Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1597/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-12-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 7 art. 245 par. 1 pkt 3b art. 70 par. 1 par. 6 i 8
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędzia WSA Renata Siudyka, Protokolant St. sekr. sądowy Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (odmowy uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania) oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a, art. 245 § 1 pkt 3b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz.749, dalej określanej skrótem O.p.) Dyrektor Izby Celnej w K. po ponownym rozpatrzeniu odwołania podatnika R. S. uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z dnia [...] r., i stwierdzając istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 7 O.p., odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z dnia [...]r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...]r., bowiem wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty nie może nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 70 O.p.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie ustalił na wstępie, że w dniu [...]r. R. S. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu samochód osobowy marki [...] nr nadwozia [...] o pojemności 5400 ccm, rok produkcji 2001, jako mienie przesiedlenia przywożone przez osobę fizyczną, przenoszącą swoje miejsce stałego zamieszkania z państwa trzeciego (Stanów Zjednoczonych AP) na obszar celny Wspólnoty.

W zgłoszeniu celnym zadeklarował kod CN 87032490 - Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich ze stawką celną dla krajów trzecich (erga omnes) w wysokości 10% (kwota cła [...] zł), stawkę podatku akcyzowego 49,60% (kwota podatku [...] zł) i stawkę podatku od towarów i usług 22% (kwota podatku [...] zł).

Zgłoszenie celne zostało przyjęte na podstawie art. 63 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992r., str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, roz. 2, t. 4, str. 307, z późn. zm.) i zarejestrowane w ewidencji OGL pod nr [...] . Jednocześnie towar został zwolniony z cła z zastrzeżeniem nieodstępowania przez okres 12 miesięcy od dnia dopuszczenia do obrotu na podstawie art.2 (z zastrzeżeniem art.3 do 10) rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. U. L 105 z 23.4.1983, Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne: rozdział 2, t. l s. 419-455).

Z podatku akcyzowego towar zwolniono na podstawie § 30 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego (Dz. U. nr 97, poz. 966 z 2004r.), a z podatku od towarów i usług na podstawie art.47 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług z dnia 11.03.2004r. (Dz. U. nr 54, poz. 535 z 2004 r. z późn. zm.) - w obu przypadkach - pod warunkiem, iż rzeczy te przez 12 miesięcy od dnia zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu nie mogą zostać oddane jako zabezpieczenie, sprzedane, wynajęte, użyczone, wydzierżawione lub w inny sposób odstąpione odpłatnie lub nieodpłatnie bez wcześniejszego poinformowania o tym organu celnego.

Po zwolnieniu towaru Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął postępowanie w sprawie kontroli zgłoszenia celnego [...] z dnia 16 czerwca 2005 r. w trybie art. 78 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, a następnie decyzją z dnia [...] r. nr [...] stwierdził niedopełnienie warunków do zwolnienia z należności celnych ww. towaru objętego zgłoszeniem celnym SAD OGL [...] z dnia [...] r., tj. brak przeniesienia miejsca zwykłego zamieszkania z kraju trzeciego (USA) na obszar celny Wspólnoty, a co za tym idzie także nie użytkowanie towaru objętego ww. zgłoszeniem przez okres 12 miesięcy od daty dopuszczenia tego towaru do obrotu. Tym samym nie spełnione zostały wymogi do zwolnienia z cła określone w ww. rozporządzeniu Rady (EWG) nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych. W konsekwencji określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości [...] zł i wezwał R. S. do zapłaty tej kwoty.

W wyniku wniesienia odwołania decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, zaś prawomocnym wyrokiem z dnia 13 lutego 2009 r. - sygn. akt III SA/G1 1444/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę strony.

W następstwie zmiany podstawy wymiaru podatków decyzją ostateczną z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił kwotę akcyzy należną z tytułu importu samochodu osobowego [...] objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego SAD OGL [...] z dnia [...] r. w kwocie [...]zł.

Pełnomocnik podatnika złożył wniosek o stwierdzenie nieważności powyższego orzeczenia, jednakże decyzją z dnia [...]r, nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...]r., a następnie, po rozpatrzeniu odwołania podatnika decyzją z dnia [...]r, nr [...] utrzymał w mocy tą decyzję z dnia [...]r.

Wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2010r. - sygn. akt III SA/G1 618/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę podatnika na powyższą decyzję.

Pełnomocnik Strony złożył skargę kasacyjną, jednakże następnie ją wycofał, w wyniku czego Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 28 marca 2012 r. - sygn. akt I GSK 1009/10 umorzył postępowanie.

Kolejną decyzją z dnia [...] r nr [...] , będącą konsekwencją powyżej wskazanych rozstrzygnięć, Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił R. S. kwotę podatku od towarów i usług należną z tytułu importu towaru objętego procedurą dopuszczenia do obrotu na podstawie ww. zgłoszenia celnego SAD OGL [...] z dnia [...] r. w kwocie [...] zł (stawka podatku 22%).

