Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 826/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 26e ust. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędziowie WSA Anna Rotter, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 kwietnia 2022 r. nr 2401-IOD-2.4102.111.2020.41 UNP: 2401-22-101300 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 7.417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 29 kwietnia 2022 r. nr 2401-IOD-2.4102.111.2020.41 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu odwołania J. K. (dalej zwany: strona, podatnik, skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 26 czerwca 2019 r. nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 rok - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Jako podstawę prawną decyzji organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej zwana: O.p.).

Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Z akt sprawy przedłożonych Sądowi wynika, że podatnik w 2017 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów metalowych, sprzętu i dodatkowego wyposażenia hydraulicznego oraz grzejnego, a nadto był wspólnikiem spółki cywilnej "M.". Podlegał opodatkowaniu tzw. podatkiem liniowym, tj. w/g zasad określonych art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. – dalej zwana: UPDF).

W dniu 26 marca 2018 r. podatnik złożył korektę deklaracji PIT - 36L dot. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok, w której wykazał do odliczenia koszty kwalifikowane dot. działalności badawczo - rozwojowej, o których mowa w art. 26e UPDF. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających opisanych stosownym protokołem organ ustalił, że skarżący nie spełniał warunków określonych przepisami art. 26e UPDF, w następstwie czego podatnik 4.06.2018 r. złożył stosowną korektę zeznania PIT-36L rezygnując z powyższego odliczenia.

Następnie w dniu 4 kwietnia 2019 r. podatnik ponownie złożył w organie podatkowym korektę zeznania podatkowego PIT-36L za rok 2017, w którym znów zastosował odliczenie od podstawy obliczenia podatku, kosztów uzyskania przychodów na działalność badawczo - rozwojową w wysokości 609.756,10 zł, tj. kosztów, o których mowa w art. 26e UPDF. Jednocześnie złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku z tego tytułu w wysokości 115.853 zł. Jak uzasadniał skarżący w w/w wniosku, na koszt kwalifikowany uprawniający do ulgi badawczo – rozwojowej składa się wydatek opisany fakturą z 25.10.2017 r. od G. spółka z o.o., która to faktura dokumentowała zakup dostarczonych przez tę spółkę wyników prac badawczo – rozwojowych dot. produktów opartych o system powłok termoizolacyjnych.

W ramach prowadzonego postępowania organ I instancji, odwołując się do przepisów definiujących działalność badawczo-rozwojową, a w szczególności art. 5a pkt 38 - 40 UPDF, stwierdził, że uznanie określonych czynności za działalność badawczo-rozwojową uzależnione jest od tego, czy obejmują one badania naukowe lub prace rozwojowe, co oznacza m.in., że powinny charakteryzować się twórczym charakterem, powinny być podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania ich do tworzenia nowych rozwiązań. Jak wskazywał organ, w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają na istniejącej wiedzy uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej.

W okolicznościach tej sprawy, jak ustalił i przyjął organ, podatnik do kosztów kwalifikowanych odliczonych od podstawy obliczenia podatku, zaliczył wydatki na nabycie "Dokumentacji Technicznej Produktu TPD systemu powłok termoizolacyjnych opartych na cenosferach". Na tę okoliczność przedłożył fakturę z 25.10.2017 r. wystawioną przez Centrum [...] G. Sp. z o.o. (netto 1.219.512,20 zł, brutto 1.500.000,01 zł), zapłata nastąpiła z rachunku bankowego skarżącego w dwóch transzach: 2.10.2017 r. - 1.000.000 zł i 3.10.2017r. - 500.000 zł (tytuł operacji - kaucja).

Jak dalej ustalił organ, w tym samym dniu, tj. 25.10.2015 r., skarżący wystawił fakturę sprzedaży na rzecz spółki G. również na kwotę brutto 1.500.000 zł tytułem: "szczegółowy opis know-how tworzenia projektów foto". Zapłata nastąpiła przelewem na rachunek bankowy skarżącego: 2.10.2017r – 1.000.000 zł, 6.10.2017r. - 300.0000 zł i 9.10.2017 r. - 200.000 zł. Ta faktura, jak wyjaśnił podatnik, została wystawiona w związku z umową współpracy z 3.04.2017 r. zawartą ze spółką z G.. Według tej umowy skarżący miał dostarczyć w/w spółce opisy know-how, tj. pakiet nieopatentowanych informacji praktycznych wynikających z doświadczenia i badań, które spółka G. wykorzysta do realizacji i rozwijania prac badawczo - rozwojowych.

Według ustaleń organu, skarżący poza w/w wydatkami na zakupu "Dokumentacji Technicznej Produktu TPD systemu powłok termoizolacyjnych opartych na cenosferach" nie poniósł żadnych innych wydatków związanych z prowadzeniem działalności badawczo - rozwojowej. Wprawdzie twierdził (pismo z 20.05.2019 r.), że zlecił zewnętrznej jednostce naukowej przeprowadzenie badań przemysłowych mających na celu zdobycie nowej wiedzy i umiejętności w zakresie wykonywania usług powłok ochronnych antykorozyjnych i termoizolacyjnych na gotowych elementach konstrukcji stalowych, planując uruchomienie zakładu wykonującego nowe usługi polegające na wytwarzaniu i nakładaniu powłok ochronnych antykorozyjnych itp., jednak do realizacji tego celu nie doszło. Tym nie mniej w piśmie z 24.05.2018 r. skarżący wyjaśnił, że produkt zakupiony od firmy G. docelowo będzie wdrożony do realizacji po uzyskaniu odpowiednich środków finansowych i będzie to przedsięwzięcie realizowane wspólnie, po pozyskaniu środków z UE. Na potwierdzenie prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej skarżący 28.05.2019 r. przedłożył wyjaśnienia, według których wykonywane w roku 2017 działania stanowią działalność badawczo-rozwojową, co potwierdza "list intencyjny" z 22.03.2017 r., w którym J. spółka z o.o. w R. wykazała zainteresowanie zakupem lub dedykowanym wykonaniem/ opracowaniem materiałów powłokowych spełniających funkcje termoizolacyjne dla wykorzystania we własnej działalności gospodarczej. W dniu 20.01.2018 r. zawarł skarżący z tą spółką umowę warunkową sprzedaży 53.000 kg jednoskładnikowego termoizolacyjnego systemu powłok do renowacji konstrukcji stalowych i ocynkowanych oraz betonu, oparty na cenosferach, za kwotę brutto 1.696.000 zł. Jednakże, jak wykazały dalsze ustalenia, umowa ta nigdy nie została zrealizowana, nie został wyprodukowany finalny produkt nadający się do zastosowania komercyjnego.

