Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 594/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-05-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 6a w zw. z ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędzia WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2024 r. sprawy ze skargi S. S.A. w D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lutego 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.925.2022.1.JKU UNP: 1855751 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z 8 lutego 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.925.2022.1.JKU, UNP: 1855751, wydaną na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej O.p.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy S S.A. w D. (dalej: Spółka, Skarżąca) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka działa w sektorze hutniczym i jest notowana na Giełdzie Papierów Wartościowych. Jest rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski i jest czynnym podatnikiem VAT.

W ramach prowadzonej działalności funkcjonuje w dwóch segmentach:

- handel, przetwórstwo i działalność usługowa na rynku stalowym (segment stalowy), obejmujący głównie handel wyrobami hutniczymi,

- działalność związana z infrastrukturą sieci przesyłowych gazu i innych mediów (segment infrastruktury sieci przesyłowych), obejmująca usługi budowlano-montażowe sieci przesyłowych.

Spółka w 2016 r., zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, przejęła spółkę Z S.A. z siedzibą w Z. (dalej nazwana przez organ Y S.A. [Y]) poprzez przeniesienie na Spółkę całego majątku Y. Zanim nastąpiło przejęcie Y przez Spółkę, Y zawarł umowę z przedsiębiorcą prowadzącym działalność w formie jednoosobowej działalności gospodarczej I (następnie I Sp. z o.o.; nazwaną przez organ Z Sp. z o.o. [Z]) na roboty budowlane. Rozliczenia z tytułu tej umowy, w związku z umową faktoringu zawartą między Z a D S.A. z siedzibą w W. (dalej: Bank), miały być dokonywane za pośrednictwem rachunku cesji wskazanego przez Bank (dalej: rachunek cesyjny). Podczas trwania umowy pomiędzy Y a Z, wbrew postanowieniom umownym, część przelewów została wpłacona przez Y bezpośrednio na rachunek Z, z pominięciem rachunku cesyjnego. Kwoty z tytułu realizacji ww. umowy na roboty budowlane między Y a Z, zostały zaliczone przez Y (obecnie Spółka) do podatkowych kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego w 2013 oraz 2014 r.

W wyniku inwentaryzacji rozliczeń pomiędzy Bankiem a Z, Bank dopatrzył się nieprawidłowości ze strony Y i skierował przeciwko Spółce (będącej następcą prawnym Y) pozew o zapłatę wierzytelności z umowy zawartej pomiędzy Z a Y, które nie zostały opłacone na rachunek cesyjny, lecz wbrew postanowieniom umownym bezpośrednio na rachunek bankowy Y. Na podstawie wyroku sądu z 2017 r. wydanego w sprawie z powództwa wniesionego przez Bank przeciwko Spółce (utrzymanego w mocy wyrokiem sądu apelacyjnego z 2018 r.) (dalej: Wyrok 1), Spółka jako następca prawny Y, została zobowiązana do zapłaty na rzecz Banku kwoty 5.704.832,25 zł obejmującej zobowiązania z tytułu umowy na roboty budowlane między Y a Z (które wbrew postanowieniom umownym nie zostały wpłacone na rachunek cesyjny, lecz zostały wpłacone bezpośrednio na rachunek Z) wraz z odsetkami. Spółka wypłaciła Bankowi zasądzoną Wyrokiem 1 ww. kwotę (tj. kwotę obejmującą zobowiązania z faktur, które Y w 2013 r. oraz w 2014 r. opłacił bezpośrednio na rachunek bankowy Z, zamiast na rachunek cesyjny). Spółka nie otrzymała jednocześnie od Z zwrotu wcześniejszej płatności dokonanej z tytułu ww. faktur.

Członkowie zarządu Y byli objęci ochroną ubezpieczeniową świadczoną przez T S.A. w W. (dalej: Ubezpieczyciel) w ramach polisy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków władz spółek. Z uwagi na konieczność dokonania zapłaty na podstawie Wyroku 1 oraz w związku z posiadanym ubezpieczeniem Spółka złożyła zawiadomienie do Ubezpieczyciela o szkodzie, co spowodowało wszczęcie postępowania wyjaśniającego. Ubezpieczyciel odmówił wypłaty odszkodowania. Wobec tego Spółka skierowała sprawę na drogę postępowania sądowego. Na podstawie wydanego w tym postępowaniu wyroku sądu z 2021 r. (utrzymanego w mocy wyrokiem sądu apelacyjnego z 2022 r.; dalej: Wyrok 2) z tytułu wyrządzonej Spółce szkody na rzecz Spółki zasądzono łącznie kwotę 6.219.068,40 PLN wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego, na którą składa się m.in. kwota 5.704.832,25 zł odpowiadająca wysokości przelewów dokonanych przez Y na niewłaściwy numer rachunku bankowego wraz z odsetkami (tj. kwotę, która odpowiada kwocie 5.704.832,25 zł prawomocnie zasądzonej Wyrokiem 1 od Spółki na rzecz Banku).

