Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2137/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, aert. 123 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 520/18 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 15 marca 2018 r., nr 1201-IOV-2.4103.263.2017.25 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 11 250 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 20 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 520/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. M. (dalej: "Strona", "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 15 marca 2018 r. Nr 1201-IOV-2.4103.263.2017.25, w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r.

2. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie (dalej: "DUKS") postępowania kontrolnego w firmie należącej do Skarżącego "C." w zakresie badania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r., stwierdzono nieprawidłowości w jego rozliczeniu. Nieprawidłowości te powstały w wyniku obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 3.972.919,59 PLN wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę "M." M, P. które nie dokumentowały rzeczywistych czynności sprzedaży towarów handlowych to jest między innymi: części i akcesoriów samochodowych, chemii gospodarczej i przemysłowej, plastyfikatorów, olejów i smarów samochodowych.

W efekcie poczynionych w sprawie ustaleń, DUKS decyzją z 12 grudnia 2016 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. odmiennie aniżeli rozliczenie dokonane przez Skarżącego w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7.

Od wskazanej powyżej decyzji z 12 grudnia 2016 r. Skarżący wniósł odwołanie do Organu podatkowego.

Decyzję DIAS z 15 marca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję DUKS z 12 grudnia 2016 r. W ocenie organu podatkowego zebrany materiał dowodowy w świetle przedstawionych w nim okoliczności wskazuje, że M. P. w rzeczywistości nie dokonał na rzecz firmy F. dostaw, które dokumentować miały zakwestionowane faktury - jako, iż takiego towaru nie posiadał. Wynikać miało z tego, że Skarżący nie mógł dysponować zafakturowanym przez M. P. towarem. Ze złożonych w toku postępowania kontrolnego wyjaśnień Skarżącego i M. P. wynikało, że utrzymywali oni biznesowe i prywatne kontakty, byli współwłaścicielami Spółki S. i członkami jej zarządu. Uprawnione było więc stanowisko, że przy tak zacieśnionych wzajemnych kontaktach Skarżący miał świadomość co do sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez M. P. działającego pod firmą M.

Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie złożył Skarżący.

W odpowiedzi na skargę Strony Organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie, szereg zebranych przez organy podatkowe dowodów w sposób jednoznaczny potwierdza, iż sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia zmierzające do określenia Stronie wysokości należnego zobowiązania podatkowego, oparte zostały na dokumentach źródłowych przedstawionych przez stronę, np. dokumentacja księgowa firmy, dowody zapłaty. Dodatkowo jak wskazał Sąd pierwszej instancji, organy podatkowe w ocenie WSA prowadziły samodzielnie postępowanie dowodowe, uzyskując dowody i dokumenty z różnych źródeł, które włączono do przedmiotowego postępowania, np. część akt z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec M. P. i wobec innych kontrahentów skarżącego, część akt ze śledztw prowadzonych przez prokuratury wobec kontrahentów. Pozyskano także od instytucji bankowych i od prokuratury, między innymi, informacje o obrotach na rachunkach bankowych (firmowych i osobistych) J. M. i jego głównych kontrahentów. Podejmowano szereg działań, oczekując współpracy ze stroną w zakresie dostarczania dowodów, umożliwiono jej składanie wyjaśnień. Powyższe okoliczności zdaniem WSA świadczyły o wnikliwości działania organów podatkowych przy gromadzeniu materiału dowodowego, co w ocenie Sądu pierwszej instancji przyczyniło się do dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie i przeprowadzenia zgodnego z prawem postępowania podatkowego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w niniejszej sprawie nie było wątpliwości, co do stanu faktycznego, gdyż został on ustalony w sposób zgodny z regułami postępowania dowodowego, uregulowanymi przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."). Nie nasuwał też wątpliwości sposób interpretacji przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Jak zauważył WSA różnic natomiast, w zakresie stanowisk procesowych pomiędzy podatnikiem a organem prowadzącym postępowanie, będących, w przypadku podatników, wyrazem ich strategii procesowej, nie można rozpatrywać w kategorii wątpliwości. Podobnie nie może to świadczyć samo przez się o naruszeniu zasady, nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, gdyż zasada ta odnosi się do sposobu prowadzenia postępowania, a nie treści powziętych ustaleń i stopnia przychylenia się do stanowiska Strony. W ocenie Sądu pierwszej instancji przeprowadzone w przedmiotowej sprawie postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, stąd też ustalony w sprawie stan faktyczny, uznać należało za prawidłowy.

4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła Strona zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, ewentualnie stosownie do art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 poz. 1302, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. Nadto Strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz przeprowadzenie rozprawy.

