Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 390/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2016-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek / spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Jarosław Szaro Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi spółki "A" w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] listopada 2015r. nr [...] Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy A. Sp. z o.o. S.K.A. (dalej: Wnioskodawca/Skarżąca) przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, że przeniesienie prawa własności niezabudowanych działek gruntu na Wnioskodawcę przez Spółkę Komandytową w ramach datio in solutum podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%, a Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT oraz w przedmiocie ustalenia podstawy opodatkowania w związku z planowaną sprzedażą ww. działek.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym na terytorium Polski pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie m.in. obrotu nieruchomościami, zarejesrtowanym jako czyny podatnik VAT. W dniu 31 grudnia 2014 r. zawarł on Porozumienie, przedmiotem którego było ustalenie wysokości i sposobu wzajemnych rozliczeń – w związku z wystąpieniem wnioskodawcy, ze Spółki Komandytowej. W ramach wzajemnych rozliczeń wspólników na Wnioskodawcę została przeniesiona m.in. własność kilkudziesięciu niezabudowanych działek. Działki te, zgodnie z postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, przeznaczone są pod zabudowę, a przeniesienie prawa własności przedmiotowych nastąpiło w ramach instytucji prawa cywilnego określnej jako datio in solutum. Spółka Komandytowa, była na dzień zawarcia porozumienia zarejesrtowana jako czyny podatnik VAT. Nie udokumentowała ona przeniesienia własności przedmiotowych działek za pomocą faktury VAT, a kiedy Wnioskodawca zwrócił się o wystawienie stosownej faktury dokumentującej m.in. przeniesienie własności tych działek, Spółka poinformowała go, że wydanie nieruchomości na podstawie opisanego Porozumienia stanowiło czynność poza zakresem ustawy o VAT i nie stanowiło dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), z uwagi na to, że przy ich nabyciu Spółce Komandytowej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego.

W treści wniosku podkreślono, że Wnioskodawca zamierza zbyć własność otrzymanych działek na rzecz osób trzecich. W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że opisane Porozumienie miało na celu miedzy innymi ugodowe rozwiązanie spraw związanych z wystąpieniem wspólników (w tym Wnioskodawcy) ze Spółki Komandytowej, w której jednym ze wspólników był Wnioskodawca. Wartość udziałów kapitałowych Wnioskodawcy w Spółce Komandytowej określono na kwotę 30.438.828 zł. której zapłata zgodnie z Porozumieniem nastąpiła z chwilą jego zawarcia poprzez datio in solutum - instytucji z art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U.2016.380, dalej: k.c). Wartość majątku i sposób rozliczenia ustalony w Porozumieniu odpowiadał części wartości (2.400.000 zł) wniesionych i wypracowanych wkładów, niepodzielonych zysków za cały okres trwania Spółki Komandytowej. Rozliczenie Wnioskodawcy w ramach Porozumienia w pozostałym zakresie nie jest przedmiotem wniosku o interpretację.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca zapytał czy transakcja przeniesienia na niego prawa własności niezabudowanych działek gruntu w ramach datio in solutum, na podstawie Porozumienia z 31 grudnia 2014 r., stanowiła odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, a Wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku VAT oraz czy w związku z odmową wystawienia przez Spółkę Komandytową faktury dokumentującej odpłatną dostawę towarów (przeniesienia prawa własności niezabudowanych działek gruntu), o której mowa, Wnioskodawca - w przypadku dalszej odsprzedaży tych działek - w celu zachowania zasady neutralności podatku VAT ma prawo do uwzględnienia w podstawie opodatkowania VAT jedynie kwoty która przekracza wartość działek określoną w Porozumieniu.

Zdaniem Wnioskodawcy transakcja przeniesienia prawa własności niezabudowanych działek gruntu na Wnioskodawcę, w ramach datio in solutum, stanowiła odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, a Wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku VAT.

Powołując się na instytucję prawa cywilnego datio in solutum uregulowaną w przepisie art. 453 K.c., oraz przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdził że zbycie nieruchomości, w ramach którego dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, jest klasyfikowane jako "dostawa towarów" na gruncie ustawy o VAT. W kwestii zaś klasyfikowania zbycia nieruchomości w ramach datio in solutum jako odpłatnej dostawy towarów, wnioskodawca powołał się na wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1236/12, w którym sąd ten wskazał na szerokie rozumienie kwestii odpłatności w orzecznictwie ETS, oraz opowiedział się za opodatkowaniem dostawy towarów i świadczenia usług za wynagrodzeniem, mających formę przysporzenia, a więc zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta lub zmniejszenia jego pasywów z tytułu konkretnego świadczenia stwierdzając, że przeniesienie własności nieruchomości w rozpoznawanej sprawie miało charakter odpłatny, gdyż w zamian za nieruchomość zbywca zmniejszył swoje pasywa - wygasły bowiem obciążenia z tytułu zawartej wcześniej umowy pożyczki. Sąd ten uznał, że w zamian za zbywaną nieruchomość zbywca uzyskał korzyść majątkową poprzez zmniejszenie swych obciążeń, która to korzyść ta ma charakter wynagrodzenia.

Powołując się na treść tego wyroku Wnioskodawca podkreślił, że przeniesienie prawa własności kilkudziesięciu niezabudowanych działek na Wnioskodawcę w ramach datio in solutum należy klasyfikować jako odpłatną dostawę towarów na gruncie ustawy o VAT.

Powołując się na treść przepisu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, oraz wnioskując a contrario z treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT Wnioskodawca uznał, że transakcja nabycia kilkudziesięciu niezabudowanych działek gruntu, przeznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę, w ramach datio in solutum podlegała opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, a Wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku VAT.

W ocenie Wnioskodawcy w związku z odmową wystawienia przez Spółkę Komandytową faktury dokumentującej opisaną wyżej odpłatną dostawę towarów, Wnioskodawca - w przypadku dalszej odsprzedaży tych działek - w celu zachowania zasady neutralności podatku VAT, ma prawo do uwzględnienia w podstawie opodatkowania VAT jedynie kwoty, która przekracza wartość działek określoną w Porozumieniu z 31 grudnia 2014 r.

Powołując się na przepis art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, wnioskodawca uznał, że jedynym sposobem pozwalającym na zapewnienie zachowania neutralności podatku VAT jako podatku od wartości dodanej, a nie podatku od obrotu, w opisanym przypadku jest uwzględnienie w podstawie opodatkowania VAT jedynie kwoty, o którą Wnioskodawca powiększy cenę sprzedaży danej nieruchomości w stosunku do wartości tej nieruchomości określonej w Porozumieniu z 31 grudnia 2014 r. Ze względu na to, że Porozumienie określa zbiorczą cenę za wszystkie działki, to cena jednej działki powinna być ustalona w proporcji powierzchni tej działki do całej nieruchomości niezabudowanej.

W tym stanie faktycznym organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w całości.

Powołując się na przepisy art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT organ podkreślił, że opodatkowaniu, co do zasady, podlegają czynności odpłatne, przy czym zgodził się z wnioskodawcą, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług nie musi mieć postaci pieniężnej, gdyż jako świadczenie wzajemne, może również przybrać postać rzeczową, np. zapłata w innym towarze lub usłudze, albo mieszaną - zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Opodatkowaniu podlega też generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, w tym także wszelkie inne darowizny, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje poza zakresem opodatkowania (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania), bez względu na cel, na który zostały one przekazane.

Organ zauważył jednak, że w sytuacji, gdy podatnik odliczył podatek naliczony przy zakupie towarów, to ich nieodpłatne przekazanie, gdyby było nieopodatkowane, w rezultacie prowadziłoby do sytuacji, gdy żaden z uczestników obrotu gospodarczego nie poniósłby ekonomicznego ciężaru podatku VAT. Pozostawałoby to w sprzeczności z zasadą powszechności i neutralności opodatkowania.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania czynności przeniesienia własności nieruchomości w wyniku rozliczenia, poprzez przeniesienie prawa własności niezabudowanych działek gruntu, odpowiadającego części wartości wniesionych i wypracowanych wkładów, niepodzielonych zysków za cały okres trwania Spółki Komandytowej, organ dokonał analizy szeregu przepisów Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm., dalej: k.s.h.) oraz stwierdził, że w sytuacji rozliczania części wniesionych i wypracowanych wkładów oraz niepodzielonych zysków w formie rzeczowej poprzez przekazanie wspólnikowi nieruchomości zamiast wypłaty dokonanej w formie pieniężnej - mamy do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Przeniesienie takie stanowi przekazanie towarów na cele osobiste wspólnika. W sytuacji zatem gdy z nabyciem tej nieruchomości lub jej wytworzeniem wiąże się prawo do odliczenia podatku naliczonego, stanowi ona czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług z tytułu nieodpłatnego przekazania w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy VAT.

Skoro jednak z opisu stanu faktycznego wynika, że przy nabyciu nieruchomości, które były przedmiotem przekazania, Spółce Komandytowej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego - czynność polegająca na przeniesieniu prawa do rozporządzania jak właściciel nieruchomościami, przy nabyciu których Spółce Komandytowej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie wypełnia przesłanek określonych w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, nie wypełnia tym samym definicji odpłatnej dostawy towarów. W konsekwencji wymieniona czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W kwestii wystawiania faktur, organ odwołał się do przepisów art. 106a pkt 2, art. 106b ust. 1 w zw. z art. 86 i n. ustawy o VAT, stwierdzając że podatnik dokonujący dostawy, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie jest zobowiązany do wystawienia faktury - nie może bowiem wykazywać podatku należnego, który nie występuje, a nabywca nie może wykazać podatku naliczonego dla potrzeb rozliczenia VAT.

Uznał zatem ostatecznie, że skoro transakcja przekazania Wnioskodawcy przez Spółkę Komandytową opisanych we wniosku nieruchomości nie była czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, na Spółce Komandytowej nie ciążył obowiązek wystawienia faktury dokumentującej tę transakcję, a w konsekwencji Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem taki podatek w ogóle w tej transakcji nie występuje.

Odnosząc się do kwestii planowanej przez wnioskodawcę sprzedaży działek, organ stwierdził że powinien on ustalić podstawę opodatkowania na zasadach przewidzianych w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, tj. w wysokości odpowiadającej kwocie, która będzie stanowić zapłatę za te działki. Podstawą opodatkowania będzie bowiem wynagrodzenie (zapłata) ustalone przez strony transakcji. Przy czym, jeżeli dostawa tych działek będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT według 23 % stawki podatku VAT (działki są niezabudowane i przeznaczone pod zabudowę), to podstawa opodatkowania nie będzie obejmować kwoty podatku VAT. Przepisy ustawy o VAT w żadnym zakresie nie określają natomiast, że w podstawie opodatkowania Wnioskodawca ma prawo do uwzględnienia jedynie kwoty, która przekracza wartość działek określoną w Porozumieniu z 31 grudnia 2014 r. Podstawa opodatkowania będzie bowiem cała zapłata, którą Wnioskodawca ma otrzymać z tytułu sprzedaży działek pomniejszona o kwotę podatku z tej sprzedaży.

Mimo wezwania organu od usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji podatkowej.

W skardze na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości, skarżąca spółka zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art 7 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust 2 pkt 1 ustawy o VAT, polegającą na błędnym uznaniu opisanej transakcji, za niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, czym w ocenie skarżącej naruszył zasadę neutralności podatku VAT.

W treści uzasadnienia skargi skarżąca powtórzyła zawarte w treści wniosku o interpretację argumenty przemawiające za uznaniem dokonanej na jej rzecz transakcji zbycia nieruchomości, w ramach instytucji prawa cywilnego datio in solutum, za czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

Powołując się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, skarżąca podkreśliła pierwszorzędne znaczenie odpłatności dokonanej czynności prawnej – uzasadniając, że dokonana na jej rzecz czynność przekazania nieruchomości, była w istocie czynnością odpłatną. Odniosła się również do treści art. 7 ust. 1 ustawy VAT oraz do uchwały NSA z 16 listopada 2015r, I FPS 6/15 w przedmiocie opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania nieruchomości wspólnikowi w zamian za nabycie przez spółkę jego udziałów w celu umorzenia, stwierdzając że przeniesienia prawa własności w ramach datio in solutum również należy traktować jako odpłatną dostawę towarów.

Skarżąca podtrzymała również wniosek o opodatkowaniu transakcji nabycia przez Wnioskodawcę kilkudziesięciu niezabudowanych działek gruntu wywiedziony a contrario z treści przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, stanowiącego o zwolnieniu od podatku dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a także zajęte uprzednio stanowisko w przedmiocie znaczenia, obowiązującej na gruncie podatku od towarów i usług zasady neutralności, która w opisanej sytuacji zdaniem skarżącej wyraża się w konieczności uznania opisanej transakcji za opodatkowaną podatkiem VAT i dającą Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 718, dalej: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. kontrola ta obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W zakresie kontroli mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c P.p.s.a., zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu jedynie w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przy czym Sąd w przypadku kontroli tego rodzaju sktu związany jest zarzutami skargi oraz powołana podstawa prawną ( art. 57a p.p.s.a.).

Biorąc pod uwagę tak zakreślone granice zaskarżenia należy stwierdzić, iż skarga wniesiona w przedmiotowej sprawie jest nieuzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przeniesienie prawa własności niezabudowanych działek gruntu, na wspólnika występującego ze spółki komandytowej, w ramach rozliczenia się spółki z tym wspólnikiem zarówno w zakresie wniesionego wkładu jak i w zakresie niepodzielonych zysków za cały okres trwania spółki, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Rozwianie dalszych kwestii spornych w sprawie, jest bezpośrednią konsekwencją przesądzenia kwestii odpłatności opisanego świadczenia.

W ocenie skarżącej opisana czynność nabycia nieruchomości spełnia przesłanki odpłatnej dostawy towarów i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W ocenie organu zaś, opisana czynności jako nieekwiwalentna, nie spełnia przesłanek odpłatnej dostawy towarów, a ponieważ spółce komandytowej - przedsiębiorstwu przekazującemu nieruchomości, przy ich nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych nieruchomości pozostaje poza zakresem opodatkowania.

W ocenie Sądu, w stanie faktycznym opisanym w interpretacji, nie mamy w istocie do czynienia z odpłatnym zbyciem nieruchomości, czy praw majątkowych, gdyż rozliczenie spółki z występującym wspólnikiem poprzez przeniesienie na niego własności nieruchomości w celu rozliczenia jego udziału w spółce – zarówno co do wniesionego wkładu jak i przysługującemu mu niepodzielonego zysku - w formie rzeczowej, nie jest czynnością wzajemną ani odpłatną. Świadczeniu spółki, która zwalnia się w ten sposób z zobowiązania wypłaty zysku wspólnikowi, nie odpowiada bowiem żadne świadczenie wzajemne tego wspólnika. Skoro zatem samo rozliczenie z występującym wspólnikiem, niezależnie od formy tego rozliczenia, nie ma cechy odpłatności – zastępcze wykonanie tego zobowiązania w ramach cywilnoprawnej instytucji datio in solutum – również tej cechy nie posiada. Świadczenie rzeczowe, na mocy porozumienia stron, wchodzi bowiem w miejsce świadczenia głównego. Bezpodstawnie więc wnioskodawca upatruje w instytucji zastępczej formy spełnienia świadczenia causa - stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, co jest konieczne do wywiedzenia ekwiwalentności świadczeń, podczas gdy w istocie rzeczy spółka ze wspólnikiem uzgodnili sposób realizacji praw korporacyjnych przysługujących wspólnikowi zwrot wkładu oraz niepodzielonego zysku.

W orzecznictwie podkreśla się, że o opodatkowaniu usługi czy dostawy towaru świadczy ich odpłatny charakter, bowiem to odpłatność stanowi element konieczny dla powstania obowiązku w podatku od towarów i usług. Skoro ani ustawa o VAT, ani dyrektywa 2006/112 nie definiują wprost terminu odpłatności zasadne jest sięgnięcie do przepisów k.c. czy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (tak wyrok NSA z dnia 11 października 2012 r., sygn. akt I FSK 2014/11).

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (np. wyroki TS: z 3 marca 1994 r. w sprawie Tolsma, C-16/93, ECLI:EU:C:1994:80; z dnia 7 grudnia 2000 r. w sprawie de Andrade, C-213/99, ECLI:EU:C:2000:678; z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej, C-404/99, ECLI:EU:C:2001:192), wynika, że odpłatność w rozumieniu podatku VAT definiowana jest znacznie szerzej, a elementem wyróżniającym jest wynagrodzenie z tytułu dokonanej transakcji, z pominięciem formy tegoż wynagrodzenia. W orzecznictwie tym podkreśla się przede wszystkim konieczność wystąpienia bezpośredniego związku pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymaniem wynagrodzenia.

W judykaturze wskazuje się, że za dostawę towarów czy też świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których: 1. istnieje jakiś związek prawny między dostawcą/usługodawcą i odbiorcą/usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne; 2. wynagrodzenie otrzymane przez odbiorcę/usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy; 3. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towarów czy usługi; 4. odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem; 5. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości: w sprawie Tolsma, C-16/93; z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, C-89/81 ECLI:EU:C:1982:121,z 5 lutego 1980 r. w sprawie Association coopérative "Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA", C-154/80, ECLI:EU:C:1981:38 oraz z 12 września 2000r.: w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej, C- 276/97, ECLI:EU:C:2000:424; z 12 września 2000 r. w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Irlandii, C-358/97, ECLI:EU:C:2000:425; i z 12 września 2000 r. w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów, C-408/97, ECLI:EU:C:2000:427 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12; 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 942/12; 31 stycznia 2013 r., I FSK 289/12; 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 273/12).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatną dostawę towarów usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą a odbiorcą, a w zamian za dostarczone towary powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy dostawa towarów a wypłaconym za nią wynagrodzeniem, a wynagrodzenie otrzymywane przez dostawcę powinno stanowić wartość przekazaną w zamian za dostarczone towary.

Jak wcześniej podkreślono w prawie podatkowym brak uregulowania przez ustawodawcę pojęcia odpłatności. Niemniej jednak jest to pojęcie uniwersalne egzystujące w prawie cywilnym. Przy tym założeniu godzi się zauważyć, że na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych z uwzględnieniem dorobku prawa cywilnego utrwalone zostało w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym wypłata zysku wspólnikowi w formie pieniężnej jest neutralna podatkowo, gdyż nie generuje przychodu. Tak samo traktowana jest wypłata zysku w formie rzeczowej czyli przeniesienie własności nieruchomości bądź prawa majątkowego. W orzecznictwie tym podkreśla się, że istotną cechą odpłatności jest wzajemność, a więc uzyskanie przez zbywającego od nabywcy stanowiącego przysporzenie świadczenia ekwiwalentnego w stosunku do jego świadczenia. W sytuacji natomiast, gdy świadczenie zbywającego ma charakter jednostronny, to jest taki, któremu nie odpowiada ekwiwalentne świadczenie wzajemne nabywcy, nie ma ono charakteru odpłatnego. Za ekwiwalentne świadczenie wzajemne nie może być bowiem uznane zwolnienie się z długu na skutek samego wykonania zobowiązania. Zobowiązanie to może mieć bowiem charakter jednostronny, a więc taki, któremu nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie wzajemne wierzyciela. Taka sytuacja ma miejsce, w przypadku zobowiązań powstałych na gruncie prawa spółek, dotyczących wypłaty zysku. Ciążącemu na spółce zobowiązaniu nie odpowiada bowiem jakiekolwiek zobowiązanie wzajemne wspólnika uprawnionego do udziału w zysku. Powyższej oceny nie zmienia okoliczność, że wypłata zysku następuje w formie rzeczowej, a nie pieniężnej. Również bowiem w takim przypadku świadczenie ze strony spółki ma charakter nieekwiwalentny, ponieważ przeniesieniu własności nieruchomości stanowiących majątek spółki, na jej wspólnika, celem uregulowania zobowiązania spółki ( tu: obowiązku wypłaty zysku), nie odpowiada świadczenie wzajemne ze strony wspólnika (por. wyroki NSA z dnia 12 maja 2015r., sygn. akt II FSK 1032/13 i z dnia 21 maja 2014r., sygn. akt II FSK 835/12).

Analogiczna sytuacja zdaniem Sądu występuje w przypadku przeniesienia własności nieruchomości na występującego wspólnika spółki, w celu rozliczenia jego udziału w spółce. Świadczenie ze strony spółki ma charakter nieekwiwalentny, gdyż spółka rozliczając się ze swoim wspólnikiem w formie pieniężnej czy też rzeczowej, nie uzyskuje od wspólnika świadczenia wzajemnego. Przeniesieniu własności nieruchomości stanowiących majątek spółki, na występującego ze spółki wspólnika, celem uregulowania zobowiązania spółki wynikającego z tytułu rozliczenia wkładu występującego wspólnika, nie odpowiada świadczenie wzajemne ze strony wspólnika.

Skoro zatem spełnione świadczenie nie jest ekwiwalentne nie można przyjąć jego odpłatności.

Odnosząc się do powołanego przez stronę orzeczenia sądu administracyjnego mówiącego o odpłatności w szerokim znaczeniu tego terminu, obejmującym również zwolnienie dłużnika z długu, należy podkreślić, że zawarte w powołanym orzeczeniu wnioski nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż stany faktyczne obu spraw diametralnie się różnią, a sama możliwość uznania zwolnienia z długu jako formy odpłatności, nie stanowi sporu. Problem w niniejszej sprawie sprowadza się nie do formy odpłatności – pieniężnej, rzeczowej czy nawet zwolnienia z długu, ale do braku tejże odpłatności wynikającej z braku ekwiwalentności świadczenia. Skoro bowiem mamy do czynienia z jednostronną czynnością prawną, w której zobowiązaniu jednej ze stron nie odpowiada zobowiązanie drugiej strony, to samo zwolnienie się dłużnika z długu na skutek spełnienia świadczenia nie może zostać uznane za zapłatę.

W tej sytuacji, skoro okoliczności niniejszej sprawy odbiegają zasadniczo od tych, w oparciu o które podejmowana była uchwała NSA z 16 listopada 2016 r. sygn.. akt I FPS 6/15, czy też zapadał wyrok w sprawie I SA/Łd 1236/12, wnioski płynące z tych orzeczeń nie mogą stanowić argumentów przemawiających przeciwko zaskarżonej interpretacji. Co do samej uchwały, wypada zauważyć, że dotyczyła instytucji umorzenia udziału za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (tzw. umorzenie dobrowolne). Do umorzenia dobrowolnego konieczne jest po pierwsze nabycie przez spółkę od wspólnika udziałów własnych spółki za wynagrodzeniem przysługującym wspólnikowi oraz wyrażenie zgody na umorzenie nabytych udziałów (art. 199 § 2 k.s.h.). Dopiero czynnością następną jest unicestwienie nabytych przez spółkę udziałów (ich umorzenie). A więc mamy do czynienia z czynnością prawną dotyczącą nabycia udziałów oraz drugą czynnością, która jest podstawą do umorzenia. Jest to więc transakcja (czynność prawna) dwuetapowa, i odpłatność występuje na etapie zbycia udziałów za wynagrodzeniem, wprawdzie spółce i w określonym celu, co jednak winno być traktowane tak samo jak odpłatne zbycie na rzecz podmiotów innych niż spółka, a więc jeżeli przewidziane wynagrodzenie przyjmuje postać rzeczową, to jest to czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jak przyjęto w cytowanej wyżej uchwale NSA. W niniejszej sprawie z taką dwuetapowością nie mamy do czynienia, następuje bowiem rozliczenie spółki ze swoim wspólnikiem, w tym poprzez wypłatę niepodzielonych zysków. Jest to więc świadczenie nieodpłatne, które wobec braku spełnienia przesłanek z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, nie może być traktowane na gruncie podatku od towarów i usług jako równoważne z odpłatną dostawą towarów.

Odnosząc się do argumentów strony wywiedzionych a contrario z treści przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, należy podkreślić, że można byłoby się z nimi zgodzić, jednakże jedynie przy spełnieniu zasadniczych przesłanek opodatkowania. Powołany przepis stanowi bowiem jedynie o zwolnieniu z opodatkowania pewnego zakresu czynności prawnych. Nie może więc stanowić samodzielnej podstawy opodatkowania.

Tym samym zasadne jest stanowisko organu podatkowego, że czynności przeniesienia nieruchomości na występującego wspólnika nie można uznać za odpłatną dostawę towaru w rozumieniu przepisu art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy VAT.

Rekapitulując, skoro z treści samego wniosku inicjującego postępowanie interpretacyjne, wynika że przesłanki z art. 7 ust 2 ustawy VAT nie zostały spełnione, gdyż spółce przekazującej nieodpłatnie majątek przedsiębiorstwa, na wcześniejszym etapie obrotu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego - opisane we wniosku nieodpłatne przekazanie towarów pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Wnioskodawcy nie służy zatem prawo od odliczenia podatku naliczonego, ani też nie ma podstaw do uwzględnienia - w przypadku dalszej odsprzedaży nabytych działek - w podstawie opodatkowania VAT jedynie kwoty, która przekracza wartość działek określoną w Porozumieniu z 31 grudnia 2014 r.

Potwierdzenie trafności stanowiska Ministra co do pierwszego pytania zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, implikuje ocenę stanowiska Ministra co do drugiego pytania. To drugie pytanie, tyczące sposobu opodatkowania dalszej odsprzedaży nieruchomości uzyskanych przez Skarżącego od spółki, zasadzało się na założeniu słuszności stanowiska Wnioskodawcy co do pytanie pierwszego, a to jak Sąd wykazał było nieprawidłowe, podzielając pogląd interpretatora.

W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.