Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 78/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą decyzję I instancji
Powołane przepisy: article: art. 5 sut. 1 pkt 2 lit. d) i e)
journal: Dz.U. 2022 poz 1452
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędzia WSA Paweł Dąbek Sędzia WSA Waldemar Michaldo (spr.) Protokolant Specjalista Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2024 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 20 listopada 2023 r. nr SKO.Pod/4140/120/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 4216 złotych (słownie: cztery tysiące dwieście szesnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postepowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. Sp z o.o. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 20 listopada 2023 r. nr SKO/Pod/4140/120/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 rok.

W stanie faktycznym sprawy skarżąca zadeklarowała w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2022 r. 986 m2 powierzchni użytkowej budynku związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz 1324 m2 objęte preferencyjną stawką podatku, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1452 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) i 174 m2 objęte preferencyjną stawką podatku, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. Łącznie skarżąca zadeklarowała zobowiązanie podatkowe w kwocie 41 995 zł.

Postanowieniem z 9 września 2022 r. Burmistrz Miasta i Gminy Myślenice wszczął z urzędu wobec skarżącej postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2022. Organ włączył do akt postępowania podatkowego m.in. dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej dotyczącej podatku od nieruchomości za 2021 i 2022 r. (protokół kontroli, zastrzeżenia skarżącej do protokołu kontroli, odpowiedź na powyższe zastrzeżenia, dokumentacja zgromadzona w toku kontroli, w tym fotografie i oświadczenia złożone przez skarżącą), protokół przesłuchania świadka A. M. z 5 lipca 2022 r. skan umowy i wzór umowy najmu pomiędzy skarżącą a spółką D. sp. z o.o.

Decyzją z 8 grudnia 2022 r. nr POD.3120.2.363.2022 organ I instancji określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2022 w kwocie 61 948 zł. Organ podatkowy wskazał, że przedmiotem przeważającej działalności skarżącej (zgodnie z wpisem do KRS) jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami, a ponadto jako przedmiot pozostałej działalności: roboty budowlane, hotele i podobne obiekty zakwaterowania, pozostała działalność finansowa, kupno i sprzedaż nieruchomości, zarządzanie nieruchomościami na zlecenie, pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, pomoc społeczna z zakwaterowaniem, działalność fizjoterapeutyczna oraz praktyka pielęgniarek i położnych.Nieruchomość jest wynajmowana spółce D. sp. z o. o. z siedzibą w K. Spółka ta prowadzi w przedmiotowym budynku prywatny dom opieki "D.1". Działalność prowadzona jest na podstawie umów zawieranych z pensjonariuszami. Pobyt ma charakter stały i odpłatny. Zgodnie z regulaminem ośrodka jest to placówka zapewniająca całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym i w podeszłym wieku, nie wymagającym hospitalizacji. Zdaniem organu w części o powierzchni 443,09 m2 udzielane są świadczenia zdrowotne inne niż świadczenie szpitalne. Miejscem udzielania świadczeń są gabinety zabiegowe wraz z infrastrukturą sanitarną lub zespoły pomieszczeń gabinetowo-ambulatoryjnych w tej samej lokalizacji, powiązanych funkcjonalnie i organizacyjnie, w celu udzielania świadczeń opiekuńczych oraz świadczeń z zakresu opieki długoterminowej, rehabilitacji leczniczej, udzielane pacjentom, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych rozumianych jako inne działania medyczne wynikające z procesu opieki, służące zachowaniu, ratowaniu i poprawie zdrowia w odpowiednio urządzonych, stałych pomieszczeniach. Podmiot udzielający ww. świadczeń jest zakładem leczniczym wykonujących ambulatoryjne świadczenia zdrowotne charakteryzujące się specjalnością poradni geriatrycznej w funkcji ochrony zdrowia z dziedziny geriatrii i chorób wewnętrznych.

Natomiast pozostała część powierzchni użytkowej, tj. 2041 m2 zajęta jest na prowadzenie działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu według stawek najwyższych. Organ wskazał, że aby podatnik mógł zastosować wobec powierzchni 174m2 stawkę obniżoną, dla powierzchni zajętych na prowadzenie działalności sportowej i rekreacyjnej, w pomieszczeniach tych musi być wykonywana wyłącznie działalność sportowa i rekreacyjna i nie może być wykonywana w nich jednocześnie żadna inna działalność. Pomimo tego że skarżąca wskazała jakie pomieszczenia składają się na powierzchnię 174m2 (hol główny, aula, 6 pokoi), to w pomieszczeniach tych jest prowadzona również główna działalność ośrodka.

W odniesieniu do pomieszczeń będących pokojami pensjonariuszy, organ uznał, że skarżąca nie ma prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Spółka prowadząca ośrodek jest wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, jednak przeważający jej zakres działalności stanowi prowadzenie prywatnego domu seniora, tym samym wykracza poza działania mieszczące się w zakresie pojęcia "świadczenia zdrowotne". Budynek realizuje cele mieszkaniowe pensjonariuszy, jednak jest jednocześnie budynkiem przeznaczonym przez podatnika na wynajem na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Polega ona co najmniej na świadczeniu usług bytowych (w tym zakwaterowania i wyżywienia), opiekuńczych i wspomagających na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających (art. 55 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej). Faktu prowadzenia w budynku działalności gospodarczej nie zmienia istotna funkcja opiekuńcza, jaką spełniają tego typu placówki.

Jak wskazał organ, pokoje zajmowane przez pensjonariuszy nie spełniają wymagań określonych dla pomieszczeń, w których mogą być udzielane świadczenia zdrowotne. O ile część usług w ramach prowadzonego domu opieki może równać się z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, to świadczenie usług bytowych zapewniających miejsce pobytu, wyżywienie, utrzymanie czystości nie będzie zajęciem budynku na cele udzielania świadczeń zdrowotnych. Świadczenie usług opiekuńczych stanowi o celu działalności podmiotu, który prowadzi dom opieki na warunkach rynkowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 68 ust. 3 pkt 4 ustawy o pomocy społecznej usługi opiekuńcze powinny zapewnić pielęgnację w chorobie oraz pomoc w korzystaniu ze świadczeń medycznych. Oznacza to, że udzielanie świadczeń zdrowotnych nie jest istotą ani warunkiem koniecznym do prowadzenia domu opieki. Udzielanie świadczeń zdrowotnych w warunkach, gdy jednocześnie te same części budynku są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, nie może skutkować zastosowaniem stawki preferencyjnej. W ocenie organu stawka ta ma zastosowanie wyłącznie do pomieszczeń, w których udzielane są świadczenia zdrowotne oraz do pomieszczeń z nimi bezpośrednio związanych.

Jak zaznaczył organ obok działalności leczniczej i udzielania świadczeń zdrowotnych, nieruchomość jest wykorzystywana jednocześnie do zapewnienia usług opiekuńczych. Świadczenia zdrowotne stanowią uzupełnienie oferty domu opieki. Nie każda usługa opiekuńcza oznacza udzielenie świadczenia zdrowotnego. Świadczenia zdrowotne mogą być i są realizowane w ramach domu opieki na zasadach wizyt domowych odbywających się w pomieszczeniach, w których spółka zapewnia zakwaterowanie swoim pacjentom. Jedynie pomieszczenia, w których udzielane są świadczenia zdrowotne z wyłączeniem innej działalności gospodarczej, mogą podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką. By zastosować preferencyjną stawkę dla danych pomieszczeń, udzielanie w nich świadczeń zdrowotnych powinno mieć charakter dominujący, co nie ma miejsca w rozpatrywanej sprawie. Organ powołał się również na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 kwietnia 2022r. sygn. akt I SA/Kr 240/22 oddalający skargę skarżącej na interpretację indywidualną organu I instancji.

Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie podnosząc, że organ I instancji dokonał ustaleń sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Skarżąca podniosła, że przedmiotowy dom opieki w toku działalności wyspecjalizował się i jego oferta jest obecnie skierowana do osób przewlekle chorych oraz niesamodzielnych, z licznymi chorobami i schorzeniami, zwykle jako forma pobytu poszpitalnego. Wizyty w pokojach nie mają charakteru sporadycznego, ale są wykonywane rutynowo i stale, opieka medyczna ma charakter całodobowy. Opiekę medyczną stanowi wykwalifikowana kadra. Od stycznia 2022 r. w obiekcie działalność rozpoczęło Stowarzyszenie K., który zajmuje 174 m2 obiektu, a działalność w zajętych pomieszczeniach ma charakter dominujący. Obiekt ma duże hole i aulę, które wbrew twierdzeniu organu nigdy nie były wykorzystywane dla celów zakwaterowania i wyżywienia. Pomieszczenia zajęte przez Stowarzyszenie nie są wykorzystane do innej działalności. Skarżąca podniosła, że organ odstąpił od sporządzenia protokołu z przeprowadzonej 25 lutego 2022 r. wizji lokalnej, a sporządzono jedynie notatkę, w której zapisano, do których pomieszczeń weszli inspektorzy. Skarżąca dodała, że wniosek o interpretację podatkową wnosił o zastosowanie stawki preferencyjnej do całego obiektu, więc powoływanie się na rozstrzygnięcia zapadłe co do tego wniosku jest bezcelowe, ponieważ odnosił się od do innego stanu faktycznego. Podała również, że każda działalność gospodarcza jest ze swojej istoty nastawiona na zysk, jednak nie skutkuje to brakiem możliwości ubiegania się o stosowanie stawek preferencyjnych przez podmioty prowadzące taką działalność.

W piśmie z 9 czerwca 2023 r. skarżąca powołała się na wyrok WSA w Krakowie z 23 maja 2023 r. sygn. I SA/Kr 250/23, w którym Sąd uchylił wydaną wobec niej zaskarżoną decyzję w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 rok oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z pracowników obiektu na okoliczność rodzaju wykonywanych usług zdrowotnych i rehabilitacyjnych oraz miejsca ich wykonywania, charakteru obiektu, w tym specyfiki świadczonych usług, wyspecjalizowania obiektu, liczby pacjentów leżących i wymagających leczenia paliatywnego, wyposażenia w sprzęt medyczny, organizacji obiektu jako zakładu leczniczego, zatrudnienia kadry medycznej, organizacji obiektu podczas pandemii Covid-19.

Decyzją z 20 listopada 2023 r. SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.W ocenie Kolegium wyrok WSA w Krakowie z 6 kwietnia 2022 r. sygn. I SA/Kr 240/22 rozstrzygnął kwestię pokoi pensjonariuszy, jako niemogących być traktowanymi, jako zajęte na świadczenia zdrowotne, bowiem pomieszczenia te z całą pewnością nie spełniają wymagań określonych dla pomieszczeń, w których mogą być udzielane tego typu świadczenia. Kolegium uznało wnioski dowodowe skarżącej za niezasadne, bowiem okoliczność przeznaczenia poszczególnych pomieszczeń została prawidłowo ustalona. W ocenie SKO organ I instancji prawidłowo przyjął za podstawę opodatkowania powierzchnię budynku związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej 2 041 m2 i związaną z udzielaniem świadczeń zdrowotnych – 443 m2.

Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję, zaskarżając ją w części obejmującej zobowiązanie podatkowe w wysokości 19 953,00 zł. Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia:

1) art. 5 ust 1 pkt 2 lit d. u.p.o.l. polegające na jego błędnej wykładni i przyjęciu, że z wymienionego przepisu, a w szczególności z zawartej w nim przesłanki podmiotowej wynika konieczność wykorzystywania budynku lub jego części wyłącznie do udzielania świadczeń zdrowotnych, a także konieczność pełnej zgodności pomiędzy działalnością zadeklarowaną w rejestrze podmiotów wykonujących działalność leczniczą, a działalnością faktycznie wykonywaną przez danym podmiot, co skutkowało wnioskiem przyjętym przez organ, że do pokoi pensjonariuszy (powierzchnia ok. 881,23 m2) nie można zastosować preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości nawet jeżeli placówka ta specjalizuje się w udzielaniu świadczeń zdrowotnych;

2) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. z art. 191 w zw. z art. 172 § 2 pkt 3 w zw. z art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego i błędne przyjęcie za udowodnione twierdzenie, że prowadzona przez skarżącego działalność polegająca na zapewnieniu zakwaterowania ma charakter przeważający względem udzielanych w pokojach pensjonariuszy świadczeń zdrowotnych, które zdaniem organu mają jedynie charakter zwykłych wizyt domowych, podczas gdy w zebranym materiale brak jest dowodów na tę okoliczność, a organ I instancji nie przedstawia żadnych faktów, na podstawie których doszedł do takiej konkluzji;

3) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego i błędne przyjęcie za udowodnione twierdzenie, że pokoje pensjonariuszy nie spełniają wymogów jakie powinny spełniać pomieszczenia i urządzenia podmiotu wykonującego działalność leczniczą, podczas gdy organy administracji nie wykazały tego faktu, a także nie wymieniły, które z wymienionych wymogów nie zostały spełnione.

Skarżąca wniosła również o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z:

1. wydruków korespondencji mailowej otrzymanej 22 sierpnia i 5 grudnia 2022 roku przez ośrodek od Małopolskiego Urzędu Wojewódzkiego Oddział Opieki Całodobowej, Ośrodków Wsparcia i Przeciwdziałania Przemocy w Rodzinie, Wydział Polityki Społecznej na fakt obowiązku raportowania ilości zakażeń wirusem SARS-CoV-2 w placówkach zapewniających całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku;

3. raportów sporządzonych przez ośrodek dla Małopolskiego Urzędu Wojewódzkiego - informacja o placówkach zapewniających całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku, w których są aktywne zakażenia wg województw, stan na 26 września, 10 października i 14 grudnia 2022 roku na fakt liczby pensjonariuszy aktywnie zakażonych wirusem SARS-CoV-2 i tym samym wymagających izolacji oraz wykonywania wszelkich niezbędnych wobec nich czynności w pokojach;

3. wyroku WSA w Krakowie z dnia 23 maja 2023 roku (sygn. akt I SA/Kr 250/23) wraz z uzasadnieniem na fakt możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości do pokoi pensjonariuszy.

Skarżąca podkreśliła, że wbrew przyjmowanej przez organy podatkowe interpretacji, w/w przepis w przeciwieństwie do innych przepisów prawa nie przewiduje zasady wyłączności. Warto w tym miejscu powołać art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w którym mowa jest o zwolnieniu od podatku gruntów w części "zajętej wyłącznie do wykonywania zadań zarządcy infrastruktury". Podobne uregulowanie znajduje się w art. 7 ust. 1 pkt 5, w którym mowa jest o "gruntach, budynkach lub ich częściach zajętych wyłącznie na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności Oczywistym zatem jest, że dla ustawodawcy użycie słowa "zajęte" nie oznacza automatycznie wyłączności tego zajęcia. Skarżąca zaakcentowała, na co zwracała już uwagę w postępowaniu administracyjnym, że ośrodek zapewnia swoim pensjonariuszom:

- pomoc w podstawowych czynnościach życiowych (karmienie, pomaganie przy zmianie pozycji, wstawaniu i przemieszczaniu się, ubieraniu, dystrybucji leków oraz pomoc w przyjmowaniu leków zleconych przez lekarza);

- wykonywanie czynności pielęgnacyjnych i higienicznych (mycie ciała, zmiana odzieży, w tym bielizny);

- 24-godzinną opiekę medyczną sprawowaną przez kadrę pielęgniarską i zespół opiekunów medycznych, w tym iniekcje oraz podawanie kroplówek, wykonywanie stosownych badań, pomiarów, podłączanie do właściwych urządzeń medycznych;

- zabiegi fizjoterapeutyczne (masaże i zestawy ćwiczeń) i fizykoterapia (laser punktowy, pole magnetyczne, ultradźwięki, fonoterapia, elektroterapia: jontoforeza, krioterapia, galwanizacja, prądy: diadynamiczne, Traeberta, Faradaya, neofaradyczne, rosyjska stymulacja, elektrostymulacja, TENS, sollux);

- regularne konsultacje lekarskie (specjaliści z zakresu geriatrii, chorób wewnętrznych, neurologii i chirurgii)

- pełne wyżywienie (obejmujące zróżnicowane i dostosowane indywidualnie diety) i zakwaterowanie;

- zajęcia kulturalne, integracyjne.

Rozbudowana oferta usług medycznych oraz wyspecjalizowana kadra medyczna (w tym w szczególności: fizjoterapeuci, pielęgniarki, wykwalifikowani opiekunowie medyczni, lekarze o specjalności: geriatra, neurolog, internista, chirurg) sprawia, iż klientami w/w obiektu są osoby przewlekle chore, często po długich pobytach szpitalnych i leżące, które wymagają całodobowej opieki paliatywnej.

