Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 91/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5,art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1,ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 221a § 1, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 8 i art. 10 ust. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1292
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] czerwca 2023 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od września do grudnia 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2022 r., nr [...], Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej także: "Organ"), działając w roli organu odwoławczego utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] kwietnia 2022 r., nr [...], którą określono P. B. (dalej także: "Strona", "Podatnik", "Skarżący") zobowiązanie podatkowe za:

- wrzesień 2017 r. w kwocie [...]zł,

- październik 2017 r. w kwocie [...]zł,

- listopad 2017 r. w kwocie [...]zł,

- grudzień 2017 r. w kwocie [...]zł.

Powyższa decyzja została podjęta na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku

z art. 13 § 1 pkt 1a i art. 221a § 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 t.j. ze zm.; dalej: "O.p.), art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i 12 ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221 t.j. ze zm.; dalej: "u.p.t.u.), w przedstawionym poniżej stanie faktycznym.

Organ podatkowy przeprowadził u Podatnika kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od [...] września 2017 r. do [...] grudnia 2017 r. W okresie tym Podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe M. P. B., a przedmiotem tej działalności był handel produktami pochodzenia roślinnego i zwierzęcego, z przeznaczeniem do produkcji pasz dla zwierząt, m.in. olejem słonecznikowym i sojowym, tłuszczami zwierzęcymi oraz olejem i mączką rybną. Kontrola celno-skarbowa została zakończona wynikiem kontroli z [...] grudnia 2020 r. Po jego wydaniu do Organu wpłynęło pismo Podatnika z [...] grudnia 2020 r., zawierające zastrzeżenia do protokołu kontroli celno-skarbowej z [...] grudnia 2020 r. oraz wnioski dowodowe.

Podatnik nie złożył stosownych korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług. Postanowieniem z [...] czerwca 2021 r. Organ podatkowy przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. miesiące.

W toku postępowania, pismem z [...] lipca 2021 r., Podatnik złożył kolejne wnioski dowodowe. Postanowieniem z [...] stycznia 2022 r. Organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez Podatnika w pismach z [...] grudnia 2020 r. i [...] lipca 2021 r. dowodów w postaci przesłuchania w charakterze świadków: przedstawicieli wszystkich kontrahentów Podatnika; wszystkich kierowców i przedstawicieli firm transportowych, które realizowały do Strony transport towarów od spółki A. odbiorców towaru sprzedanego przez Podatnika a zakupionego wcześniej od spółki A.; reprezentantów firmy U. , M. S..

W toku postępowania podatkowego przeprowadzono badanie ksiąg podatkowych, udokumentowane protokołem z [...] lutego 2022 r., sporządzonym na podstawie art. 193 § 6 O.p., w którym uznano za nierzetelne rejestry zakupu VAT prowadzone przez Stronę za poszczególne okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2017 r., z uwagi na to,

że Podatnik ujął w nich faktury, niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Pismem z [...] marca 2022 r. Podatnik złożył zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg z [...] lutego 2022 r., kwestionując w całości ustalenia protokołu, a także wniósł o przeprowadzenie dowodów z przedłożonych dokumentów oraz z przesłuchania świadków.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego [...] kwietnia 2022 r. wydał decyzję nr [...], w której

w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2017 r. – w miejsce zadeklarowanych przez Podatnika kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy – określił Stronie zobowiązania podatkowe.

Jak wynika z wydanej w I instancji decyzji, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym: danych z KRS i dostępnych Organowi baz danych, wyjaśnień Podatnika złożonych w piśmie z [...] stycznia 2018 r., zeznań T. W. złożonych [...] listopada 2021 r. w Wielkopolskim Urzędzie Celno-Skarbowym w P. w ramach niniejszego postępowania podatkowego (w obecności Podatnika i jego pełnomocnika), a także dokumentów pozyskanych z innych postępowań a włączonych:

1) postanowieniem z [...] listopada 2020 r., tj.:

- wyciągu z protokołu przesłuchania świadka T. W. spisanego [...] czerwca 2018 r. w Izbie Skarbowej w B.;

- uwierzytelnionego wyciągu z wyniku kontroli z [...] grudnia 2018 r. wydanego przez Naczelnika K. Urzędu Celno-Skarbowego w T. (dalej: "NUCS w T.") wobec A. Sp. z o.o. z siedzibą w P., NIP [...] (dalej: "spółka A.");

- uwierzytelnionego wyciągu z decyzji NUCS w T. z [...] marca 2020 r.,

nr [...], którą określono spółce A. w zakresie podatku od towarów i usług od [...] kwietnia 2017 r. do [...] grudnia 2017 r. wysokość zobowiązań podatkowych na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia 1.189 sztuk fikcyjnych faktur, wśród których znalazło się 68 faktur wystawionych na rzecz Podatnika (decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego

z [...] lipca 2020 r., nr [...]; prawomocnym postanowieniem z 23 marca 2021 r., I SA/Bd 520/20, WSA w Bydgoszczy odrzucił skargę

na ww. decyzję z powodu jej nieopłacenia);

- uwierzytelnionego wyciągu z protokołu przesłuchania T. W. (ówczesnego prezesa spółki A.) z [...] października 2019 r. sporządzonego przez NUCS w T. w ramach ww. postępowania;

- wyciągu z decyzji z [...] grudnia 2018 r., nr [...], wydanej przez NUCS w T. wobec S. Sp. z o.o., NIP [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2017 r., którą określono tej spółce m.in. wysokość zobowiązań podatkowych na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawionymi w tym okresie 727 fakturami VAT, które

nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z [...] marca 2019 r., nr [...]; postanowieniem z 5 sierpnia 2019 r., I SA/Bd 289/19,

WSA w Bydgoszczy odrzucił skargę [...] na tę decyzję);

- decyzji Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w S. z [...] czerwca 2019 r., nr 428000- [...], wydanej wobec Podatnika za okres od [...] stycznia 2017 r. do [...] sierpnia 2017 r. oraz utrzymującej ją w mocy

– decyzji Organu z [...] września 2020 r., [...]; [...] 4103.10.2020.17 (WSA w Szczecinie w wyroku z 4 marca 2021 r., I SA/Sz 877/20, oddalił skargę Podatnika na ww. decyzję, zaś skarga kasacyjna Strony od tego orzeczenia została oddalona przez NSA wyrokiem z 31 sierpnia 2021 r.,

I FSK 1043/21);

2) postanowieniem z [...] lutego 2022 r., tj. wyciągu z ostatecznej decyzji

Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S.

z [...] listopada 2017 r., nr [...]; [...], określającej C. Spółce z o.o. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w związku z wystawieniem 369 nierzetelnych faktur sprzedaży na rzecz 6 krajowych podmiotów (w tym Podatnika) w czerwcu, lipcu, sierpniu i wrześniu 2016 r.;

Organ podatkowy ustalił, że w okresie od 1 września do [...] grudnia 2017 r. Podatnik ujął w rejestrach zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za badany okres, w deklaracjach VAT-7 i w jednolitych plikach JPK_VAT – 68 faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez spółkę A. za nabycie oleju sojowego ([...] t), oleju słonecznikowego ([...] t) i tłuszczu zwierzęcego ([...] t). Łączna wartość netto z tych faktur wyniosła [...] zł, a podatek od towarów i usług [...] zł. Organ ustalił także, że wskazana spółka była głównym dostawcą Podatnika

(44% wszystkich dokonanych nabyć), a Podatnik był jednym z podmiotów w łańcuchu dostaw ww. towarów.

Organ podatkowy stwierdził, że – na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur, z uwagi na to, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ ustalił bowiem, że w rzeczywistości Podatnik nie nabył towarów wymienionych w tych fakturach (olej sojowy i słonecznikowy oraz tłuszcz zwierzęcy) od spółki A.. Uznał, że wskazany kontrahent to podmiot nierzetelny, założony w celu dokonywania oszustw podatkowych. Podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie wystawiał i wprowadzał do obiegu fikcyjne faktury VAT, mające umożliwić ich odbiorcom nienależne pomniejszenie podatku od towarów i usług o podatek naliczony w nich wykazany. Ponadto, według Organu, w kontaktach z ww. podmiotem Podatnik wiedział, że uczestniczy w transakcjach nastawionych na oszustwo w podatku od towarów i usług.

Pismem z [...] kwietnia 2022 r. Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o uchylenie jej w całości i przeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez Stronę a oddalonych uprzednio przez Organ oraz dowodów z:

- przesłuchania w charakterze świadka przedstawicieli podmiotu U. ,

- przesłuchania w charakterze świadka N. J. M.,

- dokumentu o współpracy pomiędzy U. i [...].

W odwołaniu Strona zarzuciła Organowi niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego polegające na tym, że Organ niesłusznie stwierdził, iż podmioty z którymi Podatnik zawarł zakwestionowane transakcje nie prowadziły działalności gospodarczej, a Podatnik

nie zachował należytej staranności kupieckiej i wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dostawcy ci są nierzetelni, co skutkowało brakiem prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług z faktur wystawionych przez spółkę A..

