Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2200/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.) Sędzia del. WSA Alicja Polańska Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 15 września 2023 r. sygn. akt I SA/Op 193/23 w sprawie ze skargi B. Spółki z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 15 września 2023 r., I SA/Op 193/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżoną B. sp. z o.o. w K. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia WSA w Opolu na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. – rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. – zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie:

- art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") przez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie na tle stanu sprawy, że wydatki ponoszone przez spółkę w związku z wypłatą na rzecz podmiotów powiązanych prowizji z tytułu świadczenia usługi pośrednictwa sprzedaży nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.,

- art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na skutek uznania przez Sąd, że brak jest podstaw do twierdzenia na tle stanu sprawy, że usługa wykonywana na podstawie umów, które zostały opisane przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, jest usługą o charakterze podobnym do usług wskazanych w tym przepisie, i nie można uznać, że przedstawiona przez skarżącą usługa obejmuje elementy innych usług, wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ponieważ z opisu zawartego we wniosku spółki nie wynika wprost podobieństwo czynności, które mają być świadczone przez podmioty powiązane, do usług wymienionych w ww. przepisie.

3. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw prawnych, a zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odpowiada prawu.

Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zgodnie z treścią art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Analizując cel powyższej regulacji należy wskazać, że art. 15e u.p.d.o.p. został wprowadzony ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. Jak wynika z uzasadnienia do projektu tej ustawy (Sejm RP VIII kadencji Nr druku 1878) wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne, np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisów precyzujących pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej, wynikała z faktu, że przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym. Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej", tj. sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w m.in. tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi takie jak usługi doradcze, zarządzania i kontroli charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Należy zatem stwierdzić, że celem dodania do ustawy art. 15e u.p.d.o.p. było ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym.

Podkreślenia wymaga, że z treści art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że katalog usług wskazanych w tym przepisie jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie "(...) oraz świadczeń o podobnym charakterze". Jednakże, w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia wykazujące istotne podobieństwo w zakresie ich treści do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Dla określenia typów usług "o podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji, pomocne jest sięgnięcie do orzecznictwa dotyczącego wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych na rzecz nierezydentów za usługi o charakterze niematerialnym. Przepis ten stanowi, że podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów. Zakres przedmiotowy tego przepisu w znacznej części pokrywa się zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Oba te przepisy swym zakresem obejmują usługi reklamowe i doradcze a także usługi o charakterze podobnym do usług wymienionych w tych przepisach. To podobieństwo zachodzące pomiędzy tymi przepisami uzasadnia wniosek, że przepisy te w odniesieniu do wymienionych w nich tożsamych usług powinny być interpretowane i rozumiane tak samo.

Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p., została przedstawiona na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r., II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem, w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p,. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Naczelny Sąd Administracyjny za Sądem pierwszej instancji pogląd ten w pełni podziela i mając na uwadze powyższe wnioski dotyczące znacznej tożsamości przedmiotowej art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. uważa, że wskazane w pierwszym z tych przepisów usługi o podobnym charakterze to usługi niewymienione wprost w tym przepisie, których cechy charakterystyczne w przeważającej części opowiadają cechom charakterystycznym dla usług wymienionych w tym przepisie.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy należy wskazać, że spółka w opisie zdarzenia przyszłego szczegółowo i obszernie opisała czynności wykonywane w ramach zawieranych z podmiotami powiązanymi umów. Z opisu tego wynika, że podmioty te mają zajmować się między innymi zabieganiem o klientów zlokalizowanych w ściśle określonych obszarach, realizacją działań promujących produkty spółki, w tym, udział w targach handlowych (koszty działań promocyjnych uznaje się na pokryte prowizją wypłacaną podmiotowi powiązanemu z tytułu świadczenia usługi pośrednictwa sprzedaży), weryfikacją i monitorowaniem zdolności kredytowej klientów oraz informowanie spółki o ewentualnych niekorzystnych zmianach w tym zakresie i wsparcie w pobieraniu zaległych płatności, odbieraniem uwag i skarg pochodzących od klientów dotyczących wad wyrobów oraz niezwłoczne ich przekazywanie spółce, informowaniem spółki o działaniach podejmowanych przez podmiot powiązany w ramach realizacji umowy, warunkach oraz perspektywach dotyczących danego obszaru, na którym wspierana jest sprzedaż wyrobów spółki, działaniach podejmowanych przez konkurentów, konkretnych zapytań zgłaszanych przez klientów, jak również wszelkich innych faktów i zdarzeń, które mogą mieć wpływ na sprzedaż produktów spółki.

