Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 658/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 30b ust. 5a, 5b
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), , Protokolant: Referent Izabela Kremza, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi: D. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2024 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.611.2022.12.JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez D. R. (dalej jako: skarżący, strona, wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna z dnia 13 czerwca 2024 r., w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ podatkowy, organ interpretacyjny, DKIS) uznał za nieprawidłowe stanowisko strony przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia na poczet podatku należnego w Polsce podatku zapłaconego w Wielkiej Brytanii oraz za prawidłowe w pozostałym zakresie wniosku.

W dniu 2 sierpnia 2022 r. do DKIS wpłynął wniosek strony o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku wskazano, że wnioskodawca w czerwcu 2014 r. przeprowadził się do Wielkiej Brytanii i był uważany za brytyjskiego rezydenta podatkowego w ciągu kolejnych lat podatkowych pobytu w UK, aż do momentu przeniesienia się do Polski w dniu 1 kwietnia 2019 r. Obecnie w Polsce posiada swoją najbliższą rodzinę oraz partnerkę życiową, a jego główne miejsce zamieszkania znajduje się na tym terytorium. Wnioskodawca jest obywatelem polskim oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Zarówno w okresie, gdy strona nie była polskim rezydentem podatkowym, jak i później po zmianie rezydencji na polską (aż do kwietnia 2022 r.), świadczyła pracę dla podmiotu z Wielkiej Brytanii (dalej: spółka, pracodawca), będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Od kwietnia 2022 r. stan faktyczny uległ zmianie - podatnik zawarł umowę o pracę z polską spółką. Do kwietnia 2022 r. wnioskodawca pracował zdalnie w Polsce dla spółki jako S., wykonując pracę nad aplikacjami internetowymi. Teraz, po zmianie pracodawcy, te same czynności świadczy na rzecz spółki mającej siedzibę w Polsce.

Wnioskodawca, w ramach wynagrodzenia z tytułu zatrudnienia w spółce, uzyskał możliwość uczestniczenia w programie motywacyjnym organizowanym przez jednostkę dominującą w stosunku do formalnego pracodawcy, która jest odpowiednikiem polskiej spółki akcyjnej, a której siedziba znajduje się w Stanach Zjednoczonych. Program został ustanowiony na podstawie odpowiednich dokumentów "Notice of stock option grant and stock option agreement" (Powiadomienie o przyznaniu opcji na akcje oraz umowa przyznania opcji na akcje), otrzymanych przez pracownika od jednostki dominującej.

Całość programu jest regulowana przez przygotowany przez jednostkę dominującą plan. Jak wskazano w umowach, opcje nie mogą być wykonane do czasu, gdy plan nie zostanie zatwierdzony przez akcjonariuszy jednostki dominującej. W ramach programu, wnioskodawca jest uprawniony do otrzymywania opcji na akcje jednostki dominującej według ściśle wyznaczonego planu. Dopiero po spełnieniu określonych w programie warunków istnieje możliwość zamiany opcji na akcje podmiotu, który faktycznie wydał te opcje.

Zasady oraz możliwość uczestnictwa w programie nie wynikają więc z zapisów umowy o pracę zawartej z pracownikiem, lecz z zasad określonych przez program uchwalony przez akcjonariuszy jednostki dominującej.

Podstawowym założeniem programu jest przyznanie pracownikowi opcji na nabycie akcji, które to uprawniają do zakupu określonej ilości akcji jednostki dominującej w przyszłości, po cenie ustalonej w momencie przyznania tego prawa. Do czasu realizacji opcji, tj. do czasu nabycia akcji, pracownik nie posiada, ani nie dysponuje akcjami, lecz jedynie uzyskuje prawo do ich nabycia w przyszłości w z góry określonej ilości. Wnioskodawca w oparciu o umowy otrzymał opcje na akcje.

Na tle tak przedstawionego stanu sprawy zadano pytania:

1. Czy przedstawiony w stanie faktycznym program spełnia warunki do uznania go za program motywacyjny, o którym mowa w art. 24 ust. 11 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2021 r., poz. 1228, ze zm.; dalej: uPIT)?

2. Czy w związku z uczestnictwem w programie, wnioskodawca powinien rozpoznać przychód dla celów podatku PIT wyłącznie w momencie zbycia akcji otrzymanych wskutek realizacji opcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie)?