Zdaniem organu, wszystko to świadczy o tym, że skarżący w dalszym ciągu jest na etapie planowania ewentualnego wdrożenia do produkcji jednoskładnikowego termoizolacyjnego systemu powłok, a przy tym wszelkie koszty związane z prowadzonym badaniem ponosiła w ramach współpracy spółka G.. Działania skarżącego nie wypełniają przesłanki systematyczności, a całość prac badawczych zlecano podmiotom zewnętrznym. Po stronie podatnika brak było prac badawczo-rozwojowych. Wprawdzie podjął on działania formalne mające na celu w bliżej nie określonym czasie rozpoczęcie planowanego przedsięwzięcia, jednak działania takie nie mogą być uznane za działania badawczo - rozwojowe. W konsekwencji nie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nadpłaty, o których mowa w art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 2 O.p.

Ustalenia i rozstrzygnięcie w tym zakresie zawarł organ I instancji w decyzji z 26 czerwca 2019 r.

W odwołaniu, domagając się uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i stwierdzenia nadpłaty, strona zarzuciła:

1. naruszenie prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 71 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 2 i § 4a O.p. poprzez wydanie interpretacji (?) w oparciu o odmienny stan faktyczny od przedstawionego we wniosku, z uwagi na pominięcie niektórych jego okoliczności w odniesieniu do podanego stanu faktycznego;

- art. 71 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 2 i § 4a w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady działania organów w sposób budzący zaufanie oraz brak wyczerpującej oceny przedstawionego przez skarżącego stanowiska w zakresie kwalifikacji opisanej działalności, jako działalności badawczo-rozwojowej, lakoniczne przedstawienie własnego stanowiska organu, bez odniesienia się do poszczególnych okoliczności stanu faktycznego oraz przedstawienia toku rozumowania i wykładni w sposób pozwalający na ustalenie, z jakich konkretnie przyczyn organ uznaje stanowisko skarżącej za nieprawidłowe;

- art. 71 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 2 i § 4a O.p. poprzez uznanie, że podatnik nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej z uwagi na ocenę, że zlecane przez podatnika prace badawczo - rozwojowe miały charakter incydentalny, podczas gdy całokształt okoliczności wskazuje, że działalność badawczo - rozwojowa miała charakter systematyczny;

2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 26e w zw. art. 5a pkt 38 UPDF, poprzez błędną wykładnię:

- polegającą na przyjęciu, że opisanej we wniosku działalności nie można uznać za działalność badawczo-rozwojową, podczas gdy posiadała ona cechę systematyczności wymaganej od działalności badawczo-rozwojowej,

- przejawiającą się w przyjęciu, że działalność polegające na zlecaniu przeprowadzenia badań Centrum [...] G. Sp. z o.o. - nie stanowi działalności badawczo - rozwojowej, podczas gdy opisana działalność mieści się w tej definicji, a outsourcing na rzecz profesjonalisty w zakresie prowadzenia badań naukowych nie powoduje zmiany charakteru tych prac.

W odwołaniu i w toku postępowania odwoławczego podatnik zgłaszał wnioski dowodowe, w tym w szczególności o powołanie biegłego i z jego udziałem dokonanie wyceny projektów know – how (pismo z 15.12.2021 r.), a nadto przesłuchanie świadków (pismo z 29 marca 2022 r.).

Organ II instancji postanowieniem z 29 kwietnia 2022 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Następnie zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

Nie podzielając zarzutów i argumentów odwołania organ w pierwszej kolejności wskazał, że do ulgi badawczo-rozwojowej uprawnieni są podatnicy prowadzący taką właśnie działalność badawczo-rozwojową. Zastosowanie ulgi wymaga właściwego zidentyfikowania i udokumentowania działań podejmowanych przez podatnika określonych w ustawie i uprawniających do odliczenia kosztów kwalifikowanych w zeznaniu podatkowym. Zgodnie z art. 5a pkt 38 UPDF, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z kolei stosownie do art. 5a pkt 39 ustawy, badania naukowe oznaczają: badania podstawowe, badania stosowane oraz badania przemysłowe. Natomiast prace rozwojowe określa art. 5a pkt 40 ustawy, wskazując, że obejmują one nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności: opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony; prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych.

W realiach tej sprawy, jak ustalił organ odwoławczy, podatnik do kosztów kwalifikowanych odliczonych od podstawy obliczenia podatku za rok 2017, zaliczył wydatki na nabycie "Dokumentacji Technicznej Produktu TPD systemu powłok termoizolacyjnych opartych na cenosferach", udokumentowane fakturą nr [...] z 25 października 2017 r., wystawioną przez Centrum [...] G. Sp. z o.o. W treści powyższej faktury wskazano, że cena została zapłacona z rachunku bankowego w dwóch transzach: 2 i 3 października 2017 r., tytuł operacji: "kaucja". Powyższa zakupiona dokumentacja techniczna produktu TPD została wykonana w związku z umową o współpracy zawartą 3 kwietnia 2017 r. przez podatnika ze spółką G.. W dniu 1.10.2017 r. strony w/w umowy zawarły porozumienie do umowy współpracy. Przedmiotem porozumienia było zabezpieczenie roszczeń z tytułu prac badawczych na temat: "innowacyjna metoda redukcji promieniowania podczerwonego" w zakresie: formułowania receptur produktów, oceny zachowania produktów w warunkach laboratoryjnych, szacowania potencjału rozwojowego, projektowania, oceny i końcowej selekcji modeli analitycznych i procesów nowej technologii. Jak wskazano w porozumieniu, skarżący zobowiązał się dokonać na rzecz spółki G. wpłaty kaucji w wysokości 1.500.000 zł na zabezpieczenie roszczeń tej spółki z tytułu wynagrodzenia za wykonane badania w sytuacji, gdyby podatnik odstąpił od umowy. Podatnik wyjaśnił też, że produkt zakupiony od firmy G. docelowo będzie wdrożony do realizacji po uzyskaniu odpowiednich środków finansowych (około 23.000.000 zł, uruchomienie zakładu lakierni wspólnie z G. po pozyskaniu środków z UE). Wyjaśnił też, że podjęte przez niego działania prowadzone są w celu opracowania nowego produktu, tj. jednoskładnikowego termoizolacyjnego systemu powłok do renowacji konstrukcji stalowych i ocynkowanych oraz betonu, testowanie i wdrożenie produktów oraz opracowanie dokumentacji technicznej i technologicznej dla produktów. W dniu 20 stycznia 2018 r. zawarł z firmą "J." spółka z o.o. umowę warunkową sprzedaży 53.000 kg jednoskładnikowego termoizolacyjnego systemu powłok do renowacji konstrukcji stalowych i ocynkowanych oraz betonu opartego na cenosferach za cenę brutto 1.696.000 zł. Jak sam podatnik wyjaśnił, umowa warunkowa nie doszła do skutku, a produkt finalny nadający się do zastosowania komercyjnego nie został wyprodukowany.

