek stanie się należny, oraz zachowanie terminu jednego roku pomiędzy tym przedłożeniem a faktycznym rozpoczęciem dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu".

Warto też odnieść się do wyroku ETS w sprawie 50/87, Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska, w myśl którego "System odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w artykułach 17-20, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług".

VI Dyrektywa nie wypowiada się w sposób zbyt szczegółowy, co do wyłączenia prawa do odliczenia podatku, a z jej art. 17 ust. 6 wynika jedynie wprost, iż "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne".

Jednocześnie przepis ten stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Przyjęta regulacja, pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym (Rada bowiem nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu).

Powyższe wywody przytoczono za uzasadnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt l SA/Lu 225/06, dostępnym w bazie LEX nr 236364, które skład sądu rozpoznającego niniejszą sprawę w tej części podziela.

W zakresie utrzymania ograniczeń, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, Sąd wyraża pogląd, iż terminem granicznym dla Polski w zakresie utrzymania wyłączeń w prawie krajowym jest 1 maja 2004 r. Z tym dniem Dyrektywa ta ma wpływ na stosowanie prawa krajowego. Powyższe oznacza, że te ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 r., mogły zostać zachowane. Za taką wykładnią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przemawia również brzmienie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę. Zgodnie z tym przepisem, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia.

Uwzględniając fakt, że jak wynika z pkt 3 zd. 1 preambuły dyrektywy z

28 listopada 2006 r. "w celu zapewnienia jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów, spójnego z zasadą lepszego stanowienia prawa, właściwe jest przekształcenie struktury i brzmienia dyrektywy, chociaż nie powinno to, co do zasady, spowodować istotnych zmian w istniejącym prawodawstwie". Oznacza to, że art. 17

ust. 6 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że Polska mogła zachować ograniczenia obowiązujące przed 1 maja 2004 r. Zdaniem Sądu chodzi tu o ograniczenia funkcjonujące w przepisach obowiązujących przed 1 maja 2004 r., które pomimo zmiany aktu prawnego (w dniu 1 maja 2004 r. zaczęła obowiązywać nowa ustawa), funkcjonują. w niezmienionym zakresie (nie został on rozszerzony).

Jednak należy mieć na względzie, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych w prawie krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym, w tym w szczególności z przepisami obowiązujących dyrektyw. Na poparcie tej tezy przykładowo można powołać następujące orzeczenia ETS: z dnia 14 lipca 2005 r. C-434/03, dostępny w bazie LEX nr 155488, w sprawie P. Charles i

T. S. Charles-Tijmens v. Staatssecretaris van Financiën (orzeczenie wstępne), a także z dnia 19 września 2000 r., C-177/99, dostępny w bazie LEX nr 82974, w sprawie Ampafrance SA v. Directeur des Services Fiscaux de Maine-et-Loire i Sanofi Synthelab, dawniej Sanofi Winthrop SA v. Directeur des Services Fiscaux du Val-de-Marne (orzeczenie wstępne).

Warto także zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych.

Zdaniem Sądu rozstrzygającego przedmiotową sprawę, przepis na którym oparto zaskarżoną decyzję, należy do tej kategorii przepisów. Musi on być jednak interpretowany zgodnie z celem regulacji (zapobieganie nadużyciom). Standardy wykładni prawa wspólnotowego ustalane są poprzez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. ETS wielokrotnie podkreślał, że w procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnianie nie tylko brzmienia przepisu prawa wspólnotowego, lecz także kontekstu, w jakim ten przepis występuje oraz celu normy, której część stanowi. Wejście Polski do Unii Europejskiej spowodowało znaczny wzrost roli wykładni systemowej, w związku z rozszerzeniem o prawo wspólnotowe porządku prawnego funkcjonującego na terenie Polski. Z kolei w prawie podatkowym na znaczeniu zyskała wykładnia celowościowa. Ma ona także nieco odmienny charakter niż tradycyjna wykładnia celowościowa prawa wewnętrznego, co wynika głównie z rodzajów aktów prawa wspólnotowego (np. dyrektywy). W procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnienie nie tylko brzmienie przepisu prawa wspólnotowego, ale również celu normy, w której został zawarty.

