Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 212/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14na par. 1 pkt 1, art. 119a par. 1-4, art. 119b par. 1, art. 119c par. 1 i 2, art. 119d, art. 119e, art. 119f, art. 19j par. 1, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 125 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 16b ust. 1 pkt 6 i 73
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
article: art. 422 par. 1, art. 492 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1526
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Cichoń, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi G. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi G. S.A. z siedzibą w K. (poprzednio F. S.A., dalej także jako strona, spółka lub skarżąca) jest decyzja Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej Szef KAS lub organ) z [...] listopada 2023 r., nr [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r.

Z uzasadnienia powyższej decyzji wynikało, że Szef KAS postanowieniami z [...] maja 2022 r. przejął kontrolę celno-skarbową prowadzoną wobec strony, zawiesił ją i wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 rok.

Wnioskiem z 9 lutego 2023 r., nr [...], Szef KAS zwrócił się do Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania (dalej: Rada PUO) o wyrażenie opinii, co do zasadności zastosowania art. 119a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2023.2383 z późn. zm.; dalej: O.p.) w odniesieniu do zespołu czynności, którego przebieg ustalono w toku postępowania podatkowego. W Uchwale nr 1/2023 z 17 kwietnia 2023 r. Rada PUO stwierdziła, że opisany zespół czynności spełnia ustawowe kryteria unikania opodatkowania, a w przedstawionym stanie faktycznym nie występują przesłanki uniemożliwiające zastosowanie w sprawie art. 119a O.p., o których mowa w art. 119b tej ustawy.

Szef KAS decyzją z [...] czerwca 2023 r., nr [...], określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 rok w wysokości 14.472.940,00 zł.

Strona odwołała się od powyższej decyzji.

Wymienioną na wstępie decyzją z [...] listopada 2023 r., Szef KAS orzekając jako organ drugiej instancji, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 119a § 1-3 O.p., a także art. 7 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1 i art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2022.2587, dalej: ustawa o CIT) utrzymał w mocy własne orzeczenie wydane w pierwszej instancji.

Organ ustalił, w szczególności, że spółka (działająca do 3 kwietnia 2023 r. pod firmą F. S.A.) jest jednostką dominującą w Grupie Kapitałowej (dalej także: Grupa), w skład której na 31 grudnia 2015 r. wchodziło 19 jednostek zależnych, powiązanych kapitałowo i osobowo, w tym, m. in., F. sp. z o.o. SKA (dalej jako SKA 2013, obecnie F. sp. z o.o.), F. S.A. oraz F. sp. z o.o., która zgodnie z uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia F. S.A. z 7 marca 2016 r. została przejęta przez skarżącą spółkę.

W zidentyfikowanych przez Szefa KAS transakcjach uczestniczyły:

- F. S.A. (skarżąca spółka) - wytwórca znaków, jednostka dominująca w Grupie Kapitałowej F.;

- F. sp. z o.o. SKA (następnie na podstawie zmiany statutu z 24 listopada 2014 r. – F. S.A. SKA, dalej: SKA 2013), powstała 24 października 2013 r. - spółka powiązana kapitałowo i osobowo; udziały w spółce objęte zostały przez F. S.A. Zgodnie z aktem notarialnym z 30 marca 2016 r. (rep. A nr [...]) F. S.A. SKA przekształcono w F. sp. z o.o., w której wszystkie udziały zostały objęte przez F. S.A., a prezesem zarządu została B.Z.;

- F. sp. z o.o. (dalej także: F.), powstała 24 października 2013 r. - spółka powiązana kapitałowo i osobowo, której udziały objęte były przez F. S.A.

Aport znaków towarowych dokonany przez F. S.A. do SKA 2013

F. sp. z o.o. SKA (SKA 2013), posiadająca adres tożsamy z adresem skarżącej, powstała 24 października 2013 r. Natomiast po 4 dniach, tj. 28 października 2013 r. na posiedzeniu Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia SKA 2013 podjęto uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego SKA 2013 z kwoty 50.000 zł do kwoty 2.550.000 zł, poprzez emisję 50.000 nowych akcji serii B, o wartości nominalnej 50 zł każda, za łączną cenę emisyjną wynoszącą 215.115.000 zł. Zgodnie z treścią ww. uchwały emisja akcji serii B została przeprowadzona w drodze subskrypcji prywatnej i była skierowana w całości do skarżącej. Akcje serii B były pokryte przez stronę w całości wkładem niepieniężnym w postaci znaków towarowych "[...]", w formach objętych wyceną - jako znak w formie słownej i jako znak słowno-graficzny (dalej: Znaki Towarowe), sporządzoną przez P. s. c. w B. Wkład niepieniężny w postaci znaków towarowych został wyceniony w sprawozdaniu komplementariusza na kwotę 215.115.000 zł. Cena emisyjna akcji obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny odpowiadała wartości netto przedmiotu wkładu.

28 października 2013 r. zawarto umowę o objęcie akcji w trybie subskrypcji prywatnej wraz z przeniesieniem własności Znaków Towarowych pomiędzy SKA 2013 a spółką (F. S.A.). Natomiast SKA 2013 zaoferowała spółce 50.000 nowych akcji serii B, za łączną cenę emisyjną wynoszącą 215.115.000 zł, a F. S.A. wymienioną ofertę przyjęła i objęła w kapitale zakładowym SKA 2013 ww. akcje. Cena emisyjna akcji odpowiadała wartości netto przedmiotu wkładu. F. S.A. pokryła wszystkie obejmowane akcje wkładem niepieniężnym w postaci Znaków Towarowych.

Wycena ww. wartości niematerialnych i prawnych sporządzona przez P. s.c. została opracowana wg stanu na 30 czerwca 2013 r. na potrzeby wniesienia aportu do spółki komandytowo-akcyjnej. Łączna wartość rynkowa Znaków Towarowych wg metody kapitalizacji opłat licencyjnych wynosiła 171.460.000 zł, natomiast wg metody nadwyżki stopy zwrotu wynosiła 258.770,000 zł. Wartość rekomendowana Znaków Towarowych spółki wyznaczona została jako średnia z uzyskanych wartości i wynosiła: 215.115.000 zł.

Transakcja wniesienia znaków objęta umową na pokrycie wkładu niepieniężnego w zamian za obejmowane akcje podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co zostało udokumentowane fakturą VAT nr [...] z 28 października 2013 r. wystawioną przez spółkę na rzecz SKA 2013. SKA 2013 wkład niepieniężny w postaci Znaków Towarowych ujęła w księgach rachunkowych po stronie pasywów, w następujący sposób:

- kwotę 2.500.000 zł ujęto na kapitał zakładowy,

- kwotę 212.615.000 zł ujęto na kapitał zapasowy.

Podwyższenie kapitału w F. sp. z o.o.

F. sp. z o.o. (adres tożsamy z adresem skarżącej) powstała 24 października 2013 r., zawiązana aktem notarialnym (rep. A nr [...]) 27 września 2013 r. (analogiczne jak SKA 2013). Kapitał zakładowy spółki wynosił 5.000 zł i dzielił się na 100 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy. Całość udziałów została objęta przez F. S.A. i pokryta wkładem pieniężnym. Cztery dni od chwili powstania tego podmiotu, tj. 28 października 2013 r. na posiedzeniu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników podjęto uchwałę nr 1 w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego podmiotu. Zgodnie z ww. uchwałą podwyższono kapitał zakładowy z kwoty 5.000 zł do kwoty 2.005.000 zł, poprzez utworzenie 40.000 nowych udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy, które zostały objęte w całości przez jednego wspólnika, tj. F. S.A. Nowo utworzone udziały zostały pokryte przez F. S.A. wkładem pieniężnym w łącznej kwocie 215.115.000 zł. Do kapitału zapasowego podmiotu przelano nadwyżkę wkładu nad wartością nominalną objętych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym F. sp. z o.o. w kwocie 213.115.000 zł.

Sprzedaż Znaków Towarowych przez SKA 2013 na rzecz F. sp. z o.o.

Tego samego dnia, tj. 28 października 2013 r. zawarto umowę przeniesienia praw do Znaków Towarowych pomiędzy SKA 2013 - zbywcą, a F. sp. z o.o. - nabywcą. Zgodnie z treścią umowy, zbywca przeniósł na nabywcę wszelkie posiadane prawa do Znaków Towarowych. Za przeniesienie praw do Znaków Towarowych ustalono wynagrodzenie ryczałtowe w wysokości 215.115 000 zł + 23% VAT, łącznie 264.591.450 zł (faktura VAT nr [...]). Kwotę brutto wynikającą z ww. faktury, F. sp. z o.o. przelała na rzecz SKA 2013 29 października 2013 r. Kwota w wysokości 215.115.000 zł pochodziła z wkładu pieniężnego wniesionego przez F. S.A. do ww. podmiotu, z kolei kwota 49.476.450 zł pochodziła z pożyczki udzielonej przez SKA 2013 podmiotowi F. sp. z o.o.

Ze sprawozdań finansowych F. sp. z o.o. za lata 2013-2015 wynikało, że zakup praw do Znaków Towarowych został ujęty w księgach rachunkowych, jako wartości niematerialne w kwocie 215.115.000 zł. Stopę amortyzacji rocznej dla Znaków Towarowych przyjęto w wysokości 20%. F. sp. z o.o. naliczyła kwoty amortyzacji wartości niematerialnych w następujących wysokościach:

- w 2013 r. w kwocie 7.170.500 zł,

- w 2014 r. w kwocie 43.023.000 zł

- w 2015 r. w kwocie 43.023.000 zł.

Zawarcie umowy licencyjnej dotyczącej używania Znaków Towarowych pomiędzy F. sp. z o.o. a F. S.A. (skarżącą)

W tym samym dniu, tj. 28 października 2013 r. została zawarta umowa licencyjna o używanie znaku towarowego pomiędzy F. sp. z o.o. - licencjodawca, a F. S.A. – licencjobiorcą. Zgodnie z treścią powołanej umowy, jej przedmiotem było udzielenie przez F. sp. z o.o. prawa do używania przez F. S.A. Znaków Towarowych, w związku z prowadzoną działalnością. Zgodnie z umową, licencjodawcy przysługiwało prawo do następujących znaków towarowych:

a) znaku towarowego "[...]" w formie słownej, na który zostało udzielone prawo ochronne na obszarze Rzeczpospolitej Polskiej, wpisane do rejestru znaków towarowych pod nr [...];

b) znaku towarowego "[...]" w formie słowno-graficznej, w dwóch wersjach, na który zostało udzielone prawo ochronne na obszarze Rzeczpospolitej Polskiej, wpisane do rejestru znaków towarowych pod nr [...] oraz [...].

Licencjodawcy na wskazane znaki towarowe zostało także udzielone prawo ochronne na obszarach państw innych niż Rzeczpospolita Polska. W umowie zawarto zapis, że licencjodawca udziela licencjobiorcy licencji na korzystanie ze znaków towarowych wskazanych w umowie, zobowiązując się jednocześnie do nieudzielania dalszych zezwoleń licencyjnych, oraz że F. S.A. ma prawo do oznaczania znakami towarowymi wyrobów produkowanych i oferowanych przez siebie i wszystkie spółki należące do Grupy F.

F. S.A. zobowiązała się do zapłaty na rzecz F. sp. z o.o. comiesięcznej opłaty licencyjnej w wysokości 3.600.000 zł + VAT.

29 października 2015 r. zawarto kolejną umowę licencyjną z F. sp. z o.o. na używanie Znaków Towarowych. W umowie tej nie zawarto już zapisu o wyłączności udzielanej licencji. Podstawę do ustalenia wysokości opłaty licencyjnej stanowiła wartości prognozowanych na 2015 r. skonsolidowanych rocznych przychodów Grupy F. i współczynnika 5%. W umowie F. S.A. zobowiązała się do zapłaty comiesięcznej opłaty licencyjnej w wysokości 3.544.000 zł+ VAT.

Umowa pomiędzy F. sp. z o.o. a F. S.A.

21 września 2015 r. pomiędzy F. sp. zo.o. a F. S.A. zawarto umowę o używanie Znaków Towarowych (od 1 czerwca 2016 r. umowa ta obowiązuje pomiędzy F. S.A. i F. S.A.). Natomiast na podstawie umowy zawartej tego samego dnia F. S.A. zobowiązała się do świadczenia na rzecz F. sp. z o.o. usług promocji marki "[...]".

Zapłata za korzystanie ze Znaków Towarowych

Od lipca 2014 r. do grudnia 2015 r. spółka nie dokonywała zapłaty w całości opłaty licencyjnej za korzystanie ze Znaków Towarowych, lecz w przeważającej liczbie miesięcy z tego okresu przelewała jedynie środki pieniężne w wysokości zbliżonej do wysokości kwoty należnego podatku od towarów i usług, który to F. sp. z o.o. była zobowiązana odprowadzić do urzędu skarbowego. Pozostała kwota (wartość netto opłaty licencyjnej) stanowiła kwotę pożyczek zawieranych sukcesywnie, co miesiąc, pomiędzy F. sp. z o.o. a spółką. W grudniu 2014 r. suma pożyczek z tego tytułu wyniosła 23.856.000 zł, a za 2015 r. suma ta wynosiła 36.137.234,98 zł (łącznie 59.993.234,98 zł). Kwoty te nie zostały spłacone. Ze sprawozdania finansowego F. sp. z o.o. za 2014 r. wynika, że na 31 grudnia 2014 r. należności na koniec okresu wynosiły 23.856.000 zł. Natomiast w sprawozdaniu finansowym F. sp. z o.o. za 2015 r. wykazano pożyczki udzielone i należności własne w wysokości 94.859.225,58 zł.

Organ wskazał, że zawarcie w 2015 r. umów z F. S.A. również nie zmieniło sytuacji finansowej F. sp. z o.o. Z umów zawartych 21 września 2015 r. o korzystaniu ze znaku towarowego oraz o świadczeniu usług marketingowych, wynikało, że kwoty wynagrodzenia za korzystanie ze znaku towarowego, które miał otrzymywać F. sp. z o.o. oraz kwoty wynagrodzenia za świadczenie usług marketingowych, które F. sp. z o.o. był zobowiązany przekazywać F. S.A., były w tej samej wysokości.

Połączenie F. sp. z o.o. z F. S.A.

17 grudnia 2015 r. podpisano plan połączenia F. S.A. oraz F. sp. z o.o. Połączenie miało zostać dokonane zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2024.18, dalej k.s.h.), tj. przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej – F. sp. z o.o. na spółkę przejmującą – F. S.A. Z uwagi na to, że spółka przejmująca była jedynym wspólnikiem spółki przejmowanej wskazano, że połączenie zostanie przeprowadzone w sposób uproszczony stosownie do art. 516 § 6 k.s.h. W dalszej kolejności, 7 marca 2016 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie F. S.A. podjęło uchwałę nr 3 w sprawie połączenia F. S.A. z F. sp. z o.o.

Sąd Rejonowy [...] w K. Wydział [...] Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonał wpisu nr 5 do rejestru KRS [...], (20 kwietnia 2016 r.) dotyczącego F. sp. z o.o. Wpisem nr 6 z 21 kwietnia 2016 r. wykreślono wszystkie wpisy dotyczące F. sp. z o.o.

W wyniku połączenia wskazanych podmiotów, Znaki Towarowe, które strona w październiku 2013 r. wniosła aportem do SKA 2013, a które następnie zostały sprzedane do spółki zależnej F. sp. z o.o., w kwietniu 2016 r. "wróciły" do skarżącej – F. S.A. jako spółki macierzystej, która - począwszy od tego miesiąca dokonywała odpisów amortyzacyjnych, zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów.

Amortyzacja bilansowa i podatkowa Znaków Towarowych w 2017 r.

Spółka w amortyzacji podatkowej ujęła amortyzację znaku towarowego "[...]" - numer inwentarzowy: [...], w kwocie 43.023.000,00 zł. W zestawieniu "Ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych – [...]", pod numerem inwentarzowym [...] został ujęty znak towarowy "[...]" w wartości początkowej - podatkowej wynoszącej 215.115.000,00 zł, umorzenie roczne 43.023.000 zł, umorzenie aktualne 179.262.500 zł, wartość netto: 35.852.500,00 zł, roczna stopa amortyzacji bieżącej podatkowej 20%. Natomiast wartość początkowa - bilansowa znaku towarowego [...] wynosi 0 zł.

Znaki Towarowe natomiast nie były amortyzowane bilansowo.

Szef KAS zidentyfikował czynność (czynności) prowadzącą do uzyskania korzyści podatkowej. Wskazał mianowicie, że czynnością (zespołem czynności) warunkującą uzyskanie korzyści podatkowej przez spółkę - w rozumieniu art. 119e O.p. – było:

1) wniesienie aportem przez skarżącą F. S.A. Znaków Towarowych do SKA 2013,

2) sprzedaż Znaków Towarowych przez SKA 2013 do F. sp. z o.o.,

3) zawarcie umowy licencji przez F. S.A. z F. sp. z o.o. na używanie Znaków Towarowych,

4) połączenie spółki F. S.A. z F. sp. z o.o.

(wykres str. 13 zaskarżonej decyzji).

Organ ustalił, że realizacja zespołu czynności, spowodowała wygenerowanie korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119e pkt 1 O.p., w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 rok o kwotę 8.174.370 zł. Czynność bowiem doprowadziła do wygenerowania po stronie spółki odpisów amortyzacyjnych od przejętych Znaków Towarowych, które strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. W 2017 r. spółka (wówczas F. S.A.) rozpoznała amortyzację podatkową w łącznej kwocie 103.378.964,40 zł, w tym kwotę 43.023.000,00 zł stanowiła amortyzacja podatkowa Znaków Towarowych. W wyniku dokonanych czynności doszło do osiągnięcia przez spółkę korzyści podatkowej, poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od Znaków Towarowych, których spółka była pierwotnym właścicielem. Miesięczna wysokość odpisu amortyzacyjnego wynosiła 3.585.250,00 zł, co łącznie stanowiło w skali roku kwotę w wysokości 43.023.000,00 zł. Tym samym, spółka osiągnęła korzyść podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2017 r. o kwotę 8.174.370 zł, poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od Znaków Towarowych.

Szef KAS stwierdził sprzeczność osiągniętej w okolicznościach niniejszej sprawy korzyści podatkowej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, w szczególności z art. 16b ust. 1 pkt 6 i art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Argumentował, że Znaki Towarowe zostały wytworzone we własnym zakresie przez spółkę F. S.A. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z przysługującymi prawami ochronnymi do zarejestrowanych znaków towarowych. Po aporcie znaków towarowych, ich sprzedaży do podmiotów powiązanych i udzieleniu licencji, spółka wstąpiła ponownie we własność Znaków Towarowych jako ich pierwotny właściciel, który wytworzył je we własnym zakresie, a następnie amortyzowała je, jako wartości niematerialne i prawne nabyte, od wartości rynkowej ustalonej na potrzeby aportu do SKA 2013. Prawo do znaku towarowego zostało zatem wykorzystane do nieuprawnionego wygenerowania kosztów, skutkiem czego było zaniżenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Doszło bowiem do utworzenia "zamkniętego obiegu", polegającego na ciągu transakcji prowadzących do wytransferowania składnika majątku spółki, który końcowo wraca do spółki. W konsekwencji uniemożliwiło to ustalenie rzeczywistego wyniku transakcji ekonomicznych w zgodzie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT. Ponadto celem art. 16b ustawy o CIT jest umożliwienie dokonywania odpisów amortyzacyjnych jedynie od tych znaków towarowych, które zostały nabyte i wyłączenie z takiej możliwości znaków towarowych, które zostały wytworzone.

Zdaniem Szefa KAS, czynność została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej (art. 119a § 1 O.p.). W tym zakresie organ przeanalizował przytoczone przez skarżącą uzasadnienie przeprowadzonych czynności. Mianowicie, zgodnie z ww. wyjaśnieniami, w związku z planowanym połączeniem z K. S.A. spółka podjęła działania reorganizacyjne, mające na celu:

1) zabezpieczenie środków finansowych w wartości Znaków Towarowych,

2) aktywowanie wartości bilansowej Znaków Towarowych,

3) zabezpieczenie Znaków Towarowych, stanowiących jedno z kluczowych aktywów niematerialnych spółki.

Natomiast połączenie spółek F. S.A. oraz F. sp. z o.o., nastąpiło zgodnie z wyjaśnieniami Strony, z uwagi na odstąpienie od planów połączenia z K. S.A. i - ogólnie rzecz ujmując - sytuację rynkową, skłaniającą do minimalizacji kosztów.

Organ przed szczegółowym odniesieniem się do argumentacji spółki w powyższym zakresie, zaznaczył, że między podjętymi działaniami, a planowanym połączeniem z K. S.A. wystąpiła pewnego rodzaju (dość swobodna) koincydencja czasowa. Organ uznał, że o ile nie sposób wykluczyć, że część deklarowanych przez spółkę celów rzeczywiście mogła być przydatna, niemniej dogłębna analiza tych celów osłabia ich znaczenie, a przy planowanym przejęciu spółki konkurencyjnej znaczenie ich jest znikome. W ocenie Szefa KAS bez względu na ocenę adekwatności prezentowanych przez spółkę celów, można je było osiągnąć bez zdefiniowanej w dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji sztuczności, a także bez osiągnięcia korzyści podatkowej. Przeciwną argumentację strony w tym zakresie organ uznał za nieprzekonywającą.

Szefa KAS stanął na stanowisku, że okoliczności faktyczne i wyjaśnienia strony, potwierdzały, iż przeprowadzona reorganizacja z wykorzystaniem Znaków Towarowych wpisuje się w kontekst schematu unikania opodatkowania, bowiem prowadziła przede wszystkim do osiągnięcia korzyści podatkowej, a pozostałe cele, na które powołuje się spółka nie znajdują wystarczającego uzasadnienia, by stwierdzić, że stanowiły podstawowy i nadrzędny cel dokonanych czynności. Co więcej, istnieją wątpliwości, czy deklarowane cele w rzeczywistości mogły być osiągnięte na skutek czynności.

Szef KAS wskazał także na sztuczność działania skarżącej. Wskazał na wystąpienie wszystkich ustawowych symptomów, które przesądzają o sztucznym sposobie dokonania czynności (art. 119c § 2 O.p.), tj.:

- nieuzasadnionego dzielenia operacji w postaci wniesienia przez spółkę Znaków Towarowych w ramach aportu do SKA 2013, a następnie ich sprzedaży, aby w konsekwencji znaki te niejako wróciły do spółki po połączeniu z F. sp. z o.o., co pozwoliło na wygenerowanie kosztów podatkowych w postaci odpisów amortyzacyjnych. Organ odniósł się do twierdzeń podniesionych w odwołaniu, że ww. podział transakcji ze szczególnym uwzględnieniem chwilowego udziału SKA 2013 w przekazaniu F. sp. z o.o. Znaków Towarowych był jedynym sposobem osiągnięcia celu przeniesienia Znaków Towarowych do F. sp. z o.o. i zabezpieczenia ich w tej spółce (str. 21 odwołania). Organ odwołał się do omówionej wcześniej oceny celów czynności wskazanych przez spółkę, która podważa ich istotność czy wiarygodność oraz z pewnością do ich realizacji nie było konieczne wykorzystanie aż dwóch spółek celowych. Uzasadnionym natomiast było, na gruncie korzyści podatkowej wykorzystanie szczególnego charakteru SKA 2013 jako podmiotu znacząco ułatwiającego realizację optymalizacji podatkowej;

- angażowanie podmiotu pośredniczącego, pomimo braku uzasadnienia ekonomicznego, na co wskazuje przeniesienie własności Znaków Towarowych pomiędzy spółkami powiązanymi, aby w ramach transakcji skorzystać z urealnienia wartości tych praw majątkowych, które stanowiły dla F. sp. z o.o. wartości niematerialne i prawne, podlegające amortyzacji dla celów podatkowych. Podmiot ten był spółką nowo powstałą, nieprzygotowaną do prowadzenia działalności w zakresie zarządzania znakami towarowymi. Sama skarżąca w piśmie z 20 maja 2023 r., wskazała, że "znaki trafiły od razu zgodnie z założoną strategią do F.". Wskazuje to, że nawet zdaniem strony, SKA 2013 była podmiotem pośredniczącym - jego zaś wykorzystanie nie miało uzasadnienia ekonomicznego (bo za takie nie może uchodzić "wyeksponowanie" wartości Znaków Towarowych, w sposób obchodzący przepisy rachunkowe. W odniesieniu zaś do zarzutów odwołania, co do przygotowania F. sp. z o.o. w zakresie zarządzania znakami towarowymi, organ podniósł, że spółka ta powstała na 4 dni przed ich nabyciem, natomiast przygotowanie zadań zarządzania majątkiem (tutaj Znakami Towarowymi), wymaga odpowiedniego substratu osobowego, który będzie podejmował decyzje w tym zakresie. Prezesem zarządu F. sp. z o.o. była B.Z., pełniąca w tym samym czasie funkcję wiceprezesa zarządu skarżącej, zatem zadania zarządzania znakiem towarowym mogła równie dobrze wykonywać w ramach pełnienia swojej funkcji u skarżącej;

- elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności. F. przed czynnością, jak też po czynności, pozostawał właścicielem Znaków Towarowych, z tą różnicą że uzyskał możliwość ich amortyzacji od zaktualizowanej wartości;

- elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących w postaci korelacji wysokości amortyzacji podatkowej ustalonej w F. sp. z o.o. z przychodami generowanymi z tytułu opłat licencyjnych, a także wysokości opłat licencyjnych, do których zapłaty na rzecz F. sp. z o.o. zobowiązana była spółka F. S.A. z wynagrodzeniem za usługi marketingowe promocji znaków towarowych, czy finansowanie transakcji wzajemnymi pożyczkami w Grupie. Odnosząc się do argumentacji odwołania, obrót znakiem towarowym odbywał się "wewnątrz" Grupy Kapitałowej, w ramach powiązanych podmiotów bez udziału podmiotów "zewnętrznych" czy też kapitału obcego;

- ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, iż działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, z uwagi na okoliczność, że spółka wyzbyła się istotnego kluczowego aktywa, dodatkowo powodującego generowanie wydatków związanych z zawartą umową licencji, w ramach której była użytkownikiem posiadanych wcześniej praw; należy uznać, że gdyby nie struktura powiązań, rozsądnie działający podmiot nie doprowadziłby do takiego rozporządzenia istotnymi składnikami majątkowymi. Odnosząc się natomiast do argumentacji odwołania w tym zakresie organ podniósł, że każde wydzielenie do innego podmiotu (choćby zależnego) części majątku podmiotu, w szczególności tak istotnego jak "renoma" powiązana ze znakiem towarowym, obciążone jest ryzykiem, związanym z potrzebą dodatkowego nadzoru nie tylko nad aktywem (znakiem towarowym), ale także zarządzającym nim podmiotem, choćby w odniesieniu do tak powszechnych w okresie czynności (ale także i spotykanych obecnie), przestępstw polegających na tzw. kradzieży spółek .

Szef KAS zwrócił uwagę, że przed przeprowadzeniem czynności, strona nie zaliczała do kosztów uzyskania przychodów kosztów amortyzacji Znaków Towarowych, gdyż była ich twórcą i pierwotnym właścicielem. Dokonanie transakcji przeniesienia Znaków Towarowych do SKA 2013, następnie sprzedaży do F. sp. z o.o. i w końcu połączenie tej spółki ze skarżącą pozwoliło na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów amortyzacji tych znaków, obliczonej wg stawki 20% rocznie od wartości z ich wyceny. Dodatkowo, przed przeniesieniem Znaków Towarowych do SKA 2013, ich wartość nie była formalnie znana. Wyceny dokonano dopiero w momencie decyzji o przeprowadzeniu reorganizacji i aporcie do SKA 2013. Znaki Towarowe wycenione zostały przez P. s.c. W ciągu 1,5 roku dokonano wyceny dwukrotnie. Celem pierwszej było ustalenie wartości wkładu niepieniężnego do SKA 2013, drugiej ustalenie opłaty licencyjnej dla "potrzeb wewnętrznych Spółki". Wartość Znaków Towarowych wynikająca z dokonanych wycen różni się o 52,57%. Co istotne, wartość drugiej wyceny znacząco wpływała na ustalenie wysokości opłat licencyjnych dokonywanych przez spółkę na rzecz F. sp. z o.o.

Określając skutki podatkowe zidentyfikowanych czynności, organ powołał się na art. 119a § 2 O.p., zgodnie z którym w sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. W myśl z kolei art. 119a § 3 O.p. za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do ustalenia czynności odpowiedniej Szef KAS wskazał, że skutkiem dokonania czynności przez spółkę poprzez wykorzystanie sekwencji działań w zakresie przeniesienia Znaków Towarowych do spółek powiązanych, było sztuczne wygenerowanie kosztów uzyskania przychodów i w konsekwencji do nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci obniżenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Skarżąca bowiem obniżyła wysokość zobowiązania podatkowego za 2017 r. o koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych.

W związku z tym, Szef KAS uznał, że jest zobligowany do określenia skutków podatkowych przyjmując jako czynność odpowiednią, zaniechanie dokonania czynności czyli pozostawienie Znaków Towarowych w spółce. W takiej sytuacji strona byłaby zobowiązana do zapłaty podatku w wysokości 14.472.940,00 zł, w miejsce zadeklarowanego podatku w kwocie 6.298.570,00 zł. Powyższe skutkowało koniecznością określenia stronie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. w wysokości 14.472.940 zł.

Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając powyższą decyzję Szefa KAS w całości.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów:

I. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1. art. 2 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie, co skutkowało przyjęciem, że czynności z udziałem spółki w odniesieniu do przeniesienia znaku towarowego do spółki celowej i zawarcie umowy licencji na korzystanie znaku towarowego ze spółką celową w 2013 r., mogą podlegać ocenie z punktu widzenia art. 119a O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r.), gdy tymczasem takie stanowisko narusza zasadę nieretroaktywności przepisów prawa podatkowego;

2. art. 119a O.p. w zw. z art. 7 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, polegające na określeniu korzyści podatkowej spółce w 2017 r. wskutek uwzględnienia zdarzeń zaistniałych przed 15 lipca 2016 r., gdy przepisy te nie powinny mieć zastosowania do skutków podatkowych wynikających ze zdarzeń, które zostały zrealizowane przed 15 lipca 2016 r.;

3. art. 119a O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r.) poprzez nieprawidłową ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście uznania, że w sprawie spółki zachodzą przesłanki do zastosowania art. 119a O.p. oraz poprzez retroaktywne zastosowanie art. 119a O.p. w zw. z art. 7 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw polegające na określeniu korzyści podatkowej spółki w wyniku uwzględnienia zdarzeń zaistniałych przed 15 lipca 2016 r.

4. art. 119a § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r.), poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że czynności z udziałem spółki prowadziły do osiągnięcia korzyści podatkowej, która była sprzeczna z prawem, podczas gdy w rzeczywistości sprzeczność taka nie zachodzi;

5. art. 119c § 1 i 2 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r.), poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu przez organ, że sposób działania spółki był sztuczny, gdy tymczasem działania spółki wypełniają przesłanki uzasadniające zakwalifikowanie ich jako wynikających z przyczyn ekonomicznych i gospodarczych;

II. postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 121 § 2 oraz art. 122 i 125 i art. 187 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z podstawowymi i fundamentalnymi zasadami przewidzianymi przez przepisy podatkowe.

Wskazując na powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Szefa KAS i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania właściwemu organowi, a także o zasądzenie od Szefa KAS na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Zdaniem skarżącej, art. 119a O.p. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem organ nie może określić korzyści podatkowej spółki w 2017 r. powstałych w wyniku uwzględnienia zdarzeń zaistniałych przed 15 lipca 2016 r.

Spółka argumentowała dalej, że w sprawie nie zaistniały przesłanki do zastosowania wobec niej przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. W szczególności działania spółki wypełniały przesłanki uzasadniające zakwalifikowanie ich jako wynikających z przyczyn ekonomicznych i gospodarczych.

Skarżąca przytoczyła szeroką argumentację na poparcie podniesionych zarzutów. Podtrzymała, że założone przez spółkę cele zostały osiągnięte, wbrew twierdzeniu organu, bowiem zabezpieczono środki i znak towarowy oraz ujawniono wartość znaku. Organ pominął, że spółka wystąpiła z ofertą do spółki K. w okresie prowadzonych działań reorganizacyjnych, natomiast jak już rozpoczęłaby proces negocjacji, wówczas Kopex nie zgodziłby się na opisaną restrukturyzację w szczególności na pokazanie wartości znaku, zatem nie mogła sobie pozwolić na ryzyko przeprowadzenia restrukturyzacji dopiero po rozpoczęciu negocjacji.

Szef KAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość zastosowania generalnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a § 1 O.p. i nast.) do zespołu czynności dokonanych przez skarżącą w latach 2013-2016 w postaci:

1) wniesienia aportem przez stronę Znaków Towarowych do SKA 2013,

2) sprzedaż Znaków Towarowych przez SKA 2013 do F. sp. z o.o.,

3) zawarcie umowy licencji przez skarżącą z F. sp. z o.o. na używanie Znaków Towarowych,

4) połączenie skarżącej z F. sp. z o.o.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez Szefa KAS oraz dokonaną przez ten organ ocenę prawną ustalonych faktów, w tym ocenę, że wskazywane przez spółkę cele dokonanych czynności o charakterze ekonomicznym i gospodarczym, miały znaczenie znikome w odniesieniu do celu, jakim było uzyskanie korzyści podatkowej. Szef KAS prawidłowo określił zespół czynności oraz wyczerpująco uzasadnił z jakich przyczyn uznał wskazywane przez stronę cele podjętych działań – reorganizacji - za nieprzekonujące w kontekście ich ważności, w relacji do dążenia osiągnięcia korzyści podatkowej.

Wydając decyzję z zastosowaniem art. 119a O.p., organ wykazał w sprawie wystąpienie wszystkich przesłanek unikania opodatkowania, o których mowa w przywołanym wyżej przepisie. Mianowicie:

- zidentyfikował czynność - zespół czynności (art. 119a § 1 w zw. z art. 119f O.p.),

- zidentyfikował korzyść podatkową (art. 119e O.p.),

- wykazał, że celem dokonania czynności było przede wszystkim osiągnięcie korzyści podatkowej (art. 119a § 1 w zw. z art. 119d O.p.),

- wykazał, że osiągnięta korzyść podatkowa w okolicznościach tej sprawy była sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (art. 119a §1 O.p.).

- wykazał, że sposób działania skarżącej był sztuczny (art. 119a §1 w zw. z art. 119c O.p.).

Zgodnie z art. 119a O.p., czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania) - §1. W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (§2). Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (§3). Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności (§4). Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (§5).

Przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie dotyczącym klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania znajdują w sprawie zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r. i takim brzmieniu zostały powołane i zastosowane w sprawie.

Przede wszystkim należy przytoczyć, że stosownie do art. 7 ustawy zmieniającej, przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 (tj. dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania) mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Tak więc według art. 7 ustawy zmieniającej, przepisy art. 119a-119f O.p. mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Z kolei art. 119e O.p. stanowi, że korzyścią podatkową w rozumieniu przepisów niniejszego działu jest:

1) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej;

2) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku.

Wykładnia językowa art. 7 ustawy zmieniającej prowadzi do wniosku, że znaczenie dla możności zastosowania przepisów art. 119a-119f O.p. ma wyłącznie czas uzyskania korzyści podatkowej. Warunkiem koniecznym dopuszczalności zastosowania ww. przepisów jest stwierdzenie, że korzyść została uzyskana po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej, to jest poczynając od 15 lipca 2016 r.

Należy wskazać, że w projekcie ustawy zmieniającej (druk nr VIII.367) przewidziano w art. 5, że przepisy art. 119a–119f O.p., będą mieć zastosowanie do czynności dokonanych po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Jednakże – co należy podkreślić - w toku prac ustawodawczych określenie "czynności zakończone przed dniem wejścia w życie ustawy" zostało zastąpione przez określenie "korzyść podatkowa uzyskana po dniu wejścia w życie ustawy". Zmiana ta wskazuje jednoznacznie na zamiar ustawodawcy wyznaczenia innego, niż w projekcie, zdarzenia wyznaczającego moment początkowy dopuszczalności stosowania przepisów art. 119a–119f ww. ustawy. Skoro zamiarem ustawodawcy było powiązanie możności stosowania tych przepisów z uzyskaniem korzyści podatkowej, to okoliczność zakończenia czynności przynoszących korzyść podatkową nie jest prawnie znacząca dla stosowania przepisów art. 119a-119f O.p. Prawnie znaczący jest natomiast moment uzyskania korzyści podatkowej.

Ustawodawca ostatecznie zdecydował, że momentem zezwalającym na zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania będzie wyłącznie możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej po 15 lipca 2016 r., a bez znaczenia pozostanie moment podjęcia czynności. Należy zatem przyjąć, że art. 7 ustawy zmieniającej w związku z art. 119e O.p., dopuszcza zastosowanie przepisów art. 119a-119f ww. ustawy do korzyści podatkowej uzyskanej w podatku dochodowym od osób fizycznych w roku 2017, ponieważ korzyść taka jest korzyścią uzyskaną "po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy". Okoliczność zatem, że początkowe czynności składające się na ustalony powyżej zespół czynności, w tym wymiana na udziałów miała miejsce w 2016 r. nie ma znaczenia prawnego dla możliwość stosowania do rozliczeń skarżącej za 2017 r. przepisów klauzulowych, bowiem prawidłowo Szefa KAS powiązał powstanie korzyści podatkowej z ostatnią czynnością w ustalonym powyżej łańcuchu czynności.

Podkreślić należy, że norma prawna wynikająca z art. 119a O.p. kształtuje jedynie zmodyfikowany - w stosunku do ogólnych reguł gromadzenia i oceny dowodów w postępowaniu podatkowym - sposób postępowania w zakresie prawnopodatkowej oceny treści czynności cywilnoprawnej, a co się z tym wiąże, przedmiotowa norma ma charakter procesowy, a nie materialnoprawny. Wobec powyższego organ miał prawo zastosować art. 119a i nast. O.p. do ustalenia stanu faktycznego istniejącego przed 15 lipca 2016 r. Tym samym brak też jest podstaw prawnych aby przyjąć, że organ nie może dokonywać reklasyfikacji czynności (a zatem ustalać czynności odpowiedniej) podjętych przed 15 lipca 2016 r. Omówiony powyżej art. 7 ustawy zmieniającej, wyraźnie akcentuje - jako mające znaczenie prawne - jedynie uzyskanie korzyści podatkowej, co ma nastąpić po dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej (15 lipca 2016 r.).

Co istotne, powyższe stanowisko sądu orzekającego w tej sprawie pozostaje zgodne z linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do charakteru i stosowania art. 7 ustawy zmieniającej (por. np. wyrok NSA z 9 listopada 2023 r., II FSK 1242/23 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r.). Ustawodawca wprowadzając do porządku prawnego klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, poprzez dodanie rozdziału IIIA do Ordynacji podatkowej, nakazał jej stosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej przez podatnika po dniu wejścia w życie, a nie do czynności w rozumieniu art. 119a i art. 119f O.p., i nie ma znaczenia w tym zakresie, że czynności dokonane przez skarżącą zostały przeprowadzone przed wprowadzeniem klauzuli przeciwdziałania unikaniu opodatkowania (wyrok NSA z 24 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 218/22, także NSA w II FSK 1227/23, wyrok sprawie III FSK 2481/23).

Brzmienie ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania wskazuje, że klauzula ma zastosowanie do korzyści podatkowych osiągniętych po dniu wejścia w życie przepisów. Norma wyrażona w art. 7 ww. ustawy zmieniającej - jak stanowi art. 9 ustawy zmieniającej - weszła w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia (które nastąpiło 14 czerwca 2016 r.) tj. po 15 lipca 2016 r. Klauzula zatem będzie stosowana do korzyści podatkowych, które są osiągane po rozpoczęciu jej obowiązywania, ale np. na skutek czynności przeprowadzonych przed jej wejściem w życie. Innymi słowy, przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania mogą być z mocy art. 7 ustawy zmieniającej stosowane do tzw. interesów w toku. Nie narusza to art. 2 Konstytucji RP, ponieważ nie widać powodów, dla których miałyby być prawnie chronione interesy w toku powiązane z czynnościami prowadzącymi do unikania opodatkowania.

Zgodnie z art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Norma ta została powtórzona przez ustawodawcę w art. 120 O.p., który stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Według art. 2 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Stosownie zaś do art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Odnosząc się do momentu powstania korzyści podatkowej, sąd podzielił w całości stanowisko wyrażonej w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym w analizowanym stanie faktycznym, był to koniec roku podatkowego tj. 31 grudnia 2017 r., a więc po 15 lipca 2016 r., istniała więc możliwość zastosowania przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Podsumowując powyższą cześć rozważać, chybione były zatem zarzuty zawarte w pkt I ppkt 1-3 skargi. Decydującym jest bowiem moment uzyskania korzyści podatkowej, a nie zdarzenia (czynność), które doprowadziły do jej powstania. W tej sprawie korzyść podatkowa powstała po 15 lipca 2016 r. i dotyczy roku 2017 r.

W wyniku dokonanych czynności doszło do osiągnięcia przez skarżącą korzyści podatkowej, poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od Znaków Towarowych, których spółka była pierwotnym właścicielem. Miesięczna wysokość odpisu amortyzacyjnego wynosiła 3.585.250,00 zł, co łącznie stanowiło w skali roku kwotę w wysokości 43.023.000,00 zł. Tym samym, skarżąca osiągnęła korzyść podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2017 r. o kwotę 8.174.370 zł, poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od Znaków Towarowych.

Za Szefem KAS przytoczyć należy także, że w okresie nieobjętym postępowaniem, poprzedzającym powrót Znaków Towarowych do ich pierwotnego właściciela, skarżąca również uzyskiwała korzyść podatkową, w postaci możliwości zaliczania do kosztów podatkowych wartości opłat licencyjnych, uiszczanych na rzecz podmiotu powiązanego. Natomiast argumentacja spółki w tym zakresie, o rzekomo quasi neutralnym (na wzór podatku VAT) charakterze ww. korzyści w Grupie Kapitałowej pomija okoliczność, że stwierdzenie "neutralności" dla budżetu państwa rozliczenia w grupie powiązanych spółek jest możliwe jedynie w trybie art. 119j § 1 O.p. Konsekwencje takiej konkluzji, choć w niniejszym postępowaniu hipotetyczne (zagadnienie korzyści podatkowej w oparciu o opłaty licencyjne nie jest nieobjęte przedmiotem niniejszego postępowania), mogłyby się odnosić do uczestnika zastosowanej optymalizacji, przy założeniu spełnienia pozostałych przesłanek wynikających z przywołanego przepisu.

Osiągnięta przez skarżącą korzyść podatkowa jest sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, w szczególności art. 16b ust. 1 pkt 6 i art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Znaki Towarowe zostały wytworzone we własnym zakresie przez spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z przysługującymi prawami ochronnymi do zarejestrowanych znaków towarowych. Po aporcie znaków towarowych, ich sprzedaży do podmiotów powiązanych i udzieleniu licencji, spółka wstąpiła ponownie we własność Znaków Towarowych jako ich pierwotny właściciel, który wytworzył je we własnym zakresie, a następnie amortyzowała je, jako wartości niematerialne i prawne nabyte, od wartości rynkowej ustalonej na potrzeby aportu do SKA 2013.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Wedle zaś art. 7 ust. 2 ustawy o CIT dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, m.in., nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania autorskie lub pokrewne prawa majątkowe oraz prawa określone w ustawie z 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Niewątpliwie prawo do znaku towarowego zostało wykorzystane do nieuprawnionego wygenerowania kosztów, skutkiem czego było zaniżenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Doszło bowiem do utworzenia "zamkniętego obiegu", polegającego na ciągu transakcji prowadzących do wytransferowania składnika majątku skarżącej, który końcowo do nie wrócił. W konsekwencji uniemożliwiło to ustalenie rzeczywistego wyniku transakcji ekonomicznych w zgodzie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT. Celem zaś art. 16b ustawy o CIT jest umożliwienie dokonywania odpisów amortyzacyjnych jedynie od tych znaków towarowych, które zostały nabyte i wyłączenie z takiej możliwości znaków towarowych, które zostały wytworzone.

Wyraźnie cel ten został wskazany w uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, którego przyjęcie doprowadziło do wprowadzenia wyłączenia, m.in., z kosztów uzyskania przychodów wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, nabytych lub wytworzonych przez podatnika lub spółkę niebędącą osobą prawną, której jest wspólnikiem, a następnie zbytych - w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich zbycia na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT (Druk sejmowy nr 1878, Sejm VIII kadencji, uzasadnienie do projektu zostało w tym zakresie przytoczone na str. 18-19 zaskarżonej decyzji).

Zdaniem sądu, opisany zespół czynności został dokonany przede wszystkim w celu osiągniecia korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119a § 1 O.p. Z powyższego przepisu wynika, że jedną z obligatoryjnych przesłanek warunkujących możliwość wydania decyzji w przedmiocie unikania opodatkowania jest dokonanie czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Rozwinięcie tej kwestii znajduje się w art. 119d O.p., zgodnie z którym czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne.

Organ powyższe okoliczności wykazał w sprawie.

Skarżąca wskazywała w wyjaśnieniach, m.in., w piśmie z 12 stycznia 2018 r. oraz z 7 października 2022 r., a także w piśmie z 20 maja 2023 r., przyczyny przeniesienia Znaków Towarowych do spółki zależnej SKA 2013, a następnie do F. sp. z o.o. Zgodnie z ww. wyjaśnieniami, w związku z planowanym połączeniem z K. S.A. skarżąca podjęła działania reorganizacyjne, mające na celu:

1) zabezpieczenie środków finansowych w wartości Znaków Towarowych,

2) aktywowanie wartości bilansowej Znaków Towarowych,

3) zabezpieczenie Znaków Towarowych, stanowiących jedno z kluczowych aktywów niematerialnych spółki.

Natomiast połączenie spółek F. S.A. oraz F. sp. z o.o., nastąpiło - zgodnie z wyjaśnieniami spółki - z uwagi na odstąpienie od planów połączenia z K. S.A. i - ogólnie rzecz ujmując - sytuację rynkową, skłaniającą do minimalizacji kosztów.

Zdaniem sądu, analiza całokształtu okoliczności sprawy wykazała, że znaczenie wskazywanych przez spółkę, szeroko uargumentowanych celów, miało znikome znaczenie. Należy w tym miejscu dodać, że organ trafnie zwrócił uwagę, iż między podjętymi działaniami, a planowanym połączeniem z K. S.A. wystąpiła pewnego rodzaju koincydencja czasową. Nie można wykluczyć, że część deklarowanych celów rzeczywiście była przydatna, a przy planowanym przejęciu spółki konkurencyjnej – o czym będzie mowa poniżej – znaczenie ich organ zasadnie uznał za znikome. Bez względu na ocenę adekwatności prezentowanych przez skarżącą celów, sąd podziela argumentację organu, że można je było osiągnąć bez zdefiniowanej w punkcie E zaskarżonej decyzji sztuczności, a także bez osiągnięcia korzyści podatkowej. Przeciwna argumentacja spółki nie zasługuje na uwzględnienie, jako że jest nieprzekonywająca. Przykładowo, nie sposób uznać argumentu strony, o braku możliwości bezpośredniej sprzedaży znaków towarowych do F. sp. z o.o., z uwagi na ryzyko wykazania większych zysków, co mogłoby skutkować żądaniami akcjonariuszy, co do wypłaty zysku. Zauważyć bowiem należy, że większościowym akcjonariuszem skarżącej (posiadającym ponad 71% akcji i prawa głosu na walnym zgromadzeniu akcjonariuszy) był jeden podmiot – T. sp. z o.o. Oznacza to, że mniejszościowi akcjonariusze nie mieli środków prawnych do tego, by skutecznie żądać ewentualnie wyższej wypłaty dywidendy, nawet gdyby takie żądanie się wśród nich pojawiło. Przeciwna argumentacja w odwołaniu powołująca się na wyrok Sądu Apelacyjnego w K. z [...] stycznia 2022 r. sygn. akt [...], oparta jest o wyjątkowy i skrajnie odmienny stany faktyczny przywołanego wyroku od tego, który występuje w niniejszej sprawie. Już sama data wydania orzeczenia, niemal 5 lat po chwili dokonania Czynności, dowodzi, że motywacja w nim zawarta nie mogła być podstawą jakichkolwiek rozważań co do ryzyka, którego uniknięcie miało być celem czynności. Niezależnie, w powyższym wyroku Sąd Apelacyjny w K. oparł się o klauzulę generalną dobrych obyczajów, o której mowa w art. 422 § 1 k.s.h. oraz fakcie rażącego pokrzywdzenia powoda jako akcjonariusza pozwanej, w okolicznościach stanu faktycznego, w którym do pokrzywdzenia akcjonariusza dochodziło przez dziesięciolecia, zaś spółka zmierzała do przymuszenia drobnego akcjonariatu do wyzbycia się posiadanych akcji po rażąco zaniżonej cenie. Zgodnie z uzasadnieniem ww. wyroku: "spółka pozwana nie wykazała zapisem statusu, że opiera swoją działalność inwestycyjną na powiększaniu kapitału zapasowego. Tymczasem zysk spółki od wielu lat przekracza kilka milionów złotych rocznie. Sąd doszedł do przekonania, że strona pozwana stosuje nagminną praktykę kumulowania zysku w kapitale, celem wymuszenia decyzji o odsprzedaniu udziałów (akcji) za niewielką stosunkowo kwotę większościowym akcjonariuszom lub spółce, po to, by następnie doprowadzić do przeniesienia części kapitału zapasowego na wypłaty zaległych dywidend za poprzednie lata. Powód szacował swoje akcje na kwotę ok. 200.000 – 250.000 zł, zaś pozwana chciała je wykupić za 15.000 zł. Zdaniem Sądu brak jest ani pilnej, ani koniecznej, potrzeby gospodarczej, która uzasadniałaby niewypłacenie nawet symbolicznie udziału w zysku akcjonariuszom.". Na ten fakt zwraca uwagę także skarżąca w piśmie z 7 października 2022 r. str. 21, "Spółka K. po otrzymaniu propozycji rozpoczęcia rozmów w sprawie połączenia przedstawiła swoje stanowisko Zarządowi spółki F. jak i zawarła je w publikacjach prasowych. Stanowisko spółki K. brzmiało, iż nie jest ona zainteresowana połączeniem z spółką F. (w załączeniu do Ad. 1 i 2 przedstawiono publikację z T. z dnia 3.01.2014 r., w której prezes Zarządu K. S.A., przedstawił oficjalne stanowisko w zakresie propozycji połączenia). Przed dniem 3 stycznia 2014 r., F. nie występował do spółki K. oficjalnie z pisemną propozycją połączenia, jednakże takie stanowisko było prezentowane w trakcie spotkań biznesowych pomiędzy akcjonariuszami większościowymi obu spółek jak i ich Zarządami, K. S.A. nie odrzucał takiej możliwości.", (str. 21 pismo strony z 7 października 2022 r.).

Należy także zauważyć, że niezależnie od jednostkowych sprawozdań poszczególnych spółek, Grupa F. publikowała i publikuje skonsolidowane sprawozdania finansowe, obejmujące wszystkie podmioty Grupy. Treść takiego skonsolidowanego sprawozdania wyraźnie odzwierciedlałaby pochodzenie "nadzwyczajnych" zysków spółki z ewentualnej sprzedaży znaków, oraz kompensowałaby te zyski - na poziomie Grupy - z wydatkami F. sp. z o.o. Argumentacja ta jest więc nieprzekonująca.

Kolejno, strona wskazywała na konieczność ochrony majątku przed połączeniem się z zadłużoną K. S.A., oraz chęć odzwierciedlenia wartości wytworzonego przez siebie znaku towarowego. W pierwszym przypadku skarżąca pominęła, że w okresie, do którego odnosi ww. potrzebę ochrony majątku (w tym Znaków Towarowych) przed konsekwencją połączenia z K. S.A., nie doszło nawet do wstępnej fazy negocjacji z K. S.A., bowiem oferta F. S.A. została przez K. S.A. odrzucona. Do ochrony znaku towarowego, czy kapitału, na które wskazuje spółka po prostu nie doszło. Ponadto przeniesienie Znaków Towarowych do innego podmiotu zajęło w niniejszej sprawie, włączając w ten proces powołanie nowych spółek celowych (SKA 2013 i F. sp. z o.o.), jeden miesiąc. Sama czynność przeniesienia własności znaku towarowego - jeden dzień. Proces połączenia podmiotów o znaczących (jak wskazuje spółka) rozmiarach w skali rynku, obliczany jest na lata. W sprawie (rozpoczęcie rzeczywistych działań konsolidacyjnych skarżącej i K. S.A. w 2016 r.), sam okres przygotowawczy poprzedzający wybór sposobu połączenia (w tym negocjacje) trwał wiele miesięcy, w toku których zarząd posiadał nieskrępowany niczym czas realizacji decyzji o zabezpieczeniu majątku spółki, co kluczowe, decyzji odpowiadającej uzgodnionemu (w fazie negocjacji) sposobowi połączenia. Zatem nawet jeśli przyjąć, że spółka rzeczywiście miała na uwadze cele jakiegokolwiek zabezpieczenia określonych składników swojego majątku, przy realizacji czynności, to wobec powyższego zasadnie organ uznał je za znikome, nie tylko dlatego, że nigdy nie zostały osiągnięte (powód, dla którego były realizowane był więcej niż niepewny i nigdy nie wystąpił), ale dlatego, że działanie podjęte na wypadek gdyby K. S.A. zgodziła się rozpocząć rozmowy o połączeniu, mogło być realizowane w każdej innej chwili, w szczególności chwili bliższej pewności takiego połączenia i co najważniejsze, w chwili wiedzy o adekwatności sposobu ochrony majątku w odniesieniu do wynegocjowanego sposobu połączenia. Innymi słowy, realizacja wskazywanego przez skarżącą celu, jak się okazało, była niepotrzebna a podjęta, w najlepszym razie, pochopnie.

Kolejno, dla "odzwierciedlenia" wartości znaku towarowego (w tym ogólnie marki), dla takiej wartości kluczowe znaczenie ma wiarygodność podmiotu posługującego się nim. Bez wątpienia zasady rachunkowości nie dotyczą transakcji niejako "z samym sobą" (w ramach podmiotów powiązanych), bowiem takie transakcje nie należą do tych, w których podaż spotyka się z popytem (nie dochodzi do zapłaty ceny ustalonej poprzez te mechanizmy rynku lecz do ujęcia ceny skalkulowanej w oparciu o zamówioną analizę ekspercką w innym podmiocie działającym na rynku). Takie "podwyższenie" wartości składnika majątkowego (tu znaku towarowego), jest proste do wychwycenia, bowiem polega na zapoznaniu się z treścią sprawozdania finansowego. Z tych powodów także istotność tego celu jest niewielka, co w połączeniu z koincydencją czasową ostatnich chwil możliwości wykorzystania szczególnych "właściwości podatkowych" spółki komandytowo-akcyjnej SKA (2013 rok) powoduje, że taki cel przeprowadzenia Czynności wprowadzającej optymalizację i korzyść podatkową polegającą na obniżeniu zobowiązania podatkowego o 8.174.370 zł (tj. o przeszło 129% zadeklarowanego zobowiązania podatkowego) staje się mało wiarygodny.

W tym miejscu należy poczynić uwagę, że – jak trafnie zauważył Szef KAS - zespół czynności oparto wyjściowo na funkcjonującym przed 2014 r. wehikule SKA. SKA 2013, powstała 24 października 2013 r. i należała do grupy spółek komandytowo-akcyjnych, które jako ostatnie mogły skorzystać z niezwykle korzystnego, w polskim systemie podatkowym, otoczenia normatywnego. Sytuację takiej spółki odzwierciedla opisana w jednej z wielu, w tamtym czasie, informacji reklamowych podmiotów doradztwa podatkowego, (tu: CMT Advisory), za pomocą której promowano spółkę komandytowo-akcyjną, jako wehikuł umożliwiający aktualizację wartości niematerialnych i prawnych: "Październik ostatnim miesiącem optymalizacji podatkowej z wykorzystaniem S.K.A. (...). Do końca 2013 roku, zgodnie z przepisami podatkowymi, spółki komandytowo-akcyjne (S.K.A.) nie były podatnikami podatku dochodowego. Podatnikami natomiast byli wspólnicy S.K.A. Przepisy były interpretowane w sposób bardzo korzystny dla podatników - akcjonariusz S.K.A. miał obowiązek zapłacenia podatku dochodowego w momencie wypłacenia ze spółki dywidendy, co pozytywnie wpływało na zmniejszenie obciążeń podatkowych. W konsekwencji, jeśli ze spółki nie wypłacano dywidendy, efektywnie obciążenia podatkowe w PIT i CIT nie były ponoszone przez nikogo. Umożliwiało to odroczenie lub nawet wyeliminowanie opodatkowania w sposób całkowity. Przepisy przejściowe dla S.K.A. zawarte w nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowią, że S.K.A., której rok obrotowy kończy się po dniu 31 grudnia 2013, stosować może dotychczasowe zasady opodatkowania aż do zakończenia swojego roku obrotowego. Odpowiednio dobierając rok obrotowy - wydłużając go do okresu 23 miesięcy -S.K.A. może nie być podatnikiem CIT nawet do 31 października 2015 roku. Zyski, które przypadają na akcjonariuszy nie będą natomiast opodatkowane póki nie zostaną wypłacone jako dywidenda. Korzystne warunki opodatkowania S.K.A., pozwalające na zmniejszenie obciążeń podatkowych, dotyczą jedynie tych spółek, które były założone jeszcze w 2013 roku i odpowiednio zmieniły swój rok obrotowy, a dodatkowo zmiana została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym przed dniem 12 grudnia 2013 roku. Aktualnie nie istnieje już możliwość założenia S.K.A., która mogłaby skorzystać z tak korzystnych zasad opodatkowania, w celu dokonania optymalizacji podatkowej. Wciąż jednak takie spółki dostępne są na rynku. Możliwość przedłużenia korzystnych dla S.K.A. zasad opodatkowania nie obejmowała spółek już istniejących, których rok obrotowy pokrywał się pierwotnie z rokiem kalendarzowym. Dokonanie zmiany roku obrotowego w ciągu 2013 roku nie przynosiło efektu w postaci wydłużenia korzystnych zasad opodatkowania, gdyż zastosowanie zmienionego roku obrotowego wymaga zakończenia obecnie trwającego. Zatem rozwiązaniem w 2013 roku było założenie nowej S.K.A. i wydłużenie jej roku obrotowego do 23 miesięcy. Taki zabieg pozwolił na przedłużenie roku obrotowego nawet do października 2015 roku. Po okresie wakacji podatkowych spółki staną się podatnikiem CIT, lecz ich dotychczasowe zyski nie będą podlegały opodatkowaniu. Opodatkowanie tych zysków może w ogóle nie wystąpić, pod warunkiem, że spółka nie wypłaci akcjonariuszom dywidendy. Spółka S.K.A. dysponująca środkami pieniężnymi może w takiej sytuacji wspierać w obrębie grupy powiązane spółki, pełniąc tym samy funkcję "banku" lub "skarbonki" grupy. Jednocześnie w sytuacji, gdy spółka wypłaci zysk akcjonariuszom, konieczne jest pobranie 19% podatku dochodowego od osób fizycznych. Zyski, które spółka wypracowała w okresie, gdy nie była jeszcze podatnikiem podatku dochodowego, nie będą podlegały podwójnemu opodatkowaniu". W konkluzji wskazano, iż "Warto zatem użyć S.K.A. nie tylko do prowadzenia bieżącej działalności, ale również przy planowanych transakcjach, umożliwiając tym samym podwyższenie wartości podatkowej aktywów przed ich sprzedażą, np. nieruchomości (których wartość rynkowa różni się in plus od ceny jej zakupu), czy znaków towarowych, (kiedy ich wartość podatkowa wynosi 0 zł)" https://cmt-advisory.pl/komentarze/pazdziernik-ostatnim-miesiacem-optymalizacji-podatkowej-z- wykorzystaniem-s-k-a/ (dostęp 18 września 2023 r.)

Powstała koincydencja czasowa pozwoliła wykorzystać do czynności SKA 2013.

Niezależnie od powyższego, Szef KAS wnikliwie przeanalizował wskazane przez skarżącą działania reorganizacyjne mające realizować wskazane przez spółkę cele czynności. Wobec wagi argumentów odnoszących się do wyników finansowych, należy przytoczyć je za organem.

1. zabezpieczenie środków finansowych w wartości znaku

W odwołaniu oraz w kolejnym piśmie spółka podnosiła, że objęcie udziałów w zamian za wkład pieniężny i pokrycie wkładu środkami pieniężnymi był jednym z elementów realizowanej strategii tj. zabezpieczenie środków pieniężnych. Wskazywała, że w "wyniku tych działań spółka F. posiadała środki w wysokości ok. 215 min zł, a więc założony cel został osiągnięty".

Zgodzić się należy z organem, że stanowisko skarżącej w ww. zakresie nie jest wiarygodne. Strona nie miała bowiem środków na wniesienie aportu pieniężnego do SKA 2013. Środki te pochodziły w znacznej części (134.000.000 zł) z pożyczki udzielonej spółce przez podmiot powiązany R. S.A. w dniu wniesienia znaku towarowego aportem. Z "Wykazu pożyczek udzielonych/otrzymanych przez F. S.A. z zadłużeniem na 31 grudnia 2013 r. w tys." wynika, że w dniu wniesienia aportem znaków towarowych do SKA 2013, zawarto umowy pożyczki z R. S.A. w kwocie 134.000.000 zł, z G. sp. z o.o. w kwocie 10.600.000 zł, z P. S.A. w kwocie 1.155.799 zł, z D. GmbH w kwocie 1.600.000 zł. Powyższe wskazuje, że środki na wniesienie aportu pieniężnego na objęcie udziałów nie pochodziły ze środków własnych spółki, ale z pożyczek udzielanych przez inne podmioty. Co więcej, 1 kwietnia 2014 r. spółka ponownie pożyczyła środki pieniężne od R. S.A. w kwocie 197.914.521 zł. Ponadto w 2013 r. w okresie po sprzedaży Znaków Towarowych przez SKA 2013 na rzecz F. sp. z o.o., SKA 2013 udzieliła skarżącej pożyczek o łącznej wysokości 22.500.000 zł.

Powyższe świadczy o braku własnych środków pieniężnych spółki na wniesienie wkładu pieniężnego również do F. sp. z o.o. oraz o tym, że wniesione w ten sposób środki częściowo niejako powróciły do skarżącej, poprzez pożyczki zaciągnięte od SKA 2013, która to spółka sprzedała znaki towarowe F. sp. z o.o., uzyskując w związku z tym od niej środki pieniężne w wysokości wkładu pieniężnego przekazanego przez spółkę do F. sp. z o.o. Natomiast SKA 2013 korzystając ze środków pieniężnych ze sprzedaży Znaku Towarowego udzielała przede wszystkim pożyczek spółce.

Rację ma zatem Szef KAS, odrzucając jako mało wiarygodne stanowisko spółki, że w ten sposób skarżąca chciała zabezpieczyć środki finansowe w wartości znaku towarowego. Do realizacji poszczególnych kroków operacji wciąż bowiem wykorzystywane były niejako te same środki pieniężne, przekazywane w drodze pożyczek od poszczególnych spółek w Grupie. Co istotne, nie były to nigdy w całości środki, które posiadała spółka, lecz każdorazowo dochodziło do zaangażowania pieniędzy pochodzących z pożyczek. Skarżąca nie zabezpieczała więc żadnych "własnych" środków, ale finansowała działania, związane ze zidentyfikowanym zespołem czynności pozyskiwanymi pożyczkami. Środki te nie były własnością spółki. O ile nawet doszło do swego rodzaju formalnego "zmonetaryzowania" wartości znaków, to nie można mówić, że cel ten przewyższał istotność celu podatkowego.

Podobny pogląd w omawianym zakresie zajęła również Rada PUO, wskazując w 29 punkcie uchwały, że "trudno zatem uznać, że Strona chciała zabezpieczyć środki finansowe w wartości znaku, ponieważ do realizacji poszczególnych działań nadal były wykorzystywane w rzeczywistości te same środki pieniężne, przekazywane w drodze pożyczek od poszczególnych spółek w grupie.".

2) aktywowanie wartości bilansowej Znaków Towarowych

Skarżąca podnosiła, że ujawnienie wartości bilansowej znaków miało korzystne skutki, bowiem poprawiło wskaźniki finansowe oraz wpłynęło na bardziej pozytywne postrzeganie F. zarówno przez wierzycieli/kredytodawców jak też przez akcjonariuszy czy też klientów zagranicznych.

W istocie jednak, jak wykazał Szef KAS, zaktywizowanie wartości bilansowej znaków (o wycenioną wartość rynkową) nastąpiło w sprawozdaniu finansowym F. sp. z o.o., a nie u skarżącej. Spółka tym dążyła do osiągnięcia celu skutkującego korzystnym przebiegiem analiz porównawczych sprawozdań finansowych spółek z Grupy F. w porównaniu z wartością spółek z grupy K. W przypadku F. sp. z o.o. wskazany sposób oceny mógł zostać osiągnięty, ale w spółce nastąpiło pogorszenie niezależności finansowej i zabezpieczenia spłaty zadłużenia posiadanymi aktywami o 9,6% mierzonej w relacji 31 grudnia 2013 r. do 30 września 2013 r. Na podstawie danych wynikających ze sprawozdania finansowego organ wykazał bowiem, że w przywołanym okresie nastąpił wzrost wartości zobowiązań spółki o 221.520.000,00 zł, w tym z tytułu krótkoterminowych kredytów i pożyczek, o 151.029.000,00 zł. Wartość grupy została zaniżona poprzez pożyczki zaciągnięte prze skarżącą. W rezultacie zaktywizowanie wartości bilansowej Znaków Towarowych z punktu widzenia spółki nie wpłynęło pozytywnie na wyniki analiz sprawozdań finansowych tej spółki ze spółkami z grupy K. na podstawie sprawozdania finansowego za 2013 r.

Znaki Towarowe były ujęte w bilansie jednej ze spółek z Grupy F. jedynie w okresie od 28 października 2013 r. do 7 marca 2016 r. W związku z decyzją spółki o połączeniu ze spółką F. sp. z o.o. oraz wyborem przez spółkę metody połączenia oraz stworzenia własnych zasad rachunkowości - jak wyjaśniono w piśmie z 22 grudnia 2021 r. w toku kontroli celno-skarbowej -znaki towarowe, mimo że strona ponownie stała się ich właścicielem, nie zostały ujęte w bilansie spółki.

Nie sposób zatem uznać ujawnienia wartości bilansowej Znaków Towarowych za usprawiedliwiony cel ekonomiczny, a już tym bardziej cel, który przewyższał znaczeniem możliwą do osiągnięcia korzyść podatkową. Efektem dokonanej czynności było obejście przepisów, czy też standardów w zakresie rachunkowości i wykazanie w ramach Grupy F. wartości Znaków Towarowych, wytworzonych przez jeden z podmiotów tej Grupy. Polska ustawa o rachunkowości, jak i Międzynarodowe Standardy Rachunkowości nie przewidują możliwości amortyzacji wytworzonych we własnym zakresie wartości niematerialnych i prawnych. Dzięki dokonanemu zespołowi czynności doszło do obejścia ww. regulacji i wykazania w obrębie Grupy wartości niematerialnych i prawnych. Trudno uznać więc działanie, mające na celu sztuczne "podbicie" wyceny Grupy Kapitałowej za usprawiedliwiony cel działania strony. Niezrozumiałe i nie potwierdzające wskazany przez skarżącą cel, takie działanie, w którym spółka nie dokonała ujęcia Znaków Towarowych wycenionych na kwotę 215.115.000 zł w aktywach spółki, po połączeniu z F. sp. z o.o.

Powyższe stanowi podstawę do uprawnionego wniosku organu, że sama spółka uznała, iż ujawnienie tej kwoty było nieistotne z punktu widzenia sytuacji finansowej oraz bez wpływu na planowane wtedy połączenie ze spółką K. S.A. (do którego doszło ostatecznie w 2016 r.).

Spółka wyjaśniała, że zawarte w piśmie z 20 maja 2023 r. oraz w odwołaniu, zgodnie z którymi "nie pokazywanie znaku dla celów bilansowych w bilansie spółki w wyniku połączenia z F. nie było spowodowane decyzją strony, a wynika to z przepisów MSR (Międzynarodowych Standardów Rachunkowości), które skarżąca zobowiązana jest stosować. Spółka zgodnie z MSR w wyniku połączenia nie mogła ująć dla celów bilansowych znaku w bilansie.

Szef KAS trafnie także zauważył, że powyższe wyjaśnienia nie przystają jednak do treści pisma spółki z 22 grudnia 2021 r., w którym wskazano, że "w celu wyjaśnienia faktu niewykazywania przez F. w bilansie znaku towarowego [...] należy wskazać, że w 2016 r. doszło do połączenia spółki F. S.A. (spółka przejmująca) z F. sp. z o.o. (spółka przejmowana) na podstawie art. 492 §1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą. Połączenie spółki przejmującej ze spółką zależną stanowi połączenie pod wspólną kontrolą, które w myśl MSSF nie jest objęte standardem MSSF 3 "Połączenia przedsięwzięć. W takim przypadku Spółka ma obowiązek stworzenia własnego zestawu zasad rachunkowości." W odwołaniu spółka uzupełnia, że to stworzenie własnego zestawu zasad rachunkowości spowodowało konieczność nieujawniania w aktywach spółki znaku towarowego (po połączeniu).

Nawet jeśli spółka nieświadomie wybrała określony "zestaw zasad rachunkowości", co wydaje się mało prawdopodobne, to nie ulega wątpliwości, że to sama spółka dokonuje tego wyboru, a przede wszystkim uwzględnia go w planowaniu celów w zakresie przyszłych działań, w tym realizacji czynności. Zatem skarżąca od początku miała świadomość nieujęcia wartości bilansowej Znaków Towarowych po połączeniu.

Niezależnie, spółka deklarowała na wcześniejszych etapach postępowania, że samodzielnie podjęła decyzję o nieujmowaniu wartości znaków towarowych dla celów rachunkowych, gdyż - zgodnie z jego deklaracją - dokonane przez niego połączenie nie jest objęte standardem MSSF 3 "Połączenia przedsięwzięć". Dlatego uzasadnionym była ocena, jako niewiarygodne, wyjaśnień strony, przedstawionych w piśmie z 20 maja 2023 r., bowiem są one niespójne z dotychczas prezentowanym stanowiskiem i noszą znamiona dostosowywanych, w zależności od wyników prowadzonego postępowania podatkowego. Dowodzi to, że sama spółka uznała, że wykazanie wartości Znaków Towarowych przestało mieć - deklarowane wcześniej - istotne znaczenie.

Ponadto należy także wskazać, że Rada PUO wskazała w punkcie 30 uchwały, iż zaktywizowanie wartości bilansowej znaku towarowego z punktu widzenia strony nie wpłynęło pozytywnie na porównanie wyników analiz sprawozdań finansowych tej spółki ze spółkami z grupy K. W przypadku wniesienia znaków towarowych "[...]" bezpośrednio do F. nie istniałaby możliwość ujawnienia wartości znaku w księgach rachunkowych. Strona mogłaby jednocześnie ujawniać w swych księgach wartość udziałów w F. otrzymanych w zamian za aport niepieniężny w postaci znaków towarowych "[...]". Wartość znaków (równoważna wartości udziałów) zostałaby więc de facto wykazana w księgach rachunkowych strony, w związku z czym nie istniała konieczność wykorzystania dla osiągnięcia tak określonego celu spółki pośredniczącej w postaci F. Ponadto w przypadku bezpośredniego aportu znaku do F. nie istniałaby potrzeba zaciągania zobowiązań pożyczkowych, które ostatecznie obciążały wynik finansowy strony.

W tych okolicznościach uprawniony był wniosek organu, że omawianego celu działania skarżącej także nie sposób uznać za ważniejszy, niż dokonanie czynności w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

3. zabezpieczenie Znaków Towarowych stanowiących jedno z kluczowych aktywów niematerialnych spółki.

Przeniesienie Znaków Towarowych, w celu - jak wskazano - ich zabezpieczenia, nastąpiło do SKA 2013, podmiotu bez pozycji rynkowej, bez jakiejkolwiek historii, który zasadniczo nie rozpoczął działalności, w zamian za jego akcje. Zatem z niezrozumiałych powodów spółka przeniosła znak do podmiotu nowego, który nie miał znaczącej pozycji w Grupie. Ponadto, w obszernych wyjaśnieniach spółki właściwie nie skupiono się na wyjaśnieniu funkcji SKA 2013 i celu, jakiemu miało służyć wniesienie do niej znaku.

Trafie organ wywiódł, że w realiach niniejszej sprawy zaangażowanie spółki celowej SKA 2013 miało przede wszystkim wspomóc wytransferowanie znaku w taki sposób, by uniknąć znaczącego obciążenia podatkowego. Utworzenie "spółki pożyczkowej" bowiem wiązało się z powstaniem zamkniętego obiegu dla środków pieniężnych wykorzystywanych w tej działalności przez SKA 2013, umożliwiających udzielanie pożyczek przez tę spółkę, a które to środki pochodziły właściwie jedynie z pozyskania i sprzedaży Znaków Towarowych.

Powyżej już zaznaczono, że SKA 2013, powstała 24 października 2013 r. i należała do grupy spółek komandytowo-akcyjnych, które jako ostatnie mogły skorzystać z niezwykle korzystnego, w polskim systemie podatkowym, otoczenia normatywnego. Organ trafnie zauważył, że optymalizacje oparto o wehikuł z 2013 r. Następnie dokonano czynności wpisujących się w znany już w 2017 r. schemat optymalizacyjny związany z wykorzystaniem znaków towarowych.

Powstała koincydencja czasowa pozwoliła wykorzystać do czynności SKA 2013.

Rację ma Szef KAS oceniając, że "przesunięcie" znaku towarowego z firmy o uznanej renomie nie tylko na rynku krajowym, ale również światowym do podmiotu dopiero rozpoczynającego działalność, w żaden sposób nie zabezpiecza znaku towarowego. Niesie za sobą natomiast ryzyko gospodarcze w przypadku niepowodzenia działań restrukturyzacyjnych. Tym bardziej działanie takie należy uznać za niezrozumiałe i ukierunkowane na korzyści finansowe w sytuacji przenoszenia kluczowego aktywa spółki do nowopowstałego podmiotu.

Organ zasadnie także nie uznał za przekonywających argumentów skarżącej, złożonymi w kontroli celno-skarbowej za lata 2013-2015, zgodnie z którymi, przeniesienie Znaków Towarowych było jednym z etapów procesu przygotowującego Podatnika do realizacji poszczególnych wariantów planowanej fuzji z K. S.A. i miało na celu ich zabezpieczenie przed potencjalnymi wierzycielami prowadzącymi egzekucję zobowiązań grupy K. wobec spółki przejmującej, tj. skarżącej. Jednakże, odmowa przyjęcia przez zarząd K. S.A. w 2014 r. propozycji połączenia ze stroną w związku z trudną sytuacją na rynku górniczym i rosnącym zadłużeniem doprowadziła K. S.A. do bankructwa, a spółka mogła przy znacznie mniejszym zaangażowaniu finansowym niż w 2014 r. przejąć akcje K..A.

Szef KAS trafnie bowiem zauważył, że spółka posiadała całość udziałów F. sp. z o.o., która z kolei miała w swoim majątku Znaki Towarowe. Oznacza to, że w wyniku dokonania aportu, a następnie sprzedaży Znaków Towarowych strona nadal była ich właścicielem, z tym, że w jej bilansie wartość tych praw przeszła z wartości niematerialnych i prawnych do inwestycji długoterminowych - udziałów w jednostkach powiązanych. Strona zbyła Znaki Towarowe de facto samej sobie, czyli obrazowo ujmując charakter tej transakcji, strona przesunęła Znaki Towarowe z "kieszeni do aktówki", która także pozostaje jej własnością. Rozważając zatem deklarowany przez stronę cel ekonomiczny transakcji, tj. zabezpieczenie Znaków Towarowych, organ zasadnie ocenił, że omawiany zespół czynności nie mógł doprowadzić do jego realizacji. Skoro w wyniku jego dokonania skarżąca nadal była, choć pośrednio, właścicielem Znaków Towarowych, to ewentualna egzekucja zobowiązań grupy K. wobec spółki przejmującej nadal stanowiła zagrożenie dla Znaków Towarowych. Potencjalny wierzyciel mógłby bowiem żądać zabezpieczenia i egzekucji z praw przysługujących stronie z udziałów w F. sp. z o.o. W szczególności, na podstawie przepisów art. 9102 § 2 i art. 9116 § 1 ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 101, z późn. zm.) mógłby w ramach egzekucji żądać sprzedaży udziałów należących do strony lub ustanowienia w F. sp. z o.o. zarządcy pozwalającego, m.in., na zbycie składników majątku tego podmiotu i wypłatę dywidendy, która zostałaby przejęta przez wierzyciela.

Skarżąca wskazywała, że była świadoma tychże ryzyk, ale "w przypadku realnego zagrożenia związanego z zajęciem udziałów w/w spółek, podjęto by działania mające na celu pozostawienie udziałów tych spółek/znaku towarowego bezpośrednio w strukturach TDJ, chociażby poprzez wypłatę dywidendy spółce dominującej i rozliczenie jej tymi udziałami. Spółka F. w latach 2014-2015 miała zdolność dywidendową na poziomie 670 mln zł, co w pełni pokrywało wartość akcji w spółce F. jak i wartość udziałów w F. Również na taki scenariusz spółka była przygotowana, aby uchronić udziały przed ich zajęciem w przypadku gdyby wierzyciele nie zaspokoili się dostępnymi środkami. Po decyzji K. o nie podejmowaniu rozmów w zakresie połączenia, wspólnicy spółki uchwałą z dnia 30 czerwca 2014 r. podjęli decyzję o wypłacie dywidendy." Pismo to jednak wyraźnie wskazuje, że cel zabezpieczenia Znaków Towarowych nie mógł być zrealizowany jedynie poprzez jego przeniesienie do innego podmiotu, ale wymagał podjęcia także dodatkowych czynności, co w opinii Szefa KAS świadczy o jego niewiarygodności.

Niezależnie od powyższego, z raportu bieżącego nr 16/2016 wynikało, że w marcu 2016 r. doszło do podpisania umowy warunkowej pomiędzy zależną od T. S.A. spółką celową a K.J., która przewidywała przejęcie kontroli nad większościowym pakietem akcji K. S.A. Zapewniono również skarżącą, że po spełnieniu wszelkich warunków zawieszających, będzie miała możliwość przejęcia kontroli nad tymi aktywami.

Trafnie Szef KAS zwrócił uwagę, że pomimo gorszej sytuacji finansowej K. S.A. w tym czasie, w grudniu 2016 r. spółka udzieliła poręczenia w wysokości 125 mln zł za zobowiązania K. S.A. Skarżąca w tym czasie ponownie była właścicielem Znaków Towarowych, bowiem uchwałę o połączeniu z F. sp. z o.o. podjęto w marcu 2016 roku. Okoliczność ta dowodzi zatem, że spółka decydując się na poręczenie za zobowiązania K. S.A. będąc ponownie właścicielem Znaków Towarowych nie podzielała swoich wcześniejszych obaw, które na etapie decyzji o przeniesieniu były kluczowe, ochrona znaku zaś w późniejszym okresie zdaje się być bez znaczenia.

Zgodzić się zatem należy z organem, że przeprowadzona reorganizacja z wykorzystaniem Znaków Towarowych wpisuje się w kontekst schematu unikania opodatkowania, bowiem prowadziła przede wszystkim do osiągnięcia korzyści podatkowej, a pozostałe cele, na które powołuje się spółka nie znajdują wystarczającego uzasadnienia, by stwierdzić, że stanowiły podstawowy i nadrzędny cel dokonanych czynności.

Szef KAS prawidłowo uznał także, że sposób działania skarżącej był sztuczny.

Pojęcie sztuczności działania wyjaśnia art. 119c § 1 O.p. wskazując, że sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Czynniki, które należy rozważyć przy badaniu sztuczności sposobu działania, wskazuje art. 119c § 2 O.p. Należą do nich:

1) nieuzasadnione dzielenie operacji,

2) angażowanie podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub

3) elementy prowadzące do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub

4) elementy wzajemnie się znoszące lub kompensujące, lub

5) ryzyko ekonomiczne lub gospodarcze przewyższające spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania.

Okoliczności wymienione w art. 119c § 2 O.p. mają wyłącznie charakter przykładowy. Powyższe wyliczenie, choć nie stanowi zamkniętego katalogu, daje wskazówkę, jakie sytuacje mogą budzić podejrzenie unikania opodatkowania.

Należy zauważyć, odnosząc się do deklarowanego zamiaru odzwierciedlenia wartości Znaków Towarowych w księgach rachunkowych, że wartość księgowa wielu aktywów nie odzwierciedla ich wartości rynkowej, niemniej nie uzasadnia to dokonywania gospodarczo i ekonomicznie sztucznych czynności (czynności w istocie z samym sobą - bowiem w Grupie Kapitałowej powołano do tych czynności dwie spółki zależne, za pomocą których dokonywano czynności) celem aktualizacji tej wartości. Podmioty, działające rozsądnie i kierujące się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie dokonują zbycia takich aktywów i następnie ich nabycia, aby wartość w księgach była wyższa. W rezultacie, już na podstawie art. 119c § 1 O.p. można stwierdzić, że czynność cechowała się sztucznym sposobem działania, co stanowi przesłankę zastosowania w sprawie art. 119a § 1 tej ustawy.

Dodatkowo w zaskarżonej decyzji organ zidentyfikował szereg przesłanek sztuczności, zawartych w przykładowym katalogu z art. 119c § 2 O.p., co zostało przytoczone powyżej w części dotyczącej stanowiska organu, w tym:

1. nieuzasadnionego dzielenia operacji w postaci wniesienia przez spółkę Znaków Towarowych w ramach aportu do SKA 2013, a następnie ich sprzedaży, aby w konsekwencji znaki te niejako wróciły do skarżącej po połączeniu z F. sp. z o.o., co pozwoliło na wygenerowanie kosztów podatkowych w postaci odpisów amortyzacyjnych; należy również odnieść się do spółki SKA 2013, której data powstania pokrywała się z datą powstania F. sp. z o.o. Nieadekwatne i nieracjonalne gospodarczo wydaje się także bowiem przeniesienie Znaków Towarowych do SKA 2013 w przypadku jeśli spółka ta nie została powołana do tego celu. Zadaniem spółki miało być bowiem finansowanie spółek z Grupy F. Zastosowanie operacji wniesienia Znaków Towarowych do SKA 2013 było natomiast skomplikowane, a ponadto niemające odzwierciedlenia w prowadzonej przez tę spółkę działalności;

2. angażowania podmiotu pośredniczącego, pomimo braku uzasadnienia ekonomicznego, na co wskazuje przeniesienie własności Znaków Towarowych pomiędzy spółkami powiązanymi, aby w ramach transakcji skorzystać z urealnienia wartości tych praw majątkowych, które stanowiły dla F. sp. z o.o. wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji dla celów podatkowych (podmiot nowo powstały, nie przygotowany do prowadzenia działalności w zakresie zarządzania znakami towarowymi);

3. elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności. Skarżąca przed czynnością, jak też po czynności, pozostawała właścicielem Znaków Towarowych, z tą różnicą że uzyskała możliwość ich amortyzacji od zaktualizowanej wartości;

4. elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących w postaci korelacji wysokości amortyzacji podatkowej ustalonej w F. sp. z o.o. z przychodami generowanymi z tytułu opłat licencyjnych, a także wysokości opłat licencyjnych, do których zapłaty na rzecz F. sp. z o.o. zobowiązana była spółka F. S.A. z wynagrodzeniem za usługi marketingowe promocji znaków towarowych, czy finansowanie transakcji wzajemnymi pożyczkami w Grupie; elementy kompensujące dostrzec można także w zakresie ustalonej wysokości opłaty licencyjnej za używanie Znaków Towarowych, a wartością amortyzacji podatkowej. Ustalona wysokość opłaty licencyjnej dla licencjobiorcy spółki, która - uprzednio wyzbyła się znaków - była zbliżona do wartości ponoszonych kosztów amortyzacji. Przykładowo, kwota amortyzacji podatkowej wg sprawozdania finansowego za 2015 r. wyniosła 43.023.000,00 zł natomiast przychody ze sprzedaży 42.528.000. Kwota natomiast około 43.000.000 zł uiszczona na rzecz F. sp. z o.o. została wliczona do kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych;

5. ryzyko ekonomiczne lub gospodarcze przewyższające spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, z uwagi na okoliczność, że spółka wyzbyła się istotnego kluczowego aktywa, dodatkowo powodującego generowanie wydatków związanych z zawartą umową licencji, w ramach której była użytkownikiem posiadanych wcześniej praw - należy uznać, że gdyby nie struktura powiązań, rozsądnie działający podmiot nie doprowadziłby do takiego rozporządzenia istotnymi składnikami majątkowymi.

Sposób działania skarżącej cechuje sztuczność, o której mowa w art. 119c § 1 i § 2 pkt 1 - 5 O.p., tj. na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Wobec powyższego niezasadne okazały się także zarzuty podniesione w pkt ! ppkt 5 skargi, tj. naruszenia art. 119c § 1 i § 2 O.p.

W sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki art. 119a § 1 O.p., dlatego Szef KAS zasadnie zastosował w sprawie przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania na zasadach określonych w art. 119a § 2-4 O.p. Zgodnie z tymi przepisami, w przypadku zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania organ podatkowy wywodzi skutki podatkowe z czynności odpowiedniej.

W myśl art. 119a § 3 O.p. za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Niewątpliwie czynnością odpowiednią, wywołującą tożsame skutki faktyczne, co dokonanie czynności byłoby zaniechania dokonania czynności, czyli pozostawienie Znaków Towarowych u skarżącej.

W niniejszej sprawie Szef KAS podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czym wypełnił nakaz wynikający z ustawowej zasady dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, skodyfikowanej w art. 122 O.p. Szef KAS przeprowadził postępowanie z poszanowaniem zasady zaufania do organu podatkowego wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. Działał na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Szef KAS jednocześnie bardzo wnikliwie ocenił wskazywane cele podjętych czynności, co wymagało niewątpliwie kompleksowego spojrzenia i skrupulatnej analizy sprawozdań finansowych skarżącej a także całej Grupy, a nie jedynie poszczególnych elementów stanu faktycznego.

W sprawie nie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy art. 122, art. 125, czy też art. 187 § 1 O.p. Przepisy te stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 ww. ustawy). Wedle art. 125 § 1 O.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Ponadto należy przytoczyć, że zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ustalenia i ocena dokonana przez Szefa KAS znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Szef KAS szczegółowo wyjaśnił, które okoliczności i na jakiej podstawie zostały udowodnione, a którym dowodom odmówił wiary, w tym z jakich przyczyn w sprawie nie dano wiary wyjaśnieniom skarżącej. Na prawidłowość ustaleń wskazuje spójność oceny dotyczącej unikania opodatkowania, z działaniami i osiągniętymi przez skarżącą rezultatami - i jednocześnie brak tej spójności w wyjaśnieniach strony.

Z tych przyczyn sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, zawarte w pkt II petitum skargi.

W sprawie wyjaśnienia wymaga także, że strona nie korzysta z ochrony w związku z wydaną 6 listopada 2015 r. interpretacją indywidualną, nr IBPB-1-3/4510-296/15/PC, dotyczącą podatku dochodowego od osób prawych w zakresie możliwości kontynuowania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wartości materialnych i prawnych, wynikającej z ewidencji spółki przejmowanej. Stanowisko spółki uznano za prawidłowe.

Stosownie do art. 14na § 1 pkt 1 O.p., przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Oznacza to, że ochrona wynikająca z interpretacji indywidualnej prawa podatkowego nie przysługuje podmiotom, wobec których wydano decyzji w przedmiocie unikania opodatkowania, w zakresie czynności, stanowiących to unikanie opodatkowania. Przy czym, stosownie do art. 5 ust. 1a ustawy wprowadzającej, przepis art. 14na ustawy zmienianej w art. 1 (Ordynacji podatkowej) ma zastosowanie również do interpretacji indywidualnych wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli korzyść podatkowa wynikająca ze stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej została uzyskana od 1 stycznia 2017 r. Korzyść podatkowa w niniejszej sprawie powstała natomiast już po 1 stycznia 2017 r. W związku z tym, stan faktyczny sprawy nie może być rozważany w odniesieniu do interpretacji indywidualnej, która pozbawiona została mocy chroniącej w związku z wprowadzeniem do polskiego systemu podatkowego instytucji zwalczającej unikanie opodatkowania.

W sprawie brak było jednocześnie przesłanek negatywnych stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które zostały określone w art. 119b § 1 O.p., co także stało się przedmiotem wypowiedzi organu w zaskarżonej decyzji.

W tym stanie sprawy nie zasługiwały na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa, tak materialnego, jak i procesowego. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Wobec powyższego orzeczono jak w wyroku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2023.1634 z późn. zm.).

Powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).