Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 872/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka masy upadłości Spółki M. Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 993/20 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości Spółki M. Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 6 sierpnia 2020 r. nr 1201-IOV-3.4103.9.2020.32 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r. oraz od marca do maja 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz Syndyka masy upadłości Spółki M. Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w K. kwotę 23.397 (słownie: dwadzieścia trzy tysiące trzysta dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 29 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 993/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Syndyka masy upadłości M. Sp. z o.o. w upadłości w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 6 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r. oraz od marca do maja 2015 r.

Stan sprawy był następujący.

1.2. Postanowieniem z dnia 2.03.2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wszczął postępowanie kontrolne w M. Sp. z o.o. w K., obejmujące rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2014 r. do maja 2015 r. W toku kontroli ustalono, że spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, poprzez fikcyjny obrót kawą J. 500 g i 250 g.

1.3. Z uwagi na to decyzją z 16 grudnia 2019 r. organ I instancji -

1. zakwestionował spółce prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących dostawy kawy od:

- F. Sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w Ł.,

- G. Spółka Komandytowa-Akcyjna z siedzibą w P.,

- S. Sp.j. z siedzibą w W.,

- G1. Sp. z o.o. z siedzibą w C.,

- A. Sp. z o.o. z siedzibą w W.,

2. uznał, że wewnątrzwspólnotowe dostawy kawy na rzecz podmiotów: K. s.r.o. O. [...]), I. s.r.o., P. (NIP [...]) nie miały w rzeczywistości miejsca.

1.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 6 sierpnia 2020 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm..; dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W kwestii terminu przedawnienia - dla miesięcy od sierpnia 2014 r. do listopada 2014 r. - w kontekście art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w niniejszej sprawie zaistniała ustawowa przyczyna mająca wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pismem z dnia 13.11.2019 r. (k. 3235) spółka została zawiadomiona przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (działającego na podstawie art. 70c O.p.), że w dniu 12.11.2019 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2014 r. do maja 2015 r., z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p.. Powyższą informację odebrała spółka w dniu 5.12.2019 r. oraz reprezentujący ją w toku postępowania kontrolnego pełnomocnik w dniu 4.12.2019 r. Zatem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że wykonywane przez spółkę transakcje zakupu kawy J. 500g i 250g od firm: F. Sp. z o.o. S.K.A., G. Spółka Komandytowa-Akcyjna, S. Sp.j., G1. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o., oraz jej dalsza sprzedaż w ramach procedury wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz czeskich podmiotów: K. s.r.o. O., I. s.r.o. P. były częścią oszustwa podatkowego mającego na celu wyłudzenie podatku VAT w ramach tzw. karuzeli podatkowej, a spółka wiedziała (lub powinna była wiedzieć), że uczestniczy w oszustwie podatkowym.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. Na przedstawione wyżej rozstrzygnięcie została wniesiona przez Syndyka masy upadłości spółki skarga do WSA w Krakowie, w której zarzucono naruszenie:

l. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. Art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE przez odmowę przyznania podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu towaru (kawy) z tego powodu, że wystawcy faktur dopuścili się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organy, na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu;

2. Art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) polegające na przyjęciu, że sporne faktury rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych;

3. Art. 86 ustawy o VAT w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych na terytorium kraju zakupów kawy, mimo iż ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonaniu przez podatnika czynności opodatkowanych, a także dochowaniu należytej staranności w doborze swoich kontrahentów;

4. Art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnie polegającą na pozbawieniu podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez bezpośrednich kontrahentów podatnika w świetle niewykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że kontrahenci działają w celu przestępczym oraz rozszerzającym traktowaniu przez wyjątków od zasady neutralności VAT, tj. uznanie, że z uwagi na domniemanie nieprawidłowości po stronie innych podmiotów, o których podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć i okoliczności, których zaistnienia nie mógł podejrzewać nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego;

5. Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 19a ust 3 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, iż przepis ten stanowi podstawę pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego także wówczas, gdy faktura nie dokumentuje czynności zrealizowanej przez jej wystawcę, ale jednocześnie następuje faktyczna dostawa towaru, w sytuacji gdy podatnik nie wiedział i w świetle obiektywnie istniejących okoliczności sprawy nie mógł wiedzieć o tym, że faktyczna dostawa towaru realizowana jest przez inny podmiot niż wynika to z faktury, co doprowadziło do błędnego zastosowania tego przepisu i pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego;

6. Odmowę zastosowania art. 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit. "a" ustawy o VAT, podczas gdy podatnik dokonał faktycznego nabycia towaru, przez co doszło do przeniesienia władztwa nad tymi towarami, co wyczerpuje dyspozycję tych przepisów przyznając Podatnikowi prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wskazanego na spornych fakturach, oraz poprzez uznanie, że faktury VAT nabycia towaru nie dokumentują transakcji faktycznie dokonanej i z tego też względu nie mogą być uwzględnione w prowadzonej przez podatnika ewidencji dla celów podatku VAT, gdyż są niezgodne ze stanem faktycznym, podczas gdy przedstawione przez podatnika dokumenty i zeznania świadków wskazują, iż wystawione faktury VAT dokumentują rzeczywisty obrót towarem;

7. Art. 86-88 ustawy o VAT oraz art. 193 O.p. poprzez przyjęcie, że dokumenty podatkowe, to jest księgi, deklaracje, zakwestionowane faktury VAT w zakresie transakcji z bezpośrednimi kontrahentami Spółki są nierzetelne i jako takie nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, podczas gdy potwierdzają one dokonanie realnego nabycia towarów, a sporne faktury VAT odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze w nich opisane i towar został dostarczony przez podmioty tam wskazane do podatnika, w ilościach wskazanych na fakturze. Jeżeli natomiast przedstawiciele bezpośrednich kontrahentów podatnika uczestniczyli w przestępstwach podatkowych, to podatnik nie miał żadnej obiektywnej możliwości powzięcia takiej informacji;

