Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 399/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2024-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 36, art. 24 ust. 13 i 14
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 marca 2024 r. sprawy ze skargi B.K. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskanych z kapitałów pieniężnych za 2020 rok oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

B.K. (dalej: Strona, Skarżący) wniósł skargę na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: NUC-S, organ) z [...] uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w [...] - działającego jako organ I instancji (dalej: organ I instancji) z [...] w całości i określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z kapitałów pieniężnych za 2020 r.

Z akt wynika następujący stan faktyczny.

W okresie od [...] czerwca 2022 r. do [...] września 2022 r. organ I instancji przeprowadził wobec Strony kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu uzyskanego dochodu z kapitałów pieniężnych za 2020 r. Zakończono ją doręczeniem wyniku kontroli. Następnie organ I instancji przekształcił ją w postępowanie podatkowe (postanowienie doręczono [...] grudnia 2022 r.). Do akt postępowania podatkowego włączono akta kontroli celno-skarbowej.

Z ustaleń organu I instancji wynikało m. in., że m.in. Skarżący [...] kwietnia

2021 r. zwrócił się z wnioskiem do Biura Maklerskiego (dalej: Biuro Maklerskie) o wydanie korekty PIT-8C za 2020 r., albowiem – jego zdaniem - w otrzymanym z Biura Maklerskiego PIT-8c za 2020 r. nie uwzględniło ono przychodu ze sprzedaży akcji C. S.A. (S. S.A.) z siedzibą w K. (dalej: Spółka). Jak wyjaśnił, akcje te nabył na podstawie umowy pożyczki akcji z [...] września 2020 r., stąd ich sprzedaż nie powinna być uwzględniona w PIT-8C. Strona wskazała na treść art. 24 ust. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 poz. 1426 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 24 ust. 14 u.p.d.o.f. i stwierdziła, że w jej ocenie, ustalenie przychodów i kosztów ze sprzedaży pożyczonych akcji powinno nastąpić w dniu zwrotu pożyczonych akcji. W związku z powyższym poprosiła o korektę otrzymanego PIT-8c.

Do wniosku załączyła kopię umowy pożyczki akcji z [...] września 2020 r., dotyczącą akcji Spółki, zawartą z O. Spółka Akcyjna (dalej: pożyczkodawca; O.S.A.), ul. [...], wpisaną do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem [...], posiadającą Numer Identyfikacji Podatkowej [...], reprezentowaną przez: K.B. — Prezesa Zarządu.

Organ I instancji przywołał główne postanowienia ww. umowy, tj. Oświadczenie stron: "1. Pożyczkodawca oświadcza, że: a) jest właścicielem 370 000 (trzysta siedemdziesiąt tysięcy) akcji na okaziciela spółki C. z K. Spółka Akcyjna ("Spółka"), notowanych w alternatywnym systemie obrotu — NewConnect, o kodzie [...], zdeponowanych na rachunku inwestycyjnym w Biurze Maklerskim M. o numerze [...] ("Akcje"); b) Akcje mają formę zdematerializowaną; c) posiadane przez Pożyczkodawcę Akcje nie są obciążone na rzecz osób trzecich jakimikolwiek prawami, zarówno a charakterze rzeczowym, jak i obligacyjnym, jak również wolne są od wszelkich wad prawnych; d) nie istnieją roszczenia osób trzecich, w tym przyszłe lub warunkowe, w tym w szczególności dotyczące przeniesienia Akcji, ustanowienia współwłasności, ustanowienia na nich ograniczonych praw rzeczowych lub praw obligacyjnych, względnie inne roszczenia, które nie mogłyby zostać całkowicie lub częściowo zaspokojone ze względu na zawarcie niniejszej Umowy; e) nie są mu znane jakiekolwiek okoliczności faktyczne lub prawne, które skutkować by mogły nieważnością niniejszej Umowy, względnie niektórych jej postanowień. 2. Pożyczkobiorca oświadcza, że: a) posiada pełną zdolność do czynności prawnych w celu zawarcia niniejszej Umowy; b) nie są mu znane jakiekolwiek okoliczności faktyczne lub prawne, które skutkować by mogły nieważnością niniejszej Umowy, względnie niektórych jej postanowień."

Przedmiot umowy: "1. Poprzez zawarcie niniejszej Umowy: a) Pożyczkodawca zobowiązuje się przenieść na Pożyczkobiorcę w stanie wolnym od wszelkich obciążeń własność łącznie 370 000 (trzysta siedemdziesiąt tysięcy) Akcji, o łącznej wartości nominalnej 370.000,00 zł (trzysta siedemdziesiąt tysięcy złotych); b) Pożyczkobiorca zobowiązuje się uiścić na rzecz Pożyczkodawcy wynagrodzenie, o którym mowa

w niniejszej Umowie oraz zwrócić Pożyczkodawcy w terminie do [...] września 2027 roku ("Dzień Zwrotu") taką samą liczbę Akcji, tj. przenieść na Pożyczkodawcę w stanie wolnym od wszelkich obciążeń 370 000 (trzysta siedemdziesiąt tysięcy) Akcji Spółki

o takiej samej wartości nominalnej oraz o takich samych uprawnieniach; przy czym Pożyczkobiorca uprawniony będzie do zwrotu Akcji Pożyczkodawcy przed Dniem Zwrotu. 2. Przeniesienie na Pożyczkobiorcę własności Akcji, o których mowa w ust. 1a powyżej nastąpi niezwłocznie po zawarciu Umowy, poprzez złożenie dyspozycji przeniesienia Akcji Spółki na rachunek inwestycyjny Pożyczkobiorcy zlokalizowany

w Biurze Maklerskim P. S.A. o numerze [...] ("Rachunek Pożyczkobiorcy"). 3. Przeniesienie na Pożyczkodawcę własności Akcji w celu wykonania przez Pożyczkobiorcę zobowiązania, o którym mowa w ust. 1b powyżej, winno zostać dokonane najpóźniej w Dniu Zwrotu w sposób podany w ust. 2 powyżej.

4. Strony zobowiązują się dokonać wszelkich dodatkowych czynności oraz złożyć wszelkie dodatkowe oświadczenia, jakie wymagane będą przez podmioty prowadzące rachunki inwestycyjne Stron, w celu wykonania niniejszej Umowy. 5. Pożyczkobiorca do momentu zwrotu Przedmiotu Umowy może swobodnie dysponować Przedmiotem Umowy oraz przysługują mu wszelkie prawa z Przedmiotu Umowy dopuszczone przepisami prawa oraz regulacjami wewnętrznymi."

Wynagrodzenie: C "1. Z tytułu zawarcia i wykonania niniejszej Umowy, Pożyczkodawcy należne jest od Pożyczkobiorcy wynagrodzenie w wysokości 3,50% w skali rocznej od łącznej wartości rynkowej Akcji w Dniu Zwrotu. 2. Wynagrodzenie, o którym mowa

w ust. 1 powyżej będzie uiszczone wraz ze zwrotem Akcji, to jest najpóźniej w Dniu Zwrotu.

Klauzula salwatoryjna: " 1. W przypadku stwierdzenia, że którekolwiek z postanowień Umowy jest z mocy prawa nieważne lub bezskuteczne, okoliczność ta nie będzie miała wpływu na ważność i skuteczność pozostałych postanowień, chyba że z okoliczności wynikać będzie w sposób oczywisty, że bez postanowień nieważnych lub bezskutecznych, Umowa nie zostałaby zawarta.

2. W sytuacji, o której mowa w ust. 1 powyżej, Strony zobowiązane będą zawrzeć aneks do Umowy, w którym sformułują postanowienia zastępcze, których cel gospodarczy i ekonomiczny będzie równoważny lub maksymalnie zbliżony do celu postanowień nieważnych lub bezskutecznych. 3. Jeżeli z okoliczności wynikać będzie

w sposób oczywisty, że bez postanowień nieważnych lub bezskutecznych Umowa nie zostałaby zawarta, Strony zobowiązane będą niezwłocznie przystąpić do negocjacji zmierzających do zawarcia nowej umowy, której cel gospodarczy i ekonomiczny będzie równoważny lub maksymalnie zbliżony do celu Umowy. Do czasu zakończenia negocjacji, o których mowa w zdaniu poprzednim, Strony zobowiązane będą do realizacji obowiązków przewidzianych w Umowie w takim zakresie, w jakim nie będzie to sprzeczne z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa oraz słusznymi interesami Stron. "

Organ stwierdził, że na podstawie ww. umowy pożyczki Skarżący nabył 370 000 akcji Spółki (na okaziciela).

Następnie ustalił, że Biuro Maklerskie w odpowiedzi na pismo Strony dotyczące wartości wykazanych w informacji PIT-8C za 2020 r. w piśmie z [...] maja 2021 r. wskazało, że przeprowadzona weryfikacja poprawności danych finansowych, na podstawie których został sporządzony PIT-8C za 2020 r. potwierdziła, że wartości wykazane w udostępnionym Skarżącemu dokumencie są prawidłowe, zgodne

z posiadanymi przez nie danymi i brak jest podstaw do sporządzenia korekt. Wskazało, że przywołany przez Stronę art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f., odnosi się do sposobu ustalania dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w ramach krótkiej sprzedaży. W tym przypadku nie mamy do czynienia z krótką sprzedażą lecz z umową pożyczki papierów wartościowych, na mocy której nastąpiło przeniesienie własności papierów wartościowych, które następnie Skarżący sprzedał. W tym przypadku nie znajdą zastosowania art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f. dotyczące krótkiej sprzedaży. Jednocześnie informowało, że dla papierów wartościowych, nabytych na podstawie umowy pożyczki, nie posiada informacji o kosztach poniesionych na ich nabycie.

Tak więc, w dacie odpłatnego zbycia akcji nie mogło określić kwoty kosztów, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodu (koszty nabycia papierów wartościowych

w ramach umowy pożyczki są zerowe). Biuro Maklerskie zaznaczyło jednocześnie,

że formularz PIT-8C ma charakter informacyjny stanowiąc pomocnicze źródło

w przygotowaniu przez Klienta deklaracji podatkowej w rozliczeniu rocznym. W sytuacji, gdy Klient nie zgadza się z przyjętą przez nie kwalifikacją podatkową ma prawo do ujęcia w swoim zeznaniu podatkowym innych wartości niż wskazane przez bank

w informacji PIT-8C.

Organ I instancji w toku czynności ustalił, że 370 000 akcji Spółki zostało przekazane [...] września 2020 r. na rachunek inwestycyjny Strony zlokalizowany

w Biurze Maklerskim o wskazanym w decyzji numerze. W 2020 r. Skarżący sprzedał wszystkie posiadane akcje zarabiając na wzroście ich kursu. Na dzień 31 grudnia

2020 r. saldo rachunku inwestycyjnego posiadanych przez niego ww. akcji nabytych

w ramach umowy pożyczki wynosiło "0" akcji.

Pismami z [...] czerwca 2022 r. oraz z [...] lipca 2022 r. wzywał Stronę do przedłożenia wszelkich dokumentów dotyczących odpłatnego zbycia papierów wartościowych w 2020 r.

Nadto, pismem z [...] lipca 2022 r. wezwał Skarżącego do osobistego stawienia się w charakterze strony, celem przesłuchania na okoliczność odpłatnego zbycia papierów wartościowych w 2020 r. - dotyczy zeznania PIT- 38.

Ponadto pismem nr z [...] grudnia 2022 r. zwrócił się do niego o przedłożenie wszelkich dokumentów, w tym poniesionych wydatków na nabycie papierów wartościowych, które mają wpływ na rozliczenie podatku dochodowego z kapitałów pieniężnych za 2020 r., które nie zostały uwzględnione w toku zakończonej kontroli celno-skarbowej.

