Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 113/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 4, ust. 4b-4e
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w D. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), na wniosek A z siedzibą w D. wydał w dniu [...] r. interpretację indywidualną Nr [...], w której stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2014 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodu w związku z otrzymanymi fakturami korygującymi (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2) – jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca należy do Grupy "X" – wiodącej marki w projektowaniu i produkcji [...] (dalej: towary). Na terenach specjalnych stref ekonomicznych prowadzi, działalność produkcyjną, handlową i usługową w branży motoryzacyjnej, na podstawie zezwoleń w rozumieniu ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (dalej: zezwolenia). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca będzie otrzymywał od swoich kontrahentów faktury korygujące, które będą rodzić po jego stronie konieczność skorygowania kosztów uzyskania przychodów tak bezpośrednich jak i pośrednich. Okres (rok) otrzymania faktury korygującej może być w tych okolicznościach inny niż okres pierwotnego ujęcia kosztu.

W związku z powyższym zadano pytanie (oznaczone we wniosku, jako Nr 2):

W którym momencie wnioskodawca będzie zobowiązany do pomniejszenia/zwiększenia kosztów uzyskania przychodów będących następstwem otrzymanych od kontrahentów faktur korygujących?

Zdaniem wnioskodawcy, w przedstawionym przez niego opisie zdarzenia przyszłego na podstawie regulacji art. 15 ust. 4 oraz 4b-4e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) możliwe jest ujęcie korekty kosztów uzyskania przychodów w okresie (roku podatkowym) otrzymania faktury korygującej (tzn. "na bieżąco"). Stwierdził, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera odrębnych regulacji dotyczących sposobu kwalifikacji podatkowej korekt kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami. W konsekwencji do właściwego określenia momentu, w którym powinna zostać rozpoznana korekta kosztu bezpośredniego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, zastosować należy ogólne reguły dotyczące sposobu kwalifikacji kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami. W konsekwencji faktury korygujące dotyczące wydatków bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami powinny być ujmowane dla celów podatkowych w oparciu o przepisy art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4e u.p.d.o.p. Na poparcie tego stanowiska przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2013 r. (sygn. II FSK 1298/11) i uznał, że korekta kosztów bezpośrednich dokonywana po sporządzeniu sprawozdania albo złożeniu zeznania podatkowego może być ujmowana na bieżąco.

Odnosząc się do kwestii momentu zaliczenia kosztów pośrednich do kosztów uzyskania przychodu, odwołał się do art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e u.p.d.o.p. i stwierdził, że odnośnie kosztów pośrednich wnioskodawca uprawniony będzie do dokonania ich korekty na bieżąco tj. w roku podatkowym, w którym ujęto fakturę korygującą jako zmniejszającą koszt w księgach rachunkowych. Stanowisko to znalazło potwierdzenie w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej: w P. z [...] r. (znak: [...]) oraz w Ł. z [...] r. (znak: [...]).

Kontynuując podkreślił, że podobnie jak w przypadku korekty przychodów, tak i w przypadku korekty kosztów ich uzyskania, przyjęcie odmiennego stanowiska, zakładającego dokonywanie korekty w okresie rozliczeniowym, którego dotyczyła faktura pierwotna, powodowałoby, że gdy w wyniku korekty dochodziłoby do obniżenia ceny nabywanych towarów bądź usług powstanie po stronie wnioskodawcy zaległość podatkowa, rodząca obowiązek zapłaty odsetek. W takim przypadku podatnik zostałby obciążony niekorzystnymi konsekwencjami zdarzeń, których nie jest w stanie przewidzieć oraz które są od niego niezależne. Ponadto gdyby przyjąć, że faktura korygująca powinna być rozliczana wstecz, wiązałoby się to z koniecznością poniesienia dużych nakładów pracy i dodatkowych kosztów ze strony wnioskodawcy. Biorąc pod uwagę, że charakter prowadzonej przez wnioskodawcę działalności powoduje, iż wystawia on wiele faktur korygujących rocznie i przy założeniu, że każdorazowe wystawienie ww. faktury korygującej miałoby powodować cofnięcie się do rozliczonego już w zamkniętym roku podatkowym przychodu wnioskodawca musiałby ponieść dodatkowe, wysokie koszty związane z tym, że wielokrotnie w ciągu roku dochodziłoby do składania korekty zaznania rocznego (wraz ze złożeniem wyjaśnienia powodów korekty lub ewentualnym złożeniem wniosku o nadpłatę). Koszty i nakład pracy z tym związany byłby nieproporcjonalnie wysoki do osiąganego efektu – przesunięcia rozpoznania przychodu w czasie. Ujęcie korekt na bieżąco nie będzie prowadzić do uszczuplenia podatku, skutkować może jedynie przesunięciem okresu jego wykazania. Byłoby to sprzeczne z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która przewiduje, że w przypadku kilku odpowiednich środków należy wybrać te, które są najmniej uciążliwe, a nałożone obciążenia muszą pozostawać w odpowiednim stosunku do zamierzonych celów.

