Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 706/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1a i ust. 1b
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant spec. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2011 r. sprawy ze skargi A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. A. w W. (dalej "Uczelnia") we wniosku z 16 sierpnia 2010r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zapytała: czy w przypadku zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu i udziału we współwłasności posadowionych na tym gruncie budynków, które zostały nabyte przez Uczelnię w celu wykonywania działalności oświatowej polegającej na kształceniu studentów, w tym także przez wniesienie jako wkładu niepieniężnego do Spółki, straci możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 64, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.p."), w stosunku do dochodów wydatkowych uprzednio na zakup przedmiotowych nieruchomości?

Uczelnia, opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że jest wpisaną do rejestru prowadzonego przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego uczelnią niepubliczną. Jej celem statutowym jest prowadzenie działalności oświatowej polegającej na kształceniu studentów. Zgodnie ze Statutem, źródłem jej finansowania są: wpływy z opłat pobieranych przez Uczelnię, dotacje, w tym dotacje z budżetu państwa i jednostek samorządu terytorialnego, inne środki z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 94 ust. 6 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym, darowizny i zapisy, inne wpływy.

Uczelnia, na podstawie umowy z 18 marca 2004r., przeznaczając środki pieniężne ze źródeł wskazanych wyżej, nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntu z własnością posadowionych na tym gruncie kilkunastu budynków. Zakupu dokonano w celu wykorzystania nabytych nieruchomości do jej celów statutowych. Ww. nieruchomość (grunt z budynkami) stanowiła główną bazę lokalową Uczelni, w której odbywały się zajęcia studentów.

W 2007r. Uczelnia zdecydowała się na podział ww. nieruchomości, w wyniku czego wyodrębniono dwie odrębne działki: 1) działka [...] o obszarze 6.287 m², na której posadowione były trzy budynki, oraz 2) działka [...] o obszarze 7.201 m², na której posadowionych było osiem budynków. Spośród trzech posadowionych na działce [...] budynków do celów dydaktycznych Uczelnia wykorzystywała dwa, trzeci był modernizowany, aby spełniał wymogi niezbędne do kształcenia studentów i w przyszłości mógł spełniać funkcje dydaktyczne. Uczelnia zdecydowała się podjąć działania zmierzające do uzyskania dofinansowania, pozwalającego dokończyć modernizację budynku położonego na działce [...], w związku ze znacznymi nakładami finansowymi, niezbędnymi do doprowadzenia budynku do stanu pozwalającego na korzystanie przez studentów i brak własnych środków wystarczających. Modernizacja jest niezbędna w związku ze zwiększonym zapotrzebowaniem lokalowym i w celu zapewnienia studentom większego komfortu nauki.

Zgodnie ze wstępnymi ustaleniami z instytucjami finansowymi udzielenie kredytu byłoby możliwe, pod warunkiem założenia spółki celowej, która byłaby właścicielem budynków. W związku z tym Uczelnia zaplanowała powołanie sp. z o.o., w której obejmie większość udziałów i pokryje wkładem niepieniężnym w postaci udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu (działka nr [...]) oraz udziału we współwłasności posadowionych na tym gruncie budynków. Drugi ze wspólników wniósłby wkład pieniężny. Spółka zostanie założona na czas określony, do momentu zakończenia inwestycji i spłacenia zaciągniętego na ten cel kredytu. Przedmiotem działalności spółki, zgodnie z umową, miałoby być przeprowadzenie adaptacji budynku, która miałaby zapewnić Uczelni dodatkowe warunki lokalowe służące prowadzeniu działalności statutowej i pozyskanie środków pieniężnych na ten cel, jak również zarządzanie nieruchomościami. Umowa Spółki wyraźnie precyzowałaby, że jeżeli Spółka nie pozyskałaby środków z kredytów bankowych na ww. cel, zgodny z jej przedmiotem działalności do określonego dnia, Spółka ulegnie rozwiązaniu.

Uczelnia, przedstawiając własne stanowisko w sprawie, stwierdziła, że zbycie udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu i udziału we współwłasności posadowionych na tym gruncie budynków, które zostały nabyte przez Uczelnię w celu wykonywania działalności oświatowej, polegającej na kształceniu studentów, w tym także przez wniesienie ich jako wkładu niepieniężnego do Spółki, nie powoduje utraty możliwość skorzystania przez Uczelnię ze zwolnienia, o którym w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p., w stosunku do dochodów wydatkowych na zakup przedmiotowych nieruchomości. Zgodnie z ww. przepisem wolne od podatku są dochody podatników, których celem statutowym jest m.in. działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów – w części przeznaczonej na te cele. Do zastosowania ww. zwolnienia muszą zostać spełnione dwie przesłanki: osiągnięcie dochodu przez podatnika o określonych celach statutowych i przeznaczenie tych dochodów na działalność statutową. Uczelnia przesłanki te spełniła w stanie faktycznym, więc ww. zwolnienie będzie miało zastosowanie.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a u.p.d.p., ww. zwolnienie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na cele niż wymienione w tych przepisach. Przepis ten przewiduje możliwość utraty zwolnienia, gdy dochody będą wydatkowane na cele inne niż statutowe.

Zdaniem Uczelni możliwość skorzystania z ww. zwolnienia wynika wprost z art. 17 ust. 1b u.p.d.p., zgodnie z którym zwolnienie z ust. 1 ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w ust. 1, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów. Art. 17 ust. 1b u.p.d.p. wprost przewiduje, że podatnik zachowuje prawo do zwolnienia dochodu z opodatkowania, gdy przeznaczy go na zakup środków trwałych, które będą służyć bezpośrednio do realizacji celów statutowych. Skoro Uczelnia przeznaczyła dochód na zakup nieruchomości, które następnie wykorzystywała do celów działalności statutowej, zwolnienie o którym mowa w u.p.d.p., będzie miało zastosowanie.

Zgodnie z ww. przepisami, aby dochód osiągnięty przez określone podmioty korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego muszą zostać kumulatywnie spełnione przesłanki dotyczące przeznaczenia i wydatkowania. Przepisy te nie wspominają nic o okresie, w którym środki trwałe powinny być wykorzystywane do celów działalności statutowej. W tym kontekście bez znaczenia jest los środków trwałych po okresie wykorzystywania ich do działalności statutowej. Przepisy u.p.d.p. nie określają że dochód w części wydatkowanej na nabycie środków trwałych służących bezpośrednio działalności statutowej korzysta ze zwolnienia, pod warunkiem, że przed upływem określonego czasu podatnik nie zbędzie środka trwałego lub też nie zmieni sposobu jego wykorzystania i przeznaczy go do realizacji innych celów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p.

Oznacza to, iż zakup majątku trwałego służy bezpośrednio celom statutowym w rozumieniu art. 17 ust. 1b u.p.d.p., także wówczas, gdy majątek jest wykorzystywany w ten sposób w dowolnym okresie po nabyciu. Przeznaczenie majątku określa się w momencie jego nabycia. Późniejsze zadysponowanie majątkiem - po okresie wykorzystania majątku do działalności statutowej - na inne cele nie niweczy zwolnienia i nie oznacza, iż dochód został wydatkowany na inny cel.

Analiza przepisów u.p.d.p. wskazuje, że późniejsze wniesienie majątku aportem do spółki z o.o. nie stanowi, o utracie prawa do zwolnienia, bowiem ustawodawca nie ograniczył zwolnienia dochodu wydatkowanego na nabycie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji celów statutowych, dodatkowym warunkiem wymaganego minimalnego okresu ich wykorzystania w działalności statutowej. Ustawodawca nie wprowadził również ograniczenia, czy też wyłączenia zwolnienia w przypadkach rozporządzenia majątkiem po okresie jego wykorzystania w działalności statutowej.

Uczelnia wskazała ponadto, że podobny stan faktyczny był przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który w wyroku z 11 lutego 2010r. sygn. akt I SA/Łd 1065/09 zajął stanowisko analogiczne do zaprezentowanego przez Uczelnię. Sąd podniósł, że art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. wyraźnie wskazuje, iż wolne od podatku są dochody przeznaczone przez podatników na realizacje preferowanych przez ustawodawcę celów. Spełnienie tego kryterium jest niezbędnym i jednocześnie wystarczającym warunkiem zastosowania zwolnienia. Jeżeli podatnik otrzymane w drodze darowizny środki trwałe i nieruchomości wykorzysta dla realizacji celów wskazanych w ustawie, a następnie środki te przeniesie na inny podmiot, nie utraci zwolnienia. Do zastosowania zwolnienia wystarcza bowiem przeznaczenie uzyskanego dochodu na wskazane cele. Nie ma natomiast znaczenia to, co następnie stanie się z użytymi przez podatnika środkami w szczególności, gdy cel statutowy zostanie już zrealizowany, czy też podatnik przestanie go realizować.

2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2010r. uznał stanowisko Uczelni za nieprawidłowe. Po odwołaniu się do treści art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1a i 1b u.p.d.p. wskazał, że przyjęcie stanowiska Uczelni, iż dochód wydatkowany na zakup majątku trwałego służącego bezpośrednio celom statutowym korzysta ze zwolnienia z art. 17 ust. 1b u.p.d.p., bez względu na okres wykorzystywania ww. majątku przez podatnika w działalności statutowej, prowadziłoby do irracjonalnych wniosków, sprzecznych z ideą ulg i zwolnień w polskim prawie podatkowym. Można by wywodzić, iż dochód wydatkowany na zakup środków trwałych, przeznaczonych na realizację celów statutowych korzystałby również ze zwolnienia, gdyby podatnik wykorzystywałby zakupione środki trwałe na realizację tych celów dzień, tydzień, miesiąc, a następnie zmieniał dowolnie ich przeznaczenie. Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu powinna charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował. Z ww. przepisów, że ustawodawca wyraźnie powiązał prawo do zwolnienia z rzeczywistym wydatkowaniem dochodu na cele zasługujące na taki rodzaj preferencji, a zbycie udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz udziału we współwłasności posadowionych na tym gruncie budynków przez wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z pewnością przesłanki tej nie spełnia.

Zdaniem Ministra dochód przeznaczony na zakup udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu i udziału we współwłasności posadowionych na tym gruncie budynków, przeznaczonego na realizację celów statutowych, który następnie zostanie wniesiony jako wkład niepieniężny do sp. z o.o. nie spełnia przesłanek do zastosowania zwolnienia na podstawie ww. przepisów.

3. Pomimo wniesienia przez Uczelnię wezwania do usunięcia naruszenia prawa i prośby o zmianę interpretacji zgodnie z wnioskiem, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji, podtrzymując zaskarżoną interpretację.

4. Uczelnia w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie ww. interpretacji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, ze względu na naruszenie prawa, polegające na niewłaściwym zastosowaniu norm zawartych w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p.

Zdaniem Uczelni ww. przepis, podobnie jak inne przepisy u.p.d.p. nie wskazuje żadnego minimalnego przedziału czasowego wykorzystywania środków trwałych na cele działalności statutowej, stanowiącego warunek zwolnienia dochodu wydatkowanego na ich nabycie. W konsekwencji, skoro przepisy prawa podatkowego nie wskazują takiego ograniczenia, należy uznać, że racjonalny ustawodawca nie zamierzał ograniczać w czasie możliwości korzystania ze zwolnienia. W innych przypadkach ustawodawca wyraźnie ograniczył możliwość korzystania z ulg, np. zwolnienie z tytułu kosztów nowej inwestycji, która przysługuje przedsiębiorcy na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z 10 grudnia 2008r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych.

Zdaniem Uczelni skarżona interpretacja nie przedstawia w sposób niebudzący wątpliwości uzasadnienia prawnego. Minister mimo obszernego przytoczenia przepisów u.p.d.p. nie dokonał ich prawidłowej oceny prawnej. Za uzasadnienie prawne trudno bowiem uznać powoływanie się przez organ podatkowy na bliżej niesprecyzowane "idee ulg i zwolnień w polskim prawie podatkowym" oraz na dodatkowe, nieprzewidziane w u.p.d.p. warunki zwolnienia.

5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

1. Skarga jest zasadna.

2. Na wstępie należy wskazać, że na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem o ile ustawy szczególne nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") przez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, a także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Sąd administracyjny, badając zaskarżoną interpretację w świetle przedstawionych kryteriów, stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadzała się do tego czy prawidłowe było zakwestionowanie przez Ministra Finansów stanowiska skarżącej Spółki zawartego we wniosku o interpretację indywidualną, w zakresie braku utraty zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p., w sytuacji, gdy dochód pierwotnie przeznaczony na zakup udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu i udziału we współwłasności posadowionych na tym gruncie budynków był wykorzystywany na cele statutowe, a następnie doszło do wniesienia części z ww. praw jako wkładu niepieniężnego do sp. z o.o., w celu uzyskania dofinansowania, pozwalającego dokończyć modernizację budynku położonego na działce [...], tak aby nadawał się do realizacji celów statutowych (oświatowych) Uczelni (wykorzystanie budynku przez studentów).

Zdaniem Sądu oceny Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej odnośnie utraty zwolnienia w przypadku wniesienia aportem części wydzielonej nieruchomości, która wcześniej była wykorzystywana do realizacji celu statutowego, są niezgodne z literalną wykładnią art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 1b i 1a u.p.d.p.

Sąd stoi na stanowisku, że w świetle obowiązujących przepisów prawa, a w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1a i 1b u.p.d.p. Uczelnia nie straci zwolnienia w odniesieniu do dochodów przeznaczonych przez Uczelnię na zakup nieruchomości, które były wykorzystywane do celów statutowych (oświatowych), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p., w okresie, w którym je wydatkowano, realizując cele statutowe.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. wyraźnie wskazuje, iż wolne od podatku są dochody przeznaczone przez podatników na realizacje preferowanych przez ustawodawcę celów. Spełnienie tego kryterium jest zatem niezbędnym i jednocześnie wystarczającym warunkiem zastosowania zwolnienia.

Nie jest dopuszczalne wprowadzanie do konstrukcji zwolnienia podatkowego dodatkowego kryterium, od którego zależy korzystanie z tego zwolnienia. Do tego zaś sprowadza się stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym podatnik traci zwolnienie w sytuacji, gdy swój dochód (w niniejszej sprawie określone środki majątkowe) przeniesie na rzecz innego podmiotu, i to niezależnie od tego czy dochód ten wcześniej został wykorzystany do realizacji celów statutowych tego podatnika. Tak sformułowanego ograniczenia nie można odnaleźć w przepisach ustawy.

Jeżeli zatem podatnik nabyte z dochodów objętych zwolnieniem części nieruchomości wykorzysta do realizacji celów wskazanych w ustawie, a następnie środki te przeniesie na inny podmiot, nie utraci zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p.

Do zastosowania tego zwolnienia, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1a i 1b u.p.d.p. wystarcza bowiem przeznaczenie i wydatkowania uzyskanego dochodu na cele statutowe wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. Nie ma natomiast znaczenia to, co następnie stanie się z prawami i rzeczami, na które wydatkowano dochody zwolnione, w sytuacji, gdy cel statutowy zrealizowano przy wydatkowaniu dochodów. Z treści wyżej wymienionych przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1a i 1b u.p.d.p. wynika, że ze zwolnienia przewidzianego w tych przepisach korzysta każdy dochód, jeśli został przeznaczony na cel statutowy wskazany w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. oraz jest wydatkowany na ww. cel.

Potwierdzeniem tego stanowiska jest rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę w przepisach przejściowych - w art. 37 u.p.d.p. Unormowanie to wprowadza dodatkowe zwolnienia przedmiotowe obejmujące m.in. dochody z tytułu nieodpłatnie otrzymanych przez podatników niektórych środków trwałych, służących prowadzeniu określonego rodzaju działalności (art. 37 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p.).

W przepisie art. 37 ust. 4 u.p.d.p. ustawodawca zdecydował, że w razie przeniesienia, przed upływem pięciu lat od dnia nabycia, własności lub zmiany choćby w części przeznaczenia nabytych środków trwałych, podatnicy tracą prawo do ww. zwolnienia i są obowiązani do zapłacenia różnicy podatku obliczonego według określonej proporcji. Skoro zatem ustawodawca uznał, iż należy szczegółowo uregulować sytuacje, kiedy podatnicy tracą uprawnienie do korzystania ze zwolnienia celowego, to tym samym przyjął, że co do zasady zbycie uzyskanych przez nich środków trwałych nie będzie wiązało się z utratą tego uprawnienia.

Tym samym interpretacja przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 1a i 1b u.p.d.p. dokonana przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji oznaczałaby, że ww. treści zawarte w unormowani ust. 4 art. 37 u.p.d.p. są zbędne. W konsekwencji za uprawnioną należy uznać tezę, iż to sam ustawodawca dostrzega, kiedy wyzbycie się przez podatnika dochodu (nieodpłatnie nabytych środków trwałych) przeznaczonego na określone cele, i z tego tytułu objętego zwolnieniem podatkowym, nie powoduje utraty prawa do tego zwolnienia.

Inną kwestią, ale w tym zakresie Spółka nie sformułowania pytania we wniosku o interpretację, jest możliwość dalszego korzystania ze zwolnienia podatkowego, po tym jak składniki majątkowe, na które spożytkowano dochody przestały być wykorzystywane do celów statutowych Uczelni, bo zostały wniesione do sp. z o.o. Skoro spółka w tym zakresie nie wnosiła o interpretację przepisów prawa, niezasadne jest wypowiadanie się w tej kwestii przez Sąd.

Sąd, wobec stwierdzonych i wyżej wskazanych naruszeń przepisów prawa, uznał za zasadne uchylić zaskarżoną interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. (punkt pierwszy sentencji).

Orzeczenie o niewykonywaniu zaskarżonego aktu Sąd wydał na mocy art. 152 P.p.s.a., który stanowi, że Sąd w razie uwzględnienia skargi w wyroku określa czy i w jakim zakresie zaskarżony akt nie mogą być wykonane (punkt drugi sentencji).

Sąd, uwzględniając wniosek skarżącej Uczelni, zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).