Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 269/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 3 pkt 1, 3 i 9
journal: Dz.U. 2020 poz 1333
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 października 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 595/22 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 30 maja 2022 r. nr KO.400.292.2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 18 października 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 595/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z 30 maja 2022 r., nr KO.400.292.2022, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z 30 maja 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Będków z 27 grudnia 2021 r. określającą Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2021 r. w kwocie 430.448 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia nie podzielono poglądu Skarżącej, jakoby łączniki zdalnie sterowane nie były częścią sieci elektroenergetycznej i związku z tym nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organu, elementy te należy identyfikować jako część instalacji (odrębnego obiektu budowlanego), które zapewniają możliwość użytkowania tejże instalacji (obiektu budowlanego) zgodnie z jej przeznaczeniem i są niezbędne dla funkcjonowania budowli. Sporne łączniki w sposób techniczo-funkcjonalny powiązane są z siecią elektroenergetyczną, stanowią element sieci, umożliwiając prawidłowy przesył energii elektrycznej. Jeżeli sporne obiekty są zamontowane, pozostają niezbędne do dystrybucji energii elektrycznej i mają faktyczny wpływ na jej przesył. Okoliczność, że można je w każdym czasie zdemontować, nie ma wpływu na kwalifikację prawnopodatkową urządzenia (napowietrzną linię energetyczną można też zdemontować, ale nie oznacza to, że nie można jej uznać za budowlę dla celów podatkowych). W ocenie organu, za prawidłowością przyjętego stanowiska przemawia fakt, że jakkolwiek sieć energetyczna może funkcjonować bez łączników, okoliczność ta nie może być argumentem dla oceny braku występowania związku między spornymi elementami a siecią. Łączniki mają ułatwiać funkcjonowanie sieci energetycznej, a zatem ich montaż wpływa na zwiększenie wartości samej sieci (zwiększenie wartości budowli).

Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami podatkowymi, że opisane łączniki stanowią część sieci elektroenergetycznej, są częścią instalacji i zapewniają możliwość jej użytkowania zgodnie z jej przeznaczeniem, a także są niezbędne dla funkcjonowania budowli. Łączniki mają ułatwiać funkcjonowanie sieci energetycznej, ich montaż wpływa na sprawniejsze i bezpieczniejsze eksploatowanie linii elektroenergetycznej, a skoro tak, to składniki sieci stanowią wraz z nią budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a., wszystkie powyższe przepisy w związku z art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 190 O.p., art. 191 O.p., art. 197 § 1 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i art. 210 § 4 O.p., poprzez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy ani nie narusza przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy decyzja ta i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania podatkowego, albowiem rozstrzygnięcia organów pierwszej i drugiej instancji wydane zostały na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego, opartego na materiale dowodowym zebranym w sposób niewszechstronny, jego pobieżnej i wybiórczej ocenie, jak również dokonaniu przez organy obu instancji dowolnych ustaleń w zakresie konstrukcji i funkcji łączników zdalnie sterowanych, ponieważ ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie konstrukcji i funkcji łączników zdalnie sterowanych, ich związku z funkcjonowaniem linii elektroenergetycznej, a także ustalenia, czy łączniki zdalnie sterowane są częścią składową rzeczy, tj. czy łączniki takie mogą być odłączone od napowietrznej linii elektroenergetycznej bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, wymagało wiadomości specjalnych i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, czego jednak organy nie uczyniły, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez organy obu instancji, a za nimi również Sąd pierwszej instancji, że łączniki zdalnie sterowane stanowią element budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zaś zaskarżoną decyzję organu odwoławczego Sąd pierwszej instancji powinien był uznać za naruszającą przepisy prawa materialnego w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy oraz za naruszającą przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako naruszającą powołane w niniejszym zarzucie przepisy postępowania, a w szczególności wynikające z nich zasady prawdy obiektywnej i oficjalności, a w konsekwencji Sąd ten winien był uchylić zaskarżoną decyzję organu odwoławczego i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a., czego jednak nie uczynił, błędnie oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., a zatem to naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem treść wyroku sądu pierwszej instancji powinna być odmienna niż miała miejsce;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.), art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 3 pkt 1, 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm., dalej: u.P.b.) w związku z art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: k.c.), a także art 21 § 1 pkt 1 O.p. i art 21 § 3 O.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że łączniki zdalnie sterowane stanowią instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem oraz że pomiędzy łącznikiem zdalnie sterowanym a siecią elektroenergetyczną zachodzi związek funkcjonalny pozwalający na uznanie łącznika za część budowli, podczas gdy prawidłowa wykładnia powołanych w niniejszym zarzucie przepisów prawa materialnego powinna uwzględniać konstrukcję i funkcje łączników zdalnie sterowanych w procesie funkcjonowania linii elektroenergetycznych i dystrybucji energii elektrycznej za ich pomocą, wskazującą na fakultatywność łączników zdalnie sterowanych w funkcjonowaniu tych linii i uwzględniać fakt, że każda linia elektroenergetyczna średniego napięcia może być użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem bez zainstalowanego na niej łącznika zdalnie sterowanego, a w konsekwencji prawidłowa wykładnia powołanych w niniejszym zarzucie przepisów prawa materialnego wskazuje, że:

– łączniki zdalnie sterowane jedynie ułatwiają eksploatację linii elektroenergetycznej średniego napięcia, ale nie są ich niezbędnym składnikiem,

– możliwa jest eksploatacja takiej linii elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem bez udziału łączników zdalnie sterowanych,

– łączniki te nie spełniają przesłanek uznania ich za instalacje,

– brak jest związku technicznego pomiędzy łącznikiem a możliwością funkcjonowania linii elektroenergetycznej, a ponadto w sytuacji gdy związek ten zakłada okoliczność, że dany obiekt realizuje swoją podstawową funkcję jedynie w przypadku korzystania ze wszystkich połączonych elementów, a w przedmiotowej sprawie linia elektroenergetyczna realizuje swoją podstawową funkcję bez zamontowania przedmiotowych łączników,

– łączniki zdalnie sterowane mogą być odłączone od napowietrznej linii elektroenergetycznej bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, zatem nie są częścią składową linii elektroenergetycznej,

zatem łączniki zdalnie sterowane nie stanowią elementu budowli i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ani jako budowla, w tym jako urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, ani jako część budowli, co powinno doprowadzić Sąd pierwszej instancji do wniosku, że błędnie organy obu instancji przyjęły, iż przedmiotowe łączniki zdalnie sterowane stanowią element obiektu budowlanego i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla lub część budowli, a zatem błędnie organ pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2021 r., zaś organ odwoławczy błędnie utrzymał tę decyzję w mocy, a w konsekwencji Sąd pierwszej instancji winien był obie powyższe decyzje uchylić w całości, albowiem naruszenie prawa materialnego przez organy obu instancji miało wpływ na wynik sprawy, skoro korekta deklaracji podatku od nieruchomości za 2021 r. była zasadna z uwagi na powstanie nadpłaty w podatku od nieruchomości, czego jednak WSA w Łodzi nie zrobił, co stanowiło naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. oraz art 151 p.p.s.a., mające wpływ na wynik sprawy, albowiem treść wyroku Sądu pierwszej instancji powinna być odmienna niż miała miejsce.

Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zrzekła się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.

W zakreślonym ustawowo terminie organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako niezasadna, podlega oddaleniu.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie pozostawało zagadnienie, czy łączniki zdalnie sterowane (urządzenia służące do załączania, przewodzenia i wyłączania prądu), instalowane na liniach napowietrznych średniego napięcia, tworzą z siecią elektroenergetyczną całość, są częścią tej sieci czy też odrębnymi urządzeniami technicznymi, co z kolei przekładało się na ocenę, czy wartość łączników należy uwzględniać w wartościach budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Sprawy Spółki o tożsamym stanie faktycznym i prawnym były uprzednio przedmiotem kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego w ramach spraw zakończonych wyrokami tutejszego Sądu chociażby z 7 września 2023 r. o sygn. III FSK 209/23, z 30 czerwca 2023 r. o sygn. III FSK 196/23, III FSK 197/23, III FSK 198/23, z 4 stycznia 2023 r. o sygn. III FSK 757/22, III FSK 758/22, III FSK 829/22, III FSK 862/22, III FSK 860/22 oraz z 11 stycznia 2023 r. o sygn. III FSK 436/22, III FSK 922/22, III FSK 1098/22 czy z 12 stycznia 2023 r. o sygn. III FSK 647/22, III FSK 900/22, zainicjowanych skargami kasacyjnymi o tożsamej treści zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia. W świetle powyższego skład orzekający za celowe uznał odwołanie się do aktualnych na gruncie niniejszego sporu ocen prawnych wyrażonych w przywołanych orzeczeniach.

W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. prawodawca wprowadził definicję legalną budowli. Rozwiązanie to należy uznać jako podatkową definicję budowli, na co wskazuje nie tylko jej umieszczenie w katalogu z art. 1a u.p.o.l., ale jednocześnie jej kształt normatywny. Stosownie do tego unormowania budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przyjęty przez prawodawcę kształt tej definicji legalnej jest potwierdzeniem skorzystania z pewnego stopnia jego autonomii. W przepisach ustawy - Prawo budowlane urządzenie budowlane nie jest objęte zakresem definicji legalnej budowli i jest umieszczone w odrębnej jednostce redakcyjnej, poza określeniem budowli, tj. w art. 3 pkt 9 u.P.b. Definiując budowlę w ujęciu podatkowym, prawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskazuje w pierwszej kolejności na kategorię obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Stąd też dla ustalenia, czy dany obiekt budowlany spełnia zakres definicyjny przewidziany dla budowli, należy stwierdzić, czy jest tym obiektem w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.P.b.

W stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, a zatem po zmianach, jakie zostały dokonane z dniem 28 czerwca 2015 r., prawodawca zmienił kształt normatywny definicji obiektu budowalnego, co powoduje określone konsekwencje w sposobie rozumienia tej kategorii pojęciowej w obszarze prawa podatkowego, w tym dla zakresu pojęciowego budowli. W poprzednim stanie prawnym określenie obiektu budowlanego było osobno przyporządkowane do budynku, budowli i obiektu małej architektury, gdzie w przypadku budynku i budowli prawodawca wskazywał dodatkowe cechy definicyjne. Obiektem budowlanym była zatem budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b u.pP.b.). Wskazanie bezpośrednio w określeniu tego obiektu budowlanego całości techniczno-użytkowej oznaczało, że cecha ta służyła do jego prawnopodatkowej identyfikacji, przy czym z tak określonej cechy zasadnie wyprowadzono konieczność spełnienia związku o charakterze technicznym i użytkowym, akcentując jednocześnie sposób rozumienia tego związku (przykładowo wyrok NSA z 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 3797/21).

Zmiana w zakresie definicji obiektu budowlanego, jaka dokonała się z dniem 28 czerwca 2015 r. (w której prawodawca stwierdza, że pod pojęciem obiektu budowlanego należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych), oznacza, że prawodawca zrezygnował z cechy, jaką jest całość techniczno-użytkowa dla identyfikacji budowli jako obiektu budowalnego. W obecnym stanie prawnym kluczowe z punktu widzenia obiektu budowlanego staje się zatem wskazanie konkretnego obiektu, który wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych jest identyfikowany wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem.

Dokonując prawnopodatkowej kwalifikacji budowli, należy zastosować również wyliczenie konkretnych ich rodzajów, jakie zostały wskazane w art. 3 pkt 3 u.P.b. Z uwagi na okoliczność, że definicja budowli zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie stanowi pełnej regulacji przedmiotu opodatkowania dla tej kategorii obiektu budowlanego, należy sięgnąć do przepisów ustawy – Prawo budowlane, gdzie zasadnicze znaczenie ma katalog budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.P.b. Stanowisko to było wielokrotnie podkreślane w orzecznictwie tutejszego Sądu, w którym wskazywano, że "W świetle standardu interpretacyjnego tego przepisu, wyznaczonego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, katalog ów dla celów podatkowych ma charakter zamknięty" (wyrok NSA z 6 czerwca 2022, sygn. akt III FSK 3520/21). W ramach rzeczonego wyliczenia wskazano na sieci techniczne, które przez takie wskazanie stają się odrębnym rodzajem budowli. Należy jednocześnie zauważyć, że w załączniku do ustawy - Prawo budowlane, w ramach doprecyzowania kategorii obiektów budowalnych w kategorii XXVI, wskazano w pierwszej kolejności na sieci elektroenergetyczne. Sieć elektroenergetyczna jest zatem rodzajem budowli uznawanej jako sieć techniczna, zarówno w ramach ustawy - Prawo budowlane, jak również ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Skoro prawodawca w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. w zakresie definicji obiektu budowlanego nie posługuje się cechą całości techniczno-użytkowej, cecha ta nie ma wymiaru definicyjnego. Jednocześnie trzeba zauważyć, że nie oznacza to braku możliwości zastosowania przy kwalifikacji danego obiektu budowlanego jako budowli określonych powiązań o charakterze technicznym i użytkowym. Konieczność uwzględnienia tych powiązań jest bowiem konsekwencją rodzaju budowli, a zatem w tym przypadku sieci elektroenergetycznej, która składa się z różnych elementów tworzących tę sieć techniczną. W omawianym przypadku chodzi o powiązanie poszczególnych elementów sieci elektroenergetycznej w sensie technicznym, a zatem z uwagi na sposób tego powiązania, jak również w sensie użytkowym, biorąc pod uwagę aspekt funkcjonalny. Dodatkowym argumentem uzasadniającym akcentowanie powiązań technicznych jest już sama nazwa tej kategorii budowli, a mianowicie sieć "techniczna". Odniesienie sieci do jej "wymiaru technicznego" stanowi zatem argument do akcentowania powiązań technicznych, z kolei sedno samej budowli będącej siecią, a zatem składającej się z układu powiązanych elementów, jest uzasadnieniem do ustalania powiązań funkcjonalnych tych elementów.

W literaturze wskazuje się, że prawodawca nie wymienia elementów składających się na sieć techniczną, co nie stoi na przeszkodzie ujmowaniu tej kategorii budowli jako zespołu powiązanych elementów tworzących całość pod względem technicznym i użytkowym (zob. B. Pahl, Opodatkowanie łączników sterowanych zdalnie instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia, Przegląd Ustawodawstwa Gospodarczego 2022, nr 11, s. 18). Wskazać trzeba ponadto, że charakter i zakres tych powiązań wynika również z samej definicji obiektu budowlanego, która w obecnym stanie prawnym odnosi się do wszystkich trzech kategorii obiektów, a jest konsekwencją wskazania na powiązania z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sprowadzające się do stwierdzenia, że prawodawca wskazał na budowlę, którą jest sieć techniczna, a zatem w tym przypadku sieć elektroenergetyczna w sensie "całościowym". Dla takiej kwalifikacji prawnopodatkowej budowli będącej siecią elektroenergetyczną Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął istnienie powiązań o charakterze technicznym i użytkowym pomiędzy poszczególnymi elementami, a zatem pomiędzy urządzeniami technicznymi a częściami budowlanymi. Łączniki zdalnie sterowane, będąc elementem tej sieci, warunkują jej prawidłowe funkcjonowanie, gdyż pozwalają skrócić czas przerwy w dostawie energii elektrycznej odbiorcom. Funkcja, którą pełnią przywołane łączniki w sieci elektroenergetycznej, stanowi potwierdzenie istnienia powiązań o charakterze użytkowym.

Dodatkowym argumentem potwierdzającym istnienie powiązań o charakterze funkcjonalnym jest sama nazwa tego elementu sieci elektroenergetycznej. Chodzi o łącznik, a zatem element łączący, czyli taki, którego funkcja odnosi się do połączenia z siecią elektroenergetyczną, warunkując jej prawidłowe funkcjonowanie w takim znaczeniu, że pozwalają skrócić czas przerw w dostawie energii elektrycznej. Funkcja tych elementów budowli jest zatem pochodną istnienia i funkcjonowania sieci elektroenergetycznej. Trafnie przyjął również Sąd pierwszej instancji istnienie powiązań o charakterze technicznym, wskazując na sposób montażu tych sterowników.

W konsekwencji należy podzielić stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, sprowadzające się do oceny, że sporne łączniki należy identyfikować jako część instalacji (odrębnego obiektu budowlanego), które zapewniają możliwość użytkowania tejże instalacji (obiektu budowlanego) zgodnie z jej przeznaczeniem, gdyż ich funkcja sprowadza się do skrócenia czasu przerw w dostawie energii elektrycznej w przypadku awarii. Przyjęta kwalifikacja łączników sterowanych zdalnie znajduje potwierdzenie w literaturze (zob. B. Pahl, Opodatkowanie łączników sterowanych zdalnie instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia, Przegląd Ustawodawstwa Gospodarczego 2022, nr 11, s. 21). W świetle poczynionych uwag, za chybiony należało ocenić zarzut zawarty w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej. Przyjętej przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisów materialnoprawnych znajdujących zastosowanie w sprawie nie podważają żadne ze sformułowanych przez Skarżącą uwag odnoszących się m.in. do fakultatywności łączników zdalnie sterowanych w ramach funkcjonowania sieci czy też braku związku technicznego.

Podobnie należało ocenić zarzut naruszenia przepisów postępowania wyszczególnionych w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej. Przyjęcie, że łączniki sterowane zdalnie stanowią element sieci elektroenergetycznej kwalifikowanej jako budowla w ujęciu podatkowym, prowadzi do konsekwencji w zakresie podstawy opodatkowania i uwzględniania wartości tych sterowników w ramach tego elementu konstrukcji prawnej podatku. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę zaprezentowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że podstawa prawna rozstrzygnięcia została wyjaśniona przez organ w sposób dostateczny, zaś w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ zawarł argumenty potwierdzające stanowisko co do przyjętej podstawy opodatkowania. Należy zaakceptować również ocenę Sądu pierwszej instancji, niedopatrującego się naruszenia przepisów postępowania podatkowego w działaniu organów podatkowych polegającym na wykorzystaniu dokumentacji technicznej zgromadzonej w toku postępowania – przedstawionej przez Skarżącą na wezwanie organu pierwszej instancji, a także opinii biegłego.

Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Krzysztof Winiarski |Jolanta Sokołowska |