Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 32/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 20 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 3, art. 42, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i b), art. 87 ust. 1, 2 i 6 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a),
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6,70 § 7 pkt 1, art. 70c , 70 § 6 pkt 1, art. 121, art. 122, art. 123, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 i § 6
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 76 § 1 k.k.s. w zbiegu art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. oraz art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 2226
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 7 ust. 8, art. 86 ust. 1 i art. 108 u.p.t.u., pkt 5 preambuły do Dyrektywy 112  oraz art. 1, art. 167, art. 168 i art. 169
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Marzena Kowalewska Protokolant Sekretarz sądowy Emilia Szeliga-Rydzewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2023 r. sprawy ze skargi "M. P." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną przez M. sp. z o.o. decyzją z [...] listopada 2022 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] ("Dyrektor Izby") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] ("Naczelnik US") z [...] lipca 2022 r., znak: [...], określającą skarżącej w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za marzec 2014 r. do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następnym okres rozliczeniowy.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor Izby wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 20 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 3, art. 42, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i b),

art. 87 ust. 1, 2 i 6 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1,

art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług

(Dz. U. z 2011 roku nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.").

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik US [...] kwietnia 2014 r. wszczął wobec skarżącej kontrolę podatkową w zakresie zasadności zwrotu podatku

od towarów i usług za marzec 2014 r. Protokół kontroli otrzymał pełnomocnik skarżącej [...] września 2015 r. Pismem z [...] września 2015 r. skarżąca wniosła wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu kontroli. W toku kontroli organ I instancji stwierdził, że skarżąca nieprawidłowo deklarowała podatek naliczony, należny

oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, związane z obrotem telefonami komórkowymi.Postanowieniem z [...] stycznia 2016 r. Naczelnik US wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w VAT za marzec 2014 r.

Organ I instancji stwierdził, że skarżąca uczestniczyła w transakcjach karuzelowych, których przedmiotem były telefony komórkowe [...]. Dostawy telefonów, które skarżąca zaewidencjonowała w rejestrze zakupu i zadeklarowała,

nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie zostały faktycznie wykonane. W konsekwencji, także transakcje sprzedaży, udokumentowane fakturami, które spółka wystawiła, nie mogły mieć miejsca.

Organ uznał, że w badanym okresie skarżąca zawyżyła:

- podatek naliczony o łączną kwotę [...]zł, gdyż bezpodstawnie uwzględniła podatek, który wynika z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji zakupu telefonów komórkowych;

- wewnątrzwspólnotową dostawę towarów o łączną kwotę [...]zł, gdyż skarżąca wystawiła i ujęła w rejestrze i deklaracji faktury, które nie potwierdzają rzeczywistych transakcji; faktury te miały dokumentować sprzedaż telefonów komórkowych na rzecz podmiotów z [...] i [...];

- podatek naliczony związany z usługami pośrednictwa z faktur, które wystawiła firma N. C. z siedzibą w H. (dalej "NC") oraz E. S. [...] (dalej "ES"), [...], w łącznej kwocie [...]zł.

Organ I instancji zbadał rzetelność ksiąg podatkowych skarżącej. Ustalenia zawarł w protokole kontroli z [...] września 2015 r. Uznał, że zapisy w rejestrach zakupu i sprzedaży VAT za marzec 2014 r. są nierzetelne. Nie przyjął ich więc za dowód tego, co z nich wynika w części, która dotyczy wskazanych nieprawidłowości.

Wymienioną decyzją z [...] lipca 2022 r. Naczelnik US określił skarżącej w VAT nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za marzec 2014 r. w wysokości [...] zł, odpowiednio do zwrotu na rachunek bankowy ([...] zł) i do przeniesienia na następnym okres rozliczeniowy ([...]). Szczegółowe wyliczenia organ zawarł na str. 141 decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony przez organ pozwolił na określenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 O.p. Dlatego organ odstąpił od jej określenia w drodze oszacowania.

Dyrektor Izby zaskarżoną do tutejszego sądu decyzją z [...] listopada 2022 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US.

W pierwszej kolejności Dyrektor Izby zbadał, czy sporne zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, biorąc również pod uwagę uchwałę NSA z 24 maja 2021 r.,

I FPS 1/21. Organ wskazał, że pismem z [...] września 2018 r. Naczelnik US zawiadomił skarżącą, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu VAT za marzec 2014 r. został zawieszony [...] grudnia 2015 r. Prokuratura Apelacyjna w S. wszczęła bowiem śledztwo, nadzorowane przez Prokuraturę Okręgową w K., pod sygn. [...]. Śledztwo to Prokuratura wszczęła w sprawie o popełnienie przestępstw skarbowych z art. 76 § 1 k.k.s. w zbiegu art. 62 § 2 k.k.s.

w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. oraz art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. żart. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., których podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych. Prokurator poinformował, że obejmuje ono swoim zakresem działalność między innymi skarżącej. Zawiadomienie odebrała skarżąca i jej pełnomocnik odpowiednio [...] października i [...] października 2018 r. Według Dyrektora Izby moment wszczęcia postępowania przygotowawczego, na ponad 4 lata przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, wyklucza ewentualny zarzut instrumentalnego charakteru tej czynności. Postępowanie przygotowawcze wszczął Prokurator Prokuratury Apelacyjnej, tj. organ, który nie jest organem podatkowym czy też organem administracji publicznej. Według organu w sprawie doszło zatem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 O.p.

Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w badanym okresie skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie m.in. najmu nieruchomości oraz handlu hurtowego sprzętem elektronicznym (telefonami komórkowymi).

Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut skarżącej, że organ I instancji naruszył przepisy art. 193 § 1 i 2 O.p. W toku postępowania organ I instancji ustalił i uzasadnił bowiem, że zapisy, których dokonywano w rejestrach zakupu i sprzedaży prowadzonych dla potrzeb VAT za marzec 2014 r., nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W związku z tym ewidencje te były nierzetelne i nie stanowią dowodu w prowadzonym postępowaniu. Organ I instancji porównał zapisy w rejestrach sprzedaży i zakupu z dokumentami źródłowymi i dokonał ich analizy. Potwierdził to w protokole kontroli z [...] września 2015 r., który doręczył pełnomocnikowi skarżącej.

Dyrektor Izby stwierdził, że organ podatkowy I instancji słusznie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podstawowa kwestia sporna w sprawie dotyczy tego, czy zaewidencjonowane faktury (wymienione w decyzji pierwszoinstancyjnej na s. 17-18), odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze i w związku z tym, czy skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, który z nich wynika. Faktury te dotyczą zakupu w marcu 2014 r. telefonów komórkowych i usług od NC, ES i C. sp. z o.o., [...] (obecnie w upadłości likwidacyjnej - K., ul. [...]); dalej: "spółka C".

Dyrektor Izby stwierdził, że skarżąca została wpisana do KRS [...] lutego 2004 r. Postanowieniem z [...] marca 2019 r., [...] Sąd Rejonowy w S. Wydział XII Gospodarczy otworzył wobec skarżącej postępowanie upadłościowe. Postanowieniem z [...] lipca 2021 r., [...], Sąd Rejonowy [...] umorzył postępowanie upadłościowe. Postanowienie to uprawomocniło się [...] sierpnia 2021 r.

Dyrektor Izby zauważył, że w okresie, którego dotyczy sprawa, w skład zarządu spółki wchodzili:

- T. J. - prezes zarządu,

- J. [...] K. - wiceprezes zarządu (dalej: "J.K."),

- A. [...] K. - wiceprezes zarządu.

Z danych KRS wynika, że od [...] grudnia 2016 r. w zarządzie spółki jest tylko J.K.

Według Dyrektora Izby faktury zakupu telefonów komórkowych, usług doradczych i usług pośrednictwa sprzedaży na łączną wartość [...] zł netto

i VAT [...] zł, które zaewidencjonowano w marcu 2014 r., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Przez to skarżąca zawyżyła podatek naliczony za ten okres

o kwoty, które organ I instancji wymienił na str. 135 swojej decyzji. Z kolei w rejestrach sprzedaży i WDT skarżąca ujęła faktury sprzedaży na łączną wartość [...] zł, które również nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Dlatego skarżąca zawyżyła podatek należny za marzec 2014 r. o kwotę, o której mowa na s. 134 decyzji organu I instancji.

Dyrektor Izby wskazał, że materiał zgromadzony w toku kontroli organ I instancji uzupełnił o dowody, które pozyskał w trakcie postępowania podatkowego. Wziął

pod uwagę okoliczności, które dotyczyły działalności spółki.

W toku postępowania dokonano analizy m.in.:

- dokumentów źródłowych złożonych przez skarżącą w toku kontroli podatkowej, tj. m.in.: faktur, rejestrów zakupu i sprzedaży,

- zeznań i wyjaśnień osoby, która reprezentowała skarżącą,

- zeznań i wyjaśnień innych świadków,

- korespondencji mailowej pomiędzy spółką a podmiotami, które zbywały towar

oraz pracownikami centrum magazynowego, z którego korzystała skarżąca

i jej kontrahenci,

- złożonych przez skarżącą wyjaśnień i zastrzeżeń,

- dokumentów z innych postępowań, które dotyczyły kontrahentów skarżącej.

Według Dyrektora Izby skoro skarżąca nie kupiła telefonów, to faktycznie

nie sprzedała ich w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz podmiotów z M. i W. B., co skarżąca udokumentowała fakturami na łączną kwotę [...]zł. (wymienionymi w decyzji pierwszoinstancyjnej w tabeli na ss. 54-55 i 134).

Tym samym faktury za usługi związane z obrotem tymi telefonami, czyli usługi doradcze, które miał świadczyć R. C. (dalej: "R.C.") i pośrednictwo sprzedaży - ES, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Stosownie do ustaleń organu, w marcu 2014 r. skarżąca miała dokonywać hurtowych transakcji, których przedmiotem były telefony komórkowe marki [...] modele [...], głównie w specyfikacji na rynki [...]. Nabycia telefonów komórkowych w marcu 2014 r. zostały potwierdzone fakturami VAT przedstawionymi

w tabeli na ss. 17 i 135 decyzji pierwszoinstancyjnej. Podatek naliczony, który z nich wynika, skarżąca ujęła w ewidencji zakupów VAT i wykazała w deklaracji VAT-7. Faktury te wystawiła spółka C. Następnie skarżąca zafakturowała telefony komórkowe jako dostawy wewnątrzwspólnotowe do krajów członkowskich Unii Europejskiej na rzecz podmiotów:

- S. M. [...]

- C. N. C. G. [...] (w skrócie CNCG), [...].

Transakcje te miały objąć firmy: NC - usługami doradczymi; ES - pośrednictwem sprzedaży. Podatek naliczony z faktur, które wystawiły te podmioty, skarżąca ujęła

w ewidencji zakupów VAT i wykazała w deklaracji VAT-7.

Według organu zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że w marcu 2014 r. skarżąca świadomie uczestniczyła w łańcuchach transakcji telefonami komórkowymi, określanych mianem karuzeli podatkowej. Miały one na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia \/AT. Jako końcowe ogniwo - broker, skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy ze stawką 0% i korzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego, który zawierały faktury VAT wystawione przez bufora. Bufor również korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur \/AT wystawionych przez znikających podatników.

Organ odwoławczy wskazał, że sposób, w jaki działa karuzela podatkowa, organ I instancji opisał szczegółowo na s. 18-135 swojej decyzji. Organ ten ustalił podmioty, które brały udział w poszczególnych łańcuchach dostaw i szczegółowo przedstawił kolejne przemieszczenia telefonów komórkowych. Zrobił to na podstawie faktur, dokumentów wystawionych przez spółkę D. (dalej: "spółka D") - PZ, CMR i WZ,

jak też informacji zagranicznych administracji podatkowych i informacji innych organów podatkowych. W całym procederze każda ze wskazanych firm była uczestnikiem rzekomego obrotu telefonami komórkowymi z jeszcze innymi podmiotami, co ustaliły właściwe organy podatkowe i celno-skarbowe podczas prowadzonych postępowań podatkowych. Podmioty te powtarzają się w różnych schematach oszukańczego przemieszczania towaru - I. , NC, spółka C. Kilka z tych firm, jak np.: E. sp. z o.o., A. sp. z o.o., P. sp. z O.O., U. sp. z o.o. utworzył Z. B.. Natomiast K. J. występuje jako osoba, która prowadzi działalność pod nazwą I. oraz reprezentuje I. S. G. P. sp. z o.o. Z kolei J.K. reprezentuje skarżącą i spółkę M. M..

Według Dyrektora Izby kwestionowane transakcje, w których uczestniczyła skarżąca, spełniają przesłanki do uznania ich za "transakcje karuzelowe". Organ wskazał na szereg okoliczności, które o tym świadczą, takich jak bardzo szybki czas przeprowadzania transakcji, czy też brak ponoszenia ryzyka przez podmioty biorące udział w procederze (s. 20-23 zaskarżonej decyzji).

Zdaniem organu odwoławczego ewidencja magazynowa centrum logistycznego spółki D wskazuje, że: towar był zwalniany z konta danej firmy, a następnie był przesuwany na konta innych podmiotów krajowych i finalnie opuszczał magazyn D. W większości przypadków opuszczał również teren kraju w ramach WDT objętych stawką 0% VAT; w kilku przypadkach dostawcą towaru były zupełnie inne firmy niż wskazane w fakturze. Było tak w przypadku V. , która była rzekomym dostawcą do B.

Według organu o tym, że skarżąca uczestniczyła w obrocie fakturowym, który był karuzelą podatkową, przesądza cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym decyzje wydane przez organy podatkowe i skarbowe wobec innych uczestników karuzel, z których treści jednoznacznie wynika udział tychże podmiotów w transakcjach mających na celu oszustwo w podatku VAT.

W ocenie organu osoby, które reprezentowały skarżącą, wiedziały lub powinny były wiedzieć, że przeprowadzone transakcje kupna i sprzedaży telefonów związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę, który widnieje na spornych fakturach VAT. Okoliczności, które towarzyszyły transakcjom, odbiegały bowiem znacząco

od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego. Okoliczności te, takie jak sztuczne kreowanie pośredników w przeprowadzanych transakcjach, czy też bardzo krótki czas przeprowadzania transakcji pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu oraz szybkie płatności za nie, organ opisał szczegółowo na s. 25-29 zaskarżonej decyzji.

Według Dyrektora Izby skarżąca miała do spełnienia określoną rolę w karuzeli podatkowej i realizowała ją z pełną świadomością.

Organ zwrócił uwagę również na cenę telefonów firmy [...], których premiera w Polsce miała miejsce w październiku 2013 r. Cena tych telefonów powinna przynajmniej zbliżać się do oficjalnej ceny oferowanej przez producenta - [...] zł. Kolejne podmioty, które dokonywały sprzedaży, winny tę cenę powiększyć o swoje marże. Natomiast na fakturze widnieje cena jednostkowa sprzedaży netto [...] zł, tj. [...] zł z \/AT, za model, którego premiera odbyła się w październiku 2013 r. Spółka P. I. była trzecim podmiotem, który wystawił fakturę sprzedaży na partię [...] sztuk [...].

Dyrektor Izby wskazał ponadto na korespondencję mejlową pomiędzy J.K. i R.C. przedstawioną na str. 119-123 decyzji pierwszoinstancyjnej. Wynika z niej m.in.,

że najważniejszy nacisk kładziono na to, by nie powtarzały się numery [...] telefonów. Ważne też były szybkie wpłaty na konto w banku, w którym konta pozakładały również pozostałe podmioty karuzeli. Ponadto J.K. był informowany, że telefony zostaną przyjęte do spółki D za kilka dni. Zatem oferowano mu towar, który nie był własnością R.C. R. C. już w czerwcu 2013 r. poinstruował J.K., w jaki sposób ma wyglądać ich współpraca. W lipcu 2013 r. J.K. faktycznie przekonał się, że jest to intratny biznes i napisał do R.C. mail, z którego wynika, że J.K. wiedział, iż oferowane mu towary kilkukrotnie wywożono poza granice Polski i wielokrotnie wracały do kraju. Następnie sprzedawano je w kolejnych łańcuchach dostaw. Informacje o możliwości zakupu telefonów J.K. otrzymywał na kilka dni przed przyjęciem telefonów do magazynu D. Kupował w imieniu skarżącej telefony i wiedział, że nie ma ich w Polsce. Nie miał fizycznej możliwości sprawdzenia rzekomo nabywanego towaru. Potwierdzeniem dokonania transakcji były jedynie wystawione faktury i przelew środków pieniężnych. Potwierdzeniem świadomego udziału w oszustwie jest według organu również to, że J.K. był "zdziwiony" wystawieniem faktury na [...] zł przez spółkę D, bo "miało go to nic nie kosztować".

Zdaniem Dyrektora Izby korespondencja mejlowa ewidentnie potwierdza świadomy udział skarżącej w nierzetelnych transakcjach. To, że skarżąca posiadała faktury zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych, w kontekście dokonanych ustaleń nie stanowi dowodu, który potwierdza obrót gospodarczy w nich wskazany. Skarżąca

nie zweryfikowała swoich kontrahentów, poza sprawdzeniem, czy firma jest zarejestrowana w VAT i czy nie zalega w podatkach. Z akt sprawy wynika, że firmy,

od których skarżąca rzekomo nabywała towar, krótko działały na rynku lub wcześniej prowadziły inny rodzaj działalności, co dotyczy spółki P. I., spółki C, NC. Z kolei firmę I. K. J. zarejestrował w 1997 r. w zakresie prowadzenia agencji reklamowej. Tymczasem od 2010 r. powszechnie wiadomo, że obrót telefonami komórkowymi zaliczany jest do obszarów o wysokim stopniu zagrożenia w zakresie źródeł nadużyć gospodarczych. W ocenie organu w aktach sprawy brak jest dokumentów, które by potwierdzały dochowanie przez skarżącą należytej staranności w doborze kontrahentów. Skarżąca winna dokonać weryfikacji miejsca prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenta lub chociaż sprawdzić, kto reprezentuje podmiot i ma uprawnienie do zawarcia transakcji. Skarżącej nie interesowało, gdzie znajduje się towar, kiedy wjechał i kiedy wyjechał z centrum logistycznego D. Skarżąca nie posiada żadnej wiedzy na temat faktycznego obrotu telefonami. Wcześniej kierowała siecią sklepów ze sprzętem RTV i AGD, czyli zajmowała się sprzedażą detaliczną innego towaru. Telefony komórkowe były pierwszym towarem w hurtowym obrocie. Przy sprzedaży innych towarów skarżąca podpisała umowy handlowe, np. z firmą [...]. Była też wspólnikiem w spółce P. A. R., która negocjowała u producentów sprzętu korzystne warunki zakupu - odmiennie niż w przypadku rzekomego handlu telefonami komórkowymi rozpoczętego w czerwcu 2013 r. Obrót telefonami rozpoczął J.K., który jednoosobowo prowadził wszystkie kontakty handlowe. Kontrahenci sami zgłaszali się do niego, aby nawiązać współpracę lub J.K. wyszukiwał ich przez Internet. Nie zawierał żadnych pisemnych umów, nawet ze spółką D, która prowadziła magazyn. Umowę zawarto później, [...] czerwca 2014 r.

Organ zwrócił uwagę, że J.K. - członek zarządu, jedyna osoba odpowiedzialna za obrót telefonami: nie potrafił w 2015 r. wskazać przebiegu milionowych transakcji sprzed roku, osobiście nie widział telefonów, pomimo że był w magazynie i widział jedynie zdjęcia kartonów przesłane przez D, nie wiedział, co w nich było, nie wiedział, czy dostawca w momencie płatności był właścicielem towaru, nie wiedział, kto był właścicielem towaru w momencie alokacji, ale często wiedział, że dostawca nie jest właścicielem, ponieważ informowała go o tym D, nie sprawdzał zgodności liczby numerów [...] z ilością telefonów, pilnował jedynie, aby numery te się nie powtórzyły w kolejnej transakcji, nie był zainteresowany, czy towar w ogóle był w kartonach, nie odbierał towaru osobiście, nie wiedział, kto odbierał towar z magazynu, nie był informowany o odbiorze towaru, który rzekomo skarżąca sprzedała. Pozostali wspólnicy nie zainteresowali się pochodzeniem towaru ani niespójnościami występującymi w posiadanej dokumentacji, które dotyczyły ilości towaru i adresów dostaw. Nie interesowały się, jakim środkiem transportu telefony przewożono i na jakiej podstawie osoby, które reprezentowały nabywcę, potwierdzają dostawę telefonów do różnych miejsc, innych niż siedziba nabywcy lub znany adres magazynu.Według Dyrektora Izby skarżąca nie ponosiła także żadnego ryzyka gospodarczego. J.K. w momencie zakupu telefonów znał dostawcę i odbiorcę. Rzekome transakcje odbywały się w ciągu jednego dnia lub nawet godziny. Miał pewność, że pieniądze "zainwestowane" w zakupy szybko wrócą, co potwierdza jego korespondencja z R.C.W ocenie organu odwoławczego organ I instancji zasadnie uznał, że osoby, które reprezentowały skarżącą, miały świadomość, że uczestniczą w procederze wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur VAT. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast faktury spółki D miały tylko uprawdopodobnić fikcyjne transakcje.

Organ podatkowy uwzględnił również ustalenia, o których mowa odpowiednio w protokołach kontroli oraz ostatecznych i prawomocnych decyzjach innych organów podatkowych i celnoskarbowych, które organ I instancji wymienił na s. 5-15 swojej decyzji.

Według Dyrektora Izby organ l instancji prawidłowo uznał, że skarżąca nie nabyła telefonów i zawyżyła za marzec 2014 r. podatek naliczony z zakwestionowanych faktur ich zakupu oraz faktur, które dotyczą związanych z nimi usługami doradztwa i pośrednictwa sprzedaży o łączną kwotę [...]zł.

Organ odwoławczy stwierdził, że w deklaracji za marzec 2014 r. skarżąca rozliczyła faktury odpowiednio z [...] lutego 2014 r. wystawione przez NC i ES. Umowę z R.C. skarżąca zawarła [...] grudnia 2013 r., a z J. S. (dalej: "J.S.") [...] stycznia 2014 r. Organ nie dał wiary zeznaniom powyższych osób oraz wziął

pod uwagę zeznania J.K. Na podstawie m.in. materiałów, które organ I instancji otrzymał od słowackiej administracji i wskazania kontrahenta z [...], organ uznał, że R.C. i J.S. nie świadczyli dla skarżącej usług doradczych i pośrednictwa sprzedaży. Faktury, które dokumentują te transakcje, nie stanowią podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Dyrektor Izby stwierdził, że skarżąca nie mogła dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy telefonów na rzecz wymienionych w decyzji spółek. Ustalenia, które dodatkowo to potwierdzają, oraz wystawione z tego tytułu faktury organ I instancji szczegółowo przedstawił na s. 55-136 zaskarżonej decyzji. Faktury WDT, które skarżąca wystawiła na rzecz wymienionych w decyzji podmiotów, były, według organu, wyłącznie jednym z elementów służących

do uwiarygodnienia łańcucha dostaw, którego jedynym celem było wyłudzenie \/AT.

Co ważne, telefony były po raz kolejny sprzedane do kolejnych firm europejskich.

Skoro faktury zakupu telefonów komórkowych nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i służyły jedynie do nadużycia podatkowego, to z tych samych powodów powiązane z nimi faktury sprzedaży, które wystawiała skarżąca,

nie odzwierciedlają faktycznych transakcji.

Według Dyrektora Izby w ujawnionym mechanizmie oszustwa skarżąca pełniła rolę "brokera" i "bufora". Tym samym nie tylko przez wykazanie samej korzyści podatkowej, ale również z tytułu pośrednictwa w wystawianiu nierzetelnych faktur skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Organ odwoławczy stwierdził, że same przelewy bankowe, których

nie kwestionował, nie są wystarczającym dowodem, aby można było uznać, że skarżąca przeprowadziła sporne transakcje. Z kolei odnośnie do transakcji WDT organ I instancji słusznie przytoczył jedynie informacje przesłane przez administracje innych krajów. Natomiast w dalszej części wskazał, jakie dowody świadczą o tym, że sporne transakcje nie odzwierciedlają faktycznych dostaw towarów.

Organ nie podzielił zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. Analizowany obrót fakturami uznał za charakterystyczny dla oszustwa podatkowego w formie karuzeli podatkowej przy świadomym udziale skarżącej. Działania skarżącej służyły jedynie temu, aby wytworzyć dokumentację handlową, przyjmować

i wystawiać faktury oraz wygenerować podatek naliczony, o którego zwrot skarżąca wystąpiła. Organ nie podzielił również zarzutów dotyczących sposobu prowadzenia postępowania podatkowego i swobodnej oceny dowodów. Uznał za słuszne włączenie do materiału dowodowego dokumentów z innych postępowań, w tym wyciągów z decyzji, które odpowiednie organy podatkowe, organy kontroli skarbowej - obecnie organy kontroli celno-skarbowej, wydały dla kontrahentów skarżącej, tj.: NC, I. , spółka C, spółka P. , podmiotów, które występowały w tych samych łańcuchach transakcji, ale na wcześniejszym etapie obrotu, dokumenty zgromadzone w toku kontroli oraz postępowań prowadzonych w prokuraturach. Z dokumentów tych wynika, że firmy te uczestniczyły w łańcuchu transakcji karuzelowych, pełniąc w nich rolę "buforów". Organ miał przy tym bowiem obowiązek utrzymać w tajemnicy te cechy zebranych dokumentów, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na identyfikację danych zawartych w dokumentach.

Zdaniem organu w sprawie istotne są okoliczności takie jak:

- wielokrotna sprzedaż towarów w krótkich odstępach czasu,

- niedeklarowanie nabyć wewnątrzwspólnotowych przez podatników (dostawców występujących na wcześniejszych etapach dostaw),

- występowanie na wcześniejszych etapach dostaw podmiotów, które posiadają wirtualne biura i reprezentantów, z którymi obecnie nie ma kontaktu,

- występowanie na początku łańcucha dostaw małych firm,

- przemieszczanie w magazynie spółki D telefonów pomiędzy kolejnymi podmiotami zagranicznymi.

Organ ocenił, że zeznań i wyjaśnień złożonych przez świadków nie można uznać w sprawie za wiarygodne. Osoby te były bowiem zainteresowane, aby potwierdzać,

że sporne transakcje miały miejsce, a nie przyznać się, że doszło do fikcyjnego obrotu i wystawienia tylko faktur.

Organ podkreślił, że nawet płatność za fakturę, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie sprawia, że faktura ta staje się dokumentem poprawnym pod względem formalnym i materialnym, który daje prawo do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego.

Spółka zaskarżyła powyższą decyzję Dyrektora Izby, zarzucając naruszenia przepisów prawa proceduralnego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z wydaniem decyzji, w której działanie organu odwoławczego ogranicza się wyłącznie do akceptacji działania organu pierwszej instancji. Ponadto, organ odwoławczy w sposób bezkrytyczny przyjmuje błędne ustalenia oraz ich subsumpcję pod normy prawa materialnego dokonane przez organ pierwszej instancji wbrew logice, zasadom doświadczenia życiowego oraz dokumentom zgromadzonym w aktach sprawy, zarówno dotyczących bezpośrednio transakcji, jak i pochodzących od administracji podatkowych państw członkowskich dostawców telefonów, potwierdzających zaistnienie dostawy. Naruszenie polega w szczególności na zajęciu stanowiska, że skarżąca, a konkretnie jej zarząd wiedział, że uczestniczy w nieuczciwym procederze, pomimo braku przeprowadzenia przez organy czynności procesowych skoncentrowanych na ustalenie stanu wiedzy oraz świadomości skarżącej i osób ją reprezentujących w dacie realizacji transakcji. Ponadto, stosując art. 108 p.t.u. organ doprowadza do sytuacji, w której opodatkowuje po raz drugi raz już opodatkowaną i rozliczoną podatkowo przez wszystkie strony transakcji, generując fiskusowi sztuczne należności, pomimo legalności transakcji i braku uszczuplenia należności publicznoprawnych w szczególności w podatku VAT na jakimkolwiek etapie obrotu;

2) art 121 § 1 i art 122 O.p. poprzez bezkrytyczną akceptację powielenia przez organ pierwszej instancji ustaleń poczynionych przez inne organy podatkowe w stosunku do pozostałych podmiotów uczestniczących w transakcjach i te ustalenia przenosi wprost do działań skarżącej, której nie łączyły żadne czynności prawne ani faktyczne z podmiotami w stosunku do których były czynione ustalenia. Jednocześnie ocena zeznań strony złożonych w toku przesłuchań przed organem skłania do konkluzji, że organ dokonuje wybiórczej oceny wiarygodności dowodów nadużywając istotnie zasady swobodnej oceny dowodów, przekształcając ją w zasadę dowolności w ocenie dowodów, rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść podatnika, nie podejmując działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego oraz ignorowaniu okoliczności świadczących na korzyść podatnika. Organ podnosi, że zebrany materiał dowodowy ewidentnie wskazuje, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas

gdy jednocześnie nie wskazuje, jakie konkretnie dowody wskazują

na tę okoliczność. Organ opiera swoje twierdzenie wyłącznie o domniemania

i jednocześnie wyobrażenie organu jak powinno wyglądać prowadzenie działalności gospodarczej przez podatnika, a każde odchylenie od przedmiotowej wizji prowadzenia działalności, poczytuje jako element procederu zmierzającego do wyłudzenia podatku VAT;

3) art. 122 O.p., poprzez niekompletne ustalenie okoliczności dotyczących stanu faktycznego, a dotyczących:

- przebiegu transakcji pomiędzy skarżącą a jej dostawcami; np. administracja węgierska potwierdza wystąpienie przepływów pieniężnych i załącza wyciągi potwierdzające ten fakt, potwierdza, że transakcja wystąpiła, natomiast organ w skarżonej decyzji powołuje się tylko na tę część informacji z administracji węgierskiej, która zdaniem organu przemawia na niekorzyść podatnika, pomijając jednocześnie okoliczności potwierdzające przebieg transakcji,

- ustaleń dotyczących przepływu towaru wynikających z informacji przekazanych przez administracje podatkowe krajów, w których siedzibę miały podmioty będące nabywcami telefonów sprzedawanych przez podatnika;

- zasad wydania i odbioru towaru spełniających przesłanki uznania transakcji za transakcję łańcuchową w rozumieniu ustawy o VAT;

- sprzedaży telefonów przez podmioty autoryzowane — organ zarzuca stronie, że nie dokonywała zakupów telefonów komórkowych od autoryzowanych sprzedawców marki [...], podczas gdy [...] wprowadziła autoryzację sprzedawców telefonów komórkowych dopiero w połowie 2014 r., a więc

po zaistnieniu transakcji objętych niniejszym postępowaniem;

- zastosowaniu błędnego w okolicznościach sprawy wnioskowania ad minori ad maius polegającego na rozciąganiu wniosków dotyczących określonych transakcji z początku łańcucha dostaw również na inne, w tym na transakcje realizowane przez skarżącą, a formuła ta ostatecznie zmierza do ustalenia zbiorowej odpowiedzialności za działania podmiotów, z którymi skarżącą nie łączyły jakiekolwiek czynności prawne i faktyczne;

- nieprzeprowadzeniu istotnych dla sprawy dowodów wnioskowanych przez spółkę i zastąpienie ich materiałem dowodowym włączonym do akt sprawy z innych postępowań, przy czym włączony materiał dowodowy

to w szczególności rozstrzygnięcia - protokoły kontroli, decyzje organów pierwszej i drugiej instancji, na których treść skarżąca nie miała wpływu.

4) art 127 O.p. poprzez naruszenie przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności. Organ odwoławczy ograniczył się wyłącznie do kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej w sposób "dokumentowy", nie podejmując żadnych działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego i weryfikacji błędnych ustaleń organu pierwszej instancji,

5) art. 191, art 187 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę i niewyczerpujące rozpatrzenie wszystkich tych dowodów i okoliczności, które świadczą o dochowaniu należytej staranności przez skarżącą, a wręcz dostosowanie oceny zebranego materiału dowodowego do z góry przyjętej przez organ tezy, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszukańczym procederze. Świadczy o tym także odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez skarżącą;

6) art 190 § 1 i § 2 z zw. art. 192 w zw. z art. 123 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego bez możliwości zapewnienia stronie prawa do czynnego udziału na każdym jego etapie, a także bez możliwości zapewnienia skarżącej dostępu do pełnych akt sprawy pochodzących z innych postępowań, przeprowadzonych u dostawców i odbiorców skarżącej, a będących podstawą

do orzekania w niniejszej sprawie jak również możliwości wypowiedzenia

się w sprawie zgromadzonego wobec kontrahentów dostawcy skarżącej materiału dowodowego. Wskutek powyższego skarżąca nie mogła skutecznie wypowiedzieć się co do istniejących dowodów stanowiących podstawę do wydania rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji, a zatem nie miała możliwości przedstawienia dowodów przeciwnych tezom organów, przedstawionych w decyzjach dotyczących innych kontrahentów, a często wydawanych przy ich bezczynności. Brak tych dowodów w aktach sprawy, a co za tym idzie brak możliwości odniesienia się do nich przez skarżącą, odbiera stronie prawo do obrony, a także ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem braki te spowodowały błędne rozstrzygnięcie w zaskarżonej decyzji polegające na odmowie przyznania stronie prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez poszczególnych dostawców. Powyższe jest sprzeczne także w sposób istotny z tezami orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Luksemburgu, sygn. akt C 189/18z 16 października 2019 r.;

7) art. 180 § 1, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 § 1 i art. 193 § 1 i 6 O.p. polegające

na przyjęciu, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został zebrany i rozpatrzony w sposób wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, podczas, gdy wnikliwa i krytyczna ocena tego materiału nie daje podstaw do takich ustaleń;

8) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie przez organ odwoławczy zasady swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia przyjęcie, że skarżąca świadomie uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej. Świadczy o tym wadliwa ocena informacji przekazanych przez administracje podatkowe krajów, w których siedzibę miały podmioty będące nabywcami telefonów sprzedawanych przez skarżącą. Organ przypisuje skarżącej świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym przenosząc na nią konsekwencję oszukańczego ukierunkowania działalności jego kontrahentów, rozszerzając w sposób nieuprawniony odpowiedzialność podatnika, który mógł nie być świadomy uczestnictwa w oszustwie podatkowym, szczególnie wobec okoliczności, że skarżąca wszystkie należności publicznoprawne prawidłowo zaewidencjonowała i zadeklarowała na każdym etapie obrotu. Organ, wbrew treści zgromadzonego materiału dowodowego, potwierdza przyjęte przez organ pierwszej instancji twierdzenie, że administracje podatkowe krajów odbiorców negowały transakcje ze skarżącą lub nie potwierdzały tego faktu.

Skarżąca podniosła również zarzut naruszenia prawa materialnego tj.:

1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 121 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez prowadzenie postępowania pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Według skarżącej w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem:

- wszczęcie postępowania karnego motywowane było wyłącznie wolą zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a nie realnym ściganiem sprawcy czynu zabronionego. Świadczy o tym to, że do dnia złożenia odwołania organy ścigania nie podjęły żadnych czynności procesowych w zakresie postępowania karnego-skarbowego, nawet tych podstawowych, co potwierdza brak materialnych podstaw do wszczęcia tego postępowania i jego instrumentalne potraktowanie, które musi być traktowane jako forma obejścia prawa przez organ państwa. Taka forma bezprawia może w ocenie skarżącej stanowić wyłącznie zaprzeczenie istoty państwa prawa,

- wszczęcie postępowania karnego służyło zalegalizowaniu przekroczenia dopuszczalnego prawem czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy, w sytuacji w której w dacie wszczęcia kontroli podatkowej nie była ona prowadzona w celu zapobieżenia popełnianiu przestępstw i wykroczeń skarbowych,

2) art. 86 ust. 1 p.t.u. poprzez odmowę przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towaru w ramach legalnej transakcji. Transakcja została prawidłowo udokumentowana, a podatek od towarów i usług został prawidłowo zadeklarowany na każdym etapie obrotu przez każdy podmiot uczestniczący w ocenianej transakcji. Pomimo tego, że transakcja potwierdzana jest przez wszystkich dostawców i nabywców, a towar został dostarczony, organ odmawia wiarygodności transakcji, a tym samym odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego,

3) art. 7 ust. 8 p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie pomimo,

że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż transakcja pomiędzy skarżącą, jej dostawcami miała charakter transakcji łańcuchowej;

4) art. 108 p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie wskutek błędnego ustalenia, że faktura wystawiona przez skarżącą na rzecz R.C. posiadała przymiot faktury pustej, podczas gdy odzwierciedlały one w pełni legalne zdarzenie gospodarcze jakim była transakcja zbycia telefonów przez skarżącą. Organ zastosował powołany przepis pomimo, że nie wykazał, aby wskutek działania skarżącej doszło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa;

5) pkt 5 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez naruszenie zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, w związku z usiłowaniem przez organ ponownego opodatkowania raz już opodatkowanej transakcji;

6) art 1, art 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE. Wymienione przepisy statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług i rozliczenia tego podatku w sposób neutralny. Decyzja organu w istocie powoduje obciążenie skarżącej podatkiem, który traci przymiot pośredniego i neutralnego.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z [...] września 2023 r. skarżąca przedstawiła dodatkowe uzasadnienie zarzutów skargi. Do pisma załączono uwierzytelnioną kopię opinię prywatną dr T. K. w sprawie zasadności żądania od skarżącej zwrotu wypłaconego podatku VAT naliczonego za okres od czerwca do grudnia 2013 r.

oraz zasadności braku wypłaty skarżącej podatku VAT naliczonego za okres od stycznia do marca 2014 r.

W ww. piśmie procesowym, w uzupełnieniu żądań skargi, Spółka wniosła

o włączenie pisma procesowego wraz z opinią biegłego do akt sprawy oraz

o uwzględnienie dodatkowego uzasadnienia zarzutów wynikającego z pisma procesowego Skarżącej i uzasadnienia załączonej opinii biegłego. W złożonym piśmie Skarżąca przedstawiła tezy, jakie – w jej ocenie – wypływają z pogłębionej analizy zgromadzonych w sprawie dowodów oraz mających zastosowanie przepisów prawa w zakresie postępowania podatkowego, podatku od wartości dodanej oraz prawa bilansowego, tj. że:

1. W Spółce nie stwierdzono istotnych uchybień w zakresie bilansowych obowiązków dokumentacyjnych i ewidencyjnych zdarzeń gospodarczych, w tym podatku VAT należnego i naliczonego.

2. W Spółce nie stwierdzono istotnych uchybień w zakresie podatkowych obowiązków dokumentacyjnych i ewidencyjnych dotyczących podatku VAT należnego i naliczonego.

3. Załączone do pisma procesowego opracowanie wykazuje, że sporządzony protokół kontroli stanowi dowód na to, że Spółka w sposób wyczerpujący, kompletny i prawidłowy dokonywała weryfikacji swoich kontrahentów.

4. Na realność obrotu towarowego przez Spółkę wskazuje fakt, że wszystkie transakcje nabycia dokonywane były przelewami bezpośrednio na konta dostawców, a nie na konta spółek trzecich, jak może mieć to miejsce w przypadku świadomych wyłudzeń podatku VAT.

5. W latach 2013-2021 nie stwierdzono, aby w Spółce wyprowadzane były jakiekolwiek środki pieniężne lub inne składniki majątkowe, których źródłem pochodzenia były środki pieniężne uzyskane od [...] Urzędu Skarbowego [...] z tytułu zwrotu podatku VAT. Zatem zarzut organów uczestnictwa Spółki w oszustwie podatkowym jest całkowicie chybiony.

6. Żaden z argumentów użytych przez organ I instancji do udowodnienia tezy,

że nie miał miejsca obrót telefonami komórkowymi w okresie od stycznia 2013 r.

do marca 2014 r. nie zasługuje na uwzględnienie. Organ podatkowy w zasadzie jedynie przypuszcza, że obrót towarami był fikcyjny i nie przedstawił żadnych jednoznacznych i niepodważalnych dowodów, które potwierdzałyby, że obrót tymi towarami był fikcyjny.

7. Organ samodzielnie nie ustalił żadnych faktów w powyższym zakresie, a swoją tezę oparł gównie na dowodach, które dotyczyły innych postępowań podatkowych, w szczególności tzw. znikających podatników, z którymi Spółka nie miała żadnych kontaktów handlowych.

8. Na podstawie analizy bilansów, rachunków zysków i strat, dzienników księgowych oraz miesięcznych zestawień obrotów i sald kont księgowych Spółki za lata 2013-2014 nie stwierdzono, aby w badanej Spółce występowały zachowania typowe dla spółek uczestniczących w "karuzelach podatkowych". Chodzi tu o takie zachowania jak wzbogacanie się Spółki o nieuzasadniony gospodarczo majątek o wysokiej wartości (luksusowe samochody, wysokiej klasy meble i sprzęt elektroniczny, itp.), wyprowadzanie majątku ze Spółki, dokonywanie nieuzasadnionych gospodarczo wydatków takich jak delegacje (podróże zagraniczne), marketing i reklama czy inne usługi niematerialne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2022.2492 t.j.; dalej: "p.u.s.a.") oraz do art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 t.j. ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Jak zaś stanowi art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Przy czym, stosownie do art. 106 § 3 P.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. uwzględnienie skargi na decyzję administracyjną następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu, bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i 3 P.p.s.a.), skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Po przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdził,

że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarzona decyzja ta nie narusza prawa w stopniu, który nakazywałby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organy podatkowe prawidłowo:

1) uznały, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej

za marzec 2014 r.,

2) zakwestionowały prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych na jej rzecz przez zakwestionowanych kontrahentów, w tym

za zakup telefonów komórkowych ([...] faktury wystawione przez firmy spółkę C. ,) oraz zakup usług doradczych i pośrednictwa sprzedaży (faktury

z [...].02.2014 r. nr [...] i z [...].02.2014 r. nr [...] wystawione przez N. .[...] C. [...] oraz z [...].02.2014 r. nr [...] wystawiona przez E. S. [...]);

3) stwierdziły zawyżenie podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w związku z wystawieniem przez skarżącą faktur VAT w łącznej kwocie [...]zł niepotwierdzających rzeczywistych transakcji mających dokumentować sprzedaż telefonów komórkowych na rzecz:

- S. M. [...] ([...] faktura z [...].03.2014 r.

nr [...] sprzedaż [...] sztuk telefonów [...]);

- C. N. C. G. [...] (w skrócie CNCG), [...] ([...] faktura z [...].03.2014 r. nr [...] sprzedaż [...] sztuk telefonów [...]).

W pierwszej kolejności Sąd ocenił, jako najdalej idące (tj. wskazujące na istnienie podstaw do uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenia postępowania podatkowego), zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego, w których Skarżąca podnosi naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6

pkt 1 O.p. w zw. z art. 121 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem

5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Na podstawie natomiast art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z kolei, stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Zgodnie zaś z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W sprawie pięcioletni okres przedawnienia za okres objęty zaskarżoną decyzją powinien upłynąć 31 grudnia 2019 r.

Nadto w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, NSA stwierdził, że "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych

(Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W uzasadnieniu tej uchwały NSA zwrócił uwagę, że specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych obecnie należą: po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

NSA podkreślił, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych

w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego.

Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji,

w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej z 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c O.p.

Zdaniem NSA, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1

w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej,

a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 p.u.s.a. i art. 1-3 P.p.s.a. Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2-3 P.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 p.u.s.a. pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną.

W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.

NSA zaznaczył, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe

lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną

i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k.

czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze.

NSA stwierdził, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu, na podstawie akt sprawy, rację przyznać należy organom podatkowym, które w rozpoznawanej sprawie zasadnie przyjęły, że [...] grudnia 2015 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres (marzec 2014 r.).

W tym bowiem dniu Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w S. wszczął śledztwo (sygn. akt [...]), nadzorowane obecnie przez Prokuraturę Okręgową w K. pod sygn. akt [...] Śledztwo to wszczęto w sprawie o popełnienie przestępstw skarbowych z art. 76 § 1 k.k.s. w zbiegu art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. oraz art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., których podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych. Prokurator poinformował, że obejmuje ono swoim zakresem działalność między innymi skarżącej.

Stosownie do treści art. 70c O.p. pismo informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek opisanego powyżej zdarzenia zostało skutecznie doręczone Skarżącej [...] października 2018 r. oraz pełnomocnikowi Spółki [...] października 2018 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia, który przypadał na [...] grudnia 2019 r.

Sąd zwraca uwagę, że wszczęcie śledztwa nastąpiło na 4 lata przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Okoliczność ta – jak słusznie podniósł Dyrektor Izby – wprost wyklucza ewentualny zarzut instrumentalnego charakteru tej czynności. Ponadto Sąd zauważa, jak to też zrobił organ w skarżonej decyzji, że postanowienie o wszczęciu śledztwa wydał Prokurator, a więc organ który nie jest organem podatkowym czy też organem administracji publicznej.

Tymczasem uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, odnosi się tylko do instrumentalnego wszczęcia przez organy administracyjne, gdyż sądy administracyjne nie są władne oceniać pracy Prokuratury, a Prokuratura nie ma obowiązku informowania organów o podejmowanych czynnościach (nie jest instytucjonalnie powiązana z organem prowadzącym postępowanie). Ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnoskarbowym,

nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnoskarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (zob. wyrok NSA z 6 kwietnia 2023 r., I FSK 319/23).

Nie sposób zatem zgodzić się z argumentacją skargi, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, albowiem wszczęcie przez Prokuratora postępowania karnego motywowane było wyłącznie wolą zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a nie realnym ściganiem sprawcy czynu zabronionego, czego dowodzić ma – zdaniem Skarżącej – brak wystarczającej dynamiki prowadzonych czynności procesowych w postępowaniu karnym skarbowym. Brak jest także podstaw do przyjęcia, że wszczęcie tego postępowania służyło zalegalizowaniu przekroczenia dopuszczalnego prawem czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy, w sytuacji w której w dacie wszczęcia kontroli podatkowej nie była ona prowadzona w celu zapobieżenia popełnianiu przestępstw i wykroczeń skarbowych. Nie należy bowiem tracić z pola widzenia faktu, że przedmiotem wszczętej wobec Spółki [...] kwietnia 2014 r. kontroli podatkowej była zasadność zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2014 r., a termin zwrotu podatku został przez organ I instancji przedłużony. Zgodnie zaś z obowiązującym ówcześnie art. 83 ust. 2 pkt 5 ustawy z dnia 2 lipca

2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U.2013.672 t.j. ze zm.), w przypadku, gdy kontrola dotyczy zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług przed dokonaniem tego zwrotu, ograniczeń czasu kontroli (przewidzianych w art. 83 ust. 1 tej ustawy) nie stosuje się.

Nieuzasadniony jest więc zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem

art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 121 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Nie sposób uznać, że organy nie działały na podstawie i w granicach prawa.

W związku z powyższym Sąd uznał, że brak jest podstaw do wyeliminowania

z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji

z uwagi na ich wydanie z przekroczeniem okresu przedawnienia, o którym mowa

w art. 70 § 1 O.p.

Dokonując w dalszej kolejności oceny pozostałych zarzutów skargi Sąd zauważa, że skarga w rozpoznawanej sprawie, uzupełniona pismem procesowym skarżącej

z [...] września 2023 r., zawiera zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego

(art. 7 ust. 8, art. 86 ust. 1 i art. 108 u.p.t.u., pkt 5 preambuły do Dyrektywy 112

oraz art. 1, art. 167, art. 168 i art. 169 Dyrektywy 112), jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 121, art. 122, art. 123, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 i § 6 O.p.) jednakże, jak wynika z uzasadnienia i treści zarzutów skargi oraz jej uzupełnienia, skarżąca de facto kwestionuje zupełność zgromadzonego materiału dowodowego, sposób dowodzenia oraz wnioski wyprowadzone na podstawie dokonanej przez organy oceny dowodów, a mianowicie ustalenie, że zakwestionowane faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącej przez C. Sp. z o.o., dokumentujące zakup towaru w postaci telefonów [...], ujęte w rejestrze zakupów i rozliczone za marzec 2014 r., a także wykazane w rejestrze zakupów faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącej przez N. .[...] C. [...] i E. S. [...] za usługi związane z obrotem tymi telefonami, (czyli usługi doradcze, które miał świadczyć R. C. i pośrednictwo sprzedaży

– J. S.) nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Tym samym, w ocenie skarżącej niezasadnie odmówiono jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towaru i usług w ramach legalnych transakcji pomiędzy skarżącą a jej dostawcami, prawidłowo udokumentowanych, które miały charakter transakcji łańcuchowej (art. 7 ust. 8 u.p.t.u.). Skarżąca zarzuca ponadto naruszenie jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu z uwagi na uniemożliwienie jej zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w innych postępowaniach, na które powołują się organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie. Skarżąca kwestionuje również zasadność przyjęcia przez organy jej świadomego udziału w transakcjach karuzelowych, mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług.

Z uwagi na powyższe w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów

z zakresu naruszenia przepisów postępowania, gdyż mają one bezpośredni wpływ

na prawidłowość ustalenia stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości procesu subsumpcji.

Sąd wskazuje zatem, że zasady dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego zawarto w dziale IV O.p. Zgodnie z nimi organy podatkowe zobligowane

są do działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). W myśl zaś art. 123 § 1 O.p., organy podatkowe są zobowiązane zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Natomiast zgodnie z art. 124 i art. 191 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu oraz oceniać na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepisy art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przewidują odpowiednio zasadę dowodzenia (w myśl której należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem w oparciu, w tym także dokumenty urzędowe), przy czym doprecyzowanie definicji "dowodu" przewidzianej w art. 180 O.p. zawiera art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe

lub wykroczenia skarbowe. Dążąc zatem do realizacji zasady prawdy materialnej, dopuszczalne są dowody osobowe i rzeczowe pozyskane z innych postępowań,

przy czym przedmiotem dowodzenia są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. oznacza, że ustawodawca podatkowy odrzucił, z pewnymi wyjątkami (art. 193 i art. 194 O.p.), możliwość skrępowania organu podatkowego regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Jedynie przy ocenie ksiąg podatkowych i dokumentów urzędowych organ podatkowy nie ma możliwości ich wartościowania i oceniania w sposób niczym nieskrępowany. Stosownie do art. 193 O.p. bowiem, jeżeli księga podatkowa jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, ustawodawca przyjmuje domniemanie prawdziwości (autentyczności) oraz domniemanie zgodności z prawdą (wiarygodności) tak prowadzonej księgi, nie pozostawiając w tej mierze żadnej swobody organom prowadzącym postępowanie, które wówczas zobowiązane są przyjąć, że mają do czynienia z dowodem na to, co wynika z zawartych w tej księdze zapisów. Księga rzetelna i niewadliwa ma zatem taką samą, "wzmocnioną" moc dowodową, jak dokument urzędowy, o jakim mowa w art. 194 § 1 O.p. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie, prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić – bez przeprowadzenia przeciwdowodu – istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym, bez przeprowadzenia przeciwdowodu stosownie do art. 194 § 3 O.p., stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi

od organu, który go wystawił. Z kolei domniemanie prawdziwości twierdzeń

w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna

z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie ma potrzeby udowadniania faktów, które wynikają z treści dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Treść dokumentu urzędowego podlega jednak swoistej ocenie organu podatkowego, gdyż organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, by sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie w okolicznościach występujących w danej sprawie. Jednakże ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania prawdziwości organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym. Takim dokumentem urzędowym będą wszelkiego rodzaju rozstrzygnięcia władzy publicznej w sprawach indywidualnych, w zakresie praw lub obowiązków indywidualnie oznaczonych adresatów. Są to więc orzeczenia sądowe (por. wyrok SN z 19 lipca 1962 r., II PR 203/62, OSNC 1963, nr 7-8, poz. 165), decyzje administracyjne (niezależnie od nazwy, np.: koncesje, pozwolenia, zgody, zezwolenia), a także dowody odprawy celnej (por. wyrok NSA w Poznaniu z 7 października 1999 r., SA/Po 2776/98).

Organ zatem jest uprawniony pozyskać z innych postępowań dowody, których treścią jest związany do czasu wzruszenia domniemania prawdziwości, co oznacza,

że jeżeli podatnik kwestionuje ustalenia zawarte w takim dokumencie urzędowym,

nic nie stoi na przeszkodzie by przeprowadził dowód na prawdziwość swoich twierdzeń, do czego uprawnia przepis art. 194 § 3 O.p. Taka sytuacja jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Jednocześnie zaakcentować należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, iż należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas,

gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., I FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; z 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06; z 17 grudnia 2014 r., I FSK 1870/13).

W ocenie Sądu, Skarżąca podjęła linię obrony przez próbę podważenia pojedynczych, wybranych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy, zamiast wykazać konkretnymi dowodami (dokumentami pozostającymi w ścisłym związku

z kwestionowanymi transakcjami), że teza organu co do zakwestionowanych transakcji nie odpowiada prawdzie. Taki sposób podważania prawidłowości zaskarżonej decyzji, nie pozwala na zweryfikowanie rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji, ma bowiem na celu jedynie wykazanie, że każda z tych okoliczności – poddana odrębnej ocenie – może być oceniona odmiennie niż dokonały tego w toku postępowania w sposób kompleksowy organy podatkowe, a w konsekwencji nie stanowi okoliczności potwierdzającej świadome współdziałanie skarżącej z podmiotami, które – jak wykazał organ podatkowy – były świadomymi uczestnikami łańcucha oszustw podatkowych (karuzeli podatkowej).

Sąd wskazuje w tym miejscu, że oszustwo tzw. karuzeli podatkowej to proceder, który – przy zaangażowaniu kilku przedsiębiorców z co najmniej dwóch państw

UE – służy wyłudzaniu zwrotu podatku VAT, który faktycznie nie został nigdy zapłacony. Dla samego faktu zaistnienia oszustwa karuzeli podatkowej w okolicznościach sprawy bez znaczenia pozostaje to, czy wskazany towar istotnie fizycznie krążył, czy też obrót tym towarem odbywał się wyłącznie na papierze. W tym względzie TSUE orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, pkt 54, 55; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).

Trybunał wielokrotnie podnosił, że należy odmówić prawa do odliczenia

nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, pkt 59; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, pkt 45; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie uznano, że dla celów Dyrektywy 112 takiego podatnika należy uważać

za uczestniczącego w oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść

z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, pkt 56, 57; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, pkt 46; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, pkt 39; z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, pkt 27; 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14, pkt 48). Trybunał wyjaśniał również wielokrotnie, że w sytuacjach, w których materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności,

że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż poprzez nabycie towarów lub usług stanowiących podstawę prawa do odliczenia uczestniczył on w transakcji powiązanej

z takim oszustwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający

na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw lub usług

(zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, pkt 40; 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, pkt 28; postanowienie TSUE z 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, pkt 53). Trybunał orzekł bowiem w tym względzie, że niezgodne z zasadami prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się oszustwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez tego podatnika lub po niej, stanowiła oszustwo w zakresie VAT, ponieważ ustanowienie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza to, co jest konieczne dla ochrony interesów skarbu państwa (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, pkt 47, 48; 6 grudnia 2012 r., Bonik,

C-285/11, pkt 41, 42; a także postanowienie TSUE z 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, pkt 52). W tym względzie należy przypomnieć, że Trybunał wielokrotnie już orzekał, iż nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, pkt 54, 59; 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, pkt 52).

Trybunał wyjaśnił, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie

od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat innego przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, pkt 60; postanowienia TSUE z dnia: 16 maja 2013 r., Hardimpex, C-444/12, pkt 25; 3 września 2020 r., Vikingo Fővállalkozó, C-610/19, pkt 55). Wymaganie od podmiotu gospodarczego, aby działał w dobrej wierze, nie jest sprzeczne z prawem Unii (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 28 marca 2019 r.,Vinš, C-275/18, pkt 33; 17 października 2019 r., Unitel, C-653/18, pkt 33). Jednakże nie jest konieczne wykazanie złej wiary podatnika w celu odmówienia mu prawa do odliczenia, ponieważ z ww. orzecznictwa wynika, że okoliczność, iż podatnik nabył towary lub usługi, mimo

że wiedział lub powinien był wiedzieć, podejmując działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że transakcja ta nie prowadziła go do udziału w oszustwie, że w wyniku tego nabycia brał udział w transakcji powiązanej z oszustwem, wystarcza do stwierdzenia dla celów dyrektywy 112, że wspomniany podatnik uczestniczył w owym oszustwie, oraz do pozbawienia go korzystania z prawa do odliczenia (por. wyrok TSUE z dnia 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, pkt 31).

W drugiej kolejności nie można przyjąć wykładni, zgodnie z którą, po pierwsze, pojęcie "łańcucha dostaw" należy rozumieć jako obejmujące wyłącznie przypadki, w których oszustwo wynika ze szczególnej kombinacji następujących po sobie transakcji lub ogólnego planu przewidującego, że dostawy stanowią część oszustwa rozciągającego się na kilka transakcji, oraz po drugie, transakcję dokonaną przez podatnika i transakcję powodującą naliczenie podatku, która była obarczona oszustwem, należy poza tymi przypadkami uznawać za transakcje niezależne, w szczególności gdy popełnienie oszustwa było już zakończone w chwili, w której dokonano pierwszej z tych transakcji, a tym samym nie można było już go ułatwić ani do niego zachęcać (por. wyrok TSUE z dnia 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, pkt 32). Taka wykładnia prowadzi bowiem do dodania dodatkowych warunków do odmowy prawa do odliczenia w przypadku oszustwa, które nie wynikają z ww. orzecznictwa (por. wyrok TSUE

z 14 kwietnia 2021 r., HR, C-108/20, pkt 33).

Niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości,

czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona oszustwa typu znikający podatnik lub karuzela podatkowa. Dlatego

też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału

w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych dla oszustwa oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent na wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualne rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem (por. wyrok NSA z 11 lipca 2023 r.,

I FSK 950/21).

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, że skarżąca pełniła rolę tzw. "brokera" i "buforu" w karuzeli podatkowej a ponadto ww. role realizowała z pełną jej świadomością. Skarżąca miała wyznaczonego dostawcę i odbiorcę towaru a staranność skarżącej przejawiała się jedynie w zakresie formalnego, papierowego potwierdzenia obrotu i prawa w rozporządzaniu towarem. Zasadnie wskazały organy, że skarżąca nie poszukiwała ani towaru, ani dostawców i odbiorców, chociaż jest to charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu tego rodzaju towarem (telefony komórkowe). Reprezentujące Spółkę osoby na żadnym etapie obrotu

nie interesowały się ani parametrami jakościowymi towaru, ani też jakimkolwiek sprawdzeniem czy towar rzeczywiście istnieje (towar znajdował się w zapakowanych kartonach), przyjmując, że zakupiony, a następnie sprzedany towar faktycznie spełnia parametry określone w przedłożonych fakturach zakupu i potwierdzone przez centrum logistyczne, w którym towary przez cały czas się znajdowały. Ustaleń tych skarżąca w żaden sposób nie podważyła, co pozwoliło uznać, że świadomie uczestniczyła w procederze oszustwa podatkowego, a świadczy o tym szereg okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom, które przedstawił organ odwoławczy, a mianowicie:

- niespotykany w legalnej działalności handlowej bardzo szybki czas przeprowadzania transakcji pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu oraz dokonywania szybkich płatności za nie, co świadczy, że skarżaca nie poszukiwała kontrahentów; z góry wiedziała od kogo pochodzą i do kogo telefony mają trafić; towar był wielokrotnie sprzedawany, w krótkich odstępach czasu, często kilkukrotnie w ciągu jednego dnia, co potwierdzają dokumenty, które przekazała spółka D. , zeznania J. K. i korespondencja mailowa, np. rzekomy obrót [...] sztukami telefonów od spółki C. – ta partia towaru [...] marca 2014 r. miała [...] nabywców;

- "sztuczne" kreowanie pośredników w przeprowadzanych transakcjach. Firma N. .[...]. C. [...] – sprzedawca dla skarżącej Spółki, sama też prowadziła sprzedaż tych samych towarów w ramach swojej działalności dla innych kontrahentów, którzy występują w łańcuchach sprzedaży, tj. do spółek C. i M. M.. O tym wiedział J. K. – wiceprezes zarządu, który reprezentował Skarżącą;

- wszystkie podmioty, które obracały poszczególnymi partiami telefonów, magazynowały je w tym samym magazynie, który należał do spółki D. . Przy tym, aby Skarżąca mogła magazynować towar w tym magazynie, zgodę musieli wyrazić "koledzy" R. C., który prowadził firmę NC. Natomiast warunkiem alokacji telefonów na konto skarżącej i zwolnień telefonów z D. w imieniu Skarżącej, było "handlowanie" za pośrednictwem R. C., co ewidentnie wynika z korespondencji mailowej prowadzonej [...] lipca 2013 r. pomiędzy R. C. i J. K.;

- telefony każdorazowo były przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, którego nabywcy – podmioty polskie nie deklarowały, nie składały również deklaracji podsumowującej VAT-UE i nie wykazywały tych nabyć, a rozliczały podatek naliczony z tytułu nabyć krajowych od podmiotów, które na terenie kraju nie składały deklaracji VAT za okres, w którym wystawiały faktury z tytułu "sprzedaży" telefonów, np. A. sp. z o.o. Spółka ta wystąpiła w transakcjach, w których udział brała firma I. K. J.;

- w łańcuchach dostaw zastosowano tzw. odwrócony kierunek handlu,

tzn. na początku występowały małe firmy, które krótko działały na rynku, o niskim kapitale, a ostatnim ogniwem była firma, która już długo działała na rynku,

o wypracowanej marce, tj. skarżąca. W działalności handlowej występują odwrotne praktyki: na początku łańcucha występuje producent lub generalny dystrybutor, hurtownicy, a na końcu odbiorcy detaliczni;

- zachowanie kontrahentów Skarżącej jest charakterystyczne dla podmiotów pełniących w karuzeli podatkowej funkcję "bufora": kupowali towary od "znikającego podatnika" i natychmiast odsprzedawali je do innego podmiotu – "brokera", celem wzmocnienia wiarygodności fakturowanych transakcji i utrudnienia ewentualnego postępowania oraz zatarcia powiązania pomiędzy znikającymi podmiotami a spółką, która wnioskowała o zwrot VAT;

- pozostałe spółki występujące w łańcuchu rozliczeń finansowych, to firmy założone przez podmioty, które zawodowo zajmują się zakładaniem spółek handlowych, posiadające siedziby w wirtualnych biurach, generalnie brak z nimi jakiegokolwiek kontaktu i nie ma możliwości przeprowadzenia w nich czynności sprawdzających czy kontrolnych;

- charakterystyczny dla karuzeli podatkowych krótki okres, w którym towar

w magazynie "zmieniał właścicieli", transakcje zakupu i sprzedaży dokonywane kilkukrotnie w tym samym dniu, na fakturach zakupu i sprzedaży występuje tożsamy towar (ta sama ilość, asortyment, rodzaj, przedmiot, model), pozostający w tym samym miejscu w magazynie. Specyfikacja jakościowa towaru w korespondencji handlowej i w zapytaniu ofertowym odbiorcy ograniczała się jedynie do elementów określonych w fakturze wystawionej na wcześniejszym etapie obrotu, co można

prześledzić np. na podstawie dokumentów PZ, CMR i WZ, które przedstawiła spółka D., i korespondencji mailowej;

- sprzedawcy przekazywali pomiędzy sobą nazwy firm i adresy do dostawy, pomijając tym samym zasady tajemnicy handlowej, o czym świadczy m.in. szybkość przeprowadzenia obrotu tym samym towarem i korespondencja mailowa;

- sprzedawcy starają się, aby klientowi nie powtórzył się numer [...] (tj. indywidualny numer identyfikacyjny telefonu firmy [...]), przekazują między sobą programy oraz adresy stron z nazwami programów do weryfikacji tych numerów, przedstawiają oferty z zaznaczeniem, że są to "świeże" stocki, "świeże" oferty, towar jest pierwszy raz w Polsce – potwierdza to korespondencja mailowa;

- towar sprzedawany był kolejnemu klientowi, pomimo że dostawca nie był formalnie w momencie sprzedaży jego właścicielem (J. K. sam potwierdził, że informowali go o tym pracownicy spółki D.);

- z informacji otrzymanej z firmy [...] wynika, że [...] był błędnie przez Skarżącą przypisany do modelu telefonu - [...] zamiast [...]. Zdarzało się też, że część numerów [...] była aktywowana przed datami, z jakimi wystawiano faktury, co – jak wskazał organ – oznacza, że miały już swojego użytkownika/właściciela w dniu dostawy;

- partie towarów przeważnie nie były dzielone, firmy nie miały więc żadnych zapasów, co w rzeczywistym, rzetelnym obrocie towarami nie występuje;

- pomimo krajowego obrotu towarami, faktury za nabyte telefony wystawione były

w walucie euro i korespondencja, która dotyczyła rzekomych zamówień i ofert,

też była prowadzona z podaniem wartości w euro, np. wszystkie faktury wystawione przez N. .[...] C. [...] i I. A.. K. J. w innych karuzelach;

- obrót w kraju telefonami oznaczonymi symbolami [...] które wskazują, do jakiego kraju przeznaczono ten towar, co ma istotne znaczenie

przy użytkowaniu telefonu, gdyż ładowarki są dostosowane do specyfiki rynku danego kraju – oznacza to, że podmioty w łańcuchu karuzeli podatkowej miały świadomość, że towar ten nie trafia na rynek krajowy (co prawda, istnieje techniczna możliwość użytkowania takiego telefonu po dokupieniu tzw. przejściówki bądź zakupu nowej ładowarki, jednak, skoro była to sprzedaż hurtowa przeznaczona według faktur wystawionych przez skarżącą dla firm z Unii Europejskiej, trudno uznać, aby w rzeczywistym obrocie gospodarczym firma, która działa racjonalnie, dokonywała takiego właśnie zakupu);

- skarżąca korzystała z usług centrum magazynowego zewnętrznego (D. ), pomimo że posiadała własne magazyny;

- J. K. – członek zarządu, jedyna osoba odpowiedzialna z ramienia skarżącej za obrót telefonami, za zgodą pozostałych osób reprezentujących skarżącą, nie potrafił w 2015 r. wskazać przebiegu milionowych transakcji sprzed roku: nie wiedział ani czy dostawca w momencie płatności był właścicielem towaru, ani kto był właścicielem towaru w momencie alokacji i stwierdził jedynie, że dostawca nie jest właścicielem; nie sprawdzał zgodności liczby numerów [...] z ilością telefonów, a pilnował tylko, aby numery te się nie powtórzyły w kolejnej transakcji; nie wiedział i nie był w ogóle zainteresowany, co było w kartonach, a tymczasem, telefony były zapakowane w kartony owinięte folią, której nikt nie odwijał; nie odbierał towaru osobiście i nie wiedział, kto odbierał towar z magazynu; nie był informowany o odbiorze sprzedanego towaru;

- pozostali członkowie zarządu skarzacej nie interesowali się w ogóle działaniami J. K. i obrotem telefonami komórkowymi, jak zeznał T. J. – prezes zarządu w badanym okresie;

- nabywanie telefonów od spółek, które nie legitymowały się autoryzacją producenta, brak umów handlowych z oficjalnymi dystrybutorami: [...] (dane ze strony [...]) na wprowadzanie do obrotu telefonów komórkowych marki [...], co zdaniem organu oznacza, że skarżąca nie interesowała się, jak te produkty wprowadzono na polski rynek, nie korzystała z bonusów, upustów, które stosują dystrybutorzy i producenci tych marek, co miało miejsce w stosunku do obrotu w zakresie pozostałego rodzaju towarów;

- pomimo że – jak twierdzi J. K. – skarżąca nie znała kontrahentów,

w każdym przypadku, przekazywali oni na rzecz skarżącej wielomilionowe kwoty przed dostawą towarów. To pokazuje, jak nieracjonalnie zachowywali się kontrahenci;

- brak jakichkolwiek problemów ze znalezieniem odbiorców i zapłatami za towar, który zawsze był dostępny w magazynie w konfiguracji i ilości zgodnej z zamawianym przez kontrahentów;

- skarżąca nie podejmowała interwencji w sytuacji uszkodzenia opakowania towaru zgłaszanego przez magazyn w B., nie weryfikowała ilości towaru, a bazowała na ilościach, które deklarował dostawca, nie ubezpieczała towaru wartego milionowe kwoty (pomimo dużego ryzyka, o którym osoba reprezentująca skarżącą sama wspomniała podczas przesłuchania);

- finansowanie zakupów telefonów komórkowych w dużej części ze środków otrzymanych od zagranicznych kontrahentów w zakresie obrotu tego samego rodzaju towarem. Zapłaty za towar następowały za pośrednictwem rachunków bankowych, w takiej kolejności, że podmioty, które dokonywały dostaw krajowych, otrzymywały zaliczki na poczet sprzedawanych telefonów, a następnie płaciły za telefony, które miały kupić. Podmiot, który jako pierwszy w kraju występował w łańcuchu dostaw

i nie opodatkowywał zarówno WNT jak i dostaw krajowych, zazwyczaj nie otrzymywał należności wynikających z wystawionych faktur VAT, a nabywcy wskazani w tych fakturach dokonywali płatności bezpośrednio do zagranicznych dostawców;

- brak zainteresowania ze strony skarżącej źródłem pochodzenia towarów, którymi handlowała - jak wynika z zeznań J. K., miał on wiedzę, że zakup telefonów od producenta nie jest prosty, ponieważ producent nie dysponował taką jednorazową ilością towaru, aby zaspokoić zapotrzebowanie rynku;

- osoby reprezentujące skarżącą celowo utrudniały ustalenie stanu faktycznego

przez brak przedkładania dokumentów w postaci zamówień składanych przez nabywców wskazanych w fakturach sprzedaży, dokumentów magazynowych

PZ i WZ, wyciągów bankowych, twierdząc, że zaginęły one podczas wcześniej prowadzonych czynności kontrolnych i nie zostały zwrócone przez organ podatkowy;

- brak przemieszczania towaru – transakcje nie łączyły się ani z fizycznymi dostawami, ani transportem, towar sprzedawany był w miejscu magazynowania i dalej tam pozostawał; strony transakcji dopasowywały ilości telefonów, które w danym momencie znajdowały się w magazynie spółki D., jednak do faktycznej dostawy nie dochodziło;

- brak wiarygodnych dokumentów, które potwierdzałyby dostawę telefonów poza terytorium kraju, co organ I instancji szczegółowo wyjaśnił w uzasadnieniu wydanej decyzji;

- telefony wracały do polskich podmiotów i ponownie były przedmiotem obrotu.

Tak było np. w przypadku telefonów o numerach [...], które skarżąca przyporządkowała do faktury nr [...] dla S. M. [...]. Były one dostarczone [...] lutego 2014 r. do magazynu T. L. [...], następnie [...] lutego 2014 r. Ś. C. L. S.A. w G. przyjęło je do magazynu, co wynika z decyzji za luty 2014 r., która organ I instancji włączył do akt postępowania;

- brak działań marketingowych, brak poszukiwania zarówno sprzedawców,

jak i nabywców telefonów, gdyż kolejność poszczególnych transakcji była

już wcześniej ustalona, brak kosztów transportu, ubezpieczenia.

Zasadnie wskazał organ, że wszystkie przedstawione powyżej elementy wystąpiły w rozpoznawanej sprawie łącznie i nie były typowe dla obrotu w transakcjach gospodarczych. W tej sytuacji niewystarczające do podważenia stanowiska organu podatkowego było negowanie przez skarżącą pojedynczych (wyrwanych z kontekstu zdarzeń) ustaleń i wskazywanie wyłącznie na formalną poprawność dokumentacji (faktur VAT) oraz przepływy pieniężne pomiędzy kontrahentami.

Sąd wskazuje ponadto, że również zasadnie organ odwoławczy powołał

się na ustalenia w zakresie cen telefonów [...], których premiera w Polsce miała miejsce w październiku 2013 r. (cena producenta [...] zł), stwierdzając, że cena sprzedaży brutto wynikająca z faktury VAT wystawionej [...] stycznia 2014 r. przez spółkę P. ([...] zł) w zwykłych (legalnych) warunkach obrotu gospodarczego winna być przynajmniej zbliżona do oficjalnej ceny oferowanej przez powiększona oczywiście o marże kolejnych podmiotów dokonujących sprzedaży telefonów. Natomiast oferowana przez spółkę P. cena sprzedaży wskazuje na nielegalne pochodzenie tych telefonów lub świadczy, że telefony nie są oryginalne, lub o możliwości wykorzystywania ich do wyłudzenia podatku VAT.

Sąd zgodził się także z organem odwoławczym, w zakresie uznania,

że o świadomym udziale w nielegalnym procederze wystawiania faktur, które nie potwierdzają faktycznych transakcji, świadczy również korespondencja mailowa pomiędzy J. K. i R. C.. Z przesłanej korespondencji wynika, że J. K. w większości przypadków był świadomy, że te same telefony wielokrotnie wprowadzane były do magazynu spółki D., co oznacza, że miał pełną wiedzę, iż oferowane mu towary były przedmiotem kilkukrotnych wywozów poza granice Polski i wielokrotnie wracały do kraju i były przedmiotem sprzedaży w kolejnych łańcuchach dostaw.

W ocenie Sądu, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że wiceprezes zarządu, kupując telefony w imieniu skarżącej, zdawał sobie sprawę, że nie znajdują się one w Polsce, jednak był zobowiązany do zapłaty za nie, chociaż nie miał fizycznej możliwości sprawdzenia rzekomo nabywanego towaru, zaś potwierdzeniem dokonania transakcji były jedynie wystawione faktury oraz dokonanie przelewu środków pieniężnych za telefony. Dlatego też skarżąca całą swoją uwagę koncentruje na kwestii dokonania przelewu środków pieniężnych za telefony.

Zasadnie również wskazał organ, że świadomość skarżącej udziału w oszustwie karuzelowym potwierdza "zdziwienie" J. K. (który stwierdził, że "miało

go to nic nie kosztować") związane z wystawieniem faktury przez spółkę D.

w związku z magazynowaniem towarów. Magazynowanie towarów z reguły stanowi usługę odpłatną, skoro jednak przedstawiciel skarżącej uważał inaczej to oznacza,

że – jak zasadnie wskazał organ – w magazynie nie było towarów należących

do skarżącej.

Organ odwoławczy słusznie zwrócił nadto uwagę, że skarżąca nie zweryfikowała kontrahentów, poza sprawdzeniem, czy firma jest zarejestrowana w VAT i nie zalega

w podatkach. Najważniejsze dla wiceprezesa zarządu było, jak długo firma istnieje; jeśli długo, to transakcje nie wzbudzały jego zaniepokojenia. Słusznie więc organ stwierdził, że nie można dać wiary tym twierdzeniom, z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie jednoznacznie bowiem wynika, że kontrahenci, od których skarżąca rzekomo nabywała towar, krótko działali na rynku lub wcześniej prowadzili inny rodzaj działalności (C. w KRS zarejestrowana została od kwietnia 2013 r.).

W świetle wyżej przedstawionych okoliczności zasadnie więc Dyrektor Izby przyjął, że skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, że nabywając towar od tych podmiotów, uczestniczyła w nielegalnych transakcjach wykorzystywanych do czynów o charakterze oszustwa w podatku od towarów i usług. Skarżąca zaś – pomimo podnoszonych zarzutów - nie przedstawiła żadnych dowodów, które przeczyłyby tej tezie, a wynika to z faktu, że nie prowadziła rzetelnych ewidencji, które mogłyby stanowić podstawę weryfikacji legalności obrotu.

Skarżąca, pełniąc rolę "brokera", złożyła wniosek o zwrot podatku od towarów

i usług za marzec 2014 r. "Broker" jest zawsze podmiotem zarejestrowanym

w tym samym państwie członkowskim, na terytorium którego funkcjonuje "znikający podatnik". Okoliczność, że skarżąca uczestniczyła w obrocie fakturowym (papierowym), posiadającym cechy karuzeli podatkowej, znajduje oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie, którego oceny organ podatkowy dokonał w sposób kompleksowy, uwzględniając także dokumenty pozyskane z innych postępowań, w tym decyzje wydane przez organy podatkowe i skarbowe, z których treści jednoznacznie wynika udział poszczególnych podmiotów, w tym zakwestionowanych kontrahentów skarżącej, w transakcjach mających na celu oszustwo w podatku do towarów i usług. Podmioty te bowiem krótko działały na rynku lub wcześniej prowadziły inny rodzaj działalności lub nie posiadały zaplecza technicznego ani osobowego, w tym spółka C. – została zarejestrowana w KRS w kwietniu 2013 r. pod adresem wirtualnego biura; nie posiadała własnego zaplecza kadrowego ani magazynowego; korzystała z usług magazynowych spółki D.; wcześniej Ł. K. (prezes zarządu spółki C. ) prowadził własną działalność gospodarczą, której przedmiotem było świadczenie usług minikoparką.

Świadczy to w konsekwencji o tym, że skarżąca jako przezorny przedsiębiorca, nabywając towar od ww. kontrahenta (C. ), co najmniej powinna przewidywać, że uczestniczy w nielegalnym obrocie tym towarem, i gdyby dokładała należytej staranności w zakresie profesjonalnego obrotu telefonami w transakcjach o znaczących wartościach, znalazłoby to wyraz w prowadzonej dokumentacji (handlowej, księgowej, transportowej, magazynowe i innej pozostającej w ścisłym związku z zakwestionowanymi zdarzeniami gospodarczymi), chociażby dla celów dowodowych, która stanowiłaby kluczową linię obrony swoich racji, pozwalającej zweryfikować wiarygodność przeprowadzanych transakcji. Takich dowodów skarżąca nie przedstawiła na żadnym etapie postępowania, w tym także postępowania sądowego. Nie sposób bowiem uznać, że takim kluczowym dowodem, który mógłby doprowadzić do odmiennej od dotychczasowej oceny stanu faktycznego sprawy, jest prywatna opinia biegłego, którą skarżąca przedstawiła sądowi wraz z pismem procesowym z [...] września 2023 r., wnosząc o załączenie jej do akt sprawy i uwzględnienie jej jako uzasadnienie zasadności zarzutów skargi. Sąd wskazuje, że choć może z urzędu przeprowadzić dowód z dokumentu to jednak użyte w art. 106 § 3 P.p.s.a. pojęcie "dowodu z dokumentu" odnosi się do charakteru środka dowodowego, a nie do jego nośnika. Dowód z dokumentu zawiera oświadczenie wiedzy lub oświadczenie woli osoby, która je złożyła. Istotą opinii biegłego, ujętej w postać dokumentu jako nośnika, jest zaś to, że opiera się na wiedzy specjalistycznej, wykraczającej poza tą, którą dysponują pracownicy organu orzekającego w sprawie. Nie jest zatem dopuszczalne przeprowadzenie przed sądem administracyjnym uzupełniającego dowodu z opinii biegłego czy ekspertyzy naukowej, ujętej w formę nośnika jakim jest dokument pisemny (zob. wyrok WSA w Lublinie

z 13 czerwca 2023 r., II SA/Lu 266/23). W tej sytuacji argumentacja zawarta w ww. opinii dotycząca m.in. oceny wypełniania obowiązków ewidencyjnych VAT w ramach rachunkowości bilansowej oraz rachunkowości podatkowej w skarżącej spółce w latach 2013-2014 i ustaleniu, czy w latach 2013-2021 z majątku skarżącej wyprowadzane były środki pieniężne otrzymane od [...] Urzędu Skarbowego [...] z tytułu zwrotu VAT nie mogła być uwzględniona przez Sąd.Przedsiębiorca, którego można uznać za przezornego i rzetelnie prowadzącego działalność gospodarczą, winien posiadać stałą siedzibę (adres) działalności gospodarczej, na bieżąco dokonywać stosownych aktualizacji w tym zakresie, gromadzić szeroko rozumianą dokumentację potwierdzającą prowadzenie działalności gospodarczej, pozwalającą na weryfikowanie przebiegu udokumentowanych zdarzeń gospodarczych, składać deklaracje i rozliczać się z podatków, jednym słowem – rzetelnie wypełniać obowiązki podatnika. W każdym tym aspekcie, właściwym dla legalnie prowadzącego działalność gospodarczą przedsiębiorcy w kontekście przepisów gospodarczego i podatkowego, takim jak: siedziba przedsiębiorcy, organy reprezentujące podmiot, rzetelne ewidencje i dokumentacja podmiotu, wywiązywanie się z zobowiązań sprawozdawczych, w niniejszej sprawie stwierdzono okoliczności wskazujące

na pozorowanie działalności gospodarczej dostawców telefonów. Potwierdza to wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 oraz C-142/11

oraz postanowienie z 6 grudnia 2014 r. w sprawie C-33/13, które wskazują, że przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, skarżąca nie była zainteresowana, gdzie znajduje się towar, kiedy towar wjechał i kiedy wyjechał z centrum logistycznego spółki D.. Z akt niniejszej sprawy wynika, że skarżąca – poza formalnym "papierowym" potwierdzeniem – nie posiada żadnej wiedzy co do faktycznego obrotu telefonami. Istotne jest również, że skarżąca wcześniej kierowała siecią sklepów ze sprzętem RTV i AGD, a zatem dokonywała sprzedaży detalicznej innego towaru, natomiast zakwestionowane transakcje zakupu i sprzedaży telefonów były pierwszym towarem w hurtowym obrocie. Poza tym, na co trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, a co również ma kluczowe znaczenie dla uznania zasadności oceny organu w niniejszej sprawie, we wcześniejszych okresach, przy sprzedaży innych towarów, skarżąca miała podpisane umowy handlowe, np. z firmą [...], była wspólnikiem w spółce P. A. R., która w imieniu [...] wspólników negocjowała u producentów sprzętu korzystne warunki zakupu, odmiennie niż w przypadku rzekomego handlu telefonami komórkowymi rozpoczętego w czerwcu 2013 r.Sąd wskazuje ponadto, że obrót telefonami rozpoczął J. K. (członek zarządu, jedyna osoba odpowiedzialna w skarżącej za obrót telefonami, za zgodą pozostałych osób reprezentujących Spółkę), który w imieniu skarżącej jednoosobowo prowadził wszystkie kontakty handlowe. Kontrahenci sami zgłaszali się do niego w celu nawiązania współpracy ze skarżącą lub byli wyszukiwani przez niego przez Internet, nie zawierał żadnych umów w formie pisemnej, nawet ze spółką D. prowadzącą magazyn (umowa została zawarta później w czerwcu 2014 r., już po zakończeniu współpracy). J. K. – co zasadnie akcentowały organy - nie potrafił w 2015 r. wskazać przebiegu [...] transakcji sprzed roku, osobiście nie widział telefonów, pomimo że był w magazynie, widział jedynie zdjęcia kartonów przesłane przez spółkę D., nie wiedział, czy dostawca w momencie płatności był właścicielem towaru, nie wiedział, kto był właścicielem towaru w momencie alokacji - ale często wiedział,

że dostawca nie jest właścicielem (informowała go o tym D.), nie sprawdzał zgodności liczby numerów [...] z ilością telefonów, dbał jedynie by numery

te się nie powtórzyły w kolejnej transakcji, nie wiedział, co było w kartonach,

nie był zainteresowany, czy towar tam w ogóle znajduje się, nie odbierał towaru osobiście, nie wiedział, kto odbierał towar z magazynu, nie był informowany o odbiorze sprzedanego towaru.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, zasadnie uznały organy podatkowe, na podstawie niepodważonych przez skarżącą ustaleń faktycznych że ww. osoba, reprezentująca skarżącą, wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć,

że uczestniczy w procederze oszustwa, zaś wyjaśnienia złożone przez J. K. pozwalają na przyjęcie, że skarżąca była jego czynnym i świadomym uczestnikiem. Za uznaniem, że skarżąca była świadoma udziału w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, przemawia nadto fakt, że nie była ona zainteresowana ani źródłem pochodzenia towaru, ani też rozbieżnościami występującymi w posiadanej dokumentacji co do ilości towaru, adresów dostaw, nie wzbudził jej niepokoju również wymóg korzystania z określonego centrum magazynowego obsługiwanego przez spółkę D..

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego również jednoznacznie wynika, że okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom świadczą, że w istocie w działalności skarżącej w zakresie zakwestionowanych transakcji dbano jedynie o posiadanie faktur, dokumentów potwierdzających rzekome nabycie i sprzedaż towaru. Nie przykładano natomiast żadnego znaczenia do źródła pochodzenia telefonów i legalności obrotu, tj. zgromadzenia dowodów, które pozwoliłyby zweryfikować przebieg tych transakcji, a więc potwierdzić faktyczne nabycie i dostawę towaru. Podkreślić przy tym należy, że obrót [...] podlega ściśle określonym regułom – uprawnionymi w tym zakresie są wyłącznie podmioty autoryzowane przez firmę [...]

Bez wpływu na powyższe musi przy tym pozostać argumentacja, że firma [...] wprowadziła autoryzację sprzedawców dopiero w 2014 r. Skoro bowiem w badanym okresie skarżąca zdecydowała się na odstąpienie od nabywania towaru ([...])

od funkcjonujących na rynku dwóch głównych dystrybutorów firmy [...] i nabywanie towaru od innych podmiotów, to tym bardziej powinna była dochowywać zasad staranności kupieckiej, a w jej zakresie – odpowiedniego weryfikowania kontrahentów oraz towaru mającego być przedmiotem transakcji.

W ocenie sądu, uwzględniając łącznie powyżej wskazane okoliczności,

za zasadne uznać należy stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym dokumentacja sporządzana była przez Skarżącą jedynie w celu uwiarygodnienia zakwestionowanych transakcji. Temu samemu celowi służyło też nabywanie przez skarżącą usług doradczych i pośrednictwa sprzedaży - wobec tych okoliczności organy podatkowe słusznie uznały, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji i zakwestionowały prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych za usługi doradcze i pośrednictwo sprzedaży.

Zwrócić przy tym należy uwagę, że Skarżąca nie była pozbawiona prawa czynnego udziału w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie, była bowiem zawiadomiona w trybie art. 200 § 1 O.p. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy I instancji, jak i II instancji, co wprost świadczy, że na każdym etapie prowadzonego postępowaniu skarżąca była w pełni uprawniona aktywnie w nim uczestniczyć i uczestniczyła, chociaż jej inicjatywa dowodowa w zakresie składanych wniosków dowodowych nie przedstawiała wartości dowodowej znaczącej dla istoty sporu co do faktycznego przebiegu transakcji dostaw towarów z ww. kontrahentem (C. ).

Powyższe w konsekwencji miało przełożenie na uprawnioną ocenę organu podatkowego odnośnie transakcji sprzedaży telefonów na rzecz firm S. M. [...] ([...] faktura z [...].03.2014 r. nr [...] sprzedaż [...] sztuk telefonów [...]) i C. N. C. G. [...] ([...] faktura z [...].03.2014 r. nr [...] sprzedaż [...] sztuk telefonów [...]).

Zgodzić się zatem należy z organem odwoławczym, że skoro z dokonanych ustaleń jednoznacznie wynika, że zakwestionowane faktury, na których skarżąca widnieje jako nabywca telefonów, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a zatem posiadane przez nią faktury nie stanowią dowodu potwierdzającego faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych, to zasadnie w konsekwencji tych ustaleń przyjęto, że skarżąca nie mogła dokonać dostawy telefonów [...] na rzecz ww. podmiotów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy telefonów na rzecz ww. [...] kontrahentów.

Jak wynika z ustaleń organu, Skarżąca rzekomo nabyte telefony zafakturowała jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz dwóch ww. kontrahentów spoza kraju. W toku zaś kontroli podatkowej, w celu zweryfikowania tych transakcji, wystosowano m.in. wnioski do właściwych dla ww. kontrahentów administracji podatkowych ([...]) o sprawdzenie rzetelności i prawidłowości transakcji przeprowadzonych pomiędzy skarżącą a jej nabywcami wykazanymi

w fakturach. Ustalenia dokonane na podstawie uzyskanych w tym zakresie informacji podatkowych administracji zagranicznych i ich ocenę szczegółowo wskazano

w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, i Sąd nie ma zastrzeżeń do tej oceny.

Wprawdzie same faktury sprzedaży wystawiane przez skarżącą nie świadczą

o wyłudzeniu podatku, jednakże analiza całego łańcucha podmiotów w nim występujących, oceniona przez organy w sposób kompleksowy, przy uwzględnieniu braku możliwości ustalenia ostatecznych użytkowników sprzedawanych telefonów świadczy, że proceder ten nie służył dostawie telefonów, lecz korzyściom podatkowym (nadużyciom).

W konsekwencji, zdaniem Sądu, w sposób uprawniony organ podatkowy stwierdził w zaskarżonej decyzji, że skarżąca zawyżyła podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w związku z wystawieniem przez skarżącą faktur VAT w łącznej kwocie [...]zł niepotwierdzających rzeczywistych transakcji mających dokumentować sprzedaż telefonów komórkowych na rzecz S. M. [...] ([...] faktura z [...].03.2014 r.

nr [...] sprzedaż [...] sztuk telefonów [...]) i C. N. C. G. [...] (w skrócie CNCG), [...] ([...] faktura z [...].03.2014 r. nr [...] sprzedaż [...] sztuk telefonów [...]). W tym miejscu ponownie zauważyć należy, że jak podkreśla się w orzecznictwie, mechanizmy oszustw podatkowych tworzone są w celu zakamuflowania nadużycia prawa, a jego istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających przesłanki formalne do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, TSUE wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia, mianowicie, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (zob. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). W orzecznictwie Trybunału podkreśla się, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: C-263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku

od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet, gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (zob. wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). Podobne stanowisko Trybunał zajął np. w wyroku w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, w wyroku w sprawie C-285/11 Bonik EOOD, czy w wyroku w sprawie C-78/12 Ewita K E).

Nie może więc budzić wątpliwości, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, jeżeli organy podatkowe dowiodą na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien

był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów ustawy o podatku

od towarów i usług. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym,

że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Zdaniem Sądu, ustalenia organów w niniejszej sprawie co do świadomego udziału skarżącej w wykazanym oszustwie podatkowym w ramach tzw. karuzeli podatkowej znajdują w pełni oparcie w zgromadzonych dowodach i całokształcie okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom, szczegółowo przedstawionym przez organy podatkowe obu instancji. Wskazać przy tym należy, skarżąca, tj. osoba

ją reprezentująca, nie musiała posiadać pełnej wiedzy o wszystkich podmiotach zaangażowanych w proceder dla przypisania jej świadomego udziału w tym procederze. Wystarczające jest bowiem wykazanie przez organy takich działań i elementów transakcji skarżącej z bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami, które wskazują na ich całkowitą pozorność. W niniejszej sprawie, organy wykazały takie okoliczności, które uprawniają do przyjęcia, że skarżąca świadomie uczestniczyła w wykazanym łańcuchu oszustw podatkowych.

Mając na uwadze powyższe rozważania i okoliczności faktyczne w istocie sporu

w rozpoznawanej sprawie - oprócz kwestii przedawnienia – organy podatkowe zasadnie zakwestionowały transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz skarżącej w marcu 2014 r. przez spółkę C. tytułem sprzedaży telefonów komórkowych wobec niepodważonego wykazania, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem – mając na uwadze przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich zawartego.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi

są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zatem, w myśl wyżej powołanych przepisów, podatnikowi przysługuje prawo

do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego określone w otrzymanych fakturach, które dokumentują nabycie towarów i usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera jednak istotne ograniczenia możliwości dokonywania obniżenia kwoty podatku należnego. I tak, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Trafnie zatem organ odwoławczy podkreślił, że prawidłowo wystawiona faktura odzwierciedlać musi rzeczywiste/prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Jeśli faktura wykazuje zdarzenie gospodarcze, które nie miało miejsca, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami, nie można jej uznać za prawidłową.

Nadto prawidłowo wystawione faktury VAT oraz prawidłowo prowadzone ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług (zakupu i sprzedaży) są wymogiem niezbędnym do właściwego określenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego i naliczonego, a także kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego

lub kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dla podatnika stanowi to podstawę do rozliczenia się z budżetem państwa przez złożenie deklaracji podatkowej dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz wpłacenia do urzędu skarbowego podatku z niej wynikającego.

Z uwagi na mechanizm podatku od towarów i usług, przepisy dotyczące tego podatku regulują precyzyjnie zasady dokumentowania czynności będących przedmiotem opodatkowania tym podatkiem. O znaczeniu, jakie ustawodawca przywiązuje do dokumentów wystawianych dla potrzeb podatku od towarów i usług, czyli faktur VAT, świadczy m.in. przytoczony wyżej przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Faktura VAT pełni bowiem w systemie rozliczeń należności i zobowiązań pieniężnych rolę dokumentu potwierdzającego przeprowadzoną transakcję sprzedaży lub inną czynność o podobnym charakterze, wystawionego przez dostawcę towaru łub świadczącego usługę

dla odbiorcy tego towaru lub zlecającego usługę. Wobec tego tylko prawidłowo materialnie pod względem podmiotowym i przedmiotowym wystawiona i wprowadzona do obrotu prawnego faktura VAT, wywołuje skutki prawnopodatkowe.

W ocenie Sądu, przedstawione wyżej okoliczności jednoznacznie potwierdzają,

że organy podatkowe w niniejszej sprawie w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody konieczne

dla odtworzenia stanu faktycznego, a zarazem niezbędne dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w kontekście znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Postępowanie prowadzone przez organy spełniło zatem wymóg dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Skarżąca natomiast nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy

oceny poszczególnych dowodów potwierdzających określone ustalenia organu,

w tym odpowiedzi podatkowych administracji zagranicznych w zakresie wewnątrzwspólnotowych transakcji sprzedaży towaru (WDT), które organy podatkowe w sposób logiczny i spójny ocenił łącznie z innymi zgromadzonymi w sprawie dokumentami.

Sąd nie ma zastrzeżeń co do tej oceny, która przede wszystkim drobiazgowo została przedstawiona w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niebudzących wątpliwości ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja stanu faktycznego, zostały obszernie i wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Ocena ta bynajmniej nie jest dowolna, znajduje bowiem oparcie w ustaleniach potwierdzonych materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie i jest oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami tak wiedzy jak i logiki oraz doświadczenia życiowego.

Sąd nie znajduje przy tym podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi w kwestii naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.),

a to poprzez ograniczenie się przez ten organ wyłącznie do kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej w sposób "dokumentowy", bez podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego i weryfikacji błędnych ustaleń organu

I instancji. Skarżąca nie precyzuje przy tym jakich działań "oczekiwałaby" od organu odwoławczego. Zauważenia wymaga przy tym, że w postępowaniu odwoławczym skarżąca nie przedłożyła nowych dowodów wskazujących na zasadność zarzutów odwołania z [...] sierpnia 2022 r. Ponadto pismem z [...] października 2022 r. organ odwoławczy zawiadomił skarżącą o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminie 7 dni. Skarżąca również na tym etapie postępowania odwoławczego nie przedłożyła nowych dowodów na poparcie zarzutów odwołania. W tej sytuacji organ odwoławczy rozpatrzył odwołanie skarżącej na podstawie materiału dowodowego dotychczas zebranego w sprawie.

Reasumując, sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż czyni to skarżąca, nie jest wystarczający dla przyjęcia, że doszło do naruszenia wskazanych w zarzutach skargi i ich uzasadnieniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121, art. 122, art. 123, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 i § 6 O.p. Tym samym, Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie organy sprostały obowiązkom wynikającym z ww. przepisów postępowania. Organy, prowadząc postępowanie podatkowe w zakresie i kierunku zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 4, art. 20 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 3, art. 42, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i b), art. 87 ust. 1, 2 i 6 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1, art. 108, art. 109 ust. 3 u.p.t.u.), podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dostateczne dowody, w tym pozyskane z innych postępowań (w sposób procesowy włączone i wyłączone z uwagi na objęcie tajemnicą skarbową) pozwalające w zgodzie z prawem ustalenie okoliczności faktycznych istotnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w kontekście znajdującego zastosowanie w sprawie co do istoty sporu przepisu prawa materialnego (tutaj, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.), oceniły te dowody nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów, w miarę możliwości dokładnie ustaliły stan faktyczny sprawy dokonując prawidłowej jego subsumpcji do zastosowanych i obowiązujących przepisów prawa materialnego oraz przedstawiły w sposób przejrzysty i logiczny wynik swoich ustaleń i rozważań.

Tym samym Sąd uznał za niezasadny Sąd zarzut skargi w zakresie naruszenia przepisów postępowania (art. 190 § 1 i 2 w zw. z art. 192 w zw. z art. 123 O.p.) przez brak możliwości zapewnienia stronie prawa do czynnego udziału na każdym jego etapie, a także bez możliwości zapewnienia stronie dostępu do pełnych akt sprawy pochodzących z innych postępowań przeprowadzonych u dostawców i odbiorców skarżącej, co – zdaniem skarżącej – skutkowało tym, że nie mogła się skutecznie wypowiedzieć się co do istniejących dowodów, stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji, a nadto odebraniem jej prawa do obrony, a także miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż braki te spowodowały błędne rozstrzygnięcie polegające na odmowie przyznania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego

na zakwestionowanych fakturach VAT.

W ocenie Sądu, nie było w niniejszym postępowaniu podstaw do udostępnienia skarżącej pełnych akt sprawy pochodzących z innych postępowań przeprowadzonych u dostawców i odbiorców skarżącej. Po pierwsze – organ podatkowy nie jest dysponentem tych akt i ich całość nie była w jego posiadaniu, po drugie – skarżąca nie jest stroną tych postępowań, po trzecie – dowodami w niniejszej sprawie podatkowej są tylko konkretne dokumenty pozyskane z innych postępowań, włączone w sposób przewidziany przepisami Ordynacji podatkowej do akt postępowania podatkowego (po ich uprzedniej stosownej anonimizacji). Obowiązek umożliwienia zapoznania i wypowiedzenia się co do nich dotyczył tylko wskazanych włączonych dokumentów. Z aktami zaś postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie skarżąca mogła zapoznać się zarówno na etapie postępowania przed organem I instancji

(zob.: m.in. zawiadomienie z [...] czerwca 2022 r. jak i [...] czerwca 2022 r. w trybie art. 200 § 1 O.p. o możliwości zapoznania się z aktami sprawy) jak i na etapie postępowania odwoławczego (zob. zawiadomienie z [...] października 2022 r. w trybie art. 200 § 1 O.p.), oraz zająć stanowisko w przedmiocie zgromadzonych dowodów.

Bezpodstawny jest zatem zarzut Skarżącej co do naruszenia wskazanych przepisów postępowania. Włączenie do akt sprawy dokumentów pochodzących z innych postępowań podatkowych, jak również zanonimizowanie dokumentów, które objęte

są tajemnicą skarbową, do przestrzegania której zobligowani są pracownicy izb administracji skarbowej (art. 293 §1 i 2 i art. 294 § 1 pkt 1 O.p.), nie stanowi naruszenia prawa do zapoznania ze zgromadzonym w sprawie materiałem i wypowiedzenia się w jego kwestii.

Sąd uznał również, że w badanej sprawie doszło do naruszenia tez wyroku TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 (nie doszło do sytuacji wskazanej w wyroku TSUE, a polegającej na tym, że udostępnione zostały jedynie wybrane fragmenty decyzji w formie streszczenia).

Zaakcentowania przy tym wymaga, że włączone do materiału dowodowego decyzje nie były wyłączną podstawą do zakwestionowanych transakcji jako niemających w rzeczywistości miejsca. Organ zgromadził w sprawie obszerny, korespondujący

ze sobą, materiał dowodowy, który jednoznacznie potwierdza, że w sprawie wystąpił łańcuch podmiotów jedynie fakturujących transakcje obrotu telefonami w celu wyłudzenia zwrotu podatku VAT. Zakup telefonów od ww. kontrahenta, a następnie wystawianie przez skarżącą faktur z tytułu odsprzedaży telefonów spółką zagranicznym w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw (WDT) bez jakiegokolwiek zbadania, czy w ogóle istnieje towar, wprost wskazuje, że skarżąca nie prowadziła w rzeczywistości w zakresie handlu telefonami działalności gospodarczej.

W szczególności Sąd zważył, że wprawdzie ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony przede wszystkim w przypadku, gdy podatnik stara się wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe. W sytuacji bowiem, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że są one nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne. Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, skarżąca poza zakwestionowanymi fakturami VAT zakupu towaru – nie przedstawiła w istocie takich dowodów, które jednoznacznie potwierdziłyby wiarygodność jej twierdzeń co do materialnej prawdziwości spornych faktur. Jej działanie w toku postępowania ograniczyło się w zasadzie do zarzucania organowi, że została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu przez uniemożliwienie jej zapoznania się z całym materiałem dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie, co powieliła w skardze i podjęła polemikę z ustaleniami organu podatkowego, zamiast dowieść prawdziwości swoich twierdzeń konkretnymi dowodami (np. umowami, korespondencją handlową, zamówieniami konkretnego towaru, dokumentami magazynowymi, dowodami WZ – wydanie konkretnego towaru z zewnątrz z danego magazynu, dowodami PZ – przyjęcie konkretnego towaru z zewnątrz do magazynu skarżącej, koszty transportu i ubezpieczenia konkretnego towaru, magazynowania konkretnego towaru oraz inne), tj. takimi dowodami, które zwyczajowo w obrocie handlowym określonego rodzaju towarem są stosowane przez przedsiębiorców, a które mogłyby jednoznacznie potwierdzić rzeczywisty przebieg transakcji dostawy towaru od kontrahenta do skarżącej, w tym źródło pochodzenia towaru. W sytuacji jednak, gdy skarżąca nie posiada takiej rzetelnej dokumentacji (księgowej, handlowej, magazynowej, transportowej, ubezpieczeniowej itp.), oprócz zakwestionowanych faktur zakupu, dokumentacji zdjęciowej, nie są wystarczające dowody w postaci analizy przepływów na rachunkach bankowych; potwierdzenia weryfikacji kontrahentów: w rejestrze VAT, pod kątem zalegania z płatnościami należności publicznoprawnych, lub też zarejestrowania podmiotu w ewidencji działalności gospodarczej lub w Krajowym Rejestrze Sądowym, posiadania nadanego numeru NIP, REGON; kserokopii deklaracji dla podatku

od towarów i usług (VAT-7), czy też nawet zeznania świadków. Te bowiem dowody

nie pozwalają na weryfikację okoliczności co do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji w zakresie dostawy faktycznej partii określonego rodzaju towaru. Wskazywane przez skarżącą dowody z analizy przepływów na rachunkach bankowych, potwierdzenia weryfikacji kontrahentów rejestrze VAT oraz czy kontrahent zalega z płatnościami należności publicznoprawnych, nie wyjaśnią faktycznej drogi handlowej towaru. Analiza przepływów na rachunkach bankowych może być istotna jedynie w przypadku konieczności wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości wynikających z ewidencji rzetelnie prowadzonej przez przedsiębiorcę (dokumentacji księgowej). Same jednak takie dowody nie mogą stanowić jedynej podstawy potwierdzenia prawdziwości, rzetelności transakcji dostawy konkretnego towaru do skarżącej z konkretnego miejsca odbioru (magazynu),

w określonym dniu, oznaczonego asortymentu o określonych parametrach technicznych, w określonych ilościach i cenie, do miejsca odbioru. Takim dowodem nie może być także sama ewidencja ilościowo-wartościowa magazynu ani też faktury sprzedaży.Kluczowe zatem znaczenie w niniejszej sprawie ma fakt, że nie pozyskano dowodów potwierdzających, że skarżąca, figurująca na zakwestionowanych fakturach VAT jako nabywca, rzeczywiście dokonała zakupu konkretnej partii towaru (telefonów) od wyżej wskazanego kontrahenta, takich bowiem dowodów – oprócz faktur VAT zakupu – Skarżąca nie przedstawiła. Skarżąca wykazała się jedynie brakiem zachowania elementarnych zasad prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych dotyczących zakwestionowanego zakupu towaru. Jak już to zauważono powyżej, wskazywane zatem przez Skarżącą dowody

w postaci analizy przepływów na rachunkach bankowych, potwierdzenia weryfikacji kontrahentów w rejestrze VAT oraz czy kontrahent zalega z płatnościami należności publicznoprawnych, nie mogą poświadczyć prawdziwości dostawy konkretnej partii towaru od ww. kontrahenta na rzecz skarżącej, tj. że dostawa pochodziła

z udokumentowanego legalnego źródła. A więc kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia istoty sporu ma nie tylko dokumentacja handlowa i księgowa, rzetelnie i w sposób niewadliwy prowadzona w ramach działalności gospodarczej przez skarżącą, ale także przez poszczególnych dostawców towaru (telefonów) uczestniczących w łańcuchu dostaw, którego ogniwem w marcu 2014 r. była skarżąca. Dokumentacja ta ma także istotne znaczenie prawne w spornej kwestii co do świadomości skarżącej w zakresie uczestnictwa w procederze nielegalnych dostaw towaru, a której skarżąca na żadnym etapie postępowania, ani też w skardze, nie powołała. Tylko bowiem taka rzetelna dokumentacja, wspólnie z innymi udokumentowanymi okolicznościami występującymi w sprawie, pozwoliłaby na zweryfikowanie dokładnej drogi handlowej towaru. Na żadnym jednak etapie postępowania, w tym sądowego, skarżąca nie przedłożyła takich dokumentów, które w sposób niebudzący wątpliwości potwierdziłyby rzeczywisty zakup telefonów od ww. kontrahenta, a następnie ich dostawę poza terytorium kraju.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zarzuty skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1, art. 7 ust. 8 u.p.t.u., pkt 5 preambuły do Dyrektywy 112 i art.1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 112) są nieuzasadnione.

Odnosząc się końcowo do zarzutu skargi co do naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty, przez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek błędnego uznania, że faktura wystawiona przez Skarżącą na rzecz R. C. posiadała przymiot faktury pustej, podczas gdy odzwierciedlała ona w pełni legalne zdarzenie gospodarcze (zbycie telefonów przez Skarżącą), wskazać należy, że rozpoznawana sprawa obejmuje okres marca 2014 r. Kwestionowanie faktury wystawionej przez Skarżącą z tytułu sprzedaży telefonów komórkowych na rzecz R. C. miało miejsce w sprawie dotyczącej odmiennego okresu rozliczeniowego (stycznia 2014 r.)

i wykracza poza granice kontroli sądu w przedmiotowej sprawie. Z powyższych względów Sąd stwierdził, że zarzut naruszenia art. 108 u.p.t.u. jest bezpodstawny.

Reasumując Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, albowiem nie narusza ani przepisów prawa procesowego, ani materialnego w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego zaś podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł o oddaleniu skargi.

Orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl zaś natomiast orzeczenia TSUE: curia.europa.eu.