Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1344/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 138j § 1 pkt 2, art. 138c § 1, art. 138e § 1, art. 145 § 2, art. 212, art. 223 § 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi C.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz C.K. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Stan sprawy

1. Decyzją z dnia [...] grudnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS" lub "organ I instancji") orzekł o solidarnej wraz ze spółką oraz pozostałymi członkami zarządu odpowiedzialności C.K. (dalej: "Skarżący", "Strona") jako byłego członka zarządu Spółki T. sp. z o.o. (dalej: "Spółka") za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług (dalej także: "VAT") za czerwiec i lipiec 2012 r. w łącznej kwocie 7 061 858 zł wraz z odsetkami za zwłokę, obliczonymi na dzień wydania decyzji, w łącznej kwocie 1 547 952 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 589 491 zł. Decyzja ta, zaskarżona odwołaniem, została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") z dnia [...] lipca 2018 r.

2. W uzasadnieniu DIAS wskazał m.in., że wynikający z art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: "O.p.") termin przedawnienia zaległości podatkowej w VAT za czerwiec i lipiec 2012 r. upływał z dniem 31 grudnia 2017 r. W związku z wniesieniem w dniu 21 lipca 2016 r. przez T. Sp. z o. o. skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. dotyczącą podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2012 r. (sprawa zarejestrowana pod sygnaturą III SA/Wa 2518/16), nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem wniesienia skargi. W świetle tych okoliczności oraz art. 70 § 7 pkt 2 O.p. DIAS stwierdził, że bieg terminu przedawnienia pozostaje w zawieszeniu w stosunku do wskazanych wyżej zobowiązań podatkowych, gdyż organowi nie doręczono prawomocnego orzeczenia w sprawie.

DIAS uznał za spełnione wszelkie pozytywne przesłanki pozytywne odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe T. Sp. z o.o., odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne, a za niespełnione – przesłanki negatywne (egzoneracyjne).

3. W skardze na decyzję organu odwoławczego wniesionej do wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: "WSA w Warszawie") Strona zarzuciła jej naruszenie:

1) art. 145 § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 O.p., przez akceptację przez DIAS pominięcia Strony w toku prowadzonego postępowania przed organem I instancji, tj. niedoręczenie decyzji NUS ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, zaniechanie przez organ wyjaśnienia wątpliwości co do zakresu i skuteczności złożonego pełnomocnictwa, pomimo udzielenia terminu pełnomocnikowi na sprecyzowanie pełnomocnictwa i niedotrzymanie przez organ tego terminu, w konsekwencji oddalenie złożonych przez stronę wniosków dowodowych, przedwczesne wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu, jak również ograniczenie czasu i utrudnienie skarżącemu możliwości złożenia odwołania od decyzji organu I instancji;

2) art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 121 i 123 O.p., przez zaakceptowanie decyzji organu I instancji o braku podstaw do zawieszeniu postępowania, jak również zaniechanie zawieszenia we własnym zakresie przez DIAS, do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, tj. określenia ewentualnej odpowiedzialności Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do lipca 2012 r., w przedmiocie której na dzień wydania decyzji przez organ I instancji toczyło się postępowanie sądowe przed WSA w Warszawie pod sygn. akt III SA/Wa 2518/16, zainicjowane skargą Spółki z dnia 21 lipca 2016 r. na decyzję DIAS z dnia [...] czerwca 2016 r. utrzymującą w mocy decyzję NUS z dnia [...] lutego 2016 r. określającą kwotę zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2012 r. oraz określającej kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do właściwego urzędu skarbowego za czerwiec i lipiec 2012 r., a obecnie toczy się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (dalej: "NSA"), zainicjowane skargą kasacyjną T. Sp. z o.o. od wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 listopada 2017 r.;

3) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 O.p. poprzez:

a) nieuwzględnienie przez organ wszystkich wniosków dowodowych sformułowanych przez Stronę w toku postępowania przed organem I instancji, a mianowicie: z opinii biegłego z zakresu księgowości, z przesłuchania strony oraz wskazanych świadków na tezy dowodowe odmienne niż okoliczności ustalone przez organy w decyzji, tj. na okoliczność: braku przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) co do Spółki w okresie od grudnia 2011 r. do grudnia 2013 r., gdy Skarżący był członkiem zarządu, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji pomimo konieczności zasięgnięcia wiadomości specjalnych, bez których rozstrzygnięcie merytoryczne nie było możliwe, jak również pozbawienia podatnika czynnego udziału w postępowania - zaniechanie inicjatyw dowodowych Skarżącego z przesłuchania świadków, w tym byłych członków zarządu spółki oraz jej pracowników zawnioskowanych na okoliczność dobrej kondycji Spółki w okresie od grudnia 2011 r. do grudnia 2013 r., a w konsekwencji wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, czyniąc tym samym rozstrzygnięcia organów wadliwymi;

b) zaniechanie ponownego przesłuchania w charakterze świadka L.P. w związku z treścią pisma z dnia 11 grudnia 2017 r. skierowanego wraz z odwołaniem do DIAS, gdzie L.P. wskazał, iż w chwili obecnej (grudzień 2017 r.) Spółka posiada majątek, z którego byłaby możliwa egzekucja, tj. ruchomości w postaci maszyn i urządzeń, co doprowadziło do wydania decyzji opartej na niepełnym materiale dowodowym, a przez to wadliwej, jak również brak należytej weryfikacji rzekomego zaistnienia przesłanki z art. 116 O.p. umożliwiającej rozważenie zastosowania odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania Spółki;

c) niezasadne oddalenie przez DIAS wniosku dowodowego Skarżącego złożonego pismem z dnia 7 lutego 2018 r., jako uzupełnienie odwołania, o zobowiązanie NUS do przedstawienia zaświadczeń o niezaleganiu z należnościami publicznoprawnymi względem Skarbu Państwa wydanych przez ten organ dla Spółki w okresie od grudnia 2011 r. do grudnia 2013 r. - na okoliczność: dobrej kondycji Spółki zarówno w czasie gdy Skarżący był członkiem zarządu, jak i w okresie po rezygnacji przez Stronę z tej funkcji, braku wystąpienia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) co do Spółki w okresie od grudnia 2011 r. do grudnia 2013 r., gdy był on członkiem zarządu, co doprowadziło do pozbawienia podatnika czynnego udziału w postępowaniu oraz wydania decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, czyniąc rozstrzygnięcia organów wadliwymi;

4) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. w zw. z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. (Dz. U. z 2003 r., nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: "P.u.n") przez bezpodstawne uznanie, że w postępowaniu zaszły przesłanki do określenia solidarnej odpowiedzialności Spółki oraz byłego członka zarządu Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2012 r., odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne, w sytuacji gdy w czasie gdy Skarżący był członkiem zarządu Spółki (grudzień 2011 r. – grudzień 2013 r.) nie zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, co potwierdzają dokumenty dotyczące kondycji finansowej Spółki (dokumenty z KRS w aktach postępowania, w szczególności zaświadczenia o niezaleganiu przez Spółkę w podatkach, opinie biegłego rewidenta Z.B. z [...] marca 2013 r.), jak również złożone przez Stronę wnioski dowodowe (przeciwdowody) zmierzające do wykazania korzystnych dla Podatnika okoliczności w tym zakresie;

5) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. w zw. z art. 10 P.u.n. przez niewłaściwą wykładnię tych norm przejawiającą się w sformułowaniu rzekomo istniejącego w dacie płatności podatku VAT za czerwiec i lipiec 2012 r. obowiązku dla członków zarządu Spółki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości w związku z decyzją wydaną dla Spółki przez NUS z dnia [...] lutego 2016 r. (po ok. 4 latach) określającej zobowiązanie podatkowe Spółki za czerwiec i lipiec 2012 r. z tytułu podatku VAT i określenie na tej podstawie rzekomej odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania Spółki, podczas gdy kondycja finansowa Spółki w okresie od czerwca 2012 r. do grudnia 2013 r. (kiedy członkiem zarządu był Skarżący) nie dawała jakichkolwiek podstaw do złożenia wniosku o upadłość, a zarząd nie miał możliwości przewidzenia negatywnej dla Spółki decyzji organu administracji skarbowej wydanej po kilku latach, tj. w lutym 2016 r., jak błędnie zakłada główna teza zaskarżonej decyzji.

Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu II instancji i poprzedzającej ją decyzji NUS z dnia [...] grudnia 2017 r. oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

4. Skarga na decyzję organu odwoławczego została oddalona wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 12 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2461/18.

5. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Skarżący. Zaskarżył ten wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, względnie o rozpoznanie skargi i jej uwzględnienie w całości poprzez uchylenie obydwu decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie:

1. art. 120, 121 oraz 123 § 1 O.p. w zw. z art. 167 i 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. U. z 2006 r., L 347, s. 1, dalej: "Dyrektywa Rady 2006/112/WE") oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. z 2012 r., C326, str. 397-407) i wyrażonej w niej zasady poszanowania prawa do obrony przez ich niewłaściwe zastosowanie sprowadzające się do oparcia rozstrzygnięcia zaskarżonych decyzji oraz wyroku Sądu I instancji akceptującego przedmiotowe decyzje, na niepełnym materialne dowodowym, na którego kształt Strona nie miała żadnego wpływu, tj. wykorzystanie jedynie decyzji wydanej względem Spółki w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, która w przeważającej części została oparta na dowodach z innych postępowań, w których ani Skarżący, ani nawet Spółka (której postępowanie dotyczyło), nie uczestniczyli, w związku czym Skarżący na żadnym etapie postępowania nie miał możliwości zadawania pytań przesłuchiwanym świadkom i osobom podejrzanym, a w konsekwencji nie miał realnego wpływu na zgromadzenie materiału dowodowego, przy jednoczesnym oddaleniu przez organy administracji skarbowej wszystkich wniosków dowodowych podatnika w sprawie;

2. art. 145 § 2, art. 120, 121 § 1, 123 § 1 O.p. przez akceptację przez Sąd administracyjny pominięcia strony dokonanego w toku prowadzonego postępowania przed organem I instancji polegające na niedoręczeniu decyzji NUS ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, zaniechanie przez organ wyjaśnienia wątpliwości co do zakresu i skuteczności złożonego pełnomocnictwa, pomimo udzielenia terminu pełnomocnikowi na sprecyzowanie pełnomocnictwa i niedotrzymanie przez organ tego terminu, w konsekwencji oddalenie przez organ I instancji złożonych przez Stronę wniosków dowodowych, a w konsekwencji przedwczesne wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu, jak również ograniczenie czasu i utrudnienie Skarżącemu możliwości złożenia odwołania od decyzji organu I instancji;

3. art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 121 i 123 O.p. przez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji decyzji organów administracji skarbowej o niezawieszaniu postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, tj. określenia ewentualnej odpowiedzialności Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do lipca 2012 r., w przedmiocie której na dzień wydania decyzji przez organ I instancji toczyło się postępowanie sądowe przed WSA w Warszawie pod sygn. akt: III SA/Wa 2518/16, zainicjowane skargą Spółki z dnia 21 lipca 2016 r. na decyzję DIAS z dnia [...] czerwca 2016 r. utrzymującą w mocy decyzję NUS z dnia [...] lutego 2016 r. określającą kwotę zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2012 r. oraz określającej kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do właściwego urzędu skarbowego za czerwiec i lipiec 2012 r., a obecnie toczy się postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pod sygn. akt: I FSK 2409/18, zainicjowane skargą kasacyjną Spółki od wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 listopada 2017 r.;

4. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 O.p. polegające na akceptacji przez Sąd pierwszej instancji naruszeń prawa przez organy administracji skarbowej w zakresie gromadzenia dowodów w sprawie, tj.:

a) poprzez nieuwzględnienie przez organ wszystkich wniosków dowodowych sformułowanych przez Stronę w toku postępowania przed organem I instancji – z opinii biegłego z zakresu księgowości, z przesłuchania strony oraz wskazanych świadków na tezy dowodowe odmienne niż okoliczności ustalone w decyzji, tj. na okoliczność: braku przesłanek dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) co do Spółki w okresie od grudnia 2011 r. do grudnia 2013 r., gdy Skarżący był członkiem zarządu, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji pomimo konieczności zasięgnięcia wiadomości specjalnych, bez których rozstrzygnięcie merytoryczne nie było możliwe, jak również pozbawienia podatnika czynnego udziału w postępowaniu – zaniechanie inicjatyw dowodowych Skarżącego z przesłuchania świadków, w tym byłych członków zarządu spółki oraz jej pracowników – na okoliczność dobrej kondycji Spółki w okresie od grudnia 2011 r. do grudnia 2013 r., a w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy czyniąc orzeczenie wadliwym;

