Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 55/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24d ust. 1, ust. 2 pkt 8, ust. 7 pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 marca 2023 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.616.2020.10.MBD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

B. S.A. z siedzibą w G. (dalej: Spółka, Wnioskodawca, Skarżąca) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podmiotem posiadającym osobowość prawną, podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "podatek CIT") od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania (Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Spółka jest także zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy.

Spółka prowadzi działalność w obszarze produkcji i wydawania gier komputerowych, w szczególności gier mobilnych (gier na platformy mobilne), udostępnianych i sprzedawanych zarówno w kraju, jak i za granicą.

W odniesieniu do Gier Komputerowych B+R Spółka wskazała, że w ramach swojej działalności prowadzi działalność badawczo-rozwojową (dalej: "Działalność B+R") w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.) – dalej jako "ustawa o CIT" lub "u.p.d.o.p.". W toku Działalności B+R Spółka opracowuje (tzn. wytwarza, rozwija lub ulepsza) - i będzie opracowywać - programy komputerowe w postaci (m.in.) gier komputerowych, w szczególności na urządzenia mobilne (dalej: "Gry Komputerowe B+R"). Spółka posiada zagwarantowane umownie nieograniczone i niezakłócone korzystanie z praw własności intelektualnych, w szczególności autorskich praw do poszczególnych Gier Komputerowych B+R, podlegające ochronie prawnej - w szczególności na podstawie przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.), a zwłaszcza art. 74 i nast. Wnioskodawca wskazał, jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że autorskie prawa do poszczególnych Gier Komputerowych B+R stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej (dalej: "kwalifikowane IP") w rozumieniu art. 24d ust. 2 ustawy o CIT.

Wskazano, że Gry Komputerowe B+R są wydawane przez spółki powiązane z grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca (dalej każda z tych spółek jako: "Wydawca"). W tym celu Spółka udziela Wydawcy licencji umożliwiającej wydawanie, dystrybuowanie i szeroko pojęte korzystanie z Gier Komputerowych B+R (dalej: "Licencja Wydawcy"). Wydawca wydaje gry komputerowe B+R - udostępnia je użytkownikom końcowym - graczom - za pośrednictwem platform dystrybucyjnych.

Użytkownik (gracz) korzystając z Gry Komputerowej B+R - instalując ją, używając jej - akceptuje Terms of Services (TOS), ogólne warunki korzystania z usług (Gier Komputerowych B+R), w tym z Gier Komputerowych B+R. Na podstawie zawieranego w ten sposób porozumienia, Spółka bądź Wydawca, na podstawie udzielonej przez Spółkę Licencji Wydawcy, udziela graczowi ograniczonej licencji (niewyłącznej, nieprzenaszalnej, niepodlegającej sublicencjonowaniu i odwoływalnej) na dostęp do i korzystanie z danej Gry Komputerowej B+R w celach niekomercyjnych i rozrywkowych (dalej: "Licencja Użytkownika").

W odniesieniu do przychodów Spółka wskazała, że Gry Komputerowe B+R są udostępniane użytkownikom w modelu free-to-play (F2P), tj. w modelu, w którym gracz nie dokonuje zapłaty za udostępnienie gry. W przypadku Gier Komputerowych B+R, Spółka nie uzyskuje zatem przychodu z tytułu samego udostępnienia gry - tj. samo udzielenie Licencji Użytkownika w odniesieniu do określonej Gry Komputerowej B+R nie skutkuje powstaniem przychodu. Przychody w takim modelu są natomiast generowane: z wyświetlania reklam w Grach Komputerowych B+R - podczas grania w grę (korzystania z niej) wyświetlane są reklamy (dalej: "Reklamy"), lub z zakupów dokonywanych przez użytkowników w Grach Komputerowych B+R - gracze dokonują w danej grze tzw. "mikropłatności", nabywając w ten sposób np. wirtualne przedmioty (dalej: "Mikropłatności").

Spółka uzyskuje przychody z Reklam w oparciu o umowy zawierane z dostawcami reklam, takimi jak np. F., czy sieci specjalizujące się w reklamach mobilnych (dalej: "Dostawcy reklam"). Reklamy dostarczane przez Dostawców Reklam są wyświetlane w Grach Komputerowych B+R, za co Spółka otrzymuje wynagrodzenie. Spółka świadczy w ten sposób na rzecz Reklamodawców usługi zbliżone do udostępniania powierzchni reklamowej w internecie lub czasu antenowego w celach reklamowych. Implementacja narzędzi umożliwiających wyświetlanie Reklam w Grach Komputerowych B+R następuje w trakcie opracowywania danej gry, tj. w toku Działalności B+R prowadzonej przez Spółkę. Wysokość przychodów generowanych z Reklam zależy bezpośrednio od liczby użytkowników końcowych (graczy) korzystających z Gry Komputerowej B+R, w której Reklamy są wyświetlane oraz częstotliwości (liczby) i rodzaju wyświetlanych Reklam. Im bardziej gra jest popularna, tym więcej Reklam (przez dłuższy czas) jest wyświetlanych, a w rezultacie tym większe wynagrodzenie Spółka uzyskuje od Dostawców Reklam - tym większe przychody są generowane przez określoną Grę Komputerową B+R (dalej przychody z Reklam jako: "Przychody z Reklam").

Przychody z Mikropłatności pochodzą z płatności dokonywanych przez użytkowników końcowych (graczy) w Grach Komputerowych B+R za dodatkowe treści cyfrowe. Spółka uzyskuje te przychody za pośrednictwem Wydawcy - w ramach wynagrodzenia otrzymywanego od Wydawcy, w postaci procentowego udziału w przychodach z Mikropłatności, skorygowanego o ponoszone przez Spółkę i Wydawcę koszty związane z tymi przychodami. Wydawca z kolei otrzymuje dokonywane przez użytkowników płatności bezpośrednio lub za pośrednictwem platformy dystrybucyjnej, na której gra została wydana. W ocenie Wnioskodawcy, otrzymywane przez Spółkę od Wydawcy wynagrodzenie stanowi należność wynikającą z umowy licencyjnej, tzn. z Licencji Wydawcy. Narzędzia pozwalające na dokonywanie Mikropłatności w Grze Komputerowej B+R są również implementowane w trakcie opracowywania danej gry. tj. w toku Działalności B+R prowadzonej przez Spółkę (dalej przychody z Mikropłatności jako: "Przychody z Mikropłatności").

Spółka ponosi przy tym koszty związane z Grami Komputerowymi B+R i osiąganymi z nich przychodami, zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Niemniej, na potrzeby niniejszego wniosku – na potrzeby kwalifikacji Przychodów z Gier Komputerowych B+R jako dochodów z kwalifikowanych IP – Wnioskodawca wnosi o przyjęcie, że Przychody z Gier Komputerowych B+R odpowiadają osiąganym z nich dochodom.

Spółka planuje zastosować przepisy pozwalające na preferencyjne opodatkowanie 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych z kwalifikowanych IP (IP box), tj. art. 24d i 24e ustawy o CIT (dalej: "przepisy o IP Box"), w odniesieniu do osiąganych Przychodów z Gier Komputerowych B+R. Z tego względu Wnioskodawca potwierdza rozumienie rzeczonych regulacji, a zwłaszcza kwalifikację Przychodów z Gier Komputerowych B+R jako dochodów z kwalifikowanych IP.

Wnioskodawca zaznaczył, że Spółka prowadzi ewidencję rachunkową w sposób określony w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT. Gdyby Spółka miała korzystać z opodatkowania Przychodów z Gier Komputerowych B+R preferencyjną 5% stawką podatkową na zasadach wynikających z przepisów o IP Box, rzeczona ewidencja będzie spełniać wymagania (obowiązki) określone w art. 24e ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Przychody z Mikropłatności stanowią dochody z kwalifikowanych IP jako dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT - tj. jako dochody z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, które dotyczą kwalifikowanych IP?

2. Czy Przychody z Reklam stanowią dochody z kwalifikowanych IP jako dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT - tj. jako dochody z kwalifikowanych IP uwzględnionych w cenie sprzedaży produktów lub usług?

3. Czy wysokość dochodów z kwalifikowanych IP jako dochodów, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT - tj. jako dochodów z kwalifikowanych IP uwzględnionych w cenie sprzedaży produktów lub usług - powinna zostać ustalona w wysokości (jako całość) osiąganych przez Spółkę Przychodów z Reklam?

Zdaniem Wnioskodawcy Przychody z Mikropłatności stanowią dochody z kwalifikowanych IP jako dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT - tj. jako dochody z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, które dotyczą kwalifikowanych IP.

W ocenie Spółki Przychody z Reklam stanowią dochody z kwalifikowanych IP jako dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT - tj. jako dochody z kwalifikowanych IP uwzględnionych w cenie sprzedaży produktów lub usług.

Spółka uznała, że wysokość dochodów z kwalifikowanych IP jako dochodów, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT - tj. jako dochodów z kwalifikowanych IP uwzględnionych w cenie sprzedaży produktów lub usług - powinna zostać ustalona w wysokości (jako całość) osiąganych przez Spółkę Przychodów z Reklam.

W uzasadnieniu stanowiska Spółka przywołała art. 24d ust. 1 do ust. 10 ustawy o CIT wskazując, że w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej powyższe regulacje (Projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazano, że przepisy te mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi oraz stanowić swoiste "zamknięcie" łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

W zakresie pytania pierwszego Spółka wskazała, że posiadane przez Spółkę autorskie prawa do poszczególnych Gier Komputerowych B+R stanowią kwalifikowane IP w rozumieniu art. 24d ust. 2 ustawy o CIT. Wskazane prawa podlegają ochronie w oparciu o przepisy odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych. Gry Komputerowe B+R, jako przedmiot tych praw, są opracowywane (wytworzone, rozwijane lub ulepszane) przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią Działalności B+R, tj. działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, Przychody z Mikropłatności osiągane przez Spółkę należy uznać za "dochody z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej", o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT. Osiąganie przez Spółkę Przychodów z Mikropłatności wynika z zawieranych przez nią umów licencyjnych - udzielanych przez nią licencji dotyczących (autorskich praw do) Gier Komputerowych B+R. Gry są wydawane w oparciu o Licencję Wydawcy udzielaną przez Spółkę Wydawcy, a użytkownicy końcowi (gracze) korzystają z nich (grają w nie) na podstawie udzielanej im Licencji Użytkownika. To w efekcie udzielania tych licencji Spółka może osiągać Przychody z Mikropłatności, tj. udział w przychodach z Mikropłatności. Ponieważ bez udzielenia Licencji Wydawcy i Licencji Użytkownika, Spółka nie osiągałaby Przychodów z Mikropłatności, w ocenie Spółki należy uznać, że przychody te wynikają z zawieranych przez Spółkę umów licencyjnych. Użytkownik nie mógłby korzystać z Gry Komputerowej B+R, gdyby ta nie została wydana - tj. gdyby Spółka nie udzieliła Wydawcy Licencji - a on sam nie zgodziłby się na warunki korzystania z niej – na warunki udzielenia Licencji Użytkownika. Gdyby natomiast, użytkownik nie korzystał z danej gry, to Spółka nie mogłaby uzyskiwać z niej przychodów. Natomiast, dodatkowe elementy (treści), które gracze mogą nabywać dokonując Mikropłatności, stanowią część Gier Komputerowych B+R i nie mogą funkcjonować niezależnie od nich - nie mogą funkcjonować niezależnie od korzystania przez gracza (użytkownika) z danej gry.

Wnioskodawca wskazał, że powyższe stanowisko w odniesieniu do przychodów pochodzących ze sprzedaży dodatkowych elementów gry komputerowej lub funkcjonalności, w tym w zakresie mikropłatności, potwierdził Dyrektor KIS uznając, że za opłaty lub należności, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT, należy uznać m.in. sprzedaż cyfrowych wersji Gry lub pewnych elementów lub funkcjonalności w Grze (również na podstawie tzw. mikropłatności za udostępnienie dodatkowych, płatnych elementów lub funkcjonalności Gry udostępnionej w podstawowej, odpłatnej lub nieodpłatnej wersji bez tych dodatkowych elementów lub funkcjonalności).

Spółka wyjaśniła również, że Przychody z Mikropłatności to (poza Przychodami z Reklam, których dotyczą pytania nr 2 i 3) jedyne przychody, jakie Spółka osiąga z Gier Komputerowych B+R. W przyjętym modelu udostępniania gier free-to-play Spółka oraz Wydawca nie uzyskują przychodu z tytułu samego udostępnienia danej gry – np. z samego udzielenia Licencji Użytkownika w odniesieniu do określonej Gry Komputerowej B+R.

Podkreślono, że model free-to-play jest modelem wydawania gier komputerowych stosowanym powszechnie, obok modelu tradycyjnego, w którym producent uzyskuje przychody z tytułu sprzedaży każdego egzemplarza gry (każdorazowego udzielenia na nią licencji). Natomiast, istotą modelu free-to-play jest właśnie to, że przychód nie jest generowany przez samo udostępnienie gry, ale przez narzędzia i elementy zawarte w samej grze, takie jak możliwość emitowania reklam czy dokupywania dodatkowych treści. W modelu free-to-play, tak jak w modelu tradycyjnym, przychód także wynika z udzielenia licencji, choć nie w sposób bezpośredni (nie z samej okoliczności jej udzielenia), tylko pośrednio, gdyż bez tej licencji osiągnięcie przychodu z wydanej gry byłoby niemożliwe.

Zdaniem Spółki brzmienie art. 24d ust. 7 pkt ustawy o CIT nie wskazuje przy tym, aby przez "opłaty lub należności wynikające z umowy licencyjnej" należy rozumieć tylko te opłaty lub te należności, które wynikają jedynie bezpośrednio z umowy licencyjnej, tj. jako opłaty lub należności za udzielenie licencji w oparciu o umowę licencyjną (opłaty lub należności licencyjne). Gdyby tak było, znalazłoby to wyraz w brzmieniu tego przepisu, np. poprzez użycie w nim określenia "bezpośrednio" lub doprecyzowanie, że dotyczy on tylko opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej "za nabycie licencji".

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Przychody z Mikropłatności stanowią dochody z kwalifikowanych IP jako dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT - tj. jako dochody z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, które dotyczą kwalifikowanych IP.

W zakresie pytania 2 i 3 Spółka stanęła na stanowisku, że Przychody z Reklam osiągane przez Spółkę należy uznać za dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT. Przy czym, zdaniem Wnioskodawcy, wysokość tych dochodów należy ustalić w takim przypadku w wysokości (jako całość) osiąganych Przychodów z Reklam.

Zdaniem Spółki należy uznać, że przychody te stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczenia - cenę sprzedaży - określonych usług. W odniesieniu do Reklam i ich wyświetlania w Grach Komputerowych B+R byłyby to usługi zbliżone do udostępniania powierzchni reklamowej w internecie lub czasu antenowego w celach reklamowych (dalej także jako: "Usługi").

W takiej sytuacji należy równocześnie uznać, że w uzyskiwanych z tych Usług przychodach - cenie sprzedaży Usług - uwzględnione są kwalifikowane IP w postaci (autorskich praw do) Gier Komputerowych B+R. Rzeczone gry (prawa) stanowią bowiem zasadniczy element świadczonych Usług, bez którego Spółka nie uzyskiwałaby Przychodów z Reklam. Gdyby Gry Komputerowe B+R nie były wydawane przez Wydawcę i udostępniane użytkownikom końcowym (graczom). Spółka nie mogłaby oferować Dostawcom Reklam wyświetlania treści reklamowych (Reklam).

Powyższa okoliczność, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnia również przyjęcie, że całość Przychodów z Reklam, traktowanych jako cena sprzedaży (wynagrodzenie z tytułu świadczenia) Usług stanowi dochód z kwalifikowanego IP. W istocie bowiem usługa wyświetlania Reklam wynika z (sprowadza się do) udostępniania Gier Komputerowych B+R (opiera się na korzystaniu z nich).

Spółka wskazała, że implementacja narzędzi umożliwiających świadczenie Usług następuje już w toku opracowywania danej gry, tj. w toku Działalność B+R prowadzonej przez Spółkę. Natomiast, świadcząc Usługi Spółka nie wykonuje żadnych dodatkowych czynności niosących dla nabywcy wartość dodaną, co uzasadniałoby konieczność określenia, jaka część ceny sprzedaży Usług - uzyskiwanych Przychodów z Reklam - może stanowić odpłatność za same Usługi, a jedynie część za udostępnianie Gier Komputerowych B+R w ramach tych usług (kwalifikowane IP zawarte w Usługach).

W odniesieniu do ustalenia dochodu z kwalifikowanego IP w cenie sprzedaży Usług Spółka wskazała, że nawet gdyby uznać, że należałoby określić, jaka część Przychodów z Reklam stanowi odpłatności za udostępnianie Gier Komputerowych B+R, to w ocenie Wnioskodawcy nie sposób tego zrobić w inny sposób, niż poprzez przyjęcie, że całość ceny sprzedaży usług stanowi dochód z kwalifikowanych IP. Nie sposób bowiem ustalić, mając nawet na względzie art. 11c w zw. z art. 24d ust. 8 ustawy o CIT, jakie wynagrodzenie za świadczenie Usług byłby gotowy zapłacić Dostawca Reklam, gdyby Usługi te nie obejmowały udostępnienia Gry Komputerowej B+R. Możliwe jest jedynie przyjęcie, że gdyby Spółka nie udostępniała Gry Komputerowej B+R, to Dostawca Reklam w ogóle nie nabyłby Usług (gdyż nie mogą one funkcjonować w oderwaniu od określonych gier).

Jak bowiem wskazano, wysokość Przychodów z Reklam bezpośrednio zależy od samego udostępniania Gier Komputerowych B+R. W odniesieniu do Reklam, im bardziej gra jest popularna, tym więcej Reklam (przez dłuższy czas) jest wyświetlanych, a w rezultacie tym większe wynagrodzenie Dostawca Reklam jest skłonny i zobowiązany wypłacić Spółce. Gdyby zatem oceniać, ile Dostawca Reklam byłby skłonny zapłacić za samo wyświetlanie Reklam, bez udostępnienia gry, należałoby przyjąć, że nic - że nie byłby zainteresowany nabyciem takich usług.

Podobne stanowisko Dyrektor KIS uznał za prawidłowe w interpretacjach indywidualnych z 22 października 2019 r., sygn. 0112-KDIL3-3.4011.347.2019.1.MM i 0112-KDIL3-3.4011.349.2019.1.IM. W interpretacjach tych wnioskodawca wskazał m.in., że nie jest możliwe wymierne określenie, w jakim konkretnie zakresie powyższe prawa własności intelektualnej rzeczywiście wpływają/wpłyną na wolumen sprzedaży Towarów ani na przychody Spółki ze sprzedaży konkretnego Produktu. Trudno jest dokładnie ustalić, czy w przypadku braku przysługujących Spółce praw własności intelektualnej Spółka w ogóle osiągałaby jakiekolwiek przychody ze sprzedaży określonych Produktów i w jakiej wysokości – czy kontrahenci chcieliby współpracować ze Spółką w takim samym zakresie, czy też wybraliby podobne rozwiązania oferowane przez konkurentów Spółki. (...) Nie jest więc, w ocenie Wnioskodawcy, możliwe ustalenie stałego wymiernego wpływu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej na cenę sprzedaży.

Zauważono przy tym, że przedstawiony w niniejszym wniosku przez Wnioskodawcę stan faktyczny i zdarzenie przyszłe różnią się od sytuacji opisanej np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 3 grudnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL3-3.40I1.368.2019.1.GM, w której wnioskodawca zapytał o możliwość zastosowania przepisów o IP Box do przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży mebli, których ceny sprzedaży uwzględniają wartość dotyczących ich wzorów przemysłowych jako kwalifikowanych IP. W takim bowiem przypadku nabywca, zakupując dany mebel, nabywa przede wszystkim fizyczny, materialny i funkcjonalny obiekt, który może mieć dla niego taką samą wartość niezależnie od tego, czy w cenie jego sprzedaży uwzględniono czy nie określony wzór przemysłowy.

Taka sytuacja, w ocenie Spółki, nie będzie miała natomiast miejsca w przypadku Gier Komputerowych B+R i świadczonych Usług. Gdyby cena sprzedaży Usług nie uwzględniała (autorskich praw do) Gier Komputerowych B+R - ich udostępniania użytkownikom końcowym - Usługi byłyby pozbawione dla Dostawców Reklam wartości, a w konsekwencji Spółka nie osiągałaby Przychodów z Reklam.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Przychody z Reklam stanowią dochody z kwalifikowanych IP jako dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT - tj. jako dochody z kwalifikowanych IP uwzględnionych w cenie sprzedaży produktów lub usług. Równocześnie wysokość dochodów z kwalifikowanych IP jako dochodów, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT - tj. jako dochodów z kwalifikowanych IP uwzględnionych w cenie sprzedaży produktów lub usług - powinna zostać ustalona w wysokości (jako całość) osiąganych przez Spółkę Przychodów z Reklam.

W interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2021 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy:

1. Przychody z Mikropłatności stanowią dochody z kwalifikowanych IP jako dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT - tj. jako dochody z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, które dotyczą kwalifikowanych IP – za prawidłowe,

2. Przychody z Reklam stanowią dochody z kwalifikowanych IP jako dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT - tj. jako dochody z kwalifikowanych IP uwzględnionych w cenie sprzedaży produktów lub usług - za nieprawidłowe,

3. wysokość dochodów z kwalifikowanych IP jako dochodów, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT - tj. jako dochodów z kwalifikowanych IP uwzględnionych w cenie sprzedaży produktów lub usług - powinna zostać ustalona w wysokości (jako całość) osiąganych przez Spółkę Przychodów z Reklam - za nieprawidłowe.

Dyrektor KIS podzielił stanowisko Strony w zakresie pytania pierwszego, natomiast odnosząc się do pytania 2 i 3 wskazał, że choć Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej wytwarza i rozwija autorskie prawo do programu komputerowego, o którym mowa w treści art. 24d ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.p., to dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z wyświetlania reklam w grach komputerowych, nie można uznać za dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ww. ustawy. Dochód podatnika z tytułu wyświetlania reklamy w wytworzonej przez niego aplikacji, nie stanowi dochodu, o którym mowa w art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ wyświetlanie reklamy nie jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 2 i 3 uznano za nieprawidłowe.

W wyniku rozpatrzenia skargi Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 710/21 uchylił ww. interpretację indywidualną w części, w jakiej stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1407/21 oddalił skargę kasacyjną złożoną przez Dyrektora KIS.

W uzasadnieniu wyroku NSA podzielił stanowisko WSA w Gdańsku, co do braku merytorycznego uzasadnienia negatywnej oceny stanowiska Spółki.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 14 listopada 2022 r. Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w części jest prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 za prawidłowe potwierdzając, że osiągany przez Spółkę dochód z tytułu tzw. mikropłatności, należy uznać za kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągnięty z opłat lub należności licencyjnych, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w myśl art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT.

Odnosząc się do pytań nr 2 i 3 wskazał, że choć Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej wytwarza i rozwija autorskie prawo do programu komputerowego, o którym mowa w treści art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, to dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z wyświetlania reklam w grach komputerowych, nie można uznać za dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ww. ustawy.

Dochód podatnika z tytułu wyświetlania reklamy w wytworzonej przez niego aplikacji, nie stanowi dochodu, o którym mowa w art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, ponieważ świadczenie usługi reklamy nie wiąże się z korzystaniem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przez podmiot zlecający tę usługę.

Dyrektor KIS wskazując na pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni stwierdził, że treść art. 24d ust. 7 ustawy o CIT zawiera zamknięty katalog dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Natomiast, Wnioskodawca wskazuje, że przychody z wyświetlania reklam w Grach Komputerowych B+R, które to stanowią autorskie prawo do programów komputerowych można uznać za dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

W omawianym przypadku tj. w sytuacji uzyskiwania przychodów z reklam wyświetlanych podczas grania w grę nie będziemy mieli do czynienia z wynagrodzeniem za przeniesienie bądź korzystanie z prawa autorskiego do programu komputerowego. Czynność sprzedaży usługi reklamowej jest czynnością następczą i odrębną od czynności sprzedaży czy udostępnienia Gry komputerowej powstałej w wyniku działalności badawczo-rozwojowej (Gry komputerowej, która stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej). Dyrektor KIS zauważył, że przychody te Wnioskodawca uzyskuje w wyniku umów zawartych z dostawcami reklam, a zatem nie uzyskuje ich od użytkowników Gier komputerowych. Nie można zatem stwierdzić, że są to przychody z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Dostawcy reklam, nie są bowiem nabywcami Gry komputerowej.

Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie nieistotny jest sposób rozliczania przychodów z reklam z dostawcami, bowiem zgodnie z zasadami swobody umów podmioty mogą ułożyć stosunek prawny według własnego uznania. Tym samym, przyjęty sposób rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą oraz dostawcami reklam nie ma wpływu na kwalifikacje dochodu, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT. Zatem, przychody z wyświetlania reklam nie spełniają przesłanek przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Na prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, w opinii Dyrektora KIS, nie wpływa również to, że implementacja narzędzi umożliwiających świadczenie Usług następuje już w toku opracowywania danej gry, bowiem jak już wyżej wskazano, kluczowym dla uznania otrzymanego przychodu za przychód z kwalifikowanego IP jest otrzymanie go z tytułów wskazanych wprost w art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, tj. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, sprzedaży, jak również z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży. Tym samym, przychody z Reklam nie stanowią przychodów z kwalifikowanych IP mającego wpływ na dochód podlegający opodatkowaniu preferencyjna stawką 5%.

W konsekwencji Dyrektor KIS nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy wysokość dochodów z kwalifikowanych IP jako dochodów, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT- tj. jako dochodów z kwalifikowanych IP uwzględnionych w cenie sprzedaży produktów lub usług - powinna zostać ustalona w wysokości (jako całość) osiąganych przez Spółkę Przychodów z Reklam. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 2 i 3 uznano za nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka zaskarżyła ww. interpretację indywidualną w części, tj. w zakresie, w jakim Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie pytań nr 2 i 3.

Zaskarżonej Interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) błędną wykładnię art. 24d ust. 1, art. 24d ust. 7 pkt 3 oraz art. 24d ust. 8 u.p.d.o.p.,

2) niewłaściwą ocenę co do zastosowaniu (braku zastosowania) art. 24d ust. 1, art. 24d ust. 7 pkt 3 oraz art. 24d ust. 8 u.p.d.o.p.,

- poprzez przyjęcie przez Organ, iż przychodów uzyskiwanych przez Spółkę z wyświetlania reklam w opracowywanych grach komputerowych nie można uznać za przychody mające wpływ na dochody podlegające opodatkowaniu preferencyjną 5% stawką podatkową, a w rezultacie przyjęcie, że wysokość takich dochodów nie powinna zostać ustalona w wysokości (jako całość) osiąganych przez Spółkę przychodów z reklam - podczas gdy przedmiotowe przychody należało uznać za mające wpływ na dochody podlegające preferencyjnemu sposobowi opodatkowania.

W konsekwencji Spółka wniosła o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.) - dalej "p.p.s.a." skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art. 134 § 1 tej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Z powyższych przepisów wynika, że zakres orzekania przez Sąd w przedmiocie skarg na indywidualne interpretacje jest ograniczony i zawęża się do rozpoznania podniesionych w skardze zarzutów i powołanej podstawy prawnej, którymi Sąd jest związany.

Mając tak zakreśloną kognicję kontroli indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego Sąd stwierdził, że skarga Spółki nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy przychody z Reklam stanowią dochody z kwalifikowanych IP jako dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.p. - tj. jako dochody z kwalifikowanych IP uwzględnionych w cenie sprzedaży produktów lub usług, oraz czy wysokość dochodów z kwalifikowanych IP jako dochodów, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.p. - tj. jako dochodów z kwalifikowanych IP uwzględnionych w cenie sprzedaży produktów lub usług - powinna zostać ustalona w wysokości (jako całość) osiąganych przez Spółkę Przychodów z Reklam.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p., podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 24d ust. 2 ww. ustawy kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są: (1) patent, (2) prawo ochronne na wzór użytkowy, (3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, (4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego, (5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin, (6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu, (7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r., poz. 432), (8) autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do treści art. 24d ust. 3 u.p.d.o.p., podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 24d ust. 7 ww. ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata): (1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; (2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; (3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi; (4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Natomiast, w myśl art. 24d ust. 8 u.p.d.o.p., do ustalenia dochodów (strat), o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepisy art. 11c i art. 11d stosuje się odpowiednio.

Wskazać należy, że z wniosku wynika, że Skarżąca w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej wytwarza i rozwija autorskie prawo do programu komputerowego, o którym mowa w treści art. 24d ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu, dochodów uzyskiwanych przez Skarżącą z wyświetlania reklam w grach komputerowych, nie można uznać za dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Ustawodawca w art. 24d u.p.d.o.p. ustanowił zamknięty katalog kwalifikowanych praw własności intelektualnej (sui generis ulga podatkowa). Jedynie dochody wymienione w tym katalogu mogą podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%. Jeżeli więc dany dochód nie został wprost i jednoznacznie wskazany w ww. katalogu, to nie może do niego mieć zastosowania stawka preferencyjna.

Ponadto prawa własności intelektualnej powinny zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności B+R. Dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej będzie zatem dochód, który jest elementem działalności badawczo – rozwojowej. Skoro w przepisie mowa jest o prawach własności intelektualnej wytworzonych w ramach działalności badawczo - rozwojowej, to należy ocenić, czy dochody Skarżącej uzyskiwanie w wyniku umów zawartych z dostawcami reklam są prawami własności intelektualnej wymienionych w art. 24d ust. 2 u.p.d.o.p. i czy prawo to zostało wytworzone przez Spółkę w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych.

Należy wskazać, że kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są dochody uzyskiwane przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

1) zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

2) należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 u.p.d.o.p.;

3) podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Jeżeli zatem dany dochód nie spełnia chociażby jednego z ww. warunków, to nie ma do niego zastosowania preferencyjne opodatkowanie.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej wytwarza i rozwija autorskie prawo do programu komputerowego, o którym mowa w treści art. 24d ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.p, jednakże dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z wyświetlania reklam w grach komputerowych nie można uznać za dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 ww. ustawy, ponieważ nie można przyjąć, że reklama wyświetlana podczas korzystania z gry komputerowej ma związek z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową. Dochodem z art. 24d ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.p. będzie przykładowo dochód z topografii układu scalonego uwzględnionego w cenie. Dochód podatnika z tytułu wyświetlania reklamy w wytworzonej przez niego aplikacji nie stanowi dochodu, o którym mowa w art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ świadczenie usługi reklamy nie wiąże się z korzystaniem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przez podmiot zlecający tę usługę.

Skoro reklamy są wyświetlane podczas użytkowania gry, to ustalenia wymagało, czy wynagrodzenie z tego tytułu wynika z przeniesienia, bądź korzystania z prawa autorskiego do programu komputerowego. W tym celu należało zdefiniować pojęcie "program komputerowy".

W tym miejscu należy przytoczyć stanowisko WSA w Warszawie wyrażone w prawomocnym wyroku z 7 grudnia 2021 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1124/21 (wydanym w podobnej sprawie), gdzie Sąd trafnie zauważył, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia "programu komputerowego" oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu "autorskiego prawa do programu komputerowego". Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sądu I instancji z 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, ze zm.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia "autorskiego prawa do programu komputerowego", które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego" w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie "programu", czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. Zatem, pojęcie "program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box. W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.p., jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Jak zauważył organ interpretacyjny, omawiane regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego.

Możliwość skorzystania z Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa. Podatnik może również rozwijać lub ulepszać w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej "cudze IP", np. program komputerowy. Jeżeli w wyniku efektów ww. prac, powstaną nowe prawa własności intelektualnej, przysługujące temu podatnikowi, który rozwinął lub ulepszył "cudze IP" oraz podlegają one ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, podatnicy są wówczas również uprawnieni do zastosowania preferencyjnej stawki w wys. 5% podatku od osiągniętego dochodu.

Stosowanie niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP. Takie rozumienie wynika wprost z użycia słowa "ulepszonego": ulepszać zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN oznacza "zmienić coś tak, żeby stało się bardziej użyteczne lub funkcjonalne". Podobnie do terminu "ulepszenie" należy rozumieć sformułowanie "rozwinięcie" kwalifikowanego IP. Wobec rozwinięcia kwalifikowanego IP decydujące znaczenie ma więc fakt poszerzenia zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, bez względu na uzyskanie dodatkowego prawa ochronnego w tym zakresie. Nieracjonalnym byłoby stymulowanie przez ustawodawcę działań podatników polegających na rozwijaniu kwalifikowanego IP tak, że w efekcie tego rozwinięcia kwalifikowane IP stało się mniej użyteczne, funkcjonalne lub też jego użyteczność czy też funkcjonalność pozostałaby bez zmian. Brak wymogu uzyskania dodatkowego prawa ochronnego w zakresie, w jakim kwalifikowane IP zostało ulepszone lub rozwinięte wynika z tego, że patent, prawo ochronne na wzór użytkowy lub inne kwalifikowane IP, co do zasady stanowią ukończone, zdefiniowane rozwiązania lub odkrycia. W praktyce gospodarczej "rozwijanie" i "ulepszanie" takich praw obejmuje głównie rozwój i ulepszenie oraz poszerzenie wiedzy i technologii związanych z kwalifikowanym IP. W konsekwencji "rozwój", czy też "ulepszenie", może dotyczyć sposobu wdrożenia i zastosowania w praktyce przedmiotu ochrony tego prawa. Wynik takiego ulepszenia czy rozwinięcia nie musi natomiast zostać objęty dodatkową ochroną. Poza tym, w zdecydowanej większości przypadków zasadnych dla kwalifikowanych IP nie jest możliwe uzyskanie dodatkowego prawa ochronnego do już wytworzonego IP. Jedynym takim przypadkiem w świetle polskiego prawa jest prawo do uzyskania tzw. patentu dodatkowego zgodnie art. 30 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej.

Wobec tego "rozwijanie" i "ulepszanie" kwalifikowanego IP należy rozumieć jako ogół prac badawczo-rozwojowych podatnika, skutkujących poszerzeniem zakresu funkcjonalnego albo użyteczności kwalifikowanego IP, co może dalej skutkować, między innymi, możliwością wdrożenia lub znalezienia nowych zastosowań dla kwalifikowanego IP.

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka udostępnia możliwość umieszczania reklamy w grach komputerowych. Implementacja narzędzi umożliwiających wyświetlanie Reklam w Grach Komputerowych B+R następuje w trakcie opracowywania danej gry, tj. w toku Działalności B+R prowadzonej przez Spółkę. W ramach działalności Spółki sama gra komputerowa dla użytkownika jest bezpłatna. Spółka zarabia w ten sposób, że udostępnia miejsce reklamowe podczas gry i reklamodawcy płacą za to miejsce zgodnie z zawieranymi umowami.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że uzyskiwanie dochodu z faktu wyświetlania reklam podczas użytkowania gry, nie może przesądzać o stosowaniu ulgi, albowiem to wynagrodzenie nie wynika z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Dochodu z reklam, nie można uznać za dochody, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.p. Wynika to z faktu, że udostępnianie miejsca na reklamę wyświetlaną w trakcie gry nie stanowi kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. W tym przypadku nie mamy do czynienia z przeniesieniem, bądź korzystaniem z prawa autorskiego do programu komputerowego, czy też jego nowatorskiego elementu, lecz z pobieraniem opłat za udostepnienie miejsca reklamowego. Tym samym, pomimo systematycznego rozwoju przez Spółkę gry w ramach prac badawczo-rozwojowych, uzyskiwanie przez Wnioskodawcę przychodów (dochodów) z tytułu udostępniania miejsca reklamowego w grze (zysk z reklam), uniemożliwia skorzystanie z preferencyjnego opodatkowania dochodów w ramach ulgi IP Box w wysokości 5% podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem Skarżąca nie uzyskuje dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W tym wypadku tylko Gra komputerowa stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, ponieważ sprzedaż usługi reklamowej nie jest wynikiem działalności badawczo-rozwojowej Spółki, nie ma związku z ulepszeniem gry, a jest czynnością następczą i odrębną od czynności sprzedaży czy udostępnienia Gry komputerowej powstałej w wyniku działalności badawczo-rozwojowej. Przychody z reklam Wnioskodawca uzyskuje w wyniku umów zawartych z dostawcami reklam, a zatem nie uzyskuje ich od użytkowników Gier komputerowych. Nie można zatem stwierdzić, że są to przychody z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Dostawcy reklam, nie są bowiem nabywcami Gry komputerowej.

W opisie wniosku Spółka wskazała, że wysokość przychodów generowanych z reklam zależy bezpośrednio od liczby użytkowników końcowych (graczy) korzystających z Gry Komputerowej B+R, w której Reklamy są wyświetlane oraz częstotliwości (liczby) i rodzaju wyświetlanych Reklam. Rację ma Dyrektor KIS, że w niniejszej sprawie nieistotny jest sposób rozliczania przychodów z reklam z dostawcami, bowiem zgodnie z zasadami swobody umów podmioty mogą ułożyć stosunek prawny według własnego uznania. Tym samym, przyjęty sposób rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą oraz dostawcami reklam nie ma wpływu na kwalifikacje dochodu, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.p.

Zatem, przychody z wyświetlania reklam nie spełniają przesłanek przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi, w tym przypadku gry komputerowej.

Na prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy nie wpływa również to, że implementacja narzędzi umożliwiających świadczenie Usług następuje już w toku opracowywania danej gry, bowiem jak już wyżej wskazano, kluczowym dla uznania otrzymanego przychodu za przychód z kwalifikowanego IP jest otrzymanie go z tytułów wskazanych wprost w art. 24d ust. 7 u.p.d.o.p., tj. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, sprzedaży, jak również z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży. To zaś, że spółka w toku swoich prac badawczo-rozwojowych stworzyła narzędzia umożliwiające świadczenie usług wyświetlania reklam w czasie gry przez gracza i że nastąpiło to już na etapie opracowywania danej gry, ma tylko takie znaczenie podatkowe, że Spółka mogłaby skorzystać z 5% stawki podatkowej z uzyskanych należności, ale tylko w zakresie sprzedaży innym podmiotom tylko tego właśnie programu, który umożliwia nabywcom wyświetlanie reklam w grach przez nich sprzedawanych. Tyle tylko i aż tyle, mogłaby uzyskać Skarżąca w zakresie stworzenia narzędzi umożliwiających świadczenie Usług wyświetlania reklam w czasie gry komputerowej.

Tym samym, przychody z reklam nie stanowią przychodów z kwalifikowanych IP mającego wpływ na dochód podlegający opodatkowaniu preferencyjna stawką 5%. Zatem, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy wysokość dochodów z kwalifikowanych IP jako dochodów, o których mowa w art. 24d ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.p. - tj. jako dochodów z kwalifikowanych IP uwzględnionych w cenie sprzedaży produktów lub usług - powinna zostać ustalona w wysokości (jako całość) osiąganych przez Spółkę Przychodów z Reklam.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że Dyrektor KIS dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Zaskarżona interpretacja odnosi się do wszystkich mających wpływ na wynik sprawy okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego przez Skarżącą we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stanowisko przyjęte w interpretacji indywidualnej jest w pełni uzasadnione. W konsekwencji zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 24d ust. 1, art. 24d ust.7 pkt 3 oraz art. 24d ust. 8 u.p.d.o.p., oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania (braku zastosowania) art. 24d ust. 1, art. 24d ust. 7 pkt 3 oraz art. 24d ust. 8 ww. ustawy należało uznać za bezzasadne.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.