Pomocne jest w tym zakresie orzecznictwo ETS. W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc i in., sygn. C-255/02, Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Ponadto w uzasadnieniu orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis; z dnia 3 marca 2005 w sprawie C-32/03 H. Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92 w sprawie EmsIand-Strake). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT.

Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04, (dostępny w bazie LEK nr 187186) Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, Trybunał wskazał, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw.

Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

Treść art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, jak również bogate orzecznictwo ETS wskazuje jednak wyraźnie na to, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych - związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 VI Dyrektywy (posiadanie faktury). Nie można w związku z tym podzielić stanowiska, że sam brak rejestracji jako podatnika podatku VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących czynności opodatkowane, gdyż stanowiłoby to zaprzeczenie, wynikającej z art. 4 VI Dyrektywy, zasady neutralności podatku VAT (wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2006 r., sygn. akt l FSK 378/06, pubi Rejent 2007/1/178). Przepisy Dyrektyw nie uzależniają zatem prawa do odliczenia od tego czy kontrahent podatnika jest podmiotem zarejestrowanym (czynnym podatnikiem VAT).

W konsekwencji zatem nie do obrony jest pogląd, iż można pozbawić skarżącego prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez M.S. tylko dlatego, że został uznany za niezarejestrowanego, a zatem nieuprawnionego podatnika podatku VAT. Aprobowanie wyniku interpretacji przepisów prawa wewnętrznego w kierunku prowadzącym do rezultatu odmiennego niż wynikający z prawa wspólnotowego nie daje się bowiem pogodzić z celem VI Dyrektywy.

Dla zastosowania przepisu wskazanego przepisu, koniecznym jest obok ustalenia, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia, stwierdzenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie (oszustwo).

Musi to wynikać z treści decyzji organów podatkowych. Brak tego odniesienia powoduje, że niemożliwa jest ocena legalności decyzji. Narusza ona bowiem art. 210 § 4 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez brak przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny uwzględniającej cel przepisów, na podstawie których wydano zaskarżoną decyzję, w związku z regulacją zawartą w VI Dyrektywie.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy koniecznym będzie pełne przedstawienie stanu faktycznego i ewentualnie wskazanie okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że strona przynajmniej mogła przewidywać, że dokonuje transakcji, której celem było uzyskanie korzyści podatkowej. Powyższy wniosek musi wynikać z okoliczności zawarcia transakcji. Takie fakty jak: brak wypełniania obowiązków podatkowych przez wystawcę faktury, brak siedziby, okazjonalność transakcji, okoliczności jej zawarcia, sposób zapłaty, mogą doprowadzić do wniosku, że strona skarżąca powinna dochować wynikających z przepisów aktów należytej staranności i dokonać sprawdzenia kontrahenta.

Podsumowując należy stwierdzić, że zastosowanie regulacji wskazanej w zaskarżonej decyzji, jest dopuszczalne, ale musi zostać poprzedzone wykazaniem, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, że podatnik mógł przewidywać, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Powyższego nie zawiera uzasadnienie zaskarżonej decyzji, co powoduje, że decyzja ta musi zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

Innym problemem istotnym w sprawie jest ocena, czy pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony przy uznaniu, że prawo to wynika z podstaw prawnych wskazanych w zaskarżonej decyzji, tj. art. 86 § 1 oraz katalogu określonego w § 14 rozporządzenia wykonawczego, nie narusza konstytucyjnego obowiązku określania zasad podatkowych i konstrukcji podatku w ustawach. W tym zakresie Sąd uznał, że nie można przyjąć, że z przepisów ustawy o podatku VAT z 2004 r. (w szczególności art. 86 i 88) wynika samoistnie prawo do obniżenia podatku należnego faktury wystawionej przez podatnika niezarejestrowanego. Rejestracji bowiem jako wystarczającego warunku powstania prawa do odliczenia - nie można w żaden sposób wyprowadzić z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu z 2004 r. W tej sytuacji rozważanie legalności § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia wykonawczego z dnia 27.04.2004 r. nie ma rozstrzygającego znaczenia dla niniejszej sprawy.

Ustosunkowując się do charakteru prawnego świadczenia określonego przez ustawę o VAT jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" Sąd stoi na stanowisku, że świadczenie to jest sankcją administracyjną. Jednocześnie Sąd uważa za konieczne podkreślić, że sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego wyklucza możliwość uznania tego świadczenia za podatek, a tym bardziej podatek obrotowy.

Stanowisko takie, sprowadzające się do ustalenia, że świadczenie to jest sankcją, przesądza, iż art. 109 ustawy o VAT nie jest sprzeczny z przepisami VI Dyrektywy.

Funkcje spełniane przez podatki obejmują łącznie funkcję fiskalną (podatki stanowią główne źródło dochodów budżetowych), funkcję stymulacyjną (podatki spełniają rolę bodźca zachęcającego do podejmowania działań pożądanych z punktu widzenia interesu społecznego, np. zachęta do inwestycji i tworzenia nowych miejsc pracy), funkcję redystrybucyjną (podatki umożliwiają alokację środków pieniężnych od podmiotów, które je wypracowały, do podmiotów finansowanych przez państwo), funkcję wyrównawczą (funkcja ta ma na celu zacieranie nierówności w dochodach przedsiębiorstw) oraz funkcję informacyjną, zwaną również kontrolną (funkcja umożliwiająca zebranie informacji dotyczących poszczególnych podatników w skali mikro). Powyższy katalog nie zawiera funkcji sankcyjnej. Funkcja ta jest natomiast pierwszoplanową dla dodatkowego zobowiązania podatkowego, która w sposób jednoznaczny określa charakter prawny tego świadczenia, odróżniając je w konsekwencji od świadczeń będących podatkami. Powyższe należy uzupełnić o stwierdzenie, że o charakterze prawnym świadczenia nie decyduje jego nazwa, lecz treść. Tym samym to, że ustawodawca nazwał dodatkowe zobowiązanie podatkowe podatkiem - co wynika z treści ustawy o VAT, jak i art. 68 § 3 O.p. - nie oznacza jeszcze, że sankcja z art. 109 ustawy o VAT jest podatkiem w znaczeniu materialnym. W ocenie Sądu dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest podatkiem tylko nominalnie. W istocie bowiem, poza ich ustawową nazwą, sankcje VAT mają niewiele wspólnego ze zobowiązaniem podatkowym. Są one bowiem faktycznie formą kary wymierzanej wobec tych podatników VAT, którzy złożyli nierzetelną deklarację podatkową lub w ogóle takiej deklaracji nie złożyli i nie wpłacili kwoty zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu nie budzi również wątpliwości, że kara ta ma charakter administracyjny, za czym przemawia już to, że jest ona nakładana niezależnie od okoliczności zawinienia podatnika. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe powinno być bowiem ustalone niezależnie od tego, jakie przesłanki spowodowały nierzetelność deklaracji lub spowodowały jej niezłożenie połączone z brakiem wpłacenia podatku.

Sąd uznaje za celowe wskazać jednocześnie, że stanowisko, zgodnie z którym dodatkowe zobowiązanie podatkowe, nie stanowi podatku ale sankcję administracyjną, znajduje potwierdzenie nie tylko w orzecznictwie sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego (przede wszystkim wyrok TK z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97), ale pośrednio także w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Szczególnego podkreślenia w tym zakresie wymaga, że w uzasadnieniu postanowienia z dnia 6 marca 2007 r., na mocy którego Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał się za niewłaściwy w sprawie skierowanej do niego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Trybunał wskazał jednocześnie, że "(...) Trybunał nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT(...) w przypadku gdy "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", takie jak to przewidziane w ustawie z dnia 11 marca 2004 r., nie stanowi podatku, lecz sankcję, jeżeli jest ono nakładane w związku z nieprawidłową deklaracją na podatek VAT przypadającą na okres sprzed przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej".