Minister Finansów w wydanej w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Uzasadniając je, powołał treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podnosząc, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów: koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Przytoczył treść art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b-4e u.p.d.o.p.

Zauważył, że ustawa podatkowa nie zawiera odrębnych regulacji dotyczących sposobu i momentu korygowania kosztów uzyskania przychodów. Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca będzie otrzymywał od swoich kontrahentów faktury korygujące dotyczące zakupionych wcześniej towarów i usług. Wątpliwości wnioskodawcy dotyczą momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego organ interpretacyjny stwierdził, że skoro przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują odrębnego momentu dla korekty kosztów, to korekty te należy odnieść do momentu, w którym koszt ten został potrącony. Dotyczy to zarówno tzw. kosztów pośrednich jak i bezpośrednich, bez znaczenia jest również czy korekta powoduje zmniejszenie czy też zwiększenie kosztów uzyskania przychodu. Na poparcie tego stanowiska przywołał wyroki: tut. Sądu z 28 sierpnia 2013 r. (I SA/Gl 191/13) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2012 r. (II FSK 180/10) oraz z 12 lipca 2012 r. (II FSK 2653/10).

Odnosząc się do powołanych wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji organów podatkowych wskazał, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca domagał się stwierdzenia nieprawidłowości stanowiska przedstawionego w interpretacji indywidualnej, uchylenia tej interpretacji i wydania nowej, w której stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę we wniosku zostanie uznane za prawidłowe.

Odpowiadając na to wezwanie, organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze wnioskodawca (reprezentowany przez doradcę podatkowego) wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił jej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p. poprzez błędną ich interpretację polegającą na przyjęciu, że otrzymanie przez skarżącą faktury korygującej, której konsekwencją jest konieczność korekty wartości kosztów uzyskania przychodów, oznacza każdorazowo obowiązek korekty pierwotnie rozpoznanej wartości kosztów uzyskania przychodów (tj. wstecznie), mimo braku wyraźnej podstawy prawnej dla takiego stanowiska,

2) przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14e § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady legalności oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych na skutek wydania interpretacji opartej na błędnie zinterpretowanych przepisach prawa podatkowego i nieuwzględnienie w interpretacji stanowiska wyrażonego w powołanych przez skarżącego interpretacjach indywidualnych wydanych w podobnych sprawach oraz brak prawidłowego uzasadnienia stanowiska organu.

W uzasadnieniu skarżący przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania oraz powtórzył argumentację prawną przedstawioną we wniosku. Dodatkowo podniósł, że przyjęta w interpretacji wykładnia jest sprzeczna z wynikającą z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasadą proporcjonalności. Zdaniem skarżącego faktury korygujące wystawiane w związku ze zmniejszeniem, bądź zwiększeniem ceny towarów, powinny być każdorazowo ujmowane w bieżących rozliczeniach podatkowych ze względu na to, że taka czynność będzie odzwierciedlała rzeczywisty obrót podatnika. Stwierdził ponadto, że z uwagi na brak regulacji prawnych w przypadku korekty przychodów, należy zbadać tę kwestię pod kątem zgodności z Konstytucją (ewentualnie przedstawić zagadnienie prawne do Trybunału Konstytucyjnego).

Prezentowane stanowisko poparł wyrokami WSA: w Gdańsku z 19 lutego 2014 r. (I SA/Gd 1686/13) oraz w Warszawie z 27 marca 2013 r. (III SA/Wa 2715/12) oraz wyrokiem NSA z 26 lutego 2013 r. (II FSK 1298/11).

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów procesowych skarżący stwierdził, że wykazane naruszenia prawa materialnego i sprzeczność w treści uzasadnienia interpretacji stoją w sprzeczności z zasadą zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zasadą działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasową argumentację. Odwołał się dodatkowo do uzasadnień wyroków: tut. Sądu z 12 czerwca 2012 r. (I SA/Gl 28/12) oraz NSA z 10 grudnia 2014 r. ( II FSK 2576/12).

Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej – wnosząc i wywodząc jak w skardze – zwrócił uwagę na szerokie zastosowanie zasady proporcjonalności w sprawach podatku VAT oraz podkreślił trudności w rozpoznawaniu kosztów w spółkach produkcyjnych.

Pełnomocnik organu interpretacyjnego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę, podkreślając rolę faktury pierwotnej w całym procesie korygowania kosztów i przychodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach na podstawie art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia, stanowiących jej materialnoprawną podstawę przepisów art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b-4e u.p.d.o.p.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, w którym momencie Spółka – po otrzymaniu faktury korygującej od swoich kontrahentów – powinna skorygować wysokość kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki zmianę (korektę) wielkości kosztów uzyskania przychodów należy ujmować do rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych w dacie wystawienia faktury korygującej (na bieżąco). Natomiast zdaniem organu interpretacjnego korekta tych kosztów wynikająca z danej faktury korygującej powinna być przyporządkowana do okresu rozliczeniowego, którego dotyczy.

Słusznie strony zauważyły, że brak jest w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych odrębnych unormowań odnośnie momentu rozpoznawania korekty kosztów uzyskania przychodów. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie skoro ustawodawca nie zawarł w ustawie podatkowej odrębnych uregulowań dotyczących rozpoznawania korekty kosztów uzyskania przychodów, należy stosować przepisy regulujące i precyzujące moment ich powstania w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem zawarte w art. 15 ust. 4-4e reguły będą miały zastosowanie do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Istotną częścią przepisów art. 15 u.p.d.o.p. jest zdefiniowanie podatkowej kategorii kosztów i zasad rozliczania tych kosztów w czasie. Przepisy art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. mają podstawowe znaczenie w określaniu dochodu i obliczonego od tego dochodu podatku dochodowego od osób prawnych. Dochód podatkowy stanowi różnicę między przychodami opisanymi w art. 12 u.p.d.o.p. a kosztami uzyskania przychodów zdefiniowanymi w art. 15 i 16 u.p.d.o.p. Kosztem uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. W omawianym przepisie ustawodawca dokonał podziału kosztów uzyskania przychodów na dwie kategorie, różnicując moment ich potrącenia w zależności od charakteru prawnego. Z uwagi na kryterium związku kosztów z przychodami dzieli się je na koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c).

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d).

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e).

Skoro ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnych kosztów w danym okresie rozliczeniowym, to w ocenie Sądu nie ma również podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty i w konsekwencji dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie miały okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej.

Faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Faktura winna potwierdzać jednoznacznie wartość transakcji (sprzedaż usługi bądź towaru). Natomiast faktura korygująca wartość tę koryguje, czyli zmienia. Faktura korygująca winna odnosić się do konkretnej faktury sprzedaży bez względu na to, czy mamy do czynienia z fakturą VAT, czy z inną fakturą bądź rachunkiem, o którym mowa w art. 87 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokumentuje ona zmniejszenie lub zwiększenie przychodów sprzedawcy o konkretną (wskazaną w tejże fakturze korygującej) wartość.

