Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 393/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 35
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art. 14 k § 1, art. 14 m § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Adam Gołuch, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant St. sekretarz sądowy Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2023 r. sprawy ze skargi E sp. z o.o. sp. k. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 marca 2023 r. nr 2401-IOA.4105.15.2023.KL w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2022 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej 4017 (cztery tysiące siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 29 marca 2023 r. nr 2401-IOA.4105.15.2023.KL Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach po rozpatrzeniu odwołania skarżącej E sp. z o.o., sp.k. (dalej zwana: "strona skarżąca", "Spółka") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z 11 stycznia 2023 r. nr [...], określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2022 r. w kwocie 12.441 zł z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

16 lutego 2022 r. funkcjonariusze służby celno-skarbowej przeprowadzili kontrolę w prowadzonym przez Spółkę sklepie mieszczącym się w K. w zakresie stosowania znaków akcyzy i oznaczania nimi wyrobów akcyzowych.

W wyniku czynności kontrolnych funkcjonariusze ustalili, że w sklepie tym oferowane były do sprzedaży płyny do papierosów elektronicznych oznaczone polskimi znakami akcyzy oraz urządzenia i akcesoria do konsumpcji tych wyrobów. Ponadto kontrolujący ustalili, iż część towarów oferowanych do sprzedaży nie posiadała oznaczenia polskimi znakami akcyzy, a były to produkty o nazwie:

- [...] 99,5%

- [...] 99,97%

- aromat [...] mieszanka aromatyzująca

- aromat [...] Koncentrat o różnych smakach

- aromat [...] mieszanka aromatyzująca.

Jak ustalono, sklep w K. zajmuje się sprzedażą detaliczną płynu do papierosów elektronicznych oraz urządzeń i akcesoriów do konsumpcji tych wyrobów.

Ponadto, z przeprowadzonych oględzin sklepu wynikało, że na regałach wyeksponowane są płyny do papierosów elektronicznych i urządzenia do konsumpcji tych wyrobów oraz akcesoria do tych urządzeń. Na płynach do papierosów elektronicznych znajdowały się prawidłowe oznaczenia znakami akcyzy, natomiast na stojaku znajdującym się na ladzie sklepowej znajdowały się buteleczki z przeźroczystym płynem, opisane jako: [...] 99,5% oraz [...] 99,97%, które nie były oznaczone znakami akcyzy. Ponadto po lewej stronie od wejścia znajdował się wieszak, na którym wyeksponowane były plastikowe zgrzewki z buteleczkami zawierającymi przeźroczysty płyn, opisane jako aromaty [...], Aromat [...] oraz Aromat [...], które nie posiadały znaków akcyzy. Nad wieszakiem znajdowała się informacja: "Aromaty [...] jakości spożywczej nie do użytku w E-papierosach".

Na podstawie okazanego kontrolującym paragonu fiskalnego z 22 lutego

2022 r. który dotyczył zakupu – [...] 10 ml (1 szt.), - gliceryny farmaceutycznej 100 ml (1 szt), - bazy nikotynowej 100 ml o zawartości nikotyny 18 mg/ml (1 szt) oraz na podstawie zeznań świadka pracującego w sklepie na stanowisku "[....]" kontrolujący stwierdzili, że oferowane do sprzedaży sporne produkty, bez oznakowania akcyzą w połączeniu z nikotynową bazą do e-papierosów (w przypadku tego konkretnego paragonu) stanowią gotowy płyn do e-papierosów.

Mając na uwadze charakter sklepu, właściwości fizykochemiczne oferowanych wyrobów, udokumentowaną sprzedaż tych wyrobów oraz zeznania świadków kontrolujący uznali, że zatrzymane wyroby – zgodnie z protokołem zatrzymania rzeczy spełniają definicję art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t j. Dz. U. z 2020 r. poz. 722, dalej zwana "u.p.a."), tj. płynu do papierosów elektronicznych jako roztworu przeznaczonego do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do roztworów zawierających glikol lub glicerynę, które powinny być oznakowane polskimi znakami akcyzy i od których powinien być zapłacony podatek akcyzowy.

Pismem z 11 marca 2022 r. strona skarżąca zakwestionowała ustalenia zawarte w protokole przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, stwierdzając, że wnioski do których doszli kontrolujący są błędne, a kwestionowane i zatrzymane wyroby (gliceryna, glikol i aromaty) nie stanowią płynu do papierosów elektronicznych w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Do pisma strona załączyła wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor KIS) dwie interpretacje indywidualne w sprawie opodatkowania podatkiem akcyzowym aromatów (nr [...] z 15 kwietnia 2021 r.) oraz dotyczącą opodatkowania podatkiem akcyzowym [...] i gliceryny (nr [...] z 15 lipca 2021 r.) z których wynika, że nie ma podstaw do objęcia akcyzą wyrobów sprzedawanych w sklepie strony skarżącej (glikol, gliceryna i aromaty), jeśli te nie będą sprzedawane z przeznaczeniem do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Decyzją z 11 stycznia 2023 r. organ pierwszoinstancyjny określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2022 r. w kwocie 12.441 zł z tytułu posiadania wyrobów akcyzowych, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ pierwszoinstancyjny wywiódł, iż w sprawie ma zastosowanie przepis art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a., w myśl którego za płyn do papierosów należy uznać roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę. Stwierdził, że w lutym 2022 r. Spółka posiadała i oferowała do sprzedaży w wyspecjalizowanym sklepie na terenie K. łącznie 11.310 ml płynów przeznaczonych do wykorzystania w papierosach elektronicznych znajdujących się pozą procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Ujawniony stan faktyczny skutkował uznaniem Spółki za podatnika akcyzy. Za datę powstania obowiązku podatkowego uznano luty 2022 r. (datę ujawnienia) zgodnie z art. 10 ust. 10 i art. 12 u.p.a.

