Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 534/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 9a
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Bożena Pindel, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w G. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów (dalej również: "organ interpretacyjny" lub "organ") na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p." oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. nr [...] stwierdził, że stanowisko A Sp. z o.o. w G. (dalej: "wnioskodawca", "skarżąca" lub "Spółka") przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej o której mowa jest w art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

Stan niniejszej sprawy przedstawia się w sposób następujący.

W dniu 27 października 2014 r. do organu wpłynął wniosek Spółki o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku tym przedstawiony został następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polską spółką należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej X (dalej jako: "Grupa"). Spółka przystąpiła do wewnątrzgrupowego programu scentralizowanego zarządzania płynnością finansową, adresowanego do polskich spółek z Grupy. Program ten ma na celu koordynację i optymalizację wykorzystania nadwyżek finansowych generowanych przez uczestników oraz zaspokajanie ich potrzeb finansowych związanych z przepływem środków pieniężnych (dalej jako: "Struktura"). Struktura ma formułę tzw. rzeczywistego cash-poolingu (ang. "zero balancing cash-pooling"), tj. przewiduje rzeczywiste transfery środków pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników Struktury oraz rachunkiem rozliczeniowym podmiotu, który będzie zarządzać środkami. Uczestnikami Struktury są polskie spółki, które należą do Grupy (dalej: "Uczestnicy").

Szczególną rolę w ramach Struktury realizuje spółka prawa belgijskiego – B Public Limited Company (dalej jako: "B" albo "B"), również należąca do Grupy. B jest instytucją świadczącą usługi finansowe na rzecz Grupy, w tym m.in. usługi zarządzania środkami. B pełni funkcję podmiotu zarządzającego Strukturą oraz agenta rozliczeniowego (tzw. pool leadera) dla potrzeb realizowanego w jej ramach rzeczywistego cash-poolingu. B jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu przepisów podatkowych. B nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej, która skutkowałaby powstaniem w Polsce "zakładu" w rozumieniu regulacji w zakresie podatku dochodowego, ani stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Belgią.

Spółka podkreśliła, że wsparcie techniczne dla Struktury jest zapewnione przez więcej niż jeden polski bank. Wsparcie techniczne (usługi) banków związane z funkcjonowaniem Struktury będzie polegać przede wszystkim na prowadzeniu rachunków bankowych uczestników i B oraz organizacji transferów środków w ramach rozliczeń dotyczących Struktury - zgodnie z wytycznymi jej agenta rozliczeniowego (B).

Dla potrzeb Struktury Spółka, jak również pozostali uczestnicy, korzysta ze swoich rachunków bankowych (dalej jako: "rachunki bieżące"), prowadzonych w jednym z polskich banków obsługujących Strukturę (dalej jako: "bank"). Ponadto B, jako agent rozliczeniowy Struktury, posiada w Banku specjalny rachunek (dalej jako: "rachunek rozliczeniowy"), za pośrednictwem którego są realizowane operacje zarządzania płynnością finansową uczestników tj. dziennego konsolidowania sald na rachunkach bieżących uczestników do "zera".

Spółka (tak jak pozostałe podmioty będące uczestnikami) podpisała z B wielostronną "Umowę o scentralizowane zarządzania środkami pieniężnymi", upoważniającą B do zarządzania środkami Spółki w ramach funkcjonowania Struktury (dalej jako: "umowa"). Zgodnie z treścią umowy Struktura opiera się na następujących założeniach:

1. Uczestnicy Struktury cash-poolingu posiadają otwarte rachunki w banku obsługującym strukturę (rachunki bieżące). System bankowy używany przez bank może dodatkowo przewidywać istnienie technicznych subkont (połączonych z rachunkami bieżącymi), używanych wyłącznie dla potrzeb dziennej konsolidacji sald uczestników.

2. B działający jako agent rozliczeniowy w ramach Struktury, otworzył w banku specjalny rachunek (rachunek rozliczeniowy), za pośrednictwem którego są realizowane operacje zarządzania płynnością finansową uczestników, tj. dziennego konsolidowania sald na rachunkach bieżących uczestników do "zera".

3. W związku z funkcjonowaniem Struktury, w trakcie każdego dnia roboczego:

- na zakończenie danego dnia dochodzi do konsolidacji sald na rachunkach bieżących uczestników przy użyciu rachunku rozliczeniowego B. Stosowne transfery środków pomiędzy rachunkami bieżącymi a rachunkiem rozliczeniowym, są dokonywane w taki sposób, aby efektem dziennej konsolidacji sald był "zerowy" stan rachunków bieżących uczestników na koniec każdego dnia;

- środki wynikające z dodatnich sald na rachunkach bieżących są przenoszone na rachunek rozliczeniowy, z kolei ujemne salda na rachunkach bieżących są pokrywane ze środków zgromadzonych na rachunku rozliczeniowym B;

- w przypadku, kiedy kwota na rachunku rozliczeniowym nie jest wystarczająca dla sfinansowania ujemnych sald dziennych, finansowanie to jest pokrywane poprzez transfer środków z rachunku rozliczeniowego B, zgodnie z następującymi zasadami (w przedstawionej kolejności):

a) ze środków zakumulowanych w ramach działania struktury (zgodnie z globalnym saldem struktury) pozostających w dyspozycji B jako podmiotu zarządzającego tymi funduszami,

b) ze środków własnych B pochodzących "spoza" Struktury, lub

c) ze środków pochodzących ze stosownej linii kredytowej udostępnionej B przez bank (lub inny podmiot), zgodnie z odrębnym porozumieniem tych podmiotów. Niezależnie od faktu, w jaki sposób B zapewni dodatkowe środki na rachunku rozliczeniowym (potrzebne do uzupełnienia potrzeb finansowych uczestników związanych z pokryciem ich negatywnych dziennych sald), dopóki globalne saldo środków Uczestników zgromadzonych w ramach Struktury od początku jej funkcjonowania nie zostanie przekroczone, należy uznać, że nie mamy do czynienia z "zewnętrznym" finansowaniem Struktury.

4. Wskazane powyżej bilansowanie sald na rachunkach uczestników odbywa się zgodnie z mechanizmem opisanym poniżej:

- w przypadku powstania dodatniego salda na rachunku bieżącym uczestnika, dzienna nadwyżka środków z tego rachunku jest kierowana z rachunku bieżącego na rachunek rozliczeniowy B;

- w przypadku powstania ujemnego salda na rachunku bieżącym uczestnika, dzienny niedobór środków na tym rachunku jest uzupełniany poprzez przekierowanie środków na rachunek bieżący ze środków zgromadzonych na rachunku rozliczeniowym B.

5. Wszelkie rozliczenia w ramach Struktury są dokonywane w polskich złotych (dalej jako: "PLN"), w oparciu o rachunki prowadzone w PLN. W przyszłości Grupa planuje rozszerzenie Struktury o inne waluty obce (np. euro, dolar amerykański, funt szterling), przy czym każda waluta będzie rozliczana w ramach odrębnego systemu rachunków bieżących i odrębnego rachunku rozliczeniowego dla każdej z walut (tj. nie będą przewidziane żadne przewalutowania lub wspólne bilansowanie w obrębie różnych walut).

6. Jeżeli za dany dzień na rachunku bieżącym uczestnika wystąpi saldo dodatnie, uczestnikowi przysługują odsetki kredytowe. W przeciwnym wypadku, tj. gdy na rachunku bieżącym uczestnika wystąpi saldo ujemne Uczestnik jest obciążany z tego tytułu odsetkami debetowymi.