Zagadnienie – w którym momencie podatnik po wystawieniu faktury korygującej powinien skorygować przychód – było już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia: 26 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2422/10, 12 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2653/10 i II FSK 2660/10, 2 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 180/11, 12 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1595/11 oraz 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1127/12, z dnia 1 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2134/12 (wszystkie dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Wskazane wyroki zapadły wprawdzie w stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych) dotyczących momentu powstania przychodu, lecz mając na uwadze materię rozpoznawanej sprawy, zasady tam ustalone konsekwentnie winny dotyczyć także momentu rozliczenia wystawionej faktury korygującej dotyczącej kosztów uzyskania przychodów dla podatnika. Takie stanowisko zostało także zaprezentowane w wyroku tut. Sądu z dnia 8 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1214/14.

Organ interpretacyjny w wydanej interpretacji indywidualnej stwierdził, że bez względu na to czy poniesiony koszt ma charakter kosztu bezpośredniego, czy też pośredniego, wystawiona faktura korygująca nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Powołał się na regulacje zawarte w art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b-4e. Sąd aprobuje to stanowisko, skoro ustawodawca nie zawarł w ustawie podatkowej odrębnych regulacji dotyczących momentu potrącenia kosztów uzyskania przychodu, to należy stosować reguły ustalone w ww. przepisach.

Podzielić należy pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1298/11 zgodnie, z którym przepis art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p. nie odnosi się czy to do faktury, czy faktury korygującej, a więc dokumentu, na podstawie którego koszt został poniesiony – tylko do kosztu poniesionego po zaistnieniu bądź określonego zdarzenia faktycznego (sporządzeniu sprawozdania finansowego), bądź określonej okoliczności prawnej (upływu terminu do złożenia zeznania). Poniesienie kosztu wiążącego się bezpośrednio z przychodem, po dniu sporządzenia sprawozdań finansowych, skutkuje tym, że koszty te można rozliczyć wyłącznie w trybie art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p. tj. w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku, którego dotyczy przychód powiązany z tym wydatkiem.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., stwierdzić należy, że przepis ten nie stanowi o zasadach potrącalności kosztów w czasie i nie modyfikuje zasad określonych art. 15 ust. 4, 4b i ust. 4c. Czym innym bowiem jest normatywne ustalenie, kiedy koszt został poniesiony (art. 15 ust. 4e) a czym innym, kiedy taki poniesiony koszt może być zaliczony do kosztów podatkowych. Nie ma zatem podstaw prawnych do utożsamiania pojęć "poniesienia kosztów" i "potrącalności kosztów". W przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami do potrącalności kosztów (zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów) zastosowania mają reguły art. 15 ust. 4, 4b i 4c.

Data poniesienia kosztu określona w ust. 4e odnosi się wyłącznie do kosztów pośrednich, wyznaczając moment ich potrącalności. Jak wyżej wskazano przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. W rezultacie, bez względu na przyczynę wystawienia faktury korygującej, jeżeli dotyczy ona kosztów pośrednio związanych z przychodami, potrącanych w dacie ich poniesienia, korekta powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały już ujęte. Literalna wykładnia analizowanych przepisów jednoznacznie wskazuje, że koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż rok, rozlicza się je proporcjonalnie, uwzględniając sposób ich ujawnienia (zaksięgowanie) w księgach rachunkowych, co odnosi się również do kosztów pośrednich o nieustalonej długości okresu, przekraczających rok podatkowy. Jeżeli też przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. określa, że "za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (...) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) (...)", to oznacza to ujęcie (zapisanie) danego zdarzenia na koncie kosztowym w odpowiedniej księdze rachunkowej.