Od tej decyzji wniesione zostało odwołanie, a Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. . Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym postanowieniem z dnia 22 marca 2010r., sygn. akt III SA/Gl 102/10 odrzucił skargę podatnika.

Pismem z dnia [...] r. podatnik reprezentowany przez pełnomocnika podatnika złożył do Naczelnika Urzędu Celnego w B. wniosek o wydanie decyzji określającej wysokość nadpłaty podatku od towarów i usług od samochodu [...] [...] odprawionego [...] r. Żądanie uzasadniono tym, że decyzją ostateczną z dnia [...]r. [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. zarządził zwrot cła w kwocie [...] PLN, natomiast ostateczną decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. stwierdził nadpłatę podatku akcyzowego [...] PLN. Z decyzji tej wynika, że kwota należnej akcyzy wynosiła [...] PLN.

Wniosek na podstawie art. 170 §1 O.p. został przekazany do Naczelnika Urzędu Skarbowego Z. , jednakże pismem z dnia [...] r. organ ten zwrócił wniosek Naczelnikowi Urzędu Celnego w B. , uznając, że został błędnie przekazany temu organowi, bowiem, analizując przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdził, iż organem właściwym do określenia wysokości nadpłaty podatku od towarów i usług jest naczelnik urzędu celnego, natomiast jedynie zwrot nadpłaty wynikający z art. 39 ustawy dokonywany jest przez naczelnika urzędu skarbowego.

W odpowiedzi na wezwanie do sprecyzowania żądania pełnomocnik podatnika w piśmie z [...] r. wyjaśnił, że sprawie zachodzą przesłanki zmiany decyzji określającej wysokość należnego podatku VAT na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Podniesiono, że po wydaniu decyzji określającej wysokość podatku od towarów i usług wydane zostały decyzje zwrotowe (kwoty cła i podatku akcyzowego) przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. , co powoduje zmianę podstawy opodatkowania VAT. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Celnego w B. przekazał akta sprawy Dyrektorowi Izby Celnej w K. w świetle art. 243 O.p. zgodnie z właściwością uznając, że Strona wniosła o wznowienie postępowania i określenie podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości, a organem właściwym do rozpatrzenia wniosku stał się organ, który wydał decyzje w II instancji.

Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z dnia [...] r., a następnie decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił uchylenia swojej decyzji ostatecznej nr [...] z dnia [...] r. (utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...]r .). Uznał bowiem, że w sprawie, w której wznowiono postępowanie, aby zastosowanie miała przesłanka wynikająca z cytowanego powyżej art. 240 § 1 pkt 7 O.p. musiałaby zostać uchylona bądź zmieniona jedna albo obie decyzje poprzedzające decyzję wymiarową w przedmiocie podatku od towarów i usług, decyzja w przedmiocie długu celnego i/lub decyzja dotycząca określenia kwoty podatku akcyzowego.

Tymczasem decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. zarządzająca zwrot cła nr [...] z dnia [...] r. nie uchyliła, ani nie zmieniła decyzji określającej kwotę długu celnego. Zaznaczył przy tym, że decyzja zarządzająca zwrot cła wydana została w odrębnym trybie na podstawie art. 236 ust.1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego - niezależnym od trybu wymiarowego, a tryb ten nie wymaga wzruszenia decyzji ostatecznej.

Podobnie decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...] stwierdzającej nadpłatę w podatku akcyzowym i zarządzającej zwrot tej nadpłaty na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. z 2008 r. nr 118, poz.745) - nie zmieniła, ani nie uchyliła decyzji ostatecznej z dnia [...] r., nr [...], w której określono kwotę podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej w K. zaznaczył także, że ustawa ta nie zmieniła stawek podatku akcyzowego i w oparciu nią nie było możliwe zastosowanie innych stawek w imporcie niż te, które obowiązywały w dacie powstania obowiązku podatkowego (przyjęcia zgłoszenia celnego).

Jednocześnie powołał się na poglądy wyrażone w piśmiennictwie i orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie zastosowania przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 §1 pkt 7 O.p.

W odwołaniu pełnomocnik podatnika domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. oraz ostatecznej decyzji Dyrektora Izby celnej w K. nr [...] z dnia [...] r. Za bezsporny uznał stan faktyczny sprawy. Zwrócił także uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2011 r. - sygn. akt I FSK 93/11, w którym NSA orzekł, iż zwrot nadpłaty dokonany na podstawie ustawy z 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego modyfikuje wielkość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i w konsekwencji zmniejsza podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług.

Brak ustosunkowania się przez organ do orzecznictwa sądów administracyjnych uznał za naruszające przepis art. 210 § 4 O.p.

