Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 9/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, 122, 180 par. 188, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Monika Świercz, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2018 r. sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do maja 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. B. kwotę 4205 zł (słownie: cztery tysiące dwieście pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 29 listopada 2017 r. M.B. (zwana dalej: "Skarżącą" lub "Stroną") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do maja 2012 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.

1.1. Decyzją z [...] lipca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec - maj 2012 r. oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty - maj 2012 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ pierwszej instancji przeprowadził u Strony kontrolę podatkową. W wyniku kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług w kontrolowanym zakresie. Postanowieniem z [...] marca 2017 r. organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe.

Po zgromadzeniu i dokonaniu analizy zebranego w toku niniejszego postępowania materiału dowodowego stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do maja 2012 r. Skarżąca ujęła w ewidencji nabyć oraz deklaracji VAT-7 podatek naliczony, wynikający z 16 faktur VAT wystawionych przez kontrahenta I. sp. z o.o. (obecnie: P. sp. z o.o.). Zdaniem organu przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem nie mogło dojść do dostawy towarów; tj. przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem, gdyż "dostawca" I. sp. z o.o. nie dysponował tym towarem. Zatem ujawnione faktury są tzw. "fakturami pustymi".

1.2 Pismem z 16 sierpnia 2017 r. Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji zarzucając jej:

1) nierozpoznanie wniosków dowodowych zawartych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli i tym samym pominięcie istotnych dla rozstrzygnięcia źródeł dowodowych,

2) brak zawiadomienia pełnomocnika Strony o zakończeniu postępowania i możliwości ustosunkowania się do zebranego materiału dowodowego,

3) błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, która doprowadziła do błędów w ustaleniach faktycznych, polegających na przyjęciu, że Skarżąca:

a) zawyżyła podatek naliczony i tym samym nie miała prawa do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego, z wydatków potwierdzonych fakturami VAT wystawionymi przez I. sp. z o.o., które dokumentują zakup towarów handlowych w postaci gazu LPG, kiedy na podstawie zebranych dowodów wynika, że transakcja miała rzeczywiście miejsce,

b) zaksięgowała faktury VAT wystawione przez I. sp. z o.o., które nie dokumentowały faktycznego zakupu towarów handlowych w postaci gazu LPG pomiędzy stronami, kiedy na podstawie zabranych dowodów wynika, że transakcja miała rzeczywiście miejsce oraz Strona nie miała wiedzy o możliwych nieprawidłowościach podatkowych po stronie I. sp. z o.o.

Z uwagi na podniesione zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości oraz dopuszczenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków T.G. (pracownika I. sp. z o.o.) i R.K. na okoliczność zawarcia i wykonania umów zakupu towarów przez Skarżącą od I. sp. z o.o.

1.3. Decyzją z [...] października 2017 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., zakończonego wydaniem decyzji z [...] grudnia 2015 r. określającej kwoty zobowiązań podatkowych dla kontrahenta Strony w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr.177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u."), ustalono, że działalność dostawcy towarów Strony – I. sp. z o.o. polegała wyłącznie na formalnej rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług przy braku prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Ponadto kontrolowany podmiot w okresie luty-maj 2012 r. nie posiadał zaplecza technicznego w zakresie obrotu gazem, nie posiadał środków trwałych, nie użytkował żadnych samochodów dostawczych, cystern, nie zatrudniał pracowników, I. sp. z o.o. nie składała również w ustawowym terminie deklaracji VAT. Deklaracje VAT zostały złożone w trakcie postępowania kontrolnego, tj. 8 grudnia 2014 r.

W oparciu o powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził, że kontrahent Strony pełnił funkcję tzw. "słupa" i był kolejnym ogniwem w wystawianiu "pustych" faktur kolejnym odbiorcom. Jednym z tych "odbiorców" była Skarżąca, na rzecz której spółka I. wystawiła 16 faktur w okresie luty - maj 2012 roku. Przedmiotowe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem nie mogło dojść do dostawy towarów, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem, z uwagi na fakt, że "dostawca" I. sp. z o.o. nie dysponowała tym towarem. Są to więc "puste" faktury.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę na wyjaśnienia Skarżącej zawarte w protokole przesłuchania Strony z 20 września 2018 r., z których wynikało, że Skarżąca nie zawierała z ww. kontrahentem żadnych pisemnych umów, pomimo że transakcje opiewały na duże wartości, nie dokonywała sprawdzenia ww. podmiotu pod kątem rzetelności jego rozliczeń, jak również nie była w siedzibie Spółki. Zaznaczył, że Skarżąca wskazała, iż transport gazu organizowała I. sp. z o.o., zaś ona a jedynie dokonywała zapłaty za towar wraz z kosztami jego dostawy. Płatności były dokonywane w formie gotówkowej w dniu zakupu gazu LPG przez pracowników Strony na ręce kierowcy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że z ustaleń dokonanych w wyniku przesłuchania Strony wynika, iż Skarżąca zadbała jedynie o formalną poprawność otrzymywanych faktur VAT, natomiast nie wykazała należytej staranności w zakresie legalności obrotu. Okoliczności towarzyszące transakcjom zdecydowanie odbiegały od ogólnie stosowanych w obrocie gospodarczym. W konsekwencji należy uznać, że Strona świadomie nabywała towary, co do których źródła pochodzenia były jej nieznane.

Organ odwoławczy wskazał również na dowód z przesłuchania świadka M.S., pracownika Skarżącej zatrudnionego w 2012 r. na stacji paliw, który zeznał, że składał telefonicznie K.K. (prawdopodobnie bratu właściciela I. sp. z o.o.) zamówienia na gaz w butlach, w momencie, gdy na placu znajdowało się około 20-30 butli, natomiast zamówienia na gaz LPG dokonywała Strona. Zapłatę za dostarczony gaz (LPG oraz w butlach), przekazywał gotówką osobom, które go dostarczały, tj. T. lub K.K. Podkreślił, iż przeprowadzając ww. dowód nie ujawniono nowych okoliczności, które miałyby wpływ na ocenę zgromadzonego materiału dowodowego.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przyjął, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza faktycznej realizacji transakcji pomiędzy I. sp. z o.o. a Stroną. W odniesieniu bowiem do ww. podmiotu udowodniono, iż nie prowadził działalności gospodarczej, polegającej na rzeczywistym obrocie towarami. Natomiast działania Strony, która nie posiadała dowodów potwierdzających rzetelność przeprowadzonych transakcji, prowadzi do uznania braku ich faktycznego przeprowadzenia z ww. kontrahentem.

Skoro zatem faktury zakupu towarów handlowych stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (przedmiot transakcji wyszczególniony na fakturach nie pochodził od podmiotu w nich wskazanego jako dostawca, tj. I. sp. z o.o.), to w ocenie organu odwoławczego określony w takich fakturach podatek nie był podatkiem naliczonym, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., a co za tym idzie Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego.

Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, że w stosunku do dostawcy Skarżącej wydana została decyzja określająca na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty do zapłaty na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia w 2012 r. faktur VAT na rzecz m.in. Skarżącej. Faktury te nie odzwierciedlały zatem rzeczywistych transakcji, w związku z czym nie powstał obowiązek w podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że z uzasadnienia tej decyzji wynika m.in., iż wobec największego dostawcy gazu na rzecz I. sp. z o.o. – P.H., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za 2012 r. W wydanej decyzji z [...] września 2015 r., w której na podstawie art. 108 u.p.t.u. określił podatek do zapłaty z tytułu wystawienia na rzecz Spółki faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i ustalił, że działalność P.H. (tak jak i I. sp. z o.o.) została utworzona w celu wystawienia "pustych faktur" i pełniła funkcję tzw. "słupa". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż w tym stanie rzeczy określenie kontrahentowi Strony, stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatku do zapłaty wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz Strony nie oznacza, że nabywca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek ujęty w tych fakturach.

Odnosząc się do kwestii dobrej wiary organ odwoławczy podał, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można przyjąć, że Strona, wchodząc w relacje biznesowe z I. sp. z o.o. nie miała wiedzy i świadomości co do charakteru zawieranych transakcji, a co za tym idzie podjęła wszelkie możliwe działania, aby uchronić się od udziału w oszustwie podatkowym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje bowiem na ignorowanie wymogów należytej staranności oraz całkowity brak dbałości w zakresie realizacji transakcji wyłącznie z rzetelnymi i wiarygodnymi dostawcami.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej analiza składanych przez Stronę wyjaśnień w sprawie, w połączeniu ze zgromadzonymi dowodami, pozwala na uznanie, iż Skarżąca nie podjęła jakichkolwiek działań, zmierzających do weryfikacji swoich kontrahentów. Poza fakturami VAT Strona nie posiadała jakichkolwiek innych dokumentów świadczących o podjęciu współpracy z I. sp. z o.o. W szczególności nie była w posiadaniu (nie zawarła) umów w zakresie podejmowanej współpracy oraz składanych przez tą spółkę ofert, jak też dokumentów magazynowych potwierdzających ilościowe przemieszczenia towarów. Nie posiadała również innych materiałów świadczących o podejmowanych działaniach weryfikacyjnych kontrahenta (np. wydruki KRS), czy też odnoszących się do współpracy, płatności dokonywano zaś gotówką w dniu zakupu, kierowcy, który przywoził towar. W ocenie organu odwoławczego Strona dochowując choćby minimum staranności mogła na przykład sprawdzić, czy podmiot faktycznie funkcjonuje pod adresem wskazanym na fakturach. Dla stwierdzenia, że kontrahent był nierzetelnym podmiotem wystarczającym byłoby bowiem zweryfikowanie adresu widniejącego na fakturach, np. poprzez odwiedzenie siedziby lub miejsca prowadzenia działalności kontrahenta. Gdyby Strona podjęła takie działania, to od razu zauważyłaby, że podmiot ten nie występuje pod tym adresem (adres tzw. "biura wirtualnego"). Organ odwoławczy podkreślił, iż ze składanych wyjaśnień oraz dowodów zgromadzonych w toku postępowania nie wynika, aby Strona przeprowadziła również jakąkolwiek weryfikację kontrahenta w zakresie tego czy jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, chociaż na taką możliwość pozwalał art. 96 ust. 13 u.p.t.u. W odwołaniu natomiast Skarżąca sama oświadczyła, iż nie sprawdzała dostawcy pod kątem statusu podatnika VAT czynnego oraz posiadanej siedziby.

Dodatkowo wskazano, iż argument Skarżącej, jakoby I. sp. z o.o. regularnie składała deklaracje VAT należy uznać za bezzasadny. Zgodnie z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] grudnia 2015 r. ww. podmiot złożył deklaracje VAT-7K za 2012 r. dopiero w trakcie postępowania kontrolnego, tj. w dniu 8 grudnia 2014 r.

Zdaniem organu odwoławczego powyższe zaniechania świadczą jedynie o świadomym działaniu Strony, zmierzającym nie do zawarcia transakcji z rzetelnym podmiotem, a jedynie do uzyskania korzyści podatkowej poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. W rzeczywistości działania I. sp. z o.o. sprowadzało się do stworzenia pozorów prowadzenia działalności gospodarczej. Podjęcie natomiast jakichkolwiek działań weryfikujących kontrahenta pozwoliłoby na poznanie rzeczywistego obrazu prowadzonej przez niego fikcyjnej działalności gospodarczej. Zaniechania Strony w tym zakresie działają jedynie na jej niekorzyść.

Odnosząc się do dowodu z przesłuchania w charakterze świadków T.G. i R.K. organ odwoławczy wskazał, że brak jest podstaw do przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, w sytuacji kiedy okoliczności, w związku z którymi osoby te miały zostać przesłuchane, stwierdzone zostały za pomocą innych dowodów (tj. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] grudnia 2015 r.) i dotyczyły tezy dowodowej już stwierdzonej przez organ pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził ponadto, iż organ pierwszej instancji prawidłowo doręczał pisma w postępowaniu podatkowym Stronie, gdyż w aktach sprawy, aż do momentu złożenia odwołania od decyzji pierwszej instancji nie znajdowało się stosowne pełnomocnictwo szczególne do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym oraz nie został ustanowiony pełnomocnik ogólny. W ocenie organu odwoławczego, powyższe nie wywołało dla Strony ujemnych skutków procesowych, a co za tym idzie, fakt ten nie ma wpływu na rozstrzygnięcie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz orzeczenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów związanych z reprezentacją Strony przez pełnomocnika.

Ponadto Skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków: T.G. - pracownika I. sp. z o.o., na okoliczność zawarcia i wykonania umów zakupu towarów przez Skarżącą od I. sp. z o.o. w 2012 r. oraz R.K. na okoliczność zawarcia i wykonania umów zakupu towarów przez Skarżącą od I. sp. z o.o. w 2012 r.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez niedopełnienie obowiązku prawidłowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu taktycznego sprawy oraz przekroczenie granic swobody w ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na przyjęciu, że Skarżąca:

- zawyżyła podatek naliczony i tym samym nie miała prawa do obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego, z wydatków potwierdzonych fakturami VAT wystawionymi przez I. sp. z o.o., które dokumentują zakup towarów handlowych w postaci gazu LPG, kiedy na podstawie zebranych dowodów, np. zeznań świadka M.S. wynika, że transakcja miała rzeczywiście miejsce,

- zaksięgowała faktury VAT wystawione przez I. sp. z o.o., które nie dokumentowały faktycznego zakupu towarów handlowych w postaci gazu LPG pomiędzy stronami, kiedy na podstawie zebranych dowodów wynika, że transakcja miała rzeczywiście miejsce oraz Strona nie miała wiedzy o możliwych nieprawidłowościach podatkowych po stronie I. sp. z o.o.,

2) art. 181, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji wszystkich dowodów wnioskowanych przez Skarżącą,

3) art. 233 § 1 pkt 2 O.p., poprzez niezastosowanie w sytuacji, gdy zasadne było uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., z uwagi na naruszenie art. 200 § 1 O.p., w zw. z art. 145 § 2 O.p., poprzez brak zawiadomienia pełnomocnika Strony o zakończeniu postępowania podatkowego i możliwości ustosunkowania się do zebranego materiału dowodowego w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

2.3. Na rozprawie 12 października 2018 r. uzupełniając wniosek dowodowy ze skargi Skarżąca wniosła o dopuszczenie dowodu z zeznań (zapisu dźwiękowego) T.G., R.K. i M.S. z 9 maja 2018 r., które znajdują się w aktach sprawy z Sądu Rejonowego w G. [...]. Skarżąca wniosła o zwrócenie się do tego Sądu o przedstawienie kopii nagrania - na okoliczność zawarcia umów i wykonania przez Skarżącą od I. oraz w związku z tym o zawieszenie postępowania do czasu zakończenia sprawy karnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

3. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

4. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy faktury towaru wystawione na rzecz Skarżącej dokumentują rzeczywiste czynności i w związku z tym stanowiły dla niej podstawę do obniżenia podatku należnego. W ramach tego rozstrzygnięcia wymaga, czy Skarżąca była świadomym uczestnikiem oszukańczego łańcuchu transakcji, a jeżeli nie, to czy dochowała należytej staranności w zakresie spornych transakcji zakupu.

5. Zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Organ nie potrafił jasno wskazać, jaki stan faktyczny uznaje za ustalony. Organowi nie udało się wykazać, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem oszukańczego łańcuchu transakcji.

6.1. Wyjaśnienie podstaw prawnych wyroku wymaga ogólnego wskazania wytycznych co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego poprzednika - Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - (dalej "TSUE"), a także sądów administracyjnych.

6.2. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 (wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09 – CBOSA).

Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa.

TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08).

6.3. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02).

Z orzeczeń TSUE wynika, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga bowiem sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

7. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia naliczonego VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r., Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. Strojtrans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r., STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r., Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r., Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184).

Klauzula "dobrej wiary" będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie (por. orzeczenie TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r., Optigen, Fulcrum i Bond House, C-354, C-355 i C-484. Przykładowo oszustwo karuzelowe wpisane jest niejako w system VAT, wykorzystujące mechanizmy rynkowe oraz rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Stąd też jego wykrycie jest niebywale trudne i wymaga szczególnej ostrożności, aby nie skrzywdzić podmiotów, które funkcjonują na rynku w sposób rzetelny. Organizatorzy oszukańczego procederu potrzebują bowiem rzetelnych podatników, aby uwiarygodnić obrót towarem i ukryć oszustwo.

8. Celem uporządkowania zagadnienia tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 i z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13 (CBOSA): "(...) niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie".

9.1. Z powyższych orzeczeń płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się oszukańczego naruszenia przepisów o podatku VAT.

9.2. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT w każdym przypadku wnikliwie badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest uczciwym podatnikiem czy oszustem podatkowym. Nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Warto przywołać wyrok TSUE z 27 września 2007 r., The Queen, C-409/05 dotyczący dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa" - stwierdzono w nim, że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym.

9.3. Poddając analizie pojęcia "dobrej wiary" i "złej wiary" rozumiane w ogólności, należy przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1209/11 (CBOSA): "To, czy w określonej sytuacji faktycznej występuje dobra lub zła wiara wiąże się ze sferą faktów i ich oceną. Kwestia zaś właściwego określenia działania beneficjenta w dobrej lub w złej wierze wymaga wskazania, że obowiązujące przepisy prawa w tej mierze nie zawierają żadnych definicji. Pojęcia te wiąże się z tzw. klauzulami generalnymi w prawie. Ich istotą jest możliwość uwzględnienia w ocenie stanu faktycznego różnych okoliczności faktycznych, które w oderwaniu od konkretnej sprawy nie mogą być ocenione raz na zawsze i w jednakowy sposób według schematu o walorze bezwzględnym. Dla oceny dobrej lub złej wiary istotna jest świadomość beneficjenta. Generalnie przyjmuje się, że dobra wiara polega na usprawiedliwionym w danych okolicznościach przekonaniu, że podmiotowi przysługuje prawo, czyli że działał zgodnie z prawem. Może to być więc błędne, ale w danych okolicznościach usprawiedliwione przekonanie, że działa zgodnie z prawem. Dobra wiara jest oparta na przesłankach obiektywnych, wywodzących się ze stosunku będącego podstawą i przyczyną konkretnego stanu faktycznego. W dobrej wierze jest ten kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny mniemając, że to istnieje, choćby mniemanie to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną. W złej wierze jest ten kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny wie, że owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo też wprawdzie tego nie wie, ale jego braku wiedzy w danych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony. Określenie dobrej lub złej wiary oparte jest więc na istnieniu mniemania, wiedzy o prawie, przy uwzględnieniu usprawiedliwionego błędu. Zła wiara występuje, gdy brak świadomości o nieistnieniu pewnego prawa lub stosunku jest "wynikiem niedbalstwa, niezachowania normalnej w danych okolicznościach stosowności". Zła wiara nie wie o prawie, ale przyjąć należy, że wiedziałaby gdyby się zachowała należycie, a więc gdyby w konkretnej sytuacji postępowała rozsądnie i zgodnie z zasadami współżycia społecznego".

9.4. Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (np. do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

10.1. Formułując zalecenia co do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń strony skarżącej. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom.

Z przytoczonego orzecznictwa TSUE i orzeczeń sądów administracyjnych można wyprowadzić następujące wnioski dotyczące poszczególnych kierunków dowodzenia i etapów postępowania dowodowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi w VAT (za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1341/16, CBOSA).

10.2. Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT.

10.3. W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31).

Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych.

Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13 - CBOSA). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności.

Co istotne, postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym.

10.4. W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika.

Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami.

Określenie jakich działań można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności.

Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia.

Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik bowiem najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał. Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, CBOSA).

10.5. W ramach swobodnej oceny dowodów organ winien brać pod uwagę także to, że oszust podatkowy może być tak przebiegle i głęboko zakonspirowany, że mógł, nawet u przezornego przedsiębiorcy, obiektywnie nie wzbudzać podejrzeń w czasie dokonywania transakcji. Ponadto może być też tak, że nawet mając podejrzenia i podejmując się głębszej weryfikacji kontrahenta podatnik nie będzie w stanie odkryć oszustwa podatkowego. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT.

Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania.

11.1. Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez organ odwoławczy postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

11.2. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05, CBOSA).

W art. 122 O.p. wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. Przepis art. 122 O.p. uzupełniony przez art. 187 § 1 O.p. w zakresie ciężaru dowodu przesuwa zdecydowaną większość działań na organ podatkowy. Wynika to z istoty postępowania podatkowego, gdzie organ podatkowy występuje w roli gospodarza, czyli podmiotu, w którego kompetencji pozostaje rozstrzygnięcie o wyniku tego postępowania. Obowiązkiem organów podatkowych jest zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistych intencjach stron oraz o dokonywanych czynnościach. Nie oznacza to, że tylko na organie spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Ciężar ten obarcza również stronę, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy.

11.3. Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich istotnych prawnie faktów oraz zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p., jakie mogą służyć do wyjaśnienia sprawy. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny przyjętej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 190/12 - CBOSA).

Tak więc realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie.

11.4. Zupełność ustalenia stanu faktycznego nie oznacza nakazu uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania podatkowego. Uwzględnione muszą być jedynie te spośród nich, które w świetle zarysowanej przez stronę tezy dowodowej, dotyczą dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast wnioskowanego dowodu nie trzeba przeprowadzać, gdy zgodnie z dyspozycją art. 188 O.p., okoliczności będące jego przedmiotem wystarczająco zostały stwierdzone innym dowodem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2005 r., II FSK 69/05 - CBOSA).

12. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy powyższe poglądy, które Sąd podziela i przyjmuje za własne należy wskazać, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Organ przyjmuje, że I. Sp. z o.o. będąca wystawcą spornych faktur, w rzeczywistości nie prowadziła samodzielnej działalności gospodarczej, a jedynie stwarzała pozory jej prowadzenia, ograniczając się do wystawania "pustych" faktur VAT, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wedle organu, podmiot będący wystawcą spornych faktur VAT nie nabył prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, stąd nie sposób przyjąć, że mógł to prawo przenieść na Skarżącą. Nadto organ twierdzi, że największy dostawca I. tj. P.H. też wystawiał "puste" faktury.

13. 1. W ocenie Sądu z zaskarżonej decyzji nie sposób dowiedzieć się, jaki stan faktyczny organ uznaje za ustalony wobec Skarżącej i na czym organ swoje tezy dowodowe opiera.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej m.in. stwierdza, że:

- "(...) faktury VAT, na których jako wystawca występuje I. Sp. z o.o. mające udokumentować sprzedaż gazu są dokumentami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka wystawiała jedynie faktury sprzedaży, jednak nie dochodziło do "dostawy" towarów, tj. przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem przez wystawcę faktur na wskazanego nabywcę. Spółka nie mogła przenieść przedmiotowego prawa, gdyż sama nim nie dysponowała.",

- "(...) należy uznać, że Strona świadomie nabywała towary, co do których źródła pochodzenia były jej nieznane.",

- "na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można przyjąć, że Strona, wchodząc w relacje biznesowe z I. Sp. z o.o. nie miała wiedzy i świadomości co do charakteru zawieranych transakcji, a co za tym idzie podjęła wszelkie możliwe działania, aby uchronić się od udziału w oszustwie podatkowym,",

- "nie można natomiast uznać, aby Strona działała w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym, oraz że podjęta najprostsze czynności, które zabezpieczyłyby ją przed stwierdzonymi nadużyciami - a tym samym, uchroniłyby ją od udziału w oszustwie podatkowym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje bowiem na ignorowanie powyższych wymogów oraz całkowity brak dbałości w zakresie realizacji transakcji wyłącznie z rzetelnymi i wiarygodnymi dostawcami.",

- "Powyższe zaniechania świadczą jedynie o świadomym działaniu Strony, zmierzającym nie do zawarcia transakcji z rzetelnym podmiotem, a jedynie do uzyskania korzyści podatkowej poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji.",

- "Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., takie dowody w sprawie zostały zebrane i dały rzeczywisty obraz braku faktycznego nabycia towarów od I. Sp. z o.o.",

- "Nie można przy tym zgodzić się z zarzutem Strony odnośnie zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego, w sytuacji kiedy nie przedstawiono jakichkolwiek dowodów lub argumentów potwierdzających faktyczne nabycie towarów, jak też nie jest w stanie wskazać szczegółów transakcji."

- "Podatniczka poprzez własne zaniechania świadoma była uczestnictwa w fikcyjnych transakcjach, tym bardziej kiedy jedynym dowodem mającym świadczyć o nabyciu towarów były tak naprawdę otrzymane faktury VAT i dokonane płatności w formie gotówki. Strona nie udowodniła natomiast faktycznego nabycia towarów od I. Sp. z o.o.",

- "Brak dowodów potwierdzających okoliczność nabycia towarów przez Stronę potwierdza jedynie stanowisko organu podatkowego".

Podsumowując powyższe cytaty, Skarżąca ma rację podnosząc, że organ nie wskazał kategorycznie, czy kwestionuje faktury z tego powodu, że transakcje nie miały miejsca i zostały wystawione tzw. puste faktury przez tzw. firmę słup, czy też transakcje miały miejsce, lecz Skarżąca nie dochowała należytej staranności i nie sprawdziła swojego kontrahenta oraz źródeł pochodzenia towaru. Są to dwa odmienne stany faktyczne i inne są kierunki dowodzenia oraz argumentowania decyzji. Nie bada się dochowania należytej staranności, jeżeli towar opisany w spornych fakturach nie istniał. Nabywca nie może bowiem nie wiedzieć, że płaci za nic. Teza o świadomości co do oszukańczego charakteru transakcji musi być oparta na konkretnych dowodach, i także wyklucza badanie dobrej wiary. Jeżeli organ byłby stanie udowodnić "złą wiarę" odbiorcy faktur to zbędne jest równoczesne badanie, czy tenże odbiorca działał w warunkach "dobrej wiary". Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ przyjął, że różne scenariusze rzeczywistości wystąpiły łącznie i uzasadnił te oba wykluczające się warianty. Taki sposób uzasadnienia decyzji wskazuje, że organ najwyraźniej nie wie jak ocenić zebrany materiał dowodowy. Organ działając w warunkach źle rozumianej "ostrożności procesowej" zdaje się stawiać różne, wykluczające się tezy dowodowe jednocześnie licząc zapewne, że Sąd wybierze tezę, którą uzna za najlepiej udowodnioną i odrzuci te tezy dowodowe organu, które nie mają oparcia w zebranych dowodach. Taka formuła uzasadnienia decyzji stanowi jednak naruszenie przepisów procesowych, a w szczególności art. 210 § 4 O.p. oraz pozbawia Skarżącą możliwości skutecznej obrony.

13.2. Skarżąca starała się wykazać w toku postępowania podatkowego (jej własne zeznania oraz zeznania jej pracownika M.S.), że towar był faktycznie zamawiany u działających z ramienia I. T.G. oraz R.K., towar fizycznie trafiał do firmy Skarżącej, był opłacony gotówką i następnie był sprzedawany przez Skarżącą. Zwalczając tezę organu, o braku towaru Skarżąca wnosiła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania T.G. oraz R.K. Organ odmówił przeprowadzenia tych dowodów uznając, że "okoliczności, w związku z którymi osoby te miały zostać przesłuchane, stwierdzone zostały za pomocą innych dowodów (tj. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2015 r. (...) i dotyczyły tezy dowodowej już stwierdzonej". Organ nie wyjaśnił, po pierwsze jaka teza dowodowa jest "już stwierdzona", a po drugie, jeżeli miałaby to być teza o braku towaru, to nie wiadomo jak organ ocenia dowody zebrane w niniejszym postępowaniu (zeznania Skarżącej oraz zeznania jej pracownika M.S.), z których wynika, że towar jednak istniał. Jeżeli organ uznaje te dowody za niewiarygodne to należało w uzasadnieniu decyzji wyjaśnić, jakimi przesłankami organ kieruje się dokonując takiej oceny. Uzasadnienie decyzji wskazuje, że organ bagatelizuje te dowody, które zostały zebrane w przeprowadzonym postępowaniu i uchyla się od ich oceny. Jeżeli organ uważa, że towaru nie było, a Skarżąca oraz jej pracownik kłamią w przedmiocie dostaw towaru, jego odbierania oraz opłacenia towaru to należy to wykazać wskazując konkretne dowody, z których wynika inna wizja rzeczywistości. Jeżeli natomiast organ uważa, że towar opisany na fakturach został dostarczony i opłacony, ale sprzedającym nie był wystawca faktury tylko jakiś inny podmiot (wadliwość podmiotowa faktury) to należało w uzasadnieniu decyzji to wyraźnie stwierdzić i skoncentrować się na badaniu świadomości Skarżącej co do istnienia oszustwa podatkowego albo rozważaniu kwestii dochowania należytej staranności.

Dla Sądu jest niejasne, czy twierdząc o tym, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń organ ma na myśli brak fizycznej dostawy towaru, czy może niezgodność wystawcy faktury z podmiotem, który dostarczonym towarem rozporządzał jak właściciel.

Organ nie potrafi przekonująco zaprzeczyć wersji wydarzeń wykazywanej przez Skarżącą, ani nawet nie rozważa, czy ta wersja wydarzeń jest prawdziwa i opiera się na zebranych dowodach. Organ odwoławczy, wbrew swoim twierdzeniom, nie podjął wszystkich działań zmierzających do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz rzetelnej oceny materiału dowodowego.

13.3. Przedstawiony w zaskarżonej decyzji stan faktyczny nie przekonuje Sądu co do świadomego udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym. Organ nie wykazuje, jakie dowody wskazują, że Skarżąca wiedziała o tym, że I., a może nawet podmioty poprzedzające w łańcuchu dostaw są oszustami podatkowymi. Ta okoliczność jest o tyle istotna, że teza o świadomym udziale Skarżącej w oszustwie podatkowym czyni ją także oszustem, albo wspomagającą działanie oszukańczych schematów, która jedynie upłynnia towar pochodzący np. z karuzeli podatkowych.

Wywody organu w kwestii dochowania należytej staranności zdają się wskazywać, że organ, mimo obszernego przywołania w uzasadnieniu decyzji dorobku orzeczniczego TSUE oraz sądów krajowych, nie rozumie tej konstrukcji orzeczniczej. Kwintesencją wywodów organu jest stwierdzenie, że Skarżąca "poprzez własne zaniechania świadoma była uczestnictwa w fikcyjnych transakcjach". To twierdzenie jest nielogiczne. Nie można wiedzieć o czymś przez zaniechanie dowiedzenia się o tym. Ewentualne zaniechania Skarżącej organ mógłby przytaczać jako argumenty wskazujące na niedochowanie należytej staranności wyrażające się np. w działaniu lekkomyślnym lub lekceważącym obiektywne oznaki nakazujące podejrzewać, że towar może być związany z oszustwem podatkowym.

Określenie jakich działań można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Organ winien więc w pierwszej kolejności wykazać, jakie okoliczności transakcji winny u Skarżącej jako racjonalnego przedsiębiorcy działającego w konkretnej branży wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy. Dopiero po wskazaniu takich niepokojących okoliczności organ może oczekiwać wskazania od podatnika, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami, adekwatnymi do rodzaju oraz skali obaw i podejrzeń.

14. 1. Odrębnego rozważenia wymaga też moc dowodowa decyzji wydanej wobec I. Sp. z o.o.

W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Fakt, że dany dokument jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. powoduje zwiększenie jego mocy dowodowej. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. (por. Brolik J., Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P. Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W., Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013).

W tym miejscu warto również wskazać, że w judykaturze prezentowany jest pogląd, że obie decyzje, a więc decyzja wydana na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz decyzja wydana w stosunku do kontrahenta na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., odmawiająca dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tzw. pustej fakturze muszą być wzajemnie kompatybilne. Odnoszą się bowiem do tego samego stanu faktycznego, tylko dwóch stron tej samej czynności (patrz: wyrok NSA z 29 listopada 2013 r., I FSK 61/13, CBOSA).

Z drugiej jednak strony oceniając wagę decyzji wydanej na podstawie art. 108 u.p.t.u. w postępowaniu podatkowym w orzecznictwie podkreśla się, że decyzja dla kontrahenta jest jednym z dowodów w sprawie. Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z 15 kwietnia 2011 r., I SA/Po 121/11 (CBOSA): "Nie można bowiem uznać, że pod pojęciem "urzędowego stwierdzenia" można przyjąć ustalenia faktyczne zawarte w innej decyzji tego samego organu podatkowego wydanej wobec innego podatnika. Przeciwnie należy uznać, ze w takim przypadku doszłoby do złamania zasady swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji uniemożliwiłoby dotarcie do prawdy materialnej. Przyjęcie odmiennej tezy nakazywałoby uznać, że w okolicznościach, w których organ podatkowy ustaliłby w ostatecznej decyzji stan faktyczny w jednej ze spraw podatkowych to we wszystkich pozostałych sprawach podatkowych postępowanie dowodowe ograniczyłoby się jedynie do formalnego powtórzenia ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej. Takiego natomiast stanowiska nie można przyjąć". Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie (w wyroku z 28 listopada 2014 r., III SA/Wa 1214/14, CBOSA) stwierdzając, że domniemanie przewidziane w art. 194 § 1 O.p. "obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ przyjęta, jako podstawa orzeczenia. Decyzja ta nie wiązała zatem organów podatkowych w rozpoznanej sprawie. Skoro zaś została uznana za dowód, podlegała ocenie organów podatkowych takiej samej jak inne dowody. Wprawdzie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, o ile wiąże się to właśnie z koniecznością dokonania ich oceny na równi z innymi dowodami. Ocena ta nie może być wyrywkowa, lecz musi uwzględniać wszystkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej". Analogicznie w wyroku WSA w Warszawie z 3 marca 2014 r., III SA/Wa 2042/13, CBOSA.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie identyfikuje się z przywołanymi poglądami.

14.2. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, to że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone wcale nie oznacza, że organy orzekające w niniejszej sprawie są związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanych wobec kontrahenta Skarżącej (I.). Zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inne organy, w toku innego postępowania. Urzędowo stwierdzone w zakresie wskazanych decyzji jest jedynie to, że wydano dla kontrahenta Skarżącej decyzję na podstawie art. 108 1 u.p.t.u., w której określono kwotę do zapłaty, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniu stan faktyczny i prawny. Natomiast ustalenia przyjęte przez organy wydające te decyzje z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Skarżącej już nie korzystają. Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącej powinny były zatem ocenić wszechstronnie zebrane w sprawie materiały dowodowe nie będąc związanymi oceną i ustaleniami przyjętymi przez organy w innych postępowaniach.

14.3. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że ustalenia i oceny zawarte w wspomnianych decyzjach organ przyjmuje bezkrytycznie za pewne i wiarygodne, a przy tym bardziej wiarygodne niż dowody zebrane bezpośrednio w badanym postępowaniu.

Postrzeganie decyzji ostatecznej wydanej wobec kontrahenta Skarżącej w kategoriach niewzruszalnego aksjomatu jest tym bardziej ryzykowne, bo przecież ta decyzja jest wzruszalna np. w trybie wznowienia postępowania. Organ nie dopuszcza tego, że całokształt stanu faktycznego rozliczeń zakwestionowanych spornymi fakturami, po uwzględnieniu nowych dowodów ujawnionych w niniejszym postępowaniu, może przedstawić się inaczej niż to wynika z ostatecznej decyzji wydanej wobec kontrahenta Skarżącej. Podkreślić tu należy, że organ wydający decyzję wobec kontrahenta Skarżącej nie zna dowodów zebranych w przedmiotowym postępowaniu. W tym sensie baza dowodowa niniejszej sprawy wymiarowej Skarżącej jest "bogatsza" niż w baza dowodowa decyzji wydanej wobec jej kontrahenta. To nakazuje ostrożnie podchodzić do ocen, jakie wynikają z decyzji wydanej wobec kontrahenta i przekładania ich na niniejszą sprawę.

Celem niniejszego postępowania jest weryfikacja stanu faktycznego ustalonego w decyzji ostatecznej wydanej wobec Skarżącej. Prawdy materialnej nie kreuje samo w sobie uzasadnienie decyzji wydanych w innych sprawach, tylko dlatego że decyzje te mają już status ostateczny. Kwestie temporalne dotyczące czasu wydania decyzji wobec kontrahenta oraz jej procesowy status nie mogą przesłaniać organowi dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, przy uwzględnieniu ujawnionych obecnie dowodów.

14.4. Jak wskazuje treść art. 210 § 4 w związku z art. 191 O.p. stan faktyczny sprawy jest przedmiotem oceny organu; organ uznaje co jest udowodnione i wiarygodne, a co o nie. Te oceny organu nie mogą stać się, same w sobie, dowodem urzędowym (korzystającym ze zwiększonej mocy), tylko dlatego że zostały uzewnętrznione w decyzji. Ordynacja podatkowa nie przypisuje ocenom wyrażonym w uzasadnieniu decyzji mocy wiążącej dla innych organów lub sądów, inaczej niż np. art. 170 P.p.s.a. Uzasadnienie decyzji nie zawiera stwierdzenia (poświadczenia, potwierdzenia) faktów, ale zawiera "wskazanie" faktów, które organ "uznał" za udowodnione. Skoro organ w decyzji "uznaje" fakty za udowodnione oraz "ocenia", czy dana okoliczność została udowodniona to znaczy, że dopuszczalne jest popełnienie błędu w tych ocenach.

Uzasadnienie decyzji to w istocie osąd organu co do obrazu rzeczywistości, a nie jej urzędowe poświadczenie. W takim zakresie, w jakim decyzja zawiera oceny organu, a w szczególności wypowiada się o przekonaniu organu ją wydającego co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, nie może być traktowana jako dowód korzystający ze zwiększonej mocy dowodowej, ale należy ją traktować na równi z innymi dowodami.

Akceptacja argumentacji przyjętej w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, wskazującej na swoiste skrępowanie się organu ocenami materiału dowodowego wyrażonymi w decyzji wydanej w innej sprawie, czyniłaby iluzoryczną kontrolę sądowoadministracyjną. Sąd nie może bowiem wykroczyć poza granice sprawy (art. 134 § 1 P.p.s.a.), a więc nie może wypowiadać się o prawidłowości ocen wyrażonych w innych decyzjach, wydanych w innych sprawach, mimo że w rozstrzyganej sprawie organ w znacznej mierze zasłania się właśnie ocenami zawartymi w uzasadnieniu innej decyzji, przyjmując je za kluczowe.

15.1. Zgodnie z art. 138e § 1 O.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. W doktrynie wyrażany jest pogląd, że "oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykłe postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna. Konsekwentnie w każdym z tych postępowań należy oddzielnie zgłosić pełnomocnictwo szczególne. Oczywiście możliwe jest sformułowanie w dokumencie pełnomocnictwa szczególnego szerokiego zakresu umocowania, np. "do reprezentowania przed organami podatkowymi" lub "do reprezentowania w kontroli podatkowej, postępowaniu podatkowym i postępowaniu egzekucyjnym" lub "w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych", jednak na każdym z tych etapów dokument pełnomocnictwa powinien być złożony na nowo – W. Stachurski, w: L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany do art. 138e ustawy Ordynacja podatkowa. Taki pogląd prezentują też wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gdańsku z 13 września 2017 r., I SA/Gd 984/17; we Wrocławiu z 6 września 2017 r., I SA/Wr 341/17; w Gliwicach z 17 sierpnia 2017 r., III SA/Gl 464/17; w Białymstoku z 21 lutego 2017 r., I SA/Bk 922/16; w Białymstoku z 16 lipca 2018 r., I SA/Bk 223/18.

15.2. Sąd orzekający w tej sprawie przedstawiony wyżej pogląd podziela. W konsekwencji, zawiadomienie Skarżącej o prawie wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego zostało prawidłowo doręczone Skarżącej. Pełnomocnictwo ustanowione w dniu 12 stycznia 2017 r. zostało złożone do akt sprawy w postępowaniu podatkowym dopiero wraz z odwołaniem od decyzji.

15.3. Na marginesie warto zauważyć, że nawet gdyby uznać, że w tej sprawie organ powinien był uwzględnić pełnomocnictwo złożone do akt kontroli podatkowej, także w postępowaniu podatkowym, to także wtedy nie byłoby to naruszenie przepisów mające istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż finalnie złożono odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, a więc strona miała de facto pomoc pełnomocnika i reprezentację. W judykaturze uważa się, że "Doręczenie decyzji stronie, nawet w przypadku gdy tę decyzję zgodnie z prawem należało doręczyć jej pełnomocnikowi, powoduje, że decyzja taka weszła jednak do obrotu prawnego. W takiej sytuacji uznawanie owej decyzji za akt nieistniejący jest niedopuszczalne" (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2013 r., II GSK 796/12 oraz z 12 stycznia 2016 r., I FSK 1307/14).

Nadto, Skarżąca nie podważa skuteczności doręczenia decyzji organu pierwszej instancji bezpośrednio jej.

15.4. Zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 O.p. powiązany z zarzutem naruszenia art. 200 § 1 O.p. w związku z 145 § 2 O.p. jest nietrafny.

16. Wniosek o dopuszczenie dowodów z przesłuchania świadków (zawarty w skardze) oraz wniosek o przeprowadzenie dowodu z nagrań zeznań złożonych przez świadków w postępowaniu karnym (złożony na rozprawie) należało oddalić na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Ten przepis pozwala na przeprowadzenie dowodu uzupełniającego jedynie wtedy, gdy dowód ma postać dokumentu. Takich dokumentów Skarżąca nie złożyła.

Nadto, jak wynika z treści wniosku świadkowie składali zeznania w postępowaniu karnym w maju 2018 r., a więc już pod wydaniu zaskarżonej decyzji. Z tych względów te dowody, nawet gdyby miały postać dokumentu nie mogłyby być dopuszczalne do oceny legalności decyzji skoro nie istniały w dacie jej wydania.

17.1. Sąd stwierdza, że organowi odwoławczemu nie udało się wykazać, że dysponuje materiałem dowodowym potwierdzającym wersję rzeczywistości forsowaną przez organ. Zebrane dowody zostały ocenione w sposób wyrywkowy i powierzchowny naruszając tym art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. co rzutuje też na naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Uzasadnienie decyzji zawiera też wewnętrzne sprzeczności wskazujące na niepewność organu co do sposobu oceny zebranych dowodów.

Wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku.

Mając na względzie powyższe, z uwagi na potrzebę uzupełnienia i pogłębionej oraz obiektywnej oceny materiału dowodowego, przedwczesną byłaby obecnie weryfikacja decyzji w zakresie zastosowanych przepisów prawa materialnego.

17.2. W ocenie Sądu nie jest konieczne uchylanie, poprzedzającej uchylaną decyzję, decyzji organu pierwszej instancji. Zalecenia Sądu mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego. Na podstawie art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

17. 3. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku.

18. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 605 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 3.600 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.).