Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 533/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka,, Asesor WSA Łukasz Cieśłak, Protokolant: Specjalista Anna Terlecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I – na rozprawie w dniu 25 lipca 2024 r. sprawy ze skargi: J. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 14 kwietnia 2023 r., nr 0201-IOV-21.4103.2.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące II, X, XI i XII 2018 r. oraz III, VIII i IX 2019 r.: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J. H. (dalej: Skarżący, Podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, Organ odwoławczy) z 14 kwietnia 2023 r., nr 0201-IOV-21.4103.2.2023 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy (dalej: NUS Organ I instancji) z 13 stycznia 2023 r. nr 0210-SPV.4103.26.2022, określającą Podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty, październik, listopad i grudzień 2018 r. oraz za marzec, sierpień i wrzesień 2019 r. Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r, po. 1634 ze zm.) – w skrócie jako p.p.s.a., Sąd nie powielając całości akt sprawy przedstawia zwięźle stan sprawy. Z akt zaś wynika, że w wyniku przeprowadzonej wobec Podatnika kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług ustalono, że w latach 2018 i 2019 Podatnik, prowadząc niezarejestrowaną działalność gospodarczą, sprzedawał samochody osobowe oraz lokale mieszkalne. Postanowieniem z 28 marca 2022 r. nr 0210-SPV.4103.26.2022, doręczonym Podatnikowi 7 kwietnia 2022 r. (k. 749-752 akt administracyjnych), NUS wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące: II, X, XI i XII 2018 r. i III, VIII i IX 2019 r. W jego toku wezwano Podatnika (vide: wezwanie z 2 czerwca 2022 r., k. 993 akt administracyjnych) do złożenia szczegółowych pisemnych wyjaśnień tj. m.in. czy oprócz przedmiotów, które zostały opisane w protokole kontroli, w 2018 r. i 2019 r. posiadał inne samochody osobowe i nieruchomości zakupione w tych latach lub w latach poprzednich. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, pismem z 8 czerwca 2022 r. (k. 998-1010 akt administracyjnych) Podatnik poinformował o złym stanie zdrowia i stwierdzonym znacznym stopniu niepełnosprawności w związku z chorobą [...] o symbolu [...]. Wraz z pismem przedłożono m.in. orzeczenie o stopniu niepełnosprawności, opinię [...] i decyzję o przyznaniu zasiłku pielęgnacyjnego. Dalej wskazano, że środki finansowe na dokonywane przez Podatnika zakupy, pochodziły z pracy w USA w latach 1982 – 1986. Zatem środki na hobby, będące jednocześnie terapią, Podatnik pozyskał\ ze sprzedaży rzeczy, które wwiózł do kraju w ww. okresie. Następnie, po zapoznaniu się z treścią zebranych w toku postępowania podatkowego materiałów i dowodów pełnomocnik Podatnika wskazał, że samochody osobowe, których dotyczy postępowanie były regularnie serwisowane, a jako "wiekowe" zaspokajały bardziej sferę mentalną Podatnika, niż służyły celom transportowym. Z całą pewnością nie były jednak przedmiotem handlu. Podatnik wniósł o przesłuchanie właściciela zakładu mechaniki pojazdowej oraz sąsiadów celem ustalenia, czy prowadził handel samochodami osobowymi. Dalej podniesiono, że aktywność podatnika w Internecie, dotyczyła głównie zakupu części niezbędnych do naprawy samochodów, nie zaś ogłoszeń dotyczących ich sprzedaży lub zakupu. Podano również, że w okresie 2018-2019 Podatnik korzystał z tzw. ulgi rehabilitacyjnej, której warunkiem przyznania było m.in. posiadanie prawidłowo zarejestrowanego samochodu osobowego. Z tego powodu Podatnik rejestrował pojazdy w Urzędzie Miasta, gdyż posiadanie środka lokomocji jest niezbędne dla zaspokojenia Jego potrzeb życiowych.

Decyzją z 13 stycznia 2023 r. Organ I instancji określił Podatnikowi podatek od towarów i usług za II, X, XI i XII 2018 r. oraz za III, VIII, IX 2019 r. NUS stwierdził, że w latach 2018-2019 Podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu sprowadzanymi z zagranicy, używanymi samochodami oraz w zakresie handlu nieruchomościami. Ustalono, że w okresie od 2002 r. do 2019 r. Podatnik zakupił 32 pojazdy mechaniczne tj. 29 samochodów oraz 3 pojazdy jednośladowe, zaś w okresie od 2014 r. do 2019 r. nabył 8 nieruchomości, które następnie sukcesywnie sprzedawał w 2014 r. – 1 nieruchomość, w 2016 r. – 2 nieruchomości, w 2017 r. – 1 nieruchomość, w 2018 r. – 2 nieruchomości oraz w 2019 r. – 2 nieruchomości. Prowadzonej działalności Podatnik nie zarejestrował w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej za lata 2018-2019, ani nie dokonał rejestracji w zakresie podatku VAT. Powołując się na przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) – dalej jako: "uVAT" NUS wskazał, że stwierdzenie dokonania przez podmiot czynności podlegających opodatkowaniu wymaga ustalenia, że dany podmiot jest podatnikiem działającym w takim charakterze, w odniesieniu do danej transakcji. Na gruncie uVAT definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny i pozwala na objęcie pojęciem podatnika wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie składników majątku w sposób ciągły dla celów zarobkowych tj. gdy wykorzystywanie składników majątku jest powtarzalne lub długotrwałe. Ponadto, Organ I instancji zwrócił uwagę, że definicje podatnika i działalności gospodarczej zostały określone w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. Dalej wyjaśnił, że sprzedaż nieruchomości i ruchomości stanowiących element majątku prywatnego w ramach zwykłego zarządu prawem własności nie stanowi sama w sobie o działalności gospodarczej. Dopiero gdy strona nadaje sprzedaży charakter handlu profesjonalnego, który formą jest zbliżony do czynności podejmowanych zawodowo, to można mieć do czynienia ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Kryterium odróżniającym działalność gospodarczą od sprzedaży majątku prywatnego, jest podejmowanie przez osobę fizyczną aktywnych działań zbliżonych do aktywności profesjonalnego pośrednika w handlu nieruchomościami i ruchomościami. Uwzględniając powyższe regulacje, NUS wskazał, na nabycie przez Podatnika w latach 2007-2019 29 używanych pojazdów mechanicznych, które następnie (m.in. po ich rejestracji, ewentualnej naprawie oraz odczekaniu odpowiedniego czasu) sprzedawał. Podatnik często był posiadaczem kilku pojazdów naraz, zaś okres ich posiadania, licząc od daty ich zakupu do daty sprzedaży, wynosił w większości przypadków mniej niż rok, w 11 przypadkach okres ten nie przekroczył zaś 6 miesięcy. Wszystkie z zakupionych pojazdów były rejestrowane przez Podatnika. Z kolei w odniesieniu do nieruchomości Organ I instancji wskazał, że w latach 2014-2019 Podatnik nabył 8 nieruchomości, tj. 7 lokali mieszkalnych i 1 lokal użytkowy, które - po ich wyremontowaniu - były sukcesywnie sprzedawane, jako lokale mieszkalne. W poszczególnych okresach Podatnik był jednoczesnym posiadaczem 2 lokali mieszkalnych. Okres posiadania nieruchomości tylko w jednym przypadku przekroczył jeden rok, w pozostałych zaś wahał się pomiędzy okresem od 2 miesięcy i 2 dni od daty zakupu do daty sprzedaży, do 10 miesięcy i 4 dni. Dalej NUS argumentował, że Podatnik podejmował działania o zorganizowanym i profesjonalnym charakterze, cechującym działalność każdego handlowca, a mianowicie: angażował środki na zakup samochodów i lokali, zaś kolejne nabycia były finansowane ze środków pochodzących z wcześniejszych transakcji, samochody były oferowane na stronach tj. O. i O.(1), na których Podatnik podawał swój numer telefonu do kontaktu. Nieruchomości oferowano z kolei do sprzedaży poprzez ogłoszenia na portalach: O.(2) i O.(1) oraz za pośrednictwem biura sprzedaży nieruchomości. Podatnik nabywał lokale uczestnicząc w przetargach organizowanych przez Gminę L. oraz w licytacjach komorniczych. NUS argumentował, że nabywanie przez Podatnika pojazdów poza granicami kraju wymagało odpowiedniego Jego zaangażowania w zakresie wyszukania przedmiotów zakupów, załatwienia formalności i kwestii logistycznych oraz poniesienia kosztów napraw, przeglądów technicznych i rejestracji. Podatnik ponosił również wydatki związane z remontami lub wykończeniem lokali oraz występował o zmianę sposobu użytkowania lokalu użytkowego na lokal mieszkalny. Celem dokonywanych przez Podatnika czynności było osiągnięcie zysku. Do powyższej konkluzji NUS doszedł w wyniku porównania cen nabycia i cen sprzedaży pojazdów i nieruchomości. Organ I instancji zwrócił również uwagę na to, że Podatnik miał możliwości uzyskiwania przychodów zarówno ze sprzedaży pojazdów, jak i nieruchomości. Wskazał, że zakupu samochodów Podatnik dokonywał w N., gdzie mieszka Jego córka. Podatnik przebywał tam przez dłuższy czas co znaczy, że miał możliwość pozyskania informacji o ofertach sprzedaży pojazdów i dokonania transakcji ich zakupu. Miał także możliwość przechowywania pojazdów w miejscu zamieszkania, a ze względu na to, że Podatnik nie pracował zawodowo na etacie, dysponował czasem wolnym na: wyjazdy do Niemiec w celu zakupu samochodów, na udział w przetargach i licytacjach nieruchomości, a następnie na działania mające zwiększać wartość zakupionych samochodów i lokali. W oparciu o tak ustalone okoliczności Organ I instancji stwierdził, że Podatnik działalność w zakresie zakupu i sprzedaży używanych samochodów oraz nieruchomości wykonywał zawodowo, we własnym imieniu, w celach zarobkowych oraz w sposób zorganizowany i ciągły. Całokształt okoliczności wskazuje, że podjęte działania w zakresie zakupu i sprzedaży pojazdów i nieruchomości nie były ani przypadkowe, ani jednorazowe. Wielokrotne zakupy pojazdów i nieruchomości wymagają zaplanowania i odpowiedniego zorganizowania i nie odbywają się w sposób spontaniczny. Wszystkie opisane czynności, których podjęcie przez Podatnika ustalono w sprawie nie mieszczą się również w pojęciu zarządu majątkiem prywatnym. Następnie NUS wskazał, że w sprawie nie będzie miało zastosowania zwolnienie wskazane w art.113 ust. 1 uVAT – do kwoty 200.000,00 zł, albowiem nie dotyczy ono dostaw towarów opodatkowanych akcyzą. Skoro bowiem przedmiotem dostawy były samochody osobowe, a zatem towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, to ich dostawa powoduje utratę zwolnienia od podatku od towarów i usług bez względu na wysokość (art. 113 ust. 13 pkt1 lit. b) uVAT). Analizując odpłatną dostawę samochodów osobowych w okresie 2018-2019 organ, powołując się m.in. na art. 120 ust. 4 uVAT wskazał, że jest to dostawa towarów opodatkowanych według stawki podatku VAT 23%, natomiast za podstawę opodatkowania przyjęto różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku.

W zakresie odpłatnej dostawy lokali mieszalnych NUS stwierdził, że w odniesieniu do nieruchomości położonych w L. przy ul. [...] i ul. [...] zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 uVAT – dotyczące dostawy budynków, budowli, ich części, która nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a także nie jest dokonywana w okresie do upływu 2 lat pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części. Natomiast względem nieruchomości położonej w L. przy ul. [...], tj. lokalu powstałego w wyniku przebudowy lokalu niemieszkalnego na lokal mieszkalny, Organ I instancji podniósł, że lokal ten należy traktować jako nowo powstały lokal mieszkalny w sensie prawnym. O zasiedleniu lokalu mieszkalnego może być zaś mowa dopiero wówczas, gdy – po wyodrębnieniu i przebudowie lokalu niemieszkalnego – zostanie on przekazany do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi w wyniku dokonanej sprzedaży. Stawkę podatku VAT dla dostawy ww. nieruchomości NUS ustalił w oparciu o art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 uVAT (8%). Odnosząc się z kolei do nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] NUS wskazał, że był to lokal wchodzący w skład nieruchomości użytkowanej wcześniej jako budynek koszarowy, a następnie w wyniku dokonanej zmiany użytkowania i przebudowy budynku pokoszarowego na budynek mieszkalno-usługowy, lokal ten został wyodrębniony i sprzedany jako samodzielny lokal mieszkalny. Zmiana sposobu użytkowania nastąpiła po uzyskaniu decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i wydaniu pozwolenia na budowę. Jak wskazał Organ I instancji, lokal ten należy traktować, jako nowo powstały lokal mieszkalny w sensie prawnym. Nieruchomość ta została zakupiona przez stronę 25 listopada 2016 r. zaś jego sprzedaż nastąpiła 15 lutego 2018 r., zatem Podatnik był jego właścicielem krócej niż 2 lata. Dostawa tej nieruchomości podlega zatem opodatkowaniu według 8% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 uVAT.

Po przeanalizowaniu dowodów dokumentujących nabycie samochodów osobowych i kosztów pozostałych oraz kosztów pozostałych związanych z nabyciem i remontem nieruchomości NUS stwierdził, że w związku z niedokonaniem przez Podatnika rejestracji w zakresie podatku VAT, nie ma On prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy opodatkowane służące sprzedaży opodatkowanej. Organ I instancji stwierdził również naruszenie przepisów uVAT i ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nieokazanie ewidencji dla potrzeb rozliczenia podatku należnego i naliczonego za badany okres. NUS ustalił, że Podatnik nie przesłał informacji o prowadzonej ewidencji w formie elektronicznej (JPK_VAT) i nie złożył w organie miesięcznych deklaracji VAT-7 za II, X, XI i XII 2018 r. oraz III, VIII IX 2019 r.

Od decyzji NUS Podatnik wniósł odwołanie do DIAS, zarzucając m.in. zbieranie dowodów za okres obejmujący niemal 20 lat (od 2002 r.) pomimo, że postępowanie dotyczyło jedynie 2018 r. i 2019 r. Jak podnosił Podatnik, zakup [...], a później jego zmiana na [...] spowodowana była koniecznością zapewnienia samochodu osobie niepełnosprawnej. Podniesiono również zarzut, że skrupulatność Podatnika odnośnie kupowanych rzeczy ruchomych i nieruchomości, wynikała ze złego samopoczucia i konieczności ćwiczenia umysłu w walce ze skutkami stosowania silnych leków [...]. W odwołaniu zakwestionowano również wniosek NUS, iż zaspokajaniu potrzeb Podatnika służyło generowanie zysku w handlu, albowiem w 1988 r. Podatnik zgłosił po przylocie do kraju 6 kg zł w monetach, otrzymał dużą darowiznę pieniężną oraz posiadał dochód, który po opodatkowaniu wystarczył na dostatnie życie. Samochody osobowe miały służyć Podatnikowi do Jego celów osobistych i były użytkowane przez co najmniej 6 miesięcy. Podatnik remontował auta w ramach terapii związanej z chorobą. Podniesiono także, że posiłkowanie się przez NUS danymi z transakcji za okres 19 lat, a nie dwóch, jest niedopuszczalne.

W wyniku rozpoznania odwołania DIAS utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie zachodziła konieczność zbadania całokształtu działalności strony odnoszącego się nie tylko do okresu objętego postępowaniem, ale również do lat wcześniejszych, gdyż powyższe ustalenia pozwalają na określenie charakteru działań Podatnika i stopnia ich zorganizowania. DIAS wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że podejmowane przez Podatnika działania były nakierowane na zysk i wykonywane były w sposób ciągły, systematyczny i uporządkowany. Działania te cechowała regularność, powtarzalność i organizacja. Zgodnie z zeznaniami nabywców samochodów, o ofertach sprzedaży dowiadywali się z portali ogłoszeniowych i kontaktowali się z Podatnikiem mailowo lub telefonicznie. Transakcje były zawierane w miejscu zamieszkania Podatnika, należności były regulowane gotówką, Podatnik uczestniczył w transakcjach bezpośrednio, przekazując wraz z umową dowód rejestracyjny samochodu, kartę pojazdu i dowód ubezpieczenia, zaś nabywcy odbierali samochody sprawne technicznie. Podatnik sprowadzał samochody używane, angażował własne środki związane ze sprowadzeniem, zarejestrowaniem i modernizacją samochodów. Zakup i sprzedaż następowały systematycznie i sukcesywnie. Również okres posiadania samochodów przez Podatnika był krótki. Te wszystkie okoliczności w ocenie DIAS potwierdzają, że działania Podatnika w odniesieniu do procesu zakupu i sprzedaży samochodów miały zorganizowany charakter, zaś ich celem było osiągnięcie zysku. Również w odniesieniu do zakupu i sprzedaży nieruchomości, zdaniem Organu odwoławczego, należało wziąć pod uwagę dłuższy okres działalności Podatnika na rynku nieruchomości, która nie była przypadkowa, incydentalna, czy nieprzemyślana. Podejmowane przez Podatnika cyklicznie działania i racjonalność gospodarowania przejawiająca się efektami ekonomicznymi świadczyły o gospodarczym charakterze działalności. Nieruchomości były nabywane m.in. w drodze przetargów ogłaszanych przez Gminę L. i na licytacjach komorniczych, zaś ich sprzedaż odbywała się za pośrednictwem portali tj. O.(2), O.