Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 490/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1,  art. 122,  art. 187 par. 1,  art. 191,  art. 210 par. 1 pkt 6,  art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 54 par. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Tadeusz Haberka AWSA Łukasz Cieślak Protokolant: starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi S sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 marca 2023 r., nr 0201-IOD3.4100.13.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 17.415 zł (słownie: siedemnaście tysięcy czterysta piętnaście złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej Spółka/ Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 marca 2023 r. nr 0201-IOD3.4100.13.2002 uchylająca decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia 21 października 2022 r. nr 0271-SPP-1.4100.1.2022 i określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w kwocie 2.039.789 zł.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w wyniku kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości skutkujące zmianą zadeklarowanej przez Spółkę straty za 2015 r. Postanowieniem z dnia 11 stycznia 2022 r. wszczęto wobec Strony postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. W powołanej na wstępie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wskazano, że postępowanie wykazało, że Spółka zaniżyła przychody podatkowe o kwotę 416.300 zł. Z analizy przebiegu transakcji dzierżawy linii technologicznych wynikało, że Spółka nabyła linie produkcyjne od pomiotu powiązanego – H. S.A. celem wydzierżawienia ich temu podmiotowi. Ustalenie przychodów z dzierżawy na poziomie niepokrywającym nawet odpisów amortyzacyjnych odnoszonych w ciężar kosztów uzyskania przychodów nie można było zdaniem organu uznać za warunki rynkowe, gdyż niezależny podmiot nie nabyłby środków trwałych, żeby je potem ze stratą oddać w dzierżawę. Organ podatkowy przy określeniu ceny przedmiotu transakcji (czynszu dzierżawnego poszczególnych linii) przyjął metodę określoną przez Spółkę w dokumentacji podatkowej, tj. cena dzierżawy została ustalona na postawie kosztów amortyzacji wyliczonej dla celów podatkowych a nie bilansowych. Uznano, że mając na uwadze przyjętą przez Spółkę metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określoną cenę przedmiotu transakcji, a także strategię gospodarczą wpływającą na warunki transakcji Spółka zaniżyła przychody podatkowe o kwotę 416.300 zł, co stanowi nadwyżkę kosztów podatkowych z tytułu amortyzacji nad przychodami z tytułu dzierżawy, naruszając przepisy art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej uPDOP). Stwierdzono nieprawidłowości w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dotyczących znaków towarowych: R. w kwocie 11.580.000 zł i P. w kwocie 3.480.000 zł. Ustalono, że Spółka przyjęła od I. sp. z o.o. SKA znak towarowy R. do używania w dniu 31 lipca 2013 r., rozpoczynając dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od sierpnia 2013 r., naliczając dla celów podatkowych odpisy amortyzacyjne w wysokości 20 % rocznie. Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2015 r. odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych w postaci praw do słownego znaku towarowego R. w wysokości 11.580 zł. Organ zakwestionował wycenę znaku towarowego i uznał, ze wartość początkowa będąca jego wartość rynkowa powinna wynosić 5.669,50 zł i od tak ustalonej wartości początkowej Spółka winna dokonywać odpisów amortyzacyjnych w wysokości 1.133, 90 zł za 2015 r. Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji znaku R. w wysokości 11.578.866, 10 zł. Odnośnie znaku P. Spółka przyjęła zgodnie z wyceną wartość marki w wysokości 26.100.000 zł zakupionej od podmiotu powiązanego H. SA. W okresie od 1 maja 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. z tytułu amortyzacji tego znaku zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 3.480.000 zł. Organ podatkowy ustalił natomiast, że wartość praw do ww. znaku towarowego określona na podstawie warunków rynkowych wyniosła 2.633.222,91 zł i od tak ustalonej wartości Spółka winna dokonywać odpisów amortyzacyjnych w wysokości 351.096,39 zł. W konsekwencji zawyżono koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 6 uPDOP o kwotę 3.128.903,61 zł. Wpływ na zawyżone koszty podatkowe miały warunki zawarte w umowie zakupu marki, które ustalone zostały pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Co się tyczy kwestii przedawnienia to uznano, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony z dniem 29 czerwca 2021 r. z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym pełnomocnik Strony został powiadomiony pismem z dnia 14 września 2021 r. (doręczenie 28 września 2021 r.). Postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. zostało wszczęte w związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w trakcie postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. zakończonego protokołem kontroli podatkowej z dnia 29 stycznia 2021 r. W trakcie przedmiotowej kontroli ustalono, że źródłem straty wykazanej przez podatnika w 2018 r. są nieprawidłowości w zakresie rozliczenia amortyzacji znaków towarowych nabytych w latach 2013-2015. Okoliczności te spowodowały, iż podatnik wykazywał nieprawidłową stratę w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2015 – 2018. W wyniku tych ustaleń w dniu 13 kwietnia 2021 r. wszczęto kontrolę podatkową za 2015 r. zakończoną protokołem kontroli z dnia 27 października 2021 r. Jednocześnie ze względu na zaistniałe okoliczności pismem z dnia 13 maja 2021 r. złożono do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu zawiadomienie o przestępstwie skarbowym dotyczącym zaniżenia przez Spółkę podstawy opodatkowania za 2015 r. i obowiązania podatkowego o przewidywaną kwotę 2.118.886 zł. NDCUS pismem z dnia 17 października 2022 r. wskazał, że nie stwierdził występowania w niniejszej sprawie negatywnych przesłanek procesowych, o których mowa w art. 17 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2022 r., poz. 1375; dalej KPK) oraz po analizie zawiadomienia i załączonych do niego dokumentów, bez podejmowania dodatkowych czynności podjął decyzję o wszczęciu śledztwa o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2023 r., poz. 654; dalej KKS) w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 KKS dotyczące zaniżenia przez Spółkę w zeznaniu CIT-8 podstawy opodatkowania za 2015 r. W toku śledztwa uzyskano opisane na s. 3 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji materiały wskazane jedynie z numerów bez wskazania czego dotyczą i za jaki okres.