Od powyższej decyzji strona skarżąca złożyła odwołanie, żądając zastosowania z art. 14k i 14m O.p.).

Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał rozstrzygnięcie organu I instancji.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, organ stwierdził, że z danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, iż przedmiotem działalności spółki jest:

• 47.19.Z - pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach,

• 47.2 - sprzedaż detaliczna żywności, napojów i wyrobów tytoniowych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach,

• 47.7 - sprzedaż detaliczna pozostałych wyrobów prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach,

• 68.2 - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Przeprowadzone 16 lutego 2022 r. kontrola celno - skarbowa wykazała, że w sklepach strony skarżącej znajdujących się w K. Spółka posiadała i oferowała do sprzedaży wyroby, których charakter oraz skład wskazują na przeznaczenie do wykorzystania ich w papierosach elektronicznych.

Organ podkreślił, że za płyn do papierosów elektronicznych należy rozumieć każdy roztwór, którego charakter, skład i właściwości fizykochemiczne wskazują na przeznaczenie jako płyn do wykorzystania w papierosach elektronicznych, sprzedawany w sklepach bądź punktach sprzedaży z wyrobami tytoniowymi i ich substytutami. O przeznaczeniu do wykorzystywania w papierosach elektronicznych nie decyduje bowiem informacja na półce sklepowej, czy opakowaniu wyrobu lub jej brak albo wola kupującego, tylko fakt, że produkt nadający się do inhalacji w e-papierosach oferowany jest w sklepach bądź punktach specjalizujących się w sprzedaży wyrobów tytoniowych, ich substytutów oraz urządzeń i akcesoriów do konsumpcji tych wyrobów.

Wyjaśnił, że [...] oraz [...] uzupełniają się wzajemnie i zmieszane tworzą kompletny zestaw bazowy wykorzystywany w płynach do papierosów elektronicznych. Z ustaleń kontroli wynikało, że w ofercie kontrolowanego sklepu posiadano zarówno wyroby oznaczone znakami akcyzy (bazy nikotynowe, [...], [...]) jak i te nieoznaczone znakami akcyzy (glikol, gliceryn, aromaty) mogły być wykorzystane jako płyn do papierosów elektronicznych.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że pozyskany przez organ I instancji materiał dowodowy niepodważalnie wskazuje na fakt posiadania i oferowania do sprzedaży aromatów spożywczych – oznaczonych jako "nie do użytku w e-papierosach" – mających swoje przeznaczenie do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Organ odwoławczy uznał za nieprawdziwe twierdzenie, że sprzedawanym aromatom nie nadawano określonego przeznaczenia, skoro aromaty te oferowane były do sprzedaży w punkcie specjalizującym się branżą tytoniową. Z kolei w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona uznała, że o przeznaczeniu produktów jako wyrobów akcyzowych decyduje sam podmiot prowadzący działalność z ich wykorzystaniem. Jak wynika z uzasadnienia wniosku, na żądnym etapie sprzedaży kwestionowanych wyrobów strona nie nadaje im konkretnego przeznaczenia. Dlatego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w swoich interpretacjach z kwietnia i lipca 2021 r. uznał stanowisko strony skarżącej za prawidłowe w oparciu o stan faktyczny jaki wskazała strona. Organ zwrócił uwagę, że strona skarżąca stwierdziła bowiem, że nie posiada działu produkcyjnego, a nabywane aromaty, glicerynę i glikol zakupują od innych podmiotów w Polsce, krajach UE lub spoza UE, które również nie nadają sprzedawanym wyrobom określonego lub szczególnego przeznaczenia. Na koniec strona we wniosku twierdziła, że nieoznakowane znakami akcyzy wyroby , tj. aromaty spożywcze, [...] i [...] będą przez nią nabywane, oferowane i sprzedawane bez określonego przeznaczenia. Natomiast organ wydający interpretację indywidualną nie dokonuje takiej oceny. To dopiero w trakcie kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego właściwy organ może badać okoliczności sprawy i przesądzić, czy nabywane i sprzedawane przez wnioskodawcę wyroby w konkretnym przypadku spełniają warunki uznają ich za wyroby akcyzowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy.

W skardze do sądu strona wniosła o uchylenie w całości decyzji DIAS, zarzucając:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

• art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy określenie zobowiązania podatkowego w decyzji wynikało z okoliczności faktycznych, które były przedmiotem ważnych interpretacji indywidualnych, do których Spółka stosowała się w lutym 2022 r.;

• art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. poprzez uznanie, że glikol i gliceryna stanowią roztwór, który może zostać uznany za płyn do papierosów elektronicznych;

• art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. poprzez uznanie, że aromaty spożywcze oferowane przez Spółkę do sprzedaży w skontrolowanych punktach miały określone przeznaczenie, które przesądzało o ich uznaniu przez organ za płyn do papierosów elektronicznych;

• art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. w zw. z art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy na niekorzyść Spółki, pomimo istnienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (potwierdzonych w ramach szeregu stanowisk różnych organów podatkowych, które miały wątpliwości co do interpretacji art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a.);

• art. 217 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego, skutkującej zwiększeniem obciążeń podatkowych Spółki oraz naruszeniem zasady pewności prawa.

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 121 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wybiórczych i niekorzystnych dla Spółki informacjach, wynikających z odpowiednich protokołów z kontroli celno-skarbowych oraz niewykazanie w jaki sposób stan faktyczny ustalony na potrzeby wydania decyzji różnił się od stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wnioskach o interpretacje indywidualne.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że co prawda główną grupę dystrybuowanych towarów stanowią płyny do papierosów elektronicznych, ale nie są to towary jedyne. Znajdują się wśród nich także wyposażenie wnętrz i ekwipunek survivalowy, składniki używane w piekarnictwie, cukiernictwie, kosmetykach i perfumach (aromaty spożywcze).