(1) i biura nieruchomości. Nabywcy mieszkań potwierdzili ich dobry stan techniczny (tj. po remoncie, wykończeniu i wyposażeniu). Maksymalny okres posiadania w przypadku nieruchomości wynosił 1 rok i 2 miesiące. Uatrakcyjnienie mieszkań, przejawiające się m.in. poprzez wystąpienie o zmianę sposobu użytkowania lokalu przy ul. [...] z użytkowego na mieszkalny bądź remonty świadczyło o chęci zwiększenia ich wartości. Liczba transakcji dotyczących nieruchomości w okresie 5 lat świadczyła również o tym, że Podatnik uczynił z ich sprzedaży źródło zarobkowania. Analizując sytuację materialną Podatnika DIAS podkreślił, że materiał dowodowy nie potwierdził Jego argumentacji, iż posiadał zaplecze finansowe do dokonywania szeregu nabyć samochodów osobowych i nieruchomości. Podatnik na dowód powyższego nie przedłożył dowodów i nie jest możliwa weryfikacja dochodów Podatnika sprzed 30 laty. Organ odwoławczy dodał, że fakt otrzymywania darowizn od współmałżonków nie zmienia zarobkowego charakteru prowadzonej działalności. DIAS podzielił również ustalenia Organu I instancji odnośnie podatku należnego i naliczonego i stwierdził, że wydane w sprawie rozstrzygnięcie było prawidłowe.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem DIAS Podatnik wniósł na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wskazując, że organy podatkowe błędnie zakwalifikowały transakcje sprzedaży samochodów oraz nieruchomości, jako niezarejestrowaną działalność gospodarczą, podczas gdy w rzeczywistości były to czynności zarządu majątkiem prywatnym. Skarżący argumentował, że w przypadku osoby fizycznej, pojazd sprzedany po upływie 6 miesięcy od daty zakupu nie podlega opodatkowaniu, zaś same przepisy nie określają ile maksymalnie pojazdów rocznie może sprzedać osoba nieprowadząca działalności gospodarczej. Następnie w skardze wskazano, że proces sprzedaży samochodów miał walor terapeutycznego zajęcia. Podatnik posiadał wcześniej środki na godną egzystencję z uwagi na prowadzoną dochodową działalność gospodarczą. Skarżący miał posiadać środki finansowe, które przywiózł legalnie do kraju i kwestionował ustalenia organów dotyczące zakupu samochodów na podstawie wydruku z CEPIK. Wskazano także, że choć Skarżący nie zbierał rachunków za wszelkie nakłady poczynione w związku z naprawą samochodów, to koszty te były zbliżone do cen sprzedaży, natomiast sam dochód nie był dla Podatnika istotny. Oceniona przez organy aktywność Podatnika jako działalność gospodarcza w istocie miała być prywatnym hobby, połączonym z terapią poprzez zabawę. Odwołując się do treści art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b) uVAT Skarżący argumentował, że sprzedaż używanych samochodów osobowych należących do prywatnego majątku nie powinna być traktowana jako działalność gospodarcza. Nie istnieją przesłanki by opodatkować jakąkolwiek czynność za rok 2018 lub 2019 albowiem obrót służący czynnościom opodatkowanym nie przekroczył w danym roku kwoty 200 000,00 zł. W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie (odnosi się, bowiem do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwalifikacja przez organy obu instancji czynności sprzedaży sześciu samochodów osobowych i czterech lokali mieszkalnych w lutym, październiku, listopadzie i grudniu 2018 r. oraz w marcu, sierpniu i wrześniu 2019 r. w kontekście okoliczności faktycznych, jako przejawu działalności gospodarczej o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 uVAT, czego konsekwencją było objęcie podatkiem od towarów i usług sprzedaży ww. towarów. Zauważyć wypada, że Skarżący w skardze nie odnosi się do dostawy lokali, jako przejawu działalności gospodarczej, tym niemniej mając na uwadze wynikającej z art. 134 § 1 p.p.s.a. brak związania Sądu zarzutami skargi opodatkowanie dostawy lokali również objęte zostało kontrolą sądowoadministracyjną. Wskazać następnie należy, że celem postępowania podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego jak najbardziej zbliżonego do stanu rzeczywistego, przy uwzględnieniu zasad postępowania tj. m.in. zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) – w skrócie jako: "O.p.", w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei w myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest jednak nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest bowiem celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod daną normę prawa materialnego. Chodzi o takie zebranie materiału dowodowego, który da pewność co do stanu faktycznego danej sprawy. (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 kwietnia 2023 r., poz. III FSK 4570/21; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). I tak, w rozpatrywanej sprawie słusznie przeprowadzone zostało postępowanie podatkowe w kierunku oceny, czy działalność strony mieści się w definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 uVAT. Zgodnie zaś z tym przepisem działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Na gruncie uVAT działalność gospodarcza została zatem szeroko zdefiniowana. W konsekwencji każdy, kto dokonując dostawy lub świadcząc usługi, zachowuje się w sposób charakterystyczny dla producenta, handlowca lub usługodawcy, wkracza w zakres podmiotowo – przedmiotowej uVAT. Jakkolwiek zwykła sprzedaż rzeczy nie jest wykorzystywaniem w sposób ciągły majątku rzeczowego, w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży rzeczy (własności), to działalność gospodarcza jest kategorią obiektywną i jej zaistnienie nie jest uzależnione od woli czy też założeń podatnika. Niezależnie zatem od tego jak działalność tę ocenia prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z tą działalnością związanych, czy też nie, to w każdym przypadku, gdy działalność podmiotu przybierze charakter zorganizowany oraz zarobkowy - stanie się działalnością gospodarczą. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 maja 2024 r., sygn. I SA/Gd 177/24 – CBOSA).

Zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji w sposób nienaruszający wspomnianych już zasad postępowania oraz przepisów prawa materialnego wskazano na cechy charakterystyczne działalności gospodarczej, równocześnie prawidłowo uznając ustalone transakcje sprzedaży przez Skarżącego samochodów używanych, jak i lokali mieszkalnych, w kontekście wszystkich okoliczności faktycznych, za przejaw takiej działalności gospodarczej. Organy podatkowe zwróciły bowiem uwagę i w sposób należyty wykazały, że na przestrzeni lat Podatnik dokonywał w sposób systematyczny i ciągły sprzedaży 32 pojazdów używanych, w tym 29 samochodów osobowych, które po odpowiedniej modernizacji, naprawach, przeglądach i rejestracji, były następnie oferowane na portalach ogłoszeniowych i sprzedawane z zyskiem. Podobnie rzecz miała się z nieruchomościami, które na przestrzeni lat Skarżący kupował (m.in. w drodze przetargów i licytacji komorniczych), a następnie po ich remoncie, wyposażeniu lub przystosowaniu do użytkowania jako lokale mieszkalne, w stosunkowo krótkim czasie zbywał uzyskując dodatni wynik finansowy. Mając na uwadze, że cechą działalności gospodarczej jest ciągłość w wykonywanych w jej ramach działań, odniesienie się przez organy do czynności wykonywanych przez podatnika w szerszym okresie niż objęte zaskarżoną decyzją należy zaakceptować. Ponadto, zdaniem Sądu, ze względu na przedmiot sprzedaży dokonywanej w badanym okresie (nieruchomości, samochody osobowe), charakter tej działalności należy oceniać nie z perspektywy jednego miesiąca, czy jednego roku, lecz kilku lat. Rozpatrzenie dokonanej przez skarżącego sprzedaży samochodów osobowych i nieruchomości w szerszym kontekście czasowym i w świetle dokonywanych już wcześniej czynności jedynie potwierdza, że sprzedaż w latach 2018 i 2019 odbywała się w ramach działalności gospodarczej. Wskutek analizy całokształtu podejmowanych przez Skarżącego czynności w ramach obrotu pojazdami i nieruchomościami, możliwym było uchwycenie skali podejmowanych działań, ocena aktywności Podatnika w tym zakresie, częstotliwości i rodzaju podjętych starań, zmierzających do modernizacji samochodów i nieruchomości oraz ocena celu tych działań i wyników finansowych skarżącego. Bezzasadnym zatem okazał się zarzut Skarżącego dotyczący kwalifikacji przez organy podatkowe sprzedaży samochodów osobowych i nieruchomości w 2018 r. i 2019 r., jako dokonanych w ramach niezarejestrowanej działalności gospodarczej.

