Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 632/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-02-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 251, art. 263 ust. 2, art. 252, art.126,
journal: Dz.U. 2017 poz 2077
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 21 lutego 2024 r. sprawy ze skargi M. K. - organu prowadzącego Niepubliczne Przedszkole Integracyjne "[...]" w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] września 2023 r. nr SKO/WA/503/2307/2023 w przedmiocie zwrotu dotacji oświatowej pobranej w nadmiernej wysokości, niewykorzystanej w części, wykorzystanej w części niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami za zwłokę, udzielonej za 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia odsetek; II. w pozostałym zakresie skargę oddala; III. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ) uchyliło w całości decyzję Prezydenta [...] (organ I instancji) z 18 kwietnia 2023 r. i określiło M. K. jako organowi prowadzącemu Niepubliczne Przedszkole Integracyjne "[...]" (przedszkole) obowiązek zwrotu dotacji za 2018 r.: pobranej w nadmiernej wysokości - [...] zł, niewykorzystanej - [...] zł, wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem - [...] zł, łącznie [...] zł wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowych (organ opisał poszczególne kwoty podlegające zwrotowi i dni, od których należy liczyć odsetki).

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że decyzja organu I instancji określiła M. K. obowiązek zwrotu dotacji oświatowej w sumie w wysokości [...] zł wraz z odsetkami.

Organ zaznaczył, że organ I instancji nie uwzględnił zmiany nazwiska M. K. (wcześniej [...]), ale postępowanie administracyjne niewątpliwie jest prowadzone wobec właściwej strony.

W dalszej kolejności organ odnotował, że decyzja organu I instancji z 18 kwietnia 2023 r. jest już szóstą decyzją wydaną w tej sprawie.

Aktualnie przyjęte rozliczenie dotacji ma u podstaw:

- § 2 ust. 2, § 3 ust. 1, ust. 2, § 5 uchwały Rady Miejskiej w Stargardzie nr XXXIX/425/2018 z 27 lutego 2018 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczenia dotacji dla szkół, przedszkoli i placówek niepublicznych oraz trybu przeprowadzenia kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystania (Dz.Urz.Woj.Zachodniopom.2018.1083);

- art. 15, art. 17 ust. 3, art. 34 ust. 2, art. 35 ust. 1, ust. 3 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych (Dz.U.2017.2203 dla 2018 r.- u.f.z.o.);

- art. 10 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe (Dz.U.2018.996 ze zm. dla 2018 r. - u.p.o.);

- art. 251, art. 252 ustawy o finansach publicznych (Dz.U.2017.2077 ze zm. dla 2018 r. - u.f.p.)

Następnie organ motywował, że "Jak wynika z ustaleń kontroli oraz ze skarżonej decyzji, organ prowadzący Przedszkole nie zawierał umów o opiekę wychowawczo -dydaktyczną, nie prowadził ewidencji dzieci przyjmowanych do Przedszkola, nie zachował kart zgłoszeń, o których mowa w Statucie Przedszkola (rozdz. VIII ust. 2), nie stosował zapisów Statutu o pisemnych zgłoszeniach o wykreśleniu dziecka z Przedszkola (rozdz. VIII pkt 8). Z kolei zasady pobierania i egzekwowania czesnego opierały się na ustaleniach, właściciela Przedszkola, który mógł udzielać upustów, rabatów za korzystanie z usług lub też całkowicie zwalniać z opłat czesnego lub opłat za zajęcia dodatkowe (rozdz. V pkt 3 i 4). Zaznaczyć należy, że fakt przyznania zwolnienia z czesnego, upustów, rabatów nie był w żaden sposób dokumentowany. W protokole z kontroli opisano przypadki jednej wpłaty czesnego w ciągu ośmiu miesięcy. Kontrolujący wskazali, że w oparciu o przedstawioną dokumentację nie mieli możliwości zweryfikowania, że wszystkie dzieci, na które została udzielona dotacja były zapisane i faktycznie uczęszczały do Przedszkola. Jedyną dokumentacją w tym zakresie były dzienniki zajęć, przy czym organ zaznaczył, że jako niewiarygodne uznał, zmiany dokonywane w dziennikach za pomocą korektora i długopisu w zakresie obecności dzieci na zajęciach tj. z zaznaczonych pierwotnie nieobecności na obecności."

Nieprawidłowo ujęto w rozliczeniu dotacji za wrzesień 2018 r. dziecko (M. P.), które nie figurowało w żadnych z dzienników zajęć. Tym samym M. K. powinna zwrócić [...] zł udzielonej dotacji, skoro dziecko nie zostało zapisane do przedszkola na rok szkolny 2018/2019.

"Z ustaleń kontroli wynika, że w miesięcznych Informacjach składanych w trybie uchwały Nr XXXIX/425/2018 złożonych w lipcu i sierpniu wykazano dzieci, które w tych miesiącach miały zerową obecność w Przedszkolu, a nadto wykazano dzieci objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju (WWR), mimo że w placówce w tych miesiącach nie prowadzono zajęć w tym zakresie.

Jak ustalono w niniejszej sprawie, Przedszkole "W. L." nie jest placówką feryjną, a nadto, jak wynika z wyjaśnień właścicielki - pismo z dnia 13.01.2020 r. - nie zarządzono w ciągu roku żadnych przerw w działalności placówki. Kontrolowana wskazała, że w przedszkolu obowiązuje zasada, że w okresie wakacyjnym, w okresie ferii i przerwach świątecznych Przedszkole prowadzi działalność opiekuńczą, jest to podyktowane oczekiwaniami rodziców, wiec wcześniej prowadzimy zapisy deklaracji przez rodziców, po to aby zaplanować urlopy pracowników i inne prace związane z organizacją tego okresu."

M. K. nie przedstawiła dziennika zajęć za lipiec, sierpień 2018 r. Dzienniki zajęć specjalistycznych przedstawione kontrolującym zawierały wpisy wyłącznie do czerwca.

Organ tłumaczył, że "w piśmie z dnia 20.05.2020 r. kontrolowana zmodyfikowała wcześniej złożone oświadczenie wskazując, że w okresie wakacji jej Przedszkole nieprzerwanie prowadzi zajęcia wczesnego wspomagania, jak również zauważa, że w aktach znajdują się oświadczenia rodziców o korzystaniu przez niektóre z dzieci z zajęć WWR do dnia 31.08.2018 r. złożone na przygotowanym szablonie bez wskazania jakie zajęcia były realizowane i przez którego specjalistę."

Według organu, "Bez wątpienia natomiast, wszystkie dane dotyczące prowadzenia wczesnego wspomagania rozwoju każdego dziecka powinny być utrwalone w dokumentacji placówki wychowania przedszkolnego. To ta dokumentacja (a nie zeznania rodziców), winna stanowić źródło ustaleń w zakresie zrealizowanych zadań WWR. Skoro przedstawiona kontrolującym dokumentacja nie zawiera żadnych wpisów w zakresie prowadzenia zajęć specjalistycznych w lipcu oraz sierpniu, to znaczy, że zajęcia nie były prowadzone i nie ma potrzeby podważania oświadczenia złożonego przez Dyrektora Przedszkola w toku prowadzonej kontroli, który organizuje i odpowiada za przebieg kształcenia specjalnego (rodz. III pkt 2 Statutu) jak i całej placówki. Poza tym, ani w toku kontroli, ani toku postępowania, Strona nie przedstawiła nawet indywidualnych programów wczesnego wspomagania rozwoju dzieci na rok 2017/2018, w tym harmonogramu zajęć, choć obowiązek prowadzenia takiej dokumentacji wynika ze Statutu (rozdz. IV pkt 2) oraz z rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 24 sierpnia 2017 r. w sprawie organizowania wczesnego wspomagania rozwoju dzieci (Dz.U. z 2017 r. poz. 1635), wyjaśniając, że dokumentacja jest niszczona po każdym zakończonym roku."

Organ zauważył, że wczesne wspomaganie może być organizowane przez podmioty, o których mówi art. 127 ust. 5 u.p.o., jeżeli zatrudniają one kadrę posiadającą kwalifikacje do prowadzenia zajęć w ramach wczesnego wspomagania, określone w przepisach wydanych na podstawie art. 9 ust. 2 ustawy Karta Nauczyciela oraz dysponują pomieszczeniami do prowadzenia zajęć w ramach wczesnego wspomagania indywidualnie i w grupie, wyposażonymi w sprzęt specjalistyczny i środki dydaktyczne, odpowiednie do potrzeb rozwojowych i edukacyjnych oraz możliwości psychofizycznych dzieci. Zajęcia wczesnego wspomagania rozwoju dziecka podlegają prowadzeniu i dokumentowaniu zgodnie z rozporządzeniem MEN. Minimalny miesięczny wymiar zajęć z zakresu wczesnego wspomagania rozwoju, których zorganizowanie jest niezbędne, wynosi 4 godziny w miesiącu.

W tym kontekście organ podkreślił, że dzienniki zajęć specjalistycznych 2017/2018 nie zawierają wpisów po czerwcu 2018 r. i brak jest innej dokumentacji z przebiegu omawianych zajęć. M. K. nie zachowała żadnej dokumentacji w tym zakresie. W sytuacji nieprzeprowadzenia/niezorganizowania zajęć wczesnego wspomagania rozwoju dzieci w miesiącach lipiec-sierpień 2018 r. dotacja została pobrana w nadmiernej wysokości - [...] zł za lipiec i [...] zł za sierpień.

Następnie organ przeszedł do kwestii pobrania dotacji na dzieci, których rodzice nie zadeklarowali chęci korzystania z usług przedszkola w okresie wakacyjnym (lipiec i sierpień 2018 r.). Organ argumentował, że "Jak wynika z pisma Strony z dnia 13.01.2020 r. przed rozpoczęciem okresu wakacyjnego prowadzone były zapisy deklaracji rodziców. Do protokołu przyjęcia ustnych wyjaśnień opatrzonego datą 25.02.2020 r. p. [...] oświadczyła, że w czerwcu wywieszała listy dzieci z prośbą o deklarację rodzica, czy i jak dziecko będzie uczęszczało do przedszkola w okresie wakacyjnym. Przedstawiła wówczas następujące zasady: jeżeli dziecko chodzi przez 1 miesiąc wakacyjny, to za drugi - ma obniżoną płatność czesnego do [...] zł, natomiast jeśli dziecko nie uczęszcza przez oba wakacyjne miesiące, to nie płaci w ogóle żadnej kwoty za te miesiące."

Organ przypomniał, że "w Przedszkolu "[...]" nie zawierano z rodzicami żadnych pisemnych umów, toteż nie powinno wzbudzać wątpliwości, że rezygnacja z usług przedszkola również nie była obwarowana wymogami. Już sama kontrolowana miała świadomość, że nie może oczekiwać od rodziców pisemnych rezygnacji, co wynika z jej pisma z dnia 9.01.2020 r. Po drugie, kontrola ustaliła także, że nie była prowadzona ewidencja dzieci (księga uczniów), a zatem skreślenia na listach wychowanków, również nie mogły zostać zarejestrowane."

"Wskazać także należy, że przedszkola należą do tzw. placówek nieferyjnych, gdyż w organizacji przedszkola nie są przewidziane ferie zimowe ani letnie. Do placówki nieferyjnej zalicza się także Niepubliczne Przedszkole integracyjne "[...]". Pełny rok szkolny rozpoczyna się od 1 września i trwa do 31 sierpnia następnego roku kalendarzowego (rozdz. VIII pkt 4 Statutu). Jak wynika z wyjaśnień organu prowadzącego Przedszkole, nie została w roku 2018 zarządzona żadna przerwa wakacyjna, co oznacza, że w okresie lipiec i sierpień Przedszkole prowadziło swą działalność."

Według organu, "pobranie dotacji na [...] dzieci z zerową frekwencją przez okres dwóch ostatnich miesięcy roku szkolnego (w tym 20 dzieci niekontynuujących wychowania przedszkolnego w następnym roku szkolnym), należy uznać za pobraną w nadmiernej wysokości. Zaznaczyć należy, że rekrutacja do przedszkoli odbywa się co roku. W Przedszkolu Integracyjnym "[...]", przyjęcie zgłoszonego dziecka również następowało na rok szkolny czyli od dnia 1 września do 31 sierpnia roku następnego - rozdz. VIII pkt 4 Statutu.

Faktyczna rezygnacja przez rodziców dzieci ze wszystkich świadczeń przedszkolnych ze skutkiem od dnia 1 lipca do końca roku szkolnego, w powiązaniu z regułą zawartą w art. 34 ust. 2 u.f.z.o. że dotacja z art. 17 u.f.z.o. przysługuje na każdego ucznia - będącego w danym miesiącu roku budżetowego uczniem placówki wychowywania przedszkolnego, sprawia, że dzieci takie nie powinny zostać wykazane w informacji o aktualnej liczbie uczniów ustalonej według stanu na pierwszy dzień roboczy miesiąca przedkładanej dotowanemu zgodnie z § 2 ust. 2 uchwały nr XXXIX /425/2018."

Jak podkreślił organ, "zaniechanie z woli rodziców uczęszczania przez [...] dzieci do przedszkola przez okres 2 miesięcy roku szkolnego, nie uzasadniało pobierania dotacji za niekorzystające z przedszkola dzieci."

Ponadto w świetle uchwały nr XXXIX /425/2018 nie istniała możliwość określania liczby uczniów przedszkola według stanu na dzień pierwszego czerwca (§ 2 ust. 2 uchwały).

"Wyjaśnienia kontrolowanej zawarte w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli, że podczas wakacji Przedszkole świadczyło względem dzieci nieuczęszczających usługę rezerwacji miejsca oraz gotowości do świadczenia usług, z tym że, zastrzec należy, że z udostępnionej podczas kontroli dokumentacji nie wynika, by organ prowadzący Przedszkole dysponował zgłoszeniami rodziców w zakresie kontynuacji wychowania przedszkolnego w następnym roku szkolnym - nie jest do zaakceptowania. Z całą pewnością środki publiczne nie służą "trzymaniu miejsca w przedszkolu".

Zauważyć też należy, że zgodnie z pkt 6 Rozdz. V Statutu "Nieobecność dziecka w przedszkolu nie zwalnia rodziców od obowiązku uiszczenia opłaty, natomiast organ prowadzący Przedszkole odstąpił od pobierania czesnego za miesiące lipiec i sierpień wobec faktu podjęcia przez rodziców dzieci decyzji o rezygnacji z korzystaniu z usług przedszkola. Nadal natomiast pobierał na te dzieci dotację, pomimo, że względem tych dzieci nie realizował żadnych celów ustawowych."

"Brak zawierania pisemnych umów, odstąpienie od pobieranie czesnego w razie niekorzystania ze świadczeń przedszkolnych przez okres dwóch miesięcy wakacyjnych, brak deklaracji, rezygnacji itp. nie może uzasadniać pobrania dotacji na dzieci, które po 30 czerwca do końca roku szkolnego w ogóle nie korzystały z wychowania przedszkolnego."

"Jak ustalono w przedmiotowej sprawie, Strona nie zawierała żadnych umów z rodzicami dzieci, nie prowadziła ewidencji dzieci, ani też udzielonych indywidualnie zwolnień z czesnego, odstąpiła od pobierania czesnego za miesiące wakacyjne, w których dziecko nie korzystało ze świadczeń Przedszkola, nie dysponowała też zgłoszeniami dzieci na następny rok szkolny (...)."

W tym stanie rzeczy organ przyjął, że dotacja za lipiec i sierpień 2018 r. w kwocie [...]zł została pobrana w nadmiernej wysokości z powodu wykazania w miesięcznej informacji dzieci, które w tym w okresie w ogóle nie korzystały z wychowania przedszkolnego.

"Uznanie przez organ I instancji za niewiarygodną korektę zapisów w dziennikach zajęć w zakresie przerabianych korektorem i długopisem nieobecności na obecności dzieci w przedszkolu w miesiącu sierpniu, nie stanowi o przekroczeniu przez organ I instancji, granic swobodnej oceny materiału dowodowego przedstawionego do kontroli. Zważyć bowiem należy, że organ prowadzący Przedszkole nie prowadził innej dokumentacji i jednocześnie nie potrafił się wykazać pobranym czesnym, co w świetle zapisu statutowego w brzmieniu: "Nieobecność dziecka w przedszkolu nie zwalnia rodziców od obowiązku uiszczenia opłaty" (Rozdz. V pkt 6), ale także w świetle zasady odpłatności opisanej w protokole z przyjęcia ustnych wyjaśnień z dnia 25.01.2020 r. (podkreślić należy, że nawet w stosunku do dzieci zdrowych, ze skorygowaną w poszczególnych dniach "nieobecnością" na "obecność", nie stwierdzono żadnej wpłaty czesnego tj. zarówno za lipiec jak i sierpień) stanowiło dostateczną podstawę, by uznać naniesione w dziennikach zmiany za niewiarygodne (lista 39 dzieci ze stwierdzoną frekwencją w miesiącach lipiec i sierpień 2018 stanowi załącznik do protokołu z kontroli oznaczony nr 3 - 8)."

Zatem dotację pobraną w nadmiernej wysokości stanowią: "dotacja pobrana na dziecko za miesiąc IX/2018 niezgłoszone do Przedszkola na rok szkolny 2018/2019 i faktycznie nieobecne we wrześniu w placówce - w kwocie [...]zł + dotacja z art. 15 u.f.z.o. pobrana w miesiącu lipiec i sierpień mimo niezorganizowania zajęć WWR - w kwocie [...]zł + dotacja z art. 17 u.f.z.o. pobrana w miesiącu lipcu i sierpniu na dzieci niekorzystające z wychowania przedszkolnego - w kwocie [...]zł = [...] zł."

W odniesieniu do dotacji niewykorzystanej organ tłumaczył, że organ I instancji zakwestionował następujące wydatki:

"- na pokrycie rachunków wystawionych przez p. M. Ć. "Usługi naprawcze i konserwacyjne" dla NPI "[...]" na łączną kwota [...]zł. Jak wskazano powyżej, w ocenie organu I instancji, zważywszy na art. 31 § 2 pkt 1 kro, zapłata wynikająca z wystawionych przez męża p. M. Ć. rachunków nastąpiła na rzecz p. M. Ć. i jej męża - do ich majątku wspólnego (między małżonkami w roku 2018 obowiązywała małżeństwa wspólność ustawowa). Tym samym nie nastąpiło przesunięcie masy majątku podmiotu dotacji do innego podmiotu. Zapłata współmałżonkowi nie stanowi wykorzystania dotacji;

- brak wykazania zapłaty kwoty [...]zł tytułem wynagrodzenia pracowniczego; wydatkowano mniej aniżeli przyjęto w rozliczeniu;

- w rozliczeniu dotacji z rok 2018 jako pokryte z dotacji zostały wykazane pochodne od wynagrodzeń pracowniczych w postaci zasiłków chorobowych wypłaconych przez ZUS za pośrednictwem pracodawcy w kwocie [...]zł."

Organ nie podzielił stanowiska organu I instancji dotyczącego wynagrodzenia za usługi naprawcze, konserwacyjne, remontowe, porządkowe wynikające z rachunków wystawionych przez M. Ć. na rzecz przedszkola - [...] zł. W ocenie organu, zapłata współmałżonkowi za wykonane usługi, których charakter odpowiada świadczeniu pracy (prace konserwacyjne, naprawcze, pranie dywanów, przewóz dzieci itp.), jest wydatkiem, który może stanowić o wykorzystaniu dotacji.

"Faktem natomiast jest, że z historii rachunków bankowych przedstawionych przez Stronę nie ma możliwości powiązania kwot wynagrodzeń wynikających z rachunków wystawionych przez przedsiębiorcę M. Ć. z wypłatami (operacjami) z rachunku bankowego Przedszkola. Po drugie, na co zwraca uwagę w swej decyzji, organ I instancji brak zawartej umowy z p. M. Ć., nie pozwala zweryfikować na jakich warunkach były przez niego realizowane zadania w Przedszkolu. Nie wiadomo, jaki został mu powierzony zakres zadań, w jaki sposób zostało określonego wynagrodzenie, jak została ukształtowana odpowiedzialność wykonującego zadania. Kolegium zauważa, że rachunki były wystawiane w każdym miesiącu (wskazują na to kolejne numery rachunków oraz daty tych rachunków) w różnej wysokości, z tym że nie każdy rachunek został ujęty w rozliczeniu dotacji złożonym w ustawowym terminie. Do akt nie przedłożono ani cennika usług świadczonych przez p. M. Ć., ani też dokumentów wskazujących na zlecania prac i ich odbieranie przez zleceniodawcę. W gruncie rzeczy, jedynym dokumentem jaki został wytworzony na okoliczność świadczenia usług przez p. M. Ć. są jego rachunki wystawione na NPI Przedszkole "[...]" ze wskazaniem formy płatności gotówka (głównie). Wysokość wynagrodzenia wynikająca z comiesięcznie wystawianych przez p. M. Ć. rachunków była wysoka tj. od [...] zł do [...] zł (miesięczne wynagrodzenie wynikające z rachunków przewyższało ustawowe limity finansowania wynagrodzeń ze środków publicznych dla osób zatrudnionych w placówce - art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. a u,f.z.o ; w okresie styczeń - marzec pułap wynosił [...] zł zaś kwiecień - grudzień [...] zł), a nadto, co podkreśla w decyzji organ I instancji, w Przedszkolu zatrudniony był pracownik do prac porządkowych na posesji (rachunki p. M Ć. także wskazują na prace porządkowe, w tym również na posesji), co więcej, jak zaznacza organ I instancji Przedszkole korzystało z usług Zakładu O. E. [...]. Kolegium zauważa, że w opisie faktury nr 2/2018 z dnia 28.02.2018 r. wystawionej za styczeń i luty 2018 - prace remontowo - budowlane zostały wyszczególnione m.in. naprawy bieżące w budynku przy ul. [...] i ul. [...]: łatanie ubytków w ścianach, podłogach, schodach, czyli rodzaj prac, które również wyszczególniał p. M. Ć..

W ocenie Kolegium, organ prowadzący Przedszkole w ogóle nie weryfikował wysokości wynagrodzenia wyszczególnianego na rachunkach p. M. Ć., ani też zakresu prac przez niego wykonywanych.

Zważywszy na fakt, że p. M. Ć. oraz p. M. Ć. byli osobami ze sobą powiązanymi (poprzez małżeństwo), to Strona decydując się na finansowanie środkami publicznymi wynagrodzenia dla p. M. Ć. winna dołożyć szczególnej dbałości w uregulowania zasad zlecenia i wykonywania prac, tak by umożliwić kontrolującym zweryfikowanie na jakich warunkach były świadczone prace, czy prace te zostały wykonane oraz czy pobrane wynagrodzenie było adekwatne do rozmiaru wykonanych prac, a tym samym czy środki publiczne zostały wydatkowane zgodnie z przeznaczeniem, w tym w sposób racjonalny, celowy i oszczędny."

"Tymczasem, poza rachunkami wystawionymi przez p. M. Ć. (i wyjaśnieniami Strony) nie ma żadnych dokumentów, które można byłoby poddać weryfikacji. Choć pełnomocnik Strony w odwołaniu zarzuca, że wbrew ustaleniom organu, firma p. M. Ć. nie prowadziła jedynie drobnych bieżących napraw, to jednak opis na rachunkach tego stanu nie potwierdza, a ponadto w piśmie z dnia 13 stycznia 2020 r. Strona wyjaśniła, że jej mąż realizował te drobne i częstsze, codziennie, typy napraw spłuczek, uszczelek, drzwiczek, zawiasów, naprawy rur, szuflad, ubytków w ścianach, na podłogach. Poza tym, nie sposób nie zauważyć, że katalog usług zaprezentowany w odwołaniu, które miał świadczyć p. M. Ć. wystawiając swe rachunki, nie w całości wpisuje się dyspozycje art. 35 ust. 1 pkt 1 lit. b u.f.z.o. np. "transport różnych rzeczy", "dbanie o czystość i stan techniczny przedszkolnych środków transportu (samochody), coroczne wożenie na przeglądy naprawy serwis.", albo też usługi magazynowe wyszczególnione na rachunkach."

Dlatego organ stwierdził, że kwota [...]zł została wydatkowana przez M. K. niezgodnie z przeznaczeniem.

W zakresie kwot: [...] zł (różnica między wysokością wynagrodzeń pracowników przedszkola wykazaną w rozliczeniu dotacji a faktycznie wypłaconą), - [...] zł (rozliczenie z dotacji zasiłków chorobowych sfinansowanych przez ZUS) organ zaznaczył, że M. K. nie podważyła tych ustaleń. Natomiast zmieniła tok argumentacji i powołała się "na faktury opiewające na łączną kwotę [...]zł, a także na faktury wystawione w roku 2017 na kwotę łączną [...] zł opłacone w roku 2018, jak również na fakt zapłacenia w roku 2018 podatku od wynagrodzeń za rok 2017 w kwocie łącznej [...] zł (...)."

Zdaniem organu, zapłata w 2018 r. zaległości z tytułu PIT-4 powstałych w 2017 r. i należności ujętych w fakturach, których termin płatności upłynął w 2017 r. nie mogły być finansowane rozpatrywaną dotacją przyznaną na 2018 r. Wymienione wydatki nie stanowiły bowiem wydatków bieżących roku 2018.

"Poza tym, wskazać należy, że w doktrynie oraz w orzecznictwie sądowym wypowiadano się w sprawie tzw. "kasowego" wykorzystanie dotacji do końca roku budżetowego, zauważając, że sposób i termin opłacania składek ZUS, czy przepisy podatkowe regulujące sposób i termin uiszczania zaliczek na podatek od wynagrodzeń od pracowników, może nie odpowiadać tej regule. Dlatego też mocno akcentowano, że do wykorzystania dotacji może dojść np. przez zaciągnięcie zobowiązania do zapłaty za realizację dotowanego zadania, nawet wówczas, gdy zapłata następuje po zakończeniu roku budżetowego, lecz nie później niż w terminie przewidzianym do ostatecznego rozliczenia dotacji (tak np. NSA w wyroku z dnia 12.02.2020 r. o sygn. akt I GSK 1667/18, NSA w wyroku z dnia 10.03.2022 r. I GSK 2286/18)."

"Zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 21.08.2020 r. o dokonanych wpłatach na poczet PIT-4 faktycznie potwierdza, że wpłaty dotyczące roku 2017 tj. w wysokości łącznej [...] zł zostały dokonane w okresie od 27.06.2018 r do 10.07.2018 r., (tj. po ustawowych terminach do zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, po zakończeniu roku 2017 i po upływie terminu do rocznego rozliczenia dotacji przyznanej na rok 2017). Kolegium nie ma jednak wątpliwości, że zaliczki dotyczące roku 2017 mogły zostać rozliczone wyłącznie z dotacji udzielonej na rok 2017 i faktycznie Strona wydatki te przedstawiała do rozliczenia dotacji za rok 2017 (co wynika z akt sprawy), niemniej warunkiem było dokonanie ich zapłaty. Nie sposób natomiast faktu uregulowania w roku 2018 zaliczek od wynagrodzeń należnych za rok 2017 uznać za wydatek bieżący podlegający sfinansowaniu z dotacji udzielonej na prowadzenie Przedszkola na rok 2018.

Analogicznie, z dotacji za rok 2018 nie mogą zostać sfinansowane faktury na łączną kwotę [...]zł dokumentujące sprzedaż towarów i usług w roku 2017, których termin płatności minął w roku 2017, ale także faktury, których termin płatności upływał w następnym roku, ale zaciągnięcie zobowiązania i wykonanie usługi bez wątpienia nastąpiło w roku 2017 (załącznik nr 12 do protokołu z kontroli)."

"Do rozważenia pozostaje zatem kwestia faktur obejmujących zakup towarów i usług wystawionych w roku 2018 na łączną kwotę [...]zł, które nie zostały przedstawione jako sfinansowane z dotacji w wykazie przedłożonym wraz z rocznym rozliczeniem dotacji złożonym w dniu 28.01.2019 r."

"Abstrahując jednak, od kwestii czy korygowanie rozliczenia dotacji odbywa się przy wykorzystaniu art. 81 Op. czy też korygowaniu podlegają jedynie błędy ujawnione w rozliczeniu w trybie art. 37 ust. 1 u.f.z.o., to zauważyć należy, że przeważające jest w orzecznictwie sądowym stanowisko, że niedopuszczalne jest wymienienie/zastępowanie wydatków zakwestionowanych przez organ dotujący wydatkami nieprzedstawionymi do rozliczenia organowi dotującemu w pierwotnym terminie czyli wydatkami po raz pierwszy zgłoszonymi w korekcie rozliczenia. Takie korekty uznawane są za niewiarygodne, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń faktycznych i księgowych.

Odrzucić także należy możliwość wykazywania wykorzystania dotacji wydatkami, które w roku dotacyjnym zostały sfinansowane środkami własnymi. Należy podkreślić, że wydatkowanie środków publicznych wiąże się z koniecznością zachowania dyscypliny finansów publicznych."

"Jak słusznie zauważa organ I instancji, z pism Strony nie wynika, które konkretnie wydatki znajdujące się w wykazie złożonym dotującemu w dniu 28.01.2019 r. Strona chciałaby zastąpić "nowo przedłożonymi" fakturami (o ile można założyć, że chodzi o wydatki zakwestionowane, to nie ulega wątpliwości, że Strona przedstawiając żądanie jako korektę deklaracji rozliczenia dotacji winna "nowe rozliczenie" dostatecznie skonkretyzować).

Zaznaczyć należy, że wykaz pn. "Dodatkowe faktury-dotacja 2018 M. Ć." załączony do pisma z dnia 5.03.2020 r. na łączną kwotę [...]zł różni się od wykazu załączonego do pisma z 31.08.2020 r. Z pisma tego można wywieść, że Strona zdecydowała się sporządzić kolejny - nowy wykaz faktur opiewających łącznie na kwotę [...]zł, gdyż zrezygnowała z przedstawiania do rozliczenia faktur zakupu artykułów spożywczych objętych wykazem z dnia 5.03.2020 r.

Co istotne, jak zaznaczył w piśmie z dnia 18.12.2020 r. pełnomocnik Strony - p. M. Ć. w dniu 6 marca 2020 r. do US w S. złożyła korektę PIT-36L za rok 2018 zmniejszając koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł.

Jak trafnie zauważył organ I instancji, okoliczność ta potwierdza, że Strona "nowo przedłożone" faktury sfinansowała ze środków własnych (jak wynika z ustaleń kontroli Strona nie wyodrębniała środków dotacyjnych od pozostałych wpływów, w tym czesnego), zaś po dwóch latach, pod wpływem ustaleń z kontroli, zmienia kwalifikację wydatków, usiłując je przedstawić jako sfinansowane ze środków publicznych.

W ocenie Kolegium nie jest to możliwe, gdyż fakt zakwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej, jednoznacznie dowodzi, że Strona wydatków tych nie sfinansowała z dotacji udzielonej jej w roku 2018. Wskazać należy, że koszty bezpośrednio sfinansowane z dotacji podlegającej zwolnieniu podatkowemu na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, co wynika wprost z treści art. 23 ust. 1 pkt 56 tej ustawy. Nie ma zatem wątpliwości, że sfinansowanie tych wydatków nie nastąpiło z dotacji, z kolei zmiana kwalifikacji tych wydatków dokonywana po dwóch latach od rocznego rozliczenia dotacji za rok 2018 nie jest możliwa na gruncie u.f.p. zważywszy, że ustawodawca dla dotacji niewykorzystanych do końca roku dotacyjnego, nadmiernie pobranych czy też wykorzystanych niezgodnie z przeznaczenie przewidział tryb zwrotu dotacji - art. 251 i 252 w zw. art. 60 pkt 1 i 67 ust 1 u.f.p.

Należy podkreślić, że wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę wydatków kwalifikowanych z art. 35 u.f.z.o., przy czym wykluczyć należy możliwość finansowania danego wydatku w tym samym zakresie dwoma źródłami finansowania."

W przekonaniu organu, "bez względu na kwalifikację pism Strony jako korekt, czy też jako wyjaśnienia - stanowisko Strony - to teza o sfinansowaniu z dotacji udzielonej w roku 2018 nowo przedstawianych faktur (nieujętych w wykazie złożonym w ustawowym terminie do dnia 31.01.2019 r.) jest niewiarygodna w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. w szczególności wobec ujawnienia faktu, że nowo przedstawione faktury zostały zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej. (...) Bez wątpienia przedstawiona przez Stronę "korekta" rozliczenia dotacji nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń faktycznych i księgowych z roku 2018."

Według ustaleń organu, M. K. nie przedstawiła dokumentacji pozwalającej zweryfikować, które wydatki były finansowane z dotacji, a które z czesnego.

W dalszej kolejności organ odnotował, że w zakresie dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem organ I instancji zakwestionował wydatki na żywienie i na artykuły spożywcze, zwracając uwagę na dwa aspekty: - częściowo wydatki na żywienie pokrywali rodzice dzieci; - wydatki na żywienie nie mogą być pokryte z dotacji w zakresie kosztów tzw. "wsadu do kotła".

W związku z tym organ stwierdził, że "Jak już wcześniej zaznaczono, Strona nie zawierała umów z rodzicami dzieci, natomiast odnośnie obowiązujących ich opłat informowała ustnie lub w formie informacji wywieszanych na tablicy ogłoszeń (wyjaśnienia Strony zawarte w piśmie z dnia 25.02.2020 r.). Strona w piśmie z dnia 20.01.2020 r. wyjaśniała, że zapisy Statutu Przedszkola są tak skonstruowane, aby w danym roku szkolnym, w zależności od konieczności można było wprowadzić opłaty dodatkowe, jeśli zaistnieje taka konieczność, wynikająca z obniżenia kwoty dotacji lub pojawienia się odpowiednich przepisów prawa, lub w momencie, kiedy będą takie opłaty obowiązywały w jakimś roku, a wysokość dotacji wzrośnie, można byłoby je znieść lub obniżyć bez konieczności zmiany statutu za każdym razem."

Zdaniem organu, "takie okoliczności jak: ogólnikowość zapisów Statutu, brak regulaminu określającego zasady odpłatności, brak zawartych umów z rodzicami dzieci, brak przedstawienia szczegółowej kalkulacji czesnego, brak możliwości prześledzenia na podstawie operacji bankowych z jakich środków dokonywano zapłaty za usługi cateringu, unikanie przez Stronę odpowiedzi jakie konkretnie wydatki finansowane były z czesnego, a jakie dotacji, ale także fakt pomniejszania czesnego o [...] zł w razie nieobecności dziecka w przedszkolu (niekwestionowany przez Stronę), zapisy umowy cateringowej oraz przywołane powyżej przepisy prawa czynią prawidłowe ustalenie organu I instancji, że w kwocie czesnego częściowo uwzględnione były wydatki na żywienie.

Wiedzą powszechną jest, że rodzice płacą za wyżywanie dzieci w szkołach jak i w przedszkolach. Oświadczenia rodziców włączone do akt sprawy, że poza opłatą czesnego, nie uiszczali żadnych innych opłat za zajęcia dodatkowe ani za wyżywienie - nie stoi w sprzeczności z ustaleniami organu I instancji, że czesne obejmowało opłatę za wyżywienie. Poza tym, przypomnieć należy, że kontrolowana składając wyjaśnienie (protokół przyjęcia ustnych wyjaśnień z dnia 25.02.2020 r.) oświadczyła że nigdy nie miała pytania ze strony rodziców, za co płacą w czesnym. Natomiast ona jedynie informuje, co przedszkole zapewnia: dziecko ma zapewnione żywienie, zajęcia dodatkowe (...). Jak wskazano powyżej zapewnienie posiłków w przedszkolu jest ustawowym obowiązkiem, więc nie można tej kwestii postrzegać za ofertę przedszkolną."

Ponadto "w protokole z kontroli wskazano, że w czasie wizyt w poszczególnych obiektach Przedszkola kontrolujący rozmawiali z wyznaczonymi przez Dyrektora pracownikami i z rozmów tych wynikało, że rodzice na pierwszym spotkaniu informowani są, że w ramach ponoszonej opłaty dzieci mają zapewnione wyżywienie, a w przypadku wcześniej zgłoszonej nieobecności dziecka opłata będzie pomniejszana o koszty wyżywienia (str. 25 i 26 protokołu z kontroli oraz zał. nr 32 do protokołu z kontroli).

Następnie organ zauważył, że "podczas kontroli ujawniono przelewy obejmujące czesne z opisem: "odjęta kwota za obiady" lub też "minus obiady". (załącznik nr 15 do protokołu z kontroli). Nie bez znaczenia jest także treść umowy z dnia 1.09.2016 r. na świadczenie usług cateringowych, a z której wynika, że faktura będzie określać ilość wydanych posiłków, zaś ilość dzieci będzie uzgadniania telefonicznie w bieżącym dniu pracy przedszkola, a także treść kolejnej umowy na usługi z dnia 30.04.2018 r. (przygotowanie śniadań, obiadów dwudaniowych oraz podwieczorków pakowanych zbiorczo), wedle której Zleceniobiorca zobowiązany jest do informowania Wykonawcy o ilości zamawianych posiłków w dniu poprzedzającym datę realizacji zamówienia - śniadania, a dnia dostarczenia usługi do godz. 9.00 - obiad i podwieczorek - telefonicznie.

Słusznie, zatem organ I instancji uznał za niewiarygodne wyjaśnienia kontrolowanej złożone do protokołu, że stosowany odpis [...] zł od czesnego w związku z nieobecnością dziecka w przedszkolu jest związany z faktem niezużycia przez dziecko artykułów papierniczych, kredek, środków czystości. Zauważyć należy, że zakup kredek, czy innych artykułów już został dokonany, wydatek jest poniesiony, w przeciwieństwie do kosztów posiłków, których Strona nie poniesie będąc zawiadomiona o nieobecności dziecka w przedszkolu.

W ocenie Kolegium, Strona nie płacąc za obiad dla nieobecnego dziecka dokonuje odpisu od czesnego (czynienie odpisów za niewykorzystane obiady z powodu nieobecności ucznia jest powszechną praktyką stosowaną w szkołach i przedszkolach). Jak już zaznaczono powyżej, brak umów zawieranych z rodzicami dzieci, regulaminów, ogólnikowość zapisu Statutu, nie wzmacnia argumentacji Strony, że koszty żywienia w żadnym zakresie nie były skalkulowane w czesnym."

Organ przyjął, że rodzice uczestniczyli w kosztach wyżywienia dzieci w około 60%. Przedszkole do maja 2018 r. samodzielnie przygotowywało dzieciom śniadania i podwieczorki, a obiady były dostarczane przez firmę cateringową. Od maja 2018 r. korzystano z cateringu w pełnym zakresie. Firma cateringowa przejmując całość wyżywienia ustaliła jego koszt na [...] zł dziennie za dziecko, a do tej pory za obiad pobierała [...] zł (wyżywienie w innych niepublicznych stargardzkich przedszkolach kosztuje od [...] zł do [...] zł dziennie). Obniżka czesnego za nieobecność dziecka w danym dniu wynosiła [...] zł, na poziomie kosztu obiadu kupowanego w firmie cateringowej. Zestawienie kosztu całodziennego wyżywienia ([...] zł) z wysokością odpisu wynikającego z nieobecności dziecka ([...] zł) oznacza, że rodzice finansowali wyżywienie na poziomie 60% (dokładnie 61,53%). Jest to proporcja identyczna z proporcją w publicznych przedszkolach (tzw. "wsad do kotła" wynosi 60%).

Jednak organ nie podzielił stanowiska organu I instancji co do tego, że nie było możliwości sfinansowania w całości z dotacji kosztów wyżywienia dzieci z autyzmem oraz niepełnosprawnościami sprzężonymi, gdy od rodziców tych dzieci nie było pobierane czesne. Zdaniem organu, istnieje możliwość zwolnienia z odpłatności za wyżywienie rodziców znajdujących się w szczególnie trudnej sytuacji. W związku z tym organ uznał, że było możliwe sfinansowanie z dotacji całości kosztów wyżywienia tych dzieci.

Dlatego kwotę dotacji uznaną przez organ I instancji za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem - [...] zł należało, w przekonaniu organu, pomniejszyć o koszt wyżywienia dzieci z autyzmem i niepełnosprawnościami sprzężonymi - [...] zł.

Natomiast zakupy artykułów spożywczych nie mogły zostać zaliczone do kosztów wyżywienia, skoro od maja 2018 r. usługi cateringowe zapewniały wszystkie posiłki - [...] zł. M. K. nie wykazała, aby produkty spożywcze były wykorzystane podczas zajęć dydaktycznych.

"Strona niemalże każdy wydatek sfinansowany z dotacji opiera na swoich oświadczeniach, albo też uważa, że organ winien przeprowadzić dowód z przesłuchania świadków - nauczycieli czy rodziców, zupełnie nie zważając, że dla potrzeb powołania się na proces dydaktyczny stanowiący podstawę wydatkowania środków publicznych, proces ten winien być odpowiednio utrwalony, dla potrzeb rozliczenia środków publicznych. Jeśli dotująca dokonywała wydatków bez zachowania reżimu dyscypliny finansów publicznych i dotujący nie ma możliwości powiązania wydatków z przeprowadzonymi i utrwalonymi zajęciami, to jest to podstawa do uznania, że dotacja została wykorzystana w tej części niezgodnie z przeznaczeniem."

"Podobnie uznać należy, że zakup artykułów spożywczych na organizowane w Przedszkolu imprezy (np. cukierki, kawa, ciasto, ciasta - itp.,) nie podlega sfinansowaniu ze środków publicznych, gdyż wydatki takie nie wiążą się bezpośrednio z realizacją celów określonych w art. 35 u.f.z.o. W takim przypadku można stwierdzić jedynie pośredni związek zakupu z realizacją celów oświatowych, co nie jest wystarczające do rozliczenia wydatku ze środków pochodzących z dotacji."

"Reasumując, Kolegium aprobuje sposób wyliczenia dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w związku z wydatkami na żywienie i żywność (przedstawiony przez kontrolujących w zał. nr 27 do protokołu z kontroli), nie zgadzając się, jak powyżej już zaznaczono, ze stanowiskiem organu I instancji wyrażonym w decyzji, że nie można było w całości sfinansować z dotacji kosztów żywienia dzieci niepełnosprawnych.

Dlatego też, Kolegium modyfikuje przedstawione w decyzji na str. 19 obliczenie dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem na żywienie i artykuły spożywcze w następujący sposób:

- 60% z kwoty [...]zł (stanowiącej wydatki na całoroczny catering ([...] zł) + wydatki na artykuły spożywcze zakupione w okresie od I - do IV ([...] zł) = [...] zł;

- [...] - [...] zł (koszt wyżywienia dzieci z autyzmem i niepełnosprawnością sprzężoną) = [...] zł;

- [...] zł + [...] zł (zakwestionowana kwota wydatków na artykuły spożywcze po wprowadzeniu cateringu czyli od V - XII) = [...] zł (dotacja wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem)."

W dalszej kolejności organ rozważył kwestię zajęć dodatkowych. Według organu I instancji, kwota [...]zł wydatkowana została na zajęcia takie jak: rytmika, nauka języka obcego, zajęcia "Przedszkole i piłka", występy, teatrzyki, festyny, wyjazdy realizowane przez podmioty zewnętrzne. W przekonaniu organu, wymienione wydatki mogą być sfinansowane ze środków publicznych, o ile czesne nie obejmuje zajęć dodatkowych.

W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z wyjaśnień M. K., usługi były świadczone bez umów "głównie ze względu na możliwość rezygnacji z danej usługi, w przypadku braku konieczności jej wykonania w danych miesiącach", a "plan organizacji roku szkolnego, kalendarze imprez, plany wycieczek, zajęć dodatkowych nie są przechowywane po zakończonym roku szkolnym." Statut przedszkola, pomimo ogólnikowości, rozdziela opłatę czesnego oraz opłatę za zajęcia dodatkowe. W świetle powyższego, w przekonaniu organu, zajęcia dodatkowe były finansowane z dotacji. Jest to kwota wydatków [...] zł.

Organ wykluczył uprawnienie do sfinansowania z dotacji wydatków na paliwo do dwóch samochodów - [...] zł. Tłumaczył przy tym, że M. K. nie odpowiedziała na wezwanie i nie udokumentowała przewozów dzieci. Nie prowadziła ewidencji przebiegu pojazdów. Nie wykazała ilości przejazdów. Z kolei M. Ć. również wystawiał rachunki obejmujące dowóz dzieci niepełnosprawnych.

"Resumując, Kolegium stwierdza, że zaskarżona decyzja wymaga skorygowania w zakresie określonej kwoty dotacji niewykorzystanej do końca roku 2018 tj. poprzez zmniejszenie kwoty [...]zł o kwotę [...]zł, którą organ I instancji niesłusznie zakwalifikował jako niewykorzystaną do końca roku budżetowego, zamiast uznania jej za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Jednocześnie kwota dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem określona w decyzji organu I instancji w wysokości [...] zł podlega zwiększeniu o kwotę [...]zł, ale także zmniejszeniu o kwotę: [...] zł. (koszt wyżywienia dzieci z autyzmem i niepełnosprawnością sprzężoną) oraz o kwotę [...]zł (koszt zajęć dodatkowych); zmodyfikowaniu podlegają odpowiednio kwoty, od których naliczane są odsetki."

Na zakończenie organ podkreślił, że "dotacje oświatowe nie służą do sfinansowania wszelkich wydatków, jakie dana placówka ponosi, a jedynie takich, które zaliczyć można do kategorii wydatków określonych w art. 35 ust. 1 u.f.z.o. a dodatkowo istotne jest, by każdy z wydatków był należycie udokumentowany. Ciężar udowodnienia prawidłowości wydatkowania i rozliczenia dotacji spoczywa na beneficjencie, jego rzeczą jest właściwe udokumentowanie wydatków, poprzez zaewidencjonowanie ich w prowadzonych urządzeniach księgowych oraz przedłożenie dowodów je potwierdzających. Wydatkowanie dotacji musi być transparentne. Gromadzenie i wydatkowanie dotacji z rachunku bankowego, na którym jednoczenie gromadzone i wydatkowane były wpływy z działalności gospodarczej podmiotu prowadzącego Przedszkole w tym np. czesne za przedszkole, obligowało beneficjenta dotacji do stworzenia jasnych i w pełni weryfikowalnych reguł wydatkowania środków publicznych, zważając już na sam fakt, że wydatkowania środków dotacyjnych nie można było powiązać z poszczególnymi operacjami na rachunkach bankowych. Bez wątpienia rozliczenia prawidłowości wydatkowania dotacji nie dokonuje się na podstawie oświadczeń składanych przez beneficjenta. Organ dotujący powinny mieć zapewnioną możliwość zweryfikowania na ile środki pochodzące z dotacji służą w rzeczywistości działalności oświatowej, a nie zabezpieczaniu zysków podmiotów prowadzących."

M. K. (skarżąca) złożyła skargę na powyższą decyzję organu.

Zarzuciła:

- nieuwzględnienie prawa skarżącej do skorygowania rozliczenia dotacji;

- naruszenie art. 15 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2023.775 ze zm. - K.p.a.) i pominięcie stanowiska organu przyjętego we wcześniejszej decyzji kasacyjnej;

- błędy w ustaleniach faktycznych dotyczące: liczby uczniów, prowadzenia zajęć wczesnego wspomagania rozwoju, zakupów artykułów spożywczych.

Następnie skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 90 ust. 2b, ust. 3d u.s.o., art. 17 ust. 3, art. 34 ust. 2 u.f.z.o. przez przyjęcie mniejszej liczby uczniów;

- art. 90 ust. 3d u.s.o., art. 35 ust. 1 u.f.z.o., art. 10 ust. 1 u.p.o., art. 236 ust. 2 u.f.p. z powodu ustalenia, że: - wydatki zakwestionowane w zaskarżonej decyzji, poniesione przez organ prowadzący, nie stanowią wydatków bieżących; - z dotacji nie mogła zostać zrefundowana kwota [...]zł na usługi świadczone przez M. Ć.;

- art. 252 ust. 1 u.f.p. i stwierdzenie, że skarżąca wydatkowała otrzymaną dotację niezgodnie z przeznaczeniem, pobrała dotację w nadmiernej wysokości, a części wypłaconej dotacji nie wykorzystała, w zakresie kwot wymienionych w zaskarżonej decyzji;

- art. 90 ust. 4 u.s.o. w związku z uchwałami Rady Miejskiej w Stargardzie nr XXV/265/2016 z 29 grudnia 2016 r. i nr XXXlX/425/2018 z 27 lutego 2018 r., art. 81 § 1, art. 81b ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 ze zm. - O.p.), art. 67 u.f.p. polegające na uznaniu, że nie jest dopuszczalna korekta rozliczenia dotacji za 2018 r.;

- art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 75 § 1, art. 77, art. 80, art. 107 § 3 K.p.a. ze względu na: - niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego; - niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy; - dowolne przyjęcie, że: rodzice finansowali zakup żywności, mniejsza liczba dzieci była uczniami przedszkola, zakupy paliwa do samochodów nie były związane z działalnością przedszkola; - brak wyczerpującej oceny materiału dowodowego; - pominięcie przyjętego sposobu rozstrzygania spraw tego samego rodzaju, zwłaszcza że w latach 2014 - 2016 r. organ I instancji nie stwierdził żadnych nieprawidłowości.

W konsekwencji formułowanych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji z 18 kwietnia 2023 r. oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu formułowanych zarzutów i wniosków skarżąca wywodziła, że "Określona do zwrotu kwota dotacji pobranej w nadmiernej wysokości tj. [...] zł wynika z faktu, że zarówno organ I Instancji, jak i SKO w S. uznały, że [...] dzieci w miesiącach wakacyjnych tj. lipiec i sierpień 2018 r. nie uczęszczało do przedszkola, a co za tym idzie nie posiadały one statusu ucznia. Z tego tytułu skarżąca ma zwrócić pobraną dotację w kwocie [...]zł za lipiec 2018 r. i [...] zł za sierpień 2018 r. Nadto ustalono, że w lipcu i sierpniu 2018 r. nie były prowadzone zajęcia wczesnego wspomaganiu rozwoju (WWR) i w związku z tym skarżąca ma zwrócić dotację w kwocie [...]zł za lipiec 2018 r. i [...] zł za sierpień 2018 r. Kwota [...]zł do zwrotu wynika z nieprawidłowego wykazania do dotacji za wrzesień 2018 r. ucznia M. P.."

Zdaniem skarżącej, z oświadczeń rodziców dzieci jednoznacznie wynika, że w lipcu i sierpniu 2018 r. dzieci były uczniami przedszkola i realizowano zajęcia wczesnego wspomagania rozwoju. Przedszkole nie korzysta ani z przerwy feryjnej, ani z przerw wakacyjnych. "Rodzice nie składali żadnych deklaracji w zakresie rezygnacji ich dzieci z usług przedszkola w przerwie wakacyjnej (ani ustnych, ani pisemnych) choć taką konieczność w przypadku rezygnacji z tych usług przewidywał Statut Przedszkola. Żadne również dziecko nie zostało skreślone z listy wychowanków. Skoro zatem rodzice nie złożyli chociażby ustnej deklaracji rezygnacji z usług przedszkola (60 k.c. w zw. z art. 77 par. 1 k.c.), a wręcz przeciwnie, w złożonych w toku kontroli oświadczeniach potwierdzili, że ich dzieci w miesiącach lipiec - sierpień 2018 r. byli wychowankami przedszkola, to nieuprawnione są ustalenia SKO co do tego, że tym dzieciom nie przysługiwał status ucznia."

W tych okolicznościach, w przekonaniu skarżącej, organ miał obowiązek przesłuchać rodziców dzieci.

Skarżąca "nie mogła mieć pewności co do tego ile dzieci w miesiącach sierpień i lipiec 2018 r. będzie korzystało z usług przedszkola w zakresie opieki, skoro żadne z rodziców dzieci nie zgłosiło chęci rezygnacji z jego usług, a wręcz przeciwnie do chwili obecnej deklarują, że w tych miesiącach ich dzieci były uczniami placówki." Z materiału dowodowego "bezsprzecznie wynika, że te dzieci nie utraciły w tych miesiącach statusu ucznia."

"Co więcej skarżąca nie fałszowała dzienników zajęć w przedszkolu, a mimo tego SKO w S. nie bierze pod uwagę wskazanych w nich zapisów. Skarżąca stanowczo sprzeciwia się takiemu sposobowi procedowania, opartemu na niczym niepopartych domniemaniach, że zapisy w dziennikach nie stanowią faktycznego odzwierciedlenia obecności dzieci w przedszkolu."

"Skoro skarżąca udokumentowała poniesienia wydatku w kwocie [...]zł w 2018 r., z tym że pierwotnie rozliczyła go w dotacji za 2017 r. organ winien uwzględnić tak dokonaną korektę deklaracji i uznać ją w rozliczeniu za 2018 rok."

Skarżąca wniosła o uwzględnienie w rozliczeniu dotacji za 2018 r. kwoty [...]zł zapłaconej w 2018 r. z tytułu podatku dochodowego od wynagrodzeń za 2017 r. oraz kwoty [...]zł wynikającej z faktur wymienionych w złożonym wykazie, które wcześniej nie zostały uwzględnione w rozliczeniu dotacji "z uwagi na to, że do pokrycia dotacją kwalifikowano wydatki do wysokości limitu przyznanej dotacji za 2018 rok." "Płatność z tytułu tych faktur, jak również z tytułu faktur wystawionych w 2017 r. w kwocie [...]zł, jak również płatność podatku od wynagrodzeń za 2017 r. w kwocie [...]zł, zostały uregulowane w 2018 r."

W przekonaniu skarżącej, organ nie rozważył wydatków w wysokości [...] zł z punktu widzenia ich celowości.

"Skarżąca nie tylko przedstawiła korekty deklaracji wykorzystania dotacji, ale również przedstawiła dokumenty źródłowe świadczące o poniesieniu przez nią w 2018 r. wydatków, które mogły zostać zrefundowane z dotacji (potwierdzenia przelewów, faktury Vat - celem zastąpienia nimi tych wykazanych w rozliczeniu dotacji). Ponadto dokonała korekty kosztów podatkowych zaewidencjonowanych w PKPIR za 2018 r. W wyniku dokonanej korekty uiściła podatek w wysokości [...] zł."

Odpowiednie stosowanie ustawy Ordynacja podatkowa pozwalało skarżącej na skorygowanie rozliczenia dotacji.

Odnosząc się do dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w 2018 r., skarżąca motywowała, że "W ramach dofinansowania realizacji zadań placówek wychowania przedszkolnego, szkół lub placówek w zakresie kształcenia, wychowania i opieki mieści się praktycznie cała podstawowa działalność takiej placówki. Co za tym idzie z dotacji mogą być sfinansowane wszystkie potrzeby związane z funkcjonowaniem w związku z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej."

Mając na uwadze powyższe, w ocenie skarżącej, błędne jest stanowisko organu, zgodnie z którym wydatki poniesione przez skarżącą na zakup artykułów spożywczych i cateringu nie powinny być pokryte z dotacji. Tymczasem zapewnienie żywności dzieciom w przedszkolu jest zadaniem podstawowym.

Jak argumentowała skarżąca, "Warto w tym miejscu odnotować, że SKO sprzecznie z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie ustaliło, że zakup żywności w części (około 60 %) finansowany był z czesnego wpłacanego przez rodziców, podczas gdy z wyjaśnień skarżącej oraz oświadczeń samych rodziców wynika wniosek zgoła odmienny. Ponadto brak o tym jakiegokolwiek zapisu w Statucie. SKO w S. winno zweryfikować swoje ustalenia w kontekście zeznań rodziców dzieci uczęszczających do przedszkola, albo ich oświadczeń, które mają oczywistą treść, a SKO dokonuje ich skomplikowanej wykładni. SKO opiera swoje stanowisko na wybiórczym materiale dowodowym, choć z oświadczeń rodziców dzieci jednoznacznie wynika, że nie płacili za wyżywienie dzieci, a przecież rodzice dzieci najlepiej wiedzą za co płacili, a za co nie. SKO winno zweryfikować swoje stanowisko, zgodnie z zeznaniami rodziców dzieci bądź z ich oświadczeniami. Winno przeprowadzić wszechstronne postępowanie dowodowe, a nie tylko takie, które jest wygodne pod kątem czynionych ustaleń, niekorzystnych dla strony, które i tak stanowią jedynie przypuszczenia.

SKO nie uwzględniło również wyjaśnień skarżącej i błędnie zinterpretował zapisy na niektórych dowodach wpłat wnoszonych przez rodziców, gdy w przypadku nieobecności dziecka w przedszkolu, pomniejszali wysokość czesnego o liczbę dni nieobecności dziecka pomnożoną o stawkę [...] zł za każdy dzień. Zdaniem kontrolujących miało to świadczyć o tym, że rodzice ponosili opłaty za wyżywienie dziecka w wysokości [...] zł za każdy dzień tj. wobec przyjętej stawki wyżywienia [...] zł za każdy dzień pobytu dziecka w przedszkolu, rodzice w około 60 % finansowali koszty wyżywienia dzieci. Natomiast przyjęta stawka [...] zł faktycznie stanowiła dla skarżącej jedynie podstawę do wyliczenia obniżki czesnego z tytułu nieobecności dziecka w przedszkolu i bezsprzecznie nie można utożsamiać tej kwoty z kosztem wyżywienia, jaki mieliby ponosić rodzice dzieci. SKO rzeczonego ustalenia dokonuje na podstawie słowem jednego potwierdzenia przelewu, na którym jakiś rodzic odnotował pomniejszenie czesnego za przedszkole o posiłek, choć z oświadczeń wszystkich rodziców dzieci wynika, że za wyżywienie nie płacili.

Nadto SKO dowolnie ustaliło, że rodzice dzieci w 60 % płacili za wyżywienie dzieci, co jest zupełnie pozbawione podstaw faktycznych i prawnych. Stanowi kreowanie przez SKO rzeczywistości, która się nie ziściła w przedmiotowej sprawie."

Z kolei kwota [...]zł przeznaczona na artykuły spożywcze nie dotyczyła wyżywienia dzieci, ale prowadzonych zajęć sensoplastycznych. Skarżąca przedstawiła zdjęcia poglądowe z prowadzonych zajęć, złożyła obszerne wyjaśnienia, opisując produkty i ich wykorzystanie. W razie wątpliwości organ powinien był przesłuchać świadków (nauczycielki z przedszkola).

Samochody służyły do zawożenia wychowanków przedszkola na zajęcia hipoterapii realizowane w [...], a więc poza siedzibą przedszkola. Pojazdy były wykorzystywane wyłącznie w tym celu, a koszty związane z ich eksploatacją są celowe i związane z prowadzeniem działalności przedszkola. Są również następstwem faktu, że jest to przedszkole, realizujące zadania w zakresie opieki, wychowania i kształcenia dzieci z niepełnosprawnościami. "Nie wiadomo jakich dodatkowych dowodów organ oczekuje od skarżącej." Wyjaśnienia skarżącej i rachunki były wystarczające na potrzeby rozliczenia dotacji.

W przypadku kwoty [...]zł z tytułu wypłaconych wynagrodzeń i pochodnych skarżąca w toku kontroli zorientowała się, że faktycznie wydatkowała dotacje na ten cel niezgodnie z przeznaczeniem i zaproponowała włączenie w rozliczenie dotacji innych wydatków, których poniesienie udokumentowała i które mogły być sfinansowane z dotacji. Dokonała również niezbędnych korekt w zakresie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w 2018 r. Zapłaciła wymagane prawem należności publicznoprawne.

Takiego samego postępowania skarżącej organ I instancji nie kwestionował w przypadku rozliczenia wcześniejszych dotacji.

Skarżąca poniosła również wydatki na rzecz M. Ć., którego firma nie prowadziła jedynie drobnych bieżących napraw, ale znacznie szerzej zakrojone prace w trzech oddziałach przedszkola w trzech lokalizacjach. Zakres prac M. Ć. już tylko z tego względu był niezwykle szeroki.

Usługi, jakie wykonywała firma M. Ć., polegały na:

"- naprawach bieżących (wszelkiego rodzaju łatanie ubytków ścian, obtłuczenia, odpryski, pęknięcia, odklejenia, czyszczenie, malowanie ścian, naprawy odpadających listew, płytek, klamek, spłuczek, kranów, wężyków, przeciekających rur, zawiasów, drzwiczek, drzwi, uchwytów, naprawa sprzętów kuchennych, łazienkowych, rtv i innych, etc.;

- praniu wykładzin w salach i innych pracach porządkowych;

- pracach polegających nie tylko na naprawie ale i montażu nowych rzeczy, wymianie starych na nowe (typu szafki, klamki itp.) oraz montaż całkiem nowych potrzebnych rzeczy, regałów, uchwytów, półek, tablic, luster, rolet, karniszy itp.;

- transporcie różnych rzeczy i dowozie dzieci;

- dbaniu o przestrzeń przy przedszkolu, pracach porządkowych, koszeniu trawy, montażu i naprawach na placu zabaw i ogrodzeniu, organizacji wymiany piasku w piaskownicach, przycinaniu drzew i krzewów, łataniu ubytków itd.;

- dbaniu o czystość i stan techniczny przedszkolnych środków transportu (samochody), coroczne wożenie na przeglądy, naprawy i serwis;

- pracach okazjonalnych, związanych np. ze zmianami w sposobie użytkowania przestrzeni, zmianami organizacyjnymi, przygotowawczymi do wykonania czegoś (np. rozbiórki, przerobienie instalacji itd)."

"Należy również mieć na uwadze fakt, że firma M. Ć. świadczyła usługi na rzecz przedszkola 24 godziny na dobę, była w pełni dyspozycyjna w stosunku do organu prowadzącego."

W tym stanie rzeczy, zdaniem skarżącej, nie można zasadnie uznać, że wydatki poniesione za usługi M. Ć. były niezgodne z celami udzielonej dotacji.

Skarżąca podsumowała zaprezentowane argumenty wywodem, że "Prezydent Miasta S. , a w ślad za nim SKO w S. stawia odwołującej kuriozalne zarzuty dotyczące błędów w prowadzonej przez nią dokumentacji dotyczącej rozliczania dotacji, insynuuje podrabianie przez nią zapisów w dzienniku zajęć (nie bierze pod uwagę tych zapisów), czy też żąda od odwołującej drobiazgowego udowodnienia, że pewne produkty spożywcze zostały zużyte do prowadzonych w Przedszkolu zajęć sensorycznych. Takie działanie jest nie do pogodzenia z zasadami postępowania administracyjnego m. in. z zasadą działania organów administracji publicznej na podstawie przepisów prawa. Procedowania organu w niniejszej sprawie nie da się pogodzić z tą naczelną i wydawać by się mogło elementarną zasadą postępowania administracyjnego, której organ w ogóle nie respektuje. Kwestia dotycząca możliwości korygowania rozliczenia dotacji oświatowej została już przesądzona przez organy odwoławcze. SKO w uzasadnieniu decyzji z dnia 11 stycznia 2022 r., przesądziło tą kwestię. To samo dotyczy interpretacji kwestii tego kto jest, a kto nie jest uczniem. Również w tym przypadku SKO w S. w decyzji z dnia 11 stycznia 2022 r. opowiedziało się za tym, iż uczniem jest każde zapisane do przedszkola dziecko, nawet w przypadku krótkotrwałych przerw w uczęszczaniu do niego, czy też podczas wakacji. Przesądzające znaczenie ma to czy wychowanek jest przyjęty do placówki i kontynuuje w niej naukę. Tymczasem obecnie SKO przyjęło odmienną interpretację, co stoi w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności."

Istotne jest również, że w dalszym ciągu nie zostały przeprowadzone dowody wnioskowane przez skarżącą, pomimo że mające wynikać z nich ustalenia stoją w sprzeczności z ustaleniami organu.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie wyłącznie w zakresie dotyczącym określenia w kontrolowanej decyzji obowiązku ponoszenia odsetek. Ten błąd organu sąd stwierdził, działając poza zarzutami i wnioskami skargi, ale pozostając przy tym w granicach sprawy.

W myśl bowiem art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 ze zm. - P.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem dotyczącym skargi na interpretację indywidualną oraz odnoszącym się do instytucji opinii zabezpieczającej, a więc pozbawionym znaczenia w przypadku sądowej kontroli decyzji organu w przedmiocie obowiązku zwrotu dotacji.

Powyższe rozwiązanie prawne zobowiązuje sąd do uwzględnienia wszystkich naruszeń prawa, które okazują się istotne dla wyniku indywidualnej sprawy, bez względu na treść skargi, argumenty prezentowane przez strony sporu zawisłego przed sądem.

Natomiast należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odnoszącym się do przesłanek faktycznych i prawnych obowiązku skarżącej zwrotu dotacji oświatowej przyznanej na prowadzenie przedszkola w 2018 r.

Przechodząc do analizy istoty sprawy, w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 251 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku, z zastrzeżeniem terminów wynikających z przepisów wydanych na podstawie art. 189 ust. 4 (art. 251 ust. 1 u.f.p).

W przypadku podjęcia uchwały, o której mowa w art. 263 ust. 2, niewykorzystana część dotacji podlega zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego w terminie 15 dni od dnia określonego w tej uchwale (art. 251 ust. 2 u.f.p).

W przypadku gdy termin wykorzystania dotacji, o których mowa w ust. 1, jest krótszy niż rok budżetowy, niewykorzystana część dotacji podlega zwrotowi w terminie 15 dni po upływie terminu wykorzystania dotacji (art. 251 ust. 3 u.f.p).

Wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach (art. 251 ust. 4 u.f.p).

Od kwot dotacji zwróconych po terminach określonych w ust. 1-3 nalicza się odsetki w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, począwszy od dnia następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1-3 (art. 251 ust. 5 u.f.p).

Według art. 252 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem,

2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości

- podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2 (art. 252 ust. 1 u.f.p.).

W przypadku gdy termin wykorzystania dotacji, o których mowa w ust. 1, jest krótszy niż rok budżetowy, podlegają one zwrotowi w terminie 15 dni po upływie terminu wykorzystania dotacji (art. 252 ust. 2 u.f.p.).

Dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania (art. 252 ust. 3 u.f.p.).

Dotacjami nienależnymi są dotacje udzielone bez podstawy prawnej (art. 252 ust. 4 u.f.p.).

Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości (art. 252 ust. 5 u.f.p.).

Odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia:

1) przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem;

2) następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości (art. 252 ust. 6 u.f.p.).

Stosownie do art. 126 u.f.p. dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Cele i reguły dysponowania dotacją oświatową przez beneficjanta wyznacza art. 35 ust. 1 - ust. 5 u.f.z.o.

Natomiast w art. 36 ust. 1 - ust. 3 u.f.z.o. ustawodawca stanowi, że organ dotujący, o którym mowa w art. 15-21, art. 25, art. 26, art. 28-30 i art. 32, może kontrolować prawidłowość pobrania i wykorzystania dotacji udzielonych zgodnie z art. 15-21, art. 25, art. 26, art. 28-30 i art. 32 (art. 36 ust. 1 u.f.z.o.)

Osoby upoważnione do przeprowadzenia kontroli mają prawo wstępu do przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego, szkół i placówek oraz wglądu do prowadzonej przez nie dokumentacji organizacyjnej, finansowej i dokumentacji przebiegu nauczania w związku z przekazaną dotacją, a w przypadku szkół, o których mowa w art. 26 ust. 2- także do wglądu do list obecności, o których mowa w art. 26 ust. 3, oraz ich weryfikacji (art. 36 ust. 2 u.f.z.o.).

Przedszkole, inna forma wychowania przedszkolnego, szkoła i placówka udostępnia dokumentację, o której mowa w ust. 2, oraz listy obecności, o których mowa w art. 26 ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zwrócenia się przez osobę upoważnioną do przeprowadzenia kontroli o udostępnienie tej dokumentacji (art. 36 ust. 3 u.f.z.o.).

Na kanwie powyższych rozwiązań prawnych Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie i konsekwentnie tłumaczył, że istotną kwestią rozliczania dotacji oświatowych jest prowadzenie przez przedszkole stosownej dokumentacji rozliczeniowej, umożliwiającej kontrolę sposobu rozdysponowania środków publicznych. Organ dotujący jest uprawniony i zobowiązany do kontroli sposobu postępowania beneficjenta z otrzymaną dotacją.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że ciężar udowodnienia prawidłowości wykorzystania i rozliczenia dotacji spoczywa na beneficjencie, którego obowiązkiem jest właściwe udokumentowanie wydatków poprzez złożenie organowi dotującemu dowodów je potwierdzających. Podmiot prowadzący przedszkole, podejmując działalność z własnej inicjatywy musi liczyć się z tym, że na zasadzie przywileju korzysta ze środków publicznych. Rodzi to z drugiej strony obowiązek dokonania przez ten podmiot rozliczenia dotacji. Środki dotacyjne podlegają bowiem kontroli jako pochodzące z budżetu publicznego. Zatem ich wydatkowanie jest ograniczone przepisami prawa. W konsekwencji organ udzielający dotacji może zasadnie przyjąć, że dotacja została wydatkowana w granicach prawa tylko wówczas, kiedy może ten fakt jednoznacznie stwierdzić na podstawie wiarygodnych i wyczerpujących dokumentów. W przeciwnym wypadku dotacja podlega zwrotowi.

Przy czym, jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny, dotacja nie może być wydatkowana na każdy cel, a beneficjent dotacji nie jest zwolniony z obowiązku złożenia organowi dowodów, które potwierdzają wydatkowanie dotacji zgodnie z prawem, a ściślej na warunkach ustawowych przewidzianych dla dotacji oświatowej. Beneficjent, obok obowiązku udostępnienia organowi dotującemu dokumentacji organizacyjnej i przebiegu nauczania, rzeczywistej liczby wychowanków przedszkola, jest też zobowiązany do dostarczenia organowi dotującemu informacji i dowodów, w szczególności dokumentacji finansowej przedszkola, umożliwiających weryfikację wydatkowania przyznanych środków publicznych. Natomiast, jeżeli okaże się, że wbrew zasadom postępowania ze środkami publicznymi dokumentacja zwłaszcza finansowa oferowana przez beneficjenta jest niepełna bądź niejednoznaczna, niedostatecznie konkretnie i wyczerpująco odzwierciedla postępowanie beneficjanta ze środkami publicznymi, w takiej sytuacji organ dotujący ma obowiązek dochodzić zwrotu dotacji, a beneficjent ma obowiązek ją zwrócić. Dotacja podlega bowiem szczególnym zasadom rozliczania, nie według własnego uznania beneficjanta.

Naczelny Sąd Administracyjny akcentował, że publiczny charakter dotacji powoduje, że postępowanie beneficjanta dotyczące otrzymanej dotacji pozostaje w ścisłym i nierozerwalnym związku z wyrażonymi w ustawie o finansach publicznych zasadami przejrzystości i jawności finansów publicznych (por. art. 33 - art. 34 u.f.p). Rozliczenie dotacji obejmuje zarówno aspekt rachunkowy, jak również materialny dysponowania środkami dotacyjnymi. Beneficjent, rozliczając dotację, musi w formalnej procedurze udowodnić, że uzyskał i rozdysponował środki finansowe w sposób zgodny z prawem, nieobjęty ustawowymi przesłankami ich zwrotu. Tak więc na beneficjencie spoczywa obowiązek takiego dokumentowania prowadzenia dotowanej działalności, aby organ dotujący miał realną możliwość weryfikacji postępowania beneficjenta ze środkami publicznymi. W świetle prawa nie można akceptować zachowania tych beneficjentów, którzy nie czynią zadość obowiązkom rozliczenia dotacji, gdyż podważałoby to zasadność obowiązywania przepisów przede wszystkim ustaw o finansach publicznych i finansowaniu zadań oświatowych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z sytuacją nierozliczenia dotacji mamy do czynienia wówczas, gdy beneficjent nie jest w stanie przedstawić organowi dotującemu wyczerpujących i wiarygodnych dowodów, pozwalających konkretnie stwierdzić co było finansowane środkami pochodzącymi z dotacji. Przy czym - co istotne - rozliczeniem dotacji nie jest składanie sprawozdań, ponieważ rozliczenie dotacji nie odbywa się w warstwie deklaratoryjnej. Istotą tego rozliczenia jest udowodnienie przez beneficjenta, że środki publiczne wydatkowane były na zasadach przewidzianych dla dotacji oświatowych. To z kolei może nastąpić tylko na podstawie rzetelnych oraz sprawdzalnych dokumentów źródłowych, przez udokumentowanie zakresu wykonywanych zadań i uzasadnienie adekwatności wydatkowych środków w stosunku do założonych celów przyjętych w ramach dotacji oświatowych (por. szerzej między innymi sprawy sygn.: I GSK 1256/18, I GSK 386/21, I GSK 1385/21 - dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W świetle powyższego w realiach analizowanej sprawy trafnie organ zwrócił uwagę na podstawowe okoliczności, że "Jak wynika z ustaleń kontroli oraz ze skarżonej decyzji, organ prowadzący Przedszkole nie zawierał umów o opiekę wychowawczo - dydaktyczną, nie prowadził ewidencji dzieci przyjmowanych do Przedszkola, nie zachował kart zgłoszeń o których mowa w Statucie Przedszkola (rozdz. VIII ust. 2), nie stosował zapisów Statutu o pisemnych zgłoszeniach o wykreśleniu dziecka z Przedszkola (rozdz. VIII pkt 8). Z kolei zasady pobierania i egzekwowania czesnego opierały się na ustaleniach, właściciela Przedszkola, który mógł udzielać upustów, rabatów za korzystanie z usług lub też całkowicie zwalniać z opłat czesnego lub opłat za zajęcia dodatkowe (rozdz. V pkt 3 i 4). Zaznaczyć należy, że fakt przyznania zwolnienia z czesnego, upustów, rabatów nie był w żaden sposób dokumentowany. W protokole z kontroli opisano przypadki jednej wpłaty czesnego w ciągu ośmiu miesięcy . Kontrolujący wskazali, że w oparciu o przedstawioną dokumentację nie mieli możliwości zweryfikowania, że wszystkie dzieci, na które została udzielona dotacja były zapisane i faktycznie uczęszczały do Przedszkola. Jedyną dokumentacją w tym zakresie były dzienniki zajęć, przy czym organ zaznaczył, że jako niewiarygodne uznał, zmiany dokonywane w dziennikach za pomocą korektora i długopisu w zakresie obecności dzieci na zajęciach tj. z zaznaczonych pierwotnie nieobecności na obecności."

"Z ustaleń kontroli wynika, że w miesięcznych Informacjach składanych w trybie uchwały Nr XXXIX/425/2018 złożonych w lipcu i sierpniu wykazano dzieci, które w tych miesiącach miały zerową obecność w Przedszkolu, a nadto wykazano dzieci objęte wczesnym wspomaganiem rozwoju (WWR), mimo że w placówce w tych miesiącach nie prowadzono zajęć w tym zakresie."

"Bez wątpienia natomiast, wszystkie dane dotyczące prowadzenia wczesnego wspomagania rozwoju każdego dziecka powinny być utrwalone w dokumentacji placówki wychowania przedszkolnego. To ta dokumentacja (a nie zeznania rodziców), winna stanowić źródło ustaleń w zakresie zrealizowanych zadań WWR. Skoro przedstawiona kontrolującym dokumentacja nie zawiera żadnych wpisów w zakresie prowadzenia zajęć specjalistycznych w lipcu oraz sierpniu, to znaczy, że zajęcia nie były prowadzone i nie ma potrzeby podważania oświadczenia złożonego przez Dyrektora Przedszkola w toku prowadzonej kontroli, który organizuje i odpowiada za przebieg kształcenia specjalnego (rodz. III pkt 2 Statutu), jak i całej placówki. Poza tym, ani w toku kontroli, ani toku postępowania, Strona nie przedstawiła nawet indywidualnych programów wczesnego wspomagania rozwoju dzieci na rok 2017/2018, w tym harmonogramu zajęć, choć obowiązek prowadzenia takiej dokumentacji wynika ze Statutu (rozdz. IV pkt 2) oraz z rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 24 sierpnia 2017 r. w sprawie organizowania wczesnego wspomagania rozwoju dzieci (Dz.U. z 2017 r. poz. 1635), wyjaśniając, że dokumentacja jest niszczona po każdym zakończonym roku."

Zasadnie również organ odnotował, że "w Przedszkolu " [...]" nie zawierano z rodzicami żadnych pisemnych umów, toteż nie powinno wzbudzać wątpliwości, że rezygnacja z usług przedszkola również nie była obwarowana wymogami. Już sama kontrolowana miała świadomość, że nie może oczekiwać od rodziców pisemnych rezygnacji, co wynika z jej pisma z dnia 9.01.2020 r. Po drugie, kontrola ustaliła także, że nie była prowadzona ewidencja dzieci (księga uczniów), a zatem skreślenia na listach wychowanków, również nie mogły zostać zarejestrowane."

"Brak zawierania pisemnych umów, odstąpienie od pobieranie czesnego w razie niekorzystania ze świadczeń przedszkolnych przez okres dwóch miesięcy wakacyjnych, brak deklaracji, rezygnacji itp. nie może uzasadniać pobrania dotacji na dzieci, które po 30 czerwca do końca roku szkolnego w ogóle nie korzystały z wychowania przedszkolnego. (...) Strona nie zawierała żadnych umów z rodzicami dzieci, nie prowadziła ewidencji dzieci, ani też udzielonych indywidualnie zwolnień z czesnego, odstąpiła od pobierania czesnego za miesiące wakacyjne, w których dziecko nie korzystało ze świadczeń Przedszkola, nie dysponowała też zgłoszeniami dzieci na następny rok szkolny (...)."

"Uznanie przez organ I instancji za niewiarygodną korektę zapisów w dziennikach zajęć w zakresie przerabianych korektorem i długopisem nieobecności na obecności dzieci w przedszkolu w miesiącu sierpniu, nie stanowi o przekroczeniu przez organ I instancji, granic swobodnej oceny materiału dowodowego przedstawionego do kontroli. Zważyć bowiem należy, że organ prowadzący Przedszkole nie prowadził innej dokumentacji i jednocześnie nie potrafił się wykazać pobranym czesnym, co w świetle zapisu statutowego w brzmieniu: "Nieobecność dziecka w przedszkolu nie zwalnia rodziców od obowiązku uiszczenia opłaty" (Rozdz. V pkt 6), ale także w świetle zasady odpłatności opisanej w protokole z przyjęcia ustnych wyjaśnień z dnia 25.01.2020 r. (podkreślić należy, że nawet w stosunku do dzieci zdrowych, ze skorygowaną w poszczególnych dniach "nieobecnością" na "obecność", nie stwierdzono żadnej wpłaty czesnego tj. zarówno za lipiec jak i sierpień) stanowiło dostateczną podstawę, by uznać naniesione w dziennikach zmiany za niewiarygodne (lista 39 dzieci ze stwierdzoną frekwencją w miesiącach lipiec i sierpień 2018 stanowi załącznik do protokołu z kontroli oznaczony nr 3-8)."

Adekwatnie do omówionych wyżej obowiązków beneficjenta dotacji oświatowej związanych z jej rzetelnym (nie zaś dowolnym) rozliczeniem organ przedstawił tok argumentacji w brzmieniu: "Faktem natomiast jest, że z historii rachunków bankowych przedstawionych przez Stronę nie ma możliwości powiązania kwot wynagrodzeń wynikających z rachunków wystawionych przez przedsiębiorcę M. Ć. z wypłatami (operacjami) z rachunku bankowego Przedszkola. Po drugie, na co zwraca uwagę w swej decyzji, organ I instancji brak zawartej umowy z p. M. Ć., nie pozwala zweryfikować na jakich warunkach były przez niego realizowane zadania w Przedszkolu. Nie wiadomo, jaki został mu powierzony zakres zadań, w jaki sposób zostało określone wynagrodzenie, jak została ukształtowana odpowiedzialność wykonującego zadania. Kolegium zauważa, że rachunki były wystawiane w każdym miesiącu (wskazują na to kolejne numery rachunków oraz daty tych rachunków) w różnej wysokości, z tym że nie każdy rachunek został ujęty w rozliczeniu dotacji złożonym w ustawowym terminie. Do akt nie przedłożono ani cennika usług świadczonych przez p. M. Ć., ani też dokumentów wskazujących na zlecania prac i ich odbieranie przez zleceniodawcę. W gruncie rzeczy, jedynym dokumentem jaki został wytworzony na okoliczność świadczenia usług przez p. M. Ć. są jego rachunki wystawione na NPI Przedszkole "[...]" ze wskazaniem formy płatności gotówka (głównie)."

"Tymczasem, poza rachunkami wystawionymi przez p. M. Ć. (i wyjaśnieniami Strony) nie ma żadnych dokumentów, które można byłoby poddać weryfikacji. Choć pełnomocnik Strony w odwołaniu zarzuca, że wbrew ustaleniom organu, firma p. M. Ć. nie prowadziła jedynie drobnych bieżących napraw, to jednak opis na rachunkach tego stanu nie potwierdza, a ponadto w piśmie z dnia 13 stycznia 2020 r. Strona wyjaśniła, że jej mąż realizował te drobne i częstsze, codziennie, typy napraw spłuczek, uszczelek, drzwiczek, zawiasów, naprawy rur, szuflad, ubytków w ścianach, na podłogach."

Prawidłowe jest zapatrywanie organu, który wywiódł, że zapłata w 2018 r. zaległości z tytułu PIT-4 dotyczących 2017 r., opłacenie faktur, których termin płatności upłynął w 2017 r., za czynności, które dotyczyły 2017 r. - wszystkie te wydatki nie mogły być finansowane z rozpatrywanej dotacji oświatowej przyznanej na 2018 r. Wymienione wydatki nie stanowiły bowiem wydatków bieżących roku 2018. Nie odnosiły się do działalności przedszkola w 2018 r.

Zasadnie organ zaznaczył przy tym, że "w doktrynie oraz w orzecznictwie sądowym wypowiadano się w sprawie tzw. "kasowego" wykorzystanie dotacji do końca roku budżetowego, zauważając, że sposób i termin opłacania składek ZUS, czy przepisy podatkowe regulujące sposób i termin uiszczania zaliczek na podatek od wynagrodzeń od pracowników, może nie odpowiadać tej regule. Dlatego też mocno akcentowano, że do wykorzystania dotacji może dojść np. przez zaciągnięcie zobowiązania do zapłaty za realizację dotowanego zadania, nawet wówczas, gdy zapłata następuje po zakończeniu roku budżetowego, lecz nie później niż w terminie przewidzianym do ostatecznego rozliczenia dotacji (tak np. NSA w wyroku z dnia 12.02.2020 r. o sygn. akt I GSK 1667/18, NSA w wyroku z dnia 10.03.2022 r. I GSK 2286/18)."

"Zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 21.08.2020 r. o dokonanych wpłatach na poczet PIT-4 faktycznie potwierdza, że wpłaty dotyczące roku 2017 tj. w wysokości łącznej [...] zł zostały dokonane okresie od 27.06.2018 r. do 10.07.2018 r., (tj. po ustawowych terminach do zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, po zakończeniu roku 2017 i po upływie terminu do rocznego rozliczenia dotacji przyznanej na rok 2017). Kolegium nie ma jednak wątpliwości, że zaliczki dotyczące roku 2017 mogły zostać rozliczone wyłącznie z dotacji udzielonej na rok 2017 i faktycznie Strona wydatki te przedstawiała do rozliczenia dotacji za rok 2017 (co wynika z akt sprawy), niemniej warunkiem było dokonanie ich zapłaty. Nie sposób natomiast faktu uregulowania w roku 2018 zaliczek od wynagrodzeń należnych za rok 2017 uznać za wydatek bieżący podlegający sfinansowaniu z dotacji udzielonej na prowadzenie Przedszkola na rok 2018.

Analogicznie, z dotacji za rok 2018 nie mogą zostać sfinansowane faktury na łączną kwotę [...]zł dokumentujące sprzedaż towarów i usług w roku 2017 (których termin płatności minął w roku 2017, ale także faktury, których termin płatności upływał w następnym roku, ale zaciągnięcie zobowiązania i wykonanie usługi bez wątpienia nastąpiło w roku 2017 (załącznik nr 12 do protokołu z kontroli)."

Sąd zgadza się również z poglądem organu, według którego faktury, obejmujące zakupy towarów i usług wystawione w 2018 r. na łączną kwotę [...]zł, które nie zostały przedstawione przy rozliczeniu dotacji, ale dopiero na potrzeby niniejszego postępowania administracyjnego, nie dowodzą rozdysponowania dotacji przez skarżącą zgodnie z prawem, w związku z dotowaną działalnością.

W tym kontekście zasadnie organ argumentował przede wszystkim, że nie są wiarygodne tego rodzaju zmiany rozliczenia dotacji, a faktury złożone dopiero na potrzeby sporu z organem dotującym nie dokumentują wydatków rzeczywiście poniesionych w związku z dotowaną działalnością.

Ponownie należy nawiązać do wywodu organu, w myśl którego "Jak słusznie zauważa organ I instancji, z pism Strony nie wynika, które konkretnie wydatki znajdujące się w wykazie złożonym dotującemu w dniu 28.01.2019 r. Strona chciałaby zastąpić "nowo przedłożonymi" fakturami (o ile można założyć, że chodzi o wydatki zakwestionowane, to nie ulega wątpliwości, że Strona przedstawiając żądanie jako korektę deklaracji rozliczenia dotacji winna "nowe rozliczenie" dostatecznie skonkretyzować). Zaznaczyć należy, że wykaz pn. "Dodatkowe faktury-dotacja 2018 M. Ć." załączony do pisma z dnia 5.03.2020 r. na łączną kwotę [...]zł różni od wykazu załączonego do pisma 31.08.2020 r. Z pisma tego można wywieść, że Strona zdecydowała się sporządzić kolejny - nowy wykaz faktur opiewających łącznie na kwotę [...]zł, gdyż zrezygnowała z przedstawiania do rozliczenia faktur zakupu artykułów spożywczych objętych wykazem z dnia 5.03.2020 r.

Co istotne, jak zaznaczył w piśmie z dnia 18.12.2020 r. pełnomocnik Strony - p. M. Ć. w dniu 6 marca 2020 r. do US w S. złożyła korektę PIT-36L za rok 2018 zmniejszając koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł.

Jak trafnie zauważył organ I instancji, okoliczność ta potwierdza, że Strona "nowo przedłożone" faktury sfinansowała ze środków własnych (jak wynika z ustaleń kontroli Strona nie wyodrębniała środków dotacyjnych od pozostałych wpływów, w tym czesnego), zaś po dwóch latach, pod wpływem ustaleń z kontroli, zmienia kwalifikację wydatków, usiłując je przedstawić jako sfinansowane ze środków publicznych.

W ocenie Kolegium nie jest to możliwe, gdyż fakt zakwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej, jednoznacznie dowodzi, że Strona wydatków tych nie sfinansowała z dotacji udzielonej jej w roku 2018."

Odpowiada prawu przekonanie organu, zgodnie z którym "bez względu na kwalifikację pism Strony jako korekt, czy też jako wyjaśnienia - stanowisko Strony - to teza o sfinansowaniu z dotacji udzielonej w roku 2018 nowo przedstawianych faktur (nieujętych w wykazie złożonym w ustawowym terminie do dnia 31.01.2019 r.) jest niewiarygodna w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. w szczególności wobec ujawnienia faktu, że nowo przedstawione faktury zostały zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej. (...) Bez wątpienia przedstawiona przez Stronę "korekta" rozliczenia dotacji nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń faktycznych i księgowych z roku 2018."

Ma rację organ stwierdzając, że "takie okoliczności jak: ogólnikowość zapisów Statutu, brak regulaminu określającego zasady odpłatności, brak zawartych umów z rodzicami dzieci, brak przedstawienia szczegółowej kalkulacji czesnego, brak możliwości prześledzenia na podstawie operacji bankowych z jakich środków dokonywano zapłaty za usługi cateringu, unikanie przez Stronę odpowiedzi jakie konkretnie wydatki finansowane były z czesnego, a jakie z dotacji, ale także fakt pomniejszania czesnego o [...] zł w razie nieobecności dziecka w przedszkolu (niekwestionowany przez Stronę), zapisy umowy cateringowej oraz przywołane powyżej przepisy prawa czynią prawidłowe ustalenie organu I instancji, że w kwocie czesnego częściowo uwzględnione były wydatki na żywienie."

W konsekwencji niewiarygodne były wyjaśnienia skarżącej, że zmniejszenie czesnego o [...] zł było związane z niezużyciem przez dziecko artykułów papierniczych, kredek, środków czystości.

W istocie skarżąca nie potrafiła konkretnie powiązać rozdysponowania dotacji z konkretnymi zakupami i konkretnym przeznaczeniem tych zakupów, także w odniesieniu do żywności.

Zasadnie organ zaznaczył, że "Strona niemalże każdy wydatek sfinansowany z dotacji opiera na swoich oświadczeniach, albo też uważa, że organ winien przeprowadzić dowód z przesłuchania świadków - nauczycieli czy rodziców, zupełnie nie zważając, że dla potrzeb powołania się na proces dydaktyczny stanowiący podstawę wydatkowania środków publicznych, proces ten winien być odpowiednio utrwalony, dla potrzeb rozliczenia środków publicznych."

Adekwatnie do obowiązującego stanu prawnego i dorobku orzecznictwa sądowego organ wykluczył uprawnienie skarżącej do sfinansowania z dotacji wydatków na paliwo do dwóch samochodów, skoro nie odpowiedziała na wezwanie i nie udokumentowała przewozów dzieci. Nie prowadziła ewidencji przebiegu pojazdów. Nie wykazała ilości przejazdów.

Wszystkie powyższe argumenty organu - w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego - wprost prowadzą do konstatacji, że w zakresie zakwestionowanym przez organ skarżąca nie potrafiła rzetelnie powiązać otrzymanej dotacji z działalnością prowadzonego przedszkola w 2018 r. W konsekwencji słusznie organ rozpoznał dotację pobraną w nadmiernej wysokości, wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem i niewykorzystaną w dotowanym 2018 r. Kluczowe znaczenie ma stwierdzenie, że skarżąca nie dokumentowała prowadzonej działalności oświatowej w sposób rzetelny i wyczerpujący, a tym samym jednoznaczny.

Co istotne, skarga nie zawiera żadnych konkretnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy ustalony przez organ. Trzeba przy tym podkreślić, że to skarżąca, jako prowadząca przedszkole, ma pełną wiedzę o jego działalności i ponoszonych w związku z nią wydatkach. Wobec tego, kierując się logiką i doświadczeniem życiowym, należy ocenić, że ogólnikowość twierdzeń skarżącej w połączeniu z brakiem rzetelnej i pełnej dokumentacji wprost świadczy o pozyskiwaniu i rozdysponowaniu środków publicznych w sposób nieuprawniony i jednocześnie zobowiązujący skarżącą do ich zwrotu.

W omówionym wyżej zakresie organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające w zgodzie ze standardami wyznaczonymi przez art. 6, art. 7, art. 8 § 1, art. 12 § 1, art. 77 § 1, art. 80 K.p.a. Uzasadnienie kontrolowanej decyzji spełnia wszystkie wymagania określone w art. 107 § 3 K.p.a. i w efekcie pozwoliło sądowi na merytoryczną kontrolę stanowiska organu zarówno na płaszczyźnie faktów, jak i prawa.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, organ nie ma obowiązku poszukiwania dowodów na okoliczność prawidłowości działań podjętych przez osobę prowadzącą dotowaną placówkę oświatową. Dane niezbędne do oceny prawidłowości rozdysponowania dotacji powinny wynikać z pełnej, konkretnej i wiarygodnej dokumentacji towarzszącej działalności placówki oświatowej. Natomiast zadanie organu polega na analizie, czy dokumentacja prowadzona przez placówkę oświatową pozwala na weryfikację legalności pozyskiwania i rozdysponowania uzyskanych środków publicznych (por. przykładowo sprawa sygn. I GSK 655/18 - dostępna na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Natomiast poza zarzutami i wnioskami skargi, ale w granicach sprawy należy zakwestionować - co do zasady - zgodność z prawem decyzyjnego orzekania przez organ o odsetkach wraz z orzekaniem o obowiązku zwrotu dotacji.

Ponownie należy nawiązać do art. 251 ust. 5, art. 252 ust. 6 u.f.p. Ponadto stosownie do art. 60 pkt 1 i art. 67 ust. 1 u.f.p. do zwrotu dotacji mają odpowiednie zastosowanie przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa.

Odpowiednie stosowanie przepisu prawa może przybrać różną postać i polegać na bezpośrednim przyjęciu pełnej treści przepisu prawa bądź z modyfikacjami, bądź też na jego wykluczeniu.

Na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa ustawodawca nie przewidział przy deklaratoryjnym określaniu wysokości zobowiązania podatkowego jednoczesnego orzekania o odsetkach (wyjątek z art. 53a O.p. dotyczy zaliczek). Przyjmuje się bowiem, że obowiązek wyliczenia i zapłaty odsetek w prawidłowej wysokości należy do podatnika z mocy samego prawa (art. 51 § 1, art. 53 § 1 O.p.).

Wobec tego konsekwentnie także w przypadku deklaratoryjnej decyzji organu o obowiązku zwrotu dotacji nie ma podstaw do jednoczesnego orzekania w niej o odsetkach. Obowiązek ich wyliczenia i zapłaty w prawidłowej wysokości spoczywa na zobowiązanym z mocy prawa. Innymi słowy, skoro na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa nie ma przepisu uprawniającego organ do orzekania o odsetkach wraz z deklaratoryjnym określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, to tym samym nie ma unormowania, które mogłoby podlegać odpowiedniemu stosowaniu w przypadku deklaratoryjnego orzeczenia o obowiązku zwrotu dotacji na gruncie ustawy o finansach publicznych.

Ewentualny przyszły spór o odsetki to zagadnienie pozostające poza granicami niniejszej sprawy, mającej za przedmiot obowiązek zwrotu dotacji (por. przykładowo sprawy sygn.: I GSK 1704/20, - dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

W dalszym postępowaniu organ uwzględni stanowisko prawne sądu.

Dla ścisłości trzeba odnotować, że w aktach postępowania administracyjnego znajduje się decyzja organu z 19 września 2022 r., uchylająca decyzję organu I instancji z 18 lipca 2022 r. w przedmiocie obowiązku zwrotu przez skarżącą dotacji oświatowej za lata 2017-2018 r. i umarzająca w całości postępowanie pierwszej instancji zakończone wymienioną decyzją z 18 lipca 2022 r. z tym uzasadnieniem, że organ I instancji 26 kwietnia 2022 r., a więc wcześniej, wydał decyzję w tym samym przedmiocie.

Następnie, jak wynika z akt postępowania administracyjnego, decyzja organu I instancji z 26 kwietnia 2022 r. została uchylona przez organ z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia mocą decyzji z 14 grudnia 2022 r.

W tej sytuacji proceduralnej umorzenie postępowania administracyjnego przez organ na podstawie decyzji z 19 września 2022 r. dotyczyło wyłącznie tego etapu, który doprowadził do wydania przez organ I instancji decyzji z 18 lipca 2022 r., pomimo wcześniejszego wydania przez organ I instancji w tym samym przedmiocie decyzji z 26 kwietnia 2022 r. (por. t. 1/6 akt przedstawionych przez organ).

W ten sposób organ - nim doszło do wydania zaskarżonej decyzji - wyeliminował sytuację, w której organ I instancji wydał dwie decyzje w tym samym przedmiocie. Natomiast kontynuował postępowanie administracyjne w wyniku decyzji organu I instancji wcześniejszej z 26 kwietnia 2022 r.

Z powodów omówionych wyżej sąd uchylił zaskarżoną decyzję organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. jedynie w odniesieniu do rozstrzygnięcia o obowiązku odsetek.

W pozostałym zakresie dotyczącym obowiązku zwrotu dotacji sąd oddalił niezasadną skargę przy zastosowaniu art. 151 P.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 206 P.p.s.a.

Sąd odstąpił od obciążenia organu kosztami postępowania sądowego w całości z tego względu, że w kwestii obowiązku zwrotu dotacji, zasadniczej z punktu widzenia wyniku sprawy, kontrolowana decyzja była zgodna z prawem. Jednocześnie, co do zasady, na skarżącej spoczywa obowiązek zapłaty odsetek z mocy samego prawa bez potrzeby wydania decyzji w tej materii. Ponadto wysokość odsetek nie kształtowała wartości przedmiotu zaskarżenia, w następstwie wysokości kosztów postępowania sądowego.