Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2082/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Jacek Boratyn Protokolant Patrycja Kołtan-Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Kr 30/19 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 października 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Kr 30/19, oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 30 października 2018 r. w przedmiocie określenia kwoty długu celnego.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

[...] w dniu 26 sierpnia r., korzystając z pozwolenia na stosowanie procedur uproszczonych i działając w formie przedstawicielstwa pośredniego, zgłosiła na rzecz skarżącej spółki towar (Śruby ze stali węglowej, ocynkowane) do procedury dopuszczenia do obrotu, poprzez dokonanie wpisu do ewidencji zgodnie z art. 76 ust. 1 lit. c) rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r. ze zm.; dalej: WKC). Zgłoszenie celne uzupełniające [...] zostało złożone w dniu 29 sierpnia 2011 r. W polu 14 zgłoszenia celnego [...] Krakowie zgłosiła działanie w formie przedstawicielstwa bezpośredniego na rzecz skarżącej spółki. Towar został zaklasyfikowany do kodu [...] Wspólnej Taryfy Celnej. Na podstawie załączonego do zgłoszenia świadectwa pochodzenia [...] z dnia 4 lipca 2011 r. zgłaszający zastosował stawkę celną preferencyjną w wysokości 0% dla towarów pochodzących z Indonezji, przyjętą jednostronnie przez Wspólnotę wobec niektórych państw, grup państw lub terytoriów, w ramach Generalnego Systemu Preferencji (GSP)

Dyrektor Izby Celnej w Krakowie wystąpił do upoważnionych władz Indonezji o weryfikację wyrywkową świadectwa pochodzenia, w tym świadectwa FORM A nr [...] celem sprawdzenia ich autentyczności i zgodności z regułami pochodzenia określonymi w GSP.

Władze Indonezji pismem z dnia 18 czerwca 2014 r. udzieliły odpowiedzi, załączając Uzgodniony Protokół z dnia 22 lutego 2013 r. "[...]" Protokół ten został sporządzony po przeprowadzonych kontrolach: między innymi w firmie [...] oraz przedstawicieli UE, w tym osoby z OLAF (Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych). Stwierdzono, że świadectwo pochodzenia [...] nie jest zgodne z regułami pochodzenia GSP i jako nieprawidłowe i zostało cofnięte przez Dyrekcję Ułatwień Importowych i Eksportowych.

W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Celnego w Krakowie, mając na uwadze wynikające z przekazanych dokumentów ustalenia w kwestii weryfikacji świadectw pochodzenia FORM A oraz dochodzenie OLAF na okoliczność ujawnionego procederu omijania wprowadzonych wobec Chin środków antydumpingowych, nałożonych na elementy złączone z żeliwa i stali, wydał w dniu 12 marca 2015 r. decyzję, znak: [...], w której nie wyraził zgody na stosowanie preferencji taryfowych dla towarów objętych zgłoszeniem celnym SAD z dnia 29 sierpnia 2011 r., znak: [...], określił kwotę długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu (typ opłaty A00) w wysokości [...] zł za towar objęty zgłoszeniem celnym [...] z dnia 29 sierpnia 2011 r., określił kwotę długu celnego – ostatecznego cła antydumpingowego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu (typ opłaty: A30) w wysokości [...] zł za towar objęty zgłoszeniem celnym SAD OGL [...] z dnia 29 sierpnia 2011 r., powiadomił o retrospektywnym zaksięgowaniu ww. kwot długu celnego oraz powiadomił o obowiązku zapłaty odsetek od kwoty [...] zł za okres od dnia 27 sierpnia 2011 r., tj. od dnia następującego po dniu powstania długu celnego do dnia poprzedzającego dzień wszczęcia postępowania, tj. 18 listopada 2014 r.

Organ poinformował, że dług celny zgodnie z art. 201 ust. 2 WKC powstał z chwilą wpisu do ewidencji, tj. z dniem 29 września 2011 r. Organ stwierdził dodatkowo, że przedmiotem importu były śruby sześciokątne z łbem (z łbem sześciokątnym), inne niż ze stali nierdzewnej, o wytrzymałości na rozciąganie 800 MPa lub większej, które należało klasyfikować do kodu CN 7318 15 89 i kodu Taric 7318 15 89 98.

Orzekając na skutek odwołania spółki Dyrektor Izby Celnej w Krakowie decyzją z dnia 22 maja 2015 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Krakowie z dnia 12 marca 2015 r.

Powyższa decyzja została zaskarżona przez skarżącą Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wydał w dniu 2 grudnia 2015 r. wyrok o sygn. akt III SA/Kr 799/15 oddalający skargę między innymi na ww. decyzję.

Naczelny Sąd Administracyjny, kontrolując ww. wyrok, wydał w dniu 27 czerwca 2018 r. wyrok o sygn. akt I GSK 898/16 uchylający wyrok Sądu I instancji oraz uchylający zaskarżoną ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia 22 maja 2015 r.

