Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 406/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2009-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art, 80 ust. 1 i 2, ust. 3 pkt 3, art. 82 a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 234
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Orska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2009 r. sprawy ze skargi K.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G z dnia 23 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w G na rzecz skarżącego kwotę 242 ( dwieście czterdzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Gd 406 /09

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] określającą wysokość podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz określającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym dla w/w pojazdu.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

W dniu 28 sierpnia 2008 r. K.M., prowadzący działalność gospodarczą, złożył we właściwym urzędzie celnym deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Subaru Impreza, rok produkcji 2005, deklarując podstawę opodatkowania w wysokości 7.272,00 zł oraz należny podatek akcyzowy w kwocie 989,00 zł.

Naczelnik Urzędu Celnego, działając na podstawie art. 82a ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.a.", wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W piśmie z dnia 1 września 2008 r. podatnik wyjaśnił, że samochód został sprowadzony w stanie uszkodzonym, powypadkowym. Podatnik przedłożył kopię dowodu zapłaty za samochód, zdjęcia samochodu ukazujące uszkodzenia powypadkowe oraz dwie oferty sprzedaży takiego modelu samochodu również z uszkodzeniami powypadkowymi.

Postanowieniem z dnia 5 września 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił wydania zaświadczenia potwierdzającego zapłatę akcyzy wskazując na niedokonanie przez podatnika zmiany wysokości podstawy opodatkowania. W tym samym dniu organ ten wszczął postępowanie podatkowe celem określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

W toku postępowania strona przedłożyła nowe dowody w postaci faktur i rachunków dokumentujących zakup części zamiennych i naprawę pojazdu, wystawionych w okresie od 29 kwietnia 2008 r. do 23 sierpnia 2008 r., oraz opinii sporządzonej przez rzeczoznawcę ze Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych – Ekspertmot.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił podatnikowi wysokość podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Subaru Impreza na kwotę 51.662,00 zł oraz wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym dla w/w pojazdu na kwotę 7.026,00 zł.

Strona wniosła od powyższej decyzji odwołanie, w treści którego zawarła m.in. wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków.

Postanowieniem z dnia 9 marca 2009 r. Dyrektor Izby Celnej odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania świadków.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...].

W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołując treść art. 82a u.p.a. wskazał, że wysokość podstawy opodatkowania określono na podstawie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego marki Subaru Impreza, w oparciu o dane zawarte w systemie Eurotax. Nie uwzględniono przy tym twierdzeń podatnika co do faktu uszkodzeń sprowadzonego pojazdu. Organ podniósł, że przedłożone przez stronę faktury i rachunki za naprawę nie mogły dotyczyć sprowadzonego pojazdu, bowiem wystawione zostały w okresie od 29 kwietnia do 18 sierpnia 2008 r., a więc przed datą sprowadzenia przedmiotowego pojazdu do kraju, co miało miejsce w dniu 23 sierpnia 2008 r. Rachunki te dokumentowały więc naprawę, która miała miejsce w czasie, gdy przedmiotowy samochód znajdował się poza granicami kraju. Natomiast faktura z dnia 25 sierpnia 2008 r., jedyna wystawiona po dacie sprowadzenia pojazdu do kraju, dotyczyła przeglądu technicznego pojazdu, a zatem wydatek nią udokumentowany nie wpływał na ocenę wartości pojazdu. Za niewiarygodne organ uznał twierdzenia strony, że zakład blacharski wystawił fakturę za usługę, która miała dopiero nastąpić.

Odnosząc się do wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków organ, przywołując treść art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.), zwanej dalej "O.p.", wskazał, że potwierdzenie wystawienia faktur przez świadków nie miałoby znaczenia dla sprawy. Data wystawienia faktur i ich treść dostatecznie wyjaśniają okoliczność, że nie mogły one dotyczyć naprawy przedmiotowego pojazdu. Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje faktu wystawienia faktur, a jedynie w sposób odmienny niż strona ocenia tenże fakt.

Dyrektor Izby Celnej podniósł dalej, że wbrew twierdzeniom strony nie jest możliwe zidentyfikowanie pojazdu widniejącego na zdjęciach i potwierdzenie w ten sposób, iż zdjęcia te dokumentowały stan techniczny spornego samochodu. Ponadto organ zauważył, że już w dwa dni po sprowadzeniu samochodu uzyskał on zaświadczenie o spełnieniu wymagań technicznych zgodnie z art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 98, poz. 602). Wątpliwe jest zdaniem organu, że widniejące na zdjęciach usterki mogły zostać usunięte w tak krótkim czasie.

Odnosząc się końcowo do przedstawionej przez stronę opinii rzeczoznawcy organ podkreślił, że została ona sporządzona na podstawie dokumentacji fotograficznej pojazdu i przedstawionych dokumentów, nie była więc wiarygodna i rzetelna.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jej uchylenia. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła błędną wykładnię art. 82a ust. 2-4 u.p.a. polegającą na przyjęciu, że za podstawę naliczenia podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego można uznać jego wartość, a nie kwotę, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić z tytułu nabycia; błędną wykładnię art. 82a ust. 1 u.p.a. polegającą na przyjęciu, że wysokość podstawy opodatkowania samochodu osobowego marki Subaru Impreza, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu; naruszenie art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.), zwanego dalej "TWE", przez to, że za podstawę opodatkowania przyjęto średnią wartość rynkową pojazdu, a nie – jak w przypadku samochodów nabywanych na terenie kraju – cenę, jaka została faktycznie za niego zapłacona, oraz przez to, że nie uwzględniono faktu uszkodzenia pojazdu i tego, że nawet po naprawie jego wartość będzie odbiegała od wartości samochodu bezwypadkowego ustalonej przez organ; naruszenie art. 28 TWE przez to, że zmiana ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym stanowi w praktyce środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych w przywozie, albowiem skoro wysokość podatku akcyzowego jest dowolnie ustalana przez Urząd Celny, według bliżej nieokreślonych kryteriów wyceny (przy jednoczesnym braku kwestionowania przez Urząd wysokości kwoty wskazanej przez skarżącego na fakturze zakupu), to nie jest możliwe skalkulowanie opłacalności przywozu danego pojazdu, co z kolei prowadzi do zaniechania sprowadzania dalszych pojazdów; naruszenie art. 10 TWE przez to, że powyżej opisane działania stanowią w istocie środki, które mogłyby zagrozić urzeczywistnieniu celów Traktatu Europejskiego, to jest swobodnego przepływu towarów, zniesieniu ceł oraz równemu traktowaniu podatników, albowiem osoby, które nabywają pojazd na terenie kraju płacą w rzeczywistości niższą akcyzę, niż osoby nabywające samochód sprowadzany spoza kraju, gdyż wartość tego pojazdu stanowiąca podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym została przez organ celny zawyżona; naruszenie zasady prymatu prawa wspólnotowego (w tym orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) nad prawem krajowym; naruszenie art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, jak i wszystkich okoliczności sprawy, lecz odmówienie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów.

Ponadto skarżący wniósł o zwrócenie się przez Sąd w trybie art. 234 TWE do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym, czy ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.) w wersji po zmianach, które weszły w życie w lipcu 2008 r., jest zgodna z art. 90 TWE.

Ponadto skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego sądowego na okoliczność ustalenia, że przedstawione przez niego zdjęcia i opinia biegłego dotyczą spornego samochodu osobowego Subaru Impreza, jak również celem ustalenia ceny rynkowej tego samochodu, rozmiaru jego uszkodzeń oraz na wszelkie inne okoliczności, które mogą być istotne dla wyjaśnienia niniejszej sprawy.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż obecne uregulowania prawne prowadzą do płacenia przez osoby sprowadzające pojazd z zagranicy zawyżonego podatku akcyzowego, co narusza art. 90 TWE. Na poparcie swego stanowiska skarżący przywołał wyrok Trybunału Europejskiego w sprawie Weigel, pkt. 67.

Skarżący podkreślił, że wnioskowany przez niego dowód z zeznań świadków dotyczył okoliczności związanych z naprawą samochodu, tj. czy możliwa była jego naprawa w dwa dni, co organy kwestionowały, oraz jaki był rozmiar uszkodzeń, jak również czy jest to ten sam samochód, co wskazany na zdjęciach oraz będący przedmiotem opinii biegłego. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów przez organy z tego tylko powodu, że przedłożone faktury wystawione zostały przed sprowadzeniem pojazdu, była bezzasadna.

