Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 494/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2014-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 89a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 153, art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Hanna Raszkowska, sędzia WSA Adam Matuszak, Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 27 czerwca 2014r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" o nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2010r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; II. określa , że zaskarżona decyzja w całości nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 5.117 ( pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]", Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce A w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2010r. w wysokości 316.917 zł . Ustalono , że kontrola prawidłowości i rzetelności zadeklarowanego podatku należnego , jak i podatku naliczonego , wynikających z faktur dokumentujących dostawy i nabycia w lutym 2010r. , nie wykazała nieprawidłowości . Stwierdzono , że w deklaracji VAT - 7 za luty 2010r. , Spółka skorygowała kwotę deklarowanych dostaw , pomniejszając je o wartość netto 305.338, 62 zł oraz podatek należny w kwocie 67.174, 48 zł . Jako podstawę prawną korekt Spółka powołała art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( D. U . nr 54 , poz. 535 ze zm. ; dalej jako u.p.t.u. , ustawa VAT ) w związku z wierzytelnościami z faktur z 2007r. niezapłaconych przez podmioty znajdujące się w trakcie postępowania upadłościowego .

W trakcie kontroli ustalono , że :

- zadeklarowana przez Spółkę korekta podatku należnego wynika z 5 faktur sprzedaży wystawionych na rzecz Spółki B w okresie od 31 marca 2007r. do 31 maja 2007r. oraz 2 faktur wystawionych na rzecz Spółki C wystawionych w dniach 31 maja 2007r. i 15 czerwca 2007r. ;

- faktury zgłoszone do korekty zostały ujęte w rejestrach i deklaracjach VAT w miesiącach ich wystawienia ;

- spółka , pismami z dnia 28 grudnia 2009r. , wystąpiła do dłużników - syndyków masy upadłości tych Spółek z wezwaniem do uregulowania zaległych należności wynikających z wymienionych faktur , w terminie 14 dni od daty otrzymania pism , przy czym pismo skierowane do Syndyka Masy Upadłości Spółki B zawierało informację , że po upływie terminu dokonana zostanie korekta podatku należnego o podatek wynikający z ww. faktur ;

- w dniu 25 marca 2010r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym zawiadomienie o dokonaniu w deklaracji podatkowej VAT-7 za luty 2010r. korekty podatku należnego w trybie art. 89a ustawy VAT ;

- pismami z dnia 29 marca 2010r. Spółka zawiadomiła syndyków masy upadłościowej spółek będących jej dłużnikami o dokonanej korekcie podatku należnego za miesiąc luty 2010r..

Wydając powyższą decyzję organ I instancji przytoczył treść art. 89 a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008r. Stwierdził , że skarżąca nie spełniła warunku z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy , gdyż od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelność upłynęły dwa lata . Ponadto w przypadku podatku należnego wynikającego z faktur sprzedaży dla Spółki C nie został spełniony warunek z art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy VAT, albowiem pismo z dnia 28 grudnia 2009r. , wzywające do zapłaty syndyka masy upadłości tej spółki , nie wskazywało na zamiar skorygowania podatku należnego. W konsekwencji , według ustaleń decyzji , nastąpiło zaniżenie podatku należnego o kwotę 67.174,48 zł wynikającą z dokonanej korekty .

Po rozpatrzeniu odwołania , Dyrektor Izby Skarbowej, zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", utrzymał w mocy decyzje organu I instancji .

W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy podkreślił , że stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy VAT , w brzmieniu obowiązującym w 2010r. , podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności , których nieściągalność została uprawdopodobniona . Art. 89a ust. 1a ustawy określa natomiast kiedy uważa się , że nieściągalność wierzytelności jest uprawdopodobniona. Warunki , które muszą być spełnione aby skorzystać z możliwości skorygowania podatku należnego określone zostały w art. 89a ust. 2 ustawy VAT . Konieczne jest przy tym łączne spełnienie tych warunków . W ocenie organu odwoławczego tych warunków skarżąca nie spełniła .

Organ odwoławczy zauważył , że regulacje art. 89a i art. 89b ustawy VAT zostały wprowadzone na podstawie art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz zmianie niektórych innych ustaw ( D.U. nr 90 , poz. 756) i miały zastosowanie do wierzytelności powstałych od dnia 1 czerwca 2005r , tj . dnia wejścia nowelizacji w życie . Jednakże ustawą z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz zmianie niektórych innych ustaw ( D.U. nr 209, poz. 1320; dalej jako nowelizacja z 2008r.) , wprowadzono zmiany m.in. w art. 89a ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.t.u. oraz dodano ust. 1a do art. 89a . Nowelizacja ta weszła w życie z dniem 1 grudnia 2008 r. , a w wymienionych w art. 15 nowelizacji wyjątkach , co do których przesunięto moc obowiązującą na okres późniejszy , nie wymieniono art. 89a czy art. 89b ustawy VAT. Nastąpiło więc bezpośrednie obowiązywanie nowych norm prawnych. Podatnik w momencie korzystania z ulgi powinien więc stosować nowe regulacje do starych stanów faktycznych, w tym okres dwuletni od daty wystawienia faktury , jako uprawniający do dokonania korekty .

Organ II instancji nie podzielił także stanowiska skarżącej , że miała prawo do skorygowania podatku , gdyż korzystała z praw nabytych przed nowelizacją . W jego ocenie strona nie nabyła bowiem takiego prawa przed zmiana przepisów . warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia , o którym mowa w art. 89a ust. pkt 6 ustawy VAT. Spółka pismami z dnia 28 grudnia 2009r. wystąpiła wprawdzie do dłużników z wezwaniem o uregulowanie zaległych należności , lecz w piśmie do syndyka masy upadłości Spółki C nie poinformowała o zamiarze skorygowania podatku należnego w trybie art. 89a ustawy VAT. Pisma te zostały odebrane w dniu 26 stycznia 2010r. Tym samym uzyskanie prawa do skorygowania podatku należnego nastąpiło pod rządami nowych regulacji .

Na marginesie organ odwoławczy wskazał , że strona nie miałaby prawa do dokonania korekty również na gruncie ustawy w brzmieniu sprzed nowelizacji z 2008r. albowiem sporne wierzytelności nie spełniają definicji wierzytelności odpisanych jako nieściągalne , stanowiących koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym .

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego . Na rozprawie w dniu 27 czerwca 2014r. wniosek skargi został rozszerzony poprzez wniesienie o uchylenie także decyzji organu I instancji.

W skardze skarżąca zarzuciła niezastosowanie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 89a ust. 5 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 2008r. oraz niewłaściwe zastosowanie wym. przepisu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r. w związku z art. 1 pkt 44 ustawy nowelizującej z 7 listopada 2008r., a polegające na zastosowaniu w odniesieniu do wierzytelności powstałej w 2007r. - mimo braku odpowiednich przepisów przejściowych w ustawie nowelizującej - obowiązujących od dnia 1 grudnia 2008r. mniej korzystnych warunków skorzystania z tzw. " ulgi za złe długi".

Nadto w skardze podniesiono zarzut rażącego naruszenia art. 120 i art. 121 Ord. podatkowej, polegający na niezastosowaniu przepisów prawa właściwych w indywidualnie rozpatrywanej sprawie podatnika . Zdaniem skarżącej brak przepisów przejściowych w ustawie nowelizującej powinien być interpretowany w ten sposób , że nowelizacja obejmuje wyłącznie wierzytelności zafakturowane po dniu 30 listopada 2008r. Wierzytelności zafakturowane przed tym terminem powinny być rozpatrywane odrębnie z uwzględnieniem obowiązujących przed tą datą przepisów. Skoro zdarzenie polegające na wystawieniu faktury ma wpływ na liczenie terminu , w którym podatnik może skorygować podatek należny , to w każdym przypadku fakt zaistnienia tego zdarzenia rozpoczyna bieg tego terminu . Podatnik na zasadzie praw nabytych miał prawo do skorygowania podatku . Termin do takiego skorygowania upływał w rozpoznawanej sprawie z końcem 2011r..

W skardze podkreślono także , iż wprowadzając istotne zmiany do przepisów podatkowych, ustawodawca z reguły wprowadza normy intertemporalne . Ustawa nowelizująca z 2008r. została wprowadzona w życie z dniem 1 grudnia 2008r. , a opublikowano ją zaledwie dwa dni wcześniej , co potwierdza tezę , że nie obejmowała swym zakresem zdarzeń , które miały miejsce przed dniem jej wejścia w życie .

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie . W całości podtrzymał swoje stanowisko wyrażone z decyzji , w szczególności co do spornej kwestii , która wersja przepisów art. 89a ustawy VAT miała zastosowanie w sprawie.

Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2011r. , sygn. akt I SA/Ol 134/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Spółki . W całości przychylił się do stanowiska organu podatkowego w kwestii , że zastosowanie miały przepisy art. 89a ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008r. , podzielając argumentację zaskarżonej decyzji . Pod rządem znowelizowanych przepisów spółka nie miała praw do korekty podatku należnego , gdyż z końcem 2009r. upłynął dwuletni termin . Sąd za niezasadny uznał także zarzut naruszenia zasady praw nabytych .

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej , Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 lipca 2012r. , sygn. akt I FSK 1381/11, uchylił powyższy wyrok WSA w Olsztynie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania .

W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził , że usprawiedliwione są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące niezasadnego przyjęcia przez WSA , że organy trafnie zastosowały brzmienie przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. i nie naruszyły konstytucyjnych uprawnień skarżącej w zakresie zaufania do stanowionego prawa i ochrony praw nabytych. Zauważył przy tym , że zasadą jest stosowanie przepisów prawa materialnego obowiązującego w dniu wydawania decyzji . Zdarza się jednak , że ustawodawca pomija regulację przepisów przejściowych , co rodzi problemy co do określenia , które przepisy powinny zostać zastosowane po zmianie stanu prawnego . Przyjęcie w rozpoznawanej sprawie , że nowe unormowanie z 2008r. ma zastosowanie do wszystkich wierzytelności o charakterze nieściągalnych , niezależnie od dnia ich powstania byłoby jednak sprzeczne z art. 2 Konstytucji . Naruszałoby bowiem zasadę ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa . NSA wskazał , że odmienna wykładnia , przyjęta przez organ podatkowy i WSA , powodowałaby , że do nieściągalnych wierzytelności powstałych w okresie od 1 czerwca do 31 grudnia 2005r. instytucja rozliczenia podatku określona w art. 89a u.p.t.u. , po wejściu w życie nowelizacji skracającej termin do dwóch lat ,nie mogłaby w ogóle znaleźć zastosowania . Natomiast w przypadku takich wierzytelności odpisanych jako nieściągalne , powstałych w 2006r., mogłaby znaleźć zastosowanie jedynie w okresie od 1 grudnia do 31 grudnia 2008r . W oparciu o poprzednio obowiązujące brzmienie art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. , podatnik mógł z tej instytucji skorzystać w stosunku do wierzytelności z okresu od 1 czerwca do 31 grudnia 2005r. w terminie do 31 grudnia 2009r. , a w odniesieniu do wierzytelności powstałych w 2006r. w terminie do 31 grudnia 2010r. Tym samym podatnicy , którzy pozostawali w przeświadczeniu , że mogą skorzystać z tzw. ulgi za złe długi z tytułu wierzytelności z 2005r. , z momentem wejścia w życie nowelizacji ( tj. 1 grudnia 2008r.) utraciliby możliwość skorzystania z tej instytucji . W przypadku wierzytelności z 2006r. musieliby natomiast spełnić wszystkie warunki formalne związane z ta instytucją w ciągu jednego miesiąca , podczas gdy poprzednia regulacja dawał im na to czas do końca 2010r.

Powołując orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego , NSA wskazał , że jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu , jak też oczekiwać , że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością praw umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa , a także prognozowanie działań własnych . Zasada zaufania obywatela do państwa jest naruszona , gdy rozstrzygnięcie jest dla jednostki zaskoczeniem , bo w danych okolicznościach nie mogła go przewidzieć .

Podsumowując , NSA stwierdził w w/w wyroku , że w rozpoznawanej sprawie , dokonując prokonstytucyjnej wykładni prawa , mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa , należy przyjąć , że w sytuacji gdy ustawodawca z dniem 1 grudnia 2008r. , zmieniając w sposon zaskakujący i radykalny termin określony w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy VAT, nie przewidział żadnej regulacji intertemporalnej , do wierzytelności powstałych przed 1 grudnia 2008r. powinien znaleźć zastosowanie art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do tej daty .

Po ponownym rozpoznaniu skargi , WSA w Olsztynie wyrokiem z dnia 18 października 2012r., sygn. akt I SA/Ol 519/12 po raz drugi oddalił skargę . W uzasadnieniu tego wyroku WSA stwierdził , że " czynność opodatkowana , dla której obrotem jest wierzytelność nieściągalna , powinna zostać wykonana na rzecz podatnika VAT ( prowadzącego działalność gospodarczą) zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny , niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub likwidacji. Z przepisu art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy VAT wynika , że warunek ten musi być spełniony w momencie powstania obowiązku podatkowego, a także później w momencie dokonywania korekty , Skorzystanie z ulgi jest możliwe wówczas , gdy dłużnik nie znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego ani też w trakcie likwidacji ( art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy VAT ). Trzeba zauważyć , że warunek ten w istotny sposób ogranicza możliwość skorzystania z ulgi za złe długi". W ocenie sądu , spółka nie spełniała warunków do skorygowania podatku należnego zarówno według stanu prawnego istniejącego przed , jak i po nowelizacji , gdyż "dokonała korekty podatku należnego w związku z wierzytelnościami od faktur z 2007r. nieopłaconych przez podmioty gospodarcze znajdujące się w trakcie postępowania upadłościowego".

Od wyroku tego skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną , w której zarzuciła naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie braku precyzyjnego stanowiska co do stanu faktycznego będącego podstawą zastosowania prawa materialnego , błędne ustalenie i przyjęcie , że spółka dokonywała korekty podatku w związku z wierzytelnościami wynikającymi z faktur wystawionych ba rzecz podmiotów znajdujących w stanie upadłości oraz naruszenie art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. przez uznanie , że z tego przepisu wynika warunek , iż dłużnik w momencie korekty nie może znajdować się w trakcie postępowania upadłościowego ani w trakcie likwidacji oraz ewentualnie przez niewłaściwe zastosowanie art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w stanie faktycznym , w którym nie powinien on znaleźć zastosowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca wskazała m.in . , że "warunek nietrwania postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego przewiduje art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. , ale w świetle tego przepisu warunek ten dotyczy wyłącznie momentu dokonania dostawy towaru lub świadczenia usługi ".

Wyrokiem z dnia 28 marca 2014r. , sygn. akt I FSK 599/13 , Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargą kasacyjną spółki i uchylił zaskarżony wyrok WSA w Olsztynie , przekazując sprawę do ponownego rozpoznania .

Podzielając argumentacje skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. , NSA stwierdził , że z uzasadnienia wyroku " w żadem sposób nie da się odczytać właśnie (...) niezbędnego toku myślowego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie co do braku możliwości zastosowania , zdaniem tego Sądu, kluczowego w sprawie art. 89a u.p.t.u., przewidującego instytucję korekty podatku należnego " , zwanej ulgą za złe długi . NSA zwrócił także uwagę , że "utrudnione jest rozpoznanie , jakie brzmienie art. 89a - zwłaszcza jego ust. 2 - zostało przyjęte przez WSA do rozstrzygnięcia sprawy , ponieważ Sąd nie przytacza jego treści". Wskazując na to , że zarówno przed , jak i po nowelizacji punkty 1 i 3 art. 89a ust. 2 u.p.t.u. są tak samo brzmiące , NSA wskazał , że stwierdzenie WSA jakoby z art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.tu. wynikało, iż warunek niepozostawania w trakcie postępowania upadłościowego lub likwidacji musi być spełniony w momencie powstania obowiązku podatkowego , a także i w momencie dokonywania korekty , zupełnie odbiega od faktycznej treści tego przepisu . Przepis stanowi bowiem , że wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni . Nadto teza WSA , niewynikająca z treści art. 89a ust.2 pkt 3 u.p.t.u., nie została w żaden sposób przez WSA rozwinięta i uzasadniona.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, ponownie rozpoznając sprawę , zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (D.U. nr 153, poz. 1269 ze zm. ) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t. jedn. D.U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270 ze zm. ; cyt. dalej jako p.p.s.a. ) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Ponadto na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

W rozpoznawanej sprawie zakres sądowej kontroli zaskarżonej decyzji determinowany jest ponadto przez fakt , że w sprawie dwukrotnie orzekał Naczelny Sąd Administracyjny , który - cytowanymi wyżej wyrokami - uchylał wyroki sądu I instancji. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd , któremu sprawa została przekazana , związany jest bowiem wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny . Należy przy tym wskazać , że pojęcie wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne , jak i prawo procesowe. Nadto zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sadu wiążą w sprawie sąd .

Mając powyższe na względzie, w pierwszej kolejności zauważyć należy , że wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012r. , sygn. akt I FSK 1381/11, rozstrzygnął w wiążący sposób sporną między stronami kwestię , która wersja przepisów art. 89a u.p.t.u. ma w sprawie zastosowanie . Uregulowania zawarte w art. 89a ustawy dodane zostały nowelizacją obowiązującą do dnia 1 czerwca 2005r. ( art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r.o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz zmianie niektórych innych ustaw,D. U. nr 90 , poz. 765 ) i obowiązywały w tej wersji do dnia 30 listopada 2008r. , to jest do zmiany dokonanej ustawą z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług ( art. 1 pkt 44 lit. c; D.U. nr 209, poz. 1320 ) . W cytowanym wyroku NSA jednoznacznie stwierdził , że " W sytuacji gdy ustawodawca z dniem 1 grudnia 2008r. , zmieniając w sposób zaskakujący i radykalny termin określony w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy (...) nie przewidział żadnej regulacji intertemporalnej , do wierzytelności powstałych przed 1 grudnia 2008r. powinien znaleźć zastosowanie art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do tej daty ". Wskazać nadto należy , że według NSA za taką prokonstytucyjną wykładnią prawa przemawia zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa , wywodzona z treści art. 2 Konstytucji RP .

Jak wynika z przedstawionego wyżej uzasadnienia decyzji organów obu instancji , jako podstawę prawną rozstrzygnięć przyjęły one stan prawny wprowadzony w życie nowelizacją obowiązującą od dnia 1 grudnia 2008r. W konsekwencji organy poczyniły ustalenia faktyczne stosownie do treści unormowania obowiązującego od tej daty . W szczególności wskazały więc na upływ dwuletniego okresu od daty wystawienia faktury ( art. 89a ust. 2 pkt 5 ) oraz niespełnienie warunku z art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy poprzez niewskazanie w piśmie skierowanym do dłużnika zamiaru skorygowania podatku należnego .

W świetle prawomocnego i wiążącego wyroku NSA , takie stanowisko organów nie może się ostać . Nie zachodzą bowiem żadne przesłanki odstąpienia od wykładni prawa dokonanej przez NSA w cytowanym wyroku . W rezultacie nie ulega wątpliwości , że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego , polegającym na zastosowaniu art. 89 a ust. 2 pkt 5 i 6 u.pt.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008r. , zamiast w brzmieniu obowiązującym do końca listopada 2008r. Zarzuty skargi sformułowane w tej mierze są zatem w całej rozciągłości zasadne .

Przechodząc do analizy stanu prawnego , który powinien mieć zastosowanie , podnieść należy , że warunki skorzystania z tzw. "ulgi za złe długi" w wersji obowiązującej w okresie od 1 czerwca 2005r. do 30 listopada 2008r. istotnie różniły się od wersji późniejszej . Art. 89 a ustawy VAT stanowił bowiem , że :

"Art. 89a .1 Podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności odpisanych jako nieściągalne , stanowiących koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym , z zastrzeżeniem ust. 2-7. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna.

2. Przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1/ dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika , o którym mowa w art. 15 ust. 1 , zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny , niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2/ wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny ;

3/ wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty , o której mowa w ust. 1 , są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni ;

4/ wierzytelności nie zostały uregulowane w jakiejkolwiek formie ani nie zostały zbyte;

5/ od daty wystawienia faktury , będącej podstawą do odpisania wierzytelności, nie upłynęło 5 lat , licząc od początku roku , w którym został wystawiona faktura ;

6/ wierzyciel zawiadomił dłużnika o odpisaniu wierzytelności jako nieściągalnych a dłużnik , w ciągu 28 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie .

3. Korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy następujący po miesiącu , w którym dłużnik otrzymał zawiadomienie , o którym mowa w ust. 2 pkt 6 .

4. W przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie , podatnik , o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres , w którym należność została uregulowana . W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części .

5. Podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową , w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1 , zawiadomić o korekcie , o której mowa w ust. 1 , właściwy urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego.

6. Podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1obowiąany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego ."

W zakresie istotnym dla rozpoznawanej sprawy , z dniem 1 grudnia 2008r. , cyt. wyżej nowelizacją ustawy VAT , dokonano zmiany w art. 89 a ust. 2 pkt 5 i 6 . Po zmianie w pkt 5. wprowadzono bowiem krótszy dwuletni okres od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność , liczony od końca roku , w którym faktura została wystawiona . Natomiast w pkt 6 wprowadzono zmianę , zobowiązując wierzyciela do zawiadomienia dłużnika "o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności , o których mowa w ust. 1" oraz skrócono do 14 dni okres w jakim dłużnik od otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności.

Stosując brzmienie art. 89a ust. 2 pkt 5 i 6 u.p.t.u. obowiązujące od 1 grudnia 2008r., organy podatkowe przyjęły więc jako podstawę odmówienia skarżącej spółce prawa do " ulgi za złe długi" warunki niemające do niej zastosowania . W stanie faktycznym sprawy nie ulega bowiem wątpliwości , że nie upłynął przewidziany w art. 89a ust. 2 pkt 5 w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008r. okres pięciu lat , liczony od początku roku , w którym zostały wystawione przedmiotowe faktury ( od 31 marca do 31 maja 2007r. oraz 15 czerwca 2007r. , korekta dokonana za luty 2010r.) . Ponadto w mającym zastosowanie art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u. nie występował warunek zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego , a wystarczające było tylko zawiadomienie dłużnika o odpisaniu wierzytelności , co skarżąca spółka spełniła .

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 marca 2014r. , sygn. akt I FSK 599/13 , uchylając wyrok WSA w Olszynie z dnia 18 października 2012r. , sygn. akt I SA/Ol 519/12 , wskazał natomiast na nieprawidłowość stanowiska sądu pierwszej instancji co do warunku przewidzianego w art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. WSA przyjął bowiem , że przewidziany w tym przepisie warunek niepozostawania w trakcie postępowania upadłościowego lub likwidacji musi być spełniony w momencie powstania obowiązku podatkowego "a także i w momencie dokonania korekty" . NSA zwrócił w związku z tym uwagę na to , że taka teza WSA nie wynika z treści art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. , a przy tym nie została w żaden sposób rozwinięta i uzasadniona .

Odnosząc się do tej kwestii , podkreślić należy , że treść art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy VAT nie ulegała zmianie . Zarówno w stanie prawnym do 30 listopada 2008r., mającym zastosowanie w sprawie , jak i po nowelizacji , przepis ten wymagał , aby wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty , o której mowa w ust. 1 , byli podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni . Przepis ten w ogóle nie wprowadza więc warunku niepozostawania w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji . Nie jest i nie było kwestionowane także przez organy podatkowe , że spółka i jej dłużnicy na dzień dokonania korekty byli czynnymi podatnikami VAT .

Warunek związany z postępowaniem upadłościowym lub likwidacją zawiera natomiast przepis art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. , który nie uległ zmianie po nowelizacji z 2008r. Przepis ten wymagał , jako warunku dokonania korekty za złe długi , aby dostawa towaru ( usługa) dokonana była na rzecz podatnika "zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny , niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji ". Warunek ten odnosił się zatem do dłużników skarżącej spółki . Jak wynika z akt sprawy dostawa towarów na rzecz tych dłużników dokonana była przed wszczęciem postępowania upadłościowego . Przedmiotowe faktury wystawione były w okresie od 31 marca do 15 czerwca 2007r. Ogłoszenie upadłości nastąpiło dopiero w lipcu 2007r. Nie ma więc podstaw do przyjmowania, że stan upadłości dłużników skarżącej stanowi przesłankę odmówienia spółce prawa do dokonania korekty na podstawie art. 89a u.p.t.u. Zauważenia wymaga przy tym , że organy podatkowe takiej przesłanki nie przyjmowały .

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organy podatkowe powinny zastosować stan prawny obowiązujący do 30 listopada 2008r. W konsekwencji, ocena ustaleń faktycznych i warunków dokonania korekty na podstawie art. 89a u.p.t.u. , musi uwzględniać treść przepisów sprzed nowelizacji z 2008r.

Z przedstawionych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a/ w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzec należało jak w pkt. I sentencji wyroku . Na mocy art. 152 p.p.s.a. orzeczono co do niewykonywania decyzji.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na zasadzie art. 200 , art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit.f/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi... ( D.U. nr 31 , poz. 153 ). Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony wpis sądowy ( 1.500 zł) , opłata skarbowa od pełnomocnictwa ( 17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika - doradcy podatkowego ( 3.600 zł).