Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 210/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d i pkt 2 lit. a, art. 21 ust. 26, art. 25 ust. 26
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 31 §1, art. 33 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 682
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 14 kwietnia 2023 r., nr 2801-IOD.4102.13.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 20 stycznia 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. (dalej jako: "organ I instancji", "NUS") określił M. F. (dalej jako: "podatnik", "strona", "skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. (dalej jako: "podatek PIT") z tytułu dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym w kwocie 9.817,00 zł.

Jak wynika z uzasadnienia ww. decyzji oraz z przedłożonych sądowi wraz ze skargą akt podatkowych sprawy, aktem notarialnym z 5 czerwca 2017 r. Repertorium A Nr [...] skarżący wraz z siostrą zbyli lokal mieszkalny położony w E., przy ul. [...] (dalej również: "loka mieszkalny", "nieruchomość") za cenę 155.000,00 zł. Udział w lokalu mieszkalnym zbyty odpłatnie przez podatnika wynosił 1/2 części w przedmiotowym prawie, co odpowiadało kwocie 77.500,00 zł. Wskazany udział we współwłasności ww. nieruchomości został nabyty przez podatnika: (-) 1 września 2010 r. z chwilą śmierci ojca - 1/6 części udziału (tj. 1/3 z 1/2 części ojca), (-) 11 sierpnia 2014 r. z chwilą śmierci matki 2/6 części udziału (tj. 1/2 z 4/6 części matki). Sprzedaż w 2017 r. 2/3 części nabytej w 2014 r. z 1/2 posiadanego udziału (tj. 2/6 części udziału w całości nieruchomości odziedziczonych po matce) w lokalu mieszkalnym nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie, a zatem w ocenie organu I instancji stanowiła źródło przychodu podatnika wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, ze zm.), dalej jako: "ustawa o PIT", zaś wydatkowanie tego przychodu na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę domu, wzniesionego na działce należącej do majątku osobistego żony podatnika nie stanowiło wydatku na cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 25 lit. d i pkt 2 lit. a w związku z art. 21 ust. 26 ustawy o PIT.

W konsekwencji NUS uznał, że stronie nie przysługiwało prawo do zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży ww. udziału w nieruchomości na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, gdyż nie wydatkowała ona przychodu z odpłatnego zbycia na własne cele mieszkaniowe. Nie posiadała bowiem tytułu własności zarówno do działki nr [...] położonej w miejscowości T., gmina [...], jak również do wybudowanego na tej działce budynku (stanowiącego część składową gruntu).

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy") decyzją z 14 kwietnia 2023 r. rozstrzygnięcie organu I instancji utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności organ odwoławczy określił, że istota sporu dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d i pkt 2 lit. a oraz w zw. z art. 21 ust. 26 ustawy o PIT, w sytuacji wydatkowania przez podatnika przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego na gruncie stanowiącym majątek osobisty jego żony.

Następnie DIAS wskazał na generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, który wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku, o czym stanowią art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 30e ust. 1 ustawy o PIT. Jednakże dochód z odpłatnego zbycia może podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o PIT, z uwzględnieniem wydatków na te cele poniesionych do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie ze wskazanym przepisem za wydatki poniesione na cel mieszkaniowy, którego sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, uważa się m. in. wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia.

DIAS podniósł, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że przychód otrzymany przez podatnika ze sprzedaży 2/6 części udziału w nieruchomości został przez niego przeznaczony na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego 12 lutego 2014 r. wraz z żoną z przeznaczeniem na budowę domu jednorodzinnego. W okresie od 16 czerwca 2017 r. do 16 grudnia 2019 r. dokonał on spłaty ww. kredytu (kapitał wraz z odsetkami) w łącznej wysokości 52.520,67 zł, co potwierdzają przedłożone zestawienia operacji na rachunku bankowym za okres: 1 czerwca 2017 r. – 31 maja 2019 r. i 1 czerwca 2019 r. – 31 grudnia 2019 r.

Organ odwoławczy wskazał też, że budynek mieszkalny jednorodzinny został wybudowany w miejscowości T., gmina [...], na działce nr [...]. Powyższa nieruchomość gruntowa stanowi własność żony podatnika, którą nabyła ją 18 stycznia 2008 r. w drodze darowizny od matki. Zgodnie z umową użyczenia z 27 lutego 2010 r. żona podatnika użyczyła mu przedmiotową nieruchomość nieodpłatnie, na czas nieokreślony, do używania wyłącznie na cele mieszkaniowe. Ponadto, Starosta [...] zatwierdził projekt budowlany i udzielił podatnikowi i jego żonie pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego (decyzja z 18 stycznia 2011 r.). Z kolei Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w E. przyjął złożone przez nich zawiadomienie o zakończeniu budowy (pismo z 22 września 2015 r.).

DIAS podkreślił, że poza sporem w badanej sprawie pozostaje okoliczność, że strona dokonała odpłatnego zbycia udziału wynoszącego 2/6 części w prawie własności lokalu mieszkalnego przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do jego nabycia (2014 r.). Wobec powyższego sprzedaż ta stanowi źródło przychodu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, zaś ustalony przez organ I instancji przychód ze sprzedaży udziału w ww. nieruchomości (2/6 części) w wysokości 51.666,67 zł (2/6 ze 155.000,00 zł) - jest prawidłowy.

Organ odwoławczy podał, że w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających i postępowania podatkowego strona pomimo wezwania nie przedłożyła żadnych dowodów na poniesienie kosztów odpłatnego zbycia ww. nieruchomości, czy też dowodów potwierdzających poniesienie nakładów na sprzedany lokal. Zatem w jego ocenie NUS zasadnie stwierdził, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziału (2/6 części) w prawie do lokalu mieszkalnego wynoszą 0,00 zł. Zaznaczył, że ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodu nie są przez podatnika kwestionowane.

W dalszej części uzasadnienia DIAS odniósł się do kwestii spornej, tj. uznania przez organ I instancji, że poniesione przez stronę wydatki na spłatę kredytu na budowę domu na działce należącej do majątku osobistego żony nie stanowią wydatku na własne cele mieszkaniowe. Wyjaśnił w tym zakresie, że właściwe odczytanie regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT jest możliwe tylko przy uwzględnieniu postanowień ust. 25 i 26 tego przepisu. Dookreślają one bowiem warunki przedmiotowego zwolnienia. Niewątpliwie wydatkami na cel mieszkaniowy uprawniającymi do skorzystania z omawianego zwolnienia są wydatki poniesione na: budowę własnego budynku mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ww. ustawy), jak również spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na budowę własnego budynku mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego). Zgodnie zaś z definicją "własnego budynku" zawartą w art. 21 ust. 26 ustawy o PIT jest nim budynek stanowiący własność lub współwłasność podatnika. Z powyższych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że analizowane zwolnienie od opodatkowania możliwe jest przy spełnieniu dwóch przesłanek: przeznaczenia środków z odpłatnego zbycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) na określone w ustawie cele i uzyskania w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym dokonano zbycia, własności (współwłasności) nieruchomości, na którą przeznaczone są wydatki.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy wywiódł, że w analizowanej sprawie brak jest podstaw prawnych, aby przyjąć, że budowa domu na działce będącej wyłączną własnością żony podatnika jest realizacją własnych celów mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. Przy tym wyjaśnił, że ustawa o PIT nie definiuje pojęcia własności lub współwłasności budynku, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do znaczenia tych pojęć w prawie cywilnym, w szczególności do art. 46 §1 i art. 48 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. 2017 r. poz. 459, ze zm.), dalej jako: "k.c.". Zgodnie z obowiązującymi regulacjami Kodeksu cywilnego nieruchomości budynkowe nie są objęte prawem samoistnym, a tylko prawem związanym z innym prawem do gruntu. Na mocy art. 235 §2 k.c. odrębna własność budynków wzniesionych na gruncie objętym użytkowaniem wieczystym jest prawem związanym z prawem użytkowania wieczystego lub też, jak stanowi art. 272 §3 k.c. i art. 279 §2 k.c. z prawem użytkowania gruntu. Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, natomiast budynki trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Odrębnym przedmiotem własności budynek będzie wówczas, gdy wzniesiono go na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym. Zatem budynek trwale związany z nieruchomością gruntową stanowi jej część składową co oznacza, że właścicielem zarówno gruntu, jak i budynku wzniesionego na tym gruncie jest zawsze właściciel nieruchomości gruntowej, na której budynek ten został wybudowany.

