Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1124/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 42 ust. 1, 3, 4 i 11
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 343/20 w sprawie ze skargi T. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 25 maja 2020 r., nr UNP: 1001-20-040678 1001-IOV2.4103.15.2019.50.UCS.U19.DK w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący.

1.1. T. L. (dalej: Skarżący) skargą kasacyjną z dnia 16 kwietnia 2021 r. zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 343/20.

1.2. Wyrokiem tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej P.p.s.a.), oddalił skargę T. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 25 maja 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2015 r.

1.3. Istota sporu między Dyrektorem IAS a Skarżącym sprowadzała się do potwierdzenia bądź zaprzeczenia prawidłowości: 1) zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego łączne z 15 faktur, w których jako wystawcy figurowały sp. z o.o.: T. (dalej: T.), T2 (dalej: T2) i R. (dalej: R.) a dotyczących dostawy towaru w postaci kawy [...]; 2) zastosowania art. 108 stawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) w odniesieniu do wystawionych przez Skarżącego faktur w związku z dalszą odsprzedażą tego towaru na rzecz żony A. L. i brata W. L.; 3) zakwestionowania wykazanej przez Skarżącego jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) sprzedaży towarów w postaci piwa do P. O. C oraz spółki C. s.r.o. (dalej: C.).

Organy podatkowe uznały faktury wystawione przez T. (12 faktur), T2 (1 faktura) oraz R. (2 faktury) za nieodzwierciedlające rzeczywistego zakupu towaru i w ślad za tym, że Skarżący nie mógł dokonać dalszej jego odsprzedaży na rzecz A. L. (2 faktury) i W. L. (13 faktur), co w sferze materialnoprawnej skutkowało odpowiednio pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz obowiązkiem zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie organów, Skarżący był jednym z ogniw w łańcuchu nierzeczywistych transakcji typu tzw. karuzeli podatkowej, w której pełnił rolę bufora.

Organy podatkowe przyjęły również, że Skarżący niezasadnie zadeklarował sprzedaż na rzecz dwóch podmiotów czeskich jako WDT z 0% stawką podatku VAT, ponieważ posiadana dokumentacja nie potwierdzała wywozu i dostarczenia towarów do Czech, co ostatecznie było powodem rozliczenia w zaskarżonej decyzji spornych sprzedaży jako dostaw krajowych, opodatkowanych właściwymi stawkami.

Skarżący oponował powyższym ustaleniom, wskazując na wadliwe zgromadzenie materiału dowodowego i jego ocenę, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego.

Sąd pierwszej instancji uznając, że organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, skargę oddalił.

2. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe.

2.1. W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie sprawy, ewentualnie jej przekazanie Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Nadto zażądał przeprowadzenia rozprawy.

2.2. Skarżący zarzucił Sądowi naruszenie:

- w zakresie przepisów procesowych

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia rażącego naruszenia w postępowaniu prowadzonym przez organy obu instancji przepisów art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.; dalej: O.p.) w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., które skutkowały błędnym przyjęciem, że w sprawie podatkowej zaistniała karuzela podatkowa z udziałem Skarżącego w zakresie handlu kawą i które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji pozbawiających Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towaru (kawy) i jednocześnie nakładających na niego sankcyjne zobowiązanie w oparciu o wadliwie ustalony i oceniony stan faktyczny sprawy;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia rażącego naruszenia w postępowaniu prowadzonym przez organy obu instancji przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 13 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u., które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziły do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji pozbawiających Skarżącego prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT z tytułu dokonywanych WDT (piwa) na rzecz czeskich podatników: P. O. i C. w oparciu o wadliwie ustalony i oceniony stan faktyczny sprawy;

- w zakresie przepisów prawa materialnego

3) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 108 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że w świetle tych przepisów Skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonywanymi nabyciami kawy, które zostały błędnie uznane za niedokonane oraz bezzasadnym uznaniu, że w sprawie zastosowanie mieć powinna sankcyjna norma z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązująca Skarżącego do zapłaty podatku z faktur wystawionych na rzecz A. L. i W. L. z uwagi na rzekomy udział Skarżącego w karuzeli podatkowej obejmującej towar w postaci kawy;

4) art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i ust. 2, art. 20 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 3 oraz art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 11 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że w świetle tych przepisów Skarżący nie miał prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT w związku z dokonanymi WDT (piwa i napojów) na rzecz czeskich kontrahentów P. O. i C.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.4. W piśmie z dnia 6 listopada 2024 r. zatytułowanym "Uzupełnienie skargi kasacyjnej" Skarżący przedstawił nowe dowody oraz argumenty przemawiające za wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku.

2.5. Dyrektor IAS w piśmie procesowym z dnia 15 listopada 2024 r. odniósł się do stanowiska Skarżącego przedstawionego w powyższym piśmie.

2.6. Na rozprawie w dniu 19 listopada 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a. połączyć do łącznego rozpoznania z zachowaniem odrębnego wyrokowania sprawy dotyczące rozliczeń Skarżącego w podatku VAT, tj. sprawy o sygn. akt: I FSK 1124/21 za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2015 r., I FSK 1064/21 za lipiec i sierpień 2015 r., I FSK 1065/21 za wrzesień, październik i listopad 2015 r. oraz I FSK 2402/21 za grudzień 2015 r. i poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 r.; sprawę dotyczącą rozliczeń A. L. w podatku VAT za poszczególne miesiące 2015 r. o sygn. akt I FSK 1368/21 oraz sprawy dotyczące rozliczeń W. L. w podatku VAT, tj. sprawy o sygn. akt: I FSK 2543/21 za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2015 r. i I FSK 2544/21 za lipiec i sierpień 2015 r.

Na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wnioski dowodowe zgłoszone w piśmie Skarżącego z dnia 6 listopada 2024 r.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

3.2. W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.

3.3. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi, przy jednoczesnym uwzględnieniu prawa strony do przytaczania nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych (odpowiednio art. 183 § 1 zdanie pierwsze ab initio i zdanie drugie P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się niezasadna zarówno w płaszczyźnie zarzutów prawa procesowego, jak i prawa materialnego, i dlatego podlegała oddaleniu.

Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) oraz naruszenia prawa procesowego (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) były problemowo ze sobą powiązane.

Ich istota odnosiła się bowiem do tożsamych zagadnień spornych, tj. nieuprawnionego zdaniem Skarżącego: 1) zakwestionowania zastosowania wobec dostaw do P. O. i C. 0% stawki podatku VAT właściwej dla WDT; 2) pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez T., T2 i R. a dotyczących dostawy towaru w postaci kawy [...] na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przy towarzyszącej podanej kwalifikacji prawnej ocenie, że do zachowania tego prawa przez Skarżącego nie mogła posłużyć tzw. dobra wiara (należyta staranność) oraz zastosowania art. 108 u.p.t.u. w odniesieniu do wystawionych przez Skarżącego faktur w związku z dalszą odsprzedażą ww. towaru na rzecz A. L. i W. L., czemu w obu przypadkach towarzyszyła ocena o udziale Skarżącego w karuzeli podatkowej.

Na tle tych właśnie zagadnień w skardze kasacyjnej podniesiono zastrzeżenia dotyczące wadliwego wyrokowania (oddalenia skargi zamiast jej uwzględnienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) oraz w powiązaniu z tym zastrzeżenia w aspekcie wadliwie sporządzonego uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 P.p.s.a.).

Zarzuty naruszenia przepisów procedury sądowej dotyczących uchylenia decyzji w przypadku uchybienia przepisom prawa procesowego powiązano z przepisami Ordynacji podatkowej, w szczególności dotyczącymi zasad ogólnych postępowania podatkowego, gromadzenia i oceny materiału dowodowego, a także uzasadnienia decyzji oraz przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę treść i istotę zarzutów ujętych w skardze kasacyjnej oraz ich łączne uzasadnienie dla każdego z powyżej wskazanych zagadnień spornych, o czym wspomniano powyżej, usprawiedliwione stało się również łączne odniesienie do zastrzeżeń kasacyjnych. Było to tym bardziej zasadne, że zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia prawa materialnego w gruncie rzeczy - o czym wzmiankowano wcześniej - miały charakter wtórny (wynikowy) wobec zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. O ile bowiem w petitum skargi kasacyjnej wskazano na błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, to dla pierwszej spośród wymienionych form naruszenia prawa z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. nie przedstawiono w motywach skargi kasacyjnej właściwego uzasadnienia. W takim zatem zakresie dalej idąca wypowiedź ze strony Naczelnego Sądu Administracyjnego nie była ani konieczna, ani prawnie usprawiedliwiona.

3.4. Przede wszystkim skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł wywołać zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzut ten był nieusprawiedliwiony z następujących powodów.

Zgodnie z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39) wynika, że kwestionowanie wyroku sądu pierwszej instancji na podstawie powołanego przepisu jest możliwe zasadniczo tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie przedstawia stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez ten sąd.

Sytuacja tego rodzaju w rozpoznanej sprawie nie zachodziła. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazało ustalenia faktyczne, które przyjęto do wyrokowania, przedstawiono w nim podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Odrębną natomiast kwestią jest to, czy wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia (tu wyroku oddalającego skargę) było umotywowane w sposób dla strony zadawalający i w pełni spójny. Kwestia ewentualnych uchybień/deficytów uzasadnienia w tym obszarze, podobnie jak inne naruszenia przepisów postępowania, musi być każdorazowo oceniana w płaszczyźnie istotnego wpływu na wynik sprawy, co wynika wprost z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny tak kwalifikowanych uchybień w tej sprawie nie stwierdził. Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty pozwalały wnioskować, że Skarżący nie napotkał istotnych trudności w zidentyfikowaniu na podstawie pisemnych motywów zaskarżonego wyroku podstawy faktycznej przyjętej do wyrokowania, czy ocen prawnych bazujących na wskazanej podstawie. Obie te płaszczyzny Skarżący poddał bowiem merytorycznej krytyce.

Odmiennie więc niż oczekiwał tego Skarżący, takie uzasadnienie omawianego zarzutu, jakie przedstawione zostało w skardze kasacyjnej, nie mogło samo w sobie oznaczać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiadało standardowi przewidzianemu prawem w takim stopniu, który rzutowałby na wynik sprawy i że z tej przyczyny usprawiedliwione było domaganie się uchylenia zaskarżonego wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku zasadniczo odpowiadało wzorcowi określonemu w art. 141 § 4 P.p.s.a. Uwadze Skarżącego umknęło bowiem również i to, że z art. 141 § 4 P.p.s.a. nie wynika dla sądu administracyjnego obowiązek drobiazgowego omówienia w uzasadnieniu orzeczenia każdej okoliczności, czy każdego argumentu lub twierdzenia, jakie pojawiło się w danej sprawie. Uzasadnienie wyroku ma być "zwięzłe", co należy rozumieć w ten sposób, że co do zasady sąd administracyjny powinien się odnieść wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to niejasnym.

Co najistotniejsze, motywy orzeczenia w zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych zostały nakreślone przez Sąd w stopniu wystarczającym i adekwatnym zarazem do finalnie przyjętej przez niego oceny materialnoprawnej zdarzeń z udziałem Skarżącego, o czym mowa także w dalszej części uzasadnienia. Przeciwnego w tym zakresie stanowiska Skarżącego nie można było ocenić inaczej niż jako jedynie nieskuteczną polemikę z wyrażoną przez Sąd oceną prawną.

3.5. Odniesienie się do zastrzeżeń kasacyjnych związanych z zaaprobowanym przez Sąd pierwszej instancji pozbawieniem Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T., T2 i R. oraz nałożenia obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawieniem przez Skarżącego faktur mających dokumentować sprzedaż towaru A. L. i W. L., należało poprzedzić zwięzłym nakreśleniem zasad warunkujących korzystanie z wymienionego prawa oraz ustaleń i ocen prawnych z tego zakresu przedstawionych w wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.5.1. W pierwszym z tych obszarów przypomnienia wymagało zatem, że:

- prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku VAT, w ramach którego realizowane są podstawowe dla tego podatku jako podatku od wartości dodanej zasady neutralności i proporcjonalności;

- po drugie, co do zasady prawo do odliczenia podatku VAT (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) może być zrealizowane jedynie w warunkach zgodności podmiotowo-przedmiotowej danych ujawnionych na fakturze z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych tak udokumentowanym; prawo to nie może być natomiast zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością (co wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.);

- po trzecie, wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia ww. warunków zgodności podmiotowo-przedmiotowej. Otóż będzie to możliwe, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, według mającej umocowanie w orzecznictwie TSUE reguły dobrej wiary (należytej staranności), przy czym reguła ta nie ma zastosowania w odniesieniu do podatnika świadomie uczestniczącego w transakcjach o charakterze oszukańczym;

- po czwarte, nie jest dostawą towaru lub świadczeniem usługi wykonywanie czynności formalnie spełniających definicję dostawy towaru lub świadczenia usługi, ale realizowanych nie w celu gospodarczym, lecz jedynie zmierzających do stworzenia warunków do wyłudzenia podatku VAT.

3.5.2. W ślad za tym syntetycznego przypomnienia, przez wzgląd na motywy kasacyjne, wymagały również kluczowe ustalenia i oceny Sądu pierwszej instancji odnoszące się do obrotu kawą z udziałem Skarżącego.

Zastrzec przy tym należało, że Skarżący w ramach obszernej, liczącej kilkadziesiąt stron skargi kasacyjnej niezasadnie oczekiwał, że analogiczne zarzuty jakie postawiono organom podatkowym w skardze, w porównywalny sposób po raz kolejny będą "roztrząsane" w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Było to założenie wadliwe zwłaszcza z uwagi na wyłożoną wyżej istotę postępowania kasacyjnego i jego ograniczenia.

W zaskarżonym wyroku stwierdzono, że organy podatkowe miały podstawę do zakwestionowania rzetelności zakupu kawy od T., T2 i R., co jednocześnie dawało podstawę do stwierdzenia nierzetelności sprzedaży tego towaru na rzecz A. L. i W. L., mając na uwadze, że:

- wobec T., wystawcy 12 faktur ujętych w rozliczeniach Skarżącego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w ostatecznej decyzji z dnia 23 stycznia 2017 r. wydanej na podstawie art. 108 ust.1 u.p.t.u. stwierdził, że faktury te niedokumentowały rzeczywistej sprzedaży kawy; trafnie więc uznano, że faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego przez Skarżącego;

- przywołana decyzja ma walor dokumentu urzędowego i z tego powodu nie może zostać pominięta przez organy podatkowe stanowiąc dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 Op.); dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ;

- spółka T., jak wynika ze wspomnianej decyzji, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej ograniczając się do wystawiania pustych faktur; łącznie w badanym okresie wystawiła 158 takich faktur objętych dyspozycją art. 108 ust. 1 u.p.t.u. na łączną kwotę 10.799.182 zł;

- z ustaleń organów podatkowych, które nie zostały podważone przez Skarżącego, wynikało ponadto, że dostawcy spółki T., tj. sp. z o.o.: [...] oraz T. M., również nie prowadzili działalności gospodarczej, uczestnicząc w karuzeli podatkowej mającej na celu wyłudzenie podatku VAT, zaś w stosunku do części z nich wydano decyzje w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. związane z fakturami wystawionymi na rzecz T.;

- organy podatkowe wykazały, że T2 nie dokonała rzeczywistej dostawy kawy na rzecz Skarżącego w ramach prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej; spółka ta nie prowadziła bowiem rzeczywistego handlu kawą, lecz jedynie stwarzała pozory działalności handlowej; według ustaleń dokonanych w innych postępowaniach i przez inne organy podatkowe, kawa sprzedana Skarżącemu miała pochodzić od spółki A., która tylko pozorowała rzeczywistą działalność gospodarczą pełniąc rolę bufora w karuzeli podatkowej; faktura wystawiona przez T2 nie mogła więc stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego przez Skarżącego;

- odnośnie do faktur wystawionych przez R. organy podatkowe zostały pozbawione możliwości poczynienia ustaleń, które potwierdzałyby prawo Skarżącego do odliczenia podatku VAT; adresem tej spółki było wirtualne biuro, dostawy kawy miały następować od spółki A., której sposób działania został opisany wyżej; R. mimo wezwania nie udzieliła organom odpowiedzi na pytania dotyczące współpracy ze Skarżącym i spółką A.; faktury pochodzące od R. także nie mogły stanowić podstawy obniżenia podatku należnego przez Skarżącego;

- organy podatkowe ustaliły cały łańcuch firm obrazujący fakturowy obrót kawą i miejsce w tym łańcuchu m.in. spółek T., T2, R. oraz Skarżącego; przedstawiając schemat fakturowego obrotu kawą wykazały, że według dokumentów kawa miała krążyć między tymi samymi, kilkoma firmami, nie stwierdzono bowiem, aby jakakolwiek firma z ustalonego łańcucha nabywała towar od producenta lub oficjalnego dystrybutora, nie ustalono też aby towar docierał do innego sprzedawcy hurtowego lub sprzedawcy zajmującego się sprzedażą detaliczną;

- towar opuszczał kraj tylko po to, aby wygenerować nienależny zwrot podatku VAT; data na fakturze zakupu odpowiadała dacie na fakturze sprzedaży; nie było poszukiwania odbiorcy; ilość towaru na fakturze sprzedaży odpowiadała ilości na fakturze nabycia; towar handlowy bez żadnego uzasadnienia ekonomicznego krążył między tymi samymi podmiotami;

- kawa mająca być przedmiotem WDT przez A. L. i W. L. do brytyjskiej spółki A. (wcześniej zakupiona od Skarżącego) była transportowana do magazynów spółki T. w O., a jak ustaliła czeska administracja podatkowa kawa po przeładowaniu tego samego dnia i w tych samych ilościach była przekazywana polskiemu przewoźnikowi i wracała do Polski; brytyjska administracja podatkowa nie potwierdziła zaś wykazania przez spółkę A. dostawy kawy do innego państwa członkowskiego;

- organom podatkowym nie udało się ustalić ani środka transportu, ani miejsca załadunku i rozładunku kawy dokumentowanej spornymi fakturami zakupu przez Skarżącego, mimo że powinien on dysponować takimi podstawowymi informacjami; ich brak dawał podstawy do podejrzeń o nierzetelność transakcji, których to podejrzeń Skarżący nie rozwiał;

- uznanie spornych faktur zakupu kawy za niezwiązane z normalną działalnością handlową stanowiło efekt kompleksowej oceny całokształtu materiału dowodowego;

- w tych uwarunkowaniach faktycznych wystawienie faktur na rzecz A. L. i W. L., które dotyczyły obrotu kawą uzyskaną w sposób opisany powyżej, wypełniało dyspozycję art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

3.5.3. Z kolei odnośnie do problematyki dobrej wiary w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku podano w szczególności, że:

- faktyczne nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej co do zasady nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, chyba że podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć lub podejrzewać, że bierze udział w nielegalnym procederze;

- organy podatkowe miały podstawę do stwierdzenia, że Skarżący co najmniej mógł i powinien był podejrzewać, że uczestniczy w oszukańczym procederze, mając na uwadze że: kontrahent został znaleziony przez Internet, przy czym Skarżący ograniczył się jedynie do formalnej jego weryfikacji, mimo że był on mu nieznany; nie zawarto pisemnej umowy zabezpieczającej prawa stron, mimo zakupu towaru za znaczną kwotę; kapitał zakładowy kontrahentów był niewielki w porównaniu do kwot przeprowadzonych transakcji; transakcje zawierano szybko; Skarżący nie próbował znaleźć korzystniejszych ofert, działał w ramach z góry zorganizowanego, ustalonego schematu, którego nie on był organizatorem, ale któremu się podporządkowywał; Skarżący zdawał sobie sprawę ze sztuczności wydłużania łańcucha dostawców, skoro miał wyszukiwać zbywców dla członków swojej rodziny (żony A. L. i brata W. L.); Skarżący nie wiedział z kim prowadził rozmowy ze strony dostawców, nie sprawdzał ich siedzib, magazynu, nie znał źródła pochodzenia kawy; wszelkich uzgodnień dokonywał ustnie;

- posiadanie przez Skarżącego dokumentów związanych z obrotem towarami nie wykluczało automatycznie możliwości uczestnictwa w nielegalnym procederze zorganizowanym przez inne podmioty; istotna była ocena wszystkich zebranych w sprawie dowodów, a nie tylko tych potwierdzających wersję zdarzeń Skarżącego;

- Skarżący nie podważył faktu istnienia łańcucha dostaw kawy stworzonego dla wyłudzenia podatku VAT i roli pozostałych uczestników tego procederu, w tym zwłaszcza spółek A., A2 i T3.

3.5.4. Na tle przytoczonych ustaleń i ocen należało stwierdzić, że w motywach kasacyjnych nie przedstawiono argumentacji mogącej służyć podważeniu zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń organów podatkowych w zakresie wystąpienia karuzeli podatkowej.

W tym obszarze Skarżący przedstawił negację zdefiniowania w taki właśnie sposób zrekonstruowanego przez Dyrektora IAS łańcucha dostaw, do czego miał naturalnie prawo.

Z perspektywy Skarżącego istotne było w szczególności to, że on sam jak i jego bezpośredni kontrahenci "nie otrzymywali z powrotem" tego towaru. Już z tego powodu Skarżący uważał, że niewłaściwe było stosowanie do opisu łańcucha dostaw określeń "karuzela podatkowa", czy "proceder karuzelowy".

Zaprezentowane przez Skarżącego w taki sposób rozumowanie należało ocenić jako nieuprawnione. Z istoty zjawiska karuzeli podatkowej wynika bowiem konieczność uchwycenia nie tylko poszczególnych transakcji z udziałem podatnika (np. w postaci zakupu i dalszej odsprzedaży towaru), ale także transakcji je poprzedzających i następujących po nich, co w sprawie miało miejsce.

Powyższej oceny nie mogła zmienić sama przez się akcentowana przez Skarżącego okoliczność faktycznego występowania towaru w obrocie i jego fizyczne przemieszczanie, czy dysponowanie stosowną dokumentacją.

W tym wątku sprawy raz jeszcze przypomnienia wymagało, że w zaskarżonym wyroku nie stwierdzono, aby u Skarżącego żadnej kawy w ogóle nie było. Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia organów, że przemieszczanie między poszczególnymi, różnymi podmiotami towaru w opakowaniach stosowanych dla kawy podanej marki (niewykluczając w tym towaru w postaci kawy), nie było dokonywane w ramach działalności handlowej tych podmiotów, lecz w ramach procederu, którego celem było wyłudzenie podatku VAT.

Na tym tle niezasadne okazały się więc zastrzeżenia kasacyjne dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, zwłaszcza art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., które motywowano niekompletnością materiału dowodowego i jego niewłaściwą oceną w związku z: nieuwzględnieniem "jednoznacznej w swej wymowie treści protokołów przesłuchań" (Skarżącego, T. C., S. L., Z. W., M. G., S. L. i M. S.); nieprzeprowadzeniem (ewentualnie ponowieniem) wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków, a to (pracownic biurowych) E. S., K. W. i M. K. na potwierdzenie realizacji dostaw, H. M., A. S. (kierowcy), W. K. i E. K. (reprezentujących T.) na okoliczność realizacji dostaw, M. M. (reprezentującej firmę A.) na okoliczność organizowania transportu towarów, D. P. (właściciela przedsiębiorstwa U.) oraz H. M. (właściciela przedsiębiorstwa U.) na okoliczność transportu kawy dla spółki A., T. M. i W. W. (pracowników magazynu T2) na okoliczność istnienia kawy w magazynie oraz przyjmowanych dostaw towaru, a także dowodów z korespondencji elektronicznej dotyczącej A. i T. (odpowiednio nabywca kawy i przedsiębiorstwo magazynowe przyjmujące towar z Polski).

Na podstawie wskazanych dowodów Skarżący oczekiwał bowiem potwierdzenia istnienia towaru i jego faktycznego obrotu, a tego ani Sąd pierwszej instancji, ani organy podatkowe zasadniczo nie negowały.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji ocena materiału dowodowego odnośnie do karuzeli podatkowej i udziału w niej Skarżącego była dopuszczalna i jako taka mieściła się w ramach art. 191 O.p. Wyrażona w przywołanym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy ocenia dowody za wiarygodne bądź niewiarygodne na podstawie własnego przekonania. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, przy czym rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale również wszystkie dowody we wzajemnej łączności.

Przede wszystkim kasacyjnie nie zdołano podważyć/obalić ustaleń organów podatkowych, że: T. (i jej dostawcy) nie prowadziła rzeczywistego handlu kawą (co stwierdzono w wydanej przez organ kontroli skarbowej ostatecznej decyzji z dnia 23 stycznia 2017 r. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.); T2 nie prowadziła rzeczywistego handlu kawą (jej dostawcą była spółka A., która nie prowadziła rzeczywistego handlu kawą, lecz jedynie stwarzała pozory działalności handlowej); R. nie prowadziła rzeczywistego handlu kawą (jej dostawcą była spółka A.).

W zakresie omawianej problematyki należało mieć na uwadze okoliczność dokonania przez organy podatkowe, a następnie sądy, w tym Naczelny Sąd Administracyjny:

- w sprawie o sygn. akt I FSK 2543/21 oceny transakcji Skarżącego z W. L., a tego ostatniego z A. oraz F. W sprawie W. L. także prawomocnie przesądzono pozbawienie prawa do odliczenia podatku z faktury wystawionej przez Skarżącego oraz uznano za nieprawidłowe wykazanie jako WDT transakcji na rzecz A. oraz F.;

- w sprawie o sygn. akt I FSK 1368/21 oceny transakcji Skarżącego z A. L., a tej ostatniej z A. oraz F.. W sprawie A. L. także prawomocnie przesądzono pozbawienie prawa do odliczenia podatku z faktury wystawionej przez Skarżącego oraz uznano za nieprawidłowe wykazanie jako WDT transakcji na rzecz A. oraz F.

Ocena wyrażona w zaskarżonym wyroku pozostaje zbieżna z ocenami wyrażonymi w dwóch wyżej wymienionych sprawach.

3.5.5. Nieusprawiedliwione okazały się także zastrzeżenia kasacyjne dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, na których tle w odniesieniu do "obrotu" kawą Skarżący negował ustalenia i oceny zaskarżonego wyroku w zakresie dobrej wiary.

W tym aspekcie sprawy finalnie przyjęta została ocena, że Skarżący co najmniej mógł i powinien podejrzewać, że uczestniczy w oszukańczym procederze.

Wywiedziono ją przede wszystkim z okoliczności funkcjonowania dostawców, nawiązania z nimi współpracy przez Skarżącego i realizowania transakcji, co szerzej nakreślono w pkt 3.5.3 tego uzasadnienia.

W skardze kasacyjnej powyższych ustaleń nie podważono. W istocie nie podjęto z nimi rzeczowej polemiki, eksponując okoliczności związane z nawiązaniem współpracy z A. i tam wykazaną przez Skarżącego aktywność, mimo że to nie on sam miał dokonać WDT na rzecz tego podmiotu.

Tak zbudowana argumentacja skargi kasacyjnej, odwołująca się do odbytego spotkania z przedstawicielami A. i pozyskanej wizytówki, z założenia nie mogła zostać oceniona jako wystarczająca do podważenia szerzej umotywowanego stanowiska Sądu pierwszej instancji.

Powyższa uwaga była także aktualna w odniesieniu do rzekomo pominiętego, a de facto odmiennie ocenionego fragmentu zeznania M. S., tj. prezesa węgierskiej spółki F. ("Kupowałem towary od firm, które nie miały świadomości, że towar od nich kupiony będzie wykorzystany do wyłudzenia podatku VAT w Polsce."). Odnotowania przy tym wymagało to, że w zaskarżonym wyroku podane przecież zostało, że organy podatkowe zaznaczyły, że udział Skarżącego w opisanym procederze wynikał z braku jego ostrożności.

W tym obszarze nie sposób było zatem przyjąć, że doszło do naruszenia przepisów powołanych w środku zaskarżenia. Natomiast podzielić należało wynikające z zaskarżonego wyroku zapatrywanie, że trudno mówić o dochowaniu należytej staranności kupieckiej, w sytuacji gdy dochodzi do zaniechania ustalenia źródeł pochodzenia towaru nabywanego za znaczne kwoty od podmiotów wcześniej nieznanych, czemu towarzyszyło wyłącznie bazowanie na formalnej ich weryfikacji (odmiennie w przypadku T2).

Raz jeszcze podkreślenia wymagało, że zasada swobodnej oceny dowodów oznacza ich ocenę w całokształcie i we wzajemnej łączności.

3.5.6. Oczekiwanego przez Skarżącego skutku w postaci wyeliminowania z obrotu prawnego wyroku Sądu pierwszej instancji nie mógł przynieść także zarzut odnoszący się do "obrotu" kawą, sformułowany w ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., która jest właściwa dla zarzutów z zakresu prawa materialnego (por. pkt 2.2 ppkt 3 tego uzasadnienia).

Zasadniczo zarzut ten dotyczył w istocie niewłaściwego zastosowania krajowych przepisów z zakresu podatku VAT dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz pozbawienia takiego prawa w przypadku faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, podatku do zapłaty wynikającego z wystawionej faktury oraz dostawy towarów jako czynności opodatkowanej.

W ślad za tym nieodzowne stało się wyjaśnienie, że stosowanie bądź niestosowanie określonych przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności determinowane jest ustaleniami faktycznymi. Zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogą służyć do zwalczania ustaleń, na jakich został oparty zaskarżony wyrok.

Niezastosowanie albo błędne zastosowanie przepisów materialnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego. Oznacza to ograniczoną możliwość skutecznego powoływania się na tę formę zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego w przypadku, gdy równocześnie nie zostaną podważone ustalenia faktyczne, na których oparto zaskarżone orzeczenie sądowe.

3.5.7. Podniesione przez Skarżącego zarzuty procesowe, jak już wyjaśniono we wcześniejszych punktach tego uzasadnienia, zostały ocenione jako nieskuteczne.

Wobec niepodważenia kasacyjnie przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń i ocen co do udziału Skarżącego w transakcjach karuzelowych, niewystępowania po jego stronie zachowań właściwych podmiotowi działającemu z należytą starannością kupiecką (w dobrej wierze), wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych czynności opodatkowanych w rozumieniu przepisów o podatku VAT, wyrażone w zaskarżonym wyroku zapatrywania co do zgodności z prawem pozbawienia prawa do odliczenia z zakwestionowanych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz określenia podatku do zapłaty w trybie art. 108 u.p.t.u., a także na temat braku dostawy towarów w związku z fakturami mającymi dokumentować taką dostawę, nie mogły zostać wzruszone w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

3.6. Niezasadne okazały się również zarzuty z pkt 2.2 ppkt 2 i ppkt 4 niniejszego uzasadnienia, dotyczące odpowiednio naruszeń przepisów prawa procesowego oraz przepisów prawa materialnego, w związku zakwestionowaniem jako WDT sprzedaży towarów do C. i P. O.

W ich ramach Skarżący podniósł, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy procedury sądowej w zakresie wyrokowania, gdyż nie dostrzegł występujących - zdaniem Skarżącego - naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zasad ogólnych, gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, uzasadnienia decyzji podatkowej oraz przepisów z zakresu podatku VAT dotyczących WDT.

3.6.1. Odniesienie się do w taki sposób zidentyfikowanych zastrzeżeń kasacyjnych związanych z zaaprobowanym przez Sąd pierwszej instancji stanowiskiem organów, że Skarżący niezasadnie zadeklarował sprzedaż na rzecz kontrahentów czeskich jako WDT w 0% stawce podatku VAT, ponieważ posiadana dokumentacja nie potwierdzała wywozu i dostarczenia towarów do Czech, wymagało również przypomnienia ustaleń i ocen przyjętych w zaskarżonym wyroku.

Wobec tego zagadnienia spornego Sąd pierwszej instancji wyjaśnił m.in., że:

- organy podatkowe miały podstawy do stwierdzenia, że w zakresie spornych dostaw do P. O. i C. nie zostały spełnione ustawowe warunki pozwalające na zastosowanie 0% stawki podatku VAT;

- jednym z warunków opodatkowania WDT według 0% stawki podatku VAT, jest to, aby podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiadał w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

- bezspornie spełnione były dwa pozostałe warunki opodatkowania WDT według 0% stawki podatku VAT, ponieważ P. O. i C. posiadali właściwe i ważne numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, a Skarżący był zarejestrowany jako podatnik VAT UE;

- dokumentami, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi) - pkt 1, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku - pkt 3 (art. 42 ust. 3 u.p.t.u.);

- zasadne było stanowisko organów podatkowych, że przedstawione przez Skarżącego listy przewozowe nie potwierdzały jednoznacznie dostarczenia towarów do miejsca przeznaczenia na terytorium Czech, gdyż: 1) na listach przewozowych załączonych do faktur wystawionych na rzecz C. w miejscu przeznaczonym na potwierdzenie otrzymania przesyłki widnieje adres, który jest adresem wirtualnego biura; 2) na fakturach wystawionych przez Skarżącego na rzecz P. O. wskazano adres [...] zaś na listach przewozowych [...], przy czym jak ustaliły organy podatkowe pod tym ostatnim adresem mieści się galeria handlowa [...], a zatem pod wskazanymi adresami niemożliwy był rozładunek towaru; 3) listy CMR nie zawierały daty dostarczenia towaru ani rodzaju towaru, wskazując jedynie liczbę palet (na których miał być umieszczony towar);

- zgodnie z art. 42 ust. 11 u.p.t.u. w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

- udowodnienie okoliczności dokonania WDT może nastąpić także na podstawie innych dowodów, ale mających formę dokumentów, dowodzenie zaś tych okoliczności dowodami w postaci zeznań świadków nie jest dopuszczalne;

- Skarżący nie dysponował korespondencją handlową z nabywcami wskazanymi na fakturach czy zamówieniami składanymi przez podmioty zarejestrowane w Czechach; Skarżący nie dysponował też dokumentami potwierdzającymi zapłatę za towar (odnotowano wpływy środków pieniężnych, które pochodziły od podmiotów niezwiązanych z działalnością gospodarczą Skarżącego, jak w przypadku przelewów od M. i B., podmiotów zagranicznych, które nie były kontrahentami gospodarczymi Skarżącego);

- trafna pozostawała konstatacja organów, że samochody wskazane w dokumentach CMR nie mogły przewieźć towaru do C. i P. O. (informacje uzyskane z Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad oraz czeskiego systemu E-MYTO wskazują na to, że w określonym dniu tylko jeden pojazd spośród ośmiu wymienionych na CMR załączonych do faktur wystawionych na rzecz odbiorców czeskich mających dokonywać transportu towarów przekroczył granice kraju w Gorzyczkach, lecz nie został odnotowany przez system elektroniczny Republiki Czeskiej E-Myto);

- całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dokumenty przedstawione przez Skarżącego, wskazywał, że przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowych za kontrolowane okresy 2015 r. nie posiadał on dowodów potwierdzających, że sporne towary zostały dostarczone do dwóch podmiotów na terenie Czech;

- w takiej sytuacji Skarżący był zobowiązany opodatkować sporne dostawy stawką właściwą dla obrotu krajowego (organy nie kwestionowały bowiem faktu posiadania towarów przez Skarżącego);

- wobec prawidłowego ustalenia, że nie doszło do WDT, bezprzedmiotowe było dokonywanie oceny, czy Skarżący dochował należytej staranności przy realizacji spornych transakcji; przekonanie Skarżącego o zachowaniu dobrej wiary nie mogło zastąpić dowodów koniecznych do udokumentowania WDT;

- okoliczność, że T. C. i S. L. (kierowcy) w innym postępowaniu złożyli inne, bardziej szczegółowe i obszerne zeznania nie mogło zmieniać treści ich zeznań złożonych w niniejszej sprawie;

- niezasadne były zarzut odmowy przesłuchania innych wnioskowanych przez Skarżącego świadków, gdyż osobowe źródła dowodowe są nieprzydatne do potwierdzenia WDT.

Sąd wyjaśnił także powody, dla których w postępowaniu sądowym nie mógł zostać uwzględniony wniosek Skarżącego o przeprowadzenia dowodu z oświadczenia P. O. z dnia 28 października 2020 r. W tym względzie Sąd stwierdził, że art. 106 § 3 P.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (z oświadczenia miało wynikać, że wyżej wymieniony towary odbierał osobiście w siedzibie firmy Skarżącego własnymi pojazdami, podczas gdy z przedstawionych przez Skarżącego dokumentów wynikało, że transport towarów miał być realizowany za pośrednictwem polskich firm transportowych i innych samochodów).

3.6.1. W ramach zastrzeżeń kasacyjnych Skarżący przedstawił argumentację abstrahującą od powyższych motywów zaskarżonego wyroku, w tym w szczególności odnośnie do nieprzydatności osobowych źródeł dowodowych dla potwierdzenia WDT oraz bezprzedmiotowości dokonywania oceny, czy Skarżący dochował należytej staranności przy realizacji spornych transakcji.

Dążąc bowiem do wykazania wadliwości zakwestionowania dostaw na rzecz czeskiego kontrahenta jako WDT Skarżący zwracał uwagę na konieczność dokonania przesłuchań licznych świadków i działanie z należytą starannością. Założenie to Skarżący oparł w szczególności na odwołaniu się do art. 180 § 1 O.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem.

Tak zidentyfikowane zastrzeżenia Skarżącego nie mogły być ocenione jako usprawiedliwione. Uwadze Skarżącego umknęło, że w uchwale z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 (ONSAiWSA 2011/1/4) w sposób prawnie wiążący dla innych składów orzekających przesądzone zostało, że: w świetle art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. dla zastosowania 0% stawki podatku VAT przy WDT wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W uzasadnieniu uchwały, odwołując się do treści przepisów prawa materialnego oraz art. 180 § 1 O.p. statuującego otwarty katalog środków dowodowych, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "udowodnienie okoliczności, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (Polski), może nastąpić "w szczególności" enumeratywnie wymienionymi w tej normie dokumentami oraz - na podstawie art. 180 § 1 O.p. - innymi dowodami, mającymi jednak formę dokumentów. Ustawowe bowiem określenie w art. 42 ust. 3, 4 i 11 u.p.t.u. dowodów, którymi można udowadniać przesłankę określoną w ust. 2 pkt 1 tego artykułu, upoważniającą do stosowania w przypadku WDT stawki 0% podatku, wskazuje jednoznacznie, że katalog ten został zawężony do dowodów mających jedynie formę dokumentów.".

W świetle przywołanej uchwały dowody, którymi można wykazywać spełnienie przesłanek warunkujących stosowanie 0% stawki podatku VAT dla WDT to dowody z dokumentów. Kasacyjnie nie zdołano podważyć, że Skarżący w stosownym czasie takowymi dowodami, tj. dokumentami dysponował.

Podniesione przez Skarżącego zarzuty procesowe w zakresie wskazanego powyżej zagadnienia spornego musiały zostać ocenione jako nieskuteczne.

3.6.2. Wobec niepodważenia kasacyjnie przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń i ocen co do niespełnienia jednego z warunków umożliwiających zakwalifikowanie dostawy piwa na rzecz czeskich kontrahentów jako WDT w 0% stawce podatku VAT, wyrażone w zaskarżonym wyroku zapatrywania o zgodności z prawem rozliczenia w zaskarżonej decyzji spornych sprzedaży jako krajowych, opodatkowanych właściwymi stawkami, nie mogły zostać wzruszone w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

Jak już o tym wspomniano, stosowanie bądź niestosowanie określonych przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności determinowane jest ustaleniami faktycznymi. Zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogą służyć do zwalczania ustaleń, na jakich został oparty zaskarżony wyrok.

3.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W ramach tego przepisu orzeczono więc jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

3.8. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Spółki przy wartości przedmiotu zaskarżenia powyżej 200.000 zł do 2.000.000 zł; - skargę kasacyjną wniósł Skarżący; - Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym za organ stawił się inny jeszcze radca prawny; - wyrokiem tym oddalono skargę kasacyjną Skarżącego.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 tego rozporządzenia, dla takiej sprawy jak niniejsza, wynosi 10.800 zł.

Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c wymienionego rozporządzenia przyjęto, że za odpowiedź na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przez Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącego na rzecz Dyrektora IAS kwotę 10.800 zł.

s. WSA (del.) M. Chodacka s. NSA Roman Wiatrowski s. NSA H. Sęk (spr.)