Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 179/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 134, art. 145 par 1 pkt 1 lit. a, art.135, art. 200
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 120, art. 122, art. 180 par 1, art. 181, art. 191, art. 210 par 4, art. 23 par 1 pkt 2, par 5
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 9, art. 24 ust. 1, art. 24a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Bolesław Stachura po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] czerwca 2024 r. sprawy ze skargi K. T. i K. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia straty i nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...]; [...]; II. zasadza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżących K. T. i K. T. solidarnie kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ):

- uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (organ I instancji) z [...] sierpnia 2023 r. w części dotyczącej określenia K. T. (podatniczka) straty z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za 2019 r. w kwocie [...]zł i określił podatniczce wysokość tej straty w wysokości [...] zł;

- utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie określenia K. T. i K. T. (podatnicy) nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. w wysokości [...] zł.

Decyzje organów zostały skierowane do obojga podatników jako małżonków.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że zgodnie z Centralną Ewidencją i Informacją o Działalności Gospodarczej podatniczka od [...] września 2018 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą F. Jest też zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, który dokonuje transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabyć. Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej podatniczki jest fryzjerstwo i zabiegi kosmetyczne. Pozostała działalność gospodarcza obejmuje: sprzedaż hurtową i detaliczną samochodów osobowych i furgonetek, konserwację i naprawę pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli, sprzedaż detaliczną części i akcesoriów do pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli, transport drogowy towarów.

Odnosząc się do kwestii spornych organ stwierdził, że w 2019 r. podatniczka zużyła części samochodowe, lakiery i inne materiały pomocnicze o wartości netto [...] zł, co wynika z:

- remanentu sporządzonego na [...] grudnia 2018 r. - [...] zł,

- łącznej wartości netto zakupionych części w tym okresie - [...] zł,

- remanentu sporządzonego na [...] grudnia 2019 r. - [...] zł,

([...] zł +[...] zł - [...] zł = [...] zł).

Podatniczka w 2019 r. zaewidencjonowała [...] usługi naprawy pojazdów o wartości netto w sumie [...] zł.

Zatem, według organu, należało pomniejszyć wartość zużytych przez podatniczkę części i materiałów pomocniczych o wartość zaewidencjonowanych usług ([...] zł - [...] zł = [...] zł).

W analizowanym 2019 r. podatniczka zakupiła [...] samochodów. Przyjmując, że wartość wykonanych przez podatniczkę usług naprawy wynosiła [...] zł i wyremontowała je za kwotę netto [...] zł, to do każdego samochodu przeznaczyła części i materiały średnio o wartości [...] zł ([...] zł : [...] = [...] zł).

Marża uzyskana przez podatniczkę ze sprzedaży aut w 2019 r. (różnica między ceną sprzedaży a ceną nabycia) wynosiła od [...] zł do [...] zł netto.

Organ tłumaczył, że indywidualna metoda oszacowania podstawy opodatkowania dotyczącej niezaewidencjonowanej wartości sprzedaży bazowała na:

- wartości zużytych części i materiałów pomocniczych - [...] zł,

- średniej cenie usługi naprawy samochodu ([...] zł : [...] usługi = [...] zł).

Wartość zużytych części samochodowych i materiałów pomocniczych należało podzielić przez średnią cenę usługi ([...] zł : [...] zł = [...]).

Oznacza to, że podatniczka mogła wykonać [...] usługi.

Zgodnie z wyjaśnieniami podatniczki w każdym nabytym do odsprzedaży samochodzie wykonywała naprawy.

Według informacji od nabywców aut, podatniczka wykonała nieodpłatnie [...] napraw samochodów już po ich sprzedaży (tabela 4 strony 43-44 decyzji organu I instancji). Podatniczka nie określiła, jakie części i o jakiej wartości zużyła do tych napraw. Dlatego przyjęto, że w każdym ze sprzedanych samochodów podatniczka wykonała jedną usługę naprawy.

W świetle powyższego organ stwierdził, że podatniczka nie zaewidencjonowała [...] usług naprawy samochodów ([...] = [...]). Ich wartość wyniosła netto [...] zł ([...] x [...] zł), VAT według stawki 23% [...] zł ([...] zł x 23%).

