Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 771/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 par. 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.), Protokolant Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi P. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 21 sierpnia 2023 r. nr 1001-IOD-3.4132.3.2023.5.US13.TSZ w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. od uzyskiwanych dochodów z pracy najemnej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 21 sierpnia 2023 r., po rozpatrzeniu odwołania P. T., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022r., poz. 2651 ze zm.) dalej: O.p., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Śródmieście z dnia 24 maja 2023 r. odmawiającą podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia 2023 r. do grudnia 2023 r. do kwoty 0,00 zł miesięcznie.

Z dokumentów sprawy wynika, iż podatnik wnioskiem z dnia 7 lutego 2023r. zwrócił się do organu I instancji o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 roku w pełnym zakresie. W uzasadnieniu złożonego wniosku wskazał, iż jest, cyt.: "marynarzem i w roku 2023 będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii: T Ltd.". Jako podstawę prawną żądania wnioskodawca wskazał m.in. art. 27 g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. i art. 14 ust 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz.U. z 2006 r. Nr 250; poz. 1840).

Decyzją z dnia 24 maja 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź – Śródmieście, na podstawie art. 22 § 2a O.p., odmówił stronie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organ stwierdził, że w rozpoznanej sprawie nie mają zastosowania przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych. Podatnik nie uprawdopodobnił bowiem, że miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za dany rok podatkowy, zatem w niniejszej sprawie nie ma możliwości zastosowania instytucji ograniczenia poboru zaliczek.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik P. T. zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji przez organ I instancji zgodnie z wnioskiem podatnika w oparciu o art. 226 § 1 O.p.; ewentualnie uchylenie w całości decyzji organu I instancji i w tym zakresie orzeczenie o istocie wniosku przez organ II instancji w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2) lit a O.p.; na podstawie art. 229 O.p. o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu.

Przywołaną na wstępie decyzją z dnia 21 sierpnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podzielił ustalenia i wyprowadzoną na ich podstawie ocenę organu I instancji, czemu dał wyraz utrzymując w mocy decyzję organu I instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi powołują się art. 22 § 2a O.p. sprecyzował, że istotę sprawy stanowi ustalenie, czy skarżący uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Dalej, powołując się na przepisy art. 14 ust. 1 art. 14 ust. 2 art. 14 ust.3 Konwencji, art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu 24 listopada 2016 r., podpisanej w Paryżu 7 czerwca 2017 r. (dalej: MLI) organ przywołał treść art. 27 ust. 9 ust. 9a art. 27g u.p.d.o.f. i podkreślił, że dopiero uprawdopodobnienie przez skarżącego zaistnienia wszystkich okoliczności wskazanych w treści art. 14 ust. 3 Konwencji mogłoby prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi powołując się na art. 3 ust. 1 art. 3 ust. 1a, art. 4a u.p.d.o.f. podkreślił, że miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegania tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w treści art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. nie jest przedmiotem sporu.

Jednocześnie wskazując na treść w art. 27g u.p.d.o.f. organ podkreślił, że ustawodawca przewidział możliwość stosowania tzw. "ulgi abolicyjnej", zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją.

Organ podkreślił, że w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji skarżący powinien uprawdopodobnić, że:

1. wykonuje pracę najemną na statku morskim,

2. statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym,

3. podmiotem eksploatującym ww. statek jest przedsiębiorstwo z Wielkiej Brytanii.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi ocenił, że skarżący uprawdopodobnił, iż w 2023 r. będzie wykonywał pracę najemną na statku morskim eksploatowanym przez podmiot brytyjski. Organ odwoławczy nie zaakceptował natomiast tezy, że statek S, na którym skarżący wykonuje pracę, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Organ powołał m.in. definicję pojęcia "transport" ze Słownika Języka Polskiego PWN oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy stwierdził, że statek S jest kwalifikowany, jako Offshore Support Vessel, jest wielozadaniową jednostką przybrzeżną i nie jest przeznaczony do przewozu towarów i pasażerów. Statek jest przeznaczony do dowozu oraz obsługi pracowników morskich wykonujących prace podwodne, a nie do przewozu osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach, zatem niewątpliwie nie wykonuje transportu międzynarodowego. Organ wyjaśnił, że poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Zdaniem Dyrektora, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, wynika, że statek S jest wielozadaniową jednostką przybrzeżną i nie jest przeznaczony do przewozu towarów i pasażerów. Podkreślono, że statek taki może co prawda przemieszczać się między różnymi portami, ale nie uprawnia to do wniosku, że wykonuje on transport międzynarodowy. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest z koniecznością dotarcia do miejsca przeprowadzenia niezbędnych operacji. W ocenie organu skoro warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, brak uprawdopodobnienia chociażby jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku skarżącego w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 rok.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik P. T. zarzucił naruszenie szeregu przepisów, w tym przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

- art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji RP tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka, jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy;

- art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;

- art 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, w zw. z art. 2 TUE oraz art 91 Konstytucji RP poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;

- art. 19 TUE w zw. z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w zw. z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków i przewozi ładunki nazwane jako specjalne, został on wprost wskazany w MEPC.1/Circ.681 Annex, a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi, co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS;

- art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art 91 Konstytucji RP polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

- art 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności stanowiącej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

- art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, w zw. z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. h umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik Języka Polskiego) co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

- art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. a Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 roku w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie;

- art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii;

- art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83 w zw. z art. 84 w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakręcie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

- art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

- art. 27 g ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę w transporcie międzynarodowym z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, nie może korzystać z ulgi abolicyjnej;

- art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

- art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Nadto pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego I instancji;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

- art. 187 - 188 oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącego co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który to miał wpływ na późniejsze błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego;

- art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji;

- art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez:

- nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania,

- wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów,

- niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika,

- dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

Pełnomocnik wniósł w imieniu strony o uchylenie w całości decyzji organu II instancji z uwagi na naruszenie przez organ II instancji zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz uchylenie decyzji organu I instancji; zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Nadto, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.), dalej: p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z: uwierzytelnionego tłumaczenia z języka angielskiego certyfikatu statku na okoliczność wykonywania przez statek transportu międzynarodowego; zaświadczenia z dnia 21 sierpnia 2023 r. na okoliczność wykonywania przez statek transportu międzynarodowego; zdjęć przewożonych przez statek towarów na okoliczność wykonywania przez statek transportu międzynarodowego; cargo manifestu na okoliczność przewożenia przez statek towarów oraz wykonywania przez statek transportu międzynarodowego.

Przy piśmie procesowym z dnia 18 września 2023 r. pełnomocnik strony uzupełniając skargę, przedłożył dokumenty potwierdzające w ocenie strony, że statek, na którym podatnik wykonuje pracę najemną w 2023 roku, wykorzystywany jest w transporcie międzynarodowym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 2 Sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Inspiracją dla poniższych wywodów stały się rozważania tutejszego Sądu w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 30 listopada 2023 r. o sygn. akt I SA/Łd 770/23, jak również w orzeczeniach wydanych w niemal identycznym stanie faktycznym oraz przy analogicznych zarzutach skargi (wyroki WSA w Łodzi z dnia 5 kwietnia 2022 r., sygn .akt I SA/Łd 64/22; z dnia 13 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 739/22; z dnia 2 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 649/22). Sąd stwierdza, że poglądy w zawarte w powołanych wyrokach w pełni aprobuje i przyjmuje je za własne, w związku z czym będzie odwoływał się do nich w toku dalszych rozważań.

Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracyjnej w Łodzi z dnia 21 sierpnia 2023 r. została wydana na skutek wniosku skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 roku z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku skarżący wskazał, że jest marynarzem i w 2023 roku

będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii: T Ltd.

