Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1307/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2009-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 1, art. 67b, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 84
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska WSA Szymon Widłak Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2009 r. sprawy ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty spłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za II kwartał 2005 r. oddala skargę. /-/ Sz.Widłak /-/ J.Małecki /-/ M. Skwierzyńska


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] 2005 r. R. Z., właściciel F.H.U. "[...]" zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – J. o rozłożenie na raty spłaty zaległości w podatku od towarów i usług za II kwartał 2005 r. w kwocie łącznej [...] zł. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. Jako uzasadnienie żądania wskazał, że przyczyną powstania przedmiotowej zaległości była utrata płynności finansowej na skutek nieterminowego wywiązania się kontrahentów z płatności, brakiem zapłaty za niektóre wykonane usługi oraz niemożnością wyegzekwowania posiadanych nakazów zapłaty.

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – J., po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, w dniu [...] [...] r. wydał decyzję nr [...], na mocy której przedmiotowe żądania załatwił odmownie.

Od w/w decyzji R. Z. wniósł w dniu [...] maja 2006 r. odwołanie podnosząc naruszenie art. 122, 125 oraz 187 ustawy Ordynacja podatkowa.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją nr [...] z dnia [...] 2006 r., utrzymał decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – J. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w mocy.

W uzasadnieniu wyjaśnił m.in. co następuje:

Przedmiotem niniejszej sprawy było rozłożenie na raty spłaty zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2005 r. podatnikowi będącemu przedsiębiorcą. Podstawą prawną rozpatrywania żądania w tym zakresie jest art. 67 a § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W/w przepis prawa materialnego uzależnia wydanie rozstrzygnięcia od zaistnienia w danej sprawie okoliczności wypełniających treść przesłanek ważnego interesu strony lub interesu publicznego. Przepis niniejszy ma zatem konstrukcję uznania administracyjnego. Nie oznacza to jednak dowolności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, a jedynie zobowiązuje organ podatkowy do zbadania w sposób wszechstronny wszystkich przesłanek, na które powołuje się podatnik. Rozważając ważny interes podatnika, czyli przesłankę niezbędną do podjęcia pozytywnego rozpatrzenia w zakresie rozłożenia na raty spłaty przedmiotowych zaległości podatkowych wskazano, że organy podatkowe korzystają pomocniczo z linii orzecznictwa, wypracowanej i stosowanej przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne (poprzednio Naczelny Sąd Administracyjny). Zgodnie z nią, jeśli rozłożenie na raty spłaty zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, bowiem zasadą jest terminowe płacenie podatków wynikających z deklaracji, to tym samym przesłanki, na które powołuje się podatnik powinny posiadać tę samą cechę.

Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ odwoławczy nie dopatrzył się przesłanek uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji. W ocenie organu II instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego P.- J. dokonał prawidłowej oceny podnoszonych argumentów i podjął rozstrzygnięcie zgodne z obowiązującym prawem. Jak wynika z akt sprawy w przypadku zobowiązanego nie zaszły żadne okoliczności o charakterze nadzwyczajnym, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie o rozłożeniu na raty spłaty przedmiotowej zaległości podatkowej. Zobowiązany zarówno we wniosku jak i w odwołaniu podnosił, że przyczyną utraty płynności finansowej i niemożności wywiązywania się z zapłaty z przedmiotowych należności było niewywiązywanie się z płatności przez kontrahentów mimo prowadzonego wobec nich postępowania egzekucyjnego na z odstawie nakazów płatniczych, opatrzonych klauzulami wykonalności. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego P.- J., dysponując powyższą argumentacją w świetle zgromadzonego materiału dowodowego podjął w pełni zasadną decyzję. Uznano bowiem, że niewywiązywanie się z płatności przez kontrahentów, w obecnej gospodarce rynkowej, jest zjawiskiem na powszechnym, że nie można go zaliczyć do okoliczności nadzwyczajnych wypełniających treść klauzul generalnych ważnego interesu strony czy interesu publicznego. Ponadto wskazano, że zobowiązania podatkowe powstałe w okresie, w którym strona nie uzyskała zapłaty za wystawione faktury, zostały umorzone w zakończonym postępowaniu restrukturyzacyjnym. Postępowanie to przyniosło stronie już wymierną korzyść w postaci umorzenia zaległości podatkowych na ogólna kwotę [...] zł. Niezapłacone faktury w tym okresie natomiast - zgodnie z oświadczeniem zawartym w odwołaniu - opiewają na kwotę [...] zł. Z powyższego wywiedziono, że pomoc uzyskana w postępowaniu restrukturyzacyjnym znacznie przewyższyła wartość wierzytelności od kontrahentów.

Rozpatrując treść podniesionych w odwołaniu zarzutów, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego - co do zawartości którego strona nie wniosła zastrzeżeń - organ odwoławczy uznał, że są one bezzasadne i nie mogą przesądzić o zmianie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy w żadnej mierze nie dopatrzył się naruszenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. –J. treści art. 122, 125 § 1 czy też art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślono, że postępowanie w sprawie rozłożenia na raty spłaty zaległości podatkowych jest postępowaniem wnioskowym, a zatem udokumentowanie podnoszonych argumentów, jak również przedstawienie innych dowodów mogących mieć wpływ na podjęcie rozstrzygnięcia w tym zakresie, leży w interesie wnioskodawcy i to on winien w postępowaniu wyjaśniającym dążyć do wykazania zasadności wnoszonego żądania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej podatnik w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego P.- J. takiej zasadności nie wykazał. W odwołaniu strona podnosiła, że przedmiotowe żądania w sensie ekonomicznym powinny być traktowane jako zamknięcie i dopełnienie większej całości jaką jest restrukturyzacja. Organ odwoławczy uznał, że podatnik, żądając odniesienia wnoszonego żądania do całokształtu procesu restrukturyzacyjnego, winien najpierw sam taki związek wykazać we wniesionym żądaniu poprzez przedłożenie realnego planu działań oraz efektów tych działań. Ponadto strona, dla wykazania zasadności i celowości podjęcia decyzji o rozłożeniu na raty spłaty wygenerowanych po zakończonym procesie restrukturyzacji nowych zaległości podatkowych winna sama, we własnym interesie wykazać niezbędność podjęcia pozytywnego rozstrzygnięcia dla osiągnięcia celu restrukturyzacji jakim było odzyskanie konkurencyjności na rynku. W interesie strony leżało też wykazanie skutków zarówno pozytywnego jak i negatywnego sposobu rozstrzygnięcia. Podatnik takiej analizy nie przedłożył, w związku z czym zdaniem organu odwoławczego nie miał podstaw domagać się od organu l-szej instancji aby takiej analizy dokonywał. Trudno bowiem za taką analizę uznać lakoniczne stwierdzenia, że odmowa udzielenia żądanej ulgi spowoduje konieczność zwolnienia pracowników co pozbawi ich rodziny źródła dochodu. Zdaniem organu odwoławczego można postawić tezę, że 3 pracowników zatrudnionych przez zobowiązanego otrzymywało wynagrodzenie kosztem należności budżetowych, ponieważ podatnik na przestrzeni wielu lat nie odprowadzał należnych budżetowi zobowiązań podatkowych, jak i należności ZUS, bądź odprowadzał je w znikomych częściach, nieadekwatnych do wielkości zobowiązania. Położono również nacisk na fakt, że zaległości generowane były w podatku od towarów i usług, który jako podatek pośredni wliczany jest w cenę towaru czy usługi, a na podatniku spoczywał jedynie obowiązek jego należytego pobrania i odprowadzenia na konto właściwego urzędu. Ponadto podkreślono, że żaden z artykułów, naruszenie których skarżący zarzuca Naczelnikowi Urzędu Skarbowego P.- J., nie obliguje go do podejmowania takich działań. Podkreślono jeszcze raz, że postępowanie w sprawie zaskarżonego rozstrzygnięcia jest postępowaniem wnioskowym co nakłada właśnie na wnioskodawcę obowiązek przeprowadzenia dowodu podnoszonych argumentów i wykazania zasadności żądania. Strona mimo skutecznego zawiadomienia o możliwości czynnego udziału w postępowaniu wyjaśniającym jak również o zakończeniu tegoż postępowania, nie skorzystała z przysługujących uprawnień. Tym samym nie wniosła żadnych nowych okoliczności mogących mieć wpływ na zmianę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie podzielił również twierdzenia skarżącego, że organ l-szej instancji błędnie ocenił zdolność podatnika do spłaty przedmiotowego zadłużenia w układzie ratalnym. Organ odwoławczy badając materiał dowodowy w pełni podzielił stanowisko zajęte w tej kwestii przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P.- J.. Zarówno z akt sprawy zgromadzonych w postępowaniu przeprowadzonym przez organ l-szej instancji jak i materiałów zgromadzonych w postępowaniu odwoławczym wynikało, że podatnik nie jest wstanie zgromadzić środków na wywiązanie się z ewentualnie udzielonego układu ratalnego. Ponadto wskazano, że strona ani w złożonym wniosku, ani w postępowaniu wyjaśniającym nie wskazała w ilu ratach mogłaby przedmiotową zaległość spłacić jak również nie wskazała wysokości i terminów płatności rat. Podatnik jedynie w trakcie postępowania wyjaśniającego dokonał 3 wpłat tj. w dniu [...] 2005 r. w wysokości [...] zł, w dniu [...] 2005 r. w kwocie [...] zł oraz w dniu [...] 2005 r. kwocie [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego niniejszy fakt wskazywał na brak pewności podatnika co do określenia płynności w uzyskiwaniu dochodów, pozwalających na zapłatę ewentualnie wyznaczonych rat. Takie realia nie dawały organowi odwoławczemu podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji, utwierdzając go jedynie o słuszności rozstrzygnięcia podjętego przez organ l-szej instancji. Odmowa udzielenia żądanej ulgi miała oparcie również w niekonsekwencji składanych pisemnych deklaracji uczestnictwa w postępowaniu wyjaśniającym i wyznaczaniu coraz to nowych terminów stawienia się w organie podatkowym I i II instancji, których podatnik następnie nie respektował. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w P. świadczyło to o nierzetelnym traktowaniu przez podatnika zarówno obowiązku podatkowego, jak i prowadzonego postępowania, które co należy podkreślić, wszczęte zostało na jego wniosek. Za słusznością takiej decyzji przemawiał również fakt, iż podatnik oprócz zaległości będących przedmiotem rozpatrywania posiadał znaczne zaległości w podatku od towarów i usług za inne okresy tj. za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2003 roku w wysokości łącznej [...] zł. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, za II kw. 2004 r. [...] zł, za III kw. 2004 r. [...] zł, za IV kw. 2004 r. [...] zł, za I kw. 2005 r. [...] zł, za III kw. 2005 r. [...] zł oraz za IV kw. 2005 r. [...] zł. Ponadto w deklaracji o wysokości dochodów osiąganych w 2005 r. PIT-36 strona wykazała stratę w wysokości [...] zł. W świetle powyższego mało znaczącym argumentem pozostawał fakt dokonania przez podatnika w dniu [...] 2006 r. na poczet zaległości za III kw. 2005 r. wpłaty w kwocie [...] zł oraz na poczet należności za IV kw. 2005 r. kwoty [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego powyższy fakt potwierdzał jedynie tezę, iż ewentualne udzielenie wnoszonej ulgi stanowiłoby naruszenie interesu publicznego gdyż i tak nie pozwoliłoby podatnikowi na odzyskanie płynności finansowej. Powyższe świadczy o zasadności podjętego przez organ l-szej instancji rozstrzygnięcia i braku podstaw do jego uchylenia.

Organ odwoławczy zadecydował również, iż znajdujące się w aktach sprawy oświadczenie rodziców zobowiązanego o chęci pomocy w spłacie zaległości podatkowych poprzez kontynuowanie starań w celu wsparcia kapitału syna bankową linią kredytową ojca, poszukiwanie nowych kontrahentów na rynku unijnym, rozszerzenie gamy świadczonych usług przez firmę ojca czy też zapewnienie o wspomaganiu działań syna dla uzyskania realności prezentowanych przez niego zapewnień było niewystarczającą przesłanką do zmiany zaskarżonej decyzji. Podatnik wprawdzie w toku postępowania zmniejszył przedmiotową zaległość o kwoty wskazane powyżej, jednakże wygenerował nowe zaległości za IV kw. 2005 r. Za niewystarczający do zmiany niniejszej decyzji uznano również fakt zawarcia umowy współpracy Firmy F.H.U. "[...]" z firmą P. C. P. prowadzoną przez J. Z. - ojca zobowiązanego. Na podstawie niniejszej umowy nie można było bowiem określić czy strona osiąga z niniejszej współpracy jakiekolwiek zyski. R. Z. bowiem nie przedłożył żadnych informacji w tym zakresie. Za bez znaczenia w niniejszej sprawie uznano również fakt złożenia przez podatnika wniosku o dokonanie zabezpieczenia posiadanych zaległości podatkowych poprzez ustanowienie hipoteki na wskazanej nieruchomości bowiem wniosek wierzyciela w przedmiocie wpisu hipoteki przymusowej na wskazanej nieruchomości został postanowieniem Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] 2006 r. oddalony.

Dodatkowo uznano, że udzielanie pomocy publicznej podmiotowi nie rokującemu odzyskania płynności finansowej stanowiłoby naruszenie interesu publicznego. Zabezpieczanie w tej sytuacji wyłącznie interesu strony kosztem interesu publicznego stanowiłoby naruszenie konstytucyjnej zasady wynikającej z art. 84 Konstytucji RP i uprzywilejowanie w stosunku do przedsiębiorców rzetelnie spełniających obowiązki podatkowe.

Za argument przemawiający za podjęciem niniejszego rozstrzygnięcia przyjęto również fakt, iż zachowanie podatnika polegające na uporczywym niewpłacaniu w terminie podatku stanowi wykroczenie skarbowe o którym mowa w art. 57 § 1 kodeksu karnego skarbowego i zagrożone jest karą grzywny. Udzielenie podatnikowi w tej sytuacji żądanej ulgi uznano za sprzeczne z interesem publicznym.

W konkluzji stwierdzono, iż podnoszone w odwołaniu argumenty oraz materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu wyjaśniającym nie przekonały organu odwoławczego o zasadności i celowości podjęcia rozstrzygnięcia o zmianie zaskarżonej decyzji i udzieleniu układu ratalnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji. Zarzucił jej:

1. Stosowanie retoryki w uzasadnieniu decyzji poprzez powoływanie się ciągle na te same zarzuty, które wykorzystywane są w kolejnych sprawach,

2. Przytaczanie nieprawdziwych argumentów,

3. Niewłaściwe rozpatrzenie wniosku skarżącego o zabezpieczenie posiadanych zaległości podatkowych poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej na wskazanej nieruchomości.

4. Naruszenie art. 122, 125 § 1 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa,

5. Płytką ocenę korzyści właściciela firmy co kłóci się z sensem pomocy publicznej,

6. Narażenie strony na szkodę poprzez wydanie postanowienia o odmowie wstrzymania wykonania decyzji w przedmiocie rat za II kwartał 2005 r. stanowiącego podstawę wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

7. Kwota względem której podejmowano decyzję o rozłożeniu na raty nie odzwierciedla bieżącego stanu zaległości, bowiem nie uwzględnia wpłat dokonanych przez Skarżącego w trakcie postępowania,

8. Brak odpowiedzi Naczelnika Urzędu Skarbowego P.- J. w zakresie wniosku o podanie wysokości posiadanych zaległości podatkowych oraz postanowień o zaliczeniu dokonywanych wpłat,

9. Niezgodność kwot wskazanych w postanowieniach z aktualnymi kwotami zaległości.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do zarzutów skargi wyjaśnia, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji w żadnej mierze nie jest retoryczne. Zawiera jedynie zwięzłe uzasadnienie prawne przejawiające się w wykładni przepisów prawa będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji oraz uzasadnienie faktyczne będące odniesieniem się do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Zasobowi słów użytych przez organ odwoławczy w treści uzasadnienia nie można przypisać przymiotu krasomówstwa czy oracji, rozumianych pod pojęciem retoryki.

Odnośnie zarzutu nieprawdziwych argumentów wyjaśnia, iż z akt sprawy jednoznacznie wynika, że w przedmiotowym postępowaniu strona nie skorzystała z uprawnień wynikających treści art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej. Z materiału dowodowego wynika, że pismami z dnia [...] 2005 r., z dnia [...] 2005 r. i [...] 2005 r., [...] 2006 r. podatnik wnosił o przesunięcie terminu złożenia uzupełnień do przedmiotowego wniosku lub wyznaczenia nowego terminu spotkania celem omówienia spraw zaległości w podatku VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – J. natomiast pismami z dnia [...] 2005 r., [...] 2006 r., [...] 2006 r., [...] 2006 r. wyznaczał kolejne terminy spotkań z podatnikiem lub zawiadamiał o możliwości zapoznania z aktami sprawy. Strona jednakże na żaden z wielokrotnie wyznaczanych czy proponowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P.- J. terminów nie stawiała się. Dowodem na to jest brak oświadczenia o zapoznaniu się z aktami sprawy czy protokołu spisanego na okoliczność stawienia się w Urzędzie w celu zapoznania z aktami sprawy. W postępowaniu przed organem odwoławczym podatnik również nie skorzystał z uprawnień o których mowa w art. 123 Ordynacji podatkowej. Reakcją na zawiadomienie z dnia [...] 2006 r. o zakończeniu postępowania wyjaśniającego i możliwości zapoznania się z aktami sprawy, odebrane w dniu [...] 2006 r. była nadana w Urzędzie Pocztowym w dniu [...] 2006 r. prośba dotycząca przesunięcia terminu do zapoznania z aktami na dzień [...] 2006 r. We wskazanym przez siebie terminie strona jednakże nie stawiła się w siedzibie Izby Skarbowej. Nieprawdziwe jest zatem podniesione w skardze twierdzenie Strony, że terminów wskazanych prośbami dotrzymywał. Zapewnienia, o których skarżący wspomina dotyczyły postępowania odwoławczego w zakresie rozłożenia na raty zaległości podatkowych z tytułu podatku VAT za II, III, IV kwartał 2004 r. oraz I kwartał 2005 r. Zakończonego decyzją ostateczną nr [...] z dnia [...] 2006 r., która jest przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P.. Nadmienić należy, że spisany z nich został protokół, który znajduje się w aktach sprawy dołączonych do w/w skargi. Wyjaśnienia jednakże wymaga fakt, iż protokół spisywany był ze skarżącym w obecności Kierownika Oddziału Ulg w Spłacie i Umorzeń przez osobę prowadzącą sprawę.

Bezzasadny jest również zarzut dotyczący wniosku wierzyciela w przedmiocie wpisu hipoteki przymusowej na wskazanej nieruchomości. Został on bowiem postanowieniem Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] 2006 r. oddalony.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza następnie, że postępowania wyjaśniające w przedmiotowej sprawie, przeprowadzone zarówno przez organ l-szej instancji jak również organ odwoławczy, były zgodne zakreślonymi w art. 122, 125 § 1 oraz 187 §1 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy niezbędny do rozpatrzenia niniejszej sprawy został zgromadzony rzetelnie i w wystarczającej ilości – co wynika z akt sprawy, a decyzja podjęta została w oparciu o wnioski wyciągnięte ze zgromadzonego materiału, zgodnie z obowiązującym prawem, na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Organy obu instancji, wbrew twierdzeniom podatnika podejmowały wszelkie dostępne działania mogące doprowadzić do wyjaśnienia podnoszonych argumentów i dokonania oceny ich znaczenia dla podjęcia rzetelnego i obiektywnego rozstrzygnięcia, uwzględniającego interes strony, bez narażenia na szkodę interesu publicznego. Zauważa jednakże, że działania strony (odbieranie korespondencji po 3 -4 tygodniach pozostawiania w Urzędzie Pocztowym, niekorzystanie z możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału, składanie deklaracji i obietnic bez pokrycia) prowadziły jedynie do przedłużania postępowania w przedmiotowej sprawie. Czynienie w tej sytuacji organom podatkowym zarzutów, że swym działaniem naruszyły treść przytoczonych wyżej przepisów jest zgoła bezpodstawne i nieuzasadnione. Dodać również należy, że zgromadzony materiał dowodowy znalazł pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Za bezzasadne uznaje również twierdzenie skarżącego, że organ odwoławczy nie zajął stanowiska w odniesieniu do zakończonego pozytywnie postępowania restrukturyzacyjnego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał bowiem, że podatnik żądając odniesienia wnoszonego żądania do całokształtu procesu restrukturyzacyjnego winien najpierw sam taki związek wykazać we wniesionym żądaniu poprzez przedłożenie realnego planu działań oraz efektów tych działań. Podatnik takiej analizy nie przedłożył, w związku z czym zdaniem organu odwoławczego nie miał podstaw domagać się od organu l-szej instancji aby takiej analizy dokonywał. Trudno bowiem za taką analizę uznać lakoniczne stwierdzenia, że odmowa udzielenia żądanej ulgi spowoduje konieczność zwolnienia pracowników co pozbawi ich rodziny źródła dochodu. W odniesieniu do ustalonych faktów postawiono tezę, że 3 pracowników zatrudnionych przez zobowiązanego otrzymywało wynagrodzenie kosztem należności budżetowych, ponieważ podatnik na przestrzeni wielu lat nie odprowadzał należnych budżetowi zobowiązań podatkowych jak i należności ZUS, bądź odprowadzał je w znikomych częściach, nieadekwatnych do wielkości zobowiązania. Skarżący podnosi tymczasem, iż niniejsza teza jest nieprawdą. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgadza się z tym zarzutem bowiem z akt sprawy (wykazu posiadanych zaległości) jednoznacznie wynika, że czasookresy zaległości nie były nieliczne, lecz trwały od lipca do grudnia 2002 r. za II, III i IV kwartał 2004 r., I, II, III, i IV kwartał 2005 r. oraz II kwartał 2006 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. wyjaśnia także, że istotą pomocy publicznej jest przywrócenie beneficjentowi pomocy, w możliwie krótkim czasie, konkurencyjności poprzez odzyskanie płynności finansowej na zasadach uznanych przez Komisję Europejską za dopuszczalne. Art. 67 a § 1 pkt Ordynacji podatkowej stanowiący źródło pomocy publicznej, o którą ubiegał się skarżący w przedmiotowym postępowaniu, dopuszcza udzielenie takiej pomocy w przypadkach uzasadnionego interesu podatnika lub interesu publicznego. Postępowanie wyjaśniające, znajdujące odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wykazało jednoznacznie, że udzielanie pomocy publicznej podmiotowi nie rokującemu odzyskania płynności finansowej stanowiłoby naruszenie interesu publicznego. Zabezpieczanie w tej sytuacji wyłącznie interesu strony kosztem interesu publicznego stanowiłoby naruszenie konstytucyjnej zasady wynikającej z art. 54 Konstytucji RP i uprzywilejowanie w stosunku do przedsiębiorców rzetelnie spełniających obowiązki podatkowe. Odmowa udzielenia wnioskowanej pomocy jest tym bardziej uzasadniona, że pomoc uzyskana w wyniku postępowania restrukturyzacyjnego była nieefektywna bowiem nie przywróciła podatnikowi płynności finansowej i konkurencyjności. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przeprowadzona przez organy obu instancji ocena korzyści skarżącego była dogłębna, a wnioski wyprowadzone na tej podstawie adekwatne do stanu faktycznego sprawy.

Odnośnie zarzutu w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji z dnia [...] 2006 r. nr [...] odmawiającej rozłożenia na raty spłaty zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2005 r., organ stwierdza, że instytucja wstrzymania wykonania decyzji dotyczy tylko takich aktów administracyjnych, które noszą cechy wykonalności. Decyzje odmowne, wydawane w zakresie ulg uznaniowych czy też umorzenia, cech wykonalności nie posiadają. Zobowiązania podatkowe czerpią swoją moc wykonawczą bądź to z decyzji wymiarowych - ustalających lub określających wysokość zobowiązania, bądź z właściwej deklaracji podatkowej - w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa. Decyzje odmowne, wydawane w zakresie ulg uznaniowych czy też umorzenia, nie posiadają cech wykonalności w związku z czym nie mogą stanowić podstawy wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

Odnośnie wysokości kwot zaległości organ wyjaśnia, iż wyrażają one stan zaległości na dzień złożenia wniosku o rozłożenie na raty spłaty zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2005 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. tj. na dzień [...] 2005 r. Taki stan faktyczny był przedmiotem rozpatrywania zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy nie miał zatem podstaw do uwzględnienia w zaskarżonym postanowieniu kwot wpłaconych [...] 05 r. – [...] zł, [...] 05. – [...] zł, [...] 05 – [...] zł w trakcie postępowania wyjaśniającego prowadzonego w zakresie rozłożenia kwoty przedmiotowych zaległości podatkowych na raty. Organ odwoławczy wskazał na wpłacenie niniejszych kwot przez skarżącego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W kwestii zarzutu pkt 8 skargi organ odwoławczy wyjaśnia, że w odpowiedzi na pismo z dnia [...] 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – J. skierował w dniu [...] 2006 r. do podatnika pismo, w którym zawarł informację o terminach i kwotach wpłat dokonanych na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług oraz o łącznej kwocie posiadanych zaległości w w/w podatku. Niniejsze pismo skarżący odebrał w dniu [...] 2006 r., a skargę nadał w Urzędzie Pocztowym w dniu [...] 2006 r. Stawianie w tej sytuacji zarzutu braku odpowiedzi na niniejsze pismo w dniu złożenia przedmiotowej skargi jest nieprawdą.

Jednocześnie podkreśla, że w odniesieniu do wszystkich wpłat dokonywanych na poczet zaległości podatkowych zostały wydane i skutecznie doręczone podatnikowi postanowienia o ich zaliczeniu zgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie wydał jedynie postanowienia w odniesieniu do wpłaty z dnia [...] 2004 r. z uwagi na to, że podatnik w przelewie wskazał sposób zarachowania wpłaty tzn. jaka kwota winna zostać na należność główną a jaka na poczet odsetek za zwłokę. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego P.- J. nie wydał postanowienia o zaliczeniu wpłaty dokonanej w dniu [...] 2005 r. w kwocie [...] zł z uwagi na fakt, iż przedmiotowa kwota pobrana została przez poborcę skarbowego na potwierdzenie czego podatnik otrzymał kserokopię kwitariusza.

Niezasadny jest również wg Dyrektora Izby Skarbowej [...] zarzut skargi. Bowiem kwoty powołane we wskazanym postanowieniu o odmowie wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P.- J. z dnia [...] 2006 r. nr [...] wyrażają stan zaległości na dzień złożenia wniosku o rozłożenie na raty spłaty zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2005 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. tj. na dzień [...] 2005 r. ponieważ taki stan faktyczny był przedmiotem rozpatrywania decyzji, której wstrzymania wykonania żądała strona. Organ odwoławczy nie miał zatem podstaw do uwzględnienia w zaskarżonym postanowieniu kwot wpłaconych [...] 05 r. – [...] zł, [...] 05 r. – [...] zł, [...] 05 r. – [...] zł w trakcie postępowania wyjaśniającego prowadzonego w zakresie rozłożenia kwoty przedmiotowych zaległości podatkowych na raty. Informuje ponadto, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. nr [...] z dnia [...] 2006 r. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – J. z dnia [...] 2006 r. nr [...] odmawiające wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – J. z dnia [...] 2006 r. nr [...] odmawiającej rozłożenia na raty zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2005 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. stanowi przedmiot skargi przekazanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dniu [...] 2006 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji podatkowej tylko pod względem zgodności z prawem podatkowym powszechnie obowiązującym. Ocenie podlega zatem legalność aktów administracyjnych zarówno z uwagi na brzmienie przepisów materialnego, jak i formalnego prawa podatkowego. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem do badania, czy organy administracji skarbowej nie naruszyły materialnego i procesowego prawa podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji .Sąd administracyjny ma tylko i wyłącznie uprawnienia kasacyjne, co oznacza, iż nie ma on kompetencji do przyznania skarżącej wnioskowanego umorzenia zaległości podatkowej.

W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa przez organy administracji podatkowej, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych odnośnie odmowy R. Z. rozłożenia na raty spłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za II kwartał 2005 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. Z drugiej natomiast strony, Sąd orzekając w powyższej sprawie podatkowej winien mieć na uwadze zakaz pogorszenia sytuacji prawnej strony skarżącej w wyniku orzeczenia Sądu (zakaz reformationis in peius ).

Wniesiona skarga nie może być uwzględniona.

Standardem demokratycznego państwa prawnego, wynikającym z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 3 kwietnia 1997 r. jest obowiązek przez każdego płacenia podatków wynikających z ustawy. W każdym społeczeństwie wszyscy muszą dbać o dobro publiczne i tym samym przyczyniać się do finansowania potrzeb wspólnych (np. potrzeb bezrobotnych, zasiłków z opieki społecznej, ubezpieczenia społecznego, ochrony zdrowia, oświaty, bezpieczeństwa wewnętrznego i zewnętrznego, budowy i utrzymania urządzeń komunalnych). Rozkład ciężaru podatkowego na poszczególnych podatników jest uzależniony przez ustawodawcę od zdolności do poniesienia ciężaru podatkowego ( np. posiadanego majątku służącego do prowadzenia działalności gospodarczej czy osiąganego przychodu albo dochodu). Wszelkie zatem sytuacje w których większość podatników podnosi niekiedy znaczne ciężary podatkowe w interesie wspólnym, a tylko niektórzy próbują się uchylać od tego konstytucyjnego obowiązku ( np. próbując tłumaczyć się nieznajomością prawa podatkowego opublikowanego w dziennikach ustaw albo koniecznością spłacania swych długów wobec instytucji bankowych czy osób prywatnych z pokrzywdzeniem całości społeczeństwa), wielokrotnie uzyskując kosztem innych pomoc od państwa czy to w postaci umorzenia w ramach postępowania restrukturyzacyjnego znacznych kwot zaległości podatkowych, permanentnym niewywiązywaniu się przez stronę z konstytucyjnego obowiązku uiszczania należnych danin publicznych wynikających z ustaw a związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i cenotwórczą rolą podatku od wartości dodanej w prowadzeniu tejże działalności - traktowane być musi jako naruszenie jednocześnie sprawiedliwości społecznej, jak i równości wobec prawa. Od wielu stuleci w systemie prawnym każdego państwa, z uwagi na warunek efektywności norm prawnych, przyjęta jest zasada ignorantia iuris nocet. Każdy kto posiada jakikolwiek majątek czy osiąga jakikolwiek dochód winien mieć zatem świadomość, iż będzie on podlegał opodatkowaniu takim czy innym podatkiem. Oczywiście mogą zdarzać się i zdarzają się pewne sytuacje nadzwyczajne czy losowe, niezależne od podatnika, które temu ostatniemu uniemożliwiają okresowe zapłacenie należnych podatków. Dlatego właśnie dla takich, ale zupełnie wyjątkowych sytuacji przewidziano w polskim prawie podatkowym możliwość (ale tylko możliwość) zastosowania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych.

I tak zgodnie z brzmieniem art. 67a § 1 pkt. 1 z dodatkowym zastrzeżeniem wynikającym z art. 67b z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - organ podatkowy może na wniosek podatnika, w wypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym rozłożyć zapłatę zaległości podatkowej na raty. Powyższy zapis ustawowy oznacza, że organ podatkowy do którego podatnik zwrócił się z wnioskiem o zastosowanie wobec niego określonej ulgi podatkowej może, ale wcale nie musi jej udzielić. Kompetencje organu podatkowego w tym zakresie oparte są na uznaniu administracyjnym, zwanym dawniej swobodnym uznaniem. Uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi podatkowemu na wybór konsekwencji prawnych zaistniałych sytuacji, do których odnosi się hipoteza normy prawnej, a więc legalne będzie zarówno uwzględnienie wniosku podatnika w całości lub w części, jak i odmowa. Swobodne uznanie organu podatkowego w takich przypadkach zostało jednakże ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści powyższego przepisu prawnego zwroty "ważny interes podatnika oraz "interes publiczny", a także konstytucyjnymi zasadami systemu prawa i zasadami ogólnymi postępowania podatkowego.

W świetle ukształtowanej w doktrynie prawa podatkowego i zaakceptowanej ostatecznie w latach dziewięćdziesiątych XX wieku w orzecznictwie NSA koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego, zawierających w swej treści kierunkowe dyrektywy wyboru - nawet ustalenie przez organy podatkowe, że w danej sprawie występują takie okoliczności jak "ważny interes podatnika" czy "interes publiczny" upoważnia do zajęcia stanowiska, że mogą one, lecz nie muszą prowadzić do pozytywnego dla wnioskodawcy rozstrzygnięcia sprawy. Przyznanie zatem organom podatkowym uznania administracyjnego w zakresie decydowania w sferze ulg podatkowych wyrażą się zatem nie tyle w swobodzie oceny zaistnienia w stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru i związanej z tym ocenie dowodów, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia sprawy - nawet w sytuacji zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Danie organom podatkowym możliwości rozłożenia na raty zaległości podatkowej nie zwalnia jednak tychże organów od prawidłowego uzasadnienia swego stanowiska zgodnie z wymogami art. 210 Ordynacji podatkowej, tj. przedstawienia i oceny wszelkich okoliczności przemawiających za, jak i na niekorzyść podatnika. Kontrola legalności decyzji uznaniowej wydanej na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. sprowadza się zatem do badania uzasadnień zaskarżonych decyzji z punktu widzenia przede wszystkim wyczerpującego zebrania materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz wszechstronnego i wnikliwego rozważenia całokształtu materiału dowodowego ( art. 191 Ordynacji podatkowej).

W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się, by organy podatkowe nie zebrały i wnikliwie nie rozpatrzyły wszelkich okoliczności związanych z odmową rozłożenia na raty zaległości podatkowych R. Z. , a ocena tych okoliczności nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Wprost przeciwnie, jak wynika z poprzedniej części uzasadnienia wyroku - organy podatkowe w swych obszernych decyzjach szeroko wyjaśniły przesłanki jaki kierowały się przy podejmowaniu swej decyzji o nieuwzględnieniu wniosku strony i podniesione przez organy podatkowe argumenty nie mają charakteru dowolnego, nieopartego o zebrane przez nie dowody w sprawie. Należy nadmienić, iż ani organy podatkowe, ani Sąd nie kwestionuje przejściowo trudnej sytuacji finansowej skarżącego , jednakże przedstawionym we wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowych okolicznościom trafnie odmówiono w zaskarżonych decyzji waloru wyjątkowości. Skarżący jest bowiem nadal osobą aktywnie zawodową i to on winien kierować swoją działalność gospodarczą w taki sposób by stale nie generować coraz to nowych zobowiązań i długów. W szczególności konstrukcja podatku od towarów i usług ma charakter cenotwórczy, co oznacza, iż ciężar podatkowy z tego tytułu ponosi nie podatnik tego podatku, ale jego kontrahent (konsument). W demokratycznym państwie prawa i z punktu widzenia obowiązującego konstytucyjnego obowiązku płacenia podatków wynikających z ustawy przez wszystkich obywateli - nie można aprobować też takiej sytuacji, by skarżący otrzymanych przez niego w cenie towaru kwot podatku od towarów i usług przeznaczał w całości na regulowanie jego innych zobowiązań cywilnoprawnych, natomiast nie poczuwał się do regulowania swych zobowiązań publicznoprawnych. Za trafnością oceny sytuacji oraz podjętych przez organy podatkowe odmownych decyzji przemawia i to, iż w trakcie długotrwałego postępowania podatkowego w niniejszej sprawie wywołanego postawą wnioskodawcy – R. Z. uiścił większą część swych zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2005 r. (z kwoty zaległości [...] zł - podatnik wpłacił z tytułu zaległego podatku kwotę [...] zł).

Z tych zatem powodów Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. orzekł jak w sentencji wyroku.

/-/Sz. Widłak /-/J. Małecki /-/M. Skwierzyńska