Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 53/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 4a pkt 21 lit. c, art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 3, 3a lit. b
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
article: art. 12 ust. 1 i 5, art. 13 ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 2123
law: Ustawa z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób  prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych  ustaw

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2024 r. sprawy ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 października 2023 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.464.2023.1.SP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

J. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "wnioskodawca", "spółka" lub "skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów w spółce komandytowej, o którą można obniżyć przychód z tytułu częściowego obniżenia wkładu.

Opisując stan faktyczny spółka wskazała, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, polskim rezydentem podatkowym. Przeważającym przedmiotem jej działalności gospodarczej jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD: 41.10.Z).

Wnioskodawca jest wspólnikiem - komandytariuszem - spółki komandytowej, działającej pod firmą F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (KRS: [...]), która od dnia 1 maja 2021 r. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "spółka komandytowa"). Spółka komandytowa jest polskim rezydentem podatkowym, zaś przeważającym przedmiotem jej działalności gospodarczej jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD: 41.10.Z).

Według stanu na dzień składania wniosku, wspólnikami spółki komandytowej są:

– dwie osoby fizyczne (polscy rezydenci podatkowi) - w charakterze komandytariuszy;

– spółka z ograniczoną odpowiedzialnością 1 (polski rezydent podatkowy) – w charakterze komplementariusza;

– spółka z ograniczoną odpowiedzialnością 2 (polski rezydent podatkowy) – w charakterze komandytariusza;

– wnioskodawca - w charakterze komandytariusza.

Jednocześnie skarżąca spółka wskazała, że od momentu zawarcia pierwotnej umowy spółki komandytowej w dniu [...] czerwca 2012 r. (rejestracja w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu [...] września 2012 r.), skład wspólników spółki komandytowej ulegał zmianom. Wnioskodawca pozostaje przy tym wspólnikiem spółki komandytowej od [...] października 2018 r., kiedy to przystąpił do spółki komandytowej w charakterze komandytariusza.

Na podstawie zmiany umowy spółki komandytowej z dnia [...] lipca 2018 r., do spółki komandytowej w charakterze komandytariusza przystąpiła inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością 3 (polski rezydent podatkowy) - dalej jako: spółka przejęta. Spółka ta została w dniu [...] grudnia 2022 r. (data rejestracji połączenia w rejestrze przedsiębiorców KRS) przejęta przez wnioskodawcę w trybie przepisów art. 491 i nast. ustawy z dnia 15 września 2020 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1467 dalej jako "K.s.h.") w sposób, o którym mowa w art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h. (tj. poprzez przeniesienie na wnioskodawcę całego majątku tej spółki). Na skutek opisanego powyżej przejęcia, wnioskodawca przejął również ogół praw i obowiązków spółki przejętej w spółce komandytowej. Zgodnie z umową spółki komandytowej spółka przejęta wniosła do tej pierwszej następujący wkład niepieniężny:

a) nieruchomość gruntową stanowiącą niezabudowaną działkę nr [...] ([...]), Id dz.: [...], z obrębu [...], położoną w województwie [...], w W., [...], przy [...], mającą obszar 1,1521 ha, która objęta była dotychczas księgą wieczystą KW nr [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy w W. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych, o wartości netto 7.719.070,00 złotych,

b) nieruchomość gruntową położoną w województwie [...], w W., [...], przy [...], stanowiącą zabudowaną działkę nr [...], Id dz.: [...], z obrębu [...], o obszarze 4.715 m2, dla której Sąd Rejonowy w W. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr [...] o wartości netto 3.159.050,00 złotych.

Z kolei wnioskodawca, zgodnie z umową spółki komandytowej, w związku z prowadzoną przez tę spółkę inwestycją (zespół zabudowy mieszkaniowej składający się z 7 budynków mieszkalnych, wielorodzinnych z garażami podziemnymi i infrastrukturą osiedlową) realizowaną w trzech etapach na nieruchomości położonej przy [...] w W., wniósł wkład niepieniężny o łącznej wartości 2.610.500,00 (dwa miliony sześćset dziesięć tysięcy pięćset) złotych netto, w postaci wykonanych prac, na które składają się:

a) przygotowanie dokumentacji architektoniczno-projektowej w zakresie zagospodarowania przestrzennego o wartości 159.500,00złotych netto;

b) przygotowanie dokumentacji architektoniczno-projektowej w zakresie budowy i wykonawstwa o wartości 1.116.300,00 złotych netto;

c) przeprowadzenie nadzoru i weryfikacji dokumentacji projektowej, koordynacja wielobranżowa, przeniesienie praw autorskich do projektu [...] dz. ew. nr [...] i [...] z obr. [...] ul. [...] składający się z 7 budynków mieszkalnych, wielorodzinnych z garażami podziemnymi wraz z infrastrukturą osiedlową obejmującą: ciąg pieszo-jezdny, dojścia, dojazdy, miejsca postojowe, przyłącza, stację transformatorową, oświetlenie, altany śmietnikowe, plac zabaw, bramy i ogrodzenia oraz tereny zielone o wartości 127.600,00 złotych netto;

d) obsługa geodezyjna, geotechniczna, badanie jakościowe gleby o wartości 54.213,00 złotych netto;

e) przeprowadzenie inwentaryzacji zieleni i przygotowanie projektu gospodarki zielenią o wartości 31.890,00 złotych netto;

f) przygotowanie koncepcji infrastruktury technicznej - warunki techniczne zasilania (prąd woda, kanalizacja i gaz), uzgodnienie ZUD sieci kanalizacji sanitarnej, uzgodnienie lokalizacji stacji trafo, zgoda na lokalizację przyłączy wodociągowych i sieci kanalizacji sanitarnej w ul. [...], uzgodnienia z miastem, starostwem, gestorami mediów o wartości 82.914,00 złotych netto;

g) uzyskanie decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolniczej o wartości 11.726,00 złotych netto;

h) przeprowadzenie całego procesu pozyskania pozwolenia na budowę wraz z odwołaniem do wojewody, pozyskanie prawomocnego pozwolenia na budowę, przeniesienie uprawnień wynikających z Decyzji Wojewody M. o pozwoleniu na budowę z dnia [...] stycznia 2018 roku nr [...], Znak: [...] na nieruchomość gruntową stanowiącą niezabudowaną działkę nr [...], Id dz.: [...], z obrębu [...], położoną w województwie [...], w W., [...], przy [...] mającą obszar 1,1521 ha, która objęta była dotychczas księgą wieczystą KW nr [...], prowadzoną przez Sąd Rejonowy w W. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych oraz nieruchomość gruntową położoną w województwie [...], w W., [...], przy [...], stanowiącą zabudowaną działkę nr [...], Id dz.: [...], z obrębu [...], o obszarze 4.715 m2, dla której Sąd Rejonowy w W. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr [...], o wartości 425.200,00 złotych netto;

i) przygotowanie projektu rozbiórki istniejącego budynku, zgłoszenie wykonania rozbiórki o wartości 31.500,00 złotych netto;

j) przeprowadzenie analizy rynku wykonawców budowlanych, wykonanie przedmiarów, opracowanie zbiorczego harmonogramu rzeczowo - finansowego wykonawstwa dla całej inwestycji i poszczególnych etapów, wypracowanie wzorców umów z wykonawcami wraz ze wszystkimi wymaganymi załącznikami o wartości 196.655,00 złotych netto;

k) optymalizacja projektów architektonicznego i konstrukcyjnego w zakresie ograniczenia kosztów realizacji inwestycji przy zachowaniu wysokich standardów wykonawstwa o wartości 37.205,00 (trzydzieści siedem tysięcy dwieście pięć) złotych netto;

l) przeprowadzenie konkursu ofert na poszczególne elementy budowy, przeprowadzenie negocjacji oraz doprowadzenie do podpisania kontraktów z wykonawcami na minimum 40% wartości budżetu budowy I etapu o wartości 74.410,00 złotych netto;

m) przygotowanie projektu wariantowej aranżacji wnętrz części wspólnych w budynkach o wartości 25.562,00 złotych netto;

n) aktualizacja budżetu całej inwestycji i budżetu każdego z trzech etapów w oparciu o nowe założenia, przeprowadzenie analizy formalno-prawnej, analiza rynku i badanie konkurencji w 2018 roku, dekompozycja cen mieszkań na bazie aktualnych cen rynkowych przy rozpoczęciu inwestycji o wartości 116.930,00 złotych netto;

o) przygotowanie katalogu sprzedażowych inwestycji, planu zagospodarowania inwestycji, katalogów mieszkań, katalogów branżowych, wizualizacja typów mieszkań 2D i 3D, różnych wariantów aranżacji mieszkań o wartości 35.450,00 złotych netto;