Organ zwrócił uwagę, że podatniczka:

- nie pamiętała ile średnio usług naprawy pojazdów, a ile usług lakierniczych wykonywała w 2019 r.;

- nie wiedziała, w jaki sposób były wykorzystane części samochodowe zakupione w 2019 r., bo zajmował się tym mąż podatniczki;

- nie potrafiła skonkretyzować napraw wykonywanych w sprowadzonych autach, w tym napraw gwarancyjnych.

Organ zaznaczył, że na składanych deklaracjach AKC-US podatniczka wykazała samochody nieuszkodzone.

Pracownicy firmy podatniczki, [...], zgodnie zeznali, że części do pojazdów były zamawiane "pod klienta" na bieżąco. Nie wskazali, czy części, które pozostały po naprawach, wykorzystywano do innych aut. Nie uczestniczyli w rozliczaniu klientów. Nie mieli też wiedzy o tym, czy transakcje były rejestrowane za pomocą kasy rejestrującej. Tak więc, zdaniem organu, zeznania świadków nie wyjaśniły wątpliwości co do ilości napraw wykonywanych przez firmę podatniczki.

Ponadto organ odnotował, że w myśl zgromadzonego materiału dowodowego wartość zakupów związanych z naprawami pojazdów znacznie przewyższała wartość uzyskaną ze sprzedaży tych pojazdów. Od stycznia do grudnia 2019 r. podatniczka zaewidencjonowała [...] faktury, dokumentujące zakup części samochodowych i artykułów pomocniczych, przy zaewidencjonowaniu w tym okresie jedynie [...] usług naprawy pojazdów.

Podatniczka tłumaczyła taką sytuację "nietrafionymi decyzjami zakupowymi". Stwierdziła, że praktycznie wszystkie zakupione pojazdy przeznaczone do dalszej odsprzedaży były uszkodzone, często kilkunastoletnie. W chwili zakupu były niesprawne technicznie, często z drobnymi uszkodzeniami części karoserii i szeregiem innych mankamentów, przede wszystkim o charakterze wizualnym. W pojazdach tych naprawiała zewnętrzne części karoserii, wymieniała zderzaki, wykonywała poprawki blacharsko-lakiernicze, wymieniała reflektory. Pojazdy do odsprzedaży standardowo przechodziły też serwis olejowy, wymianę filtrów i innych płynów. Chcąc uatrakcyjnić ofertę sprzedaży, w pojazdach wymieniała rozrządy, elementy zawieszenia, paski klinowe oraz inne niezbędne elementy. W chwili zakupu pojazdy te były wyrejestrowane, przez co nie było możliwości przeprowadzenia jazdy próbnej, a sprawdzenie stanu tych pojazdów ograniczało się wówczas do uruchomienia silnika. Zdarzały się też błędne diagnozy usterek. To powodowało konieczność zakupu części, których przy wycenie usługi nie przewidziała.

W ocenie organu, prowadzenie przez podatniczkę działalności, która nie przynosiła zysku, a jedynie stratę, wywołuje istotne wątpliwości. "Działalność gospodarcza jest wprawdzie narażona na ryzyko. Jednak w sytuacji, gdy wielokrotnie kupuje Pani wyrejestrowane samochody używane, zaś Pani mąż, pan K. T. posiada już wcześniejsze doświadczenie co do zakupu takich samochodów i wielkości nakładów, jakie są potrzebne do ich naprawy, to nie można już mówić o ryzyku. Tym bardziej że wiedziała Pani, że nie może przeprowadzić nimi jazdy próbnej i tym samym właściwie ocenić ich stanu."

Organ zaznaczył, że nie zakwestionował nakładów na naprawy samochodów zakupionych do odsprzedaży. Jednocześnie zebrane dowody wskazują, że ceny zakupu samochodów w większości przypadków nie odbiegały znacznie od cen ich sprzedaży. Świadczy to o tym, że podatniczka nie zużyła wszystkich zakupionych części i materiałów pomocniczych jedynie do naprawy samochodów, które zakupiła w celu dalszej odsprzedaży. Systematycznie kupowała części samochodowe (w 2019 r. zaewidencjonowała [...] faktury zakupu części samochodowych i artykułów pomocniczych - tabela 18 strona 63 decyzji organu I instancji).

