Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 365/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 i § 7, art. 70 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej ML od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 579/21 w sprawie ze skargi ML na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 21 maja 2021 r. nr {...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od ML na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1200 (tysiąc dwieście) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 579/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. L. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 21 maja 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

W skardze kasacyjnej Skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.":

1) błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8, w zw. z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez nieuwzględnienie skargi i niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego, uznając, że Skarżąca dokonując sprzedaży przedmiotowych działek rolnych prowadziła zorganizowaną działalność gospodarczą oraz osiągnęła przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.) oraz art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP, polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów podatkowych nie uchylił decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w niniejszej sprawie, która w sposób jednoznaczny uchybia zasadzie praworządności oraz zasadzie zaufania do organów podatkowych, poprzez uznanie, że sprzedaż działek rolnych Skarżąca prowadziła w ramach zorganizowanej działalności gospodarczej, a nie w ramach zwykłego zarządu majątkiem osobistym;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 70 § 6 i § 7 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia;

- art. 45 Konstytucji RP, polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji wydał wyrok na posiedzeniu niejawnym bez prawnego i merytorycznego uzasadnienia dla nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje organ podatkowy do wskazania w podjętej decyzji, zarówno uzasadnienia faktycznego, jak i prawnego, w szczególności wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne winno wyjaśniać podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, który obejmuje oprócz przytoczenia ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem - poprzez niewyjaśnienie w sposób zupełny motywów podjętego rozstrzygnięcia związanego z regulacjami art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.;

- art. 324 § 3 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 1360, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.p.c.", który stanowi, że wyrok, którego sentencji skład sądu nie podpisał, nie istnieje w znaczeniu prawnoprocesowym, poprzez niezłożenie pod sentencją zaskarżonego wyroku podpisów;

- prawa naturalnego, bowiem Sąd pierwszej instancji ani jednym słowem nie odniósł się do obszernej argumentacji przedstawionej przez Skarżącą w zakresie prawa naturalnego, a jedynie potwierdził sam fakt otrzymania przedmiotowego pisma.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o rozstrzygnięcie co do istoty sprawy, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania, przy czym Sąd nie stwierdził istnienia żadnej z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw prawnych, a zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżony wyrok w omawianym zakresie, jest prawidłowy tak pod względem materialno- jak i formalnoprawnym oraz nie narusza wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów. W wyroku tym zawarto wskazanie powodów, dla których skarga, co do zarzutów w niej zawartych, nie została uwzględniona oraz podano motywy, którymi kierował się Sąd ją oddalając. Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej należy w pierwszej kolejności odnieść się do najdalej idących, tj. naruszenia 324 § 3 k.p.c., tj. braku podpisania zaskarżonego wyroku przez skład orzekający oraz naruszenie art. 70 § 6 i § 7 Ordynacji podatkowej, a także art. 70 § 1 tej ustawy, poprzez ich błędną wykładnię.

W zakresie braku podpisania wyroku trzeba zauważyć, że po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej strona nie może formułować nowych zarzutów kasacyjnych, co próbowała w niniejszej sprawie czynić Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 10 maja 2024 r. W piśmie tym Skarżąca skorygowała zarzut stwierdzając, że omyłkowo przytoczyła przepis k.p.c., natomiast właściwym przepisem jest art. 137 § 4 P.p.s.a. Nie jest tak, jak twierdzi Skarżąca, że skoro w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie: 1) dopuszczenia się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to może w kolejnych pismach procesowych "dodawać" kolejne przepisy materialnoprawne czy procesowe (nie podnoszone w skardze kasacyjnej), które w jej ocenie zostały naruszone, czy też je korygować. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji nie stosował i nie orzekał na podstawie przepisów k.p.c., w związku z tym postawiony zarzut nie mógł zostać uwzględniony. Podniesiony zarzut, że zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji nie został podpisany przez skład Sądu został przez Naczelny Sąd Administracyjny zbadany z urzędu w ramach przesłanki z art. 183 P.p.s.a. i nie zasługuje on na uwzględnienie, ponieważ w aktach sprawy znajduje się sentencja oraz uzasadnienie ww. wyroku z podpisami całego składu orzekającego. Skarżąca natomiast stosownie do regulacji art. 142 § 2 P.p.s.a., otrzymała odpis wyroku, który nie zawiera już podpisów składu orzekającego, dlatego odniosła mylne wrażenie, że sentencja wyroku nie została podpisana.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 70 § 6 i § 7 Ordynacji podatkowej zważyć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 tej ustawy, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. upływał z końcem 2023 r., a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał zaskarżoną decyzję w dniu 21 maja 2021 r., zatem zobowiązanie Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. nie uległo przedawnieniu. Argumentacja Skarżącej zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odnosząca się do zobowiązania podatkowego za poprzednie lata podatkowe, nie może mieć wpływu na rozpoznawaną sprawę, gdyż nie jest to przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie. Nie było także kwestią obecnego postępowania badanie instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W kwestii zasadniczej istota sporu sprowadza się do zagadnienia, czy działalność Skarżącej - polegająca na sprzedaży nieruchomości - spełnia ustawowe kryteria działalności gospodarczej. Dodać należy, że zasadniczo taką samą ocenę stanu faktycznego odnośnie do badanego okresu podatkowego - tyle że w zakresie podatku VAT - przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lutego 2024 r. sygn. akt I FSK 787/22, w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r., oddalając skargę kasacyjną Skarżącej. Wobec przesądzenia w powyższym wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny charakteru działalności prowadzonej przez Skarżącą, należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, który zaaprobował stanowisko organów podatkowych co do powtarzalnego charakteru sprzedaży przez Skarżącą działek budowlanych zarówno we wcześniejszych, jak i kolejnych latach. Trafnie Sąd ten ocenił, że trudno w tej sytuacji przypisać zawartym przez Skarżącą transakcjom sprzedaży incydentalnego czy okazjonalnego charakteru, dokonywanym poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca przygotowała nieruchomości gruntowe do sprzedaży jak profesjonalny przedsiębiorca, podejmowała planowane, zorganizowane, uporządkowane, ciągłe czynności ukierunkowane na podniesienie wartości i atrakcyjności sprzedawanych działek. Czynności Skarżącej związane ze sprzedażą nieruchomości świadczyły o zawodowym charakterze działalności, a nie jedynie o wykonywaniu prawa własności odnośnie do majątku prywatnego. Dodatkowo Skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających tezę, że sprzedaż działek stanowiła zwykły przejaw zarządzania majątkiem prywatnym. Zasadnie Sąd pierwszej instancji podzielił wywiedzioną przez organy podatkowe ocenę, mając na uwadze charakter zbywanego dobra, które jako dobro wysoce wartościowe nie jest dobrem o dużej częstotliwości zbycia, co za tym nie można oceniać podejmowanych przez Skarżącą działań przez pryzmat 11 transakcji, które miały miejsce w badanym okresie. Sąd pierwszej instancji wskazał, że z uwagi na specyfikę rynku nieruchomości nie ma znaczenia, ile transakcji w badanym okresie zostało sfinalizowanych. Jednocześnie Skarżąca począwszy od 2009 r. dokonywała sprzedaży działek w kolejnych latach, co wskazuje na powtarzalność podejmowanych czynności. Poza tym nie były to jednorazowe transakcje mające podreperować budżet domowy, jak stara się wykazać Skarżąca. W stanie faktycznym sprawy Skarżąca nabyła w 1997 r. nieruchomość rolną składającą się z kilku działek w celu prowadzenia działalności rolniczej. Istotnym jest to, że następnie wystąpiła o warunki zabudowy i zagospodarowania terenu oraz zleciła geodecie wykonanie podziału geodezyjnego, a w końcu dokonała wydzielenia 64 działek gruntu pod zabudowę budynkami mieszkalnymi wraz z infrastrukturą techniczną, a ponadto wydzielone zostały działki przeznaczone pod drogi dojazdowe wewnętrzne oraz jedną działkę pod stację transformatorową. Poczynając od 2009 r. Skarżąca rozpoczęła sprzedaż wydzielonych działek gruntu. Słusznie Sąd pierwszej instancji podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że wyjaśnienia Skarżącej o sprzedaży podyktowanej złą sytuacją finansową i zadłużeniem wobec ZUS i Urzędu Skarbowego nie były przekonujące, skoro z ustaleń wynikało, że spłaty zadłużeń były przez nią dokonywane jedynie w niezbędnym zakresie. W ramach prowadzonego postępowania ustalono, że w badanym okresie Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą między innymi na pośrednictwie w obrocie nieruchomościami, doradztwie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, działalność portali internetowych, a zatem słuszny był wniosek organów podatkowych, że Skarżąca wraz z mężem posiadali niezbędną wiedzę do wypromowania i sprzedaży posiadanych nieruchomości. Podkreślenia wymagają ustalenia w zakresie aktywności Skarżącej w procesie odrolnienia, tj. zamówienie dotyczące przygotowania opinii o możliwości zasilania w energię elektryczną 18 działek oraz opinię dotyczącą zasilania w energię elektryczną kolejnych 22 działek budowlanych. Tych okoliczności faktycznych Skarżąca nie kwestionowała, natomiast ocena powyższych działań dokonana przez organy podatkowe, zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji, nie została podważona przez Skarżącą.

Jako bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej wobec oceny, że Skarżąca prowadziła sprzedaż działek rolnych w ramach zorganizowanej działalności gospodarczej i nieuwzględnienia zarzutów skargi w tym zakresie. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, organy podatkowe zgromadziły pełny materiał dowodowy, który umożliwiał prawidłowe rozpatrzenie sprawy. W toku postępowania podatkowego wyjaśniono wszystkie istotne okoliczności faktyczne sprawy, które wpływały na ocenę charakteru działalności Skarżącej. Dokonano ustaleń w zakresie uzbrojenia terenu, działań marketingowych podejmowanych przez Stronę związanych ze sprzedażą działek, powtarzalności podejmowanych czynności sprzedaży działek. Organy podatkowe dokonały także prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji właściwych ustaleń faktycznych. Naruszenia powyższych przepisów postępowania nie można oceniać, jak czyni to Skarżąca, przez pryzmat korzystnego lub niekorzystnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

Odnosząc się do rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym, to ustawodawca na mocy przepisów ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa COVID-19", dopuścił, przy spełnieniu określonych warunków, możliwość załatwiania spraw w postępowaniu sądowoadministracyjnym na posiedzeniu niejawnym. Przepisy te nie naruszają podstawowych uprawnień procesowych strony. Zatem sama okoliczność, że sprawa ma zostać rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie oznacza, że strona nie może przed wydaniem wyroku bronić swoich praw. Skarżąca została poinformowana o planowanym rozpatrzeniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie 3 sędziów (k. 100 akt sądowych). Oznaczało to jedynie, że Skarżąca nie będzie obecna przy ogłaszaniu wyroku, ale sprawa zostanie rozpoznana w takim składzie sędziowskim, jak byłaby rozpoznana na rozprawie i Skarżąca miała prawo zaprezentować swoje stanowisko na piśmie, tak jak miał prawo zaprezentować je ustnie albo na piśmie jako załącznik do protokołu na rozprawie. Rozpoznanie sprawy oznacza nic innego jak uwzględnienie lub oddalenie skargi, a sąd orzeka na podstawie akt sprawy i na rozprawie również może zapaść wyrok bez udziału stron. Skoro obecność stron nie była niezbędna do rozpoznania sprawy i Skarżąca zaprezentowała na piśmie swoje stanowisko, to nie było przeszkód w drodze wyjątku usankcjonowanego ustawowo, do rozpoznania sprawy bez osobistej obecności stron, czyli na posiedzeniu niejawnym. O takiej możliwości stanowi art. 10 P.p.s.a., zgodnie z którym rozpoznanie spraw odbywa się jawnie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Za takie przepisy szczególne należy uznać zapisy ustawy COVID-19. Nie ulega przy tym wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 była, m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w ówczesnym stanie faktycznym istniały takie okoliczności, które w zarządzonym stanie epidemii w pełni nakazywały uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym musi zostać powiązane z umożliwieniem stronie obrony swoich praw przez zajęcie stanowiska na piśmie. Wymóg ten został w tej sprawy spełniony, a Skarżąca odebrała zawiadomienie o terminie posiedzenia niejawnego, co przesądza o zachowaniu uprawnień strony i możności obrony jej praw w rozumieniu art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. (por. także stanowisko zajęte w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 stycznia 2022 r. sygn. akt III OSK 4864/21, z dnia 20 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 420/21). Zatem zarzut naruszenia art. 45 Konstytucji RP należy ocenić jako bezzasadny.

Nawiązując do zarzutu nieodniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do pisma, które wpłynęło przed rozprawą, należy zaaprobować wskazanie w uzasadnieniu, że takie pismo wpłynęło do akt. Sąd pierwszej instancji nie pominął tej okoliczności i dał wyraz temu, że zapoznał się z jego treścią. Podniesione w tym piśmie argumenty dotyczące prawa obowiązywania poprzednich konstytucji odzwierciedlają poglądy Skarżącej na funkcjonowanie państwa i jednostki. Nie wymagały na potrzeby rozpatrywanej sprawy odrębnego omówienia i roztrząsania podniesionych w nich okoliczności.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze zasądzając na rzecz organu podatkowego obniżone koszty za postępowanie kasacyjne to, że odpowiedzi na skargi kasacyjne i stanowisko pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wyrażone w trakcie rozprawy miały w zasadzie jednorodny charakter w odniesieniu do trzech podobnych spraw Skarżącej.