Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2203/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.: 120, 121 § 1, 122, 124, 191, 210 § 4, 180, 187, 116 § 1 pkt 1 lit. a), b) i pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 7 art. 8 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 775
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t. j.)
article: art. 11, art. 13 i art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 2171
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk – Wiśniewska, Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 408/19 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 21 marca 2019 r. nr 1001-IEW1.4121.12.2018.6.U1017.DR UNP: 1001-19-031765 w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 11 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 408/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. S. (dalej: Skarżący) w punkcie pierwszym oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 21 marca 2019 r., nr 1001-IEW1.4121.12.2018.6.U1017.DR UNP: 1001-19-031765 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dokonanych wpłat za okres od I do VII 2013 roku wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, w punkcie drugim przyznał zwrot kosztów tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł Skarżący. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), w części tj. pkt 1 wyroku.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

1. obrazę przepisów postępowania mającą istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

– art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji istnienia przesłanek do jej uwzględniania i uchylenia zaskarżonej decyzji;

– art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak rozpoznania i uzasadnienia w zakresie wszystkich zarzutów skargi, poprzez: brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, a tym samym uchylenie się przez WSA od rozważań prawnych w granicach zaskarżenia, poprzez przyjęcie i uznanie za własne niekorzystnych tez formułowanych przez organy podatkowe przy jednoczesnym braku wyjaśnienia podstawy prawnej ich przyjęcia, co w istocie uniemożliwia stwierdzenie jakimi motywami kierował się Sąd pierwszej instancji w granicach zaskarżenia i jak wykładał przepisy prawa, które przytaczał w treści zaskarżonego wyroku oraz nietrafne przyjęcie w ślad za organami podatkowymi, iż przedstawiony przez nie stan faktyczny i prawny stanowi wyczerpujące rozważenie kwestii przedmiotowego zobowiązania podatkowego,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w wyniku pominięcia przez WSA naruszenia przepisów postępowania, jakich w toku rozpoznawania sprawy dopuściły się organy podatkowe,

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1, 122, 124, 191, 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: o.p.), mimo występowania w granicach zaskarżenia uchybień mających istotny wpływ na wynik sprawy, których w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe, a polegające na:

a. braku uzasadnienia zaskarżonych rozstrzygnięć w sposób pozwalający na ich kontrolę w postępowaniu odwoławczym oraz sądowoadministracyjnym,

b. naruszenie zasady praworządności oraz pobudzania zaufania do organów podatkowych poprzez uchylenie się od wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy poprzez pominięcie i nierozpatrzenie w toku postępowania podatkowego zgłaszanych przez stronę dowodów oraz dążenie do wydania rozstrzygnięcia korzystnego jedynie z fiskalnego punktu widzenia,

c. naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez nie ustalenie w wszechstronnym zakresie stanu faktycznego i ograniczenie możliwości strony do dostarczenia przeciwdowodów względem ustaleń organów podatkowych,

- a które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.

2. naruszenie prawa materialnego, a to:

– art. 8 § 1 k.p.a. poprzez nieuwzględnienie w ocenie Skarżącego zasady zaufania uczestników postępowania do władzy publicznej w sytuacji gdy Skarżący powoływał się w skardze administracyjnej na brak rzetelnej analizy zarzutów zgłoszonych przez niego uprzednio zarzutów,

– art. 7 k.p.a. poprzez pominięcie przy rozpoznawaniu sprawy obowiązku organu administracji publicznej dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli,

– art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasad demokratycznego państwa prawnego poprzez brak zapewnienia w toku postępowania sprawiedliwości

i rzetelności przy rozstrzyganiu o sytuacji jednostki,

– art. 180 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p. poprzez:

a. uchybienie zasadzie swobodnej oceny dowodów przez przyjęcie, że przedstawione przez Skarżącego w toku postępowania dokumenty oraz przekazane informacje nie pozwalają na przyjęcie, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie oraz z uwagi na wykazanie w toku postępowania przysługujących Spółce wierzytelności,

b. braku uwzględniania zarzutu zaniechania zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności niepodjęcie przez organ inicjatywy w przedmiocie ustalenia rzetelnych i kompletnych danych o sytuacji finansowej i majątkowej Spółki w latach 2011 - 2013, w tym przepływów pieniężnych w Spółce,

c. nieprawidłową ocenę sytuacji finansowej Spółki - przyjętą na podstawie ustaleń dokonanych przez organ na koniec 2011 r. Spółka była niewypłacalna z powodu rzekomego posiadania dwóch zobowiązań w łącznej wysokości 8.638 zł., gdy wysokość aktywów Spółki wynosiła około 11.000.000,00 zł, a wierzytelności przysługujące Spółce około 2.375.000,00 zł;