Ze względu na stan zdrowia większości pensjonariuszy, konsultacje lekarskie oraz zabiegi medyczne i fizjoterapeutyczne są udzielane i wykonywane codziennie zarówno w gabinetach i salach do fizjoterapii, jak i w pokojach pensjonariuszy(co szczególnie praktykowane jest od 2020 r. tj. od momentu rozpoczęcia się pandemii, gdzie dochodzi dodatkowo wymóg zachowania dystansu oraz izolacji).Wartym podkreślenia jest fakt, że postępowanie w niniejszej sprawie obejmuje okres, w którym na terenie kraju obowiązywał stan epidemii(tj. do dnia 15 maja 2022 roku), a następnie - stan zagrożenia epidemicznego (od dnia 16 maja 2022 roku).Zważywszy na powyższe m.in. na prowadzących domy opieki zostały nałożone dodatkowe obowiązki w postaci stosowania środków prewencyjnych mających za cel zapobieganie rozszerzaniu się infekcji. Stosując się do ww. wytycznych, ośrodek wprowadził liczne obostrzenia związane ze świadczonymi usługami, w tym w szczególności - zamknięcie ośrodka dla odwiedzających czy izolację pacjentów w pokojach. Praktyki te są wciąż uzasadnione i zalecane w przypadku pensjonariuszy zmagających się z innymi infekcjami, w tym w szczególności z zapaleniem dolnych i górnych dróg oddechowych, biegunką na tle pokarmowym, biegunką w przebiegu Rota Wirus lub w przebiegu Clostridium difficile.

Jak podkreśliła skarżąca, w każdym z pokoi każdego dnia wykonywane są czynności z zakresu świadczeń zdrowotnych, gdyż pensjonariusze to najczęściej osoby całkowicie zależne od wsparcia osób trzecich. Ze względu na powyższe oraz na stosowane środki prewencyjne, podkreślić należy, że każda infekcja, hospitalizacja czy ingerencja chirurgiczna uniemożliwia pensjonariuszom opuszczenie pokoi, w których przebywają. W konsekwencji, przez wzgląd na zdrowie pozostałych osób przebywających w ww. domu opieki, wszelkie konsultacje medyczne, czynności życiowe, pielęgniarskie, pielęgnacyjne, rehabilitacyjne i duszpasterskie prowadzone są wyłącznie w pokojach pensjonariuszy. Co przy tym istotne, od roku 2022 w każdym z pokoi przebywa co najmniej 1 pensjonariusz, wobec którego wszelkie wymagane czynności wykonywane są w pokoju.

Ponadto w każdym z pokoi każdego dnia wykonywane są czynności rehabilitacyjne, w szczególności rehabilitacja bierna osób leżących pozbawionych kontaktu werbalnego, wysadzanie z łóżek na wózki, zmiana pozycji w systematycznych cyklach czasowych oraz pionizacja. Niektóre ćwiczenia związane z fizjoterapią pensjonariuszy wykonywane są także na korytarzach budynku. Ponadto w pokojach wykonywane są również czynności pielęgniarskie m.in. zmiana opatrunków, opracowywanie odleżyn, zakrapianie oczu, podawanie leków i iniekcje dożylne, a także opiekuńcze, takie jak karmienie, przebierania, toaleta i higiena całego ciała oraz zmiana pieluch. Wszystkie z powyższych czynności wykonywane są w pokojach pensjonariuszy i wchodzą w zakres opieki paliatywnej, mającej na celu poprawę zdrowia, a także jakości życia chorego oraz jego bliskich zmagających się z codziennymi problemami związanymi z postępującą chorobą. Podejmowane działania służą zapobieganiu cierpienia, niesieniu ulgi, leczeniu bólu i innych objawów somatycznych oraz pomocy w rozwiązywaniu problemów, wraz ze wsparciem dla pacjenta i jego rodziny.

Skarżąca zaznaczyła, że w uzasadnieniu decyzji Burmistrza (str. 14) organ przyznał, że w pokojach zajmowanych pensjonariuszy (a tych pomieszczeń dotyczy niniejsza skarga) udzielane są świadczenia zdrowotne.

Skarżąca powołała się na art. 2 ust 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.; dalej: ustawa o działalności leczniczej) i wskazała, że świadczeniami zdrowotnymi są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż świadczenia szpitalne, a więc kategoria treściowo zbliżona do świadczeń wykonywanych w pokojach pensjonariuszy, obejmuje świadczenia opiekuńcze, pielęgnacyjne, paliatywne, hospicyjne, świadczenia z zakresu opieki długoterminowej, rehabilitacji leczniczej, leczenia uzależnień, psychiatrycznej opieki zdrowotnej oraz lecznictwa uzdrowiskowego, udzielane pacjentom, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonych, stałych pomieszczeniach (art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o działalności leczniczej). Art. 9 tej ustawy.określa bliżej konkretny zakres i charakter, innych niż szpitalne, stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych. W szczególności mogą one polegać na udzielaniu całodobowych świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zakresem pielęgnację i rehabilitację pacjentów niewymagających hospitalizacji, oraz zapewnianiu im produktów leczniczych i wyrobów medycznych, pomieszczeń i wyżywienia odpowiednich do stanu zdrowia, a także prowadzeniu edukacji zdrowotnej dla pacjentów i członków ich rodzin oraz przygotowaniu tych osób do samoopieki i samopielęgnacji w warunkach domowych oraz udzielaniu świadczeń zdrowotnych polegających na działaniach usprawniających, które służą zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jak również sprawowaniu wszechstronnej opieki zdrowotnej, psychologicznej i społecznej nad pacjentami znajdującymi się w stanie terminalnym oraz opieki nad rodzinami tych pacjentów. Zgodnie zaś z art. 10 ustawy ambulatoryjne świadczenia zdrowotne obejmują świadczenia podstawowej lub specjalistycznej opieki zdrowotnej oraz świadczenia z zakresu rehabilitacji leczniczej udzielane w warunkach niewymagających ich udzielania w trybie stacjonarnym i całodobowym w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu. Udzielanie tych świadczeń może odbywać się w pomieszczeniach zakładu leczniczego, w tym w pojeździe przeznaczonym do udzielania tych świadczeń, lub – co podkreśliła skarżąca – w miejscu pobytu pacjenta.

