Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 357/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 270a,  art. 265 par. 1 pkt 6,  art. 267 par. 1a,  art. 138a par. 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Kozicka, Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi Z. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przyznania wynagrodzenia ustanowionemu z urzędu tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] r. nr [...] przyznające doradcy podatkowemu Z. B., jako ustanowionemu z urzędu tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu za udział w postępowaniach podatkowym o nr od [...] do [...] (11) prowadzonych w stosunku do A sp. z o.o. w T. w wysokości [...] zł ([...] zł netto + 23% VAT). Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji powołał przepisy art. 270a, art. 265 § 1 pkt 6, art. 267 § 1a, art. 138n § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – zwana dalej op) oraz na § 2 ust. 1 i ust. 3, § 3 ust. 1 i § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. nr 31, poz. 153).

Rozstrzygniecie wydano w następującym stanie sprawy.

Organy podatkowe prowadziły kontrolę wywiązywania się z rozliczeń podatku akcyzowego w obrocie krajowym, wewnątrzwspólnotowym olejem napędowym, benzyną oraz produktami ropopochodnymi, a także opłaty paliwowej przez firmę A sp. z o.o. w okresie od stycznia 2014 r. do 31 maja 2015 r. Ustalenia i przebieg kontroli opisano w Protokole z 23 października 2015 r. Organ ustalił, że w okresach rozliczeniowych od lipca 2014 r. do maja 2015 r. kontrolowana firma posiadała olej napędowy niewiadomego pochodzenia od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy ani opłata paliwowa.

Decyzjami z [...] r. organ podatkowy określił zobowiązania w podatku akcyzowym za kolejne miesiące od lipca 2014 r. do maja 2015 r. w prawidłowej wysokości. Decyzje te zostały zaskarżone ale Dyrektor Izby Celnej decyzjami z [...] r. utrzymał je w mocy, co spowodowało, że stały się ostateczne.

Niezależnie od powyższych postępowań podatkowych Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął [...] r., za te same miesiące, postępowanie w sprawie opłaty paliwowej, której obowiązek uiszczenia wynika z art. 37j ust. 1 pkt 4 ora zart.37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 641). W toku postępowania spółka była reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika, który pismem z 20 czerwca 2016 r. poinformował organy podatkowe o skutecznym złożeniu rezygnacji przez dotychczasowego prezesa zarządu spółki z dniem 10 czerwca 2016 r. Informacja ta została przekazana do KRS i z tej przyczyny prowadzenie postępowań w sprawie opłaty winno zostać zawieszone, gdyż spółka nie posiada organów do jej reprezentowania. Organ uznał wniosek za zasadny i 8 sierpnia 2016 r. wystąpił do Sądu Rejonowego w G. o ustanowienie kuratora. Do czasu jego ustanowienia organ wystąpił o wyznaczenie tymczasowego pełnomocnika, upoważnionego do reprezentowania spółki A przed organem podatkowym (art. 138n w zw. z art. 138m op), same postępowania w sprawie opłaty paliwowej zostały zawieszone. Krajowa Rada Doradców Podatkowych do tej roli wyznaczyła Z.B.- doradcę podatkowego (pismo z 23.08.2016 r., doręczone 5.09.2016 r.).

Postanowieniem z [...] r. organ podjął zawieszone postępowania, które doręczył pełnomocnikowi. Po tej dacie doradca, działając jako pełnomocnik tymczasowy, przystąpił do wykonywania czynności w postępowaniach podatkowych. Między innymi 3 października 2016 r. zażądał uwierzytelnionej części dokumentów zgromadzonych w toku postępowań kontrolnych i podatkowych. Organ wniosek rozpatrzył pozytywnie przesłał żądane dokumenty wraz z informacją o należnej opłacie skarbowej w kwocie 240 zł (koszt uwierzytelnienia). Następnie pełnomocnik wystąpił o wypłatę zaliczki w kwocie 1000 zł+ VAT dla każdego postępowania (pismo z 28.10. 2016 r.) oraz o włączenie do akt dodatkowych dokumentów. Wniosek o zaliczkę uznano za niepełny i przedwczesny a postanowieniem z [...] r. wniosek o dodatkowe dokumenty uznano za nieskuteczny.

