Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 948/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 153,  art. 190
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Sędziowie Asesor WSA Łukasz Cieślak, Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), , Protokolant Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 13 marca 2024 r. sprawy ze skargi S sp. z o.o. zs. w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z 26 sierpnia 2019 r. znak SKO/PO-413/164/2019 w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za 12 rat 2018 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi S. sp. z o.o. jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy (dalej: SKO, organ odwoławczy) z 26 sierpnia 2019 r. znak SKO/PO-413/164/2019 utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta C. (dalej: Burmistrz) z 29 marca 2019 r. znak FB.3120.1.2019/ESu, w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za 2018 r.

Postępowanie przed organami.

Z akt administracyjnych wynika, że podatnik 15 stycznia 2019 r. złożył wniosek o umorzenie zaległości w ramach pomocy de minimis. W uzasadnieniu wniosku wskazano na aktywną politykę zmierzającą do zwiększenia zatrudnienia poprzez zwiększenie i unowocześnienie parku maszynowego, poprawę bezpieczeństwa, warunków pracy i wizerunku firmy. Podniesiono rozwój firmy i stan zatrudnienia na koniec 2018 r. zauważając, że wzrost zatrudnienia spowodowany jest inwestycjami, polepszeniem warunków socjalno-bytowych i bezpieczeństwa w zakresie BHP. Wniosek był motywowany nie tylko inwestowaniem w zaplecze techniczne lecz również zwiększeniem poziomu zatrudnienia i utrzymywaniem wynagrodzeń na odpowiednio wysokim poziomie.

Decyzją z 29 marca 2019 r. Burmistrz odmówił przyznania wnioskowanej ulgi, stwierdzając niewypełnienie w sprawie przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. Organ ocenił, że w sytuacji strony nie można mówić o nadzwyczajnej okoliczności losowej i sytuacji skrajnej. Strona w ramach prowadzonej działalności osiąga zyski, a straty z lat ubiegłych maleją. Ulga w spłacie podatku nie może być traktowana przez przedsiębiorcę jako forma kredytu. Uiszczenie zaległości nie stanowi zagrożenia dla bytu strony z uwagi na jej realne możliwości płatnicze.

W złożonym odwołaniu spółka wskazała, na wyjątkową sytuację finansową, która w krótkim czasie pogorszyła się, czego przejawem jest zachwianie przepływów pieniężnych i obniżenie wyniku finansowego. Podniesiono okoliczności w postaci znaczącej podwyżki cen oraz zmniejszenie ilości zamawianych usług przez kluczowego klienta. Konsekwencją przytoczonych powyżej dwóch okoliczności jest zagrożenie utrzymania wszystkich stanowisk pracy u strony, jako jednego z największych pracodawców w regionie.

SKO decyzją z 26 sierpnia 2019 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza wskazując, że ważny interes podatnika to niemożność uregulowania zaległości, spowodowana przypadkami losowymi. Jako, że umorzenie zaległości jest instytucją nadzwyczajną to i ważny interes podatnika musi posiadać tą cechę i powinien charakteryzować się nieprzewidywalnością i niezależnością od sposobu postępowania podatnika. Co do interesu publicznego organ odwoławczy wskazał, że jest to dyrektywa nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa/społeczności lokalnej jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej sprawność działania aparatu państwowego. Należy też uwzględniać sytuację budżetu państwa/gminy. Podkreślono, że to po stronie podatnika leży obowiązek wykazania, że zostały spełnione przesłanki z art. 67a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.; dalej: o.p.).

Organ odwoławczy wywnioskował po analizie danych o sytuacji finansowej spółki, że zapłata zaległości podatkowej nie będzie skutkowała zagrożeniem jej funkcjonowania. Wnioskodawca osiąga przychody, a rok 2018 zamknął zyskiem w wysokości 901 965,94 zł. Wskazane w odwołaniu wydatki na zapasy materiałowe i środki trwałe pozwolą na zmniejszenie kosztów działalności w przyszłości, powiększenie zysku jak i zwiększenie majątku strony. Okoliczność nieosiągania zaplanowanych zysków nie świadczy o zaistnieniu przesłanki uzasadniającej umorzenie zaległości podatkowej. Ponadto spółka we wniosku nie podnosiła trudnej sytuacji finansowej, lecz okoliczności związane z koniecznością finansowania rozwoju przez zakup nowych urządzeń do produkcji, poprawę warunków pracy, wprowadzenie innowacyjnych rozwiązań w zakresie produkcji wyrobów i organizacji pracy. Co do interesu publicznego również on nie wystąpił – Gmina ma prawo na równi z innymi wierzycielami dochodzić swoich należności.

Postępowanie przed Sądem I instancji.

Na decyzję SKO spółka wywiodła skargę do WSA wnioskując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zobowiązanie do wydania w określonym terminie decyzji - wskazując sposób rozstrzygnięcia sprawy zgodny z zarzutami podniesionymi w skardze i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W skardze zarzucono:

I. naruszenie prawa procesowego, mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy:

1. art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1, 191 w zw. z 233 § 1 pkt 2 o.p., poprzez przekroczenie granic prawa do oceny dowodów, w tym poprzez pozostawienie poza rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę skarżącą i pominięcie istotnych dla sprawy materiałów dowodowych oraz dokonanie ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, prowadzące w konsekwencji do błędnych ustaleń faktycznych,

2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez przyjęcie, że ocena niewystąpienia przesłanek w postaci ważnego interesu podatnika i interesu publicznego w niniejszej sprawie została przeprowadzona "po przeprowadzeniu postępowania, w toku którego organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 o.p.), co skutkowało wydaniem orzeczenia znajdującego uzasadnienie w zebraniem i sposób wyczerpujący rozpatrzonym materiale dowodowym (art. 187 § 1 o.p.)", co skutkowało bezzasadnym utrzymaniem w mocy zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy prawidłowe powinno być jej uchylenie i orzeczenie co do istoty w sposób zgodny z wnioskiem i odwołaniem strony skarżącej;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 67a § 1 o.p., poprzez jego błędną subsumpcję, tj. uznanie, że w niniejszej sprawie nie zachodzi ani "ważny interes podatnika" ani "interes publiczny" gminy i lokalnej społeczności, które przemawiałyby za umorzeniem zaległości podatkowej strony skarżącej, podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej świadczy o tym, że strona skarżąca na skutek okoliczności, na które nie miała wpływu, znalazła się w trudnej sytuacji finansowej, a owa trudna sytuacja finansowa może doprowadzić do stanu, w którym terminowa wypłata wynagrodzeń nie będzie możliwa, a w skrajnym wypadku do drastycznej redukcji etatów w przedsiębiorstwie strony skarżącej;

2. art. 67a § 1 o.p. w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że z punktu widzenia interesu publicznego nie jest uzasadnione udzielanie ulg podatkowych, zwłaszcza tych, które prowadzą do nieefektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego;

3. art. 67a § 1 o.p. w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że za uznaniem, że umorzenie zaległości podatkowej nie byłoby w interesie lokalnej społeczności przemawia zasada równości i powszechności opodatkowania.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Na rozprawie skarżąca złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe 2019 i 2020 r., kopii korespondencji email oraz pism z 2020 r.

Wyrokiem z 2 lipca 2020 r. I SA/Wr 948/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił w całości decyzję SKO oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania.

W odniesieniu do przedłożonych na rozprawie dokumentów Sąd uznał, że nie dotyczą one żadnych wątpliwości Sądu w sprawie oceny legalność decyzji SKO.

Sąd wskazał, że ustalenie sytuacji finansowej podmiotu wnioskującego o ulgę w zapłacie podatku jest kwestią podstawową takiego postępowania. W ocenie Sądu organ podatkowy w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o udzielnie ulgi nie może się ograniczyć jedynie do analizy podniesionych przez podatnika we wniosku argumentów, albowiem na organie ciąży obowiązek ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i przesłanek zastosowania ulg w spłacie podatków zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie SKO w sposób naruszający zasadę prawdy obiektywnej ustaliło stan finansów wnioskodawcy. W zaskarżonej decyzji powołane zostały ogólne dane o osiąganym w latach 2016-2018 zysku i osiąganych przychodach. Natomiast nie została w ogóle poruszona kwestia płynności finansowej spółki. Był to w ocenie Sądu istotny brak, albowiem płynność finansowa jest wyznacznikiem zdolności podmiotu do terminowego regulowania bieżących zobowiązań. Tym samym informuje również o zdolności regulowania zobowiązań podatkowych. Brak analizy pod kątem wskaźników płynności naruszał zdaniem Sądu art. 122 o.p. Organy pominęły również okoliczności dotyczące wzrostu kosztów za energię elektryczną oraz utraty części zamówień od kluczowego kontrahenta. Ponadto w ocenie Sądu SKO dopuściło się zawężającej interpretacji przesłanki ważnego interesu podatnika, ograniczająca tę przesłankę do okoliczności wyjątkowych i niezależnych od woli podatnika uniemożliwiających uregulowanie zaległości.

W ponownie prowadzonym postepowaniu organy miały zweryfikować z udziałem strony jej sytuację finansową, dokumenty i twierdzenia przedstawione na etapie odwołania i uwzględnić wykładnię przesłanki ważnego interesu podatnika.

Postępowanie przed Sądem II instancji.

Skargę kasacyjną od wyroku WSA do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosło SKO. Skarżący organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji.

Sądowi I instancji zarzucono naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 67 § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że płynność finansowa podatnika jest zasadniczą okolicznością mającą znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy umorzenia zaległości podatkowej jako przesłanka ważnego interesu podatnika", o której mowa w powołanym przepisie.

Wyrokowi zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu wynikające z niezasadnego (błędnego) zarzutu Sądu w stosunku do SKO, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 121 i art. 210 pkt 4 o.p. mającego wpływ na wynik sprawy, poprzez niewyjaśnienie okoliczności dotyczącej płynności finansowej podatnika jako mającej wpływ na możliwość zapłaty zaległego podatku, podczas gdy okoliczność ta nie miała zasadniczego i jedynego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy oraz art. 121 i art. 210 § 4 o.p., poprzez powierzchowną ocenę argumentacji podniesionej w odwołaniu strony, podczas gdy w uzasadnieniu decyzji SKO odniosło się do wszystkich okoliczności mających wpływ na wynik sprawy.

Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 września 2023 r. III FSK 2782/21 uznał, że skarga SKO zasługuje na uwzględnienie i uchylił wyrok zaskarżony WSA w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Jak wskazał NSA, Sąd I instancji nie wyjaśnił z jakiego powodu badanie płynności finansowej spółki jest w świetle art. 67a § 1 o.p. koniecznym elementem ustaleń faktycznych, które powinien poczynić organ podatkowy, i dlaczego ustalenia w zakresie płynność finansowej spółki mogą czynić zbędnymi pozostałe ustalenia faktyczne organu podatkowego. NSA stwierdził, że WSA akcentując potrzebę ustalenia płynności finansowej Spółki, zignorował pozostałe ustalenia organów. Dalej NSA wskazał, że z treści art. 67 § 1 o.p. nie wynika jakie dowody muszą być przeprowadzone przez organ podatkowy dla ustalenia ważnego interesu strony oraz interesu publicznego. Przeciwnie przyjmuje się, biorąc pod uwagę wnioskowy charakter tego postępowania, że organ ustala stan faktyczny na podstawie całokształtu okoliczności i dowodów przedstawianych przez stronę. Zatem okoliczność, że organ nie ustalił z urzędu płynności finansowej spółki z uwzględnieniem specyficznych wskaźników, których strona nie prezentowała w toku postępowania nie może podważać poprawności przeprowadzonego postępowania dowodowego. NSA podkreślił, że organ badał sytuację finansową spółki na podstawie udostępnionych dokumentów księgowych, w tym ustalił sytuację majątkową, gospodarczą i finansową spółki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe uwagi uzasadniają stwierdzenie, że Sąd I instancji naruszył art. 67 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że o ważnym interesie strony decyduje płynność finansowa wnioskodawcy.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że podane przez Sąd I instancji wskaźniki analizy płynności finansowej (1. bieżąca płynność finansowa, która informuje o zdolności do regulowania zobowiązań w oparciu o aktywa obrotowe, 2. wypłacalność gotówkowa określająca czy podmiot jest zdolny do spłacania bieżących zobowiązań w bardzo krótkim okresie czasu, 3. płynność szybka wskazująca stopień pokrycia zobowiązań krótkoterminowych płynnym majątkiem obrotowym) dotyczą zdolności podmiotu do wykonywania bieżących zobowiązań, zupełnie jednak pomijają wartość majątku podatnika, czy przyczyny z powodu których podmiot ma obniżoną zdolność regulowania bieżących zobowiązań według powyższych wskaźników. Innymi słowy można przyjąć, że w ocenie Sądu I instancji zachwianie bieżącej płynności finansowej - nawet bez analizy, która wykazywałaby czy owo zachwianie ma charakter chwilowy, czy też jest z perspektywą długotrwałą - uzasadniałoby umarzanie zaległości podatkowych. Sąd I instancji zupełnie przy tym ignoruje okoliczność, że spółka reguluje swoje zobowiązania względem innych podmiotów.

NSA wskazał, że Sąd I instancji nie odniósł się do oceny organów podatkowych w zakresie okoliczności, które według spółki mają zaburzać płynność finansową spółki. Dokonując tej oceny Sąd I instancji powinien w ocenie NSA mieć na jednak uwadze to, że: 1. znacząca podwyżka cen prądu miała charakter powszechny, dotyczyła wszystkich odbiorców; 2. spadek zamówień składanych przez zagranicznych kontrahentów stanowi element ryzyka gospodarczego i jako taki nie powinien być interpretowany jako element wiążąco kształtujący przesłankę interesu publicznego lub ważnego interesu strony; 3. konieczność wykonania inwestycji, zwłaszcza takich, które zmierzają do uzyskania przez przedsiębiorcę warunków pracy i produkcji zgodnych z obowiązującymi przepisami również nie może stanowić sama w sobie o zaistnieniu przesłanki interesu publicznego lub ważnego interesu strony.

W ocenie NSA Sąd I instancji powinien także dostrzec i ocenić modyfikację stanowiska strony skarżącej w zakresie podawanych w toku postępowania okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej. Jak zauważył NSA we wniosku o umorzenie zaległości podatkowej spółka wskazała tylko ponoszenie wydatków inwestycyjnych, dopiero na późniejszym etapie postępowania zaczęła sygnalizować problemy finansowe, niejako uzupełniając wniosek o umorzenie zaległości podatkowej adekwatnie do argumentacji zawartej w uzasadnieniu organu I instancji.

W konkluzji NSA uznał, że wbrew stanowisku Sądu I instancji organ odwoławczy wziął pod uwagę sytuację finansową i gospodarczą spółki. W swych rozważaniach organ powołał się na osiągnięty zysk spółki i realizację ciążących na niej zobowiązań cywilnoprawnych i publicznoprawnych. Jak słusznie zauważono w skardze kasacyjnej, Sąd I instancji nie zarzucił organowi naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, ani przekroczenia granic uznania podatkowego, a przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji było nienależyte rozważenie przez organ wskazanych przez sąd aspektów, lecz ta ocena jest wg NSA błędna.

Ponowne postępowanie przed Sądem I instancji.

Na rozprawie pełnomocnik spółki podtrzymał argumenty skargi i podkreślił, że organ podatkowy nie jest uprawniony do dokonywania arbitralnych przypuszczeń lecz powinien przeprowadzić ocenę płynności finansowej spółki w oparciu o dostępne instrumenty finansowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Wskazując ramy prawne sprawy należy powołać art. 67a § 1 pkt 3 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika (...), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Stosownie do § 2 ww. artykułu umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. Należy mieć na uwadze, że w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą stosowanie ww. ulgi odbywa się z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z przepisów o pomocy publicznej (art. 67b o.p.).

Podstawę prawną do wnioskowania i udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych stanowi więc powołany wyżej art. 67a § 1 pkt. 3 o.p. Norma osadzona jest na klauzulach generalnych, tj. przesłance ważnego interesu podatnika i przesłance interesu publicznego oraz na uznaniu administracyjnym. Z przepisu tego wynika bowiem, że organ podatkowy stosuje dyspozycję kształtowanej nim normy jedynie w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Dokonując kwalifikacji prawnej - po zebraniu i zbadaniu materiału dowodowego - organ podatkowy ocenia istnienie określonego interesu (strony lub publicznego), w sytuacji zaś, gdy przesłankę dla udzielenia ulgi miałby stanowić interes strony, dokonuje również oceny jego wagi. Analiza konstrukcji powoływanej normy prowadzi do konstatacji, że organ podatkowy korzysta w procesie kwalifikacji prawnej danego stanu faktycznego ze znacznego zakresu swobody, podlegając jednak w tym względzie kontroli tak instancyjnej, jak i sądowej. Podkreślić należy, że dopiero wypełnienie którejkolwiek z przesłanek, albo obu łącznie, umożliwia organowi przeprowadzenie rozważań, co do woli organu skorzystania z instrumentu uznania administracyjnego. Wyjaśnić bowiem należy, że samo stwierdzenie wypełnienia hipotezy normy nie determinuje jeszcze treści rozstrzygnięcia. Użycie bowiem przez ustawodawcę zwrotu "może" przesądza o uznaniowym charakterze decyzji, natomiast decydowanie w oparciu o swobodne uznanie wyraża się - w opisywanym przypadku - w możliwości negatywnego dla wnioskodawcy rozstrzygnięcia nawet w sytuacji zaistnienia przywoływanych wyżej przesłanek ważnego interesu strony lub interesu publicznego. W kontekście powyższych rozważań zaakcentować jednak trzeba, że swobody decydowania organu podatkowego - który działając w ramach uznania musi w swoich rozstrzygnięciach respektować przede wszystkim porządek prawny wynikający z Konstytucji - nie można utożsamiać z pełną dowolnością.

Mając na uwadze, że sprawa zawisła prze WSA w związku z uchyleniem przez NSA wcześniejszego wyroku Sądu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Ponadto wskazać trzeba, że stosownie do art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie sądu oceną prawną - w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. - oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie.

Przypomnieć trzeba że NSA stwierdził, że z treści art. 67 § 1 o.p. nie wynika jakie dowody muszą być przeprowadzone przez organ podatkowy dla ustalenia ważnego interesu strony oraz interesu publicznego. Przeciwnie przyjmuje się, biorąc pod uwagę wnioskowy charakter tego postępowania, że organ ustala stan faktyczny na podstawie całokształtu okoliczności i dowodów przedstawianych przez stronę. Zatem okoliczność, że organ nie ustalił z urzędu płynności finansowej spółki z uwzględnieniem specyficznych wskaźników, których strona nie prezentowała w toku postępowania nie może podważać poprawności przeprowadzonego postępowania dowodowego. NSA podkreślił, że organ badał sytuację finansową spółki na podstawie udostępnionych dokumentów księgowych, w tym ustalił sytuację majątkową, gospodarczą i finansową spółki.

Jak wyjaśnił NSA Sąd I instancji powinien mieć na uwadze, że podnoszone przez wnioskodawcę:

1. znacząca podwyżka cen prądu miała charakter powszechny, dotyczyła wszystkich odbiorców;

2. spadek zamówień składanych przez zagranicznych kontrahentów stanowi element ryzyka gospodarczego i jako taki nie powinien być interpretowany jako element wiążąco kształtujący przesłankę interesu publicznego lub ważnego interesu strony;

3. konieczność wykonania inwestycji, zwłaszcza takich, które zmierzają do uzyskania przez przedsiębiorcę warunków pracy i produkcji zgodnych z obowiązującymi przepisami również nie może stanowić sama w sobie o zaistnieniu przesłanki interesu publicznego lub ważnego interesu strony.

NSA wskazał również, że Sąd I instancji powinien dostrzec i ocenić modyfikację stanowiska strony skarżącej w zakresie podawanych w toku postępowania okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej. We wniosku o umorzenie zaległości podatkowej spółka wskazała tylko ponoszenie wydatków inwestycyjnych, dopiero na późniejszym etapie postępowania zaczęła sygnalizować problemy finansowe, niejako uzupełniając wniosek o umorzenie zaległości podatkowej adekwatnie do argumentacji zawartej w uzasadnieniu organu I instancji.

NSA przesądził również, że organ odwoławczy wziął pod uwagę sytuację finansową i gospodarczą spółki, w swych rozważaniach powołując się na osiągnięty zysk spółki i realizację ciążących na niej zobowiązań cywilnoprawnych i publicznoprawnych. NSA uznał także, że SKO należycie rozważyło ww. aspekty dotyczące sytuacji finansowej i gospodarczej spółki.

Przechodząc do zasadniczej części rozważań wskazać trzeba, że w rozstrzyganej sprawie przedmiotem oceny organów była ulga, której skutkiem jest nieefektywne wygaśniecie długu podatkowego, tj. wygaśniecie długu bez zaspokojenia wierzyciela. Mając na uwadze definitywny charakter ulgi w postaci zwolnienia z długu podatkowego (umorzenia zaległości) rację ma organ wywodząc w uzasadnieniu decyzji, że jest to ulga o szczególnym charakterze, wymagająca wnikliwego rozważenia dopuszczalności i zasadności jej zastosowania.

Organ przywołał w uzasadnieniu skarżonej decyzji treść przepisów i szczegółowo scharakteryzował instytucję umorzenia zaległości podatkowych. SKO wyjaśniło – przywołując orzecznictwo sądowoadministracyjne – pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" i ich wzajemnej relacji. Przedstawiło również wyczerpujące wyjaśnienia dotyczące uznania administracyjnego (s. 5-7 skarżonej decyzji).

SKO słusznie przyjęło, że wprawdzie to organ jest zobowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego jednak z uwagi na przedmiot procesu, to w szczególności na wnioskującym o udzielenie ulgi spoczywa ciężar dowodu, tj. przedstawienia dowodów potwierdzających podnoszone przez niego tezy, po analizie których to dowodów i podniesionych argumentów organ ocenia, czy świadczą one o wypełnieniu przesłanek warunkujących dopuszczalność udzielenia ulgi.

W sposobie prowadzenia postępowania przez organy Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości. W ocenie Sądu organy przeprowadziły postępowanie dowodowe w zgodzie z przepisami prawa, w tym zapewniając możliwość przedstawienia wszelkich dowodów stronie. Strona skarżąca miała również zapewnioną możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy oraz wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, zarówno w postępowaniu prowadzonym przed organem I instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym.

Organ poddał dowody ocenie i ustalił stan faktyczny sprawy, który został przedstawiony w sposób wyczerpujący w skarżonej decyzji, a wcześniej w utrzymanej w mocy przez SKO decyzji organu I instancji. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ ocenił, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika oraz przesłanka interesu publicznego. Ze skarżonej decyzji wynika, że oceniając wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika organ wziął pod rozwagę w szczególności sytuację finansową i majątkową spółki, przyjmując stan faktyczny z chwili rozstrzygnięcia, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji (s. 8-9 skarżonej decyzji). Na tej podstawie organ wyjaśnił - odwołując się do szczegółowych danych ustalonych na podstawie dowodów znajdujących się w aktach administracyjnych - dlaczego ocena sytuacji finansowej i majątkowej doprowadziła SKO do wniosku, że spółka nie znajduje się w sytuacji, w której zapłata zaległości podatkowej objętej wnioskiem o udzielenie ulgi zagrażałaby jej funkcjonowaniu. Organ zasadnie wziął pod rozwagę to, że strona dysponowała środkami finansowymi, o czym świadczy fakt regulowania jej wszelkich innych zobowiązań publicznoprawnych i cywilnoprawnych, z pominięciem jedynie należnego Gminie Miejskiej C. podatku od nieruchomości. Przy czym, w ocenie Sądu, SKO słusznie w swoich rozważaniach zauważyło, w zakresie występowania w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika, że w inicjującym postępowanie podatkowe wniosku o udzielenie ulgi w spłacie spółka nie podnosiła argumentów dotyczących trudnej sytuacji finansowej i gospodarczej, lecz wskazywała wyłącznie na okoliczności związane z koniecznością ponoszenia wydatków inwestycyjnych.

Analizując wypełnienie przesłanki interesu publicznego SKO wyjaśniło, że ta przesłanka nawiązuje przede wszystkim do wartości wspólnych dla całej społeczności zamieszkującej w granicach gminy. Zasadnie wywiódł organ odwoławczy, odnosząc się do argumentacji skarżącej, że zaspokojenie zobowiązań spółki wobec innych podmiotów, czy konieczność ponoszenia nakładów inwestycyjnych, nie przesądzają o wypełnieniu przesłanki interesu publicznego, zwłaszcza w zestawieniu z realizowanymi przez gminę zadaniami publicznymi w zakresie zaspokajania potrzeb lokalnej społeczności, które pociągają za sobą konieczność ponoszenia wydatków, które finansowane są w szczególności z wpływów z tytułu podatku od nieruchomości.

Sąd wziął pod rozwagę, że wywody organu przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnoszą się do okoliczności powoływanych przez stronę i do dowodów znajdujących się w aktach sprawy, argumentacja organu jest logiczna, spójna i nie nosi cech dowolności. Organ dokonał swobodnej oceny dowodów ale granicy swobodnej oceny nie przekroczył. W ocenie Sądu, w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ wyczerpująco przedstawił poczynione przez siebie ustalenia oraz dokonał ich prawidłowej subsumpcji pod normę prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonej decyzji przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania i nie naruszył wskazanego przez skarżącą przepisu prawa materialnego, dlatego - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddalił skargę w całości.