Odnosząc się z kolei do podniesionego w skardze stwierdzenia, że przepisy nie określają ile maksymalnie pojazdów rocznie może sprzedać osoba nieprowadząca działalności gospodarczej Sąd wskazuje, że już pojedyncza czynność w postaci dostawy może być uznana za przejaw działalności gospodarczej, albowiem kryterium ilości sprzedaży nie ma charakteru przesądzającego o kwalifikacji czynności, jako dokonanej w ramach działalności gospodarczej. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2023 r., sygn. I FSK 756/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 listopada 2022 r. - I SA/Gl 367/22 – CBOSA). Co należy podkreślić w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca sytuacja "jednostkowego" nabycia/zbycia samochodu/lokalu lecz trwający wiele lat obrót tymi towarami. Ponadto, cecha działalności gospodarczej jako nastawionej na uzyskanie zysku nie jest równoznaczna z efektem prowadzonej działalności gospodarczej, albowiem samo prowadzenie działalności gospodarczej obarczone jest ryzykiem uzyskania ujemnego wyniku finansowego tejże działalności i prowadzenia jej ze stratą. W tym miejscu należy zaś podkreślić, że działalność Skarżącego charakteryzował co do zasady zysk.

Jako bezzasadną Sąd ocenił również argumentację Skarżącego, zgodnie z którą organy podatkowe niesłusznie pozbawiły Go prawa do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 113 ust. 1 uVAT. Zauważyć bowiem należy, że dostawy samochodu osobowego w ramach działalności gospodarczej uniemożliwiają skorzystanie ze zwolnień przewidzianych w art. 113 ust. 1 i 9 uVAT. Co istotne, utrata przez Podatnika prawa do zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b) uVAT, nie ma związku ze statusem podatnika podatku akcyzowego i faktycznym opodatkowaniem samochodu osobowego stanowiącego przedmiot dostawy. Utratę prawa do zwolnienia powoduje bowiem dokonanie dostawy towarów wymienionych w ustawie o podatku akcyzowym jako opodatkowane tym podatkiem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2017 r., sygn. I FSK 1698/15; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2017 r., sygn. I FSK 1559/15 – CBOSA). Jest to zatem niezależne od wysokości obrotu.

Weryfikując analizę dokonaną przez organy podatkowe w zakresie prawa Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, to należy podnieść, że w orzecznictwie TSUE oraz polskich sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym prawo do odliczenia przysługuje wszystkim podatnikom działającym w takim charakterze, niezależnie od tego, czy została dokonana rejestracja, czy też nie. (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. C-438/09, LEX nr 670720; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. I FSK 614/11). Jakkolwiek prawo do rozliczenia podatku naliczonego nabywa również podatnik, który nie dokonał obowiązkowej rejestracji, to skorzystać z tego prawa może jedynie po zarejestrowaniu, czego Skarżący jednak nie uczynił do dnia wydania decyzji. Z nabytego prawa do dokonania odliczenia podatnicy mogą skorzystać po dokonaniu ich rejestracji jako podatników VAT czynnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1929/16; z 21 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1600/07; z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 267/09; z 13 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 690/11 - CBOSA).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu stanowisko organów obu instancji jest przekonujące, zaś okoliczność, że Skarżący prowadzenie działalności gospodarczej traktuje jako hobby, czy też jako formę terapii nie ma wpływu na obowiązek opodatkowania takiej działalności gospodarczej. Nie stwierdzając naruszenia przepisów prawa zobowiązującego do uchylenia zaskarżonej decyzji, skargę jako nieuzasadnioną Sąd obowiązany był w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a. oddalić, co uczynił niniejszym wyrokiem