Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 509/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2020-11-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 16f ust. 1, art. 16g
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: od art. 28 ust. 1 pkt 1 do art. 31, art. 32
journal: Dz.U. 2016 poz 1047
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jedn.
article: art. 2a.
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) asesor WSA Katarzyna Górska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skarg Spółki A na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r., 2014 r., 2015 r., 2016 r., 2017 r., 2018 r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

UZASADNINIE

Zaskarżonymi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzjami z "[...]" r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej Kolegium, SKO) utrzymało w mocy sześć decyzji Prezydenta Miasta (organ I instancji) z dnia "[...]" r., którymi ten odmówił A. Sp. z.o.o. z siedzibą w "[...]" stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości kolejno:

- za 2013 r. w kwocie 15.654,00 zł oraz stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 2.540,00 zł

- za 2014 r. w kwocie 15.654,00 zł oraz stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 2.540,00 zł

- za 2015 r. w kwocie 16.342,00 zł oraz stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 2.582,00 zł

- za 2016 r. w kwocie 16.296,00 zł oraz stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 2.612,00 zł

- za 2017 r. w kwocie 16.371,00 zł oraz stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 2.641,00 zł

- za 2018 r w kwocie 16.905,00 zł oraz stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 2.670,00 zł

Z przedstawionych do Kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie akt postępowania wynika, że Organ podatkowy pierwszej instancji - na podstawie wniosku Spółki prowadził łącznie 18 postępowań, z czego 6 postępowań dotyczyło - żądanej przez Spółkę - nadpłaty z tytułu skorygowania podstawy opodatkowania w kategorii "budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" dla budowli całkowicie zamortyzowanych; oraz zmiany kategorii opodatkowania z "budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" na "budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" obiektu nie spełniającego ustawowej definicji budynku - Rozbijnica złomu. W treści wniosku Spółka wyraźnie wskazała podstawę, która (w jej ocenie) spowodowała powstanie nadpłaty. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, iż w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, podstawę opodatkowania do celów podatku od nieruchomości stanowi wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji środka trwałego na 1 stycznia roku zakończenia amortyzacji. Zatem według Spółki, wartość początkowa budowli winna być pomniejszona o wcześniej dokonane odpisy amortyzacyjne, co daje wartość środka trwałego równą ostatniemu odpisowi amortyzacyjnemu. W przypadku obiektu "Rozbijnica złomu" Strona przedłożyła opinię w zakresie kwalifikacji prawnej obiektu budowlanego, według której przedmiotowy obiekt nie spełnia definicji budynku, co również potwierdzone zostało materiałem zdjęciowym. Dodatkowo Strona opodatkowała budynek posadowiony przy "Rozbijnicy złomu", o powierzchni 8m2 którego wcześniej nie wykazała w deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości.

W dniu 8 października 2018 r. zostały przez Prezydenta Miasta wydane decyzje stwierdzające nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości oraz odmawiająca stwierdzenia nadpłaty z tytułu nieprawidłowego opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych. Uzasadniając odmowę stwierdzenia nadpłaty organ wskazał, że dla budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania ustala się w ten sam sposób co dla budowli w trakcie amortyzacji, a więc zasadniczo podstawę opodatkowania stanowi wartość początkowa budowli.

W dniu 20 maja 2019 r. zostały wydane decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, w których zostały uchylone zaskarżone decyzje w całości i sprawy zostały przekazane do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy.

W dniu "[...]" r. organ I instancji Prezydent Miasta wydał – wzmiankowane wyżej sześć decyzji za lata 2013-2018 - odmawiających stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości z tytułu nieprawidłowego opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych.

W uzasadnieniu wydanych rozstrzygnięć organ pierwszej instancji, wskazał, że jego stanowisko opiera się na porównaniu brzmienia art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej upol) obowiązującego przed i po dniu 1 stycznia 1997 r., tj. na wykładni historycznej. Zaznaczono, iż do końca 1996 r. podstawa opodatkowania dla budowli określona była w ten sposób, że jest to wartość początkowa określona według zasad przewidzianych w odrębnych przepisach dla celów amortyzacji, chociaż były one całkowicie zamortyzowane. Przepisy nie precyzowały jednak, czy wartość ta może być pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne. Przyjmowano jednak w literaturze przedmiotu, że podstawą opodatkowania była wartość początkowa, co powodowało, że podatek naliczony był od budowli "wiecznie nowych". Kwestia ta była też przedmiotem uzasadnienia uchwały Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 maja 1996 r. w którym zakwestionowano możliwość ustalania podstawy opodatkowania budowli w oparciu o przepisy wykonawcze dotyczące zasad amortyzacji. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że odpisy amortyzacyjne, dokonywane na podstawie przepisów wykonawczych do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także dokonana na podstawie tych przepisów aktualizacja wyceny środków trwałych, nie mogą mieć wpływu na określenie wartości początkowej budowli dla celów podatku od nieruchomości. Za podstawę opodatkowania uznał więc wartość "historyczną". Obowiązywały więc zasadniczo jednolite zasady ustalania podstawy opodatkowania dla budowli amortyzowanych i zamortyzowanych - nie podnoszono, że ustalając ich wartość należało uwzględnić dokonywane odpisy amortyzacyjne. Organ wywodził, że brak jest podstaw do twierdzenia, że zasady te uległy radykalnej zmianie po 1 stycznia 1997 r. Przeredagowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie mogło prowadzić do wniosku, że od początku 1997 r. umożliwiono pomniejszenie wartości początkowej o dokonane odpisy amortyzacyjne w odniesieniu do budowli całkowicie zamortyzowanych. W ocenie organu podatkowego wyróżnienie w powołanym przepisie dwóch kategorii budowli powiązano jedynie ze wskazaniem wprost daty ustalania podstawy opodatkowania.

Prawidłowa - w ocenie organu pierwszej instancji - wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, pozwala stwierdzić, że w okresie dokonywania amortyzacji budowli jej wartość przyjmowana na potrzeby podatku od nieruchomości nie podlega pomniejszeniu o odpisy amortyzacyjne. Zakończenie amortyzacji powoduje konieczność ustalenia wartości na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Będzie więc to zasadniczo ta sama wartość, a więc niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, którą przyjmowano dla potrzeb opodatkowania w ostatnim roku amortyzacji budowli. Zatem w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawą ich opodatkowania jest wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego niepomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Od wskazanych wyżej decyzji Spółka wniosła jednobrzmiące odwołania. W motywach swojego stanowiska Spółka wskazywała m.in., że normę art. 4 ust. 1 pkt 3 upol w zakresie ustalenia wartości budowli całkowicie zamortyzowanej należy rozumieć w ten sposób, że jest nią wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, uwzględniająca dotychczas poczynione odpisy amortyzacyjne od tejże budowli. Wykładnia przedstawiona przez organ (jakoby dla budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania miała stanowić wartość początkowa) była zatem sprzeczna z wykładnią literalną przepisu, z wykładnią historyczną, z wykładnią systemową oraz z wykładnią celowościową.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze jednobrzmiącymi decyzjami z "[...]" r. utrzymało w mocy sześć zaskarżonych decyzji organu I instancji. Decyzje Kolegium zarówno co do podstawy prawnej, rozstrzygnięcia jak i argumentacji były tożsame.

Jak wskazywało Kolegium spór w niniejszej sprawie, na etapie jej rozpatrywania przez Kolegium, sprowadzał się wyłącznie do zakwestionowania wartości podstawy opodatkowania dla całkowicie zamortyzowanych budowli - zadeklarowanej przez Skarżącą Spółkę w korektach deklaracji podatkowych. Organ podatkowy pierwszej instancji zaaprobował natomiast argumentację Skarżącej Spółki w zakresie zakwalifikowania przedmiotu opodatkowania w postaci "Rozbijnicy złomu" do kategorii budowli i kwestia ta pozostawała poza sporem.

Jak wywodziło Kolegium zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 16 maja 2019 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.) - zwanej dalej "upol"- "podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego". Powyższy przepis odnosi się zatem do budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, jak również tych, które były wcześniej amortyzowane i po zakończeniu dokonywania odpisów amortyzacyjnych dalej są wykorzystywane w działalności gospodarczej przez podatnika. Jak wywodziło Kolegium z pierwszej części powyższego przepisu w sposób jednoznaczny wynika, że dla budowli (amortyzowanym, jak i już zamortyzowanych) podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych - są to wartości przyjmowane dla celów amortyzacji środka trwałego (budowli lub ich części), o których mowa w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm. - dalej: "pdp"), jak i przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.). Kolegium wskazywało, że dalsza część tego przepisu określa daty, które podatnik musi uwzględnić przy określaniu wartości środka trwałego (podstawy opodatkowania). Kolegium zaznaczało także, że w obu wymienionych wyżej ustawach o podatku dochodowym postanowiono, że podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych (art. 16f ust. 1 pdp i art. 22f ust. 1 pdt). Za wartość początkową środków trwałych - co do zasady - uważa się cenę ich nabycia (art. 16g ust. 1 pkt 1 pdp.). Nie oznacza to jednak, że wartość środka trwałego nie może ulegać zmianie w czasie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, gdyż wartość ta może ulegać modyfikacji, tj. zwiększeniu lub zmniejszeniu. Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie (por. art. 16g ust. 13 pdp). Z kolei w przypadku odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej, wartość początkową tego środka zmniejsza się (por. art.16g ust. 16 pdp). Tym samym ustalana na dzień 1 stycznia i przyjęta jako podstawa opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości wartość budowli również może podlegać modyfikacji. Te kwestie reguluje art. 6 ust. 3 upol stanowiący, że jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Na wartość budowli nie rzutują jednak dokonane odpisy amortyzacyjne. Skoro w art. 4 ust. 1 pkt 3 upol ustawodawca nakazuje uwzględniać wartości przyjmowane dla celów amortyzacji budowli lub ich części, to chodzi tutaj o wartości aktualne z okresów wskazanych w tym przepisie – 1 stycznia roku podatkowego, stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Kolegium zaznaczyło, że skoro w zakresie pojęcia "wartość" art. 4 ust. 1 pkt 3 upol odsyła do jej rozumienia w przepisach o podatkach dochodowych, oznacza to, że sam nie tworzy normy prawnopodatkowej w odniesieniu do podstawy opodatkowania budowli, ale wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli", od którego należy ją obliczyć. Artykuł 4 ust. 1 pkt 3 upol jednoznacznie stanowi, że przy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przyjmuje się wartość budowli niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, czyli co do zasady w kolejnych latach wartość tych budowli nie zmienia się także w roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Odnosząc się do kwestii wykładni historycznej art. 4 ust. 1 pkt 3 upol Kolegium podkreślało, że źródłem informacji o prawie i punktem odniesienia dla wykładni jest tekst ustawy. Ten jest dostępny dla każdego na takich samych zasadach. Kolegium odnosząc się do poglądów doktryny zauważyło, że sięganie do materiałów z procesu legislacyjnego nie jest właściwą praktyką (B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 119 - 120). Ma to swoją konsekwencję w postaci konieczności ostrożnego odwoływania się do wykładni celowościowej w procesie wyprowadzania treści normy podatkowo prawnej z przepisu lub z przepisów prawa podatkowego. Jak się podkreśla, jest to dopuszczalne wyłącznie wtedy, gdy identyfikacja celu regulacji normatywnej jest możliwa na podstawie dostatecznie jasnych wypowiedzi ustawodawcy, zawartych w tekście prawnym, chociaż niekoniecznie wyrażonych tam expressis verbis (B. Brzeziński, op. cit., s. 123).

Skarżąca Spółka jednobrzmiącymi skargami z dnia 15 lipca 2020r. zaskarżyła wzmiankowane wyżej sześć decyzji Kolegium z "[...]" r. utrzymujących w mocy decyzje Prezydenta Miasta z "[...]" r.

Zaskarżonym decyzjom zarzucano:

I. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 § 1 OP poprzez powołanie się przez organ na wyroki wydane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygn. akt l SA/Gl 814/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 769/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 1222/18 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 709/19, zawierające te same błędne i sprzeczne twierdzenia oraz wnioski, nieustosunkowanie się przez organ do zarzutów i twierdzeń Skarżącego zawartych w odwołaniu z dnia 10 grudnia 2019 r. i wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykładni niekorzystnej dla Skarżącego i odmiennej od wcześniej prezentowanej przez organ, podczas gdy organ w niniejszej sprawie wydając uprzednio decyzje w dniu 20 maja 2019 r. dokonał własnej wykładni przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170, z późno zm., zwanej dalej: "upol"), uznając tym samym za zasadne stanowisko przedstawione przez Skarżącego w składanych odwołaniach. Powyższe działania organu narażają Skarżącego na poniesienie dodatkowych kosztów oraz przedłużają prowadzone postępowanie podatkowe, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych;

- art. 120 w zw. z art. 121 § 1 OP poprzez ich niezastosowanie i wydanie decyzji, tj. rozstrzygnięcia na niekorzyść Skarżącego podczas, gdy zmienność wykładni prawa i wydawanie różnych orzeczeń przez ten sam organ w tym samym stanie faktycznym i prawnym w sposób oczywisty narusza zaufanie obywateli do organów podatkowych, a organ uprzednio wydał decyzje potwierdzające prezentowaną przez Skarżącego wykładnie spornych przepisów;

II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 4 ust. 1 pkt 3 upol poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich podstawę opodatkowania ustala się i w praktyce podstawa ta wynosi tyle samo co w przypadku budowli podlegających amortyzacji, podczas gdy z przepisu wprost wynika, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego i nie jest to wartość początkowa ani wartość bez uwzględniania odpisów amortyzacyjnych;

- art. 4 ust. 1 pkt 3 upol w zw. z art. 4 ust. 4 upol i art. 16f ust. 1 oraz art. 16g ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późno zm., zwanej dalej: updop"), przez dokonanie błędnej wykładni wskazanych przepisów w zakresie stwierdzenia, że odesłanie w upol do pojęcia wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, oznacza, że podstawę opodatkowania dla budowli stanowi wartość początkowa, o której mowa w przepisach updop, podczas gdy ustawodawca w przepisie użył pojęcia wartość, bez dookreślenia początkowa, jak uczynił to wart. 4 ust. 4 upol, a zatem gdyby ustawodawca chciał odwołać się do wartości początkowej, użyłby wprost tego sformułowania tak jak wart. 4 ust. 4 upol oraz w poprzednio obowiązującej wersji przepisu, a wykładnia dokonana przez organ podatkowy różnym pojęciom funkcjonującym w zakresie tego samego artykułu ustawy nadaje to samo znaczenie co jest niedopuszczalne; ponadto wykładnia zaproponowana przez organ podatkowy prowadzi do tego, że sformułowanie z art. 4 ust. 1 pkt 3 upol niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne byłoby zupełnie zbędne, gdyż z samej istoty pojęcia wartości początkowej wynika, że jest to wartość przed dokonaniem pierwszego odpisu amortyzacyjnego, a wykładnia przepisu, która czyni któryś z jego fragmentów zbędnym jest nieprawidłowa, potwierdza to również wykładnia historyczna przepisów upol, gdzie ustawodawca odwołując się do pojęcia wartości początkowej nie używał sformułowania niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, gdyż było ono wtedy zbędne;

- art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP i art. 2a OP, poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w:

a) odwołaniu się do wykładni funkcjonalnej i systemowej przepisu w celu uzasadnienia przyjęcia wykładni przepisu mniej korzystnej dla podatnika niż przy zastosowaniu wykładni językowej, a ponadto pominięciu, że w uzasadnieniu nowelizacji przepisu art. 4 ust. 1 pkt 2 upol w brzmieniu do dnia 31 grudnia 1996 r., regulującego podstawę opodatkowania budowli w trakcie amortyzacji zamortyzowanych, wskazano na potrzebę zróżnicowania podstawy opodatkowania dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych, tak, aby znowelizowana podstawa opodatkowania nie była oderwana od procesów zużycia budowli i stopniowego spadku ich wartości, podczas gdy wykładnia zaprezentowana przez organ w praktyce sprowadza się do tego, by w taki sam sposób jak przed nowelizacją ww. przepisu ustalać podstawę opodatkowania budowli dla budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych i że tą wartością ma pozostać wartość początkowa; taki sposób wykładni przepisów prowadzi w praktyce do utrzymania dotychczasowej regulacji, pomimo że ustawodawca dokonał zmiany przepisów i zmiana ta powinna wywoływać skutki w postaci wprowadzenia nowej normy prawnej; nadto organowi można zarzucić, że odwołując się do wykładni funkcjonalnej i systemowej przedstawił własne stanowisko jak zdaniem organu powinny brzmieć przepisy, a nie dokonał wykładni treści obowiązujących przepisów, podczas gdy organowi nie wolno w drodze wykładni modyfikować treści i zakresu normy prawnej, poprzez odwoływanie się do woli ustawodawcy, czy też sprawiedliwości albo nie dyskryminacyjności jej rezultatów, dodatkowo rozumianej w ten sposób, że sprawiedliwie i bez dyskryminacji jest wtedy, gdy na każdego podatnika nałoży się podatek w jak najwyższej wysokości, a nie do tekstu ustawy;

b) rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść podatnika, pomimo istnienia rozbieżności interpretacyjnych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz doktrynie na które wskazuje sam organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a pomimo tego organ nie zastosował się do wytycznych i wskazań Trybunału Konstytucyjnego dotyczących prawidłowego stosowania zasady in dubio pro tributario, zawartych w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, zgodnie z którymi stosowanie wykładni funkcjonalnej i celowościowej w prawie podatkowym nie może służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki, jak i również, zgodnie z którymi obowiązująca zasada in dubio pro tributario wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy;

W obszernym uzasadnieniu Spółka wskazywała, że przyjmując stanowisko organu, zgodnie z którym podstawę opodatkowania dla budowli amortyzowanych stanowi wartość początkowa w rozumieniu podatków dochodowych, nie można by uwzględniać w procesie ustalania podstawy opodatkowania tych budowli nowej wartości wynikającej z aktualizacji wyceny środków trwałych, na co wskazał wprost Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 15 maja 1996 r: "Wartość początkowa środków trwałych może być punktem wyjścia dla dokonywania odpisów amortyzacyjnych (art. 31 ust. 2 ustawy o rachunkowości) lub aktualizacji wyceny (art. 31 ust. 4 ustawy o rachunkowości). W wyniku tych operacji powstaje jednak nowa kategoria pojęciowa - wartość księgowa netto. Wynika z tego, że wartość początkowa jest, wyjąwszy wypadek ulepszenia środka trwałego, kategorią stabilną. Zmiana, dokonana w wyniku wspomnianych operacji w księgach rachunkowych, w odniesieniu do wartości początkowej, powoduje, że zostaje ona zastąpiona przez inną kategorię pojęciową." Skoro jednym z powodów zmiany przepisów upoI i odejścia od pojęcia wartości początkowej było m. in. to, by aktualizować zmiany wartości budowli, w tym związane z aktualizacją wyceny środków trwałych, czego organ nie kwestionował, to pozostanie przy pojęciu wartości początkowej w praktyce powodowałoby wyłączenie mechanizmu uwzględniania aktualizacji wyceny środków trwałych w podstawie opodatkowania budowli - brak byłoby podstawy do przyjmowania wartości po aktualizacji, gdyż nie byłaby to wartość początkowa. Trybunał Konstytucyjny jasno bowiem wskazał, że wartość po aktualizacji wyceny jest inną kategorią pojęciową niż wartość początkowa.

Skarżąca spółka wskazywała również, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podatnik nie otrzymuje już korzyści w postaci możliwości faktycznego obniżenia podatku dochodowego, dlatego nieuzasadnione byłoby obciążanie go podatkiem od nieruchomości w takiej samej wysokości, jak w okresie, gdy przedmiot opodatkowania podlegał amortyzacji w podatku dochodowym.

Skarżąca Spółka odnosząc się do argumentów organu, przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazywała, że wartość początkowa stanowiła podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości do dnia 31 grudnia 1996 r., zarówno dla budowli w trakcie amortyzacji jak i zamortyzowanych. Nie było zatem żadnych różnic w ustalaniu podstawy opodatkowania dla budowli amortyzowanych i zamortyzowanych. Obecnie, po nowelizacji, wartość budowli ustala się na dzień 1 stycznia danego roku podatkowego. Z uwagi na to, że w podatkach dochodowych wartość stanowiąca podstawę amortyzacji ulega systematycznemu pomniejszeniu, co rok mielibyśmy do czynienia z wartością proporcjonalnie niższą. Dlatego ustawodawca wprowadził postanowienie, że w przypadku budowli w trakcie amortyzacji nie uwzględnia się odpisów amortyzacyjnych. Stąd też zasadą jest wartość z dnia 1 stycznia danego roku, a nie wartość początkowa, natomiast z uwagi na powyższe postanowienie o nieuwzględnianiu odpisów amortyzacyjnych, faktycznie uzyskana wartość odpowiada wartości początkowej. Gdyby podstawę opodatkowania miała stanowić wartość początkowa postanowienie o nieuwzględnianiu odpisów amortyzacyjnych byłoby zupełnie zbędne, ponieważ z istoty pojęcia wartości początkowej wynika, że jest to wartość przed dokonaniem pierwszego i kolejnych odpisów amortyzacyjnych.

Skarżąca Spółka wskazywała, również na stanowisko sformułowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Kielcach z dnia 13 lutego 2019 r. sygn. akt: I SA/Ke 3/19. Sąd wskazał, we wskazanym wyżej wyroku, że porównując obecne brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z jego uprzednim brzmieniem przed nowelizacją, wskazać należy, że ustawodawca odstąpił od obowiązującej zasady, iż podstawę opodatkowania dla budowli stanowi ich wartość początkowa, niezależnie czy są one w trakcie amortyzacji czy zamortyzowane. Niewątpliwie wprowadził odrębne zasady odnoszące się do w/w podkategorii budowli. Pominięcie czy też nie powtórzenie w przypadku budowli zamortyzowanych sformułowania "niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne" jest celowym zabiegiem ustawodawcy, gdyż w przeciwnym razie wartość budowli w trakcie amortyzacji i zamortyzowanych byłaby taka sama, a przepis mimo jego zmiany zachowałby treść normatywną sprzed 1 stycznia 1997 r. Dlatego ma rację skarżąca, że dla budowli zamortyzowanych podstawę opodatkowania będzie stanowiła wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniej amortyzacji, po uwzględnieniu odpisów amortyzacyjnych. Ustawodawca nie wprowadził bowiem nakazu nieuwzględniania wcześniej dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Jak podnosiła Skarżąca Spółka pomimo, że w piśmie z dnia 21 marca 2019 r. Skarżący wprost powołał się na ten wyrok to Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie odniosło się do niego jak i argumentów z niego płynących, pomimo że wyrok ten wprost porusza kwestie podstawy opodatkowania dla budowli zamortyzowanych.

