Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2023/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Protokolant Ewa Gmurczyk, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 620/19 w sprawie ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 maja 2019 r., nr 3001-IEW2.4121.34.2018 w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 23 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 620/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. N. (dalej jako: "skarżący", "podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej jako: "DIAS", "Organ II instancji") z 23 maja 2019 r. nr 3001-IEW2.4121.34.2018 w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe oraz umorzenia postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ostrowie Wielkopolskim, rozpatrzeniu sprawy, decyzją z 26 października 2018 r.:

1. orzekł o solidarnej odpowiedzialności M. N. za zaległość podatkową spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (dotyczy wynagrodzeń PIT - 4R) za grudzień 2012 r. w kwocie 2.509,00 zł, wraz z należnymi odsetkami naliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 1.260,00 zł,

2. umorzył wszczęte w dniu 15 listopada 2017 r. postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o zakresie solidarnej M. N. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (dotyczy wynagrodzeń PIT - 4R) wraz z należnymi odsetkami za okres od stycznia do listopada 2012 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 23 maja 2019 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W skardze z 25 czerwca 2019 r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej decyzji organu I instancji w części orzekającej o zakresie solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2012 r. w kwocie 2.509,00 zł wraz ustawowymi odsetkami naliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie 1.260,00 zł i umorzenie postępowania w przedmiotowym zakresie, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu II instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ II instancji.

Wyrokiem z 23 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 620/19 sąd oddalił skargę.

Powyższy wyrok, podobnie jak inne wymienione w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: "CBOSA").

Skargę kasacyjną od ww. wyroku złożył M. N. i działając przez pełnomocnika na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie, tj. art. 116 § 1 pkt 2 o.p. poprzez przyjęcie przez sąd, że skarżący nie wykazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości ww. spółki w znacznej części, podczas gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ostrowie Wielkopolskim zaniechał podjęcia czynności celem przeprowadzenia egzekucji z pozostałego majątku spółki w postaci agregatu olejowego ciśnieniowego oraz siłowników hydraulicznych oraz nieprawidłowego dokonania wyceny przez biegłego skarbowego, podczas, gdy skarżący konsekwentnie kwestionował wycenę, niemniej jednak nie miał legitymacji do zaskarżenia czynności w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego w administracji, a spółka nie posiada organu uprawnionego do reprezentacji jej praw.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący kasacyjnie zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne uznanie przez sąd, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 121 i art. 122 o.p. i podjęły wszystkie niezbędne działania wynikające z zasad wskazanych w przedmiotowych przepisach, podczas, gdy organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności zaniechały czynności zmierzających do prowadzenia egzekucji z pozostałego majątku spółki w postaci agregatu olejowego ciśnieniowego, siłowników hydraulicznych oraz stołu roboczego stalowego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 176 p.p.s.a. skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 - dalej p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r. II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3 poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związanej związania zarzutami w niej zawartymi. W tym zakresie skarga kasacyjna okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego jak też naruszenia przepisów prawa procesowego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania z uwagi na to, że z treści skargi kasacyjnej wynika, iż strona zarzuca naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie przepisu art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Wskazane naruszenie powołanego przepisu wynika z nieprawidłowego w jej ocenie ustalenia stanu faktycznego tj. że Skarżący nie wykazał mienia z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 poprzez błędne uznanie przez Sąd, że organy nie naruszyły przepisów art. 121 i art. 122 o.p.. W ocenie Strony organ podatkowy zaniechał czynności zmierzających do prowadzenia egzekucji z pozostałego majątku spółki, w postaci agregatu ciśnieniowego, siłowników hydraulicznych oraz stołu roboczego stalowego.

Jednak wbrew zarzutom, organ egzekucyjny prowadząc postępowanie egzekucyjne podjął stosowne czynności egzekucyjne wobec majątku spółki. Dokonując wyceny majątku ruchomego spółki organy oszacowały jego wartość na poziomie kwoty około 5.000,00 zł. W rozpatrywanej sprawie stwierdzono bezskuteczność egzekucji, co zostało potwierdzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostrowie Wielkopolskim z 15 czerwca 2018 r. Organ egzekucyjny podjął wszelkie możliwe działania, mające na celu zaspokojenie należności Skarbu Państwa, z całego majątku spółki i nie naruszył postanowień art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Niemniej nie doprowadziły one do likwidacji w całości ww. zaległości podatkowych ciążących na zobowiązanej spółce objętych postępowaniem o odpowiedzialności osoby trzeciej. W związku z powyższym w stanie faktycznym sprawy, prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał egzekucję z majątku "S." Sp. z o.o. za bezskuteczną.

Organ egzekucyjny podjął czynności egzekucyjne również wobec majątku Spółki wskazanego przez skarżącego, jako członka zarządu, na etapie toczącego się postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki, wskazanego w pismach z dnia 27 listopada 2017 r. i 27 grudnia 2017 r. W piśmie z dnia 27 listopada 2017 r. Skarżący wskazał majątek rzeczonej Spółki w postaci następujących ruchomości: stopa wiertarki promieniowej, agregat olejowy ciśnieniowy, siłowniki hydrauliczne, agregat malarski, stół roboczy stalowy,

Wobec powyższego sporządzono protokół z oględzin rzeczy ruchomych należących do S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W toku tych czynności, prowadzonych w obecności M. N., umocowanego przez osobę uprawnioną do reprezentacji zobowiązanego podmiotu, dokonano oględzin maszyn: stopa wiertarki promieniowej, agregat malarski sztuk 2, stół roboczy stalowy. Nie stwierdzono pozostałych ruchomości wskazanych w piśmie Skarżącego z dnia 27 listopada 2017 r. Z tego też względu niezasadne jest twierdzenie w skardze kasacyjnej, że w toku postępowania organ nie dokonał oględzin wszystkich składników majątkowych Spółki i to "pomimo, iż organ podatkowy był informowany o składnikach majątku i miejscu ich przechowywania".

W dniu 18 grudnia 2017 r. biegły skarbowy dokonał wyceny całego ustalonego majątku ruchomego spółki, na który składają i się: pompa ręczna na stojaku (oszacowana na kwotę 100,00 zł), półautomat spawalniczy FALTING 315 AC/DC (oszacowany na kwotę 1.500,00 zł), uchwyt (oszacowany na kwotę 150,00 zł - nowy netto to koszt 235,00 zł, uchwyt przegubowy do blach), stopa wiertarki promieniowej (oszacowany jako złom w kwocie 1.250,00 zł), agregat malarski (oszacowany w kwocie po 500,00 zł za sztukę), stół roboczy stalowy (oszacowany jako złom w kwocie 1.500,00 zł).

Dokonując wyceny wskazanego na etapie toczącego się postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich majątku ruchomego spółki oszacowano jego wartość na poziomie kwoty około 5.000,00 zł. Pełnomocnik spółki oświadczył, że nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających własność ruchomości zobowiązanego podmiotu, jednakże "domniemuje", że są one jego własnością. W dniu 19 grudnia 2017 r. organ egzekucyjny przesłuchał reprezentanta zobowiązanej Spółki na okoliczność ustalenia jej stanu majątkowego, który zeznał, iż oprócz 6 sztuk ruchomości, zajętych następnie protokołem zajęcia z dnia 14 maja 2018 r. nie posiada on żadnej wiedzy odnośnie innych składników majątkowych podlegających egzekucji administracyjnej. Powyższą okoliczność faktyczną pełnomocnik Strony zobowiązanej potwierdził również w opisanym wyżej protokole zajęcia i odbioru ruchomości dokonanych w dniu 14 maja 2018 r. Następnie w dniu 16 maja 2018 r. zostały przeprowadzone oględziny zajętych w dniu 14 maja 2018 r. ruchomości przez biegłego skarbowego bez udziału prawidłowo zawiadomionego pełnomocnika firmy S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz dokonana została wycena: - pompy ręcznej na stojaku - 100,00 zł netto, - półautomatu spawalniczego - 1.750,00 zł netto, - uchwytu przegubowego do blach -150,00 zł netto, - stopy wiertarki promieniowej - 1.500,00 netto (wartość złomowa), - agregat malarski szt. - po 500,00 zł netto za każdy, na łączna kwotę 4.500,00 zł.

Powyższa wycena nie została zakwestionowana. W dniu 8 czerwca 2018 r. organ egzekucyjny dokonał sprzedaży egzekucyjnej półautomatu spawalniczego za kwotę brutto 1.076,25 zł (faktura VAT nr [...]), a w dniu 13 czerwca 2018 r. dokonał sprzedaży egzekucyjnej pięciu ruchomości należących do zobowiązanego (w tym pompa ręczna na stojaku, uchwyt przegubowy do blach, stopa wiertarki promieniowej, 2 sztuki agregatu malarskiego) za łączną kwotę brutto 1.132,00 zł (faktura VAT nr [...]).

Tym samym sprzedażą objęto ruchomości dłużnika podatkowego wskazane na etapie toczącego się postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe, tj. stopa wiertarki promieniowej, dwie sztuki agregatów malarskich. Uzyskano z tego tytułu łączną kwotę 1.027,00 zł brutto (kwota netto podlegająca podziałowi na rzecz wierzycieli wynosiła 834,96 zł).

Odnosząc się do pozostałych ruchomości wskazanych na etapie toczącego się postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe zarządzanego podmiotu, tj.: siłownika hydraulicznego, stołu roboczego, z uwagi na fakt, iż w toku dokonanych oględzin nie ustalono ich istnienia, nie było możliwe prowadzenie względem nich dalszej procedury egzekucyjnej.

Kwoty uzyskane ze sprzedaży z wolnej ręki ww. składników tj. brutto 1.076,25 zł oraz brutto 1.132,00 zł zostały rozliczone proporcjonalnie na dwóch wierzycieli: Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostrowie Wielkopolskim i Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Ostrowie Wielkopolskim. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ostrowie Wielkopolskim rozliczył natomiast przypadającą mu kwotę na najstarsze zaległości objęte prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym, w zakresie których wszczęte było również postępowanie o odpowiedzialności osób trzecich.

Wobec powyższego, w ocenie NSA w trakcie prowadzonego postępowania zostały podjęte przez organy wszelkie niezbędne działania, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności sprawy, mających istotne znaczenie dla ustalenia przesłanek orzeczenia solidarnej odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób rzetelny i podany wnikliwej analizie materiału dowodowego pod kątem ustalenia wymagalności przedmiotowych zobowiązań podatkowych oraz istnienia przesłanek warunkujących wydanie orzeczenia w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki i uznał, że w przedmiotowej sprawie zaistniała podstawa do wydania takiego orzeczenia.

Strona nie zakwestionowała więc skutecznie przyjętego do rozstrzygania stanu faktycznego, powołując tylko gołosłowne twierdzenia, że organ zaniechał poszukiwania ruchomości, pomimo tego, że Strona nie wskazała gdzie ruchomości te mogą się znajdować. W związku z powyższym zarzuty Skarżącego - jako członka zarządu powołującego się na ową przesłankę egzoneracyjną - dotyczące czynności, które winny być podjęte celem ustalenia ruchomości przez niego wskazywanych, a których nie podjęto uznać należy za bezzasadne. Aby móc się uwolnić od odpowiedzialności, członek zarządu obowiązany jest do wskazania konkretnych składników lub praw majątkowych (ze wskazówką co do ich usytuowania, wartości, itp.), które realnie pozwolą na skierowanie do tego mienia czynności egzekucyjnych, czego nie uczynił.

W takich okolicznościach niezasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego. W rozpatrywanym przypadku nie zachodzi przesłanka określona w pkt 2 art. 116 § 1 o.p. wyłączająca odpowiedzialność podatkową skarżącego w postaci wskazania przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenia zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Strona takiego majątku nie wskazała. Takiego mienia Skarżący nie wykazał.

Stosownie do przepisu art. 116 § 1 pkt 2 o.p., negatywną przesłanką orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, pełniącego funkcję członka zarządu spółki w momencie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego, jest m.in. wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Wskazane mienie musi być nie tylko realne (faktycznie istnieć w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu), ale i nadawać się do efektywnej egzekucji, musi nadto przedstawiać identyfikowalną wartość finansową, gdyż jest to konieczne dla stwierdzenia, czy egzekucja z tego mienia umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki. Okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest bowiem jedynie kwestia wskazania jakiegokolwiek mienia, ale takiego które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych i to w znacznej części i które w związku z tym istnieje w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności.

Mając powyższe na uwadze zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za bezzasadne. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Stanisław Bogucki |Wojciech Stachurski |