Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 838/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 127; art. 229; art. 233 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant specjalista Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2023 r. sprawy ze skargi F. sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 września 2022 r. nr 2401-IOA.48.62.2022.KA w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 20 września 2022 r. nr 2401-IOA.48.62.2022.KA Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 30 maja 2022 roku, znak [...], nakładającą na "F." spółkę z ograniczona odpowiedzialnością. z siedzibą w K. (dalej określaną jako Spółka lub Skarżąca) karę pieniężną w kwocie 39.836,00 zł z tytułu niewykonania przez podmiot odbierający obowiązku, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłania do rejestru zgłoszenie i uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia, w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie organ ustalił na wstępie, że 10 czerwca 2019 roku w godz. 09:50 do 14:30 na autostradzie [...] w B., funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. przeprowadzili kontrolę przewozu drogowego towarów dokonywanego zespołem pojazdów składającym się z ciągnika samochodowego marki [...] (numer rejestracyjny [...]) oraz naczepy marki [...] (numer rejestracyjny [...]). Kontrola obejmowała przestrzeganie obowiązków wynikających z przepisów ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów.

W trakcie kontroli kierowca przedstawił m.in. dokument przewozowy numer [...] z 7 czerwca 2019 roku i dokument przewozowy numer [...] z 7 czerwca 2019 roku; formularz zgłoszenia przewozu numer [...].

Z informacji zawartej w liście przewozowym [...] numer [...] przedmiotem transportu był towar o nazwie "[...]" w ilości [...] kg. W liście przewozowym dokumentującym przewóz pomiędzy nadawcą spółką C. z [...], do obiorcy spółki S. w [...] zadeklarowano dla tego wyrobu kod [...]. Ten sam towar został następnie nadany do przewozu na adres Spółki. Zatem mógł podlegać on obowiązkowej rejestracji w systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (dalej określanego jako system SENT), w związku z czym w trakcie kontroli pobrano próbki towaru.

Opis czynności kontrolnych zawarto protokole z kontroli z 10 czerwca 2019 roku, znak [...] do którego nie zgłoszono uwag. Protokół z kontroli został podpisany przez kontrolujących i kierowcę.

18 września 2019 roku do [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wpłynęło sprawozdanie numer [...] z 11 września 2019 roku, z badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne w [...] Urzędzie Celno- Skarbowym w B. na podstawie próbek pobranych w trakcie kontroli. Z podsumowania badań wynikało, że badany olej stanowi mieszaninę węglowodorów charakterystycznych dla olejów bazowych.

Przedmiotowa próbka spełniała wymagania działu 27 WTC w zakresie uwagi dodatkowej 2(d) [mniej iż 65%(V/V) destyluje w 250°C włącznie ze stratami], nie spełnia wymagań uwag dodatkowych 2(e) [ponieważ mniej niż 85 % objętościowo destyluje w 350°C włącznie ze stratami] i 2(f) [dla rozcieńczonego koloru C 0,5 posiada lepkość V przekraczającą 7, a temperatura płynięcia jest mniejsza niż 10°C], tym samym należy wykluczyć jej klasyfikację w grupie "olejów napędowych" i "olejów opałowych" w rozumieniu Wspólnej Taryfy celnej. Wyniki badań spełniają kryteria klasyfikacji próbki do podpozycji 2710 19 do grupy "oleje smarowe, pozostałe oleje" w zależności od zastosowania".

W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., postanowieniem z 14 grudnia 2020 roku, znak [...], wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej w związku z naruszeniem przepisów wynikających z ustawy SENT.

Pismem z 7 lipca 2021 roku Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego zwrócił się do spółki z o.o.. S., będącej przewoźnikiem o wyjaśnienia i przesłania dokumentów, z których wynika kto był odbiorcą przewożonego towaru. Bowiem na liście przewozowym odbiór towaru potwierdziła [...], chociaż odbiorca towaru miała być Spółka.

Z kolei skarżąca Spółka zaprzeczyła jakoby kupiła sporny olej i była jego odbiorcą. Co zresztą potwierdza treść listu przewozowego.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., decyzją z 19 maja 2022 roku, znak [...] nałożył na Spółkę karę pieniężną w kwocie 39.836,00 zł.

