Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 228/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2024-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 128, art. 208 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 365 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1550
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t. j.)
article: art. 10, art. 94, art. 100
journal: Dz.U. 2023 poz 1984
law: Ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Damian Bronowicki Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2024 r. sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Skarżący, B. W., wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. o odmowie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z [...] r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług.

Z akt postępowania wynika następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

Pismem z [...] stycznia 2024 r. skarżący wniósł o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji Nr [...] z [...] r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2002 r. w wysokości 18.425 zł, za kwiecień 2003 r. w wysokości 17.355 zł, za czerwiec 2003 r. w wysokości 11.956 zł, za styczeń 2004 r. w wysokości 6.195 zł, za marzec 2004 r. w wysokości 7.549 zł, za kwiecień 2004 r. w wysokości 7.538 zł oraz o ustalenie, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. stała się już zbędna i jej pozostawienie w obrocie prawnym w istotny sposób zagraża bezpieczeństwu tego obrotu.

Jako podstawę prawna żądania skarżący wskazał art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniósł, że w związku z wydaniem przez organ wskazanej decyzji, wpisano w księdze wieczystej dla nieruchomości o nr [...], należącej do skarżącego i jego żony, hipotekę przymusową zwykłą w wysokości [...] zł. Podkreślił, iż nie ulega wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe orzeczone decyzją z [...] r., wygasło wskutek przedawnienia. Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji z uwagi na jej bezprzedmiotowość, powinno się wiązać każdorazowo z ustaleniem, że taka decyzja stała się zbędna a jej pozostawienie w obrocie prawnym w istotny sposób zagraża bezpieczeństwu tego obrotu. Decyzja bezprzedmiotowa powinna posiadać przymiot zbędności i tak też jest w tym przypadku. Wskazał, że konieczne jest wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji w całości a dalsze procedowanie w przedmiocie przedawnionego zobowiązania nie znajduje podstawy prawnej.

Organ I instancji decyzją z [...] r. odmówił stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z [...] r. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał m.in., że po przeanalizowaniu sprawy oraz orzecznictwa sądów administracyjnych (w którym utrwalony jest pogląd, że przedawnienie zobowiązania podatkowego nie powoduje bezprzedmiotowości decyzji w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) uznał, iż art. 258 § 1 pkt 1 ustawy nie daje podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia ostatecznej decyzji wymiarowej tylko z tego powodu, że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia. Podkreślił, że istotne jest, czy decyzja stała się już zbędna, a przy tym, czy pozostawanie jej w obrocie prawnym w istotny sposób zagraża bezpieczeństwu tego obrotu. W ocenie organu nie może o tym przesądzać okoliczność, iż wskutek przedawnienia decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nie podlega już wykonaniu. Decyzja taka nie staje się przez to zbędna, gdyż w wyniku jej wydania doszło do powstania stanu zgodnego z prawem. Przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa, a zatem bez konieczności wydawania jakichkolwiek rozstrzygnięć i wobec tego w sprawie nie ma zastosowania art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że przedawnienie zobowiązania podatkowego powoduje zmianę sytuacji prawnej podmiotu określonego w decyzji wymiarowej, ponieważ nie jest on już zobowiązany do zapłaty podatku i jest to zmiana przejawiająca się przede wszystkim w sferze wykonania określonego decyzją zobowiązania podatkowego. Wskutek przedawnienia zobowiązanie podatkowe bowiem wygasa (art. 59 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej) i wobec tego nie może być już wykonane.