W myśl zeznań podatniczki i jej męża wszystkie kupione części podatniczka wykorzystała w działalności gospodarczej. Służyły więc do bieżących napraw, nie do sprzedaży. Podatniczka nie wytłumaczyła tak dużego zużycia części samochodowych. Nie skonkretyzowała, jakie części i o jakiej wartości zużyła do naprawy pojazdów, a jakie i o jakiej wartości do naprawy samochodów w celu ich sprzedaży. Usługi napraw podatniczka świadczyła w ramach swojej działalności gospodarczej, a więc powinna posiadać wiedzę w tym zakresie.

Tylko [...] nabywców aut potwierdziło, że w 2019 r. podatniczka wykonała usługi naprawy samochodów przed ich sprzedażą, przy czym [...] z tych samochodów podatniczka kupiła w 2018 r. (pozycja 1, 2, 3 i 6 tabeli 3 strony 41-43 decyzji organu I instancji). Trudno zatem dać wiarę, że do każdego samochodu przeznaczonego do dalszej odsprzedaży podatniczka przeznaczyła części samochodowe średnio o wartości [...] zł.

Tabela 17 (strony 61-63 decyzji organu I instancji) przedstawia marże netto uzyskane przez podatniczkę ze sprzedaży w 2019 r. [...] samochodów. Wynika z niej, że w [...] przypadkach marża była ujemna, w jednym przypadku marża wyniosła [...] zł, w pozostałych kształtowała się na poziomie od [...] zł do kwoty powyżej [...] zł.

Wobec tego łącznie w 2019 r. podatniczka poniosła wydatki na zakup samych tylko części i materiałów pomocniczych do naprawy samochodów przeznaczonych do dalszej odsprzedaży w wysokości [...] zł. Natomiast uzyskała marżę netto ze sprzedaży [...] samochodów w wysokości [...] zł. Z kolei marża brutto uzyskana ze sprzedaży [...] samochodów wyniosła (-) [...] zł.

W tych okolicznościach, w przekonaniu organu, księgi podatkowe prowadzone przez podatniczkę w zakresie dotyczącym wykonywanych usług okazały się nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 ze zm. - O.p.)

W następstwie należało oszacować niezaewidencjonowany obrót firmy podatniczki przy zastosowaniu omówionej wyżej indywidulanej metody najbardziej zbliżonej do rzeczywistości, jak tego wymaga art. 23 § 5 O.p. w związku z art. 9 ust. 1 - ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2018.2174 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym roku podatkowym - ustawa o PIT).

W dalszej kolejności organ motywował, że uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia straty z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej podatniczki i ponownie orzekł o wysokości tej straty, bowiem w zakresie wysokości obrotu z tytułu usług stylizacji paznokci organ I instancji nie wykazał w sposób wystarczający, na podstawie jakich dowodów i okoliczności doszedł do wniosku, że w rejestrach sprzedaży za styczeń-grudzień 2019 r. podatniczka nie ujęła wszystkich świadczonych usług stylizacji paznokci. Organ I instancji przeanalizował paragony z kasy rejestrującej. Z tej analizy wynika, że podatniczka wykonała [...] usługi jednego dnia, czyli o [...] usługi mniej niż wskazuje na to zużycie pilników i bloków polerskich. Jednak podatniczka zeznała, że w wyniku awarii rury pod zlewem, sącząca się z niej woda zamoczyła pilniczki, które znajdowały się w komodzie, na której stał zlew. Z tego powodu około [...] sztuk pilniczków było do wyrzucenia. Nie ewidencjonowała strat. Pilniki były też zużywane, gdy klientki przychodziły w ramach reklamacji. Usługę wykonywała wówczas nieodpłatnie. Tymczasem organ I instancji w żaden sposób nie odniósł się do tych zeznań podatniczki. Stwierdzone luki w postępowaniu dowodowym uniemożliwiają przyjęcie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ I instancji nie podważył rzetelności ksiąg podatkowych podatniczki, a więc zachowały one swoją moc dowodową.

W podsumowaniu powyższych rozważań organ powołał się na art. 9 ust. 1, ust. 1a, ust. 2, art. 24 ust. 2 ustawy o PIT oraz art. 24 O.p.

W dalszej kolejności organ tłumaczył, że nadpłata należna obojgu małżonkom obejmuje: - zaliczkę w wysokości [...] zł z tytułu umowy zlecenia zawartej przez podatnika; - ulgę na dwoje małoletnich dzieci w wysokości [...] zł. Organ zaznaczył przy tym, że nadpłata została zwrócona [...] lipca 2022 r.

Podatnicy złożyli skargę na powyższą decyzję organu.

Zarzucili naruszenie:

- art. 193 § 1, § 4 O.p., polegające na nieuwzględnieniu prawidłowych ksiąg podatkowych; - art. 23 § 1 pkt 2 O.p. przez określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacji niewykazania nierzetelności ksiąg podatkowych;

- art. 122, art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 187 § 1 O.p. z powodu: - nieprawidłowej i fragmentarycznej analizy materiału dowodowego; - pominięcia okoliczności, wynikających przede wszystkim z zeznań podatników, a w konsekwencji stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatniczkę; - niezebrania kompletnego materiału dowodowego; - dowolnej oceny dowodów; - błędnych ustaleń faktycznych.

W następstwie formułowanych zarzutów podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji z [...] sierpnia 2023 r. oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze podatnicy wykazywali, że organy bezpodstawnie zakwestionowały rzetelność ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatniczkę na potrzeby rozliczenia PIT. Porównanie wielkości wydatków poniesionych na zakup części, służących do naprawy pojazdów, z wysokością uzyskanych przychodów nie było wystarczającą przesłanką stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych.

Organ poczynił bowiem nieprawidłowe założenia, w myśl których:

- zakupione pojazdy do dalszej odsprzedaży zostały naprawione w krótkim czasie od ich zakupu, podczas gdy częstokroć naprawa pojazdów przeznaczonych na handel była procesem długotrwałym i złożonym;

- zakupiła pojazdy w pełni sprawne, które nie wymagały dalszych nakładów na ich naprawę;

- małżonek podatniczki posiadał niezbędne doświadczenie do prawidłowego określenia wartości napraw kupowanych pojazdów;

- wyniki finansowe działalności gospodarczej podatniczki nie uzasadniały jej kontynuowania, chociaż w kolejnych latach były coraz lepsze;

- cena sprzedawanych pojazdów uwarunkowana była wysokością nakładów poniesionych na ich naprawę, gdy oczywiste jest, że cena sprzedaży była ceną rynkową i nie odzwierciedlała wartości nakładów poniesionych na naprawy;

- części do samochodów były przywożone codziennie;

- tylko wykazana strata uzasadnia nierzetelność ksiąg podatkowych.

W ocenie podatników, organ postawił subiektywne tezy, które nie mają uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Podatniczka skrupulatnie dokumentowała wszystkie zdarzenia gospodarcze.

Zdaniem podatników, organ ograniczył się do liczbowego zestawienia wartości sprzedaży i usług, które jest nierzetelne i nie uwzględnia wszystkich okoliczności niniejszej sprawy.

Podatniczka przedstawiła okoliczności i dowody, które wyjaśniały przyczyny nieuzyskania dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej. W tym kontekście podatniczka wymieniła nietrafione decyzje zakupowe. Kupowała bowiem pojazdy uszkodzone, często kilkunastoletnie, które były niesprawne technicznie, często z drobnymi uszkodzeniami części karoserii i szeregiem innych mankamentów, przede wszystkim o charakterze wizualnym i wymagały napraw (zewnętrznych części karoserii, wymiany zderzaków, poprawek blacharsko-lakierniczych, wymiany reflektorów itp.). Ponadto były wykonywane serwis olejowy, wymiana innych płynów. Pojazdy miały wymieniane rozrządy, elementy zawieszenia, paski klinowe oraz inne niezbędne elementy. Ocena wszystkich uszkodzeń aut nie była możliwa przy zakupie, ale dopiero w trakcie wykonywania napraw. Sprzedaż pojazdów pozwalała zminimalizować poziom straty.

