Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 714/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2016-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kruppik- Świetlicka Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2016 r. sprawy ze skargi Z. U. H. "E." S. c. W. Ż., R. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [..] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług

za maj 2010r. w kwocie [...]zł, lipiec 2010r. w kwocie [...]zł, wrzesień 2010r.

w kwocie [...]zł; wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2010r. w kwocie [...]zł, grudzień 2010r. w kwocie [...] zł; oraz umorzył postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, sierpień, październik i listopad 2010r. jako bezprzedmiotowe. Podstawę wydania decyzji stanowiło zawyżenie wartości podatku naliczonego w rozliczeniu podatku od towarów

i usług, poprzez uwzględnienie w nim podatku VAT zawartego w fakturach, na których jako wystawca figuruje N. N. Sp. z o.o. oraz W. G. s.c. K. Ś., Z. M.-Ś.. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują czynności wykonanych

w ramach rzeczywiście prowadzonej działalność gospodarczej, a w świetle art. 88

ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług

(Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT" faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego. Ponadto nie wykazując w prowadzonej ewidencji dostaw VAT za miesiąc grudzień 2010r. sprzedaży usług wykonanych w obiektach B. w C., E. i W. Spółka zaniżyła wartość sprzedaży i zaniżyła kwotę podatku należnego VAT.

W złożonym odwołaniu wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające znaczący wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej: "O.p." oraz naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie

art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (D.U.UE.L. z 2006r., nr 384, poz. 92) poprzez błędną ich wykładnię oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie i uznanie, że faktury otrzymane przez Spółkę są fakturami, które nie stwierdzają czynności faktycznie dokonanych.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności rozpatrzył kwestię przedawnienia rozliczeń podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące objęte zaskarżoną decyzją. W tym zakresie organ wskazał, że zobowiązanie podatkowe za miesiące maj, lipiec i wrzesień 2010r. uległoby przedawnieniu z dniem [...]., kwota rozliczona w miesiącu czerwcu 2010r. uległaby przedawnieniu również

z dniem [...]., natomiast zobowiązanie za miesiąc grudzień 2010r. z dniem [...]. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] z dnia

[...]. wynika jednak, iż w dniu [...]. zostało wszczęte

w sprawie Spółki dochodzenie o przestępstwo skarbowe. Pismem z dnia [...]. na podstawie art. 70c O.p. Spółkę zawiadomiono, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od maja do lipca i od września do grudnia 2010r. uległ zawieszeniu na mocy art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, wobec czego zobowiązanie nie ulegnie przedawnieniu na mocy art. 70 § 1 O.p. Powołane wyżej zawiadomienie odebrał W. Ż. w dniu [...]. W oparciu

o powyższe, bieg terminu przedawnienia kwot rozliczonych w zaskarżonej decyzji uległ zawieszeniu, co uprawniało organ do wydania decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2010r.

Przechodząc do meritum sprawy organ wskazał, że Z.U.H. "E. " s.c.

W. Ż. , R. [...] prowadzi działalność w zakresie montażu automatyki systemów urządzeń klimatyzacyjnych. Spółka jest zarejestrowana w podatku VAT od dnia [...]. Za okres objęty przedmiotowym postępowaniem Spółka rozliczyła podatek od towarów i usług w złożonych deklaracjach VAT-7. W odniesieniu do sprzedaży dokonanej przez Spółkę Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż nie wszystkie prace znalazły odzwierciedlenie w wykazanej sprzedaży. Dotyczyło to m. in. prac na obiektach [...] W., C. i E.. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze stwierdzeniem organu pierwszej instancji, iż zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że Spółka nie udokumentowała fakturą VAT usług wykonanych w miesiącu grudniu 2010r. w tych obiektach. Nie wykazano ich w rejestrach sprzedaży VAT

i deklaracji VAT-7 za wskazany okres rozliczeniowy. Powyższe spowodowało uznanie ewidencji sprzedaży za miesiąc grudzień 2010r. za nieodzwierciedlającą rzeczywistego przebiegu zdarzeń i w konsekwencji uznanie tych ewidencji za nierzetelne

i niestanowiące dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Nie wykazując

w prowadzonej ewidencji dostaw VAT za miesiąc grudzień 2010r. sprzedaży usług wykonanych w obiektach w W., C. i E. Spółka zaniżyła wartość podatku należnego VAT o kwotę [...]zł.

