Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 662/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 li. c, art. 5 ust. 4 i ust. 5
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Go 687/19 w sprawie ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 lipca 2019 r. nr 418000-COP-2.4103.3.2019.19 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2017 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 687/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę B. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej: Strona lub Spółka, lub Skarżąca) na decyzję Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno - Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik UCS) z dnia 29 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2017 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny

Zaskarżoną decyzją Naczelnik UCS utrzymał w mocy własną decyzję z 8 lutego 2019 r. Podstawą wydania takiego rozstrzygnięcia było zakwestionowanie Stronie rzetelności faktur dotyczących obrotu kremami.

Strona, według dokumentacji, w okresie marzec-kwiecień 2017 r., nabyła od spółki L. sp. z o.o., na podstawie faktur VAT: - nr 44/03/2017 z 28 marca 2017 r.; data sprzedaży: 27 marca 2017 r.; ilość: 150 szt.; - nr 50/03/2017 z 29 marca 2017 r.; data sprzedaży: 29 marca 2017 r. ilość: 150 szt.; - nr 20/04/2017 z 27 kwietnia 2017 r.; data sprzedaży: 27 kwietnia 2017 r.; ilość; 70 szt.; kremy "X." (dalej też: X. ) 30 ml w łącznej ilości 370 szt., za cenę jednostkową netto 126,00 EURO za sztukę w marcu 2017 r. oraz za cenę jednostkową netto 147,00 EURO za sztukę w kwietniu 2017 r. Łączna wartość zakupu netto wyniosła 48.090,00 EURO, co w przeliczeniu stanowiło kwotę 204.483,83 zł. Podatek VAT naliczony wyniósł ogółem: 47.031,28 zł, z tego: - w marcu 2017 r.: 37.030,79 zł; - w kwietniu 2017 r.: 10.000,49 zł.

Strona w dokumentach źródłowych i ewidencjach VAT za marzec 2017 r. wykazała dostawę kremów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do S. (dalej: [...]), zaś za kwiecień 2017 r. do B.

Natomiast, według organów, Skarżąca praktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie uczestniczyła w łańcuchu dostaw, które miały na celu wyłudzić podatek VAT ze Skarbu Państwa. /Schemat firm uczestniczących w łańcuchu dostaw w marcu i kwietniu 2017 r. wyglądał następująco: producent kremów (na zlecenie P.) → P. (cena kremu netto 26,3 PLN [6,01EUR]) → L. Sp. z o. o. (dalej: L.) cena kremu netto III-126 EUR, IV -147 EUR → skarżąca (cena kremu netto III – 140 EUR, IV – 160 EUR) → S. GmbH, [...] 50, [...] DE (dalej: firma S.) i do B.[...] BERLIN, [...]/.

Zarówno otrzymane faktury w zakresie towarów handlowych oraz wystawione przez Skarżącą obrazowały nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Koszty zakupów towarów handlowych, a także pozostałe wydatki poniesione w ramach Spółki nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną, służyły jedynie uprawdopodobnieniu rzekomo prowadzonej działalności gospodarczej. Organ stwierdził, że Stronie nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego zawartego w tych fakturach. Przedmiotowe transakcje miały jedynie na celu uzyskanie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług.

Nadużycie prawa art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. - dalej: u.p.t.u.) polegało w tej sprawie na takim ukształtowaniu stosunków cywilno – prawnych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu dostaw kremu z serii "X." począwszy od podmiotu zlecającego produkcję kremów, tj. L., którym w kontrolowanym okresie zarządzał R., poprzez polskich pośredników, takich jak Skarżąca, (również spółki: ...) a skończywszy na odbiorcach niemieckich, zarządzanych przez J. C. (firmy ...) oraz R. ("..."), aby na podstawie wystawionych faktur podmioty pośredniczące w transakcjach - odbiorcy krajowi, otrzymały nienależny zwrot podatku VAT, nie angażując przy tym własnych środków finansowych. Osiągnięciu zakładanego celu służyło sprzedawanie kremów z serii "X." przez L. na rzecz podmiotów pośredniczących - odbiorców krajowych, po cenach w sposób rażący odbiegających od rzeczywistej ich wartości, w tym również od kosztów ich produkcji i ceny zakupu, tylko po to, aby nabywcy tych kremów mogli zadeklarować ich sprzedaż w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów po cenach dodatkowo powiększonych o marżę (ok. 10%) i otrzymać z urzędu skarbowego zwrot podatku VAT w wysokości, stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym, który w przypadku WDT wynosi 0,00 zł, a podatkiem naliczonym zawartym w fakturach VAT wystawionych przez spółkę L. Jednocześnie w kontrolowanym okresie L. nie deklarowała podatku VAT do zapłaty.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd pierwszej instancji - po rozpoznaniu skargi, w której sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego - oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

