Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 203/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 188
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Beata Machcińska, Protokolant Ewelina Cyroń, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 9 grudnia 2022 r. nr 2401-IOV2.4103.306.2021/JS UNP: 2401-22-276901 w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. oraz za poszczególne miesiące 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiot kontroli stanowiła decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej: "Dyrektorem", "DIAS", "organem odwoławczym") z 9 grudnia 2022 r. Nr 2401-IOV2.4103.306.2021/JS UNP: 2401-22-276901, wydana po rozpatrzeniu odwołania B. B. (zwana dalej: "podatniczka" lub "strona") działając z powołaniem się na art. 13 § 1 pkt 2 lit. a), art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 poz. 1540 ze zm. – zwana dalej "o.p.") utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej: "NUS", "Naczelnikiem", "organem podatkowym I instancji"), z 15 marca 2021 r. znak [...], [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 r. oraz za luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2016 r. Decyzja organu odwoławczego zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego poprzedzonego kontrolą podatkową, decyzją z 15 marca 2021 r. określił podatniczce kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług (dalej "p.t.u.") za: III kwartał 2015 r. w wysokości 5.267,00 zł, IV kwartał 2015 r. w wysokości 6.168,00 zł, luty 2016 r. w wysokości 1.233,00 zł, marzec 2016 r. w wysokości 2.163,00 zł, kwiecień 2016 r. w wysokości 1.115,00 zł, czerwiec 2016 r. w wysokości 4.075,00 zł, lipiec 2016 r. w wysokości 4.540,00 zł, sierpień 2016 r. w wysokości 4.386,00 zł, wrzesień 2016 r. w wysokości 5.478,00 zł, październik 2016 r. w wysokości 5.293,00 zł, listopad 2016 r. w wysokości 9.820,00 zł, grudzień 2016 r. w wysokości 5.931,00 zł. Organ podatkowy I instancji określił również kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc styczeń 2016 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 192,00 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc maj 2016 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 887,00 zł.

Organ podatkowy I instancji oparł decyzję o ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatniczki, w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2015 r. do 31 grudnia 2016 r. Poczynione w trakcie kontroli ustalenia oraz dowody pozyskane w postępowaniu podatkowym doprowadził organ do zakwestionowania na oparciu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 – zwana dalej "u.p.t.u."), prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz podatniczki przez firmy:

1. B. sp. z o. o. w S.

2. M. sp. z o. o. w L.

3. B1. sp. z o. o. w L.

4. S.

5. T. Sp. z o. o. w O.

Organ podatkowy uznał, że ujęte przez podatniczkę w rozliczeniu p.t.u. dokumenty stanowiły tzw. "puste faktury", nieodzwierciadlające rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ podatkowy I instancji obszernie przedstawił i omówił dowody (faktury VAT, dane rejestrowe, zeznania świadków, wyjaśnienia strony) na podstawie których poczynił ustalenia faktyczne odnośnie istotnych okoliczności sprawy.

Ponadto organ podatkowy I instancji zakwestionował ujęte w ewidencji zakupów opodatkowanych p.t.u. faktury nabycia paliwa, opon i części zamiennych do samochodów, które nie można było przyporządkować do pojazdów podatniczki wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie uwzględniono w rozliczeniu p.t.u. naliczonego od zakupów paliwa do samochodu osobowego Opel Corsa, z uwagi na spóźnione złożenie informacji VAT 26. Zakwestionowano przedstawione do rozliczenia zakupy opodatkowane p.t.u. jako niepowiązane z przychodem podatnika z prowadzonej działalności (bilety kinowe, kosmetyki).

Zakwestionowano również ujęte w ewidencji sprzedaży a rozliczone w deklaracji VAT-7 faktury VAT dotyczące usług remontowo-budowlanych na rzecz R. Sp. z o.o. w K.. Zarówno wystawca (podatniczka) jak i odbiorca (prezes zarządu R. Sp. z o.o.) nie potwierdzili zaistnienia zdarzenia gospodarczego ujętego w dwóch fakturach z maja 2016 r. opiewających na 21000 zł i p.t.u. według stawki 7% w kwocie 1680 zł.

Podatniczka reprezentowana przez pełnomocnika wykonującego zawód adwokata w piśmie z 13 kwietnia 2021 r. wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika zarzucając, że wydana została z naruszeniem:

1. art. 122, art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. poprzez

a. wybiórczą i jednostronną ocenę materiału dowodowego co przełożyło się na błędne ustalenie stanu faktycznego i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego polegająca na przyjęciu, że faktury VAT wskazane w uzasadnieniu decyzji nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturach podczas, gdy analiza całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie pozwala na takie ustalenie;

b. nieprzeprowadzenie zupełnego postępowania dowodowego i w tym zakresie nieprzesłuchanie w charakterze świadka męża strony – A. B. pomimo, że z treści zeznań i zeznań świadka L. S. wynikało wprost, że skarżąca nie jest zorientowana w transakcjach dokonywanych przez jej firmę, a działalność tej firmy w rzeczywistości była prowadzona przez A. B.;

2. art. 70 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i nieumorzenie postępowania co do ustalenia kwoty zobowiązania podatkowego od towarów i usług za III kwartał i IV kwartał 2015 r. w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia;

3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo niewykazania przez organ w postępowaniu podatkowym fikcyjności faktur VAT wystawionych na firmę podatniczki.

Skarżąca wniosła wówczas o uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji w całości i o umorzenie postępowania.

Strona podniosła, że stan faktyczny sprawy, w znacznej części, został ustalony na podstawie informacji z postępowań podatkowych i rejestrowych toczących się lub też zakończonych w stosunku do kontrahentów Skarżącej. Według strony organ podatkowy zaniechał własnych ustaleń, lecz opierał się głównie na dowodach zebranych przez inne organy podatkowe. W ocenie Skarżącej analiza posiadanych przez organ dowodów doprowadziła organ do błędnych i nieuprawnionych wniosków jakoby Skarżąca nie mogła skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących transakcje z tymi podmiotami albowiem faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W szczególności w odniesieniu do T. Sp, z o.o., a także B. Sp. z o.o. faktury VAT [...] z 28 lipca 2015 r. i [...] z dnia 15 lipca 2015 r. oraz M. Sp. z o.o. faktura VAT [...] z 25 sierpnia 2015 r. nie zweryfikowano czy zdarzenia gospodarcze w związku, z którym je wystawiono w ogóle wystąpiły, a powodem ich zakwestionowania był brak wiarygodności wystawcy i brak możliwości kontaktu z wystawcą.

Skarżąca wskazała, że ustalenia dotyczące faktur wystawianych pomiędzy B1. Sp. z o.o., a firmą K. poczyniono w oparciu o materiał zgromadzony w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego L., w którym to postępowaniu skarżąca nie brała udziału. Zarzucono, że ustalenia kluczowe dla zakwestionowania faktur wystawionych przez S. zostały poczynione w oparciu o telefoniczną informację przekazaną przez księgową S.. Wobec powyższego skarżąca uważa, że okoliczność wystawienia przez ww. podmioty tzw. "pustych faktur" skutkująca utratą prawa przez nią prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie została w toku postępowania wyjaśniona i udowodniona .

Strona podniosła, że faktycznie firma prowadzona była przez męża podatniczki i powinien on zostać przesłuchany, a organ podatkowy tego dowodu nie przeprowadził.

Strona podniosła, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 o.p. Wskazała przy tym, że o toczącym się przeciwko podatnikowi postępowaniu karno-skarbowym, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania ad personam). Organ podatkowy I instancji nie wyjaśnił do jakiej czynności odnosi się data 29 maja 2020 r. wskazana w treści uzasadnienia decyzji i z jakich względów należy ją wiązać z datą zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Dyrektor decyzją z 9 grudnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz stanowisko strony.

Odnosząc się do zarzutów odwołania w pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją doszło na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w związku z wszczęciem 29 maja 2020 r. postępowania karnego skarbowego nr [...]. Wystosowano zgodnie z art. 70c o.p. zawiadomienie z 8 września 2020 r. o powyższym fakcie, które zostało doręczone pełnomocnikowi podatniczki. Niezależnie od powyższego, ww. zawiadomienie przesłano także bezpośrednio do podatniczki i zostało doręczone w trybie art. 150 § 4 o.p.

Dyrektor zwrócił się także do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. o wskazanie jakie czynności zostały podjęte w tym postępowaniu. Wspomniany organ wskazał, że wtoku postępowania przygotowawczego dotyczącego podatniczki wszczętego przez Komendę Powiatową Policji w W. o czyn z art. 56 § 1 k.k.s., a następnie przekazanego Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. do dalszego prowadzenia, wykonano, że przeprowadzono czynności związane z pozyskaniem i analizą materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniach prowadzonych wobec podatniczki i jej kontrahentów. Postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone, a 14 listopada 2022 r. został sporządzony akt oskarżenia.

Przechodząc do istoty sprawy organ odwoławczy wskazał, że:

1) w odniesieniu III kwartału 2015 r. zakwestionowano faktury vat o łącznej wartości netto 52.000,00 zł i podatku VAT 11.960,00 zł wystawione przez

B. sp. z o.o. z 15 lipca 2015 r. i 28 lipca 2015 r. zakup "usług" i "usług transportowych",

M. Sp. z o.o. z 25 sierpnia 2015 r. – "zakup usług transportowych",

B1. sp. z o. o. z 24 sierpnia 2015 r. – "zakup i instalacja serwera", "przewoź osób niepełnosprawnych na zlecenie";

2) w odniesieniu IV kwartału 2015 r. zakwestionowano faktury VAT o łącznej wartości netto 60.000,00 zł i p.t.u. 13.800,00 zł wystawione przez

B1. sp. z o. o. z 13 listopada 2015 r., z 16 listopada 2015 r., z 3 i 4 grudnia 2015 r. – "pośrednictwo usług transportowych", "pozycjonowanie strony", "roczny serwis oprogramowania";

3) w odniesieniu do lutego 2016 r. zakwestionowano faktury VAT o łącznej wartości netto 4.965,19 zł i p.t.u. 1.141,99 zł wystawione przez S. 18 lutego 2016 r. za usługę transportu międzynarodowego zlecenie trasa M. (DE)D. (DE) oraz trasa L1. (DE)- L2. (PT);

4) w odniesieniu do marca, kwietnia, maja, czerwca, lipca, sierpnia, września, października, listopada 2016 r. zakwestionowano faktury VAT wystawione przez T. Sp. z o.o. o łącznej wartości netto 174 000,00 zł i p.t.u. 40 020,00 zł wszystkie za usługi transportowe;

5) w odniesieniu do grudnia 2016 r. zakwestionowano faktury VAT o łącznej wartości netto 21.900,00 zł i p.t.u. 5.037,00 zł wystawione przez

a. T. Sp. z o.o. z 5 i 7 grudnia 2015 r. za usługi transportu oraz

b. B1. Sp. z o. o. z 30 grudnia 2016 r. za "audyt pozycjonowania"

Organ odwoławczy przeprowadził analizę ustaleń poczynionych przez Naczelnika pod kątem nabyć od poszczególnych kontrahentów podatniczki.

Stwierdzono, że w przypadku B. sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K1. 30 lipca 2015 r. wykreślił tego podatnika z rejestru czynnych podatników VAT powołując się na art. 96 ust. 9 u.p.t.u. oraz uchylił decyzją z 17 grudnia 2015 r., przypisany do tego podatnika NIP z powodu posługiwania się fałszywymi danymi w zakresie adresu siedziby i miejsca prowadzenia działalności S. ul. [...]. Spółka ta nie składała deklaracji CIT za 2015 r. W wyniku czynności wyjaśniających prowadzonych przez pracowników ww. organu podatkowego w dniach 4 lutego 2015 r. i 14 lipca 2015 r. ustalono, że pod adresem podanym jako adres siedziby i prowadzenia działalności nie działa podmiot pod nazwą B. Sp. z o.o. Właścicielka budynku znajdującego się pod ww. adresem wyjaśniła, że wynajmowała piętro budynku byłemu prezesowi zarządu B. Sp. z o. o. – K. M., ale nie przypomina sobie aby wynajmowała kiedykolwiek lokal ww. firmie, a umowa z K. M. wygasła z 31 marca 2015 r. i od 1 kwietnia 2015 r. lokal wynajmowany jest przez inne instytucje, których szyldy widniały na budynku.

Organ podatkowy nie mógł przeprowadzić wobec B. Sp. z o. o. kontroli ani czynności sprawdzających z uwagi na brak jakiegokolwiek kontaktu ze spółką, ani widniejącym w danych rejestrowych jako prezes jej zarządu V. V.. Ostatecznie podmiot ten wykreślono z Krajowego Rejestru Sądowego 30 września 2020 r. (wpis prawomocny).

DKIS podzielił ocenę organu podatkowego I instancji, że faktury wystawione przez ten podmiot traktować należy, jako dokumentujące nieistniejące zdarzenia gospodarcze. W fakturach tych brak jakiegokolwiek opisu usługi (np. jakiej trasie była świadczony przewóz). Skarżąca oprócz dowodów wpłaty gotówkowej nie przedłożyła dokumentów potwierdzających rzeczywisty charakter transakcji i nie udzieliła w tej sprawie wyjaśnień.

W przypadku M. sp. z o.o. organ podatkowy I instancji, a za nim organ odwoławczy zakwestionował faktury wystawione przez ten podmiot ze względu na okoliczności świadczące o tym, że wystawione przez ten podmiot dokumenty sprzedażowe nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na etapie postępowania podatkowego do spółki tej kierowane były wezwania, które pomimo doręczenia pozostawały bez odpowiedzi. Nieskuteczne okazały się też próby skontaktowania z prezesem spółki J. H.. Wykorzystano dokumentację zebraną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego L., który przeprowadził postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za miesiące styczeń, wrzesień, listopad 2015 r. zakończone wydaniem za ww. miesiące decyzji z 11 sierpnia 2017 r. stwierdzającej, że M. Sp. z o. o. wystawiła na rzecz m.in. B. Sp. z o. o. (będącej również jednym z kontrahentów podatniczki) faktury które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W trakcie prowadzonego przez NUS L. postępowania podatkowego J. H. złożył wyjaśnienia w których oświadczył, że był figurantem w M. Sp. z o. o., nie miał wiedzy czym się ta firma zajmowała, nie kontrolował jej funkcjonowania, a spółka pozostawała w rękach kuzyna N. N.. J. H. zeznał, że nie miał pojęcia co się w firmie dzieje, ani nawet czym się tak naprawdę zajmuje, dopiero w prokuraturze po aresztowaniu przez Policję dowiedział się o licznych fakturach wystawionych przez M. sp. z o. o. której był prezesem, zeznał wówczas iż ich nie wystawiał a niektóre z podpisów na fakturach nie były jego podpisami. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w rzeczywistości.

M. sp. z o. o. od II kwartału 2014 r. nie składała deklaracji VAT wobec czego wykreślona została z 5 grudnia 2014 r. z rejestru czynnych podatników podatku VAT z uwagi na wątpliwe istnienie. W dacie wystawienia faktury VAT tj. 25 sierpnia 2015 r. kontrahent ten był już wykreślony z rejestru czynnych podatników VAT. Nie składał deklaracji VAT i nie rozliczał należnego podatku. Na fakturze tej znajduje się adnotacja "zapłacono gotówką", (kwota na fakturze to 12.300,00 zł brutto), przy tym na dokumencie tym brak jakichkolwiek informacji na jakiej trasie była świadczona usługa czy też jakim pojazdem. Podatniczka nie przedstawiła żadnych dokumentów dotyczących transakcji ani nie udzieliła wyjaśnień, które potwierdzałyby jej realny charakter. Organ odwoławczy w ślad za Naczelnikiem stwierdził, że faktura [...] wystawiona przez M. Sp. z o. o. jest tzw. "pustą fakturą"- nie odzwierciedla faktycznej czynności gospodarczej.

W przypadku B1. sp. z o.o. stwierdzono, że została ona wykreślona z rejestru podatników p.t.u. 6 września 2018 r. z uwagi na nieskładanie deklaracji VAT, plików JPK oraz nieodbieranie korespondencji. Spółka pod adresem siedziby zgłoszonym w KRS tj. L. ul. [...] nie figuruje od marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. przeprowadził kontrolę oraz wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za okres od lutego 2015 do czerwca 2016 r., prowadzące do ustalenia, że B1. Sp. z o. o. podała nieprawdę w złożonych deklaracjach, wystawiała na rzecz podatników wymienionych w protokole kontroli ( w tym na rzecz "K." B. B.) "puste faktury", które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka nie wykonywała większości usług wynikających z faktur co potwierdziły zeznania przesłuchanych osób a przede wszystkim liczne rozbieżności w zeznaniach świadków i wyjaśnieniach strony.

Żaden z pracowników tej firmy nie potwierdził, że wykonywał usługi takie jak: przewóz osób niepełnosprawnych na zlecenie lub jakieś inne usługi transportowe, szkolenia z obsługi sprzętu IT, doradztwo techniczne, audyty grupowe, analizę rynku, projekty graficzne, materiały reklamowe, kolportaż, druk. Jeden pracownik przyznał, że zajmował się pozycjonowaniem stron, ale nie pamiętał dla jakich firm. Większość pracowników stwierdziła, że kontrahenci nie przychodzili do biura w celu dokonania płatności, odbioru towaru czy faktur VAT. Jedna zatrudniona osoba zeznała, że to ona wysyłała faktury pocztą do kontrahentów, natomiast inny pracownik przyznał, że zdarzyło się, że szef wystawiał faktury dla klientów, jednak nie widział jak płacą. Przesłuchany prezes zarządu B1. sp. z o. o. N. N., stwierdził, że firma nie posiadała środków trwałych, samochodów, jedynie sprzęt komputerowy.

Natomiast na temat współpracy z firmą podatniczki potwierdził fakt wystawienia faktur oraz oświadczył usługi przewozu osób niepełnosprawnych wykonywał jego znajomy jako kierowca dysponujący własnym autem. Pośrednictwo usług transportowych wykonywał sam prezes zarządu podobnie pozycjonowanie, audyt i serwis oprogramowania. Faktura na zakup serwera została wystawiona na niego, a później sporządzono aneks do umowy i cesje serwera na firmę podatniczki. Współpraca pomiędzy Spółką a podatniczką została nawiązana przez Internet. Płatność była przekazem pieniężnym przez jakiegoś pracownika. Fakturę przekazano elektronicznie. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na rozbieżności pomiędzy zeznaniami prezesa zarządu B1. sp. z o.o. a wyjaśnieniami udzielonymi przez stronę, dotyczącymi sposobu nawiązania współpracy w zakresie przewozu osób niepełnosprawnych (nawiązanej przez męża podatniczki jako spedytora, a później przez przedstawicieli tej firmy), podpisania umowy (do czego wg podatniczki nie doszło), odbioru faktur (które według wyjaśnień miały być odbierane przez męża w siedzibie Spółki w L.). Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podatniczka nie przedstawiła żadnej umowy z firmą B1. Sp. z o. o., nie wiedziała jakim środkiem transportu i na jakich trasach były wykonywane usługi transportowe, zakupiony serwer [...] miał zostać zabrany przez jej męża do Niemiec, co jednak nie wynika z żadnej dokumentacji. Zwrócono uwagę, że faktury wystawione dla podatniczki z datami przypadającymi na okres od września do grudnia 2015 r. podczas gdy spółka wynajmowała pomieszczenie biurowe w L. przy ul. [...] do marca 2015 r.

Organ odwoławczy zaznaczył, że działalność firm B1. sp. z o. o. i M. sp. z o.o. polegała na wystawianiu "pustych faktur", co potwierdziły zeznania kontrahenta ww. spółki, A. K.. Osoba ta zeznała, że otrzymywała faktury wystawione przez ww. spółki w odpowiedzi na znalezione w Internecie ogłoszenie o sprzedaży faktur VAT. Faktury wystawiane były "według zapotrzebowania" zgłaszanego drogą elektroniczną. Na podstawie tych faktur nie były wykonane żadne usługi, a koszt takiej faktury dla "kupującego" to połowa podatku VAT z faktury. Wskazano, że organy podatkowe ustaliły, iż na rachunku bankowym należącym do B2. LLC ( tym samym na które A. K. wpłacała pieniądze za "puste faktury na żądanie" ) odnotowano przelewy dokonane z konta firmowego K. oraz z konta B. B. w dniach 25 września 2015 r. - kwota 1.000 zł., 23 listopada 2015 r. - kwota 1.700 zł., 10 grudnia 2015 r. - kwota 2.200 zł., przelewy te wykonano w datach zbliżonych do wystawionych faktur przez B1. Sp. z o. o. czyli: faktury [...] i [...] z 24 września 2015 r., [...] z 13 listopada 2015 r. i [...] z 16 listopada 2015 r. oraz faktury [...] z 3 grudnia 2015 r., [...] z 4 grudnia 2015 r., [...] z 7 grudnia 2015 r. Organ odwoławczy zaaprobował ocenę Naczelnika, co do tego że faktury ( łącznie z fakturą [...]) wystawione przez B1. Sp. z o. o. na rzecz podatniczki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W przypadku dwóch faktur wystawionych przez S., to w czasie czynności sprawdzających kontrahent ten nie przedstawił faktur VAT o nr [...] i nr [...] z 18 lutego 2016 r., które z kolei ujęła w rozliczeniu podatniczka. Pozyskano informacje, że kontrahentka nie wystawiła w lutym 2016 faktur na rzecz podatniczki. K. H. w piśmie z 23 października 2018 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S1. poinformowała że jej firma nie świadczyła bezpośrednio usług transportu dla firmy K., a wystawione faktury zostały skorygowane. Dokonano analizy rachunków bankowych prowadzonych dla podatniczki, która nie wykazała płatności na korzyść K. H. w związku z fakturami z 18 lutego 2016 r. Płatności za te faktury nie odnotowano również pośród dowodów wpłat od podatniczki przesłanych przez kontrahentkę.

W przypadku T. sp. z o.o. stwierdzono, że spółka nie złożyła zeznania CIT-8 oraz sprawozdań finansowych za lata 2015 - 2018, ponadto podmiot został wykreślony z 7 lutego 2017 r. z rejestru jako podatnik VAT, VAT – UE, a Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wzywał ww. spółkę do złożenia deklaracji za IlI i IV kwartał 2016 r. 16 czerwca 2020 r. wydano decyzję o uchyleniu T. Sp. z o. o. przyporządkowanego do niej NIP, a 28 października 2020 r. dokonano wykreślenia adresu spółki z rejestru przedsiębiorców KRS. Pracownicy miejscowego organu podatkowego przeprowadzili rozmowę z szefem firmy budowlanej mającej siedzibę pod wskazanym adresem, który poinformował, że jego firma znajduje się pod wskazanym adresem tj. przy ul. [...], [...] O. od 20 lat i nie pamięta żeby w tym miejscu prowadzona była działalność gospodarcza przez spółkę T. Sp. z o. o. Przeprowadzenie czynności sprawdzających z udziałem spółki okazało się niemożliwe, z uwagi na brak kontaktu. Organ odwoławczy wskazał, że faktury wystawione przez T. Sp. z o. o. na rzecz podatniczki, w szczególności za okres od czerwca do listopada 2016 r. opiewały na dużą wartość. W związku z powyższym za niewiarygodne uznano, by w takim przypadku podatnik nie posiadał dokumentów potwierdzających możliwości techniczne, osobowe oraz posiadanych zezwoleń i licencji przez kontrahenta.

Organ odwoławczy wskazał, że podatniczka w przypadku wszystkich transakcji nie zachowała należytej staranności. Podatniczka nie sprawdzała kontrahentów, nie weryfikowała możliwości technicznych, sprzętowych czy osobowych, a ponadto nie przedłożyła żadnych dokumentów prócz faktur. Organ odwoławczy nie uwzględnił wyjaśnień skarżącej, co do tego że to jej mąż faktycznie prowadził firmę.

Nawiązując, do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego Dyrektor wskazał, że postępowanie prowadzone przez organ podatkowy I instancji było wyczerpujące, szczegółowe, a w jego toku zapewniono czynny udział stronie reprezentowanej przez zawodowego pełnomocnika. Strona była wielokrotnie wzywana do przedłożenia stosownych dokumentów i wyjaśnień, organ podatkowy zwracał się do właściwych urzędów skarbowych o wykonanie czynności sprawdzających u kontrahentów.

DIAS wskazał, że dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Dowody jakim posłużył się organ podatkowy I instancji mieszczą się w katalogu dowodów wymienionych w art. 181 o.p., do których zaliczają się przeprowadzone dowody z zeznań świadków, dokumenty zgromadzone wtoku czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec kontrahentów strony oraz oświadczenia (w tym złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania). Posłużenie się ww. dowodami, w ocenie organu odwoławczego było w pełni dopuszczalne i nie naruszało podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, tym bardziej, że dowody te zostały uzyskane z zachowaniem form przewidzianych przez przepisy dotyczące ich przeprowadzenia.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie zupełnego postępowania dowodowego i nieprzesłuchanie w charakterze świadka – A. B. męża podatniczki – zauważono, że podczas postępowania podatkowego nie złożono wniosku o takie przesłuchanie.

Podatniczka reprezentowana przez pełnomocnika wykonującego zawód adwokata wniosła skargę na ww. decyzję do WSA w Gliwicach zarzucając, że została ona wydana z naruszeniem:

1) art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. poprzez wybiórczą i jednostronną ocenę materiału dowodowego, co przełożyło się na błędne ustalenie stanu faktycznego i w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego polegającą na przyjęciu, iż faktury VAT wskazane w uzasadnieniu decyzji nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych dokonanych pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturach podczas, gdy analiza całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie pozwala na takie ustalenie;

2) art. 122 o.p., art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie zupełnego postępowania dowodowego i w tym zakresie nieprzesłuchanie w charakterze świadka męża Skarżącej – A. B. pomimo, iż z treści zeznań Skarżącej i świadka L. S. wynikało wprost, że Skarżąca nie jest zorientowana w transakcjach dokonywanych przez firmę K., a działalność tej finny w rzeczywistości była prowadzona przez A. B.;

3) naruszenie art. 70 § 1 o.p. poprzez przez jego niezastosowanie i nieumorzenie postępowania co do ustalenia kwoty zobowiązania podatkowego od towarów i usług za 111 kwartał 2015 r. i IV kwartał w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia;

4) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106) poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo niewykazania przez organ w postępowaniu podatkowym fikcyjności faktur VAT wystawionych na firmę K.;

5) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji gdy prawidłowe było uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania.

W odpowiedzi na skargę – pismo z 8 lutego 2023 r. – podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko oraz wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Przedmiotem kontroli stała się decyzja podatkową, na którą zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – zwana dalej "p.p.s.a.") przysługuje skarga do sądu administracyjnego.

W sprawie spór ogniskuje się na zasadności ujęcia w poczet podatku naliczonego kwot wynikających z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów skarżącej, a w konsekwencji czy skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia o nie podatku należnego.

Sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych z terminami płatności przypadającymi na 2015 r., 2016 r., 2017 r., a zatem takich dla których nominalny wynikający z art. 70 § 1 o.p. 5-letni termin przedawnienia upływał odpowiednio z dniem 31 grudnia 2020 r. (p.t.u. za III kwartał 2015 r.), 31 grudnia 2021 r. (p.t.u. za IV kwartał 2015 r., miesiące I-XI 2016 r.) oraz 31 grudnia 2022 r. (p.t.u. za grudzień 2016) Decyzje organów podatkowych wydane zostały częściowo po tych datach - decyzja organu podatkowego I instancji została wydana 15 marca 2021 r., a decyzja organu podatkowego II instancji 9 grudnia 2022 r. Przed przejściem do zakreślonej istoty sporu zbadać zatem należy, czy wobec zobowiązań podatkowych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W tym zakresie przy budowaniu wzorca kontroli dla działań podjętych przez organy podatkowe, należy uwzględnić wskazania płynące z uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są przez Centralną Bazę Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.). W przywołanej uchwale NSA wyraźnie dopuścił jako mieszczące się w granicach sprawy podatkowej, badanie spełnienia warunków do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Chodzi tu o objęcie kontrolą okoliczności, które związane są z wszczęciem i ewentualnie biegiem postępowania karnoskarbowego, a zatem nie dotyczą bezpośrednio postępowania podatkowego. Sąd podał również wskazówki dotyczące kryteriów, które należy wziąć pod uwagę przy ocenie skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W uchwale tej zaznaczono, że ocena wystąpienia okoliczności świadczących o nieskuteczności zawieszenia terminu przedawnienia powinna być dokonywana na potrzeby każdej sprawy. Nie może być mowy o automatyzmie przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karnoskarbowe. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania

W świetle powołanej uchwały okoliczności istotne dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego podzielić można na dwie kategorie:

1) ustawowe wywodzone wprost z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. (mające charakter przesłanek pozytywnych) których wystąpienie jest konieczne lecz może okazać się niewystarczające:

a. wszczęcie postępowania karnoskarbowego przez właściwy organ procesowy,

b. istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem postępowania podatkowego,

c. zawiadomienie przez właściwy organ podatkowy podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego

2) świadczące o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego (mające charakter przesłanek negatywnych) których wystąpienie może wskazywać na to, że pomimo zaistnienia ustawowych podstaw zawieszenia terminu przedawnienia nie może być mowy o skutecznym zawieszeniu jego biegu

a. krótki okres czasu pozostający w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

b. oczywisty braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k,

c. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania

Z materiału sprawy wynika, że spełnione zostały kryteria wymienione wcześniej w pkt 1, a wywodzone z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i art. 70c o.p.

Komenda Powiatową Policji w W. 29 maja 2020 r. wszczęła postępowanie w związku z nieprawidłowościami w rozliczeniach w p.t.u. dotyczących firmy K. za III i IV kwartał 2015 r. i poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 r.

Organ podatkowy I instancji doręczył zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem wspominanego postępowania karnego pełnomocnikowi podatniczki 10 września 2020 r., a podatniczce ze skutkiem doręczenia 23 września 2020 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia najstarszego zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie to spełniało kryteria niezbędne dla wywołania skutku przewidzianego w art. 70 § 1 pkt 6 o.p. wyznaczone w art. 70c o.p. z uwzględnieniem wskazań uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18. Wskazano w nim datę wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a ta okoliczność z kolei stanowi moment od którego spoczywa bieg termin przedawnienia.

Wbrew zarzutom nie doszło do bezprzedmiotowości postępowania z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania na skutek przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia uległ bowiem zawieszeniu w związku. Do dnia wniesienia skargi postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone, a zatem nie wystąpiła przesłanka podjęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.

Organ odwoławczy realizując wytyczne z uchwały I FPS 1/21 zebrał informacje dotyczące prowadzonego postępowania karnoskarbowego i przeprowadził ich analizę pod kątem instrumentalnego wszczęcia. Stwierdził, że w toku postępowania karnego skarbowego przejętego do dalszego prowadzenia przeprowadzono szereg czynności opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (m.in. zapoznano się z aktami postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w W. wobec podatniczki), które zakończyły się sporządzeniem aktu oskarżenia wobec podatniczki. Dyrektor stwierdził, że nie zaistniały okoliczności uzasadniające podejrzenie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego mogło służyć instrumentalnemu wykorzystaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Sąd podziela ocenę organu odwoławczego, co do braku znamion instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego rozumianej jako wszczęcie postępowania karnego nie dla osiągniecia przypisanych mu celów, lecz jedynie dla wywołania skutku polegającego na zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zauważyć należy, że w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniały materialnoprawne - podmiotowe i przedmiotowe - podstawy wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie z udziałem skarżącej. Nie występowały także negatywne przesłanki procesowe wszczęcia postępowania, wymienione w art. 17 § 1 k.p.k. O braku elementów stanu faktycznego wskazujących na instrumentalne wszczęcie świadczy również to, że postępowanie karne zostało uruchomione przez organ nie pozostający w strukturze organów skarbowych tj. przez KMP w W.. Postępowanie zostało zatem wszczęte przez organ nie pozostający w relacji zależności od organu podatkowego przed którym toczyło się postępowanie podatkowe. Samo wszczęcie postępowania nastąpiło w momencie, gdy do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowiącego p.t.u. za III kwartał 2015 r. pozostawało więcej niż 6 miesięcy.

W tym miejscu należy podkreślić, że kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia kodeksu postępowania karnego, czy kodeksu karnego skarbowego i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 o.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (por. także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20).

W rozpoznawanej sprawie nie zachodził taki przypadek. Organy skarbowe – ujmując to obrazowo nie dążyły do wszczęcia postępowania karnoskarbowego "na ostatnią chwilę" i "w próżni", to jest: tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania i bez dysponowania materiałem dowodowym uzasadniającym przekonanie o występowaniu przedmiotowych i podmiotowych przesłanek odpowiedzialności karnoskarbowej. Potwierdzeniem braku bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania karnego było odnotowane w materiałach administracyjnych sporządzenie aktu oskarżenia wobec podatniczki. Brak satysfakcjonującej dynamiki postępowania karnego, nie jest w stanie odmienić tego, że samo wszczęcie postępowania karnego nie miało cech instrumentalności.

Wobec bezzasadności najdalej idącego zarzutu tj. przedawnienia dochodzonej należności przejść należy, do kwestii dotyczących istoty sporu to jest tego, czy stronie przysługiwało przewidziane w art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a u.p.t.u., prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Sąd podziela ustalenia faktyczne przyjęte przez organy podatkowe oraz wywiedzione na ich podstawie konsekwencje prawne.

Rozpocząć należy od przybliżenia przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, bowiem ich wykładnia wyznacza okoliczności jakie są istotne dla ich zastosowania, a tym samym oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji.

Na mocy art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności p.t.u., realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika podatku od towarów i usług. Jednak od zasady tej ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich został uregulowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle przywołanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Za utrwalony należy uznać również pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia p.t.u. nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności.

Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym o.p. wiąże takie domniemanie (por. m.in. wyroki NSA z dnia: 24 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1510/10, 26 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1160/10, 30 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 908/10). Organy podatkowe są zatem zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Powyższe wynika również z art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy VAT.

Uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami Dyrektywy VAT o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (por.m.in. wyroki WSA w Poznaniu z dnia: 15 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Po 700/13, z 14 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Po 7/14 oraz wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1786/09).

Reasumując, prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wskazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie przysługuje przede wszystkim wówczas, gdy w ogóle nie doszło do zdarzenia gospodarczego jakiego przebieg utrwalać miałaby dokument potwierdzający sprzedaż lub dostawę. Faktura nie będzie stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego również wtedy gdy jej treść nie odpowiada faktycznej transakcji. Dochodzi do takiej sytuacji, gdy co innego było przedmiotem transakcji albo uczestniczyły w niej inne podmioty niż wynikałoby to z dokumentu.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykazały, że podatniczka w rozliczeniach w p.t.u. ujmowała faktury VAT obejmujące zdarzenia gospodarcze, które nie wystąpiły. W następstwie czego zakwestionowane faktury nie dawały prawa do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego. Organy podatkowe obu instancji dokonując ustaleń istotnych dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie, działały w sposób odpowiadający wymogom jakie stawiają przepisy postępowania podatkowego.

Organy podatkowe zebrały obszerny i wyczerpujący materiał dowodowy, który poddały następnie niebudzącej zastrzeżeń ocenie. Organy podatkowe wypełniły dyrektywy płynące z art. 121 § 1 o.p. (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie) oraz art. 122 (zasada dążenia do ustalenia prawdy). Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest obszerne i zawiera wyjaśnienia dotyczące wszystkich istotnych okoliczności sprawy, przede wszystkim wskazania na podstawie jakich dowodów organy podatkowe dokonały ustaleń, w zakresie prawnopodatkowego stanu faktycznego.

Zgodnie z zasadą dążenia do ustalenia prawdy (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. nie ma przy tym nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2078/11), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. np. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1534/11). Dosadnie rzecz ujmując prowadzenie postępowania podatkowego nie jest celem samym w sobie, lecz służyć ma potwierdzeniu podstaw do zastosowania przepisów prawa materialnego. Z kolei zasada swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku (zob. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie wywiązały się z postawionego zadania dokonując swobodnej lecz nie dowolnej oceny całości materiału sprawy.

Należy zaznaczyć, że stosownie do art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W postępowaniu podatkowym wykorzystane mogą zostać zatem również dowody zebrane przez inne organy niż ten, który prowadzi postępowanie. Pogląd taki jest aprobowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 426/19). W postępowaniu podatkowym, w przeciwieństwie do postępowania karnego, nie formułuje się rygorystycznej zasady bezpośredniości w zapoznaniu się przez organ procesowy z materiałem dowodowym. Stąd nietrafne są zarzuty skargi nakierowane na podważenie rzetelności i poprawności ustaleń organów podatkowych, z uwagi na to że poczynione zostały w oparciu o dowody zebrane w toku czynności prowadzonych przez inne organy.

Przechodząc do szczegółowych ustaleń faktycznych Sąd wskazuje, że z materiału sprawy wynikało, iż kontrahent podatniczki tj. B. Sp. z o.o. w istocie w okresie w jakim miało dochodzić do transakcji nie prowadził działalności pod adresem wskazanym jako siedziba. Lokal pozostawał od dłuższego czasu pusty. Kontakt ze Spółką i jej przedstawicielem statutowym okazał się niemożliwy. Podatnik ten nie wywiązywał się z obowiązków sprawozdawczych w tym w zakresie p.t.u. oraz podatku dochodowego. Został wykreślony z rejestru czynnych podatników p.t.u. Ujęte w ewidencji zakupów opodatkowanych p.t.u. przez podatniczkę faktury wystawione zostały na bliżej nieokreślone usługi transportowe, płatne gotówką. Nie budzi wobec tego zastrzeżeń Sądu zakwestionowanie przez organy podatkowe faktur VAT wystawionych na rzecz podatniczki przez B. Sp. z o.o.

Kwestię faktur wystawionych przez podmioty pn. M. Sp. z o.o. oraz B1. Sp. z o.o. należy rozpatrywać łącznie, gdyż jak wynika z materiału sprawy wiodącą rolę w ich działalności odgrywała jedna osoba tj. N. N.. Jak wynika z akt sprawy, a to zeznań złożonych w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową W1. przez J. H. rejestrowego prezesa zarządu M. Sp. z o.o. podmiot ten służył do firmowania działalności faktycznie prowadzonej przez N. N.. Ze zgromadzonej dokumentacji wynika, że osoba ta wykorzystując obie wspomniane spółki oraz podmiot zagraniczny pn. B2. LLC (podmiot kontrolowany pośrednio przez N. N.) zorganizowała działalność, którą określić można jako sprzedaż faktur kosztowych przez Internet. Dwie spółki działające na terenie kraju wystawiały puste faktury VAT na życzenie zainteresowanych rekrutowanych za pośrednictwem strony internetowej. "Zapłata" za te faktury opiewająca na kwoty stanowiące część podatku naliczonego wykazanego w fakturach odbywała się na rachunek bankowy prowadzony dla B2. LLC. Ten schemat działania został potwierdzony m.in., zeznaniami świadka A. K. w postępowaniu prowadzonym w związku z działalnością B1.Sp. z o.o. Wspomniane spółki krajowe wystawiły na rzecz podatniczki faktury, a na rachunku spółki zagranicznej odnotowano wpłaty pochodzące od podatniczki (z rachunku bankowego oraz firmowego, k. 119 akt administracyjnych) w datach zbliżonych do wystawionych na jej rzecz fakturom.

Niezależnie od powyższego na fikcyjność faktur wystawionych przez te podmioty wskazują rozbieżności w wyjaśnieniach udzielonych przez stronę i zeznaniach N. N. oraz pracowników B1., co do sposobu nawiązania kontaktów handlowych, podpisania/nie podpisania umowy handlowej, sposobu odbioru faktur. Brak było dokumentacji związanej z zakupem serwera marki [...] (zakupowej po stronie B1., a technicznej czy ewidencyjnej u strony). Świadek stwierdził, że o ile pamięta serwer zakupił "na siebie", a zatem nie do spółki B1.. Trudno uznać za wiarygodne wyjaśnienia N. N., co do rzeczywistego świadczenia wszystkich usług za jakie miały zostać wystawione faktury przez wymienione Spółki tj. transportu osób niepełnosprawnych, który to miał być realizowany samochodem niewymienionego z imienia i nazwiska znajomego N.N.. Podobnie ocenić należy oświadczenie o osobistym prowadzenia wszystkich działań polegających na instalacji i audycie oprogramowania, pozycjonowaniu stron, i innych. W tym miejscu wskazać należy z materiału sprawy (dokumentacja z postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego L.) w związku z działalnością B1. Sp. z o.o.) wynika, że na analogicznych warunkach N. N. "współpracował" równocześnie z wieloma podmiotami wobec czego nie sposób przyjąć, że był w stanie realnie osobiście obsługiwać wszystkich fakturowych kontrahentów.

W odniesieniu do T. Sp. z o.o. wskazać przychodzi, że organy podatkowe wykazały, iż podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności. Spółka ta nie składała deklaracji CIT, złożyła deklaracje VAT-7K za I i II kwartał 2016 r. Kontakt ze Spółką i jej przedstawicielem statutowym okazał się niemożliwy. Pod adresem wskazanym jako miejsce wykonywania działalności podmiot ten był nieznany. Faktury płatne były gotówką, co jest zjawiskiem nietypowym wziąwszy uwagę ich wartość oraz wielkość działalności gospodarczej jaką miały prowadzić oba podmioty.

Spółka została wykreślona zarówno z rejestru podatników jak, też z rejestru przedsiębiorców KRS. Oceniając na podstawie ujętych do rozliczenia faktur VAT, T. Sp. z o.o. była w okresie od marca do grudnia 2016 r. znaczącym kontrahentem skarżącej (36 faktur VAT). Skarżąca przedłożyła umowę z T. lecz nie przedstawiła dalszych rzeczowych wyjaśnień, co do przebiegu kooperacji pomiędzy nią a wystawcą faktur. Biorąc pod uwagę skalę i długość współpracy podatniczka winna była zweryfikować T. Sp z o.o. jako wiarygodnego partnera handlowego, a działań takich nie podjęła. Przesłaną do organu podatkowego drogą elektroniczną (via email) umowę pomiędzy podatniczką a T. Sp. z o.o. należy uznać za niewystarczające, dla wykazania rzeczywistego charakteru współpracy.

Nie sposób zarzucić wadliwości ocenie organów podatkowych, co do zakwestionowanych faktur wystawionych przez S. (opisanych na s. 38 decyzji organu I instancji). Kontrahentka odpowiadając na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S1. udzielił pisemnych wyjaśnień i przedłożył dokumentację dotyczącą transakcji zawieranych z podatniczką w lutym 2016 r. (faktury VAT, dowody zapłaty, CMR). Jednakże w przekazanej dokumentacji brak było faktur VAT o nr [...] i nr [...] z 18 lutego 2016 r. Organ podatkowy uzyskał drogą elektroniczną i telefonicznie wyjaśnienia potwierdzające, że brak wspomnianych faktur w ewidencji sprzedaży nie był następstwem przeoczenia. Kontrahentka w ramach czynności sprawdzających była wzywana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S1. do przekazania dokumentacji związanej z transakcjami z firmą podatniczki, za okres do końca 2016 r. Wbrew zatem zarzutom skargi istotne dla sprawy ustalenia, prowadzące do zakwestionowanych dwóch faktur z lutego 2016 r zostały poczynione nie na podstawie rozmowy telefonicznej z księgową kontrahenta, lecz w oparciu o pisemne wyjaśnienia kontrahentki (pismo z 2 kwietnia 2019 r. podpisane przez K.H. wraz załącznikami, w aktach administracyjnych k.703-739).

W ocenie tut. Sądu w realiach nieniniejszej sprawy nie można przypisać organom podatkowym naruszenia przepisów postępowania powołanych w skardze, mogącego mieć wpływ na wynik sprawy. Ustalenia dokonane przez organy podatkowe są oparte na obszernym materiale dowodowym wyczerpująco zebranym i prawidłowo ocenionym. W trakcie postępowania skarżąca brała w nim czynny udział, miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym, w tym z tymi jego elementami które zostały zebrane w postępowaniach prowadzonych przez inne organy. Organ odwoławczy podzielając ustalenia organu podatkowego I instancji zasadnie utrzymał w mocy decyzję tego organu.

W szczególności nietrafny jest zarzut skargi dotyczący braków w materiale sprawy związanych z nie przeprowadzeniem dowodu z zeznań świadka w osobie męża podatniczki A. B.. W tym miejscu zauważyć należy, że na potrzebę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka wskazano w odwołaniu. Dowód ten miał służyć do "wyjaśnienia okoliczności związanych z wystawieniem faktur VAT rzeczonych w decyzji". Organ odwoławczy nie przeprowadził wspomnianego dowodu, a w uzasadnieniu decyzji odnotował jedynie, że wniosek taki nie został złożony w trakcie postępowania przed organem I instancji wobec czego zarzut odwołania dotyczący zaniechania w tym zakresie był chybiony.

Organy podatkowe wprawdzie nie przeprowadziły dowodu z zeznań ww. świadka, lecz w ocenie Sądu nie było to konieczne w świetle art. 188 o.p. Przepis ten stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Po pierwsze istotne dla sprawy okoliczności stojące u podstaw zakwestionowania faktur jako podstawy do odliczenia podatku naliczonego zostały już stwierdzone innymi dowodami, szczegółowo powołanymi w decyzjach organów podatkowych obu instancji. Chodzi przede wszystkim o dowody wskazujące na to, że podmioty figurujące jako wystawcy faktur w praktyce nie prowadziły działalności albo prowadziły ją w innym charakterze, a zatem wystawione przez nie dokumenty sprzedaży były nierzetelne. Przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka dla ustalenia "rzeczywistej działalności prowadzonej przez firmę K." byłoby w obliczu powyższego niecelowe, skoro wykazano że w ramach tej działalności do rozliczenia p.t.u. ujmowano faktury nieodzwierciadlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Po drugie zauważyć należy, że to skarżąca występowała w obrocie jako przedsiębiorca i miała co do tego skonkretyzowane plany. Jak wyjaśniła sama podatniczka docelowo zamierzała zająć się usługami kosmetologicznymi, ale zarejestrowała i czynnie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych. Zeznania świadka L. S. (matka podatniczki, protokół z przesłuchania w KP Policji w W. k. 292 akt administracyjnych) wskazują, że to skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, przy czym mąż podatniczki nie "pracował’ w jej firmie. Świadek zeznała również, że to podatniczka stała za założeniem R. Sp. z o.o. w K.. Skarżąca miała zatem orientację, co do tego reguł prowadzenia działalności gospodarczej oraz samego faktu, że działalność taka prowadzona jest na jej nazwisko. Figuruje ona w dokumentach księgowych, do niej przynależały rachunki bankowe wykorzystywane do transakcji nie sposób zatem twierdzić, że działalność gospodarcza pod firmą K. prowadzona była bez jej wiedzy i udziału. Oddając dokonywanie wykonywanie czynności faktycznych w ręce małżonka (kontakty z kontrahentami, uzgodnienia, odbiór dokumentacji) podatniczka godziła się na to, wobec czego nie może zasłaniać się tą okolicznością dla uniknięcia odpowiedzialności wynikającej z nieprawidłowości jakie zostały stwierdzone w związku prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

W tym stanie rzeczy skarga okazała się bezzasadna i jako taka na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.