Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 762/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 144 par. 1 pkt 2, par. 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 762/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 listopada 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Protokolant: specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2024 roku, sprawy ze skargi C. S. A. w W., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie, z dnia 27 października 2022 roku Nr SKO.Pod./4140/473/2022, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 rok, I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 28 150 zł (dwadzieścia osiem tysięcy sto pięćdziesiąt złotych).


UZASADNIENIE

Burmistrz Brzeska decyzją z dnia 21 października 2021 r., znak FK.3120.5.4.2020.MZ określił C. S. A. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 5 082 719,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za ww. rok od nieruchomości i obiektów budowlanych położonych na terenie Gminy Brzesko, wskazanej w złożonym przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 27 grudnia 2019 r.

7 marca 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie wydało decyzję nr SKO.Pod./4140/467/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za sporny okres. Decyzja została podpisana przez skład orzekający Kolegium poprzez złożenie odręcznych podpisów na wydruku decyzji, a następnie skan decyzji został przesłany pełnomocnikowi spółki za pośrednictwem ePUAP.

Na decyzję tą spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 571/22 odrzucił skargę wskazując, że poinformowanie pełnomocnika podatnika o treści ww. decyzji poprzez doręczenie mu jej kserokopii za pośrednictwem ePUAP stanowi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu, decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie nie weszła do obrotu. W konsekwencji powyższego orzeczenia WSA w Krakowie konieczne stało się wydanie decyzji w formie elektronicznej, opatrzonej podpisami elektronicznymi składu orzekającego Kolegium.

Decyzją z dnia 27 października 2022 r., sygn. akt SKO.Pod./4140/473/2022 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie uchyliło ww. decyzję Burmistrza Brzeska w części dotyczącej punktu 1 i w tym zakresie orzekło co do istoty sprawy w ten sposób, że postanowiło określić C. S. A. z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 5 081 343,00 zł i utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie.

Organ wyjaśnił, na podstawie uchwał NSA oraz wyroków TK, że ustalenie czy dany obiekt budowlany jest budynkiem w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wymaga weryfikowania tego, czy i jak ten budynek jest klasyfikowany w prawie budowlanym. Dopiero jeśli okaże się, że taki obiekt nie odpowiada definicji budynku z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych trzeba przejść na grunt ustawy Prawo budowlane w celu stwierdzenia, czy jest to budowla tam wymieniona. Wskazano na art. 3 pkt 1 p.b., gdzie zdefiniowano obiekt budowlany jako budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (wcześniej obiekt budowlany był definiowany, jako budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury). Z kolei budynek - zgodnie z art. 3 pkt 2 prawa budowlanego - to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

SKO wskazało, że zarzuty podatnika dotyczą sposobu sklasyfikowania poszczególnych obiektów z punktu widzenia prawnopodatkowego. W toku postępowania organ I instancji pozyskał m.in. ekspertyzę techniczną dotyczącą charakterystyki technicznej elementów infrastruktury technicznej usytuowanych na terenie B. w B. sporządzoną przez rzeczoznawcę budowlanego w specjalności konstrukcyjnobudowlanej. W sporządzonej ekspertyzie rzeczoznawca w pierwszym etapie przypisał poszczególne elementy do procesów technologicznych związanych z procesem produkcji piwa, oznaczono obiekty, które zostały zlikwidowane (rozebrane) oraz wskazano obiekty, których identyfikacja nie była możliwa podczas przeprowadzonych wizji lokalnych tzn. przedstawiciele Podatnika nie potrafili wskazać usytuowania danego elementu. Ponadto wskazano elementy, które w pierwotnym zestawieniu były zdublowane (powielone). Rzeczoznawca w sporządzonej ekspertyzie opisał proces produkcji piwa. Następnie wyróżnił 64 typy obiektów budowlanych, urządzeń i instalacji, które szczegółowo opisał i przypisał im określoną klasyfikację na gruncie przepisów ustawy Prawo budowlane. Ustalenia biegłego zostały następnie podzielone przez organ pierwszej instancji. W ocenie Kolegium opinia ta jest spójna i logiczna, a powołany przez organ biegły co do zasady należycie opisał aspekty techniczne poszczególnych obiektów niezbędne do odpowiedniego sklasyfikowania ich z punktu widzenia prawnopodatkowego. Wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu, nie można w niniejszej sprawie negować tego, że organ powielił niekiedy stwierdzenia zawarte w opinii i przyjął za własne. Sama opinia zawiera bowiem wiadomości specjalne, jej autor posługuje się językiem technicznym i trudno oczekiwać od organu, aby używane przez biegłego sformułowania zastępował innymi określeniami, w szczególności zaczerpniętymi z języka potocznego, tylko po to aby nie narazić się na zarzut powielenia ustaleń dokonanych przez biegłego. Nie można również czynić w niniejszej sprawie zarzutu, że to w istocie biegły a nie organ dokonał odpowiedniej kwalifikacji poszczególnych obiektów, urządzeń i instalacji. Treść opinii biegłego jednoznacznie wskazuje, że biegły dokonał tej kwalifikacji na gruncie przepisów Prawa budowlanego, a jak już wyżej wskazano, kwalifikacja ta nie jest przy tym tożsama z kwalifikacją na gruncie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W niniejszym przypadku to organ a nie biegły dokonał kwalifikacji prawnopodatkowej poszczególnych obiektów budowlanych. Świadczy o tym treść uzasadnienia decyzji, gdzie na str. 76 i nast. organ szczegółowo opisuje poszczególne obiekty, instalacje i urządzenia przypisując im odpowiednią prawnopodatkową kwalifikację.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie C. S. A zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 127 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o niepełne akta sprawy, w szczególności akta nie zawierające materiału dowodowego, na którym opiera się decyzja, a w konsekwencji brak ponownego rozpatrzenia sprawy i dokonania ponownej oceny zebranego materiału dowodowego,

b) art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 79 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 4a o.p. poprzez brak określenia w sentencji decyzji kwoty stwierdzonej przez organ nadpłaty pomimo podzielenia zasadności złożonego przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty - co nastąpiło wskutek błędnej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 o.p., zgodnie z którą zdaniem organu powstanie zaległości podatkowej jest równoznaczne z brakiem powstania nadpłaty, podczas gdy zgodnie z art. 76 § 1 o.p., nadpłata wraz z należnym oprocentowaniem zaliczana jest na poczet zaległości podatkowej,

c) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez brak ustalenia pełnego stanu faktycznego sprawy i zapoznania się z charakterystyką i rolą spornych obiektów w procesie produkcji piwa, w szczególności w sytuacji, w której organy podatkowe podważają dokonaną przez spółkę kwalifikację podatkową danego obiektu,

d) art. 124 w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 o.p. poprzez wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na oparciu się wyłącznie na korzystnej dla organów podatkowych ekspertyzie biegłego, przy pominięciu i braku ustosunkowania się przez organ do szeregu zastrzeżeń oraz dowodów zgłaszanych przez spółkę (w tym w szczególności do decyzji i stanowiska Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w B. oraz przedłożonych przez spółkę opinii technicznych), a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej,

e) art. 127 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy, dokonania ponownej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz własnej oceny prawnej poszczególnych obiektów pod kątem przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego,

f) art. 237 w zw. z art. 229 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 o.p. poprzez nieuchylenie postanowienia organu I instancji z 19 października 2021 r. w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego spółki o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania biegłego dr. hab. inż. M. N. w sytuacji, w której spółka zgłaszała szereg wątpliwości i zastrzeżeń do ekspertyzy biegłego,

g) art. 216 § 1 i 2 w zw. z art. 122 w zw. z art. 180 §1 w zw. z art. 188 o.p. poprzez nierozpoznanie wniosku dowodowego spółki o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania biegłego dr. hab. inż. M. N. zgłoszonego w piśmie spółki z 17 stycznia 2022 r.,

h) art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez niewyznaczenie przez organ spółce siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji;

II. prawa materialnego, tj.:

a) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowle obiektów, które w rzeczywistości stanowią instalacje zapewniające użytkowanie budynków produkcyjnych spółki zgodnie z ich przeznaczeniem,

b) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowle obiektów Zbiornik termosyfonowy (nr inwentarzowy [...]), Zbiornik na syrop z oprzyrządowaniem – [...] (nr inwentarzowy [...]) oraz SIEĆ CIEPLNA OD WYMIENNIKOWNI DO BUD. ADMINISTRACY (nr inwentarzowy [...]) od ich pełnych wartości początkowych, podczas gdy opodatkowaniu powinny podlegać wyłącznie części budowlane tych obiektów znajdujące się poza budynkami,

c) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 oraz art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego poprzez uznanie za urządzenie budowlane i konsekwentne opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli obiektu system sterowania rurociągiem wody [...] (nr inwentarzowy [...]) stanowiącego instalację zapewniającą użytkowanie budynku produkcyjnego spółki zgodnie z jego przeznaczeniem,

d) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. poprzez opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowle obiektów: Wiata przy flotacji (nr inwentarzowy [...]) oraz silosy na słód 5 komór wraz z konstrukcją nośną (nr inwentarzowy [...]), które spełniają wszystkie ustawowe cechy budynku i w konsekwencji powinny być opodatkowane jak budynki.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 27 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 10/23 uchylił zaskarżoną decyzję.

W następstwie wniesionych przez zarówno przez organ, jak i stronę skarżącą skarg kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 czerwca 2024 r. sygn. III FSK 1308/23 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

Wedle sądu II instancji z akt sądowych oraz akt administracyjnych jednoznacznie wynika, że postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2023 r., I SA/Kr 571/22 wydanym na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji odrzucił skargę spółki na decyzję organu odwoławczego z dnia 7 marca 2022 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. Podstawę faktyczną tego rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia dotyczące nieskutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zgodnie z treścią tego orzeczenia, wydanie przez organ podatkowy decyzji w formie tradycyjnej, tzn. w wersji papierowej i podpisanej odręcznie, uniemożliwiało uznanie jej za dokument elektroniczny. Taki dokument nie ma formy dokumentu elektronicznego w rozumieniu art. 126 o.p. (skan dokumentu papierowego nie jest dokumentem elektronicznym, ponieważ posiada pierwowzór w postaci nieelektronicznej i pierwotnie nie był w tej postaci zapisany), a ponadto nie jest opatrzony podpisem elektronicznym, a tym samym nie można w ogóle uznać go za podpisany. W tej sytuacji wysłanie pełnomocnikowi pliku PDF za pomocą środków komunikacji elektronicznej (jak to miało miejsce w sprawie), było bezskuteczne, gdyż nie spełniało wymogów art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 864/23 oddalił skargę kasacyjną spółki od wskazanego wcześniej postanowienia. W trakcie rozpoznawania tej sprawy, do Naczelnego Sądu Administracyjnego wraz ze skargą kasacyjną spółki przekazano 4 tomy (skoroszyty) stanowiące akta administracyjne. Akta te zostały zwrócone do wojewódzkiego sądu administracyjnego wraz z odpisem postanowienia z 4 sierpnia 2023 r. W aktach sądowych brak jest informacji o wcześniejszym wypożyczeniu tych akt przez sąd pierwszej instancji na potrzeby rozpoznania skargi strony od ponownie wydanej w tej samej sprawie decyzji przez organ odwoławczy (obecnie zaskarżona decyzja z dnia 27 października 2022 r.).

Z przedstawionego opisu jednoznacznie wynika, że rozpoznając skargę strony sąd pierwszej instancji nie dysponował aktami administracyjnymi sprawy, czym dopuścił się naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Już tylko ta okoliczność usprawiedliwia uchylenie zaskarżonego wyroku wobec naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

W ponownie prowadzonym postępowaniu opierając się na całości akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności dokona oceny dopuszczalności wydania zaskarżonej decyzji przed prawomocnym zakończeniem postępowania sądowego w sprawie uprzednio wydanej decyzji przez organ odwoławczy z dnia 7 marca 2022 r. Wedle NSA z art. 54 § 3 p.p.s.a. wynika, iż każda ingerencja organu administracji w sprawę zawisłą przed sądem administracyjnym, wykraczająca poza dyspozycję tego przepisu, jest niedopuszczalna jako godząca w określoną w art. 45 ust. 1 oraz w 77 ust. 2 Konstytucji RP zasadę prawa do sądu. Mimo zatem niesformułowania expressis verbis w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w Kodeksie postępowania administracyjnego i Ordynacji podatkowej zakazu ponownego wydawania decyzji administracyjnej w sprawach, w których wniesiono skargę do sądu administracyjnego, należy przyjąć, że po wniesieniu prawnie skutecznej skargi do sądu prowadzenie takich postępowań jest dopuszczalne jedynie w granicach określonych w art. 54 § 3 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z: 17 kwietnia 2007 r., I FSK 1470/16; 20 lutego 2014 r., I FSK 530/13; 24 lipca 2020r., II FSK 3200/19; publik. CBOSA). Wniesienie skargi do sądu administracyjnego przez uprawniony podmiot powoduje wszczęcie postępowania sądowo-administracyjnego. Z tą chwilą między skarżącym, a organem, którego działanie lub bezczynność zostały zaskarżone, rozpoczyna się spór o legalność, stanowiący przedmiot rozstrzygnięcia sądu administracyjnego. Od tego momentu gospodarzem sporu wywołanego wniesieniem skargi jest sąd administracyjny, co oznacza, że - co do zasady - uprawnionym do orzeczenia w przedmiocie tego sporu jest sąd przed którym zawisła sprawa. Jedyny wyjątek od tej zasady przewidziany został w art. 54 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Efektywność funkcji kontrolnej sądownictwa administracyjnego (art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 z późn. zm. i art. 3 § 1 p.p.s.a.) oznacza, że wyłączona jest konkurencyjność (poza wskazanym w art. 54 § 3 p.p.s.a. przypadkiem) kompetencji sądu i organu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" - "c" kontrola ta sprawowana jest w zakresie oceny zgodności zaskarżonych decyzji z obowiązującymi przepisami prawa materialnego jak i przepisami proceduralnymi. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Natomiast w myśl art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi, sąd ją oddala.

Rozpatrując zarzuty i wnioski skargi należy mieć na względzie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z 7 czerwca 2024 r. sygn. III FSK 1308/23.

Zgodnie bowiem z treścią art. 190 zdanie 1 ustawy o p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tego przepisu wypływa nakaz dla sądu pierwszej instancji przyjęcia określonego stanowiska przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które to stanowisko nie może być odmienne, od zaprezentowanego w wyroku NSA rozumienia przepisów będących podstawą orzekania w sprawie i przedmiotem wykładni in concreto.

Oceniając zaistniały stan rzeczy wskazać należy, że 7 marca 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie wydało już decyzję nr SKO.Pod./4140/467/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za sporny okres. Decyzja została podpisana przez skład orzekający Kolegium poprzez złożenie odręcznych podpisów na wydruku decyzji, a następnie skan decyzji został przesłany pełnomocnikowi spółki za pośrednictwem ePUAP.

Na decyzję tą spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Sąd ten, postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 571/22 odrzucił skargę wskazując, że poinformowanie pełnomocnika podatnika o treści ww. decyzji poprzez doręczenie mu jej kserokopii za pośrednictwem ePUAP stanowi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu, decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie nie weszła do obrotu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że w przypadku gdy organ podatkowy - zgodnie z art. 144 § 5 o.p. - doręcza pełnomocnikowi strony pismo (w tym decyzję) za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jest obowiązany sporządzić to pismo w formie dokumentu elektronicznego i opatrzyć podpisem elektronicznym (zgodnie z art. 217 § 1 pkt 7 o.p.). Jeżeli natomiast organ podatkowy wyda orzeczenie w formie tradycyjnej, tzn. w wersji papierowej, podpisując je odręcznie i zeskanuje do PDF, a następnie wyśle pełnomocnikowi plik PDF za pomocą środków komunikacji elektronicznej (jak to miało miejsce w spornym przypadku), doręczenie takie jest bezskuteczne, gdyż niespełniające wymogów art. 144 § 5 o.p. Zdaniem sądu pierwszej instancji taki dokument nie ma formy dokumentu elektronicznego w rozumieniu art. 126 o.p. (skan dokumentu papierowego nie jest dokumentem elektronicznym, ponieważ posiada pierwowzór w postaci nieelektronicznej i pierwotnie nie był w tej postaci zapisany), a ponadto nie jest opatrzony podpisem elektronicznym, a tym samym nie można w ogóle uznać go za podpisany. Reasumując WSA w Krakowie uznał, że decyzja SKO w Tarnowie z 7.03.2022 r. nie weszła do obrotu i na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., odrzucił skargę.

Postanowienie to zweryfikowane zostało na skutek skargi kasacyjnej skarżącej C. S. A. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 864/23 oddalił skargę kasacyjną spółki od wskazanego wcześniej postanowienia. NSA stwierdził, że skoro w rozpoznawanej sprawie zaskarżone rozstrzygnięcie nie weszło do obrotu prawnego oznacza to, że nie rozpoczął jeszcze bieg trzydziestodniowy termin do wniesienia od niego skargi do sądu administracyjnego. Powoduje to, że skarga skarżącej nie została merytorycznie rozpoznana, co w konsekwencji oznacza, że jej wniesienie było na obecnym etapie niedopuszczalne (przedwczesne).

Mając na uwadze treść powołanego wyżej art. 190 zdanie 1 ustawy o p.p.s.a. wskazać należ, że NSA w wyroku z 7 czerwca 2024 r. sygn. III FSK 1308/23, zaakceptował stanowisko, iż wydanie przez organ podatkowy decyzji w formie tradycyjnej, tzn. w wersji papierowej i podpisanej odręcznie, uniemożliwiało uznanie jej za dokument elektroniczny. Taki dokument nie ma formy dokumentu elektronicznego w rozumieniu art. 126 o.p. (skan dokumentu papierowego nie jest dokumentem elektronicznym, ponieważ posiada pierwowzór w postaci nieelektronicznej i pierwotnie nie był w tej postaci zapisany), a ponadto nie jest opatrzony podpisem elektronicznym, a tym samym nie można w ogóle uznać go za podpisany. W tej sytuacji wysłanie pełnomocnikowi pliku PDF za pomocą środków komunikacji elektronicznej (jak to miało miejsce w sprawie), było bezskuteczne, gdyż nie spełniało wymogów art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji przyjąć należy, że z art. 54 § 3 p.p.s.a. wynika, iż każda ingerencja organu administracji w sprawę zawisłą przed sądem administracyjnym, wykraczająca poza dyspozycję tego przepisu, jest niedopuszczalna jako godząca w określoną w art. 45 ust. 1 oraz w 77 ust. 2 Konstytucji RP zasadę prawa do sądu. Mimo zatem niesformułowania expressis verbis w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w Kodeksie postępowania administracyjnego i Ordynacji podatkowej zakazu ponownego wydawania decyzji administracyjnej w sprawach, w których wniesiono skargę do sądu administracyjnego, należy przyjąć, że po wniesieniu prawnie skutecznej skargi do sądu, prowadzenie takich postępowań jest dopuszczalne jedynie w granicach określonych w art. 54 § 3 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z: 17 kwietnia 2007 r., I FSK 1470/16; 20 lutego 2014 r., I FSK 530/13; 24 lipca 2020r., II FSK 3200/19; publik. CBOSA). Wniesienie skargi do sądu administracyjnego przez uprawniony podmiot powoduje wszczęcie postępowania sądowo-administracyjnego. Z tą chwilą między skarżącym, a organem, którego działanie lub bezczynność zostały zaskarżone, rozpoczyna się spór o legalność, stanowiący przedmiot rozstrzygnięcia sądu administracyjnego. Od tego momentu gospodarzem sporu wywołanego wniesieniem skargi jest sąd administracyjny, co oznacza, że - co do zasady - uprawnionym do orzeczenia w przedmiocie tego sporu jest sąd przed którym zawisła sprawa. Jedyny wyjątek od tej zasady przewidziany został w art. 54 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Efektywność funkcji kontrolnej sądownictwa administracyjnego (art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 z późn. zm. i art. 3 § 1 p.p.s.a.) oznacza, że wyłączona jest konkurencyjność (poza wskazanym w art. 54 § 3 p.p.s.a. przypadkiem) kompetencji sądu i organu.

W realiach poddanej sądowej kontroli sprawy decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnowie z 7 marca 2022 r., nr SKO.Pod./4140/467/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za sporny okres nie weszła do obiegu prawnego na skutek jej niedoręczenia. Skonstatować bowiem należy, że poinformowanie pełnomocnika podatnika o treści decyzji poprzez doręczenie mu jej kserokopii za pośrednictwem ePUAP stanowi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 144 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. W art. 144 jako przedmiot doręczenia wymienia się "pismo", co stanowi zbiorcze określenie wszystkich procesowych aktów lub dokumentów powstałych wskutek czynności ujętych w formę pisemną, które są podejmowane lub sporządzane w postępowaniu podatkowym od dnia zawisłości sprawy aż do jej załatwienia. Pismami w tym rozumieniu będą wezwania, zawiadomienia, żądania informacji, decyzje, postanowienia, dokumenty lub ich odpisy (opisują je Łaszczyca G., Matan A., Doręczenie w postępowaniu administracyjnym ogólnym i podatkowym, Zakamycze, Kraków 1998, s. 215-230)" (J. Borkowski i inni [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz, Unimex, Wrocław 2017, s.907).

Skoro z art. 144 O.p. wynika, że zasada oficjalności doręczeń wymaga doręczenia pism sporządzonych w postępowaniu podatkowym oznacza to, że postanowienia niezaskarżalne, powinny być doręczone stronie zgodnie z zasadami wynikającymi z tego przepisu.

Realizacja zasady oficjalności doręczeń (por. art. 144 O.p.) w połączeniu z zasadą pisemności (art. 126 O.p.) oraz zasady informacji, wynikającej z zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.) i zasady jawności postępowania podatkowego w rozumieniu art. 129 O.p. pozwala w tym zakresie sformułować normy, których spełnienie czynić będzie zadość tym zasadom.

Z zasad tych wynika obowiązek poinformowania strony o treści wydanych przez organ w sprawie podatkowej pism, w tym i zatem decyzji.

O treści takich pisemnych (w tym w formie dokumentów elektronicznych) decyzji strona może się dowiedzieć jedynie poprzez fakt ich doręczenia, gdyż Ordynacja podatkowa oprócz zasady oficjalności doręczeń (art. 144 O.p.), która wymaga doręczenia stronie aktów i dokumentów powstałych w wyniku czynności dokonywanych w zachowaniem formy pisemnej, nie normuje innej formy informowania strony o treści wydanych decyzji.

Zgodnie z art. 144 § 5 O.p. (obowiązującym od 1 stycznia 2016r.), doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego.

Taki sposób doręczenia pism ww. podmiotom determinuje formę ich sporządzenia, która zgodnie z art. 126 O.p. wymaga, aby w przypadku gdy doręczenie następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, zasada pisemności była realizowana przez organ w formie dokumentu elektronicznego, a nie w formie papierowej (forma papierowa będzie miała zastosowanie w przypadku doręczenia pisma w siedzibie organu podatkowego). Doręczenie natomiast pisma za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej następuje za urzędowym poświadczeniem odbioru (por. art. 144 § 2 O.p.).

Istotnym w tym zakresie jest użyte w art. 126 O.p. pojęcie dokumentu elektronicznego, w formie którego ma być doręczone pismo podmiotom określonym w art. 144 § 5 O.p. (w tym zatem pełnomocnikowi strony).

Zgodnie z art. 3 pkt 13) O.p. kiedy mowa o dokumencie elektronicznym - rozumie się przez to dokument elektroniczny, o którym mowa w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2021r. poz. 670, ze zm.), co oznacza stanowiący odrębną całość znaczeniową zbiór danych uporządkowanych w określonej strukturze wewnętrznej i zapisany na informatycznym nośniku danych.

Sporządzenie pisma w formie dokumentu elektronicznego wymaga jego podpisania w formie podpisu elektronicznego. Podpis elektroniczny, zgodnie z art. 3 pkt 10 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 910/2014 z dnia 23 lipca 2014r. z dnia 23 lipca 2014r. w sprawie identyfikacji elektronicznej i usług zaufania w odniesieniu do transakcji elektronicznych na rynku wewnętrznym oraz uchylające dyrektywę 1999/93/WE (Dz. Urz. UE. L Nr 257, str. 73), oznacza dane w postaci elektronicznej, które są dołączone lub logicznie powiązane z innymi danymi w postaci elektronicznej, i które użyte są przez podpisującego jako podpis.

W przypadku zatem, gdy organ podatkowy - zgodnie z art. 144 § 5 O.p. - doręcza pełnomocnikowi strony pismo (w tym decyzję) za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jest obowiązany sporządzić to pismo w formie dokumentu elektronicznego i opatrzyć podpisem elektronicznym (zgodnie z art. 217 § 1 pkt 7 O.p. jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego – powinna być ono podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP.

Jeżeli, jak to miało miejsce w realiach kontrolowanej sprawy, organ podatkowy wyda orzeczenie w formie tradycyjnej, tzn. w wersji papierowej, podpisując je odręcznie i zeskanuje do PDF, a następnie wyśle pełnomocnikowi plik PDF za pomocą środków komunikacji elektronicznej, doręczenie takie jest bezskutecznie, gdyż niespełniające wymogów art. 144 § 5 O.p.

Taki dokument nie ma formy dokumentu elektronicznego w rozumieniu art. 126 O.p. (skan dokumentu papierowego nie jest dokumentem elektronicznym, ponieważ posiada pierwowzór w postaci nieelektronicznej i pierwotnie nie był w tej postaci zapisany), a ponadto nie jest opatrzony podpisem elektronicznym, a tym samym nie można w ogóle uznać go za podpisany.

Zasada oficjalności doręczeń w rozumieniu art. 144 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 § 5 O.p. w związku z art. 126 O.p. ma zastosowanie w przypadku każdego doręczanego pełnomocnikowi pisma sporządzonego w postępowaniu podatkowym, a więc także decyzji.

Przenosząc przedstawione rozważania na grunt niniejszej sprawy skonstatować należy, że decyzja Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Tarnowie z 7 marca 2022 r., nr SKO.Pod./4140/467/202 nie została skarżącej doręczona, lecz znajduje się ona w aktach sprawy, jako akt kończący postępowanie podatkowe. Podjęta została próba jej doręczenia, czyli organ uważał, że zakończył postępowanie podatkowe i rozstrzygnął sprawę co do istoty. Można zatem stwierdzić, że "zaistniała" ona w obrocie prawnym, choć faktycznie nie powinna wywoływać skutków prawnych, gdyż nie została prawidłowo doręczona.

Skoro zatem organ zakończył co do istoty postępowanie podatkowe decyzją z 7 marca 2022 r., gdyż podjął próbę jej doręczenia skarżącej i następnie pozyskał wiedzę, że próba ta była bezskuteczna, powinien był ponowić doręczenie tej decyzji, nie zaś wydawać nową decyzję, rozstrzygającą sprawę w tym samym przedmiocie. Żaden z przepisów procedury podatkowej nie pozwala organowi podatkowemu na wydawanie dwóch decyzji, spełniających wymogi formalne przewidziane w art. 210 O.p. i następnie prawidłowo doręczyć tylko jedną z nich. Decyzja z 7 marca 2022 r. została wydana i biorąc pod uwagę formalizm postępowania podatkowego, powinna zostać doręczona skarżącej. W realiach rozpatrywanej sprawy mamy do czynienia z dwoma wydanymi decyzjami w tej samej sprawie, podczas gdy organ podatkowy kończy postępowanie co do istoty przez wydanie tylko jednej decyzji.

Niedopuszczalne było zatem dalsze prowadzenie postępowanie podatkowego po wydaniu decyzji z 7 marca 2022 r. Postępując prawidłowo organ po zakończeniu postępowania wznowieniowego, powinien ponowić próbę doręczenia tej decyzji. Końcową czynnością postępowania podatkowego po wydaniu decyzji, jest jej prawidłowe doręczenie, czego organ nie dokonał.

Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, zgodnie z wnioskiem skarżącej przedstawionym w je piśmie procesowym z 14.11.2024 r., nieważności przedmiotowej decyzji w oparciu o art. 247 § 1 p.4 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja ta, skoro nie weszła do obiegu prawnego, nie stała się decyzją ostateczną.

Wobec nakreślonego stanu sprawy przedwczesne byłoby rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi, pierwszej bowiem kolejności usunięte powinny zostać wady przeprowadzonego postępowania podatkowego w postaci braku doręczenia decyzji z 7 marca 2022r.

Sąd uchylił zatem zaskarżoną decyzję organu II instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 259). O kosztach orzeczono na podstawie

O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 w zw. z art. 209 p.p.s.a.