Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 537/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6 art. 10 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2018 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł – B w Ł. z dnia [...] r., nr [...]; 2. umarza postępowanie administracyjne; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 3194 (trzy tysiące sto dziewięćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. z [...] r. określającą Z. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w kwocie 25.874 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za II kwartał 2011 r. w kwocie 2.177 zł.

W 2011 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami oraz usług deweloperskich. W dniu 20 grudnia 2005 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] skarżący wraz z małżonką nabyli do majątku wspólnego udział 74/100 w zabudowanych działkach gruntowych nr 328/2, 328/3 i 328/4, o łącznym obszarze 11,12 ha położonych we wsi P., gmina O., dla których prowadzona była księga wieczysta nr KW [...], za cenę 72.282,50 zł. Działki zabudowane były czterema budynkami przeznaczonymi do remontu używanymi przez okres powyżej 5 lat – jednym mieszkalnym, wielofunkcyjnym po obiekcie koszarowym oraz trzema gospodarczymi.

W dniu 17 maja 2006 r. małżonka skarżącego K. K. prowadząca działalność gospodarczą w Ł. przy ul. A 1/11, zawarła "umowę o współpracy" z pozostałymi właścicielami ww. nieruchomości – L. K. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą A we W. oraz J. L. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą B we W.. Rzeczona umowa miała na celu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez strony wspólną realizację działań zmierzających do zagospodarowania i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek poprzez prowadzenie prac remontowo-modernizacyjnych prowadzących do podniesienia walorów użytkowych nieruchomości oraz podwyższenia ich wartości, zagospodarowanie nieruchomości w każdym uzgodnionym wspólnie kierunku (dzierżawa, wynajem, podział nieruchomości, prowadzenie gospodarki leśnej), a także wspólne działanie w ramach marketingu i reklamy dla osiągnięcia celu, jakim jest sprzedaż nieruchomości w całości lub części. Strony rzeczonej umowy postanowiły wnieść udziały w nieruchomościach do prowadzonej przezeń działalności gospodarczej i wykorzystać nieruchomości jedynie do celów związanych z realizacją zawartej umowy o współpracę, z uwzględnieniem interesów każdej ze stron.

W dniu 10 sierpnia 2006 r. działki nr 328/3 i 328/4 zostały połączone i wydzielono nowe działki o nr 328/5, 328/6, 328/7, 328/8 i 328/9.

W dniu 30 września 2006 r. skarżący zawarł z małżonką K. K. "umowę o sprzedaż materiałów i narzędzi, o wstąpienie w prawa umowy zawartej w dniu 17 maja 2006 r.", w wyniku której K. K. sprzedała skarżącemu prowadzącemu działalność gospodarczą materiały oraz narzędzia nabyte w ramach uprzednio zawartej umowy o współpracę, zaś skarżący wstąpił w prawa i obowiązku umowy o współpracy z 17 maja 2006 r. z późniejszymi jej zmianami. Zgodnie z postanowieniami zawartej między małżonkami umowy postanowili oni wnieść udziały w nieruchomościach do działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego i wykorzystać owe nieruchomości do celów związanych z realizacją postanowień umowy o współpracę.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z [...] r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 25.874 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za II kwartał 2011 r. w kwocie 2.177 zł

W ocenie organu pierwszej instancji analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazywała na błędy poczynione przez skarżącego w zakresie rozliczeń podatkowych co do przychodu z tytułu obrotu nieruchomościami poprzez zaniżenie o łączną kwotę 163.263,24 zł uzyskaną ze sprzedaży udziałów w niezabudowanych działkach gruntu nr 371, 372, 370, 362, 373, 391, 392, 395 i 394 położonych w P. oraz zawyżenie o kwotę 3.425,93 zł w wyniku zaksięgowania jej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z tytułu zapłaty części ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 10 w P. 18a udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia [...] r. Sprzedaż lokalu oraz należna z tego tytułu zapłata nastąpiła w 2010 r. Wykryte przez organ pierwszej instancji błędy dotyczyły również kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej z uwagi na zaniżenie tychże o łączną kwotę 90.221,00 zł wynikającą z zakupu nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu nr 40/20 położoną w D., gmina B., opłat za przyłącze energii elektrycznej oraz zobowiązania pieniężnego na rzecz Gminy O. z tytułu nieruchomości położonej w P. zgodnie z udziałem 74% we własności nieruchomości oraz zawyżenie kosztów o łączną kwotę 60.332,00 zł dotyczącą zakupu nieruchomości stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu nr 238/113 położoną w miejscowości O. oraz wydatki eksploatacji samochodów pokreślonych przez podatnika w proporcji 10% wykorzystania na cele nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. wskazał nadto, iż skarżący nie ujął udziałów w opisanych nieruchomościach jako towarów handlowych w remanencie na początek i koniec roku 2011 r.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] r. stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy sprzedaż nieruchomości znajdujących się w P. została dokonana w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej oraz czy w związku z tym był on zobowiązany do zapłaty zaliczek na podatek dochodowy.

W ocenie organu odwoławczego przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym - są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody - są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej jako: "u.p.d.o.f.").

Nadto organ zauważył, że ze stanu faktycznego, nie kwestionowanego przez stronę w toku postępowania, wynika, iż na przestrzeni lat 2005-2013 podatnik dokonał 38 transakcji zakupu/sprzedaży nieruchomości (bądź udziałów) lokalowych, gruntowych zabudowanych i niezabudowanych. Przychody ze sprzedaży nieruchomości lub udziałów, na które ponoszone były koszty remontu lub budowy, podatnik rozliczał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast przychody ze sprzedaży nieruchomości, na które nie ponoszono nakładów budowlanych, zakwalifikował jako odrębne od działalności gospodarczej źródła przychodów.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska podatnika, że skoro działki kupiono przed rozpoczęciem działalności i na tych działkach nie prowadzono żadnych inwestycji, nie poczyniono żadnych nakładów, ani nie prowadzono działań marketingowych, to nie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą w odniesieniu do spornych działek. W ocenie organów podatkowych, z umowy o współpracy z dnia 17 maja 2006 r. (której sygnatariuszem był również podatnik) wynika, iż współwłaściciele nieruchomości postanowili realizować w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przedsięwzięcie dotyczące całej nieruchomości znajdującej się w P. (działki 328/2, 328/3, 328/4). Działki o nr 398, 358, 359, i 390 powstały w wyniku podziału trzech działek o numerach: 328/2, 328/3, 328/4. Dodatkowo, fakt nieponoszenia nakładów na ww. działkach wynika z tego, jak wyjaśnił podatnik, że działki te miały charakter gruntów leśnych, na skutek decyzji Gminy O. w zakresie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i brak było możliwości zmiany ich przeznaczenia.

W ocenie organu zbywanie poszczególnych działek miało profesjonalny charakter i stanowiło formę zarobkowania. Świadczy chociażby o tym sposób dokonywania ich zakupów i sprzedaży, a także dążenie do osiągnięcia zysku, co nie jest powszechną cechą sprzedaży nieruchomości na cele prywatne. Analiza ceny jaką podatnik zapłacił za nabycie udziałów (74/100) w nieruchomości w P. oraz cen sprzedaży udziałów w spornych działkach prowadzi do wniosku, że strona uzyskiwała określony dochód ze sprzedaży tych działek.

Działania podejmowane przez podatnika nie były ani incydentalne, ani sporadyczne, a rozmiary i częstotliwość dokonanych transakcji, wskazują na powtarzalność i stały charakter wykonywanych czynności oraz zamiar osiągnięcia zysku, a obrót nieruchomościami i usługi developerskie stanowiły stałe źródło dochodu uzyskiwanego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

W ocenie organu sprzedaż spornych nieruchomości odbyła się w wykonywaniu działalności gospodarczej, co wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2006 roku).

Odnosząc się do argumentacji, że zbycie działek nastąpiło w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, tj. w celu zakupu działki w S., organ stwierdził, że z uwagi na fakt, iż sprzedaż spornych działek odbywała się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, rozważania o przeznaczeniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży tych nieruchomości są nieuprawnione i pozostają bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie.

Zauważono przy tym, że ww. działek podatnik nie wprowadził do ewidencji środków trwałych oraz nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej, zatem brak jest podstaw do przyjęcia, że dokonując sprzedaży tych działek mają zastosowanie przepisy art. 14 ust. 2 pkt 1a) i 2c) u.p.d.o.f.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., opodatkowanie przychodów ze sprzedaży spornych działek powinno odbywać się wg zasad ogólnych, takich jak sprzedaż w ramach działalności gospodarczej innych działek w P., powstałych w wyniku podziału trzech działek o numerach: 328/2, 328/3, 328/4. W związku z powyższym organ uznał, że, przedmiotowe nieruchomości nie zostały zakupione w celu powiększenia majątku trwałego firmy, lecz stanowiły towar handlowy służący dalszej odsprzedaży. W konsekwencji powyższego, zgodnie z art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnik był obowiązany do wpłaty w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy.

W świetle powyższego za bezzasadny został uznany zarzut naruszenia art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy zauważył, że wobec ustalonego stanu faktycznego, iż sprzedaż opisanych działek nastąpiła w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, brak jest podstaw do uznania, że miała miejsce sprzedaż składników majątku o charakterze środków trwałych, jak też uznanie, iż przychód ten jest wolny od opodatkowania.

Z materiału dowodowego wynika ponadto, że zarówno przychody jak i koszty uzyskania przychodów stanowiły więcej niż 0,5% odpowiednio przychodów i kosztów wykazanych w księdze. Uzasadnionym zatem było, przed określeniem podstawy opodatkowania - uznanie prowadzonej przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w całości.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że co prawda w zaskarżonej decyzji nie wskazano stawek odsetek za zwłokę, nie mniej jednak odsetki od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zostały wyliczone w sposób prawidłowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Z. K. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił:

I. rażące naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 187 §1 i art 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 – dalej jako "op."), poprzez niepełne, wybiórcze i kierunkowe rozpatrzenie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, przez co dokonano ustaleń sprzecznych z treścią dowodów oraz z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W efekcie m.in. arbitralnie przyjęto, że nieruchomości w P. położone na działkach nr 362, 370, 371, 372, 373, 391, 392, 394 i 395 zostały nabyte lub wniesione do prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i stanowiły towar handlowy. Pominięto okoliczności wskazujące jednoznacznie, że ww. nieruchomości stanowiły majątek prywatny. Wadliwa ocena materiału dowodowego, doprowadziła do uznania, że przychód uzyskany przez skarżącego ze sprzedaży majątku prywatnego stanowi przychód z działalności gospodarczej, w konsekwencji organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie zawyżonej;

- art. 121 § 1 op., w szczególności poprzez prowadzenie postępowania w sposób kierunkowy, zorientowany na interes Skarbu Państwa, bez względu na materiał dowodowy zebrany w toku postępowania, w wyniku czego organy obu instancji w oparciu o wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego arbitralnie zakwalifikowały transakcje sprzedaży składników majątku prywatnego jako transakcje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej, której w odniesieniu do tych działek skarżący nie prowadził;

- art. 53a § 1 op., poprzez naliczenie odsetek od zaległości podatkowej pomimo, że nie wystąpił dochód i zobowiązanie do zapłaty zaliczek na PIT.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną interpretację, że skarżący zbył składniki majątku prywatnego w ramach rzekomo prowadzonej działalności i w efekcie niesłuszne uznanie przychodów osiągniętych przez skarżącego ze sprzedaży nieruchomości należących do majątku prywatnego, jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz określenie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.,

- art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki pozwalające uznać sprzedaż nieruchomości za dokonaną w ramach działalności gospodarczej;

- § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U z 2014 r., poz. 1037) poprzez jego błędną interpretację skutkującą uznaniem, że nieuwzględnienie w prowadzonej przez skarżącego podatkowej księdze przychodów i rozchodów zdarzeń i kwot związanych z ww. nieruchomościami skutkuje nierzetelnością ww. księgi w sytuacji, gdy w ocenie skarżącego zostały ujęte zdarzenia gospodarcze w sposób prawidłowy i zgodnie z ich treścią ekonomiczną;

- art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, skutkującą uznaniem, że skarżący powinien był ująć nieruchomości w remanencie jako towary handlowe, podczas gdy nieruchomości stanowiły inwestycje w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 10 lutego 2016 r. (sygn. akt 1359/15) oddalił skargę w całości.

Sąd I instancji w pierwszej kolejności wskazał, iż zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego przez Radę Gminy O. dokonana niecałe dwa miesiące od zakupu działek, na mocy której działki będące w udziale we własności skarżącego zostały przewidziane pod zabudowę jednorodzinną i wielorodzinną, prowadzenie nieuciążliwej działalności produkcyjnej, handlowej, spedycyjnej i innych usług z wykorzystaniem infrastruktury istniejących obiektów, a także prowadzenie działalności rekreacyjnej i wypoczynkowo - uzdrowiskowej oraz działalności hotelowej, stanowi okoliczność, która zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych wpływa na ocenę utraty charakteru rolnego bądź leśnego gruntu.

Sąd pierwszej instancji przytoczył treść umowy o współpracy z 17 maja 2006 r., wskazując, iż realizacja tejże umowy miała obejmować całą nieruchomość, w tym działki powstałe w wyniku późniejszego podziału pierwotnie zakupionych działek nr 328/2, 328/3, 328/4. W ocenie sądu pierwszej instancji okoliczność jakoby jedynie wybrane działki miały być przeznaczone lub wykorzystywane do działalności gospodarczej, o czym stanowiła umowa z 2 października 2006 r. o wstąpieniu przez skarżącego do uprzednio zawartej umowy o współpracy, nie dowodzi, aby zmiana charakteru dotyczyła wszystkich działek, albowiem przyjęty podział stanowi sztuczne rozróżnienie, które nie ma znaczenia w kontekście oceny, czy obrót nieruchomościami zostaje dokonany w ramach wyprzedaży majątku własnego, czy też w ramach działalności gospodarczej. Z umowy z 2 października 2006 r. jednoznacznie wynika, że działki powstałe z nieruchomości oznaczonych pierwotnie numerami 328/2, 328/3, 328/4, zostały przeznaczone do sprzedaży, chociaż na różnych zasadach co, zdaniem sądu, nie znajduje uzasadnienia prawnego. Nie można przyjąć bowiem, że towar handlowy może stanowić tylko ta nieruchomość, na którą poniesiono nakłady budowlane.

Odnosząc się do dalszych zarzutów skarżącego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podzielił argumentację organów podatkowych, odmawiając księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez skarżącego przymiotu rzetelności. Sąd podzielił również stanowisko organów, iż nieruchomości sprzedawane przez skarżącego stanowiły towar handlowy, o którym mowa w § 3 pkt 1 lit. a rozporządzenia.

Od powyższego orzeczenia skarżący wywiódł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, względnie uchylenia w całości i rozpoznania skargi co do istoty, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 czerwca 2018 r. (II FSK 1619/16) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Zdaniem NSA Sąd pierwszej instancji nie ocenił aktywności podatnika w ocenianym roku podatkowym z perspektywy tak zdefiniowanego pojęcia "zorganizowanie", czym naruszył art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu wyroku w ogóle nie odniósł się do tej przesłanki. Za nieuprawnione w tym kontekście (na potrzeby kwalifikacji przychodów podatnika do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) uznano powiązanie a priori spornych transakcji (z dnia 11 czerwca oraz z dnia 27 lipca 2010 r.) z transakcjami dokonanymi w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. W konsekwencji – zdaniem Sądu II instancji - co najmniej przedwczesny jest wniosek, że skoro łączna liczba operacji zakupu i sprzedaży dokonana w latach 2005-2013 wynosiła 38, to spełnione zostało również kryterium "ciągłości", o którym mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji nie ocenił czy organ dokonał odpowiedniej analizy, w jaki sposób transakcje zakupu (jaka była ich liczba w proporcji do transakcji zbycia) przyczyniły się do ukształtowania nieruchomości na potrzeby realizacji określonych funkcji (gospodarczych oraz celów osobistych). Zwrócić przy tym wypada uwagę, że z wymienionej sumy 38 transakcji zakupu/sprzedaży, 18 dotyczyło lokali mieszkalnych zbywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (vide tabela na s. 8-10 decyzji organu pierwszej instancji).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podział nabytych nieruchomości, przeznaczenie części wydzielonych działek na potrzeby działalności gospodarczej, a części do majątku osobistego, a następnie ich sprzedaż nie stanowi per se podstawy do uznania, że zbycie tych ostatnich należy wiązać ze źródłem przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Za mieszczącą się w ogólnych regułach wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ) u.p.d.o.f. uznać należy sytuację, w której podatnik (po wprowadzeniu części nabytych nieruchomości do prowadzonej działalności gospodarczej), wyzbywa się nieruchomości zaliczonych do majątku osobistego (uznanego wcześniej za zbędnego na cele gospodarcze), o ile oczywiście sprzedaż ta nie jest dokonywana w warunkach kwalifikowanych, tj. przekraczających zasady zwykłego zarządu mieniem osobistym. Chodzi tu m.in. o podejmowanie działań inwestycyjnych na takich działkach gruntu przed sprzedażą, które nie wskazują na to, że rozpoczęte (będące w toku albo zakończone) inwestycje mają (miały) na celu zaspokojenie innych potrzeb niż gospodarcze (np. osobistych). W tym kontekście za nieuzasadnione uznać należy zaaprobowanie przez WSA w Łodzi stanowiska organów o sztucznym rozróżnieniu przeznaczenia nieruchomości powstałych z podziału działek 328/2, 328/3 oraz 328/4. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że z pierwotnej treści umowy z dnia 2 października 2006 r. nie wynikało jaka część nieruchomości zostanie przeznaczona na cele gospodarcze, a jaka do majątku osobistego, skoro doprecyzowane to zostało później. Z ww. umowy z 2006 r. wynikało natomiast, że jej sygnatariusze od samego początku nie całą nabytą nieruchomość zamierzali przeznaczyć do prowadzenia działalności gospodarczej.

Uznano dalej, że Sąd pierwszej instancji przeoczył też, że sprzedaż nieruchomości objętej współwłasnością w częściach ułamkowych stanowi jedną z form "wyjścia" z takiej współwłasności. Nie budzi bowiem wątpliwości, że współwłasność w częściach ułamkowych jest traktowana jako stan przejściowy, a każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia tej współwłasności (art. 210 § 1 zd. 1 kodeksu cywilnego). Jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest sprzedaż rzeczy wspólnej. Taka sprzedaż mieści się co do zasady w wykonywaniu działań związanych z właściwym gospodarowaniem mieniem osobistym.

Uboczne znaczenie ma również cel, na jaki mają zostać przeznaczone środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości (cel niegospodarczy). Z informacji podatnika wynika, że wraz z małżonką złożył oświadczenie, iż środki uzyskane ze spornych transakcji przeznaczone zostaną na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.), tj. na zakup nieruchomości oraz budowę domu jednorodzinnego na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zgromadzony w aktach administracyjnych sprawy materiał dowodowy jest kompletny w rozumieniu art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., natomiast jego prawidłowa ocena wymagała poprawnej wykładni art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f. To z kolei implikuje ocenę czy prawidłowo zastosowany w sprawie został art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (a niezastosowalny art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje:

Skarga jest zasadna. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że rozpoznawana sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2018 roku, sygn. akt II FSK 1619/16, wydanego na skutek skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 lutego 2016 roku, sygn. akt I SA/Łd 1359/15. Wobec tego – po pierwsze, modyfikacji ulegają granice sprawy sądowoadministracyjnej, których nie wyznaczają już jedynie art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 , poz. 1302 t.j. – zwanej dalej "p. p. s. a." ) ale również art. 168 § 3, art. 183 § 1 p. p. s. a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2006 roku, sygn. akt II OSK 1117/05, Lex nr 238489). Zakres badania sprawy limitowany jest bowiem zasięgiem rozpoznania skargi kasacyjnej.

Po wtóre - zastosowanie znajduje art. 190 p. p. s. a., w myśl którego wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawę przekazano pozostaje związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Obowiązek przyjęcia wykładni Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma wprawdzie charakteru bezwzględnego, bowiem orzecznictwo oraz doktryna dopuszcza od niego odstępstwa, jednak w bardzo ograniczonym zakresie, nie powodującym uszczuplenia istoty przepisu. Omawiane wyjątki mogą występować jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 1998 roku, sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999/15/486), lub gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (por. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek "Postępowanie przed sądami administracyjnymi. Komentarz.", Kraków 2005, s. 481).

Mając powyższe na uwadze , stwierdzić z całą mocą należy, iż w niniejszej sprawie żadna z przedstawionych powyżej okoliczności nie wystąpiła. Ani stan faktyczny sprawy ani stan prawny nie uległy zmianie. Oznacza to, że Sąd rozpoznając obecnie sprawę ze skargi Z. K., nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 czerwca 2018 roku, związany wykładnię prawa tam przedstawioną zobowiązany jest dokonać oceny zasadności stanowiska organu z tej perspektywy.

W omawianym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował , że materiał dowodowy zgromadzony w aktach administracyjnych jest kompletny w rozumieniu powołanych przepisów Ordynacji podatkowej natomiast jego prawidłowa ocena wymaga poprawnej wykładni art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) updof., to zaś implikuje ocenę czy właściwie zastosowany został w sprawie przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 updof ( a niezastosowany art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) cyt. ustawy).

Osią sporu jest zatem ocena czy sprzedaż udziałów w nieruchomościach znajdujących się w P. ( 9 oznaczonych działek) stanowiących majątek prywatny podatnika została dokonana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, który w roku kontrolowanym zajmował się działanościa gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami , w konsekwencji czy był On zobowiązany do poniesienia ciężaru w postaci zapłaty zaliczek na podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd odwoławczy analizując definicję działalności gospodarczej ( art. 5a pkt 6 updof ) wytknął , iż poprzednio rozpoznając sprawę sąd I instancji na gruncie ustalonego przez organy stanu faktycznego nie ocenił aktywności podatnika z perspektywy zdefiniowanego pojęcia " zorganizowanie", czym naruszył właśnie ten przepis. Wskazał ,że sama wielość transakcji na przestrzeni lat 2005 - 2013 r. nie może stanowić o spełnieniu kryterium ciągłości w rozumieniu cytowanej normy prawnej podobnie jak fakt podziału nabytych w roku 2005 nieruchomości , w których strona posiadała udziały, i przeznaczenie części wydzielonych działek na potrzeby działalności gospodarczej a części z nich do majątku osobistego, co nie stanowi ad hoc podstawy do uznania ,iż zbycie tych ostatnich należy traktować jako dokonane w ramach działalności gospodarczej.

Przystępując do ponownej sądowej oceny zaskarżonej decyzji mając na uwadze wyżej opisane związanie wykładnią prawa dokonaną przez sąd odwoławczy przypomnieć należy ,że małżonkowie K. w 2005 r. nabyli udziały w nieruchomościach gruntowych także zabudowanych . Skarżący w 2006 r. wstąpił w miejsce żony , w odpowiedniej formie prawnej , do planowanego przedsięwzięcia , zagospodarowania nabytych nieruchomości wraz z pozostałymi ich współwłaścicielami , zapisanego w umowie 17 maja 2005 r. – "umowa o współpracy " tj. podejmowania na nich działań inwestycyjnych celem późniejszej sprzedaży w ramach prowadzonych działalności gospodarczych. Zadysponowanie poszczególnymi nieruchomościami do działalności gospodarczej , jak i do majątku osobistego jak przewidziały w umowie strony, następować miało odrębnymi aktami wolicjonalnymi sygnatariuszy umowy , przy czym , co istotne, od samego początku nie całą nabytą nieruchomość zamierzali przeznaczyć do prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie organów zbycie rzeczonych 9 działek w 2011 r.( posiadanych w nich udziałów) nie może być traktowane odrębnie od prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej , jako zbycie w ramach wykonywanie prawa własności traktowanego na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a updof , jako zwykłe odpłatne zbycie składników majątkowych. Odmienne stanowisko reprezentuje w tym względzie skarżący twierdząc ,że sporne działki nie zostały wniesione do działalności gospodarczej stąd też nie były przedmiotem żadnych prowadzonych na nich inwestycji przed sprzedażą.

Przypomnieć należy ,że w judykaturze oraz jurysprudencji zagadnienie właściwej kwalifikacji zbycia nieruchomości do określonego źródła przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi przedmiot wielu kontrowersji jakkolwiek ostatnio można zauważyć kształtowanie się pewnej stabilizacji poglądów , które potwierdzają tezę ,iż zagadnienie to należy odczytywać in casu zestawiając działania podatnika w ramach ustalonego stanu faktycznego z normatywnymi wzorcami działalności gospodarczej wynikającymi z art. 5a pkt 6 updof ,efektem czego może być przyjęcie ,że także w okolicznościach takich jak w niniejszej sprawie uprawnione może być przyjęcie ,że sprzedaże te mogą funkcjonować na gruncie ustawy podatkowej równolegle, będąc kwalifikowanymi do różnych źródeł przychodów.

Zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia tak zarysowanego problemu nabiera kwestia ustalenia właściwych relacji między regulacją art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.), a art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Sygnalizowane w judykaturze problemy związane ze stosowaniem tych przepisów biorą się z tego, że z ich treści trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (por. wyroki NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13, z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11 ) .

Wracając do regulacji art. 5a pkt 6 updof, za poglądem NSA wyrażonym w opisanym wyroku kasacyjnym a także innymi wyrokami tego sądu ( II FSK 3760/17 z 30 maja 2018 r. , czy też II FSK 1423/14 z 9 marca 2016 r. oraz II FSK 1011/14 z 19 maja 2016 r. i powołanymi w nich wyrokami sądu odwoławczego ) przypomnieć należy ,dokonując interpretacji tej normy prawnej , że zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 updof. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8). Z tej perspektywy truizmem jest twierdzenia zaskarżonej decyzji , iż dążenie do osiągnięcia zysku nie jest powszechną cechą sprzedaży nieruchomości na cele prywatne. Kolejne cechy czy też elementy działalności gospodarczej to, zorganizowanie i ciągłość. Przy czy jednolicie przyjmuje się ,że prowadzenie działalności gospodarczej ( i osiąganie z niej przychodów ) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. np. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12) . Taki kierunek rozważań prezentuje w zaskarżonej decyzji administracja podatkowa, co zasługuje na akceptacje sądu. A zatem, dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy zorganizowania w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej konieczne jest wykazanie , że występuje element faktycznego zorganizowania tej działalności. Mając zatem na uwadze wymieniony aspekt faktyczny stwierdzić należy , że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Podzielić należy wyrażone w orzecznictwie poglądy, że brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof, podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą (por. cyt. wyroki NSA w sprawach II FSK 855/14, II FSK 1423/14 oraz II FSK 379/14). W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

Każda zatem transakcja związana ze sprzedażą nieruchomości (a także innych praw na nieruchomościach wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), powinna być rozpatrywana indywidualnie, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności z nią związanych, w tym czynności podjętych przez sprzedającego przed dokonaną sprzedażą, a którą cechują przymioty charakterystyczne dla prowadzonej działalności gospodarczej. Znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również indywidualne cechy przedmiotu transakcji, bądź okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które miały wpływ na jego decyzje. O ile zatem w związku z nieruchomością nie były podejmowane przez podatnika czynności o charakterze kwalifikowanym ( charakterystyczne np. dla działalności deweloperskiej czy też z zakresu obrotu nieruchomościami ), z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane jedynie transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości, w związku z zaniechaniem realizacji celu, dla którego została ona uprzednio nabyta, czy też rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru, jak np. działki gruntu lub lokalu po podziale. Istotne znaczenie ma wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. in fine, a związane z upływem 5 lat między nabyciem, a sprzedażą nieruchomości. Wymieniony okres traktować można jako przyjętą przez ustawodawcę klauzulę czasową, w trakcie trwania której dochód podatnika podlega odrębnym regułom opodatkowania ryczałtowego, przewidzianym w art. 30e u.p.d.o.f., zgodnie z którym podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust.2 u.p.d.o.f.). Wymieniony w tym przepisie dochód wskazuje bezpośrednio na zarobek podatnika (czyli jego zysk, dochód) wynikający z transakcji zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., a zatem dotyczy poniekąd działalności zarobkowej podatnika. Gospodarowanie własnym mieniem nie może zostać zarezerwowane wyłącznie do czynności jednorazowych. NSA w wyroku z 9 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 1423/14 wskazuje ,że samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych (zatwierdzenie podziału, ustalenie warunków zabudowy - w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi.

Ustalone w kontrolowanej sprawie w toku postępowania podatkowego okoliczności dotyczące nabycia nieruchomości, czynności związane z jej podziałem oraz sprzedażą wydzielonych działek gruntu świadczą o tym, że skarżący działał z zamiarem uzyskania korzyści majątkowej, a zatem w celu zarobkowym. Jednakże ten aspekt nie determinuje na gruncie cytowanego przepisu przyjęcia tezy ,że doszło do sprzedaży w ramach działalności gospodarczej. Z ustaleń organów wynika , na co zwracają same uwagę , że spośród transakcji sprzedaży część została potraktowana przez podatnika jako mająca miejsce w ramach działalności gospodarczej ( niesporne ) wówczas kiedy to zbywane nieruchomości były objęte ponoszeniem określonych nakładów inwestycyjnych . Pozostałe z kolei , kwalifikowane przez organy do tej działalności w ilości 9 transakcji roku 2011 obejmowały sprzedaż udziałów w niezabudowanych nieruchomościach i nieuzbrojonych ( str. 25-26 dec. organu I instancji) . Powyższe pozostało poza jakąkolwiek refleksją administracji podatkowej . Pomimo tej , dostrzeżonej przecież odrębności , administracja podatkowa z uwagi na cel zarobkowy zbycia owych nieruchomości nakazuje uznanie ich sprzedaży za związaną z działalnością gospodarczą. Pokazuje to ,że przedmioty zbycia różnią się istotnie co do sposobu ingerencji przez podatnika w odniesieniu do czynności poprzedzające sprzedaż, angażowania instrumentów finansowych czy też organów administracji co do wydawanych pozwoleń , efektem czego są wykreowane określone elementy rzutujące na wzrost ceny , atrakcyjność nieruchomości , etc. Z tego powodu z całą mocą podkreślić należy ,że w związku z rzeczonymi 9 nieruchomościami nie były podejmowane przez stronę czynności o charakterze kwalifikowanym ( charakterystyczne dla działalności deweloperskiej, czy też obroty nieruchomościami ) a to oznacza , w ocenie sądu ,że nie należy ich łączyć z pojęciem działalności gospodarczej. Nie sposób nie zauważyć także , że nabycia dokonano zanim podatnik podjął działalność gospodarczą, a zamiarem nabycia gruntu była tylko lokata inwestycja. Poza tym , brak jest regulacji prawnych , które uniemożliwiałyby podatnikowi prowadzącemu aktywność gospodarczą dysponować obok niej własnym majątkiem , który wykorzystuje częściowo w tej działalności. Przyjęcie za prawidłowe stanowiska organu oznaczałoby uznanie za iluzoryczną koncepcji działalności gospodarczej na gruncie art. 5a pkt 6 updof albowiem de facto nakazywałoby każdą jego aktywność paralelną traktować jako wykonywaną w jej ramach. Wydaje się ,że nie taki cel przyświecał ustawodawcy , który obwarował prowadzenie aktywności podatnika w ramach działalności gospodarczej określonymi , sztywnymi przesłankami. Brak ich wystąpienia w prowadzonej obok niej , ma ten skutek ,że aktywności te traktować należy rozłącznie, kwalifikując do różnych źródeł uzyskiwane przychody na gruncie ustawy podatkowej.