Poddając kontroli opisaną decyzję i postępowanie poprzedzające jej wydanie, Sąd ocenił, że organy podatkowe zważając na wynikający z przepisu art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, a oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej, jak też z zasady swobodnej oceny dowodów. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem wnikliwej analizy organów, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie budzi wątpliwości Sądu prawidłowa analiza wystąpienia przesłanek uprawniających do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Podobnie jak ustalenie, iż organy działały w granicach wyznaczonych obowiązującymi przepisami i na ich podstawie (art. 120 O.p.).

Przystępując do kontroli merytorycznej przypomnieć należy, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

W świetle powyższego, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Organem uprawnionym zaś do rozpoznania takiego żądania jest organ właściwy do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy – zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a O.p.

Podkreślić trzeba, iż opisana instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy to podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Z kolei uprawdopodobnienie, to czynność procesowa, która stwarza przekonanie, że zaistniał określony fakt lub też pewne okoliczności. Jakkolwiek uprawdopodobnienie, jako środek zastępczy dowodu, nie daje całkowitej pewności co do faktów, to jednak powinno dawać podstawę do stwierdzenia, że istnienie tych faktów jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści przepisu art. 22 § 2a O.p. może prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy.

Z akt niniejszej sprawy wynika, że skarżący we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wskazał, na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. Argumentował, że jest marynarzem i w 2023 roku będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii: T Ltd., oraz że wobec niego znajdzie zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci metody proporcjonalnego odliczenia w Polsce. Skarżący uprawdopodabniał, że płacone przez niego zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za dany rok podatkowy tym, że będzie mógł skorzystać w Polsce z tzw. "ulgi abolicyjnej", przy czym okoliczności te wywodził z obowiązującej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej Konwencji.

Skarżący, jako osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Z kolei jak stanowi art. 4a u.p.d.o.f. "przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska". Oznacza to, że sytuacja prawnopodatkowa skarżącego nie mogła być oceniona z pominięciem regulacji zawartych w Konwencji polsko-brytyjskiej. Na przepisy tej Konwencji powołał się zresztą skarżący we wniosku inicjującym postępowanie w kontrowanej sprawie. Przepisy tej Konwencji nie dotyczą jednak pracy najemnej wykonywanej na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw, lecz pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, sporządzonej w Warszawie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. nr 250, poz. 1840 ze zm.), z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 oraz 19 tejże Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Przy czym jednak, stosownie do postanowień art. 14 ust. 2 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 tegoż artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: (a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i (b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i (c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

Stosownie zaś do treści art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymane za pracę najemną wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

Mając powyższe na uwadze Sąd podziela wywód organu, iż ocena, czy podatnik uprawdopodobnił, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego są niewspółmiernie wysokie, wymagała w pierwszej kolejności ustalenia, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji zostały spełnione łącznie trzy przesłanki, tj.:

- wykonywania pracy najemnej na statku morskim,

- statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym,

- podmiotem eksploatującym ww. statek jest brytyjskie przedsiębiorstwo.

Mając na uwadze argumentację strony oraz wnioski wypływające ze zgromadzonego materiału zgodzić należy się z organem, iż w okolicznościach niniejszej sprawy spełnione zostały dwa pierwsze warunki. Niewątpliwie bowiem w 2023 roku skarżący wykonywać będzie pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii: T Ltd. Kwestią sporną pozostaje, czy statek S, na którym pracuje podatnik - kwalifikowany, jako wielozadaniowy statek przybrzeżny - jest jak argumentuje strona eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia tej kwestii, a więc i oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji, ma zatem wykładnia pojęcia "statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym".

Dokonując wykładni tego pojęcia konieczne jest odwołanie się nie tylko do art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji polsko-brytyjskiej, lecz także do Modelowej Konwencji OECD i oficjalnego do niej komentarza, art. 2 § 1 i art. 3 § 2 Kodeksu Morskiego, załącznika II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L. z 2005 r. Nr 35, str. 23 ze zm.), Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz. U. UE. L z 2009 r. Nr 141, s. 29) oraz bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych w tym przedmiocie, posiłkując się przy tym słownikowymi definicjami, gdy przepisy umowy pojęć tych nie precyzowały. Takie ujęcie tego zagadnienia nie świadczy jednak, jak podniesiono w skardze, o pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnego uznania, lecz o dogłębnej analizie obowiązującego stanu prawnego.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Zdaniem Sądu, wyżej powołana definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca w niniejszej sprawie, gdyż nie wyjaśnia, na czym w istocie ma polegać ten transport. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Niezbędne jest uwzględnienie powszechnego, językowego znaczenia terminów użytych w tym przepisie. W zgodzie natomiast z regułami wykładni gramatycznej (językowej) norm prawnych pozostaje wykorzystanie w tym celu takich źródeł jak Słownik Języka Polskiego PWN, czy Encyklopedia PWN, z których organy podatkowe skorzystały także w niniejszej sprawie.

Polskie ustawy podatkowe, których dotyczy ww. umowa, nie regulują pojęcia "transport", zaś wg. Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) transport to: 1) przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji, 2) środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków, 3) ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, 4) konwojowana grupa ludzi, 5) ładunek wysłany dokądś. Natomiast przymiotnik "międzynarodowy" według Słownika Języka Polskiego PWN określa, że przedmiot dotyczy wielu narodów. Przy czym powyższej definicji nie spełnia jednostka, która:

- nie służy do przewozu ludzi lub towarów z jednego miejsca na drugie,

- nie przemieszcza się między portami w różnych państwach.

W świetle powyższego transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach.

Nie stanowi zatem naruszenia art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji, przyjęcie przez organ, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach, przy czym nie chodzi o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (przykładowo wyroki NSA: z dnia 6 września 2022 r., sygn. akt II FSK 523/22; z dnia 14 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2454/18; z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2419/17; z dnia 3 sierpnia 2022 r., sygn. akt II FSK 680/21; z dnia 24 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 21/22; z dnia 22 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 689/21; z dnia 26 października 2021 r., sygn. akt II FSK 172/21; z dnia 9 września 2021 r., sygn. akt II FSK 83/19; z dnia 2 września 2021 r., sygn. akt II FSK 190/19; z dnia 14 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 22454/18 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl). We wskazanych orzeczeniach, przedstawiono analogiczną do prezentowanej w niniejszym orzeczeniu definicję pojęcia "transport morski" oraz "transport międzynarodowy". Szerzej na ten temat zob. B. Kucia-Guściora, Międzynarodowe i krajowe aspekty opodatkowania dochodów członków załóg statków morskich. Węzłowe kontrowersje, "Studia prawnicze KUL" 2022, nr 1, s. 177-182.

Ze zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, że transport morski nie jest źródłem przychodów statku morskiego S, na którym skarżący wykonuje pracę najemną w 2023 r. Statek ten nie dokonuje bowiem przewozu towarów i pasażerów w celach zarobkowych, gdyż jest statkiem do eksploatacji podmorskiej, m.in. w ramach budowy i prac montażowych czy konserwacji. Prawidłowo organy, na podstawie zebranego materiału dowodowego wywiodły, że statek S to M (M), tj. statek uniwersalny, mogący świadczyć różnorodne usługi konserwacyjne. Statki tego typu są wyposażone w żuraw o dużym udźwigu (100 ton i więcej) w szczególności M, które są wyposażone w ROV (pojazdy zdalnie sterowane) do konserwacji wyposażenia łodzi podwodnych, takich jak głowice odwiertów. Statki typu Offshore Support Vessel nie są przeznaczone do przewozu towarów i pasażerów, ale do eksploatacji podmorskiej, m.in. w ramach budowy i prac montażowych czy konserwacji.

W związku z powyższym organy prawidłowo stwierdziły, że statek S jest wielozadaniową jednostką przybrzeżną i nie jest przeznaczony do przewozu towarów i pasażerów. Strona nie uprawdopodobniła także, aby podmiot eksploatujący ten statek przystosował go do transportu osób i towarów (uzyskując na to zgodę odpowiednich organów) i faktycznie go realizuje - jako podstawową działalność (czerpiąc z tego zyski).

