Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1079/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 141 par. 4, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3682/14 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 5 400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 80 i 109-125 akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3682/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę M. C. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 9 października 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przyczyną wydania decyzji w sprawie było ustalenie przez organy, że w badanych okresach rozliczeniowych skarżący prowadził za pośrednictwem internetowego serwisu aukcyjnego A. niezgłoszoną do opodatkowania podatkiem od towarów i usług działalność gospodarczą na własny rachunek, polegającą na sprzedaży osobom fizycznym towarów, głównie takich jak: nowe, zafoliowane płyty CD z muzyką, płyty DVD z filmami oraz bajkami, płyty VCD z czasopism, doładowania do telefonów komórkowych.

1.3. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji sąd pierwszej instancji nie dostrzegł uchybień prawu, które mogłyby stanowić podstawę do uchylenia tej decyzji.

1.4. W pierwszym rzędzie sąd zaznaczył, że nie doszło do uchybienia zasadom prawdy obiektywnej (art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 o.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, a organy wyczerpująco wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Według sądu stanowisko organów nie narusza również zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p., gdyż punkt widzenia organów w sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Sąd podkreślił przy tym, że to, iż strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.), organ ma bowiem prawo nie uwzględnić stanowiska strony, gdy nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Nie została też zdaniem sądu naruszona zasada legalności działania organów podatkowych (art. 120 o.p.), organy działały bowiem na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

1.5. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy wyjaśniły wszelkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne przy zachowaniu ustawowych standardów postępowania. Z ustaleń organów wynika, że w kontrolowanym okresie skarżący prowadził sprzedaż towarów za pośrednictwem portalu internetowego A., a sprzedaż ta prowadzona była w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym skarżący uzyskiwał wymierne korzyści finansowe. W celu dokonywania sprzedaży skarżący wykorzystywał w latach 2009-2010 dwa konta zarejestrowane na własne nazwisko, a w celu ukrycia rzeczywistych obrotów również pięć kont zarejestrowanych na inne osoby (żonę - D. C., brata - T. C., znajomego brata - P. J., inną osobę - J. D.), do których przypisane były rachunki bankowe skarżącego. Zdaniem sądu o zorganizowanym charakterze działalności skarżącego świadczą również takie okoliczności jak podpisanie umowy z Pocztą Polską na najem skrytki pocztowej podawanej do kontaktów nabywcom towarów, a także podawanie tym nabywcom do kontaktów swoich numerów telefonów. Sąd zaznaczył, że organy wykazały także, iż skarżący w latach 2011-2012 kontynuował niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą.

Zdaniem sądu organy trafnie doszły do wniosku, że czynności skarżącego w badanym okresie spełniały przesłanki działalności gospodarczej wskazane w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), a skarżący spełniał wymogi pozwalające uznać go za podatnika VAT, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Dla takiego statusu skarżącego bez znaczenia jest fakt niezarejestrowania prowadzonej działalności gospodarczej.

Sąd wskazał, że skarżący nie był zarejestrowany we właściwym urzędzie skarbowym jako podatnik VAT czynny, nie składał - mimo ciążącego na nim obowiązku - deklaracji VAT-7, nie wykazywał kwot podatku należnego i go nie uiszczał. Ponadto skarżący nie prowadził ksiąg podatkowych oraz - mimo wezwania - nie przedłożył żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą. Okoliczności te w ocenie sądu świadczą o chęci ukrycia zysków z dokonywanej sprzedaży.

1.6. Odnosząc się do zarzutu skarżącego, zgodnie z którym z uwagi na nieprzeprowadzenie postępowania kontrolnego w zakresie ustalenia wysokości sprzedaży w 2008 r. nie można potwierdzić, że w 2008 r. przekroczona została kwota uprawniająca do zwolnienia podmiotowego w zakresie podatku od towarów i usług (50 000 zł), sąd pierwszej instancji, wskazując na treść art. 113 ust. 1 u.p.t.u., zauważył, że rokiem poprzedzającym rok, którego dotyczy sprawa, był rok 2010, nie 2008, a w 2010 r. skarżący osiągnął obrót w wysokości 160 997 zł. Zdaniem sądu organy prawidłowo wskazały na kontynuowanie przez skarżącego działalności gospodarczej prowadzonej w latach wcześniejszych, a status skarżącego jako podatnika VAT w całym badanym okresie nie budzi wątpliwości.

1.7. Mając na uwadze to, że skarżący nie prowadził ksiąg podatkowych oraz jakiejkolwiek innej dokumentacji pozwalającej na określenie podstawy opodatkowania (faktur, rachunków, ewidencji VAT), Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zachodziła konieczność określenia podstawy opodatkowania w VAT na podstawie art. 23 § 1 o.p., tj. w drodze oszacowania. Sąd zgodził się też z organami, że najbardziej miarodajną metodą szacowania była metoda polegająca na uwzględnieniu całości kwot, jakie wpłynęły na rachunki bankowe skarżącego z tytułu sprzedaży na portalu A. z uwzględnieniem zwrotów, łącznie z kosztami wysyłki. W związku z tym prawidłowo według sądu organy uznały, że dokonane ustalenia zakresie wpływów na rachunki bankowe skarżącego w latach 2011-2012 stanowiły podstawę do prawidłowego ustalenia kwot obrotu za badane okresy rozliczeniowe. Jeśli bowiem skarżący otrzymał całość zapłaty za dostarczony towar to po pierwsze powstaje obowiązek podatkowy, a po drugie mamy do czynienia z opodatkowaną dostawą towarów, za którą zapłata miała miejsce. Zatem podstawą do wyliczenia prawidłowej kwoty był art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

1.8. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się nieprawidłowości w zakresie nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania, co według skarżącego pozbawiło go możliwości złożenia wyjaśnień dotyczących operacji na jego kontach bankowych oraz kategorii sprzedawanych przez skarżącego towarów.

Zdaniem sądu z akt sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący miał zapewniony czynny udział w prowadzonym postępowaniu oraz miał zapewniony wgląd do akt sprawy. Skarżący został wezwany na przesłuchanie, jednak nie wyraził na nie zgody. Ponadto skarżący na żadnym etapie postępowania nie złożył wyjaśnień i nie przedstawił dowodów, które należałoby włączyć do akt sprawy. Sąd zwrócił też uwagę, że w związku z wyznaczeniem przez organ odwoławczy 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, pełnomocnik skarżącego zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i oświadczył, że zajmie stanowisko, z uwagi na obszerność materiału dowodowego, w terminie do dnia 28 sierpnia 2014 r., jednak nie uczynił tego do dnia wydania zaskarżonej decyzji, tj. do dnia 9 października 2014 r.

Sąd zgodził się z organem, że w interesie strony leży jak najszersza współpraca z organem w gromadzeniu dowodów, bowiem o niektórych okolicznościach wiedzę ma tylko podatnik i jeżeli jej nie ujawni, a jest ona istotna chociażby dla oceny jego wiarygodności i rozstrzygnięcia sprawy, to może w rezultacie ponieść tego negatywne konsekwencje.

Zdaniem sądu organ nie miał obowiązku uwzględnić żądań dowodowych strony, gdyż nie wystąpiły przesłanki z art. 188 o.p. Sąd zwrócił zwłaszcza uwagę na to, że do akt sprawy zostały już włączone dokumenty dotyczące G. P., organ ustalił okoliczności dotyczące J. D., a w aktach sprawy znajdują się wydruki z konta aukcyjnego A. oraz wydruki z rachunku bankowego. Sąd podkreślił, że ani skarżący, ani jego brat nie wyrazili zgody na przesłuchanie, stąd do akt sprawy zostały włączone dowody pochodzące z akt postępowań podatkowych prowadzonych wobec brata skarżącego (protokół przesłuchania brata skarżącego jako strony postępowania i protokół przesłuchania skarżącego jako świadka). Mając to na względzie sąd uznał, że w sprawie nie zachodziła konieczność ponownego przesłuchania tych osób, bowiem okoliczność ta została już stwierdzona innym dowodem. Sąd podkreślił przy tym, że organy nie mają obowiązku dopuszczenia każdego wnioskowanego dowodu, jeśli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego wystarczające są inne dowody. Zaznaczając, że organ podatkowy ma obowiązek zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, sąd wskazał jednocześnie, że organ nie jest zobligowany do poszukiwania każdego dowodu, a jedynie do dopuszczenia tych dowodów, które mają istotne znaczenie dla sprawy.

2. Skarga kasacyjna (k. 144-146)

2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości oraz wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonych dokumentów na okoliczność, że przedmiotem sprzedaży były także książki, opodatkowane niższą stawką podatkową.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4, przez rozstrzygnięcie sprawy wyrokiem, który nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia,

2) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), przez niedostrzeżenie, że organ odwoławczy naruszył art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 192, art. 194 o.p., podczas gdy doszło do wskazanych naruszeń.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a zastępujący go na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie.

5. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zawartego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej wniosku dowodowego należy wskazać, że wszystkie karty załączone do skargi kasacyjnej, z których miałby być w intencji skarżącego przeprowadzony dowód uzupełniający z dokumentów, znajdowały się już w aktach sprawy, stanowiąc część materiału dowodowego zgromadzonego i ocenionego przez organy obu instancji. Nie można "uzupełniać" materiału dowodowego o dokumenty, które już część tego materiału stanowią, stąd niespełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a. Jeśli według skarżącego dowody te zostały błędnie (z naruszeniem art. 191 o.p.) ocenione, należało to podnieść w ramach prawidłowo skonstruowanego zarzutu kasacyjnego w tym zakresie, a nie próbować ponownie wprowadzić te dowody do materiału sprawy.

6. Przed zbadaniem zasadności zarzutów kasacyjnych konieczne jest przypomnienie, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, gdyż jej podstawy kasacyjne skonstruowane zostały w sposób ogólnikowy lub "hurtowy", a nadto uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zostało powiązane z żadnym konkretnym zarzutem naruszenia jakiegokolwiek przepisu, tym bardziej takiego, który zostałby wcześniej przywołany w petitum badanego środka odwoławczego.

7. Przechodząc do szczegółowych zagadnień należy przede wszystkim wskazać, że formułując zarzut naruszenia art. 141 § 4 skarżący nie wskazał, jakiej ustawy jest to przepis. Z uwagi na wskazanie, że przepis ten został naruszony z uwagi na brak w zaskarżonym wyroku "stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia" można wnioskować, że chodzi o art. 141 § 4 p.p.s.a., przewidujący elementy, które powinno zawierać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, niemniej taką niestaranność w konstruowaniu podstaw kasacyjnych należy ocenić negatywnie.

Pod względem merytorycznym zarzut ten nie może zostać uwzględniony, gdyż z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia wynika, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty. Sąd pierwszej instancji wskazał mianowicie na zaakceptowane przez siebie okoliczności faktyczne sprawy ustalone przez organy, w tym przede wszystkim to, że: 1) skarżący prowadził sprzedaż za pośrednictwem portalu internetowego A.; 2) sprzedaż dotyczyła towarów głównie takich jak: nowe, zafoliowane płyty CD z muzyką, płyty DVD z filmami oraz bajkami, płyty VCD z czasopism, doładowania telefonów komórkowych, 3) sprzedaż prowadzona była w sposób zorganizowany i ciągły, a skarżący uzyskał wymierne korzyści finansowe, 4) skarżący wykorzystywał konta zarejestrowane na siebie, żonę, brata, znajomego brata, a także inną osobę (do kont tych były przypisane rachunki bankowe skarżącego). To, że wskazane ustalenia faktyczne nie są przez skarżącego akceptowane nie oznacza, że uzasadnienie wyroku nie zawiera stanowiska sądu w tym zakresie, a tylko w takim przypadku można byłoby uznać, że doszło do istotnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. powołanego jako samodzielna podstawa kasacyjna. Prezentując takie stanowisko w uchwale z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał mianowicie: "Inna jest natomiast sytuacja, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego. Wówczas przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia się bowiem do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne". Tymczasem to, że to z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie, wynika choćby z uzasadnienia skargi kasacyjnej, gdzie skarżący wskazuje m.in. na błędne ustalenia w zakresie tego, co miało stanowić przedmiot jego sprzedaży.

Ze wskazanych przyczyn zarzut naruszenia art. 141 § 4 (p.p.s.a.) nie może zostać uwzględniony.

8. Jako rażąco ogólnikowy należy ocenić zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez niedostrzeżenie przez sąd naruszenia przez organ odwoławczy art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191, art. 192 i art. 194 o.p. Skarżący en bloc powołał szereg przepisów z zakresu podstawowych zasad postępowania podatkowego, a także gromadzenia i oceny dowodów, nie precyzując jednak choćby jednego z tych zarzutów. Jak już sygnalizowano wyżej, uzasadnienie skargi kasacyjnej nie odwołuje się wprost do żadnego z powołanych w petitum przepisów, a związany granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego "przyporządkowywania" przepisów wskazanych w petitum i argumentów z uzasadnienia środka odwoławczego. Twierdzenia z uzasadnienia skargi kasacyjnej uprawniają jedynie do poczynienia dwóch ogólnych uwag:

1) znaczna część wywodów skarżącego poświęcona została rzekomej zasadności zgłaszanych w odwołaniu wniosków dowodowych i kwestionowaniu treści postanowienia organu odwoławczego o oddaleniu tych wniosków - przy braku podniesienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p. (który reguluje kwestię wniosków dowodowych składanych przez stronę postępowania) argumentacja ta uchyla się spod kontroli kasacyjnej,

2) kwestia stawek, jakimi powinna być opodatkowana dostawa konkretnych przedmiotów, objęcia dostawy zwolnieniem przedmiotowym od VAT-u lub niepodlegania danej czynności opodatkowaniu nie należą do strefy ustaleń faktycznych, lecz zastosowania prawa materialnego - w przedmiotowej sprawie brak jest zarzutów materialnoprawnych, w tym np. naruszenia art. 5 czy art. 41 u.p.t.u.

9. Ponieważ ogólnikowo sformułowane podstawy kasacyjne nie zostały uzasadnione w sposób wystarczający do merytorycznej oceny ich zasadności, a uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zostało skorelowane z tymi podstawami, skarga kasacyjna nie mogła zostać uwzględniona, w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił tę skargę kasacyjną.

10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. c w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265) w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1667). Pogląd skarżącego o niezasadności wniosku pełnomocnika organu o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi na niezłożenie w sprawie odpowiedzi na skargę kasacyjną nie jest zasadny, ze wskazanych wyżej przepisów wynika bowiem, że udział radcy prawnego w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym stanowi czynność procesową, która uprawnia do żądania zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w odpowiednim zakresie.