Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 606/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2018-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2, art. 229, art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 2 pkt 8
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz,, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2018 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji i przekazania do ponownego rozpatrzenia sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do października 2009 r. oraz za grudzień 2009 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Decyzją z dnia [...] października 2014 r. nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. rozliczył J. S. podatek od towarów i usług za okresy od lutego do października 2009 r. oraz za grudzień 2009 r. w wysokości odmiennej niż zadeklarowano. Organ stwierdził, że podatnik niezasadnie zastosował stawkę podatku VAT w wysokości 0% w odniesieniu do transakcji sprzedaży odzieży dziecięcej i niemowlęcej oraz wózków dziecięcych na rzecz firm O., "K." INC., "L." LTD, L. O. i A. i uznał, że tych transakcji nie można uznać za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), gdyż wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej nie został dokonany przez dostawcę lub na jego rzecz lub przez nabywcę lub na jego rzecz.

2. Decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 30 września 2015 r., I SA/Bk 310/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę podatnika. Następnie wyrokiem z dnia 27 czerwca 2017 r., I FSK 2195/15, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną skarżącego i uchylił powyższy wyrok oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2015 r.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że wywóz towarów ze spornych dostaw poza terytorium Unii Europejskiej nie został dokonany przez nabywców tych towarów lub na ich rzecz. Wadliwy jest jednak pogląd organów podatkowych, że podatnik - przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej - wiedział lub powinien był wiedzieć o powyższych okolicznościach tego wywozu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy ocenie należytej staranności kupieckiej organy podatkowe, przy akceptacji Sądu pierwszej instancji, pominęły charakter oraz rolę, jaką odgrywa w procesie kontroli eksportu towarów z terytorium UE komunikat elektroniczny IE-[...].

3. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w B. decyzją z dnia [...] października 2017 r. nr [...], utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora UKS w B. z dnia [...] października 2014 r. Organ odwoławczy powołał się na Instrukcję dla eksporterów/zgłaszających, dostępną na stronie www.mf.gov.pl., z której wynika, że w przypadku eksportu pośredniego zgłoszenie celne wywozu składane jest przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju.

Organ odwoławczy zauważył, że J. S. dokonał sprzedaży towarów widniejących na kwestionowanych fakturach na warunkach EXW i FCA C., co oznacza, że nabywca zapewniał transport i ponosił ryzyko za towar od momentu wydania towaru przez sprzedawcę w jego zakładzie (w przypadku EXW) lub dostarczenia do przewoźnika. Zgłoszenie celne wywozowe powinno być zatem złożone przez nabywcę towarów. W niniejszej sprawie towary do procedury wywozu zgłosił jednak J. S.. W związku z tym system ECS wygenerował na jego rzecz komunikaty IE-[...], potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Organ odwoławczy wskazał, że zachowanie podatnika, tj. zgłoszenie towarów do procedury wywozu, mimo iż to nie on dokonywał ich wywozu poza terytorium Wspólnoty, przyjmowanie płatności za towar od niezidentyfikowanych podmiotów, uzgadnianie przebiegu transakcji z kolejnymi dostawcami, potwierdza, że J. S. wiedział, iż towary widniejące na wystawionych przez niego fakturach będą przedmiotem dalszej odsprzedaży na terytorium Litwy, a w rezultacie nie przysługuje mu prawo do zastosowania 0% stawki VAT.

4. Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2018 r., I SA/Bk 1861/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił przedmiotową decyzję. Sąd wskazał, że w wyroku z dnia 27 czerwca 2017 r., I FSK 2195/15, NSA stwierdził, iż otrzymanie przez dostawcę towarów komunikatu elektronicznego IE-[...] w ramach dokonanego przez niego, jako eksportera, zgłoszenia do wywozu, uprawnia go do opodatkowania dostawy stawką 0%, chyba że zostanie wykazane, że wiedział on lub powinien wiedzieć, że dokument ten nie odzwierciedla rzeczywistości.

Zdaniem Sądu, przedstawione przez organy okoliczności nie wskazują, że J. S. miał świadomość co do przebiegu kwestionowanych transakcji. Sąd wskazał, że organy nie wyjaśniły, dlaczego J. S. zastąpił inny podmiot w obowiązku wypełniania dokumentacji eksportowej i dlaczego to on uzyskał komunikat IE-[...]. Nie zbadały też, dlaczego doszło do wygenerowania komunikatów IE-[...] w sytuacji, gdy w okazanych przez J. S. dokumentach CMR jako miejsce przeznaczenia wskazano Wilno lub Kowno na Litwie. Dlatego w ocenie Sądu w sprawie nadal istnieje stan, w którym rozstrzygnięcie organu narusza art. 12, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 2 pkt 8 lit. a i b, art. 41 ust. 4 u.p.t.u. i art. 146 ust. 1 lit. a i b dyrektywy 2006/112/We w zakresie, w jakim pozbawia skarżącego prawa do zastosowania stawki 0% w sytuacji gdy istotne okoliczności dotyczące możliwości pozbawienia skarżącego tego prawa nie zostały w wystarczający sposób wyjaśnione.

5. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] października 2014 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), dalerj: O.p.

Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie wyjaśniono okoliczności wskazanych przez Sąd w wyroku I SA/Bk 1861/17. W ponownie prowadzonym postępowaniu nakazano w pierwszej kolejności przesłuchać J. S. w charakterze strony na okoliczność przebiegu kwestionowanych transakcji oraz dokonania przez niego zgłoszenia towarów do procedury wywozu.

Organ wskazał przy tym, że na skutek wszczęcia w dniu [...] listopada 2014 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec J. S. postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu w deklaracjach VAT-7 za okresy od lutego do października 2009 r. oraz za grudzień 2009 r., danych niezgodnie z rzeczywistością, doszło do prawnie skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych – art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ podał, że do dnia wydania decyzji nie otrzymał informacji o prawomocnym zakończeniu tego postępowania. Nadto bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w okresie od [...] lutego 2015 r. do [...] lipca 2017 r., tj. od dnia złożenia przez podatnika skargi do sądu administracyjnego na decyzję z dnia [...] stycznia 2015 r. do dnia wpływu do organu wyroku NSA.

Kolejne zawieszenie biegu terminu przedawnienia miało miejsce od [...] listopada 2017 r., tj. od dnia złożenia przez podatnika skargi do sądu administracyjnego na decyzję z dnia [...] października 2017 r. do dnia [...] czerwca 2018 r., czyli do dnia wpływu do organu prawomocnego wyroku WSA w Białymstoku z dnia 11 kwietnia 2018 r.

6. Skargę na tę decyzję do sądu administracyjnego złożył J. S. i zarzucił naruszenie:

1) art. 153 w zw. z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), przez ich niezastosowanie i całkowite zignorowanie przez organ podatkowy drugiej instancji oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., I FSK 2195/15 oraz w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 11 kwietnia 2018 r., I SA/Bk 1861/17, a w szczególności:

a) nakazanie organowi pierwszej instancji przeprowadzenia postępowania dowodowego na nowo, w tym przesłuchanie skarżącego w charakterze strony, w sytuacji gdy z ww. wyroków sądów administracyjnych nie wynikał nakaz przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego;

b) niezasadne przedłużenie postępowania podatkowego, pomimo że jego dalsze prowadzenie nie przyczyni się do zgromadzenia nowych dowodów ani ustalenia odmiennych od poczynionych w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych okoliczności faktycznych a w konsekwencji wydanie błędnego rozstrzygnięcia, tj. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zamiast uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie.

2) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 o.p., przez wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zamiast umorzenia postępowania podatkowego, w sytuacji gdy postępowanie to stało się bezprzedmiotowe, gdyż:

wszelkie okoliczności stanu faktycznego sprawy zostały ustalone w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych, których treścią organy podatkowe są związane;

zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okres luty-październik 2009 r. oraz za grudzień 2009 r. z uwagi na wyłącznie pozorne wszczęcie postępowania karnoskarbowego i w efekcie sztuczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, uległo przedawnieniu.

3. art. 233 § 2 w zw. z art. 125 § 1 i art. 127 ustawy - Ordynacja podatkowa przez:

a) jego zastosowanie i w rezultacie błędne przyjęcie, że potrzeba wyjaśnienia okoliczności wskazanych w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 11 kwietnia 2018 r., I SA/Bk 1861/17, wymaga uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ drugiej instancji, a tym samym nie zaistniały przesłanki przewidziane do zastosowania tego przepisu;

b) niepodanie w treści decyzji prawidłowych wytycznych, tj. niewskazanie precyzyjnie okoliczności faktycznych, które Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego miałby zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy;

c) nieuprawnione wkraczanie przez organ odwoławczy w kompetencje organu podatkowego pierwszej instancji przez nakazanie przeprowadzenia przy ponownym rozpatrzeniu sprawy konkretnych dowodów, w tym dowodu z przesłuchania skarżącego w charakterze strony, w sytuacji braku uprawnień do ingerowania w sposób rozpoznania sprawy przez organ pierwszej instancji;

4) art. 229 w zw. z art. 127 O.p., przez jego niezastosowanie, pomimo że materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego i tym samym na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, bowiem konieczność zebrania kilku dodatkowych dowodów nie oznacza automatycznego obowiązku wydawania decyzji kasacyjnej, a ponadto niewskazanie w treści decyzji i przyczyn niezastosowania tego przepisu, a tym samym brak pełnego uzasadnienia dla zastosowania art. 233 § 2 O.p.

5) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy - O.p. w zw. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeksu karnego skarbowego (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2226 ze zm.) oraz art. 313 § 1 i 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeksu

postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1904 ze zm.), przez ich błędne

zastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia

biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od

towarów i usług za okresy od lutego do października 2009 r. oraz za grudzień 2009

r., podczas gdy warunkujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia

zobowiązania podatkowego wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało

charakter czysto pozorny i nie wpływało w żaden sposób na wynik postępowania

podatkowego.

Wskazując na powyższe naruszenia skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania oraz zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

7. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył co następuje.

1. Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym miećordy istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c P.p.s.a.).

2. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem jej zarzuty i argumenty nie podważają legalności kwestionowanego rozstrzygnięcia.

4. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszym postępowaniu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do października 2009 r. oraz za grudzień 2009 r. i przekazująca sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p., czyli jest to tzw. decyzja kasacyjna (tj. uchylająca w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazująca mu sprawę do ponownego rozpatrzenia). Zgodnie z tą regulacją, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej jest zatem dopuszczalne wówczas, gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego, albo przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Dokonując zatem kontroli decyzji kasacyjnej Sąd ocenia, czy organ odwoławczy nie przekroczył swoich uprawnień określonych w art. 233 § 2 O.p. Treść przesłanek określonych w przedmiotowym przepisie powinna być przy tym interpretowana łącznie z przepisem art. 229 O.p., określającym granice postępowania dowodowego przed organem odwoławczym. Organ odwoławczy odstępując od możliwości uzupełnienia postępowania dowodowego i wydając decyzję kasacyjną, powinien wskazać przyczyny niezastosowania art. 229 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Jednocześnie podkreślić należy, że organ odwoławczy nie może zastępować organu pierwszej instancji w prowadzeniu postępowania zmierzającego do wyjaśnienia kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia, ponieważ skutkowałoby to naruszeniem prawa strony do dokonania ich oceny i rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie, przez organy obu instancji. Przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego, przekraczającego granice wyznaczone przez art. 229 O.p., stanowiłoby zatem naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, której istota polega na dwukrotnym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy (art. 127 O.p.).

W ocenie Sądu, należy podzielić stanowisko Dyrektora Administracji Skarbowej w B., że dowody zebrane przez organ pierwszej instancji nie pozwalają na jednoznaczną ocenę prawidłowości decyzji tego organu na podstawie której stwierdzono, iż skarżącemu – J. S. nie przysługuje prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług – 0%. Organ pierwszej instancji ocenił, że sporne transakcje nie spełniają warunków do uznania ich za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej powoływana jako u.p.t.u.), gdyż wywóz nie został dokonany przez dostawcę lub na jego rzecz bądź nabywcę lub na jego rzecz.

5. Oceniając zgodność z prawem zaskrzonej decyzji należy uwzględnić okoliczność, że sprawa była już przedmiotem dwukrotnej kontroli sądowej.

Pierwsza kontrola sądowa zakończyła się na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Sąd ten wyrokiem z dnia 27 czerwca 2017 r., I FSK 2195/15, uchylił wyrok WSA w Białymstoku z dnia 30 czerwca 2015 r., I SA/Bk 310/15 oddający skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2015 r. i uchylił jednocześnie to rozstrzygnięcie organu drugiej instancji. W wyroku tym NSA stwierdził, że sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że wywóz towarów poza terytorium UE nie został dokonany przez dostawcę (skarżącego) lub na jego rzecz lub przez nabywcę lub na jego rzecz, co powoduje, że skarżącemu nie przysługuje prawo zastosowania do przedmiotowych transakcji stawki podatku VAT 0%.

Nadto sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie prawidłowo ustalono, że skarżący co najmniej mógł wiedzieć że bierze udział w transakcjach będących nadużyciem. Ustalono bowiem, że posiadane przez skarżącego komunikaty IE-[...], nie dokumentują wywozu zakupionych u skarżącego towarów poza granice UE w warunkach dostaw realizowanych pomiędzy skarżącym a podmiotami wskazanymi przez niego w zakwestionowanych fakturach eksportowych, bowiem proces wywozu towarów poza granice UE składał się z kilku następujących po sobie transakcji, w konsekwencji czego, to nie nabywcy towarów od skarżącego dokonali ich wwozu poza granice UE, co jest jednym z warunków uznania transakcji za eksportowe w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u. Odnosząc się do powyższego NSA stwierdził, że sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa akceptując ustalenia organów podatkowych stwierdzające, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że wywóz towarów ze spornych dostaw poza terytorium UE nie został dokonany przez nabywców tych towarów lub na ich rzecz. Wadliwie jednak, z naruszeniem art. 151 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE i z pominięciem orzecznictwa TSUE, Sąd ten zaakceptował pogląd organów podatkowych, że skarżący – przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej – wiedział lub powinien był wiedzieć o powyższych okolicznościach tego wywozu. Przy ocenie bowiem należytej staranności kupieckiej skarżącego w zakresie zastosowania to tych dostaw stawki 0% pominięto charakter oraz rolę, jaką odgrywa w procesie kontroli eksportu towarów z terytorium UE komunikat elektroniczny IE-[...].

Na skutek tego wyroku sprawa trafiła do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy, który ponownie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] października 2014 r. Decyzja organu odwoławczego tym razem została uchylona przez WSA w Białymstoku wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2018 r., I SA/Bk 1861/17.

Zdaniem Sądu wątpliwości, które wyraził NSA nie zostały w sprawie w żaden sposób rozwiane w toku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy. Zarzucono, że organ odwoławczy poprzestał jedynie na włączeniu do akt Instrukcji dla eksporterów/zgłaszających w zakresie obsługi zgłoszeń wywozowych dla deklaracji skróconych w systemie ECS w wersji obowiązującej od 2014 r. Wspomniana Instrukcja nie dotyczy okresu badanego w niniejszym postępowaniu, stąd wątpliwe jest wywodzenie z niej określonych obowiązków (ich braku) po stronie skarżącego. Organ nawet nie próbował wyjaśnić, dlaczego skarżący zastąpił inny podmiot w obowiązku wypełniania dokumentacji eksportowej i dlaczego to on uzyskał komunikat IE-[...]. Organ nie zbadał też dlaczego doszło do wygenerowania komunikatów IE-[...] w sytuacji, gdy w okazanych przez skarżącego dokumentach CMR jako miejsce przeznaczenia towarów wskazano Wilno lub Kowno na Litwie, co miałoby świadczyć o niedochowaniu należytej staranności i świadomości co do tego, że towary widniejące na fakturach wystawionych przez skarżącego zmienią właściciela przed opuszczeniem terytorium UE i opuszczą to terytorium w ramach kilku następujących po sobie transakcji.

Zarzucono, że oceniając świadomość skarżącego co do przebiegu kwestionowanych transakcji organ odwoławczy w zasadzie zawarł identyczne argumenty jak w poprzednio wydanej decyzji.

W ocenie Sądu nadal zatem istnieje stan, w którym rozstrzygnięcie organu narusza 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 2 pkt 8 lit. a i b), art. 41 ust. 4 u.p.t.u. i art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112/WE, w zakresie, w jakim pozbawia skarżącego prawa do zastosowania stawki 0 %, w sytuacji gdy istotne okoliczności dotyczące możliwości pozbawienia skarżącego tego prawa nie zostały w wystarczający sposób wyjaśnione.

Kwestionowana w sprawie niniejszej decyzja organu odwoławczego stanowi konsekwencję ww. wyroków. Już wyroku NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., I FSK 2195/15 przesądzono konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu jednoznacznego ustalenia czy skarżący dochował należytej staranności kupieckiej uprawniającej go do zastosowania stawki 0% w podatku VAT. Przytoczone powyżej właściwie in extenso części uzasadnień przedmiotowych wyroków w sposób bezsporny potwierdzają, że w sprawie nie został ustalony stan faktyczny.

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone ww. wyrokach wiązały organy odwoławczy, jak również sąd orzekający w sprawie niniejszej na podstawie art. 153 i 170 P.p.s.a.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 153 w zw. z art. 170 P.p.s.a., przez zignorowanie wytycznych zawartych w tych wyrokach i wydanie decyzji kasacyjnej w sytuacji kiedy wszelkie okoliczności sprawy zostały ustalone są bezzasadne. Treść tych wyroków jednoznacznie wskazuje na konieczność kontynuowania postępowania dowodowego w celu ustalenia istotnych okoliczności sprawy.

6. Kolejną kwestią podlegającą rozważeniu jest to, czy organ odwoławczy wydając decyzję kasacyjną, zgodnie z zarzutem skargi naruszył art. 229 O.p., albowiem mógł przeprowadzić postępowanie dowodowe we własnym zakresie. Zdaniem Sądu stanowisko skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. Postępowanie dowodowe w sprawie niniejszej ma być bowiem przeprowadzone w zakresie dotyczącym istoty sprawy. Organy mają jednoznacznie ustalić czy skarżący może skorzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT. Postępowanie dowodowe przeprowadzone w tym zakresie tylko przez organ odwoławczy narażałoby ten organ na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Stąd stwierdzić należy, że zasadnie wydano decyzję kasacyjną a zarzut naruszenia art. 229 O.p. uznać za bezzasadny. Co prawda organ powinien uzasadnić dlaczego nie skorzystał z art. 229 O.p., niemniej jednak brak takiego uzasadnienia w sprawie niniejszej nie miało wpływu na jej wynik.

Odnosząc się od kolejnego zarzutu skargi dotyczącego niepodania w treści decyzji kasacyjnej prawidłowych wytycznych stwierdzić należy, że istotnie uzasadnienie organu odwoławczego w tym zakresie jest "skromne". Jest to bowiem jeden akapit następującej treści: "Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik P. Urzędu Celno – Skarbowego w B. przeprowadzi postępowanie dowodowe w celu wyjaśnienia okoliczności wskazanych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. W pierwszej kolejności organ przesłucha J. S. w charakterze strony na okoliczność przebiegu kwestionowanych transakcji oraz dokonania przez niego zgłoszenia towarów do procedury wywozu".

W ocenie Sądu brak szczegółowych wytycznych co do dalszego postępowania dowodowego, w okolicznościach faktycznych, sprawy niniejszej, jest uchybieniem które nie miało wpływu na jej wynik. Jak wywiedziono powyżej kwestionowana decyzja jest konsekwencją dwóch wyroków sądów administracyjnych w tym NSA.

W wyrokach tych w sposób szczegółowy wskazano na czym polegać ma uzupełnienie postępowania dowodowego w sprawie niniejszej. Szczegółowe wytyczne organu odwoławczego sprowadzałoby się zatem do przytoczenia treści uzasadnień tych wyroków. Dlatego w ocenie Sądu stwierdzenie, że postępowanie dowodowe ma wyjaśnić okoliczności wskazane w wyroku WSA w Białymstoku jest wystarczającą wytyczną co do zakresu ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ pierwszej instancji. Tym bardziej, że wyrok WSA w Białymstoku uwzględnia wytyczne zawarte w uprzednim wyroku NSA.

7. Reasumując tę część rozważań stwierdzić należy, że zarzuty skargi nie podważają legalności decyzji kasacyjnej. Decyzja ta została wydana na skutek wytycznych zawartych w przedmiotowych wyrokach sądów administracyjnych. Postępowanie dowodowe nie mogło być uzupełnione przez organ odwoławczy a sposób wskazania wytycznych odnośnie dalszego postępowania przez odwołanie się do wyroku WSA w Białymstoku w wystarczający sposób określa jego zakres.

8. W ocenie Sądu decyzja kasacyjna wydana w sprawie niniejszej jest właściwie decyzją korzystną dla skarżącego. Nakazuje bowiem w sposób jednoznaczny ustalić czy skarżący może skorzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT. Lektura skargi prowadzi jednak do wniosku, że z punktu widzenia skarżącego nie jest istotne ustalenie czy może on z tej stawki skorzystać ale istotne jest aby postępowanie zostało umorzone jako bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu stanowisko organu odwoławczego, że w sprawie niniejszej doszło do prawnie skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest słuszne.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak stanowi przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 70c. O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W dniu 18 czerwca 2018 r. NSA podjął uchwałę I FPS 1/18 zgodnie z którą "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy (publ.: Lex nr 2503900).

W powyższej uchwale NSA stwierdził, że przepisy (art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p.) pod względem treściowym traktują o dwojakiego rodzaju powiadomieniach (zawiadomieniach). Pierwszy z nich, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zakłada bowiem, że skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpi z mocy prawa, jeżeli przed upływem terminu przedawnienia podatnik zostanie zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania.

Innymi słowy, w przepisie tym jest mowa o poinformowaniu podatnika o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Z kolei drugi z przepisów, tj. art. 70c O.p. nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, obowiązek zawiadomienia podatnika o nie rozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1. Art. 70c O.p. stanowi zatem o powiadomieniu podatnika o skutku jaki ww. przyczyna (wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe) wywiera na bieg terminu przedawnienia (nie rozpoczęcie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego).

9. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący w piśmie z dnia 3 grudnia 2014 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. został zawiadomiony, że w związku ze wszczętym w dniu [...] listopada 2014 r. postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe, termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego został zawieszony. Zawiadomienie to zostało skutecznie doręczone w dniu [...] grudnia 2014 r. Zawiadomieniem tym przed upływem okresu przedawnienia poinformowano skarżącego zarówno o wszczęciu postępowania skarbowego jak i o tym, że na skutek wszczęcia tego postępowania uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy prawidłowo zatem uznały, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zasadności tego stanowiska nie podważają zarzuty skargi wskazujące na pozorne wszczęcie postępowania karno – skarbowego. Zdaniem skarżącego takie postępowanie nie mogło mieć wpływu na wynik postępowania podatkowego.

Skład orzekający w sprawie niniejszej podziela stawisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 24 października 2018 r., II FSK 1152/16, zgodnie z którym przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. co do zasady nie uprawnia organu podatkowego do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego-skarbowego (pub. LEX nr 2579345).

Tym samym bezzasadne okazały się zarzuty wskazujące na naruszenie w sprawie 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 70 § 6 ust. 1 w zw. z art. 70c O.p.

10. Dodatkowo podnieść należy, że w sprawie niniejszej stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia istniał także w okresach od [...] lutego 2015 r., tj. od dnia złożenia do sądu administracyjnego skargi na decyzję Dyrektora izby Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2015 r. do [...] lipca 2017 r., tj. do dnia wpływu wyroku NSA I FSK 2195/15 do organu.

Następny okres zawieszenia miał miejsce od dnia 28 listopada 2017 r. (data złożenia skargi na decyzję z dnia [...] października 2017 r.) do dnia 28 czerwca 2018 r. (data wpływu do organu wyroku WSA w Białymstoku I SA/Bk 1861/17). Podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia w tym wypadku stanowiły przepisy art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p.

Należy również podnieść, że już w decyzji z dnia [...] października 2017 r. organ odwoławczy zbadał sprawę pod kątem wystąpienia przesłanki przedawnienia i stwierdził, że w dniu [...] listopada 2014 r. doszło do prawnie skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych ze względu na wystąpienie okoliczności o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W wyroku uchylającym tę decyzję WSA w Białymstoku, co prawda nie odniósł się wprost do kwestii przedawnienia, niemniej jednak stwierdzić należy że nakazując prowadzenie postępowania dowodowego, w sposób dorozumiany podzielił stanowisko organu odwoławczego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Nakazanie prowadzenia dalszego postępowania dowodowego byłoby bowiem bezzasadne w sytuacji przedawnienia zobowiązania.

Stwierdzić zatem należy, że kwestia skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. została już przesądzona w wyroku WSA w Białymstoku wydanym poprzednio w przedmiotowej sprawie I SA/Bk 1861/17.

11. Podsumowując powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny niezwiązany granicami skargi nie stwierdził innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

12. Mając powyższe na uwadze skargę oddalono na podstawie art. 151 P.p.s.a.