Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 343/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 33 par 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2023 r. sprawy ze skargi D. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 maja 2023 r. nr 0401-IEW.4251.2.2023 w przedmiocie zabezpieczenia na majątku na poczet przyszłych należności z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 rok oraz określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 rok oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 roku z tytułu wygranej w konkursach, grach i zakładach wzajemnych w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w przybliżonej kwocie [...]zł oraz orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku D. O. ("Podatnik", "Strona", "Skarżący") na poczet ww. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 roku przed wydaniem decyzji określającej to zobowiązanie.

W odwołaniu wniesiono o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie przepisów: art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej "O.p."), poprzez ich zastosowanie w sprawie, w której nie znajdują one zastosowania oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez brak ustalenia i wykazania okoliczności uzasadniających obawę, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane, a także wadliwą ich ocenę.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu kierując się treścią art. 33 § 1 O.p., organ podatkowy dokonał analizy stanu faktycznego pod kątem stwierdzenia, czy zachodzi uzasadniona obawa, że Podatnik nie zrealizuje przewidywanych należności budżetowych z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 roku z tytułu wygranej w konkursach, grach i zakładach wzajemnych w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł.

Organ wskazał, że na podstawie zarządzenia z [...] r. o powierzeniu śledztwa w całości, zmienionego zarządzeniem z [...]. Prokurator Prokuratury Rejonowej w N. powierzył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w N. przeprowadzenie wobec Strony kontroli podatkowej. Z materiałów zgromadzonych podczas kontroli wynika, iż [...]. Podatnik wygrał

w europejskiej grze liczbowej Euro-Jackpot [...] Euro. Środki pieniężne z tytułu wygranej zostały wypłacone na terytorium [...] na rachunek bankowy Strony

w PostBank. W toku kontroli ustalono, iż otrzymaną wygraną Podatnik zobowiązany był opodatkować w Polsce 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia [...] r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") Skarżący zobowiązany był do złożenia zeznania PIT-36 za 2020 rok, a nie składając ww. zeznania zaniżył wartość zryczałtowanego podatku dochodowego.

Organ wskazał, że w toku prowadzonej kontroli podatkowej, postanowieniem z [...] r. włączono do akt tej kontroli wyciągi dokumentów przekazanych przez Prokuraturę Rejonową w N. , tj. zeznania świadków wraz z kserokopią "Porozumienia w zakresie warunków wspólnego uczestnictwa w grach loteryjnych".

Z dokumentów tych wynika, iż [...]. Podatnik złożył na Komendzie Powiatowej Policji w N. zawiadomienie o przestępstwie oraz wyjaśnienia w charakterze świadka. Zeznał, że znalazł w domu porozumienie w zakresie warunków wspólnego uczestnictwa w grach loteryjnych z [...] r. zawarte pomiędzy nim a żoną M. E., którego nigdy wcześniej nie widział. Porozumienie zostało zawarte na czas określony do [...] r. bez możliwości jego wcześniejszego rozwiązania. Z jego treści wynika, że w przypadku jakiejkolwiek wygranej przez którąkolwiek ze stron porozumienia udział w wygranej przypadać będzie w następujący sposób: Gracz nr [...] (D. O.) - udział 83,50% wygranej kwoty, Gracz nr [...] (M. O.) - udział 16,50% wygranej kwoty. W przypadku wygranej wypłaconej na rachunek bankowy lub do rąk którejkolwiek ze Stron gracz, który otrzyma od organizatora kwotę wygranej zobowiązany jest do przekazania stosownie do określonych w porozumieniu udziałów kwoty przysługującej drugiemu graczowi najpóźniej w terminie 365 dni, licząc od daty wypłaty wygranej kwoty przez organizatora.

W przedmiocie porozumienia zeznania złożyli także M. E. (O. ), R. M. oraz P. K..

Dyrektor stwierdził, że zeznania złożone przez Podatnika, M. E., P. K. oraz R. M. w przedmiocie porozumienia w zakresie warunków wspólnego uczestnictwa w grach loteryjnych są sprzeczne i wzajemnie się wykluczają.