W kwestii naruszenia art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2018 r., poz. 167) NSA podzielił stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji i organy celne, wskazując, że zastosowanie przepisu art. 221 ust. 4 WKC nie jest konieczne, aby popełnienie czynu zabronionego zostało wykazane prawomocnym wyrokiem sądu. Wystarczającą przesłanką do zastosowania tego przepisu jest wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną. W razie zaistnienia tej przesłanki organ celny może zawiadomić dłużnika o kwocie długu celnego po upływie trzech lat, nie później jednak niż przed upływem lat pięciu. W ocenie NSA nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu art. 65 ust. 3 Prawa celnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez WSA, że naliczenie odsetek od długu celnego było prawidłowe, pomimo braku wystąpienia długu celnego ze względu na upływ terminu na powiadomienie o nim skarżącej spółki. Brak było także podstaw do odmowy wartości dowodowej Uzgodnionemu Protokołowi z 22 lutego 2013 r., który – jako załącznik do Raportu z Misji OLAF nr [...] z 11 września 2013 r. – ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: o.p.) i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 220 ust. 2 lit. b) WKC, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadku niespełnienia choć jednej z wymienionych w nim przesłanek odpada możliwość skorzystania z uprawnienia zawartego w omawianym przepisie. Retrospektywnego zaksięgowania dokonuje się, gdy kwota należności została zaksięgowana w następstwie błędu nie samych organów celnych, ale na skutek przyczynienia się innych podmiotów. W niniejszej sprawie przesłanka ta została spełniona, ponieważ do zaksięgowania należności prawnie należnych doszło w wyniku przedstawienia przez importera nieprawidłowych informacji. W rozpoznawanej sprawie nie miał miejsca oczywisty błąd indonezyjskich władz celnych przy wydawaniu świadectwa pochodzenia.

Zdaniem NSA, zebrane materiały w sposób jednoznaczny dowodzą, że towary eksportowane przez [...] nie posiadały preferencyjnego ani niepreferencyjnego indonezyjskiego pochodzenia. Przedsiębiorstwo to nie produkowało bowiem stalowych artykułów złącznych w Indonezji, a eksportowało do Unii Europejskiej chińskie produkty końcowe objęte autentycznymi świadectwami pochodzenia [...] w Indonezji na podstawie fałszywej i mylnej informacji dostarczonej przez ww. firmę dla wysyłki stalowych artykułów złącznych do Unii Europejskiej. W związku z tym, świadectwa te jako niezgodne z regułami pochodzenia GSP i nieprawidłowe zostały cofnięte przez Dyrekcję Ułatwień Importowych i Eksportowych.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał z kolei za usprawiedliwione zarzuty dotyczące naruszenia art. 220 ust. 2 lit. b) WKC i art. 65 ust. 5 Prawa celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że spółka nie mogła powołać się na działanie w dobrej wierze ze względu na brak zachowania należytej staranności w okresie zawierania operacji handlowej z indonezyjskim eksporterem oraz niezasadne naliczenia odsetek od długu celnego wynikających z nieprawidłowych danych podanych w zgłoszeniu celnym, pomimo że podanie tych danych nie było spowodowane okolicznościami wynikającymi z zaniedbania bądź świadomego działania skarżącej.

Dalej NSA wskazał, że kolejną przesłanką do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania należności, o jakiej mowa w art. 220 ust. 2 lit. b) WKC, jest wykazanie, że błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez działającą w dobrej wierze osobę zobowiązaną do pokrycia należności celnych i przestrzegających wszystkich obowiązujących przepisów dotyczących zgłoszenia celnego. W rozpoznawanej sprawie zarówno Dyrektor IC, jak i Sąd I instancji, jako zasadniczą okoliczność zaniedbania skarżącej wskazywali na brak zawarcia przez skarżącą spółkę kontraktu regulującego jej stosunki z indonezyjskim kontrahentem, co miałoby wyeliminować ryzyko związane z importem towarów, a także brak uzyskania informacji z wywiadowni gospodarczych lub polskich przedstawicieli handlowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa argumentacja organu jest niewystarczająca do uznania, by stwierdzić brak wymaganej staranności spółki przy dokonywaniu importu zgłaszanych towarów i wymaga pogłębionej analizy. Przede wszystkim brak zawarcia umowy handlowej z kontrahentem indonezyjskim, nie może być wyłącznym argumentem przesądzającym kwestię zaniedbań skarżącej spółki. Rozwój handlu międzynarodowego wykorzystujący nowoczesne środki komunikacji elektronicznej powoduje zawieranie umów ad hoc per facta concludentia, a zawarcie takiej umowy nie chroniłoby automatycznie ryzyka handlowego. W rozpoznawanej sprawie skarżąca – oprócz pozyskania świadectwa pochodzenia FORM A, mającego wszelkie cechy prawdziwości – przedsięwzięła szereg środków, aby zmniejszyć ryzyko sprowadzenia spornych wyrobów bez preferencji. W tym zakresie – jak wynika z akt administracyjnych sprawy i argumentacji skargi kasacyjnej – prezes spółki przed zawarciem transakcji odbył podróże handlowe do Chin, korzystał z wyspecjalizowanej firmy doradczej zajmującej się zbieraniem informacji gospodarczych na rynkach Azji Południowo-Wschodniej, a ze spotkań i wizyt sporządzał szczegółowe notatki, w których analizował ryzyko i wiarygodność potencjalnych kontrahentów. Ponadto w trakcie postępowania składał dodatkowo wnioski dowodowe w postaci przesłuchania świadków pracowników spółki oraz oświadczeń kontrahenta zagranicznego, które miały świadczyć o zachowaniu dobrej wiary i braku zaniedbań w działaniu spółki. Wymienione okoliczności powinny być oceniane z uwzględnieniem możliwości kontrolnych samego importera, a więc – tak jak wypowiedział się TSUE w wyroku w sprawie C-47/16 – "badanie w miarę swych możliwości okoliczności wydania tego świadectwa w celu ustalenia, czy wątpliwości te były uzasadnione". Sposób działania indonezyjskiego eksportera poprzez stworzenie warunków "produkcji" eksportowanych towarów (istnienie zakładu produkcyjnego i jego wyposażenie w Indonezji) mogło dodatkowo przekonywać importera co do wiarygodności wystawianych świadectw pochodzenia.

NSA zwrócił ponadto uwagę, że w sprawie o przestępstwo z art. 87 § k.k.s. – organy są niekonsekwentne w zakresie oceny zachowania skarżącej kasacyjnie spółki. Urząd Celny w Krakowie postanowieniem z 11 kwietnia 2016 r. umorzył dochodzenie, wskazując, że skarżąca dołożyła należytej staranności w zakresie potwierdzenia pochodzenia towarów poprzez przedłożenie dokumentów, z których wynika, że spółka zdawała sobie sprawę doniosłości świadectw pochodzenia i zwracała na nie uwagę swemu kontrahentowi, będąc zapewniana o ich legalności.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy wedle wskazówek Naczelnego Sądu Administracyjnego winien był uzupełnić materiał dowodowy, w szczególności w zakresie umorzonego dochodzenia, rozważyć przeprowadzenie dodatkowych dowodów wnioskowanych przez spółkę, uwzględniając wykładnię przepisów prawa zawartą w niniejszym wyroku i jeszcze raz ocenić, czy skarżąca zachowała staranność przy sprowadzaniu spornego towaru jako importowanego z preferencyjnym indonezyjskim pochodzeniem, zarówno w zakresie kwoty retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego, jak i odsetek w rozumieniu art. 220 ust. 2 lit. b) WKC i art. 65 ust. 5 Prawa celnego.

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakwie decyzją z dnia 30 października 2018 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Krakowie z dnia 12 marca 2015 r., w części dotyczącej informacji o obowiązku zapłaty odsetek od kwoty [...] zł, i w tym zakresie orzekł w ten sposób, że stwierdził brak obowiązku poboru odsetek od kwoty [...] zł, w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Krakowie z dnia 12 marca 2015 r.

Organ wskazał, że zachodziły podstawy do wydania w sprawie decyzji określającej kwotę należności wynikających z długu celnego podlegających retrospektywne zaksięgowaniu po upływie trzech lat od powstania długu celnego, gdyż zgodnie z art. 221 ust. 4 WKC dług celny powstał wskutek czynu podlegającego w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego. Kwalifikacja tego czynu oparta została o ustalenia dokonane w wyniku przeprowadzonego śledztwa przez Urząd OLAF przy współpracy właściwych Władz Indonezji i opisane w przedstawionych urzędowych dokumentach. Negatywna weryfikacja świadectwa pochodzenia Form A oraz ustalenia śledztwa Urzędu OLAF obciążają osobę odpowiedzialna za uiszczenie należności celnych. Organ zaznaczył przy tym, że w postępowaniu prowadzonym przed Sądem Rejonowym dla Krakowa – Podgórza w Krakowie Wydział II Karny ocenie Sądu podlegała wyłącznie kwestia umyślności czynu po stronie skarżącej spółki, co nie ma wpływu na prawidłowość oceny organów celnych dla zaistnienia przesłanek stosowania art. 221 ust. 4 WKC.

Zdaniem organu odwoławczego, organ celny I instancji w prawidłowy sposób skorzystał z przysługującego mu uprawnienia i dokonał kwalifikacji czynu, w jednoznaczny sposób wskazując, iż czyn, który spowodował powstanie długu celnego, był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną (w wyniku tego czynu Tradycyjne Środki Własne UE oraz Skarb Państwa zostały narażone na uszczuplenie należności celnych i podatkowych). Tym samym, Naczelnik Urzędu Celnego w Krakowie, w prawidłowy sposób zastosował dłuższy, pięcioletni termin na powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych. Organ celny I instancji określił kwotę długu celnego, który podlega retrospektywnemu zaksięgowaniu.

Zdaniem organu odwoławczego podważanie wartości dowodowej Uzgodnionego Protokołu z dnia 22 lutego 2013 r. oraz podważanie wiarygodności dokumentacji przekazanej przez władze Indonezji jest bezpodstawne.

Wobec ustalonego urzędowo chińskiego pochodzenia towarów organ celny nie naruszył przepisu art. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 91/2009 z dnia 26 stycznia 2009 r. nakładającego ostateczne cło antydumpingowe na przywóz niektórych elementów złącznych z żeliwa lub stali pochodzących z Chińskiej Republiki Ludowej (Dz. Urz. UE nr L 29 z 31.01.2009 r. ze zm.) i we właściwy sposób obliczył cło antydumpingowe.

W ocenie organu odwoławczego, potwierdzonej stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Naczelnik Urzędu Celnego w Krakowie mógł, a co więcej, powinien, na podstawie wniosków z misji śledczej oraz negatywnej weryfikacji świadectwa FORM A przystąpić do retrospektywnego pokrycia należności celnych.

Odnosząc się do oceny dochowania przez spółkę należytej staranności celem upewnienia się, że zostały spełnione warunki do korzystania z preferencji, organ, kierując się wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzupełnił materiał dowodowy o dokumenty wchodzące w skład postępowania przygotowawczego o sygnaturze [...]. Na ich podstawie przyjął, że skarżąca działała w dobrej wierze i można uznać, że starała się zachować należytą staranność w okresie zawierania operacji handlowej z indonezyjskim eksporterem. Spółka, przedstawiając organowi korespondencję mailową oraz notatki ze spotkań z kontrahentami zagranicznymi, wykazała, iż w okresie przedmiotowych transakcji nie wystąpiło po jej stronie zaniedbanie bądź świadome działanie. Tym samym należało, zdaniem organu, odstąpić od poboru odsetek wynikających z art. 65 ust. 5 Prawa celnego.

Jednocześnie brak było natomiast podstaw do odstąpienia od retrospektywnego księgowania należności celnych. Nieprawidłowe przedstawienie faktów przez eksportera nie zwalnia bowiem importera z obowiązku uiszczenia prawidłowych należności celnych. Konsekwencje działań eksportera dotykają bezpośrednio osobę odpowiedzialna za uiszczenie należności celnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę na powyższą decyzję.

Sąd podzielił argumentację Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, że zachodziły podstawy do wydania w tej sprawie decyzji określającej kwotę należności wynikających z długu celnego podlegających retrospektywnemu zaksięgowaniu po upływie trzech lat od powstania długu celnego. Trafnie w ocenie Sądu podniósł organ, że dla zastosowania art. 221 ust. 4 WKC nie jest konieczne, aby popełnienie czynu zabronionego zostało wykazane prawomocnym wyrokiem sądu, ani nawet nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego. Zgodzić się należało z organem, że wystarczającym jest do zastosowania tego przepisu jedynie stwierdzenie wystąpienia czynu, który podlega wszczęciu postępowania karnego. Kwalifikacji w tym zakresie dokonuje organ, przy czym kwalifikacja ta jest dokonywana wyłącznie na użytek postępowania zmierzającego do ustalenia prawidłowej kwoty należności przywozowych. Nie budzi wątpliwości dokonana przez organy celne kwalifikacja czynu, który spowodował powstanie długu celnego. Została ona oparta na ustaleniach dokonanych w wyniku przeprowadzonego śledztwa przez Urząd OLAF przy współpracy właściwych Władz Indonezji. Rację ma zatem organ odwoławczy, że zgodnie z orzecznictwem TSUE nieprawidłowe przedstawienie faktów przez eksportera nie zwalnia importera z obowiązku uiszczenia prawidłowych należności celnych. W postępowaniu karnym ocenie podlegała wyłącznie kwestia umyślności czynu po stronie skarżącej, co nie ma wpływu na prawidłowość oceny organów celnych dla zaistnienia przesłanek stosowania art. 221 ust. 4 WKC.

W ocenie Sądu I instancji zarzut naruszenia art. 220 ust. 2 zdanie 4 WKC w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) nie jest zasadny. WSA wyjaśnił, że wydanie nieprawidłowego świadectwa nie stanowi błędu, jeżeli świadectwo zostało wystawione na podstawie niewłaściwego przedstawienia faktów przez eksportera, z wyjątkiem przypadku, gdy w szczególności jest oczywiste, że organy wydające świadectwo wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towary nie spełniają warunków wymaganych do korzystania z preferencji. Osoba odpowiedzialna za uiszczenie należności może powołać się na dobrą wiarę, jeżeli może udowodnić, że w okresie przedmiotowych operacji handlowych zachowała należytą staranność, aby upewnić się czy spełnione zostały wszystkie warunki korzystania z preferencji. Jednakże nie można powoływać się na dobrą wiarę, jeżeli Komisja opublikowała w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich opinię wyrażającą uzasadnione wątpliwości w odniesieniu do prawidłowego stosowania uzgodnień preferencyjnych przez kraj korzystający.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy celne nie mogły odstąpić od retrospektywnego zaksięgowania długu celnego, a skarżąca nie mogła powołać się na ochronę uzasadnionych oczekiwań przewidzianą w 220 ust. 2 lit. b) WKC.

Skoro ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że nie miała miejsca sytuacja, gdy nie tylko eksporter dostarczył nieprawidłowych informacji organom celnym państwa wywozu, w szczególności co do rzeczywistego pochodzenia i kosztów lub wartości części składowych danych towarów, jak również sytuacja, gdy organy te same popełniły błąd, wystawiając świadectwo pochodzenia FORM A, to skarżąca nie mogła powoływać się na uzasadnione oczekiwania w celu sprzeciwienia się retrospektywnemu zaksięgowaniu ceł przywozowych.

Zdaniem Sądu prawidłowa jest ocena organu, że zgromadzone dowody, w tym zakresie dostatecznie wykazują istotne dla treści rozstrzygnięcia okoliczności, a mianowicie, że świadectwo pochodzenia przedmiotowych towarów zostało wystawione na podstawie niewłaściwego przedstawienia faktów przez eksportera, czego skutkiem było stwierdzenie nieprawidłowości świadectw pochodzenia towarów. Podważanie wartości dowodowej Uzgodnionego Protokołu z dnia 22 lutego 2013 r. oraz podważanie wiarygodności dokumentacji przekazanej przez władze Indonezji jest bezpodstawne. Nie ma sprzeczności pomiędzy zgromadzonymi dokumentami.

Sąd podzielił także stanowisko organu w kwestii naliczenia odsetek zgodnie z art. 65 ust. 5 Prawa celnego, w świetle którego organ celny pobiera odsetki od niezaksięgowanej i niepobranej na podstawie zgłoszenia celnego kwoty należności wynikającej z długu celnego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła skarżąca spółka, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 Prawa celnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, zamiast mającego w sprawie zastosowania przepisu art. 221 ust. 1 WKC;

2) art. 220 ust. 2 lit. b akapit drugi WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie zamiast mającego zastosowanie art. 220 ust. 2 lit. b akapit trzeci WKC.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej zawartej w wyroku z 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 898/16;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i art. 191 o.p. polegające na przyjęciu błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy celne wynikających z braku przeprowadzenia wszechstronnej i wnikliwej oceny materiału dowodowego;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegającego na wadliwym sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skarżącej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Zatem to skarżący kasacyjnie w terminie 30 dni od dnia otrzymania wyroku Sądu I instancji wraz z uzasadnieniem zakreśla zarzutami kasacyjnymi zakres tego postępowania.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336).

Przypomnieć w tym miejscu należy, że to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Podobnie zresztą przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa, które zostały naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy tj. treść orzeczenia (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1047/12, LEX nr 1487688 oraz wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11, LEX nr 1218337).

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Postawione przez skarżącego kasacyjnie zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione.

Przede wszystkim należy zauważyć, że sprawa ta jest już po raz drugi rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Za pierwszym razem NSA w wyroku tym z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 898/16, oceniając legalność zaskarżonego judykatu, Sądu I instancji uwzględnił skargę kasacyjną, uchylając zaskarżone orzeczenie i decyzję organu odwoławczego.

W myśl art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 24/22, LEX nr 3354650). Adresatami art. 190 p.p.s.a. są zarówno wojewódzki sąd administracyjny, któremu w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej została sprawa przekazana do ponownego rozpoznania, jak i wnoszący skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy. Związanie sądu administracyjnego pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza więc, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen. Oznacza to, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, oparcie skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z przyjętą wykładnią/oceną prawną w tym zakresie kwalifikuje ten środek zaskarżenia jako bezzasadny (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 507/21, LEX nr 3353941).

W przypadku wnoszenia kolejnych skarg z powodu niewłaściwego wykonania zapadłego wyroku uwzględniającego skargę, sąd administracyjny jedynie weryfikuje sposób wywiązania się organów ze skierowanych do nich wskazań, nie wnika zaś w materię objętą zakresem wcześniejszych ocen (popr. wyrok NSA z dnia 9 września 2021 r., sygn. akt I GSK 159/21, LEX nr 3264818). Jak przewiduje art. 190 zdanie drugie p.p.s.a., nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że oparcie skargi kasacyjnej wbrew temu zakazowi na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa, ustaloną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny zawsze powoduje oddalenie skargi kasacyjnej. Ratio legis zawartego w art. 190 p.p.s.a. uregulowania jest niewątpliwie przyspieszenie postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1536/21, LEX nr 3325471). Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190). Unormowania zawarte w powyższych przepisach Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w tym regulacje wskazanego w skardze kasacyjnej art. 190 p.p.s.a., nie tylko nie przeczą temu, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, ale w istocie stanowią realizację tej normy konstytucyjnej. Trudno bowiem byłoby mówić o demokratycznym państwie prawnym w sytuacji, gdyby prawomocne wyroki sądowe nie były respektowane i mogłyby być kwestionowane przez inne sądy, organy administracyjne, czy też przez strony postępowania (por. wyrok NSA z dnia 5 października 2016 r., sygn. akt II OSK 3258/14, LEX nr 2169106).

W niniejszej sprawie NSA we wskazanym wyżej wyroku przesądził podnoszone przez skarżącą kasacyjnie spółkę w złożonym środku zaskarżenia zagadnienia. Dotyczy to dłuższego 5-letniego terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji określającej kwotę długu celnego, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC. Stwierdził, że w celu braku możliwości retrospektywnego zaksięgowania długu celnego niezbędne jest spełnienie łącznie wszystkich trzech przesłanek, o których mowa w art. 220 ust. 2 lit. b WKC. Wskazał, że w okolicznościach sprawy nie można mówić o błędzie organów. Uznał także, że protokół OLAF jest dokumentem urzędowym.

Wypada w tym momencie przywołać konkretne motywy zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 898/16, odnoszące się do podniesionych w zarzutach skargi kasacyjnej zagadnień.

W zakresie dłuższego 5-letniego terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji określającej kwotę długu celnego, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC NSA wskazał, że w pełni podziela stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji i organy celne. Przede wszystkim wskazać należy, że zastosowania art. 221 ust. 4 WKC nie jest konieczne, aby popełnienie czynu zabronionego zostało wykazane prawomocnym wyrokiem sądu. Organy celne wówczas we własnym zakresie decydują i oceniają, czy miał miejsce czyn podlegający w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego. Odstępstwo od trzyletniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 221 ust. 3 WKC ma zastosowanie w sytuacji, gdy organy celne stwierdzają, że przyczyną braku możliwości określenia dokładnej kwoty prawnej należności wobec danego towaru opłat celnych był czyn podlegający postępowaniu sądowemu, a więc podlegający penalizacji w sprawach karnych. Kwalifikacja danego czynu dokonywana jest jedynie dla celów postępowania administracyjnego, aby umożliwić organom celnym skorygowanie błędu lub poboru niewystarczających należności celnych. Wskazuje na to literalne brzmienie przepisu, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwalifikacja danego czynu jako czynu o charakterze przestępczym dokonywana przez organy celne, nie jest stwierdzeniem rzeczywistego popełnienia przestępstwa. Kwalifikacja taka nie zagraża skutkom orzeczeń krajowych w sprawach karnych, łącznie ze zwrotem kwot nienależnie żądanych, w szczególności z orzeczeń umarzających postępowanie lub uniewinniających oskarżonych. Przepis ten nie odnosi się ani do wyroku skazującego, ani nawet do wszczęcia jakiegokolwiek postępowania karnego, lecz do popełnionego czynu, który podlega postępowaniu sądowemu w postępowaniach karnych. Powyższe stanowisko zaprezentowane zostało w wyrokach TSUE z 18 grudnia 2007 r. C-62/06, z 16 lipca 2010 r. C-124/08 i C-125/08 oraz w wyrokach NSA z 16 marca 2011 r. I GSK 102/10, z 27 lipca 2011 r. I GSK 190/10, z 17 marca 2011 r. I GSK 189/10 oraz z 21 stycznia 2014 r. I GSK 1244/12.

Dalej NSA wskazał, że powyższe oznacza, że wystarczającą przesłanką do zastosowania przepisu art. 221 ust. 4 WKC jest wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował powstanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną. W razie zaistnienia tej przesłanki organ celny może zawiadomić dłużnika o kwocie długu celnego po upływie trzech lat, nie później jednak niż przed upływem lat pięciu (art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 Prawa celnego). W niniejszej sprawie jest niesporne, że Naczelnik UC postanowieniem z 16 września 2014 r. wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe określone w art. 87 § 1 k.k.s. (Kto przez wprowadzenie w błąd organu uprawnionego do kontroli celnej naraża należność celną na uszczuplenie, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie) prowadzone pod pozycją [...].

Powołał się także na wyrok NSA z 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 908/12, w którym Sąd kasacyjny zauważył, że dokonana przez organy celne kwalifikacja danego czynu nie jest stwierdzeniem rzeczywistego popełnienia przestępstwa, dokonywana jest jedynie w ramach i dla celów postępowania o charakterze administracyjnym, celem umożliwienia organom celnym skorygowania błędnego lub niewystarczającego poboru należności celnych przywozowych lub wywozowych.

Reasumując, stwierdził, że organy celne, a za nimi WSA, prawidłowo przyjęły, że w sprawie (decyzja z 12 maja 2015 r.) organy celne miały prawo wydać decyzje o retrospektywnym zaksięgowaniu kwoty długu celnego w terminie 5 letnim na podstawie art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 Prawa celnego i w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej są chybione.

Tym samym zagadnienie dłuższego 5-letniego terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji określającej kwotę długu celnego, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, zostało już przesądzone w wyroku NSA z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 898/16. Zatem pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej, który odnosi się do tego zagadnienia należy więc uznać za nieusprawiedliwiony.

W zakresie drugiego zagadnienia odnoszącego się do retrospektywnego zaksięgowania długu celnego, a konkretnie naruszenia art. 220 ust. 2 lit. b WKC, NSA w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 898/16, stwierdził, że zgodnie z tym przepisem – z wyjątkiem przypadków określonych w art. 217 ust. 1 akapit drugi i trzeci – zaksięgowania retrospektywnego nie dokonuje się, gdy: kwota należności prawnie należnych zgodnie z przepisami prawa nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Jeżeli preferencyjny status towaru potwierdzony został w ramach systemu współpracy administracyjnej z udziałem organów państwa trzeciego, wydanie przez te organy świadectwa, o ile stwierdzono jego nieprawidłowość, stanowi błąd, którego w racjonalny sposób nie można było wykryć w rozumieniu pierwszego akapitu. Jednakże wydanie nieprawidłowego świadectwa nie stanowi błędu, jeżeli świadectwo zostało wystawione na podstawie niewłaściwego przedstawienia faktów przez eksportera, z wyjątkiem przypadku, gdy w szczególności jest oczywiste, że organy wydające świadectwo wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towary nie spełniają warunków wymaganych do korzystania z preferencji. Osoba odpowiedzialna za uiszczenie należności może powołać się na dobrą wiarę, jeżeli może udowodnić, że w okresie przedmiotowych operacji handlowych zachowała należytą staranność, aby upewnić się czy spełnione zostały wszystkie warunki korzystania z preferencji. Jednakże osoba odpowiedzialna za uiszczenie należności nie może powoływać się na dobrą wiarę, jeżeli Komisja opublikowała w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich opinię wyrażającą uzasadnione wątpliwości w odniesieniu do prawidłowego stosowania uzgodnień preferencyjnych przez kraj korzystający.

Dalej NSA zauważył, że z bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE por. wyrok w sprawie C - 47/16 z 16 marca 2017 r. (podobnie wyrok w sprawie C -407/16 z 26 października 2017 r. i powołane tam orzecznictwo) wynika, że przepis art. 220 ust. 2 lit. b) WKC należy interpretować w ten sposób, że importer może powołać się na uzasadnione oczekiwania w oparciu o ten przepis, w celu sprzeciwienia się retrospektywnemu zaksięgowaniu ceł przywozowych, podnosząc zarzut dobrej wiary jedynie wtedy, gdy spełnione są trzy kumulatywne przesłanki. Przede wszystkim konieczne jest, aby cła te nie zostały pobrane wskutek błędu samych właściwych organów, następnie, aby był to błąd, który nie mógł w racjonalny sposób zostać wykryty przez działającą w dobrej wierze osobę zobowiązaną do pokrycia należności celnych, i wreszcie, aby osoba ta przestrzegała wszystkich obowiązujących przepisów dotyczących jej zgłoszenia celnego. Takie uzasadnione oczekiwania nie występują między innymi, gdy importer, pomimo iż miał oczywiste powody, by wątpić co do prawdziwości świadectwa pochodzenia na formularzu A, nie zbadał w miarę swych możliwości okoliczności wydania tego świadectwa w celu ustalenia, czy wątpliwości te były uzasadnione. Obowiązek taki nie oznacza jednak, że importer jest ogólnie zobowiązany do regularnego kontrolowania okoliczności wydania świadectwa pochodzenia na formularzu A przez organy celne państwa wywozu. Do sądu odsyłającego należy ustalenie z uwzględnieniem ogółu konkretnych okoliczności sporu w postępowaniu głównym, czy te trzy przesłanki są w niniejszej sprawie spełnione (pkt 43 wyroku).

NSA wskazał również, powołując się na ww. wyrok TSUE, że art. 220 ust. 2 lit. b akapit trzeci WKC nie można interpretować w ten sposób, że wydanie przez organy państwa wywozu nieprawidłowego świadectwa pochodzenia na formularzu A należy uważać za błąd popełniony przez "same" organy, z wyjątkiem przypadku, gdy w szczególności jest oczywiste, że organy wydające takie świadectwa wiedziały lub powinny były wiedzieć, iż towary nie spełniały warunków wymaganych do korzystania z preferencyjnego traktowania (pkt 29 wyroku).

Reasumując te wywody, NSA wskazał, że WSA i organy celne trafnie stwierdziły, że taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie, ponieważ wystawienie spornych świadectw pochodzenia FORM A, nie stanowiło błędu organów z Indonezji.

Tym samym brak spełnienia łącznie wszystkich trzech przesłanek uniemożliwiających retrospektywne zaksięgowanie długu celnego, a także uznanie, że organy nie popełniły błędu, prowadzi do konstatacji, że kwestie te zostały już przesądzone w wyroku NSA z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 898/16. Zatem zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do tego zagadnienia należało uznać za nieusprawiedliwione.

W przedmiocie protokołu OLAF NSA w omawianym wyroku zauważa, że prowadzone obecnie przez OLAF postępowania opierają się o przepisy rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady Nr 883/2013 z dnia 11 września 2013 r. dotyczące dochodzeń prowadzonych przez Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) - uprzednio rozporządzenie 1073/1999. Jak wynika z art. 3 (dochodzenia zewnętrzne) rozporządzenia 1073/1999 urząd wykonuje uprawnienia, przyznane Komisji Rozporządzeniem Rady (Euroatom WE) nr 2185/96, do przeprowadzania inspekcji i kontroli na miejscu w Państwach Członkowskich i zgodnie z umowami o współpracy, w państwach trzecich.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – ujętej we wskazanym wyroku – wszelkie raporty sporządzane w wyniku przeprowadzonej kontroli/inspekcji stanowią dopuszczalny dowód w postępowaniu administracyjnym lub sądowym państwa członkowskiego, w którym istnieje potrzeba ich wykorzystania. Podlegają one takim samym zasadom oceny jak te mające zastosowanie do administracyjnych raportów sporządzonych przez krajowych administracyjnych kontrolerów i mają taką samą wartość jak te raporty. W sytuacji zaś zanegowania prawdziwości i wiarygodności dokumentów na podstawie, których powstał Uzgodniony Protokół Urzędu OLAF oraz właściwych władz Indonezji oraz na podstawie, których dokonano negatywnej weryfikacji świadectwa pochodzenia FORM A, należałoby zanegować również wiarygodność i prawdziwość metod działania OLAF, jak też wiarygodność i prawdziwość działań podejmowanych przez organy władzy Indonezji. W świetle powyższego brak tzw. "Raportu Końcowego OLAF" nie może stanowić powodu, dla którego organy celne nie mogły wydać swojego rozstrzygnięcia. Dodać należy, że moc dowodowa raportów OLAF była już przedmiotem licznych, aprobujących rozstrzygnięć, także NSA (m.in. wyroki NSA: z 17 listopada 2016 r., I GSK 68/15; 3 listopada 2010 r., I GSK 444/09; wyrok WSA w Warszawie z 14 kwietnia 2010 r., VIII SA/Wa 848/09; wyrok WSA we Wrocławiu z 4 stycznia 2012 r., III SA/Wr 453/110).

Dalej NSA w wyroku tym stwierdza, że brak jest podstaw do odmowy wartości dowodowej Uzgodnionemu Protokołowi z 22 lutego 2013 r. Raport końcowy, o którym mowa w rozporządzeniu 1073/1999, co prawda zbiera wnioski z Protokołów częściowych, Raportów z Misji, wyników dochodzenia itp., ale jego ustalenia, opierają się właśnie na analizie tych częściowych materiałów. W raportach końcowych OLAF podsumowuje się bowiem wyniki dochodzeń dotyczących m.in. pochodzenia towarów. Wszelkie zaś dokumenty analizowane przez OLAF mogą stanowić podstawę do analizy i oceny stanu faktycznego w badanej sprawie. Uzgodniony Protokół z 22 lutego 2013 r., będący załącznikiem do Raportu z Misji [...] z 11 września 2013 r., ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. i jako taki, stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone.

Tym samym uznanie przez NSA, że sporny protokół OLAF ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. i jako taki stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, przekonuje do stwierdzenia, iż kwestia ta została już przesądzona wyrokiem NSA z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 898/16. Zatem zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do tego zagadnienia należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Wtrącić w tym miejscu jeszcze wypada, w kontekście zarzutów dotyczących art. 220 ust. 2 lit. b WKC, że wobec braku błędu organów dobra wiara skarżącego kasacyjnie, jak i przestrzeganie przez niego przepisów prawa, to zbyt mało, aby uwolnić się od retrospektywnego zaksięgowania długu celnego.

W świetle powyższego, w szczególności treści art. 190 p.p.s.a. i wywodów NSA zawartych w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 898/16, zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. należało uznać za nieusprawiedliwiony.

Nie można także zaaprobować zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., Sąd I instancji odniósł się bowiem wszystkich kwestii spornych. Podkreślić należy, że WSA nie musi odnosić się do wszystkich argumentów podnoszonych w skardze. Wystarczy, jeśli odniesie się do wszystkich istotnych kwestii, co miało miejsce w sprawie. Tym samym postawiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należało również uznać za nieusprawiedliwiony.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.).