7. Za naliczanie i rozliczanie odsetek opisanych powyżej jest odpowiedzialne B. Naliczanie to odbywa się na bazie dziennych sald uczestników na rachunkach bieżących (zarówno dodatnich, jak i ujemnych), ustalanych przez B na podstawie przepływu środków na rachunku rozliczeniowym oraz zgodnie z ewidencją stanu rozliczeń uczestników w ramach Struktury prowadzoną przez ten podmiot.

8. Odsetki (debetowe oraz kredytowe) są obliczane i rozliczane w okresach miesięcznych, zgodnie z faktyczną ilością dni w danym okresie, wpływając na saldo rachunku bieżącego uczestnika na dzień ich rozliczenia. W rezultacie są one odpowiednio uznawane na rachunku rozliczeniowym B lub obciążają ten rachunek, wpływając na stan salda rozliczeń uczestnika z B jako element dziennego salda. W ten sposób dochodzi do kapitalizacji odsetek.

9. Na żądanie uczestnika, zaakceptowane przez B, część nadwyżki środków finansowych uczestnika wygenerowana w ramach Struktury na skutek kumulacji dodatnich sald dziennych, może zostać przekształcona w okresowy depozyt uczestnika w B (dalej jako "depozyt"). Możliwość utworzenia depozytu jest uzależniona od prognoz dotyczących sytuacji finansowej uczestnika. Szczegółowa kwota, okres i warunki depozytu są uzgadniane w odrębnej umowie stron. Odsetki od depozytu, są bardziej atrakcyjne dla uczestnika niż standardowe odsetki przewidziane dla nadwyżek środków generowanych w ramach cash-poolingu, opisane powyżej.

10. Analizowana umowa nie przewiduje regularnych zwrotnych transferów nadwyżek środków uczestników zgromadzonych w ramach Struktury na rachunku rozliczeniowym. Zwrot tychże środków będzie jednak następował na każdorazowe żądanie uczestnika zgłoszone uprzednio B lub na skutek rozwiązania umowy pomiędzy B, a konkretnym uczestnikiem.

11. W ramach czynności zarządczych B jest uprawniona do dysponowania wygenerowanymi nadwyżkami środków gromadzonymi na rachunku rozliczeniowym i do dalszego transferowania tych środków związanych z ich inwestowaniem.

12. Za swoje usługi (tj. usługi zarządzania strukturą oraz pełnienia funkcji Pool Leadera), B pobiera od każdego z uczestników (w tym Spółki) jednakowe ryczałtowe wynagrodzenie. Jednocześnie za usługi świadczone w ramach analizowanej Struktury przez bank obsługujący Strukturę, bank obciąża całością swojego wynagrodzenia wyłącznie B, która następnie dokonuje proporcjonalnej redystrybucji tych kosztów na poszczególnych uczestników w ramach swojego wynagrodzenia (jako jednego z elementów kalkulacyjnych swojego wynagrodzenia pobieranego od uczestników).

Opisana Struktura została implementowana w ramach polskiej części Grupy w celu umożliwienia jej poszczególnym uczestnikom uzyskiwania korzyści płynących z:

- optymalizacji zarządzania ich środkami finansowymi;

- ze zmniejszenia średniego ważonego kosztu finansowania, a poprzez to również zmniejszenia opłat ponoszonych za usługi finansowe i bankowe;

- uzyskania godziwej stopy zwrotu od generowanych nadwyżek środków pieniężnych.

Z perspektywy Spółki przystąpienie do opisywanej Struktury oznaczało przede wszystkim zmniejszenie kosztów zewnętrznego finansowania (związanego z możliwością pokrywania ewentualnych ujemnych sald dziennych Spółki) oraz zwiększenie efektywności wykorzystania dziennych nadwyżek Spółki poprzez powierzenie ich zarządzania wyspecjalizowanej instytucji (B). Spółka podkreśliła, że konstrukcja umowy z B ma charakter ramowej umowy zarządzania środkami finansowymi. Poza zasadniczym elementem Struktury (tj. uczestnictwem w schemacie cash-poolingu rzeczywistego), realizowanym w ramach umowy, przewiduje ona opcjonalnie pewne dodatkowe czynności z zakresu zarządzania środkami finansowymi, które mogą być realizowane przez B na rzecz Spółki. Czynności te stanowią integralny element umowy dotyczącej zarządzania środkami, ale mogą być rozpatrywane niezależnie od zasadniczej struktury cash-poolingu rzeczywistego polegającej na dziennej konsolidacji sald spółek-uczestników systemu.

Zaprezentowane we wniosku (dalej jako: "wniosek") pojęcie "Struktury" (jako całości) obejmuje zatem dwa elementy:

a) system rzeczywistego cash-poolingu (ang. "zero balancing cash-pooling"),

b) dodatkowe (opcjonalne) świadczenia związane z zarządzaniem płynnością finansową uczestnika (Spółki), w postaci możliwości zawiązywania przez Spółkę (i pozostałych uczestników) depozytów, u podmiotu zarządzającego Strukturą (B).

Dla potrzeb wniosku, w uzasadnieniu swojego stanowiska Spółka dokonała odrębnej analizy obu wskazanych elementów.

Wskazała, że depozyty pieniężne tworzone są za odrębnym porozumieniem uczestnika i B na bazie ustalonej części nadwyżek konsolidacyjnych uczestnika wygenerowanych w ramach cash-poolingu, o atrakcyjniejszym oprocentowaniu dla uczestnika (Spółki) niż należne uczestnikowi odsetki wynikające ze standardowej konsolidacji sald. Spółka wskazała, że opisane powyżej depozyty:

- są elementem (świadczeniem) fakultatywnym Struktury, realizowanym w ramach szerokiej umowy dotyczącej zarządzania środkami pieniężnymi uczestników (w tym Spółki) przez B;

- ich zawarcie, zgodnie z treścią umowy, wymaga odrębnego porozumienia Spółki i B;

- są zawiązywane przez podmiot z Grupy - B - profesjonalnie wykonujący czynności z zakresu usług finansowych (w tym przyjmowania depozytów);

- dla potrzeb przedmiotowego wniosku, należy je uznać za odrębne świadczenie od zasadniczego świadczenia realizowanego przez B w ramach Struktury (tj. zarządzania systemem cash-poolingu rzeczywistego);

- z uwagi na ich przedmiot i charakter ekonomiczny, należy je zaklasyfikować jako depozyt nieprawidłowy w rozumieniu art. 845 § 1 kodeksu cywilnego. Treść umowy nie przewiduje natomiast możliwości zawierania w ramach Struktury umów pożyczek w rozumieniu art. 720 § 1 kodeksu cywilnego. Spółka rozlicza różnice kursowe tzw. metodą podatkową (tj. zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Spółka oraz B są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. B nie posiada bezpośredniego udziału kapitałowego w Spółce. B nie jest również bezpośrednią spółką "siostrą" w stosunku do Spółki, gdyż Spółka i B nie posiadają wspólnego udziałowca (100% udziałowcem B jest spółka "matka" całej Grupy - X, podczas gdy Spółka jest kontrolowana w ponad 25% przez X w sposób pośredni - poprzez podmiot zależny od tej Spółki). Tym samym Spółka jest powiązana pośrednio z B, ale powiązanie pośrednie jest w stopniu przynajmniej 25% przeliczonym na prawa głosu. Z kolei żaden z banków obsługujących Strukturę nie jest podmiotem powiązanym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ze Spółką, B ani z żadnym z pozostałych uczestników.

Spółka podkreśliła, że do "zewnętrznego" finansowania w ramach Struktury dochodzi wyłącznie w przypadku, gdy na skutek pokrycia określonego debetu zaistniałego w ramach jej funkcjonowania, zostanie przekroczone globalne saldo całej Struktury (tj. saldo to przyjmie wartość ujemną). Globalne saldo Struktury, to saldo wynikające z dziennych konsolidacji sald od początku funkcjonowania całej Struktury, stanowiące różnicę pomiędzy (a) skumulowaną sumą wszystkich dotychczasowych nadwyżek środków pieniężnych, oraz (b) skumulowaną wartością wszystkich dotychczasowych niedoborów finansowych uczestników Struktury. Wnioskodawca podkreślił, że B w ramach Struktury przede wszystkim zarządza całością nadwyżek finansowych wygenerowanych i zakumulowanych w ramach funkcjonowania Struktury, a własne fundusze angażuje jedynie wyjątkowo - wyłącznie w sytuacji wystąpienia niedoboru środków w ramach całej Struktury. Tym samym, do "zewnętrznego" finansowania Struktury dochodzi tylko wówczas, gdy B jest zmuszone do pokrycia z własnych środków debetu uczestnika (lub kilku uczestników) Struktury, w przypadku zaistnienia sytuacji opisanej w paragrafie powyżej. Finansowanie Struktury z własnych środków B ma zatem miejsce, gdy dany dzienny niedobór środków nie będzie znajdował pokrycia w nadwyżkach finansowanych zakumulowanych w związku z dotychczasowym funkcjonowaniem Struktury (tj. gdy dany debet, nie może być zrównoważony dodatnią kwotą globalnego salda Struktury na moment rozliczenia, a tym samym wymaga zaangażowania środków "zewnętrznych" dla jego sfinansowania).

W związku z powyższym, tak długo jak w ramach Struktury odsetki są naliczane od sald debetowych Spółki, sfinansowanych ze środków zaangażowanych w Strukturę przez samych uczestników (tj. dopóki w związku z wypłatą na pokrycie debetu Spółki z rachunku rozliczeniowego, realizowaną za pośrednictwem B, nie dochodzi do przekroczenia dodatniego globalnego salda Struktury), mamy do czynienia z finansowaniem "wewnętrznym" - tj. ze środków samych uczestników, a nie ze środków B lub podmiotów trzecich.

Spółka wskazała, że uzyskała uprzednio 13 listopada 2012 r., interpretację prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., znak [...] (dalej: "Interpretacja") potwierdzającą prawidłowość jej stanowiska w zakresie pytań objętych niniejszym wnioskiem odnośnie stanu prawnego obowiązującego w tym zakresie przed 1 stycznia 2015 r. Jednakże w związku ze zmianą ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, m.in. w zakresie przepisów będących przedmiotem interpretacji, Spółka chciałby uzyskać potwierdzenie, że jej stanowisko zachowuje swoją aktualność również po 1 stycznia 2015 r.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy w opisanej Strukturze, od 1 stycznia 2015 r. Spółka będzie obowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. ?

Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym, obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2015 r., wystąpi tylko w zakresie wynagrodzenia dla B za usługi zarządzania środkami świadczone na rzecz Spółki w ramach umowy. Obowiązek sporządzenia wspomnianej dokumentacji wystąpi, o ile roczna kwota wynagrodzenia wypłaconego z tego tytułu przez Spółkę na rzecz B przekroczy 30.000 euro. Obowiązek taki ze strony Spółki nie wystąpi natomiast względem B oraz pozostałych uczestników Struktury, w związku z transferami środków realizowanymi dla potrzeb rozliczeń cash-poolingu przeprowadzanych w ramach funkcjonowania Struktury.

Spółka wskazała, że zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o CIT (sprzed i po nowelizacji wchodzącej w życie z początkiem 2015 r.), co do zasady podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT - są obowiązani do sporządzania dokumentacji podatkowej takich transakcji uwzględniającej aspekty i elementy wymienione w treści ustępu.

Z art. 9a ust. 1 ustawy o CIT wynika, że aby powstał obowiązek sporządzania wspomnianej dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków:

w danym przypadku musimy mieć do czynienia z "transakcją", oraz

taka transakcja musi mieć miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego. W ocenie Spółki można zatem uznać, że nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego (według internetowego Słownika Języka Polskiego PWN) transakcja to "operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług" lub "umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy".

Mimo, że pomiędzy Spółką a innymi "biernymi" uczestnikami Struktury (tj. poza B) występują powiązania w rozumieniu art. 11 ust. 4 i 7 ustawy o CIT, w ich wzajemnych relacjach w ramach Struktury nie będzie możliwe doszukanie się jakiegokolwiek przypadku kupna lub sprzedaży towarów bądź usług (czyli przypadków przeprowadzenia transakcji pomiędzy nimi). Uczestnicy Struktury nie świadczą w ramach Struktury żadnych usług względem siebie, zatem nie można mówić o żadnych "transakcjach" pomiędzy tymi uczestnikami w związku z realizacją umowy. W tym przypadku brak transakcji oznacza nieziszczenie się pierwszego z dwóch wskazanych powyżej warunków, od których spełnienia zależy obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej, dlatego też Spółka, w zakresie przekazywanych i otrzymywanych odsetek z tytułu uczestnictwa w opisanej wyżej Strukturze cash-poolingu nie będzie (jako jeden z jej uczestników) obowiązana sporządzać dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 ustawy o CIT.

Podobnie nie można również mówić o "transakcji" w rozumieniu art. 9a ust. i ustawy o CIT w relacji Spółki (uczestnika) z B w kontekście transferów środków na potrzeby saldowania stanu rachunków bieżących uczestników w ramach cash-poolingu. W tym zakresie B występuje bowiem jedynie w roli agenta rozliczeniowego Struktury, a nie jest rzeczywistym beneficjentem realizowanych transferów.

Spółka stwierdziła, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Z uwagi na brak istotnych dla analizowanej sprawy zmian treści art. 9a ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o CIT po 1 stycznia 2015 r. użyta w nich argumentacja zachowuje - zdaniem Spółki - swą pełną aktualność także dla stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2015 r., pomimo że wyroki te zostały wydane w stanie prawnym obowiązującym przed tą datą. Spółka przywołała w tym miejscu, jako przykładowy, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 349/14 oraz wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 235/14.

W wydanej interpretacji organ przywołał na wstępie treść art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2014r., poz. 851 ze zm.) - dalej: u.p.d.o.p. lub ustawa podatkowa - w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, oraz art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

Organ wskazał następnie, że przepis art. 9a u.p.d.o.p. nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, dokonywanych w ramach usługi cash-poolingu. Zaznaczył, że umowa taka jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu, dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash-poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy.

Umowa cash-poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, stwierdzić należy, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnienie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki). Z powyższych przepisów wynika, że aby mógł powstać wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków. Po pierwsze wystąpić musi transakcja oraz po drugie - taka transakcja musi mieć miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w przepisach polskiego prawa podatkowego ani cywilnego zatem można uznać, że nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego (według Internetowego Słownika języka polskiego - http:/sjp.pwn.pl) transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów i usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy.

W ocenie organu pojęcie "transakcja" jest pojęciem o znaczeniu szerszym od wskazanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Pojęcie to obejmuje bowiem wszelkiego rodzaju operacje i czynności dokonywane przez podmioty oraz wszelkie świadczenia i przepływy między tymi podmiotami. Pojęcie transakcji dotyczy obrotu dobrami i usługami, nie ogranicza się jednak tylko do sprzedaży bądź kupna towarów lub usług.