Na ww. pisma organ I instancji nie otrzymał odpowiedzi (korespondencja nie została podjęta przez Stronę w terminie i nastąpił zwrot do nadawcy). Skarżący

nie złożył wyjaśnień i nie przekazał żadnych dokumentów. W toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających, że miało miejsce w 2020 r. odpłatne zbycie papierów wartościowych w ramach krótkiej sprzedaży.

Organ I instancji podkreślił, że z zapisów ww. umowy wynika, że akcje które Skarżący nabył na podstawie umowy pożyczki były notowane na rynku alternatywnym w systemie obrotu NewConnect (pkt 1 ust. 1 lit. a umowy pożyczki), nie zaś na rynku regulowanym. Fakt ten wyklucza możliwość zastosowania art. 24 ust. 13 u.p.d.o.f. do uzyskanego przez Stronę dochodu ze sprzedaży akcji nabytych na podstawie tej umowy, tj. akcji Spółki.

Organ I instancji, uznał też, że w tej sprawie nie mamy również do czynienia z tzw. krótką sprzedażą. Odwołał się do informacji uzyskanych z Biura Maklerskiego na podstawie których ustalił, że na pożyczone od O.S.A. akcje Spółki, Skarżący zlecił dokonanie "zwykłej" sprzedaży papierów wartościowych. Konsekwencją powyższego było sporządzenie przez ww. Biuro Maklerskie informacji PIT-8C. W swej odpowiedzi skierowanej do Strony zaprzeczyło ono twierdzeniom, jakoby sprzedaż przedmiotowych akcji miała charakter sprzedaży krótkiej. Także treść umowy pożyczki akcji Spółki nie wskazuje, zdaniem organu I instancji, aby była ona zawarta w celu szybkiego zbycia akcji w ramach "krótkiej sprzedaży". Świadczy o tym zapis pkt II ust. 1 lit. a umowy,

w myśl którego pożyczkodawca zobowiązuje się przenieść na pożyczkobiorcę papiery wartościowe na własność oraz pkt II ust. 5 umowy, z którego wynika, że do momentu zwrotu pożyczonych akcji Strona ma prawo swobodnie nimi dysponować oraz korzystać z wszelkich przysługujących na ich podstawie praw, co nie wpisuje się w charakter krótkiej sprzedaży, w przypadku której jedynym celem udzielonej pożyczki akcji jest ich natychmiastowe zbycie.

Podsumowując, organ I instancji stwierdził, że w przypadku Strony nie znajdzie zastosowania art. 24 ust. 13 i ust. 14 u.p.d.o.f., ponieważ nabyte przez nią w 2020 r. akcje Spółki nie były notowane na rynku regulowanym, Biuro Maklerskie nie potwierdziło, aby sprzedaż, która została mu zlecona miała charakter krótkiej,

a z zawartej przez nią treści umowy pożyczki akcji wynika, że na jej podstawie nabyła ona na własność przedmiotowe akcje, mogła nimi swobodnie dysponować

i korzystać z wszelkich przysługujących na ich podstawie praw.

Poczynione ustalenia zostały zawarte w ww. decyzji z [...]określającej kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z kapitałów pieniężnych za 2020 r. w wysokości 393 161 zł.

Skarżący wniósł na powyższe orzeczenie odwołanie, po rozpatrzeniu którego NUC-S stwierdził w wymienionej na wstępie decyzji, że nie zasługuje ono na uwzględnienie.

Podkreślił, że istotą sporu jest kwalifikacja prawna odpłatnego zbycia papierów wartościowych, nabytych na podstawie umowy pożyczki. O ile organ I instancji uznał, że zostały one zbyte na rynku papierów wartościowych w zwykłych warunkach, a zatem podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 30 b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., o tyle Strona wywodziła, że ich zbycie nastąpiło w wyniku tzw. sprzedaży krótkiej i powinno zostać opodatkowane według art. 24 ust. 13 u.p.d.o.f., z dniem zwrotu pożyczkodawcy, do którego jeszcze nie doszło (umowa pożyczki przewiduje zwrot akcji z dniem

[...] września 2027 r.).

NUC-S poddał analizie przepisy prawa odnoszące się do materii sporu (w tym: art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., art. 5a pkt 36 u.p.d.o.f., art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f., art. 2 ust. 1 lit. b rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) z dnia 14 marca 2012 r. nr 236/2012 (Dz Urz. UE.L Nr 86 str. 1- dalej: rozporządzenia PE), art. 14, art. 3 pkt 35

w zw. z art. 21, art. 78 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2020 r., poz. 89 - dalej: u.o.i.f.). Szeroko omówił zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, oraz instytucję krótkiej sprzedaży.

Podzielił stanowisko organu co do tego, że z analizy umowy wynika, że akcje, które Strona nabyła na podstawie umowy pożyczki były notowane na rynku alternatywnym

w systemie obrotu NewConnect (pkt 1 ust. 1 lit. a umowy pożyczki), nie zaś na rynku regulowanym. Fakt ten wyklucza możliwość zastosowania art. 24 ust. 13 u.p.d.o.f. do uzyskanego przez Stronę dochodu ze sprzedaży akcji nabytych na podstawie przedmiotowej umowy, tj. akcji spółki akcyjnej.

NUC-S zgodził się również z poglądem, że w niniejszym stanie faktycznym nie wystąpiła tzw. krótka sprzedaż. Charakteryzując tę strategię inwestycyjną wskazał m.in. że podstawową jej cechą jest to, że jest ona realizowana pomimo braku papierów wartościowych na rachunku sprzedającego w chwili składania przez niego zlecenia. Papiery te sprzedający zazwyczaj pozyskuje później, dopiero po dopięciu transakcji sprzedaży. Przepisy nie określają w jaki sposób sprzedawca ma pozyskać papiery wartościowe, aby wywiązać się z zobowiązania ich wydania kupującemu. W praktyce, najczęściej odbywa się to poprzez ich pożyczenie od podmiotu trzeciego, który

jest ich właścicielem. Nie jest to jednak jedyne rozwiązanie. Stąd związanie się przez sprzedawcę umową pożyczki nie jest dowodem na zaistnienie krótkiej sprzedaży. Charakter przesądzający w omawianym zakresie będzie miała natomiast treść zlecenia, jakie sprzedawca złożył biuru maklerskiemu. To z niego będzie wynikało, jakiego rodzaju czynności prawne zostały zlecone i czy wolą sprzedającego była krótka, czy "zwykła" sprzedaż akcji. Z tego też powodu organ uznał za nieuzasadniony wniosek

o przesłuchanie stron umowy na okoliczność wykładni umowy pożyczki, w tym zamiaru

i intencji zawarcia tej umowy oraz czy strony zawarły te umowę i odmówił przeprowadzenia ww. przesłuchania.

Przywołał za organem I instancji okoliczności wynikające z korespondencji między Skarżącym i Biurem Maklerskim oraz ustalenia wynikające z umowy pożyczki z [...] września 2020 r.

Podzielił przekonanie organu I instancji, że w przypadku Strony nie znajdzie zastosowania art. 24 ust. 13 i ust. 14 u.p.d.o.f., ponieważ: nabyte przez nią w 2020 r. akcje Spółki nie były notowane na rynku regulowanym, Biuro Maklerskie nie potwierdziło, aby sprzedaż, która została mu zlecona miała charakter krótkiej,

a z zawartej treści umowy pożyczki akcji wynika, że na jej podstawie Skarżący nabył na własność tych akcji, mógł nimi swobodnie dysponować i korzystać z wszelkich przysługujących na ich podstawie praw.

NUC-S podkreślił, że powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w definicji pojęcia krótkiej sprzedaży z art. 2 ust. 1 b rozporządzenia PE, gdzie chodzi o sprzedaż w sytuacji, gdy w chwili zawarcia umowy sprzedaży sprzedający pożyczył akcje (...) do celów ich dostawy przy rozrachunku (...). Wskazał, że aspekt "rozrachunku" pojawił

się także jako element hipotezy normy prawnej ww. art. 24 ust. 13 u.p.d.o.f., określającej moment rozpoznania dochodu ze sprzedaży akcji na dzień ich zwrotu. Regulacja ta wskazuje, że podatnik po zbyciu akcji w ramach krótkiej sprzedaży, powinien opodatkować uzyskany z niej dochód z dniem zwrotu akcji pożyczkodawcy (co w tej sprawie nie miało miejsca), a jeśli ich nie oddał - z dniem upływu umownego terminu takiego zwrotu (który w tej sprawie jeszcze nie minął). W innym przypadku, powinien to zrobić ustalając dochód ze sprzedaży na dzień, w którym na jego rachunku dokonano zapisu papierów wartościowych, nie później niż na dzień dokonania rozrachunku. Pojęcie "rozrachunku" konsekwentnie pojawia się też jako element hipotezy art. 24 ust. 14 u.p.d.o.f., gdzie mowa jest o sposobie obliczenia dochodu

z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, jako różnicy pomiędzy sumą przychodów z odpłatnego ich zbycia, a wydatkami poniesionymi na zapewnienie ich dostępności na potrzeby dokonania rozrachunku, w tym na nabycie (...).

NUC-S zwrócił uwagę na znajdujące się w aktach pismo z [...] września 2022 r. Biura Maklerskiego, z którego wynika, że Strona jest nadal w posiadaniu przedmiotowych akcji, których liczba po wykonaniu operacji splitu wynosi obecnie 3 700 000 akcji

(w miejsce 370 000 akcji). W jego ocenie, powyższe działanie jednoznacznie zaprzecza specyfice krótkiej sprzedaży, bowiem po odkupieniu akcji Strona nie zwróciła ich pożyczkodawcy i nadal nimi dysponuje.

Odwołując się do treści art. 30b ust. 1, ust. 2 ust. 6 u.p.d.o.f., NUC-S zgodził się

z organem I instancji, że Skarżący nie dopełnił obowiązku określonego przepisami prawa i nie wykazał dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia akcji. Stwierdził, że organ I instancji określając wysokość zobowiązania podatkowego zasadnie oparł się na danych zawartych w informacji PIT-8C (Informacja o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych) za 2020 r. wystawionej na rzecz Strony przez P. S.A.

Następnie NUC-S szczegółowo argumentując uzasadnił bezzasadność naruszenia przepisów procedury - art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191,

art. 193 § 1-7 i art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.). Zaznaczył, że organ I instancji dysponował wystarczającym materiałem dowodowym, na podstawie którego ustalił prawidłowy stan faktyczny i sformułował właściwe wnioski, że Skarżący nie spełnił warunków do zastosowania art. 24 ust. 13 i ust. 14 u.p.d.o.f. dotyczącego tzw. "szybkiej sprzedaży" papierów wartościowych. Miast tego dokonał "zwykłej" sprzedaży papierów wartościowych. Podkreślił, że polemizując ze stwierdzeniami organu I instancji, próbuje wywołać wątpliwości co do ustalonego stanu faktycznego, lecz w toku całego postępowania podatkowego i odwoławczego nie przedstawił żadnych dowodów (wiarygodnej kontrargumentacji), które podważyłyby logikę wniosków organu I instancji. Zaznaczył, że Strona dobrowolnie zrezygnowała z udziału w postępowaniu i nie odbierała wysyłanej korespondencji.

Z kolei w zakresie podjętego rozstrzygnięcia, NUC-S wyjaśnił, że różnica pomiędzy kwotami określonymi przez organy I instancji i II instancji wynikała jedynie

z uwzględnienia przez niego straty za lata ubiegłe wynikającej ze złożonych przez Stronę deklaracji PIT-38. Z tego powodu uchylił decyzję organu I instancji w całości

i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z kapitałów pieniężnych za 2020 r. w wysokości 387 906 zł.