Zeznania M. E. oraz R. M. wskazują, że dokument porozumienia został sporządzony w 2021 r., czyli po uzyskaniu przez Podatnika w listopadzie 2020r. wygranej. Z zeznań w/w osób wynika również, że Skarżący miał wiedzę o porozumieniu, jednakże on sam zeznał [...] r., że tego dokumentu nigdy nie widział, a podpis na tym dokumencie nie należy do niego. R. M. zeznał, że porozumienie "draft porozumienia" zostało przez niego sporządzone na prośbę Podatnika i M. O. w 2021 r. M. O. zeznała, że w sprawie przedmiotowego porozumienia mąż pojechał do R. M., ona podpisała przywiezione przez niego porozumienie nie czytając, co podpisuje. Organ podkreślił, że z treści porozumienia wynika, że zostało one zawarte [...] r., co w kontekście zeznań M. E. oraz R. M. co do okresu sporządzenia dokumentu wskazuje na wsteczne datowanie obowiązywania umowy. Dokonując oceny ww. dowodu organ stwierdził, że porozumienie w zakresie warunków wspólnego uczestnictwa w grach nie dokumentuje faktycznie, rzeczywiście zawartej umowy, a jedynie istnienie jej pozoruje. Zostało ono antydatowane i miało na celu uniknięcie opodatkowania otrzymanych od Podatnika przez M. E. środków finansowych. Z akt sprawy wynika, iż między Skarżącym i jego żoną ustanowiono rozdzielność majątkową małżeńską (Akt Notarialny Repertorium A nr [...] sporządzony przed notariuszem M. P. 01 lutego

2019 r.).

Powyższe okoliczności w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej świadczą o zaistnieniu uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Bowiem jak wynika z materiału dowodowego, [...] r. Podatnik przelał z rachunku bankowego w [...] na rachunek bankowy należący do M. E. - małżonki (poprzednie nazwisko O. ) środki pieniężne

w łącznej kwocie [...]Euro, oraz [...] r. środki pieniężne w kwocie [...]Euro. Łączna wartość darowanych małżonce środków pieniężnych wynosiła [...] Euro.

Organ wskazał ponadto, że w dniu [...]. Podatnik zeznał na Komendzie Powiatowej Policji w N. , iż w grudniu 2020 r. lub w styczniu 2021r. za pośrednictwem sieci internetowej jego żona M. E. dokonała kradzieży środków pieniężnych w wysokości ok. [...] Euro z rachunku bankowego w PostBank będącego jego własnością na swój rachunek w Banku Millennium. Natomiast w odwołaniu wyjaśnił, iż środki przekazane żonie [...]. oraz [...] r. nie stanowiły darowizny (jak przyjął organ podatkowy), lecz z uwagi na nieposiadanie przez Stronę polskiego rachunku bankowego, zostały przekazane na określony cel - spłatę wierzycieli. Spowodowane to było obawą, że w przypadku założenia rachunku bankowego w polskim banku, zostanie on zajęty przez "starych wierzycieli", utrudni ich spłatę.

Zdaniem organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni obrazuje okoliczności przemawiające za zastosowaniem instytucji zabezpieczenia, zaś przybliżona kwota zobowiązania podatkowego [pic]została określona w sposób, o którym mowa w art. 33 § 4 pkt 2 O.p. i uprawdopodobniona.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wyjaśnił iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. podejmując rozstrzygnięcie, dokonał także analizy sytuacji majątkowej Strony pod kątem istnienia majątku o wartości odpowiadającej wysokości przyszłych zobowiązań podatkowych, który mógłby stanowić zabezpieczenie przedmiotowych roszczeń Skarbu Państwa. Ustalono, że Podatnik posiada majątek o znacznej wartości łącznie ok. [...] zł, niemniej wartość tego majątku, na który składa się 11 nieruchomości, 6 samochodów, udziały w 6 spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, jest niewystarczająca na zaspokojenie przyszłych zobowiązań na rzecz Skarbu Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 roku z tytułu wygranej w konkursach, grach i zakładach wzajemnych w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji, w przybliżonej kwocie [...]zł (łącznie [...] zł). Organ podkreślił, iż zmiana stanu majątku Strony nastąpiła wskutek wygranej, której w sposób dobrowolny nie wykazał i nie opodatkował.

Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że uwzględnił postawę Podatnika w zakresie terminowego wywiązywania się z obowiązków podatkowych: regulowania w przeszłości zobowiązań podatkowych. Podał, że

o niesolidności w opłacaniu zobowiązań podatkowych świadczy fakt, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wystawił łącznie 20 upomnień, w tym 2 upomnienia zostały wysłane do Strony w 2023 roku, tj.: z [...] r. na kwotę [...]zł (zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2022 roku), z [...] r. na kwotę [...]zł (zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec 2022 roku). Ponadto z ustaleń wynika, iż z majątku Skarżącego prowadzona była egzekucja administracyjna, w związku z posiadanymi zaległościami wobec m.in. Naczelnika Urzędu Skarbowego w N (24 tytuły wykonawcze), Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (24 tytuły wykonawcze), Funduszu Alimentacyjnego (6 tytułów wykonawczych), kar grzywny (9 tytułów wykonawczych). Najstarsza sprawa: data wystawienia tytułu wykonawczego - [...]., ostatnia sprawa: data wystawienia tytułu wykonawczego - [...] r. Z akt sprawy wynika także, iż z majątku Podatnika prowadzona była również egzekucja sądowa - 43 sprawy prowadzone przez komorników sądowych (najstarsza sprawa z [...] r.). Obecnie Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla Ł. Widzew P. P. (sygn. akt KM 12000/13) prowadzi egzekucję sądową - wpływ [...] r. do Urzędu Skarbowego w N. zajęcia wierzytelności z [...] r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, iż nieterminowe dokonywanie wpłat należnych zobowiązań może budzić uzasadnione obawy, co do rzetelności Strony i uregulowania przyszłych należności podatkowych w kwotach wskazanych w decyzji o zabezpieczeniu.

Dodatkowo organ podkreślił, iż w związku z posiadanymi przez Stronę zaległościami z tytułu alimentów oraz innych należności [...] r. złożył on do Sądu Rejonowego w B. wniosek o ogłoszenie upadłości. W okresie od 12 sierpnia do [...]. trwało postępowanie upadłościowe osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej (sygn. akt XV GUP 349/20). Na wniosek Strony postępowanie w tym zakresie zostało umorzone.

Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego i szeregu okoliczności faktycznych, organ pierwszej instancji zasadnie zastosował instytucję zabezpieczenia, gdyż uprawdopodobnił zaistnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania (unikanie opodatkowania wygranej, nierzetelne wywiązywanie się z obowiązków nałożonych przepisami prawa, przymusowe w przeszłości dochodzenie należności w drodze egzekucji administracyjnej, działanie z pokrzywdzeniem wierzycieli), o której mowa w art. 33 § 1 O.p.

W skardze wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji

i umorzenie postępowania w przedmiocie zabezpieczenia.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:

• art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 3, § 3, § 4 pkt 2 i art. 33c § 2 O.p., poprzez ich zastosowanie w sprawie, w której nie znajdują one zastosowania,

• art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez naruszenie fundamentalnych zasad prowadzenia postępowania, brak ustalenia i wykazania okoliczności uzasadniających obawę, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane, a także wadliwą ich ocenę,

• art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji,

• art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 208 § 1 O.p. poprzez nieumorzenie decyzji z [...] r.

Skarżący decyzjom organów podatkowych zarzucił m.in. brak wskazania jakichkolwiek dowodów i okoliczności choćby sugerujących istnienie przesłanek uzasadniających obawę niewykonania przez niego zobowiązania podatkowego. Według Strony, jej sytuacja majątkowa jest bardzo dobra i dostatecznie stabilna, aby wykonać ewentualne zobowiązanie podatkowe. Kwota wygranej jest bowiem na tyle wysoka, że nawet częściowe jej rozdysponowanie polegające na zakupie nieruchomości i innych składników majątkowych, które wymienił organ podatkowy w żaden sposób nie zagraża takiemu uszczupleniu majątku skarżącego, aby nie był w stanie uregulować przyszłej kwoty zobowiązania. Według skarżącego organ odwoławczy, nie odniósł się do tych okoliczności.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Zważyć w pierwszej kolejności należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Kontroli sądowej została poddana decyzja organu odwoławczego z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję zabezpieczającą organu I instancji wydaną w trybie art. 33 O.p. Zgodnie z brzmieniem tej regulacji:

§ 1. Zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

§ 2. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

§ 3. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

§ 4. W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji

o zabezpieczeniu:

1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;

2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.

Powołany przepis wskazuje przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu, przy czym w każdym przypadku ocena prawnej dopuszczalności wydania takiego rozstrzygnięcia musi być przeprowadzona na tle wszystkich okoliczności danej sprawy. Wśród dowodów (danych) niezbędnych do wydania takiej decyzji muszą znaleźć się dwie grupy:

- uprawdopodobniające istnienie zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania w celu wydania decyzji wymiarowej,

- uzasadniające obawę, że nie zostanie ono wykonane.

Odnośnie pierwszej grupy, której spełnienie Strona podważała w skardze, zauważyć należy, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia nie ma charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego, stąd w jego trakcie odstępuje się od przeprowadzania pełnego postępowania dowodowego, a za wystarczające uznaje się uprawdopodobnienie, że zobowiązanie powstanie w określonej w sposób przybliżony wysokości (tak: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 marca 2015 r., III SA/Gl 1568/14). Podkreślenia wymaga, że celem instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika jest bowiem zagwarantowanie środków finansowych koniecznych dla zaspokojenia tych należności w chwili, gdy zostaną określone wiążąco decyzją wymiarową. W związku z tym w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie ma obowiązku ścisłego ustalania wysokości zobowiązania podatkowego, na co wskazuje literalne brzmienie cytowanego już art. 33 § 4 pkt 2 O.p., stanowiącego podstawę prawną orzekania o zabezpieczeniu. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania (czyli takich, które zgromadził do dnia orzekania, a nie kompletnych danych, jak to jest w przypadku postępowania podatkowego) orzeka o przybliżonej kwocie zobowiązania podatkowego (zatem sama ustawa dopuszcza możliwość, że kwota ta ulegnie zmianie). Skoro ustawodawca w tym przepisie posłużył się pojęciem pomniejszym od pojęcia dowodów określonych w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej, nie ulega wątpliwości, że danymi dającymi podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego mogą być informacje zebrane w trakcie prowadzonych postępowań, które w wyniku ich analizy pozwolą na wnioskowanie o zasadności dokonania wymiaru podatku w wysokości – co do zasady – innej, niż deklarowana przez podatnika lub w ogóle nie zadeklarowanej. Natomiast w niniejszym postępowaniu dane te zostały dokładnie wskazane i wyliczone w decyzji organu I instancji.

W toku niniejszego postępowania, na podstawie zgromadzonych dowodów ustalono, iż [...]. Skarżący wygrał w europejskiej grze liczbowej Euro-Jackpot [...] Euro. Środki pieniężne z tytułu wygranej zostały wypłacone na terytorium [...] na rachunek bankowy Strony w PostBank. Organ uznał, że otrzymaną wygraną Skarżący powinien opodatkować w Polsce 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Podatnik zobowiązany był do złożenia zeznania PIT-36 za 2020r. czego nie uczynił. Tym samym zasadne jest stanowisko organu, iż Skarżący zaniżył wartość zryczałtowanego podatku dochodowego. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f. - osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Z uwagi na miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Skarżący podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Tak więc wygrana w grze liczbowej EuroJackpot wypłacona na terytorium [...], jak prawidłowo przyjął organ, z uwagi na miejsce zamieszkania winna zostać przez Skarżącego opodatkowana w formie zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.. Z dokonanych ustaleń kontrolnych wynika, iż przewidywana kwota zobowiązania do zapłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu wygranej w europejskiej grze liczbowej EuroJackpot wypłaconej na terytorium [...] może wynieść [...] zł. Szczegółowe informacje dotyczące obowiązku zadeklarowania podatku dochodowego od gier losowych w Polsce, jak i wyliczenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego zawarte zostało w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z [...]. na stronach 2-6. (k. 158-160).

