Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 154/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Wstrzymanie wykonania aktu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit a w z art. 135, art. 200 w zw. z art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 45
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Hyla, Sędziowie: Sędzia WSA Janina Guść, Asesor WSA Maja Pietrasik (spr.), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 28 maja 2024 r. sprawy ze skargi C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 stycznia 2024 r. nr 2201-IGC.4385.18-26.2024.AKN w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku nr 2201-IGC.4385.37-38.2023.IJS, 2201-IGC.4385.40.2023.IJS, 2201-IGC.4385.43-48.2023.IJS z dnia 4 grudnia 2023 r., 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącej C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2023 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego wydał wobec C. Spółka z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako "spółka" lub "skarżąca") szereg decyzji określających wartość celną importowanych towarów w wysokości odmiennej niż zadeklarowana, a konsekwencji orzekających o zaksięgowaniu wymaganego cła oraz określających w podatku VAT kwotę różnicy pomiędzy kwotą w prawidłowej wysokości, a kwotą podaną w zgłoszeniu celnym (kompletu decyzji brak jest w aktach sprawy). W ramach wskazanych rozstrzygnięć zostały wydane m.in. decyzje o numerach:

1/ 328000-COC-3.4310.186.2023.JR - z kwotą 999 zł należnego cła,

2/ 328000-COC-3.4310.187.2023.JR - z kwotą 11.270 zł należnego cła,

3/ 328000-COC-3.4310.188.2023.JR - z kwotą 22.949 zł należnego cła,

4/ 328000-COC-3.4310.189.2023 JR - z kwotą 9.073 zł należnego cła,

5/ 328000-COC-3.4310.190.2023.JR - z kwotą 4.732 zł należnego cła,

6/ 328000-COC-3.4310.191.2023.JR - z kwotą 16.979 zł należnego cła,

7/ 328000-COC-3.4310.193.2023JR - z kwotą 7.659 zł należnego cła,

8/ 328000-COC-3.4310.194.2023J R - z kwotą 9.971 zł należnego cła,

9/ 328000-COC-3.4310.197.2023.JR - z kwotą 25.384 zł należnego cła,

Spółka wniosła w terminie odwołania od powyższych decyzji, odpowiednio w dniu 27 lipca 2023 r. - w odniesieniu do decyzji wskazanych w pkt 1,4,5,7,8 oraz w dniu 1 sierpnia 2023 r. - w odniesieniu do decyzji wskazanych w pkt 2,3,6,9.

W odwołaniach podniesiono zarzuty naruszenia art. 77 ust. 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L nr 269 z 2013 r., z późn. zm., dalej jako "UKC"), art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT w związku z art. 77 ust. 3 UCK, art. 17 ust. 1 pkt 1 oraz art. 19 ust. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 77 ust. 3 UCK, art. 70 ust. 1 UKC w zw. z art. 140 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego (UE) nr 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny, art. 74 ust. 1 i 2 UKC w zw. z art. 141 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia wykonawczego 2015/2447, art. 103 ust. 1 i 2 UKC, art. 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej jako "o.p.") w zw. z art. 290 § 6 o.p. w zw. z art. 83 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (dale jako "ustawa o KAS"), art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 123 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 § 1 o.p., art. 123 o.p. w zw. z art. 94 ust. 1 ustawy o KAS, art. 178 § 1 o.p. w zw. z art. 179 § 1 o.p. Zarzuty te były analogiczne, poza zarzutem naruszenia art. 103 ust. 1 i 2 UKC, który w zależności od sprawy, upatrywano albo w powiadomieniu o długu celnym po upływie 3 lat bez jednoczesnego wykazania, że dług celny powstał w wyniku czynu, w który w czasie popełnienia podlegał sądowemu postępowaniu karnemu albo w powiadomieniu o długu celnym po upływie po 5 lat od jego powstania.

W odwołaniach zawarto wnioski o wstrzymanie wykonania decyzji w oparciu o art. 45 ust. 2 i 3 UKC. W ocenie strony w sprawie zaistniały obie z alternatywnie wskazanych w art. 45 ust. 2 UKC podstaw wstrzymania wykonania decyzji. Po pierwsze decyzje wymiarowe są, w ocenie strony, sprzeczne z przepisami prawa celnego. Niezależnie od tej przesłanki spółka wskazała też, że istnieje obawa spowodowania nieodwracalnej szkody dla strony w przypadku wykonania decyzji.

Odnosząc się do pierwszej z przesłanek strona podkreśliła, że o wstrzymaniu wykonania decyzji celnej mogą przesądzić uchybienia przepisom prawa materialnego, jak i wymogom proceduralnym. Wskazała, że naruszenia prawa jakie zarzuca decyzjom zostały szczegółowo opisane w odwołaniach i w ocenie strony w dostateczny sposób uprawdopodabniają zaistnienie pierwszej z podstaw wstrzymania wykonania decyzji. W tym zakresie ponownie zaakcentowano, że organ nie przeprowadził wnikliwego postępowania dowodowego, zignorował wnioski dowodowe strony oraz uniemożliwił zapoznanie się z materiałem dowodowym, wobec którego wyłączono jawność, co wskazuje na rażące naruszenie prawa.