Zdaniem skarżącego możliwa też była identyfikacja samochodu widniejącego na znajdujących się w aktach sprawy zdjęciach z samochodem, którego dotyczy niniejsza sprawa.

Dalej skarżący przywołał treść art. 10 ust. 1-3 u.p.a. i wskazał, że podstawą opodatkowania powinna być cena faktycznie zapłacona za sprowadzony samochód. Jego zdaniem żaden z przepisów ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz.U. z 2008 r., Nr 118, poz. 745) nie zmienia brzmienia art. 10 ust. 1 u.p.a.

Ponadto, niezależnie od zmian wprowadzających art. 82a u.p.a., zachowało aktualność orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie podstawy opodatkowania, zgodnie z którym podstawę opodatkowania powinna stanowić kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Skarżący powołał wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1312/06, wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 980/05, wyrok NSA, sygn. akt I FSK 146/06.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, jakkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

Podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie był art. 82a ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (ust. 1). W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (ust. 2). Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (ust. 4).

Przepis ten został dodany przez art. 8 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz.U. z 2008 r., Nr 118, poz. 745) i wszedł w życie z dniem 19 lipca 2008 r.

Skarżący zarzucił m.in., że powyższy przepis sprzeczny jest z art. 10, art. 28 i art. 90 TWE i wniósł o zwrócenie się do Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości, zwanego dalej "ETS", z pytaniem prejudycjalnym, czy ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 257 z późn. zm.) w wersji po zmianach, które weszły w życie w lipcu 2008 r., jest zgodna z art. 90 TWE.

Zwrócić należy uwagę w pierwszej kolejności, że przepis art. 234 TWE, stanowiący podstawę prawną występowania przez sądy krajowe z wnioskiem o wydanie przez ETS orzeczenia wstępnego, służy wyłącznie sądom krajowym. Strony i ich pełnomocnicy mogą jedynie wnioskować o skierowanie sprawy do ETS. Nie ulega wątpliwości, że Wojewódzki Sąd Administracyjny jako sąd krajowy jest organem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o wydanie orzeczenia wstępnego i w przypadku powzięcia wątpliwości co do wykładni bądź ważności przepisu prawa krajowego może wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości, o ile uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku (art. 234 TWE zdanie drugie). Z przytoczonej regulacji art. 234 TWE wynika, że przedmiotem pytania skierowanego do ETS może być kwestia wykładni prawa wspólnotowego bądź ważności aktu prawnego instytucji Wspólnoty. Natomiast ETS nie jest właściwy do oceny zgodności przepisów prawa wewnętrznego państwa członkowskiego z przepisami prawa wspólnotowego. Przedstawione przez skarżącego pytanie do ETS jest w istocie rzeczy pytaniem o zgodność przepisów prawa wewnętrznego (przy czym skarżący nie precyzuje których konkretnie przepisów) z przepisami prawa wspólnotowego, zatem nie dotyczy wykładni przepisów prawa wspólnotowego. W rozpatrywanej sprawie Sąd orzekający nie stwierdził potrzeby uruchomienia procedury z art. 234 TWE. Z powyższych względów wniosek skarżącego został oddalony na podstawie art. 162 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 rok, Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.".

Skarżący zarzucił w skardze, że stanowiący podstawę rozstrzygnięcia art. 82a u.p.a. pozwalający organom na przyjęcie za podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym średnią wartość rynkową samochodu osobowego, a nie cenę faktycznie przez nabywcę zapłaconą, sprzeczny jest z art. 10, art. 28 i art. 90 TWE.