4. 1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. polegające na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji błędnie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy polegającego m. in. na uznaniu, że firma "M." M. P. nie dokonywała w 2009 r. sprzedaży towarów do firmy Skarżącego "C.", zaś zakupy towarów od tej firmy, które zostały zewidencjowanie w księgach firmy "C." faktycznie nie miały miejsca, a także uznaniu, iż Skarżący miał świadomość, że zawierane transakcje nie dokumentują rzeczywistych działań gospodarczych, i w konsekwencji brak ustalenia przez Sąd pierwszej Instancji, czy Skarżący działał w dobrej wierze, co w rezultacie doprowadziło do oddalenia skargi pomimo naruszenia przez organy obu instancji przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Istotny wpływ naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wskazanych wyżej przepisów na wynik sprawy sądowo-administracyjnej polegał na tym, że Sąd pierwszej instancji w następstwie zaakceptowania błędnie ustalonego przez organy stanu faktycznego, dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji oddalił skargę na postawie art. 151 p.p.s.a., zamiast uchylić zaskarżoną decyzję i decyzję ją poprzedzającą stosując art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 192 O.p. polegające na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji błędnie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego ustalonego na podstawie materiałów zebranych w toku prowadzonego w firmie "M." M. P. postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za 2009 r. oraz protokołach przesłuchania świadków przesłuchiwanych w trakcie innych postępowań kontrolnych i prokuratorskich, w których to postępowaniach Skarżący nie brał udziału i nie miał możliwości wypowiedzenia się co do dowodów w nim zebranych. Istotny wpływ naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wskazanych wyżej przepisów na wynik sprawy sądowo-administracyjnej polegał na tym, że Sąd pierwszej instancji w następstwie zaakceptowania błędnie ustalonego przez organy stanu faktycznego, dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji oddalił skargę na postawie art. 151 p.p.s.a., zamiast uchylić zaskarżoną decyzję i decyzję ją poprzedzającą stosując art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p polegające na zaaprobowaniu przez Sąd pierwszej instancji stanowisk organów w przedmiocie oddalenia zgłoszonych przez Skarżącego wniosków dowodowych, co w rezultacie doprowadziło do braku wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego. Istotny wpływ naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wskazanych wyżej przepisów na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polegał na tym, że Sąd pierwszej instancji w następstwie zaakceptowania niepełnego stanu faktycznego, dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji oddalił skargę na postawie art. 151 p.p.s.a., zamiast uchylić zaskarżoną decyzję i decyzją ją poprzedzającą stosując art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a..

4.2. Ponadto Strona zarzuciła przedmiotowemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: "ustawa o VAT") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż faktury VAT wystawione przez firmę "M." M. P. nie dokumentują rzeczywistych czynności sprzedaży.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy podtrzymał swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Ponadto DIAS wniósł o zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W takiej sytuacji jako zasadę przyjmuje się rozpoznanie w pierwszym rzędzie zarzutów o charakterze procesowym, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez ów Sąd przepisu prawa materialnego. Przyjmując powyższe założenie co do kolejności badania zasadności podstaw kasacyjnych w rozpoznawanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w rozpoznawanym środku zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

6.3. W przedmiotowej sprawie istota sporu zaistniałego pomiędzy Stronami sprowadza się do zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT. Zdaniem Strony organy podatkowe z naruszeniem przepisów postępowania pozbawiły ją prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony przy nabyciu towaru od firmy "M." udokumentowany zakwestionowanymi fakturami.

6.4. W tym miejscu podnieść należy, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, art. 180 § 1 O.p., 187 § 1 O.p., art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4. Przy czym, w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "zwykły" sposób, tj. poprzez sprawdzanie okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez Skarżącego, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, którą to Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły pełny materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w 210 § 1 pkt 6 i § 4. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Wskazały one na konkretne środki i źródła dowodowe (pozyskane z odrębnych postępowań) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawioną przez nie argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Wskazać należy, że z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, iż jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy w istotny sposób ograniczając zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09). W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p., nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub w innych postępowaniach podatkowych (zob. wyroki NSA z dnia: 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 oraz 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1696/14).

Dodatkowo wskazać należy, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2023 r. sygn. akt II GSK 2483/21). Co również istotne w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przy czym współudział w postępowaniu "ewoluował" z kategorii uprawnienia do kategorii powinności, która jest podyktowana interesem strony. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Dopiero gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2184/20).

W przedmiotowej sprawie jak zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji Organ podatkowy przeprowadził dowody, jakie sam mógł pozyskać. Tymczasem Skarżący nie wskazał, jakie jeszcze inne dowody mógł organ pozyskać, a które uzasadniałyby stanowisko Strony.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie, nie ma wątpliwości, że zakupu towarów w firmie Skarżącego dokonywały firmy rzeczywiście istniejące i prowadzące działalność gospodarczą, chociaż źródło pochodzenia tych towarów, częściowo nie było znane, bowiem faktury zakupu towarów, wystawione przez firmę "M." nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych czynności. Okoliczność ta nie stanowiły przeszkody do stwierdzenia, że sprzedaż tych towarów przez firmę Skarżącego miała miejsce, a ich źródło pochodzenia pozostaje nieujawnione. Samo posiadanie towarów nie świadczy jednakże wcale o poniesieniu wydatków wynikających z faktur, zaś dokonywanie pewnych operacji finansowych nie dowodzi rzeczywistego charakteru zdarzeń gospodarczych, gdyż w procederze wystawiania fikcyjnych dokumentów księgowych te operacje finansowe pełnią zawsze rolę jedynie środka uprawdopodabniającego autentyczność zdarzenia gospodarczego. Okoliczności te zostały wyjaśnione w decyzjach organów podatkowych i zasadnie zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji. W świetle powyższego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie uznano, że działania Skarżącego w ramach prowadzonej przez siebie firmy, miały na celu wprowadzenie do legalnego obrotu nieewidencjonowanego towaru, niewiadomego pochodzenia, który niewątpliwie istniał i znajdował się w jego posiadaniu. Działania Strony dotyczyły zatem czynności, mających na celu jedynie zalegalizowanie towaru i ujęcie go w ewidencji, by można było nim handlować i uzyskiwać przychody z jego sprzedaży. Mechanizm tych działań został szczegółowo przedstawiony w decyzjach organów podatkowych a za nimi w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji przez co nie jest konieczne ich powtórzenie w przedmiotowym uzasadnieniu. Wskazać należy jedynie, że o takiej interpretacji zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego świadczy między innymi to, że firma "M." nie posiadała innych źródeł zakupu towarów handlowych, niż te, które ustalono w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, na podstawie uzyskanych dowodów źródłowych zakupu, a także w oparciu o dowody pozyskane: od Prokuratury Okręgowej w Krakowie i w Bielsku Białej oraz w trakcie czynności sprawdzających u kontrahentów. Firma "M." nie przedstawiła dokumentów zakupu na pokrycie sprzedaży, ani nie wskazała podmiotów, od których zakupy te mogły pochodzić. Natomiast te dokumenty zakupu towarów, które zgromadzono w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, nie zawierały asortymentu tych towarów, które były wymienione na fakturach sprzedaży. M. P. nie pamiętał danych kontrahentów, od których mógł nabywać towary co jest niewiarygodne, gdyż dotyczyło obrotów na wielką skalę, sprzedaż na rzecz C. w 2009 r. wynosiła netto 18.058,725,41 zł. i była udokumentowana na 220 fakturach. Taka skala obrotu towarami handlowymi, których cena jednostkowa nie jest wysoka, powoduje konieczność utrzymywania powtarzających się kontaktów handlowych, wielokrotnych dostaw, negocjacji cen i innych warunków zakupu co czyni nieprawdopodobnym aby uczestnik obrotu nie był w stanie odtworzyć chociażby zarysu transakcji i zidentyfikować drugiego uczestnika obrotu, choćby w sposób ogólny. Składając zeznania, M. P. jednoznacznie stwierdził, że nie jest w stanie odtworzyć dokumentów zakupu, nie pamięta czy były sporządzane spisy z natury, nie posiada dokumentów na potwierdzenie zakupów plastyfikatora oraz chemii przemysłowej. Natomiast zgromadzone w sprawie dowody związane z działalnością Spółki "S." nie potwierdziły również, aby źródłem zakupów tych wyrobów w 2009 r. mogła być ta firma. Ponadto, wyjaśnienia M. P. wskazujące, że producentem i największym dostawcą plastyfikatorów do firmy "M." miała być "S." Spółka z o.o. z K., której był wspólnikiem i prezesem zarządu, nie znalazły, potwierdzenia ani w dokumentacji Spółki "S.", ani w zeznaniach przesłuchanych świadków. Zauważyć w tym miejscu należy, że towarem dostarczanym J. M. przez M. P. miał być m.in. plastyfikator. Jak słusznie podniósł Organ podatkowy nie jest możliwe by M. P. dokonywał samodzielnego załadunku towaru (w beczkach) o wadze 1 tony. Ponadto firma "M" nie prowadziła działalności gospodarczej przy ul. G. [...] w K., bowiem zawarta umowa najmu magazynu pod tym adresem, jak i poniesione koszty z tego tytułu, miały jedynie na celu upozorowanie prowadzenia działalności.

W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Obowiązek powyższy nie jest zatem nieograniczony i bezwzględny. Okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ponadto ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie. Żądanie dowodowe Strony postępowania może być natomiast uwzględnione jedynie wtedy, gdy dotyczy okoliczności istotnej dla sprawy, która to okoliczność jednocześnie nie została udowodniona przy pomocy innych środków dowodowych (tak m.in. wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 161/15).

Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zebrany w sprawie materiał dowodowy wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej był kompletny i wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie przez Sąd pierwszej instancji.

W świetle powyższej argumentacji nie sposób było uznać za zasadne sformułowanych przez Stronę w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które to mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6.5. Odnosząc się do sformułowanych przez Skarżącego w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 tejże ustawy to zauważyć należy, że błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tak zwanym błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia powyższych przepisów przez ich nieprawidłowe zastosowanie. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób zastosował wskazane przepisy ustawy o VAT, opierając się na prawidłowo zgromadzonym w sprawie przez organy podatkowe materiale dowodowym, który to był wystarczający do dokonania rozstrzygnięcia w sprawie Skarżącego.

7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

S. Golec I. Najda Ossowska M. Golecki (spr.)

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA