Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1373/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 12a ust. 1, art. 12b
journal: Dz.U. 2021 poz 183
law: Ustawa z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Ewa Gmurczyk, po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 969/21 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 lipca 2021 r., nr 0111-KDSB1-1.4019.48.2021.2.KP w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opłaty od środków spożywczych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą we W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 20.04.2022 r. o sygn. I SA/Wr 969/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: skarżąca, wnioskodawca) uchylił interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15.07.2021 r., nr 0111-KDSB1-1.4019.48.2021.2.KP, wydaną w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opłaty od środków spożywczych. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA we Wrocławiu).

2.1. Wnioskiem z 19.03.2021 r. skarżąca wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie przepisów ustawy o zdrowiu publicznym dotyczącej opłaty od środków spożywczych. We wniosku wskazała, że obok piwa w ofercie posiada również owocowe piwa bezalkoholowe (z zawartością alkoholu do 0,5%), tj. z dodatkiem naturalnego soku owocowego (sok jabłkowy, rabarbarowy, mirabelkowy). Zawartość soku w piwie bezalkoholowym wynosi poniżej 20%. Opisane powyżej owocowe piwa bezalkoholowe są w stylu: sour ale, czyli są to kwaśne piwa bezalkoholowe (zakwaszane bakteriami kwasu mlekowego podczas procesu produkcyjnego), a sok do piwa nie jest dodawany w celu jego dosłodzenia, tylko dla uzyskania smaku, aromatu owocowego (rabarbarowego czy mirabelkowego), tzn. jest naturalnym składnikiem produkcji piwa. Owocowe piwa bezalkoholowe będące przedmiotem wniosku są napojami ujętymi w dziale 11 PKWiU. W składzie piwa bezalkoholowego nie znajduje się żadna substancja, o której mowa w art. 12a ust. 1 ustawy z 11.09.2015 r. o zdrowiu publicznym (Dz.U. z 2021 r. poz. 183, ze zm., dalej: u.z.p.). Zawartość cukrów w owocowym piwie bezalkoholowym wynosi 3,6 g. Wnioskodawca będzie: producentem piwa bezalkoholowego, producentem dla zamawiającego, w przypadku gdy skład piwa bezalkoholowego smakowego, objętego opłatą stanowi element umowy zawartej przez wnioskodawcę, a dotyczącym produkcji tego piwa bezalkoholowego smakowego dla zamawiającego, prowadził sprzedaż detaliczną owocowego piwa bezalkoholowego jako producent.

W związku z powyższym zadano pytanie: czy od owocowego piwa bezalkoholowego, tj. piwa bezalkoholowego z dodatkiem naturalnego soku owocowego wnioskodawca zobowiązany jest odprowadzać opłatę od środków spożywczych, tzw. podatek cukrowy?

Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca powołał się na uzasadnienie do ustawy, zgodnie z którym za podlegający opłacie rozumie się wyrób w postaci napoju oraz syrop, będący środkiem spożywczym, ujęte w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w którego składzie znajduje się co najmniej jedna z ww. substancji, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie. W owocowym piwie bezalkoholowym nie występują wskazane w ustawie substancje, natomiast sok owocowy w owocowych piwach bezalkoholowych jest naturalnym składnikiem receptury i dodawany jest nie w celu dosłodzenia piwa bezalkoholowego, lecz tylko w celu nadania smaku owocowego oraz aromatu.

2.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżoną interpretacją uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W ocenie organu, napoje będące przedmiotem wniosku, są napojami ujętymi w dziale 11 PKWiU, w ich składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p. (środek spożywczy zawierający cukry, tj. sok owocowy zawierający występujący w nim naturalnie cukier).

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu.

3.1. Skarżąca złożyła skargę na powyższą interpretację, zaskarżając ją w całości i domagając się jej uchylenia w całości.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KAS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

4.1. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną. Wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy zawarte w art. 12b ust 1 u.z.p. sformułowanie "substancje występujące w nich naturalnie" odnosi się do napoju jako produktu finalnego czy do jego składników.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przytoczył brzmienie art. 12a ust. 1 oraz art. 12b ust. 1 u.z.p. i uznał, że przy interpretacji tych przypisów nie można zastosować wykładni gramatycznej, ponieważ uniemożliwił to błąd językowy w redakcji definicji napoju. Wyjaśnił, że definicja ta ma postać zdania trzykrotnie złożonego. W części pierwszej ustawodawca używa określenia "napój" w liczbie pojedynczej. W części drugiej wskazuje na "substancje, o których mowa w ar 12a ust. 1" w liczbie mnogiej. Trzecia część zdania wskazuje na "substancje występujące w nich naturalnie". Użycie zaimka "w nich" - liczba mnoga- wskazuje, że należy go odnieść do części drugiej – a więc substancji, o których mowa w art. 12a ust 1 u.z.p. Gdyby zdaniem Sądu określenie miało odnosić się do napoju – należało by użyć zaimka "w nim" – liczby pojedynczej. Proste odczytanie przepisu w oderwaniu od całości regulacji wskazuje na zasadność stanowiska strony. To znaczy substancje mają występować naturalnie w substancjach wymienionych w art. 12 ust 1.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odnosząc się do art. 12a ust. 1 u.z.p. stwierdził, że niewątpliwie w cukrze zawsze w sposób naturalny zawarty jest cukier, w substancji słodzącej substancja słodząca a w kofeinie kofeina. Ścisłe gramatyczne rozumienie przepisu powoduje więc systemowy błąd logiczny stawiający po znakiem zapytania sens regulacji. W konsekwencji Sąd uznał, że wykładnia gramatyczna przepisu daje efekt sprzeczny z wykładaną systemową. Zastosowanie zaś wykładni systemowej prowadzi wprost do pominięcia brzmienia przepisu. W ocenie Sądu, w takiej sytuacji należy uznać, że istnieją w sprawie niedające się usunąć wątpliwości co do prawa. Zastosowanie winna więc mieć w sprawie wyrażona w art. 2a ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.) zasada in dubio pro tributario.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że uzasadnienie do projektu rządowego ustawy zmieniającej nie stanowi tekstu normatywnego. Jest jedynie swoistą deklaracją celów i przekonań projektodawcy. Dla ich oceny, a także oceny rzeczywiście osiągniętych rezultatów konieczna jest szersza analiza tego rodzaju dokumentu. Dodał, że nie można uzasadnienia do projektu ustawy traktować jako rodzaju wykładni autentycznej. Autorami ustawy są wspólnie Sejm i Senat, nigdy zaś projektodawca.

4.2. Zdaniem WSA we Wrocławiu, w niniejszej sprawie organ ograniczył się do przytoczenia dowolnie wybranego fragmentów uzasadnienia projektu, traktując go jak treść normatywną. Organ wyraził jedynie pogląd co do rozumienia jednej z intencji projektodawcy. Czyni to zasadnym zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 o.p. bowiem uzasadnienie interpretacji zostało oparte wyłącznie na dokumencie niebędącym aktem prawnym. W ocenie Sądu organ nie dokonał kompleksowej wykładni spornego przepisu, a ograniczył się do zacytowania przepisów ustawy – także niebędących przedmiotem sporu w sprawie i przytoczenia jednego zdania z niezwykle obszernego uzasadnienia projektu do ustawy.

Za zasadny WSA we Wrocławiu uznał także zarzut naruszenia art. 2a o.p. W ocenie Sądu organ podatkowy wykluczając w zaskarżonej interpretacji możliwość sięgnięcia do zasady in dubio pro tributario z art. 2a o.p. poprzestał wyłącznie na wąsko rozumianej wykładni celowościowej. Natomiast zdaniem Sądu pierwszej instancji wykładnia językowa art. 12b ust 1 u.z.p. - przy uwzględnieniu wartości przypisywanych prawodawcy, jak również przy założeniu jego racjonalności - rodzi istotne wątpliwości interpretacyjne, które - przyjmując również zasadę in dubio pro tributario - powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz jej oddalenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Dyrektor KIS zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 12b ust. 1 u.z.p. w związku z art. 2a o.p. przez błędną wykładnię ww. przepisów polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że w sprawie zachodzą istotne wątpliwości interpretacyjne, które powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że zawarte w art. 12b ust. 1 u.z.p. sformułowanie "substancje występujące w nich naturalnie" odnosi się nie do napoju podlegającego opłacie ale do składników, na bazie których napój jest wyprodukowany;

- art. 12a ust. 1 w związku z art. 12b ust. 1 u.z.p. i art. 2a o.p. przez błędną wykładnię ww. przepisów, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę ich zastosowania na skutek przyjęcia, że w sprawie zachodzą istotne wątpliwości interpretacyjne, które powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że od piwa bezalkoholowego z dodatkiem soku owocowego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca nie jest zobowiązana odprowadzić opłaty od środków spożywczych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Dyrektor KIS zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 146 § 1 w związku z art. 145 § pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 2a, art. 14h o.p. przez bezzasadne uchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej interpretacji indywidualnej z powodu naruszenia przepisów postępowania zamiast oddalenia skargi skarżącej, wskutek uprzedniego błędnego uznania, że organ podatkowy naruszył art. 2a o.p., wykluczając w zaskarżonej interpretacji możliwość sięgnięcia do zasady in dubio pro tributario;

- art. 146 § 1 w związku z art. 145 § pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 120, art. 121 § 1, art. 14h o.p. przez bezzasadne uchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej interpretacji indywidualnej z powodu naruszenia przepisów postępowania zamiast oddalenia skargi skarżącej, wskutek uprzedniego błędnego uznania, że zostały naruszone zasada legalizmu oraz zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez oparcie uzasadnienia interpretacji wyłącznie na dokumencie niebędącym aktem prawnym;

- art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. przez sporządzenie przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym w zakresie należytego przedstawienia i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz sformułowania wskazań co do dalszego postępowania, które dla organu wydającego uchyloną przez Sąd interpretację indywidualną są ex lege wiążące przy ponownym rozpoznaniu sprawy, co w rezultacie uniemożliwia wykonanie wyroku.

5.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5.3. Pismem z 1.03.2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzupełnił argumentację wniesionej skargi kasacyjnej.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA we Wrocławiu.

6.2. Zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. przez sporządzenie przez WSA we Wrocławiu uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym w zakresie należytego przedstawienia i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz nie zawiera wskazań co do dalszego postępowania. Zwrócić należy uwagę, że w skardze do WSA we Wrocławiu skarżąca sformułowała zarzuty prawa materialnego, tj.: art. 12b ust. 1 u.z.p. w związku z art. 12a ust. 1 u.z.p. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że sformułowanie "substancje występujące w nich naturalnie" odnosi się do napoju jako produktu finalnego, a nie do składników, na bazie których napój jest produkowany; art. 12b ust. 1 w związku z art 12a ust. 1 i art. 1 ust. 1a u.z.p, przez błędną wykładnię dokonaną z pominięciem celu ustawy, zgodnie z którym opłatą objęte mają być wyłącznie napoje z dodatkiem substancji o właściwościach słodzących, które nie mają pochodzenia naturalnego; art. 12a ust. 1 w związku z art. 12b ust. 1 u.z.p. przez błędną ich wykładnię, gdyż dokonaną z pominięciem art. 12b ust. 2 pkt 5 u.z.p., polegającą na uznaniu, że wprowadzenie na rynek krajowy napojów opisanych we wniosku będzie podlegać opłacie od środków spożywczych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie odniósł się jednak do zarzucanej błędnej wykładni ww. przepisów prawa materialnego. Trudno za tokowe przyjąć stwierdzenie, że przy interpretacji spornych przypisów nie można zastosować wykładni gramatycznej, uniemożliwia to bowiem błąd językowy w redakcji definicji napoju. Zdaniem WSA we Wrocławiu, ścisłe gramatyczne rozumienie przepisu powoduje systemowy błąd logiczny stawiający pod znakiem zapytania sens regulacji, dający efekt sprzeczny z wykładaną systemową. Zastosowanie zaś wykładni systemowej prowadzi wprost do pominięcie brzmienia przepisu. W ocenie WSA we Wrocławiu, w takiej sytuacji należy uznać, że istnieją w sprawie niedające się usunąć wątpliwości co do prawa.