Zaskarżonej decyzji zarzucili Państwo naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

• art. 133 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednol. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. , dalej określanej skrótem O.p.) poprzez prowadzenie postępowania podatkowego, a następnie wydanie decyzji w stosunku do Spółki, która nie jest stroną postępowania;

• art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez:

- zaniechanie zgromadzenia pełnego materiału dowodowego, a w konsekwencji dokonanie w oparciu o taki niekompletny materiał błędnej oceny stanu faktycznego, co w rezultacie doprowadziło do formułowania tez nieznajdujących uzasadnienia w rzeczywistości, w szczególności polegających jakoby na obowiązku Spółki do dokonania zgłoszenia SENT w zakresie nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju "[...]" w ilości [...] kg., w sytuacji, gdy Spółka nie była stroną transakcji, nie zamawiała tego produktu, nie przyjmowała go na stan magazynowy, nie dokonywała płatności za przedmiotowy towar ani nim nie dysponowała;

- dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, polegającej na wyciąganiu błędnych wniosków ze zgromadzonych dowodów - w szczególności dotyczących uznania, że towar został dostarczony pod adres [...], ul. [...], [...], co uprawdopodabnia w ocenie organu, że nabywcą towaru była Spółka pomimo, że pod tym samym adresem prowadzi działalność inny podmiot gospodarczy a towar został odebrany przez pracownika innego podmiotu gospodarczego tj. [...] w J. Sp. z o.o.;

- dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, polegającej na wyciąganiu błędnych wniosków ze zgromadzonych dowodów oraz odmowie uznania za wiarygodne dowody przedstawione przez Spółkę poprzez przyjęcie, że F. Sp. z o.o. wraz z [...] w J. Sp. z o.o. są podmiotami powiązanymi przez osoby wpisane w KRS, ponieważ przedsiębiorcy widniejący w pozyskanych materiałach dowodowych posiadają ten sam adres siedziby i prowadzą działalność gospodarczą w J. przy ul. [...], co skutkowało odmową przyjęcia wyjaśnień Spółki, że nabywcą przedmiotowego oleju mógł być inny podmiot, który prowadzi działalność pod tym samym adresem;

2. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 6 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi ( tekst jednolity Dz. U. z 2023 r. poz. 104, dalej określanej jako ustawa o SENT) poprzez jego zastosowanie i w konsekwencji obciążenie Spółki karą pieniężną za brak przesłania do rejestru zgłoszenia SENT i uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia w sytuacji, gdy Spółka nie dokonywała nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju "[...]" w ilości [...] kg., a więc nie była podmiotem odpowiedzialnym za jakiekolwiek naruszenie przepisów ustawy SENT.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IAS na wstępie zaznaczył, że art. 233 § 2 O.p. przewidziano wyjątkową możliwość kasacyjnego (a więc nie merytorycznego) załatwienia sprawy przez organ odwoławczy wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ wskazuje, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrywaniu. Decyzję, o jakiej mowa w powyższym przepisie organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2000 r., I SA/Lu 860/99, Temida (CD), Sopot 2002).

Dalej wyjaśnił, że obowiązkowi określonemu w ustawie SENT podlega każdy przewóz towarów określonych w art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. c tj. objętego pozycją CN 2710, pod warunkiem, że masa brutto przesyłki towarów przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów.

Podstawowym środkiem technicznym służącym do monitorowania drogowego przewozu towarów jest rejestr zgłoszeń prowadzony przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który jest jednocześnie administratorem danych przetwarzanych w tym rejestrze.

Definicja zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy SENT dotycząca podmiotu odbierającego wskazuje, że oznacza on osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu towarów lub nabycia towarów w przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Z kolei art. 6 ust. 1 ustawy SENT określa zasady postępowania w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. Jak wynika z treści tego artykułu podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. Natomiast przepis art. 21 ust. 1 ustawy SENT przewiduje, że w przypadku gdy podmiot odbierający nie wykona obowiązku określonego w art. 6 ust. 1 nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% wartości brutto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł.

Przechodząc do rozpatrywania niniejszej sprawy organ wskazał, że w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji wymierzył Spółce karę w oparciu o posiadany materiał dowodowy. Niemniej jednak w toku postępowania odwoławczego przesłali Państwo pismo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [...] w J. z 8 sierpnia 2022 roku, w którym podmiot ten wskazuje, że: "w księgach Spółki została ujęta transakcja zakupu produktu "[...]" w ilości [...] kg od S., z B. Towar został odebrany przez spółkę w dniu 10.06.2019 r."

Wobec powyższego, w ocenie organu, niezbędne jest jednoznaczne ustalenie, kto był odbiorcą przedmiotowego towaru, a następnie nałożenie na niego kary w związku z naruszeniem przepisów ustawy SENT.

W kontekście powyższego, zakres wyjaśnień oraz ich charakter, a także konieczność prowadzenia postępowania, niezbędnego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przekracza ramy postępowania wyznaczonego zakresem art. 229 O.p., a nadto naruszałoby zasadę wyrażoną w art. 127 O.p., czyli prawa Strony do dwukrotnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy.

W skardze skierowanej do sądu administracyjnego skarżąca Spółka powyższej decyzji zarzuciła:

1. przepisów postepowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj..