Ponadto Odwołujący podniósł, iż żaden przepis nie nakazuje podatnikowi wskazania we wniosku o wszczęcie postępowania podstawy prawnej w oparciu o którą organ podatkowy ma załatwić sprawę. Wniosek ma zawierać żądanie podatnika oraz wskazanie stanu faktycznego, na którym opiera się żądanie. Znalezienie podstawy prawnej jest obowiązkiem organu. Podniesiono, że pomimo tak długotrwałego postępowania nie wzięto pod uwagę dowodu powołanego przez podatnika a znanego organowi z urzędu. Taki tryb, jak podnosi odwołujący, stanowi drastyczne naruszenie zasady praworządności.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podtrzymując swoje stanowisko zawarte w decyzji wydanej w pierwszej instancji.

W kwestii powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2011 r. - sygn. akt I FSK 93/11 - Dyrektor Izby Celnej w K. podniósł, że wiąże on tylko w sprawie, w której orzeczenie to zostało wydane, a ponadto wydany został w innym stanie faktycznym (w postępowaniu zwykłym).

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnik zarzucając organowi naruszenie art.240 § 1 pkt 7 i art.72 §1 pkt 1 O.p. domagał się uchylenia powyższej decyzji.

Nie zgodził się ze stwierdzeniem Dyrektora Izby Celnej w K. , że żadna z decyzji poprzedzających decyzję nie została uchylona ani zmieniona, gdyż zawarte w tych decyzjach rozstrzygnięcia określające wartość celną, kwotę należnego cła i kwotę należnego podatku akcyzowego zostały zmienione później wydanymi decyzjami.

Ponownie wskazał na decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w B. zarządzającą zwrot cła oraz stwierdzającą nadpłatę w podatku akcyzowym i zarządzającą zwrot tej nadpłaty na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego.

Podkreślił, że wydanie rozstrzygnięcia dotyczącego wartości celnej i kwoty cła oznacza zmianę wcześniejszego rozstrzygnięcia. Również zwrot nadpłaty na podstawie ww. ustawy z dnia 9 maja 2008r. wprowadzający szczególny tryb postępowania podatkowego różnoznaczny jest ze zmianą decyzji określającej wysokość podatku. Ponownie powołał się na wyrok NSA z dnia 18 listopada 2011r. - sygn. akt I FSK 93/11 i jednocześnie podniósł, że szczególny tryb zwrotu nadpłaty wprowadzony ustawą z dnia 9 maja 2008r. spowodował, iż organy podatkowe wydają decyzje o zwrocie nadpłaty bez wcześniejszego uchylenia decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego.

Pełnomocnik podatnika podniósł także, że po wydaniu orzeczenia przez TSUE z dnia 18 stycznia 2007r w sprawie C-313/05 zwroty nadpłat były dokonywane także w stosunku podatników wobec, których zostały wydane już decyzje określające zobowiązanie podatkowe. Wówczas dokonywane zwroty odbywały się po wznowieniu postępowania i uchyleniu decyzji określającej wysokość podatku. Uchwalenie ustawy z dnia 9 maja 2008 r. miało na celu uproszczenie trybu zwrotu nadpłat.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 22 stycznia 2013r. - sygn. akt III SA/G1 1397/12 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...]

W wyroku Sąd stwierdził, że:

W znaczeniu formalnym decyzja jest to dokument odpowiadający wymogom określonym w art. 210 O.p. Natomiast decyzją w znaczeniu materialnym jest każde rozstrzygnięcie przesądzające o istocie danej, konkretnej sprawy administracyjnej. W tym znaczeniu analizując wydane decyzje Naczelnika Urzędu Celnego, tj. z [...]. nr [...], gdzie w pkt 3 organ ten określił kwotę wynikającą z długu celnego w przywozie oraz decyzję z [...] r. nr [...], gdzie w pkt 2 określono podatek akcyzowy od przedmiotowego w sprawie towaru, a nadto decyzję z [...] r. nr [...], gdzie w pkt 2 organ określił należny z tytułu importu podatek od towarów i usług, Sąd w składzie tu orzekającym stwierdził, że każda z tych decyzji rozstrzyga o obowiązkach strony w zakresie różnych należności publicznoprawnych, wynikających z odrębnych przepisów. Ze szczegółowego wyliczenia należności celnych i podatkowych, zawartego w uzasadnieniu omawianych rozstrzygnięć, dokonanego na podstawie powołanych w nim przepisów prawa wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług organ wliczył wartość celną towaru powiększoną o kwotę należnego cła i podatek akcyzowy w kwocie [...] zł. Oznacza to, że decyzja w przedmiocie określenia podatku akcyzowego stała się podstawą określenia podatku od towarów i usług. Następnie decyzją z [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym, określił wysokość nadpłaty w kwocie [...]zł i zarządził jej zwrot. Jakkolwiek faktem jest, że nigdy nie nastąpiło formalne wzruszenie decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego z [...]r. np. w trybie wznowienia postępowania czy stwierdzenia jej nieważności, to przecież nie można pomijać faktu, że na skutek decyzji wydanej w trybie szczególnym - ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego - kwota podatku akcyzowego uległa zmianie z kwoty [...]zł na [...]zł ([...]zl podatku wynikającego z decyzji z [...]r. – [...]zł nadpłaty określonej w decyzji z 3 marca 2010 r. = [...]zł podatku istotnie należnego). Przyjęcie, że zmiana wysokości podatku akcyzowego dokonana na skutek stwierdzenia nadpłaty nie ma wpływu na podstawę obliczenia podatku od towarów i usług tylko na tej podstawie, że decyzja z [...]r.. nie została formalnie wzruszona jest nie do zaakceptowania.

