Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 236/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-07-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 138 n par 3, art. 120, art. 121 par 1, art. 124
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit.a, art. 135
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Anna Sokołowska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 5 lipca 2023 r. sprawy ze skargi A. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie wynagrodzenia z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 1 lutego 2023 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego A. Z. kwotę [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2023 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy swe wcześniejsze postanowienie z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...], przyznające doradcy podatkowemu A. Z. wynagrodzenie w kwocie [...]zł, podwyższone o podatek od towarów i usług według stawki 23 %.

Postanowienie wydano w następującym stanie faktycznym sprawy:

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prowadził postępowanie z odwołania A. sp. z o.o. Projekt ska, od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...] grudnia 2015 r. nr: [...] w sprawie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r.

W dniu [...] grudnia 2019 r. zmarł jedyny wspólnik komplementariusza ww. spółki, tj. A. sp. z o.o. - J. W..

W związku z niezakończonym postępowaniem odwoławczym oraz brakiem organu do reprezentacji spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pismem [...] grudnia 2022 r. wystąpił do Krajowej Rady Doradców Podatkowych o wyznaczenie dla A. sp. z o.o. Projekt ska, tymczasowego pełnomocnika szczególnego, do czasu ustanowienia kuratora przez sąd.

Przewodniczący Krajowej Rady Doradców Podatkowych w dniu [...] grudnia 2022 r. wyznaczył A. Z. (dalej: "Strona") do reprezentowania A. sp. z o.o. Projekt ska, jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego.

W dniu [...] grudnia 2022 r. do organu wpłynął wniosek Strony o przyznanie wynagrodzenia za pomoc prawną, którą Strona udzieliła jako doradca podatkowy z urzędu.

Pismem z [...] stycznia 2023 r. organ I instancji poinformował Stronę, że wyliczenie wysokości kosztów pomocy prawnej udzielonej przez Stronę będzie możliwe, gdy organ uzyska pełną informację o podjętych przez Stronę, w toku tego postępowania czynnościach oraz poniesionych wydatkach.

W ocenie organu I instancji, przyznanie wynagrodzenia Stronie z tytułu udzielonej pomocy prawnej, mogło być dopiero dokonane po zakończeniu jej udzielania w sprawie prowadzonego wobec ww. spółki postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r.

Postępowanie odwoławcze w sprawie spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zakończył decyzją z [...] stycznia 2023 r., nr: [...]

W dniu [...] stycznia 2023 r. do organu wpłynął wniosek Strony o przyznanie wynagrodzenia z tytułu pomocy prawnej udzielonej przez Stronę z urzędu, tj. wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego za czynności wykonywane w sprawie, w kwocie [...]zł netto plus podatek VAT w stawce 23%.

Strona oświadczyła, że wynagrodzenie nie zostało jej zapłacone w całości lub w części, a pomoc prawna jest świadczona w ramach prowadzonej przez Stronę pozarolniczej działalności gospodarczej. W piśmie tym Strona wskazała m.in., że:

• postępowanie, w którym Strona była ustanowiona tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, zakończyło się [...] stycznia 2023 r., w tym dniu wygasło też pełnomocnictwo Strony i zakończona została pomoc prawna;

• organ nie rozpatrzył wniosku Strony o przyznanie wynagrodzenia z tytułu pomocy prawnej udzielonej przez Stronę z urzędu, w tym zakresie od [...] stycznia 2023 r. pozostaje w zwłoce;

• wartość przedmiotu sporu według Strony wynosi [...] zł i obliczona została jako: [...] zł (zmiana podatku należnego, a w efekcie - zobowiązania podatkowego) oraz [...] zł (kwota podatku do zapłaty, określonego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz.U. z 2022 r., poz.931 ze zm. – dalej też "u.p.t.u.");

• na podstawie obowiązujących przepisów nie jest możliwe miarkowanie (obniżenie) wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Możliwe jest jedynie jego podwyższenie. Argumentacja ta znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. Strona powołała się na wyroki: NSA z 9 grudnia 2021 r., sygn. akt II GSK 2369/21, WSA w Gdańsku z 19 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 396/22, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 3 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Go 381/21 oraz WSA w Krakowie z 3 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 497/19.

