Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1483/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit, c), art. 3 § 1 i § 2, art. 133 § 1, art. 134 § 1,  art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 127 oraz 228 § 1 pkt 1,  art. 133
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 28
journal: Dz.U. 2018 poz 2096
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.
article: art. 25 ust. 1 pkt 2, art. 67 ust 2a. art. 94 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 508
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Cezary Pryca sędzia del. WSA Izabella Janson (spr.) Protokolant Izabela Kołodziejczyk po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 29 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Go 177/19 w sprawie ze skargi G. GmbH w M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 17 stycznia 2019 r. nr 0801-ICK.531.67.2018.5, UNP:0801-19-003526 w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania w sprawie zarządzenia konwoju towarów, których przewóz jest związany ze zwiększonym ryzykiem 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz V. GmbH w M. 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 29 sierpnia 2019r., sygn. akt I SA/Go 177/19 na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., obecnie: Dz.U. z 2023r., poz. 259 dalej: "p.p.s.a.") uwzględnił skargę G. GmbH z siedzibą w M. (dalej też: "strona", "skarżąca", "Spółka") i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej tez: "DIAS", "organ") z 17 stycznia 2019r., nr 0801-ICK. 531.67.2018.5, UNP:0801-19-003526 w przedmiocie niedopuszczalności odwołania, orzekając o kosztach postępowania.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wielkopolskim, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

A) Naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.:

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit, c) p.p.s.a., art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a, art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 127 oraz 228 § 1 pkt 1 O.p., art. 133 O.p., art. 28 k.p.a., art. 25 ust. 1 pkt 2, art. 67 ust 2a. art. 94 ust. 1 ustawy o KAS oraz art. 11 ustawy zmieniającej, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ' na wynik sprawy, poprzez błędne uznanie i przyjęcie przez Sąd I instancji, w wyniku niewłaściwej kontroli działania organu, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia w/w przepisów postępowania i oznacza to, że organ zobowiązany jest do rozpoznania odwołania złożonego przez stronę - nadawcę, a w konsekwencji- błędne niezastosowanie przez Sąd I instancji przewidzianych ustawą p.p.s.a. środków w postaci oddalenia skargi, w sytuacji gdy z akt sprawy oraz analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy jednoznacznie wynika, że w niniejszej sprawie nie doszło do żadnego naruszenia przepisów postępowania, w szczególności w/w przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a organ podatkowy postępował zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, zaś WSA błędnie ustalił, ze organ odwoławczy w przedmiotowym postanowieniu powinien zastosować przepisy k.p.a., w tym art. 28 k.p.a., w zakresie ustalenia stron postępowania o zarządzeniu konwoju towaru, a nie przepisy Ordynacji Podatkowej, a w konsekwencji brak było podstaw do uchylenia postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. a Sąd I instancji błędnie nie zastosował przewidzianych ustawą p.p.s.a. środków w postaci oddalenia skargi, jako że WSA niezasadnie uznał, że w sprawie naruszono m. in. art. 127 O.p. i 228 § 1 2 O.p. i art. 133 O.p., jako że art. 67 ust 2a wskazuje wprost adresata decyzji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako że prawidłowa kontrola legalności zaskarżonego postanowienia, jego prawidłowa ocena przez WSA, prawidłowa ocena przez WSA stanu faktycznego i prawnego sprawy, prawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz brak naruszenia w/w przepisów postępowania przez WSA, a także oraz brak pominięcia w/w przepisów przez WSA, powinna doprowadzić Sąd I instancji do wniosku, że organ prawidłowo zastosował wszystkie obowiązujące go w tym zakresie przepisy, zwłaszcza zaś organ nie naruszył art. 127 oraz art. 228 § 1 pkt 1 O.p., art. 25 ust. 1 pkt 2, art. 94 ust. 1 ustawy o KAS oraz art. 11 ustawy zmieniającej, a w konsekwencji zaskarżone postanowienie w pełni odpowiada prawu i stąd zaistniały podstawy do oddalenia skargi w całości, zaś gdyby Sąd I instancji dokonał właśnie takiej prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, wówczas bezzasadnie nie naruszył w/w przepisów i wydałby wyrok odmiennej treści, tj, oddalający skargę;

B) Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowane (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 28 k.p.a., art. 133 O.p., art. 67 ust. 2b ust, o KAS poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne ustalenie przez WSA. że organ odwoławczy w przedmiotowym postanowieniu powinien zastosować przepisy art. 28 Kodeksu postępowania administracyjnego w zakresie ustalenia stron postępowania o zarządzeniu konwoju towaru na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, a nie przepisy Ordynacji podatkowej, i oznacza to, że organ zobowiązany jest do rozpoznania odwołania złożonego przez stronę- nadawcę, w sytuacji gdy w stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy w/w przepisy Ordynacji podatkowej nie powinny zostać pominięte przez WSA. zaś powinny zostać zastosowane w sposób właściwy, jako że art. 67 ust 2a wskazuje wprost adresata decyzji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako że WSA uznając, że zaskarżone postanowienie, zapadło z naruszeniem m. in. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. art. 127 oraz 228 § 1 pkt 1 O.p., art. 133 O.p., art. 28 k.p.a., art. 25 ust. 1 pkt 2, art. 67 ust 2a, art. 94 ust. 1 ustawy o KAS oraz art. 11 ustawy zmieniającej, WSA niewłaściwie zastosował w/w przepisy, co doprowadziło też Sąd I instancji do błędnych wniosków co do strony i legitymacji oraz konieczności uchylenia postanowienia, zaś prawidłowe

zastosowanie w/w przepisów doprowadziłoby WSA do wniosku, że postanowienie było prawidłowe i w konsekwencji WSA nie stwierdziłby naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i nie uchyliłby postanowienia w niniejszej sprawie, zaś gdyby Sąd I instancji dokonał właśnie takiej prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, wówczas bezzasadnie nie naruszył w/w przepisów i wydałby wyrok odmiennej treści, tj. oddalający skargę.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten wyłącza zatem przy rozstrzygnięciach oddalających skargę kasacyjną odpowiednie stosowanie do postępowania przed NSA wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od szczegółowego przedstawienia stanu sprawy, ograniczając uzasadnienie tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów.

Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania.

Ze skargi kasacyjnej wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze w przedmiocie niedopuszczalności odwołania od decyzji wydanej w przedmiocie zarządzenia na terytorium RP konwoju przewożonych towarów stwierdził, że postanowienie to nie jest zgodne z prawem, co uzasadniało jego uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Zarzuty skargi kasacyjnej wyznaczające, zgodnie z zasadą dyspozycyjności, granice kontroli zgodności z prawem zaskarżonego wyroku nie uzasadniają twierdzenia, że rezultat tej kontroli powinien wyrazić się w jego krytycznej ocenie, której konsekwencją powinno być jego uchylenie.

W pierwszej kolejności należy podnieść, że w dotychczasowym orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się już do analogicznych w istocie zarzutów skargi kasacyjnej w zbliżonych stanach faktycznych spraw (np. wyrokach NSA z 24 czerwca 2022r., sygn. akt II GSK 1467/19, II GSK 1471/19 i II GSK 264/19 - publ. http://orzeczenia. nsa.gov.pl). Oceny przedstawione w uzasadnieniach wskazanych powyżej wyroków NSA, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, a zatem uznał za zasadne odwołanie się do motywów wskazanych powyżej rozstrzygnięć.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut oznaczony pkt 1. petitum skargi kasacyjnej, a mianowicie naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a.

Zauważyć należy, że w orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, że powyższe przepisy prawa mają charakter tzw. przepisów wynikowych, co sprawia, że nie mogą stanowić samoistnej podstawy kasacyjnej (por. np. wyroki NSA z: 11 września 2020r.,sygn. akt II GSK 2989/17; 20 marca 2018r., sygn. akt II OSK 425/18; 15 lutego 2018r., sygn. akt II FSK 297/16; 8 grudnia 2017r., sygn. akt II GSK 2547/17; 19 stycznia 2012r. sygn. akt II OSK 2077/10).

Nie są również usprawiedliwione zarzuty naruszenie art. 127 i art. 228 § 1 pkt1 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 28 k.p.a., art. 67 ust. 2a, art. 25 ust. 1 pkt 2 i art. 94 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej), których wspólnym mianownikiem są argumenty związane z autonomią prawa podatkowego. Na gruncie tych zarzutów skarżący kasacyjnie organ zmierza do wykazania, że bez naruszenia prawa uznał odwołanie Spółki od decyzji w przedmiocie zarządzenia na terytorium RP konwoju przewożonych towarów za niedopuszczalne. Zdaniem organu zaskarżona decyzja była adresowana wyłącznie do przewoźnika, jako strony, którego to przymiotu, nie posiada skarżąca Spółka, jako nadawca konwojowanego towaru, i to zarówno w świetle przepisów prawa obowiązujących w dacie podejmowania wymienionej decyzji, jak również ze stanu prawnego ukształtowanego ustawą z 10 maja 2018r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw, którą wprowadzono do art. 67 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej ust. 2b.

Konstrukcja powyższych zarzutów powoduje konieczność ich łącznego rozpoznania.

W odpowiedzi na te zarzuty trzeba przede wszystkim podnieść, że autonomia prawa podatkowego nie ma bezwzględnego charakteru, albowiem w tej mierze nie można abstrahować od jej istoty oraz funkcji w relacji do co trzeba podkreślić, że podstawę decyzji o zarządzeniu konwoju towaru, stanowił art. 67 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej.

W myśl art. 67 ust 3 tejże ustawy koszty konwoju ponoszą solidarnie: 1) przewoźnik będący osobą fizyczną, osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, realizującą usługę przewozu towaru; 2) nadawca towarów będący osobą fizyczną, osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, dokonującą wysyłki towaru będącego przedmiotem przewozu.

Wskazać należy, że art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa definiuje pojęcie "ustaw podatkowych" oraz "przepisów prawa podatkowego". W ich świetle, gdy zestawić treść wymienionych pojęć z przepisami art. 1 i art. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, które odpowiednio odnoszą się do przedmiotu regulacji tej ustawy oraz zadań KAS, a także z art. 67 tej ustawy, który stanowił podstawę wydania decyzji o zarządzeniu konwoju towaru, za uzasadniony trzeba uznać wniosek, że ani wymieniona ustawa nie jest "ustawą podatkową", w rozumieniu pkt 1 art. 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, ani też jej art. 67 nie jest "przepisem prawa podatkowego", w rozumieniu pkt 2 art. 3 ustawy - Ordynacja podatkowa. Wniosek ten jest tym bardziej uzasadniony, że pod pojęciem prawa podatkowego rozumie się wszelkie normy prawne, które regulują (podmiotowe i przedmiotowe) elementy konstrukcyjne podatku, czego nie sposób jest wywieźć z art. 67 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej.

W świetle powyższego, argument z autonomii prawa podatkowego nie może być uznany za przydatny dla wykazania tezy o braku zgodności z prawem zaskarżonego wyroku, albowiem przepis art. 67 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej nie jest przepisem prawa podatkowego.

Mając na uwadze art. 1 i art. 2 przywołanej ustawy trzeba stwierdzić, że przepis art. 67 ustawy z 16 listopada 2016r. ma charakter przepisu kompetencyjnego określającego warunki, w jakich organ administracji jest uprawniony do korzystania z przyznanej mu kompetencji, a także formę jej realizacji, zastrzegając, że jest nią forma decyzji administracyjnej. Ustawodawca ustanowił nową instytucję, tj. konwoju, określając ją jako narzędzia sprawowania dozoru nad przewożonym towarem.

Jednocześnie przepis ten w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania kontrolowanego postanowienia jedynie szczątkowo regulował zagadnienia natury procesowej ograniczając się w tej mierze do wskazania, że decyzja o zarządzeniu konwoju jest doręczana kierującemu pojazdem oraz, że jest ona natychmiast wykonalna (ust. 2). W pełni zasadnie należałoby przy tym przyjąć, że stanowiło to konsekwencję zawartego w art. 94 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej odesłania do odpowiedniego stosowania do kontroli celno-skarbowej w zakresie nieuregulowanym tą ustawą, wskazanych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, co jednak wobec jego deficytów, spowodowało, że ustawą z 10 maja 2018r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw z dniem 14 czerwca 2018r. do art. 67 dodano nową jednostkę redakcyjną, a mianowicie ust. 2b, z którego wynika, że do decyzji o zarządzeniu konwoju stosuje się przepisy działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem art. 165 § 2 i art. 200 § 1, a więc, między innymi, przepisy odnoszące się do strony (Rozdział 3), przywrócenia terminu (Rozdział 7), decyzji (Rozdział 13) oraz odwołań (Rozdział 15).

Kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia, którym stwierdzono niedopuszczalność odwołania Spółki od decyzji wydanej w przedmiocie zarządzenia konwoju towaru, Sąd I instancji operował na gruncie stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania wymienionego postanowienia, który w relacji do stanu prawnego ukształtowanego przywołaną ustawą nowelizującą charakteryzował się jak wynika to z przywołanych powyżej uwag daleko idącymi deficytami. W tym, w zakresie, w jakim mogło to nie pozostawać bez wpływu na sposób podejścia do rekonstruowania adresata (adresatów) decyzji o zarządzeniu konwoju towaru, a więc innymi słowy strony (stron), do której (do których) decyzja ta jest kierowana władczo kształtując jej (ich) prawa lub obowiązki, a w konsekwencji na sposób podejścia do oceny odnośnie do legitymowania się przez skarżącą Spółkę uprawnieniem do wniesienia odwołania od wymienionej decyzji, a co za tym idzie oceny odnośnie do zaktualizowania się lub nie przesłanek wydania postanowienia, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa.

Jeżeli w rezultacie proponowanego w zaskarżonym wyroku podejścia do tak rysującej się na tle omawianej regulacji prawnej kwestii stanowiącej zasadniczą oś sporu w sprawie, Sąd I instancji ocenił, że kontrolowane postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa, to nie sposób jest temu stanowisku zarzucić błędu w ocenie, a co za tym idzie braku zgodności z prawem.

Wbrew stanowisku skarżącego kasacyjnie organu trzeba podkreślić, że jakkolwiek decyzja wydana w przedmiocie zarządzenia konwoju towarów jest adresowana do przewoźnika i doręczana kierującemu pojazdem, co ma swoje logiczne uzasadnienie, albowiem chodzi o konwój przewozu, co siłą rzeczy powoduje, że określonym w tej decyzji warunkom jego wykonania jest zobowiązany uczynić zadość przede wszystkim przewoźnik, to jednak z całą pewnością zakres jej władczego oddziaływania nie ogranicza się wyłącznie do przewoźnika. Wraz z jej wydaniem bowiem, co jasno i wyraźnie wynika z art. 67 ust 3 pkt 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej aktualizuje się obowiązek nadawcy towaru do solidarnego poniesienia kosztów zarządzonego tą decyzją konwoju przewozu. Jeżeli tak, to za nie mniej oczywiste trzeba uznać to, że decyzja ta kształtuje również sytuację prawną nadawcy towaru, albowiem wraz z jej wydaniem jest on zobowiązany do (solidarnego) poniesienia kosztów konwoju, do ponoszenia których z całą pewnością nie byłby zobowiązany, gdyby decyzja o jego zarządzeniu nie została wydana. Innymi słowy, wymieniona decyzja kształtując we wskazany sposób sytuację prawną nadawcy towaru, adresuje wynikający z niej obowiązek poniesienia kosztów zarządzonego nią konwoju siłą rzeczy oraz wprost także do niego właśnie, tj. do nadawcy, co znajduje swoje odzwierciedlenie w treści decyzji z 19 czerwca 2017r., która wskazuje jako podstawę prawną jej wydania, między innymi, art. 67 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz wyjaśnia w uzasadnieniu treść tak nałożonego obowiązku.

