Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 250/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art.  145 § 2, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1,
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 190 ust. 1 i 3, art. 8 § 2, art. 84, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3, art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
article: art. 3 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2023 poz 682
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.D. S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 29 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 398/23 w sprawie ze skargi P.D. S.A. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 21 sierpnia 2023 r., nr 405.578/D-5/XXIV/22 w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2013-2017 oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 29 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 398/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę P.D. S. A. w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z 21 sierpnia 2023 r., nr 405.578/D-5/XXIV/22 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2013-2017, odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013-2017 oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013-2017. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

P.D. S. A. w L. (Spółka) zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w całości i zarzuciła mu:

1. naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 2, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a., wszystkie powyższe przepisy w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) – dalej jako: "O.p." poprzez uznanie przez Sąd, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy ani nie narusza przepisów postępowania, w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas, gdy zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania podatkowego, albowiem rozstrzygnięcia organów I i II instancji wydane zostały na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego, opartego na materiale dowodowym zebranym w sposób niewszechstronny, jego pobieżnej i wybiórczej ocenie, jak również dokonaniu przez organy I i II instancji dowolnych ustaleń w zakresie trwałości związku z gruntem kontenerowych stacji transformatorowych oraz związku urządzeń stacji transformatorowych z siecią elektroenergetyczną, co wymagało wiadomości specjalnych i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, czego jednak organy I i II instancji nie uczyniły, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez organy I i II instancji, a za nimi również Sąd, że kontenerowe stacje transformatorowe nie spełniają przesłanki trwałości połączenia z gruntem, a także, że wraz ze znajdującymi się wewnątrz nich urządzeniami stacji stanowią budowle i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, zaś zaskarżoną decyzję organu II instancji Sąd I instancji powinien był uznać za naruszającą przepisy prawa materialnego w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy oraz za naruszającą przepisy postępowania, w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako naruszającą powołane w niniejszym zarzucie przepisy postępowania, a w szczególności wynikające z nich zasady prawdy obiektywnej i oficjalności, a w konsekwencji Sąd powinien był uchylić zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 135 P.p.s.a., czego jednak nie uczynił błędnie oddalając skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a., a zatem to naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem treść wyroku Sądu I instancji powinna być odmienna niż miała miejsce,

2. naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. stosowanych w zw. z art. 145 § 2, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a., wszystkie powyższe przepisy w zw. z art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej jako: Konstytucja RP), art. 8 § 2 Konstytucji RP oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej powoływana jako u.p.o.l; aktualny tekst jednolity Dz. U. z 2023 r., poz. 70 ze zm., przy czym w sprawie istotne jest brzmienie przepisów obowiązujące w latach 2013 - 2017, to jest: w latach 2013 - 2014 - Dz. U. z 2010 r., poz. 613 ze zm., w latach 2015 - 2016 - Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., w 2017 r.- Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.), art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l., art. 84 Konstytucji RP i art. 217 Konstytucji RP poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną na podstawie przepisu prawa materialnego, co do którego Trybunał Konstytucyjny mocą wyroku z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, (Dz. U. z 2023 r., poz. 1313) orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, podczas, gdy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają charakter powszechnie obowiązujący i ostateczny, a wykładnia prawa w nich zastosowana powinna być respektowana i stosowana przez sądy administracyjne, zaś treści zawarte we wskazanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r. winny zostać uwzględnione w niniejszej sprawie z uwagi na stwierdzenie we wskazanym wyroku niezgodności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z przepisami art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, zatem Sąd błędnie uznał, że dopóki przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obowiązuje to należy go stosować do czasu nowelizacji, bez względu na stwierdzoną przez Trybunał Konstytucyjny niezgodność z Konstytucją RP, a w konsekwencji Sąd powinien był obie powyższe decyzje uchylić w całości, czego jednak nie uczynił błędnie oddalając skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a., a zatem to naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem treść wyroku Sądu I instancji powinna być odmienna niż miała miejsce,

3. naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l., art. 3 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm., przy czym w sprawie istotne jest brzmienie przepisów obowiązujące w latach 2013 - 2017 to jest: w 2013 r. - Dz.U. z 2010 r., poz. 1623 ze zm., w latach 2014 - 2016 - Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm., w 2017 r. - Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.) – dalej jako: "P.b." poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że: (a) kontenerowe stacje transformatorowe nie spełniają przesłanki trwałości połączenia z gruntem oraz że stacje te można bez ich uszkodzenia przenieść w inne miejsce, a tym samym nie można uznać ich za budynek, (b) kontenerowe stacje transformatorowe wraz ze znajdującymi się wewnątrz nich urządzeniami stacji (tj. transformatorami, rozdzielnicami średniego napięcia i niskiego napięcia wraz z instalacjami) stanowią budowle i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle, (c) kontenerowe stacje transformatorowe pełnią podrzędną rolę w stosunku do urządzeń w nich się znajdujących, a w konsekwencji wraz z tymi urządzeniami stanowią element sieci elektroenergetycznej, (d) urządzenia stacji transformatorowych wchodzących w skład budynków tych stacji i mogących funkcjonować wyłącznie w ramach budynku stacji transformatorowej, stanowiących ich wypełnienie, można opodatkować podatkiem od nieruchomości jako elementy budowli – sieci elektroenergetycznej, podczas, gdy prawidłowa wykładnia powołanych w niniejszym zarzucie przepisów prawa materialnego powinna uwzględniać fakt, że sam budynek stacji transformatorowej jest trwale związany z gruntem i stanowi przedmiot opodatkowania jako budynek, zaś urządzenia stacji transformatorowej stanowią część tego budynku stacji transformatorowej i podlegają opodatkowaniu w ramach kwalifikacji tejże stacji jako budynku, a w konsekwencji prowadzić do wniosku, że brak jest podstaw do kwalifikowania i opodatkowania kontenerowych stacji transformatorowych wraz ze znajdującymi się w nich urządzeniami jako budowli, zatem błędnie organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2013 - 2017 i odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013 - 2017, zaś organ II instancji błędnie utrzymał tę decyzję w mocy, a w konsekwencji Sąd powinien był obie powyższe decyzje uchylić w całości, albowiem naruszenie prawa materialnego przez organ I i II instancji miało wpływ na wynik sprawy, skoro wniosek Spółki w sprawie nadpłaty był zasadny z uwagi na powstanie nadpłaty w podatku od nieruchomości, czego jednak Sąd nie zrobił, co stanowiło naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 2 oraz art. 151 P.p.s.a., mające wpływ na wynik sprawy, albowiem treść wyroku Sądu I instancji powinna być odmienna niż miała miejsce.

W oparciu o powyższe Spółka wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku w całości,

2. zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów wynagrodzenia radcy prawnego, według norm przepisanych,

3. rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym - skarżąca zrzekła się rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania sformułowany w pkt 1 skargi kasacyjnej. Podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie podważają zasadności oceny Sądu I instancji w zakresie w jakim uznał on, że stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w stopniu dostatecznym dla rozstrzygnięcia sprawy.

Z treści wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe wynika, że: organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.); postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.); w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.); jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.); organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.); żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.); organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.); w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (art. 197 § 1 O.p.).

Analiza uzasadnienia wyroku Sądu I instancji prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji dokonał szczegółowej, wszechstronnej i wyczerpującej analizy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w aspekcie wskazanych wyżej przepisów, uwzględniając w szczególności element sporny w niniejszej sprawie, mianowicie ustalenie zaistnienia "trwałego związania z gruntem" sprecyzowanych kontenerowych stacji transformatorowych.

Sąd I instancji stwierdził, że w toku postępowania podatkowego dokonano oględzin stacji kontenerowych. Ustalania opisane podczas oględzin mają charakter techniczny, są wyczerpujące i precyzyjne, a wraz z załączonym materiałem zdjęciowym i innym zgromadzonym materiałem dowodowym w zupełności wystarczały, aby organ dokonał prawidłowej kwalifikacji obiektów objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty pod kątem wystąpienia cechy trwałego związania z gruntem, jak też w zakresie opodatkowania tych obiektów jako budowli. Sąd odnotował, że opis stacji kontenerowych zawarty w protokołach z oględzin w połączeniu z wymienioną dokumentacją pozwolił organom na wyodrębnienie typów obiektów zbudowanych z prefabrykatów (gotowych elementów zakupionych, przywiezionych i montowanych w wyznaczonym miejscu), które to obiekty nie wymagają dodatkowych fundamentów, a jedynie przygotowania wypoziomowanego podłoża. Poszczególne elementy stacji są ze sobą połączone za pomocą śrub, zamków itp. Ponadto stacje zostały wytworzone w całości w specjalistycznych zakładach produkcyjnych jako konstrukcje przenośne. Szczegółowa charakterystyka poszczególnych typów stacji, których organ podatkowy nie uznał za budynki wobec braku trwałego związania z gruntem znajduje się w tabeli na str. 57-102 decyzji Prezydenta Miasta B. Sąd I instancji zasadnie odnotował spostrzeżenie organu I instancji, że na portalach aukcyjnych pojawiają się oferty kupna-sprzedaży używanych kontenerowych stacji transformatorowych, co dodatkowo potwierdza stanowisko o braku trwałego związania takich obiektów z gruntem. Sąd I instancji zauważył, że organ odwoławczy dokonał analizy tych szczegółowych opisów i w skondensowanej formie przedstawił jej wyniki w odniesieniu do poszczególnych typów obiektów z wyszczególnieniem istotnych zapisów wynikających głównie z dokumentacji technicznej. Konkluzje w tym zakresie Kolegium opisało na str. 9-10 zaskarżonej decyzji. Wynika z nich jednoznacznie, że kontenery stanowiące obudowę stacji transformatorowych są przystosowane do przenoszenia w inne miejsce (służą temu specjalne uchwyty/zawiesia/zaczepy), a prace ziemne związane z posadowienie kontenerów dotyczą jedynie wykonania fundamentów, przy czym kontener może być odłączony od fundamentu bez wykonywania jakichkolwiek prac ziemnych; co więcej usunięty i przeniesiony w inne miejsce może być również prefabrykowany fundament (w internecie można znaleźć oferty sprzedaży takich samych lub bardzo podobnych używanych kontenerów wraz z fundamentami). Sąd I instancji podkreślił, że nie można się zgodzić ze skarżącą, że organy nie przedstawiły argumentów z odwołaniem do konkretnych dokumentów materiału dowodowego, które potwierdziłyby brak trwałości związania z gruntem przedmiotowych stacji transformatorowych.

Sąd I instancji wyjaśnił przyczyny, dla których, w jego ocenie w sprawie nie było konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego akcentując, że "trwałe związanie z gruntem" jest zagadnieniem kwalifikacji prawnej, do której uprawniony i powołany jest organ podatkowy.

Sąd I instancji stwierdził i uzasadnił, że wnioski wyprowadzone ze zgromadzonego materiału dowodowego przez organ podatkowy, a mianowicie, że sporne w sensie kwalifikacji podatkowej stacje kontenerowe nie są trwale związane z gruntem są prawidłowe, zgodne z regułą określoną w art. 191 O.p.

W skardze kasacyjnej, kwestionując zaskarżony wyrok w zakreślonym wyżej obszarze ocen Sądu I instancji w istocie powtórzono wcześniej (w skardze) formułowane zarzuty, zastrzeżenia i argumentację nie podejmując jednak merytorycznej polemiki z oceną Sądu I instancji. Stwierdza się, że dowód z opinii biegłego wykazałby trwałe związanie stacji kontenerowych z gruntem, nie dostrzegając stanowiska Sądu I instancji, że jest to element oceny prawnej, do której uprawniony i powołany jest organ podatkowy. Zarzuca się w skardze kasacyjnej pominięcie dokumentacji technicznej przedłożonej przez Spółkę, nie precyzując o jakie konkretnie dokumenty chodzi. Tymczasem Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odwołuje się do dokumentacji technicznej zgromadzonej w aktach sprawy. Strona skarżąca podnosi, że czynności organów podatkowych powinny być ukierunkowane na zbadanie technicznych możliwości odłączenia tych stacji od gruntu, przeniesienia w inne miejsce bez wykonania robót ziemnych i bez ich uszkodzenia lub istotnej zmiany akcentując, że oceny we wskazanym zakresie nie przeprowadziły zarówno organy podatkowe jak i Sąd I instancji. Twierdzeniu temu przeczą przedstawione wyżej, z przyczyn oczywistych w skrócie, wywody Sądu I instancji. Należy także podkreślić, że Sąd I instancji odniósł się do argumentów strony skarżącej podważających ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Także w tym obszarze, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie pojawiła się argumentacja podważająca stanowisko Sądu I instancji. Powtórzenie zaś wcześniej podniesionych zarzutów i ich uzasadnienia bez zakwestionowania oceny Sądu I instancji nie może stanowić o naruszeniu przez Sąd I instancji art. 191 O.p. w powiązaniu z adekwatnymi przepisami ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest zasadny zarzut zawarty w pkt 2 skargi kasacyjnej. Skorzystanie przez Trybunał Konstytucyjny z kompetencji określania innego czasu derogacji niekonstytucyjnej normy prawnej znajduje podstawę w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. Co do zasady orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność aktu (przepisu) z Konstytucją są skuteczne z mocą wsteczną, niemniej w przypadku podjęcia decyzji o konieczności sięgnięcia do uprawnienia przewidzianego w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, orzeczenia odraczające termin utraty mocy obowiązującej aktu (przepisu) są wyjątkowo skuteczne pro futuro (czasem ex nunc), przez wzgląd na każdorazowo określane przez Trybunał wartości należne do objęcia ochroną. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do pozbawienia praktycznego znaczenia normy konstytucyjnej wyrażonej w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, ryzyka powstania zjawiska wtórnej niekonstytucyjności, wznawiania postępowań, w których orzeczenia zapadły w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją, uzależnienia stosowania niekonstytucyjnego aktu (przepisu) od terminu orzekania, a ostatecznie zaistnienia stanu nierównego traktowania podmiotów prawa będących w tożsamej sytuacji prawnej.

Na kanwie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP wypracowano przy tym rozwiązanie stanowiące bufor bezpieczeństwa przed nieuprawnionym nadużywaniem omawianego rozwiązania (zob. wyrok NSA z 31 sierpnia 2018 r., II FSK 2469/16). Uprawnienie Trybunału Konstytucyjnego odraczania terminu utraty mocy obowiązującej badanego aktu (przepisu) ograniczone jest wyłącznie do przypadków, gdy za jego wykorzystaniem przemawia potrzeba ochrony innych istotnych wartości konstytucyjnych, zagrożonych naruszeniem w razie natychmiastowej derogacji przepisu, co do którego stwierdzona została niekonstytucyjność.

Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w analizowanym przypadku. Przypomnieć wypada, że Trybunał Konstytucyjny za niezgodny ze standardami wynikającymi z ustawy zasadniczej uznał jedynie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w którym uregulowana została legalna definicja budowli. Traktowanie natomiast budowli, jako jednej z kategorii przedmiotowych, objętej podatkiem od nieruchomości, nie zostało podważone. Trybunał Konstytucyjny nie wypowiedział się w kontekście mocy obowiązującej normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Oznacza to, że przepis ten nie jest kwestionowany. Przyjęcie we wskazanych okolicznościach koncepcji o niestosowaniu legalnej definicji budowli, a zatem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., oznaczałoby konieczność sięgnięcia do językowego postrzegania kategorii "budowla", co niekoniecznie (w określonych stanach faktycznych) mogłoby się okazać korzystniejsze dla podatników w świetle standardów wykładni wypracowanych na tle stosowania tego przepisu we wcześniejszych orzeczeniach zarówno Trybunału Konstytucyjnego, jak i sądów administracyjnych. Sytuacja taka mogłaby wywołać chaos interpretacyjny, niepożądany z perspektywy czasu, jaki wyznaczony został prawodawcy do wykreowania nowej definicji. Zresztą zwrócił na to uwagę pośrednio Trybunał Konstytucyjny, akcentując w końcowym fragmencie uzasadnienia wyroku z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, że odroczenie o 18 miesięcy terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej przez art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nastąpiło z uwagi na "potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości". Natomiast "Do czasu nowelizacji, co powinno nastąpić nie później niż w terminie wskazanym w sentencji wyroku Trybunału, przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będący przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, może być nadal stosowany, a wydane na jego podstawie decyzje w sprawach indywidualnych pozostają w mocy". Trybunał Konstytucyjny wyprowadził swoje wnioski, porównując dwie wartości konstytucyjne: z jednej strony wartość taką stanowi problem stosowania przepisu, który uznany został za sprzeczny z ustawą zasadniczą, z drugiej - konsekwencje (np. społeczne i gospodarcze, w tym dla zachowania równowagi finansów publicznych) zastosowania się do takiej dyrektywy w sposób natychmiastowy. Odroczenie terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oznacza, że Trybunał Konstytucyjny przyjął drugi z wymienionych wariantów. Skoro Trybunał Konstytucyjny zadecydował o przejściowym utrzymaniu stosowania przepisu uznanego za niekonstytucyjny, z uwagi na potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli, a w efekcie uwzględniając stabilność o równowagę finansów publicznych, to niedopuszczalne byłoby stosowanie przez sądy przepisu w taki sposób, który prowadziłby do naruszenia tej wartości.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 4 lipca 2023 r., SK 14/21, nie podjął polemiki z orzecznictwem sądów administracyjnych, jakie ukształtowało się na tle rozumienia definicji budowli (zwłaszcza uwzględniające wskazania z wcześniejszych wyroków Trybunału Konstytucyjnego), w tym również nie nawiązał do uchwał składu siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21 oraz z 10 października 2022 r., III FPS 2/22 (które wszak nie stanowią podstawy wznowieniowej), jak też wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 22 października 2018 r., II FSK 2983/17. Nie zawarto również wskazań w zakresie sposobu wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do momentu odroczenia terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej tego przepisu. To w konsekwencji – zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego – w sprawach niezakończonych jeszcze ostatecznymi decyzjami wymiarowymi albo prawomocnymi wyrokami skutkować winno, przy dokonywaniu wykładni pojęcia "budowla", do czasu nowelizacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (nie dłużej niż przez 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku TK z 4 lipca 2023 r., SK 14/21), uwzględnieniem standardów interpretacyjnych wypływających zarówno z wyroków TK z 13 września 2011 r., P 33/09 oraz z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, jak i wspomnianych uchwał składu siedmiu sędziów NSA oraz ukształtowanego na ich podstawie jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., art 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l., art. 3 pkt 2 i 3 p.b. W ocenie skarżącej prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów powinna uwzględniać fakt, że sam budynek stacji transformatorowej jest trwale związany z gruntem i stanowi przedmiot opodatkowania jako budynek, zaś urządzenia stacji transformatorowej stanowią część tego budynku stacji transformatorowej i podlegają opodatkowaniu w ramach kwalifikacji tejże stacji jako budynku, a w konsekwencji prowadzić do wniosku, że brak jest podstaw do kwalifikowania i opodatkowania kontenerowych stacji transformatorowych wraz ze znajdującymi się w nich urządzeniami jako budowli.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy zauważyć, że skoro w prawidłowo ustalonym w sprawie niniejszej stanie faktycznym przyjęto, że kontenerowa stacja transformatorowa nie jest trwale związana z gruntem to nie może stanowić przedmiotu opodatkowania definiowanego jako budynek.

Niewątpliwie dla Sądu I instancji znajdujące się w obiekcie stacji transformatorowej transformatory, rozdzielnice średniego napięcia i niskiego napięcia wraz z instalacjami nie stanowiły części składowej budynku, w którym się znalazły. Sąd I instancji za trafne uznał stanowisko organu, że znajdujące się wewnątrz budynku stacji urządzenia stanowią element sieci elektroenergetycznej. Sieć taka mieści się w pojęciu wymienionej w art. 3 pkt 3 p.b. sieci technicznej, która zgodnie z art. 3 pkt 1 p.b. stanowi wraz z instalacjami i urządzeniami obiekt budowlany. Zdaniem Sądu, skoro wskazane w załączniku XXVI do ustawy – Prawo budowlane sieci elektroenergetyczne są obiektem budowlanym, o którym mowa w przepisach prawa budowlanego, to należy ją uznać za przedmiot podatku od nieruchomości wraz z poszczególnymi elementami wchodzącymi w jej skład, traktując urządzenie energetyczne jako urządzenie techniczne stanowiące element sieci technicznej, stosowany m.in. w procesach przesyłania i dystrybucji energii. Wojewódzki Sąd Administracyjny szeroko uzasadnił to stanowisko.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie podjęto próby podważenia identyfikacji znajdujących się w kontenerowych stacjach transformatorowych transformatorów, urządzeń rozdzielczych wraz z instalacjami jako budowli stąd Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw aby stanowisko Sądu I instancji w tym zakresie analizować i ewentualnie kwestionować.

Strona skarżąca dostrzega, że 28 czerwca 2015 r. nastąpiła zmiana stanu prawnego odnośnie definicji obiektu budowlanego, niemniej nie formułuje w tym zakresie zarzutów stąd kwestia ta nie jest przedmiotem dalszej analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

Stosownie do art. 182 § 2 ww. ustawy Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.

Krzysztof Przasnyski Paweł Borszowski Bogusław Woźniak