Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 179/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi C . z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") wszczął wobec C. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej: "Skarżącą") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. organ pierwszej instancji określił Skarżącej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., kwoty podatku do zapłaty, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – zwanej dalej: "u.p.t.u.", za styczeń, luty, poszczególne okresy od kwietnia do czerwca 2010 r. i za wrzesień 2010 r. oraz kwoty podatku do zapłaty, o których mowa w art. 108 ust. 2 u.p.t.u. za poszczególne okresy od stycznia do grudnia 2010 r.

W uzasadnieniu powyższej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w trakcie postępowania kontrolnego ustalono, iż przedmiotem działalności gospodarczej Skarżącej w 2010 r. był obrót złomem na terenie kraju. W przeważającej ilości był to złom miedzi, mosiądzu, aluminium, stali oraz cynku i ołowiu. W kontrolowanym okresie Skarżąca nie dokonywała nabyć i dostaw wewnątrzwspólnotowych. Podczas przeprowadzonego postępowania kontrolnego Skarżąca nie okazała żadnych decyzji zezwalających na prowadzenie działalności w zakresie zbierania, składowania i transportu odpadów. Po przeanalizowaniu dokumentów źródłowych Skarżącej w postaci: faktur zakupu, umów kupna - sprzedaży od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, dokumentów pozyskanych od innych organów podatkowych i włączonych do akt przedmiotowego postępowania dotyczących kontrahentów Skarżącej, protokołów przesłuchań w charakterze świadków pracowników Skarżącej (tj.: P. B., R C., Z. H., P. M., S. N., M. W., K. K., oraz prokurentów G. L. i J. K.), wyjaśnień złożonych przez R. L. w piśmie z dnia 20 lutego 2015 r., organ pierwszej instancji stwierdził, że złom wyszczególniony na fakturach wystawionych przez następujące podmioty: 1) P.H.U. E. - we wrześniu 2010 r., 2) P.P.H.U. O. - w maju i czerwcu 2010 r., 3) P.H.U. U. - w okresie od stycznia do czerwca 2010 r., 4) P.W. G. w okresie od stycznia do kwietnia 2010 r., 5) P.H.U. J. - w okresie od sierpnia do grudnia 2010 r., 6) Z.B.U. Z.- w sierpniu i wrześniu 2010 r., nie został przez te podmioty sprzedany.

Organ pierwszej instancji mając na uwadze treść przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. zakwestionował prawo Skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. podmioty. Odnośnie faktur wystawionych przez firmy: 1) P.H.U. E. w okresie od października do grudnia 2010 r. oraz 2) P.H.U. O. w okresie od lipca do grudnia 2010 r., organ pierwszej instancji w świetle zebranych w świetle zebranych dowodów ustalił, że w poszczególnych pozycjach podają kwoty niezgodne z rzeczywistością, gdyż na dzień wystawienia faktur podmioty te nie posiadały złomu w takich ilościach i asortymencie jak podano na fakturach. Biorąc powyższe pod uwagę organ pierwszej instancji uznał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. b) u.p.t.u., Skarżąca nie miała prawa dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w wielkościach podanych na fakturach wystawionych przez te podmioty we wskazanych okresach.

Przechodząc następnie do rozliczenia podatku należnego organ pierwszej instancji odwołał się do postępowania kontrolnego przeprowadzonego u Skarżącej w zakresie badania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. Organ pierwszej instancji zauważył, że przedmiotowe postępowanie zostało zakończone decyzją tego organu z dnia [...] września 2011 r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2012 r., która stała się ostateczna z uwagi na oddalenie skargi wniesionej przez Skarżącą na tą decyzję przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1505/12, a następnie oddalenie skargi kasacyjnej Skarżącej przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1336/13. Ponadto, organ pierwszej instancji zwrócił uwagę na ustalenia faktyczne w zakresie posiadanego przez Skarżącą złomu, który nie został sprzedany na koniec 2009 r. Z ustaleń tych wynikało, że złom nabywany na podstawie umów kupna sprzedaży od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, tzw. drobnych zbieraczy złomu, którzy sami dostarczali złom do punktu zbiórki złomu prowadzonego przez Skarżącą w miejscowości W. nie został sprzedany. W związku z powyższym na dzień 1 stycznia 2010 r. Skarżąca posiadała niesprzedany złom w następującym asortymencie i ilości: złom stalowy - 6.609 kg, złom stali nierdzewnej - 754 kg, złom ZNAL - 22 kg, złom cynku - 245,50 kg, złom puszek aluminiowych - 238 kg, złom KO-510 kg, złom aluminium - 1.643,40 kg, złom mosiądzu - 852,40 kg, złom miedzi - 1349,80 kg, złom ołowiu - 100,30 kg.

Ponadto organ pierwszej instancji mając na uwadze zapisy w rejestrach sprzedaży Skarżącej za 2010 r., ustalił, że Skarżąca wystawiła faktury sprzedaży na rzecz następujących odbiorców: 1) F.H. A., 2) K. sp. z o.o., 3) E. sp. z o. o., 4) S. S.A., 5) Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "I.", 6) R. S.A., 7) S. s.c., , 8) Z. sp. z o. o., 9) "B" S.A., 10) P. sp. z o. o. Organ pierwszej instancji wskazał, że kwoty wykazane w rejestrach sprzedaży Skarżącej za poszczególne miesiące 2010 r. zostały ujęte w tych samych wysokościach i miesiącach w deklaracjach VAT-7. Jednakże z uwagi na fakt, że faktury wystawione przez firmy: P.H.U. E. we wrześniu 2010 r., P.H.U. O. w maju i czerwcu 2010 r., P.H.U. U. w okresie od stycznia do czerwca 2010 r., P.H.U. G. w okresie od stycznia do kwietnia 2010 r., J. w okresie od sierpnia do grudnia 2010 r. oraz Z.B.U. Z. w sierpniu i we wrześniu 2010 r. - nie dokumentowały faktycznego zakupu, organ pierwszej instancji uznał, że sprzedaż tego towaru wnikająca z "fikcyjnego" zakupu nie mogła być dokonana. Zdaniem organu pierwszej instancji, dane z ksiąg podatkowych oraz zebrane w sprawie dowody, w tym przyporządkowanie ilościowe poszczególnych asortymentów zakupionego złomu do faktur sprzedaży, sporządzone na podstawie przedłożonej w postępowaniu kontrolnym dokumentacji księgowej oraz metody "pierwsze przyszło - pierwsze wyszło", pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania stosownie do art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Stosując metodę ustalania wartości rozchodu "pierwsze przyszło - pierwsze wyszło", stosownie do przepisu art. 34 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.), organ pierwszej instancji rozliczył asortymentowo i ilościowo zakup i sprzedaż złomu, jednocześnie wyodrębniając faktury odzwierciedlające częściowo rzeczywistą i częściowo "fikcyjną" sprzedaż oraz "puste" faktury, wystawione przez Skarżącą dla poszczególnych odbiorców.

W wyniku dokonanego przez siebie rozliczenia organ pierwszej instancji przedstawił w swojej decyzji rzeczywistą sprzedaż złomu i należny od niej podatek oraz sprzedaż fikcyjną i wynikający z art. 108 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. podatek do zapłaty na konto urzędu skarbowego w poszczególnych miesiącach 2010 r. Ponadto w związku z tym, że Skarżąca nie posiadała złomu w ilościach wynikających z faktur wystawionych przez wyżej wymienione podmioty, organ pierwszej instancji uznał zapisy w prowadzonych przez Skarżącą rejestrach sprzedaży VAT za nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego. Wobec powyższego na podstawie art. 193 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) - zwanej dalej: "O.p.", uznał prowadzone w 2010 r. rejestry sprzedaży VAT za nierzetelne, przez co zgodnie z art. 193 § 4 O.p. niestanowiące dowodu w postępowaniu kontrolnym.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła, że organ pierwszej instancji naruszając art. 13h ust. 3 u.k.s., zebrał materiał dowody zlecając Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej we W. przeprowadzenie tzw. kontroli krzyżowych u następujących kontrahentów Skarżącej: 1) K., 2) D., 3) P.W. G., 4) P.H.U. J., 5) P.H.U. U.. Zdaniem Skarżącej, Dyrektor UKS we W. dokonał szeregu czynności wykraczających poza zakres kontroli krzyżowej, tzn. zebrano wyjaśnienia, przesłuchano świadków bez udziału Skarżącej, co narusza jej podstawowe prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Tym samym przesłane przez Dyrektora UKS we W. dowody, tj.: protokoły z kontroli krzyżowej w ww. firmach oraz załączone do nich protokoły przesłuchania świadków, zeznania, oświadczenia osób trzecich, w opinii Skarżącej, nie powinny stanowić dowodu w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym. Skarżąca zarzuciła też, że sporządzony w trakcie postępowania protokół narusza art. 173 § 1 O.p., art. 13b u.k.s. w stopniu kwalifikującym działanie inspektora B. G. do podejrzenia popełnienia czynu zabronionego, celowego podania nieprawdy w tym dokumencie mającym znaczenie prawne, iż został on sporządzony jednego dnia, na podstawie wiedzy inspektora, tj. w dniu 26 maja 2015 r. Powyższe jest jednak nieprawdą, gdyż protokół tworzony był przez inspektora B. G. przez okres ponad dwóch lat oraz z przekroczeniem uprawnień, o których mowa w art. 13b u.k.s.

Ponadto w ocenie Skarżącej, organ pierwszej instancji w trakcie postępowania kontrolnego naruszył następujące procedury: 1) nie przeprowadził kontroli podatkowej w ramach postępowania kontrolnego, do czego zobligowany był na podstawie art. 281 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 3 u.k.s., 2) dopuścił się działania niepraworządnego, poprzez niewłaściwe, przedwczesne, zastosowanie art. 155 O.p., tzn. przed wezwaniem Skarżącej w trybie ww. przepisu prawa nie przeprowadził jakiegokolwiek postępowania dowodowego, będąc do tego zobligowany na podstawie art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., 3) nie wydał protokołu kontroli w trybie art. 290 O.p., 4) bezpodstawnie odrzucił wniosek Skarżącej o odebranie oświadczenia woli w trybie art. 180 § 2 O.p. Zdaniem Skarżącej organ pierwszej instancji odrzucając władczo jej wniosek o przesłuchanie, pozbawił ją uprawnienia do wskazania innych dowodów, które przyczyniły by się, w jej ocenie, do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, a postępowanie zostało pozbawione istotnego materiału.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej, decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dowody, włączone do akt niniejszej sprawy postanowieniem organu pierwszej instancji, które były dla organu pierwszej instancji podstawą do zakwestionowania faktur VAT wystawionych na przez Skarżącej przez następujące podmioty: 1) P.H.U. E. we wrześniu 2010 r., 2) P.H.U. O. w maju i czerwcu 2010 r., 3) P.H.U. U. w okresie od stycznia do czerwca 2010 r., 4) P.W. G. w okresie od stycznia do kwietnia 2010 r., 5) P.H.U.J. w okresie od sierpnia do grudnia 2010 r., oraz 6) Z.B.U. Z. w sierpniu i we wrześniu 2010 r. Następnie organ odwoławczy przedstawił szczegółowe ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji, odnoszące się do każdego z sześciu ww. kontrahentów Skarżącej, którzy w kontrolowanym okresie mieli dokonać na jej rzecz sprzedaży złomu. Organ odwoławczy nawiązując w pierwszej kolejności do firmy P.H.U. E. wskazał, że firma ta mogła dokonać rzeczywistej sprzedaży złomu tylko w ilościach, jakie wcześniej zakupiła od osób fizycznych oraz od firmy F.P.H.U. S.. Natomiast faktury VAT posiadane przez firmę P.H.U. E., na których jako wystawcy widniały firmy: F., M. sp. z o.o. i Z. sp. z o. o. nie potwierdzały rzeczywistego zakupu złomu przez tą firmę. W wyniku przeprowadzonej analizy ilościowo - wartościowej ustalono bowiem, że M. W. prowadzący firmę P.H.U. E. zawyżył wartość sprzedaży złomu oraz podatek należny VAT wynikający z wystawionych przez siebie na rzecz Skarżącej faktur VAT dokumentujących transakcje nie mające w rzeczywistości miejsca, zaś zestawienie faktur wystawionych przez firmę P.H.U. E. na rzecz Skarżącej z podziałem na rzeczywistą i fikcyjną sprzedaż złomu zostało przedstawione w załączniku nr 1 do protokołu z badania ksiąg podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego, fakt, że M. W. nie prowadził sprzedaży złomu w ilościach deklarowanych na rzecz Skarżącej został potwierdzony również poprzez analizę płatności pomiędzy ww. podmiotami, z których wynika, że pieniądze otrzymane ze sprzedaży złomu od Skarżącej nie były wykorzystywane przez firmę P.H.U. E. do prowadzenia działalności gospodarczej (np. na zakupy złomu lub inne wydatku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą), lecz były w dniu ich wpływu na rachunek bankowy M. W., wypłacane w bankomacie lub przelewane na rachunek osobisty M. W..

W dalszej kolejności organ odwoławczy nawiązując do firmy P.H.U. O. wskazał, że firma ta nie nabyła złomu od następujących podmiotów: 1) T. w okresie od maja do grudnia 2010 r., gdyż firma ta nie dokonała sprzedaży złomu stalowego i kolorowego w ilości 458.688 kg na rzecz P.P.H.U. na rzecz P. J., 2) PUH A. w okresie od sierpnia do grudnia 2010 r., gdyż firma ta nie dokonała sprzedaży złomu stalowego i kolorowego w ilości około 82.202,14 kg na rzecz P. J., 3) Z. sp. z o. o. w okresie od października do listopada 2010 r., gdyż firma ta nie dokonała sprzedaży złomu stalowego i kolorowego w ilości 7.936 kg na rzecz na rzecz P. J.. Ponadto opierając się na ustaleniach faktycznych poczynionych przez Dyrektora UKS we W. organ odwoławczy wskazał, że miał miejsce zakup złomu przez firmę P.H.U. O. od nastepujących podmiotów: Przedsiębiorstwa T. S.A. w J., Przedsiębiorstwa Wielobranżowego Z. w J. oraz od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, potwierdzonych umowami kupna-sprzedaży, tj. w miesiącach od lipca do grudnia 2010 r. - łącznie 273 umowami kupna sprzedaży dokumentującymi zakup złomu od ludności w ilości 14.796,77 kg na ogólną wartość 19.538,79 zł. Organ odwoławczy zauważył, że Dyrektor UKS we W. na podstawie posiadanych dowodów zakupu złomu (faktur VAT, umów zakupu od ludności) i sprzedaży złomu (faktur VAT) dokonał rozliczenia ilościowego zakupu i sprzedaży złomu według podziału asortymentowego metodą "pierwsze przyszło-pierwsze wyszło", uznając jedynie 9.357,14 kg (na 547.171 kg) jako sprzedaż faktycznie mającą miejsce przez firmę P.H.U. O..

Następnie organ odwoławczy nawiązując do firmy P.H.U. U. wskazał, że firma ta w świetle ustaleń faktycznych poczynionych przez Dyrektora UKS we W. nie dokonała w styczniu 2010 r. zakupu złomu od następujących podmiotów: 1) P.H.U. B., gdyż firma ta prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, nigdy nie prowadziła działalności w zakresie handlu złomem, nie prowadziła współpracy gospodarczej z firmą P.H.U. U. oraz nie posiadała w ewidencji faktur sprzedaży dla firmy P.H.U. U., 2) S., T. B., gdyż podmiot taki nie istnieje. Nie dokonano bowiem wpisu do ewidencji działalności takiej firmy, nie wydano jej zezwolenia na prowadzenie handlu i transportu złomu, firma nie została zarejestrowana w urzędzie skarbowym, nie otrzymała numeru identyfikacji podatkowej. Wskazany w rejestrze prowadzonym przez R. K. NIP ww. firmy jest błędny i nie mógł być wygenerowany. Firma ta nie składała deklaracji podatkowych. Ponadto pod wskazanym adresem tej firmy w O. nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego, w toku prowadzonego postępowania kontrolnego R. K. nie przedstawił wiarygodnego przebiegu transakcji handlowych zakupu złomu, nie wskazał innych dostawców złomu, nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających nabycie złomu, nie okazał faktur zakupu, jak również ich nie odtworzył. Ponadto, z akt sprawy wynika, że do handlu towarem ww. firmy wykorzystywały siedziby znajdujące się w obrębie tej samej ulicy, w tej samej miejscowości, tzn. R. K. z P.H.U. U. na potrzeby działalności gospodarczej rzekomo (brak dowodów dokonywania opłat za najem) wynajmował wiatę w P. przy ul. [...], a złom miał dostarczać dla Skarżącej w P. na ul. [...]. Uwzględniając zgromadzony materiał dowodowy, posiadaną wiedzę, doświadczenie życiowe oraz logiczny ciąg zdarzeń zasadnym było w opinii organu odwoławczego uznanie, że niemożliwym było dokonanie sprzedaży 555.155 kilogramów złomu przez firmę P.H.U. U. dla Skarżącej, gdyż jak wynika z zebranego materiału R. K. nie posiadał tego złomu w rzeczywistości, nie posiadał żadnych dowodów zakupu złomu, nie wskazał żadnej firmy mogącej dostarczyć taką ilość złomu, nie przedstawił żadnych dowodów mogących potwierdzić fakt, że zakup taki miał miejsce.

Nawiązując z kolei do firmy P.W. G., organ odwoławczy zauważył, że Dyrektor UKS we W. na podstawie analizy rejestrów zakupu towarów handlowych, które organ ten uzyskał z Biura Rachunkowego M. w P. stwierdził, że w rejestrach tych A. K. zaewidencjonował faktury zakupu złomu od następujących podmiotów gospodarczych: 1) FHU T. – co do której ustalił, że firma ta nie prowadziła działalności gospodarczej, a z materiałów uzyskanych z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wynika, że od 2006 r. w obiegu gospodarczym, znajdują się faktury, na których jako wystawca widnieje P.H.U. T.i już w tym okresie zebrane dowody wskazywały, że taka firma nie prowadziła działalności gospodarczej; 2) P.P.H.U. C.– co do której ustalił, że również ta firma nie prowadziła działalności gospodarczej w 2010 r., gdyż działała w okresie od 1 lipca 2002 r. do 1 lipca 2005 r., a z informacji uzyskanej w Urzędzie Skarbowym w Z. wynika, że w latach 2004-2007 w obrocie gospodarczym pojawiły się faktury VAT wystawione przez powyższy podmiot, w związku z tym przeprowadzone zostały kontrole podatkowe, w wyniku których ustalono, że ww. faktury dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane przez P.P.H.U. C.; 3) Przedsiębiorstwo Wielobranżowe C.., Z. A. oraz Przedsiębiorstwo Produkcji Handlu i Usług A.. - co do których A. K. oświadczył, że nie potrafi wyjaśnić, kto faktycznie podszył się pod wymienione firmy, nie pamiętał dokładnie zarówno firm, jak i twarzy osób je reprezentujących, z którymi przeprowadzał transakcje handlowe. Jest jednak pewien, że były to firmy wykazane na fakturach zakupu złomu; 4) M. – w przypadku której Dyrektor UKS we W., poddając szczegółowej analizie zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia A. K. złożone na piśmie oraz zeznania właściciela firmy M. -, nie dał wiary kwestii rzekomego zakupu złomu przez firmę P.W. G., udokumentowanego fakturami VAT wystawionymi w okresie marzec - kwiecień 2010 r. przez firmę M., wykazując w zgromadzonych dowodach wiele sprzeczności i nieścisłości, a w wyjaśnieniach A. K. oraz zeznaniach K. B. wiele wykluczających się wzajemnie informacji w istotnych dla sprawy kwestiach; 5) P.H.U.P. D.- w przypadku której Dyrektor UKS we W., poddał analizie zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia A. K. złożone na piśmie oraz zeznania w charakterze świadka złożone przez D. S. będącego mężem właścicielki firmy P.H.U.P. D., zajmującego się faktycznie w imieniu żony prowadzeniem firmy i wykazał w zgromadzonych dowodach wiele sprzeczności i nieścisłości, zaś w wyjaśnieniach A. K. oraz zeznaniach D. S. wiele wykluczających się wzajemnie informacji w istotnych dla sprawy kwestiach. Organ odwoławczy zauważył w tym miejscu, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego A. K. nie przedłożył jakichkolwiek dowodów potwierdzających nabycie złomu od następujących firm: PHU T., P.P.H.U. C., P.W. C., PPHiU A.. L. sp. z o. o., R. sp. z o. o., M. oraz P.H.U.P. D., jak również nie wskazał źródła jego zakupu oraz w żaden sposób nie uprawdopodobnił, że zakup złomu od ww. firm w rzeczywistości miał miejsce. Zdaniem organu odwoławczego, kierując się zasadą logiki i doświadczenia życiowego trudno jest uwierzyć, że prowadząc działalność gospodarczą na tak dużą skalę A. K. nie znał swoich kontrahentów, od których nabywał złom. Ponadto z analizy wpłat środków pieniężnych przez Skarżącą na rachunek bankowy A. K. i ich wypłat przez niego wynika, iż środki pieniężne jeszcze w dniu ich wpływu na rachunek bankowy A. K. były w całości lub w kilku częściach pobierane bezpośrednio w banku bądź wybierane z bankomatu. Poza drobnymi kwotami należnymi z tytułu prowizji bankowych oraz prowizji za SMS-y, brak jest na nich operacji bankowych świadczących o rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej. Na rachunku brak jest przede wszystkim wydatkowania środków na zakup towaru, tj. złomu lub innych zakupów, stanowiących koszty prowadzonej działalności gospodarczej, chociażby w postaci zakupu paliwa, opłat OC, opłat z tytułu napraw, itp. Powyższe oznacza zdaniem tego organu, że rachunek ten w żaden sposób nie odzwierciedla faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej i należy domniemywać, że został założony wyłącznie dla upozorowania legalności dokonywanych transakcji gospodarczych, a dokonywane przelewy miały na celu uprawdopodobnić legalność i wiarygodność transakcji. Skoro zatem ze zgromadzonych dowodów wynika, że A. K. nie dokonał w rzeczywistości zakupu złomu zarówno od zakwestionowanych podmiotów, jak też nie posiadał towaru niewiadomego pochodzenia, albowiem według twierdzeń A. K. dysponował on wyłącznie złomem od firm, o których mowa powyżej, zatem niemożliwym było w opinii organu odwoławczego dokonanie sprzedaży towaru (złomu w niniejszej sytuacji), którym nie dysponował, nie był w jego władaniu ani nie ma prawa do rozporządzania nim. Organ odwoławczy zauważył też w tym miejscu, że A. K. nie potrafił określić sposobu nawiązania współpracy gospodarczej ze Skarżącą, podczas gdy przesłuchiwani w charakterze świadkowie w osobach: J. K., G. L. oraz R. L. jednoznacznie i zgodnie twierdzili, że to A. K. zgłosił się bezpośrednio (osobiście lub telefonicznie) do ich firmy z propozycją sprzedaży złomu, oferując atrakcyjną cenę oraz uzgadniając z nimi warunki wzajemnej współpracy handlowej. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że w sytuacji gdy sprzedaż złomu przez firmę P.W. G. A. K. nie miała miejsca - towar nie został Skarżącej wydany, zasadnym było zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawionych przez firmę P.W. G. A. K..

Nawiązując w dalszej kolejności do firmy P.H.U. J. organ odwoławczy wskazał, że z ustaleń faktycznych poczynionych przez Dyrektora UKS we W. wynika, iż J. J. nie dokonał w rzeczywistości zakupu złomu zarówno od niżej wymienionych podmiotów, których faktury zakupu złomu zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, tj.: 1) S., gdyż w piśmie z dnia 23 stycznia 2014 r. A. M. poinformował, że w 2010 r. nie dokonywał żadnych transakcji z firmą P.H.U. J. oraz, że nazwa jego firmy od 2000 r. brzmi: P.H.U. "Z."M., zaś nazwa: S. używana była do 1999 r.; 2) S., gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w piśmie z dnia 11 lutego 2014 r. poinformował Dyrektora UKS we W., że firma S. lub S., nie widnieje w ewidencji tego Urzędu, nie złożyła wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, nie została wydana dla niej decyzja w sprawie nadania numeru NIP, nie złożyła żadnych deklaracji VAT-7 ani PIT-4, brak informacji o adresach faktycznie wykonywanej działalności gospodarczej, siedziby czy przechowywania dokumentacji księgowej, wobec ww. firmy nie była prowadzona kontrola podatkowa ani czynności sprawdzające. Ponadto w ewidencji tego Urzędu nie widnieje żaden podatnik o nazwisku B. i imieniu zaczynającym się na literę T., pod adresem N. ma swoją siedzibę Miejski Zakład E. sp. z o. o., zaś w wyniku oględzin przeprowadzonych pod adresem O., N., ustalono, że pod wskazanym adresem mieszka A. O. z żoną H. O. od 1980 r. A. O. nie zna T. B., nie miał z nim nigdy kontaktu, nie wynajmował lokalu ani na cele mieszkaniowe, ani do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. W wyniku oględzin stwierdzono brak znamion prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Burmistrz Miasta O. poinformował, że w jego ewidencji podatkowej, tj. podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku od środków transportowych nie widnieje T. B., jak również firma T. oraz nie wydał zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej dla takiego podmiotu; 3) P.H.U.P D., gdyż z wyjaśnień D. S. będącego mężem właścicielki firmy D., zajmującego się faktycznie w imieniu żony prowadzeniem firmy oraz złożonych przez J. J. zeznań w charakterze strony z dnia 12 grudnia 2013 r. i z dnia 11 kwietnia 2014 r. oraz wyjaśnień z dnia 8 listopada 2013 r.. wynikają sprzeczności mające istotne znaczenie dla sprawy. Organ odwoławczy zwrócił w tym miejscu uwagę, że J. J. prowadzący firmę P.H.U. J. nie przedstawił w sposób wiarygodny przebiegu transakcji zakupu złomu z zakwestionowanymi podmiotami oraz w żaden sposób nie uprawdopodobnił, że zakup złomu od ww. firm w rzeczywistości miał miejsce. J. J. nie wskazał również, że posiadał towar niewiadomego pochodzenia. Nie potrafił określić nazw tych firm, adresów, numerów telefonów, jakichkolwiek imion i nazwisk właścicieli lub osób przyjmujących złom. Tymczasem jak twierdził przed sprzedażą złomu zawierał umowy o współpracy. Ponadto według J. J. dysponował on złomem wyłącznie od firm, od których zakup zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Powyższe oznacza zdaniem organu odwoławczego, że skoro zostało wykazane, iż J. J. nie nabył złomu od ww. firm, to nie mógł go również sprzedać, bo nim nie dysponował, nie był w jego władaniu ani nie miał prawa do rozporządzania tym złomem. W konsekwencji w zaistniałej sytuacji, w której na podstawie zgromadzonych dowodów wykazane zostało, że sprzedaż towarów nie miała miejsca, zasadnym było zdaniem organu odwoławczego pozbawienie Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez firmę P.H.U. J. Organ odwoławczy odnotował również w tym miejscu, że argumentem wskazującym na pozorność dokonywanych przez firmę P.H.U. J. sprzedaży złomu, jest dokonywanie przez Skarżącą – jako rzekomego nabywcę płatności za pośrednictwem rachunków bankowych w formie przelewów środków pieniężnych na konta bankowe posiadane przez firmę P.H.U. J.. Analiza zapisów na rachunkach bankowych wykazała bowiem, że środki pieniężne, które wpłynęły od Skarżącej na rzecz firmy P.H.U. J., w tym samym dniu lub w dniach następnych były wybierane w formie gotówki lub za pomocą kart płatniczych. W konsekwencji rachunek bankowy tej firmy w żaden sposób nie odzwierciedla faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej i należy domniemywać zdaniem tego organu, że został założony wyłącznie dla upozorowania legalności dokonywanych transakcji gospodarczych, a dokonywane przelewy miały na celu uprawdopodobnić legalność i wiarygodność transakcji.

