Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 110/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b)
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 127, art. 187 § 1, art. 191.
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi T. Spółka Jawna z siedzibą w M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 24 stycznia 2024r., nr SKO.53.940.2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

T. spółka jawna z siedzibą w M. (dalej jako: strona, skarżąca, spółka) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej jako WSA) w Olsztynie skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie (dalej jako SKO, Kolegium, organ II instancji) z 24 stycznia 2024 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r.

Jak wynika z przedłożonych wraz ze skargą akt podatkowych sprawy, spółka złożyła 15 stycznia 2019 r. deklarację na podatek od nieruchomości za 2019 r., a następnie 30 grudnia 2022 r. jej korektę. Wykazała pierwotnie do opodatkowania działki o nr ewidencyjnych [.1.], [.2.] oraz [.3.] położone w obrębie [...] miasta [...] o łącznej powierzchni [...] mkw. na kwotę 51.104 zł, jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a w korekcie opodatkowała wyłącznie działkę nr [.1.] o powierzchni [...] mkw. na kwotę 9.268 zł jak za grunty pozostałe.

Po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego Prezydent [...] (dalej jako: Prezydent, organ I instancji) wydał decyzję z 28 września 2023 r., którą określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2019 r. w wysokości 51.104 zł. Znajdujące się w posiadaniu spółki przedmioty opodatkowania organ I instancji uznał za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a więc podlegające opodatkowaniu według najwyższych stawek. Powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2022 r., III FSK 4049/21. Podał w uzasadnieniu decyzji, że spółka była w 2019 r. właścicielem działek nr [.1.], [.2.] oraz [.3.], zatem wykazane w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości zaniechanie podatnika polegające na niewyliczeniu zobowiązania podatkowego za działki nr [.2.] oraz [.3.] o łącznej powierzchni [...] m2 nie znajduje uzasadnienia w aktualnie obowiązujących przepisach prawa. Działki nr [.1.], [.2.] oraz [.3.] sklasyfikowane zostały jako "Bi - inne tereny zabudowane", nie stanowią użytków rolnych czy też lasów, co w konsekwencji powoduje, że podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Po rozpatrzeniu odwołania Kolegium decyzją z 24 stycznia 2024 r. utrzymało w mocy w całości zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy ocenił, że przedstawiona przez organ I instancji argumentacja oraz zastosowane regulacje prawne są co do zasady prawidłowe. Podkreślił, że ustalając zobowiązanie w podatku od nieruchomości organ podatkowy nie jest uprawniony do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku, niż dane wskazane w ewidencji gruntów.

SKO wskazało, że strona jest przedsiębiorcą w świetle art. 431 Kodeksu cywilnego (w skrócie: "k.c."). Zgodnie z danymi w Krajowym Rejestrze Sądowym spółka prowadzi wyłącznie działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji betonowej prefabrykowanej, robót budowlanych związanych z wnoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Z kolei z przekazanego przez spółkę przy piśmie z 21 lipca 2023 r. wykazu środków trwałych wynika, że działki nr [.1.], [.2.] oraz [.3.] widnieją w tym wykazie.

Organ II instancji przytoczył treść art. 2 ust. 1 i 2, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2a u.p.o.l. Przywołał wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 i z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Organ odwoławczy wskazał, że analizy spornego w sprawie problemu dokonał z uwzględnieniem wskazówek zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21. Podał, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ II instancji uznał, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 nie ma znaczenia dla sposobu opodatkowania nieruchomości w rozpoznawanej sprawie, albowiem przedmiot działalności spółki obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, a po drugie ze stanu faktycznego nie wynika, by zachodziła sytuacja nadzwyczajna, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika, nie mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.

Końcowo SKO podniosło, że niezależnie od powyższego na związek przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę wskazuje ujęcie działek nr [.1.], [.2.] oraz [.3.] w ewidencji środków trwałych spółki i możliwość uwzględniania odpisów amortyzacyjnych w kosztach prowadzonej działalności.

Spółka nie zgodziła się z decyzją SKO i zaskarżyła ją w całości do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie. Wniosła o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach w części przewyższającej kwotę 25.553 zł, ewentualnie o uchylenie tych decyzji w całości. Podniosła zarzuty naruszenia prawa materialnego:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. w związku z § 1 pkt 1 lit. c) uchwały [...] Rady Miasta [...] z [...] 2017 r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości, poprzez ich niezastosowanie i nieokreślenie wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2019 r. według stawki właściwej dla gruntów "pozostałych" (dalej jako: "uchwała"),

2) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z § 1 pkt 1 lit. a) uchwały poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i określenie wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", pomimo że nieruchomość podlegająca obowiązkowi podatkowemu nie jest związana z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą,

3) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym stwierdzeniu, że w zakres pojęcia zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (jego związania z prowadzeniem działalności gospodarczej) wpisuje się status podatnika jako przedsiębiorcy i przedmiotu prowadzonej przez niego działalności, w sytuacji gdy pojęcie to należy rozumieć jako faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,

a także naruszenie przepisów postępowania:

4) art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (w skrócie: "o.p."), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego i dokonaniu jego nieprawidłowej oceny, która w konsekwencji skutkowała niezasadnym przyjęciem, że nieruchomość podatnika zawiązana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu według najwyższej stawki, podczas gdy prawidłowa analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie prowadzi do wniosku, że grunty te nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, przez co wysokość podatku od nieruchomości w przypadku skarżącej winna zostać ustalona według stawki dla gruntów "pozostałych",

5) art. 191 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy polegające na uznaniu okoliczności, że działki nr [.1.], [.2.] oraz [.3.] zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz koszty związane z ich utrzymaniem kwalifikowane są przez podatnika jako koszty prowadzenia działalności gospodarczej za udowodnione, podczas gdy w rzeczywistości podatnik ani nie wprowadził działek do ewidencji środków trwałych ani nie kwalifikuje kosztów związanych z utrzymaniem jako koszty prowadzenia działalności gospodarczej,

6) art. 191 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy polegające na uznaniu okoliczności, że ze stanu faktycznego nie wynika, by zachodziła sytuacja nadzwyczajna, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości spółka od momentu zakupu tych działek nie rozpoczęła żadnych prac ani robót budowlanych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie ma pewności, że takowe podejmie, z uwagi na toczące się w chwili obecnej postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym dotyczące zatwierdzenia projektu zagospodarowania terenu, co stanowi obiektywną i niezależną od podatnika przyczynę wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej,

7) art. 127 o.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez powielenie stanowiska wyrażonego przez organ I instancji bez rozpatrzenia całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych, w szczególności w zakresie ustalenia czy nieruchomość, której dotyczy obowiązek podatkowy jest faktycznie wykorzystywana w związku z działalnością gospodarczą strony, co jednocześnie doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego.

Autor skargi zreferował treść wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 oraz z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W świetle tych wyroków jego zdaniem należy uznać, że o ile nieruchomość skarżącej została nabyta przez przedsiębiorcę, o tyle sam ten fakt nie może stanowić o sklasyfikowaniu tego gruntu odpowiednio do art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.

Uznał, że kolejnym krokiem zmierzającym do prawidłowego ustalenia podstawy wymiaru obowiązku podatkowego jest ustalenie, czy podatnik wykorzystuje ową nieruchomość w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Faktycznie bowiem spółka od momentu nabycia gruntu i wyburzenia istniejących pozostałości budynków do dnia sporządzenia skargi, nie wykonała w jej obrębie żadnych prac budowlanych, mogących służyć choćby tylko hipotetycznie celom prowadzonej działalności.

Odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2018 r., II FSK 2533/18, strona wskazała, że "zajęcie" gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć jako wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Prawnie istotnym z punktu opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich (na gruntach) czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały. Analizując powyższe spółka podkreśliła, że na nieruchomości nie wykonuje żadnych czynności budowlanych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie ma pewności, że takowe podejmie, jako przedsiębiorca posiada na własność grunty, lecz w związku z prowadzoną działalnością ich nie wykorzystuje.

Skarżąca podniosła, że nie wprowadziła działek do ewidencji środków trwałych spółki, jak również nie kwalifikuje kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości jako koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Fakt ewentualnej możliwości wykorzystywania spornego gruntu na potrzeby działalności gospodarczej jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym, toteż pozostaje w sferze domniemań, co nie może stanowić podstawy dla kształtowania obowiązku podatkowego. Za podstawę wymiaru podatku organ podatkowy winien przyjąć faktyczny stan gruntu i sklasyfikować go według prawidłowej grupy.

W odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie, SKO wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu istota rzeczy odnosi się do kwestii oceny zasadności opodatkowania należących do skarżącej działek o nr ewidencyjnych [.1.], [.2.] oraz [.3.], które zdaniem SKO podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, zaś według strony powinny zostać opodatkowane według stawki przewidzianej dla gruntów pozostałych.

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Na wstępie Sąd zauważa, że w korekcie deklaracji skarżąca zadeklarowała opodatkowanie wyłącznie działki nr [.1.] wobec uznania, że na pozostałych działkach nie prowadzi żadnej działalności. Wynikało to z wyjaśnień podatnika z 21 lipca 2023 r. złożonych w trakcie wszczętego przez organ I instancji postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2018-2023 (k. 39 akt organu).

Należy w związku z tym przypomnieć, że stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm., dalej jako "u.p.o.l.") opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Przy czym podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Wynika to jednoznacznie z art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2101 ze zm.). Wobec tego, skoro działki nr [.2.] i [.3.], niezgłoszone do opodatkowania w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości za 2019 r., zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako "Bi - inne tereny zabudowane", oznacza to, że nie stanowią użytków rolnych czy też lasów, i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zasadne jest zatem stanowisko przyjęte w tym zakresie przez Prezydenta w decyzji z 28 września 2023 r. utrzymanej następnie w mocy przez Kolegium.

Odnosząc się natomiast do zasadniczej kwestii spornej w rozpatrywanej sprawie Sąd wskazuje, że oceny zasadności opodatkowania gruntów jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy dokonać z uwzględnieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2019 r.).

Zgodnie z jego treścią przez grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Wykładnia językowa art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że wystarczającym warunkiem uznania określonego gruntu (budynku lub budowli) za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej jest posiadanie danego przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, który nawiązuje do wyroku TK z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 orzeczono jednak, że wskazany przepis rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. W ocenie TK przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków – niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej – wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, uznano za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Trybunał Konstytucyjny nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uznano za nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.

Podkreślić jednak należy, że omawiane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stanowi wyrok interpretacyjny. Z tego typu wyroków wynika zakaz interpretacji przepisu, który mógłby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób niezgodny z Konstytucją RP. Cechą wyroku interpretacyjnego czy też zakresowego jest to, że nie pozbawia on domniemania konstytucyjności całego przepisu prawnego, do którego się odnosi. W takim przypadku wyrok Trybunału Konstytucyjnego pozbawia domniemania konstytucyjności jedynie określony wariant interpretacyjny danego przepisu. Uzasadnienie wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 prowadzi do wniosku, że opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków – niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej – wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował jednak konstytucyjności innych wariantów interpretacyjnych art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W ocenie Sądu, wnioskując a contrario, przyjąć należy, że opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków wykorzystywanych lub mogących potencjalnie być wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej nie narusza reguł konstytucyjnych. Powołany przepis definiuje (na potrzeby stosowania przepisów u.p.o.l.) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – jako grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie przyjmuje się jednolicie, że "związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie gruntu (...) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i lit. c) u.p.o.l. Związanie gruntu, budynku czy budowli z działalnością gospodarczą nie musi więc oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą (z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń) nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie – zajęcie do prowadzenia działalności gospodarczej (zob. wyroki NSA z: 4 marca 2021 r., III FSK 895/21, 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, 3 marca 2022 r., III FSK 2719/21, 26 maja 2022 r., III FSK 131/22, 18 października 2022 r., III FSK 1860/21, 6 czerwca 2023 r., III FSK 890-893/22 oraz III FSK 970/22).

Przede wszystkim zaś należy zauważyć, że nie jest możliwe proste przyporządkowanie danej sprawy do wydanego przez Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnięcia, w tym przypadku wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 uszczegóławiającego wyrok TK z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, tak jak zrobiła to skarżąca. Omawiane orzeczenie zostało bowiem wydane w indywidualnej sprawie i w konkretnym stanie faktycznym. Wbrew opinii strony z przywołanego wyżej wyroku nie wynika, aby organy podatkowe w przedmiotowej sprawie postąpiły niezgodnie z literą prawa i wykładnią dokonaną w tym orzeczeniu przez sąd konstytucyjny, który nie orzekając o derogacji przepisu uznał jego niezgodność z Konstytucją w przypadku dokonania określonej wykładni.

W kontekście rozpoznawanej sprawy zasadnie SKO powołało wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21 (dalej jako: "wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r."), w którym dokonano interpretacji spornego art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co istotne uwzględniając przywołane wcześniej wyroki Trybunału Konstytucyjnego. NSA stwierdził, że "posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości" nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.

NSA przyjął, że zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicję gruntów (oraz budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą) należy rozumieć jako dążenie ustawodawcy do ograniczenia kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań. Zauważył przy tym, że: "jeżeli podmiot wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą nieruchomością taką dysponuje, jest ona obarczona stawką podatku, właściwą dla nieruchomości gospodarczo wykorzystywanej", zaś w realiach stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy uznał, że: "w przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (wskazuje na to np. przedmiot przedsiębiorstwa wyszczególniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego) dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej". Zwrócił także uwagę na to, że: "okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości (gruntów, budynków, budowli służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika) sytuacja prawnopodatkowa podatnika – przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą", co prowadzi do wniosku, że tego rodzaju nieruchomości nie powinny podlegać opodatkowaniu według najwyższych stawek. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę, w kontekście przedsiębiorców nie będących osobami fizycznymi na możliwość potencjalnego przeznaczenia gruntów do realizacji określonych zadań gospodarczych przez prowadzącego przedsiębiorstwo.

Jak słusznie jednak podniósł NSA w wyroku z 15 grudnia 2021 r. użyte przez Trybunał Konstytucyjny w omawianych orzeczeniach zwroty: "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej", czy też "faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej (też NSA w powoływanym przez Prezydenta wyroku z 9 lutego 2022 r., III FSK 4049/21). Stanowią one więc wyłącznie wskazania interpretacyjne przepisu, który nie został derogowany, a jedynie uznany za niezgodny z Konstytucją RP w przypadku dokonania określonej jego wykładni.

Trzeba też pamiętać, na co zwracał wielokrotnie uwagę NSA w szeregu swoich orzeczeń (co nie przeczy zdaniem tut. Sądu tezie przyjętej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19), że do uznania danej nieruchomości za "związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej" (zwrot użyty w spornym art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, bowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Pojęcie nieruchomości: "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest bowiem szersze od pojęcia: "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie (potencjalne) jej związanie lub jej części z działalnością gospodarczą (por. wyroki NSA: z 27 lutego 2014 r., II FSK 854/12, z 27 lutego 2014 r., II FSK 855/12 i II FSK 857/12). Jak zauważył NSA w wyroku z 4 marca 2021 r., III FSK 896/21, związek z działalnością gospodarczą: "oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie."

Skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje stanowisko wyrażone w powołanym orzeczeniu, uznając, że zaprezentowana wykładnia pojęcia "związania z działalnością gospodarczą" stanowi właściwą wskazówkę interpretacyjną, która powinna być brana pod uwagę przy ustalaniu prawidłowej stawki opodatkowania spornej nieruchomości. Natomiast przyjmując przytoczone wyżej argumenty prawne za własne Sąd stwierdza, że organy obu instancji prawidłowo zinterpretowały art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jako podstawę uznania w realiach kontrolowanej sprawy, że nieruchomości należące do strony podlegają opodatkowaniu według stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania podnieść należy, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z przedsiębiorcą, który nie jest osobą fizyczną. Nie można więc w prosty sposób porównywać, jak bezkrytycznie zrobiła to spółka, takiej osoby prowadzącej działalność gospodarczą (której, co istotne, dotyczy przywoływane przez obie strony sporu rozstrzygnięcie TK) z przedsiębiorcą będącym spółką prawa handlowego, z czym mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W pierwszym bowiem przypadku, jak zauważył NSA w wyroku z 15 grudnia 2021 r. (podobnie w wyroku z 9 lutego 2022 r., III FSK 4049/21) osoba taka występuje na gruncie prawa podatkowego w dwojakim charakterze – jako przedsiębiorca i jako osoba prywatna (w zakresie swojego majątku osobistego). Tego rodzaju sytuacja może dotyczyć także niektórych osób prawnych, takich jak stowarzyszenia lub fundacje, które oprócz majątku służącego wykonywaniu działalności gospodarczej mogą posiadać także majątek niezwiązany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jest to jednak sytuacja wyjątkowa. Wobec takich przede wszystkim podmiotów zakwestionowana została w przywołanych wcześniej orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego konstytucyjność przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., z którego wynika, że samo posiadanie gruntu przesądza o jego związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jeśli zaś chodzi o spółkę jawną (przedsiębiorcę), to z założenia powstała ona aby taką działalność prowadzić i działalność ta ma charakter jednolity, a nie dwoisty jak w przypadku osoby fizycznej. Każdy więc składnik jej majątku temu przede wszystkim służy (faktycznie, czy też potencjalnie). Ich związek z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą jest zatem ścisły. Wyłączenie jakiegoś składnika będzie w tej sytuacji stanowiło wyjątek od zasady, który musi być potwierdzony stosownym materiałem dowodowym i znaleźć swój wyraz w ustalonym stanie faktycznym.

Taka jednak sytuacja nie występuje w rozpatrywanej sprawie. Skarżąca jako przedsiębiorca przyjęła formę spółki jawnej i prowadzi wyłącznie działalność gospodarczą. Wobec tego należące do niej sporne grunty, podobnie jak inne składniki jej majątku, wchodzą w skład prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c.: "przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej".

Reasumując, jeżeli jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się grunt, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości gruntowej oznacza, że jest ona związana (może być potencjalnie związana) z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. (por. przywołany już wcześniej wyrok NSA z 9 lutego 2022 r., III FSK 4049/21). Do takich wniosków prowadzi też prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją prawodawcy było bowiem ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań, jeżeli podmiot wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą nieruchomością taką dysponuje, jest ona obarczona stawką podatku właściwą dla nieruchomości wykorzystywanej gospodarczo (por. wyrok NSA z 9 lutego 2020 r., III FSK 4048/21).

Należy również zwrócić uwagę, że nawet tak znaczące okoliczności jak zawieszenie wykonywania działalności gospodarczej, czy też sezonowe wykorzystanie składnika majątkowego w działalności gospodarczej nie wpływa na wysokość stawek w odniesieniu do gruntów, budynków i budowli będących nadal w posiadaniu przedsiębiorcy (por. wyrok z NSA z 5 listopada 2015 r., II FSK 2307/13, wyrok WSA w Gdańsku z 9 czerwca 2015 r., I SA/Gd 413/15). Zbliżona sytuacja występuje też przy sezonowej działalności gospodarczej. Jak zauważył bowiem NSA w wyroku z 6 czerwca 2017 r., II FSK 1300/15: "Sezonowe zawieszenie prowadzenia działalności gospodarczej nie ma wpływu na stawkę podatku w odniesieniu do nieruchomości, będących w posiadaniu podmiotu, który jest przedsiębiorcą lub podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą."

Sąd zauważa, że z danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że spółka prowadzi wyłącznie działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji betonowej prefabrykowanej, robót budowlanych i niemieszkalnych. Wobec tego występuje w obrocie prawnym wyłącznie jako przedsiębiorca. Jej majątek jest majątkiem przedsiębiorcy. Zatem wszystkie jego składniki służą prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej. Są więc związane z prowadzeniem tej działalności w znaczeniu przyjętym w przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ze znajdujących się w aktach podatkowych sprawy pisma strony z 21 lipca 2023 r. oraz wykazów środków trwałych wynika, że, wbrew twierdzeniom skargi, działki nr [.1.], [.2.] i [.3.] zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych 1 grudnia 2014 r. (k. 34-38 akt podatkowych). Dlatego także sporne grunty, nawet jeżeli obecnie nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, stanowią składnik majątku przedsiębiorstwa skarżącej i mogą być "potencjalnie" wykorzystywane do jej prowadzenia. Takie prawdopodobieństwo związane jest chociażby z zainicjowanym przez stronę postępowaniem w przedmiocie zatwierdzenia projektu zagospodarowania spornego terenu, w następstwie czego strona może ubiegać się o uzyskanie pozwolenia na budowę. W związku z powyższym związek spornych gruntów z działalnością gospodarczą spółki nie zasadza się wyłącznie na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości (potencjalnej) ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Samo więc potencjalne ich wykorzystanie ww. zakresie nie powinno budzić żadnych wątpliwości.

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że sporne działki mogą być potencjalnie wykorzystywane przez stronę do prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec tego podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i c) u.p.o.l. w powiązaniu z przepisami uchwały, a także art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie są zasadne i nie mogą odnieść oczekiwanego przez stronę skarżącą skutku.

Za nieskuteczne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów procedury poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący i dokonanie jego nieprawidłowej oceny. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie do art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym kontekście należy uznać, że w zaskarżonej decyzji SKO wyjaśniło, jakie okoliczności/dowody przyjęło w sprawie dla ustalenia zasadności wymiaru podatku od nieruchomości. Zdaniem Sądu organ II instancji wykazał związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą, a trwanie skarżącej przy poglądzie odmiennym nie stanowi o tym, że organ ten naruszył przywołane przepisy proceduralne (w tym również art. 127 o.p.). Ustalenie związku spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą spółki wynikało z całokształtu materiału dowodowego sprawy i nie wymagało przeprowadzenia dowodu stricte na tę okoliczność.

Przyjęta przez organy obu instancji kwalifikacja spornych gruntów implikująca właściwą stawkę podatkową jest zasadna, wobec czego wszelkie zarzuty skargi zmierzające do zanegowania związku gruntów z działalnością gospodarczą Sąd uznał za bezpodstawne.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), skargę oddalił.

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 w związku z art. 120 p.p.s.a., mając na uwadze spełnienie wymogów zawartych we wskazanych przepisach. Wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym organ zgłosił w odpowiedzi na skargę, a strona skarżąca nie zażądała przeprowadzenia rozprawy w terminie czternastu dni od doręczenia 24 kwietnia 2024 r. przez Sąd zawiadomienia o złożeniu wniosku przez organ (k. 11, 25 i 28 akt sądowych).

Przywoływane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.