8. Art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie że bezpośredni kontrahenci podatnika nie byli rzeczywistymi przedawcami towaru wynikającego z kwestionowanych faktur, gdyż nie byli jego dysponentem, podczas gdy towar zgodnie z zamówieniem został dostarczony do podatnika, co zostało przyznane przez świadków oraz wynika z dokumentów transportowych przedłożonych do akt sprawy, a zatem nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w świetle ustawy o VAT;

9. niezastosowanie Dyrektywy 2006/112/WE wskutek odmowy podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów z tego powodu, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia, że spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu;

10. Art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust 1 pkt 1, art. 13 ust. 1 i 6, art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie, że:

- pomiędzy spółką a jej kontrahentami nie doszło do dostaw towarów i świadczenia usług transportowych na gruncie ustawy o VAT, co w konsekwencji powoduje, że wystawione faktury na rzecz podatnika nie mogą być podstawą pomniejszenia przez niego kwoty podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany w sytuacji, gdy pomiędzy kontrahentami każdorazowo dochodziło do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel, a wszelkie zobowiązania podatkowe wynikające z zawartych transakcji zostały rozliczone,

- w zakresie obrotu kawą działania podejmowane przez podatnika nie były realizowane w celu prowadzenia działalności gospodarczej, tylko w celu uzyskania przysporzenia finansowego, kosztem budżetu państwa z całkowitym pominięciem podstawowych zasad podatku od towarów i usług, a także orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE, co skutkowała błędnym uznaniem, że podatnik nie miał prawa do deklarowania w okresie objętym Kontrolą obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy kawy oraz wystawiania z tego tytułu faktur VAT,

- pominięcie art. 155 § 2 i art. 336 Kodeksu cywilnego, pomimo że po dokonaniu wysyłki towaru do miejsca wskazanego przez kontrahenta doszło do przeniesienia władztwa nad towarem,

- uznanie, że wywóz towarów nabytych od bezpośrednich kontrahentów, poza terytorium kraju do innego państwa członkowskiego był fikcyjny (pozorowany), a celem przeprowadzonych transakcji sprzedaży na rzecz kontrahentów zagranicznych było uzyskanie nienależnego zwrotu podatku VAT oraz stwierdzenie, że nabywca nie nabył prawa do rozporządzania towarem jak właściciel;

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przepisów, tj.:

1. art. 210 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa, a to poprzez wydanie decyzji bez daty jej wydania, jako elementu obligatoryjnego na gruncie art. 210 § 1 O.p.;

2. art. 200 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych - polegające na działaniu pod z góry przyjętą tezą o braku rzetelności podatnika i przekazaniu podatnikowi do doręczenia decyzji przed upływem terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego;

3. art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70c O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w zakresie rozliczeń podatnika za miesiące: sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014 roku po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe, który to termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2019 roku, w sytuacji gdy decyzja została doręczona pełnomocnikowi podatnika w dniu 20 sierpnia 2020 roku;

4. art. 70c O.p. w zw. z art. 133 § 1 Kodeksu Karnego Skarbowego w zw. z art. 133 § 3 KKS poprzez zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, mimo braku w aktach sprawy kluczowego dowodu pozwalającego na stwierdzenie, iż zaistniała przesłanka do zawiadomienia podatnika o potencjalnym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, tj. postanowienia o wszczęciu przeciwko podatnikowi postępowania karnego skarbowego;

5. art. 70 § 1 w zw. z art. 70c i art. 208 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014 roku w sytuacji, gdy wystąpiła przesłanka do jego umorzenia z uwagi na upływ biegu terminu przedawnienia;

6. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, podczas gdy zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawniania było bezskuteczne wobec podatnika i tym samym nie wywołało rezultatu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

7. art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., poprzez niezastosowanie, w sytuacji gdy bieg terminu przedawnienia za miesiące sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014 roku nie został skutecznie zawieszony i tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014 roku przedawniło się z dniem 31 grudnia 2019 r.;

8. art. 70c O.p. w zw. z art. 133 § 3 KKS poprzez zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez organ niewłaściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, tj. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., a nie przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego;

9. art. 70c O.p. poprzez naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez niego prawa, a to poprzez brak spełnienia przez organy nałożonych na nie wymogów ustawowych w zakresie przekazania podatnikowi informacji, czy w jego sprawie zobowiązanie podatkowe pomimo upływu 5 letniego terminy mogły być prowadzone dalsze czynności;

10.art. 70c O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uchybienie w realizacji obowiązków nałożonych na właściwe organy podatkowe na gruncie art. 70c skutkujące brakiem ziszczenia się materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

11. art. 70c O.p. poprzez stwierdzenie, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo, iż pełnomocnik podatnika nie został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z regułami wyznaczonymi w O.p., czym uniemożliwiono podatnikowi ochronę praw i interesów, jakie powinien uzyskać w demokratycznym państwie prawa;

12. art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w treści decyzji, jako iż zarzuty organu opierają się na z góry założonym celu, tj.:

- udowodnienia winy podatnika, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia podatku VAT

- rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario,

- zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika ze spornych faktur zakupu w kontrolowanym okresie, dotyczących kawy, mimo braku udowodnienia, że spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co jest sprzeczne z korzystnym dla podatnika orzecznictwem krajowych sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;

- podważania rzeczywistości transakcji sprzedaży udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz kontrahentów zagranicznych jedynie w oparciu o stwierdzone nieprawidłowości na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu towarem, mimo braku wątpliwości, co do tego, iż spółka posiadała towar oraz dysponowała prawem do rozporządzania towarem jak właściciel,