Postanowieniem z [...] r. Sąd ustanowił dla spółki kuratora (pełnomocnika ogólnego). Organ został powiadomiony o powyższym 13 lutego 2017 r. a powiadomił pełnomocnika 22 lutego 2017 r. wzywając jednocześnie do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (art. 200 op). Termin zakończenia postępowań zakreślono na [...] r.

W związku z wejściem z życie z dniem 1 marca 2017 r. reformy administracji skarbowej (ustawa z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, Dz. U. Z 2016 r., poz.1947) postępowania w sprawie opłaty paliwowej zostały przejęte przez właściwe miejscowo organy podatkowe i postanowieniami z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał 11 decyzji określających wysokość opłaty paliwowej dla A spółka z o.o., które zostały doręczone pełnomocnikowi ogólnemu.

Pismem z 21 sierpnia 2017 r. pełnomocnik tymczasowy przesłał organowi podatkowemu odpis wniosku z 3 lutego 2017 r. dotyczący nieopłaconej pomocy prawnej z 11 postępowań podatkowych w sprawie opłaty paliwowej w kwocie łącznej [...] zł, która winna zostać przelana na jego konto bankowe. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie ma zastosowania rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. nr 31, poz. 153). Dodatkowo poinformował, że nie wnosi o zwrot niezbędnych wydatków, gdyż nie udokumentował ich należycie. Wskazał też na brak odpowiedzi na wniosek o wypłatę zaliczki.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z [...] r. odmówił przyznania wnioskowanego wynagrodzenia doradcy podatkowemu, jako tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił postanowienie organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia (postanowienie z [...] r.). Podkreślił, że pełnomocnikowi należy się wynagrodzenie co do zasady (§ 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia MS), jednakże jest ono zależne od charakteru sprawy i wkładu pracy pełnomocnika w przyczynieniu się do jej wyjaśnienia, jak również rozstrzygnięcia, co wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, które nie zostało przeprowadzone.

Po ponownym rozpatrzeniu wniosku, postanowieniem z [...] r. organ przyznał doradcy podatkowemu ustanowionemu z urzędu tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym za udział w 11 postępowaniach podatkowych wynagrodzenie w kwocie łącznej [...] zł ([...] + VAT). W uzasadnieniu podkreślił, że postępowania są w sytuacji identycznego stanu faktycznego, dającego możliwość sporządzania identycznej treści pism, co podlega weryfikacji. Tym samym żądana kwota [...] zł nie byłaby adekwatnym wynagrodzeniem.

Postanowienie to zostało zaskarżone wniesieniem zażalenia, jako wydane bez podstawy prawnej i faktycznej oraz uzasadnienia zmniejszenia wynagrodzenia poniżej minimum opisanego w przepisach. Podkreślono, że zakres czynności uprawniał do żądania wynagrodzenia w wysokości [...] zł+VAT w związku z udziałem w 11 postepowaniach o wartości przedmiotu zaskarżenia powyżej [...] zł.

Postanowieniem z [...] r. organ odwoławczy uwzględnił częściowo zarzuty zażalenia i uchylił zaskarżone postanowienie uznając, że nie wyjaśniono sposobu miarkowania kosztów. Uznał natomiast, że zasadnym było posiłkowaniem się rozporządzeniem w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego a nie stosowanie go wprost. Podkreślił, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika tylko w jednej sprawie opłata paliwowa nie mieściła się w przedziale 50 000- 200 000 zł, co daje koszty w kwocie 3 600 zł od sprawy a w jednej była niższa ([...] zł). Przyjęta przez organ metoda ustalania wynagrodzenia winna być w sposób czytelny uzasadniona.

Po trzecim rozpoznaniu wniosku organ przyznał doradcy podatkowemu koszty za pełnienie urzędu tymczasowego pełnomocnika szczególnego w kwocie łącznej [...] (w tym 23% VAT), czemu dał wyraz w postanowieniu z [...] r.

Uzasadniając swoje stanowisko organ przywołał obowiązujące regulacje prawne ustalenia wynagrodzenia w związku z udzieloną pomocą prawną przez doradcę podatkowego z urzędu, które stosuje się odpowiednio, a nie wprost podczas kształtowania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego. W przekonaniu organu konieczna była modyfikacja powołanych regulacji prawnych, uwzględniająca cel wprowadzenia instytucji tymczasowego pełnomocnika, jak i ich zakres, w szczególności, tymczasowy charakter reprezentacji oraz pokrywanie jej kosztów ze środków publicznych. Organ podkreślił, że w każdej sprawie objętej wnioskiem występował identyczny stan faktyczny (różny był okres rozliczeniowy i kwota opłaty), co powodowało, że wkład pracy pełnomocnika sprowadzał się do dwóch pism wyjaśniających i jednego wniosku.

W zażaleniu pełnomocnik tymczasowy wystąpił o zmianę postanowienia i przyznanie wynagrodzenia zgodnie z treścią jego zmodyfikowanego wniosku. Żądanie opiewało na kwotę łączną [...] zł netto ([...] ) wraz z należnymi odsetkami liczonymi od 19 lica 2018 r. Zwrócił uwagę na brak podstawy prawnej i faktycznej dla wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, akcentując swoją aktywną postawę podczas postępowania podatkowego toczącego się w sprawie reprezentowanej spółki, jak również brak zarzutu braku profesjonalizmu. Podkreślił, że zakres czynności tymczasowego pełnomocnika nie został uregulowany przepisami prawa i nie można jego obowiązków utożsamiać i porównywać z obowiązkami pełnomocnika ogólnego świadczącego pomoc prawną z urzędu. Występował w 11 sprawach i w każdej z nich należy się wynagrodzenie a brak jest podstaw prawnych do ograniczenia jego wysokości czy odmowy przyznania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nie podzielił zarzutów zażalenia i zaskarżonym postanowieniem z [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawił stan faktyczny sprawy oraz argumenty przemawiające za wydanym rozstrzygnięciem. Podkreślił, że istota sporu sprowadza się do oceny zdarzeń stanowiących podstawę do przyznania doradcy podatkowemu, jako ustanowionemu z urzędu pełnomocnikowi tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu wynagrodzenia za udział w postępowaniach podatkowych dotyczących opłaty paliwowej za kolejne miesiące od lipca 2014 r. do maja 2015 r. Organ wkład pracy pełnomocnika wycenił na kwotę łączną [...] zł a sam pełnomocnik na kwotę [...] zł netto. Podkreślił, krótki czas reprezentowania tymczasowego spółki (3.08. do 19.12.2016 r.) i niski wkład pracy mimo 11 postępowań, będących konsekwencją postępowań w sprawie określenia podatku akcyzowego za te same okresy rozliczeniowe, skierowane 3 pisma do organu, wspólne dla wszystkich spraw, z 3 października 2016 r. o nadesłanie uwierzytelnionych dokumentów; z 28 października 2016 r. o przesłanie zaliczki oraz podtrzymaniu stanowiska strony wyrażonego na wcześniejszym etapie postępowania. Pisma te nie dotyczyły treści merytorycznej i nie wnosiły do sprawy nic nowego. Pełnomocnik kwestionował stwierdzenie faktu skutecznej rezygnacji prezesa zarządu spółki. Jednocześnie we wskazanym okresie organ skierował do skarżącego 5 pism, w tym 3 postanowienia, zawiadomienie i pismo przesyłające dokumenty. Odnośnie wypłaty odsetek organ wskazał, że wniesiony na etapie zażalenia jest spóźniony i skierowany do niewłaściwego organu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił brak podstawy prawnej i faktycznej spornego rozstrzygnięcia. Podkreślił, że zgodnie z mającym w sprawie zastosowaniem rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego przed sadem administracyjnym należne wynagrodzenie wynosi łącznie [...] zł (netto), zwłaszcza gdy nie ma zarzutów do sposobu świadczenia pomocy. Wskazano w szczególności § 2 pkt 1 i 2 i § 3 pkt 1 ppkt 1 rozporządzenia oraz art.120,art. 121 § 1 i 2, art.123 § 1 i art. 234 op.

W tej sytuacji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, postanowienia go poprzedzającego i przyznanie wynagrodzenia w kwocie wnioskowanej z pomniejszeniem wypłaconego wynagrodzenia, które nie było kwestionowane.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, że przyznanie wynagrodzenia niewspółmiernego do poniesionych nakładów pracy i zaangażowania się pełnomocnika naruszałoby konstytucyjną zasadę sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji). Podkreślił również, że podniesione w skardze zarzuty, zwłaszcza wskazanych przepisów ordynacji podatkowej są nieuprawnione, gdyż nie dotyczą przedmiotowej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w realiach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy może miarkować wynagrodzenie i przyznać doradcy podatkowemu ustanowionemu tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym w niższej wysokości niż wnika z ogólnych przepisów regulujących tą kwestię.

Zgodnie z art. 138n § 3 op w zw. z art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym oraz z § 3 ust.1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., nr 31, poz. 153), tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnego przysługuje wynagrodzenie wypłacane przez państwo, o ile – w myśl § 4 ust. 2 rozporządzenia – opłata ta nie została zapłacona w całości lub w części. Należy podkreślić, iż stosowne i niekwestionowane przez organ oświadczenie w tej ostatniej kwestii złożył skarżący zapewniając, że opłata nie została zapłacona w całości lub w części. Tym samym spełniono wymogi formalne dochodzenia przez doradcę podatkowego wypłaty należnego mu wynagrodzenia.

Stosownie do § 2 ust. 1 powyższego rozporządzenia, mającego odpowiednie zastosowanie w przedmiotowej sprawie, gdyż rozporządzenie z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postepowaniu przed sądami administracyjnymi obowiązującego od 3 września 2018 r., zgodnie z jego § 4 ma zastosowanie do wszystkich spraw, za wyjątkiem wszczętych i niezakończonych przed jego wejściem w życie, organ ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę jego niezbędny nakład pracy, a także charakter sprawy i wkład pracy w przyczynieniu się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. W związku z tym nie ma przeszkód, aby organ, otrzymawszy wezwanie do wypłaty wynagrodzenia, odstąpił od “widełkowych stawek", określonych w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r., których wysokość zależy od wartości przedmiotu sporu - i biorąc pod uwagę stopień zaangażowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowania podatkowe, przyznał mu wynagrodzenie adekwatne do stopnia jego aktywności w sprawie. Zaznaczyć trzeba, że w sprawie niewątpliwie zaistniały podstawy ku temu, aby organ podatkowy, biorąc pod uwagę moment w którym skarżący został ustanowiony tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym oraz uwzględniając stopień jego zaangażowania w postępowanie, przyznał mu właściwe wynagrodzenie, nie będąc przy tym związanym przedziałami wartości wskazanymi w rozporządzeniu.

Podkreślenia wymaga, że czym innym niż miarkowanie wysokości wynagrodzenia, a czym innym jest nieprzyznanie go w ogóle.

Zgodnie z art. 138n § 3 op do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 794 ze zm.). W tym ostatnim przepisie ustawodawca nakazuje odpowiednio stosować rozporządzenie (wymienione wcześniej rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości).

Nie jest w sprawie sporne, że skarżący został ustanowiony tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym spółki A na wniosek organu w celu zakończenia prowadzonych 11 postępowań w sprawie opłaty paliwowej do czasu ustanowienia pełnomocnika ogólnego. Obowiązki skarżący wykonywał w okresie od 3 sierpnia do 19 grudnia 2016 r., kiedy to Sąd wyznaczył pełnomocnika ogólnego w osobie D. S.( [...]). Należy też wskazać, że postępowania te nie zostały w tym czasie zakończone, co wskazano wyżej. Decyzje określające opłatę paliwową zostały wydane [...] r. Nie jest też sporne, że przystąpienie skarżącego do sprawy leżało nie tylko w interesie spółki (strony postępowania podatkowego), ale także organu, gdyż umożliwiło podjęcie zawieszonych postępowań, o czym bezzwłocznie pełnomocnika tymczasowego powiadomiono przesyłając stosowne postanowienia z [...] r. Kolejnym pismem organu było przesłanie żądanych przez pełnomocnika dokumentów (uwierzytelnionych). 18 października 2016 r. zawiadomiono pełnomocnika o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego przez organy materiału dowodowego w terminie 7 dni i wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, jak również postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu z 25 listopada 2016 r. Na tym działania pełnomocnika tymczasowego zostały zakończone. Dalej organ podkreślił, że ponownie powiadomił pełnomocnika ogólnego o nowym terminie wypowiedzenia się w sprawie i to za jego działalności wydał decyzje określające opłatę paliwową za kolejne miesiące od lipca 2014 r. do maja 2015 r. Decyzje te zostały przez niego zaskarżone i organ odwoławczy je uchylił i orzekł co do istoty określając wysokość opłaty w nowej, niższej kwocie, która została uwzględniona przy ustaleniu wynagrodzenia dla skarżącego. Organ uwzględnił tym samym nakład pracy pełnomocnika i stopień aktywności w sprawie, chociaż sprawy nie zostały zakończone wydaniem rozstrzygnięcia i winien również wypłacić wynagrodzenie pełnomocnikowi ogólnemu ustanowionemu również na jego wniosek do występowania w imieniu spółki przed organami podatkowymi obu instancji. Należy zgodzić się z organem, że chociaż formalnie skarżący występował w 11 sprawach to w istocie, z racji czasu reprezentacji, charakteru sprawy, możliwości powielania pism, rozstrzygniecie kwestii w jednej sprawie pozwalało na załatwienie pozostałych. Organ wskazał również, że prowadzona przez pełnomocnika korespondencja z organem nie wykazuje dużego nakładu pracy wymaganego do jej realizacji. Nie były to ani problemy prawne ani faktyczne, gdyż wynikały z ustaleń kontroli podatkowych. Sam pełnomocnik w swoich zażaleniach ani w skardze nie polemizuje z ustaleniami i twierdzeniami organu w tej kwestii, jak również sam podkreślił nie można porównywać pracy pełnomocnika tymczasowego z pracą pełnomocnika ogólnego. Sąd powyższe stanowisko podziela w pełnym zakresie i znajduje ono potwierdzenie w odpowiednim stosowaniu przepisów dotyczących wynagrodzenia pełnomocników a nie wprost. Dalej należy zauważyć, że skarżący akcentuje wielość postępowań i obowiązujące stawki wynikające z bezpośredniego stosowania rozporządzenia a nie swój nakład pracy i wysiłek intelektualny. Nadto chyba z racji wielości prowadzonych spraw w kwestii wynagrodzenia myli stany faktyczne, co potwierdzają podniesione zarzuty skargi, zwłaszcza dotyczące wypłaty odsetek czy wysokości samego żądania kwoty wynagrodzenia. W konsekwencji wnioskuje o podniesienie wynagrodzenia bez argumentów merytorycznych. Akcentuje wydanie postanowienia bez podstawy faktycznej i prawnej, chociaż, jak wskazano wyżej unormowanie takie istnieje i potwierdzają to liczne wyroki sądów administracyjnych (np. III SA/Gl 505/17 z 4.07.2017 r., publ. CBOS), w tym dotyczące samego skarżącego, którego działania organ oceniał jak zawodowego pełnomocnika – doradcę podatkowego.

Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że rozporządzenie z 31 stycznia 2011 r. zostało wydane w oparciu o legitymację ustawową wynikającą z ustawy o doradztwie podatkowym (art. 41a ust. 2). Należy podkreślić, że wysokość wynagrodzenia pełnomocnika szczególnego, prawodawca określił “widełkowo", w przedziałach wartości uwzględniających wartość przedmiotu sporu (§ 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia). Jednocześnie, w § 2 ust. 1 rozporządzenia stosowanego posiłkowo w przedmiotowej sprawie przewidziano, że zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład jego pracy, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Okoliczności te zostały przez organy uwzględnione, co wynika z zapisów k.12-13 uzasadnienia zaskarżonego postanowienia.

Zdaniem sądu orzekającego z treści wskazanych przepisów jasno wynika, że tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu przysługuje wynagrodzenie wypłacane przez państwo, o ile – w myśl § 4 ust. 2 rozporządzenia – opłata ta nie została zapłacona w całości lub w części. W przedmiotowej sprawie stosowne oświadczenie pełnomocnika w tym względzie zostało złożone, a subsydiarny obowiązek poniesienia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu dotyczy pomocy faktycznej udzielonej, nie jest więc następstwem samego ustanowienia przez sąd pełnomocnika z urzędu oraz gotowości pełnomocnika do jej świadczenia. Udzielenie pomocy prawnej wiąże się wyłącznie z koniecznością podjęcia przez ustanowionego pełnomocnika z urzędu odpowiednich czynności składających się na udzielenie pomocy prawnej, takich jak udzielenie właściwej porady prawnej stronie, zapoznanie się z aktami sprawy, czy też opracowanie pism procesowych. W kwestii odmowy przyznania wynagrodzenia w ogóle, Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że sam fakt świadczenia pomocy prawnej z urzędu nie może stanowić samodzielnej podstawy do otrzymania pełnego wynagrodzenia z tego tytułu. Pomoc ta bowiem powinna być udzielona zgodnie z wymaganiami stawianymi profesjonaliście. Należy zgodzić się z organem podatkowym, że nie bez znaczenia jest również fakt, że pełnomocnik miał do czynienia z identycznymi stanami faktycznymi, co spowodowało możliwość sporządzenia identycznie brzmiących pism. Stąd też, jak słusznie zauważył organ podatkowy miał możliwość dokonania stosownego obniżenia wynagrodzenia doradcy podatkowego na co jednoznacznie wskazuje § 2 ust. 1 rozporządzenia, odpowiednio stosowanym w przedmiotowej sprawie. Organ ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy tego podmiotu, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Nie ma znaczenia brak zastrzeżeń do pracy pełnomocnika. Należy też podnieść, że przyznane wynagrodzenie w kwocie łącznej [...] zł stanowi sumę kwoty 3 600 = VAT właściwą dla wynagrodzenia z tytułu prowadzenia sprawy, które przedmiot sporu mieści się w przedziale 50 000 -200 000zł. Inne sprawy z zakresu doradztwa podatkowego były wynagradzane wg stawki 240 zł. Inaczej mówiąc ustanowione wynagrodzenie za wykonane czynności, przy uwzględnieniu czasu pełnienia obowiązków pełnomocnika tymczasowego (4 miesiące), wykonanych czynności osobistych (3) i odbioru korespondencji organu (5) raz ich wagi daje wynagrodzenie rzędu ok. 327 zł netto od sprawy, co stanowi kwotę wyższą od uzyskanej od innej sprawy administracyjnej prowadzonej przez pełnomocnika (wskazane wyżej 240 zł), która nie została w tym czasie ukończona ani tez nie podjął działań szczególnych, które okazały się skuteczne i poniesione koszty winny zostać zwrócone. Skarżący nie wskazał też nigdy rzeczywistych kosztów poniesionych w związku z pełnieniem obowiązków pełnomocnika tymczasowego, co sam przyznał. Nie przedstawił ich spisu. Nie można zatem powiedzieć, że wynagrodzenie ustalone sprawiedliwie, za rzeczywisty wkład pracy zawodowego pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego.

Podkreślić też należy, że skarżący wystąpił z licznymi wnioskami o wypłatę wynagrodzenia za czynności pełnomocnika tymczasowego dla spółki A, czego potwierdzeniem są wyroki NSA np. z 14 listopada 2018 r. I GSK 2037/18, I GSK 955/17, I GSK 955/17, I GSK 942/17 czy WSA w Gliwicach III SA/GL 861/17 (publ. CBOS).

W tym stanie rzeczy Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa materialnego ani procesowego, zwłaszcza podniesionych w skardze. Stąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ppsa.