Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4378/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 81b § 1, art. 116 § 1 pkt 1 lit b), art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 201 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 290 § 1 i 2 pkt, 4, 5 i 6a
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Protokolant asystent sędziego Katarzyna Malinowska, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 172/21 w sprawie ze skargi W. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 stycznia 2021 r. nr 0401-IEW.4123.12.2020 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 12 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 172/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: "WSA") oddalił skargę W. L. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: "Dyrektor") z dnia 27 stycznia 2021 r. w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: luty, kwiecień, maj, czerwiec, październik i listopad 2012 r., za odsetki za zwłokę oraz za koszty egzekucyjne.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżący zaskarżył go

w całości i wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA w Bydgoszczy i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniósł także o zasądzenie od Dyrektora na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.;

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez oddalenie skargi mimo nieprawidłowego zastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i poczynienia wadliwej oceny, że Skarżący ponosi winę za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, choć zaległości podatkowe zostały ujawnione już po zaprzestaniu pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu O. sp. z o.o. (dalej: "Spółka"), a kontrola podatkowa przeprowadzona w trakcie kadencji Skarżącego nie wykazała nieprawidłowości, czym utwierdziła Skarżącego w przekonaniu o nieistnieniu zaległości podatkowych;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez oddalenie skargi mimo nieprawidłowego zastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i poczynienia wadliwej oceny, że Skarżący ponosi winę za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż już z samego zgłoszenia przez kontrolujących zamiaru przeprowadzenia dodatkowych czynności sprawdzających u szeregu kontrahentów Spółki, Skarżący powinien powziąć wiedzę, że czynności te w przyszłości spowodują ujawnienie nieprawidłowości i zaległości podatkowych, choć nie u wszystkich podmiotów objętych taką weryfikacją, doszło do wykrycia nieprawidłowości, co najlepiej świadczy o tym, że nie każdy sprawdzany kontrahent jest oszustem;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p,. poprzez oddalenie skargi mimo nieprawidłowego zastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej

i poczynienia wadliwej oceny, że sama zapowiedź wdrożenia w przyszłości czynności sprawdzających wobec określonych kontrahentów powinna już

u Skarżącego wywołać stan świadomości co do istnienia i wysokości zaległości podatkowych, które mogły zostać w potencjalnie ujawnione

w wyniku przyszłych działań kontrolnych, i to w stopniu na tyle konkretnym, że uzasadnić powinno to już w dniu 10 stycznia 2013 r. podjęcie tak daleko idących kroków, jak złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez oddalenie skargi mimo nieprawidłowego zastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej

i nieuzasadnioną ocenę materiału dowodowego polegającą na przyjęciu bezpodstawnego założenia, że wystąpienie zaległości podatkowych ujawnionych w decyzji z dnia 21 kwietnia 2016 r. można było przewidzieć już na etapie kontroli podatkowej i w oparciu o treść protokołu kontroli, co stoi w jawnej sprzeczności z treścią uzasadnienia tej decyzji, w której wprost wskazano, że: " W świetle powyższego materiał dowodowy zebrany po zakończeniu kontroli podatkowej (podkreślenie moje) w Spółce stanowił podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 81b § 1 o.p., poprzez oddalenie skargi mimo nieprawidłowego zastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i nieuzasadnioną ocenę materiału dowodowego polegającą na przyjęciu bezpodstawnego założenia, że z treści postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, zawiadomień

o przesłuchaniu świadków, czy postanowień o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy Skarżący powinien już powziąć świadomość odnośnie istnienia określonych zaległości podatkowych i złożyć wniosek

o ogłoszenie upadłości, gdy tymczasem wszczęcie postępowania zawiesiło prawo i możliwość Spółki do ewentualnego złożenia korekty deklaracji podatkowych, nawet gdyby, jak bezpodstawnie utrzymuje organ odwoławczy, mogła przewidzieć już finał wszczętego dopiero postępowania i chciała dobrowolnie uiścić zaległość podatkową lub choćby wykazać jej istnienie przed sądem upadłościowym;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 290 § 1 i 2 pkt 5 i 6a o.p., poprzez oddalenie skargi mimo nieprawidłowego zastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i nieuzasadnioną ocenę materiału dowodowego polegającą na zdyskredytowaniu znaczenia prawnego, które należy przypisać protokołowi kontroli podatkowej, szczególnie dla świadomości kontrolowanego podatnika odnośnie jego aktualnej sytuacji prawnopodatkowej, zasadności dobrowolnego skorygowania deklaracji podatkowych, czy istnienia zaległości podatkowych;