1.3. W powołanej na wstępie decyzji organ odwoławczy wskazał, że nie doszło do upływu terminu przedawnienia w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. Bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony z dniem 29 czerwca 2021 r. – z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym Spółka, jak i jej pełnomocnicy zostali zawiadomieni pismem z dnia 14 września 2021 r. Organ odwoławczy stwierdził, że nie doszło do instrumentalnego wykorzystania przez organ podatkowy postępowania karnego, biorąc pod uwagę zakres czynności dokonanych w toku postępowania oraz zakres gromadzonych dowodów. Wykazane czynności polegające na gromadzeniu materiału w postaci protokołów kontroli, zeznań świadków świadczą o tym, że postępowanie to nie miało charakteru pozornego. Podkreślono, że nadzór nad postępowaniem prowadzi prokurator. W zakresie dotyczącym odpisów amortyzacyjnych podtrzymano stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji. Nie kwestionowano w przychodach wysokości czynszu z tytułu dzierżawy linii produkcyjnych, co spowodowało odmienne rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości decyzję organu odwoławczego. Zarzucono naruszenie:

- art. 210 § 4 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej OP) przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nienależytym - zwłaszcza w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej NSA) z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, CBOSA - wyjaśnieniu podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia w odniesieniu do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

- art. 70 § 6 pkt 1 OP w związku z art. 70c OP przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na instrumentalnym zastosowaniu przepisów o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe;

- art. 11 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 3 uPDOP oraz w zw. z art. 120 OP poprzez wybór metody oszacowania wartości rynkowej praw do znaków towarowych "R." oraz "P." (dalej znaki) nieznanej uPDOP;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 i 6 OP oraz w zw. z art. 210 § 4 OP poprzez ich błędną wykładnie, prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, polegającą na rzeczywistym utrzymaniu w mocy rozstrzygnięcia Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej organ podatkowy pierwszej instancji) wskazanym w decyzji z dnia 21 października 2022 r., sygn. SZD: 0271-SPP-1.4100.1.2022, w części dotyczącej przyjęcia wartości początkowej praw do znaków na potrzeby ich amortyzacji podatkowej, pomimo wskazania w rozstrzygnięciu Decyzji uchylenia w całości decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