W odpowiedzi na skargę Kolegium, podtrzymało swoją argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji i wniosło o oddalenie skarg.

Sąd po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 12 listopada 2020 r. spraw ze skarg A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w "[...]" na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" r., nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r., 2014 r., 2015 r., 2016 r., 2017 r., 2018 r. postanowił na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2019r., poz. 2325 ze zm.) połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt: I SA/Ol 509/20, I SA/Ol 510/20, I SA/Ol 511/20, I SA/Ol 512/20, I SA/Ol 513/20 oraz I SA/Ol 514/20 i dalej prowadzić je pod sygn. akt I SA/Ol 509/20.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skargi nie są zasadne.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. 2019 poz. 2167) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych decyzji, postanowień bądź innych aktów. W tak zakreślonej kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z porządku prawnego.

Przystępując do kontroli merytorycznej skargi, wskazać należy, że słusznie podnosił organ II instancji, że zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie jest wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a ściśle mówiąc określenie podstawy opodatkowania w przypadku budowli zamortyzowanej.

Zdaniem Spółki, wykładnia literalna, historyczna, systemowa oraz celowościowa przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanej przy ustaleniu podstawy opodatkowania winny być uwzględnione dokonane odpisy amortyzacyjne.

Zdaniem organu w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawą ich opodatkowania jest wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, nie pomniejszona o odpisy amortyzacyjne.

Sąd podziela stanowisko organu, zastrzegając jednocześnie, ze znane jest mu przywoływane przez skarżącą stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Kielcach w sprawie I SA/Ke 3/19. Sformułowanej w przywoływanym wyroku argumentacji Sąd jednak nie aprobuje.

Odnosząc się do meritum sporu, należy odwołać się do stanowiska jakie WSA w Olsztynie zajął już w wyroku z 20 czerwca 2020r. (sygn. akt I SA/Ol 85/20) i wskazać, że generalna zasada dotycząca określania podstawy opodatkowania budowli lub ich części na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyrażona została właśnie w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Stosownie do jego treści, podstawą opodatkowania dla tej kategorii obiektów budowlanych jest wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne (wartość początkowa brutto-bez uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych), a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych ich wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o wartość do dokonywania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatkowe, określoną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym wysokość podatku od nieruchomości wynika z wartości budowli, a ta z kolei wynika z ksiąg podatnika prowadzącego działalność gospodarczą i wykorzystującego budowlę do celów prowadzonej działalności. Jak wskazał WSA w Łodzi w wyroku z 4 czerwca 2014r. (sygn. akt I SA/Łd 531/14 dostępny w CBOSA) "co do zasady podstawą opodatkowania budowli jest rynkowa wartość historyczna (z momentu powstania obowiązku podatkowego), co oznacza, że jeśli w okresie korzystania z niej nie nastąpiły żadne szczególne zdarzenia (np. zmiana przeznaczenia), to dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartość ta będzie niezmienna, w szczególności nie będzie miało na nią wpływu ani zużywanie się budowli (w tym spadek jej wartości), ani też np. wzrost cen usług i towarów (wzrost wartości rynkowej)".

Zwrócić należy uwagę, że w treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. mowa jest o wszystkich budowlach podlegających amortyzacji oraz o rodzaju tych budowli czyli budowlach zamortyzowanych. Z treści tych przepisów wynika, że ustawodawca wyróżnił budowle całkowicie zamortyzowane, by wskazać moment na który ustala się stosowna wartość budowli. Innych różnic nie wprowadzono. Zgodnie z zasadą a minori ad maius przyjąć należy, że skoro, jak wynika z przepisu, nie uwzględnia się odpisów od budowli podlegających amortyzacji (w tym tych w trakcie amortyzacji), to tym bardziej nie uwzględnia się ich po amortyzacji. Dlatego uznać należy, że na wysokość podstawy opodatkowania nie mają żadnego wpływu odpisy amortyzacyjne, a podstawa opodatkowania budowli jest co do zasady niezmienna i odpowiada wartości początkowej niezależnie od dokonywanych odpisów amortyzacyjnych czy to budowli w trakcie amortyzacji czy też budowli już zamortyzowanych.

Uwzględniając językową treść przepisu, umiejscowienie regulacji prawnej dotyczącej ukształtowania podstawy opodatkowania służącej wymiarowi podatku od nieruchomości od zamortyzowanych budowli w tej samej jednostce redakcyjnej tekstu prawnego, w której jest mowa o podstawie opodatkowania budowli w trakcie amortyzacji, nie sposób tego unormowania rozumieć inaczej niż wskazał organ. Tym samym, po zakończeniu dokonywania odpisów amortyzacyjnych podstawa opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości jest identyczna, jak w trakcie amortyzowania tej rzeczy jako środka trwałego - stanowi ją wartość rozumiana jako podstawa obliczania amortyzacji z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Odnosząc się bezpośrednio do sformułowanych w skardze zarzutów wskazać należy, że nie mają podstaw obiekcje skarżącej Spółki dotyczące naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego. Kolegium w sposób wnikliwy i wyczerpujący zbadało sprawę, a swoje ustalenia przedstawiło w jasny i zrozumiały sposób odnosząc się zarówno do poglądów prezentowanych w doktrynie jak i judykaturze. Fakt, że Kolegium nie podzieliło zarzutów Skarżącej spółki, nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutu naruszenia norm procesowych. Podnoszony przez skarżącą Spółkę zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. nie znajduje podstaw. Przyjęcie odmiennej niż strona wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie może być traktowane jako działanie organu naruszające zasadę zaufania. Podobnie brak przyjęcia przez Kolegium argumentacji zwartej w przywoływanych przez stronę judykatach. Podkreślenia wymaga, ze zarówno poglądy doktryny jak i judykatury, nie stanowią źródeł prawa, lecz źródła poznania prawa. Nie mają one zatem charakteru wiążącego dla organu. Organ rozstrzygając sprawę zobowiązany był oprzeć się na przepisach powszechnie obowiązującego prawa. Fakt, iż uzasadniając swoje rozstrzygniecie nie podzielił argumentacji skarżącej Spółki nie stanowi naruszenia przepisów procesowych. Jednocześnie zaznaczyć należy, że organ nie pominął w swojej argumentacji poglądów wyrażanych w orzecznictwie, lecz przywołał w tym zakresie argumentacje i stanowiska inne niż skarżąca Spółka.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że fakt, iż sposób zredagowania uzasadnia przyjęty przez Kolegium nie zakładał kolejnego ustosunkowywania się do podnoszonych przez Skarżącą spółkę zarzutów, nie przesądzał tego, że Kolegium się do nich nie odniosło. Przyjąć można przeciwne stanowisko. Kolegium po dokonaniu analizy zarzutów i argumentacji Skarżącej dokonało syntetyzacji podniesionych zarzutów wskazując na główny problem prawny, a następnie w obszerny i wyczerpujący sposób przedstawiło motywy swojego stanowiska. Fakt, iż Kolegium w swoim stanowisku nie zaakceptowało argumentacji WSA w Kielcach, na którą wskazywała skarżąca Spółka nie może być zakwalifikowany jako wada procesowa.

Sąd nie podzielił również stanowiska skarżącej Spółki w zakresie naruszenia art. 2a Op. Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Organ przedstawił jasną wykładnię przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, uwzględniająca przy tym poglądy orzecznictwa. Organ przyjął zatem, że stosowane przez niego metody wykładni przepisu pozwoliły na ustalenie prawidłowego znaczenia stosowanej normy prawnej. Podkreślenia wymaga przy tym, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana jak przyjmowany, a priori nakaz stosowania najkorzystniejszej dla podatnika interpretacji przepisu. Zasada ta oznacza, że dopiero w razie nie dających się usunąć wątpliwości, przyjąć należy wersję wykładni przepisu korzystniejszą dla podatnika. Jest zatem nie tyle dyrektywa wykładni, co dyrektywa preferencji. Zaznaczenia wymaga przy tym, że istnienie w judykaturze odmiennych stanowisk co do interpretacji określonego przepisu, nie przesądza o "automatycznym" sięgnięciu do zastosowania przepisów art. 2a Op.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że sprowadzają się one do zakwestionowania dokonanej przez organy wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Strona prezentuje de facto własną koncepcję wykładni ww. przepisu przedstawiając przy tym szereg argumentów na poparcie własnego stanowiska. Dotyczą one w głównej mierze zasadności stosowania określonych dyrektyw preferencji (tzw. dyrektyw wykładni drugiego stopnia) służących dokonaniu wyboru właściwego znaczenia normy prawnej z pośród możliwych do wyinterpretowania z treści przepisu stanowiącego jej źródło. Strona wskazuje zatem na możliwe znaczenia jakie przypisać można normie prawnej wyinterpretowanej z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w oparciu o analizę systemową, celowościową i historyczną przepisu. Strona pomijała jednak fakt, że pierwszeństwo ma, szczególnie w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego wykładnia językowa. To na dyrektywy wykładni językowej wskazywał organ, powtarzając w tym zakresie ugruntowany już w kontekście art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pogląd judykatury.

W tym kontekście wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd dotyczący optymalnego modelu wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Co więcej na tle podobnych stanów faktycznych i prawnych sądy administracyjne wypowiadały się już wielokrotnie, jak chociażby w wyrokach z dnia 11 lipca 2019 r. o sygn. akt: I SA/Gl 701/19, I SA/Gl 702/19, I SA/Gl 703/19, z dnia 17 września 2019 r. o sygn. akt I SA/Gl 704/19 - I SA/Gl 706/19, z dnia 30 października 2019 r. o sygn. akt I SA/Gl 817-819/19, z dnia 5 listopada 2019 r. o sygn. akt I SA/Gl 1108/19, z dnia 7 lipca 2020 r., I SA/Gl 101/20, a także z dnia 12 marca 2020 r. I SA/Ke 36/20. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przedstawioną w przywołanych uzasadnieniach argumentację podziela, przyjmując przedstawione argumenty za własne.

Dokonując wykładni przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca uregulował w nim dwie kwestie: po pierwsze określił co stanowi podstawę opodatkowania budowli lub jej części podatkiem od nieruchomości po drugie określił daty, które podatnik jest zobligowany uwzględniać przy określeniu wartości budowli. Dla ustalenia podstawy opodatkowania ustawodawca posłużył się techniką odesłania wskazując, że jest to wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, przy czym wartość ta nie jest pomniejszana o odpisy amortyzacyjne. Użyte w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenie "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" oznacza, że chodzi tu o wartość ustaloną dla dokonania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatkowe w konkretnym roku podatkowym. Jak wskazał NSA w wyroku z 16 października 2019 r. sygn. akt II FSK 1530/19 przepis ten odsyłając w zakresie pojęcia "wartość budowli" do jej rozumienia w przepisach o podatkach dochodowych, nie tworzy normy prawnopodatkowej w odniesieniu do podstawy opodatkowania budowli, ale wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli", od którego należy obliczyć podatek.