Nawiązując końcowo do firmy Z.B.U. Z. organ odwoławczy zauważył, że ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że J. M. w 2010 r. faktycznie nie sprzedał złomu w ilościach wykazanych na fakturach VAT wystawionych na rzecz Skarżącej, ponieważ faktycznie towarem tym nie dysponował. Nie dysponował bazą magazynową, którą mógł wykorzystać do magazynowania złomu, nie posiadał żadnych środków transportowych, a wskazane na fakturach VAT pojazdy nie zostały faktycznie użyte do transportu złomu do bazy Skarżącej mieszczącej się w P. przy ul. [...]. Organ odwoławczy odnotował też, że z analizy przelewu środków pieniężnych przez Skarżącą tytułem wystawionych przez J. M. faktur VAT, wynika że przelała ona na rachunek bankowy prowadzony przez [...]S.A. (aktualnie [...] S.A.) kwotę 142.661,55 zł. Stan środków pieniężnych na rachunku wzrastał jedynie po otrzymaniu środków pieniężnych m.in. od Skarżącej, po czym po każdym takim zwiększeniu, w tym samym dniu J. M. podejmował w gotówce środki pieniężne, pomniejszone o koszty poniesione w związku z przeprowadzeniem tych operacji bankowych.

Organ odwoławczy powołując się następnie na treść przepisów: art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i lit. b) u.p.t.u., wskazał że materiał dowodowy, który został zgromadzony przez organ pierwszej instancji, jest wystarczający do uznania, iż w prawidłowo ustalonych okolicznościach stanu faktycznego niniejszej sprawy złom wyszczególniony na fakturach wystawionych przez firmy: P.H.U. E. we wrześniu 2010r., P.H.U. O. w maju i czerwcu 2010 r., P.H.U. U. w okresie od stycznia do czerwca 2010 r., W.W. G. w okresie od stycznia do kwietnia 2010 r., P.H.U. J. w okresie od sierpnia do grudnia 2010 r. oraz Z.B.U. Z. w sierpniu i we wrześniu 2010 r., nie został przez te podmioty sprzedany. Natomiast odnośnie faktur wystawionych przez P.H.U. E. w okresie od października do grudnia 2010 r. oraz P.H.U. O. w okresie od lipca do grudnia 2010 r., w poszczególnych pozycjach faktur podano kwoty niezgodne z rzeczywistością, gdyż na dzień wystawienia faktur podmiot te nie posiadały złomu w takich ilościach i asortymencie, jaki wskazano na wystawionych fakturach. Organ odwoławczy wskazał również, że opisane powyżej, prawidłowe ustalenia faktyczne pozwalają przyjąć, iż Skarżąca nie dysponowała złomem zafakturowanym przez wymienionych sześć podmiotów w ogóle albo w rozmiarach niższych niż wskazano w wystawionych fakturach przez dwa wymienione podmioty. Skoro zatem Skarżąca nie nabyła towaru lub nabyła go w mniejszej wielkości, to konsekwentnie, logicznie rozumując, nie mogła dalej tego towaru zbyć lub zbyć w takich rozmiarach jak wykazała w wystawionych przez siebie fakturach. Przy tym prowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego w tej kwestii byłoby w ocenie tego organu zbędne, gdyż faktycznie Skarżąca nie wykazała innych źródeł nabycia złomu.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie zastosował do wystawionych przez Skarżącą faktur sprzedaży przepisy art. 108 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Ponadto w sytuacji zakwestionowania kwoty podatku do odliczenia w łącznej wysokości 4.247.613,97 zł wynikającej z faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącej przez firmy: P.H.U. E., P.H.U. O., P.H.U. U., P.W. G., P.H.U. J. i Z.B.U. Z. i ujętych w ewidencjach za odpowiednie okresy od stycznia do grudnia 2010 r., zasadnym było w ocenie tego organu nie uznanie stosownie do treści przepisu art. 193 § 4 O.p., za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ewidencji zakupów Skarżącej za ww. miesiące 2010 r., gdyż ewidencje te są nierzetelne w części, w jakiej zaewidencjonowano w nich faktury VAT wystawione przez ww. podmioty. Podobnie w związku z zakwestionowaniem sprzedaży złomu przez Skarżącą na rzecz następujących podmiotów: A., K. sp. z o. o., E. sp. z o.o., S. S.A., I., R. S.A., S. s.c., Z. sp. z o.o., R. S.A. i P. sp. z o. o. w łącznej kwocie VAT 4.381.368 zł, z uwagi na brak posiadania przez Skarżącą tego towaru w ilościach wynikających z faktur wystawionych przez ww. sześciu kontrahentów, zasadnym było w ocenie organu odwoławczego uznanie na podstawie art. 193 § 3 O.p., iż rejestry sprzedaży za 2010 r. są nierzetelne i zgodnie z art. 193 § 4 O.p. uznanie tych rejestrów za niestanowiących dowodu w postępowaniu kontrolnym.

Organ odwoławczy odnosząc się również do kwestii badania należytej staranności Skarżącej w kontaktach z jej kontrahentami, od których dostawy zakwestionował organ pierwszej instancji oraz do przykładu Skarżącej, która zbadała poprawność rejestracyjną firmy P.H.U. O. na podstawie EDG, Regon, NIP, czynnego zarejestrowania tego podmiotu, jako podatnika VAT, wskazał że w okolicznościach niniejszej sprawy, w której wykazane zostało, iż transakcje pomiędzy Skarżącą a sześcioma ww. podmiotami w ogóle nie wystąpiły, a dodatkowo w dwóch przypadkach wystąpiły w niższych rozmiarach niż zostało to wykazane na fakturach sprzedaży/zakupu, nie było konieczne badanie dobrej wiary Skarżącej, co potwierdzają poglądy wyrażone w wymienionym przez ten organ orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE"). Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że powyższa ocena została poparta wyrokami WSA w Warszawie i NSA wydanymi wobec Skarżącej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. Ponadto organ odwoławczy odnotował, że ze uwagi na prowadzenie przez Skarżącą działalności gospodarczej (obrót złomem), która w 2010 r. obarczona była już dużym ryzykiem oszustw podatkowych, formalny sposób weryfikacji należy uznać za niewystarczający w celu zachowania przejrzystości realizowanych przez nią transakcji.

Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 29 grudnia 2015 r., w której zarzuciła naruszenie następujących przepisów: 1) art. 13 ust. 3, art. 14 c, art. 24 i art. 33a u.k.s., 2) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 155, art. 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 187, art. 281-290, art. 291c, art. 293-301 O.p., 3) art. 108 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2010 roku, 4) art. 137 i art. 145 O.p. - odnoszących się do pełnomocnika w postępowaniu podatkowym.

Wskazując na naruszenie powyższych przepisów Skarżąca wniosła w swojej skardze o: stwierdzenie nieważności lub uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - zwanej dalej: "p.p.s.a.", ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji - właściwemu w sprawie, do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że organ odwoławczy wbrew temu co wskazywał w zaskarżonej decyzji, nie przeprowadził "od nowa" postępowania podatkowego, a jedynie ocenił działania dokonane przez organ pierwszej instancji i na tej podstawie wydał decyzję. Pomimo wniosku Skarżącej, organ odwoławczy nie przeprowadził bowiem żadnych czynności dowodowych, nie przesłuchał żadnego świadka, nie zebrał i nie załączył do sprawy żadnego dowodu. W zaistniałej sytuacji Skarżąca powieliła w skardze zarzuty oraz ich uzasadnienie podniesione w odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej, gdyż w jej ocenie, w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego brak jest ich całościowego rozpatrzenia lub ustosunkowania się, a wręcz zostały całkowicie pominięte. Skarżąca zarzuciła więc ponownie, że organ pierwszej instancji naruszając art. 13b ust. 3 u.k.s. zebrał materiał dowody zlecając Dyrektorowi UKS we W. przeprowadzenie tzw. kontroli krzyżowych u następujących kontrahentów Skarżącej: K., D., P.W. G., P.H.U. J., P.H.U. U.. W ocenie Skarżącej, Dyrektor UKS we W. dokonał szeregu czynności wykraczających poza zakres kontroli krzyżowej, tzn. zebrano wyjaśnienia, przesłuchano świadków bez udziału Skarżącej, co naruszaj jej podstawowe prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Tym samym przesłane przez Dyrektora UKS we W. dowody, tj.: protokoły z kontroli krzyżowej w ww. firmach oraz załączone do nich protokoły przesłuchania świadków, zeznania, oświadczenia osób trzecich, w opinii Skarżącej, nie powinny stanowić dowodu w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym.

Skarżąca wskazała również, że w toku prowadzonego postępowania odwoławczego organ odwoławczy nie uznał tychże działań organu pierwszej instancji, jako nieprawidłowości postępowania, ograniczając swoje działania tylko do wydania dwóch postanowień. Dla Skarżącej wymownym przykładem działania organu odwoławczego i podejścia do sprawy jest postanowienie z dnia [...] listopada 2015 r., wydane po upływie 7-dniowego terminu na zapoznanie się z aktami sprawy. Skarżąca wyjaśniła w tym miejscu, że powodem nie zapoznania się przez jej pełnomocnika z aktami sprawy był brak poinformowania Skarżącej o prawie zapoznania się z aktami sprawy po dokonaniu czynności w dniu [...] listopada 2015 r. Skarżąca stwierdziła też, że organ odwoławczy pominął w ślad za organem pierwszej instancji fakty mające wyraz w dokumentacji przekazanej przez nią, z których wynika m.in., że zarząd Skarżącej w kontaktach handlowych z dostawcami towaru od czasu nawiązania współpracy, poprzez dostawy towaru, wzajemne rozrachunki, dołożył należytej staranności wymaganej w tego rodzaju transakcjach. Na potwierdzenie powyższej tezy Skarżąca wskazała na dokumentację rejestracyjną firmy P.H.U. O..

Skarżąca zarzuciła też, że organ odwołąwczy rozpatrując odwołanie nie odniósł się do jej zarzutów dotyczących protokołu sporządzonego w trakcie postępowania kontrolnego, w sposób naruszający zdaniem Skarżącej przepisy art. 173 § 1 O.p. i art. 13b u.k.s. Ponadto w opinii Skarżącej, w trakcie postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji naruszył następujące procedury: 1) nie przeprowadził kontroli podatkowej w ramach postępowania kontrolnego, do czego zobligowany był na podstawie art. 281 O.p. z art. 31 ust. 1 i ust. 3 u.k.s., 2) dopuścił się działania niepraworządnego, poprzez niewłaściwe, przedwczesne, zastosowanie art. 155 O.p., tzn. przed wezwaniem Skarżącej w trybie ww. przepisu, nie przeprowadził jakiegokolwiek postępowania dowodowego, będąc do tego zobligowany na podstawie art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., 3) nie wydał protokołu kontroli w trybie art. 290 O.p., 4) bezpodstawnie odrzucił wniosek Skarżącej o odebranie oświadczenia woli w trybie art. 180 § 2 O.p. Zdaniem Skarżącej, organ pierwszej instancji odrzucając władczo wniosek Skarżącej o przesłuchanie, pozbawił ją uprawnienia do wskazania innych dowodów, które przyczyniłyby się w jej ocenie, do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, w skutek czego postępowanie zostało pozbawione istotnego materiału.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy Skarżącej Spółce przysługiwało w 2010 r. prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych a wystawionych przez P.H.U. E., P.H.U. O., P.H.U. U., P.W. G., P.H.U. J. i Z.B.U. Z. faktur VAT, dokumentujących nabycie złomu stalowego i kolorowego. Ponadto strony spierają się o zasadność obciążenia Skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w związku z wystawieniem faktur na rzecz A., K. sp. z o. o., E. sp. z o.o., S. S.A., I., R. S.A., S. s.c., Z. sp. z o.o., R. S.A. i P. sp. z o. o. W tym zakresie Spółka podniosła zarzuty naruszenia przede wszystkim przepisów postępowania, które w jej ocenie wskazują, że w sprawie został ustalony błędny stan faktyczny a konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego.

W każdej ze spornych kwestii, w ocenie Sądu, rację należy przyznać organom.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów

i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów

i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne

tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a

pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury

i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące

lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej,

tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r.

w sprawie C-4/94).

W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika,

który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył

w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61).

Odnosząc powyższe rozważania do realiów sprawy, Sąd podziela stanowisko organów, że zgromadzone dowody wskazują, że faktury wystawione przez P.H.U. E., P.H.U. O., P.H.U. U., P.W. G., P.H.U. J. i Z.B.U. Z. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, bowiem podmioty te nie dysponowały lub dysponowały w mniejszych ilościach niż wykazane w tychże fakturach, złomem stalowym i kolorowym.

Na wstępie przypomnieć należy, że względem Skarżącej Spółki za 2009 r. zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, które zakończyło się wydaniem szeregu decyzji podatkowych podanych następnie kontroli sądów administracyjnych. W ramach sądowej kontroli, zarówno WSA w Warszawie (wyrok z 9 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1505/12) jak i NSA w Warszawie (wyrok z 29 września 2014 r. I FSK 1336/13) uznały, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa. W ramach ówczesnego postępowania ustalono, że na dzień 1 stycznia 2010 r. Skarżąca Spółka posiadała niesprzedany złom w następującym asortymencie i ilości: złom stalowy - 6.609 kg, złom stali nierdzewnej - 754 kg, złom ZNAL - 22 kg, złom cynku - 245,50 kg, złom puszek aluminiowych - 238 kg, złom KO-510 kg, złom aluminium - 1.643,40 kg, złom mosiądzu - 852,40 kg, złom miedzi - 1349,80 kg, złom ołowiu - 100,30 kg. Zatem jedynie powyższa ilość i asortyment złomu plus nabycia dokonane w trakcie 2010 r. mogły stanowić przedmiot dostawy złomu dla kontrahentów Skarżącej Spółki.

Z akt sprawy w ocenie Sądu, co znajduje odzwierciedlenie w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, bezsprzecznie wynika, że złom wyszczególniony na fakturach wystawionych przez: E. we wrześniu 2010 r., O. w maju i czerwcu 2010 r., U. w okresie od stycznia do czerwca 2010 r., G. w okresie od stycznia do kwietnia 2010 r., J. w okresie od sierpnia do grudnia 2010 r. oraz Z. w sierpniu i we wrześniu 2010 r., nie został przez te podmioty sprzedany. Natomiast odnośnie faktur wystawionych przez E. w okresie od października do grudnia 2010 r. oraz O. w okresie od lipca do grudnia 2010 r. w poszczególnych pozycjach faktur podano kwoty niezgodne z rzeczywistością, gdyż na dzień wystawienia faktur podmiot te nie posiadały złomu w takich ilościach i asortymencie, jaki wskazano na wystawionych fakturach.

Sąd w pełni podziela szczegółową ocenę i argumentację organu odwoławczego zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, względem poszczególnych podmiotów widniejących na zakwestionowanych fakturach VAT dokumentujących rzekomą dostawę złomu Skarżącej Spółki, która to potwierdza, dlaczego poszczególni dostawcy nie mogli sprzedać złomu na rzecz Skarżącej. Uznając ją za prawidłową Sąd za zbędne uznał ponownie przytaczanie jej w uzasadnieniu wyroku, co jedynie stanowiłoby powtórzenie znanej już stronom argumentacji. Nie ulega najmniejszej wątpliwości, że skoro rzekomi dostawcy złomu na rzecz Skarżącej Spółki nie nabyli jego na wcześniejszym etapie obrotu, to nie mogli go odsprzedać Skarżącej Spółce.

Powyższe znajduje potwierdzenie nie tylko w protokole z czynności sprawdzających, przeprowadzonych na wniosek organu I instancji przez Dyrektora UKS we W., ale także szeregu innych dowodów zgromadzonych w sprawie, w szczególności decyzji wydanych przez Dyrektora UKS we W. względem poszczególnych, rzekomych dostawców Skarżącej Spółki, czy protokołów zeznań świadków pracujących w tychże podmiotach czy też dostarczających towary dla tychże podmiotów.

Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia dobrej wiary Skarżącej Spółki przy ocenie zakwestionowanych transakcji wskazać należy, że kwestia badania dobrej lub złej wiary kontrahenta w procederze wyłudzenia podatku VAT może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy dostawa towaru lub świadczenie usługi było dokonane. Ocenia się wówczas, czy strona takiej transakcji wiedziała, lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Tymczasem w przedmiotowej sprawie, organy ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały żadnych czynności gospodarczych, a zatem nie można mówić o dobrej lub złej wierze osoby, która wystawia puste faktury VAT. Osoba taka, z oczywistych względów ma świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, skoro przyjmuje do rozliczenia i sama wystawia faktury nie znajdujące pokrycia w rzeczywistym obrocie gospodarczym.

W tych okolicznościach organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Brak jest także podstaw do uznania, że w przedmiotowej sprawie organy dopuściły się naruszenia art. 108 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Przepis ten odpowiada treści art. 203 aktualnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE, z brzmienia którego wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji (zob. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. I FSK 597/15, dostępny w CBOSA). Ponadto z punktu widzenia stosowania przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz do art. 108).

Skoro ustalono w sprawie, że Skarżąca Spółka wystawiła na rzecz A., K. sp. z o. o., E. sp. z o.o., S. S.A., I., R. S.A., S. s.c., Z. sp. z o.o., R. S.A. i P. sp. z o. o. faktury VAT dotyczące transakcji dostawy towarów, których nie nabyła od swoich dostawców, a zatem czynności które nie miały miejsca, to na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca Spółka miała obowiązek zapłaty podatku z nich wynikającego.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że Skarżąca w sposób nieuprawniony odliczyła podatek naliczony wynikający z kwestionowanych w sprawie faktur otrzymanych od kontrahentów. Trafnie również stwierdziły obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez Skarżącą. Ustalenia te znajdują swoje odzwierciedlenie w treści decyzji, zawierającej argumenty, które doprowadziły do takiej konstatacji.

W ocenie Sądu, zarzut nienależytego przeprowadzenia postępowania przez organ odwoławczy nie znajduje oparcia w aktach sprawy, a zatem w sprawie nie został naruszony art. 127 O.p. Z istoty zasady dwuinstancyjności wynika bowiem obowiązek dwukrotnego rozpoznania sprawy, co oznacza, że na skutek wniesienia środka odwoławczego organ II instancji ponownie rozpoznaje i rozstrzyga sprawę, rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Wyrażenie przez organ odwoławczy takiej samej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jaką wyraził organ I instancji w uzasadnieniu decyzji i poparcia jej podobną argumentacją oraz nieprzeprowadzenie samodzielnego, uzupełniającego postępowania dowodowego nie narusza tej zasady. Organ odwoławczy w sposób nad wyraz skrupulatny i szczegółowy uzasadnił podjęte rozstrzygnięcie oraz ustosunkował się do zarzutów odwołania, czego dowodem jest ponad 50 stronnicowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

W tym miejscu należy wskazać, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi naruszenia art. 13b ust. 1 i 3 u.k.s. Zgodnie z powyższymi przepisami, inspektor lub pracownik, w związku z prowadzonym u kontrolowanego postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, może żądać od kontrahentów kontrolowanego, z wyjątkiem osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej w okresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. Natomiast w myśl ust. 3 ww. art. 13 jeżeli miejsce zamieszkania, siedziba lub miejsce wykonywania działalności kontrahenta kontrolowanego znajdują się poza obszarem działania organu kontroli skarbowej, czynności, o których mowa w ust. 1. na zlecenie tego organu może przeprowadzić także inspektor lub pracownik upoważniony przez organ kontroli skarbowej właściwy ze względu na miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce wykonywania działalności kontrahenta.

Analizując powyższe przepisy przyjąć należy, że przedmiotem kontroli krzyżowej jest sprawdzenie pod kątem ich prawidłowości i rzetelności – a zatem zgodności ze stanem faktycznym – dokumentów u kontrahenta kontrolowanego. W tym celu organy kontroli skarbowej mogą zażądać od kontrahentów kontrolowanego przedstawienia wyłącznie dokumentów w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym lub kontrolą podatkową, dotyczących wyłącznie konkretnej dostawy towaru lub usługi, w której brały udział. Rozróżnienia statusu kontrahenta będzie możliwe przede wszystkim na podstawie rodzaju dokumentacji, którą została potwierdzona dana transakcja (paragon fiskalny albo faktura). Mogą to być więc nie tylko faktury i rachunki, ale też inne pisma stwierdzające określone okoliczności i zdarzenia. Regulacja art. 13b u.k.s. nie uprawnia organu kontroli skarbowej do dokonywania innych czynności w ramach kontroli kontrahenta, np. przesłuchiwania świadków czy dokonywania oględzin. Jednak w sytuacji, gdy w trakcie czynności kontroli krzyżowej kontrahent wypowiada się w kwestiach związanych z tymi czynnościami, np. gdy dotyczą one prowadzonej przez kontrahenta dokumentacji – sposobu dokumentowania transakcji dokonywanych z kontrolowanym, organ powinien odnotować te wypowiedzi w protokole z kontroli krzyżowej. Wyjaśnienia te nie będą jednak tożsame z dowodem w postaci protokołu z przesłuchania świadka (K. Kandut, A. Sędkowska, M. Ciecierski, A. Derkacz, S. Marciniak, A. Mudrecki, G. Pelewicz, P. Stanisławiszyn, I. Wołczak, Komentarz do ustawy o kontroli skarbowej, Wolters Kluwer Polska, Warszawa 2011).

Z akt sprawy wynika, że powyższe zasady nie zostały naruszone. Na wniosek organu I instancji dokonanie kontroli krzyżowych zostało zlecone Dyrektorowi UKS we W. o/z w L. wobec 5 podmiotów, które widniały na zakwestionowanych fakturach jako dostawcy złomu dla Skarżącej Spółki. Powyższe działania zostały udokumentowane w protokołach z czynności sprawdzających (str. 6 i 7 decyzji organu I instancji). Tymczasem w sprawie zostały dopuszczone jako dowody także inne dokumenty, dostarczone przez Dyrektora UKS we W., chociażby w postaci decyzji podatkowych, przesłuchania stron i świadków, oświadczeń i wyjaśnień – dotyczących kontrahentów Skarżącej Spółki. Powyższe dowody zostały zaliczone w poczet materiału dowodowego na podstawie postanowienia z dnia [...] października 2014 r., nr [...] i na tej podstawie mogły stanowić podstawę ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Nie oznacza to jednak, jak wskazuje Skarżąca Spółka, że powyższe dowody zostały pozyskane w ramach kontroli krzyżowych. Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Przyjąć zatem należy, że organy obu instancji miały prawo skorzystania przy ustalaniu stanu faktycznego z dokumentacji zgromadzonej w innych postępowaniach, dotyczących kontrahentów Skarżącej Spółki a zaliczonych w poczet materiału dowodowego na podstawie postanowienia z dnia [...] października 2014 r. Zaznaczyć przy tym należy, że Skarżąca Spółka miała możliwość zapoznania się z tymi materiałami przed wydaniem decyzji przez organ I instancji.

Podobnie należało ocenić zarzut naruszenia art. 173 § 1 O.p.,, polegający, w ocenie Skarżącej Spółki, na nierzetelnym, poświadczającym nieprawdę sporządzeniu protokołu z badania ksiąg podatkowych przez inspektora p. B. G.. Zgodnie z powyższym przepisem, protokół sporządza się tak, aby z jego treści wynikało, kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby. Przepis ten ma ogólny, generalny charakter wskazujący, jakie elementy powinien zawierać protokół, nie stanowi jednak materialnoprawnej przesłanki do jego wystawienia. W przedmiotowej sprawie protokół z badania ksiąg podatkowych z dnia 26 maja 2015 r. został wystawiony na podstawie art. 193 § 6 O.p., który stanowi, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Oczywistym jest, że badanie ksiąg podatkowych jest rozciągnięte w czasie i w takiej sytuacji w protokole, jako data protokołu powinna być wstawiona data jego ostatecznego sporządzenia, czy też podpisania. Zaznaczyć należy, że w powyższym protokole zostało wprost wskazane, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte 7 maja 2013 r. oraz jakie dokumenty objęte zostały badaniem. Pomimo zatem wskazania daty wydania dokumentu - 26 maja 2015 r. i podpisania go przez osoby do tego upoważnione, wbrew zarzutom Skarżącej Spółki, nie oznacza to, że protokół ten został sporządzony jednego dnia, gdyż przeczą temu powyższe informacje zamieszczone w treści protokołu.

Brak było również uzasadnionych podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia art. 155 i art. 290 O.p. w zakresie nieprzeprowadzenia przez organ I instancji kontroli podatkowej w ramach postępowania kontrolnego. W myśl art. 13 ust. 3 u.k.s., organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. W orzecznictwie, na tle powyższego przepisu, wypracowano jednolite stanowisko, że wszczęcie kontroli podatkowej w ramach postępowania kontrolnego nie jest obowiązkiem organu kontroli skarbowej a jedynie uprawnieniem. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 12 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 907/13, w świetle przepisów u.k.s. kontrola podatkowa stanowi odrębny rodzaj postępowania, które może być przeprowadzone w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego. W ramach postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej może przeprowadzić kontrolę podatkową (o czym stanowi art. 13 ust. 3 u.k.s.), w trakcie której ma ustawowy obowiązek przestrzegania rygorów u.s.d.g. (co wynika wprost z art. 291 O.p. w zw. z art. 31 ust. 2 pkt 4 u.k.s.). Wszczęcie kontroli podatkowej nie jest jednak obowiązkiem organu. Oba posiadają odrębne uregulowania odnoszące się do momentu i trybu ich wszczęcia, zakończenia oraz czasu trwania. Z mocy art. 31 ust. 2 u.k.s. użyte w tej ustawie określenia: postępowanie kontrolne – oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV O.p., a kontrola podatkowa – kontrolę, o której mowa w dziale VI O.p. Rozróżnienie pojęć postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej ma o tyle istotne znaczenie, że przepisy u.s.d.g. regulujące uprawnienia przedsiębiorców, w tym dotyczące limitu czasu kontroli przedsiębiorców, dotyczą wyłącznie prowadzonej kontroli, w tym kontroli podatkowej, ale nie postępowania kontrolnego.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając

na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - skargę oddalił.