Organ wskazał następnie na definicję podmiotów powiązanych, zamieszczoną w art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.) i odnosząc się do opisanego we wniosku stanu faktycznego wywiódł, że zostanie spełniona przesłanka wynikająca z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. (tj. występują transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi), w związku z czym wnioskodawca będzie zobowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

Reasumując, organ podkreślił, że w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym w związku z uczestnictwem strukturze tzw. cash-poolingu, na wnioskodawcy spoczywał będzie obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a u.p.d.o.p., jeżeli wartość transakcji między uczestnikami struktury przekroczy w danym roku podatkowym wartości określone w art. 9a ust. 2 tej ustawy.

W związku z tym, organ uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny wskazał dalej, że nie podziela stanowiska zawartego w powołanych przez Spółkę interpretacjach ani w powołanych we wniosku wyrokach sądów administracyjnych. Wskazał przy tym, że na podstawie art. 14e O.p., Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Nadto zaznaczył, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IB O.p. W jego wyniku, organ wydając interpretację, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Nie można zatem utożsamiać "trybu interpretacji" z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretacje organ odnosił się osobno do każdego powołanego we wniosku wyroku sądowego, czy też prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem Wnioskodawcy. Powołane przez wnioskodawcę wyroki zostały potraktowane jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w niniejszej interpretacji organ nie podzielił.

W piśmie z dnia 6 lutego 2015 r. pełnomocnik wnioskodawcy wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa, a organ w piśmie z dnia 12 marca 2015 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na opisaną interpretację Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego, tj. art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię przepisu polegającą na przyjęciu, że relacje pomiędzy Uczestnikami Struktury cash-poolingu stanowią "transakcję" w rozumieniu analizowanego przepisu;

b) przepisów proceduralnych, tj. art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, mającego istotny wpływ na wynik postępowania w sprawie wydania interpretacji, polegającego na wydaniu rozstrzygnięcia sprzecznego z uprzednią wieloletnią praktyką interpretacyjną organów podatkowych oraz z orzecznictwem sądów administracyjnych odnośnie wykładni art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. - co do możliwości zastosowania powołanej regulacji do transferów realizowanych pomiędzy uczestnikami umów cash-poolingu rzeczywistego, co godzi w zasadę praworządności oraz stanowi pogwałcenie zasady zaufania podatników do organów podatkowych.

W uzasadnieniu skargi na wstępie przedstawiony został przez pełnomocnika Spółki stan faktyczny sprawy. W dalszej części skargi pełnomocnik uzasadnił zarzuty podniesione wobec zaskarżonej interpretacji. W tych ramach podkreślił w pierwszej kolejności, że nie sposób zgodzić się z wykładnią art. 9a u.p.d.o.p. dokonaną przez organ, gdyż zdaniem skarżącej w zaprezentowanym we wniosku stanie faktycznym obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2015 r.) wystąpi tylko w zakresie wynagrodzenia dla B za usługi zarządzania środkami, świadczone na rzecz Spółki w ramach Umowy. Zaznaczył, że obowiązek sporządzenia wspomnianej dokumentacji wystąpi, o ile roczna kwota wynagrodzenie wypłaconego z tego tytułu przez Spółkę na rzecz B przekroczy 30.000 euro. Obowiązek taki ze strony Spółki nie wystąpi natomiast względem B oraz pozostałych Uczestników Struktury cash-poolingu, w związku z transferami środków realizowanymi dla potrzeb rozliczeń cash-poolingu przeprowadzanych w ramach funkcjonowania Struktury cash- poolingu.

Pełnomocnik dalej podkreślił, że zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. (sprzed i po nowelizacji) co do zasady podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami (w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.) są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takich transakcji uwzględniającej aspekty i elementy wymienione w treści tego ustępu.

Zaznaczył, że z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, iż aby powstał obowiązek sporządzania wspomnianej dokumentacji podatkowej konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków, tj.: 1) w danym przypadku musimy mieć do czynienia z transakcją, oraz 2) transakcja taka musi mieć miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Pełnomocnik podkreślił, że jak przyznał sam organ, pojęcie "transakcji" nie zostało w prawie podatkowym zdefiniowane. Zatem posłużyć się należy jego znaczeniem potocznym (słownikowym). Wskazał, że rozwiązanie polegające na odwołaniu się do potocznego rozumienia danego pojęcia w przypadku braku legalnej definicji i braku możliwości uzyskania satysfakcjonującego rezultatu za pomocą wykładni systemowej, jest powszechnie akceptowane w procesie wykładni prawa podatkowego.

Pełnomocnik Spółki zaznaczył dalej, że wbrew twierdzeniom organu, nie należy stosować rozszerzającej wykładni pojęcia "transakcji" i rozciągać go na faktyczne relacje podmiotów, które jak Uczestnicy Struktury nie realizują względem siebie operacji handlowych w rozumieniu potocznej definicji pojęcia "transakcja". Jak wskazała Spółka we wniosku mimo, że pomiędzy Spółką a innymi "biernymi" Uczestnikami Struktury (tj. poza B) występują powiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.; w ich wzajemnych relacjach w ramach Struktury nie będzie możliwe doszukanie się jakiegokolwiek przypadku kupna lub sprzedaży towarów bądź usług (czyli przypadków przeprowadzenia pomiędzy nimi "transakcji"). Uczestnicy Struktury nie świadczą w ramach Struktury żadnych usług względem siebie, zatem nie można mówić o żadnych "transakcjach" pomiędzy tymi Uczestnikami w związku z realizacją Umowy. W tym przypadku brak transakcji oznacza nieziszczenie się pierwszego z dwóch wskazanych powyżej warunków, od których spełnienia zależy obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej. Dlatego też Spółka, w zakresie przekazywanych i otrzymywanych odsetek z tytułu uczestnictwa w opisanej wyżej Strukturze cash-poolingu nie będzie (jako jeden z jej Uczestników) obowiązana sporządzać dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Podobnie, zdaniem pełnomocnika Spółki nie można również mówić o "transakcji" w rozumieniu art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. w relacji Spółki (Uczestnika) z B w kontekście transferów środków na potrzeby saldowania stanu Rachunków Bieżących Uczestników w ramach cash-poolingu. W tym zakresie B występuje bowiem jedynie w roli agenta rozliczeniowego Struktury, a nie jest rzeczywistym beneficjentem realizowanych transferów.

Pełnomocnik Spółki cytując następnie treść art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. zaznaczył, że Umowa zawiera kwoty miesięcznego wynagrodzenia za usługi świadczone przez B na rzecz Spółki, jeżeli zatem całkowita kwota wynagrodzenia B rzeczywiście wypłaconego na podstawie Umowy w danym roku podatkowym nie przekroczy progu 30.000 euro, Spółka nie będzie zobowiązana sporządzić dokumentacji cen transferowych dotyczącej transakcji z B za ten rok.

Pełnomocnik skarżącej stwierdził, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Wyraził w tym zakresie pogląd, że z uwagi na brak istotnych dla analizowanej sprawy zmian treści art. 9a ust. 1 oraz ust. 2 u.p.d.o.p. po dniu 1 stycznia 2015 r., użyta w tych wyrokach argumentacja zachowuje swą pełną aktualność - także dla stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2015 r. (i to pomimo faktu, że wyroki te zostały wydane w stanie prawnym obowiązującym przed tą datą). Pełnomocnik powołał się tutaj zarówno na wyroki, wskazane już uprzednio we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, jak i m.in. wyroki: WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1911/14; z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1074/14; WSA w Gliwicach z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 631/14; WSA w Krakowie z dnia 23 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1090/14; WSA w Poznaniu z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt I SA/Po 156/14, z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 316/14.