– art. 120 o.p., przez nieprawidłowe uznanie iż organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, podczas gdy organ nie ustalił rzeczywistej sytuacji finansowej

i majątkowej Spółki, w tym przepływów pieniężnych w Spółce, zarówno

w okresie, w którym w ocenie organów powstał stan niewypłacalności Spółki, tj. koniec roku 2011, jak i w okresie późniejszym, tj. 2012 i 2013 roku;

– art. 121 § 1 o.p., przez nieprawidłowe uznanie, iż organ prowadził postępowanie w sposób wnikliwy i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, podczas gdy postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w pełnym zakresie, nie podjęto wszelkich niezbędnych środków pozwalających na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, pominięto okoliczności i twierdzenia wskazywane przez Skarżącego oraz w konsekwencji zaniechano przeprowadzenia rzetelnej weryfikacji sytuacji majątkowej i finansowej Spółki, w tym przepływów pieniężnych;

– art. 122 o.p., przez błędne uznanie za ustaleniami dokonanymi przez organ, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w pełnym zakresie zaś stan faktyczny dokładnie wyjaśniony, podczas gdy rozstrzygnięcie zostało oparte na całkowicie nieprawidłowym i pobieżnym założeniu, jakoby stan niewypłacalności Spółki powstał w 2011 r. oraz przy zaniechaniu przeprowadzenia postępowania w sposób umożliwiający wyjaśnienie wszelkich istotnych okoliczności niezbędnych do rzeczowej i prawidłowej oceny stanu faktycznego mającego wpływ na wynik postępowania, w sytuacji gdy w tym czasie nie istniał stan niewypłacalności Spółki mający czynić zasadnym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości;

– art. 116 § 1 pkt 1 lit. a), b) i pkt 2 o.p. poprzez przyjęcie błędnych ustaleń dokonanych przez organ:

A. błędne uznanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki był spóźniony i wskazanie, że właściwy czas na jego złożenie miał miejsce w 2011 roku, w sytuacji, gdy w 2011 oraz 2012 roku podatnik nie posiadał wymagalnych

i trwale nieregulowanych zobowiązań w rozumieniu ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2171 ze zm., dalej: p.u.n.), ponadto Spółka w tym czasie regulowała swoje zobowiązania w sposób bieżący, co potwierdzają spłaty zobowiązań wykonane w 2012 roku na kwotę około 3.750.000,00 zł;

B. nieprawidłowe uznanie, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie może być mowy o wystąpieniu negatywnej przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości Spółki, w postaci wskazana mienia Spółki pozwalającego do zaspokojenia zaległości podatkowej, w sytuacji, gdy brak zaspokojenia organu ze wskazanego przez Skarżącego mienia w postaci wierzytelności wobec H. Sp. J. wynika wyłącznie z zaniechania przez organ podatkowy skierowania egzekucji do tego mienia;

C. nieprawidłowe uznanie egzekucji prowadzonej wobec Spółki za bezskuteczną, mimo że organ podatkowy nie skierował egzekucji do całego majątku Spółki i nie wykorzystał wszystkich możliwych sposobów egzekucji, ograniczając egzekucję do wybranego przez siebie majątku i wbrew obowiązującym w tym zakresie przepisom, a w szczególności zaniechał prowadzenia egzekucji z posiadanych przez Spółkę nieruchomości w Piotrkowie Trybunalskim i [...] oraz poprzestał na oczekiwaniu na zapłatę przez Spółkę zaległości;

D. przyjęcie odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki za miesiące I - VII/2013, czyli za okres, kiedy przebywał on na zwolnieniu lekarskim, tj. od 30 stycznia 2013 r. do 2 sierpnia 2013 r. i nie miał wiedzy ani rzeczywistego wpływu na sytuację w Spółki;

