Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1643/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienia
Powołane przepisy: article: art. 76, art. 76a, art.73
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1643/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 października 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Gach, Sędziowie: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk, WSA Maria Zawadzka (spr), , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2007r., sprawy ze skarg Przedsiębiorstwa "S" Sp. z o.o. w T., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] Nr [...], w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych, I.uchyla zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...] zł


UZASADNIENIE

W marcu 2006 roku Przedsiębiorstwo "S" Spółka z o.o. złożyło w Urzędzie Skarbowym korekty deklaracji VAT-7 za okres od grudnia 2004 roku do grudnia 2005 roku oraz wystąpiło z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 767.968, 00 zł, w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, od maja do sierpnia oraz od października do grudnia 2005 roku.

Postanowieniem z dnia [...] roku Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazane przez Spółkę nadpłaty za przedmiotowe okresy z dniem 7 marca 2006 roku zaliczył na zaległości w podatku od towarów i usług i odsetki za zwłokę, występujące za okresy: grudzień 2004 roku, marzec, kwiecień i wrzesień 2005 roku.

Nadto postawieniem z dnia [...] roku Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej dokonaną przez Przedsiębiorstwo "S" Spółka z o.o. wpłatę w kwocie 21.782 zł z dniem 10 marca zaliczył na zaległość w podatku od towarów i usług i odsetki za zwłokę występujące za miesiąc wrzesień 2005 roku.

A postanowieniem z dnia [...] roku Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 76b Ordynacji podatkowej wskazany przez Spółkę zwrot zaliczył na zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 roku.

W zażaleniu Przedsiębiorstwo "S" Sp. z o.o. domagało się zmiany zaskarżonego postanowienia poprzez zaliczenie nadpłat podatku na poczet prawidłowo obliczonych odsetek od zaległości podatkowych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Skarżąca Spółka zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 76a § 2 pkt 2 i art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie art. 73 § 1 pkt 1 i art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tych przepisów, podczas, gdy ich zastosowanie pozwoliłoby na prawidłowe zarachowanie nadpłat.

Spółka zakwestionowała sposób ustalenia przez organ podatkowy momentu powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług, co doprowadziło, w konsekwencji do nieprawidłowych ustaleń w zakresie zaliczania nadpłat na poczet zaległości podatkowych i spowodowało częściowo niezasadne naliczenie odsetek za zwłokę.

Występując o stwierdzenie nadpłaty , Spółka wpłaciła kwotę 21.782 zł na poczet zaległości podatkowych powstałych w związku ze złożeniem korekt deklaracji oraz na poczet odsetek za zwlokę od tych zaległości.

Istota sporu sprawdza się zatem do ustalenia daty powstania nadpłat za poszczególne miesiące oraz ustalenia daty z jaką nadpłaty te powinny być zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Zdaniem skarżącej ustalając dzień powstania nadpłaty należało zastosować przepisy art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i uznać że nadpłata za poszczególne miesiące powstała z dniem dokonania zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej. Organy podatkowe bezzasadnie zastosowały art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest uprawnieniem a nie obowiązkiem podatnika, natomiast powstanie nadpłaty w sytuacji zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej i jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowych następuje z mocy prawa. Okoliczności sprawy uzasadniają zatem zastosowanie korzystnych dla Spółki przepisów tj. art. 73 § 1 pkt 1 i art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Na poparcie swoich twierdzeń Spółka powołała się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 stycznia 2005 roku sygn. akt III SA/Wa 616/2004, także na wyroki NSA sygn. akt FSK 707/05 i I FSK 724/05.

Postanowieniami z dnia [...] roku Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia organu I instancji.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zastosowanie przepisu art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej nie znajduje zastosowania. Zgodnie z art. 73 § 1 pkt 6 nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, zarówno z związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego, jak i obniżeniem kwoty podatku należnego.

Natomiast art. 76a § 2 wyraźnie określa dwa momenty, kiedy następuje zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Jest to moment powstania nadpłaty, ale tylko w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 lub moment złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Powyższe zatem jednoznacznie precyzuje, iż zaliczenie nadpłaty na zaległości podatkowe z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty ma zastosowanie do sytuacji skarżącej, występującej, o stwierdzenie nadpłaty w związku ze składanym skorygowanym zeznaniem (deklaracja podatkową).

Powołany przez Spółkę wyrok WSA sygn. akt III SA/Wa 616/04 znajduje zastosowanie do stanu prawnego w okresie od 1stycznia 2003 roku do 31 sierpnia 2005 roku i w odniesieniu do przedmiotowej sprawy nie mógł mieć zastosowania, gdyż przepis art. 73 § 1 pkt 6 miał inne brzmienie. Dodatkowo, rozstrzygana sprawa nie dotyczyła korekt deklaracji w zakresie podatku naliczonego, a tylko do takich miał zastosowanie powołany przepis. Zatem, skoro w przedmiotowej sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 73 § 1 pkt 6, to zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1, nadpłata powstała z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, a to z kolei w korelacji z art. 76a § 2 pkt 1 oznaczało zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych z dniem jej powstania. Na poparcie tych twierdzeń organ podatkowy powołał się na wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2005 roku sygn. akt 2475/04.

W postanowieniu utrzymującym w mocy postanowienie organu I instancji w sprawie zaliczenia wpłaty z dnia [...] roku w kwocie 21.782 zł na zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę z podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2005 roku Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż ciążące na podatniku zobowiązanie podatkowe wygasa m.in. skutkiem dokonania odpowiedniej zapłaty, Art. 63 Ordynacja podatkowa stanowi, iż jeżeli na postniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonana wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba, że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. W przypadku zaliczenia wpłaty za poczet zaległości podatkowych stosuje się odpowiednio zasadę o proporcjonalnym zaliczeniu kwoty wpłaty na poczet zaległości podatkowej oraz o należnych od niej odsetek za zwłokę. Zgodnie z ta zasada, określoną w art. 55 § 2 O.p., w przypadku, gdy dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwlokę w stosunku, w jakim dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwlokę. W przedmiotowej sprawie, na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę wpłaconej przez Spółkę kwoty, dokonano zgodnie z powyżej opisanymi przepisami.

Powołane w zażaleniu przepisy art. 76a zp 2 pkt 2 i art. 73 § 1 pkt 1 i art. 76 § 1 O.p. oraz przedstawiona argumentacja, odnosząca się wprost do rozliczenia nadpłaty, nie są zasadne.

W postanowieniu utrzymującym w mocy postanowienie organu I instancji w sprawie zaliczenia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2005 roku w kwocie 111.690 zł za zaległość podatkową i odsetki za zwlokę w tym samym podatku za miesiąc grudzień 2004 roku Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż stosownie do treści art. 76b O.p. przepisy art. 76a, art. 77b, art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku . Zaliczenie o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Zgodnie z art. 76b, zasady określone dla dysponowania nadpłatą mają również zastosowanie do zwrotu podatku, co na gruncie rozpoznawanej sprawy w związku z art. 3 pkt 7 O.p. oznacza zwrot różnicy podatku. Istotne znaczenie ma również dla rozstrzygnięcia tej sprawy art. 76 § 1 i art. 76a Ordynacji podatkowej. Z treści tych przepisów wynika, iż zwrot różnicy podatku podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a oraz bieżących zobowiązań, a w razie ich braku, podlega zwrotowi z urzędu, chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie tego zwrotu w całości lub części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem art. 76 § 2 Ordynacji podatkowej. W przypadku zaliczenia zwrotu różnicy podatku na poczet zaległości podatkowych stosuje się odpowiednio zasadę o proporcjonalnym zaliczeniu kwoty zwrotu na poczet zaległości podatkowej oraz odsetek, zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. oraz regułę o kolejności zaliczenia kwoty zwrotu na poczet zobowiązań z różnych tytułów, począwszy od zobowiązań o najwcześniejszym terminie płatności - art. 62 § 1 . Ordynacji podatkowej Natomiast zgodnie z art. 76b, zaliczenie zwrotu różnicy w podatku na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Na podstawie powołanych powyżej przepisów dokonano zaliczenia na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę zwrotu różnicy podatku za styczeń 2005 roku w kwocie 111.690 zł

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Przedsiębiorstwo "S" Spółka z o.o. domagała się uchylenia zaskarżonych postanowień oraz poprzedzających ich postanowień organu I instancji, zarzucając im naruszenie art. 76a § 2 pkt 2 i art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, oraz naruszenia art. 73 § 1 pkt 1 i art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie tych przepisów, podczas, gdy ich zastosowanie pozwoliłoby na prawidłowe zarachowanie nadpłat.

W uzasadnieniu skargi Spółka w całości podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i ponownie podniosła, że istota sporu sprowadza się do ustalenia daty powstania nadpłat za poszczególne miesiące oraz ustalenia daty z jaką nadpłaty te powinny być zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Konsekwencją dokonanych ustaleń jest bowiem sposób wyliczenia odsetek za zwłokę. Zdaniem skarżącej Spółki ustalając dzień powstania nadpłaty należało zastosować przepisy art.. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i uznać, że nadpłata za poszczególne miesiące powstała z dniem dokonania zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej. Organy podatkowe bezzasadnie zastosowały w tym przypadku art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Tym bardziej, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest wyłącznie uprawnieniem, a nie obowiązkiem podatnika, zaś powstanie nadpłaty w sytuacji zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej i jej zaliczenie z urzędu na poczet zaległości podatkowych następuje z mocy prawa. Okoliczności sprawy uzasadniają zatem zastosowanie korzystnych dla Spółki przepisów tj. art. 73 § 1 pkt 1 i art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Na poparcie swoich twierdzeń skarżąca Spółka powołała się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 stycznia 2005 roku sygn. akt III SA/Wa 616/2004, przytaczając obszerne fragmenty tego wyroku. W późniejszym piśmie procesowym Spółka powołała się dodatkowo na wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 listopada 2006 roku sygn. akt III SA/Wa 2415/06.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i 2 powołanej ustawy, stwierdzić należy, że decyzja ta narusza przepisy prawa materialnego, w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Istota sporu sprowadza się do ustalenia daty powstania nadpłat za poszczególne miesiące oraz ustalenia daty, z jaką nadpłaty te powinny być zaliczone na poczet zaległości podatkowych, a w konsekwencji ustalenia wysokości odsetek za zwłokę.

Jak słusznie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 listopada 2006 roku sygn. akt III SA/Wa 2415/06 do 1 września 2005 roku art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowił, iż nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, albo z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, o czym stanowił pkt 6 tego przepisu. Były to jedyne regulacje prawne określające moment powstania nadpłaty w podatku VAT. Zatem ustawodawca określił inny moment powstania nadpłaty dla podatku należnego, inny dla podatku naliczonego. W tym czasie pkt 6 omawianego przepisu dotyczył tylko sytuacji, w której doszło do obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego. Wobec tego, w przypadku korekty kwoty podatku należnego zastosowanie znajdował art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a to oznacza, że w pierwszym przypadku nadpłata powstawała z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, w drugim - z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Dopiero od 1 września 2005 roku, w związku z wejściem w życie ustawy z 30 września 2005 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (dz. U. Nr 143. poz. 1199) znowelizowano art. 73 § 1 pkt 6, który obecnie stanowi, iż nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Od tego czasu moment powstania nadpłaty jest taki sam w przypadku obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego i jest nim dzień złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług.

Ustawa z 30 czerwca 2005 roku nowelizująca Ordynację podatkową nie zawiera przepisu intertemporalnego dotyczącego stosowania nowej regulacji w zakresie momentu powstania nadpłaty na skutek obniżenia podatku należnego. Dlatego dla potrzeb niniejszej sprawy przesądzenia wymagało, czy znajduje do niej zastosowanie art. 73 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed jego zmianą, czy też po tej zmianie.

Korekta deklaracji VAT-7 zastępuje poprzednio złożoną deklarację ze skutkiem ex tunc, czyli za prawidłowe uważane są te dane, które zostały wykazane w skorygowanej deklaracji. Zatem w sytuacji, gdy w miesiącu powstania obowiązku lub uprawnienia podatkowego w podatku od towarów i usług obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła. Każda inna interpretacja, prowadzi do naruszenia jednej z naczelnych zasad państwa prawnego - zasady nie działania prawa wstecz.

W przedmiotowych sprawach Przedsiębiorstwo "S" Spółka z o.o. w miesiącu marcu 2006 roku złożyła w Urzędzie Skarbowym korekty deklaracji VAT-7 za okres od grudnia 2004 roku do grudnia 2005 roku. Organy podatkowe wydały postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń. maj, czerwiec, lipiec, sierpień oraz październik, listopad i grudzień 2005 roku na zaległości podatkowe odsetki za zwłokę w tym podatku za miesiące: grudzień 2004 roku oraz marzec, kwiecień i wrzesień 2005 roku. Dodatkowo postanowieniem zaliczono wpłatę dokonaną przez Spółkę na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwlokę w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2005 roku, a odrębnym postanowieniem zaliczono zwrot różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2005 roku na zaległość podatkową i odsetki za zwłokę w tym samym podatku za miesiąc grudzień 2004 roku. Organy podatkowe jak wynika z powołanych postanowień we wszystkich tych sprawach za dzień powstania nadpłaty uznały dzień 7 marca 2006 roku, a więc dzień złożenia korekt deklaracji VAT-7, podczas gdy zdaniem sądu, do nadpłat powstałych na skutek obniżenia podatku należnego do miesiąca sierpnia 2005 roku zastosowanie znajduje art. 73 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 1 września 2005 roku, zaś w pozostałych wypadkach należy zastosować ten przepis po nowelizacji.

Wobec powyższego w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji, orzekając jednocześnie o kosztach na zasadzie art. 200 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy.