Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 788/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 57a, art. 119 pkt 2, art. 120, art. 146 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 200
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 marca 2023 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 września 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia z 16 maja 2022 r. M. D. wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji.

W opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, że jest osobą fizyczną posiadającą status rezydenta podatkowego w R. P. i podlegającą w R. P. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca jest akcjonariuszem Spółki Akcyjnej, która powstała w 2021 r. w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której wnioskodawca był wspólnikiem. Akcje objęte przez wnioskodawcę w Spółce Akcyjnej pokryte zostały udziałem wnioskodawcy w majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (jako spółki przekształcanej), a wnioskodawca nie wniósł dodatkowych wkładów do Spółki Akcyjnej (jako spółki przekształconej).

W Planie Przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną, jak również w załączniku nr [...] do tego Planu, zawarto wycenę składników majątku (aktywów i pasywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki przekształcanej. Wyceny tej dokonano według wartości księgowej (bilansowej) składników majątku (aktywów i pasywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki przekształcanej, określając wartość majątku tej spółki przekształcanej w kwocie odpowiadającej wartości aktywów i pasywów tej spółki. W przyszłości nastąpi umorzenie dobrowolne akcji Spółki Akcyjnej za wynagrodzeniem.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wnioskodawca wskazał, że nabył udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w momencie zawiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. na podstawie aktu notarialnego z 31 stycznia 2014 r. (rejestracja w KRS dnia 2 kwietnia 2014 r.), następnie nabył 1 udział od jednego ze wspólników spółki (rejestracja w KRS dnia 7 kwietnia 2017 r.) oraz następnie w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego spółki zgodnie z aktem notarialnym z 21 października 2021 r. (rejestracja w KRS 8 listopada 2021 r.).

Wnioskodawca wyżej opisanych nabyć udziałów (pierwotne przy zawiązaniu spółki z dnia 31 stycznia 2014 r. rejestracja w KRS dnia 2 kwietnia 2014 r.) oraz od pozostałego wspólnika spółki (rejestracja w KRS dnia 7 kwietnia 2017 r.) dokonał za środki pieniężne, tj. wniósł wkład pieniężny do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz zapłacił za nabyty 1 udział.

W zakresie podwyższenia kapitału zakładowego spółki zgodnie z aktem notarialnym z dnia 21 października 2021 r. (rejestracja w KRS 8 listopada 2021 r.) było ono związane z przejęciem przez Spółkę innych podmiotów, w których wnioskodawca był wspólnikiem. W ramach tego działania wnioskodawca otrzymał 1 udział w podwyższonym kapitale zakładowym spółki, który nie jest pokryty za wkład pieniężny ani niepieniężny, nie jest nabyty także nieodpłatnie. Stanowi on ekwiwalent innych udziałów posiadanych przez wnioskodawcę w innych przejętych podmiotach.

Wnioskodawca zadał pytanie: czy w razie dokonania umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem akcji Spółki Akcyjnej objętych przez wnioskodawcę w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną, kosztem uzyskania przychodu wnioskodawcy z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na Niego wartość bilansowa majątku (aktywów i pasywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) na dzień przekształcenia w Spółkę Akcyjną (spółkę przekształconą)?

Wnioskodawca wyraził stanowisko, że w razie dokonania umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem akcji Spółki Akcyjnej objętych przez wnioskodawcę w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną, kosztem uzyskania przychodu wnioskodawcy z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na niego wartość bilansowa majątku (aktywów i pasywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) na dzień przekształcenia w Spółkę Akcyjną (spółkę przekształconą).

Zdaniem wnioskodawcy dochodem wnioskodawcy z odpłatnego zbycia akcji Spółki Akcyjnej (w tym dobrowolnego umorzenia akcji Spółki Akcyjnej) będzie więc różnica między przychodem uzyskanym z tej czynności a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f."). W ocenie wnioskodawcy, w razie dokonania umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem akcji Spółki Akcyjnej objętych przez wnioskodawcę w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną, kosztem uzyskania przychodu wnioskodawcy z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na Wnioskodawcę wartość bilansowa majątku (aktywów i pasywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) na dzień przekształcenia w Spółkę Akcyjną (spółkę przekształconą).

Wnioskodawca zaznaczył, że w opisanej we wniosku sytuacji nie doszło do wniesienia wkładu niepieniężnego tylko do przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną. Na poparcie stanowiska powołał orzecznictwo sądowe. Dodatkowym argumentem przemawiającym za brakiem możliwości uznania kapitału pochodzącego z przekształcenia za wkład niepieniężny, może być sposób określania kapitału pochodzącego z przekształcenia w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, w ramach którego kapitał pochodzący z przekształcenia nie jest uznawany za wkład niepieniężny. W konsekwencji, ten publicznie dostępny i przesądzający w wielu kwestiach Rejestr Sądowy, także uznaje, że kapitał spółki przekształconej pokryty udziałem w majątku spółki przekształcanej, nie jest wkładem niepieniężnym.

W konsekwencji powyższego właściwym przepisem, w oparciu o który wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodów, jest art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Wnioskodawca podkreślił, że zgodnie z utrwaloną i jednolitą linią orzeczniczą NSA, wydatkiem na objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej (tu: w Spółce Akcyjnej), jest wartość majątku spółki przekształcanej (tu: spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w dniu przekształcenia, przypadająca na wspólnika (akcjonariusza) obejmującego udziały (akcje). Tym samym NSA stoi na stanowisku, które wnioskodawca podziela w całej rozciągłości, że w razie uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia innej spółki, kosztem uzyskania przychodu jest przypadająca na tego wspólnika wartość bilansowa majątku (aktywów i pasywów) spółki przekształcanej na moment jej przekształcenia. Wobec powyższego, w opisanym zdarzeniu przyszłym uzyskując przychód z dobrowolnego umorzenia akcji Spółki Akcyjnej, wnioskodawca będzie mógł rozpoznać jako koszt uzyskania tego przychodu wydatki poniesione na objęcie akcji Spółki Akcyjnej, odpowiadające wartości bilansowej majątku (aktywów i pasywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) na dzień przekształcenia w Spółkę Akcyjną, przypadającej na wnioskodawcę (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.).

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wnioskodawca dodał w zakresie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej, że stoi na stanowisku, iż do ustalania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia (w tym ze sprzedaży lub z dobrowolnego umorzenia) akcji spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. W razie dokonania umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem akcji Spółki Akcyjnej objętych przez wnioskodawcę w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na Niego wartość bilansowa majątku (aktywów i pasywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) na dzień przekształcenia w Spółkę Akcyjną (spółkę przekształconą).

Zdaniem wnioskodawcy, jego dochodem z odpłatnego zbycia akcji Spółki Akcyjnej (w tym dobrowolnego umorzenia akcji Spółki Akcyjnej) będzie więc różnica między przychodem uzyskanym z tej czynności a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. W momencie przekształcenia spółki, tj. w momencie powstania spółki przekształconej, dezaktualizuje się wartość wydatków poniesionych na objęcie (nabycie) udziałów (akcji) spółki przekształcanej. Począwszy od dnia przekształcenia znaczenie faktyczne i prawne ma bowiem tylko i wyłącznie wartość majątku spółki przekształcanej w chwili zarejestrowania przekształcenia, tj. w dacie powstania spółki przekształconej. To ta a nie inna (w szczególności "historyczna") wartość jest wydatkiem na objęcie udziałów (akcji) spółki przekształconej. Takie konkluzje wynikają w szczególności z wyroku NSA z 5 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 593/21, zaś skarżący podziela je w całej rozciągłości i uznaje za własne oraz wnosi o ich zaakceptowanie przez Sąd orzekający.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2022 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w analizowanej sytuacji podstawą prawną dla rozpoznania przez wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów jest art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Z uwagi na:

- cel tego przepisu, tj. odsunięcie w czasie - do momentu utraty statusu wspólnika w spółce - rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce, w sytuacji, gdy uzyskanie tych praw nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wspólnika oraz

- akcentowaną zasadę kontynuacji bycia wspólnikiem spółek przy przekształceniach, w analizowanej sytuacji pojęcie "wydatku na objęcie udziałów (akcji)" należy odnieść

do wydatków na uzyskanie statusu wspólnika spółki z o.o.

Fakt posiadania akcji spółki akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia jest bowiem wynikiem poniesienia tych pierwotnych wydatków i późniejszego przekształcenia formy prawnej wnioskodawcy uprawnień wynikających z poniesienia tych wydatków. To wydatki, jakie wnioskodawca poniósł w celu zostania wspólnikiem w spółce z o.o. są "wydatkami na objęcie lub nabycie" akcji spółki akcyjnej powstałej w wyniku przekształcenia udziałów w spółce z o.o. Udziały w spółce z o.o., tj. w spółce przekształcanej, zostały nabyte/objęte przez wnioskodawcę w zamian za wkłady pieniężne. Te wydatki będzie wnioskodawca mógł uwzględnić w kosztach uzyskania przychodu z dobrowolnego umorzenia akcji, stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. - z uwzględnieniem proporcji ilości zbywanych akcji do całości akcji uzyskanych w wyniku przekształcenia.

Wbrew stanowisku wnioskodawcy, wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej ustalona dla celów przekształcenia nie może zostać uznana za podstawę dla ustalenia wartości wydatków wnioskodawcy a objęcie akcji. Przemawiają za tym argumenty z wykładni systemowej. Zdaniem organu w analizowanej sytuacji doszło jedynie do przekształcenia udziałów wnioskodawcy w spółce z o.o. objętych w zamian za wkład pieniężny i nabytych od pozostałego wspólnika za środki pieniężne - w akcje w spółce akcyjnej w związku ze zmianą formy prawnej spółki. Przekształcenie nie wymagało żadnych dodatkowych nakładów ze strony wnioskodawcy. Trudno więc doszukiwać się tu podstaw do twierdzenia, że otrzymanie przez wnioskodawcę akcji w spółce akcyjnej w wyniku przekształcenia spółki z o.o. wiązało się - na moment przekształcenia - z poniesieniem przez wnioskodawcę jakichkolwiek kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności, "poniesienia kosztu", "wydatku" nie można upatrywać w fakcie, że wartość majątku spółki z o.o. w części, w jakiej odpowiadała poziomowi prawa wnioskodawcy do udziału w zyskach tej spółki stała się majątkiem spółki akcyjnej. Była to bowiem operacja na majątku spółki, a nie na majątku wnioskodawcy. Co więcej, nie wiązała się ze zmianami w stanie posiadania spółki i w stanie posiadania wnioskodawcy, w szczególności z transferem jakichkolwiek składników majątku na poziomie wnioskodawca (wspólnik) - spółka.

W ocenie organu nieprawidłowo wnioskodawca ocenił kwestię możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z dobrowolnego umorzenia akcji. Wnioskodawca będzie mógł ująć jako koszty uzyskania przychodów z dobrowolnego umorzenia akcji wartość środków pieniężnych poniesionych na nabycie/objęcie udziałów w spółce z o.o., stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. - z uwzględnieniem proporcji ilości zbywanych akcji do całości akcji uzyskanych w wyniku przekształcenia.

W skardze z dnia 20 września 2022 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie interpretacji w całości, a także zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie prawa materialnego w postaci art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kosztem uzyskania przychodu skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, są tzw. koszty historyczne, a więc wydatki poniesione przez skarżącego na objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (będącej następnie spółką przekształcaną) przy jej utworzeniu oraz w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, podczas gdy z prawidłowej wykładni prawa materialnego w postaci art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wynika, że kosztem uzyskania przychodu skarżącego z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (tu: umorzenia dobrowolnego) jest przypadająca na skarżącego wartość bilansowa majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) ustalona na moment przekształcenia w spółkę akcyjną (tj. wartość bilansowa majątku z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej), jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez skarżącego w zamian za akcje spółki akcyjnej jako spółki przekształconej.

Argumentując powyższe zarzuty skarżący wskazał, że w sprawie bezsporne jest, iż do ustalania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia (w tym ze sprzedaży lub z dobrowolnego umorzenia) akcji spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zastosowanie znajduje przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Przedmiotem sporu jest natomiast tylko i wyłącznie wykładnia przepisu art. 23 ust 1 pkt 38 u.p.d.o.f., a ściślej rozumienie frazy "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)".

Skarżący podniósł, że powyższa kwestia sporna, została już jednolicie i konsekwentnie rozstrzygnięta w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym NSA, na korzyść stanowiska skarżącego. Innymi słowy, nie budzi żadnych wątpliwości wojewódzkich sądów administracyjnych i NSA, że w stanie faktycznym, w którym ma miejsce przekształcenie spółek, wydatkiem na objęcie udziałów (akcji) spółki przekształconej, jest wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej na dzień rejestracji (wpisu) przekształcenia w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Zdaniem skarżącego przez wartość bilansową majątku spółki przekształcanej na dzień przekształcenia w spółkę akcyjną (spółkę przekształconą), należy rozumieć wartość księgową aktywów spółki przekształcanej ustaloną na moment zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przekształcanej, tj. na dzień poprzedzający dzień wpisu przekształcenia w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Na poparcie stanowiska skarżący powołał liczne orzecznictwo sądowe.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 - dalej: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli reguluje art. 57a P.p.s.a., zgodnie z którymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy zaś w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie skarga może być oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

W ocenie Sądu zasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f., dochodem ze zbycia udziałów (akcji), jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1 f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c u.p.d.o.f. Natomiast, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; z zastrzeżeniem art. 23 ust. 3e u.p.d.o.f.

W przypadku zatem przekształcenia spółki przekształcanej, w ramach którego nastąpiło przeniesienie całego wspólnego majątku wspólników spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) na majątek spółki przekształconej (spółki akcyjnej), koszt uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w tej spółce wyznacza wartość bilansowa spółki przekształcanej określona na dzień przekształcenia, w części przypadającej skarżącemu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie wskazuje się, że przesłanek do zastosowania w realiach niniejszej sprawy zasady kosztu historycznego nie da się wywieść z treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Kwestia reguły kosztu historycznego była przedmiotem licznych wyroków NSA, w tym wyroków: z 20 lipca 2021 r., sygn. II FSK 31/19; z 12 maja 2021 r., sygn. II FSK 912/19; z 8 grudnia 2020 r., sygn. II FSK 2221/18; z 19 grudnia 2019 r., sygn. II FSK 149/18; 1 lutego 2017 r., sygn. II FSK 4103/14; z 16 lutego 2016 r., sygn. II FSK 3570/13; z 17 września 2015 r., sygn. II FSK 1682/13, a także w wyrokach WSA w Lublinie z 22 września 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 338/21 i WSA w Rzeszowie z 16 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 844/21 (wszystkie orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie, dla określenia skarżącej, będącej osobą fizyczną, metody ustalenia kosztów uzyskania przychodu w razie sprzedaży udziałów w spółce z o.o., zastosowanie znajduje przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Stosownie do tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Przekształcenie spółki z ograniczona odpowiedzialnością w spółkę akcyjną, nie wywołuje skutków podatkowych. W przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 O.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji. Przy czym zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu. Reguła ta wynika wprost z art. 553 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm. - dalej: "K.s.h."), który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Nie można zatem uznać, że w ramach procedury przekształcenia dochodzi do wniesienia do spółki przekształconej (sp. z o.o.) aportu w postaci majątku spółki przekształcanej. Skoro zatem zgodnie z art. 553 § 3 K.s.h. wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, to w konsekwencji objęcie udziałów w spółce przekształconej w ramach procesu przekształcenia spółki nie jest objęciem w zamian za wkład niepieniężny. Nabycie akcji w spółce przekształconej przez skarżącego będzie wyłącznie konsekwencją posiadania przez niego statusu wspólnika w spółce przekształcanej.

W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp. (por. wyrok NSA z 17 lipca 2018 r.; tak też wyroki NSA z 8 września 2016 r., II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14 oraz z dnia 2 lutego 2017 r., II FSK 4103/14).

Przywołana regulacja czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Za wydatek "na nabycie lub objęcie udziałów (akcji)" należy zatem uznać wydatek towarzyszący czynności, której dokonanie w sposób bezpośredni prowadzi do nabycia przez dany podmiot (osobę fizyczną) własności udziałów (akcji). Przy tym o wydatku "na nabycie" udziałów (akcji) można mówić w sytuacji nabycia pochodnego (nabycia prawa własności udziałów lub akcji od innej osoby), a z kolei wydatek "na objęcie" udziałów (akcji) to wydatek ponoszony w wyniku pierwotnego nabywania własności udziałów (akcji).

W przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną podmiot będący udziałowcem w spółce przekształcanej staje się akcjonariuszem w spółce przekształconej w wyniku pierwotnego ich nabycia (objęcia). Ustawodawca nie łączy zatem przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do okresu, w którym zbywane udziały zostały objęte lub nabyte, a więc do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na udziały w spółce przekształcanej. W związku z powyższym nie sposób zgodzić się z organem podatkowym, że wydatkiem poniesionym na nabycie (objęcie) akcji spółki przekształconej jest koszt historyczny, rozumiany jako wydatek poniesiony - w rozpoznawanej sprawie na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 26 lipca 2021 r. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 1532), wprost wskazuje się, że obecnie przepisy nie przewidują szczególnych regulacji dotyczących kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji), w spółce która powstała z przekształcenia spółki niebędącej osoba prawną. Projekt ten przeszedł procedurę legislacyjną i obecnie obowiązuje już jako ustawa z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105). Mocą tej ustawy do art. 22 u.p.d.o.f. dodano ustęp 1s, w którym określono metodologię ustalania kosztów uzyskania w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną kosztem uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38, uznając, że są nimi wydatki na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce przekształcanej, powiększone o uzyskaną przez podatnika nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu udziału w spółce przekształcanej, obliczoną zgodnie z art. 8, oraz pomniejszone o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce. Zasadę tę stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy przedmiotem odpłatnego zbycia są udziały (akcje) w spółce, która powstała w następstwie kolejnych przekształceń, a jeżeli w wyniku kolejnych przekształceń, u podatnika powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to wartość tego przychodu powiększa koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji).

Zauważyć należy, że w momencie zbycia akcji spółka przekształcana nie będzie istniała i wydatki jakie ponieśli wspólnicy na udziały w tej spółce są bez znaczenia (tych wkładów już nie będzie). Istotna jest wartość majątku spółki przekształcanej na dzień jej przekształcenia. To bowiem z majątku spółki przekształcanej powstała spółka akcyjna, której akcje są zbywane. Majątek ten, przypadający odpowiednio na każdego ze wspólników, jest zatem wydatkiem na objęcie akcji w podmiocie powstałym z przekształcenia. Przekazanie majątku spółki przekształcanej na nabycie akcji było realnym uszczupleniem majątkowym. Majątek spółki przekształcanej tworzyła pierwotna wartość udziałów oraz zysków przez nią wypracowanych. Niemożliwość zaliczenia wartości tego majątku do kosztów uzyskania przychodów powodowałaby zatem de facto konieczność podwójnego ponoszenia ciężaru podatkowego przez Stronę. Istotna jest przy tym wartość majątku spółki przekształcanej na dzień jej przekształcenia, bowiem na ten dzień jest ustalana jej wartość bilansowa, która stanowi podstawę do określenia wartości nabytych (objętych) akcji.

Zgodnie z art. 552 K.s.h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce przekształcanej już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki przekształconej w momencie (na dzień) jej przekształcenia w spółkę akcyjną. Należy zwrócić uwagę na przepisy art. 555 § 1 w zw. z art. 166 § 1 pkt 3 i art. 167 § 2, a także art. 558 § 1 pkt 1, 2 i § 2 pkt 3 i 4 K.s.h., z których wynika nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności (zob. wyrok NSA z 8 września 2016 r., II FSK 2260/14). Zatem zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie akcji są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego ich zbycia. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki akcyjnej, równy był początkowej wartości majątku spółki akcyjnej.

Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni powyżej wyrażone stanowisko, w szczególności uwzględni zaprezentowaną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., orzekł jak w p. I sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a., jak w p. II sentencji. Na kwotę zasądzonych kosztów składają się: wpis w wysokości ([...] wynagrodzenie pełnomocnika [...] obliczone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687), a także opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa [...]