Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 281/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2023-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 137
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 135, art. 145 par 1 pkt 1 lit. c, art. 200, art. 205 par 2, art. 209 i art. 278
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 5, art. 7 ust. 1, art. 28 ust. 1-4
journal: Dz.U. 2015 poz 1322
law: Ustawa z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego
article: art. 70 par 6 pkt 2 i par 7 pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 1a ust 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 217
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - t.j.
article: art. 16h
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: par 2 pkt 3 i par 14 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 265
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości  z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach Asesor WSA Andrzej Mącznik po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 24 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 2 maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach na rzecz A. W. kwotę 1017 (tysiąc siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z 2 maja 2023 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kielcach ("Kolegium") utrzymało w mocy decyzję Burmistrza [...] i Gminy Zawichost ("Burmistrz") z 17 października 2022 r. nr [...], w sprawie określenia A. M. W. w W. ("A.") wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz, w pierwszej kolejności, odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, powołując przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U.2022.2651 – dalej O.p.).

Podniósł, że Burmistrz decyzją z 9 sierpnia 2016 r. określił A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2015 w kwocie [...]zł. Kolegium decyzją z 26 października 2016 r. utrzymało w mocy powyższą decyzję, natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 680/16 oddalił wniesioną przez A. skargę na powyższą decyzję Kolegium. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 września 2017 r. sygn. akt II FSK 1526/17 oddalił skargę kasacyjną od powyższego wyroku.

Sądy administracyjne wydając w/w orzeczenia zaakceptowały stanowisko organów podatkowych dotyczące opodatkowania podatkiem od nieruchomości za rok 2015 będących w posiadaniu A. nieruchomości, stawkami tego podatku przewidzianymi dla działalności gospodarczej. Przyjęły, że zawarte w art. 1a ust 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" wskazuje na to, że są nimi wszystkie grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy. Zatem sam fakt posiadania nieruchomości skutkuje zakwalifikowaniem jej jako związanej z tą działalnością.

Następnie Naczelny Sąd Administracyjny, w wyniku skargi A. o wznowienie postępowania, wyrokiem z 9 marca 2022 r. sygn. akt III FSK 4073/21 uchylił w całości wymieniony wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach oraz decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie NSA podniósł, że dotychczasowe stanowisko zajmowane w orzecznictwie w wyżej opisanej kwestii musi zostać zweryfikowane w związku z wyrokiem TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 (OTK-A 2021, nr 14).

W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Trybunał skrytykował rozwiązania oparte na automatyzmie i odgórnym powiązaniu z działalnością gospodarczą nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy. Wymusza to na podmiotach stosujących prawo podejmowanie czynności procesowych pozwalających jednoznacznie przesądzić dany związek, np. analiza ewidencji środków trwałych, ujęcia wydatków na nabycie lub wytworzenie czy utrzymania w kosztach działalności gospodarczej danej nieruchomości.

Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał Konstytucyjny interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną.

Po otrzymaniu orzeczenia NSA oraz akt administracyjnych sprawy Kolegium, decyzją z 12 sierpnia 2022 r. uchyliło decyzję Burmistrza z 9 sierpnia 2016 r. określającą A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2015 w kwocie [...]zł. i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W jej uzasadnieniu organ odwoławczy zawarł wytyczne dla Burmistrza, polecając, aby w toku ponownie prowadzonego postępowania dowodowego ustalił, czy sporna nieruchomość jest związana z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. W tym celu organ winien zażądać od strony wyjaśnień na temat charakteru nieruchomości, jej przeznaczenia oraz charakteru prowadzonej w niej działalności. Organ miał także ustalić, czy nieruchomość została wpisana w ewidencję środków trwałych oraz czy wydatki na jej nabycie oraz utrzymanie zostały ujęte w kosztach prowadzonej działalności.

Po przeprowadzeniu czynności dowodowych, Burmistrz wydał, opisaną na wstępie, decyzję w dniu 17 października 2022 r., która to decyzja została utrzymana w mocy zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 2 maja 2023 r.

W jej uzasadnieniu odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, Kolegium wskazało na istotne dla oceny zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego daty, podając, że skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach wniesiono 5 grudnia 2016 r., a Kolegium otrzymało odpis orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności w 1 grudnia 2017 r. Wobec uchylenia ww. wyroków WSA i NSA przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 4073/21 - Kolegium otrzymało jego odpis wraz z aktami sprawy w dniu 4 sierpnia 2022 r.

