Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 101/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-05-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 25 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2540
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2024 r. sprawy ze skargi G.L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2023 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.746.2023.1.AA w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 101/24

UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 11 grudnia 2023 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.746.2023.1.AA stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko G.L. (wnioskodawca, skarżący) przedstawione we wniosku z 25 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawca przedstawiając zdarzenie przyszłe podał, że obecnie prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, nie zatrudniając pracowników. Stosuje opodatkowanie na podstawie karty podatkowej. Wnioskodawca wspólnie z małżonką, z która łączy go wspólnota majątkowa, chciałby założyć spółkę jawną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy zakładając spółkę jawną w sytuacji j/w wnioskodawca będzie miał nadal prawo stosować opodatkowanie w formie karty podatkowej w ramach swojej indywidualnej działalności gospodarczej?

Wnioskodawca wskazał na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1391/16 i z 11 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 173/19, w których jego zdaniem przytaczany jest pogląd, że uzyskiwanie przychodów z udziału w spółce osobowej nie wyłącza możliwości opodatkowania według karty podatkowej, na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Zgodnie z przytoczonymi przykładami wyroków odnoszących się do obowiązujących przepisów prawa, nie ma przeciwwskazań do bycia udziałowcem spółki osobowej, w tym przypadku spółki jawnej prowadzącej działalność gospodarczą we wysłanym imieniu, a kontynuowaniem opodatkowania indywidualnej działalności gospodarczej w formie karty podatkowej.

Organ wydając interpretację indywidualną przywołał treść art. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 12, art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2450 ze zm.; dalej: ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym) oraz art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) z których wynika, że jedną z przesłanek wyłączających z możliwości opodatkowania w formie karty podatkowej jest prowadzenie, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23 ustawy, innej pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym). Odnosząc się do regulacji art. 4 § 1 pkt 1, art. 22 § 1 k.s.h. oraz art. 5b ust. 2, art. 5a pkt 26, art. 5a pkt 28 u.p.d.o.f. stwierdził, że w przypadku spółek niebędących osobami prawnymi opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników takich spółek. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w takiej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dlatego przychody związane z działalnością spółki niebędącej osobą prawną wspólnicy będący osobami fizycznymi powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku tej spółki.

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, należy mieć na względzie to, że spółka ta nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a skutki podatkowe jej działalności obciążają jej wspólników. Oznacza to, że przypisanie przychodów uzyskiwanych przez jej wspólnika do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jest równoznaczne z prowadzeniem jej przez tego wspólnika. Tym samym utworzenie przez wnioskodawcę spółki jawnej oznacza prowadzenie działalności gospodarczej jako wspólnik tej spółki, co zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wyklucza możliwość korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej.

Reasumując, w sytuacji założenia spółki jawnej wnioskodawca nie będzie miał prawa do korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej w ramach indywidualnej działalności gospodarczej.

Na powyższą interpretację indywidualną wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 23 oraz art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w zw. z art. 5b ust. 2, art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - poprzez ich błędną wykładnię i błędne uznanie, że osiąganie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę osobową prawa handlowego (jako wspólnik tej spółki) jest równoznaczne z prowadzeniem przez podatnika innej pozarolniczej działalności gospodarczej - poza indywidualną działalnością gospodarczą - co w konsekwencji pozbawia skarżącego prawa do korzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej w ramach jego indywidualnej działalności gospodarczej. Prawidłowa wykładnia przytoczonych przepisów skłania natomiast do uznania, że spółka osobowa prowadzi działalność gospodarczą we własnym imieniu (nie w imieniu wspólników, wobec których stanowi odrębny byt prawny), a zatem nie sposób uznać, że to skarżący prowadzi inną pozarolniczą działalność gospodarczą, która pozbawiałaby go prawa do skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej.

Skarżący argumentował, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym negatywną przesłanką skorzystania z opodatkowania w formie karty podatkowej jest stricte "prowadzenie" innej działalności gospodarczej, nie zaś uzyskiwanie przychodów z takiej działalności, prowadzonej przez odrębny podmiot. W przypadku uczestnictwa podatnika w spółce osobowej prawa handlowego nie sposób twierdzić, że sam podatnik prowadzi działalność gospodarczą we własnym imieniu.

Zdaniem skarżącego skoro wymieniona w art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym przesłanka negatywna opodatkowania w formie karty podatkowej odnosi się wprost do "prowadzenia innej działalności gospodarczej", nie zaś do "sposobu rozliczania przychodów z danej działalności" czy w ogóle do "uzyskiwania przychodów z innej działalności gospodarczej", to powinno się uznać, że przyszłe uczestnictwo w spółce jawnej prowadzącej samodzielną działalność gospodarczą nie może pozbawić skarżącego prawa do opodatkowania przychodów z jednoosobowej działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona. Organ nie naruszył prawa uznając stanowisko wnioskującego o interpretacje za nieprawidłowe, jak też prawidłowo przedstawił i uzasadnił własne stanowisko w tym zakresie. Przepis art. 25 ust.1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym przewiduje możliwość opodatkowania tą formą podatku wskazując, że podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przez prowadzenie dzielności gospodarczej w rozumieniu przepisu wskazanego należy rozumieć takie prowadzenie tej działalności, kiedy występuje opodatkowanie podatkiem dochodowym ze źródła w postaci działalności gospodarczej. Przepis ten musi być, jak słusznie zauważył interpretator, wykładany systemowo zgodnie z przepisami regulującymi podatek dochodowy od osób fizycznych, nie zaś z rozumieniem przepisów ustrojowych regulujących ustrój spółek prawa handlowego. Trzeba uwzględnić bowiem, że prawo podatkowe jest osobną dziedziną prawa posiadającą swoje charakterystyczne instytucje i wykładnia tych przepisów powinna być dokonywana w pierwszej kolejności zgodnie z zasadą odrębności prawa podatkowego i uwzględnieniem celów i funkcji tej dziedziny prawa.

Odnosząc się do tej konkretnej sytuacji należy wskazać, że na gruncie prawa podatkowego spółka osobowa, w tym spółka jawna jest spółką transparentną podatkowo, co oznacza, że podatek dochodowy związany z jej działalności są zobowiązani obliczyć i odprowadzić jej wspólnicy. Spółka taka nie jest podatnikiem tego podatku. Przychody spółki rozpoznaje się jako przychody wspólników.

Jednocześnie zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., przychody wspólnika z tytułu udziału w spółce osobowej należy zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd orzekający w pełni zgadza się w tym zakresie z poglądem zaprezentowanym przez NSA w wyroku z dnia 18 maja 2028 r. sygn., II FSK1391/16 który stwierdził, że: "artykuł 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest zatem elementem fikcji prawnej, wynikającej z konieczności przyjęcia praktycznych rozwiązań umożliwiających opodatkowanie dochodu osiąganego przez podmiot, który nie mając osobowości prawnej, a będąc równocześnie podmiotem odrębnym od swoich wspólników, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a tym bardziej nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Stąd też, chociaż w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych działalność gospodarczą prowadzi spółka komandytowa, jako odrębny podmiot, przychód z tej działalności przypisywany jest dla potrzeb odpowiedniego podatku dochodowego poszczególnym wspólnikom. Ustawodawca konsekwentnie przenosi skutki podatkowe działań samej spółki na jej wspólników. Oznacza to również, że wspólnicy spółki komandytowej osobiście ponoszą konsekwencje działań takiej spółki na gruncie podatku dochodowego i to pomimo tego, że nie brali w nich udziału." Jakkolwiek wyrok ten zapadł na tle spółki komandytowej, to jednak w ocenie sadu I instancji ma pełne zastosowanie w sprawie niniejszej.

Należy w związku z powyższą zależnością przeprowadzić wykładnię sformułowania prowadzenia działalności gospodarczej z uwzględnieniem instytucji prawa podatkowego i związać ją z obowiązkami takiej spółki w zakresie podatku dochodowego. Ponieważ spółka taka, jak już wskazano nie jest podatnikiem tego podatku, a zobowiązani do jego obliczenia i zapłaty są wspólnicy, to w rozumieniu omawianej instytucji prawa podatkowego osobami prowadzącymi taką działalność gospodarczą ( i uiszczającymi podatek ) są osoby fizyczne będące wspólnikami Oznacza to, że przypisanie przychodów uzyskiwanych przez jej wspólnika do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej równoznaczne jest z prowadzeniem jej przez tego wspólnika. Zróżnicowanie pojęć "działalności gospodarczej" i "przychodów z działalności gospodarczej" jest w tym ujęciu sztuczne. Możliwość opodatkowania w sposób zryczałtowany będzie wyłączona zatem w takiej sytuacji, gdy dany podatnik prowadzi inną jeszcze działalność w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej ( dalej jdg ), ale także w sytuacji, gdy jest wspólnikiem spółki osobowej i z tego tytułu uzyskuje przychody z działalności gospodarczej od których jest zobowiązany zadeklarować i odprowadzić podatek. Brak jest – w ujęciu podatkowym powodów, aby w takiej sytuacji podatnika traktować inaczej niż osobę która prowadzi jdg. W obu bowiem przypadkach uzyskuje ona przychód z działalności gospodarczej.

Z tych względów sąd uznał, że zarzut naruszenia przepisu art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym o podatku dochodowym jest niezasadny.

Z tego względu w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.