– art. 11, art. 13 i art. 21 ust. 1 p.u.n. poprzez:

d. założenie w sposób dowolny i nieprawidłowy, że stan niewypłacalności Spółki powstał w 2011 r. w związku z możliwością istnienia dwóch zobowiązań

w łącznej wysokości 8.638 zł, podczas gdy Skarżący wskazywał, iż pierwsze

z zobowiązań zostało już uregulowane a drugie stanowi zabezpieczenie stosunku prawnego i nie jest wymagalne, zaś aktywa Spółki wynosiły wówczas około 11.000.000,00 zł, nadto Spółka regulowała swoje wymagalne zobowiązania jeszcze przez ponad rok działalności, kiedy o niewypłacalności

w rozumieniu tych przepisów można mówić dopiero wtedy, gdyby Spółka z braku środków przez dłuższy czas nie wykonywałaby przeważającej części swoich zobowiązań, co świadczyłoby o trwałym, a nie krótkotrwałym zaprzestaniu płacenia zobowiązań;

e. przyjęcie nieprawidłowej ich wykładni prowadzącej do wniosku, że niezapłacenie choćby jednego wymagalnego zobowiązania pieniężnego o znikomej wartości, bez względu na przyczynę braku zapłaty, powoduje niewypłacalność

w rozumieniu tego przepisu, w sytuacji gdy prawidłowa jest wykładnia celowościowa, zgodnie z którą niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań, gdyż świadczy o tym użycie przez ustawodawcę wyrażeń "niewykonywanie", a nie "niewykonanie" i użycie liczby mnogiej "zobowiązań", a nie pojedynczej "zobowiązania", a Spółka regulowała swoje wymagalne zobowiązania na wiele miesięcy po przyjęciu przez organ niewypłacalności,

f. bezpodstawne założenie, że już w 2011 r. Spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności, przez co w 2011 r. powinna wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości o podczas gdy, organ podatkowy nie zbadał i zaniechał oceny sytuacji finansowej w Spółce w tym okresie, a w konsekwencji nie ustalił rzeczywistej sytuacji Spółki, pomijając zbadanie ksiąg rachunkowych, przepływów pieniężnych, nie powołał biegłego wobec powstałych wątpliwości, opierając swoją decyzję wyłącznie na zobowiązaniach niewymagalnym oraz uregulowanym, podczas gdy Spółka przez okres jeszcze około roku regulowała swoje zobowiązania i prowadziła działalność.

Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej, wniósł o:

1. zmianę skarżonego wyroku w pkt 1 poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 21 marca 2019 r. w sprawie o sygn. IEW1.4121.12.2018.6.U1017.DR oraz uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z 17 października 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako członka zarządu Spółki za jej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz kosztów postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 116 § 1 o.p.,

2. przyznanie na rzecz pełnomocnika ustanowionego z urzędu kosztów pomocy prawnej udzielonej Skarżącemu z urzędu, które to koszty nie zostały pokryte

w całości ani w części;

ewentualnie o:

uchylenie zaskarżonego wyroku w zakresie pkt 1 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz przyznanie na rzecz pełnomocnika ustanowionego z urzędu kosztów pomocy prawnej udzielonej Skarżącemu z urzędu, które to koszty nie zostały pokryte w całości ani w części.

Ponadto na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jako samodzielna podstawa kasacyjna, może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r., II FSK 568/08). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Skarżący nie sprecyzował na czym opiera twierdzenie o braku należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Samo wskazywanie na ogólnikowość uzasadnienia, na: "uchylenie się przez WSA w Łodzi od rozważań prawnych w granicach zaskarżenia, poprzez przyjęcie i uznanie za własne niekorzystnych tez formułowanych przez organy podatkowe przy jednoczesnym braku wyjaśnienia podstawy prawnej ich przyjęcia" bez podniesienia konkretnych kwestii, które zostały pominięte bądź niewyjaśnione przez Sąd pierwszej instancji nie pozwala na uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Przechodząc do dalszych zarzutów należy wskazać, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Istnienie tej przesłanki odpowiedzialności musi wykazać organ podatkowy. Egzekucja jest zatem bezskuteczna, kiedy pomimo wykorzystania wszystkich możliwości spieniężenia majątku spółki, nie dochodzi do zaspokojenia wierzyciela. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 wskazano, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji odnosi się do ustalenia faktów istniejących w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu.

W zaskarżonej decyzji wskazano, że Sąd Rejonowy w Piotrkowie Trybunalskim postanowieniem z 8 października 2013 r. na wniosek wierzyciela ogłosił upadłość Spółki obejmującą likwidację majątku, następnie postanowieniem z 30 maja 2016 r. Sąd umorzył postępowanie upadłościowe z uwagi na brak środków na pokrycie kosztów postępowania. Administracyjne postępowanie egzekucyjne w zakresie zaległości Spółki objętych zaskarżoną decyzją zostało wszczęte w 2017 r. po umorzeniu postępowania upadłościowego. W decyzji opisano podejmowane działania mające na celu wyegzekwowanie zaległości podatkowych Spółki z wierzytelności z rachunku bankowego i z wkładu oszczędnościowego oraz z nieruchomości. W szczególności organ egzekucyjny dokonał zajęcia – wskazywanych w skardze kasacyjnej - nieruchomości położonych w P. i [...]. W wyniku zbiegu egzekucji dalsze jej prowadzenie przekazano do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w P. Pomimo sprzedaży ww. nieruchomości wierzyciel podatkowy nie został uwzględniony przy podziale uzyskanych sum. Przedstawione okoliczności wskazują zatem, że skierowane do całego majątku podatnika środki egzekucyjne nie pozwoliły na zaspokojenie roszczenia podatkowego. Potwierdzały one zatem bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych z majątku Spółki.

Należy podkreślić, że ocena prawidłowości podejmowanych czynności w postępowaniu egzekucyjnym nie jest przedmiotem postępowania w zakresie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok NSA z 28 sierpnia 2020 r., II FSK 1145/18). Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu (por. wyrok NSA z 25 maja 2010 r., I FSK 949/09).

Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 o.p. członek lub były członek zarządu spółki z o.o. może się zwolnić od odpowiedzialności, mimo istnienia pozytywnych przesłanek, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Może też się zwolnić od odpowiedzialności, wskazując mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ciężar wykazania istnienia którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności ciąży na członku zarządu. W kontrolowanej sprawie prawidłowo stwierdzono, że Skarżący istnienia takich okoliczności nie wykazał.

W kontekście art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w p.u.n. i wskazanych w tej ustawie terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość. Zgodnie z art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 tej ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Wniosek o upadłość musi być bowiem złożony w terminie, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest ochrona interesów wierzycieli.

Każda z dwóch przyczyn ogłoszenia upadłości wskazanych w art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. ma samodzielny charakter. Dla określenia stanu niewypłacalności osoby prawnej istotne jest zarówno to, czy nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.n.), jak i to, czy jej zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). W konsekwencji zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje każdego, kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości nie później niż terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 891/16).

Artykuł 11 ust. 1 p.u.n. nie łączy stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika. Zatem szczegółowe badanie stanu majątkowego podmiotu jest w kontekście ww. przepisu zbędne. Także dysponujący dostatecznym majątkiem podmiot może zostać uznany za niewypłacalny wówczas, gdy nie będzie regulował swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Stan niewypłacalności ma charakter obiektywny, toteż dla jego stwierdzenia bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, na przykład w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych (por. F. Zedler, "Prawo upadłościowe i naprawcze", Zakamycze 2003, teza 3 do art. 11, s. 42). W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że w kontekście "stanu niewypłacalności" nieistotne jest czy dłużnik nie wykonuje wszystkich ciążących na nim zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n. (por. wyroki NSA: z 11 stycznia 2018 r., II FSK 3486/15, z 17 września 2015 r., I FSK 69/114, z 18 marca 2015 r., I FSK 74/14, z 5 marca 2015 r., II FSK 249/13). Stan niewypłacalności, związany z niewykonywaniem wymagalnych zobowiązań pieniężnych powstaje z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania (por. Prawo upadłościowe i naprawcze - Komentarz, Piotr Zimmerman, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007). Podobnie w orzecznictwie wskazuje się, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (por. wyroki NSA z 3 sierpnia 2017 r., II FSK 807/17 i z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 133/20).

Organy podatkowe, powołując się na opinię biegłego sądowego sporządzoną w postępowaniu upadłościowym wskazały, że wśród zobowiązań Spółki ustalonych na dzień 7 sierpnia 2013 r. były dwa zobowiązania nieuregulowane od drugiej połowy 2011 r. na kwoty 4.616 zł i 4.022 zł. Nie ma podstaw do uwzględnienia twierdzeń Skarżącego, że powyższe należności nie były nieuregulowanymi zobowiązaniami, gdyż kwota 4.616 zł stanowiła zabezpieczenie należytego wykonania zadania przez podwykonawcę i nie podlegała jeszcze zwrotowi, a kwota 4.022 zł była uregulowana i omyłkowo nie została zdjęta przez księgową. W tym zakresie organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na podnoszone tezy. Twierdzenia Skarżącego nie zostały również potwierdzone na etapie postępowania sądowoadministracyjnego.

