Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 119/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 112b ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2023 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 listopada 2022 r., nr 2201-IOV-3.4103.175-180.2022/10/09 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2019 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, 2. w pozostałej części skargę oddala, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowe w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 3.700 zł (trzy tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji), przeprowadził wobec K. Sp. z o.o. (dalej w skrócie zwanej Spółką) kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2019 r. do 31 grudnia 2019 r.

Postanowieniem z 2 grudnia 2021 r. Naczelnik wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług, za okres od lipca do grudnia 2019 r. Postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji z dnia 7 kwietnia 2022 r., w której Naczelnik określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące od lipca do grudnia 2019 roku oraz ustalił za wskazane miesiące dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania decyzją z dnia 21 listopada 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając swoje rozstrzygniecie Dyrektor stwierdził, że sporne zagadnienie stanowiło zakwestionowanie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana spółką D.) oraz przez J. G.C. (dalej jako G.C.) z uwagi na stwierdzenie, że faktury te nie dokumentują czynności rzeczywiście dokonanych przez firmy wskazane w nich jako dostawcy. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi również ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z wyżej opisanych faktur.

W ocenie organu zebrane w sprawie dowody świadczą jednoznacznie, że spółka D. nie świadczyła faktycznie usług zafakturowanych na rzecz podatnika. Zarówno bowiem spółka D. jak również jej rzekomy dostawca - T. Sp. z o.o. (dalej w skrócie zwana spółką T.), wystawiały wyłącznie puste faktury. O powyższym, zdaniem organu świadczy to, że spółka D. całość nabyć wykazywała jako pochodzących od spółki T., która z kolei nie wykazała żadnych nabyć towarów i usług. Żadna ze spółek nie zatrudniała przy tym pracowników i żadna nie wykonywała rzeczywistej działalności gospodarczej w badanym okresie. Organ odwoławczy stanął także na stanowisku, że brak jest wiarygodnych dowodów mogących potwierdzić wykonanie usługi wykazanej na fakturze wystawionej przez G.C..

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że faktury ujęte w rozliczeniach Spółki, na których jako wystawcy figurują spółka D. oraz G.C., nie dokumentowały rzeczywistych nabyć, lecz miały na celu wyłudzenie podatku VAT. W rezultacie konieczne było wyeliminowanie ze złożonych przez podatnika rozliczeń podatku VAT za analizowany okres, kwot podatku naliczonego wynikających z tych faktur.

W ocenie organu odwoławczego całokształt ustalonych w sprawie okoliczności potwierdza, że Spółka nie tylko nie zachowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, ale miała świadomość co do tego, że sporne faktury nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Spółka zlekceważyła okoliczności spornych transakcji, które niewątpliwie świadczą o ich oszukańczym charakterze co zdaniem organu oznacza, że musiała mieć świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Organ zwrócił uwagę, że Spółka nie przedłożyła żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o weryfikacji rzetelności kontrahentów przed podjęciem współpracy. Zdaniem organu, wbrew temu co twierdzi podatnik, gdyby dokonano prawidłowej weryfikacji wpisów w rejestrach to Spółka wiedziałaby, że osoba, której nazwisko figuruje na fakturach, nie jest uprawniona do reprezentacji spółki D.. Organ zwrócił także uwagę na to, że płatności za usługi nabywane od spółki D. miały odbywać się w formie gotówkowej.

Dalej Dyrektor potwierdził prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji co do tego, że Spółka w nieuprawniony sposób dwukrotnie odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez V. S.C. oraz T. Sp. z o.o., odliczyła podatek naliczony z kserokopii faktury wystawionej przez L. S.A. oraz ujęła w rozliczeniu kwoty wyższe niż wynikające z faktury wystawionej przez I. S.A.

Odnosząc się do kwestii ustalenia przez organ pierwszej instancji dodatkowego zobowiązania podatkowego Dyrektor podzielił stanowisko Naczelnika, że w niniejszej sprawie istniały przesłanki wystarczające do uznania, że nieprawidłowości, które zostały stwierdzone w rozliczeniach podatku od towarów i usług, wiążą się z wystąpieniem oszustwa podatkowego. Tym samym brak było podstaw do odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy nie doszukał się przy tym naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej oraz przepisów ustawy o VAT.

Na przedmiotowe rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego

2) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla skarżącej i wyciąganie z dowodów niedotyczących bezpośrednio skarżącej negatywnych dla niej skutków, dokonywanie ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego;

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jako że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji opiera się na z góry założonym celu, tj. udowodnieniu winy skarżącej, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jej świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia VAT, a w szczególności:

a) rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącej, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario,

b) pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez skarżącą ze spornych faktur, mimo braku udowodnienia przez organ pierwszej instancji, że skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku, mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co zarazem nie znajduje oparcia w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości,

c) podważania rzeczywistości transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz kontrahentów, jedynie w oparciu o stwierdzone nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu towarem, o których skarżąca nie mogła wiedzieć,

4) art. 180 w zw. z art. 188 w zw. z art. 199 Ordynacji podatkowej pominięcie dowodu z przesłuchania przedstawicieli kontrolowanego, a w szczególności Prezesa Zarządu K.P. oraz prokurenta K.M. oraz opieranie się w przeważającej mierze na zeznaniach osób niezwiązanych bezpośrednio ze sprawą, w tym przede wszystkim P.S., byłego Prezesa Zarządu D. oraz T.., podczas gdy ich zeznania potwierdziłyby, że faktury otrzymane od kontrahentów stanowiły podstawę do obniżenia przez skarżącą podatku należnego jako faktury dokumentujące czynności, które zostały rzeczywiście dokonane,

5) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji uznanie, iż skarżącej nie przysługiwało prawo odliczenia podatku, bowiem przyjmowane przez skarżącą faktury od jego kontrahentów wskazanych w zaskarżonej decyzji nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w szczególności zaniechanie przeprowadzenia oględzin budynku położonego w G., przy ul. K. oraz przesłuchania pracowników skarżącej, którzy potwierdziliby, że faktury zakupu dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze,

6) art. 127 Ordynacji podatkowej, przez brak rozpoznania przez organ sprawy w drugiej instancji i bezrefleksyjnym przyjęciu argumentacji przytoczonej w decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku,

7) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2021 r., poz. 685 z późn. zm.) - dalej w skrócie zwanej ustawą o VAT, przez błędne, nieznajdujące uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym, przyjęcie, iż czynności dokumentowane spornymi fakturami VAT dokumentują czynności niezgodne ze stanem rzeczywistym, a więc czynności, które nie zostały dokonane,

8) art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.), dalej "Dyrektywa 2006/112/WE" poprzez brak udowodnienia skarżącej, że transakcje z D. oraz z G.C., mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, faktycznie nie miały miejsca oraz że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dalsi dostawcy tych podmiotów działali poza granicami prawa, nie wywiązując się ze swoich obowiązków względem organów podatkowych,

9) art. 91 ust. 3 Konstytucji RP przez błędną wykładnię polegającą na rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności VAT, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń TSUE, tj. uznanie, że faktury wystawione przez D. oraz G.C. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach, z uwagi na domniemane nieprawidłowości wewnętrzne u tych kontrahentów, bądź po stronie dalszych kontrahentów dostawców, o których skarżąca nie wiedziała i nie mogła wiedzieć i których zaistnienia nie mogła podejrzewać.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na częściowe uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w zakresie, w jakim utrzymuje w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji ustalającego Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT. W pozostałym zakresie, tj. w części odnoszącej się do zakwestionowanego przez organy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę D. oraz przez G.C., Sąd uznaje, że decyzja Dyrektora odpowiada prawu.

Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się w tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.

W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy przy tym uznać pogląd, wypracowany na tle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W orzecznictwie TSUE (por. orzeczenie z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/97) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1166/16). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa.

Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o nierzetelności zakwestionowanych faktur, polegającej na niedokumentowaniu transakcji gospodarczych, które miały zostać zawarte pomiędzy wystawcami faktur a skarżącą Spółką. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładność ustaleń organów, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, oraz mając na uwadze potrzebę zwięzłości uzasadnienia nie ma potrzeby ich pełnego przytaczania, a za wystarczające uznać należy przywołanie zasadniczych argumentów wspierających wnioski organów.

W kontrolowanym okresie skarżąca Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez spółkę D., które miały potwierdzać nabycie różnego rodzaju usług m.in. wymiany elewacji, sprzątania, prac budowlanych czy przeglądu i konserwacji bram przemysłowych. Niemniej jednak przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że wskazane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji zrealizowanych pomiędzy ich wystawcą, a skarżącą Spółką. Szereg ustalonych przez organ podatkowy okoliczności dowodzi bowiem tego, że wskazany podmiot nie mógł być dostawcą zafakturowanych usług.

Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika w szczególności, że spółka D. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie złożyła zeznania rocznego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r., nie zatrudniała pracowników mogących świadczyć usługi, nie posiadała zaplecza strukturalnego, magazynowego, funkcjonalnego do wykonywania działalności gospodarczej, wykorzystywała wyłącznie wirtualny adres działalności, w złożonych plikach JPK VAT za sierpień 2019 r. nie wykazała faktur sprzedaży na rzecz Spółki, które zostały przez skarżącą ujęte w rejestrze zakupów za sierpień 2019 r.

Z ustaleń organów wynika ponadto, że spółka D., w okresie od lipca do grudnia 2019 r. miała dokonywać zakupów wyłącznie od spółki T., w której funkcję prezesa zarządu pełnił B.P., będący jednocześnie prezesem zarządu spółki D.. Z ustaleń organów wynika jednocześnie, że spółka T. nie zatrudniała pracowników, a zatem nie posiadała potencjału osobowego, aby świadczyć usługi na rzecz spółko D.. Wskazana spółka T. nie składała zeznań rocznych w podatku dochodowym od osób prawnych, posiadała zaległości podatkowe, a w składanych plikach JPK VAT, nie wykazywała żadnych nabyć. Spółka ta została także zarejestrowana przez podmiot prowadzący działalność w zakresie zakładania i sprzedaży "gotowych spółek", z minimalnym wymaganym kapitałem zakładowym

Znamienne przy tym jest, że zarówno spółka D. jak i spółka T. zostały wykreślone z rejestru podatników VAT, w trybie art. 96 ust. 9 pkt 2 i 4 ustawy o VAT. Wskazane przepisy przewidują możliwość wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT w sytuacji, gdy brak jest możliwości skontaktowania się z samym podatnikiem albo jego pełnomocnikiem, lub podatnik albo jego pełnomocnik nie stawiają się na wezwania organów podatkowych. Wykreślenie obu spółek we wskazanym trybie wskazuje pośrednio, że podmioty te nie prowadziły realnej działalności gospodarczej. Brak aktywności ze strony osób pełniących w tych podmiotach funkcje zarządcze, polegającej na unikaniu kontaktów z organami skarbowymi może bowiem dowodzić, że reprezentanci tych podmiotów czynili to z uwagi na świadomość fikcyjnego działania obu spółek w obrocie gospodarczym.

Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że B.P. nie mógł, w okresie od czerwca 2019 r. do 22 lipca 2019 r., wystawiać faktur w imieniu spółki D., albowiem nabył udziały w tej spółce dopiero z dniem 22 lipca 2019 r. Pomimo tego, skarżąca Spółka w rejestrach zakupów VAT za lipiec 2019 r. wykazała fakturę VAT datowaną na dzień 15 lipca 2019 r., na której jako podmiot uprawniony do jej wystawienia w imieniu spółki D. wskazany został B.P.. Organ wskazał także, że jako potwierdzenie płatności za wskazaną fakturę z 15 lipca 2019 r. oraz za fakturę z 13 sierpnia 2019 r. spółka D. wskazała oświadczenie o potrąceniu z tytułu umowy pożyczki zawartej w dniu 3 czerwca 2019 r. Z treści tej umowy wynika, że spółkę D. miał reprezentować B.P.; również pod treścią tej umowy widnieje podpis wskazanej osoby. Zważywszy jednak na to, że w dacie zawarcia tej umowy nie był on jeszcze członkiem zarządu tej spółki niemożliwym było, aby zawarta umowa mogła wywoływać oczekiwane skutki prawne w zakresie zawarcia umowy pożyczki. W konsekwencji należy stwierdzić, że wierzytelności wynikające z tej umowy, nie mogły podlegać potrąceniu z wierzytelnościami z tytułu zapłaty należności za wystawione faktury VAT. Powyższe rozbieżności stanowią kolejny dowód potwierdzający tezę o nierzetelnym charakterze faktur VAT, mających dokumentować nabycie usług od spółki D..

Trzeba także zwrócić uwagę, co jest charakterystyczne dla sytuacji, w których dochodzi do ewidencjonowania tzw. pustych faktur, że skarżąca Spółka składała bardzo ogólnikowe wyjaśnienia odnośnie współpracy ze spółką D.. W szczególności nie była w stanie podać w jakich okolicznościach doszło do nawiązania współpracy, kto był jej inicjatorem, w jaki sposób spółce D. były dostarczane faktury VAT, czy też do czyich rąk dokonywana była zapłata za nabyte usługi.

Deklarowana niepamięć istotnych faktów, jak np. tego komu płacono znaczne sumy, bądź ogólnikowość przekazywanych informacji może dziwić o tyle, że Spółka miała nabywać od spółki D. usługi, których wartość na przestrzeni pół roku sięgała prawie 400.000 zł. Zważywszy na to, że w deklaracjach VAT-7 złożonych za miesiące od lipca do grudnia 2019 r. Spółka wykazała kwotę nabyć towarów i usług za sumę około 1.100.000 zł brutto to oznacza, że zakup usług od spółki D. stanowił blisko 35% ogólnej kwoty dokonanych w tym okresie zakupów. Wydaje się, że z uwagi na wskazywaną proporcję i wartość usług, które miały zostać zakupione od spółki D., okoliczności dotyczące nawiązanej współpracy jak i jej przebiegu, powinny zostać zapamiętane i opisane w sposób bardziej szczegółowy, niż czyniła to Spółka w złożonych wyjaśnieniach.

Zgodzić należy się z organem odwoławczym także co do tego, że Spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez G.C.. Brak jest bowiem wiarygodnych dowodów, na podstawie których możliwe byłoby uznanie, że czynności związane z nabyciem zafakturowanych usług zostały faktycznie wykonane pomiędzy stronami. W ślad za organami podatkowymi należy zwrócić uwagę na to, że Spółka nie posiadała żadnych szczegółowych informacji odnośnie usług wykazanych na spornej fakturze. Z wyjątkiem faktury nie przedstawiła także innych dokumentów, które mogłyby faktycznie potwierdzić ich wykonanie. W szczególności Spółka nie zawierała żadnej umowy na wykonanie zakwestionowanych prac, nie dysponowała protokołami potwierdzającymi wykonanie robót. Spółka nie posiadała również żadnego potwierdzenia zapłaty za fakturę wystawioną przez G.C.. Dodatkowo zwrócić należy uwagę, że choć płatność miała następować w formie gotówkowej, to jednak w treści faktury został wskazany numer rachunku bankowego wystawcy oraz zawarto w niej sformułowanie "do zapłaty". Powyższe czyni niewiarygodnym twierdzenie o uregulowaniu należności za zakupioną usługę. Istnieje bowiem sprzeczność pomiędzy treścią faktury a twierdzeniami Spółki, zarówno co do formy zapłaty jak i tego, czy rzeczywiście należność została uiszczona.

O fikcyjnym charakterze otrzymanej przez Spółkę faktury może świadczyć także fakt, że remont pomieszczeń biurowych miał zostać wykonany przy wykorzystaniu materiałów wykonawcy. Tymczasem G.C. w złożonych plikach JPK VAT wykazał wprawdzie nabycie towarów, ale jedynie w niewielkich kwotach. Jak zwrócił na to uwagę organ odwoławczy Spółka nie dysponowała także informacjami o tym, kto w ramach realizowanych robót budowlanych nadzorował prace, czy też kto faktycznie je wykonywał. Wątpliwości co do rzeczywistego charakteru prac udokumentowanych fakturą wystawioną przez G.C. jawią się także z tej przyczyny, że osoba ta pomimo wystawienia we wrześniu 2019 r. siedmiu faktur VAT na rzecz pięciu różnych podmiotów, nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonać zafakturowane prace.

Wskazane tutaj przykładowe okoliczności, szeroko opisane w treści zaskarżonej decyzji pozwoliły dojść do prawidłowych wniosków wskazujących, że dostawcy skarżącej Spółki nie prowadząc rzeczywistej działalności gospodarczej, nie dokonywali dostaw usług na rzecz podatnika. W konsekwencji, faktury wystawione przez te podmioty nie dawały skarżącej Spółce uprawnienia do odliczenia wykazanego w fakturach nabycia podatku naliczonego. Trzeba mieć na uwadze, że jakkolwiek posiadanie faktury jest istotnym elementem systemu rozliczeń podatku VAT, to jednak samo dysponowanie fakturą nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego, jeżeli - jak zostało to wcześniej wskazane – wystawieniu tej faktury nie towarzyszy dokonanie dostawy przez jej wystawcę. Nawet rzeczywiste nabycie usługi czy towaru, ale nie od podmiotu będącego wystawcą faktury, nie tworzy prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do dostawy w wyniku czynności udokumentowanej fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego.

W świetle powyższego Sąd przychyla się do stanowiska organów podatkowych, że zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby zakwestionowane faktury VAT potwierdzały nabycie usług od wymienionych w tych dokumentach podmiotów. W konsekwencji faktury te, jako nie dokumentująca faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi jako odbiorca i dostawca nie mogły, stosownie do dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Powtórzyć należy, że w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy VAT, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT. Wobec powyższego Dyrektor zasadnie zakwestionował prawo skarżącej Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez spółkę D. oraz G.C..

Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa.

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02).

W orzeczeniach TSUE (np. orzeczenia TSUE w sprawach: C-33/13, C-285/11) stwierdzono, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyroki TSUE w sprawach: C-271/06 i C- 499/10).

W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE stwierdził, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie.

TSUE w wyroku w sprawie C-439/04 oraz C-440/04 stwierdził jednocześnie, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. TSUE podkreślił, że wykładnia taka, utrudniająca przeprowadzanie stanowiących oszustwo transakcji, będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu.

Z powyższego płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13, z dnia 16 maja 2018 r., I FSK 1166/16). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe stanęły na stanowisku, że skarżąca Spółka, w sposób nienależyty dokonała weryfikacji swoich kontrahentów. W ocenie Sądu powyższe zapatrywanie organów należy uznać za prawidłowe, a dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów i wyciągnięte na ich podstawie wnioski pozwalają na zaakceptowanie tak sformułowanej tezy. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładność ustaleń organów, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, nie ma potrzeby ich pełnego przytaczania, a za wystarczające uznać należy przywołanie zasadniczych argumentów wspierających wnioski organów.

Skarżąca Spółka, dla potrzeb wykazania swojej staranności wskazywała, że dokonała sprawdzenia formalnego statusu spółki D. poprzez uzyskanie informacji z Krajowego Rejestru Sądowego. Zgodzić należy się z organem podatkowym co od tego, że jeśli rzeczywiście podjęcie takich czynności miało miejsce, to podjęcie tego rodzaju działań powinno skłonić podatnika do większej ostrożności w kontaktach z kontrahentem. Uważana analiza danych zawartych w KRS pozwoliłaby bowiem dostrzec, że osoba, która podpisywała otrzymane przez Spółkę faktury, nie była umocowana do reprezentowania spółki D..

Dalej wskazać należy, że Spółka nie podjęła próby weryfikacji czy spółka D. funkcjonuje i prowadzi działalności pod adresem wskazanym na fakturach jako jej siedziba. Uczynienie zadość temu obowiązkowi pozwoliłoby Spółce na powzięcie wiedzy o tym, że siedziba kontrahenta mieściła się w tzw. wirtualnym biurze. Jakkolwiek ten sposób oznaczania miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest niezgodny z prawem, to jednak należy zwrócić uwagę na to, że zjawisko rejestrowania siedzib spółek handlowych w wirtualnych biurach, w świetle posiadanej przez Sąd wiedzy, można uznać za charakterystyczne dla tych podmiotów gospodarczych, które starają się unikać kontaktu czy to z kontrahentami, czy też z organami państwowymi. Okoliczność zgłoszenia adresu siedziby i jednocześnie miejsca prowadzenia działalności w wirtualnym biurze uniemożliwia bowiem realny kontakt z przedsiębiorcą. Sytuacja, w której siedziba kontrahenta mieści się pod wirtualnym adresem, powinna zatem wzbudzać wątpliwość co rzetelności kontrahenta.

Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji zwrócił również uwagę na to, że skarżąca Spółka nie sprawdzała czy jej kontrahent posiada zaplecze organizacyjne, majątkowe, techniczne oraz kadrowe umożliwiające wykonywanie zafakturowanych usług. Z przeprowadzonego postępowania wynika też, że Spółka nie zawarła ze swoim kontrahentem żadnej umowy, która pozwoliłaby na uregulowanie istniejących relacji handlowych i zabezpieczenia swoich interesów na wypadek niewywiązywania się przez kontrahenta z obowiązku należytego wykonania prac. Taki sposób działania Spółki wydaje się o tyle nieuzasadniony, że wartość transakcji dokonywanych ze spółką D. była znacząca (było to blisko 400.000 złotych) a zatem ewentualna szkoda, która powstałaby w związku z nienależytym wywiązaniem się kontrahenta z jego zobowiązania, również byłaby wysoka.

Również w zakresie transakcji zawartej z G.C. nie sposób uznać, aby skarżąca Spółka dochowała należytej staranności i prawidłowo zweryfikowała swojego kontrahenta. Skarżąca Spółka nie pozyskała żadnych danych czy informacji o swoim kontrahencie, nie zawarła z nim żadnej pisemnej umowy, czy posiadała zaplecze organizacyjne, majątkowe, techniczne oraz kadrowe umożliwiające wykonanie prac.

Dla oceny należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów nie bez znaczenia, w ocenie Sądu, pozostaje także gotówkowy sposób rozliczenia pomiędzy Spółką a wskazanymi w fakturach dostawcami usług. Gotówkowa forma zapłaty pomiędzy przedsiębiorcami budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. Dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych, rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych. W ocenie Sądu, taka forma zapłaty może również tworzyć przekonanie o zamiarze ukrycia rzeczywistej wysokości kwoty zapłaconej za towar czy usługę i mogących wynikać z tego tytułu korzyści. Należy mieć bowiem na uwadze, że gotówkowa forma zapłaty nie daje możliwości zweryfikowania, czy realnie zapłacona cena odpowiada cenie wykazanej w wystawionej fakturze. W związku z tym taki sposób zapłaty może zmierzać do ukrycia tego, że podatnik płacąc gotówką należność niższą niż wykazana na fakturze zaoszczędza w ten sposób środki pieniężne, a jednocześnie korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wykazanej w fakturze pomimo tego, że podatek naliczony mógł nie zostać zapłacony we wskazanej wysokości.

Zdanie Sądu, całokształt ustalonych w sprawie okoliczności potwierdza, że Spółka nie zachowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Ujęte przez podatnika w rozliczeniach podatku VAT sporne faktury miały wygenerować wyższy podatek naliczony do odliczenia. Podatnik poza twierdzeniami o nabyciu spornych usług, nie przedłożył żadnych - poza fakturami - dowodów potwierdzających zaistnienie transakcji ze spółką D. oraz z G.C. W powyższym zakresie Sąd uznaje rozstrzygnięcie Dyrektora za prawidłowe.

W ocenie Sądu rozpoznającego skargę, zaskarżona decyzja w zakresie, w jakim dotyczy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT została wydana z naruszeniem prawa, co uzasadniało jej uchylenie w tej części.

Zgodnie z art. 112b ust. 1 ustawy o VAT w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Dokonując wykładni przytoczonych wyżej regulacji, należy mieć na względzie okoliczność, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, z dniem 1 maja 2004 r. prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zgodnie z art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.2004.90.864/2) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym w sprawie wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. W związku z powyższym, interpretując prawo krajowe sąd krajowy zobowiązany jest dokonać tego z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych oraz orzeczeń TSUE, które m.in. dokonują ich wiążących wykładni.

Problematyką stosowania norm art. 112b ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz ich zgodności z przepisami Dyrektywy 2006/112 TSUE zajął się w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 Grupa Warzywna sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu.

W powyższym orzeczeniu Trybunał wskazał m.in., że zgodnie z art. 273 Dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym.

W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60).

TSUE uznał w odniesieniu do aktualnej polskiej regulacji (art. 112b ustawy VAT), że sposób ustalania sankcji nie daje organom podatkowym możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy (pkt 34) i, że stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (pkt 35).

Z przywołanego wyroku TSUE wynika, że sprzeczne z zasadą proporcjonalności jest takie ustalanie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania, które nie rozróżnia sytuacji leżących u podstaw zaistniałych nieprawidłowości, a zatem tego czy jest to wynikiem oszustwa, czy np. błędu, i bez uwzględnienia tego, czy doszło do uszczuplenia wpływów skarbu państwa.

Odnośnie zastosowania sankcji w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu zaniżenia podatku należnego z uwagi na nieuprawnione zdaniem organu odliczenie podatku naliczonego Sąd zwraca uwagę, że przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wymaga, aby uzasadnienie decyzji wskazywało, jakimi motywami kierował się organ wydając rozstrzygnięcie określonej treści. Dotyczy to zarówno wskazania faktów, które zostały udowodnione i przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia jak i podania oraz wyjaśnienia przepisów prawa, mających zastosowanie w sprawie. W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia tego wymogu, albowiem organ wyjaśniając zasadność ziszczenia się przesłanek z art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, ograniczył się w istocie do jednozdaniowego stwierdzenia aprobującego rozstrzygnięcie Naczelnika. Organ odwoławczy wskazał bowiem jedynie na to, że organ pierwszej instancji stwierdził istnienie przesłanek dowodzących, że nieprawidłowości, które stwierdzono w rozliczeniach podatku od towarów i usług wiążą się z wystąpieniem oszustwa podatkowego. Zwrócić należy uwagę, że Dyrektor w uzasadnieniu decyzji nie pochylił się nad rozważeniem tego, czy nałożenie na Spółkę sankcji, z uwagi na zaistniałe okoliczności faktyczne, nie prowadziło do naruszenia zasady proporcjonalności.

Sąd kontrolując decyzję nie może domniemywać, jakimi przesłankami kierował się organ przy rozstrzyganiu sprawy w określony sposób, a ocena wydanej decyzji może odbywać się tylko w oparciu o jasno określone przez organ motywy. Takiego wymogu, zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja nie spełnia.

Podsumowując, zaskarżona decyzja w części w jakiej ustala Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe narusza prawo, albowiem w decyzji brak jest zupełnych rozważań odnoszących się do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w związku ze stwierdzonym przez organ naruszeniem prawa z uwagi na dokonane odliczenie podatku naliczonego. Powyższe uzasadniało uchylenie skarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., gdyż doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien wziąć pod uwagę ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu.

Za prawidłowe Sąd uznaje natomiast rozstrzygnięcie organu odwoławczego w części odnoszącej się do rozliczenia podatku należnego z uwagi na dokonane przez podatnika nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego.

Sąd stwierdza przy tym, że w zakresie w jakim nie stwierdzono wadliwości zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji działały na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa, a postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; strona była informowana o przysługujących jej uprawnieniach, w tym środkach zaskarżenia, natomiast w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji udzielono informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego oraz szczegółowo uzasadniono przesłanki, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy. Zdaniem Sądu nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2022 r. I GSK 2952/18, z dnia 9 września 2022 r. II FSK 644/22).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Sąd zwraca uwagę na to, że w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe wyjaśniono okoliczności dotyczące funkcjonowania obu podmiotów, od których Spółka miała nabywać usługi jak również zgromadzono dowody świadczące o tym, że Spółka w kontaktach ze swoimi kontrahentami nie podejmowała odpowiednich aktów staranności. W ramach dążenia do zgromadzenia zupełnego materiału dowodowego organ zwracał się także do samego podatnika o przedstawienie stosownych wyjaśnień dotyczących spornych transakcji, jak również o przedłożenie dowodów mogących potwierdzić prawdziwość twierdzeń o nabyciu zafakturowanych usług od wymienionych w fakturach dostawców. Wyjaśnienia Spółki nie dostarczały jednak szczegółowych informacji o nabywanych usługach, a przy tym skarżąca nie składała dowodów, mogących zaprzeczyć ustaleniom poczynionym przez organy podatkowe.

Skarżąca Spółka w formułowanych zarzutach skargi wskazywała na zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania przedstawicieli Spółki, którzy mieli potwierdzić fakt nabycia przez skarżącą spornych usług.

Sąd nie znajduje uzasadnienia dla tak stawianego przez stronę zarzutu uchybienia przepisom postępowania. Trzeba mieć na względzie, że uprawnienie wynikające z art. 188 Ordynacji podatkowej, dotyczące żądania przeprowadzenia dowodu, nie ma charakteru bezwzględnego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji. Organy nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu wnoszonego przez Stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia, odtworzenia stanu faktycznego, adekwatne i wystarczające są inne dowody. Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16). Ponadto potrzebę skorzystania z określonego dowodu wiązać należy ze zdatnością dowodu do przyczynienia się do wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Nie jest zatem tak, że każdy wnioskowany przez stronę dowód powinien zostać przeprowadzony przez organ prowadzący postępowanie podatkowe.

Zdaniem Sądu w sposób dostateczny wyjaśniono okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie zostały naruszone zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego, o jakich mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzyskane w toku postępowania dowody zostały poddane wnikliwej ocenie, która przeprowadzona została w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nie nosi ona cech dowolności czy powierzchowności. W przekonaniu Sądu organy w swoich ustaleniach nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, zaś odmienna od stanowiska skarżącej Spółki ocena materiału dowodowego nie może być utożsamiana z naruszeniem zasady wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej.

Należy mieć ponadto na względzie, że czynność przesłuchania przedstawicieli Spółki nie doszła do skutku z uwagi na ich niestawiennictwo, pomimo podjęcia przez organ próby wezwania. W przekonaniu Sądu, w sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego, w poszukiwaniu dowodów organ napotyka przeszkody związane z uzyskaniem informacji od źródła osobowego (w niniejszej sprawie przedstawicieli Spółki), będąc jednocześnie obowiązanym na zasadzie legalizmu do prowadzenia tego postępowania, musi poszukiwać i oprzeć się na dowodach, które jest w stanie zgromadzić. Nie można bowiem oczekiwać od organu, aby powstrzymywał się z wydaniem władczego rozstrzygnięcia tylko dlatego, że świadek uniemożliwia przeprowadzenie czynności postępowania nie stawiając się na wezwanie organu. Powyższe mogłoby prowadzić do sytuacji, w której zakończenie postępowania podatkowego byłoby w niektórych przypadkach niemożliwe, co stałoby w oczywistej sprzeczności z zasadą szybkości postępowania (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

Ponadto należy mieć na względzie, że oczekiwanie, iż określone okoliczności mogą zostać wykazane jedynie za pomocą oznaczonych środków dowodowych np. zeznaniami konkretnych osób, stałoby w opozycji do obowiązujących w Ordynacji podatkowej unormowań. Przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają bowiem hierarchii dowodów, czyniąc jedne z nich istotniejszymi od innych w procesie ustalania faktów. Katalog środków dowodowych ma charakter otwarty, na co wskazuje treść art. 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej, a ocena poszczególnych dowodów winna być dokonywana zawsze poprzez pryzmat ich przydatności dla stwierdzenia i rozstrzygnięcia konkretnych okoliczności sprawy.

W kontekście przywołanych uwag Sąd stwierdza, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy, pomimo nieprzesłuchania wskazanych przedstawicieli Spółki, był wystarczający do stwierdzenia, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Zgodzić należy się także ze stanowiskiem organu odwoławczego co do tego, że brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu z oględzin budynku położnego w G. przy ul. K. Proces ustalania stanu faktycznego nie jest związany z koniecznością przeprowadzenia każdego dowodu ale tylko takiego, który jest zdatny do wyjaśnienia okoliczności sprawy mających wpływ na jej rozstrzygnięcie. W rozpatrywanej sprawie nie był kwestionowany fakt wykonania remontu w tym budynku, ale to, że uczynił to podmiot, od którego Spółka miała nabyć usługę. Dowód z oględzin nie przyczyniłby się zatem do ustalenia faktów istotnych dla sprawy.

Sąd stwierdza, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej opiera się w głównej mierze na polemice z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Strona wnosząca skargę kwestionując ustalenia jak i wnioskowanie organów ogranicza się zasadniczo do formułowania twierdzeń o poczynieniu przez organy nieprawidłowych ustaleń faktycznych i wyciągnięciu na ich podstawie niewłaściwych wniosków. Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Strona powinna zatem wykazać, jakie konkretne uchybienia wskazują na błędy w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego i rzutują na wadliwą ocenę materiału dowodowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Aby zakwestionować poczynione ustalenia nie jest natomiast wystarczające formułowanie ogólnikowych tez o istniejących nieprawidłowościach w ocenie materiału dowodowego.

Sąd zgadza się, że oceny świadomości podatnika należy dokonywać w odniesieniu do tych okoliczności, które znane były lub, o których podatnik mógł mieć wiedzę na moment zawierania transakcji. Całkowicie chybione jest jednak takie wnioskowanie strony, że skoro organy podatkowe wiedzę o nieprawidłowościach w działaniu kontrahentów pozyskały dopiero na etapie prowadzonego postępowania podatkowego, to nie można uznać, że Spółka miała możliwość dowiedzenia się o nich w momencie zawierania zakwestionowanych transakcji. Istotą toczącego się postępowania jest przecież pozyskiwanie przez organy wiedzy o faktach, które zaistniały w przeszłości i ocena wpływu tych faktów na kształtowanie się sytuacji prawnopodatkowej podatnika. Z oczywistych względów organ uzyskuje określone informacje dotyczące transakcji zawieranych przez podatnika dopiero jakiś czas po ich wystąpieniu, niemniej jednak taki stan rzeczy nie przeczy temu, że o ich istnieniu sam podatnik mógł mieć wiedzę już w momencie zaistnienia określonego zdarzenia gospodarczego. To, że skarżąca strona zaprzecza, iż wiedziała o nieprawidłowościach w funkcjonowaniu swoich kontrahentów nie neguje wniosków wyciągniętych przez organy co do oceny okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom. Z ustaleń organów wynika bowiem, że skarżąca Spółka, gdyby podjęła właściwe akty staranności powinna co najmniej przypuszczać, że nabywa usługi od podmiotów, których funkcjonowanie w obrocie wiąże się z nadużyciami w zakresie rozliczania podatku VAT.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji, wbrew stawianemu zarzutowi, spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. W pozostałym zakresie Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 4 i art. 206 p.p.s.a.