Niezależnie od powyższych rozważań, art. 109 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na osobę podatnika. Zgodnie z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt. K 17/97 oraz treścią uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt l FPS 2/06, dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie może być ustalone jeżeli jego ustalenie prowadzi do sytuacji dwukrotnego ukarania tej samej osoby za ten sam czyn. Mocą ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r., w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei w ww. uchwale przyjęto, że przepis art. 27 ust. 6 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r. nie może stanowić podstawy do ustalenia osobie fizycznej dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy grozi jej odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe. W orzeczeniach tych zaakcentowano, że odpowiedzialność administracyjna podatnika, polegająca na obciążeniu go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym przewidzianym w przepisach ustawy o VAT, jest konkurencyjna wobec odpowiedzialności karnoskarbowej, ponoszonej przez osoby fizyczne. Uogólniając treść ww. orzeczeń wskazać więc należy, że z uwagi na zbieg odpowiedzialności administracyjnej z odpowiedzialnością karnoskarbową, sankcje VAT nie mogą mieć zastosowania wobec podatników VAT będących osobami fizycznymi. Objęte sankcją VAT czyny, tj. nierzetelne sporządzenie deklaracji VAT oraz niezłożenie deklaracji i niewpłacenie podatku, jeżeli zostały zawinione przez podatnika, stanowią bowiem równocześnie wykroczenia lub przestępstwa skarbowe, zagrożone karami odrębnymi od sankcji przewidzianych w ustawie o VAT. Mając na uwadze, że zarówno na gruncie ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r. jak i ustawy o VAT z 11 marca 2004 r. instytucja dodatkowego zobowiązania została uregulowana w sposób analogiczny, Sąd podkreśla, że przedstawione powyżej tezy pozostają aktualne nie tylko w odniesieniu do orzeczeń zapadłych w oparciu o art. 27 ustawy o VAT z dnia 8 stycznia 1993 r., ale także w odniesieniu do orzeczeń zapadłych, tak jak w przedmiotowej sprawie, w oparciu o art. 109 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r.

W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i w literaturze dominuje pogląd, że w przypadku powzięcia wątpliwości co do konstytucyjności ustawy należy uruchomić procedurę pytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego. Mogą jednak wystąpić wyjątkowe sytuacje, które na tle konkretnej sprawy zwalniają Sąd od wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Taka wyjątkowa sytuacja wystąpiła np. w sprawie zakończonej wyrokiem NSA z dnia 24 października 2000 r. sygn. akt V SA 613/00 ("Orzecznictwo Sądów Polskich" 2001, nr 5, poz. 82). W sprawie tej NSA odmówił zastosowania art. 59 § 2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny z uwagi na jego niezgodność z art. 46 Konstytucji RP (zakwestionowany przepis kodeksu celnego uprawniał organy celne do orzekania przepadku mienia, natomiast art. 46 Konstytucji RP stanowił, że przepadek rzeczy może nastąpić tylko na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu). Podkreślenia wymaga fakt, że Trybunał Konstytucyjny już wcześniej, bo w wyroku z dnia 17 kwietnia 2000 r. sygn. akt SK 28/99 (OTK ZU 2000, nr 3, poz. 88) wypowiedział się w kwestii niekonstytucyjności przepisu art. 5 ust. 2 pkt 2 Prawa celnego z dnia 28 grudnia 1989 r. Dodatkowo należy wskazać, że przed wydaniem powołanego wyroku NSA art. 59 § 2 Kodeksu celnego został znowelizowany. Oczywistość niezgodności powołanego przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. Zdaniem R. Hausera i A. Kabata w tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych. Takie działanie byłoby w tym przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie (R. Hauser i A. Kabat: glosa do wyroku NSA z dnia 14 lutego 2002 r. sygn. akt l SA/Po 461/01, "Orzecznictwo Sądów Polskich" 2003, nr 2, s. 73-75).

W rozpoznawanej sprawie występuje taka właśnie sytuacja. Skoro na gruncie ustawy o VAT z 8 stycznia 1993 r. jak i ustawy o VAT z 11 marca 2004 r. instytucja dodatkowego zobowiązania została uregulowana w sposób analogiczny, przedstawione powyżej tezy wynikające z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego jak i uchwały NSA z 16 października 2006 r. pozostają aktualne także w odniesieniu do orzeczeń zapadłych, tak jak w przedmiotowej sprawie, w oparciu o art. 109 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r.

Z powyższych względów na ocenę spraw nie mogą mieć wpływu rozważania Dyrektora Izby Skarbowej na tle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 września 2007 r. w sprawie P 43/06.

W tym stanie rzeczy Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę, jako uzasadnioną uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji wydano na podstawie art. 152 powołanej ustawy.