Ponadto organy wskazały na inne zaległości Spółki wobec - Urzędu Skarbowego w P. (np. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. na kwotę 245.489 zł), ZUS, Urzędu Miasta w P. i Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (str. 15-16 decyzji NUS w P.), które istniały przed złożeniem pierwszego wniosku o ogłoszenie upadłości. Narastanie tych nieregulowanych zaległości lub regulowanych z opóźnieniem albo wyegzekwowanych w postępowaniu egzekucyjnym nastąpiło zwłaszcza w drugiej połowie 2012 r. Twierdzenie Skarżącego, że Spółka w 2012 r. uregulowała swoje zobowiązania (kredytowe i podatkowe) – łącznie na sumę prawie 4 mln zł, nie wpływa na ocenę jej sytuacji majątkowej w kontekście przesłanek określających czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W tym zakresie, jak już wskazano, niewykonywanie wymagalnych zobowiązań ciążących na dłużniku oznacza niewypłacalność i jest podstawą do złożenia wniosku we właściwym czasie, który pozwoli osiągnąć cel tego postępowania, czyli zaspokojenie wierzycieli.

Organy podatkowe uznały, że koniec 2011 r. to właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość (dwa tygodnie od wystąpienia przesłanki do ogłoszenia upadłości). Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że przyjmując nawet, że czas właściwy na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, to koniec 2012 r., w sprawie we właściwym czasie takiego wniosku nie zgłoszono. Wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przez wierzyciela Spółki dopiero w marcu 2013 r., a przez samą Spółkę w sierpniu 2013 r. Wnioski te były zatem spóźnione. Jak zauważył organ odwoławczy, Sąd Rejonowy w P. na wniosek wierzyciela ogłosił upadłość Spółki, jednakże następnie umorzył postępowanie upadłościowe z uwagi na brak środków na pokrycie kosztów postępowania. Oznacza to również brak możliwości przynajmniej częściowego zaspokojenia wierzycieli. Niedochowanie terminu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości uniemożliwiło zatem ochronę interesów wierzycieli.

W świetle tych uwag niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia zarówno prawa procesowego oraz prawa materialnego. Zebrany w tej sprawie materiał dowodowy słusznie Sąd pierwszej instancji ocenił za wystarczający do podjęcia zaskarżonej decyzji. W szczególności w sprawie nie zachodziła potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego, poprzez powołanie biegłego w celu ustalenia "właściwego" czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Do ustalenia stanu niewypłacalności Spółki nie jest wymagana wiedza specjalna. W art. 11 ust. 1 p.u.n. prawodawca nie powiązał bowiem stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, zaprzestaniem płacenia długów, które to okoliczności są badane w postępowaniu dowodowym, które jak wiadomo prowadzi organ podatkowy, a nie biegły (por. wyrok NSA z 13 kwietnia 2023 r., III FSK 2045/21).

Nie jest też spełniona przesłanka zwalniająca od odpowiedzialności wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. O przesłance "braku winy", w rozumieniu tego przepisu, można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Nie wystarczy w tym przypadku subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych.

W trakcie postępowania podatkowego Skarżący nie przedstawił okoliczności wskazujących, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jego winy. Warunku tego nie spełniają okoliczności przedstawione w skardze kasacyjnej dotyczące działań podejmowanych w celu odzyskania należności Spółki. Dla skutecznego uwolnienia od odpowiedzialności bez znaczenia pozostają pobudki kierujące członkiem zarządu, w tym jego przekonanie o istnieniu możliwych do wyegzekwowania wierzytelności przysługujących zarządzanej spółce. Oczywiście nie można pozbawić członka zarządu spółki kapitałowej prawa do podjęcia ryzyka i niewystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, pomimo zaistnienia ustawowych przesłanek takiego działania, jeśli w jego ocenie możliwe jest jeszcze opanowanie sytuacji finansowej spółki, a co za tym idzie spłata całości ciążących na niej zobowiązań. Jeżeli jednak członek zarządu zdecyduje się podjąć takie ryzyko, powinien czynić to ze świadomością wiążącej się z tym odpowiedzialności. To oznacza, że osoba zarządzająca spółką musi liczyć się z ewentualnymi konsekwencjami błędnej oceny sytuacji lub dokonanych wyborów co do działalności zarządzanego podmiotu. Jeśli uregulowanie ciążących na spółce zobowiązań i zaległości okaże się chociażby częściowo niemożliwe, członek zarządu może zostać pociągnięty do subsydiarnej odpowiedzialności i będzie odpowiadał za spłatę zobowiązań zarządzanego podmiotu.