W kontekście powyższego Kolegium powołując art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 O.p. oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 3044/19 wyjaśniło, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu od 5 grudnia 2016 r. do dnia 4 sierpnia 2022 r. Nominalnym terminem przedawnienia objętego sprawą zobowiązania podatkowego jest zatem dzień 31 sierpnia 2026 r. Organy podatkowe mogły więc orzekać merytorycznie w sprawie.

Dalej Kolegium podało, że w funkcjonowaniu A. można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także działalność, która nie spełnia tej definicji. A. jest podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą.

W toku ponownie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono, że przedmioty opodatkowania tj. nieruchomość gruntowa (działka oznaczona nr [...] obręb 1 Z., położona w Z. przy ul. [...], o powierzchni 0,0323 ha.) jak też oba znajdujące się na niej budynki - garażowy i administracyjny, zostały ujęte w ewidencji środków trwałych. Zdaniem organu ujęcie nieruchomości w ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości - przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu.

Następnie Kolegium wyjaśniło, że A. M. W. w roku 2015 działała do dnia 30 września na podstawie ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o A. M. W. (Dz.U. z 2013 r. poz. 712 z późn. zm. – dalej u.a.m.w.), a od dnia 1 października na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2015 r. o A. M. W. (Dz.U. z 2015 r. poz. 1322 z późn. zm., dalej "ustawa o Agencji") i przywołało brzmienie przepisów – art. 5 ust. 3, art. 7 ust. 1, art. 23 ust. 1, art. 24, art. 26 ust. 1, art. 54 ust. 1, art. 60 ust. 1.

W dalszej kolejności powołało treść art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu z 2015 r. dalej: "u.p.o.l"), wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15 oraz z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, a także wyroki NSA z 9 marca 2022 r. sygn. akt III FSK 4073/21 oraz 15 grudnia 2021r. sygn. akt III FSK 4061/21.

SKO ustaliło, że 28 października 2013 r. sporządzono protokół zdawczo-odbiorczy nieruchomości nr [...], z którego wynika, że K. W. P. w K. przekazała A. W. - Oddział Terenowy Biura A. M. W. w K. działkę ewidencyjną oznaczoną nr [...] obręb 1 Z., położoną w Z. przy ul. [...] o powierzchni 0,0323 ha. Działka była zabudowana budynkiem administracyjnym o powierzchni użytkowej 158,20 m2 i budynkiem garażowym o powierzchni 17,30 m2. Przekazania dokonano w oparciu o art. 31a oraz art. 19 ustawy o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o A. M. W..

Organ odwoławczy wywiódł, że grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności, jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej.

Kolegium podniosło, że wykonując wytyczne zawarte w decyzji z 12 sierpnia 2022 r., postanowieniem z 16 września 2022 r. Burmistrz wezwał A. do przedłożenia wydruku ewidencji środków trwałych, oraz przedstawienia wyjaśnień w zakresie przeznaczenia nieruchomości znajdującej się na terenie Gminy Z. oraz charakteru prowadzonej w niej działalności w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r.

W odpowiedzi na powyższe A. przedstawiła ewidencję środków trwałych dla składników położonych na terenie Gminy Z. według stanu na grudzień 2015 r. oraz wskazała, że działka o nr ewid.[...] położona w Z., zabudowana dwoma budynkami: administracyjnym i garażowym, w 2015 roku nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej - nieruchomości te generowały jedynie koszty. Celem zredukowania kosztów ponoszonych na utrzymanie przedmiotowej nieruchomości, A. podejmowała próby jej zbycia w drodze przetargu ustnego nieograniczonego.

Dodatkowo, w trakcie postępowania odwoławczego, w odpowiedzi na wezwanie Kolegium z dnia 17 kwietnia 2023 r., A. przesłała dodatkowe wyjaśnienia, wskazując, że od środków trwałych w ewidencji dokonywane były odpisy amortyzacyjne, przy czym za okres od 1 stycznia 2015 r. do 30 września 2015 r. odpisów amortyzacyjnych dokonywała była AMW, a za okres od 1 października 2015r. do 31 grudnia 2015r. A. M. W. OR w K.. Jednocześnie podniosła, że należy odróżnić amortyzację bilansową od podatkowej. Jej zdaniem wprowadzenie nieruchomości do zestawienia środków trwałych dla amortyzacji bilansowej nie oznacza automatycznie prowadzenia działalności gospodarczej na spornych nieruchomościach i dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego. Budynki więc były umarzane jedynie dla celów bilansowych, a nie podatkowych.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia oraz dowody, zdaniem Kolegium, prawidłowe jest stanowisko, że wobec przedmiotowego gruntu oraz budynków zastosowanie w roku podatkowym 2015 r. znajdują stawki podatku od gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą.

Skoro przedmiotowa działka wraz z budynkami na niej istniejącymi została wprowadzona i ujęta w ewidencji środków trwałych, i budynki podlegały amortyzacji, to jest to element wskazujący na związanie nieruchomości z działalnością gospodarczą w znaczeniu wyżej przedstawionym.

Fakt ujęcia nieruchomości w ewidencji środków trwałych, jak też dokonywanie od niej odpisów amortyzacyjnych, również w sytuacji kiedy nieruchomość podlegała amortyzacji bilansowej, czyli na zasadach określonych ustawą o rachunkowości (a nie w oparciu o ustawy podatkowe), wskazuje na jej gospodarcze przeznaczenie i związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l.

Nadto Kolegium podniosło, że amortyzacja bilansowa i podatkowa mają różne podstawy prawne, jednakże pełnią tę samą funkcję - ich istota polega na cyklicznym zmniejszeniu wartości środka trwałego na skutek jego postępującego zużycia. Amortyzacja zatem na gruncie prawa podatkowego, jak i bilansowego określa koszt związany z etapowym zużyciem wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych. Zasadniczą różnicą między amortyzacją bilansową a podatkową jest okres na jaki amortyzacja jest zaplanowana. Amortyzacja bilansowa wynika z przepisów ustawy o rachunkowości, która nie narzuca konkretnych stawek amortyzacyjnych, ale wskazuje na konieczność ich dostosowania do okresu ekonomicznej użyteczności środka trwałego. Amortyzacja podatkowa nie odwołuje się z kolei do przewidywanego okresu ekonomicznej użyteczności konkretnych środków trwałych.

Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że fakt fizycznego nieprowadzenia działalności gospodarczej przez A. na spornej nieruchomości, czy niewykorzystania jej w inny sposób (np. poprzez wynajem, dzierżawę), nie mógł mieć wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia organu podatkowego. A. podejmowała próby zbycia nieruchomości, niemniej jednak również ta okoliczność nie przekreśla związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą, który może nawet mieć potencjalny lub pośredni charakter. Nie ma bowiem znaczenia okoliczność faktycznego wykonywania lub nie działalności na tejże nieruchomości i czerpania stąd przychodów. Związek z działalnością gospodarczą oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą oznacza także związek pośredni czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. W kwestii twierdzeń A. o nie działaniu w celu osiągnięcia zysku i braku swobody w dysponowaniu gospodarowania uzyskanym wynikiem finansowym, Kolegium wskazało, że prowadzenie działalności gospodarczej przez A. odbywa się na zasadach określonych w przepisach o ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Nadto A. jest zobowiązana do racjonalnego prowadzenia gospodarki w zakresie powierzonego jej mienia SP, na co wskazuje art. 23 ustawy o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia SP oraz o AMW, jak też art. 54 ustawy o AMW. Racjonalne gospodarowanie mieniem SP, podobnie jak prowadzenie działalności gospodarczej wymusza osiągnięcie dochodu, gdyż w przeciwnym razie działalność A. miałaby charakter charytatywny i przynosiłaby straty.

Na powyższą decyzję A. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 122 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności niezebranie materiału dowodowego pozwalającego na jej rozstrzygnięcie,

b) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak rzetelnego zbadania całego materiału dowodowego i w rezultacie jego dowolną ocenę,

c) art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz przekonywania stron, przez wybiórczą ocenę materiału dowodowego,

d) art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji Burmistrza Miasta i Gminy Zawichost i nieprzekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, zaś konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie.

e) naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, tzn. zasady praworządności (art. 120 o.p.), zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), zasady prawdy obiektywnej polegającej na obowiązku podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy (z art. 122 o.p. w zw. z art. 180 o.p. i art. 187 § 1 o.p. w zw. z art 191 o.p.), zasady przekonania strony postępowania o zasadności przesłanek, którymi organ kierował się, wydając zaskarżoną decyzję przez wybiórczą ocenę materiału dowodowego (art. 124 o.p.) oraz zasady wnikliwości i szybkości działania w sprawie (art. 125 § 1 o.p.);

f) art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, zaś konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie.

II. Naruszenie prawa materialnego.

a) art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 6 ustawy z dnia 30 maja 1996 r. w związku z art. 23 ust. 4 o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o A. M. W. poprzez błędne przyjęcie, że A. każdorazowo w zakresie gospodarowania mieniem powierzonym przez Skarb Państwa jest przedsiębiorcą zobowiązanym opłacać podatek od nieruchomości w stawkach jak dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, oraz błędne przyjęcie, że A. M. W. jako państwowa osoba prawna jest w każdym przypadku w zakresie powierzonego przez Skarb Państwa mienia przedsiębiorcą,

b) art. 23 ust. 1, 3 i 4 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt. 2 i 3 ustawy z dnia 30 maja 1996r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o A. M. W., art. 7 ust. 1 pkt. 2 i 3 ustawy oraz art. 6 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o A. M. W. w zw. z przepisem § 2 i 6 statutu AMW poprzez błędne przyjęcie, że A. w zakresie utrzymania i ewidencji mienia zbędnego [...] oraz [...] jest przedsiębiorcą zobowiązanym opłacać podatek od nieruchomości w stawkach jak dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej,

c) art. 23 ust. 3 ustawy o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia oraz art. 6 ustawy o A. M. W. w zw. z art. 20, 21, 23 i art. 2 pkt. 7 ustawy o gospodarce nieruchomościami poprzez błędne uznanie, iż zasób nieruchomości prowadzony przez A. M. W. jest innym zasobem nieruchomości niż zasoby nieruchomości Skarbu Państwa wymienione w ustawie o gospodarce nieruchomościami,

d) art. 4 i art. 14 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - (dalej "u.s.d.g." do 30 kwietnia 2018 r.) oraz art. 4 ust. 1 i art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (j.t Dz.U.2018.646 po 30 kwietnia 2018 r.) w związku z art. 5, 9, art. 18 i nast. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - dalej "u.f.p." w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz, w zw. z art. 23 ust. 1, 3 i 4 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt. 2 i 3 ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o A. M. W. - a to poprzez bezzasadne przyjęcie, że A. M. W. winna być uznawana za przedsiębiorcę w kontekście całości zasobu, w tym zasobu powierzonego jej przez Skarb Państwa.

W oparciu o powyższe A. wniosła o uchylenie decyzji oraz decyzji Burmistrza.

Nadto strona podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego i naruszenia:

a) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że decyzja organu skutecznie określa zobowiązanie podatkowe w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej, gdy została wydana przed upływem terminu przedawnienia, podczas gdy taka decyzja musi być nie tylko wydana, ale również ostateczna i doręczona podatnikowi przed upływem terminu przedawnienia;

b) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (w związku z niewłaściwym zastosowaniem ar. 208 i art. 212 tej ustawy), polegające na uznaniu, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy decyzja nie została wydana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W oparciu o powyższy zarzut wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2021.137) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(j.t. Dz.U.2023.259 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak

i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z 2 maja 2023 r., utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy Zawichost z 17 października 2022 r., określającą A. W. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości [...] zł.

Rozpoznając sprawę w zakreślonych na wstępie granicach sąd stwierdza, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Burmistrza naruszają przepisy postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga została więc uwzględniona, jednak już w tym miejscu należy podnieść, że sąd nie podzielił wszystkich podniesionych w jej treści zarzutów.

W pierwszej kolejności, z uwagi na najdalej idące konsekwencje procesowe omówienia wymaga zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem sądu podniesiony zarzut przedawnienia, tj. naruszenia przez organ art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest niezasadny.

Objęte decyzją zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2015 rok przedawniało się z dniem 31 grudnia 2020 r. Zaskarżona decyzja Kolegium została natomiast wydana 2 maja 2023 r., zatem po upływie 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Należy mieć jednak na względzie, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują zdarzenia, których zaistnienie powoduje przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Natomiast w myśl art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

Znamienne jest, że w realiach sprawy doszło do dwukrotnej kontroli rozstrzygnięć organów przez sądy administracyjne, pierwszej – w trybie zwykłym, w trakcie którego, na skutek skargi A. wniesionej w dniu 5 grudnia 2016 r., doszło do wydania wyroku WSA w dniu 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 680/16 oddalającego skargę oraz wyroku NSA z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1526/17 oddalającego skargę kasacyjną. Kolegium otrzymało prawomocne orzeczenie NSA wraz z aktami sprawy w dniu 1 grudnia 2017 r.

Następnie, na skutek wywiedzionej skargi o wznowienie postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 4073/21 uchylił wyżej opisane wyroki NSA i WSA oraz decyzję SKO z 26 października 2016 r.

Odpis wydanego we wznowionym postępowaniu sądowym wyroku NSA wraz z aktami sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze otrzymało 4 sierpnia 2022 r.

Zatem strona w dniu 5 grudnia 2016 r. zainicjowała postępowanie sądowe, które wobec uruchomienia przez nią trybu nadzwyczajnego – wznowienia postępowania sądowego – zostało zakończone wydaniem wyroku NSA w dniu 9 marca 2022 r., a organ otrzymał odpis tego prawomocnego rozstrzygnięcia w dniu 4 sierpnia 2022 r.

Zdaniem sądu rozpoznającego niniejszą sprawę należy przyjąć, że skutek określony w powyżej zacytowanym art. 70 § 7 pkt 2 O.p. wywołało doręczenie organowi wyroku NSA z 9 marca 2022 r., wydanego we wznowionym postępowaniu sądowym. Jest to bowiem jedyny w realiach sprawy wyrok, który ostatecznie uzyskał walor prawomocności.

Sąd w składzie rozpoznającym skargę podziela pogląd dotyczący omawianej kwestii, a zaprezentowany w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 12 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 3044/19 i przyjmuje go jako własny.

Podniesienia wymaga, że przywołane przepisy Ordynacji podatkowej jednoznacznie wiążą skutki prawne w zakresie instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego z dwoma zdarzeniami: wniesieniem skargi do sądu administracyjnego oraz z doręczeniem organowi odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, nie precyzując, o jakiego rodzaju prawomocne orzeczenie chodzi.

Mając na względzie występującą w sprawie chronologię zdarzeń – w tym zapadłych wyroków sądów administracyjnych – organ odwoławczy zasadnie przyjął, że bieg terminu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 rok uległ zawieszeniu z dniem 5 grudnia 2016 r. czyli w dacie wniesienia skargi na decyzję SKO z 26 października 2016 r. natomiast dalej zaczął biec dopiero od dnia 4 sierpnia 2022 r., a więc z dniem doręczenia organowi wydanego we wznowionym postępowaniu sądowym wyroku NSA z dnia 9 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 4073/21.

Uchylenie przez NSA w trybie nadzwyczajnym wydanego uprzednio wyroku tego sądu z dnia 20 września 2017 r, sygn. akt II FSK 1526/17 spowodowało, że wyrok ten utracił walor prawomocności.

Tym samym wyrok NSA z 20 września 2017 r. nie mógł wywrzeć skutku z art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Postanowienie o wznowieniu postępowania sądowego wywiera skutek w postaci dalszego prowadzenia przez sąd postępowania w sprawie zainicjowanej skargą na decyzję podatkową. Zakończeniem sądowej kontroli decyzji jest dopiero wyrok, jaki zapada po wznowieniu postępowania sądowego. W tym przypadku był to wyrok z dnia 9 marca 2022 r.

Przyjęcie odmiennego stanowiska w powyżej zaprezentowanej kwestii prowadziłoby, zdaniem sądu, do skutków nieakceptowalnych w demokratycznym państwie prawa.

Wznowienie postępowania następuje w przypadkach zaistnienia szczególnych zdarzeń opisanych w ustawie i zapobiega skutkom wyroków nie dających pogodzić się z podstawowymi gwarancjami praworządności.

Kontynuacja biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w okresie pomiędzy wydaniem obarczonego kwalifikowaną wadą orzeczenia, a wznowieniem postępowania byłaby sytuacja, w której przepisy o wznowieniu postępowania w znakomitej większości przypadków nie chroniłyby przed skutkami takich orzeczeń.

Natomiast gwarancję przeciwdziałania skutkom nieograniczonej czasowo możliwości eliminowania prawomocnych wyroków, a tym samym niepewności prawa, stanowi art. 278 p.p.s.a. przewidujący negatywną przesłankę wznowienia, jaką co do zasady jest upływ 5 lat od uprawomocnienia się orzeczenia.

Z powyższych względów, zdaniem sądu, w kontrolowanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 rok w okresie od 5 grudnia 2016 r. do 4 sierpnia 2022 r. Na skutek tego przedmiotowe zobowiązanie podatkowe przedawni się z dniem 31 sierpnia 2026 r.

Wydając więc decyzję 2 maja 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie orzekało w stanie przedawnienia zobowiązania.

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest, czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały względem nieruchomości A. wyższą stawkę podatku od nieruchomości, przyjmując, że nieruchomości te są związane z prowadzoną przez A. działalnością gospodarczą.

Przypomnieć trzeba, że zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2015 roku, grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Przepis ten należy jednak wykładać z uwzględnieniem wyroku TK z 24 lutego 2021 r. (SK 39/19) oraz zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez NSA w wyroku z 9 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 4073/21.

Zdaniem sądu wydając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organy naruszyły przepisy postępowania podatkowego tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Uchybienia powyższym przepisom polegały na zaniechaniu przez organ podjęcia niezbędnych działań w celu wyjaśnienia związku opodatkowanych nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz niesłusznym uznaniu, że związek ten wynika z faktu umieszczenia tych nieruchomości w ewidencji środków trwałych dla amortyzacji bilansowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych – dla celów bilansowych. Zdaniem sądu dotychczas dokonane ustalenia nie świadczą nawet o potencjalnym związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą.

Tytułem wstępu do rozważań, nawiązując do treści uzasadnienia wyroku NSA z dnia 9 marca 2022 r., należy zauważyć, że w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, do zadań A. należało między innymi gospodarowanie, utrzymywanie oraz uporządkowanie stanu prawnego i prowadzenie ewidencji mienia Skarbu Państwa będącego w trwałym zarządzie jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej albo ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych lub przez nich nadzorowanych, a także innego mienia będącego we władaniu tych jednostek, niewykorzystywanego do realizacji ich zadań (art. 7 ust. 1 w zw. z art. 2 u.a.m.w.). Zadaniem A. było również wykonywanie umów zawartych przez Ministra Obrony Narodowej na podstawie przepisów o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych i przepisów o przedsiębiorstwach państwowych (art. 7 ust. 2 u.a.m.w.). A., za zgodą Ministra Obrony Narodowej, mogła nabywać sprzęt wojskowy i uzbrojenie, środki bojowe, techniczne i materiałowe oraz usługi i naprawy zakładowe w celu przekazania ich urzędowi obsługującemu Ministra Obrony Narodowej oraz jednostkom podporządkowanym i nadzorowanym przez Ministra Obrony Narodowej (art. 7 ust. 4 u.a.m.w.). A. była uprawniona również do realizowania zadań związanych z wdrażaniem programów operacyjnych, występowania o dofinansowanie i realizowania w tym zakresie projektów (art. 7 ust. 7 u.a.m.w.). Gospodarowanie przez A. mieniem Skarbu Państwa, polegało w szczególności na: sprzedaży lub zamianie mienia albo oddaniu gruntów w użytkowanie wieczyste; oddaniu mienia w użytkowanie, najem, dzierżawę, użyczenie, trwały zarząd lub do korzystania na podstawie innego stosunku prawnego; oddaniu mienia w administrowanie, na podstawie umowy na czas oznaczony, za wynagrodzeniem; wnoszeniu mienia do spółek, a także nabywaniu i obejmowaniu udziałów w spółkach (art. 23 ust. 1 u.a.m.w.). Ustawodawca wskazał przy tym, że prowadzenie działalności gospodarczej przez A. jako przedsiębiorcę odbywa się na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej (art. 23 ust. 4 u.a.m.w.).

Podobnie zadania A. reguluje obowiązująca od 1 października 2015 r. ustawa z 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego. Jako agencja wykonawcza (art. 5 tej ustawy) w rozumieniu ustawy 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.) realizuje ona zadania własne i zlecone. Do zadań własnych Agencji należy: gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa powierzonym i użyczonym Agencji, w tym obrót z zagranicą towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; obrót mieniem, w tym sprzedaż lokali mieszkalnych i innych nieruchomości oraz infrastruktury; przejmowanie i nabywanie mienia; uporządkowanie stanu prawnego mienia; prowadzenie ewidencji mienia, w tym mienia Skarbu Państwa, powierzonego lub użyczonego Agencji do zagospodarowania; dokonywanie remontów budynków i lokali mieszkalnych i użytkowych oraz internatów, a także związanej z nimi infrastruktury; prowadzenie działalności gospodarczej; sporządzanie projektu i korekty trzyletniego planu wykorzystania zasobu mieszkaniowego i internatowego i przedstawianie go Ministrowi Obrony Narodowej do zatwierdzenia; budowanie domów mieszkalnych; wytwarzanie, przechowywanie i obrót materiałami wybuchowymi, bronią, amunicją oraz wyrobami i technologią o przeznaczeniu wojskowym lub policyjnym; użytkowanie lasów przekazanych Agencji na podstawie przepisów ustawy z 28 września 1991 r. o lasach (Dz.U. z 2020 r. poz. 1463) lub ustawy z 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego; współpraca z przedsiębiorcami wykonującymi zadania w dziedzinie obronności i bezpieczeństwa państwa w zakresie realizacji obrotu towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa; prowadzenie działań marketingowych i promocyjnych; realizacja zadań w zakresie inwestycji budowlanych i zakupów nieruchomości oraz ulepszeń posiadanych zasobów mienia, w tym spłaty zobowiązań wraz z kosztami ich obsługi zaciągniętych na te cele, oraz zakupów innych środków trwałych, a także wartości niematerialnych i prawnych na potrzeby obronności i bezpieczeństwa państwa (art. 7 ust. 1 ustawy o Agencji). Prezes Agencji oraz dyrektorzy oddziałów regionalnych Agencji wykonują zadania własne i zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, a w ramach wykonywania tych zadań wydają decyzje administracyjne (art. 17 ust. 2 i 3 ustawy o Agencji).

Z powyższego wynika, że A. jest podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Przy czym prowadzenie działalności gospodarczej nie jest ani jedynym, ani też dominującym obszarem funkcjonowania A.. Przeciwnie, w świetle przedstawionego katalogu zadań A., uzasadnione jest stwierdzenie, że jest to tylko fragment jej działalności. Wskazuje na to także katalog przychodów A., do których ustawodawca na pierwszym miejscu zalicza przychody z gospodarowania mieniem, a w dalszej kolejności z działalności gospodarczej, z darowizn, spadków i zapisów, z tytułu opłat za używanie lokali mieszkalnych, hoteli i internatów oraz za najem i dzierżawę lokali użytkowych i nieruchomości gruntowych, itd. (art. 30 ustawy o Agencji).

Skoro w funkcjonowaniu A. M. W. można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku TK z 24 lutego 2021 r. (SK 39/19) sam fakt prowadzenia przez A. działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia jakoby wszystkie posiadane przez nią nieruchomości były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Zatem nieruchomości będące w posiadaniu A., które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji.

W zakresie doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą trudno jest wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, teza 30 komentarza do art. 1a).

Związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności, jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie.

W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy podnieść, że zdaniem sądu, organy podatkowe nie dokonały koniecznych ustaleń w zakresie pozwalającym na pełną i miarodajną ocenę sposobu wykorzystania spornych nieruchomości, skorzystania względem nich z instytucji prawa podatkowego, a tym samym istnienia ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przez podatnika. Natomiast wynik podjętych już w sprawie czynności dowodowych nie świadczy nawet o istnieniu potencjalnego związku tychże nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej A..

Sąd podkreśla, że w realiach sprawy należało po pierwsze uwzględnić specyfikę podmiotu jakim jest A. M. W., w kontekście jej ustawowych zadań, po drugie podjąć czynności dowodowe zmierzające do ustalenia związku nieruchomości z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

Dokonane ustalenia należało dalej przeanalizować w kontekście zasadności zastosowania wobec nieruchomości A. wyższych stawek opodatkowania podatku od nieruchomości.

Efektem prowadzonych działań i ustaleń organu winien być obraz okoliczności, których istnienie wiąże – choćby potencjalnie – sporne nieruchomości z prowadzoną przez A. działalnością gospodarczą.

Tymczasem organy poprzestały jedynie na uzyskaniu informacji o wprowadzeniu nieruchomości do ewidencji środków trwałych dla celów bilansowych oraz ich amortyzacji dokonywanej w tymże samym celu.

Zdaniem sądu okoliczności te, same w sobie oraz przy uwzględnieniu celu działania A. jakim jest m.in. gospodarowanie mieniem oraz prowadzenie jego ewidencji, nie świadczą o związku nieruchomości z działalnością gospodarczą strony skarżącej.

Ewidencja środków trwałych do amortyzacji bilansowej to zestawienie, które jest związane z obowiązkiem sporządzenia rocznego sprawozdania finansowego, przy czym należy odróżnić amortyzację bilansową od amortyzacji podatkowej.

Należy przy tym podkreślić, że, co do zasady A. nie prowadzi działalności gospodarczej. Natomiast wykonywanie przez nią dalszych obowiązków określonych w ustawie o A. oraz prowadzenie statutowej działalności jest związane z podejmowaniem czynności prawnych i faktycznych dotyczących mienia powierzonego lub użyczonego.

W nawiązaniu do treści art. 18 ustawy o finansach publicznych A. M. W. jest agencją wykonawczą, czyli państwową osobą prawną tworzoną na podstawie odrębnej ustawy w celu realizacji zadań państwa.

Na mocy art. 28 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy o A. prowadzi ona samodzielną gospodarkę finansową na podstawie rocznego planu finansowego.

A. prowadzi rachunkowość według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351 ze zm.), o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej. Roczne sprawozdanie finansowe A. podlega badaniu przez biegłego rewidenta.

W tych okolicznościach wprowadzenie nieruchomości do zestawienia środków trwałych dla amortyzacji bilansowej nie oznacza automatycznie prowadzenia działalności gospodarczej na spornych nieruchomościach i dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego. Ponadto z uwagi na różnice pomiędzy amortyzacją bilansową i amortyzacją podatkową, możliwe jest prowadzenie dwóch odrębnych ewidencji środków trwałych: jednej dla celów bilansowych, drugiej dla celów podatkowych. Różne mogą być bowiem okresy rozpoczęcia obu amortyzacji. Zasady określające wartość początkową dla celów amortyzacji uregulowane są w dwóch rożnych aktach prawnych, tj. ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawie o rachunkowości. Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o rachunkowości, rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania. Amortyzację bilansową środka trwałego można zatem rozpocząć po przyjęciu go do używania. Oznaczałoby to, że pierwszego odpisu dla celów bilansowych dokonać można już w miesiącu przyjęcia środka trwałego do używania. Jednak dla celów podatku dochodowego odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środka trwałego począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek trwały wprowadzono do ewidencji. Wynika to z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Dla celów podatkowych znaczenie zaś mogą mieć wyłącznie odpisy amortyzacyjne wyliczone zgodnie z zasadami i stawkami określonymi w obowiązujących przepisach podatkowych.

Nie można więc jako prawidłowego przyjąć stanowiska organu, że obie amortyzacje pełnią tą samą funkcję, a dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w celach bilansowych przesądza o gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości .

W tym miejscu przywołania wymaga również pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 czerwca 2023 r., sygn. akt III FSK 670/22 (w sprawie ze skargi A. na decyzję dotyczącą podatku od nieruchomości za 2016 rok), zgodnie z którym nie można jako zasadniczy dowód stanowiący podstawę rozstrzygnięcia przyjąć oświadczenia o ujmowaniu określonych obiektów w ewidencji środków trwałych (i związanym z tym prawem zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu) – bez rozważenia tej okoliczności (o ile się potwierdzi) w całości danych sprawy oraz sprawdzenia, czy tego rodzaju działania w zakresie podatku dochodowego były rzeczywiście podejmowane i czy były aprobowane przez organy podatkowe.

Nadto zauważyć trzeba, że organ wzywając podatnika o wskazanie przeznaczenia i wykorzystania spornych nieruchomości ograniczył pytanie jedynie do 2015 roku, podczas gdy o potencjalnym związku z działalnością gospodarczą mogło świadczyć także wcześniejsze jego przeznaczenie na taki cel – w okresie od dnia przekazania nieruchomości.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że organy podatkowe nie przeprowadziły w sposób pełny i właściwy postępowania dowodowego w sprawie. Zaniechały przeprowadzenia czynności dowodowych, które dotyczą rozwiązań prawnopodatkowych wykorzystywanych przez A. w związku z posiadaniem objętych sporem nieruchomości oraz które wyjaśniałyby sposób wykorzystania spornych nieruchomości od momentu ich przekazania. Tym samym obecnie nie jest możliwa ocena, czy nieruchomości te są – choćby potencjalnie – związane z prowadzoną przez A. działalnością gospodarczą.

Ponownie rozpoznając sprawę organ, stosując interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z treścią uzasadnienia wyroku NSA, wydanego w sprawie o sygn. akt III FSK 4073/22, ustali stan faktyczny sprawy, realizując zasady określone w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p., a następnie zgromadzony materiał dowodowy oceni zgodnie z wymogami art. 191 O.p.

W szczególności ustali, czy w stosunku do przedmiotowych nieruchomości A. – tj. przekazanej w dniu 28 października 2013 r. protokołem zdawczo-odbiorczym nieruchomości nr [...], działki ewidencyjnej oznaczonej nr [...] obręb 1 Z., położonej w Z. przy ul. [...] o powierzchni 0,0323 ha., zabudowanej budynkiem administracyjnym o powierzchni użytkowej 158,20 m2 i budynkiem garażowym o powierzchni 17,30 m2 – były, od momentu ich przekazania, wykonywane czynności charakterystyczne dla prowadzenia działalności gospodarczej, oraz czy w związku z posiadaniem tych nieruchomości podjęto realne rozwiązania podatkowe, wskazujące na to, że były one wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Na tej podstawie organ oceni charakter nieruchomości w kontekście możliwości ich rzeczywistego lub potencjalnego wykorzystania w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Dokonując powyższej oceny organ uwzględni także specyfikę funkcjonowania podmiotu jakim jest A., który jako przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą, a jednocześnie (przede wszystkim) jako agencja wykonawcza gospodaruje powierzonym jej mieniem w określony w ustawie i statucie sposób.

Mając powyższe na uwadze, sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

W związku z uwzględnieniem skargi, sąd na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości 1.017 zł, w tym w tym kwotę 100 zł tytułem uiszczonego wpisu sądowego, kwotę 900 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.) oraz kwotę 17 zł tytułem opłaty od pełnomocnictwa.