Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 267/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt. 27
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Monika Krywow, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2024 r. sprawy ze skargi N. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2022 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.535.2022.2.WK UNP: 1834341 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiot kontroli sądowej stanowi interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana z powołaniem się na art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – zwana dalej: "o.p."). przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej: "DKIS", "organ interpretacyjny") z 20 grudnia 2022 r. nosząca znak: 0112-KDIL1-1.4012.535.2022.2.WK UNP: 1834341. Interpretacji indywidualnej udzielono na wniosek N. K. (zwana dalej: "wnioskodawczyni", "podatniczka"), w której to interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług stanowisko wnioskodawczyni uznano za nieprawidłowe.

Interpretację indywidualną wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Wnioskiem z 13 października 2022 r. podatniczka zwróciła się do DKIS o udzielenie interpretacji indywidualnej przedstawiając następujący stan faktyczny.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawczyni jest prowadzenie kursów online z zakresu matematyki. Zasadniczo w ramach kursu spotkania odbywają się synchronicznie, istnieje jednak możliwość uzyskania również nagrań z lekcji, ponadto na stronie internetowej w sprzedaży jest również e-book.

Wnioskodawczyni szczególnie zaangażowana w naukę matematyki była już w liceum, a egzamin maturalny na poziomie rozszerzonym zdała z wynikiem równym dziewięćdziesiątemu szóstemu centylowi. Ponadto jest absolwentką kierunku "Informatyka i ekonometria", gdzie znaczącą część zagadnień stanowi matematyka, zatem studia stanowiły dla podatniczki również poszerzanie kompetencji w tym zakresie. Wnioskodawczyni korepetycji dotyczących zagadnień matematyki udziela od dawna, w związku z tym kompleksowy materiał kursowy zostały przygotowany osobiście przez Wnioskodawczynię w oparciu o specjalistyczną wiedzę oraz lata doświadczenia. Praca Wnioskodawczyni skupia się głównie na nauczaniu i przygotowywaniach licealistów do matury oraz ósmoklasistów do egzaminu z matematyki.

Dzięki nieprzerwanej pracy i poświęceniu się wyłącznie jednemu przedmiotowi, Wnioskodawczyni doskonale zna schematy rozwiązywania zadań oraz standardy, jakimi komisje egzaminacyjne kierują się przy sprawdzaniu prac. W tym czasie wypracowała własne metody nauczania, które realizuje za pomocą specjalnie przygotowywanych materiałów dydaktycznych. Na każdych zajęciach uczeń otrzymuje kompleksowy zbiór notatek, wyjaśnień, schematów czy zadań – wszystko w ramach odgórnie zaplanowanego przez Wnioskodawczynię postępu w nauczaniu.

Prowadzenie kursów i korepetycji nie jest dla niej zajęciem dodatkowym. Jest to podstawowa działalność zawodowa Wnioskodawczyni. Duże zainteresowanie uczniów oraz rodziców, połączone następnie z osiąganymi wynikami przez jej podopiecznych, utwierdziły ją w przekonaniu o słusznie obranej drodze. Zagłębiając się w technikalia programu nauczania szkolnego, Wnioskodawczyni wypracowała autorski program, skupiający się na ułatwieniu przyswajania nauczanego materiału. Efektem są wysokie wyniki matur zdawanych przez uczniów, a co za tym idzie możliwości wyboru odpowiedniego kierunku studiów, dalsza edukacja i rozwój.

Wnioskodawczyni będzie organizowała profesjonalne kursy z matematyki dla ósmoklasistów oraz maturzystów. Zapotrzebowanie na niniejsze usługi jest spore, gdyż jak można zauważyć egzaminy z matematyki często przysparzają uczniom spore problemy. Szczególnie zainteresowanie tego typu formami nauki wzrosło w dobie po pandemii, która znacząco wpłynęła na płynność i zorganizowanie edukacji. Dlatego też uczniowie nierzadko szukają pozaszkolnego wsparcia ich procesu nauki.

Kompleksowe kursy z matematyki, jakie oferować będzie Wnioskodawczyni, będą pomagać w przyswojeniu podstawy programowej, dokładnym usystematyzowaniu materiału oraz uzupełnieniu ewentualnych braków w wiedzy. Pozwolą one również na zapoznanie się z najodpowiedniejszymi dla potrzeb uczniów sposobów na rozwiązywanie poszczególnych typów zadań, jakie mogą pojawić się na czekającym ich egzaminie.

Za przygotowanie materiałów, przeprowadzenie kursów oraz pełną obsługę merytoryczną oraz techniczną kursów będzie odpowiadała Wnioskodawczyni, która jest doświadczoną korepetytorką pomagającą uczniom w nauce już od wielu lat, ponadto posiada formalne wykształcenie, tj. licencjat z informatyki i ekonometrii, zdobyty na Wyższej Szkole Górniczo – Hutniczej w Krakowie. Matematyka jest integralną częścią studiów na tym kierunku, stąd też obszerna wiedza Wnioskodawczyni w tej materii. Późniejsze skoncentrowanie się na przedmiocie umożliwiło wypracowanie skutecznych metod nauczania, przygotowanie obszernych materiałów dydaktycznych oraz skupienie się na indywidualnych postępach uczniów.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawczyni są kursy przygotowujące uczniów szkół podstawowych i ponadpodstawowych do czekających ich egzaminów. Kompleksowe materiały edukacyjne przygotowuje osobiście, bazując na merytorycznej wiedzy zdobytej podczas studiów na uczelni wyższej oraz wielu latach doświadczenia.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni chciałaby zweryfikować zasadność zastosowania przez nią zwolnienia przedmiotowego z podatku od towarów i usług (dalej "p.t.u."). W myśl art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli są zwolnione spod tej daniny.

Organ interpretacyjny wezwał wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku poprzez udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

czy wnioskodawczyni jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jeśli tak, to od kiedy (należy podać miesiąc, dzień i rok) i z tytułu prowadzenia jakiej dokładnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.?

jakie konkretnie usługi świadczone przez wnioskodawczynię są przedmiotem zapytania (w ramach tego pytania należy jednoznacznie wskazać, czy przedmiotem zapytania są wyłącznie usługi udzielanych przez wnioskodawczynię korepetycji z matematyki–kursów online z zakresu matematyki bez świadczeń dodatkowych np. w postaci sprzedaży e-book. Z kolei jeśli przedmiotem zapytania są również świadczenia dodatkowe, to należy wskazać, jakie)?

od kiedy wnioskodawczyni świadczy usługi będące przedmiotem zapytania?

czy świadczone przez wnioskodawczynię usługi objęte zakresem wniosku są usługami kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u.,

czy wnioskodawczyni jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 1082)?

jakie kwalifikacje zawodowe wnioskodawczyni posiada w dziedzinie matematyki?

czy wnioskodawczyni posiada wykształcenie kierunkowe w zakresie matematyki – np. tytuł magistra nauk ścisłych – jeśli tak, to jakich?

czy świadczone przez wnioskodawczynię usługi prowadzenia kursów online z zakresu matematyki, o których mowa we wniosku, stanowią usługi nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym, tj. czy ww. usługi edukacyjne obejmują swoim zakresem materiał dydaktyczny przewidziany w programie nauczania placówek oświatowych i są świadczone przez nauczyciela?

jednoznacznie wskazanie czy istnieje związek pomiędzy treścią przekazywaną na zajęciach online a posiadanymi przez wnioskodawczynię kwalifikacjami?

czy prowadzone przez wnioskodawczynię za pośrednictwem strony internetowej kursy z matematyki stanowią usługi elektroniczne w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy?

czy prowadzone przez wnioskodawczynię za pośrednictwem strony internetowej kursy z matematyki są zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki?

czy świadczenie ww. usług możliwe jest bez wykorzystania technologii informatycznej?

w przypadku, gdy przedmiotem zapytania oprócz usług udzielania korepetycji z matematyki online są również świadczenia dodatkowe to należy wskazać jakie oraz udzielić informacji:

a) na czym dokładnie polega wykonywana kompleksowa usługa kursu z matematyki? W ramach odpowiedzi na to pytanie należy wskazać również:

- na czym polega kompleksowość ww. usługi?

- jakie czynności wchodzą w skład tej kompleksowej usługi?

b) czy wszystkie czynności będące przedmiotem zapytania, stanowią/będą stanowić czynności składające się na jedną usługę kompleksową? Jeśli tak, to które z tych świadczeń jest/będzie świadczeniem głównym (dominującym)? Jakie okoliczności o tym przesądzają? Odpowiedź prosimy uzasadnić. Z kolei w przypadku, gdy któraś z czynności nie będzie stanowić składowej usługi kompleksowej to należy wskazać dlaczego.

c) czy między czynnościami wchodzącymi w skład czynności realizowanych przez wnioskodawczynię na rzecz klientów istnieje zależność powodująca, że czynności te nie mogą być świadczone odrębnie, jeśli tak należy wskazać na czym konkretnie polega zależność między czynnościami wchodzącymi w skład świadczenia realizowanego przez wnioskodawczynie , która powoduje, że czynności te nie mogą być świadczone odrębnie?

d) czy wykonanie wszystkich poszczególnych czynności objętych zakresem wniosku jest niezbędne do prowadzenia przez wnioskodawczynię lekcji online z matematyki? Czy czynności te stanowią etap niezbędny i bez nich prowadzenie lekcji online nie byłoby możliwe? Informacji należy udzielić odrębnie dla każdej z dodatkowych usług czy też dostaw towarów.

Wnioskodawczyni odpowiadając na wezwanie oświadczyła, że:

na moment składania wniosku nie jest zarejestrowanym podatnikiem p.t.u.

świadczone przez Wnioskodawczynię usługi polegają na prowadzeniu kursów online w zakresie matematyki. Wnioskodawczyni wskazuje, że przedmiotem pytania są prowadzone przez nią kursy z matematyki online;

prowadzona przez Nią jednoosobowa działalność gospodarcza została założona 7 września 2022 r.

świadczone przez Nią usługi ze względu na to, że nie jest jednostką wskazaną w art. 43 ust. 1 w punkcie 26 a) i b) u.p.t.u., nie są usługami kształcenia i wychowania względem art. 43 ust. 1 pkt 26 u.p.t.u.

nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 1082 ze zm.).

na jej kwalifikacje zawodowe w dziedzinie matematyki składają się nauka w liceum na profilu z rozszerzonym materiałem z matematyki, studia licencjackie na kierunku informatyka i ekonometria, a także wieloletnie doświadczenie zdobyte między innymi podczas pracy jako korepetytorka.

ukończyła studia licencjackie na kierunku informatyka i ekonometria na Akademii Górniczo Hutniczej w Krakowie.

kursy online z zakresu matematyki obejmują swoim zakresem materiał dydaktyczny przewidziany w programie nauczania w szkołach podstawowych i ponadpodstawowych, a ich odbiorcami są głównie uczniowie takich szkół, chcący usystematyzować lub uzupełnić swoją wiedzę.

związek między treścią przekazywaną na zajęciach online, a jej kwalifikacjami niewątpliwie występuje. W ramach przygotowywania i prowadzenia zajęć Wnioskodawczyni bazuje na swojej wiedzy teoretycznej oraz praktycznym doświadczeniu zdobytym w trakcie studiów na uczelni wyższej, a także podczas udzielania korepetycji.

prowadzone kursy online nie stanowią usług elektronicznych w rozumieniu art. 2 pkt 26 u.p.t.u. Według art. 7 ust. 1 rozporządzenia 282/2011 do "usług świadczonych drogą elektroniczną", o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Usługi świadczone przez Wnioskodawczynię w ramach kursów z matematyki prowadzone są przez w formie synchronicznej, w czasie rzeczywistym. Zatem kluczowy jest w nich udział człowieka, a co za tym idzie nie sposób mówić o zautomatyzowanym charakterze.

kursy z matematyki prowadzone są za pośrednictwem strony internetowej nie są zautomatyzowane, a udział człowieka jest ich integralnym elementem.

świadczenie usług związanych z nauką matematyki byłoby możliwe bez wykorzystania technologii informatycznej. Jednak dzięki formie kursów online są one dostępne dla szerokiego grona odbiorców bez względu na miejsce zamieszkania.

prowadzone przez kursy z matematyki polegają na przerobieniu przewidzianego materiału, rozwiązywaniu zadań oraz przygotowaniu do egzaminu ósmoklasisty i maturalnego. Kompleksowość świadczonych przez Wnioskodawczynię usług przejawia się w złożoności dostępnych metod nauki wychodzących naprzeciw potrzebom uczniów. Wnioskodawczyni wskazuje, że w ramach prowadzonej przez nią działalności kursanci mają nie tylko możliwość uczestniczenia w zajęciach online, ale także udostępniane są im autorskie notatki do każdego tematu, nagrania ze wszystkich zajęć i planer pomagający rozplanować naukę. Ponadto w ofercie znajduje się e-book, zawierający niezbędne w przygotowaniu się do egzaminu materiały, który bynajmniej nie jest przedmiotem pytania. Prowadzenie działalności edukacyjnej bez ww. elementów skutkowałoby mniejszą skutecznością całokształtu procesu kształcenia i przyswajania wiedzy w zakresie matematyki.

W tak nakreślonym stanie faktycznym wnioskodawczyni postawiła pytanie: "Czy wnioskodawczyni, świadcząca opisane we wniosku usługi nauczania w ramach prowadzonej przez jednoosobowej działalności gospodarczej, może skorzystać ze zwolnienia od podatku od towaru i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u.?".

Zdaniem Wnioskodawczyni, świadczone usługi nauczania w ramach prowadzonej przez wnioskodawczynię jednoosobowej działalności gospodarczej będą korzystać ze zwolnienia z podatku od towaru i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Dla poparcia swojego stanowiska podatniczka przedstawiła następującą argumentację.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (...).

Zaznaczyć należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 u.p.t.u. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji (przeprowadzanie kursów). Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń, czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że czynności związane z nauczaniem będą wykonywane na własny rachunek i odpowiedzialność Wnioskodawczyni, bez zatrudniania w tym celu żadnych innych osób lub podmiotów.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

A. Wymóg nauczania przez nauczycieli

Aby usługi nauczania analizowane w niniejszej interpretacji mogły korzystać ze zwolnienia od p.t.u., musi zostać spełniona przesłanka podmiotowa – tj. musi je świadczyć nauczyciel. Interpretatorzy tego zagadnienia zadają sobie pytanie, czy w celu skorzystania z przedmiotowego zwolnienia nauczyciele muszą spełniać jakieś szczególne warunki (np. posiadać wykształcenie pedagogiczne itp.). Należy jednak zauważyć, że ustawodawca nie warunkuje korzystania z przedmiotowego zwolnienia od posiadania takiego wykształcenia. Istotne jest tu zatem nie tyle wykształcenie, ale funkcja, w jakiej występuje dana osoba.

Jednakże Wnioskodawczyni posiada formalne wykształcenie, gdyż ukończyła studia licencjackie na kierunku Informatyka i ekonometria na Akademii Górniczo-Hutniczej w Krakowie. Dodatkowo, legitymuje się wieloletnim doświadczeniem jako korepetytorka, co jest potwierdzone sukcesami Jej uczniów, którzy dostali się na studia do renomowanych uczelni.

Zgodnie z pismem z 19 listopada 2020 r. wydanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o znaku [...]: "Pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2019 r. poz. 2215), ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe matematyczne i udziela korepetycji z matematyki). "Nauczyciel" powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym) np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym".

Podobne stanowisko Organ podatkowy zajął m.in. w pismach z 9 października 2020 r. o znaku [...]oraz z 3 września 2020 r. o znaku [...].

Trzeba też zwrócić uwagę, że Słownik Języka Polskiego PWN definiuje wykształcenie jako zasób wiedzy określony programem danej szkoły, jednocześnie np. wykształcenie podstawowe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole podstawowej i gimnazjum, wykształcenie średnie to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole średniej, wykształcenie wyższe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego.

W kontekście obowiązujących przepisów podatkowych, Wnioskodawczyni z pewnością może siebie nazwać nauczycielem – przekazuje ona bowiem wiedzę swoim uczniom poprzez zarówno faktyczne umiejętności, jak i formalne uprawnienia. Świadczone, więc przez nią czynności, jako usługi w zakresie kształcenia, wykonywane przez nauczyciela, mogłyby korzystać ze zwolnienia od p.t.u.

B. Nauczanie prywatne

Kolejnym warunkiem skorzystania ze zwolnienia, analizowanego w przedmiotowej sprawie, jest nauczanie, spełniające warunek "nauczania prywatnego". Nauczanie prywatne, to nauczanie, przy którym istnieją bezpośrednie relacje umowne między uczącym, a uczniem (bądź uczniami), ewentualnie ich opiekunami (rodzicami). Prywatne nauczanie może dotyczyć zarówno lekcji indywidualnych, jak i zbiorowych. Z nauczaniem takim jednak nie będziemy mieli do czynienia w przypadkach, w których nauczyciele są zatrudnieni przez inny podmiot, tj. gdy nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami.

Wnioskodawczyni będzie wchodziła w bezpośrednie relacje ze swoimi uczniami bądź ich opiekunami, nie korzystając przy tym z pomocy innych nauczycieli (podwykonawców). Czynności, dotyczące nauczania, będzie wykonywała jedynie Wnioskodawczyni w ramach prowadzenia działalności. Podczas synchronicznych zajęć w formie on-line tłumaczenie zagadnień odbywa się w czasie rzeczywistym, każdy może bezpośrednio zadać pytanie i uzyskać indywidualnie sformułowaną odpowiedź.

W wyroku WSA w Gdańsku z 8 stycznia 2019 r., I SA/Gd 1040/18, LEX nr 2617255, skład orzekający stwierdził, że "Zwolnienie obejmujące wyłącznie usługi "prywatnego" nauczania wyklucza stosowanie wskazanego przepisu do usług świadczonych przez nauczycieli w ramach zajęć organizowanych przez podmiot trzeci (tak: wyrok TSUE z 14 czerwca 2007 r., C-445/05). Ze zwolnienia korzystają usługi "prywatnego" nauczania charakteryzujące się związkiem prawnym pomiędzy uczniami a podmiotem świadczącym usługi. Ze zwolnienia nie korzystają usługi wykonywane na podstawie umów zawieranych przez ucznia z podmiotem zatrudniającym nauczycieli".

A więc, odnosząc powyższy pogląd do zaprezentowanego w niniejszej sprawie, należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni zamierza wchodzić w konkretne związki prawne (umowne) ze swoim uczniami (opiekunami) oraz nie będzie zatrudniała w celu świadczenia usług nauczycieli, tym samym, spełniając kryteria dla tzw. prywatnego nauczania.

Analogiczne rozstrzygnięcie wydał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w piśmie z 7 września 2018 r. o znaku [...], stwierdzając, iż "Zwolnieniem od podatku przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług nie są objęte świadczone przez Spółkę usługi prywatnej nauki pływania dzieci i młodzieży pomimo tego, że zajęcia prowadzone są przez zatrudnionych przez Wnioskodawcę pracowników będących nauczycielami wychowania fizycznego posiadających kwalifikacje pedagogiczne. W tej sytuacji pracowników nie łączy bezpośrednia relacja umowna z uczestnikami zajęć, tj. z nabywcami tych usług, lecz z Wnioskodawcą, jako zatrudniającym, gdyż pracownicy ci działają w charakterze podwykonawców świadczonych przez Wnioskodawcę usług, a więc nie wykonują tych czynności bezpośrednio na rzecz osób będących ich adresatami".

Zatem, opisane we wniosku kursy, jako czynności wykonywane w bezpośredniej relacji umownej pomiędzy nauczycielem i uczniami, tj. bez zatrudniania podwykonawców, stanowią usługi nauczania prywatnego. W związku z tym, mogłyby one korzystać ze zwolnienia od p.t.u.

C. Poziomy nauczania

Uwarunkowanie zwolnienia podatkowego od określonych poziomów nauczania (przedszkolny, podstawowy, ponadpodstawowy i wyższy) wynika z przepisów unijnych, które wskazują, że państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Enumeratywne wymienianie przez ustawodawcę poszczególnych poziomów nauczania ma więc na celu wskazanie, że zwolnienie to odnosi się wyłącznie do usług nauczania, obejmującego materiał dydaktyczny realizowany odpowiednio przez przedszkola, szkoły powszechne oraz uczelnie wyższe – konieczne jest istnienie zgodności realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w poszczególnych placówkach oświatowych.

Faktem jest, że świadczone przez Wnioskodawczynię usługi edukacyjne w postaci przeprowadzania kursów (korepetycji) z dziedziny matematyki, o których mowa w niniejszej interpretacji, stanowią czynności nauczania na poziomie podstawowym oraz ponadpodstawowym. Świadczone usługi edukacyjne będą obejmować swoim zakresem materiał dydaktyczny przewidziany w programie nauczania placówek oświatowych. Natomiast odbiorcą świadczonych usług przez Wnioskodawczynię są uczniowie szkół podstawowych oraz ponadpodstawowych, najczęściej są to osoby, przygotowujące się do egzaminu ósmoklasisty lub egzaminu maturalnego.

W piśmie z 4 czerwca 2020 r. o znaku [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: "W rozpatrywanej sprawie świadczone przez Wnioskodawcę usługi edukacyjne w postaci udzielania lekcji (korepetycji) z zakresu matematyki oraz fizyki, o których mowa we wniosku, stanowią usługi nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym. (...) Wyniki uzyskane przez Wnioskodawcę z matury rozszerzonej z matematyki: 100%, wynik z matury rozszerzonej z fizyki: 97%. Z okoliczności sprawy wynika ponadto, że istnieje związek pomiędzy treścią przekazywaną na zajęciach a posiadanymi kwalifikacjami. Zatem spełnione są warunki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym usługi świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie nauki matematyki oraz fizyki (korepetycje) korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie ww. przepisu".

Mając na uwadze okoliczność, że matematyka jest przedmiotem wykładanym na wszystkich etapach nauki przewidzianych przez ustawodawcę, a także istnieje możliwość zdawania matury z tej dyscypliny to przygotowywane i prowadzone przez Wnioskodawczynię kursy, w celu zdobycia przez uczniów wykształcenia średniego, w tym dostania się na wybrane uczelnie, są usługami nauczania odpowiadające poziomom wskazanym w ust. 1 pkt 27 analizowanego przepisu, tym samym prawidłowe wydaje się stwierdzenie, że będą one podlegały zwolnieniu przedmiotowego z p.t.u.

D. Usługi nauczania z elementami rozrywki i rekreacji

Należy podkreślić, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi w zakresie nauczania. Aby zatem dana usługa świadczona "dla nauczanych" mogła korzystać ze zwolnienia od p.t.u., musi się ona skupiać na nauczaniu, a nie na przykład na rozrywce i rekreacji.

W wyroku z 14 czerwca 2007 r., w sprawie C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zaznaczył, że "Ponieważ w niniejszym wyroku nie ma konieczności przedstawiania szczegółowej definicji wspólnotowego pojęcia "edukacji szkolnej i uniwersyteckiej" w rozumieniu systemu p.t.u., w niniejszej sprawie wystarczy wskazać, że pojęcie to nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji, lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego".

Wnioskodawczyni zamierza przeprowadzać kursy w formie przystępnej dla uczniów, aby w maksymalny sposób zachęcić ich do nauki przedmiotu, co powinno znaleźć bezpośrednie przełożenie na osiągane przez nich wyniki na maturze. Zatem, głównym celem świadczonych usług będzie nauczanie, a nie rozrywka i rekreacji, choć jako elementy przejawiające się głównie w kreowaniu komfortowej i przyjaznej atmosfery podczas danego kursu mogą służyć do zwiększenia postępów w nauce.

Podsumowując wywody na poparcie stanowiska skarżącej zajętego na tle opisanego w niniejszej sprawie zdarzenie przyszłego wskazała, że planowane przez Wnioskodawczynię kursy (korepetycje):

a) zostaną zrealizowane przez nauczyciela (Wnioskodawczynię);

b) będą miały charakter prywatny, tzn. zostaną zrealizowane bez zatrudniania nauczycieli;

c) obejmować będą ponadpodstawowy poziom nauczania, w głównej mierze przygotowania do egzaminu maturalnego;

d) mają jeden ściśle określony cel, tj. nauczanie, toteż nie będą one miały charakteru rozrywkowego lub rekreacyjnego;

a zatem, w przypadku takiej charakterystyki działalności, Wnioskodawczyni powinna być uprawniona do zastosowania zwolnienia z p.t.u. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u.

DKIS w interpretacji indywidulanej z 20 grudnia 2022 r. uznał stanowisko prezentowane przez wnioskodawczynię za nieprawidłowe.

Na wstępie organ interpretacyjny przywołał krajowe i wspólnotowe przepisy prawa podatkowego mające zastosowanie w sprawie, a to art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., art. 7 ust. 1 u.p.t.u., art. 8 ust. 1 u.p.t.u., art. 43 ust. 1 pkt 26 i 27 u.p.t.u., art. 132 ust. 1 lit. i) i lit. j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm. zwana dalej "Dyrektywą 112").

Przechodząc do powodów zakwestionowania stanowiska wnioskodawczyni DKIS wyjaśnił, że zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 u.p.t.u.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie "edukacja szkolna i uniwersytecka" nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia "edukacji szkolnej i uniwersyteckiej" groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu p.t.u. w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób. Powyższe przepisy są odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. i) i lit. j) Dyrektywy 112.

Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń, czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Powyższe stanowisko potwierdza analiza orzeczeń TSUE. W zapadłym rozstrzygnięciu C-73/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające "prywatnie" w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 112. W wyroku tym wskazano także, że: "Thomas Eulitz działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego proponowanego przez podmiot trzeci – EIPOS. W świetle ustaleń sądu krajowego podmiot ten – a nie Thomas Eulitz – pełnił obowiązki instytucji szkoleniowej, w ramach której ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom rzeczonych kursów" (pkt 52)."

Organ interpretacyjny stwierdził, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

a) o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji oraz

b) przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

W rozpatrywanej sprawie świadczone przez wnioskodawców usługi kursów online z zakresu matematyki stanowią swoim zakresem materiał dydaktyczny przewidziany w programie nauczania w szkołach podstawowych i ponadpodstawowych, a ich odbiorcami są głównie uczniowie takich szkół, chcący usystematyzować lub uzupełnić swoją wiedzę. Praca Wnioskodawczyni skupia się głównie na nauczaniu i przygotowywaniach licealistów do matury oraz ósmoklasistów do egzaminu z matematyki. Zatem należy uznać, że świadczone przez wnioskodawczynię usługi edukacyjne stanowią usługi nauczania na poziomie podstawowym oraz ponadpodstawowym.

Odnosząc się natomiast do przesłanki podmiotowej, należy zauważyć, że pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2021 r. poz. 1762), ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe matematyczne i udziela korepetycji z matematyki). "Nauczyciel" powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym), np. zgodnie z Prawem oświatowym, Prawem o szkolnictwie wyższym.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN wykształcenie to zasób wiedzy określony programem danej szkoły, jednocześnie np. wykształcenie podstawowe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole podstawowej i gimnazjum, wykształcenie średnie to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole średniej, wykształcenie wyższe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego.

Jak wskazano we wniosku, egzamin maturalny na poziomie rozszerzonym wnioskodawczyni zdała z wynikiem równym dziewięcieciątemu szóstemu centylowi. Ponadto wnioskodawczyni jest absolwentką kierunku "Informatyka i ekonometria", gdzie znaczącą część zagadnień stanowi matematyka, zatem studia stanowiły również poszerzanie kompetencji w tym zakresie. Wnioskodawczyni korepetycji dotyczących zagadnień matematyki udziela od dawna, w związku z tym kompleksowy materiał kursowy zostały przygotowany osobiście przez wnioskodawczynię w oparciu o specjalistyczną wiedzę oraz lata doświadczenia.

Organ interpretacyjny stwierdził, że wnioskodawczyni nie posiada wykształcenia kierunkowego w dziedzinie matematyki (np. ukończonych studiów wyższych z tego zakresu). Wnioskodawczyni bowiem ukończyła studia magisterskie (powinno być licencjackie) na wydziale: Informatyki i ekonometrii. Fakt, że wnioskodawczyni ukończyła studia wymagające wysokich umiejętności matematycznych, nie ma większego znaczenia dla celów niniejszej sprawy.

Organ interpretacyjny wyjaśnił, że pomimo iż wnioskodawczyni ukończyła liceum na profilu z rozszerzonym materiałem z matematyki oraz studia licencjackie na kierunku informatyka i ekonometria, a także posiada wieloletnie doświadczenie zdobyte między innymi podczas pracy jako korepetytorka, to trzeba podkreślić, że nie posiada wykształcenia kierunkowego np. ukończonych studiów wyższych z matematyki, nie posiada wobec tego kwalifikacji w zakresie matematyki w sensie ukończonych kursów pedagogicznych lub studiów tylko w tej dziedzinie, a w konsekwencji odmówił racji stanowisku zajętemu we wniosku.

Wnioskodawczyni reprezentowana przez pełnomocnika wykonującego zawód doradcy podatkowego pismem z 11 stycznia 2023 r. wniosła skargę na ww. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. Skarżąca zarzuciła, że interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. poprzez

a) przyjęcie przez organ błędnej wykładni -ww. przepisu, co polegało na uznaniu, że użyte w tym przepisie pojęcie "nauczyciel" oznacza osobę posiadającą wykształcenie kierunkowe, rozumiane jako kwalifikacje zdobyte w danej dziedzinie w "oficjalnym systemie nauczania", podczas gdy z prawidłowej wykładni powinno wynikać, że powołany przepis nie zawiera obowiązku ani posiadania wykształcenia kierunkowego ani kwalifikacji zdobytych w "oficjalnym systemie nauczania";

b) niewłaściwe zastosowanie przez organ ww. przepisu w zakresie, w jakim pozbawia skarżącą prawa do zwolnienia od podatku w zakresie usług prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym z powołaniem się na brak po stronie skarżącej kwalifikacji zdobytych w "oficjalnym systemie nauczania", w sytuacji gdy z przedstawionego stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca takowe kwalifikacje posiada.

Z uwagi na powyższe strona skarżąca wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS w całości;

2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie 17 zł, według norm przepisanych;

3) rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym.

W uzasadnieniu skargi – powtórzonym w piśmie z 27 marca 2023 r. stanowiącym replikę względem odpowiedzi na skargę organu interpretacyjnego - skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko podnosząc, że jego prawidłowość znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych, w tym m.in. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 2 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 289/22, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 4 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Po 387/21.

Zaznaczono, że skarżąca posiada wysokie kwalifikacje zarówno praktyczne, jak i teoretyczne w zakresie matematyki, które od wielu już lat pozwalają jej na efektywne przekazywanie wiedzy swoim uczniom. Długoletnie udzielanie korepetycji rozwinęło także pedagogiczne umiejętności, które są szczególnie przydatne w codziennej pracy z uczniami.

Organ interpretacyjny odpowiadając na skargę podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko i wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Przedmiot kontroli sądowej stanowiła indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – zwana dalej "p.p.s.a."). Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze p.p.s.a. sprawa podlegała rozpoznaniu w granicach wyznaczonych zarzutami podniesionymi w skardze.

Przywołany powyżej art. 57a p.p.s.a. stanowi odstępstwo od reguły wyrażonej w art. 134 § 1 tej samej ustawy, który to przewiduje że sąd przy rozpoznaniu skargi nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną w niej podstawą prawną. W praktyce orzeczniczej wskazuje się, że rozpoznając skargę na interpretację indywidulaną, sąd nie może poszukiwać i uwzględnić innych naruszeń prawa aniżeli zostały wskazane w skardze (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 2021/19, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 136/22 - powołane orzeczenia dostępne poprzez Centralną Bazę Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W sprawie spornym jest to, czy dla skorzystania ze zwolnienia z p.t.u. przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. dla usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli konieczne jest posiadanie przez osobę świadczącą takie usługi wykształcenia w dziedzinie w jakiej prowadzi nauczanie (np. ukończonych studiów wyższych z tego zakresu).

Nakreślony problem był już wielokrotnie przedmiotem oceny sądów administracyjnych, a kolejne orzeczenia pozwalają na odtworzenie ugruntowanej linii orzeczniczej. Otóż w judykaturze przyjmuje się, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u. nie zawiera wymogu posiadania przez nauczyciela wykształcenia kierunkowego w danej dziedzinie. Stanowisko to prezentowane było m.in. w wyrokach wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach 14 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 78/23, z 26 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 432/22, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 2 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 289/22, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 4 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 387/21 (powołane wyroki dostępne poprzez Centralną Bazę Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W dalszej części uzasadnienia Sąd skorzystał z wyjaśnień zamieszczonych w pisemnych motywach wyroku WSA w Gliwicach z dnia 26 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 432/22, który zapadł w tożsamym do rozpatrywanego stanie faktycznym i prawnym. W sprawie rozstrzygniętej tym wyrokiem, podobnie jak i w niniejszej, strony były zgodne co do spełnienia przesłanki przedmiotowej analizowanego zwolnienia podatkowego. Strony odwołując się do potocznego i słownikowego znaczenia pojęcia "nauczyciel", były również zgodne co do tego, że chodzi o osobę, która przekazuje wiedzę i swoje umiejętności uczniom. Organ akcentując konieczność istnienia związku pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego, doszedł jednak do wniosku, że kwalifikacje te mają wynikać z posiadania przez nauczyciela wykształcenia kierunkowego w danej dziedzinie.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli. Jak słusznie podkreślił organ interpretacyjny, powyższy przepis jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1 ze. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Trafnie też organ wskazał, że pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (aktualny tj. Dz.U. z 2023 r. poz. 984). "Nauczyciel" powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym) np. zgodnie z Prawem oświatowym czy Prawem o szkolnictwie wyższym. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN wykształcenie to zasób wiedzy określony programem danej szkoły, jednocześnie np. wykształcenie podstawowe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole podstawowej i gimnazjum, wykształcenie średnie to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole średniej, wykształcenie wyższe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego.

Kluczowy problem interpretacyjny w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy nauczyciel w rozumieniu przywołanego przepisu musi posiadać wykształcenie kierunkowe w dziedzinie, w ramach której świadczy usługi prywatnego nauczania.

W tym zakresie należy odwołać się do standardu interpretacyjnego wypracowanego w orzecznictwie TSUE w przywołanych przez organ orzeczeniach. I tak, w wyroku w sprawie C-445/05 Trybunał stwierdził, między innymi, że zwolnieniem na podstawie powołanego przepisu dyrektywy może być objęta działalność, polegająca na udzielaniu lekcji przez nauczyciela na własny rachunek i własną odpowiedzialność i obejmuje edukację szkolną lub uniwersytecką. Do sądu krajowego należy ocena, czy tak jest w postępowaniu przed sądem krajowym. Z kolei w wyroku TSUE wydanym w sprawie C-473/08 Trybunał uznał, że działalność inna niż w charakterze nauczyciela sensu stricto może również zostać uznana za takie nauczanie, pod warunkiem że jest wykonana w ramach przekazywania wiedzy i umiejętności pomiędzy nauczycielem a uczniami lub studentami w zakresie edukacji szkolnej lub uniwersyteckiej. W niezbędnym zakresie do sądu krajowego należy weryfikacja, czy wszystkie z rozpatrywanych rodzajów działalności stanowią "nauczanie" obejmujące "edukację szkolną i uniwersytecką". Co się tyczy tego pojęcia, Trybunał wyraźnie wstrzymując się od przedstawienia precyzyjnej jego definicji, wskazał w pkt 26 wyroku w sprawie Haderer (C-445/05), że pojęcie to nie ogranicza się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego (wyrok TS z 14 czerwca 2007 r., C-445/05, Werner Haderer v. Finanzamt Wilmersdorf, ZOTSiS 2007, nr 6A, poz. I-4841; wyrok TS z 28 stycznia 2010 r., C-473/08, Ingenieurbűro Eulitz GBR Thomas und Marion Eulitz v. Finanzamt Dresden I).

W orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych dotyczącym zakresu analizowanego tu zwolnienia podatkowego wskazuje się, że tym zwolnieniem objęte może być nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Natomiast określenie "prywatne nauczanie" obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność oraz we własnym imieniu bez względu od istnienia prawnej relacji w formie umowy między nauczycielem a uczniem (bądź uczniami); przeważnie formę tą mają udzielane przez nauczycieli korepetycji.

Organ interpretacyjny w zasadzie nie przedstawił w uzasadnieniu interpretacji jakichkolwiek argumentów, które miałyby przemawiać za przyjęciem, że warunkiem koniecznym dla przyznania danej osobie statusu nauczyciela powinno być posiadanie przez nią wykształcenia kierunkowego w dziedzinie, w której osoba ta świadczy usługi prywatnego nauczania. Organ przyznał przy tym, że w analizowanym przepisie podatkowym nie chodzi tylko o "nauczyciela" w rozumieniu przepisów Karty Nauczyciela. Organ przywołał ponadto nazwy takich aktów jak - Prawo oświatowe i Prawo o szkolnictwie wyższym - stwierdzając, że nauczyciel powinien legitymować się wiedzą i kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania, jednak nie dokonał analizy tych regulacji prawnych, która uzasadniałaby istnienie warunku posiadania wykształcenia "kierunkowego". Rację ma zatem skarżąca, że dokonana przez organ wykładnia jest sprzeczna zarówno z niebudzącą wątpliwości językową wykładnią przywołanego przepisu, jak i wykładnią funkcjonalną. Sformułowany przez organ wymóg nie wynika również z przywołanego przez organ orzecznictwa TSUE.

Niewątpliwie posiadanie przez daną osobę wykształcenia kierunkowego w danej dziedzinie może świadczyć o tym, że jest ona wykwalifikowana do prowadzenia nauczania prywatnego w jej zakresie, natomiast brak jest podstaw do przyjęcia, aby był to warunek konieczny. Podnieść należy, że skarżąca spełnia wszystkie przesłanki niezbędne w świetle orzecznictwa unijnego do uznania jej za nauczyciela świadczącego usługi prywatnego nauczania, czego organ zresztą nie kwestionował, skupiając się jedynie na braku spełnienia przesłanki podmiotowej. W tym zakresie natomiast stanowisko organu należy uznać za błędne, albowiem brak jest podstaw do przyjęcia, aby brak wykształcenia kierunkowego w danej dziedzinie musiał przesądzać o braku posiadania kwalifikacji do pełnienia roli nauczyciela. Z pewnością nie jest tak w okolicznościach przedstawionych przez skarżącą, która posiada wykształcenie w zakresie ściśle powiązanym z matematyką (informatyka i ekonometria), a ponadto świadczy z powodzeniem usługi korepetycji z tego przedmiotu, jak również jest autorką e-book’a oraz kursów przygotowujących do matury z matematyki. Już samo skuteczne prowadzenie przez skarżąca działalności w tym zakresie przez tak długi okres świadczy o tym, że jest ona zdolna do pełnienia roli nauczyciela prywatnego w zakresie matematyki. Brak było zatem podstaw do kwestionowania jej przygotowania i kwalifikacji do świadczenia przedmiotowych usług nauczania prywatnego w charakterze nauczyciela.

Uzupełniająco wskazać można, że w publicznym szkolnictwie powszechnym dopuszcza się pod pewnymi warunkami (m.in. niekaralność, zgoda organów nadzoru pedagogicznego) zatrudnienie, a zatem wykonywanie funkcji nauczyciela przez osoby nie mające statusu nauczyciela w świetle Karty Nauczyciela. Możliwość taką przewidziano w art. 15 ust. 2-5 ustawy Prawo oświatowe.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zawarty w skardze zarzut błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., okazał się zasadny. W tym stanie rzecz zaskarżoną interpretację stosownie do art. 146 § 1 w zw. z 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. należało uchylić.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny związany będzie stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu niniejszego wyroku, co do wykładni i zakresu zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 27 u.p.t.u., w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych.

Rozstrzygając o kosztach postępowania Sąd w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. orzekł o obowiązku zwrotu na rzecz strony skarżącej kwoty 680 zł. Na koszty postępowania złożył się uiszczony wpis od skargi (200 zł), oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego (480 zł) ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).