Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 164/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2024-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 18, art. 14b § 1, 2, 2a, 3, 5b i 5c, art. 14c § 1 i 2, art. 119a § 1, art. 119c § 1 i 2, art. 119d, art. 119f
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 176
journal: Dz.U. 2022 poz 1467
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j.)
article: art. 10 ust. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w Cz. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lutego 2024 r., nr 0115-KDIT1.4011.637.2023.5.MN w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") wpłynął wniosek P. Sp. z o.o. w C. (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawca" bądź "Spółka") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych, w którym przedstawiono następujący opis stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego:

Wnioskodawca jest podmiotem wpisanym do Rejestru Przedsiębiorców prowadzonego przez Krajowy Rejestr Sądowy pod numerem KRS: [...]. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 5.000 zł. Przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest działalność mieszcząca się pod kodem PKD 41.20.Z - roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Spółka posiada siedzibę na terytorium Polski i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Spółka posiada trzech Wspólników, posiadających następującą ilość udziałów:

1) L. P. – 70 udziałów o łącznej wartości 3.500 zł;

2) J. P. – 15 udziałów o łącznej wartości 750 zł;

3) J. P.1 – 15 udziałów o łącznej wartości 750 zł.

Spółka nie posiada innych wspólników. Zgodnie z umową Spółki, w oparciu o art. 176 Kodeksu spółek handlowych (dalej: "K.s.h."), każdy ze Wspólników został zobowiązany do wykonywania określonych świadczeń niepieniężnych, tj.:

a) Wspólnik Spółki L. P. zobowiązany został do wykonywania świadczeń polegających na nawiązywaniu i utrzymywaniu kontaktów biznesowych z klientami, w tym na prowadzeniu negocjacji, ustalaniu warunków współpracy oraz kontrolowaniu przebiegu świadczenia usług na rzecz klientów przez Spółkę oraz przygotowywania dokumentacji związanej z działalnością Spółki, innej niż dokumenty fiskalne i księgowe;

b) Wspólnik Spółki J. P. zobowiązany został do wykonywania świadczeń polegających na doradztwie merytorycznym w zakresie wdrażania nowych rozwiązań w Spółce oraz utrzymywaniu sprzętu i urządzeń należących do Spółki, w tym prowadzeniu bieżącej i incydentalnej konserwacji, a także do doradztwa merytorycznego w zakresie finansów Spółki;

c) Wspólniczka Spółki J. P.1 zobowiązana została do wykonywania świadczeń polegających na dokonywaniu opisów i kategoryzowania dokumentów związanych z rozliczeniem, utrzymywaniu kontaktów z księgowością oraz wystawianiu dokumentów rozliczeniowych i fiskalnych oraz wykonywaniu czynności biurowych, w szczególności wysyłki i odbioru korespondencji i archiwizacji dokumentów.

Za wykonywanie opisanych powyżej świadczeń niepieniężnych Wnioskodawca zamierza wypłacać Wspólnikom wynagrodzenie, którego wysokość będzie odpowiadać stawkom dla poszczególnych świadczeń przyjętych w obrocie gospodarczym. Wspólnicy nie mają wpływu na wysokość wynagrodzenia przyznanego za wykonywanie przedmiotowych świadczeń. Przedstawione świadczenia niepieniężne mają charakter wewnątrzorganizacyjny i nie stanowią usług świadczonych przez Spółkę na rzecz podmiotów trzecich i są przez Spółkę bezpośrednio wykorzystywane wyłącznie na potrzeby wewnętrzne samej Spółki. Spółka wykorzystuje zatem przedmiot otrzymanych świadczeń niepieniężnych na potrzeby własne/wewnętrzne i nie dokonuje ich dalszej sprzedaży. Świadczenia niepieniężne mają ścisły związek z posiadanymi przez Wspólników udziałami.

Żaden ze Wspólników, jak i żaden podmiot trzeci nie będzie ponosił ryzyka z tytułu wykonywania przez Wspólników przedmiotowych świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki. Ryzyko związane z tymi świadczeniami ponoszone jest wyłącznie przez Spółkę. Świadczenia te nie będą wykonywane pod kierownictwem Spółki lub osoby w ramach jej struktur organizacyjnych, jak i w miejscu i czasie wyznaczonym przez Spółkę. Świadczenia będą wykonywane osobiście przez Wspólników. Wspólnicy podczas wykonywania świadczeń będą zobowiązani wyłącznie do starannego działania. Wykorzystanie zasobów lub mienia Spółki w związku z wykonywaniem świadczeń przez Wspólników następowało będzie wyłącznie w zakresie, w jakim wymagane jest to przez charakter danej czynności. Jednakże zasadą jest, że Wspólnicy przy realizowaniu świadczeń zobowiązani są do samodzielnej organizacji zasobów niezbędnych do ich realizacji. Zarówno Spółka, jak i żaden inny podmiot nie ma prawa do nakładania kar, w tym kar dyscyplinarnych związanych z wykonywaniem świadczeń niepieniężnych.

Każdy ze Wspólników Spółki posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2024 poz. 226, dalej: "u.p.d.o.f.").

W ramach uzupełnienia wniosku Wnioskodawca wskazał, że dwóch Wspólników, którzy zobowiązani są do wykonywania na rzecz Spółki określonych świadczeń niepieniężnych, pełnią funkcje w organach Spółki. Jeden ze Wspólników jest prezesem jej zarządu, drugi Wspólnik jest jej prokurentem, natomiast trzeci Wspólnik nie pełni żadnych funkcji w organach Spółki. Prezes zarządu został powołany w akcie założycielskim Spółki, nie jest zatrudniony na umowę o pracę. Prokurent Spółki został powołany uchwałą i również nie posiada umowy o pracę. Wspólnicy nie prowadzą samodzielnej działalności gospodarczej, tym samym świadczenia niepieniężne, do realizacji których zobowiązani zostali w umowie Spółki, nie mogą pokrywać się z zakresem ich działalności.

Umowa Spółki nie określa okresu, przez jaki poszczególni Wspólnicy Spółki będą zobowiązani do wykonywania świadczeń na rzecz Spółki. Wspólnicy będą wykonywać opisane świadczenia w miejscu przez siebie wybranym, adekwatnym do poszczególnych czynności, jakie powierzone są im na mocy umowy Spółki. Tym samym czynności mogą być wykonywane w siedzibie Spółki, jak i poza jej siedzibą lub w innym miejscu wybranym samodzielnie przez Wspólnika. Spółka nie będzie kontrolować i ponosić odpowiedzialności za miejsce, w którym świadczenia poszczególnych Wspólników będą wykonywane.

Wspólnicy będą posiadali możliwość decydowania o sposobie i czasie wykonania świadczeń, przy czym charakter niektórych z czynności może wymagać od nich działania w określonym czasie. Spółka nie będzie wpływała na sposób i czas wykonania świadczeń. Zarówno Spółka, jak i inny podmiot nie będą posiadać uprawnienia do instruowania Wspólników odnośnie sposobu, w jaki usługi powinny być wykonywane. Jedynie w umowie Spółki wspólnicy zostali zobowiązani do dokonywania określonych powtarzających się czynności i nie została podpisana inna umowa lub dokument określający zasady dokonywania czynności.

Zarówno Spółka, jak i inny podmiot nie będą ustalać godzin pracy Wspólników, czasu przerw oraz "urlopów" – przy czym umowa Spółki nie przewiduje instytucji "czasu przerw oraz urlopów" w związku ze świadczeniami na rzecz Spółki.

Wykonując powtarzające się świadczenia niepieniężne Wspólnicy będą zobowiązani jedynie do określonego działania. Ze względu jednakże na powtarzalny, a nie ciągły charakter świadczeń będą występowały okresy, w której Wspólnik nie będzie ich faktycznie wykonywał. Powtarzające się czynności mają charakter starannego działania, a nie rezultatu.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego sformułowano następujące pytania:

1) Czy wynagrodzenie za wykonanie określonych w umowie Spółki na podstawie art. 176 K.s.h. świadczeń niepieniężnych wypłacone Wspólnikowi stanowi dla Wspólnika przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.?

2) Jeżeli wynagrodzenie za wykonanie określonych w umowie Spółki na podstawie art. 176 K.s.h. świadczeń niepieniężnych stanowi dla Wspólnika przychody z "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., to czy Wnioskodawca jest zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaty Wspólnikowi wynagrodzenia za wykonywanie określonych w umowie spółki świadczeń niepieniężnych?

Pismem z dnia 19 października 2023 r. o 0110-KNF.501.335.2023.1.BG, na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "o.p."), organ interpretacyjny zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS") o tzw. opinię klauzulową, czy w zakresie elementów stanu faktycznego zawartych we wniosku Strony istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p.

W odpowiedzi Szef KAS pismem z dnia 11 grudnia 2023 r., na podstawie art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 o.p., wydał opinię, w której zgodził się z Dyrektorem KIS, że w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do wypłaty tzw. ukrytej dywidendy – Spółka wypłaca wynagrodzenie (z tytułu wykonywania świadczeń niepieniężnych, na podstawie art. 176 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Dz.U. 2022 poz. 1467, dalej: "k.s.h.") na rzecz wspólnika będącego uprawnionym do otrzymania dywidendy z tej Spółki. W konsekwencji, zostanie osiągnięta korzyść podatkowa, gdyż otrzymane wynagrodzenie nie zostanie opodatkowane jak dywidenda tj. 19% zryczałtowanym podatkiem, lecz według skali podatkowej (12% w pierwszym progu podatkowym z możliwością zastosowania zwolnienia z podatku). Szef KAS uznał, że w opisanej sytuacji Spółka osiągnie również korzyść podatkową w postaci obniżenia wysokości własnego zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 3 pkt 18 lit. a o.p. Spółka, wypłacając wspólnikowi wynagrodzenie z tytułu wykonywania świadczeń niepieniężnych na podstawie art. 176 K.s.h., może to wynagrodzenie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W związku z tym, Spółka wliczając kwotę wynagrodzenia wypłaconego wspólnikom do kosztów uzyskania przychodów obniży swój potencjalny dochód (lub powiększy stratę).

Szef KAS zgodził się z organem interpretacyjnym, że w taki sposób uzyskana korzyść podatkowa jest sprzeczna z celem przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, bowiem intencją ustawodawcy było umożliwienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, celowych wydatków poniesionych w związku ze zdarzeniami mającymi w rzeczywistości swoje uzasadnienie gospodarcze, a nie wydatków wynikających ze stosowania sztucznych konstrukcji prawnych. Zdaniem Szefa KAS, zmodyfikowanie umowy Spółki poprzez wprowadzenie obowiązku odpłatnych powtarzających się świadczeń niepieniężnych wspólników, jest działaniem sztucznym, mającym na celu osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci zmiany kwalifikacji osiągniętego przychodu z wypłaty dywidendy, ewentualnie wynagrodzenia ze stosunku pracy, na wynagrodzenie z tytułu świadczeń niepieniężnych. Istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania.

Mając powyższe na uwadze, postanowieniem z dnia 13 grudnia 2023 r., nr 9115-KDIT1.4011.637.2023.4.MST Dyrektor KIS odmówił wydania wnioskowanej interpretacji indywidulanej. W ocenie organu, na podstawie zaprezentowanego opisu zdarzenia przyszłego można domniemywać, że wynikające z umowy Spółki zobowiązanie Wspólników (z których jeden jest prezesem zarządu Spółki, drugi prokurentem, natomiast trzeci nie pełni funkcji w Spółce) do wykonywania na rzecz tej Spółki powtarzających się świadczeń niepieniężnych zgodnie z art. 176 § 1 K.s.h. ma charakter sztuczny, a jego celem jest uzyskanie korzyści podatkowych. Wskazany we wniosku zakres świadczeń niepieniężnych, do wykonywania których zobowiązano Wspólników, może wskazywać na ich ciągły lub stały charakter związany z pełnieniem określonych funkcji w Spółce lub świadczeniem pracy. Zdaniem Dyrektora KIS, planowane działania mogą mieć charakter sztuczny i wykraczać poza charakter prawny i cel wprowadzenia instytucji świadczeń niepieniężnych na gruncie art. 176 k.s.h.

Po rozpoznaniu zażalenia Skarżącej, Dyrektor KIS nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia i postanowieniem z 27 lutego 2024 r. nr 0115-KDIT1.4011.637.2023.5.MN utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu przywołał przepisy art. 14b § 1, 2, 2a i 3, art. 14c § 1-2, art. 14b § 5b i 5c oraz art. 119a § 1 i 2, art. 119d, art. 119f § 1, art. 3 pkt 18 o.p. Dyrektor KIS zaznaczył, że aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w danej sprawie elementy zdarzenia przyszłego stanowią czynność unikania opodatkowania, wystarczającą podstawą jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu). Dyrektor KIS, szeroko powołując się na przytoczoną powyżej opinię Szefa KAS, uznał, że istnieją wystarczające przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a o.p. Zaznaczył, że Szef KAS zaaprobował stanowisko organu interpretacyjnego i stwierdził, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego w przekazanym do zaopiniowania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 o.p.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając je w całości zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny pływ na wynik postępowania, tj.

1) art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art 119a o.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w stosunku do opisanych we wniosku elementów zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p., a w konsekwencji - że zachodzą przesłanki do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

2) art 14b § 5c w zw. art. 14b § 5a o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o opinię przedłożoną przez Szefa KAS, pozostającą w sprzeczności z obowiązującymi uregulowaniami z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych - a to przyjęcia, że na gruncie przedmiotowej sprawy dojdzie do wypłaty nieznanej dla konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych ukrytej dywidendy.

Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżanego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z 13 grudnia 2023 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS, podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł, o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie koncentruje się na zasadności stanowiska zajętego przez Dyrektora KIS, zaaprobowanego przez Szefa KAS w przedmiocie oceny zaprezentowanego we wniosku zdarzenia tj. uznania, że w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do wypłaty tzw. ukrytej dywidendy i w taki sposób uzyskana korzyść podatkowa jest sprzeczna z celem przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,. Konsekwencją tego było wydanie przez Dyrektora KIS postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Sądu, zarówno opinia Szefa KAS, jak i kontrolowane postanowienie, wskazują na prawdopodobieństwo wydania w odniesieniu do stanu faktycznego decyzji opartej na art. 119a o.p.

Z wprowadzeniem klauzuli ogólnej obejścia prawa podatkowego wprowadzono zmiany w art. 14b § 5b i 5c o.p, mające zapobiegać sytuacji, gdy w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zainteresowany będzie chciał uzyskać ocenę co do możliwości zastosowania w jego przypadku przepisów art. 119a -119f o.p. Organ interpretujący, którym jest obecnie Dyrektor KIS, nie wydaje interpretacji w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji opartej na art. 119a o.p. (art. 14b § 5b pkt 1 o.p.). Obowiązany jest zwrócić się do Szefa KAS o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b (art. 14b § 5c o.p.). Przyjęto też, że ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do otrzymanej interpretacji indywidualnej powinna być wyłączona wobec podmiotów, które układają stosunki prawne tak, aby unikać płacenia podatków (art. 14na o.p.). Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk Sejmu VIII kadencji nr 376, str. 41) regulacja ta ma chronić przed nadużywaniem systemu interpretacji indywidualnych w zakresie unikania opodatkowania, na które to zagrożenie uwagę zwrócono w rezolucji Parlamentu Europejskiego z 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach (2015/2066 (INI). Ustawodawca polski przyjął zatem dwie odrębne procedury - dla spraw unikania opodatkowania polski ustawodawca stworzył dedykowaną do ich specyfiki procedurę opinii zabezpieczających (art. 119w-119zf o.p.), a dla spraw pozostałych - pozostawił instytucję indywidualnych interpretacji podatkowych. Oceniając konkurencyjność obu tych postępowań należy stwierdzić, że uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 o.p., o którym mowa w art. 14b § 5b o.p., implikuje spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 o.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi przy tym decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok NSA z 21 marca 2018 r., II FSK 3819/17). Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 o.p. może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji, również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak to wymaga art. 14b § 5b o.p., że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p., stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji tej wagi, że organ interpretacyjny powinien odmówić wszczęcia postępowania w sprawie jej wydania (por. też pogląd wyrażony w wyroku NSA z 27 września 2018 r., II FSK 290/18).

Z przepisów art. 14b § 5b i art. 119a o.p. należy skonstruować normę prawną adekwatną do stosowania w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stąd też ustalenie czynności odpowiedniej w miejsce czynności sztucznej i wprowadzenie jej, za czynność sztuczną, do przedmiotu i w konsekwencji do podstawy opodatkowania, a także usunięcie z przedmiotu opodatkowania czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej - art. 119a § 3 - § 5 o.p. - wymaga merytorycznej weryfikacji stanu faktycznego, które wiąże się z niezbędnym w tym zakresie postępowaniem dowodowym. Działania tego rodzaju niewątpliwie nie są przewidziane w postępowaniu wywołanym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe, poza wyjątkami wskazanymi w art. 189 § 3 oraz art. 197 § 1 i 3 o.p. w związku z art. 119zf oraz w art. 119x § 2 o.p., nie jest prowadzone także w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. Zastosowanie powołanych powyżej regulacji prawnych, wynikających z art. 119a § 3-5 o.p., przeprowadzane jest zasadniczo w postępowaniu podatkowym. Określenie skutków podatkowych przyjęcia do przedmiotu opodatkowania czynności odpowiedniej - za czynność sztuczną (art. 119a § 2 o.p.) oraz określenie skutków podatkowych pominięcia czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej (art. 119a § 5 o.p.), stanowi element postępowania podatkowego, uwzględniającego regulacje prawne klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które kończy się wydaniem decyzji podatkowej. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego oraz opinia zabezpieczająca niewątpliwie nie są decyzjami podatkowymi i ich nie zastępują – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 2227/20.

Wprowadzenie art. 14b § 5b o.p. oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretujący pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego decyzji z art. 119a o.p. Odmowę wydania interpretacji uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. "Uzasadnione przypuszczenie" to prawdopodobieństwo zajścia określonej sytuacji oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (por. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi zatem dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a o.p. Warunkiem odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b o.p. jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a o.p.

Argumentację tę organ powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do Szefa KAS z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b o.p. Jeżeli Szef KAS potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretującego, ten ostatni - związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art. 14b § 5b o.p.

Warto zwrócić uwagę, że odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. w zw. z art. 119y § 3 o.p). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b o.p. i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art. 14na o.p..

W niniejszej sprawie, wydając postanowienie odmawiające Spółce interpretacji, Dyrektor KIS odwołał się do opinii Szefa KAS, w której potwierdzono stanowisko, że w opisanym zdarzeniu zachodzi prawdopodobieństwo, iż dojdzie do wypłaty tzw. ukrytej dywidendy. Mianowicie Spółka wypłacałaby wynagrodzenie z tytułu wykonywania świadczeń niepieniężnych, na podstawie art. 176 K.s.h. na rzecz wspólnika będącego uprawionym do otrzymania dywidendy z tej Spółki.

W myśl powołanego art. 176 § 1 K.s.h. jeżeli wspólnik ma być zobowiązany do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, w umowie spółki należy oznaczyć rodzaj i zakres takich świadczeń. W doktrynie wskazuje się, że przedmiotem obowiązku określonego w art. 176 § 1 K.s.h. mogą być wyłącznie świadczenia spełniające łącznie dwie przesłanki. Po pierwsze, mogą to być tylko świadczenia powtarzające się, czyli mające charakter okresowy, a nie stały lub jednorazowy (J. Tomkiewicz, J. Bloch, Spółki..., s. 46; J. Namitkiewicz, Kodeks handlowy..., s. 77; M. Allerhand, Kodeks handlowy..., t. 2, s. 25; A. Kidyba, Kodeks..., t. 1, 2017, s. 786). Z tego względu wszelkie obowiązki świadczeń niepieniężnych o charakterze jednorazowym (np. opracowanie znaku towarowego dla towarów spółki) lub stałym (np. stałe zatrudnienie w spółce w charakterze księgowego, radcy prawnego, stałe udostępnianie spółce powierzchni magazynowych) nie podlegają przepisom art. 176 K.s.h. Po drugie, przedmiotem obowiązku z art. 176 § 1 K.s.h. mogą być wyłącznie świadczenia niepieniężne. Nie mogą mieć charakteru pieniężnego lub mieszanego. Są to głównie świadczenia polegające na zachowaniu czynnym wspólnika, czyli działaniu, daniu (facere, dare), ale możliwe jest również zastrzeżenie obowiązku świadczenia polegającego na zaniechaniu czy znoszeniu określonych działań spółki (non facere, pati). Ponieważ zobowiązanie do powtarzających się świadczeń niepieniężnych stanowi przejaw współdziałania dla osiągnięcia wspólnego celu (art. 3 k.s.h.), charakter takiego obowiązku powinien być związany z przedmiotem działalności spółki. Jego realizacja może mieć nawet w konkretnym przypadku zasadnicze znaczenie dla osiągnięcia przez spółkę założonego celu. Wprowadzenie obowiązku powtarzających się świadczeń niepieniężnych stanowi wyraz pewnej kooperacji pomiędzy spółką a wspólnikiem, której źródłem jest wyłącznie stosunek prawny spółki z o.o. Może ona jednocześnie być związana z wykonywaniem przez niego we własnym imieniu działalności gospodarczej lub zawodowej. Współpraca taka powoduje powstanie korzyści zarówno po stronie spółki, jak i wspólnika (zob. A. Kidyba, Kodeks..., t. 1, 2017, s. 785–786).

Świadczenia niepieniężne mogą mieć zatem wyłącznie charakter okresowy, a nie ciągły lub jednorazowy. Cechą tych świadczeń musi być powtarzalność, co wyklucza świadczenia o charakterze stałym np. pełnienie określonych funkcji w spółce lub świadczenie pracy.

Sąd zgadza się ze stanowiskiem Szefa KAS i Dyrektora KIS, że przedstawiony we wniosku zakres i charakter świadczeń wskazuje, że z dużym prawdopodobieństwem można przyjąć, iż planowane świadczenia wspólników Spółki na jej rzecz nie będą stanowiły świadczeń niepieniężnych na gruncie art. 176 K.s.h. Rodzaj obowiązków sugeruje, że istniej duże prawdopodobieństwo, iż nie będą one miały charakteru okresowego, lecz ciągły. Wbrew twierdzeniu skargi, do takiego wniosku prowadzą zasady logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Jednocześnie przyjęcie, że istnieje takie prawdopodobieństwo nie przesądza o kwalifikacji wykonywanych przez wspólników działań, a jedynie stoi na przeszkodzie zapewnieniu ochrony płynącej z interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie nie może budzić wątpliwości, że – jak wykazano w postanowieniu - w konsekwencji tych działań zostanie osiągnięta korzyść podatkowa, gdyż otrzymane wynagrodzenie nie zostanie opodatkowane jak dywidenda tj. 19% zryczałtowanym podatkiem (zysk spółki wypłacony w formie dywidendy jest opodatkowany na poziomie wspólnika zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT), lecz według skali podatkowej (12% w pierwszym progu podatkowym z możliwością zastosowania zwolnienia z podatku). Gdyby przyjąć, że mamy do czynienia ze świadczeniem pieniężnym, o jakim mowa w art. 176 K.s.h., to wynagrodzenie takie będzie opodatkowane na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT jako przychód z innych źródeł. Będzie zatem opodatkowane na zasadach ogólnych tj. do wysokości 30.000 zł nie płaci się podatku w ogóle, dochody do wysokości 120.000 zł (tak jak może to mieć miejsce w niniejszej sprawie, bowiem wynagrodzenie wspólnika zobowiązanego do powtarzających się świadczeń niepieniężnych nie będzie przekraczać 200.000,00 złotych rocznie) są opodatkowane 12% stawką, natomiast kwota powyżej tego progu jest opodatkowana 32% stawką.

Słusznie wskazuje organ, że w rozpatrywanej sytuacji możliwe jest uzyskanie korzyści podatkowej po stronie wspólników, w postaci obniżenia ich zobowiązań podatkowych (zgodnie z art. 3 pkt 18 lit a o.p.), z uwagi na dokonanie zmiany kwalifikacji osiągniętego przez nich dochodu z tytułu udziału w zysku wypracowanym przez Spółkę (opodatkowanego 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na poziomie odbiorcy dywidendy oraz uprzednio podatkiem dochodowym na poziomie samej Spółki) na wynagrodzenie z tytułu wykonywania świadczeń niepieniężnych na podstawie art. 176 K.s.h. (opodatkowane jednokrotnie według skali podatkowej).

Zasadna jest więc konkluzja, że w opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie do wypłaty tzw. ukrytej dywidendy.

Ponadto, spółki kapitałowe są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że dochodzi do podwójnego opodatkowania ich dochodów: na poziomie tej spółki oraz na poziomie wypłaty zysku do jej wspólników. Słusznie zauważa organ, że Spółka osiągnie również korzyść podatkową w postaci obniżenia wysokości własnego zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 3 pkt 18 lit. a o.p. Spółka, wypłacając wspólnikowi wynagrodzenie z tytułu wykonywania świadczeń niepieniężnych na podstawie art. 176 k.s.h., może to wynagrodzenie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W związku z tym, Spółka wliczając kwotę wynagrodzenia wypłaconego wspólnikom do kosztów uzyskania przychodów obniży swój potencjalny dochód (lub powiększy stratę). Niewątpliwie uzyskana w taki sposób korzyść podatkowa jest sprzeczna z celem przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, bowiem intencją ustawodawcy było umożliwienie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, celowych wydatków poniesionych w związku ze zdarzeniami mającymi w rzeczywistości swoje uzasadnienie gospodarcze, a nie wydatków wynikających ze stosowania sztucznych konstrukcji prawnych. Zgodzić się trzeba z Dyrektorem KIS, że zmodyfikowanie umowy Spółki poprzez wprowadzenie obowiązku odpłatnych powtarzających się świadczeń niepieniężnych wspólników, jest działaniem sztucznym, mającym na celu osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci zmiany kwalifikacji osiągniętego przychodu z wypłaty dywidendy, ewentualnie wynagrodzenia ze stosunku pracy, na wynagrodzenie z tytułu świadczeń niepieniężnych. Słusznie przyjęto, że istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają owe działania ustawowe kryteria unikania opodatkowania.

W ocenie Sądu, zaproponowane przez Spółkę rozwiązanie jest znacznie korzystniejszym podatkowo niż wypłacanie wynagrodzeń w oparciu o umowę o pracę. Istnieje znaczne prawdopodobieństwo, że uznanie opisanych świadczeń za świadczenie niepieniężne nie zrealizuje celu gospodarczego, a jedynie cel podatkowy.

Z tych względów zarzuty naruszenia art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art 119a o.p. a także art 14b § 5c w zw. art. 14b § 5a o.p. Sąd uznał za niezasadne.

Niezrozumiałe jest zawarte w uzasadnieniu skargi (str. 5) stwierdzenie, że "zarówno Dyrektor KIS, jak i Szef KAS przyjęli w sposób nieuprawniony i nieuzasadniony okolicznościami sprawy, że Spółka opodatkowana jest w formie ryczałtu od dochodów spółek (CIT Estoński)". Ani analiza treści postanowienia, ani też opinii Szefa KAS nie potwierdzają, aby organy te przyjęły, że Spółka jest opodatkowana we wskazanej formie. Sąd uznaje to za twierdzenie omyłkowe, nieznajdujące odzwierciedlenia w aktach sprawy.

Mając na uwadze powyższe Sąd, w oparciu o przepis art. 151 P.p.s.a orzekł o oddaleniu skargi.