Po pierwsze, byłoby to nieracjonalne i nielogiczne, zakładałoby bowiem, że kwota tego samego podatku (akcyzowego) z tego samego tytułu (importu samochodu marki [...] o wskazanym numerze nadwozia) może wynosić jednocześnie dwie różne kwoty stosownie do treści dwóch odrębnych decyzji, funkcjonujących jednocześnie w obrocie prawnym.

Po wtóre, przyjęcie takiego założenia prowadziłoby do sytuacji, gdy podstawą obliczenia podatku od towarów i usług byłaby nadpłata w podatku akcyzowym czyli podatek nadpłacony łub zapłacony nienależnie, zatem podatnik byłby zobowiązany do zapłaty podatku od podatku, który de facto na nim nie ciążył.

Po trzecie wreszcie, stałoby to w sprzeczności z orzecznictwem NSA, który w wyroku z 18.11.201 lr. sygn. akt I FSK 93/11 stwierdził, że zwrot nadpłaty dokonany w trybie ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym (...) modyfikuje wielkość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i w konsekwencji zmniejsza podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług, a Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten z podanych wyżej względów w pełni podziela.

Stosownie do art. 240 § 1 pkt 7 O.p., stanowiącego podstawę prawną wniosku skarżącego z [...]r., sprecyzowanego pismem z [...]r., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji łub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

Odnosząc treść powołanego przepisu do stanu faktycznego niniejszej sprawy stwierdzić trzeba, że sprawa wymiaru podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu osobowego dokonanego przez skarżącego została zakończona decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Celnego z [...]r. Ta została wydana na podstawie decyzji w kwestii wymiaru podatku akcyzowego z [...]r., a rozstrzygnięcie w tym przedmiocie zostało następnie zmienione w sposób mający wpływ na treść decyzji określającej kwotę podatku od towarów i usług, albowiem na skutek wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku akcyzowym zmniejszyła się kwota tego podatku, stanowiąca podstawę określenia podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu orzekającego wskazane w przytoczonym przepisie przesłanki wznowienia postępowania zostały zatem w niniejszej sprawie spełnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał w konkluzji, iż zaskarżone rozstrzygnięcie narusza art.240 § 1 pkt 7 O.p.

W dniu [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. otrzymał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 stycznia 2013 r. - sygn. akt III SA/G1 1397/12 zawierający klauzulę prawomocności, wraz z aktami sprawy.

Dyrektor Izby Celnej w K. ponownie rozpoznając sprawę i biorąc pod uwagę ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 stycznia 2013 r. - sygn. akt III SA/G1 1397/12, uznał, iż w sprawie została spełniona przesłanka o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 7 O.p.: "W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji".

Zgodnie z art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r., nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy...".

W rozpatrywanej sprawie w wyroku z dnia 22 stycznia 2013r. - sygn. akt III SA/G1 1397/12 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że sprawa wymiaru podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu osobowego dokonanego przez skarżącego została zakończona decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Celnego z 29 czerwca 2009 r. Ta została wydana na podstawie decyzji w kwestii wymiaru podatku akcyzowego z 8 maja 2009 r., a rozstrzygnięcie w tym przedmiocie zostało następnie zmienione w sposób mający wpływ na treść decyzji określającej kwotę podatku od towarów i usług, albowiem na skutek wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku akcyzowym zmniejszyła się kwota tego podatku, stanowiąca podstawę określenia podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy podkreślił, że tą oceną prawną jest związany.

Zaznaczył dalej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podzielił również stanowisko Naczelnego Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 listopada 2011 r. - sygn. akt I FSK 93/11 "zwrot nadpłaty, dokonany na podstawie ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118 poz.745), modyfikuje wielkość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i w konsekwencji zmniejsza podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług".

Odnosząc treść art. 240 § 1 pkt 7 O.p. do stanu faktycznego niniejszej sprawy stwierdził, że sprawa wymiaru podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu osobowego dokonanego przez Stronę została zakończona decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...] r. utrzymaną w mocy ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z dnia[...]r. i opierała się m.in. o dokonany w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...]r . wymiar podatku akcyzowego (stanowiący składową podstawy opodatkowania VAT), a rozstrzygnięcie w tym przedmiocie (akcyzy) zostało następnie zmienione w sposób mający wpływ na treść decyzji określającej kwotę podatku od towarów i usług, albowiem na skutek wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku akcyzowym zmniejszyła się kwota tego podatku, stanowiąca podstawę określenia podatku od towarów i usług.

Dalej stwierdził, że kwota cła, która ujęta była w podstawie opodatkowania tym podatkiem wynikała z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...]r. nr [...] ([...] PLN). Pomimo, iż nie nastąpiło formalne wzruszenie tej decyzji ostatecznej, to odrębną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r., nr [...], wydaną w trybie art. 236 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, zarządzony został zwrot cła w kwocie [...] PLN

Zatem rozstrzygnięcie w przedmiocie cła zostało następnie zmienione w sposób mający wpływ na treść decyzji określającej kwotę podatku od towarów i usług, gdyż na skutek wydania decyzji o zwrocie cła zmniejszyła się jego kwota stanowiąca jedną ze składowych do określenia podatku od towarów i usług.

Jednakże pomimo wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 7 O.p., organ podatkowy nie mógł wydać nowej decyzji uwzględniającej żądanie strony z uwagi na treść art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., zgodnie z którym organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie może nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 O.p. Należy również wskazać, iż zgodnie z art. 245 § 2 odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei termin płatności podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu związany jest terminem określonym w przepisach prawa celnego dla należności celnych i wynosi 10 dni od daty powiadomienia dłużnika o kwocie należności. W niniejszej sprawie termin płatności upłynął z dniem 26 czerwca 2005 r., bowiem zgłoszenie celne zostało przyjęte w dniu 16 czerwca 2005r i w tym samym dniu dłużnik został powiadomiony o kwocie należności. Zatem 5-letni termin, o którym mowa w ww. przepisie upłynąłby z końcem 2010 roku. Jednakże w sprawie wystąpiła okoliczność, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. powodująca zawieszenie biegu terminu. W dniu 10 grudnia 2009 r. wpłynęła do tutejszej Izby Celnej skarga podatnika na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...]. dotyczącą określenia należnego z tytułu importu podatku od towarów i usług. W dniu [...]r. wpłynęło do Izby Celnej prawomocne postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 marca 2010r. sygn. akt III SA/G1 102/10 odrzucające wspomnianą skargę wraz z aktami sprawy. Od tego momentu dalej zaczął biec termin przedawnienia zobowiązania – art. 70 § 7 pkt 2 O.p.

Termin został zawieszony na 183 dni, tj. od dnia wniesienia skargi do WSA w Gliwicach do dnia doręczenia organowi wyroku z klauzulą prawomocności. Zatem, po uwzględnieniu okresu zawieszenia, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług upłynął z dniem 2 lipca 2011r. W konsekwencji, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w sprawie należało zastosować przytoczony już art. 245 § 1 pkt 2 lit b O.p.

Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012r., sygn. akt I FPS 1/12, zgodnie z którą "niedopuszczalne jest, aby w sposób nieograniczony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organy mogły prowadzić postępowanie i orzekać o wysokości tego zobowiązania, jeśli wcześniej podatnik zapłacił już podatek" (LEX nr 1228164). W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie przedawnienia nie jest bowiem dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Podkreślił, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług wynikające ze spornej decyzji zostało zapłacone ostatecznie w dniu 21 czerwca 2011 r.

Podkreślenia wymaga fakt, iż w uchwale wskazano, że zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości będące przedmiotem orzekania w ww. uchwale, dotyczy nie tylko zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług lecz i podatku dochodowego od osób fizycznych czy też podatku dochodowego od osób prawnych, czy wreszcie możliwości weryfikacji zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru.

W przedmiotowej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił poglądy wyrażone w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt w sprawie o sygn. akt I FPS, 5/09 (ONSAiWSA, 2010/5/85) w którym m.in. orzeczono, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. W ww. uchwale Sąd stwierdził jednak, że przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 O.p. w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.

Zdaniem NSA, "zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego, w art. 70 § 1 O.p., albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), to w pozostałej istniejącej części wygasł na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego".

W powołanej uchwale Sąd zwrócił uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika stwierdzając, że na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc, po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Instytucja przedawnienia znana jest w niemal wszystkich gałęziach prawa, zarówno w tych zaliczanych do prawa publicznego jak i prywatnego. Pełni ona wszędzie zbliżoną rolę, przy czym jej bardzo istotne znaczenie w prawie podatkowym wiąże się z brakiem równości stron stosunku prawnego w tej dziedzinie prawa, a także z możliwością dużej ingerencji organów administracji publicznej w prawa podatnika. Ponadto przedawnienie, które, jak stwierdzono, pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie

Zaznaczył także, że wyjątek od powyższych zasad musi wynikać z przepisu prawa. Ma to miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, bowiem w art. 79 § 2 O.p. wskazano, iż prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzekać również po upływie, gdyż w takim przypadku postępowanie nie staje się bezprzedmiotowe. Jak wskazano w uchwale oznacza to jednak, że nieuzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, że po upływie okresu przedawnienia, organ może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości, niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 O.p. jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu."

Odnoszą te wnioski do stanu faktycznego sprawy Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, że w rozpatrywanej sprawie upływ terminu przedawnienia nastąpił z dniem 02.07.2011 r., zaś wniosek z dnia 12 lipca 2011 r. (doprecyzowany późniejszym pismem z 17.02.2012r.) o wznowienie postępowania wpłynął do Naczelnika Urzędu Celnego w B. dnia [...] r., a zatem w chwili gdy przedmiotowe zobowiązanie uległo już przedawnieniu.

W skardze skierowanej do wojewódzkiego sądu administracyjnego R. S. , reprezentowany przez pełnomocnika domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. oraz poprzedzającej ją decyzji tego samego organu z [...] r. i zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenia art. 122 i art. 187 O.p., a w konsekwencji i naruszenia art. 245 § 1 pkt 3b oraz art. 70 § 4 i § 6 pkt 4 O.p.

Uzasadniając zarzuty podkreślił, ze na podstawie decyzji z [...]r. określającej wysokość podatku od towarów i usług został wystawiony 30 listopada 2009 r. tytuł wykonawczy, na podstawie którego wydano zarządzenie zabezpieczenia należności pieniężnej w trybie art. 164 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a w konsekwencji obciążono nieruchomość skarżącego hipoteka przymusową. Ponadto wierzytelność skarżącego podlegająca zwrotowi na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. ( zwrot cła w wysokości [...] zł) została zajęta na poczet zaległości podatkowych skarżącego objętych tytułami egzekucyjnym. Zgodnie z art. 70 § 4 O.p. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Po przerwaniu termin zaczął biec na nowo, zatem zobowiązanie się nie przedawniło i nie było podstaw do zastosowania art. 245 § 1 pkt 3b O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Odnosząc się do zarzutów skargi zauważył, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., a na ten przepis powołał się skarżący, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem: doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej powołany przepis nie miał zastosowania w sprawie, bowiem dotyczy po pierwsze postępowania zabezpieczającego przed wydaniem decyzji wymiarowej. Ponadto zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1318) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2009 r. nie stosuje się art. 70 § 6 pkt 4 oraz § 7 pkt 4 i 5 O.p. Sporne zobowiązanie powstało w 2005 r. zatem powołany przez skarżącego przepis nie miał zastosowania.

Za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 70 § 4 O.p., bowiem w jego ocenie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające przerwanie biegu terminu przedawnienia. Zaliczenie nadpłaty nie jest tożsame z zastosowaniem środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 1 a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jest to katalog zamknięty. Nie wymienia on zaliczenia nadpłaty.

Zaznaczył także, że wnioskiem z dnia 23 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w K. , działając jako organ egzekucyjny wystąpił do Sądu Rejonowego w Z. o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej na podstawie tytułu wykonawczego. Jednak podatek został ostatecznie uiszczony 21 czerwca 2011 r. i z tym dniem wygasło zobowiązanie, a w konsekwencji i hipoteka przymusowa go zabezpieczająca. Zatem na bieg terminu przedawnienia wpływ miało jedynie wniesienie przez skarżącego skargi do sądu administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle treści art. 245 § 1 O.p. możliwe jest uchylenie dotychczasowej ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w sposób powodujący obniżenie wynikającego z niej zobowiązania, jeżeli po przeprowadzeniu przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia (art. 243 § 2 O.p.) stwierdzono ich istnienie, przy czym decyzja uchylająca rozstrzygnięcie dotychczasowe miałaby zostać wydana po upływie terminu przewidzianego w art. 70 O.p. oraz, czy rzeczywiście doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania.

Przypomnienia wymaga, że postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem szczególnym, odrębnym od postępowania wymiarowego. Jego celem jest weryfikacja ostatecznych decyzji w zakresie wystąpienia przy ich wydaniu przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Dopiero stwierdzenie istnienia którejkolwiek z podstaw wznowienia postępowania uprawnia organ prowadzący takie postępowanie do orzeczenia co do istoty sprawy w drodze wydania jednego z rodzajów decyzji przewidzianych w art. 245 O.p.

Art. 241 wskazanej ustawy przewiduje, że wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na wniosek strony. Skarżący jako przesłankę wznowienia postępowania wskazał art. 240 § 1 pkt 7 O.p. tj. wydanie decyzji na podstawie innej decyzji następnie uchylonej lub zmienionej.

W przepisie art. 245 Ordynacji podatkowej ustawodawca wylicza rodzaje decyzji, którymi kończy się postępowanie wznowieniowe. Celem postępowania wznowieniowego jest ustalenie, czy zachodzą podstawy wznowienia określone w art. 240 § 1, a jeśli występują, na rozstrzygnięciu co do istoty sprawy.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy swoją własną decyzję z [...] r. odmawiającą na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora izby Celnej w K. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Uznał zatem, że wskazana przez skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z [...] r. przesłanka nie wystąpiła.

W wyroku z dnia 22 stycznia 2013r. - sygn. akt III SA/G1 1397/12 - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że sprawa wymiaru podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu osobowego dokonanego przez skarżącego została zakończona decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Celnego z [...] r. Ta została wydana na podstawie decyzji w kwestii wymiaru podatku akcyzowego z [...] r., a rozstrzygnięcie w tym przedmiocie zostało następnie zmienione w sposób mający wpływ na treść decyzji określającej kwotę podatku od towarów i usług, albowiem na skutek wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku akcyzowym zmniejszyła się kwota tego podatku, stanowiąca podstawę określenia podatku od towarów i usług. W konkluzji uznał, że organy naruszyły art. 240 § 1 pkt 7 O.p.