Wyroby te nigdy nie były oferowane w formie pozwalającej spożyć je bezpośrednio w papierosie elektronicznym lub w formie, w której po dokonaniu prostych czynności zmieszania określonych substancji w przeznaczonym do tego celu opakowaniu jednostkowym, konsument otrzymywał gotowy płyn do papierosów elektronicznych.

Niejednoznaczne regulacje w zakresie opodatkowania towarów, które miała w ofercie oraz działalność Spółki na rynku niezwiązanym z wyrobami akcyzowymi, skłoniły ją do wystąpienia z wnioskiem o interpretacje indywidualne w odniesieniu do wyrobów od lat oferowanych do sprzedaży (jeszcze przed uznaniem płynu do papierosów elektronicznych za wyrób akcyzowy), tj.;

1) aromatów spożywczych,

2) glikolu i gliceryny.

W wyniku tego, Spółka uzyskała dwie interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

1) z 15 kwietnia 2021 r. ([...]),

2) z 15 lipca 2021 r. ([...]),

w których Dyrektor KIS uznał, że opisana we wnioskach sprzedaż aromatów spożywczych, glikolu i gliceryny nie będzie rodzić jakichkolwiek obowiązków w zakresie podatku akcyzowego.

12 maja 2022 r. Naczelnik wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2022 r., a niedługo po tym Szef KAS z urzędu zmienił powołane wyżej interpretacje Spółki:

• Zmiana interpretacji Szefa KAS z 23 czerwca 2022 r., nr [...] (dotyczy interpretacji z 15 lipca 2021 r., nr [...]),

• Zmiana interpretacji Szefa KAS z 23 czerwca 2022 r., nr [...] (dotyczy interpretacji z 15 kwietnia 2021 r., nr [...].

Po odebraniu pism Spółka wycofała sporne produkty ze sprzedaży i przestała je oferować jako wyroby nieakcyzowe.

Dalej pełnomocnik przywołał art. 14k § 1 O.p. stwierdzając, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może podatnikowi szkodzić.

W dalszej części skargi skarżąca dokonała porównania stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oraz ustalonego w toku postępowania.

I tak we wnioskach Spółki o wydanie interpretacji znalazły się następujące informacje:

1) profil działalności Spółki, ze wskazaniem, że sprzedaż płynu do papierosów elektronicznych jest jej głównym przedmiotem działalności;

2) rodzaje sprzedawanych przez Spółkę produktów, w tym płyny do papierosów elektronicznych, bazy wraz z akcesoriami przeznaczonymi do spożycia tych płynów;

3) opis i specyfikację aromatów spożywczych, glikolu i gliceryny, których dotyczył wniosek (skład, opakowanie, dokumentacja dołączona do produktu, kod CN);

4) informacje o braku nadania szczególnego przeznaczania tym produktom na moment sprzedaży (przeznaczenie rozumiane jako: brak informacji o szczególnym przeznaczeniu na stronach internetowych lub w punktach stacjonarnych, opakowaniach jednostkowych tych produktów oraz brak informacji o szczególnym przeznaczeniu od producentów i dystrybutorów);

5) faktyczne wykorzystanie analizowanych wyrobów zależy wyłącznie od ich nabywców, a Spółka nie jest w stanie go zweryfikować;

6) z posiadanych przez Spółkę informacji na moment ich sprzedaży, wyroby mają zastosowanie uniwersalne (nieograniczone wyłącznie do wykorzystania np. w papierosach elektronicznych);

7) Spółka nie wie, w jaki sposób sprzedane wyroby zostaną faktycznie wykorzystane przez ich nabywcę (w tym, czy konsumenci nie będą ich nabywali razem i korzystali z możliwości wymienionej w art. 99b ust. 2 u.p.a., tj. wytwarzania tego płynu ręcznie domowym sposobem w gospodarstwie domowym na własne potrzeby);

8) każdy wyrób z osobna nie jest przeznaczony do użycia w papierosach elektronicznych, a ich bezpośrednie spożycie w takim papierosie byłoby z punktu widzenia konsumenta bezcelowe.

W ramach interpretacji Dyrektor KIS uznał, że opisana we wnioskach sprzedaż aromatów spożywczych, glikolu i gliceryny nie będzie rodzić jakichkolwiek obowiązków w zakresie podatku akcyzowego.

Zdaniem organu następujące okoliczności świadczą o tym, że interpretacje nie mają mocy ochronnej w odniesieniu do stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu:

1) Sporne wyroby były dystrybuowane m.in. przez firmę D sp. z o.o. sp. k., która w ogólnodostępnych wyszukiwarkach internetowych występuje jako i znajduje się pod tym samym adresem co Spółka. Trudno jest tym samym uznać, że D sp. z o.o. sp. k. oraz skarżąca (oba podmioty specjalizują się w sprzedaży papierosów elektronicznych oraz akcesoriów do ich konsumpcji) nie nadają określonego przeznaczenia sprzedawanym wyrobom.

Stanowisko Spółki - we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych Spółka podkreślała, że specjalizuje się w sprzedaży płynu do papierosów elektronicznych, a w ramach nabycia spornych wyrobów dostawcy Spółki nie nadają im szczególnego przeznaczenia (w tym do wykorzystania w papierosach elektronicznych). Nie oznacza to oczywiście, że te same wyroby nie były sprzedawane innym niż Spółka odbiorcom z przeznaczeniem do użycia w papierosach elektronicznych. Wniosek dotyczył jednak wyrobów sprzedawanych Spółce, a ogólne informacje powołane przez organ (w tym te z wyszukiwarki internetowej) nie mogą świadczyć o prawidłowości tezy forsowanej przez orga;.