p) wdrożenie dedykowanej podstrony www, przygotowanie kart katalogowych na stronę www i do wyszukiwarki 3D, stworzenie opisów marketingowych inwestycji do działań marketingowych, o wartości 15.945,00 złotych netto;

q) przygotowanie wizualizacji inwestycji - trzy ujęcia o wartości 9.900,00 złotych netto;

r) przygotowanie procesu sprzedaży: wzoru prospektu informacyjnego wraz ze wszystkimi załącznikami, wzoru umowy deweloperskiej, wzoru umowy rezerwacyjnej o wartości 42.250,00 złotych netto;

s) zorganizowanie i uruchomienie biura sprzedaży inwestycji o wartości 7.350,00 złotych netto;

t) przygotowanie do sprzedaży: udział w targach mieszkaniowych, przygotowanie i przeprowadzenie ankiet wśród osób odwiedzających targi północne ([...]) o wartości 8.000,00 złotych netto.

Skarżąca zauważyła, że w umowie spółki komandytowej zastrzeżono, że powyższe wartości nie obejmują podatku od towarów i usług. Wartość podatku VAT zostanie zwrócona wspólnikom po przedstawieniu prawidłowej faktury VAT w terminie 3 (trzech) miesięcy od jej wystawienia. Wniesienie opisanych powyżej wkładów przez wnioskodawcę oraz przez spółkę przejętą nastąpiło w całości przed objęciem spółki komandytowej opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych - tj. wnioskodawca wniósł umówiony wkład w dniu 3 października 2018 r., zaś spółka przejęta wniosła umówiony wkład w dniu 31 lipca 2018 roku.

W dniu 21 września 2021 r. dokonano zwrotu części wkładu wniesionego do spółki komandytowej przez spółkę przejętą, tj. zmniejszono wartość wkładu kapitałowego komandytariusza, będącego spółką przejętą, z kwoty 10.878.120,00 zł do kwoty 5.878.120,00 zł i postanowiono, że zwrot zwracanego wkładu zostanie dokonany w sposób inny niż w naturze, tj. poprzez wypłatę na rzecz spółki przejętej kwoty 5.000.000,00 zł. Zwrot wkładu nastąpił w dwóch transzach - pierwsza w kwocie 4.500.000,00 zł w dniu 27 września 2021 r., druga w kwocie 500.000,00 zł w dniu 13 stycznia 2022 roku.

W dniu [...] czerwca 2023 r. (a więc już po przejęciu spółki przejętej przez wnioskodawcę) dokonano zmiany umowy spółki komandytowej, polegającej na zmniejszeniu wkładu wnioskodawcy do tej spółki z kwoty 8.488.620,00 zł - tj. kwoty obejmującej wkład wnioskodawcy oraz wkład spółki przejętej, przypadający na wnioskodawcę w związku z dokonanym połączeniem tych spółek, poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą - do kwoty 3.488.620,00 zł, tj. o kwotę 5.000.000,00 zł, poprzez wypłatę na rzecz wnioskodawcy równowartości obniżenia wkładu, tj. kwoty 5.000.000,00 zł (pięć milionów złotych). Do dnia złożenia niniejszego wniosku na rzecz Wnioskodawcy, w związku z opisanym powyżej obniżeniem wkładów, w dniu 23 czerwca 2023 r. została zwrócona kwota 1.895.000,00 zł, zaś pozostała część obniżonego wkładu, nie została jeszcze wnioskodawcy zwrócona.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca spółka postawiła we wniosku następujące pytanie: Jaka wartość - w związku z uzyskaniem przychodu z tytułu częściowego obniżenia wkładu, zgodnie ze zmianą umowy spółki komandytowej z dnia [...] czerwca 2023 r. - stanowi dla wnioskodawcy wartość wydatków na nabycie lub objęcie udziału w spółce komandytowej, o którą wnioskodawca może obniżyć przychód z tytułu częściowego obniżenia wkładu, w szczególności, czy będzie to:

a) nie wyższa od wartości rynkowej wartość wkładu niepieniężnego wnioskodawcy do spółki komandytowej określona w umowie Spółki Komandytowej na dzień wniesienia (2.610.500,00 zł) powiększona o określoną w umowie spółki komandytowej, a przypadającą na wnioskodawcę w związku z przejęciem, wartość wkładu niepieniężnego Spółki Przejętej, po jego częściowym obniżeniu z września 2021 r. (5.878.120,00 zł), tj. wartość odpowiadająca kwocie 8.488.620,00 zł; czy

b) wartość kosztów poniesionych przez wnioskodawcę na wytworzenie przedmiotu wkładu wnioskodawcy do spółki komandytowej, powiększona o koszty nabycia przedmiotu wkładu przez spółkę przejętą;