Odnosząc się do zarzutu Strony, iż zgromadzony materiał dowodowy nie daje uzasadnionych podstaw do stwierdzenia, iż w rzeczywistości obowiązek podatkowy w powyższej sytuacji powstał na terenie Polski, wyjaśnić należy, że dla zastosowania instytucji zabezpieczenia nie jest istotne, czy przeprowadzone w toku postępowania kontrolnego ustalenia są przekonujące odnośnie obowiązku zapłaty przez podatnika określonego zobowiązania podatkowego. W decyzji o zabezpieczeniu nie bada się poprawności ustaleń organu kontrolnego, nie analizuje i nie ocenia dowodów zebranych w tym zakresie (por. m.in.: wyroki WSA: w Lublinie z 17 czerwca 2015 r., I SA/Lu 455/15, we Wrocławiu z 31 maja 2017 r., akt I SA/Wr 20/17; w Lublinie z 9 grudnia 2016 r., I SA/Lu 532/16). Decyzja wydana w trybie art. 33 § 1 O.p. ma charakter informacyjny, wskazuje bowiem kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie jest to jednak kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, podlegającego wpłacie do budżetu państwa.

Zarzuty odnoszące się do ustaleń kontroli związanych z wymiarem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020r. nie mogły być przedmiotem analizy organu odwoławczego. Wszelkie argumenty i zarzuty w powyższym zakresie powinny być formułowane w toku kontroli, po jej zakończeniu, w toku postępowania podatkowego i w środkach zaskarżenia przysługujących od ewentualnej decyzji wymiarowej.

Podstawową przesłankę dla możliwości dokonania zabezpieczenia stanowi istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Katalog okoliczności, które ją uzasadniają jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego może zatem wynikać również z innych okoliczności niż nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym przez podatnika czy też dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, mogących utrudnić lub udaremnić egzekucję. W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest ugruntowany pogląd, zgodnie z którym użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie obawę zaistniałą w wyniku egzekucji (por. wyroki NSA z: 27 czerwca 2014 r., II FSK 1884/12; 6 kwietnia 2016 r., I GSK 830/14; wyroki WSA z: 2 sierpnia 2010 r., I SA/Gl 432/09; 1 sierpnia 2012 r., III SA/Gl 468/12; 24 marca 2010 r. I SA/Lu 678/09; 17 czerwca 2015 r., I SA/Lu 455/15; 9 sierpnia 2016 r., I SA/Bd 283/16; 28 kwietnia 2016 r., III SA/Wa 905/15; 12 października 2016 r., III SA/Wa 2690/15; 31 maja 2017 r., I SA/Wr 20/17; 7 czerwca 2022 r., I SA/Gd 25/22).

Wśród powodów, których zaistnienie może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, wskazuje się chociażby na okoliczność dokonania przez podatnika obniżenia podatku należnego VAT na podstawie fikcyjnych faktur (por. wyroki NSA z: 16 marca 2022 r., I FSK 2613/21; 17 grudnia 2019 r., I FSK 909/17; wyrok WSA w Gdańsku z 25 maja 2022 r., I SA/Gd 21/22 i powołane tam orzecznictwo). Warto nadto odnotować, że w wyroku z dnia 25 maja 2018 r., I FSK 495/18, NSA stwierdził, iż określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia. Podkreślił przy tym, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody, czy ustalenia faktyczne uzasadniające wykazanie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Sposobu rozumienia "uzasadnionej obawy" ustawodawca ze względu na jego rozległy zakres nie zdefiniował, pozostawiając ocenę zaistnienia tej przesłanki analizie stanu faktycznego konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2022 r., III FSK 505/22).

Wskazywane przez organy podatkowe okoliczności związane ze sporządzeniem "Porozumienia" z dnia [...]. i dokonaniem przelewów kwot pieniężnych na konto bankowe małżonki zasadnie zostały ocenione jako czynności mające na celu uniknięcie opodatkowania części kwoty uzyskanej w wygranej losowej. Dodatkowo organ słusznie wskazał, iż unikanie spłaty i egzekucji świadczeń alimentacyjnych oraz innych zobowiązań pomimo uzyskiwania dochodów z pracy za granicą świadczyło o świadomym działaniu Skarżącego, mającym na celu pokrzywdzenie wierzycieli. Podkreślić jednak należy, że okoliczność ta nie stanowiła jedynej okoliczności uzasadniającej obawę niewykonania zobowiązania. Organ bowiem obawę niewykonania zobowiązania uzasadnił również szczegółowo udokumentowaną i przeanalizowaną sytuacja majątkową Podatnika.

Na podstawie informacji zawartych w Podsystemie Dostępu do Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych ustalono, że Skarżący figuruje jako właściciel 11 nieruchomości. Według danych zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, ponadto iż jest właścicielem 6 samochodów. Z "Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej (CEiDG) wynika, iż od [...]. Skarżący prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą D.O 26 D. O., w przeważającym zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (k.147-149). W zeznaniach podatkowych PIT-36 za lata 2016-2019 Podatnik nie wykazał żadnego dochodu. Natomiast na podstawie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT- 36 za 2021r. ustalono, iż z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej Skarżący poniósł stratę w wysokości [...] zł (przychód [...] zł, koszty uzyskania przychodu [...] zł). (k.81) W zeznaniu o wysokości osiągniętego przychodu, wysokość dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych PIT-28 za 2021r. wykazał przychody z tytułu najmu w wysokości [...] zł. (k.80) Z deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożonych za lata 2021-2023 wynika, że z działalności gospodarczej w 2021r. oraz za okres od stycznia do lutego 2023r. Skarżący nie osiągnął obrotu, natomiast w 2022r. osiągnął obrót w kwocie [...]zł. (k.204). Ponadto organ wskazał, iż Skarżący jest wspólnikiem i posiada udziały w 6 w spółkach kapitałowych. Zatem dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia majątkowe wskazują, iż Skarżący posiada majątek o znacznej wartości łącznie ok. [...] zł, niemniej wartość jest niewystarczająca na zaspokojenie przyszłych zobowiązań na rzecz Skarbu Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020r. z tytułu wygranej w konkursach, grach i zakładach wzajemnych w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji, w przybliżonej kwocie [...]zł (łącznie [...] zł). Odnosząc się w tym miejscu do zarzutów w kwestii zaniżenia wartości składników majątku Podatnika wskazać należy, iż zdaniem Sądu ocena sytuacji finansowej i majątkowej Skarżącego dokonana przez organy nie cechuje się dowolnością i wybiórczością, lecz została ustalona na podstawie dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy (m.in. wydruki z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych, zestawienia dochodów i obrotów). Natomiast Skarżący, kwestionując ocenę organu podatkowego zarówno w odwołaniu, jak i w skardze, nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających inną wartość posiadanych pojazdów lub wartości wskazanych przez organ innych składników majątkowych.

Ustosunkowując się do wyjaśnień Strony, iż na dzień wydania zaskarżonej decyzji, Skarżący nie posiadał jakiegokolwiek zadłużenia z tytułu należności publicznoprawnych, tym samym nie można stwierdzić, iż trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, podkreślić należy, iż o niesolidności w opłacaniu zobowiązań podatkowych przez Skarżącego świadczą wskazane w decyzji okoliczności tj. wystawienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. łącznie 20 upomnień (k.205), w tym 2 upomnienia z 2023r. (z 23 lutego na kwotę [...]zł zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2022r. k.206; i z 8 marca na kwotę [...]zł zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec 2022r.; k.205). W kontekście powyższego za chybiony należy uznać także zarzut Skarżącego, iż w dniu wydania decyzji o zabezpieczeniu nie posiadał zaległości o charakterze publiczno-prawnym. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika również, iż wobec majątku Skarżącego prowadzona była egzekucja administracyjna, w związku z posiadanymi zaległościami wobec m.in. Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. (24 tytuły wykonawcze) podatkowe i z tytułu kar grzywny (9 tytułów wykonawczych). Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (24 tytuły wykonawcze). Funduszu Alimentacyjnego (6 tytułów wykonawczych). Najstarsza sprawa: data wystawienia tytułu wykonawczego - [...] roku, ostatnia sprawa: data wystawienia tytułu wykonawczego -19 listopada 2019 roku), (k.66) Ponadto z akt sprawy wynika, iż z majątku Skarżącego prowadzona była również egzekucja sądowa - 43 sprawy prowadzone przez komorników sądowych (najstarsza sprawa z [...] roku). Obecnie [...] Sądowy przy Sądzie Rejonowym, dla Ł. Widzew P. P. (sygn. akt KM 12000/13) prowadzi egzekucję sądową - wpływ [...] roku do Urzędu Skarbowego w Nakle nad: Notecią zajęcia wierzytelności z [...] roku. (k.67). Mając powyższe na uwadze zasadny jest wniosek organów, iż nieterminowe dokonywanie wpłat należnych zobowiązań budzi uzasadnione obawy, co do rzetelności Skarżącego i uregulowania przyszłych należności podatkowych w kwotach wskazanych w decyzji o zabezpieczeniu.

Dokonana na podstawie dostępnych danych analiza kondycji finansowej i majątkowej Strony – w zestawieniu z kwotą objętego zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z odsetkami za zwłokę – stanowiła zatem wystarczającą podstawę do obawy jego niewykonania. W sprawie nie doszło także do naruszenia podnoszonych w skardze przepisów postępowania. Badając istnienie przesłanek do zastosowania zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33 O.p., organ oceniał przedmiotowe okoliczności na podstawie całego zebranego materiału dowodowego i przekonująco wykazał, że zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna i spójna. W ramach prowadzonego postępowania wskazano postawy prawne (wraz z niezbędnymi wyjaśnieniami), uzasadniono w sposób należyty i dostateczny przesłanki dokonania zabezpieczenia, a zaskarżona decyzja zawiera również pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Należy dodać, że podjęto niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrano cały dostępny materiał dowodowy (uwzględniając również wyjaśnienia Strony lub ich brak), które oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wartość materiału dowodowego oceniono bezstronnie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a przede wszystkim z obowiązującymi przepisami. Poszczególne dowody rozpatrzono odrębnie, jak i we wzajemnej łączności, mając na uwadze całokształt sprawy. Nie była więc to ocena dowolna. Należy dodać, że postępowanie prowadzono w sposób bezstronny, zgodnie z obowiązującym prawem. Wskazano przy tym i uzasadniono argumenty, jakimi się kierowano. Okoliczność, że ocena materiału doprowadziła organy podatkowe do odmiennych od oczekiwanych przez Skarżącego wniosków nie świadczy o naruszeniu przepisów i braku obiektywizmu. Stąd zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 33 § 1 - § 3 i § 4 pkt 2, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art 187 § 1 oraz art. 191 O.p. należało uznać za nieuzasadnione. Zważyć przy tym wypada, że w odniesieniu do postępowania zabezpieczającego "w zakresie tego postępowania istnieje potrzeba odstępstwa od zasad ogólnego postępowania jurysdykcyjnego, w tym sposobu przeprowadzania dowodów oraz udziału strony w postępowaniu. Cechą tego postępowania powinny zaś być szybkość i sprawność działania" (por. M. Masternik. Postępowanie w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. "Kwartalnik Prawa Podatkowego" 2000/1/57) – por. również wyroki WSA z:12 marca 2015r., I SA/Go 688/14, 21 października 2015 r., I SA/Lu 419/15; 22 maja 2015 r., I SA/Lu 425/15 i I SA/Lu 424/15, 24 kwietnia 2015 r., I SA/Lu 1241/14.).

Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.