2) Sprzedaż spornych wyrobów w sklepach o nazwie E, świadczy o świadomości oraz wiedzy, w jaki sposób końcowy klient wykorzystuje zakupione w sklepach Spółki półprodukty i aromaty.

Stanowisko Spółki: wskazane okoliczności zostały szeroko opisane we wnioskach o interpretacje: Dyrektor KIS oceniając przedstawione stany faktyczne wiedział, gdzie analizowane wyroby będą sprzedawane (w wyspecjalizowanych sklepach Spółki).

3) W wyspecjalizowanych punktach sprzedaży wyrobów tytoniowych prowadzonych przez Spółkę nie można oferować do sprzedaży spornych wyrobów w innym celu niż do wykorzystania w e-papierosach.

Stanowisko Spółki: powyższe stanowi ocenę stanu faktycznego przez organ i nie ma nic wspólnego z przedstawieniem okoliczności faktycznych, które mogłyby wpływać na moc ochronną interpretacji indywidualnych.

4) Spółka miała pełną świadomość tego, że sprzedawane w jej punktach sporne wyroby, tj. gliceryna, glikol i aromaty są wykorzystywane do papierosów elektronicznych, a konkretniej ich mieszanina tworzyła bazę do płynu do e-papierosów, a tym samym stanowią one płyn do papierosów elektronicznych.

Stanowisko Spółki: powyższe stanowi subiektywną ocenę organu i nie ma nic wspólnego z przedstawieniem okoliczności faktycznych, które mogłyby wpływać na moc ochronną interpretacji indywidualnych.

6) Skład wyrobów, zeznania świadków, paragony fiskalne, miejsce, w którym dochodziło do sprzedaży kwestionowanych wyrobów jednoznacznie wskazuje na przeznaczenie danych wyrobów. Prowadząc sklep wyspecjalizowany w sprzedaży wyrobów tytoniowych, tj. e-papierosów i innych akcesoriów nie można tłumaczyć w żaden inny sposób, że oferowane w punktach Spółki produkty, z których możliwe jest wytworzenie płynu do e-papierosów będą wykorzystane w innym celu.

Stanowisko Spółki: wszystkie powyższe okoliczności zostały szeroko opisane we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych (skład wyrobów, możliwość wykorzystania w papierosie elektronicznym oraz miejsce sprzedaży). Skoro okoliczności te, jak twierdzi organ, jednoznacznie wskazują na przeznaczenie tych wyrobów - Dyrektor KIS powinien wydać interpretacje, w których stanowisko spółki zostałoby uznane za nieprawidłowe.

7) Organ powołał stanowisko Szefa KAS wyrażone w zmienionych z urzędu interpretacjach indywidualnych wydanych dla Spółki. Szef KAS stwierdził w nich, że o przeznaczeniu do wykorzystania w papierosach elektronicznych decyduje fakt, że produkt nadający się do użycia w e-papierosach oferowany jest świadomie przez podmiot w sklepach bądź punktach specjalizujących się właśnie z sprzedaży wyrobów tytoniowych, ich substytutów oraz urządzeń i akcesoriów do konsumpcji tych wyrobów.

Stanowisko Spółki: problem z zaprezentowaną argumentacją jest taki, że wynika ona z pism Szefa KAS całkowicie zmieniających interpretacje przepisów, pierwotnie zaprezentowaną przez Dyrektora KIS. Fakt, że organ dla uzasadnienia braku mocy ochronnej zmienionej interpretacji, powołuje argumenty przedstawione przez Szefa KAS dla uzasadnienia tej zmiany - jest rażącą obrazą zasad wynikających z mocy ochronnej, zapewnionej przez ustawodawcę podatnikom stosującym się do uzyskanych interpretacji indywidualnych.

Podane okoliczności sprawy przesądzają o tym, że w sprawie zastosowanie znajduje art. 14k i 14m O.p., a organ w tym zakresie naruszył regulacje O.p.

Spółka wskazała także, że w sprawie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a zatem winien znaleźć zastosowanie art. 2a O.p., nakazujący w takim przypadku rozstrzygać je na korzyść podatnika. Natomiast twierdzenie, że wątpliwości takie zachodzą strona uzasadniła powołując kilkanaście pism różnych organów wyrażających odmienne stanowiska w przedmiocie opodatkowania spornych w sprawie substancji, w tym szereg pism związanych z kontrolami celno – skarbowymi punktów sprzedaży detalicznej należących do strony, a które nie stwierdziły nieprawidłowości. Dalej Spółka zarzuciła, że organ błędnie ustalił stan faktyczny sprawy. Nie odniósł się do obszernych zastrzeżeń strony do protokołu kontroli, nie wskazał podstaw do klasyfikacji gliceryny i glikolu jako płynu do e-papierosów, oparł rozstrzygnięcie na argumentacji zawartej w komunikacie Ministerstwa Finansów z 16 lipca 2021 r., która stoi w sprzeczności z wykładnią prezentowaną przez Dyrektora KIS w interpretacjach indywidualnych wydanych dla Spółki, które zostały zmienione dopiero w czerwcu 2022 r., błędnie ustalił, że mimo, iż glikol i gliceryna nie stanowią roztworów, to mogą być uznane za płyn do papierosów elektronicznych. Podkreśliła, że elementy wskazane przez Dyrektora IAS jako istotne zmiany w stanie faktycznym, odbiegające od przedstawionego wcześniej we wnioskach o interpretacje indywidualne, były szeroko i jasno zaprezentowane przez Spółkę w postępowaniach o wydanie interpretacji indywidualnych. Miejsce sprzedaży, nazwa sklepu czy główny przedmiot działalności Spółki, na które wskazuje Dyrektor lAS były znane Dyrektorowi KIS na moment wydania interpretacji indywidualnych.