Skarżąca dodała, że usługi opiekuńcze i pielęgnacyjne, wymienione są wprost także w art. w art. 2 ust 1 pkt 12 oraz w art. 9 ust 1 ustawy o działalności leczniczej. W tym ostatnim przepisie wskazano m.in. na pielęgnację i rehabilitację pacjentów niewymagających hospitalizacji, oraz zapewnianie im produktów leczniczych i wyrobów medycznych, pomieszczeń i wyżywienia odpowiednich do stanu zdrowia. Wszystkie te czynności są faktycznie wykonywane w pokojach pensjonariuszy oraz częściowo w gabinetach {w przypadku pacjentów mobilnych, których obecnie jest niewielu). Usługi te pokrywają się oczywiście w części z przedmiotem działalności domów opieki społecznej opisanym w art. 68 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej.

Skarżąca podkreśliła, że zapewnienie potrzeb bytowych, czyli zakwaterowanie i wyżywienie, nie stanowią o istocie prowadzonej działalności prowadzonej przez D., a oddzielenie usług typowo opiekuńczych od usług bytowych miałoby charakter sztuczny i nieuzasadniony. Wykonywana przez opiekunki medyczne również opieka związana z utrzymaniem higieny osobistej pensjonariuszy oraz czynności związane z pomaganiem im w podstawowych czynnościach życiowych, to czynności wynikające z humanitarnego traktowania człowieka i wykonywane są również we wszystkich zakładach leczniczych, jeżeli taka konieczność powstaje. Świadczeń zdrowotnych realizowanych w obiekcie nie można równać także ze świadczeniami zdrowotnymi realizowanymi w warunkach domowych. Po pierwsze obiekt nie kwalifikuje się jako obiekt mieszkalny, a po drugie placówka zapewnia całodobową profesjonalną opiekę, odpowiednie warunki techniczne oraz nastawiona jest na świadczenie usług zdrowotnych.

Na rozprawie 22 marca 2024 r. pełnomocnik skarżącej (radca prawny) wniósł o zasądzenie kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Istota sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół oceny podstaw do zastosowania preferencyjnych stawek podatku od nieruchomości, które według deklaracji skarżącej powinny być zastosowane do części powierzchni domu opieki.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do kwestii preferencyjnej stawki podatku od części budynku zajętych na prowadzenie działalności sportowej i rekreacyjnej. Co prawda zarówno w zarzutach, jak i w uzasadnieniu skargi skarżąca nie akcentuje tego wątku, jednak skoro skarga obejmuje zobowiązanie podatkowe w kwocie 19 953 zł, czyli całą kwotę określoną spółce ponad to,co wskazała w deklaracji, Sąd przyjął, że kwestionowane przez skarżącą jest również stanowisko organów dt. powierzchni zajętej na prowadzenie działalności sportowej i rekreacyjnej.

Zgodnie z § 1 ust. 2 lit. e) uchwały 393/XLIV/2021 Rady Miejskiej w Myślenicach z dnia 29 listopada 2021 r. w sprawie: określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie Gminy Myślenice stawka podatku od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności sportowej i rekreacyjnej to 1,23 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej. Sąd podziela stanowisko organu I instancji, że skoro prawodawca lokalny użył sformułowania "zajęte na prowadzenie działalności", a nie np. "związane z prowadzeniem działalności", to nie sposób objąć tą stawką pomieszczeń, gdzie poza działalnością sportową i rekreacyjną, prowadzona jest inna działalność. W tym stanie rzeczy postępowanie dowodowe organu zasadnie zostało ukierunkowane na wyjaśnienie czy pomieszczenia, które wskazała skarżąca, są zajęte wyłącznie na prowadzenie działalności sportowej i rekreacyjnej. Skarżąca bowiem zadeklarowała 174 m2 powierzchni użytkowej domu opieki zajętych na prowadzenie działalności sportowej i rekreacyjnej. Wskazała, że na powierzchnię tę składa się hol główny, aula i sześć pokoi. Na dowód powyższego przedłożyła umowę użyczenia ze Stowarzyszeniem K. (k. 51 akt administracyjnych) oraz dokumentację zdjęciową (k. 31-49), a także postanowienie sądu rejestrowego o wpisaniu powołanego stowarzyszenia do KRS (k. 12-15). W toku postępowania organ I instancji przesłuchał świadka A. M. (k. 121), która – jak wynika z powołanej wyżej umowy użyczenia – jest zarówno prezesem zarządu spółki prowadzącej dom opieki, jak i prezesem K. Wskazała ona, że w budynku jest prowadzona działalność sportowa, jednak "Nie można jednoznacznie wydzielić pomieszczeń zajętych wyłącznie na działalność sportową". W tych okolicznościach zasadnie organ przyjął, że żadna część budynku nie jest "zajęta na prowadzenie działalności sportowej i rekreacyjnej". Niemożność zastosowania stawki dla części budynku zajętych na prowadzenie działalności sportowej i rekreacyjnej potwierdził również organ II instancji, zaliczając metraż 174 m2 do powierzchni opodatkowanej, jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, tak jak to uczynił organ I instancji. Trafność powyższego stanowiska zdaje się dostrzegać również skarżąca, która swoją argumentację opiera o art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d), tj. preferencyjną stawkę podatku od części budynku związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, a nie przekonuje w wywodach skargi o nieprawidłowościach związanych z zastosowaniem stawki preferencyjnej analizowanej w tej części uzasadnienia.

