Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1427/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-08-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 106 § 5
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 2043/19 w sprawie ze skargi B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 21 sierpnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2013 r. do lipca 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 9 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 2043/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę B.Z. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z 21 sierpnia 2019 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 16 listopada 2018 r. (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Uzasadnienie swojego wyroku Sąd pierwszej instancji oparł o następujące okoliczności. Dnia 24 czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał zarządzenia zabezpieczenia wierzytelności pieniężnych za wskazane okresy rozliczeniowe wraz z zawiadomieniem o zajęciu zabezpieczającym, które zostały Skarżącej doręczone dnia 24 czerwca 2016 r., w konsekwencji czego organ ten stwierdził nieziszczenie się skutku przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W tym stanie rzeczy organy wskazały, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez 18 podmiotów nie odzwierciedlają opisanych w nich transakcji ani pod względem podmiotowym ani przedmiotowym (tzw. puste faktury), czego Skarżąca była zdaniem organów, świadoma lub co najmniej miała podstawy podejrzewać, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym.

1.3. W uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę Skarżącej, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż ustalone w sprawie okoliczności jednoznacznie świadczą o tym, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak ustaliły bowiem organy, spółki które wystawiały na rzecz Skarżącej sporne faktury nie posiadały rzeczywistej siedziby i miejsca sprawowania zarządu, korzystały z adresu tzw. wirtualnego biura i to zazwyczaj tylko w celach rejestracyjnych i odbioru korespondencji, nie posiadały rzeczywistych miejsc prowadzenia działalności lub nie zgłaszały aktualnych adresów miejsc jej prowadzenia, nie aktualizowały też adresów miejsc przechowywania dokumentacji księgowej. Co ważne, nie było możliwości nawiązania z nimi i z ich reprezentantami kontaktu, nie odbierały lub nie odpowiadały na wezwania organów podatkowych, nie przedkładały dokumentacji źródłowej, nie okazywały jakichkolwiek umów handlowych, porozumień o współpracy itp. (także w okresie rzekomej współpracy ze Skarżącą), zaś osoby wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego nie figurowały w teleinformatycznym zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazów cudzoziemców Urzędu do spraw Cudzoziemców. Z ustaleń organów wynika także, że spółki te mimo, że wykazywały nawet wielomilionowe obroty, co wskazuje na handel dużą ilością towaru, nie posiadały zaplecza magazynowego, nie posiadały środków transportowych oraz nie korzystały z usług transportowych świadczonych przez inne podmioty, nie zatrudniały też pracowników na terenie Polski, nie posiadały żadnych środków trwałych. Nie dysponowały lub nie ujawniały źródła pochodzenia aktywów finansowych niezbędnych dla podjęcia działalności handlowej, ich kapitał zakładowy utrzymywany był na minimalnym wymaganym przepisami prawa poziomie. Zostały one wykreślone z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli w wyniku podjętych czynności sprawdzających okaże się, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. Powyższe ustalenia znajdują potwierdzenie w decyzjach wydawanych wobec niektórych kontrahentów Skarżącej. Zdaniem Sądu Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, albowiem faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu organy, dokonując oceny zachowania przez Skarżącą należytej staranności, uwzględniły rodzaj oraz specyfikę przedmiotowych transakcji, przedstawiając szereg okoliczności, które powinny wzbudzić podejrzenie Skarżącej co do możliwości udziału w transakcjach wiążących się z oszustwem w dziedzinie podatku od towarów i usług, a które zostały przez Skarżącą zlekceważone.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniosła także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

2.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła naruszenie następującego przepisu prawa materialnego – art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt la ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: ustawa o VAT) poprzez jego błędne zastosowanie, w sytuacji gdy w związku z zaistniałym stanem faktycznym, przepis ten nie znajduje zastosowania, w szczególności uznanie, że Skarżąca nie była uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupów towarów od W. sp. z o.o., M1. sp. z o.o., P1. sp. z o.o., M2 sp. z o.o., M3 sp. z o.o., T. sp. o.o., F. sp. z o.o., A1. sp. z o.o., N. sp. z o.o., P2 sp. z o.o., C. sp. z o.o., A2 sp. z o.o., D. sp. z o.o., B. sp. z o.o., M4 sp. z o.o., X. sp. z o.o., G. sp. z o.o, O. sp. z o.o., czego konsekwencją jest naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie, w sytuacji gdy w związku z zaistniałym stanem faktycznym, przepis ten nie znajduje zastosowania.

2.3. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżąca sformułowała również zarzuty naruszenia następujących przepisów postępowania:

1) art. 106 § 5 p.p.s.a. oraz art. 233 i 244 Kodeksu postępowania cywilnego poprzez błędną ocenę materiału dowodowego przedstawionego przez Skarżącą i uznanie, że materiał ten pozostaje bez wpływu na ocenę postępowania, w konsekwencji zaś zakwestionowanie prawa Skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupów towarów od W. sp. z o.o., M1 sp. z o.o., P1. sp. z o.o., M2 sp. z o.o., M3 sp. z o.o., T. sp. o.o., F. sp. z o.o., A1. sp. z o.o., N. sp. z o.o., P2 sp. z o.o., C. sp. z o.o., A2. sp. z o.o., D. sp. z o.o., B. sp. z o.o. M4. sp. z o.o., X. sp. z o.o., G. sp. z o.o. O. sp. z o.o.;

2) art. 145 §1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i stwierdzenie, że organy podatkowe obu instancji w sposób wyczerpujący zbadały wszelkie okoliczności faktyczne dotyczące przedmiotowej sprawy i nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności polegającej na uznaniu, że Skarżąca w sposób niewystarczający weryfikowała swoich potencjalnych kontrahentów, mimo tego że dokonywała weryfikacji faktycznego prowadzenia przez nich działalności gospodarczej, robiąc zakupy bezpośrednio w ich sklepach, dokonując weryfikacji podmiotów w KRS oraz zlecała dokonanie weryfikacji kontrahentów jako czynnych podatników VAT przez profesjonalistę-księgową prowadzącą biuro rachunkowe.

2.4. W odpowiedzi organu na skargę kasacyjną Skarżącej, organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.

3.1. W pierwszej kolejności przypomnieć trzeba, że z art. 176 p.p.s.a. wynika, iż wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej i szczegółowo je uzasadnić.

Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 p.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej, co oznacza, iż zakres kontroli postępowania kasacyjnego wyznacza autor skargi kasacyjnej wskazujący, które normy prawa i w jaki sposób zostały jego zdaniem naruszone. Ponieważ skarga kasacyjna jest sformalizowanym i profesjonalnym środkiem prawnym zaskarżenia wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, prawodawca ustanowił obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Zarzuty kasacyjne nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd kasacyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia.

Powyższe uwagi mają znaczenie w rozpatrywanej sprawie, w której autor skargi kasacyjnej nie zdołał sformułować zarzutów w sposób pozwalający odnieść się do kluczowych dla sprawy okoliczności.

3.2. W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a ustawy o VAT. Do naruszenia tego przepisu miało dojść poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy w związku z zaistniałym stanem faktycznym, przepis ten – zdaniem autora skargi kasacyjnej – nie znajduje zastosowania, w szczególności poprzez uznanie, że Skarżąca nie była uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupów towarów od W. sp. z o.o., M1. sp. z o.o., P1. sp. z o.o., M2. sp. z o.o., M3. sp. z o.o., T. sp. o.o., F. sp. z o.o., A1. sp. z o.o., N. sp. z O.O., P2. sp. z o.o., C. sp. z o.o., A2 sp. z o.o., D. sp. z o.o., B. sp. z o.o, M4. sp. z o.o., X. sp. z o.o., G. sp. z o.o, O. sp. z o.o., czego konsekwencją jest naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT.

Taki zarzut nie może zostać uznany za skuteczny. Jak wskazuje się w orzecznictwie, zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, albowiem przesłanka ta rozpoznana może być wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14; 1 lutego 2024 r., II FSK 1110/23).

Jeżeli więc autor skargi kasacyjnej uważa, że poczynione na gruncie danej sprawy ustalenia faktyczne są błędne, to zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie, uznać w tym przypadku należy za co najmniej przedwczesny. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może bowiem opierać się na wadliwym (kwestionowanym przez stronę) ustaleniu faktu (zob. wyrok NSA z 13 marca 2013 r., II GSK 2391/11). Błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej – dowiedzenia ich wadliwości. Gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy, tj. zarzutami podniesionymi w ramach drugiej podstawy kasacyjnej, to zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego ze względu na niewłaściwie ustalony stan faktyczny sprawy są co do zasady zarzutami nieskutecznymi (por. wyroki NSA z: 4 lipca 2013 r., I FSK 1092/12; dnia 1 grudnia 2010 r., II FSK 1506/09; 11 października 2012 r., I FSK 1972/11; 3 listopada 2011 r., I FSK 2071/09).

3.3. Tymczasem autor skargi kasacyjnej nie zdołał sformułować odpowiednich zarzutów, którymi zdołałby podważyć stan faktyczny sprawy.

Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. nie mógł stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej. Normy te są normami o charakterze "wynikowym", regulują bowiem jedynie sposób rozstrzygnięcia skargi. Przepisy te kształtują zakres orzekania w odniesieniu do skarg na decyzje administracyjne oraz postanowienia. Dla potwierdzenia zasadności zarzutu naruszenia tych przepisów, niezbędne jest wskazanie naruszenia innych przepisów proceduralnych lub materialnych, którym Sąd uchybił. Ewentualne naruszenie w zakresie ustalenia podstaw do oddalenia lub uwzględniania skargi następuje w fazie wcześniejszej niż etap orzekania, czyli w fazie kontroli zaskarżonego aktu lub czynności poprzedzającej wydanie orzeczenia. Kontroli tej Sąd dokonuje w oparciu o konkretne przepisy p.p.s.a.

Stanu faktycznego nie mógł również podważyć zarzut naruszeni art. 106 § 5 p.p.s.a. oraz art. 233 i 244 Kodeksu postępowania cywilnego poprzez błędną ocenę materiału dowodowego przedstawionego przez Skarżącą i uznanie, że materiał ten pozostaje bez wpływu na ocenę postępowania, w konsekwencji zaś zakwestionowanie prawa Skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupów towarów od W. sp. z o.o., M1. sp. z o.o., P1. sp. z o.o., M.2 sp. z o.o., M3. sp. z o.o., T. sp. o.o., F. sp. z o.o., A1. sp. z o.o., N. sp. z o.o., P2. sp. z o.o., C. sp. z o.o., A2. sp. z o.o., D. sp. z o.o., B. sp. z o.o. M4. sp. z o.o., X. sp. z o.o., G. sp. z o.o. O. sp. z o.o.;

Z akt niniejszej sprawy wynika, że organy uwzględniając wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 o.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy. Uczyniły to w sposób zgodny z zasadą prawdy obiektywnej w ujęciu wynikającym z art. 122, art. 187 § 1 o.p. oraz zasadą swobodnej oceny dowodów unormowaną w art. 191 o.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, przywołany powyżej dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Zarzucając więc błędną ocenę stanu faktycznego autor skargi kasacyjnej powinien był zatem zarzucić zatem naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., czego na gruncie niniejszej sprawy nie uczynił.

4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając, iż nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

5. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.

|Elżbieta Olechniewicz |Roman Wiatrowski |Marek Kołaczek |