Do skargi Spółka załączyła pismo [...] z 13 kwietnia 2023 r.

Zarzucił on, że organy kontroli celno – skarbowych dopuściły się naruszenia podstawowych zasad wynikających z Prawa przedsiębiorców, w szczególności określonych w: art. 8 p.p. - zasady uznającej, że działania, które nie są przedsiębiorcy zakazane - są dozwolone; art. 10 ust. 1 i 2 p.p. - zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy; art. 11 ust. 1 p.p. - zasady przyjaznej interpretacji przepisów; art. 12 p.p. - zasady pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania; art. 14 p.p. - zasady pewności prawa oraz nieodstępowania przez organy administracji publicznej od utrwalonej praktyki.

Organy te odmówiły Spółce jako podatnikowi ochrony wynikającej z treści wydanych wobec niej w 2021 r. interpretacji indywidualnych, nie wskazując jakie elementy stanu faktycznego ustalonego w ramach powołanych kontroli nie odpowiadają treści uzyskanych przez Spółkę interpretacji, a tym samym stanowią podstawę do odmowy zastosowania mocy ochronnej interpretacji wynikającej z art. 14k i 14m O.p.

Wskazał na dokumenty zgromadzone w aktach postępowań podatkowych prowadzonych przed Naczelnikiem Drugiego Urzędu Skarbowego w K., które świadczą o tym, że same organy administracji skarbowej miały liczne wątpliwości co do zakresu zastosowania definicji płynu do papierosów elektronicznych. Organy KAS wydawały wobec E różne stanowiska w tożsamych pod względem stanu faktycznego sprawach - w jednych postępowaniach kwalifikowano sporne wyroby jako wyroby akcyzowe, zaś w innych uznawano, że prowadzone kontrole nie doprowadziły do wykrycia nieprawidłowości w tym zakresie, co uzależnione było wyłącznie właściwością miejscową tychże organów. Należy mieć bowiem na uwadze, że w latach 2021-2022 punkty sprzedaży Spółki zostały poddane licznym kontrolom urzędów celno-skarbowych w zakresie stosowania znaków akcyzy i oznaczania nimi wyrobów akcyzowych. Część Naczelników Urzędów Celno-Skarbowych w toku prowadzonych wobec strony kontroli dotyczących oznaczania znakami akcyzowymi glikolu, gliceryny oraz aromatów nie stwierdziła żadnych nieprawidłowości. W tym miejscu [...] przywołał szereg pism związanych z kontrolami celno-skarbowymi przeprowadzonymi w punktach sprzedaży E, w ramach których organy nie stwierdziły nieprawidłowości, w tym protokoły kontroli i postanowienie naczelnika o umorzeniu dochodzenia. Ta rozbieżność – zdaniem [...]– powinna być uwzględniona na korzyść Spółki w toku prowadzonych wobec niej postępowań, zwłaszcza w świetle wynikającej z art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców zasady przyjaznej interpretacji przepisów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

W kolejnych pismach procesowych strona, organ oraz [...] podtrzymali swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 259, ze zm. dalej także: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c ustawy).

W przedmiotowej sprawie istotne są dwa zagadnienia:

1. Czy sporne produkty w okolicznościach sprawy stanowią towary akcyzowe,

a w przypadku pozytywnej odpowiedzi na to pytanie;

2. Czy strona może korzystać z mocy ochronnej udzielonych jej interpretacji indywidualnych.

Odpowiadając na pytanie 1. należy przytoczyć regulacje ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020r., poz. 722) - dalej powoływana jako u.p.a. lub ustawa, w brzmieniu obowiązującym w lutym 2022 r.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., wyrobami akcyzowym są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 34 i 35 ustawy za papierosy elektroniczne uznaje się urządzenia jednorazowego albo wielokrotnego użytku służące do spożywania za pomocą ustnika pary powstającej z płynu do papierosów elektronicznych, wyposażone w szczególności w kartridże lub zbiorniki (pkt 34).

Za płyn do papierosów uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę (pkt 35).

Art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy stanowi, iż przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli do tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

W odniesieniu do definicji płynu do papierosów istotne jest, czy uznaje się za niego tylko mieszaniny, roztwory zawierające w swym składzie glikol lub glicerynę w jakimś procencie, czy obejmuje także glicerynę i glikol jako taki, w stanie prawie czystym.

Kwestia ta stała się przedmiotem analizy NSA w wyroku z 28 marca 2023 r. o sygn. akt I FSK 1492/22. Sąd uchylił w nim wyrok WSA sprowadzający się do stwierdzenia, że organ wadliwie przyjął, że substancja chemiczna w czystej postaci jest roztworem. Zdaniem Sądu I instancji, dokonując kwalifikacji danego wyrobu jako wyrobu akcyzowego nie można abstrahować od jego właściwości fizyko-chemicznych. Organ nie jest uprawniony do tego by związkom chemicznym czy substancjom przypisywać odmienne właściwości czy też samodzielnie zmieniać kwalifikację tych związków.

Stanowiska tego nie podzielił NSA. W powołanym wyroku odwołał się do szeregu innych orzeczeń sądów administracyjnych, w których sądy opowiedziały się za tym drugim rozumieniem.