Dalej przejść należy do analizy kwestii zastosowania preferencyjnej stawki podatku od części budynku związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. preferencyjna stawka objęta przywołaną regulacją ma zastosowanie w stosunku do budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń. Zgodnie ze wskazanym unormowaniem możliwość zastosowania tej stawki jest uzależniona od łącznego spełnienia dwóch warunków, a zatem po pierwsze związania z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zaś po drugie zajęcia przez podmioty udzielające tych świadczeń. W ramach pierwszego zakresu prawodawca posługuje się stosunkowo szerokim wyrażeniem związania z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. W ramach drugiego ze wskazanych zakresów doprecyzowuje możliwość zastosowania tej stawki wyłącznie do tych sytuacji, gdy budynki lub ich części są zajęte przez podmioty udzielające tych świadczeń. Jak wskazuje się w orzecznictwie, w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. prawodawca nie wskazuje na wymóg wpisu do rejestru podmiotów prowadzących działalność leczniczą. Przy czym konieczność zastosowania tego wymogu wynika wprost z użytych wyrażeń odnoszących się do przepisów o działalności leczniczej w ramach udzielania świadczeń zdrowotnych, jak i do samych podmiotów tych świadczeń udzielających. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. W przepisach ustawy o działalności leczniczej normodawca na podstawie art. 103 wprowadza warunek uzyskania wpisu do rejestru. Działalność leczniczą można bowiem rozpocząć po uzyskaniu wpisu do rejestru. Stosownie do art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej organem prowadzącym rejestr w odniesieniu do podmiotów leczniczych jest wojewoda (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2022 r., sygn. III FSK 1710/21).

W niniejszej sprawie nie jest kwestionowane, że spółka prowadząca ośrodek jest wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonego przez Wojewodę Małopolskiego. Przyznał to organ I instancji w wydanym rozstrzygnięciu na s. 9 i 12, zaś organ II instancji na s. 2. Spełniona jest zatem przesłanka podmiotowa, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) in fine u.p.o.l.

W dalszej kolejności należy zająć się przesłanką przedmiotową, tj. dotyczącą "związania z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej". Dodać należy, że art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. nie czyni rozróżnienia na świadczenia zdrowotne komercyjne i niekomercyjne, spośród których tylko jedne miałyby być objęte preferencją.

Sąd podziela wyrażone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko, że "związany z..." oznacza to tyle, co: "mający związek", "powiązany", "wiążący się". Kolejne wnioski należy poprzedzić uwagą, że gdyby wolą ustawodawcy było ograniczenie preferencji podatkowych wyłącznie do powierzchni wykorzystywanych na udzielanie świadczeń zdrowotnych, dałby temu jednoznaczny wyraz w ustawie podatkowej, używając chociażby takich zwrotów, jak "przeznaczone na udzielanie świadczeń zdrowotnych", "w których wyłącznie udzielane są świadczenia zdrowotne" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 3451/18, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2020 r. II FSK 1968/18), czy też "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych", tak jak przedmiotowa preferencja podatkowa była ukształtowana do końca 2010 r.

Nawiązując do wykładni historycznej należy stwierdzić, że pierwotna treść normy prawnej dawała podstawy do przyjęcia tezy, że preferencyjną stawką objęta jest wyłącznie powierzchnia budynku bezpośrednio wykorzystywana do świadczeń zdrowotnych, co dość powszechnie i jednolicie aprobowane było w judykaturze (por. wyroki NSA z dnia 6 czerwca 2006 r. sygn. akt II FSK 870/05, z dnia 27 czerwca 2006 r. sygn. akt II FSK 1006/05 i II FSK 971/05, z dnia 20 lipca 2006 r. sygn. akt II FSK 1101/05, z dnia 28 września 2006 r. sygn. akt II FSK 1223/05, z dnia 28 lutego 2007 r. sygn. akt 305/06, z dnia 5 kwietnia 2007 r. sygn. akt II FSK 420/06). Ujęte w starym brzmieniu ustawy powierzchnie zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych oznaczały powierzchnie bezpośrednio zajęte na wykonywanie tych świadczeń. Z kolei z obecnego brzmienia przepisu i zastąpienia słowa "zajęte" na sformułowanie "związane z" można wyprowadzić wniosek, że przesłanka przedmiotowa z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. zostanie również spełniona w odniesieniu do pomieszczeń, które co prawda nie są wykorzystane bezpośrednio na udzielanie świadczeń zdrowotnych, lecz z ich udzielaniem są powiązane, a zatem pośrednio im służą. Skoro bowiem w określonym budynku prowadzona jest działalność lecznicza wykonywana w cyklu wielodniowym, trudno nie uważać, że wsparciem takiej działalności jest np. zapewnienie pacjentowi noclegu i wyżywienia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2020 r., sygn. II FSK 1968/18). Z powyższego wynika, że skoro w przypadku świadczeń zdrowotnych udzielanych w cyklu wielodniowym dopuszczalne jest uznanie, że w odniesieniu do pomieszczeń służących zakwaterowaniu i wyżywieniu osoby, której udzielane są świadczenia zdrowotne, spełniona jest przesłanka przedmiotowa z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., to tym bardziej będzie ona spełniona w odniesieniu do pomieszczeń, w których bezpośrednio są udzielane świadczenia zdrowotne, nawet jeśli w tych samych pomieszczeniach zapewniane są temu pacjentowi potrzeby bytowe i usługi opiekuńcze. W tym miejscu należy podkreślić, że "świadczeniami zdrowotnymi" na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. Zgodnie z art. 8 ustawy o działalności leczniczej, rodzajami działalności leczniczej są stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne szpitalne, inne niż szpitalne i ambulatoryjne świadczenia zdrowotne. Należy przy tym zauważyć, że stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne inne niż świadczenia szpitalne, a więc kategoria najbliższa dla świadczeń skarżącej, obejmuje świadczenia opiekuńcze, pielęgnacyjne, paliatywne, hospicyjne, świadczenia z zakresu opieki długoterminowej, rehabilitacji leczniczej, leczenia uzależnień, psychiatrycznej opieki zdrowotnej oraz lecznictwa uzdrowiskowego, udzielane pacjentom, których stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych w odpowiednio urządzonych, stałych pomieszczeniach (art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o działalności leczniczej). Sąd zauważa, że w przypadku pacjenta obłożnie chorego, który jest pacjentem wymagającym ciągłego leżenia w łóżku i którego stan zdrowia wymaga udzielania całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych, miejscem udzielenia tych świadczeń może być wyłącznie pokój tego pacjenta. W niniejszej sprawie skarżąca w toku postępowania podnosiła, że świadczenia zdrowotne wykonywane są "codziennie w pokojach" (np. pismo z 2 marca 2022 r., k. 119 akt administracyjnych) i wskazywała, że jest to związane ze stanem zdrowia rezydentów, spośród których "pacjentów mobilnych" ma być niewielu (np. odwołanie z 22 września 2022 r., k. 159). Skarżąca przedłożyła również zdjęcia obrazujące pacjentów leżących w pokojach (np. k. 103, 105, 111, 112). W ocenie Sądu zespół usług udzielanych rezydentom poza świadczeniami zdrowotnymi ma w przypadku pacjentów obłożnie chorych i wymagających całodobowych lub całodziennych świadczeń zdrowotnych charakter służebny względem udzielanych im świadczeń zdrowotnych, umożliwiający ich wykonywanie w miejscu stałego przebywania osoby obłożnie chorej. Co istotne, w stanie faktycznym sprawy pomieszczenia rezydentów (pacjentów) nie są wykorzystywane na cele np. hotelarskie, turystyczne, czy gastronomiczne, kierowane do innego kręgu osób niż te, które korzystają ze świadczeń zdrowotnych. Gdyby takie okoliczności zaistniały, to zasadna byłaby argumentacja organu I instancji – oparta na powołanym orzecznictwie sądowoadministracyjnym – że nieruchomość związana z działalnością leczniczą nie może być zasadniczo wykorzystywana na inne cele niż udzielanie świadczeń zdrowotnych. W przypadku pacjentów obłożnie chorych nie występuje jednak opisana wyżej sytuacja wykorzystywania pomieszczenia "na inne cele" – wszak zapewnienie pacjentowi obłożnie choremu miejsca zakwaterowania, łóżka, posiłków, czy utrzymanie czystości w ogóle umożliwia codzienne wykonywanie przy nim świadczeń zdrowotnych.

W odniesieniu do wywodów skargi dodać należy, że Sąd uznał za przekonujące uwagi skarżącej dotyczące tego, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie dotyczy roku 2022, tj. czasu obowiązywania stanu epidemii, a od 16 maja 2022 r. stanu zagrożenia epidemicznego (ten ostatni zniesiono 1 lipca 2023 r.). Okoliczność powyższa jest faktem znanym notoryjnie. W realiach reżimu sanitarnego tym bardziej wiarygodne są podnoszone przez skarżącą twierdzenia o odbywania wizyt lekarskich w pokojach starszych i schorowanych pacjentów, w związku z ograniczeniem ich przemieszczania się po budynku. Na powyższe zwracano już uwagę w wyroku WSA w Krakowie z 23 maja 2023 r. sygn. I SA/Kr 250/23. Sąd wskazał tam, że w okresie relewantnym dla sprawy (rok 2021, kiedy również obowiązywał stan epidemii) "większość świadczeń zdrowotnych mogła być świadczona nie tylko w gabinetach ale także w pokojach osób zamieszkujących D.1". Powyższe stanowi dodatkowy argument przemawiający za koniecznością podjęcia przez organ ustaleń odnośnie do realizacji świadczeń zdrowotnych w pokojach rezydentów.

W tym miejscu należy odnieść się do twierdzenia organu II instancji, jakoby problem opodatkowania powierzchni pokoi pensjonariuszy, jako niemogących być pomieszczeniami "zajętymi na świadczenia zdrowotne" został rozstrzygnięty w wyroku WSA w Krakowie z 6 kwietnia 2022 r. sygn. I SA/Kr 240/22. Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Z treści powołanego przepisu wynika, że związanie oceną sądu dotyczy tej samej sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2024 r. sygn. III FSK 667/23). Podkreślić trzeba, że powołany wyżej wyrok z 6 kwietnia 2022 r. zapadł w przedmiocie interpretacji indywidualnej Burmistrza Miasta i Gminy Myślenice z 2 grudnia 2021 r., natomiast obecnie organy prowadziły postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 rok. W postępowaniu tym organy zobligowane były do dokonania zindywidualizowanej w realiach konkretnej sprawy oceny zgromadzonego materiału dowodowego, zaś nie byłoby właściwe poprzestanie na powieleniu konstatacji wyrażonych na kanwie postępowania o innym przedmiocie.

W tym kontekście co najmniej nie jest uzasadnione, a na pewno przedwczesne jest stanowisko, że pomieszczenia rezydentów nie spełniają wymagań określonych dla pomieszczeń, w których mogą być udzielane świadczenia zdrowotne, co miało popierać stanowisko organu o braku możliwości związania tych pomieszczeń z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Należy zwrócić uwagę, że protokół z przeprowadzonej kontroli domu opieki w żadnej sposób nie odnosi się ani do wyposażenia pokoi pacjentów, ani do okoliczności udzielania w nich świadczeń zdrowotnych. Organ nie dokonał zatem ani ustaleń faktycznych w powyższym zakresie, nie mówiąc już o zestawieniu ich z wymogami opisanymi w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 26 marca 2019 r. w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinny odpowiadać pomieszczenia i urządzenia podmiotu wykonującego działalność leczniczą (Dz.U. z 2022 r. poz. 402). Podzielić należy stanowisko, że ocena czy pomieszczenia związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych spełniają wymogi powołanego wyżej rozporządzenia jest jednym z elementów oceny spełnienia przesłanek z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2018 r., II FSK 2168/16, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 marca 2019 r., I SA/Sz 1040/18). Jednak w ocenie Sądu ustalenie przez organ, że pokoje rezydentów, w których realizowane są faktycznie świadczenia zdrowotne, są tak urządzone, że spełniają powyższe warunki albo ich nie spełniają, powinno się odbyć w ramach dokonanych rzetelnych oględzin, czego w niniejszym postępowaniu zabrakło.

Rację ma organ I instancji, że "udzielanie świadczeń zdrowotnych nie jest istotą ani warunkiem koniecznym do prowadzenia domu opieki", jednak tę ogólną konstatację należy zestawić z realiami indywidualnej sprawy i specyfiki przedmiotowego domu opieki. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko WSA w Krakowie wyrażone w prawomocnym wyroku z 23 maja 2023 r. sygn. I SA/Kr 250/23 w sprawie ze skargi skarżącej na decyzję w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 rok, że D.1 (placówka dla osób starszych, schorowanych, wymagających opieki) ma swoją specyfikę. Liczba pensjonariuszy (pacjentów) z określonymi chorobami, stan tych osób, wiek, mogą uzasadniać potrzebę udzielania im świadczeń zdrowotnych wyłącznie w pokojach, w których oni przebywają (np. osoby, które leżą, przy których wszystkie zabiegi wykonywane są właśnie w pokojach). Struktura wieku oraz specyfika chorób, dolegliwości pacjentów wymuszają by świadczenia zdrowotne były wykonywane w pokojach pacjentów (np. lekarz odbywa wizyty w pokojach pacjentów). Może to zatem spowodować, że powierzchnia, na której udzielane są świadczenia zdrowotne będzie realnie większa, niż tylko powierzchnia gabinetów, którą organ przyjął do opodatkowania stawką preferencyjną.

Wykluczenie przez organy z góry, że pokoje rezydentów mogą być objęte preferencyjną stawką podatku, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. zdaniem Sądu stanowi naruszenie tego przepisu poprzez jego błędną wykładnię. To stanowisko organów doprowadziło również do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego. Powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem ustalono, że wykorzystanie powierzchni domu opieki pozwala na wyodrębnienie pokoi rezydentów, w których udzielane są świadczenia zdrowotne osobom obłożnie chorym, w opisanych powyżej okolicznościach, to w stosunku także do tej deklarowanej przez skarżącą powierzchni należałoby zastosować stawkę z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., co obniżyłoby finalnie kwotę podatku określonego przez organ skarżącej.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że odstąpienie od przeprowadzenia kontroli pomieszczeń, które, jak wskazywali skarżący, związane były z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, tj. pokojów rezydentów, spowodowało, że nie ustalono czy w rzeczywistości takie usługi były tam świadczone i jaka była powierzchnia tych pomieszczeń, co jest niezbędne dla ustalenia podstawy opodatkowania. Należy zwrócić uwagę, że organom były udostępnione wszystkie pomieszczenia, a z akt nie wynika, aby skarżąca lub spółka prowadząca dom opieki utrudniała oględziny. Organy miały zatem możliwość przeprowadzenia ustaleń w powyższym zakresie. Organy jednak dokonały rozstrzygnięcia nie dysponując rzetelnym protokołem z oględzin, odnoszącym się do konkretnych pomieszczeń (pokojów rezydentów), co do których organy zakwestionowały ich związek z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, w tym pomijając w sporządzonym protokole kontroli czy w pomieszczeniach tych rzeczywiście są udzielane świadczenia zdrowotne i czy pomieszczenia te spełniają warunki, jakim powinny odpowiadać pomieszczenia i urządzenia podmiotu wykonującego działalność leczniczą. Powyżej opisane uchybienia organy usuną w ponownie prowadzonym postępowaniu, a wyjaśnienie okoliczności, na które zwrócił uwagę Sąd, pozwoli na prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 rok.

Przez wzgląd na powyższe motywy, Sąd uchylił decyzję zaskarżoną i decyzję ją poprzedzającą, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: P.p.s.a).

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. i 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935), a na zasądzone koszty złożyły się: kwota 599 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi, 17 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz 3600 zł tytułem wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika (radcy prawnego). Razem dało to kwotę 4216 zł.