W świetle art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) Sąd, podobnie jak organ rozpoznający ponownie sprawę jest związany tym poglądem i przedstawiona w wyroku oceną prawną. Oznacza to, że przesądzone zostało wystąpienie przesłanki wznowieniowej wskazanej we wniosku, zatem nie jest możliwe już wydanie decyzji, o jakiej mowa w art. 245 § 1 pkt 2 O.p., zaś organ mógł przystąpić do rozpatrywania istoty sprawy. Zaznaczyć także należy, że na etapie badania wystąpienia przesłanek wznowienia postępowania nie można było badać ewentualnej kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczyła decyzja ostateczna kończąca postępowanie wymiarowe. W konsekwencji ta okoliczność nie mogła być poddana kontroli sądu na tym etapie postępowania wznowieniowego.

Dalej zauważyć należy, że jednym z trzech rodzajów decyzji jakie wydaje organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego jest odmowa uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., a więc i określonej w pkt 7 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów w art. 68 lub 70 O.p.- art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p.

Redakcja tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że nie można uchylić dotychczasowej decyzji, jeżeli upłynęły terminy, o których mowa w art. 68 lub 70 O.p. Przytoczony przepis nie wprowadza przy tym rozróżnienia na decyzje, w wyniku których zobowiązanie podatkowe uległoby podwyższeniu, czy też zmniejszeniu. Sam upływ terminów przesądza o niedopuszczalności wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania. Treść normy prawnej zawartej w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b w związku z art. 70 O.p. nie budzi wątpliwości na gruncie wykładni gramatycznej i nie zezwala organowi podatkowemu na działanie w ramach uznania administracyjnego. Z treści powołanych powyżej przepisów wynika jednoznacznie sformułowany zakaz uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej mimo stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70.

Zgodnie z art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2005 r. nadanym nowelą z dnia 30 czerwca 2005 r. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zarówno w pierwszym zdaniu tego przepisu jak i w znowelizowanym jego zdaniu drugim mowa jest o "środku egzekucyjnym". Zatem pod pojęciem "środka egzekucyjnego", o którym mowa w tym przepisie należy rozumieć środki zdefiniowane w zamkniętym katalogu określonym w art. 1b pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1015). Z akt sprawy wynika (K 160), że do zapłaty zobowiązania doszło poprzez zaliczenie w dniu 30 listopada 2009 r. nadpłaty w kwocie [...] zł. oraz zapłaty przez skarżącego w dniu 21 czerwca 2011 r. kwoty [...] zł. Wobec tego zaliczenie zwracanej nadpłaty na poczet należności podatkowej w podatku od towarów i usług nie jest środkiem egzekucyjnym, o jakim mowa w powołanym przepisie. Zatem norma art. 70 § 4 O.p. nie została naruszona.

Ponadto z dniem 1 stycznia 2009 r. znowelizowano art. 70 § 6 pkt 4 O.p., stanowiący, że bieg terminu przedawnienia zostaje zwieszony z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W rozpatrywanej sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącego, nie ustanowiono zabezpieczenia w trybie art. 33d § 2 O.p. jak również nie zarządzono zabezpieczenia. Na podstawie ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. - decyzji rozstrzygającej o wysokości zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług z tytułu importu samochodu osobowego marki [...] w czerwcu 2005 r.- wystawiono tytuł wykonawczy, w oparciu o który wystąpiono do Sądu Rejonowego w Z. o ustanowienie hipoteki przymusowej na nieruchomości stanowiącej własność skarżącego Wniosek wpłynął do sądu [...] r. Fakt ustanowienia hipoteki nie jest sporny między stronami, skarżący przyznał ten fakt w skardze.

W myśl art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W sprawie, jak już stwierdzono, jest bezsporne, że zobowiązanie podatkowe zostało zabezpieczone hipoteką.

Przepis art. 70 § 8 O.p. stanowi wyjątek w stosunku do ogólnej zasady wynikającej z art. 70 § 1 O.p.. Niezależnie bowiem od upływu czasu w ogóle nie przedawniają się zobowiązania zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym. Jednakże po upływie terminu, który w innych przypadkach powodowałby przedawnienie, mogą one być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu (dobrowolne wykonanie takich zobowiązań nie jest obwarowane żadnymi ograniczeniami) - (por. A. Huchla (w:) C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2004, s. 260). Jednak w rozpatrywanej sprawie, czemu skarżący nie zaprzeczył, doszło do zapłaty zobowiązania podatkowego. Część zapłacono poprzez zaliczenie w dniu 30 listopada 2009 r. nadpłaty w wysokości [...] zł., zatem przed ustanowieniem hipoteki. Część ([...] zł) zapłacił skarżący [...] r., a więc po ustanowieniu hipoteki.

W myśl art. 94 ustawy z dnia 6 lipca 1984 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jednolit Dz. U. z 2013 r. poz. 303) wygaśnięcie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką pociąga za sobą wygaśnięcie hipoteki, chyba że z danego stosunku prawnego mogą powstać w przyszłości kolejne wierzytelności podlegające zabezpieczeniu. Przytoczony przepis wyraża zasadę akcesoryjności hipoteki w stosunku do wierzytelności, którą zabezpiecza, w takim zakresie, w jakim hipoteka jest uzależniona od zabezpieczonej wierzytelności. To oznacza, że wygaśnięcie hipoteki na podstawie tego przepisu dotyczy wszystkich przypadków wygaśnięcia wierzytelności niezależnie od przyczyny, czy to na skutek zaspokojenia interesu wierzyciela, czy wygaśnięcia mimo niezaspokojenia. Do wygaśnięcia hipoteki nie jest potrzebny wpis jej wykreślenia w księdze wieczystej, nie ma on bowiem, w przeciwieństwie do ustanowienia hipoteki, charakteru konstytutywnego.

Przypomnieć zatem należy, że stosownie do art. 59 § 1 pkt 1 i 4 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek jego zapłaty (pkt1) i/lub zaliczenia nadpłaty (pkt4). Dokonanie pełnej zapłaty zobowiązania podatkowego w dniu 21 czerwca 2011 r. spowodowało wygaśnięcie zobowiązania, a w konsekwencji i wygaśnięcie hipoteki.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. na zadane pytanie prawne: "czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.)?" udzielił odpowiedzi, iż "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.)."

W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż do czasu wydania wyroku w składzie siedmioosobowym z dnia 28 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09, było aprobowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko zaprezentowane w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 4/07, w myśl którego "Zapłata zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego."

Natomiast we wskazanym wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny, odpowiadając na pytanie "czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie, wszczęcie, prowadzenie i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej,) wyraził pogląd odmienny. Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż skoro nie może budzić wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy zobowiązanie wygasa nie na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, to nie można przyjąć, że wygaśnięcie zobowiązania na skutek jego zapłaty stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Przeciwne rozumowanie prowadziłoby do dyskryminacji podatników, którzy realizują swoje obowiązki podatkowe, a tym samym naruszenia zasady równości wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

Dodatkowo wskazać można, że stosownie do normy art. 79 ust. 2 O.p. także prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania. Jednak skarżący w piśmie z dnia 17 lutego 2012 r. sprecyzował swoje żądanie zawarte we wniosku z 12 lipca 2011 r. odwołując się do przesłanki wznowieniowej wymienionej w art. 240 § 1 pkt 7 O.p.

Zobowiązanie w podatku od towarów i usług w rozpatrywanej sprawie, jak prawidłowo ustalił to organ podatkowy i co skarżący w skardze uznał za niesporne powstało 16 czerwca 2005 r. Zatem w myśl art. 70 § 1 O.p. przedawniłoby się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin jego płatności, tj. z dniem 31 grudnia 2010 r. Prawidłowo jednak Dyrektor Izby Celnej uwzględniając normę art. 70 § 6 pkt 2 O.p. ustalił okres zawieszenie biegu terminu spowodowany wniesieniem przez skarżącego skargi na decyzję organu odwoławczego z [...] r. [...] r. wpłynęła skarga, zaś 11 czerwca 2010 r. wpłynęło do organu prawomocne postanowienie sądu odrzucające skargę wraz z aktami sprawy. Okres zawieszenia wyniósł 183 dni. Wobec tego przedawnienie zobowiązania nastąpiło z upływem 183 dnia liczonego od końca 2010 r., zatem z dniem 2 lipca 2011 r. Wniosek z 12 lipca 2011 r. został złożony już po upływie terminu przedawniania zobowiązania.

W świetle jednoznacznej treści art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. po dniu 2 lipca 2011 r. nie istniała już podstawa prawna do wydania decyzji innej niż przewidziana w tym przepisie, tj. odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej. Wniosek taki płynie wprost z wykładni gramatycznej przywołanej już regulacji. Odmowa uchylenia ostatecznej decyzji mimo stwierdzenia w toku postępowania przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 jest skorelowana z treścią innych przepisów O.p., a szczególności przepisów normujących moment oraz skutki przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 68 i art. 70 O.p.), możliwości domagania się stwierdzenia nadpłaty i odmowy stwierdzenia nadpłaty po upływie określonych w przepisach Ordynacji podatkowej terminów (art. 79 § 2 i art. 80 § 1 O.p.). Z treści tych przepisów jednoznacznie wynika, że podatnik nie może domagać się korzystnych dla siebie rozstrzygnięć po upływie określonych w przepisach ustawy terminów.

Z tych też powodów nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 122 I 187 O.p.

Wobec powyższego skargę, jako pozbawiona podstaw, w myśl art. 151 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić.