Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 421/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27g ust. 1, art. 27 ust. 9 i 9a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 15 ust. 3, art. 3 ust. 1 lit. h
journal: Dz.U. 2014 poz 443
law: Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania  uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy podpisane w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (spr.), Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 792/20 w sprawie ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 792/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę R. R. (dalej jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ podatkowy") z 26 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana w skrócie "CBOSA").

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego (radca prawny) występując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na rozprawie oraz rozpoznanie sprawy i uwzględnienie skargi na podstawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") względnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także

o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ppsa) skarżący postawił zarzuty wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem:

A. Prawa materialnego, tj.:

1) art. 151 ppsa w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. art. 19 ust 1 i 2 Traktatu

o Unii Europejskiej (zw. dalej "TUE") w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (dalej jako "Karta praw podstawowych" lub "KPP") w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 TUE w zw. z art. 91 Konstytucji RP poprzez uznanie, iż nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, pomimo iż wskazują na wartości, których poszanowanie jest wymagane w toku interpretacji i stosowania prawa, ponadto zarówno organ odwoławczy jak i sąd pierwszej instancji w swoim rozstrzygnięciu naruszył wynikające z nich zasady, tj. naruszenie zasad praworządności, praw człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku (jednostki pływającej) wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Singapurem tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;

2) art. 151 ppsa w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka

i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez stwierdzenie, że prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa

do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta zostały zagwarantowane, mimo stronniczego podejścia organu, kontynuowanego przez sąd, mającego na celu jedynie fiskalną korzyść Skarbu Państwa;

3) art. 151 ppsa w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. art. 47 KPP w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

4) art. 151 ppsa w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. art. 41 KPP w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji RP poprzez podjęcie działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle

do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej

i uczestniczących w transporcie międzynarodowym oraz profiskalnym podejściu nakierowanych na korzyść dla Skarbu Państwa;

5) art. 151 ppsa w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. art. 26, art. 27 i art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Singapurem w zw. z art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania co do ustalenia definicji legalnych dotyczących m.in. transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit h umowy) i uznanie, iż definicja zawarta w Konwencji nie może być rozstrzygająca, tj. arbitralne tworzenie przez sąd definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego) co skutkuje naruszeniem zasady przestrzegania zawartych przez strony

i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

6) art. 151 ppsa w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. art. 19 TUE w zw. z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez uznanie, iż nie znajduje zastosowania, pomimo iż wskazuje wprost jakie kryteria powinien spełniać statek towarowy, a mianowicie statkiem cargo jest statek

o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie

do przewozu ładunków - other cargo ship przewozi ładunki nazwane jako specjalne (other cargo ship został wprost wskazany w MEPC.1/Circ.681 Annex)

a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu

i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt f i g);

7) art. 151 ppsa w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności

w związku z art. 14 tejże Konwencji w zw. z art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji RP polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

8) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. art. 2, art. 7, art. 32 ust. 2, art 83,

art. 84, art. 87 ust. 1 oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się

do sytuacji podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego

w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu

na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

9) art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez błędne uznanie, iż skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; zw. dalej "updof"), w sytuacji nieuiszczenia podatku poza granicami kraju, prowadzące do niezgodnego

z prawem nałożenia na skarżącego obciążeń podatkowych w drodze decyzji;

10) art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 3 ust. 1 lit. h Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Singapuru (dalej: "Umowa" lub "Konwencja") poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczył pracę w 2015 r. nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym;

11) art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 27 ust. 1, art. 27 ust. 9 i art. 27g updof "poprzez jego błędne zastosowanie", tj. wskazanie,

iż dochód podatnika będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej;

12) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść, zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej;

13) art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 updof poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie;

14) art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 27g ust. 1 i 2

w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a updof poprzez dokonanie niewłaściwej oceny,

iż przepisy te nie mają zastosowania do dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, z uwagi na brak uiszczenia przez podatnika podatku od dochodów w państwie ich źródła;

15) art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 2 i art. 9 TUE poprzez naruszenie zasad praworządności i równości obywateli UE wobec prawa, które stanowią główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku, poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku (jednostki pływającej) wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską i Singapurem.

B. Prawa procesowego, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa poprzez jego niezastosowanie pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej za 2015 r.;

2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 235 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 127 Op poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania sprawy rozstrzygniętej wyrokiem WSA;

3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 235 w zw. z art. 122 Op poprzez nieustalenie, że statek, na którym w 2015 r. zatrudniony był skarżący, był eksploatowany w transporcie międzynarodowym;

4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 235 w zw. z art. 121 § 1 Op poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego;

5) art. 151 ppsa w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 Op poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego.

2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny) wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także rozpoznanie sprawy na rozprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Zgodnie z art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się

do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać jednak należy, że spór dotyczy zasadności stanowiska WSA oraz DIAS co do tego, że dochody skarżącego uzyskane w 2015 r. od podmiotu zagranicznego z tytułu pracy najemnej świadczonej na pokładzie statku, podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce i te dochody nie korzystają ze zwolnienia od podatku. Bezsporne przy tym jest, że skarżący od tych dochodów nie zapłacił podatku poza granicami kraju. Tym samym realnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy nie miały poszczególne zasady dotyczące sposobu obliczenia podatku należnego przewidziane w przepisach art. 27g ust. 1 i 2 oraz art. 27 ust. 8, ust. 9 i ust. 9a updof. Innymi słowy, sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko Dyrektora IAS co do tego, że brak było podstaw faktycznych

i prawnych do dokonywania odliczeń od podatku należnego określonego przez organ podatkowy od dochodów skarżącego osiąganych poza granicami kraju skoro bezsporne jest, że skarżący nie zapłacił podatku od dochodów z tytułu wynagrodzenia za pracę wypłacanego przez podmiot zagraniczny, a dochody te nie korzystały ze zwolnienia

od podatku. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania podatkowego wymienionych w skardze na decyzję DIAS z 26 czerwca 2020 r. w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Na podstawie

art. 151 ppsa WSA oddalił zatem skargę na powyższą decyzję. W świetle argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oczekiwanego przez skarżącego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy nie miały także regulacje prawne przewidziane w Umowie między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania

w zakresie podatków od dochodu oraz Protokole do tej Umowy, które zostały podpisane w Singapurze 4 listopada 2012 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 443).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela zasadnicze elementy argumentacji sądu pierwszej instancji związane z analizą postanowień powyższej umowy (zwana także "UPO"). Bez konieczności powtarzania w całości argumentacji prawnej przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, której nie podważył skutecznie autor skargi kasacyjnej, należy zatem stwierdzić, że skarżący w 2015 r. otrzymywał wynagrodzenie za pracę najemną wykonywaną na statku morskim, który nie był eksploatowany

w transporcie międzynarodowym. W konsekwencji do dochodów skarżącego nie mają zastosowania regulacje zawarte w art. 15 ust. 3 polsko-singapurskiej UPO, która nie przewiduje zwolnienia od podatku dochodów skarżącego. Przewiduje zaś unikanie ich podwójnego opodatkowania poprzez zastosowanie metody odliczenia (zaliczenia), a nie wyłączenia, zgodnie z wykładnią językową art. 22 ust. 1 lit. a polsko-singapurskiej UPO. Skoro bezsporne jest, że dochody skarżącego podlegały opodatkowaniu wyłącznie

w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 1a updof, oraz że skarżący od tych dochodów nie zapłacił podatku poza granicami kraju, to znaczy, że nie miał czego odliczać od podatku należnego określonego przez organ podatkowy. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił również stosownej argumentacji prawnej skutecznie podważającej stanowisko WSA odnośnie do tego, że w stosunku do dochodów skarżącego z tytułu pracy najemnej świadczonej na statku przeznaczonym do wydobywania, magazynowania i przeładunku ropy naftowej i gazu (pływająca kolumna wiertnicza) nie mają zastosowania zasady opodatkowania przewidziane w art. 27 ust. 9 i 9a updof, a także tzw. ulga abolicyjna uregulowana w art. 27g ust. 1-4 updof. Pomimo tego, że jak wskazał WSA zapłata podatku poza granicami kraju nie jest kluczową w niniejszej sprawie. Niezależnie

od tego należy jednak dodać, że przepisy art. 27 ust. 9 i 9a updof nie wprowadzają odrębnego zwolnienia podatkowego. Umożliwiają proporcjonalne odliczenie podatku zapłaconego poza granicami kraju od podatku obliczonego w kraju, w sposób zgodny

z przepisami updof.

3.2. Jak wskazał WSA, oceniając zaistniały w sprawie spór należy odwołać się

do konstrukcji ulgi podatkowej, którą statuuje art. 27g ust. 2 updof. Konstrukcja ta polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a updof a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 tej ustawy. Zastosowanie w art. 27g ust. 2 updof zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a updof" sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g tej ustawy jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a updof.

W przeciwnym bowiem wypadku, tj. gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a updof nie ziści się, nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej

dla zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, tj. obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a updof a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 tej ustawy. Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a updof należy wskazać, że zgodnie z pierwszym

z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 updof lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 9a updof zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących - jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto.

Skoro skarżący nie zapłacił podatku poza granicami kraju, a w art. 27g ust. 1 updof także zostało ustanowione prawo podatnika do dokonania stosownego odliczenia od podatku dochodowego (obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b), kwoty obliczonej zgodnie z ust. 2, to efektywna korzyść podatkowa dla skarżącego mogłaby wynikać tylko z tej regulacji. Jednakże

w art. 27g ust. 2 updof również mowa jest o odliczeniu (któremu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a

a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8). Wykładnia językowa art. 27 ust. 9 i 9a oraz art. 27g ust. 1 i 2 updof przewiduje zatem wyłącznie możliwość odliczenia od krajowego podatku należnego, podatku zapłaconego poza granicami kraju. Regulacje te nie wprowadzają natomiast zwolnienia od podatku dochodów osiąganych poza granicami kraju. Wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy mogłoby zatem mieć wykazanie przez skarżącego, że jego dochody korzystają

ze zwolnienia od podatku na podstawie "zasad określonych w art. 27 ust. 8" updof. Jednak skarżący nie przedstawił w tym zakresie stosownej argumentacji prawnej. Nadto z art. 27g ust. 8 updof wynika, że ma on zastosowanie do dochodów zwolnionych

od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych. Wykładnia językowa przepisów art. 27 ust. 8, ust. 9 i ust. 9a oraz art. 27g ust. 1 i ust. 2 updof prowadzi zatem do wniosku, że nie wprowadzają one odrębnego zwolnienia od podatku. Przewidują tylko możliwość zmniejszenia podatku, jeżeli dochody podatnika nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie umów

o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych. Tym samym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w sposób oczekiwany przez skarżącego konieczne byłoby wykazanie przez autora skargi kasacyjnej, że omawiane dochody skarżącego korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisów prawa krajowego (updof) bądź też konieczność ich zwolnienia od podatku można wyprowadzić w drodze wykładni postanowień stosownych UPO lub innych umów międzynarodowych. Jak już wyżej zaznaczono, analiza treści skargi kasacyjnej nie pozwala na stwierdzenie, że ma ona usprawiedliwione podstawy uzasadniające wyeliminowanie zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego.

3.3. Analiza sformalizowanego pisma procesowego jakim jest skarga kasacyjna w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazuje, że jej autor upatruje skuteczność tego środka odwoławczego w ilości sformułowanych zarzutów oraz ilości aktów prawnych, wymienionych jako naruszone. W treści skargi kasacyjnej nie wykazano jednak, że wystąpiły przesłanki do zastosowania przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ppsa, tj. do uchylenia decyzji DIAS zamiast oddalenia skargi na podstawie art. 151 ppsa. Skarżący kasacyjnie powtarzając zarzuty materialnoprawne i procesowe uprzednio stawiane w skardze (za wyjątkiem zarzutów naruszenia ww. przepisów o charakterze wynikowym), nie przedstawił argumentacji świadczącej o tym, że dochody skarżącego osiągane poza granicami kraju korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie stosownych regulacji prawnych przewidzianych w ww. umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania bądź też na podstawie krajowych regulacji podatkowych. Nie wykazał, że wystąpiły przesłanki do odstąpienia

od określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego, których nie dostrzegł jakoby WSA. Nie wykazał, że sporne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. zostało nieprawidłowo określone przez organ podatkowy, czego jakoby nie dostrzegł sąd pierwszej instancji. Skarżący nie przedstawił nadto argumentacji świadczącej o tym, że WSA bezpodstawnie zaakceptował jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia sprawy ustalenia organu podatkowego. Autor skargi kasacyjnej wymienił następujące akty prawne, jako naruszone przez WSA:

- Konstytucję RP,

- Traktat o Unii Europejskiej,

- Kartę Praw Podstawowych Unii Europejskiej,

- Europejską Konwencję o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności,

- Kodeks Dobrej Praktyki Administracyjnej,

- Konwencję Wiedeńską o Prawie Traktatów,

- Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach,

- Konwencje: SOLAS, MEPC,

- Umowę między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania

w zakresie podatków od dochodu,

- ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

- ustawę – Ordynacja podatkowa,

- ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3.4. Z uwagi na sposób zredagowania zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W przypadku błędnej wykładni prawa materialnego przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym

na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu nieobowiązującej normy prawnej. Naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polega zaś na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie

za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie

w sprawie normie prawnej. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, strona powinna określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie

i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Naruszenie prawa materialnego wykazywać można poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w powiązaniu z przepisami prawa materialnego lub stawiając zarzuty naruszenia stosownych przepisów prawa materialnego.

Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. Z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ppsa konieczne jest jednak wykazanie, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. że następstwa zarzucanych uchybień miały tego rodzaju wpływ

na treść zaskarżonego orzeczenia (czyli możliwy byłby inny sposób rozstrzygnięcia sprawy).

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA

z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14).

Wynikające z art. 183 § 1 ppsa związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej i należytego uzasadnienia. Z art. 183 § 1, art. 174 oraz art. 176 ppsa wynika zaś, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe.

3.5. W realiach rozpoznawanej sprawy za chybione należało uznać zarzuty procesowe skargi kasacyjnej. Po pierwsze nie zostały one należycie uzasadnione. Skarżący nie przedstawił przy tym argumentacji świadczącej o tym, że wskazywane przez niego uchybienia procesowe mogły mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Niezależnie od deficytów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że zarzuty procesowe postawione przez skarżącego dotyczące naruszenia art. 151 w związku

z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz lit. a ppsa należało uznać za nieusprawiedliwione. Stawianie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej poszczególnych tez, które nie zostały należycie rozwinięte, nie mogło zostać uznane za uzasadnienie zarzutu naruszenia powyższych przepisów. Skarżący nie przedstawił nadto argumentacji świadczącej

o tym, że wskazywane przez niego naruszenie procesowe mogło mieć istotny wpływ

na wynik sprawy. Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ppsa, czyli przepisów o charakterze wynikowym, stanowi w istocie wyraz niezadowolenia skarżącego z wyniku sprawy. W ocenie składu orzekającego sąd pierwszej instancji należycie odniósł się zarówno do zarzutów materialnoprawnych, jak

i procesowych skargi kasacyjnej. Normatywnie puste jest natomiast określenie

"w szczególności" skoro autor skargi kasacyjnej nie wskazuje innych naruszeń od tych, które zostały wyartykułowane w petitum owego środka zaskarżenia. W treści skargi kasacyjnej jej autor używa gołosłownych stwierdzeń typu "niejednolite, nierzetelne

i niespójne odniesienie się do sytuacji podatnika" bez przedstawienia w tym zakresie konkretnej argumentacji wspierającej stawiane zarzuty, których multiplikacja zaciemnia obraz sytuacji, a przy braku ich właściwego uzasadnienia z całą pewnością nie zwiększa szans na uznanie ich za usprawiedliwione. Zarzucane naruszenia odnośnie do art. 15 ust. 3 umowy polsko-singapurskiej nie zostały powiązane ze stosownymi wyjaśnieniami dotyczącymi wpływu tego przepisu (zarzucanych naruszeń) na wynik sprawy. Przepis ten dotyczy możliwości opodatkowania dochodów skarżącego w obu umawiających się państwach. Nie wprowadza jednak zwolnień podatkowych w zakresie dochodów z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego. Skarżący nie wyjaśnił zaś czemu mają służyć stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Nie wyjaśnił nadto, czemu ma służyć powoływanie się na orzecznictwo sądowoadministracyjne wypracowane na tle postanowień innych UPO od polsko-singapurskiej dotyczącej zarówno unikania podwójnego opodatkowania, jak i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania,

w dodatku na orzecznictwo dotyczące innych przedmiotów poszczególnych spraw (ograniczenia zaliczek, a nie określenia zobowiązania).

Skoro wskazywane przez skarżącego regulacje polsko-singapurskiej UPO nie wprowadzają zwolnienia od podatku omawianych dochodów skarżącego z pracy najemnej, to należałoby oczekiwać od autora skargi kasacyjnej aby wykazał on,

że zastosowanie poszczególnych metod unikania podwójnego opodatkowania przewidzianych w tej umowie miało lub mogło mieć wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Skarżący nie przedstawił nadto stosownych rozważań wspierających zarzuty dotyczące naruszenia art. 27 ust. 1, ust. 8, ust. 9 i ust. 9a, a także art. 27g ust. 1 i 2 updof. Nie wyjaśnił bowiem, że zastosowanie tzw. ulgi abolicyjnej (poszczególnych metod opodatkowania dochodów) skutkować winno odstąpieniem od określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych bądź też określeniem owego zobowiązania w innej wysokości. Innymi słowy pełnomocnik skarżącego nie przedstawił argumentacji prawnej, która świadczyłaby o zasadności jego twierdzeń o tym, że intencją ustawodawcy było zwolnienie od podatku dochodów osiąganych przez skarżącego poza granicami kraju.

3.6. W świetle powyższych rozważań za nieusprawiedliwione należy uznać zarówno zarzuty procesowe, jak i zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej. W istocie stan faktyczny nie jest przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie. Skarżący nie wyjaśnił, które ustalenia faktyczne kwestionuje – za wyjątkiem oceny prawnej ustaleń dokonanych przez organ podatkowy i zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że podatkowe zarzuty procesowe są konsekwencją stanowiska materialnoprawnego jej autora, który nie przedstawił stosownych rozważań odnośnie do wskazywanego przez niego naruszenia przez WSA art. 15 ust. 3 oraz art. 3 ust. 1 lit. h UPO polsko-singapurskiej. Odstąpił przy tym od należytego uzasadnienia pozostałych naruszeń wskazywanych w petitum skargi kasacyjnej. Nie wyjaśnił bowiem wpływu na wynik sprawy zarzucanego naruszenia

art. 22 ust. 1 lit. a polsko-singapurskiej UPO, przepisów art. 27 ust. 8, ust. 9 i ust. 9a oraz art. 27g ust. 1 i 2 updof, a także art. 2a Op. Zarzuty naruszenia art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 w zw. z art. 83 i art. 84 w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP nie zostały należycie uzasadnione. Okazały się nadto niezasadne, gdyż stanowią

w istocie wyraz niezadowolenia ze sposobu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Skarżący nie wyjaśnił przy tym na czym w jego przekonaniu polega zarzucane "niejednolite

i nierówne traktowanie podatników". Gołosłowne okazały się twierdzenia autora skargi kasacyjnej odnośnie do "niejednolitego, nierzetelnego i niespójnego odniesienia się

do stanowiska podatnika", a także co do niewyjaśnionego bliżej znaczenia pojęcia "partykularyzmu interpretacyjnego" w kontekście zarzutów dotyczących naruszenia wyżej wskazanych przepisów Konstytucji RP. Uzasadnienie zarzutów naruszenia ww. przepisów Konstytucji RP mogłoby stanowić ewentualnie podstawę zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a nie prawa materialnego. Skarżący nie wskazał przepisów prawa UE regulujących zakres obowiązków podatkowych osób wykonujących pracę najemną na pokładach statków (w tym wprowadzających zwolnienia podatkowe). Umknęło przy tym jego uwadze, że przepisy dwustronne (UPO) przewidują różnego rodzaju metody zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu dochodów tychże osób. Tym samym za chybione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia szeroko rozumianego prawa UE. Zarówno w kontekście "zasad praworządności, praw człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka", jak i w kontekście "ich zróżnicowania", a także "prawa podatnika do rzetelnego postępowania" oraz w pozostałym kontekście wyrażonym przez autora skargi kasacyjnej w jej zarzutach materialnoprawnych. Istotne przy tym jest to, że nie przedstawił on kompleksowej wykładni przepisów szeroko rozumianego prawa UE, umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania) oraz przepisów związanych z tzw. ulgą abolicyjną, która miałaby uzasadniać zwolnienie od podatku w kraju, jak i poza jego granicami (w państwie źródła), dochodów osób (skarżącego) wykonujących pracę najemną na pokładach wszystkich statków. Podsumowując powyższy wątek należy stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej nie przedstawił stosownych rozważań w zakresie wykładni wymienionych

w jej treści przepisów prawa materialnego, których dotyczą stawiane narzuty. Nadto nie przedstawił spójnej i logicznej argumentacji prawnej świadczącej o tym, że wymienione przez niego przepisy materialnoprawne zostały nieprawidłowo zastosowane przez sąd pierwszej instancji (lub wcześniej przez organ podatkowy).

3.7. Warto podkreślić, że skład orzekający w niniejszej sprawie podziela jednolite stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone m. in. w wyroku z 1 grudnia 2020 r. (II FSK 2088/18) na tle pojęcia "transport międzynarodowy" używanego przez strony umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (i zapobiegania uchylaniu się

od opodatkowania). Korzystając w adekwatnym zakresie z argumentacji przywołanej

w uzasadnieniu ww. wyroku należy wskazać, że w art. 3 ust. 1 lit. h polsko-singapurskiej UPO sporne pojęcie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skupiono się na odkodowaniu występującego w przytoczonym przepisie określenia "transport międzynarodowy". Zdaniem skarżącego owo pojęcie należy rozumieć szeroko. Sąd pierwszej instancji podzielił natomiast stanowisko organu odwoławczego, iż statek morski, na którym skarżący wykonywał pracę najemną nie spełnia przesłanki, jaką jest eksploatowanie statku w transporcie międzynarodowym. Zasadniczym przeznaczeniem statku wiertniczego nie jest bowiem zarobkowy transport osób i dóbr. Naczelny Sąd Administracyjny podziela powyższe stanowisko. Zauważyć należy, że nie wynika ono wyłącznie z definicji "transportu międzynarodowego" zawartej w art. 3 ust. 1 lit. h UPO, ale przede wszystkim z postanowień art. 15 ust. 3 tejże umowy. To właśnie ten ostatnio przywołany przepis ma kluczowe znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy, zaś definicja zawarta w art. 3 ust. 1 lit. h UPO ma znaczenie pomocnicze, ale nie rozstrzygające przy dokonywaniu jego wykładni. W art. 3 ust. 1 lit. h UPO mowa jest wyłącznie o tym, że "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, zaś art. 15 ust. 3 UPO stanowi o wynagrodzeniu uzyskanym w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Zatem dla zastosowania regulacji

z tego przepisu nie wystarczy, aby na statku morskim mogły być przewożone rzeczy lub ludzie, ale konieczne jest, aby był on eksploatowany w transporcie międzynarodowym, czyli aby jego główną funkcją był transport międzynarodowy. Wyraz "eksploatować"

w znaczeniu odpowiadającym kontekstowi, w jakim występuje w omawianym przepisie oznacza "ciągnąć zyski z cudzej pracy najemnej; wykorzystywać kogoś lub coś maksymalnie", albo "czerpać korzyści" (https://sjp.pl; Słownik Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1978, s. 525-526).

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów

i ładunków przez wody morskie (zob. m.in. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2018, II FSK 864/16; z 11 maja 2018 r., II FSK 1256/16; z 25 września 2018, II FSK 652/18; z 27 marca 2019 r., II FSK 1193/17; z 6 września 2022 r., II FSK 523/22). Stanowisko to podziela skład orzekający w niniejszej sprawie. W konsekwencji skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie nie podziela prezentowanego przez autora skargo kasacyjnej szerokiego sposobu rozumienia omawianego pojęcia użytego w art. 15 ust. 3 UPO.

Z niepodważonych skargą kasacyjną ustaleń faktycznych wynika, że skarżący wykonywał pracę najemną na statku, którego zasadniczym przeznaczeniem nie był ani przewóz osób, ani przewóz ładunków. Zatem prawidłowo uznał sąd pierwszej instancji, że ów statek nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu wynikającym z art. 15 ust. 3 UPO. Powyższą sytuację można porównać do firmy deweloperskiej, która nie staje się firmą transportową tylko i wyłącznie przez to,

że dostarcza potrzebne do budowy towary własnym transportem. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok nie narusza zatem art. 3 ust. 1 lit. h UPO, który to przepis, jak już wykazano, w warunkach rozpoznanej sprawy sam w sobie nie stanowi podstawy jej rozstrzygnięcia. Nie narusza również art. 15 ust. 3 UPO bowiem brak jest podstaw do szerokiego rozumienia – prezentowanego przez skarżącego – pojęcia "transport międzynarodowy".

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1

w związku z art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa oraz w zw. z § 2 pkt 6 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U.

z 2018 r., poz. 265), uwzględniając przy tym wynik rozpoznawanej sprawy.