Skarżący twierdził, że sprzeczność powyższego przepisu prawa wewnętrznego z art. 90 TWE wyraża się w różnym traktowaniu podatników – w przypadku samochodów nabywanych na terenie kraju podstawą opodatkowania jest cena faktycznie zapłacona, a w przypadku samochodów nabywanych za granicą podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa pojazdu. Art. 90 TWE rzeczywiście zakazuje dyskryminacji w opodatkowaniu towarów przywożonych. Umknęło jednak uwadze skarżącego, że art. 82a u.p.a. dotyczy nie tylko nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, ale także sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju, co wprost wynika z ust. 1 tego przepisu. Nie może być zatem mowy o dyskryminacji i różnym traktowaniu podatników. W obu przypadkach – a więc zarówno w przypadku sprzedaży na terenie kraju jak i nabycia wewnątrzwspólnotowego – co do zasady podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić (art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 82 ust. 3 u.p.a.), z wyjątkiem określonym w art. 82a, pozwalającym organom administracyjnym na określenie podstawy opodatkowania w kwocie odpowiadającej średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Podkreślić też należy, że wprowadzenie powyższego przepisu do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym było skutkiem wydania w dniu 18 stycznia 2007 r. orzeczenia ETS w sprawie C-313/05 Brzeziński, dotyczącego wykładni przepisów prawa wspólnotowego (art. 25, art. 28 i art. 90 TWE) w aspekcie zgodności z ustawą o podatku akcyzowym. Poprzednio obowiązujące w Polsce uregulowania przewidywały – ogólnie rzecz ujmując - znacznie wyższe stawki akcyzy przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym, niż przy sprzedaży krajowej. W powołanym wyrok ETS stwierdził, że art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji między produktami znajdującymi się już na rynku krajowym, a produktami przywożonymi z zagranicy (por. wyrok w sprawie C-387/01 Weigel, pkt 66 i powołane tam orzecznictwo). Jakikolwiek podatek nakładany przez państwo członkowskie nie może zatem obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe (por. wyrok w sprawie C-313/05 Brzeziński, pkt 29). Zgodnie z wytycznymi Trybunału porównaniu podlegać będzie kwota podatku nałożonego na pojazd sprowadzony z innego Państwa Członkowskiego UE i kwota podatku akcyzowego zawartego w cenie podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce. Kwota podatku nałożonego na pojazd zakupiony za granicą nie może być przy tym wyższa niż kwota podatku zawartego w cenie pojazdu zakupionego i już zarejestrowanego w Polsce. Zatem akcyza zapłacona za pojazd nabyty za granicą nie może przewyższać akcyzy, jaką właściciel musiałby zapłacić od podobnego samochodu zakupionego w Polsce. Przy czym podstawą do ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego stanowić będzie jego wartość rynkowa.

Zgodnie ze stanowiskiem ETS system opodatkowania można uznać za zgodny z art. 90 TWE wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest on tak skonstruowany, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz że w związku z tym nie wywołuje on w żadnym razie dyskryminujących skutków (ww. wyrok w sprawie Brzeziński, pkt 40). Mając na uwadze te wskazania Sąd uznał, że art. 82a u.p.a. jest zgodny z art. 90 TWE, stanowiąc w istocie dostosowanie polskiego unormowania do wymogów wynikających z tego przepisu prawa wspólnotowego, wyjaśnionych przez ETS we wskazanym wyżej wyroku C-313/05 Brzeziński. Przepis ten nie prowadzi – wbrew zarzutom skarżącego – do dyskryminacji podatników nabywających samochody używane w innym niż Polska Państwie Członkowskim. Przeciwnie, ma on na celu zrównanie sytuacji podatników przez likwidację rozpowszechnionej praktyki zaniżania deklarowanych kwot wartości samochodów używanych sprowadzanych z zagranicy lub sprzedawanych w kraju. Rozwiązanie to stanowić powinno narzędzie mające za zadanie urealnić kwoty deklarowanych wartości samochodów osobowych.

Nie można też podzielić zarzutu skargi, że uregulowanie w przepisie art. 82a u.p.a. prowadzi do nieopłacalności sprowadzania pojazdów używanych z zagranicy, przez co narusza art. 28 TWE, dotyczący zakazu wprowadzania ograniczeń ilościowych w przywozie. Przepis art. 82a u.p.a. nie wprowadza żadnych ograniczeń ilościowych, ma na celu natomiast, co wskazano wyżej, ujednolicenie sytuacji prawnej podatników nabywających samochody używane w Polsce lub w innym Państwie Członkowskim. Przy tym bezzasadne są twierdzenia, że przedsiębiorca nie jest w stanie skalkulować opłacalności przywozu. Wbrew argumentom strony wysokość podatku akcyzowego nie jest ustalana na podstawie "bliżej nieokreślonych kryteriów", ale na podstawie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, która stanowi kryterium jasne i obiektywne.

Podobnie bezzasadny jest zarzut sprzeczności art. 82a u.p.a. z art. 10 TWE. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez to uregulowanie zasady swobody przepływu towarów, zniesienia ceł i równego traktowania podatników. Twierdzenie, że osoby nabywające pojazd na terenie Polski płacą w rzeczywistości niższą akcyzę, niż osoby nabywające pojazd za granicą, jest niczym nie poparte. Przeciwnie, stawka podatku jest taka sama w obu przypadkach, a dzięki uregulowaniu zawartemu w art. 82a u.p.a. taka sama jest też podstawa opodatkowania, tj. średnia wartość rynkowa nabywanego pojazdu.

Podsumowując stwierdzić należy, że zarzuty sprzeczności art. 82a u.p.a. z prawem wspólnotowym są bezzasadne, stąd też organy prawidłowo przyjęły ten właśnie przepis jako podstawę rozstrzygnięcia.

Wbrew stanowisku skarżącego przepis art. 10 ust. 1 pkt. 1 u.p.a. nie mógł mieć zastosowania. Przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Ustawa przewiduje jednak szereg przepisów szczególnych, w tym art. 82 ust. 3 i art. 82a regulujące kwestię podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Z przepisów tych wynika, co już wyżej wskazano, że podstawą opodatkowania jest co do zasady cena, którą nabywca jest zobowiązany zapłacić, jednakże w przypadku, gdy cena ta znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania uwzględniając tę wartość.

Powoływane przez skarżącego wyroki sądów administracyjnych dotyczyły stanu prawnego istniejącego przed wejściem w życie przepisu art. 82a u.p.a. Argumentacja zawarta w tych wyrokach nie mogła więc uwzględniać treści tego przepisu, który w sposób wyraźny wprowadził podstawę prawną umożliwiającą organom podatkowym określanie w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego podstawy opodatkowania w oparciu o średnią wartość rynkową samochodu osobowego. Stąd też powołane przez skarżącego orzecznictwo straciło na aktualności.

Podsumowując zatem stwierdzić należy, że organy prawidłowo oparły rozstrzygnięcie na art. 82a u.p.a. Jednakże w ocenie Sądu zaskarżoną decyzję należało uchylić z przyczyn proceduralnych, albowiem organy nie wyjaśniły wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych, czym naruszyły art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Z art. 82a ust. 4 u.p.a. wynika, że organy określając podstawę opodatkowania na podstawie średniej wartości rynkowej samochodu muszą uwzględnić szereg okoliczności, w tym wyposażenie oraz stan techniczny sprowadzonego pojazdu. Skarżący podnosił, że sprowadzony przez niego pojazd był w stanie uszkodzonym, powypadkowym, na dowód czego przedłożył faktury i rachunki za naprawę samochodu. Organ pierwszej instancji uznał, że rachunki te nie mogły dotyczyć naprawy spornego samochodu, gdyż zostały wystawione przed datą sprowadzenia pojazdu na terytorium kraju. W odwołaniu strona podnosiła, że podjęła czynności mające na celu szybką naprawę pojazdu, polegające na zarezerwowaniu miejsca w warsztatach blacharskim i lakierniczym oraz zakupie części niezbędnych do naprawy. Na potwierdzenie tych okoliczności strona złożyła wniosek dowodowy o przesłuchanie świadków – osób dokonujących naprawy. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 9 marca 2009 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów uznając, że okoliczności, które miałyby być przedmiotem przesłuchania zostały potwierdzone przedłożonymi w toku postępowania dowodami w postaci dokumentów (faktur). Organ uznał, że przesłuchanie wnioskowanych świadków, którzy przedstawiając okoliczności wystawienia przedmiotowych faktur mieliby poprzeć wyjaśnienia podatnika są zbędne, gdyż stanowisko strony jest organowi znane. Z kolei w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odnosząc się do powyższej kwestii wskazał, że złożone przez stronę faktury z uwagi na datę ich wystawienia jednoznacznie wyjaśniły okoliczność, że nie mogły dotyczyć naprawy spornego pojazdu. Potwierdzenie wystawienia złożonych faktur przez świadków nie miało zatem znaczenia, bowiem okoliczność ta nie była kwestionowana, a jedynie jej ocena była odmienna od stanowiska strony.

Jako podstawę prawną odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu organ powołał art. 188 O.p. stanowiący, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu organ odwoławczy naruszył powyższy przepis w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uzasadnienia postanowienia odmawiającego przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, jak i z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy niewłaściwie zrozumiał tezę dowodową strony. Wbrew bowiem stanowisku organu wnioski te nie zmierzały do wykazania daty i faktu wystawienia faktur, lecz zmierzały do wykazania, że faktury te, mimo wystawienia ich przed datą sprowadzenia pojazdu do kraju, dotyczyły naprawy tego właśnie pojazdu, a więc okoliczności, którą kwestionowały organy. Skarżący wyraźnie wskazywał, że sama data wystawienia faktury nie przesądza o tym, że nie mogły one dokumentować kosztów naprawy spornego samochodu, gdyż skarżący jeszcze przed jego sprowadzeniem, znając rozmiar i charakter uszkodzeń, kupił niezbędne części zamienne i zarezerwował termin naprawy w warsztatach mechanicznym i lakierniczym. Przedmiotem nieuwzględnionych przez organy obu instancji wniosków dowodowych były więc okoliczności mające znaczenie dla sprawy, wpływające na wartość sprowadzonego pojazdu. W takiej sytuacji, w świetle art. 188 O.p., nie można było przyjąć założenia, bez przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, że nie wniosą one niczego znaczącego do zebranego już materiału dowodowego. Brak było też podstaw do przyjęcia, że okoliczności, które strona chciała wykazać wnioskowanymi przez siebie dowodami, mimo że odmienne od przyjętych przez organy, stanowiły "okoliczności stwierdzone wystarczająco innym dowodem", o których mowa w tym przepisie. Unormowanie zawarte w końcowej części art. 188 O.p. daje podstawę do odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego strony w sytuacji, gdy ten wniosek zmierza do dowiedzenia okoliczności wystarczająco stwierdzonej w postępowaniu podatkowym innym dowodem, nie zaś do obalenia tej okoliczności, jak miało to miejsce w tym postępowaniu. Podatnik nie zamierzał przedstawiając swoje wnioski dowodowe stwierdzać, że przedłożone przez niego faktury nie dotyczyły naprawy spornego pojazdu. Chciał natomiast wykazać, że faktury te, mimo że wystawione przed datą sprowadzenia samochodu, dotyczyły jego naprawy. W takim zaś przypadku, gdy wniosek dowodowy strony zmierza do odmiennego ustalenia stanu faktycznego, niż uczyniły to organy, powinien być uwzględniony z uwagi na zasadę prawdy obiektywnej, wynikającą z art. 122 i uszczegółowioną w art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Względy ekonomiki procesowej, które legły u podstaw wprowadzenia końcowej części art. 188 O.p., nie mogą prowadzić do odstąpienia od tej zasady. Taki zaś skutek powoduje nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony zmierzającego do wykazania okoliczności faktycznych, znaczących dla sprawy, w sposób odmienny od przyjętego przez organy, na podstawie wcześniej uzyskanego materiału dowodowego. Wartość takiego materiału dowodowego, w tym jego ewentualną jednoznaczność, można bowiem dopiero prawidłowo ocenić, w świetle art. 191 O.p., po skonfrontowaniu go z dowodami przeprowadzonymi na żądanie strony.

Ponownie rozpatrując sprawę organy zobowiązane będą uzupełnić materiał dowody sprawy przez przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów. Dopiero na podstawie całego zebranego materiału dowodowego organy będą mogły dokonać oceny, czy podnoszona przez stronę okoliczność uszkodzeń pojazdu została udowodniona, jeśli tak to jaki był rozmiar i charakter uszkodzeń i w jaki sposób wpłynęły one na wartość sprowadzonego przez skarżącego samochodu. Nie przesądzając na tym etapie postępowania wyników tej oceny stwierdzić należy, że dopiero dokonanie istotnych w sprawie ustaleń faktycznych, na podstawie całości materiału dowodowego zgromadzonego w sposób odpowiadający standardom wyznaczonym przez przepisy Ordynacji podatkowej, pozwoli na prawidłowe dokonanie subsumpcji przepisu prawa materialnego do poczynionych ustaleń faktycznych.

Końcowo stwierdzić należy, że wniosek skarżącego o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z opinii biegłego nie mógł zostać uwzględniony. Co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 P.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3. P.p.s.a., pozwalający Sądowi na przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów. Wyjątek ten jednak nie miał w rozpatrywanej sprawie zastosowania.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. W trzecim punkcie wyroku Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.