Stwierdził, że akceptacja stanowiska skarżącego, sprowadzającego się do konieczności stwierdzenia wygaśnięcia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, które po wydaniu tej decyzji wygasło, oznaczałoby konieczność stwierdzenia wygaśnięcia każdej decyzji wymiarowej. Tymczasem nie ulega wątpliwości, że w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego, decyzje określające zobowiązania podatkowe nie mogą być wykonane, tj. nie mogą stanowić podstawy do wszczęcia i prowadzenia postępowaniaegzekucyjnego. Wskazał, że przedawnienie zobowiązania podatkowego nie wpływa w żaden sposób na elementy, które złożyły się na wynikający z decyzji określającej to zobowiązanie łączący podatnika i organ podatkowy stosunek podatkowoprawny, którego treścią jest obowiązek świadczenia określonej kwoty podatku. Nie zmienia ani osoby zobowiązanej (podatnika), ani też organu podatkowego oraz jego właściwości miejscowej i rzeczowej. W sprawie nie przestał istnieć jeden z elementów stosunku prawnego nawiązanego na podstawie takiej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, ani też nie nastąpiła zasadnicza zmiana sytuacji faktycznej lub prawnej ustalonej w tej decyzji. Nie wystąpiła zatem sytuacja, w której można było przyjąć, że decyzja stała się bezprzedmiotowa - zawarte w niej rozstrzygnięcie odzwierciedlało stan faktyczny i prawny istniejący w dniu jej wydania. W ocenie organu stwierdzenie wygaśnięcia decyzji wymiarowej w takiej sytuacji, naruszałoby bezpieczeństwo obrotu prawnego, ponieważ stanowi element stanu prawnego spraw zakończonych decyzjami.

Decyzja organu I instancji została zaskarżona. W wywiedzionym odwołaniu skarżący zarzucił decyzji:

- naruszenie art. 365 § 1 k.p.c., poprzez nie zastosowanie się do prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego z [...] r. o sygn. akt: [...] i postanowienia Sądu Okręgowego z [...] r. o sygn. akt: [...] w sprawie z powództwa B. W. i E. W. przeciwko Skarbowi Państwa - Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, w którym to Sąd w uzasadnieniu wskazał, że stwierdzenie wygaśnięcia zaskarżonej decyzji wskutek upływu przedawnienia może zostać stwierdzone w postępowaniu o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji,

- naruszenie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie, że wygaśnięcie zobowiązania określonego w zaskarżonej decyzji nie stanowi ojej bezprzedmiotowości,

- sprzeczność z logiką i zasadami doświadczenia życiowego, poprzez stwierdzenie, że brak wykreślenia nieaktualnej hipoteki na nieruchomości w sposób istotny zagraża bezpieczeństwu obrotu gospodarczego, w przypadku gdy już od kilkunastu lat hipoteka ta ciąży na nieruchomości, wprowadzając w błąd innych wierzycieli co do możliwości zaspokojenia i zniechęca potencjalnych nabywców nieruchomości,

- art. 100 ustawy o księgach wieczystych i hipotece w zw. z art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie dokonania przez organ wszelkich czynności umożliwiających wykreślenie hipoteki z księgi wieczystej, w przypadku gdy nie istnieje możliwość zaspokojenia się organu z przedawnionej wierzytelności.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o:

- zmianę zaskarżonej decyzji w całości, poprzez: stwierdzenie wygaśnięcia decyzji

Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. w całości, w drodze decyzji administracyjnej,

- ustalenie, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. stała się już zbędna i że jej pozostawanie w obrocie prawnym w istotny sposób zagraża bezpieczeństwu tego obrotu,

- połączenie sprawy ze sprawą dot. postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego z [...] r. z uwagi na akcesoryjność tego postanowienia w stosunku do zaskarżonej decyzji,

- dokonanie czynności przez organ w trybie art. 300 ustawy o księdze wieczystej i hipotece i wykreślenie przedawnionej hipoteki z nieruchomości.

Decyzja z [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że istotą sporu jest zagadnienie "bezprzedmiotowości" decyzji w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał decyzję, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli stała się bezprzedmiotowa. Podkreślił, ustawodawca nie wyjaśnił znaczenia pojęcia "bezprzedmiotowość"zawartego w tym przepisie. Nie określił również, czy należy ją wiązać z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, którego dotyczy dana decyzja, czyli z przypadkami określonymi w art 59 § 1 pkt 1-11 Ordynacji podatkowej w tym również z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Wskazał, że w nauce prawa oraz w orzecznictwie zazwyczaj za przyczynę bezprzedmiotowości decyzji uznaje się w szczególności powstanie sytuacji, w której przestał istnieć jeden z elementów stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji, tj. gdy ustał byt prawny praw lub obowiązków stanowiących treść stosunku prawnego ukształtowanego na podstawie decyzji.