- art. 233 § 2 O.p. poprzez błędne uchylenie w całości decyzji Naczelnika i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, z uwagi na stwierdzenie, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, podczas gdy w niniejszej sprawie zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i pozwala na wydanie przez Dyrektora decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i umarzającej postępowanie w niniejszej sprawie, ze względu na brak podstaw do wymierzenia Spółce kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy SENT;

- art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191 oraz art. 127 O.p. poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz poprzez błędną ocenę dowodów przedstawionych w sprawie, prowadzące do naruszenia zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym oraz zasady dwuinstancyjności,

- art. 125 § 1 i art. 127 O.p. poprzez dużą zwłokę w wydaniu decyzji odwoławczej przez Dyrektora trwającą 4 miesiące, pomimo braku prowadzenia jakichkolwiek czynności Dyrektora w tym postępowaniu w zakresie możliwości zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 O.p., przy dysponowaniu przez Organ II Instancji dostatecznego materiału dowodowego do przeprowadzenia takiego uzupełniającego postępowania;

- art. 229 ustawy O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu w postępowaniu odwoławczym i przez nieprzeprowadzenie przez Dyrektora uzupełniającego postępowania dowodowego, w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego zawartego w I instancyjnych aktach tej sprawy, o materiały ustalone przez Dyrektora jako niezbędne do rozpatrzenia sprawy i wydania merytorycznej decyzji co do istoty sprawy;

- art. 210 § 4 i art. 208 § 1 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia, polegające przede wszystkim na niedokonaniu oceny podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów prawa procesowego i materialnego, gdzie w ocenie Strony zebrany materiał dowodowy pozwalał Dyrektorowi na merytoryczne rozpoznanie sprawy i uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez niewydanie decyzji w trybie tego przepisu w celu uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie, pomimo wystąpienia przestanek formalnych i materialnych do takiego jego zastosowania.

W oparciu o powyższe zarzuty wniosła o uchylenie wydanej decyzji w całości, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jednolity Dz. U. z 2022 r. poz. 259, dalej określanej skrótem P.p.s.a. oraz zasądzenie od Organu na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, na podstawie art. 200 P.p.s.a.

Argumenty na poparcie zarzutów Skarżąca przytoczyła w uzasadnieniu skargi. Podkreśliła, ze decyzja taka w istotny sposób narusza przepis art. 233 § 2 O.p. i w konsekwencji art. 122, 125 § 1 i art. 127 O.p., które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki. Nadto w sprawie Skarżąca przedstawiła oświadczenie odbiorcy towaru, które usunęło wątpliwości co do tego, gdzie dotarł towar.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie.

Odnosząc się zarzutu naruszenia art. 125 § 1 i art. 127 O.p., poprzez dużą zwłokę w wydaniu decyzji odwoławczej należy zauważyć że odwołanie wpłynęło do Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 20 lipca 2022 roku (k-135). Zgodnie z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy.

Decyzja organu drugiej instancji została wydana 20 września 2022 roku, a więc w terminie wynikającym z ww. przepisu.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022., poz. 2992), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje, postanowienia administracyjne. Zatem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c ustawy). Natomiast na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Podstawowym i najdalej idącym zarzutem podniesionym przez Skarżącą jest zarzut naruszenia art. 233 § 2 Op. i powiązany z nim zarzut naruszenia art. 229 O.p.

Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Analizując przesłanki zastosowania art. 233 § 2 O.p., należy mieć na względzie konstytucyjną (art. 78 Konstytucji RP) zasadę dwuinstancyjności postępowania, obowiązującą również w postępowaniu podatkowym (art. 127 O.p.). W myśl tej zasady, w razie wniesienia odwołania od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę co oznacza, że nie może ograniczyć się jedynie do kontroli zaskarżonej decyzji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę merytorycznie. Innymi słowy, zainicjowanie postępowania odwoławczego powoduje konieczność powtórnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy, a nie jedynie kontrolę zasadności argumentów podnoszonych przeciwko orzeczeniu organu pierwszej instancji.

Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy nie istnieją podstawy do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana w powyższym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 O.p.) i może być stosowana jedynie wyjątkowo, gdy zaistnieją okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 1983 r., sygn. akt II SA 403/83, ONSA z 1983 r. Nr 1, poz. 38).

Zawarty w hipotezie normy z art. 233 § 2 O.p. zwrot w znacznej części jest niedookreślony i ustalenie tej przesłanki jest możliwe tylko na tle okoliczności konkretnego przypadku. Zatem to na organie odwoławczym spoczywa obowiązek oceny materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji w celu ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast art. 229 O.p., którego zastosowania w istocie domaga się Skarżąca, pozwala wyłącznie na przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Powyższe oznacza, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego jest umocowany organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie dodatkowym w odniesieniu do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. Przede wszystkim o tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. Tym samym należy przyjąć, że ustawodawca na podstawie art. 229 O.p. i art. 233 § 2 O.p. przyznał organom odwoławczym pewną swobodę w wyborze działania (por. A. Kabat, t. 5 do art. 229 w S. Babiarz i inni w Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. XI, publ. SIP LEX/el, WKP 2019).

Należało podzielić stanowisko wyrażone w decyzji organu odwoławczego, że rozstrzygnięcie sprawy, w tym także dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych wymagało w sprawie przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a więc próba naprawienia w postępowaniu odwoławczym stwierdzonych braków i uchybień w tak znacznym zakresie, godziłaby w zasadę dwuinstancyjności postępowania. Jak wynika bowiem z przedstawionego wyżej zestawienia materiałów i dowodów, które zostały dotychczas przeprowadzone oraz faktów, które zostały dotychczas ustalone w sprawie podatkowej przez organ podatkowy pierwszej instancji, jak również tych, które mają być dopiero uzyskane przy ponownym rozpatrzeniu sprawy wskazuje, iż postępowanie dowodowe ma być przeprowadzone w znacznej części w relacji do dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego i jego przydatności dla rozstrzygnięcia. Dotychczas przeprowadzone dowody i zgromadzone materiały nie przyczyniły się do wyjaśnienia istoty sporu.

Organ pierwszej instancji wymierzył Skarżącej karę w oparciu o posiadany materiał dowodowy, w szczególności list przewozowy [...], w którym w czasie, gdy przeprowadzono kontrole przewozu, jako odbiorca towaru figurowała Skarżąca, a miejscem jego dostarczenia było J. Także z dokumentu ważenia towaru po dostarczeniu go do J. przez spółkę L., jako podmiot, na rzecz którego wykonano usługę ważenia figuruje Skarżąca. Z kolei dopiero w toku postępowania odwoławczego Skarżąca przedstawiła pismo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością [...] w J. z 8 sierpnia 2022 roku, w którym podmiot ten wskazuje, że: "w księgach Spółki została ujęta transakcja zakupu produktu "[...]" w ilości [...] kg od S., [...], [...]. Towar został odebrany przez spółkę w dniu 10.06.2019r." Data odbioru jest zgodna z datą figurującą na liście przewozowym, którego scan nadesłał przewoźnik.

Sąd zgadza się z argumentacją organu odwoławczego, że w sprawie braki postępowania dowodowego są na tyle znaczne, rozbieżności między treścią różnych dokumentów tak znaczne, że nie było możliwości ich uzupełnienia w ramach postępowanie przed II instancją. Jednocześnie podkreślić trzeba, że "konieczność" uchylenia decyzji i przekazanie spawy do ponownego rozpoznania ma na celu ochronę praw strony, w szczególności jej udziału w postępowaniu i możliwości obrony swych praw przed dwiema instancjami - w ten sposób zapewniona jest realizacja zasady dwuinstancyjności postępowania z art. 127 O.p.

Nie można przy tym zgodzić się z zarzutem, że organ odwoławczy nie wskazał okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, do czego nawiązuje art. 233 § 2 zd. 2 O. p.

Zgodnie z normą art. 2 pkt 6 ustawy SENT podmiot odbierający to osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, dokonująca wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu towarów lub nabycia towarów w przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, z późn. zm. 1 ). Stosownie zaś do normy art. 6 ust. 1 ustawy o SENT w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi..

W zaskarżonej decyzji wskazano, że organ pierwszej instancji powinien w szczególności uzupełnić akta sprawy o dokumentację finansową np. fakturę (faktury), dowód zapłaty, zapisy księgowe dotyczącą transakcji sprzedaży przez spółkę S., [...], [...], [...] towaru objętego dokumentem [...], będącego przedmiotem kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej 10 czerwca 2019 roku w celu ustalenia, kto był podmiotem odbierającym towar.

W tym miejscu należy zauważyć, że przedmiotem kontroli był przewóz dokumentowany listem [...]. Jednak błąd w numerze listu nie jest na tyle istotny, by miał wpływ na wynik sprawy. List bowiem został powiązany z kontrolą i zapisami zawartymi w protokole kontroli. Zaś w tym dokumencie numer listu prawidłowo wskazano. Opisano zresztą oba listy przewozowe.

W świetle powyższego nie zasługują na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi – naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191 oraz art. 127 O.p. Organ prawidłowo ocenił znajdujące się w aktach dokumenty, wyraźnie zaakcentował wynikające z nich sprzeczności, których nie mógł usunąć bez uzupełnienia materiału dowodowego w kierunku wskazanym w zaskarżonej decyzji.

Dlatego skargę, jako niezasadna, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalono.