Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1799/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 77 § 1 pkt 1 lit. b, art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2, art. 122 i art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 października 2019 r. sygn. akt I SA/Po 327/19 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koninie z dnia 24 stycznia 2019 r. nr SKO-PF-4132/16/2018 w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koninie z dnia 24 stycznia 2019 r. nr SKO-PF-4132/16/2018, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koninie na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 2050,00 (słownie: dwa tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 3 października 2019 r., sygn. akt I SA/Po 327/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę O. S. A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koninie z 24 stycznia 2019 r., nr SKO-PF-4132/16/2018 w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty oraz oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) — dalej jako: "P.p.s.a".

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 24 stycznia 2019 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza K. z 15 października 2018 r. stwierdzającą O. S. A. nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 60 982 zł i oprocentowanie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009 r w kwocie 639 zł.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, wyjaśniono, że decyzją z 16 grudnia 2014 r. Burmistrz K. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r.

Wnioskiem z 31 grudnia 2014 r. Spółka wniosła o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r.

Postanowieniem z 15 stycznia 2015 r. Burmistrz K. zawiesił postępowanie w sprawie do dnia rozstrzygnięcia odwołania od decyzji z 16 grudnia 2014 r. przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w przedmiocie zobowiązania podatkowego.

Decyzją z 4 lipca 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję Burmistrza K. w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok i umorzyło postępowanie z uwagi na przedawnienie zobowiązania.

Postanowieniem z 12 lipca 2017 r. Burmistrz podjął zawieszone postępowanie. Decyzją z 11 września 2017 r. Burmistrz K. stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 60 882 zł i przekazał w tym dniu ww. kwotę na rachunek Spółki.

W odpowiedzi na wniosek Spółki z 17 października 2017 r. o uzupełnienie decyzji w zakresie odsetek od nadpłaty za okres od pobrania nienależnego podatku do dnia zwrotu nadpłaty, Burmistrz postanowieniem z 20 października 2017 r. odmówił uzupełnienia decyzji, wskazując, że decyzja powyższa została wydana w ustawowym terminie i brak jest podstaw do naliczenia oprocentowania od nadpłaty.

Od decyzji z 11 września 2017 r. Spółka odwołała się, zarzucając naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako: "O.p." Podniosła, że nie wystąpiły okoliczności, które wyłączałyby oprocentowanie nadpłaty (to jest wyłączałyby oprocentowanie za cały okres istnienia nadpłaty). W ocenie odwołującej się organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, ponieważ brak było podstaw do zawieszenia przedmiotowego postępowania, co wydłużyło okres zwrotu nadpłaty. Uchylenie decyzji wymiarowej organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. skutkowało powstaniem nadpłaty, a spowodowane było właśnie przedawnieniem.

Decyzją z 29 stycznia 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania wskazując na konieczność wydania decyzji w sprawie oprocentowania nadpłaty.

Decyzją z 3 kwietnia 2018 r. Burmistrz K. określił wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 60 982 zł oraz odmówił zwrotu oprocentowania nadpłaty za okres od dnia wpłaty do dnia zwrotu nadpłaconego podatku. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że odmowa ustalenia oprocentowania nadpłaty wynika z faktu, że organ nie przyczynił się do jej powstania.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p., wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i określenie oprocentowania od powstałej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok. Powtórzyła uzasadnienie z odwołania od decyzji organu I instancji z 11 września 2017 r.

Decyzją z 3 sierpnia 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Decyzją z 15 października 2018 r. Burmistrz K. stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 60 982 zł i oprocentowanie od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 936 zł. Organ uznał zasadność oprocentowania nadpłaty za okres od dnia 4 lipca 2017 r. do dnia zwrotu nadpłaty – 11 września 2017 r.

Spółka w odwołaniu od powyższej decyzji wniosła o jej uchylenie i określenie oprocentowania nadpłaty za okres od dnia wpłaty kwoty 60 982 zł do dnia zwrotu nadpłaty. W uzasadnieniu powtórzyła argumentację poprzednich odwołań.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 24 stycznia 2019 r. utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy.

Kolegium zwróciło uwagę na przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące instytucji oprocentowania nadpłaty, wskazując, że w przedmiotowej sprawie znajdywały zastosowanie przepisy obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2016 r. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, wskazano, że przesłanki oprocentowania nadpłaty nie mają związku z przewlekłością postępowania podatkowego - a to oznacza, że nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty.

Nie można uznać, że wydanie 16 grudnia 2014 r. przez organ I instancji decyzji określającej podatek od nieruchomości za 2009 r., a więc pół miesiąca przed upływem terminu przedawnienia, uchylonej następnie przez organ odwoławczy z uwagi na upływ terminu przedawnienia, stanowi przyczynienie się przez organ podatkowy do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, o której mowa w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Dodatkowo Kolegium zwróciło uwagę, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji wymiarowej tylko wówczas, jeżeli nadpłata została zwrócona po upływie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość podatku od nieruchomości. W sprawie niniejszej Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję Burmistrza K. w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2009 decyzją z 4 lipca 2017 r. W tej sytuacji organ I instancji zobowiązany był zwrócić nadpłatę do dnia 3 sierpnia 2017 r. Zwrot nadpłaty w kwocie 60 982 zł (w tym podatek od nieruchomości – 37 356 zł oraz odsetki za zwłokę 23 626 zł) nastąpił w dniu 11 września 2017r. Organ I instancji prawidłowo ustalił wysokość należnego oprocentowania za okres od 4 lipca 2017 r. do 11 września 2017 r. w kwocie 936 zł, którą wpłacił na rachunek Spółki 17 października 2018 r.

W skardze na powyższą decyzję Spółka podtrzymała zarzuty naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p., podnosząc, że organ przyczynił się powstania nadpłaty.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę wskazał, że spór dotyczy wykładni prawa materialnego dotyczącego oprocentowania nadpłaty.

Zgodnie z art. 78 § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.), oprocentowanie nadpłat występuje jedynie w sytuacjach określonych w tym przepisie. W przypadku, gdy tak jak w rozpoznawanej sprawie, nadpłata powstaje na skutek uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.), kwestię oprocentowania nadpłaty reguluje art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. Zasadą jest przy tym, że oprocentowanie przysługiwało od dnia powstania nadpłaty, to jest od dnia dokonania zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej w oparciu o uchyloną decyzję (art. 78 § 3 pkt 1 O.p.). Wyjątkiem zaś jest sytuacja, w której oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 2 O.p. wypłata oprocentowania uzależniona jest od spełnienia kumulatywnego dwóch warunków. Pierwszym z nich jest to, by organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, a drugim – niezwrócenie nadpłaty w terminie. Z przepisu tego wynika zatem, że jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, której realizacja doprowadziła do powstania nadpłaty, nadpłata podlega oprocentowaniu tylko wtedy, gdy nie została zwrócona w terminie (art. 77 § 1 O.p.). Sformułowanie "nie przyczynił się" należy rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie w wyniku błędów popełnionych przez ten organ, co niewątpliwie wymaga precyzyjnej analizy w każdej indywidualnej sprawie.

Jak wynika z akt sprawy Spółka zapłaciła podatek na podstawie nieostatecznej decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. Następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 4 lipca 2017 r. uchyliło decyzję wymiarową Burmistrza K. i umorzyło postępowanie, z uwagi na przedawnienie tego zobowiązania. Sąd podzielił stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, że nie można uznać, że organ wydający decyzję w I instancji przyczynił się do powstania przesłanki stanowiącej podstawę uchylenia decyzji. Powołał wyrok NSA z 4 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 486/17 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym Sąd stwierdził, że "przez przyczynienie się", o którym mowa w przywołanych przepisach, należy rozumieć taką sytuację, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego. Wadliwość musi tkwić w samej decyzji. Przedawnienie zobowiązania podatkowego na etapie postępowania odwoławczego w żaden sposób nie kwalifikuje do uznania, że nastąpiło uchylenie decyzji wadliwej do czego przyczynił się organ podatkowy. Jest to obiektywna okoliczność, która wynika z przepisów prawa. Natomiast w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania i nie można powoływać się na tę okoliczność w postępowaniu dotyczącym oprocentowania nadpłaty (np.: wyrok NSA z 8 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 3621/16).

W związku z powyższym skoro Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję określającą zobowiązanie podatkowe organu I instancji decyzją z 4 lipca 2017 r., zwrot nadpłaty winien być dokonany do 3 sierpnia 2017 r. Bezsporne jest, że zwrot nadpłaty nastąpił 11 września 2017 r. , zatem zgodnie z prawem organ naliczył odsetki od 4 lipca 2017 r. do 11 września 2017 r.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła Spółka, zaskarżając ten wyrok w całości. W zarzutach podniosła, że zaskarżony wyrok został wydany z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie:

1. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w kwestii przyczynienia się organu podatkowego do skutkującego powstaniem nadpłaty uchylenia decyzji określającej (pierwszoinstancyjnej) co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż - z jednej strony - uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś - wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zastosowanej normy prawnej;

2. art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., oraz w związku z art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koninie (i Sądu) nie wykazano, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej w I instancji nie przyczynił się organ podatkowy oraz, że badając przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty nie dokonano oceny przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, poprzestając tylko na ocenie samej przesłanki tego uchylenia, co miało wpływ na wynik sprawy;

3. art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p., przez ich błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia było przedawnienie w związku z bezzasadnym zawieszeniem postępowania podatkowego, podczas gdy wydając i doręczając decyzję ostateczną po ponad 2 latach od wydania decyzji w pierwszej instancji oraz od przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma wątpliwości, iż takie postępowanie organu stanowi przyczynę uchylenia decyzji, za którą winę ponosi ten właśnie organ;

4. art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. (w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.), przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na orzeczeniu o braku oprocentowania nadpłaty w sytuacji, w której nie można przyjąć, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej w I instancji nie przyczynił się organ podatkowy, który bezzasadnie zawiesił postępowanie podatkowe czego skutkiem było wydanie decyzji ostatecznej po prawie 31 miesiącach od przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wskazując na przedstawione wyżej zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie (art. 176 § 2 P.p.s.a.) oraz uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Ponadto wniósł o zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koninie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Spółka złożyła pismo procesowe z 26 marca 2023 r. uzupełniając uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej o argumentację przedstawioną w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1041/21.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – dalej jako: "P.p.s.a." skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej uregulowanych w powołanym art. 174 P.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Spór sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy zwłoka organu podatkowego w zakończeniu postępowania odwoławczego, wynikająca z błędnego zawieszenia tego postępowania, skutkująca koniecznością uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oznacza, że organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji.

Do oprocentowania nadpłaty, w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdują przepisy z dnia jej powstania, tj. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. W rozpoznawanej sprawie zapłata nienależnego podatku wraz z odsetkami za zwłokę miała miejsce przed 1 stycznia 2016 r.

Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1-3 o.p., nadpłata podlega zwrotowi w terminie:

1) 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji: (a) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, (b) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, (c) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, (d) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy, z zastrzeżeniem § 3;

2) 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty;

3) 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność, z zastrzeżeniem § 3.

W myśl art. 77 § 3 O.p., w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d, lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji.

Stosownie do art. 78 § 3 O.p., oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie.

Skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 8 września 2020 r., II FSK 1363/18; z 17 listopada 2021 r., III FSK 4181/21; z 3 lutego 2022 r., III FSK 2695/21; 14 czerwca 2022 r., III FSK 4967/21, zgodnie z którym, ustawodawca odwołuje się w art. 78 § 1 pkt 2 o.p. do przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samego uchylenia. Nie chodzi więc o to, co było podstawą samego uchylenia decyzji, np. przedawnienie, lecz o to, co doprowadziło do zaistnienia takiej podstawy. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, skutkujące uchyleniem, a następnie umorzeniem postępowania, nie jest zatem wystarczające dla stwierdzenia, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Działania organów podatkowych prowadzące do przedawnienia zobowiązania podatkowego muszą być przedmiotem oceny z punktu widzenia przyczynienia się do uchylenia decyzji.

Wprawdzie należy zgodzić się ze stanowiskiem, że upływ terminu przedawnienia jest okolicznością obiektywną i niezależną od organu podatkowego. Niemniej jednak jako zdarzenie przyszłe i pewne jest przewidywalne. Do tego momentu organ podatkowy ma pełne prawo wymagania od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego i to również prowadząc postępowanie zmierzające do wydania decyzji wymiarowej. Niemniej jednak organ podatkowy musi zdawać sobie sprawę, że zwlekanie z wszczęciem postępowania podatkowego, czy też prowadzenie go w sposób opieszały, bądź wadliwy z dużą dozą prawdopodobieństwa prowadzić będzie do niemożności wydania decyzji, która korzystać będzie z przymiotu ostateczności. Organ podatkowy nie ma zatem bezpośredniego wpływu na upływ czasu i np. fakt złożenia odwołania przez podatnika. Są to jednak okoliczności, które organ powinien uwzględnić prowadząc postępowanie podatkowe. Powinien w związku z tym założyć, że podatnik skorzysta z prawa do złożenia odwołania, czy też jak w rozpatrywanej sprawie skargi do sądu administracyjnego na decyzję wymiarową, a nie że z niego nie skorzysta, skoro rozstrzygnięcie zawarte w decyzji było dla niego niekorzystne. Ustalenie daty wszczęcia i sposobu prowadzenia postępowania z pominięciem takich okoliczności musi być oceniane jako czynnik przyczyniający się do upływu terminu przedawnienia przed rozpatrzeniem odwołania.

"Przyczynienie się" należy bowiem rozumieć jako każde działanie lub zaniechanie, które wpływa na wynik postępowania podatkowego. Nie muszą to być błędy popełnione przez organ podatkowy, które doprowadziły do uchylenia decyzji, czyli nie muszą one tkwić w decyzji, bądź też wynikać z uchybień w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego. Przesłanka uchylenia danej decyzji czy jej charakter, nie mogą być podstawą do arbitralnego przesądzenia o braku przyczynienia się organu podatkowego do jej powstania. W zakresie oprocentowania nadpłaty przepis art. 78 § 3 pkt 2 O.p. odwoływał się do przyczynienia się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samego uchylenia. Nie chodzi więc o to, co było podstawą uchylenia decyzji, np. przedawnienie, lecz o to, co doprowadziło do zaistnienia takiej podstawy (por. wyroki WSA w Gliwicach z 17 listopada 2016 r., I SA/Gl 351/16 oraz z 13 września 2016 r., I SA/Gl 510/16). W tym kontekście istotnym elementem dokonywanej w świetle art. 78 § 3 pkt 2 w zw. z pkt 1 O.p. oceny działania organów podatkowych i jego wpływu na zaistnienie okoliczności powodujących uchylenie decyzji, był sposób prowadzenia postępowania.

Nie można przy tym postawić generalnej tezy, że w każdym przypadku uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie, możliwym będzie przypisanie organowi "przyczynienia się do uchylenia decyzji". Zawsze należy badać konkretne okoliczności, które spowodowały, że wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia przed upływem terminu przedawnienia, było niemożliwe. Ustalenie, że do powstania przesłanki przedawnienia przyczynił się organ podatkowy wymaga ustaleń faktycznych i ocen poczynionych na tle konkretnych okoliczności danej sprawy.

W niniejszej sprawie sposób procedowania przez Kolegium, może być uznany, jako przyczynienie się do uchylenia decyzji. Z akt sprawy wynika, że Burmistrz K. decyzją z 16 grudnia 2014 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. Od decyzji tej Spółka złożyła odwołanie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koninie postanowieniem z 19 maja 2015 r. zawiesiło z urzędu postępowanie odwoławcze do czasu rozstrzygnięcia przez sąd powszechny w sprawach z powództwa Prezydenta W. i Prezydenta W1. zagadnienia wstępnego w postaci ustalenia istnienia umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. Następnie Kolegium po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącej, utrzymało w mocy swoje rozstrzygnięcie. Wyrokiem z 6 kwietnia 2016 r., I SA/Po 2277/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koninie ze względu na naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Sąd stwierdził, że Kolegium nie miało podstaw do traktowania wystąpienia z pozwem do sądu powszechnego przez inny organ podatkowy jako zagadnienia wstępnego w badanej sprawie. Nadto w uzasadnieniu wyroku wskazano, że skoro SKO w Koninie nie wystąpiło z powództwem na podstawie art. 199a § 3 O.p. do sądu powszechnego, to w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 O.p. Procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie konieczność uchylenia decyzji organu I instancji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Naczelny Sad Administracyjny wyrokiem z 10 marca 2017 r., II FSK 2398/16 oddalił skargę kasacyjną Kolegium od wyroku Sądu pierwszej instancji. NSA wskazał m.in., że organy podatkowe mają prawo i obowiązek dokonywania we własnym zakresie ustalenia faktów, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia (art. 122 O.p.). Bez wskazanych wyroków sądu powszechnego organ może prowadzić samodzielnie postępowanie, dokonując w tym w zakresie oceny skutków zawartej umowy leasingu dla określenia podatku od nieruchomości za badany okres. Będące przedmiotem analizy postępowanie sądowe nie stanowi bowiem przeszkody w samodzielnym działaniu organów podatkowych celem ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny pod kątem skutków podatkowych, gdyż organy podatkowe są uprawnione, a wręcz zobowiązane do samodzielnego czynienia wszelkich istotnych ustaleń faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia konkretnej sprawy podatkowej. Dopiero po wydaniu ww. wyroku NSA, SKO w Koninie zakończyło postępowanie odwoławcze wydając decyzję z 4 lipca 2017 r., którą uchylono decyzję Burmistrza K. z 16 grudnia 2014 r. i umorzono postępowanie w sprawie ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok.

Jak zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji, uchylenie przez Kolegium decyzji Burmistrza K. w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 rok i umorzenie postępowanie z uwagi na przedawnienie zobowiązania, było konsekwencją wadliwego uznania na etapie postępowania odwoławczego, że w sprawie zaistniało zagadnienie wstępne uzasadniające zawieszenie postępowania. Wystąpienie tego błędu zostało następnie potwierdzone wyrokami sądów administracyjnych. Wskazana wadliwość stanowiła zatem przyczynienie się organu do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, doprowadziła bowiem do zaistnienia podstawy uchylenia decyzji, jaką było przedawnienie.

Na zakończenie podkreślić należy, że instytucja oprocentowania nadpłaty ma charakter kompensacyjny i służy wynagrodzeniu szkód poniesionych w związku z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania z jego środków pieniężnych, które zostały pobrane na skutek nierzetelnie prowadzonego postępowania. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 21 lipca 2010 r., SK 21/08 wskazał, że "skoro oprocentowanie nadpłaty – w słusznym założeniu ustawodawcy – ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami, zasadne jest, by oprocentowanie - pełniące funkcję odszkodowawczą - obejmowało zarówno należność główną, jak i naliczone od niej odsetki za zwłokę, z których wierzyciel podatkowy w sposób nieuprawniony korzystał. Oprocentowanie nadpłaty podatku stanowi naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). Utrata korzyści związana jest w tym przypadku bezpośrednio z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które musiały zostać przez niego wpłacone na poczet zarówno nienależnego podatku, jak i odsetek. Gdyby nie obowiązek zapłaty, który ostatecznie okazał się nieistniejący, podatnik mógłby dowolnie dysponować kwotą i otrzymywać z tego tytułu przychód".

W realiach rozpatrywanej sprawy Burmistrz K. dysponował środkami wpłaconymi przez Skarżącą, do czasu zwrotu nadpłaty, co nastąpiło w dniu 11 września 2017 r. Podkreślenia wymaga, że decyzja Kolegium uchylająca decyzję organu pierwszej instancji i umarzająca postępowanie podatkowe została wydana dopiero po ok. 31 miesiącach od upływu terminu przedawnienia. Tyle bowiem czasu potrzebowało Kolegium na rozpoznanie odwołania, podejmując błędne rozstrzygnięcie o zawieszeniu postępowania odwoławczego. Nie można zaakceptować przerzucania konsekwencji tych nieprawidłowości na podatnika.

Z tych względów za zasadne należy uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. Brak podjęcia w sprawie ustaleń dotyczących przyczynienia się przez organ podatkowy do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji daje podstawy do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezasadny jest natomiast zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalający ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA we Poznaniu podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2010 r., I GSK 1215/09, z 24 lutego 2015 r., II OSK 1761/13, z 7 kwietnia 2017 r., I GSK 816/15). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia oraz stanowiska stron postępowania. Następnie Sąd pierwszej instancji powołał regulacje prawne, pozwalające mu na zrekonstruowanie podstaw do wywiedzenia normy prawnej, stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia oraz przedstawił motywy podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można natomiast zwalczać stanowiska wojewódzkiego sądu administracyjnego w zakresie kontroli zgodności z prawem respektowania przez organy podatkowe przepisów postępowania, czy też zastosowania przepisów prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznając skargę kasacyjną za zasadną uchylił zaskarżony wyrok WSA w Poznaniu, zaś stwierdzając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, rozpoznał skargę, uchylając zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koninie. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) oraz § 2 pkt 3) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).

Bogusław Woźniak Krzysztof Winiarski Paweł Borszowski