Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1065/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 119a § 1, art. 14b § 5b pkt 1, art. 14b § 5c
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.) Sędzia del. WSA Artur Kot po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1106/21 w sprawie ze skargi M. R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. R. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1106/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił w całości skargę M. R. (dalej jako "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2021 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 2 czerwca 2021 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej.

Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podał, że Skarżący (zainteresowany będący stroną postępowania) oraz M. R. (zainteresowana niebędąca stroną postępowania) złożyli wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu w spółce komandytowej (uzupełniony pismem z dnia 27 stycznia 2021 r.).

W odniesieniu do czynności opisanych w przedmiotowym wniosku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powziął przypuszczenie, że głównym lub jednym z głównych celów ich dokonania może być osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania może być sztuczny. W związku z tym, pismem z dnia 29 kwietnia 2021 r. zwrócił się Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynności lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.). W odpowiedzi na ww. wystąpienie Szef Krajowej Administracji Skarbowej w piśmie z dnia 26 maja 2021 r. - działając na podstawie art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej - stwierdził, że w zakresie elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zawartych we wniosku, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej.

W skardze Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnioną odmowę wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na błędne przyjęcie, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ występują w nim wymienione w art. 119c § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłanki, mimo że działanie opisane w zdarzeniu przyszłym nie spełnia warunku "sztuczności", o którym mowa w art. 119a Ordynacji podatkowej, jak i czynności opisane w zdarzeniu przyszłym nie wskazują na to, że prowadzą one do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem tych czynności;

2) art. 119a § 1 w zw. z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że w opisanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym dochodzi do uzyskania przez Skarżącego korzyści podatkowej, sprzecznej z celem lub przedmiotem ustawy podatkowej, podczas gdy organ przyznaje wprost, że czynność częściowego zwrotu wkładu wniesionego do spółki komandytowej jest neutralna podatkowo, zaś jej realizacja w stanie sprawy nie następuje w sposób sztuczny, lecz bezpośrednio i dodatkowo, w odniesieniu do wkładów uprzednio wniesionych do spółki komandytowej, w każdym czasie byłaby neutralna podatkowo, zatem moment jej dokonania jest indyferentny przy ocenie "sztuczności" działania;

3) art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119d, w zw. z 119a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewykazanie i wyłącznie hipotetyczne twierdzenie przez organ, że działanie Skarżącego ma na celu osiągnięcie korzyści podatkowej, podczas gdy organ pominął wskazane już we wniosku z dnia 27 stycznia 2021 r. przesłanki przemawiające za planowanymi działaniami, jak i nie wykazał żadnej inicjatywy w dojściu do motywów ekonomicznych, które stoją za zamierzonymi przez Skarżącego czynnościami.

Sąd pierwszej instancji, powołując się na art. 14b § 5b pkt 1 i art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, omówił instytucję opinii zabezpieczającej. Wskazał, że uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 5b tej ustawy, implikuje spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi przy tym decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Skoro konkretyzacja zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej może nastąpić w zastrzeżonym trybie związanym z wydaniem decyzji przez właściwy organ, to nie może być równocześnie przedmiotem postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Jak wynika z przedstawionych regulacji, również ustawodawca nie zakładał konkurencyjności tych trybów postępowania. Zatem stwierdzenie, jak to wymaga art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, że istnieje uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a tej ustawy, stanowi przeszkodę do wydania indywidualnej interpretacji.

Wprowadzenie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej oznacza, że każdy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia prawnego decyzji z art. 119a Ordynacji podatkowej. Odmowę wydania interpretacji uzasadnia wyłącznie uzasadnione przypuszczenie, że decyzja taka może zostać wydana. Organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji musi dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a Ordynacji podatkowej. Warunkiem odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a Ordynacji podatkowej Argumentację tę organ powinien w pierwszej kolejności przedstawić w piśmie kierowanym do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z wnioskiem o wydanie opinii w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. O opinię tę ma on obowiązek wystąpić - ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Wystąpienie o opinię nie zależy zatem od uznania organu interpretacyjnego, jeżeli poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a Ordynacji podatkowej.

Ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretacyjnego charakter. Brak jednoznacznej wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie nie oznacza jednak, że opinia ta nie ma charakteru wiążącego dla organu właściwego do wydania interpretacji. Wniosek taki można bowiem wyprowadzić z wykładni systemowej wewnętrznej i wykładni celowościowej. Ustawodawca jednoznacznie wyłącza konkurencyjność postępowań o wydanie opinii zabezpieczającej i wydanie interpretacji, zakazując wydania interpretacji w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej i uchylając ochronę wynikającą z interpretacji, jeżeli zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny przedstawiony przez zainteresowanego stanowi element czynności, o której mowa w art. 119a tej ustawy (art. 14na pkt 1 Ordynacji podatkowej). Cel ten został także wyraźnie wskazany w uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania i zmieniającej przepisy dotyczące indywidualnych interpretacji. Ponadto ustawodawca upoważnia do wydania opinii organ, który z mocy art. 119g § 1 Ordynacji podatkowej, jest właściwy do wydania decyzji dotyczących czynności opisanych w art. 119a, a więc posiada kompetencje do dokonania takiej oceny. Nakazuje także uzyskanie opinii w przypadku uzasadnionego przypuszczenia, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe dotyczą czynności mającej na celu unikanie opodatkowania i to w postępowaniu ograniczonym (co do czasu trwania) czasowo. Gdyby opinia ta nie była wiążąca, niepotrzebnie ustawodawca skracałby czas przeznaczony na wydanie interpretacji. Przyjęcie zatem, że opinia wydana na podstawie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej nie jest wiążąca dla Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jest zdaniem Sądu, nieuprawnione. Jeżeli Szef Krajowej Administracji Skarbowej potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ten ostatni - związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej.

Odmowa wydania interpretacji nie pozbawia zainteresowanego ochrony. Może on w takiej sytuacji wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. - powoływanej dalej jako "P.p.s.a." w zw. z art. 119y § 3 Ordynacji podatkowej). Chroni go też przed sytuacją, w której zastosuje się do interpretacji wydanej z naruszeniem art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej i zostanie pozbawiony ochrony wynikającej z zastosowania się do niej z uwagi na przepis art. 14na tej ustawy. Związanie opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, wydaną na podstawie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej) wydania interpretacji do treści tej opinii.

Możliwość kwestionowania wniosków tej opinii na etapie postępowania zainicjowanego złożeniem wniosku o wydanie interpretacji, prowadziłaby w istocie do badania przesłanek, o których mowa w art. 119a i nast. Ordynacji podatkowej, co jest zastrzeżone dla odrębnego trybu postępowań (postępowanie podatkowe, wydanie opinii zabezpieczającej, bądź odmowa jej wydania). Tryby te, jak wskazano powyżej, nie pozostają ze sobą w konkurencji. Niedopuszczalne zatem na etapie postępowania interpretacyjnego byłoby wykazywanie przez zainteresowanego, że w przypadku zdarzeń przez niego opisanych, nie ma zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Do tego zaś sprowadzałoby się kwestionowanie stanowiska wyrażonego w opinii wydanej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Tym samym, podatnik zamiast złożyć wniosek we właściwym trybie, czyli o wydanie opinii zabezpieczającej, przeniósłby unormowania w zakresie jej wydania na etap postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, co w świetle wcześniej przedstawionych wywodów uznać należy za niedopuszczalne.

W realiach rozpatrywanej sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po wstępnym zbadaniu wniosku o wydanie interpretacji, powziął uzasadnienie przypuszczenie, że może zachodzić uzasadnione przypuszczenie, że w sprawie znajdą zastosowanie przepisy klauzuli o uchylaniu się od opodatkowania. Uzasadnieniem dla tego przypuszczenia był sposób, w jaki podjęte działania Skarżącego prowadzą do sytuacji, w której "wyprowadzane" są ze spółki środki pieniężne, które są nieopodatkowane, zaś aktywa będące przedmiotem aportu pozostają nadal w jej władztwie. Działanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie było zatem dowolne i nie poparte jakąkolwiek argumentacją. Potwierdzone one zostały również wydaną przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej opinią. Na obecnym etapie postępowania nie ma możliwości, aby zweryfikować zasadność tych stwierdzeń. W przeciwnym wypadku w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, rozstrzygnięte zostałyby kwestie, które z woli ustawodawcy pozostawiono do wyłącznego rozstrzygnięcia w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, bądź w postępowaniu podatkowym zmierzającym do wydania decyzji w przedmiocie zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania.

Ocena, czy w sprawie mogą wystąpić przesłanki do zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania, nie może następować w postępowaniu zmierzającym do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Dla oceny takich przesłanek właściwa jest droga postępowania zmierzającego do uzyskania opinii zabezpieczającej. Przyjęcie, że opinia wydana na podstawie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej nie jest wiążąca dla organu interpretującego jest nieuprawnione. Jeżeli Szef Krajowej Administracji Skarbowej potwierdzi w opinii uzasadnione podejrzenie organu interpretacyjnego, ten ostatni - związany nią - nie będzie mógł wydać interpretacji. Jeżeli natomiast opinia ta będzie negatywna, organ interpretujący nie będzie mógł odmówić jej wydania z powołaniem się na art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., naruszenie:

I) prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie:

1) art. 119a § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 oraz w zw. z art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłową ocenę zastosowania tych przepisów przez organ i przyjęcie, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wykazał zaistnienie "uzasadnionego przypuszczenia", a działanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie było dowolne i niepoparte jakąkolwiek argumentacją oraz, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku z dnia 27 stycznia 2021 r. może stanowić czynność lub element czynności mającej na celu uniknięcie opodatkowania, co stanowi podstawę wystąpienia o opinię w tym zakresie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, podczas gdy organ w postanowieniu z dnia 5 lipca 2021 r. nie zdołał wykazać, że pozostawał w "uzasadnionym przypuszczeniu", co powoduje, że wystąpienie organu do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o wyżej wspomnianą opinię było bezpodstawne;

II) przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 151 i art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi, mimo że organ przesłanki do uznania działania Skarżącego za sztuczne i wykonane głównie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, wyprowadził z czynności, które nie miały miejsca i nie zostały opisane we wniosku o wydanie interpretacji, tj. z twierdzenia o pozostawieniu w spółce aktywów będących przedmiotem aportu, podczas gdy Skarżący w opisie zdarzenia nie wskazywał na wniesienie do spółki żadnego aportu, przeciwnie - Skarżący podkreślił, że spółka komandytowa powstała z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała z przekształcenia jego jednoosobowej działalności gospodarczej;

2) art. 151 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b pkt 1, w zw. z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi, pomimo niedokonania pełnej kontroli legalności działalności administracji publicznej w zakresie postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2021 r. i przyjęcie, że postanowienie to zostało wydane zgodnie z prawem, po powzięciu przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej uzasadnionych przypuszczeń co do tego, że zachodzą uzasadnione przypuszczenia, że w sprawie znajdą zastosowanie przepisy o klauzuli o uchylaniu się od opodatkowania i wobec tego działanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie było dowolne i nie poparte jakąkolwiek argumentacją, podczas gdy kontrola dokonana przez Sąd powinna być wszechstronna i kompleksowa i nie ograniczać się jedynie do ogólnikowego stwierdzenia, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej istotnie powziął uzasadnione przypuszczenie, które to stwierdzenie jest oparte na subiektywnym przekonaniu organu wyrażonym w jednym zdaniu powtórzonym następnie przez Sąd;

3) art. 151 i art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2019 r. poz. 2167, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. oraz art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że na obecnym etapie postępowania nie ma możliwości, aby zweryfikować zasadność stwierdzeń Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i Szefa Krajowej Administracji Skarbowej co do tego, że zaistniało uzasadnione przypuszczenie, że głównym celem zdarzenia opisanego we wniosku z dnia 27 stycznia 2021 r. jest osiągnięcie korzyści podatkowej i w sprawie znajdą zastosowanie przepisy klauzuli o uchylaniu się od opodatkowania, podczas gdy stanowisko takie sprawia, że opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, na podstawie której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmawia wydania interpretacji, pozostaje poza zakresem jakiejkolwiek kontroli sądowej i czyni tę kontrolę sądową iluzoryczną, a w sprawie powinno dojść do uchylenia zarówno postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jak i opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej;

4) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5b pkt 1, w zw. z 14b § 5c Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, o którą zwraca się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest wiążąca dla organu interpretacyjnego, podczas gdy żaden przepis nie stanowi o tym, że opinia taka jest dla Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wiążąca i w przypadku potwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia powziętego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej skutkować musi wydaniem postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej;

5) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 2a oraz w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi, mimo że z uwagi na rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" uznać należy za niejednoznaczne, a tym samym budzące niedające się usunąć wątpliwości, które powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika, zarówno co do samego pojęcia, jak i zaistnienia uzasadnionego przypuszczenia, że elementy zdarzenia przyszłego stanowić mogą czynność, której głównym celem jest osiągnięcie korzyści podatkowej w stanie faktycznym niniejszej sprawy;

6) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi, mimo że działanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, polegające na odmowie wydania interpretacji indywidualnej i wskazaniu na to, że zdarzenie objęte wnioskiem z dnia 27 stycznia 2021 r. podlega rozpoznaniu w trybie wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej, narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu, zważywszy na to, że organ we własnym zakresie odmawia wydania interpretacji, jedynie po zasięgnięciu opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i postanowienie w tym zakresie, idąc tokiem rozumowania Sądu w wyroku z dnia 14 grudnia 2021 r., podlega ograniczonej kontroli sądowej, w efekcie do dyskrecjonalnego uznania organu pozostaje właściwy tryb procedowania wniosku, podczas gdy koszty opinii zabezpieczającej są bardzo wysokie z punktu widzenia przeciętnego człowieka i wielokrotnie przewyższają koszty uzyskania interpretacji indywidualnej;

7) art. 151 w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi pomimo nieustosunkowania się w uzasadnieniu skarżonego wyroku do części zarzutów zawartych w skardze, w szczególności poprzez absolutne przemilczenie podniesionego przez Skarżącego zarzutu: naruszenia "art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 119d w zw. z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie i wyłącznie hipotetyczne twierdzenie przez organ, że działanie Skarżącego ma na celu osiągnięcie korzyści podatkowej, podczas gdy organ pominął wskazane już we wniosku z dnia 27 stycznia 2021 r. przesłanki przemawiające za planowanymi działaniami, jak i nie wykazał żadnej inicjatywy w dojściu do motywów ekonomicznych, które stoją za zamierzonymi przez Skarżącego czynnościami"

- co istotnie wpłynęło na wynik postępowania sądowego skutkując nieuwzględnieniem skargi.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2021 r., jak i postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2021 r. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej oraz opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 26 maja 2021 r., a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji, które legło u podstaw wydania zaskarżonego wyroku, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydając postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej był związany uzyskaną w trybie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i w związku z tym nie mógł orzec inaczej, aniżeli to uczynił. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znane są wyroki tego Sądu, w których wyrażono pogląd o istnieniu owego związania, niektóre z nich powołane zostały przez Sąd pierwszej instancji, jednak poglądu tego nie podziela.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, opinia wydawana przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na podstawie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej nie ma wiążącego charakteru dla Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Tym bardziej opinia taka nie jest wiążąca dla sądów administracyjnych.

Gdyby bowiem owo związanie opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, która nie jest zaskarżalna do sądu administracyjnego, a w każdym razie w dotychczasowym orzecznictwie za taką nie była uważana, traktować w całej rozciągłości konsekwentnie - tak jak czyni to w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji, to istotnie przy ocenie zasadności rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego o odmowie wydania interpretacji, na takiej konstatacji, tj. istnieniu tego związania, należałoby poprzestać. Organ uprawniony do wydania interpretacji będąc prawnie związany taką opinią, nie miał i nie będzie miał możliwości wyrażenia odmiennego osądu niż ten zawarty w opinii, a zatem nie można mu czynić zasadnego zarzutu, że wydał postanowienie, które związanie to respektuje, niezależnie od istnienia, bądź nie, merytorycznych podstaw, wynikających z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej.

Należy uznać za zasadne stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 20 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 2073/20, że "z treści art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej wynika jedynie obowiązek organu wystąpienia o opinię, w sytuacji gdy poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art.119a Ordynacji podatkowej. Ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Jednakże ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię, nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretacyjnego charakter. Związanie opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, wydaną na podstawie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej oznaczałoby, że wystarczające byłoby odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej) wydania interpretacji do treści tej opinii, co czyniłoby iluzoryczną kontrolę postanowień sprawowaną przez sądy administracyjne w tym zakresie."

Analogiczny pogląd wyrażony także został w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 305/18, w którym stwierdzono m.in., że "przyjęcie wiążącego charakteru ww. opinii skutkowałoby bowiem przymusem wydania określonego rozstrzygnięcia sprawy, a więc ograniczałoby samodzielność organu interpretacyjnego w rozstrzyganiu konkretnej sprawy i to bez wyraźnej podstawy prawnej. Zwrócić również należy uwagę, że podatnik nie mógłby kwestionować trafności ww. opinii, gdyż sama opinia nie podlega kontroli administracyjnej ani sądowej (...)."

Godzi się z tym i potwierdza taki stan rzeczy Sąd pierwszej instancji, który w uzasadnieniu zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku wskazał, m.in. "związanie opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, wydaną na podstawie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej oznacza także, że wystarczające będzie odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej) wydania interpretacji do treści tej opinii (...), a ponadto "w realiach rozpatrywanej sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po wstępnym zbadaniu wniosku o wydanie interpretacji, powziął uzasadnione przypuszczenie, że w sprawie znajdą zastosowanie przepisy klauzuli o uchylaniu się od opodatkowania. Uzasadnieniem dla tego przypuszczenia był sposób, w jaki podjęte działania Skarżącego prowadzą do sytuacji, w której "wyprowadzane" są ze Spółki środki pieniężne, które są nieopodatkowane, zaś aktywa będące przedmiotem aportu pozostają nadal w jej władztwie. Działanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie było zatem dowolne i niepoparte jakąkolwiek argumentacją. Potwierdzone ono zostało również wydaną przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej opinią. Na obecnym etapie postępowania nie ma możliwości zweryfikowania tych stwierdzeń."

Zawarta w wyroku Sądu pierwszej instancji argumentacja, że adresat wydanego w powyższych uwarunkowaniach postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej nie jest pozbawiony ochrony, gdyż może wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej, a odmowa jej wydania podlegać będzie kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. w zw. z art. 119y § 3 Ordynacji podatkowej) nie jest przekonująca. Wprawdzie pomiędzy tymi dwoma postępowaniami, a więc w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej oraz wydania opinii zabezpieczającej, z racji odesłania do czynności z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej zamieszczonego w art. 14b § 5b pkt 1 tej ustawy, mogą zachodzić określone korelacje, tym niemniej są to dwa oddzielne rodzaje postępowań i wydawanych w ich ramach rozstrzygnięć.

Jeżeli wnioskodawca zwraca się do właściwego organu o wydanie interpretacji indywidualnej, to jej wydanie, bądź odmowa wydania, powinna opierać się na przepisach zamieszczonych w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej zatytułowanym "interpretacje przepisów prawa podatkowego". W przypadku odmowy wydania takiej interpretacji na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 tej ustawy, wnioskodawca ma prawo domagać się od organu uprawnionego (Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej) wykazania zaistnienia przesłanki określonej w tym przepisie, a następnie zwrócić się do sądu administracyjnego o kontrolę w powyższym zakresie legalności wydanego przez ten organ postanowienia o odmowie wydania interpretacji, tj. również, m.in. w zakresie dotyczącym tejże przesłanki.

Niezależnie od tego wskazać również trzeba, że całkowicie nieporównywalne są koszty związane ze złożeniem wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej (20 000 zł - art. 119zc § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zakres danych, do podania których zobowiązany jest wnioskodawca (art. 119x § 1 Ordynacji podatkowej) w zestawieniu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Tak więc uznać jednak należy, że nie gwarantuje wystarczającej ochrony prawnej wnioskodawcy, któremu odmówiono wydania interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej z powołaniem się jedynie na wiążący charakter opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, odesłanie go na drogę postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej.

W myśl wielokrotnie już powoływanego art. 14 § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu adekwatnym do rozpoznawanej sprawy, odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1.

Przepis ten adresowany jest nie do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, lecz do organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej. Ten ostatni organ wydając postanowienie na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli tak jak w rozpoznawanej sprawie, jest więc prawnie zobowiązany do wykazania, że zaistniała przesłanka określona w tym przepisie, uzasadniająca wydanie takiego rozstrzygnięcia, co w konsekwencji oznacza także zazwyczaj konieczność zawarcia w tym rozstrzygnięciu rozważań prawnych dotyczących natury czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, do której to czynności odsyła art. 14b § 5b pkt 1 tej ustawy.

Również sąd administracyjny, dokonując oceny legalności postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, obowiązany jest zbadać, czy zostały spełnione wszystkie określone przepisami prawa przesłanki uzasadniające wydanie takiego postanowienia. Jak już wspomniano wcześniej, w myśl art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej, przesłanką materialnoprawną odmowy wydania interpelacji indywidualnej jest wystąpienie w sprawie uzasadnionego przypuszczenia, że okoliczności opisane we wniosku o wydanie interpretacji stanowią czynność lub element czynności wskazanych w art. 119a § 1. Ujęcie tej przesłanki w powołanym przepisie sprawia, że sąd administracyjny dokonując kontroli zgodności z prawem postanowienia wydanego na podstawie tego przepisu, ma obowiązek ocenić, czy w sprawie rzeczywiście wystąpiły podstawy do uznania, że uzasadnione jest przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej do czynności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. Innymi słowy, kontrola sądowa postanowienia wydanego na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może być zrealizowana bez odniesienia się do argumentacji merytorycznej organu interpretacyjnego co do kwalifikacji czynności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, jako czynności określonych w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, a ściśle rzecz biorąc istnienie w tej mierze uzasadnionego przypuszczenia.

Wobec powyższego, z punktu widzenia sądu administracyjnego rozpatrującego skargę na wydane na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, kwestia związania organu interpretacyjnego opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, istotna być może w stosunkach wewnętrznych organów podległych Ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, jawi się jako niemająca sama w sobie istotnego i rozstrzygającego charakteru i jako mogąca mieć wpływ na wynik sprawy. Niezależnie bowiem od tego czy uznać, że organ uprawniony do wydania interpretacji wydając na podstawie art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej postanowienie odmowne, jest związany opinią Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, czy przyjmując za prawidłowy pogląd przeciwny, sąd administracyjny rozpatrujący skargę na takie postanowienie jest zobowiązany do dokonania pełnej merytorycznej oceny, czy w sprawie zaistniały przesłanki określone w tym przepisie uzasadniające wydanie takiego postanowienia, czy też nie.

Analogiczne, jak przedstawione wyżej stanowisko, co do kwestii związania oraz kognicji sądu administracyjnego zostało zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 13 października 2022 r. sygn. akt II FSK 2668/20

Mając na uwadze powyższe, za zasadne uznać należy odnoszące się do powyższej kwestii zarzuty skargi kasacyjnej oznaczone w niej jako pkt 4 i 6. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie wykazują uchwytnego i realnego związku z podanymi w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji prawnymi powodami uchylenia zaskarżonego do tego Sądu postanowieniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).