Sąd podziela pogląd prezentowany w wyroku NSA z dnia 2 sierpnia 2012 r. (II FSK 180/11), zgodnie z którym podatek dochodowy jest podatkiem obliczanym i pobieranym za rok podatkowy (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p.). Zeznanie w tym podatku składane jest przez podatników po zakończeniu roku podatkowego (art. 27 ust. 1 tej ustawy). Umożliwia im to uwzględnienie w podstawie opodatkowania korekt przychodów dokonanych w ciągu lub po zakończeniu roku podatkowego, a przed upływem terminu do złożenia zeznania. Wobec jednoznacznej treści przepisu podatnik, chcąc uniknąć powstania zaległości podatkowej i przewidując możliwość zmiany ceny także poprzez jej podniesienie po zakończeniu roku podatkowego, może uniknąć powstania zaległości podatkowej dokonując rozliczeń z kontrahentami w terminach pozwalających na uwzględnienie korekt cen powodujących zwiększenie przychodu w rozliczeniu rocznym podatku. Korekty te nie muszą także mieć wpływu na wysokość zaliczek miesięcznych na podatek i powstanie obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę w zapłacie zaliczki na podatek w części dotyczącej korygowanego przychodu. Podatnik ma bowiem możliwość płacenia zaliczek miesięcznych na podatek w uproszczonej formie w wysokości 1/12 podatku wykazanego w zeznaniu za rok poprzedzający rok podatkowy (art. 25 ust. 6 u.p.d.o.p.). Spółka ustalając zatem z kontrahentami sposób ustalania wzajemnych rozliczeń może wybrać taki sposób rozliczeń podatkowych, który będzie chronił go przed negatywnymi skutkami korekt kosztów w poszczególnych miesiącach. Zmniejszenie przychodu w wyniku korekty po zakończeniu roku podatkowego, niezależnie od tego czy nastąpi przed, czy po złożeniu rocznego zeznania, może skutkować powstaniem nadpłaty (w wyniku zapłaty zawyżonych zaliczek czy zapłaty zawyżonego podatku), podlegającej zwrotowi. Zwiększenie przychodu po złożeniu zeznania rocznego może wprawdzie skutkować powstaniem zaległości podatkowej, nie dojdzie jednak w związku z tym do asymetrii uprawnień podatnika i państwa.

W ocenie Sądu bez znaczenia dla dokonanej prawnopodatkowej kwalifikacji podanych faktów pozostają zatem podnoszone przez pełnomocnika argumenty odwołujące się do negatywnych konsekwencji podatkowych, jakie dla skarżącego może pociągnąć za sobą stanowisko organu. Interpretacja podatkowa służy także temu, by podatnik uświadomił sobie również niekorzystne dla siebie następstwa projektowanych działań i w efekcie tak ułożył swoje relacje gospodarcze, aby tych następstw uniknąć.

Skoro zatem ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości kosztów uzyskania przychodów w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty i w konsekwencji dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej. W tym stanie rzeczy argumentacja Spółki, w której wskazuje na mechanizm rozliczeń ze swoimi kontrahentami, nie może być uwzględniona.

W konkluzji stwierdzić należy, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odzwierciedla stan faktyczny istniejący już w dacie wystawienia faktury pierwotnej. Korektę należy zatem odnieść do okresu rozliczeniowego, w którym w ewidencji podatkowej ujęto fakturę pierwotną. Zatem bez względu na to czy poniesione koszty mają charakter kosztów bezpośrednich, czy też pośrednich, wystawiona faktura korygująca zmienia ich wysokość, nie zmienia natomiast momentu poniesienia (zaksięgowania w ewidencji księgowej) i potrącenia kosztów uzyskania przychodów. Sąd nie podzielił wskazanej przez skarżącego linii orzeczniczej prezentującej odmienne stanowisko.

Przedstawiona przez Sąd argumentacja prawna uzasadnia uznanie zarzutu naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej za chybione. W ocenie Sądu nie została także naruszona zasada proporcjonalności wyrażona w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którą ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Również nie zachodzi potrzeba zwrócenia się przez tutejszy Sąd do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskowanym przez skarżącego pytaniem prawnym co do zgodności art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p. z normami Konstytucji RP.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd oddalił skargę.