DIAS zwrócił również uwagę na pogląd zawarty w orzecznictwie Sądu Najwyższego, zgodnie z którym współwłasność domu wzniesionego przez oboje małżonków w czasie trwania wspólności majątkowej na gruncie, do którego prawo własności przysługiwało wyłącznie drugiemu z małżonków nie powstaje z mocy prawa na rzecz współmałżonka. Ponadto małżonek, który wspólnie ze swym współmałżonkiem dokonał budowy na gruncie stanowiącym odrębny majątek tego współmałżonka, nie może na podstawie art. 231 §1 k.c. żądać przeniesienia własności takiego gruntu na rzecz obojga małżonków jako ich wspólności ustawowej. Zaznaczył, że pogląd ten znajduje uzasadnienie w przepisach normujących ustrój majątkowy małżonków.

Następnie organ odwoławczy podniósł, że z jednolitej linii orzecznictwa utrwalonej w sądach administracyjnych w zakresie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT wynika, że wydatek może zostać rozpoznany jako poniesiony: "na własne cele mieszkaniowe" również wówczas, gdy w dacie jego poniesienia podatnik nie był właścicielem nieruchomości, o której jest mowa w art. 21 ust. 25, pod warunkiem, że do przeniesienia tytułu własności dojdzie przed upływem dwóch lat od daty uzyskania przychodu, który miałby podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy.

Uwzględniając powyższe DIAS wskazał, że bezsporne jest, że aby uznać wydatki poniesione na spłatę kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego za poniesione na własne cele mieszkaniowe, budynek ten musi stanowić własność lub współwłasność podatnika. Przy czym pamiętać należy, że wydatki te muszą być poniesione od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Następnie ocenił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że w okresie dwóch lat liczonych od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie udziału w nieruchomości, tj. od 5 czerwca 2017 r. do 31 grudnia 2019 r. podatnik wydatkował cały przychód (51.666,67 zł) na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego usytuowanego na działce nr [...]. Jednakże na moment ponoszenia tych wydatków (we wskazanym wyżej okresie dwuletnim) nie był on właścicielem ani współwłaścicielem ww. działki. Przedmiotowa nieruchomość gruntowa oznaczona nr [...] stanowi majątek osobisty żony podatnika (nabyty w drodze darowizny). Powyższe potwierdzają zapisy w księdze wieczystej nr [...].

Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych niedopuszczalna jest wykładnia przepisu art. 21 ust. 25 ustawy o PIT dotyczącego zwolnienia z opodatkowania, która pozwalałaby na uznanie, że z samego tylko faktu pozostawania w związku małżeńskim podatnik staje się współwłaścicielem gruntu będącego własnością drugiego z małżonków, na którym wybudowany został budynek mieszkalny, nawet jeżeli oboje będą w nim realizować cele mieszkaniowe. Stwierdził zatem, że z uwagi na fakt, że do 31 grudnia 2019 r. podatnik nie został właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości, na której wzniesiony został dom jednorodzinny, w niniejszej sprawie nie będzie miało zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 131, w zw. z art. 21 ust. 25 pkt. 1 lit. d i pkt 2 lit. a oraz art. 21 ust. 26 ustawy o PIT. Tytułem prawnym, według którego podatnik może używać działkę nr [...] (na potrzeby mieszkaniowe) jest umowa użyczenia zawarta 27 lutego 2010 r. z jego żoną. W ocenie DIAS zawarcie ww. umowy i możliwość używania na jej podstawie ww. nieruchomości pozostaje jednak bez wpływu na możliwość skorzystania z przedmiotowej ulgi.

Reasumując organ odwoławczy uznał przedstawioną przez NUS wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d i pkt 2 lit. a ustawy o PIT za prawidłową.

DIAS nie podzielił też zarzutów odwołania w zakresie naruszeń przepisów dotyczących postępowania podatkowego, czy też naruszenia art. 31 §1 w zw. z art. 45 §1 ustawy z 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682, ze zm. ), dalej jako: "k.r.o.", w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT (z art. 45 k.r.o. wynika obowiązek zwrotu nakładów i wydatków poczynionych na majątek osobisty jednego z małżonków z majątku wspólnego). Wskazał bowiem, że w badanej sprawie nakłady czynione były z majątku osobistego podatnika (przychód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości) na majątek osobisty jego żony (spłata kredytu zaciągniętego przez małżonków na budowę domu wzniesionego na gruncie będącym jej własnością), a zatem przepis ten nie ma znaczenia dla ich wzajemnych rozliczeń małżonków. Ponadto ww. przepis nie odnosi się do zmian w prawie własności ani do rozszerzenia (z mocy prawa) wspólności majątkowej poprzez poczynienie nakładu z majątku wspólnego na majątek osobisty, o ten majątek osobisty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona zaskarżyła decyzję DIAS w całości, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1) art. 9 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o PIT poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że dochód osiągnięty przez skarżącego w 2017 r. z odpłatnego zbycia 2/6 udziału w prawie do lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, w sytuacji gdy ww. 2/6 udziału w prawie skarżący nabył w drodze dziedziczenia, zaś całość środków pieniężnych pozyskanych z odpłatnego zbycia przeznaczył na spłatę kredytu zaciągniętego wraz z żoną na budowę domu jednorodzinnego, tj. wyłącznie na własne cele mieszkaniowe, co winno podlegać zwolnieniu z opodatkowania w zakresie określonym przez organy podatkowe;

2) art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d i ust. lit. a 2 ustawy o PIT poprzez jego błędne zastosowanie wskutek nie uwzględnienia w sprawie dyspozycji wskazanego przepisu i niezastosowanie rzeczonej ulgi podatkowej w postaci zwolnienia przychodu osiągniętego z tytułu odpłatnego zbycia przez niego 2/6 udziału w prawie do lokalu mieszkalnego z uwagi na fakt, że przychód uzyskany ze zbycia wskazanego prawa został w całości przeznaczony i wydatkowany na cele mieszkaniowe skarżącego, bowiem przeznaczony został na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego przez skarżącego wraz z żoną w dniu 12 lutego 2014 r. na budowę domu jednorodzinnego, zaś spłaconego w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego, co spełnia przesłanki uzyskania zwolnienia od podatku dochodowego w zakresie, o którym mowa w treści naruszonego przepisu;

3) naruszenie art. 31 §1 w zw. z art. 45 §1 k.r.o. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT wskutek błędnej wykładni wskazanych przepisów polegającej na uznaniu, że działka gruntu, na której został posadowiony wspólnie przez skarżącego oraz jego żonę budynek mieszkalny za środki pochodzące ze wspólnie zaciągniętego na ten cel kredytu mieszkaniowego stanowi wyłączną własność jednego małżonka - żony skarżącego, zaś skarżący dokonując spłaty zobowiązania kredytowego ze środków pochodzących ze zbycia przez niego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego wskutek dziedziczenia nie dokonał realizacji celów mieszkaniowych w świetle przepisów ustawy o PIT.

Zdaniem strony prawidłowa wykładnia przepisów w kontekście prawa małżonka do rozliczenia wydatków i nakładów poczynionych z majątku osobistego na majątek wspólny, fakt nieposiadania przez skarżącego i jego żonę ustroju rozdzielności majątkowej małżeńskiej oraz fakt wspólnego zobowiązania kredytowego wobec banku zaciągniętego na cel mieszkaniowy powinna doprowadzić do wniosku, że stan faktyczny budynku mieszkalnego posadowionego na gruncie stanowiącym własność wyłącznie jednego małżonka jest taki, że stanowi on ich majątek wspólny, powstały po dacie zawarcia związku małżeńskiego, a tym samym poniesienie na ten cel wydatków przez podatnika winno doprowadzić do przyznania mu stosownej tzw. ulgi mieszkaniowej w zapłacie podatku dochodowego od osób fizycznych z 2017 r.;

II. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1) art. 191 w zw. z art. 210 §1 pkt 6 oraz §4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r.-Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.), dalej jako: "o.p." poprzez dokonanie błędnej i niepełnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności: umowy kredytu mieszkaniowego własny kąt hipoteczny, informacji z Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego PINB z 22 września 2015 r. dotyczącej przyjęcia złożonego zawiadomienia o zakończeniu budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z przyłączami w miejscowości oraz zestawienia operacji potwierdzających spłatę kapitału i odsetek wynikających z umowy kredytowej polegającą na nieuwzględnieniu treści ww. dowodów w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji, w szczególności braku wskazania w niej przyczyn, dla których ww. dowody nie stanowią uznania, że skarżący przeznaczył środki pochodzące ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego wraz z żoną na budowę domu, kolejno wybudowanego oraz zajmowanego przez skarżącego na cele mieszkaniowe.

Podatnik wywiódł, że w sprawie istotne jest, że budynek posadowiony na gruncie został wybudowany już w okresie trwania małżeństwa, na cel budowy małżonkowie zaciągnęli solidarne zobowiązanie wobec banku, a on sam końcowo przeznaczył środki pochodzące z dziedziczenia, tj. z jego majątku osobistego na spłatę wspólnego zobowiązania z żoną. Wskazał też, że przedłożone dokumenty dotyczące budowy budynku mieszkalnego również potwierdzają, że zarówno pozwolenie na budowę, jak i końcowe zawiadomienie o jej zakończeniu było wydawane i składane przez oboje małżonków.

Strona podniosła też, że zgodnie z treścią art. 31 §1 k.r.o. z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność ustawowa małżeńska obejmująca przedmioty nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący poczynił nakłady na nieruchomość (grunt) stanowiący majątek osobisty jego żony, a co za tym idzie przysługuje mu prawo do uznania, że ma prawo do 1/2 własności budynku mieszkalnego. Skarżący nadmienił, że art. 21 ust. 6 ustawy o PIT w katalogu zamkniętym wymienia m. in. udział w prawie własności nieruchomości, a tym samym znajduje to analogiczne zastosowanie wobec skarżącego i pozwala na uznanie, że dochód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczył na budynek, co do którego przysługują mu opisane treścią ww. przepisu prawa i jednocześnie budynek, który przeznaczony jest w całości na cele mieszkaniowe. Spełnia to zatem kryteria umożliwiające zastosowanie wobec podatnika zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasową argumentację w sprawie, wniósł o oddalenie skargi oraz o rozpatrzenie jej na posiedzeniu niejawnym.

W piśmie z 4 lipca 2023 r. skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy w postępowaniu uproszczonym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest on związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2023 r. poz. 1634), dalej jako: "p.p.s.a.". W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 §1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.). Tym samym sąd administracyjny nie zastępuje w orzekaniu organów administracyjnych, a jedynie kontroluje zaskarżoną decyzję pod względem zgodności z prawem i w przypadku ustalenia, że narusza ona prawo - uchyla ją.

Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, także niepodniesione w skardze, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków skargi, jednak w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy interpretacji przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d i pkt 2 lit. a oraz art. 25 ust. 26 ustawy o PIT i możliwości zastosowania określonego zwolnienia podatkowego związanego z wydatkowaniem przez skarżącego przychodu ze sprzedaży odziedziczonej po matce nieruchomości (2/6 udziału w prawie do lokalu mieszkalnego położonego w E.) na spłatę kredytu zaciągniętego wspólnie z żoną na budowę domu jednorodzinnego (mieszkalnego) na działce, którą przed zawarciem związku małżeńskiego nabyła żona skarżącego, do jej majątku odrębnego.

W ocenie DIAS ustalony stan faktyczny i prawny uzasadniał brak możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie tzw. ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT w zw. z art. 21 ust. 25 i 26 tego aktu prawnego (z uwagi na to, że wybudowany dom jednorodzinny został posadowiony na działce stanowiącej wyłączną własność żony skarżącego) i pozwolił na zastosowanie wobec strony zasad ogólnych opodatkowania i ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku. Strona nie zgadzając się z przyjętym przez organy podatkowe stanowiskiem wskazała, że całość uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości kwoty przeznaczyła na spłatę kredytu zaciągniętego w dniu 12 lutego 2014 r. wraz z żoną na budowę domu jednorodzinnego (w okresie trwania małżeństwa), tj. wyłącznie na własne cele mieszkaniowe, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d i pkt 2 lit. a oraz art. 25 ust. 26 ustawy o PIT. Ponadto ww. kredyt został spłacony w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie przedmiotowej nieruchomości, co zdaniem strony spełnia przesłanki do uzyskania zwolnienia podatkowego, o którym jest mowa w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Według art. 21 ust. 25 pkt. 1 lit. d ustawy o PIT za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W myśl art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o PIT za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1.

Przepis art. 21 ust. 26 ustawy o PIT stanowi, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Na wstępie wymaga wyjaśnienia, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT przysługuje wówczas, gdy uzyskany przez podatnika dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości został wydatkowany, w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na jego własne cele mieszkaniowe. Definicja wydatków na cel mieszkaniowy podana została w art. 21 ust. 25 i ust. 26 wspomnianej ustawy. Takim wydatkiem takim jest m.in. wydatek na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) oraz wydatek (jak w tej sprawie) na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia (co miało miejsce w tym przypadku, gdyż kredyt został zaciągnięty w dniu 12 lutego 2014 r., a odziedziczona przez skarżącego nieruchomość została zbyta w dniu 5 czerwca 2017 r.), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1 (art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a).

W art. 21 ust. 26 ustawy o PIT zdefiniowano pojęcie "własnego budynku, lokalu lub pomieszczenia", o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d i e tego aktu prawnego, nakazując je rozumieć jako budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Z przepisów tych wynika jednoznacznie, że zwolnienie przychodu możliwe jest przy spełnieniu dwóch przesłanek: (-) przeznaczenia nabytych środków na określone w ustawie cele; (-) uzyskania w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym dokonano zbycia własności (współwłasności) nieruchomości, na którą przeznaczone są wydatki (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1195/21).

Należy jednocześnie wskazać, że przedmiotowa ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia własności lub współwłasności nieruchomości. Odwołać się zatem w tym zakresie należy (jak słusznie podniósł DIAS) do znaczenia tych pojęć zawartych w prawie cywilnym. Z treści art. 46 §1 k.c., art. 47 §1 k.c. i art. 48 k.c. wynika, że budynek mieszkalny wzniesiony na działce gruntu jest częścią składową nieruchomości i należy do właściciela działki gruntu. Zasadą jest zatem to, że budynku lub ich części są częściami składowymi gruntu, na którym są posadowione (ww. art. 48 k.c.). Należy zatem mówić o nieruchomości zabudowanej np. budynkiem mieszkalnym, który nie stanowi jednakże odrębnej nieruchomości, co w konsekwencji powoduje, że przedmiotem obrotu nie jest budynek mieszkalny, lecz nieruchomość gruntowa zabudowana takim bydynkiem. Taki stan rzeczy potwierdził również NSA w wyroku z 26 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 416/10 stwierdzając, że budynek nie jest odrębnym od gruntu przedmiotem własności.

Ponadto w orzecznictwie Sądu Najwyższego za ugruntowany należy uznać pogląd, że nie powstaje z mocy prawa na rzecz współmałżonka współwłasność domu wzniesionego przez oboje małżonków w czasie trwania wspólności majątkowej na gruncie, do którego prawo własności przysługiwało wyłącznie drugiemu z małżonków (por. wyroki SN: z 3 października 1969 r., sygn. akt III CZP 71/69; z 11 marca 1985 r., sygn. akt III CZP 7/85; z 6 października 2004 r., sygn. akt II CK 47/04). Jak wynika jednocześnie z uchwały Sądu Najwyższego z 3 października 1969 r., sygn. akt III CZP 71/69 małżonek, który wspólnie ze swym współmałżonkiem dokonał budowy na gruncie stanowiącym odrębny majątek tego współmałżonka, nie może na podstawie art. 231 §1 k.c. żądać przeniesienia własności takiego gruntu na rzecz obojga małżonków jako ich wspólności ustawowej. Pogląd ten znajduje uzasadnienie w przepisach normujących ustrój majątkowy małżonków.

W tym miejscu odwołać się również należy do treści art. 31 §1 k.r.o., z którego wynika, że z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Majątkiem osobistym są m.in. przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 pkt 2 k.r.o.). Małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego rozszerzyć lub ograniczyć wspólność ustawową (art. 47 §1 k.r.o.).

Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy wynika, że dom, na który skarżący poczynił nakłady, budowany był na gruncie stanowiącym majątek osobisty jego małżonki (jej własność) nabyty w drodze darowizny w dniu 18 stycznia 2008 r. (akt notarialny – k. 19-21, T. I akt sprawy). Z jego treści (§2 aktu) oraz z protokołu z czynności sprawdzających wynika, że grunt ten został nabyty do majątku osobistego żony skarżącego (k. 21 verte i k. 44 verte, T. I akt sprawy). Stan ten potwierdza również treść księgi wieczystej, wg. stanu na dzień 12 grudnia 2022 r. (k. 42 T. I akt sprawy). W okresie dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przez stronę wskazanej we wniosku nieruchomości (co miało miejsce 5 czerwca 2017 r. – k. 13-15, T. I akt sprawy), małżonkowie nie rozszerzyli wspólności ustawowej i nie włączyli w drodze aktu notarialnego nieruchomości żony do majątku wspólnego. W aktach sprawy znajduje się jedynie: (-) umowa użyczenia zawarta pomiędzy małżonkami w dniu 27 lutego 2010 r., która również potwierdza, wskazując w §1 pkt 1, że użyczający (żona strony) jest wyłącznym właścicielem nieruchomości (działki nr [...]), na której został wybudowany dom jednorodzinny (k. 22, T. I akt sprawy); (-) decyzja z 18 stycznia 2011 r. Starosty Ełckiego zatwierdzająca stronie i jego małżonce projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę (k. 23-24 T. I akt sprawy); (-) zawiadomienie Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 22 września 2015 r. skarżącego i jego żony o zakończeniu budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z przyłączami zlokalizowanego na działce nr [...] położonej w miejscowości T., gmina [...] (k. 25, T. I akt sprawy); (-) umowa kredyty hipotecznego (kredyt mieszkaniowy własny kąt) zawarta przez skarżącego wraz z żoną z 12 lutego 2014 r., m.in. na budowę domu jednorodzinnego (k. 26-38, T. I akt sprawy); (-) zestawienie operacji za okres od 1 czerwca 2017 r. do 31 grudnia 2019 r. (k. 39-41, T. I akt sprawy). Dokumentacja ta pozostaje w ocenie sądu neutralna dla przedmiotowej sprawy.

Tym samym skarżący nie spełnił przesłanek do zwolnienia, o których jest mowa w art. 21 ust.1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d i pkt 2 lit. a ustawy o PIT oraz art. 21 ust. 26 tego aktu prawnego. Poczynione przez niego nakłady były nakładami na nieruchomość stanowiącą wyłączną własność jego małżonki, a nie na budowę domu stanowiącego jego własność lub współwłasność (por. wyroki NSA: z 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 326/17; z 27 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 747/17; z 5 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1066/16; z 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2908/16; z 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1527/15). Zgodzić się zatem należy z DIAS, że ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że w okresie dwóch lat liczonych od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie udziału w nieruchomości, tj. od 5 czerwca 2017 r. do 31 grudnia 2019 r. podatnik wydatkował cały przychód (51.666,67 zł) na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego usytuowanego na działce nr [...]. Jednakże na moment ponoszenia tych wydatków (we wskazanym wyżej okresie dwuletnim) nie był on właścicielem ani współwłaścicielem ww. działki oznaczonej nr [...], która stanowiła majątek osobisty jego żony (nabyty, jak już wspomniano w drodze darowizny).

Mając na względzie dotychczasowe rozważania należy jednocześnie zauważyć, że wskazywana przez stronę okoliczność, że budowa domu jednorodzinnego miała służyć zaspokojeniu jej potrzeb mieszkaniowych, sama w sobie nie jest wystarczająca do przyznania zwolnienia podatkowego. Ustawodawca ma dość dużą swobodę przy regulowaniu zwolnień podatkowych i celów, jakim mają służyć. W przypadku zwolnień podmiotowych muszą one jedynie być uregulowane w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji RP). W tym przypadku poprzez zwolnienie podatkowe ustawodawca chciał skłonić podatników do zaspokajania ich celów mieszkaniowych. Uzależnił jednakże zwolnienie podatkowe od spełnienia określonych warunków, dotyczących m.in. własności nieruchomości w określonym czasie. Warunki te zostały sformułowane w sposób jednoznaczny i nie budzący w ocenie sądu wątpliwości.

Przyjęcie zatem, w oparciu wyłącznie o wynik wykładni celowościowej, że dla celów zwolnienia wystarczy jedynie wykazać zamiar spełnienia celu mieszkaniowego jako zapewnienia miejsca zamieszkania dla podatnika stałoby w oczywistej sprzeczności z wynikiem wykładni językowej. Zauważyć zresztą należy, że ustawodawcy zależało nie na jakimkolwiek zabezpieczeniu potrzeb mieszkaniowych podatnika, ale na zapewnieniu stabilnego ich zaspokojenia. Za konieczne uznał bowiem uzyskanie przez podatnika prawa własności do budowanego, czy nabywanego domu lub lokalu (por. wyrok WSA w Gdańsku z 4 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 385/19, czy też wyrok NSA z 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1195/21). Także zatem wykładnia celowościowa nie pozwala na przyjęcie, że wystarczy jedynie zamiar podatnika wsparcia realizacji celu mieszkaniowego, prowadzącego do nabycia prawa własności budynku jedynie przez jego współmałżonka (por. wyrok NSA z 27 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 747/17).

Ponadto możliwe było (ale małżonkowie tego w tym przypadku nie zrobili) rozszerzenie wspólności majątkowej w okresie wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT (por. wyrok NSA z 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1527/15).

Skarżący nie spełnił zatem przesłanek do zwolnienia z art. 21 ust.1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 1 i ust. 26 ustawy o PIT. Poczynione przez niego nakłady były nakładami na nieruchomość stanowiącą wyłączną własność jego małżonki, a nie na budowę domu stanowiącego jego własność lub współwłasność (por. wyroki NSA: z 27 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 747/17; z 5 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1066/16; z 12 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2908/16; z 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1527/15; z 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 326/17, z 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1195/21).

Mając na uwadze powyższe argumenty stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, tj.: (-) art. 9 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o PIT poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że dochód ze sprzedaży przez stronę nieruchomości w 2017 r. podlega opodatkowaniu podatkiem PIT na zasadach ogólnych i nie podlega zwolnieniu, o którym jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 131 ustawy o PIT; (-) art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt. 1 lit. d i ust. 2 lit. a ustawy o PIT poprzez jego błędne zastosowanie, wskutek nieuwzględnienia dyspozycji tego przepisu i niezastosowanie ulgi mieszkaniowej w postaci zwolnienia przychodu osiągniętego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i jego przeznaczenia w całości na spłatę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na budowę domu jednorodzinnego (przeznaczenia na własne cele mieszkaniowe); (-) art. 31 §1 k.r.o. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sytuacji, gdy działka gruntu, na której został posadowiony wspólnie wybudowany przez stronę i jego żonę dom jednorodzinny (za środki pochodzące ze wspólnie zaciągniętego kredytu), stanowi wyłączną własność żony skarżącego, strona spłacając ww. kredyt ze środków pochodzących ze sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego (nabytego wskutek dziedziczenia) – nie dokonała realizacji celów mieszkaniowych, o której jest mowa w ustawie o PIT a to nie daje jej prawa do ulgi podatkowej, o której jest mowa w art. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt. 1 lit. d i ust. 2 lit. a ustawy o PIT.

W ocenie sądu DIAS nie naruszył również wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, tj. art. 191 o.p. w zw. z art. 210 §1 pkt 6 oraz §4 o.p. poprzez dokonanie błędnej i niepełnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności: umowy kredytowej, zawiadomienia Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z 22 września 2015 r., zestawienia operacji za okres od 1 czerwca 2017 r. do 31 grudnia 2019 r. potwierdzającego spłatę kredytu mieszkaniowego (z uwagi na nieuwzględnieni ich treści, że potwierdzają one, że strona przeznaczyła środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości na spłatę zaciągniętego kredytu na budowę domu mieszkalnego oraz zajmowanego na cele mieszkaniowe). Zdaniem sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był zupełny dla podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 o.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu zarówno decyzji I instancyjnej, jak i rozstrzygnięcia odwoławczego, zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 §4 o.p. w zw. z art. 210 §1 pkt 6 o.p. W sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano również fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności (do dokumentów, o których mowa w skardze organ I instancji odniósł się na s. 7 decyzji zaś organ odwoławczy na s. 13/16 przyjętego rozstrzygnięcia). Organ odwoławczy wyjaśnił też zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu niniejszej sprawy, czym wypełnił dyspozycję art. 124 o.p. Konfrontując ponadto dotychczasowe rozważania z treścią tego zarzutu, w ocenie sądu sprowadza się on jedynie do niczym nie popartej polemiki z przyjętym przez DIAS rozstrzygnięciem w niniejszej sprawie. Ponadto to, że skarżący nie zgadza się z przyjętym rozstrzygnięciem nie przesądza jeszcze o naruszeniu wskazanych w skardze przepisów prawa. Wyjaśnił również dlaczego zastosował w sprawie konkretne przepisy prawa i dlaczego w taki sposób je interpretuje (posiłkując się przy tym orzecznictwem sądów powszechnych i sądów administracyjnych).

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddalił skargę.

Wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).