Postanowieniem z [...] grudnia 2022 r., nr [...], Organ podatkowy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, stwierdzając m.in., że okoliczności, które miałyby być nimi udowodnione, zostały już udowodnione innymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy.

Organ podatkowy, po rozpatrzeniu odwołania w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, utrzymał w mocy własną decyzję z [...] kwietnia 2022 r., nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania i wyeliminowania z obrotu prawnego kwestionowanej decyzji.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, Organ przywołał przepisy istotne

dla rozstrzygnięcia sprawy oraz wskazał, że w badanym okresie Podatnik był jednym z podmiotów w następującym łańcuchu dostaw:

Dostawcy zagraniczni > (WNT) [...] Sp. z o.o. > A. Sp. z o.o. >

> P. B. > Odbiorcy krajowi i zagraniczni (WDT)

Organ podatkowy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że Podatnik zasadnie został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez spółkę A., dokumentujących sprzedaż oleju olej sojowego i słonecznikowego oraz tłuszczu zwierzęcego, ze względu na to, iż zdarzenia opisane tymi fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, a Podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym.

Organ przedstawił łańcuch podmiotów gospodarczych uczestniczących

w transakcjach sprzedaży towarów udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez spółkę A. na rzecz Podatnika oraz zadania, jakie te podmioty miały do wykonania w obrocie. I tak:

1) spółka [...] uczestniczyła w oszustwie podatkowym, pełniąc rolę "znikającego podatnika" – pozorowała działalność gospodarczą, wykazywała fikcyjne zakupy

nie przedkładając żadnych faktur dokumentujących te nabycia oraz wystawiała faktury dokumentujące sprzedaż krajową na rzecz spółki A. (w składanych deklaracjach wykazywała z tego tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym);

2) spółka A. w łańcuchu pełniła funkcję "bufora" – nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie otrzymywała i wykazywała w deklaracjach faktury wystawione przez spółkę [...], czyli "znikającego podatnika", a następnie wystawiała i wprowadzała do obrotu gospodarczego faktury dokumentujące sprzedaż krajową oleju opodatkowaną stawką 23% na rzecz Podatnika;

3) jak wynika z dokumentów CMR towar rzekomo sprzedawany przez spółkę A. fizycznie był przekazywany Podatnikowi prawdopodobnie m.in. przez: U. z [...], E. d.o.o. ze [...], T. s.r.o. z [...], U. , A. ;

4) Podatnik przyjmował towar od przewoźników i jednocześnie otrzymywał faktury dokumentujące sprzedaż oleju sojowego i słonecznikowego, opodatkowaną stawką podatku w wysokości 23%, magazynował towar dzięki posiadanemu do tego odpowiedniemu zapleczu, a następnie sprzedawał go na cele paszowe z 23% stawką VAT odbiorcom krajowym oraz ze stawką VAT 0% podmiotom zagranicznym w ramach WDT (gdzie transakcje zagraniczne stanowiły około 20% wielkości zakupu). W okresie od września do grudnia 2017 r. Podatnik wykazywał wyłącznie znaczne kwoty do zwrot podatku na rachunek bankowy.

W ocenie Organu podatkowego, zgromadzone w sprawie dowody jednoznacznie wskazują na to, że spółki A. i [...] (oraz [...], która we wcześniejszych okresach 2017 r. była dostawcą Podatnika i spółki A.) byty podmiotami nierzetelnymi. Nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie pozorowały taką działalność w celu dokonywania oszustw podatkowych. Wystawiane przez te spółki faktury w żaden sposób nie odpowiadały faktycznym zdarzeniom gospodarczym, a jedynie generowały w sposób nielegalny podatek naliczony dla odbiorców ich faktur. Świadczyły o tym okoliczności funkcjonowania ww. firm i okoliczności zawieranych przez nie rzekomo transakcji, m.in.:

1. W odniesieniu do spółki A. ustalono, że:

a) wg KRS: spółka została założona [...] marca 2016 r. przez J. S., zajmującego się zakładaniem i sprzedażą gotowych spółek; jej kapitał zakładowy wynosił [...] zł, a [...] czerwca 2017 r. został podwyższony o [...] zł;

[...] maja 2017 r. całość udziałów w spółce nabył T. W., który został prezesem jej zarządu, a jego wykreślenie jako udziałowca spółki nastąpiło [...] stycznia 2018 r. zaś jako prezesa – [...] marca 2018 r.; adres siedziby spółki był kilkukrotnie zmieniany: początkowo była to ul. [...] nr [...] [...] (adres wirtualnego biura), [...] czerwca 2017 r. zmieniony został na ul. [...]/111 [...], [...] kwietnia 2018 r. – na ul. [...] [...] i [...] lipca 2019 r. znowu – na ul. [...] [...] [...].

b) na podstawie dowodów w postaci m.in. kwestionowanych faktur VAT, listów przewozowych, kwitów wagowych i innych dokumentów załączonych do faktur, pisemnych wyjaśnień Strony, zeznań T. W., a także pisemnych wyjaśnień złożonych przez przedstawicieli podmiotów realizujących do Strony transport towarów wymienionych na fakturach wystawionych przez spółkę A. i załączonych do nich dokumentów:

- ani Podatnik, ani spółka A. nie brali udziału w zlecaniu, organizowaniu i opłacaniu transportu towarów;

- transport był dokonywany przez krajowych i zagranicznych przewoźników;

- wśród zagranicznych podmiotów najwięcej usług transportu towarów do Strony zrealizowały: D. i E.

- wśród krajowych podmiotów najwięcej usług transportu towarów do Strony zrealizowała T. Sp. z o.o., ul. [...], [...] (NIP [...]);

- transport realizowany przez krajowych przewoźników zlecany był przez podmioty: [...], [...], T. s.r.o. [...], E. Sp. z o.o. Sp. K., K. [...], [...] (NIP [...]), N. Sp. z o.o. ul. [...] [...] (NIP [...], obecnie występuje pod nazwą K. Sp. z o.o.). Na ww. podmioty przewoźnicy wystawiali faktury VAT za wykonaną usługę i te podmioty dokonywały zapłaty za nią;

- przedstawiciel T.-M. Sp. z o.o. wyjaśnił, że zlecającym transport w imieniu T. s.r.o. był pan T. W. i do niego była wysyłana faktura za wykonaną usługę;

- wezwania Organu kilkukrotnie kierowane do spółek E. Sp. z o.o. Sp. K., i K. Sp. z o.o., celem wyjaśnienia okoliczności towarzyszącym dostawom towarów do Strony, w tym kto był zlecającym transport, były bezskuteczne – korespondencja ta była zwracana przez operatora pocztowego z adnotacją o niepodjęciu w terminie.

c) NUCS w T. w decyzji z [...] marca 2020 r. odnośnie do okresu od kwietnia do grudnia 2017 r. stwierdził, że spółki A. nie można uznać za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., gdyż spółka ta:

- nie prowadziła w badanym okresie rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu, a jedynie otrzymywała i wystawiała oraz wprowadzała do obiegu prawnego faktury, które nie odpowiadały rzeczywistemu przebiegowi operacji gospodarczych;

- była uczestnikiem grupy podmiotów dokonujących oszustw podatkowych

przy wykorzystaniu mechanizm tzw. znikającego podatnika;

- nie przedłożyła wtoku kontroli celno-skarbowej ewidencji nabyć i dostaw VAT, części dowodów źródłowych, wyciągów z rachunków bankowych, ewidencji środków trwałych, umów cywilnoprawnych zawartych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą;

- nie dysponowała organizacyjno-technicznym zapleczem umożliwiającym realizację handlu towarami w rozmiarach wynikających z wystawionych faktur sprzedaży, nie posiadała budynków, magazynów, środków transportu;

- nie figurowała w ewidencji dotyczących czynności cywilnoprawnych;

- nie zlecała i nie ponosiła kosztów transportu towarów;

- deklarowała znaczne kwoty podatku do przeniesienia, co może wskazywać na stosowanie ujemnej marży i brak dochodu;

- nie władała w żadnym momencie towarem będącym przedmiotem wystawionych faktur ani jako posiadacz, ani jako właściciel; skoro faktycznie nie dysponowała towarem, nie mogła zbywać prawa do dysponowania tym towarem i przenieść

go na rzekomych odbiorców. Zatem transakcje widniejące na wystawionych

przez spółkę A. fakturach nie mogą stanowić dostawy towarów.

2. W odniesieniu do spółki [...] ustalono, że:

a) wg KRS i dostępnych Organowi baz danych: została założona przez J. S., zajmującego się zakładaniem i sprzedażą gotowych spółek; zarejestrowano ją w KRS [...] maja 2016 r.; jej kapitał zakładowy wynosił [...] zł; jako adres siedziby i miejsca prowadzenia działalności wskazano

ul. [...], [...] (adres wirtualnego biura), a [...] stycznia 2018 r. nastąpiła zmiana adresu siedziby spółki na ul. [...],

[...]; [...] stycznia 2017 r. spółka została nabyta przez T. W., a następnie sprzedana obywatelowi [...] V. G.;

w badanym okresie spółka była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT

i VAT-UE, a została wykreślona z rejestru podatników VAT [...] czerwca 2018 r.

z uwagi na niezłożenie deklaracji dla podatku od towarów i usług oraz JPK_VAT

za okres od stycznia do maja 2018 r. oraz zeznania CIT za 2017 r., a także brak kontaktu ze spółką; złożyła deklaracje kwartalne VAT-7K za II i III kw. 2017

oraz miesięczne za październik, listopad i grudzień 2017 r. i w żadnej

z nich nie wykazała zobowiązania do wpłaty tytułu podatku od towarów i usług, mimo iż wykazywała nabycia wewnątrzwspólnotowe i wyłącznie sprzedaż krajową;

b) z decyzji NUCS w T. z [...] grudnia 2018 r. wynika, że:

- w okresie od kwietnia do grudnia 2017 r. [...] wystawiła 727 faktury

VAT a ich jedynym odbiorcą była spółka A.;

- spółka [...] uczestniczyła w oszustwie podatkowym polegającym na zaniżaniu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w oparciu o mechanizm "znikającego podatnika" w handlu wewnątrzwspólnotowym;

- spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie

ją pozorowała i wystawiała faktury VAT, w tym zaś celu zarejestrowała się jako podatnik VAT, otworzyła rachunki bankowe, zawarła umowy na korzystanie z lokali biurowych, formalnie nabywała towary z Unii Europejskiej;

- pomimo kierowanych do niej wezwań, nie przedłożyła żadnych dokumentów i ewidencji związanych z działalnością gospodarczą w 2017 r. (w tym ewidencji zakupu VAT i faktur dokumentujących nabycia) poza fakturami sprzedaży towarów za okres od września do grudnia 2017 r. (660 szt.) wystawionymi na rzecz jednego kontrahenta – spółki A.;

- spółka nie odprowadzała należnego podatku od towarów i usług ponieważ obniżała go o kwoty podatku naliczonego od krajowego nabycia towarów, których nie udokumentowała żadnymi fakturami VAT lub innymi dowodami;

- z rachunków bankowych spółki tytułem zapłaty za dostawy/transport m.in. olejów roślinnych dokonano przelewów do dziesięciu podmiotów z krajów Unii Europejskiej (np. U. z [...] i U. z [...]) oraz dwóch krajowych: [...] Sp. z o.o. i U. Sp. z o.o., a całość została sfinansowana wpłatami od spółki A.;

- spółka wystawiała faktury za pomocą ogólnodostępnych darmowych programów internetowych [...] i [...];

- pracownikiem spółki był obywatel [...] Y. T. (szwagier T. W.), przy czym nie została z nim zawarta umowa o pracę.

Organ podatkowy zwrócił także uwagę, że w ww. decyzji z [...] grudnia 2018 r. NUCS w T. również podkreślił na powiązania pomiędzy spółkami [...], A. i [...] oraz ich związki z T. W.. NUCS w T. wskazał, że przez pierwsze 4 miesiące działalności spółka A. posiadała faktury zakupu olejów roślinnych wystawione wyłącznie przez spółkę [...] a faktury te służyły spółce A. do obniżania podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów w kraju o kwoty podatku naliczonego w nich zawarte. W okresie od kwietnia do sierpnia 2017 r. podmioty z Unii Europejskiej deklarowały wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów

dla spółki [...], a ta z kolei nie wykazywała tych transakcji, nie składała deklaracji VAT i w konsekwencji nie odprowadzała do budżetu państwa podatku należnego wykazanego w fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz spółki A.. W sierpniu 2017 r. faktury sprzedaży dla spółki A. zaczęła wystawiać również spółka [...], która od września 2017 r. została jej jedynym "fakturowym" dostawcą. Na rzecz spółki [...] unijne podmioty – te same co w przypadku spółki [...] – deklarowały wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, a spółka [...] również nie odprowadzała podatku należnego wykazanego w fakturach sprzedaży dla spółki A., z uwagi na to, że obniżała go o fikcyjny podatek naliczony niepotwierdzony fakturami VAT. Natomiast od lutego 2018 r., po wszczęciu kontroli celno-skarbowej wobec [...], schemat fakturowania znowu się zmienił. Rolę dostawcy towarów dla spółki A., w miejsce [...], przejął podmiot G. Sp. z o.o. z P. ([...]). Z kolei dla spółki G. T. G. faktury sprzedaży olejów roślinnych wystawiała w okresie od lutego do maja 2018 r. spółka [...]. Co ważne, jedynym wspólnikiem i prezesem jednoosobowego zarządu spółki G. T. G. od [...] grudnia 2017 r. jest szwagier T. W., zatrudniony w [...] – Y. T..

3. W odniesieniu do spółki [...] – z uwagi na fakt, że w okresie od stycznia do sierpnia 2017 r. była ona rzekomym dostawcą Podatnika oraz drugim dostawcą spółki A. a po tym czasie została zastąpiona przez spółkę [...] – ustalono,

że z decyzji Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z [...] listopada 2017 r. wynika, iż spółka [...] nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowała i w łańcuchu dostaw pełniła rolę "znikającego podatnika", o czym świadczy m.in. to, że:

- została założona przez M. Sp. z o.o., czyli podmiot zajmujący

się sprzedażą gotowych spółek (wpis do KRS [...] lutego 2016 r.);

- została nabyta przez N. J. M. obcokrajowca, bez nr PESEL, który nie wskazał miejsca zamieszkania lub pobytu w Polsce lub za granicą;

- posiadała adres siedziby w wirtualnym biurze;

- pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności, w rzeczywistości spółka żadnej działalności nie prowadziła;

- była reprezentowana przez T. W., który nie miał formalnego umocowania do jej reprezentowania, nie był też w niej zatrudniony;

- nie zatrudniała pracowników,

- nie ponosiła kosztów związanych z prowadzeniem działalności, np.: opłat

za wynajem magazynów, za media;

- nie korzystała z profesjonalnego programu komputerowego do prowadzenia dokumentacji rachunkowej, lecz z ogólnie dostępnego darmowego programu online do wystawiania faktur;

- nie płaciła podatku ot towarów i usług należnego na tym etapie obrotu;

- pierwszą deklarację dla podatku od towarów i usług złożyła za II kwartał 2016 r.,

a ostatnią za I kwartał 2017 r., zatem działała tylko przez cztery kwartały, przy czym wykazane w deklaracjach wartości wskazywały na prowadzenie działalności

w znacznych rozmiarach; w deklaracji za I kwartał 2017 r. spółka wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów w kwotach znacznie przekraczających dostawy wykazane na jej rzecz przez podmioty z krajów UE, jednak nie złożyła informacji podsumowującej za ten okres; [...] Sp. z o.o., pomimo dalszego wystawiania faktur sprzedaży oleju sojowego, od kwietnia 2017 r. zaprzestała składania deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K, nie składała

też informacji podsumowujących VAT-UE. Spółka zaprzestała składania

ww. dokumentów z chwilą wszczęcia wobec niej postępowania kontrolnego

w zakresie podatku od towarów i usług przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S.;

- po zaprzestaniu składania deklaracji dla podatku od towarów i usług wystawiła

na rzecz Podatnika 25 faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju sojowego

w okresie od kwietnia do lipca 2017 r.;

- w związku z brakiem możliwości nawiązania kontaktu ze spółką [...] i zaprzestaniem składania przez nią deklaracji dla podatku od towarów i usług

oraz informacji podsumowujących, spółka ta pismem z [...] listopada 2017 r. została wykreślona przez Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. z rejestru podatników VAT i VAT UE.

Organ podatkowy stwierdził, że pozorowanie działalności gospodarczej i brak dokonywania rzeczywistych czynności opodatkowanych przez spółki A. i [...] potwierdzają również zeznania T. W. złożone [...] listopada 2021 r., z których wprost wynika, że spółki [...], [...] i A. zostały stworzone lub nabyte przez grupę osób z zamiarem wyłudzenia podatku VAT. Z góry było założone, która spółka od kogo otrzymuje faktury i dla kogo następnie faktury wystawia. Do spółek były "wciągane" osoby trzecie, aby wykonywać polecenia osób odpowiedzialnych za organizowanie przestępczego procederu, które nie chciały lub nie mogły reprezentować oficjalnie tych podmiotów. Funkcje prezesów zarządu spółek powierzano tzw. słupom (N. J. M., V. G.), wydłużano łańcuch dostaw poprzez dokładanie kolejnych ogniw - buforów (spółka A.), wszystkimi sprawami

ww. spółek kierowała jedna osoba – T. W..

Podsumowując, Organ podatkowy stwierdził, że zawarte przez Stronę transakcje zakupu towarów od spółki A. nie miały rzeczywistego charakteru, lecz zostały wykreowane w celu uzyskania nieuprawnionych korzyści majątkowych. Sporządzone w tym celu dokumenty, wykazane w plikach JPK_VAT, miały zaś uprawdopodobnić prawidłowość transakcji. Podmioty występujące w łańcuchu przy spornych transakcjach miały określone role charakterystyczne w tego typu procederze, tj.: spółka [...] pełniła rolę tzw. znikającego podatnika w rozumieniu art. 2 rozporządzenia Komisji Europejskiej (WE) Nr 1925/2004, zaś spółka A., pomimo posiadania cech "znikającego podatnika", w transakcjach z Podatnikiem pełniła rolę "bufora" otrzymującego i wystawiającego nierzetelne faktury VAT w celu wydłużenia łańcucha dostaw i utrudnienia organom podatkowym wykrycie oszustwa podatkowego. Z kolei, Przedsiębiorstwo Wielobranżowe M. P. B. to podmiot legalnie prowadzący działalność gospodarczą i dokonujący odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez spółki A. faktur VAT.

Organ wskazał, że nie kwestionuje, iż Podatnik nabył oleje roślinne i tłuszcz zwierzęcy wymienione w spornych fakturach, lecz nie dokonał nabycia od spółki A., która – jak wykazano – nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Przedmiotowe faktury są zatem nierzetelne, a więc nie dają Podatnikowi prawa do dokonania odliczeń podatku VAT.

Organ podatkowy przedstawił także kwestie związane z ustaleniem stanu świadomości Podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji i uczestnictwa w oszustwie podatkowym, powołując w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE. Według Organu, Podatnik świadomie uczestniczył w fikcyjnych transakcjach i w związku z tym lekceważył obiektywne przesłanki poddające w wątpliwość rzetelność spółki A.. Pojedyncze okoliczności rozpatrywane osobno wydają się niezwiązane ze sobą, lecz razem tworzą spójny obraz świadczący o niedziałaniu strony w dobrej wierze i jego świadomym uczestnictwie

w oszustwie podatkowym. W ocenie Organu, przemawiają za tym następujące przesłanki:

- podjęcie przez Podatnika współpracy ze spółką [...] po nawiązaniu kontaktu telefonicznego z T. W. bez sprawdzenia rejestracji tej spółki w ogólnodostępnym KRS, jak też bez jakiejkolwiek weryfikacji posiadania

przez ww. upoważnienia do jej reprezentacji (wg zapisów KRS T. W.

nie ma zgłoszonego w tym rejestrze umocowania do podejmowania czynności w imieniu tej spółki) a następnie kontynuowanie współpracy z T. W.

jako prezesem zarządu spółki A.;

- rozpoznanie przez Podatnika wiarygodności biznesowej spółki A. ograniczone do sprawdzenia, czy podmiot ten jest formalnie zarejestrowany oraz do rozmów

na jej temat z osobami trzecimi, które nie miały żadnego związku ze spornymi transakcjami;

- mimo funkcjonowania w branży od 2010 r. i posiadania w tym czasie różnych dostawców, podjęcie przez Podatnika natychmiastowej współpracy od razu na dużą skalę najpierw z zupełnie nieznaną Stronie spółką [...], a następnie, po niespełna czterech miesiącach, z nowo powstałym na rynku podmiotem – spółką A.;

- brak podejrzeń Strony w związku z faktem, że T. W. – jedyna osoba, z którą kontaktowała się w badanym okresie jako z przedstawicielem spółki [...], a następnie również właścicielem i prezesem zarządu spółki A. – jest osobą stosunkowo młodą, bo mającą wówczas 26 lat (T. W. urodził

się w 1991 r.);

- okoliczności wynikające z wyjaśnień Podatnika z [...] stycznia 2018 r., gdzie stwierdził on, że nie był zainteresowany tym, kto w momencie transportu towaru był jego właścicielem i wskazał tylko, że ufa, iż do momentu rozładunku jego właścicielem

jest firma składająca mu ofertę na dostawę lub posiadająca prawo do dysponowania nim jak właściciel, stwierdził, że nie ma wglądu do kontraktów jego dostawców; zdaniem Organu, jeżeli na listach przewozowych są wskazane jako nadawcy inne podmioty

albo na dokumentach tych są często poprawki odręcznie naniesione w polach "odbiorca" i/lub "miejsce rozładunku", to rzetelny i przezorny przedsiębiorca winien wykazać zainteresowanie i zdobyć pewność, że transakcja ta przebiega prawidłowo

- jednak materiał dowodowy nie wskazuje na to, aby powyższe rodziło wątpliwości

u Podatnika co do legalności obrotu, w którym uczestniczy;

- nieweryfikowanie przez Podatnika załączonych przez spółkę A. do faktur VAT dokumentów CMR, jak również niedążenie do wyjaśnienia wszystkich zawartych w nich rozbieżności, w tym zapisu o dostawie oleju jadalnego;

- wynikający z wyjaśnień Podatnika brak zainteresowania pochodzeniem towaru

oraz tym, od kogo w danym momencie kupuje towar i z kim daną transakcję przeprowadza, tj. czy ze spółką [...] czy A.;

- wynikające ze złożonych przez Podatnika wyjaśnień stwierdzenie, że nie miał świadomości, iż spółki [...] i A. sprzedają mu olej jadalny, który zgodnie

z art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 20 załącznika nr 10 do tej ustawy opodatkowany jest stawką 5%, gdyż oferty składane przez te podmioty zawsze dotyczyły oleju odgumowanego z przeznaczeniem na cele paszowe, podczas gdy informacja taka wprost wynikała z posiadanych przez Podatnika niektórych dokumentów CMR, gdzie jako nazwę towaru wskazano "Soybean oil, in bulk, for food industry" (tłumaczenie: "Olej sojowy luzem dla przemysłu spożywczego");

- brak wątpliwości Podatnika co do rzetelności kontrahenta w związku z tym, że spółka A. (tak samo jak wcześniej spółka [...] jako adres siedziby w KRS wskazała adres biura wirtualnego i niesprawdzenie przez Podatnika siedziby i miejsca działalności kontrahenta w sytuacji, gdy łatwo mógł ustalić, że w KRS zgłoszone zostało wirtualne biuro jako adresy siedziby lub budynki biurowe bez odpowiedniej infrastruktury pozwalającej na przechowywanie olejów roślinnych przez rzekomego dostawcę;

- brak pisemnej umowy pomiędzy Podatnikiem a spółką A.;

- korzystanie przez spółkę A. z nieprofesjonalnych programów do wystawiania faktur ogólnodostępnych w Internecie, które pozwalają na wystawianie tych dokumentów bez ich rejestracji oraz przesyłanie korespondencji mailowej z platform ogólnodostępnych zamiast z adresów firmowych;

- kontakt tylko z jedną osobą zarówno w imieniu spółki [...] jak i spółki A.

– T. W., w tym mailowo, telefonicznie lub osobiście wyłącznie w siedzibie Podatnika;

- niezweryfikowanie przez Podatnika spółki A. w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u.,

przed rozpoczęciem współpracy ani w jej trakcie;

- nieprzedłożenie przez Podatnika certyfikatów jakości towarów nabytych od spółki A.;

- brak podejrzeń Podatnika wobec faktu, że T. W. w tym samym czasie działał nieformalnie w imieniu spółki [...] i jednocześnie reprezentował A.,

czyli podmioty teoretycznie stanowiące dla siebie konkurencję jeśli chodzi o dostawy dla Strony, a które bardziej lub mniej celowo występowały zamiennie na dokumentach CMR i, jak wynika z wyjaśnień Podatnika, przed wrześniem 2017 r. zastępowały

się w celu realizacji zobowiązań;

- duża ilość transakcji opiewających na duże kwoty w stosunkowo krótkim czasie, niemal natychmiastowa realizacja dostaw i płatności - charakterystyczne dla transakcji stanowiących element oszustwa podatkowego;

- ujawniony w KRS niski kapitał zakładowy spółki A., nieadekwatny do transakcji,

jakie rzekomo spółka ta realizowała;

- brak sprawdzenia miejsca siedziby spółki A., mimo wielu przesłanek świadczących o tym, że podmiot ten jest nierzetelny i jednocześnie wyjaśnienie przez Podatnika, że nigdy nie był w siedzibie tej spółki, gdyż nie miał takiej potrzeby.

Zdaniem Organu, wszystkie wyżej wymienione przesłanki świadczyły o tym, że Podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, z jakimi podmiotami miał do czynienia,

przez co był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego w zakresie obrotu olejem roślinnym. Podatnik, pomimo że dysponował lub przy minimalnym nakładzie pracy mógł dysponować informacjami, które powinny wzbudzić w nim wątpliwości co do rzetelności spółki A., nie wykazał się należytą starannością i profesjonalizmem, jakich należy oczekiwać od doświadczonego przedsiębiorcy, dbającego o zabezpieczenie swoich interesów, w tym chociażby prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu wystawionych przez tych kontrahentów, zwłaszcza, że przedsiębiorca ten działa na rynku olejów roślinnych, a więc w branży szczególnie narażonej na oszustwa w podatku od towarów i usług. Wobec tego Podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT wystawionych

przez spółkę A..

W końcowej części uzasadnienia Organ odniósł się do poszczególnych zarzutów odwołania, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska zajętego w sprawie.

Organ za bezpodstawny uznał zarzut odwołania co do błędnego ustalenia stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że podmioty [...] i A., z którymi Podatnik realizował operacje gospodarcze, nie prowadziły faktycznie działalności gospodarcze i były "znikającymi podatnikami", podczas gdy dostarczały one zakupiony przez Stronę towar. Organ wyjaśnił, że spółka [...] współpracowała z Podatnikiem przed wrześniem 2017 r., a w okresie od września do grudnia 2017 r. nie była ani dostawcą Strony, ani nie wystawiała faktur dla spółki A., a na jej ewentualny udział w łańcuchu dostaw wskazywały jedynie dwa listy przewozowe CMR. Natomiast powołanie tej spółki w decyzjach obu instancji było nakierowane na wykazanie, że podejmowane

przez Stronę działania i relacje biznesowe w miesiącach od września do grudnia 2017 r. są następstwem i kontynuacją zdarzeń, jakie miały miejsce we wcześniejszych okresach 2017 r., w tym również z udziałem ww. spółki.

Organ wskazał, że w jego ocenie zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy uzyskany w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego

oraz włączony do akt sprawy z postępowań przeprowadzonych przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. i inne organy podatkowe wobec Podatnika i spółki A. oraz jej dostawcy – spółki [...] wskazuje, że podmioty te – pomimo formalnej rejestracji w sądzie i w urzędach skarbowych

– w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Pozorowały taką działalność uczestnicząc w procederze oszustwa podatkowego polegającego na tym, że wystawiały i wprowadzały do obrotu prawnego nierzetelne faktury VAT umożliwiające ich odbiorcom obniżenie podatku należnego o podatek wynikający z tych faktur, towar zaś którym Podatnik dysponował i wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych pochodził ze źródeł innych niż wykazane w tych fakturach. Potwierdzają to zeznania T. W., gdzie opisał

on mechanizm oszustwa podatkowego, którego częścią były transakcje Podatnika

ze spółką A.. Także przesłanki wskazane przez Stronę jako świadczące o prowadzeniu działalności gospodarczej przez spółkę A. (np.: rejestracja w KRS, wynajęcie biura, rzekoma sprzedaż towarów i ich dostarczenie do Strony, dowody CMR, wyjaśnienia złożone przez przewoźników), rozpatrywane w świetle całego materiału dowodowego a nie w oderwaniu od siebie nawzajem, potwierdziły ww. stanowisko Organu.

Organ podatkowy za bezzasadny uznał zarzut zignorowania w toku postępowania w pierwszej instancji dowodu w postaci umowy o współpracę zawartej pomiędzy widniejącym w dokumentach CMR dostawcą U. z [...] a spółką [...], który to dowód ma potwierdzać, że spółki A., [...] i U. funkcjonowały w ramach transakcji trójstronnych lub wielostronnych, w związku z czym do świadczenia w imieniu jednej spółki dochodziło przez inną spółkę. Organ wskazał bowiem,

że ww. umowy Podatnik nie przedłożył ani w trakcie kontroli celno-skarbowej, postępowania podatkowego, ani też nie załączył do odwołania. Strona przedstawiła umowę nr [...]/16 z [...] lipca 2016 r. oraz opatrzony tą samą datą Aneks do umowy – tylko w toku postępowania prowadzonego w sprawie podatku od towarów i usług

za okresy od stycznia do sierpnia 2017 r., zakończonego wydaniem decyzją Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z [...] czerwca 2019 r. Jednocześnie – odwołując się do zapisów ww. decyzji oraz utrzymującej ją w mocy decyzji z [...] września 2020 r. – Organ wyjaśnił, że umowa ta i aneks były podpisane

przez osobę niemającą umocowania do takiej czynności (T. W. zamiast reprezentującego spółkę [...] prezesa zarządu N. M.'a). Z umowy

tej nie wynika, jakich towarów i których odbiorców dotyczy współpraca podmiotów U. i [...]. Umowa ta zawarta jest pomiędzy U. i spółką [...], a więc nie z kontrahentem Podatnika ani kontrahentem spółki A. w badanym okresie. Aneks do ww. umowy dotyczy zaś rozliczeń finansowych pomiędzy wymienionymi

w nim podmiotami. Nie wynika więc z niego, że spółka A. w badanym okresie nabywała towary od U. lub spółki [...] i towar ten w wyniku porozumienia pomiędzy ww. podmiotami trafiał bezpośrednio do Podatnika.

Organ za nietrafiony uznał także zarzut co do nieprzeprowadzenia zgłoszonych przez Podatnika kluczowych dowodów. Wskazał, że części dowodów, których dotyczy zarzut, Podatnik nie zgłosił na etapie postępowania kontrolnego i podatkowego,

a dopiero wskazał je w odwołaniu. Natomiast do dowodów zgłoszonych przez Podatnika w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego, czyli w pismach

z [...] grudnia 2020 r., [...] lipca 2021 r. i [...] marca 2022 r. ustosunkowano

się w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodów z [...] stycznia 2022 r.

i w decyzji z [...] kwietnia 2022 r. W postanowieniu tym stwierdzono, że wnioski dowodowe Strony nie zostaną zrealizowane, z uwagi na to, że okoliczności, które miałyby

być wskazanymi przez Podatnika dowodami udowodnione, zostały już stwierdzone dostatecznie innymi dowodami (np. zeznaniami T. W., fakturami, rejestrami zakupu i sprzedaży prowadzonymi dla potrzeb podatku od towarów i usług, listami przewozowymi CMR, wyjaśnieniami złożonymi przez przewoźników

i kontrahentów Strony, decyzjami wydanymi przez organy podatkowe wobec spółek A., [...] i [...]. Organ zgodził się z odmową przeprowadzenia dowodów wyrażoną w ww. postanowieniu oraz jego uzasadnieniem.

Organ podatkowy podniósł, że nie neguje tego, że Podatnik dokonał w badanym okresie nabycia olejów roślinnych i tłuszczów zwierzęcych w ilościach i na kwoty opisane w fakturach, na których jako wystawca figuruje spółka A.. Stwierdzono zaś, że Podatnik nie mógł nabyć tych towarów od ww. podmiotu, ponieważ spółka A. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u., nie sprzedawała towarów i nie dysponowała tymi towarami jak właściciel, gdyż w ogóle ich nie nabywała. Kwestią sporną w niniejszej sprawie nie jest zatem to, czy Podatnik otrzymał towary wymienione w fakturach wystawionych przez A., lecz to, czy podmiot figurujący na spornych fakturach jako sprzedawca towarów był nim w rzeczywistości. Wbrew twierdzeniom Strony, nie ponosi ona negatywnych konsekwencji niewywiązywania

się przez ww. spółkę z jej obowiązków podatkowych, gdyż utraciła prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur z uwagi na własne postępowanie.

Według Organu w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie doszło do naruszenia przepisów art. 122, art. 123, art. 180 i art. 188 O.p. Uznanie przez Organ za dokumenty urzędowe decyzji wydanych przez NUCS w T. odpowiadało normom wynikającym z art. 123, art.192 i art. 194 § 1 O.p. Postępowanie przeprowadzono prawidłowo,

z poszanowaniem wszelkich zasad. Wbrew stanowisku odwołania, brak przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie spowodował naruszenia prawa Strony do czynnego udziału w postępowaniu i nie uniemożliwiło jej obrony swoich praw. Podatnik w toku postępowania był informowany o wszystkich podejmowanych czynnościach,

zaś przed wydaniem decyzji zagwarantowano mu możliwość wypowiedzenia

się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, z którego to jednak prawa podatnik nie skorzystał.

Organ podatkowy wskazał, że nie podzielił stanowiska Podatnika, że nie zbadano w sposób prawidłowy kwestii należytej staranności kupieckiej oraz dobrej wiary podatnika. Organ wyjaśnił, że samo formalne zarejestrowanie podmiotu w KRS

czy CEIDG oraz nadanie NIP i rejestracja w zakresie podatku od towarów i usług, w tym VAT UE, nie jest, jak wskazał NSA w wyroku z 2 marca 2018 r., I FSK 743/16, wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik dochował należytej staranności kupieckiej. W ocenie Organu, nie doszło do naruszenia art. 8 i art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U.2019.1292 t.j. ze zm.; dalej: "u.p.p."). Ustalone w decyzji okoliczności współpracy Podatnika ze spółką A. oraz przebieg zawieranych rzekomo pomiędzy tymi podmiotami transakcji mieszczą w sobie szereg przesłanek świadczących o tym, że Podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym. Zgromadzone zaś w sprawie dowody, w tym wyjaśnienia złożone przez Podatnika w toku postępowania wskazywały, według Organu podatkowego, że Podatnik był świadomy nierzetelności.

Pismem z [...] stycznia 2023 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na ww. decyzję Organu z [...] grudnia 2022 r., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji z 7 kwietnia

2022 r., a także zasądzenia kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił:

1) błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na bezpodstawnym przyjęciu, że podmioty, z którymi Podatnik realizował operacje gospodarcze (tj. spółki [...] oraz A.), nie prowadziły faktycznie działalności, podczas gdy podmioty te wykonały świadczenia wynikające z zawartych umów, tj. dostarczyły zakupione towary do Podatnika;

2) błąd w ustaleniach stanu faktycznego, polegający na całkowicie dowolnym i sprzecznym z materiałem dowodowym ustaleniu, że Skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej, tj. że wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z przestępstwem podatkowym, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy świadczy o okoliczności całkowicie odmiennej, tj. wskazuje na dobrą wiarę Podatnika i dochowanie należytej staranności jakiej należy oczekiwać w okolicznościach w jakich znalazł się Podatnik;

3) naruszenie art. 191 O.p. poprzez dokonanie ustaleń faktycznych i rozstrzygnięcie sprawy bez uwzględnienia całego materiału dowodowego w sprawie, oraz przez dokonanie dowolnej, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny dowodów;

4) Naruszenie art. 122 i art. 187 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oddalenie wniosków dowodowych Podatnika, co miało wpływ na wynik sprawy;

5) naruszenie art. 194 § 1 O.p. poprzez uznanie za dokument urzędowy korzystający z domniemania prawdziwości decyzji NUCS w T. z [...] marca 2020 r., nr [...] (dotyczącej określenia podatku spółce A.), w części wykraczającej poza fakt przypisania tymi decyzjami Podatnikowi zobowiązania podatkowego, a także naruszenie art. 123 i art. 192 O.p. poprzez uznanie za udowodnioną okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, na podstawie decyzji wydanych względem innego podatnika, co miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy;

6) Naruszenie art. 123 O.p. oraz art. 180 i art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków oraz z dokumentów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

7) naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w tym przez interpretację przepisów oraz rozstrzyganie wątpliwości w sprawie wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa;

8) naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz zasady neutralności podatku VAT, w skutek wyłączenia prawa Podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego od transakcji zakupu towarów, mimo ustalenia przez Organ, że Podatnik dokonał zapłaty podatku VAT dokonując nabycia towaru, tj. wskutek przerzucenia odpowiedzialności ekonomicznej za brak zapłaty podatku przez podmioty które dostarczyły towar Podatnikowi na samego Podatnika;

9) naruszenie art. 8 u.p.p. poprzez wyciągnięcie względem Podatnika negatywnych konsekwencji z uwagi na niedokonanie czynności, do których Podatnik

nie był zobowiązany;

10) naruszenie art. 10 ust. 2 u.p.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do dobrej wiary Podatnika na niekorzyść Podatnika;

11) naruszenie art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżący uszczegółowił stawiane zarzuty i przedstawił argumentację na ich poparcie.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2022.2492 t.j.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy

nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu

jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi

- przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.259 t.j. ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.). Stosownie

do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze - w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Po przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ decyzja ta nie narusza prawa w stopniu, który nakazywałby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, czy Organ podatkowy zasadnie zakwestionował prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w 68 fakturach VAT wystawionych na rzecz Podatnika przez spółkę A. w związku z nabyciem oleju sojowego, oleju słonecznikowego i tłuszczu zwierzęcego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Według art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel

lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w jakim towary i usługi są wykorzystywane

do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące

lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zdaniem Sądu, sam fakt posiadania przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego

oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niezależnie bowiem

od obowiązku spełnienia określonych warunków formalnych koniecznym jest,

aby wystawiony dokument – faktura VAT – stanowiący podstawę do dokonania odliczeń oddawał przebieg rzeczywistej transakcji gospodarczej. Wystawiona faktura musi zatem odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być ich formalnym odzwierciedleniem. To na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny.

W ocenie Sądu, Organ podatkowy zebrał w sposób prawidłowy materiał dowodowy, dokonał jego oceny i wywiódł z niego logiczne wnioski.

Sąd podzielił stanowisko Organu, że Podatnik uczestniczył w odniesieniu do przedmiotowych towarów w łańcuchach transakcji. Miały one na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług, a otrzymane przez Skarżącego faktury za nabycie towarów nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższe wynika ze schematów przedstawionych przez organ, które obrazują obrót olejami roślinnymi i tłuszczem zwierzęcym. Schematy przedstawione przez organ wynikały z przeanalizowania dokumentów związanych z innymi podmiotami uczestniczącymi, które zostały włączone do akt niniejszej sprawy.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), a za nim orzecznictwo sądów administracyjnych dopuszczają pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (por. wyrok NSA z 30 maja 2014 r., I FSK 1395/13). Odwołując się z kolei do wyroków NSA z 21 czerwca 2017 r., I FSK 1964/15, oraz z 17 stycznia 2019 r., I FSK 436/17, wskazać trzeba, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik

nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo,

ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina

w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy

nie posiada wskutek swego niedbalstwa.

Wskazać należy, że wynikająca z orzeczeń TSUE zasada dobrej wiary, jako podstawa ochrony prawa podatnika do odliczenia podatku VAT od transakcji poprzedzonej transakcją oszukańczą, dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy podatnik pozostawał w mylnym, aczkolwiek uzasadnionym przekonaniu, że nabywając towar uczestniczy w legalnej transakcji. Zasada ta nie ma natomiast zastosowania w przypadkach, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonane czynności prowadzą do nadużyć podatkowych.

Wyjaśnić należy, że przedstawiony schemat obrotu przedmiotowymi towarami zawierał cechy tzw. "karuzeli podatkowej". Jej istotą jest przepływ towarów

albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach członkowskich UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony – pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. znikającego podatnika) na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju,

a z drugiej – pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Transakcje te przeprowadzane są zazwyczaj w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa

się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on wartościowy, żeby za jego pośrednictwem mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne). W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: 1) przez brak zapłaty należnego VAT przez tzw. znikającego podatnika,

lub/i 2) przez otrzymanie przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz jeden lub wielu "buforów". Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport, w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika. W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (por. wyrok NSA z 4 października 2018 r., I FSK 2131/16).

W tym miejscu – z uwagi na sformułowany w pkt 1. petitum skargi zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, polegającego na bezpodstawnym przyjęciu, że podmioty z którymi Skarżący realizował operacje gospodarcze, tj. spółka [...] i spółka A., nie prowadziły faktycznie działalności, podczas gdy podmioty te wykonały świadczenia wynikające z zawartych umów, tj. dostarczyły zakupione towary do Skarżącego – wskazania wymaga, że, odnosząc się do analogicznego zarzutu odwołania, w zaskarżonej decyzji Organ wyczerpująco wyjaśnił, że spółka [...] współpracowała z Podatnikiem przed wrześniem 2017 r., a w okresie od września

do grudnia 2017 r. nie była ani dostawcą Skarżącego, ani nie wystawiała faktur dla spółki A., a na jej ewentualny udział w łańcuchu dostaw wskazywały jedynie dwa listy przewozowe CMR. Na dokumentach tych spółka [...] figuruje jako odbiorca towarów, które dostarczono do Skarżącego. Nie dowodzi to jednak, że była jego dostawcą lub że dostarczała towar do spółki A.. W tym okresie spółka [...]

nie prowadziła działalności, nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług, informacji podsumowujących, plików JPK_VAT. Spółka [...] była sprawdzana

jako kontrahent Skarżącego w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. za okres od stycznia

do sierpnia 2017 r., zakończonego wydaną wobec Skarżącego decyzją z [...] czerwca 2019 r., której prawidłowość potwierdzono zarówno w decyzji organu odwoławczego

z [...] września 2020 r., jak i w wyrokach WSA w Szczecinie (wyrok z 4 marca 2021 r.,

I SA/Sz 877/20) i NSA (wyrok z 31 sierpnia 2021 r., I FSK 1043/21). Natomiast powołanie spółki [...] w decyzjach Organu z [...] kwietnia 2022 r. i [...] grudnia 2022 r. miało

na celu wykazanie, że podejmowane przez Stronę działania i relacje biznesowe

w miesiącach od września do grudnia 2017 r. są następstwem i kontynuacją zdarzeń, jakie miały miejsce we wcześniejszych okresach 2017 r., w tym również z udziałem

ww. spółki. Sąd orzekający w sprawie nie ma zastrzeżeń co do stanowiska Organu

i nie znajduje podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi w tym zakresie.

Wskazać ponadto należy, że z ustaleń Organu wynikało, iż w łańcuchach dostaw występowały spółki [...] i A., które faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej w czasie objętym przedmiotowym postępowaniem, a ich działalność sprowadzała się do wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka [...] pełniła w łańcuchu dostaw rolę tzw. "znikającego podatnika", zaś spółka A. – pomimo posiadania cech "znikającego podatnika"

w transakcjach ze Skarżącym pełniła rolę "bufora". Przedmiotem dostaw były oleje roślinne i tłuszcz zwierzęcy, przy czym w przeważającej części dostaw – według faktur

– były to oleje roślinne odgumowane (zob. zestawienie faktur VAT, str. 4-5 decyzji

z [...] kwietnia 2022 r.), przeznaczone jako składnik pasz zwierzęcych, opodatkowane stawką 23%, mimo iż w rzeczywistości były to oleje jadalne spożywcze, których prawidłowa stawka podatkowa wynosiła 5%, co wynikało wprost z dokumentów

CMR przedłożonych przez Skarżącego.

Spółki [...] i A. nie deklarowały i nie płaciły należnego podatku od towarów i usług od rzekomo przeprowadzonych transakcji handlowych. Spółki te, jak wynikało

ze zgromadzonego materiału dowodowego, składały deklaracje dla podatku od towarów i usług, podając w nich nieprawdziwe dane i wykazując wyłącznie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Taki stan faktyczny wskazywał, że celem działania

tych podmiotów było uzyskiwanie korzyści majątkowych z tytułu nieodprowadzonego

do budżetu państwa podatku od towarów i usług, nie zaś z faktycznie dokonanych transakcji handlowych. Stanowisko to dodatkowo potwierdzają okoliczności, w jakich

ww. spółki działały, tj. żadna z nich nie organizowała transportu towarów i nie ponosiła jego kosztów; nie magazynowały towarów, gdyż nie posiadały żadnego zaplecza technicznego a adresy ich siedzib to adresy tzw. wirtualnych biur. Z każdą z ww. spółek brak było możliwości nawiązania kontaktu, co w przypadku spółki [...] było jedną

z przyczyn wykreślenia jej z rejestru podatników VAT. W imieniu obu spółek jako

ich prezes (a nieformalnie także w imieniu spółki [...] działała jedna osoba

– T. W.. Świadek ten w złożonych [...] listopada 2021 r. zeznaniach jasno oświadczył, że (cyt.) "Wszystkie spółki które wymieniłem były nabyte w jednym celu,

aby wyłudzać podatek VAT. A. LINE, [...], [...]. A. było buforem, czyli sprzedawało do firm towar z zaniżoną ceną".

W tej sytuacji, wbrew stanowisku skargi, nie było podstaw do podważenia ustaleń Organu podatkowego w powyższym zakresie oraz uznania, że skoro Podatnik faktycznie dysponował towarem wskazanym w zakwestionowanych fakturach VAT, to faktury

te dokumentowały rzeczywiste transakcje zarówno w sferze przedmiotowej,

jak i podmiotowej. W szczególności o nieprawidłowości ustaleń Organu nie może świadczyć zarzucana przez Skarżącego okoliczność braku przeprowadzenia dowodu

z umowy o współpracę zawartej [...] lipca 2016 r. pomiędzy widniejącym w dokumentach CMR dostawcą U. D. z [...] a spółką [...], który to dowód miał potwierdzać, że spółki A., [...] i U. D. funkcjonowały w ramach transakcji trójstronnych lub wielostronnych, w związku z czym do świadczenia w imieniu jednej spółki dochodziło przez inną spółkę. Niewątpliwie bowiem Skarżący nie przedłożył

ww. umowy ani w trakcie kontroli celno-skarbowej, postępowania podatkowego,

ani też nie załączył do odwołania. Strona przedstawiła umowę nr [...]/16 z 18 lipca

2016 r. oraz opatrzony tą samą datą Aneks do umowy – tylko w toku postępowania prowadzonego w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do sierpnia 2017 r., zakończonego wydaniem decyzją Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z [...] czerwca 2019 r. Niemniej w zaskarżonej decyzji

– odwołując się do zapisów ww. decyzji oraz utrzymującej ją w mocy decyzji z [...] września 2020 r. – Organ wyjaśnił, że umowa i aneks były podpisane przez osobę niemającą umocowania do takiej czynności (T. W. zamiast reprezentującego spółkę [...] prezesa zarządu N. M.'a), że z umowy nie wynika, jakich towarów i których odbiorców dotyczy współpraca podmiotów U. D. i [...],

oraz że aneks do umowy dotyczy rozliczeń finansowych pomiędzy wymienionymi w nim podmiotami. Ze wskazanego dowodu nie wynika zatem, że spółka A. w badanym okresie nabywała towary od U. D. lub spółki [...] i towar ten w wyniku porozumienia pomiędzy ww. podmiotami trafiał bezpośrednio do Skarżącego.

Sąd nie znalazł zaś podstaw do podważenia powyższego stanowiska Organu.

Biorąc pod uwagę złożone przez Skarżącego wyjaśnienia oraz okoliczności jakie towarzyszyły transakcjom, nie sposób nie zauważyć, że Podatnik w przypadku spółki A. nie tylko nie dołożył należytej staranności, co do rozpoznania wiarygodności biznesowej tego podmiotu, ograniczając się wyłącznie do zebrania informacji, że jest ona formalnie zarejestrowana, ale wręcz miał świadomość, z jakimi podmiotem współpracuje. Za powyższym twierdzeniem przemawiał m.in. fakt, że nawiązanie przez Skarżącego współpracy z ze spółką [...] i (4 miesiące później) ze spółką A. wyłącznie

przez kontakt telefoniczny pod numerem telefonu podanym w ogłoszeniu umieszczonym w Internecie (ze strony: www.igrit.pl – Internetowa Giełda Rolna i Towarowa), nie zrodziło po stronie Skarżącego żadnych wątpliwości ani nie wzmogło jego czujności, mimo

że – jak sam wskazywał w piśmie z [...] stycznia 2018 r. – towary kupuje w dużych ilościach, każdorazowo jest to przynajmniej jedna cysterna, a wartość pojedynczej transakcji to ok. [...] zł netto. Skarżący bez żadnych wątpliwości podjął z nimi współpracę, a nie zainteresował się chociażby tym, czy osoba, z którą nawiązał kontakt telefoniczny, tj. T. W., podający się za przedstawiciela spółki [...],

jest w ogóle umocowany do działania w imieniu nowego dostawcy. Skarżący nie tylko

nie poprosił o przedłożenie dokumentu umocowania, ale zlekceważył wręcz ogólnie dostępne wpisy w Krajowym Rejestrze Sądowym, z których wprost wynikało, że T. W. formalnie nie był upoważniony do reprezentowania spółki [...],

oraz że Prezesem Zarządu tej firmy i jedynym upoważnionym do jej reprezentowania

był obcokrajowiec, a adres siedziby to wirtualne biuro. Wątpliwości Skarżącego

nie wzbudził także fakt, że T. W. – jedyna osoba, z którą kontaktował

się w badanym okresie jako z przedstawicielem spółki [...], a następnie również właścicielem i prezesem zarządu spółki A. – jest osobą stosunkowo młodą, bo mającą wówczas 26 lat, ani fakt, że adres siedziby reprezentowanych przez niego spółek to adres wirtualnego biura.

Podkreślić należy, że Skarżący, prowadząc od kilku lat działalność gospodarczą w zakresie handlu olejami roślinnymi (rozpoczęcie działalności w 2010 r.) bez wątpienia miał świadomość, iż na rynku olejów roślinnych istnieją oszustwa w podatku od towarów i usług. Już w 2016 r. Ministerstwo Finansów i Ministerstwo Rozwoju informowało o zagrożeniu oszustwami w zakresie podatku od towarów i usług w tym sektorze (list ostrzegawczy na stronie internetowej MF). Trudno np. przyjąć, że z wezwania urzędu skarbowego do uzupełnienia danych rejestracyjnych, skierowanego do firmy [...] doświadczony przedsiębiorca wywiódł wniosek, że spółka ta została już skontrolowana przez urząd skarbowy i działa prawidłowo. Wątpliwości Skarżącego odnośnie rzetelności transakcji nie wywołała także informacja, że T. W. zamierza rozpocząć własną działalność w ramach spółki A., o charakterze tożsamym z działalnością spółki [...]. Reprezentowanie przez T. W. różnych podmiotów gospodarczych, stanowiących wobec siebie konkurencję, a które w istocie występowały zamiennie w dokumentach CMR i jak, wynikało z wyjaśnień Skarżącego,

przed wrześniem 2017 r. zastępowały się w realizacji zamówień, powinno wzbudzić wątpliwości u Podatnika, co do prawidłowości działania tych podmiotów. W ocenie Sądu, świadczyło to o tym, że Skarżący nie interesował się pochodzeniem przedmiotowych towarów ani ich jakością, a tylko ceną produktów. Jak wynikało z dokumentów CMR (posiadanych przez Skarżącego), przedmiotem części dostaw były oleje spożywcze (stawka 5%), zaś na znacznej części spornych faktur widnieją oleje roślinne odgumowane z przeznaczeniem na cele paszowe podlegające stawce 23%. Ponadto

z dokumentów CMR dołączonych do faktur wystawionych przez spółkę A. nie wynikało, by spółka A. była nadawcą towaru, a na części z nich jako odbiorca widnieją inne podmioty niż Skarżący, spółka [...] lub spółka A.. Niektóre CMR posiadały

też odręczne skreślenia i poprawki w miejscu dostawy. Skarżący nie posiadał certyfikatów od spółki A., związanych z tymi produktami w celu sprawdzenia parametrów jakościowych. Towar trafiał bezpośrednio do Skarżącego z zagranicy,

zaś firma A. nie organizowała, ani nie opłacała kosztów transportu i poza wystawieniem faktur nie angażowała się w obrót olejami. Jak wynikało z akt, Skarżący nie zawarł

ze spółką A. pisemnych umów, nie zabezpieczył swoich interesów w sytuacji wystąpienia jakichkolwiek wad towarów, mimo dostaw znacznej ilości olejów roślinnych.

Okoliczność, że Skarżący dysponował zaświadczeniami o rejestracji spółki A., czy też o niezaleganiu przez nią z podatkami nie świadczy wprost o rzetelności działania Podatnika czy też tej Spółki. Posiadanie certyfikatu "Rzetelna firma", który wystawia firma prywatna też nie świadczy o prawidłowości działania danego przedsiębiorcy. Stwierdza on jedynie na dzień jego wystawienia o braku długów w Krajowego Rejestru Długów.

Słusznie zwrócił uwagę Organ podatkowy również na fakt, że spółka A.

nie korzystała z profesjonalnych programów do wystawiania faktur, lecz z takich które umożliwiają ich wystawienie bez rejestracji w systemie księgowym oraz na fakt wysyłania ich korespondencją e-mailową z platform ogólnodostępnych zamiast z adresów firmowych.

Zdaniem Sądu, opisane powyżej okoliczności rozpatrywane osobno wydają

się niezwiązane ze sobą, lecz razem tworzą spójny obraz, świadczący o tym, że Skarżący nie działał w dobrej wierze, lecz świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym.

Skarżący zarzucił brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego

oraz brak dokonania oceny całego materiału dowodowego przez organy podatkowe. Należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie. Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez Organ podatkowy w niniejszej sprawie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia wszystkie ustalenia faktyczne poczynione

przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny został zatem zaakceptowany przez Sąd. Sąd podzielił ocenę Organu podatkowego,

że powyższe okoliczności świadczyły o tym, że Skarżący odliczał podatek naliczony

z faktur, co do których wiedział, że nie obrazują rzeczywistego stanu zdarzeń.

W wyroku z 25 maja 2018 r., I FSK 1253/16, NSA stwierdził, że "skuteczne podważenie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy nie polega

na przedstawieniu własnych opinii co do konieczności powzięcia przez te organy określonych działań, czy wyrażeniu własnego zdania na temat sposobu oceny konkretnych dowodów, tylko na wykazaniu – przy wzięciu pod uwagę wszystkich zebranych dowodów – że gdyby nie doszło do zarzucanych przez stronę uchybień, najprawdopodobniej organy rozstrzygnęłyby sprawę zupełnie inaczej,

niż w zakwestionowany przez nią sposób".

W tym kontekście, za nietrafne Sąd uznał sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 187 § 1 O.p., przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i wydanie decyzji na podstawie niepełnego i wybiórczego materiału dowodowego. Przeciwnie, ustalenia w sprawie zostały dokonane w całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym na podstawie decyzji dotyczących kontrahentów podatnika, zeznań świadków, dokumentów CMR.

Podkreślić przy tym należało, że w art. 181 O.p. wprost postanowiono, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Sięgnięcie po materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach miało zatem swoją podstawę prawną. Ustawowe dopuszczenie tego rodzaju dowodów w postępowaniu podatkowym stanowi bowiem zarazem przyzwolenie na skorzystanie z dowodów, np. protokołów zeznań świadków, w których przeprowadzeniu strona tego postępowania nie brała i nie mogła brać udziału i w efekcie nie miała wówczas możliwości przedstawienia swojego stanowiska,

czy wywarcia jakiegokolwiek wpływu na przebieg i wynik postępowania dowodowego.

Podkreślił to NSA w wyroku z 22 lutego 2012 r., I FSK 445/11, zauważając,

że "art. 181 O.p. nie ogranicza pozyskiwania materiałów dowodowych wyłącznie

do tych postępowań, które były prowadzone w stosunku do strony, co sprawia,

iż nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym

w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku

do innych podmiotów. Podnieść również należało, że dowody niezależnie od tego,

czy zostały zgromadzone w danym postępowaniu bezpośrednio przez organy,

czy też, jak w rozpatrywanej sprawie, włączone do materiału dowodowego sprawy, podlegać muszą ocenie, spełniającej standardy określone w przepisach postępowania. Niemniej strona, podejmując w skardze polemikę z niekorzystną dla siebie oceną dowodów, musi przedstawić konkretne, przekonujące racje, wskazujące, iż ustalenia poczynione w sprawie przez organy podatkowe są nieprawidłowe". Z przepisów

tych wyraźnie wynika, że Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości

w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego

jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W przypadku dowodów przeprowadzonych w innych sprawach,

a tym samym bez udziału strony, zasada czynnego udziału realizowana jest w sprawie przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia

się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów (por. B. Dauter. Komentarz

do art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa, wyd. LEX). W rozpoznawanej sprawie Strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu, w tym dostęp do wszystkich zebranych w niej dowodów i możliwość wypowiadania się. Wskazać należy, że organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo właśnie z koniecznością dokonania ich oceny. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, z tym że nie dlatego, iż był nim związany, tylko dlatego, że samodzielnie

na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł

w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2016 r., II FSK 2987/14). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie poprzestały na odwołaniu się do konkretnej decyzji,

bez odniesienia się do opisanych w niej ustaleń. Wręcz przeciwnie, szczegółowo

się do nich odniosły i samodzielnie je oceniły. Skarżący ostatecznie zaś nie przedstawił dowodów podważających ustalenia zawarte we wskazanych decyzjach. Wobec tego decyzje te korzystają z domniemania prawdziwości.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., przez błędne ustalenie stanu faktycznego.

Zdaniem Sądu, nie sposób również uznać, że Organ podatkowy dokonał wyrywkowej oceny zeznań świadków. W ocenie Sądu, w sprawie właściwie zbadano okoliczności wynikające z zeznań przesłuchanych świadków, wskazując na istotne informacje z nich płynące, wątpliwości i różnice. Ponadto każdy dowód został w sprawie oceniony we wzajemnym związku z pozostałymi zgromadzonymi w sprawie. Omówienie zgromadzonych w sprawie materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczenie życiowym. Natomiast sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez Organ oceniony odmiennie niż oczekiwał tego Skarżący

nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego.

W ocenie Sądu, Organ podatkowy także zasadnie odmówił przeprowadzenia wskazanych dowodów, co też należycie uzasadnił w wydanych postanowieniach.

Zgodnie z art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U.1997.78.483 t.j. ze zm.), każda ze stron ma prawo do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Artykuł 127 O.p. jest zatem powtórzeniem zasady konstytucyjnej. Wskazana zasada przyznaje stronie postępowania prawo do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia jej sprawy, po raz pierwszy przez organ I instancji, po raz drugi

przez organ odwoławczy. Jednocześnie określa ona możliwość wniesienia od każdego orzeczenia wydanego w sprawie przez organ I instancji środka zaskarżenia. Zasadą

jest dewolutywność postępowania, czyli organem właściwym do rozpatrzenia sprawy powinien być organ wyższego stopnia. Zasada ta z woli ustawodawcy podlega

w pewnych wypadkach ograniczeniu. Zasadniczy wyjątek od zasady dewolutywności przewidziano w przypadku postępowania prowadzonego przez organ kontroli celno-skarbowej. Zgodnie z art. 221a § 1 O.p., w przypadku wydania w pierwszej instancji

przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U.2021.422 t.j. ze zm.), odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

Podsumowując poczynione powyżej uwagi, stwierdzić należało, że Organ podatkowy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne.

W zaskarżonej decyzji Organ podatkowy opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno i spójnie wyjaśnia, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, także z twierdzeń Skarżącego. W ocenie Sądu, Skarżący

nie wykazał w skardze żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko prezentował własne wnioski, których Organ trafnie nie przyjął, wyjaśniając tego przyczyny, nawiązując przy tym do treści pozyskanych dowodów oraz zasad logiki i doświadczenia życiowego.

W konsekwencji Sąd nie znalazł także podstaw do uznania zasadności zarzutów skargi zarówno co do naruszenia przepisów art. 8 i art. 10 ust. 2 u.p.p., jak i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz zasady neutralności podatku VAT, wskutek wyłączenia prawa Podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego od transakcji zakupu towarów wykazanych w spornych fakturach.

W tym stanie sprawy, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi.

Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl.