Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 762/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania A. M. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r.1. znak [...]określającej za III kwartał 2014 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł; 2. znak [...] określającej za IV kwartał 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości [...] zł; utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Stan sprawy jest następujący.

Na podstawie imiennego upoważnienia numer [...] z dnia [...] r. przeprowadzona została wobec strony kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku od towarów i usług za III, IV kwartał 2014 r., która udokumentowana została protokołem podpisanym przez pełnomocnika, [...] r.

W oparciu o przedstawioną w toku kontroli podatkowej dokumentację podatkową za kontrolowany okres - rejestr sprzedaży i zakupu za III i IV kwartał 2014 r., dowody źródłowe, w tym potwierdzenia zapłaty - odnotowano fakt posiadania oraz ujęcia w poz. 12 i 26 rejestru zakupów za III kwartał 2014 r. oryginałów nw. faktur VAT wystawionych na rzecz podatnika przez "A" B. S., [...]-[...] J., ul. [...], NIP: [...], na łączną wartość netto: [...] zł VAT: [...] zł: - nr [...] z dnia [...] r. na wartość netto: [...] zł VAT: [...] zł; - nr [...] z dnia [...] r. na wartość netto: [...] zł VAT: [...] zł dokumentujących "usługi budowlane" polegające na przełożeniu, ułożeniu i utwardzeniu częściowego kostki brukowej przy ulicy [...] w B.. Zapłata została dokonana gotówką

W dniu [...] r., w trakcie kontroli uzupełniającej przeprowadzono oględziny parkingu-placu manewrowego, usytuowanego przy budynku oznaczonym napisem "B" w B. przy ul. [...], co udokumentowane zostało protokołem z dnia [...] r. W toku czynności ustalono, iż wskazany plac wyłożony jest kostką brukową noszącą ślady użytkowania przez samochody ciężarowe o znacznej ładowności. Jako dowód przeprowadzenia ww. czynności wykonano dokumentację fotograficzną obejmującą różne fragmenty placu pokrytego kostką brukową oraz pojedyncze zdjęcia budynku oznaczonego napisem "B" i pozostałą resztkę kostki brukowej, jednak jak wynika z zapisu protokołu - z uwagi na "aktualny stan przedmiotu oględzin kontrolujący nie mogli ustalić miejsc wymiany kostki brukowej" A. M. nie zgadzając się z ww. ustaleniami wniosła "uwagi" do ww. protokołu, w załączeniu do których załączyła wydruk z ww. bazy odnośnie firmy "A" wraz z oświadczeniem B. S. z dnia [...] r. dotyczącym rozliczenia i ujęcia w ewidencji księgowej firmy "A" faktur wystawionych na rzecz firmy "C" A. M., co jak podnosi pełnomocnik stanowi o dochowaniu przez A. M. należytej staranności.

Postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...] dopuszczono jako dowód w toku kontroli podatkowej pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., znak: [...], z którego wynika, że nie ma możliwości przeprowadzenia czynności kontrolnych wobec "A" B. S., J., ul. [...], NIP: [...] ze względu na brak kontaktu z podatnikiem. Jednocześnie poinformowano, że w bazie danych [...] Urzędu Skarbowego w B. za okres objęty kontrolą stwierdzono, że deklaracje VAT-7 B. S. złożył wyłącznie za okres od stycznia do lipca 2013 r., w których wykazano kwotę [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, natomiast od sierpnia 2013 r. "brak jest deklaracji VAT-7".

Pismem z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B przesłał kserokopię protokołu kontroli z dnia [...] r. przeprowadzonej w zakresie ustalenia okoliczności dot. prowadzenia działalności gospodarczej wobec B. S., z ustaleń którego wynika, iż: B. S. rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej pod firmą "A" zs. w B. przy ul. [...] od dnia [...] r., w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych i jako podatnik podatku od towarów i usług figurował w rejestrze podatników VAT czynnych od [...] r. do [...] r. pod wskazanym adresem miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, oraz miejscem zamieszkania, tj. [...]-[...]J., ul. [...] - nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wynika z wyjaśnień B. S. złożonych w dniu [...] r., tj. w dacie przedłożenia upoważnienia do kontroli podatkowej: - nie prowadzi on działalności od dłuższego czasu (nie potrafił jednak wskazać konkretnej daty), - nie dokonał aktualizacji danych oraz nie wskazał innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej;-nie posiada żadnych maszyn, urządzeń, nie zatrudnia pracowników, co zostało potwierdzone w toku kontroli podatkowej;- jego rola w zakresie transakcji zawartej z "C" sprowadzała się do nadzorowania prac wykonywanych "przez innych''’ w firmie A. M..

Wskazano, iż B. S. nie przedłożył w toku czynności kontrolnych jakiejkolwiek dokumentacji, czym uniemożliwiał prowadzenie kontroli podatkowej, stąd ustaleń dokonano w oparciu o dane będące w posiadaniu organu podatkowego, w tym okoliczność, iż B. S. za wrzesień 2014 r. nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie dokonał zapłaty podatku należnego.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wszczął wobec A. M. postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres III kwartału 2014 r. i IV kwartału 2014 r.

A. M. złożyła wyjaśnienie z dnia [...] r., treści którego wynika, że zamówienie i ofertę na ułożenie kostki brukowej umówione zostało z B. S. ustnie podczas spotkania gdzie miały być wykonywane omawiane prace. Jak zeznała wszystko omawialiśmy podczas spotkań związanych ze zleceniem prac dotyczących przełożenia i ułożenia kostki brukowej, " nigdy nie byłam w siedzibie B. S., nie pamięta kto polecił jej firmę B. S.; zlecenie na wykonanie prac otrzymała od D. M., prezesa Spółki "B", [...]-[...] T., ul. [...] ; nie posiada dokładnych wymiarów ułożonej powierzchni kostką brukową (podanych w m2) ze względu na fakt, że "kostka była rozbierana, czyszczona do ponownego ułożenia, a także uzupełniano nową kostkę brukowa spękane i uszkodzone kostki i uzupełniano podłoże kruszywem, podsypką na placu manewrowym z przodu magazynu od strony doków plus droga objazdowa z przodu biurowca magazynu (nie każda firma chciała się podjąć takich pracy, wykonanie przedmiotowych prac mieści się w zakresie działalności firmy "C", jednak "nie posiada wykwalifikowanych pracowników, którzy mogliby te roboty wykonać, dlatego skorzystałam z firmy pana B. S., nie pamięta okresu czasu, w którym usługa budowlana była wykonywana, strona wskazuje w tym zakresie na zapisy zamieszczone w ww. fakturach VAT, do układania kostki brukowej B. S. w razie potrzeby korzystał z koparki, która należała do A. M.; w ramach nadzorowania postępu wykonywanych prac, strona przyjeżdżała na miejsce wykonania prac i sprawdzała ich postępy. Jak strona zeznała "ponieważ bywałam przy układaniu i przekładaniu kostki brukowej miałam realny obraz wykonywanej roboty, nie sporządzałam protokołu odbioru wykonanej pracy"; rozliczenie wykonanych prac nastąpiło w formie gotówkowej, na prośbę B. S..

Dodatkowo A. M. w piśmie z dnia [...] r. podała świadków, którzy mogliby potwierdzić wykonanie prac przez B. S., tj.: P. K., ze względu na to, że " okna jego biura wychodzą na stronę magazynu, gdzie znajdują się doki magazynu, M. B., doświadczonego jak podnosi budowlańca, którego prosiła o "porady" czy firma B. S. dobrze i fachowo wykonuje zlecone prace; J. D., który przybył na miejsce wykonania przedmiotowych usług celem naprawy uszkodzonego kabla elektrycznego, zasilającego magazyn i który może poświadczyć fakt wykonania prac ułożenia i przełożenia kostki brukowej wokół magazynu i przed biurowce. Dołączono kopię faktury za naprawę kabla, którą "użyczono" ze spółki "B".

Organ pismem z [...] r. wezwał J. D. celem przesłuchania w charakterze świadka. W dniu [...] r., w toku przeprowadzonego przesłuchania zeznał m. in., że: zna A. M.; wykonywał usługę naprawy kabla wynikającego z faktury nr [...], usługa była wykonywana na ulicy [...] "w dniu wynikającym z faktury’, przyczyną awarii kabla były prace wykonywane przy parkingu "Parking był rozebrany, w wyniku prac przy parkingu został uszkodzony kabel, wokół magazynu oraz przed biurowcem były wykonywane prace polegające na ułożeniu kostki brukowej "wzdłuż hali. Chyba nie na całej długości. Nie wiem dokładnie, nie interesowałem się tym:"; nie wie kto był wykonawcą prac polegających na ułożeniu, przełożeniu i utwardzeniu częściowym kostki brukowej; nie zna Pana B. S..

W dniu [...] r. w siedzibie organu pierwszej instancji stawił się świadek M. B. i zeznał m.in., że: zna A. M. "od dziecka był "raz" na miejscu gdy prace wykonywane w B. przy ul. [...]polegające na ułożeniu, przełożeniu i utwardzeniu częściowym kostki brukowej, się odbywały, jednak nie kontrolował ich wykonania "Nie kontrolowałem. Na pewno widziałem sprzęt, ale nie wiem ile osób wykonywało tę usługę. Pani M. się na tym nie znała, poprosiła tylko żebym zerknął czy robotnicy właściwie wykonują swoją pracę widział sprzęt, ale nie wie ile osób wykonywało przedmiotową usługę; nie wie na jakim etapie zaawansowania były prace, nie wie ile nr kostki ułożono, przełożono oraz utwardzono; nie był obecny kiedy całość prac została wykonana; nie wie dokładnie na jakim obszarze były wykonywane prace polegające na ułożeniu, przełożeniu oraz utwardzeniu częściowym kostki brukowej; nie wie, czy A. M. pożyczała sprzęt mechaniczny do wykonywania przedmiotowej usługi; do ułożenia, przełożenia oraz utwardzenia częściowego kostki brukowej potrzebna jest specjalistyczna wiedza oraz sprzęt mechaniczny "Jest to raczej siłowa robota, część można zrobić rękoma, a część nie wie ile kosztuje usługa ułożenia, przełożenia oraz utwardzenia częściowego kostki brukowej "Nie pytałem. Metr kwadratowy ułożenia kostki to [...]-[...] zł"; Na pytanie - kto był wykonawcą przedmiotowych prac, świadek zeznał: "B.. Nazwiska nie znam". Jednocześnie przyznając, że nie zna B. S., a także nie wie kto go polecił A. M..

Jednocześnie organ pierwszej instancji nie przesłuchał świadka P. K., zatrudnionego w spółce "D" Sp. z o.o., niezwiązanej z przedmiotem wykonywanych usług przez B. S. stwierdzając, że "na podstawie okoliczności podanych przez Stronę w wyjaśnieniach z dnia [...] r., nie będzie on mógł potwierdzić faktu, że B. S. osobiście wykonywał przedmiotowe usługi".

