Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 752/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 122, art. 193, art. 200 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 60 § 1, art. 61 § 1
journal: Dz.U. 2013 poz 186
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: referent stażysta Adrian Piechota po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2024 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z dnia 9 sierpnia 2023 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2014 roku do listopada 2016 roku i umorzenia postępowania za grudzień 2016 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z dnia 26 listopada 2021 r., nr [...]; II. zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] na rzecz skarżącego kwotę [...]zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] decyzją z 26 listopada 2021 r., nr [...] określił M. Z. (dalej zwanemu również skarżącym) wysokość zobowiązań podatkowych jak i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2016 r. jak i wysokość zobowiązania podatkowego za luty 2014 r. oraz za miesiące od lipca 2014 r. do stycznia 2015 r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PTU").

Wyjaśniono, że przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej Prokuratura Regionalna [...] postanowieniem z 21 października 2016 r., [...] wszczęła śledztwo związane z niewykonaniem przez skarżącego spornych zobowiązań podatkowych za okres od stycznia 2014 r. do listopada 2016 r. W toku śledztwa doszło do przedstawienia skarżącemu zarzutów. Skarżący przyznał się do zarzucanych mu czynów wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur w celu wyłudzenia VAT.

Skarżący mimo wezwania nie przedłożył rejestrów VAT, ewidencji i dokumentów. Z uwagi na powyższe nie przeprowadzono badania ksiąg podatkowych i nie dokonano ich oceny. Z biura rachunkowo pozyskano jedynie wydruki zestawień zarejestrowanych w ujęciach rocznych zakupów i sprzedaży skarżącego. W ocenie Naczelnika skarżący w objętym kontrolą okresie prowadził działalność gospodarczą w bardzo znikomym rozmiarze. Skarżący w głównej mierze wystawiał nierzetelne faktury na rzecz P. W. i B. S.A. Skarżący był ponadto odbiorcą nierzetelnych faktur wystawionych przez: C. sp. z o.o., [...] M. W., L. S. I., T. P. sp. z o.o., C.-B. W. S., V. sp. z o.o., T. sp. z o.o., [...] J. P.-P., B. S.A. oraz K. M. P.P.H.U. M. .

Omawiając ustalenia odnośnie C. sp. z o.o. odwołano się do wydanej względem tego podmiotu decyzji Naczelnika z 31 grudnia 2018 r. W decyzji tej wszystkie z faktur wystawionych przez omawianą spółkę na rzecz skarżącego zostały uznane za nierzetelne. Odwołano się również do wyjaśnień złożonych przez T. B. (prezesa zarządu omawianej spółki), M. D. (członka zarządu spółki) i W. S. (pracownika wskazanej spółki).

Przedstawiając ustalenia względem [...] M. W. odwołano się do decyzji Naczelnika z 10 września 2021 r. Stwierdzono, że omawiany kontrahent funkcjonował wyłącznie w celu wystawiania pustych faktur w tym także na rzecz skarżącego. Omawiany kontrahent w istocie nie wykonał żadnej usługi, a jego rola ograniczała się jedynie do wystawiania pustych faktur.

Również L. S. [...] w istocie nie prowadził faktycznie żadnej działalności gospodarczej. W tym zakresie również odwołano się do decyzji Naczelnika z 27 lipca 2020 r. Omawiany kontrahent wprost wyjaśnił, że jego działalność była fikcyjna i sprowadzała się do wystawiania fikcyjnych faktur.

Stwierdzono, że nierzetelność faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez T. P. sp. z o.o., C.-B. W. S., V. sp. z o.o., T. sp. z o.o., [...] J. P.-P., B. S.A., K. M. P.P.H.U. M. została udowodniona głównie poprzez wyjaśnienia jak i zeznania A. B., M. B., W. S., A. Z., J. P. P., M. M.. Wyjaśnienia jak i zeznania wskazanych osób uznano za wiarygodne, ponieważ są wzajemnie spójne i przedstawiają w faktyczny sposób proceder związany z wyłudzeniem VAT. W. S., L. S., T. B., A. i M. B., M. Z. i A. Z. przedstawiono zarzuty brania udziału w zorganizowanej grupie mającej na celu wyłudzenia VAT poprzez wystawianie lub przyjmowanie fikcyjnych faktur lub składanie nierzetelnych deklaracji podatkowych i pozyskiwanie nienależnych zwrotów VAT.

Ustalono, że A. B. zarejestrował P.. we [...], na którą przyjmował fikcyjne faktury m. in. od skarżącego. Firma P.. nikogo nie zatrudniała i już od 2014 r. nie prowadziła żadnej działalność. Podmiot ten służył A. B. tylko do przyjmowania fikcyjnych faktur dotyczących transakcji materiałami budowlanymi którym nie towarzyszył żaden towar. Powtórnie zaznaczono, że skarżący przyznał się do zarzucanych mu czynów wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur z M. sp. z o.o. oraz prowadzonej na jego nazwisko działalności gospodarczej. Skarżący wyjaśnił, że fikcyjne faktury kosztowe otrzymywał poprzez A. B. od T. B. z C. sp. z o.o. oraz innych podmiotów. Z wyjaśnień skarżącego wynika, że T. B. otrzymywał 8-9% kwoty netto wystawionych przez niego faktur kosztowych. Fikcyjne faktury dostarczał T. B., M. D. i W. S.. Pieniądze otrzymywane przelewami od F. sp. z o.o. miały uwiarygodnić fikcyjne transakcje pomiędzy tymi firmami. Mechanizm wyłudzania VAT poprzez M. sp. z o.o. jak i prowadzoną na nazwisko skarżącego działalność gospodarczą został mu przedstawiony przez A. B.. W związku z tymi firmami nigdy nie miał miejsce obrót towarem. Dla urzeczywistnienia fikcyjnych sprzedaży na rzecz zagranicznych firm korzystano z firm transportowych, które wiozły swój towar.

Skarżący wystawił na rzecz osób fizycznych kilka faktur sprzedaży, które uznano za rzetelne. Zestawienie uznanych za rzetelne faktur zakupu i sprzedaży zostało przedstawione w tabelach na stronach [...].

Nie okazano przy tym faktur wystawionych na rzecz zagranicznej firmy D., które w konsekwencji uznano za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Za objęte zakresem zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o PTU uznano faktury wystawione przez skarżącego na rzecz B. S.A.

Skarżący wniósł odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] decyzją z 09 sierpnia 2023 r., nr [...]:

1) uchylił wymienioną na wstępie decyzję w części dotyczącej:

a) września 2015 r., czerwca, lipca, sierpnia, września, października i listopada 2016 r. w i tym zakresie określono: podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego jak i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym na kwotę [...]zł;

b) grudnia 2016 r. i w tym zakresie umorzono postępowanie;

2) w pozostałej części utrzymał wymienioną na wstępie decyzję w mocy.

W kontekście przedawnienia wyjaśniono, że wymienionej na wstępie decyzji został nadany rygor natychmiastowej wykonalności w części odnoszącej się do lipca oraz sierpnia 2016 r. Następnie 17 grudnia 2021 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, o którym skarżący został zawiadomiony 24 grudnia 2021 r. W konsekwencji 17 grudnia 2021 r. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2016 r.

Wyjaśniono również, że 21 października 2016 r. wszczęto śledztwo związane z niewykonaniem spornych zobowiązań podatkowych za okres od stycznia 2014 r. do listopada 2016 r. W toku tego śledztwa doszło do przedstawienia zarzutów skarżącemu, a następnie wniesiono akt oskarżenia do Sądu. Zawiadomienia, o których mowa w art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") zostały doręczone skarżącemu 28 listopada 2019 r. oraz 22 listopada 2021 r. W sprawie doszło jednak do przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2016 r.

Zaznaczono, że skarżący zarówno w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego nie przedłożył rejestrów zakupu i sprzedaży. Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy odstąpiono jednak od szacowania podstawy opodatkowania. Za kluczowe uznano zestawienie faktur zakupu i sprzedaży skarżącego przekazane przez biuro rachunkowe.

Podkreślono, że skarżący w toku postępowania przygotowawczego przyznał się w całości do zarzucanych mu oszustw podatkowych polegających na przyjmowaniu i wystawianiu fikcyjnych faktur oraz brania udziału w praniu brudnych pieniędzy. Odwołano się również do wyjaśnień T. B., M. D., M. W., W. S., A. B., M. B., A. Z. jak i zeznań J. P.-P..

Uznano, że skarżący w objętym postępowaniem okresie nie dokonał żadnych czynności prawnych, które mógłby uwzględnić w deklaracjach podatkowych. Z zeznań skarżącego wynika, że praktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a aktywność tego podmiotu zasadniczo ograniczała się do przyjmowania i wystawiania fikcyjnych faktur, którym nie towarzyszył żaden obrót gospodarczy. Skarżący zdaniem organu w pełni przyznał się do zarzucanych czynów, a tym samym potwierdził nierzeczywisty charakter sprzedaż na rzecz P. s.r.l. oraz kupna od C. sp. z o.o., T. sp. z o.o., B. S.A., B. C. sp. z o.o., [...] J. P.-P., V. sp. z o. o., C. sp. z o.o., I. L. S., T. P. sp. z o.o., [...] M. W.. W przypadku transakcji z B. C. sp. z o.o. skarżący nie wypowiedział się wprawdzie na temat charakteru transakcji ze wskazaną firmą. Skarżący przyznał się jednak do zarzucanych mu czynów, które obejmowały wprowadzenie w błąd pracowników US [...] co do rzetelności deklaracji VAT w zakresie nabyć m.in. od B. C. sp. z o.o. Potwierdzeniem okoliczności, że transakcje z tą spółką miały charakter pozorny są zeznania W. S. z 6 grudnia 2017 r., która stwierdziła jednoznacznie, iż wszystkie faktury wystawiona przez tą spółkę były fikcyjne.

Dostrzeżono, że pewne fragmenty zeznań T. B., które dotyczyły działalności skarżącego są sprzeczne z wyjaśnieniami składanymi przez pozostałych podejrzanych w tym skarżącego. T. B. składając zeznania 18 stycznia i 12 lipca 2017 r. stwierdził, że C. sp. z o.o. dokonywała legalnych, rzeczywistych transakcji ze skarżącym wskazując na sprzedaż materiałów budowlanych nabytych wcześniej na [...]. Twierdzenia te należało jednak ocenić jako niewiarygodne. T. B. nie wskazał kiedy transakcje miały miejsce, jaka była ich przybliżona wartość, nie podał danych firmy, od której miał nabyć te materiały. Skarżący nie podnosił również, że handlował materiałami budowlanymi z C. sp. z o.o. M. D. (członek zarządu oraz udziałowiec wskazanej spółki) stwierdził, że omawiana spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i wystawiała fikcyjne faktury na rzecz skarżącego.

Odmówiono również wiarygodności zeznaniom skarżącego wskazującym na dokonanie kilku transakcji sprzedaży na rzecz P. s.r.l. Wyjaśnień tych nie potwierdzają bowiem żadne wiarygodne dowody, a podejrzani, którzy wypowiadali się na temat działalności zagranicznej firmy wskazywali zgodnie, że podmiot ten nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej. Za niewiarygodne uznano również twierdzenia skarżącego podnoszące, że wykonywał on działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług elektrycznych, sprzedaży okien do zagranicznej firmy D., a także nabyciu okien od V. sp. z o.o. Poza fakturami i zestawieniem przekazanym przez biuro rachunkowe, brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających takie zdarzenia. Dokumenty tego rodzaju nie zostały przedstawione w toku kontroli celno-skarbowej jak i postępowania podatkowego. Brak jest również wiarygodnych dowodów dokonania sprzedaży na rzecz B. S.A.

W konsekwencji stwierdzono, że brak jest dowodów wskazujących na podejmowanie przez skarżącego działań ukierunkowanych na realizację czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W rezultacie uznano, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem istnienie związku między dokonywanymi zakupami, a działalnością opodatkowaną. Dodatkowo zakupy skarżącego od C. sp. z o.o., T. sp. z o.o., B. S.A., B. C. sp. z o.o., [...] J. P.-P., V. sp. z o. o., C. sp. z o.o., I. L. S., T. P. sp. z o.o., [...] M. W. miały niewątpliwie fikcyjny charakter.

Kierując się powyższym skorygowano do zera kwoty podatku podlegającego wpłacie za wrzesień 2015 r., czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik oraz listopad 2016 r. Skoro cała sprzedaż skarżącego nie miała rzeczywistego charakteru to również transakcje z R. , D. Z., J. L., [...] B. Z., K. C. należało uznać za fikcyjne. Mając jednak na uwadze zakaz rozstrzygania na niekorzyść strony nie zmieniono rozstrzygnięcia wydanego w pierwszej instancji w zakresie podjętym na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU.

Odnosząc się do zarzutów odwołania za całkowicie bezzasadne uznano zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 oraz art. 199 O.p. Uznano, że skarżący nie zdołał podważyć oceny dowodów, przedstawionej w zaskarżonej decyzji. Zaznaczono również, że skarżący mimo zagwarantowanego prawa do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, nie skorzystała z tego uprawnienia.

Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę na omówioną powyżej decyzję Naczelnika z 09 sierpnia 2023 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją wydaną w pierwszej instancji, umorzenie postępowania podatkowego bądź też ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Wniesiono również o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 120 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 193 § 1 O.p. poprzez zaniechanie badania ksiąg podatkowych;

2) art. 138d § 1, art. 144 § 1 pkt 2, art. 144 § 2, art. 144 § 5, art. 145 § 2, art. 152 § 2, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 284 § 1 O.p. poprzez szereg zaniedbań oraz błędów proceduralnych, które zdaniem pełnomocnika mają istotny wpływ na w/w decyzje;

3) art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie obowiązku polegającego na zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego zebranego materiału dowodowego;

4) art. 200 § 1 O.p. poprzez doręczenie zawiadomienia do wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego pomimo dalszego prowadzenia postępowania podatkowego;

5) art. 70 § 1 O.p. poprzez celowe i bezpodstawne zastosowanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

6) art. 86 ust. 1 oraz art. 87 ust. 1 ustawy o PTU poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz nie dokonanie zwrotów podatku w ustawowych terminach;

7) art. 1 ust 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 347, str. 1 z późn. zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 112") poprzez zaburzenie zasad konstrukcyjnych podatku VAT w tym zasady neutralności tego podatku;

8) art. 167 i art. 178 dyrektywy 112 poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez swoich kontrahentów.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] UCS w [...] podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się częściowo zasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie organu z uwagi m. in. na wszczęcie postępowania karnoskarbowego doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych za okres od stycznia 2014 r. do listopada 2016 r. W ocenie organu wyrażonej w zaskarżonej decyzji we wskazanych okresach skarżący nie dokonał żadnych czynności, które mogłyby zostać wykazane w deklaracjach podatkowych. Skarżący podnosi, że doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia miało charakter czysto instrumentalny. Stwierdza się również, że organ nie dokonał próby uzyskania dokumentacji zabezpieczonej przez Prokuraturę.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idących zarzutów skargi jakimi są zarzuty związane z kwestią przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin płatności spornych zobowiązań podatkowych wskazany w art. 103 ust. 1 ustawy o PTU należy stwierdzić, że zasadniczy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2014 r. upływał 31 grudnia 2019 r., za miesiące od grudnia 2014 r. do listopada 2015 r. – 31 grudnia 2020 r., zaś za miesiące od grudnia 2015 r. do listopada 2016 r. – 31 grudnia 2021 r. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Powołując się na ten przepis organ podnosi, że 21 października 2016 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego wiążącego się ich niewykonaniem.

Wskazuje się przy tym, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. zostało zawarte w pismach z 22 listopada 2019 r. oraz 18 listopada 2021 r. doręczonych skarżącemu odpowiednio 28 listopada 2019 r. oraz 22 listopada 2021 r.

Kluczowe znaczenie dla oceny zarzutów w przedmiocie przedawnienia ma uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. W uchwale tej stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Podkreśla się przy tym, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Dopuszczona przez orzecznictwo kontrola pod kątem pozorności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dotyczy właśnie momentu jego wszczęcia a nie wszystkich aspektów takiego postępowania [tak: wyrok NSA z 3 grudnia 2021 r., III FSK 4400/21].

W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy nie sposób mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Dostrzec należy, że powołane przez Naczelnika postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte już 21 października 2016 r., gdy tymczasem najwcześniejszy zasadniczy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego mijał dopiero 31 grudnia 2019 r. Postępowanie to zostało wszczęte jak i prowadzone przez Prokuraturę będącą organem Państwa niezależnym od organów podatkowych. Sąd podziela pogląd głoszący, że ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnoskarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnoskarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych [tak: wyrok NSA z 6 kwietnia 2023 r., I FSK 319/23]. W toku tego śledztwa podjęte zostały również czynności świadczące o realizacji celów postępowania przygotowawczego. Postanowieniem z 1 grudnia 2017 r., ogłoszonym 6 grudnia 2017 r. (zmienionym postanowieniami z 13 lipca 2018 r. i 15 listopada 2021 r.) doszło do przedstawienia skarżącemu zarzutów. Z niekwestionowanych ustaleń Naczelnika wynika również, że 30 listopada 2022 r. wniesiono przeciwko skarżącemu akt oskarżenia do SO w [...] Wywołane tym aktem postępowanie oznaczono sygnaturą [...]

Skarżący został również zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienia w tym zakresie zostały zawarte w pismach z 22 listopada 2019 r. oraz 18 listopada 2021 r. doręczonych odpowiednio 28 listopada 2019 r. oraz 22 listopada 2021 r. Z uwagi na brzmienie art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym w nim mowa musi zostać dokonane najpóźniej z upływem zasadniczego terminu przedawnienia. W realiach niniejszej sprawy bez wątpienia organ wywiązał się z powyższego obowiązku co nakazuje uznać zawiadomienie za skuteczne.

Z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych w następstwie wszczętego postępowania karnoskarbowego konieczne jest odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi.

Zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak stanowi art. 187 § 1 powołanego aktu, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie zaś do postanowień art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Konsekwencją obowiązywania zasady prawdy obiektywnej jest także regulacja zawarta w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 powołanego aktu. Wskazany przepis ustanawia wymóg zawarcia w decyzji podatkowej uzasadnienia faktycznego oraz prawnego. Uzasadnienie faktyczne winno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne winno zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W oświadczeniu z 28 lutego 2019 r. skarżący wyjaśnił, że wszystkie dokumenty dotyczące objętego kontrolą okresu znajdują się w Prokuraturze Regionalnej [...] Skarżący wskazał na zabezpieczenie dokumentów przez wskazany podmiot w związku z prowadzonym postępowaniem oraz wyjaśnił, że nie posiada żadnych dokumentów. Z kolei 28 października 2021 r. skarżący oświadczył, że nie posiada żadnych dokumentów oraz rejestrów VAT za okres od 01 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2016 r.

Treść oświadczenia skarżącego z 28 lutego 2019 r. w sposób nienasuwający jakichkolwiek wątpliwości wskazuje na to, że jego dokumentacja została zabezpieczona przez Prokuraturę Regionalną [...] W ocenie Sądu obowiązkiem organu podatkowego było podjęcie działań ukierunkowanych na zweryfikowanie podnoszonych przez skarżącego twierdzeń. Tymczasem akta kontroli celno-skarbowej jak i prowadzonego następnie postępowania podatkowego nie pozwalają na przyjęcie, że organ podjął jakiekolwiek działania ukierunkowane na ustalenie czy w istocie doszło do zajęcia dokumentacji skarżącego przez wskazany przez niego organ.

Uchybienie w powyższym zakresie staje się tym bardziej jaskrawe biorąc pod uwagę, że w szerokim zakresie wykorzystano materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę. Na mocy bowiem postanowienia organu z 07 czerwca 2019 r. do akt kontroli podatkowej włączono 49 dokumentów, w tym w szczególności protokoły z przesłuchań podejrzanych zaangażowanych w wykryty proceder wystawiania nierzetelnych faktur. Z akcentowanych przez sam organ podatkowy okoliczności wynika przy tym, że postępowanie przygotowawcze prowadzone przez Prokuraturę zostało wszczęte wcześniej niż kontrola celno-skarbowa. Nie sposób również tracić z pola widzenia kwalifikacji prawnej zarzucanych skarżącemu czynów. Formułując postanowienia w przedmiocie postawienia skarżącemu zarzutów odwołano się m. in. do art. 61 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 186 z późn. zm. – dalej w skrócie: "k.k.s."). Zgodnie z tym przepisem, kto nierzetelnie prowadzi księgę, podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych. Podkreślić przy tym należy, że na gruncie wskazanego aktu ustawodawca rozróżnia sytuację polegającą na nierzetelnym prowadzaniu księgi od sytuacji jej nieprowadzenia. Czyn zabroniony polegający na wskazanym ostatnio naruszeniu prawa podatkowego objęty jest bowiem hipotezą innego przepisu, tj. art. 60 k.k.s. Zgodnie z art. 60 § 1 powołanego aktu, kto wbrew obowiązkowi nie prowadzi księgi, podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych. Z uwagi na definicję księgi zawartą w art. 53 § 21 k.k.s. nie może budzić wątpliwości, że pojęcie to obejmuje również ewidencje prowadzone na potrzeby rozliczenia VAT.

Skoro dokonując kwalifikacji czynów zarzucanych skarżącemu Prokuratura powołała się na postanowienia art. 61 § 1 k.k.s. uznać należy, że organ ten doszedł do wniosku, że skarżący nierzetelnie prowadził księgi podatkowe niezbędne dla rozliczenia VAT. Wysnucie tego rodzaju wniosku musiało przy tym zostać poprzedzone dokonaniem oceny rzetelności ksiąg przez organ postępowania przygotowawczego.

Zdaniem Sądu w sytuacji zajęcia dokumentacji podatnika przez organ Państwa niebędący organem podatkowym obowiązkiem organu podatkowego jest podjęcie próby pozyskania kopii zajętej w ten sposób dokumentacji. Nie wywiązanie się z powyższego obowiązku uniemożliwia uznanie, że organ wywiązał się z obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań koniecznych dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W ocenie Sądu niewyjaśnienie tego czy w istocie dokumentacja skarżącego została zajęta przez Prokuraturę jak i niepodjęcie próby uzyskania do niej dostępu należało uznać za uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wydając decyzję w pierwszej instancji uznano, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w bardzo znikomym rozmiarze. Za rzetelne uznano faktury sprzedaży i zakupu skarżącego wykazane w tabelach znajdujących się na stronie [...]-[...] pierwotnej decyzji. Tymczasem ten sam organ rozpoznając odwołanie uznał, że skarżący nie "nie dokonał żadnych czynności prawnych, które mógłby uwzględnić w deklaracjach podatkowych" ([...]). Za niewiarygodne uznano zeznania skarżącego wskazujące na rzeczywiste zrealizowanie przez niego kilku sprzedaży na rzecz P. s.r.l. Uzasadniając tego rodzaju ocenę wskazano, że wyjaśnień skarżącego nie potwierdzają żadne wiarygodne dowody. Za niewiarygodne uznano również twierdzenia skarżącego o faktycznym wykonywaniu przez niego usług elektrycznych, sprzedaży okien do zagranicznej firmy D., a także nabyciu okien od V. sp. z o.o. W tym zakresie wskazano m. in., że w aktach sprawy poza fakturami i zestawieniem przekazanym przez biuro rachunkowe, brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających takie zdarzenia. Zaznacza się, że skarżący nie przedstawił dowodów płatności, umów, dokumentów przewozowych lub innych dokumentów związanych z rzekomymi transakcjami mimo kierowanych do niego wezwań.

Tego rodzaju argumentacja świadczy o tym, że jednym z argumentów przemawiających za przyjęciem, iż skarżący nie wykonał żadnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT był fakt braku posiadania przez niego dokumentacji potwierdzającej realizację tego rodzaju czynności. W tym też kontekście nie sposób a priori ze 100% pewnością wykluczyć, że zabezpieczona przez inny organ Państwa dokumentacja podatnika pozwoli na ustalenie, iż przynajmniej część kwestionowanych czynności została w istocie zrealizowana. W konsekwencji uznać należy, że w przypadku ustalenia, że tak jak oświadczył to skarżący prowadzona przez niego dokumentacja została w istocie zabezpieczona przez Prokuraturę do obowiązków organu należało podjęcie prób pozyskania jej odpisów z akt postępowania przygotowawczego. Wpływu na powyższe nie wywiera bezsporna w sprawie okoliczność pozyskania przez organ od biura rachunkowego obsługującego skarżącego zestawienia faktur zakupu i sprzedaży. Wskazanego rodzaju dokument, jak stwierdził to sam organ nie stanowi bowiem księgi podatkowej. Podkreślić również należy, że w świetle twierdzeń skarżącego Prokuratura zajęła wszystkie dokumenty dotyczące okresu objętego kontrolą. W konsekwencji w posiadaniu Prokuratury mogą znajdować się nie tylko księgi podatkowe prowadzone przez skarżącego na potrzeby rozliczenia spornych zobowiązań podatkowych lecz również innego rodzaju dokumenty mogące obrazować faktyczny przebieg realizowanych przez skarżącego czynności.

Zamierzonego rezultatu nie mogą wywołać twierdzenia odpowiedzi na skargę podnoszące, że postulat pozyskania przez organ ksiąg podatkowych z Prokuratury w zestawieniu z brakiem aktywności skarżącego ukierunkowanej na dostarczenie takiego dowodu świadczy o tym, że skarżący w nieuprawniony sposób dąży do przeniesienia obowiązku zebrania materiału dowodowego wyłącznie na organ podatkowy. W kontekście tego rodzaju twierdzeń podkreślić należy, że postanowienia art. 122, art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p. nakładają na organy podatkowe obowiązek udowodnienia faktów, z których wywodzone są konsekwencje podatkowe. Szczególnie dobitnie podkreślić należy, że w art. 122 powołanego aktu mowa jest o podejmowaniu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wszelki oznacza tyle co każdy, bez wyjątku. Wyrażona w art. 6 k.c. zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie - odpowiednio - k.p.a. lub O.p. Sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu [por. wyrok TK z 18 lipca 2013 r., SK 18/09]. Kierując się powyższymi rozważaniami w ocenie Sądu przyjąć należy, że nieustalenie tego czy dokumentacja podatkowa skarżącego w istocie znajduje się w posiadaniu Prokuratury świadczy o naruszeniu prawa. Jak wynika bowiem z powyższych rozważań to na organie spoczywa obowiązek podejmowania wszelkich działań niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie zostaje niejako uchylony w sytuacji gdy podatnik nie okazuje żądanych dokumentów wskazując, że zostały one zajęte w toku postępowania przygotowawczego.

Wskazać również należy, że w przypadku pozyskania ksiąg podatkowych skarżącego do obowiązków organu należałoby dokonanie ich oceny z zachowaniem rygorów przewidzianych przez art. 193 O.p. Zgodnie z tym przepisem, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 6). Odpis protokółu, o którym mowa w § 6, organ podatkowy doręcza stronie (§ 7). Strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokółu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (§ 7). Analiza przytoczonych regulacji prowadzi do wniosku, że księgi podatkowe stanowią szczególnego rodzaju dowód w postępowaniu podatkowym. Księgi te prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księga rzetelna i niewadliwa ma zatem taką samą, "wzmocnioną" moc dowodową jak dokument urzędowy. Jest to zatem dowód kwalifikowany. Obalenie wskazanego domniemania wymaga zaś zachowania określonego przez prawodawcę trybu. Poprzez doręczenie protokołu z badania ksiąg, który zawiera ocenę mocy dowodowej ksiąg według kryteriów rzetelności i niewadliwości, umożliwia się stronie podjęcie inicjatywy dowodowej, by uniknąć szacowania podstawy opodatkowania. Domniemanie zgodności z prawdą księgi podatkowej stanowi jedną z istotniejszych gwarancji procesowych podatnika będącego stroną postępowania. Również tryb wzruszenia tego domniemania ma charakter gwarancyjny, chroniący interes jednostki w toku postępowania [tak: P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 193].

Analiza art. 193 O.p. nie pozostawia wątpliwości, że księgi podatkowe zostały przez ustawodawcę uznane za szczególnego rodzaju dowód w postępowaniu podatkowym. Powyższe utwierdza w przekonaniu, że niepodjęcie przez organ próby pozyskania od Prokuratury ksiąg podatnika należy poczytywać za naruszenie prawa mogące mieć wpływ na wynik postępowania. W przypadku bowiem pozyskania tego dowodu obowiązkiem organu stałoby się dokonanie jego oceny w sposób określony postanowieniami art. 193 O.p. jak i stworzenie skarżącemu możliwości kwestionowania dokonanej w ten sposób oceny poprzez zapewnienie prawa wniesienia zastrzeżeń do ustaleń poczynionych w protokole.

Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć zarzuty wskazujące na naruszenie art. 200 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Naruszenie przytoczonej regulacji jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy [tak: uchwała NSA z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04]. Analizowany przepis wskazuje na uprawnienie do "wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego". Przez zebrany materiał dowodowy należy w ocenie Sądu rozumieć całość zgromadzonych w sprawie dowodów, a nie wyłącznie jego część. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że zastosowanie art. 200 § 1 O.p. powinno mieć miejsce po zakończeniu procesu zbierania dowodów. Wcześniejsze zastosowanie postanowień wskazanego przepisu nie realizuje bowiem prawa podatnika do wypowiedzenia się w sprawie całości materiału dowodowego. Kierując się powyższymi rozważaniami zgodzić należy się ze skarżącym, że po otrzymaniu zawiadomienia z 28 października 2021 r. a przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji dalej prowadzono postępowanie dowodowe. O powyższym świadczy włączenie do akt sprawy szeregu dokumentów zawartych na kartach od 171 do 608. W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że skarżącemu wyznaczono termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego przed zakończeniem jego zgromadzenia. W ocenie Sądu powyższe uchybienie nie przełożyło się jednak w żadnej mierze na wynik sprawy. Formułując zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. nie wskazano jakichkolwiek okoliczności przemawiających za przyjęciem, że naruszenie tego przepisu mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie wykazano aby zidentyfikowane naruszenie w jakikolwiek sposób uniemożliwiło skarżącemu przedłożenie określonego rodzaju dowodów.

Za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 138d § 1, art. 144 § 1 pkt 2, art. 144 § 2, art. 144 § 5, art. 145 § 2, art. 152 § 2, art. 284 § 1 O.p. Zarzuty te nie zostały w żaden sposób uzasadnione. Trafnie przy tym w odpowiedzi na skargę stwierdza się, że w toku kontroli celno-skarbowej jak i następnie postępowania podatkowego skarżący nie działał zasadniczo za pośrednictwem pełnomocnika. Wyjątkiem w tym zakresie było złożenie pełnomocnictwa z 2 listopada 2021 r. upoważniającego pełnomocnika do zapoznania się z aktami sprawy, wykonania ich fotografii oraz pozyskiwania kopii lub odpisów dokumentów. Z uwagi na powyższe korespondencja była prawidłowo kierowana do skarżącego, a nie do pełnomocnika którego kompetencje ograniczały się do wskazanych powyżej kwestii. Brak jest również jakichkolwiek argumentów pozwalających na zanegowanie prawidłowości wszczęcia kontroli celno-skarbowej.

W ocenie Sądu mając na uwadze charakter stwierdzonych naruszeń prawa za przedwczesne należało uznać odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Rozważania w tym zakresie muszą zostać poprzedzone przeprowadzeniem postępowania podatkowego w sposób czyniący zadość zasadzie prawdy materialnej.

Podsumowując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją wydaną w pierwszej instancji nie odpowiadają prawu. Decyzje te zostały wydane bez zweryfikowania twierdzeń skarżącego o zabezpieczeniu należącej do niego dokumentacji przez Prokuraturę. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku. W szczególności obowiązkiem organu będzie ustalenie czy w istocie dokumentacja podatkowa skarżącego znajduje się w aktach postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę. W przypadku ustalenia, że akta tego postępowania zawierają dokumentację należąca do skarżącego obowiązkiem organu będzie podjęcie próby pozyskania jej odpisów, włączenie ich do akt sprawy i dokonanie ich oceny. W przypadku włączenia do akt sprawy ksiąg podatkowych skarżącego prowadzonych na potrzeby rozliczenia spornych zobowiązań podatkowych obowiązkiem organu będzie dokonanie jej oceny zgodnie z rygorami art. 193 O.p.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 i art. 135 należało orzec, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie [...]zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).