Dokonując zatem oceny działań podatnika w odniesieniu do rzeczonych transakcji z punktu widzenia przesłanki zorganizowania działalności gospodarczej , dostrzec należy brak takich cech jak; przygotowanie inwestycyjne , prowadzone podziały , uzbrojenia , etc. a więc zespół celowych , uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym , mieszczących się w tzw. fazie przygotowawczej związanej z uruchomieniem określonej działalności jak i w fazie realizacyjnej. Z ustaleń organów wynika ,że strony umowy o współpracy umawiały się na określone działania inwestycyjne w ramach planowanej działalności, na przekazywanych każdorazowo do jej realizacji działkach , ponoszeniu nakładów wreszcie mających następować po ich sfinalizowaniu rozliczeń. Przedmiotowe , sporne działki jak już wskazano nie znalazły się zgodnie z wolą stron w ramach podjętych działalności gospodarczych , co więcej umówiono się ,że część z nich pozostanie w majątkach odrębnych , a więc poza zakresem wspomnianej aktywności gospodarczej.

Zdaniem sądu organy nie wykazały , by działalność strony miała cechy zorganizowania w przedstawionym wyżej rozumieniu, w odniesieniu do spornych nieruchomości. Organ nie wykazał także ażeby działania skarżącego istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności . Jak już podkreślono gospodarowanie własnym majątkiem nie może być zarezerwowane wyłącznie dla czynności jednorazowych, tak jak domaga się tego, a contrario, administracja podatkowa, ażeby uznać stanowisko strony za prawidłowe. Podzielić należy wyrażone w orzecznictwie poglądy, że brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof, podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą (por. cyt. wyroki NSA w sprawach II FSK 855/14, II FSK 1423/14 oraz II FSK 379/14). Z oświadczeń podatnika wynika ,że celem zbywania nieruchomości przedmiotowych było pozyskanie środków na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych ( zakup nieruchomości i budowę domu) , a nie o kwalifikowanym charakterze zarobkowym , które realizował w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z tej perspektywy zasadnie NSA zakwestionował stanowisko sądu poprzednio rozpoznającego sprawę zawarte w tezie o sztucznym rozróżnieniu przeznaczenia poszczególnych nieruchomości w umowie z 2005 r. . Na uwagę zasługuje także ocena sądu odwoławczego , iż sposobem wyjścia ze stanu współwłasności typowym dla działań związanych z właściwym gospodarowaniem mieniem osobistym jest sprzedaż rzeczy wspólnej.

Podsumowując stwierdzić należy ,że stanowisko organów stanowi efekt błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 updof.

W tych okolicznościach w sąd uznał ,że wobec stwierdzonych naruszeń prawa materialnego , które miało wpływa na wynika sprawy , koniecznym było na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a w zw. z art. 135 ppsa uchylenie zaskarżonej decyzji oraz jej poprzedzającej albowiem akt ten także naruszał przepisy prawa materialnego . Z uwagi na stwierdzoną niezgodność zaskarżonych decyzji z prawem sąd postanowił umorzyć postępowanie administracyjne. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ppsa.

E.B.