Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1501/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30da ust. 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2023 r. sprawy ze skargi P.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 29 maja 2023 r. P.K. (dalej: "Strona", "Wnioskodawca" "Podatnik" lub "Skarżący"), reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ" lub "Dyrektor KIS") z dnia 14 kwietnia 2023 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.139.2023.1.WS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

16 lutego 2023 r. do Organu wpłynął wniosek Strony z 15 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujący opis stany faktycznego/zdarzenia przyszłego:

Podatnik jest wspólnikiem szeregu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, komandytowych, komandytowo-akcyjnych oraz akcyjnych. Wartość posiadanych akcji, udziałów i ogółów praw i obowiązków (dalej łącznie jako "Papiery wartościowe") przekracza łącznie kwotę 4 mln zł.

Wnioskodawca w trakcie najbliższego roku planuje przeprowadzkę do Włoch ("Nowe Miejsce Zamieszkania").

Wnioskodawca coraz mniej pozostaje zaangażowany w aktywne prowadzenie działalności gospodarczej za pośrednictwem ww. podmiotów, jako że zatrudnia do tego celu wyspecjalizowaną kadrę. Wnioskodawca postanowił, by w związku z tym przenieść centrum swojego życia do Włoch gdyż kraj ten jest najbardziej związany z działalnością spółek Wnioskodawcy, które działają w branży kosmetycznej. Jest to więc naturalny kierunek przeprowadzki zarówno z punktu widzenia życia prywatnego, jak i biznesowego. Wnioskodawca docelowo na skutek zmiany miejsca zamieszkania i utraty centrum interesów życiowych w Polsce zmieni tym samym rezydencję podatkową na rezydencję ww. kraju. Wnioskodawca w przewidywalnym okresie czasu nie planuje sprzedaży posiadanych Papierów Wartościowych.

Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy w razie przeniesienia miejsca zamieszkania z Polski do kraju Nowego Miejsca Zamieszkania oraz skutkującej tym zmianą rezydencji podatkowej Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie przeniesienia miejsca zamieszkania z Polski do kraju Nowego Miejsca Zamieszkania oraz skutkującej tym zmianą rezydencji podatkowej, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego w Polsce.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że wprowadzone przez Polskę regulacje dotyczące podatku od niezrealizowanych zysków (dalej jako "Exit Tax"), w zakresie przewidzianym w odniesieniu do osób fizycznych - w tym w szczególności sytuacji Wnioskodawcy - pozostają w sprzeczności z przepisami unijnymi. W pierwszej kolejności zaznaczono, że już pobieżna analiza przepisów Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ("Dyrektywa ATAD") wskazuje, że Dyrektywa ATAD dotyczy wyłącznie osób prawnych i żadną miarą nie odnosi się do osób fizycznych.

Zdaniem Skarżącego polskie przepisy dot. Exit Tax:

a) Nie stanowią implementacji Dyrektywy ATAD naruszając jej cele,

b) Nie przewidują mechanizmu opodatkowania transakcji zbycia majątku po wyprowadzce a jedynie natychmiastowe opodatkowanie wartości rynkowej tego majątku na skutek przeprowadzki co stanowi naruszenie swobody przemieszczania się i osiedlania wewnątrz UE, a także swobody działalności gospodarczej i było już w kontekście przepisów innych krajów potwierdzane jako naruszające wspomniane swobody traktatowe, a w konsekwencji niemożliwe do zastosowania w stosunku do Wnioskodawcy,

c) Poprzez brak uwzględnienia potencjalnego spadku wartości rynkowej posiadanych aktywów, a także opodatkowania ich późniejszej sprzedaży w kraju przeprowadzki, stanowią sankcję nieopodatkowującą realnego przyrostu majątku, a jedynie kompletnie fikcyjną jego wartość na moment przeprowadzki, w tym w szczególności bez odniesienia do celu wyprowadzki przez podatnika czy późniejszego zbycia przez niego majątku, co stanowi naruszenie swobody przemieszczania się i osiedlania wewnątrz UE, a także swobody działalności gospodarczej.

Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ wskazał na art. 10 ust. 1 pkt 8b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej "ustawa o PIT"). Następnie przytoczył treść art. 30da ust. 1 i art. 30da ust. 3 ustawy o PIT, a także art. 5a pkt 28-31 oraz art. 30da ust. 5 ustawy o PIT. Powołał nadto art. 30da ust. 7 i art. 30db ust. 1 ustawy o PIT.

Następnie Organ wskazał, że omawiane przepisy - dotyczące dochodów z niezrealizowanych zysków - zostały wprowadzone mocą ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193, dalej "ustawa zmieniająca"). Wprowadzenie opodatkowania dochodów z niezrealizowanych zysków (tzw. exit tax) było elementem uszczelnienia systemu podatków dochodowych. Celem projektowanej nowelizacji było również dostosowanie polskich przepisów podatkowych do wprowadzonych w 2016 r. zmian w prawie Unii Europejskiej (Sejm VIII kadencji. Druk Sejmowy nr 2860). Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej:

(...) Istotą przepisów o exit tax jest opodatkowanie nierealizowanych jeszcze zysków kapitałowych, w związku z przeniesieniem przez podatnika, do innego państwa aktywów, w tym wchodzących w skład zagranicznego zakładu lub ze zmianą rezydencji podatkowej. Chodzi zatem o przypadki utraty przez dotychczasowe państwo siedziby podatnika bądź miejsca prowadzenia działalności (Polskę) prawa do opodatkowania dochodów, które zostały faktycznie wypracowane w okresie, w którym dany podatnik (składnik aktywów) podlegał jurysdykcji podatkowej tego państwa. Podatek od niezrealizowanych zysków ze swej istoty nie dotyczy zatem każdego przeniesienia aktywów, a jedynie takiego, z którym wiąże się utrata przez dane państwo prawa do opodatkowania dochodu efektywnie wygenerowanego przed przeniesieniem.

Dyrektor KIS podniósł, że orzecznictwo TSUE uzasadnia dopuszczalność opodatkowania niezrealizowanych zysków w związku ze zmianą rezydencji podatkowej względami dotyczącymi zapewnienia zrównoważonego rozdziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi, zgodnie z zasadą terytorialności podatkowej obejmującą czynnik czasowy, tj. rezydencję podatkową podatnika na terytorium kraju w ciągu okresu, w którym pojawiły się zyski (wyrok ws. National Grid Indus BV, C-371/10).

Zatem zarówno z literalnego brzmienia przepisów ustawy o PIT, jak i z uzasadnienia do ustawy zmieniającej wprowadzającej regulacje podatkowe w zakresie exit tax wynika, że już na moment zmiany rezydencji podatkowej powstaje - co do zasady - obowiązek zapłaty tego podatku. Przy tym omawiane regulacje nie są sprzeczne z prawem unijnym.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

1) art. 30da ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o PIT w związku z art. 1 ust. 1, art. 3 oraz art. 5 Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ("Dyrektywa ATAD") oraz w związku z art. 21 ust. 1 i art. 45 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 45 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie przez Dyrektora KIS, że przeprowadzka oraz zmiana rezydentury podatkowej Skarżącego, będącego wspólnikiem szeregu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, komandytowych oraz akcyjnych, którego wartość posiadanych akcji, udziałów i ogółów praw i obowiązków (dalej łącznie jako "Papiery wartościowe") przekracza łącznie kwotę 4 min zł, spowoduje powstanie obowiązku podatkowego z tytułu podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 30da ust. 1 i nast. ustawy o PIT,