Pełnomocnik Spółki wskazał również na następujące interpretacje podatkowe - mające potwierdzać pogląd wyrażony w skardze oraz wniosku o wydanie w niniejszej sprawie interpretacji - Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. nr [...], z dnia [...]r. nr [...]i z dnia [...]r. Nr [...] oraz Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...].

Pełnomocnik skarżącej wskazał następnie, że mając na względzie okoliczności dotyczące zignorowania przez organ bogatej i konsekwentnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w analogicznych sprawach a dodatkowo całkowitą zmianę wieloletniego i konsekwentnego stanowiska prezentowanego przez organ, uznać należy, iż zaskarżoną interpretację wydano z naruszeniem zasady praworządności (art. 120 O.p.) i zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.), obowiązujących w postępowaniu interpretacyjnym na mocy art. 14h O.p.

Końcowo pełnomocnik Spółki podniósł, że uwagi skarżącej potwierdzają orzeczenia sądów administracyjnych, uchylające wadliwe interpretacje podatkowe w analogicznych sprawach dotyczących cash-poolingu. Wskazał w tym miejscu na powołany już wcześniej wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 631/14.

Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełni argumentację, zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Odnośnie zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia wcześniej wydanych interpretacji w podobnych sprawach organ zaznaczył, że jednolitość orzecznictwa, chociaż jest cechą pożądaną, nie stanowi wartości samej w sobie, zaś organ wydający interpretację jest nią związany tylko w indywidualnej sprawie. Oznacza to, że poglądy organu mogą ewoluować, np. pod wpływem orzecznictwa sądowego. Nadto, zmiana stanowiska przewidziana została przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

Zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.".

Spór w sprawie koncentrował się wokół kwestii, czy wnioskodawca będzie zobowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., w związku z dokonywaniem czynności z podmiotami powiązanymi, w ramach cash-poolingu.

W ocenie wnioskodawcy obowiązek taki wystąpi tylko w zakresie wynagrodzenia dla B za usługi zarządzania środkami świadczone na rzecz Spółki w ramach umowy, o ile roczna kwota wynagrodzenia wypłaconego z tego tytułu przez Spółkę na rzecz B przekroczy 30.000 euro. Obowiązek taki ze strony Spółki nie wystąpi natomiast względem B oraz pozostałych uczestników Struktury, w związku z transferami środków realizowanymi dla potrzeb rozliczeń cash-poolingu przeprowadzanych w ramach funkcjonowania Struktury. Mimo, że pomiędzy Spółką a innymi "biernymi" uczestnikami Struktury (tj. poza B) występują powiązania w rozumieniu art. 11 ust. 4 i 7 ustawy podatkowej, w ich wzajemnych relacjach w ramach Struktury nie będzie możliwe doszukanie się jakiegokolwiek przypadku kupna lub sprzedaży towarów bądź usług (czyli przypadków przeprowadzenia transakcji pomiędzy nimi). Uczestnicy Struktury nie świadczą w ramach Struktury żadnych usług względem siebie, zatem nie można mówić o żadnych "transakcjach" pomiędzy tymi uczestnikami w związku z realizacją umowy. Podobnie nie można również mówić o "transakcji" w rozumieniu art. 9a ust. 1 ustawy podatkowej w relacji Spółki (uczestnika) z B w kontekście transferów środków na potrzeby saldowania stanu rachunków bieżących uczestników w ramach cash-poolingu. W tym zakresie B występuje bowiem jedynie w roli agenta rozliczeniowego Struktury, a nie jest rzeczywistym beneficjentem realizowanych transferów.

Natomiast organ interpretacyjny twierdził, że "transakcja" jest pojęciem o znaczeniu szerszym od wskazanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Pojęcie to obejmuje bowiem wszelkiego rodzaju operacje i czynności dokonywane przez podmioty oraz wszelkie świadczenia i przepływy między tymi podmiotami. Pojęcie transakcji dotyczy obrotu dobrami i usługami, nie ogranicza się tylko do sprzedaży bądź kupna towarów lub usług. Mając powyższe na względzie oraz opisany stan faktyczny wywiódł, że na Spółce spoczywał będzie obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a u.p.d.o.p., jeżeli wartość transakcji między Uczestnikami Struktury przekroczy w danym roku podatkowym wartości określone w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., ponieważ przepływy środków finansowych dokonywane w ramach umowy cash-poolingu stanowią transakcje w rozumieniu art. 9a tej ustawy.

Jak wynika z syntetycznego opisu stanowisk stron sporu sądowego u progu spornej kwestii istnienia bądź nieistnienia obowiązków dokumentacyjnych, leży kwestia kwalifikacji przepływów środków pieniężnych w ramach analizowanego systemu zarządzania płynnością jako transakcji; co w świetle obowiązujących przepisów prawnych oznacza w pierwszej kolejności konieczność odpowiedzenia sobie na pytanie, czy wzmiankowane przepływy środków pieniężnych stanowią umowę pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

W tym miejscu wskazać przyjdzie, że w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 535/15 (wyrok z dnia 19 listopada 2015 r., dostępny: http://orzeczenia.nsa.goB.pl) tutejszy Sąd, na gruncie tego samego opisu stanu faktycznego, oddalił skargę Spółki, stwierdzając że w opisanej sytuacji wystąpi umowa pożyczki, a w konsekwencji, jeżeli Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przekroczy wartość kapitału zakładowego Spółki, to w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu znajdą zastosowania ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji. Przywołany wyrok dotyczył skargi na interpretację podatkową wydaną w oparciu o ten sam stan faktyczny; Spółka sformułowała we wniosku dwa pytania i odpowiednio stanowiska własne, a organ rozstrzygnął w dwóch odrębnych interpretacjach.

Art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. stanowi, że przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

W stanie prawnym sprzed nowelizacji ten przepis wskazywał, że przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Jak wynika z zestawienia brzmienia przepisu przed i po nowelizacji, jego treść została rozszerzona o kwalifikację negatywną dotyczącą pochodnych instrumentów finansowych, których z woli ustawodawcy nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu. Poszerzeniu – o kredyt – uległ również katalog zamknięty czynności, które ustawodawca zrównał - co do skutków podatkowych - z umową pożyczki. W pozostałym zakresie treść normatywna jest identyczna. Strony sporu sądowego w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 535/15 zgodnie stwierdziły, że ta zmiana przepisu nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sporu, gdyż dotyczy on rozumienia pożyczki definiowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a nie elementów innych wchodzących do zbiorów czynności (zdarzeń), co do których ustawodawca wypowiedział się w tym przepisie; kwalifikując je jako zrównane co do skutków prawnych łączonych z umową pożyczki lub do zbioru czynności (zdarzeń), które nie mogą być uważane za umowę pożyczki. Sąd ten pogląd podzielił i mając powyższe na względzie stwierdził, że umowa pożyczki regulowana przepisem sprzed i po nowelizacji, winna być rozumiana w taki sam sposób. Powyższe zaś czyni uprawnionym odwołanie się do dorobku orzecznictwa z okresu sprzed nowelizacji przepisu.

Sąd stwierdza, że art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. definiuje umowę pożyczki na użytek stosowania normy wynikającej z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. szerzej niż wynika to z definicji zawartej w Kodeksie cywilnym.

