Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 419/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 14 c § 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 2 a, art. 86 ust.  2b, art. 86 ust. 2 h, art. 86 ust. 22
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Starszy asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2018 r. sprawy ze skargi Gminy na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację w całości; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca Gmina – dalej zwana Gmina, Skarżąca- złożyła skargę na wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany DKIS) indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] wydaną w zakresie podatku od towarów i usług. Interpretacja dotyczyła prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę/przebudowę/modernizację infrastruktury wodociągowej znajdującej się na terenie Gminy oraz wydatków, które nie stanowią wydatków inwestycyjnych, a które Gmina ponosi regularnie po oddaniu do użytkowania infrastruktury lub jej części za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej zwana ustawa VAT), opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonej w m3 ilości wody dostarczanej w ramach transakcji opodatkowanych w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczanej w ramach ogółu transakcji.

Zaskarżona interpretacja została wydana w związku ze złożonym wnioskiem Skarżącej o jej wydanie. W złożonym wniosku Gmina przedstawiła następujący stan faktyczny

Gmina jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Gmina wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające m.in. na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody. Zadania te realizowane są samodzielnie przez Gminę.

Usługi w zakresie dostawy wody świadczone są na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy. Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodno-kanalizacyjna (dalej: "Infrastruktura'’). Infrastruktura jest również wykorzystywana we własnym zakresie przez Gminę (np. zużycie wody w Urzędzie Gminy).

Wnioskodawca ponosi i będzie ponosił w przyszłości zarówno wydatki inwestycyjne związane z budową/przebudową/modernizacją infrastruktury wodociągowej znajdującej się na terenie Gminy ("Wydatki inwestycyjne"), jak również wydatki bieżące związane z utrzymaniem Infrastruktury, np. naprawy, zakup części eksploatacyjnych, obsługa Infrastruktury, usługi badania jakości wody, konserwacje itp. W związku z tym niniejszy wniosek dotyczy również takich ewentualnych wydatków związanych z Infrastrukturą, które nie stanowią/nie będą stanowić Wydatków inwestycyjnych, a które Gmina ponosi regularnie lub/poniesie po oddaniu do użytkowania Infrastruktury lub jej części (dalej: "Wydatki bieżące").

Wydatki inwestycyjne związane z budową/przebudową/modernizacją Infrastruktury, jak również wszelkie Wydatki bieżące ponoszone przez Gminę, są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Wydatki inwestycyjne są/będą finansowane przez Gminę ze środków własnych, jak również ze środków pochodzących z Unii Europejskiej.

Przy wykorzystaniu Infrastruktury Gmina świadczy odpłatne usługi dostarczania wody (czynności opodatkowane VAT). Zatem Infrastruktura co do zasady jest/będzie wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, tj. do czynności, które - zdaniem Gminy - podlegają opodatkowaniu VAT (i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku). Przedmiotowa Infrastruktura jest/będzie również wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy oraz Urzędu (czynności niepodlegające VAT). W świetle powyższego Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała Infrastrukturę zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności będących poza zakresem ustawy o VAT.

Gmina opierając się na m3 wody wprowadzonej do sieci wodociągowych w danym okresie, jest w stanie określić odrębnie ilość wody dotyczącą transakcji zewnętrznych (opodatkowanych VAT) oraz ilość wody dotyczącą czynności na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy oraz ilości dotyczące zużycia własnego (niepodlegające VAT). Innymi słowy, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić, jakie ilości wody w m3 zostały dostarczone w związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu i niepodlagającymi VAT.

W opinii Gminy, nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie wydatków ponoszonych na nabywane towary i usługi w całości do jednego rodzaju działalności, w szczególności do czynności dających prawo do odliczenia. W związku z tym należy posłużyć się odpowiednią metodą pozwalającą na określenie, w jakiej części analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą (art. 86 ust. 2a ustawy o VAT). Proporcja kalkulowana zgodnie ze wzorem wynikającym z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie) dla Urzędu Gminy kształtuje się na poziomie 12% (proporcja wyliczona na rok 2017). Natomiast udziały roczne określonej w m3 ilości dostarczonej wody w ramach transakcji opodatkowanych VAT w określonej w m3 ilości dostarczonej wody w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno opodatkowanych, jak i niepodlegających VAT) kształtują się na poziomie ok. 95%.

Ponadto w piśmie z dnia [...] czerwca 2018 r. - stanowiącym uzupełnienie wniosku – Gmina wskazała, że:

1. Wydatki związane z budową/przebudową/modernizacją infrastruktury wodociągowej oraz wydatki bieżące związane z utrzymaniem ww. infrastruktury są/będą co do zasady wykorzystywane przez Wnioskodawcę do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, tj. do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Przedmiotowa Infrastruktura jest/będzie również wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy oraz Urzędu (tym samym do celów innych niż działalność gospodarcza).

Wniosek odnosi się wyłącznie do wydatków, co do których nie jest/nie będzie możliwe przypisanie zakupionych towarów i usług w ramach ww. inwestycji oraz wydatków bieżących odrębnie do każdego rodzaju działalności (działalności opodatkowanej i działalności nieopodatkowanej).

2. Wydatki związane z budową/przebudową/modernizacją infrastruktury wodociągowej oraz wydatki bieżące związane z utrzymaniem ww. infrastruktury są/będą co do zasady wykorzystywane przez Wnioskodawcę do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, tj. do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana:

a) do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, tj. do czynności, które - zdaniem Gminy - podlegają opodatkowaniu VAT (prowadzonych w ramach działalności gospodarczej i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku),

b) na własne potrzeby Gminy, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych (Gminy oraz Urzędu działalność niezwiązana z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą i w efekcie niepodlegająca opodatkowaniu VAT),

c) w opinii Gminy, nie będzie on miał możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków na zakup towarów i usług w ramach realizacji ww. inwestycji oraz wydatków bieżących odrębnie do czynności dających prawo do odliczenia oraz do czynności niedających takiego prawa.

3. Jednostki budżetowe Gminy oraz Urząd co do zasady realizują/będą realizować zadania z zakresu zadań publicznoprawnych wynikających z Ustawy z dnia 8 marca 1990 r., o samorządzie gminnym - zatem Jednostki i Urząd co do zasady wykonują czynności nieopodatkowane VAT, jednakże wykonują/mogą wykonywać także czynności opodatkowane i/lub zwolnione od VAT w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Do czynności opodatkowanych i/lub zwolnionych od VAT, wykonywanych przez Jednostki oraz Jednostki oraz Urząd należą m. in.:

- wynajem nieruchomości,

- wydawanie posiłków dzieciom w czasie trwania zajęć szkolnych.

Wniosek odnosi się wyłącznie do wydatków, co do których nie jest/nie będzie możliwe przypisanie wydatków bieżących i inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej i/lub zwolnionej od VAT) i działalności innej niż gospodarcza (nieopodatkowanej VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących ponoszonych obecnie i w przyszłości przez Gminę za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m3 ilości wody dostarczanej w ramach transakcji opodatkowanych, w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno opodatkowanych, jak i niepodlegających VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących ponoszonych obecnie i w przyszłości przez Gminę za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m3 ilości wody dostarczanej w ramach transakcji opodatkowanych, w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno opodatkowanych, jak i niepodlegających VAT).

W wydanej indywidualnej interpretacji organ stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Gminy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że jeżeli nabywane towary i usługi dotyczące realizowanych inwestycji będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) - zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego - w myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia - jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie - co istotne - rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczoną, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie. Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez. niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Zaproponowane metody mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji - na mocy § 3 ust. 2 rozporządzenia - podaje się sposób ustalony wg wzoru.

Organ podkreślił, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Organ wskazał, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Gminę budzą wątpliwości.

Zatem w pierwszej kolejności należy podkreślić, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji.

Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne.

Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu.

W skardze na przedmiotową interpretację strona zarzuciła naruszenie:

A) art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, że Skarżąca nie ma prawa odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do poszczególnych rodzajów wydatków;

B) art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu, polegającą na pominięciu zdania drugiego tego przepisu i dokonanie oceny adekwatności sposobu ustalenia proporcji określonego w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), dalej: Rozporządzenie, oraz sposobu proponowanego przez Gminę, bez racjonalnego, opartego na obiektywnych przesłankach, uwzględnienia specyfiki dokonywanych przez Stronę nabyć w zakresie infrastruktury wodociągowej;

C) art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu; w szczególności błędna wykładnia polega na -zawężającej interpretacji zakresu normy prawnej wynikającej z tego przepisu i w konsekwencji prowadzi do ograniczenia zakresu jego zastosowania do sytuacji, w której sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności dotyczy zawsze całokształtu działalności a nie poszczególnych sfer jego działalności; innymi słowy, rozciągnięcie konieczności stosowania jednego rodzaju współczynnika do wielu sfer działalności charakteryzujących się całkowitą odrębnością i odmienną specyfiką;

D) art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, tj. wprowadzenie do treści przepisu normatywnego kryterium "czytelności rozliczeń" determinującego możliwość zastosowania różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do działalności Strony;

E) art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania poprzez uznanie, że zaproponowana przez Gminę metoda obliczania prewspółczynnika nie odzwierciedla obiektywnie specyfiki prowadzonej przez Gminę działalności i mogłaby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego;

F) art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, polegająca na dokonaniu interpretacji przepisu wbrew jego celowi, tj. uznanie, że przedstawiona przez Gminę metoda obliczania współczynnika nie spełnia celów wskazanej regulacji w kontekście przedstawionego stanu faktycznego;

G) art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu, i w efekcie przyjęcie, że Gmina powinna stosować sposób ustalenia proporcji określony w Rozporządzeniu, pomimo wykazania przez Gminę, iż sposób określenia proporcji w Rozporządzeniu nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć;

H) § 2 i § 3 Rozporządzenia w związku z art. 86 ust. 22 ustawy o YAT, poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, w szczególności poprzez uznanie, iż przepisy te będą miały zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego przez Gminę podczas, gdy normy prawne wynikające z Rozporządzenia nie odpowiadają specyfice wykonywanej działalności objętej stanowiskiem Gminy i należało stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy o VAT znaleźć inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji;

I) art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania (braku zastosowania), i uznanie, że sposób obliczenia proporcji wskazany przez Gminę we wniosku o wydanie Interpretacji nie jest bardziej reprezentatywny od sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu;

J) art. 86 ust. 2h w związku z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania pierwszego z przepisów w rezultacie przyjęcia błędnej wykładni art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w zakresie braku możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do poszczególnych rodzajów wydatków;

K) art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 1997 Nr 78, poz. 483, ze zm. dalej: "Konstytucja RP"), poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania (braku zastosowania), prowadzące do błędnej wykładni art. 86 ust. 2a-2h oraz 22 ustawy o VAT i § 3 Rozporządzenia, polegającą na naruszeniu konstytucyjnych zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji;

L) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) [dalej: Ordynacja podatkowa], poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora IS; w szczególności, poprzez brak odniesienia się do orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczących analogicznych stanów faktycznych, których indywidualny charakter w żaden sposób nie wpływa na uniwersalizm wywodu przedstawionego w tych rozstrzygnięciach, a wnioski finalne są adekwatne do sytuacji Gminy przedstawionej w stanie faktycznym;

M) art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie uzasadnienia wbrew zasadom logiki, w szczególności przez negatywne ustosunkowanie się do stanowiska Gminy i próbę jego uzasadniania rozważaniami nt. możliwego zwiększenia zakresu prawa do odliczenia w oparciu o pośredni związek wydatków uznanych przez Gminę za niepodlegające odliczeniu - Organ interpretacyjny dokonuje analizy pośredniego związku 5% wydatków z czynnościami opodatkowanymi, co jest całkowicie pozbawione sensu, ponieważ może wpłynąć tylko na zwiększenie wysokości prewspółczynnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 poz. 1302 ze zm. - dalej: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl natomiast art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie w zasadzie dotyczy możliwości zastosowania przez Gminę określenia proporcji w sposób inny niż wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w związku z wykorzystywaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej. Powyższe sprowadza się do odpowiedzi na następujące pytania:

■ czy Gmina w świetle przepisów ustawy o VAT ma prawo do odliczania podatku naliczonego z uwzględnieniem prewspółczynników liczonych według różnych metod, innymi słowy czy możliwe jest stosowanie różnych prewspółczynników do różnego rodzaju wydatków;

■ w przypadku pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytanie, czy zaproponowana przez Gminę metoda liczenia prewspółczynnika jest bardziej reprezentatywna dla przedmiotowych Wydatków;

■ konsekwentnie, czy w przypadku uznania, że ww. metoda jest bardziej reprezentatywną metodą obliczania proporcji, Gmina ma możliwość odliczenia podatku naliczonego od Wydatków na Infrastrukturę za pomocą prewspółczynnika obliczanego według tej metody, a nie prewspółczynnika obliczanego za pomocą wzoru z Rozporządzenia.

Zdaniem Skarżącej, Gminie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z Wydatków na Infrastrukturę według proporcji opartej na kryterium udziału rocznego sumy określonej w m3 ilości wody dostarczanej w ramach transakcji opodatkowanych w sumie określonej w m3 ilości wody dostarczanej w ramach ogółu transakcji.

Zdaniem Skarżącej, Organ interpretacyjny dokonał zupełnie błędnej wykładni art. 86 ust. 2a ustawy o VAT sprowadzającej się do uznania, że Gmina nie ma możliwości stosowania różnych prewspółczynników do różnych kategorii wydatków. Konsekwencją takiej interpretacji jest przyjęcie, że w danej jednostce nie można dokonywać odliczenia częściowego podatku naliczonego na podstawie różnych proporcji, w szczególności w zależności od obszaru działalności, w ramach którego ponoszone są wydatki. Zdaniem Gminy taka wykładnia sprzeczna jest nie tylko z językowym brzmieniem przepisów, ale także z podstawową zasadą wspólnotowego systemu VAT jaką jest zasada neutralności podatkowej, zgodnie z którą podatnik VAT ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie, który pozwoli mu nie ponosić faktycznego, ekonomicznego ciężaru podatku VAT.

W ocenie organu sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. Ponadto, powyższy sposób postępowania mógłby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji. Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony powyżej spowodowałoby, że odliczenie podatku naliczonego przez Stronę byłoby nieczytelne.

Zdaniem organu taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć - sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Powyższe znajduje uzasadnienie w tym, że Skarżąca prowadzi działalność nie tylko w zakresie dostarczania wody. Tym samym, przyjęcie za prawidłowy prewspółczynnik metrów sześciennych wykorzystywanej dla działalności wodociągowej, oznacza, że dla innego rodzaju działalności prowadzonej przez Gminę można stosować inny, np. powierzchniowy lub czasowy sposób określenia proporcji. Natomiast, przyjęcie odrębnych proporcji dla każdej działalności, nie mieści się w ramach obowiązującego prawa, albowiem z art. 86 ust. 2b ustawy wynika, że sposób określenia proporcji musi najbardziej odpowiadać specyfice całej wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wykorzystywanie infrastruktury wodociągowej nie jest wyłączną specyfiką działalności Skarżącej. Proporcja natomiast, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, musi uwzględniać całą działalność Gminy, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do ww. infrastruktury. Potwierdza to również treść § 3 ust. 1 —“rozporządzenia, zgodnie z którym w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na fakt, że ustawodawca dokonał rozróżnienia podmiotowego, a nie przedmiotowego. Przepisy nie przewidują, aby rozliczać poszczególne rodzaje działalności prowadzonych przez gminy samodzielnie. W świetle ww. regulacji prawnych Strona nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do jednego składnika swojego majątku. Organ podkreślił, że ustalanie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Warunki, których spełnienie wskazuje, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, formułuje art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Wynika z niego, że jest tak wówczas, gdy:

- po pierwsze: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane

- po drugie: obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT).

Ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazał przykładowe (o czym świadczy użycie słowa "w szczególności") metody obliczenia proporcji służącej odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania proporcji. Podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c, bądź wybrać inną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zawarto delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia sposobu określenia proporcji przez niektórych podatników, w wykonaniu której Minister Finansów wydał rozporządzenie z 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015r., poz. 2193), które dedykowane jest niektórym grupom podatników - m. in. urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym.

Jednocześnie jednak z art. 86 ust. 2h ustawy wynika, że gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy ww. rozporządzenia uzna, że wskazany w nim sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z powyższego wynika, że stosowanie proporcji wynikającej z rozporządzenia dla grup w nim wymienionych nie jest bezwzględnie obowiązujące, a podmioty w nim wymienione mogą zastosować inną metodę niż w nim wskazana, o ile wykażą, że pozwala ona na dokładniejsze wyliczenie podlegającej odliczeniu kwoty podatku zawartej w wydatkach na zakupy, niż metoda wskazana w rozporządzeniu. Dlatego Sąd orzekający stanął na stanowisku, że również w odniesieniu do podmiotów, którym dedykowane jest wymienione rozporządzenie, nie ma jednego obligatoryjnego sposobu obliczania proporcji. Wobec powyższego również ci podatnicy mają prawo zastosować inny sposób obliczania proporcji, o ile wykażą że jest on dla nich bardziej reprezentatywny i będzie najbardziej odpowiadał specyfice prowadzonej działalności gospodarczej.

Pogląd ten potwierdza broszura informacyjna ministerstwa Finansów z 17 lutego 2016r., w której minister stwierdził, że jednostki samorządu terytorialnego mają prawo stosować inną niż wskazana w rozporządzeniu metodę określania proporcji pod warunkiem, że zapewnia dokładniejsze przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności opodatkowanych i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność opodatkowaną.

W ocenie Sądu Wnioskodawca wykazał, że warunki zastosowania innej proporcji zostały spełnione.

Zaproponowany przez Gminę sposób:

- po pierwsze: jest proporcjonalny, gdyż pozwala na odliczenie tylko takiej części podatku naliczonego, jaka jest związana z czynnościami opodatkowanymi, co jest łatwe do wyliczenia, jeśli wziąć pod uwagę strukturę sprzedaży, z której aż 95% przypada na czynności opodatkowane, a tylko 5% na inne czynności;

- po drugie: jest obiektywny, ponieważ jest ustalony w oparciu o mierzalne i niezależne od Wnioskodawcy kryterium ścieków odebranych przez niego, a wytworzonych przez różne grupy usługobiorców.

W ocenie Sądu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w żaden sposób nie ogranicza możliwości odrębnego liczenia proporcji. Co więcej, prawidłowa realizacja celu wynikającego z przepisu (tj. wyliczenie proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez podatnika nabyć).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela argumentację zawartą w uzasadnieniu wyroku NSA z 26 czerwca 2018 r. I FSK 219/18. Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, czego nie kwestionuje zresztą Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

W ocenie Sądu metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody) obrazujących specyfikę działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (12%) i w oparciu o metodę przyjętą rzez Gminę (95%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. Argument, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że "woda zużyta przez własne jednostki organizacyjne ma pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą" jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych).

Sąd za zasadne uznaje ponadto racje skarżącej zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów

w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy

o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (na ten aspekt zwrócono również uwagę w doktrynie – zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). Nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodociągowej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę.

Dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko Gminy jest akcentowana potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę niezależnie od formy prawnej, czy też formy organizacyjnej w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie, przez wyodrębnione organizacyjnie jednostki czy poprzez spółkę komunalną).

Ponownie rozpoznając sprawę, organ uwzględni powyższe stanowisko Sądu.

Z przedstawionych powyżej powodów zgodzić się należy ze Skarżącą Gminą, że przedmiotowa indywidualna interpretacja podatkowa narusza przepisy prawa procesowego, a przede wszystkim art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia, a także przepisy prawa materialnego,

a to art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że Gmina w swojej działalności może w zakresie rozliczenia VAT stosować tylko jeden sposób ustalenia zakresu proporcji, co odpowiada dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 146 p.p.s.a. i implikuje jej uchylenie. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a.

-----------------------

18