3.2. Sąd w pełni zaakceptował stanowisko organów, że działalność podmiotów, które uczestniczyły wespół ze Skarżącą w wykazanych łańcuchach transakcji, w zakresie obrotu kremem nie służyła działalności gospodarczej. Przeciwnie, działalność podmiotów nakierowana była wyłącznie na uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej wynikającej z wykorzystania konstrukcji podatku od wartości dodanej (uzyskanie ekonomicznej korzyści ze sprzedaży kremu nie było istotą przeprowadzonych transakcji) a transakcje obrotu kremem miały dawać jedynie pozór rzeczywistej działalności, towar w tym przypadku krem spełniał jedynie rolę nośnika podatku od towarów i usług, zatem organ odwoławczy słusznie uznał, że zakwestionowana faktura nie może stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u.

W odniesieniu do ceny kremów - Sąd przyznał rację organom, że z zebranego materiału nie wynika aby ustalona w zakwestionowanej transakcji cena odpowiadała realiom rynkowym. Strona poza kwestionowaniem dokonanych przez organ ustaleń faktycznych oraz ocen, nie przedstawiła żadnych przeciw dowodów. Wykreowanie marki - jak podał Sąd - z pewnością wymaga czasu oraz dużych nakładów finansowych na jej promocję. W rozpoznawanej sprawie nie ustalono ich poniesienia, ponadto dość szybko udziałowiec L. pozbył się udziałów.

3.3. Sąd nie podzielił także zarzutu dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe regulacji z art.112 c pkt 4 u.p.t.u. albowiem przedstawiona argumentacja wskazuje, że miała ona w rozpoznawanej sprawie zastosowanie.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, lub uchylenie decyzji, w każdym przypadku o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) - poprzez brak uchylenia decyzji Organu, w sytuacji braku dokładnego wyjaśnienia oraz dokonania pełnej i kompleksowej oceny stanu faktycznego sprawy, dokonaniu ustaleń stanu faktycznego sprzecznych z wnioskami wynikającymi z zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonaniu oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadą prawdy obiektywnej, jak również przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, polegającym na faktycznym pominięciu przy ocenie stanu faktycznego sprawy istotnych i korzystnych dla Spółki dowodów zidentyfikowanych w toku postępowania - co skutkowało wadliwym i sprzecznym ze stanem faktycznym sprawy uznaniem, że cena towaru będącego przedmiotem dostaw została ustalona w sposób rażąco odbiegający od ceny rynkowej, co z kolei miałoby pozwolić Spółce na wygenerowanie znaczących nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, co z kolei miałoby prowadzić do nadużycia prawa do odliczenia VAT naliczonego;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak jednoznacznego uzasadnienia w zakresie przytoczenia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia, tzn. powołanie się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. bez wskazania, czy przesłanką zastosowania tego przepisu było nadużycie prawa (sztuczność czynności) czy pozorność czynności, czy też inne zarzuty, a ponadto ograniczenie uzasadnienia do faktur dokumentujących zakup kremów, podczas gdy przedmiotem rozstrzygnięcia były także inne zakupy towarów i usług;

3) art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że działalność Spółki w zakresie zakupu i odprzedaży kremów nie wypełniała znamion działalności gospodarczej, a towar handlowy miałby stanowić jedynie nośnik podatku VAT;

4) art. 86 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że podatek VAT naliczony wynikający z zakupu towarów handlowych i innych towarów i usług w ramach wykonywanej działalności gospodarczej handlowej nie podlega odliczeniu z uwagi na brak związku z działalnością opodatkowaną (gospodarczą);

5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że faktury dokumentujące zakup towarów i usług w ramach działalności gospodarczej noszą znamiona pozorowania działalności gospodarczej, a w konsekwencji przyjęcie, że zakupy kremów nie dają prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, bez odniesienia się do innych zakupów dokonywanych przez Spółkę w toku działalności gospodarczej;

