Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 502/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Piotr Pyszny, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi J. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lutego 2023 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.644.2022.2.MS UNP: 1869834 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 7 lutego 2023 r. nr 0111-KDIB3-3.4012.644.2022.2.MS UNP: 1869834 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ interpretacyjny), działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – obecnie: t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: o.p., stwierdził, że stanowisko J. W. (dalej: wnioskodawca, podatnik, skarżący), przedstawione we wniosku z 28 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług, jest nieprawidłowe.

We wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest właścicielem działki budowlanej, którą wydzierżawia osobie fizycznej na cele rekreacyjne, na okres kilku lat. Dzierżawca zamieszkuje w domu położonym na działce graniczącej z działką, którą podatnik wydzierżawia. Dzięki przedmiotowej dzierżawie, dzierżawca korzysta z większej działki, bo oprócz swojej, korzysta również z działki skarżącego, która bezpośrednio przylega do jego działki.

Z tytułu dzierżawy tej nieruchomości wnioskodawca uzyskuje miesięcznie kwotę 292,69 zł + 23 % podatku od towarów i usług, tj. 61,31 zł, czyli razem z podatkiem od towarów i usług 360 zł. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą "K." i jest płatnikiem (winno być podatnikiem – przypis Organu) podatku od towarów i usług (z tytułu prowadzonej działalności). Dzierżawiony grunt jest prywatną własnością wnioskodawcy i nie ma nic wspólnego z prowadzoną działalnością oraz dzierżawi go nie dla przedsiębiorcy, tylko dla osoby fizycznej.

Aktualnie skarżący odprowadza od przedmiotowej dzierżawy podatek od towarów i usług jedynie z ostrożności. Chciałby zaprzestać jego odprowadzania po uzyskaniu korzystnej interpretacji podatkowej.

W uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca podał, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług wyłącznie z tytułu prowadzonej działalności, tj. "K.". Natomiast dzierżawiony grunt jest prywatny i nie ma nic wspólnego z prowadzoną działalnością, a podatnik dzierżawi go nie dla przedsiębiorcy, tylko dla osoby fizycznej. Jednocześnie skarżący sprostował swój wniosek w ten sposób, że wyjaśnił, iż jest podatnikiem, a nie płatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca od początku prowadzenia działalności nigdy nie osiągnął dochodu przekraczającego 200 000 zł. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej odnośnie czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm. – obecnie: t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), dalej: u.p.t.u., podatnik świadczy wyłącznie usługi prawnicze. W pozostałym zakresie nie dokonuje innych czynności, ani nie świadczy innych usług przewidzianych w art. 113 ust. 13 u.p.t.u.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy wnioskodawca musi płacić podatek od towarów i usług od opisanej działki? A jeżeli skarżący jest płatnikiem lub podatnikiem podatku od towarów i usług od opisanej dzierżawy działki, to czy przysługuje mu zwolnienie z tego podatku na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u.?

Zdaniem wnioskodawcy, nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż dzierżawiona działka nie ma nic wspólnego z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą, a nadto jest dzierżawiona na rzecz osoby fizycznej, na określony czas, na cele rekreacyjne i umożliwia sąsiadowi wnioskodawcy korzystanie z większej działki, gdyż bezpośrednio przylega do jego działki.

W przypadku uznania skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług odnośnie przedmiotowej działki, wnioskodawca uważa, że powinien być zwolniony z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u., gdyż z przedmiotowej dzierżawy osiąga przychód 292,69 zł miesięcznie.

Organ interpretacyjny uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe.

Uzasadnienie tej oceny rozpoczął od przywołania istotnych w analizowanym stanie faktycznym regulacji prawnych, w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust.1, art. 8 ust. 1 u.p.t.u. DKIS wskazał, iż z przywołanych przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Następnie organ interpretacyjny przywołał treść art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm.), w myśl którego przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

DKIS wyjaśnił, że dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

DKIS wskazał, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Jedną z generalnych zasad na gruncie podatku od towarów i usług jest bowiem to, że czynności wymienione w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy wykonane są przez podatnika.

Następnie organ interpretacyjny przywołał treść art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Wskazał, że przepisy te stanowią implementację przepisów wspólnotowych. W art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.) zawarta została definicja podatnika oraz działalności gospodarczej. Definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy tym z art. 15 ust. 2 ustawy jednoznacznie wynika, iż pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W tym przypadku decydujące znaczenie ma ciągłość wykorzystywania majątku. Wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych ma miejsce przede wszystkim poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne, np. w najem, dzierżawę, udzielenie licencji do korzystania z danej wartości niematerialnej i prawnej, itp. Przy czym przez ciągłość wykorzystywania składników majątku rozumieć należy także wykorzystanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania.

DKIS uznał, że skoro wnioskodawca dzierżawi działkę w sposób ciągły (na okres kilku lat) oraz pobiera z tego tytułu opłaty (cel zarobkowy), to czynność ta wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. definicję działalności gospodarczej, i bez znaczenia pozostaje fakt komu dzierżawiona jest nieruchomość oraz na jakie cele. W konsekwencji dzierżawa ta, jako świadczenie usługi, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a ze względu na to, że dla tych usług nie przewidziano zwolnienia przedmiotowego, usługa ta jest opodatkowana tym podatkiem.

Następnie organ interpretacyjny zauważył, że ustawodawca przewidział zwolnienie podmiotowe od podatku dla pewnej grupy podatników. Regulacje w tym zakresie zawarte zostały w art. 113 u.p.t.u. Aby móc skorzystać z tego zwolnienia, przedsiębiorcy muszą spełnić warunek dotyczący wielkości obrotu wymieniony w art. 113 ust. 1, zgodnie z którym zwolniona z podatku od towarów i usług jest sprzedaż dokonywana przez podatników, u których wartość sprzedaży (netto, czyli bez podatku od towarów i usług) w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyła łącznie 200 000 zł. Równocześnie nie mogą wykonywać dostaw i świadczyć usług zawartych w art. 113 ust. 13, czyli m.in. usług prawniczych.

Zwolnienie wynikające z art. 113 ust. 1 jest zwolnieniem podmiotowym, czyli odnoszącym się do podatnika, a nie do jego poszczególnych dostaw czy świadczonych usług. Zatem utrata bądź brak możliwości korzystania z tego zwolnienia odnosi się do podatnika, a nie do poszczególnych rodzajów jego działalności.

DKIS wskazał, że prowadząc K., wnioskodawca oferuje usługi prawnicze, w związku z czym nie może korzystać ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u. W związku z tym każda sfera działalności skarżącego, która ma znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług – o ile nie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego – jest opodatkowana tym podatkiem. Należy zatem stwierdzić, że w sytuacji, gdy podatnik prowadzi K., w ramach której prowadzone są czynności, które obejmują usługi prawnicze, to nie będzie miał prawa korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u. W związku z tym wnioskodawca nadal jest zobowiązany do opodatkowania świadczonej usługi (dzierżawy działki) podatkiem od towarów i usług.

W skardze na powyższą interpretację, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zarzucił:

1. niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego poprzez naruszenie:

– art. 15 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie dzierżawy jego prywatnego gruntu;

– art. 113 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że na mocy powołanego przepisu nie może być zwolniony z podatku od towarów i usług w zakresie dzierżawy jego prywatnego gruntu.

Wobec tak sformułowanych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i wydanie stanowiska zgodnie z jego wnioskiem – poprzez stwierdzenie, że stanowisko skarżącego wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej było prawidłowe, ewentualnie o zobowiązanie organu do stwierdzenia albo uznania uprawnień wynikających z przepisów prawa tj. art. 15 i art. 113 ust.1 u.p.t.u. poprzez stwierdzenie, że stanowisko skarżącego wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej było prawidłowe.

W uzasadnieniu skargi podatnik w pierwszej kolejności przytoczył opis stanu faktycznego oraz własne stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Następnie przywołał pogląd wyrażony w literaturze, w myśl którego "nie ma podstaw, aby kwalifikować do pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy podatkowej, podejmowane przez podatnika czynności, które mieszczą się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mają na celu zwyczajowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb osobistych podatnika lub jego rodziny. Działań z zachowaniem normalnych, zwyczajowo przyjętych w takich przypadkach reguł gospodarności nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą".

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Nadto wskazał, iż odnośnie zarzutu skarżącego dotyczącego naruszenia przepisów materialnych, należało dokonać całościowej oceny, czy dzierżawa przez wnioskodawcę nieruchomości, będzie świadczeniem usług dokonywanym w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a skarżący będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., czy też w tej konkretnej sytuacji można uznać, że przedmiotem świadczenia usług będą składniki majątku osobistego, a dzierżawa nieruchomości będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

DKIS wyraził pogląd, iż jeżeli prywatny majątek osoby fizycznej jest wykorzystywany w sposób ciągły dla celów zarobkowych, to majątek ten jest wykorzystywany do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co oznacza, że osoba ta działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. osoba, która dzierżawiąc nieruchomość, stanowiącą majątek prywatny, samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wykorzystywaniu jej w sposób ciągły dla celów zarobkowych, co odpowiada legalnej definicji "działalności gospodarczej" zawartej art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Organ interpretacyjny podkreślił przy tym, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów u.p.t.u., ale wynika z wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w której zasadnym jest odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. DKIS odwołał się m.in. do treści orzeczenia w sprawie C-291/92, które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Organ zwrócił uwagę, iż w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowało się również stanowisko, że czerpanie dochodów ze składnika majątku na podstawie umowy zawartej z jednym podmiotem wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

W ocenie organu dzierżawa, w ramach której wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz, stanowi – na gruncie podatku od towarów i usług – świadczenie usługi.

Tym samym, jeżeli majątek osoby fizycznej jest wykorzystywany w sposób ciągły dla celów zarobkowych (uzyskuje z tego tytułu przychód, co wynika z istoty umowy dzierżawy, a co organ wyczerpująco wyjaśnił w kontekście przepisów Kodeksu cywilnego), oznacza to, że majątek ten jest wykorzystywany do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i oznacza, że osoba ta działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy, a wydzierżawiający świadczy usługę, czyli wykonuje czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, iż dzierżawa działki na kilkuletni okres stanowi gospodarowanie majątkiem prywatnym i ma na celu zaspokajanie potrzeb osobistych czy rodzinnych.

Ponadto DKIS zauważył, że kwestia wysokości czynszu z dzierżawy nie miała wpływu na stanowisko organu wyrażone w interpretacji. Istotne jest, że dzierżawa ma charakter odpłatny, występuje świadczenie wzajemne między skarżącym a dzierżawcą. Odnosząc się do argumentacji skarżącego zawartej w skardze, organ interpretacyjny zauważył, że kwalifikacja czynności podatnika do pozarolniczej czy też rolniczej działalności nie była przedmiotem interpretacji; kwestia ta nie ma znaczenia w niniejszej sprawie.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 113 ust. 1 u.p.t.u. DKIS podkreślił, że w jego ocenie, rozstrzygnięcie przyjęte w zaskarżonej interpretacji – w okolicznościach przedstawionego we wniosku stanu faktycznego – znajduje w pełni uzasadnienie w przepisach prawa i ich wykładni, a zarzuty skarżącego są bezzasadne.

W piśmie procesowym z 22 maja 2023 r. skarżący wskazał w szczególności, że na str. 3 odpowiedzi na skargę DKIS powołał się na art. 15 u.p.t.u. oraz na stanowisko TSUE, zgodnie z którym "majątek prywatny" to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej z zastrzeżeniem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystania części nieruchomości w ramach majątku osobistego". Zdaniem skarżącego potwierdza to wręcz stanowisko strony, gdyż przedmiotowa nieruchomość nigdy, nawet w 1%, nie była używana do działalności gospodarczej, a okresowa dzierżawa jest po prostu gospodarowaniem majątkiem prywatnym.

Na rozprawie w dniu 10 stycznia 2024 r. skarżący wnosił i wywodził jak w skardze oraz w piśmie z 22 maja 2023 r. Dodatkowo wskazał, że przedmiotową działkę nabył ok. 1999 r., natomiast K. prowadzi od 2007 r., dzierżawa działki rozpoczęła się natomiast w 2018 r.

Pełnomocnik organu interpretacyjnego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Akcentował, że ze względu na wymogi postępowania interpretacyjnego uzupełnienie opisu stanu faktycznego na rozprawie jest niedopuszczalne. Dodatkowo powołał się na wyrok WSA w Gorzowie o sygn. akt I SA/Go 326/20, a także na wyrok TSUE wydany w sprawie C-186/89.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu, na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), dalej: p.p.s.a., podlegała interpretacja indywidualna z 7 lutego 2023 r., w której organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej skutków podatkowych przedstawionego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Przedmiotem sporu w sprawie jest ocena czy wnioskodawca, wydzierżawiając opisaną we wniosku działkę budowlaną, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W ocenie skarżącego, nieruchomość ta stanowi prywatną własność wnioskodawcy i nie ma nic wspólnego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (kancelarią radcy prawnego). Nadto wydzierżawia ją osobie, niebędącej przedsiębiorcą, na określony czas, na cele rekreacyjne. Tym samym skarżący nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w tym zakresie. Z kolei w przypadku uznania go za podatnika tego podatku wnioskodawca uważa, że powinien być zwolniony z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie organu interpretacyjnego, skoro wnioskodawca dzierżawi działkę w sposób ciągły (na okres kilku lat) oraz pobiera z tego tytułu opłaty (cel zarobkowy), to czynność ta wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. definicję działalności gospodarczej, co oznacza, że skarżący działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Ponadto prowadzona przez wnioskodawcę działalność gospodarcza obejmuje usługi prawnicze, co z kolei wyklucza prawo do korzystania ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u.

Odnosząc się do istoty sporu w niniejszej sprawie, Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, iż zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznaczają dwie przesłanki: przedmiotowa (opodatkowana jest dostawa towarów i świadczenie usług) oraz podmiotowa (dostawy te i usługi musza być dokonywane przez podatnika, który działa w takim charakterze). Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.).

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (aktualnie Dz. U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm.) przez umowę dzierżawy jedna strona umowy zobowiązuje się oddać rzecz do używania i pobierania pożytków (wydzierżawiający), natomiast druga – do zapłaty umówionego czynszu (dzierżawca). Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących dzierżawy.

Akceptacja stanowiska DKIS oznaczałaby, że nie istnieje stan faktyczny, w którym zawarcie umowy dzierżawy składnika majątku osobistego, z uwagi na występujący czynsz, następuje poza działalnością gospodarczą.

Zdaniem Sądu nie można zaakceptować takiej tezy bezwarunkowo dla każdego możliwego stanu faktycznego. Przy rozstrzyganiu kwestii dotyczących ustalania podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie dzierżawy działek, kluczowy jest zindywidualizowany stan faktyczny, którego poszczególne elementy mogą mieć fundamentalne znaczenie dla stwierdzenia, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług. Odpłatność świadczenia nie przesądza sama przez się o tym, że stanowi ono element działalności gospodarczej. Przy takim założeniu należałoby uznać, że każdy podmiot pobierający wynagrodzenie za jakiekolwiek świadczenia (także np. pracę najemną) prowadzi działalność gospodarczą. To zaś pozostawałoby w sprzeczności z przytoczoną na wstępie definicją podatnika podatku od towarów i usług, która wymaga działania w sposób stały i zorganizowany dla celów zarobkowych (w celu osiągnięcia dochodu).

Jakkolwiek pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane w przepisach u.p.t.u. ma charakter bardzo szeroki, to nie może ono prowadzić do interpretacji, w której każda odpłatna dla właściciela czynność prawna odnosząca się do nieruchomości utożsamiana będzie z działalnością gospodarczą.

Natomiast w rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny nie wskazuje na żadne okoliczności świadczące o zorganizowanym, profesjonalnym charakterze działań skarżącego jako dzierżawcy. Okoliczności takie nie wynikają z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, który (zgodnie z art. 14 c § 1 O.p.) wiąże organ interpretacyjny i Sąd (i jak słusznie zauważył na rozprawie pełnomocnik organu interpretacyjnego nie może być rozszerzany ani modyfikowany na rozprawie).

