Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2506/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 40, art. 43 ust. 15 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 135 ust. 1 lit. d)
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek P.S.A. z/s w W. (dalej Strona, Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej Uptu).

We wniosku Strona podała, że planuje nabycie na rynku wtórnym wierzytelności z umów kredytowych zawieranych między bankiem lub funduszem inwestycyjnym a ich kontrahentami. W przypadku części transakcji Strona przejmie zobowiązania do wypłaty kwoty finansowania na warunkach wskazanych w umowie o finansowanie ("commitmenty"). W umowach finansowania jako formę prawną przeniesienia finansowania na nowych finansujących przewidziano cesję wierzytelności.

Wierzytelności (w tym zawierające również commitmenty) mogą być nabywane po cenie odpowiadającej wartości nominalnej wierzytelności, a także powyżej i poniżej tej wartości. W niektórych przypadkach, w związku z nabyciem wierzytelności może być przewidziana opłata pobierana na rzecz Strony na podstawie odrębnego porozumienia.

Przed zawarciem umowy cesji Strona podejmuje zwykle następujące czynności: znalezienie odpowiedniej wierzytelności, przeprowadzenie analizy kredytowej dłużnika, negocjowanie umowy cesji (jeśli wzór umowy cesji typowo stanowiący załącznik do umowy finansowania jest niewystarczający).

Nabycie wierzytelności przez Stronę będzie dokonywane w ramach działalności lokacyjnej i jest motywowane względami inwestycyjnymi, w szczególności uzyskiwania w okresie finansowania korzyści w postaci odsetek oraz w niektórych przypadkach może być dokonywane w celu dalszej odsprzedaży wierzytelności.

Prowadzona przez Stronę w tym zakresie działalność ma charakter zorganizowany i ciągły. Prowadzona jest ona przez wyspecjalizowane biuro w ramach pionu inwestycyjnego, w którym zatrudnieni są specjaliści w zakresie pozyskiwania transakcji, analizy inwestycyjnej i negocjowania warunków transakcji. Wierzytelności będą nabywane przez Stronę kilka razy do roku. Wierzytelności nie stanowią tzw. "wierzytelności trudnych", tj. takich których spłata jest zagrożona.

W związku z powyższym Strona zapytała:

1) Czy nabycie przez nią wierzytelności stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT?

2) Czy nabycie przez nią commitmentów stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT?

Jeśli stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, to:

3) Czy nabycie przez nią wierzytelności będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Uptu?

Jeśli stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe, to:

4) Czy nabycie przez nią commitmentów będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Uptu?

Przedstawiając swoje stanowisko Strona na każde z powyższych pytań udzieliła odpowiedzi twierdzącej.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z [...] września 2022 r., wydanej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej Op), DKIS uznał stanowisko Strony za prawidłowe w części dotyczącej uznania wskazanych świadczeń za odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT oraz za nieprawidłowe w zakresie objęcia tych świadczeń zwolnieniem, o którym mowa wart. 43 ust. 1 pkt 40 Uptu.

W uzasadnieniu DKIS wskazał, że instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej Kc). Zatem zakup wierzytelności stanowi usługę polegającą na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Oznacza to, że w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Jednakże usługa podlega opodatkowaniu wówczas, gdy jest świadczona odpłatnie. Istotą tej usługi jest zdjęcie z dotychczasowego wierzyciela (zbywcy) ciężaru egzekucji, czy też niewypłacalności dłużnika. Usługa ta wyraża się w tym, że usługodawca uzyskuje zysk generowany (kosztem zbywcy). Zbywca w tym wypadku otrzymuje za wierzytelność cenę niższą od jej wartości nominalnej. Z drugiej strony zbywca uzyskuje konkretne świadczenie w postaci zdjęcia z niego: ryzyka niewypłacalności dłużnika, konieczności prowadzenia postępowania egzekucyjnego, czy też opóźnień związanych z egzekwowaniem gotówki.

Przechodząc do kwestii zwolnienia DKIS stwierdził, że każda transakcja mająca za cel windykację należności jest wyłączona ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. DKIS nawiązał przy tym do art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm., dalej Dyrektywa 112). DKIS podkreślił, że na gruncie Uptu ze zwolnienia usług finansowych nie korzystają usługi ściągania długów w tym factoringu.

DKIS wskazał następnie, że usługi ściągania długów i factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady, przez factoring rozumie się nabywanie przez faktora określonych wierzytelności, przysługujących przedsiębiorcy z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności, pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. Ponadto, dokonując nabycia wierzytelności faktor zobowiązuje się dodatkowo do świadczenia na rzecz faktoranta (przedsiębiorcy) różnorodnych czynności, które przykładowo mogą obejmować: przejmowanie ryzyka wypłacalności dłużników (przy factoringu właściwym), inkasowanie wierzytelności, finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek, księgowanie wierzytelności itp. Usługa tego typu polega więc na "wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu. W pojęciu usług ściągania długów i factoringu mieści się zatem m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na "wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia.

DKIS podkreślił, że ustawa nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu i ściągania długu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu i ściągania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast istota rozróżnienia usług obrotu wierzytelnościami oraz factoringu sprowadza się do zapisów umów łączących strony przelewu wierzytelności, analizy ich treści oraz czynności faktycznych wynikających z tych umów. W każdym przypadku, gdy celem działania jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu) - usługę tę należy opodatkować, także wówczas, gdy środkiem tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego. W pojęciu usług ściągania długów mieści się m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odsprzedaży.

DKIS wskazał, że Strona zamierza nabyć wierzytelności przysługujące bankom i funduszom inwestycyjnym. Tym samym spowoduje "uwolnienie" tych podmiotów od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Takie transakcje spełniają kryteria czynności odzyskiwania długów wyłączonych ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Koncepcja odzyskiwania długów nie zależy bowiem od sposobu, w jaki odzyskiwanie się odbywa, od tego na czyją rzecz dług zostaje ściągnięty, ani od tego w jaki sposób zostaną pozyskane środki na finansowanie nabycia wierzytelności. Pojęcie odzyskiwania długów dotyczy jasno sprecyzowanych transakcji finansowych mających na celu uzyskanie zapłaty za zbycie wierzytelności pieniężnej.

DKIS uznał, że z opisu sprawy wynika, iż Strona nabywa wierzytelności w celu osiągnięcia w przyszłości korzyści ze spłaty wierzytelności przez dłużnika (odsetki), bądź w celu dalszej ich odsprzedaży i to na Skarżącą przechodzą ciężary i ryzyko związane z przelewanymi wierzytelnościami. Zdaniem DKIS, są w związku z tym spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 15 pkt 1 Uptu. To stanowi zaś podstawę do wyłączenia z możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Uptu do świadczonych przez Stronę usług nabycia wierzytelności. Opis sprawy wskazuje, że mamy do czynienia z usługą polegającą na uwolnieniu klienta (Banków) z konieczności egzekwowania należności, a także od ponoszenia ryzyka związanego z ewentualnym niespłaceniem należności przez dłużnika.

Zatem, usługi świadczone przez Stronę na rzecz banków i funduszy polegające na nabyciu przysługujących im wierzytelności i uwolnieniu ich od obowiązku egzekwowania tych wierzytelności, potraktować należy jako usługę ściągania długów, która w myśl art. 43 ust. 15 Uptu została wyłączona ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zdaniem DKIS, ze zwolnienia od podatku nie może również korzystać nabycie Commitmentów, rozumianych jako przejęcie od banków zobowiązania do wypłaty kwoty finansowania na warunkach wskazanych w umowie o finansowanie, a więc zobowiązania jeszcze niewypłacone klientom. Z okoliczności sprawy wynika, że w przypadku commitmentów Strona będzie musiała dokonać wypłaty zobowiązań klientom banku, nie realizując tym samym odpowiedniej płatności na rzecz samego banku w ramach realizacji zawartej z nim umowy. Przedmiotem takiej transakcji są więc prawa i obowiązki z umowy zawartej wcześniej pomiędzy bankiem a klientem, w tym wypłata kwoty finansowania. Przy tym, należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzenia wykonawczego do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla czynności przeniesienia praw i obowiązków (cesji umowy). I choć commitmenty nie stanowią wierzytelności, ich nabycie przez Stronę ma analogiczny charakter, gdyż bank zostaje w tym przypadku uwolniony od przyjętego zobowiązania. Zatem, mając na uwadze powołane w niniejszej sprawie przepisy, analogicznie do nabycia wierzytelności, nie można uznać, że transakcja nabycia commitmentów będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 Uptu, jako usługa w zakresie długów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Strona zarzuciła DKIS naruszenie:

1. art. 43 ust. 15 pkt 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 40 Uptu w zw. z art. 509 Kc, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Każda cesja wierzytelności, również ta, której przedmiotem są wierzytelności ściągalne, pociąga za sobą wykonanie czynności ściągania długów, o której mowa w art. 43 ust. 15 pkt 1 Uptu, błędne jest w szczególności stwierdzenie jakoby w takim przypadku istniała usługa z uwagi na "uwolnienie" dotychczasowego wierzyciela z czynności;

2. art. 43 ust. 15 pkt 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 40 Uptu, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów w stosunku do zdarzenia przyszłego związanej z uznaniem, że nabycie przez Stronę wierzytelności i commitmentów będzie wypełniać znamiona czynności ściągania długów, o której mowa w art. 43 ust. 15 pkt 1 Uptu w związku z czym nie znajdzie zastosowania zwolnienie z VAT, podczas gdy nabycie przez Stronę wierzytelności nie będzie stanowić czynności ściągania długów, a usługę związaną z długami, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 Uptu, w związku z czym będzie podlegać zwolnieniu z VAT.

DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej Ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a Ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

Spór w niniejszej sprawie ogniskuje wokół prawno-podatkowej kwalifikacji usługi nabycia przez Stronę wierzytelności z umów kredytowych zawieranych między instytucjami finansowymi a ich klientami. Część tychże nabyć dotyczyć będzie również umów kredytowych, którym towarzyszy realizacja niewykonanych jeszcze zobowiązań tychże instytucji, czyli np. wypłaty finansowania klientowi. Strona twierdzi, że jest to usługa w zakresie długów, podlegająca zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Uptu. DKIS uważa natomiast, że jest to usługa wprawdzie dotycząca długów, lecz będąca w istocie czynnością ściągania długów, wyłączona ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 15 pkt 1 Uptu.

W tym zakresie rację ma Skarżąca. Przedmiotem usług świadczonych przez Stronę na rzecz instytucji finansowych są długi, ale nie są to usługi ściągania długów, w tym faktoringu.

Zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 40 Uptu, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Powyższe zwolnienie stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 112: państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. W myśl art. 43 ust. 15 pkt 1 Uptu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu.

Obrów wierzytelnościami, w tym długami jest elementem rynku finansowego i dlatego jest objęty zwolnieniem podatkowym.

W tym celu należy przede wszystkim wskazać, że pojęcie "usług ściągania długów" nie zostało zdefiniowane na gruncie przepisów ustawy o VAT, jak również Dyrektywy 112, jednakże można przyjąć, że istotą "usługi ściągania długów" jest wyręczenie pierwotnego wierzyciela w dochodzeniu (egzekwowaniu) jego należności od dłużnika.

Dla celów ustalenia, czy dana usługa mieści się w zakresie usług finansowych w zakresie długów, należy udzielić odpowiedzi na pytanie, czy celem spornej usługi było dochodzenie spłaty wierzytelności (długu). Z zestawienia art. 43 ust. 1 pkt 40 oraz ust. 15 pkt 1 Uptu wynika, że muszą istnieć takie usługi, które dotyczą długów (zwolnione), które jednak nie zawierają w sobie elementów ściągania długów, bo wtedy wykraczałyby poza zakres zwolnienia. A zatem nie każda usługa dotycząca długów zawiera w sobie elementy ściągania długów. Zwolnieniu z VAT podlegają tylko usługi w zakresie długów niestanowiące ściągania długów ani faktoringu. Każdy dług może kiedyś stać się wymagalny i może wymagać ściągnięcia, windykacji, w tym egzekucji. Nie znaczy to, że immanentną cechą każdej usługi dotyczącej długów jest czynność ich ściągania. Gdyby rozumieć tę kwestię inaczej można by dojść do (błędnego) wniosku, że art. 43 ust. 1 pkt 40 Uptu jest normatywnie pusty w zakresie w jakim odnosi się do długów, bo skoro długi się spłaca, a w razie braku takiej spłaty – ściąga, to zawsze, systemowo usługi dotyczące długów są wyłączone z zakresu zwolnienia.

Analogiczny pogląd wyrażono m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 lutego 2018 r., I FSK 344/17; z 19 grudnia 2014 r., I FSK 1992/13 i z 5 czerwca 2014 r., I FSK 1130/13 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z 23 stycznia 2020 r. III SA/Wa 1047/19, z 8 kwietnia 2021 r. III SA/Wa 1355/20, z 21 stycznia 2020 r. III SA/Wa 1579/19; z 6 września 2021 r., III SA/Wa 2418/20.

Przykładowo, trafnie tę kwestię ujmuje wyrok WSA w Warszawie z 22 października 2020 r., III SA/Wa 2676/19, w którym stwierdzono, że: "Art. 43 ust. 1 pkt 40 Uptu stanowi, że zwalnia się od podatku m.in. usługi w zakresie długów. Z kolei art. 43 ust. 15 pkt 1 Uptu wyłącza z tego zwolnienia usługi ściągania długów, w tym factoringu. Z treści tych przepisów wynika więc, że nie wszystkie usługi w zakresie długów korzystają ze zwolnienia, ale też że istnieją takie usługi dotyczące długów, które ze zwolnienia będą korzystać. Z przepisów tych nie wynika, że ustawodawca miał na celu wyłączenie z zakresu zwolnienia z VAT wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 40 Uptu wszystkich transakcji odpłatnego nabycia wierzytelności, gdyż nie dał temu wyrazu bezpośrednio w art. 43 ust. 15 Uptu. Ze zwolnienia korzystać będą takie usługi dotyczące długów, których istotą nie jest ich ściąganie. Cesja wierzytelności w rozumieniu art. 509 Kc prowadzi do nabycia prawa majątkowego, ale jego istotą nie jest windykacja (ściągnięcia długu), lecz możliwość uzyskania dobrowolnego świadczenia pieniężnego od dłużnika nabytej wierzytelności. Dopiero w razie niespełnienia tego świadczenia, gdy stanie się ono wymagalne, nabywca wierzytelności może realizować swoje uprawnienia windykacyjne (...). Organ niejako automatycznie zakwalifikował usługę Strony jako usługę ściągania długów, nie analizując zakresu pojęcia "usługi w zakresie długów". Tymczasem należy zauważyć, że pojęcie "usługi w zakresie długów" jest pojęciem szerszym od "usługi ściągania długów". Tymczasem ustawodawca rozgraniczył powyższe usługi i nie każda usługa w zakresie długów jest jednocześnie usługą ściągania długów."

Jak trafnie wyjaśnia NSA w wyroku z 21 października 2013 r., I FSK 1388/12: "(...) Zwolnienie dotyczy szeroko rozumianych usług finansowych. Natomiast wyłączone spod tego zwolnienia są usługi, które można generalnie określić jak ściąganie długów, windykacja należności. Wniosek ten potwierdza redakcja zapisów Uptu, który w wyżej cytowanym przepisie art. 43 ust. 15 pkt 1 wyraźnie stanowi o wyłączeniu spod zwolnienia "czynności ściągania długów, w tym factoringu". Tym samym określając, że factoring jest jedną z wielu czynności mających na celu ściąganie długów. Zatem dla oceny, czy usługi określone w przedmiotowych umowach, opisanych we wniosku podlegają zwolnieniu przedmiotowemu, czy też z tego zwolnienia są wyłączone, niezbędnym jest szczegółowa analiza jej zapisów. Powinna ona zostać przeprowadzona w aspekcie zasadniczego celu, przyczyny jej zawarcia i skutków ekonomicznych. Należy bowiem odpowiedzieć na pytanie, czy usługi te przede wszystkim zmierzają do ściągania długów? Czy jest to podstawowy cel i efekt ekonomiczny tych umów?"

Nie każda usługa dotycząca długów zawiera w sobie element, czynność ich ściągania. W przekonaniu Sądu kluczowym jest "jakość" długów będących przedmiotem usługi, tj., czy w momencie wyświadczenia usługi dotyczącej długu istnieje jako zauważalny, dominujący element, potrzeba ich ściągnięcia, czyli wyegzekwowania w sytuacji uchylania się od spłaty. Potrzeba ściągnięcia długów istnieje, gdy długi są "złe", trudne i wedle ich prawnej charakterystyki prawdopodobnym sposobem ich odzyskania będzie windykacja a nie oczekiwanie na dobrowolną spłatę. Trafnie w tej kwestii wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 21 stycznia 2020 r., III SA/Wa 1579/19): "Tak więc uznać należało, że nabycie dobrych wierzytelności przez bank nie stanowi factoringu, gdyż poza nabyciem wierzytelności bank nie wykonuje żadnych dodatkowych czynności o charakterze administracyjnym, ani też nie posiada wobec A. dodatkowych obowiązków związanych z nabytą wierzytelnością. Powtórzyć należy, że udzielenie finansowania poprzez nabycie wierzytelności jest jedyną czynnością wiążącą bank z A., a po nabyciu wierzytelności bank nie świadczy na rzecz A. żadnych dodatkowych usług. Reasumując, organ dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 43 ust. 15 pkt 1 Uptu, prowadzącej do uznania, że nabycie przez bank dobrych wierzytelności nosi znamiona usługi ściągania długów, a w konsekwencji nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 Uptu".

Jeszcze dobitniej wyjaśnia to wyrok WSA w Warszawie z 23 stycznia 2020 r., III SA/Wa 1047/19, w którym wskazano, że: "W analizowanym zdarzeniu przyszłym, zakup wierzytelności nie powinien być uznany za usługę ściągania długów, w tym faktoringu, o której mowa w art. 43 ust. 15 pkt 1 Uptu, z uwagi na brak więzi prawnych w odniesieniu do danej wierzytelności między Spółką a Bankiem, po dokonaniu zakupu wierzytelności. Z momentem zakupu wierzytelności Bank uzyska bowiem wynagrodzenie od Skarżącej i na tym etapie jej relacje z Bankiem się zakończą. W stanie faktycznym sprawy przez czynności Skarżącej nie dochodzi więc, wbrew stanowisku prezentowanemu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, do realizacji usług ściągania długu ani do realizacji usług factoringu. Zasadniczym celem świadczenia nie jest ściąganie długu. Nie występuje jakiekolwiek wynagrodzenie prowizyjne lub premiowanie Skarżącej (przez Bank) za obsługę nabytej wierzytelności. (...) W Dyrektywie 112 występuje już pojęcie "windykacji należności", bez wyodrębniania faktoringu jako transakcji odrębnej od windykacji należności. Obecnie faktoring inaczej niż na gruncie Szóstej Dyrektywy nie jest już transakcją odrębną od ściągania długów, ale jest szczególną formą ściągania długów. Z tego względu Dyrektywa 112 stanowi już ogólnie o windykacji należności. Zauważył to polski ustawodawca, bowiem usługi factoringu, o których mowa w art. 43 ust. 15 pkt 1 Uptu, mieszczą się w zakresie pojęcia "usługi ściągania długów", na co wskazuje wprost brzmienie tego przepisu - "w tym" factoringu."

Sąd orzekający w niniejszej sprawie uważa za własne oceny prawne wyrażone w powołanych wyżej wyrokach sądów administracyjnych.

Organ przywołuje dwa orzeczenia TSUE, która w jego mniemaniu mają wykazywać, że każdy faktoring, w tym dotyczący dobrych, nieprzeterminowanych i niewymagalnych długów jest wyłączony z zakresu zwolnienia. I tak, w wyroku z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01 Finanzamt Groß-Gerau przeciwko MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH, Sąd podkreślił, że działalność gospodarcza, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelność, podejmując ryzyko niewywiązywania się dłużnika ze zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów w rozumieniu art. 13 B (d) (3) tej dyrektywy i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia określonego w jej przepisie. Wskazany wyrok odnosi się nie tylko do faktoringu ale również do czynności ściągania długów, które to pojęcie obejmuje szerszy zakres czynności niż faktoring. Jak wskazano w pkt 77 tego wyroku faktoring należy postrzegać jako jedynie odmianę ogólniejszego pojęcia windykacji długów, niezależnie od sposobu, w jaki jest realizowany. Z orzeczenia tego wynika, ze faktoring właściwy to usługa polegająca na uwolnieniu klienta z konieczności egzekwowania należności, a także od ponoszenia ryzyka związanego z niespłaceniem należności. Natomiast w wyroku z 28 października 2010 r. w sprawie C-175/09, AXA UK plc. Stwierdzono, że. "Brzmienie art. 13 część B lit. d pkt 3 in fine szóstej dyrektywy obejmuje wszelką windykację należności, a zakres zastosowania tego przepisu nie jest ograniczony wyłącznie do wierzytelności, które nie zostały zapłacone terminowo. Ponadto usługa faktoringu, której wszystkie postaci objęte są pojęciem windykacji należności (zob. ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 77) nie ogranicza się do wierzytelności, w odniesieniu do których dłużnik już zalega z zapłatą. Faktoring może także obejmować wierzytelności, które nie stały się wymagalne i które zostaną zapłacone z chwilą, gdy staną się wymagalne."

Organowi jednak umyka, że oba wyroki TSUE odnoszą się do przepisu Szóstej Dyrektywy a nie Dyrektywy 112, gdy istnieją zasadnicze różnice w brzmieniu przepisów obu dyrektyw. Obecnie obowiązująca Dyrektywy 112 wyłącza z zakresu zwolnienia tylko faktoring ukierunkowany na ściąganie, windykację długów, a więc dotyczący trudnych, złych wierzytelności, a więc wyłączone ze zwolnienia jest każde ściąganie długów, w tym poprzez faktoring.

Organ na płaszczyźnie teoretycznej słusznie wywodzi, że w każdym przypadku, gdy celem działania jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu) - usługę tę należy opodatkować, także wówczas, gdy środkiem tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego. W pojęciu usług ściągania długów mieści się m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odsprzedaży.

Ten teoretyczny wywód organu nie daje się jednak przełożyć na realia faktyczne niniejszej sprawy, bo celem działania Strony nie jest przejęcie wierzytelności (długu) w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Strona nabywa wierzytelności w drodze cesji, na podstawie art. 509 Kc. Organ interpretacyjny się z tym zgadza, wyrażając swoje stanowisko interpretacji co do tego, że opisana we wniosku cesja wierzytelności będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług.

W przypadku, w którym transakcja zakupu wierzytelności nie jest dokonywana w celu świadczenia usług ściągania długów, w tym factoringu w stosunku do takiej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 43 ust. 15 Uptu. Nie zaprzecza temu prawo Strony jako nabywcy wierzytelności do skierowania nabytej (już własnej) wierzytelności do windykacji, jeżeli w przyszłości okazałoby się, że zobowiązanie z niej płynące stanie wymagalne lub powstanie prawo do dalszej odprzedaży wierzytelności. Strona przejmuje na siebie ryzyko ewentualnej niewypłacalności osoby zaciągającej kredyt, ale nie oznacza to automatycznie, że celem, istotą spornej transakcji – w chwili jej dokonania - jest wyręczenie kredytodawcy z czynności zmierzających do ściągnięcia długu.

Kluczowym jest więc status nabywanych wierzytelności, długów wedle stanu na moment ich nabycia, bo w tym momencie należy rozpoznać skutki podatkowe transakcji, w tym rozważać istnienie zwolnienia podatkowego. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, że Strona nabywa wierzytelności trudne w chwili nabycia. Nabywane wierzytelności, wedle stanu na moment nabycia, wymagają regularnego spłacania - jak każdy zresztą dług – ale nie wymagają ściągania, windykacji.

W szczególności opis zdarzenia przyszłego nie wskazuje, aby Strona świadczyła na rzecz zbywców dodatkowe usługi windykacyjne. Nie ma też mowy o wynagrodzeniu prowizyjnym lub premii za ściągnięcie wierzytelności Tym samym, na dzień zawarcia umowy cesji żadna ze stron nie musi podejmować czynności windykacyjnych względem kredytobiorców, których wierzytelności pieniężne będą przedmiotem cesji. Z opisu stanu faktycznego wynika, że zasadnicza korzyść Strony będzie wyrażała się w uzyskaniu pożytków związanych z wierzytelnością w postaci otrzymania odsetek.

Strona nabywając wierzytelności oczekuje na ich terminową spłatę, zarabiając na odsetkach od rat spłacanych kredytów, a nie przygotowuje się do ściągania długów. Nie można postawić znaku równości między spłacaniem długu a jego ściąganiem.

Natomiast, gdyby celem nabycia było przetransferowanie konieczności windykowania długów na Stronę, to celem takiej umowy musiałoby być egzekwowanie długu, co znajdowałoby także bezpośrednie odzwierciedlenie w sposobie kalkulacji wynagrodzenia z tytułu nabycia wierzytelności, ponieważ z praktyki obrotu wierzytelnościami wynika, że gdy celem umowy jest wyłącznie odzyskanie długu (spłata wierzytelności) wówczas, co do zasady, wynagrodzenie nabywcy jest uzależnione od wartości windykowanego (odzyskanego portfela), a dodatkowo nabywcy przysługuje prawo "zwrotu", tj. odsprzedaży wierzytelności, co do których widziałby brak możliwości ich odzyskania lub domaganie się zmniejszenia pierwotnej ceny, po jakiej nabył daną wierzytelność.

"Istotę przedmiotu umowy faktoringu stanowi cesja wierzytelności, która dokonywana jest przez faktoranta na rzecz faktora. Wierzytelności te powstają na drodze umów: sprzedaży, dostawy lub o świadczenie usług, zawieranych pomiędzy faktorantem, a dłużnikiem. Mogą również wynikać z umów kontraktacji, umów o roboty budowlane, a także umów o dzieło. Wierzytelności stanowiące przedmiot umowy faktoringu są krótkoterminowe, bezsporne oraz mają charakter pieniężny. Poza cesją wierzytelności przedmiotem umowy faktoringu są dodatkowe usługi, świadczone przez faktora na rzecz faktoranta. Do takich usług zaliczamy m.in.: inkaso należności, kierowanie upomnień do dłużników pozostających w zwłoce, windykacja należności, prowadzenie rozliczeń transakcji między faktorantem i dłużnikami." (M. Kozłowski, Formalnoprawne aspekty umowy faktoringu, ABC).

Przedmiotem świadczenia Skarżącej jest cesja wierzytelności. Umowa nie reguluje żadnych innych aspektów współpracy stron, w tym kwestii windykacji. Skarżąca może w pewnym przypadkach przejąć zobowiązania zbywcy, czyli zrealizować zawartą lecz niewykonaną jeszcze umowę kredytową poprzez udzielenie kredytobiorcy umówionego finansowania.

W kontekście przedstawionej powyżej interpretacji zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 40 uUptu dla usług finansowych w zakresie długów, usługi realizowane przez Stronę na rzecz kredytodawców powinny zostać uznane za podlegające zwolnieniu z VAT przewidzianym w tym przepisie przepisach. Opisany w wniosku stan faktyczny nie dostarcza przesłanek do uznania, że celem zbycia wierzytelności jest doprowadzenie do ich ściągania, w tym w ramach faktoringu.

Tym samym Sąd stwierdza zasadność zarzutu naruszenia przez organ interpretacyjny art. 43 ust. 1 pkt 40 Uptu poprzez błąd wykładni eliminujący jego zastosowanie oraz zasadność zarzutu naruszenia art. 43 ust. 15 pkt 1 Uptu poprzez błąd wykładni uznający spełnienie przesłanek do zastosowania tego drugiego przepisu.

Z tego względu skarżoną interpretację należy uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 146 § 1 Ppsa w części uznającej stanowisko Strony za nieprawidłowe.

Na wniosek Skarżącej, w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 Ppsa, Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 200 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł obliczone na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).