W dalszej kolejności podatnicy argumentowali, że "Niezrozumiałym i nielogicznym jest odnoszenie i porównywanie wysokości nakładów do sprzedaży samochodów i uzyskanej marży, jedynie do pojazdów sprzedanych w 2019 r. Podczas gdy oczywistym i logicznym jest, że zakup części dotyczył również pojazdów, które nie zostały sprzedane w 2019 r., a jedynie w tym roku zostały zakupione."

"Subiektywne oceny i nie poparte niczym domniemania i insynuacje nie stanowią podstaw do tego rodzaju działań organu. Działania te winny być oparte tylko i wyłącznie na zgromadzonym, obiektywnie ocenionym materiale dowodowym."

"Samo powzięcie przez organ wątpliwości, co do prawdziwości bądź zgodności zapisu ze stanem faktycznym, nie może być przyczyną nieuwzględnienia księgi w postępowaniu i dokonania oszacowania. Niestety w niniejszej sprawie organ podatkowy uznał prowadzone przeze mnie księgi za nierzetelne głównie na podstawie nieopartego w innych dowodach poglądu, iż nie zaewidencjonowano całości uzyskiwanych przychodów."

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga podatników zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowane decyzje organu i organu I instancji z [...] sierpnia 2023 r. nie są zgodne z prawem. Należy przy tym wyraźnie zaznaczyć, że naruszenie prawa przez organy, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, sąd stwierdził poza granicami wniosków i zarzutów zawartych w skardze podatników.

W pierwszej kolejności należy ocenić, że organy odtworzyły stan faktyczny sprawy bez naruszenia zasad postępowania podatkowego, czy regulacji dotyczących gromadzenia i oceny dowodów, wyprowadzania na ich podstawie ustaleń faktycznych.

Zgodnie z art. 120 i art. 122 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podatkowego podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powyższe zasady postępowania podatkowego wyznaczają kierunek wykładni dalszych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, odnoszących się już bezpośrednio do sposobu gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód organ podatkowy zobowiązany jest dopuścić wszystko, co może przyczynić się do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog dowodów zawiera z kolei art. 181 O.p., który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Według zaś art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W efekcie organy wyjaśniły podstawę faktyczną przyjętego rozstrzygnięcia.

Uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno i spójnie prezentuje, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, jakie wnioski logika i doświadczenie życiowe nakazują wyprowadzić z twierdzeń podatników i świadków oraz z dostępnych dokumentów. Realizuje ono wymogi określone w art. 210 § 4 O.p.

W tym stanie sprawy należy ocenić, że formułowane w skardze wątpliwości co do argumentacji organu wynikają z konsekwentnego braku akceptacji ze strony podatników ustaleń i oceny prawnej przyjętych przez organ, odnoszących się do poziomu przychodów podatniczki z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Trzeba przy tym zaznaczyć, że organ nie pominął żadnego argumentu podatników, żadnego aspektu sprawy, które mogłyby mieć znaczenie dla treści kontrolowanego rozstrzygnięcia podatkowego. Natomiast wyczerpująco i trafnie wykazał dlaczego zapatrywanie podatników jest nie do pogodzenia z okolicznościami obiektywnie wynikającymi z materiału dowodowego, jeśli kierować się logiką oraz doświadczeniem życiowym, a pominąć subiektywne przekonanie, na którym zasadniczo koncentrowali się podatnicy.

Według art. 9 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (art. 9 ust. 1).

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30cb, art. 30da-30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a).

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2).

Następnie w myśl art. 24 ustawy o PIT u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów (ar. 24 ust. 1).

U podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a:

1) wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości lub

2) wartością wynikającą z dokumentu stwierdzającego nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie, którego wartość początkową dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalono zgodnie z art. 22g ust. 10, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tego prawa lub udziału w takim prawie (art. 24 ust. 2).

W dalszej kolejności art. 24a ustawy o PIT stanowi, że osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. (art. 24a ust. 1).

W realiach analizowanej sprawy i przytoczonym stanie prawnym zasadnie organ stwierdził, że podatniczka nie wykazała rzeczywistego zużycia części samochodowych, lakierów i innych materiałów pomocniczych o wartości rzędu [...] zł. Nie dokumentowała tego zakresu prowadzonej działalności gospodarczej. To z kolei wprost oznacza, że księgi podatkowe prowadzone przez podatniczkę w zakresie uzyskiwanego przychodu nie opisywały stanu rzeczywistego, a więc były nierzetelne.

Trzeba podkreślić, że deklarowany przez podatniczkę brak konkretnej wiedzy o tym, co faktycznie stało się z częściami samochodowymi, lakierami, i innymi materiałami pomocniczymi o wartości na poziomie [...] zł w skali 2019 r. - z punktu widzenia logiki i doświadczenia życiowego - jednoznacznie prowadzi do wniosku, w myśl którego podatniczka nie chciała ujawnić organowi rzeczywistej skali uzyskiwanego przychodu.

W konsekwencji organ adekwatnie do stanu sprawy powołał się na art. 193 § 4 O.p. i przyjął, że pomijanie w księgach podatkowych części zdarzeń gospodarczych, przynoszących przychód, było argumentem w pełni przemawiającym za nierzetelnością tych ksiąg.

Jak stanowi art. 23 § 1 pkt 2 O.p., organ określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli danie wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej określenie.

Wobec tego organ trafnie zastosował instytucję oszacowania podstawy opodatkowania w postaci dochodu/straty, kierując się przy tym obowiązkiem przyjęcia jej wysokości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Tej treści obowiązek organu wynika z art. 23 § 5 O.p. i został zrealizowany przez organ. Postępowanie organu nie naruszyło podstawowego warunku oszacowania podstawy opodatkowania ustanowionego w art. 23 § 5 O.p., czyli adekwatności do prawdy obiektywnej.

W istocie rzeczy organ zastosował przy oszacowaniu podstawy opodatkowania metodę odpowiadającą metodzie porównawczej wewnętrznej w rozumieniu art. 23 § 3 pkt 1 O.p. Metoda przyjęta i omówiona przez organ w motywach kontrolowanej decyzji bazowała bowiem na parametrach ekonomicznych, finansowych działalności gospodarczej podatniczki, jakie ujmowała w prowadzonych księgach podatkowych w odniesieniu do rozpatrywanego roku podatkowego.

Skoro podatniczka nie dokumentowała wartości napraw samochodów przeznaczonych do sprzedaży, to w takiej sytuacji prawidłowo organ przyjął, że części samochodowe, lakiery i inne materiały pomocnicze o wartości na poziomie [...] zł zostały w rzeczywistości przeznaczone przez podatniczkę do wykonania usług, których nie ujmowała w prowadzonych księgach podatkowych. W ten sposób podatniczka z działalności ujmowanej w księgach podatkowych wykazywała nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym oraz stratę, bezprawnie zmniejszając obciążenia podatkowe.

Trudno racjonalnie przyjąć, że podatniczka miałaby inwestować w naprawy samochodów przeznaczonych do sprzedaży kwoty liczone w setkach tysięcy złotych bez realnej szansy na odzyskanie poniesionych wydatków w cenie rynkowej pojazdów po naprawach.

Zatem uwarunkowania wyznaczone przez zasady logiki i doświadczenia życiowego wprost prowadzą do konstatacji, że omawiane części samochodowe, lakiery i inne materiały pomocnicze zostały wykorzystane przez firmę podatniczki do świadczenia usług naprawy pojazdów poza dokumentacją wymaganą na potrzeby rozliczenia podatków.

W uzasadnieniu skargi podatniczka opisywała, co stało się z częściami samochodowymi, lakierami i innymi materiałami pomocniczymi o wartości rzędu [...] zł. Rzecz jednak w tym, że tych ogólnych twierdzeń podatniczki nie potwierdził żaden wiarygodny materiał dowodowy. Podatniczka takich dowodów nie gromadziła, chcąc uniknąć obciążeń fiskalnych. Bezpośrednią i prawidłową konsekwencją takiego działania podatniczki jest kontrolowana decyzja organu.

W podsumowania przedstawionych rozważań sąd ocenia, że zarzuty formułowane przez podatników nie mogły prowadzić do uchylenia kontrolowanej decyzji organu. Podatnicy konsekwentnie nie przedstawili w skardze konkretnych twierdzeń i wiarygodnych dowodów na okoliczność rzeczywistego przeznaczenia części samochodowych, lakierów i materiałów pomocniczych o wartości na poziomie [...] zł w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę. W rezultacie podatnicy nie podważyli legalności toku argumentacji faktycznej i prawnej przedstawionego przez organ u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia odnoszącego się do wymiaru podstawy opodatkowania, a ściślej straty.

Natomiast, jak to zostało odnotwane na wstępie rozważań, skarga podlegała uwzględnieniu z przyczyn, do których podatnicy nie nawiązywali.

W myśl art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 ze zm. - P.p.s.a.) sąd, kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, nie jest związany wnioskami i zarzutami sformułowanymi w skardze (zastrzeżenia w tym zakresie nie dotyczą decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego).

Tym samym na sądzie spoczywa ustawowy obowiązek uwzględnienia wszystkich naruszeń prawa istotnych z punktu widzenia wyniku sprawy, niezależnie od stanowisk i toku argumentacji stron sporu zawisłego przed sądem.

Realizując wspomniany wyżej ustawowy obowiązek, poza granicami skargi, ale w granicach sprawy, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 6 ustawy o PIT małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów (art. 6 ust. 1).

Małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26, art. 26e i art. 26h; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków (art. 6 ust. 2).

Zasada wyrażona w ust. 2 ma zastosowanie również, jeżeli jeden z małżonków w roku podatkowym nie uzyskał przychodów ze źródeł, z których dochód jest opodatkowany zgodnie z art. 27, lub osiągnął dochody w wysokości niepowodującej obowiązku uiszczenia podatku (art. 6 ust. 3).

Sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych (art. 6 ust. 8).

Zasada określona w ust. 8 nie dotyczy osób, o których mowa w art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, niekorzystających jednocześnie z opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach określonych w art. 30c, w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym albo w ustawie z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych (art. 6 ust. 9).

Następnie według art. 9 ustawy o PIT o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty (art. 9 ust. 3).

Ponadto art. 24 O.p. stanowi, że organ podatkowy, w drodze decyzji, określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ ten stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w deklaracji straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych.

W świetle przytoczonego stanu prawnego, obowiązującego w rozpatrywanym roku podatkowym, organy błędnie zastosowały wspólne rozliczenie małżonków w przypadku, gdy jedno z nich prowadziło pozarolniczą działalność gospodarczą i osiągnęło stratę z tego źródła przychodu.

W art. 6 ust. 2 ustawy o PIT mowa jest o łącznej sumie dochodów, a więc nie o stracie. Każda z tych wielkości (dochód i strata) jest odrębnie zdefiniowanym pojęciem prawa podatkowego.

Także art. 6 ust. 3 ustawy o PIT nie odnosi się do straty. Czym innym jest bowiem nieuzyskanie przychodów, a czym innym osiągnięcie straty. W przypadku straty przychody zostały uzyskane ze źródła, z którego dochód jest opodatkowany zgodnie z art. 27, tyle że na poziomie poniżej kosztów ich uzyskania. O ile nieosiąganie przychodów pozostaje poza zakresem ustawy o PIT, o tyle osiąganie straty (a więc odpowiednio niskich przychodów i wysokich kosztów ich uzyskania) jest sytuacją pozostającą w obszarze regulacji wymienionej ustawy podatkowej, o czym świadczy art. 9 ust. 2, ust. 3 ustawy o PIT.

Trzeba również zauważyć, że art. 6 ust. 2 ustawy o PIT przewiduje tylko jedno rozstrzygnięcie w postaci określenia podatku na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków i nie przewiduje mechanizmu określenia straty na imię obojga małżonków, sposobu kalkulacji straty w takim przypadku. Brak takiego rozwiązania ustawowego jest równoznaczny z brakiem jednego z elementów konstrukcyjnych opodatkowania. To z kolei - z perspektywy art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) - jest wyrazem woli ustawodawcy, że wspólne rozliczenie małżonków nie obejmuje straty.

Co więcej, za wykluczeniem wspólnego rozliczania straty przez małżonków przemawia rozwiązanie przyjęte w art. 9 ust. 3 ustawy o PIT, polegające na obniżeniu dochodu w kolejnych latach podatkowych. Jednocześnie ustawodawca nie przyznał małżonkom prawa wyboru stosowania art. 6 ust. 2 bądź art. 9 ust. 3 ustawy o PIT w razie wystąpienia straty. Nie można przy tym pomijać, że mechanizm przewidziany w art. 9 ust. 3 ustawy o PIT odnosi się wyłącznie do podatnika i nie został powiązany ze wspólnym rozliczeniem podatkowym małżonków, o którym odrębnie, niezależnie stanowi art. 6 ust. 2, ust. 3 ustawy o PIT.

Tak więc odrębność rozwiązań przyjętych w art. 6 ust. 2, ust. 3 oraz w art. 9 ust. 2, ust. 3 ustawy o PIT, ich różne zakresy przedmiotowe, konstrukcje, ze swej istoty uzasadniały uchylenie art. 6 ust. 7 ustawy o PIT (Dz.U.1995.5.25). Przepis ten do 31 grudnia 1994 r. stanowił, że zasada wyrażona w ust. 2 nie ma zastosowania, jeżeli jeden z małżonków ponosi straty w rozumieniu art. 9 ust. 2 i 3, a także, gdy chociażby jeden z małżonków lub osoba samotnie wychowująca dzieci uzyskały dochody (przychody) opodatkowane w sposób zryczałtowany, z wyjątkiem dochodów (przychodów), o których mowa w art. 24 ust. 3, art. 28 oraz art. 30 ust. 1 pkt 1-5.

W analizowanym zakresie wyłączenie wprost sformułowane w uchylonym art. 6 ust. 7 ustawy o PIT jedynie potwierdzało wnioski wynikające z lektury i systemowych powiazań między wymienionym unormowaniami ustawy o PIT. Tak więc uchylenie art. 6 ust. 7 ustawy o PIT nie wprowadzało straty do art. 6 ust. 2 tej ustawy podatkowej.

Innymi słowy, strata nie mieści się w granicach wyznaczonych przez literalne brzmienie w art. 6 ust. 2 bądź ust. 3 ustawy o PIT. Jednocześnie stosowanie do niej art. 6 ust. 2 ustawy o PIT pozostaje w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 9 ust. 3 ustawy o PIT, który odnosi się tylko do podatnika, nie do małżonków i określa zasady uwzględniania straty w rozliczeniu omawianego podatku odrębnie od wspólnego rozliczenia małżonków, bowiem nie nawiązuje do rozwiązania przyjętego w art. 6 ust. 2 ustawy o PIT.

Nie sposób też nie dostrzec niespójności w analizowanych rozstrzygnięciach organów.

Jeśli bowiem organy chciały stosować art. 6 ust. 2 ustawy o PIT w odniesieniu do podatników jako małżonków i określić stratę na imię obojga małżonków, to nie mogły jednocześnie odrębnie określać straty z pozarolniczej działalności gospodarczej wyłącznie podatniczki, a jedynie nadpłatę w stosunku do obojga małżonków. Świadczy to o dowolnym stosowaniu przez organy instytucji wspólnego rozliczenia małżonków.

W dalszym postępowaniu organy uwzględnią stanowisko prawne sądu.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja organu i decyzja organu I instancji z [...] sierpnia 2023 r. podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 P.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 P.p.s.a.

Obejmują one wpis od skargi ([...] zł).