Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 143/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2023-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1, pkt 3 i pkt 4, art. 1a ust. 21 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1a, pkt 2 i 2a, art. 4 ust. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1990
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant Referent Dagmara Jugo po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2023 r. sprawy ze skargi D. Spółki z o. o. Spółki komandytowej w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 30 grudnia 2022 r., nr SKO.40.2150.2022.po w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi D. Sp. z o.o. Sp. komandytowa w S. (dalej: Skarżąca, Strona, Spółka) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu (dalej SKO lub Kolegium) z 30 grudnia 2022 r., wydana na podstawie m. in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. - dalej wskazywana jako "op"), którą utrzymano w mocy decyzję Prezydenta Miasta Kędzierzyn-Koźle z 9 czerwca 2022 r. W przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2020 w wysokości 18.916 zł.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

W złożonej 4 lutego 2020 r. deklaracji na podatek od nieruchomości na 2020 r. Spółka wykazała do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2. Deklarowany podatek od nieruchomości wyniósł 1.306,42 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego (wszczętego postanowieniem z 12 stycznia 2021 r.) Prezydent Miasta Kędzierzyna – Koźla wydał decyzję z 8 marca 2021 r., określającą Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 18.916 zł. W wyniku odwołania wniesionego przez Spółkę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu decyzją z 14 czerwca 2021 r. uchyliło w całości ww. decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Prezydent Miasta Kędzierzyn-Koźle wydał 9 czerwca 2022 r. decyzję, którą określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 18.916 zł. Przedmiotem opodatkowania organ objął: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 oraz budynki związane z działalnością gospodarczą o pow. użytkowej [...] m2.

W uzasadnieniu organ powołał się na poczynione w sprawie ustalenia, z których wynikało, że postanowieniem z 5 listopada 2019 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy W [...] przysądził na rzecz Spółki prawo użytkowania wieczystego gruntów działki nr a w [...] obręb [...] oraz własność położonego na tym gruncie budynku hotelowego. Zatem od daty uprawomocnienia się tego postanowienia, tj. od 12 grudnia 2019 r., Spółka, jako użytkownik wieczysty w/w gruntu i właściciel posadowionego na nim budynku, była z tego tytułu podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 70; dalej: upol). Według organu, ponieważ w złożonej deklaracji podatkowej Spółka wykazała do opodatkowania jedynie grunty działki nr a, nie obejmując opodatkowaniem położonego na tej działce budynku, konieczne stało się określenie wysokości zobowiązania podatkowego obejmującego oba przedmioty opodatkowania, wg stawek właściwych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powierzchnia użytkową budynku ustalona została na podstawie dokumentów przedłożonych przez Spółkę oraz oględzin przeprowadzonych 12 lutego 2021 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu wskazaną na wstępie decyzją utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu Kolegium przytoczyło brzmienie i dokonało analizy treści przepisów mających zastosowanie w sprawie, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 upol. Odwołując się do art. 1a ust. 1 pkt 3 upol oraz orzecznictwa sądów administracyjnych i wyroku TK z dnia 24.02.2021 r., sygn. SK 39/19 organ wyjaśnił, że skutkiem orzeczenia TK jest eliminacja takiej wykładni art. 1a ust. 3 pkt 1 upol, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się jedynie do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Oznacza to, że każdorazowo niezbędne jest jeszcze rzetelne i wszechstronne ustalenie na czym polega związek poszczególnych przedmiotów opodatkowania z działalnością gospodarczą i jakie obiektywne i konkretne okoliczności wskazują na istnienie takiego powiązania, choćby potencjalnego, w realiach indywidualnej sprawy.

Następnie, odnosząc się do stanu faktycznego sprawy, SKO wskazało, że Strona jest spółką prawa handlowego, wpisaną do Rejestru Przedsiębiorców pod nr KRS [....] i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie: 6810Z kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, 41 roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków, 42 roboty związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej, 68 działalność związana z obsługą rynku nieruchomości, 77 wynajem i dzierżawa. Jak natomiast wynikało z danych ewidencji gruntów i budynków, Spółka jest użytkownikiem wieczystym gruntu działki nr a, arkusz mapy [...], obręb [...], rodzaj użytku gruntowego - inne tereny zabudowane (Bi), o powierzchni [...] ha. Na gruncie posadowiony jest budynek biurowy, którego Spółka jest właścicielem. W księdze wieczystej nr [...] odnotowano, że na gruncie posadowiony jest budynek hotelowy typu [...]. Powierzchnię użytkową budynku ustalono na podstawie dokumentów przedłożonych przez podatnika oraz oględzin przeprowadzonych 12 lutego 2021 r. Według informacji przekazanych przez Starostę Powiatu Kędzierzyńsko-Kozielskiego (pismo z 9 maja 2021 r.), zgłoszony remont budynku nie obejmuje zmiany użytkowania budynku.

W konsekwencji organ stwierdził, że będące w posiadaniu Spółki grunty i budynek były w 2020 r. związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bowiem ich charakter i przeznaczenie wskazują, że mogły być potencjalnie do takiej działalności wykorzystane. Kolegium, zwróciło przy tym uwagę, że Spółka rozpoczęła remont budynku, bez zmiany sposobu jego użytkowania. W ocenie Kolegium, rozpoczęcie prac remontowych, jednoznacznie wskazuje na istnienie związku obiektu z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nawet - istnienie faktycznego zajęcia budynku na prowadzenie działalności gospodarczej. Konsekwentnie - również grunt, na którym posadowiono remontowany budynek, jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Za bezzasadne Kolegium uznało zarzuty Skarżącej o zastosowaniu niewłaściwej stawki podatkowej wobec budynku, który zadaniem Skarżącej, jako budynek zbiorowego zamieszkania winien być opodatkowany stawką właściwą dla celów mieszkaniowych, ewentualnie stawką przewidzianą dla budynków pozostałych. Kolegium wyjaśniło przy tym, że według stanu ujawnionego w kartotece budynków - przedmiotowy budynek jest oznaczony jako biurowy. Dokonana natomiast w ewidencji klasyfikacja ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2020 r. poz. 2052 ze zm. - dalej jako: “pgk"), bowiem to na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany.

Ponadto, zdaniem Kolegium, nawet gdyby strona doprowadziła do zmiany danych ewidencyjnych, poprzez ujawnienie w ewidencji budynku hotelowego, to i tak zmiana ta nie wpłynęłaby na sposób opodatkowania tego budynku. Odwołując się do staniowiska wyrażonego w wyroku WSA w Gliwicach z 24 lipca 2019 r., I SA/Gl 1319/18, stwierdziło, że warunkiem uznania budynku za mieszkalny byłoby ustalenie, że budynek ten zaspakaja potrzeby mieszkaniowe i jest w ten sposób użytkowany. Zatem cechą przesądzającą o zakwalifikowaniu budynku do kategorii budynków mieszkalnych jest posiadanie budynku w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, których z oczywistych względów spółka handlowa nie może zrealizować. Według Kolegium, z dokumentów zebranych w aktach sprawy w żaden sposób nie wynika, by budynek służył/służy do zaspakajania potrzeb mieszkaniowych i był/jest w ten sposób użytkowany. Przeciwnie, według informacji strony, budynek jest całkowicie wyłączony z użytkowania (tak: pismo z 6 czerwca 2020 r., zawarte w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2020). Co więcej, jeżeli nawet przyjąć, że w sprawie nastąpiło opodatkowanie budynku hotelowego (hotelu dla pracowników), to samo takie stwierdzenie nie prowadzi do wniosku, że obiekt jest budynkiem mieszkalnym. W dodatku, ewentualny wynajem pomieszczeń, czy nawet mieszkań, w hotelu robotniczym posiadanym przez przedsiębiorcę i przeznaczonym na długoterminowe zakwaterowanie pracowników, potwierdzałby zajęcie budynku w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. W aktach sprawy brak jest więc dowodów potwierdzających tezę, iż przedmiot opodatkowania jest budynkiem mieszkalnym i powinien być opodatkowany wg stawki z art. 5 ust. 1 pkt 2a upol. Uwzględniając zatem, że Spółka nie tylko posiada opodatkowany budynek, ale też podjęła czynności mające na celu przygotowanie obiektu (tj. rozpoczęła remont) do celów działalności gospodarczej, Kolegium za wykazany uznał warunek istnienia związku tego przedmiotu opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W konsekwencji Kolegium zaakceptowało ustalenia co do przyjętych przez organ I instancji podstaw opodatkowania, tj.: budynku biurowego o powierzchni użytkowej [...] m2 oraz gruntu o pow. [...] m2, jak też co do zastosowanych stawek podatkowych, właściwych dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą, zawartych w uchwale nr XIII/174/19 Rady Miasta Kędzierzyn-Koźle z 26 września 2019 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz.Urz.Woj.Op. z 2019 r. poz. 3159).