Po drugie, co już wyżej podkreślono, z punktu widzenia uznania dzierżawy działki za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. istotny jest charakter podejmowanych działań dotyczących samej dzierżawy. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że DKIS w ogóle nie dokonał analizy, czy opisane we wniosku okoliczności mogą być uznane za działania wskazujące na profesjonalny charakter, podobne do tych, jakie charakteryzują podmiot zawodowo zajmujący się obrotem nieruchomościami. Okoliczności niniejszej sprawy, a więc dzierżawa jednej działki za kwotę 292,69 zł (+ 23 % podatku od towarów i usług, tj. 61,31 zł) osobie fizycznej na okres kilku lat, w celach rekreacyjnych, w związku z faktem, iż dzierżawca zamieszkuje w domu położonym na działce bezpośrednio graniczącej z działką, którą podatnik wydzierżawia, prowadzą do odmiennych wniosków.

Należy wskazać, że co do zasady osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach majątku prywatnego, wykluczone są z grona podatników podatku od towarów i usług. Pojęcie majątku prywatnego nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę w żadnym akcie prawnym, wobec czego istotnego znaczenia nabiera orzecznictwo wskazujące te aktywności, które mieszczą się w zakresie zwykłego wykonywana prawa własności. Jak wskazano w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawie C-180/10 i C-181/10 "osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej". W opisie stanu faktycznego zawartym we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji nie wskazano na żadne aktywne działania wnioskodawcy w zakresie obrotu nieruchomościami (wydzierżawienie gruntu właścicielowi działki przyległej nie wymagało szeroko zakrojonego poszukiwania dzierżawcy i kierowania tej oferty do szerokiego grona potencjalnych zainteresowanych).

W orzeczeniu z 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 TSUE wskazał, że "żaden przepis Dyrektywy (tj. szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), która to została zastąpiona obecnie obowiązującą Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) nie wyklucza sytuacji, w której podatnik zamierzający wyodrębnić część danej nieruchomości jako majątek osobisty wyłącza tę część z systemu podatku VAT. W takim przypadku rozróżnienie między częścią przeznaczoną na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i częścią używaną do celów prywatnych musi opierać się na proporcji między wykorzystaniem do celów prywatnych i do celów działalności gospodarczej w roku nabycia, nie zaś na kryterium podziału fizycznego. Podatnik musi jednak w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego".

Bez wątpienia odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Co jednak istotne, umowa dzierżawy musi być zawarta przez podatnika tego podatku. Osoba fizyczna nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu zawartej umowy dzierżawy, gdy zawarcie tej umowy nie jest związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Również na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych przychód z umowy dzierżawy może być albo przychodem z działalności gospodarczej albo spoza działalności gospodarczej, gdy dany składnik majątku nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą (z zastrzeżeniem, że wskazana ustawa zawiera własną definicję działalności gospodarczej) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 829/20). Na gruncie stanu faktycznego niniejszej sprawy nie sposób uznać, aby zawarta umowa dzierżawy była związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez wnioskodawcę w formie K..

Z powyższych względów Sąd za uzasadnione uznał zarzuty skargi odnośnie naruszenia art. 15 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Błędnie bowiem uznał organ interpretacyjny, że w analizowanej sprawie dzierżawa nieruchomości winna być kwalifikowana jako świadczenie usług dokonywane w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, a co za tym idzie, za dokonane przez podatnika podatku od towarów i usług.

W tym stanie rzeczy dopuszczalność zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 u.p.t.u. traci na znaczeniu. Skoro bowiem na gruncie analizowanego stanu faktycznego skarżącego nie można uznać za podatnika podatku od towarów i usług, nie sposób oceniać przesłanki zwolnienia z tego podatku.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., zobowiązując organ interpretacyjny, aby uwzględnił przedstawioną przez Sąd argumentację.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej wpis od skargi w kwocie 200 zł, pobrany stosownie do § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 535).