Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 373/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2013-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14 b par 2 i par 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 31 a ust. 2 pkt 8 i ust. 10
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 września 2013 r. sprawy ze skargi K.Ł. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżąca, K.Ł., wniosła skargę na interpretację indywidualną wydaną przez Ministra Finansów w dniu [...] marca 2013 r., nr [...] w sprawie interpretacji prawa podatku akcyzowego w zakresie warunków zwolnienia wyrobów węglowych.

W dniu 3 stycznia 2013 r. skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Opisując stan faktyczny sprawy skarżąca wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest między innymi handel wyrobami węglowymi, produkcja kotłów centralnego ogrzewania, usługi budowlane i inne usługi. Ewidencja księgowa prowadzona jest na podstawie księgi handlowej. Firma jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Dotychczas w ramach działalności gospodarczej sprzedawała wyroby węglowe korzystając jednocześnie ze zwolnienia od akcyzy, jako pośredniczący podmiot węglowy na podstawie art 31a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Wskazała, że planuje na przełomie grudnia 2012 - styczeń 2013 nabyć w ramach działalności gospodarczej zorganizowaną część przedsiębiorstwa w skład, której wchodzi budynek kotłowni wraz z urządzeniami, pracownikami obsługującymi kotłownię oraz inne prawa majątkowe. Kotłownia będzie produkować ciepło i sprzedawać je do celów grzewczych dla spółdzielni mieszkaniowych oraz innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Skarżąca podkreśliła, że kotłownia, którą planuje nabyć spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa gdyż posiada organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, w tym wypadku sprzedaży emisji ciepła na zewnątrz. Zaznaczyła dodatkowo, że kotłownia mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące swoje zadania.

Na podstawie tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zadała następujące pytania:

1. Czy zgodnie z art 31a ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym, kotłownia spełniałaby definicję zakładu energochłonnego już w momencie zakupu biorąc pod uwagę fakt, że będzie realizować tylko zadania w zakresie sprzedaży produkcji ciepła?

2. Czy dla określenia statusu kotłowni, jako zakładu energochłonnego

powinna brać pod uwagę wartość całej sprzedaży firmy, czy tylko wartość sprzedanego ciepła wyprodukowanego przez kotłownię od momentu produkcji?

3. Czy dostawa wyrobów węglowych zakupiona wcześniej przez skarżącą, jako podmiot pośredniczący w celu dalszej odsprzedaży, która zostanie przez nią zużyta do produkcji energii cieplnej będzie korzystała również ze zwolnienia od podatku akcyzowego?

Przedstawiając własne stanowisko skarżąc wskazał, że zgodnie z definicją zawartą w art. 31a ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym, przez zakłady energochłonne rozumie się podmioty, u których udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 10% w skali roku poprzedzającego rok, w odniesieniu, do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana, jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Skarżąca wskazała, że kotłownia, jako zorganizowana cześć przedsiębiorstwa spełnia jednocześnie definicje zakładu energochłonnego, gdyż jej działalność będzie opierała się tylko i wyłącznie na sprzedaży produkcji ciepła dla celów grzewczych.

Podkreśliła, że należy wziąć pod uwagę to, że w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, poza budynkiem, urządzeniami oraz obsługą pracowniczą wchodzi również grupa odbiorców ciepła (spółdzielnie mieszkaniowe i podmioty gospodarcze). W związku, z czym z założenia wie, że 10% udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej rozpatrywany w skali roku od momentu rozpoczęcia produkcji ciepła będzie kwalifikował kotłownię, jako zakład energochłonny.

Poza tym art. 31a ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym nie odróżnia zakładu energochłonnego prowadzącego działalność w zakresie zużycia wyrobów do celów opałowych od zakładu energochłonnego rozpoczynającego działalność w tym zakresie.

W związku z czym, zdaniem skarżącej, również w przypadku nowopowstałych zakładów energochłonnych, jeżeli zużywają one wyroby węglowe na cele określone w art. 31a ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, mają prawo korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego.

Skarżąca podkreśliła, że w podobnej kwestii, w zakresie zdarzenia przyszłego wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej sygnatura [...] z dnia [...] września 2012 r. Uznał on stanowisko podatnika za prawidłowe potwierdzając, że spółka będzie mogła korzystać w przyszłości ze zwolnienia od akcyzy w związku ze zużywaniem wyrobów węglowych do celów opałowych, jako zakład energochłonny na podstawie art. 31a ust. 2 pkt 8 ustawy, w związku z ust. 10 tego artykułu. Organ podkreślił jednak, że warunkiem do zastosowania zwolnienia jest posiadanie przez spółkę nie mniej niż 10% udział wyrobów węglowych w wartości sprzedaży spółki oraz prowadzenia odpowiedniej ewidencji zużywanych wyrobów do celów zwolnionych.

W zakresie pytania drugiego skarżąca wskazał, że zgodnie z treścią art. 31a ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym, biorąc pod uwagę definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a następnie zakładu energochłonnego, powinna wziąć pod uwagę dla ustalenia 10% udziału zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej, tylko zakup wyrobów związanych z produkcja ciepła, czyli parametry odnoszące się ściśle do zakładu energochłonnego - kotłowni. Skoro z definicji zakładu energochłonnego wynika, że nie może być on mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana, jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych należy stwierdzić, że intencją ustawodawcy nie było odniesienie się do całości sprzedaży danego przedsiębiorstwa, a jedynie do zorganizowanej jego części - zakładu energochłonnego - w przypadku skarżącej związanej z kotłownią. W zakresie określenia 10% udziału zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej, dla uznania przedsiębiorcy, jako zakładu energochłonnego, wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej, znak [...] z dnia [...] marca 2012 r. W odpowiedzi na pytanie podatnika czy zgodnie żart. 31a ust. 2 pkt 8 ustawy podatnik - Wnioskodawca jest zakładem energochłonnym i czy wobec powyższego dla określenia swojego statusu powinien brać pod uwagę globalną wartość jego sprzedaży, czy też tylko wartość sprzedanego ciepła Dyrektor Izby Skarbowej uznał: "iż to ten zakład - kotłownia a nie Spółka - może określać udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej" oraz że zainteresowany dla określenia swojego uprawnienia do zwolnienia od podatku w trybie art. 31a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 31a ust. 2 pkt 8 ustawy, powinien, zatem brać pod uwagę wartości produkcji sprzedanej (do facto ciepła) przez kotłownię".

Skarżąca stwierdziła, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w przytoczonej interpretacji indywidualnej jest podejściem właściwym, pozwalającym w sposób racjonalnym i wiarygodny określić udział wyrobów węglowych i związaną z nimi sprzedaż.

W zakresie pytania trzeciego skarżąca wskazała, że wewnętrzne przesunięcie wyrobów węglowych będzie korzystało ze zwolnienia od podatku akcyzowego, gdyż zostaną one zużyte przez zakład energochłonny w celach opałowych.

Ponadto przepis art. 31a ust. 2 pkt 8 ustawy, nie zawiera żadnych dodatkowych warunków mających wpływ na utratę prawa do zwolnienia w wyniku wewnętrznego przesunięcia wyrobów.

Dlatego, zdaniem skarżącej, przy ustaleniu prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego

należy kierować się ostatecznym przeznaczenia (zużyciem) wyrobów węglowych, o którym mowa w art. 31a ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

W wydanej w dniu [...] marca 2013 r. interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko skarżącej za:

1. nieprawidłowe - w zakresie zagadnienia pierwszego,

2. prawidłowe - w pozostałym zakresie.

W wydanej interpretacji stwierdzono w szczególności, że nietrafnie jest twierdzenie skarżącej, iż kotłownia spełniałaby definicję zakładu energochłonnego już w momencie zakupu. Organ podkreślił, że jeśli kotłowania, jako zorganizowana cześć przedsiębiorstwa, nie była - w rozpatrywanym przypadku - własnością skarżącej przez cały rok poprzedzający rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział, to nie jest spełniony warunek konieczny dla uznania jej za zakład energochłonny.

Podkreślono przy tym, że interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) skarżącej. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Odnośnie drugiego z zadanych pytań, odstąpiono od uzasadnienia prawnego tego stanowiska. Z kolei w kwestii trzeciego zagadnienia zauważono, że zużycie wyrobów węglowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Tym niemniej wewnętrzne przesunięcie wyrobów węglowych będzie korzystało ze zwolnienia od podatku akcyzowego, gdyż zostaną one zużyte przez zakład energochłonny w celach opałowych.

Zwrócono przy tym uwagę, że kwestia zakładu energochłonnego wyjaśniona została już powyżej (pierwsze zagadnienie). Pytanie skarżącej dotyczy jednak wprost kwestii ewentualnego zwolnienia w przypadku zużycia wyrobów węglowych przez podmiot pośredniczący.

Odpowiadając na tak postawione pytanie organ stwierdził, że dostawa wyrobów węglowych nabytych przez skarżącą, jako podmiot pośredniczący w celu dalszej odsprzedaży, która zostanie przez nią zużyta do produkcji energii cieplnej będzie korzystała ze zwolnienia - pod warunkiem zużycia tych wyrobów do celów wskazanych w art. 31 a ust. 2 ustawy.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2013 r. skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na wezwanie organ stwierdził w piśmie z dnia [...] maja 2013 r. brak podstaw do zmiany udzielonej interpretacji.

Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie:

* prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 31a ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że przedsiębiorstwo skarżącej nie jest zakładem energochłonnym i nie jest zwolnione od podatku akcyzowego za rok 2012 i lata następne i nie zastosowanie art. 31a ust. 2 pkt 8 wskazanej ustawy.

* prawa procesowego art. 121,122 i 187 Ordynacji podatkowej, uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegającego na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Skarżąca uzasadniając skargę stwierdziła, że jej wątpliwości w zakresie udzielonej interpretacji przepisów prawa podatkowego sprowadzają się do następujących pytań:

1. Czy zgodnie z art. 31a ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym, kotłownia spełniałby definicję zakładu energochłonnego już w momencie zakupu biorąc pod uwagę fakt, że będzie realizować tylko zadania w zakresie sprzedaży produkcji ciepła.

2. Czy dla określenia statusu kotłowni, jako zakładu energochłonnego powinny być brane pod uwagę wartości całej sprzedaży firmy czy tylko wartość sprzedanego ciepła wyprodukowanego przez kotłownię od momentu produkcji?

3. Czy dostawa wyrobów węgłowych zakupiona wcześniej przez podmiot pośredniczący w celu dalszej odsprzedaży, która zostanie przez nią zużyta do produkcji energii cieplnej będzie korzystała również ze zwolnienia od podatku akcyzowego?

Skarżąca stwierdziła, że stanowisko organu oparte jest na błędnym założeniu, że pytanie dotyczy zdarzenia przyszłego. Tymczasem strona nabyła już w dniu [...] grudnia 2012 r. urządzenia przedsiębiorstwa, a następnie w dniu [...] grudnia 2012 r. przejęto na zasadzie art. 23¹ KP pracowników obsługujących kotłownię ze wszystkimi zobowiązaniami w stosunku do pracowników. Została zakupiona cała infrastruktura dla uznania kotłowni za zorganizowana część przedsiębiorstwa. Podkreśliła, że sam budynek kotłowni zostanie zakupiony w 2013 r. Skarżąca chciała nabyć budynek wraz z urządzeniami [...] grudnia 2012 r. ale ze względu na to że na nieruchomości była ustanowiona hipoteka przeniesienie własności budynku kotłowni nastąpi w najszybszym możliwym czasie.

Podkreśliła, że zakład należący do niej w grudniu 2012r. prowadził już działalność jako zakład energochłonny i już w roku 2012 wystąpiła sprzedaż produkcji ciepła na kwotę 267.002,57 zł, która stanowi podstawę do wyliczenia udziału procentowego zakupu wyrobów węglowych. Zgodnie ze stanowiskiem Izby Skarbowej "Definicja zakładu energochłonnego posługuje się sformułowaniem wartości produkcji sprzedanej, przez co należy rozumieć całość produkcji sprzedanej czyli zarówno wartość sprzedanych wyrobów gotowych, jak i wartość świadczonych usług" (pismo z dnia [...] marca 2012r. Izba Skarbowa [...]).

Przedmiotowe okoliczności świadczą o konieczności uznania zakładu prowadzonego przez stronę za zakład energochłonny.

W świetle art. 31a ust. 10 ustawy z dnia z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym przez zakłady energochłonne rozumie się podmioty, u których udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 10% w skali roku poprzedzającego rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podobne stanowisko prezentuje Izba Skarbowa w piśmie z dnia [...] marca 2012r. ([...]) "Przez zakłady energochłonne - w myśl ust. 10 wskazanego artykułu - rozumie się podmioty, u których udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 10% w skali roku poprzedzającego rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Biorąc pod uwagę zakup wyrobów węglowych dotyczący produkcji ciepła w roku 2012r., od momentu rozpoczęcia działalności przez stronę to zdecydowanie przekracza on 10% w skali roku poprzedzającego rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział.

W piśmie z dnia [...] marca 2012r. Izba Skarbowa ([...]) jednoznacznie wskazała, że dokonując analizy art. 31a ust. 10 ustawy zwrócić należy uwagę na pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tą ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, póz. 93 z późn. zm.).

Przedsiębiorstwo strony było zakładem energochłonnym już w 2012 r. Zważywszy na fakt, iż cześć organów administracyjnych stoi na stanowisku, że dla ustalenia udziału procentowego zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej powinniśmy brać pod uwagę całą sprzedaż przedsiębiorstwa to zdecydowanie udział ten przekraczał 10% zarówno w 2011 r. jak i w 2012 r. W związku z tym strona powinna korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego również w odniesieniu do nowopowstałego zakładu już w grudniu 2012 r.

Podobnie oceniła Izba Skarbowa w piśmie z dnia [...] kwietnia 2012r. ([...]) w którym stwierdziła, że udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi powyżej 10%, przy czym ww. udział wynosi powyżej 10% nie tylko do wielkości sprzedaży z tytułu energii cieplnej, ale także wielkości sprzedaży całego Przedsiębiorstwa, w skali roku poprzedzającego rok, w odniesieniu do którego jest ustalony procentowy udział. Zatem w stosunku do całego przedsiębiorstwa Wnioskodawca spełnia warunki zawarte w definicji zakładu energochłonnego, zgodnie z art. 31a ust. 10 ustawy; tym samym zużycie węgla do celów służących do produkcji energii cieplnej przez Wydział Ciepłowniczy nastąpi również na potrzeby ogrzania budynku Wydziału Kanalizacyjnego. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż Wnioskodawca jako całe Przedsiębiorstwo wypełnia warunki zawarte w definicji zakładu energochłonnego (art. 31a ust. 10 ustawy) i w związku z tym może skorzystać ze zwolnienia z akcyzy z tytułu zużycia wyrobów węglowych przez zakład energochłonny do celów opałowych zgodnie z art. 31a ust. 2 pkt 8 ustawy, przy zachowaniu warunku ww. zwolnienia, to jest prowadzenia ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych. Zasady prowadzenia ww. ewidencji zostały przedstawione w art. 31a ust. 4-7 ustawy.

Skarżąca podkreśliła, że w chwili rozpoczęcia działalności w zakresie prowadzenia kotłowni była już podmiotem uprawnionym do korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 31a ustawy i jedynie rozszerzyła prowadzoną dotychczas działalność. W związku z tym należy uznać, iż już w grudniu 2012r. uprawniona była do korzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego również w zakresie działalności związanej z prowadzeniem kotłowni.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następie:

Skargę należało oddalić.

Na wstępie podkreślić należy, że stosownie do art. 14 b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. ) wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Stosownie natomiast do art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Wskazać należy, że podany we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będzie stanowić jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki prawne. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 marca 2010 r., II FSK 1557/08 ( ONSAiWSA 2011, nr 5, poz. 102 ), uznał, że wnioskowany charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnia przyjęcie, że organ wydający tę interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany określił we wniosku. W wyroku podkreślono, że na podstawie przepisów działu II rozdziału 1a ordynacji podatkowej, organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani do udzielania jej w obszarze przepisów prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego.

