Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 56/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 11, art. 245 § 1 pkt 3 lit. a
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości "K." sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 190/20 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości "K." sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 listopada 2019 r. nr 2401-IOV1_603.23.2019.7.AWE1 UNP:2401-19-208412 w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące marzec 2010 r., maj-grudzień 2010 r. oraz styczeń 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości "K." sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 4 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 190/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości "K." sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w D. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 27 listopada 2019 r., nr 2401-lOV1_.603.23.2019.7.AWE1 UNP: 2401-19-208412 w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za marzec 2010 r., maj-grudzień 2010 r. i styczeń 2011 r.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach; w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych oraz wyznaczenie rozprawy celem rozpoznania niniejszej skargi kasacyjnej.

Skarżący na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1, art. 122 i art. 240 § 1 pkt 11) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez dokonanie błędnej oceny treści wyroku TSUE z dnia 14 lutego 2019 r. wydanego w sprawie C-531/17 i ustalenie, że ww. wyrok TSUE stanowi kontynuację linii orzeczniczej TSUE, podczas gdy prawidłowa analiza ww. orzeczenia prowadzi do wniosku, że wyrok ten ma precedensowy charakter oraz ma wpływ na treść decyzji wydanej wobec Skarżącego, która winna zostać uchylona w związku z wydaniem ww. wyroku,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. art. 240 § 1 pkt 11) O.p. poprzez ustalenie, że wyrok TSUE z dnia 14 lutego 2019 r. wydany w sprawie C-531/17 nie ma wpływu na treść wydanej wobec Skarżącego ostatecznej decyzji, podczas gdy wyrok ten ma znaczący wpływ na treść wydanej decyzji,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez przyjęcie, że w postępowaniu wymiarowym organ ustalił, że spółka K. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie prowadzi do wniosku, że Skarżąca nie miała świadomości co do przestępczego charakteru działań podejmowanych przez jej kontrahentów,

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 243 § 2 O.p. poprzez brak wnikliwego przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia sprawy i uznanie, ze nie zachodziły przesłanki uchylenia ostatecznej decyzji wydanej wobec Skarżącego, podczas gdy w związku z wydaniem wyroku TSUE z dnia 14 lutego 2019 r. ostateczna decyzja wydana wobec Skarżącego winna zostać uchylona,

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.121 § 1, art. 122 i art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit a O.p. poprzez ustalenie, że w sprawie nie zachodziły przesłanki do uchylenia decyzji organu I instancji z dnia 6 czerwca 2019 r.

f) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi w całości podczas, gdy prawidłowe rozpoznanie zarzutów wskazanych w skardze powinno prowadzić do uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit b i c p.p.s.a.

2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od strony skarżącej na rzecz strony przeciwnej DIAS kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnione podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.2. Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W tej sprawie podstawę kasacyjną stanowił art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

3.3. Nie ulega wątpliwości to, że zarówno wznowienie postępowania podatkowego, jak i uchylenie w tym trybie ostatecznej decyzji podatkowej są możliwe jedynie wtedy, gdy postępowanie podatkowe jest wadliwe w sposób kwalifikowany, tzn. jest dotknięte jedną z wad wskazanych w art. 240 O.p. Instytucja wznowienia postępowania jest bowiem odstępstwem od procesowej zasady trwałości decyzji ostatecznych, wyrażonej w art. 128 O.p. Jednocześnie, wspomniana wcześniej, kwalifikowana wadliwość postępowania powinna mieć swoją konsekwencję w postaci niedoskonałości decyzji ostatecznej. Jak bowiem wynika z art. 245 § 1 pkt 3 lit. a O.p., organ podatkowy po przeprowadzeniu wznowionego postępowania podatkowego odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa.

3.4. Jedną z prawnych przesłanek wznowienia postępowania podatkowego, a następnie ewentualnego uchylenia decyzji ostatecznej jest to, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść tego rozstrzygnięcia (art. 240 § 1 pkt 11 O.p.). Do tej właśnie regulacji prawnej w swoim wniosku o wznowienie postępowania odwoływała się Skarżąca. Nie ma wątpliwości co do tego, że w tym przypadku racją zainicjowania postępowania uprzednio już zakończonego decyzją ostateczną jest konieczność zharmonizowania rozstrzygnięcia podjętego w sprawie podatkowej z danym orzeczeniem TSUE (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, Gdańsk 2017, s. 1167). Jednocześnie warto zauważyć, że przyczyna wznowienia postępowania wskazana w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. obejmuje zarówno przypadki postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną dotyczącą konkretnej sprawy, w której zwrócono się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, jak i postępowań, w których zapadły decyzje w innych sprawach. Istotne jest jedynie to, aby rozstrzygnięcia organów podatkowych zostały wydane w oparciu o tożsamą podstawę prawa unijnego, która była przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), op. cit., s. 1167 i powoływany tam wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 549/13, Lex nr 1404372). Dodatkowo, pomiędzy decyzją ostateczną, a judykatem TSUE musi istnieć związek tego rodzaju, że w świetle orzeczenia wspomnianego Trybunału powinna zapaść decyzja o odmiennej treści niż ta, którą wydano. Wykluczony jest jednak przy tym jakikolwiek automatyzm w stosowaniu analizowanej przesłanki wznowieniowej, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna stanowiąca podstawę prawną decyzji ostatecznej była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Judykat ten powinien natomiast oddziaływać na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w sposób odmienny od tego, jaki stał się udziałem organu wydającego decyzję ostateczną (por. K. Dura (w:) A. Mariański (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2021, s. 1004).

3.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Skarżącej, jakoby - w świetle zarzutów kasatora - wykładnia przedstawiona w wyroku TSUE z 14 lutego 2019 r. w sprawie C-531/17 miała wpływ na decyzję ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2010 r., maj- grudzień 2010 r. i styczeń 2011 r. Orzeczenie powyższe ponad wszelką wątpliwość nie ma bowiem charakteru precedensowego, a tylko taki judykat mieści się w granicach dyspozycji art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Dlatego nie sposób przyjąć, że jest ono nowym spojrzeniem na problem prawny, wymagającym zharmonizowania rozstrzygnięcia podjętego w sprawie podatkowej z danym orzeczeniem TSUE. W dodatku, brak jest podstaw do skonstatowania, że w ww. orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyraził zapatrywanie odmienne od zaprezentowanego w orzeczeniu ostatecznym, które w następstwie wznowienia postępowania miałoby zostać wyeliminowane z obrotu prawnego.

W powołanym wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że: "artykuł 143 lit. d) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i art. 143 ust. 1 lit. d) tejże dyrektywy zmienionej dyrektywą Rady 2009/69/WE z dnia 25 czerwca 2009 r. należy interpretować w ten sposób, że przewidzianego w tych przepisach zwolnienia z podatku od wartości dodanej z tytułu przywozu nie można odmówić importerowi wyznaczonemu jako osoba zobowiązana do zapłaty tego podatku lub uznanemu za taką osobę zgodnie z art. 201 dyrektywy 2006/112 w sytuacji takiej, jak sytuacja rozpatrywana w postępowaniu głównym, w której z jednej strony odbiorca przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego, następującego po tym przywozie, popełnia w zakresie transakcji dokonanej po tym, przemieszczeniu oszustwo, które nie jest związane z owym przemieszczeniem, a z drugiej strony żaden element nie pozwala na uznanie, że importer wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa późniejsza transakcja była związana z oszustwem popełnionym przez odbiorcę".

3.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedmiotowy wyrok wpisuje się w ugruntowaną linię orzeczniczą Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, która była znana organowi pierwszej instancji w dniu wydania ww. decyzji i uwzględniona przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel oraz Recolta Recycling SPRL, C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft oraz Peter David, czy też w sprawie C-324/11 Gabor Toth (wyroki te powołano na str. 190-196 decyzji z 21 grudnia 2015 r.). Powyższa konkluzja oznacza, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-531/17 nie może być uznane za mające wpływ na treść wydanej decyzji, które w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 O.p. stanowi podstawę wznowienia postępowania, gdyż nie jest orzeczeniem, które w sposób precedensowy wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutującą na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania.

Podkreślić także należy, że zgodnie z Opinią Rzecznika Generalnego Juliane Kokott przedstawioną w dniu 6 września 2018 r. w sprawie C-531/17, niezgodne z dyrektywą VAT jest sankcjonowanie odmową prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja miała związek z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub że inna transakcja na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu niż transakcja dokonana przez owego podatnika, wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Stanowisko takie zostało także wyrażone w następujących wyrokach: "(...) z 21 czerwca 2012 r. Mahageben (C-80/11 i C- 142/11, EU:C:2012:373, pkt 47); (...)". Co istotne, z ww. Opinii Rzecznika Generalnego, również wynika, że podnoszona we wniosku o wznowienie kwestia należytej staranności była już akcentowana przez Trybunał w jego wielu orzeczeniach, w tym m.in. w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft oraz Peter David, uwzględnionym w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji.

3.7. Podkreślić także należy, że w objętej wnioskiem o wznowienie postępowania ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej organ uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, zatem również biorąc pod uwagę ten aspekt orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 lutego 2019 r. nie wpływa na decyzję ostateczną w taki sposób, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie ww. sprawy podatkowej. Jak wskazał organ o świadomości Skarżącego świadczą dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego, z których wynika, iż świadomymi uczestnikami w obrocie karuzelowym wyrobami stalowymi byli pracownicy Skarżącego, a w szczególności jej główny handlowiec M. S. O świadomości M. S., a także dyrektora D. W. świadczą zeznania złożone przez A. S., w których opisuje on spotkania z M. S., wspólne ustalanie zakupów i sprzedaży stali krążącej w kółko pomiędzy firmami, w tym firmami "słupami", którego celem było wyłudzanie podatku VAT w ramach transakcji sprzedaży przez Skarżącego wyrobów stalowych do podmiotów zagranicznych. Z zeznań A. S. wynika ponadto, że M. S. miał pełną wiedzę, że ta sama stal, która miała wyjechać za granicę wracała do Skarżącej po cenach zaniżonych i następowało tzw. "złamanie cen" o podatek od towarów i usług z tytułu nieodprowadzonego tego podatku na wcześniejszym etapie obrotu. M. S. nie tylko uczestniczył, ale wręcz kierował przestępczym procederem. Za dopuszczenie do "karuzeli podatkowej" poszczególnych firm otrzymywał gratyfikacje finansowe od tony stali sprzedawanej do Skarżącego. O fikcyjnym obrocie wyrobami stalowymi i świadomości M. S. oraz o tym, że przyjmował gratyfikacje finansowe, zeznali także: M. Z., D. M., J. J., T. F. Na temat łapówek dla D. W. zeznali: T. M., J. C. i A. K.

3.8. Jeżeli zaś chodzi o argumentację zawartą w skardze kasacyjnej, a dotyczącą dochowania przez Skarżącą "należytej staranności" godzi się zauważyć, że nie odnosi się ona nie do przesłanki wznowieniowej ukształtowanej przez ustawodawcą w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Tymczasem instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie jest swoistą trzecią instancją - trybem służącym zwykłej weryfikacji rozstrzygnięć zapadłych w sprawach podatkowych. Jest to natomiast środek klasyfikowany jako nadzwyczajny tryb wzruszania rozstrzygnięć ostatecznych zapadłych w sprawach podatkowych, w celu ich eliminowania z obrotu prawnego w sytuacji, gdy są dotknięte kwalifikowaną wadą prawną (procesową, oddziałującą na wadliwość orzeczenia).

4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.

W. Gurba M. Olejnik M. Niezgódka-Medek