Organ I instancji, opisanym na wstępie postanowieniem z [...] lutego 2023 r., przyznał Stronie koszty nieopłaconej pomocy prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego w prowadzonym wobec A. sp. z o.o. Projekt ska postępowaniu w sprawie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., w tym wynagrodzenie w kwocie netto [...] zł, podwyższone o podatek od towarów i usług według stawki 23%.

Organ I instancji wskazał, że w Rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2018 r., poz. 1688 ze zm.) wysokość wynagrodzenia pełnomocnika (doradcy podatkowego) została określona w przedziałach wartości, które uwzględniają wartość przedmiotu sporu (§ 6 ust. 1 pkt 1). Jednocześnie, w § 4 ust. 2 tego rozporządzenia, stosowanego posiłkowo, przewidziano, że zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego, należy wziąć pod uwagę niezbędny nakład jego pracy, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.

W ocenie organu I instancji, wartość przedmiotu sporu wyniosła [...] zł. Jest to kwota podatku od towarów i usług wyszczególnionego na spornej w sprawie fakturze nr [...] z [...] listopada 2014 r., na wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług według stawki 8% w kwocie [...]zł, wystawionej przez A. sp. z o.o. Projekt s.k.a. na rzecz N. sp. z o.o. Powyższa kwota mieści się w przedziale powyżej [...] zł do [...] zł, któremu w § 6 ust. 1 lit. h wyżej wymienionego rozporządzenia przyporządkowano wynagrodzenie w kwocie [...]zł.

Organ I instancji stwierdził także, że Minister Sprawiedliwości, wydając w 2018 r. akt wykonawczy na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym, nie miał podstaw do uregulowania w rozporządzeniu obniżenia wynagrodzenia względem stawek podstawowych. W tym zakresie (od 15 sierpnia 2015 r.) obowiązywał bowiem przepis art. 250 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., zwana dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, w uzasadnionych przypadkach, sąd może obniżyć wynagrodzenie w zakresie ponoszenia kosztów nieopłaconej pomocy prawnej oraz zwrotu niezbędnych i udokumentowanych wydatków. Tym samym, dookreślenie w § 4 ust. 2 rozporządzenia, że miarkowanie dotyczy tylko podwyższenia wynagrodzenia do 150% stawek podstawowych (czego prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie reguluje), nie można traktować jako odstąpienia od miarkowania wynagrodzenia "w dół".

Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem, Strona wniosła zażalenie zarzucając naruszenie zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego, oraz domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości i orzeczenia co do istoty sprawy - poprzez przyznanie wynagrodzenia w kwocie [...]zł netto, powiększonego o należny podatek VAT według stawki 23% lub alternatywnie, uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Strona ponownie wskazała, że kwota sporu wynosi [...] zł.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Nakreślając ramy prawne sprawy oraz odwołując się do orzecznictwa sądowego organ odwoławczy wskazał, że pełnomocnik, który został ustanowiony w ramach przyznanego stronie prawa pomocy, otrzymuje wynagrodzenie jedynie w związku z faktycznym (rzeczywistym) udzieleniem pomocy prawnej. Zasądzenie wynagrodzenia bowiem oznacza, że Skarb Państwa przejmuje na siebie ciężar finansowy związany z wynagrodzeniem za świadczenie pomocy i że sąd jako dysponent środków publicznych, odpowiada za zasadność i legalność ich wydatkowania. Oznacza to uprawnienie i obowiązek sądu ustalenia, czy pomoc prawna rzeczywiście została udzielona. Organ stosując regulujące te kwestie - przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2018 r., poz. 1688 ze zm.) ma zatem prawo, aby odstąpić od stawek wynagrodzenia określonych w widełkach, których wysokość zależy od wartości przedmiotu sporu.

W ocenie organu odwoławczego, organ może miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę:

• okres pełnienia roli tymczasowego pełnomocnika szczególnego;

• stopień jego zaangażowania w postępowanie podatkowe;

• niezbędny nakład pracy;

• charakter i stopień złożoności sprawy;

• wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie sią do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w okresie, gdy Strona sprawowała funkcję tymczasowego pełnomocnika szczególnego A. sp. z o.o. Projekt ska, w toku postępowania odwoławczego, tj. w okresie od [...] grudnia 2022 r. do [...] stycznia 2023 r., Strona:

• pismem z [...] grudnia 2022 r. wniosła o udostępnienie części akt postępowania w formie elektronicznej lub o przesłanie fotokopii oraz spisu akt i metryki sprawy;

• [...] grudnia 2022 r. odebrała skany wnioskowanych dokumentów oraz postanowienie z [...] grudnia 2022 r. o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy;

• pismem z [...] grudnia 202 r. wniosła o zawieszenie postępowania;

• pismem z [...] grudnia 2022 r., złożyła pismo procesowe w sprawie/wniosek dowodowy;

• [...] stycznia 2023 r. odebrała postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania;

• [...] stycznia 2023 r. odebrała zawiadomienie o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego;

• [...] stycznia 2023 r. wniosła zażalenie na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania;

• [...] stycznia 2023 r. zapoznała się w siedzibie Izby Administracji Skarbowej w S. ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym;

• pismem z [...] stycznia 2023 r. wypowiedziała się co do zebranego materiału dowodowego;

• [...] stycznia 2023 r. Strona odebrała decyzję z [...] stycznia 2023 r. uchylającą w całości decyzję organu I instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S..

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że należność pieniężna, która stanowi wartość przedmiotu sprawy wynosi [...] zł i kwota ta mieści się w przedziale powyżej [...] zł do [...] zł, któremu w § 6 ust. 1 lit. h Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu - przyporządkowano wynagrodzenie w kwocie [...]zł.

Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy ma prawo odstąpić od stawek wynagrodzenia określonych w widełkach, których wysokość zależy od wartości przedmiotu sporu i może miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego.

Organ odwoławczy wskazał, że funkcję tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu odwoławczym Strona pełniła w krótkim okresie, tj. od [...] grudnia 2022 r. do [...] stycznia 2023 r. Aby ustalić właściwą kwotę wynagrodzenia za zaświadczoną pomoc prawną, organ ponownie wziął pod uwagę powszechnie dostępne dane, które dotyczą cen usług doradcy podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego, wynagrodzenie przyznane przez organ I instancji postanowieniem z [...] lutego 2023 r. jest adekwatne do zakresu podjętych czynności w sprawie, stopnia skomplikowania sprawy oraz wkładu pracy Strony w przyczynienie się do rozstrzygnięcia sprawy. Końcowy etap postępowania przesądza, że w istocie rola Strony ograniczyła się do odbioru i zapoznania się z treścią wskazanych pism, a także zapoznania się z aktami sprawy. Strona wniosła również o zawieszenie postępowania oraz złożyła pismo procesowe w sprawie (wniosek dowodowy). Przy tym, czynności które Strona wykonała były czynnościami standardowymi. Nie wykraczały one poza te, które powinna Strona wykonać, w ramach zwykłej staranności wymaganej od doradcy podatkowego ustanowionego jako tymczasowy pełnomocnik szczególny dla strony postępowania podatkowego.

Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nie naruszył prawa, przyznając Stronie wynagrodzenie w wysokości netto [...] zł.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Strony, że nie jest możliwe miarkowanie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego.

Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut, że organ podatkowy przyznał wynagrodzenie w kwocie niezgodnej z literalną treścią przepisów, które mają zastosowanie w sprawie. W treści wydanego postanowienia, organ I instancji wypowiedział się w stosunku do całości materiału zgromadzonego w sprawie i w sposób szczegółowy uzasadnił dokonane w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie.

Także zarzut o rażącym naruszeniu § 2 w związku z § 6 ust. 1 pkt 1 lit. i) lub lit. h) czy też § 6 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie ponoszenia kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu w związku z art. 64 ust. 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 2 i art. 92 ust. 1 zdanie pierwsze Konstytucji Rzeczypospolitej, organ odwoławczy uznał za niezasadny. Podobnie jak argumentowanie zażalenia treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK [...] i SK [...].

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia z dnia [...] lutego 2023 r. w całości, alternatywnie zaś - o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ.

Nadto, Skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 138 n § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 dalej jako: "O.p.") w zw. z art. art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2021 r., poz. 2117 ze zm.) i w związku z § 2 i § 6 ust. 2 pkt 1 w związku czy też naruszenie § 6 ust. 1 pkt 1 lit. i) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu lub ewentualnie w związku z § 2 i § 6 ust. 1 pkt 1 lit. h) - poprzez przyznanie w niniejszej sprawie wynagrodzenia w kwocie niezgodnej z literalną treścią mających zastosowanie w sprawie przepisów;

- art. 120, 121 § 1 i art. 124 O.p., poprzez wydanie niniejszego rozstrzygnięcia w sposób sprzeczny z przytoczonymi wyżej przepisami - skoro organ działał poza granicami przepisów prawa to naruszył zasadę legalizmu, a także działania w sposób budzący zaufanie;

- § 2 Rozporządzenia w związku z przepisem § 6 ust. 1 pkt 1 lit. i) (lub lit. h) [czy też § 6 ust. 2 pkt 1] Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnym i w związku z art. 64 ust. 2 i w związku z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 2 i art. 92 ust. 1 zdanie pierwsze Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. ( Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 dalej jako "Konstytucja"), poprzez zastosowanie ww. przepisów Rozporządzenia, które to w analogicznym akcie prawnym Rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu - Dz. U. z 2019 r., poz. 18) Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia [...] grudnia 2022 r., sygn. akt SK [...], w zakresie w jakim są one niższe od stawek w tych samych sprawach dla pełnomocników "z wyboru " uznał za niezgodne z Konstytucją (analogicznie w wyroku TK z 23 kwietnia 2020 r., sygn. akt SK 66/19) - wynagrodzenie pełnomocnika z wyboru w niniejszej sprawie winno wynieść [...] zł netto (lub co najmniej [...] zł netto przyjmując "niższą" wartość przedmiotu sporu).

W uzasadnieniu skargi Skarżący rozwinął argumentację podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.

Pismem procesowym z [...] kwietnia 2023 r., Skarżący rozwinął argumentację skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia czy organ podatkowy słusznie odmówił Skarżącemu, wyznaczonemu tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym w prowadzonym wobec A. sp. z o.o. Projekt ska postępowaniu w sprawie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r., - za pełnienie swej funkcji, przyznania wynagrodzenia we wnioskowanej przez niego wysokości.

Sporne jest, zarówno czy organ podatkowy może miarkować wynagrodzenie i przyznać doradcy podatkowemu ustanowionemu tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym w niższej wysokości niż wnika to z ogólnych przepisów regulujących tą kwestię, jak i wartość przedmiotu sporu, od której zależy wysokość przyznanego wynagrodzenia.

W stanie faktycznym sprawy poza sporem pozostaje fakt, że Skarżący został wyznaczony tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym ww. spółki.

Na wstępie wskazać należy, że koszty ustanowienia i działania tymczasowego pełnomocnika są zaliczane do kosztów postępowania (art. 265 § 1 pkt 6 O.p.), które są pokrywane przez Skarb Państwa (art. 267 § 1a O.p.). W sprawie kosztów postępowania wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie ( art. 270a O.p).

Zgodnie z art. 138n O.p. w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego, upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd.

Zgodnie zaś z art. 138n § 3 O.p. do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 2117 ze zm.).

W myśl art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym, Minister Sprawiedliwości, po zasięgnięciu opinii Krajowej Rady Doradców Podatkowych, określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady ponoszenia kosztów, o których mowa w ust. 1, z uwzględnieniem sposobu ustalania tych kosztów, wydatków stanowiących podstawę ich ustalania oraz maksymalnego wynagrodzenia doradcy podatkowego za udzieloną pomoc. Wydane na podstawie powyższej delegacji ustawowej rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, w § 4 - regulującym zasady ustalenia wysokości wynagrodzenia - stanowi, że wynagrodzenie ustala się w wysokości określonej w § 6, przy czym nie może ono przekraczać wartości przedmiotu sprawy (ust. 1 ww. rozporządzenia).

Ustalenie wynagrodzenia przewyższającego kwotę określoną w ust. 1, nieprzekraczającego 150% wynagrodzenia określonego w § 6, następuje z uwzględnieniem niezbędnego nakładu pracy doradcy podatkowego, a także charakteru sprawy i wkładu pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia (ust. 2 ww. rozporządzenia).

Wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 1 i 2, podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług wyliczoną według stawki podatku obowiązującej dla tego rodzaju czynności na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług (ust. 3 rozporządzenia).

W § 6 uregulowano wysokość wynagrodzenia w postępowaniu przed sądem administracyjnym, wskazując (ust. 1 pkt 1), że wysokość wynagrodzenia w postępowaniu przed sądem administracyjnym w pierwszej instancji w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna jest zależna od określonych tym przepisem wartości przedmiotu sprawy.

Na gruncie przywołanych regulacji, dotychczasowe orzecznictwo, które przesądzało uprawnienie organów podatkowych do miarkowania (obniżenia) wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego - utraciło na aktualności, bowiem w obecnie obowiązującym Rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r., brak jest regulacji - uprzednio zawartej w § 2 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz.153 ze zm.). Według powołanego przepisu, zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego, sąd brał pod uwagę niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.

Obecnie obowiązujący § 4 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w odróżnieniu od poprzednio obowiązujących regulacji, nie przewiduje podstawy do obniżenia wynagrodzenia doradcy podatkowemu, a odpowiednio też tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu. Przepis ten przewiduje jedynie podwyższenie wynagrodzenia. Zatem jedynie w sytuacji zwiększenia wynagrodzenia uwzględnia się niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia, co wynika z językowego brzmienia tego przepisu. Przepis ten nie odnosi się do obniżania wynagrodzenia, co wynika wprost z zapisu "wynagrodzenie ustala się w wysokości określonej w § 6", zaś okoliczności dotyczące uwzględnienia niezbędnego nakładu pracy, charakteru sprawy dotyczą "ustalenie wynagrodzenia przewyższającego kwotę określoną w ust. 1".

Sąd podziela stanowisko Skarżącego, że brak jest podstaw do uznania, że Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. daje podstawę do miarkowania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego.

Należy także zwrócić uwagę, że art. 138n § 3 O.p. wskazuje na odpowiednie stosowanie przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 130 i 2320). Oznacza to, że odpowiednio stosuje się jedynie przepisy rozporządzenia w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. Przepis ten nie daje podstaw do stosowania odpowiedniego przepisów innych aktów prawnych w obrębie wynagrodzenia pełnomocnika. W Ordynacji podatkowej odesłanie zostało zatem zawężone do skonkretyzowanego aktu prawnego. Trafnie zatem Skarżący wskazał, że odpowiednie stosowanie przepisów Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu oznacza w procesie wykładni, że modyfikacja normy prawnej jest usprawiedliwiona jedynie odmiennością stanu podciąganego pod dyspozycję stosowanego przepisu. Odpowiednie stosowanie przepisów nie jest czynnością jednolitą i w konsekwencji ze względu na rezultat tej czynności wyodrębnia się trzy grupy przypadków. Grupa pierwsza - przepisy, które należy stosować bez żadnych zmian w ich dyspozycji. Grupa druga - wypadki stosowania przepisów z pewnymi modyfikacjami. Grupa trzecia - przepisy, które w ogóle nie mogą być stosowane do drugiego zakresu odniesienia, głównie ze względu na ich bezprzedmiotowość, bądź też całkowitą sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miałyby one być stosowane odpowiednio (J. Nowacki, Odpowiednie stosowanie przepisów prawa, PiP 1964/3). Pogląd ten spotkał się z akceptacją judykatury.

Odpowiednie zastosowanie przepisów ww. Rozporządzenia w rozpatrywanym przypadku dotyczy modyfikacji - usprawiedliwionej odmiennością stanu podciąganego pod dyspozycję stosowanego przepisu. W rozpatrywanym przypadku przyjąć zatem trzeba, że według odpowiednio stosowanego Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2018 r. właściwy organ (o którym mowa w art. 183n O.p.) ustala wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego wyznaczonego w postępowaniu prowadzonym przez ten organ, według zasad ustanowionych tym aktem wykonawczym - w szczególności według zasad przewidzianych § 4 i z uwzględnieniem wysokości wynagrodzenia opisanych rozporządzeniem. Z treści tego przepisu wynika zaś jednoznacznie, że nie przewiduje on możliwości obniżenia wynagrodzenia, a nakład pracy, charakter sprawy i wkład w przyczynienie się do wyjaśnienia sprawy i rozstrzygnięcia jest brany pod uwagę tylko do ustalenia wynagrodzenia przekraczającego normy (nie więcej niż 150%). Opierając się na wykładni językowej całokształtu § 4 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2018 r. należy przyjąć zatem, że przepis ten nie przewiduje miarkowania/obniżania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego - ustalanego na podstawie art. 138n § 3 O.p.

Sąd nie podziela stanowiska organu, że wysokość wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego należy kształtować nie tylko przez przepisy Rozporządzenia ale także z uwzględnieniem art. 250 § 2 p.p.s.a. Treść art. 138n § 3 O.p. jest bowiem jasna, ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie odsyła w nim tylko do przepisów wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym – tj. przepisów Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu - nie zaś wszystkich przepisów regulujących ustalanie wynagradzania pełnomocników. Brak w Ordynacji podatkowej odpowiednika art. 250 § 2 p.p.s.a. nie może prowadzić do samowolnego, niedopuszczalnego rozszerzenia prawa organu podatkowego do obniżenia wynagrodzenia pełnomocnika, bowiem taka wykładnia ma w sobie niedopuszczalne elementy prawotwórcze. Z tego względu nie można w postępowaniu przed organami stosować art. 250 § 2 p.p.s.a. w drodze analogii.

Wskazać przy tym należy, że wprawdzie w doktrynie problem dopuszczalności analogii w prawie administracyjnym jest dyskusyjny, ale zdecydowana większość autorów opowiada się przeciwko takiej możliwości. Przepisy prawa administracyjnego mają charakter ius cogens, a organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Analogia, jako metoda wykładni mająca służyć konstruowaniu kompetencji do tworzenia nieprzewidzianych prawem regulacji, mających wpływ na prawa jednostki, w oparciu o odrębne regulacje prawne, jest niedopuszczalna. Tak więc przy braku odpowiedniej regulacji ustawowej, dopuszczającej możliwość odpowiedniego stosowania - do ustalenia wynagrodzenia wyznaczonego tymczasowego pełnomocnika szczególnego - nie tylko przepisów powoływanego w sprawie rozporządzenia (jako tych wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym) wyklucza możliwość uznania za podstawę prawną miarkowania wynagrodzenia przez organ podatkowy art. 250 § 2 p.p.s.a.

W ocenie sądu, nie można pominąć faktu, że w treści analizowanych przepisów ustawodawca jednoznacznie odróżnia nie tylko rodzaje pełnomocników i postępowań, w których świadczą oni pomoc prawną, ale wskazuje też odmienne organy do ustalania wynagrodzenia i przyznane im w związku z tym kompetencje. Umiejscowienie art. 250 § 2 w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i brak odesłania do możliwości odpowiedniego stosowania tego przepisu w art. 138n § 3 O.p. wystarczająco wyraźnie uzasadnia przyjęcie, że ustawodawca tylko sądom przyznał uprawnienie do obniżenia wynagrodzenia.

Także wartość przedmiotu sporu w niniejszej sprawie została przez organ błędnie wyliczona. Sąd podziela stanowisko Skarżącego, że obliczając wartość przedmiotu sporu należało uwzględnić nie tylko kwotę [...]zł (orzeczoną zmianę podatku należnego) ale także kwotę podatku do zapłaty, określoną na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. – tj: oraz [...] zł, co łącznie daje kwotę [...]zł. Wynika to z faktu, że wszystkie te kwestie były sporne w sprawie podatkowej spółki, w której reprezentowała ją przed organami Strona.

W związku z powyższym, Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia § 2 ust. 1, § 4 ust. 2 oraz § 6 ust. 1 pkt 1 lit. i) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r.

Organ rozpoznając ponownie sprawę uwzględni powyższą wykładnię, uznając, że obecnie obowiązujące przepisy nie przewidują możliwości miarkowania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego oraz że wszystkie kwoty będące przedmiotem sporu w postępowaniu podatkowym wpływają na wartość przedmiotu sporu.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.

Na kwotę zasądzonych kosztów sądowych składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł.

Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.