Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 70/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: 1. Uchylono decyzję I i II instancji 2. umorzono postępowanie podatkowe
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 135, art. 145 § 3, art. 210 §  1
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 68 § 1, § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 6  ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 4, art. 17a ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 833
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] maja 2024 r. sprawy ze skargi A. A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...]; II. umarza postępowanie podatkowe.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (Dyrektor Izby, organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. (Naczelnik US, organ I instancji) z 23 czerwca 2023 roku, nr 3216-SPM.4104.132.2023, który ustalił A. A. (podatniczka, strona, skarżąca) podatek od spadków i darowizn, w wysokości [...] zł, w związku z nabyciem rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia, po zmarłym 1 lutego 2017 r. A. S..

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – O.p.); art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 4, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1, art. 15 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2017 r. poz. 833 ze zm. – p.s.d.).

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Sąd Rejonowy [...] postanowieniem z 8 stycznia 2018 r., sygn. akt III Ns [...] (sprostowanym postanowieniem z 8 października 2018 r.), prawomocnym od 30 stycznia 2018 r., stwierdził, że spadek po zmarłym 1 lutego 2017 r. A. S., na podstawie ustawy z dobrodziejstwem inwentarza nabyła m.in. córka A. A., w udziale do [...] części.

Podatniczka nie złożyła zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego (uprawomocnienia postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku).

23 marca 2023 r. Naczelnik US wezwał podatniczkę do złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-3 tytułem spadku po zmarłym ojcu.

15 maja 2023 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w S. podatniczka złożyła zeznanie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, tytułem dziedziczenia po zmarłym A. S.. W zeznaniu podatniczka wykazała w spadku:

- udział do [...] części w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej 230,67 m2 i powierzchni gruntu 506 m2 położonej w S. przy ul. [...]. Jako wielkość nabytego w spadku udziału podatniczka podała udział do [...] części ([...] z [...] części), natomiast wartość rynkową przypadającego udziału w dniu powstania obowiązku podatkowego określiła na [...] zł;

- nieruchomość zabudowaną - działki gruntu nr [...], [...], [...], [...], [...], położoną w R. . Jako wielkość nabytego w spadku udziału podatniczka podała udział do [...] części, natomiast wartość rynkową przypadającego udziału w dniu powstania obowiązku podatkowego określiła na [...] zł.

Dodatkowo z informacji z C. S.A. wynika, że zmarły posiadał środki pieniężne na dzień śmierci w kwocie [...]zł, z czego udział przypadający podatniczce wynosi [...] zł.

Po przeprowadzeniu postępowania organ I instancji łączną wartość nabytych przez podatniczkę rzeczy lub praw majątkowych ustalił na [...] zł, a wartość długów i ciężarów (udział w zobowiązaniu spadkodawcy z tytułu umowy pożyczki i zadłużeniu na kartach kredytowych) na [...] zł.

Wymienioną decyzją z 23 czerwca 2023 r. Naczelnik US ustalił podatniczce podatek od spadków i darowizn w wysokości [...] zł, tytułem nabycia majątku w drodze dziedziczenia po zmarłym A. S.. Organ I instancji zaliczył podatniczkę do I grupy podatkowej. Pomniejszył wartość nabywanego przez podatniczkę spadku o kwotę wolną od podatku, to jest o [...] zł, oraz ustalił podatek według skali odpowiedniej dla nabywcy zaliczonego do I grupy podatkowej.

Po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz argumentami podniesionymi w odwołaniu Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US.

Organ stwierdził, że kwestia sporna w sprawie sprowadza się do oceny zasadności ustalenia podatniczce podatku od spadków i darowizn, w związku z nabyciem majątku - w drodze spadku - po zmarłym A. S. na podstawie ustawy z dobrodziejstwem inwentarza - udziału wynoszącego [...] części spadku - w kontekście zarzutu, że doszło do przedawnienia prawa do wydania przez organ podatkowy decyzji w zakresie tego podatku.

Dyrektor Izby przytoczył treść art. 1 ust. 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 17a ust. 1 i 2 p.s.d., art. 922 § 1, art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego, art. 21 § 1-3, art. 68 § 1 i § 2 pkt 1-2 O.p., § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2015 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2015 r. poz. 2068 – rozporządzenie p.s.d.)

Organ wskazał, że nabycie spadku po zmarłym A. S. nastąpiło 1 lutego 2017 r. (data śmierci spadkodawcy). Tytułem stwierdzającym nabycie własności rzeczy i praw majątkowych jest prawomocne od 30 stycznia 2018 r. postanowienie sądu wydane w tym przedmiocie.

Organ wyjaśnił, że moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia w drodze dziedziczenia regulują przepisy prawa podatkowego - ustawy o podatku od spadków i darowizn. Obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn jest przy tym pojęciem innym niż samo nabycie spadku i oznacza powinność świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem określonego zdarzenia.

Według organu w przypadku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia, podatnicy zobowiązani są do złożenia zeznania podatkowego wówczas, gdy są w posiadaniu dokumentu stwierdzającego nabycie spadku, co także oznacza, że obowiązek złożenia zeznania podatkowego należy wiązać z obowiązkiem podatkowym powstałym na podstawie art. 6 ust. 4 p.s.d. Przepis ten określa, w jakich sytuacjach powstaje obowiązek podatkowy, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania (nie złożono zeznania podatkowego), a następnie zaistniały okoliczności w nim wymienione.

Organ ocenił, że skoro w art. 17a ust. 1 p.s.d. ustawodawca w sposób jednoznaczny nakłada na podatników obowiązek złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, niezależnie od tego, na podstawie którego przepisu powstanie obowiązek podatkowy, to nieuprawnione jest wykazywanie, że w oparciu o art. 6 ust. 4 p.s.d. spadkobierca nie ma obowiązku złożenia zeznania podatkowego. Jedyny przypadek, którego wystąpienie nie powoduje obowiązku złożenia zeznania podatkowego został określony art. 17a ust. 2 p.s.d. Ma to miejsce wówczas, gdy podatek jest pobierany przez płatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła jednak w sprawie.

Organ stwierdził, że podatniczka miała obowiązek złożyć zeznanie podatkowe w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego w oparciu o art. 6 ust. 4 p.s.d. Niezłożenie zeznania ma zaś taki skutek, że na podstawie art. 68 § 2 pkt 2 O.p. przedłuża się organowi podatkowemu termin do wydania (i doręczenia) decyzji ustalającej w podatku od spadków i darowizn, z trzech do pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Według organu nieuzasadnione jest stanowisko podatniczki, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się z 31 grudnia 2021 r. Taka interpretacja przepisów art. 68 O.p. nie ma podstaw prawnych, nie znajduje oparcia w tekście ustawy, wykładni gramatycznej przepisów ani w żadnej z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Przyjęcie odmiennego stanowiska stanowiłoby faworyzowanie tych podatników, którzy nie wywiązują się z obowiązków nałożonych ustawą podatkową.

Organ ocenił, że podatniczka zobowiązana była złożyć zeznanie SD-3 w stosownym terminie, czego nie uczyniła. Dlatego w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 68 § 2 pkt 1 O.p., który przewiduje, że termin na doręczenie decyzji ustalającej wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W sprawie podatniczki obowiązek podatkowy powstał 30 stycznia 2018 r. zgodnie z art. 6 ust. 4 p.s.d. Decyzję organ pierwszej instancji doręczył 10 lipca 2023 r. Termin, o którym jest mowa w art. 68 § 2 pkt 1 O.p., upływa zaś 31 grudnia 2023 r.

Organ uznał wniosek podatniczki o umorzenie postępowania podatkowego za nieuprawniony.

W odniesieniu do przywołanych przez podatniczkę wyroków sądów administracyjnych organ podkreślił, że organy podatkowe nie negują dorobku orzecznictwa sądowego. Wyroki te dotyczą jednakże tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników osadzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie stanowi natomiast naruszenia prawa sama okoliczność dokonania odmiennej wykładni niż przyjęta przez inny organ czy sąd, a organ podatkowy nie jest zobowiązany do analizowania stanów faktycznych spraw wskazanych przez stronę i polemiki z zapadłymi w nich rozstrzygnięciami.

Podatniczka zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby do Sądu. Decyzjom obu instancji zarzuciła naruszenie zasady praworządności - art. 120 O.p., wobec wszczęcia postępowania podatkowego i wydania zaskarżonej decyzji po upływie okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej, o którym mowa w art. 68 § 1 O.p.

Podatniczka wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego, zgodnie z art. 208 § 1 O.p.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Według skarżącej, zgodnie z treścią art. 6 ust. 4 p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli dniem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W takim przypadku spadkobierca nie ma obowiązku złożenia zeznania podatkowego. Skoro zatem skarżąca nie miała obowiązku składania zeznania podatkowego, a obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 6 ust. 4 p.s.d. dnia 30 stycznia 2018 r., to zgodnie z art. 68 § 1 O.p. prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z upływem 3 lat, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, czyli 31 grudnia 2021 r. Odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego. W konsekwencji w sprawie nie ma zastosowania termin 5-letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p. Organ utracił zatem uprawnienie do wydania decyzji poprzez niedotrzymanie terminu 3 lat od dnia skutecznego otrzymania z sądu informacji o nabyciu spadku. Wobec powyższego postępowanie podatkowe powinno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przywołała wyroki sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. - p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wyżej powołanych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór w sprawie sprowadza się w istocie tylko do tego, czy w sprawie nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe.

Wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku.

Jednakże w myśl art. 6 ust. 4 p.s.d. jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.

Natomiast zgodnie z art. 17a ust. 1 p.s.d. podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

Wskazać też trzeba, że zgodnie z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W myśl zaś 68 § 2 O.p., jeżeli podatnik:

1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,

2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego,

- zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Na tle powyższych uregulowań p.s.d. pojawiła się w orzecznictwie sądów administracyjnych rozbieżność - czy w przypadku uprawomocnienia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 6 ust. 4 p.s.d.) oraz niezłożenia po uprawomocnieniu tego postanowienia zeznania podatkowego o którym mowa w art. 17a ust. 1 p.s.d., prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu z upływem 3 lat, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, czy też z upływem 5 lat.

Według jednego z poglądów, odnowienie obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 p.s.d., nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego. W konsekwencji wskazuje się, że w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 p.s.d. nie ma zastosowania termin 5 letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p. Podkreśla się, że jeśli podatnik nie złożył zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a u.p.s.d., to obowiązek podatkowy uległ w myśl art. 6 ust. 4 u.p.s.d. odnowieniu w związku z uprawomocnieniem się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku i nie jest możliwe "wydłużenie" kompetencji organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z uwagi na późniejsze złożenie zeznania podatkowego (tak m.in. wyrok NSA z 9 sierpnia 2023 r. sygn. akt III FSK 1551/22). Jak zauważa NSA, analiza przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wskazuje, że aby powstał (odnowił się) obowiązek podatkowy, a zatem żeby doszło w zasadzie do zmiany zdarzenia, z jakim ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego (art. 4 o.p.), konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek: niezgłoszenie nabycia do opodatkowania (a zatem brak złożenia zeznania podatkowego) oraz stwierdzenie pismem. NSA nie wskazuje przy tym, że elementem koniecznym do odnowienia (powstania) obowiązku w związku z art. 6 ust. 4 p.s.d. jest uprzedni upływ przedawnienia terminu do wydania decyzji w związku z powstaniem obowiązku na podstawie art.6 ust. 1 pkt 1 p.s.d.

Podobne stanowisko można odnaleźć w wyrokach NSA z dnia 9 sierpnia 2023 r. sygn. akt III FSK 1311/22, z dnia 27 września 2023 r. sygn. akt III FSK 2440/21, z 24 sierpnia 2023 r. sygn. akt III FSK 1193/22, III FSK 1194/22, z dnia 27 lipca 2023 sygn. akt III FSK 2227/21, z dnia 28 czerwca 2023 r. sygn. akt III FSK 2276/21.

Wskazać jednak też należy, że w części orzeczeń (tak np. wyrok NSA z 16 lutego 2023 r. sygn. akt III FSK 575/22) Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że w sytuacji gdy podatnik (po zaistnieniu zdarzenia z art. 6 ust. 4 p.s.d.) nie złożył zeznania podatkowego w terminie określonym w art. 17a u.p.s.d., termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn wynosi 5 lat. NSA podkreśla zarazem, że termin ten nie ulega skróceniu o okres pomiędzy nabyciem spadku do uzyskania prawomocnego postanowienia sądu o nabyciu spadku. Wg poglądu NSA wyrażonego w tych orzeczeniach, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku i potwierdzenie jego nabycia w formie postanowienia sądu jest irrelewantne w świetle postanowień art. 6 ust. 1 pkt 1 p.s.d. Nie znosi ono (postanowienie) ustanowionego w art. 17a tej ustawy obowiązku złożenia zeznania podatkowego w terminie zakreślonym w tym przepisie. Niezmiennie obowiązuje miesięczny termin, liczony od dnia powstania obowiązku podatkowego. Co też bardzo istotne, podkreśla się, że odnowienie obowiązku podatkowego (na podstawie art. 6 ust. 4 p.s.d.) nie może nastąpić przed przedawnieniem prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 p.s.d. (podobnie wyroki NSA z dnia 26 września 2023 r. III FSK 3673/21, z dnia 6 lipca 2023 r. III FSK 494/22, z dnia z dnia 2 marca 2023 r. III FSK 1737/21).

W badanej sprawie zarówno Skarżąca jak i organ na poparcie prawidłowości swojego stanowiska powołali się na wybrane orzecznictwo sądów administracyjnych.

Organ jednak zajął stanowisko, jeszcze mniej korzystne niż w powołanych wyżej wyrokach NSA, albowiem uznał, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 6 ust. 4 tj. p.s.d. z dniem uprawomocnienia postanowienia o stwierdzenia nabycia spadku (mimo iż jeszcze nie mogło przedawnić się prawo do wydania decyzji na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 p.s.d.), a w sprawie ma zastosowanie 5 letni bieg terminu przedawnienia, który rozpoczął bieg od końca roku w którym uprawomocniło się ww. postanowienie.

Zdaniem Sądu powyższe i nadal istniejące rozbieżności w interpretacji wskazanej regulacji stanowią podstawę do zastosowania w niniejszej sprawie art. 2a O.p. Jak wyjaśnił bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku dnia 3 października 2023 r. sygn. akt III FSK 3844/21, naruszenie zasady in dubio pro tributario to nierespektowanie wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej.

Taka natomiast sytuacja zaistniała w badanej sprawie. Strona uznała, że nie miała obowiązku składania deklaracji podatkowej po uprawomocnieniu postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, a w związku z tym organ nie miał prawa wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania po upływie 3 lat, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy zgodnie z art. 6 ust. 4 p.s.d. Na co już wskazywano, powyższe stanowisko jest licznie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych i w roku 2023 przeważało w orzecznictwie NSA.

Organ zaś zajął stanowisko niekorzystne dla Strony, iż termin ten wynosi 5 lat licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy zgodnie z art. 6 ust. 4 p.s.d. – powołując orzeczenia sądów administracyjnych mające potwierdzać prawidłowość jego stanowiska.

Zdaniem Sądu, rozstrzygając niniejszą sprawę, należy też mieć na uwadze, że podatnikami podatku od spadków od darowizn w związku ze spadkobraniem, są najczęściej osoby fizyczne, które na ogół nie posiadają umiejętności i specjalistycznej wiedzy w zakresie interpretacji przepisów prawa, a dodatkowo mierzą się z sytuacją śmierci bliskiej osoby, która sama w sobie jest sytuacją bardzo obciążającą. Zatem uregulowania te winny być szczególnie proste i jasne, tak aby nie pozostawiały wątpliwości co do obowiązków podatnika. Skoro zaś, tak jak w niniejszej sprawie, co do interpretacji mających w sprawie zastosowanie przepisów istnieją liczne rozbieżności, to nie można, tak jak to uczynił organ, przyjmować, że zastosowanie w sprawie znajduje najmniej korzystna dla podatnika hipoteza interpretacyjna. Sąd nie ma wątpliwości, iż takie postępowanie stanowi również naruszenie zawartej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Warto przy tym wskazać, iż postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po A. S. wpłynęło do organu I instancji już 28 marca 2018 roku, natomiast pierwszą czynność w sprawie jaką podjął ten organ było wezwanie strony z dnia 23 marca 2023 r. do złożenia zeznania SD-3, po tym jak w dniu 1 marca 2023 r. zeznanie SD-3 złożyła inna spadkobierczyni spadku po A. S.. Oznacza to, że organ niemal przez 5 lat pozostawał całkowicie bezczynny, co również podważa zasadę zaufania do niego i nie może pozostawać bez wpływu na ocenę sprawy.

W związku z powyższym Sąd uznał, że doszło do uchybienia przepisom prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisom postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik, wobec czego Sąd orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. Natomiast na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. Sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, uznając że prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie przedawniło się, umorzył jednocześnie to postępowanie.

Sąd nie orzekł o zwrocie stronie kosztów postępowania, albowiem zgodnie z art. 210 § 1 p.p.s.a. strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów. Sąd co prawda ma obowiązek pouczyć stronę działającą bez adwokata, radcy prawnego, doradcy podatkowego o skutkach niezgłoszenia wniosku w powyższym terminie, jednak w rozpoznawanej sprawie strona prawidłowo zawiadomiona o terminie rozprawy nie stawiła się na nią, w związku z czym Sąd nie miał możliwości pouczenia strony o wskazanej okoliczności.

Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.