Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1213/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 112 c ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1126/20 w sprawie ze skargi E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 9 września 2020 r., nr 1201-IEW-1.4253.8.2020.23 w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1126/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę E. Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w T. (powoływanej dalej jako: skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 9 września 2020 r. w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku skarżącej spółki przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług (podatek VAT) - (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. W wyroku wskazano, że przedmiotem kontroli sądu była decyzja organu odwoławczego określająca skarżącej spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące 2017 i 2018 roku wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczająca na majątku skarżącej spółki przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.

1.3. Podstawą zaskarżonego wyroku było posłużenie się przez skarżącą spółkę, przy rozliczeniu podatku VA fakturami, w których jako wystawca figuruje C.. sp. z o.o., niedokumentującymi faktycznie wykonanego obrotu towarem (płytki gumowe izolacyjno-amortyzujące F. i podkładki gumowe maszynowe). Zdaniem sądu w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, że zachodzi uzasadnione prawdopodobieństwo udziału skarżącej spółki w fikcyjnym obrocie gospodarczym, w którym skarżąca spółka uzyskiwała od spółki C. faktury wykazujące czynności, które nie zostały w ogóle wykonane. Okoliczności sprawy wskazują, że także skarżąca spółka wystawiała faktury, w których wykazywała ww. towar, którym nie towarzyszyły jakiekolwiek czynności podlegające opodatkowaniu. Na skutek wykazania tych transakcji skarżąca spółka wykazała podatek naliczony do odliczenia w wysokości 322.401,50 zł. Sąd stwierdził, że organy obydwu instancji prawidłowo uznały, że zachodzą przesłanki do wydania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 33 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) powoływanej dalej jako O.p. Zdaniem sądu obawę nieuiszczenia przez skarżącą spółkę zobowiązań podatkowych, które zostaną określone w przyszłej decyzji wymiarowej, uzasadnia okoliczność udziału skarżącej spółki w oszustwie podatkowym a także to, że skarżąca spółka nie posiada majątku, na którym można by ustanowić zabezpieczenie należności w postaci hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, odpowiadającego kwocie zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. Skarżąca spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. W bazie danych organu pierwszej instancji nie została także odnotowana jakakolwiek czynność majątkowa z jej udziałem. Brak jest danych wskazujących na to że skarżąca spółka posiada jakikolwiek majątek nieruchomy. Mimo że skarżąca spółka nadal prowadzi działalność, nie zbywa majątku i reguluje terminowo wszelkie zobowiązania publiczne prawne, to nie można było uznać, że sytuacja finansowo-majątkowa skarżącej spółki pozwala na stwierdzenie, że nie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania uprawdopodobnionej wielkości jej zobowiązań z tytułu podatku VAT.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221) powoływanej dalej jako ustawa o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że wystawione przez spółkę C. faktury VAT stwierdzają nierzeczywiste transakcje, co pozbawia skarżącą spółkę prawa do obniżenia podatku VAT należnego, w sytuacji gdy transakcje te zostały zrealizowane w sposób rzeczywisty, co odzwierciedlają właściwe dokumenty księgowe i dowody przedłożone w toku postępowania kontrolnego;

2) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1 ze zm.) powoływanej dalej jako Dyrektywa 112 przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy skarżąca spółka spełniała warunki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu dokonywanych na terytorium kraju zakupów towarów od spółki C.;

3) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez ich nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że dokonane przez skarżącą spółkę nabycie towaru od spółki C. nie spełniało przesłanek uznania za opodatkowaną dostawę towarów i w konsekwencji niewłaściwe niezastosowanie ww. przepisów;

4) art. 112c ust. 2 ustawy o VAT przez jego nieprawidłowe zastosowanie i w konsekwencji ustalenie skarżącej spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej całości obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które według organu stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, że doszło do faktycznych i realnych transakcji gospodarczych, w których nie ujawniono przesłanek uzasadniających odmówienie spółce C. statusu podatnika w zakresie transakcji ze skarżącą spółką;

5) art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 13 ust. 1 i 6, art. 15 ust. 1 ustawy o VAT przez bezpodstawne przyjęcie, że pomiędzy skarżącą spółką a jej dostawcą nie doszło do dostaw towarów na gruncie ustawy o VAT, co w konsekwencji powoduje, że wystawione faktury na rzecz skarżącej spółki nie mogą być podstawą pomniejszenia przez nią kwoty podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany w sytuacji, gdy pomiędzy kontrahentami każdorazowo dochodziło do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel, a wszelkie zobowiązania podatkowe wynikające z zawartych transakcji zostały po stronie skarżącej spółki rozliczone;

6) niezastosowanie Dyrektywy 112 i odmówienie skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów z tego powodu, że wystawca faktury mógł dopuścić się nieprawidłowości, bez udowodnienia, że skarżąca spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 191 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, w tym w szczególności brak wyjaśnienia okoliczności, jakie towarzyszyły niniejszej sprawie, a w konsekwencji:

1) uznanie szczegółowo opisanych w treści zaskarżonej decyzji transakcji handlowych dokonanych przez skarżącą spółkę za fikcyjne;

2) uznanie, że skarżąca spółka nie posiada majątku, z którego organ podatkowy będzie mógł zabezpieczyć przyszłą wierzytelność, w sytuacji gdy podatnik jest właścicielem:

• ruchomości, których wydania dochodzi w ramach postępowania prowadzonego przed Sądem Rejonowym w Kaliszu V Wydział Gospodarczy -sygn. akt V GUp 43/19;

• znaku towarowego słowno-graficznego "[...]" numer prawa wyłącznego 254259 oraz słownego "[...]" numer prawa wyłącznego [...];

• posiada wierzytelność wobec P. Sp. z o.o. ul. [...] , [...], nr NIP: [...]w łącznej kwocie 932.835,47 zł stwierdzony nakazem zapłaty wydanym przez Sąd Okręgowy w Krakowie IX Wydział Gospodarczy w sprawie prowadzonej pod sygn. akt IX GNc 96/19 i podejmuje kroki zmierzające do odzyskania przedmiotowej wierzytelności;

2. przepisów prawa Unii Europejskiej, które organ miał obowiązek uwzględnić tj. art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 112, które należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej w ramach, której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że skarżąca spółka nie upewniła się, że wystawca faktury jest podatnikiem, dysponowała zaoferowanymi towarami i była w stanie je dostarczyć oraz że wywiązała się z obowiązku złożenia deklaracji albo z tego powodu, że skarżąca spółka nie posiada poza fakturą innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, nie miała przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa;

3. Dyrektywy 112 i zasady neutralności podatkowej, które powinny być interpretowane w ten sposób, że sprzeciwiają się odmowie prawa do odliczenia z tytułu wyświadczonych na rzecz skarżącej spółki usług tylko z tego powodu, że została zakwestionowana transakcja, która w rzeczywistości miała miejsce.

W związku z tymi zarzutami skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Skarżąca spółka wniosła również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Sąd z urzędu bierze pod uwagę przesłanki nieważności postępowania, które są wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a. Oznacza to, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Na podstawie przytoczonego przepisu w postępowaniu przed sądem drugiej instancji nie ma odpowiedniego zastosowania art. 134 § 1 P.p.s.a , który nakazuje przy rozpoznaniu skargi uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, mogące stanowić podstawę uwzględnienia skargi, także wtedy gdy nie zostały one podniesione w skardze. Sąd drugiej instancji nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego przepisu (zob. wyroki NSA: z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04; z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04 i z dnia 22 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2065/17; publ. CBOSA).

3.2. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 i 2 P.p.s.a. w granicach zarzutów w niej podniesionych, oceniając z urzędu wystąpienie w sprawie przesłanek nieważności postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził podstaw do uznania skargi kasacyjnej za zasadną.

3.3. W rozpoznanej sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające w stopniu dostatecznie mocnym przypuszczenie, że skarżąca spółka uczestniczy w fikcyjnym obrocie gospodarczym, w którym wystawianym fakturom VAT nie towarzyszą czynności podlegające opodatkowania. Skarżąca miała dokonywać obrotu ww. towarem w ramach łańcucha transakcji, które miały następować kolejno po sobie. Poczynione w sprawie ustalenia dotyczące producenta ww. towaru – spółki z o.o. M dają podstawy do twierdzenia, że podmiot ten nie wyprodukował ww. towaru. Towaru tego nie mógł wprowadzić do obrotu także drugi podmiot w łańcuchu tj. W. z o.o., gdyż ustalenia organów podatkowych wskazują wprost na to, że podmiot ten nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Poczynione w stosunku do skarżącej spółkiustalenia organów podatkowych wskazują na to, że skarżąca spółka nie zbyła ww. towaru na rzecz swoich kontrahentów. Osoby kierujące tymi podmiotami nie potrafiły udzielić informacji na temat transakcji ze skarżącą spółkę, które wykraczały poza ogólnikowe stwierdzenia o tym, że transakcje te miały miejsce i przebiegły zgodnie z treścią faktur mających je dokumentować. Wskazana przez organy okoliczność, że skarżąca spółka i jej kontrahenci są stronami umowy cash poolingu może świadczyć o tym, że rozliczenia dokonywane na podstawie tej umowy służyły do stworzenia pozorów rzeczywistego obrotu środkami pieniężnymi, związanego z zakwestionowanymi w sprawie fakturami. Okoliczności te uzasadniały zawartą w zaskarżonym wyroku ocenę, według której w sprawie wystąpiły uzasadnione racjonalnie podstawy do przypuszczenia, że skarżąca spółka bierze udział w transakcjach mających na celu uzyskiwanie nieuprawnionych korzyści z tytułu rozliczeń podatku VAT. Zasadne było też twierdzenie, że na skarżącej w związku z tymi transakcjami może ciążyć obowiązek rozliczenia podatku bez uwzględnienia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych na jej rzez przez spółkę C. oraz obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez skarżącą, w których wykazano sprzedaż towarów mających pochodzić od spółki C.

3.4. Decyzja o której mowa w art. 33 § 1 i § 4 O.p. opiera się na uzasadnionym przypuszczeniu braku zapłaty zobowiązania określonego przyszłą decyzją wymiarową, a nie na kategorycznym twierdzeniu, że w rzeczywistości tak będzie. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie oznacza, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania podatkowego, gdyż to określi dopiero ewentualna decyzja wymiarowa. Nie można w związku z tym wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wymiaru podatku). Są to dwie odrębne instytucje prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z 16 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2023/21, CBOSA). w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu, udowodnieniu nie podlega okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a tylko istnienie obawy, że takie zobowiązanie nie zostanie wykonane. Stąd też organy są zobowiązane jedynie do uprawdopodobnienia faktu niewykonania zobowiązania. Uprawdopodobnienie takie nie prowadzi do pewności, lecz wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia ryzyka niewykonania przedmiotowego zobowiązania. Dla zastosowania instytucji zabezpieczenia organy nie muszą wykazać, iż zobowiązania podatkowe nie będą wykonane. Muszą jedynie przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, że istnieje ryzyko, iż może taka sytuacja zaistnieć (wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r., sygn.. aktI FSK 259/16; CBOS)A.

3.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji zgodnie z prawem, nie naruszając art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., zaaprobował stanowisko organów, że wykazane powyżej okoliczności dawały podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania i zabezpieczenia jego zapłaty na majątku skarżącej spółki. W rozpoznanej sprawie obawę niewykonania zobowiązania uzasadniała okoliczność, że skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur niedokumenujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz sama wystawiła takie faktury, przy czym niezgodność tych faktur ze stanem rzeczywistym polegała na całkowitym braku czynności podlegających opodatkowaniu. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie już samo podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych kwot (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: z dnia 15 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1919/22; z 23 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 682/19 oraz z 23 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1032/18, CBOSA). Również z wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 40/12 wynika, że obawa niewykonania zobowiązania podatkowego może mieć miejsce w sytuacjach stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, czy w przypadku stwierdzenia, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. Wskazany w zaskarżonym wyroku brak majątku, który pozwalałby na zapłatę zobowiązań określonych w zaskarżonej decyzji także stanowi okoliczność uzasadniającą przypuszczenie, że zobowiązania podatkowe skarżącej społki, które zostaną wymierzone w przyszłej decyzji podatkowej nie zostaną wykonane. Zgłoszony przez skarżącą spółkę majątek w postaci znaku towarowego, wierzytelności i rzeczy ruchomych dochodzonych na drodze sądowej nie może być traktowany jako mienie gwarantujące zapłatę zobowiązań podatkowych, które mogą zostać wymierzone skarżącej spółce. Znak towarowy nie ma ustalanej i pewnej wartości, gdyż zależy m.in. od renomy i popularności podmiotu, któremu on przysługuje a także pozycji na rynku produktów tego podmiotu. Występujące w sprawie okoliczności nie wskazują na występowanie po stronie skarżącej spółki tego rodzaju okoliczności świadczących o istotnej wartości znaku towarowego powołanego przez skarżącą. Okoliczność, że prawo do określonych składników majątkowych dochodzone jest na drodze sądowej także świadczy o tym, że uzasadnione jest przypuszczenie wystąpienia trudności w uzyskaniu środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży tych składników. Okoliczności te wyłączały możliwość przyjęcia przez ogranym i sąd, że powołane przez skarżącą składniki majątku zapewniają możliwość pokrycia zobowiązań podatkowych, których dotyczy sprawa.

3.6. W świetle powyższych konstatacji należało stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie w sposób prawidłowy zostały ustalone przesłanki faktyczne do wydania w stosunku do skarżącej spółki decyzji zabezpieczającej. Dlatego nie mógł być uznany za podlegający uwzględnieniu zarzut niezasadnego oddalenia przez sąd pierwszej instancji skargi na decyzję, która została wydana z naruszeniem art. 122, art. 180 §1, art. 187 §1, art. 191 O.p. W świetle okoliczności faktycznych występujących w sprawie sąd pierwszej instancji prawidłowo też uznał, że w działlności skarżącej spółki wystąpiły okoliczności wskazane w przepisach art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz, że nie wstąpiły podstawy do skorzystania z prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Dokonywanie odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji jest zakazane w świetle treści art. 167 i 168 Dyrektywy 112. W rozpoznanej sprawie nie mógł zostać naruszony, wskazany w skardze kasacyjnej, art. 112c ust. 2 ustawy o VAT, gdyż przepis ten nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy należało uznać, że sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy ocenił zaskarżoną decyzję pod względem wykładni i zastosowania prawa materialnego, stanowiących podstawę określenia przybliżonej wysokości zobowiązań podatkowych objętych sentencją zaskarżonej decyzji i zabezpieczenia ich zapłaty. Wobec tego należało stwierdzić, że nie zasługiwały na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i w zw. z pkt 1 lit. c) Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).