b) przez zaniechanie ponownego przesłuchania w charakterze świadka L.P. w związku z treścią pisma z dnia 11 grudnia 2017 r. skierowanego wraz z odwołaniem do organu II instancji, gdzie L.P. wskazał, iż w chwili obecnej (grudzień 2017 r.) Spółka posiada majątek, z którego byłaby możliwa egzekucja, tj. ruchomości w postaci maszyn i urządzenia, co doprowadziło do wydania decyzji opartej na niepełnym materiale dowodowym, a przez to wadliwej, jak również brak należytej weryfikacji rzekomego zaistnienia przesłanki z art. 116 O.p. umożliwiającej rozważenie zastosowania odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania Spółki;

c) przez niezasadne oddalenie przez organ II instancji wniosku dowodowego Skarżącego złożonego pismem z dnia 7 lutego 2018 r. jako uzupełnienie odwołania, o zobowiązanie NUS do przedstawienia zaświadczenia o niezaleganiu z należnościami publicznoprawnymi względem Skarbu Państwa wydanych przez ten organ dla Spółki w okresie od grudnia 2011 r. do grudnia 2013 r. – na okoliczność dobrej kondycji Spółki zarówno w czasie, gdy Skarżący był członkiem zarządu, jak i w okresie po rezygnacji przez Stronę z tej funkcji, braku wystąpienia przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) co do Spółki w okresie od grudnia 2011 r. do grudnia 2013 r., gdy Skarżący był członkiem zarządu, co doprowadziło do pozbawienia podatnika czynnego udziału w postępowaniu oraz wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy czyniąc rozstrzygnięcie Sądu wadliwym;

5. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. w zw. z art. 10 P.u.n. przez bezpodstawne uznanie, że w postępowaniu zaszły przesłanki dla określenia solidarnej odpowiedzialności Spółki oraz byłego członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do lipca 2012 r., odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne, w sytuacji gdy, w czasie gdy Skarżący był członkiem zarządu Spółki (grudzień 2011 r. - grudzień 2013 r.) nie zachodziły przesłanki dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), co potwierdzają dokumenty dotyczące kondycji finansowej Spółki (dokumenty z KRS w aktach postępowania, jak również okoliczności te miały zostać wykazane przez sformułowane przez Stronę inicjatywy dowodowe (przeciwdowody), w szczególności przez wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego;

6. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. w zw. z art. 10 P.u.n. przez niewłaściwą wykładnię tych norm przejawiającą się w sformułowaniu rzekomo istniejącego w dacie płatności podatku VAT za czerwiec i lipiec 2012 r. obowiązku dla członków zarządu Spółki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postepowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) w związku z decyzją wydaną dla Spółki przez NUS z dnia [...] lutego 2016 r. (po ok. 4 latach) określającej zobowiązanie podatkowe Spółki za czerwiec i lipiec 2012 r. z tytułu podatku VAT i określenie na tej podstawie rzekomej odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania Spółki, podczas gdy kondycja finansowa Spółki w okresie od czerwca 2012 r. do grudnia 2013 r. (kiedy członkiem zarządu był Skarżący) nie dawała jakichkolwiek podstaw do złożenia wniosku o upadłość, a zarząd nie miał możliwości przewidzenia negatywnej dla Spółki decyzji organu administracji skarbowej wydanej w lutym 2016 r., jak błędnie zakłada główna teza decyzji organów skarbowych oraz założenie zaskarżonego wyroku.

6. Wyrokiem z dnia 23 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1795/21, NSA na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie.

NSA uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 2 O.p. NSA wskazał, że skuteczność doręczenia decyzji o odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika jest w tej sprawie sporna, gdyż w ocenie Skarżącego błędnie doręczono ją jemu zamiast ustanowionemu przez niego pełnomocnikowi. NSA podkreślił, że WSA w Warszawie zgodził się ze Skarżącym, że takie doręczenie było wadliwe, ale przyjął odmienny skutek nieprawidłowego działania organu: nie uznał braku skuteczności doręczenia, co wiązało z brakiem wpływu takiego doręczenia decyzji na wynik sprawy.

NSA wskazał, że obecnie w tym względzie pogląd WSA w Warszawie został uznany przez NSA za naruszający prawo, tj. art. 145 § 2 O.p., co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej, o jakiej mowa w art. 116 § 1 O.p. doręczoną stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika, należy uznać za niedoręczoną, co wynika z art. 145 § 2 O.p. i należy uznać za niewiążącą w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 116 § 1 O.p.

Aby przyjąć, że doręczenie decyzji bezpośrednio Skarżącemu było skuteczne, należało w sprawie wykazać, że wskazany przez Skarżącego pełnomocnik nie był prawidłowo umocowany. Oznaczało to dla WSA w Warszawie obowiązek kontroli decyzji pod tym kątem, ten jednak przyjmując jako istotną okoliczność wpływu na wynik sprawy, nie wywiązał się z tego obowiązku.

NSA wskazał, że nie można przy tym nie zauważyć, że organ wszczął postępowanie w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki na niespełna trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego zaległością, za którą miał odpowiadać. Co więcej, co do skuteczności udzielonego pełnomocnictwa organ prowadził postępowanie wyjaśniające, by w jego trakcie wydać decyzję pierwszej instancji, której kontrola instancyjna trwa do [...] lipca 2018 r. (prawie siedem miesięcy). W ocenie NSA rację ma Skarżący, by tak prowadzone działania organu ocenić również pod kątem zasad postępowania podatkowego: legalizmu, zaufania czy czynnego udziału stron (art. 120, art. 121 § 1 czy art. 123 § 1 O.p.).

WSA w Warszawie przyjmując odmienną niż uznana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię i zastosowanie art. 145 § 2 O.p., nie rozpoznał sprawy w sposób wystarczający.

NSA zobowiązał WSA w Warszawie, aby rozpoznając skargę ponownie przyjął, że brak doręczenia decyzji ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi powoduje bezskuteczność doręczenia i ocenił, czy organ prawidłowo wywiązał się z obowiązku badania skuteczności pełnomocnictwa; czego zdaniem NSA do tej pory zaniechano.

NSA uznał pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

1. Skarga jest zasadna.

2. Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja DIAS z dnia [...] lipca 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję NUS z dnia [...] grudnia 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej, ze Spółką wraz z pozostałymi członkami zarządu, odpowiedzialności Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki T. sp. z o.o., za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2012 r.

3. Sąd jest związany wyrokiem NSA z dnia 23 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1795/21. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. "sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny".

Związanie sądu pierwszej instancji w rozumieniu art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie dysponuje całkowitą swobodą przy wydawaniu nowego orzeczenia, lecz obowiązany jest uwzględnić wykładnię dokonaną przez sąd drugiej instancji, która przestaje wiązać tylko w ściśle określonych przypadkach zmiany stanu faktycznego sprawy, zmiany stanu prawnego, podjęcia przez NSA przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez WSA uchwały zawierającej odmienną wykładnię w tym samym zakresie, co wykładnia zamieszczona w wyroku uchylającym.

4. Rozpoznając sprawę ponownie, Sąd stwierdza, że nie wystąpiła żadna z przywołanych wyżej okoliczności, usprawiedliwiających ustanie związania wyrokiem NSA.

5. Sąd został zobowiązany wyrokiem NSA do przyjęcia, że brak doręczenia decyzji ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi powoduje bezskuteczność doręczenia i do dokonania oceny, czy organ prawidłowo wywiązał się z obowiązku badania skuteczności pełnomocnictwa.

Zdaniem Sądu organ nie wywiązał się z tego obowiązku, pełnomocnik Skarżącego został skutecznie ustanowiony w sprawie, a w tej sytuacji doręczenie decyzji organu I instancji tylko Skarżącemu czyni doręczenie bezskutecznym – decyzja nie weszła do obrotu prawnego.

6. W sprawie nie jest sporne, że Skarżący w dniu 27 listopada 2017 r. udzielił pełnomocnictwa adw. M.P do reprezentowania go w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wraz ze spółką oraz pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe T. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie z tytułu podatku od towarów i usług, bez ograniczeń instytucji, przed sądami i innymi organami państwowymi z prawem substytucji (Tom 3, k. 145 akt administracyjnych), a wydana przez NUS decyzja z dnia [...] grudnia 2017 r. doręczona została tylko Stronie (nie została doręczona pełnomocnikowi).

Nie jest sporna również okoliczność, że pismami z 29 listopada 2017 r. i 1 grudnia 2017 r. wezwano pełnomocnika Skarżącego w terminie 3 dni od daty doręczenia wezwania do złożenia pełnomocnictwa według wzoru określonego na podstawie art. 138j § 1 pkt 2 O.p. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz.U. z 2015 r. poz. 2330 ze zm.) lub złożenia pełnomocnictwa odpowiadającego wymogom art. 138c § 1 i art. 138e § 1 O.p. upoważniającego tego pełnomocnika do reprezentowania Skarżącego w tym postępowaniu. Zdaniem organu podatkowego wskazane pełnomocnictwo zostało udzielone pełnomocnikowi przez bliżej nieokreśloną osobę: w treści pełnomocnictwa nie wskazano jakichkolwiek danych identyfikujących mocodawcę, w tym nawet jego imienia i nazwiska, identyfikatora podatkowego oraz adresu (Tom 3, k. 147 – 148 i k. 192 akt administracyjnych).

Wezwania zostały doręczone pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 12 grudnia 2017 r. Termin do wykonania nałożonego na pełnomocnika Skarżącego obowiązku procesowego upływał zatem 15 grudnia 2017 r.

Pismem z [...] grudnia 2017 r. (data stempla pocztowego 12 grudnia 2017 r.) pełnomocnik Skarżącego złożył pełnomocnictwo szczególne według wzoru określonego w art. 138j § 1 pkt 2 O.p. (Tom 3, k. 217 – 219 akt administracyjnych). Brak pełnomocnictwa został więc usunięty w terminie.

Jednak organ I instancji nie czekając na odpowiedź na swoje wezwanie wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2017 r., którą doręczył jedynie Skarżącemu.

7. Zasady i sposób doręczania pism w postępowaniu podatkowym zostały uregulowane zostały w art. 144 – 154c O.p.. Tylko w przypadku ich zachowania doręczenie jest skuteczne. Zgodnie z art. 145 § 2 O.p., jeśli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika nie może być uznane za skutecznie dokonane.

Prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, a same przepisy mają charakter gwarancyjny. Naruszenie przepisów w zakresie doręczeń oznacza, że przesyłka nie została skutecznie adresatowi doręczona. Ustanowienie przez stronę pełnomocnika skutkuje wyłączeniem zasady doręczenia pism bezpośrednio stronie, która w tym zakresie zastępowana jest przez pełnomocnika.

Jeśli zatem organ doręczył decyzję samej Stronie, z pominięciem pełnomocnika – tj. w sytuacji, gdy NUS nie poczekał z wydaniem i doręczeniem decyzji na prawidłowe wykonanie przez pełnomocnika wezwania we wskazanym terminie – to doręczenie takie, jako dokonane z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., było bezskuteczne.

8. Przepis art. 212 O.p. określa moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia tej decyzji. Dopiero od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał oraz kształtuje określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. Nie można zatem twierdzić, że doręczenie decyzji innej osobie niż ta, która została expressis verbis wskazana w art. 145 § 2 O.p., wywołuje jakikolwiek skutek prawny, w sytuacji, gdy doręczenie takie uchybia tej normie i nie ma wiążącego charakteru dla organu, w myśl treści art. 212 O.p., tym bardziej mając na uwadze toczące się postępowanie wyjaśniające odnośnie udzielonego pełnomocnictwa. Taką decyzję, która nie została doręczona, czy też ogłoszona, można określić jako decyzję nieistniejącą, biorąc pod uwagę, że nie może ona wywołać żadnych skutków prawnych (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, wyd. 6, Warszawa 2008, s. 305).

9. Mając na uwadze wytyczne NSA, którymi Sąd jest związany, brak jest podstaw do twierdzenia, że doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika może być uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych

Skoro sprzeczne z art. 145 § 2 O.p. doręczenie decyzji stronie z pominięciem jej ustanowionego pełnomocnika nie wywołuje żadnych skutków prawnych, brak w ogóle podstaw do dyskusji na temat wpływu tego uchybienia na wynik sprawy, w tym w aspekcie braku ujemnych skutków procesowych tego uchybienia dla strony. Jest oczywiste, że procedowanie nad nieistniejącą w obrocie prawnym decyzją zawsze ma istotny wpływ na wynik sprawy.

10. Tym samym Sąd zgadza się z poglądem podnoszonym w doktrynie, że "[r]elatywizowanie skutków procesowych niedoręczenia wszelkich pism pełnomocnikowi na negatywne lub pozytywne dla strony może powodować, że doręczenie dokonane w tych samych okolicznościach faktycznych i przy niezmienionym stanie prawnym, w zależności od późniejszych zdarzeń niezwiązanych z samym aktem doręczenia, raz byłoby uważane za prawnie skuteczne, a innym razem wręcz odwrotnie, co kłóciłoby się z zasadą wyrażoną w § 2 komentowanego przepisu, który skuteczności doręczenia pisma pełnomocnikowi nie uzależnia od skutków procesowych, jakie to doręczenie wywołuje dla strony" (por. B. Dauter i A. Kabat w: Ordynacja podatkowa, Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowskim, Warszawa 2017 r., str. 968 i 1194).

11. Skoro prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi Strony nie doręczono decyzji organu I instancji, to nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia środka odwoławczego, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., gdyż pominięcie w zakresie doręczania decyzji ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa (art. 145 § 2 w zw. z art. 212 O.p.).

12. Organ odwoławczy nie wywiązał się z obowiązku zbadania skuteczności udzielonego przez Skarżącego pełnomocnictwa.

Sąd natomiast ocenia to pełnomocnictwo jako – po usunięciu braku w wyznaczonym przez organ I instancji terminie – udzielone skutecznie.

Tym samym organ odwoławczy naruszył także art. 120, art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p. – ponieważ zaniechanie (niewykonanie powyższego obowiązku) odbyło się z jawnym uszczerbkiem dla prawa Skarżącego do obrony.

13. Decyzja, która wbrew art. 145 § 2 O.p. została doręczona stronie, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi, jako nieistniejąca w obrocie prawnym, nie wywołuje żadnych skutków prawnych, wobec czego jej zaskarżenie jest niedopuszczalne (art. 228 § 1 pkt 1 O.p.). Wniesienie więc w zaistniałej sytuacji odwołania nastąpiło przed rozpoczęciem biegu terminu do dokonania tej czynności i musi być oceniane jako przedwczesne.

Orzeczenie w takiej sytuacji przez organ odwoławczy o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. nie może być niekorzystne dla strony, gdyż z postanowienia takiego powinno wynikać, że niedopuszczalność odwołania jest wynikiem stwierdzenia przez organ odwoławczy, że decyzja organu I instancji nie została skutecznie, zgodnie z art. 212 O.p., wprowadzona do obrotu prawnego, z uwagi na jej doręczenie z uchybieniem art. 145 § 2 O.p.

14. Pozostałe zarzuty skargi należy uznać za niezasadne w świetle uzasadnienia wyroku NSA w tej sprawie; NSA nie podzielił bowiem odpowiadających im zarzutów kasacyjnych.

15. Zaskarżona decyzja narusza:

- art. 145 § 2 O.p., ponieważ organ odwoławczy nie wywiódł zgodnych z prawem skutków procesowych z faktu, że decyzja organu I instancji nie została doręczona prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi Skarżącego;

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p., ponieważ organ odwoławczy nie rozważył kwestii skuteczności udzielonego przez Skarżącego pełnomocnictwa, co naruszyło prawo Skarżącego do obrony.

16. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

17. Sąd nie uchylił i nie mógł uchylić decyzji organu I instancji – ta nie weszła bowiem do obrotu prawnego. Nie mógł również – o co wnosił pełnomocnik Skarżącego także na rozprawie – umorzyć postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych T. Sp. z o.o., z tytułu których ma odpowiadać Skarżący. To orzeczenie wymaga bowiem przeprowadzenia przez organ podatkowy bieżącej oceny wymagalności tych zobowiązań.

18. W dalszym biegu sprawy organ odwoławczy przyjmie, że decyzja organu I instancji nie weszła do obrotu prawnego, w związku z czym na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. wyda postanowienie o niedopuszczalności odwołania Skarżącego (ze wskazanym wyżej uzasadnieniem).

Następnie organy podatkowe rozważą, czy zachodzą jeszcze warunki do orzeczenia w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego – zarówno z punktu widzenia art. 118 § 1 O.p. (t.j. czy nie upłynął termin do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego określony tym przepisem), jak i art. 70 § 1 O.p. (czy zobowiązania podatkowe T. Sp. z o.o., z tytułu których powstały zaległości podatkowe, za które ma odpowiadać Skarżący, są nadal wymagalne – czy nie są przedawnione).

W przypadku stwierdzenia upływu któregokolwiek z tych terminów postępowanie podatkowe zostanie umorzone jako bezprzedmiotowe.

19. O kosztach Sąd postanowił na podstawie art. 200, art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. Na koszty w kwocie 997 zł składał się uiszczony wpis od skargi w kwocie 500 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie obliczonej na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).