Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 219/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 2 i ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 183 par. 1, par. 2, art. 184, art. 204 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Joanna Zabłocka (spr.) Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 8 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. M. A. S.S. S. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 25 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 743/13 w sprawie ze skargi A. M. A. S. S. S. z o.o. w P. na decyzję D. I. C.w G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od A. M. A. S. S. Spółka z o.o. w P. na rzecz D. I. C. w G. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 25 września 2013r., sygn. akt I SA/Gd 743/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] marca 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego, następującej po pierwszej sprzedaży.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia za podstawę orzekania:

Protokołem z dnia 23 marca 2012 r. została zakończona kontrola podatkowa przeprowadzona w spółce z o.o. A. (dalej: Spółka) przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w G. w zakresie prawidłowości rozliczania podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, zakupu i sprzedaży samochodów osobowych w 2010 r.

Na podstawie analizy dokumentacji uzyskanej w trakcie kontroli, Naczelnik Urzędu Celnego w G. stwierdził, że Spółka dokonała zakupu m.in. pojazdu marki Mercedes-Benz ML 320, wyprodukowanego w 2006 r., o pojemności silnika 2.987 cm3, nr nadwozia [...], a następnie jego sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terenie kraju (faktura nr [...] z dnia 23 marca 2010 r.).

Z uwagi na to, że zgromadzone dokumenty wskazywały na możliwość niewłaściwej klasyfikacji pojazdu do kategorii aut ciężarowych oraz brak uiszczenia akcyzy, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży na terytorium kraju, następującej po pierwszej sprzedaży ww. samochodu osobowego.

W toku postępowania (dnia 16 października 2012 r.) zostały przeprowadzone oględziny samochodu u jego aktualnego użytkownika, co zostało udokumentowane protokołem oraz dokumentacją zdjęciową.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju, następującej po pierwszej sprzedaży, opisanego samochodu osobowego Mercedes Benz, od którego nie została wcześniej zapłacona akcyza w należnej wysokości, w kwocie 10.284,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy, odnosząc się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wyjaśnił, że samochód został wyprodukowany jako samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a późniejszy demontaż tylnych siedzeń, czy pasów bezpieczeństwa nie może być traktowany w kategoriach zmiany przeznaczenia pojazdu zmieniającej jego klasyfikację. Zmiany dokonane w pojeździe były bowiem na tyle nieinwazyjne, iż mogły zostać w każdej chwili odwrócone nie pozostawiając śladu. Zauważył, że samochód posiada szereg elementów świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób.

Nie kwestionując zapisów w dokumentach rejestracyjnych, czy też treści zaświadczenia o badaniu technicznym, organ podatkowy podkreślił autonomiczny charakter przepisów podatkowych i stwierdził, że klasyfikacji pojazdów dla celów podatku akcyzowego dokonuje się na podstawie Nomenklatury Scalonej, nie istnieje możliwość klasyfikowania pojazdu na podstawie ustawy o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych, nie można klasyfikować pojazdu w oparciu o dokumenty wydane na podstawie przepisów o ruchu drogowym innych państw UE.

Ustalił, że Spółka nie kwestionowała okoliczności sprzedaży samochodu przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju oraz, że podmiot, który dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz pierwszej i następnej sprzedaży na terytorium kraju, nie zapłacił od żadnej z tych czynności należnego podatku akcyzowego. Wyczerpana została zatem wynikająca z art. 100 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym przesłanka.

W związku z dokonaniem sprzedaży Spółka nie złożyła także deklaracji AKC-4 oraz nie zapłaciła należnego podatku akcyzowego.

Porównując wartość rynkową brutto samochodu (131.000,00 zł) oraz kwotę, za którą Spółka dokonała jego sprzedaży (80.000,00 zł) organ I instancji nie znalazł podstaw do stwierdzenia, iż kwota należna z tytułu sprzedaży, bez uzasadnienia, znacznie odbiegała od wartości rynkowej pojazdu, bowiem podatnik wskazał powody tego stanu rzeczy. Wobec tego wysokość podstawy opodatkowania ustalił na podstawie kwoty należnej z tytułu sprzedaży, pomniejszonej następnie o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Przyjmując stawkę akcyzy dla samochodów osobowych o pojemność silnika powyżej 2.000 cm3, która wynosi 18,6% podstawy opodatkowania, należny podatek wyniósł 10.284,00 zł.

Dyrektor Izby Celnej w G, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Organ II instancji wyjaśnił, że zgodnie z zawartą w ustawie o podatku akcyzowym definicją, samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Klasyfikację towarów przeprowadza się natomiast w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, którą oparto na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów znanego jako "System zharmonizowany". Ponadto zwrócił uwagę, że wyjaśnienia do taryfy celnej ogłoszone w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), wskazują cechy pojazdów przemawiające za ich klasyfikacją do pozycji CN 8703.

Podkreślił, że w celu dokonania właściwej klasyfikacji pojazdu Naczelnik Urzędu Celnego przeprowadził oględziny pojazdu. W ich wyniku stwierdził, że pojazd posiada luksusowe wnętrze, wyposażone w sposób kojarzony jednoznacznie z przestrzenią przeznaczoną dla pasażerów, tj. jednolitą wykładzinę w kolorze czarnym, jednolitą podsufitkę w kolorze szarym, drzwi obite tapicerką skórzaną, przednie i tylne siedzenia pokryte beżową tapicerką skórzaną, klimatyzację dwustrefową, system audio wraz z głośnikami w przedniej i tylnej części pojazdu. W opinii organu odwoławczego nie dokonano w samochodzie żadnych zmian konstrukcyjnych, nadających mu charakter samochodu ciężarowego, tym bardziej, że pojazd został ponownie zarejestrowany jako pięciomiejscowy samochód osobowy.

Organ odwoławczy wskazał, że rozpatrując sprawę wzięto pod uwagę całokształt zgromadzonego w aktach materiału dowodowego, w tym również dokumenty dotyczące przedmiotowego samochodu, wystawione przez organy niemieckie, polskie dokumenty rejestracyjne, a także dowód w postaci protokołu oględzin wraz z dokumentacją fotograficzną. Zawarte w dokumentach rejestracyjnych, czy badaniu technicznym pojazdu zapisy nie były na żadnym etapie postępowania podatkowego kwestionowane. Jednak klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia podatku akcyzowego dokonuje się wyłącznie na podstawie ustawy o podatku akcyzowym oraz reguł i postanowień zawartych w Zintegrowanej Taryfie Wspólnot Europejskich. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu może być jednym z dowodów w sprawie, a jego znaczenie jest ograniczone ze względu na autonomiczną regulację zawartą w art. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Celnej sporny samochód jest pojazdem osobowym klasyfikowanym do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, gdyż na podstawie przeprowadzonych oględzin pojazdu można jednoznacznie stwierdzić istnienie szeregu cech pozwalających zaklasyfikować go bezspornie do wskazanego powyżej kodu CN. Podkreślił, że demontaż tylnych siedzeń, czy pasów bezpieczeństwa, przy jednoczesnym montażu metalowej przegrody i płyty podłogowej wykonanej z drewna, nie może być uznany za zmianę zasadniczego przeznaczenia, jakim bezspornie jest przewóz osób. Tym samym pojazd podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, wobec czego dokonując jego sprzedaży przed pierwszą rejestracją Spółka wykonała czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i stała się jego podatnikiem.

Spółka zaskarżyła powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła:

1) błędy w ustaleniach faktycznych polegające na przyjęciu, że przedmiotem dokonanej 23 marca 2010 r. sprzedaży był samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym,

2) naruszenie art. 187 § 1, art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik postępowania, poprzez zaniechanie ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dacie dokonania czynności powodującej powstanie obowiązku podatkowego oraz oparcie decyzji o niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego i okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, a ponadto wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego,

3) naruszenie art. 233 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji opartej na niepełnym oraz wybiórczo ocenionym materiale dowodowym.

W odpowiedzi na skargę podatnika Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę, uznając że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Sąd I instancji stwierdził, że kwestię sporną w sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu marki Mercedes-Benz ML 320 do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe, a nie jak domaga się tego strona skarżąca do pozycji CN 8704 (pojazdy ciężarowe), co wpłynęło na objęcie jego sprzedaży podatkiem akcyzowym.

Sąd przytoczył znajdujące zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. nr 108, poz. 626, zwanej dalej w skrócie: "u.p.a.") dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych.

Wskazał, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym: a) wyprodukowanego na terytorium kraju; b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2. Przepis art. 100 ust. 2 u.p.a. stanowi z kolei, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W myśl art. 101 ust. 3 powoływanej ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem jego wydania.

Przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 87031018.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu opisanej w przepisie art. 100 ust. 2 u.p.a. sprzedaży podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987, str. 1, ze zm). Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W myśl reguły 1 ORINS klasyfikację towarów należy uzgadniać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 wynika zatem, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

WSA wskazał, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Sąd powołał się także na wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569.

WSA odwołał się również do treści Wyjaśnień do Taryfy celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, wskazując, że organy podatkowe prawidłowo skorzystały z nich w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tych wyjaśnień w pozycji (8703) określenie "samochody osobowo - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są pojazdy powszechnie znane jako "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y, czyli Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznanej sprawy WSA stwierdził, że sporny samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy i otrzymał homologację osobową, czyli w założeniu producenta pojazd został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Informację taką uzyskano od działającego na rynku polskim producenta samochodu, który powołał się w tej kwestii na europejską homologację nr [...]/

W wyniku dokonanych w dniu 16 października 2012 r. oględzin stwierdzono, że pojazd posiadał pięciodrzwiowe nadwozie, wyposażone w 5 miejsc siedzących, wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami. Pojazd posiadał 2 pary uchylnych, przeszklonych drzwi oraz uchylną klapę bagażnika (również przeszkloną). Całość części pasażerskiej wyłożona była jednolitą wykładziną w kolorze czarnym, podsufitka w kolorze szarym. Ponadto, wszystkie drzwi oraz siedzenia pokrywała tapicerka skórzana. Pojazd posiadał elektrycznie opuszczane szyby w przednich i tylnych drzwiach, komputer pokładowy, poduszki powietrzne dla kierowcy i wszystkich pasażerów, relingi dachowe. Wyposażony był również w automatyczną klimatyzację dwustrefową z nawiewem wentylacji na tylną część pojazdu, nawiewy oraz dwa gniazdka 12 V umiejscowione pod wywietrznikami oraz dodatkowe gniazdko w bagażniku, tylna kanapa wyposażona była w Isofix.

W ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że sporny pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób, bowiem posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Należą do nich takie między innymi jak te, że samochód został wyprodukowany jako osobowy (co jest w sprawie bezsporne), a zatem w tym celu zaprojektowany, o czym świadczy bryła nadwozia: ilość drzwi (5), pełne oszklenie także w tylnej części, tzw. "towarowej", brak stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń a przestrzenią tylną.

Powyższe ustalenia zostały dokonane na podstawie zgromadzonych dokumentów oraz przeprowadzonych oględzin. Wzięto przy tym pod uwagę, że przedmiotowy pojazd posiada wszystkie znamiona samochodu osobowego, zasadnie konstatując, iż został on zaprojektowany jako pojazd osobowy, posiadał wyłącznie homologację osobową, zaś dokonane zmiany konstrukcyjne nie były trwałe.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, WSA stwierdził, że zdemontowanie części wyposażenia pojazdu i zamontowanie przegrody oddzielającej część przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od części ładunkowej, nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu w sytuacji, gdy przegroda może być w każdej chwili zdemontowana poprzez odkręcenie śrub mocujących. Odwracalność tego rodzaju przeróbek świadczy o ich tymczasowości. Tego rodzaju zmiany, na które w sprawie powołuje się strona skarżąca miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbywa się bowiem wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów (przegroda) oraz montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu. Zmiany te de facto stanowią przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagają ingerencji w konstrukcję samochodu.

Sąd stwierdził, że w sprawie nie budzi wątpliwości fakt, że sporny pojazd uprzednio nabyty na terenie Niemiec był zarejestrowany jako ciężarowy, o czym świadczy niemiecki dokument rejestracyjny. Nie jest kwestionowane także i to, że w polskich dokumentach rejestracyjnych, a także w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym samochód ten został uznany za ciężarowy (jakkolwiek na fakturze z dnia 10 sierpnia 2010 r. został on opisany jako samochód osobowy). Wyjaśnił, że dowód rejestracyjny jest decyzją administracyjną w przedmiocie dopuszczenia do ruchu zakupionego pojazdu i nie może być traktowany jako element jego identyfikacji, a co za tym idzie nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatkowych, o czym zasadnie skonstatował organ odwoławczy.

W procesie klasyfikacji pojazdu dokonane w dowodzie rejestracyjnym, dokumencie homologacji czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu zapisy, jako sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym, mogą mieć jedynie znaczenie posiłkowe i w żadnym wypadku nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną.

WSA uznał, że organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że odwracalność ewentualnie dokonanych przeróbek świadczy o ich tymczasowości. Spółka nie wykazała faktu dokonania takich przeróbek, które zmieniałyby zasadniczo przeznaczenie spornego pojazdu. Podkreślił, że pojazd ten ani w Polsce, ani w Niemczech, nigdy nie uzyskał homologacji ciężarowej.

Podsumowując WSA stwierdził, że skoro prawidłowo organy zaklasyfikowały pojazd skarżącej spółki w pozycji CN 8703 jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, podlegał on akcyzie. Wobec powyższego nieuzasadniony był zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego w postaci wskazanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym.

Kontrolując postępowanie Sąd I instancji nie dopatrzył się podnoszonego w skardze naruszenia przepisów natury formalnej, bowiem występujące w sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, prawidłowo wypełniając wynikające z nich obowiązki proceduralne, zmierzając tym samym do wyjaśnienia sprawy.

Zdaniem Sądu I instancji organy podatkowe prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, podejmując uprzednio, w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z art.122 O.p.

WSA wskazał, że obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, iż obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m. in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód, czy fakt, to na nim wówczas ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5).

Podkreślił, że wskazując na odmienny niż w dniu przeprowadzenia oględzin charakter samochodu, strona powinna udowodnić tę okoliczność, nie zaś przenosić ciężar jej ustalenia na organ. To Spółka, a nie organ, dysponowała przedmiotowym samochodem, przez co ona jedynie mogłaby wykazać zasadniczo jego ciężarowe przeznaczenie. Jeżeli strona nie jest w stanie udowodnić tej tezy, to organ podatkowy jest uprawniony do wydania rozstrzygnięcia na podstawie posiadanych danych.

WSA stwierdził również, że oprócz realizacji obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej organy podatkowe wnikliwe, w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 O.p., przedstawiły własną argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

A. Sp. z o.o. zaskarżyła powyższy wyrok skargą kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 2 i 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego nieprawidłową wykładnię i przyjęcie, że możliwość dokonywania zmian przeznaczeniu pojazdu — przerobienie na pojazd ciężarowy świadczy o ich tymczasowości, a ponadto, poprzez zastosowanie przepisu pomimo braku ustaleń faktycznych w zakresie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dacie dokonywania czynności mogącej powodować powstanie obowiązku podatkowego, wyłącznie w oparciu o klasyfikację pojazdu dokonaną zgodnie z treścią Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zawartych w załączniku do obwieszczenia Min. Finansów z dnia 1 czerwca 2006 roku w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej, po jego oględzinach przeprowadzonych po upływie dwóch lat od dokonania czynności opodatkowanej, a nie w oparciu o definicję ustawową zawartą w tym przepisie.

Zarzuciła również obrazę przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik postępowania, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż to na stronie spoczywa ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym oraz utrzymanie w mocy decyzji pomimo zaniechania organu przeprowadzenia wszechstronnego i wyczerpującego postępowania dowodowego w zakresie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu podatkowym (tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w chwili dokonywania czynności mogącej powodować powstanie obowiązku podatkowego).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jed. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd II instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Przed przystąpieniem do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy przypomnieć, że podstawę rozstrzygnięcia w sprawie stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r., nr 3, poz.11 ze zm., dalej: u.p.a.).

W myśl art. 100 ust. 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po jego pierwszej sprzedaży, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W rozpoznanej sprawie jest niesporne, że sprzedaż przez skarżącą Spółkę samochodu Mercedes Benz ML 320 była sprzedażą następującą po jego pierwszej sprzedaży na terytorium kraju, pojazd ten nie był zarejestrowany na terytorium kraju, a podatek akcyzowy nie został zapłacony.

Kwestię sporną w sprawie stanowiło zaklasyfikowanie przez organy podatkowe samochodu marki Mercedes Benz ML 320 jako samochodu osobowego klasyfikowanego do pozycji CN 8703, a nie jak wskazywała strona skarżąca jako samochodu ciężarowego klasyfikowanego do pozycji CN 8704, czego konsekwencją było określenie stronie podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży tego samochodu, następującej po pierwszej sprzedaży na terytorium kraju.

Definicja samochodu osobowego została sformułowana w art. 100 ust. 4 u.p.a. Przepis ten stanowi, że "Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym."

Z powyższych regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu czynności określonych w ustawie o podatku akcyzowym podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Pozycja CN 8703 obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym".

Z mocy art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym.

Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej, a do tej klasyfikacji odsyła art. 100 ust. 4 u.p.a., dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad - Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORiNS). Zgodnie z regułą 1 ORiNS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

Nomenklatura Scalona (CN) jest oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), w wyniku czego Nomenklatura CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych. Posługując się zatem Nomenklaturą Scaloną zasadnym jest uwzględnianie wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji taryfowej Światowej Organizacji Ceł do nomenklatury HS, choć nie mają one mocy wiążącej. System HS powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62).

W świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704). Noty wyjaśniające wymieniają cechy wskazujące na to, że dany pojazd jest objęty pozycją 8703 lub 7804.

Przy czym katalog przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie jest wyczerpujący, na co wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), wskazując że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd.

Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru.

NSA zauważa, że w ustawowej definicji samochodu osobowego nie posłużono się określeniem "samochody przeznaczone do przewozu osób", ani "samochody przeznaczone wyłącznie do przewozu osób", ale "samochody zasadniczo przeznaczone do przewozu osób"

Tak więc nawet samochody o podwójnym przeznaczeniu, to jest osobowo-towarowe, jeżeli są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób w świetle ustawowej definicji należy klasyfikować jako samochody osobowe.

Przechodząc do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, NSA stwierdza, że nietrafny jest zarzut, iż Sąd I instancji przyjął, że sama możliwość przystosowania pojazdu do przewozu osób świadczy o jego klasyfikacji do kodu CN 8703.

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w sposób nie budzący wątpliwości wynika bowiem, że Sąd I instancji stwierdził, iż o klasyfikacji samochodu do pozycji CN 8703 decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Odwołując się do wyroku ETS C-486/06 wyjaśnił, że nie chodzi tu o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania samochodu, ale o obiektywne cechy pozwalające na ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia. Ponadto WSA wskazał, że ewentualne zmiany, które nie mają charakteru zmian konstrukcyjnych nie stanowią o zmianie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Za zmiany nie mające charakteru zmian konstrukcyjnych i w związku z tym niepowodujące zmiany zasadniczego przeznaczenia pojazdu z samochodu osobowego na samochód do przewozu towarów, Sąd I instancji uznał zmiany polegające np. na wymontowaniu siedzeń i pasów bezpieczeństwa, zamontowaniu kratki i drewnianej podłogi.

Stanowisko Sądu I instancji jest trafne i znajduje uzasadnienie przede wszystkim w brzmieniu cyt. wyżej art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz pozycji CN 8703, gdzie wyraźnie stwierdzono, że samochody osobowe to samochody przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi).

Nieuzasadniony jest więc zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu przez Sąd I instancji art.100 ust. 4 u.p.a. poprzez jego nieprawidłową wykładnię, w konsekwencji nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art.100 ust. 2 u.p.a.

Nie mają uzasadnionych podstaw także zarzuty naruszenia przepisów art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji prawidłowo ocenił, iż organy podatkowe w kontrolowanym postępowaniu nie naruszyły przepisów postępowania, w szczególności podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

NSA stwierdził, że dokonane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez Sąd I instancji ustalenia co do cech spornego samochodu pozwalały na ustalenie, że jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a więc w myśl definicji zawartej w art. 100 ust.4 u.p.a. samochód osobowy.

WSA stwierdził, że sporny samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy i otrzymał homologację osobową, czyli w założeniu producenta pojazd został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Informację taką uzyskano od działającego na rynku polskim producenta samochodu, który powołał się w tej kwestii na europejską homologację nr. Ustalenie to nie zostało w żaden sposób podważone przez stronę skarżącą.

Natomiast w wyniku dokonanych w dniu 16 października 2012 r. oględzin stwierdzono, że pojazd posiadał pięciodrzwiowe nadwozie, wyposażone w 5 miejsc siedzących, wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami. Pojazd posiadał 2 pary uchylnych, przeszklonych drzwi oraz uchylną klapę bagażnika (również przeszkloną). Całość części pasażerskiej wyłożona była jednolitą wykładziną w kolorze czarnym, podsufitka w kolorze szarym. Ponadto, wszystkie drzwi oraz siedzenia pokrywała tapicerka skórzana. Pojazd posiadał elektrycznie opuszczane szyby w przednich i tylnych drzwiach, komputer pokładowy, poduszki powietrzne dla kierowcy i wszystkich pasażerów, relingi dachowe. Wyposażony był również w automatyczną klimatyzację dwustrefową z nawiewem wentylacji na tylną część pojazdu, nawiewy oraz dwa gniazdka 12 V umiejscowione pod wywietrznikami oraz dodatkowe gniazdko w bagażniku, tylna kanapa wyposażona była w Isofix.