Skarżący był członkiem zarządu Spółki w 2011 r. i w 2012 r., a więc był w zarządzie Spółki, gdy wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o jej upadłość. Miał więc obowiązek kontrolowania finansów Spółki i w razie stwierdzenia wystąpienia przesłanek przewidzianych w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze powinien podjąć działania zmierzające do zgłoszenia wniosku o upadłość, czego jednak nie uczynił.

Bez znaczenia pozostaje również wskazywany w skardze kasacyjnej fakt przebywania przez Skarżącego na zwolnieniu lekarskim w okresie od 30 stycznia 2013 r. do 2 sierpnia 2013 r. Okoliczności tej Skarżący nie podnosił w postępowaniu przed organami podatkowymi. Nie wpływa ona na ocenę możliwości terminowego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w kontekście ustaleń dotyczących stanu niewypłacalności. Nadto pełnienie funkcji członka zarządu jest dobrowolne i wymaga zgody osoby powołanej na to stanowisko. Skoro Skarżący nadal pozostawał członkiem zarządu, musiał liczyć się z możliwością ponoszenia odpowiedzialności za powstające w tym czasie zaległości podatkowe.

Skarżący nie wskazał też mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). Warunkiem zwolnienia od odpowiedzialności jest wskazanie konkretnego mienia, istniejącego rzeczywiście, nadającego się do egzekucji, przedstawiającego realną wartość finansową. Skarżący takiego mienia nie wskazał.

Warunku tego nie spełnia powoływanie się przez Skarżącego na wierzytelność Spółki. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odniósł się do wymienionych przez Skarżącego w tym zakresie postępowań sądowych. Wskazał, że wydany w sprawie, w której Spółka występowała jako interwenient uboczny, wyrok Sądu Okręgowego w Ł. z 13 lipca 2018 r. (sygn. akt X GC 429/15) nie skutkował uzyskaniem przez Spółkę środków finansowych, które pozwoliłyby na zaspokojenie wierzytelności przysługujących Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. Natomiast w drugim wskazywanym przez Skarżącego postępowaniu sygn. akt X GC 124/16, z powództwa Spółki o zapłatę ok. 1.068.000 zł, nie wydano dotychczas orzeczenia. W skardze kasacyjnej nie podważono tych okoliczności.

Powyższe potwierdza, że wskazywane w tej postaci mienie Spółki nie pozwala na realne zaspokojenie jej zobowiązań. Tymczasem wymóg z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. dotyczy wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Postępowanie dotyczące odpowiedzialności członka zarządu nie służy poszukiwaniu jakiegokolwiek mienia, które mogłoby uwolnić tegoż członka zarządu od odpowiedzialności. W zakresie wierzytelności w orzecznictwie przyjmuje się, że warunek z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. spełniają tylko wierzytelności spółki, które są stwierdzone i pewne w dacie wydawania decyzji przez organ odwoławczy, tzn. wynikają z orzeczenia sądu, zawartej ugody sądowej czy uznania długu, mogą być dochodzone w ramach prowadzonej egzekucji (por. wyrok NSA z 5 lutego 2020 r., II FSK 3894/17).

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organ odwoławczy nie pominął dowodów zgłoszonych przez Skarżącego. W uzasadnieniu decyzji organ odniósł się do wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu. Zarzuty w tym zakresie mają charakter ogólnikowy, nadto Skarżący nie wyjaśnił, jaki wpływ na wynik sprawy miałoby podnoszone naruszenie przepisów postępowania.

Z tych względów nie zasługują na uwzględnienie podniesione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego.

Nie mogły zostać uznane za zasadne sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 7 i art. 8 § 1 k.p.a. W kontrolowanej sprawie na etapie postępowania przed organami nie miały w zastosowania przepisy k.p.a., ale przepisy procesowe zawarte w Ordynacji podatkowej.

Skarżący nie skonkretyzował zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP, co uniemożliwia dokonanie jego oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Rozstrzygnięcie w przedmiocie wynagrodzenia pełnomocnika z urzędu z tytułu świadczonej pomocy prawnej, Naczelny Sąd Administracyjny pozostawił do rozpoznania zgodnie z właściwością Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, stosownie do art. 258 - 261 p.p.s.a.

Anna Juszczyk-Wiśniewska Wojciech Stachurski Jacek Pruszyński [pic]