- niezebranie pełnego materiału dowodowego, przez brak wyjaśnienia szeregu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, uniemożliwiając dokonanie rzetelnej oceny prawnej działań Spółki

- przeprowadzeniu dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego polegającej na przyjęciu, że potencjalne występowanie transakcji noszących znamiona tzw. Karuzeli podatkowej jednoznacznie i automatycznie przesądza o świadomym uczestnictwie spółki w tym procederze;

13. art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez:

- dokonanie niespójnych ustaleń w zakresie rzeczywistego charakteru transakcji zakupu kawy w kontrolowanym okresie, bowiem raz organ twierdzi, że faktury zakupu kawy dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, a z drugiej strony, iż spółka była jednym z ogniw w łańcuchu pozornych dostaw kawy zwanym "karuzelą podatkową", gdzie przedmiotem dostawy był ten sam towar niewiadomego pochodzenia, co zarazem dowodzi, że organ nie ustalił stanu faktycznego w sposób umożliwiający prawidłową subsumpcję materialnej normy prawnej konstruowanych względem spółki zastrzeżeń. Dodatkowo dokonana przez organ ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie była przeprowadzona w sposób rzetelny oraz obiektywny,

- podważanie rzeczywistości transakcji sprzedaży udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz kontrahentów zagranicznych jedynie w oparciu o stwierdzone nieprawidłowości na wcześniejszym bądź też późniejszym etapie obrotu towarem pomimo, że spółka posiadała towar oraz dysponowała prawem do rozporządzania towarem jak właściciel;

14. Naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, który gwarantuje prawo do obrony, w związku z załączeniem do akt sprawy wybranych tendencyjnie dowodów z innych postępowań prowadzących wobec bezpośrednich i pośrednich kontrahentów podatnika;

15. art. 120 O.p. w zw. z art. 121 § O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawa i wywodzonych z niej zasad: praworządności, pewności prawa, zasady uzasadnionych oczekiwań, prawa do dobrej administracji oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów poprzez instytucjonalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 w zw. art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 9 § 3 Kodeksu karnego skarbowego wyłącznie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

16. przepisów Konstytucji RP stosowanej bezpośrednio zgodnie z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, a mianowicie:

- art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na podatnika

- art. 9 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek VAT, interpretowanymi przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego nierzetelnych transakcjach w zakresie podatku od towarów i usług prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług i wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie do podatników prowadzących działalność gospodarczą;

17. art. 1 Protokołu nr 1 do europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności podatnika, polegające na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do podatnika, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem;

18. art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu polegające na oparciu decyzji o swobodne przypuszczenia organu, zignorowanie orzecznictwa zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie podatku od towarów i usług, oraz jako konsekwencja dokonanych naruszeń wymienionych niżej przepisów prawa;

19. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania dowodowego, tj. zignorowanie przedstawionych wniosków dowodowych,

20. art. 121 § 1,art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, tj. brak pozyskania wiadomości specjalnych w zakresie zasad prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności w kontekście zasad i sposobów komunikacji z kontrahentami, dopuszczalnych sposobów ułożenia warunków handlowych w transakcjach, skarżąca wskazuje, że te obszary ustaleń faktycznych i ich oceny winny być przedmiotem pozyskania wiadomości specjalnych, albowiem organ nie dysponuje fachową wiedzą w zakresie prowadzenia biznesu; gdyby bowiem takie wiadomości specjalne posiadał, wówczas nie zająłby stanowiska, iż wskazane wyżej okoliczności budzą podejrzenia co do rzetelności transakcji gospodarczych;

21. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, tj. przyjęcie, że spółka powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z nadużyciem VAT, w sytuacji w której organ dostrzegł, że to konkretni pracownicy spółki współdziałali z nieuczciwymi kontrahentami, w związku z czym spółka, Zarząd spółki, nie miał możliwości pozyskania wiedzy o ewentualnym nadużyciu VAT;

22. art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu przez organ obrazu podatnika jako podmiotu, który nie działał w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności - mimo braku zastrzeżeń, co do innych transakcji tym samym towarem z innymi podmiotami;

23. Art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 oraz 180, 181 i 188 O.p. polegające na naruszeniu zasady prawdy materialnej, poprzez niedokładne ustalenie stanu faktycznego, pominięcie w ustaleniach faktycznych takich jak specyfika prowadzenia działalności w branży produkcyjnej, zasady dokonywania transakcji, ogólne warunki współpracy pomiędzy podmiotami działającymi w tej branży, co doprowadziło do błędnej oceny transakcji, których stroną był podatnik, jako transakcji odbiegających od ogólnie przyjętych warunków rynkowych.

24. Art. 123 § 1 w zw. z art. 188 i art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w toku prowadzonego postępowania, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane bez czynnego udziału podatnika, a także nieprzeprowadzeniem zawnioskowanych przez podatnika dowodów, w tym dowodu z opinii biegłego;

25. Art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę wybranych przez organ dowodów oraz poprzez brak wyjaśnienia szeregu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, uniemożliwiając tym samym dokonanie rzetelnej oceny prawnej działań podatnika;

26. Art. 210 § 1 pkt 6 O.p. wobec istotnych wad decyzji, które nie pozwalają rozpoznać toku rozumowania organu, na zasadzie którego dowodom korzystnym dla podatnika nie przyznał on przymiotu wiarygodności bez wskazania przyczyn, a z dowodów których to wynika, że faktury wystawione podatnikowi przez bezpośrednich kontrahentów potwierdzają czynności, które zostały dokonane oraz wykazują, iż podatnik pomimo zachowania należytej staranności nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że jego kontrahent uczestniczy w oszustwie podatkowym,

27. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 191 i art. 193 § 1 i 6 O.p. polegające na przyjęciu, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został zebrany i rozpatrzony w sposób wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, podczas, gdy wnikliwa i krytyczna ocena tego materiału nie dawała podstaw do takich ustaleń;

28. błąd w ustaleniach faktycznych poprzez nie wykazanie na podstawie obiektywnych przesłanek, bez wymagania od odbiorcy faktury VAT podejmowania czynności sprawdzających, które nie są poza jego zadaniami, iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana transakcja wiąże się z przestępstwem; tym samym wybiórczą analizę zebranego materiału dowodowego oraz snucie przypuszczeń nie mających uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym, a także niewykazanie, że strona nie dochowała należytej staranności w obrocie z kontrahentami;

29. art. 180 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady otwartego systemu dowodów, wobec stosowania nie znajdującego się prawie systemu ich hierarchizowania i pozaprawnej oceny dopuszczalności, w szczególności poprzez pominięcie dowodu z opinie biegłego celem ustalenia obiektywnych kryteriów transakcyjnych w dacie dokonywania kwestionowanych transakcji;

30. art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wszystkich występujących w sprawie wątpliwości na niekorzyść podatnika;

Wniesiono o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, jako wydanej z rażącym naruszeniem art. 210 § 1 pkt 2 O.p., ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postepowania za miesiące 2014 r. z powodu przedawnienia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i zasądzenie kosztów.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wnosił o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna.

3.2. Sąd zaznaczył, że w pierwszej kolejności przedmiotem rozważań uczynić należy najdalej idące zarzuty skarżącej, a to dotyczące nieważności decyzji z racji wydania jej z rażącym naruszeniem prawa, tudzież dotyczące rozstrzygnięcia w zakresie rozliczeń podatnika za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014 r. już po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe.

3.2.1. Istotnie, do elementów jakie powinna zawierać decyzja należy miedzy innymi data. W przedmiotowej sprawie zauważyć należy przede wszystkim, że decyzja sporządzona w formie "papierowej" niewątpliwie zawiera datę. Także przesłany skarżącej drogą elektroniczną plik pdf i xades zawiera datę utworzenia; w przypadku tego pliku, po otworzeniu go i wybraniu opcji w menu łatwo ustalić ową datę. Weryfikacja pliku programem kontrolującym prawidłowość podpisu wskazuje wszak, że plik został podpisany certyfikatem kwalifikowanym dnia 6.08.2020 r. Nie może zatem w przedstawionych realiach budzić wątpliwości data wydania decyzji. Samo niepodanie daty w tekście rozstrzygnięcia organu jest niewątpliwie uchybieniem, lecz zważywszy na przedstawione wyżej niewątpliwe ustalenia, uchybieniem nie rzutującym na wynik sprawy.

3.2.2. Zarzuty dotyczące wydania zaskarżonej decyzji w zakresie rozliczeń podatnika za miesiące: sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014 roku po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe są również bezpodstawne. Wedle skarżącej z przepisów nie wynika, aby Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. był uprawniony do sporządzenia zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zwieszeniu biegu terminu przedawnienia. Sąd podzielił stanowisko organu, że w orzecznictwie sądowo-administracyjnym ukształtował się pogląd wedle którego, jeżeli w sprawie określonego zobowiązania podatkowego toczy się postępowanie podatkowe (kontrolne), organem właściwym - na podstawie art. 70c O.p. do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, jest ten organ, który - jako właściwy - prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (vide: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1838/15). Wbrew twierdzeniom skargi powyższe stanowisko orzecznictwa pozostało aktualne także po wejściu w życie ustawy z 16.11.2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej. Sąd powołał się też na uchwałę NSA sygn. akt I FPS 3/18.

Co dotyczy treści zawiadomienia o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia z 13.11.2019 r., to wiodące dla jego oceny znaczenie przypisać należy uchwale NSA z 18.06.2018 r., sygn. I FSK 1/18, gdzie wywiedziono, iż wystarczy, aby w treści tego zawiadomienia znalazło się powołanie na właściwy przepis O.p. (art. 70 § 6 pkt 1). Organ w zawiadomieniu nie jest zobowiązany do przytoczenia brzmienia tego przepisu, ani też do wskazania, czy przyczyną zawieszenia jest wszczęcie postępowania o przestępstwo, czy wykroczenie skarbowe. Nie musi także podawać podstawy prawnej z Kodeksu karnego skarbowego. Zatem treść stawianych zarzutów pozostaje bez wpływu na prawidłowość zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

3.3. Chybione są twierdzenia o naruszeniu art. 133 § 1 i 3 Kodeksu karno-skarbowego poprzez przekazanie sobie przez pracowników organu I instancji informacji o wszczęciu postępowania karno-skarbowego przy użyciu poczty służbowej (a nie platformy epuap). Nie sposób wszak przyjąć, aby korespondencja wewnętrzna urzędu mogła naruszyć przepis, z którego wynika, że organ prowadzący postępowanie przygotowawcze karno-skarbowe ma obowiązek informowania o wszczęciu i prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe właściwe organy podatkowe lub celne, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego lub powstaniem długu celnego.

Nie sposób podzielić argumentacji, że powyższe postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie, jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia; materiał dowodowy wskazuje bowiem jednoznacznie, że skarżąca uczestniczyła w łańcuchu transakcji realizowanych w ramach "karuzeli podatkowej".

3.4. Nie mogą odnieść skutku dalsze artykułowane w skardze zarzuty dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte.

