Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 274/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2020-09-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 5 pkt 15 i 18, art. 18 ust. 1
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Damian Bronowicki (spr.) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2020 r. sprawy ze skargi "G." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2020 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: organ) wniosek spółki G Sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna (dalej jako: Wnioskodawca, Skarżąca, Spółka) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należności celno-podatkowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest Spółką prowadzącą działalność gospodarczą m.in. w zakresie organizacji odpraw celnych eksportowych i importowych. W imporcie występuje często jako przedstawiciel pośredni a więc tego rodzaju agencja celna która niejako zastępuje w dokumentach celnych właściciela towaru czyli faktycznego importera. W przepisach celnych tego rodzaju przedstawicielstwo charakteryzuje się odpowiedzialnością agencji celnej za należności celno-podatkowe importera.

Spółka dokonuje odpraw celnych ponosząc ryzyko odpowiedzialności za cudze zobowiązania co w praktyce przekłada się na sytuacje w których importer nie reguluje swoich zobowiązań wyliczonych przez organ celny i odpowiedzialność obciąża Spółkę, która musi uregulować zaległe zobowiązania importera. Może to dotyczyć cła, podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. Taka sytuacja miała miejsce i Spółka pokryła za importera podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy.

Próba odzyskania uregulowanych za importera należności nie powiodła się z uwagi na brak jego majątku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu należności celno-podatkowych zapłaconych za niewypłacalnego importera w odniesieniu do:

- podatku od towarów i usług,

- podatku akcyzowego.

Choć każda z tych kategorii kosztów ma odrębne uregulowania ustawowe to są one jednorodne dla Spółki jako koszty prowadzenia usług agencji celnej jeśli zmuszana jest do ich pokrycia zamiast ich zapłaty przez importera?

Zdaniem Wnioskodawcy, osobno omówiono zagadnienie podatku od towarów i usług ze względu na specyficzne zapisy w ustawie podatkowej o czym mowa niżej a osobno podatek akcyzowy jako dwie kategorie kosztów. W ocenie Spółki ma ona prawo zaliczenia do kosztów podatkowych podatku od towarów i usług zapłaconego za kontrahenta bowiem te należności związane są z działalnością Spółki wykonywaną jako agencja celna. Przepisy znajdującej w stosunku do Spółki zastosowanie w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów to przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.p.), które zawierają uniwersalną zasadę w art. 15 ust. 1, iż kosztami tymi są wszelkie koszty ponoszone w celu uzyskania, utrzymania i zabezpieczenia źródła przychodu. Zasadę tę tłumaczy się jako możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wszelkich kosztów racjonalnie związanych z prowadzoną opodatkowaną działalnością gospodarczą. Wśród ograniczeń co do tej ogólnej zasady zapisanych w art. 16 nie można znaleźć przepisów odnoszących się wprost do działalności agencji celnych. Zdaniem skarżącej jedynie można odnieść pośrednio do tej sytuacji przepis zawarty w art. 16 ust. 1 pkt 46. Jednak jego analiza również wskazuje, że nie znajduje on zastosowania w przedmiotowej sprawie. Dotyczy on zakupów i sprzedaży wykonywanej przez podatnika CIT występującego w roli czynnego podatnika VAT. Mowa jest bowiem o podatku naliczonym i należnym a te kategorie występują przy rozliczeniu własnego podatku VAT przy działalności prowadzonej w takiej formie jej rozliczania. W ocenie Wnioskodawcy nie mogą mieć zastosowania do analiz co do możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych podatku VAT od importu zapłaconego przez spółkę występującą jako agencja celna a dokładnie przedstawiciel pośredni importera. Spółka uważa, że żaden przepis ustawy podatkowej nie stoi na przeszkodzie zaliczeniu należności tego rodzaju do kosztów podatkowych bowiem są one skutkiem prowadzenia działalności w tym zakresie i występującym jak przy każdej działalności ryzyku.

Analizując możliwość odliczenia podatku VAT we własnej działalności agencji Wnioskodawca wskazał, że przez wiele lat organy podatkowe przyznawały prawo do dokonania odliczenia VAT od importu towarów przez podmiot, który nie był ich właścicielem.

W tym czasie organy uważały, za wystarczające bycie importerem do odliczenia podatku nawet jeśli importer nie był właścicielem towaru pod warunkiem oczywiście istnienia związku między importem a prowadzoną opodatkowaną działalnością. Jednak w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 25 czerwca 2015 r w sprawie C-187/14, Trybunał stwierdził, że zgodnie z brzmieniem art. 168 e) dyrektywy Vat prawo do odliczenia istnieje jedynie wówczas, gdy przywiezione towary są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Po tym wyroku organy zmieniły stanowisko i obecnie za TSUE twierdzą, ze odliczenie np. w przypadku agencji celnej działającej jako przedstawiciel pośredni nie jest możliwe. Jeżeli zgłoszenie towarów do odprawy celnej dokonywane jest poprzez przedstawiciela w rozumieniu przepisów celnych który na podstawie przepisów jest zobowiązany do uiszczenia zobowiązania wynikającego z podatku Vat z tytułu importu, uiszczony przez niego należny podatek z tytułu importu towarów nie będzie stanowił u niego podatku naliczonego i nie będzie podlegał odliczeniu.

Przyjmując to stanowisko za słuszne w ocenie Spółki nie może mimo zapłaty Vat z tytułu importu odliczyć go we własnej działalności. Co więc jeśli ponosząc ryzyko takiej działalności i wskutek regulacji prawa celnego i podatkowego zapłaciła należność z tytułu podatku Vat. W ocenie Spółki ma prawo do zaliczenia tego wydatku do kosztów podatkowych w chwili poniesienia tego kosztu. Zdaniem Wnioskodawcy nie można jej zarzucić lekkomyślności czy niewłaściwego wykonania usługi bowiem nie ma możliwości sprawdzić jaki jest skład chemiczny towarów zgłaszanych do odprawy i w tym zakresie musi opierać się na informacjach importera. Jeśli natomiast organy celne po kilku latach badań stwierdzają, że towar był wyrobem akcyzowym to nie ma możliwości by Spółka miała taką wiedzę w momencie zgłaszania do odprawy importowej tych towarów.

Odnośnie kosztów podatku akcyzowego ustawa o podatku dochodowym nie zawiera właściwie żadnych regulacji mogących mieć zastosowanie do poniesienia kosztów akcyzy przez agencję przepis art. 16 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. odnoszący się do ubytków wyrobów akcyzowych nie dotyczy importu. W ocenie Spółki podobnie jak w przypadku podatku od towarów i usług Spółka ponosząc koszty cudzego podatku akcyzowego skoro nie może go odzyskać od organów jak też od kontrahenta winna mieć możliwość zaliczenia go do kosztów podatkowych. Spółka stoi więc na stanowisku, że koszt akcyzy winien stanowić koszty podatkowe w momencie zapłaty.

W dniu [...] kwietnia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: [...], w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ podkreślił, że Agencja Celna występuje w sprawach celno-podatkowych jako przedstawiciel bezpośredni w trybie uregulowanym art. 5 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r.) oraz art. 76 ustawy z dnia 14 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1169 ze zm. – dalej "Prawo celne") i ta okoliczność jest decydująca w aspekcie braku możliwości zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskodawca jako przedstawiciel bezpośredni swoim działaniem na rzecz osoby reprezentowanej i w jej imieniu wywołuje skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W ocenie organy uiszczone przez Spółkę zobowiązanie nie jest jej zobowiązaniem, lecz osoby, której jest przedstawicielem, a zatem nie stanowi jej kosztów podatkowych, a ich zapłata mieści się w kategorii wydatków "na spłatę innych zobowiązań", o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. O zaliczeniu kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów zapłaconej przez przedstawiciela celnego zobowiązanego solidarnie do zapłaty w przypadku niedopełnienia przez podatnika obowiązków dokumentacyjnych do kosztów uzyskania przychodów Spółki nie może przy tym decydować okoliczność, że Spółka dokonując odpraw celnych ponosi ryzyko odpowiedzialności za cudze zobowiązania co w praktyce może przekładać się na sytuacje w których importer nie reguluje swoich zobowiązań wyliczonych przez organ celny odpowiedzialność obciąża Spółkę, która musi uregulować zaległe zobowiązania importera. Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą w zakresie organizacji odpraw celnych eksportowych i importowych świadomie przyjmuje na siebie ryzyko wystąpienia ww. sytuacji, gdyż stanowi ono jedno z zagrożeń nierozerwalnie związanych z tego typu działalnością. Chcąc zatem uzyskiwać przychody z tego typu działalności, Wnioskodawca musi zaakceptować owe ryzyko, gdyż w innym przypadku jej wykonywanie byłoby niemożliwe, a co za tym idzie - Wnioskodawca zostałby pozbawiony jednego ze swoich źródeł przychodów.

Zdaniem organu zapłacone przez Wnioskodawcę jako przedstawiciela celnego za importera (zleceniodawcę) kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w ramach solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania importera (Kontrahenta), dokonywane są w imieniu zleceniodawcy - a więc na jego korzyść i na jego rachunek.

Organ stwierdził, że uiszczane przez Wnioskodawcę jako przedstawiciela celnego za importera (zleceniodawcę) kwoty podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego z tytułu importu towarów w ramach solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania importera (Kontrahenta), dokonywane są w imieniu zleceniodawcy - a więc na jego korzyść i na jego rachunek. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w granicach upoważnienia pociągały za sobą skutki bezpośrednio dla osoby, która ją ustanowiła- tj. importera.

W konsekwencji zapłata długu celnego przez agenta celnego - Wnioskodawcę, w ocenie nie stanowi w istocie jego zobowiązania, lecz zobowiązanie osoby która go ustanowiła, a zatem należność uiszczona przez Wnioskodawcę w imieniu swojego mocodawcy nie może stanowić kosztów podatkowych Wnioskodawcy, a ich zapłata mieści się w kategorii wydatków "na spłatę innych zobowiązań", niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p. W związku z powyższym stanowisko Spółki organ uznał za nieprawidłowe.

W skardze na powyższą interpretację Skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nie jest kosztem uzyskania przychodu sytuacja gdy skarżący prowadzący działalność jako agencja celna i przedstawiciel pośredni importera płaci w jego imieniu należny podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, a należności tych nie jest następnie w stanie wyegzekwować od importera z powodu stwierdzenia u niego braku majątku. Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., zwana dalej "O.p.") poprzez wydanie przez organ interpretacji indywidualnej w stanie faktycznym niezgodnym z tym przedstawionym przez skarżącego, który działa jako przedstawiciel pośredni a nie bezpośredni w imporcie.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Rozszerzył również argumentację, wskazując, że bez względu na to w jakim charakterze wystąpiła Skarżąca (przedstawiciela bezpośredniego, czy pośredniego) bezspornym jest, że sporny wydatek poniosła za inny podmiot. Tym samym nie został spełniony podstawowy warunek wynikający z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż koszt został poniesiony za inny podmiot. Już sama ta okoliczność dyskwalifikuje wspomniany koszt jako stanowiący koszt uzyskania przychodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325) – zwanej dalej "P.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Ten ostatni przepis stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu należności z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, zapłaconych przez przedstawiciela pośredniego za niewypłacalnego importera.

Organ odpowiadając negatywnie na tak zadane pytanie wskazał na trzy zasadnicze powody swojego stanowiska:

- wnioskodawca jako przedstawiciel bezpośredni uiszcza wspomniane należności na korzyść i rachunek importera, zatem zapłata długu celnego przez wnioskodawcę, stanowi realizację zobowiązania innej osoby;

- zapłata należności mieści się w kategorii wydatków "na spłatę innych zobowiązań", niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) u.p.d.o.p.;

- wydatki te nie mają charakteru definitywnego ponieważ wnioskodawca może je odzyskać na podstawie przepisów prawa cywilnego.

Z uwagi na związanie Sądu granicami sprawy oraz zarzutami skargi, a tym samym pośrednio treścią wydanej interpretacji, uzasadniane orzeczenie nie przesądza czy wskazane we wniosku wydatki Skarżąca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zaskarżoną interpretację należało uchylić ponieważ wspomnianemu zaliczeniu nie sprzeciwiają się przyczyny wskazane przez organ.

Zauważyć należy, że organ nieprawidłowo odczytał stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji. W jej uzasadnieniu wskazał kilkukrotnie, że wnioskodawca występuje jako przedstawiciel bezpośredni". Ponadto uzasadnienie oparto na wyroku WSA w Opolu z 4 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Op 25/08 dotyczącym kosztów świadczenia usług przedstawicielstwa bezpośredniego. Tymczasem we wniosku wskazano, że skarżąca spółka działa jako przedstawiciel pośredni. Jak trafnie podniesiono w skardze, błąd ten stanowi naruszenie art. 14c § 1 O.p. Wydana interpretacja, wbrew brzmieniu tego przepisu, nie zawiera prawidłowej oceny stanowiska wnioskodawczy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Odnosi się bowiem do przedstawiciela bezpośredniego, a nie, jak tego oczekiwała skarżąca, pośredniego. Z tej przyczyny zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c. P.p.s.a.

Oceny, że zaskarżoną interpretację należało uchylić nie zmienia treść odpowiedzi na skargę. Organ podniósł w niej, że "bez względu na to w jakim charakterze wystąpiła Skarżąca (przedstawiciela pośredniego, czy bezpośredniego) bezspornym jest, że sporny wydatek poniosła za inny podmiot". Zauważyć bowiem należy, że skarżąca mogła zapoznać się z tą argumentacją dopiero po wniesieniu skargi. Uzupełnianie przez organ treści interpretacji na etapie postępowania sądowoadministracyjnego jest niedopuszczalne. Interpretacja odnosząca się do innego niż przedstawiony stan faktyczny nie spełnia swojej podstawowej funkcji, tj. nie informuje o prawidłowej wykładni prawa podatkowego.

Zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu również ze względu na naruszenie przepisów prawa materialnego.

Stosownie do art. 5 pkt 18 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U.UE.L.2013269.1 – zwanego dalej "UKC"), "dług celny" oznacza nałożony na określoną osobę obowiązek zapłaty stosownej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, określonej dla danych towarów na mocy obowiązujących przepisów prawa celnego. W myśl natomiast art. 5 pkt 19 UKC dłużnikiem jest każda osoba odpowiadająca za dług celny.

Dług celny jest zobowiązaniem celnym. Stanowi on skonkretyzowany obowiązek celny do uiszczenia określonej wysokości cła przywozowego lub wywozowego (por. K. Sawicka (w:) E. Fojcik –Mastalska, K. Sawicka (red.), Podstawy prawa celnego i dewizowego, Wrocław 2001; K. Machalica – Drozdek, Stosunek prawny zobowiązania celno-podatkowego w obrocie towarowym z zagranicą, Lex a Wolters Kluwer business, Warszawa 2015). Jednym z elementów stosunku prawnego zobowiązania celnego jest podmiot tego stosunku.

Stosownie do art. 77 ust. 2 UKC dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Z kolei ust. 3 zdanie pierwsze tego artykułu stanowi, że dłużnikiem jest zgłaszający.

W myśl art. 5 pkt 15 UKC "zgłaszający" oznacza osobę, która składa zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową deklarację skróconą, wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu lub powiadomienie o powrotnym wywozie we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu takie zgłoszenie, deklaracja lub powiadomienie są składane.

Z art. 18 ust. 1 UKC wynika, że w wypadku przedstawicielstwa pośredniego, przedstawiciel celny działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby.

Z zestawienia powyższych przepisów ponad wszelką wątpliwość wynika, że przedstawiciel pośredni działając we własnym imieniu, nie jest osobą trzecią zastępującą dłużnika. Jest dłużnikiem celnym, tzn. jest zobowiązany do zapłaty stosownej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych. To, że dłużnikiem celnym jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego (art. 77 ust. 3 zdanie drugie) nie ma przy tym znaczenia. W tej sytuacji do zapłaty kwoty należności celnych przywozowych zobowiązanych jest dwóch dłużników, którzy odpowiadają oni solidarnie za zapłatę tej kwoty (art. 84 UKC).

Zatem stanowisko organu, zgodnie z którym "uiszczone przez Spółkę zobowiązanie nie jest jej zobowiązaniem, lecz osoby, której jest przedstawicielem" jest nieprawidłowe.

Oceny tej nie zmienia treść art. 76 Prawa celnego, która nie wpływa na wynikającą z art. 77 ust. 3 UKC zasadę określania podmiotu zobowiązanego do uiszczenia długu celnego.

Z tej przyczyny zasadny stał się zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. W wydanej interpretacji (str. 7) organ uznaje bowiem, że skoro zapłata długu celnego przez Wnioskodawcę nie stanowi jego zobowiązania, to mieści się ona w kategorii wydatków "na spłatę innych zobowiązań", o których mowa w ww. przepisie.

Uznanie za nieprawidłowe stanowiska organu co do tego kto jest zobowiązany do zapłaty należności celnych obala argumentację organu co do kwalifikacji spornych wydatków.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawię nie podziela również poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Opolu sygn. akt I SA/Op 25/08 (zacytowanego w zaskarżonej interpretacji), że wydatki na pokrycie należności publicznoprawnych, które można wyegzekwować od współdłużników na drodze prawnej, nie mają charakteru definitywnego. Sąd podziela natomiast zacytowany w skardze pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1004/18, że roszczenie regresowe lokuje się poza struktura zobowiązania solidarnego i co do zasady nie posiada takiego charakteru. Z chwilą spełnienia świadczenia (w niniejszej sprawie uiszczenia zobowiązania publicznoprawnego) upada solidarność. W tym momencie powstaje roszczenie regresowe (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 lipca 1968 r., sygn. akt I CR 265/68). Roszczenia regresowe przewidziane w art. 376 i 378 k.c., mają charakter samoistny w tym znaczeniu, że powstają dopiero w razie wystąpienia określonego zdarzenia prawnego w postaci wykonania zobowiązania przez jednego z dłużników solidarnych lub przyjęcia świadczenia przez jednego z wierzycieli solidarnych i dalszy ich los prawny nie zależy od wcześniej istniejącego stosunku obligacyjnego między płacącym, tzw. dłużnikiem regresowym a zaspokojonym wierzycielem (wyrok Sądu Najwyższego z 14 listopada 2019 r. sygn. akt IV CSK 453/18). Wierzyciel jest zaspokojony, więc przestaje istnieć jakikolwiek stosunek pomiędzy wierzycielem a współdłużnikami. Dłużnik, który spełnił świadczenie, przestaje być dłużnikiem, lecz staje się wierzycielem pozostałych, byłych, współdłużników.

Skoro roszczenie regresowe ma charakter samoistny, niezależny od uiszczonych zobowiązań publicznoprawnych, to odzyskane w ten sposób kwoty nie wpływają na definitywność poniesionego w tym celu wydatku. Inny jest bowiem tytuł prawny poniesionego wydatku (zobowiązanie publicznoprawne) i inny przychodu (roszczenie regresowe).

Prawo do wystąpienia z roszczeniem regresowym jest uprawnieniem przysługującym Skarżącej w sferze stosunków cywilnoprawnych i ma znaczenie w relacjach pomiędzy nią a importerem, nie ma ono natomiast wpływu na kwalifikację poniesionych wydatków na płaszczyźnie podatkowo-prawnej (podobnie wyrok WSA w Warszawie z 16 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 230/20).

W trakcie ponownego rozpoznania sprawy organ weźmie pod uwagę powyższe wywody i oceni, czy wydatki wskazane we wniosku o wydanie interpretacji mogą stanowić koszt uzyskania przychodu.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b) P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a.