Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 226/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 18d ust. 2 pkt 1, art. 18d ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Hubert Oleszczuk, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 895/21 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2021 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.549.2020.2.JKT w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 28 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 895/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę P. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako: "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 stycznia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, na skutek uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że sporządzone przez organ podatkowy uzasadnienie pozbawione jest pełnej i wyczerpującej argumentacji "za przyjęciem wykładni odmiennej od rezultatów wykładni"; zdaniem Sądu uzasadnienie interpretacji "nie odnosi się do treści przepisu prawnego jako takiego, wyprowadzeniu z jego brzmienia określonej normy prawnej i w konsekwencji zastosowaniu do tak określonej normy prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację indywidualną (subsumpcja), lecz sprowadza się do uzasadnienia potrzeby zastosowania przepisu w sposób zaproponowany przez organ w oderwaniu od jego treści", podczas gdy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydając zaskarżoną interpretację nie naruszył przedmiotowych przepisów prawa procesowego, albowiem sporządził prawidłowe, wyczerpujące uzasadnienie prawne swojego rozstrzygnięcia, dokonując subsumcji przedstawionego przez skarżącą we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod przepisy prawa podatkowego mające w sprawie zastosowanie.

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego, wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, polegające na zawarciu w jego treści sprzecznych i wykluczających się wzajemnie treści - co znacznie utrudnia organowi poznanie motywów rozstrzygnięcia i zrozumienie zaleceń, co do dalszego postępowania.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób

prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że ww. przepis należy interpretować w ten sposób, że podstawą do wyliczenia kosztów kwalifikowanych z tytułu należności pracowniczych i należnych od nich składek wypłacanych za okresy dłuższe niż miesiąc (np. kwartalne, półroczne, roczne) jest czas przeznaczony przez pracownika na działalność badawczo - rozwojową w okresie miesiąca, w którym koszty te zostały poniesione przez podatnika, a tym samym przyjęcie, że w niniejszej sprawie spółka jest uprawniona do rozpoznania na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. kosztów kwalifikowanych w postaci Świadczeń oraz należnych z Ich tytułu Składek w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację Działalności B+R pozostaje w ogólnym czasie pracy danego Pracownika B+R w miesiącu poniesienia tych Świadczeń oraz należnych z ich tytułu Składek (tj. w miesiącu zaliczenia tych Świadczeń oraz należnych z ich tytułu Składek do podatkowych kosztów uzyskania przychodów), podczas gdy podstawą do wyliczenia kosztów kwalifikowanych z tytułu należności pracowniczych i należnych od nich składek może być czas przeznaczony przez pracownika na działalność badawczo - rozwojową w okresie innym niż miesiąc, w którym koszty te zostały poniesione przez podatnika.

Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA. Ponadto, w skardze kasacyjnej sformułowano również wniosek o zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów dotyczących wyłącznie naruszenia przepisów postępowania. I tak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło w sprawie do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.

Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a, ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Oznacza to, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010r., sygn. akt II OSK 986/09 i z dnia 12 marca 2015r., sygn. akt I OSK 2338/13). Na gruncie tej podstawy kasacyjnej nie można badać zasadności przyjętej podstawy rozstrzygnięcia oraz trafności samego wyroku. Treść art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest podstawą do polemiki z poglądami Sądu pierwszej instancji, których wadliwość powinna być wykazywana poprzez odniesienie do naruszenia konkretnych przepisów materialnych i podnoszona w ramach właściwej podstawy.

Wbrew sformułowanemu w skardze kasacyjnej zarzutowi zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu stanowiącym - w świetle powyższych uwag - podstawę do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd pierwszej instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi. Okoliczność, że strona skarżąca kasacyjnie nie zgadza się z tak wydanym rozstrzygnięciem nie może stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13, CBOSA).

Niezasadny jest również zarzut odnoszący się do naruszenia art. 14c § 2 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że skarga kasacyjna w tym zakresie obarczona jest wadami formalnymi. Autor skargi kasacyjnej w zakresie drugiej podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzucił naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 O.p. Nie powołał natomiast przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., na mocy którego sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należało to uczynić w sposób oczywisty w powiązaniu z właściwymi przepisami procedury podatkowej. Skoro bowiem strona twierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia przez Sąd procedury sądowoadministracyjnej, to w pierwszej kolejności należy podnieść naruszenie wyżej wymienionego przepisu tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., czego jednakże w niniejszej sprawie nie uczyniła.

Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że merytoryczny problem prawny występujący w rozpoznawanej sprawie wymaga ustalenia tego, czy podstawą ustalenia kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. wypłacanych pracownikowi należności z tytułu stosunku pracy i im podobnych za okresy dłuższe niż miesiąc - np. kwartalne, półroczne, roczne (np. nagrody, premie) powinien być czas pracy przeznaczony przez pracownika na realizację działalności badawczo - rozwojowej (odnoszony do ogólnego jego czasu pracy) w miesiącu, w którym poniesione zostały przez podatnika należności z tytułu stosunku pracy i im podobnych oraz sfinansowane składki na ubezpieczenia społeczne - jak uważa skarżąca, czy też czas pracy przeznaczony przez pracownika na realizację działalności badawczo - rozwojowej (odnoszony do ogólnego jego czasu pracy) w okresie, którego dotyczy wskazana należność - jak uważa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazując, że to odpowiada faktycznemu uczestnictwu danego pracownika w prowadzonych pracach badawczo- rozwojowych. Na tle tak zdefiniowanego sporu, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rację należy przyznać skarżącej.

Na wstępie rozważań należy przytoczyć treść przepisu mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy

Zgodnie z art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Stosownie do art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Natomiast zgodnie treścią art. 18d ust. 8 u.p.d.o.p. odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy w pierwszej kolejności należy odwołać się do wykładni językowej, jest ona bowiem pierwszym etapem egzegezy tekstu prawnego. Orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczającym możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi. Przejście zatem do innych (poza językową) rodzajów wykładni ma miejsce wyjątkowo, tj. w sytuacji, gdy w oparciu o reguły językowe nie można wyinterpretować znaczenia konkretnego pojęcia (por. uchwała SN z dnia 11 czerwca 1996 r., III CZP 52/96, OSNC 1996/9/111). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale zapadłej w składzie siedmiu sędziów w dniu 22 czerwca 1998 r., FPS 9/97 (ONSA 1998/4/110) podkreślił, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów, i nie można a priori przyjmować, iżby określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby. Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu powoduje niepożądane konsekwencje praktyczne. Na ten aspekt zwrócił uwagę również Sąd pierwszej instancji.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że skoro ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. zawarł odniesienie do "danego miesiąca", a następnie w dalszej jego części posłużył się identycznym sformułowaniem, to należy przyjąć, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, że chodzi o ten sam, tożsamy miesiąc. Konstrukcja omawianego przepisu nie pozwala na uznanie, że zwrot "w danym miesiącu" użyty na końcu spornego przepisu odnosi się do jakiegokolwiek innego "miesiąca", gdyż w tym przepisie nie został określony jakikolwiek inny "miesiąc". Należy zwrócić uwagę, że przepis odnosi się do wyraźnie wskazanego przedziału czasu (miesiąca), a nie innego przedziału czasowego (np. kwartału, półrocza).

Powyższe w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza, że proporcja za premię miesięczną jak i za okresy dłuższe niż miesiąc tj. kwartał/półrocze/rok, powinna być obliczana według czasu przepracowanego (przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej w ogólnym czasie pracy pracownika), w miesiącu w którym premia została poniesiona.

Konkludując Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p., na tle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego i prawidłowo uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko skarżącej za nieprawidłowe na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy.