Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1313/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatek leśny
Podatek rolny
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 5, art. 122 i 187 § 1, art. 243 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3,
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych T.K. oraz następców prawnych W.K.: R. K., K. O., P. K., P. J., L.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lipca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 33/21 w sprawie ze skargi T. K. i W.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 13 listopada 2020 r., nr KOC/7704/Fi/18 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 20 lipca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 33/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W.K. i T.K. (dalej jako "Strony", "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie (dalej: organ odwoławczy) z dnia 13 listopada 2020 r. nr KOC/7704/Fi/18 w przedmiocie ustalenia, po wznowieniu postępowania, wysokości zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym na 2013 rok.

Z przedstawionego przez WSA w Warszawie stanu sprawy wynika, że decyzją z 8 lutego 2013 r. Prezydent [...] W. (dalej "organ I instancji", "Prezydent") ustalił W.K. i T.K. łączne zobowiązanie pieniężne na rok 2013 w kwocie 116 zł. Do opodatkowania organ przyjął budynki mieszkalne o pow. 130 m², od których naliczono podatek od nieruchomości. W zakresie podatku rolnego opodatkowano powierzchnię 1,3014 ha.

Decyzją z 21 listopada 2018 r., podjętą w wyniku wznowienia postępowania podatkowego, Prezydent uchylił decyzję z 8 lutego 2013 r. i ustalił łączne zobowiązanie pieniężne w kwocie 21.762 zł za nieruchomość położoną na terenie m. [...] W., Dzielnica W., przy ul. W. [...], dz. ew. nr [...],[...] i [...] z obr. [...]. Do opodatkowania przyjął:

1. działkę ew. nr [...]: podatek od nieruchomości:

-grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 280,40 m²,

-budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 330 m²,

-budynki mieszkalne o powierzchni 187,89 m²,

-podatek rolny - użytki rolne zabudowane B-RIVb - pow. 0.11216 ha fiz., 0.8973 ha przel. (podstawa opodatkowania);

2. działkę ew. nr [...]: podatek od nieruchomości:

-grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1.391 m²,

-podatek rolny - grunty orne RV - 0,4303 ha fiz., 0,0000 ha przel.,

3. działkę ew. nr [...]:

-grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 2.093 m²,

-budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 1.373,91 m²,

-budowle o wartości 12.058 zł,

-podatek rolny - grunty orne RV - 0,38254 ha fiz., 0,0000 ha przel.

Powodem wznowienia postępowania było wyjście na jaw nowych istotnych w sprawie okoliczności, które istniały w dniu wydania "pierwotnej" decyzji, lecz nie były wtedy znane organowi podatkowemu. Okoliczności te ujawniono w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u T.K. w dniach 25 kwietnia 2018 r. - 23 maja 2018 r.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 13 listopada 2020 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Prezydenta. W uzasadnieniu, w odniesieniu do podstawy wznowienia postępowania, tj. przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. - dalej: "O.p.") Kolegium wskazało, że pomimo obowiązku, podatnicy nie złożyli informacji o nieruchomościach. Jest to szczególnie istotne, gdyż przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała, że nieruchomość w części była wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, a ponadto na terenie nieruchomości znajdowały się budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wiedzę o tych okolicznościach organ podatkowy mógł uzyskać tylko z informacji o nieruchomościach. Zatem uznać należało, że zaistniały podstawy do wznowienia postępowania.

Odnosząc się z kolei do prawidłowości wymiaru podatku Kolegium wskazało, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy dokonał wymiaru podatku. Wbrew twierdzeniom Skarżących, zły stan drogi dojazdowej do nieruchomości i zaniedbania miasta w tym zakresie nie mają wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego. Podatek od nieruchomości oraz podatek rolny są bowiem podatkami majątkowymi, a ich pobór zależny jest od faktu posiadania nieruchomości.

Skarżący wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, zarzucając organowi I instancji, że nie określił, które okoliczności lub dowody istniejące w dniu wydania poprzedniej decyzji z 2013 r. są dla niego nowe. Pomiędzy rokiem 2013 a 2018 nie zmieniła się powierzchnia, ani przeznaczenie budynków, nie zmieniła się też powierzchnia gruntów rolnych, ani rodzaj użytków. Nie zmieniła się także wartość nieruchomości. Skarżący wskazali, że pierwsza decyzja została wydana w 2013 r., następnie wznowiono postępowanie w 2016 r., uchylono decyzję z 2013 r. i wydano nową decyzję w 2017 r. Ta decyzja została uchylona przez SKO, a w 2018 r. jeszcze raz wznowiono postępowanie, uchylono decyzję z 2013 r. i wydano decyzję 21 listopada 2018 r. Innymi słowy, wznowiono postępowanie, które już było wznowione i na skutek tego ponownego, błędnego wznowienia ustalono wysokość zobowiązania podatkowego.

Dodali, że fakt prowadzenia działalności gospodarczej na nieruchomościach, a nawet osoba prowadząca tam działalność (G.B.A.) był już znany organowi I instancji przed wydaniem decyzji w 2017 r., co wynika z uzasadnienia decyzji organu instancji z 2017 r. oraz pisma Prezydenta [...] W. do SKO z 22 marca 2017 r. Zdaniem Strony, już w poprzednim postępowaniu organ powinien prawidłowo ustalić wysokość podatku. Nie przeprowadził jednak wówczas postępowania dowodowego, a dopiero w 2018 r. wszczął kontrolę. Ta okoliczność powinna być uwzględniona w poprzedniej decyzji, a nie stanowić pretekst do kolejnego wznawiania postępowania, które łącznie trwa już od 2014 r.

Ponadto zdaniem Skarżących, źle obliczono podatek z powodu zawyżenia wartości budowli. Jak wskazano w decyzji, przyłącze energetyczne o wartości 1.470 zł znajduje się na działce nr [...] i [...]. Jego wartość nie może być więc w całości zaliczona do wartości budowli znajdujących się na działce nr [...]. Co więcej, podatek powinien zostać obniżony proporcjonalnie do wartości rynkowej nieruchomości, która nie jest pełnowartościowa z uwagi na ograniczenia w dojeździe; do magazynów nie mogą dojeżdżać samochody ciężarowe z powodu blokad mieszkańców, kradzieże znaków drogowych (zezwalających na taki wjazd) i wzywanie straży miejskiej, a także z powodu braku napraw drogi.

Oddalając skargę WSA w Warszawie stwierdził, że w sprawie zaistniała podstawa do wznowienia postępowania. Organy obu instancji wskazały jednoznacznie na nieprawidłowości w deklarowanej podstawie opodatkowania, zaakcentowały istnienie budowli na nieruchomości oraz innej powierzchni budynków mieszkalnych. Okoliczność wykorzystywania części nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, a także istnienie na niej budowli związanych z prowadzeniem tej działalności zostały wykazane w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej i nie były znane organowi podatkowemu w dacie wydania pierwotnej decyzji ustalającej wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2013, tj. decyzji z 8 lutego 2013 roku.

W ocenie Sądu, w sprawie niniejszej nie ma znaczenia okoliczność, że postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2013 było już raz wznowione przez organ pierwszej instancji, bowiem decyzja wydana ta została uchylona przez SKO. Istotne jest, że fakt prowadzenia na nieruchomości działalności gospodarczej nie był znany organowi podatkowemu pierwszej instancji w dacie wydania decyzji pierwotnej, tej z 8 lutego 2013 roku, a nie jak próbuje wywieźć strona skarżąca przed wydaniem decyzji z 2017 roku (wydanej po wznowieniu postępowania), która została uchylona.

Sąd w pełni zaakceptował również wymiar podatku dokonany przez organ podatkowy. Jak podkreślił, z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie jednoznacznie wynika, że Skarżący są właścicielami działek nr [...],[...] i [...] z obrębu [...], sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako zabudowane użytki rolne (działka nr [...]) i grunty orne i grunty rolne - zabudowane (działki nr [...] i [...]). Część z nich (20% działki nr [...] i 30% działek nr [...] i [...]) ), a także część pomieszczeń była wynajmowana podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą i wobec tej części zastosowano podwyższoną stawkę; pozostała cześć nieruchomości - sklasyfikowanych w ewidencji jako użytki rolne - została opodatkowana podatkiem rolnym. Z kolei do opodatkowania budowli organy przyjęły ich wartość wskazaną przez Skarżącego w piśmie z 15 maja 2018 r. Poza sporem pozostaje również wyższa (niż w pierwotnie przyjętej decyzji) powierzchnia budynków mieszkalnych. W ocenie Sądu, bez wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości pozostaje stan drogi dojazdowej do ww. nieruchomości, bowiem ani przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ani Uchwała Rady [...] W. z 8 listopada 2012 roku w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2013 rok nie przewidują obniżenia podatku z tego powodu.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Od powyższego orzeczenia T.K. oraz następcy prawni W.K.: P.J., Ł.K., P.K., R.K. i K.O., reprezentowani przez radcę prawnego M.M., wnieśli skargę kasacyjną żądając uchylenia ww. wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także zasądzenia od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie na ich rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Ponadto zrzekli się przeprowadzenia rozprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili:

-niewłaściwe zastosowanie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i błędną wykładnię art. 122 i 187 § 1 tej ustawy,

-błędną wykładnię art. 243 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej,

-błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W opinii Skarżących, okoliczności w postaci "nieprawidłowości w deklarowanej podstawie opodatkowania", "istnienie budowli na nieruchomości oraz innej powierzchni budynku", a także "okoliczność wykorzystywania części nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej nie są okolicznościami nowymi, bowiem były one znane, a przynajmniej powinny być znane organowi w 2013 r., jeżeli prowadziłby postępowanie w sposób rzetelny i zmierzający do wyjaśnienia wszystkich aspektów sprawy. Niedbałe przeprowadzenie postępowania dowodowego było naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy. Co więcej, decyzja organu podatkowego wydana została na skutek "podwójnego" wznowienia postępowania, z naruszeniem art. 243 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Myli się WSA w Warszawie stwierdzając, że uchylenie decyzji przez SKO spowodowało konieczność ponownego wznowienia postępowania. Uchylenie dotyczyło bowiem decyzji, a nie postanowienia, a więc odnosiło się do rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym. W efekcie decyzja z 21 listopada 2018 r. została wydana w oparciu o postanowienie o wznowieniu postępowania, które nie ma umocowania w przepisach prawa. Dodatkowo, w ocenie Skarżących, WSA w Warszawie w zasadzie pominął w swoich rozważaniach przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie wyjaśnił, dlaczego stan drogi dojazdowej nie może mieć wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego. Nietrafne jest twierdzenie, że przywołana ustawa i uchwała Rady [...] W. nie przewidują obniżenia podatku, ponieważ art. 1a ust. 1 pkt 3 w ogóle nie kreuje takiej możliwości, lecz wyłącza z mocy prawa spod opodatkowania takie nieruchomości, których nie można wykorzystywać na działalność gospodarczą ze względów technicznych.

Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm. - dalej "P.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano.

Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (2).

Strona zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1) niewłaściwe zastosowanie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i błędną wykładnię art. 122 i 187 § 1 tej ustawy,

2) błędną wykładnię art. 243 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej,

3) błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Sposób, w jaki w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty, uzasadnia przypomnienie, że konsekwencją związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami kasacyjnymi jest wymóg prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega bowiem zasadzie dyspozycyjności, nie polega zaś na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać kierunków i zakresu weryfikacji zaskarżonego orzeczenia Sądu pierwszej instancji, jeżeli nie wynika to z treści skargi kasacyjnej, nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w ramach w podstawach kasacyjnych. Przedmiotem oceny Sądu kasacyjnego mogą być jedynie te zarzuty kasacyjne, które strona sformułowała i uzasadniła zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Jeśli zatem strona nie sformułowała zarzutów zgodnie z powołanymi przepisami, to działający na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonać ich merytorycznej oceny.

Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Ze względu na wymogi konstrukcyjne skargi kasacyjnej, ich sporządzanie zostało powierzone profesjonalnym podmiotom, których fachowość powinna gwarantować prawidłowe skonstruowanie zarzutów, zgodnie z przepisami P.p.s.a. Do autora skargi kasacyjnej należy zatem wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji.

Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z kolei błędna wykładnia prawa materialnego, o której mowa w pkt 1 art. 174 P.p.s.a., to wadliwe zrekonstruowanie normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) prawa, wyrażające się w mylnym zrozumieniu jego (ich) treści (w tym, poprzez wadliwą klasyfikację znaczeń), a przez to w wadliwym ustaleniu jego (ich) sensu normatywnego przez sąd administracyjny I instancji, co - aby zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię mógł być rozpatrzony - wymaga wykazania na czym dokładnie polegała błędna wykładnia przepisu prawa, którego zarzut kasacyjny dotyczy oraz, jaka powinna być jego wykładnia prawidłowa, co równocześnie oznacza potrzebę podjęcia merytorycznej polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnośnie do tego rodzaju kwestii spornej, a więc innymi, słowy wymaga przeciwstawienia stanowisku nieprawidłowemu, stanowiska, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną jest prawidłowe.

W świetle powyższych rozważań zarzuty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieusprawiedliwione. Naruszenie poszczególnych przepisów postępowania wymienionych w petitum skargi kasacyjnej nie zostało w zasadzie uzasadnione przez skarżącego.

Użycie sformułowania "niewłaściwe zastosowanie" i "błędna wykładnia" wskazuje, że strona zarzut oparła na podstawie kasacyjnej określonej w pkt 1 art. 174 P.p.s.a. Wskazać należy, że przepisy art. 240 § 1 pkt 5, art. 122, art. 187 § 1 i art. 243 § 1 i 2 O.p. stanowią przepisy prawa procesowego. Autor nie wskazał również w czym upatrywał błędnej wykładnia powołanych przepisów. Ponadto Sąd I instancji wskazanych przepisów nie stosował. Już tylko te wady zarzutów kwalifikują je jako nieuzasadnione.

Z uwagi na sposób sformułowania zarzutów jak i ich uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się ogólnie do wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor w okolicznościach sprawy kwestionuje zaistnienie przesłanki umożliwiającej wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją.

Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy w sprawie wystąpiła przesłanka do wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. czy wskazane przez organ podatkowy okoliczności faktyczne i dowody można uznać za nowe. Prezydent [...] W. jako uzasadnienie do wznowienia z urzędu postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją z 8 lutego 2013 r., ustalającą łączne zobowiązanie pieniężne na rok 2013, wskazał bowiem okoliczności istniejące w dacie wydania decyzji pierwotnej, ale nieznane wówczas organowi wydającemu decyzję. Z kolei Skarżący podnoszą, że ww. okoliczności w rzeczywistości były w dyspozycji Prezydenta [...] W. lub przy dołożeniu należytych starań mogły zostać przez ten organ przeanalizowane już w momencie wydawania decyzji ostatecznej w postępowaniu głównym.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wznawia się postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną jeśli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Z treści tego przepisu wynika, że do jego prawidłowego zastosowania wymagane jest łączne spełnienie następujących przesłanek. Po pierwsze, nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Po drugie, te okoliczności i dowody muszą istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Po trzecie, przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2022r. sygn. akt III FSK 1580/21).

Mając na względzie powyższe wskazania, należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w sprawie tej zaistniały nowe okoliczności i nowe dowody, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jak bowiem wskazał Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, informacje w zakresie innej (większej) powierzchni gruntów, powierzchni budynków, istnienia budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także faktu wykorzystywania części nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej miały przymiot nowych okoliczności i dowodów, które wyszły na jaw dopiero po zakończeniu postępowania decyzją ostateczną z 8 lutego 2013 r. i nie były znane organowi wydającemu tę decyzję, oraz niewątpliwie miały istotny wpływ na wynik postępowania zmierzającego do prawidłowego ustalenia Skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2013. Pozyskane zostały bowiem w wyniku kontroli przeprowadzonej w dniach od 25 kwietnia 2018 r. do 23 maja 2018 r. u T.K.

W konsekwencji, również okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej na nieruchomościach Skarżących spełnia ww. przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jak bowiem wyraźnie wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, organ nie posiadał tej wiedzy na dzień 8 lutego 2013 r. Okoliczność ta została wskazana przez Skarżącego w piśmie z 15 maja 2018 r. (k.12 akt administracyjnych) w toku prowadzonej kontroli, a potwierdzenie znalazła w przedłożonych umowach najmu (k. 71 i 79 akt administracyjnych).

Wbrew twierdzeniom Skarżących, bez wpływu na powyższe ustalenia pozostaje także fakt, że okoliczność ta była znana organowi podatkowemu przed wydaniem decyzji z 2017 roku (wydanej po wznowieniu postępowania), bowiem - jak trafnie wskazał Sąd I instancji - decyzja ta została uchylona przez organ odwoławczy. Uchylenie decyzji powoduje zaś, że od tego momentu nie wywołuje ona skutków procesowych i materialnych.

Zgodzić się przy tym należy ze Skarżącymi, że uchylenie, w wyniku rozpoznania odwołania, decyzji kończącej wznowione postępowanie podatkowe nie powoduje wyeliminowania z obrotu prawnego również postanowienia wszczynającego to postępowanie. Jednak ponowne wydanie postanowienia w przedmiocie wznowienia z urzędu postępowania podatkowego nie stanowi naruszenia, które miałoby istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, bynajmniej takiego naruszenia Skarżący nie wykazał. Nie znajduje uzasadnienia zatem podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 243 § 1 i 2 O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za chybiony uznać należy także zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. W ocenie autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez niepełne i nierzetelne zgromadzenie materiału dowodowego w postępowaniu pierwotnym prowadzonym w 2013r., w wyniku czego okoliczności w postaci "nieprawidłowości w deklarowanej podstawie opodatkowania", "istnienie budowli na nieruchomości oraz innej powierzchni budynku", a także "okoliczność wykorzystywania części nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej" błędnie uznano za nowe. W tym miejscu raz jeszcze należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji nie stosował wskazanych przepisów, a nadto postępowanie wznowieniowe ma ograniczone ramy przedmiotowe i nie może być traktowane jako kolejna instancja. Jego celem jest jedynie zbadanie, czy zaistniała jedna z przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Ewentualne uchybienia organu w ramach postępowania zwykłego zakończonego decyzją z dnia 8 lutego 2013 r., czy to dotyczące samego prowadzenia tego postępowania, pełności zgromadzonego materiału dowodowego, czy też prawidłowości jego oceny mogły być podnoszone w pełnym zakresie w postępowaniu odwoławczym, gdyby Skarżący skorzystali z prawa do wniesienia odwołania (i ewentualnie przysługującej po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego). Stanowisko Skarżących o wadliwościach postępowania zwykłego wykraczających poza podstawę wznowieniową nie może mieć natomiast żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Starania Skarżących w tym względzie należy uznać za wykraczające poza ramy postępowania wznowieniowego i - jako takie - niedopuszczalne i niemogące doprowadzić do oczekiwanych skutków.

W konsekwencji powyższego nietrafny jest także zarzut Skarżących pominięcia w postępowaniu administracyjnym okoliczności złego stanu drogi dojazdowej do nieruchomości wykorzystywanej na prowadzenie działalności gospodarczej jako przesłanki do obniżenia podatku proporcjonalnie do wartości rynkowej tej nieruchomości. Okoliczność ta wykracza poza podstawę wznowieniową i winna być zwalczana w ramach zwykłego postępowania odwoławczego.

Zarzutu naruszenia prawa materialnego – błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - jest również niezasadny. W uzasadnieniu Strona wskazała, że Sąd pominął w swoich rozważaniach wskazany przepis i nie wyjaśnił dlaczego stan drogi dojazdowej nie może mieć wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego. Z uwagi na powyższe zupełnie niezrozumiały jest zarzut błędnej wykładni tego przepisu, skoro jak sam autor skargi kasacyjnej twierdzi, Sąd pominął ten przepis, tym samym nie dokonywał jego wykładni.

Jednocześnie Strony powołują się na brzmienie przepisu obowiązujące w dacie powstania przedmiotowego zobowiązania podniosła, że nieruchomość ta nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu "za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, za wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami,(...), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych". Strona w toku postępowania wskazywała na konieczność obniżenia podatku proporcjonalnie do wartości rynkowej nieruchomości, która nie jest pełnowartościowa z uwagi na ograniczenia w dojeździe. Przede wszystkim Strona nie zakwestionowała skutecznie przyjętego do orzekania stanu faktycznego, a z niego wynika, że nieruchomości które stanowiły przedmiot opodatkowania była prowadzona działalność gospodarcza. Ponadto trafnie Sąd I instancji zaznaczył, że stan drogi dojazdowej do nieruchomości – w okolicznościach sprawy – nie może mieć żadnego wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd prawidłowo wskazał, że organy wydające decyzję w niniejszej sprawie nie były uprawnione do obniżenia podatku z przyczyn podnoszonych przez skarżącego, gdyż byłoby to niezgodne z powołanymi przepisami (zarówno ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak również w Uchwale Rady [...] W. która nie skorzystała z uprawnienia do różnicowania stawek podatku, zgodnie z art. 5 ww. ustawy).

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Stanisław Bogucki |Jolanta Sokołowska |