Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 274/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2020-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2020r. sprawy ze skargi A. na decyzję Naczelnika Kujawsko- Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2017r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Naczelnika Kujawsko- Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w T. na rzecz A. kwotę 86.729 zł ( osiemdziesiąt sześć tysięcy siedemset dwadzieścia dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił A. w W. (dalej jako: Skarżąca, Spółka) w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za: styczeń 2017 r. w wysokości [...] zł, luty 2017 r. w wysokości [...] zł i marzec 2017 r. w wysokości [...] zł oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za: styczeń 2017 r. w wysokości [...] zł, luty 2017 r. w wysokości [...] zł, oraz marzec 2017 r. w wysokości [...] zł

Organ pierwszej instancji stwierdził na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.) – dalej jako: "u.p.t.u." zawyżenie przez Spółkę za ww. okresy wartości nabyć towarów oraz podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez V. Sp. z o.o. Sp.k. K., tytułem dostaw oleju posmażalniczego.

W złożonym odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego, zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w związku z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE) dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego; art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.t.u.; art. 112c pkt 4), w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.t.u., art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900).

Rozpatrując wniesione odwołanie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z dnia [...]. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu organ podał, że przedmiotem działalności Spółki był w badanym okresie handel hurtowy głównie olejami posmażalniczymi oraz w mniejszym stopniu olejem rzepakowym i sojowym. Spółka nie posiada na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a także zaplecza osobowego oraz technicznego. Wskazała, że nie prowadzi działalności gospodarczej w Polsce, gdzie jest zarejestrowana tylko dla celów podatku VAT, a miejscem przechowywania dokumentacji jest jej siedziba, tj. ul. [...], [...] [...]. Ewidencje dla podatku od towarów i usług Spółki prowadziła firma D. [...] Sp. z o.o. z P..

Spółka zaewidencjonowała w rejestrach zakupu za okresy od stycznia do marca 2017 r. faktury VAT dokumentujące nabycie hurtowych ilości oleju posmażalniczego oraz oleju rzepakowego i sojowego, objęte stawką podstawową podatku od towarów i usług 23% oraz w rejestrach dostaw ich wewnątrzwspólnotową dostawę na rzecz dziewięciu unijnych odbiorców, objętą stawką od podatku od towarów i usług 0%. Spółka dokonała w okresie od stycznia do marca 2017 r. nabyć od firm: B. S. G. W., K. s.c. K., B. Sp. z o.o. Sp. k., K., H. Sp. z o.o. S. W. oraz [...] Sp. z o.o. Sp. k. K..

Wprowadzonych przez Spółkę dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług ewidencjach zakupu wykazywano wartość zakupów w kwotach netto i brutto oraz kwotę podatku naliczonego wg faktur VAT wystawionych przez krajowych dostawców. W badanym okresie we wskazanych księgach podatkowych Spółka nie ewidencjonowała zakupów innych towarów i usług związanych z bieżącą działalnością gospodarczą, w tym w związku ze świadczonymi na jej rzecz przez krajowe podmioty usługami księgowymi i transportowymi, że zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w toku prowadzonej w kontrolowanym okresie działalności Spółka ponosiła koszty transportu towarów, co potwierdzają przekazane przez Spółkę na potrzeby przeprowadzonej kontroli faktury wystawione na jej rzecz przez firmy świadczące usługi transportowe, czy oświadczenie Spółki z dnia [...] r. opisujące sposób jej funkcjonowania jako podmiotu dokonującego transakcji zakupu towarów od podmiotów z terytorium Polski oraz ich dalszej sprzedaży na rzecz podmiotów unijnych. Faktury dokumentujące świadczenie usług transportowych wystawiane były na Spółkę posługującą się litewskim numerem Płatnika Podatku od Towarów i Usług (VAT) [...] i nie były ujmowane w ewidencji prowadzonej na potrzeby rozliczania krajowego podatku od towarów i usług.

Organ ustalił, że transakcje - których przedmiotem były oleje, nabywane przez A. U. od Spółki [...] w okresach od stycznia do marca 2017 r. w postaci oleju posmażalniczego, a następnie odsprzedawane dalej przez A. U. na rzecz pięciu firm: niemieckich, austriackich i jednej firmy czeskiej - przebiegały w całych łańcuchach transakcji, w których brało udział bardzo wiele firm. Obszerna kontrola i postępowanie przeprowadzone przez organ pierwszej instancji odsłoniły skomplikowaną sieć podmiotów przeprowadzających między sobą transakcje łańcuchowe. Działania tych podmiotów odbiegały od standardów rynkowych i ich działalność nie miała cech gospodarczych.

Następnie wskazał na szereg okoliczności, ustalonych przez organ pierwszej instancji w odniesieniu do podmiotów biorących udział w obrocie olejami, w szczególności na trudności w uzyskaniu kontaktu z wieloma podmiotami gospodarczymi i osobami nimi zarządzającymi pomimo upływu krótkiego okresu czasu od momentu zawarcia transakcji, w tym z osobami zagranicznymi, brak możliwości uzyskania dokumentacji podatkowej podmiotów. Ponadto funkcje osób zarządzających, w przypadku wielu podmiotów pełnili obcokrajowcy lub aktualnie brak jest ujawnionych w KRS osób zarządzających tymi podmiotami. Podmioty nie wykonywały czynności opodatkowanych w deklarowanych miejscach. Organ zwrócił uwagę na funkcjonowanie podmiotów w "wirtualnych biurach" lub aktualnie brak adresu siedzib), powiązania podmiotów z firmami zajmującymi się sprzedażą gotowych spółek i wirtualnymi biurami lub podmioty zostały założone przez firmy prowadzące tego rodzaju działalność. Podmioty są w większości aktualnie wykreślone z rejestrów podatników VAT lub VAT-UE przez naczelników właściwych dla tych podmiotów urzędów skarbowych, na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 - 5, art. 96 ust. 9a pkt l, art. 97 ust. 16 u.p.t.u., wykreślony aktualnie numer NIP podmiotu (O. , A. P.). Dodatkowo posiadają niski - kilkutysięczny kapitał. Prowadzone egzekucje były umarzane z uwagi na brak środków do uzyskania kwoty wyższej od kosztów egzekucyjnych (S. , K. , I. ). Dane finansowe spółek prawa handlowego nie są ujawnianie w Rejestrze Przedsiębiorstw KRS. Poza tym deklarowanie przeważającej działalności gospodarczej innej, niż przedmiot obrotu na poszczególnych jego etapach, składanie deklaracji dla podatku od towarów i usług wyłącznie przez jeden lub kilka okresów rozliczeniowych, pomimo deklarowania znacznych obrotów, po czym zaprzestanie ich składania lub w ogóle brak deklaracji podatkowych, brak składania przez podmioty plików JPK VAT, niedeklarowanie przez podmioty dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych, generowanie faktur za pomocą oprogramowania dostępnego on-line lub za pomocą identycznego oprogramowania i o jednakowym układzie i szacie graficznej w różnych firmach. W przypadku B. C. Sp. z o.o. - zadeklarowanie obrotu mniejszego o 76% od sumy netto wynikających z wystawionych w danym miesiącu faktur VAT; w przypadku F. Sp. z o.o. złożenie dwóch deklaracji dla podatku od towarów i usług za ten sam okres rozliczeniowy bez wskazania, czy i która z nich stanowi korektę; w przypadku [...] Sp. z o.o. udostępnienie danych przez osobę pełniącą w momencie przeprowadzania transakcji funkcję prezesa Spółki innym osobom i faktyczne nieprowadzenie działalności (brak zarządzania) przez tą osobę. Fakturowanie dostaw po cenie jednostkowej niższej, niż cena nabycia towaru, powiązania pomiędzy podmiotami, te same osoby występujące w różnych podmiotach, te same adresy siedzib, mnożenie łańcuchów podmiotów przeprowadzających pomiędzy sobą "transakcje". Ustalono, że towary będące przedmiotem transakcji w łańcuchach podmiotów mogły pochodzić spoza granic Polski (firm niemieckich, ukraińskich, słowackich), a źródło pochodzenia towaru było to samo dla różnych firm (towar z P. , T. (Ukraina) dla [...] i A. ), również bardzo szybki obrót towarem.

Wskazane cechy firm dowodzą, zdaniem organu, iż na etapie obrotu pomiędzy A. , [...] i skarżącą Spółką towar wg dokumentów i dowodów pozyskanych przez organ pierwszej instancji pochodził od podmiotów, które należało uznać za "znikających podatników". Opisany schemat obrotu olejami był charakterystyczny dla tzw. "karuzeli podatkowej". Spółki [...] i [...] pełniły rolę "buforów", opisane wcześniej podmioty występujące w schematach transakcji były "znikającymi podatnikami", natomiast skarżącą Spółka pełniła rolę "brokera". Organ zaznaczył, że charakterystyczne dla karuzeli podatkowej jest to, iż transakcje nie miałyby uzasadnienia, gdyby nie występowanie w łańcuchach dostaw znikających podatników.

Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie można stwierdzić, iż transakcje realizowane przez Spółkę miały charakter rzeczywisty, lecz kompleks umów między stronami poszczególnych transakcji dotyczących tych samych towarów został ukształtowany celowo w taki sposób, aby po stronie skarżącej osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego – co stanowiło ewidentne nadużycie prawa, przy jednoczesnym dokonaniu przez nią wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru z uwzględnieniem stawki "0". Jak wynika z zestawienia wpłat podatku przez podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu towarami za okres od stycznia do marca 2017 r., firmy w okresie kiedy były realizowane transakcje albo: nie składały deklaracji dla podatku od towarów i usług, a w przypadku gdy nastąpiła wpłata podatku wpłaty przy deklarowanych bardzo wysokich wartościach nabyć i dostaw wynosiły od [...] zł do [...] zł, albo też nie dokonywały wpłat podatku (wynikało to z deklarowania kwot podatku naliczonego w wyższych kwotach niż kwoty podatku należnego). Łączna wpłata VAT przez podmioty występujące na wcześniejszych fazach obrotu olejem w okresach od stycznia do marca 2017r. wyniosła [...] zł. Zatem można stwierdzić, iż w efekcie Spółka deklarowała do zwrotu VAT, który nie był wpłacony do budżetu Państwa na wcześniejszych etapach obrotu olejami. Uzyskanie korzyści podatkowej należy rozpatrywać łącznie dla całej zorganizowanej grupy podmiotów, a nie tylko wyłącznie dla ostatniego podmiotu występującego w łańcuchu dokonującego WDT. Zatem za nieuzasadnione organ uznał twierdzenie Spółki, że deklarując VAT do zwrotu nie uzyskiwała żadnej korzyści, a jedynie korzystając z przysługującego jej uprawnienia odzyskiwała VAT zapłacony przez nią wcześniej przy zakupie towarów.

Dodatkowo organ wskazał, że na wcześniejszych etapach obrotu towarami dochodziło do wymieszania towarów (oleju, tj. towaru w postaci płynnej) i nie występowały one jako zużyte oleje posmażalnicze. Towar o tej nazwie, jako olej odpadowy pojawił się dopiero przy sprzedaży go przez [...] na rzecz Spółki.

Zdaniem organu odwoławczego, w świetle dokonanych w przedmiotowej sprawie ustaleń nie ulega wątpliwości, że dostawy oleju posmażalniczego z firmy [...] były częścią transakcji w ramach oszustwa nazywanego "karuzelą podatkową". Tego, że transakcje takie, mające na celu oszustwo VAT wystąpiły nie kwestionowała także A. U., jednakże wskazywała, że doszło do niego na dużo wcześniejszym etapie transakcji a podatek, został wyłudzony przez podmioty, które dostarczały towar do dostawców jej dostawców, a więc podmioty o 3 poziomy niżej niż dostawca A. U..

Następnie organ wskazał na przeprowadzone w sprawie odpowiednie postępowanie dowodowe w zakresie "dobrej wiary" podatnika. W ocenie organu odwoławczego, Spółka rejestrując się dla celów rozliczeń VAT w Polsce i przy dokonywaniu transakcji dotyczących nabyć i dostaw (WDT) oleju posmażalniczego (UCO) od [...] deklarując i rozliczając go w Polsce, powinna co najmniej przypuszczać, że bierze udział w zorganizowanym procederze, służącym wyłudzeniu VAT. Argumenty Spółki o tym, iż taki sposób rozliczeń został wymuszony przez kontrahentów nie były przekonujące dla organu, a wręcz przeciwnie świadczą na niekorzyść Spółki. Organ pierwszej instancji wykazał, iż przyjęty przez Spółkę sposób rozliczeń transakcji w Polsce powodował zaangażowanie przez nią wyższych środków (tzn. w przypadku gdyby transakcje były rozliczane przez Spółkę na [...], to mogłaby wówczas zaangażować aktywa niższe o 23%, tj. niższe o wartość podatku od towarów i usług). W takim przypadku fakturowanie na jej rzecz odbywałoby się w kwotach netto. Należało więc uznać, iż Spółka godziła się w ten sposób na niekorzystne dla niej ekonomicznie rozliczenie podatku od wartości dodanej w Polsce, a nie na [...].

Organ podał, że faktury były wystawiane przez firmę [...] na Spółkę w walucie EURO, jak i płatności przez Spółkę były dokonywane w EURO. W przypadku transakcji dokonywanych w Polsce z firmą polską rozliczanie ich w innej walucie niż złoty nie było sytuacją standardową, co także powinno mieć wpływ na pojawienie się w Spółce wątpliwości co do charakteru transakcji.

Spółka w okresie objętym postępowaniem nie posiadała w Polsce jednostki organizacyjnej, a kontakt z krajowymi kontrahentami prowadziła sposobem korespondencyjnym lub telefonicznym. Spółka nie miała osobistego nadzoru nad transportem i nabywanymi towarami, który jak wykazało przeprowadzone postępowanie zmieniał formę na wcześniejszych etapach transakcji i nie występował w postaci zużytego oleju posmażalniczego. Ponadto Spółka nie otrzymując od [...] Sp. z o.o. certyfikatów jakości towaru i świadectwa jego pochodzenia, nie była w stanie potwierdzić, że nabywany towar jest całkowicie pochodzenia roślinnego, jak też europejskiego (czy też nawet w szczególnych, wymaganych podpisaną umową przypadkach polskiego lub litewskiego). Nabywała i dalej fakturowała towar, w odniesieniu do którego nie można było jednoznacznie potwierdzić powyższych cech.

Odnosząc się do kwestii weryfikacji firmy [...] przez Spółkę organ podkreślił, że [...] została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu [...] r. (umowa Spółki została zawarta w dniu [...] r.), natomiast umowa pomiędzy [...] a skarżącą została zawarta w dniu [...] r. Zatem można więc stwierdzić, iż [...] była przed zawarciem kontraktu podmiotem krótko działającym na rynku. Ponadto podawany adres strony, który był weryfikowany przez Spółkę tj.: [...] wskazuje, że była to strona firmy O. (Sp. z o.o. lub Sp. z o.o. Sp.k.), więc powinno wzbudzić wątpliwości Spółki, iż firma [...] nie ma własnej strony internetowej.

Organ pierwszej instancji przeprowadził także porównanie działalności innych firm zajmujących się obrotem olejem posmażalniczym, z którego wynika, że profil ich działalności w zakresie obrotu olejem posmażalniczym różnił się od profilu spółki [...]. Lider branży będąc na rynku 12 lat posiada 11 tys. obsługiwanych punktów w zakresie odbioru odpadów tłuszczowych, co pozwala jej na gromadzenie ok. 13 tys. ton zużytego oleju rocznie. Podobna struktura dostawców (większa liczba) i odbiorców (zwykle 1-2) wynikała z odpowiedzi podmiotów, których Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wezwał w toku postępowania podatkowego do przekazania informacji w zakresie podstawowych danych związanych z obrotem olejem posmażalniczym w I kwartale 2017 r. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, Spółka [...] posiadała jednego dostawcę oleju posmażalniczego, który w ciągu kwartału miał jej dostarczyć nieco ponad 4 tys. ton oleju (gdyby utrzymać tę dynamikę, dałoby to ok. 16 tys. ton zużytego oleju spożywczego rocznie, a więc znacznie więcej niż był w stanie zgromadzić lider branży z dwunastoletnim doświadczeniem).

W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., z porównania działalności innych firm, zajmujących się obrotem zużytym olejem spożywczym w Polsce wynika, iż profil działalności Spółki [...] znacznie odbiegał od standardowego profilu działalności polskich przedsiębiorców działających w tej branży, głównie w zakresie kapitału ludzkiego, środków trwałych, wyposażenia oraz wielkości obrotu. Spółka mogła mieć porównanie działalności firm z branży.

Odpowiadając na wyjaśnienia Spółki, że podejmowała odpowiednie działania weryfikacyjne przy zawieraniu transakcji, zgodne z opublikowaną przez Ministerstwo Finansów w dniu 27 kwietnia 2018 r. "Metodyką w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych" organ wskazał, iż opracowanie to nie ma mocy interpretacji podatkowej, zapewniającej podatnikom ochronę, a stanowi jedynie zbiór niewiążących wskazówek dla pracowników organów podatkowych, pomocnych podczas oceny dochowania należytej staranności przedsiębiorców w podatku od towarów i usług. Jeśli nawet działania weryfikacyjne wskazywane przez Spółkę były podejmowane, to w przypadku przedmiotowych transakcji były one niewystarczające, a organy podatkowe wykazały w jakim zakresie staranność ta nie została przez Spółkę dochowana.

W złożonej skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, poprzedzającej jej decyzji I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego alternatywnie uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i c p.p.s.a. zarzucając naruszenie:

- art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego polegającą na uwzględnieniu jedynie dowodów przemawiających na niekorzyść Skarżącej i odmowę wiary wszystkim dowodom potwierdzającym poprawność rozliczeń Spółki, co doprowadziło do wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że Skarżąca uczestniczyła w transakcjach mających na celu nadużycie prawa i nie dochowała należytej staranności w zakresie weryfikacji swoich kontrahentów, w szczególności poprzez: pominięcie wszystkich wyjaśnień Spółki dotyczących dochowania należytej staranności oraz materiału dowodowego jednoznacznie potwierdzającego staranne działanie Spółki; oparcie się na wybiórczym materiale dowodowym (np. zeznania prezesa spółki [...] Sp. z o.o. w zakresie rodzaju sprzedawanego towaru) i pominięcie szeregu korzystnych dla Spółki dowodów;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych złożonych przez Spółkę, co doprowadziło do uniemożliwienia Skarżącej przedstawienia dowodu na okoliczność przeciwną w stosunku do ustalonej przez Organy, ograniczenia prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym oraz niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, tj. poprzez wybiórcze uwzględnienie dowodów, dowolną ocenę dowodów, niczym nieuargumentowane pominięcie dowodów przedstawionych przez Spółkę oraz tendencyjne prowadzenie postępowania, zmierzające jedynie do osiągnięcia celu w postaci wykazania braku należytej staranności i pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie z tego powodu, że na wcześniejszych etapach obrotu towarem, który nabyła Spółka, podatnik nie zapłacił podatku VAT należnego;

- art. 187 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w oparciu o niewystarczający materiał dowodowy, w szczególności w zakresie nieustalenia przez organ źródła pochodzenia towarów nabywanego przez spółkę [...] Sp. z o.o.;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie oceny dowodów sprzecznej z zasadami logiki, doświadczenia życiowego oraz prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji dokonania nieprawidłowych ustaleń w zakresie istotnych dla sprawy faktów, co przejawia się w szczególności w:

. dokonaniu oceny działań Skarżącej i jej dostawcy (V. Sp. z o.o. Sp.k.) bez konfrontacji z realiami prowadzenia działalności w branży hurtowego handlu olejami posmażalniczymi, co skutkowało ustaleniem faktycznej podstawy rozstrzygnięcia w oparciu o subiektywne odczucia osób biorących udział w wydawaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia;

. przypisaniu Skarżącej braku dochowania należytej staranności w weryfikacji swojego dostawcy, podczas gdy w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym brak jest dowodów, które potwierdzałyby brak dochowania przez Spółkę należytej staranności (zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że Spółka dokonywała odpowiedniej weryfikacji swojego kontrahenta);

. powołanie się na okoliczności, co do których Spółka nie miała i nie mogła mieć wiedzy na moment zawierania transakcji oraz które zostały ustalone przez organy kilka lat po zawarciu transakcji lub które nie mają jakiegokolwiek znaczenia dla ustalenia należytej staranności;

- art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez:

. sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób nielogiczny i wewnętrznie sprzeczny, poprzez jednoczesne stwierdzenie, że z jednej strony w łańcuchu dostaw, w którym uczestniczyła Spółka doszło do oszustwa podatkowego, zaś z drugiej strony transakcje te miały na celu nadużycie prawa (tj. całkowicie pominięcie, że przedstawione instytucje nie oznaczają tego samego i nie mogą być stosowane zamiennie);

. powoływanie się przez Organ na okoliczności, które nie mają odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym;

. brak odniesienia się w decyzji do argumentów podniesionych przez Skarżącą na etapie kontroli celno-skarbowej, postępowania podatkowego, odwołania od decyzji I instancji oraz na etapie postępowania odwoławczego;

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym pozbawieniu Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących dokonanie rzeczywistych transakcji nabycia towarów od [...] Sp. z o.o. Sp. k., który w związku z przedmiotowymi transakcjami został przez Spółkę zapłacony na rzecz tego dostawcy i które to transakcje zostały przez tego dostawcę zadeklarowane i prawidłowo rozliczone, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania ww. przepisów;

- art. 87 w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie polegające na odmowie Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie przez Skarżącą oleju posmażalniczego oraz prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy dokonane przez Skarżącą czynności zostały w rzeczywistości dokonane i miały realny charakter gospodarczy, a Spółka dochowała należytej staranności, co uprawniało Skarżącą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o. potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 ustawy z dnia [...] r. Kodeks cywilny;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w zw. z art. 120, 122 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że transakcje nabycia towarów od [...] Sp. z o.o. stanowiły transakcje stanowiące nadużycie prawa, mimo braku jakichkolwiek podstaw do takiego stwierdzenia, w szczególności pomimo tego, że:

. organ stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do oszustwa podatkowego na początkowym etapie łańcucha dostaw, przy czym instytucje "oszustwa podatkowego" i "nadużycia prawa" są całkowicie odmienne i nie mogą być stosowane łącznie lub wymiennie;

. organ nie wykazał jaką korzyść podatkową uzyskała Spółka w efekcie dokonania transakcji z [...]

. cały zebrany materiał dowodowy świadczy o tym, że transakcje z [...] miały cel gospodarczy;

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE w związku z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego — poprzez odmowę Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towaru od [...] Sp. z o.o. Sp.k. w sytuacji, w której Spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że towar przez nią nabyty mógł być wykorzystany do wyłudzenia podatku od towarów i usług przez podmioty z którymi Spółka nie miała kontaktu i o których istnieniu nie wiedziała i nie mogła wiedzieć;

- art. 112b ust. 1 pkt 1 lit b u.p.t.u. - poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie Spółki i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku, gdy Spółka w złożonej deklaracji podatkowej nie wykazała kwoty zwrotu różnicy podatku wyższej od kwoty należnej, w związku z czym brak jest podstaw do nałożenia na Spółkę dodatkowego zobowiązania podatkowego;

- art. 112c pkt 4 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit b u.p.t.u. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie Spółki i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% podatku naliczonego związanego z zakwestionowanymi transakcjami z [...] Sp. z o.o., w przypadku, gdy nie doszło do nadużycia prawa, zaś Spółka dochowała należytej staranności w ramach transakcji z [...] Sp. z o.o. Sp.k., a w konsekwencji brak jest podstaw do nałożenia na Spółkę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podwyższonej stawce.

W piśmie procesowym z dnia [...] r. Skarżąca uzupełniła argumentację prezentowaną w skardze.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a przez to uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zakwestionowanie prawa Skarżącej do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w fakturach dokumentujących transakcje nabycia towarów od spółki [...] stanowiących nadużycie prawa w celu uzyskania korzyści podatkowych.

Organ ustalił, że przedmiotem działalności Skarżącej był w badanym okresie handel hurtowy zasadniczo olejami posmażalniczymi oraz w mniejszym stopniu olejem rzepakowym i sojowym. W okresie od stycznia do marca 2017 r. Spółka dokonała w ilościach hurtowych nabyć oleju posmażalniczego od: [...] Sp. z o.o. Sp.k. w K., [...] s.c. w K., [...] Sp. z o.o. Sp.k. w K., [...] Sp. z o.o. w S. W., B.-S. S. G. we W..

W toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego organ zidentyfikował łańcuchy dostaw olejów do Skarżącej ujawniły nieprawidłowości na etapach poprzedzających dostawę zafakturowanych przez [...] Sp. z o.o. Sp.k. dostaw towarów, które następnie zostały nabyte od tej firmy przez A. U.. W świetle dokonanych ustaleń zakwestionowano nabycia dokonane w okresie od stycznia do marca 2017 r. przez A. U. towaru oznaczonego na fakturach jako "The used cooking oil" od firmy [...] Sp. z o.o. Sp.k. Z kolei nabywane przez Skarżącą od [...] towary były przedmiotem dostaw dla: M. GmbH, S. GmbH, K. B. GmbH & Co. KG., B. [...] GmbH, M. GmbH, E. s.r.o. [...] Sp. z o.o. Sp.k. była największym wystawcą faktur na rzecz Skarżącej, a zafakturowane przez nią kwoty netto stanowiły ponad 87% wartości zakupów towarów Skarżącej ujętych w rejestrach zakupu w I kwartale 2017 r. [...] wystawiła na rzecz A. U. w okresie objętym kontrolą i postępowaniem 173 faktury VAT (w tym 4 faktury korygujące) na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł.

Organ stwierdził, iż opisane w uzasadnieniu dokonane i opisane w zaskarżonej decyzji ustalenia w zakresie przebiegu transakcji, których przedmiotem były oleje, nabywane przez Skarżącą od [...] od stycznia do marca 2017 r. w postaci oleju posmażalniczego, a następnie odsprzedawane dalej przez A. U. na rzecz wyżej wymienionych pięciu firm: niemieckich, austriackich i czeskiej przebiegały w całych łańcuchach transakcji, w których brało udział bardzo wiele firm. Obszerna kontrola i postępowanie przeprowadzone przez organ pierwszej instancji odsłoniło całą skomplikowaną sieć podmiotów przeprowadzających między sobą transakcje łańcuchowe. Działania tych podmiotów odbiegały od standardów rynkowych i ich działalność nie miała cech gospodarczych.

Organ podkreślił wystąpienie, w odniesieniu do podmiotów będących uczestnikami łańcucha transakcji na wcześniejszych etapach, szeregu okoliczności uzasadniających wniosek o wystąpieniu transakcji łańcuchowych:

- trudności w uzyskaniu kontaktu z wieloma podmiotami gospodarczymi i osobami nimi zarządzającymi pomimo upływu krótkiego okresu czasu od momentu zawarcia transakcji, w tym z osobami zagranicznymi, brak możliwości uzyskania dokumentacji podatkowej podmiotów,

- funkcje osób zarządzających, w przypadku wielu podmiotów pełnili obcokrajowcy lub aktualnie brak jest ujawnionych w KRS osób zarządzających tymi podmiotami,

- podmioty nie wykonywały czynności opodatkowanych w deklarowanych miejscach,

- funkcjonowanie podmiotów w "wirtualnych biurach" lub aktualnie brak adresu siedziby,

- powiązania podmiotów z firmami zajmującymi się sprzedażą gotowych spółek i wirtualnymi biurami lub podmioty zostały założone przez firmy prowadzące tego rodzaju działalność,

- wykreślenie większości podmiotów z rejestrów podatników VAT lub VAT-UE,

- niski - kilkutysięczny kapitał większości podmiotów,

- umorzenie egzekucji z uwagi na brak środków do uzyskania kwoty wyższej od kosztów egzekucyjnych (S. H., [...], [...],

- nieujawnianie w KRS danych finansowych spółek prawa handlowego,

- deklarowanie przeważającej działalności gospodarczej innej, niż przedmiot obrotu na poszczególnych jego etapach,

- składanie deklaracji dla podatku od towarów i usług wyłącznie przez jeden łub kilka okresów rozliczeniowych, pomimo deklarowania znacznych obrotów, po czym zaprzestanie ich składania lub w ogóle brak deklaracji podatkowych, brak składania przez podmioty plików JPK VAT,

- niedeklarowanie przez podmioty dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych,

- generowanie faktur za pomocą oprogramowania dostępnego on-line lub za pomocą identycznego oprogramowania i o jednakowym układzie i szacie graficznej w różnych firmach,

- zadeklarowanie obrotu mniejszego od sumy netto wynikających z wystawionych w danym miesiącu faktur VAT (w przypadku [...] Sp. z o.o. – o 76%),

- złożenie dwóch deklaracji dla podatku od towarów i usług za ten sam okres rozliczeniowy bez wskazania, czy i która z nich stanowi korektę (F. Sp. z o.o.),

- udostępnienie danych przez osobę pełniącą w momencie przeprowadzania transakcji funkcję prezesa Spółki innym osobom i faktyczne nieprowadzenie działalności (brak zarządzania) przez tą osobę (IRVINE Sp. z o.o.),

- fakturowanie dostaw po cenie jednostkowej niższej niż cena nabycia towaru,

- wystąpienie powiązań między podmiotami - te same osoby występujące w różnych podmiotach, te same adresy siedzib,

- mnożenie łańcuchów podmiotów przeprowadzających pomiędzy sobą "transakcje",

- towary będące przedmiotem transakcji w łańcuchach podmiotów mogły pochodzić spoza granic Polski (od firm niemieckich, ukraińskich, słowackich),

- źródło pochodzenia towaru ustalone przez organ pierwszej instancji było to samo dla różnych firm (towar pochodził z [...], [...] (Ukraina) dla [...] i [...],

- bardzo szybki obrót towarem.

Doprowadziło to organ do wniosku, że wymienione cechy firm i okoliczności dowodzą, że na etapie obrotu pomiędzy [...] >> [...] >> A. U. towar według dokumentów i dowodów pozyskanych przez organ pierwszej instancji pochodził od podmiotów, które należało uznać za "znikających podatników". Organ stwierdził, że opisany schemat obrotu olejami był charakterystyczny dla tzw. "karuzeli podatkowej". Istotą karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy wieloma podmiotami. Różnorodne schematy nie wykluczają "przepływu" towaru, który jednak nie pokrywa się z wystawianymi przez te podmioty fakturami. Stanowi zdaniem organu to oszustwo podatkowe, w którym występują łańcuchy dostaw.

Organ przedstawił schemat funkcjonowania karuzeli podatkowej i scharakteryzował role pełnione przez podmioty w niej uczestniczące. Wskazał, że taki schemat w przedmiotowej sprawie występował. Spółki [...] i [...] pełniły rolę "buforów", opisane wcześniej podmioty występujące w schematach transakcji były "znikającymi podatnikami", natomiast A. U. pełniła rolę "brokera". Organ zauważył, iż charakterystyczne dla karuzeli podatkowej jest to, iż transakcje nie miałyby uzasadnienia, gdyby nie występowanie w łańcuchach dostaw znikających podatników. Nierozliczony przez te podmioty podatek należny, następnie jest bowiem odliczany przez przedsiębiorstwa buforowe i brokera, stanowiąc w konsekwencji podstawę do zwrotu podatku w spółce, która wystąpiła o jego zwrot. Nierozliczony przez znikającego podatnika podatek VAT staje się źródłem, z którego realizowana jest marża i zysk wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, zaś poszkodowanym staje się budżet państwa z uwagi na fakt, iż nie doszło do rozliczenia podatku VAT przez znikającego podatnika, zaś podmiot pełniący rolę brokera występuje o zwrot podatku nie rozliczonego na wcześniejszych etapach. Transakcje z udziałem Skarżącej funkcjonowały w opisanym wyżej łańcuchu transakcji ukierunkowanym na uniknięcie zapłaty należnego budżetowi podatku, czyli sprzeciwianie się głównemu celowi ustawy o podatku o podatku od towarów i usług, ale także w celu uzyskania nieuzasadnionej korzyści w postaci zwrotu podatku, który nie został zapłacony (rozliczony) w poprzednich fazach dystrybucji.

Jednocześnie organ zauważa, że z włączonego do akt sprawy zestawienia wpłat podatku przez podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu towarami za okres od stycznia do marca 2017 r., wynika, że wymienione w nim firmy w okresie kiedy były realizowane transakcje: nie składały deklaracji dla podatku od towarów i usług (K. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o.), , a w przypadku gdy nastąpiła wpłata podatku (B. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o.) wpłaty przy deklarowanych bardzo wysokich wartościach nabyć i dostaw wynosiły od [...] zł (F. Sp. z o.o. za luty 2017 r.) do [...] zł (B. Sp. z o.o. za luty 2017 r.). Pozostałe firmy (A. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o.) nie dokonywały wpłat podatku, co wynikało z deklarowania podatku naliczonego w wyższych kwotach niż kwoty podatku należnego. Łączna wpłata VAT przez podmioty występujące na wcześniejszych fazach obrotu olejem w okresach od stycznia do marca 2017 r. wyniosła [...] zł. Organ wobec powyższego wywiódł, iż w efekcie A. U. deklarowała za okres styczeń-marzec 2017 r. do zwrotu VAT, który nie był wpłacony do budżetu Państwa na wcześniejszych etapach obrotu olejami. W zestawieniu ujęto firmy, które nie wpłacały VAT na wcześniejszych etapach obrotu olejami w występujących w sprawie łańcuchach transakcji. Jak wskazano wcześniej, Spółki [...] i [...] pełniły rolę "buforów", taki podmiot formalnie spełnia obowiązki związane z rozliczeniami podatku. Celem zestawienia było wykazanie, iż VAT nie był wpłacany na początku łańcuchów transakcji (co wyraźnie zaznaczono), o którego zwrot występowała firma A. U..

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego Skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym jako uczestnik schematu transakcji charakterystycznego dla karuzeli podatkowej pełniącego funkcję "brokera". W tej roli Spółka wykazywała podatek naliczony z tytułu nabyć od [...] i w związku z dokonywaniem wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju posmażalniczego deklarowała do zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jednocześnie organ twierdzi, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z nadużyciem prawa, ponieważ Spółka deklarowała do zwrotu VAT, który nie był wpłacony do budżetu państwa na wcześniejszych etapach obrotu olejami.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że karuzela podatkowa to konstrukcja używana przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia oszustwa podatkowego. Polega ona na tym, że mamy szereg następujących po sobie czynności podejmowanych przez kilka podmiotów gospodarczych w łańcuchu dostaw, wykorzystujących legalny obrót gospodarczy, w ramach którego niektóre z tych podmiotów dokonują działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania i wyłudzenia VAT. Karuzela podatkowa sama w sobie nie jest oszustwem, ale konstrukcją, w ramach której niektórzy z jej uczestników popełniają oszustwa podatkowe. Nie zmienia to jednak faktu, że każda z transakcji dokonywanych w ramach karuzeli podatkowej stanowi opodatkowaną dostawę, o ile posiada cechy opisane przewidziane w przepisach regulujących system VAT. Jednocześnie każda transakcja musi być w związku z tym rozważana indywidualnie, a charakteru poszczególnych transakcji nie mogą zmienić zdarzenia poprzedzające te transakcje lub po nich następujące (czyli np. fakt że kilka ogniw wcześniej nie zapłacono podatku). Jednocześnie nadużycie prawa to forma unikania opodatkowania, której TSUE nadał w na gruncie podatku VAT ściśle określony sens, zupełnie odmienny od oszustwa podatkowego. W celu przyjęcia, że doszło do nadużycia prawa na gruncie przepisów o podatku VAT wymagane jest, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Dyrektywy 112 i odpowiedniego ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów (przesłanka obiektywna). Dalej z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna). W oszustwie karuzeli podatkowej mamy do czynienia z dostawą towarów a oszukańcze działanie podmiotu pojawia się nie na etapie samej transakcji, lecz na etapie rozliczenia się z tej transakcji. Podmiot po prostu nie płaci podatku i znika, czyli świadomie narusza przepisy prawa. Zaś w nadużyciu podmiot tworzy "sztuczną" transakcję (etap transakcji) tylko dlatego aby obniżyć zobowiązanie lub uzyskać coś więcej niż miałby, gdyby tej transakcji nie dokonał czyli obchodzi prawo. Dwukierunkowe wywodzenie przez organ braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z wzajemnie wykluczających się przepisów i takie uzasadnianie decyzji jest niejasne i budzi w Sądzie przekonanie, że organ sam nie jest przekonany, która linia argumentacyjna jest właściwa (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 203/17, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2866/18, wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1865/16, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA).

Wobec powyższego należy przyjąć, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika jaki, w istocie rzeczy, powód przesądził o zakwestionowania Skarżącej prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2017 r. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej postanowienia z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest ważnym elementem decyzji, bowiem przedstawia tok rozumowania organu, który doprowadził do wydanego rozstrzygnięcia i pozwala stronie postępowania poznać przesłanki, którymi kierował się organ. Decyzja powinna prezentować ustalony przez organ stan faktyczny, określać powody zastosowania tej, a nie innej kwalifikacji prawnej i wskazywać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają normie prawnej zastosowanej w sprawie. Prawidłowo zredagowane uzasadnienie wymaga logicznego i czytelnego przedstawienia przez organ swojego stanowiska. Poprawne pod względem merytorycznym uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla realizacji zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej. Istotą tej zasady jest to, by każdy uczestnik postępowania był przekonany, że bierze udział w rzetelnie prowadzonym procesie, i że jego stanowisko zostało poważnie wzięte pod uwagę, a jeżeli zapadło negatywne rozstrzygnięcie, to przyczyną tego są istotne powody (por. wyrok SN z dnia 16 lutego 1994 r., sygn. akt III ARN 2/94).

Zdaniem Sądu organ naruszył powyższe przepisy, ponieważ zaskarżona decyzja nie zawiera należytego uzasadnienia.

Analiza akt sprawy wskazuje, że organy przeprowadziły szeroko zakrojone postępowanie dowodowe i zebrały obszerny materiał dowodowy. Niemniej jednak stan faktyczny w niniejszej sprawie nie został ustalony w sposób pozwalający na podjęcie rozstrzygnięcia. Jak wyżej wskazano jednej strony ustalone okoliczności posłużyły organowi odwoławczemu dla uzasadnienia tezy o świadomym uczestnictwie Skarżącej w oszustwie karuzelowym, gdzie zasadnicza część opisu ustaleń ujętych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odnosi się do podmiotów, które występowały na wcześniejszych etapach obrotu bez ich powiązania bezpośrednio z działaniami Skarżącej. Z drugiej zaś strony organ zmierzał do wykazania, iż doszło do nadużycia prawa, co uzasadniło zdaniem organu zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Powoduje to, że nieczytelne stają się motywy, jakimi ostatecznie kierował się organ kwestionując prawo Skarżącej do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Naruszeniem prawa jest, gdy w istotnej dla podatnika sprawie staje się on adresatem rozstrzygnięcia opatrzonego niejasnym uzasadnieniem.

Nie jest też zadaniem Sądu w sytuacji przedstawienia różnych koncepcji dla określenia zaistniałych zdarzeń (oszustwo podatkowe, nadużycie prawa) dokonywanie za organ wyboru, która z nich stanowi w istocie faktyczną podstawę rozstrzygnięcia.

Ponadto, w ocenie Sądu, organ wadliwie przyjął, że uzyskaną przez Skarżącą korzyścią podatkową jest niewpłacony na wcześniejszych etapach obrotu podatek od towarów i usług.

Jak wskazuje się w orzecznictwie okoliczność, że Skarżąca dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i korzysta ze stawki VAT 0% i mechanizmu odliczenia nie stanowi korzyści podatkowej. Jest to konsekwencja skorzystania z mechanizmu VAT, aby przedsiębiorca mógł uzyskać neutralność tego podatku. Zaś fakt braku zapłaty podatku przez dostawcę zwłaszcza tego, który jest na wcześniejszym etapie niż analizowany etap transakcji nie stanowi samoistnej podstawy do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia VAT. Podatnik odlicza bowiem to co zapłacił swojemu dostawcy a nie to co było należne na wcześniejszych etapach obrotu. Zakwestionowanie prawa do zwrotu wykazanej przez Skarżącą w deklaracji podatkowej nadwyżki podatku należnego nad naliczonym z tytułu udziału w "karuzeli podatkowej" jako nieuprawnionej korzyści finansowej nie znajduje podstaw (por. powołane wyżej wyroki NSA z dnia 11 października 2018 r. i WSA we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2017 r., publ. CBOSA).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni wskazania zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku dokonując oceny poczynionych ustaleń w sprawie dając im, w czytelny i jednoznaczny, sposób wyraz w uzasadnieniu decyzji. Jednocześnie, w ocenie Sądu, przedwczesnym jest odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego w tym zasadności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i art. 112c pkt 4 u.p.t.u.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. i) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U., poz. 1687).

L. Kleczkowski T. Wójcik H. Adamczewska-Wasilewicz