Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 708/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 30cb ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia WSA del. Andrzej Melezini (sprawozdawca), Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Po 625/22 w sprawie ze skargi J. S. na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2022 r. nr 0111-KDIB3-2.4011.18.2022.3.EJU w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 lutego 2023 r., sygn. I SA/Po 625/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi J. S. (dalej jako: "wnioskodawczyni", "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2022 r., nr 0111-KDIB3-2.4011.18.2022.3.EJU, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe i orzekł o kosztach postępowania. Wyrok ten, jak również pozostałe cytowane w niniejszym uzasadnieniu, dostępny jest w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Z uzasadnienia orzeczenia wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca wskazała m.in., że jest wspólnikiem w spółce komandytowej i jako wspólnik spółki rozliczała w okresie od 31 marca 2008 r. do 30 kwietnia 2020 r. przychody i koszty spółki proporcjonalnie do swojego prawa do udziału w zysku, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."). Od 1 maja 2020 r. spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka zajmuje się tworzeniem innowacyjnych rozwiązań informatycznych (oprogramowanie komputerowe) przeznaczonych przede wszystkim dla sektora finansowego. W okresie obowiązywania art. 30ca u.p.d.o.f. spółka miała, jak również ma obecnie zawarte umowy zlecające jej tworzenie oprogramowania komputerowego. Umowy te mają/miały charakter ramowy. Szczegółowy zakres prac programistycznych jest/był każdorazowo ustalany na podstawie składanych przez danego kontrahenta zamówień/zleceń. Przedmiotem przeważającej większości zamówień jest projektowanie, tworzenie i dostarczanie oprogramowania komputerowego według przedstawionej przez zlecającego kontrahenta specyfikacji. Efektem pracy zespołu dedykowanego do realizacji określonego projektu w każdym przypadku będzie/było powstanie oprogramowania, tj. autorskiego programu komputerowego, zaprojektowanego od podstaw przez spółkę i uzewnętrznianego w postaci kodu napisanego w określonym języku programowania. W przeważającej większości przypadków spółka tworzy od podstaw w ramach zlecanych projektów oprogramowanie. Zdarzają się również sytuacje, gdy wnioskodawczyni rozwija oprogramowanie posiadane już przez kontrahenta. W takim przypadku wnioskodawczyni dokonuje ulepszenia i modyfikacji tego oprogramowania, poprzez zaprojektowanie, stworzenie i wdrożenie nowych funkcjonalności. W wyniku rozwijania (ulepszania) i modyfikacji oprogramowania lub ich części, tworzone były/są nowe kody oraz algorytmy oraz powstaje nowe prawo własności intelektualnej w postaci programu komputerowego, które jest przenoszone na kontrahenta zgodnie z zawartymi umowami. Pracując nad projektami, spółka nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych programów komputerowych, będących efektem realizowanych projektów.

Skarżąca wyjaśniła, że spółka prowadzi w ramach swoich ksiąg rachunkowych odrębną ewidencję zapewniającą wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu (ewidencję, o której mowa w art. 30cb powołanej ustawy). Dodatkowo prowadzona jest ewidencja czasu członków zespołów biorących udział w pracach programistycznych z podziałem na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej (projekty) wytworzone w spółce, pozwalająca na przypisanie czasu pracy poświęconego na wytworzenie/ulepszanie danego programu komputerowego oraz na czynności związane z okresowym i rutynowym dokonywaniem zmian do tworzonego oprogramowania.

Na wezwanie organu skarżąca wyjaśniła m. in., że wniosek dotyczy dochodów kwalifikowanych uzyskiwanych w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 30 kwietnia 2021 r. (tj. do momentu kiedy spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych). Umowy z kluczowymi klientami określonymi jako Klient 1 oraz Klient 2 zostały podpisane odpowiednio 18 września 2020 r. oraz 1 czerwca 2020 r. Za rok 2020 i 2021 skarżąca nie miała wydzielonych kont analitycznych w prowadzonych księgach rachunkowych dla poszczególnych projektów. Jednak prowadzona ewidencja, zarówno przychodów jak i kosztów (szczegółowa projektowa ewidencja czasu pracy, realizowanych zadań, stosowane opisy faktur) pozwala na wydzielenie przychodów oraz kosztów związanych z poszczególnymi kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, spełniając warunki określone w art. 30cb u.p.d.o.f. Wskazano, że jeżeli spółka zdecyduje się na skorzystanie z preferencyjnego rozliczania dla przedmiotowego okresu, wówczas dokona takiego wydzielenia w prowadzonej ewidencji rachunkowej poprzez jej korektę. W bieżącym okresie, tj. w 2022 r. taka ewidencja prowadzona jest na bieżąco.

W oparciu o powyższy opis skarżąca zwróciła się do organu z następującymi pytaniami:

1) Czy opisana działalność spółki w ramach umowy 1 i 2 stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?

2) Czy w związku z opisanym wyżej stanem faktycznym wnioskodawczyni będzie mogła zastosować do wykazanych przez nią jako wspólnika spółki komandytowej, przypadających na jej udział w zysku w spółce dochodów uzyskiwanych z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych w ramach umowy 1 i 2 do tworzonego w spółce oprogramowania preferencyjną stawkę 5%, zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?

W ocenie skarżącej na postawione przez nią pytania należy udzielić odpowiedzi twierdzących.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko strony za prawidłowe w zakresie uznania opisanej we wniosku działalności za działalność badawczo-rozwojową oraz za nieprawidłowe w pozostałej części. Dyrektor KIS stwierdził, że podatnik uzyskujący dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powinien przez odpowiednie zmiany w dokumentacji przyjętych zasad (polityce) rachunkowości dokonać wyodrębnienia w ewidencji księgowej operacji gospodarczych dotyczących każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej umożliwiającego uzyskanie informacji, które są wymagane w zakresie rozliczania przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu lub straty. Przed poniesieniem kosztów uzyskania przychodów związanych z danym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej podatnik powinien zaplanować i wprowadzić odpowiednią wyodrębnioną ewidencję księgową w obszarze ksiąg rachunkowych. Wyodrębniona ewidencja wymagana jest zarówno dla kont przychodów, kosztów uzyskania przychodów, dochodów (strat) z kwalifikowanych praw, kont dotyczących środków trwałych, jak i rozrachunków. Podkreślono również, że księgi rachunkowe powinny być prowadzone zgodnie z wymogami wskazanymi w art. 30cb u.p.d.o.f. – na bieżąco. Zauważono, że z informacji przedstawionych we wniosku wynika, iż skarżąca nie miała wydzielonych kont analitycznych w prowadzonych księgach rachunkowych dla poszczególnych projektów.

WSA w Poznaniu, uchylając zaskarżoną interpretację w części, w jakiej organ uznał stanowisko strony za nieprawidłowe, stwierdził, że Dyrektor KIS dokonał błędnej wykładni art. 30cb ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że odrębna ewidencja, o której mowa w przepisach, sporządzona dopiero na potrzeby rozliczenia, nie wypełnia przesłanek ustawowych. Brak było podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska organu, że warunkiem uznania ewidencji za prawidłową (spełniającą cel tej regulacji) jest jej prowadzenie "na bieżąco". Taki warunek nie wynika ani z literalnego brzmienia przepisu ani z celu jakiemu ma służyć ta ewidencja.

Od powyższego orzeczenia organ reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę kasacyjną, żądając: uchylenia wyroku i orzeczenia co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi; ewentualnie uchylenia w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; zasądzenia od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie:

- art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez WSA w Poznaniu, że prowadzenie ksiąg rachunkowych przez podatnika "na bieżąco" nie stanowi warunku niezbędnego do skorzystania z ulgi IP BOX, a brak prowadzenia ksiąg rachunkowych "na bieżąco" nie stanowi przeszkody do zastosowania ww. ulgi, podczas gdy - według organu - prawidłowa wykładnia ww. przepisu oparta na literalnym jego brzmieniu nakazuje przyjąć, że prowadzenie ksiąg rachunkowych "na bieżąco" stanowi warunek skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów w ramach ulgi IP BOX, a brak spełnienia tego warunku skutkuje definitywnym pozbawieniem możliwości zastosowania ulgi IP BOX;

- art. 30cb ust. 1 w zw. z art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA w Poznaniu, że w świetle ww. przepisów prowadzenie ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f., bądź ewidencji wskazanej w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. "na bieżąco" nie stanowi niezbędnego warunku do skorzystania z ulgi IP BOX, bowiem przepis ten nie wyznacza w tym zakresie żadnego terminu, którego upływ skutkowałby wygaśnięciem prawa do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania, zatem wymóg prowadzenia ksiąg rachunkowych lub ewidencji powinien być spełniony najpóźniej na dzień składania deklaracji podatkowej, bądź też ewentualnie jej korekty, a tym samym wsteczne zaewidencjonowanie operacji w sposób odpowiadający wymogom art. 30cb u.p.d.o.f. nie wyłącza uprawnienia do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania w ramach instrumentu IP BOX, co w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym oznacza - według sądu - że brak jest podstaw do przyjęcia, iż warunkiem uznania ksiąg podatkowych czy ewidencji za prawidłowe w rozumieniu art. 30cb u.p.d.o.f. jest ich prowadzenie "na bieżąco", tj. prowadzenie ich już od początku okresu, za który podatnik chce następnie skorzystać z ulgi podatkowej IP BOX oraz dokonywanie w nich zapisów w sposób sukcesywny, bowiem taki warunek nie wynika ani z wykładni literalnej art. 30cb u.p.d.o.f., ani z celu, jakiemu mają służyć księgi podatkowe czy ewidencja, podczas gdy - według organu - brzmienie przepisu art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f, wskazuje na konieczność systematycznego prowadzenia przez podatnika ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., tj. "na bieżąco" w celu skorzystania z ulgi IP BOX, o czym świadczy konstrukcja tego przepisu i użyte w nim zwroty, a w rezultacie tego uchybienie obowiązkowi bieżącego prowadzenia ksiąg rachunkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutkuje brakiem możliwości zastosowania ulgi IP BOX, co oznacza, że nie sposób podzielić stanowiska sądu, że organ przyjmując wymóg obligatoryjnego prowadzenia przez podatnika ksiąg rachunkowych lub ewidencji "na bieżąco", wprowadził dodatkowy pozaustawowy warunek skorzystania z prawa do preferencyjnego opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej;

- art. 30cb ust. 1 w zw. z art. 30cb ust. 2 w zw. z art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegające na przyjęciu przez WSA w Poznaniu, że brak prowadzenia przez spółkę ksiąg rachunkowych zgodnie z wymogami art. 30cb u.p.d.o.f., tj. "na bieżąco", nie wyłącza prawa do skorzystania za okres wskazany we wniosku z preferencyjnego opodatkowania dochodów osiągniętych z tego tytułu według stawki 5%, bowiem wymóg taki nie został określony przepisami prawa, a tym samym nie stanowi niezbędnej przesłanki do skorzystania z ulgi IP BOX, podczas gdy - według organu - wobec nieprowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób, który pozwala na wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa IP, a także na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, nie została spełniona jedna z koniecznych przesłanek uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie:

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. w art. 14h i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: "o.p."), polegające na bezpodstawnym uchyleniu przez sąd pierwszej instancji zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenia skargi strony skarżącej, w konsekwencji błędnego uznania, że organ wydając interpretację, naruszył zasadę legalizmu (art. 120 o.p.), zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), przekonywania o trafności ustaleń organu podatkowego (art. 124 o.p.) i zasadę rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) (art. 2a o.p.), poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji, które nie zawiera wskazania przepisów prawa uzasadniających stanowisko organu, że warunkiem niezbędnym dla skorzystania z ulgi IP BOX jest prowadzenie ksiąg rachunkowych "na bieżąco", a w konsekwencji tego, że uchybienie zasadzie bieżącego prowadzenia ksiąg rachunkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutkuje definitywnym pozbawieniem prawa do skorzystania z możliwości zastosowania ulgi IP BOX, w sytuacji gdy - według organu - zaskarżona interpretacja nie narusza ww. przepisów o.p. i wyrażonych w nich zasad, bowiem została wydana w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania interpretacyjnego na podstawie obowiązujących przepisów prawa oraz przedstawia stanowisko organu na gruncie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, które zostało należycie uzasadnione, a ponadto nie uchybia zasadzie przekonywania, z uwagi na brak zastosowania na mocy art. 14h o.p. w postępowaniu interpretacyjnym wyrażającego tą zasadę przepisu art. 124 o.p., ani też zasadzie rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika, ze względu na brak podstaw do zastosowania art. 2a o.p. wobec tego, iż art. 30cb u.p.d.o.f. nie budzi wątpliwości interpretacyjnych.

Pełnomocnik skarżącej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się niezasadna.

Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia prawidłowej wykładni normy wynikającej z art. 30cb ust. 1 i 2 w zw. z art. 30 ca ust. 1 u.p.d.o.f. w kontekście możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatku (5%), na tle przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych, od dochodu uzyskiwanego z tytułu sprzedaży usług badawczo-rozwojowych w zakresie oprogramowania informatycznego.

Należy na wstępie wskazać, że podobna problematyka była już przedmiotem wielokrotnych rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. w wyroku z dnia 28 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2352/20, czy też w wyroku z dnia 20 kwietnia 2023 r., sygn. akt. II FSK 2594/20. W związku z powyższym rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny odwoła się do poglądów wyrażonych w przywołanych orzeczeniach, których argumentację w pełni podziela i przyjmuje za swoją.

Zgodnie z art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2) prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług

- w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

W myśl art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w "odrębnej ewidencji". Skarżąca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, czyli zastosowanie znajduje art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., w którym ustawodawca uzależnił zastosowanie stawki 5 % podatku od prowadzenia "odrębnej ewidencji" zawierającej informacje wskazane w ust. 1. Podkreślenia wymaga, że w treści art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. ustawodawca nie użył sformułowania "na bieżąco". Tym samym bezpodstawnie DKIS wywodzi, że wykładnia językowa art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. wskazuje na konieczność prowadzenia owej odrębnej ewidencji na "bieżąco". Również wykładnia systemowa ww. przepisów nie przewiduje takowego obowiązku. Co więcej, organ interpretacyjny nie przedstawił stosownych rozważań odkodowujących użyte w zaskarżonej do WSA interpretacji pojęcie "na bieżąco". Odpowiednich rozważań w tym zakresie nie przedstawił także autor skargi kasacyjnej. Jest to o tyle istotne, że wykładnia systemowa (zewnętrzna i wewnętrzna) przepisów art. 30cb ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. uzasadnia wniosek, że owa "odrębna ewidencja" winna być prowadzona w sposób zapewniający prawidłowe i terminowe ustalenie dochodu (straty).

O wadliwości stanowiska DKIS nakładającego na podatnika pozaustawowy obowiązek prowadzenia "na bieżąco" w danym roku podatkowym "odrębnej ewidencji", o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. (lub "ksiąg rachunkowych" w rozumieniu art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f.), świadczy wykładnia systemowa zewnętrzna owych przepisów. Zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j.: Dz. U. z 2019 r. poz. 351 ze zm., dalej jako: "ustawa o rachunkowości"), księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bieżąco, jeżeli pochodzące z nich informacje umożliwiają sporządzenie w terminie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych, sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych. W ramach wykładni systemowej wewnętrznej omawianych przepisów warto zaś wskazać na art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f. Ustawodawca niezależnie od sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych i wspomnianej "odrębnej ewidencji" zastrzegł bowiem w art. 30cb ust. 3, że "w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2 nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c". Zatem w odniesieniu zarówno do ksiąg rachunkowych, jak i odrębnej ewidencji, najistotniejszym elementem jest sprawdzalność i prawidłowość informacji, o których mowa w art. 30cb ust.1 u.p.d.o.f. Negatywne dla podatnika skutki prawne zostały zaś przewidziane w art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f. i dotyczą braku możliwości ustalenia dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Wnioskując a contrario, należy zatem stwierdzić, że również w świetle art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f. zarówno księgi rachunkowe, jak i "odrębna ewidencja", winny być prowadzone w sposób umożliwiający prawidłowe i terminowe ustalenie oraz zadeklarowanie dochodu (straty) podlegającego opodatkowaniu preferencyjną stawką (5%) za dany rok podatkowy.

O trafności przyjętej przez sąd a quo wykładni świadczą także reguły wykładni systemowej zewnętrznej. Bieżącego prowadzenia zapisów wymaga ustawodawca także w odniesieniu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wynika to z § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r. poz. 2544 ze zm., dalej jako: "r.p.k.p.r."), dotyczącego częstotliwości dokonywania zapisów w księdze co do wydatków. Zgodnie z tym przepisem zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych jest wpisywany do księgi, z zastrzeżeniem § 27, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży (ust. 1 ). Zapisów dotyczących pozostałych wydatków dokonuje się, z zastrzeżeniem § 19 i § 27, jeden raz dziennie, po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 ustawy o podatku dochodowym (ust. 2). Ani w tym akcie prawnym, ani w żadnym innym nie wyrażono jednak zasady "bieżącego" dokonywania zapisów w ewidencji, do prowadzenia której zobowiązani są podatnicy, którzy zamierzają skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej przewidzianego w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. Ewidencję, o której stanowi art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. należy także zaliczyć do ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 4 o.p. Zgodnie z unormowaniem wynikającym z art. 193 § 2 i § 3 o.p. księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów o ile prowadzone są w sposób rzetelny i niewadliwy. Dotyczy to zatem także ewidencji prowadzonej w oparciu o art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 o.p.). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 o.p.). Brak jest zatem ogólnosystemowej normy dotyczącej ksiąg podatkowych, a w tym także ewidencji, która nakazywałaby "bieżące" prowadzenie wszystkich ewidencji. Wręcz odwrotnie, analiza w ramach wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej przepisów zawartych tak w u.p.d.o.f., jak i w o.p. oraz w ustawie o rachunkowości wskazuje, że to w odrębnych przepisach dotyczących poszczególnych ksiąg podatkowych ustawodawca formułuje lub nie formułuje nakaz ich prowadzenia na "bieżąco". Podstawowym kryterium ogólnosystemowym wynikającym z art. 193 § 2 o.p. jest to, aby wszelkie księgi podatkowe prowadzone były w sposób odzwierciedlający stan rzeczywisty, a ponadto umożliwiający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku, czy też sporządzenia w terminie sprawozdań finansowych i innych sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonania rozliczeń finansowych. Decydujące jest zatem przede wszystkim kryterium zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy.

Ponadto wykładnia celowościowa omawianych przepisów dokonana przez Ministerstwo Finansów w lipcu 2019 r. na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 o.p. w obszernych objaśnieniach "dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX" wskazuje na obowiązek prowadzenia przez podatników, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencyjnej stawki 5%, odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z ich dochodami podlegającymi opodatkowaniu z zastosowaniem tzw. ulgi IP Box. Przepisy regulujące ową ulgę nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej istotne jest w ocenie Ministerstwa Finansów, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5%, oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu (pkt 174 Objaśnień). Wobec tego wymóg "bieżącego" sposobu prowadzenia "odrębnej ewidencji", o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., oznaczać może wyłącznie obowiązek jej prowadzenia w taki sposób, który umożliwia złożenie prawidłowego zeznania podatkowego za dany rok, w przewidzianym dla tej czynności terminie. I tylko w takim kontekście czasowym można rozumieć obowiązek "bieżącego" prowadzenia "odrębnej ewidencji" przez podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, zamierzających skorzystać z preferencyjnego opodatkowania ich dochodów (w całości lub w części).

Wobec powyższego organ interpretacyjny bezpodstawnie wprowadził pozaustawowy warunek dla skarżącej dotyczący bieżącego prowadzenia odrębnej ewidencji w trakcie roku podatkowego i uznał jej stanowisko za nieprawidłowe, pomimo tego że w treści wniosku wyraźnie wskazano na możliwość sporządzenia owej odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., w trakcie roku podatkowego.

Podsumowując powyższe rozważania, należy stwierdzić, że wykładnia art. 30cb ust. 1-3 u.p.d.o.f. uzasadnia stanowisko, zgodnie z którym dla skorzystania z preferencyjnej stawki (5%) przewidzianej dla dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca u.p.d.o.f., podatnicy obowiązani są prowadzić odrębne ewidencje w sposób umożliwiający prawidłowe i terminowe ustalenie owych dochodów w celu złożenia stosownego zeznania podatkowego. Innymi słowy, bieżące prowadzenie odrębnej ewidencji w rozumieniu art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. przez podatnika osiągającego dochody w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (art. 30ca) oznacza ich prowadzenie w sposób umożliwiający prawidłowe sporządzenie zeznania podatkowego za dany rok podatkowy, w przewidzianym dla tej czynności terminie. Stanowisko DKIS może być zatem traktowane wyłącznie w kategorii postulatu de lege ferenda.

Powyższe świadczy o prawidłowości stanowiska WSA w Poznaniu i bezpodstawności zarzutów opartych o podstawy naruszenia prawa materialnego.

Również zarzuty skargi kasacyjnej, związane z naruszeniem przepisów postępowania, oparte na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. w art. 14h i art. 124 o.p. okazały się bezzasadne.

WSA w Poznaniu w wydanym wyroku prawidłowo wskazał na zasadnicze wady w uzasadnieniu wydanej interpretacji. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że nie wskazano w wydanej interpretacji przepisu prawa powszechnie obowiązującego, mogącego potwierdzić stanowisko organu interpretacyjnego, z którego by wynikało, że uchybienie zasadzie bieżącego prowadzenia ksiąg podatkowych na gruncie ustawy skutkuje definitywnym pozbawieniem prawa do skorzystania z możliwości zastosowania ulgi. Nie dość, że organ interpretacyjny nie przytoczył regulacji mogących uzasadniać swoje stanowisko odnośnie tego, że warunkiem niezbędnym dla skorzystania z ulgi IP BOX jest prowadzenie ksiąg rachunkowych na bieżąco, to dodatkowo nie odwołał się do postanowień art. 24 ust. 1 i 5 ustawy o rachunkowości.

Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.