Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 209/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 10, art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a, art. 89b ust. 1, art. 112 ust. 1, ust. 2b, art. 112c ust. 1
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 365
journal: Dz.U. 2023 poz 1550
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2024 r. sprawy ze skargi O. Sp. z o.o. Sp.k. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 grudnia 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.73.2023.7/KM UNP: 2401-23-282985 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2017 r. do października 2019 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego; 2) oddala skargę w pozostałym zakresie; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 12.698 (dwanaście tysięcy sześćset dziewięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. O sp. z o.o. sp. k. w K. (dalej: skarżąca lub spółka) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z 14 grudnia 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.73.2023.7/KM w przedmiocie podatku od towarów i usług od grudnia 2017 r. do października 2019 r.

2. Stan sprawy.

2.1. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 28 sierpnia 2023 r. określił skarżącej w prawidłowej wysokości kwoty zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia do grudnia 2018 r. i od stycznia do września 2019 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2019 r., a także ustalił skarżącej dodatkowe zobowiązania podatkowe, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm. – u.p.t.u.). za ww. okresy oraz w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. za okresy od lutego do grudnia 2018 r. i od stycznia do października 2019 r. Ponadto, ww. organ umorzył postępowanie w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2019 r.

2.2. Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji, organ odwoławczy mocą zaskarżonej w nn. sprawie decyzji utrzymał ją w mocy.

W uzasadnieniu wskazał, że kwestię sporną w niniejszej sprawie jest prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez F oraz F1, a także prawidłowość rozliczenia tzw. ulgi na złe długi na podstawie art. 89b ust. 1 i 4 u.p.t.u. oraz nałożenie na skarżącą sankcji VAT z art. 112b i 112c u.p.t.u. w związku z poczynionymi ustaleniami organu.

W nn. sprawie ustalono, że w rozliczeniu za poszczególne miesiące od stycznia 2018 r. do października 2019 r. skarżąca ujęła w ewidencjach i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 wartości faktur zakupu wystawionych przez F tytułem czynszu za dzierżawę nieruchomości oraz maszyn i urządzeń.

Ustalono, że skarżąca dokonała odliczenia połowy wartości podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur, uznając je za zapłacone w połowie, z uwagi na rozliczenie zobowiązań wynikających z tych faktur poprzez cesję wierzytelności, na podstawie zawartych umów cesji ze S.T..

Powyższe faktury dokumentują usługi dzierżawy maszyn i urządzeń świadczone przez F na podstawie zawartych nw. umów.

Początkowo umowy z 6 lutego 2009 r. zawartej pomiędzy J.T. (wydzierżawiającym), a O1 sp. z o.o. sp. k. (dzierżawcą). Zgodnie z ww. umową z 6 lutego 2009 r. J.T. oddał dzierżawcy w celu używania i pobierania pożytków nieruchomość położoną w G. przy ul. [...]. Wydzierżawiający w treści umowy oświadczył, że jest właścicielem tej nieruchomości. Z treści księgi wieczystej nr [...] według stanu z 9 października 2017 r. wynika, że nieruchomość gruntowa objęta tą księgą stanowiła własność małżonków J.T. i S.T. na zasadzie wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej. Nieruchomość ta jest zabudowana budynkami wykorzystywanymi do prowadzenia działalności przemysłowej polegającej m.in. na odlewnictwie żeliwa.

W ww. umowie z 6 lutego 2009 r. strony ustaliły wysokość miesięcznego czynszu dzierżawnego w wysokości 130.000 zł netto. Umowa została zawarta na czas nieokreślony.

Do umowy podpisano następnie 3 aneksy określające wysokość czynszu dzierżawnego. Najpóźniejszy z aneksów do umowy z 6 lutego 2009 r. ustala wartość miesięcznego czynszu dzierżawnego na kwotę 80.000 zł.

Następnie doszło do zawarcia umowy z 27 lutego 2009 r. zawartej między J.T. prowadzącym działalność pod firmą F, a dzierżawcą spółką O1 sp. z o.o. sp. k. reprezentowaną przez A.G..

Ww. umowa została zawarta na okres do 28 lutego 2029 r., jednak została wypowiedziana 7 kwietnia 2021 r. i następnie 9 września 2021 r. (ponowne wypowiedzenie złożone w wyniku błędu w nazwie spółki wpisanej w wypowiedzeniu z 7 kwietnia 2021 r.) przez J.T. z powodu zalegania przez skarżącą z zapłatą czynszu za okresy od września 2017 r. do chwili wypowiedzenia.

Przedmiotem ww. umowy miały być urządzenia związane z prowadzeniem działalności odlewniczej przekazane dzierżawcy 2 marca 2009 r. - ruchomości zgodnie z wykazem urządzeń z załącznika nr 1 do ww. umowy dzierżawy z 27 lutego 2009 r. w liczbie 79 pozycji.

Miesięczny czynsz dzierżawny ustalony był na kwotę 112.557.83 zł netto i miał być płacony z dołu w terminie 7 dni od otrzymania faktury wystawionej przez wydzierżawiającego na rachunek wskazany na fakturze. Dnia 30 marca 2010 r. został zawarty aneks do ww. umowy, na mocy którego wysokość czynszu dzierżawnego od kwietnia 2010 r. zmieniła się na kwotę 80.000 zł netto.

W orzeczeniu Sądu Okręgowego w K1. sygn. akt [...] uznano, że umowa późniejsza podpisana przez strony 27 lutego 2009 r. uchyliła wcześniejszą z 6 lutego 2009 r., a ponadto umowa z 6 lutego 2009 r. została zawarta bez wymaganej formy prawnej. Zgodnie z art. 751 § 1 Kodeksu cywilnego (k.c.) wydzierżawienie przedsiębiorstwa powinno być dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Ponadto, ustalono, że czynsz najmu z ww. umowy nie był nigdy płacony, a właściwą umową wykonywaną między stronami była poniższa umowa z 27 lutego 2009 r.

Na najem nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] została zawarta odrębna umowa najmu z 24 listopada 2011 r. między ww. stronami, tj. J.T., a skarżącą.

W związku z rozwodem Państwa T. i orzeczeniem 22 grudnia 2014 r. rozdzielności majątkowej pomiędzy S.T., a J.T., uległy zmianie zasady rozliczania przez skarżącą należności z tytułu dzierżawy ww. ruchomości oraz nieruchomości dla celów prowadzenia działalności odlewniczej.

S.T. uznając, że należy jej się część zapłaty za czynsz dzierżawy z uwagi na brak podziału majątku wniosła pozew o zapłatę. W wyroku z 4 lipca 2017 r. sygn. akt [...], Sąd Rejonowy w C. [...] Wydział Cywilny zasądził na rzecz S.T. od skarżącej kwotę 31.741,94 zł z odsetkami i kwotę 4.761,30 zł z odsetkami oraz zwrot kosztów procesu. Jednak do wyroku tego nie zostało sporządzone uzasadnienie, zatem brak jest możliwości weryfikacji czy sąd rzeczywiście zobowiązał skarżącą do zapłaty na rzecz S.T. połowy czynszu dzierżawnego dotychczas otrzymywanego przez J.T. w całości i czym się kierował przy podejmowaniu takiego rozstrzygnięcia.

Na podstawie ww. wyroku z 4 lipca 2017 r., S.T. zwróciła się do skarżącej, pismami z 15 września 2017 r. i 20 września 2017 r. o realizację zasady wskazanej w ww. prawomocnym wyroku i dokonywanie zapłaty połowy czynszu dzierżawnego wynikającego z umowy z 6 lutego 2009 r. na jej rzecz.

Nawiązując do ww. pism, A.G. - ówczesny Prezes Zarządu skarżącej wystosował pismo z 20 września 2017 r. skierowane do J.T. informujące, że w związku z prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w C., J.T. jest zobowiązany do zapłaty na rzecz S.T. połowy czynszu dzierżawnego dotychczas otrzymywanego przez J.T. w całości. W związku z czym czynsz dzierżawny za miesiąc wrzesień 2017 r. oraz kolejne będzie płacony z rozbiciem po jednej drugiej na rzecz obu współwłaścicieli.

W związku z uznaniem przez skarżącą roszczeń S.T. od października 2017 r. do października 2019 r. rozliczenie faktur wystawionych przez J.T. dokumentujących czynsz dzierżawny wyglądało następująco:

1) zawierana była umowa cesji, między skarżącą, a S.T., w której S.T. cedowała na rzecz skarżącej wierzytelność przysługująca jej w stosunku do J.T. z tytułu połowy czynszu dzierżawnego wynikającego z umowy z 6 lutego 2009 r. w zamian za zapłatę wartości wierzytelności na rachunek bankowy cedenta, czyli S.T., w terminie płatności faktury wystawionej przez J.T.,

2) równocześnie w terminie płatności kolejnych faktur skarżącą kierowała do J.T. - kolejne oświadczenia o potrąceniu wierzytelności przysługującej skarżącej z tytułu umowy cesji wierzytelności zawartej ze S.T. wobec J.T. z wierzytelnością J.T. z tytułu ½ czynszu dzierżawnego określonego w kolejnej wystawionej fakturze, dla której termin płatności właśnie upływał.

Powyższe umowy cesji i oświadczenia o potrąceniu wierzytelności skarżąca uznawała za dokumenty na podstawie, których uznawała należności wynikające z faktur wystawionych przez J.T. za uregulowane w połowie i w tej części skarżąca dokonywała odliczenia podatku naliczonego z tych faktur w rozliczeniu za poszczególne miesiące od stycznia 2018 r. do października 2019 r.

Z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec J.T., prowadzącego działalność gospodarczą jako F przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K1., w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od 1 stycznia 2018 r. do 30 czerwca 2018 r., którą udokumentowano protokołem kontroli z 4 września 2019 r. wynikało, że J.T. odnośnie faktur wystawionych prze we wrześniu, październiku i listopadzie 2017 r. dokonał korekty podatku należnego w I i II kwartale 2018 r. z uwagi na brak zapłaty należności wynikających z tych faktur (na podstawie art. 89a u.p.t.u., a od 1 stycznia 2018 r. F jest małym podatnikiem rozliczającym się metodą kasową i składa deklaracje kwartalne VAT-7K, zatem faktur wystawianych od stycznia do czerwca 2018 r. oznaczonych "metoda kasowa" J.T. nie uwzględnił w rozliczeniu za I i II kwartał 2018 r. z uwagi brak zapłaty należności z nich wynikających.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, a w szczególności wyrok Sądu Okręgowego w K1. z 16 października 2019 r. sygn. akt [...], oraz zasadę powagi rzeczy osądzonej, organy uznały, że nieprawidłowo skarżąca dokonała odliczenia połowy wartości podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur wystawionych przez J.T., uznając je za zapłacone w połowie, z uwagi na rozliczenie zobowiązań wynikających z tych faktur poprzez cesję wierzytelności, na podstawie zawartych umów cesji ze S.T..

W wyniku umów cesji S.T. cedowała na skarżącą wierzytelność przysługującą jej w stosunku do J.T. z tytułu połowy czynszu dzierżawnego wynikającego z umowy z 6 lutego 2009 r. w zamian za zapłatę wartości wierzytelności na jej rachunek. Zarówno skarżącą jak i S.T. uznawali wierzytelność przysługującą jej w stosunku do J.T. za istniejącą i wymagalną. Jednakże, zgodnie z przepisami k.c. tj. art. 206, art. 207, art. 498 § 1 tej ustawy oraz powołanym wyżej orzeczeniem Sądu Okręgowego w K1. z 16 października 2019 r. S.T. nie posiadała roszczenia o zapłatę połowy czynszu dzierżawnego, szczególnie, że nie była ona stroną umowy dzierżawy, zatem nie istniała wierzytelność, która mogłaby być przedmiotem cesji i następnie potrącenia. Ponadto, Sąd ustalił, że umowa z 6 lutego 2009 r. była nieważna z powodu niezachowania wymaganej dla niej formy prawnej, gdyż nie były notarialnie poświadczone podpisy skarżącej pod tą umową, a także skuteczna była umowa późniejsza z 27 lutego 2009 r.

Między J.T. i S.T. nie doszło w badanym okresie do podziału majątku, który jednoznacznie przypisywałby własność wydzierżawionych skarżącej ruchomości i nieruchomości. Zatem pożytki osiągane z dzierżawy ww. składników majątku należne były obojgu współwłaścicielom.

W takiej sytuacji, gdy pożytki pobierał J.T. wystawiając faktury na 100% należności za czynsz dzierżawny, zgodnie z orzeczeniem Sądu, S.T. przysługiwało roszczenie do J.T. o część należnego jej wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy wspólnej.

S.T. nie posiadała roszczenia o zapłatę połowy czynszu dzierżawnego od skarżącej, szczególnie, że nie była ona stroną umowy dzierżawy, zatem nie istniała wierzytelność, która mogłaby być przedmiotem cesji i następnie potrącenia.

Zgodnie z art. 509 § 1 k.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Warunkiem skutecznego przelewu (cesji) jest m.in. istnienie wierzytelności po stronie cedenta.

Przedmiotem umów cesji, które skarżąca zawierała ze S.T. były kwoty stanowiące każdorazowo odpowiednio połowę czynszu dzierżawnego- pożytków prawnych z tytułu współwłasności ułamkowej (połowy) nieruchomości dzierżawionej na podstawie umowy dzierżawy z 6 lutego 2009 r.

Jednakże wobec nieważności tej umowy, co potwierdził Sąd Okręgowy w K1. w wyroku z 16 października 2019 r. sygn. akt [...], a także wobec zgodnej woli uchylenia jej mocą kolejnej umowy dzierżawy z 27 lutego 2009 r.. S.T. nie posiadała opisanych wierzytelności w stosunku do J.T., które mogłaby skutecznie przenieść na rzecz skarżącej.

Zatem, skoro skarżąca nie nabyła od S.T. żadnych wierzytelności wobec J.T., gdyż takowe nigdy nie powstały i w chwili zawierania umowy cesji nie istniały, to w świetle art. 498 k.c. skarżąca nie mogła tych wierzytelności skutecznie potrącić z wierzytelnościami J.T. z tytułu czynszu dzierżawnego wynikającego z umowy z 27 lutego 2009 r.

Zgodnie bowiem z art. 498 § 1 k.c. gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Zatem, skoro nie doszło do skutecznego potrącenia wierzytelności, to nie można uznać należności wynikających z ww. faktur wystawionych przez J.T. za zapłacone w połowie.

W konsekwencji dla usług dzierżawy wykazanych w tych fakturach, w związku z brakiem zapłaty, przy wyborze metody kasowej rozliczeń przez J.T., nie powstał obowiązek podatkowy i skarżąca nie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, stosownie do art. 86 ust. 10 u.p.t.u.

Z art. 86 ust. 10 u.p.t.u. wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., mały podatnik może wybrać metodę rozliczeń polegającą na tym, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do dokonywanych przez niego dostaw towarów i świadczenia usług powstaje z dniem otrzymania całości lub części zapłaty - w przypadku dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, po uprzednim zawiadomieniu na piśmie naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca miesiąca poprzedzającego okres, za który będzie stosował tę metodę. Otrzymanie zapłaty w części powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

W przypadku faktur, które zostały przez skarżącą uregulowane w wyniku potrącenia wierzytelności, które okazało się prawnie nieskuteczne, nie doszło do zapłaty/uregulowania należności wynikającej z faktury wystawionej przez J.T.. W konsekwencji powyższego, z uwagi na wybór przez J.T. metody kasowej rozliczeń, brak zapłaty skutkował brakiem powstania obowiązku podatkowego u J.T. i brakiem możliwości odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego z ww. faktur przez niego wystawionych w ½ ich wysokości.

Dalej organ wskazał, że S.T. założyła własną działalność gospodarczą i od lutego 2018 r. zaczęła wystawiać faktury na wartość czynszu dzierżawnego, uznając, że jest właścicielem połowy gruntu oraz maszyn i urządzeń należących do firmy J.T..

Nieważność umowy dzierżawy z 6 lutego 2009 r. potwierdził Sąd Okręgowy w K1. w wyroku z 16 października 2019 r. sygn. akt [...], z którego wynika, że S.T. nie posiadała opisanych wierzytelności w stosunku do J.T., które mogłaby skutecznie przenieść na rzecz skarżącej. J.T. nie otrzymywał pożytków z tytułu dzierżawy nieruchomości z 6 lutego 2009 r., ale z tytułu dzierżawy urządzeń z 27 lutego 2009 r. Wierzytelności będące przedmiotem umów cesji, na które powoływała się skarżąca nie istniały, nie mogły być przedmiotem cesji, a tym samym zostać przedstawiane do skutecznego potrącenia.

Mimo to, skarżąca odliczyła kwoty podatku naliczonego w okresach od lutego 2018 r. do października 2019 r. z faktur wystawionych przez F1.

Sąd Okręgowy wypowiedział się również odnośnie zasadności roszczeń S.T. z tytułu połowy wartości czynszu dzierżawnego wskazując, że w niniejszej sprawie skarżąca nie mogła skutecznie zaspokoić roszczenia J.T. do ręki współwłaściciela, tj. S.T., gdyż nie była ona stroną umowy dzierżawy, nie posiada ona roszczenia o zapłatę połowy czynszu dzierżawnego w oparciu o powołany przepis, a jedynie ewentualnie o część pożytków z rzeczy wspólnej.

Wobec powyższego, skoro zawarta umowa cesji oraz oświadczenia o potrąceniu wierzytelności były nieskuteczne, a S.T. nie przysługiwało roszczenie do skarżącej o zapłatę połowy czynszu dzierżawnego z uwagi na przysługujące jej jedynie roszczenie o cześć pożytków z rzeczy wspólnej w stosunku do J.T., który zawarł ze skarżącą umowy dzierżawy, to nie była ona świadczącym usługi dzierżawy na rzecz skarżącej, jak również nie była uprawniona do wystawienia ww. faktur.

Podstawą prawną zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur wystawionych skarżącej przez S.T. stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W okresie od lutego 2018 r. do października 2019 r. skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur wystawionych przez S.T., na kwotę stanowiącą wartość czynszu z tytułu dzierżawy maszyn i urządzeń służących m.in. do odlewnictwa żeliwa. Opisany wyżej stan faktyczny wskazuje, że usługi udokumentowane ww. fakturami nie miały charakteru rzeczywistego, ponieważ S.T. takich usług nie wykonała i nie mogła wykonać. W konsekwencji tych ustaleń należy stwierdzić, że skoro usługi dzierżawy nie były wykonane przez S.T. na rzecz skarżącej, to z tytułu ww. faktur nie przysługuje skarżącej, prawo do odliczenia podatku naliczonego w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

S.T. w czasie, gdy była już po rozwodzie z J.T. i orzeczono wobec nich rozdzielność majątkową (nie został jednak orzeczony podział majątku) uznała, że należy się jej połowa majątku. Ponieważ J.T. nie dzielił się z nią pożytkami uzyskanymi z prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, to S.T. zaczęła wystawiać faktury na wartość ½ czynszu dzierżawnego, uznając, że jest właścicielem połowy gruntu oraz maszyn i urządzeń należących do firmy J.T..

Jednakże S.T. nie mogła domagać się zapłaty połowy czynszu z dzierżawy maszyn i urządzeń na jej rzecz, gdyż nie została rozstrzygnięta przez sąd kwestia podziału majątku Państwa T.. Zatem - na co wskazał również Sąd Okręgowy w K1. (w wyroku z 16 października 2019 r. sygn. akt [...]) - przedmiotem roszczenia S.T. mogła być jedynie cześć pożytków z rzeczy wspólnej, czyli wspólnego niepodzielonego przez sąd majątku. Przy czym adresatem takiego roszczenia powinien być były małżonek, a nie podmiot, który wydzierżawił maszyny i urządzenia i używał ich do prowadzenia działalności gospodarczej.

S.T. nie była stroną umowy, na podstawie której skarżąca dzierżawiła maszyny i urządzenia do odlewnictwa żeliwa i nie świadczyła usług dzierżawy, nie miała zatem podstaw do wystawiania faktur, na podstawie których skarżąca dokonywała odliczenia podatku naliczonego.

Dalej organ wskazał na ustalenia dotyczące nieściągalnych wierzytelności. W tych ramach podał, że podatnik, który dokonał odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur zakupu i nie zapłacił należności wynikających z tych faktur ma obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym upłynął odpowiednio 150 lub 90 dzień od dnia upływu terminu płatności należności.

Równocześnie w przypadku późniejszej zapłaty należności, z tytułu których dokonano korekty podatku naliczonego, podatnik ma prawo ponownego zwiększenia podatku naliczonego, w rozliczeniu za miesiąc, w którym uregulował zobowiązanie.

W opisanych w decyzji przypadkach w rozliczeniu za wskazane miesiące od grudnia 2017 r. do sierpnia 2019 r. skarżąca nie dokonała stosownych korekt podatku naliczonego, wynikającego z faktur, z których należności nie zostały zapłacone mimo upływu 150 lub 90 dni od daty terminu płatności tych należności. Natomiast w związku z późniejszą zapłatą tych zobowiązań przysługiwało skarżącej prawo do ponownej korekty (zwiększenia) podatku naliczonego w dacie uregulowania tych zobowiązań.

Zgadzając się z ustaleniami kontroli podatkowej w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego od nieściągalnych wierzytelności skarżąca złożyła 10 października 2022 r. stosowne korekty deklaracji podatkowych za grudzień 2017 r., styczeń, luty, czerwiec 2018 r., luty 2019 r., oraz 12 października 2022 r. korekty za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2019 r. oraz 23 listopada 2022 r. korektę za styczeń 2019 r.

W korektach tych dokonała odpowiedniego zmniejszenia podatku naliczonego od niezapłaconych faktur w rozliczeniu za miesiące w których upływał 150 lub 90 dzień od terminu ich płatności. Natomiast w związku z późniejszą zapłatą należności wynikających z przedmiotowych faktur dokonała odpowiedniego zwiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiące, w których nastąpiła zapłata.

Powyższe nie dotyczy czterech faktur wystawionych przez F. Rozliczenie należności z ww. faktur nastąpiło poprzez cesję wierzytelności i potrącenie, które były nieskuteczne.

Faktury wystawione przez J.T. uznane zostały zatem za nieuregulowane, a w związku z ww. art. 89b u.p.t.u. skarżąca miała obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego. W przypadku ww. faktur nie dokonała jednak stosownej korekty podatku naliczonego po zakończeniu kontroli podatkowej, dlatego rozliczenie wymagało uwzględnienia ww. nieprawidłowości w skarżonej decyzji.

Odnośnie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego organ wskazał, że w wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że istnieją przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego:

- w wysokości 100 % zaniżenia zobowiązania podatkowego i zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w części dotyczącej kwot odpowiadających odliczonemu podatkowi naliczonemu z faktur wystawionych przez S.T., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji,

- w wysokości 30% zaniżenia zobowiązania podatkowego i zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w części dotyczącej kwot odliczonego podatku naliczonego wynikających z faktur "metoda kasowa" wystawionych przez J.T., które nie zostały uregulowane, zatem nie powstał z tytułu tych usług obowiązek podatkowy u sprzedawcy, a w konsekwencji prawo do odliczenia podatku naliczonego u skarżącej oraz z 3 faktur również wystawionych przez J.T., z których należności również nie zostały uregulowane, a skarżąca nie dokonała korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upływał 150 lub 90 dzień od dnia terminu płatności.

W powyższym zakresie po zakończeniu kontroli podatkowej skarżąca nie dokonała stosownej korekty rozliczenia podatku naliczonego, mimo złożenia korekt deklaracji VAT-7 uwzględniających inne ustalenia kontroli.

Równocześnie wykluczono okoliczności, które obligują organ podatkowy do odstąpienia od zastosowania sankcji w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, które zostały enumeratywnie wymienione w art. 112b ust. 3 u.p.t.u.

Zaistniałe naruszenie przepisów prawa w zakresie odliczenia podatku naliczonego z nieuregulowanych faktur wobec J.T., które opatrzone były słowami "metoda kasowa", nie może zostać zakwalifikowane jako błąd, pomyłka czy też nieprawidłowa interpretacja przepisów podatkowych. Nie mamy tu też do czynienia z błędami ewidencyjnymi czy rachunkowymi. Obowiązek skorygowania przez podatnika odliczonej kwoty podatku naliczonego w związku ze świadomym i nieuprawnionym jej odliczeniem jest bezsprzeczny i przepisy prawa podatkowego nie budzą w tym zakresie żadnych wątpliwości. Tego rodzaju nieprawidłowości stanowią rażące naruszenie przepisów w zakresie rozliczania podatku naliczonego z otrzymywanych faktur, jak i korzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Z uwagi na to, że skarżąca nie dokonała zapłaty za usługi zakupione od podatnika rozliczającego się metodą kasową oraz nie dokonała korekty odliczonego podatku naliczonego z niezapłaconych faktur, dla których upłynął 150 lub 90 dzień od terminu płatności, korzystając dalej z prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu tych usług, zawyżyła podatek naliczony w ww. okresach. Doszło w konsekwencji do wypłacenia skarżącej zawyżonej kwoty zwrotu podatku oraz zawyżenia kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny miesiąc.

Po zakończeniu kontroli podatkowej, mimo złożenia korekt deklaracji podatkowych uwzględniających część ustaleń opisanych w protokole kontroli podatkowej, skarżąca nie dokonała korekty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez J.T., nadal podtrzymując stanowisko o posiadaniu uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur.

Dokonując zastosowania przepisów ustalających dodatkowe zobowiązanie podatkowe, organ pierwszej instancji słusznie uznał, uwzględniając rażący charakter i wagę naruszenia, którego dopuściła się skarżąca w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2018 r. do października 2019 r., że zaistniały przesłanki uzasadniające ukaranie skarżącą poprzez nałożenie sankcji określonej w art. 112b u.p.t.u. w wysokości 30% zaniżenia zobowiązania lub zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Nałożenie na skarżącą dodatkowego zobowiązania podatkowego w ww. wysokości, nie narusza to zasady proporcjonalności, zgodnie z którą sankcje takie nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie przestępstwom podatkowym. W niniejszym przypadku skarżąca świadomie korzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo braku zapłaty należności, braku stosownej korekty i w konsekwencji braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, zawyżając kwotę podatku naliczonego, zaniżając kwotę podatku do zapłaty i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Tego rodzaju naruszenie wiąże się ze świadomym działaniem podatnika mającym na celu niezgodne z prawem uszczuplenie wpływów podatkowych Skarbu Państwa. To z kolei uzasadnia zastosowanie środków sankcjonujących nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Za zastosowaniem sankcji w niepomniejszonym wymiarze przemawiają również wysokie kwoty nieprawidłowości występujące w każdym z miesięcy objętych postępowaniem, tj. od stycznia 2018 r. do października 2019 r. oraz to, że po zakończeniu kontroli podatkowej, skarżąca nie dokonała korekty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez J.T.. W zaistniałej sytuacji organ uznał, że zastosowane przez organ pierwszej instancji, ww. sankcji będzie adekwatne i proporcjonalne do wagi i rażącego oraz powtarzalnego charakteru naruszeń.

Odnosząc się natomiast do naruszenia wynikającego z odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S.T., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, organ uznał, za słuszne zastosowanie do ww. naruszeń art. 112c ust. 1 u.p.t.u., który w zaistniałej sytuacji zobowiązuje organ podatkowy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w rozliczeniu za poszczególne miesiące od lutego 2018 r. do października 2019 r. skarżąca dokonywała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S.T. na kwotę stanowiącą ½ wartości czynszu z tytułu dzierżawy maszyn i urządzeń służących m.in. do odlewnictwa żeliwa. Usługi udokumentowane ww. fakturami nie miały charakteru rzeczywistego, ponieważ S.T. takich usług nie wykonała i nie mogła wykonać nie dysponując składnikiem majątku stanowiącego współwłasność z J.T.. S.T. nie była stroną umowy, na podstawie której skarżąca dzierżawiła maszyny i urządzenia do odlewnictwa żeliwa i nie świadczyła usług dzierżawy, nie miała zatem podstaw do wystawiania faktur, na podstawie których skarżąca dokonywała odliczenia podatku naliczonego.

Opisany w treści niniejszej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji przebieg działań związanych z zawarciem umów dzierżawy, a następnie z rozliczaniem płatności za te usługi dzierżawy wskazuje, że skarżąca miała świadomość, że wystawione przez S.T. faktury na czynsz dzierżawny nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a są jedynie sposobem na odzyskanie środków pieniężnych, które były przedmiotem roszczeń S.T. wobec J.T., a których to roszczeń J.T. nie chciał spełnić, ze względu na konflikt związany z rozwodem i podziałem majątku.

Zatem, słusznie organ pierwszej instancji uznał za świadome i celowe działanie skarżącej polegające na odliczeniu podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S.T., które nie dokumentują rzeczywistych transakcji dzierżawy i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Świadome działanie skarżącej w tym zakresie doprowadziło w rozliczeniu za poszczególne miesiące od lutego 2018 r. do października 2019 r. do zawyżenia kwot podatku naliczonego, a w konsekwencji do zaniżenia zobowiązania podatkowego i zawyżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. To z kolei stanowi podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez S.T. - stosownie do art. 112c u.p.t.u.

W kontekście nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. organ pierwszej instancji uznał, że był to brak korekty podatku naliczonego z tytułu braku zapłaty należności wynikającej z faktury, dla której upłynął 150 dzień od terminu płatności, przy czym płatność ta została zrealizowana w kolejnym miesiącu, tj. w styczniu 2018 r. uprawniając podatnika do ponownego zwiększenia podatku naliczonego. Równocześnie na podstawie analizy zebranego materiału dowodowego i przytoczonych powyżej przepisów organ stwierdził brak podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. na podstawie art. 112b u.p.t.u.

Zatem, stosownie do art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. - o.p.) gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Biorąc pod uwagę powyższe organ uznał postępowanie w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. na podstawie art. 112b u.p.t.u. za bezprzedmiotowe i umarzył je w tej części.

Odnosząc się natomiast do kwestii nadpłat podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2019 r. organ uznał, że zgodnie z ustaleniami opisanymi wyżej i zawyżeniem podatku naliczonego do odliczenia przez skarżącą w deklaracjach za przedmiotowe okresy, nie wystąpiły nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2019 r.

Z porównania kwot zobowiązania podatkowego określonego w ww. decyzji organu pierwszej instancji oraz kwot wpłaconych przez skarżącą wynika, że za ww. okresy kwoty podatku wpłacone są niższe niż należne kwoty zobowiązania podatkowego, a w związku z tym, że nie doszło do wpłaty kwoty wyższej od należnej nie powstała nadpłata w rozumieniu art. 72 o.p.

3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj.

- art. 199a § 1 o.p. poprzez zaniechanie ustalenia treści czynności prawnej, tj. umowy dzierżawy z dnia 27 lutego 2009 r., z uwzględnieniem celu czynności po dniu 22 grudnia 2014 r. i oparcie się na dosłownym brzmieniu oświadczeń woli złożonych przez strony czynności,

- art. 121 § 1 o.p. w związku z naruszeniem art. 199a § 1 o.p.,

- art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 191 o.p. w następstwie bezpodstawnego przyjęcia, że ujawnione nieprawidłowości skarżącej były skutkiem celowego działania w ramach oszustwa podatkowego i ukierunkowanego na zaburzenie prawidłowego poboru podatku VAT,

Nadto zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji uznanie, że po ustaniu wspólności majątkowej pomiędzy S.T. i J.T., tj. po dniu 22 grudnia 2014 r. z tytułu korzystania, na podstawie umowy z dnia 27 lutego 2009 r. zawartej przez J.T., przez skarżącą ze składników majątku, którego S.T. jest współwłaścicielem w 50%, S.T. nie wykonuje czynności opodatkowanych w stosunku do tych składników majątku, nie powstaje u niej obowiązek podatkowy i nie jest podatnikiem podatku VAT,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 10 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w następstwie uznania, że faktury wystawione przez S.T. za korzystanie przez skarżącą ze składników majątku, którego S.T. jest współwłaścicielem w 50%, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i nie powstaje obowiązek podatkowy,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 108 ust 2 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w stosunku do faktur wystawionych przez J.T. w części dotyczącej naliczenia czynszu za korzystanie przez skarżącą ze składników majątku, którego S.T. jest współwłaścicielem w 50%, tj. w części dotyczącej czynności, które zostały dokonane przez S.T., a nie przez J.T.,

- art. 89b ust. 1 w związku z art. 108 ust 2 i art. 96 ust. 10 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w stosunku do faktur wystawionych przez J.T. w części dotyczącej naliczenia czynszu za korzystanie przez skarżącą ze składników majątku, którego S.T. jest współwłaścicielem w 50%, tj. w części dotyczącej czynności, które zostały dokonane przez S.T., a nie przez J.T.,

- art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i c u.p.t.u.,

- art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Mając na uwadze podniesione zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu wskazano, że Sąd Rejonowy w C. [...] Wydział Cywilny wyrokiem z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt [...] zasądził od skarżącej na rzecz S.T. zgodnie z żądaniem pozwu. Skarżąca chcąc uniknąć w przyszłości przymusowego spełniania świadczeń, na rzecz S.T., w związku z korzystaniem z majątku wspólnego S.T. i J.T., w którym udział S.T. wynosił 50%, przystała na propozycję S.T., że będzie dokonywała na jej rzecz zapłaty połowy czynszu dzierżawnego, dotychczas przekazywanego w całości na rzecz J.T., w oparciu o wystawione przez nią, jako współwłaściciela tego majątku, faktury.

We wrześniu 2017 r. skarżąca poinformowała J.T., powołując się na wyrok Sądu Rejonowego w C. [...] Wydział Cywilny, z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt [...], że będzie mu płacić połowę czynszu.

Skarżąca wielokrotnie wzywała J.T. do skorygowania wystawianych przez niego faktur tak, aby wartość czynszu w fakturach przez niego wystawianych odpowiadała jego udziałowi w majątku wspólnym jego i S.T., wynoszącemu 50%, obejmującym wydzierżawiane ruchomości.

W świetle procedury administracyjnej organ administracji, ani Sąd nie jest władny zmieniać stanu faktycznego ew. czynić tutaj wiążących ustaleń.

Wobec okoliczności, iż czynsz między S. T., a J. T. zdatny był do podziału, oznacza to że jest to fakt, który należy uwzględnić w rozliczeniu podatkowym.

Całkowicie pominięto wpływ ustania wspólności majątkowej i odstąpiono od uwzględnienia celu tej czynności po dniu 22 grudnia 2014 r. Celem umowy było również aby przychód uzyskiwany z tytułu dzierżawy stanowił majątek S. i J.T., z którego wspólnie, jak i każdy z osobna, mogli korzystać.

Z chwilą ustania wspólności małżeńskiej majątkowej S.T. nie akceptowała już zarządzania przez J.T. majątkiem stanowiącym współwłasność udziałową, gdyż ten zatrzymywał uzyskiwany przychód dla siebie (nie wchodził do majątku dorobkowego, bo po ustaniu wspólności majątkowej taki już nie powstawał), a on nie był uprawniony do samodzielnego zarządzania tym majątkiem.

Ten cel umowy na podstawie, której oddano do korzystania skarżącej majątek wspólny S. i J.T. (współwłasność bezudziałowa), który następnie stał się majątkiem objętym współwłasnością (udziałową, ułamkową) S.T. i J.T., został całkowicie pominięty.

Biorąc pod uwagę przedstawiony cel umowy, po dniu 22 grudnia 2014 r., organy powinny interpretować umowę z dnia 27 lutego 2009 r. w ten sposób, że z tytułu zawartej umowy każdy z małżonków jest podatnikiem i każdy wystawia fakturę na połowę czynszu.

Następnie wskazano, że uzasadnienie sankcyjnego opodatkowania skarżącej w maksymalnej wysokości, stawia skarżącą w jednym szeregu z uczestnikami oszustw podatkowych (np. karuzeli podatkowych), podczas gdy odmienne obliczenia zobowiązań podatkowych są następstwem odmiennej oceny stanu faktycznego w kontekście skomplikowanej sytuacji prawnej.

Związanie wyrokiem Sądu Okręgowego w K1. z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt [...] nie oznacza, że organy podatkowe zwolnione zostały z obowiązku dokonania oceny ustalonego w postępowaniu podatkowym stanu faktycznego w kierunku czy S.T., z tytułu korzystania przez skarżącą odpłatnie z rzeczy będących przedmiotem współwłasności S.T. i J.T., jest podatnikiem i czy powstał u niej obowiązek podatkowy. W tej kwestii Sąd Okręgowy w K1. w przywołanym wyroku się nie wypowiadał, bo nie był do tego uprawniony. Sąd Okręgowy w K1. w przywołanym wyroku nie kwestionował, że skarżąca korzystała z rzeczy, które stanowiły współwłasność S.T. i J.T..

Art. 89b ust. 1 u.p.t.u. może mieć zastosowanie tylko do tych faktur, które dawały prawo do odliczenia i do tego odliczenia doszło. Samo odliczenie podatku naliczonego z faktury, która nie dawała prawa do jego odliczenia dlatego, że u wystawcy faktury nie powstał obowiązek podatkowy, nie daje podstaw do za-stosowania art. 89b ust. 1 u.p.t.u.

Działanie skarżącej, jeżeli weźmie się pod uwagę omówiony powyżej wyrok Sądu Rejonowego, który nie pozostawiał wątpliwości, że od skarżącej należy się wynagrodzenie na rzecz S.T., za wykorzystywanie w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej majątku wspólnego, w którym udział S.T. wynosił 50%, nie może być ocenione za noszące cechy umyślnego oszustwa podatkowego. Działanie skarżącej było w pełni racjonalne i podjęte w dobrej wierze. Nie zmienia tego okoliczność, że Sąd Okręgowy w K1. w wyroku z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt [...] uznał, że skarżąca korzystała z majątku, którego S.T. była współwłaścicielem w 50%, na podstawie umowy z dnia 27 lutego 2009 r., a nie na podstawie umowy z dnia 6 lutego 2009 r.

Skoro z przedstawionych okoliczności wynika bezspornie, że skarżącej nie można nawet przypisać, że mogła przypuszczać, iż faktury wystawione przez S.T. zostaną zakwestionowane przez organy podatkowe, to brak było podstaw do ustalenia jej dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Twierdzenie organów podatkowych nie zostało poparte wnikliwą analizą zachowania skarżącej, a przede wszystkim tym, czy po wyroku Sądu Rejonowego w C. [...] Wydział Cywilny z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt [...], działaniom podejmowanym przez skarżącą można zarzucić brak racjonalności.

Uwzględniając powyższe, skarżąca uznaje, że ustalając jej dodatkowe zobowiązanie w maksymalnej stawce 30%, naruszono art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i c u.p.t.u.

W realiach sprawy nie było także podstaw do ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania w wysokości 100% podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S.T.. Ustalenie to nastąpiło z naruszeniem art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wprawie.

3.3. Na rozprawie w dniu 3 października 2024 r. pełnomocnik skarżącej złożył stanowisko końcowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

4. Skarga zasługuje na uwzględnienie jedynie w części.

Kwestię sporną w niniejszej sprawie jest:

- prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez F oraz F1,

- prawidłowość rozliczenia tzw. ulgi na złe długi na podstawie art. 89b ust. 1 i 4 u.p.t.u.,

- prawidłowość nałożenia na skarżącą sankcji VAT z art. 112b i 112c u.p.t.u. w związku z poczynionymi ustaleniami organu.

5. Odnosząc się do pierwszej kwestii spornej wskazać należy, że zgodnie z art. 365 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1550 z późn. zm. - k.p.c.), orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Jak wynika z powołanego przepisu, moc wiążąca przysługuje prawomocnym orzeczeniom sądu wydawanym w postępowaniu cywilnym. Sąd Najwyższy w wyroku z 13.1.2000 r. II CKN 655/98 przyjął, że istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy, inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. W świetle komentowanego przepisu moc wiążąca, w którą wyposażone jest prawomocne orzeczenie wydane w postępowaniu cywilnym, dotyczy stron postępowania oraz sądu, który orzeczenie to wydał, a nadto innych sądów oraz innych organów państwowych i organów administracji publicznej. Według Sądu Najwyższego, wynikająca z art. 365 k.p.c. moc wiążąca orzeczenia oznacza, że żaden z podmiotów nią objętych nie może negować faktu istnienia prawomocnego orzeczenia i jego określonej treści, niezależnie od tego, czy był stroną postępowania (np. wyrok SN z 15.7.1998 r. II UKN 129/98, OSNP 1999/13/437). Prawomocnym orzeczeniem są związane prócz sądów administracyjnych, także inne organy państwowe i organy administracji publicznej, zarówno rządowe, jak i samorządowe. Skutki prawomocności orzeczenia sądu powszechnego w postępowaniu administracyjnym w pełni akceptuje doktryna (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz 2022, s. 503; zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2023 r. sygn. I OSK 3267/19, dalej I OSK 3267/19, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przywołany przepis dotyczy wyłącznie ściśle rozumianego przedmiotu rozstrzygnięcia, wyrażonego w sentencji zapadłego w sprawie orzeczenia, według Sądu Najwyższego (por. wyroki: z 5 października 2012 r., IV CSK 67/12 oraz z 4 lutego 2011 r., III CSK 161/10), w konkretnym przypadku. Związanie, w myśl art. 365 § 1 k.p.c. rozciąga się na motywy wyroku w takich granicach, w jakich stanowią one konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia niezbędne dla wyjaśnienia jego zakresu, w jakim indywidualizują one sentencję – jako rozstrzygnięcie o przedmiocie sporu, czyli związanie dotyczy sentencji wyroku i motywów w tych granicach, jakie stanowią konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia.

W nn. sprawie, zatem Sąd związany jest prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w K1. z 16 października 2019 r., sygn. akt [...], mocą, którego Sąd zasądził na rzecz J.T. od skarżącej kwotę 1.476. 000 zł wraz z ustawowymi odsetkami (łączna kwota czynszu z tytułu dzierżawy za 15 kolejnych miesięcy), a także motywami tego rozstrzygnięcia.

Zgodnie z ustalonym stanem faktycznym w nn. sprawie w wyniku umów cesji S.T. cedowała na skarżącą wierzytelność przysługującą jej w stosunku do J.T. z tytułu połowy czynszu dzierżawnego wynikającego z umowy z 6 lutego 2009 r. w zamian za zapłatę wartości wierzytelności na jej rachunek. Zarówno skarżącą, jak i S.T. uznawali wierzytelność przysługującą jej w stosunku do J.T. za istniejącą i wymagalną. Jednakże, zgodnie z powołanym wyżej orzeczeniem Sądu Okręgowego w K1. z 16 października 2019 r., S.T. nie posiadała roszczenia o zapłatę połowy czynszu dzierżawnego, szczególnie, że nie była ona stroną umowy dzierżawy, zatem nie istniała wierzytelność, która mogłaby być przedmiotem cesji i następnie potrącenia. Ponadto, Sąd ustalił, że umowa z 6 lutego 2009 r. była nieważna z powodu niezachowania wymaganej dla niej formy prawnej, gdyż nie były notarialnie poświadczone podpisy skarżącej pod tą umową, a także skuteczna była umowa późniejsza z 27 lutego 2009 r.

W sprawie zastosowanie znajdują przepisy regulujące kwestie prawa własności i pobierania pożytków z rzeczy wspólnej, z uwagi na orzeczenie rozwodu między J.T. i S.T.. Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

W sytuacji natomiast, prawomocnego orzeczenia rozwodu między małżonkami, tak jak to miało miejsce między J.T. i S.T., w zakresie współposiadania znajdują zastosowanie przepisy ustawy Kodeks cywilny odnoszące się do współwłasności.

Stosownie do art. 206 k.c. każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli.

Z kolei art. 207 k.c. wskazuje, że pożytki i inne przychody z rzeczy wspólnej przypadają współwłaścicielom w stosunku do wielkości udziałów; w takim samym stosunku współwłaściciele ponoszą wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną.

Między J.T. i S.T. nie doszło w badanym okresie do podziału majątku, który jednoznacznie przypisywałby własność wydzierżawionych skarżącej ruchomości i nieruchomości. Zatem pożytki osiągane z dzierżawy ww. składników majątku należne były obojgu współwłaścicielom.

W takiej sytuacji, gdy pożytki pobierał J.T. wystawiając faktury na 100% należności za czynsz dzierżawny, zgodnie z orzeczeniem Sądu, S.T. przysługiwało roszczenie do J.T. o część należnego jej wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy wspólnej.

Zatem S.T. nie posiadała roszczenia o zapłatę połowy czynszu dzierżawnego od skarżącej, zatem nie istniała wierzytelność, która mogłaby być przedmiotem cesji i następnie potrącenia.

Zgodnie bowiem z art. 498 § 1 k.c., gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą j być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Potrącenie jest jednostronną czynnością prawną, oświadczeniem woli uprawnionego, które powinno czynić zadość wymaganiom przewidzianym w prawie materialnym, w odniesieniu do określonych w nim przesłanek i skutków. Spełnia ono funkcję zapłaty, egzekucji i zabezpieczenia, nie wymaga zgody osoby, do której jest kierowane. Potrącenie, prowadzi do zaspokojenia potrącającego i zarazem jego wierzyciela w definitywny sposób, do wysokości niższej wierzytelności oraz zapewnia realizację obu wierzytelności.

W przedmiotowej sprawie nie został spełniony pierwszy i podstawowy warunek dokonania potrącenia wierzytelności, czyli istnienie wzajemnych wierzytelności.

Zatem, jak słusznie wywiódł organ, dla usług dzierżawy wykazanych w spornych fakturach, w związku z brakiem zapłaty, przy wyborze metody kasowej rozliczeń przez J.T., nie powstał obowiązek podatkowy i skarżąca nie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, stosownie do art. 86 ust. 10 u.p.t.u.

Z art. 86 ust. 10 u.p.t.u. wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. mały podatnik może wybrać metodę rozliczeń polegającą na tym, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do dokonywanych przez niego dostaw towarów i świadczenia usług powstaje z dniem otrzymania całości lub części zapłaty - w przypadku dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, po uprzednim zawiadomieniu na piśmie naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca miesiąca poprzedzającego okres, za który będzie stosował tę metodę. Otrzymanie zapłaty w części powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

W przypadku faktur, które zostały przez skarżącą uregulowane w wyniku potrącenia wierzytelności, które okazało się prawnie nieskuteczne, nie doszło do zapłaty/uregulowania należności wynikającej z faktur wystawionych przez J.T.. W konsekwencji powyższego, z uwagi na wybór przez J.T. metody kasowej rozliczeń, brak zapłaty skutkował brakiem powstania obowiązku podatkowego u J.T. i brakiem możliwości odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego z ww. faktur przez niego wystawionych.

Nadto skarżąca odliczyła kwoty podatku naliczonego w okresach od lutego 2018 r. do października 2019 r. z faktur wystawionych przez F1. Sąd Okręgowy w ww. wyroku, wypowiedział się również odnośnie zasadności roszczeń S.T. z tytułu połowy wartości czynszu dzierżawnego, wskazując, że w niniejszej sprawie, skarżąca nie mogła skutecznie zaspokoić roszczenia J.T. do ręki współwłaściciela, tj. S.T., gdyż nie była ona stroną umowy dzierżawy, nie posiada ona roszczenia o zapłatę połowy czynszu dzierżawnego w oparciu o powołany przepis, a jedynie ewentualnie o część pożytków z rzeczy wspólnej.

Sąd Okręgowy wskazał, że przedmiotem roszczenia S.T. mogła być jedynie cześć pożytków z rzeczy wspólnej, czyli wspólnego niepodzielonego przez sąd majątku. Przy czym adresatem takiego roszczenia powinien być były małżonek, a nie podmiot, który wydzierżawił maszyny i urządzenia i używał ich do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, skoro zawarta umowa cesji oraz oświadczenia o potrąceniu wierzytelności były nieskuteczne, a S.T. nie przysługiwało roszczenie do skarżącej o zapłatę połowy czynszu dzierżawnego z uwagi na przysługujące jej jedynie roszczenie o cześć pożytków z rzeczy wspólnej w stosunku do J.T., który zawarł ze skarżącą umowy dzierżawy, to nie była ona świadczącym usługi dzierżawy na rzecz skarżącej, jak również nie była uprawniona do wystawienia spornych faktur.

Zgodnie z art. 86 u.p.t.u. w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a powołanej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jednakże, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy nabyte towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ponadto w niektórych przypadkach możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona. Przypadek taki określono m.in. w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatek.

W okresie od lutego 2018 r. do października 2019 r. skarżąca dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S.T., na kwotę stanowiącą wartości czynszu z tytułu dzierżawy maszyn i urządzeń służących m.in. do odlewnictwa żeliwa. Jednakże usługi udokumentowane ww. fakturami nie miały charakteru rzeczywistego, ponieważ S.T. takich usług nie wykonała i nie mogła wykonać. W konsekwencji tych ustaleń organ zasadnie stwierdził, że skoro usługi dzierżawy nie były wykonane przez S.T. na rzecz skarżącej, to z tytułu ww. faktur nie przysługuje skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

6. Odnosząc się do kwestii tzw. ulgi za złe długi przywołać należy treść art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.: w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 u.p.t.u. obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.: w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 46 ustawy z 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym (Dz. U. z 2018 r. poz. 2244) art. 89b ust. 1-2 w brzmieniu nadanym ww. ustawą ma zastosowanie również do wierzytelności powstałych przez 1 stycznia 2019 r., których nieściągalność została, zgodnie z art. 89b ust. la, uprawdopodobniona po 31 grudnia 2018 r.

W myśl art. 89b ust. 4 u.p.t.u., w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Zgadzając się z ustaleniami kontroli podatkowej w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego od nieściągalnych wierzytelności skarżąca złożyła 10 października 2022 r. stosowne korekty deklaracji podatkowych za grudzień 2017 r., styczeń, luty, czerwiec 2018 r., luty 2019 r., oraz 12 października 2022 r. korekty za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2019 r. oraz 23 listopada 2022 r. korektę za styczeń 2019 r.

W korektach tych dokonała odpowiedniego zmniejszenia podatku naliczonego od niezapłaconych faktur w rozliczeniu za miesiące w których upływał 150 lub 90 dzień od terminu ich płatności. Natomiast w związku z późniejszą zapłatą należności wynikających z przedmiotowych faktur dokonała odpowiedniego zwiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiące, w których nastąpiła zapłata.

Powyższe nie dotyczy faktur wystawionych 1 września, 6 października i 2 listopada 2017 r. przez J.T.. Ww. faktury wystawione uznane zostały zatem za nieuregulowane, a w związku z ww. art. 89b u.p.t.u. skarżąca miała obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego. W przypadku tychże faktur skarżąca nie dokonała jednak stosownej korekty podatku naliczonego po zakończeniu kontroli podatkowej, dlatego rozliczenie wymagało uwzględnienia ww. nieprawidłowości.

Z tych względów, w omówionym wyżej zakresie Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – p.p.s.a.).

7. Natomiast konieczne stało się uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 112b ust. 1 u.p.t.u., w razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Na podstawie jednak ust. 2b omawianego art. 112b ustawy, ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę:

1) okoliczności powstania nieprawidłowości;

2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości;

3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku;

4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe;

5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.

Obecne brzmienie przywołanego przepisu jest po części konsekwencją wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r., C-935/19. W orzeczeniu tym stwierdzono, że zgodnie z art. 273 Dyrektywy 112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (pkt 25). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (pkt 26). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja oraz sposób ustalania jej kwoty (pkt 27).

Przywołane orzeczenie zapadło na tle stanu faktycznego, w którym nieprawidłowość w rozliczeniu VAT była spowodowana błędną oceną stron transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu. Strony uznały, że dokonana dostawa budynku podlega opodatkowaniu VAT, a nie złożyły wymaganego przez przepisy krajowe zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie tej dostawy (pkt 33, 12-15).

W konsekwencji TSUE nakazał różnicować sankcję ze względu na sytuację, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, od tej, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

Dodany do art. 112b ust. 2b u.p.t.u. nakazuje organowi brać pod uwagę pięć przesłanek różnicujących wysokość sankcji. W niniejszej sprawie organ w ocenie Sądu wskazał jedynie na okoliczności powstania nieprawidłowości, rodzaj naruszenia oraz sposób zachowania po stwierdzeniu nieprawidłowości. Nie odniósł się w wystraczający sposób do pozostałych przesłanek. Nadto nie wziął pod uwagę jednej z najistotniejszych w nn. sprawie okoliczności powstania nieprawidłowości w postaci wydania wyroku przez Sąd Rejonowy w C. [...] Wydział Cywilny z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt [...] mocą, którego Sąd ten zasądził od skarżącej na rzecz S.T. kwotę zgodnie z żądaniem pozwu.

Jak podnosi skarżąca powyższy wyrok - w jej ocenie - nie pozostawiał wątpliwości, że ze strony skarżącej należy się wynagrodzenie na rzecz S.T., za wykorzystywanie w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej majątku wspólnego, w którym udział S.T. wynosił 50%, Jak podaje skarżąca jej działanie było zatem podjęte w dobrej wierze.

Zatem, nakładając na skarżącą sankcję w maksymalnej wysokości 30%, organ nie wziął pod uwagę ww. okoliczności, tj. iż po wyroku Sądu Rejonowego w C. [...] Wydział Cywilny z dnia 4 lipca 2017 r., skarżąca mgła pozostawać w błędnym przekonaniu, że należy wypłacać wynagrodzenie na rzecz S.T., za wykorzystywanie w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej majątku wspólnego, w którym udział S.T. wynosił 50%.

W konsekwencji wskazana dyrektywa wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego nie została dostatecznie oceniona i uzasadniona przez organ.

Owszem, skarżąca nie uwzględniła wniosków płynących z przeprowadzonej wobec niej kontroli podatkowej, jednakże skoro przy wymiarze dodatkowego zobowiązania podatkowego organ bierze pod uwagę również okoliczności powstania nieprawidłowości i stopień naruszenia obowiązku, samo nieuwzględnienie wniosków kontroli podatkowej nie może być odczytywane jako wystarczająca przesłanka do wymierzenia dodatkowego zobowiązania w maksymalnej wysokości.

Organ pominął także zupełnie to, czy wobec spółki stwierdzono dotychczas nieprawidłowości dotyczące zobowiązań w podatku. Znikąd bowiem nie wynika, jakoby spółka już wcześniej lub później dopuszczała się nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatkowych. Jeżeli zaś te nieprawidłowości stwierdzone w nn. sprawie, były jedynymi uchybieniami spółki, a także wziąwszy pod uwagę okoliczności ich powstania, zastosowanie sankcji bez miarkowania jej wysokości jawi się jako nieuzasadnione.

8. W realiach sprawy nie było także podstaw do ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania w wysokości 100% podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S.T.. Ustalenie to nastąpiło z naruszeniem art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Zgodnie z treścią art. 112c ust. 1 u.p.t.u. w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która;

1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.

Podkreślenia przy tym wymaga, że w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej z dnia 1 grudnia 2016 r. (Sejm VIII kadencji, nr druku 965) wskazano na wprowadzenie sankcji w zróżnicowanej wysokości, właśnie z uwagi na jej prewencyjny charakter, przy czym zasadniczo ma ona wynosić 30%. Co jednak dla rozpoznawanej sprawy najistotniejsze, w uzasadnieniu projektu kilkukrotnie wyjaśniono, do kogo skierowana jest sankcja w najwyższej wysokości: "(...) wprowadzono podwyższoną stawkę sankcji (w wysokości 100%) w odniesieniu do przypadków świadomego uczestnictwa w oszustwach podatkowych i osiągania nieuprawnionych korzyści majątkowych kosztem budżetu państwa (...). Podwyższona stawka sankcji w wysokości 100% (...) ma już na celu penalizację ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach (co uzasadnia określenie sankcji tej wysokości – odpowiadającej wysokości uszczuplenia wpływu do budżetu)." Uwzględniając wyłożone przez prawodawcę podatkowego motywy, wskazać należy, że sankcja w najwyższej wysokości ma zastosowanie w przypadku "ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach".

W ocenie Sądu, zgodnie z zasadą proporcjonalności, sankcja w wysokości 100% skierowana jest do oszustów podatkowych, świadomie biorących udział w tego rodzaju transakcjach. Niewątpliwie z takimi sytuacjami będziemy mieć do czynienia, gdy podstawą do odliczenia podatku naliczonego będą tzw. puste faktury sensu stricto, czyli faktury, którym nie towarzyszy w ogóle dostawa towarów ani świadczenie usług. W takiej bowiem sytuacji trudno mówić o nieświadomym przyjmowaniu do rozliczenia tego rodzaju faktur. Ponadto powyższe dotyczyć będzie również faktur, którym wprawdzie towarzyszy obrót towarowy, niemniej jednak towar jest w tych transakcjach jedynie tzw. nośnikiem VAT (np. przy oszustwach typu karuzela podatkowa), a uczestnik takich transakcji jest tego świadomy. Podobnie oceniać należy sytuację, w której faktura jest nierzetelna jedynie od strony podmiotowej, tj. gdy podmiot figurujący na fakturze nie dokonał dostawy towarów lub nie wyświadczył usługi wskazanej na tej fakturze, wówczas, gdy zostanie wykazana świadomość przyjmującego do rozliczenia taką fakturę.

W odniesieniu do sankcji najwyższej (w wysokości 100%) ustalanej w stosunku do podatnika, któremu nie przypisano, uzasadnionego wedle wszelkiego prawdopodobieństwa, świadomego udziału w oszustwie podatkowym, środek ten uznać należy za zbyt dolegliwy w zestawieniu z celem, który ten środek ma realizować.

W ocenie Sądu, z powyższych uwag wynika, że nie w każdej sytuacji, gdy obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynika z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, przewidzianego w art. 112c u.p.t.u. jest dopuszczalne. Naruszeniem zasady proporcjonalności oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112 byłoby zastosowanie art. 112c pkt 2 u.p.t.u. w każdej sytuacji, automatycznie, bez uwzględnienia takich okoliczności faktycznych, jak to, że podatnik naruszył przepisy podatkowe w skutek niedochowania aktów staranności, bez celowego i świadomego udziału w oszustwie podatkowym.

Argumentacja organu w zakresie zastosowania sankcji w wysokości 100% sprowadza się do twierdzenia, że przebieg działań związanych z zawarciem umów dzierżawy, a następnie z rozliczaniem płatności za te usługi dzierżawy wskazuje, że skarżąca miała świadomość, że wystawione przez S.T. faktury na czynsz dzierżawny nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a są jedynie sposobem na odzyskanie środków pieniężnych, które były przedmiotem roszczeń S.T. wobec J.T., a których to roszczeń J.T. nie chciał spełnić, ze względu na konflikt związany z rozwodem i podziałem majątku.

W sytuacji zatem, gdy – jak w niniejszej sprawie – organ nie wykazał świadomego udziału strony w oszustwie, nie ma podstaw do zastosowania sankcji w jej maksymalnej wysokości. W nn. sprawie, środek ten uznać należy za zbyt dolegliwy w zestawieniu z celem, który ten środek ma realizować.

9. Mając na uwadze powyższe zasadnym stało się uchylenie decyzji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W pozostałym zakresie Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.

Ponownie rozpoznając sprawę w tym zakresie, organ weźmie pod uwagę wskazaną wyżej argumentację i ponownie określi wysokość dodatkowego zobowiązaniowa podatkowego, mając na uwadze wszystkie przesłanki z art. 112b ust. 2b u.p.t.u. ze szczególnym uwzględnieniem okoliczności powstania nieprawidłowości w nn. sprawie. Nadto weźmie pod uwagę powyższe argumenty w zakresie braku podstaw do ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania w wysokości 100% podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S.T..

10. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 206 p.p.s.a. Na mocy ostatniego z wymienionych przepisów Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Jak wskazał NSA w postanowieniu z 21 lutego 2011 r., sygn. akt II FZ 8/11, sformułowanie art. 206 p.p.s.a. pozwala na stwierdzenie, że intencją ustawodawcy było pozostawienie do uznania sądu, czy ma zastosować ten przepis oraz w jakiej części należy na rzecz strony skarżącej zasądzić w opisanej w nim sytuacji zwrot kosztów postępowania. Pod pojęciem częściowego uwzględnienia skargi, o którym mowa w art. 206 p.p.s.a., należy rozumieć m.in. sytuację, w której sąd uchyli część zaskarżonej decyzji.

Mając na względzie, że skarga została uwzględniona jedynie w odniesieniu do ustalonej przez organ odwoławczy kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego, a zatem jedynie w części, Sąd uznał, że okoliczność ta winna mieć wpływ na wysokość zasądzonych kosztów postępowania sądowego. Wysokość tych kosztów została zatem ustalona w proporcji, w jakiej skarga została uwzględniona w stosunku do ogólnej wartości przedmiotu sporu.

Wobec tego Sąd zasądził od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 12.698 zł, tj. wpis sądowy od skargi w kwocie 7.281 zł i ½ wynagrodzenia pełnomocnika w kwocie 5.400 zł ustalonego na podstawie § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 z późn. zm.), a także opłatę od pełnomocnictwa (17 zł). Powyższe jest tym bardziej zasadne, że pełnomocnik zgłosił swój udział w sprawie, dopiero w trakcie rozprawy.