Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1467/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2009-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt

SENTENCJA

Dnia 5 maja 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Cisowska- Sakrajda Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.) Protokolant: Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2009 roku sprawy ze skargi A. Spółki Akcyjnej z siedzibą w S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. Spółki Akcyjnej z siedzibą w S. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1467/08

UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, iż w dniu 17 marca 2008 roku wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów wpłynął wniosek spółki akcyjnej A o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zmniejszenia obrotu o kwotę udzielonych rabatów bez posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca dokonuje sprzedaży leków różnym odbiorcom i wystawia z tego tytułu faktury. W przypadku osiągnięcia określonego pułapu zakupu przez danego odbiorcę, może on otrzymać rabat w postaci zmniejszenia ceny. W takiej sytuacji Spółka wystawia fakturę korygującą. Zgodnie z przepisem § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług wnioskodawca może zmniejszyć podstawę opodatkowania (obrót) o kwotę o udzielonego rabatu, o ile otrzyma potwierdzenie doręczenia faktury korygującej uzyskującemu zmniejszenie ceny. Ze względu na dużą liczbę kontrahentów, którym udziela się rabatów pozyskiwanie podpisanych korekt jest wysoce utrudnione i istotnie komplikuje działania Spółki.

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy jako sprzedawca, ma prawo zmniejszyć obrót o kwotę udzielonych rabatów, mimo braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę?

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Natomiast § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług stanowi, iż w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ww. ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Ponadto z § 16 ust. 4 cyt. rozporządzenia wynika, że sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Zdaniem Spółki, brak otrzymania takiego potwierdzenia nie pozbawia go prawa do obniżenia obrotu. Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej. Obowiązek obliczenia VAT z tytułu obrotu towarem czy usługą pobranie tego podatku i odprowadzenie na-rachunek budżetu państwa spoczywa na sprzedającym towar lub usługę. Natomiast uzależnienie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego od uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę - stanowi przerzucenie na sprzedającego obowiązków z natury przypisanych organom podatkowym, które są uprawnione i obowiązane do sprawowania kontroli prawidłowości samoobliczenia podatkowego. We wniosku wskazano, iż zarówno polskie sądy administracyjne oraz Europejski Trybunał Sprawiedliwości są zdania, iż brak potwierdzenia odbioru faktury nie może pozbawiać podatnika prawa do obniżenia podatku należnego. Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził w wyroku z dnia 24 października 1996 r. (C-317/1994), że podstawa opodatkowania stanowiąca podstawę do poboru podatku VAT przez organy skarbowe nie może być wyższa niż wynagrodzenie faktycznie zapłacone przez odbiorcę końcowego, stanowiące podstawę do wyliczenia ponoszonego przez niego podatku VAT. Sądy polskie uważają również, iż dla obniżenia obrotu po wystawieniu faktury korygującej nie jest potrzebne posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Przepis rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT, wprowadzający taki warunek, jest niezgodny z Konstytucją w tym zakresie - WSA w Warszawie, sygn. akt II SA/Wa 804/07. Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z dnia 26 lipca 2007 r. III SA/Wa 804/07, który stwierdził, iż jeżeli Podatnik udzielił rabatu i udokumentował to fakturą korygującą to przysługuje mu prawo do obniżenia obrotu o kwotę wynikającą z tej faktury. Podatnik może dokonać powyższego obniżenia w miesiącu wystawienia faktury korygującej. Do tego celu nie musi posiadać potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Ponadto Trybunał Konstytucyjny w dniu 11 grudnia 2007 r. (sygn. akt U 6/06), w wyniku złożenia wniosku przez Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 6 października 2006 r., orzekł, iż § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim uzależnia prawo do obniżenia obrotu w przypadku wystawienia faktury korygującej od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury jest niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz z art. 92 ust. 1 i z art. 217 Konstytucji. Wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez podatnika-nabywcę w pewnych sytuacjach może uniemożliwić obniżenie przez podatnika - sprzedawcę podatku należnego ze względu na okoliczności od niego niezależne. Będzie tak w szczególności w przypadku zmiany adresu bądź siedziby przez podatnika - nabywcę, nieodbierania przez niego korespondencji, itp. Zaskarżony przepis wprowadzając dodatkowy warunek materialnoprawny, od którego zależy możliwość odliczenia podatku, modyfikuje na niekorzyść podatnika podstawę opodatkowania ze względu na okoliczności, na które podatnik -sprzedawca nie ma wpływu. Przepis ten nie formułuje wyłącznie porządkowej powinności posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Posiadanie potwierdzenia stanowi podstawę do odliczenia podatku. Zatem § 16 ust. 4 rozporządzenia określa jeden z istotnych elementów stanu podatkowego, co - zgodnie z Konstytucją - zastrzeżone jest dla materii ustawowej.

Zatem, zdaniem spółki, ma ona prawo do obniżenia obrotu mimo braku otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez odbiorcę. Stosownie do treści art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W ocenie spółki przepis ten obowiązuje również w zakresie wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzono, że zacytowane wyżej wyroki winny zostać uwzględnione przy wydawaniu interpretacji.

Po rozpatrzeniu powyższego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów wydał w dniu [...]roku indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr [...] uznającą stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe. Powyższa interpretacja została doręczona pełnomocnikowi wnioskującej spółki w dniu 20 czerwca 2008 r.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając jej naruszenie przepisów:

1) art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie;

2) naruszenie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie podczas orzekania stanowiska sądów krajowych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości;

3) naruszenie art. 91 ust. l i 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez brak bezpośredniego stosowania przepisów dyrektywy w przypadku kolizji z przepisami ustaw krajowych;

4) naruszenie art. 79 Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez brak jego bezpośredniego zastosowania w sytuacji, gdy prawo krajowe pozostaje w sprzeczności z postanowieniami prawa międzynarodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi prezentując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż wskazane przez strone skarżącą. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacji indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć.

Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji.

Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4.

W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy.

Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. - Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu".

Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j Ordynacji podatkowej) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej).

Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela.

Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek skarżącej spółki o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 17 marca 2008 r. (prezentata na wniosku).

Minister Finansów nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu.

W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upłynął zatem 17 czerwca 2008 r. (wtorek). Natomiast interpretację doręczono Skarżącemu 20 czerwca 2008 r. (piątek), o czym świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji. Datę tę wskazali zarówno doręczyciel, jak i pełnomocnik strony skarżącej.

Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej, traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie.

W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił 18 czerwca 2008 r.

Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Zważyć bowiem należało, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej wszczęte wnioskiem strony skarżącej postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ.

Powyższe ma również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku skarżącej spółki, ponieważ nie istnieje taka potrzeba - interpretacja została już wydana i weszła do obrotu prawnego, jak to stanowi art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej.

Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty tej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 ww. ustawy. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które - jak wykazano wyżej - nie mogło być wyrażone.

Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć - i miało - wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach orzeczono na postawie art. 200 p.p.s.a.

M.Ko.