Niezależnie od tego wskazano, że wykonanie decyzji spowoduje nieodwracalną szkodę dla spółki. Strona zwróciła uwagę na szerszy kontekst tej sprawy, ponieważ w związku z przeprowadzonym postępowaniem kontrolnym wydano wobec niej decyzje wymiarowe łącznie w stosunku do 110 zgłoszeń celnych. Spółka zaznaczyła, że skoro wszystkie te decyzje zostały już wydane, to dotyczące ich należności celne staną się wymagalne w ciągu 10 dni od dnia doręczenia decyzji. Łączna kwota należności celnych wynikających z ww. decyzji stanowi zaś kwotę 687.097 zł. Spółka nie posiada zaś środków pozwalających na uiszczenie wskazanej kwoty i nie jest też w stanie jej wygenerować z posiadanego majątku. Wyjaśniono, że spółka ma zajęty rachunek bankowy, na którym aktualnie znajduje się kwota 0 zł, albowiem wszystkie środki zostały poddane egzekucji w toku postępowania zabezpieczającego. Oświadczyła ponadto, że nie posiada żadnych wartościowych ruchomości. Z kolei wszystkie nieruchomości spółki zostały obciążone wpisem hipoteki przymusowej na mocy decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Gdyni z dnia 28 października 2022 r. w sprawie UNP: 328000-22176047, 328000-CKK-4.5022.10.2022, 328000-CKK.5022,15.2022.52 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty należności celnych i podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów oraz odsetek za zwłokę w wysokości 8.797.903 zł oraz orzekającej o dokonaniu zabezpieczenia na majątku spółki kwoty należności wynikających z długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów i odsetek za zwłokę. Spółka nie jest zatem w stanie zbyć nieruchomości celem uregulowania zadłużenia, ponieważ żaden kupiec nie zapłaci za nieruchomość jej wartości rynkowej wobec obciążenia hipotecznego. Wskazano, że wobec natychmiastowej wykonalności wszystkich decyzji określających wartość celną wniesienie przez spółkę odwołania nie niweczy wymagalności cła objętego decyzjami. Te obciążenia są natomiast dla strony tak wysokie, że ich wyegzekwowanie doprowadzi do upadłości spółki. W takiej sytuacji nawet późniejsze pomyślne rozstrzygnięcia decyzji przez organy odwoławcze nie zmienią faktu, że spółka nie będzie już mogła prowadzić działalności. Podkreślono, że spółka zatrudnia pracowników i prowadziła działalność przez 21 lat. Wykonanie decyzji spowoduje, zdaniem strony, nieodwracalną szkodę - utratę płynności finansowej, zwolnienia pracowników, a następnie upadłość. Spółka, aby uregulować swoje zobowiązania, musi generować zyski oraz posiadać dostęp do rachunku bankowego. Spółka korzysta z rachunku bankowego nie tylko w celu otrzymania należności od kontrahentów, ale również by regulować swoje własne zobowiązania. Nie są to jedynie należności publicznoprawne i wynagrodzenia dla pracowników, ale również czynsze najmu, opłaty za transport towaru etc. Zajęcie rachunku bankowego jest zatem równoznaczne z utratą płynności i upadłością przedsiębiorstwa. Specyfika pracy agencji celnej, występującej w charakterze przedstawiciela bezpośredniego importera, polega na dokonywaniu płatności na rzecz armatora w ciągu godzin, a nie 2-3 tygodni. Bez tej płatności armator nie zwolni kontenera i obciąży agencję kosztami za czas ponadnormatywnego przestoju. Agencja celna, która nie potrafi dokonać płatności w terminie nie znajdzie miejsca na rynku odpraw celnych.

W końcowej części uzasadnienia wniosków spółka podkreśliła, że wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji nie pozbawi Państwa wpływu środków do budżetu, gdyż w przypadku niekorzystnego dla spółki rozstrzygnięcia decyzja zostanie wykonana, ponieważ Skarb Państwa posiada zabezpieczenie na wszystkich nieruchomościach spółki, których wartość trzykrotnie przewyższa wartość długu celnego i ewentualnego podatku VAT. Jednocześnie wskazano, że sytuacja finansowa uniemożliwia spółce złożenie dodatkowego zabezpieczenia, albowiem mogłoby to spowodować poważne gospodarcze trudności dla spółki wskazane powyżej, utratę płynności finansowej, zwolnienia pracowników, a następnie upadłość spółki. W ocenie spółki dostatecznym zabezpieczeniem są nieruchomości, które obciążone są hipotekami przymusowymi na skutek toczącego się wobec spółki postępowania zabezpieczającego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 4 grudnia 2023 r. (oznaczoną numerem 2201-IGC.4385.37-38.2023.IJS, 2201-IGC.4385.40.2023.IJS, 2201-IGC.4385.43-48.2023.IJS) odmówił wstrzymania wykonania ww. dziewięciu decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 14 lipca 2023 r.

Organ wyjaśnił, że wykonalność przedmiotowych decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług, została wstrzymana zgodnie z ogólną regułą zawartą w Ordynacji podatkowej i w tej części nie wymaga rozpatrzenia w ramach złożonego wniosku. Zgodnie bowiem z art. 239a o.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności

W odniesieniu do należności celnych wynikających z przedmiotowych decyzji wnioski o wstrzymanie wykonania decyzji powinny zostać natomiast rozpatrzone w odrębnym trybie z uwzględnieniem art. 45 UKC. W uzasadnieniu powołano treść ww. przepisu, zgodnie z którym odwołanie nie powoduje wstrzymania wykonania decyzji od której się odwołano, a zatem decyzje podlegają, co do zasady natychmiastowemu wykonaniu. Jednak w przypadku, gdy organy celne mają uzasadnione powody by sądzić, że zaskarżona decyzja jest sprzeczna z przepisami prawa celnego lub gdy istnieje obawa spowodowania nieodwracalnej szkody dla osoby zainteresowanej, wstrzymują w całości lub w części wykonanie takiej decyzji. Wstrzymanie wykonania decyzji jest przy tym uzależnione od złożenia zabezpieczenia, chyba, że na podstawie udokumentowanej oceny zostanie stwierdzone, że złożenie takiego zabezpieczenia mogłoby spowodować poważne gospodarcze lub społeczne trudności dłużnika.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku nie dokonał jednak rozważenia przesłanek wstrzymania wykonania decyzji z art. 45 UKC. Stwierdził bowiem, że wnioski strony w części, w jakiej odnosiły się do wstrzymania wykonania decyzji w zakresie należności celnych, stały się bezprzedmiotowe.

Organ wskazał, że z zapisów z jego sytemu finansowo-księgowego wynika, że należności celne w łącznej kwocie 109.016 zł wynikające z ww. dziewięciu decyzji zostały w całości uregulowane, co jest wynikiem realizacji zajęcia egzekucyjnego rachunku bankowego spółki.

Wyjaśniono, że "wykonanie decyzji" wiąże się z osiągnięciem rezultatu określonego w wydanym przez organ publiczny rozstrzygnięciu. Może przybrać zarówno formę czynności dobrowolnych, jak i przymusowych. W konsekwencji wykonania decyzji dochodzi tym samym do ostatecznego wyegzekwowania nałożonego na adresata decyzji obowiązku. Treść art. 45 UKC nie pozostawia najmniejszych wątpliwości, że w przypadku decyzji celnych prawodawca unijny w sposób odmienny od krajowych decyzji podatkowych uregulował kwestię ich wykonalności, a każda decyzja celna podlega natychmiastowemu wykonaniu na zasadach dobrowolności lub w drodze przymusu administracyjnego. Ustanowienie tej reguły ma na celu ochronę interesu fiskalnego Unii, w opozycji oczywiście do interesu adresata decyzji celnej zainteresowanego we wstrzymaniu jej wykonania wówczas, gdy nakłada ona na niego obowiązek zapłaty należności przywozowych. Wskazane wyżej regulacje stanowią jednak wyjątek od ogólnej reguły wykonalności decyzji w zakresie cła i świadczą o szczególnym charakterze instytucji wstrzymania ich wykonania. Celem wstrzymania wykonania decyzji jest zapewnienie efektywnej ochrony tymczasowej, za pomocą uniemożliwienia jej realizacji. Tymczasem spłata, pobranie, zaliczenie lub jakakolwiek inna forma uregulowania (względnie wygaśnięcia) należności celnych, powoduje, że ustaje obowiązek ich wykonania i dalsze powstrzymywanie od jego realizacji staje się bezzasadne, a tym samym rozpatrzenie wniosku w tym zakresie jest bezprzedmiotowe. Stwierdzenie istnienia przesłanki bezprzedmiotowości nie jest uzależnione od przyczyn i źródła jej powstania.

Mając na uwadze powyższe, organ stanął na stanowisku, że zarówno w przypadku zapłaty dobrowolnej, jak i pobrania należności za pomocą środków przymusu, odpada podstawa przedmiotowa do merytorycznego rozpoznania sprawy, to jest powód do oceny zasadności wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji. W konsekwencji decyzje celne, które określiły uregulowane w całości należności celne przywozowe nie są dalej wykonywane i nie mogą zostać wstrzymane. Zdaniem organu wniosek w sprawie ich wstrzymania stał się zatem bezprzedmiotowy z chwilą ich przymusowego wykonania.

Jednocześnie wyjaśniono, że bezprzedmiotowość wniosku nie prowadzi do umorzenia postępowania, ponieważ w postępowaniu pierwszoinstancyjnym w sprawach celnych nie ma zastosowania przepis art. 208 o.p. i w takim przypadku wydaje się decyzję odmawiającą uwzględnienia wniosku.

Spółka wniosła odwołanie od decyzji, w którym podniosła zarzut naruszenia art. 45 UKC poprzez jego wadliwą interpretacją oraz nierozważenie przesłanek wstrzymania wykonania decyzji.

W ocenie strony wnioski nie stały się bezprzedmiotowe i powinny zostać merytorycznie rozpoznane. Celem art. 45 UKC jest bowiem uchronienie adresata decyzji przed wykonaniem zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji obligatoryjnie, jeżeli tylko wystąpią ku temu wskazane w tym przepisie przesłanki.

Podkreślono, że odwołaniem objęte jest jedynie dziewięć decyzji, które zostały przymusowo wykonane w drodze egzekucji z zajętego rachunku bankowego spółki. Wobec spółki wydano natomiast w sumie powyżej 100 decyzji wymiarowych i wykonalność wszystkich (właśnie poza ww. dziewięcioma decyzjami) została przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wstrzymana z uwagi na obawę spowodowania nieodwracalnej szkody dla osoby zainteresowanej. W tej sytuacji, zdaniem strony, nie ma wątpliwości, że gdyby nie doszło do przymusowego wyegzekwowania należności z ww. dziewięciu decyzji, również co do tych decyzji nastąpiłoby wstrzymanie ich wykonalności. Wykonanie pozostałych decyzji zostało wstrzymane przez organ właśnie w celu umożliwienia spółce prowadzenia działalności. Cel ten jednak nie może się spełnić, skoro organ zajął, a następnie wyegzekwował wszystkie środki, które spółka posiadała na rachunku bankowym. Obecnie spółka nie posiada żadnych możliwości wznowienia prowadzenia działalności i nadal grozi jej obawa spowodowania nieodwracalnej szkody.

Decyzją z dnia 31 stycznia 2024 r. (nr 2201-IGC.4385.18-26.2024.AKN) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku działając na postawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 73 ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne (t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1590, dalej jako "p.c.") utrzymał w mocy decyzję własną z 4 grudnia 2023 r. o odmowie wstrzymania wykonania ww. dziewięciu decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 14 lipca 2023 r. (w zakresie dotyczącym należności celnych).

Organ szczegółowo przedstawił przebieg postępowania w sprawie, w tym także treść stanowiska strony wyrażonego w pismach z dnia 15 i 16 listopada 2023 r., w których spółka podtrzymała wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji. Zaznaczono, że strona wskazywała, także w tych wyjaśnianiach, na niemożność złożenia zabezpieczenia ze względu na zajęcie w trybie egzekucyjnym rachunku bankowego oraz przedstawiła okoliczności, które spowodowały, że niemalże zaprzestała prowadzenia działalności, ma problemy z utrzymaniem bieżącej płynności, pracownicy rezygnują z zatrudnienia (brak środków na wynagrodzenia). Organ zauważył, że spółka wskazała jednocześnie, że posiada majątek w postaci nieruchomości o wartości około 24 milionów złotych, a tym samym Skarb Państwa, w ocenie spółki, posiada zabezpieczenie dające pewność zapłaty (zabezpieczenia hipoteką przymusową nieruchomości). Spółka wskazywała też, że uiszczona należność celna w wysokości 109.016 zł jest wynikiem realizacji zajęcia egzekucyjnego (nie miała charakteru dobrowolnego) oraz że spółka stoi na granicy upadłości, gdzie "jedynie wstrzymanie wykonania decyzji oraz zwrócenie zajętych w toku egzekucji środków, pozwoli spółce powrócić do prowadzenia działalności".

W odniesieniu do argumentów zawartych w odwołaniu organ podtrzymał w całości stanowisko przedstawione w decyzji z 4 grudnia 2023 r., to jest, że w związku z odzyskaniem kwoty należności celnych określonych w decyzjach Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wnioski o wstrzymanie stały się bezprzedmiotowe. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku nie mógł zatem wydać innego rozstrzygnięcia, niż odmawiające uwzględnienia wniosków o wstrzymanie wykonania decyzji. W tym zakresie przytoczono rozważania dotyczące treści art. 45 UKC oraz wykonalności decyzji przedstawione uprzednio w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej, gdzie zaakcentowano, że zarówno w przypadku zapłaty dobrowolnej, jak i pobrania należności za pomocą środków przymusu, odpada podstawa przedmiotowa do dalszego merytorycznego rozpoznania sprawy dotyczącej wstrzymania wykonania decyzji celnych.

W kwestii wyegzekwowania środków na pokrycie długu celnego wraz z odsetkami określonego w wyżej wskazanych decyzjach, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wyjaśnił, że:

-postępowanie w sprawie zaniżania wartości celnej towarów importowanych oraz ustalenie osób odpowiedzialnych za pokrycie długu wynikającego z pozostałych należności celnych i podatkowych zostało wszczęte w oparciu o protokół kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni;

-zgodnie art. 80 ust. 1 ustawy o KAS w ramach wykonywanej kontroli celno-skarbowej naczelnik urzędu celno-skarbowego może w drodze decyzji dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oraz należności celnych na majątku kontrolowanego. W takim przypadku odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy art. 33-33g Ordynacji podatkowej;

-13 czerwca, a następnie 28 października 2022 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego wydał decyzję zabezpieczającą m.in. przybliżoną kwotę należności celnych, które miały zostać określone w toku postępowania celnego wydaniem wymienionych decyzji;

-w toku postępowania zabezpieczającego wystawione zostały zarządzenia zabezpieczenia będące następnie podstawą do dokonania zabezpieczenia na majątku spółki (zajęcia rachunków bankowych, wpisu hipotek przymusowych),

-postępowanie zabezpieczające następnie zostało przekształcone w postępowanie egzekucyjne, organ wierzyciela wystawił tytuły wykonawcze i przekazał sprawy do organu egzekucyjnego;

-organ egzekucyjny przekazał wyegzekwowane środki pieniężne na rachunek dochodów budżetowych;

- należności celne określone w dziewięciu wyżej wymienionych decyzjach zostały rozliczone i zaksięgowane.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, w związku z odzyskaniem kwoty należności celnych określonych w dziewięciu decyzjach Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wnioski o ich wstrzymanie stały się bezprzedmiotowe. Dodatkowo wskazano, że w tej sprawie nie zaistniały przewidziane ustawą egzekucyjną przesłanki do ewentualnego zawieszenia postępowania egzekucyjnego, a wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji - złożony w oparciu o przepisy celne - nie wpływa na czynności realizowane w postępowaniu egzekucyjnym.

C. Spółka z o.o. z siedzibą w G. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 stycznia 2024 r.

Skarżąca wystąpiła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

W skardze podniesiono zarzut naruszenia art. 45 ust. 2 i 3 UKC poprzez odmowę wstrzymania wykonania decyzji na skutek uznania wniosków za bezprzedmiotowe. W ocenie strony skarżącej, zgodnie z wykładnią celowościową ww. przepisu organ, powinien wstrzymywać się z czynnościami egzekucyjnymi do czasu rozpoznania wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji.

Skarżąca potrzymała stanowisko, że gdyby wcześniej nie zajęto jej rachunku bankowego w trybie decyzji zabezpieczającej, nigdy nie doszłoby do wyegzekwowania cła na poczet ww. dziewięciu decyzji, a wniosek o wstrzymanie ich wykonania z całą pewnością zostałby uwzględniony - miało to bowiem miejsce w przypadku wszystkich pozostałych decyzji podjętych w związku z przeprowadzoną kontrolą.

Jako okoliczność istotną skarżąca wskazała na fakt, że złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności oraz wstrzymanie wykonania decyzji zabezpieczającej Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 28 października 2022 r. Zarówno w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, jak i odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku odmówił stwierdzenia nieważności i wstrzymania wykonania decyzji zabezpieczającej. Jednak na skutek skargi strony Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokami z dnia 11 stycznia 2024 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gd 622/23 oraz III SA/Gd 621/23 uchylił zaskarżone oraz poprzedzające je decyzje, wyrażając jednocześnie, zdaniem strony, pogląd, iż decyzja zabezpieczająca z dnia 28 października 2022 r. jest dotknięta nieważnością. W ocenie strony skarżącej, oznacza to, że nigdy nie powinno dojść do wydania decyzji zabezpieczającej, a na jej podstawie do wydania zarządzeń zabezpieczenia, stanowiących podstawę do zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego spółki. Gdyby organ działał zgodnie z prawem, nie doszłoby do wyegzekwowania należności na poczet dziewięciu decyzji wymiarowych, których wykonanie z całą pewnością by wstrzymano. Zdaniem strony, wobec upadku decyzji zabezpieczających, czego konsekwencją będzie stwierdzenie nieważności decyzji zabezpieczającej organ będzie zobligowany do zwrotu środków, a zatem nic nie będzie stało na przeszkodzie wstrzymaniu wykonania decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 14 lipca 2023 r.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a." sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sprawa podlegała rozpoznaniu przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a. w związku ze zgłoszonym przez stronę skarżącą w tym przedmiocie wnioskiem.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak nie z wszystkich powodów w niej wskazanych.

Na podstawie akt administracyjnych Sąd ustalił, że niewątpliwie należności celne wynikające z dziewięciu decyzji wymiarowych (których wstrzymania dotyczy przedmiotowa sprawa), podjętych przez Naczelnika Urzędu Celno-Skargowego w Gdyni w dniu 14 lipca 2023 r. zostały uregulowane z rachunku spółki w dniu 25 lipca 2023 r. W wydrukach z systemu informacyjnego skarbowo-celnego Zefir2 jako datę upływu terminu płatności ww. należności celnych typu A00 w odniesieniu do wszystkich dziewięciu decyzji wskazano 3 sierpnia 2023 r. Z akt sprawy nie wynika w jakiej dacie doręczono stronie decyzje z dnia 14 lipca 2023 r. Nie jest jednak kwestionowane, że składając w dniu 27 lipca 2023 r. i 1 sierpnia 2023 r. odwołania od powyższych decyzji wraz z wnioskami o wstrzymanie wykonania decyzji czynności te zostały dokonane w terminie.

W ocenie organu okoliczność, że w chwili rozpoznania wniosków o wstrzymanie wykonania decyzji (4 grudnia 2023 r.) określone w decyzjach należności celne zostały już uiszczone (25 lipca 2023 r.) całkowicie wyłączyła możliwość zastosowania instytucji ochrony tymczasowej wobec strony, wynikającej z art. 45 UKC.

Strona skarżąca stoi natomiast na stanowisku, że odstępując od rozważenia przesłanek wstrzymania wykonania decyzji, organ naruszył art. 45 UKC.

W zakresie stanu faktycznego sprawy strona skarżąca nie kwestionuje, że w momencie wydania decyzji wymiarowych z dnia 14 lipca 2023 r. doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne. Następnie zajęte środki zostały wyegzekwowane (25 lipca 2023 r.) przed rozpoznaniem wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji (4 grudnia 2023), a nawet jak wynika z akt sprawy - przed wystąpieniem przez stronę z wnioskiem, który zawarła w odwołaniach (odwołania z dnia 27 lipca 2023 r. oraz z dnia 1 sierpnia 2023 r.).

Jak wskazuje skarżąca, w przypadku innych decyzji, co do których brak już było środków na ich przymusowe wykonanie, w wyniku złożenia analogicznych odwołań wraz z wnioskami o wstrzymanie - doszło do wstrzymania wykonania tych decyzji. W ocenie strony powyższe uwypukla, że organ naruszył art. 45 UKC nie uwzględniając celu tego przepisu.

Zgodnie ze stanowiskiem strony wnioski o wstrzymanie wykonania decyzji składane na podstawie art. 45 UKC nie stają się bezprzedmiotowe, jeżeli ich rozpoznanie poprzedziło przymusowe wykonanie decyzji. Co więcej, postępowanie powinno być tak zorganizowane, aby przed rozpoznaniem wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji nie egzekwować objętych decyzją należności celnych.

Mając na uwadze przedstawione wyżej stanowiska stron, istota sporu prawnego w przedmiotowej sprawie wymaga dokonania wykładni art. 45 UKC i udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy przymusowe wykonanie decyzji stanowi okoliczność wyłączającą możliwość zastosowania art. 45 UKC i automatycznie stanowi o bezprzedmiotowości wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, a w konsekwencji skutkuje odmową wstrzymania wykonania decyzji.

Zgodnie z art. 73 ust. 1 p.c. do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art.138 a § 4, art. 141–143, art. 168, art. 170, art. 215 § 1 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10 i rozdziału 11 – z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21–23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1–3, art. 163 § 2, art. 169, art. 210 § 1 pkt 1–6 i 8 oraz § 2, art. 220–223, art. 226–229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a tej ustawy.

Powyższa regulacja prawna stanowi zatem wprost, że w postępowaniu administracyjnym w sprawach celnych mają odpowiednie zastosowanie przepisy regulujące postępowanie podatkowe, w tym przepisy stanowiące zasady ogólne oraz pozostałe definiujące poszczególne instytucje tego postępowania. Wskazane w art. 73 ust. 1 p.c. przepisy o.p. stosuje się dopiero po wszczęciu postępowania administracyjnego, które następuje na wniosek strony lub z urzędu.

Należy wskazać, że odpowiednie stosowanie do postępowania w sprawach celnych przepisów działu IV o.p., z uwzględnieniem przepisów p.c. ma istotne znaczenie. Z przepisów tych wynika bowiem m.in., że w zakresie decyzji pierwszoinstancyjnych określających należności celne nie ma zastosowania art. 239 a o.p., który w przypadku analogicznych decyzji nakładających na stronę obowiązek podatkowy, podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wyraża zasadę, że decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu. Wskazany przepis art. 239 a o.p. nie został bowiem wymieniony w art. 73 ust. 1 p.c.

W odniesieniu do decyzji pierwszoinstancyjnych, w zakresie w jakim dotyczą należności celnych obowiązuje zatem z mocy art. 45 UKC zasada przeciwna, to jest, że wniesienie odwołania nie powoduje wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że nieostateczne decyzje określające należności celne podlegają natychmiastowemu wykonaniu.

Powyższa zasada nie ma jednak charakteru absolutnego, gdyż art. 45 ust. 2 UKC przewiduje od niej wyjątki. W przypadku, gdy organy celne mają uzasadnione powody, aby sądzić, że zaskarżona decyzja jest sprzeczna z przepisami prawa celnego lub gdy istnieje obawa spowodowania nieodwracalnej szkody dla osoby zainteresowanej, wstrzymują w całości lub części wykonanie takiej decyzji. Natomiast, w przypadkach, o których mowa w ust. 2 art. 45 UKC, jeżeli zaskarżana decyzja nakłada należności celne przywozowe lub wywozowe, wstrzymanie jej wykonania uzależnione jest od złożenia zabezpieczenia, chyba że na podstawie udokumentowanej oceny zostanie stwierdzone, że złożenie takiego zabezpieczenia mogłoby spowodować poważne gospodarcze lub społeczne trudności dłużnika (art. 45 ust. 3 UKC).

Przesłanki wstrzymania wykonania decyzji ustanowione w UKC to "uzasadnione powody, aby sądzić, że zaskarżona decyzja jest sprzeczna z przepisami prawa celnego" oraz "obawa spowodowania nieodwracalnej szkody dla osoby zainteresowanej" mają charakter rozłączny, o czym świadczy użycie w art. 45 UKC spójnika "lub", a zatem spełnienie jednej z ww. przesłanek obliguje organ celny do wstrzymania wykonania decyzji.

Tak więc decyzja celna podlega wykonaniu nawet wtedy, gdy wniesiono od niej odwołanie. Ustanowienie tej reguły miało na celu ochronę interesu fiskalnego Unii Europejskiej. Natomiast adresat decyzji celnej jest przede wszystkim zainteresowany we wstrzymaniu jej wykonania wówczas, gdy nakłada ona na niego obowiązek zapłaty należności przywozowych lub wywozowych. Właśnie wtedy organ celny zobowiązany jest do uzależnienia wstrzymania wykonania decyzji od złożenia zabezpieczenia.

W myśl przywołanej treści art. 45 ust. 3 UKC obowiązek złożenia zabezpieczenia nie ma jednak charakteru absolutnego. Nie wymaga się złożenia zabezpieczenia, jeżeli na podstawie udokumentowanej oceny zostanie stwierdzone, że złożenie takiego zabezpieczenia mogłoby spowodować poważne gospodarcze lub społeczne trudności dłużnika. Zgodnie z orzecznictwem ETS, gdy złożenie zabezpieczenia spowodowałoby w związku z sytuacją dłużnika poważne trudności gospodarcze i społeczne, organy celne mają swobodę decyzji, czy stosowne jest uzależnienie wstrzymania decyzji od złożenia zabezpieczenia (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 97/17).

Odnosząc się do kwestii prawdopodobnej niezgodności z przepisami prawa celnego, jako przesłanki wstrzymania wykonania decyzji, należy przyjąć, że zamiarem normodawcy było odniesienie się do szeroko rozumianych przepisów prawa celnego zdefiniowanych w art. 1 UKC, według którego przez przepisy prawa celnego rozumieć należy Unijny Kodeks Celny oraz przepisy wydane w celu stosowania go w Unii lub w państwach członkowskich Unii. Przesłanka wstrzymania wykonania decyzji celnej zostanie więc spełniona nie tylko wówczas, gdy wystąpi prawdopodobieństwo naruszenia UKC, czy rozporządzenia wykonawczego lecz również przepisów klasyfikacyjnych, przepisów ustanawiających kontyngenty itp. na gruncie wspólnotowym. Przesłanka ta zostanie spełniona również wówczas, gdy wystąpi prawdopodobieństwo naruszenia polskiej ustawy - Prawo celne lub aktów podustawowych. Zauważyć również należy, że art. 45 UKC nie wymaga by istniało prawdopodobieństwo naruszenia przepisów celnych w stopniu rażącym. Wystarczające powinno być więc przypuszczenie, że wystąpiło zwykłe, niekwalifikowane naruszenie prawa. O wstrzymaniu wykonania decyzji mogą również przesądzić uchybienia wymogom proceduralnym. Przykładowo, zaniechanie przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego może być równoznaczne ze spełnieniem przesłanki wstrzymania wykonania decyzji, jeśli brak pewnych dowodów mógł mieć jakikolwiek wpływ na treść decyzji celnej. Niemniej jednak, w ocenie Sądu, owe prawdopodobieństwo wadliwości decyzji celnej musi być wysokie i nie może wynikać jedynie z subiektywnego przekonania strony, że to ona ma racje, a nie organ. Musi wynikać z całokształtu przepisów prawa celnego zastosowanych w sprawie i być łatwe do wychwycenia. W przeciwnym bowiem wypadku, wszechstronne badanie legalności decyzji celnej w postępowaniu o wstrzymanie jej wykonania, w sytuacji gdy wniesiono od niej odwołanie, powodowałoby jej dwukrotne merytoryczną ocenę. A nie taki jest cel postępowania o wstrzymanie wykonania już wydanej decyzji celnej.

Z kolei pojęcie "nieodwracalnej szkody" nie zostało zdefiniowane we wspólnotowym prawie celnym. Definicję tego pojęcia można wywodzić, jak wskazał organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przykładowo w wyroku z 17 lipca 1997 r. w sprawie C-130/95 ETS uznał, że szkody natury finansowej nie uważa się za szkodę poważną i nieodwracalną. Wyjątek stanowi sytuacja, gdyby zrekompensowanie skarżącemu poniesionej szkody nie było możliwe lub gdyby wykonanie skarżonej decyzji mogło doprowadzić do likwidacji przedsiębiorstwa, zaś w przypadku osoby fizycznej - byłaby ta osoba zmuszona do sprzedaży mieszkania, lub gdyby w obu tych przypadkach możliwość powstania nieodwracalnej szkody była co najmniej przewidywana.

Wynikające z art. 45 UKC rygorystyczne regulacje prawne stanowią o wyjątkowości i szczególnym charakterze instytucji wstrzymania wykonania decyzji nakładającej należności celne, bezwzględnie obowiązująca zasadą jest bowiem natychmiastowe wykonanie decyzji. "Natychmiastowa wykonalność" decyzji wydawanych przez organy celne stanowi wyjątek od zasady niewykonalności nieostatecznej decyzji administracyjnej wynikającej z art. 239a o.p. oraz art. 130 k.p.a. Z tych względów powstała konieczność doprecyzowania w krajowym prawie celnym kwestii związanych z wstrzymaniem wykonania takich decyzji. Zgodnie z ustawą p.c., w sprawie wstrzymania wykonania decyzji właściwy jest organ celny, który wydał decyzję – do czasu przekazania odwołania wraz z aktami sprawy właściwemu organowi odwoławczemu lub organ odwoławczy – po otrzymaniu odwołania wraz z aktami sprawy (art. 73b p.c.). Rozstrzygając w sprawie wstrzymania wykonania decyzji, właściwy organ celny będzie wydawał rozstrzygniecie w formie tzw. decyzji celnej (art. 5 pkt 39 UKC). Stosownie natomiast do art.15 ust. 1 UKC na żądanie organu celnego i w określonym terminie każda osoba bezpośrednio lub pośrednio uczestnicząca w załatwianiu formalności celnych lub podlegająca kontrolom celnym dostarcza organom celnym wszelkie wymagane dokumenty i informacje w odpowiedniej formie, jak również udziela im wszelkiej pomocy niezbędnej do zakończenia tych formalności lub kontroli. Obowiązek ten został doprecyzowany w przypadku decyzji wydawanych na wniosek (a taką pozostaje decyzja w kwestii wstrzymania wykonania) przez art. 22 ust. 1 UKC, zgodnie z którym składając wniosek o wydanie decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego dana osoba dostarcza wszelkie informacje wymagane przez właściwe organy celne niezbędne do wydania tej decyzji.

W ocenie Sądu każdy wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji celnej powinien zostać merytorycznie rozpoznany pod kątem wystąpienia przesłanek z art. 45 ust. 2 i 3 UKC, które zostały wskazane w danej sprawie przez wnioskodawcę, to jest z rozważeniem zasadności powołanej przez stronę argumentacji.

Obowiązku tego nie eliminuje przymusowe wykonanie decyzji przed rozpoznaniem wniosku o wstrzymanie.

Instytucję wstrzymania wykonania decyzji na gruncie UKC odniesiono bowiem do wszystkich natychmiast wykonalnych decyzji celnych, w tym decyzji wymiarowych. O zastosowanie tej instytucji mają tym samym prawo ubiegać się wszyscy dłużnicy celni, bez rozróżnienia czy są do podmioty względem których istnieje możliwość "szybszego" natychmiastowego wykonania decyzji z uwagi na wcześniej wydane decyzje zabezpieczające, czy też podmioty względem których wcześniej nie podejmowano działań prawnych mających na celu zabezpieczenie ich długu i sprawnego wykonania decyzji.

Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie stwierdził tym samym, że organ nieprawidłowo całkowicie odstąpił od oceny żądania strony skarżącej pod kątem istnienia lub braku przesłanek zawartych w art. 45 UKC, w aspekcie występowania każdej z przesłanek, tj. sprzeczności z prawem, nieodwracalnej szkody osoby zainteresowanej i dodatkowo od rozważenia, czy w tej sprawie można było odstąpić od dodatkowego zabezpieczenie ze względu na sytuację dłużnika i wskazywane przez stronę trudności natury gospodarczej.

W konsekwencji doszło do naruszenia art. 45 ust. 2 i 3 UKC, ponieważ odmowę wstrzymania wykonania decyzji bez rozważenia zaistnienia przesłanek zastosowania tej ochrony należy uznać za przedwczesną.

Stanowisko przyjęte przez organ powoduje, że ochrona tymczasowa wprowadzona przepisem art. 45 UKC staje się iluzoryczna, nie stanowi gwarancji dostępnej wszystkim dłużnikom celnym oraz w nieuprawniony sposób różnicuje podmioty mogące wystąpić z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji celnej.

Powyższe stoi w niedającej się pogodzić sprzeczności z wynikającymi z art. 32 Konstytucji RP zasadą równości i zakazem dyskryminacji.

Jak stanowi art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne

W art. 32 ust. 2 K. R. wskazano, że nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny.

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazywano niejednokrotnie, że korelatem przestrzegania zasady równości, określonej przepisem art. 32 ust. 1 Konstytucji RP jest zakaz dyskryminacji, który oznacza niedopuszczalność wprowadzania regulacji różnicujących sytuację prawną adresatów norm, wyłącznie oraz ze względu na indywidualne cechy adresata normy prawnej. Dyskryminacja stanowi zatem kwalifikowany przejaw nierównego traktowania. Zakaz dyskryminacji ma charakter uniwersalny.

Komentowany przepis wymaga zachowania równości na płaszczyźnie stanowienia prawa (równość wobec prawa) oraz na płaszczyźnie stosowania prawa (Konstytucja RP, Komentarz wydanie II, red. P. T., opubl. WKP 2023 r.). Nie stanowi dyskryminacji zróżnicowanie podmiotów wykazujących tę samą cechę istotną, gdy odmienne traktowanie wynika z uzasadnionych konstytucyjnie celów.

W ocenie Sądu różnicowanie dłużników celnych wnioskujących o wstrzymanie wykonania decyzji wymiarowej, na tych których należności celne zostały zabezpieczone, od tych których należności celne – również objęte natychmiast wykonalną decyzją – takim zabezpieczeniem nie zostały objęte, nie znajduje uzasadnionych postaw.

Przepis art. 45 UKC, rozumiany zgodnie z powołaną konstytucyjną zasadą równości i zakazem dyskryminacji, stanowi o możliwości zastosowania ochrony tymczasowej w postaci wstrzymania wykonania względem wszystkich decyzji celnych, które z definicji wszystkie są przecież natychmiastowo wykonalne.

UKC nie różnicuje decyzji celnych, względem których ich adresat może starać się o ochronę tymczasową na podstawie art. 45 ust. 2 UKC. Wskazany przepis zbiorczo odnosi się do wszystkich decyzji organów celnych, co do których istnieje możliwość wniesienia odwołania, a zatem wszystkich natychmiast wykonalnych decyzji celnych. Tym samym stosownie wskazanego przepisu także nie powinno prowadzić do różnicowania sytuacji adresatów decyzji celnych pierwszej instancji, w zależności od tego, czy wcześniej została względem nich wydana decyzja zabezpieczająca należności celne, czy też nie.

Przyjmując wykładnię art. 45 UKC zaproponowaną przez organ doszłoby natomiast do dyskryminowania w życiu gospodarczym tych adresatów decyzji wymiarowych w zakresie ceł, w stosunku do których wcześniej podjęto działania prawne w celu zabezpieczenia wykonania ewentualnych przyszłych decyzji dotyczących należności celnych (wydano decyzje zabezpieczające).

W ocenie Sądu nie można ograniczać przewidzianej w art. 45 ust. 2 i 3 UKC instytucji wstrzymania wykonania decyzji, tylko do tych z nich, względem których dłużnikowi celnemu "uda się" złożyć wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji zanim dojdzie do faktycznego wykonania decyzji. W ocenie Sądu sprzeczne z zasadą równości i zakazem dyskryminacji jest uzależnianie możliwości stosowania art. 45 UKC w istocie tylko od szybkości działania organów wobec dłużników celnych, których należności zostały wcześniej zabezpieczone. Zabezpieczenie należności celnych istniejące już w chwili wydania decyzji wymiarowej siłą rzeczy powoduje, że do wykonania decyzji może dojść jeszcze zanim upływnie termin do wniesienia odwołania wraz z wnioskiem o wtrzymanie wykonania decyzji.

Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że z treści art. 45 UKC wynika, że wszystkie decyzje celne pierwszej instancji są natychmiast wykonalne.

W konsekwencji Sąd stoi na stanowisku, że zarówno wykładnia gramatyczna, jak i celowościowa wskazanego przepisu, dokonywana przy uwzględnieniu konstytucyjnej zasady równości i zakazu dyskryminacji, prowadzi do zbieżnych rezultatów. Skoro art. 45 UKC powinien mieć zastosowanie do wszystkich wskazanych w nim decyzji, to przymusowe wykonanie decyzji samo w sobie nie wyłącza obowiązku

rozpoznania merytorycznego przez organ wniosku o wstrzymanie i oceny, czy w sprawie występowały podstawy do wstrzymania wykonania decyzji, na które powołuje się adresat decyzji wymiarowej.

Zapewnienie fiskalnych celów Unii realizowane poprzez zasadę natychmiastowej wykonalności decyzji celnych pierwszej instancji, jak wskazano wyżej, nie ma charakteru absolutnego. Normodawca europejski sam dopuścił możliwość wstrzymania wykonania natychmiast wykonalnej decyzji. Tym samym, w ocenie Sądu, przyjąć należy, że w sytuacji gdy strona kwestionuje prawidłowość decyzji - w związku z czym wskazuje także na zasadność wstrzymania jej wykonania - wcześniejsze przymusowe ściągniecie należności celnych wynikających z decyzji, nie powoduje bezprzedmiotowości wniosku strony o wstrzymanie wykonania decyzji, tak jak nie powoduje bezprzedmiotowości rozpoznania złożonego przez nią odwołania.

Reasumując, art. 45 UKC nie może być stosowany w sposób różnicujący wnioskodawców występujących do organu o rozważenie, czy w ich sprawie nie doszło do wystąpienia przesłanek wstrzymania wykonania decyzji. Jak wskazano wyżej, przyjęcie, że przymusowe wykonanie natychmiastowo wykonalnej decyzji stanowi o bezprzedmiotowości wniosku z at. 45 UKC czyniłoby możliwość zastosowania ochrony tymczasowej iluzorycznym, a wskazany przepis de facto martwym w odniesieniu do tych dłużników celnych, względem których zastosowano wcześniej decyzje zabezpieczające, co ułatwiło natychmiastowe ściągniecie należności.

Wydanie decyzji zabezpieczającej powinno oczywiście służyć wykonaniu decyzji wymiarowej. Nie powinno natomiast a priori wykluczać możliwości wstrzymania wykonania tej decyzji.

W przedmiotowej sprawie w chwili złożenie wniosków o wstrzymanie wykonania wraz z odwołanymi należności celne były ściągnięte w trybie egzekucji. Dostrzec można, że zabezpieczonych na koncie spółki środków wystarczyło na pokrycie należności celnych wynikających tylko z 9 decyzji wymiarowych, przy znacznie większej ogólnej liczbie decyzji wydanych w związku przeprowadzoną względem strony kontrolą (która w ocenie organów wykazała nieprawidłowości w wykazywaniu wartości celnej towarów, a w konsekwencji wysokości należności celnych w szeregu złożonych przez spółkę zgłoszeniach celnych). Z powyższego jednak, wbrew ocenie strony, nie można wnioskować, że z pewnością wykonalność wszystkich decyzji zostałyby wtrzymana, gdyby tylko organ nie uznał wniosków o wstrzymanie wykonania decyzji za bezprzedmiotowe z uwagi na ściągnięcie należności. Stanowisko organu w tym zakresie nie zostało bowiem na tym etapie w ogóle wyrażone i nie jest znane. Podniesionych przez stronę argumentów mających przemawiać za wystąpieniem przesłanek z art. 45 ust. 2 i 3 UKC w ogóle w tej sprawie nie rozważono.

Bez znaczenia dla oceny kwestii zgodności z prawem decyzji wydanych w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji wymiarowych dotyczących cła, są także podnoszone przez stronę skarżącą kwestie wydania przez tutejszy Sąd wyroków w innych sprawach spółki, to jest w sprawach o sygn. akt III SA/Gd 622/23 oraz III SA/Gd 621/23. Wskazane wyroki zapadły w sprawach o odrębnych przedmiotach, to jest dotyczących jednej z wydanych w sprawie decyzji zabezpieczających – a konkretnie w zakresie oceny prawidłowości przeprowadzonego postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji oraz wstrzymania wykonania decyzji, której dotyczyło postępowanie nieważnościowe. Jedynie zatem na marginesie dostrzec należy, że w tych rozstrzygnięciach Sąd w żaden sposób nie wyraził stanowiska, aby wobec strony nie istniały w ogóle podstawy do wydania żadnej decyzji o zabezpieczeniu. Decyzja zabezpieczająca z dnia 28 października 2022 r., na którą powołuje się strona, nie była też, co należy podkreślić, jedyną decyzją zabezpieczającą wydaną wobec skarżącej. Przede wszystkim jednak skarga na decyzję odmawiającą wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej nie jest środkiem służącym kwestionowaniu decyzji zabezpieczających. Kwestia ta w tej sprawie pozostaje poza oceną Sądu, który stwierdził wyłącznie to, iż w odniesieniu do wniosków o wstrzymanie wykonania decyzji wymiarowych powinny być one merytorycznie rozpoznawane również wobec dłużników celnych, względem których doszło wcześniej do zabezpieczenia i przymusowego wyegzekwowania należności.

Wbrew ocenie strony w przedmiotowej sprawie nie można też skutecznie podnosić zarzutów odnoszących się do samej sekwencji zdarzeń podejmowanych przez organy egzekucyjne oraz organ orzekający w zakresie wstrzymania wykonania decyzji, to jest wymagać, aby organ egzekucyjny powstrzymał się z czynnościami egzekucyjnymi do czasu rozpoznania wniosku o wstrzymanie. Dostrzec należy, że w tej sprawie wnioski zostały złożone nawet później (27 lipca i 1 sierpnia 2023 r.) niż doszło do przymusowego pokrycia należności (25 lipca 2023 r.). Organ egzekucyjny nie miał więc nawet wiedzy, że wniosek o wstrzymanie zostanie złożony. Niezależnie od tego stronie prawidłowo wskazano, że wniesienie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji nie stanowi podstawy do zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Postulowane przez stronę rozwiązanie nie ma żadnego umocowania w art. 45 UKC, ponieważ nie stanowi on, że samo złożenie wniosku może wstrzymać wykonanie decyzji.

Sąd podzielił natomiast w pełni stanowisko strony skarżącej, że przymusowe wykonanie decyzji nie spowodowało bezprzedmiotowości wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, o którym mowa w art. 45 UKC. Ponieważ strona powołała konkretne okoliczności, które w jej ocenie przemawiają za wstrzymaniem wykonania decyzji, to jest za przyjęciem, że doszło do naruszenia przepisów celnych oraz że wykonanie decyzji wyrządzić stronie szkodę, te argumenty powinny zostać rozpoznane. W sprawie w sposób nieuprawniony odstąpiono natomiast od merytorycznego rozpoznania wniosku strony.

Dokonana przez Sąd wykładnia art. 45 UKC uwzględnia i respektuje wynikające z art. 32 Konstytucji RP zasadę równości i zakaz dyskryminacji. Wykładnia ta wyklucza aby czas złożenia i rozpoznania wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji mogły stać się narzędziami manipulacji. Gwarantuje też, że dłużnicy celni, których przyszłe należności celne zostały zabezpieczone na ich majątku są - w zakresie możliwości skorzystania z dobrodziejstwa ochrony tymczasowej - traktowani na równi z dłużnikami celnymi, wobec których nie wydano decyzji o zabezpieczeniu.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a w z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję pierwszoinstancyjną, o czym orzeczono jak w punkcie 1 sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono na zasadzie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. (punkt 2 sentencji wyroku).

Wskazania co do dalszego postępowania wynikają z powyższych rozważań. Organ kierując się dokonaną przez Sąd wykładnią art. 45 UKC dokona oceny, czy w sprawie zaistniały podstawy do wstrzymania wykonania decyzji celnych, to jest dokona merytorycznego rozpatrzenia wniosków strony dotyczących dziewięciu decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 14 lipca 2023 r. o numerach oznaczonych na wstępie niniejszego uzasadnienia.

Powołane w treści niniejszego uzasadnienia orzeczenie sądu administracyjnego dostępne jest w Internetowej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (orzeczenia.nsa.gov.pl).