Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 146/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 października 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 376/19 w sprawie ze skargi Gminy M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy M. S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 23 października 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 376/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi Gminy Miasto S.(dalej Gmina) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 marca 201918 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.1. Gmina pismem z 3 stycznia 2019 r. (uzupełnionym 14 lutego 2019 r.) wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na infrastrukturę techniczną zwiększającą atrakcyjność terenu P.

2.2. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

2.2.1. Gmina jest czynnym podatnikiem VAT i realizując zadanie inwestycyjne polegające na przebudowie i modernizacji sieci kanalizacji deszczowej na terenie P. (budowa drogi, sieci kanalizacji deszczowej oraz ciągów pieszo-rowerowych), poniosła nakłady dotyczące rozbudowy infrastruktury technicznej na tych terenach. Nakłady inwestycyjne dotyczyły obszaru gruntów, z których część już została sprzedana inwestorom, a pozostała część przeznaczona jest do sprzedaży pod lokalizację inwestycji przemysłowych. Sprzedaż działek na terenie Parku – jak zaznaczyła Gmina – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2.2.2. Gmina argumentowała, że podjęte działania miały na celu zapewnienie stosownej infrastruktury umożliwiającej lokowanie na tych terenach zakładów. Wykonane w ramach inwestycji uzbrojenie stanowi jej własność ponosi wszelkie koszty związane z eksploatacją oraz bieżącym utrzymaniem wybudowanej infrastruktury. Infrastruktura umożliwiła odwodnienie przyległych terenów, przeznaczonych do sprzedaży, celem zagospodarowania ich przez potencjalne zakłady produkcyjne, a wybudowana jezdnia i ciąg pieszo-rowerowy umożliwiają dojście i dojazd pracownikom oraz klientom zakładów posadowionych na tym terenie. Dozbrojenie przedmiotowych terenów miało na celu uatrakcyjnienie gruntów podlegających sprzedaży pod działalność komercyjną, a co za tym idzie, wydatki objęte projektem służyły przygotowaniu i uzbrojeniu terenu, który podlega sprzedaży. Wydatki na realizację projektu były potwierdzone fakturami wykonawców usług, wykazującymi kwoty podatku naliczonego VAT. Na moment poniesienia wydatków, o których mowa, Gmina miała zamiar wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych przez sprzedaż działek mieszczących się na terenie P.

2.2.3. W uzupełnieniu wniosku z 14 lutego 2019 r. Gmina wskazała, że nieruchomości, na których realizowała zadania inwestycyjne, są i pozostaną jej własnością. Zaznaczyła, że poniesione nakłady inwestycyjne nie są skierowane do bezpośredniej sprzedaży, ale obsługują one przyległe działki sprzedawane inwestorom. Rozbudowę sieci dróg na terenie P. zakończono w grudniu 2017 r., natomiast przebudowę sieci kanalizacji deszczowej w czerwcu 2018 r. Część gruntów na tym obszarze została sprzedana w 2016 r., natomiast dozbrojenie terenów – jak podkreśliła Gmina – wpłynęło niewątpliwie na uatrakcyjnienie gruntów i sprzedaż przyległych działek w roku 2018.

2.2.4. Według Gminy możliwość sprzedaży przyległych gruntów oraz pozyskanie inwestorów kolejnych zakładów produkcyjnych ma ścisłe powiązanie ze zrealizowaną infrastrukturą. Bez spodziewanych możliwości sprzedaży gruntów dla potencjalnych inwestorów, działania obejmujące budowę drogi oraz sieci kanalizacji deszczowej nie byłyby prowadzone. Będące efektem inwestycji drogi i ciąg pieszo-rowerowy są ogólnodostępne, jednakże zasadniczo umożliwiają dojazd pracownikom i klientom zakładów mieszczących się na przyległych działkach nabytych od Gminy.

2.3. W tak przedstawionym stanie faktycznym Gmina zadała następujące pytanie: Czy przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z wydatkami na zapewnienie infrastruktury technicznej, opisanej w stanie faktycznym, zwiększającej atrakcyjność terenu P.

2.4. Gmina przedstawiając własne stanowisko przyjęła, że ponieważ jest podatnikiem podatku VAT a wydatki ponoszone są w celu przygotowania terenów pod inwestycje, przeznaczonych na sprzedaż, to mają one ścisły związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Bez ich poniesienia sprzedaż terenów mogłaby być zasadniczo utrudniona, a poniesienie ich niezaprzeczalne zwiększa atrakcyjność terenów i w związku z tym Gminie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. dalej ustawa o VAT).

3. Interpretacja indywidualna.

3.1. W interpretacji indywidualnej z 5 marca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) przyjął, że stanowisko własne Gminy jest nieprawidłowe.

3.2. W uzasadnieniu organ interpretacyjny, powołując się na przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie, wskazał, że wydatki poczynione na opisaną we wniosku infrastrukturę techniczną nie mają związku z czynnościami opodatkowanymi, tj. z działalnością gospodarczą Gminy, lecz z czynnościami o charakterze publicznoprawnym. Inwestycja należy do zakresu zadań własnych Gminy, do realizacji których jest zobowiązana ustawą o samorządzie gminnym. Infrastruktura ta stanowi własność Gminy i nie jest skierowana na sprzedaż, jest ogólnodostępna. Ponadto infrastruktura ta nie jest udostępniana odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych oraz za korzystanie z niej Gmina nie pobiera jakichkolwiek opłat. Infrastruktura drogowa nie jest warunkiem koniecznym do dokonania sprzedaży działek gruntów. Natomiast to, że infrastruktura stanowi czynnik wzrostu atrakcyjności wpływający na decyzję inwestorów, nie powoduje powstania związku (ani bezpośredniego ani pośredniego) podatku naliczonego przy jej wybudowaniu z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży działek gruntu.

3.3. W podsumowaniu organ interpretacyjny przyjął, że wybudowana infrastruktura techniczna nie jest wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych i nie przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków. Takiego związku przyczynowo - skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym, że celem wybudowania infrastruktury było zapewnienie dojazdu do działek, które Gmina sprzedała lub sprzeda prywatnym inwestorom.

4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

4.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Gmina zarzuciła naruszenie:

4.2. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – zwanej dalej Ordynacja podatkowa), przez nienależyte rozpoznanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji w związku z pominięciem okoliczności, że przysługuje jej prawo do odliczenia VAT, gdyż w analizowanym przypadku są spełnione, wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Gmina w stosunku do przedmiotowego zadania działała jako podatnik VAT, a wydatki służące realizacji tego zadania służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych tym podatkiem, bowiem zgodnie z zaprezentowanym stanem faktycznym istnieje związek pomiędzy zakupami na budowę drogi, sieci kanalizacji deszczowej oraz ciągów pieszo-rowerowych, a odpłatną dostawą towarów, co przesądza o prawie do odliczenia podatku naliczonego;

4.3. art. 14b § 2 i 3 oraz 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie przez organ interpretacyjny własnych ustaleń faktycznych, a także wykroczenie poza granice wyznaczone przez treść zadanego pytania i okoliczności stanu faktycznego przez uznanie, że przeprowadzona inwestycja wynikała wyłącznie z konieczności wypełniania publicznych zadań Gminy, podczas gdy zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, inwestycja, o której mowa umożliwiła odwodnienie przyległych terenów, przeznaczonych do sprzedaży celem zagospodarowania ich przez potencjalne zakłady produkcyjne, a wybudowana jezdnia i ciąg pieszo - rowerowy umożliwiają dojście i dojazd pracownikom oraz klientom zakładów posadowionych na tym terenie. Dozbrojenie przedmiotowych terenów przez budowę drogi oraz sieci kanalizacji deszczowej miało na celu uatrakcyjnienie gruntów podlegających sprzedaży pod działalność komercyjną, a co za tym idzie wydatki objęte projektem służyły przygotowaniu i uzbrojeniu terenu, który podlega sprzedaży, czyli czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

4.4. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT skutkujące niezastosowaniem tego przepisu ze względu na to, że w ocenie organu interpretacyjnego nie były spełnione przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego ze względu na rzekome nie działanie Gminy we wnioskowanej sprawie jako podatnika VAT. Tymczasem wydatki poniesione na wybudowanie opisanej infrastruktury posłużyć mają do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem, gdyż podjęte przez Gminę działania miały na celu zapewnienie stosownej infrastruktury umożliwiającej lokowanie na tych terenach zakładów produkcyjnych, a co za tym idzie – uatrakcyjnienie sprzedawanych przez Gminę terenów dla przyszłych inwestorów.

4.5. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując zaprezentowane stanowisko w sprawie.

5. Wyrok i uzasadnienie Sądu I instancji.

5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylając zaskarżoną interpretację, w pełni podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 3 września 2019 r., sygn. akt I FSK 592/19, wyjaśnił, że poniesione w ramach całościowej inwestycji przez działającą jako podatnik VAT jednostkę samorządu terytorialnego, wydatki na wykonanie infrastruktury, która nie służy bezpośrednio czynnościom opodatkowanym tej jednostki zaspokajając potrzeby mieszkańców, lecz pozostaje w ścisłej korelacji z infrastrukturą służącą tym czynnościom, jako niezbędna do jej powstania i osiągnięcia kompleksowego celu tej inwestycji oraz sprzyjająca pośrednio zintensyfikowaniu świadczeń opodatkowanych tej jednostki, powinny być w zakresie podatku naliczonego rozliczane na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o VAT w związku z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w powołanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, na poparcie swojego stanowiska powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 Gmina R., w którym wskazał, że w sytuacji realizacji inwestycji przez podmiot prawa publicznego, taki jak w rozpoznawanej sprawie Miasto, należało przede wszystkim zbadać, czy w chwili nabycia dobra inwestycyjnego podmiot ten działał jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, a zatem nie działał w charakterze podatnika, czy też przeciwnie - działał w charakterze podatnika VAT, tzn., czy nabył lub wytworzył odnośne dobra inwestycyjne z potwierdzonym przez obiektywne okoliczności zamiarem wykonywania działalności gospodarczej i w konsekwencji działał jako podatnik w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE.

5.2. Sąd pierwszej instancji odnosząc stanowisko przyjęte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 września 2019 r., sygn. akt I FSK 592/19, do rozpatrywanej sprawy, podkreślił, że Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Odnosząc się zaś do ustaleń co do tego, że Gmina w związku z wydatkami poniesionymi na budowę drogi, sieci kanalizacji deszczowej oraz ciągów pieszo-rowerowych wykonywać będzie zadania własne, wskazał, że nie są one przesądzające w kwestii możliwości odliczenia wydatków poniesionych na budowę spornych urządzeń. Zasadnicze znaczenie w tym względzie mieć będzie związek spornych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Jeśli zatem – jak argumentował Sąd pierwszej instancji – opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej inwestycje związane z infrastrukturą techniczną miały na celu uatrakcyjnienie terenów zarówno dla obecnie działających, jak i przyszłych inwestorów oraz zapewnienie stosowanej infrastruktury umożliwiającej lokowanie na tych terenach zakładów produkcyjnych – to działania te niewątpliwie są (będą) związane z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi jakimi będzie sprzedaż działek tam ulokowanych. Podkreślił, że analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanym przez Gminę wyroku z 22 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 758/13.

5.3. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia spornych wydatków poniesionych na przygotowanie nieruchomości pod nowe inwestycje, a także uatrakcyjnienie terenów P. Uzasadnione były – jak podkreślił – podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. Natomiast nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze pozostałych przepisów, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż interpretacja indywidualna zawierała wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

6. Skarga kasacyjna.

6.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

6.2.1. art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że Gminie z tytułu zrealizowanej inwestycji przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ze względu na związek przyczynowo - skutkowy poniesionych wydatków z późniejszymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem (sprzedaż gruntów), podczas gdy Sąd powinien był uznać, że Gmina budując drogę gminną (drogę publiczną) wraz z infrastrukturą wykonuje zadania własne w zakresie działalności publicznoprawnej pozostające poza zakresem ustawy o VAT (art. 15 ust. 6) i dlatego nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego;

6.2.2. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie do stanu faktycznego sprawy na skutek uznania, że Gmina realizując opisaną inwestycję działa jak podatnik, podczas gdy Sąd powinien uznać, że zadania polegające na budowie drogi gminnej (drogi publicznej) należą do zadań publicznoprawnych i jako takie pozostają poza zakresem ustawy o VAT.

6.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

6.3.1. art. 146 § 1 w związku z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi;

6.3.2. art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 i art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez sporządzenie niespójnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku zawierającego stwierdzenia wzajemnie sprzeczne, a więc w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie zasadniczej dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, tzn. charakteru w jakim występuje skarżąca realizując opisaną inwestycję.

6.4. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6.5. W piśmie z 14 grudnia 2020 r. pełnomocnik organu interpretacyjnego, w odpowiedzi na zawiadomienie Naczelnego Sądu Administracyjnego o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), wyraził zgodę na skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

Pełnomocnik Gminy, po doręczeniu mu zawiadomienia o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne, nie zajął w tej kwestii stanowiska.

6.6. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej sprawę skierowała do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, z uwagi na to, że przeprowadzenie rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można jej przeprowadzić na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. W związku z tym zawiadomiono strony, że sprawa zostanie rozpoznana na posiedzeniu niejawnym.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

7.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

7.2. W pkt 6.3.2 skargi kasacyjnej trafnie zarzucono, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 i art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację zaznaczył, że w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęte w wyroku z 3 września 2019 r., sygn. akt I FSK 592/19. Pominął jednak, że wyrok ten został wydany na tle innego stanu faktycznego, aniżeli ten, który został przedstawiony przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w obecnie rozpoznawanej sprawie.

Gmina, uzupełniając wniosek o wydanie interpretacji wyraźnie zaznaczyła, że nieruchomości, na których realizowała zadania inwestycyjne, czyli pas techniczny pod budowę sieci kanalizacji deszczowej oraz pas drogowy drogi publicznej, na którym realizowano infrastrukturę techniczną obejmującą budowę jezdni wraz z odwodnieniem, budowę ciągu pieszego oraz oświetlenia ulicznego są i pozostaną jej własnością i będą ogólnie dostępne, przy czym zasadniczo umożliwią dojazd pracownikom i klientom zakładów mieszczących się na przyległych działkach nabytych od Gminy.

Pogląd wyrażony w wyroku z 3 września 2019 r., sygn. akt I FSK 592/19 dotyczył natomiast stanu faktycznego, w którym Miasto będzie realizować inwestycję polegającą na przebudowie istniejącego torowiska tramwajowego wraz z przystankami oraz towarzyszącą infrastrukturą techniczną i udostępni infrastrukturę tramwajową (z wyłączeniem słupów trakcyjnych), na podstawie umowy dzierżawy, [...]. Także kanalizacja deszczowa, której właścicielem jest Miasto została udostępniona, na podstawie umowy dzierżawy, Z. Sp. z o.o. (Z. ), to jest spółce komunalnej Miasta, która realizuje jego zadania dotyczące wodociągów, zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Odmiennie zatem niż to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie infrastruktura tramwajowa oraz kanalizacja deszczowa, będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia z opodatkowania VAT, tj. do świadczenia usług dzierżawy.

Innego stanu faktycznego dotyczył także przywołany przez Sąd pierwszej instancji wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 Gmina R. Wyrok ten dotyczył bowiem prawa do korekty odliczenia VAT naliczonego od nieruchomości nabytej jako dobro inwestycyjne, wykorzystywanej najpierw do celów działalności zwolnionej z podatku, a następnie także do celów działalności opodatkowanej.

7.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej trafnie także argumentowano, że problematyka charakteru w jakim działa gmina, podejmując się budowy drogi publicznej i związanej z nią infrastruktury towarzyszącej była już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyroku z 11 października 2011 r., sygn. akt I FSK 965/11 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny, na tle zbliżonego do przyjętego w obecnie rozpoznawanej sprawie stanu faktycznego, wyjaśnił, że gmina, budując drogę publiczną (gminną), nie występuje w charakterze podatnika VAT, a poniesione w związku z tą budową wydatki nie są związane z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych. Tym samym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Takiego związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym, że celem budowanej drogi jest zapewnienie dojazdu do działek, które gmina sprzedała prywatnym inwestorom, na których to działkach będzie prowadzona działalność gospodarcza i że wybudowanie drogi miało wpływ na cenę działek.

Analogiczne stanowisko, tj. że budowa drogi publicznej należy do sfery publicznej działalności gminy i że w tym zakresie nie działa ona jako podatnik VAT i nie przysługuje jej prawo do odliczenia, zostało przyjęte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1669/13 oraz w wyroku z 27 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 577/17 (dostępne - CBOSA). W obydwóch przypadkach budowa dotyczyła odcinków drogi prowadzących do działek, będących przedmiotem opodatkowanej sprzedaży przez Gminę, udokumentowanej fakturami VAT.

7.4. W przywołanych wyżej wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że budowa drogi gminnej odbywa się w ramach władztwa publicznego gminy, na podstawie przepisów prawa, tj. ustawy o samorządzie gminnym, o drogach publicznych i przepisów normujących finansowanie drogi ze środków publicznych i realizacja tych zadań statutowych nie jest działalnością prowadzoną "na podstawie umowy cywilnoprawnej". Gmina działając w sprawach dróg gminnych (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym) w zakresie budowy dróg gminnych, działa w sposób władczy – w charakterze organu władzy publicznej, nie zaś jako podatnik podatku od towarów i usług.

Podkreślono, że podejmując decyzję o wyznaczeniu i budowie drogi gminnej, gmina wykorzystuje instrumenty właściwe dla organu władzy publicznej, a także, że drogi gminne niezależnie od miejsca ich usytuowania służą zasadniczo lokalnym potrzebom i może z nich korzystać każdy. Nabywca działki budowlanej nie posiada roszczenia o budowę drogi gminnej przebiegającej w pobliżu jego posesji, zaś spowodowaną jego inwestycją przebudowę lub budowę drogi gmina realizuje jako swój obowiązek i finansuje z własnych środków. Tak więc budowa przez gminę, będących drogami gminnymi, dróg dojazdowych do działek będących przedmiotem przez gminę sprzedaży nie oznacza, że budowa tych dróg nastąpi w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej (poza działalnością gminy jako organu władzy publicznej). Podjęcie przez Gminę decyzji o budowie dróg gminnych w określonej lokalizacji co do zasady jest działaniem racjonalnym, motywowanym określonymi względami, co jednak pozostaje bez wpływu tak na charakter drogi gminnej jako drogi publicznej i zakres korzystania z niej przez mieszkańców (każdego), jak również na konieczność wypełnienia technicznych i prawnych, wymogów koniecznych do powstania drogi gminnej (tak m. in. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 27 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 577/17).

7.5. Reasumując: Sąd pierwszej instancji powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 września 2019 r., sygn. akt I FSK 592/19, pominął, że wyrok ten został wydany na tle innego stanu faktycznego, aniżeli ten, który został przedstawiony przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w obecnie rozpoznawanej sprawie.

Ponadto, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do przywołanych wyżej wyroków, w których wyjaśniono, że przedstawiona przez Gminę argumentacja wskazująca na powody, jakie jej przyświecały przy podjęciu działań zmierzających do budowy infrastruktury drogowej, tj. umiejscowienie drogi publicznej w obszarach, w których znajdowały się działki budowlane stanowiące przedmiot sprzedaży przez Gminę, nie mogła mieć przesądzającego znaczenia.

7.6. Z podanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 203 pkt 2 powołanej wyżej ustawy.

Maja Chodacka Danuta Oleś Ryszard Pęk

(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)