Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 484/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 262 § 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1019/15 w sprawie ze skargi R. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od R. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 12 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1019/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi R. B. (dalej: skarżący) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 kwietnia 2015 r. w przedmiocie nałożenia kary porządkowej.

Powyższy wyrok zapadł na gruncie poniższego stanu faktycznego.

1.2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. na podstawie upoważnienia z dnia 24 marca 2014 r. prowadził postępowanie kontrolne w "M." Sp. z o. o. z siedzibą w G. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2014 r.

W toku prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2014 r., mając na celu ustalenie faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. pismem z dnia 25 czerwca 2014 r. wezwał skarżącego do osobistego stawienia się w dniu 17 lipca 2014 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w G. w celu przesłuchania w charakterze świadka na okoliczność działalności firmy B. Sp. z o. o., gdzie jest zarówno Prezesem Zarządu, jak również jedynym współudziałowcem. Wezwanie zawierało pouczenie o skutkach prawnych niezastosowania się do tego wezwania wynikających z art. 262 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: O.p., tj. możliwości nałożenia na świadka kary porządkowej w wysokości 2.800 zł. Wezwanie to zostało doręczone w dniu 2 lipca 2014 r.

Pomimo skutecznie doręczonego wezwania skarżący nie stawił się na przesłuchanie. W wyznaczonym terminie, tj. 17 lipca 2014 r. w Urzędzie zostało natomiast złożone pismo z dnia 10 lipca 2014 r., w którym skarżący poinformował o zaplanowanym wyjeździe służbowym i wniósł o wyznaczenie nowego terminu do 25 lipca 2014 r.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik US postanowieniem z dnia 7 stycznia 2015 r. nałożył na skarżącego karę porządkową w wysokości 2.800 zł.

1.3. W zażaleniu skarżący wskazał, że ze względu na wcześniej zaplanowany zagraniczny wyjazd służbowy oraz nałożenie się terminów, zwrócił się z pismem z dnia 10 lipca 2014 r. o wyznaczenie nowego terminu stawienia się w urzędzie skarbowym na wezwanie z dnia 25 czerwca 2014 r. O złożenie tego pisma poprosił brata, który zobowiązał się do złożenia go bezpośrednio w urzędzie przed wyznaczonym terminem wezwania. Wskazał, że pełen dobrej wiary uznał, że dochował wszelkich wymogów formalnych. Jednakże okazało się, iż jego pismo zostało złożone dopiero w dniu wyznaczonego terminu, tj. 17 lipca 2014 r. Poinformował również, że ubolewa nad niedopatrzeniem, ale jego zamiarem nie było uchylanie się od stawienia na wezwanie. Dodał też, że ważne spotkania, które były zaplanowane wcześniej, miały znaczący wpływ na dobre relacje gospodarcze i nie mogły odbyć się w innym terminie. Wskazał, że "na podstawie stosownych przepisów" nie będzie mógł być przesłuchany w charakterze świadka oraz poinformował, iż w powyższej sprawie został wyznaczony pełnomocnik.

Dyrektor Izby Skarbowej, po przeprowadzonym postępowaniu zażaleniowym, postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2014 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

1.4. Dyrektor wskazał, że skarżący nie wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku. Istotnym jest, że wezwanie odebrał w dniu 2 lipca 2014 r., tj. na 15 dni przed planowanym przesłuchaniem, a wezwanie zawierało wszystkie elementy określone w art.159 § 1 i § O.p.

Zdaniem Dyrektora wyjazd służbowy nie jest przeszkodą uniemożliwiającą złożenie wyjaśnień i dostarczenie dokumentów. Szczególnie, że strona o przesłuchaniu dowiedziała się na 15 dni przed jego terminem.

Wobec biernej postawy skarżącego, organ miał prawo podjęcia dopuszczalnych prawem kroków zmierzających do zastosowania środka dyscyplinującego w postaci kary porządkowej, przewidzianej w art. 262 § 1 O.p.

2. Skarga do Sądu I instancji

2.1. W skardze do WSA w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie ww. postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 O.p.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wyrok Sądu I instancji

3.1. Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżone postanowienie narusza prawo w stopniu uzasadniającym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

Sąd wskazał, że - biorąc po uwagę brzmienie przepisu art. 262, art. 155 i art. 159 O.p. - przesłanką uzasadniającą nałożenie kary porządkowej jest bezzasadna odmowa złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału. Odmowa musi mieć charakter jednoznaczny i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie mamy z pewnością do czynienia ze zwłoką w tym zakresie (zupełnie odrębną kwestią jest, czy przyczyny zwłoki są obiektywne, czy zawinione). Brak jest jednak stanowczego stanowiska strony odmawiającego podporządkowania się wezwaniu organu (odmawiającego złożenia zeznań). Wręcz przeciwnie, z niespornych ustaleń faktycznych wynika, że skarżący wezwany m.in. do stawienia się celem złożenia zeznań, pismem z dnia 10 lipca 2014 r. zwrócił się o wyznaczenie nowego terminu po 25 lipca 2014 r. z uwagi na wyjazd służbowy, a we wniosku z dnia 23 sierpnia 2014 r. wprost wskazał, że w nowym terminie zapewne by się stawił. Ww. pismo, co prawda zostało złożone w Urzędzie dopiero w dniu planowanego przesłuchania (jak wynika z wyjaśnień strony z uwagi na niedopatrzenie osoby, która je złożyła), jednakże z akt sprawy nie wynika, aby wpłynęło już po godzinie wyznaczonego przesłuchania, zatem przyjąć takiego domniemania nie można.

Postępowanie organu w zakresie wymierzenia zobowiązanemu kary porządkowej nie może nosić cech dowolności.

Sąd podzielił także stanowisko skarżącego, że działanie organu podatkowego w niniejszej sprawie budzi zastrzeżenia co do prawideł stosowania procedury podatkowej, albowiem narusza nie tylko dyspozycję art. 262 § 1 pkt 1 O.p., ale także jedną z naczelnych zasad rządzących postępowaniem podatkowym, a mianowicie zasadę zaufania do organów podatkowych. Rolą organu nakładającego karę porządkową jest wyjaśnienie, co sprawiło, że jej wysokość jest taka, a nie inna, tak, aby strona nie nabierała przekonania, że jest ona nieadekwatna do przewinień, czy stanowi niczym nieuzasadnioną represję.

Nadto z treści art. 262 § 1 O.p. wynika, że organ ma możliwość, a nie musi, wymierzyć karę porządkową w sytuacji, gdy strona postępowania podatkowego wypełnia przesłanki z § 1 art. 262 O.p. Warto również zauważyć, że organ podatkowy wymierzając karę porządkową z art. 262 § 1 O.p. działa w odniesieniu do jej wysokości w ramach uznania. Powinien zatem przedstawić argumenty, dlaczego wymierza taką, a nie inną wysokość kary porządkowej. Winien również powiązać dotkliwość nałożonej grzywny z rodzajem przewinień, których dopuściła się strona.

W rozpoznawanej sprawie, mimo że organ I instancji z tego tylko powodu, rozpatrywał już sprawę ponownie, w ocenie WSA uzasadnienie wymierzenia kary porządkowej w maksymalnej wysokości nie zostało dostatecznie uzasadnione.

Wbrew twierdzeniu Naczelnika w sprawie nie wykazano, aby strona w dotychczasowym postępowaniu nie odpowiadała na wezwania organu podatkowego, czy też nie realizowała w całości żądań w nich zawartych. W aktach sprawy znajdują się odpowiedzi strony z dnia 14 i 30 kwietnia 2014 r.

W zakresie współmierności kary do sytuacji finansowej skarżącego, Sąd zauważył, że wskazywanie ilości nabytych (a jak wynika ze skargi następnie sprzedanych) pojazdów przez podmiot zajmujący się właśnie sprzedażą samochodów, w znikomym stopniu może obrazować jego stan finansowy. Ponadto strona w złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2013 r., wykazała dochód z emerytur-rent krajowych i innych świadczeń w kwocie 9.127,12 zł oraz dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 19.462,57 zł – łącznie 28.589,69 zł. Wysokość tych dochodów organy pominęły całkowitym milczeniem, mimo że jest to istotna kwestia. Nałożona kara porządkowa w maksymalnej wysokości – 2.800 zł, przekracza bowiem miesięczny dochód skarżącego w 2013 r. Biorąc pod uwagę, że w tym samym dniu i w tym samych okolicznościach sprawy nałożono na skarżącego również drugą karę w takiej samej wysokości, w ocenie Sądu nałożona kara wydaje się być niewspółmierna, ale przede wszystkim jej wysokość nie została w wystarczającym stopniu uzasadniona.

3.2. Odnosząc się natomiast do drugiej kwestii wezwania, tj. przedłożenia wskazanej w nim dokumentacji, Sąd podkreślił, że zgodnie z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 120 O.p. organy podatkowe mogą działać wyłącznie w granicach i na podstawie przepisów prawa. Możliwość nałożenia przez organ podatkowy na stronę postępowania obowiązku dopełnienia określonych czynności musi mieć swoje precyzyjne umocowanie w przepisie prawa.

Zdaniem Sądu brak jest przepisów, które nakładałyby na stronę postępowania obowiązek dostarczenia dokumentacji (czy to w oryginale, czy w kopiach) do siedziby Urzędu. Tymczasem w niniejszej sprawie Naczelnik niejako "przy okazji" wezwania na przesłuchanie, zobowiązał skarżącego do przedłożenia wskazanej dokumentacji w siedzibie Urzędu, co w ocenie Sądu nie znajduje uzasadnienia ani we wskazanym w art. 155 O.p. pojęciu "dokonanie określonej czynności", ani też w przywołanym w wezwaniu przepisie art. 286 § 1 pkt 9 O.p., który dotyczy przesłuchania świadka. W tym zakresie słusznie też podniesiono w skardze, że sporne wezwanie nie zawierało pouczenia o możliwości nałożenia kary porządkowej w przypadku nieprzedłożenia wskazanych dokumentów (w tym przypadku byłby to przepis art. 262 § 1 pkt 2 O.p.). Rozpoznając sprawę ponownie, organ podatkowy winien wziąć pod uwagę powyższe wskazania i z poszanowaniem przepisów postępowania wydać rozstrzygnięcie odpowiadające prawu.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną organu, który orzeczeniu WSA zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., art. 134 § 1 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia organu II instancji, podczas gdy rozstrzygnięcie organu nie było dotknięte wadami wskazanymi przez Sąd – przy braku naruszeń przez organy przepisów prawa materialnego, jak i postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym art. 262 § 1 pkt 1, art. 155 § 1, art. 159 § 1 O.p.;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p. poprzez de facto błędną w części ocenę ustaleń faktycznych organów w zw. z oceną zastosowania art. 262 § 1 pkt 1 O.p.;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a poprzez zawarcie w uzasadnieniu błędnej oceny zaskarżonego postanowienia, w tym zawartego w nim stanu prawnego wraz z błędną oceną zastosowanego przez organy art. 262 § 1 pkt 1 i błędnie przyjmując, że organy nakładając karę zastosowały art. 262 § 1 pkt 2 O.p. – w konsekwencji prezentując nieprawidłowe wskazania dla organu co do dalszego postępowania;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a poprzez rozstrzygnięcie poza granicami sprawy, tj. kierowanie się stanem faktycznym innej sprawy - rozstrzyganej wyrokiem I SA/Gd 1020/15, cyt.: “Biorąc pod uwagę, że w tym samym dniu i w tym samych okolicznościach sprawy nałożono na skarżącego również drugą karę w takiej samej wysokości, w ocenie Sądu nałożona kara wydaje się być niewspółmierna, ale przede wszystkim jej wysokość nie została w wystarczającym stopniu uzasadniona" (s. 10 uzasadnienia);

2) prawa materialnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 262 § 1 pkt 1 O.p. w ustalonym przez organy stanie faktycznym sprawy, a zwłaszcza w interpretowaniu zwrotu “bez uzasadnionej przyczyny".

4.2. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Kwestią sporną na gruncie niniejszej sprawy jest okoliczność, czy zasadnie nałożono na R. B. karę porządkową, o której mowa w art. 262 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez organy.

Jak wskazuje się w literaturze, celem unormowania zawartego w tym przepisie jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu dla postanowień organów podatkowych. Równocześnie ma on zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydawania rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie (D. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski: Ordynacja podatkowa, Komentarz tom II, Toruń 2007 s. 627 i nast.). Kara porządkowa nakładana na podstawie tego przepisu stanowi sankcję administracyjną, nie jest więc karą w znaczeniu przepisów prawa karnego, jednak jego prawidłowe stosowanie musi nawiązywać do podstawowych zasad prawa karnego, czy też karno-skarbowego, takich jak np. zasada adekwatności kary, tak aby jej nałożenie, a przede wszystkim jej wymiar mógł być uznany, w świetle całokształtu okoliczności sprawy w konkretnym wypadku za sprawiedliwy i uzasadniony.

Zakres podmiotowy stosowania kar porządkowych w omawianym przepisie obejmuje wszystkich uczestników postępowania z wyjątkiem określonym w art. 262 § 4 O.p., a zakres przedmiotowy stosowania tej kary został szczegółowo uregulowany w art. 262 § 1 pkt 1-3 cyt. ustawy, przy czym jest to wyliczenie wyczerpujące. Warunkiem prawidłowego zastosowania tego przepisu jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego nie tylko co do przesłanek wyraźnie wymienionych w tym przepisie (podmiot, prawidłowość wezwania, brak uzasadnionej przyczyny niewykonania wezwania), lecz także rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków, jakie pociąga w konkretnym przypadku uchybienie wezwaniu (por. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2000 r., I SA/Kr 2246/98 – dostępny na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na względzie, przede wszystkim wskazać należy, że – jak słusznie akcentuje się w skardze kasacyjnej - podstawą nałożenia w niniejszej sprawie kary porządkowej był art. 262 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.800 zł, a nie - jak błędnie przyjął Sąd I instancji - art. 262 § 1 pkt 2 tej ustawy. W efekcie Sąd ten dokonał wykładni przepisu, który nie miał zastosowania w realiach niniejszej sprawy i odniósł go nieprawidłowo do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Stwierdził zatem, że warunkiem nałożenia kary porządkowej na gruncie przepisu art. 262 § 1 pkt 2 O.p. jest "bezzasadne" odmówienie złożenia zeznań i w tym kontekście ocenił zachowanie skarżącego R. B. w toku postępowania kontrolnego.

Tymczasem, jak wskazano wyżej, wymierzona kara dotyczyła niestawienia się na przesłuchanie w charakterze świadka bez uzasadnionej przyczyny. W piśmiennictwie podnosi się, że jako niestawiennictwo bez uzasadnionej przyczyny należy traktować brak stawiennictwa mimo zobowiązania do niego prawidłowym wezwaniem, bez jakiegokolwiek usprawiedliwienia, lub usprawiedliwienie, które takiego stawiennictwa obiektywnie nie uniemożliwiało. Pamiętać przy tym należy, że usprawiedliwienie nieobecności w dacie wyznaczonej przez organ podatkowy zawsze ciąży na zobowiązanym do stawienia się. Z tym że przyczyny, na które się powołuje muszą być obiektywnie usprawiedliwione. Rola samego organu, przed wymierzeniem kary porządkowej, sprowadza się do oceny wiarygodności przyczyn podanych przez nieobecnego oraz czy faktycznie mogły stanowić przeszkodę dla stawienia się zgodnie z wezwaniem. Na gruncie niniejszej sprawy bezsprzeczna jest okoliczność, że podatnik nie stawił się na wezwanie organu w wyznaczonym terminie, a pismo z usprawiedliwieniem swojego niestawiennictwa dostarczył organowi dopiero w dniu zaplanowanego przesłuchania, mimo że wezwanie otrzymał na 15 dni przed tym terminem. Ponadto, w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, lakoniczne i ogólnikowe powołanie się przez R. B. na natłok obowiązków i bliżej niesprecyzowany wyjazd służbowy, bez uprawdopodobnienia tej okoliczności, czy podania bardziej szczegółowych i weryfikowalnych informacji na ten temat, nie stanowi przyczyny obiektywnie uniemożliwiającej stawienie się na żądanie organu. Słusznie wskazuje się w skardze kasacyjnej, że organ nie może się opierać jedynie na podaniu przez osobę wzywaną przyczyny braku stawiennictwa. Musi mieć możliwość weryfikacji podnoszonych przez wezwanego na przesłuchanie świadka okoliczności niestawiennictwa, a nie jest to możliwe przy całkowitym braku ich udowodnienia, czy choćby uprawdopodobnienia. Jak zasadnie podkreśla autor skargi kasacyjnej, skarżący nie uzasadnił przyczyny niestawiennictwa poprzez przedstawienie choćby rezerwacji biletu czy korespondencji biznesowej. W świetle powyższego prawidłowa była ocena organów, że skarżący nie stawił się na przesłuchanie bez uzasadnionej przyczyny, co dawało podstawę do nałożenia na niego kary porządkowej, zwłaszcza że wezwanie spełniało wszelkie wymogi, o których mowa w art. 159 O.p.

Uzupełniająco należy podnieść, że skarżący w toku postępowania kontrolnego wobec spółki "M." Sp. z o.o. skutecznie unikał kontaktu z organami podatkowymi. Pisma z dnia 14 i 30 kwietnia 2014 r., na które powołuje się Sąd I instancji, a które mają świadczyć o wykonaniu przez R. B. żądania organów, są odpowiedzią na wezwania do czynności sprawdzających, a ich przywołanie w postanowieniu o nałożeniu kary porządkowej miało jedynie na celu ukazanie w całokształcie okoliczności sprawy postawy podatnika w toku kontroli podatkowej, polegającej na unikaniu kontaktu z organami i jego złej woli w zadośćuczynieniu żądaniom organu (żadne z tych pism nie realizuje bowiem w całości wezwań z 8 i 29 kwietnia 2014 r. czy 14 maja 2014 r.). Jedyną aktywnością jaką podatnik podjął natomiast w wyniku wezwania do stawienia się w organie celem przesłuchania w charakterze świadka było wskazywane wyżej pismo z dnia 10 lipca 2014 r. (złożone w organie w dniu przesłuchania, tj. 17 lipca 2014 r.), w którym informował, że nie stawi się na wezwanie organu z powodu wcześniej zaplanowanego wyjazdu służbowego. Ponadto wyraźnie oświadczył, że z uwagi na bliżej niesprecyzowane przepisy prawa nie będzie mógł zostać przesłuchany w sprawie w charakterze świadka, tym samym w istocie sugerując organowi, że jego wezwanie jest niezasadne. Organ zatem miał prawo obawiać się, że ewentualne kolejne wezwania na przesłuchanie również nie odniosą zamierzonego skutku, co mogłoby doprowadzić do paraliżu postępowania.

W obliczu takich okoliczności – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - zaistniały podstawy do nałożenia na skarżącego dyscyplinującej kary porządkowej.