Każda umowa precyzuje przy tym obszar działania agenta, jak również zakres produktów, których sprzedaż jest wspierana. W zależności od okoliczności oraz warunków i zasad ustalonych pomiędzy spółką i podmiotem powiązanym, agent może pełnić następujące funkcje:

1) przedstawiciel handlowy - podmiot powiązany przekazuje spółce wszelkie zapytania/ zamówienia otrzymane od klienta, a klientów informuje o cenach i warunkach sprzedaży wyrobów. Działając w roli przedstawiciela handlowego podmiot powiązany nie posiada uprawnień do zawierania jakichkolwiek umów handlowych w imieniu spółki lub by w jakikolwiek inny sposób wiązać spółkę z podmiotami trzecimi;

2) agent/pośrednik - podmiot powiązany może w imieniu spółki negocjować i zawierać z klientami umowy sprzedaży wyrobów we własnym imieniu, ale na rachunek spółki (w praktyce wskazane w umowach "zawieranie umów" odbywa się co do zasady w drodze uzgodnień ustnych lub mailowych). Działając w roli agenta/pośrednika podmiot powiązany informuje spółkę o tożsamości klientów, na rzecz których zbywane są produkty;

3) niezależny sprzedawca - podmiot powiązany nabywa od spółki jej wyroby i dokonuje ich odsprzedaży na rzecz klientów we własnym imieniu i na własny rachunek (działalność w tej formie nie stanowiła przedmiotu pytań wnioskodawcy we wniosku o wydanie interpretacji).

Za wykonywanie usług podmiotom tym przysługuje ściśle określona prowizja. Z analizy stanowiska spółki, przestawionego zarówno w samym wniosku jak i skardze wywiedzionej na wydaną interpretację wynika, że domagała się ona potwierdzenia, że usługa pośrednictwa sprzedaży, która nie jest wprost wymieniona w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nie jest również podobna do żadnego świadczenia wymienionego w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., nawet wówczas, gdy zawiera ona w sobie świadczenia poboczne wykazujące takie podobieństwo, gdyż realizuje ona inny cel gospodarczy, zaś świadczenia poboczne wykazujące na podobieństwo, nie mają charakteru dominującego ani nadrzędnego.

Jak wynika z powyższego, na usługi, które mają być świadczone na rzecz spółki, składać się ma kombinacja szeregu ściśle ze sobą powiązanych, kompleksowych czynności, które łącznie mają prowadzić w szczególności do zawierania umów lub przyjęcia oferty przez kontrahentów. Agenci mają między innymi skłaniać osoby trzecie do zawarcia umowy, promować produkty, brać udział w rokowaniach i badaniach rynku. Za istotny należy uznać także sposób wyliczenia wynagrodzenia dla agentów. Ma być ono typowe dla usług agencyjnych, tj. prowizyjne, uzależnione od wartości sprzedaży zrealizowanej przez spółkę za pośrednictwem/przy wsparciu podmiotów powiązanych.

Zdaniem Sądu, z zaprezentowanych przez spółkę okoliczności faktycznych wynika, że łączące ją ze podmiotami powiązanymi umowy zawierają liczne cechy charakterystyczne dla umów agencyjnych i umów pośrednictwa handlowego. Umowa agencyjna to umowa, która należy do umów z zakresu pośrednictwa handlowego. Podatkowy organ interpretacyjny tymczasem, nie analizował wyczerpująco znaczenia pojęcia "pośrednictwa", które oznacza wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach mających na celu zawarcie umowy, skłanianie osób trzecich do zawarcia umowy lub przyjęcia oferty, przekazywanie próbek, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru (por. K. Kopaczyńska-Pieczniak, pkt 2 komentarza do art. 758 Kodeksu cywilnego, w A. Kidyba (red.) Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, wydanie II, publ. LEX/el 2014 oraz wyrok NSA z 28 października 2010 r., sygn. akt I GSK 723/09). Tak zdefiniowane pośrednictwo jest działalnością, w zakres której wchodzą opisane przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czynności.

W ocenie Sądu oczywistym jest, że pośrednik oferujący do sprzedaży określone towary może w związku z tym podejmować działania, czy nawet zespół czynności o charakterze zbliżonym do usług np. doradczych, reklamowych, badania rynku czy przetwarzania danych. Podkreślić jednak należy, że w katalogu usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ustawodawca nie wymienił usług pośrednictwa. Głównym celem zawartych umów będzie zatem doprowadzenie do zawarcia przez podmioty trzecie, umów dotyczących dostawy towarów. Wszystkie przedstawione we wniosku działania podejmowane przez podmioty powiązane, także te, które noszą ewentualne cechy usług doradczych, zarządzania czy kontroli, będą więc miały na celu pozyskanie przyszłego kontrahenta. Podmiot zawierający umowę pośrednictwa handlowego nie dąży do nabycia każdej z usług akcesoryjnych oddzielnie, ale do nabycia kompleksowej usługi pośrednictwa.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na postawie art. 184 p.p.s.a.