Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 870/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1pkt 1 lit. a i c, art. 135
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 15 par. 1, art. 33 par. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2018 poz 1314
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: par. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 131
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być  wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia - tj

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 870/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 października 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędzia: WSA Michał Niedźwiedź (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2023 roku, sprawy ze skargi F.spółka jawna w G., przy uczestnictwie Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 15 marca 2019 roku 1201-IEE.711.1.24.2019.6.KN, w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

1.1. Pismem z 20 grudnia 2018 r. Firma Usługowo-Handlowa R. Spółka jawna z siedzibą w G. – nazywana dalej "Spółką", wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Jako podstawę prawną swojego wniosku Spółka wskazała art. 33 § 1 pkt 7 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U z 2018r. poz. 1314 ze zm.; dalej jako "u.p.e.a.").

1.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu, postanowieniem z 21 stycznia 2019 r., uznał zarzuty Spółki za bezzasadne.

1.3. Po rozpoznaniu odwołania strony skarżącej, postanowieniem z 15 marca 2019 r. (nr 1201-IEE.711.1.24.2019.6.KN), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W motywach postanowienia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wyjaśnił między innymi, że zgodnie z art. 15 § 1 u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta jeżeli wierzyciel po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał u pisemne upomnienie zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego chyba, ze przepis szczególny stanowi inaczej. Przepisem szczególnym zwalniającym organ egzekucyjny z obowiązku doręczenia upomnienia przed wszczęciem egzekucji jest § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U z 2017 r. poz. 131; dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów"). Egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, w przypadku gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu.

W ocenie organu, w sprawie oba warunki zostały spełnione. Tytuł wykonawczy obejmuje należności w podatku VAT za listopad i grudzień 2013 r. Należności te wynikają z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 21 listopada 2018 r. (nr 1201-IOV-2.4103.124.2018.28), którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 10 stycznia 2018r. Z decyzji tej wynika, że za listopad i grudzień 2013 r. określono zobowiązanie podatkowe, a nie prawidłową wysokość zwrotu podatku VAT za te okresy.

2.1. W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Spółka podniosła zarzuty naruszenia:

- art. 15 § 1 u.p.e.a. poprzez błędną jego wykładnię i nie zastosowanie w sprawie;

- § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez błędną ich wykładnię i zastosowanie w sprawie w której wysokość należności nie została określona w ostatecznym orzeczeniu.

2.2. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W pisemnych motywach skargi podniesiono, że istnieją rozbieżności w kwotach w decyzji i tytule wykonawczym. W decyzji łączna wysokość zobowiązania podatkowego za listopad i grudzień 2013 r. wynosi 437.092 zł, podczas gdy w tytule wykonawczym kwota należności głównej to 240.274 zł. Decyzja nie określa dochodzonej należności. Wysokość należności została ustalona poza decyzją. Dodatkowo powołano się na wyrok NSA z 18 lipca 2018r. sygn. akt: II FSK 2005/16 dotyczący przypadków wszczęcia egzekucji bez uprzedniego upomnienia.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym swoje dotychczasowe stanowisko.

3.1. Wyrokiem z 8 sierpnia 2019 r. (sygn. akt I SA/Kr 602/19) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Spółki.

W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że zobowiązanie Spółki w podatku od towarów i usług określone zostało na podstawie art. 21 § 3 i §3a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej jako "O.p."). Stąd też, odwołując się do art. 15 § 1 u.p.e.a. oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów, Sądu uznał, że w sprawie nie istniał obowiązek doręczenia stronie upomnienia. Stwierdził przy tym, że kwoty widniejące na decyzjach organów obu instancji są tożsame, natomiast kwota należności głównej widniejąca w tytule wykonawczym może być inna (w tym przypadku mniejsza) na skutek zmniejszenia obciążenia zobowiązanego.

4.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez Spółkę podniesiono zarzuty naruszenia:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a." ) w zw. z art. 34 § 4 i art. 33 § 1 pkt 7 i art. 15 § 1 u.p.e.a. oraz w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, w której organy wszczęły postępowanie egzekucyjne bez uprzedniego doręczenia upomnienia;

- art. 151 P.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi w sytuacji, w której miała ona uzasadnione podstawy, gdyż w okolicznościach sprawy nie zachodziły przesłanki umożliwiające odstąpienie przez wierzyciela od wystawienia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a.;

- art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. poprzez brak rozpoznania skargi w granicach sprawy i brak zastosowania odpowiednich środków w celu usunięcia naruszenia prawa tj. poprzez brak wszechstronnego rozpoznania zgłoszonych przez skarżącego zarzutów i brak merytorycznego odniesienia do przywołanych podstaw stawianych zarzutów;

- art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie w jakim Sąd uznał, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego jest decyzją określającą wysokość dochodzonej należności w sytuacji, w której wysokość tego zobowiązania znacząco odbiega od wysokości dochodzonej należności.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, jak również zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm prawem przesypianych.

4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjna organ wniósł o jej oddalenie.

4.3. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców pismem z 10 lipca 2020 r. wstąpił do postępowania popierając stanowisko strony skarżącej sformułowane w skardze kasacyjnej. Następnie pismem z 12 maja 2023 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

4.4. Wyrokiem z 16 maja 2023 r. (sygn. akt III FSK 2122/21) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok WSA w Krakowie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał między innymi, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w taki sposób, iż nie sposób było ustalić, czy w sprawie organy egzekucyjne wykazały spełnienia drugiej przesłanki z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów, tj. wydania ostatecznego orzeczenia (tu: decyzji), w którym określona została "wysokość należności", której dotyczy egzekucja. WSA w Krakowie nie przeprowadził zatem pełnej kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego, do czego był zobowiązany na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a., zaś uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymaganiom wynikającym z art. 141 § 4 P.p.s.a.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

5.1. Skarga okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona.

5.2. Mając na uwadze treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego 16 maja 2023 r. (sygn. akt III FSK 2122/21) należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że zgodnie z przyjętym w orzecznictwie poglądem, art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Ocena prawna może przy tym dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania decyzji. W tym kontekście należy zaznaczyć, że zasadniczym kryterium ponownej oceny legalności decyzji wydanej jest ustalenie, czy odpowiada ona wzorcom określonym w tego rodzaju wyroku. Niemniej jednak obowiązek ten może być wyłączony w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 9 lutego 2022 r., III FSK 5011/21; 2 marca 2021 r., III FSK 2414/21; 16 grudnia 2021 r., II FSK 856/19; 23 listopada 2021 .r, II FSK 567/19; 5 marca 2019 r., II FSK 3044/18; 21 lutego 2018 r., II FSK 353/16).

Natomiast art. 170 P.p.s.a. wyraża istotę mocy wiążącej prawomocnych orzeczeń, która sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. Innymi słowy, moc wiążąca orzeczenia oznacza, że wskazane podmioty muszą przyjąć, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu – a co za tym idzie nie może być już ponownie badana w następnych postępowaniach. Związanie wyrokiem nie dotyczy jednak wyłącznie prawa, ale rozciąga się również na ocenę stanu faktycznego sprawy (por.: M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz [w:] R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2013 r., s. 625; B. Dauter [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2016, s. 889-891). Wartości, które stanowią podstawę tej instytucji opierają się na założeniach pewności i stabilności decyzji sądowych, a tym samym bezpieczeństwa prawnego jednostki. Ponadto ratio legis tego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 27 stycznia 2022 r., I FSK 141/20; 3 grudnia 2021 r., III FSK 4400/21; 12 maja 2021 r., III FSK 3060/21; 19 stycznia 2021 r., II FSK 2588/18; 1 października 2017 r., II FSK 2428/15; 23 czerwca 2017 r., I FSK 1474/15).

Należy również zauważyć, że wynikająca z art. 171 P.p.s.a. powaga rzeczy osądzonej obejmuje nie tylko sentencję wyroku, ale również jego uzasadnienie w takich granicach, w jakich stanowią one konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia.

5.3. W świetle powyższego Sąd dostrzega, że zasadniczą przyczyną, ze względu na którą Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Krakowie z 8 sierpnia 2019 r. (sygn. akt I SA/Kr 602/19), było nieprzeprowadzenie przez ten sąd pełnej kontroli zaskarżonego postanowienia (art. 134 § 1 P.p.s.a.) w zakresie oceny wystąpienia jednej z przesłanek wyartykułowanych w § 2 pkt 2 rozporządzenie Ministra Finansów. Przepis ten przewiduje, że egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Krakowie w niewystarczającej mierze rozważył, czy decyzja, na podstawie której zostały wydane tytuły wykonawcze, określała "wysokość należności" w rozumieniu tego przepisu. Ponadto o konieczności uchylenia wyroku kontrolowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny zadecydowały względy dotyczące spełnienia przez jego uzasadnienie wymogów wynikających z art. 141 § 4 P.p.s.a.

5.4. Należy zatem w tym miejscu przypomnieć, że według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w świetle § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów doręczenie upomnienia, o którym jest mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., było zbędne. Jako podstawę dla takiego twierdzenia organ wskazał to, że "za okres listopada i grudzień 2013 r. określono zobowiązanie podatkowe, a nie prawidłową wysokość zwrotu podatku VAT za te okresy. W przedmiotowej sprawie należność pieniężna objęta tytułem wykonawczym powstała z mocy prawa, a jej wysokość została jedynie określona w ostatecznym orzeczeniu, co pozwoliło na wszczęcie egzekucji tej należności bez uprzedniego doręczenia upomnienia." (s. 3-4 postanowienia).

Strona skarżąca wraz z Rzecznikiem Małych i Średnich Przedsiębiorców podkreślają zaś, że w § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów mowa jest o określeniu w decyzji wysokości dochodzonych należności. Kwoty te powinny być podane na tyle precyzyjnie, aby podatnik nie musiał jej samodzielnie ustalać. Tymczasem w kontekście rozpoznawanej sprawy, zgodnie z treścią wspomnianej decyzji, łączna wysokość zobowiązania podatkowego za listopad i grudzień 2013 r. wynosi 437.092 zł. Natomiast w tytule wykonawczym kwota należności głównej została określona w wysokości 240.274 zł. Tym samy decyzja ta nie określała dochodzonej należności, ta bowiem została ustalona poza decyzją.

5.5. Należy również odnotować, że w wyroku z 16 maja 2023 r. (sygn. akt III FSK 2122/21) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd: "aby decyzja określająca wysokość zwrotu podatku mogła być jednocześnie uznana za orzeczenie, o którym mowa w § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów, musi z niej wynikać »wysokość należności«, która może być dochodzona w postępowaniu egzekucyjnym. Trzeba jednak podkreślić, że nie wystarczy tylko teoretyczna możliwość wyprowadzenia dochodzonych należności z treści decyzji. Z treści decyzji musi wprost wynikać wysokość należności, które mogą stać się przedmiotem egzekucji administracyjnej. Wskazanie wysokości tych należności może być zawarte w uzasadnieniu lub w pouczeniu do decyzji. W ten sposób wypełniona zostanie funkcja informacyjna, którą co do zasady spełnia upomnienie, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., a jako wyjątek orzeczenie, o którym mowa w § 2 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów. Jeżeli decyzja określająca wysokość zwrotu podatku nie zawiera informacji o »wysokości należności«, która może być dochodzona w drodze egzekucji, to nie spełnia przesłanek wynikających z § 2 pkt 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów. W takim przypadku egzekucja należności pieniężnej, powinna być poprzedzona przesłaniem zobowiązanemu pisemnego upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a." (s. 7).

Sąd w składzie, który ponownie rozpoznaje sprawę zainicjowaną skargą Spółki na postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 15 marca 2019 r. (nr 1201-IEE.711.1.24.2019.6.KN), w pełni podziela ocenę prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego, która została przytoczona powyżej.

Końcowo należy zaznaczyć, że o ile w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego "kwota należności widniejąca w tytule wykonawczym może być inna aniżeli określona w decyzji", o tyle "rzeczą Sądu I instancji jest ustalenie, dlaczego ta kwota jest inna." Przy czym Sąd pierwszej instancji powinien ocenić, "czy ta rozbieżność nie pozostaje w sprzeczności z wynikającym z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów warunkiem, że wysokość należności została określona w ostatecznym orzeczeniu." (s. 7).

5.6. Odnosząc powyższe uwagi do kontrolowanego postanowienia, zdaniem Sądu stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie należy ocenić krytycznie.

Właściwa wykładnia § 2 pkt 2 rozporządzenie Ministra Finansów, którą Sąd przedstawił powyżej, przewiduje bowiem, że wysokość kwoty należnej musi wprost wynikać z sentencji orzeczenia, na podstawie którego prowadzona jest egzekucja, albo być wyraźnie wskazana w motywach tego aktu. Chodzi bowiem o to, aby adresat decyzji miał jasność i pewność, co do tego, w jaki sposób kształtuje się jego zobowiązanie i nie musiał samodzielnie podejmować działań w celu jego wyliczenia. Jeżeli zaś z sentencja bądź treść decyzji nie precyzuje wprost, jaką kwotę powinien zapłacić – wówczas organ egzekucyjny ma obowiązek przesłać zobowiązanemu upomnienie, o którym jest mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., tak aby ten mógł dobrowolnie wykonać spoczywający na nim obowiązek.

Powyższe uwagi są o tyle istotne, że wykładnia tych przepisów wytycza zakres okoliczności, które powinny zostać ustalone w toku postępowania, a do których następnie powinien był odnieść się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w motywach swojego rozstrzygnięcia. Tymczasem z treści zaskarżonego postanowienia nie wynika, dlaczego w tytule wykonawczym wskazano, jako kwotę należności za listopada 2013 r. 29.528 zł, podczas gdy za grudzień 2013 r. była to kwota 210.746 zł (k. 2 akt administracyjnych, poz. E1 i E2 formularza tytułu wykonawczego). O ile zgodnie z treścią tytułu wykonawczego kwota należna za listopad 2013 r. jest tożsama z kwotą widoczną w sentencji decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 21 listopada 2018 r., tak w przypadku kwoty należnej za grudzień 2013 r. pojawia się różnica; we wspomnianej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. w kwocie 407.564 zł. Raz jeszcze należy zaznaczyć, że organ nie wyjaśnił przyczyn powstania powyższej różnicy. Zamiast tego poprzestał na stwierdzeniu, że "należność pieniężna objęta tytułem wykonawczym powstała z mocy prawa, a jej wysokość została jedynie określona w ostatecznym orzeczeniu, co pozwoliło na wszczęcie egzekucji tej należności bez uprzedniego doręczenia upomnienia".

5.7. Powyższe wskazuje zatem, że organ dokonał błędnej wykładni § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów, to zaś następnie znalazło odzwierciedlenie w motywach zaskarżonego postanowienia.

Konkludując: z uwagi na błędną wykładnię § 2 pkt 2 rozporządzenie Ministra Finansów uzasadnienie kontrolowanego postanowienia nie zawiera właściwych rozważań dotyczących tego, czy w sprawie wystąpiła przesłanka określenia wysokości należności w ostatecznym orzeczeniu w rozumieniu przyjętym przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, można bowiem jedynie przypuszczać, że wspomniana powyżej różnica pomiędzy kwotami zobowiązań podatkowych określonymi w sentencji decyzji, a tymi które widnieją w tytule egzekucyjnym, wiąże się z uwzględnienia przez wierzyciela kwot wynikających z deklaracji i z ustaleń kontroli ustaloną w odniesieniu do nadwyżki podatku należnego nad naliczonym podlegająca wpłacie do urzędu Skarbowego.

W konsekwencji Sąd przyjmuje – tak jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny – że treści decyzji musi wprost wynikać wysokość należności, które mogą stać się przedmiotem egzekucji administracyjnej. W ten sposób wypełniona zostanie funkcja informacyjna, którą co do zasady spełnia upomnienie, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., a jako wyjątek orzeczenie, o którym mowa w § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów.

5.8. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie narusza wskazane powyżej przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w stopniu, który mógł mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W tym stanie rzeczy zaskarżone postanowienie podlegało uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Ponadto, biorąc pod uwagę charakter dostrzeżonego uchybienia, w ocenie Sądu, do końcowego załatwienia sprawy koniecznym było uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji, na podstawie art. 135 P.p.s.a.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni przedstawioną powyżej wykładnię § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów oraz przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji a następnie ustali, czy z treści decyzji ostatecznej (na podstawie której został wydany tytuł wykonawczy) wprost wynika wysokość należności, które stały się przedmiotem egzekucji administracyjnej.

5.9. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Postanowienie organu pierwszej instancji zostało uchylone na podstawie art. 135 P.p.s.a. O kosztach rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 w zw. z art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.