Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 208/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 129, art. 168, art. 169 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1270
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j.)
article: art. 49
journal: Dz.U. 2020 poz 23
law: Ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego.
article: art. 166 ust. 2, art. 167 ust. 1 i 4
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Joanna Salachna (spr.) Sędzia del. WSA Jacek Boratyn Protokolant asystent sędziego Maciej Pleban po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Miasta Mińsk Mazowiecki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lipca 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 671/20 w sprawie ze skargi Miasta Mińsk Mazowiecki na decyzję Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2020 r. nr FS12.4144.65.2019 w przedmiocie określenia kwoty dotacji celowej przypadającej do zwrotu do budżetu państwa 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Miasta Mińsk Mazowiecki na rzecz Ministra Finansów 3 600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd I instancji lub WSA) wyrokiem z 29 lipca 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 671/20 oddalił skargę Miasta Mińsk Mazowiecki (dalej: skarżąca) na decyzję Ministra Finansów (dalej: organ) z dnia 31 stycznia 2020 r., nr FS12.4144.65.2019 w przedmiocie określenia kwoty dotacji celowej przypadającej do zwrotu.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Spółka, w której zaskarżyła orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.), zarzucono:

1) Naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 168 ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 869 ze zm.; dalej: u.f.p.) w zw. z art. 127 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.f.p., art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.; dalej: u.s.g.), art. 49 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 23 ze zm.; dalej: u.d.j.s.t.) w zw. z art. 166 ust. 2 oraz art. 167 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP) przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji błędną wykładnię art. 169 ust. 1 pkt 1 u.f.p. polegającą na przyjęciu, że przez "zadania" i "osiągnięcie celów wskazanych w przepisach", na których realizację gminie udzielona jest dotacja celowa na zadania zlecone z zakresu administracji rządowej obejmujące rejestrację stanu cywilnego, ewidencję ludności oraz dowody osobiste należy rozumieć wykonanie przez gminę sumy policzalnych czynności takich jak np. wydanie decyzji, odpisu aktu stanu cywilnego, zaświadczenia, wydanie dowodu osobistego, opisanych w tzw. "Katalogu zadań wynikających z ustaw Prawo o aktach stanu cywilnego, o ewidencji ludności oraz ustawy o dowodach osobistych" (dalej: Katalog), podczas, gdy prawidłowa, prokonstytucyjna wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że przez wykonanie zadań zleconych z zakresu administracji rządowej należy rozumieć wykonywanie zadań określonych właściwymi ustawami, a przez osiągnięcie celów, którym służy sporna dotacja należy rozumieć zapewnienie obywatelom przez gminę ciągłego dostępu do określonych ustawami usług publicznych z zakresu administracji rządowej, niezależnie od liczby zrealizowanych w danym roku czynności opisanych w tzw. Katalogu, która to liczba jest losowa i niemożliwa do zaplanowania przez dysponenta dotacji celowej, a zatem nie może determinować przeznaczenia dotacji;

- art. 169 ust. 1 pkt 1, ust. 4 oraz ust. 5 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 168 ust. 4 i ust. 5 u.f.p., art. 127 ust. pkt 1 lit. a) u.f.p., art. 129 u.f.p., art. 149 ust. 1 u.f.p., art. 44 ust. 1 pkt 2 u.f.p., art. 170 ust. 1 u.f.p., art. 8 ust. 1 i ust. 3 u.s.g., art. 167 ust. 1 Konstytucji RP, art. 49 ust. 1 i 5 u.d.j.s.t. poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że rozliczenie dotacji celowej na zadania zlecone z zakresu administracji rządowej obejmujące rejestrację stanu cywilnego, ewidencję ludności oraz dowody osobiste, a w konsekwencji określenie kwoty tej dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem następuje wyłącznie przez przeprowadzenie po zakończeniu roku budżetowego kalkulacji według metodologu opisanej w tzw. Katalogu, tj. przez pomnożenie liczby wykonanych w trakcie roku budżetowego czynności opisanych w tym dokumencie, ujednoliconego czasu realizacji tych czynności oraz określonej na dany rok przez Ministra Finansów stawki roboczogodziny, podczas gdy to podejście narusza gwarantowaną konstytucyjnie zasadę adekwatności dochodów jednostek samorządu terytorialnego na finansowanie zadań zleconych z zakresu administracji rządowej do kosztów realizacji tych zadań, a prawidłowa, prokonstytucyjna wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że określenie kwoty dotacji do zwrotu jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wymaga ustalenia, że na etapie ponoszenia wydatków finansowanych z dotacji beneficjent przeznaczył je na inne zadanie niż zadanie dotowane, co w przypadku zadań zleconych gminie z zakresu administracji rządowej oznacza przeznaczenie na cel inny niż wykonanie zadań określonych ustawami kreującymi podstawy wykonywania konkretnych zadań zleconych z zakresu administracji rządowej;

- art. 169 ust. 1 pkt 1, ust. 4 oraz ust. 5 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 168 ust. 4 i ust. 5 u.f.p., art. 127 ust. pkt 1 lit. a) u.f.p., art. 129 u.f.p., art. 149 ust. 1 u.f.p., art. 44 ust. 1 pkt 2 u.f.p., 170 ust. 1 u.f.p. w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 3 u.s.g., art. 167 ust. 1 Konstytucji RP, art. 49 ust. 1 i 5 u.d.j.s.t. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w związku z wykorzystaniem przez Miasto Mińsk Mazowiecki w całości dotacji celowej udzielonej w roku 2018 na zadania zlecone z zakresu administracji rządowej obejmujące rejestrację stanu cywilnego, ewidencję ludności oraz dowody osobiste, w sytuacji gdy Miasto wykonało mniejszą liczbę czynności opisanych w tzw. Katalogu niż liczba tych czynności prognozowana przez dysponenta środków budżetu państwa na etapie udzielania dotacji, postał po stronie Miasta Mińsk Mazowiecki obowiązek zwrotu dotacji jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w części wyliczonej według metodologii opisanej w ww. Katalogu, w sytuacji nie zaistniały podstawy do określenia dotacji do zwrotu, bowiem Miasto Mińsk Mazowiecki wykorzystało dotację celową zgodnie z przeznaczeniem, dokonując wydatków koniecznych dla pełnego i terminowego wykonania zadań zleconych z zakresu administracji rządowej obejmujących rejestrację stanu cywilnego, ewidencję ludności oraz dowody osobiste, którego to wykonania zadań zleconych żaden przepis ustawy nie ogranicza do wykonania czynności ujętych ww. Katalogu i gdy żaden wydatek poniesiony przez Miasto ze środków dotacji nie został uznany za poniesiony nieprawidłowo;

2) Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a., w zw. z art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256 ze zm.; dalej: k.p.a.), art. 75 § 1 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a., art .78 § 1 k.p.a. oraz art. 80 k.p.a. w zw. z art. 67 ust. 1 u.f.p. oraz art. 60 pkt 1 u.f.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przeprowadzeniu przez sąd I instancji kontroli zaskarżonej decyzji, uznaniu za prawidłową zaskarżanej decyzji i stwierdzenie, że organy administracji nie naruszyły w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej (art. 7 k.p.a.) i służących jej realizacji przepisów postępowania, prawidłowo pominęły w postępowaniu dowody zgłoszone przez stronę jako niemające znaczenia dla sprawy oraz wyczerpująco zebrały i prawidłowo przeanalizowały materiał dowodowy, a w efekcie oddalenie skargi, w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja - w wyniku dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, zaniechania ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy oraz pominięcia przy ustalaniu stanu faktycznego dowodów zgłoszonych przez stronę, pomimo, że nie istniała podstawa do ich pominięcia, a zgłoszone dowody dotyczyły okoliczności istotnych dla sprawy

- została wydana w oparciu o niepełny stan faktyczny, a częściowo stan faktyczny ustalony sprzecznie z zebranym materiałem dowodowym (błędne ustalenie, że dotacja została przyznana na realizację ściśle określonych zadań, zrozumianych jako czynności wyodrębnione w dokumencie "Katalog zadań wynikających z ustaw prawo o aktach stanu cywilnego, o ewidencji ludności, ustawy o dowodach osobistych"), co miało wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do utrzymania w mocy wadliwej decyzji zobowiązującej skarżącego do zwrotu dotacji jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, podczas, gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego prowadzi do ustalenia, że dotacja celowa, której dotyczy sprawa, została wydatkowana przez skarżącego w całości prawidłowo i zgodnie z przeznaczeniem, co miało wpływ na wynik sprawy, bowiem w tym stanie faktycznym nie powstał obowiązek zwrotu dotacji, a w związku z tym skarga powinna być przez Sąd I instancji uwzględniona, wydane w sprawie decyzje organów I i II instancji powinny być uchylone, a postępowanie administracyjne umorzone w całości;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 k.p.a. w zw. z art. 11 k.p.a. oraz w zw. z art. 67 ust. 1 oraz art. 60 pkt 1 u.f.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niewłaściwym przeprowadzeniu kontroli zaskarżonej decyzji, uznanie zaskarżonej decyzji za legalną i prawidłową w wyniku błędnego stwierdzenia, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie elementy przewidziane przepisami procedury administracyjnej, w tym, że organ w uzasadnieniu decyzji wnikliwie rozpatrzył cały zgromadzony materiał dowodowy, omówił dowody i ich moc dowodową, a także wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, w sytuacji, gdy uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera wszystkich wymaganych elementów, w tym nie zawiera: odniesienia się organu II instancji do zarzutów odwołania, oceny wiarygodności dowodów, odniesienia do wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę w toku postępowania administracyjnego i wyjaśnienia podstawy ich pominięcia, wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji w zakresie zastosowania do rozliczenia dotacji i określenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi jako wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem metodologii opisanej w dokumencie Katalog oraz gdy uzasadnienie jest wewnętrznie sprzeczne, co czyni je pozornym i nie pozwala stronie zapoznać się z motywami rozstrzygnięcia i wykładnią stosowanych przez organ przepisów prawa, a w konsekwencji powoduje, że nie można prześledzić toku procesu stosowania przez organ przepisów, a więc decyzja nie poddaje się kontroli sądowej, co miało wpływ na wynik sprawy, bowiem zdeterminowało zakres badania sprawy przez sąd I instancji i nie pozwoliło temu sądowi dostrzec istotnych występujących w sprawie zagadnień prawnych, a w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z

art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 123 k.p.a. w zw. z art. 78, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a. w zw. z art. 67 ust 1 u.f.p. oraz art. 60 pkt 1 u.f.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku należytej kontroli zaskarżonej decyzji Ministra Finansów i zaakceptowanie tego, że Minister Finansów nie wydał postanowienia w przedmiocie rozstrzygnięcia wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę w odwołaniu od decyzji organu I instancji, przy jednoczesnym całkowitym pominięciu w zaskarżonej decyzji odniesienia się do wniosków dowodowych strony, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, bowiem ograniczyło stronie możliwość podnoszenia zarzutów merytorycznych w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie i nie pozwoliło temu sądowi dostrzec istoty spornego zagadnienia prawnego, a w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z

art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 15 k.p.a. w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 67 u.f.p. i art. 60 pkt 1 u.f.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niewłaściwym przeprowadzeniu przez sąd I instancji kontroli zaskarżonej decyzji i stwierdzeniu, że organy odniosły się do zebranego materiału dowodowego, jak i twierdzeń skarżącego, podczas gdy organy w sposób nieuzasadniony zwęziły zakres oceny całokształtu stanu faktycznego i prawnego sprawy, a organ II instancji nie odniósł do konkretnych zarzutów i wniosków odwołania, co doprowadziło do naruszenia prawa strony do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy przez odrębne organy i utrzymania zaskarżoną decyzją w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy podlegała ona uchyleniu, a postępowanie pierwszej instancji powinno być umorzone w całości, co miało wpływ na wynik sprawy, bowiem miało wpływ na zakres badania sprawy przez Sąd I instancji, doprowadziło do oddalenia skargi i zaakceptowania przez Sąd I instancji działania organów administracji sprzecznego z podstawowymi zasadami postępowania administracyjnego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 145 § 3 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1, art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. oraz w zw. w zw. z art. 6 k.p.a. w zw. z art. 7 k.p.a. w zw. z art. 67 ust. 1 u.f.p. oraz art. 60 pkt 1 u.f.p. oraz w zw. z art. 7 Konstytucji RP przez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przeprowadzeniu przez sąd I instancji kontroli zaskarżonej decyzji, uznaniu za prawidłową zaskarżanej decyzji i stwierdzenie, że zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami postępowania, a rozliczenie dotacji może nastąpić przez zastosowanie metodologii przyjętej przez organy opisanej w wytycznych organów administracji, podczas, gdy podejście takie narusza zasadę praworządności oraz pogłębiania zaufania do organów administracji publicznej oraz podczas, gdy podstawę rozliczenia przyznanej Miastu Mińsk Mazowiecki dotacji celowej na zadania zlecone z zakresu administracji rządowej stanową przepisy właściwych ustaw, które to ustawy nie dają podstaw do wydania takich wytycznych i związania tymi wytycznymi gminy, co miało wpływ na wynik sprawy doprowadzając do oddalenia skargi, bowiem dotyczy podstawowego w tym sporze zagadnienia.

W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny. Alternatywnie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniesiono też o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz skarżącej i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na jego rzecz.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła którakolwiek z przesłanek nieważności postępowania – określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. – jak też aby zachodziły przesłanki wymagające uchylenia wydanego w sprawie orzeczenia oraz odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania (art. 189 p.p.s.a.). Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny (dalej także jako: NSA) rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej, czyli wnioskami skargi kasacyjnej i jej podstawami. Zaznaczenia wymaga, że zakres kontroli instancyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny jest ograniczony w tym sensie, że jest wyznaczony zarzutami i żądaniami strony zawartymi w skutecznie wniesionej skardze kasacyjnej. Innymi słowy, NSA może uwzględnić tylko te zarzuty kasacyjne, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej. Nie może natomiast zastępować strony i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów.

Jak wynika z art. 193 p.p.s.a. (zdanie drugie), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Przepis ten wyznacza granice, w jakich NSA uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej. Wskazana regulacja – będąca przepisem szczególnym – modyfikuje normę zawartą w art. 141 § 4 p.p.s.a., stosowanym odpowiednio w związku z art. 193 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., w ten sposób, że pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ograniczyć się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, umożliwiając tym samym pominięcie tych elementów uzasadnienia wyroku, które nie są niezbędne dla wyjaśnienia istoty rozstrzygnięcia NSA. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie przesłanka ta została spełniona.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego: błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy naruszenia przepisów postępowania, ale tylko takiego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności rozpoznano zarzuty prawa materialnego dotyczące błędnej wykładni wskazywanych w petitum skargi kasacyjnej regulacji (jej pkt 1 tiret pierwsze i drugie), gdyż poprawne rozumienie kompetencji do określania kwot dotacji celowych na zadania z zakresu administracji rządowej oraz inne zadania zlecone ustawami jednostkom samorządu terytorialnego (dalej: j.s.t.), a także wykorzystania takiej dotacji niezgodnie z przeznaczeniem determinuje w podstawowym zakresie formułowanie oceny w odniesieniu do większości sformułowanych zarzutów natury procesowej.

Skarżąca kasacyjnie, wskazując na prokonstytucyjną wykładnię (art. 166 ust. 2 oraz art. 167 ust. 1 Konstytucji RP) unormowań ustawowych dotyczących instytucji dotacji celowych na zadania zlecone j.s.t. z zakresu administracji rządowej (w sprawie: na rejestracje stanu cywilnego, ewidencję ludności oraz wydawanie dowodów osobistych) - poprzez wskazanie na inne kryteria rozliczenia dotacji niż kryteria jej udzielenia - zmierza w istocie do wykazania, że j.s.t. winna otrzymywać dotację na zadanie zlecone w wysokości, która zapewnia pokrycie kosztów ich realizacji (wydatków j.s.t.), które wykaże gmina, a nie w wysokości uprzednio skalkulowanej przez Ministra Finansów, a przekazanej przez dysponenta części budżetowej państwa (w tym przypadku: wojewodę).

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że unormowania konstytucyjne odnoszące się do zasady odpowiedniości (adekwatności) zapewnienia udziału j.s.t. w dochodach publicznych, tj. art. 167 ust. 1 i ust. 4 Konstytucji RP mają charakter dyrektyw kierunkowych (v.: wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 lipca 2013 r., sygn. K 13/10, OTK-A 2013/6/77; E. Kornberger-Sokołowska, System dochodów jednostek samorządu terytorialnego a ich samodzielność finansowa w: W. Konieczny red., Ius suum quique. Studia prawnofinasnowe. Księga jubileuszowa dedykowana profesorowi Wacławowi Goronowskiemu, Warszawa 2005, s. 73-74). Analogicznie przedstawia się ocena dyspozycji z art. 166 ust. 2 Konstytucji RP (v. np. wyrok TK z 20 listopada 2019 r., sygn. K 4/17; OTK-A 2019/67). Są one kierowane do ustawodawcy, który kształtuje system dochodów j.s.t. Skoro tak, to badanie konstytucyjności kwestii odpowiedniości/adekwatności dochodów, która wynika z ustawy (art. 129 u.f.p.) - a do tego w istocie zmierza argumentacja gminy - może być dokonywane wyłącznie przez Trybunał Konstytucyjny. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny nie będzie się wypowiadać w tej sprawie.

NSA nie będzie także formułował stanowiska w przedmiocie stosowności/niestosowności skalkulowanej kwoty dotacji w stosunku do określanych jako rzeczywiste kosztów realizacji zleconych gminie zadań, nie jest to bowiem kwestia objęta jego kognicją. Jak uznał Sąd Najwyższy, wprawdzie roszczenie przewidziane w art. 49 ust. 6 u.d.j.s.t. jest uregulowane przez przepisy prawa publicznego i wkomponowane w system finansowania j.s.t., jednak roszczenie to ma ostatecznie charakter cywilnoprawny (v. np. wyrok SN z 5 kwietnia 2019 r., sygn. I CSK 151/18, LEX nr 2642386). W przywołanym orzeczeniu SN wskazano także, że spod kontroli sądowej wymyka się wysokość kwot przeznaczonych w budżecie państwa na dotacje celowe oraz przyjęte w tym budżecie zasady określania wydatków podobnego rodzaju (art. 49 ust. 3 u.d.j.s.t. i art. 129 u.f.p.). Konstatacji tej nie zmienia unormowanie art. 49 ust. 1 ustawy o dochodach j.s.t., gdyż kierowane ono jest bowiem do ustawodawcy i nakazuje mu przewidziane w tym przepisie zasady uwzględniać przy uchwalaniu budżetu państwa, nie stanowi to natomiast źródła roszczeń dla jednostek samorządu terytorialnego.

Z powyższych względów nie mogły odnieść skutku zarzuty naruszenia prawa materialnego w zakresie w jakim skarżąca kasacyjnie kwestionowała poprawność wykładni oraz zastosowania regulacji dotyczących skalkulowania kwoty dotacji na zadania zlecone, która stanowiła kryterium odniesienia przy ustalaniu kwoty dotacji przypadającej do zwrotu do budżetu państwa. Zaznaczenia wymaga, że w odniesieniu do rozliczenia dotacji przekazanej na realizację zadań zleconych nie mogą być stosowane inne kryteria niż stosowane w związku z jej przyznaniem. Gdyby przyjąć inaczej okazałoby się w istocie, że rozliczenie dotacji następuje wedle reguł wcześniej nie określonych lub z ich pominięciem - a to godziłoby z kolei w zasadę celowości (przeznaczenia) dotacji oraz jej rozliczalności wynikającą z art. 126 u.f.p.

W takim stanie także sformułowane w petitum skargi kasacyjnej naruszenia o charakterze procesowym odnoszące się do kalkulacji dotacji oraz dotyczące ustalenia rzeczywistych kosztów zrealizowanych zadań zleconych nie mogły podlegać ocenie merytorycznej.

Nieuzasadnione są zarzuty dotyczące błędnej wykładni i zastosowania w sprawie art. 169 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 168 ust. 4 i ust. 5 u.f.p.

Z unormowania zawartego w art. 169 ust. 1 pkt 1 u.f.p. wynika, że dotacja udzielona z budżetu państwa, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, podlega zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Przy czym zwrotowi do budżetu państwa podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem (art. 169 ust. 4 u.f.p.). Z art. 168 u.f.p. wynika zaś, że: wykorzystanie dotacji następuje przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona; przekazanie środków na rachunek beneficjenta nie oznacza wykorzystania dotacji (ust. 4); w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach (ust. 5).

W sprawie niniejszej rozumienie wykorzystania dotacji musi uwzględniać realizację celów wskazanych w odrębnych przepisach. W tym względzie należy przywołać art. 129 u.f.p., zgodnie z którym kwoty dotacji celowych na zadania z zakresu administracji rządowej oraz inne zadania zlecone odrębnymi j.s.t. określane są przez dysponentów części budżetowych według zasad przyjętych w budżecie państwa do określenia wydatków podobnego rodzaju, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Zatem przez wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem należy rozumieć sytuację, w której j.s.t. bądź to sfinansowała dotacją inne zadania niż zadania zlecone, bądź też sfinansowała dotacją zadania, które wprawdzie przedmiotowo mogłyby wpisywać się w realizację zadań zleconych, ale nastąpiło przekroczenie (nieuwzględnienie) zasad przyjętych w budżecie państwa do określenia wydatków podobnego rodzaju. Takie rozumienie wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem uzupełnia uwzględnienie jednej z podstawowych zasad dokonywania wydatków publicznych, a określonej w art. 44 ust. 3 pkt 1 u.f.p. Zgodnie z tą regulacją: wydatki publiczne powinny być dokonywane w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasad: a) uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów, b) optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów.

W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje, że plan dotacji na 2018 r. na zadania zlecone z zakresu administracji rządowej - obejmujące rejestrację stanu cywilnego, ewidencję ludności oraz dowody osobiste (ich wydawanie) - ustalony został na podstawie prognozy w zakresie liczby zadań przewidzianych do realizacji w 2018 r. oraz kwoty przypadającej na jedną czynność, ustalonej w oparciu o ujednolicony czas realizacji zadania i stawki roboczogodziny ustalonej przez Ministerstwo Finansów na 2018 r. Te informacje zawarte były w dokumencie "Katalog zadań wynikających z ustaw Prawo o aktach stanu cywilnego, o ewidencji ludności, ustawy o dowodach osobistych". Strona została poinformowana o obowiązującej w 2018 r. stawce roboczogodziny oraz o ustaleniu czasochłonności poszczególnych czynności według Katalogu. Rozliczenia wykorzystanej dotacji dokonano według ustalonych wcześniej kryteriów (obowiązujących przy jej przyznaniu i przekazaniu) oraz - następczo - ustalonej liczby faktycznie zrealizowanych czynności w związku z realizacją określonych zadań w 2018 r., wycenionych w oparciu ujednolicony czas realizacji zadania określony w ww. Katalogu i obowiązującą stawkę roboczogodziny. Stąd też kwota dotacji celowej (na realizację zadań zleconych) była skalkulowana wedle określonych stawek. Rozliczenie dotacji dokonane przez wojewodę po ustaleniu ilości czynności wykonanych przez j.s.t. w 2018 r., wykazało, że liczba zadań zrealizowanych była mniejsza od prognozowanej. Stąd też uznać należało, że - wobec nie dokonania zwrotu dotacji przez gminę w terminie określonym ustawowo (art. 168 ust. 1 w zw. z ust. 6 u.f.p.) - doszło do wykorzystania części dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w wyżej wskazanym znaczeniu. Gmina bowiem wykorzystała całość otrzymanych środków.

W takim stanie nieskuteczne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w ramach których skarżąca kasacyjnie kwestionuje poprawność ustaleń faktycznych odnoszących się do poprawności rozliczenia dotacji oraz ustalenia kwoty przypadającej do zwrotu oraz prawidłowości postępowania organu. Opierały się one bowiem na wykładni regulacji materialnoprawnych, także tych, których - jak już wcześniej wskazano - sąd stosować nie mógł oraz którą to wykładnię gmina uważała za słuszną.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

O zasądzeniu kosztów postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1860).