Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 48/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 5
journal: Dz.U. 2010 nr 243 poz 1623
law: Ustawa  z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jednolity.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 3 pkt 4, art. 7 ust. 2 pkt 4)
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2015 r. nr [...] Prezydent Miasta P. określił [...] Spółka Akcyjna w W. (zwana dalej spółką, podatnikiem lub skarżącą) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 rok w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2011, w której zostały zadeklarowane grunty o powierzchni 46,36 m2. Podatnik od roku 2007 posiadał na terenie miasta P. wiaty przystankowe wyposażone w kasetony reklamowe służące do eksponowania reklam, ogłoszeń, etc. Ponadto w 2011 roku spółka posiadała też wolno stojące nośniki reklamowe rozlokowane na terenie gminy P.. Informacje te pochodziły z postępowań dotyczących podatku od nieruchomości należnego od spółki za lata 2007-2008, prowadzonych przez organ. Wobec powyższego oraz treści złożonej deklaracji podatkowej organ pismem z dnia [...] czerwca 2014 r. wezwał podatnika do złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 rok. Mimo odbioru wezwania podatnik nie złożył żądanej deklaracji.

W związku z powyższym Prezydent Miasta P. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2011.

W cel ustalenia przedmiotów i podstaw opodatkowania organ pismem z dnia [...] maja 2015 r. wezwał podatnika do: 1) przesłania wyciągu z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych znajdujących się na terenie gminy P. wg stanu na dzień [...] stycznia 2011 r. zawierającego wolno stojące nośniki reklamowe i wiaty przystankowe ze wskazaniem szczegółowych danych dotyczących lokalizacji, oznaczeń, typów urządzeń, ich wartości; 2) wyjaśnienia czy podatnik posiadał na terenie gminy P. inne przedmioty opodatkowania: grunty, budynki, inne budowle; 3) wyjaśnienia czy podatnik w 2011 r. posiadał status zakładu pracy chronionej uprawniającego do zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej: "u.p.o.l."), a jeśli tak to o udokumentowanie takiego statusu. W odpowiedzi na wezwanie podatnik przesłał wyciąg z ewidencji środków trwałych znajdujących się na terenie gminy P.. Wyjaśnił także, iż w 2011 roku nie posiadał na terenie gminy P. budynków ani budowli innych niż wymienione w przesłanym wyciągu. W zakresie gruntów podał, iż w roku 2011 posiadał grunt położony przy ul. [...], ul. [...], ul. [...].

Odnośnie statusu zakładu pracy chronionej wyjaśnił, iż w przedmiotowym okresie posiadał taki status uprawniający do wskazanego zwolnienia podatkowego. Na potwierdzenie tego złożył potwierdzoną kopię zaświadczenia [...] Wojewody M. z dnia [...] kwietnia 2011 r. Według podatnika z zaświadczenia wynika, iż zgłosił on wojewodzie zajęcie na prowadzenie zakładu pracy chronionej przedmioty opodatkowania zgodnie ze złożonym wyciągiem z ewidencji środków trwałych w części dotyczącej urządzeń reklamowych wraz z wykazem lokalizacji na dzień [...] czerwca 2009 r. W związku z tym podatnikowi przysługiwało zwolnienie podatkowe na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l.

Niezależnie od powyższego podatnik stwierdził, iż wolno stojące nośniki reklamowe stanowią tymczasowe obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. 2010 r., Nr 243, poz. 1623 – dalej: "P.b."), a co za tym idzie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Nośniki są bowiem przeznaczone do czasowego użytkowania i mogą być przeniesione w inne miejsce. Urządzenia te montuje się na gruntach posiadanych przez podatnika na mocy umów czasowych, z których wynika obowiązek demontażu nośników i usunięcia ich z zajmowanych nieruchomości. Sposób montażu jest taki, iż całe urządzenie bez naruszenia jego konstrukcji może być przeniesione w inne miejsce, nie jest zatem związane z gruntem w sposób trwały. Z powyższego wynika, iż nośniki reklamowe są obiektami budowlanymi, które nie mogą być zakwalifikowane jako budynki albo budowle, to jako obiekty małej architektury również nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W przypadku wiat przystankowych podatnik stwierdził, iż nie mogą być one traktowane jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdyż w świetle przepisów prawa są to urządzenia obsługi uczestników ruchu drogowego. Podatnik powołał się na przepisy § 110 - 127 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 43, poz. 430 – dalej: "rozporządzenie"). W myśl ww. rozporządzenia przedmiotowe wiaty to urządzenia dla ochrony pieszych przed warunkami atmosferycznymi (por. § 119 ust. 9 rozporządzenia). W związku z powyższym podatnik uważa, iż wiaty przystankowe podlegają wyłączeniu z opodatkowania jako budowle zlokalizowane w pasie dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych i jednocześnie nie związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych - wyłączenie z mocy przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Ponadto podatnik oświadczył, iż w swojej działalności gospodarczej nie wykorzystuje wiat przystankowych, a jedynie ich części w postaci paneli reklamowych. Panele są montowane do wiat i samodzielnie nie stanowią budowli. W świetle powołanych wyjaśnień zdaniem spółki złożona deklaracja podatkowa za rok 2011 jest prawidłowa. Organ podatkowy postanowił o włączeniu do akt sprawy materiałów zebranych w trakcie postępowań dotyczących określenia podatnikowi zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2007 i 2008. Organ uznał bowiem, iż wymienione materiały mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Kolegium wskazało na to, iż spółka już po złożeniu odwołania zajęła nowe stanowisko w kwestii opodatkowania posiadanych w roku 2011 nośników reklamowych - wiat przystankowych podnosząc, iż obecnie uważa te obiekty za budynki z punkty widzenia przepisów prawa podatkowego. Obiekty te składają się bowiem z elementów konstrukcyjnych pozwalających na taką klasyfikację podatkową, a mianowicie są trwale związane z gruntem, posiadają przegrody umocowane w gruncie, które są zamontowane z trzech stron obiektu a od góry zamknięte są dachem. Jedna ze stron wiaty pozostaje otwarta z uwagi na sposób korzystania z niej. W takim ujęciu wiata jest budynkiem, gdyż spełnia warunki z definicji tego obiektu zawartej w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

W świetle powyższego organ I instancji błędnie przyjął, iż w przypadku wiat przystankowych podstawą opodatkowania winna być wartość obiektu (jak przy budowlach), opodatkowaniu podlega bowiem powierzchnia użytkowa wiaty tak jak w sytuacji budynku. Spółka tłumaczyła zmianę swojego stanowiska pojawieniem się najnowszego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz poglądów prezentowanych przez przedstawicieli nauki prawa. Spółka załączyła pisemną opinię pracowników naukowych Katedry Prawa Finansów Publicznych Uniwersytetu Mikołaja Kopernika w Toruniu, z której wynika, iż zdaniem autorów wiata przystankowa jest budynkiem w rozumieniu u.p.o.l.

Kolegium stwierdziło, iż dowody zgromadzone w aktach sprawy dotyczące wiat nie pozwalają na rozważenie zasadności twierdzeń skarżącego. Materiał dowodowy obejmuje tu umowę z dnia [...] czerwca 2007 r., na mocy której skarżący kupił wiaty oraz wykaz wiat w ewidencji środków trwałych. Z akt sprawy wynika, iż wiaty przystankowe nie były przedmiotem oględzin prowadzonych przez organ I instancji, co jest zrozumiałe, gdyż spółka dotychczas utrzymywała, iż wiaty są budowlami powołując się przy tym na wyłączenie tych obiektów z opodatkowania.

Kolegium uznało, iż w celu rozważenia kwalifikacji podatkowej wiat przystankowych niezbędne będzie zatem zebranie materiału dowodowego pozwalającego na stwierdzenie czy przedmiotowe wiaty należy traktować jako budynki czy też budowle w rozumieniu u.p.o.l.

Decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] Prezydent Miasta P. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu decyzji organ nie podzielił stanowiska podatnika prezentowanego w toku postępowania uznając, iż nie przysługuje mu wyłączenie z opodatkowania nośników reklamowych oraz wiat przystankowych na mocy przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., jak i zwolnienie podmiotowe tych obiektów na mocy art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l.

W ocenie organu przedmiotowe nośniki reklamowe oraz wiaty przystankowe są budowlami znajdującymi się w posiadaniu podatnika będącego przedsiębiorcą co determinuje obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. Ponadto budowle te są wyposażone w witryny reklamowe służące eksponowaniu reklam i są w ten sposób wykorzystywane przez podatnika. Bezsprzecznie zatem podatnik wykorzystuje te przedmioty w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego podatnik zajmuje się m.in. prowadzeniem agencji reklamowych.

W zakresie materiału dowodowego organ powołał się na treść umowy z dnia [...] czerwca 2007 r. zawartej między podatnikiem a [...] spółka z o.o. w [...], na mocy której podatnik nabył własność przedmiotowych wiat przystankowych oraz innych urządzeń reklamowych, a także na oględziny przeprowadzone w 2010 r. przy okazji określania dla podatnika podatku od nieruchomości za lata 2007-2008. Obecne postępowanie dotyczy bowiem tych samych przedmiotów opodatkowania.

Organ ustalił, iż nośniki reklamowe są posadowione na gruntach stanowiących własność Miasta P. w pasach dróg publicznych oraz na gruntach stanowiących własność osób trzecich. Podatnik kwestionował przy tym, iż przedmioty te można traktować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l. Według podatnika nośniki reklamowe oraz wiaty nie posiadają trwałego połączenia z gruntem, a w związku z tym stanowią one tymczasowe obiekty budowlane w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 5 P.b. Organ podatkowy nie podzielił tego stanowiska prezentowanego przez podatnika uznając nośniki reklamowe za budowle.

Organ dokonał oględzin wolno stojących nośników reklamowych wskazanych przez podatnika stwierdzając następnie, iż ich konstrukcja, gabaryty oraz sposób mocowania do podłoża w świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych nakazuje przyjąć, iż są to budowle. Decydujące jest bowiem to, iż konstrukcje nośników są tak posadowione w gruncie, iż w sposób trwały opierają się czynnikom zewnętrznym, co zapewnia ich bezpieczeństwo i stabilność.

Organ uznał także, iż przedmiotowe wolno stojące nośniki reklamowe nie stanowią części składowych gruntów, na których są posadowione. Nośniki są bowiem montowane na gruncie na czas określony w umowach zawieranych z właścicielami gruntów. Po tym okresie nośniki mają być usuwane z gruntu, a sam grunt ma być przywrócony do stanu pierwotnego sprzed posadowienia tam nośnika. Powyższe wynika z kopii umów złożonych do akt sprawy oraz wyjaśnień podatnika.

Organ powołał się także na treść decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w P. dotyczących przedmiotowych nośników reklamowych, z których wynika obowiązek rozbiórki wolno stojących nośników reklamowych. W decyzjach PINB wskazywał, iż nośniki te są budowlami - urządzeniami reklamowymi trwale związanymi z gruntem. Wszystkie powołane wyżej okoliczności wykazane powołanymi dowodami nakazują przyjęcie, iż przedmiotowe wolno stojące nośniki reklamowe są budowlami w rozumieniu u.p.o.l.

W zakresie zwolnienia podmiotowego organ uznał, iż kwestię tą należy rozważyć w oparciu o art. 7 ust. 2 pkt 4) u.p.o.l., a nie art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. Organ podniósł bowiem, iż przepis ten został zmieniony art. 8 pkt 1) ustawy z dnia 30 października 2002 r. o zmianie u.p.o.l. oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2002.200.1683) w wyniku czego od [...] stycznia 2003 r. kwestie zwolnienia podmiotowego w podatku od nieruchomości dotyczącego osób prowadzących zakłady pracy chronionej regulował już art. 7 ust. 2 pkt 4) u.p.o.l.

Zgodnie z brzmieniem przepisu ww. art. 7 ust. 2 pkt 4) u.p.o.l. od podatku od nieruchomości zwolnieni byli prowadzący zakłady pracy chronionej spełniający warunek, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 1 b) ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 214, poz. 1407, Nr 217, poz. 1427 i Nr 226, poz. 1475) lub zakłady aktywności zawodowej w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem - zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej lub zakłady aktywności zawodowej.

W niniejszej sprawie podatnik przedstawił decyzję Pełnomocnika ds. Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] października 1997 r. nr [...] stwierdzającą, iż podatnik spełnia warunki określone dla zakładu pracy chronionej, decyzję Wojewody W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] zmieniającą ww. decyzję w zakresie wskazania w sentencji nowego miejsca prowadzenia działalności w P. przy ul. [...] oraz kopię zaświadczenia [...] Wojewody M. z dnia [...] kwietnia 2011 r. Według podatnika z zaświadczenia wynika, iż zgłosił on wojewodzie zajęcie na prowadzenie zakładu pracy chronionej przedmiotów opodatkowania zgodnie ze złożonym wyciągiem z ewidencji środków trwałych w części dotyczącej urządzeń reklamowych wraz z wykazem lokalizacji na dzień [...] czerwca 2009 r.

Organ podatkowy uznał, iż przedstawione zaświadczenia nie stanowią podstawy do uznania, iż podatnikowi przysługiwało zwolnienie podatkowe na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. Z ostatniego zaświadczenia z dnia [...] kwietnia 2011 r. nie wynika bowiem, iż przedmiotowe wiaty i nośniki reklamowe zostały zajęte na prowadzenie zakładu pracy chronionej. Zaświadczenie zostało wydane w oparciu o oświadczenie podatnika, a wojewoda nie miał możliwości skontrolowania czy wymienione w nim przedmioty są faktycznie wykorzystywane dla potrzeby zakładu pracy chronionej.

Organ podatkowy szczegółowo opisał i wyjaśnił swoje ustalenia w zakresie gruntów znajdujących się w posiadaniu podatnika w roku 2011.

W kwestii opodatkowania wiat przystankowych organ stwierdził, iż obiekty te powinny być traktowane jako budowle związane z prowadzeniem przez spółkę działalności gospodarczej, a nie jako budynki.

W wyniku poczynionych ustaleń na bazie zebranego materiału dowodowego w postaci zdjęć wiat, dokumentacji technicznej, oględzin, organ wyjaśnił, iż przedmiotowe wiaty przystankowe są obiektami trwale przymocowanymi do gruntu, obudowanymi z trzech stron, posiadającymi zadaszenie. Każda z wiat jest wyposażona w kaseton wykorzystywany jako panel reklamowy. Organ uzyskał pisemne stanowisko Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w P., z którego wynika, iż organ ten traktuje przedmiotowe wiaty jako budowle (pismo z dnia [...] czerwca 2016 r.).

Analizując zaistniały problem organ wskazał na definicje budynku oraz budowli wynikające z u.p.o.l. oraz ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. "budynkiem" jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, natomiast "budowlą" w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Definicja pojęcia "budynek" wywiedziona w art. 3 pkt 2 P.b., pokrywa się z definicją budynku w u.p.o.l.

Zdaniem organu przy interpretacji pojęć budynek i budowla na gruncie ustawy u.p.o.l. i P.b. należy mieć na uwadze, iż w kontekście standardów konstytucyjnych odnoszących się do ustawowego wymogu sprecyzowania elementów konstrukcji podatku (art. 217 Konstytucji RP) dla celów podatku od nieruchomości należy traktować wykaz budowli wskazany w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jako katalog zamknięty (numerus clausus) - zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P-33/09).

Ponadto organ powołał się na stanowisko prezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w myśl którego, możliwe są sytuacje gdzie obiektom posiadającym wszystkie cechy konkretnych budowli, wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 P.b., nadawane będzie inne oznaczenie, w takim przypadku o prawno-podatkowej kwalifikacji obiektu będzie decydować nie nazwa obiektu, ale jego rzeczywiste cechy i funkcje, tożsame z istotnymi parametrami funkcjonalnymi i technicznymi budowli, wyszczególnionymi w art. 3 pkt 3 P.b.

Organ uznał za bezsporne, iż przedmiotowe wiaty są obiektami budowlanymi, których zadaszona konstrukcja jest posadowiona na fundamentach zapewniających trwałe związanie z gruntem. Obiekty te nie posiadają jednak przegród budowlanych, które wydzielają te obiekty z przestrzeni, z tego powodu nie spełniają wszystkich kryteriów pozwalających na stwierdzenie, iż są budynkami.

Organ uznał, iż skoro przedmiotowe wiaty nie są budynkami ani też obiektami małej architektury to należy je traktować jako budowle i to budowle wprost wymienione w art. 3 pkt 3 P.b - trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe. Organ zaznaczył, iż do wiat odnosi się w całości argumentacja jaką organ wywiódł w stosunku do innych przedmiotów opodatkowania należących w 2011 roku do spółki - wolno stojących nośników reklamowych. Należy tu zważyć, iż wiaty zostały zakupione przez spółkę w celu prowadzenia działalności reklamowej, gdyż ich główną funkcją z punktu widzenia podatnika jest eksponowanie reklam umieszczonych w kasetonach. O klasyfikacji podatkowej tych obiektów nie może zatem świadczyć nazwa "wiata przystankowa".

Przedmioty opodatkowania i podstawy opodatkowania zostały przyjęte w oparciu o dokumenty i wyjaśnienia złożone przez podatnika w toku postępowania tj. wyciąg z ewidencji środków trwałych znajdujących się na terenie gminy P. na dzień [...] stycznia 2011 r., zestawienie urządzeń reklamowych, wyjaśnienia w zakresie nabycia lub wybudowania środków trwałych. Na tej podstawie organ podał wartość poszczególnych budowli w 2011 r. tj. wiat przystankowych, wolno stojących nośników reklamowych, z uwzględnieniem wartości obiektów zlikwidowanych w trakcie 2011 roku.

Spółka odwołała się od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu Kolegium uznało, iż organ I instancji w sposób prawidłowy zinterpretował kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy przepisy prawa oraz dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, którego zakres pozwalał na orzeczenie co do istoty sprawy.

Odnosząc się do kwestii spornych między podatnikiem i organem I instancji, które ujawniły się w toku postępowania Kolegium stwierdziło co następuje.

W kwestii opodatkowania wiat przystankowych podatnik od początku postępowania utrzymywał, iż są to budowle korzystające z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l Kolegium stwierdza, iż przedmiotowe wiaty nie są objęte ww. wyłączeniem z opodatkowania. Wiaty są bowiem obiektami budowlanymi służącymi podatnikowi do prowadzenia działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości są grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisowo drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Z akt rejestrowych spółki (nr [...]) oraz ogólnie dostępnych informacji wynika, iż głównym przedmiotem działania podatnika jest prowadzenie działalności w branży reklamowej. Uprawnione jest zatem stwierdzenie, iż w tym celu zakupił on przedmiotowe wiaty przystankowe i za ich pośrednictwem zarabia na wynajmie powierzchni reklamowych. Wniosek taki wynika z umowy z dnia [...] czerwca 2007 r. na mocy której spółka kupiła przedmiotowe obiekty.

Istotne dla sprawy jest to, iż wiaty znajdują się w posiadaniu podatnika będącego przedsiębiorcą co determinuje jego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. Okoliczność, iż reklamy są montowane w panelach przymocowanych do wiat jest zatem nieistotna dla rozstrzygnięcia sprawy. Z tej przyczyny bezzasadne jest odwoływanie się przez podatnika do definicji wiaty jako urządzenia dla ochrony pieszych przed warunkami atmosferycznymi zawartej w § 119 ust. 9 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie.

W trakcie postępowania spółka powoływała się także na zwolnienie podmiotowe z podatku od nieruchomości posiadanych obiektów na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4) u.p.o.l. Kolegium nie podziela stanowiska podatnika w tej kwestii wyrażonego w piśmie z dnia [...] maja 2015 r. Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu od dnia 1 stycznia 2011 r. od podatku od nieruchomości zwolnieni byli prowadzących zakłady pracy chronionej spełniające warunek, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 214, poz. 1407, Nr 217, poz. 1427 i Nr 226, poz. 1475), lub zakłady aktywności zawodowej w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem - zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej spełniające warunek, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych lub zakłady aktywności zawodowej.

Skarżący, mimo wezwania ze strony organu I instancji, nie wykazał by w 2011 r. jako zakład pracy chronionej spełniał warunek, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, a mianowicie by wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych wynosił co najmniej 30% niewidomych lub psychicznie chorych, albo upośledzonych umysłowo zaliczonych do znacznego albo umiarkowanego stopnia niepełnosprawności. Skarżący posiada status zakładu pracy chronionej na podstawie decyzji Sekretarza Stanu w Ministerstwie Pracy i Polityki Socjalnej Pełnomocnika ds. Osób Niepełnosprawnych nr [...] z dnia [...] października 1997 r. Z treści tej decyzji nie wynika, iż podatnik zgłosił Wojewodzie W. przedmiotowe wiaty i nośniki reklamowe jako przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości zajęte na prowadzenie zakładu pracy chronionej. Nie wynika to także z decyzji Wojewody W. z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] zmieniającej sentencję ww. decyzji z dnia [...] października 1997 r. poprzez dodanie nowych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Odnosząc się do zaświadczenia [...] Wojewody M. z dnia [...] kwietnia 2011 r. złożonego do akt sprawy to wynika z niego, iż skarżący zgłosił wojewodzie zajęcie na prowadzenie zakładu pracy chronionej przedmiotów opodatkowania zgodnie ze złożonym wyciągiem z ewidencji środków trwałych w części dotyczącej urządzeń reklamowych wraz z wykazem lokalizacji na dzień [...] czerwca 2009 r. Kolegium uznało, iż ww. zaświadczenie nie mogło stanowić podstawy uzyskania zwolnienia podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2011 na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. Po pierwsze, zaświadczenie odnosiło się do stanu rzeczy na dzień [...] czerwca 2009 r., nie może ono zatem stanowić podstawy do stwierdzenia tego stanu w 2011 r. Po drugie, w treści zaświadczenia stwierdzono także, iż zostało one wydane wyłącznie na bazie oświadczenia skarżącego, a wojewoda nie miał możliwości skontrolowania czy wymienione w nim przedmioty są faktycznie wykorzystywane dla potrzeby zakładu pracy chronionej.

Ponadto trudno przyjmować, iż przedmiotowe wiaty oraz nośniki reklamowe mogłyby być potraktowane jako przedmioty zajęte na prowadzenie zakładu pracy chronionej od których istnienia uzależnione byłoby przyznanie podatnikowi statusu zakładu pracy chronionej. Nie służą one do prowadzenia zakładu podatnika w tym sensie, iż nie są to obiekty z których korzystają w procesie pracy niepełnosprawni pracownicy podatnika. Tym samy brak jest uzasadnienia dla objęcia tych obiektów zwolnieniem z art. 7 ust. 2 pkt 4) u.p.o.l. związanym z sytuacją prowadzenia zakładu pracy chronionej.

Zdaniem organu analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie dotyczącego nośników nakazuje przyjęcie, iż obiekty te są trwale związane z gruntem w rozumieniu u.p.o.l. i P.b. W celu zbadania konstrukcji nośników oraz sposobu posadowienia i związania nośników z gruntem organ I instancji przeprowadził w dniach [...].12.2010 r., [...].1.2011 r. i [...].4.2011 r. oględziny poszczególnych typów nośników posiadanych przez podatnika. Z oględzin spisano protokoły oraz wykonano zdjęcia przedmiotowych obiektów. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. organ I instancji włączył protokoły z ww. oględzin do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy. Oględziny potwierdzają sposób mocowania nośników do gruntu polegający na przymocowaniu metalowego słupa stanowiącego nośnik dla tablicy lub tablic reklamowych stalowymi śrubami do podłoża w postaci betonowej lub metalowej podstawy zagłębionej na mniejszej lub większej głębokości w gruncie. Technologia posadowienia nośników wynika także z treści decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w P. nakazujących rozbiórkę nośników.

Zdaniem Kolegium gabaryty nośników reklamowych, w tym powierzchnie tablic reklamowych, sposób montowania tablic kilka metrów nad ziemią, wszystkie te czynniki wymagają tego by każdy z nośników były trwale związany z gruntem, gdyż jako obiekty wolno stojące muszą być bezpiecznie ustabilizowane na gruncie w warunkach działania czynników zewnętrznych, przede wszystkim wiatru. W tym sensie należy zatem kwalifikować nośniki jako budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przedstawione stanowisko Kolegium jest oparte na ustalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, gdzie dominuje pogląd, według którego o tym czy obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem, nie decyduje jedynie sposób w jaki zagłębiono go w gruncie ani też technika w jakiej tego dokonano. Istotne jest natomiast czy posadowienie jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję i zapewnia bezpieczeństwo.

W świetle powyższego stanowisko prezentowane przez podatnika w toku postępowania jak i zarzuty odwołania nie mogą być uznane za uzasadnione. Zdaniem organu nośniki reklamowe posiadane przez podatnika są przykręcone śrubami do fundamentów, stanowią całość techniczno użytkową, a ich konstrukcja uniemożliwia przesunięcie lub przewrócenie na skutek działania siły wiatru. Należy je zatem traktować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących sposobu przeprowadzenia postępowania dowodowego Kolegium uznało je również za nieuzasadnione. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy pozwolił na stwierdzenie, iż wszystkie nośniki reklamowe są budowlami. Podatnik przedstawił bowiem wyczerpujące informacje pozwalające na przyjęcie takiego stanowiska. Oględziny poszczególnych typów nośników ujawniły sposób ich mocowania do gruntu. W ocenie Kolegium logiczny i uprawniony jest wniosek, iż takie konstrukcje są posadowione na gruncie w sposób, który zapewnia trwałość konstrukcji i ma za zadanie uniemożliwić jej przesunięcie czy zniszczenie w wyniku działania sił przyrody. W tym sensie należy nośniki traktować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l.

Najnowszy z zarzutów podniesionych przez skarżącego dotyczył kwestii kwalifikacji podatkowej wiat przystankowych. Z materiału dowodowego wynika, iż wiaty są obiektami trwale związanymi z gruntem poprzez fundamenty, co wymusza ich konstrukcja i gabaryty. Wiaty posiadają zadaszenie, są też obudowane ścianami z trzech stron, które wydzielają przestrzeń pod dachem umożliwiając osobom korzystającym z komunikacji publicznej ochronę przed deszczem, śniegiem, wiatrem itp. Analogicznie jak w przypadku wolno stojących nośników reklamowych stanowiących własność spółki, wiaty muszą być przymocowane do gruntu w taki sposób by zapewniać trwałość konstrukcji i uniemożliwić ich przesuwanie czy zniszczenie przez działanie sił przyrody.

Zdaniem Kolegium nie można uznać, iż ściany (przegrody budowlane), które tworzą konstrukcję wiat, wydzielają te obiekty z przestrzeni w taki sposób by można było je uznać za budynki. Zważyć należy, iż w przypadku budynku konsekwencją wydzielenia z przestrzeni przegrodami powinno być umożliwienie ustalenia powierzchni użytkowej budynku, która w myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotowe wiaty są otwarte od frontu, nie posiadają czwartej przegrody, która zakreślałaby granice obiektu i wyodrębniała w ten sposób w pełni ich powierzchnię użytkową. Z tej przyczyny, w ocenie Kolegium, nie można twierdzić, iż konstrukcja wiaty spełnia wszystkie wymogi z definicji budynku wyrażonej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Kolegium zwróciło uwagę, iż wiata przystankowa jest obiektem, który spełnia funkcję punktu (przystanku), przy którym zatrzymują się pojazdy komunikacji publicznej, a pasażerowie mają możliwość wejścia lub wyjścia z takich pojazdów. W obrębie przystanku pasażerowie oczekują na pojazdy komunikacji publicznej. Wiata przystankowa jest konstrukcją mającą za zadanie sygnalizowanie istnienia przystanku, a ponadto chroni pasażerów od opadów deszczu, śniegu, wiatru etc. Z tego względu wymogi konstrukcyjne wiaty są ograniczone do stabilnego posadowienia jej na gruncie, zdolności do utrzymania zadaszenia, ewentualnie znoszenia obciążeń osób siadających na ławkach mocowanych do wiaty. Boczne ściany wiaty mogą mieć różne gabaryty, w tym szerokość. Na uwadze należy mieć także to, iż przedmiotowe wiaty są faktycznie wykorzystywane przez spółkę jako urządzenia reklamowe służące do odpłatnego eksponowania reklam, ogłoszeń etc. W tym sensie wiaty wpisują się w definicję budowli z art. 3 pkt 3 P.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przedmiotowe wiaty składają się z trzech ścian, przy czym boczne ściany są różnej szerokości, co wynika z dokumentacji złożonej do akt sprawy przez spółkę wraz z pismem z dnia [...].3.2016 r. (k. 484-526) - por. k. 494 wiata "[...]" standardowa, k. 491 wiata "[...]" wąska. Niektóre z typów przedmiotowych wiat w ogóle nie posiadają ścian bocznych - por. wiata "[...]" (zdjęcie na k. 486), por. wiata "[...]" (rzut na k. 509). W tej sytuacji trudno przyjmować, iż przegrody w postaci ścian czy też słupków (wsporników) wydzielają strukturalnie wiatę z przestrzeni. Przychylenie się do stanowiska prezentowanego przez spółkę doprowadziło by do absurdalnego wniosku, iż boczny wspornik (słupek) wiaty uwidocznionej na k.486 wyodrębnia ją z przestrzeni i wyznacza wąskie pole powierzchni użytkowej wiaty traktowanej jako budynek.

W konsekwencji Kolegium stwierdziło, iż przedmiotowe wiaty przystankowe są obiektami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego, które nie mają w pełni cech budynku (brak wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych) ani też nie są obiektami małej architektury. W tej sytuacji podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle. Zobowiązanie podatkowe zostało zatem określone w sposób prawidłowy, na podstawie ustalonych przez organ I instancji przedmiotów opodatkowania.

W skardze z dnia [...] grudnia 2016 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości w zakresie opodatkowania nośników reklamowych i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 – dalej: "O.p.") w zw. z art. 211 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez doręczenie stronie decyzji z pominięciem części uzasadnienia co przesądza o wadliwości doręczonej decyzji, a nadto uniemożliwia pełną i prawidłową kontrolę instancyjną decyzji;

2) art. 122 O.p. w z w. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez brak dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność charakteru związania z gruntem tablic reklamowych użytkowanych przez Spółkę.

Ponadto, przedmiotowej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

3) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 i 3 P.b. oraz Załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz.U. z 2010 r. Nr 242 poz. 1622; dalej: "Rozporządzenie KŚT") i Załącznika do z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. z 1999 r., Nr 112, poz. 1316 ze zm.; dalej: "Rozporządzenie PKOB"), poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że wiaty przystankowe stanowiące własność Spółki stanowią budowle, podczas gdy:

a) postanowienia Załącznika do Rozporządzenia KŚT i Rozporządzenia PKOB jednoznacznie wskazują, że "wiaty autobusowe" traktowane są jako budynki i zaliczane do rodzaju 109 KŚT POZOSTAŁE BUDYNKI NIEMIESZKALNE oraz klasy 1274 PKOB "Pozostałe budynki niemieszkalne, gdzie indziej nie sklasyfikowane", a

b) w świetle najnowszego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznającego obiekty wyposażone w trzy przegrody wyznaczające kompletny obrys obiektu za budynki w rozumieniu Prawa budowlanego, wiaty przystankowe spełniają wszystkie przesłanki prowadzące do uznania, iż są one budynkami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

4) art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z § 119 ust. 10 rozporządzenia ministra transportu i gospodarki morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 43, poz. 430) poprzez uznanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania zwolnienie z podatku od nieruchomości, o którym mowa w ww. przepisie;

5) art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, że tablice reklamowe będące własnością Spółki stanowią budowle, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

6) art. 3 pkt 3 P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez dokonanie błędnej wykładni pojęcia "trwałego związania z gruntem", a w konsekwencji nieprawidłowego przyjęcia, iż tablice reklamowe stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

7) art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l. poprzez uznanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania zwolnienie z podatku od nieruchomości, o którym mowa w ww. przepisie.

W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik spółki uzasadnił swoje stanowisko w kwestii podnoszonych zarzutów.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

W piśmie z dnia [...] czerwca 2017 r. pełnomocnik spółki podtrzymał zarzuty przedstawione w skardze.

Na rozprawie w dniu 14 czerwca 2017 r. pełnomocnik spółki oświadczył, że wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a nie tylko w części dotyczącej opodatkowania nośników betonowych, jak wskazano w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Badając zaskarżoną decyzję według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja nie narusza prawa materialnego, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego. W rozpatrywanej sprawie organy nie naruszyły art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 O.p., bowiem działały na podstawie przepisów prawa, a samo postępowanie prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów państwa. Podkreślić należy, że celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co umożliwia oparcie rozstrzygnięcia na udowodnionych faktach i w efekcie pozwala zastosować właściwą normę prawną. Organy kierując się zasadą dochodzenia do prawdy obiektywnej, mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Obowiązki w zakresie postępowania dowodowego, wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie mogą jednak prowadzić do nałożenia na organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów w sytuacji wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego. W niniejszej sprawie rozstrzygnięcie poprzedzone zostało zebraniem i wnikliwym rozpatrzeniem całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organy nie naruszyły przepisów art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Brak jest sprzeczności ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Podjęte przez organy działania były zgodne z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa i zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, z jednoczesnym poszanowaniem wszelkich obowiązujących w tej materii zasad postępowania. Nie został także naruszony przepis art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p., bowiem zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne.

W aktach sprawy znajduje się kompletne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, łącznie ze stroną nr [...], o której wspomina skarżący. Kolegium wyjaśniło jednak w odpowiedzi na skargę, że nie jest w stanie stwierdzić, czy wysłano do strony odpis decyzji z pominięciem str. 2. Zakładając hipotetycznie, iż doszło do takiej sytuacji, to uchybienie takie nie może być potraktowane jako mające istotny wpływ na wynik sprawy. Po pierwsze zważyć należy, iż stronie znany jest w pełni stan sprawy, gdyż została ona skierowana do ponownego rozpoznania po uchyleniu przez Kolegium uprzedniej decyzji organu I instancji z dnia [...] września 2015 r. (nr [...]) o określeniu wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2011. Informacje zawarte na str. 2 uzasadnienia, dotyczące wyłącznie początkowej fazy stanu faktycznego sprawy, zostały zatem już raz przekazane stronie w poprzedniej decyzji Kolegium. W tej sytuacji nie można zgodzić się ze skarżącą, iż ewentualny brak str. 2 uzasadnienia uniemożliwił stronie "pełną i prawidłową kontrolę" przedmiotowej decyzji Kolegium. Jest to twierdzenie oczywiście nieprawdziwe i stworzone wyłącznie na użytek skonstruowania zarzutu proceduralnego w skardze, o czym świadczy jej uzasadnienie. Z jego treści wynika, iż skarżąca jest doskonale zorientowana w stanie faktycznym sprawy. Ponadto niezrozumiałe jest dlaczego skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wobec stwierdzenia braku str. 2 uzasadnienia, nie zwróciła się do Kolegium o przesłanie rzekomo brakującej strony. W ocenie Sądu, niezasadny jest zarzut pełnomocnika, iż doręczenie stronie decyzji z pominięciem wskazanej części uzasadnienia, przesądza o wadliwości doręczonej decyzji, a nadto uniemożliwia pełną i prawidłową kontrolę instancyjną decyzji.

W ocenie Sądu, nie było też podstaw do sięgania po wiadomości specjalne na okoliczność charakteru związania z gruntem urządzeń reklamowych w celu oceny czy przedmiotowe nośniki reklamowe należy traktować jako wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe.

Zdaniem Sądu w badanej sprawie nie zachodziła konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, ponieważ w prowadzonym postępowaniu nie były potrzebne określone wiadomości specjalne, a zgromadzone w sprawie dowody z dokumentów pozwalały na samodzielne ustalenie stanu faktycznego.

W celu zbadania konstrukcji nośników oraz sposobu posadowienia i związania nośników z gruntem organ I instancji przeprowadził w dniach [...] grudnia 2010 r., [...] stycznia 2011 r. i [...] kwietnia 2011 r. oględziny poszczególnych typów nośników posiadanych przez podatnika. Z oględzin spisano protokoły oraz wykonano zdjęcia przedmiotowych obiektów (k. 222-309 akt adm.). Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. organ I instancji włączył protokoły z ww. oględzin do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy (k. 338-339 akt adm.). Oględziny potwierdzają sposób mocowania nośników do gruntu polegający na przymocowaniu metalowego słupa stanowiącego nośnik dla tablicy lub tablic reklamowych stalowymi śrubami do podłoża w postaci betonowej lub metalowej podstawy zagłębionej na mniejszej lub większej głębokości w gruncie. Technologia posadowienia nośników wynika także z treści decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w P. nakazujących rozbiórkę nośników (k. 197-216, 183-192 akt sąd.).

Mając na uwadze gabaryty nośników reklamowych, w tym powierzchnie tablic reklamowych, sposób montowania tablic kilka metrów nad ziemią, Kolegium stwierdziło, że wszystkie te czynniki wymagają tego by każdy z nośników był trwale związany z gruntem, gdyż jako obiekty wolno stojące muszą być bezpiecznie ustabilizowane na gruncie w warunkach działania czynników zewnętrznych, przede wszystkim wiatru. W tym sensie należy zatem kwalifikować nośniki jako budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Analiza materiału dowodowego zebranego w sprawie dotyczącego nośników uzasadnia stanowisko Kolegium, iż obiekty te są trwale związane z gruntem w rozumieniu u.p.o.l. oraz ustawy Prawo budowlane.

Kwestia rozumienia pojęcia "trwałe związanie z gruntem", była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Ze skargi tego samego podatnika zapadły wyroki dotyczące spraw o zbliżonym stanie faktycznym między innymi w dniu 29 listopada 2011 r. o sygn. akt I SA/Gl 236-240/11, z 16 marca 2016 r. o sygn. akt I SA/Gl 1203-1206/15 oraz z 9 listopada 2016 r. o sygn. akt I SA/Gl 610-613/16, którymi oddalono skargi. Rozstrzygnięcia w pierwszych z wymienionych spraw zostały zaaprobowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 935-939/12. Ponadto, NSA rozważaną kwestię rozstrzygnął m.in. w wyrokach: z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1405/10 oraz z 3 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2480/13. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd posłuży się także argumentacją zawartą we wskazanych wyrokach, którą w pełni podziela.

Zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości określa art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu ww. podatkiem ustalać trzeba na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy z uwzględnieniem uregulowań przewidzianych w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego (por. wyroki NSA: z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt FSK 2316/04, z dnia 3 lutego 2006 r., sygn. akt II FSK 656/05).

W myśl powołanego art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Prawo budowlane, do którego odwołuje się ustawa podatkowa, w art. 3 pkt 1 stanowi, iż pod pojęciem obiekt budowlany należy rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury.

Definicja obiektu budowlanego przedstawiona w tym przepisie ma charakter zamknięty. Z kolei art. 3 pkt 3 P.b. wskazuje, że budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (co oznacza, że dla uznania danego obiektu za budowlę należy wykluczyć, że jest on budynkiem lub obiektem małej architektury) i przykładowo wymienia obiekty będące budowlami. Wśród nich ustawodawca wyszczególnia wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe.

Należy podkreślić, że cecha trwałego związania z gruntem została wymieniona jedynie w przypadku tablic reklamowych. Jak z tego wynika, urządzenia reklamowe, w szczególności tablice reklamowe są budowlami, gdy są trwale związane z gruntem. Jednak zarówno ustawa o podatkach i opłatach lokalnych jak i ustawa Prawo budowlane nie definiują tego terminu.

Dla wyjaśnienia tego pojęcia przydatne będą tezy zawarte w dotychczasowym orzecznictwie sądowym. I tak, w wyroku NSA z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II OSK 1233/09, wskazano, że "obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia (tak NSA w wyroku z dnia 10 września 2010 r., sygn. akt II OSK 1361/09). Na uwagę zasługuje także pogląd NSA przedstawiony w wyroku z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II OSK 1958/08, w którym Sąd ten stwierdził, że "żaden z przepisów Prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany. (...) O tym, czy obiekt jest trwale związany z gruntem, czy też nie, nie świadczy sposób, w jaki zagłębiono go w gruncie ani technika, w jakiej to wykonano, ale masa całkowita obiektu i jego rozmiary, które wymagają trwałego związania z gruntem ze względów bezpieczeństwa".

Podobną tezę sformułował NSA w wyroku z dnia 5 czerwca 2009 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 296/08, a dotyczącej podatku od nieruchomości za 2003 r., stwierdzając, iż "przez "trwałe związanie z gruntem", w kontekście art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, należy rozumieć takie połączenie danej budowli z gruntem o charakterze techniczno - użytkowym, które uwzględnia, z jednej strony, określony typ tablic reklamowych (ze względu na podłoże, do którego są one przymocowywane), a z drugiej strony, bierze pod uwagę fakt, iż tablice reklamowe jako konstrukcja przestrzenna muszą stawiać czoło parciu wiatrów oraz innym czynnikom atmosferycznym" (podobne stanowisko przedstawiono w powołanych wyżej wyrokach).

Takie rozumienie pojęcia "trwale związane z gruntem" jest również prezentowane w orzecznictwie innych wojewódzkich sądów administracyjnych.

Tytułem przykładu warto zacytować pogląd WSA w Warszawie wyrażony w wyroku z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt VII SA/Wa 2285/09: "o tym, czy obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem nie przesądza sposób, w jaki posadowiono go w gruncie, czy na gruncie, jak również technika w jakiej tego dokonano. O trwałym bądź nietrwałym związaniu obiektu budowlanego z gruntem nie decyduje też technologia wykonania fundamentu oraz możliwości techniczne przeniesienia tego obiektu w inne miejsce. Podstawowe znaczenie na natomiast ustalenie, czy posadowienie jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję i zapewnia bezpieczeństwo. O tym, czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem w istocie decydują jego parametry techniczne".

Należy też wskazać na wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1246/14, w którym sąd m.in. stwierdził, że konstrukcja nośnika reklamowego, która ma uniemożliwić łatwe jej przesunięcie, czy przeniesienie w inne miejsce musi być w odpowiedni sposób powiązana trwale z gruntem, co nadaje jej cechy budowli.

Z cytowanych wyżej orzeczeń można wyprowadzić zatem tezę, że istotną z punktu widzenia kwalifikacji tablic reklamowych jako budowli w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej i Prawa budowlanego jest kwestia sposobu ich umocowania do podłoża. W orzecznictwie szeroko reprezentowany jest pogląd, że obiekt trwale związany z gruntem winien co do zasady posiadać fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania koniecznych robót ziemnych. Podkreśla się przy tym, że dla uznania trwałości związania z gruntem nie decyduje fakt posadowienia konstrukcji fundamentowej przynajmniej częściowo poniżej poziomu gruntu. Może być ona posadowiona także wyżej, zwłaszcza wówczas, gdy jest ona wsparta na wylewce z betonu podkładowego zagłębionego w ziemi (por. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 3 marca 2010 r., sygn. akt VII SA/Wa 82/10).

Jednocześnie w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że posadowienie obiektu na fundamencie nie jest ani jedyną, ani konieczną przesłanką "trwałości". Jako utrwalony należy uznać pogląd, zgodnie z którym o tym, czy urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem czy też nie, nie decyduje sposób i metoda związania z gruntem, nie decyduje również technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce, ale to, czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego wiązania (por. także wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2010 r., sygn. akt VII SA/Wa 82/10, wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2006 r., sygn. akt II OSK 923/05 oraz z dnia 8 września 2011 r., sygn. akt II OSK 1302/10).

W konkluzji stwierdzić należy, że trwałe związanie z gruntem polega na tym, iż posadowienie reklamy jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję.

Z ustalonego w badanej sprawie stanu faktycznego bezspornie wynika, że w badanym roku podatkowym spółka posiadała na terenie gminy P. tablice reklamowe (wolnostojące nośniki reklamowe) wymienione w ewidencji środków trwałych). Jak już wyżej wskazano sporne obiekty to wolnostojące tablice reklamowe, składające się z kilku elementów stanowiących całość techniczno-użytkową: fundamentu, konstrukcji nośnej słupa, konstrukcji tablicy reklamowej (ekranu). Do fundamentów zabetonowane zostały kotwy umożliwiające montaż słupów nośnych lub śruby pozwalające na umieszczenie (dokręcone śrubami) słupa z tablicą reklamową. W świetle ustalonego stanu faktycznego nie może budzić zastrzeżeń stanowisko organów podatkowych, że będące przedmiotem sporu tablice reklamowe stanowią budowle trwale związane z gruntem i jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przede wszystkim są one przymocowane do podłoża za pomocą fundamentów, co wymagało ziemnych robót budowlanych z użyciem specjalistycznego sprzętu. Ponadto, są związane z gruntem w taki sposób, aby z uwagi na ich masę i rozmiary zapewnić im stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym. Zatem to wielkość obiektu, jego masa i względy bezpieczeństwa są wyznacznikami tego, czy obiekt wolnostojący jest trwale związany z gruntem. Nie ma wątpliwości, że nośnik jest trwale związany z gruntem, albowiem ma oparcie w fundamencie.

W ocenie Sądu nie sposób podzielić argumentu skargi, że o tym, czy urządzenie jest trwale związane z gruntem przesądza kryterium trwałości połączenia w sensie fizycznym i czasowym, w takim rozumieniu jak to przedstawiła strona skarżąca. Odnosząc się zaś do argumentów dotyczących możliwości demontażu jako przesłanki tymczasowości wskazać należy, że przyjęcie zaprezentowanego przez nią rozumowania spowodowałoby uznanie, że w zasadzie żadne urządzenia reklamowe nie mogłyby być uznane za trwale związane z gruntem i co za tym idzie stanowić budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że okoliczność, iż nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, nie ma istotnego znaczenia dla uznania go za trwale związany z gruntem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 czerwca 2008 r., II OSK 680/07). To, że określony obiekt budowlany można przestawić nie oznacza, iż nie jest on trwale związany z gruntem. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II OSK 1958/08 stwierdził, że "żaden z przepisów Prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany. (...) O tym, czy obiekt jest trwale związany z gruntem, czy też nie, nie świadczy sposób, w jaki zagłębiono go w gruncie ani technika, w jakiej to wykonano, ale masa całkowita obiektu i jego rozmiary, które wymagają trwałego związania z gruntem ze względów bezpieczeństwa". Fundament, przekazując na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli, ma zapewniać trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie czy zniszczenie przez działanie sił przyrody. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II OSK 1233/09 wskazano z kolei, że "obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia". W ocenie składu orzekającego w sprawie nie ma żadnych pod względem prawnym uzasadnionych podstaw, aby tablice reklamowe stanowiące własność Spółki dla celów oceny podatkowej dzielić na poszczególne elementy składowe; przedmiotem oceny musi być całość obejmująca tablicę reklamową, słup nośny oraz fundament.

Na marginesie wskazać można, iż zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN "trwały" oznacza "istniejący przez dłuższy czas lub nieulegający szybkim zmianom" bądź "zdatny do użytku przez dłuższy czas". Podane znaczenia wykluczają rozumienie trwałości jako stanu niepodlegającego zmianie. Takie znaczenie jest w tymże słowniku przypisane określeniu "stały", którym jednak ustawodawca nie posłużył się w art. 3 pkt 3 P.b., precyzując sposób związania urządzeń reklamowych z gruntem.

Sąd nie podzielił także argumentacji skargi odwołującej się do przepisów prawa cywilnego. Autor skargi zauważa nie tylko, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej jak i w żadnym innym akcie prawnym, ale jednocześnie czyni spostrzeżenie, iż pojęcie to występuje w przepisach kodeksu cywilnego; w jego ocenie poglądy orzecznictwa jak i doktryny powstałe na gruncie art. 46 i 48 Kodeksu cywilnego powinny determinować znaczenie tego pojęcia w rozpoznawanej sprawie. W ocenie Sądu teza ta jest zbyt daleko idąca i w tym kontekście należy się odwołać do wyroku NSA z 4 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 317/12, w którym sąd stwierdził, że "przede wszystkim wymaga podkreślenia, że również Kodeks cywilny pojęcia "trwałego związania z gruntem" nie definiuje, komentatorzy wskazują zaś, że trwałe związanie "jest kwestią faktu, decyduje o nim struktura techniczna budynku i jego przeznaczenie".

Orzecznictwo i doktryna prawa cywilnego przy wyjaśnianiu tego pojęcia posługują się zwrotami normatywnymi, których brak w ustawie podatkowej i w Prawie budowlanym jak choćby "połączenie dla przemijającego pożytku". W końcu także cel regulacji Prawa budowlanego, do której wprost odnosi się ustawa podatkowa jest inny aniżeli przepisów Kodeksu cywilnego. Ta ostatnia ustawa zawiera bowiem regulacje, których funkcją jest ustalenie statusu prawnego rzeczy. Prawo budowlane mówiąc o trwałym związaniu z gruntem wskazuje na pewną charakterystykę faktyczną (techniczną) obiektu budowlanego, która determinuje stosowanie lub nie w odniesieniu do tego właśnie obiektu budowlanego poszczególnych norm prawa budowlanego. Nadmienić należy także, że twierdzenie skargi kasacyjnej odnośnie cywilnoprawnego rozumienia pojęcia "trwałego związania" wymagałoby pogłębionego prawnie wyjaśnienia, dlaczego należy przyznać prymat poglądom doktryny powstałym na gruncie art. 46 i 48 Kc a zaniechać wykładni językowej opartej na znaczeniu powszechnym (słownikowym) słów użytych w ustawie podatkowej".

Podnieść także należy, że rozważanie kwestii czy nośniki mogą być uznane za części składowe gruntów na których są posadowione (w myśl art. 47 Kodeksu cywilnego) nie ma uzasadnienia, gdyż zgodnie z oświadczeniami strony wszystkie nośniki są posadowione na gruntach z woli podatnika czasowo i po zakończeniu umów najmu będą przeniesione w inne miejsce lub zdemontowane łącznie z fundamentami (k. 105, treść odwołania na str. 11). Tym samym nie ma tutaj mowy o kwalifikowaniu nośników jako części składowych gruntu, gdyż takimi nie mogą być przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku (art. 47 § 3 K.c.).

Powyższej oceny także nie zmienia powołany przez stronę skarżącą Załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. Nr 242, poz. 1622). Z rozporządzenia wynika, że klasyfikacja Środków Trwałych (KŚT) jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. W Klasyfikacji Środków Trwałych za podstawową jednostkę ewidencji przyjmuje się pojedynczy element majątku trwałego spełniający określone funkcje w procesie wytwarzania wyrobów i świadczenia usług. Klasyfikacja Środków Trwałych stosowana jest w sprawozdawczości statystycznej i w ewidencji księgowej środków trwałych. Zatem w świetle powyższych rozważań nie ma ona znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy.

Argumentacja przedstawiona przez skarżącą została sformułowana w oparciu o założenie, że tablice reklamowe, której jej zdaniem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie są trwale połączone z gruntem. To z kolei twierdzenie pozwoliło skarżącej na postawienie tezy, że tablice reklamowe są tymczasowymi obiektami budowlanymi, które nie są przedmiotem opodatkowania. Tak więc tablice reklamowe, które nie są trwale związane z gruntem, nie stanowią budowli, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co zdaniem skarżącej doprowadziło do naruszenia art. 1a ust.1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 u.p.b.

Wypada zwrócić uwagę, że pojęcie "tymczasowego obiektu budowlanego" było przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13. W uchwale tej zostało stwierdzone, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 u.p.b. może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b/ u.p.b. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiuje budowlę, jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Analiza powołanego przepisu, podobnie jak analiza pozostałych przepisów ustawy, a w szczególności art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., pozwala przyjąć, że ustawodawca uzależnił opodatkowanie budowli podatkiem od nieruchomości jedynie od faktu wykorzystywania budowli w działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. Uwzględniając powyższe konstatacje wskazać należy, że definicja sformułowana w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest negatywną definicją "budowli" (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2009 r., II FSK 156/08). Definicja ta ma charakter "zamknięty" (wyczerpujący), to zaś oznacza, że każdy obiekt budowlany musi być zaliczony do jednej z kategorii, o jakiej mowa w tym przepisie, a więc albo do budynku, albo do budowli, albo do obiektów małej architektury. Pogląd taki wyrażono m.in. w wyroku NSA z dnia 13 stycznia 2009 r., II FSK 1391/07, w którym wyraźnie zaznaczono, że definicja "obiektu budowlanego" w ustawie Prawo budowlane została utworzona przy użyciu zwrotów: "budynek", "budowla" i "obiekt małej architektury". Według art. 3 pkt 1 u.p.b., dokonane wyliczenie ma charakter wyczerpujący, a zatem każdy obiekt budowlany można zaliczyć do którejś z trzech wymienionych kategorii. W tym sensie odrębną kategorią obiektów budowlanych nie są "tymczasowe obiekty budowlane", te bowiem są odmianą obiektów budowlanych, wyodrębnioną ze względu na pewne specyficzne cechy, wobec czego również w kategoriach "budynków", "budowli" czy też "obiektów małej architektury" mogą mieścić się takie, które spełniają te cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi (stanowisko to koresponduje z tezą powołanej powyżej uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 3 lutego 2014 r.).

Przepis art. 3 pkt 3 ustawy P.b. jako budowlę wymienia "wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe". W ugruntowanym już orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażono stanowisko, że cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy przemieszczenie na inne miejsce (por. wyroki NSA: z dnia 4 lutego 2014 r., II FSK 317/12; z dnia 17 kwietnia 2014 r., II FSK 939/12). O tym zaś czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie, nie decyduje w danej sprawie jedynie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce, lecz całość ustaleń organu dotyczących tego, czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2009 r., II OSK 1361/08).

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że okoliczność, iż nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, nie ma istotnego znaczenia dla uznania go za trwale związany z gruntem (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2008 r., II OSK 680/07). To, że określony obiekt budowlany można przestawić nie oznacza, że nie jest on trwale związany z gruntem. Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2009 r., II OSK 1958/08 stwierdził, że "żaden z przepisów Prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany. (...). O tym, czy obiekt jest trwale związany z gruntem, czy też nie, nie świadczy sposób, w jaki zagłębiono go w gruncie ani technika, w jakiej to wykonano, ale masa całkowita obiektu i jego rozmiary, które wymagają trwałego związania z gruntem ze względów bezpieczeństwa". Fundament, przekazując na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli, ma zapewniać trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie czy zniszczenie przez działanie sił przyrody. W wyroku NSA z dnia 29 lipca 2010 r., II OSK 1233/09, wskazano z kolei, że "obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia".

W rozpatrywanej sprawie nie ma pod względem prawnym uzasadnionych podstaw, aby tablice reklamowe stanowiące własność skarżącej dla celów oceny podatkowej dzielić na poszczególne elementy składowe; przedmiotem oceny musi być całość obejmująca tablicę reklamową, słup nośny oraz fundament. Konstrukcja nośnika reklamowego, która ma uniemożliwić łatwe jej przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce czy zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru musi być zatem w odpowiedni techniczny sposób powiązana trwale z gruntem, co nadaje jej cechy budowli. Reasumując wskazać należy, że organy w sprawie słusznie uznały, iż przedmiotowe obiekty są konstrukcją przestrzenną, stanowiącą budowlaną i techniczno-użytkową całość, odpowiadającą cechom budowli, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b/ ustawy P.d. Skoro zatem organ podatkowy prawidłowo ustalił, że tablice reklamowe są trwale związane z gruntem to chybione są nie tylko zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 u.P.b., ale także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, o których mowa w punkcie 1 skargi. ( wyrok NSA z dnia 27 maja 2016 r. , sygn. akt II FSK 1246/14).

W ocenie Sądu prawidłowe jest też stanowisko Kolegium w kwestii opodatkowania wiat przystankowych.

Podnieść należy, że na etapie postępowania administracyjnego spółka zmieniała swoje stanowisko w kwestii opodatkowania wiat przystankowych.

Na początku postępowania spółka utrzymywała, iż są to budowle korzystające z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

W ocenie Sądu, Kolegium zasadnie stwierdziło, iż przedmiotowe wiaty nie są objęte ww. wyłączeniem z opodatkowania. Wiaty są bowiem obiektami budowlanymi służącymi podatnikowi do prowadzenia działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości są grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisowo drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych.

Z akt rejestrowych spółki (nr [...]) oraz ogólnie dostępnych informacji wynika, iż głównym przedmiotem działania podatnika jest prowadzenie działalności w branży reklamowej. Uprawnione jest zatem stwierdzenie, iż w tym celu zakupił on przedmiotowe wiaty przystankowe i za ich pośrednictwem zarabia na wynajmie powierzchni reklamowych. Wniosek taki wynika z umowy z dnia [...] czerwca 2007 r. na mocy której spółka kupiła przedmiotowe obiekty (k. 316-332).

Istotne dla sprawy jest to, iż wiaty znajdują się w posiadaniu podatnika będącego przedsiębiorcą co determinuje jego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. Okoliczność, iż reklamy są montowane w panelach przymocowanych do wiat jest zatem nieistotna dla rozstrzygnięcia sprawy. Z tej przyczyny bezzasadne jest odwoływanie się przez podatnika do definicji wiaty jako urządzenia dla ochrony pieszych przed warunkami atmosferycznymi zawartej w § 119 ust. 9 Rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2.3.1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie.

W trakcie postępowania spółka powoływała się także na zwolnienie podmiotowe z podatku od nieruchomości posiadanych obiektów na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4) u.p.o.l. Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu od dnia 1 stycznia 2011 r. od podatku od nieruchomości zwolnieni byli prowadzących zakłady pracy chronionej spełniające warunek, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 214, poz. 1407, Nr 217, poz. 1427 i Nr 226, poz. 1475), lub zakłady aktywności zawodowej w zakresie przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie zostało potwierdzone decyzją w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej albo zaświadczeniem - zajętych na prowadzenie tego zakładu, z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów niebędących prowadzącymi zakłady pracy chronionej spełniające warunek, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych lub zakłady aktywności zawodowej.

Skarżący, mimo wezwania organu pierwszej instancji, nie wykazał by w 2011 r. jako zakład pracy chronionej spełniał warunek, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, a mianowicie by wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych wynosił co najmniej 30% niewidomych lub psychicznie chorych, albo upośledzonych umysłowo zaliczonych do znacznego albo umiarkowanego stopnia niepełnosprawności.

Skarżący posiada status zakładu pracy chronionej na podstawie decyzji Sekretarza Stanu w Ministerstwie Pracy i Polityki Socjalnej Pełnomocnika ds. Osób Niepełnosprawnych nr D/02958 z dnia 22.10.1997 r. Z treści tej decyzji nie wynika, iż podatnik zgłosił Wojewodzie W. przedmiotowe wiaty i nośniki reklamowe jako przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości zajęte na prowadzenie zakładu pracy chronionej. Nie wynika to także z decyzji Wojewody W. z dnia [...].12.2005 r. nr [...] zmieniającej sentencję ww. decyzji z dnia [...].10.1997 r. poprzez dodanie nowych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Z zaświadczenia [...] Wojewody M. z dnia [...] kwietnia 2011 r. wynika, iż skarżący zgłosił wojewodzie zajęcie na prowadzenie zakładu pracy chronionej przedmiotów opodatkowania zgodnie ze złożonym wyciągiem z ewidencji środków trwałych w części dotyczącej urządzeń reklamowych wraz z wykazem lokalizacji na dzień [...].6.2009 r. Zatem zasadnie Kolegium uznało, iż ww. zaświadczenie nie mogło stanowić podstawy uzyskania zwolnienia podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2011 na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l.

Zaświadczenie odnosiło się do stanu rzeczy na dzień [...].6.2009 r., i nie może ono stanowić podstawy do stwierdzenia tego stanu w 2011 roku. Nadto w treści zaświadczenia stwierdzono także, iż zostało one wydane wyłącznie na bazie oświadczenia skarżącego, a wojewoda nie miał możliwości skontrolowania czy wymienione w nim przedmioty są faktycznie wykorzystywane dla potrzeby zakładu pracy chronionej.

Ponadto trudno przyjmować, iż przedmiotowe wiaty oraz nośniki reklamowe mogłyby być potraktowane jako przedmioty zajęte na prowadzenie zakładu pracy chronionej od których istnienia uzależnione byłoby przyznanie podatnikowi statusu zakładu pracy chronionej. Nie służą one do prowadzenia zakładu podatnika w tym sensie, iż nie są to obiekty z których korzystają w procesie pracy niepełnosprawni pracownicy podatnika. Tym samym brak jest uzasadnienia dla objęcia tych obiektów zwolnieniem z art. 7 ust. 2 pkt 4) u.p.o.l. związanym z sytuacją prowadzenia zakładu pracy chronionej.

W skardze spółka podniosła nowy zarzut dotyczący kwestii kwalifikacji podatkowej wiat przystankowych. Spółka obecnie uważa, iż obiekty te winny być opodatkowane jako budynki. W jej ocenie wiaty składają się bowiem z elementów konstrukcyjnych pozwalających na taką klasyfikację podatkową, a mianowicie są trwale związane z gruntem, posiadają przegrody umocowane w gruncie, które są zamontowane z trzech stron obiektu a od góry zamknięte są dachem. Jedna ze stron wiaty pozostaje otwarta z uwagi na sposób korzystania z niej. W takim ujęciu wiata jest budynkiem, gdyż spełnia warunki z definicji tego obiektu zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Sąd nie podziela tego stanowiska, uznając, że wiaty przystankowe nie mogą być kwalifikowane jako budynki w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a jako budowle. Z materiału dowodowego wynika, iż przedmiotowe wiaty są obiektami trwale związanymi z gruntem poprzez fundamenty, co wymusza ich konstrukcja i gabaryty. Wiaty posiadają zadaszenie, są też obudowane ścianami z trzech stron, które wydzielają przestrzeń pod dachem umożliwiając osobom korzystającym z komunikacji publicznej ochronę przed deszczem, śniegiem, wiatrem itp. (k. 484-523, 541-550 akt adm.). Analogicznie jak w przypadku wolno stojących nośników reklamowych stanowiących własność spółki, wiaty muszą być przymocowane do gruntu w taki sposób by zapewniać trwałość konstrukcji i uniemożliwić ich przesuwanie czy zniszczenie przez działanie sił przyrody. Nie można zatem uznać, iż ściany (przegrody budowlane), które tworzą konstrukcję wiat, wydzielają te obiekty z przestrzeni w taki sposób by można było je uznać za budynki.

Zdaniem Sądu, nie można uznać, iż ściany (przegrody budowlane), które tworzą konstrukcję wiat, wydzielają te obiekty z przestrzeni w taki sposób by można było je uznać za budynki. Zważyć należy, iż w przypadku budynku konsekwencją wydzielenia z przestrzeni przegrodami powinno być umożliwienie ustalenia powierzchni użytkowej budynku, która w myśl art. 4 ust. 1 pkt 2 u.o.p.l. stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z definicją z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.o.p.l. powierzchnia użytkowa budynku lub jego części to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Podatek od nieruchomości jest wyliczany z iloczynu stawki podatkowej i powierzchni użytkowej liczonej w metrach kwadratowych.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2014/09 stwierdził, iż ustalając powierzchnię budynku podległą opodatkowaniu w podatku od nieruchomości należy - zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 2 ustawy P.b. - uwzględnić przestrzeń wydzieloną przegrodami budowlanymi (ścianami), mierząc po ich zewnętrznych krawędziach, które wyznaczają linie graniczne pomiędzy budynkiem jako całością, a wolną przestrzenią w otoczeniu.

Przedmiotowe wiaty są otwarte od frontu, nie posiadają czwartej przegrody, która zakreślałaby granice obiektu i wyodrębniała w ten sposób w pełni ich powierzchnię użytkową. Z tej przyczyny, w ocenie Sądu, nie można twierdzić, iż konstrukcja wiaty spełnia wszystkie wymogi z definicji budynku wyrażonej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.o.p.l.

Zdaniem Sądu interpretując ustawowe pojęcie "wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych" w kontekście analizy konstrukcji przedmiotowych wiat, należy posiłkować się wykładnią funkcjonalną. W procesie wykładni prawa nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12.4.2011 r. II FSK 2014/09).

Zauważyć należy, iż wiata przystankowa jest obiektem, który spełnia funkcję punktu (przystanku), przy którym zatrzymują się pojazdy komunikacji publicznej, a pasażerowie mają możliwość wejścia lub wyjścia z takich pojazdów. W obrębie przystanku pasażerowie oczekują na pojazdy komunikacji publicznej. Wiata przystankowa jest konstrukcją mającą za zadanie sygnalizowanie istnienia przystanku, a ponadto chroni pasażerów od opadów deszczu, śniegu, wiatru etc. Z tego względu wymogi konstrukcyjne wiaty są ograniczone do stabilnego posadowienia jej na gruncie, zdolności do utrzymania zadaszenia, ewentualnie znoszenia obciążeń osób siadających na ławkach mocowanych do wiaty. Boczne ściany wiaty mogą mieć różne gabaryty, w tym szerokość. Na uwadze należy mieć także to, iż przedmiotowe wiaty są faktycznie wykorzystywane przez spółkę jako urządzenia reklamowe służące do odpłatnego eksponowania reklam, ogłoszeń etc. W tym sensie wiaty wpisują się w definicję budowli z art. 3 pkt 3 u.P.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.o.p.l.

Przedmiotowe wiaty składają się z trzech ścian, przy czym boczne ściany są różnej szerokości, co wynika z dokumentacji złożonej do akt sprawy przez spółkę wraz z pismem z dnia [...].3.2016 r. (k. 484-526) - por. k. 494 wiata "[...]" standardowa, k. 491 wiata "[...]" wąska. Niektóre z typów przedmiotowych wiat w ogóle nie posiadają ścian bocznych - por. wiata "[...]" (zdjęcie na k. 486), por. wiata "[...]" (rzut na k. 509).

W tej sytuacji trudno przyjmować, iż przegrody w postaci ścian czy też słupków (wsporników) wydzielają strukturalnie wiatę z przestrzeni. Przychylenie się do stanowiska prezentowanego przez spółkę doprowadziło by do absurdalnego wniosku, iż boczny wspornik (słupek) wiaty uwidocznionej na k. 486 wyodrębnia ją z przestrzeni i wyznacza wąskie pole powierzchni użytkowej wiaty traktowanej jako budynek.

W kontekście tych zarzutów skargi należy wskazać na wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2480/13 i wyrok z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2968/14. W ostatnim z powołanych orzeczeń, sąd stwierdził, że tablice reklamowe przy wiatach autobusowych są budowlami i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Podnieść także należy, że Kolegium wysnuło wnioski na podstawie oględzin wszystkich wiat, a nie jak sugerowano w piśmie procesowym pełnomocnika z dnia [...] czerwca 2017 r., tylko niektórych z nich.

Organ pierwszej instancji słusznie też zauważył, iż z przykładów orzeczeń sądów administracyjnych, na które powołuje się spółka, i o których mowa w ekspertyzie złożonej przez spółkę, podatnik wyciąga zbyt daleko idące wnioski. W orzeczeniach tych były analizowane przypadki obiektów o konstrukcji i przeznaczeniu odmiennym od przedmiotowych wiat przystankowych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesiono się szczegółowo do wskazanych przez spółkę orzeczeń, w tym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 września 2015 r. II FSK 2086/13 i wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2010 r. III SA/Po 356/10. Bliższa analiza powołanych wyżej orzeczeń nakazuje przyznać rację organom w kwestii kwalifikacji podatkowej przedmiotowych wiat przystankowych.

Nie można bowiem zasadnie twierdzić, iż obiekty te są budynkami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1. u.p.o.l. Wskazać przy tym należy, iż stan prawny, w którym jako budynki kwalifikowano obiekty posadowione w ziemi lub na ziemi, posiadające przynajmniej filary i zadaszenie, a nie pełne wydzielenie z przestrzeniu za pomocą przegród budowlanych, uległ zmianie z dniem 1 stycznia 2003 r. Przed nowelizacją budynkiem był "obiekt budowlany umocowany w ziemi lub na ziemi, posiadający ściany lub słupy albo filary oraz pokrycie dachowe".

W ocenie Sądu, organy zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego.

Podkreślić należy, że stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji jest zbieżne z rozważaniami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 maja 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1851/13, który został wydany w analogicznej sprawie skarżącego dotyczącej podatku od nieruchomości za 2008 r. Powyżej wskazany wyrok został utrzymany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2016 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2968/14.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.