2) art. 21 ust. 1 i art. 45 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 45 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez naruszenie prawa do swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium Państw Członkowskich, bowiem prawidłowa wykładnia art. 30da ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o PIT uwzględniająca zasady tzw. wykładni prounijnej, powinna prowadzić do uznania, że przeprowadzka oraz zmiana rezydentury podatkowej Skarżącego, będącego wspólnikiem szeregu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, komandytowych oraz akcyjnych, którego wartość posiadanych Papierów wartościowych przekracza łącznie kwotę 4 mln zł, nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego z tytułu podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków na podstawie art. 30da ustawy o PIT ponieważ unijna regulacja o exit tax została implementowana błędnie do ustawy o PIT, przede wszystkim w zakresie, w jakim exit tax obciąża osoby fizyczne, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tylko taka wykładnia nie prowadzi do naruszenia traktatowego prawa obywateli Unii Europejskiej do swobodnego przemieszczania się.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

W piśmie procesowym z 16 października 2023 r. Skarżący wniósł o zadanie pytania prejudycjalnego do TSUE w celu rozwiania wątpliwości dotyczących zgodności polskich przepisów o exit tax w zakresie osób fizycznych z prawem unijnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 – dalej: "P.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej.

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, a stanowisko zawarte w interpretacji jest zgodne z systematyką opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie narusza przepisów unijnych, w tym w szczególności postanowień dyrektywy ATAD.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji prawidłowo organ wskazał, że polski ustawodawca - uwzględniając, że w dyrektywie ATAD nie ma zakazu wprowadzenia przez państwo członkowskie regulacji na wyższym poziomie ochrony uznał, że podatek exit tax powinien obejmować także podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak wskazano natomiast w odpowiedzi z 27 listopada 2018 r. na interpelację nr 27042: "Odnosząc się do kwestii objęcia regulacją o exit tax osób fizycznych - w kontekście m.in. motywu 4 preambuły do dyrektywy ATAD - należy podkreślić, iż nie można traktować tego działania jako wykroczenia poza dyrektywę ATAD". Podkreślić należy, że dyrektywa ATAD jednoznaczne określa, że jej zakres przedmiotowy (art. 1) dotyczy wyłącznie podatników, którzy podlegają opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych, w co najmniej jednym państwie członkowskim. Nie budzi tym samym wątpliwości, że nie dotyczy ona osób fizycznych. Z tego względu objecie opodatkowaniem z tytułu exit tax osób fizycznych nie może naruszyć tej dyrektywy i to niezależnie od wynikającej z jej art. 3 zasady "minimalnego poziomu ochrony", zgodnie z którą "dyrektywa nie wyklucza stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych służących zapewnieniu wyższego poziomu ochrony krajowych baz podatkowych w odniesieniu do opodatkowania osób prawnych". Zasada ta (minimalnej ochrony) dotyczy zakresu przedmiotowego, a nie podmiotowego dyrektywy.