Odnosząc się do wykazanych przez Spółkę w okresie objętym niniejszym postępowaniem transakcji zakupów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji słusznie orzekł, iż zakwestionowane faktury wystawione w 2010r. przez spółki N.N. oraz W.G. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń i stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane. W związku

z powyższym, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach. Organ w tym zakresie podał, że Spółka przyjęła do rozliczenia podatku naliczonego faktury dotyczące zakup usług w spółkach [...] i [...], podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż sama wykonała te usługi, a zatem świadomie brała udział w czynnościach, w efekcie których dokonała odliczenia podatku VAT z pustych faktur. Zakwestionowane faktury dotyczą prac rzekomo wykonanych na różnych obiektach, w różnych okresach bez wskazania wartości poszczególnych prac. Świadomy udział Spółki w przyjęciu do rozliczenia zakwestionowanych faktur, w sytuacji gdy rzeczywiście nie korzystała przy wykonaniu prac z podwykonawców, potwierdzają zeznania pracowników czy zleceniodawców Spółki. Wykonując prace w tym samym zakresie na tych samych obiektach Spółka przyjęła do rozliczenia faktury wystawione w większości (za wyjątkiem jednej faktury) od podmiotu, który w rzeczywistości nie prowadził działalności, a wspólnicy kontaktowali się wyłącznie z jej nieformalnym przedstawicielem. Zapłaty za rzekomo wykonane usługi dokonano w gotówce, podczas gdy z pozostałymi kontrahentami dokonywano rozliczeń przelewami (bądź nastąpiła wypłata gotówki w czasie i wysokości odpowiadającej dokonanej płatności - jeden przypadek).

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w przedmiotowej sprawie zakwestionowane usługi nie zostały wykonane przez [...] oraz [...], a Spółka świadomie przyjęła do rozliczeń puste faktury. W tym zakresie organ wskazał na brak należytej staranności podatnika, który prowadzi działalność od wielu lat (rozpoczęcie działalności w 1997r.), a nie wykazał najmniejszego zainteresowania sprawdzeniem wiarygodności Spółki, z którą przypadkowo nawiązano kontakt, a której rzekomo powierzył wykonanie prac. Organ zaznaczył, że R. Ż. nie sprawdził spółki [...] w urzędzie skarbowym, ani w ZUS czy w rejestrze KRS, nie nadzorował wykonanych prac, nie był w siedzibie spółki, spotkania

z przedstawicielem, którego powołuje wyłącznie z imienia i nie zna żadnych jego danych odbywały się w przypadkowych miejscach, rozliczenia miały odbywać się wyłącznie gotówką, bez wystawania jakichkolwiek potwierdzeń.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż w oparciu o treść art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT brak jest podstaw do rozliczenia podatku naliczonego wykazanego

w zakwestionowanych fakturach.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w zw. z art. 180, art. 187 § 1,

art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji poprzez:

- ustalenie, iż faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o. oraz [...] s.c. za wykonane usługi na rzecz skarżącej stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez wskazane podmioty, podczas gdy faktury te dokumentują usługi faktycznie wykonane przez te podmioty;

- błędne uznanie, iż skarżąca nie korzystała z pomocy podwykonawców, o których mowa powyżej w toku wykonywanej działalności gospodarczej, a wszystkie prace udokumentowane fakturami wystawionymi przez te podmioty zostały faktycznie wykonane przez skarżącą;

2) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1,

art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego poprzez:

- niuzasadnione odmówienie wiary zeznaniom świadka S. K. będącego pracownikiem Spółki oraz zeznaniom wspólników skarżącej wskazujących na faktycznie wykonanie przez [...] oraz [...] kwestionowanych przez organ usług;

- uznanie zeznań świadka J. S. będącego pracownikiem skarżącej za spójne i wiarygodne, świadczące o braku działania podwykonawców na terenie każdej budowy, podczas gdy z zeznań świadka wprost wynika, iż nie mógł on posiadać rzetelnej wiedzy w przedmiocie wykonywanych przez skarżącą czynności;

- wybiórczą ocenę zeznań pozostałych świadków i oparcie się na ich treści wyłącznie

w zakresie, w jakim odpowiadają one zaskarżonemu rozstrzygnięciu;

- kształtowanie sytuacji skarżącej na podstawie nieprawidłowości stwierdzonych

u podwykonawców, tj. [...] oraz [...], podczas gdy strona nie powinna ponosić negatywnych konsekwencji za działania swoich kontrahentów;

- kształtowanie sytuacji skarżącej na podstawie domniemań, tj. przyjęciu że faktury wystawione przez [...] są tzw. fakturami pustymi głównie na podstawie ustaleń poczynionych w postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko tej spółce, które de facto zostało umorzone;

3) naruszenie art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 O.p. poprzez pominięcie wniosku strony o przeprowadzenie dowodu na okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. przesłuchania w charakterze świadka T. S., prezesa [...] na okoliczność potwierdzenia transakcji opisanych w zakwestionowanych przez organ fakturach;

4) naruszenie art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 O.p. poprzez uznanie, że księgi podatkowe skarżącej są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, podczas gdy zapisy dokonywane w księgach skarżącej opierają się na faktycznie wykonanych transakcjach i odzwierciedlają stan rzeczywisty;

5) naruszenie art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organ faktur, pozbawienie skarżącej prawa do zwrotu różnicy pomiędzy podatkiem VAT należnym

a naliczonym z tytułu zakwestionowanych przez organ faktur, zaburzenie zasady neutralności dla działalności skarżącej poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku VAT z faktur za faktycznie wykonane na rzecz Spółki usługi, działającej

w dobrej wierze, bez wykazania złej wiary skarżącej;

6) naruszenie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie i uznanie, że faktury otrzymane przez Spółkę są fakturami, które nie stwierdzają czynności faktycznie dokonanych, w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentują rzeczywiście wykonane usługi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( j.t. Dz.U. z 2016, poz. 1066), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Zasadniczy przedmiot sporu między stronami dotyczy zasadności pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach wystawionych przez [...] Sp. z o.o. oraz faktury wystawionej przez [...] s.c. K. Ś., Z. M.-Ś.. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że w podanym okresie rozliczeniowym skarżąca pomniejszyła podatek należny

o podatek naliczony z faktur dokumentujących usługi, które faktycznie wykonała sama. Zatem rzekoma transakcja sprowadzała się wyłącznie do wystawienia fikcyjnych faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności. Z tego też względu stosownie do treści 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Skarżąca miała wiedzę, że wykazane w deklaracjach VAT-7 za badany okres rozliczeniowy transakcje są fikcyjne i zmierza do nadużyć podatkowych. Nie sposób bowiem przyjąć, że odliczając podatek z faktur wystawionych przez rzekomych kontrahentów, spółka nie była świadoma swojego działania, bowiem wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszyła żadna usługa, a skarżąca faktycznie sama wykonała usługi wykazane na zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez [...] Sp. z o.o., [...] s.c. K. Ś., Z. M.-Ś..