Zatem sporny samochód zarówno w dacie wyprodukowania jak i w trakcie przeprowadzonych w 2012 r. oględzin był samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób.

Skarżąca Spółka nie wykazała faktu dokonania takich przeróbek, które zmieniałyby zasadniczo przeznaczenie spornego pojazdu, ponieważ demontaż tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, przy jednoczesnym montażu metalowej przegrody i podłogi z drewna nie powodują zmiany przeznaczenia pojazdu.

W stanie faktycznym ustalonym w rozpoznanej sprawie, ustalenie stanu pojazdu w dacie produkcji i jego stanu w dacie oględzin, przy uwzględnieniu dokonanych w nim pomiędzy tymi datami ww. przeróbek, uzasadniają przyjęcie przez organy podatkowe i Sąd I instancji, iż również w dacie powstania obowiązku podatkowego pojazd był samochodem osobowym.

Ponadto NSA stwierdza, że wbrew temu, co podnosi skarżąca, ani organy podatkowe ani WSA nie kwestionowały wyrażonej w art. 122 i 187 § 1 O.p. zasady, iż to na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz tego, że organ podatkowy jest zobowiązany do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Nałożenie na organy podatkowe obowiązków wynikających z ww. przepisów nie oznacza jednak, że strona postępowania jest zwolniona z obowiązku współdziałania w postępowaniu dowodowym, szczególnie w zakresie tez, które chce udowodnić. NSA podziela stanowisko Sądu I instancji, że w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy, strona podnosząc, iż samochód był w dacie jego oględzin w innym stanie niż w dacie powstania obowiązku podatkowego, powinna współdziałać z organem podatkowym w wykazaniu tej okoliczności. NSA podkreśla, że strona nie tylko nie udowodniła tej okoliczności ale nawet nie stwierdziła, na czym ta odmienność miała polegać. Nie wskazuje tego również w skardze kasacyjnej. Stwierdza jedynie, że nabyła samochód zaklasyfikowany jako ciężarowy i w takim stanie go sprzedała. Strona nie wskazuje jakie cechy w jej cenie świadczą o tym, że samochód był samochodem ciężarowym, jedynie w odwołaniu (k.116 akt adm.) podnosi, że cechy takie jak przeszklone drzwi tylne, wentylacja, gniazdka 12V- mogą okazać się istotne z punktu widzenia użytkownika samochodu ciężarowego, np. do transportu niektórych zwierząt lub roślin. NSA wskazuje, że samo użytkowanie spornego samochodu do transportu, np. zwierząt lub roślin, nie zmienia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, pozostaje on samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, który może być używany również do przewozu towarów.

Nietrafna jest również postawiona w skardze kasacyjnej, w ramach zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów procesowych hipoteza, iż "zbadanie przez organ kryteriów, w oparciu o które niemieckie (jak i polskie) organy i stacje kontroli wydają zaświadczenie o klasyfikacji pojazdu jako ciężarowy dla potrzeb rejestracji mogłoby jednak doprowadzić do ustalenia cech pojazdu świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, gdyby okazało się np. iż kryteria te wskazują na takie cechy pojazdu, które według przepisów tej ustawy świadczą o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów." Klasyfikacja pojazdu dla potrzeb podatku akcyzowego jest niezależna od klasyfikacji niemieckich i polskich organów rejestrujących pojazd dla potrzeb ruchu drogowego. Definicja "samochodu osobowego" zamieszczona w przepisach Prawa o ruchu drogowym nie ma wpływu na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego w ustawie o podatku akcyzowym, gdyż art. 100 ust. 4 u.p.a. ustanawia własną legalną definicję tego pojęcia. Zatem dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, wyłącznie ta definicja może mieć zastosowanie. W konsekwencji nie ma znaczenia, jak klasyfikowany jest pojazd dla celów dopuszczenia go do ruchu zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym, bowiem dla celów opodatkowania akcyzą przepisy tej ustawy mają znaczenie wyłącznie do oceny, czy samochód osobowy jest zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z jej przepisami.

Nie można odmówić racji skarżącej, która podnosi, iż Noty Wyjaśniające do HS stanowią narzędzie pomocnicze i nie należą do katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego zawartego w art. 87 Konstytucji RP. Takie też stanowisko zajął Sąd I instancji wskazując, że Noty te zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd pomocne przy ustalaniu jego zasadniczego przeznaczenia.

Z wyżej przedstawionych względów NSA na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, orzekając na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. o kosztach postępowania.