Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 372/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2006-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1 art. 188 art. 190 par. 1 par. 2 art. 210 par. 4 art. 193 par. 6 art. 23 par. 2 art. 181 art. 196 par. 3 art. 199 art. 23 par. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 22 ust. 1 art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a-c art. 22d art. 22g ust. 7 art. 22g ust. 17 art. 22g ust. 3-5
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: par. 12 ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 116 poz 1222
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2006 r. sprawy ze skargi A. i H. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1. u c h y l a zaskarżoną decyzję 2. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił małżonkom A.H.Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości [...], to jest o [...] wyższe od kwoty zadeklarowanej w deklaracji podatkowej za 2002 r., sporządzonej na formularzu PIT-36, złożonej w dniu 28 kwietnia 2003 r. w Urzędzie Skarbowym, w której małżonkowie wykazali:

1.dochody męża z pozarolniczej działalności gospodarczej [...],

2.stratę żony z pozarolniczej działalności gospodarczej [...],

3.łączne dochody małżonków po odliczeniach [...],

4.obliczony podatek małżonków [...],

5.podatek należny po odliczeniach od podatku [...],

6.sumę należnych zaliczek [...],

7.nadpłatę zwróconą podatnikom w dniu 15.07.2003 r. [...].

Uzasadniając decyzję, organ podatkowy wskazał, że w roku podatkowym 2002 H.Z. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą zarówno na własny rachunek [...] przy [...] i w [...] przy [...] pod nazwą: [...] opodatkowaną na zasadach ogólnych przy prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów (podatnik VAT), jak też w spółce pod nazwą [...], Spółka Jawna z siedzibą [...], w zakresie [...] oraz w zakresie [...] w czterech punktach [...], opodatkowaną na zasadach ogólnych przy prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów (podatnik VAT), a ponadto H.Z. osiągał przychody z tytułu [...].

A.Z. w 2002 r. prowadziła także pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie [...] pod nazwą: [...] wykonywaną w [...] oraz [...], opodatkowaną na zasadach ogólnych przy prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów (podatnik VAT).

Dalej, organ podatkowy wskazał, że w wyniku przeprowadzonych kontroli podatkowych w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania i obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok, z tytułu prowadzonej przez małżonków pozarolniczej działalności gospodarczej (także kontroli w zakresie prawidłowości złożonego przez małżonków zeznania), stwierdzono szereg nieprawidłowości, w tym:

I. W firmie H.Z. - [...]

1) zaniżenie przychodu o kwotę [...] (niesporne),

2) zawyżenie kosztów łącznie o kwotę [...], z tego:

* korekta - zwiększenie kosztów (+) [...] (niesporne),

* korekta - zmniejszenie kosztów (-) [...].

Zawyżenie kosztów o kwotę [...] nastąpiło z uwagi na zaewidencjonowanie w księdze faktury o wartości netto [...] na zakup zestawu komputerowego, a następnie wprowadzenie do księgi faktury korygującej dotyczącej powyższego zakupu na kwotę netto(-) [...]. W wyniku korekty, zaewidencjonowano zakup zestawu o wartości [...], gdy w rzeczywistości wystawiona faktura korygująca dotyczy zwiększenia, a nie zmniejszenia wartości zestawu. Wymienione w fakturze korygującej elementy stanowią części składowe do zestawu przekazanego do używania w grudniu 2002 roku. Zestawu nie ujęto w ewidencji środków trwałych firmy H.Z. Zgodnie z więc z przepisem art.23 ust. 1 pkt 1 b ustawy podatkowej nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na nabycie środków trwałych, stwierdził organ podatkowy. Ponadto, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty w wysokości [...] wynikającej z rachunków wystawionych przez firmę "A" – J.B. było nieuprawnione, ponieważ zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym protokół przesłuchania J.B., pozwolił stwierdzić, że wymienione w powyższych rachunkach usługi nie zostały przez wystawcę tych rachunków wykonane, co znaczy że faktury te są fikcyjne - nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy stronami w nich wymienionymi, uznał organ podatkowy.

Za podstawę powyższych ustaleń organ przyjął niżej wymienione okoliczności:

A. Do protokołu przesłuchania przeprowadzonego w Komendzie Powiatowej Policji J.B., przesłuchiwany w charakterze podejrzanego, wyjaśnił, że rachunki nr [...] wystawione firmie podatnika [...] są fikcyjne, gdyż wymienione w nich roboty budowlane nigdy nie zostały przez niego wykonane. Rachunki wystawiał na prośbę H.Z., który telefonował do niego, a on przyjeżdżał do jego biura i tam H.Z. dyktował, na jaką firmę ma wypisać rachunek, rodzaj wykonanej roboty oraz jej wartość, lecz nie otrzymywał kwot wymienionych w tych rachunkach i nie wykonywał robót w nich wymienionych. Za wystawienie rachunków H.Z. płacił mu 8% kwoty wpisanej do rachunku.

B. H.Z. przesłuchany w charakterze podejrzanego wyjaśnił, że rachunek nr [...] dotyczy remontu [...], a rachunki nr [...] - remontu i naprawy [...]. Oświadczył też, że wszystkie prace wymienione w tych rachunkach zostały faktycznie wykonane (zlecenie było ustne), a wykonał je J.B. Ponadto, dnia [...] H.Z. oświadczył, że wszystkie prace wynikające z rachunków wykonywał osobiście J.B. i jego pracownik S.C.. Przesłuchany zaś w obecności H.Z. w Urzędzie Skarbowym w charakterze świadka S.C. zeznał, że przy wszystkich pracach wykonywanych przez niego na zlecenie J.B. pracowały zawsze jeszcze dwie osoby, znane mu tylko z imienia – C.i D., a J.B. nie pomagał fizycznie przy pracach, lecz je nadzorował. S.C. zeznał także, iż latem pracował w [...] przy ulicy [...].Prace polegały na malowaniu [...] z zewnątrz i uzupełnianiu ubytków na zewnątrz oraz, że J.B. nie pracował w sklepie przy ulicy [...]. S.C. zeznał, że otrzymywał wynagrodzenie codziennie i były to kwoty [...], a otrzymanych pieniędzy nigdzie nie kwitował. Zeznania H.Z. i powołanego przez niego świadka są więc rozbieżne, przy czym na potwierdzenie swych zeznań żaden z nich nie przedstawił jakichkolwiek dowodów, stwierdził organ podatkowy.

C. W trakcie kontroli H.Z. oświadczył, że kwoty wymienione w rachunkach zostały wystawcy rachunków wypłacone, jednak dowodów na to nie przedłożył i nie pamięta, kto wypłacał te kwoty – on, czy żona. Nie pamięta też, czy J.B. kwitował odbiór pieniędzy, ale stwierdził, że będzie to wiedziała żona. A.Z. zaś w pisemnych wyjaśnieniach z dnia [...] oświadczyła jednak, że remontem [...] zajmował się jej maż, a ona rachunków od J.B. ani nie przyjmowała, ani też nie wypłacała mu pieniędzy, ponieważ zajmował się tym również jej maż. H.Z. oświadczył ponadto, że zakupił materiały do naprawy [...] (dotyczy rachunku nr [...]) i dostarczył je J.B., jednakże dowody na zakup materiałów nie zostały przedłożone, stwierdził organ podatkowy.

D. J.B. od początku swej działalności opodatkowany był w formie karty podatkowej, nie składał, jako płatnik, deklaracji PIT-4 i PIT-8, co świadczy o tym, że nie zatrudniał pracowników, prowadził działalność samodzielnie, tak więc zeznania świadka, że wykonywał prace na zlecenie J.B. nie są poparte żadnym dowodem. Ponadto, z informacji, jakimi dysponuje Urząd Skarbowy wynika, że J.B. w roku 2002 wystawiał rachunki w odstępach parodniowych na roboty remontowo-budowlane różnym odbiorcom, przy czym zakres prac wynikający z rachunków wskazuje na to (jest tak duży), że J.B. nie mógł ich wykonać w tak krótkim czasie bez zatrudniania pracowników, co też potwierdza w swoich zeznaniach.

Dokonując oceny powyższych ustaleń, organ podatkowy uznał, że mimo, iż H.Z. twierdzi, że prace wyszczególnione w kwestionowanych rachunkach zostały wykonane, to jednak nie przedstawił dowodów na potwierdzenie, iż prace te wykonane zostały przez ich wystawcę – J.B.. Samego zaś faktu wykonania robót organ nie neguje, a jedynie stwierdza, że robót tych nie wykonał J.B. - wystawiał on wyłącznie fikcyjne rachunki, pobierając za tę czynność uzgodnioną opłatę. Według organu, zebrany materiał dowodowy potwierdza więc, że kwestionowane rachunki są fikcyjne i nie dokumentują rzeczywistych transakcji między wskazanymi stronami, a ponadto, brak jest innych dowodów wskazujących, że koszt w kwocie [...] został poniesiony, wobec czego, na podstawie przepisu § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz.1222 ze zm.), stanowiącego, że podstawą zapisów w księdze są między innymi faktury i rachunki stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze, co oznacza, że wynikająca z nich kwota nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie też z przepisem art.22 ust. 1 ustawy podatkowej, kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, tak więc wynikająca z rachunków kwota nie może stanowić kosztu, bowiem oprócz fikcyjnych rachunków wystawionych przez J.B. brak jest innych dowodów na poniesienie kosztu robót w nich wymienionych.

W konsekwencji, organ podatkowy prowadzoną podatkową księgę przychodów i rozchodów uznał za nierzetelną w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów wynikających z zapisów księgowych o łącznej wartości [...] dokonanych na podstawie wyżej wymienionych rachunków i o kwotę tę skorygował koszty zadeklarowane przez podatnika, na podstawie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, mając na uwadze przepis art. 23 §2 Ordynacji, organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ jej określenie było możliwe na podstawie danych wynikających z ksiąg, uzupełnionych o dowody zebrane w toku kontroli i prowadzonego postępowania podatkowego.

II.W spółce jawnej "Z" (H.Z. – 50% udziałów) stwierdzono:

1) zaniżenie przychodów o kwotę [...], które nastąpiło z uwagi na niezaewidencjonowanie w księdze podatkowej wartości czynszu przysługującego Spółce za wydzierżawienie wyodrębnionej części budynku produkcyjnego,

2) zawyżenie kosztów łącznie o kwotę [...], które nastąpiło z uwagi na szereg nieprawidłowości w ewidencjonowaniu w księgach faktur VAT, rachunków, odpisów amortyzacyjnych oraz rachunków wystawionych na inny podmiot, w tym kosztów, które były następnie podstawą ich zaskarżenia w odwołaniu wniesionym do Izby Skarbowej , tj.:

a/ kosztów w wysokości [...] wynikających z rachunków wystawionych przez firmę "A"- J.B., gdyż wymienione w rachunkach usługi nie zostały przez wystawcę rachunku wykonane, co oznacza, że rachunki te są fikcyjne, gdyż nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Za podstawę powyższych ustaleń organ przyjął niżej wymienione okoliczności:

A. Do protokołu przesłuchania przeprowadzonego w Komendzie Powiatowej Policji J.B., przesłuchiwany w charakterze podejrzanego, wyjaśnił, że rachunki o nr nr [...] wystawione spółce "Z" są fikcyjne, gdyż wymienione w nich roboty budowlane nigdy nie zostały przez niego wykonane. Rachunki wystawiał na prośbę H.Z. i nie otrzymywał kwot wymienionych w tych rachunkach ani też nie wykonywał robót w nich wymienionych. Za wystawienie rachunków H.Z. płacił mu 8% kwoty wypisanej do rachunku.

B. H.Z. przesłuchany w charakterze podejrzanego wyjaśnił, że prace wymienione w tych rachunkach zostały faktycznie wykonane, a wykonał je J.B. za pomocą swoich ludzi. Oryginały rachunków J.B. dostarczał bezpośrednio księgowej I.G., która wymienione w rachunkach kwoty wypłacała J.B.. H.Z. nie wiedział, czy J.B. kwitował odbiór pieniędzy, ale stwierdził, że powinna to wiedzieć księgowa.

C. W trakcie kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do spółki "Z." o przedłożenie dowodów zapłaty za kwestionowane rachunki. W odpowiedzi, H.Z. wyjaśnił, iż rozliczenie należności przeprowadzane było bezgotówkowo. Dowodów zapłaty za rachunki i dowodów wypłat na zaliczki Spółka nie przedstawiła. Przesłuchana w charakterze świadka, w obecności H.Z., I.G., wyjaśniła, że ze względu na upływ czasu nie pamięta szczegółów płatności, a kartki na których J.B. kwitował pobrane zaliczki zniszczyła oraz, że prowadziła zapiski dotyczące płatności, które następnie niszczyła.

D. Powyższe wyjaśnienia dotyczyły wszystkich rachunków wystawionych przez J.B. Spółce w 2001 r. i 2002 r., przy czym z ustaleń kontroli wynika, że w Spółce wystawiane były dowody "KW" dokumentujące zapłaty gotówkowe za faktury, lecz z niewyjaśnionych powodów brak jest dowodów zapłaty wystawionych J.B.. Wynika stąd, według organu, że zeznania I.G. nie są wiarygodne. Poza tym, H.Z. podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego wyjaśnił, że materiały potrzebne do wykonania prac remontowych, wynikających z rachunków wystawionych przez J.B., zakupił osobiście, a rachunki te znajdują się w księgowości spółki "Z.". Także w złożonych w dniu 12 maja 2004 r. wyjaśnieniach podał on, że prace wynikające z rachunków zostały wykonane, umowa była ustna, a materiały do wykonania prac zostały zakupione przez Spółkę, nie przedłożył jednak dowodów zakupu materiałów.

E. Według organu podatkowego, z zeznań świadka Z.S. wynika, że być może wykonywał on prace na terenie[...]Spółki, ale brak jest dowodów na to, że prace te wykonywał na zlecenie J.B., jako że świadek nie wie, kto dokładnie zlecił mu wykonanie prac i, na jakiej zasadzie. S. zeznał, że w 2001 roku na terenie [...] demontował odprowadzenie spalin od [...] jak też demontował [...]. Wcześniej J.B. nie znał, a do [...] zawołał go, jako byłego pracownika, H.Z., lecz prace wykonywał na zlecenie J.B., który bez żadnej umowy wypłacił mu za wykonaną pracę [...]. Z.S. zeznał też, że wykonywał prace na terenie [...] w roku 2002, jednak nie wie, kto go do tych prac zatrudnił. Drugi świadek – S.C. zeznał, że w roku 2002 wykonywał prace na zlecenie J.B.. Prace były wykonywane bez żadnej umowy, a J.B. płacił mu po [...] dziennie. Złożonych zeznań organ nie uznał za dowód tego, że S.C. pracował na zlecenie J.B., gdyż świadek nie przedłożył żadnych dowodów na potwierdzenie, że miał z nim zawartą jakąkolwiek umowę.

Oceniając powyższe ustalenia, organ podatkowy stwierdził, że mimo iż H.Z. twierdzi, że prace wyszczególnione w rachunkach zostały wykonane, to jednak nie przedstawił jednoznacznych dowodów na potwierdzenie, że prace wykonane zostały przez wystawcę zakwestionowanych rachunków, to jest przez J.B.. Organ samego faktu wykonania robót nie neguje, a jedynie stwierdza, że robót tych nie wykonał J.B.; wystawiał on wyłącznie rachunki pobierając za tę czynność uzgodnioną opłatę. J.B od początku swej działalności opodatkowany był w formie karty podatkowej. Nie składał jako płatnik deklaracji PIT-4 i PIT-8, co świadczy o tym, że nie zatrudniał pracowników. Zeznania świadków, że wykonywali prace na zlecenie J.B. nie są więc poparte żadnym dowodem. Ponadto, z informacji, jakimi dysponuje Urząd Skarbowy wynika, że J.B. wystawiał rachunki w odstępach parodniowych na roboty remontowo-budowlane różnym odbiorcom, przy czym zakres tych prac wynikający z rachunków jest tak duży, że J.B. nie mógł ich wykonać w tak krótkim czasie. Sam to zresztą potwierdza w swoich wyjaśnieniach.

W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że zebrany materiał potwierdza, iż kwestionowane rachunki są fikcyjne i nie dokumentują rzeczywistych transakcji miedzy wskazanymi stronami, a w związku z tym na podstawie przepisu §12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stanowiącego, że podstawą zapisów w księdze są między innymi faktury i rachunki stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej i, wobec tego, wynikająca z nich kwota [...] nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie też z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, co znaczy, że również z tej przyczyny wynikająca z rachunków kwota nie może stanowić kosztu, bowiem oprócz fikcyjnych rachunków wystawionych przez J.B. brak jest innych dowodów na poniesienie tego kosztu.

b/ Zaliczenie do kosztów wydatków w kwocie [...] poniesionych na przebudowę i modernizację lokalu użytkowego ([...]) najętego w dniu [...] od spółdzielni mieszkaniowej dla celów prowadzonej działalności gospodarczej (przy ulicy [...]). Na powyższą kwotę składały się wyłącznie zakupy materiałów budowlanych. Umowa najmu zawarta została na czas nieokreślony. Wynajmująca spółdzielnia zezwoliła Spółce na wykonanie w lokalu niezbędnych robót adaptacyjnych do potrzeb technologicznych związanych z prowadzoną działalnością, a najemca został zobowiązany do opracowania stosownych projektów budowlanych wraz z uzyskaniem pozwolenia na budowę i zmiany sposobu użytkowania. Z opisu technicznego projektu modernizacji sklepu wynika, stwierdził organ podatkowy, że pomieszczenie byłego sklepu należy przebudować zgodnie z projektem budowlanym, co pozwoli uzyskać następujące pomieszczenia: salę sprzedaży, magazyn, pomieszczenie socjalne, komunikację (jak w projekcie), wc personelu, pomieszczenie opakowań zwrotnych, chłodnię. Opis techniczny do projektu technologicznego zakładał:

- projektowane ścianki działowe wykonać z wodoodpornych płyt,

- zainstalowanie umywalki w sali sprzedaży, sanitariacie i pomieszczeniu socjalnym oraz

zlewozmywaka w magazynie,

- kanały wentylacyjne grawitacyjne z rur PCV średnica 150 wyprowadzić na dach,

- instalację elektryczną (pozostałą) wykonać z dostosowaniem do występujących potrzeb

jako hermetycznych oraz zapewnić oświetlenie sztuczne jarzeniowe w [...],

stanowisk i w pozostałych pomieszczeniach.

W protokole z kontroli sanitarnej przeprowadzonej w dniu [...] stwierdzono, że [...] wykończono i wyposażono na podstawie projektu modernizacji.

Mając powyższe ustalenia na względzie, organ podatkowy stwierdził się, że w 2002 roku Spółka poniosła wydatki na modernizację lokalu najmowanego od spółdzielni mieszkaniowej. Zgodnie zaś z przepisem art.22 ust. 7 ustawy podatkowej, wartość początkową takiej inwestycji ustala się, zgodnie z przepisami art.22g ust. 3 – 5 ustawy, tj. w wysokości wydatków poniesionych na zakup materiałów i usług związanych z inwestycją w obcym środku trwałym. Tym samym, wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, uznał organ podatkowy.

W konsekwencji stwierdzonych nieprawidłowości, organ podatkowy prowadzoną przez Spółkę podatkową księgę przychodów i rozchodów uznał za nierzetelną. Ponadto, mając na uwadze przepis art. 23 § 2 Ordynacji, organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ jej określenie było możliwe na podstawie danych wynikających z ksiąg, uzupełnionych o dowody zebrane w toku kontroli i prowadzonego postępowania podatkowego.

III. W firmie prowadzonej jednoosobowo przez A.Z. stwierdzono:

1) zaniżenie przychodu o kwotę [...] (niesporne),

2) zawyżenie kosztów o kwotę [...], które nastąpiło z uwagi na szereg nieprawidłowości w ewidencjonowaniu w księgach faktur VAT i rachunków, odpisów amortyzacyjnych, w tym kosztów, które były następnie podstawą ich zaskarżenia w odwołaniu wniesionym do Izby Skarbowej, tj.:

a/ zaliczenie do wydatków kosztów przebudowy, modernizacji i wyposażenia lokalu użytkowego (sklepu przy ul. [...]) zakupionego w dniu 6 czerwca 2002 r. dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Nieuznane za koszty uzyskania przychodów wydatki wyniosły łącznie [...]. Z tego, na zakup materiałów budowlano - instalacyjnych przypada kwota [...], na zakup usług kwota [...] (razem na modernizację -[...]), a na wykonanie [...]- kwota [...]. Zakupione usługi obejmują: usługi notarialne, kominiarskie, ziemne, badanie wody, transport piasku, instalację chłodniczą, projekt budowlany, wykonanie szyldów. Zakup zaś [...] (sztuk 1) wynika z faktury VAT nr [...] z dnia [...]. wystawionej przez [...] na wartość netto [...], przy czym w księdze fakturę zaewidencjonowano w wartości brutto, to jest na kwotę [...]. Według organu, z projektu budowlanego wynika, że inwestycja będzie polegała na wyburzeniu zbędnych ścianek działowych i murowaniu nowych, zapewnieniu niezbędnego zaplecza socjalno - sanitarnego do prowadzenia działalności handlowej, na wykonaniu instalacji sanitarnej, centralnego ogrzewania i wentylacji wewnętrznej, na zmianie stolarki wewnętrznej i zewnętrznej i na dociepleniu obiektu. Zaś z opisu technicznego wynika, że stan techniczny zakupionego obiektu dyskwalifikował go do prowadzenia dalszej działalności. W budynku zlikwidowano kotłownię, wyburzono wszystkie ścianki działowe, kanały c.o., wyburzono ścianę frontową i posadzki. Z protokołu kontroli sanitarnej z dnia[...] wynika, że [...] wykończono i wyposażono zgodnie z projektem. W związku z powyższym, wydatki w kwocie [...] nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów, na podstawie przepisu art.23 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, a wykonane prace modernizacyjne, obejmujące wydatki w kwocie [...] zwiększają wartość początkową lokalu (środka trwałego), i, tym samym, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, uznał organ podatkowy.

Według organu, również nie są kosztem wydatki na zakup [...], które stanowią odrębny środek trwały o wartości początkowej przekraczającej [...], a zatem powinny być objęte ewidencją środków trwałych.

b/ Zaliczenie do kosztów kwoty [...], wynikającej z rachunków wystawionych przez firmę J.B.. Jako podstawę nieuznania tej kwoty za koszty uzyskania przychodów, organ wskazał, iż wymienione w rachunkach usługi nie zostały przez wystawcę rachunku wykonane, rachunki są więc fikcyjne i nie dokumentują rzeczywistych transakcji, na co wskazują, według organu, poniższe okoliczności:

A. Do protokołu przesłuchania przeprowadzonego w Komendzie Powiatowej Policji J.B., przesłuchiwany w charakterze podejrzanego, wyjaśnił, że rachunki o nr [...] są fikcyjne, gdyż wymienione w nich roboty budowlane nigdy nie zostały przez niego wykonane. Rachunki wystawiał na prośbę H.Z. i nie otrzymywał kwot wymienionych w tych rachunkach ani też nie wykonywał robót w nich wymienionych. Za wystawienie rachunków H.Z. płacił mu 8% kwoty wypisanej do rachunku.

B. H.Z. przesłuchany w charakterze podejrzanego w sprawie rachunków o numerach [...] wyjaśnił, że prace wymienione w tych rachunkach zostały faktycznie wykonane, a wykonał je J.B.. Roboty zlecane były ustnie, a za prace wykonane J.B. otrzymywał kwoty wyszczególnione na rachunkach. Oryginały rachunków J.B. dostarczał A.Z. i to ona wypłacała mu kwoty wymienione w rachunkach. A.Z. złożyła dnia [...] oświadczenie do protokołu, że prace wynikające z rachunków zostały przez J.B. wykonane, a kwoty wynikające z rachunków wypłacała mu osobiście w ratach i bez pokwitowania. Ani kwot wypłacanych, ani terminów wypłat jednak nie pamięta. A.Z. oświadczyła ponadto, że część prac wykonał osobiście H.Z. wraz [...].

C. W trakcie zapoznania podatników z materiałem dowodowym zebranym w sprawie potwierdzili oni, że wszelkie sprawy wynikające z rachunków nadzorował H.Z., a wszystkie prace wynikające z zakwestionowanych rachunków wykonał osobiście J.B. i jego pracownik S.C.. Pozostałe natomiast prace budowlane wykonał osobiście H.Z. z [...] P. i z [...] ([...]). Przesłuchany zaś w charakterze świadka S.C. zeznał, że w roku 2002 wykonywał prace na zlecenie J.B. w [...]. Prace były wykonywane bez żadnej umowy, a J.B. płacił mu po [...] dziennie i, że otrzymanych pieniędzy nie kwitował. Oprócz niego, pracowali jeszcze inni pracownicy, to jest P. i J. oraz H.Z. z [...] i z [...]. Według organu, zeznań S.C. nie uznano za wiarygodne, iż pracował na zlecenie J.B., gdyż świadek nie przedłożył żadnych dowodów na potwierdzenie, że miał z nim zawartą jakąkolwiek umowę. Także dowodów na potwierdzenie swych wyjaśnień nie przedłożyli małżonkowie Z.

Oceniając powyższe ustalenia, organ podatkowy stwierdził, że mimo iż małżonkowie Z. twierdzą, że prace wyszczególnione w rachunkach zostały wykonane, to jednak nie przedstawili oni jednoznacznych dowodów na potwierdzenie, że prace wykonane zostały przez wystawcę zakwestionowanych rachunków, to jest przez J.B.. Organ samego faktu wykonania robót nie neguje, a jedynie stwierdza, że robót tych nie wykonał J.B.; wystawiał on wyłącznie rachunki, pobierając za tę czynność uzgodnioną opłatę. J.B. od początku swej działalności opodatkowany był w formie karty podatkowej. Nie składał jako płatnik deklaracji PIT-4 i PIT-8, co świadczy o tym, że nie zatrudniał pracowników. Zeznania świadków, że wykonywali prace na zlecenie J.B. nie są więc poparte żadnym dowodem. Ponadto, z informacji, jakimi dysponuje Urząd Skarbowy wynika, że J.B. wystawiał rachunki w odstępach parodniowych na roboty remontowo-budowlane różnym odbiorcom, przy czym zakres tych prac wynikający z rachunków jest tak duży, że J.B. nie mógł ich wykonać w tak krótkim czasie. Sam to zresztą potwierdza w swoich wyjaśnieniach.

W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż sporne rachunki są fikcyjne i nie dokumentują rzeczywistych transakcji miedzy wskazanymi stronami, a w związku z tym na podstawie przepisu §12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stanowiącego, że podstawą zapisów w księdze są między innymi faktury i rachunki stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej i, wobec tego, wynikająca z nich kwota [...] nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie też z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, co znaczy, że również z tej przyczyny wynikająca z rachunków kwota nie może stanowić kosztu, bowiem oprócz fikcyjnych rachunków wystawionych przez J.B. brak jest innych dowodów na poniesienie kosztu.

W następstwie powyższych ustaleń faktycznych i wyrażonych na ich podstawie ocen prawnych Naczelnik Urzędu Skarbowego określił małżonkom Z. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości [...], to jest o [...] wyższe od kwoty zadeklarowanej w deklaracji podatkowej za 2002 r. W podstawie opodatkowania organ uwzględnił także przysługujące A.Z. odliczenie poniesionej w latach ubiegłych straty.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją organu podatkowego, A. H. Z. wnieśli od niej odwołanie, w dwóch pismach z dnia [...]., oznaczonych przez organ podatkowy jako odwołanie Nr 1 i odwołanie Nr 2, do Dyrektora Izby Skarbowej, w których wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucili naruszenie tą decyzją:

- przepisów prawa materialnego określonych w art.22 ust. 1 i art.23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art.22d ust. 1 tej ustawy, poprzez błędną ich interpretację,

- przepisów postępowania określonych w art. 122 i 187 § 1 oraz w art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także poprzez odrzucenie istotnych dla sprawy wniosków dowodowych podatników,

- przepisów art.6 ust.2 ustawy podatkowej w związku z art. 1, 23 i 31 Kodeksu rodzinnego, wobec błędnego określenia adresata decyzji.

Uzasadniając odwołanie podatnicy wskazali, że nie zgadzają się z wydaną decyzją w części, w której przychód spółki "Z" zwiększono o kwotę czynszu za pomieszczenia wydzierżawione przez Spółkę na działalność prowadzoną jednoosobowo przez H.Z., a także w części, w której nie uznano za koszty uzyskania przychodów:

1) wydatków na nabycie [...] do firmy prowadzonej przez A.Z., gdyż – w opinii podatników – cena żadnego z elementów tych [...] nie przekroczyła kwoty [...], a w fakturze, ponadto, użyto określenia "[...]", a nie "[...]", co zostało podniesione w piśmie Nr 1, natomiast w piśmie Nr 2 podatnicy w kwestii zakupu mebli zaakceptowali stanowisko organu podatkowego, jak wskazali, ze względu na sposób wystawienia faktury,

2) wydatków na modernizację [...] położonych w [...] (wykorzystywanego do działalności A.Z.) oraz przy ul. [...] (wykorzystywanego do działalności przez spółkę jawną "Z."), gdyż – według podatników – poniesione przez nich wydatki miały na celu odtworzenie stanu pierwotnego tych lokali i nie powodowały wzrostu wartości użytkowej, a więc nie były ulepszeniem, lecz remontem, aczkolwiek w piśmie Nr 2 podatnicy przyznali, że niektóre nakłady poniesione na remont lokalu położonego przy ul. [...] rzeczywiście były modernizacyjne, ale ich wielkość nie przekroczyła 10-15 % całości nakładów, a ponadto podatnicy, podnieśli, że organ podatkowy nie porównał stanu lokali sprzed ich remontu ze stanem po remoncie i dlatego wnieśli o powołanie biegłego celem wydania opinii, czy poniesione przez nich wydatki miały charakter modernizacyjny i inwestycyjny, czy też remontowy,

3) kosztów usług remontowo - budowlanych stwierdzonych rachunkami wystawionymi przez firmę J.B., gdyż - według podatników - argumenty organu I instancji, mające dowodzić, iż J.B. nie wykonał robót wynikających z zakwestionowanych rachunków, są nietrafne, bowiem okoliczność, że nie zgłaszał on do ubezpieczenia zatrudnionych w swym zakładzie pracowników oraz nie składał deklaracji PIT-4 i PIT-8B, nie przesadza o tym, że nie zatrudniał pracowników, tym bardziej, że fakt zatrudnienia przez niego przy pracach remontowo-budowlanych pracowników potwierdzają w składanych zeznaniach przesłuchani w charakterze świadków Z.S. i S.C.. Podatnicy zarzucili też, że ustalenia oparto na wyjaśnieniach złożonym przez J.B. w postępowaniu karnym, w którym był on przesłuchiwany w charakterze podejrzanego i bez udziału podatników, co stanowi – według nich – o naruszeniu przepisów art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i, z tego powodu, zażądali przesłuchania J.B. w charakterze świadka z ich udziałem w postępowaniu podatkowym, a także powołania biegłego, który oceniłby, czy wyszczególnione w rachunkach prace zostały przez J.B. wykonane.

W wyniku rozpoznania odwołania podatników, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]Nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy w pełni potwierdził prawidłowość ustaleń i ocen wyrażonych w zaskarżonej decyzji przez organ podatkowy I instancji, natomiast odnosząc się do zarzutów proceduralnych podniesionych przez podatników w odwołaniu stwierdził, że – wbrew zarzutom – organ I instancji nie naruszył przepisów art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także poprzez odrzucenie istotnych dla sprawy wniosków dowodowych, bowiem zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o stan faktyczny opisany szczegółowo w protokole kontroli oraz na podstawie materiałów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, w tym włączonych do akt sprawy wyjaśnień złożonych do protokołów z przesłuchania w Komendzie Powiatowej Policji przez J.B. i H.Z., w którym pp. Z. uczestniczyli. W ocenie organu odwoławczego, w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego podjęte zostały wszelkie niezbędne działania, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś co do zgłoszonego przez podatników wniosku o przesłuchanie J.B. w obecności podatników, organ wskazał, że H.Z. został już skonfrontowany z J.B. w postępowaniu karnym. Ponadto, organ ten wskazał, że J.B. został wezwany w trakcie postępowania podatkowego w celu przesłuchania go w charakterze świadka w sprawie wystawionych rachunków, o czym podatnicy zostali powiadomieni, jednak J.B. na powyższe wezwanie nie stawił się.

W kwestii celowości powołania wnioskowanego przez podatników biegłego, który oceniłby, czy wyszczególnione w rachunkach roboty zostały przez J.B. wykonane, organ odwoławczy stwierdził, że organy podatkowe nie negują faktu wykonania robót objętych fakturami wystawionymi przez J.B., ale nie dają wiary, że roboty te wykonał J.B., w związku z tym, powołanie biegłego tylko z tej przyczyny, że według podatników J.B. mówił nieprawdę nie jest uzasadnione.

Odnosząc się do wniosku podatników o powołanie biegłego celem wydania opinii, czy poniesione przez nich wydatki miały charakter modernizacyjny i inwestycyjny, czy też remontowy, organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia dotyczące wykonanych robót, jak i stanu lokali przed wykonaniem tych robót, dokonane zostały w oparciu o istniejącą dokumentację, w tym pozwolenia na budowę, która jest sporządzana przez fachowców w sprawach budowlanych. Ponadto, organ dodał, że nie trzeba być biegłym z zakresu budownictwa, by dysponować wiedzą, iż - zgodnie z Prawem budowlanym - pozwolenia na budowę nie są wydawane w przypadku prac remontowych.

Istotną część uzasadnienia swojej decyzji organ odwoławczy przeznaczył na wyjaśnienie przyczyn odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania, powołując przy tym liczne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego na uzasadnienie swojego stanowiska.

Na powyższą decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej A. i H. Z. wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zarzucając jej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego określonych w art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną ich interpretację i niewłaściwe zastosowanie,

2) przepisów postępowania podatkowego określonych w art.121 § 1, art.122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także poprzez odrzucenie dowodów o kluczowym znaczeniu dla sprawy, brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodu oraz powołania biegłego, jak też brak ustosunkowania się do części zarzutów zawartych w odwołaniu.

Uzasadniając skargę, podatnicy ponowili zarzuty i argumentację dotyczącą wyłączenia przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie [...] w kwocie [...] (netto) na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej przez Zakład "A." (w zakresie działalności A.Z.). Według podatników, organ odwoławczy niedostatecznie zbadał sprawę i zebrany materiał dowodowy w tej kwestii i nie zauważył, że zarzut dotyczący nieuznania wymienionej kwoty za koszty uzyskania przychodów był pierwszy na liście zarzutów podnoszonych w odwołaniu, lecz z nieznanych przyczyn został przez organ odwoławczy pominięty, co - według nich - stanowi o naruszeniu przepisu art.187 § 1 Ordynacji podatkowej (naruszenie zasady prawdy obiektywnej) i art. 210 § 4 tej Ordynacji (elementy uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji), a także narusza przepisy art. 22 ust. 1, art.22d ust. 1 i art.23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy podatkowej.

Ponadto, podatnicy ponowili zarzuty i argumentację dotycząca wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...]poniesionych na przebudowę i modernizację lokalu użytkowego położonego [...] (w zakresie działalności A.Z.) oraz wydatków w łącznej kwocie [...] poniesionych na przebudowę i modernizację lokalu użytkowego położonego w [...] (w zakresie działalności H.Z. w spółce jawnej "Z"). Dodatkowo, mając na uwadze argument organu odwoławczego, że pozwolenia na budowę nie są wydawane w przypadku prac remontowych, małżonkowie stwierdzili, że organ podatkowy jednak nie posiada wystarczającej wiedzy z zakresu budownictwa, gdyż Prawo budowlane przewiduje wydawanie pozwolenia na remont, na przykład w przypadku zmian konstrukcyjnych budynku, co miało miejsce w przypadku ich lokali użytkowych, gdyż wykonywane roboty budowlane obejmowały również zmianę lub wymianę elementów konstrukcyjnych budynku.

Skarżący podatnicy ponowili także zarzuty i argumentację w kwestii nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z rachunków wystawionych ich wszystkim trzem kontrolowanym firmom przez J.B., łącznie na kwotę [...]. W szczególności zaś podatnicy zarzucili, że organy podatkowe nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania w charakterze świadka J.B. w obecności H.Z., wykorzystując zamiennie tylko protokoły z przesłuchania go w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym. Dodatkowo, odnosząc się do argumentacji organu odwoławczego, podatnicy stwierdzili, że organ ten wadliwie ocenił zeznania świadków Z.S. i S.C., którzy – w ich ocenie – potwierdzili, że prace wykonywali na zlecenie J.B., który im płacił za wykonane prace, dostarczał im także materiałów do tych prac. Według podatników, brak umów pisemnych o pracę z tymi świadkami nie przesądza o tym, że nie doszło do nawiązania stosunku pracy między powołanymi świadkami, a J.B.. Także brak dowodów zapłaty na rzecz J.B. za kwestionowane faktury jest – zdaniem podatników – bez znaczenia w sprawie, gdyż przepisy nie nakładają na podatnika obowiązku ich posiadania. Także okoliczność, że J.B. nie składał deklaracji podatkowych nie oznacza, że nie zatrudniał pracowników, a tak twierdzi, aby nie utracić preferencyjnego opodatkowania w formie karty podatkowej.

Odnosząc się do rozważań organu odwoławczego w kwestii odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania, skarżący stwierdzili, że wnioski płynące z tych rozważań są odmienne od treści znanego im orzecznictwa, na dowód czego powołali wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 1997 r. o sygn. akt I SA/Gd 491/96, w którym zawarto następującą tezę: "O tym, co stanowi koszt uzyskania przychodu, decyduje ustawa o podatku dochodowym, a nie przepisy o prowadzeniu ksiąg podatkowych. W razie braku właściwych dowodów koszt danego rodzaju stanowiący koszt uzyskania przychodu, może być ustalony, zgodnie z art. 75 k.p.a., przy pomocy wszelkich możliwych dowodów (ewentualnie szacunkowo)."

Uwzględniając powyższe argumenty, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał zarzutów za uzasadnione i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga w części jest uzasadniona.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że w zakresie rozstrzygnięcia dotyczącego kwalifikacji wydatków poniesionych przez podatników na roboty budowlano-remontowe wyszczególnione w rachunkach wystawionych przez J.B. zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego określonych w art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

W pozostałym zakresie zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Prawidłowe są bowiem ustalenia i wyrażone na ich podstawie oceny prawne organów podatkowych, co do braku podstaw do bezpośredniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżących podatników na nabycie mebli sklepowych oraz na ulepszenie lokali użytkowych położonych w [...].

Na wstępie należy zaznaczyć, że problematyka kosztów uzyskania przychodów ma podstawowe znaczenie dla funkcjonowania każdego podatku dochodowego, albowiem możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego ma bezpośredni wpływ na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość zobowiązania podatkowego. Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 ze zm.), oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, zgodnie z którą, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Ustawodawca, definiując pojęcie kosztów uzyskania przychodów, wskazał zatem jedynie na cechy, jakimi musi się wyróżniać dany koszt, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów. Wprowadzenie zaś przez ustawodawcę, m.in. w przepisach art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a-c oraz art. 22d, art. 22g ust. 7 i art. 22g ust. 17 tej ustawy zakazu zaliczania niektórych wydatków bezpośrednio w koszty funkcjonowania przedsiębiorstwa w momencie ich poniesienia związane jest z faktem długotrwałego użytkowania niektórych składników majątku. Środki trwałe służą bowiem do osiągania przychodów w pewnym dłuższym okresie. W celu przyporządkowania osiąganym w dłuższym okresie przychodom, odpowiadających im kosztów uzyskania, ustawodawca nałożył na podatników obowiązek sukcesywnego zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, poprzez naliczanie odpisów amortyzacyjnych, ponoszonych przez nich wydatków na nabycie składników majątku trwałego jak też dokonywanych inwestycji w obcym środku trwałym.

Przechodząc od tych uwag ogólnych na grunt sprawy będącej przedmiotem rozpoznania, należy stwierdzić, że słusznie organy podatkowe odmówiły podatnikom bezpośredniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku, poniesionego w ramach działalności gospodarczej A.Z., polegającego na wyposażeniu lokalu użytkowego położonego w [...] w [...]. Z prawidłowo poczynionych ustaleń organów podatkowych wynika bowiem, że [...] zostały zamówione w celu wyposażenia zakupionego i ulepszonego lokalu w Zakładzie "A", który za wykonaną usługę wystawił fakturę VAT na kwotę netto [...] i kwotę brutto [...] wykazując w niej "[...]– sztuk 1". Argumentacja podatników - zmierzająca do wykazania, iż wobec tego, że w fakturze VAT wystawca nie wpisał określenia [...]", a na meble te – według nich – składają się [...], z których żaden element nie przekracza wartości [...], to mieli oni możliwość bezpośredniego zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, z wyłączeniem konieczności poddania ich amortyzacji, na co zezwala przepis art. 22d ust. 1 ustawy podatkowej - nie zasługuje na akceptację, gdyż podatnicy nie wykazali w żaden sposób w toku postępowania podatkowego, jaka była wartość poszczególnych elementów składających się na całość stanowiącą [...], a sposób wystawienia faktury przez firmę usługową wytwarzającą [...], w której ujęto globalną wartość usługi, bez wskazania wartości usługi wykonania poszczególnych elementów ([...]) uniemożliwiał organom podatkowym uznanie tego wydatku za nieprzekraczający kwoty [...].To w interesie podatników było zawnioskowanie ewentualnych dowodów, celem wykazania podnoszonej tezy dowodowej, czego podatnicy nie uczynili, a przerzucania ciężaru dowodu na organy podatkowe w takiej sytuacji, w której dana okoliczność nie wymaga przeprowadzenia dowodów niejako "z urzędu" przez organ podatkowy, nie można uznać za uzasadnione. Także, według Sądu, nic nie stało na przeszkodzie, aby podatnicy zwrócili się do wystawcy faktury o jej korektę, jeżeli uważali, że została ona wadliwie wystawiona, czego również nie uczynili.

Ponadto, nie można zgodzić się z podatnikami, że zaskarżona decyzja we wskazanej wyżej części została wydana z naruszeniem przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż – według nich – do kwestii zakwalifikowania kosztu nabycia mebli organ odwoławczy nie odniósł się wprost w zaskarżonej decyzji, uznając, że podatnicy zgodzili się z rozstrzygnięciem organu podatkowego I instancji w tym zakresie, skoro w piśmie oznaczonym jako odwołanie Nr 2 stwierdzili, że akceptują stanowisko organu podatkowego ze względu na sposób wystawienia faktury, jednak – jak podnieśli w skardze – w piśmie oznaczonym jako odwołanie Nr 1 zarzucili, że nie zgadzają się ze stanowiskiem organu podatkowego I instancji, gdyż cena żadnego z elementów mebli nie przekroczyła [...], to jednak – wbrew twierdzeniom skarżących – organ odwoławczy odniósł się do tego zarzutu na stronach 46-47 swojej decyzji, poprzez wskazanie opisu poczynionego ustalenia i podanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Dodatkowo należy także zauważyć, że argumenty i dowody powoływane przez skarżących w toku postępowania podatkowego przed organem I instancji, a następnie podniesione w piśmie oznaczonym jako odwołanie Nr 1 od decyzji tego organu, nie różniły się. Także w skardze wniesionej do Sądu, generalnie ponowione zostały te same merytoryczne argumenty i ich uzasadnienie, jak podnoszone w toku postępowania podatkowego. Gdyby zatem Sąd, oceniając zarzuty skargi, mógł uznać, że w toku postępowania odwoławczego skarżący argumentowali i dowodzili odmiennie niż w postępowaniu przed organem I instancji, to stanowiłoby to podstawę do stwierdzenia, że organ II instancji nie uzasadnił swojej decyzji w sposób, umożliwiający im dalszą polemikę z twierdzeniami tego organu w skardze sądowo-administracyjnej. Jednak Sąd w analizowanej sprawie podstaw do wyrażenia takiego uznania nie znajduje.

Odnosząc się do kwestii wydatków w łącznej kwocie [...] poniesionych na przebudowę i modernizację [...] (zakresie działalności H.Z. w spółce jawnej "Z"), oraz wydatków w łącznej kwocie [...] poniesionych przez skarżących na przebudowę i modernizację [...] (w zakresie działalności A.Z.), skład orzekający w sprawie w pełni podziela argumentację organów podatkowych, iż wydatki te nie mogły zostać zaliczone w sposób bezpośredni do kosztów uzyskania przychodów, lecz powinny były zostać zaliczone do kosztów działalności gospodarczej w sposób pośredni, poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od zwiększonej wartości początkowej ulepszonych środków trwałych. Z prawidłowo poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych organów podatkowych wynika bowiem, że zarówno w pierwszym z wymienionych lokali, jak też w drugim, dokonano ich przebudowy i modernizacji, a nie remontu. Załączona do akt sprawy dokumentacja techniczno-budowlana wskazuje – jak słusznie podkreśliły to organy podatkowe – że z opisu technicznego projektu modernizacji [...] wynika, iż pomieszczenie byłego [...] należy przebudować zgodnie z projektem budowlanym, co pozwoli uzyskać następujące pomieszczenia: salę sprzedaży, magazyn, pomieszczenie socjalne, komunikację (jak w projekcie), wc. personelu, pomieszczenia opakowań zwrotnych, chłodnię. Opis techniczny do projektu technologicznego zakładał m.in.:

- projektowane ścianki działowe wykonać z wodoodpornych płyt,

- zainstalowanie umywalki w sali sprzedaży, sanitariacie i pomieszczeniu socjalnym oraz

zlewozmywaka w magazynie,

- kanały wentylacyjne grawitacyjne z rur PCV średnica 150 wyprowadzić na dach,

- instalację elektryczną (pozostałą) wykonać z dostosowaniem do występujących potrzeb

jako hermetycznych oraz zapewnić oświetlenie sztuczne jarzeniowe w sali sprzedaży,

stanowisk i w pozostałych pomieszczeniach.

W protokole zaś z kontroli sanitarnej przeprowadzonej w dniu [...] stwierdzono, że [...] wykończono i wyposażono na podstawie projektu modernizacji. Natomiast z opisu technicznego i projektu budowlanego modernizacji [...] położonego przy ul. [...] wynika, że inwestycja będzie polegała na wyburzeniu zbędnych ścianek działowych i wymurowaniu nowych, zapewnieniu niezbędnego zaplecza socjalno - sanitarnego do prowadzenia działalności handlowej, na wykonaniu instalacji sanitarnej, centralnego ogrzewania i wentylacji wewnętrznej, na zmianie stolarki wewnętrznej i zewnętrznej i na dociepleniu obiektu. Ponadto, z opisu technicznego wynika, że stan techniczny zakupionego obiektu dyskwalifikował go do prowadzenia dalszej działalności. W budynku zlikwidowano kotłownię, wyburzono wszystkie ścianki działowe, kanały c.o., wyburzono ścianę frontową i posadzki. Z protokołu kontroli sanitarnej z dnia [...] wynika natomiast, że [...] wykończono i wyposażono zgodnie z projektem.

A zatem, mając na względzie powyższe, prawidłowe ustalenia organów podatkowych w zakresie stanu faktycznego, słusznie te organy uznały, że wydatki poniesione na przebudowę i modernizację lokali użytkowych nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów:

- w przypadku lokalu [...], na podstawie przepisu art.22g ust. 7 ustawy podatkowej, wartość początkową takiej inwestycji ustala się bowiem – zgodnie z przepisami art.22g ust. 3 – 5 ustawy – w wysokości wydatków poniesionych na zakup materiałów i usług związanych z inwestycją w obcym środku trwałym, gdyż lokal ten najmowany był przez spółkę "Z" od spółdzielni mieszkaniowej,

- w przypadku zaś lokalu położonego przy ul. [...] – na podstawie przepisu art.23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy podatkowej – gdyż wykonane prace modernizacyjne zwiększają wartość początkową lokalu (środka trwałego), zgodnie z przepisem art. 22g ust. 17 ustawy podatkowej.

Zauważyć należy również, że podatnicy w skardze sądowo-administracyjnej, wdając się w polemikę z organem odwoławczym, co do posiadania kompetencji przez ten organ do wyrażenia oceny, czy wykonane przeze nich prace budowlane były modernizacyjne, czy tylko remontowe – mimowolnie – potwierdzili, że ponieśli jednak wydatki na ulepszenie środków trwałych, a nie na ich remont, gdyż wskazali, że zakres robót w tych lokalach obejmował zmianę lub wymianę elementów konstrukcyjnych budynków, a – przecież – z samego brzmienia przepisu art. 22g ust. 17 ustawy podatkowej wynika, że ulepszeniem środków trwałych jest także poniesienie nakładów na ich rekonstrukcję, jeżeli wydatki takie powodują wzrost wartości użytkowej lokalu w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania. To zaś, że nastąpił wzrost wartości użytkowej ulepszonych lokali, jest oczywiste i wynika, chociażby z analizy dokumentacji techniczno-budowlanej zgromadzonej w aktach sprawy, gdzie w odniesieniu do lokalu położonego przy ul. [...] zamieszczono informację, iż "Stan techniczny budynku dyskwalifikował obiekt do prowadzenia dalszej działalności", natomiast w odniesieniu do lokalu położonego przy ul. [...] zamieszczono informację, że "Pomieszczenia byłego [...] należy przebudować zgodnie z projektem budowlanym co pozwoli uzyskać następujące pomieszczenia:...szatnia, WC personelu...".

Nie można wobec tego nie zgodzić się z organami podatkowymi, że – znajdujący zastosowanie w tym przypadku – przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiący, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ulepszenie środków trwałych, które – zgodnie z przepisem art. 22g ust.17 ustawy – powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, nie zezwalał im na odmowę uznania tych wydatków za koszt uzyskania przychodów firm skarżących w kontrolowanym roku podatkowym. Skoro ustawodawca jednoznacznie wyłącza ten wydatek z możliwości jego bezpośredniego zaliczania do kosztów funkcjonowania przedsiębiorstwa, ale jednocześnie stwarza możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przejętych na własność środków trwałych, to jedynie odpisy dokonane od wartości tych środków stanowić mogą koszty uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, uznać również należy za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, iż wniosek skarżących o powołanie biegłego, który ustaliłby, czy wykonane przez nich prace budowlane miały charakter modernizacyjny, czy tylko remontowy, nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż charakter wykonanych prac można ocenić na podstawie wiedzy niespecjalistycznej, bowiem pozwala na to zgromadzona w aktach sprawy pełna dokumentacja techniczno-budowlana i protokoły z odbioru do użytkowania w/w lokali użytkowych.

Przechodząc do kwestii dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z rachunków wystawionych kontrolowanym firmom podatników przez J.B. w łącznej wysokości [...], skład orzekający w sprawie uznaje za prawidłową ocenę organów podatkowych, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż rachunki są nieprawidłowe, gdyż nie dokumentują rzeczywistych transakcji miedzy wskazanymi w nich stronami, a w związku z tym – na podstawie przepisu §12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.) – stanowiącego, że podstawą zapisów w księdze są między innymi faktury i rachunki stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczych, zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, rachunki takie nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej, zaś wynikająca z nich kwota nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Taką księgę – jak prawidłowo przyjęły to organy podatkowe – uznaje się za nierzetelną, na podstawie przepisu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Jednak przedwcześnie – według składu orzekającego w sprawie – organy podatkowe, stosując przepis art. 23 §2 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że "organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania", odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż – według Sądu – uzupełniające postępowanie w tym zakresie zostało przeprowadzone z naruszeniem wskazanych już wyżej przepisów postępowania podatkowego określonych w art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Z treści wskazanych wyżej przepisów wynika, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1), a w jego toku, powinien uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188). Ponadto, przepisy art. 190 § 1 i 2 Ordynacji nakładają na organy podatkowe obowiązek zawiadomienia strony postępowania o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin, przynajmniej na 7 dni przed terminem (§ 1), a stronie postępowania przyznają uprawnienie do wzięcia udziału w przeprowadzaniu dowodu, z możliwością zadawania pytań świadkom i biegłym oraz składania wyjaśnień (§ 2).

Uzasadnione – według Sądu – są zarzuty skarżących dotyczące formy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka J.B. J.B. został bowiem przesłuchany tylko w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanego. Kserokopie i wyciągi z protokołów z tych przesłuchań zostały załączone do akt postępowania podatkowego na podstawie przepisu art. 181 Ordynacji podatkowej. A, jak wynika to z przepisów regulujących procedurę karną, tj. Kodeksu postępowania karnego, podejrzany nie ma obowiązku dowodzenia swojej niewinności, ani też dostarczania dowodów na swoją niekorzyść (art. 74 § 1 Kodeksu), a ponadto, podejrzanego przed przeprowadzeniem dowodu z jego wyjaśnień (art. 175 i 176 w związku z przepisem art. 71 § 3 Kodeksu) nie poucza się o odpowiedzialności karnej za podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy, jak ma to miejsce w przypadku przesłuchania świadka, którego przed rozpoczęciem przesłuchania należy uprzedzić o takiej odpowiedzialności (art. 190 § 1 Kodeksu). Tak więc, osoba przesłuchiwana w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanego może podawać nieprawdę lub zatajać prawdę, bez ponoszenia karnych za to konsekwencji, o ile oczywiście w toku składania swoich wyjaśnień nie dopuści się innych przestępstw, np. pomówienia (art. 234 Kodeksu karnego). Z uregulowań zaś proceduralnych dotyczących postępowania podatkowego (podobnie jak też innych postępowań, np. cywilnego, czy administracyjnego), jednoznacznie wynika, że przed odebraniem zeznania od świadka w postępowaniu podatkowym organ uprzedza go o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania (art. 196 § 3 Ordynacji podatkowej). Podobnie czyni organ podatkowy, gdy przystępuje do przesłuchania strony (art. 199 tejże Ordynacji). Jak z tego wynika, osoba przesłuchiwana w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanego może podawać nieprawdę lub ją zatajać, bez ponoszenia za to konsekwencji karnych, natomiast ta sama osoba przesłuchiwana w postępowaniu podatkowym, czy to w charakterze świadka, czy to w charakterze strony ma obowiązek zeznawać prawdziwie, gdyż – w przeciwnym wypadku – grożą jej konsekwencje prawno-karne określone w przepisie art. 233 § 1 Kodeksu karnego.

Tak więc, według Sądu, aby organy podatkowe mogły prawidłowo ocenić wartość dowodową treści zeznań świadków i stron składanych przez nich w sprawie podatkowej, powinny takie dowody dopuścić w prowadzonym postępowaniu podatkowym, gdyż treść wyjaśnień podejrzanych składanych przez nich w sprawie karnej nie może zastępować tych dowodów w sprawie podatkowej. Wyjaśnienia podejrzanych, składane przez nich w sprawie karnej, mogą być wykorzystywane przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym, na podstawie przepisu art. 181 Ordynacji podatkowej, ale nie w sposób, który prowadzi do zastąpienia dowodu z przesłuchania świadka, czy strony, dowodem z przesłuchania podejrzanego, gdyż takiemu dowodowi brak jest przymiotu wiarygodności.

Mając na uwadze podniesione wyżej spostrzeżenia, skład orzekający w sprawie uznaje, że konieczne do przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym dowody z przesłuchania świadka J.B. oraz z przesłuchania strony postępowania H.Z., jak też ich konfrontacji, nie zostały przeprowadzone. Ponadto, skarżący podatnicy pozbawieni zostali uprawnienia do wzięcia udziału w czynności przesłuchania J.B., gdyż w postępowaniu karnym nie mogli korzystać z uprawnienia określonego w przepisach art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga także to, że skarżąca A.Z. w zupełności pozbawiona była możliwości wzięcia udziału w przesłuchaniu J.B., gdyż nie miała statusu podejrzanej w postępowaniu karnym i wobec tego nie została skonfrontowana z J.B., tak jak H.Z., a przecież przysługują jej w postępowaniu podatkowym takie same uprawnienia jak jej małżonkowi H.Z..

Dodatkowo, należy zauważyć, że z uwagi na to, iż zeznania świadków S.C.i Z.S. pozostawały w oczywistej sprzeczności z treścią wyjaśnień, które złożył J.B. w postępowaniu karnym, organy podatkowe powinny były także przeprowadzić ich konfrontację w postępowaniu podatkowym, aby wyeliminować sprzeczności lub należycie ocenić treść kolejnych ich zeznań.

W tej sytuacji, za uzasadnione także należy uznać zarzuty skarżących, że postępowanie dowodowe w tym zakresie zostało przeprowadzone z naruszaniem normy wynikającej z przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż materiał dowodowy nie został zebrany i w sposób wyczerpujący rozpatrzony.

W konsekwencji także, odstąpienie przez organy podatkowe od szacowania podstawy opodatkowania, na podstawie przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, było przedwczesne, bowiem dowody uzupełniające postępowanie w tym zakresie zostało przeprowadzone z naruszeniem wskazanych już wyżej przepisów postępowania podatkowego.

Według składu orzekającego w sprawie, dopiero prawidłowe przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego zezwoli organom podatkowym na możliwość zastosowania przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Jednakże Sąd zauważa, że – opierając się tylko na dotychczasowych zeznaniach świadków S.C. i Z.S., którzy potwierdzili, że niewielką część robót objętych rachunkami wystawionymi przez J.B. w 2002 r., jednak wykonali – można wywieść wniosek, iż rachunki te dokumentują w niewielkim zakresie roboty wykonane przez J.B. i nieistotne – według Sądu – jest to, czy roboty te zostały wykonane osobiście przez J.B., czy też przy pomocy wskazanych wyżej świadków, nawet niezgodnie z prawem pracy i ubezpieczeń społecznych oraz prawem podatkowym przez niego zatrudnionych. A to oznacza, że szacowanie kosztów robót przez nich wykonanych w 2002 r. byłoby uzasadnione, w celu prawidłowego oszacowania podstawy opodatkowania.

Odnosząc się natomiast do zarzutu skarżących, że organy podatkowe niesłusznie nie uwzględniły ich wniosku o powołanie biegłego, który dokonałby "fizycznej weryfikacji rachunków J.B.", uznać należy, że organy te prawidłowo odmówiły uwzględnienia tego wniosku, gdyż fizyczne wydzielenie wykonanych robót budowlano-remontowych celem ich oszacowania byłoby niemożliwe, skoro z zeznań chociażby świadków S.C. i Z.S. wynika, że roboty te były wykonywane także przez osoby o imieniu P. i J. oraz przez samego H.Z., jego [...] i [...]. Natomiast nic nie stoi na przeszkodzie, aby oszacować wartość robót wykonanych przez J.B. osobiście oraz świadków S.C. i Z.S., skoro świadkowie ci dokładnie wskazują, ile dni pracowali i, za jakie wynagrodzenie, a także na czym polegały prace osobiście wykonywane przez J.B..

Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, wobec tego, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, co mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało – na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200, 205 i 206 tej ustawy, miarkując ich wysokość z uwagi na to, że skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu, zaś o niewykonalności zaskarżonej decyzji, na podstawie przepisu art. 152 ustawy.