Oceniając powyższe okoliczności dot. zakupu od spółki G. dokumentacji TPD organ stwierdził, że poza fakturą z 25 października 2017 r. podatnik nie ma na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej żadnego dokumentu (np. patentu uzyskanego przez stronę), który potwierdzałby, jakie konkretne nowe rozwiązania - na bazie zakupionej dokumentacji - opracował, które zwiększyłyby zasoby wiedzy i mogły stworzyć nowe zastosowania; dowodów i danych, które pokazałyby, że podatnik dokonał np. ulepszenia formuły (receptury) produktu będącego przedmiotem zakupionej dokumentacji lub opracował nową, oryginalną i zdatną do zastosowania technologię produkcji powłok termoizolacyjnych. W tym względzie nie tylko nie ma odpowiedniej dokumentacji technicznej, która mogłaby wprost potwierdzać innowacyjność działań podatnika, ale skarżący nie przedłożył także dowodów poniesienia wydatków na ten cel i nie dokonał wdrożenia tych rozwiązań do produkcji gotowego wyrobu (powłoki, farby). Wskazany brak wdrożenia do produkcji stanowi przy tym dodatkowy argument, przemawiający przeciwko twierdzeniom podatnika o prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej. W tej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, nie można mówić o działalności twórczej podatnika. Zakup dokumentacji od spółki G. nie miał służyć ani do opracowania przez niego nowego, oryginalnego produktu, o innych parametrach niż oznaczony w tej dokumentacji, ani do opracowania innowacyjnej technologii produkcji. Co więcej, brak dowodu aby podatnik prowadził jakiekolwiek badania naukowe i prace rozwojowe w tym zakresie, aby posiadał własne laboratorium i wykwalifikowany personel. Istotne jest i to, że według umowy współpracy ze spółką G., to ta spółka, a nie podatnik, miała prowadzić dalsze prace w kierunku rozwijania metod redukcji promieniowania podczerwonego. Dowodzi to, że całość prac badawczo-rozwojowych została w istocie zlecona podmiotowi zewnętrznemu i trudno w takich działaniach upatrywać tych prac po stronie podatnika.

Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że w protokole kontroli podatkowej działalności skarżącego podano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. powołał biegłego mgr inż. M. P. - biegłego sądowego Sądu Okręgowego w B. w zakresie: budownictwo - ciepłownictwo (świadectwa energetyczne, audyt energetyczny i remontowy, odnawialne źródła energii, termowizja budynków) - inżynieria materiałowa (materiały budowlane i ceramiczne, technologia chemiczna) - audyt energetyczny przedsiębiorstw, w celu wydania pisemnej opinii w przedmiocie: wyceny wartości rynkowej "dokumentacji technicznej produktu TPD - systemu powłok termoizolacyjnych opartych na cenosferach" na dzień zawarcia transakcji, możliwości wykorzystania przedmiotowej dokumentacji do wdrożenia projektu do produkcji, w zakresie innowacyjności-nowości "dokumentacji technicznej produktu TPD - systemu powłok termoizolacyjnych opartych na cenosferach" na dzień zawarcia transakcji. W swojej opinii biegła przedstawiła szereg uwag na temat dokumentacji technicznej systemu powłok termoizolacyjnych podnosząc, że dokumentacja ta zawiera liczne nieścisłości i braki, a zawarte w niej opracowania są niespójne i dlatego wykluczają ją jako innowacyjną. Uwzględniając tę opinię organ stwierdził, że nie można uznać, aby zakupiona przez podatnika dokumentacja techniczna produktu TPD - systemu powłok termoizolacyjnych opartych na cenosferach stanowiła wynik badań przemysłowych w rozumieniu art. 5a pkt 39 lit. c) UPDF. W konsekwencji wydatek udokumentowany fakturą z 25 października 2017 r. nie spełnia kryterium kosztu kwalifikowanego w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 3 UPDF. Organ odwoławczy dodał także, że w/w przepis jako warunek odliczenia przewiduje świadczenie wymienionych w nim usług (takich jak badania naukowe) przez jednostkę naukową. Tymczasem C[...] G. nie występuje w rejestrze jednostek naukowych znajdujących się na oficjalnej stronie internetowej Ministerstwa Edukacji i Nauki. Nie wiadomo też, czy nadano jej kategorię naukową przez Komitet Ewaluacji Jednostek Naukowych (art. 41 w zw. z art. 42 ust. 3 ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki). Co prawda spółka uzyskała status centrum badawczo-rozwojowego, jednak w ustawie z 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz.U. z 2015 r. poz. 1710 ze zm.), która reguluje nadawanie tego statusu, nie zamieszczono żadnego unormowania wskazującego, że centra takie stanowią jednostki naukowe. To oznacza, że nie można przyjąć, iż skarżący systematycznie prowadził działalności badawczo-rozwojową. Mianowicie podatnik poza fakturą na zakup dokumentacji technicznej od spółki G. nie przedstawił innych dokumentów świadczących, że poniósł dalsze wydatki na tę działalność. Wprawdzie wśród działań, które miały być przez niego podjęte, znajdowało się m.in. testowanie produktu w spółce J., jednak jak przyznał sam podatnik w piśmie z 7 czerwca 2019 r., sprawdzaniem zachowania produktu w J. Sp. z o.o. zajmowała się na własny koszt spółka G.. Natomiast zawarta 20 stycznia 2018 r. z firmą J. umowa warunkowa sprzedaży 53.000 kg jednoskładnikowego, termoizolacyjnego systemu powłok do renowacji konstrukcji stalowych i ocynkowanych oraz betonu, opartego na cenosferach, nie doszła do skutku i skarżący nie wystawił faktur w związku z tą umową. W ogóle nie został wyprodukowany finalny produkt termoizolacyjny nadający się do zastosowania komercyjnego. Z tego organ wywiódł, że podatnik od 2017 r. do dnia wydania decyzji w istocie nie prowadził konkretnych działań o charakterze badawczo-rozwojowym (takich jak np. testowanie próbek produktu i opracowanie innowacyjnej technologii produkcji) dotyczących jednoskładnikowego, termoizolacyjnego systemu powłok do renowacji konstrukcji stalowych i ocynkowanych oraz betonu, a jedynie planował ewentualne wdrożenie go do produkcji. W tej sytuacji nie ma podstaw do uznania, że zaistniały przesłanki z art. 5a pkt 38 UPDF. W konsekwencji wydatki udokumentowane fakturą z 25 października 2017 r. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową; podatnik nie spełnił warunku do dokonania odliczenia z art. 26e ust. 1 UPDF.