Prawidłowa jest przy tym konstatacja organu, że pomimo zdolności tego statku do przemieszczania się między różnymi portami, jednostka ta z uwagi na charakter i przeznaczenie, nie spełnia wymogu eksploatacji w międzynarodowym transporcie morskim.

Powyższych wniosków nie zmieniają przedłożone do akt sprawy dokumenty w postaci kserokopii dokumentów, tj.: zaświadczenia z dnia 2 stycznia 2023 r. sporządzonego w języku angielskim oraz polskim, w treści którego wskazano, że Pan P. T. wykonuje pracę najemną na statku "S", który jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym oraz nie operował w kabotażu oraz potwierdzenia kapitana statku z dnia 30 marca 2023 r, że statek "S" eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo T. z faktycznym zarządem w H, Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii, jak i kolejnej strony książeczki żeglarskiej, z której wynika zamustrowanie Pana P.

T. w okresie od 14 lutego 2023 r. do 22 marca 2023 r., na statku "S". Dokumenty przedłożone przez stronę zostały poddane przez organ analizie jednakże nie stanowią przekonującego dowodu na poparcie twierdzenia o wykonywaniu przez ww. statek transportu międzynarodowego, wobec ich sprzeczności z treścią zapisów w ogólnodostępnych rejestrach, które wprost wskazują, że statek ten kwalifikowany jest jako m (Offshore Support Vessel), tj. wielozadaniowy statek przybrzeżny zaopatrzony w holownik do obsługi kotwic.

Sąd nie ma wątpliwości, że negatywna ocena co do wystąpienia w kontrolowanej sprawie wszystkich trzech przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, wykluczała dokonywanie przez organy podatkowe ustaleń co do możliwości skorzystania przez skarżącego z prawa do ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f., a w konsekwencji rozstrzygnięcie, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy na podstawie art. 22 § 2a O.p. Nieuprawnione są zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego.

W ocenie Sądu, nie mają usprawiedliwionych podstaw także pozostałe zarzuty sformułowane w skardze. Stan faktyczny kontrolowanej sprawy został bowiem ustalony przez organy z poszanowaniem obowiązujących przepisów O.p., nie budzi wątpliwości Sądu, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji.

Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzeć się naruszenia przepisów procedury, na które wskazała strona w skardze. Zgromadzony materiał dowodowy jest wyczerpujący i poddany został obiektywnej ocenie, z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów. Okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem wnikliwej analizy organów, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Argumentacja organu jest spójna i logiczna, znajduje oparcie w materiale sprawy. Okoliczność, iż analiza ustalonego w sprawie stanu faktycznego doprowadziła stronę do odmiennych od organu wniosków, nie świadczy o błędach w procedowaniu organu, a przede wszystkim o wadliwym rozstrzygnięciu. Co istotne, organy nie zakwestionowały dowodów przedłożonych przez stronę. Dowody te poddały jednak ocenie wskazując na własne ustalenia odnośnie do statku na pokładzie, którego skarżący jest zatrudniony. Ocena ta, według Sądu, nie budzi zastrzeżeń. Wskazać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przedłożone przez skarżącego w toku postępowania dokumenty, (takie jak m. in.: potwierdzenie zatrudnienia, książeczka żeglarska i inne o charakterze dokumentów prywatnych) posiadają natomiast taką samą wartość dowodową, jak pozostałe dokumenty zgromadzone w aktach sprawy, w oparciu o które organy podatkowe uznały, że statek S nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia wynikającej z art. 2a O.p. zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, ponieważ ze względu na opisane wyżej okoliczności sprawy – nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co – w ocenie Sądu – nie miało miejsca w sprawie.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie doszło także do naruszenia przepisów o randze konstytucyjnej, skoro jak wykazano powyżej, zakwestionowana decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Niewątpliwie organy obu instancji w swoich rozstrzygnięciach wskazały na przepisy u.p.d.o.f. oraz O.p., które miały zastosowanie w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, należy wskazać, że przepis ten ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). Skarżący zarzutu naruszenia wskazanego przepisu nie powiązał ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym.

W ocenie Sądu nie doszło także do naruszenia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony – prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. W ocenie Sądu w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie nie uchybiono powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych i wyjaśnień. Decyzje organów podatkowych zawierają odpowiadające przepisom prawa uzasadnienie. Analiza akt sprawy jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala na uznanie, by postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy czy ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2023 r. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniami podatnika.

Sąd za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP. Naruszenie przedmiotowych regulacji zdaniem pełnomocnika skarżącego miałoby polegać na odebraniu stronie możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania w sposób jednostronny, kierunkowy i nieproporcjonalny. Przedmiotowy zarzut sprowadza się w zasadzie do tego, że organy podatkowe w sposób nieuprawniony pozbawiły skarżącego jego własności. Niemniej z powyższego wynika, że skarżący nie uprawdopodobnił eksploatacji statku, na którym wykonuje prace, w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji. Biorąc pod rozwagę rozkład ciężaru dowodu w ramach art. 22 § 2 pkt 2 należy stwierdzić, że organy nie miały kompetencji do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Decyzje organów wydane w przedmiotowej sprawie były oparte na przepisach prawa, przez co – wbrew twierdzeniom skarżącego – nie można uznać, że prowadziły one do odebrania jego własności bez podstawy prawnej.

W opinii Sądu, stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy jak i podjętego rozstrzygnięcia nie uzasadnia zarzutu, że postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały całokształt okoliczności faktycznych sprawy mających wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2023 r., analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy jak i dowody przedłożone przez skarżącego w toku postępowania.

W przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisu art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane skarżącemu zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego.

Podobnie, w ocenie Sądu, nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zawarta w art. 3 ust. 1 pkt h Konwencji definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Sąd także nie znajduje uzasadnienia odnośnie naruszenia Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach.

Z tych względów zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji należy uznać za bezzasadne.

Wymaga podkreślenia, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję analizował sytuację prawną skarżącego, mając na uwadze wskazaną w art. 14 ust. 3 Konwencji. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez skarżącego wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, art. 13 i art. 14 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności czy art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej oraz pozostałych przepisów wskazanych w skardze.

W świetle dokonanych w sprawie ustaleń za niezasadny uznać należało także zarzut naruszenia art. 19 TUE w związku z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE.

Z tych wszystkich względów Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa, które mogłyby skutkować wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Odnosząc się do wniosków dowodowych zwartych w skardze i jej uzupełnieniu trzeba wskazać, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Tymczasem, co już podkreślono, stan faktyczny niniejszej sprawy, jest w ocenie Sądu, dostatecznie wyjaśniony i nie budzi istotnych wątpliwości.

Pamiętać przy tym trzeba, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym ma wyłącznie charakter uzupełniający, ograniczający się do dowodów z dokumentów i co więcej nie służy ustalaniu stanu faktycznego sprawy administracyjnej, albowiem rolą i zadaniem sądu administracyjnego jest kontrola prawidłowości jego ustalenia przez organ, nie zaś wyręczanie w tym względzie organu administracji właściwego do załatwienia sprawy. Dyspozycja art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt II FSK 615/08). Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. II FSK 1306/08). Tymczasem, prezentowane przez stronę na etapie skargi do Sądu, dowody (tj: uwierzytelnione tłumaczenia z języka angielskiego Certyfikatu statku, zaświadczenia z 21 sierpnia 2023 roku, cargo manifest, kserokopie dokumentów złożone przy piśmie uzupełniającym skargę) wprost zmierzają do zakwestionowania ustaleń faktycznych. Nadto, załączone do skargi, zdjęcia przewożonych towarów nie są dokumentem w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

P.C.