Mając powyższe na uwadze stosowanie exit tax w stosunku do osób fizycznych należy uznać za suwerenną decyzję danego państwa, niemającą "elementów stycznych" z dyrektywą ATAD. Stosowanie tej instytucji w odniesieniu do osób fizycznych w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej nie ma charakteru wyjątkowego. Jest to instytucja ugruntowana w międzynarodowym prawie podatkowym. Jak wskazywano w odpowiedziach na poprzednie interpelacje dotyczące tego zagadnienia, opodatkowanie osób fizycznych tego rodzaju instytucją lub pełniącą zbliżone do niej funkcje stosowane jest w 11 państwach Unii Europejskiej, tj. w Austrii, Danii, Finlandii, Francji, Hiszpanii, Holandii, Irlandii, Niemczech, Portugalii, Szwecji i Włoszech. Motyw 4 preambuły dyrektywy ATAD nie może być odczytywany jako negujący funkcjonowanie tych rozwiązań. Należy zwrócić uwagę, iż ma on charakter ogólny i nie odnosi się expressis verbis w żaden sposób ani do samej instytucji exit tax, ani do osób fizycznych. Z tego względu odnoszenie się do tego motywu w kontekście zakresu regulacji o exit tax nie może mieć charakteru przesądzającego o niemożności stosowania exit tax również do osób fizycznych (czy też sugestii niestosowania tych rozwiązań do tego rodzaju podatników). Zawarte w tym motywie wyrażenie "nie jest wskazane rozszerzanie zakresu zastosowania niniejszej dyrektywy na podmioty niepodlegające podatkowi od osób prawnych w państwie członkowskim, w szczególności na podmioty transparentne podatkowo" wiąże się nie z regulacją dotyczącą exit tax, lecz z regulacją dotyczącą rozbieżności w kwalifikacji struktur hybrydowych. W toku prac nad dyrektywą ATAD dyskusja w przedmiocie objęcia podmiotów, które są traktowane przez państwa członkowskie jako przejrzyste do celów podatkowych dotyczyła bowiem regulacji odnoszącej się do rozbieżności w kwalifikacji tzw. odwróconych struktur hybrydowych. Znalazła ona swój finał w przepisach dyrektywy Rady (UE) 2017/952 z dnia 29 maja 2017 r. zmieniającą dyrektywę (UE) 2016/1164 w zakresie rozbieżności w kwalifikacji struktur hybrydowych dotyczących państw trzecich (tzw. ATAD2). Dyrektywa ta zmaniła brzmienie art. 1 dyrektywy ATAD dodając do niego ust. 2 w brzmieniu: "Przepisy art. 9a mają też zastosowanie do wszystkich podmiotów, które są traktowane przez państwa członkowskie jako przejrzyste do celów podatkowych".

Objęcie osób fizycznych przepisami o exit tax jest zatem przejawem suwerennej decyzji państwa członkowskiego i nie stanowi poszerzenia zakresu dyrektywy ATAD. Należy ponownie podkreślić, że przyczyny objęcia exit tax osób fizycznych są analogiczne do tych, które przyświecały ustawodawcy unijnemu w ujęciu tego rozwiązania w odniesieniu do osób prawnych. Przepisy o exit tax łączą w sobie dwie funkcje (cele):

- przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania (erozji bazy podatkowej),

- zapewnienie, aby podatki były płacone tam, gdzie są generowane zyski i wytwarzana jest wartość.

Jakkolwiek dyrektywa ATAD nie ma zastosowania do podatników niepodlegających podatkowi od osób prawnych, w żaden sposób nie zakazuje ona ustanawiania przez państwa członkowskie Unii Europejskiej przepisów realizujących jej główne cele, w tym podnoszących poziom ochrony przed agresywnym planowaniem podatkowym na rynku wewnętrznym poprzez zwalczanie erozji bazy podatkowej i przenoszenia zysków między państwami. Przy czym swoboda państw członkowskich w kreowaniu swoich systemów podatkowych ograniczona jest koniecznością respektowania fundamentalnych swobód traktatowych przewidzianych prawem unijnym. Dlatego też kierując się obowiązującą w Polsce systematyką przepisów prawa dotyczących zasad opodatkowania podatkiem dochodowym, wynikającą z konstytucyjnej równości podmiotów w prawie, w zakresie opodatkowania dochodów z niezrealizowanych zysków wprowadzono analogiczne rozwiązania dotyczące osób prawnych oraz fizycznych.

Przepisy dotyczące opodatkowania osób fizycznych uwzględniają jednak specyfikę wynikającą z odrębności podmiotowej osób fizycznych i osób prawnych oraz faktu, że w zakresie osób fizycznych państwo może wprowadzić inne regulacje niż przewiduje dyrektywa ATAD, która w stosunku do tych podatników nie jest wiążąca. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono zmiany, które uwzględniają tę specyfikę. Mianowicie w odniesieniu do osób fizycznych wprowadzono próg kwotowy w wysokości 4 mln zł dla wartości aktywów objętych podatkiem od niezrealizowanych zysków. Próg ten ma zastosowanie do wszystkich osób fizycznych (zarówno nieprowadzących działalności gospodarczej, jak i prowadzących taką działalność). Należy przy tym zaznaczyć, iż wprowadzenie takiego progu dla osób prawnych nie jest dopuszczalne dyrektywą ATAD.

W przypadku składników majątku niezwiązanych z działalnością gospodarczą opodatkowaniu podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków podlegał będzie wyłącznie tzw. majątek osobisty w postaci ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną, udziały w spółce, akcji i innych papierów wartościowych, pochodnych instrumentów finansowych oraz tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych. Ponadto w przypadku zmiany rezydencji podatek wystąpi tylko w przypadku, gdy osoba fizyczna miała miejsce zamieszkania na terytorium Polski przez łącznie co najmniej pięć lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej.

Nie bez znaczenia jest, że wprowadzenie opodatkowania od dochodów z niezrealizowanych zysków wyłącznie w odniesieniu do podatników podatku dochodowego od osób prawnych mogłoby stworzyć drogę do działań powodujących unikanie opodatkowania tych dochodów poprzez np. przekształcanie osób prawnych w spółki osobowe i przenoszenie ich aktywów za granicę, gdzie realizowany byłby zysk z przyrostu wartości tych aktywów.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że wprowadzenie opodatkowania osób fizycznych podatkiem od dochodów z niezrealizowanych zysków ma na celu uszczelnienie systemu podatkowego i stworzenie podstaw prawnych do opodatkowania w Polsce dochodów od zysków, które faktycznie na jej terytorium zostały wygenerowane lub też wiązały się z długoletnim miejscem rezydencji podatkowej w Polsce.

Orzecznictwo TSUE uzasadnia dopuszczalność opodatkowania niezrealizowanych zysków, w tym w związku ze zmianą rezydencji podatkowej, względami dotyczącymi zapewnienia zrównoważonego rozdziału kompetencji podatkowych między państwami członkowskimi, zgodnie z zasadą terytorialności podatkowej obejmującą czynnik czasowy, tj. rezydencję podatkową podatnika na terytorium kraju w ciągu okresu, w którym pojawiły się zyski (wyrok w sprawie National Grid Indus BV, C-371/10). Jednocześnie Trybunał stwierdzał, że swobodę przedsiębiorczości naruszają przepisy przewidujące natychmiastowy pobór podatku od niezrealizowanych zysków związanych ze składnikami majątkowymi spółki przenoszącej siedzibę faktycznego zarządu do innego państwa członkowskiego już w chwili tego przeniesienia - jako rozwiązanie nieproporcjonalne. W ocenie Trybunału państwa członkowskie powinny określić alternatywne dla podatnika warianty opodatkowania obejmujące płatność natychmiastową, odroczenie płatności lub rozłożenie jej na raty. W sytuacji odroczenia płatności podatku państwa członkowskie mogą określić odsetki lub wymagać gwarancji bankowych, co powinno jednak następować z uwzględnieniem okoliczności sprawy obejmujących rzeczywiste ryzyko niepobrania podatku (wyrok w sprawie DMC MBH, C-164/12).

Podobnie w innych orzeczeniach (wyroki w sprawie Lasteyrie du Saillant, C-9/02 i w sprawie C- 470/04) - wydanych w zakresie osób fizycznych - wnioskowano, że zasadniczo opodatkowanie podatkiem exit tax stanowi ograniczenie swobody przedsiębiorczości, które może być jednak uzasadnione względami związanymi z zachowaniem integralności bazy podatkowej. Przyjęte rozwiązania muszą być jednak proporcjonalne. W związku z tak zakreślonymi zaleceniami TSUE, do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzone zostały ograniczenia stosowania podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, dotyczące:

- rodzajów przedmiotów, z przeniesieniem których wiąże się powstanie obowiązku podatkowego oraz ich wartości (powyżej 4 mln zł),

- okresu przebywania podatnika na terytorium Polski przez łącznie co najmniej 5 lat w dziesięcioletnim okresie poprzedzającym dzień zmiany rezydencji podatkowej, w przypadku przenoszenia składników majątku osobistego, w związku ze zmianą rezydencji podatkowej przez podatnika.