- w każdym wypadku ustalonej i przyporządkowanej proporcjonalnie do wartości faktycznie zwróconego wkładu?

Przedstawione we wniosku stanowisko skarżącej spółki opierało się na założeniu, że w związku z uzyskaniem przychodu z tytułu częściowego obniżenia wkładu, zgodnie ze zmianą umowy spółki komandytowej z dnia [...] czerwca 2023 r., w okolicznościach niniejszej sprawy, przez wartość wydatków na nabycie lub objęcie udziału w spółce komandytowej, o którą Wnioskodawca może obniżyć przychód z tytułu częściowego obniżenia wkładu, należy przyjąć, nie wyższą od wartości rynkowej sumę: wartości wkładu wnioskodawcy do spółki komandytowej określonej w umowie tej spółki na dzień wniesienia (2.610.500,00 zł), i wartości wkładu niepieniężnego spółki przejętej, przypadającej na wnioskodawcę w związku z przejęciem spółki przejętej, określonej w umowie spółki komandytowej na dzień wniesienia, pomniejszonej o wartość częściowego obniżenia z września 2021 r. (5.878.120,00 zł), tj. wartość odpowiadającą kwocie 8.488.620,00 zł, przy czym z uwagi na częściowe obniżenie wkładu, wartość kwoty pomniejszenia należy określać ustalać i przyporządkowywać proporcjonalnie do wartości faktycznie zwracanego wkładu - tj. przy wypłacie na rzecz wnioskodawcy całej kwoty 5.000.000,00 zł stanowiącej w zaokrągleniu 58,9023893% całego wkładu przypadającego na wnioskodawcę przed obniżeniem (8.488.620,00 zł), przychód powinien zostać pomniejszony w zaokrągleniu o 58,9023893% wartości opisanych powyżej wkładów wnioskodawcy i spółki przejętej z dnia wniesienia (tj. o kwotę 5.000.000,00 zł). Odpowiednio, przy częściowych wypłatach kwot z tytułu obniżonego zgodnie ze zmianą umowy spółki komandytowej wkładu, przychód odpowiadający faktycznie zwróconej kwocie, powinien zostać pomniejszony proporcjonalnie do przypadającej na tę kwotę wartości wkładu.

Wnioskodawca stanął przy tym na stanowisku, że dla określenia wartości wydatków na nabycie lub objęcie udziału w spółce komandytowej, bez znaczenia pozostają historyczne wydatki na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładów niepieniężnych - istotna bowiem jest wartość wydatku, która stanowiła faktyczne i rzeczywiste pomniejszenie majątku związane z uzyskaniem statusu wspólnika spółki komandytowej przez podmiot wnoszący wkład (a więc określona w umowie spółki komandytowej, nie wyższa od wartości rynkowej z dnia wniesienia, wartość nieruchomości wniesionych przez spółkę przejętą oraz wartość wkładu niepieniężnego wniesionego przez wnioskodawcę).

Zdaniem skarżącej spółki, w przypadku faktycznego uzyskania przez nią wypłaty z tytułu częściowego obniżenia wkładu, zgodnie z opisaną w stanie faktycznym zmianą umowy spółki komandytowej z dnia [...] czerwca 2023 r., osiągnie ona przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Jednocześnie mając na uwadze fakt, że wkłady do spółki komandytowej zostały wniesione jeszcze przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w sprawie zastosowanie znajdzie regulacja art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123, dalej: "ustawa nowelizująca").

Skarżąca spółka stanęła na stanowisku, że przychód, który uzyska z częściowego obniżenia wkładu do spółki komandytowej, w oparciu o powołane powyżej przepisy, powinien zostać pomniejszony o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w Spółce Komandytowej, określonej w wysokości proporcjonalnej do wartości zwróconego wkładu. Jednocześnie jej zdaniem, wartość wydatków na nabycie lub objęcie udziału w spółce komandytowej należy odnosić do określonej w umowie spółki wartości wkładów wniesionych do Spółki Komandytowej, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej. Wartość wkładu z tego momentu jest rzeczywistym i faktycznym kosztem, ponoszonym przez podmiot w celu nabycia udziału (ogółu praw i obowiązków) w spółce komandytowej. Wydatki na nabycie lub wytworzenie przedmiotu aportu pozostają natomiast bez znaczenia – stwierdziła skarżąca.

Spółka zwróciła uwagę, że takie stanowisko jest spójne z ugruntowaną już linią orzeczniczą sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której przyjęto, że odliczenie wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów odnosi się do momentu i czynności nabycia lub objęcia udziałów, a nie do momentu nabycia przedmiotów aportu i do wydatków, jakie zostały poniesione na nabycie przedmiotu wkładu.

Reasumując skarżąca stanęła na stanowisku, że dla celów określenia wydatków na nabycie lub objęcie udziału w spółce komandytowej, o które może pomniejszyć przychód osiągnięty z tytułu częściowego zwrotu wkładów, wydatki poniesione na nabycie udziału (ogółu praw i obowiązków) w spółce komandytowej przez spółkę przejętą powinien rozpoznawać jak własne wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (ogółu praw i obowiązków) w spółce komandytowej.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") w interpretacji indywidualnej z 31 października 2023 r. uznał stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny podniósł, że obniżenie wkładu będzie miało miejsce w momencie, gdy spółka komandytowa jest już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przychód powstanie zgodnie z art. 7b ust. 1 lit. d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.; dalej "ustawa o CIT"). Powstały w ten sposób przychód należy pomniejszyć - zgodnie z art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy nowelizującej - o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy o CIT część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że ustawa o CIT, nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciem "wydatków na nabycie bądź objęcie" prawa do udziałów w spółce niebędącej osoba prawną. W jego ocenie nie ulega jednak wątpliwości, że w przypadku nabycia przez skarżącą spółkę ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, która na moment nabycia tych praw w spółce nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wydatkiem na nabycie ogółu udziałów takiej spółki osobowej jest wydatek w proporcji przypadającej na wnioskodawcę jako wspólnika spółki komandytowej, w wysokości odpowiadającej wydatkom poniesionym na nabycie nieruchomości gruntowej (tzw. koszt historyczny), będącej wkładem niepieniężnym do spółki komandytowej. Dyrektor KIS zauważył przy tym, że podobnie należy traktować ogół praw i obowiązków objętych przez spółkę przejętą w czasie, kiedy spółka komandytowa nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a którą (spółkę przejętą) skarżąca spółka przejęła w 2022 roku.

Według Dyrektora KIS w związku z dokonanym w dniu 9 grudnia 2022 r. połączeniem przez przejęcie w trybie przepisów art. 491 i nast. K.s.h. w sposób, o którym mowa w art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h. ze spółką przejętą (tj. poprzez przeniesienie na skarżącą całego majątku spółki przejętej), skarżąca wstąpiła na zasadzie sukcesji generalnej w ogół praw i obowiązków spółki przejętej w spółce komandytowej.

Końcowo organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że przychód podatkowy z tytułu wystąpienia ze spółki komandytowej pomniejsza się - zgodnie z art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy nowelizującej - o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce (przez które należy rozumieć wydatki faktycznie poniesione uprzednio na nabycie ogółu praw i obowiązków, czyli tzw. koszt historyczny) oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy o CIT część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Natomiast w przypadku częściowego zwrotu (obniżenia) udziału kapitałowego, czego przedmiotem jest niniejszy wniosek, skarżąca ma prawo do obniżenia przychodu z tego tytułu w sposób analogiczny jak wskazano powyżej, jednakże w proporcji do wysokości zwracanego (obniżanego) udziału kapitałowego – stwierdził Dyrektor KIS.

Na powyższą interpretację indywidualną skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oraz potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, zgodnie z którym w przypadku uzyskania przychodu z częściowego obniżenia wkładu Skarżącej w spółce komandytowej, będzie uprawniona do obniżenia przychodu z tego tytułu o nie wyższą o wartości rynkowej sumę:

– wartości wkładu skarżącej do spółki komandytowej określonej w umowie spółki komandytowej na dzień wniesienia (2.610.500,00 zł), i

– wartości wkładu niepieniężnego spółki przejętej, przypadającej na skarżącą w związku z przejęciem spółki przejętej, określonej w umowie spółki komandytowej na dzień wniesienia, pomniejszonej o wartość częściowego obniżenia z września 2021 r. (5.878.120,00 zł),

tj. wartość odpowiadającą kwocie 8.488.620,00 zł, przy czym z uwagi na częściowe obniżenie wkładu, wartość kwoty pomniejszenia należy określać ustalać i przyporządkowywać proporcjonalnie do wartości faktycznie zwracanego wkładu, a także zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej spółka zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej poprzez ich błędną i rozszerzającą wykładnię, polegającą na przyjęciu, że użyte w ww. przepisie pojęcie "wydatków na nabycie lub objęcie udziału" w przypadku objęcia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej w zamian za wkład niepieniężny, oznacza wydatki poniesione przez wspólnika na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu (tzw. "koszt historyczny"), a nie określoną w umowie spółki, nie wyższą od wartości rynkowej, wartość tego wkładu z dnia objęcia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, co doprowadziło do nieuzasadnionego przyjęcia, że w przypadku uzyskania przez skarżącą przychodu z częściowego obniżenia jej wkładu w spółce komandytowej, spółka uprawniona jest do obniżenia tego przychodu o wydatki poniesione przez skarżącą spółkę i spółkę przejętą przez skarżącą, na nabycie wkładów wniesionych następnie aportem do spółki komandytowej, w proporcji odpowiadającej wysokości zwracanego (obniżanego) udziału kapitałowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu winna prowadzić do uznania, że skarżąca w takiej sytuacji będzie uprawniona do pomniejszenia przychodu z tytułu częściowego obniżenia wkładu o nie wyższą od wartości rynkowej sumę wartości wkładu do Spółki Komandytowej określonej w umowie Spółki Komandytowej na dzień wniesienia i wartości wkładu niepieniężnego Spółki Przejętej (przypadającej na Wnioskodawcę w związku z przejęciem Spółki Przejętej), określonej w umowie Spółki Komandytowej na dzień wniesienia, pomniejszonej o wartość częściowego obniżenia z września 2021 r., przypadającą proporcjonalnie na wartość faktycznie zwracanego wkładu; to wartość tego majątku (z dnia wniesienia) stanowiła bowiem wydatek na objęcie udziału (ogółu praw i obowiązków) w spółce komandytowej; dla określenia wysokości wydatków na nabycia lub objęcie udziału (ogółu praw i obowiązków) w wyżej opisanych okolicznościach bez znaczenia pozostają więc wydatki historyczne, dotyczące nabycia lub wytworzenia przedmiotu wkładu;

2) przepisów postępowania, tj. przepisu art. 120 i 121 § 1 w zw. z 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm., dalej: "ordynacja podatkowa") poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w wyniku dokonania błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego i nieuprawnionego uznania przez organ podatkowy, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, zastosowanie powinna znaleźć zasada tzw. "kosztów historycznych", podczas gdy takie podejście nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa, a ponadto organ w zaskarżonej interpretacji w żaden sposób nie uzasadnił konieczności zastosowania tej zasady w odniesieniu do przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza

w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej we wskazanych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że interpretacja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół wykładni pojęcia "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów(akcji)" użytego w przepisie art. 13 ust 2 ustawy nowelizującej. Kwestią sporną jest bowiem sposób określenia wysokości tych wydatków w sytuacji planowanego, częściowego obniżenia wkładu skarżącej spółki w spółce komandytowej, które ma nastąpić w drodze zmiany umowy spółki, jako zmniejszenie udziału kapitałowego – w sytuacji objęcia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej i wniesienia do niej wkładu niepieniężnego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W ocenie skarżącej spółki wartość wydatków na nabycie lub objęcie udziałów należy odnosić dookreślonej w umowie spółki wartości wkładów wniesionych do spółki komandytowej, nie wyższej od ich wartości rynkowej. W ocenie skarżącej, wartość wkładu z tego momentu jest rzeczywistym i faktycznym kosztem, ponoszonym w celu nabycia udziału (ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej). Bez znaczenia – w ocenie spółki – pozostają natomiast wydatki na nabycie lub wytworzenie przedmiotu aportu.

W ocenie organu interpretacyjnego, sporne pojęcie "wydatków na nabycie lub objęcie udziału" oznacza wydatki poniesione przez wspólnika na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu (tzw. "koszt historyczny").

Zdaniem sądu, rację w tym sporze należy przyznać skarżącej spółce. Jak trafnie podniesiono w skardze, spór analogiczny do występującego w niniejszej sprawie, a dotyczący wykładni pojęcie "wydatków na nabycie lub objęcie udziału" był już przedmiotem oceny dokonanej przez sądy administracyjne. Poza powołanymi w skardze wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (I SA/Wr 265/22 i I SA/Wr 267/22), wskazać należy również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 23 sierpnia 2023 roku w sprawie I SA/Kr 635/23. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni zgadza się z argumentacją przedstawioną w powołanych orzeczeniach i posłuży się nią dla uzasadnienia wyroku wydanego w sprawie niniejszej.

Zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, przepisy tej ustawy mają zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo – akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Opodatkowanie spółek komandytowych zostało wprowadzone od dnia 1 stycznia 2021 roku ustawą z 28 listopada 2020 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (dalej jako: "ustawa nowelizująca").

Zgodnie z treścią art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce, oznacza to spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b, c i d ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

b) przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,

c) przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

d) przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b.

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl art. 12 ust. 5 ustawy nowelizującej, do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów spółek, o których mowa w ust. 1, nie zalicza się przychodów oraz kosztów, które na podstawie art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 lub art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 stanowiły przychody lub koszty wspólników takiej spółki.

Stosownie natomiast do treści art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej, jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1) umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki,

2) odpłatnego zbycia tych udziałów,

3) ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,

4) likwidacji spółki

- pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Jak prawidłowo wskazał w interpretacji Dyrektor KIS, powołany przepis art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej (podobnie jak żaden inny przepis ustawy o CIT) nie definiuje pojęcia wydatków na nabycie lub objęcie udziału w spółce komandytowej. Na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego przez pojęcie wydatku rozumie się sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś (tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny pod adresem: sjp.pwn.pl), to, co zostanie lub zostało odjęte od posiadanej całości pieniędzy i przekazane w określony sposób w miejsce docelowe (tak: Wielki Słownik Języka Polskiego, dostępny pod adresem: wsjp.pl). Podkreślić również należy, że wydatki na nabycie lub objęcie, o których mowa w art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej muszą dotyczyć udziału w spółce, o której mowa w tym przepisie, nie zaś przedmiotu wkładu do takiej spółki.

Zwrócić również należy uwagę, że postanowienia art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: "ustawa o CIT") oraz art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: "ustawa o PIT") analogicznie jak art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej posługują się pojęciem wydatków na nabycie lub objęcie praw do udziałów.

Na tle art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b ustawy o CIT oraz art. 24 ust. 3c ustawy o PIT przyjęto w orzecznictwie, że odliczenie wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów odnosi się do momentu i czynności nabycia lub objęcia udziałów, a nie do momentu nabycia przedmiotów aportu i do wydatków, jakie zostały poniesione na nabycie przedmiotu wkładu. Ugruntowała się w tym zakresie jednolita linia, zgodnie z którą wydatek ma dotyczyć "nabycia lub objęcia prawa do udziałów w takiej spółce", a nie nabycia wkładu.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 kwietnia 2021 roku, w sprawie II FSK 3352/18 wyjaśnił, że treść art. 12 ust. 4 pkt 3a lit.b ustawy o CIT w części spornej (pojęcia wydatków na nabycie lub objęcie udziału w spółce nie mającej osobowości prawnej) odpowiada regulacji zawartej w art. 24 ust. 3c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2016 r. poz.2032), dotyczącej kwestii ustalenia przychodu wspólnika występującego ze spółki niebędącej osobą prawną i otrzymującego z tego tytułu środki pieniężne. Sąd w omawianym orzeczeniu powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sadu Administracyjnego co do pojęcia wydatków na nabycie lub objęcie udziału na tle regulacji zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podzielił stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach i wspierającą je argumentację. Uznał, że z uwagi na tożsamość regulacji prawnej w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych i prawnych, argumenty te potwierdzają prawidłowość wykładni art. 12 ust. 4 pkt 3a lit.b ustawy o CIT, dokonanej przez sąd pierwszej instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił przede wszystkim stanowisko, że ustawodawca dozwala na odliczenie wydatków na "nabycie lub objęcie prawa do udziałów". Odnosi się zatem do momentu i czynności nabycia lub objęcia udziałów, a nie do momentu nabycia przedmiotów aportu i do wydatków, jakie zostały poniesione na nabycie przedmiotu wkładu. Można przyjąć – stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny - że ugruntowała się w tym zakresie jednolita linia, zgodnie z którą wydatek ma dotyczyć "nabycia lub objęcia prawa do udziałów w takiej spółce", a nie nabycia wkładu. "Wydatkowanie" określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki osobowej, wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia, albowiem ona stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały w spółce.

Sąd orzekający w niniejszej powyższe stanowisko w całości podziela, mimo, że przedstawiony wyrok NSA dotyczył interpretacji przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a lit.b ustawy o CIT. Przepis ten w części spornej (pojęcia wydatków na nabycie lub objęcie udziału w spółce niemającej osobowości prawnej) odpowiada bowiem regulacji zawartej w art. art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy zmieniającej dotyczącej kwestii ustalenia przychodu wspólnika występującego ze spółki niebędącej osobą prawną i otrzymującego z tego tytułu środki pieniężne.

Dokonując wykładni art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej, należy również dostrzec, że przepis ten nie zawiera odesłania do żadnego z przepisów ustawy o CIT precyzującego zasady ustalania koszów uzyskania przychodów. Przyjęcie, że pod pojęciem wydatku na nabycie lub objęcie udziału, o którym mowa w art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej należy rozumieć tzw. koszt historyczny, możliwe byłoby jedynie w sytuacji, gdy tego rodzaju reguła wynikała wprost z precyzyjnego brzmienia przepisu ustawy podatkowej. W art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej nie zawarto jakichkolwiek sformułowań mogących wskazywać na to, aby wolą ustawodawcy było rozpoznawanie wydatku na nabycie lub objęcie udziału w spółce komandytowej powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w oparciu o tzw. zasadę kosztu historycznego odpowiadającego wartości wydatków na nabycie przekształconego przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, prawidłowe jest stanowisko skarżącej spółki, zgodnie z którym w związku z uzyskaniem przychodu z tytułu częściowego obniżenia wkładu, zgodnie ze zmianą umowy spółki komandytowej z dnia [...] czerwca 2023 r., w okolicznościach niniejszej sprawy, przez wartość wydatków na nabycie lub objęcie udziału w spółce komandytowej, o którą skarżąca może obniżyć przychód z tytułu częściowego obniżenia wkładu, należy przyjąć, nie wyższą o wartości rynkowej sumę:

- wartości wkładu skarżącej spółki do spółki komandytowej określonej w umowie spółki komandytowej na dzień wniesienia (2.610.500,00 zł), i

- wartości wkładu niepieniężnego spółki przejętej, przypadającej na skarżącą w związku z przejęciem spółki przejętej, określonej w umowie spółki komandytowej na dzień wniesienia, pomniejszonej o wartość częściowego obniżenia z września 2021 r. (5.878.120,00 zł), tj. wartość odpowiadającą kwocie 8.488.620,00 zł.

Mając na uwadze powyższe, zasadny okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisu art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej, poprzez jego błędną i rozszerzającą wykładnię.

Zdaniem sądu zasadny jest również podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania. Słusznie podnosi skarżąca spółka, że organ w żaden sposób nie uzasadnił konieczności zastosowania przedstawionej przez niego zasady rozliczenia według tzw. "kosztów historycznych". Jak trafnie zauważa skarżąca spółka zaskarżona interpretacja indywidualna sprowadza się do przytoczenia szeregu przepisów mających zastosowanie w sprawie i wyrażonego przez organ stanowiska co do sposobu rozliczenia wydatków. W interpretacji zabrakło wyjaśnienia stanowiska zaprezentowanego przez Dyrektora KIS. W świetle powyższego zasadny okazał się również podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Mając na uwadze powyższe, sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna, jako wydana z naruszeniem prawa winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. W konsekwencji powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 146 § 1 ppsa, sąd orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. W toku dalszego postępowania w sprawie organ uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania, sąd orzekł w punkcie 2 sentencji wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Łączną kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej spółki stanowią: wpis od skargi – 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł.

Orzeczenie powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.