Spółka podkreśliła, że pozostała część zasądzonej kwoty (w zakresie przewyższającym kwotę 5.704.832,25 zł, nie jest objęta pytaniami stanowiącymi przedmiot niniejszego wniosku). Zgodnie z treścią uzasadnienia Wyroku 2, ww. szkoda została wyrządzona Spółce nieprawidłowościami w sprawowaniu zarządu Y (obecnie Spółka) polegającymi m.in. na poleceniu dokonania zapłaty na rzecz Z bezpośrednio na rachunek Z zamiast na rachunek cesyjny. Ubezpieczyciel wypłacił Spółce ww. kwotę zasądzoną Wyrokiem 2.

W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwości co do klasyfikacji na gruncie ustawy o CIT:

- kwoty zobowiązania zapłaconego na rzecz Banku na podstawie Wyroku 1 oraz

- należności otrzymanej od Ubezpieczyciela na podstawie Wyroku 2 (dalej: "wypłata od Ubezpieczyciela") w części w jakiej kwota ta odpowiada kwocie zobowiązania zapłaconego przez Spółkę na rzecz Banku na podstawie Wyroku 1.

Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy Spółka ma możliwość zakwalifikowania kwoty wydatku z tytułu zobowiązania zapłaconego na rzecz Banku na podstawie Wyroku 1 jako kosztów uzyskania przychodu na gruncie ustawy o CIT?

2. Czy Spółka powinna rozpoznać jako przychód podatkowy na gruncie ustawy o CIT, wypłatę od Ubezpieczyciela w części w jakiej kwota ta odpowiada kwocie zobowiązania zapłaconego przez Spółkę na rzecz Banku na podstawie Wyroku 1?

Zdaniem Spółki:

- ad. 1) powinna wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu kwoty z tytułu zapłaty na rzecz Banku zobowiązania zasądzonego na podstawie Wyroku 1 z uwagi na brak spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT;

- ad. 2) nie powinna rozpoznać wypłaty od Ubezpieczyciela w części w jakiej kwota ta odpowiada kwocie zobowiązaniu zapłaconemu przez Spółkę na rzecz Banku na podstawie Wyroku 1, jako przychód podatkowy na gruncie ustawy o CIT na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania 1 Spółka powołała art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.) wskazując, że kluczowe w analizie przesłanki celowości kosztu jest istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodu bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Y (obecnie Spółka) dokonał zapłaty zobowiązania wynikającego z umowy zawartej z Z bezpośrednio na rachunek bankowy Z. Na podstawie Wyroku 1, Spółka dokonała na rzecz Banku wypłaty (z tego samego tytułu) w wysokości 5.704.832,25 zł. Obie wypłaty (tj. zarówno zobowiązania wypłacone bezpośrednio na rachunek bankowy Z, zamiast na rachunek cesyjny, jak i wypłata ww. kwoty na rzecz Banku w rezultacie wydania Wyroku 1) mają to samo źródło. Obie wypłaty odnoszą się do tej samej wierzytelności powstałej w związku z realizacją umowy o roboty budowlane łączącej Y i Z.

Zdaniem Spółki, w świetle przedstawionych okoliczności nie ma podstaw by uznać, że wydatek poniesiony przez Spółkę na rzecz Banku na podstawie Wyroku 1, miał na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie bądź zabezpieczenie źródła przychodów. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której efektem zawinionego działania podatnika (polegającego na nieprzestrzeganiu postanowień umowy zawartej z kontrahentem) byłoby:

- powstanie korzyści po stronie podatnika w postaci podwójnego ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatku z tytułu tego samego zobowiązania oraz

- obciążenie Skarbu Państwa negatywnymi konsekwencjami (w postaci podwójnego ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatku dotyczącego tego samego zobowiązania, skutkującego obniżeniem wysokości zobowiązania podatkowego).

W ocenie Spółki, wydatek w postaci zapłaty zobowiązania na rzecz Banku zasądzonego na podstawie Wyroku 1, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu na gruncie u.p.d.o.p.

Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania 2 Spółka powołała art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.

Podała, ze warunkami zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy jest odniesienie wyłącznie do poniesionych i zwróconych podatnikowi wydatków niezaliczonych z mocy ustawy do kosztów uzyskania przychodów. Zatem w świetle tego przepisu konieczne jest, by wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (lub stanowił wydatek wyłączony z kategorii kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ustawy) oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. Przy czym wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc "wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony.

Zapłata kwoty 5.704.832,25 zł na rzecz Banku w rezultacie wydania Wyroku 1 oraz otrzymana na podstawie Wyroku 2 wypłata od Ubezpieczyciela obejmują te same kwoty. Zgodnie z treścią uzasadnienia Wyroku 2, zasądzona na rzecz Spółki kwota należności obejmuje m.in. należności odpowiadające wysokości przelewów dokonanych przez Y (obecnie Spółkę) na niewłaściwy numer rachunku bankowego wraz z odsetkami (tj. równowartość kwoty 5.704.832,25 zł prawomocnie zasądzonej Wyrokiem 1 od Spółki na rzecz Banku). Źródłem obu tych płatności jest działanie polegające na nieprzestrzeganiu przez Y (obecnie Spółkę) postanowień umownych w zakresie rachunku bankowego przeznaczonego do dokonywania rozliczeń z tytułu umowy między Y (obecnie Spółka) i Z. Tym samym, należy uznać, że w niniejszej sprawie wypłata od Ubezpieczyciela, w części w jakiej kwota ta odpowiada kwocie zobowiązania zapłaconego przez Spółkę na rzecz Banku na podstawie Wyroku 1, stanowi w istocie zwrot "tego samego" (czyli wynikającego z tego samego źródła oraz odpowiadającego kwotowo) wydatku, uiszczonego pierwotnie przez Spółkę na podstawie Wyroku 1.

W ocenie Spółki, uzyskaną przez Spółkę wypłatę od Ubezpieczyciela w części w jakiej kwota ta odpowiada kwocie zobowiązaniu zapłaconemu przez Spółkę na rzecz Banku na podstawie Wyroku 1, należy uznać za zwrot wydatku w postaci płatności dokonanej wcześniej przez Spółkę na rzecz Banku na podstawie Wyroku 1. Skoro płatność dokonana przez Spółkę na rzecz Banku na podstawie Wyroku 1 nie stanowi dla Spółki kosztu uzyskania przychodu, to będąca odpowiednikiem tego wydatku poniesionego przez Spółkę, wypłata od Ubezpieczyciela w części w jakiej kwota ta odpowiada kwocie zobowiązania zapłaconego przez Spółkę na rzecz Banku na podstawie Wyroku 1, nie stanowi dla Spółki przychodu podatkowego, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.

Organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki w zakresie pytania 1 za prawidłowe. Powołując art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.; dalej u.p.d.o.p.) zgodził się ze Spółką, że powinna wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu kwoty z tytułu zapłaty na rzecz Banku zobowiązania zasądzonego na podstawie Wyroku 1, bowiem wydatek ten nie spełnia przesłanek z ww. przepisu.

Natomiast w zakresie pytania 2 uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Wskazał, że literalna wykładnia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika lub zmniejszenie jego zobowiązania w sposób trwały, a nie tymczasowy. Owa definitywność w zakresie środków pieniężnych definiowana powinna być przez pryzmat możliwości swobodnego nimi dysponowania.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. (brak w nim jednakże przychodu pochodzącego z odszkodowania).

Odwołując się do art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. uznał, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w tym przepisie, konieczne jest, by "wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów" w rozumieniu przepisu art. 16 tej ustawy oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. Przy czym wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc "wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony.

Organ stwierdził, że wątpliwości Spółki dotyczą rozpoznania jako przychód podatkowy na gruncie ustawy, wypłaty od Ubezpieczyciela w części w jakiej kwota ta odpowiada kwocie zobowiązania zapłaconego przez Spółkę na rzecz Banku na podstawie Wyroku 1. Zdaniem Wnioskodawcy, skoro płatność dokonana przez Spółkę na rzecz Banku na podstawie Wyroku 1 nie stanowi dla Spółki kosztu uzyskania przychodu, to będąca odpowiednikiem tego wydatku poniesionego przez Spółkę, wypłata od Ubezpieczyciela w części w jakiej kwota ta odpowiada kwocie zobowiązania zapłaconego przez Spółkę na rzecz Banku na podstawie Wyroku 1, nie stanowi dla Spółki przychodu podatkowego, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

Zdaniem organu ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Zauważył, że kwota pieniężna jaką Spółka otrzymała od ubezpieczyciela nie może być uznana za pożytek, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., ponieważ stanowi ona odszkodowanie będące wykonaniem świadczenia z umowy ubezpieczenia, a nie zwrot wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Wobec tego w analizowanej sprawie nie został spełniony jeden z warunków art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., o których mowa powyżej, dlatego też w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania ten przepis, a otrzymane od ubezpieczyciela odszkodowanie w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, stanowić będzie przychód podatkowy. Wskazał, że wypłacona kwota jest powiązana (koresponduje) z kosztami umowy ubezpieczenia a nie z kwotą zapłaconą na rzecz banku. Fakt, że zgodnie z umową zawartą z ubezpieczycielem wysokość odszkodowania może stanowić równowartość kwoty zapłaconej na rzecz Banku, pozostaje bez znaczenia dla kwalifikacji odszkodowania otrzymanego od ubezpieczyciela, jako przychodu podatkowego. Odszkodowania otrzymanego od ubezpieczyciela nie można utożsamiać ze zwrotem kwot zapłaconych na rzecz Banku, gdyż takim zwrotem nie jest. Wynika bowiem z umowy ubezpieczenia zawartej przez członków zarządu Y z ubezpieczycielem, a zatem z innego tytułu. W związku z powyższym, kwotę otrzymywaną przez Wnioskodawcę z tytułu odszkodowania od ubezpieczyciela, będącego wykonaniem świadczenia z umowy ubezpieczenia, należy traktować jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W skardze na powyższą interpretację Spółka (reprezentowana przez radcę prawnego doradcę podatkowego) wniosła o jej uchylenie w części w jakiej Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania. Zarzucono jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni tego przepisu polegającej na wadliwym przyjęciu, że "wydatek zwrócony", o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.:

- nie może być odszkodowaniem,

- musi wynikać z tego samego tytułu prawnego co wcześniejszy wydatek niezaliczony do kosztów uzyskania przychodów,

co doprowadziło do wadliwego uznania, że otrzymana przez Spółkę część odszkodowania nie stanowi "wydatku zwróconego", o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy;

2) art. 12 ust. 4 pkt 6a w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu polegającą na przyjęciu, że:

- przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy nie znajduje zastosowania do otrzymanej przez Spółkę części odszkodowania, i jednocześnie

- część odszkodowania stanowi przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy, podczas gdy kwota ta jest zwrotem wydatków niezaliczonych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, więc w niniejszej sprawie przesłanki zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. są spełnione.

W uzasadnieniu autor skargi zwrócił uwagę, że przedmiotem sporu jest sposób rozumienia pojęcia "wydatek zwrócony", o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Organ podatkowy dokonał błędnej wykładni ww. przepisu i niezasadnie odmawia uznania za "wydatek zwrócony" otrzymanej przez Spółkę w ramach odszkodowania części odszkodowania, która:

- odpowiada wysokości poniesionej przez Spółkę szkody w postaci konieczności dokonania przez Spółkę zapłaty na rzecz Banku na podstawie Wyroku 1 (wydanego na skutek nieprawidłowego wykonywania obowiązków przez członków zarządu Spółki),

- wynika z tego samego źródła, co konieczność dokonania zapłaty na rzecz Banku na podstawie Wyroku 1 (tj. jest skutkiem nieprawidłowego wykonywania obowiązków przez członków zarządu Spółki),

- została wypłacona Spółce w związku z umową ubezpieczenia, której celem było przeniesienie ryzyka związanego z powstaniem szkód wywołanych nieprawidłowym działaniem członków władz Spółki, tj. zapewnienie, że w przypadku powstania szkody Spółka nie poniesie uszczerbku ani korzyści w związku z powstaniem szkody.

Zdaniem Spółki przepis art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. określa w sposób enumeratywny, które zdarzenia nie stanowią przychodu podatkowego. Przewiduje on dwie przesłanki, które muszą być spełnione łącznie, aby podatnik był uprawniony do tego by nie rozpoznawać przychodu podatkowego z tytułu otrzymanego przysporzenia:

- otrzymane przez podatnika przysporzenie jest "zwróconym wydatkiem";

- zwrócony wydatek nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka podkreśliła, że celem ww. przepisu jest zachowanie neutralności podatkowej tego co podatnik otrzymuje w ramach zwrotu poniesionych przez niego wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, zaś przewidziane w przepisie przesłanki, uprawniają Spółkę do tego by nie rozpoznawać przychodu z tytułu części odszkodowania, zatem zostały one spełnione.

Spółka zwróciła uwagę, że przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają legalnej definicji pojęcia "zwróconego wydatku", o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy. W takim przypadku, kierując się zasadą prymatu wykładni językowej obowiązującej przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, należy w pierwszej kolejności ustalić znaczenie pojęcia "zwrócony" w oparciu o dyrektywy wykładni językowej ("zwracać" oznacza m.in. "oddawać").

Zaznaczyła, że otrzymana na podstawie Wyroku 2 wypłata od ubezpieczyciela, w skład której wchodzi będąca przedmiotem sporu część odszkodowania, stanowi należne odszkodowanie za szkodę wyrządzoną nieprawidłowym wykonywaniem obowiązków przez członków zarządu. Szkoda ta polegała w istocie na uszczupleniu składników majątku Spółki, spowodowanym dokonaniem przelewu bezpośrednio na rachunek I z pominięciem rachunku cesyjnego, w rezultacie czego powstała konieczność dokonania przez Spółkę na rzecz Banku na podstawie Wyroku 1 ponownej zapłaty z tytułu tych samych zobowiązań z tytułu umowy z I, które zostały opłacone wcześniej na rachunek pozacesyjny (tj. bezpośrednio na rachunek I). Otrzymanie części odszkodowania jest dla Spółki neutralne ekonomicznie (gdyż kompensuje de facto poniesioną wcześniej stratę), skoro zapłata dokonana przez Spółkę na podstawie Wyroku 1 nie może stanowić kosztu podatkowego, to część odszkodowania będąca rekompensatą tego wydatku, również powinna pozostać neutralna podatkowo na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p.

Pełnomocnik powołał się na wskazane w skardze orzecznictwo sądów administracyjnych, m.in. na wyrok NSA z 29 listopada 2022 r., II FSK 726/20.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Podkreślił, że odszkodowanie stanowiło wyrównanie poniesionego wydatku (zwrot odpowiadający poniesionemu wydatkowi), a nie zwrot tego wydatku, nie mógł więc mieć zastosowania przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Powołał się na wskazane w odpowiedzi na skargę orzecznictwo sądów administracyjnych, m.in. na wyrok NSA z 15 maja 2019 r., II FSK 1692/17.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegała indywidualna interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 lutego 2023 r.

Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem granice rozpoznania sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zarzuty skargi.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Naruszeniem tego przepisu jest nie tylko brak praktycznie żadnego konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2013 r., I FSK 660/12, LEX nr 1336016), ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy ‒ zdaniem organu interpretacyjnego ‒ stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z 15 listopada 2012 r., I GSK 36/12 oraz z 17 lipca 2012 r., II FSK 333/11; dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyroki NSA: z 6 stycznia 2010 r., I FSK 1216/09; z 17 maja 2011 r., II FSK 74/10 oraz z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1580/13).

W rozpatrywanej sprawie organ uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie pytania 1 i zgodził się ze Spółką, że powinna wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu kwoty z tytułu zapłaty na rzecz Banku zobowiązania zasądzonego na podstawie Wyroku 1, bowiem wydatek ten nie spełnia przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia – w ramach pytania 2 – czy wypłacona przez Ubezpieczyciela kwota odszkodowania z umowy ubezpieczenia, którą objęci byli członkowie zarządu poprzednika prawnego Spółki, będzie stanowiła przychód po stronie Skarżącej i czy wobec tego kwota ta będzie podlegała opodatkowaniu po stronie skarżącej na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Innymi słowy rozpoznania jako przychód podatkowy na gruncie ww. ustawy, wypłaty od Ubezpieczyciela (Wyrok 2) w części w jakiej kwota ta odpowiada kwocie zobowiązania zapłaconego przez Spółkę na rzecz Banku na podstawie Wyroku 1.

Zdaniem Skarżącej zapłata kwoty 5.704.832,25 zł na rzecz Banku w rezultacie wydania Wyroku 1 oraz otrzymana na podstawie Wyroku 2 wypłata od Ubezpieczyciela obejmują te same kwoty. Podkreśliła, że zgodnie z treścią uzasadnienia Wyroku 2, zasądzona na rzecz Spółki kwota należności obejmuje m.in. należności odpowiadające wysokości przelewów dokonanych przez jej poprzednika prawnego (Y) na niewłaściwy numer rachunku bankowego wraz z odsetkami (tj. równowartość kwoty 5.704.832,25 zł prawomocnie zasądzonej Wyrokiem 1 od Spółki na rzecz Banku). Źródłem obu tych płatności jest działanie polegające na nieprzestrzeganiu przez poprzednika prawnego Y (obecnie Skarżącą) postanowień umownych w zakresie rachunku bankowego przeznaczonego do dokonywania rozliczeń z tytułu umowy między Y (obecnie Spółka) i Z. Tak więc wypłata od Ubezpieczyciela, w części w jakiej kwota ta odpowiada kwocie zobowiązania zapłaconego przez Skarżącą na rzecz Banku na podstawie Wyroku 1, stanowi w istocie zwrot "tego samego" (czyli wynikającego z tego samego źródła oraz odpowiadającego kwotowo) wydatku, uiszczonego pierwotnie przez Spółkę na podstawie Wyroku 1.

Zdaniem organu interpretacyjnego przychodem jest przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej (w sposób trwały a nie tymczasowy). Kwota pieniężna jaką Skarżąca otrzymała od Ubezpieczyciela nie może być uznana za pożytek, ponieważ stanowi ona odszkodowanie będące wykonaniem świadczenia z umowy ubezpieczenia, a nie zwrot wydatków poniesionych przez stronę a niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślił, że wypłacona kwota jest powiązana (koresponduje) z kosztami umowy ubezpieczenia a nie z kwotą zapłaconą na rzecz Banku. Natomiast fakt, że zgodnie z umową zawartą z ubezpieczycielem wysokość odszkodowania może stanowić równowartość kwoty zapłaconej na rzecz Banku, pozostaje bez znaczenia dla kwalifikacji odszkodowania otrzymanego od ubezpieczyciela, jako przychodu podatkowego. Zatem odszkodowania otrzymanego od ubezpieczyciela nie można utożsamiać ze zwrotem kwot zapłaconych na rzecz Banku, gdyż takim zwrotem nie jest, wynika bowiem z umowy ubezpieczenia zawartej przez członków zarządu Y z ubezpieczycielem, a zatem z innego tytułu.

Strony są zgodne co do tego, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego.

Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Tak więc, co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika, czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. Według organu przychodem jest więc każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. (brak w nim jednakże przychodu pochodzącego z odszkodowania). Zaznaczyć należy, ze katalog przychodów wymienionych w ww. przepisie ma charakter zamknięty, przez co rozszerzanie go na inne kategorie nieujęte wprost w tym przepisie jest niedopuszczalne.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Charakter tego przepisu, ustanawia pewnego rodzaju odstępstwo od reguły, zatem nakazuje dokonywanie ścisłej jego wykładni. Przyjmuje się, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., konieczne jest, by wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów oraz by wydatek ten został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie temu podatnikowi zwrócony. Dodatkowo należy zastrzec, że wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego.

Na tle interpretacji tego przepisu zarysowały się odmienne poglądy w orzecznictwie sądów administracyjnych. Podkreśla się, że "wydatek zwrócony", to ten sam, a nie taki sam wydatek, jak ten który został poniesiony. Zwróconym innym wydatkiem nie jest zatem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 1 grudnia 2005 r., FSK 2673/04; 13 lipca 2010 r., II FSK 455/09; 11 marca 2020 r., II FSK 829/18 oraz 14 października 2021 r., II FSK 762/18).

NSA w wyroku z 15 maja 2019 r., II FSK 1692/17 uznał, że wypłata odszkodowania ma związek z wydatkami na rzecz ubezpieczyciela z tytułu składek w związku z zawartą umową ubezpieczeniową. Gdyby strona takiej umowy nie zawarła nie mogłaby uzyskać w ogóle odszkodowania. Przy ubezpieczeniu O.C. ubezpieczyciel zobowiązuje się zapłacić odszkodowanie w razie powstania odpowiedzialności cywilnej. Odszkodowanie stanowi wyrównanie poniesionego wydatku (zwrot odpowiadający poniesionemu wydatkowi), a nie zwrot tego wydatku. Z kolei w wyroku NSA z 18 maja 2022 r., II FSK 2467/19 uznano, że wprawdzie wydatek zwrócony, to ten sam, a nie taki sam wydatek, jak ten który został poniesiony, lecz zwróconym innym wydatkiem nie jest zatem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu.

Natomiast NSA w wyroku z 29 listopada 2022 r., II FSK 726/20 uznał, że "wydatek zwrócony" będzie obejmował również ten sam wydatek, jaki poniósł podatnik, także wtedy, gdy został on zrekompensowany przez ubezpieczyciela. Przy czym zaznaczyć trzeba, że rozstrzygnięcia te zapadły na tle odmiennych stanów faktycznych.

W realiach rozpoznawanej sprawy, norma wyrażone w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p wymaga zaistnienia związku funkcjonalnego między poniesionym wydatkiem (w tym wypadku wykonaniem przez Skarżącą Wyroku 1, tj. dokonaniem zapłaty na rzecz Banku), a jego zwrotem (wypłatą odszkodowania na jej rzecz przez Ubezpieczyciela na podstawie Wyroku 2).

Pojęcie szkody było przedmiotem rozważań Sądu Najwyższego m.in. w uzasadnieniu wyroku z 16 maja 2002 r., V CKN 1273100 (Izba Cywilna 2002, nr 12. s. 40) oraz uchwały z 15 listopada 2001 r., III CZP 68/01. Sąd Najwyższy, odwołując się do przeważającego stanowiska wyrażanego w doktrynie stwierdził, że szkodą jest uszczerbek w prawnie chronionych dobrach majątkowych, wyrażający się w różnicy między stanem tych dóbr, jaki istniał i jaki następnie mógłby istnieć w ramach normalnej kolei rzeczy, a stanem jaki powstał na skutek zdarzenia wywołującego zmianę polegającą na uszczupleniu aktywów lub zwiększeniu pasywów. Sąd Najwyższy podkreślił, że w takim rozumieniu szkodę ujmuje przepis art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego. Powstaje więc konieczność sięgnięcia do ogólnych reguł kodeksu cywilnego odnoszących się do zakresu odszkodowania, w szczególności do art. 361 K.c. Przepis ten wprowadza zasadę pełnego odszkodowania, ale jednocześnie należy z niego wyprowadzać zakaz przyznawania odszkodowania przewyższającego wysokość faktycznie poniesionej szkody. Szkoda rozumiana jako uszczerbek majątkowy może mieć dwojaką postać - szkody rzeczywistej oraz utraty korzyści. W doktrynie i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że koszty i wydatki poniesione w związku ze zdarzeniem wyrządzającym szkodę mogą być uznane za jedną z postaci szkody rzeczywistej.

W piśmiennictwie podkreśla się, że pojęcie szkody obejmuje w szczególności wydatki poniesione w następstwie zdarzenia wywołującego szkodę. Uzasadnienie objęcia wydatków i kosztów pojęciem szkody, według stanowiska doktryny, wyniki z obowiązującej na grancie prawa polskiego koncepcji szkody różnicowej, zgodnie z którą szkodę stanowi różnica między stanem majątku poszkodowanego, który powstał po nastąpieniu zdarzenia powodującego uszczerbek, a stanem jaki by istniał, gdyby to zdarzenie nic nastąpiło. Wydatki zmierzające do ograniczenia lub wyłączenia szkody, byleby były celowe i wystarczająco uzasadnione, stanowią stratę, o której mowa w art. 361 § 2 K.c., gdyż prowadzą do zmniejszenia aktywów albo zwiększenia pasywów. Sposób naprawienia szkody polega na tym, aby uszczerbek poniesiony przez poszkodowanego został wyrównany, a jako podstawową funkcję odszkodowania wyróżnia się kompensatę, polegającą na wyrównaniu szkody doznanej przez poszkodowanego i doprowadzeniu do takiej sytuacji, jak gdyby zdarzenie wywołujące szkodliwe następstwa nie nastąpiło (por. W. Czachórski, Zobowiązania - zarys wykładu. Wydawnictwo Prawnicze PWN, Warszawa 1995. str. 84 oraz Z. Radwański, Zobowiązania - cześć ogólna, Wydawnictwo C.H.BECK. Warszawa 1996. Nb 243-4).

Niewątpliwie Skarżąca poniosła wydatek związany ze zdarzeniem wywołującym szkodę, tj. niewykonaniem umowy zawartej z Bankiem przez jej poprzednika prawnego (spółkę Y) w związku z zawartą umową faktoringową. Płatność ta wiązała się z wcześniej zawartą umową przez poprzednika prawnego o wykonanie umów na roboty budowlane i stanowiła dla niej koszt uzyskania przychodu w latach 2013-2014. Skarżąca podkreślała, że płatność na rzecz Banku dokonana na podstawie Wyroku 1, nie może więc stanowić dla niej kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., które to stanowisko organ interpretacyjny uznał za zasadne.

Skarżąca (jako następca prawny) skorzystała więc z umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków zarządu poprzednika prawnego (spółki Y) i uzyskała odszkodowanie na podstawie Wyroku 2. Uważa więc, że kwota stanowiąca ekwiwalentność wypłaconej na podstawie Wyroku 1 należności na rzecz Banku (5.704.832,25 zł), nie będąca dla niej kosztem uzyskania przychodu, nie stanowi także przychodu podlegającego opodatkowaniu. Skarżąca wskazała, że zgodnie z treścią uzasadnienia Wyroku 2, ww. szkoda została jej wyrządzona w związku z nieprawidłowościami w sprawowaniu zarządu przez spółkę Y (obecnie Skarżąca) polegającymi m.in. na poleceniu dokonania zapłaty na rzecz podmiotu Z bezpośrednio na jego rachunek, zamiast na rachunek cesyjny Banku. Ubezpieczyciel wypłacił więc Spółce ww. kwotę zasądzoną Wyrokiem 2, w związku z tak dokonaną wpłatą.

Przesłanką powstania obowiązku świadczenia przez ubezpieczyciela z tytułu umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej jest stan odpowiedzialności cywilnej ubezpieczającego (ubezpieczonego) za szkodę wyrządzoną osobie trzeciej, a nie fakt uprzedniego jej naprawienia przez ubezpieczającego (ubezpieczonego) – poglądy judykatury w tej kwestii są jednoznaczne (por. np. wyrok SN z dnia 12 lutego 2004 r. sygn. V CK 187/03, LEX), to w przypadku poniesienia wydatków związanych ze zdarzeniem wywołującym szkodę odszkodowanie przysługujące od ubezpieczyciela obejmuje także zwrot tych wydatków.

W konsekwencji, otrzymane przez Skarżącą od ubezpieczyciela odszkodowanie, będące następstwem wykonania Wyroku 1 (zapłatą należności na rzecz Banku), stanowi zwrot poniesionych wydatków, przy czym wydatki te, w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu dla Skarżącej. Wydatki te zatem na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p, nie są zaliczane do przychodów. Skoro w analizowanej sytuacji podatnik, który nie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów należności zapłaconej na rzecz Banku (jako następcę prawny zobowiązanego podmiotu), a zarazem musiałby zaliczyć do przychodu otrzymane od ubezpieczyciela odszkodowanie stanowiące rekompensatę uprzednio zapłaconej kwoty, to w takiej sytuacji podatnik nie uzyskuje żadnego przysporzenia majątkowego, od którego należałoby uiścić podatek dochodowy.

Ubezpieczyciel, wypłacając odszkodowanie na rzecz Skarżącej, dokonał jedynie zwrotu wydatków, jakie ta poniosła w celu odtworzenia stanu sprzed zajścia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową. W konsekwencji, Skarżąca nie uzyska żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które dodatkowo zwiększałoby jej aktywa. W rzeczywistości dochodzi więc do przepływu ww. środków pomiędzy trzema podmiotami, tj. Skarżącą a kontrahentem (Bankiem) oraz Skarżącą a Ubezpieczycielem.

Trudno podzielić stanowisko organu interpretacyjnego, że wypłacona kwota odszkodowania jest powiązana (koresponduje) z kosztami umowy ubezpieczenia a nie z kwotą zapłaconą na rzecz banku. Sąd nie podzielił tego stanowiska. Kosztami ubezpieczenia ponoszonymi przez podmiot ubezpieczony są opłaty na polisę ubezpieczeniową, natomiast wypłata odszkodowania jest jednym z etapów realizacji umowy ubezpieczenia. W ramach zawartej umowy ubezpieczenia ochronie ubezpieczeniowej podlegają określone ryzyka ustalone przez jej strony, dopiero ich wystąpienie umożliwia: zgłoszenie szkody, określenie jej podstaw i rozmiaru, a następnie wypłatę odszkodowania. Zatem wypłata odszkodowania nie jest w żadnym razie powiązana z kosztami umowy ubezpieczenia, czyli tzw. "składką za ubezpieczenie", a jedynie z wystąpieniem ryzyka objętego umową ubezpieczenia. Należy bowiem zauważyć, że w przypadku realizacji umowy ubezpieczenia powstaje specyficzny trójstronny stosunek prawny łączący ubezpieczyciela, ubezpieczonego oraz osobę trzecią. Tym samym, mimo iż podmiotem wypłacającym należność była Skarżąca, to ciężar wypłaty kwoty ubezpieczenia ponoszony jest de facto przez ubezpieczyciela (przynajmniej na tym etapie postępowania).

Trudno podzielić także stanowisko organu, że odszkodowania otrzymanego od ubezpieczyciela nie można utożsamiać ze zwrotem kwot zapłaconych na rzecz Banku, gdyż takim zwrotem nie jest, bowiem wynika z umowy ubezpieczenia zawartej przez członków zarządu Y z ubezpieczycielem, a zatem z innego tytułu.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku powołanym przez Skarżącą (z 29 listopada 2022 r., II FSK 726/20) nie zgodził się z argumentacją, zgodnie z którą brak tożsamości podmiotowej stanowi przesłankę negatywną do zastosowania przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Zdaniem NSA tożsamość podmiotu na rzecz którego są ponoszone wydatki, lub przez który są zwracane, nie ma wpływu na stosowaniu przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Omawiany przepis nie wymaga by podmiot na rzecz którego są ponoszone wydatki był tym samym podmiotem przez którego są one zwracane. Przepis mówi natomiast o tożsamości przedmiotowej danego wydatku.

W ocenie składu orzekającego w rozpoznawanej sprawie, kwota odszkodowania wypłacona Skarżącej, która uprzednio poniosła wydatek związany ze zdarzeniem wywołującym szkodę, a który zgodnie z art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, w wysokości odpowiadającej poniesionemu wydatkowi − na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy − nie stanowi przychodu podatnika. Na marginesie należy dodać, że ewentualnym przychodem będzie nadwyżka otrzymanego odszkodowania nad poniesionym wydatkiem. Niewątpliwie w przedstawionym stanie faktycznym dochodzi do analogicznego przepływu i jego ekwiwalentności.

Podsumowując, należy stwierdzić, że wydając poddaną kontroli Sądu interpretację naruszono powołane w petitum skargi przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. art. 12 ust. 4 pkt 6a w związku z art. 12 ust. 1. Błędnie uznano, że w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym kwota uzyskana od ubezpieczyciela, nie stanowi zwrotu wydatku uprzednio poniesionego w związku z realizacją wyroku, skoro nie stanowiła dla podatnika kosztu uzyskania przychodu.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. należało orzec, jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej, należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).