6) art. 5 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że czynności podejmowane przez Spółkę w ramach wykonywanej działalności gospodarczej stanowiły nadużycie prawa, przy czym nadużycie to zdefiniowano jako ukształtowanie stosunków między Spółką i jej dostawcą w taki sposób, aby wygenerować po stronie Spółki korzyść podatkową w postaci prawa do żądania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;

7) art. 5 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do nieuzasadnionego wniosku, że korzyść podatkowa wynikająca z nadużycia prawa może wystąpić w sytuacji, gdy podatek VAT naliczony (tu: po stronie Skarżącej) nie jest "różny" podatkowi faktycznie zapłaconemu przez sprzedającego (dostawcę Spółki);

8) art. 112c pkt 4 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że w sprawie istnieją podstawy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

4.3. Organ podatkowy odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wnosił.

4.4. W piśmie procesowym z dnia 5 września 2024 r. zatytułowanym "odpowiedź na skargę kasacyjną" Naczelnik USC wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Została ona zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 P.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlega oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku.

5.2. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku za prawidłowe przyjął ustalenie organu odwoławczego, że transakcje zakupu kremów oraz towarzyszące im inne transakcje służące uprawdopodobnieniu prowadzenia rzetelnej działalności gospodarczej odbywały się w warunkach nadużycia prawa do odliczenia, gdyż podmioty powiązane, w tym Skarżąca, stworzyły mechanizm obrotu kremami, którego głównym celem było uzyskanie przez Skarżącą przysporzenia majątkowego w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Wobec czego, zdaniem Sądu, zastosowanie znajdował przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. (str. 20 i 22 zaskarżonego wyroku). Przy czym z decyzji objętej kontrolą przez ten Sąd, tj. decyzji Naczelnika UCS z dnia 29 lipca 2019 r. wynika, że pełna podstawa prawna, mając na uwadze nadużycie prawa w rozumieniu art. 58 § 2 k.c. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. powinna uwzględniać art. 5 ust. 4 tej ustawy (za str. 7 zaskarżonego wyroku).

5.3. W skardze kasacyjnej w obszarze prawa materialnego sformułowano zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u, ale i również art. 5 ust. 4 i 5, art. 15 ust. 2 i art. 86 tej ustawy. Motywy tych zarzutów miały zbliżony charakter, dążono bowiem nimi do wykazania bezpodstawnego odmówienia Skarżącej odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych, a to w związku z niewłaściwą kwalifikacją jej działalności jako ukierunkowanej jedynie na uzyskanie korzyści podatkowej. Podczas gdy, zdaniem Skarżącej, prowadziła ona realną działalność w zakresie handlu kremami, a organy podatkowe "w całym łańcuchu dostaw nie zidentyfikowały żadnej korzyści podatkowej" (str. 10 skargi kasacyjnej).

5.4. W świetle zakreślonego sporu - i zaprezentowanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej rozumienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c oraz art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. -wyjaśnić należy, że koncepcja nadużycia prawa została wypracowana (zdefiniowana) w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku wydanym w sprawie Emsland-Stärke, C-110/99, ECLI:EU:C:2000:695 Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa unijnego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów unijnych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została zastosowana do dziedziny podatków w wyroku w sprawie Halifax i in., C-255/02, ECLI:EU:C:2006:121. Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. Urz. z 1977 r. Nr L145, s. 1, ze zm.), powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał przyjął, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W przedstawionej w tej sprawie opinii, Rzecznik Generalny powołując się na obszerny dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie, stwierdził, że doktryna nadużycia prawa wspólnotowego stanowi zasadę wykładni przepisów wspólnotowych i "w zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby mogła znaleźć zastosowanie do przepisów szóstej dyrektywy" (pkt 75 opinii). W wyroku TS w sprawie Part Service, C-425/06, ECLI:EU:C:2008:108. Trybunał stwierdził natomiast, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, "sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego" (pkt 58).

W jednym z ostatnio wydanych orzeczeń wydanym na kanwie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w sprawie C-114/22 TSUE przypomniał, że zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112 (pkt 46 uzasadnienia wyroku). Stwierdzenie zaś występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej.