3. Czy przychód rozpoznany w wyniku zbycia akcji otrzymanych wskutek realizacji opcji powinien stanowić przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a uPIT podlegający opodatkowaniu według stawki 19% zgodnie z art. 30b ust. 1 uPIT?

4. Czy wnioskodawca ma prawo zaliczyć na poczet podatku należnego w Polsce podatek zapłacony w Stanach Zjednoczonych w związku z realizacją opcji i sprzedażą akcji?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, strona wskazała, że jej zdaniem:

1. przedstawiony w stanie faktycznym program spełnia warunki do uznania go za program motywacyjny, o którym mowa w art. 24 ust. 11 uPIT;

2. w związku z uczestnictwem w programie, wnioskodawca powinien rozpoznać przychód dla celów podatku PIT wyłącznie w momencie zbycia akcji otrzymanych w skutek realizacji opcji;

3. przychód rozpoznany w wyniku zbycia akcji, otrzymanych wskutek realizacji opcji powinien, stanowić przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a uPIT i tym samym powinien być opodatkowany według stawki 19% zgodnie z art. 30b ust. 1 uPIT;

4. na podstawie art. 30b ust. 5b w zw. z ust. 5a uPIT ma on prawo zaliczyć na poczet podatku należnego w Polsce podatek zapłacony w Stanach Zjednoczonych, w związku z realizacją opcji i sprzedażą akcji.

Wnioskodawca szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko w zakresie każdego z zadanych pytań.

Odnośnie pytania nr 4 wnioskodawca sprostował pierwotne pytanie i sformułował je w sposób następujący: "Czy wnioskodawca ma prawo zaliczyć na poczet podatku należnego w Polsce podatek NIC (ang. United Kingdom National Insurance Uncapped) zapłacony w Wielkiej Brytanii w związku z realizacją opcji i sprzedażą części akcji w ramach metody "sell to-cover" (sprzedaż na pokrycie) potrącanym przez spółkę Brytyjską będącą wcześniej pracodawcą wnioskodawcy?"

W zakresie tego pytania skarżący wyjaśnił, iż, w Jego ocenie do kwestii opodatkowania sprzedaży zagranicznych akcji odnosi się art. 30b ust. 5a uPIT.

Zgodnie z tą regulacją, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 (posiadający nieograniczony obowiązek podatkowy), osiąga dochody, o których mowa w ust. 1, zarówno na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i poza jej granicami, dochody te łączy się i od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu, zapłaconemu za granicą. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany za granicą. W myśl natomiast art. 30 ust. 5b uPIT, w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego dochody, o których mowa w ust. 1, wyłącznie poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej zasadę określoną w ust. 5a stosuje się odpowiednio. Z powyższego wynika, że jeżeli rezydent podatkowy podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, osiąga dochody z odpłatnego zbycia akcji, lub inne dochody z tytułu zysków kapitałowych, zarówno na terytorium Polski, jak i poza jej granicami, to dochody te łączy się i od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu za granicą. Zwrócono uwagę, iż wnioskodawca ma miejsce zamieszkania w Polsce i osiąga dochody z kapitałów pieniężnych (w tym przypadku ze sprzedaży opcji) zarówno na terytorium Polski, jak i poza jej granicami.

W konsekwencji skarżący ma prawo zastosować art. 30b ust. 5a uPIT do dochodu wynikającego ze sprzedaży zagranicznych akcji w polskim rozliczeniu podatkowym i zastosować metodę proporcjonalnego odliczenia, która w swoim założeniu polega na zaliczeniu podatku zapłaconego w państwie źródła na poczet podatku należnego w kraju rezydencji.

W przypadku tej metody, określony dochód będzie opodatkowany zarówno w państwie rezydencji, jak i w państwie źródła. Natomiast kluczowym jest, iż podatek zapłacony w państwie źródła będzie mógł zostać odliczony w państwie rezydencji od podatku należnego. Zatem dochód osiągnięty w państwie źródła, w ocenie wnioskodawcy, podlega łączeniu z dochodem osiągniętym na terytorium Polski, z tym że od podatku ustalonego od tej sumy dochodów, Wnioskodawca może odliczyć podatek zapłacony w państwie źródła. Odliczeniu podlegać będzie zatem kwota podatku zagranicznego, która została rzeczywiście tam zapłacona.

Mając na uwadze powyżej przedstawioną argumentację, zdaniem wnioskodawcy, na podstawie art. 30b ust. 5b w zw. z ust. 5a uPIT ma on prawo zaliczyć na poczet podatku należnego w Polsce podatek zapłacony "w Stanach Zjednoczonych" w związku z realizacją opcji i sprzedażą akcji.

Następnie DKIS pismem z 18 października 2022 r. wezwał stronę do uzupełnienia braków formalnych ww. wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia. W wezwaniu zobowiązano wnioskodawcę do uzupełnienia opisu sprawy przez jednoznaczne wskazanie:

1. czy program motywacyjny, o którym mowa we wniosku, został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej?

2. czy przedmiotowy program motywacyjny stanowi system wynagradzania, o którym mowa w art. 24 ust. 11b uPIT?

3. na czym polega realizacja opcji w przedmiotowym programie motywacyjnym, tj. czy polega nabyciu akcji spółki amerykańskiej po preferencyjnej cenie?

4. czy przyznane opcje, uprawniające do nabycia akcji spółki z siedzibą w USA stanowią pochodny instrument finansowy, papier wartościowy, czy też inne prawo majątkowe, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym "osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2"?

5. czy spółka amerykańska, której akcje wnioskodawca otrzymał/otrzyma w ramach realizacji opcji, jest spółką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, w której wnioskodawca jest/był zatrudniony?

6. z jakiego tytułu wnioskodawca zapłacił w USA podatek, który chce zaliczyć na poczet podatku należnego w Polsce?

W piśmie z dnia 2 listopada 2022 r. wnioskodawca udzielił odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania.

Postanowieniem z dnia 14 listopada 2022 r. znak 0112-KDIL2-1.4011.611.2022.3.JK DKIS pozostawił wniosek bez rozpatrzenia. Stwierdził, że wniosek i jego uzupełnienie nie pozwalają na merytoryczne rozpatrzenie sprawy.

Postanowieniem z dnia 16 stycznia 2023 r. znak 0112-KDIL2-1.4011.611.2022.5.JK. Organ II instancji utrzymał w mocy skarżone postanowienie I instancji.

Po rozpoznaniu skargi, wniesionej na powyższe postanowienie, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 21 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 199/23, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie wydane w I instancji.

W zaskarżonej interpretacji podatkowej DKIS stwierdził, że stanowisko skarżącego jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny stwierdził, że opisany we wniosku program spełnia przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b uPIT, a więc zasady opodatkowania określone w tych regulacjach znajdą zastosowanie w niniejszej sprawie. Wskazał, że sama okoliczność nabycia lub objęcia akcji w zamian za opcje (a więc realizacja opcji), nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazuje na to wprost powołany przepis art. 24 ust. 11 uPIT. Tym samym, podlegający opodatkowaniu przychód, po stronie skarżącego, powstanie dopiero w momencie sprzedaży akcji objętych w ramach programu motywacyjnego. Stanowisko skarżącego w zakresie pytania nr 1 i nr 2 uznano zatem za prawidłowe. Jako prawidłowe oceniono także stanowisko odnośnie pytania nr 3, tj. że przychód ze zbycia akcji należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) uPIT.

Odnośnie natomiast możliwości zaliczenia na poczet podatku należnego w Polsce podatku zapłaconego w Wielkiej Brytanii w związku z realizacją opcji i sprzedażą części akcji w ramach metody "sell to-cover" (sprzedaż na pokrycie), potrącanym przez spółkę Brytyjską będącą wcześniej pracodawcą wnioskodawcy, a więc pytania nr 4 wniosku, DKIS przypomniał, że w Wielkiej Brytanii opodatkowanie opcji z programu podlega innym zasadom opodatkowania niż w Polsce. Podatek może być należny nie tylko przy sprzedaży akcji, ale również przy nabywaniu uprawnień lub w chwili wykonania opcji. W rezultacie, pracodawca może być zobowiązany do potrącenia podatku dochodowego wraz z odpowiednimi składkami na ubezpieczenie (ang. National Insurace Contributions - NIC).

W większości przypadków, podatek może zatem zostać zapłacony jeszcze przed otrzymaniem akcji przez podatnika. W sytuacji skarżącego zastosowanie znalazła metoda "sell to cover" (sprzedaż na pokrycie). Jest to metoda pozwalająca pracodawcy sprzedać tylko tyle nabytych opcji, aby pokryć wszelkie obciążenia podatkowe. Skarżący zdecydował się na sprzedaż części akcji uprawniających do nabycia uprawnień w celu pokrycia obowiązku potrącenia podatku.

DKIS wskazał, że ustawodawca przewidział uprawnienie podatników o których mowa w art. 3 ust. 1, na których ciąży obowiązek opodatkowania w Polsce dochodów, o których mowa w art. 30b ust. 1 uzyskanych poza terytorium Polski, prawo do odliczenia podatku zapłaconego za granicą a następnie przywołał odpowiednie regulacje.

W związku z powyższym wskazał, że w przedmiotowej sprawie, w związku z uczestnictwem skarżącego w programie motywacyjnym, występują dwa różne zdarzenia podatkowe, które są odmiennie traktowane, tj. nabycie akcji (realizacja opcji na akcje – metodą sell to cover) oraz zbycie akcji. Nabycie akcji (realizacja opcji na akcje) podlega w Wielkiej Brytanii opodatkowaniu, natomiast w Polsce nabycie akcji (realizacja opcji na akcje) – stosownie do wskazanych wyżej przepisów art. 24 ust. 11 i następne uPIT - nie powoduje powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu. W Polsce opodatkowaniu podlega jedynie dochód ze sprzedaży akcji. Nie dochodzi w tej sytuacji do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Zatem w niniejszej sprawie nie mogą znaleźć zastosowania mechanizmy odliczenia. Organ zauważył, że w Wielkiej Brytanii skarżący zapłacił podatek od nabycia akcji, a w Polsce będzie płacił podatek od zbycia akcji.

W konsekwencji, wykazując dochód ze sprzedaży akcji amerykańskiej spółki, skarżący nie jest uprawniony do odliczenia od podatku polskiego podatku pobranego w Wielkiej Brytanii. W konsekwencji powyższego stanowisko – w odniesieniu do pytania nr 4 – należało uznać za nieprawidłowe.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucił zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszenie:

- przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.) poprzez ich naruszenie a mianowicie:

a. wydanie przez organ interpretacji dokonującej niepełnej oceny stanowiska skarżącego, poprzez ograniczenie się do przytoczenia przepisów i ocenę stanowiska skarżącego jako nieprawidłowe,

b. niewskazanie w interpretacji stanowiska wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym odnoszącym się do stanu faktycznego, pomimo negatywnej oceny stanowiska skarżącego;

2) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p. poprzez prowadzenie sprawy z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady legalizmu. Wydana interpretacja nie spełnia warunków formalnych wskazanych w Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania prawidłowego uzasadnienia prawnego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym w sytuacji wydania negatywnej oceny stanowiska skarżącego;

- przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 27 ust. 9 uPIT w zw. z art. 22 ust. 2 lit. b) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r. nr 250, poz. 1840 dalej: UPO), przez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na niezastosowaniu ww. przepisów do opisanego we wniosku stanu faktycznego na skutek przyjęcia przez organ, że skarżący jest pozbawiony możliwości odliczenia od podatku polskiego podatku pobranego w Wielkiej Brytanii (z tytułu NIC),

2) art. 30b ust. 5a i 5b w zw. z art. 27 ust. 9 uPIT w zw. z art. 22 ust. 2 lit. b) umowy UPO poprzez błędną ich wykładnię, w konsekwencji której DKIS uznał, że zastosowanie tych przepisów oznacza, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku zapłaconego w Wielkiej Brytanii od podatku należnego w Polsce.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej uznania braku możliwości odliczenia podatku zapłaconego w Wielkiej Brytanii od podatku należnego w Polsce oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na interpretacje indywidualną, uchyla tę interpretację. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub 3) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Przechodząc do rozstrzygnięcia zaistniałego pomiędzy stronami sporu w pierwszej kolejności należy przypomnieć okoliczności w sprawie niesporne a mające znaczenie dla oceny stanowiska stron wyrażonego w zaskarżonej w sprawie interpretacji indywidualnej.

Z przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego wynika, że od czerwca 2014 – do końca marca 2019 skarżący był rezydentem Wielkiej Brytanii i był tam zatrudniony. Również po zmianie rezydencji na polską (aż do kwietnia 2022 r.), świadczył pracę dla podmiotu z UK będącej odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W ramach wynagrodzenia z tytułu zatrudnienia uzyskał możliwość uczestniczenia w programie motywacyjnym organizowanym przez jednostkę dominującą. W ramach programu został uprawniony do otrzymywania opcji na akcje jednostki dominującej (opcje) według ściśle wyznaczonego planu. Po spełnieniu określonych w programie warunków istnieje możliwość zamiany opcji na akcje podmiotu, który faktycznie wydał te opcje. Podstawowym założeniem programu jest przyznanie opcji na nabycie akcji, które to uprawniają do zakupu określonej ilości akcji jednostki dominującej w przyszłości, po cenie ustalonej w momencie przyznania tego prawa. Opcje uzyskiwał skarżący w latach 2014, 2018, 2019 i 2020. Skarżący w 2020 r. nabył opcje, co miało miejsce przed zmianą rezydencji na polską. Całość nabycia opcji podlegało zatem opodatkowaniu w UK.

W związku z powyższym przypomnieć należy, że w art. 24 ust. 11b uPIT wskazano, że przez program motywacyjny rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez: 1) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo 2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 - w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Ustawodawca sprecyzował przy tym, w art. 24 ust. 11 uPIT, że jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego, utworzonego przez podmioty określone wyżej, w pkt 1 i 2 - podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. Wówczas dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa wyżej, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 uPIT.

Ustawodawca dookreślił i to, że przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit.b ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane (art. 10 ust. 4 uPIT).

Analiza powyższych regulacji, prowadzi do wniosku, że nie ustala się dochodu w momencie otrzymania/ objęcia akcji w ramach realizacji programu motywacyjnego, a przychód podatkowy powstaje w momencie odpłatnego zbycia akcji. Innymi słowy, wszystkie zdarzenia zaistniałe w ramach realizacji programu motywacyjnego (jak otrzymanie RSU, czy nieodpłatne objęcie akcji), są obojętne podatkowo, o ile nastąpiło to w ramach programu motywacyjnego. Zatem, przedmiotem opodatkowania jest dochód z odpłatnego zbycia akcji, uzyskany ze źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie zostało uzyskane.

Tym samym w przypadku gdy program, w którym uczestniczy podatnik spełnia przesłanki programu motywacyjnego, zdarzeniem, z którym uPIT wiąże powstanie przychodu, jest zbycie akcji nabytych lub objętych w wyniku realizacji tego programu.

Mając na uwadze powyższe, słuszne jest stanowisko organu, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej program spełnia warunki uznania go za program motywacyjny w rozumieniu cytowanego art. 24 ust. 11b uPIT, a w konsekwencji na gruncie opisanych regulacji prawnych sama okoliczność objęcia akcji w zamian za opcje (realizacja opcji) nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Inne zasady opodatkowania obowiązują natomiast w Wielkiej Brytanii, w której to opodatkowaniu w stanie faktycznym opisanym we wniosku – inaczej niż w Polsce – podlega również realizacja opcji na akcji (nabycie akcji).

Z powyższych względów skarżący zwrócił się do DKIS z pytaniem czy jest on uprawniony do zaliczenia na poczet podatku należnego w Polsce podatek zapłacony w Wielkiej Brytanii. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, podatek ten skarżący zapłacił będąc rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie skarżący, prawo do zaliczenia podatku zapłaconego w Wielkiej Brytanii, upatrywał w regulacji art. 30b ust. 5b w zw. z ust. 5a uPIT. Nie podzielając stanowiska strony w tym zakresie organ podkreślał, iż powołane przez skarżącego mechanizmy odliczenia nie mogą znaleźć zastosowania z uwagi na to, iż w sprawie zachodzą dwa różne zdarzenia podatkowe.

Dokonując kontroli zaskarżonego stanowiska DKIS należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 uPIT osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a uPIT za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: (1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub (2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a uPIT).

Zgodnie z art. 30b ust. 1 uPIT od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni, z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Jeżeli zaś podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga dochody, o których mowa w ust. 1, zarówno na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i poza jej granicami, dochody te łączy się i od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu za granicą. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany za granicą (art. 30b ust. 5 uPIT). Stosownie do art. 30b ust. 5b uPIT w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego dochody, o których mowa w ust. 1, wyłącznie poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej zasadę określoną w ust. 5a stosuje się odpowiednio.

W ocenie Sądu powyższe regulacje nie znajdą zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zatem skarżący, jak słusznie ocenił DKIS, nie jest uprawniony do zaliczenia na poczet podatku należnego w Polsce podatku zapłaconego w Wielkiej Brytanii. Stanowisko to zdaniem Sądu, wynika w pierwszej kolejności z przyczyn podmiotowych. Mianowicie z tego, że unormowanie, o którym mowa w spornym art. 30b ust. 5b w zw. z ust. 5a uPIT dotyczy podatników o których mowa w art. 3 ust. 1 tej ustawy a zatem osób, które mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W opisanym stanie faktycznym realizacja opcji, skutkująca powstaniem po stronie skarżącego dochodu podlegającego opodatkowaniu miała miejsce przed zmianą rezydencji podatkowej na polską. Jak podaje skarżący, nabycie uprawnień po dacie zmiany rezydencji na polską nie podlegało opodatkowaniu w UK. Natomiast po zmianie rezydencji na polską, skarżący dochód podlegający opodatkowaniu uzykuje jedynie w momencie zbycia akcji. Wynika to wprost ze stanowiska obydwu stron, iż w sprawie znajdą zastosowanie regulacje art. 24 ust. 11 – 12a uPIT z uwagi na fakt, że skarżący bierze udział w programie motywacyjnym do którego zastosowanie znajdują wskazane unormowania. Tym samym, z tytułu sprzedaży akcji wnioskodawca będzie zobligowany do rozpoznania przychodów wyłącznie w momencie sprzedaży akcji, a nie na żadnym wcześniejszym etapie.

Niezależnie od powyższego skarżący nie znajdzie się w sytuacji podwójnego opodatkowania dochodu, która skutkować będzie uprawnieniem do zastosowania mechanizmów odliczenia podatku uregulowanych w art. 30b ust. 5a i 5b uPIT. Dochód osiągnięty przez stronę w Wielkiej Brytanii i tam opodatkowany nie jest bowiem dochodem z tytułu zbycia akcji, który zostanie opodatkowany w momencie sprzedaży tych akcji w Polsce. Dochód, który skarżący osiągnął w Wielkiej Brytanii, w czasie kiedy cechowała go brytyjska rezydencja podatkowa, uzyskał on bowiem z tytułu realizacji opcji na akcje – czyli nabycia akcji – które to zdarzenie jest w Polsce neutralne podatkowo w sytuacji dyspozycji normy art. 24 ust. 11 i następne uPIT. Innymi słowy, przebywając na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej skarżący nie uzyskał dochodów, które uprzednio zostały opodatkowane za granicą.

Aby skorzystać z mechanizmów odliczenia podatku musiałoby dojść do sytuacji podwójnego opodatkowania dochodów, czyli sytuacji, gdy dochód uzyskany za granicą RP podlega opodatkowaniu: w państwie jego uzyskania (tzw. państwie źródła) i jednocześnie w państwie rezydencji podatkowej podatnika, czyli w Polsce (nieograniczony obowiązek podatkowy od całości dochodów - art. 3 ust.1 uPIT). Taka sytuacja w sprawie nie miała miejsca a tym samym zarzut naruszenia art. 30b ust.5a i 5b uPIT, należy uznać za nieuzasadniony.

Odnosząc się do dalszych zarzutów sformułowanych w skardze, tj. zarzutu naruszenia art. 27 ust. 9 uPIT w zw. z art. 22 ust. 2 lit. b) Konwencji UPO przez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na niezastosowaniu ww. przepisów do opisanego we wniosku stanu faktycznego należy wskazać, iż przepisy te w ogóle nie były objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej a w konsekwencji organ nie dokonywał ich wykładni. Skoro zatem DKIS w ogóle nie dokonywał wykładni przepisów, z uwagi na nieobjęcie ich wnioskiem o interpretację indywidualną, to zarzut ich błędnej wykładni polegającej na uznaniu, iż przepisy te nie znajdą zastosowania w stanie faktycznym opisanym we wniosku nie może zostać uznany za uzasadniony. Skarżący podstawę uprawnienie do zaliczenia na poczet podatku należnego w Polsce upatrywał w regulacji art. 30b ust. 5a i ust. 5b uPIT, które to przepisy powołał i analizował w uzasadnieniu swojego stanowiska w sprawie a które w konsekwencji stały się przedmiotem dokonanej analizy przez organ interpretacyjny.

W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd uznał, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w sposób opisany w petitum i uzasadnieniu skargi. Tym samym nie mogą odnieść zamierzonego skutku zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 O.p.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.