Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 517/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 6, art. 16b ust. 1 pkt 5, art. 16g, art. 41 ust. 2,
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
article: art. 14c § 1 i § 2,
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 74 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1062
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - t.j.
article: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 153,  art. 200 i art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2023 r. sprawy ze skargi O. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- zł [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2023 r. wpłynął wniosek O. P. (dalej: strona, wnioskodawca, Spółka), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania nabytych przez stronę w związku z wdrożeniem Systemu E. , licencji za odrębne wartości niematerialne i prawne oraz możliwości rozliczenia wymienionych we wniosku kosztów dotyczących wdrożenia ww. systemu do wartości początkowej wskazanych licencji.

Wniosek został uzupełniony 19 kwietnia 2023 r.

We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

Spółka powstała w 2005 r. i należy do X G. (dalej: G. ) - grupy firm zajmujących się produkcją i przetwórstwem pieczarek w kraju i Europie. Jedynym akcjonariuszem wnioskodawcy jest Y z siedzibą w [...]. Spółka, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2022 poz. 2587 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) podlega w krajowemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów.

Wnioskodawca zdecydował się na implementację nowego oprogramowania do kompleksowego zarządzania przedsiębiorstwem (dalej: System E..

Od 2019 r. do 2022 r. Spółka ponosiła wydatki na wdrożenie oraz instalację Systemu E..

W ramach wdrażania i instalacji Systemu E. Spółka zawarła m.in. następujące umowy:

a) Umowa z dnia 19 czerwca 2019 r. z krajowym dostawcą zajmującym się produkcją, sprzedażą i wdrażaniem profesjonalnego oprogramowania wspomagającego zarządzanie przedsiębiorstwem (dalej: Dostawca) na wykonanie usługi wdrożenia w Spółce oprogramowania standardowego firmy M. w wersji D. (dalej: Umowa wdrożeniowa);

b) Umowa z dnia 27 kwietnia 2022 r. z Dostawcą na nadzór eksploatacyjny nad Systemem M. (dalej: Umowa serwisowa).

Przedmiotowy zakres Umowy wdrożeniowej obejmuje wykonanie usługi wdrożenia w Spółce Systemu E.. Zakres prac dotyczy zainstalowania i konfiguracji Systemu E. w tzw. chmurze, przy użyciu platformy M. A. (dalej: A. ) udostępnianej Spółce przez zagranicznego dostawcę - M. Ltd (dalej: M. ), oraz w szczególności:

a) dostarczenie i instalację wersji demonstracyjnej oprogramowania;

b) konfigurację i parametryzację wersji demonstracyjnej oprogramowania wg wspólnych ustaleń opracowanych przez strony dla poszczególnych modułów z uwzględnieniem adaptacji (modyfikacji oprogramowania wybranych przez Spółkę);

c) import danych podstawowych;

d) szkolenia administratora oraz użytkowników oprogramowania,

e) testy integracyjne i eksploatacyjne;

f) udział w uruchomieniu produkcyjnym oprogramowania oraz asystę personalną po uruchomieniu oprogramowania oraz

g) zarządzanie projektem.

Realizacja przedmiotu Umowy wdrożeniowej następowała w trzech etapach:

Etap I

a) Instalacja wersji demonstracyjnej oprogramowania

b) Szkolenie użytkowników wiodących

c) Opracowanie projektu wdrożenia dla modułów Produkcja, Sprzedaż i M., Zakupy, Magazyn, Finanse, Środki Trwałe, Kontroling.

Etap II

a) Wykonanie adaptacji modułu PP obejmującego zaprojektowaną wspólnie przez obie strony funkcjonalność planowania produkcji oraz adaptacji pozostałych modułów z rozwiązań powstałych w trakcie realizacji wcześniej wdrożeń,

b) Konfiguracja wersji demonstracyjnej oprogramowania,

c) Import danych testowych,

Etap III

a) Testy

b) Import danych

c) Szkolenia użytkowników końcowych

d) Asysta.

Za wykonanie przedmiotu Umowy wdrożeniowej strony uzgodniły wynagrodzenie o charakterze ryczałtowym za każdy etap projektu oraz wynagrodzenie za zarządzanie projektem rozliczane proporcjonalnie po zakończeniu każdego z etapów. W wynagrodzeniu nie wyodrębniono wynagrodzenia za poszczególne elementy etapów.

Spółka przyjęła System E. do używania 31 grudnia 2022 r. Przed przyjęciem Systemu E. do używania, dla najwcześniej uruchomionych funkcjonalności Systemu E. rozpoczęła się realizacja Umowy serwisowej obejmującej dodatkowe wsparcie nieobjęte Umową wdrożeniową. Zgodnie z jej zapisami Zleceniobiorca zobowiązał się do wykonania na rzecz wnioskodawcy następujących usług:

a) Konsultacji i doradztwa merytorycznego dotyczącego oprogramowania;

b) Przyjmowania zgłoszeń o błędach, problemach, nieprawidłowościach, ich analizy oraz przedstawianie metod rozwiązania;

c) Reprezentowania Zleceniodawcy przed producentem oprogramowania;

d) Realizacji zleconych wydruków, raportów, aplikacji do oprogramowania;

e) Instalacji uaktualnień oprogramowania, poprawek (hotfixy, servicepacki);

f) Wsparcia przy administrowaniu środowiskiem M. A. w ramach subskrypcji A._B., dedykowanym dla systemu M. ;

g) Weryfikacji i dostosowania zainstalowanych dodatków i aplikacji do aktualnej wersji oprogramowania M. ;

h) Informowania o nowych wersjach, hotfixach;

i) Przeprowadzenia dodatkowych szkoleń z oprogramowania dla pracowników;

j) Opracowywanie koncepcji rozwojowych w kontekście nowych funkcjonalności

oprogramowania i potrzeb Zlecającego.

