Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 31/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 135, art. 200
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 169
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 31/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 lutego 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Inga Gołowska (spr.) po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Ł.L. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 listopada 2023 r. znak: 0113-KDIPT2-1.4011.363.2023.3.DJD w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 24 sierpnia 2023 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.363.2023.2.MZ, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 13 listopada 2023r. znak: 0113-KDIPT2-1.4011.363.2023.3.DJD Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy postanowienie własne z dnia 24 sierpnia 2023r. o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

Powyższe postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

Ł.L. (dalej: Skarżący) złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku zadał następujące pytanie: czy przychody z usług świadczonych przez Skarżącego na rzecz Spółki na podstawie umowy podlegają opodatkowaniu w formie ryczałtu od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w stawce równej 15% przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. m, czy też w stawce równej 14% na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. b ustawy?

Pismem z dnia 29 czerwca 2023r. organ poinformował Skarżącego, że wniosek ma braki formalne i wezwał o ich uzupełnienie. Pismo zawierało pouczenie, że nie uzupełnienie wniosku spowoduje, że nie zostanie on rozpatrzony. Aby uzupełnić wniosek Skarżący miał m.in. wskazać 7-cyfrowe symbole PKWiU świadczonych usług w ramach działalności gospodarczej. Organ stwierdził, że nie ma uprawnień do dokonania klasyfikacji usług według PKWiU i to Skarżący powinien przyporządkować świadczone usługi w ramach umowy konsultingu logistycznego do konkretnego PKWiU (tj. jednoznaczne przyporządkowanie świadczonych usług do konkretnego grupowania PKWiU). W dniu 13 lipca 2023r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

Po dokonaniu analizy treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnienia organ stwierdził, że Skarżący nie zastosował się do wszystkich zaleceń podanych w wezwaniu i nie uzupełnił wniosku o wszystkie wskazane elementy. W ocenie organu, wniosek pomimo uzupełnienia w dalszym ciągu zawiera braki, które uniemożliwiają wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Pomimo, że Skarżący był zobowiązany treścią wezwania, to nie uzupełnił opisu wniosku poprzez wskazanie 7-cyfrowego symbolu PKWiU świadczonych usług, będących przedmiotem złożonego wniosku.

Skarżący wskazał, że nie wie, pod jakim kodem PKWiU powinny zostać sklasyfikowane usługi świadczone na podstawie umowy opisanej we wniosku. Stwierdził, że nie posiada ustawowych kompetencji do dokonywania wiążącej dla organów podatkowych wykładni prawa podatkowego, stąd też składa wniosek o interpretację indywidualną.

W ocenie organu tak udzielona odpowiedź nie wyjaśnia zaistniałych w sprawie wątpliwości, co do elementów stanu faktycznego, który miałyby być podstawą rozstrzygnięcia. Z uwagi na fakt, że informacje te stanowią istotny element stanu faktycznego, powinny być wskazane w opisie stanu faktycznego. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie może stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej. W sytuacji, gdy Skarżący nie ma pewności pod jakim symbolem PKWiU sklasyfikowane są usługi, które zamierza świadczyć w ramach działalności gospodarczej, nie ma możliwości wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie objętym wnioskiem.

W związku z powyższym organ stwierdził, że Skarżący nie uzupełnił braków wniosku i postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2023r. orzekł o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Na ww. postanowienie Skarżący wniósł zażalenie, w którym zarzucił naruszenie art. 14b§3, art. 14c§1, art. 14g§1, art. 14h w zw. z art. 169§4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022r. poz. 2651 dalej-O.p.), poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskutek bezpodstawnego przerzucenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ciężaru interpretacyjnego na Skarżącego, na co wskazuje treść uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego zgodnie ze złożonym wnioskiem.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Krakowie uznał wniesione zażalenie za nieuzasadnione i opisanym na wstępie postanowieniem z dnia 13 listopada 2023r. utrzymał w mocy postanowienie wydane w I instancji.

Organ stwierdził, że ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne odwołuje się w niektórych przypadkach do klasyfikacji określonej Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU).

W Zasadach Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia PKWiU jednoznacznie zapisano, że zaliczenie określonego produktu do właściwego grupowania PKWiU należy do obowiązków producenta (usługodawcy) tego produktu. Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania, do którego należy zaliczyć produkt, producent lub usługodawca może zwrócić się o pomoc do właściwej jednostki GUS wskazanej w komunikacie Prezesa GUS w sprawie udzielania informacji dotyczącej standardów klasyfikacyjnych, publikowanym w Dzienniku Urzędowym GUS.

Zatem zaliczenie konkretnej usługi do odpowiedniego grupowania sprowadza się do swoistej oceny przez usługodawcę charakteru tej usługi i przyporządkowania jej właściwego symbolu PKWiU. Klasyfikacja jest obowiązkiem podatnika i nie może on otrzymać wiążącej informacji o klasyfikacji jego usług od organu.

Interpretacja nie może rozstrzygać, czy świadczone przez Skarżącego usługi powinny być zakwalifikowane do odpowiedniego grupowania PKWiU, a także nie może potwierdzić lub też zanegować, czy Skarżący prawidłowo sklasyfikował świadczone usługi w świetle PKWiU. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może wydać interpretację tylko i wyłącznie w oparciu o dokonaną przez Skarżącego kwalifikację usług, gdyż nie jest właściwy, w ramach określonych w art. 14b§1 O.p. uprawnień, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Skoro Skarżący nie wskazał istotnej informacji, tj. jak sklasyfikowane są wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2015r. świadczone przez Skarżącego usługi stanowiące przedmiot złożonego wniosku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie mógł dokonać oceny prawnej stanowiska Skarżącego w zakresie sformułowanego we wniosku pytania. Mimo podjęcia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej działań zmierzających do rozpatrzenia złożonego wniosku, wniosek nie został uzupełniony we wskazanym zakresie.

W świetle powyższego za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 14b§3, art. 14c§1, art. 14g§1, art. 14h w zw. z art. 169§4 O.p.

Podsumowując organ stwierdził, że nieudzielenie odpowiedzi na pytanie dotyczące wskazania 7-cyfrowego symbol PKWiU świadczonych usług działalności gospodarczej, skutkuje brakiem podstaw prawnych do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 14b§1 w zw. z art. 3 pkt 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że organ interpretacyjny nie jest uprawniony do dokonania kwalifikacji charakteru usługi opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w ramach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartej w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 4 września 2015r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. z 2015r. poz. 1676, ze zm.) oraz do wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej usług opisanych we wniosku o wydanie interpretacji;

b) art. 14b§3 w zw. z art. 14g§1 oraz art. 169§4 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podanie we wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej symbolu klasyfikacyjnego PKWiU dla usług opisanych we wniosku stanowi element stanu faktycznego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a tym samym brak wskazania takiego symbolu stanowi brak formalny wniosku, co uzasadnia pozostawienie go bez rozpoznania w przypadku jego nieuzupełnienia, podczas gdy wniosek Skarżącego został prawidłowo sporządzony i nie zawierał braków formalnych;

c) art. 120 oraz art, 121§1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa, polegające na działaniu w sposób sprzeczny z literalnym brzmieniem przepisów i nakładaniu na stronę postępowania interpretacyjnego wymogów nie przewidzianych przepisami prawa,

d) art. 233§1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia 24 sierpnia 2023r. wydanego w pierwszej instancji, mimo naruszenia przez to postanowienie art. 14b§1 O.p., które to naruszenie polegało na pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego pomimo spełnienia przez wniosek Skarżącego wszystkich warunków koniecznych do wydania interpretacji.

W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego w I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że wszystkie elementy wezwania z dnia 29 czerwca 2023r., co do których odmówił uzupełnienia stanu faktycznego dotyczyły określenia, czy świadczy usługi określone symbolami klasyfikacyjnymi oznaczonymi w wezwaniu wystosowanym przez organ. W istocie zatem, aby dokonać uzupełnienia tak rozumianego "braku", Skarżący musiałby samodzielnie dokonać wykładni przepisów ustawy i określić, czy opisane przez niego usługi podpadają pod przepisy ustawy, których dotyczyło wezwanie z 29 czerwca 2023r. wystosowane przez organ. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 stycznia 2023r., I SA/Kr 1247/22), wbrew temu co wywodzi organ, w zależności od tego, jak zostaje sformułowany wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, klasyfikacja PKWiU może stanowić zarówno element stanu faktycznego, jak i oceny prawnej. Skoro z treści wniosku Skarżącego wynika, że dana klasyfikacja stanowi przedmiot wątpliwości podatnika, to wówczas staje się - wskutek złożenia wniosku - przedmiotem oceny prawnej organu i nie sposób oceniać jej jako elementu stanu faktycznego.

Skoro Skarżący nie wskazał, że wykonywane przez niego usługi należy klasyfikować do danego kodu PKWiU, lecz w sposób wyraźny opisał swoje wątpliwości co do tego, w ramach którego z symboli klasyfikacyjnych mieszczą się opisane przez niego usługi, to organ miał obowiązek dokonać wykładni przepisów ustawy i wskazać odpowiednie rozumienie przepisów ustaw w sposób, który umożliwia odpowiednie zaklasyfikowanie usług opisanych przez Skarżącego i określenie właściwej stawki podatku.

Skarżący wprost przedstawił pytanie, czy przychody z usług świadczonych przez niego na rzecz spółki podlegają opodatkowaniu w formie ryczałtu od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w stawce równej 15% przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. m ustawy, czy też w stawce równej 14% na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. b ustawy. Literalne brzmienie odnośnych przepisów nie pozostawia wątpliwości, że poprzez zawarte w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy odesłanie do powyższego rozporządzenia w sprawie klasyfikacji PKWiU, klasyfikacja ta stała się składową normy prawnopodatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Powyższe oznacza, że kwestia właściwej klasyfikacji świadczenia opisanego we wniosku budziła wątpliwości Skarżącego, a równocześnie miała istotne znaczenie dla zastosowania właściwej normy prawa podatkowego. Tym samym obowiązkiem organu było udzielić odpowiedzi na zadane przez Skarżącego pytanie, a także wyjaśnienie podstawy takiej odpowiedzi.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W niniejszej sprawie, zaistniały zatem warunki do jej rozpoznania w trybie uproszczonym.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji w granicach kompetencji, przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że nie zawierają one wad, powodujących konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

W konsekwencji skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zagadnieniem spornym było ustalenie czy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej mógł na podstawie art. 169§4 O.p. pozostawić wniosek podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że zgodnie z art. 14b§1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). O.p. zawiera definicję legalną przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 3 pkt 2 powołanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego, rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei przez ustawy podatkowe zgodnie z art. 3 pkt 1 O.p. należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Wykładnia zwrotu "przepisy prawa podatkowego" zastosowanego w art. 14a§1 i art. 14b§1 O.p., a tym samym określenie granic przedmiotowych interpretacji przepisów prawa podatkowego, zarówno ogólnych, jak i indywidualnych, nie jest jednolita. Zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym obok wypowiedzi opowiadających się za wąskim rozumieniem tego zwrotu, wyznaczonym definicją zawartą w art. 3 pkt 2 O.p., odnotować można stanowisko odmienne, wskazujące na konieczność szerszego rozumienia tego zwrotu w przypadkach, w których przepisy innych niż prawo podatkowe gałęzi prawa mogą mieć wpływ na prawnopodatkową kwalifikację zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego (por: wyrok NSA z dnia 19 października 2021r., sygn. akt II FSK 783/21 oraz powołane tam orzecznictwo oraz poglądy doktryny).

W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy nie wystąpiły żadne okoliczności uniemożliwiające wydanie interpretacji indywidualnej w tej sprawie. Pytanie zawarte w tym wniosku było ukierunkowane na wskazanie właściwej stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych dla opisanej we wniosku działalności podatnika.

Co ważne, własne stanowisko, skarżący zbudował odwołując się do ww. przepisu oraz do konkretnej klasyfikacji PKWiU.

Materię dotyczącą wydawania interpretacji indywidualnej normują przepisy O.p. i co do zasady interpretacji podlegają przepisy prawa podatkowego. Podkreślić w tym miejscu należy, że celem wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych było umożliwienie zainteresowanym podmiotom uzyskanie od organu interpretacyjnego wykładni przepisów prawa podatkowego, tj. przepisów, na podstawie których budowana jest norma prawa podatkowego. Normy prawa podatkowego materialnego, co ma znaczenie w rozpoznawanej sprawie, regulują spoczywający na dłużniku podatkowym obowiązek zapłaty podatku w określonej wysokości i odpowiednim miejscu oraz terminie, a także przysługujące wierzycielowi podatkowemu uprawnienie do żądania i w ostateczności ściągnięcia zaległej kwoty w drodze egzekucji administracyjnej (por. K. Cień [w:] Prawo finansowe, red. A. Hanusz, Warszawa 2022, s. 194). Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego w podanym rozumieniu. Inaczej ten problem ujmując wskazać można, że przepisy prawa podatkowego to te wszystkie przepisy, które zastosować musiałby organ podatkowy w postępowaniu podatkowym, aby określić zakres obowiązku podatkowego strony postępowania, a zatem także przepisy mające znaczenie dla wskazania właściwej stawki opodatkowania.

Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku w sprawie o sygn. I FSK 933/19, wyrażone na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, lecz adekwatne dla omawianej sprawy. W wyroku tym NSA wyraził przekonanie, że skoro "ustawa o VAT w poz. 2-48 zał. 14 do ustawy wyraźnie odwołuje się do konkretnego symbolu PKWiU przewidując dla tego rodzaju usługi procedurę odwróconego obciążenia, to organ interpretacyjny był zobowiązany do oceny przyjętej przez skarżącego w stanowisku własnym prawidłowości zakwalifikowania opisanych we wniosku usług do tego grupowania. Ponieważ symbol PKWiU ma wpływ na sposób opodatkowania, to nie można przyjąć, że stanowi on jedynie element stanu faktycznego wniosku o interpretację, z pominięciem jego normatywnego charakteru. Jest bowiem na gruncie rozpoznawanej sprawy oczywiste, że w postępowaniu interpretacyjnym organ podatkowy oraz sąd administracyjny jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego), a wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Gdyby zatem przyjąć punkt widzenia prezentowany w rozpoznawanej sprawie przez organ interpretacyjny, tj. że podana we wniosku klasyfikacja statystyczna (symbol PKWiU) towaru lub usługi stanowi element stanu faktycznego, to konsekwencją tego punktu widzenia byłoby związanie taką kwalifikacją organu wydającego interpretację oraz sądu administracyjnego oceniającego zgodność z prawem wydanej na tle tego stanu faktycznego interpretacji indywidualnej. Takie stanowisko, tj. wydanie indywidualnej interpretacji tylko pod warunkiem wskazania przez stronę numeru PKWiU świadczonych usług – jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji – mijałoby by się z celem i w praktyce ograniczało się do odczytania treści przepisu." NSA odwołując się do utrwalonego orzecznictwa sądowego podkreślił, że "przyjęta przez podatnika klasyfikacja towaru lub usługi będących przedmiotem czynności, o których stanowi art. 5 ustawy o VAT podlega ocenie merytorycznej przez organ podatkowy. Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdza, że podany przez podatnika opis czynności pozostaje w oczywistej sprzeczności z podanym przez niego symbolem statystycznym PKWiU klasyfikującym tę czynność, a od tego zależy określenie sposobu opodatkowania, powinien w tym zakresie wskazać nieprawidłowość podanej klasyfikacji".

Pogląd, że organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania klasyfikacji towarów i usług do właściwego grupowania PKWiU, ani też weryfikacji klasyfikacji wskazanej przez wnioskodawcę stracił bowiem na aktualności. W najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominujące jest obecnie stanowisko, że nie ma żadnych uzasadnionych podstaw prawnych, aby także klasyfikacja statystyczna, przez którą identyfikowany jest obowiązek podatkowy wyłączona była z przedmiotu interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b O.p. Zakwalifikowanie towaru lub usługi do konkretnego grupowania PKWiU może być w związku z tym przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej, inaczej bowiem, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjnym byłby tym symbolem związany, co w zasadzie przekreślałoby w niektórych przypadkach sens interpretacji, bowiem organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej produktu lub usługi musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku (por. wyroki NSA: z 26 kwietnia 2018r., sygn. akt I FSK 938/16, z 5 grudnia 2018r., sygn. akt I FSK 1917/16, z 9 stycznia 2019r., sygn. akt I GSK 829/16, z 13 czerwca 2019r., sygn. akt I FSK 1077/17, z 21 października 2020r, sygn. akt I FSK 150/18, z 8 grudnia 2020r., sygn. akt I FSK 848/19 dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jeżeli zatem, z treści wniosku wynika, że dana klasyfikacja stanowi dla wnioskodawcy część stanu faktycznego i nie wiąże z nią wątpliwości prawnych, a sformułowane przezeń pytanie również w ten sposób traktuje ową klasyfikację – wówczas organ nie ma podstaw do poddawania jej ocenie. Organ związany jest bowiem stanem faktycznym podanym przez wnioskodawcę i nie ma prawa dokonywać własnych ustaleń w tym zakresie (art. 14b§3 i art. 14c§1 O.p.). Ma to miejsce chociażby, wówczas gdy wnioskodawca nie lokalizuje ziszczenia się danej normy prawa podatkowego od tej klasyfikacji, bądź też uczyni ją elementem części faktycznej wniosku i nie wiąże z nią wątpliwości prawnych.

Klasyfikacja PKWiU może również stanowić składową normy prawnopodatkowej-wówczas może być ona przedmiotem oceny prawnej organu; o ile na jej tle wnioskodawca przedstawia swoje wątpliwości co do zastosowania danego przepisu prawa podatkowego. W świetle art. 3 pkt 2 O.p., przepisami prawa podatkowego są przepisy ustaw podatkowych, dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W sytuacji jednak, gdy do danej ustawy podatkowej włączono elementy mające swoje umocowanie w przepisach innych ustaw (np. o statystyce publicznej), to stają się one częścią przepisów podatkowych i w konsekwencji stanowią element wywodzonej z nich normy podatkowej. Oznacza to, że organ interpretujący ma za zadanie ocenić stanowisko wnioskodawcy także w tym zakresie. Przy czym, jedynie wówczas gdy wnioskodawca nie ma wątpliwości co do klasyfikacji świadczenia, może taki symbol uznać za część opisu stanu faktycznego. Oznacza to bowiem, że strona nie oczekuje od organu oceny prawidłowości przyjętego symbolu umieszczając go w sferze stanu faktycznego (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020r., I FPS 3/19).

Powyższe uwagi są o tyle istotne, że ze stanowiska własnego zawartego we wniosku, jasno wynika, iż domaga się on udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy czynnościom opisanym we wniosku można przypisać wskazane przezeń kody PKWiU.

Jedynie na marginesie należy przypomnieć, że to wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za właściwe ukształtowanie okoliczności faktycznych/opisu zdarzenia przyszłego (konsekwencją wadliwości w omawianym zakresie jest ewentualna niemożliwość skorzystania z interpretacji), zaś organ – za analizę tych faktów z punktu widzenia postawionego zagadnienia prawnego i wskazanych przepisów prawnych.

W tej sytuacji należy stwierdzić, że organ błędnie zastosował art. 169 O.p. Nie wydając interpretacji indywidualnej, organ uchybił przepisowi art. 14b§1 O.p. Zatem całkowicie sprzeczne z funkcją gwarancyjną i informacyjną indywidualnej interpretacji jest postępowanie organu, który pozostawił wniosek podatnika bez rozpatrzenia.

Stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie, podobnie jak postanowienie je poprzedzające zostało wydane z naruszeniem prawa, tj. przepisów O.p.: art. 14b§3, art. 14g i art. 14h w zw. z art. 169.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a) i c) w zw z art. 135 p.p.s.a. orzeczono jak w pkt I. sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 powołanej ostatnio ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie 100,00 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w kwocie 480,00 zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U z 2018r. poz. 265).