Z ustalonego w sprawie przebiegu transakcji obejmującego fakturowane nabycia i dostawy oraz dokumentowany transport wynika, że na podstawie szeregu transakcji towar krążył pomiędzy Polską i Czechami, nie mając początkowego źródła pochodzenia, przechodził fakturowo poprzez wiele firm i ponownie wprowadzany był do obiegu w Polsce. Finalnie, poprzez długi łańcuch fakturowania, towar trafiał z K. s.r.o. do "znikającego podatnika" w kraju, tj. E. Spółka z o.o. W przypadku I. s.r.o. towar również powracał do Polski, jednak dla ukrycia rzeczywistego przebiegu transakcji (przerwania łańcucha transakcji) na dokumentach CMR wskazywano odbiorcę, którego udziałów w transakcjach nie potwierdziły zebrane dowody, a następnie dokonywano tzw. neutralizacji dokumentów CMR, która polegała na wypisaniu nowych dokumentów CMR, tj. w miejsce firmy I. s.r.o. wpisano polską firmę T. sp. z o.o. SKA, a pozostałą treść dokumentu CMR przepisano. Przebieg transakcji odzwierciedlających obrót kawą, w których podmiotem wystawiającym faktury VAT dla kontrolowanej spółki była F. sp. z o.o. S.K.A. przedstawiono w schematach. Ustalono, że w zakresie transakcji fakturowanych przez spółkę M. do I. s.r.o. na dalszym etapie łańcucha transakcji wystąpiły rozbieżności pomiędzy wystawionymi fakturami, transportem towaru oraz przepływem środków pieniężnych, co potwierdza, że transakcje te były fikcyjne.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, oraz z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych, a także w postępowaniach przygotowawczych.

Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych środków dowodowych, które zmierzałyby do podważenia faktografii, leżącej u podstaw decyzji.

3.5. Nie sposób także podzielić argumentacji skarżącej dotyczącej jej dobrej wiary w relacjach z kontrahentami, biorąc pod uwagę: genezę, strukturę organizacyjną i logistyczną oraz sposób funkcjonowania podmiotów występujących w łańcuchach transakcji, a także charakter międzynarodowy działalności oparty na transakcjach wewnątrzwspólnotowych umożliwiających zastosowanie 0% stawki podatku VAT, wydłużone łańcuchy dostaw, niemające uzasadnienia ekonomicznego, których celem jest utrudnienie wykrycia "znikających podatników", brak problemów z rozpoczęciem działalności przez "znikającego podatnika" i bufora, z którym zmagają się zwykle podmioty rozpoczynające działalność, zintegrowanie z łańcuchem dostaw następuje bezproblemowo od samego początku, obrót jest od razu bardzo wysoki, a ryzyko handlowe bardzo niewielkie, ponieważ z góry określeni są dostawcy i nabywcy, odwrócony łańcuch handlowy – obieg "towarów" odbywa się od pomiotu małego, nowoutworzonego, nieznanego na rynku, nieposiadającego infrastruktury do prowadzenia działalności gospodarczej, do dużego znanego w branży "brokera", uzyskanie korzyści podatkowych (zwrot podatku u "brokera", nieodprowadzenie podatku przez "znikającego podatnika"), towary opodatkowane stawką 23% VAT umożliwiającą maksymalne wyłudzenie podatku, handel popularnymi towarami w tego typu transakcjach (np. kawa), obieg towarów w zamkniętym cyklu obrotu, bardzo szybkie transakcje, często jednodniowe, fakturowanie poprzez kilka podmiotów, brak zgromadzonych zapasów, brak typowych zachowań konkurencyjnych, brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, krótki okres działania firm, krótki, kilkumiesięczny okres "działania" znikających podatników, "łamanie ceny", aby zapobiec jej "windowaniu" (w wyniku krążenia w łańcuchu karuzelowym) ponad wartość rynkową, czy nagłe zaprzestanie działalności w przypadku wszczęcia postępowań kontrolnych, co w niektórych przypadkach wiąże się z utworzeniem nowych podmiotów zajmujących się tą samą działalnością.

Sąd podzielił ocenę, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby skarżąca poza sprawdzeniem kwestii formalnych podejmowała jakiejkolwiek czynności mające zabezpieczyć ją przed udziałem w oszustwie. Spółka bardzo słabo znała swoich dostawców, tj. F. spółka z o.o. S.K.A., G., S., A. spółka z o.o., G1. spółka z o.o. jak i odbiorców tj. K. s.r.o., I. s.r.o., a relacje między nimi odbiegały od typowych transakcji rynkowych.

Zaakcentować należy, że skarżąca kupowała kawę poniżej cen oferowanych przez jej dystrybutora na Polskę M. spółka z o.o.

Mając na względzie fakt, że spółka prowadziła działalność gospodarczą od kilkunastu lat i była dobrze obeznana z rynkiem artykułów spożywczych, musiała zwrócić na ten fakt uwagę, tym bardziej, że jej kontrahenci nie byli oficjalnymi dystrybutorami kawy. Nietypową okolicznością był też fakt, że pomimo dużych wartości towaru, płatności następowały błyskawicznie i były od razu wykorzystywane przez spółkę do zapłaty za nabyty towar. Zwykle podmioty gospodarcze starają się korzystać z możliwości odroczenia płatności w celu chociażby zachowania płynności finansowej. Skarżąca pomimo odbiegających od standardowych okoliczności w obiegu gospodarczym i znacznej wartości transakcji nie sporządzała umów i wszystkie czynności związane z transakcjami załatwiała telefonicznie lub mailowo. Poprzestawała też jedynie na formalnej kontroli kontrahentów.