W wniosku o wydanie interpretacji skarżąca przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że prowadzi ona jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest między innymi handel wyrobami węglowymi, produkcja kotłów centralnego ogrzewania, usługi budowlane i inne usługi. Ewidencja księgowa prowadzona jest na podstawie księgi handlowej. Firma jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Dotychczas w ramach działalności gospodarczej sprzedawała wyroby węglowe korzystając jednocześnie ze zwolnienia od akcyzy, jako pośredniczący podmiot węglowy na podstawie art 31a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Wskazała również, że planuje, na przełomie grudnia 2012 - styczeń 2013, nabyć w ramach działalności gospodarczej zorganizowaną część przedsiębiorstwa w skład, której wchodzi budynek kotłowni wraz z urządzeniami, pracownikami obsługującymi kotłownię oraz inne prawa majątkowe. Kotłownia będzie produkować ciepło i sprzedawać je do celów grzewczych dla spółdzielni mieszkaniowych oraz innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Skarżąca podkreśliła, że kotłownia, którą planuje nabyć spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa gdyż posiada organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, w tym wypadku sprzedaży emisji ciepła na zewnątrz. Zaznaczyła dodatkowo, że kotłownia mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące swoje zadania.

Na podstawie tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zadała następujące pytania:

4. Czy zgodnie z art 31a ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym, kotłownia spełniałaby definicję zakładu energochłonnego już w momencie zakupu biorąc pod uwagę fakt, że będzie realizować tylko zadania w zakresie sprzedaży produkcji ciepła?

5. Czy dla określenia statusu kotłowni, jako zakładu energochłonnego

powinna brać pod uwagę wartość całej sprzedaży firmy, czy tylko wartość sprzedanego ciepła wyprodukowanego przez kotłownię od momentu produkcji?

6. Czy dostawa wyrobów węglowych zakupiona wcześniej przez skarżącą, jako podmiot pośredniczący w celu dalszej odsprzedaży, która zostanie przez nią zużyta do produkcji energii cieplnej będzie korzystała również ze zwolnienia od podatku akcyzowego?

Udzielający interpretacji organ uznał stanowisko skarżącej w zakresie pytania pierwszego za nieprawidłowe, natomiast w przypadku pozostałych pytań uznał, że stanowisko wnioskodawczyni jest zasadne.

Podkreślić należy, że zasadnie uznał organ, że udzielona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, taki bowiem opis zdarzenia wskazała sama skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji.

Spór miedzy stronami dotyczy wykładani art. 31a ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.). Zgodnie ze wskazanym przepisem zwalnia się od akcyzy wyroby węglowe zużywane przez zakłady energochłonne do celów opałowych.

Stosownie natomiast do art. 31 a ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym przez zakłady energochłonne rozumie się podmioty, u których udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 10% w skali roku poprzedzającego rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Warunki zastosowania wspomnianego zwolnienia można zatem określić następująco:

1) węgiel jest zużywany przez podmiot stanowiący co najmniej zorganizowaną część przedsiębiorstwa;

2) udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej w poprzednim roku wynosi nie mniej niż 10%.

Odnosząc się do pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, którym posłużono się w powyższym przepisie, warto wskazać, że w praktyce może ono wiązać się z dużym ryzykiem po stronie podatników, którzy postanowią wyliczać wspomniany "współczynnik" dla właśnie wydzielonej części swojego przedsiębiorstwa. Przepis na swój użytek sam definiuje "zorganizowaną część przedsiębiorstwa" i nie pozostawia wątpliwości, iż nie chodzi w nim o zlepek przypadkowo ze sobą połączonych składników. Wydzielona część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalną całość, nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiekolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Tą ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Stosownie do tego przepisu, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5. koncesje, licencje i zezwolenia;

6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8. tajemnice przedsiębiorstwa;

9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że zasadnie uznał organ udzielający interpretacji, że nietrafne jest twierdzenie skarżącej, iż kotłownia spełniałaby definicję zakładu energochłonnego już w momencie zakupu. Trafnie bowiem stwierdził organ, że jeżeli kotłownia, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie był – w rozpatrywanym przypadku – własnością skarżącej przez cały rok poprzedzający rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział, to nie jest spełniony warunek konieczny dla uznania jej za zakład energochłonny.

Tym samym podniesione w skardze zarzuty uznać należy za niezasadne. W szczególności nie można się zgodzić z twierdzeniem skarżącej aby organ niewłaściwie ustalił stan faktyczny sprawy. Podkreślić należy, że organ udzielił interpretacji w granicach przestawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego oraz w granicach postawionych przez nią pytań. Wskazał to również sam organ w treści uzasadnienia interpretacji stwierdzając, że "Należy w tym miejscu podkreślić, iż przedmiotowa interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14 § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone".

Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd oddalił skargę jako niezasadną.