- art. 11 ust. 1 uPDOP w zw. z § 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1186 ze zm.; dalej rozporządzenie MF) poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do niewłaściwego zastosowania polegającą na błędnym oszacowaniu wartości praw do znaków;

- art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 1 uPDOP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że Spółka błędnie rozpoznała wartość początkową praw do znaków na potrzeby ich amortyzacji podatkowej;

- art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 OP poprzez ich niezastosowanie, czego następstwem była dowolna i wybiórcza ocena materiału, a nie ocena swobodna i uwzględniająca całokształt okoliczności ujawnionych w toku postępowania;

- art. 119a - 119e OP poprzez ich dorozumiane zastosowanie o czym świadczy treść uzasadnienia decyzji;

Wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji w oparciu o treść przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; dalej PPSA), zasądzenie od DIAS na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, przy uwzględnieniu kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi organ odwoławczy nie wyjaśnił w jaki sposób czynności wskazane w zaskarżonej decyzji miałyby się przyczynić do zrealizowania celów śledztwa; nie przedstawiono chronologii zdarzeń zwłaszcza, że wszczęcie śledztwa nastąpiło w toku kontroli podatkowej czyli o stwierdzeniu nieprawidłowości można mówić dopiero w momencie doręczenia protokołu kontroli podatkowej. Nie wykazano jaki jest związek miedzy dokonywaniem nadzoru prokuratorskiego a instrumentalnością wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W istocie nie wyjaśniono kwestii instrumentalności ww. postępowania. Trudno uznać za realizację celów postepowania włączenie materiałów z innych postępowań zwłaszcza tych dotyczących kontrahenta za 2013 r. Podkreślono, że ciąg zdarzeń wskazywany przez postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w toku kontroli podatkowej. W toku postępowania podatkowego prowadzonego po zakończeniu kontroli podatkowej zawieszono ww. postępowanie i nie zostało one odwieszone. Wydano decyzję wymiarową bez oczekiwania na zakończenie postępowania karnego skarbowego. Przedstawiona sekwencja zdarzeń pokazuje, że rezultat tego postępowania był dla organów podatkowych bez znaczenia i świadczy o instrumentalnym wszczęciu postepowania karnego skarbowego.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.; dalej PUSA) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 PUSA). Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; dalej PPSA) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach decyzji (art. 3 § 2 pkt 1 PPSA). Zgodnie z art. 134 § 1 PPSA sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, [...].

3.3. Przedmiotem sporu jest podatek dochodowy od osób prawnych za 2015 r., wobec którego upływ terminu przedawnienia przypada na 31 grudnia 2021 r., o ile nie zachodzą wymienione ustawie przesłanki przerwania lub zawieszenia biegu przedawnienia. Decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 30 marca 2023 r. Zdaniem organów podatkowych obu instancji w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 OP. Tego stanowiska nie podziela Skarżąca. W tak zakreślonym sporze rację należy przyznać Skarżącej.

3.4. Stosownie do treści art. 70 § 1 OP zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 OP). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu: prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 OP). Stosownie zaś do treści uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, CBOSA, w myśl, której w świetle art. 1 z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.; dalej PUSA) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 PPSA ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c OP mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji, Sąd zobowiązany był ocenić czy w okolicznościach przedmiotowej sprawy można mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego.

Warto zaznaczyć, że powyższa uchwała stała się zaczynem do przyjęcia jednolitej linii orzeczniczej przez sądy administracyjne.

Podzielając w pełni zapatrywania w niej przedstawione, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu miał także na uwadze zasadę wiążącego charakteru uchwał składu siedmiu sędziów NSA, wynikającą z treści art. 269 § 1 PPSA. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że ogólna moc wiążąca uchwał konkretnych i abstrakcyjnych nie pozwala na samodzielne rozstrzygnięcie przez jakikolwiek sąd administracyjny sprawy, w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjęcie wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z dnia: 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II GSK 2440/16; 10 marca 2017 r., sygn. akt II OSK 1752/15; dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1149/09, CBOSA). Uzasadniony w związku z tym będzie wniosek, że przepis art. 269 § 1 PPSA, z którego wynika ogólna moc wiążąca uchwał, jest adresowany do składów orzekających sądów administracyjnych, które powinny brać go pod uwagę z urzędu. Jakkolwiek moc wiążąca uchwał (abstrakcyjnych, jak i konkretnych) odnosi się wyłącznie do składów orzekających sądów administracyjnych, to przez pryzmat stosowanych w konkretnych sprawach przepisów art. 153 lub art. 190 PPSA, wiąże występujące w nich organy administracji publicznej, a w przypadku art. 190 PPSA także występujące w sprawie pozostałe strony postępowania (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 21 września 2020 r., II FPS 1/20, CBOSA).

3.5. Z powołanej powyżej uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, CBOSA, wynika, że przesłanki które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia to:

1) wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 KKS), stosownie do art. 303 KPK w zw. z art. 113 § 1 KKS;

2) ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

3) zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c OP, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 OP.

Dostrzeżono zatem, że działania organów podejmowane są w ramach różnych procedur: podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Co istotne analiza, czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c OP, jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej. Jak trafnie zatem zwrócono uwagę w powołanej uchwale NSA ocena, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinno być przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c OP przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 OP. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy, w kontekście realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

3.6. Nie ulega wątpliwości, że celem postępowania karnego skarbowego jest doprowadzenie do usankcjonowania zachowania podatnika, z którym ustawodawca wiąże określoną karę. Oznacza to, że postępowanie karne skarbowe wszczyna się celem udowodnienia popełnienia zarzucanych czynów/dopuszczenia się określonego zaniechania i doprowadzenia do ukarania podatnika przez sąd karny. W sytuacji, gdy wszczęcie postępowania karnego skarbowego następuje jedynie z zamiarem następczego zastosowania art. 70c OP, a w efekcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tylko w celu udaremnienia przedawnienia tego zobowiązania, należy rozważyć, czy organ podatkowy w istocie respektuje zasadę postępowania podatkowego z art. 121 § 1 OP – zasadę prowadzenia tego postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych oraz zasady dobrej administracji. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może niweczyć zaufanie podatników do organów podatkowych. Instytucja przedawnienia w prawie podatkowym, jak i w szeroko rozumianym prawie publicznym została ustanowiona jako wyraz skuteczności prawa oraz pewności jego obrotu, co stanowi konsekwencje prakseologicznej racjonalności prawodawcy (M. Wincenciak, Przedawnienie w polskim prawie administracyjnym, Warszawa 2019, s. 203 i n., zob. także W. Piątek, Przedawnienie w prawie administracyjnym, Poznań 2019, s. 164 i n.). Nie wdając się w pogłębione zagadnienia nad aksjologią instytucji przedawnienia, warto zwrócić uwagę na związek zasady sprawiedliwości, lojalności państwa wobec obywatela oraz bezpieczeństwa prawnego w stosunku do wspomnianej zasady z art. 121 § 1 OP. Podobne założenie przyjął Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, OTK A 2012/7/81). Choć Trybunał orzekał o naruszeniu zasady pewności sytuacji prawnej w związku z niezastosowaniem art. 70c OP, mimo wszczęcia postępowania karnego skarbowego, to jednak wskazano w tym wyroku, że cała konstrukcja instrumentalnego wykorzystania przerwania biegu terminu przedawnienia burzy zaufanie, jakie podatnik powinien okazywać administracji skarbowej.

3.7. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 OP nie może być zatem tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnego skarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 OP. Aby Sąd pierwszej instancji mógł skutecznie zbadać, jakimi względami kierował się organ, wszczynając postępowanie w sprawie karnej skarbowej oraz czy jego głównym celem nie była chęć wpłynięcia na przedawnienie zobowiązania podatkowego, czy zapobieżenie wygaśnięciu skonkretyzowanej powinności podatkowej na skutek upływu czasu, okoliczności te winny być szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu kontrolowanego rozstrzygnięcia (por. wyroki NSA z dnia: 18 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 269/20; 17 sierpnia 2022 r. sygn. akt II FSK 3101/19; CBOSA).

3.8. Przy czym należy wyraźnie wskazać, że z treści ww. uchwały składu siedmiu sędziów NSA wynika wprost, że wspomniana kwestia jest przedmiotem kontroli legalności sądu administracyjnego. Aby jednak sąd mógł takiej kontroli dokonać to organ odwoławczy zobowiązany jest do zawarcia kluczowych okoliczności i wniosków w treści samej decyzji, czego w sprawie zabrakło. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 PPSA kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyrok NSA z 23 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 72/06; uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, CBOSA). Jak to zostało wskazane na wstępie, nie jest rolą Sądu zastępowanie organu odwoławczego w przeprowadzeniu właściwego postępowania podatkowego i ponownej oceny sprawy. Sąd nie jest kolejną instancją organu podatkowego i nie wolno mu wkraczać w kompetencje organów podatkowych. Ponadto Strona ma prawo oczekiwać, że kluczowe elementy dla toczącego postępowania podatkowego zostaną ujęte w treści decyzji aby mogła ona również sformułować wobec nich zarzuty przed Sądem czyniąc zadość jej prawu do obrony. Nie można uzupełniać zupełnego braku uzasadnienia decyzji w odniesieniu do rzeczonego zagadnienia dokumentami zawartymi w piśmie procesowym z dnia 3 lutego 2023 r. zwłaszcza, że stanowisko organu podatkowego ogranicza się jedynie do wskazania braku instrumentalności i przerzucenia obowiązku analizy takich dokumentów na Sąd i poszukiwania argumentów niejako za organ podatkowy na jego korzyść.

Jak słusznie zauważył w swojej opinii RG D. Ruiz-Jarabo Colomer w opinii 11 marca 2004 r. w sprawie Hectors v. Parlament Europejski, C‑150/03 P, EU:C:2004:146, pkt 41 uzasadnienie nie jest kurtuazyjną formułką ani też rytuałem, lecz przede wszystkim czynnikiem racjonalnym w sprawowaniu władzy, który umożliwia jej kontrolę, pełniąc również rolę elementu prewencyjnego wobec arbitralności oraz rolę narzędzia obrony. Istotny jest dwojaki cel tego wymogu, polegający, z jednej strony, na umożliwieniu podatnikowi (jego pełnomocnikowi) zapoznania się z motywami wydania danego aktu w celu obrony jego praw, a z drugiej strony na umożliwieniu sądowi kontroli zgodności z prawem danej decyzji. Te dwa interesy w sposób nierozłączny zmierzają do zapewnienia skutecznego środka odwoławczego. Z samego charakteru tego wymogu wynika, że rzeczone interesy będą zaspokojone jak najlepiej, gdy podatnik zostanie powiadomiony o uzasadnieniu w tym samym czasie, co o niekorzystnej dla niego decyzji, a nie w trakcie postępowania sądowego. Owo należyte uzasadnienie decyzji umożliwia też samodzielne zbadanie przez administrację zgodności jej decyzji z prawem po myśli art. 54 § 3 PPSA.

3.9. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego na s. 7 i 8 wskazano na ciąg czynności w oparciu o które uznano, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 OP z dniem 29 czerwca 2021 r. z uwagi na wszczęcie przez NDCUS śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w zeznaniu CIT-8 za 2015 r., przez co uszczuplono podatek dochodowy od osób prawnych za 2015 r. o kwotę 2.09.789 zł wbrew przepisom UPDOP, tj. o czyn z art. 54 § 1 KKS w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 KKS. O czym pełnomocnik Strony został powiadomiony pismem z dnia 14 września 2021 r. (doręczenie 28 września 2021 r.), jak i Spółka (17 września 2021 r.). Wskazano, że postanowieniem z dnia 14 września 2022 r. [...] zawieszono zostało śledztwo w ww. sprawie cyt. "ze względu na toczące się zobowiązanie podatkowe, co czasu wydania ostatecznej i prawomocnej decyzji podatkowej". Podniesiono, że pismem z dnia 19 października 2022 r. NDCUS poinformował DUS o następujących czynnościach procesowych podejmowanych w toku śledztwa o sygn. akt RKS [...] cyt. "pozyskanie materiałów dowodowych w postaci m.in. protokołów przesłuchania świadków z akt postępowania o sygnaturze [...], prowadzonego wobec A. N. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. i uznał, iż materiał ten daje wystarczające podstawy do wszczęcia śledztwa o przestępstwo skarbowe dot. zaniżenia przez Spółkę S. w zeznaniu CIT-8 podstawy opodatkowania za 2015 r. i wydał postanowienie z 29.06.2021 r.; śledztwo prowadzone jest w sprawie, nie postawiono nikomu zarzutów. W toku śledztwa uzyskano materiały z kontroli podatkowej nr [...], postępowania o sygn. [...], materiały z postepowania kontrolnego prowadzonego wobec A. N., materiały z kontroli podatkowej nr [...] oraz materiały z kontroli podatkowej nr [...] w tym, m.in. protokoły przesłuchań osób pełniących kluczowe funkcje w spółce S. oraz rzeczoznawcy dokonującego wyceny znaku towarowego. Śledztwo jest prowadzone pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Rejonowej dla W. P.". Wskazano też na postanowienie NDCUS z dnia 6 grudnia 2022 r. o objęciu postępowaniem czynów pozostających w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynem stanowiącym podstawę wszczęcia śledztwa RKS [...], tj. zaniżenie podstawy opodatkowania i uszczuplenie podatku dochodowego również za lata 2016-2018. Wskazano też na nadzór prokuratora Prokuratury Rejonowej W. – P. nad ww. śledztwem. Organ odwoławczy nie dopatrzył się instrumentalnego wykorzystania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 OP, cyt. "biorąc pod uwagę zakres czynności dokonanych w tym postępowania[u] oraz zakres gromadzonych dowodów. Wykazane czynności polegające na gromadzeniu materiału w postaci protokołów kontroli, zeznań świadków, świadczą o tym, że postępowanie to nie miało charakteru pozornego. Inicjując postępowanie organ karny skarbowy dysponował klarowną i na tyle jednoznaczną oceną prawną okoliczności sprawy, która doprowadziła do konieczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego" (s. 10 decyzji organu odwoławczego).

3.10. Jak słusznie zauważyła Skarżąca wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 29 czerwca 2021 r. miało miejsce w toku kontroli podatkowej. Jednocześnie postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone w toku postępowania podatkowego prowadzonego po zakończeniu kontroli podatkowej i nie zostało odwieszone do momentu zakończenia postępowania podatkowego. Powyższa sekwencja zdarzeń mogła budzić uzasadnione wątpliwości Skarżącej co do instrumentalnego wszczęcia postepowania karnego skarbowego przez organ. Tym samym organ odwoławczy zobowiązany był do wyjaśnienia zaistniałej sytuacji w sposób zrozumiały i klarowny z powołaniem się na stosowne dowody, które powinny znajdować się w aktach sprawy. Jak to zostało przytoczone powyżej stwierdzenia te mają rodzaj lakonicznych i nieprecyzyjnych. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wiadomo tak naprawdę o jakie konkretnie dowody chodzi z podaniem ich daty, nazwisk świadków i zakresu w jakich owe czynności zostały przeprowadzone, które stanowiły podstawę wszczęcia ww. postępowania. Co więcej, warto jest wskazać, że w piśmie z dnia 19 października 2022 r. kierowanym przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu nr [...] do Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu w którego to pisma wynika, że w toku śledztwa zebrano łącznie 8 tomów akt, które nie zostały załączone do akt administracyjnych niniejszej sprawy. Skoro śledztwo zawieszono w toku postępowania podatkowego, to można domniemywać, że w oparciu o ww. dowody wszczęto postępowanie karne skarbowe w przedmiotowej sprawie. Jednakże są to jedynie przypuszczenia Sądu, które nie jest w stanie zweryfikować w oparciu o posiadane akta sprawy. Za pismem z dnia 13 czerwca 2023 r. zostały przekazane 3 teczki akt (poz. 71 akt sądowych). Wbrew zapewnieniu zawartym w odpowiedzi na skargę – pismo z dnia 13 czerwca 2023 r. (poz. 61 akt sądowych), że cyt. "akta sprawy, ułożone w porządku chronologicznym, kompletne, spięte i ponumerowane, zostaną przekazane w formie papierowej", nie zostało to uczynione. Akta są niekompletne, nie są ponumerowane ani ułożone w porządku chronologicznym. W aktach znajdują się skserowane dokumenty na których naniesione są zapiski i opatrzone naklejką cyt. "materiał włączony z protokołu [...] – wydruk z płyty" przy czym skserowano również pieczątkę za zgodność z oryginałem. W aktach nie ma materiałów, które prawdopodobnie były podstawą do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które w myśl art. 181 OP stanowią dowód w sprawie.

3.11. Stosownie do treści art. 133 § 1 zdanie pierwsze PPSA Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Organ, o którym mowa w § 1 (m.in. którego działanie jest przedmiotem skargi), przekazuje skargę sądowi wraz z kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy i odpowiedzią na skargę, w postaci papierowej lub elektronicznej, w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania (art. 54 § 2 zdanie pierwsze PPSA). A zatem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. Podstawą zaś orzekania jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania (zob. wyroki NSA z dnia: 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 806/10; 29 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 506/08; 22 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1977/09; 6 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1023/07; 26 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 999/07; 9 lipca 2008 r., sygn. akt II OSK 795/07, CBOSA).

3.12. Sąd nie może w przedmiotowej sprawie wyrokować z dwóch przyczyn: braku w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji precyzyjnego wskazania dlaczego nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz istnienie wybiórczej dokumentacji przedstawionej Sądowi przez organ odwoławczy, którego decyzja jest przedmiotem skargi. Co się tyczy pierwszej przyczyny, to jak zostało powiedziane już wyżej, to organ odwoławczy ma przedstawić argumenty w zaskarżonej decyzji świadczące o prawidłowości postępowania i przedstawić stosowne dowody, czego w sprawie zabrakło. Co się tyczy drugiej przyczyny, to tylko pełne akta administracyjne dają Sądowi możliwość wszechstronnego i dogłębnego zbadania sprawy we wszystkich jej aspektach, a następnie podjęcia obiektywnego, zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Niedopuszczalne jest zatem, aby Sąd orzekał w sprawie nie dysponując całością akt administracyjnych, a w konsekwencji nie zapoznawszy się ze wszystkimi dokumentami sprawy. Należy tym samym uznać, że również organ odwoławczy oparł swoje rozstrzygnięcie na niepełnym materiale dowodowym, co skutkowało naruszeniem art. 122 OP, art. 187 § 1 OP i art. 191 OP, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 OP oraz art. 54 § 2 zdanie pierwsze PPSA. Z kolei odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, wobec zaistniałych nieprawidłowości należy uznać za przedwczesne.

3.13. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PPSA. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 PPSA i art. 205 § 4 PPSA w zw. z art. 205 § 2 PPSA.

3.14. W ponownym postępowaniu organ odwoławczy zobowiązany jest w sposób jasny i precyzyjny odnieść się w uzasadnieniu decyzji do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, zaś materiały postepowania karnego skarbowego stanowiące podstawę wszczęcia tego postępowania i zebrane w jego toku powinny zostać załączone do akt sprawy. Skoro, jak twierdzi organ odwoławczy, dowody te stanowiły słuszną podstawę do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, to tym samym powinny mieć również wpływ na ustalenie stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie. Akta administracyjne powinny być kompletne, uporządkowane i ponumerowane, tak aby umożliwić Sądowi kontrolę legalności zaskarżonej decyzji.