Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 568/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2025-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi P. S.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 marca 2024 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.537.2023.2.DD UNP: 2178424 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi P S.A. w K. (dalej: skarżąca, spółka, wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) z dnia 6 marca 2024 r. nr 0111-KDIB2-1.4010. 537.2023.2.DD UNP: 2178424 dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów m.in. Pożyczki Limitowanej oraz Pożyczki celowej oraz Nieściągalnych wierzytelności.

2. Postępowanie przed organem interpretacyjnym.

2.1. Z akt sprawy wynika, że w dniu 24 listopada 2023 r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek spółki o wydanie interpretacji indywidualnej z tego samego dnia, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

a) czy wnioskodawca, będąc podmiotem podlegającym nadzorowi Komisji Nadzoru Finansowego (KNF) jako mała instytucja płatnicza (MIP) jest i będzie uprawniony w zakresie Pożyczki limitowanej oraz Pożyczki celowej, do rozpoznawania na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805, dalej: u.p.d.o.p.) jako koszty uzyskania przychodów Nieściągalnych wierzytelności pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te Nieściągalne wierzytelności, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów;

b) czy wnioskodawca, jako podmiot udzielający finansowania na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa swoim klientom, zarazem będąc podmiotem nadzorowanym przez KNF (jako MIP oraz w zakresie Działalności emisyjnej) jest i będzie uprawniony w zakresie Pożyczek pozostałych, do rozpoznawania na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. jako koszty uzyskania przychodów Nieściągalnych wierzytelności pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te Nieściągalne wierzytelności, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest także podmiotem zarejestrowanym w rejestrze małych instytucji płatniczych prowadzonym KNF pod nr ID: [...], uzyskując numer rejestrowy UKNF: [...]. Spółka uzyskała wpis w dniu 27 września 2022r. a jej status na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oznaczony jest jako "wpisany". Ze względu na to Spółka podlega nadzorowi KNF jako mała instytucja płatnicza (MIP). Zgodnie z danymi ujawnionymi w KRS podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 64.99.Z). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w szeroko rozumianym sektorze finansowym, świadcząc usługi finansowe, polegające na:

- udostępnianiu kontrahentom środków pieniężnych głównie na podstawie umów faktoringu (dalej: "Działalność faktoringowa");

- udzielaniu pożyczek, w tym pożyczek celowych (dalej: "Działalność pożyczkowa") i w ramach tej działalności działa jako MIP. Spółka jest również emitentem obligacji (dalej: "Działalność emisyjna"). W zakresie tej działalności Spółka podlega nadzorowi KNF. Działalność emisyjna służy Spółce do pozyskania finansowania swojej podstawowej działalności, a dla inwestorów stanowi produkt inwestycyjny pozwalający na uzyskanie atrakcyjnego oprocentowania zaangażowanych środków finansowych.

W zakresie Działalności pożyczkowej Spółka udziela finansowania (pożyczek) na rzecz podmiotów gospodarczych (spółek oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą).

Wnioskodawca w zakresie prowadzonej Działalności pożyczkowej z jednej strony stosuje wewnętrzne procedury w celu przeanalizowania oceny zdolności kredytowej i płatniczej potencjalnego klienta Spółki. Z drugiej zaś strony dochowuje należytej staranności, mając na celu identyfikację oraz weryfikację tożsamości jego klientów. Zasadniczym celem wprowadzonych oraz stosowanych procedur wewnętrznych w Działalności pożyczkowej jest konieczność identyfikacji tożsamości klienta, weryfikacja klienta, ocena zdolności płatniczych oraz kredytowych klienta, zachowanie bezpieczeństwa środków pieniężnych pozostawionych do dyspozycji, bieżąca obsługa umowy oraz egzekwowanie poszczególnych praw i obowiązków wynikających z zawartej umowy, w tym przede wszystkim realizacja działań windykacyjnych na wypadek braku spłaty na zasadach i terminach przewidzianych w umowie.

Zdarzają się sytuacje, że pomimo prowadzonych działań windykacyjnych nie wszystkie wierzytelności Spółki są spłacane przez jej klientów.

Spółka oferuje swoim klientom w ramach Działalności pożyczkowej różnego rodzaju rozwiązania w zakresie udzielania finansowania zewnętrznego na rzecz swoich klientów, a mianowicie:

a) Spółka jako MIP, będąc podmiotem gospodarczym nadzorowanym przez Komisję Nadzoru Finansowego w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej:

- wydaje swoim klientom instrumenty płatnicze w postaci kart wirtualnych, które są zasilane gotówką z limitu kredytowego instytucji. Karty te stanowią wirtualne wersje tradycyjnych kart kredytowych. Instytucja płatnicza przyznaje danej osobie indywidualny limit kredytowy do wykorzystania. Następnie należy spłacić użyty kredyt zgodnie z jednym z dostępnych sposobów oferowanych przez instytucję płatniczą, dalej: "Pożyczka limitowana",

- udziela swoim klientom pożyczek celowych jako form finansowania zewnętrznego, stanowiących kredyt płatniczy w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2360 z późn. zm., dalej: u.u.p.) - dalej: "Pożyczka celowa",

przy czym zarówno Pożyczka limitowana jak i Pożyczka celowa stanowią transakcje płatnicze w rozumieniu u.u.p.;

b) Spółka będąc podmiotem gospodarczym nadzorowanym przez KNF jako MIP, zamierza także udzielać finansowania zewnętrznego innego rodzaju pożyczek aniżeli Pożyczka limitowana swoim klientom na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa - dalej: "Pożyczka pozostała".

W związku z tym Spółka powzięła wątpliwość, czy w przypadkach braku uregulowania zobowiązań pożyczkowych przez klientów w ramach Pożyczki limitowanej, Pożyczki celowej oraz Pożyczek pozostałych będzie uprawniona do dokonania odpisu wierzytelności jako nieściągalnych, dokumentując jednocześnie ich nieściągalność w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.

Wymagalne a nieściągalne wierzytelności Spółki z tytułu niespłacanych przez klientów zobowiązań z tytułu umów pożyczek:

- są lub zostaną udokumentowane jako nieściągalne zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., oraz

- nie będą stanowić wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Wierzytelności pożyczkowe spełniające powyższe warunki Spółka określiła w dalszej części wniosku o udzielenie interpretacji jako "Nieściągalne wierzytelności".

W związku z powyższym Wnioskodawca zwrócił się o potwierdzenie, czy Nieściągalne wierzytelności mogą być zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów na zasadach przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. Wskazał, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy pożyczek - limitowanych oraz celowych udzielonych jako MIP oraz Pożyczek pozostałych udzielonych jako instytucja finansowa na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, dotychczas udzielonych jak i mających być udzielonych w przyszłości przez Spółkę.

Przedstawiając własne stanowisko Spółka wskazała, będąc podmiotem podlegającym nadzorowi Komisji Nadzoru Finansowego jako MIP jest i będzie on uprawniony w zakresie Pożyczki limitowanej oraz Pożyczki celowej, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p., do rozpoznawania jako koszty uzyskania przychodów Nieściągalnych wierzytelności pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te Nieściągalne wierzytelności, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

W zakresie pytania pierwszego spółka wskazała w szczególności na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i stwierdziła, że za koszt uzyskania przychodów nie może zostać uznany m.in. koszt, który został enumeratywnie wymieniony przez ustawodawcę w katalogu zamkniętym z art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Podniosła, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów - w przypadku gdy te kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania. W art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zastosowana została konstrukcja tzw. wyjątków od negacji, polegająca na wyszczególnieniu przez ustawodawcę grupy szczególnych kosztów, które należą do kategorii kosztów wyłączonych, co do zasady, z możliwości rozpoznawania ich jako koszty uzyskania przychodów, jednakże w drodze wyjątku mogą zostać pod pewnymi warunkami zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie, przepis art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. dodatkowo uzależnia możliwość skorzystania przez podatników z opcji rozpoznawania określonych nieściągalnych wierzytelności w kosztach uzyskania przychodów od ich odpowiedniego udokumentowania.

Za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25 tejże ustawy, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana: postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo postanowieniem sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub o umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona wcześniej lub zakończeniu postępowania upadłościowego, albo protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Ponieważ Nieściągalne wierzytelności będące przedmiotem tegoż wniosku obejmują wyłącznie takie wierzytelności, których nieściągalność zostanie odpowiednio udokumentowana zgodnie ze wskazanym powyżej przepisem, analizowany warunek należy zdaniem Wnioskodawcy uznać za spełniony.

Dalej spółka wskazała na art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Zwróciła uwagę, że Nieściągalne wierzytelności, o których mowa we wniosku, nie stanowią wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Oznacza to, że w sytuacji, której dotyczy niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, przepis ten nie znajduje zastosowania.

Wnioskodawca stwierdził, że możliwość rozpoznawania Nieściągalnych wierzytelności, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p.r., w kosztach uzyskania przychodów uzależniona jest od spełnienia przez niego w sposób łączny:

1) warunku uprawnienia do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania Wnioskodawcy, oraz

2) warunku podlegania działalności Wnioskodawcy nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, konieczność spełnienia obu ww. warunków w sposób łączny potwierdza także praktyka podatkowa. Powołał się tutaj na interpretację indywidualną Dyrektora z dnia 13 listopada 2020 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.395.2020.1.AW. Wnioskodawca zarazem zwrócił uwagę, że w zakresie obu ww. warunków ustawa podatkowa odnosi się do pojęcia "odrębnej ustawy". Zdaniem Wnioskodawcy warunek ten należy uznać za spełniony, bowiem Spółka prowadzi Działalność Pożyczkową w zakresie Pożyczki limitowanej oraz Pożyczki celowej, które można zakwalifikować jako jedne z form usług płatniczych. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 u.u.p., przez usługi płatnicze rozumie się m.in. działalność polegającą na: przyjmowaniu wpłat gotówki i dokonywaniu wypłat gotówki z rachunku płatniczego oraz wszelkie działania niezbędne do prowadzenia rachunku wykonywaniu transakcji płatniczych, w tym transferu środków pieniężnych na rachunek płatniczy u dostawcy użytkownika lub u innego dostawcy; wydawaniu instrumentów płatniczych; umożliwianiu akceptowania instrumentów płatniczych oraz wykonywania transakcji płatniczych, zainicjowanych instrumentem płatniczym płatnika przez akceptanta lub za jego pośrednictwem, polegających w szczególności na obsłudze autoryzacji, przesyłaniu do wydawcy instrumentu płatniczego lub systemów płatności zleceń płatniczych płatnika lub akceptanta, mających na celu przekazanie akceptantowi należnych mu środków, z wyłączeniem czynności polegających na rozliczaniu i rozrachunku tych transakcji w ramach systemu płatności w rozumieniu ustawy o ostateczności rozrachunku (acquiring); świadczeniu usługi przekazu pieniężnego; świadczeniu usługi inicjowania transakcji płatniczej; świadczeniu usługi dostępu do informacji o rachunku.

Nadto, w sferze regulacyjnej Wnioskodawca zwrócił uwagę na art. 2 pkt 9aa u.u.p., zgodnie z którym hybrydowa MIP jest małą instytucją płatniczą wykonującą oprócz którejkolwiek z usług płatniczych, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1-6, lub działalności, o której mowa w art. 74 ust. 1 pkt 1 i ust. 3, inną działalność gospodarczą.

Wnioskodawca przywołał we wniosku także szereg innych regulacji u.u.p., w tym m.in. art. 117g ust. 1, art. 117s ust. 1, art. 102.

Podsumowując zaś powyższe regulacje u.u.p. Spółka wskazała, że działając jako MIP w zakresie Pożyczek limitowanych oraz Pożyczek celowych, będąc wpisanym do rejestru małych instytucji płatniczych niewątpliwie podlega szerokiemu nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym jakim jest KNF. Co za tym idzie, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że zostały spełnione łącznie przesłanki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p.r., tj.:

- kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną uprawnioną

do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania;

- kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nad rynkiem finansowym.

Wnioskodawca zwrócił przy tym uwagę, że analogiczne wnioski wynikają z najnowszych interpretacji Dyrektora, a mianowicie z dnia 27 września 2023 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.402.2023.1.ASK oraz z dnia 18 stycznia 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.683.2022.2.AW.

W zakresie pytania drugiego, zdaniem Wnioskodawcy jako podmiot udzielający finansowania na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa swoim klientom, zarazem będąc podmiotem nadzorowanym przez KNF (w zakresie czynności podejmowanych jako MIP oraz w zakresie Działalności emisyjnej) jest i będzie uprawniony w zakresie Pożyczek pozostałych udzielanych na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p., do rozpoznawania jako koszty uzyskania przychodów Nieściągalnych wierzytelności pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te Nieściągalne wierzytelności, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Uzasadniając własne stanowisko w zakresie pytania drugiego Wnioskodawca wskazał na uregulowania wynikające u.p.d.o.p. Zwrócił uwagę na art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 tej ustawy (koszty uzyskania przychodów) i zauważył, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów - w przypadku gdy te kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania.

Wnioskodawca wskazał, że w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej zastosowana została konstrukcja tzw. wyjątków od negacji, polegająca na wyszczególnieniu przez ustawodawcę grupy szczególnych kosztów, które należą do kategorii kosztów wyłączonych, co do zasady, z możliwości rozpoznawania ich jako koszty uzyskania przychodów, jednakże w drodze wyjątku mogą zostać zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów. Jest to katalog o charakterze zamkniętym.

Przykładem konstrukcji, o której mowa powyżej, jest zdaniem Spółki przywołany uprzednio art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p.r., zgodnie z którym określone w tym przepisie wymagalne a nieściągalne kredyty (pożyczki) mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów pod warunkiem, że udzieliły ich jednostki organizacyjne:

- których działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym,

- uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw

regulujących zasady ich funkcjonowania.

Wnioskodawca zaznaczył przy tym, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Nieściągalne wierzytelności będące przedmiotem wniosku obejmują wyłącznie takie wierzytelności, które zostaną odpowiednio udokumentowane, a tym samym analizowany warunek należy uznać za spełniony.

Kolejno, Wnioskodawca zwrócił uwagę na art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p.r., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Jak zaś wskazano w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Nieściągalne wierzytelności nie stanowią wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Oznacza to, że w sytuacji, której dotyczy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, przepis ten nie znajduje zastosowania.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy możliwość rozpoznawania Nieściągalnych wierzytelności, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p.r., w kosztach uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę uzależniona jest – podobnie jak było to w zakresie zagadnienia pierwszego - od spełnienia przez niego w sposób łączny:

- warunku uprawnienia do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania Wnioskodawcy, oraz

- warunku podlegania działalności Wnioskodawcy nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym.

Dalej Wnioskodawca wskazał, że Pożyczki pozostałe to pożyczki, które są/zostaną udzielone na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa - m.in. na podstawie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023r., poz. 1610 z późn. zm., dalej: k.c.). Przepisy k.c. bezspornie stanowią odrębną ustawę względem u.p.d.o.p.r. Spółka wskazała też, że podstawa prawna udzielenia Pożyczki pozostałej nie wpływa na fakt, że Spółka pozostaje pod nadzorem państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, tj. KNF. Ponadto posiadanie statusu MIP przez Spółkę nie wyklucza prowadzenia innej działalności gospodarczej. Udzielanie Pożyczek pozostałych jest emanacją prowadzenia innej działalności gospodarczej przez MIP jako podmiotu podlegającego nadzorowi państwowego organu nadzoru.

Wnioskodawca podkreślił następnie, że wierzytelności z tytułu niespłaconej pożyczki stanowią koszt uzyskania przychodu pod warunkami, określonymi w przepisach u.p.d.o.p.r., w szczególności są to wierzytelności, które: zostały odpisane jako wierzytelności nieściągalne; nieściągalność ich została udokumentowana w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.r.; pożyczki zostały udzielone przez jednostki organizacyjne, które podlegają nadzorowi Komisji Nadzoru Finansowego; wierzytelności te są wymagalne. Zgodnie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, warunki te zostały spełnione.

2.2. W uzupełnieniu na wezwanie Dyrektora (pismo z dnia 17 stycznia 2024 r.) Spółka wskazała, że w jej ocenie:

a) będąc podmiotem podlegającym nadzorowi Komisji Nadzoru Finansowego jako MIP jest i będzie uprawniona w zakresie Pożyczki limitowanej oraz Pożyczki celowej, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. do rozpoznawania jako koszty uzyskania przychodów Nieściągalnych wierzytelności pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te Nieściągalne wierzytelności, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów;

b) jako podmiot udzielający finansowania na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa swoim klientom, zarazem będąc podmiotem nadzorowanym przez KNF (w zakresie czynności podejmowanych jako MIP oraz w zakresie Działalności emisyjnej) jest i będzie uprawniona w zakresie Pożyczek pozostałych udzielanych na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. do rozpoznawania jako koszty uzyskania przychodów Nieściągalnych wierzytelności pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te Nieściągalne wierzytelności, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

2.3. Zaskarżoną interpretacją organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny, odwołując się na wstępie do m.in. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał, że - co do zasady - wierzytelności nieściągalne z tytułu kredytów (pożyczek), bez względu na przyczynę ich nieściągalności, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Reguła ta jednak ma wyjątki. Jednym z nich jest art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p., który oznacza, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone nieściągalne wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek). Wierzytelności te dotyczyć mogą jedynie jednostek organizacyjnych, których działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania. Zaliczeniu w ciężar kosztów podatkowych podlega jedynie różnica między kwotą udzielonego i wymagalnego, a nieściągalnego kredytu (pożyczki) a kwotą niespłaconych odsetek oraz równowartością rezerw utworzonych na te kredyty (pożyczki), wliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów. Warunkiem zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów jest ich nieprzedawnienie i udokumentowanie w sposób określony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p.

Następnie organ interpretacyjny odwołał się do definicji MIP oraz do wytycznych Komisji Nadzoru Finansowego, wskazujących, do świadczenia jakich usług płatniczych jest uprawniona MIP. Zaznaczył przy tym, że MIP nie wykonuje natomiast następujących usług płatniczych:

- świadczenia usługi inicjowania transakcji płatniczej,

- świadczenia usługi dostępu do informacji o rachunku.

Organ zwrócił dalej uwagę, że literalne brzmienie przepisów nie pozostawia wątpliwości, iż w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. ustawodawca jednoznacznie wskazał, że możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych nieściągalnych wierzytelności dotyczy tylko kredytów (pożyczek) udzielonych przez jednostki uprawnione, których działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym.

Aby nieściągalne wierzytelności mogły stanowić koszty uzyskania przychodów, koniecznym jest spełnienie przestanek z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. Zatem na moment udzielenia pożyczki, pożyczkodawca musi:

- posiadać status jednostki organizacyjnej uprawnionej do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania;

- jego działalność musi podlegać nadzorowi państwowego organu nad rynkiem finansowym.

Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że jak wynika z treści ww. przepisu, koszty uzyskania przychodów mogą stanowić tylko te wierzytelności odpisane jako nieściągalne, które dotyczą kredytów (pożyczek) udzielonych przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym. Oczywiste jest, że chodzi tu o działalność polegającą na udzielaniu kredytów (pożyczek), a nie jakąkolwiek inną działalność, która może w myśl obowiązujących przepisów podlegać nadzorowi KNF, mimo że nie jest działalnością w zakresie udzielania pożyczek. Podleganie Spółki - co do zasady - pod nadzór KNF wynika z posiadania statusu małej instytucji płatniczej w rozumieniu art. 2 pkt 17b u.u.p.

Wskazał też, że użyte w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p.r. określenie "odrębny", zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, oznacza różniący się od innych, stanowiący samodzielną całość. Omawiany przepis dotyczy przy tym "udzielania kredytów przez jednostki uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania". Znajduje on zatem zastosowanie do tych podmiotów, których formy prawno-organizacyjne wynikają z "odrębnych" ustaw, które to ustawy jednocześnie dają im prawo do udzielania kredytów (pożyczek).

Następnie organ interpretacyjny wskazał, że u.u.p. określa zasady i tryb świadczenia usług płatniczych i odnosi się do wszystkich dostawców usług płatniczych. Tym samym podnosi standardy świadczenia usług płatniczych przez dostawców takich usług oraz zwiększa zakres ochrony ich klientów. Przepisy ostatnio wskazanej ustawy nie są przepisami, które regulują zasady ustrojowe funkcjonowania jednostek organizacyjnych powołanych do działalności finansowej w zakresie udzielania pożyczek. Istotne jest bowiem, aby przepis ustawy nie tylko wskazywał na możliwość udzielania pożyczek (kredytów), ale również jednocześnie, aby statuował zasady funkcjonowania jednostki organizacyjnej uprawnionej do prowadzenia tego rodzaju działalności.

Skoro możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności z tytułu nieściągalnych i wymagalnych kredytów pomniejszonych o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie ustawy dotyczy jedynie jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowanie, do udzielania kredytów (pożyczek), co zostało expressis verbis wskazane w tej regulacji, to nie może obejmować swoim zakresem Spółki, gdyż nie jest ona taką jednostką.

W konsekwencji, w części dotyczącej Pożyczek Limitowanych oraz Pożyczek celowych udzielanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej Działalności pożyczkowej nie zostały / nie zostaną spełnione łącznie warunki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. Wnioskodawca nie będzie miał zatem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w zakresie Pożyczki Limitowanej oraz Pożyczki celowej, Nieściągalnych wierzytelności pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te Nieściągalne wierzytelności, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p.

Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że z dniem 1 stycznia 2024 r. - mocą art. 7 ustawy z dnia 6 października 2022 r. o zmianie ustawy w celu przeciwdziałania lichwie (Dz.U. z 2022 r., poz. 2339) - weszła w życie nowelizacja ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1028 ze zm., dalej także: u.k.k.). Dodano w niej m.in. rozdział 5ab zatytułowany "Nadzór nad działalnością instytucji pożyczkowych". Zgodnie z art. 59df ust. 1 znowelizowanej ustawy o kredycie konsumenckim, działalność instytucji pożyczkowych w zakresie udzielania kredytu konsumenckiego podlega nadzorowi sprawowanemu przez KNF. Organ interpretacyjny zauważył przy tym, iż z wniosku nie wynika, aby Spółka była instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 ust. 2a u.k.k.

W związku z powyższym, organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki w zakresie pytania pierwszego za nieprawidłowe.

Odnośnie drugiego pytania zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji organ wskazał, że jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, pożyczki będą przez Wnioskodawcę udzielane na podstawie art. 720 § 1 k.c. i pozostałych przepisów Tytułu XIX Księgi Trzeciej "Zobowiązania", a także art. 3531 k.c. Z przedstawionego opisu zdarzenia jednoznacznie wynika ponadto, że w zakresie udzielania Pożyczek pozostałych Spółka nie podlega / nie będzie podlegać bezpośrednim regulacjom organu nadzoru nad rynkiem finansowym. Biorąc pod uwagę powyższe organ wskazał, że z uwagi na to nie zostanie spełniony warunek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p.r. Ponadto, przepis powyższy odnosi się do jednostki organizacyjnej uprawnionej do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania. Treść powołanego przepisu wskazuje, że w odrębnych ustawach musi zostać zawarte uprawnienie dla podmiotów do udzielania kredytów (pożyczek). Określenie w tym przepisie ustaw regulujących zasady funkcjonowania podmiotów udzielających kredytów (pożyczek) jako "odrębne" oznacza, że nie mogą to być przepisy ustaw regulujących w sposób ogólny wykonywanie wszelkich rodzajów działalności, z wyjątkiem rodzajów działalności podlegających szczegółowym regulacjom. Do tego rodzaju odrębnych ustaw nie może zostać zaliczony Kodeks cywilny, gdyż przepisy te tworzą ogólne podstawy prawne dla działalności podmiotów objętych zakresem tych przepisów, bez względu na rodzaj działalności. Na potwierdzenie powyższego organ powołał wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3939/06.

Reasumując, organ interpretacyjny stwierdził, że Wnioskodawca nie jest / będzie uprawniony w zakresie Pożyczek pozostałych, do rozpoznawania na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p.r, jako koszty uzyskania przychodów, Nieściągalnych wierzytelności pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te Nieściągalne wierzytelności, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym, stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. W skardze, Spółka, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, że skarżąca nie jest jednostką organizacyjną uprawnioną na podstawie odrębnych ustaw, regulujących zasady jej funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek), podczas gdy skarżąca na podstawie przepisów u.u.p. posiada taki status, co skutkowało niezastosowaniem powyższego przepisu i wyłączeniem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności odpisanych jako nieściągalne z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych wierzytelności pożyczkowych, podczas gdy organ powinien był ten przepis zastosować i w konsekwencji skarżąca powinna mieć możliwość zaliczenia ww. wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu;

- art. 1 ust. 1 pkt 1-5, art. 1 ust. 2, art. 2 pkt 17b, art. 4 ust. 2 pkt 11 oraz art. 117f i nast. przepisy rozdziału VI B "Małe instytucje płatnicze" u.u.p. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów polegającej na przyjęciu, że skarżąca jako MIP w rozumieniu przywołanych przepisów nie jest jednostką organizacyjną, uprawnioną na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania do udzielania kredytów (pożyczek) w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy podatkowej, a przez to błędne przyjęcie, że w odniesieniu do skarżącej i posiadanych przez nią wymagalnych, a nieściągalnych wierzytelności pożyczkowych, nie znajduje zastosowania wyjątek od zasady przyjętej w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p., pozwalający zaliczyć wierzytelności odpisane jako nieściągalne do kosztów podatkowych;

- art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1 i 2, art. 64, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez nieprawidłowe uznanie, że skarżąca nie będąc jednostką organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania, nie będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niespłaconych, wymagalnych i nieprzedawnionych wierzytelności pożyczkowych w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p., co stanowi nieuprawnioną dyskryminację skarżącej wobec innych podmiotów uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek), będąc naruszeniem zasad: proporcjonalności i ochrony zaufania do państwa i prawa (art. 2 Konstytucji), równego traktowania i zakazu dyskryminacji (art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji), równej ochrony prawnej własności (art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji) oraz narusza zasady prawidłowej legislacji podatkowej (art. 84 i art. 217 Konstytucji).

Pełnomocnik skarżącej zarzucił ponadto naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h stosownie do treści art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383, dalej: O.p.) poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na wydaniu zaskarżonej interpretacji uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, pomimo wydanych w podobnych lub analogicznych sytuacjach faktycznych rozstrzygnięć organów podatkowych oraz sądów administracyjnych potwierdzających prawidłowość stanowiska skarżącej, a także naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika znajdującej zastosowanie w rozstrzyganiu indywidualnych spraw podatkowych, w tym w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego;

- art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji nieodnoszącego się w pełni do wszystkich argumentów skarżącej, a w szczególności pominięcie wskazań wynikających z orzecznictwa, że: a) u.u.p. stanowi odrębną ustawę regulującą zasady funkcjonowania jednostki organizacyjnej w myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p., b) dorobek orzeczniczy powstały na kanwie sporów dotyczących u.k.k., c) na gruncie przepisów prawa podatkowego nie można dyskryminować podatników w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p.r., a tym samym przeprowadzenie postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W ramach uzasadnienia skargi pełnomocnik skarżącej przede wszystkim zaznaczył, że oś sporu stanowi to, czy spółka w zakresie udzielonych Pożyczek limitowanych, Pożyczek celowych oraz Pożyczek pozostałych spełnia przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p., tj. podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym oraz czy jest uprawniona do udzielania pożyczek na podstawie odrębnych przepisów.

Pełnomocnik zaznaczył, że skarżąca podlega bezpośredniemu nadzorowi KNF w zakresie Pożyczek limitowanych i Pożyczek celowych, zaś w zakresie Pożyczek pozostałych podlega jedynie pośrednim regulacjom organu nadzoru nad rynkiem finansowym. Wskazał, że u.p.d.o.p. w zakresie przesłanki uznania za koszty uzyskania przychodów z tytułu wymagalnych a nieściągalnych kredytów [pożyczek] odnosi się do pojęcia "odrębnej ustawy". W tym zakresie NSA (w sporach opartych na kanwie poprzedniego stanu prawnego) przesądził, że: "(...) "odrębna" ustawa, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o CIT, nie oznacza, że wyodrębnienie danego rodzaju podmiotów powinno być dokonane w sposób zupełny i autonomiczny w zakresie wszystkich kwestii związanych z ich formą prawnoorganizacyjną, albowiem również inne przepisy, np. ustawa - Kodeks spółek handlowych, mogły obejmować swoim zakresem zasady ich funkcjonowania, tj. pełnić w stosunku do niej funkcję komplementarną" (wyrok NSA z dnia 28 września 2021 r., II FSK 265/19). Analogiczny pogląd został wyrażony w szeregu orzeczeń NSA, w tym: z dnia 3 lipca 2019 r., II FSK 2344/17, z dnia 27 lipca 2020 r. II FSK 945/18, z dnia 11 czerwca 2021 r. II FSK 3504/18. Tym samym NSA de facto przesądził, iż określenie "odrębna ustawa" w myśl analizowanej regulacji prawnej oznacza, że ten akt prawny musi w sposób zupełny, autonomiczny regulować działalność określonego podmiotu. Pełnomocnik zwrócił też uwagę na językową wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p., którą zaaprobował organ interpretacyjny w wydanej interpretacji z dnia 3 lipca 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.234.2023.1.MC, gdzie wskazał, że jednostkom posiadającym status MIP w myśl przepisów u.u.p. przysługuje uprawnienie z art. 16 ust. 1 pkt. 25 lit. b) u.p.d.o.p.r. pozwalające na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności.

Następnie pełnomocnik skarżącej wskazywał, iż przepisy u.u.p. określają zasady świadczenia usług płatniczych oraz wydawania i wykupu pieniądza elektronicznego. Przepisy te stanowią obszerny akt prawny, gdzie uregulowano m.in. szczegółowe zasady dotyczące działalności wielu podmiotów – w tym MIP. Zasadniczą kwestią jest to, czy przepisy u.u.p. stanowią "odrębną ustawę" w myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p.r. W tych ramach pełnomocnik wskazał, iż zgodnie z zapatrywaniem NSA dorobek orzeczniczy w sprawach sporów dotyczących u.k.k. można przekładać na grunt spraw, dotyczących u.u.p. Przy czym, w orzecznictwie jednoznacznie przesądzono, że przepisy u.k.k. stanowią "odrębną ustawę" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p.r. Pełnomocnik skonstatował, że uwzględniając wyniki wykładni literalnej, celowościowej i funkcjonalnej należy stwierdzić, iż u.u.p. jest aktem prawnym, który zakresowo mieści się w pojęciu "odrębnej ustawy" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p.r. Skarżąca podlega przy tym regulacjom u.u.p. w zakresie Pożyczek celowych oraz Pożyczek limitowanych.

Pełnomocnik skonkludował, iż spółka jest uprawniona do skorzystania z prawa do zaliczenia w kosztach uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności pożyczkowych z udzielonych Pożyczek limitowanych, Pożyczek celowych oraz Pożyczek pozostałych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt. 25 lit b) u.p.d.o.p.r.

W dalszej części skargi pełnomocnik zaznaczył, że dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia ostatnio wymienionego przepisu jest sprzeczna z szeregiem zasad konstytucyjnych. Ma ona charakter dyskryminujący, nie znajdujący oparcia w przepisach prawa podatkowego i zarazem ograniczający uprawnienie podatkowe spółki.

Końcowo wskazał, że zaskarżona interpretacja stoi w sprzeczności wobec innych interpretacji wydanych w podobnych sprawach innych podatników. Wynikiem tego jest naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i zasady legalizmu.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Organ ten podtrzymał dotychczasową argumentację, wyrażoną w zaskarżonej interpretacji.

3.3. Na rozprawie w dniu 14 stycznia 2025 r. pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Stwierdził ponadto, że przywołanie w zaskarżonej interpretacji nowelizacji u.k.k., która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2024 r., bez analizy stanu sprzed tej nowelizacji, narusza przepisy prawa dotyczące prawidłowego uzasadnienia interpretacji.

Pełnomocnik organu interpretacyjnego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę, a ponadto zwrócił uwagę, iż wniosek o udzielenie interpretacji został wniesiony elektronicznie w dniu 24 listopada 2023 r. a zatem organ nie miał obowiązku ustosunkowania się do stanu prawnego wynikającego z u.k.k., obowiązującego do dnia 31 grudnia 2023 r. Ponadto we wniosku strona nie wskazała, że jest podmiotem funkcjonującym na zasadach ustawy o kredycie konsumenckim.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się niezasadna.

4.2. Spór pomiędzy skarżącą a organem interpretacyjnym sprowadza się do ustalenia czy posiada ona status jednostki organizacyjnej uprawnionej, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania do udzielania kredytów (pożyczek), uprawniającego ją do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p.

Rozważając sporne zagadnienie Sąd doszedł do przekonania, iż zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Stanowisko organu w zakresie wykładni art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. jest bowiem prawidłowe.

4.3. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie przypomnieć należy, iż od 1 stycznia 2018 r. przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. ma zastosowanie wyłącznie do jednostek uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania (pierwsza część przepisu w brzmieniu identycznym jak do 31 grudnia 2017 r.), których działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym (nowy dodatkowy warunek). Zmiana ma charakter prawotwórczy, bowiem ustawodawca zawęził możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne jedynie do podmiotów podlegających państwowemu nadzorowi nad rynkiem finansowym, wykluczając tym samym z zakresu podmiotowego tego przepisu inne instytucje pożyczkowe.

Literalne brzmienie przepisów nie pozostawia wątpliwości, iż w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p.r. ustawodawca jednoznacznie wskazał, że możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych nieściągalnych wierzytelności dotyczy tylko kredytów (pożyczek) udzielonych przez jednostki uprawnione, których działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym.

Aby nieściągalne wierzytelności mogły stanowić koszty uzyskania przychodów, koniecznym jest spełnienie przestanek z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p.r. Zatem na moment udzielenia pożyczki, pożyczkodawca musi:

- posiadać status jednostki organizacyjnej uprawnionej do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania;

- jego działalność musi podlegać nadzorowi państwowego organu nad rynkiem finansowym.

Zasadnie twierdzi Dyrektor, iż z powołanego przepisu wynika, iż koszty uzyskania przychodów mogą stanowić tylko te wierzytelności odpisane jako nieściągalne, które dotyczą kredytów (pożyczek) udzielonych przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym. Chodzi tu o działalność polegającą na udzielaniu kredytów (pożyczek), a nie jakąkolwiek inną działalność, która może w myśl obowiązujących przepisów podlegać nadzorowi KNF, mimo że nie jest działalnością w zakresie udzielania pożyczek. Podleganie Spółki - co do zasady - pod nadzór KNF wynika z posiadania statusu małej instytucji płatniczej w rozumieniu art. 2 pkt 17b u.u.p.

4.4. Mając na uwadze powyższe wykładni Sądu wymaga pojęcie "odrębnych ustaw" użyte w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. W tym zakresie ukształtowało się już jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, które skład orzekający aprobuje i przyjmuje za własne. W ślad za stanowiskiem NSA wyrażonym w wyrokach z 27 lipca 2020 r. II FSK 945/18; z 3 lipca 2019 r. II FSK 2344/17; czy z 19 lipca 2019 r. II FSK 2710/17 należy stwierdzić, że powyższy zwrot oznacza, że "odrębną" ustawą powinna być przede wszystkim ustawa wyodrębniona dla danego rodzaju podmiotu jak na przykład: ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r . - Prawo bankowe (Dz.U. z 2017 r. poz. 1876, dalej: ustawa Prawo bankowe), ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 1896), czy też ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (Dz.U. z 2016 r. poz. 359), których przepisy wprost przewidują możliwość udzielania pożyczek przez instytucje w nich uregulowane (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2014 r. II FSK 670/12). Nadto, zdaniem Sądu, zwrot "odrębna" ustawa, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., nie oznaczał, że wyodrębnienie danego rodzaju podmiotów powinno być dokonane w sposób zupełny i autonomiczny w zakresie wszystkich kwestii związanych z ich formą prawno-organizacyjną, albowiem również inne przepisy, na przykład ustawa Kodeks spółek handlowych, mogły obejmować swoim zakresem zasady ich funkcjonowania, tj. pełnić w stosunku do nich funkcję komplementarną.

W świetle powyższych wywodów za "odrębną" ustawę regulującą zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek) nie można uznać również u.u.p. Ustawa ta określa bowiem zasady i tryb świadczenia usług płatniczych i odnosi się do wszystkich dostawców usług płatniczych. Przepisy tej ustawy nie są jednak przepisami, które regulują zasady ustrojowe funkcjonowania jednostek organizacyjnych powołanych do działalności finansowej w zakresie udzielania pożyczek. Istotne jest bowiem, aby przepis ustawy nie tylko wskazywał na możliwość udzielania pożyczek (kredytów), ale również jednocześnie, aby statuował zasady funkcjonowania jednostki organizacyjnej uprawnionej do prowadzenia tego rodzaju działalności.

W konsekwencji Sąd nie podzielił stanowiska Spółki w tym zakresie, wspartego przywołanymi w skardze orzeczenia sądów administracyjnych.

Skoro możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności z tytułu nieściągalnych i wymagalnych kredytów pomniejszonych o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów na podstawie ustawy dotyczy jedynie jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowanie, do udzielania kredytów (pożyczek), co zostało expressis verbis wskazane w tej regulacji, to nie może obejmować swoim zakresem Spółki, gdyż nie jest ona taką jednostką.

Sąd podziela stanowisko Dyrektora, zgodnie z którym należy uznać, że w części dotyczącej Pożyczek Limitowanych oraz Pożyczek celowych udzielanych przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej Działalności pożyczkowej nie zostały/nie zostaną spełnione łącznie warunki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p.r. W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie miał możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w zakresie Pożyczki Limitowanej oraz Pożyczki celowej, Nieściągalnych wierzytelności pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te Nieściągalne wierzytelności, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p.r.

Reasumując, zasadne jest stanowisko organu interpretacyjnego, iż stanowisko Spółki w zakresie pytania pierwszego za nieprawidłowe.

4.5. Zdaniem Sądu na akceptację zasługuje również stanowisko Dyrektora co do drugiego pytania zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji.

W tych ramach przypomnieć należy, że jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, wynika, iż pożyczki będą przez Wnioskodawcę udzielane na podstawie art. 720 § 1 k.c. i pozostałych przepisów Tytułu XIX Księgi Trzeciej "Zobowiązania", a także art. 3531 k.c. Z przedstawionego opisu zdarzenia jednoznacznie wynika ponadto, że w zakresie udzielania Pożyczek pozostałych Spółka nie podlega/nie będzie podlegać bezpośrednim regulacjom organu nadzoru nad rynkiem finansowym. Biorąc pod uwagę powyższe organ wskazał, że z uwagi na to nie zostanie spełniony warunek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p.r. Ponadto, przepis powyższy odnosi się do jednostki organizacyjnej uprawnionej do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania. Treść powołanego przepisu wskazuje, że w odrębnych ustawach musi zostać zawarte uprawnienie dla podmiotów do udzielania kredytów (pożyczek). Określenie w tym przepisie ustaw regulujących zasady funkcjonowania podmiotów udzielających kredytów (pożyczek) jako "odrębne" oznacza, że nie mogą to być przepisy ustaw regulujących w sposób ogólny wykonywanie wszelkich rodzajów działalności, z wyjątkiem rodzajów działalności podlegających szczegółowym regulacjom. Do tego rodzaju odrębnych ustaw nie może zostać zaliczony Kodeks cywilny, gdyż przepisy te tworzą ogólne podstawy prawne dla działalności podmiotów objętych zakresem tych przepisów, bez względu na rodzaj działalności (wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 lutego 2007 r. III SA/Wa 3939/06).

W konsekwencji zasadnie organ interpretacyjny przyjął, że Wnioskodawca nie jest/będzie uprawniony w zakresie Pożyczek pozostałych, do rozpoznawania na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p.r, jako koszty uzyskania przychodów, Nieściągalnych wierzytelności pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te Nieściągalne wierzytelności, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. jest jasny i nie pozostawia żadnych wątpliwości. Skarżąca nie jest bowiem podmiotem, nad którym sprawuje nadzór Komisja Nadzoru Finansowego. Za nadzór o jakim mowa w przepisach ustawy z dnia 21 lipca 2006 r. o nadzorze nad rynkiem finansowym nie można bowiem uznać wpisu do rejestru małych instytucji płatniczych prowadzonego przez Komisję Nadzoru Finansowego.

Oznacza to także, iż nie doszło do naruszenia zasady równości, albowiem, skoro strona skarżąca nie jest podmiotem, o którym mowa w art. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., to nie znajduje się w sytuacji porównywalnej z innymi podmiotami, spełniającymi przesłanki z powołanego przepisu. Zarzuty w tym zakresie są całkowicie bezpodstawne.

Nie sposób bowiem podzielić zarzutów skargi o naruszeniu przez Dyrektora w zaskarżonej interpretacji, powołanych powyżej przepisów Konstytucji. Aby dany podmiot mógł bowiem skorzystać z regulacji zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p., podmiot ten spełnić musi ściśle wyznaczone przez ustawodawcę warunki. W konsekwencji brak spełnienia któregokolwiek z określonych w ustawie warunków uniemożliwia skorzystanie z regulacji określonych w ww. przepisie.

Tymczasem Skarżąca, jak wykazano, nie jest podmiotem uprawnionym, na podstawie odrębnych ustawy regulujących zasady jej funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) nie jest również instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 ust. 2a u.k.k. Nie spełnia zatem wymogów określonych przez ustawodawcę do skorzystania z regulacji art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p.

Zarzut naruszenia art. 2, art. 32 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 1 i 3 art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie zasługuje na uwzględnienie.

Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie sformułowany w skardze spółki zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., a także 16 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1 i 2, art. 64 ust. 113, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Skarżąca nie wykazała także, aby doszło do naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1-5, art. 1 ust. 2, art. 2 pkt 17b, art. 4 ust. 2 pkt 11 oraz art. 117f i nast. Przepisy rozdziału VIB "Małe instytucje płatnicze" UPP w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25b u.p.d.o.p.

4.6. Sąd nie doszukał się również podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego. Nie można bowiem przyjąć, że wydając zaskarżoną interpretację, w której Dyrektor dokonał prawidłowej wykładni prawa materialnego, doszło do naruszenia zasady legalizmu (art. 120 O.p.) oraz wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania oraz art. 14c § 2.

W tych ramach przypomnieć należy, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV O.p. W jego wyniku, organ wydając interpretację, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę.

Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym w interpretacjach indywidualnych nie jest konieczne tworzenie przez organ wielostronicowych, obszernych wyjaśnień w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy (wyrok NSA z 7 czerwca 2018 r. II FSK 3631/17).

Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zgodnie z art. 14c § 2 o.p., organ ma zatem obowiązek ocenić stanowisko zainteresowanego i przedstawić stanowisko prawidłowe. W związku z tym powinien wyjaśnić treść przepisów, których dotyczy interpretacja i powody, Jakie w jego ocenie przesądzają o tym, że przepisy te mają, bądź nie mają zastosowania w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku.

Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutu dotyczącego naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych polegającej na wydaniu zaskarżonej Interpretacji uznającej stanowisko Skarżącej w przedmiotowej sprawie za nieprawidłowe, pomimo wydanych w podobnych lub analogicznych sytuacjach faktycznych rozstrzygnięć organów podatkowych oraz sądów administracyjnych zauważyć należy, że orzeczenia sądów dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w określonych stanach faktycznych i są wiążące tylko w tych sprawach. W konsekwencji nie stanowi naruszenia prawa sam fakt dokonania odmiennej wykładni niż przyjęta przez sąd. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, iż nie ma konieczności dokonywania oceny orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez Skarżącą dla wzmocnienia, czy też podkreślenia prezentowanej przez nią argumentacji (wyroki NSA: z 17 kwietnia 2015 r. II FSK 733/13; z 22 stycznia 2014 r. I FSK 154/13; z 1 marca 2013 r. II FSK 2980/12).

Odnosząc się do powołanej przez Skarżącą interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2023 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.234.2023.1.MC wskazać należy, że interpretacja ta dotyczy stanu faktycznego, w którym wnioskodawca jest instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 ust. 2a u.k.k. Tymczasem z opisu sprawy, na gruncie którego została wydana zaskarżona interpretacja, nie wynika aby Wnioskodawca był instytucją pożyczkową w rozumieniu ww. ustawy. Z przedstawionego przez Skarżącą opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika natomiast jednoznacznie, że podstawą prawną udzielania pożyczek/kredytów, o których mowa we wniosku, były przepisy ustawy o usługach płatniczych i/lub przepisu kodeksu cywilnego.

W konsekwencji przywołana w skardze interpretacja nie wspiera stanowiska Skarżącej.

4.7. Sąd nie podzielił również zarzutów Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Zauważyć należy, że w myśl art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stosownie do art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Wydając przedmiotową interpretację indywidualną, w ocenie Sądu Dyrektor dokonał wykładni przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zgodnie z obowiązującym stanem prawnym. Przepisy odnoszące się do przedmiotowej sprawy zostały wyczerpująco omówione, a ich zastosowanie uzasadnione. Odmienność oceny stanowiska od oczekiwanej przez Skarżącą a zaprezentowanego przez Dyrektora w przedmiotowej sprawie nie może stanowić o naruszeniu zasady zaufania.

4.8. Nie można się także zgodzić z zarzutem naruszenia przez organ interpretacyjny art. 2a O.p. Po pierwsze wskazany przepis może być zastosowany jedynie wówczas, gdy w sprawie wystąpiły nie dające się usunąć wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego. Natomiast naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej.

Niezależnie od dotychczasowych rozważań Sąd uznał, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej, przywołanie w zaskarżonej interpretacji nowelizacji u.k.k., która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2024 r., bez analizy stanu sprzed tej nowelizacji, nie narusza prawa dotyczące prawidłowego uzasadnienia interpretacji.

Zasadnie twierdzi Dyrektor, iż wniosek o udzielenie interpretacji został wniesiony elektronicznie w dniu 24 listopada 2023 r. a zatem organ nie miał obowiązku ustosunkowania się do stanu prawnego wynikającego z u.k.k., obowiązującego do dnia 31 grudnia 2023 r. Ponadto we wniosku strona nie wskazała, że jest podmiotem funkcjonującym na zasadach ustawy o kredycie konsumenckim.

Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

4.9. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935) skargę oddalił, uznając ją za bezzasadną.