Strona wniosła na powyższe orzeczenie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] (dalej: Sąd, WSA). Zarzuciła naruszenie:

1. prawa proceduralnego, tj. art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188,

art. 191, art. 193 § 1-7, art. 194 w zw. z art. 233 § 1 pkt i 2 oraz § 2 O.p., przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji oraz: a) dowolną ocenę materiału dowodowego w zakresie uznania że umowa z [...] września 2020 r. nie wskazywała na zamiar po stronie Skarżącego sprzedaży w ramach tzw. krótkiej sprzedaży oraz przez brak oceny czy z tytułu umowy z [...] września 2020 r. Skarżący może rozpoznać koszty uzyskania przychodów (brak rozpoznania wszystkich zarzutów odwołania) i brak przesłuchania Strony na te okoliczności, podczas gdy prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe powinno uwzględniać również zgodny zamiar stron oraz organ powinien był rozważyć czy strona może rozpoznać koszty uzyskania przychodów (skoro twierdził że uzyskała akcje na własność), b) przez brak ustalenia czy doszło do powstania przychodu podatkowego, skoro jak twierdzi organ, na str. 13 decyzji,

"w aktach sprawy jest pismo ..., z którego wynika, że jest Pan nadal w posiadaniu przedmiotowych akcji, których liczba po wykonaniu operacji splitu wynosi obecnie 3.700.000 akcji", gdy tymczasem jeśli organ twierdzi że Strona jest w posiadaniu tych samych akcji, to trudno aby doszło do powstania przychodu c) dowolną ocenę i uznanie że nie doszło do tzw. krótkiej sprzedaży albowiem strona w momencie zlecenia posiadała już akcje, była ich właścicielem na podstawie umowy pożyczki i nie dokonała zwrotu pożyczki, podczas gdy w ramach tzw. krótkiej sprzedaży mogą być różne warianty i strona mogła już przed transakcją pożyczyć akcje, dodatkowo z istoty art. 720 kc wynika że pożyczane akcje przechodzą na własność, tj. nie da się zawrzeć w świetle polskiego prawa innej umowy pożyczki, a ponadto na zwrot pożyczki Strona ma jeszcze czas w świetle zawartej umowy. d) art. 14n § 4 i 5 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez brak uwzględnienia utrwalonej praktyki interpretacyjnej, na którą Strona powoływała się

w treści odwołania w zakresie możliwości stosowania przepisów o krótkiej sprzedaży również na NewConnect.

2. prawa materialnego: a) art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f. przez uznanie że

w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy o tzw. krótkiej sprzedaży,

z uwagi na fakt że zbycie akcji nie zostało dokonane w ramach rynku regulowanego - GPW, podczas gdy definicja krótkiej sprzedaży w ustawie o PU odnosi się do rozporządzenia PE, w którym w art. 2 ust. 1 lit. b mowa jest o systemie obrotu, który obejmuje zarówno rynek regulowany, jak i rynek alternatywny (taki jak NewConnect), co oznacza że prawidłowa wykładnia spornych przepisów winna obejmować zarówno rynek regulowany-GPW, jak i rynki alternatywne- NewConnect b) art. 5a pkt 36 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 1 lit. b rozporządzenia PE, przez uznanie że w sprawie nie miały zastosowania przepisy o tzw. krótkiej sprzedaży albowiem nie wynika to z treści zlecenia dla biura maklerskiego oraz z umowy pożyczki wynika, że papiery wartościowe zostały przeniesiona na własność w oparciu o umowę pożyczki, podczas gdy z treści art. 2 ust. 1 lit. b rozporządzenia PE wynika że obejmuje on "sprzedaż w sytuacji, gdy

w chwili zawarcia umowy sprzedaży sprzedający pożyczył akcje lub instrumenty dłużne do celów ich dostawy przy rozrachunku lub uzgodnił ich pożyczenie", co oznacza

że w ramach tzw. krótkiej sprzedaży występują różne warianty, tj. zbywający może nie mieć już na koncie pożyczone akcje, jak i może dopiero pożyczyć akcje po transakcji,

a ponadto nie można uznać za zasadny argumentu że Skarżący mógł swobodnie dysponować akcjami, skoro wynika to z istoty umowy pożyczki określonej w art. 720 kc. c) art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., przez uznanie że z tytułu umowy pożyczki udziałów Skarżący nie może rozpoznać kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy, zakładając że transakcja powinna zostać rozliczona w 2020 r. (tak jak chce tego organ), to Skarżący oddając pożyczone akcje

w 2027 r. byłby po okresie przedawnienia podatkowego i nie mógłby dokonać ich potrącenia w koszty uzyskania przychodów, dlatego też prawidłowa wykładnia spornych przepisów powinna zakładać że Skarżący może rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu pożyczonych akcji, tym bardziej że organ przyjmuje że Skarżący dysponować zbywanymi akcjami jak właściciel (str. 12 przedostatni akapit i str. 13 drugi akapit). d) art. 5a pkt 36 i art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. przez uznanie że w przypadku zbycia pożyczonych papierów (krótkiej sprzedaży), dochodem jest cała kwota uzyskana

z tytułu zbywanych akcji, podczas gdy ekonomicznym zyskiem Skarżącego jest ewentualna różnica pomiędzy ceną zbycia pożyczonych papierów a wartością nabytych akcji na potrzeby zwrotu Pożyczkodawcy. e) art. 5a pkt 36 i art. 30b ust, 1 u.p.d.o.f. przez uznanie że w wyniku zbycia pożyczonych akcji Skarżący uzyskał przysporzenie, podczas gdy Skarżący z ekonomicznego punktu widzenia nie uzyskał przysporzenia, jest bowiem zobowiązany do zwrotu zbytych akcji, a dopiero w momencie zwrotu akcji Skarżący będzie znał wynik na tej transakcji i dopiero w tym momencie Skarżący będzie mógł uzyskać przychód podatkowy.

W oparciu o powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1). Zgodnie natomiast

z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.) oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.).

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny

i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdził, że nie wystąpiły podstawy do zakwestionowania stanowiska organu wyrażonego w decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym.

Spór w sprawie dotyczy kwalifikacji prawnej odpłatnego zbycia papierów wartościowych, nabytych na podstawie umowy pożyczki.

Organy prezentują pogląd, że zostały one zbyte na rynku papierów wartościowych

w zwykłych warunkach, a zatem podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 30 b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.

Skarżący z kolei wywodzi, że ich zbycie nastąpiło w wyniku tzw. sprzedaży krótkiej

i powinno ono zostać opodatkowane stosownie do art. 24 ust. 13 u.p.d.o.f., z dniem ich zwrotu pożyczkodawcy, - to jest - według postanowień umowy pożyczki z [...] września 2020 r. - z dniem [...] września. 2027 r.

Przeprowadzona przez Sąd kontrola z uwzględnieniem akt sporawy, okoliczności stanu faktycznego i stosownego dla stanu sprawy porządku prawnego - wykazała, że

w sporze należało przyznać rację organom.

Wstępnie koniecznym jest przypomnienie ram prawnych istotnych z punktu widzenia analizowanej tematyki (w brzmieniu obowiązującym w sprawie).

Zgodnie z treścią art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f., od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym

z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Natomiast dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22

ust.1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 (art. 30b ust. 2 pkt 1).

Według brzmienia art. 30b ust. 6 u.p.d.o.f. - po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. la pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody

z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody

z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

i obliczyć należny podatek dochodowy.

Stosownie do treści art. 5a pkt 36 u.p.d.o.f. – ilekroć w ustawie jest mowa o krótkiej sprzedaży - oznacza to krótką sprzedaż w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b rozporządzenia nr 236/2012.

Z kolei, zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b rozporządzenia nr 236/2012 do którego odsyła ww. norma prawna - krótka sprzedaż akcji lub instrumentów dłużnych oznacza każdą sprzedaż akcji lub instrumentów dłużnych, które w chwili zawarcia umowy sprzedaży nie są własnością sprzedającego, w tym taką sprzedaż w sytuacji, gdy w chwili zawarcia umowy sprzedaży sprzedający pożyczył akcje lub instrumenty dłużne do celów ich dostawy przy rozrachunku lub uzgodnił ich pożyczenie, nieobejmującą:

(i) sprzedaży przez którąkolwiek ze stron na mocy umowy z udzielonym przyrzeczeniem odkupu, w przypadku gdy jedna ze stron zgodziła się sprzedać drugiej stronie papier wartościowy po określonej cenie, a druga strona zobowiązała się do odsprzedania tego papieru wartościowego w późniejszym terminie po innej określonej cenie;

(ii) przeniesienia papierów wartościowych na mocy umowy pożyczki papierów wartościowych; lub (iii) zawarcia kontraktu terminowego typu future ani innej umowy na instrumenty pochodne, w przypadku gdy uzgodniono sprzedaż papierów wartościowych po określonej cenie w późniejszym terminie.

Z treści art. 24 ust. 13 u.p.d.o.f. wynika natomiast, że dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych na rynku regulowanym w ramach krótkiej sprzedaży ustala się na dzień, w którym: 1) zbywca dokonał zwrotu pożyczonych papierów wartościowych lub miał go dokonać zgodnie z zawartą umową pożyczki tych papierów-w przypadku gdy na potrzeby dokonania rozrachunku zbywca zawarł taką umowę; 2) na rachunku papierów wartościowych zbywcy dokonano, na potrzeby dokonania rozrachunku, zapisu papierów wartościowych będących przedmiotem krótkiej sprzedaży, nie później niż na dzień rozrachunku - w pozostałych przypadkach.

W art. 24 ust. 14 u.p.d.o.f. wskazano zaś, że dochodem, o którym mowa w ust. 13, uzyskanym w roku podatkowym, jest różnica między sumą przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych a wydatkami poniesionymi na zapewnienie dostępności papierów wartościowych na potrzeby dokonania rozrachunku, w tym na nabycie zwróconych papierów wartościowych w przypadku, o którym mowa w ust. 13 pkt 1.

Z analizy umowy pożyczki wynika, że akcje, na podstawie której nabył Skarżący były notowane na rynku alternatywnym w systemie obrotu NewConnect (pkt 1 ust. 1

lit. a umowy), nie zaś na rynku regulowanym - fakt ten zresztą pozostaje poza sporem. W tej sytuacji, słusznie organ wywiódł, że ten stan rzeczy wyklucza możliwość zastosowania art. 24 ust. 13 u.p.d.o.f. do uzyskanego przez podmiot kontrolowany dochodu ze sprzedaży akcji nabytych na podstawie tej umowy, tj. akcji Spółki.

Przepis ten wprost odwołuje się w swej treści do rynku regulowanego. Uzupełniająco warto wskazać, że definicja rynku regulowanego została zamieszona w art. 14 u.o.i.f. Jest nim, w rozumieniu tej ustawy - działający w sposób stały wielostronny system zawierania transakcji, których przedmiotem są instrumenty finansowe dopuszczone do obrotu w tym systemie, zapewniający inwestorom powszechny i równy dostęp do informacji rynkowej w tym samym czasie przy kojarzeniu ofert nabycia i zbycia instrumentów finansowych oraz jednakowe warunki nabywania i zbywania tych instrumentów, zorganizowany i podlegający nadzorowi właściwego organu na zasadach określonych w przepisach ustawy, jak również uznany przez państwo członkowskie za spełniający te warunki i wskazany Komisji Europejskiej jako rynek regulowany.

W doktrynie podkreśla się, że jego cechami charakterystycznymi jest stałość operacyjna, umożliwienie otwartego i nieograniczonego udziału w obrocie oraz zapewnienie powszechnego i równego dostępu. Najważniejszą jednak cechą rynku regulowanego jest to, że zasady jego prowadzenia zostały ściśle określone przepisami prawa — np. może go prowadzić jedynie spółka akcyjna, która uzyska stosowne zezwolenie Komisji Nadzoru Finansowego (art. 3 pkt 35 w zw. z art. 21 u.o.i.f.). Poza rynkiem regulowanym istnieje również tzw. alternatywny system obrotu (w skrócie ASO), dla którego reguły, mechanizmy zarządzania i zasady dostępu oraz reguły zawierania transakcji są ustalane przez firmę inwestycyjną prowadzącą dany ASO

(art. 78 u.o.i.f.).

Sąd podziela również stanowisko organów co do tego, że w warunkach niniejszej sprawy nie mamy do czynienia z krótką sprzedażą.

W ramach uwag ogólnych trzeba wstępnie wyjaśnić, że w literaturze przedmiotu wyjaśniono, że krótka sprzedaż, krótka pozycja czy tzw. gra na spadki to strategia inwestycyjna polegająca na sprzedaży papierów wartościowych, które nie należą do sprzedającego. Inwestor w takim przypadku pożycza akcje od biura maklerskiego, instytucji finansowych czy innego uczestnika rynku, a następnie dokonuje ich sprzedaży na GPW. Gdy akcje spadną, wówczas sprzedający odkupuje papiery wartościowe taniej i oddaje je pierwotnemu właścicielowi. W ten sposób uzyskuje on zysk wynikający

z różnicy pomiędzy kwotą sprzedaży akcji a odkupieniem ich w późniejszym terminie po niższej cenie.

Celem krótkiej sprzedaży jest więc zawarcie transakcji, dzięki którym osiągnięty zostanie zysk spowodowany spadkiem cen danego instrumentu finansowego. Wobec tego inwestor grający na spadki zakłada, że ceny konkretny akcji będą spadały, co pozwoli mu na dokonanie zakupu wcześniej sprzedanych akcji po niższych cenach.

Krótka sprzedaż od strony prawnej składa się z umowy pożyczki instrumentów finansowych, następnie ich sprzedaży i w końcu zakupu w celu wywiązania się

z obowiązku zwrotu pożyczonych wcześniej walorów.

Zawierając transakcję krótkiej sprzedaży inwestor otwiera tzw. krótką pozycję a do jej zamknięcia konieczne jest odkupienie sprzedanych wcześniej papierów wartościowych. Jeżeli cena, po której inwestor odkupuje papiery będzie niższa od ceny ich zbycia, wówczas inwestor osiąga zysk, a w przeciwnym razie – stratę. Po zamknięciu krótkiej pozycji, inwestor zwraca pożyczone wcześniej papiery wartościowe. W praktyce papiery wartościowe na rachunku jednostki w biurze lub domu maklerskim znajdują się bardzo krótko, do najbliższej sesji rozliczeniowej i rozliczenia przez prowadzącego rachunek. Istotą w tzw. krótkiej sprzedaży jest sprzedaż papierów nie będących własnością sprzedającego, dlatego przyjmuje on na siebie zobowiązanie do ich dostarczenia

w terminie, w którym następuje rozliczenie zawartej transakcji.

Przedmiotem zlecenia krótkiej sprzedaży w Polsce mogą być wyłącznie papiery wartościowe wpisane na listę publikowaną przez Giełdę Papierów Wartościowych. Muszą spełniać co najmniej jedno z poniżej wymienionych kryteriów: akcje wchodzące w skład indeksu giełdowego WIG20, lub akcje biorące udział w tzw. rankingu płynności, które spełniają łącznie warunki: wartość akcji w wolnym obrocie wyliczona na dzień rankingu płynności akcji wynosi co najmniej 300 mln zł, oraz średnia dzienna wartość obrotów akcji w okresie ostatnich 6 miesięcy wyliczona na dzień rankingu płynności akcji wynosi co najmniej 2 mln zł, lub akcje, których wartość w wolnym obrocie w dniu ich pierwszego notowania stanowi lub stanowiła co najmniej 1 proc. wartości akcji

w wolnym obrocie wszystkich spółek uczestniczących w rankingu płynności akcji,

z zastrzeżeniem, że na podstawie tego kryterium akcje mogą być przedmiotem krótkiej sprzedaży jedynie w okresie 6 miesięcy od dnia ich pierwszego notowania, lub papiery wartościowe emitowane przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski.

Podstawową cechą krótkiej sprzedaży jest to, że jest ona realizowana pomimo braku papierów wartościowych na rachunku sprzedającego w chwili składania przez niego zlecenia. Papiery te sprzedający zazwyczaj pozyskuje później, dopiero po dopięciu transakcji sprzedaży. Do zawarcia umowy sprzedaży dochodzi więc pomimo, że sprzedający nie jest właścicielem sprzedawanych papierów wartościowych. W istocie,

z przepisów nie wynika, w jaki sposób sprzedawca ma pozyskać papiery wartościowe, aby wywiązać się z zobowiązania ich wydania kupującemu. W praktyce najczęściej odbywa się to poprzez ich pożyczenie od podmiotu trzeciego, który jest ich właścicielem. Nie jest to jednak jedyne rozwiązanie.

Stąd, trafnie organ zauważył, że związanie się przez sprzedawcę umową pożyczki

nie jest dowodem na zaistnienie krótkiej sprzedaży. Charakter przesądzający

w tym zakresie będzie miała natomiast treść zlecenia, jakie sprzedawca złoży biuru maklerskiemu. To z niego będzie wynikało, jakiego rodzaju czynności prawne zostały zlecone i czy wiązały się z krótką, czy też "zwykłą" sprzedażą akcji.

Zdaniem Sądu organy rzetelnie przeanalizowały zgromadzony materiał i wywiodły na jego tle trafne wnioski. W istocie, z korespondencji pomiędzy Skarżącym, a Biurem Maklerskim o wydanie korekty PIT-8C (pismo Strony z [...] kwietnia 2021 r., odpowiedź Biura Maklerskiego z [...] maja 2021 r.) wynika, że na pożyczone od O.S.A. akcje Spółki Skarżący zlecił dokonanie "zwykłej" sprzedaży papierów wartościowych. Konsekwencją powyższego było sporządzenie przez ten podmiot informacji PIT-8C. Biuro odpowiadając Stronie - w sposób jednoznaczny zaprzeczyło jej twierdzeniom, jakoby sprzedaż ww. akcji miała charakter sprzedaży krótkiej.

Warto w tym miejscu odnotować, że Skarżący we wniosku skierowanym do Biura Maklerskiego, wskazując na zastosowanie art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f. w nader wybiórczy sposób przywołał ich treść. Całkowicie pominął to, że ustawodawca w treści ust. 13 ww. przepisu zastrzegł warunek ich zastosowania – gdy do odpłatnego zbycia udziałów doszło na rynku regulowanym, w ramach tzw. krótkiej sprzedaży.

Nie powinna też z pola widzenia umykać treść samej umowy pożyczki akcji Spółki

z [...] września 2020 r. zawartej pomiędzy O.S.A. a Skarżącym. Słusznie organ wywiódł, że nie dowodzi ona, aby była zawarta w celu szybkiego zbycia akcji w ramach "krótkiej sprzedaży". Utwierdzają w tym przekonaniu zapisy pkt lI ust. 1 lit. a) - pożyczkodawca zobowiązuje się przenieść na pożyczkobiorcę papiery wartościowe na własność, jak też pkt II ust. 5 umowy, mówiący o ustaleniach, że do momentu zwrotu pożyczonych akcji Skarżący ma prawo swobodnie nimi dysponować oraz korzystać z wszelkich przysługujących na ich podstawie praw. Taki stan rzeczy nie wpisuje się w specyfikę krótkiej sprzedaży, w przypadku której jedynym celem udzielonej pożyczki akcji jest ich natychmiastowe zbycie.

Zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym potwierdzono, że Skarżący po odkupieniu akcji Spółki nie zwrócił ich pożyczkodawcy i nadal nimi dysponuje.

Co równie istotne z punktu widzenia rozstrzyganego sporu - w toku kontroli celno-skarbowej, przeprowadzonego postępowania podatkowego i odwoławczego - Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów skutecznie potwierdzających, że w 2020 r. miało miejsce odpłatne zbycie papierów wartościowych w ramach krótkiej sprzedaży.

Z akt sprawy wynika nadto, że organ I instancji zwracał się do Strony o wskazanie poniesionych wydatków, które mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodów. Nie złożyła ona jednak w tym zakresie wyjaśnień i nie przekazała żadnych dokumentów.

Z przebiegu postępowania wynikało również, że organ I instancji wzywał Skarżącego na przesłuchanie celem złożenia zeznań na okoliczność odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Nie doszło do niego z uwagi na nie odebranie korespondencji organu.

Podsumowując dotychczasowe uwagi, Sąd uznał, że organ określając Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego właściwie oparł się na danych zawartych w wystawionej na jego rzecz informacji PiT-8C za 2020 r. Słusznie uznał, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 24 ust. 13 i ust. 14 u.p.d.o.f., albowiem jak wykazano - nabyte przez Skarżącego w 2020 r. akcje Spółki nie były notowane na rynku regulowanym, Biuro Maklerskie nie potwierdziło, aby sprzedaż, która została mu zlecona miała charakter krótkiej, a z zawartej przez Stronę treści umowy pożyczki akcji wynika, że na jej podstawie nabyła własność przedmiotowych akcji, mogła nimi swobodnie dysponować i korzystać z wszelkich przysługujących na ich podstawie praw.

W ocenie składu orzekającego, organ odpowiednio dokładnie omówił na czym polega doktrynalna istota i normatywna definicja krótkiej sprzedaży, jakie konkretnie warunki muszą zostać spełnione i jakie okoliczności wystąpić nie mogą przy dokonywaniu ściśle krótkiej sprzedaży. Przedstawione uwagi skonfrontował ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Wywiedzione wnioski Sąd uznał za prawidłowe.

Kwestią która wymaga szczególnego podkreślenia jest to, że przepisy ustawy podatkowej mają własną specyfikę i to, że w art. 5a pkt 36 u.p.d.o.f. odwołano się do definicji sprzedaży krótkiej zawartej w rozporządzeniu PE nr 236/2012 nie zmienia faktu, że zasady i sposób ustalania dochodu do opodatkowania wynikają z ustawy podatkowej.

Sąd nie stwierdził również, by doszło do naruszenia przez organy zasad procedury. Podjęły one bowiem niezbędne czynności dowodowe i zgromadziły materiał uprawniający do wydania decyzji. Przebieg postępowania i zgromadzony materiał wskazują również, że Skarżący miał zapewniony udział w postępowaniu. Kompleksowa analiza zebranego materiału dowodowego i wnioski z niej wynikające, w ocenie Sądu, należy uznać za trafne i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. W motywach decyzji wystarczająco została wyjaśniona zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie, wskazując przy tym fakty, które uznał za udowodnione i dowody na których się oparł, jak również okoliczności oraz przyczyny, z powodu których nie uwzględnił stanowiska Strony. Jednocześnie w sposób wystarczający wyjaśnił podstawę prawną decyzji przytaczając przepisy prawa mające zastosowanie w okolicznościach sprawy.

Podsumowując, Sąd uznał, że nie doszło do naruszenia wyszczególnionych

w skardze przepisów prawa materialnego i procedury, jak też nie stwierdził żadnych innych uchybień procesowych ani materialnych.

W konsekwencji, wobec uznania skargi za niezasadną, została ona oddalona na mocy art. 151 p.p.s.a. Wobec takiego rozstrzygnięcia, zgodnie z art. 200 p.p.s.a., brak było również podstaw do uwzględnienia wniosku o zasądzenie kosztów postępowania.