Przepisy przewidują również, że podatnik nie będzie zobowiązany do zapłaty całej kwoty podatku w momencie przeniesienia aktywa poza terytorium Polski lub zmiany rezydencji - będzie mógł bowiem wystąpić z wnioskiem o rozłożenie na raty podatku na okres nie dłuższy niż 5 lat. Zauważyć należy, że jeżeli podatnik przeniesie składnik majątku na terytorium Polski lub ponownie stanie się polskim rezydentem podatkowym w okresie 5 lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym przeniósł składnik majątku lub zmienił rezydencję, może wystąpić o zwrot podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków przypadającego na składniki majątku, które w przypadku odpłatnego ich zbycia ponownie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Całokształt opisanych powyżej różnic w sposobie opodatkowania dochodów z niezrealizowanych zysków osób fizycznych, w stosunku do osób prawnych, stanowi wyraz zastosowania przez ustawodawcę środków proporcjonalnych do celu jakim jest przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania. Powyższe poglądy znajdują potwierdzenie w piśmiennictwie.

"Wprowadzenie przepisów o podatku od niezrealizowanych zysków do polskiego systemu prawnego jest efektem trzeciego już podejścia legislacyjnego do tej materii. Chociaż dwa poprzednie projekty przepisów o podatku od niezrealizowanych zysków nie wyszły poza etap wczesnych prac sejmowych, adresowały jednak narastający problem związany z utratą przez Polskę należnych jej przychodów podatkowych na skutek dokonywania relokacji czy to rezydencji całych podmiotów, czy też ich poszczególnych składników majątkowych do państw oferujących istotnie niższe obciążenia podatkowe. Mając na uwadze motywy przedstawione przez Radę UE w Dyrektywie 1164, nie inaczej było w przypadku przepisów, które weszły w życie 1 stycznia 2019 r. Na wstępie należy zwrócić uwagę, że zakres podmiotowy opodatkowania podatkiem od niezrealizowanych zysków jest w Polsce szerszy aniżeli zakres wymagany przez Dyrektywę 1164. Chociaż Dyrektywa 1164 wskazuje na konieczność opodatkowania jedynie podatników podatku dochodowego od osób prawnych, to jednak mając na uwadze dotychczasowe orzecznictwo TSUE [Przede wszystkim wyroki TSUE w sprawach C9/02, Lasteyrie du Saillant oraz C-301/11, KE przeciwko Holandii], nic nie stoi na przeszkodzie opodatkowaniu tym podatkiem także podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, na co też zdecydował się polski ustawodawca. Krok ten nie stanowi jednak naruszenia przepisów Dyrektywy 1164, ani nie stoi w sprzeczności z ugruntowanym orzecznictwem TSUE, a wręcz jest w nim w zupełności sankcjonowany" (por. Podatek od niezrealizowanych zysków - modelowa koncepcja a rozwiązania polskie, Konrad Suchojad, Monitor Podatkowy 2019, Nr 1). Natomiast w wyroku z 2 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1187/20, NSA wyjaśnił, że przeniesienie majątku osobistego może - przy zmianie rezydencji - podlegać exit tax na podstawie art. 30da ust. 3 u.p.d.o.f.

Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa.

Odnosząc się do wniosku Skarżącego o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE Sąd stwierdza, że nie zasługuje on na uwzględnienie, bowiem skierowanie pytania o treści zaprezentowanej we wniosku z 16 października 2023 r. nie jest niezbędne dla wydania rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.