Trafnie w związku z tym wnoszący skargę kasacyjną organ interpretacyjny zarzucił WSA we Wrocławiu, że doszło do naruszenia: (1) art. 12b ust. 1 u.z.p. w związku z art. 2a o.p. przez błędną wykładnię ww. przepisów polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że w sprawie zachodzą istotne wątpliwości interpretacyjne, które powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że zawarte w art. 12b ust. 1 u.z.p. sformułowanie "substancje występujące w nich naturalnie" odnosi się nie do napoju podlegającego opłacie, ale do składników na bazie których napój jest wyprodukowany; (2) art. 12a ust. 1 w związku z art. 12b ust. 1 u.z.p. i art. 2a o.p. przez błędną wykładnię ww. przepisów, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę ich zastosowania na skutek przyjęcia, że w sprawie zachodzą istotne wątpliwości interpretacyjne, które powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że od piwa bezalkoholowego z dodatkiem soku owocowego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca nie jest zobowiązana odprowadzić opłaty od środków spożywczych.

Należy zauważyć, że art. 14h o.p. nie odsyła do art. 2a tej ustawy, w związku z powyższym istnieją wątpliwości w zakresie podstaw prawnych do przyjęcia przez WSA we Wrocławiu, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia art. 2a o.p. Niezależnie od powyższego, nie zostało wykazane, że naruszono zasadę in dubio pro tributario. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to by wybrano opcję niekorzystną dla podatnika.

Stosowanie art. 2a o.p. jest możliwe w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie WSA we Wrocławiu nie uzasadnił zasadności zastosowania w sprawie art. 2a o.p., ponieważ nie przeprowadził analizy wykładni systemowej i funkcjonalnej zaskarżonych przepisów, natomiast wykładnia językowa doprowadziła go do pominięcia przepisu prawa materialnego. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Takich hipotez interpretacyjnych WSA we Wrocławiu jednak nie przedstawił, przy czym w swoim wywodzie ostatecznie odstąpił od stosowania przepisu.

Konkludując, WSA we Wrocławiu nie wykazał, żeby w procesie wykładni wskazanych przez niego przepisów prawa materialnego istniały niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne, które wymagały zastosowania art. 2a o.p., co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 146 § 1 w związku z art. 145 § pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 2a, art. 14h o.p. przez bezzasadne uchylenie przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej interpretacji indywidualnej z powodu naruszenia przepisów postępowania zamiast oddalenia skargi skarżącej, wskutek uprzedniego błędnego uznania, że organ podatkowy naruszył art. 2a o.p., wykluczając w zaskarżonej interpretacji możliwość sięgnięcia do zasady in dubio pro tributario.

6.3. Mając na uwadze powyższe stanowisko i przedstawioną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowił stosownie do art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Rozpoznając sprawę ponownie, WSA we Wrocławiu weźmie pod uwagę wykładnię prawa dotyczącą art. 2a o.p. zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu wyroku.

Przedmiotowa sprawa została rozpoznana na rozprawie przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.).

sędzia WSA A. Juszczyk-Wiśniewska sędzia NSA S. Bogucki sędzia NSA J. Sokołowska