Jeżeli tak, to w świetle przedstawionych argumentów za uzasadniony trzeba uznać wniosek, że decyzja o zarządzeniu konwoju towarów dotyczy również interesu prawnego nadawcy towaru, albowiem wraz z jej wydaniem aktualizuje i tym samym tak też właśnie konkretyzuje obowiązek, o którym mowa w art. 67 ust 3 pkt 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. W konsekwencji, za nie mniej uzasadniony trzeba uznać i ten wniosek, że skoro obowiązek poniesienia kosztów zarządzonego konwoju jest adresowany do nadawcy towaru, to siłą rzeczy, co oczywiste również do niego kierowana jest decyzja o zarządzeniu konwoju, co powoduje, że tym samym także nadawca uzyskuje przymiot strony, a mianowicie przymiot podmiotu, który, co trzeba podkreślić ma interes prawny w tym, aby wymienioną decyzję podważać (zaskarżać, wzruszać), albowiem dotyczy ona również interesu prawnego nadawcy.

Zasadności tego wniosku, w żadnym stopniu, ani też zakresie nie sprzeciwia się treść art. 67 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego postanowienia, ani też, jego brzmienie ukształtowane nowelą z 10 maja 2018r., co w tym miejscu oraz w opozycji do stanowiska skarżącego kasacyjnie organu trzeba podkreślić.

Szczątkowość regulacji przywołanego przepisu prawa w zakresie odnoszącym się do zagadnień procesowych o czym była mowa powyżej oraz deficyty odesłania zawartego w art. 94 wymienionej ustawy w zakresie odnoszącym się do (odpowiedniego) stosowania przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, które zostały usunięte dopiero z dniem wejścia w życie przywołanej ustawy nowelizującej (tj. z dniem 14 czerwca 2018r.), nie mogły bowiem w świetle przedstawionych argumentów uzasadniać wniosku odnośnie do zaktualizowania się przesłanek wydania postanowienia o niedopuszczalności odwołania wniesionego przez skarżącą Spółkę od decyzji z 19 czerwca 2017r. o zarządzeniu konwoju przewozu towarów, albowiem wniosek tego rodzaju nie mógł być uznany za uprawniony w sytuacji, gdy wymieniona decyzja dotyczyła interesu prawnego Spółki, która tym samym posiadała interes prawny we wniesieniu od niej odwołania.

Podważając zasadność, a co za tym idzie skuteczność argumentacji skarżącego kasacyjnie organu, trzeba jej przede wszystkim oraz w korespondencji do dotychczas przedstawionych przeciwstawić argument osadzony na gruncie znaczenia konsekwencji wynikających z zasady jurydyzacji konstytucji - art. 8 ust. 1 oraz jej judycializacji, to jest jej bezpośredniego stosowania (współstosowania) art. 8 ust. 2, co w praktycznym wymiarze znajduje swoje potwierdzenie chociażby w stanowisku odnośnie do konieczności przyjmowania takiego znaczenia przepisów, które jest najpełniej zharmonizowane z postanowieniami konstytucyjnymi i aktami międzynarodowymi oraz zdeterminowane dyrektywami ochrony praw jednostki wypływającymi z zasady demokratycznego państwa prawa (np. uchwała NSA z 7 grudnia 1998r., sygn. akt I FPS 18/99 oraz wyrok Sądu Najwyższego z 24 czerwca 1993r., sygn. akt III ARN 33/93).

W tym też kontekście, zwłaszcza, gdy uwzględnić traktowanie klauzuli demokratycznego państwa prawnego, jako zbiorczego wyrazu wielu zasad i reguł o bardziej szczegółowym charakterze i podkreślić w związku z tym, że art. 2 Konstytucji RP oraz wynikające z niego nakazy adresowane są do wszystkich organów stosujących prawo, nie można tracić z pola widzenia tego, że zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa dotyczy również – co jest aż nadto oczywiste i co trzeba zaakcentować tego istotnego aspektu, który odnosi się do procesu stosowania prawa. Jeżeli tak, to za nie mniej oczywiste trzeba uznać to, że podmiot kompetencji stosowania prawa (organ administracji publicznej, Sąd) jest zobowiązany uwzględniać wszystkie te konsekwencje wynikające z zespołu cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne, umożliwiają jej decydowanie o własnym postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych poszczególnych zachowań i zdarzeń (np. wyrok TK z 25 czerwca 2002r. w sprawie K 45/01), a wszystko to po to, aby nie stwarzać (nawet ryzyka zaistnienia) sytuacji noszącej znamiona i cechy "zastawiania" prawnej pułapki.

Tym samym, w analizowanym zakresie należałoby również zaakcentować znacznie tego rodzaju podejścia do wykładni prawa, które nakazuje uwzględniać – w kontekście jej "naprawczej roli aksjologicznej" przede wszystkim konieczność liczenia się z zachowaniem pewnych wartości, którym służyć ma prawo, a także znaczenie, jako argumentów walidacyjnych, innych źródeł rekonstrukcji podstaw decyzji stosowania prawa, a mianowicie kryteriów pozaprawnych oraz orzecznictwa (zob. szerzej M. Zieliński, Wybrane zagadnienia wykładni prawa "Państwo i Prawo" 2009, z. 6, s. 3 i n.; L. Leszczyński, Wykładnia operatywna (podstawowe właściwości), "Państwo i Prawo" 2009, z. 6, s.11 i n.). Jak się bowiem podkreśla, nadmierna lub niewystarczająca pojemność reguł może być modyfikowana w procesie stosowania prawa poprzez takie służące temu narzędzia, jak odwoływanie się do celu danej instytucji prawnej, bądź ogólnych zasad prawa (M. Matczak, Formalność prawa a formalizm w jego sądowym stosowaniu, "Przegląd Sądowy" 2007, z. 4, s. 27).

W związku z tym, podejście do istoty spornej w sprawie kwestii nie może pomijać znaczenia konsekwencji wynikających z art. 78 Konstytucji RP, który stanowi, że każda ze stron, a w świetle powyżej przedstawionych argumentów nie może budzić żadnych wątpliwości, że taki właśnie status posiada w rozpatrywanej sprawie również skarżąca Spółka, jako nadawca towaru, w odniesieniu do którego zarządzono jego konwój ma prawo do zaskarżenia orzeczeń oraz decyzji wydanych w pierwszej instancji.

Zwłaszcza, że wymieniona zasada konstytucyjna, gdy chodzi o jej treść oraz funkcje, jest determinowana aksjologicznie uzasadnioną potrzebą ochrony praw jednostki, która wyraża się w ustanowieniu prawa stron każdego postępowania do uruchamiania procedury weryfikującej prawidłowość wszelkich rozstrzygnięć indywidualnych wydawanych przez organ działający w pierwszej instancji, w celu stworzenia możliwości weryfikacji pierwszego rozstrzygnięcia oraz co również trzeba podkreślić przeciwdziałania arbitralności oraz ułatwienia unikania pomyłek i krzywd (np. wyroki TK z: 1 grudnia 2008r., P 54/07; 12 czerwca 2002r., P 31/01; 16 listopada 1999r., SK 11/99).

Jeżeli w korespondencji do powyższego podkreślić, co także nie jest bez znaczenia z punktu widzenia podejścia do istoty spornej w sprawie kwestii, że ograniczenie lub wyłącznie prawa strony do wniesienia odwołania od decyzji nieostatecznej może nastąpić wyłącznie na podstawie przepisu ustawy, a o takim ograniczeniu, czy też wyłączeniu w odniesieniu do nadawcy towaru nie sposób jest wnioskować na podstawie art. 67 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, zaś w razie pojawiających się w tej mierze wątpliwości należy je rozstrzygać na korzyść dopuszczalności odwołania i przyjmować istnienie prawa do odwołania się od decyzji (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 maja 2003r., sygn. akt OPK 31/02; uchwała Sądu Najwyższego z 1 grudnia 1994r., sygn. akt III AZP 8/94), to omawiane zarzuty skargi kasacyjnej tym bardziej trzeba uznać za nieusprawiedliwione.

W rekapitulacji przedstawionych argumentów oraz w opozycji do stanowiska skarżącego kasacyjnie organu trzeba również stwierdzić, że zasadności prezentowanych na ich podstawie wniosków, w żadnym stopniu, ani też zakresie nie sprzeciwia się treść art. 67 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej w brzmieniu ukształtowanym nowelą z 10 maja 2018r. Nie doszło bowiem do zmiany przywołanego przepisu w zakresie, w jakim aktualnie miałoby z niego wynikać, że decyzja o zarządzeniu konwoju towaru nie kształtuje sytuacji prawnej nadawcy towaru, że nie jest do niego kierowana oraz, że nie jest on zobowiązany do (solidarnego z przewoźnikiem) poniesienia kosztów zarządzonego konwoju.

Co więcej, o zaistnieniu sugerowanej przez skarżący kasacyjnie organ sytuacji nie sposób jest wnioskować na podstawie zawartego w ust. 2b art. 67 przywołanej ustawy odesłania do przepisów działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa, które obejmuje swoim zakresem odesłanie do art. 133 tej ustawy. A to z tego powodu, że przywołany przepis prawa również opiera się na konstrukcji interesu prawnego, co oznacza, że w jego rozumieniu stroną jest nie tyko podmiot, który żąda czynności organu ze względu na swój interes prawny, oraz podmiot, którego interesu prawnego dotyczy działanie organu, lecz również podmiot, do którego odnosi się, a więc tak właśnie jak w rozpatrywanej sprawie - czynność organu (zob. A. Kabat, t. 4 do art. 133 ustawy Ordynacja podatkowa, w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, WKP 2019).

Chybione są zarzuty naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z treścią powołanego przepisu "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Z przepisu tego wynika, że Sąd I instancji jest związany "granicami sprawy", a nie jest związany wyłącznie "granicami skargi". Termin "granice sprawy" oznacza, że Sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Sprawa oznacza sprawę w znaczeniu materialnym, a nie procesowym (por. wyroki NSA z: 20 grudnia 2022r., sygn. akt III OSK 1883/21; 24 stycznia 2023r., sygn. akt I OSK 2728/19; opubl.: orzeczenia.nsa.gov.pl).O naruszeniu normy wynikającej z art. 134 § 1 p.p.s.a. można byłoby mówić, gdyby Sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez stronę skarżącą, a które Sąd I instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu (por. wyroki NSA z: 11 kwietnia 2007r., sygn. akt II OSK 610/06; 24 września 2021r., sygn. akt I GSK 289/21; 3 listopada 2021r., sygn. akt II OSK 3805/18; 27 stycznia 2023r., sygn. akt II GSK 561/22).

Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" o jakim mowa w art. 133 § 1 p.p.s.a. oznacza, że Sąd przy ocenie legalności zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jego wydania. Aktami sprawy w rozumieniu tego przepisu są zarówno akta sądowe jak i przestawione sądowi inne akta (M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, wydanie 3, Warszawa 2015, str. 567-569). Naruszenie zasady określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. może stanowić w ramach art. 174 pkt 2 p.p.s.a. usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, jeżeli polega w szczególności na: 1) oddaleniu skargi mimo niekompletnych akt sprawy, 2) pominięciu istotnej części tych akt, 3) przeprowadzeniu postępowania dowodowego z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. i 4) oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach Sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. (wyrok NSA z 22 marca 2017r.,sygn. akt II GSK 1957/15). Żadna z powyższych sytuacji w niniejszej sprawie nie zachodzi. Także strona wnosząca skargę kasacyjną powyższych okoliczności nie wykazała. Wskazać też należy, że przepis art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest przepisem kompetencyjnym, a tym samym Sąd I instancji mógłby go naruszyć, gdyby wykroczył poza właściwość rzeczową albo odmówił merytorycznego rozpoznania sprawy należącej do jego właściwości, co nie miało miejsca w niniejsze sprawie.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. (pkt 1. sentencji wyroku).

Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od organu na rzecz skarżącej na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018r., poz. 265 z późn. zm.) 240 zł tytułem kosztów postępowania kasacyjnego (pkt 2. sentencji wyroku).