Jak wynika z ustaleń poczynionych wobec kontrahentów spółki, już na podstawie wpisów do Krajowego Rejestru Sądowego można było powziąć wątpliwości, czy aby podmioty te mogłyby oferować towar o znacznej wartości w bardzo atrakcyjnych cenach. Firmy posiadały siedziby w wirtualnych biurach, zmieniały też często siedziby i władze, F. sp. z o.o. sp. K.A. i G. Sp. K.A. działały na rynku krócej niż 1 rok, a przecież z twierdzeń reprezentantów skarżącej wynikało, że tak krótki okres prowadzenia działalności miał powodować, że spółka nie współpracowała z takimi firmami.

Przedstawione wyżej, szczegółowo przywołane okoliczności potwierdzają, że spółka wiedziała, lub powinna była wiedzieć, że dokonywane przez nią transakcje nabycia i sprzedaży towarów były częścią oszustwa podatkowego mającego na celu wyłudzenie podatku VAT.

3.6. Okoliczność, że w sprawie występował rzeczywisty przepływ towarów wynikający z ich dostarczania do magazynu skarżącej oraz dokonana zapłata za towar nie przesądza o tym, że po stronie sprzedawcy wystąpił normalny obrót podlegający opodatkowaniu, a w konsekwencji, że przeniesiono na skarżącą prawo rozporządzania towarem, jak właściciel; fizyczne posiadanie i przepływ towarów nie są okolicznościami wiodącym w sytuacji, gdy transakcje okazały się nierzetelne. Dysponowanie zafakturowanym towarem nie oznacza, że towar ten pochodził w rzeczywistości od wystawcy faktur, czy że te faktury specyfikują realne transakcje.

3.7. Bezpodstawny jest zarzut o naruszeniu przez organy art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej gwarantującego prawo do rzetelnego procesu, równości oraz poszanowania prawa do obrony, gdyż skarżąca w toku postępowania nie miała możliwości zapoznania się z całością materiału dowodowego dotyczącego innych podmiotów uczestniczących w kwestionowanych transakcjach.

Podzielić należy stanowisko, że organy podatkowe nie mogą udostępniać całości materiału dowodowego zebranego wobec innych podmiotów, gdyż postępowanie takie naruszyłoby przepisy o tajemnicy skarbowej. Wobec powyższego włączenie do akt sprawy wyciągów z decyzji wydanych w stosunku do E1. Sp. z o.o., M1. Sp. z o.o. i J. D. nie może stanowić naruszenia prawa do obrony, gdyż zanonimizowano części nie związane z prowadzonym postępowaniem i objęte tajemnicą skarbową. Ponadto skarżąca poza ogólnym stwierdzeniem, że jej prawo do obrony zostało naruszone nie wskazała konkretnie, w jaki sposób to nastąpiło.

3.8. W toku postępowania skarżąca nie składała wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko, wypowiadając się w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a stanowisko to, jako niewadliwe należy podzielić.

3.9. Bezzasadnie skarżąca kwestionuje odmową organu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w przedmiocie analizy zasad dokonywania transakcji w handlu artykułami spożywczymi, zwłaszcza kawy, w latach 2014-2015 r. oraz czy uległy one w tym okresie istotnej zmianie w porównaniu z okresami wcześniejszymi.

3.10. Niesłuszne jest stanowisko, że organ nie udowodnił, aby ceny kawy występujące w kontestowanych transakcjach nie były cenami rynkowymi. Wobec faktu, że M. Sp. z o.o. jest oficjalnym dystrybutorem kawy J. w Polsce, prawidłowe jest przyjęcie, że przekazane przez nią informacje są wystarczające do ustalenia rynkowych cen kawy.

3.11. Nie sposób podzielić zarzutów skarżącej dotyczącej ustaleń w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw kawy do K. s.r.o i I. s.r.o. Jak wcześniej wskazano K. s.r.o. to czeska spółka zakupiona przez J. D., który mówi po czesku "jako-tako". Zakłada on firmę po to, aby dokonywać zakupu kawy w spółce i następnie dokonywać jej sprzedaży także do polskich firm E. spółka z o.o. i C. sp. z o.o. Sp. k., które zostały założone wyłącznie dla celów wyłudzenia podatku VAT. Znamienne jest, że przesłuchiwany na tą okoliczność J. D. odmówił odpowiedzi na temat kontaktów ze spółkami E. spółka z o.o. i C. sp. z o.o. Sp. k. Ponadto spółka ta posiadała jedynie wynajęty magazyn w miejscowości B., który jak wynika z zeznań kierowców służył jedynie pozorowaniu przepływu towarów. Z zeznań kierowców, co wyżej przedstawiono, wynikało, że kawa nie była wyładowywana w tym magazynie, tylko wracała od razu do Polski. Zeznania te potwierdziły też znajdujące się aktach sprawy zlecenia transportów, z których wynikała, że wyładunek miał następować w R., a nie w B..

Natomiast I. s.r.o, zarejestrowana została w Czechach, a jej dyrektorem wykonawczym J. Ś.. Z informacji przekazanych przez czeskie organy podatkowe wynika, że spółka ta jest nieosiągalna i nie przedłożyła wymaganych dokumentów. Ponadto w ocenie tych organów spółka ta jest częścią łańcucha oszustw w podatku VAT. Spółka miała jedynie wynajęty magazyn od J. s.r.o, z którego towar miał ponownie wracać do Polski. Jego odbiorcą była między innymi J1., która to spółka zgodnie z ustaleniami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. pełniła jedynie rolę bufora w karuzeli podatkowej. Ponadto z zeznań osób mających kontrolować transakcje sprzedaży kawy do w/w spółek nie wynika, aby podjęte były jakiejkolwiek kroki mające na celu ich weryfikację.

3.12. Nie doszło również do naruszenia wskazanych w skardze norm konstytucyjnych.

3.13. Wbrew twierdzeniom skargi w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario (na podstawie art. 2a O.p.), gdyż nie zaistniały wątpliwości interpretacyjne dotyczące zastosowanych przepisów.

3.14. Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia.

3.15. W związku z powyższymi ustaleniami dotyczącymi stanu faktycznego, niezasadne są też zarzuty naruszenia prawa materialnego.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną Syndyka, który orzeczeniu zarzucił:

1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez niedopełnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie obowiązku rozpoznania skargi na decyzję z dnia 6 sierpnia 2020 r., który nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić;

2. art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez naruszenie obowiązku dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i utrzymania w mocy decyzji organu pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

3. art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art., 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niewłaściwą kontrolę legalności działań organów administracji publicznej polegającą na;

a) oparciu się w sposób bezkrytyczny, w ślad za organami administracyjnymi I i II stopnia, na piśmie z dnia 04.04.2018 M. Sp. z o. o. - dystrybutora kawy J. na Polskę, które to pismo zawiera wykaz cen stosowanych w okresie od sierpnia do grudnia 2014 przez tego dystrybutora, podczas gdy:

- kawa na rynku polskim pochodziła również z rynku wspólnotowego i taką też kawą handlowała skarżąca, zaś ceny kawy z rynku wspólnotowego różniły się od cen stosowanych przez M. Sp. z o. o.,

- pismo wskazuje wyłącznie średnią cenę, podczas gdy ceny kawy zmieniały się dynamicznie w czasie,

- niedostrzeżeniu tego, iż materiał dowodowy zgromadzony w niniejszym postępowaniu nie został rozważony w sposób wyczerpujący, skutkiem czego nieprawidłowo ustalono stan faktyczny w sprawie,

4. art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art., 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niewłaściwą kontrolę legalności konkretnych działań administracji publicznej polegającą na:

- odmowie przeprowadzenia przez organy administracyjne I i II stopnia dowodu z opinii biegłego w zakresie analizy zasad dokonywania transakcji w handlu artykułami spożywczymi w szczególności kawy w latach 2014-2015 oraz czy uległy one w tym okresie istotnej zmianie w porównaniu z okresami wcześniejszymi,

- odmowie przeprowadzenia przez organy administracyjne I i II stopnia dowodu z akt postępowań prowadzonych wobec bezpośrednich i pośrednich kontrahentów spółki w całości, które mogą być wykorzystane jako argumenty obrony,

- odmowie przeprowadzenia przez organy administracyjne I i II stopnia dowodu z przesłuchania świadka Pana K. C., który w który w okresie objętym kontrolą był dyrektorem ds. rozwoju dystrybucji w spółce i zajmował się sprzedażą krajową towarów oferowanych przez spółkę – na okoliczność kwestii związanych z prowadzeniem działalności przez spółkę ze szczególnym uwzględnieniem krajowej sprzedaży kawy,

- odmowie zwrócenia się przez organy administracyjne I i II do M. Sp. z o.o. oraz E. S.A. celem wyjaśnienia okoliczności związanych z oficjalnym cennikiem sprzedaży towarów (kawy), ustalenia pochodzenia kawy oferowanej przez te podmioty, ustalenia zasad obrotu gospodarczego w zakresie sprzedaży jak i nabycia kawy w latach 2014-2015,

- odmowie przeprowadzenia przez organy administracyjne I i II stopnia dowodu z przesłuchania pracowników właściwych urzędów, których zakresie obowiązków leżały kompetencje objęte regulacją wskazaną w art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych zarówno względem kontrolowanej spółki jak i jej bezpośrednich kontrahentów, pod kątem weryfikacji, czy w okresie dokonywania transakcji objętych kontrolą pomiędzy spółką, a jej kontrahentami organy podatkowe stwierdziły aby zachodziły podstawy do uznania, że wartość dokonywanych transakcji wyrażona w umowach udokumentowanych fakturami, odbiegała od wartości rynkowych transakcji, co bezpośrednio wiązałoby się z obowiązkiem tych organów do określenia przychodu w wysokości wartości rynkowej,

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie skarżonej decyzji, pomimo naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisów postępowania tj.:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez brak podejmowania działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla skarżącej oraz poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącej,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a art. 194 § 1 w zw. art. 181 O.p., poprzez zaaprobowanie stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, w zakresie posługiwania się wyciągami z decyzji, wyjaśnień czy protokołów sporządzonych wobec innych podmiotów gospodarczych formułowanych w odrębnych postępowaniach prowadzonych wobec innych podatników, które to nie korzystają z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p., w związku z czym skarżąca została pozbawiona prawa do wykazywania swoich racji i możliwości weryfikacji prawidłowości ocen dokonanych przez inne organy,

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. art. 210 § 4 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie skarżonej decyzji pomimo jej wadliwego i niepełnego uzasadnienia w zakresie faktów i dowodów, co ostatecznie rzutowało wadliwą subsumcją przepisów prawa materialnego,

6. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie przez WSA zasadności jego stanowiska w kwestii wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, znajdujących oparcie w stanie faktycznym, błędnie ocenionym przez organ, skutkujące niesłusznym oddaleniem skargi,

7. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez wadliwe uzasadnienie rozstrzygnięcia i brak odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącą w skardze na decyzję,

8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów Konstytucji RP stosowanej bezpośrednio zgodnie z art. 8 ust. 2, a mianowicie:

- art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na Skarżącego,

- art. 9 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek VAT, interpretowanymi przez TSUE, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego nierzetelnych transakcjach w zakresie podatku od towarów i usług prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług i wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie do podatników prowadzących działalność gospodarczą,

- art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 w związku z art. 200 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego oraz art. 123 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w sprawie co przejawiało się w tym, iż organ wydał decyzję ostateczną jeszcze przed otrzymaniem przez stronę pisma w trybie art. 200 O.p., tj. zarzutów podniesionych przez skarżącą w skardze na decyzję na str. 44 z jednoczesnym brakiem odniesienia się do tych zarzutów w uzasadnieniu przez WSA,

- art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 133 § 1 i 3 Kodeksu karnego skarbowego poprzez naruszenie obowiązku dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i utrzymania w mocy decyzji organu pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 112/2006/WE poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez organ podatkowy wobec skarżącego, w przypadku gdy w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do jego zastosowania, w sytuacji braku istnienia dowodów przeczących faktycznym dostawom towarów przez wystawców kwestionowanych faktur oraz przy jednoczesnym naruszeniu prounijnej wykładni dotyczącej dobrej wiary skarżącego zgodnej z orzecznictwem TSUE, a w efekcie poprzez niezastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w sytuacji gdy wobec skarżącej miał on zastosowanie, w związku z czym sąd nie uwzględniając skargi i nie uchylając zaskarżonej decyzji mimo naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.,

2. art. 1 Protokołu nr 1 do europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r. poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności skarżącego, polegające na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do skarżącego, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem;

3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 167 i 168 Dyrektywy 112/2006/WE poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy:

-ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia towarów w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne nieprawidłowości były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których podatnik nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy;

- bezpodstawne uznano, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych transakcji w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynikało, że nie uczestniczył on w sposób świadomy w procederze nielegalnego wprowadzania do obrotu towarów będących przedmiotem dostawy, ani nie wiedział, że obrót ten dotknięty jest jakimikolwiek nieprawidłowościami, a nie miał realnych możliwości zweryfikowania źródła pochodzenia spornego towaru;

- przedmiotowe transakcje odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze zrealizowane przez podatnika oraz są poprawne pod względem formalnym i materialnym, a ponadto nie powinno budzić wątpliwości, że w ich następstwie doszło do kolejnych realnych i rzetelnych dostaw, które nie budziły wątpliwości organów podatkowych;

4. art. 5 ust 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 8 ust 1 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe zastosowanie, skutkujące przyjęciem, że pomiędzy podatnikiem, a bezpośrednimi kontrahentami nie doszło do dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT, co w konsekwencji powoduje, że wystawione na rzecz podatnika faktury nie mogą być podstawą pomniejszenia przez niego kwoty podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany w sytuacji, gdy pomiędzy kontrahentami każdorazowo dochodziło do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel, a wszelkie zobowiązania podatkowe wynikające z zawartych transakcji zostały rozliczone,

5. art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70c O.p. poprzez nieuwzględnienie, że wydanie zaskarżonej decyzji w zakresie rozliczeń podatnika za miesiące: sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014 r. miało miejsce po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe, który to termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2019 r., w sytuacji gdy decyzja organu została doręczona pełnomocnikowi podatnika w dniu 20 sierpnia 2020 r.;

6. art. 70c O.p. w zw. z art. 133 § 1 KKS w zw. z art. 133 § 3 KKS poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia dokonano mimo braku w aktach sprawy kluczowego dowodu pozwalającego na stwierdzenie, iż zaistniała przesłanka do zawiadomienia podatnika o potencjalnym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, tj. postanowienia o wszczęciu przeciwko podatnikowi postępowania karnego skarbowego;

7. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, podczas gdy zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawniania było bezskuteczne wobec podatnika i tym samym nie wywołało rezultatu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

8. art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., poprzez niezastosowanie, w sytuacji gdy bieg terminu przedawnienia za miesiące sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014 r. nie został skutecznie zawieszony i tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2019 r.

4.2. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie, o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów na rzecz organu.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, albowiem zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez sąd I instancji do zarzutu naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w zakresie instrumentalnego charakteru wszczęcia w tej sprawie postępowania karnego skarbowego.

5.2. Kluczowe znaczenie ma uchwała NSA z 24 maja 2021 r., ponieważ mamy do czynienia tutaj z tzw. nowością normatywną, a podniesione w niej konkluzje nie były objęte dotychczasowym namysłem argumentacyjnym w ramach wcześniej wydanego wyroku. Wskazana nowość normatywna związana jest ściśle z procesem wykładni dokonanym w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, w której wskazano, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uchwale tej wskazano, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. dokonywana przez sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna obejmować zbadanie kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W konsekwencji chodzi o ustalenie, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale stanął na stanowisku, że w ramach oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. sąd administracyjny bada tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast nie ocenia wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.

5.3. W tym kontekście ważne jest spostrzeżenie zaprezentowane przez NSA w wyroku z 6 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 34/20, zgodnie z którym "nadużycie prawa przez organ podatkowy w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej (niezależnie od daty tego wszczęcia), motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów K.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej".

5.4. NSA w cytowanej uchwale uznał, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć, np. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W niniejszej sprawie strona skarżąca zarzuca organowi prowadzącemu postępowanie karne, m.in. właśnie taką bierność, jak również wskazuje na szereg innych okoliczności istotnych jej zdaniem dla stwierdzenia instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w tej sprawie.

5.5. Mając na uwadze dwuinstancyjność postępowania sądowoadministracyjnego, do argumentacji tej powinien się odnieść w pierwszej kolejności sąd pierwszej instancji, w sytuacji kiedy nie uczynił tego w zaskarżonym wyroku.

5.6. W konsekwencji zaskarżony wyrok należało uchylić na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, w celu merytorycznego odniesienia się do argumentacji skargi podatnika podniesionej w tym zakresie.

5.7. W tej sytuacji za przedwczesne uznać należy odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

5.8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

Bartosz Wojciechowski (spr.) Marek Kołaczek Ryszard Pęk

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA