Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 183/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji w częściach
Powołane przepisy: article: art. 112b ust. 1 pkt 1, art. 112c ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 33
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi ,,E." Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 7 grudnia 2022 r. nr 2201-IEW.4253.133.2022/MPi w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2020 r. do września 2021 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 31 sierpnia 2022 r. nr 2205-SEW-2.4253.368.2022 odpowiednio każdą z nich w częściach dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego, 2. w pozostałym zakresie skargę oddala; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącego kwotę 507,- (pięćset siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 7 grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 i art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "O.p.") oraz art. 112b ust. 1 pkt 1 i art. 112c ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej "u.p.t.u."), po rozpatrzeniu odwołania E. z siedzibą w G. (dalej jako "Skarżąca") od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 31 sierpnia 2022 r. w przedmiocie określenia z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca i od sierpnia do grudnia 2020 r. oraz od stycznia do maja i od lipca do września 2021 r. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w łącznej wysokości 664.192 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 110.941 zł; określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za ww. miesiące w łącznej wysokości 664.192 zł oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej łącznej kwoty 1.439.325 zł z tytułu: nieuregulowanego podatku od towarów i usług w kwocie 664.192 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 110.941 zł oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 664.192 zł za ww. miesiące, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Naczelnik US w trakcie prowadzonej wobec Skarżącej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2020 r. do września 2021 r. wydał w dniu 31 sierpnia 2022 r. decyzję w przedmiocie określenia z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca i od sierpnia do grudnia 2020 r. oraz od stycznia do maja i od lipca do września 2021 r. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w łącznej wysokości 664.192 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 110.941 zł; określenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za ww. miesiące w oparciu o art. 112b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 112c u.p.t.u. w łącznej wysokości 664.192 zł oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej łącznej kwoty 1.439.325 zł z tytułu: nieuregulowanego podatku od towarów i usług w kwocie 664.192 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 110.941 zł oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 664.192 zł za ww. miesiące – przed wydaniem decyzji określającej i ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ I instancji stwierdził ziszczenie się przesłanek określonych w art. 33 § 1 O.p.

2.2. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Skarżącą odwołania, Dyrektor IAS decyzją z dnia 7 grudnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że dokonane w toku kontroli podatkowej ustalenia oraz zebrane materiały oceniane łącznie świadczą o tym, że w 2020 i 2021 r. w okazanych do kontroli rejestrach VAT Skarżąca ujęła faktury, które nie potwierdzają wykonania faktycznych czynności przez podmioty je wystawiające: P. z siedzibą w G., D. z siedzibą w W. i L. z siedzibą w G. W ocenie organu Skarżąca świadomie posługiwała się fikcyjnymi fakturami w rozliczeniach podatkowych, o czym świadczą m.in. powiązania osobowe występujące pomiędzy Skarżącą i jej pracownikiem – P. M. - a ww. wystawcami faktur, gdyż ww. pracownik będąc zatrudniony u Skarżącej (na umowę o pracę), był jednocześnie pracownikiem P. jak i D. (na umowę zlecenie) oraz prezesem i udziałowcem L., a przesłuchiwany w charakterze świadka nie potrafił udzielić wyjaśnień na szereg podstawowych kwestii związanych ze współpracą Skarżącej z wystawcami faktur, pomimo iż reprezentował ww. podmioty lub pośredniczył w rzekomo zawartych transakcjach. Innym przykładowym powiązaniem osobowym pomiędzy ww. spółkami jest osoba jedynego pracownika zatrudnionego w 2020 r. w L., będącego jednocześnie prezesem i udziałowcem P. Jak wynika z ustaleń dokonanych w toku kontroli, w badanym okresie czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. spółki na rzecz Skarżącej nie były rzeczywiste, gdyż faktury zostały wystawione w celu udokumentowania transakcji, których w rzeczywistości podmiot je wystawiający nie wykonał. Organ I instancji miał zatem uzasadnione powody do uznania (mając podejrzenia, iż faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez ww. firmy nie potwierdzają faktycznego przebiegu transakcji), że Skarżąca mogła naruszyć przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W konsekwencji organ I instancji uznał, że w sposób nieuprawiony Skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 664.192 zł i dokonał wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy od stycznia 2020 r. do września 2021 r. Ponadto w związku z dokonanymi ustaleniami, w oparciu o art. 112b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 112c u.p.t.u., organ I instancji ustalił kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Organ odwoławczy uznał prawidłowość powyższych ustaleń.

W ocenie Dyrektora IAS zasadnie stwierdzono, że na dzień wydania decyzji istnieje uzasadniona obawa, iż określone w przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowe nie zostaną przez Skarżącą wykonane, o czym świadczą nw. okoliczności:

1) bierna postawa polegająca na niezłożeniu przez Skarżącą podczas prowadzonej kontroli podatkowej na wezwanie organu podatkowego oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ). Organ I instancji z własnej inicjatywy na podstawie posiadanych i dostępnych danych zgromadził materiał dowodowy oddający sytuację finansową oraz majątkową Spółki. Powyższe zachowanie może stanowić obawę, że zobowiązania podatkowe nie zostaną w sposób dobrowolny wykonane, a ewentualna ich egzekucja może być utrudniona lub nieskuteczna;

2) uprawdopodobniony brak posiadania przez Skarżącą mienia gwarantującego zapłatę ww. zobowiązań podatkowych. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca nie posiada rzeczowych składników majątku trwałego (co wynika ze sprawozdań finansowych), nie figuruje jako właściciel nieruchomości (wg danych z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych), figuruje jako właściciel jednego środka transportu (informacja z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców), którego wartość wynosi ok. 39.850 zł. Dochody/straty Skarżącej w latach 2017-2021 kształtowały się następująco: za 2017 r. (-) 39.270,12 zł, za 2018 r. 26.054,67 zł, za 2019 r. 136.248,04 zł, za 2020 r. 28.279,89 zł, za 2021 r. 53.804,08 zł, razem: 205.116,56 zł. Organ zauważył, że dochody osiągnięte w latach 2017-2020 r., nawet gdyby aktualnie były w całości w dyspozycji Skarżącej, nie gwarantują posiadania środków na ewentualną zapłatę w przyszłości kwot określonych w sentencji decyzji. Ze sprawozdań finansowych za 2018-2021 r. wynika wskaźnik stosunku zobowiązań do majątku Spółki między 0,83 a 1, zaś za dobry poziom wskaźnika uważa się wartości od 0,57 do 0,67. Zbyt wysoki poziom wskaźnika świadczy o podwyższonym ryzyku finansowym, spowodowanym bardzo prawdopodobną możliwością utraty zdolności do spłaty zadłużenia. W przypadku Skarżącej wskaźnik ten informuje o bardzo wysokim ryzyku braku możliwości spłaty zobowiązań. Organ uznał, że z osiąganych w latach ubiegłych dochodów Skarżąca nie będzie w stanie uregulować przedmiotowych należności w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. Z uwagi na odmowę złożenia oświadczenia ORD-HZ organ nie był w stanie ustalić, czy Skarżąca posiada inne mienie, z którego mogłaby w przyszłości pokryć zobowiązania podatkowe;

3) stwierdzone w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości tj. nieuprawione odliczenia podatku naliczonego od należnego przy wykorzystaniu faktur, które nie odzwierciadlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w okolicznościach sprawy nie dają gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Posługiwanie się fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych stanowi samoistną przesłankę zabezpieczenia wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Posługiwanie się "pustymi fakturami" w 2020 i 2021 r. wskazuje, że Skarżąca trwale nie reguluje swoich zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa. Okoliczności te nie dają zatem gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, wskazując na "uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania", gdyż nie rozliczała w sposób prawidłowy podatku od towarów i usług za kontrolowane okresy. W ocenie organu, już samo wykazanie okoliczności, trwałego nieregulowania zobowiązań publicznoprawnych oznacza spełnienie przesłanki zabezpieczenia. Organ I instancji zasadnie za nierzetelne podejrzewa zawarte w księgach rachunkowych zapisy w części dot. faktur VAT. W świetle art. 193 § 4 O.p. fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych uprawdopodabnia obawę niewykonania zobowiązania. W sprawie zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych za lata 2020-2021 następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych, a więc dotyczy zobowiązań, które już nie zostały wykonane w terminie. Ta okoliczność sama w sobie może również rodzić obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane;

4) istnienie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług na dzień wydania decyzji zabezpieczającej - w wysokości 9.318,82 zł;

5) odnotowane opóźnienia w płatności zobowiązań w wielu tytułach podatkowych, trwające od 2 do 397 dni, organ wystawił Skarżącej 24 upomnienia oraz zawiadomienie o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych (dot. należności pieniężnych w kwocie 22.925 zł wraz z odsetkami w kwocie 90 zł);

6) prowadzenie do majątku Skarżącej w poprzednich okresach 9 postępowań egzekucyjnych zakończonych zapłatą w ich toku (wszystkie dotyczyły zaległości z tytułu podatków, a wierzycielem był Naczelnik US). Nieregulowanie wymagalnych zobowiązań lub nieregulowanie ich w terminie, bez względu na ich wysokość oraz długość opóźnienia w spłacie, może stanowić o prawdopodobieństwie niewykonania kolejnych zobowiązań podatkowych. Wszczęte wobec Skarżącej postępowania egzekucyjne dotyczyły zobowiązań pieniężnych w mniejszych kwotach niż należności wynikające z kwestionowanej decyzji, co uprawdopodabnia, że dobrowolnie nie będzie ona w stanie uregulować ewentualnych przyszłych zobowiązań.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor IAS uznał je za bezzasadne.

3. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na decyzję Dyrektora IAS, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2, art. 33 § 2 pkt 1, art. 33 § 4 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji bez wskazania podstawy prawnej;

- art. 33 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 112b i art. 112c u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie i określenie na jego podstawie zobowiązania podatkowego oraz ustalenie dodatkowej kwoty zobowiązania podatkowego (sankcji) oraz orzeczenie o zabezpieczeniu na majątku Skarżącej, mimo braku ustawowych przesłanek;

- art. 33 O.p. w zw. z art. 112b i art. 112c u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe wyliczenie kwoty sankcji (jej zawyżenie);

- art. 210 § 1 i § 4 w zw. z art. 122 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji;

- art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak realizacji obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga jest zasadna, ale nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259, dalej "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego.

5.3. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawidłowość dokonania przez organ określenia i zabezpieczenia przewidywanych kwot zobowiązania podatkowego na majątku Skarżącej.

Przesłanki warunkujące dopuszczalność wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia określone zostały w art. 33 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Postępowanie związane z zabezpieczeniem zobowiązań podatkowych na majątku podatnika służy zagwarantowaniu ochrony interesów budżetu państwa poprzez zabezpieczenie środków finansowych na pokrycie należności podatkowych. Stosuje się je w momencie, gdy brak jest jeszcze podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, najczęściej przed wydaniem decyzji wymiarowej.

W orzecznictwie zwraca się uwagę na to, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania, z tym zastrzeżeniem, że nie prowadzi do wykonania zobowiązania, a jedynie stwarza gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 986/11, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przywołany przepis art. 33 § 1 O.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku, pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 594/11).

Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest katalogiem otwartym, zaś ustawodawca wskazał przykładowo dwie takie okoliczności, którymi są: trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

W doktrynie wyrażono pogląd, że trwałe nieregulowanie zobowiązań wystąpi wtedy, kiedy wierzyciel będzie zmuszony prowadzić egzekucję administracyjną zaległości podatkowych lub opóźnienie w ich regulowaniu będzie przekraczało dłuższy czas (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 241).

Pomimo że ustawodawca wskazał tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia, to jednak niewątpliwie wynika z nich, że chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 726/08). W związku z powyższym, nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał inne okoliczności, które obawę niewykonania zobowiązania także uzasadniają (tak też WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 28/17).

W doktrynie oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych zaprezentowano wiele sytuacji, które mogłyby uzasadniać wydanie decyzji zabezpieczającej wobec dłużnika, tytułem przykładu wymieniając: obniżanie czynszu za najem, jaki otrzymuje podatnik ze swojej nieruchomości, obciążanie majątku hipotekami, zaciąganie umów pożyczek bez określenia terminu spłaty, zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej, rozrzutność podatnika, darowanie posiadanego majątku, fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych, zaniżenie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 632/14), znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 432/09), niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 726/08), pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1605/06) czy proceder pozyskiwania "pustych" faktur zakupu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 155/14).

Organy podatkowe nie są przy tym zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 O.p. Wymaga jednak podkreślenia, że ciężar wykazania opisanych powyżej okoliczności spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, który zobowiązany jest do zgromadzenia dowodów potwierdzających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1358/06).

Podkreślić należy, że instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97). Trybunał wskazał, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu na wskazanych płaszczyznach jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej podatnika. Zasadne jest również zobrazowanie rzetelności podatnika w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie tych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 468/12).

Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych powyżej można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.), a w takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 O.p.).

5.4. Przekładając powyższe rozważania na realia niniejszej sprawy Sąd stanął na stanowisku, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, które uprawdopodobniło istnienie uzasadnionej obawy niewykonania przez Skarżącą zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, określonych w przybliżonej wysokości. Organy podatkowe podały w uzasadnieniach decyzji konkretne okoliczności, wynikające z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, które stanowiły przesłanki zabezpieczenia.

Organy podatkowe wskazały w pierwszej kolejności na nieprawidłowości ustalone w trakcie przeprowadzonej przez Naczelnika US kontroli podatkowej, polegające na obniżaniu przez Skarżącą podatku należnego poprzez odliczanie podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych od ww. kontrahentów faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o łącznej wartości podatku VAT 664.192 zł (ustalenia zostały szczegółowo opisane na str. 3-16 decyzji Naczelnika US, do których w zaskarżonej decyzji odesłał Dyrektor IAS).

Sąd przychyla się do przedstawionej przez organy podatkowe oceny, że przedmiotowe transakcje posłużyły do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z otrzymanych faktur VAT. Fikcyjność zawieranych przez Skarżącą transakcji z ww. kontrahentami świadczy o zaniżaniu w sposób ciągły zobowiązań podatkowych, a w rezultacie prowadzi do unikania opodatkowania, czyli działania na szkodę Skarbu Państwa. Posługiwanie się tzw. pustymi fakturami dowodzi, że Skarżąca w celu ograniczenia swoich zobowiązań trwale nie regulowała swych należności publicznoprawnych. Fakt ten w okolicznościach niniejszej sprawy nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych Skarżącej, której działanie było ukierunkowane na ograniczenie ciężarów podatkowych.

Jak wskazał to tut. Sąd w wyroku z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 155/14, proceder pozyskiwania "pustych" faktur zakupu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych, a argument ten zyskuje jeszcze na znaczeniu, jeśli weźmie się pod uwagę wysokość prognozowanych zobowiązań podatkowych (łączna przybliżona kwota zobowiązań podatkowych za badane okresy wraz z odsetkami za zwłokę wyniosła ponad 770 tys. zł).

Wskazać również należy, że okoliczność, czy faktycznie doszło do uchybień w zakresie rozliczania się przez Skarżącą w zakresie podatku od towarów i usług oraz czy miały miejsce fikcyjne transakcje pomiędzy nią a kontrahentami będzie przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu wymiarowym. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. fikcyjności transakcji wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej oraz zakres tego postępowania. Okoliczności podnoszone w skardze będą przedmiotem rozstrzygnięcia w toku postępowania wymiarowego i jako takie nie mogły zostać rozpatrzone w toku postępowania zabezpieczającego. Niesłuszny jest wobec powyższego zarzut naruszenia art. 33 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Ustalenia w tym zakresie nie zostały bowiem przesądzone w zaskarżonej decyzji, a podejrzenie ich zaistnienia stanowiło jedynie podstawę do powzięcia przez organ obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, skutkującej wydaniem decyzji zabezpieczających. W postępowaniu dotyczącym zabezpieczeń ocenianie są jedynie przesłanki mogące świadczyć o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, nie zaś ustalenia faktyczne dokonane w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego, mogące mieć wpływ na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego określonego w odrębnym postępowaniu.

Sąd zauważa, że w postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą udowadniać naruszenia prawa, wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia zobowiązań podatkowych, co w niniejszej sprawie zostało uczynione. Należy podkreślić, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Wobec faktu, że na potrzeby zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego wystarczające są dane pozwalające ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania. Jej właściwa wysokość, co oczywiste, zostanie określona dopiero w decyzji wymiarowej. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego nie uniemożliwia prowadzenia działalności gospodarczej. Dokonanie zabezpieczenia na majątku ruchomym i nieruchomościach należących do podatnika nie powoduje utraty przez podmiot prawa własności zabezpieczonego majątku, nie jest bowiem czynnością egzekucyjną. Nie prowadzi ona do wykonania zobowiązania, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania.

Ponieważ postępowanie zabezpieczające ma jedynie charakter tymczasowy i pomocniczy w stosunku do postępowania wymiarowego, brak jest podstaw prawnych, aby w razie wydania decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji wymiarowej organ podatkowy szczegółowo i wnikliwie uzasadniał merytorycznie wysokość zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia (określenia) ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2729/15). Inny jest zakres postępowania wymiarowego, a inny postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, a przedmiotem postępowania o zabezpieczenie jest wyłącznie zbadanie czy istnieją przesłanki do zabezpieczenia.

Kolejno wskazać należy, że organy ustaliły również, że Skarżąca nieterminowo uiszcza obciążające ją zobowiązania podatkowe, czego dowodzą: istnienie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, opóźnienia w płatności zobowiązań w wielu tytułach podatkowych, trwające od 2 do 397 dni, wystawiane upomnienia oraz zawiadomienie o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych, a także konieczność przymusowego dochodzenia należności publicznoprawnych przez organ egzekucyjny z tytułu podatków. Powyższe świadczy o tym, że Skarżąca nie wywiązuje się dobrowolnie z terminowego uiszczania zobowiązań publicznoprawnych, nawet gdy te dotyczą stosunkowo niewielkich kwot.

Słusznie przyjęły organy, że okoliczność dochodzenia w sposób przymusowy należności publicznoprawnych w niskich wysokościach uzasadnia obawę, że znacznie wyższa kwota należności (której przybliżoną wysokość określono) również nie zostanie przez Skarżącą uregulowana.

Słusznie zatem uznały organy, że przytoczone powyżej okoliczności świadczą, że w rozpoznawanej sprawie istnieje obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez Skarżącą wykonane. Powyższe zaś skutkuje ziszczeniem się określonej w art. 33 § 1 O.p. przesłanki, uprawniającej organy do dokonania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na majątku Skarżącej.

Organy podatkowe dokonały również oceny sytuacji majątkowej i finansowej Skarżącej w kontekście potencjalnych możliwości wywiązania się z przewidywanego do zapłaty zobowiązania podatkowego, wskazując, że Skarżąca nie posiada mienia gwarantującego jego zapłatę, bowiem nie posiada rzeczowych składników majątku trwałego, nie jest właścicielem nieruchomości, jedyny środek transportu, który posiada Skarżąca, prezentuje wartość wielokrotnie mniejszą aniżeli przewidywana wysokość zobowiązania. Znamiennym jest, że Skarżąca nie przedłożyła oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Organy podatkowe poddały także analizie wielkość deklarowanych przez Skarżącą dochodów, stwierdzając, że z analizy składanych zeznań rocznych wynika, że dochody Skarżącej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej kształtują się w wysokości od ok. 26.000 zł do ok. 136.000 zł za poprzednie lata podatkowe. Istniejąca dysproporcja pomiędzy wykazanym przez Skarżącą dochodem podlegającym opodatkowaniu a przewidywaną kwotą zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości ponad 770.000 zł słusznie wzbudziła w organach podatkowych obawę ich niewykonania przez Skarżącą. Odnosząc się do natomiast do wskazywanych przez organy podatkowe wskaźników stosunku zobowiązań Skarżącej do jej majątku (aktywów), wskazać należy, że nawet posiadanie składników majątkowych o wartości przekraczających prognozowane zobowiązanie podatkowe nie gwarantuje wcale wykonania przyszłej decyzji.

W świetle powyższych okoliczności, stwierdzić należy, że organy podatkowe wykazały ziszczenie się przesłanki orzeczenia o zabezpieczeniu przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę na majątku Skarżącej, bowiem uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązań podatkowych wywiodły nie tylko ze stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług poprzez odliczanie podatku naliczonego z tzw. "pustych faktur", lecz także z negatywnego zachowania Skarżącej w zakresie wywiązywania się przez nią z obowiązków podatkowych względem Skarbu Państwa poprzez powtarzające się nieterminowe uiszczanie zobowiązań publicznoprawnych. Wzmocnienie obawy stanowiła dysproporcja pomiędzy posiadanym przez Skarżącą majątkiem oraz wysokością dochodów uzyskiwanych przez Skarżącą z prowadzonej działalności gospodarczej, a przybliżoną wysokością zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w podatku od towarów i usług we wskazanych miesiącach 2020 i 2021 r.

W ocenie Sądu również zarzuty naruszenia przepisów procesowych nie mogły odnieść skutku. Zdaniem Sądu postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone z uwzględnieniem naczelnych zasad postępowania podatkowego. Organy podatkowe w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia (art. 187 § 1 O.p.). Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego była logiczna oraz zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.). Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., bowiem uzasadnienie decyzji w pełni odpowiada wymogom wynikającym z powyższych przepisów.

5.5. Jednakże, niezależnie od prawidłowości powyższych ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w zakresie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych oraz orzeczenia o ich zabezpieczeniu na majątku Skarżącej, z uwagi na istniejącą obawę ich niewykonania, Sąd wskazuje, że koniecznym było uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części, w której dotyczą one dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u.

Zgodnie bowiem z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2023 r. sygn. akt I FPS 1/23, przedmiotem decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na podstawie w art. 33 O.p. nie może być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że ogólna moc wiążąca uchwał konkretnych i abstrakcyjnych nie pozwala na samodzielne rozstrzygnięcie przez jakikolwiek skład sądu administracyjnego sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjęcie wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W konsekwencji, będąc związany ww. uchwałą NSA z dnia 29 maja 2023 r. sygn. akt I FPS 1/23 i całkowicie podzielając stanowisko zajęte w powyższej uchwale, rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd stwierdza, że nieprawidłowym było objęcie podjętymi przez organy decyzjami zabezpieczającymi również dodatkowego zobowiązania podatkowego poprzez określenie jego przybliżonej wysokości i orzeczenie zabezpieczenia na majątku Skarżącej z tego tytułu.

Zgodnie z art. 112c ust. 1 pkt 2u.p.t.u. w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności – wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.

W powyższej uchwale NSA wskazano, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u. jest w istocie sankcją administracyjną, która nie może być uznana za zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 33 O.p., ponieważ są to dwie różne instytucje prawne. Przepis art. 33 O.p. odwołuje się jedynie do zobowiązania podatkowego, zatem wolą ustawodawcy nie było objęcie zakresem przedmiotowym zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Uwypuklając różnice pomiędzy przesłankami zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, a przesłankami ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, wskazać należy, że przesłanką ustanowienia zabezpieczenia jest zasadna obawa organu podatkowego co do spełnienia przez podmiot obowiązany z tytułu podatku przyszłej powinności podatkowej, tym samym w toku postępowania zabezpieczającego organ ma jedynie uprawdopodobnić istnienie określonych zdarzeń (okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu, w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 26 stycznia 2022 r. sygn. akt I FSK 2369/21). Dlatego nie można mylić przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami wymiaru podatku (wyrok NSA z 16 grudnia 2021 r. sygn. akt I FSK 2023/21). Tymczasem uwzględnienie, w toku postępowania zabezpieczającego, przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, m.in. w związku z tym, że wiąże się ono nierozerwalnie z koniecznością uwzględnienia zasady proporcjonalności, przerodziłoby postępowanie zabezpieczające w quasi postępowanie wymiarowe.

Dlatego zabezpieczeniem nie można objąć dodatkowego zobowiązania podatkowego, ponieważ wymagałoby to uwzględnienia przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, które są właściwe dla postępowania wymiarowego, gdy tymczasem przesłanki postępowania zabezpieczającego i wymiarowego nie powinny być kompilowane, ze względu na odrębne cele obu postępowań. Przyjęcie bowiem, że w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art.112c u.p.t.u. zawsze istnieje konieczność uwzględnienia zasady proporcjonalności oznacza konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego, którego celem jest zbadanie świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym. Tymczasem w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje.

Prowizoryczny charakter wymiaru powoduje, że nie przeprowadza się dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 2025/16). Wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 2640/17). Ustalenia w tym zakresie wykraczają poza ramy postępowania w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych i prowadziłyby do powielenia ustaleń poczynionych na gruncie odrębnie prowadzonego postępowania w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług.

Skoro zatem przedmiotem wydanych w rozpatrywanej sprawie decyzji zabezpieczających nie mogło być dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c u.p.t.u., to w tej części zasadny okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 33 § 1 O.p. Nieprawidłowym było bowiem objęcie zakresem decyzji zabezpieczającej organu I instancji, jak i utrzymującej ją w mocy decyzji organu odwoławczego, dodatkowego zobowiązania podatkowego poprzez określenie jego przybliżonej wysokości i orzeczenie zabezpieczenia na majątku Skarżącej z tego tytułu.

W ponownie prowadzonym postępowaniu rzeczą organu będzie uwzględnienie przytoczonych powyżej rozważań i ocen prawnych Sądu.

5.6. Z przedstawionych wyżej względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W związku z częściowym uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4, art. 206 oraz art. 209 p.p.s.a., zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości 507 zł, w tym kwotę 250 zł tytułem połowy wysokości uiszczonego wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 240 zł tytułem połowy kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687 ze zm.).