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez oddalenie skargi mimo nieprawidłowego zastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej przez brak należytego uzasadnienia dla przyjęcia wniosku o rzekomym zawinieniu Skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki

w okresie, w którym sprawował funkcję prezesa jej zarządu, stopnia tego zawinienia, jak również przesłanek, dla których zapowiedź przeprowadzenia w przyszłości czynności sprawdzających u licznych kontrahentów miała u Skarżącego spowodować świadomość odnośnie wykrycia w przyszłości i rozmiaru nieprawidłowości podatkowych u części

z badanych kontrahentów, i to w stopniu na tyle konkretnym, że uzasadnić powinno to już w dniu 10 stycznia 2013r podjęcie tak daleko idących kroków, jak złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości;

8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanego wyżej przepisu Ordynacji podatkowej przez brak zawieszenia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości Spółki do czasu ostatecznego i prawomocnego zakończenia wznowionego postępowania podatkowego, choć niewątpliwie określenie Spółce wysokości zobowiązania podatkowego uznać należy za zagadnienie wstępne wobec postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za te zobowiązania;

9. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak należytego i przekonującego uzasadnienia, dla którego Sąd zrównał brak należytej staranności

w sprawdzeniu kontrahentów z niedbalstwem polegającym na niezłożeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości;

10. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak należytego i przekonującego uzasadnienia, dla którego Sąd uznał, że sama zapowiedź wdrożenia

w przyszłości czynności sprawdzających wobec określonych kontrahentów powinna już u Skarżącego wywołać stan świadomości co do istnienia

i wysokości zaległości podatkowych, które mogły zostać w potencjalnie ujawnione w wyniku przyszłych działań kontrolnych, i to w stopniu na tyle konkretnym, że uzasadnić powinno to już w dniu 10 stycznia 2013r. podjęcie tak daleko idących kroków, jak złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 116 § 1 pkt 1 lit b) o.p. polegające na jego niezastosowaniu w sytuacji, w której nie można Skarżącemu zarzucić zawinienia w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, skoro zaległości podatkowe zostały przez organy podatkowe ujawnione znacznie później niż nastąpiło zaprzestanie pełnienia funkcji prezesa zarządu, zaś wcześniejsze działania kontrolujących nie tylko nie wskazywały na wystąpienie przedmiotowych zaległości podatkowych, ale wręcz utwierdzały Skarżącego, że takie zaległości nie istnieją.

W odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącego na swoją rzecz kosztów postępowania,

w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W trakcie rozprawy w dniu 22 lutego 2024 r. przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Skarżącego został zobowiązany do przedłożenia w ciągu 14 dni kopii wyroku Sądu Okręgowego w Toruniu z dnia 15 listopada 2018 r., sygn. akt (...), wraz z uzasadnieniem, jeżeli zostało sporządzone do danego wyroku. W tej sytuacji, NSA odroczył publikację orzeczenia na dzień 7 marca 2024 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej uregulowanych w powołanym art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny, czy istniały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, oraz czy w czasie pełnienia przez niego funkcji prezesa Spółki, istniały przesłanki wnioskowania o ogłoszenie upadłości Spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznaje sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa przez WSA.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w niniejszej sprawie NSA wyrokiem z 5 marca 2020 r., sygn. II FSK 994/18 uchylił wyrok WSA w Bydgoszczy z 13 grudnia 2017 r., sygn. I SA/Bd 897/17 oraz decyzję Dyrektora. Spośród siedmiu zarzutów skargi kasacyjnej NSA za zasadny uznał wyłącznie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez oddalenie skargi mimo nieprawidłowego zastosowania przez organy powyższych przepisów o.p. i poczynienia wadliwej oceny, że Skarżący ponosi winę za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, choć zaległości podatkowe zostały ujawnione już po zaprzestaniu pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki, a kontrola podatkowa przeprowadzona w trakcie kadencji Skarżącego nie wykazała nieprawidłowości, czym utwierdziła Skarżącego w przekonaniu o nieistnieniu zaległości podatkowych. Takie rozstrzygnięcie NSA, było spowodowane brakiem odniesienia się przez organ oraz WSA do wyników kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ podatkowy w spółce O., w kontekście winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przy ocenie winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości wskazana przez stronę kontrola podatkowa jest okolicznością istotną, która winna być wzięta pod uwagę, zbadana i oceniona w całokształcie wynikających z niej ustaleń, warunkiem zaś prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Sąd podkreślił, że oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przy tym przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Wzmiankowany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego jako prawomocny wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby (art. 168 § 1 i art. 170 p.p.s.a.). Ponadto ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie (art. 153 p.p.s.a.).

Naczelny Sąd Administracyjny nawiązując do zarzutów podniesionych na obecnym etapie postępowania w pierwszej kolejności stwierdza, że nietrafne są zarzuty dotyczące nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest jego kontrola instancyjna. Funkcja uzasadnienia wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. II OSK 1620/10). Należy więc zauważyć, że z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, dlaczego sąd ten uznał zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem. Zarzut uchybienia temu wymogowi jest natomiast uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 4 stycznia 2011 r., sygn. II OSK 1985/09). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom określonym w tym przepisie. W szczególności motywy w nim zawarte były na tyle wyjaśnione, że pozwoliły Skarżącemu na szeroką polemikę z nimi w skardze kasacyjnej. Nie można przy tym mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie (tak jak w skarżonym wyroku) zawiera odniesienie się do zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (por. m.in. wyrok NSA z 20 marca 2013 r. sygn. II FSK 2230/11).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA nie naruszył także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor wnikliwie zbadał i ocenił kontrolę podatkową przeprowadzoną w Spółce w kontekście winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Znalazło to swe odbicie w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji z dnia 27 stycznia 2021 r. Uzasadnienie decyzji powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok jego rozumowania, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu. Pod tym względem WSA słusznie więc nie dopatrzył się uchybień ze strony organu, zaskarżona decyzja zawiera bowiem prawidłowe uzasadnienie. Okoliczność, że Skarżący pozostaje nieprzekonany względem użytej argumentacji, nie daje podstaw do uwzględnienia tego zarzutu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Okoliczność, że trwa postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego, nie daje podstaw do zawieszenia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości Spółki. Ewentualne uchylenie decyzji wymiarowej wydanej wobec Spółki, będzie stanowiło samodzielną podstawę do wznowienia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Na obecnym etapie postępowania kwestia ta nie stanowi zaś zagadnienia wstępnego, w obrocie prawnym nadal występuje bowiem ostateczna decyzja wymiarowa wydana wobec Spółki.

Realizując wytyczne zawarte w wyroku z 5 marca 2020 r., sygn. II FSK 994/18, organ podatkowy drugiej instancji zbadał i ocenił kontrolę podatkową przeprowadzoną w Spółce w kontekście winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Szczegółowo odniósł się do tych okoliczności WSA w Bydgoszczy. Nie sposób więc zgodzić się z zarzutami wymienionymi w punktach 1-6 skargi kasacyjnej. Ocena wpływu protokołu z kontroli podatkowej w kontekście winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości prowadzi do jednoznacznego wniosku, że dokument ten nie stanowi dowodu braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Przeciwnie, ocena zebranych w sprawie dowodów oraz dokonanych czynności procesowych wskazuje, że Skarżący miał świadomość, iż będą prowadzone czynności sprawdzające u wybranych kontrahentów Spółki, zaś Spółka wskutek zapoznania z materiałem zebranym w toku kontroli miała wiedzę o podejmowanych działaniach przez organ i była o rezultatach tych działań informowana. Odpowiedzialność przypisana Skarżącemu wynika z niedbalstwa Skarżącego, jako prezesa zarządu Spółki - braku przewidywania, iż na skutek niedochowania przez Spółkę należytej staranności w kontaktach z kontrahentami dojdzie do powstania zaległości podatkowych. Kontrola podatkowa jest przy tym instrumentem, który należy traktować jako uzupełnienie innych procedur podatkowych, tj. postępowania podatkowego, czy też czynności sprawdzających. Korzystając z określonego trybu, organ podatkowy powinien brać pod uwagę, aby zamierzony cel mógł być osiągnięty przy wykorzystaniu najprostszych rozwiązań. Wskazuje się, że podejmowanie kontroli podatkowej ma na celu niedopuszczanie do wszczynania zbędnych postępowań podatkowych, w sytuacji gdy zobowiązani prawidłowo wywiązują się z obowiązków, a także służy zebraniu materiału dowodowego, który będzie mógł być wykorzystany w postępowaniu jurysdykcyjnym, w przypadku gdy takie obowiązki nie są respektowane. Kontrola podatkowa może być prowadzona samoistnie, bez potrzeby wszczęcia postępowania podatkowego. Kontrola powinna być bowiem traktowana jako odrębna od postępowania podatkowego procedura podatkowa. Niemniej, brak określonych ustaleń w toku kontroli nie wyłącza możliwości wszczęcia i prowadzenia stosownego postępowania podatkowego. Nadinterpretacją jest przy tym stwierdzenie, że to na podstawie informacji o planowanych czynnościach sprawdzających u kontrahentów, zawiadomień o przesłuchaniu świadków, czy postanowień o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, Spółka powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Uwaga ta odnosi się również w pełni do stwierdzenia, że działania kontrolujących nie tylko nie wskazywały na wystąpienie przedmiotowych zaległości podatkowych, ale wręcz utwierdzały skarżącego, że takie zaległości nie istnieją. Nie wolno przy tym zapominać o najważniejszym - to podatnik dysponuje (a przynajmniej powinien dysponować) wiedzą na temat rzeczywistego przebiegu zdarzeń, charakteru podejmowanych przez niego czynności i motywów im towarzyszących. Organy podatkowe jedynie w sposób następczy próbują je odtworzyć i siłą rzeczy dzieje się to z opóźnieniem. Skarżący reprezentując Spółkę jako prezes zarządu, nie dochował należytej staranności przy weryfikacji podmiotów, które spółka wskazała jako podwykonawców usług budowlanych oraz dostawców materiałów budowlanych. Powyższe wynika także z uzasadnienia prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w Toruniu Wydział II Karny z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt (...), utrzymanego w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego w Toruniu z dnia 15 listopada 2018 r., sygn. akt (...), w którym sąd I instancji stwierdził: "że gdyby oskarżony przedsięwziął odpowiednią staranność przy weryfikacji kontrahenta i poszczególnych transakcji mógłby zauważyć pewne nieprawidłowości, co charakteryzuje działanie w sposób nieumyślny" (s. 11). Wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. to zarówno wina umyślna, jak również wina nieumyślna (niedbalstwo). Zawodowy charakter prowadzonej działalności wymaga stosownej do tego skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przywidywania w prowadzonych działaniach. Powinnością prezesa zarządu Spółki było przewidzieć, że usługi i towary nabywa z niewiadomego źródła i w ten sposób uczestniczy w nadużyciu. Mimo dostępnych możliwości, Skarżący nie zweryfikował w żaden sposób kontrahentów Spółki. Zaniechanie obowiązku prowadzenia spraw spółki przez członków zarządów nie stanowi okoliczności wyłączającej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Zgodzić się więc wypada w pełni ze stanowiskiem wskazanych w zaskarżonym wyroku WSA, że charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza jednak nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, lecz musi wiązać się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności obejmującym też skutki działań spółki. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów. Jeśli pojawiają się przeszkody uniemożliwiające staranne wypełnianie obowiązków, członek zarządu powinien bezzwłocznie zrezygnować z pełnionej funkcji (zob. wyroki NSA z dnia: 23 października 2019 r., I GSK 394/17; 10 marca 2020 r., II FSK 1104/18, a także wyrok SN z dnia 24 września 2008 r., II CSK 142/08).

Końcowo należy podkreślić, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego. Przedstawione w zaskarżonym wyroku WSA stanowisko jest zgodne z ugruntowanym już orzecznictwem NSA, w którym wskazuje się, że przy ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle, bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające ich wysokość zostały wydane już po okresie sprawowania przez członka zarządu tej funkcji. Skarżący nie wykazał zaś, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy prezesa zarządu. Nie jest przy tym istotne, czy nie wiedział jak kształtuje się prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego Spółki za objęte decyzją okresy, lecz to, że powinien był to wiedzieć z racji pełnionej funkcji prezesa zarządu.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

Bogusław Woźniak Anna Dalkowska Sławomir Presnarowicz (spr.)