W ocenie organu odwoławczego, zarzuty odwołania i związana z nimi argumentacja są chybione, ponieważ przedawnienie zobowiązania określonego w decyzji, nie czyni jej bezprzedmiotową w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwołał się m.in. do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 32/13, z 20 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 524/13 oraz z 7 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1220/21, w których wyjaśniono, że przyjęcie szerokiej i ogólnej definicji "bezprzedmiotowości" decyzji, mogłoby prowadzić do nieuprawnionego wniosku, że może ona być wynikiem każdego ze zdarzeń wymienionych w art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tak szerokiemu rozumieniu terminu "bezprzedmiotowość" sprzeciwia się jednak cel instytucji przewidzianej w art 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wykluczyć na wstępie należy odniesienie pojęcia "bezprzedmiotowości" decyzji do tzw. efektywnego wykonania określonego tą decyzją zobowiązania podatkowego, albowiem w jego następstwie doszło do powstania prawidłowego stanu prawnego, a to w wyniku pełnej realizacji praw lub obowiązków przez strony, czy to dobrowolnej, czy przymusowej. Jeśli zaś chodzi o stwierdzenie "bezprzedmiotowości" decyzji w przypadku tzw. nieefektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, np. wskutek przedawnienia, to z uwagi na wskazany wyżej cel art 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzenie wygaśnięcia decyzji z uwagi na jejbezprzedmiotowość, powinno się wiązać każdorazowo z ustaleniem, że taka decyzja stała się już zbędna,a jej pozostawanie w obrocie prawnym w istotny sposób zagraża bezpieczeństwu tego obrotu. Nie może o tym przesądzać wyłącznie okoliczność, iż wskutek przedawnienia decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nie podlega już wykonaniu. Przedawnienie zobowiązania podatkowego nie wpływa bowiem ani na zaistnienie okoliczności (zdarzenia), jakie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego, ani na przekształcenie się tegoż obowiązku w zobowiązanie podatkowe.Wszystkie te elementy pozostają niezmienione z tego właśnie względu, że przedawnienie zobowiązania podatkowego nie stanowi elementu stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z uwagi na jego przedawnienie nie stanowi wystarczającego powodu stwierdzenia wygaśnięcia decyzji. Koniecznym jest zbadanie przesłanek, czy decyzja ta nie stała się już zbędna, a jej pozostawanie w obrocie nie będzie zagrażało bezpieczeństwu obrotu. Skoro decyzja bezprzedmiotowa ma być usunięta z obrotu prawnego, konieczne jest uwzględnienie skutków, jakie działanie to wywoła właśnie w obrocie prawnym. Dlatego też decyzja bezprzedmiotowa powinna posiadać ten przymiot, że jest zbędna - jej usunięcie z obrotu prawnego nie zmieni stanu rzeczy istniejącego na ten moment w obrocie prawnym (poza oczywiście samym brakiem tej decyzji w obrocie).

W ocenie organu odwoławczego decyzja z [...] r. nie stała się zbędna. Należy mieć na uwadze, że materialnoprawnym skutkiem spowodowanego przedawnieniem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego określonego decyzją właściwego organu, jest niemożność domagania się wykonania zobowiązania, tj. jego uiszczenia przez podmiot zobowiązany (podatnika), zarówno dobrowolnego, jak i poprzez egzekucję. Nie oznacza to jednak, że zobowiązanie podatkowe nie istniało w kwocie określonej decyzją, ponieważ materialnoprawnym skutkiem wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jest właśnie stwierdzenie, że zobowiązanie podatkowe powstało w określonej kwocie. Tego zaś skutku, przedawnienie zobowiązania podatkowego nie może podważyć. W ocenie organu art. 258 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie daje podstaw do stwierdzenia wygaśnięcia wskazanej ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usługz tego powodu, że po wydaniu decyzji zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia. Decyzja ta nie staje się bowiem zbędna, gdyż w wyniku jej wydania doszło do powstania stanu zgodnego z prawem. Zawarte w decyzji rozstrzygnięcie odzwierciedla stan faktyczny i prawny istniejący w dniu jej wydania.

Decyzja organu odwoławczego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie, że wygaśnięcie zobowiązania określonego w zaskarżonej decyzji nie stanowi o jej bezprzedmiotowości, w przypadku gdy decyzja ta stała się już zbędna a dalsze pozostawanie jej w obrocie prawnym w istotny sposób zagraża bezpieczeństwu tego obrotu,

a) art. 365 § 1 k.p.c., poprzez niezastosowanie się do prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] r. o sygn. akt: [...] i postanowienia Sądu Okręgowego z dnia [...] r. o sygn. akt: [...] w sprawie z powództwa B. W. i E. W. przeciwko Skarbowi Państwa - Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, w którym to Sąd w uzasadnieniu wskazał, że stwierdzenie wygaśnięcia zaskarżonej decyzji wskutek upływu przedawnienia może zostać stwierdzone w postępowaniu o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji,

b) art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, której zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia, co w konsekwencji doprowadziło również do naruszenia art. 100 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, poprzez zaniechanie dokonania czynności umożliwiających wykreślenie hipoteki z księgi wieczystej,

c) art. 66 § 4 k.p.a., poprzez odmowę stwierdzenia wygaśnięcia decyzji podatkowej w przypadku gdy Sąd powszechny wskazał, że właśnie ten rodzaj postępowania jest właściwy do uzyskania wykreślenia przedawnionej hipoteki z nieruchomości,

d) art. 94 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, poprzez odmowę stwierdzenia wygaśnięcia decyzji podatkowej w przypadku gdy wygaśnięcie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką pociąga za sobą wygaśnięcie hipoteki,

e) art. 45 Konstytucji, poprzez stwierdzenie, że dla czynności wykreślenia hipoteki nie jest konieczne stwierdzenie wygaśnięcia decyzji podatkowej, w przypadku gdy sąd powszechny odmówił wykreślenia hipoteki na nieruchomości skarżącego z powodu pozostawania w obrocie prawnym decyzji podatkowej, a co doprowadza do sytuacji, w której skarżący nie może skutecznie dochodzić wykreślenia hipoteki z nieruchomości ani w postępowaniu administracyjnym ani w postępowaniu cywilnym, pomimo przyznania przez organ niemożliwości podjęcia skutecznej egzekucji z nieruchomości, f) art. 6, 7 i 8 k.p.a., poprzez prowadzenie postępowania przez organy administracji publicznej w sposób podważający zaufanie, przejawiające się w braku dokonania jakichkolwiek czynności mających na celu wykreślenie hipoteki z nieruchomości, w przypadku jednoczesnego przyznania przez organ, że nie jest możliwe podjęcie egzekucji z nieruchomości,

g) naruszenie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a., poprzez niewydanie przez organ II instancji decyzji uchylającej decyzję organu I instancji, w przypadku gdy jest ona wadliwa ze względu na okoliczności przywołane w niniejszej skardze.

Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości; 2. zobowiązanie organu do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. w całości i zobowiązanie do dokonania czynności przez organ w trybie art. 300 ustawy o księdze wieczystej i hipotece i wykreślenie przedawnionej hipoteki z nieruchomości;

3. ewentualnie, na wypadek nieuwzględnienia wyżej wskazanych wniosków, wnoszę o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I i II instancji w całości;

4. zasądzenie zwrotu kosztów niniejszego postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw według norm przepisanych;

5. przeprowadzenie dowodu z pozwu z dnia [...] września 2016 r. i odpowiedzi na pozew z dnia [...] listopada 2016 r., celem wykazania faktu: stanowiska organu w zakresie wykreślenia hipoteki, sprzeczności zajmowanych stanowisk przez organ;

6. przeprowadzenie dowodu z postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] r. o sygn. akt: [...] i postanowienia Sądu Okręgowego z dnia [...] r. o sygn. akt: [...], celem wykazania faktu: wiążącego stanowiska sądu powszechnego w sprawie o uzgodnienie treści księgi wieczystej ze stanem rzeczywistym.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnieć należy, że na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach jej kontroli stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu uprawniającym Sąd do jej uchylenia.

Podkreślić należy, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest, wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej, zasada trwałości decyzji ostatecznych, stanowiąca, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wygaśnięcia oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w szczególnych przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej lub w ustawach podatkowych. Powołana zasada pełni ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, urzeczywistnia również potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. Wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Odstępstwem od powyższej zasady są tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wygaśnięcia decyzji ostatecznej - art. 258 § 1 Ordynacji podatkowej. Instytucja wygaśnięcia decyzji ostatecznej jest nadzwyczajnym trybem uwarunkowanym ściśle określonymi uwarunkowaniami.