Na wydatki, których celem jest wdrożenie i instalacja Systemu E., oprócz kosztów wdrożeniowych ponoszonych na rzecz Dostawcy na podstawie Umowy (dalej: Koszty wdrożeniowe), składają się także koszty użytkowania A. na podstawie faktur wystawianych przez M. (dalej: Koszty A. ), a także koszty licencji.

Zakup licencji niezbędnych do skonfigurowania i późniejszego użytkowania Systemu E. odbywa się za pośrednictwem Dostawcy. Dostawca przekazuje zamówienie Spółki do swojego dostawcy - strategicznego partnera M. w kraju w zakresie wdrażania M. . Zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki licencja ta jest licencją typu end-user, tzn. użytkownika końcowego (obejmuje przeniesienie na wnioskodawcę zwykłych praw użytkowania oprogramowania).

Zasadniczo koszty licencji na użytkowanie Systemu E. nabywanych za pośrednictwem Dostawcy w ramach wdrożenia obejmują:

i. jednorazową płatność początkowa za System E. ("perpetual") oraz koszt rocznego planu abonamentowego (B. R. E. P.);

ii. koszty licencji dostępowych w określonej liczbie dla każdego użytkownika premium ("full user"), posiadającego dostęp do wszystkich modułów Systemu E.

iii. koszty licencji dostępowych w określonej liczbie dla użytkowników o ograniczonym dostępie (tylko do wybranych funkcjonalności Systemu E. - "team members");

iv. koszty funkcjonalności "P. L." niezbędnej dla wszystkich użytkowników "full user" w celu dopasowania podstawowej wersji Systemu E. do krajowych realiów prawnych, podatkowych i księgowych;

v. koszty aplikacji do rozpoznawania tekstu (OCR) i akceptacji faktur - C., licencjonowanej według przedziałów posiadanych użytkowników Systemu E.

vi. koszty aplikacji do wizualizacji zajętości linii produkcyjnych - V., licencjonowanej dla każdego użytkownika "full user" Systemu E..

W procesie wdrożenia Systemu E. Spółka ponosiła także koszty dodatkowych premii motywacyjnych kluczowych pracowników zaangażowanych w ten proces jak również koszty związane z delegacjami tych osób oraz spotkaniami zespołu wdrożeniowego (dalej: Koszty pracownicze).

Koszty A. i Koszty pracownicze związane są z wdrożeniem Systemu E. jako całości - czyli wszystkich programów wchodzących w jego skład (tj. M., C. oraz V.. Koszty wdrożeniowe są natomiast związane z wdrożeniem M. oraz C..

Zakup sprzętu niezbędnego do obsługi Systemu E. Spółki kwalifikuje jako koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem lub jako środki trwałe. Koszty te, jak również wydatki związane z realizacją Umowy serwisowej, nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, Spółka powzięła wątpliwość co do sposobu rozliczenia przedmiotowych wydatków na wdrożenie oraz instalację Systemu E., naliczonych do dnia oddania Systemu E. do używania.

W uzupełnieniu wniosku w piśmie z 19 kwietnia 2023 r., Spółka wskazała, że w odniesieniu do implementacji systemu E. nabyła kilka licencji niezbędnych do skonfigurowania i późniejszego użytkowania ww. systemu, tj. odrębne licencje dające prawo do użytkowania oprogramowania M., aplikacji C. oraz aplikacji N. .

Jednocześnie, licencja na oprogramowanie M., jak Spółka wskazała we wniosku o interpretację, obejmuje:

i. jednorazową płatność początkową za System E. ("perpetual") oraz koszt rocznego planu

ii. abonamentowego (B. R. E. P.);

iii. koszty licencji dostępowych w określonej liczbie dla każdego użytkownika premium ("full user"), posiadającego dostęp do wszystkich modułów Systemu E.

iv. koszty licencji dostępowych w określonej liczbie dla użytkowników o ograniczonym dostępie (tylko do wybranych funkcjonalności Systemu E. - "team members");

v. koszty funkcjonalności "P. Localization" niezbędnej dla wszystkich użytkowników "full user" w celu dopasowania podstawowej wersji Systemu E. do krajowych realiów prawnych, podatkowych i księgowych.

Nadto Spółka wskazała, że:

- Licencja na oprogramowanie M. jest licencją typu end-user, tzn. użytkownika końcowego (obejmuje przeniesienie na wnioskodawcę zwykłych praw użytkowania oprogramowania). Nabycie tego rodzaju licencji uprawnia stronę wyłącznie do korzystania z egzemplarza programu bez przeniesienia praw autorskich do programu, umożliwiając eksploatację programu tylko w zakresie, w jakim jest to niezbędne do korzystania z tego programu zgodnie z jego przeznaczeniem. Analogicznie jest w przypadku licencji na użytkowanie oprogramowania C. oraz licencji na użytkowanie programu N..

- Zakupione licencje wykorzystywane będą wyłącznie na potrzeby związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą,

- Nabyte licencje, na dzień przyjęcia ich do używania, nadają się do gospodarczego wykorzystania.

- Przewidywany okres użytkowania Systemu E., w związku z którym zostały nabyte przedmiotowe licencje, przekracza jeden rok,

- System E. został przyjęty do użytkowania przez Spółkę w dniu 31 grudnia 2022 r., co zakończyło prace objęte zakresem Umowy wdrożeniowej. Zatem, wszystkie elementy Etapu III Umowy wdrożeniowej zostały zrealizowane przed przekazaniem licencji do używania przez Spółkę, tj. przed 31 grudnia 2022 r.

W związku z powyższym, Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że w związku z wdrożeniem Systemu E. Spółka nabyła trzy wartości niematerialne i prawne: oprogramowanie M. (dalej: [...]), aplikację C. (dalej: [...]) oraz aplikację N. (dalej: [...]), wobec czego naliczone do dnia przekazania Systemu E. do używania Koszty wdrożeniowe, koszty licencji na [...] (opisane w punktach i-iv), [...] (punkt v) i [...] (punkt vi), Koszty A. i Koszty pracownicze Spółka powinna rozliczać poprzez odpisy amortyzacyjne?

2. W przypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska Spółki w zakresie pytania numer [...], Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska zgodnie z którym:

a) do wartości początkowej [...] wnioskodawca powinien wliczyć naliczone do dnia przekazania [...] do używania koszty licencji na [...]opisane w punktach i-iv), alokowane do [...] Koszty A. i Koszty pracownicze oraz dotyczące wdrożenia [...] Koszty wdrożeniowe;

b) do wartości początkowej [...] wnioskodawca powinien wliczyć naliczone do dnia przekazania [...] do używania koszty licencji na [...] (opisane w punkcie v), alokowane do [...] Koszty A. i Koszty pracownicze oraz dotyczące wdrożenia [...] Koszty wdrożeniowe;

c) do wartości początkowej [...] wnioskodawca powinien wliczyć naliczone do dnia przekazania [...] do używania koszty licencji i na [...] (opisane w punkcie vi) oraz alokowane do [...] Koszty A. i Koszty pracownicze.

Zdaniem Spółki, w związku z wdrożeniem Systemu E. Spółka nabyła trzy wartości niematerialne i prawne: [...], [...] oraz [...], wobec czego naliczone do dnia przekazania Systemu E. do używania Koszty wdrożeniowe, koszty licencji na [...] (opisane w punktach i-iv), [...] (punkt v) i [...] (punkt vi), Koszty A. i Koszty pracownicze Spółka powinna rozliczać poprzez odpisy amortyzacyjne.

W przypadku potwierdzenia prawidłowości powyższego stanowiska zdaniem Spółki:

1) do wartości początkowej [...] wnioskodawca powinien wliczyć naliczone do dnia przekazania [...] do używania koszty licencji na [...] (opisane w punktach i-iv), alokowane do [...] Koszty A. i Koszty pracownicze oraz dotyczące wdrożenia [...] Koszty wdrożeniowe;

2) do wartości początkowej [...] wnioskodawca powinien wliczyć naliczone do dnia przekazania [...] do używania koszty licencji na [...] (opisane w punkcie v), alokowane do [...] Koszty A. i Koszty pracownicze oraz dotyczące wdrożenia [...] Koszty wdrożeniowe;

3) do wartości początkowej [...] wnioskodawca powinien wliczyć naliczone do dnia przekazania [...] do używania koszty licencji na [...] (opisane w punkcie vi) oraz alokowane do [...] Koszty A. i Koszty pracownicze.

W dniu 8 maja 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W ocenie organu, w omawianej sprawie mamy do mamy do czynienia z wytworzeniem we własnym zakresie przez Spółkę Oprogramowania (Systemu E.. Potwierdzeniem, że doszło do wytworzenia oprogramowania jest okoliczność, że w celu wdrożenia nowego oprogramowania do kompleksowego zarządzania przedsiębiorstwem Spółka nabyła przede wszystkim (składającą się z 3 etapów i obejmującą cały wachlarz czynności i związanych z nimi wydatków) - usługę wdrożenia Systemu E.. W związku z wdrożeniem Systemu E. Spółka nabyła licencje konieczne do uruchomienia, skonfigurowania i późniejszego użytkowania tego systemu. Powyższe Licencje nie są licencjami dającymi prawo do korzystania z wdrażanego przez Spółkę Systemu E.. Pogramy, które obejmują ww. licencje służą bowiem uruchomieniu i konfiguracji ww. systemu na etapie jego wdrażania i dalszego użytkowania. Organ zwrócił uwagę, że sama strona we wskazała, że koszty wdrożeniowe są związane z wdrożeniem M. oraz C. oraz, że nabyte licencje, na dzień przyjęcia ich do używania, nadają się do gospodarczego wykorzystania.

Innymi słowy programy te (M. , C. oraz V. są elementami składowymi wdrażanego Systemu E..

Same zatem nabyte licencje nie posiadałyby zdolności do gospodarczego ich wykorzystania na potrzeby Spółki, bez realizacji wszystkich etapów prac wykonanych w ramach zawartej umowy wdrożeniowej. Bez przeprowadzenia poszczególnych etapów nabytej usługi wdrożenia, w tym m.in. opracowania projektu wdrożenia dla poszczególnych modułów, adaptacji poszczególnych modułów oraz ich konfiguracji - korzystanie z Oprogramowania byłoby niemożliwe.

Organ podkreślił, że w przypadku wytworzenia oprogramowania we własnym zakresie, nie dochodzi do jego nabycia. Wskazać bowiem należy, że nabycie prawa własności składnika majątku może nastąpić w formie sprzedaży, zamiany, wkładu niepieniężnego, darowizny, spadku, na podstawie innej umowy zobowiązujące do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości (musi to być zatem nabycie wtórne - od innego podmiotu).

Jeżeli zatem oprogramowanie nie spełnia wszystkich wymogów, o których mowa w art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p., nie może być uznane za wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji. Dlatego organ nie podziela stanowiska Spółki, że w związku z wdrożeniem Systemu E. Spółka nabyła trzy wartości niematerialne i prawne: [...], [...] oraz [...], wobec czego naliczone do dnia przekazania Systemu E. do używania Koszty wdrożeniowe, koszty licencji na [...] (opisane w punktach i-iv), [...] (punkt v) i [...] (punkt vi), Koszty A. i Koszty pracownicze Spółka powinna rozliczać poprzez odpisy amortyzacyjne.

Wskazane wyżej koszty poniesione bowiem zostały w związku z wytworzeniem przez Spółkę we własnym zakresie Oprogramowania do kompleksowego zarządzania przedsiębiorstwem a tym samym nie mogą zostać wliczone do wartości początkowych nabytych przez stronę w związku z wdrożeniem ww. systemu - licencji i zostać rozliczone poprzez odpisy amortyzacyjne.

W związku z tym, stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr [...] organ uznał za nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr [...], organ wskazał, że miało ono charakter warunkowy i uzależnione było od potwierdzenia stanowiska w zakresie pytania nr 1. Z uwagi na stanowisko organu w zakresie pytania nr 1, pytanie nr 2 stało się bezprzedmiotowe.

Pismem z 6 czerwca 2023 r. pełnomocnik Spółki wniósł skargę na powyższą interpretacje, zarzucając jej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na dopuszczeniu się błędnej wykładni art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 poz. 2587 t.j. ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") w związku z art. 41 ust. 2 oraz art. 74 ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1191, ze zm., dalej: "ustawa o prawie autorskim"), poprzez uznanie, iż oprogramowanie do kompleksowego zarządzania przedsiębiorstwem zakupione przez Spółkę zostało przez nią wytworzone we własnym zakresie i tym samym nabyte przez Spółkę licencje nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji na zasadach określonych w u.p.d.o.p.,

2) w efekcie powyższego naruszenia, naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na dopuszczeniu się niewłaściwej oceny co do braku możliwości zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że nie stanowią kosztu uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia nabytych wartości niematerialnych i prawnych w postaci licencji na oprogramowanie do kompleksowego zarządzania przedsiębiorstwem,

3) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 j.t., dalej: o.p.), w związku z art. 14h ww. ustawy, nakazującej organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa,

4) przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, wynikające z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 121 §1 o.p. w związku z art. 14h ww. ustawy, nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

5) wadliwość formalnoprawną wynikającą z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 14c § 1 i § 2 o.p., nakazującej organowi sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki w oparciu o przedstawiony stan faktyczny.

W związku z powyższym, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ za nieprawidłowe uznał stanowisko Spółki, że związku z wdrożeniem Systemu E. Spółka nabyła trzy wartości niematerialne i prawne: [...], [...] oraz [...], wobec czego naliczone do dnia przekazania Systemu E. do używania Koszty wdrożeniowe, koszty licencji na [...] (opisane w punktach i-iv), [...] (punkt v) i [...] (punkt vi), Koszty A. i Koszty pracownicze Spółka powinna rozliczać poprzez odpisy amortyzacyjne.

Zdaniem organu, wyżej wskazane koszty poniesione zostały bowiem w związku z wytworzeniem przez Spółkę we własnym zakresie Oprogramowania do kompleksowego zarządzania przedsiębiorstwem, tym samym nie mogą zostać wliczone do wartości początkowych nabytych przez stronę w związku z wdrożeniem ww. systemu - licencji i zostać rozliczone poprzez odpisy amortyzacyjne.

Konsekwencją powyższego stanowiska organu, było odstąpienie od odpowiedzi na pytanie w zakresie prawidłowości alokacji poszczególnych kosztów związanych z wdrożeniem Systemu E. do wartości początkowej poszczególnych licencji. Odpowiedź na to pytanie stała się bezprzedmiotowa.

Sąd nie podziela stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, organ niewłaściwe przyjął, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że oprogramowanie do kompleksowego zarządzania przedsiębiorstwem zakupione przez Spółkę zostało przez nią wytworzone we własnym zakresie i tym samym nabyte przez Spółkę licencje nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie podlegają amortyzacji. W efekcie powyższego naruszenia, organ dopuścił się niewłaściwej oceny co do braku możliwości zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że nie stanowią kosztu uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia nabytych wartości niematerialnych i prawnych w postaci oprogramowania do kompleksowego zarządzania przedsiębiorstwem.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Definicję pojęcia "licencja" zawiera ustawa o prawie autorskim. Zgodnie z art. 41 ust. 2 ww. ustawy, umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej "licencją", obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione. Licencje stanowią jedną z podstawowych, najczęściej spotykanych w obrocie cywilnoprawnym formuł rozporządzania dobrami niematerialnymi. Podmiot wyłącznie uprawniony do danego dobra niematerialnego, np. twórca utworu, może nim swobodnie rozporządzać. Licencja jest umową, na mocy której podmiot uprawniony do określonego dobra niematerialnego - licencjodawca - udziela innemu podmiotowi - licencjobiorcy - zgody na korzystanie z tego dobra na warunkach określonych w umowie. Podczas gdy rozporządzając prawami do dobra niematerialnego dany podmiot traci swoją wyłączność na rzecz innego podmiotu, rozporządzając dobrem bez przenoszenia praw do niego (np. na podstawie licencji), pozostaje nadal podmiotem wyłącznie uprawnionym i zachowuje status porównywalny ze statusem właściciela rzeczy. Umowy licencyjne, o których mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o prawie autorskim można porównać do analogicznych, jeżeli chodzi o obrót rzeczami, umów, np. najmu, dzierżawy czy użyczenia. Dzięki nim licencjobiorca ma bowiem możliwość korzystania z dobra niematerialnego w określonym zakresie. Ich istotą jest umożliwienie korzystania z określonego dobra niematerialnego, co oznacza, że wyłączne prawo do niego pozostaje przy licencjodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, że na gruncie ustawy o prawie autorskim podstawą legalnego korzystania przez dany podmiot z oprogramowania komputerowego jest umowa:

1) zakupu autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, w następstwie której nabywca nabywa nieograniczone prawa do korzystania z programu na wszystkich jego polach eksploatacji, zaś zbywca wyzbywa się całości autorskich praw majątkowych,

2) o korzystanie z autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, następstwem której korzystający nabywa prawa do eksploatowania tego programu na tych polach eksploatacji, w zakresie których korzystanie - bez zgody właściciela majątkowych praw autorskich do programu - stanowiłoby naruszenie tych praw; zakres ochrony majątkowych praw autorskich do programu komputerowego wskazuje art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim,

3) o korzystanie z egzemplarza programu, w tym na podstawie umowy najmu lub użyczenia, która nie przenosi na korzystającego żadnych praw autorskich do programu i w następstwie której korzystający może eksploatować taki program tylko w zakresie, w jakim jest to niezbędne do korzystania z tego programu zgodnego z jego przeznaczeniem; w szczególności, w następstwie takiej umowy korzystający nie nabywa prawa do eksploatowania tego programu na tych polach eksploatacji, w zakresie których korzystanie - bez zgody właściciela majątkowych praw autorskich do programu - stanowiłoby naruszenie tych praw; w szczególności korzystający nie może więc rozpowszechniać programu uzyskanego na podstawie takiej umowy,

4) której przedmiotem jest przeniesienie własności egzemplarza programu komputerowego, a która nie przenosi na nabywcę żadnych autorskich praw majątkowych do tego programu; w następstwie takiej umowy korzystanie przez nabywcę z oprogramowania ograniczone jest wyłącznie do zakresu, w jakim jest to niezbędne do korzystania z programu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Na podstawie art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Stosownie do art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1) trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;

2) tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;

3) rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Zdaniem Sądu, mając na uwadze powyższe regulacje, zestawione z opisanym przez Spółkę stanem faktycznym, nabyte przez Spółkę licencje dotyczące Systemu E. - [...], [...] oraz [...], umożliwiające korzystanie z egzemplarza programu bez przeniesienia żadnych praw autorskich do programu, umożliwiające eksploatację programów tylko w zakresie, w jakim jest to niezbędne do korzystania z tego programu zgodnego z jego przeznaczeniem - powinny stanowić podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne. Cechą charakterystyczną umowy licencyjnej jest uprawnienie do korzystania z utworu, nie jest natomiast konieczne przeniesienie na nabywcę autorskich praw majątkowych - zatem licencje podlegające amortyzacji obejmują także licencje tzw. użytkownika końcowego (end-user), ograniczające się do nabycia prawa do korzystania z oprogramowania komputerowego.

Zgodnie z opisem przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, wnioskodawca podpisał Umowę wdrożeniową pomiędzy wnioskodawcą a spółką IT, która określa warunki realizacji, współpracy, jak również zasady wykonywania pozostałych prac i usług, tak aby nowa wersja systemu informatycznego, była odpowiednio dostosowana do potrzeb Spółki. Z Umowy wynika, że Oprogramowanie podlega licencjonowaniu, nie sprzedaży. Ponadto, Dostawca zachowuje prawa autorskie i inne prawa własności intelektualnej w stosunku do Oprogramowania. Dostawca udziela Spółce odpłatnego, niewyłącznego, nieograniczonego terytorialnie i nieprzenoszalnego prawa do korzystania z Oprogramowania oraz jego dokumentacji (licencja), wyłącznie w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Oprogramowanie może być wykorzystywane wyłącznie przez pracowników Spółki. Działania zmierzające do uruchomienia Oprogramowania opierają się na pięciu etapach: Analiza, Projekt, Budowa, Uruchomienie, Działanie. Wszystkie wydatki zmierzają do przygotowania finalnej zmierzają do przygotowania finalnej wersji Oprogramowania, która będzie odpowiadała potrzebom Spółki. Stanowisko dotyczące uznania licencji na oprogramowanie za wartości niematerialne i prawne znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 15 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 861/17, w którym Sąd stwierdził, że z przepisów nie można wyprowadzić wniosku, że przeniesienie praw majątkowych stanowi warunek do uznania umowy o korzystanie z oprogramowania (licencji) za wartość niematerialną i prawną.

Jednocześnie, przepisy u.p.d.o.p., mówią o tym, że licencje muszą nadawać się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, co w ocenie Sądu oznacza, że pojedyncze "licencje" np. stanowiskowe, dostępowe, wersje językowe/lokalizacyjne nie stanowią odrębnej, samodzielnej licencji w rozumieniu u.p.d.o.p., gdyż mogą być gospodarczo wykorzystywane tylko razem z licencją na oprogramowanie "główne". Także z powołanych przez skarżącą interpretacji indywidualnych wynika, że licencja powinna zostać uznana za jedną wartość niematerialną i prawną niezależnie od ilości dostępów, którą przewiduje konkretna umowa - licencja jest bowiem udzielana na takich samych zasadach, w takim samym zakresie i w odniesieniu do tego samego utworu (programu), niezależnie od ilości udzielonych dostępów; dostępy nie zostają przypisane imiennie, a jedyne zróżnicowanie może dotyczyć zakresu dostępu - pełny dostęp lub ograniczony.

Tym samym, "licencje" wymienione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w punktach ii-iv, tj. licencje dostępowe dla użytkowników premium, dla użytkowników o ograniczonym dostępie, jak również funkcjonalność "P. Localization", tworzą zintegrowane i kompleksowe oprogramowanie wraz z programem "głównym" M. (którego dotyczą koszty licencji wskazane w punkcie i: jednorazowa płatność początkowa oraz koszt rocznego planu abonamentowego - B. R. E. P.) i stanowią jedną [...]

W związku z wdrożeniem Systemu E. Spółka nabyła trzy wartości niematerialne i prawne: [...], [...] oraz [...], wobec czego naliczone do dnia przekazania Systemu E. do używania Koszty wdrożeniowe, koszty licencji na [...] (opisane w punktach i-iv), [...] (punkt v) i [...] (punkt vi), Koszty A. i Koszty pracownicze Spółka powinna rozliczać poprzez odpisy amortyzacyjne.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, zakup licencji niezbędnych do skonfigurowania i późniejszego użytkowania Systemu E. odbywa się za pośrednictwem Dostawcy. Dostawca przekazuje zamówienie Spółki do swojego dostawcy - strategicznego partnera M. w kraju w zakresie wdrażania M. . Zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki licencja ta jest licencją typu end-user, tzn. użytkownika końcowego (obejmuje przeniesienie na stronę zwykłych praw użytkowania oprogramowania). Licencja ta nie uprawnia zatem skarżącej do dokonywania zmian w zakupionych programach komputerowych ani do samodzielnego przystosowywania programu do własnych potrzeb. Tym samym, nie sposób wywieść, że skarżąca wytworzyła System E. (oprogramowanie M., V. oraz C., we własnym zakresie.

Licencje (oprogramowanie M., V. oraz C. zakupione zostały od zewnętrznego Dostawcy.

Analiza uzasadnienia interpretacji wskazuje, że w ocenie organu, Spółka najpierw dokonała zakupu tych licencji, po czym zleciła modyfikację oprogramowania w celu stworzenia niejako kolejnego, odrębnego programu - Systemu E., tym samym wytwarzając System E. we własnym zakresie. Skoro prace wdrożeniowe i dostosowawcze prowadzone były przez podmiot trzeci, to nie sposób uznać, że doszło do wytworzenia oprogramowania we własnym zakresie Spółki. W ocenie Sądu, argumentacja organu, nie odpowiada przedstawionemu przez Spółkę opisowi stanu faktycznego. Jak twierdzi strona, poszczególne licencje nie zostały nawet zakupione na podstawie odrębnych umów licencyjnych - udzielenie licencji na poszczególne programy nastąpiło na podstawie Umowy wdrożeniowej, za pośrednictwem Dostawcy. Co więcej, wspólne określenie "System E." zasadniczo miało na celu uproszczenie wniosku o wydanie interpretacji, zaś posługiwanie się tym określeniem nie oznacza, że System E. jest czymkolwiek innym, aniżeli zbiorem trzech programów - M. (oprogramowanie główne), V. oraz C. (aplikacje poboczne, co do zasady nadające się do gospodarczego wykorzystania samodzielnie). Programy te z pewnością nie zostały przez Spółkę wytworzone, gdyż wówczas nie doszłoby do udzielenia żadnej licencji, gdyż wszystkie prawa autorskie do tych utworów (programów komputerowych) należałyby do skarżącej.

W świetle powyższego niezasadne jest zatem stwierdzenie organu, że same nabyte licencje nie posiadałyby zdolności do gospodarczego ich wykorzystania, na potrzeby działalności Spółki, bez realizacji wszystkich etapów prac wykonanych w ramach zawartej umowy wdrożeniowej. Organ uznał, że bez przeprowadzenia poszczególnych etapów nabytej usługi wdrożenia, w tym tn.in. opracowania projektu wdrożenia dla poszczególnych modułów, adaptacji poszczególnych modułów oraz ich konfiguracji - korzystanie z Oprogramowania byłoby niemożliwe.

Takie konkluzje organu nie znajdują oparcia w przedstawionym opisie stanu faktycznego, gdyż nabyte licencje, co do zasady, nadają się do gospodarczego wykorzystania bez etapu wdrożenia, adaptacji i konfiguracji. Skarżąca, nabywając licencje od Dostawcy, zamówiła jednak także dostosowanie tych programów do swoich potrzeb. Nie ma jednak podstaw by twierdzić, że licencje nie nadawały się do gospodarczego wykorzystania przez Spółkę.

Błędna jest również teza organu zawarta w uzasadnieniu interpretacji, że licencje nie są licencjami dającymi prawo do korzystania z wdrażanego przez stronę Systemu E.. Programy, które obejmują ww. licencje służą bowiem uruchomieniu i konfiguracji ww. systemu na etapie jego wdrażania i dalszego użytkowania. Wbrew stanowisku organu, nabyte przez Spółkę licencje nie służą wyłącznie do uruchomienia i konfiguracji Systemu E.. Jak wyjaśniła Spółka, programy, które obejmują licencje, nadają się do gospodarczego wykorzystania w momencie ich nabycia, o czym świadczy choćby charakter licencji użytkownika końcowego (end-user), niemniej Spółka zakupiła także usługę ich konfiguracji dokonanej przez tego samego zewnętrznego Dostawcę, który jest równocześnie dostawcą przedmiotowych licencji. Uznanie, że nabycie Usług wdrożeniowych dotyczących licencji na programy komputerowe przesądza o tym, że dochodzi do wytworzenia "nowego" programu komputerowego, nie znajduje uzasadnienia ani w opisie stanu faktycznego, ani w przytoczonych regulacjach ustawy o prawie autorskim (typ licencji udzielonych Spółce nie zezwala na rzekome wykorzystanie programów do wytworzenia nowego programu).

Zdaniem Sądu, organ błędnie przyjął za punkt wyjścia, że dodatkowe czynności wdrożeniowe i konfiguracyjne związane z nabytą licencją automatycznie sprawiają, że licencja przestaje być "nabyta" a staje się "wytworzona". Takie podejście nie znajduje oparcia ani w przepisach u.p.d.o.p., ani nawet w doświadczeniu życia codziennego.

Przeciwko tezie organu jakoby nabycie usług wdrożenia programów komputerowych przesądzało o tym, że nie dochodzi do nabycia licencji w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., stoi chociażby brzmienie art. 16g tej ustawy. Przepis ten, zawierający przykładowe wyliczenie kosztów stanowiących cenę nabycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, reguluje, że należy uwzględnić kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych. Zdaniem Sądu, poniesione koszty związane z realizacją Umowy wdrożeniowej stanowią właśnie taką kategorię wydatków - związane są z instalacją i uruchomieniem programów M. , C. oraz V., które tworzą oprogramowanie do kompleksowego zarządzania przedsiębiorstwem (System E.

Nawet gdyby uznać, że programy M., C. oraz V. są elementami składowymi wdrażanego Systemu E. i samodzielnie nie nadają się do gospodarczego wykorzystania, gdyż takie cechy posiada z perspektywy Spółki jedynie System E. (wszystkie trzy programy łącznie skonfigurowane zgodnie z wymaganiami Spółki), zdaniem Sądu nawet wówczas nie sposób uznać, że tak rozumiany System E. został przez nią wytworzony. Przy takim podejściu nadal należałoby uznać, że doszło do nabycia licencji na System E. (jeden [...]) wytworzony przez zewnętrznego Dostawcę w ramach realizacji Umowy wdrożeniowej. Jak słusznie wskazuje organ, nabycie prawa własności składnika majątku może nastąpić w formie sprzedaży, zamiany, wkładu niepieniężnego, darowizny, spadku na podstawie innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości (musi to być zatem nabycie wtórne - od innego podmiotu). W analizowanym stanie faktycznym doszło do nabycia wtórnego programu komputerowego od Dostawcy (innego podmiotu), bez przeniesienia na nabywcę żadnych autorskich praw majątkowych do tego programu. W następstwie takiej umowy korzystanie przez nabywcę z oprogramowania ograniczone jest wyłącznie do zakresu, w jakim jest to niezbędne do korzystania z programu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W związku z powyższym, zaskarżona interpretacja narusza przepisy art. 16b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o prawie autorskim oraz art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu, za zasadny uznać należy wskazany w punkcie 5 skargi zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 o.p.

Zgodnie z treścią przepisu art. 14c 1 i 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem tej oceny, a w przypadku wydania negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy również wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zakres oceny stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Organ interpretacyjny nie może ani wykraczać poza granice stanu faktycznego, ani pomijać poszczególnych elementów przedstawionego stanu faktycznego.

Sąd podkreśla, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. Z powyższego wynika, że opisany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji indywidualnej i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja taka będzie mogła wywołać określone skutki prawne, przy zastosowaniu się do niej. W konsekwencji ani organ podatkowy, który wydaje interpretację, ani sąd administracyjny dokonujący jej kontroli, nie mogą przyjmować okoliczności odmiennych od tych przedstawionych przez wnioskodawcę (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 2320/19, z dnia 26 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1819/19).

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że Spółka w opisie stanu faktycznego wskazywała typ nabywanych licencji, gospodarczy cel ich wykorzystania, okres ich użytkowania oraz fakt zakupu opisanych we wniosku licencji oraz usług od zewnętrznego Dostawcy, co jednoznacznie eliminuje możliwość ich klasyfikacji jako wytworzone we własnym zakresie przez skarżącą. W rezultacie organ w wydanej interpretacji nie był uprawniony do arbitralnego wydzielenia (oceny), iż w rzeczywistości nabyte licencje zostały wytworzone we własnym zakresie skarżącej.

Sąd zauważa, że uzasadnienie sporządzone przez organ jest wewnętrznie sprzeczne. Organ początkowo stwierdza bowiem, że wdrożenie systemu E. służącego do kompleksowego zarządzania przedsiębiorstwem stanowi pewien proces, mający na celu jego zaadaptowanie na potrzeby jednostki. Są to wszelkie działania polegające na zakupie i instalacji oprogramowania oraz mające na celu dostosowanie tego oprogramowania do potrzeb podatnika, sprawdzenie poprawności działania systemu informatycznego, czy też wprowadzenie ewentualnych poprawek przez firmę udzielającą licencji na użytkowanie systemu, które miały miejsce do momentu wprowadzenia wartości niematerialnej i prawnej do stosownej ewidencji.

W dalszej kolejności, po zreferowaniu stanowiska Spółki, stwierdza, że w omawianej sprawie mamy do mamy do czynienia z wytworzeniem we własnym zakresie przez Spółkę Oprogramowania (Systemu E.. Potwierdzeniem, że doszło do wytworzenia oprogramowania jest okoliczność, że w celu wdrożenia nowego oprogramowania do kompleksowego zarządzania przedsiębiorstwem Spółka nabyła przede wszystkim (składającą się z 3 etapów i obejmującą cały wachlarz czynności i związanych z nimi wydatków) - usługę wdrożenia Systemu E..

Zatem organ zdaje się akceptować fakt, że w przypadku specyficznych wartości niematerialnych, jakimi są licencje na programy komputerowe, nierzadko konieczne są dodatkowe czynności wdrożeniowe, instalacyjne i dostosowawcze - nie przekreślając jednocześnie możliwości uznania licencji podlegających takim procesom za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu u.p.d.o.p. (na co wskazuje fakt, że organ określa, że czynności te mają miejsce do momentu wprowadzenia wartości niematerialnej i prawnej do stosownej ewidencji). W dalszej części organ stwierdza jednak, że okoliczność nabycia usługi wdrożenia obejmującej cały wachlarz czynności przesądza o tym, że doszło do wytworzenia oprogramowania we własnym zakresie.

Podobnie konkluzja, że same zatem nabyte licencje nie posiadałyby zdolności do gospodarczego ich wykorzystania na potrzeby działalności Spółki jawi się jako arbitralna oraz oderwana od przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, zgodnie z którym nabyte licencje, na dzień przyjęcia ich do używania, nadają się do gospodarczego wykorzystania.

Wewnętrzna sprzeczność dostrzegalna jest także we fragmencie uzasadnienia, w którym organ stwierdza z jednej strony, że licencje nie są licencjami dającymi prawo do korzystania z wdrażanego przez Spółkę Systemu E., by w kolejnym zdaniu uznać, że Programy, które obejmują ww. licencje służą bowiem uruchomieniu i konfiguracji ww. systemu na etapie jego wdrażania i dalszego użytkowania.

Niezrozumiała jest konkluzja organu, który ostatecznie wskazuje, że wskazane wyżej koszty poniesione bowiem zostały w związku z wytworzeniem przez Spółkę we własnym zakresie Oprogramowania do kompleksowego zarządzania przedsiębiorstwem a tym samym nie mogą zostać wliczone do wartości początkowych nabytych przez skarżącą w związku z wdrożeniem ww. systemu - licencji i zostać rozliczone poprzez odpisy amortyzacyjne.

Fragment ten wydaje się raczej stanowić odpowiedź na pytanie nr 2 we wniosku, dotyczące alokacji do wartości początkowej poszczególnych licencji grupy kosztów - mimo, że organ uznał to pytanie za bezprzedmiotowe i nie udzielił na nie odpowiedzi.

Wątpliwości budzi także stwierdzenie, że koszty, do których odnosi się organ nie mogą zostać wliczone do wartości początkowych nabytych (...) licencji - skoro zdaniem organu nie doszło do nabycia żadnych licencji podlegających amortyzacji, to ciężko jednoznacznie stwierdzić, jaką w ogóle wartość początkową organ ma w tym miejscu na myśli.

W żadnym miejscu wniosku Spółki nie sposób odnaleźć fragmentów, które uzasadniałyby tezę, zgodnie z którą bez przeprowadzenia poszczególnych etapów nabytej usługi wdrożenia, w tym m.in. opracowania projektu wdrożenia dla poszczególnych modułów, adaptacji poszczególnych modułów oraz ich konfiguracji - korzystanie z Oprogramowania byłoby niemożliwe. Organ nie uzasadnił w wyczerpujący i spójny sposób swojego stanowiska, a nadto częściowo dokonał modyfikacji stanu faktycznego względem opisanego we wniosku.

Sąd nie podziela natomiast wskazanych w pkt 3 i 4 skargi zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego.

Postępowanie podatkowe powinno być oczywiście prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o naruszeniu tej zasady nie świadczy jednak fakt, że organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe i podjął rozstrzygnięcie odmienne od oczekiwanego przez podatnika. Organ interpretacyjny przeanalizował całościowo opis stanu faktycznego przedstawiony przez skarżącą we wniosku, pytania i stanowisko zawarte we wniosku oraz dokonał jego interpretacji. Następnie organ interpretacyjny wskazał jakie przepisy prawa podatkowego znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie. Organ udzielając interpretacji, przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez skarżącą.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy, stosownie do art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."), zobowiązany jest uwzględnić przy orzekaniu, przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu, ocenę prawną.

Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł, jak w pkt I sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., jak w pkt II sentencji wyroku. Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania, na które składają się wpis uiszczony od skargi w kwocie [...]zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...]zł oraz opłata skarbowa (17 zł).