Do podobnego wniosku prowadzi także uzasadnienie ustawy z 12 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2018 r., poz. 137 ze zm.), wprowadzającej opodatkowanie akcyzą płynów do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich. Wynika z niego, że definicja ta ma szerszy zakres niż m.in. definicja zawarta w ustawie o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu, z uwagi właśnie na aspekt budżetowy oraz kwestię poboru i kontroli podatku akcyzowego. Objęcie podatkiem akcyzowym wszystkich płynów służących do napełniania papierosów elektronicznych miało na celu skuteczną kontrolę płynów do papierosów elektronicznych i zapewnienie analogicznego traktowania podatkowego wyrobów substytucyjnych względem tradycyjnych wyrobów tytoniowych. Płyny do papierosów elektronicznych, podobnie jak tradycyjne wyroby tytoniowe, ewidentnie należą bowiem do kategorii używek (por. druk sejmowy nr [...] kad., s. 6).

W dalszej części uzasadnienia, Sąd kasacyjny podzielił "stanowisko organu, zgodnie z którym analiza samego pojęcia "roztworu" na gruncie nauk chemicznych może mieć wprawdzie znaczenie pomocnicze dla opodatkowania akcyzą płynu do papierosów elektronicznych - ale nie stanowi elementu definicji legalnej tego płynu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Zatem opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega zarówno gotowy finalny produkt przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych (gotowy do zużycia bezpośrednio w e-papierosie), a także wszelkie bazy, które przeznaczone są do wykorzystania w papierosach elektronicznych, w tym sensie, że sam konsument zużyje je do wyprodukowania gotowego do użycia w e-papierosie płynu. W kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie ulega wątpliwości, że glikol i gliceryna produkowana i sprzedawana konsumentom do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych (jak strona skarżąca wskazała), stanowią bazę, zasadniczy składnik komponowanego przez konsumentów płynu aplikowanego do papierosa elektronicznego."

Pogląd ten Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własny.

Z wynika z niego, że z woli ustawodawcy za płyn do papierosów elektronicznych uznaje się nie tylko roztwór zawierający glikol i glicerynę, ale także te związki chemiczne jako takie.

Zatem objęcie definicją ustawową płynu do papierosów elektronicznych również "bazy" jako przykładu półproduktu do wytworzenia płynu do papierosów w postaci nadającej się do konsumpcji wskazuje, że pod pojęciem "płyn do papierosów elektronicznych" należy rozumieć nie tylko wyrób w ostatecznej postaci stosowanej w papierosie elektronicznym, lecz również półprodukty służące do jego wytworzenia. Określenie "baza" zawarte w definicji wyrażonej w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. stanowi dookreślenie definicji tego płynu i nie wyklucza uznania innych półproduktów za wyroby akcyzowe pod warunkiem, że używane są do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych.

Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN, baza to «ogół czynników istotnych dla istnienia i rozwoju czegoś».

Skoro zarówno glikol jak i gliceryna stanowią nośnik nikotyny i aromatu, tj. substancji nadających papierosom elektronicznym pożądane właściwości, to stanowią one bazę do sporządzenia płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu u.p.a.

W niniejszej sprawie przedmiot sporu obejmuje jeszcze aromaty, ale ze względu na możliwość użycia ich w papierosach elektronicznych na takich samych zasadach, jak glikolu i gliceryny powyższe stanowisko znajduje zastosowanie i do nich.

Z uwagi na powyższe, odnośnie wskazanego na wstępie zagadnienia 1., Sąd doszedł do przekonania, że z uwagi na możliwość użycia spornych wyrobów do samodzielnego sporządzenia przez konsumentów bazy do papierosów elektronicznych zasadne jest uznanie ich za wyroby akcyzowe i stanowisko organu jest w tym zakresie prawidłowe. Tym samym nie podzielił zarzutu skargi odnoszącego się do naruszenia przez organy art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. poprzez uznanie, że glikol i gliceryna mogą być uznane za płyn do papierosów elektronicznych, jak również art. 217 Konstytucji poprzez dokonanie rozszerzającej wykładni przepisów prawa podatkowego, skutkującej zwiększeniem obciążeń podatkowych.

Przechodząc do analizy zagadnienia 2, tj. mocy ochronnej interpretacji indywidualnej przypomnieć należy, że kwestia wątpliwości co do opodatkowania podatkiem akcyzowym płynu do papierosów elektronicznych skłoniła stronę do wystąpienia z dwoma wnioskami o wydanie interpretacji indywidualnych w odniesieniu do wyrobów oferowanych przez stronę do sprzedaży jeszcze przed uznaniem przez ustawodawcę płynu do papierosów elektronicznych za wyrób akcyzowy.

W wyniku złożenia ww. wniosków, strona uzyskała dwie interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

1) z 15 kwietnia 2021 r. ([...]),

2) z 15 lipca 2021 r. ([...],

- w których Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że opisane we wnioskach aromaty spożywcze, glikol i gliceryna nie stanowią płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. i nie są wyrobami akcyzowymi. Ich sprzedaż nie będzie zatem rodzić dla strony jakichkolwiek obowiązków w zakresie podatku akcyzowego.

Stosownie do art. 14k § 1 O.p., w wersji obowiązującej w dniu udzielenia interpretacji, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Zgodnie zaś z art. 14m § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz

2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

W związku z tym, strona nie może ponosić negatywnych skutków na gruncie prawa podatkowego jeżeli skutki wadliwego wykonania zobowiązania podatkowego wynikają z udzielonej wnioskodawcy interpretacji indywidualnej, do której się zastosował, o ile stan faktyczny przedstawiony we wniosku jest tożsamy ze zdarzeniem, z jakim wiążą się skutki podatkowe.

W zaskarżonej decyzji organ uznał, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie jest identyczny z ustalonym w toku kontroli, podczas gdy strona twierdzi, że oba stany faktyczne w pełni się pokrywają.

Dla rozstrzygnięcia tego sporu konieczne staje się zatem porównanie stanu faktycznego przedstawionego przez stronę we wniosku i ustalonego w toku kontroli przez organ oraz ocena, czy istotnie są one odmienne – jak twierdzi organ, czy też tożsame - jak uznaje strona.

Zatem wskazać należy, że dwa wnioski obejmowały odpowiednio zapytania dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym:

1) aromatów spożywczych,

2) glikolu i gliceryny.

W opisie stanu faktycznego przedstawionego w treści udzielonych interpretacji, tożsamego w obu wnioskach z tą jedynie różnicą, że obejmującego inne towary, (karta 174 i nast. oraz 180 i nast. akt administracyjnych) Spółka wskazała m.in., że tworzy wyspecjalizowaną sieć dystrybucyjną, obejmującą sklepy detaliczne i platformę zamówień internetowych, w których sprzedaje m.in.: bazy i płyny do e-papierosów ([...]) wraz z akcesoriami przeznaczonymi do spożywania tego płynu. Wskazała, że główną grupą towarów są płyny do papierosów elektronicznych w rozumieniu u.p.a., a spółka specjalizuje się w ich dystrybucji.

Towary są sprzedawane w formie dostarczanej przez producentów lub innych dystrybutorów. Na etapie sprzedaży Spółka nie nadaje towarom określonego przeznaczenia, nie zamieszcza informacji o szczególnym ich zastosowaniu ani w placówkach stacjonarnych ani na stronie internetowej ani na opakowaniach. Faktyczne wykorzystanie substancji zależy wyłącznie od nabywców, a Spółka nie jest w stanie go zweryfikować. Przyznała też, że mogą zostać użyte jako składnik e-papierosów choć zaznaczyła, że same w sobie nie nadają się do takiego użycia z uwagi na konsystencję, intensywność smaku i zapachu.

W związku z tym zadała pytania:

"Czy opisane w stanie faktycznym aromaty, gliceryna i [...] sprzedawane do klientów indywidualnych i biznesowych (w tym w ilościach hurtowych) stanowią płyn do papierosów elektronicznych w rozumieniu u.p.a. i jako wyroby akcyzowe rodzą po stronie wnioskodawcy jakiekolwiek obowiązki podatkowe wynikające z przepisów u.p.a. i aktów wykonawczych."

W ramach własnego stanowiska skarżąca oświadczyła, że jej zdaniem substancje te nie stanowią takiego płynu, nie są wyrobami akcyzowymi, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a na wnioskodawcy nie ciążą żadne obowiązki podatkowe wynikające z u.p.a. ani przepisów wykonawczych.

Interpretacjami z 15 kwietnia 2021 r. i 15 lipca 2021 r. stanowiska te zostały uznane za prawidłowe.

Natomiast z opisu stanu faktycznego, przedstawionego w zaskarżonej decyzji wynika, że strona skarżąca nie posiada działu produkcyjnego, a nabywane aromaty, glicerynę i glikol zakupują od innych podmiotów w Polsce, krajach UE lub spoza UE, które również nie nadają sprzedawanym wyrobom określonego lub szczególnego przeznaczenia. Spółka zaznaczyła, że nie będzie ingerowała w skład tych wyrobów oraz w ich opakowania czy też dołączoną dokumentację, Na etapie sprzedaży i dla klientów biznesowych i indywidualnych nie będzie nadawać aromatom, glicerynie czy glikolowi określonego przeznaczenia oraz nie zamierza ich sprzedawać z przeznaczeniem do wykorzystania w jakikolwiek sposób (w tym jako roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych). Spółka również zadeklarowała, że nie zamierza zamieszczać na stronach internetowych lub w punktach stacjonarnych informacji o szczególnym zastosowaniu glikolu, gliceryny i aromatów. Na koniec w podsumowaniu Spółka stwierdziła, że nieoznakowane znakami akcyzy wyroby, tj. aromaty spożywcze, [...] i [...] będą przez nią nabywane, oferowane i sprzedawane bez określonego przeznaczenia.

Z tego organ wywiódł, że stan opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie w pełni zgadza się ze stanem ustalonym w powyższym zakresie przez kontrolujących, a samo przeznaczenie wyrobów wskazuje na użycie ich jako wyrobów akcyzowych.

Uzasadniając w zaskarżonej decyzji dlaczego organ ustalił, że stan faktyczny sprawy jest inny, niż wskazany we wniosku o wydanie interpretacji organ wskazał, że nie zgadza się ze stwierdzeniem strony, iż "producenci oraz inni dystrybutorzy, od których Spółka nabywa aromaty, również nie nadają im określonego czy szczególnego przeznaczenia". Przypomniał, iż we wszystkich skontrolowanych sklepach znajdowały się sporne wyroby (glikol, gliceryna i aromaty) dystrybuowane m.in. przez firmę, która widnieje w ogólnodostępnych wyszukiwarkach internetowych jako [...] i znajduje się pod tym samym adresem co firma skarżącej. W związku z powyższym trudno jest uznać, iż oba podmioty specjalizujące się w sprzedaży papierosów elektronicznych (D Sp. z o.o. Sp.k. oraz E) oraz akcesoriów do ich konsumpcji nie nadają określonego przeznaczenia sprzedawanym wyrobom. Nadto oprócz wyspecjalizowanych sklepów branży tytoniowej przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach (PKD 47,19, Z).

W związku z tym oferowane do sprzedaży aromaty i inne wyroby uznane przez stronę za wyroby niepodlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym powinny być sprzedawane właśnie w tych niewyspecjalizowanych sklepach, a nie w punktach specjalizujących się tylko i wyłącznie w sprzedaży wyrobów tytoniowych. Już sam fakt sprzedaży tych wyrobów w sklepach o nazwie E, świadczy o świadomości oraz wiedzy, w jaki sposób końcowy klient wykorzystuje zakupione w sklepach skarżącej półprodukty i aromaty. (...) Skład wyrobów, wyniki badan laboratoryjnych oraz miejsce, w którym dochodziło do sprzedaży kwestionowanych wyrobów jednoznacznie wskazuje na ich przeznaczenie. "Prowadząc sklep wyspecjalizowany w sprzedaży wyrobów tytoniowych, tj. e-papierosów i innych akcesoriów nie można tłumaczyć w żaden inny sposób, iż oferowane w Państwa sklepie produkty, z których możliwe jest wytworzenie płynu do e-papierosów będą wykorzystane w innym celu, niż z przeznaczeniem do e-papierosów."

Zdaniem Sądu, odnośnie stanowiska organu co do odrębności stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania podatkowego i wskazanego w opisie zawartym we wniosku o interpretację zauważyć należy, że wszystkie okoliczności podniesione w decyzji jako odmienne zostały zawarte we wnioskach o interpretacje.

W szczególności strona jasno wskazała, że posiada wyspecjalizowaną sieć dystrybucyjną w postaci sklepów stacjonarnych i platformy internetowej, a płyny do papierosów stanowią główną grupę oferowanych przez nią towarów. To, że badania laboratoryjne wskazują na możliwość wykorzystania towarów w papierosach nie stoi w sprzeczności z twierdzeniem strony, że sama takiego przeznaczenia im nie nadaje; strona wskazała też, że o ostatecznym wykorzystaniu decyduje nabywca, z czego jasno wynika, że może ono także polegać na użyciu w papierosach elektronicznych.

Wskazuje to, że uzasadniony jest zarzut skargi naruszenia przepisów procesowych O.p., szczegółowo wskazanych w pkt. II skargi, co polegać miało na niewykazaniu, w jaki sposób stan faktyczny ustalony na potrzeby decyzji różnił się od stanu faktycznego przedstawionego przez stronę we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych.

Podsumowując, Sąd doszedł do przekonania, że organ nie wykazał, aby stan faktyczny ustalony na podstawie protokołu kontroli, faktur zakupu i danych zawartych na stronach internetowych był odmienny, niż stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację, co w świetle art. 14m § 1 O.p. wyklucza wyłączenie mocy ochronnej interpretacji indywidualnej.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji świadczy raczej o tym, że zmieniła się ocena prawna tego samego stanu faktycznego, dokonana przez organ. Świadczy o tym fakt, na który zwrócił uwagę organ II instancji, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej wyraził odmienne stanowisko niż to zaproponowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmieniając z urzędu 23 czerwca 2022r. interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora KIS uznając, iż stanowiska wnioskodawcy zawarte w złożonych wnioskach (dotyczące opodatkowania akcyzą aromatów oraz gliceryny i glikolu) jest nieprawidłowe. Przypomniał, że "Szef KAS wskazał, że o przeznaczeniu wyrobu decyduje świadomość podmiotu, który wytworzył na terytorium kraju lub sprowadził zza granicy wyrób i miał tę świadomość, że sprowadzony/wytworzony wyrób może mieć przeznaczenie akcyzowe. Wystarczy więc, że podmiot (tu: odwołująca się Spółka) ma świadomość, że wyrób ten może na kolejnych etapach obrotu zmienić przeznaczenie na akcyzowe, aby stać się podatnikiem podatku akcyzowego." Nietrudno zauważyć, że w interpretacji Szefa KAS pojawia się – nie wynikające wprost z przepisów u.p.a. - uszczegółowienie kryterium przeznaczenia, którym jest nie tylko dedykowanie wyrobu do użycia w określony sposób, ale także sama świadomość, że potencjalnie wyrób może uzyskać przeznaczenie akcyzowe.

Nadto zauważyć należy, że interpretacja zmieniająca Szefa KAS została wydana na bazie tego samego stanu faktycznego, tj. tego, jaki został przedstawiony we wniosku o interpretację. Jak się okazało, był on wystarczająco jasny, aby uznać stanowisko strony przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe, co potwierdza, że zmiana stanowiska organu była jedynie wynikiem odmiennej oceny prawnej tego samego stan faktycznego i przyjęcia innego rozumienia pojęcia "przeznaczenia" wyrobu, związanego z samą świadomością możliwości wykorzystania wyrobu, a nie jego faktycznym wykorzystaniem. W pełni koresponduje to z treścią art. 14e § 2 O.p., zgodnie z którym zmiana interpretacji indywidualnej następuje w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, na podstawie którego wydana została zmieniona interpretacja.

Wreszcie podnieść trzeba i to, że zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 O.p. Szef KAS może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wynika z tego, że podstawą zmiany jest odmienność oceny prawnej, z czego nie można wywodzić, że stan faktyczny przedstawiony został w sposób niepełny czy błędny.

Z uwagi na powyższe, Sąd nie podzielił poglądu organu co do tego, jakoby stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej był odmienny od ustalonego przez organ w toku postępowania podatkowego. W takim zaś razie, w pełni znajduje zastosowanie cytowany już art. 14k § 1 O.p. stwierdzający, że zastosowanie się do interpretacji podatkowej przed jej zmianą nie może szkodzić wnioskodawcy, czego organy obu instancji nie uwzględniły.

Zasadny okazał się zatem zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy art. 14k § 1 i 14m § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 205 § 2 p.p.s.a., albowiem strona była reprezentowana przez fachowego pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego.