Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3221/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2772/17 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 czerwca 2017 r. nr 0114-KDIP3-3.4011.38.2017.1.GF w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) oddala skargę; 3) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 340,00 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 22 czerwca 2018 r., o sygn. akt III SA/Wa 2772/17, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uwzględnił skargę B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 czerwca 2017 r., nr 0114-KDIP3-3.4011.38.2017.1.GF, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy.

1. Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności podejmuje różnego rodzaju działania finansowe, sprzedażowe, produkcyjne oraz związane ze specyfiką branży, tj. np. ochroną zdrowia. Koordynacja i zarządzanie tymi procesami wymaga specjalistycznej wiedzy i doboru odpowiedniego personelu, w tym na szczeblu menedżerskim. W związku z tym spółka przyjmuje od innych spółek z grupy B. pracowników posiadających stosowne kwalifikacje do pracy w ramach oddelegowań i na czas oddelegowania podpisuje z nimi lokalnie umowy o pracę w Polsce. Oddelegowania, co do zasady, trwają co najmniej rok, a osoby oddelegowane przenoszą do Polski centrum swoich interesów życiowych oraz gospodarczych i są uznawane za polskich rezydentów podatkowych, zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.f."). Spółka także wysyła swoich pracowników do zagranicznych spółek z grupy B. w celach szkoleniowych. Pracownicy są oddelegowani na różne okresy do 6 miesięcy i powyżej 6 miesięcy. W związku z transferami pracowników grupy pomiędzy spółkami skarżąca finansuje pozapłacowe wydatki związane z zatrudnieniem/zaangażowaniem osób mobilnych związanych z oddelegowaniem, wg zasad obowiązujących w grupie B. Dodatkowo, w niektórych przypadkach wydatki zostają także określone indywidualnie z pracownikiem w jego tzw. liście oddelegowania, będącym aneksem do umowy o pracę. Skarżąca w celu zapewnienia możliwości świadczenia pracy osobom mobilnym w kraju oraz zagwarantowania prawidłowej organizacji pracy w miejscu oddelegowania, zapewnia im dodatkowe wydatki. Zdarza się, że spółka zwraca osobie mobilnej uprzednio poniesione przez nią koszty. Celem organizacji powyższych oddelegowań pracowników spółki za granicę oraz przyjmowania osób z podmiotów zagranicznych jest transfer wiedzy, który przyczyni się do zwiększenia efektywności zespołów oraz wykorzystania potencjału talentów, a w konsekwencji doprowadzi do osiągnięcia korzyści biznesowych oraz zwiększenia przychodów operacyjnych spółki. Celem oddelegowań nie jest generowanie przysporzenia pracownikom.

W związku z powyższym skarżąca powzięła wątpliwość, czy ponoszone przez nią, jako pracodawcę, określone wydatki (szczegółowo opisane we wniosku) w interesie pracowników (rezydentów) należy uznać za przychód pracownika (w rozumieniu u.p.d.o.f.) i – co z tym związane – są przyczyną obowiązku obliczenia, pobierania i odprowadzania z tego powodu zaliczek przez skarżącą, jako płatnika, na podatek dochodowy od osób fizycznych? Ponadto skarżąca zapytała organ, czy ponoszone przez nią wydatki na składki na zagraniczne obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, w związku z oddelegowaniem osób mobilnych w kraju oddelegowania (Polsce) stanowi przychód dla osób mobilnych, a w konsekwencji czy na spółce ciąży obowiązek pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka stwierdziła, że sfinansowanie przez nią wydatków, związanych z przeniesieniem osób mobilnych, nie zostało spełnione w interesie pracowników i nie służy zapewnieniu im realnej korzyści (przysporzenia w ich majątku, polegającego na powiększeniu aktywów lub uniknięciu wydatków, które musieliby ponieść). Zdaniem skarżącej, wydatki te nie stanowią przychodu po stronie osoby mobilnej i ściśle związane z wykonywaniem przez osobę mobilną obowiązków służbowych, a także nie służą realizacji celów osobistych. Wobec tego skarżąca stwierdziła, że ponoszone przez nią wydatki w związku z oddelegowaniem osób mobilnych nie stanowią dla tych osób przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji na spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika. Zdaniem spółki ponoszenie przez nią wydatków w zakresie składek na zagraniczne obowiązkowe ubezpieczenia społeczne w związku z oddelegowaniem osób mobilnych w kraju oddelegowania (Polsce) nie stanowi przychodu dla osób mobilnych. W konsekwencji, na spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika.

2. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2017 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko spółki za prawidłowe w zakresie ponoszenia przez spółkę składek na zagraniczne obowiązkowe ubezpieczenia społeczne w części przypadającej na pracodawcę oraz za nieprawidłowe w pozostałym zakresie. Organ podkreślił, że oddelegowania nie można utożsamiać ani z podróżą służbową, ani z pracą mobilną. W konsekwencji, oddelegowanego pracownika nie można utożsamiać z pracownikiem mobilnym, jeżeli charakter wykonywanej pracy w miejscu oddelegowania nie polega na stałym przemieszczaniu się. Stąd, w sytuacji gdy pracodawca - mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa - zapewni oddelegowanemu pracownikowi dodatkowe świadczenie w szczególności związane z: usługami profesjonalnymi, np. doradztwem podatkowym i imigracyjnym, podróżami do nowego miejsca oddelegowania oraz w trakcie jego trwania dla osoby mobilnej oraz członków najbliższej rodziny oraz koszty związane z transportem, kosztami wynajmu, urządzenia i utrzymania mieszkania, szkoleniami lub edukacją, m.in. nauką języka przez osoby mobilne i ich współmałżonków, treningami integracyjnymi pozwalającymi poznać osobom mobilnym kulturę kraju oddelegowania oraz opłatami związanymi z uczęszczaniem do szkoły przez dzieci osób mobilnych, prywatną opieką zdrowotną podczas oddelegowania, opłacaniem składek na zagraniczne obowiązkowe ubezpieczenia społeczne (w części pracownika), których kosztem obciążana jest spółka, to wartość tych świadczeń stanowi dla pracownika, który je otrzymał, przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem związanym z wykonywaniem standardowych obowiązków służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w formie aneksu do umowy o pracę.

3. W wyniku rozpoznania skargi na powyższą interpretację WSA w Warszawie w powołanym na wstępie wyroku, uznał stanowisko organu podatkowego za niezgodne z prawem w części, w jakiej organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W motywach orzeczenia Sąd w pierwszej kolejności stwierdził, że terminy "podróż służbowa", "pracownik mobilny" i "oddelegowanie" są przez skarżącą używane w oderwaniu od znaczeń przydawanych im przez ustawodawcę. Osoby oddelegowane oraz transferowane przez skarżącą do pracy w ramach grupy nie przebywają w podróży służbowej (brak polecenia wyjazdu służbowego). Osoby oddelegowane nie są pracownikami mobilnymi (gdyż charakter pracy jaką wykonują te osoby nie wskazuje, aby oddelegowany bądź transferowany pracownik spółki - w celu realizacji obowiązków służbowych - był zmuszony do ciągłego przemieszczania w miejscu wykonywania pracy, a co za tym idzie, aby potrzeba zapewnienia noclegu pracownikowi przez pracodawcę była bezpośrednio związana z wykonywaniem zadań służbowych). Pracownicy, których spółka oddelegowuje do pracy za granicę, bądź pracownicy transferowani - są pracownikami mobilnymi tylko z nazwy używanej przez spółkę na określenie tej grupy osób. W ocenie WSA, skoro skarżąca w treści wniosku wprost wskazuje, że przemieszczenia pracowników są uwarunkowane wymaganiami specjalistycznej wiedzy i doborem odpowiedniego personelu, stosownymi kwalifikacjami, specyfiką branży, to pokrywane przez pracodawcę koszty niezbędnego zakwaterowania służą do należytego wykonania zadań służbowych. Nie są to zatem koszty "zwykłego" zakwaterowania pracownika, niemającego wpływu na sposób działania spółki. Z tych powodów WSA nie uznał za trafny pogląd, zgodnie z którym, wartość dodatkowych świadczeń, jakie skarżąca zapewnia pracownikom oddelegowanym do wykonywania pracy za granicą, w postaci pokrycia kosztów wynajmu, urządzania i utrzymania mieszkania stanowi dla pracowników skarżącej przychód w rozumieniu u.p.d.o.f., ponieważ czynności te są wyrazem gwarancji właściwej organizacji pracy i są podejmowane, przede wszystkim, w interesie pracodawcy. W konsekwencji, za nieprawidłową Sąd pierwszej instancji uznał kwalifikację tego rodzaju wydatków spółki jako przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Również opłacenie przeprowadzki pracownika nie może skutkować uznaniem, że otrzymał on nieodpłatne świadczenie, którego wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu na ogólnych zasadach, od którego skarżąca winna pobrać zaliczkę na podatek. Sposób organizacji pracy przez pracodawcę i koszty związanego z nią przemieszczania pracownika nie powinny bowiem powodować dodatkowych negatywnych następstw decyzji podejmowanej przez pracodawcę. W rezultacie powyższych rozważań WSA za prawidłowe uznał stanowisko skarżącej, zgodnie z którym wydatki w szczególności związane z: przeprowadzką do nowego miejsca oddelegowania oraz koszty związane z transportem, kosztami wynajmu, urządzenia mieszkania (także mieszkań osób mobilnych w państwie, z którego zostali oddelegowani), nie stanowią po stronie pracownika przychodu w rozumieniu u.p.d.o.f., co skutkuje brakiem po stronie skarżącej obowiązku obliczania, pobierania i odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (dotyczy polskich rezydentów podatkowych). WSA zaakcentował przy tym, że wydatki na utrzymanie mieszkania, muszą być indywidualnie badane przez pracodawcę lub ewentualnie organ podatkowy, w oparciu o konkretną sytuację pracownika, który zobowiązany będzie wykazać, iż obowiązki służbowe, powierzone przez pracodawcę zadania wymagały zwiększonych nakładów na utrzymanie mieszkania w stosunku do kosztów jakie pracownik ponosiłby, gdyby miejsca zamieszkania w związku z wykonywaną pracą, zmieniać by nie musiał.

WSA za trafny uznał pogląd organu, że w sytuacji, gdy pracodawca – zwłaszcza wobec braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa - zapewni oddelegowanemu pracownikowi dodatkowe świadczenie, których kosztem obciążana jest skarżąca, to wartość tych świadczeń stanowi dla pracownika, który je otrzymał przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie jest związane z wykonywaniem standardowych obowiązków służbowych w nowym miejscu, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w formie aneksu do (nowej) umowy, w warunkach, na które wyrazi zgodę. WSA podkreślił, że pracownicy spółki nie zaliczają się do "osób mobilnych", których dotyczy orzecznictwo sądowoadministracyjne, korzystne dla spółki w tym aspekcie, zaś żaden przepis powszechnie obowiązującego prawa nie nakłada na pracodawcę obowiązku finansowania tego rodzaju świadczeń. W ocenie WSA, przyjęcie dodatkowego świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku jaki musiałby ponieść, gdyby pracodawca go nie sfinansował.

Odnośnie istnienia w Polsce obowiązku szkolnego dla dzieci i młodzieży do lat 18, WSA stwierdził, że skarżąca trafnie sygnalizuje w skardze, że problem możliwości podjęcia nauki w ojczystym języku, czy częstotliwość "oddelegowania" do różnych krajów może wpływać na rzeczywistą możliwość nauki. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, brak odniesienia się do tej kwestii czyni ocenę organu interpretacyjnego, co do sposobu rozumienia prawa, niepełną i w konsekwencji skutkuje koniecznością stwierdzenia naruszenia prawa.

2. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1-2a oraz art. 31 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez WSA, że na skarżącej nie ciążą obowiązki płatnika, z uwagi na fakt, iż wydatki ponoszone przez pracodawcę na rzecz pracownika - związane z zakwaterowaniem (najmem nieruchomości), transportem do miejsca pracy oraz realizacją obowiązku szkolnego - nie wiążą się z powstaniem przychodu, podczas gdy prawidłowa wykładnia powyższych przepisów winna prowadzić Sąd do uznania, że w przypadku ponoszenia przez pracodawcę na rzecz pracownika wyżej wymienionych kosztów, do których ponoszenia pracodawca nie jest zobowiązany, to po stronie pracownika powstaje przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji na skarżącej ciąży obowiązek pobrania i wpłacenia zaliczek na ten podatek.

Wobec podniesionego zarzutu skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości orzeczenie co do istoty sprawy, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna organu została oparta na usprawiedliwionej podstawie.

Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazaną w niej podstawą kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

4.1. Kwestią sporną w niniejszej sprawie było, czy wydatki ponoszone przez pracodawcę na rzecz pracownika - związane z zakwaterowaniem (najmem nieruchomości), transportem do miejsca pracy oddelegowanych pracowników oraz realizacją obowiązku szkolnego ich dzieci - mogło zostać uznane za nieodpłatne świadczenie, powodujące powstanie u pracowników spółki przychodu ze stosunku pracy, zaś po stronie spółki obowiązku odprowadzania zaliczek z tego tytułu.

Problem prawny w części dotyczącej zakwaterowania był przedmiotem rozważań w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo wskazać można na wyroki NSA z dnia 29 listopada 2018 r., o sygn. akt II FSK 799/18 i z dnia 25 września 2020 r., o sygn. akt II FSK 983/18 (dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak i pozostałe orzeczenia powołane poniżej - dalej w skrócie: "CBOSA"). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy rozstrzygnięć zaprezentowane w powyższych orzeczeniach, przyjmując je jako własne. Wobec powyższego uzasadnienie niniejszego wyroku oparto w istocie na motywach zawartych w wymienionych orzeczeniach.

4.2. Wprawdzie z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wynika to wprost, ale za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Do tej kategorii przychodów podatkowych zaliczono przychody z nieodpłatnych świadczeń uregulowane w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Sposób zdefiniowania tego rodzaju przychodów na tle występujących zagadnień spornych najpełniej został przeprowadzony w powołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., o sygn. akt K 7/13. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wskazane regulacje rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu Trybunał wyjaśnił, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Pogląd tego rodzaju ukształtowany został również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwały z dnia 24 maja 2010 r., o sygn. akt II FPS 1/10 oraz z dnia 24 października 2011 r., o sygn. akt II FPS 7/10, jak również wyrok z dnia 25 kwietnia 2013 r., o sygn. akt II FSK 1828/11 – publ. CBOSA). Zgodnie z tymi poglądami, świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej, czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi.

Na tle takiego rozumienia art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trybunał sformułował ogólne kryteria według, których konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika mogło zostać zakwalifikowane do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy, które opisano powyżej. Dla przypomnienia za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: – zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

– zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

– korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Mimo, że do takiego rozumienia tych przepisów odwołał się również Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, to na tym tle nieprawidłowo jednak ocenił zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji.

4.3. Nie można zgodzić się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że przedstawione kryteria pozwalały na nieuwzględnienie jako przychodu z nieodpłatnych świadczeń wydatków ponoszonych przez spółkę jako pracodawcę na rzecz pracownika - związane z zakwaterowaniem (najmem nieruchomości), transportem do miejsca pracy oddelegowanych pracowników oraz realizacją obowiązku szkolnego ich dzieci.

Odnośnie pierwszego z warunków, w sprawie nie kwestionowane jest, że oddelegowanie następuje za zgodą pracownika oddelegowanego. Z istoty stosunku pracy wynika, że w przypadku zmiany miejsca wykonywania pracy, dochodzi bądź do porozumienia pomiędzy pracownikiem i pracodawcą, bądź też do wypowiedzenia dotychczasowych warunków pracy, którego to wypowiedzenia pracownik może nie przyjąć. Wobec powyższego należało przyjąć, że przedmiotowe świadczenia pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. W takiej sytuacji odpowiednikiem świadczeń na rzecz pracownika były wydatki, jakie pracodawca poniósł na zakwaterowanie (najem nieruchomości), transport do miejsca pracy oddelegowanych pracowników oraz na realizację obowiązku szkolnego ich dzieci na czas oddelegowania konkretnego pracownika.

W realiach niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości możliwość indywidualizacji osób, które uzyskują tego rodzaju przychody. Z wniosku o wydanie interpretacji spółka wprost wskazała, że finansuje pozapłacowe wydatki związane z zatrudnieniem / zaangażowaniem osób mobilnych związanych z oddelegowaniem, według zasad obowiązujących w grupie B. Dodatkowo, w niektórych przypadkach wydatki zostają także określone indywidualnie z pracownikiem w jego tzw. liście oddelegowania będącym aneksem do umowy o pracę. Spółka w celu zapewnienia możliwości świadczenia pracy zapewnia wspomnianym pracownikom dodatkowe wydatki, a nawet zdarza się, że spółka zwraca koszty uprzednio poniesione przez pracownika. Skoro zatem spółka ponosi konkretne wydatki na rzecz pracowników, związane z zakwaterowaniem (najmem nieruchomości), transportem do miejsca pracy oddelegowanych pracowników oraz realizacją obowiązku szkolnego ich dzieci, to musi posiadać informacje, który pracownik i ile dni świadczy pracę poza stałym miejscem zamieszkania oraz korzysta z nieruchomości, transportu i kształcenia dzieci. Spółka posiadając wiedzę na temat powyższych kosztów, jest w stanie przyporządkować określoną wartość w stosunku do konkretnego pracownika. W tej sytuacji również wartości udzielonych pracownikom świadczeń w naturze w postaci kosztów bezpłatnego zakwaterowania (najmu nieruchomości), transportu do miejsca pracy oddelegowanych pracowników oraz realizacją obowiązku szkolnego ich dzieci - może zostać łatwo ustalona w stosunku do każdego pracownika z osobna.

Wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, spełniona została również ostatnia z przesłanek pozwalających uznać nieodpłatne świadczenia spółki na rzecz swoich pracowników za kwalifikujące się do uznania ich za przychód ze stosunku pracy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnie przyjęto, że świadczenia polegające na skorzystaniu przez pracowników oddelegowanych do pracy poza miejscem swojego zamieszkania z bezpłatnego zakwaterowania, transportu i kształcenia dzieci, nie będą spełnione w interesie pracowników, ale w interesie spółki i nie przyniosą pracownikom korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musieliby ponieść. Zapewnienie zakwaterowania, transportu i kształcenia dzieci dla pracowników nie sposób uznać za "narzędzie pracy", dostarczone w celu optymalizacji działalności gospodarczej spółki. We wniosku o interpretację wprost wskazano, że "spółka finansuje pozapłacowe wydatki związane z zatrudnieniem/zaangażowaniem osób mobilnych związanych z oddelegowaniem".

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji. We wspomnianym wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., o sygn. akt K 7/13, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku na zakwaterowanie, transport i kształcenie dzieci i tak się stało w niniejszej sprawie, co ma związek ze zmianą miejsca wykonywania pracy. Wobec powyższego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew temu co przyjęto w zaskarżonym wyroku w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją poniesienia wydatków w interesie pracownika, a nie spółki.

4.4. Argumentów za zaakceptowaniem stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku nie dostarczają również wnioski wyprowadzone na tle regulacji prawa pracy, a w szczególności art. 94 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1320 ze zm. – dalej w skrócie: "K.p."). Zagadnieniem tym zajmował się Sąd Najwyższy wyjaśniając w uchwale z dnia 10 grudnia 2015 r., o sygn. akt III UZP 14/15 (publ. OSNP z 2016 r., Nr 6 poz.74 i OSP z 2016 r., Nr 11, poz.104 oraz www.sn.pl, Biul. SN 2015/12/21), że pojęcie przychodu określone w art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 121 ze zm.) obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników i tym samym stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, w rozumieniu art. 18 ust. 1 tej ustawy. Dla wyjaśnienia, wskazany w tezie uchwały art. 4 ust. 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych definiuje "przychód" jako przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia między innymi w ramach stosunku pracy. Powyższe odesłanie oznacza, że przychód pracownika ze stosunku pracy definiowany jest przepisami u.p.d.o.f. Punktem wyjścia jest zatem art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tych względów rozważania zawarte w uzasadnieniu powyższej uchwały, a dotyczące tego, czy świadczenie zakwaterowania spełniane jest w interesie pracownika, czy pracodawcy, należy w pełni przenieść na grunt rozpoznawanej sprawy. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały, przepisy prawa, w tym przepisy dotyczące bezpieczeństwa i higieny pracy, nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe. Jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Jedynym wyjątkiem jest tu podróż służbowa (art. 77⁵ § 1 K.p.), podczas której pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy, a wymuszony nią nocleg poza miejscem zamieszkania nie jest wpisany w umówiony charakter pracy.

Z samego faktu zamieszkiwania poza stałym miejscem pobytu (w miejscu wykonywania pracy) nie wynika, że pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy i że używa lokalu, w którym został zakwaterowany, w celach służbowych. Zakwaterowanie, transport pracowników i kształcenie ich dzieci w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane ściśle i z samym tylko procesem pracy, jak ma to miejsce np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Powyższe wydatki na zakwaterowanie, transport pracowników i realizację obowiązku szkolnego ich dzieci służy w istocie realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile zatem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi zakwaterowania, transportu, a tym bardziej kształcenia dzieci. Oczywiście w przypadku znacznych odległości między miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania obowiązków, zakwaterowanie pracownika jest niezbędne, aby zobowiązanie pracownicze mogło być realizowane, ale nie jest to warunek prawny, lecz faktyczny, na który pracownicy, nawiązując stosunek pracy na takich warunkach (z miejscem pracy określonym jako pewien obszar geograficzny), godzą się dobrowolnie. Nie jest to zresztą cecha charakteryzująca wyłącznie stosunek pracy pracownika mobilnego, ale także każdego pracownika podejmującego pracę "niemobilną" w dużej odległości od swojego miejsca zamieszkania. Gdyby zaakceptować przedstawianą przez Sąd pierwszej instancji argumentację, to w każdym przypadku udostępnienie lokalu mieszkalnego (mieszkania służbowego) służyłoby interesowi pracodawcy. Tymczasem nie budziło wątpliwości Trybunału Konstytucyjnego, że mieszkanie służbowe (udostępnienie lokalu mieszkalnego - art. 11 ust. 2a pkt 3 u.p.d.o.f.) stanowi "inne nieodpłatne świadczenie" (por. pkt 3.4.3. uzasadnienia). W konsekwencji stanowisko wyrażone w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji zmianie interpretacji indywidualnej, było prawidłowe, a zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego zasadne.

Jeżeliby oceniać tę kwestię (z wyłączeniem podróży służbowych) z perspektywy warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonywania pracy (obciążającego pracodawcę), to jedynie w aspekcie prawa pracownika do takiego wynagrodzenia, aby odpowiadało rodzajowi wykonywanej pracy (art. 78 § 1 K.p.) i było godziwe (art. 13 K.p.), a więc w przypadku pracy wymuszającej czasowe zamieszkanie pracownika poza jego centrum życiowym, wynagrodzenie powinno być tak ustalone, aby uwzględniało taki życiowo uciążliwy charakter pracy (por. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r., o sygn. akt II PZP 11/08; OSNP 2009 nr 13-14, poz. 166). Powyższa zasada odpowiedniej płacy ma także uzasadnienie z ekonomicznego punktu widzenia. Zbyt niskie wynagrodzenie za pracę, nieuwzględniające kosztów pracownika ponoszonych w związku z wykonywaniem zwykłych - bo wynikających z umowy o pracę - obowiązków, może spowodować nieatrakcyjność oferty pracodawcy na rynku pracy, gdyż podjęcie takiej pracy może być oceniane jako "nieopłacalne". Jeśli pracodawca uwzględnia (winien uwzględniać) ten aspekt w wysokości wynagrodzenia, ale ze względów organizacyjnych, praktycznych decyduje się na nieodpłatne świadczenie w postaci pokrycia wydatków na zakwaterowanie, transport i kształcenie dzieci (mających wymierną wartość ekonomiczną), to nadal jest to zapłata za pracę. Gdyby zatem przyjąć, że ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia zakwaterowania, transportu i kształcenia dzieci pracownikowi mobilnemu jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy, to również taki charakter miałoby wynagrodzenie za pracę, np. w formie dodatku "za mobilność", a nie budzi wątpliwości, że wynagrodzenie jest przychodem pracownika.

4.5. Zasadą powinno być, że pracownik za swoją pracę otrzymuje wynagrodzenie (świadczenie pieniężne), a nieodpłatne świadczenia stanowią wyjątek od tej zasady, uzasadniony między innymi względami praktycznymi, w tym ekonomicznymi, np. ze względu na ulgi przy grupowym ubezpieczeniu, zakwaterowaniu czy transporcie. Oceniając zatem obiektywnie, dobrowolne przyjęcie od pracodawcy nieodpłatnego zakwaterowania leży w interesie pracownika mobilnego, gdyż uzyskuje on w ten sposób wymierną korzyść (przysporzenie majątkowe) w postaci uniknięcia kosztów, które musiałby ponieść, skoro zdecydował się na wynikające z umowy o pracę miejsce pracy poza miejscem zamieszkania.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wydatki ponoszone przez spółkę na zapewnienie zakwaterowania, transportu pracowników oddelegowanych i kształcenie ich dzieci w miejscu wykonywania przez nich pracy na jej rzecz, z wyłączeniem podróży służbowej, będą stanowić dla nich przychód, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 u.p.d.o.f. Wobec powyższego, wydatki, opisane przez spółkę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, ponoszone w celu zapewnienia zakwaterowania (najmu nieruchomości), transportu i realizacji obowiązku szkolnego dzieci pracowników są w istocie świadczeniami poniesionymi w interesie tych pracowników, ponieważ umożliwiają im zapewnienie właściwych warunków socjalnych oraz organizacyjnych, które powinni sfinansować z uzyskiwanych dochodów. W tym znaczeniu to zatem pracownicy uzyskują konkretną i wymierną korzyść w postaci uniknięcia powyższych wydatków, które musieliby ponieść.

Tożsama argumentacja (dot. zakwaterowania) została wyrażona między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 23 lipca 2019 r., o sygn. akt II FSK 2721/17; z dnia 13 sierpnia 2019 r., o sygn. akt II FSK 2904/17; z dnia 18 października 2019 r., o sygn. akt II FSK 3659/17 i z dnia 26 listopada 2019 r., o sygn. akt II FSK 3953/17 (publ. CBOSA).

4.6. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę, nie podzielił argumentacji przedstawionej w zaskarżonym wyroku wspartej tezami wybranych wyroków sądów administracyjnych. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 P.p.s.a., mając na uwadze, że istota rozpoznawanej sprawy została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i w oparciu o treść art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.

W przedmiocie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).