Sąd wskazuje, że polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash-poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek.

Opisany we wniosku stan faktyczny odnosi się do tak właśnie rozumianej umowy cash-poolingu. We wniosku wskazano bowiem, że Spółka przystąpiła do wewnątrzgrupowego programu scentralizowanego zarządzania płynnością finansową, adresowanego do polskich spółek z grupy (cash-pooling). Program ten ma na celu koordynację i optymalizację wykorzystania nadwyżek finansowych generowanych przez uczestników oraz zaspokajanie ich potrzeb finansowych związanych z przepływem środków pieniężnych. Struktura ma formułę tzw. rzeczywistego cash-poolingu, tj. przewiduje rzeczywiste transfery środków pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników Struktury oraz rachunkiem rozliczeniowym podmiotu, który będzie zarządzać środkami. Szczególną rolę realizuje spółka prawa belgijskiego B, która jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu przepisów podatkowych i nie prowadzi w Polsce działalności gospodarczej, która skutkowałaby powstaniem w Polsce "zakładu". B pełni funkcję podmiotu zarządzającego strukturą oraz agenta rozliczeniowego. Wnioskodawca korzysta ze swojego rachunku bankowego, prowadzonego w jednym z polskich banków. Ponadto B, jako agent rozliczeniowy Struktury, posiada w Banku specjalny rachunek, za pośrednictwem którego są realizowane operacje zarządzania płynnością finansową uczestników tj. dziennego konsolidowania sald na rachunkach bieżących uczestników do "zera". Na zakończenie danego dnia dochodzi do konsolidacji sald na rachunkach bieżących uczestników przy użyciu rachunku rozliczeniowego B. Stosowne transfery środków pomiędzy rachunkami bieżącymi, a rachunkiem rozliczeniowym, są dokonywane w taki sposób, aby efektem dziennej konsolidacji sald był "zerowy" stan rachunków bieżących uczestników na koniec każdego dnia. Środki wynikające z dodatnich sald na rachunkach bieżących są przenoszone na rachunek rozliczeniowy, z kolei ujemne salda na rachunkach bieżących są pokrywane ze środków zgromadzonych na rachunku rozliczeniowym B. Odsetki (debetowe oraz kredytowe) są obliczane i rozliczane w okresach miesięcznych, zgodnie z faktyczną ilością dni w danym okresie, wpływając na saldo rachunku bieżącego uczestnika na dzień ich rozliczenia. W rezultacie są one odpowiednio uznawane na rachunku rozliczeniowym B lub obciążają ten rachunek, wpływając na stan salda rozliczeń uczestnika B jako element dziennego salda. W ten sposób dochodzi do kapitalizacji odsetek. Za swoje usługi B pobiera od każdego z uczestników jednakowe ryczałtowe wynagrodzenie. Jednocześnie za usługi świadczone w ramach analizowanej Struktury przez bank obsługujący Strukturę, bank obciąża całością swojego wynagrodzenia wyłącznie B, która następnie dokonuje proporcjonalnej redystrybucji tych kosztów na poszczególnych uczestników w ramach swojego wynagrodzenia (jako jednego z elementów kalkulacyjnych swojego wynagrodzenia pobieranego od uczestników).

Sąd stwierdza, że opisana we wniosku umowa cash-poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Uzasadniając ten pogląd, w dalszym fragmencie wywodu, Sąd odwoła się w odpowiednim zakresie do poglądów prezentowanych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 3137/14 ( dostępny: http://orzeczenia.nsa.goB.pl). W wyroku tym został poddany analizie co prawda stan prawny sprzed nowelizacji, jednak jak już wyżej wykazano, nowelizacja nie wprowadziła zmian dezaktualizujących pogląd ibidem wyrażony.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami (uczestnikami), przy jednoczesnej - wynikającej z logiki struktury zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Spółka będzie otrzymywać odsetki w przypadku, gdy zgromadzone przez nią środki będą zasilały strukturę oraz będzie zobowiązana do zapłaty odsetek w sytuacji, gdy saldo ujemne na jej rachunku zostanie wyrównane środkami pochodzącymi ze struktury. Wynika to w sposób jednoznaczny z opisu stanu faktycznego.

Podkreślić należy, że brak sporządzonych umów pożyczek pomiędzy uczestnikami Struktury nie przekreśla możliwości uznania określonych transakcji jako odpowiadających definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Przepis ten wprowadza bowiem własną definicję wskazanej umowy na potrzeby przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji. Należy także zwrócić uwagę, że sama Spółka w opisie stanu faktycznego wskazywała, że: "Z perspektywy Spółki przystąpienie do opisywanej Struktury oznaczało przede wszystkim zmniejszenie kosztów zewnętrznego finansowania (związanego z możliwością pokrywania ewentualnych ujemnych sald dziennych Spółki) oraz zwiększenie efektywności wykorzystania dziennych nadwyżek Spółki poprzez powierzenie ich zarządzania wyspecjalizowanej instytucji (B)".

Powyższe wskazuje jednoznacznie na fakt, że uczestnictwo w systemie cash-poolingu umożliwia ograniczenie obciążeń związanych z niedoborami środków finansowych oraz na fakt pobierania środków w zależności od sytuacji finansowej (saldo ujemne). Faktycznym celem umowy cash-poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z Grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Bez znaczenia pozostaje ponadto sama forma przeprowadzania umowy cash-poolingu, skoro jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z Grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek - na co wskazuje sama skarżąca. Należy z całą stanowczością podkreślić, że specyfika systemu cash-poolingu nie oznacza, że cash-pooling nie może zostać uznany za pożyczkę w świetle przepisów ustawy podatkowej. Jak już wyjaśniono powyżej, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnym zobowiązaniu do zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek, co wynika z zasad funkcjonowania przedstawionego systemu. Są to trzy ustawowe (art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.) przesłanki uznania umowy za pożyczkę i umowa zawarta przez skarżącą, je spełnia.

Skarżąca podnosiła także, że w momencie zawarcia umowy cash-poolingu nie dochodzi do zobowiązania się pożyczkodawcy do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na własność określonego podmiotu oraz do wzajemnego zobowiązania się pożyczkobiorcy do zwrotu tej samej ilości pieniędzy. W tym momencie nie będzie znana druga strona transakcji i nie będzie możliwe skonkretyzowanie przedmiotu transakcji; brak jest również możliwości swobodnego dysponowania środkami przez Uczestników, co jest elementem koniecznym umowy pożyczki.

Jeszcze raz podkreślić trzeba, że na gruncie tej sprawy mamy do czynienia z pożyczką w świetle przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, a nie pożyczką – umową nazwaną w rozumieniu Kodeksu cywilnego i dlatego wywodzenie na okoliczność nie wypełnienia przez umowę cash-poolingu wszystkich elementów przedmiotowo istotnych umowy nazwanej – w sposób literalnie przyjęty na gruncie cywilistycznym, nie znajduje podstaw.

Wskazać trzeba, że wbrew twierdzeniom skarżącej zgoda na przeniesienie określonej ilości pieniędzy na określony podmiot została wyrażona w sposób wyraźny – z tym, że w umowie podano sposób wskazania i ustalenia tego podmiotu. W ten sam sposób wskazano, że dojdzie do zgody na zobowiązanie się do przeniesienia środków na określony podmiot. Druga strona transakcji została określona przez wskazanie sposobu jej ustalenia. Skoro podano kryteria i przyjęto zerowanie sald, a ilość członków grupy jest stała, to z góry wiadomo, kto i w jakim zakresie będzie drugą stroną transakcji. Każdy z Uczestników umowy z góry wyrażał w niej zgodę na przekazanie określonej co do sposobu i wysokości kwoty środków, w dodatnim saldzie środków pieniężnych. Powyższe zostało objęte zgodnym zamiarem wszystkich Uczestników. W myśl art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Zgoda na zobowiązanie się, jak i zgoda na zwrot wcale nie muszą być wyrażone wprost. Wystarczy, że można je będzie ustalić na podstawie każdego zachowania się Uczestników, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Takie rozumienie wynika z wykładni użytego w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. określenia "każdą umowę".

Uprawniony jest więc wniosek, że umowa pożyczki w rozumieniu definicji legalnej zawartej w ustawie podatkowej nie jest tożsama z umową nazwaną pożyczki – ma szerszy zakres. Trudno bowiem dojść do innych wniosków, w sytuacji kiedy jeden z Uczestników umowy (w tym skarżąca), który posiada na swoim rachunku saldo ujemne, uzyska pokrycie tego debetu ze środków innego Uczestnika posiadającego saldo dodatnie. Jednocześnie doszło do ustalenia limitu poprzez przyjęcie formuły zerowania sald, a Uczestnik pokrywający saldo ujemne innego Uczestnika otrzyma z tego tytułu wynagrodzenie w postaci odsetek. Uczestnik o saldzie ujemnym skorzysta więc ze środków innego Uczestnika dysponującego saldem dodatnim celem pokrycia przez tego Uczestnika zobowiązań pieniężnych. Jest to nic innego jak pożyczka pomiędzy tymi podmiotami. Co istotne, opisany we wniosku cash-pooling jest - jak wskazywała skarżąca – cash-poolingiem rzeczywistym, czyli dokonywane są rzeczywiste przelewy (transfery) środków.

Tym samym skarżąca, która w związku z uczestnictwem w systemie posiada saldo ujemne korzysta ze środków innych podmiotów posiadających saldo dodatnie w celu wyrównania tego salda ujemnego – zamiast korzystania z finansowania zewnętrznego, korzysta z finansowania wewnętrznego w ramach Struktury. Tego faktu nie można pomijać i wywodzić, jak to czyni skarżąca, że transfery rzeczywiste środków pieniężnych w ramach cash-poolingu nie będą stanowiły pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Korzystanie przez skarżącą z salda debetowego spełnia warunki do uznania za pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Nie można przyjąć za skarżącą, że rzeczywiste transfery środków pieniężnych, dokonywane w ramach cash-poolingu, nie spełniają warunków niezbędnych do uznania ich za pożyczkę zgodnie z przepisami ustawy podatkowej. Wbrew twierdzeniu skarżącej, mamy tu do czynienia ze zobowiązaniem do przeniesienia środków, jak i ze zwrotem środków. Jest to umowa, w wyniku której podmioty w niej uczestniczące udostępniają sobie określone kwoty pieniężne w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki.

Reasumując, zgodnie z art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., przez umowę pożyczki rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy wynikają z niej w sposób dorozumiany. Tym samym opisana we wniosku umowa cash-poolingu spełnia warunki konieczne (essentialia negotii) umowy pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że jeśli pomiędzy Uczestnikami Grupy dochodzi do relacji wypełniającej znamiona pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. - to trafnie organ interpretacyjny przyjął, że pomiędzy tymi podmiotami dochodzi do "transakcji" w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p.

Sąd zauważa, że choć art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. definiuje pojęcie pożyczki na użytek wymienionych w nim ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, to jednak nie może budzić wątpliwości, że wskazana definicja powinna mieć zastosowanie także w analizowanym kontekście. Nie do przyjęcia byłoby stwierdzenie, że przepływy finansowe pomiędzy uczestnikami struktury cash-poolingu stanowią pożyczkę na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy podatkowej, zaś nie stanowią pożyczki na gruncie art. 9a tej samej ustawy.

Przybliżyć trzeba analizowany art. 9a u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, z uwzględnieniem wymogów wymienionych w punktach 1-6 tego artykułu (ust. 1). Na podstawie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. obowiązek sporządzenia dokumentacji występuje w przypadku, gdy łączna kwota (lub jej równowartość) transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość: a) 100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo b) 30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo c) 50.000 EURO - w pozostałych przypadkach.

Zatem konieczność sporządzenia dokumentacji cen transferowych zachodzi w przypadku, gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki: 1) dochodzi do transakcji, 2) transakcja jest realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi, 3) łączna kwota transakcji przekracza kwoty wskazane wart. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

Przesłanki oznaczone numerem 2 i 3 nie były sporne; spór dotyczy przesłanki oznaczonej nr 1. Jego rozstrzygnięcie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy operacje finansowe dokonywane pomiędzy Uczestnikami analizowanego systemu cash-poolingu wchodzą w zakres pojęcia "transakcja" w rozumieniu przywołanego wyżej przepisu prawnego. W dalszej części wywodu dotyczącego tej kwestii Sąd odwoła się do argumentacji prezentowanej w tym zakresie w wyroku tutejszego Sądu z dnia 6 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 484/15 (dostępny: http://orzeczenia.nsa.goB.pl).

W ramach mającej znaczenie priorytetowe wykładni językowej w pierwszym rzędzie należy ustalić, czy dane pojęcie posiada ustalone znaczenie w języku prawnym. Dopiero brak definicji legalnej otwiera interpretatorowi możliwość oparcia się na znaczeniu, jakie ma ono w języku prawniczym (doktrynie i orzecznictwie) lub gdy należy do terminów specjalistycznych określonej dziedziny nauki, techniki lub praktyki – na jego znaczeniu specjalnym, a dopiero gdy takiego znaczenia nie da się ustalić, danemu pojęciu należy nadać takie znaczenie, jakie ma ono w języku potocznym (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 329–335; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 97–124; A. Bielska-Brodziak, Interpretacja tekstu prawnego na podstawie orzecznictwa podatkowego, Warszawa 2009, s. 66).

Termin "transakcja" nie ma na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definicji legalnej. Występuje jednak na gruncie innych aktów normatywnych oraz jest przedmiotem analiz w wykładni doktrynalnej i operatywnej.

W odniesieniu do art. 9a u.p.d.o.p. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2659/11 (LEX nr 1213403) przyjął, że użyte w tym przepisie pojęcie "transakcja" jest tożsame z pojęciem "umowa". Stanowisko to zostało zaaprobowane przez NSA w wyroku z dnia 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2849/12 (LEX nr 1620604).

W odniesieniu do innych aktów normatywnych należy zauważyć, że w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj.: Dz. U. z 2015 r., poz. 584 ze zm.) wskazuje się, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, m.in. gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca. Na gruncie tej regulacji przyjmuje się, że pojęcie "transakcja" należy ściśle łączyć z klasycznym stosunkiem zobowiązaniowym, do którego każdorazowo w pierwszej kolejności znajdą zastosowanie przepisy księgi trzeciej Kodeksu cywilnego, w szczególności wyrażona w art. 3531 Kodeksu cywilnego - zasada swobody umów (K. Trzciński, Komentarz do art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, LEX, teza 1).

Art. 4 ustawy z dnia 4 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych stanowi, że transakcją handlową jest umowa, której przedmiotem jest m.in. odpłatna dostawa towaru, jeżeli strony zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością. Komentator wskazuje, że tym przypadku "towarem" może być każda rzecz (ruchoma lub nieruchoma), energia, jak również inne dobra niematerialne, np. prawa (P. Bieżuński, Komentarz do art. 4 ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych, LEX, teza 11).

Stosownie do art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2010 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2014 r., poz. 455 ze zm.) przez transakcję rozumie się dokonywane we własnym, jak i w cudzym imieniu, na własny, jak i na cudzy rachunek: a) wpłaty i wypłaty w formie gotówkowej lub bezgotówkowej, w tym przekazy pieniężne w rozumieniu art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1781/2006, zlecone zarówno na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i poza nim, b) kupno i sprzedaż wartości dewizowych, c) przeniesienie własności lub posiadania wartości majątkowych, w tym oddanie w komis lub pod zastaw takich wartości, oraz przeniesienie wartości majątkowych pomiędzy rachunkami należącymi do tego samego klienta, d) zamianę wierzytelności na akcje lub udziały.

Ustawa z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (tj.: Dz. U. z 2014, poz. 873) w art. 2 pkt 29 stanowi, że transakcja płatnicza to zainicjowana przez płatnika lub odbiorcę wpłata, transfer lub wypłatę środków pieniężnych.

Sąd stwierdza, że na gruncie art. 9a u.p.d.o.p. pojęcie transakcji obejmuje także pożyczkę realizowaną pomiędzy podmiotami powiązanymi, będącymi Uczestnikami struktury cash-poolingu. Wbrew przekonaniu skarżącej, jak to wyżej szczegółowo wywiedziono, pomiędzy Uczestnikami dochodzi do powiązań obligacyjnych, a elementy przedmiotowo i podmiotowo istotne umowy nienazwanej, są objęte zgodnym zamiarem - poprzez wskazanie sposobu ich określenia. Brak przeto podstaw do twierdzenia, że nie są to transakcje, nawet tylko w językowym rozumieniu tego określenia.

Powyższy wniosek potwierdzają rezultaty wykładni pozajęzykowej, tj. systemowej oraz funkcjonalnej. Umowa cash-poolingu jest bowiem formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób.

Art. 9a u.p.d.o.p. dotyczący obowiązku dokumentowania transakcji z podmiotami powiązanymi podlega odkodowaniu łącznie z art. 11 ust. 1 i 4 ustawy podatkowej (odesłanie do tych jednostek redakcyjnych art. 11 u.p.d.o.p. zostało zawarte w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.).

Regulacje art. 11 ustawy podatkowej zostały wprowadzone w celu ograniczenia transferu zysków między podmiotami gospodarczymi. Przerzucanie przychodów i kosztów odbywa się przez zawyżanie lub zaniżanie wartości transakcji w stosunku do wartości rynkowych. To sztuczne zawyżenie lub zaniżenie powoduje, że pewna wartość transakcji służy tylko podwyższeniu kosztów działania drugiego podmiotu lub zaniżeniu przychodu u świadczeniodawcy. Transfer zysków najczęściej ma miejsce w przypadku podmiotów powiązanych, dlatego też kraje Unii Europejskiej (i nie tylko) stosują wiele obostrzeń utrudniających tego rodzaju praktykę. Przykładowo ustanawiają, tak jak to ma miejsce w przepisach polskich w art. 9a u.p.d.o.p., konieczność sporządzania dokumentacji transakcji.

Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli w wyniku wskazanych w tym przepisie powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania (art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p.), a jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p.). Ponadto zgodnie z art. 9a ust. 4 u.p.d.o.p. na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, podatnicy są obowiązani do przedłożenia dokumentacji, o której mowa w ust. 1-3, w terminie 7 dni od dnia doręczenia żądania tej dokumentacji przez te organy.

Jak wynika z przywołanych przepisów prawnych, w każdym indywidualnym przypadku wymaga oceny to, czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. w umowie cash-poolingu jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych. Jednakże – co wymaga podkreślenia - ocenę tę można zrealizować tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym. Z tym związany jest art. 9a ust. 4 u.p.d.o.p. kreujący obowiązek podatnika przedłożenia dokumentacji obrazującej transakcje z pomiotami powiązanymi.

Niezależnie bowiem od sytuacji, czy liderem jest bank czy też podmiot powiązany, transfery środków dokonywane są pomiędzy Uczestnikami systemu, oni są ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy wysokość oprocentowania odsetek ustala niepowiązany z uczestnikami systemu Bank, transfery środków pomiędzy Uczestnikami systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Przez warunki podlegające badaniu należy rozumieć m.in. wysokość odsetek, jak i poziom zadłużenia. Analiza tych warunków i ich obiektywna ocena (a nie subiektywna, dokonana przez podatnika) będzie możliwa dopiero w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, a do jej rzetelnego przeprowadzenia wymagana będzie dokumentacja, zawierająca dane o których mowa w art. 9a ust. 1 pkt 1-6 u.p.d.o.p. Transfery dokonywane w ramach cash-poolingu pomiędzy Uczestnikami systemu mogą obiektywnie nie odzwierciedlać warunków rynkowych. O tym czy tak jest, czy nie, nie może wyłącznie decydować Spółka. Stwierdzenie czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń (liderem) staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash-poolingu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi.

Reasumując, w analizowanym stanie faktycznym pomiędzy Uczestnikami Grupy dochodzi do relacji wypełniającej znamiona pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a tym samym dochodzi do transakcji w rozumieniu art. 9a ustawy podatkowej. Zatem trafnie stwierdził organ interpretacyjny, że jeśli Uczestnicy systemu zarządzania środkami finansowymi są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. (a to było niesporne) i zostanie przekroczenia roczna wartość świadczeń, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., to skarżąca będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.

Tym samym Sąd ocenia jako chybiony zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego – art. 9a ust. 1 ustawy podatkowej.

Niezasadne są również zarzuty proceduralne. Organ nie dokonał oceny stanowiska skarżącej w świetle rozszerzającej wykładni art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., zakresie określenia "transakcja". Jak wyżej szczegółowo wywiedziono przyjęta przez organ wykładnia – pomimo jej syntetycznego charakteru - była prawidłowa, a w konsekwencji zaskarżona interpretacja jest zgodna z prawem. Nie sposób zgodzić się z poglądem skarżącej, że wydanie interpretacji opartej na prawidłowej wykładni przepisu narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, ze względu na funkcjonujące w obrocie prawnym interpretacje podatkowe (również udzielone skarżącej) oraz orzeczenia sądów administracyjnych, w których prezentowano poglądy odpowiadające co do istoty poglądom skarżącej zaprezentowanym we wniosku. W każdej sprawie organ jest obowiązany do przestrzegania zasady praworządności, co eliminuje możliwość powielania błędnej interpretacji w imię zachowania jednolitości orzecznictwa. Nadto, jak już wyżej wskazano odmienny - od prezentowanego w orzeczeniach sądów pierwszej instancji przywołanych przez skarżącą – pogląd prawny pojawił się w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2015 r., a pogląd ten zachował pełną aktualność również po nowelizacji ustawy podatkowej. Do jednego z tych wyroków Sąd odwołał się w sposób sygnalizowany w tekście wywodu, natomiast drugi z wyroków nosi sygn. akt II FSK 2033/14 (dostępny: http://orzeczenia.nsa.goB.pl). Organ interpretacyjny nie naruszył też zasad wynikających z art. 120 i 121 § 1 O.p., a zaskarżona interpretacja wypełnia wymogi prawne sformułowane dla tej formy działania organu, określone w przepisach Ordynacji podatkowej.

Ze względów wyżej opisanych, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.