Wypracowana przez Trybunał koncepcja nadużycia prawa długo nie miała w prawie krajowym bezpośredniego uregulowania, a jej przejawem pozostawał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. Jednakże z dniem 15 lipca 2016 r. do art. 5 u.p.t.u. zostały dodane dwie jednostki redakcyjne – ust. 4 i ust. 5. Zgodnie z art. 5 ust. 4 u.p.t.u. w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Natomiast na mocy art. 5 ust. 5 u.p.t.u. przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

W kontekście zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, podkreślenia wymaga, że osiągnięcie korzyści podatkowej, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy prawa podatkowego ma stanowić zasadniczy cel, a nie jedyny dokonanych czynności.

5.5. W realiach sprawy, według Sądu pierwszej instancji ustalone w sprawie okoliczności faktyczne spełniają warunki uznania ich za nadużycie prawa podatkowego. W zaskarżonym wyroku Sąd wskazał na szereg ustalonych okoliczności uzasadniające taki wniosek. Organy dokonały bowiem oceny działalności Skarżącej na podstawie okoliczności:

1) powiązań kapitałowych i personalnych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu dostaw, w szczególności: - P L., jako udziałowca i prezes zarządu trzech firm - odbiorców krajowych kremów "X." od L. oraz prezesa zarządu dostawcy kremów do L.; - R, jako prezesa zarządu i udziałowiec L. nabywającej kremy od "P." po 22,00 zł 23,50 zł netto za sztukę oraz "D." GmbH nabywającej kremy od B. za 600 EURO za sztukę;

2) długoletnich znajomości osób zarządzających podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu dostaw, wykluczające przypadkowość podejmowanych działań, brak wiedzy na temat strategii tych działań i celu, jakim było uzyskanie korzyści podatkowej, w szczególności na linii: - R. (L., S. i "..." GmbH) i J. C. (S. i B.). Osoby te łączy nie tylko długoletnia znajomość (wg zeznań J.C. - ok. 10 lat) ale również wspólne interesy (transakcja kupna-sprzedaży, przedmiotem której były udziały w firmie S., zarząd i udziały w firmie "B." Spółka z o. o.); - R. i P L. Wg zeznań P. L. panowie znają się od kilku lat i to R. zaproponował współpracę; - P L. i J. C. Wg zeznań P L. i J. C. panowie znają się od kilku miesięcy, prawdopodobnie poznali się wiosną/latem 2016 r.; to P L. zaproponował współpracę, choć J. C. wiedział, że R. jest właścicielem L.; wiedział również, że ta firma sprzedawała kremy "X.";

3) podobnej struktury i zmian organizacyjnych oraz zakresu działalności, a także terminu ich dokonania w firmach zarządzanych przez P L., tj. w A., i spółce B. (kapitał 5.000 zł, powstanie lub przejęcie spółek w okresie IV/2016 - V/20I7 r., rzeczywisty zakres działalności - sprzedaż kremów "X.", zmiana zarządu i sprzedaż udziałów we wszystkich spółkach tej samej osobie - obywatelowi Ukrainy w dniu 5 grudnia 2017 r., przeniesienie siedziby wszystkich spółek do Warszawy, pod ten sam adres);

4) podobnego, a nawet identycznego schematu działania podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw (kupno kremów od jednego, tego samego podmiotu i sprzedaż kremów podmiotom zarządzanym przez tę samą osobę;

5) braku płatności (w przypadku skarżącej) bądź jedynie płatności częściowe za zakupiony towar, a także brak domagania się zapłaty na drodze cywilno-prawnej;

6) braku wiedzy, doświadczenia i znajomości rynku produktów kosmetycznych u osób zarządzających podmiotami uczestniczącymi w łańcuch dostaw;

7) braku pracowników mających wiedzę na temat branży kosmetycznej, brak przedstawicieli handlowych;

8) braku rzetelnej, potwierdzonej analizą rynkową kalkulacji ceny sprzedaży kremów (kalkulacja oparta na cenach sprzedaży kremów znanej szwajcarskiej firmy "....", których produkty znane są na rynku od lat i oferowane w sprzedaży przez znane przedsiębiorstwa, zajmujące się sprzedażą produktów kosmetycznych);

9) wartości kremu ustalonej w oparciu o przeświadczenie, że jego jakość nie odbiega od jakości kremów oferowanych przez znanych producentów luksusowych marek, bez jakiejkolwiek znajomości tych marek i ich oferty, znajomości branży kosmetycznej, czy znajomości rynku kosmetycznego;

10) oparciu swoich ocen, co do wartości kremów "X." na przekonaniu, że reklamowanie kremu w tym samym czasopiśmie, w którym reklamowane są marki luksusowe, z reklamowanego produktu czyni automatycznie towar luksusowy i drogi;

11) niczym nieuzasadnionym i niczym nie popartym wzroście cen kremów na przestrzeni kilku miesięcy;

12) z góry ustalonej, niezależnej od ceny zakupu, marży na sprzedaży kremów należnej odbiorcy krajowemu od podmiotu niemieckiego (wg zeznań Pawia L. - marża miała wynosić 20%);

13) braku dbałości o produkt oferowany do sprzedaży za kilka tysięcy złotych (towar nieubezpieczony, przesyłki bez wskazania wartości, przechowywane w biurze lub magazynie w kartonach, i to w złym stanie);

14) braku szczegółowych rozliczeń ilościowych w zakresie dokonanych nabyć i zwrotów (z zeznań J. C. wynika, że nie wie komu kremy zwrócił, czyje sprzedał, a czyje znajdowały się w wynajmowanym magazynie);

15) braku innych, oprócz podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, nabywców kremów;

16) stworzeniu luksusowej marki poprzez oferowanie pełnowartościowych produktów w BOX'ach, których cena diametralnie odbiega od cen, za które kremy oferuje się do sprzedaży;

17) braku ekonomicznego i racjonalnego uzasadnienia dla podejmowanych działań i to w różnych aspektach, a mianowicie; - na poziomie dystrybucyjnym, poprzez sztuczne wydłużenie łańcucha dostaw, w których każde z kolejnych ogniw ma z góry wyznaczoną rolę, wskazanego dostawcę i odbiorcę oraz cenę, w sytuacji gdy firma zlecająca produkcję kremu i firma oferująca kremy w sprzedaży detalicznej poprzez stronę internetową, zarządzane są przez tę samą osobę; - na poziomie organizacyjnym, poprzez utworzenie kilku firm, o takim samym profilu działalności, zarządzanych przez te same osoby i działających na tych samych zasadach i wg tego samego schematu, nie mających przy tym wpływu zarówno na cenę zakupu, jak i sprzedaży kremu; - na poziomie koncepcyjnym, poprzez przypisanie niedrogiemu produktowi cech produktu luksusowego, w sytuacji gdy produkt ten sprzedawany jest pod zupełnie nieznaną marką oraz oferowanie pełnowartościowego kremu na stronach internetowych po kilka tysięcy zł lub kilkaset EURO i jednocześnie jako jeden z produktów w BOX’ie, w cenie 89-119 zł za cały BOX.

Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażenie "ocenia na podstawie całego materiału" oznacza, że nie czyni tego w oparciu o jakiś jeden, szczególnie wybrany dowód. Rozważaniami swoimi musi objąć wszystkie legalnie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Ocena taka powinna być przy tym zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym (zob. wyrok NSA z dnia 16 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1202/15). Z normy tej wynika również, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi i może swobodnie oceniać wiarygodność oraz moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Jeżeli w skardze kasacyjnej kwestionowana jest prawidłowość ustaleń faktycznych z uwagi na przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, należy wskazać nie tylko na istniejące sprzeczności w zebranym materiale dowodowym, lecz także i to, jaki wpływ te sprzeczności lub niejasności mogły mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, czyli na możliwość dokonania ustaleń faktycznych, które nie pozwalałyby organom na zastosowanie tych norm prawa materialnego, które zostały zastosowane.

Autor skargi kasacyjnej, nie odniósł się do przedstawionych wyżej poszczególnych okoliczności, przyjętych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim do podstawy faktycznej orzekania, nie wykazał tym samym, aby doszło do realizacji wadliwej kontroli sądowej z punktu widzenia poszanowania zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy.

Zarzuty Skarżącej w obszarze przepisów postępowania opierały się na wycinku sprawy, tj. ustaleniu organu o zawyżaniu cen kremów przez podmioty biorące udział w ciągu wykazanych transakcji. Tymczasem motywom podważającym okoliczności "rażącego zawyżania cen kremów" powinny towarzyszyć zarzuty w zakresie pozostałych szeregu ww. okoliczności, gdyż one wespół dawały spójny obraz wykreowanego "biznesu", którego zasadniczym celem była korzyść podatkowa. Organy, co przyjął Sąd, wskazywały w szczególności na: powiązania osobowe i kapitałowe między podmiotami, zachodzące miedzy nimi relacje; strukturę tych firm; schemat działania tych podmiotów w przestrzeni gospodarczej; z góry ustalonej, niezależnej od ceny zakupu, marży na sprzedaży kremów należnej odbiorcy krajowemu od podmiotu niemieckiego; zawężonego kręgu podmiotów wykazującym transakcje kramami; dbałości o produkt oferowany do sprzedaży (za kilka tysięcy złotych), towar nieubezpieczony, przesyłki bez wskazania wartości, przechowywane w biurze lub magazynie w kartonach, i to w złym stanie.

Sama okoliczność "rażącego zawyżania cen kremów" stanowiła jedną z wielu składających się na finalny wniosek o zaistnieniu nadużycia prawa podatkowego. Nadto, niewątpliwie uzasadnia ona wniosek, iż zawyżanie cen generowało większą korzyść podatkową. Pomijając zaś nawet to, że w sprawie wykazano w sposób przekonywujący, iż przypisanie niedrogiemu produktowi cech produktu luksusowego nie miało racjonalnego ku temu uzasadnienia, to twierdzenia Skarżącej o istnieniu podstawy do przyjęcia tak wysokich cen produktu samo w sobie nie podważają wykazanego w sprawie nadużycia prawa podatkowego. W stworzonym łańcuchu handlowym przy kupnie i sprzedaży kremów nie sposób dostrzec ekonomicznego, nastawionego na prowadzenie działalności gospodarczej ukierunkowanej na zysk, uzasadnienia dla podejmowanych w nim działań.

Skarżąca podnosi jeszcze, że w sprawie nie sposób mówić o korzyści podatkowej, gdyż L. deklarowała podatek należny. Skarżąca tu pomija jednak wszystkie te okoliczności, o których już wspomniano, w zakresie osobowych powiązań między firmami, łączących ich relacji i schematu działania, a w łączności z tym uwagę Sądu o tym, że w kontrolowanym okresie L. nie deklarowała podatku VAT do zapłaty. (L. w deklaracjach od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r. wykazała tylko za styczeń 2017 r. kwotę podatku do zapłaty do US, natomiast w pozostałych deklaracjach wykazywała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz częściowo do zwrotu na rachunek bankowy, które w ciągu roku urosły od kwoty 33 000 zł do około 2 300 000 zł – str. 2 zaskarżonego wyroku). Nie sposób zatem przyjąć, by Spółka nie uzyskała korzyści podatkowej na skutek wykazanego podatku do zwrotu (przy jednoczesnym WDT) i nie odprowadzaniu podatku należnego przez L.

5.6. W związku z powyższymi uwagami Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił żadnego z zarzutów skargi kasacyjnej, w tym przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji zostało sporządzone w sposób umożliwiający jego kontrolę. Sąd ten podał podstawę prawną, która miała zastosowanie do ustalonego przez organy stanu faktycznego i była ona zbieżna z podstawą prawną z zaskarżonej decyzji. W sprawie organ odwoławczy wykazał zaistnienie tzw. nadużycia podatkowego, w związku z czym miał tu zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. w rozumieniu zasady wypracowanej w orzecznictwie TSUE i transponowanej do art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., na które organ odwoławczy również wskazał jako właściwe przepisy dla stanu prawnego sprawy.

W konsekwencji i zastosowanie przepisu art. 112c pkt 4 u.p.t.u. nie zostało w sprawie skutecznie zakwestionowane. Zarzutowi temu nie przyświecały inne motywy niż już omówione wyżej.

5.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach dla organu podatkowego nie orzekano, gdyż pismo zatytułowane "odpowiedź na skargę kasacyjną" nie zostało złożone w terminie przewidzianym dla tego rodzaju pisma, zaś na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu był nieobecny.

s. NSA M. Olejnik s. NSA A. Mudrecki s. del. WSA A. Nita