Pismem z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., przekazał uwierzytelnione kserokopie protokołów:

1. o stanie majątkowym B. S. z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r., na podstawie których ustalono, że: działalność gospodarcza jest zawieszona od [...] r. nie posiada majątku ani innych praw majątkowych; nie posiada środków transportowych; nie posiada dochodów; nie zatrudnia pracowników; ze względu na kiepski stan zdrowia nie pracuje, nie ma prawa do zasiłku dla bezrobotnych pozostaje na utrzymaniu matki J. S.;

2. z dnia [...] r. z przesłuchania świadka M. B., który zeznał m.in. odnośnie: technologii układania kostki brukowej: "Do ułożenia kostki brukowej ważna jest niwelacja i technologia. Podsypki, frakcji kruszywa. Ważna jest kwestia obciążenia, co ma po niej jeździć. Trzeba mieć sprzęt. Trzeba mieć przyrządy niwelacyjne. Trzeba mieć koparkę, trzeba wybrać około 60 cm. Trzeba zrobić pomiar geologiczny. Kładzie się grube frakcje zaczynając od najgrubszej. Zagęszcza się, potem łaty i na tym się kładzie kostkę, ceny ułożenia kostki brukowej "Bez krawężnika kosztuje około między 20 a 30 zł za m2 kwota netto czystej robocizny To jest cena dla firm. 8 cm kostka, po której mogą jeździć ciężkie samochody na płacach mogą kosztować około 30 zł sama kostka", charakteru znajomości z A. M. "Znam ojca jej. To była znajomość towarzyska z jej ojcem. I przy okazji znałem jego córkę - Panią A. M.. Jej ojciec kiedyś prowadził transport i ja taki transport zamawiałem: i stąd się znamy. Był temat kostki. A. M. pytała mnie, czy gdybym miał trochę czasu to żebym pilnował czy robią to dobrze. Powiedziałem, że robią dobrze. Byłem zatem raz na tym placu. Był samochód bus, gdzie mieli sprzęt: laty do niwelacji, taczki. Było tam około 4 do 6 łudzi. M. mówiła, że ta firma jest z B.. Ja tej firmy nie znałem. M. sama załatwiła tę firmę. (...) Ten plac miał około [...] m2. Widziałem jak grubą frakcję dobijali ubij arką - maszyną, a gdzieniegdzie ubij arką ręczną, znajomości z B. S. "Nie znam B. S.. Pani M. nie mówiła o S., nie mówiła też nazwy firmy, która wykonywała tę usługę. Nie mam żadnych informacji na temat Pana S.. Nie jest to lokalny przedsiębiorca bo bym go znał czyli nie jest z B. i okolic "

Pismem z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. przesłał uwierzytelnioną kserokopię decyzji ostatecznej z dnia [...] r. znak: [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r., w której określił B.S. w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług kwotę do zapłaty z tytułu faktury VAT wystawionej na rzecz "C" A. M.. Na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdzono bowiem że "B. S. nie był w stanie wykonać tak D. przedsięwzięcia w postaci przełożenia i ułożenia kostki brukowej na placu mającym powierzchnię bliską [...] m2" oraz, że "brak jest przesłanek do występowania B. S. w roli podatnika podatku od towarów i usług". Wobec powyższego nie kwestionując wykonania usługi, tj. ułożenia kostki brukowej, lecz faktyczną możliwość wykonania jej przez B. S., w konkluzji stwierdzono nierzetelność wystawionych przez niego faktur VAT, które "nie potwierdzają faktycznego wykonania usług, które miały dokumentować" i tym samym określono B. S. kwotę podatku do zapłaty z faktur wystawionych w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. zakończył postępowanie podatkowe decyzjami z dnia [...]r. znak [...]; znak [...]określającymi A. M.: zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. w wysokości [...] zł; nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości [...] zł.

W odwołaniu A. M. zarzuciła organowi: naruszenie przepisu art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; naruszenie przepisu art. 21 ust. 3a Ordynacji podatkowej; naruszenie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług przez jego niewłaściwe zastosowanie; naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie; naruszenie przepisów art. 167, art. 168 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.) poprzez ich niezastosowanie prowadzące do pozbawienia przez organ podatkowy prawa do odliczenia podatku z tego powodu, iż odwołująca nie upewniła się, że wystawca faktur VAT za usługi, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, pomimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia, a odwołująca nie miała przesłanek podejrzewać, że wystawca faktur VAT dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa; naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej; naruszenie przepisów art. 180 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej i wniesiono o: uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowania; względnie uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Jednocześnie na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka: T. M., P. K., na okoliczność wykonania zleconych prac przez firmę "A"

Jak argumentowano , fakt wykonania prac przez tę firmę wynika bezpośrednio m.in. z wyjaśnień A. M., z wyjaśnień samego B. S., świadków tj. M. B. oraz J. D., którzy nie tylko potwierdzili fakt wykonywania prac związanych z przełożeniem, ułożeniem, utwardzeniem kostki brukowej w B. przy ul. [...] , ale również wskazywali na zaangażowanie do tych czynności pracowników i sprzętu przy użyciu którego zlecone przez odwołującą prace były wykonywane.

Stanowczo podkreślono, iż odstąpienie od przesłuchania P. K. poprzez stwierdzenie, iż na podstawie podanych przez stronę okoliczności nie będzie on mógł potwierdzić faktu, iż B. S. osobiście wykonywał przedmiotowe usługi - nie znajduje uzasadnienia. Jak bowiem argumentuje, P. K., to pracownik firmy "D" Sp. z o.o. z siedzibą w B., przy ul. [...], a zatem mieszczącej się pod adresem, gdzie wykonywane były prace przez firmę B. S. stąd "Świadek ten na bieżąco przez okres wielu dni mógł obserwować front wykonywanych robót jak również ich zakres, gdyż okna jego biura wychodziły bezpośrednio na płac, na którym wykonywane były złecone przez odwołującą prace. Nie wykluczone również, że miał on osobistą styczność z osobą B. S., gdyż ten osobiście przebywał na miejscu, podczas wykonywania prac ".

W ocenie pełnomocnika organ pominął "sferę świadomości odwołującej, co do ewentualnej oszukańczej działalności wystawcy faktur . Organ podatkowy skupił się bowiem na ustaleniu okoliczności mogących wskazywać na brak możliwości wykonania usługi przez firmę B. S., nie dokonując zupełnie w tym zakresie ustaleń czy odwołująca - jako odbiorca usług z zakwestionowanych faktur VAT, wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym, iż uczestniczy w transakcji mającej na celu nadużycie prawa.

W niniejszej sprawie natomiast brak jest w ogóle stosownych ustaleń czy A. M. wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. Organy podatkowe w tej sprawie skupiły się wyłącznie na ustaleniu okoliczności potwierdzających brak możliwości wykonania usług przez B. S.. Co więcej, w treści zaskarżonych decyzji nie zostało nawet wskazane, że strona co najmniej mogła mieć świadomość tego, iż uczestniczy w transakcji mającej na celu nadużycie prawa. Wyjaśnienie tych kwestii, w przekonaniu pełnomocnika jest o tyle istotne, że organ pierwszej instancji nie zakwestionował samego faktu wykonania usługi polegającej na ułożeniu, przełożeniu oraz utwardzeniu kostki brukowej na placu w B. przy ul. [...]. Pełnomocnik, podkreślił jednak, że A. M. dwukrotnie - w datach wystawienia faktur VAT przez B.S. - sprawdzała wpis w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, w której to B. S. figurował jako podmiot aktywny (wydruki załączone do akt postępowania). Co więcej, celem dochowania należytej ostrożności i staranności kupieckiej, odwołująca odebrała od B. S. oświadczenie z dnia [...] r., w którym w. wym. oświadcza: "Wszystkie faktury wystawione na firmę "C" postały przez moją firmę zaksięgowane i rozliczone podatkowo we właściwym Urzędzie Skarbowym

W konsekwencji powyższego, przy braku stosownych ustaleń w powyżej wskazanym zakresie, rozstrzygnięcie organu podatkowego pozbawiające odwołującą prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest wadliwe, a zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 273 dyrektywy 2006/112/WE.

Marginalnie zaznaczyła również, że pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie można wywodzić z faktu, iż wobec wystawcy faktury został orzeczony obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak podnosi, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego może być bowiem następstwem ustalenia, że nabyte towary lub usługi nie są wykorzystywane w działalności opodatkowanej podatnika (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), bądź też może nastąpić np. z tej przyczyny, że otrzymane przez podatnika faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VA7). Jednocześnie samo stwierdzenie, że faktura dokumentuje czynności faktycznie niedokonane wymaga dodatkowego ustalenia, że podatnik nabywający towary lub usługi na podstawie takiej faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał sporną decyzje w mocy.

Stwierdził, iż rozstrzygnięcie sprawie sporu uzależnione jest więc od ustalenia, czy zanegowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, oraz czy strona miała lub powinna była mieć świadomość uczestniczenia w schemacie polegającym na pozorowaniu prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT przez potwierdzające nieprawdę dokumenty..

W oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym prowadzonym zarówno wobec A. M., jak i w ramach prowadzonego postępowania podatkowego u kontrahenta strony, w tym zeznania świadków organ odwoławczy stwierdził, że konkluzja organu pierwszej instancji jest słuszna, a dokonane ustalenia bezspornie wskazują, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami usługi budowlane nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń pomiędzy kooperantami. Konsekwencją tego ustalenia jest wniosek, w myśl którego wykazane w tych fakturach kwoty podatku naliczonego nie mogły w rozliczeniu podatku od towarów i usług za przedmiotowy miesiąc pomniejszyć kwoty podatku należnego. Stąd w podstawie materianoprawnej zaskarżonej decyzji słusznie wskazane zostały przepisy m.in. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług, jako adekwatne do ustalonego stanu rzeczy i za niesłuszne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego.

Dyrektor stwierdził, iż w rezultacie podjętych działań zmierzających do ustalenia czy faktycznie sporne usługi zostały dokonane między ww. kontrahentem a A. M. organ słusznie ostatecznie stwierdził, iż postępowanie wyjaśniające w sposób bezsporny wykazało zaistnienie w sprawie przesłanek pozwalających zakwestionować uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tychże faktur. Materiał dowodowy pozyskany w sprawie z różnych źródeł potwierdza, iż zakwestionowane faktury nie obrazują rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami.

Za negowaniem wiarygodności przedmiotowych faktur przemawiają już same wyjaśnienia A. M., która odnośnie współpracy z firmą "A" zupełne ogólnikowo przybliżyła nie tylko sposób nawiązania współpracy z ww. kontrahentem, ale także rzekome powody wynajęcia pracowników firmy zewnętrznej, charakter i czas wykonywanych na jej rzecz prac oraz formę dokonywanych rozliczeń. Nieprecyzyjność złożonych wyjaśnień, w połączeniu z brakiem możliwości doprecyzowania ww. kwestii w toku przesłuchania A. M. w charakterze strony, z uwagi na skorzystanie przez nią z prawa zagwarantowanego w art. 159 § 1a Ordynacji podatkowej - wzbudziła więc zasadne obiekcje co do wykonawcy przedmiotowych usług. Okoliczność natomiast nieprzedłożenia poza spornymi fakturami i dowodami KW, innych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług, tj. umów, zleceń, protokołów odbioru robót - wątpliwości te utwierdziła.

Organ II instancji podkreślił wydanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzji z dnia [...] r. znak: [...]r. wobec B. S. zobowiązującej do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez siebie fakturach na rzecz wyżej wymienionej, w myśl przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zauważył przy tym należy, co nie jest sporne w sprawie, że figurujący na zakwestionowanych fakturach ich wystawca nie rozliczył podatku od towarów i usług z tytułu usług, które miał rzekomo wyświadczyć dla strony. Już sam ten fakt uprawniał organ pierwszej instancji do zanegowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego i zastosowania w tych warunkach art. 88 ust 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Wykazanie bowiem, że nie doszło do sprzedaży opodatkowanej skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego u wystawcy – B. S. - daje prawo do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych dla jego nabywcy tj. A. M., zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10 ustawy o VAT.

Z uwagi jednak na fakt, iż niemożliwa była weryfikacja dokumentacji podatkowej strony odwołującej poprzez skonfrontowanie jej z dokumentacją B. S., który nie tylko (1) nie przedłożył jakiejkolwiek dokumentacji źródłowej, (2) nie złożył deklaracji podatkowej VAT-7 za wrzesień 2014 r., (3) nie dokonał zapłaty podatku należnego, jak również (4) nie podjął żadnej współpracy z organem podatkowym, dalsze ustalenia faktyczne - kluczowe dla sprawy - wynikają w głównej mierze z osobowych źródeł dowodowych, dokonanych zresztą na wniosek A. M.. Organ podkreślił, iż przytoczone w stanie faktycznym spornej decyzji zeznania świadków, tj. M. B. i J. D. cechuje lakoniczność sprowadzająca się do konstatacji, iż przesłuchiwani prócz poświadczenia faktu wykonania prac ułożenia kostki brukowej, nie potrafili wskazać czasu, zakresu prac udokumentowanych spornymi fakturami, konkretnego miejsca ich wykonywania, ani osoby - faktycznego wykonawcy. Niewystarczającym w tym zakresie są zatem cytowane w złożonym odwołaniu zeznania M. B., z [...] r. A. M. nie mówiła o S., nie mówiła też nazwy firmy, która wykonywała tę usługę. Nie miała żadnych informacji na temat B. S.. Zdaniem organu odwoławczego samo twierdzenie A. M., czy nawet powołanych świadków, że usługi zostały wykonane nie jest dostatecznym dowodem potwierdzającym ich realizację przez B. S.. Stąd podniesiony w odwołaniu zarzut, że nie może być fundamentem odrzucenia zeznań potwierdzających wykonanie zakwestionowanych usług sama okoliczność, że zeznający świadkowie nie znają osobiście z imienia i nazwiska osoby B. S. - jest nieskuteczny. Podkreślił organ, że zasadnie organ pierwszej instancji zaniechał przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka P. K., pracownika firmy "D" Sp. z o.o. z siedzibą w B., przy ul. [...], uznając go za niewiarygodnego świadka, który nie będzie mógł potwierdzić faktu, iż B. S. osobiście wykonywał przedmiotowe usługi. Zaznaczył, że skoro nawet A. M., nie posiada żadnej wiedzy co do danych identyfikujących osoby wykonujące prace układania kostki brukowej, to mało prawdopodobnym jest, aby taką wiedzę posiadały osoby niezwiązane w żaden sposób z firmą "C", jak też z firmą "A". Natomiast wywód pełnomocnika, iż ww. świadek "na bieżąco przez okres wielu dni mógł obserwować front wykonywanych robót, jak również ich zakres, gdyż okna jego biura wychodziły bezpośrednio na plac, na którym wykonywane były zlecone przez odwołująca pracę trudno uznać za skuteczny w sytuacji gdy postępowanie w sprawie zasadniczo nie zmierzało do podważenia okoliczności, iż sporne usługi zostały wykonane. Niewątpliwie ustalono jednak, że wykonawcą robót nie była firma B. S. - wskazanego jako wykonawca.

W kwestii uznania podatnika za świadomego udziału w oszustwie, organ z powołaniem się na orzecznictwo podkreśliŁ, że w wyroku w sprawie C-277/14 TSUE w zasadzie potwierdził w nim wcześniejsze orzecznictwo, z którego wynikały nie tylko główny ciężar dowodzenia spoczywający na organach podatkowych, ale także konieczność walki z nadużyciami w podatku VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od tzw. "dobrej wiary podatnika", tj. jego należytej staranności. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik nie może wychodzić z założenia, że skoro otrzymał towar lub usługa została wykonana, za ww. świadczenia zapłacił, oraz dysponuje fakturami VAT - to nie musi podejmować żadnych więcej działań. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. jest bowiem zdania, że podatnik dla zachowania prawa do odliczenia nie może przyjmować postawy unikania pytań, czy pozyskiwania informacji w celu upewnienia się w choćby podstawowym zakresie, iż nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych.

Zdaniem organ odwoławczego, skoro A. M. dążąc do realizacji prawa do odliczenia powołała się na to, że usługę ułożenia kostki brukowej na jej rzecz dokonała firma "A", to organ pierwszej instancji władny był dokonać weryfikacji, czy tak w rzeczywistości było i ustaleń w tym zakresie dokonał. I co więcej, okoliczności niniejszej sprawy wykazały, że na tej płaszczyźnie zebrany materiał dowodowy pozwala uznać, że strona nie dochowała staranności w wyborze kontrahenta, a wręcz nie podejmowała adekwatnych do okoliczności działań, co do wykonania usług przez kontrahenta.

W przedmiotowej sprawie ustalone w sprawie okoliczności , rozpatrywane w ich całokształcie, przemawiają za uznaniem, iż wniosek o niespełnieniu przesłanki działania w dobrej wierze nie przekracza wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej granicy swobodnej oceny dowodów, ani nie narusza art. 122 tej ustawy. O dobrej wierze nie przesądzają bowiem takie okoliczności jak: wiedza co do statusu indywidualnej działalności gospodarczej, wynikającego z wydruków z CEiDG, udokumentowanie transakcji fakturami VAT, opłacenie ich gotówką, skoro całokształt okoliczności przebiegu transakcji powinien był wzbudzić wątpliwości. Podkreślił organ, że nie jest wymagane, aby podatnik dokonywał zweryfikowania kontrahentów, jak argumentuje pełnomocnik A. M., poprzez ustalenie czy jest on podatnikiem podatku VAT, czy składa deklaracji, ma pozwolenie na prowadzonej działalności gospodarczej, czy zarejestrował pracowników. Jednak logicznym jest oczekiwanie od podatnika dochowania należytej staranności przy zawieraniu transakcji, czyli dochowania zwykłej kupieckiej zwyczajowo przyjętej staranności, związanej z uzyskaniem przekonania, że transakcje przeprowadzane są z podmiotami rzetelnymi, a ich zawarcie nie doprowadzi do naruszenia obowiązujących norm prawnych. Trudno więc przyjąć za słuszne stanowisko, że podatnik może nie interesować się szczegółami operacji gospodarczych, do których przystępuje. A właśnie taki przypadek miał miejsce w rozpoznawanej sprawie, zatem miernik staranności A. M. powinien i mógł być inny. Tymczasem, na potwierdzenie okoliczności sprawdzenia wiarygodności swojego kontrahenta, wskazano jedynie na pozyskany dwukrotnie wydruk z CEiDG odnośnie B. S.. Niewątpliwie aktywność ta nie jest wystarczająca do wykazania wymaganej staranności, skoro formalna rejestracja jest niezwiązana z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi kontrahenta, z którym nawiązano współpracę. Co więcej strona wprost przyznała, iż zrezygnowała z dalszej możliwości weryfikacji kontrahenta, którą umożliwia procedura wynikająca z art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na odpłatność z tym związaną. Organ zaznaczył, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o opłacie skarbowej z dnia 16 listopada 2006 (Dz. U. z 2016 r. poz. 1827) wydanie zaświadczenia na wniosek podlega opłacie, w wysokości 21 zł. Biorąc pod uwagę wykazane przez podatnika obroty za III i IV kwartał 2014 r. - trudno przyjąć, iż był to wydatek, którego strona nie była w stanie finansowo ponieść. Tym bardziej dowodu co do zachowania należytej staranności stanowić nie może także odebranie oświadczenia, na które powołuje się pełnomocnik strony, złożone przez B.S. w dniu [...] r., gdyż z jego treści po pierwsze nie wynika by kontrahent przyznał, iż wykonał sporne usługi na rzecz firmy "C", a jedynie oświadczył, że "wszystkie faktury wystawione na firmę "C" zostały przez moją firmę zaksięgowane i rozliczone podatkowo we właściwym urzędzie skarbowym. Po drugie, złożone oświadczenie poświadcza nieprawdę gdyż jak wynika z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego w bazie danych [...] Urzędu Skarbowego w B. za okres objęty kontrolą - B. S. deklaracje VAT- 7 złożył wyłącznie za okres od stycznia do [...] r. Zdaniem organu nie może odnieść pożądanego rezultatu także, akcentowana przez pełnomocnika okoliczność złożenia przez B. S. oświadczenia wskazującego, iż w 2014 r. wykonał prace budowlane na rzecz A. M. polegające na nadzorze w ułożeniu kostki brukowej. W kontekście pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie - nie może mieć ono wpływu na podjęte rozstrzygnięcie i nie może stanowić dowodu wykonania prac ułożenia kostki brukowej przez B. S.. Stąd przedmiotowe oświadczenie również uznać należy za nieskuteczne.

Organ odwoławczy stwierdził, iż powyżej wskazane okoliczności sprawy świadczą jednako o absolutnym braku przezorności, a tym samym strona nie może skutecznie powoływać się na zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji miał zatem podstawy by uznać, że dokumentacja w postaci opisanych faktur zakupu wystawionych przez B. S. na rzecz A. M. jest nierzetelna, ww. podmiot nie był wykonawcą zafakturowanych usług.

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji ustalił stan faktyczny i dokonał właściwej kwalifikacji z poszanowaniem reguł postępowania podatkowego .

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organowi zarzucono :

1. naruszenie przepisu art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy wystawione faktury VAT otrzymane przez skarżącą stwierdzają czynności, które zostały faktycznie dokonane,

2. naruszenie przepisów art. 167, art. 168 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.) poprzez ich niezastosowanie prowadzące do pozbawienia przez organ podatkowy prawa do odliczenia podatku z tego powodu, iż skarżąca nie upewniła się, że wystawca faktur VAT za usługi, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem oraz, że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, pomimo, że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia, a skarżąca nie miała obiektywnych przesłanek podejrzewać, że wystawca faktur VAT dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa,

3. naruszenie przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie oraz nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów,

4. naruszenie przepisu art. 180 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uwzględnienia zawnioskowanych przez skarżącą wniosków dowodowych, podczas gdy przeprowadzenie zawnioskowanych dowodów było konieczne celem ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w sprawie i wydania miarodajnego rozstrzygnięcia.

5. art. 123 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacja podatkowej poprzez odmowę uwzględnienia złożonego w odwołaniach skarżącej wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że organy obydwu instancji przyjęły, iż "pomimo faktycznego wykonania na rzecz skarżącej usług budowlanych, polegających na ułożeniu, przełożeniu oraz częściowym utwardzeniu kostki brukowej, nie może ona skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na fakt, iż faktury dokumentujące wykonanie rzeczonych prac, w rzeczywistości nie dokumentują transakcji na linii "A" B. S. - skarżąca", formułując przy tym szczegółowe zarzuty, a mianowicie, że: pominięto fundamentalną kwestię świadomości skarżącej w zakresie oszukańczego charakteru działalności wystawcy faktur – B. S. poprzez przyjęcie, że skarżąca nie dochowała staranności wymaganej przy wyborze ww. kontrahenta, a wręcz nie podjęła adekwatnych do okoliczności działań celem weryfikacji kontrahenta i wykonywanych przez niego usług nieprecyzyjność złożonych przez skarżącą wyjaśnień w połączeniu z brakiem możliwości doprecyzowania wskazanych w zaskarżonej decyzji kwestii w toku przesłuchania skarżącej w charakterze strony, z uwagi na skorzystanie przez A. M. z przysługującego jej prawa odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie nie może stanowić podstawy ustaleń faktycznych w sprawie, a tym bardziej rodzić dla skarżącej negatywnych skutków prawnopodatkowych; zaniechanie przez organy podatkowe przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków - pozbawiło skarżącą możliwości obrony swoich praw, w konsekwencji odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych "istotnie ograniczyła możliwość skarżącej dowodzenia okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie

Wskazując na powyższe zarzuty, wniesiono o:uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia tych kryteriów Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącej prawa do odliczenia, w rozliczeniu podatku od towarów i usług za III I IV kwartał 2014r. z faktur VAT wystawionych przez "A" B. S., [...]-[...] J., ul. [...] , na łączną wartość netto: [...]z ł VAT: [...]zł: - nr [...]z dnia [...]r. na wartość netto: [...]zł VAT: [...]zł; - nr [...]z dnia [...]r. na wartość netto: [...]zł VAT: [...]zł dokumentujących "usługi budowlane" polegające na przełożeniu, ułożeniu i utwardzeniu częściowego kostki brukowej przy ulicy [...]w B., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy ww. podmiotami, a podatnikiem. Wyjaśnienia w związku z tym wymagało, czy zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a zatem, czy podmiot w nich ujawniony rzeczywiście dokonał usług opisanych w tych fakturach oraz, czy skarżącemu można przypisać należytą staranność w podejmowaniu działań mających na celu upewnienie się, czy nie uczestniczy w oszustwie podatkowym.

Zdaniem pełnomocnika skarżącej w sprawie doszło do naruszenia norm prawa unormowanych w art. 123,art. 180, art. 188, art., 187 §1, art. 190 w zw. art. 229 1 O.p. przez nie wywiązanie się przez organy podatkowe z obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, poprzez uznanie szeregu okoliczności faktycznych za udowodnione pomimo tego iż w sprawie koniecznym było przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego i przesłuchanie dodatkowych świadków w celu ustalenia stanu faktycznego w sprawie.

W ocenie Sądu tak sformułowane i uzasadnione zarzuty nie mogły zostać uwzględnione, gdyż nie znajdują one potwierdzenia ani w przedłożonych Sądowi aktach administracyjnych stanowiących podstawę orzekania przez organ, ani w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zarówno akta jak i uzasadnienie decyzji potwierdzają, że zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, zebrany materiał dowodowy został poddany swobodnej, ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. Sąd na podstawie analizy akt sprawy uznał, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom organy podatkowe zgromadziły kompletny i wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwalał na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury wystawione przez firmę B. S., które miały dokumentować dokonywane przez niego na rzecz skarżącej usługi polegające na przełożeniu, ułożeniu i utwardzeniu częściowego kostki brukowej przy ulicy [...]w B. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Przedstawione przez organy stanowisko nie budzi zastrzeżeń, gdyż zostało oparte na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego właściwej ocenie. Zgodnie z art. 180 O.p. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe(art. 181 o.p.). W myśl zaś art. 187§ 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Art. 188 o.p. stanowi natomiast, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W kontekście powyższych uwag poprawne w ocenie Sądu jest stanowisko organu gdzie wydano sporną decyzje nie dokonując ponownego przesłuchiwania w postępowaniu podatkowym takich osób jak T. M., M. B.. Dokonywanie przesłuchania w/w osób na okoliczności ustalone już wyczerpująco innym materiałem dowodowym zgromadzonym już w aktach sprawy nie było uzasadnione. W sytuacji gdy wobec B. S. wydano decyzje w trybie art. 108 ustawy o podatku VAT określającą kwotę podatku do zapłaty z faktur wystawionych w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług wobec strony skarżącej , która to decyzja ma po myśli art. 194 o.p. walor dokumentu urzędowego, sama skarżąca oprócz faktur VAT, dowodów KW nie potrafiła podać żadnych szczegółów związanych z kontaktami gospodarczymi z B. S. gdyż nie podała w jaki sposób doszło do nawiązania kontaktu z ww. kontrahentem, nie ujawniła szczegółów podjętej współpracy, z kim uzgadniano kwestie związane z zamawianiem towaru, określaniem ceny zleconych usług; nie zaoferowano żadnej dodatkowej dokumentacji handlowej, która potwierdzałaby faktyczny przebieg transakcji pomiędzy stronami wskazanymi w ww. fakturach VAT, tj. zarówno formularzy, harmonogramów, w których uzgodnione zostały terminy wykonania prac, jak również np. protokołów odbioru; nie podano żadnych konkretnych informacji (personaliów) dotyczących osób biorących udział przy wykonywaniu prac, a także sposobu i miejsca przekazania gotówki, dokumentów potwierdzających faktyczne regulowanie należności (KW) przesłuchiwanie dodatkowych świadków w sprawie nie było ani koniecznym ani uzasadnionym. W konsekwencji nie doszło też do naruszenia art. 229 O.p. Materiał dowodowy w aktach zgromadzony jednoznacznie wskazywał, iż zakwestionowane faktury wystawione przez B. S. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych W sprawie nie doszło też do naruszenia art. 190 O.p. zgodnie z którym okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Taka możliwość została stronie zagwarantowana zarówno przez organ I jak i II instancji. Skoro strona miała zatem prawo do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego na podstawie którego podejmowano rozstrzygnięcia w sprawie zarzutu o naruszeniu art. 192 o.p. nie można uznać za słuszny.

I tak dokonując szczegółowej analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie zdaniem Sądu organ zasadnie wywiódł, że wystawione przez firmę "A" faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Z samych już wyjaśnień B. S. z [...] r. nie wynikało by rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą i wykonał zakwestionowane skarżącej usługi. Jak wyjaśnił nie prowadzi działalności od dłuższego czasu , nie potrafił jednak wskazać konkretnej daty, nie dokonał aktualizacji danych oraz nie wskazał innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej; nie posiada żadnych maszyn, urządzeń, nie zatrudnia pracowników, a jego rola w zakresie transakcji zawartej z A. M. sprowadzała się do nadzorowania prac wykonywanych "przez innych''’ w jej firmie. Jak już nadmieniono wobec B. S. wydano decyzję w trybie art. 108 ustawy o podatku VAT określającą kwotę podatku do zapłaty z faktur nr [...]z dnia [...]r., nr [...]z dnia [...] r. wystawionych w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Także sama skarżąca oprócz faktur VAT, dowodów KW nie potrafiła podać żadnych szczegółów związanych z kontaktami gospodarczymi z B. S., nie podała w jaki sposób doszło do nawiązania kontaktu z ww. kontrahentem, nie ujawniła szczegółów podjętej współpracy, z kim uzgadniano kwestie związane z zamawianiem towaru, określaniem ceny zleconych usług; nie zaoferowano żadnej dodatkowej dokumentacji handlowej, która potwierdzałaby faktyczny przebieg transakcji pomiędzy stronami wskazanymi w ww. fakturach VAT, tj. zarówno formularzy, harmonogramów, w których uzgodnione zostały terminy wykonania prac, jak również np. protokołów odbioru; nie podano żadnych konkretnych informacji (personaliów) dotyczących osób biorących udział przy wykonywaniu prac, a także sposobu i miejsca przekazania gotówki. Strona skarżąca podała iż B. S. korzystał z jej koparki podczas usługi , podczas gdy ten jednoznacznie wskazał, iż jego rola polegała jedynie na nadzorze innych. Także zeznania świadków M. B., J. D. nie potwierdziły by to firma B. S. dokonała spornych usług. Ich zeznania były ogólne i nie wynikało z nich by to ten podmiot zakwestionowane usługi w sprawie wykonał.

W konsekwencji wbrew zarzutom skargi organy prawidłowo zastosowały w sprawie art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w sytuacji gdy faktury VAT, na których jako wystawcy figurują ww. podmioty dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Zgodnie z tymi normami: w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust 1 i 2 o podatku VAT ). Jednocześnie w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a o podatku VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z przytoczonych przepisów wynika, że art. 86 ust. 1 o podatku VAT kreuje fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to jednak może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z powołanego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a . Zatem, faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana, przez co należy rozumieć zarówno transakcję, która nie została dokonana w ogóle, jak i transakcję, która nie została dokonana pomiędzy stronami wskazanymi w fakturze, nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT, gdyż nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 ustawy i nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Nie budzi przy tym wątpliwości, jak trafnie akcentuje pełnomocnik skarżącego, że zastosowanie przepisów ograniczających prawo do odliczenia, w tym stanowiącego normatywną podstawę w sprawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku VAT musi nastąpić z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do sytuacji, kiedy dostawca podatnika okazał się nierzetelnym podatnikiem była wielokrotnie przedmiotem orzeczeń tego Trybunału, który wskazywał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Dlatego tez Trybunał, odwołując się do zasady neutralności podatku od wartości dodanej dla podatnika – przedsiębiorcy i kardynalnej reguły w tym podatku - prawa do odliczenia, za pomocą której realizowana jest ta zasada, prezentuje stanowisko, że okoliczności dotyczące nieprawidłowości po stronie wystawcy faktury, jeśli opodatkowana czynność została dokonana na rzecz podatnika tego podatku, w celu wykorzystania jej do działalności opodatkowanej, nie mogą w sposób automatyczny pozbawiać przedsiębiorcy prawa do odliczenia (por. wyrok z dnia 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid oraz z dnia 31.01.2013 r. w sprawach połączonych C-642/11 Stoj trans EOOD i C-643/11 ŁWK-56 EOOD).

Jednocześnie Trybunał konsekwentnie podkreśla, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez te dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (por. w szczególności wyroki: z dnia 21.02.2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., pkt 68 i 71; z dnia 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także wyrok z dnia 6.12.2012 r., C-285/11 Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (por. wyrok z dnia 6.07.2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11 pkt 42; w sprawie Bonik, C-285/11, pkt 37).

W związku z tym, jak stwierdza Trybunał w swym orzecznictwie, krajowe organy administracyjne i sądowe mają podstawę, by odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (por. ww. wyrok w sprawie Bonik i przytoczone tam orzecznictwo; wyrok z dnia 13.02.2014 r., C-18/13 w sprawie Maks Pen). Podatnika, który wiedział lub, w świetle okoliczności sprawy, powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży tych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11; postanowienie z dnia 6.02.2014 r. w sprawie C- 33/13 Jagiełło). W tym zakresie żadnych istotnych zmian nie wprowadził wyrok TSUE z dnia 22.10.1015 r. w sprawie C-277/12 PPUH sp. j., który zasadniczo potwierdził dotychczasową linię orzecznictwa (por. wyrok NSA z dnia 19.11.2015 r., I FSK 1043/14).

Należy zatem jeszcze raz podkreślić, że w świetle dorobku TSUE przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności w upewnieniu się, że może uczestniczyć w nim.

W ocenie Sądu, organy podatkowe w zakresie dokonanej oceny, czy strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że jest uczestnikiem nielegalnego procederu, podołały ciążącemu na nich obowiązkowi dowodowemu w stopniu odpowiadającym wskazaniom płynącym z omawianego orzecznictwa i wykazały co najmniej brak tzw. staranności kupieckiej w prowadzeniu przez stronę działalności gospodarczej Okoliczności te przedstawiono szczegółowo w uzasadnieniu skarżonej decyzji. To co na co strona się powołuje, a wiec otrzymanie oświadczenia z [...] r. B.. S., iż uregulował należny podatek z tytułu dokonanych usług, dwukrotne sprawdzenie w CEiDG w datach wystawienia faktur nie oznacza, iż strona może skorzystać z dobrodziejstwa tzw. "dobrej wiary". W ocenie Sądu zaistniałe w sprawie okoliczności faktyczne, a to brak: jakiejkolwiek dokumentacji handlowej, która potwierdzałaby faktyczny przebieg transakcji pomiędzy stronami wskazanymi w ww. fakturach VAT, tj. harmonogramów, w których uzgodnione zostały terminy wykonania prac, protokołów odbioru, wiedzy na temat dokładnych wymiarów ułożonej powierzchni kostkj brukowej w m2, wiedzy o osobach biorących udział przy wykonywaniu prac, sposobu i miejsca przekazania gotówki, czy dokumentów potwierdzających faktyczne regulowanie należności (KW) budzą uzasadnione wątpliwości co do należytej staranności kupieckiej w prowadzeniu przez stronę działalności gospodarczej. To zaś z kolei oznacza, iż istnienie obiektywnych przesłanek dotyczących analizowanych transakcji uzasadniało stanowisko organów, że strona nie mogła skorzystać z ochrony wynikającej z tzw. "dobrej wiary".

W tym stanie rzeczy, gdy podniesione przez skarżącego zarzuty okazały się nieuzasadnione, a Sąd z urzędu nie dopatrzył się uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.