5.3. Jeśli natomiast chodzi o kwestię wysokości nałożonej kary, to zaznaczyć należy, że niewątpliwie organ podatkowy, wymierzając karę porządkową z art. 262 § 1 O.p., ma obowiązek przedstawienia przesłanek uzasadniających jej wysokość, wiążąc ją m. inn. z rodzajem i ciężarem gatunkowym przewinień, których dopuściła się strona, jak również z jej sytuacją finansową. Uznaniowość organów w tym zakresie nie może oznaczać bowiem dowolności w decydowaniu o wysokości kary. W judykaturze podkreśla się, że w razie spełnienia przesłanek zastosowania kary porządkowej organ podatkowy dysponuje swobodą w określeniu jej wysokości, jednakże okoliczności uzasadniające wysokość nałożonej kary porządkowej powinny zostać podane w pisemnym uzasadnieniu postanowienia. Obowiązek uzasadnienia wymiaru kary porządkowej wypływa z zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) czy też informacji (art. 124 O.p.). Strona ukarana musi mieć zagwarantowaną możliwość poznania całokształtu okoliczności prawnych i faktycznych, jakimi kierował się organ podatkowy, wydając postanowienie o jej ukaraniu. W innym bowiem przypadku możliwość kwestionowania wysokości nałożonej kary pieniężnej byłaby jedynie iluzoryczna, a działanie organu sprowadzałoby się do niekontrolowanej dowolności.

Przenosząc powyższe twierdzenia na grunt rozpoznawanej sprawy, należy wskazać, że w opinii Naczelnego Sądu na gruncie rozpoznawanej sprawy nie budzi wątpliwości uzasadnienie co do wysokości wymierzonej R. B. kary porządkowej w maksymalnej wysokości 2.800 zł. Po pierwsze, organy wykazały, że zachowanie R. B. w toku całego postępowania znacznie utrudniało prowadzenie kontroli względem spółki "M." i prowadziło do paraliżu kontrolujących w procesie zbierania materiału dowodowego. Wezwanie na przesłuchanie w charakterze świadka stało się niezbędne z uwagi na wcześniejszy brak zrealizowania przez R. B. żądań organu podatkowego. Jak bowiem wynika z akt sprawy, organ trzykrotnie (tj. w dniu 8 kwietnia, 29 kwietnia i 14 maja 2014 r.) w trakcie przeprowadzania czynności sprawdzających wzywał R. B. do osobistego stawiennictwa w trybie art. 155 O.p. oraz do przedłożenia stosownej dokumentacji w oparciu o art. 274c § 1 cyt. ustawy. Na żadne z ww. wezwań R. B. się nie stawił, nie przedłożył również w pełnym zakresie żądanej dokumentacji. Fiaskiem zakończyły się nadto próby osobistego kontaktu z podatnikiem podjęte przez pracowników organu (wizyta w siedzibie spółki, kontakt telefoniczny). Całokształt okoliczności sprawy wskazuje więc na złą wolę R. B. w realizowaniu żądań organu podatkowego, który w takiej sytuacji, nie mając innej możliwości zdyscyplinowania podatnika, zmuszony i uprawniony był w opinii NSA do nałożenia na niego kary porządkowej w maksymalnej wysokości, która była adekwatna do zachowania strony, świadczącego o działaniu mającym na celu nieuzasadnione przedłużanie prowadzonego postępowania i utrudnianie organowi podatkowemu wykonywania ustawowych obowiązków.

Nie można nadto zgodzić się z tezą Sądu I instancji, że organy błędnie uzasadniły wysokość nałożonej kary w stosunku do możliwości finansowych podatnika, bowiem pominęły milczeniem zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 2013 r., z którego ma wynikać, że łączny dochód R. B. z tytułu otrzymywanych rent-emerytur oraz prowadzonej działalności gospodarczej w tym roku wyniósł 28.589,69 zł. Sąd I instancji stanął na stanowisku, że wymierzenie kary porządkowej w kwocie 2.800 zł było nieuzasadnione, skoro jej wysokość przekroczyła miesięczny dochód podatnika osiągnięty w 2013 r. Sąd ten zwrócił również uwagę na okoliczność, że wskazywanie ilości nabytych (a jak wynika ze skargi następnie sprzedanych) pojazdów przez podmiot zajmujący się właśnie sprzedażą samochodów, w znikomym stopniu może obrazować jego stan finansowy. W tym miejscu podnieść należy, że analiza postanowień organów obu instancji nie pozwala na stwierdzenie, że nakładając karę porządkową w maksymalnej wysokości pominęły dane wynikające z zeznania podatkowego PIT-36 za 2013 r. Słusznie argumentuje kasator w skardze kasacyjnej, że dochód wykazany przez R. B. w zeznaniu rocznym za 2013 r. niekoniecznie odzwierciedla sytuację majątkową taką, jak przedstawił to Sąd I instancji. W przypadku przedsiębiorców miarodajną dla oceny zdolności płatniczych nie jest kategoria dochodu rozumianego jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, lecz przychodu, gdyż istnieją legalne instrumenty podatkowe pozwalające na równoważenie kosztów i przychodów tak, by w końcowym rozliczeniu minimalizować bądź w ogóle eliminować obciążenia podatkowe. Do instrumentów takich należą choćby zwolnienia podatkowe, dokonywanie zakupów i inwestycji w odpowiednim okresie, obniżenie dochodu przez przesunięcie kosztów w czasie, amortyzacja majątku trwałego, odliczanie straty z lat ubiegłych. Dokonanie takich odliczeń powoduje, że w istocie podatnik może dysponować większymi środkami finansowymi, niż wynika to z ujawnionego w deklaracjach podatkowych dochodu. Zasadnie więc organy zwróciły uwagę na znaczny zakres działalności skarżącego, który zajmował się w tym czasie handlem nowymi samochodami. Wyszczególnienie ilości posiadanych wówczas przez skarżącego pojazdów miało na celu uwidocznienie skali tej działalności. Wskazać należy za organami, że roczny obrót w 2013 r. przekroczył w firmie skarżącego cztery miliony złotych, dlatego też kwota nałożonej grzywny w zestawieniu z tą wielkością nie wydaje się wygórowana, nawet jeśli weźmie się pod uwagę fakt, iż w tym samym czasie, w innym postępowaniu toczącym się względem spółki A., organ nałożył na R. B. drugą karę porządkową również w maksymalnej wysokości wynoszącej 2.800 zł.

5.4. Odnosząc się z kolei do szeroko poruszanej przez Sąd I instancji kwestii dopuszczalności żądania przez organy podatkowe dostarczenia przez podatnika określonej dokumentacji do siedziby organu oraz nałożenia kary porządkowej w sytuacji niepodporządkowania się takiemu żądaniu, wskazać należy, że - jak wynika z postanowienia organu oraz całokształtu okoliczności sprawy i na co zwracano uwagę wyżej – kara porządkowa została nałożona na R. B. za niestawienie się w charakterze świadka na przesłuchanie w dniu 17 lipca 2014 r. (art. 262 § 1 pkt 1 O.p.), a nie - jak błędnie przyjmuje WSA w Gdańsku - również za niedostarczenie określonej w wezwaniu dokumentacji. Zatem rozważania Sądu I instancji w tej materii zawarte na str. 10 – 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku były całkowicie zbędne i w konsekwencji doprowadziły do sformułowania nieprawidłowych wskazań dla organu podatkowego co do dalszego postępowania, co czyni zarzut skargi kasacyjnej wyartykułowany w tym zakresie za uzasadniony.

5.5. Uwzględniając powyższe wywody i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i w oparciu o art. 151 tej ustawy skargę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).