Zdaniem skarżącej, stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób nierzetelny, zaś ustalenia zostały poczynione z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, czego wynikiem stało się niewłaściwe zastosowanie wobec spółki w szczególności przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Z uwagi na zarysowany przedmiot sporu a także eksponowane w skardze naruszenie przez organ przepisów postępowania podatkowego, kontrola Sądu

w pierwszej kolejności koncentrowała się na ocenie prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, który pozwalał na uznanie, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych i tym samym nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego. W ocenie Sądu, dokonana analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego, pozwala na stwierdzenie, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłoby na wynik sprawy. Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 O.p. Z art. 122 O.p. wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak

i prawnym, w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Uzupełnienie tej zasady stanowi art. 187 Ordynacji, w myśl którego organ podatkowy zobowiązany jest

w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W prowadzonym postępowaniu podatkowym, organ zgromadził materiał dowodowy, na który złożyły się zarówno dowody i ustalenia własne organu jak i materiały pozyskane

w postępowaniach kontrolnych i podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów skarżącej, które zostały włączone do akt sprawy.

W tym kontekście, za nietrafne Sąd uznaje sformułowane w skardze zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., w związku z bezpodstawnym uznaniem, w oparciu o nierzetelnie ustalony stan faktyczny, że nabyte przez skarżącą usługi nie zostały wykonane przez wystawców faktur. Przeciwnie, ustalenia w sprawie zostały dokonane w całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a przedmiotem analizy i oceny organów podatkowych były również zeznania świadków oraz wskazane przez skarżącą i znajdujące się w aktach sprawy dokumenty.

W wyniku szczegółowej analizy zeznań przesłuchanych świadków i wspólników skarżącej , materiałów pozyskanych z prokuratury, od zleceniodawców strony (opisanych szczegółowo na str. 7-11 zaskarżonej decyzji), organ zasadnie uznał, ze zakwestionowane faktury wystawione w 2010r.przez spółki [...] oraz [...] nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń i stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane. Jak podkreślił organ zakwestionowane faktury dotyczą prac rzekomo wykonanych na różnych obiektach, w różnych okresach, bez wskazania wartości poszczególnych prac. Pracownicy skarżącej pracowali na tych samych obiektach , na których prace miały wykonywać wymienione wyżej spółki i wykonywali te same prace. Jednocześnie pracując w różnych godzinach (a nawet nocą- według zeznań zleceniodawcy S. R.), nigdy nie widzieli by inni pracownicy wykonywali czynności polegające na kładzeniu kabli do urządzeń uruchamianych przez skarżącą, nie słyszeli również o firmach , które wystawiły zakwestionowane faktury. Podkreślić w tym miejscu trzeba, że pan S. pracownik skarżącej potrafił wymienić inne podmioty wykonujące prace na wspólnych budowach.

Ustosunkowując się w tym miejscu do zarzutu dotyczącego błędnej oceny zeznań świadków K. i S. – pracowników spółki Sąd uznał go za niezasadny. S. K. przesłuchany w dniu [...]. potwierdził, iż spółka zajmuje się zakładaniem automatyki do central wentylacyjnych, naprawą wentylacji, montażem okablowania i sterowania. Zeznał, że prace wykonywane

w sklepach [...] mogły trwać od 8 do 30 godzin. Wymieniając prace wykonane

w 2010r. świadek potwierdził, iż pracował na większości obiektów wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez spółki [...] i [...]. Ponadto świadek zeznał, iż oprócz niego w spółce zatrudniony był J. S., a swoje prace wykonywali sami. S. K. nie widział, aby na budowach oprócz nich dla spółki pracowali pracownicy innych firm. Zeznając ponownie, rok później tj. [...]. S. K. zmienił w swoje zeznania

i stwierdził, iż nie na wszystkich obiektach w 2010r. pracował sam z panem Jańczakiem, zdarzało się, że zakładali tylko części sterujące lub wykonywali wszystkie czynności, łącznie z położeniem okablowania, od początku. Jednakże świadek nie potrafił powiedzieć jak to było w 2010r. Nie mniej świadek nie potwierdził znajomości firm [...] i [...] .

Podkreślić należy, że pierwotne zeznania p. K. pokrywają się

z treścią zeznań p. S., który przesłuchany w charakterze świadka w dniu

[...]. zeznał, iż montował m. in. kable, wykonywał prace wstępne do uruchomienia central wentylacyjnych. Świadek potwierdził, że pracował na większości obiektów, w których usługi miały rzekomo podwykonywać spółki [...] i [...]. Na wszystkich obiektach, na których pracował z S. K. prace wykonywali sami, były to czynności od początku do momentu rozruchu dokonywanego przez właścicieli spółki. Świadek nie widział, aby na budowach prace na rzecz spółki wykonywali pracownicy innych firm, wymieniając szczegółowo pracowników innych podmiotów wykonujących roboty ogólnobudowlane. Nie słyszał natomiast o współpracy Spółki z podmiotami, które wystawiły kwestionowane faktury. Podkreślić należy, iż Pan J. S. zeznał, że wykonał okablowanie w Orlenie P., w [...] w W., C., Ż., w garażach w Mińsku - a zatem w obiektach wskazanych w zakwestionowanej fakturze wystawionej przez spółkę [...] i stwierdził jednoznacznie, iż prace wykonane były przez niego i pana K. od początku do końca.

Sąd zgadza się z oceną organu, że nie bez znaczenia dla oceny złożonych zeznań ma fakt , iż p. K. jest pracownikiem nadal zatrudnionym przez spółkę. Istotne dla oceny wiarygodności złożonych przez p. K. zeznań jest fakt, że pierwotne zeznania pokrywały się nie tylko z zeznaniami złożonymi przez p. S. ale także zeznaniami zleceniodawców skarżącej np. p. S. R..

Nie znajduje również potwierdzenia zarzut strony skarżącej odnośnie pominięcia wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania T. S.. Powyższy wniosek podniesiony został na etapie składania zastrzeżeń do protokołu kontroli. Odpowiadając na zgłoszone uwagi organ pierwszej instancji doniósł się do każdej poruszonej przez spółkę kwestii. Na etapie kontroli podatkowej o wykorzystaniu zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz stosownych wniosków dowodowych decydują kontrolujący. Wnioski dowodowe dotyczące okoliczności mającej znaczenie dla sprawy, kontrolujący powinni uwzględnić, chyba że dana okoliczność została już stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 w zw. z art. 292 O.p.). Rozpatrzenie zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz odniesienie się do wniosków dowodowych następuje jednak po zakończeniu kontroli i w formie zawiadomienia, które ma charakter informacyjny. W szczególności, w tym przypadku odmowa przeprowadzenia dowodu nie wymaga wydania postanowienia. W tym zakresie kontrolowanemu nie przysługują żadne środki zaskarżenia. Złożone wnioski dowodowe powinny być rozpoznane w toku wszczętego postępowania podatkowego - co w rozpatrywanej sprawie nastąpiło

w treści uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji. Argumentacja podatnika poddana została weryfikacji pod kątem przepisów prawa i zgromadzonego materiału dowodowego. Organ słusznie wskazuje, że niezrozumiałym jest stawianie zarzutu uchybienia powołanym przepisom proceduralnym poprzez nieprzesłuchanie świadka na okoliczność transakcji ze spółką, skoro świadek zeznaje wyraźnie, iż nie miał żadnej wiedzy na temat działalności spółki, jego rola ograniczała się wyłącznie do podpisywania dokumentów. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że spółka [...] nie prowadziła działalności gospodarczej. Obaj wspólnicy skarżącej nie kojarzą osoby świadka. Za zasadne Sąd uznaje więc stanowisko organu zgodnie z którym brak było uzasadnienia dla przeprowadzenia ponownego przesłuchania pana Szymańskiego. Dowód ten znajduje się w aktach prawy, a okoliczności dotyczące współpracy spółki

z podmiotem [...] są wystarczająco stwierdzone innymi dowodami: przesłuchaniami pracowników spółki, zleceniodawców, informacjami pozyskanymi

z firmy Orlen, braku potwierdzenia przez inwestorów by firma [...] wykonywała

u nich prace, potwierdzeniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - U. o braku prowadzenia działalności przez spółkę. Trzeba mieć również na uwadze, że przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach

i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał

w innym postępowaniu. A zatem korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze, np. wyrok NSA z dnia

25 maja 2016r., sygn. akt II FSK 1094/14, wyrok WSA w Krakowie z dnia

26 kwietnia 2016r. , sygn. akt I SA/Kr 1883/15, wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2016r., sygn. akt I FSK 1568/14.

Sąd analizując materiał dowodowy nie stwierdził naruszenia art. 120, art. 121 1, art., 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p. poprzez kształtowanie sytuacji skarżącej na podstawie nieprawidłowości stwierdzonych u wystawców zakwestionowanych faktur. Podkreślić należy, że naruszenie wskazanych w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego nie wynika z nieprawidłowości stwierdzonych wobec rzekomych podwykonawców skarżącej lecz jest konsekwencją świadomego przyjęcia przez stronę pustych faktur wystawionych przez spółki [...] I [...]. Organ podejmując rozstrzygnięcie nie opierał się tylko na ustaleniach poczynionych w toku postępowania karnego czy podatkowego (prowadzonego wobec kontrahentów)lecz dokonał oceny wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 ustawy O.p. poprzez uznanie, że księgi podatkowe spółki są nierzetelne.

Zgodnie z art. 193 § 1 ustawy O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie

i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

W myśl § 2 powołanego artykułu księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Stosownie do § 4 tego przepisu organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

Organ prawidłowo uznał, że ewidencja zakupów oraz sprzedaży prowadzona dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy w prowadzonej przez półkę działalności gospodarczej. Przesłanką nieuznania poszczególnych zapisów w księgach podatkowych spółki jest materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, który wskazuje, że wskazane transakcje zakupu usług nie miały miejsca i w związku z tym spółka zawyżyła wartość podatku naliczonego oraz zaniżyła wartość podatku należnego z powodu niewykazania w prowadzonej ewidencji dostaw VAT sprzedaży usług wykonanych na rzecz firmy I. S. R..

Zdaniem Sądu, organ podatkowy na podstawie dokonanych ustaleń prawidłowo zastosował również wskazane w skardze przepisy prawa materialnego. Jak stanowi bowiem art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Z kolei w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane

- w części dotyczącej tych czynności. Wobec takiej treści przepisu, podatnik może korzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego

z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie daje ona uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie taką fakturą, stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, które jednak należy wykluczyć, jeżeli wystawieniu faktury nie towarzyszy spełnienie warunku, w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy, z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Zasadę tą potwierdza treść art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub, które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego

w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236, art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy.

W tej materii warto również wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości

z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien,

C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Tezy tego wyroku pozostają aktualne również na gruncie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Takie stanowisko jest konsekwentnie prezentowane także w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09.

W tej sprawie, w oparciu o zebrany materiał dowodowy organy podatkowe wykazały, że skarżąca przyjęła do rozliczenia podatku od towarów i usług zakwestionowane faktury VAT, dokonując obniżenia podatku należnego mimo, że wskazane w niej usługi faktycznie nie zostały wykonane, co potwierdza zebrany przez organ materiał dowodowy i dokonane w jego oparciu, prawidłowe ustalenia. Nie budzi wątpliwości, że w ustalonych okolicznościach sprawy skarżąca korzystając jako podatnik z tych faktur i przyjmując je do rozliczenia VAT w prowadzonej działalności gospodarczej, działała w celu nadużycia prawa. Nie może być w takiej sytuacji mowy

o podobieństwie tez zawartych w przywołanych w skardze wyrokach TSUE, do ustalonego stanu faktycznego sprawy, w której podstawę odliczenia stanowiła faktura dokumentująca fikcyjne usługi.

Sąd podziela stanowisko wyrażane w orzecznictwie TSUE oraz sądów krajowych, że rzetelny nabywca nie może ponosić uregulowanych prawnie konsekwencji oszustw podatkowych, w których nieświadomie uczestniczy. Takie postrzeganie jest w pełni zrozumiałe z punktu widzenia rzetelnego przedsiębiorcy, który swoją działalność prowadzi w sposób zgodny z obowiązującymi standardami,

a podejmowanie działań prewencyjnych, zawieranie umów zabezpieczających interesy strony lub odstąpienie od umowy w razie wątpliwości odnośnie kontrahenta, stanowi

u niego normę (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia

21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C- 142/11Mahagében i Dávid). Tych standardów skarżąca nie zachowała, uczestnicząc w czynnościach, mających na celu uzyskanie nienależnego zwrotu VAT.

Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości zwracał wielokrotnie uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy, raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006 r.

w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) Trybunał Sprawiedliwości przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por.: wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalasi in., z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie Fini). Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (zob.: wyrok NSA z 22 lutego 2013 r., I FSK 517/12).

W analizowanej sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach,

a skarżąca brała udział w takich działaniach, stąd nie może skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego oraz występującą po jej stronie dobrą wiarę. Co przy tym istotne, skarżąca zwalczając ustalenia organu, jednocześnie nie podważyła zebranego materiału dowodowego i wywiedzionych na jego podstawie uzasadnionych

i trafnych co do istoty sprawy wniosków. Przyznanie w takim wypadku prawa do odliczenia, wobec ustaleń o niewykonaniu zafakturowanych usług, prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego na nierzeczywistym przebiegu procesów gospodarczych.

W ocenie Sądu, w świetle zgormadzonego materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń organ zasadnie i bez naruszenia wskazanych w skardze

art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/, art. 87 ust. 1 i 2 i ust. 6 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółki [...] i [...] oraz dokonane przez skarżącą w złożonych deklaracjch VAT rozliczenie podatku od towarów i usług. W przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT została wyrażona zasada, w myśl której podatnik ma prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta nie ma jednak charakteru bezwzględnego, o czym stanowi wprost art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Wynika z niego bowiem, że prawa do odliczenia nie dają te faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Taka sytuacja występuje zarówno gdy w ogóle nie dochodzi do przekazania towaru, jak również, gdy towar zostaje nabyty, jednakże nie od podmiotu wskazanego na fakturze. Faktura powinna stwierdzać rzeczywistość, a więc nie jest wystarczające podanie w niej jakichkolwiek danych. Konieczne jest podanie danych rzeczywistych stron transakcji - nabywcy i odbiorcy faktury oraz rzeczywistego przedmiotu transakcji. System odliczeń podatku VAT ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Samo więc wykazanie w fakturze podatku VAT, jeżeli taki podatek nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy

u jej wystawcy, nie może dawać podatnikowi prawa do jego odliczenia. Przyznanie

w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku oznaczałoby, że prawo to przysługuje

z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który taką fakturę wystawił. W sytuacji gdy faktura nie odpowiada rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku w niej wykazanego.

Końcowo jeszcze raz podnieść należy, że zdaniem Sądu, w sprawie nie naruszono również wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego. Organ działając w granicach prawa, w zgodzie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. zebrał materiał dowodowy w stopniu wystarczającym dla zrekonstruowania zaistniałego stanu faktycznego, który poddał prawidłowej analizie i ocenie. Organy oceniły materiał dowodowy bez naruszenia art. 191 O.p., stanowiącego, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami (por.: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 320/09, LEX nr 515030). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, a w tej sprawie nie zostały przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (por.: wyrok WSA w Opolu z dnia

25 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Op 321/09, LEX nr 531143).

Organy podatkowe wynikające z materiału dowodowego ustalenia i konkluzje zawarły w uzasadnieniach decyzji, która zawiera wszystkie określone przepisem

art. 210 § 1 pkt 6 O.p. elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Zasadność stanowiska organu potwierdza analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, dokonana

w kontekście wyczerpująco zebranego materiału dowodowego. Organ wbrew argumentacji skargi, w sposób przejrzysty i logiczny wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wyjaśnił również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Z tych względów, uznając podniesione w skardze zarzuty za niezasadne, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.