W ocenie organu odwoławczego biegła mgr inż. M. P. w opinii z 3 lutego 2021 r. w przedmiocie wyceny wartości rynkowej "dokumentacji technicznej produktu TPD - systemu powłok termoizolacyjnych opartych na cenosferach", możliwości tej dokumentacji do wdrożenia projektu do produkcji oraz w zakresie innowacyjności - nowości dokumentacji, wprost wskazała, że zestawienie sposobu wykonania produktu, zastosowanych surowców, przedstawienia ciągu technologicznego, wartość dokumentacji oszacowała na kilka tysięcy złotych, co krańcowo odbiega od wartości wskazanej na kwestionowanej fakturze. Na ocenę organu w tym względzie nie ma przy tym wpływu opracowanie z 13 sierpnia 2021 r. dot. "Oszacowania wartości prac badawczo-rozwojowych w zakresie systemu powłok termoizolacyjnych opartych na cenosferach, nabytych przez J. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą FHU J1., wg stanu na październik 2017r.". Opracowanie to nie zawiera bowiem żadnej analizy, która uzasadniałaby kwotę z podaną przez spółkę G. na spornej fakturze, tj. 1.500.000 zł.

Dalej organ odwoławczy podał, że 25 października 2017 r. podatnik wystawił fakturę sprzedaży dla spółki G. na kwotę brutto 1.500.000 zł za sprzedaż opracowania: "Szczegółowy opis know-how tworzenia projektów foto". Zapłata nastąpiła za pośrednictwem rachunku bankowego: 2, 6 i 9 października 2017 r. Ta transakcja miała być efektem realizacji umowy współpracy z 3 kwietnia 2017 r. ze spółką G.. Do oceny transakcji będącej przedmiotem tej faktury biegły mgr inż. J. K1. (biegły w zakresie: elektroenergetyka, sieci - instalacje energetyczne, urządzenia energetyczne, fotowoltaika, nielegalny pobór energii, obrót energią elektryczną), sporządził Opinię, według której m.in. badane opracowanie nie nadaje się do jakiegokolwiek wdrożenia ponieważ, nie ma w nim jakiejkolwiek innowacyjności lub nowości, a wręcz powstało ono w procesie "kopiuj - wklej" z innych opracowań. Całe opracowanie ma charakter powielania tych samych pojęć tylko że w innym wydaniu, co sprawia wrażenie błądzenia w temacie przez autora - za to z całą pewnością wpływa na ilość stron opracowania. Opracowanie nie wnosi nic nowego do zagadnienia budowy farm fotowoltaicznych, jest przypadkowym "zlepkiem" informacji "zaciągniętych" z różnych portali internetowych. W ocenie biegłego badane opracowanie należy wycenić w kontekście godzin konsultacyjnych, a jego wartość to 6.000 zł (netto).

W tym kontekście organ zwrócił uwagę, że kwestionowana faktura została wystawiona przez podatnika w tym samym dniu i na identyczną kwotę, co faktura otrzymana przez niego od C[...] G.. Przy tym do obu faktur o tej samej wartości strony transakcji nie sporządziły uprzednio wyceny ani kosztorysu, co świadczy o tym, że kwoty podane na tych fakturach zostały przez nich uzgodnione i przyjęte w sposób zupełnie dowolny, niemający żadnego odzwierciedlenia w rzeczywistej wartości transakcji. Co istotne, biegli w obu opiniach, tj. dot. transakcji zakupu oraz sprzedaży, wyrazili pogląd, że zarówno wartość zakupionej dokumentacji technicznej produktu TPD, jak i opracowania "know- how tworzenia projektów fotowoltaicznych w Polsce" – są w rzeczywistości inne niż na fakturach. W tych okolicznościach organ przyjął, że wystawienie tej ostatniej faktury miało służyć równoczesnemu zwróceniu przez spółkę G. równowartości kwoty, którą podatnik przelał na rzecz tej spółki z tytułu zapłaty należności z wcześniejszej faktury. W efekcie organ stwierdził, że także z w/w przyczyn koszty opisane kwestionowaną fakturą nie podlegają odliczeniu z uwagi na zastrzeżenie zawarte w art. 26e ust. 5 UPDF, gdyż zostały zwrócone podatnikowi. Nie zmienia tej oceny opracowanie z 28 maja 2021 r., zatytułowane: "Oszacowanie wartości know-how w zakresie tworzenia projektów elektrowni fotowoltaicznych nabytych przez C[...] G. Sp. z o.o. wg stanu na październik 2017r.". W opracowaniu tym nie ma bowiem żadnej analizy, która uzasadniałaby podane na fakturze kwoty.

Reasumując organ stwierdził, że nie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nadpłaty, o których mowa w art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 2 i 4a O.p. Końcowo odniósł się do zarzutów i wniosków odwołania, nie podzielając ich zasadności.

W skardze skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił:

1. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 188, art. 191 i art. 122 O.p., ponieważ materiał dowodowy nie został zgromadzony przez organy podatkowe w sposób kompletny, zwłaszcza na sporną okoliczność czy działania podatnika w ramach projektu badawczo-rozwojowego dotyczącego opracowania termoizolacyjnego systemu powłok ochronnych redukującego promieniowanie podczerwone do renowacji konstrukcji stalowych i ocynkowanych oraz betonu - spełniają kryterium systematyczności oraz twórczego charakteru;

b) art. 188 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 191 i art. 122 Op, poprzez nieuwzględnienie żadnego z wniosków dowodowych podatnika zgłaszanych w odwołaniu i postępowaniu odwoławczym oraz zdyskredytowanie wszystkich przedstawionych przez podatnika dowodów na okoliczność prowadzenia przez niego działalności badawczo-rozwojowej, bowiem nie został uwzględniony ani wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków, ani o przeprowadzenie dowodu z opinii powołanego przez organ podatkowy biegłego rzeczoznawcy właściwego do ustalenia wartości przedsiębiorstwa (z zastosowaniem do wyceny metody dochodowej lub metody zdyskontowanych strumieni pieniężnych), ani z przedstawionych przez podatnika opinii prywatnych biegłego sądowego, ani z licznych dokumentów załączonych do odwołania;

c) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. poprzez błędne przyjęcie ,że całość prac badawczo-rozwojowych została zlecona podmiotowi zewnętrznemu, a podatnik podjął wyłącznie działania formalne mające na celu w bliżej nieokreślonym czasie rozpoczęcie produkcji i w konsekwencji, że działalność ze strony podatnika nie miała twórczego charakteru,

d) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że zakupiona od C[...] G. dokumentacja techniczna dotycząca powłok, z uwagi na rzekome liczne nieścisłości i braki czyniące ją niespójną oraz brak przekazania w dokumentacji specjalistycznej wiedzy o innowacyjności produktu lub technologii wytwarzania - nie jest innowacyjna i w konsekwencji nie stanowi wyniku badań przemysłowych w rozumieniu art. 5a pkt. 39 lit. c) UPDF, podczas gdy nie można mówić o braku innowacyjności tej dokumentacji technicznej w sytuacji, gdy stanowi ona wynik badań naukowych, które zostały objęte ochroną patentową wynikającą z uzyskanych patentów i dokonanych zgłoszeń patentowych;

e) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że akta sprawy nie zawierają żadnego urzędowego dokumentu potwierdzającego, że spółka G. była w 2017 r. i jest nadal jednostką naukową w sytuacji, gdy w toku postępowania organy podatkowe nie zwracały się w ogóle ani do podatnika ani do tej spółki o przedstawienie takiego urzędowego dokumentu, ani też nie zwróciły się o wydanie interpretacji w tej sprawie do żadnego właściwego organu;

f) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że podatnik od 2017 r. nie prowadził konkretnych działań o charakterze badawczo-rozwojowym dotyczących jednoskładnikowego termoizolacyjnego systemu powłok do renowacji konstrukcji stalowych i ocynkowanych oraz betonu, takich, jak np. testowanie próbek produktu, a jedynie planował ewentualne wdrożenie go do produkcji, podczas gdy prowadził on takie działania (w tym testowanie próbek produktu), a działania te związane z realizacją przedmiotowego projektu badawczo-rozwojowego miały systematyczny charakter;

g) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. poprzez błędne uznanie za pozorną transakcji sprzedaży na rzecz C[...] G. opracowania udokumentowanego kwestionowaną fakturą i przyjęcie, że pod pozorem tej sprzedaży nastąpił zwrot podatnikowi przez C[...] G. wydatków na zakup wyników badań przemysłowych w postaci dokumentacji technicznej, w sytuacji:

- gdy po pierwsze, bezsporne jest rzeczywiste istnienie tego opracowania, zakup opracowania przez C[...] G. znajdował konkretne uzasadnienie gospodarcze, a samo opracowanie zostało wykorzystane przez C[...] w dalszych jego pracach badawczo-rozwojowych, czego organy podatkowe nie kwestionowały,

- po drugie, w wydanej wcześniej decyzji w przedmiocie podatku VAT za październik 2017 r. organ I instancji uznał tę czynność za rzeczywistą, a jedynie o innej wartości niż zadeklarowana przez podatnika;

h) art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 2 i § 4a O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w wyniku błędnego odmówienia na podstawie art. 26e UPDF prawa do odliczenia od podstawy obliczenia podatku kosztów uzyskania przychodów na działalność badawczo-rozwojową z tytułu zakupu od C[...] G. wyników badań udokumentowanych kwestionowaną fakturą;

i) art.233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji.

2. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 5a pkt 39 lit. c w zw. z art. 26e ust. 2 pkt 3 UPDF poprzez niewłaściwe zastosowanie, ponieważ w wyniku błędnego przyjęcia, że zakupiona przez podatnika dokumentacja techniczna produktu TPD nie stanowi wyniku badań przemysłowych w rozumieniu art. 5a pkt 39 lit. c) UPDF organ błędnie przyjął, że wydatek udokumentowany fakturą wystawioną przez C[...] G. nie spełnia kryterium kosztu kwalifikowanego w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 3 UPDF;

b) art. 26e ust. 2 pkt 3 UPDF w zw. z art. 2 pkt 9 lit. f ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 ze m.) w zw. z art. 2 pkt. 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26.6.2014) - w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że centra badawczo-rozwojowe nie stanowią jednostek naukowych w rozumieniu przepisów ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, o której mowa w art. 26e ust. 2 pkt 3 UPDF i w konsekwencji błędne przyjęcie, że C[...] G., jako posiadająca status centrum badawczo-rozwojowego, nie stanowiła na moment dokonywania tej transakcji jednostki naukowej w rozumieniu przepisów ustawy o zasadach finansowania nauki, i w konsekwencji, że wydatek na zakup wyników badań naukowych, jako od podmiotu nieposiadającego statusu jednostki naukowej, nie spełnia kryterium kosztu kwalifikowanego w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 3 UPDF;

c) art. 26e ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 UPDF poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że fakt, iż podatnik nie uruchomił zakładu produkcyjnego i co za tym idzie nie wdrożył produkcji i sprzedaży finalnego produktu termoizolacyjny nadającego się do komercyjnego zastosowania - powoduje że, wydatki na ten projekt należy uznać za niemające żadnego wpływu na uzyskanie przez stronę przychodów z działalności gospodarczej, i co za tym idzie za niemogące stanowić kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową;

d) art. 26e ust. 1 w zw. z art. 5a pkt 38 i pkt 40 UPDF poprzez błędne przyjęcie, że działania podatnika dotyczące jednoskładnikowego termoizolacyjnego systemu powłok do renowacji konstrukcji stalowych i ocynkowanych oraz betonu - nie spełniają kryterium twórczości i systematyczności do uznania działalności w tym zakresie za działalność badawczo-rozwojową i w konsekwencji, że wydatki na zakup tej dokumentacji nie podlegają odliczeniu jako koszty kwalifikowane na podstawie art.26e ust. 1 UPDF;

e) art. 26e ust. 5 UPDF ponieważ w wyniku błędnego uznania za pozorną transakcji sprzedaży opracowania na rzecz C[...] G. i przyjęcia, że pod pozorem tej sprzedaży nastąpił zwrot podatnikowi przez C[...] G. wydatków, które miały stanowić koszty kwalifikowane, organ błędnie przyjął, że koszty poniesione na zakup dokumentacji technicznej produktu TPD nie podlegają odliczeniu jako koszty kwalifikowane, zgodnie z zastrzeżeniem zawartymi w art. 26e ust. 5 UPDF;

W efekcie stawianych zarzutów i podnoszonych argumentów skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pismem z 9 sierpnia 2022 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców zawiadomił o przystąpieniu do postępowania, przedstawiając stanowisko w sprawie, na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 1 i art. 10 ust. 1 ustawy z 6 marca 2018 r. o Rzeczniku Małych i Średnich Przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 648) oraz art. 8 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.). Rzecznik, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. wnosił o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 188, art.187 § 1 i art. 122 O.p. poprzez nie uwzględnienie wniosków dowodowych strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, prywatnych opinii oraz opinii biegłych powołanych przez organ, zmierzających do wykazania korzystnych dla niej okoliczności istotnych dla sprawy, mimo że okoliczności te nie zostały wykazane innym dowodem i miały świadczyć o stanie faktycznym odmiennym od ustalonego przez organ,

b) art. 187 § 1, art. 191 i art. 122 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. :

- nierozważenie wpływu dokonania zgłoszenia patentowego oraz uzyskania patentu na wartość i innowacyjność dokumentacji technicznej produktu TPD systemu powłok termoizolacyjnych opartych na cenosferach oraz pominięcie wniosków z opinii biegłej sądowej M. P. z 3 lutego 2021 r. w której stwierdzono, że wartość dokumentacji technicznej w przypadku objęcia jej ochroną patentową może znacznie wzrosnąć, a sama dokumentacja może być uznana za innowacyjną,

- niezbadanie aktualnego etapu projektu badawczo - rozwojowego dotyczącego technologii jednoskładnikowego termoizolacyjnego systemu powłok do renowacji konstrukcji stalowych i ocynkowanych i niewezwanie podatnika do złożenia wyjaśnienia w tym zakresie, mimo, że okoliczność ta miała istotne znaczenie dla oceny działalności skarżącego pod kątem jej innowacyjności i systematyczności,

- niezbadanie wszystkich okoliczności i w konsekwencji wydanie decyzji mimo niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, na podstawie niezupełnego materiału dowodowego, który został oceniony z naruszeniem zasad swobodnej oceny dowodów,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 pkt 9 lit. f) ustawy o zasadach finansowania nauki w zw. z art. 26e ust. 2 pkt 3 UPDF poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że Centrum [...] G. nie posiada statusu jednostki naukowej, gdyż nie występuje w rejestrze jednostek naukowych znajdującym się na stronie Ministerstwa Edukacji i Nauki; nie wiadomo również, czy Komitet Ewaluacji Jednostek Naukowych nadał tej spółce kategorię naukową, i w związku z tym błędne uznanie, że zakup dokumentacji nie stanowi kosztu kwalifikowanego, podczas gdy C[...] G. spełniał przewidziane w ustawie o zasadach finansowania nauki kryteria jednostki naukowej, tj. stanowił jednostkę organizacyjną niewymienioną w art. 2 pkt 9 lit. a-e tej ustawy, posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącą badania i upowszechniającą wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26.6.2014, str. 1).

W uzasadnieniu Rzecznik przedstawił argumenty mające popierać stawiane zarzuty.

W piśmie procesowym z 11 kwietnia 2023 r. pełnomocnik skarżącego poinformował o wydaniu podatnikowi przez organ odwoławczy decyzji z 4 listopada 2022 r. w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2017 r., w której organ ten wyraził inną ocenę prawną ustaleń dot. zdarzeń opisanych kwestionowanymi fakturami, niż w przedmiotowej sprawie. W decyzji tej wskazano na braki postępowania, które w istocie uniemożliwiają ocenę transakcji. Wniósł przy tym, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., o dopuszczenie dowodu z tej decyzji.

Na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2023 r. strony oraz uczestnik postępowania podtrzymali dotychczas prezentowane stanowiska. Na pytanie Sądu pełnomocnik organu poinformował, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z 4 listopada 2022 r. w zakresie podatku od towarów i usług za październik 2017 r. uchylił poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, przy czym sprawa jeszcze nie został rozpatrzona.

Sąd postanowił dopuścić dowód z tej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził – w świetle kryteriów określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.) - że w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia przez organ przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skutkowało to koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Przepisy powyższe stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, aby wydać stosowne orzeczenie.

Przywołane regulacje pozostają w ścisłym związku z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., polegającą na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym.

Mając powyższe na względzie, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona, zaś zgodnie z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń, spójności dowodowej i argumentacyjnej. Należy wreszcie wskazać, że powołany już art. 181 O.p. wprowadzający otwarty katalog dowodów żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Co jednak istotne, zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - co do zasady - zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne z kolei musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania decyzji bez stosowania środków przymusu. Uzasadnienie decyzji podatkowej powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak aby adresat miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Co istotne, jeżeli wobec podatnika prowadzi organ kilka postępowań, wnioski płynące z oceny tych samych dowodów powinny być spójne - podobne, a nawet tożsame, chyba, że przepis prawa stanowiłby inaczej. Tylko wtedy możliwa jest realizacja zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.).

W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja powyższych kryteriów nie spełnia. Wskazać trzeba, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach oprócz zaskarżonej decyzji, wydał skarżącemu także decyzję z 4 listopada 2022 r. w sprawie podatku od towarów i usług za października 2017 r., w której poddał analizie i ocenie te same co w tej sprawie transakcje między podatnikiem a C[...] G.. Doszedł jednak do odmiennych wniosków, uchylając decyzję organu I instancji i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Powodem było stwierdzenie, że postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z naruszeniem norm prawa procesowego, wystąpiły nieprawidłowości w zakresie ustalenia stanu faktycznego przekraczające kompetencje restytucyjne organu odwoławczego. Stwierdzone braki w wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla tej sprawy uniemożliwiły właściwą subsumpcję, gdyż tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny umożliwia zastosowanie w sposób poprawny norm prawa materialnego.

Co oczywiste, przedmiotem oceny Sądu w tej sprawie nie jest w/w decyzja dot. podatku od towarów i usług za październik 2017 r., jednakże ustalenia w niej zawarte mają znaczenie dla rozpoznawanej sprawy, bowiem wyrażone zostały przez ten sam organ, wobec tego samego podatnika i dotyczą tych samych zdarzeń wywołujących skutki w sferze prawa podatkowego, aczkolwiek w obszarze innego podatku. Nie zmienia to jednak tego, że ocena materiału dowodowego musi być dokonana we wzajemnym powiązaniu faktów, a wyciągnięte wnioski powinny być spójne i stanowić logiczną całość, logiczną konsekwencję toku rozumowania. Tylko wtedy ocena dowodów (tych samych) może być uznana za swobodną, a nie dowolną, czy arbitralną.

Przypomnieć trzeba, że zasadniczy spór między stronami dotyczy zakwestionowania transakcji opisanej fakturą nr [...] z 25 października 2017r. dot. zakupu od Centrum [...] G. Sp. z o.o. "Dokumentacji technicznej produktu TPD - system powłok termoizolacyjnych opartych na cenosferach". Według organu zakup ten, co do zasady generujący koszt podatkowy, nie uprawnia do odliczenia go od podstawy obliczenia podatku jako kosztu uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową (koszty kwalifikowane), gdyż nie spełnia warunków z art. 26e UPDF, w tym koszt z faktury nie odpowiada rzeczywistej wartości zakupionej dokumentacji, co ustalił organ na podstawie opinii biegłego (rzeczywista wartość zakupionej dokumentacji wynosi 10.000 zł).

Jednocześnie organ zakwestionował kolejną transakcję, opisaną fakturą nr [...] z 25 października 2017 r., dokumentująca sprzedaż przez skarżącego dla Centrum [...] G. Sp. z o.o. "Know-how tworzenia projektów fotowoltaicznych w Polsce". Także w tym przypadku organ stwierdził, że wartość faktury nie odzwierciedla rzeczywistej wartości transakcji (według opinii biegłego wartość ta wyniosła 6.000 zł), a przy tym okoliczności transakcji wskazują, że był to zwrot wydatków opisanych wcześniej wskazaną fakturą z tej samej daty.

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych organy uznały, że faktury te nie dają podstaw do rozliczenia ich w działalności gospodarczej podatnika. Jednakże na potrzeby podatku od towarów i usług transakcje opisane tymi fakturami uznane zostały za związane z działalnością podatnika, jednak w wysokości innej, niż wynikająca z tych faktur. Według organu I instancji, dla celów podatku od towarów i usług podstawą ustalenia wartości transakcji powinny być opinie biegłych. Co istotne opinie biegłych były kluczowe także dla oceny zdarzeń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, gdzie organ odwoławczy uznał je za przydatne i miarodajne. Wyprowadził z nich jednak odmienne wnioski. Mianowicie uznał, że nie dają one prawa w żadnej części do rozliczenia w działalności gospodarczej, mimo że w opinii z 12 lutego 2021 r. dot. "Dokumentacji szczegółowego opisu know-how tworzenia projektów fotowoltaicznych w Polsce" biegły wskazał, że badane opracowanie ma równowartość 30 godzin, tj. 6.000 zł netto i tyle można przyjąć do rozliczenia. Co istotne, organ w sprawie podatku od towarów i usług wprost wskazał, że w sytuacji, gdy szacunkowa wartość przedmiotu opracowania jest niższa niż ta, na którą umówiły się strony i która została wskazana w fakturze, nie oznacza to jeszcze podważenia rzeczywistości zawartej umowy i jej wykonania. Istnieje bowiem zasadnicza różnica pomiędzy "kwotą faktury zgodną z rzeczywistością", a ustaloną przez biegłego "szacunkową wartością przedmiotu opracowania". W pierwszym przypadku jest to wartość realna, w drugim natomiast jest to wartość wynikająca z dokonanej oceny, szacunku, ustalona w oparciu o istniejące w danych warunkach prawo popytu i podaży, wartość prawdopodobna, chociaż wirtualna, którą być może, chociaż niekoniecznie, kiedyś uiści jakiś hipotetyczny nabywca.

To samo dotyczy transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z 25 października 2017 r. dot. nabycia od G. Sp. z o.o. "Dokumentacji technicznej produktu TPD-systemu powłok termoizolacyjnych opartych na cenosferach". Biegły w Opinii z 4 lutego 2021 r., uzupełnionej 12 lutego 2021 r. sformułował pogląd, że wartość dokumentacji szacuje na kilka tysięcy złotych. Organ oba stanowiska biegłych zaakceptował stwierdzając, dla celów podatku od towarów i usług, że podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatkowego, aczkolwiek w kwotach innych niż ujawniona na fakturach.

Powyższe wskazuje na istotną sprzeczność w rozważaniach organu, na co z resztą zwrócił uwagę Dyrektor Izby w w/w decyzji w sprawie podatku od towarów i usług. Zaakcentowano tam, że organ z jednej strony odstępuje od oszacowania podstawy opodatkowania, a jednocześnie dokonuje jednak tego szacunku przyjmując "szacunkowe" dane wskazane w opiniach biegłych. Na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych tego rozwiązania jednak nie zastosował, nie podając ku temu powodów.

Co istotne, rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej opierać się musi na właściwie ustalonym stanie faktycznym. Prawidłową decyzję podatkową można wydać jedynie wówczas, gdy organ podatkowy rozporządza całokształtem niezbędnych informacji, które pozostają w zgodzie ze stanem faktycznym, a więc odpowiadają prawdzie. Stan faktyczny jest rekonstruowany w oparciu o przeprowadzane dowody i musi być przy tym ustalony w sposób obiektywny. W sytuacji, gdy organ podatkowy kwestionuje rzetelność transakcji udokumentowanych fakturami, które posłużyły podatnikowi do rozliczenia podatku, to organ podatkowy zobowiązany jest zgromadzić materiał dowodowy, z którego wynikało będzie w sposób niebudzący wątpliwości, iż dane faktury dokumentują transakcje, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jeżeli jednak stwierdzi, że były to transakcje realne, powinien uwzględnić ich skutki podatkowe w granicach obowiązującego prawa, chyba, że istnieje przepis prawa pozwalający pominąć te realne transakcje. W realiach tej sprawy organ takiego przepisu nie powołał, zaś w decyzji w sprawie podatku od towarów i usług wskazał, że ocena tego (realności transakcji) nie jest możliwa, gdyż stan faktyczny nie został należycie ustalony. I tak w zakresie kosztów wytworzenia przez spółkę G. "Dokumentacji Technicznej produktu TPD - systemu powłok termoizolacyjnych opartych na cenosferach" udokumentowanej zakwestionowaną fakturą, według spółki G. (pismo z 1.09.2020 r.), ponosiła ona nakłady na wytworzenie dokumentacji technicznej produktu w latach 2016-2017, zarówno przed zawarciem 3.04.2017 umowy współpracy, jak i po dacie wystawienia faktury z 25.10.2017 r. Osobami odpowiedzialnymi za wytworzenie w/w dokumentacji w oparciu o przeprowadzone prace badawczo – rozwojowe byli wskazani przez prezesa spółki G. jej pracownicy, tj. V. B. i E. K.. Główną osobą sprawującą pieczę nad stroną merytoryczną badań, ich wyników jakości i rozwoju, dokumentacją know-how tworzenia projektów fotowoltaicznych w Polsce - był prezes spółki T. K., z którym współpracował dr inż. K. S.. Na wiedzę świadków w zakresie prac badawczo – rozwojowych i konieczność ich przesłuchania celem ustalenia stanu faktycznego sprawy, skarżący wskazywał w toku postępowania. Organ nie podjął jednak żadnych działań zmierzających do zweryfikowania z udziałem świadków informacji odnośnie transakcji opisanych kwestionowanymi fakturami.

W sprawie oceny transakcji opisanych fakturami z 25.10.2017 r. dla celów podatku od towarów i usług organ za niezbędne uznał przesłuchanie świadków: V. B., E. K., T. K. oraz K. S.. Z kolei za podlegające rozważeniu uznał wnioski o przesłuchanie innych pracowników spółki G., jako osób związanych z pracami badawczymi, w oparciu o które została opracowana dokumentacja produktu TPD. To samo dotyczy ewentualnego przesłuchania świadków na okoliczność tworzenia projektów elektrowni fotowoltaicznych.

Sąd stoi na stanowisku, że nie do zaakceptowania jest sytuacja, gdy te same zdarzenia faktyczne zaistniałe w działalności podatnika, jako niedostatecznie wyjaśnione, wymagają prowadzenia postępowania celem właściwej subsumpcji w jednym podatku, natomiast w innym podatku wywołują negatywne dla podatnika skutki prawne, pomimo, że tegoż postępowania w pełni nie przeprowadzono, a przy tym organ nie wskazał przepisu, który uprawniałby do takiego uproszczonego wnioskowania w owym innym podatku (podatku dochodowym od osób fizycznych). Takie działanie organu, zdaniem Sądu, narusza nie tylko przytoczone wyżej przepisy dot. postępowania dowodowego, ale także zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 O.p.

Mając na uwadze powyższe organ powinien zgromadzić pełny materiał dowodowy, który następnie powinien zostać poddany kompleksowej analizie i na tej podstawie powinien organ przedstawić podatnikowi spójne stanowisko, co do stanu faktycznego stanowiącego podstawę orzekania. Dopiero ten w pełni ustalony stan faktyczny może stanowić podstawę do zastosowania norm prawa materialnego. Sąd podziela pogląd, że stanowisko organu co do podstaw przyjętego rozstrzygnięcia powinno być wyczerpująco wyjaśnione, aby umożliwić stronie ustosunkowanie się do przedstawionych argumentów, gdy poweźmie ona zamiar skorzystania z możliwych środków weryfikacji rozstrzygnięcia. Motywy decyzji powinny być tak przedstawione, aby strona mogła je zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. Taki bowiem obowiązek wynika z treści art. 124 O.p.

Z uwagi na opisane powyżej okoliczności trafne okazały się zarzuty skargi naruszenia art. 188 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 191 i art. 122 oraz art. 121 O.p.

Ponieważ podobne zarzuty sformułował Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, także jego zarzuty w w/w zakresie Sąd uznał za zasadne.

Rozpatrując sprawę ponownie organ odwoławczy powinien uwzględnić wskazania wyżej przedstawione. W zależności od poczynionych ustaleń powinien także ocenić trafność zarzutów Rzecznika odnośnie wpływu zgłoszenia patentowego oraz uzyskania patentu na wartość i innowacyjność dokumentacji technicznej produktu TPD systemu powłok termoizolacyjnych opartych na cenosferach. Powinien też dokonać ponownej oceny innowacyjności i systematyczności. Mając na uwadze zarzuty Rzecznika powinien też odnieść się do tego, czy w świetle art. 2 pkt 9 lit. f) ustawy o zasadach finansowania nauki Centrum [...] G. posiada statusu jednostki naukowej, czy Komitet Ewaluacji Jednostek Naukowych nadał tej spółce kategorię naukową. Dopiero te ustalenia mogą pozwolić na zastosowanie właściwych przepisów prawa materialnego. Z tych względów, tj. wobec przedstawionych braków w postępowaniu, ocena zarzutów naruszenia art. 26e UPDF okazała się przedwczesna.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania w kwocie 7.417 zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 oraz art. 206 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 2000 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 5.400 zł ustalone zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).