Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 314/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 193
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. f) w zw. z art. 4ust. 1 pkt 3 i pkt 5 lit. a)
journal: Dz.U. 2020 poz 1905
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiaganych przez osoby fizyczne (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Michał Niedźwiedź Sędziowie: WSA Grzegorz Karcz (spr.) WSA Grzegorz Klimek Protokolant: Specjalista Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2024 r. sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 8 lutego 2024 r., nr 1201-IOP1-1.4102.49.2024 w przedmiocie określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego opłacanego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2021 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 8.02.2024 r. nr 1201-IOP1-1.4102.49.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu (dalej: organ podatkowy) z 3.11.2023 r. nr 1220-SPV.4102.34.2022.46 określającą wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego opłacanego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2021 r. w kwocie 385.409,00 zł

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym

Podatnik - przekonany o utracie w trakcie roku podatkowego 2021 r. prawa do ryczałtu - przychody osiągnięte w 2021 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej rozliczył w dwóch zeznaniach podatkowych tj. PIT-28 oraz PIT-36 co skutkowało tym, że organ podatkowy wszczął kontrolę.

W toku tej kontroli stwierdzono nieprawidłowości w zakresie wykazanego przez podatnika przychodu w postaci po 1) błędnego uznania, że od 2.06.2021 r. podatnik utracił prawo do ryczałtu i od tej daty zaprowadził przychody opodatkował wg zasad ogólnych; po 2) błędnego rozliczenia przychodów uzyskanych od czterech kontrahentów niemieckich, po 3) braku uwzględnienia w prowadzonej ewidencji oraz księgach podatkowych różnic kursowych.

Po przekształceniu kontroli w postępowanie podatkowe organ podatkowy decyzjami z dnia 2.01.2023 r. określił podatnikowi po 1) wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2021 r. w kwocie 353.626,00 zł a po 2) wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 2021 r. w kwocie 577.930,56 zł oraz wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie ryczałtu od tego przychodu w kwocie 158.931,00 zł.

Podatnik odwołał się od tego rozstrzygnięcia a organ odwoławczy uznał, że przyjęty przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy wymaga dobadania, gdyż nie został ustalony w stanie pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy i decyzją z dnia 29.06.2023 r. uchylił decyzję organu podatkowego przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia.

*

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy ponownie stwierdził wcześniejsze nieprawidłowości uzupełniając je dodatkowo o zarzut zastosowania przez podatnika nieprawidłowego kursu euro w odniesieniu do części faktur wystawionych zagranicznym kontrahentom i decyzją z dnia 3.11.2023 r. określił podatnikowi wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2021 r. w kwocie 385.409,00 zł.

Jednocześnie uznając, że brak było podstaw do zakwestionowania części faktur jako zaliczkowych umorzył postępowanie podatkowe prowadzone w sprawie określenia wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 2021 r. w kwocie 577.930,56 zł i ryczałtu od tego przychodu w kwocie 158.931,00 zł.

*

Podatnik nie zgodził się także z tą decyzją wnosząc od niej odwołanie i podtrzymując swoje stanowisko, że dokonana przez niego sprzedaż części samochodowych pozbawiła go prawa do opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu.

*

Organ odwoławczy nie uwzględnił tym razem odwołania i decyzją z dnia 8.02.2024 utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego.

Uzasadniając decyzję organ odwoławczy podniósł, że w sprawie sporną kwestią jest forma opodatkowania przychodów uzyskanych przez podatnika w 2021 r. z działalności gospodarczej.

Wyjaśniając, że zgodnie z przepisami możliwość skorzystania z formy opodatkowania w postaci ryczałtu zależy od złożenia w odpowiednim terminie stosownego oświadczenia a wówczas dokonany wybór formy dotyczy również lat następnych, organ podniósł, że podatnik nie zgłosił takiej rezygnacji a jedynie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego VAT i że dopiero po otrzymaniu zawiadomienia o kontroli podatnik zaprowadził ewidencję przychodów dla ryczałtu. Wcześniej bowiem do 10.06.2021 r. prowadził książkę przychodów i rozchodów.

Wskazując na powyższe organ odwoławczy uwypuklił, że choć w trakcie kontroli podatnik poinformował pismem z 26.07.2021 r., iż z dniem 2.06.2021 r. utracił prawo do ryczałtu to jednak nie wskazał okoliczności, które to spowodowały jak również że podczas przesłuchania też nie potrafił podać przyczyny. Dopiero po pisemnym wezwaniu o wskazanie przyczyn powodujących wyłączenie tej formy opodatkowania podatnik przedłożył kopię faktury z 2.06.2021 r. na 600 zł brutto wystawioną firmie R. s.c. za sprzedaną 1 (jedną) felgę aluminiową co zdaniem podatnika było powodem utraty przezeń prawa do ryczałtu. Jednocześnie z poczynionych przez organ ustaleń wynikało, że w dniu 25.06.2021 r. podatnik dokonał zmiany w ewidencji działalności gospodarczej (CEIDG) poprzez dodanie kolejnego jej rodzaju o symbolu PKD: 45.32.Z – sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych z wyłączeniem motocykli.

Powyższe zdaniem organu odwoławczego nie spowodowało jednak wyłączenia podatnika z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych gdyż jednostkowa, sporadyczna sprzedaż detalicznej części samochodowej w ocenie organu nie nosi znamion działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców i faktu tego nie podważają nadesłane przez pełnomocnika podatnika skany 3 następnych faktur wystawionych na tego samego kontrahenta dotyczące sprzedaży: 1 felgi aluminiowej do [...], kompletu opon letnich do [...] czy kompletu felg stalowych do [...] . Tym bardziej że z zeznań podatnika wynika, iż wymienione części samochodowe zakupił on wcześniej w Niemczech na wyposażenie swoich samochodów. Nie są to więc towary handlowe lecz części zamienne zakupione na własne potrzeby, które jako niepotrzebne zostały przez podatnika odsprzedane.

Równocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik nie spełnił też innych przesłanek wykluczających go z opodatkowania w formie ryczałtu, bo wykazane jako uzyskane przez niego w 2020 r. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej wyniosły 460.446,71 zł a więc nie przekroczyły limitu 2 mln euro zaś w 2021 r. nie został on zarejestrowany jako podatnik korzystający z opodatkowania w formie karty podatkowej ani nie uzyskał przychodów z innych źródeł. To wszystko zdaniem organu odwoławczego powoduje, że w 2021 r. brak jest podstaw do wyłączenia podatnika z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i faktu tego nie zmienia interpretacja na którą podatnik się powołuje, gdyż dotyczy ona odmiennego stanu faktycznego.

Podsumowując ten wątek rozważań organ odwoławczy stwierdził, że przez cały 2021 r. obowiązywał podatnika ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w konsekwencji należało skorygować dokonane przez podatnika wyliczenia ujęte w prowadzonych księgach podatkowych.

Dokonując korekty organ odwoławczy podał, że we wniosku o wpis do CEIDG podatnik oświadczył, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych będzie opłacał kwartalnie do czego był uprawniony bo otrzymane przez podatnika przychody z prowadzonej działalności w roku poprzedzającym rok podatkowy nie przekroczyły kwoty 200.000 euro tj, kwoty 903.060,00 zł. Jednocześnie organ odwoławczy podniósł iż z akt sprawy wynika, że przychody uzyskane w okresie od stycznia do maja 2021 r. podatnik ujmował w ewidencji przychodów oddzielnie za każdy miesiąc. Tym samym przychody te podatnik wykazał do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych opłacanym w formie ryczałtu. Natomiast od 2 czerwca 2021 r. uzyskane przychody podatnik zapisywał w książce przychodów i rozchodów. Przedstawiając zestawienie transakcji organ odwoławczy wykazał, że w okresie od 2.06.2021 r. do 31.12.2021 r. podatnik uzyskał przychód w łącznej kwocie 3.681.332,73 zł przy czym przychód podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym należało skorygować w ten sposób, by ująć kwotę 2.616,26 zł powstałą ze sprzedaży części samochodowych (gdyż transakcje te nie były dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) a dodać do niego kwoty 1.297.547,32 zł oraz 580.374,10 zł które dotyczą przychodu z tytułu świadczenia przez podatnika usług budowalnych na rzecz zagranicznych kontrahentów jak również kwotę 1.614,34 zł korekty wynikającej zastosowania błędnych kursów euro i odjąć kwotę 5.793,97 zł różnic kursowych.

Omawiając z kolei warunki umów zawartych przez podatnika z poszczególnymi kontrahentami zagranicznymi i uzgodniony przez podatnika z nimi sposób rozliczeń organ odwoławczy wskazał, że otrzymywane przez podatnika od firmy G. GmbH a także od M.G. i C.S. w trakcie świadczenia usług budowlanych cząstkowe zapłaty uznać należy za zaliczki w konsekwencji czego faktury wystawione na okoliczność pobrania tych zaliczek nie podlegały obowiązkowi zaewidencjonowania ich w dacie wystawienia w ewidencji przychodów celem naliczenia i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego, gdyż dopiero zdarzenie w postaci zakończenia wykonywania usługi budowlanej i dokonanie ostatecznego rozliczenia określiło moment powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym z tytułu wykonania usług.

Inaczej sytuacja przedstawiała się natomiast w odniesieniu do firmy S. Gmbh &Co.Kg gdyż analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że faktur wystawionych na rzecz tego kontrahenta nie można uznać za faktury zaliczkowe gdyż usługi na rzecz tego kontrahenta świadczone były często w tym samym czasie, na różnych budowach, usytuowanych w różnych miejscach a faktury zawierają różne kwoty wyceny tych prac. Roboty te nie stanowią więc ciągłości pracy na jednej budowie co umożliwiałoby zaliczkową formę rozliczania się w trakcie realizacji inwestycji. Skoro zaś faktur tych nie można potraktować jako zaliczkowych to faktury te podatnik powinien był na bieżąco ujmować w prowadzonej przez siebie księdze podatkowej tak jak to czynił w okresie od stycznia do maja 2021 r. dokonując wyceny każdej z tych faktur według właściwego kursu waluty czemu podatnik uchybił.

Ponad powyższe organ odwoławczy wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono również nieprawidłowości z tytułu rozliczenia różnic kursowych o których mowa w art. 6 ust. 1c u.z.p.d. między przychodem należnym a przychodem otrzymanym, gdyż z materiału dowodowego sprawy wynika, że ani w ewidencji przychodów jaką podatnik prowadził od stycznia do maja 2021 r. ani w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatnika od czerwca do grudnia 2021 r. podatnik nie ujął powstałych w tym czasie różnic kursowych. Zgodnie zaś z przywołanym przepisem kwoty różnic kursowych odpowiednio zwiększają lub zmniejszają przychody w badanym roku podatkowym.

Podsumowując, organ odwoławczy ocenił iż organ podatkowy dokonał prawidłowego wyliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2021 r. w kwocie 385.409,00 zł.

*

Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze sformułował zarzuty błędnej interpretacji art. 8 ust. 1 pkt. 3 lit. f u.z.p.d. oraz przewlekłości postępowania a w oparciu o tak sformułowane zarzuty podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zwrot kosztów postępowania.

Na uzasadnienie podał, że 2.06.2021 r. dokonał sprzedaży części samochodowych a zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 pkt. 3 lit. f" opodatkowania w formie ryczałtu nie stosuje się do podatników osiągających przychody w zakresie handlu częściami i akcesoriami samochodowymi. W związku z tym zdaniem skarżącego przychody przezeń osiągnięte od 2.06.2021 r. do 31.12.2021 r. nie powinny być opodatkowane na zasadzie ryczałtu. Wskazując na powyższe podatnik uwypuklił, że organ podatkowy nie kwestionuje faktu sprzedaży lecz podtrzymuje stanowisko co do opodatkowania całości przychodów w 2021 r. na zasadzie ryczałtu z czym podatnik się nie zgadza.

*

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaskarżonej decyzji przedstawione szczegółowo w uzasadnieniu. Odnosząc się zaś do zarzutu przewlekłości uzupełniająco podał, iż niekwestionowanym jest że podatnik był zawiadamiany o przyczynach nie załatwienia sprawy w terminie oraz, że ani organ podatkowy ani organ odwoławczy nie dopuściły do przewlekłości dbając jednocześnie o prawidłowe zgromadzenie materiału dowodowego także w związku ze składanymi przez podatnika wnioskami dowodowymi.

*

W dniu 23.09.2024 r. przed wyznaczoną rozprawą wpłynęło do tut. sądu pismo pełnomocnika skarżącego z wnioskiem o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.

W piśmie uwypuklono, że osią sporu jest zarzut nieprawidłowej interpretacji art. 8 ust. 1 pkt. 3 lit. f u.z.p.d. oraz, że art. 4 ust. 1 pkt. 3 u.z.p.d. zawiera definicję działalności usługowej w zakresie handlu a z definicji tej wynika, że w działalności tej istotne jest tylko zaistnienie faktu sprzedaży nabytych uprzednio towarów (bez innych wymagań czy obostrzeń). Z tego wywiedziono, że ponieważ ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym zawiera taką definicję to przy wykładni art. 8 chybione jest odwoływanie się do definicji działalności gospodarczej z ustawy Prawo przedsiębiorców. Ponadto zdaniem skarżącego w świetle przywołanych przepisów nie jest istotny zamiar z którym podatnik dokonał zakupu części samochodowych lecz znaczenie ma wyłącznie fakt, że podatnik był ich właścicielem, chciał je zbyć i dokonał tego.

Ponad powyższe podniesiono, że organy w toku postępowania naruszyły zakaz reformationis in peius z art. 234 O.p. bo w pierwotnej decyzji wymiar podatku był niższy aniżeli po ponownym rozpatrzeniu sprawy wskutek uchylenia przez organ odwoławczy wcześniejszej decyzji przy czym bez znaczenia jest fakt, że podatnik nie zaskarżył decyzji kasacyjnej organu odwoławczego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Stosownie do art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.1267 dalej: p.u.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei w myśl art. 3 §2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935 dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne.

Wskazując na powyższe uwypuklić jednocześnie należy, że w ramach kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne.

Jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy to skargę uwzględnia (art. 145 §1 pkt 1 p.p.s.a.).

Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

W sprawie niniejszej sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zacząć należy od tego, że w sprawie niniejszej istota sporu sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie: czy dokonana przez podatnika sprzedaż części samochodowych w postaci 1 sztuki alufelgi i kompletu czterech opon do samochodu [...] oraz kompletu felg stalowych do samochodu [...] temu samemu kontrahentowi stanowi sprzedaż towarów, która wypełnia dyspozycję art. 8 ust. 1 pkt. 3 lit. f) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U.2020.1905 ze zm.) zwaną dalej "u.z.p.d."?

Zdaniem skarżącego "tak", bo skoro jest taki przepis a on w dniu 2.06.2021 r. sprzedał 1 sztukę alufelgi do samochodu [...] , następnie dokonał stosownej zmiany w rejestrze CEIDG i dodatkowo w listopadzie tego samego roku sprzedał jeszcze komplet opon do [...] oraz komplet felg stalowych do [...] to tym samym utracił prawo opodatkowania w formie ryczałtu. Tym bardziej, że organy podatkowe nie kwestionują faktu dokonania przez niego takiej sprzedaży. To zaś, że przedmiotowe części zakupił wcześniej na wyposażenie swoich samochodów nie ma znaczenia, bo zdaniem skarżącego w świetle art. 8 ust. 1 pkt. 3 lit. f) u.z.p.d. zamiar z jakim dokonywał zakupu tej części samochodowej nie jest istotny a liczy się wyłącznie fakt, że był jej właścicielem, chciał ją zbyć i dokonał tego.

Organ odwoławczy jest przeciwnego zdania. Uważa, że taka jednostkowa, sporadyczna sprzedaż nie nosi znamion działalności gospodarczej w rozumieniu art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców i faktu tego nie podważają nadesłane przez podatnika skany kolejnych faktur wystawionych na tego samego kontrahenta co wcześniej. Tym bardziej, że z zeznań podatnika wynika, iż wymienione części samochodowe a więc: felga aluminiowa do [...] , komplet używanych opon letnich do samochodu tej marki czy komplet felg stalowych do [...] podatnik zakupił wcześniej w Niemczech na wyposażenie swoich samochodów. Nie są to więc towary handlowe lecz części zamienne zakupione na własne potrzeby, które jako następnie zostały przez podatnika odsprzedane.

W sporze tym rację należało przyznać organowi, bo w istocie taka sporadyczna sprzedaż (a w zasadzie odsprzedaż) nie wypełnia dyspozycji art. 8 ust. 1 pkt. 3 lit. f) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym powodującym utratę prawa do ryczałtu albowiem zgodnie z tym przepisem wyłączenie to ma zastosowanie tylko wówczas gdy podatnik faktycznie osiąga przychody z tego rodzaju działalności.

Analogiczny problem jak ten, którego skarga dotyczy był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 4 czerwca 2013 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2172/11 sformułował tezę, że aby daną działalność uznać za działalność w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów samochodowych w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt. 3 lit. f) u.z.p.d. przedmiotem sprzedaży muszą być towary handlowe, a więc takie, które zostały zakupione w celu ich dalszej odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym oraz że w związku z tym istotny jest zamiar z jakim podatnik dokonuje zakupu części bądź akcesoriów do pojazdów samochodowych.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę podziela tę ocenę prawną jak również argumentację zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku i stąd w dalszej części uzasadnienia będzie się do niej odwoływał.

W istocie, ponieważ ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zawiera własne definicje legalne działalności usługowej jak również towaru, to przy rekonstrukcji normy prawnej art. 8 ust. 1 pkt. 3 lit. f) u.z.p.d. nie ma potrzeby posiłkowania się zewnętrzną definicją działalności gospodarczej z ustawy Prawo przedsiębiorców. Skoro bowiem w ramach ustawy podatkowej (por. art. 3 pkt. 1 Ordynacji podatkowej) dokonano określonych zdefiniowań, to należy je rozumieć tak jak chciał tego ustawodawca.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt. 3 u.z.p.d. działalnością usługową w zakresie handlu jest sprzedaż w stanie nieprzetworzonym nabytych uprzednio produktów (wyrobów) i towarów w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone do mniejszych opakowań albo rozlane do butelek, puszek lub mniejszych pojemników. Z kolei w myśl art. 4 ust. 1 pkt. 5 u.z.p.d. towary to towary handlowe, surowce i materiały podstawowe. Co istotne ustawodawca w lit. a) uszczegółowił ten przepis stanowiąc, że towarami handlowymi są towary (wyroby) zakupione w celu dalszej odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym.

Opierając się zatem na tych definicjach legalnych zawartych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne dochodzi się do wniosku, że aby daną działalność uznać za działalność w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów samochodowych w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt. 3 lit. f) u.z.p.d. to przedmiotem sprzedaży muszą być towary handlowe a więc takie które zostały zakupione w celu ich dalszej odsprzedaży. Przy czym Naczelny Sąd Administracyjny podnosi, że istotny w związku z tym jest zamiar, z jakim podatnik dokonuje zakupu części bądź akcesoriów do pojazdów samochodowych, bo jeżeli podatnik zakupił je dla siebie, to dokonana odsprzedaż takiej rzeczy nie może być uznaną za działalność w zakresie handlu częściami zamiennymi i akcesoriami do pojazdów mechanicznych w rozumieniu powołanego przepisu, a tym samym powodować utratę prawa do zryczałtowanej formy opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej.

Pełnomocnik skarżącego podważa takie rozumienie przepisu akcentując, że ani w tym przepisie ani w przywołanych definicjach legalnych nie ma mowy o jakimkolwiek "zamiarze" lecz znaczenie ma wyłącznie fakt, że podatnik był ich właścicielem, chciał je zbyć i dokonał tego. Z takim stanowiskiem pełnomocnika skarżącego trudno się zgodzić, bo zwrot normatywny "w celu" którym posłużył się ustawodawca w przepisie art. 4 ust. 1 pkt. 5 lit. a) u.z.p.d. zgodnie z regułami języka polskiego jest wyrażeniem przyimkowym, składającym się z przyimka "w" oraz rzeczownika "cel" w narzędniku. Wyrażenia przyimkowe pełnią zaś funkcję wyrażania różnych relacji w zdaniu, w tym przypadku relacji celu. Równocześnie wskazać należy, że zgodnie ze Słownikiem synonimów języka polskiego (https://www.synonimy.pl) synonimem do słowa "cel" jest słowo "zamiar". Innymi słowy wyniki wykładni językowej spornego przepisu potwierdza trafność tezy Naczelnego Sądu Administracyjnego, że aby daną działalność uznać za działalność w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów samochodowych w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt. 3 lit. f) u.z.p.d. to przedmiotem sprzedaży muszą być towary handlowe, a więc takie, które zostały zakupione w celu ich dalszej odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym oraz że w związku z tym istotny jest zamiar z jakim podatnik dokonuje zakupu części bądź akcesoriów do pojazdów samochodowych.

Na tym nie koniec. Uwypuklić bowiem trzeba i to, że w zwykłej działalności przedsiębiorcy towary handlowe ujmowane są jako zapasy, gdyż te właśnie zapasy przeznaczone są na sprzedaż. Zapasy to po prostu aktywa obrotowe. Tymczasem z wyjaśnień podatnika nie wynikało, by jako przedsiębiorca traktował zakupione felgi (jedna do [...] i cztery do [...] ) oraz cztery opony (do [...]) jako zapasy. Przeciwnie, podatnik przyznał, że rzeczy te zakupił na wyposażenie swoich samochodów. Skoro zatem podatnik nie zakupił tych rzeczy jako zapasów, to również i z tego względu nie były one towarami handlowymi w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt. 5 lit. a) u.z.d.p. W konsekwencji dokonane przez podatnika jednostkowe transakcje sprzedaży posiadanych przez niego akcesoriów samochodowych nie zostały dokonane w ramach działalności handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt. 3 lit. f) u.z.d.p. Co za tym idzie taka sprzedaż nie stanowiła podstawy do wyłączenia podatnika z opodatkowania podatkiem zryczałtowanym i stąd zarzuty naruszenia prawa materialnego są niezasadne.

Jednocześnie, patrząc na metodykę prowadzenia postępowania, zasób zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie nie można stwierdzić by uchybiono przepisom ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2023.2383 ze zm.) dalej: "O.p.". Organy rozważyły bowiem całość zebranego materiału dowodowego, i w obszernym uzasadnieniu każdego z rozstrzygnięć szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę. Obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika z art. 122 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowani. Sąd nie miał także wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wyjaśnienia organów są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Podkreślenia wymaga, że zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p.,

Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia art. 234 O.p. wskutek wydania wcześniej decyzji kasacyjnej, której podatnik nie zaskarżył zwrócenia uwagi wymaga po 1) że "decyzja kasacyjna organu odwoławczego, a więc uchylająca i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania nie narusza art. 234 O.p., gdyż decyzją tą nie nakłada się na stronę żadnych obowiązków, ani nie ogranicza jej uprawnień (tak NSA z 11.12.2014 r. (II FSK 2616/14, LEX nr 1595898) a po 2), że "zakaz reformationis in peius dotyczy tylko organu odwoławczego, a nie rozpatrującego sprawę ponownie organu pierwszej instancji (tak NSA orzeczeniu z 26.02.2020 r. (II FSK 878/18, LEX nr 2979679).

Mając to wszystko na uwadze, sąd nie uwzględnił skargi uznając, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego są zgodne z prawem i dlatego działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.