Dalsza część przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określa daty, które podatnik jest zobligowany uwzględnić przy określeniu wartości budowli, przy czym są to zawsze wartości przyjmowane dla celów amortyzacji w podatku dochodowym w tym roku. Zastrzeżenie, że podstawę opodatkowania stanowi wartość budowli lub jej części niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne odnosi się tak do budowli amortyzowanych jak i zamortyzowanych, chodzi o wartości aktualne dla okresów wskazanych w tym przepisie - 1 stycznia roku podatkowego, stanowiące podstawę obliczania amortyzacji, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W przepisie dokonano dookreślenia zasady obliczenia wartości budowli dla celów podatku od nieruchomości, która pozwala na ustalenie podstawy opodatkowania w okresie, gdy amortyzacja nie jest już dokonywana. Zastrzeżenie, zdania ostatniego tego przepisu nie dotyczy samej zasady ustalenia wartości (niepomniejszenia wartości o raty amortyzacyjne), ale jedynie daty według której ma ona zostać ustalona, odnosi się tylko do tej daty.

Sąd nie podzielił sformułowanych w skardze argumentów, że wprowadzona z dniem 1 stycznia 1997r. zmiana ustawy polegająca na odstąpieniu od sformułowania "wartość początkowa określona według zasad przewidzianych w odrębnych przepisach dla celów amortyzacji, chociażby były one całkowicie zamortyzowane" i zastąpienie go pojęciem "wartość" bez dookreślenia, że chodzi o wartość początkową oznacza zmianę sposobu ustalenia podstawy opodatkowania przez odstąpienie od wartości początkowej. Treść normatywna tego przepisu w zakresie na jaki wskazuje podatnik co do zasady nie zmieniła się. Ustawodawca określając wartość stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli odesłał wprost do wartości przyjętej w przepisach o podatkach dochodowych dla obliczania odpisów amortyzacyjnych, którą zgodnie z art. 16f ust. 1 u.p.d.o.p. jest wartość początkowa ustalona stosownie do w art. 16g u.p.d.o.p. Uwzględniając zakres odesłania nie było potrzeby określać, że jest to wartość początkowa. Ponadto, ograniczenie takie uniemożliwiłoby uwzględnienie mechanizmu zmiany wartości budowli w czasie przyjętej dla dokonania odpisów amortyzacyjnych w związku z ulepszeniem budowli, odłączeniem części składowej lub peryferyjnej. Należy też zauważyć, że przepis art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyłał do zasad przewidzianych w odrębnych przepisach. Zasady określające wartość początkową dla celów amortyzacji uregulowane były w dwóch rożnych aktach prawnych, ustawach o podatku dochodowym od osób fizycznych i osób prawnych oraz przepisach ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości regulujących amortyzację bilansową (sposób obliczania wartości początkowej środka trwałego został ujęty w przepisie art. 28 ust. 1 pkt 1 do art. 31, zaś zasady i sposób amortyzacji zostały uregulowane w art. 32 tej ustawy). Zmiana art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w sposób jednoznaczny odsyła do amortyzacji podatkowej uregulowanej w ustawach o podatkach dochodowych. Z powyższych względów Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej odwołującej się do wykładni historycznej.

Kontrolowana decyzja nie narusza także przepisów art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP i art. 2a Ordynacji podatkowej w sposób podnoszony przez Spółkę. Przewidziana w art. 2a Ordynacji podatkowej zasada in dubio pro tributario stasowana może być wówczas gdy istnieją wątpliwości do interpretacji przepisu. W pierwszej kolejności wskazać należy, że organ w sposób dyskrecjonalny ocenia czy w toku analizy przepisu dostrzegł takie wątpliwości. W niniejszej sprawie nie wskazuje na to nie tylko stanowisko organu, ale również fakt, że co do zasady w orzecznictwie sadów administracyjnych dominuje interpretacja art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. którą podzielił i przyjął za własną organ. Fakt, iż zarówno w doktrynie i orzecznictwie pojawiają się również stanowiska przeciwne nie może być interpretowany jako nakaz stosowania art. 2a O.p. Przyjęcie takiego modelu stosowania zasady in dubio pro tributario prowadziło by do wprowadzenia ogólnego nakazu stosowania najkorzystniejszej interpretacji prawa dla podatnika w de facto każdej sytuacji.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie, skoro zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa obowiązujących w chwili jej wydania. Dlatego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku


ZDANIE ODRĘBNE

Zdanie odrębne sędziego WSA Ryszarda Maliszewskiego do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 12 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 509/20 , w sprawie ze skarg Spółki A. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r., 2014 r., 2015 r., 2016 r., 2017 r., 2018 r. Na skutek odwołań podatnika, decyzjami z "[...]" r., Kolegium na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymało w mocy decyzje Organu I instancji, działając na podstawie art. 233 § 1 ust. 1 w związku z art. 75 O.p., oraz w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej u.p.o.l.).

W uzasadnieniu każdej z decyzji SKO podało, że spór w niniejszych sprawach na obecnym etapie sprowadza się wyłącznie do zakwestionowania wartości podstawy opodatkowania dla całkowicie zamortyzowanych budowli - zadeklarowanych przez skarżącą Spółkę w korektach deklaracji podatkowych.

Organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., "podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego".

W ocenie SKO powyższy przepis odnosi się zatem do budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, jak również tych, które były wcześniej amortyzowane i po zakończeniu dokonywania odpisów amortyzacyjnych dalej są wykorzystywane w działalności gospodarczej przez podatnika.

Według SKO dla budowli (amortyzowanych, jak i już zamortyzowanych) podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych - są to wartości przyjmowane dla celów amortyzacji środka trwałego (budowli lub ich części), o których mowa w przepisach ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm. - dalej: "u.p.d.p."), jak i przepisach ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm. - dalej: "u.p.d.f."). Dalsza część tego przepisu określa daty, które podatnik musi uwzględnić przy określaniu wartości środka trwałego (podstawy opodatkowania).

W obu wymienionych wyżej ustawach o podatku dochodowym postanowiono, że podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych (art. 16f ust. 1 u.p.d.p. i art. 22f ust. 1 pdf). Za wartość początkową środków trwałych - co do zasady - uważa się cenę ich nabycia (art. 16g ust. 1 pkt 1 u.p.d.p.). Nie oznacza to jednak, że wartość środka trwałego nie może ulegać zmianie w czasie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, gdyż wartość ta może ulegać modyfikacji, tj. zwiększeniu lub zmniejszeniu. Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie (por. art. 16g ust. 13 u.p.d.p.). Z kolei w przypadku odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej, wartość początkową tego środka zmniejsza się (por. art. 16g ust. 16 u.p.d.p.).

Tym samym ustalana na dzień 1 stycznia i przyjęta jako podstawa opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości wartość budowli również może podlegać modyfikacji. Te kwestie reguluje art. 6 ust. 3 u.p.o.l. stanowiący, że "jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie".

Kolegium podało, że na wartość budowli nie rzutują jednak dokonane odpisy amortyzacyjne. Skoro w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca nakazuje uwzględniać wartości przyjmowane dla celów amortyzacji budowli lub ich części, to chodzi tutaj o wartości aktualne z okresów wskazanych w tym przepisie - 1 stycznia roku podatkowego, stanowiące podstawę obliczania amortyzacji, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, ich wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

W konsekwencji swych rozważań SKO przyjęło, że w dacie zakończenia amortyzacji, wartość spornej budowli nie uległa zmianie. A zatem, według SKO, w spornych latach podatkowych podstawa opodatkowania nie uległa zmianie. Innymi słowy tę podstawę opodatkowania określa bowiem wartość początkowa środka trwałego. SKO uznało, że przy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, budowli zamortyzowanych, przyjmuje się wartość budowli niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne. Takie stanowisko zostało oparte na wykładni powołanych wcześniej ustaw podatkowych: podatku dochodowym od osób fizycznych i osób prawnych. Należy wskazać, że powołane przepisy dotyczą ustalenia wartości środka trwałego i sposobu obliczania odpisów amortyzacyjnych. Ta kwestia w rozpoznawanej sprawie nie była przedmiotem sporu. Strona skarżąca nie kwestionowała , że wartość budowli i sposób obliczania odpisów amortyzacyjnych była dokonywana zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast strona skarżąca wywodziła, że na podstawie powołanych wcześniej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość początkowa na przykład budowli rozbijnicy złomu wynosiła 15.360,53 zł. Natomiast wyliczona na podstawie tych samych przepisów prawnych wartość tej budowli, której amortyzację zakończono w maju 2010 r., na dzień 1 stycznia 2010r. wynosiła 512 zł. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem SKO, że podstawy opodatkowania nie wyznacza treść art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., stanowi bowiem, że "podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego".

W gramatycznym brzmieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l wbrew twierdzeniom SKO , nie chodzi tylko o daty, ale również o podstawę opodatkowania . A zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem SKO, że w obu przypadkach chodzi o wartość aktualną środka trwałego, niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne. Takiego zapisu brak w zdaniu końcowym art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l..

W konsekwencji należy wskazać, że SKO przyjęło brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, które nie wynika z omawianej treści. Według SKO art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l,, po uwzględnieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinien być interpretowany w następujący sposób: podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich aktualna wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne.

W konsekwencji powyższych rozważań należy stwierdzić, że istnieje kontrowersja odnośnie interpretacji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. , dotycząca budowli całkowicie zamortyzowanych. Według interpretacji profiskalnej podstawę opodatkowania wyznacza ich aktualna wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne.

Przy uwzględnieniu zasady in dubio pro tributario podstawę opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych wyznacza ich wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, pomniejszona o wcześniejsze odpisy amortyzacyjne.

A zatem kwestią sporną jest czy chodzi o podstawę opodatkowania niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, czy też o podstawę opodatkowania pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne.

W rozpoznawanej sprawie SKO i Sąd rozstrzygający sprawę skupiły się na wyrokach WSA w Kielcach w sprawach o sygn. akt I SA/Ke 36/20 i akt I SA/Ke 3/19. Jak już zostało wskazane wcześniej, w rozpoznawanej sprawie kontrowersja nie dotyczyła aktualizacji wartości środka trwałego. W sprawach WSA w Kielcach podnoszona była bowiem kwestia wartości początkowej środka trwałego. To pojęcie dotyczy bowiem wartości środka trwałego w dacie rozpoczęcia amortyzacji. Takiego pojęcia nie ma natomiast w omawianym art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Natomiast wartość środka trwałego wyznaczają ustawy podatkowe: o podatku dochodowym od osób fizycznych i osób prawnych. Powołane przepisy dotyczą ustalenia wartości środka trwałego i sposobu obliczania odpisów amortyzacyjnych. Ta kwestia w rozpoznawanej sprawie nie była przedmiotem sporu. Strona skarżąca nie kwestionowała , że wartość budowli i sposób obliczania odpisów amortyzacyjnych była dokonywana zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast nie można zgodzić się z poglądem SKO i WSA w Olsztynie, który oddalił skargi skarżącej, że art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l nie wyznacza podstawy opodatkowania. Ten przepis w przypadku budowli niezamortyzowanych wyraźnie stanowi, że podstawę opodatkowania jest wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych, ich wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Ustawodawca nie określił zatem, jak przyjęło to SKO i WSA w Olsztynie, że podstawę opodatkowania wyznacza ich aktualna wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego, niepomniejszona o wcześniejsze odpisy amortyzacyjne.

W konsekwencji uzasadniony jest zarzut skargi w przedmiocie błędnej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.. Ten błąd może mieć wpływ na wynik sprawy. W rezultacie należy uznać, że brak było podstaw do oddalenia skarg. Zaskarżone decyzje powinny być uchylone. Organ winien uwzględnić to, że art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyznacza podstawę opodatkowania budowli całkowicie zamortyzowanych.