Jak trafnie wskazały organy podatkowe, istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do zagadnienia "bezprzedmiotowości" decyzji w rozumieniu art. 258 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał decyzję, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli stała się bezprzedmiotowa.

Celem tej regulacji było wyeliminowanie stanu niepewności w zakresie tych orzeczeń, których byt prawny z uwagi na zaistnienie wskazanych prawem okoliczności jest wątpliwy.

Zasadnie w ocenie Sądu wywiodły organy podatkowe obu instancji, że kwestia przedawnienia decyzji wymiarowej nie ma wpływu na "bezprzedmiotowość" decyzji w znaczeniu użytym art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ przedawnienie zobowiązania określonego w decyzji nie czyni jej bezprzedmiotową. Przyjęcie szerokiej i ogólnej definicji "bezprzedmiotowości" decyzji, mogłoby prowadzić do nieuprawnionego wniosku, że może ona być wynikiem każdego ze zdarzeń wymienionych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednaktak szerokiemu rozumieniu pojęcia"bezprzedmiotowości" sprzeciwia się cel instytucji przewidzianej w art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że przedawnienie zobowiązania podatkowego nie powoduje bezprzedmiotowości decyzji w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi elementu stosunku prawnego będącego jej przedmiotem. Decyzja taka nie może być natomiast wykonana w postępowaniu egzekucyjnym (zob. m.in. wyrok NSA: z 21 września 2016 r. sygn. akt I FSK 978/14, wyrok z 26 kwietnia 2023 r. sygn. akt III FSK 699/22, wyrok z 20 lutego 2024 r. II FSK 676/21).

NSA w wyroku z 26 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 699/22 wskazał, że tak zwana bezprzedmiotowość nienazwana jest instytucją o charakterze szczególnym i służy usunięciu decyzji z obrotu prawnego, jako elementu zbędnego, stwarzającego istotne obawy o naruszenie bezpieczeństwa tego obrotu. Z tej przyczyny wykluczone jest odniesienie pojęcia "bezprzedmiotowości" decyzji do tzw. efektywnego wykonania określonego tą decyzję zobowiązania podatkowego. Jeśli zaś chodzi o stwierdzenie "bezprzedmiotowości" decyzji w przypadku tzw. nieefektywego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, np. wskutek przedawnienia, to z uwagi na wskazany wyżej cel art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jest to co do zasady możliwe, ale tylko w wyjątkowych sytuacjach z uwagi na tryb nadzwyczajny, w którym może nastąpić wygaśnięcie decyzji. Brak jest natomiast podstaw do wniosku, że wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Kluczowe znaczenie dla stwierdzenia wygaśnięcia decyzji wymiarowej ma zatem ustalenie, że taka decyzja stała się już zbędna i że pozostawanie jej w obrocie prawnym w istotny sposób zagraża bezpieczeństwu tego obrotu.

Co istotne, wskazane rozumienie pojęcia "bezprzedmiotowości decyzji", o którym mowa w art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, determinuje sposób prowadzenia przez właściwy organ postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji. Organ podatkowy prowadzący postępowanie w trybie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy decyzja, której dotyczy owo postępowanie prowadzone w trybie nadzwyczajnym, stała się już zbędna i że pozostawanie jej w obrocie prawnym w istotny sposób zagraża bezpieczeństwu tego obrotu (zob. wyrok NSA z 7 grudnia 2021 r., II FSK 1220/21).

W świetle powyższego zasadnie w zaskarżonej decyzji organ przyjął, że przedmiotowa decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r.w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane w niej miesiące 2002, nie stała się zbędna. To bowiem, że zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia lub innych zdarzeń wymienionych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że wspomniana już decyzja wygasła z mocy prawa i że przez to stała się zbędna i "bezprzedmiotowa" w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Argumentem dodatkowym, przemawiającym za trafnością wykładni art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, może być także treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, "gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania". Tym samym w sposób wyraźny zostały unormowane w Ordynacji podatkowej skutki przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nastąpią w toku postępowania podatkowego. Brak analogicznej regulacji w odniesieniu do sytuacji, w której do przedawnienia dojdzie już po zakończeniu postępowania podatkowego i wydaniu ostatecznej decyzji określającej, czy też ustalającej zobowiązanie podatkowe oznacza w związku z tym, że ustawodawca nie unormował w Ordynacji podatkowej skutków upływu przedawnienia po zakończeniu postępowania podatkowego.

Należy mieć na uwadze, że skutki upływu przedawnienia zostały w sposób wyczerpujący uregulowane w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wobec tego upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien być brany z urzędu pod uwagę w trakcie postępowania podatkowego (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej), a po zakończeniu tego postępowania, w postępowaniu egzekucyjnym, w którym przedawnienie może stanowić podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia tego postępowania lub podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 33 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.).

Tryb nadzwyczajny przewidziany w art. 258 § 1 Ordynacji podatkowej nie zastępuje postępowania zwykłego, a rozstrzyga wyłącznie na podstawie przesłanek przewidzianych w art. 258 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jeżeli decyzja bezprzedmiotowa w rozumieniu art. 258 § 1 Ordynacji podatkowej ma być usunięta z obrotu prawnego, konieczne jest uwzględnienie skutków, jakie działanie to wywoła właśnie w obrocie prawnym. Dlatego też decyzja bezprzedmiotowa powinna posiadać ten przymiot, że jest zbędna - jej usunięcie z obrotu prawnego nie zmieni stanu rzeczy istniejącego na ten moment w obrocie prawnym (poza oczywiście samym brakiem tej decyzji w obrocie). W przypadku przedawnienia zobowiązania po wydaniu decyzji, skutek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przejawia się w zakresie realizacji decyzji, nie zaś samego jej funkcjonowania w obrocie prawnym. Innymi słowy, niemożność doprowadzenia do wykonania decyzji określającej czy też ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, które następnie uległo przedawnieniu, wynika z samego faktu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.

Zasadnie wskazały organy podatkowe, że akceptacja stanowiska skarżącego, sprowadzającego się do konieczności stwierdzenia wygaśnięcia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, które po wydaniu tej decyzji wygasło, oznaczałaby konieczność stwierdzenia wygaśnięcia każdej takiej decyzji. Tymczasem nie ulega wątpliwości, że decyzje określające, czy też ustalające zobowiązania podatkowe, nie mogą być wykonane, tj. nie mogą stanowić podstawy do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, w sytuacji przedawnienia. Dla skorzystania z nadzwyczajnego trybu przewidzianego w art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie ma znaczenia jaki charakter ma decyzja, konstytutywny, czy też deklaratoryjny.

Z tych tez powodów bezzasadne okazały się, podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że zgodnie z treścią przepisów art. 10 w związku z art. 94 i art. 100 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz.1984) dłużnik hipoteczny, który jest przekonany, że wygasło zabezpieczenie hipoteczne z uwagi na wygaśnięcie wierzytelności, ma prawo zwrócić się wierzyciela o podjęcie działań pozwalających na wykreślenie hipoteki. Natomiast w przypadku odmowy wierzyciela, dłużnik jest uprawniony do wniesienia powództwa o uzgodnienie stanu prawnego nieruchomości ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym. W tym postępowaniu dłużnikowi rzeczowemu będą również przysługiwały wszystkie zarzuty dłużnika osobistego, w tym również zarzut przedawnienia należności. Właściciel nieruchomości nie jest zatem pozbawiony ochrony swoich praw. Występująca niezgodność nie może być jednak usunięta, w trybie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, na podstawie której ustanowiono hipotekę przymusową na nieruchomości strony. Inicjatywa procesowa jest po stronie dłużnika rzeczowego. W przepisach Ordynacji podatkowej brak jest podstaw prawnych do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie samego tylko przedawnienia zobowiązania podatkowego, co też nie może uzasadniać konieczności stwierdzenia wygaśnięcia decyzji. Tym samym nie istnieją podstawy do twierdzenia, że pozostawienie w obrocie prawnym decyzji wymiarowych dotyczących zobowiązań podatkowych, które uległy przedawnieniu już po ich wydaniu, zagrozi bezpieczeństwu tego obrotu. Za stwierdzeniem wygaśnięcia decyzji wymiarowej na skutek wygaśnięcia określonego nią zobowiązania nie przemawiają także względy celowościowe (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 11 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Po 31/24).

Tym samym stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo oceniły przywoływane przez skarżącego okoliczności jako niewyczerpujące przesłanki bezprzedmiotowości, o jakiej mowa w art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd uznał, że organy dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa, dokonując ich prawidłowej wykładni. W okolicznościach sprawy zakres koniecznego do wyjaśnienia postępowania wyznacza treść przepisu art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zatem w tym zakresie organy podatkowe obu instancji nie miały obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 365 § 1 k.p.c., poprzez niezastosowanie się do prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] r. o sygn. akt: [...] i postanowienia Sądu Okręgowego z dnia [...] r. o sygn. akt: [...] w sprawie z powództwa B.W. i E. W. przeciwko Skarbowi Państwa - Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, w którym to Sąd w uzasadnieniu wskazał, że stwierdzenie wygaśnięcia zaskarżonej decyzji wskutek upływu przedawnienia może zostać stwierdzone w postępowaniu o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji, stwierdzić należy, że jest on całkowicie niezasadny.

Przypomnieć należy, że Sąd Okręgowy uzasadniając postanowienie z [...] r., sygn. akt [...], wskazał m.in., że "Tylko ostateczna decyzja organu podatkowego, z której wynikałoby nieistnienie w dacie dokonania wpisu zobowiązania podatkowego zabezpieczonego przez wpis hipoteki mogła być podstawą ustalenia, że w dacie wpisu nie istniała zabezpieczona hipoteką wierzytelność, (tak; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 2010 r., I CSK 163/10, Legalis 386454). Na takim też stanowisku stoi Sąd Okręgowy. Podstawą wpisu hipoteki przymusowej była decyzja organu administracyjnego i sąd powszechny nie jest władny dokonać kontroli rozstrzygnięcia sądu administracyjnego. Póki istnieje w obrocie prawnym prawomocna decyzja organu podatkowego i powodowie nie wyczerpali drogi postępowania w tym właśnie trybie, sąd nie jest władny sądzić ich żądania. Powodowie w pozwie oraz w czasie trwania postępowania w sądzie I instancji stali na stanowisku, iż nie ma trybu postępowania administracyjnego, w którym jako dłużnicy mieliby możliwość uzyskania potwierdzenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i w konsekwencji doprowadzenia do wykreślenia hipoteki z księgi wieczystej. Możliwości takie wskazał jednak w uzasadnieniu sąd I instancji: tj. postępowanie w sprawie o umorzenie egzekucji (art. 59 § 1 pkt 2 o.p.) lub postępowanie o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji (art. 258 § 1 pkt 1 o.p.). W zażaleniu żalący starali się udowodnić, iż drogi wskazane przez sąd I instancji nie doprowadzają ich do uzyskania pozytywnego dla nich rozstrzygnięcia - powodowie wskazywali na decyzji organów administracji wydawane w innych, podobnych sprawach. Wskazać jednak należy, iż po pierwsze, istnieją również orzeczenia przeciwne do przywoływanych przez żalących, co zresztą sami wskazują zbijając argumenty zawarte w ww. orzeczeniach Po drugie zaś wskazać należy, że powodowie, aby zwrócić się do sądu ze sprawą wszczętą na podstawie art. 10 u.k.w.h. muszą wykazać, iż organ administracyjny wydał w ich sprawie (a nie w sprawach podobnych) ostateczną decyzję dot. wykreślenia hipoteki - czy to pozytywną, czy też negatywną. Powodowie jednak procedury takiej nie wszczęli".

Stosownie do art. 365 §1 k.p.c. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Przytoczone orzeczenie Sądu Okręgowego z [...] r. w żadnej mierze nie wiązało organów podatkowych w zakresie swobody rozstrzygnięcia sprawy na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przeciwnie, Sąd Okręgowy wskazał, że "Podstawą wpisu hipoteki przymusowej była decyzja organu administracyjnego i sąd powszechny nie jest władny dokonać kontroli rozstrzygnięcia sądu administracyjnego". A nadto, iż to właśnie "...powodowie, aby zwrócić się do sądu ze sprawą wszczętą na podstawie art. 10 u.k.w.h. muszą wykazać, iż organ administracyjny wydał w ich sprawie (a nie w sprawach podobnych) ostateczną decyzję dot. wykreślenia hipoteki - czy to pozytywną, czy też negatywną. Powodowie jednak procedury takiej nie wszczęli".

Z tych też powodów oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.