W skardze wniesionej na powyższą decyzję działający w imieniu Skarżącej pełnomocnik podniósł zarzuty naruszenia:

1) art. 1a ust. 1 pkt 3 upol wskutek jego błędnego zastosowania w zw. z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, zakazującego w sposób automatyczny zakwalifikowania budynków przeznaczonych do działalności gospodarczej, mając na uwadze, iż przepisy szczególne takie jak:

a) § 72 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U.2022.0.1225 t.j.), przewiduje, iż minimalna wysokość w pomieszczeniach dla budynku biurowego (na pobyt stały lub czasowy) winna wynosić przynajmniej 2,50 m jak nie 3,00 m związku z powyższym budynek ten sposób obiektywny nie może być wykorzystywany zgodnie z zapisem w ewidencji gruntów i budynków jako budynek biurowy;

b) § 20 Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy - minimalna wysokość w pomieszczeniach dla budynku biurowego (na pobyt stały lub czasowy) winna wynosić przynajmniej 3,00 m związku z powyższym budynek ten sposób obiektywny nie może być wykorzystywany zgodnie z zapisem w ewidencji gruntów i budynków jako budynek biurowy wbrew przepisom wyżej wymienionym;

- tym samym stwierdzona protokołem oględzin wysokość [...] m, nie daje prawa do wykorzystania w sposób legalny na działalność gospodarczą budynku.

2) art. 5 ust. 2 pkt 2b upol, wskutek jego błędnego zastosowania i uznanie, że przedmiotowy budynek może być w jakikolwiek sposób wykorzystany do działalności gospodarczej w sposób obiektywny w związku z powołaniem przepisów, gdzie budynek nie może być w sposób legalny wykorzystany do działalności gospodarczej, albo na jakąkolwiek działalności gospodarczą;

3) art. 5 ust. 2 pkt 2a upol, poprzez jego niezastosowanie, pomijając pierwotne przeznaczenie budynku jako hotelu pracowniczego, czyli budynku mieszkalnego zbiorowego;

4) art. 5 ust. 2 pkt 2e upol, przez uznanie, iż budynek nie może być wykorzystywany do działalności gospodarczej i jako taki przynajmniej powinien być opodatkowany jako budynek pozostały w związku z faktem, iż budynek na podstawie przepisów powołanych wyżej nie może być wykorzystany jako budynek służący do działalności gospodarczej w tym jako budynek biurowy, a tym samym powinien być zakwalifikowany jako budynki pozostałe.

5) art. 4 ust. 2 upol, przez przyjęcie, iż wysokość pomieszczeń na parterze i na I piętrze w świetle jest wyższa niż 2,20 m, natomiast po dokładnych obmiarach przy zastosowaniu aktualnego orzecznictwa biorąc pod uwagę wysokość od posadzki do najniższego punktu (belek) jest mniej niż 2,20 tym samym podstawa opodatkowania winna stanowić 50% powierzchni.

W oparciu o powyżej sformułowane zarzuty Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania administracyjnego, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Na rozprawie przeprowadzonej 26 lipca 2023 r. pełnomocnik skarżącej, podtrzymując zarzuty skargi, ponownie podkreślił, iż sporny budynek nie może być wykorzystywany do działalności gospodarczej, gdyż nie jest możliwe podwyższenie stropów, aby uzyskać pozwolenie na użytkowanie tego budynku. O tym fakcie Spółka dowiedziała się na początku roku 2023. Zaznaczył przy tym, że w okolicy przedmiotowej nieruchomości znajdują się 4 podobne budynki, które mają charakter budynków mieszkalnych. Spółka kupiła przedmiotowy budynek w celu przeznaczenia go na miejsce zamieszkania dla pracowników. Jednak obecni nieruchomość została wystawiona na sprzedaż. Przy czym prawdopodobnie Spółka nie osiągnie znacznego zysku z tej transakcji. Potencjalni klienci do tej pory po zapoznaniu się ze stanem technicznym nieruchomości rezygnują z zakupu. Nadto pełnomocnik Spółki podał, że nieruchomość nie została uwzględniona w środkach trwałych, a została zaliczona do inwestycji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę należało uznać za niezasadną, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Kontrola legalności zaskarżonego aktu, dokonana w aspekcie kryteriów nakreślonych w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm. - dalej jako: "ppsa") nie dała podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził też okoliczności dających podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa).

Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 30 grudnia 2022 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 18.916 zł. Spór między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy nieruchomości Spółki tj. grunty o powierzchni [...] m2 oraz budynek o powierzchni [...] m2 są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i ma do nich zastosowanie najwyższa stawka podatkowa.

Mając na uwadze istotę sporu zaistniałego w niniejszej sprawie wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 upol, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wynika z art. 1a ust. 1 pkt 3 upol grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z zastrzeżeniem ust. 2a. Ustęp 2a stanowi, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; 2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d; 3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.

W myśl art. 1a ust. 1 pkt 4 upol działalność gospodarcza to działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162). Zgodnie z art. 3 tej ustawy - działalność gospodarcza to zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły.

W okolicznościach niniejszej sprawy istotne jest w szczególności zdefiniowanie zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 3 upol pojęcia: "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wykładnia tego przepisu była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, orzekł, iż przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - deklarowane przez nią do opodatkowania grunty i budynki powinny zostać uznane jako pozostałe, niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W ocenie Trybunału przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Wyjaśniając przy tym, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 upol stanowi nieproporcjonalne obciążenie podatkowe polegające na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Jednocześnie Trybunał wskazał, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, co prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2b upol) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.

W związku z powyższym, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą skargę, organ zasadnie wskazał, że skutkiem orzeczenia TK jest eliminacja takiej wykładni art. 1a ust. 3 pkt 1 upol, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się jedynie do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zatem przy badaniu związku gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej należy ustalić, na czym polega związek poszczególnych przedmiotów opodatkowania z działalnością gospodarczą, jakie obiektywne i konkretne okoliczności wskazują na istnienie takiego powiązania, choćby potencjalnego, w realiach indywidualnej sprawy.

W tym miejscu należy odnieść się do wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, w którym wyjaśniono, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol, można w szczególności uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

- wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

- przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

- nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 upol albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwrot "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie powinien być odnoszony do uregulowanych wprost w ustawie podatkowej wyjątków od możliwości rozpoznania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej (obecnie unormowanych w art. 1a ust. 2a upol). Interpretacja dokonana przez Sąd konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu i istoty analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy. Stąd też zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i to z zastrzeżeniem dodatkowych warunków.

Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową skargę podziela powyższe stanowisko i przyjmuje je jako własne.

Przechodząc do oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości, został ustalony zgodnie z obowiązującymi regułami, a sprawę wyjaśniono w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Poza sporem w sprawie jest okoliczność, że na Spółce - jako użytkowniku wieczystym gruntu działki nr a o pow. [...] ha oraz właścicielu położonego na tym gruncie budynku biurowego typu [...] o pow. użytkowej [...] m2 - ciążył z tego tytułu w 2021 r. obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 upol. Wobec zatem braku wykazania do opodatkowania w/w budynku w złożonej przez Spółkę deklaracji na potrzeby podatku od nieruchomości za 2020 r., nie może budzić wątpliwości, że organy podatkowe zobowiązane były do określenia Skarżącej, w trybie art. 21 § 3 op, prawidłowej wysokości tego zobowiązania, czyli uwzględniającej oba przedmioty opodatkowania.

Nie budzą również zastrzeżeń Sądu ustalenia organów, że Skarżąca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, wpisaną do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod nr [...]. Zgodnie z tym wpisem, przedmiotem działalności Spółki jest: kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków, roboty związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej, działalność związana z obsługą rynku nieruchomości, wynajem i dzierżawa. Tym samym prawidłowo w zaskarżonej decyzji przyjęto, że jedyną formą aktywności Skarżącej jest wykonywanie działalności gospodarczej.

W rozpatrywanej sprawie niekwestionowany przez Skarżącą jest wymiar podatku dotyczący gruntów działki nr a o pow. [...] ha. Sporny pozostaje natomiast sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości dwukondygnacyjnego budynku typu [...] posadowionego na działce nr a. W tym zakresie Skarżąca w toku postępowania podnosiła, że ponieważ budynek ten został oznaczony w księdze wieczystej jako budynek hotelowy i był zakupiony w celu długoterminowego zamieszkania zbiorowego pracowników Spółki, to winien on być klasyfikowany jako budynek zbiorowego zamieszkania i opodatkowany stawką właściwą dla celów mieszkalnych, ewentualnie - z uwagi na fakt, że budynek nie jest wykorzystywany dla celów prowadzonej działalności - stawką właściwą dla budynków pozostałych.

Odnosząc się zatem do kwestii opodatkowania należącego do Spółki budynku wskazać na wstępie należy, że prawidłowe są przedstawione w decyzji odwoławczej poglądy organu co do wiążącego charakteru ewidencji gruntów i budynków. Stosownie do art. 21 ust. 1 pgk podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zatem dane wynikające z ewidencji mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów. Co prawda od zasady tej istnieją wyjątki - wskazane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, gdzie przyjęto, że organ zobligowany jest do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków dopiero wówczas, gdy posłużenie się wyłącznie tymi danymi wiązałoby się z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej). W orzecznictwie NSA przyjęto, że organy mogą odstąpić od danych z ewidencji gruntów wówczas, gdy na podstawie art. 194 § 3 op dojdą do wniosku, że dane z nich wynikające są zdezaktualizowane a dokumenty, które są obligatoryjną podstawą wpisu do ewidencji gruntów zostały pominięte, pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej (por. wyrok NSA z 4 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 897/17). Jako przykład sytuacji, w której organ ma obowiązek pominąć dane zawarte we wspomnianej ewidencji, jest wykazanie przez podatnika, w toku postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 194 § 3 op, że wbrew wskazanym w ewidencji gruntów danych dotyczącym właściciela rzeczywisty stan własności odmiennie reguluje dział drugi właściwej księgi wieczystej. Taką możliwość podważenia wpisów ewidencyjnych na podstawie art. 194 § 3 op należy jednak traktować jako sytuację wyjątkową, zdeterminowaną koniecznością respektowania innych bezwzględnie obowiązujących regulacji prawnych (por. wyrok NSA z 9 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1457/13). Podane przykłady, stanowiące o odstępstwie od reguły, nie podważają bowiem istnienia zasady ogólnej jaką jest związanie danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. Przy czym zawarte w ewidencji budynków informacje dotyczące ich przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych (art. 20 ust. 1 pkt 2 pgk) mają dla organu podatkowego charakter wiążący. Tak długo więc, jak długo zawarte w ewidencji zapisy nie ulegną zmianie, organ podatkowy nie jest władny do przyjęcia innego przeznaczenia nieruchomości na potrzeby wymiaru podatku od nieruchomości (wyrok NSA z 13 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1175/13 i z 4 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2018/17).

Wobec powyższego, prawidłowo w zaskarżonej decyzji przyjęto, że pomimo rozbieżności pomiędzy wpisem w ksiedze wieczystej a danymi ewidencji co do funkcji użytkowej omawianego budynku, organy podatkowe były związane w tym zakresie stanem ujawnionym w kartotece budynków, gdzie budynek ten został oznaczony jako biurowy.

Nadto wskazać można, że według informacji przekazanych przez Starostę Powiatu Kędzierzyńsko-Kozielskiego (vide: pismo z 9 września 2021 r.), zgłoszony przez Skarżącą remont budynku nie obejmuje zmiany użytkowania budynku ujawnionego w ewidencji gruntów i budynków. Wobec powyższego na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należało przyjąć, że Spółka posiada grunty - inne tereny zabudowane (niestanowiące użytków rolnych) oraz budynek biurowy (niemieszkalny). Są to ustalenia poczynione na podstawie wiążących organy podatkowe danych ewidencji gruntów i budynków.

Trzeba przy tym jednak stanowczo zaznaczyć, że z punktu widzenia przesłanek wyboru właściwej stawki podatkowej zupełnie nieistotne w sprawie jest to, czy przedmiotowy obiekt stanowi budynek biurowy, czy też budynek hotelowy. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest bowiem pogląd, podzielany w pełni także przez skład orzekający w tej sprawie, że dla zakwalifikowania budynku do kategorii budynków mieszkalnych decydujące znaczenie ma kryterium trwałego zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych (por. np. wyroki NSA: z 24 sierpnia 2017 r., II FSK 950/17; z 20 stycznia 2005 r., FSK 1319/04; z 19 lutego 2008 r., II FSK 1726/06; z 22 września 2009 r., II FSK 542/08; z 20 maja 2010 r., II FSK 63/09; z 21 kwietnia 2011 r., II FSK 2016/09 oraz z 9 marca 2016 r., II FSK 180/14). W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09, stwierdzono: "W świetle prawa podatkowego, aby lokal lub budynek spełniający obiektywnie warunki budynku lub lokalu nadającego się do zamieszkania mógł zostać uznany za budynek mieszkalny w zakresie stawki podatku od nieruchomości, musi jednocześnie wystąpić jeszcze inna przesłanka. Otóż, prawo podatkowe uzna za budynek mieszkalny opodatkowany najniższą preferencyjną stawką podatku od nieruchomości tylko taki budynek, w którym osoba go zamieszkująca realizuje swoje podstawowe potrzeby mieszkaniowe". Z powyższych orzeczeń wynika więc, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości wymaga spełnienia przez dany obiekt dwóch przesłanek - posiadania walorów technicznych wymaganych dla budynku (lokalu) mieszkalnego oraz rzeczywistego spełniania przez niego funkcji mieszkaniowych.

Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem organu, że w realiach tej sprawy brak było podstaw do zastosowania wobec należącego do Spółki budynku stawki podatkowej przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2a upol. Po pierwsze w ewidencji gruntów i budynków budynek został sklasyfikowany nie jako budynek mieszkalny a budynek biurowy, a nadto - wbrew przekonaniu Skarżącej - budynek zamieszkania zbiorowego, taki jak: hotel, pensjonat, dom wypoczynkowy, hotel pracowniczy, internat - nie może być utożsamiany z budynkiem mieszkalnym, gdyż tego rodzaju obiekty co do zasady nie służą trwałemu zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 250/23, zgodnie z którym za budynki mieszkalne uważać należy co do zasady budynki sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków (por. art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne, Dz. U. z 2021 r. poz. 1990 ze zm.) NSA w powołanym wyroku uznał, że podwyższona stawka podatku od nieruchomości przewidziana dla działalności gospodarczej nie może być stosowana do budynku czy lokalu mieszkalnego, w którym zaspokajane są potrzeby mieszkaniowe. I nie ma znaczenia, czy podatnika, czy jego najemcy. Sąd podkreślił jednak, że powtarzający się (w założeniu) krótkotrwały odpłatny najem lokali mieszkalnych (...), niezwiązany z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego rodziny lub osób trzecich, zbliżony jest w istocie do świadczenia usług hotelarskich (...) i w związku z tym czynność taka skutkuje zajęciem lokalu (budynku) mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2b upol".

W rezultacie Sąd stwierdza, że niekwestionowaną okolicznością jest, że budynek, którego sposób opodatkowania pozostaje sporny między stronami jest sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako budynek biurowy a nie mieszkalny, a ponadto w stanie faktycznym sprawy brak jest przesłanek do uznania, iż przedmiotowy budynek wykorzystywany jest przez Skarżącą w celu trwałego zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Przeciwnie Strona podnosiła, że budynek jest całkowicie wyłączony z użytkowania, a ponadto z dokumentów zebranych w aktach sprawy w żaden sposób nie wynika, by budynek służył/służy do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych i był/jest w ten sposób użytkowany. Dodatkowo Sąd zauważa, że słusznie także wskazał organ, że ewentualny wynajem pomieszczeń w hotelu robotniczym posiadanym przez przedsiębiorcę i przeznaczonym na zakwaterowanie pracowników, wskazywałby na istnienie związku obiektu z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Skarżącą.

Nie ma również racji Skarżąca, wywodząc, że z uwagi na fakt, że budynek nie jest obecnie wykorzystywany dla celów prowadzonej działalności, winien on być opodatkowany stawką właściwą dla budynków pozostałych. Jak już bowiem wyżej wskazano, związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. O tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność ta jest w danym obiekcie faktycznie i w danym czasie prowadzona. W orzecznictwie podkreśla się, że od pojęcia "związania" budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej, dla którego zasadniczym elementem jest posiadanie tegoż budynku przez przedsiębiorcę, trzeba odróżnić występujące na gruncie upol szersze pojęcie "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej, polegające na faktycznym wykorzystywaniu budynku w tejże działalności (por. wyrok NSA z 30 maja 2017 r., II FSK 1014/15). Tym samym okoliczność braku faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej w przedmiotowym budynku w badanym roku podatkowym, nie ma znaczenia dla oceny, czy tenże budynek był "związany" z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 upol.

W ocenie Sądu, bez wpływu na wynik sprawy pozostawała również podniesiona dopiero na etapie skargi argumentacja, w której pełnomocnik skarżącej, odwołując się do przepisów określających konieczne wymagania w zakresie wysokości pomieszczeń biurowych - których przedmiotowy budynek ze względów konstrukcyjnych nie spełnia - zmierzał do wykazania, że obiekt ten nie może być w sposób legalny wykorzystany na jakąkolwiek działalność gospodarczą.

Podnieść należy, że w świetle wskazań zawartych w w/w wyroku TK z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, dla zastosowania podwyższonej stawki podatkowej wystarczający jest pośredni związek nieruchomości z działalnością gospodarczą, tj. potencjalna możliwość wykonywania na tej nieruchomości czynności składających się na działalność gospodarczą. Jak natomiast wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, użyty w powyższym wyroku Trybunału zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane (por. wyroki NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 i z 9 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4049/21).

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, sama okoliczność podnoszona w skardze, że z powodu przeszkód techniczno - prawnych budynek nie może być przez Spółkę użytkowany zgodnie z przeznaczeniem określonym w kartotece budynków (jako budynek biurowy) nie może przesądzać - jak twierdzi Skarżąca - że nie nadaje się on do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Sąd nie neguje, że w świetle powołanych w skardze regulacji rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. oraz rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r., omawiany budynek może nie spełniać norm co do wysokości pomieszczeń i okoliczność ta może mieć wpływ na brak możliwości wykorzystania tego budynku dla celów działalności biurowej. Niemniej jednak, zdaniem Sądu, nie oznacza to jednocześnie niemożności gospodarczego wykorzystania wyżej wskazanego budynku w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób (np. jako magazyn, hurtownia). Ponadto obiekt ten może być wykorzystany jako przedmiot obrotu gospodarczego (sprzedaży, dzierżawy). Zauważyć należy, jak przyznała sama Skarżąca na rozprawie, że omawiana nieruchomość została pierwotnie nabyta w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością, nabycie to nastąpiło do majątku Spółki, a następnie z uwagi na okoliczności o charakterze techniczno- ekonomicznym dotyczące samego budynku, nieruchomość została wystawiona na sprzedaż. Takie działania, w ocenie Sądu, z pewnością wpisują się znamiona zorganizowanej działalności zarobkowej. Istotna jest przy tym okoliczność, że chociaż nieruchomość Skarżącej nie została wpisana do ewidencji środków trwałych, to jednak została ujęta w jej księgach podatkowych jako inwestycja (jak poinformował pełnomocnik Skarżącej na rozprawie), co oznacza, że stanowi ona składnik majątkowy przedsiębiorstwa Spółki, w rozumieniu art. 551 kc. Z akt sprawy wynika również, że Skarżąca zgłosiła Staroście Powiatu Kędzierzyńsko-Kozielskiego zamiar wykonania w przedmiotowym budynku robót budowlanych (remontu). Powyższe oznacza, jak trafnie zauważył organ, że ropoczecie prac remontowych jednoznacznie wskazuje na związanie posiadanego budynku z działalnością gopodarczą prowadzoną przez Skarżącą. Przy czym, jak wynika z argumentacji skargi, zauważone później przeszkody w realizacji planowanego zamierzenia gospodarczego (zbyt niska wysokość stropów), wynikają nie tyle z faktycznej, obiektywnej niemożności dostosowania wysokości obiektu do wymagań prawnych (np. z powodów technicznych i technologicznych), ile raczej z ich nieopłacalności. Jak bowiem wskazał w skardze pełnomocnik Skarżącej, cyt: "Jedyną obiektywną możliwością uzyskania pozwolenia na użytkowanie zgodnie z przywoływanymi przepisami jest podwyższenie stropów do wysokości 3,0 m. Wiąże się to z demontażem stropów betonowo azbestowych oraz wycięciem wszystkich belek stropowych stalowych. Tym samym w sposób obiektywny racjonalność gospodarcza i ekonomiczna takich działań jest niska, a wręcz negatywna. Tańszym rozwiązaniem jest zburzenie budynku i postawienie w sposób właściwy nowego." Odnosząc się do tych argumentów Sąd, mimo zrozumienia dla trudnego położenia Skarżącej, zauważa jednak, że samych przyczyn natury ekonomicznej nie można utożsamiać z przeszkodą całkowicie i trwale uniemożliwiającą prowadzenie lub kontynuowanie działalności, a tylko przeszkody o takim charakterze, w świetle powołanych wyżej poglądów orzecznictwa, mogłyby upoważniać do zastosowania obniżonej stawki opodatkowania ze względu na niemożność gospodarczego wykorzystania nieruchomości. Podkreślić w tym miejscu trzeba, że podatek od nieruchomości nie nawiązuje w swojej konstrukcji do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez jej wykorzystywanie. Nie jest więc ważne, jak intensywne jest wykorzystywanie nieruchomości i jakie przynosi to efekty gospodarcze. Dlatego też, zdaniem Sądu, dla wyłączenia przedmiotowego budynku z kategorii związanych z prowadzoną działalnością Spółki nie jest wystarczająca okoliczność, że wykorzystanie tego obiektu zgodnie z pierwotnym, zamierzonym przez nią przeznaczeniem (jako hotelu pracowniczego) wymaga poniesienia znacznych nakładów, w celu dostosowania wysokości pomieszczeń do wymagań prawnych.

Za chybiony należy uznać także zarzut Skarżącej, że ze względu na przyczyny techniczne budynek ten nie powinien być opodatkowany podatkiem od nieruchomości, Zgodnie bowiem z art. 1a ust. 2a pkt 3 upol, do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się wyłącznie takich budynków lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy Prawo budowlane lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. W aktach sprawy brak jest informacji, by w stosunku do przedmiotowego budynku decyzja taka została wydana. Samo natomiast wskazywanie przez Skarżącą na zły stan techniczny budynku, niezależnie od tego, czy jej twierdzenia w tym zakresie są uzasadnione, nie jest wystarczające dla uznania, że budynek nie jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Warto również podkreślić, że w orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że obiekt budowlany, mieszczący się w definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 upol, pozostaje budynkiem w rozumieniu przepisów tej ustawy nawet wówczas, gdy ze względów technicznych, prawnych, czy faktycznych, nie jest i nie może być wykorzystywany, w tym zgodnie z jego przeznaczeniem (por. m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1955/16). Zasadnie zatem, zdaniem Sądu, stwierdziło Kolegium w odpowiedzi na skargę, że budynek wykonany niezgodnie z regułami prawa budowlanego (ustawy - Prawo budowlane i aktów wykonawczych) nie traci cech budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 upol oraz pozostaje związany z prowadzeniem działalności gospodarczej przedsiębiorcy będącego jego właścicielem, chyba że wobec takiego obiektu została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy - Prawo budowlane (nakaz rozbiórki) (art. 1a ust. 2a pkt 3 upol).

W konsekwencji należy stwierdzić, że budynek posadowiony na działce nr a był związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, bowiem jego charakter i przeznaczenie wskazują, że może być potencjalnie do takiej działalności wykorzystany. Spółka bezspornie jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 upol, a zakres tej działalności obejmuje: kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków, roboty związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej, działalność związana z obsługą rynku nieruchomości, wynajem i dzierżawa. Spółka nie wykazała przy tym innego, niż gospodarczy, obszaru swej aktywności, z którym można byłoby powiązać sporny obiekt. Tym samym przedmiotowy budynek prawidłowo został opodatkowany stawką przewidzianą dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, gdyż może stanowić przedmiot obrotu gospodarczego. Z tych względów Sąd, jako bezpodstawne uznał zarzuty skargi zmierzające do opodatkowania przedmiotowego budynku według stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych (art. 5 ust. 1 pkt 2a upol), czy też według stawek przewidzianych dla budynków pozostałych (w art. 5 ust. 1 pkt 2e upol).

Zamierzonego skutku nie mogły odnieść także zarzuty Skarżącej, że ponieważ część budynku miała wysokość poniżej [...] m, podstawa opodatkowania winna być obniżona o 50%. Zgodnie z art. 4 ust. 2 upol powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się.

Odnosząc się do tych zarzutów podnieść trzeba, że jak wynika z protokołu oględzin przeprowadzonych 12 lutego 2021 r. cyt: "zarówno parter budynku, jak i piętro jest o kondygnacji powyżej [...] m." Co przy tym istotne, pełnomocnik Strony uczestniczył w oględzinach i nie zgłaszał uwag do sposobu ich przeprowadzenia. Poczynione więc w tym zakresie ustalenia organu Sąd uznaje za prawidłowe. Strona dopiero na etapie skargi wskazała, że w najniższym punkcie na parterze oraz na piętrze wysokość ta w świetle nie przekracza [...] m, przy czym twierdzeń tych nie poparła w żaden sposób dowodowo. Okoliczność taka nie wynika również ze zgromadzonego w aktach materiału dowodowego (w tym z rysunku technicznego "Przekrój A-A B-B" znajdującego się w aktach sprawy), wobec czego na obecnym etapie nie może mieć wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji. Podkreślić należy, że podatnik ma obowiązek aktywnie uczestniczyć w postępowaniu podatkowym, jeżeli chce podważyć wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu. Przy czym aktywność podatnika w zakresie oferowania dowodów i dowodzenia swoich racji winna odbywać się na etapie postępowania podatkowego, nie może natomiast temu służyć postępowanie sądowe, gdyż na tym etapie proces gromadzenia dowodów jest już zakończony. Skoro więc Skarżąca nie współdziałała aktywnie z organami w celu wyjaśnienia powyższej kwestii, zarzut naruszenia art. 4 ust. 2 upol nie zasługuje na akceptację.

Reasumując Sąd stwierdza, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, zostały wydane w wyniku ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, po dokonaniu prawidłowej oceny dowodów i zastosowaniu trafnej wykładni prawa materialnego. Wszystkie zagadnienia związane z przedmiotem i podmiotem opodatkowania oraz z zastosowaniem właściwej stawki podatku zostały prawidłowo i wyczerpująco omówione w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, a zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia decyzji.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy ppsa, oddalił skargę.