Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 858/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a w zw. z art. 5 ust. 1pkt. 1 i art. 106,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 187 par. 1, art. 121 par. 1, art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 listopada 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 727/18 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2018 r., nr 2401-IOV-2.4103.3.1-7.2017.11/MI UNP: 2401-18-034580 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do października 2011 r. i grudzień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 26 listopada 2018 r., sygn. III SA/Gl 727/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę C. Sp. z o.o. Sp. k. w Katowicach (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 30 marca 2018 r. nr 2401-IOV-2.4103.3.1-7.2017.11/MI UNP: 2401-18-034580 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do października 2011 r. i grudzień 2011 r.

2. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że 19 grudnia 2014 r. Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące: maj, czerwiec, lipiec i grudzień 2011 r. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sosnowcu (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") stwierdził, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług, mimo złożonych korekt deklaracji za wskazane miesiące, Spółka zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę w wysokości 159.517,74 zł, wynikającą z 23 faktur VAT wystawionych przez "J." J. S. W związku z tym, 2 lutego 2015 r. NUS, wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe.

Organ pierwszej instancji uznał, że wszystkie faktury VAT wystawione przez J. J.S. nie dokumentują faktycznie wykonanych transakcji w zakresie świadczenia usług. W szczególności w wyniku weryfikacji ww. kontrahenta Spółki ustalono, że nie był on czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od 10 stycznia 2008 r. i nie prowadził działalności gospodarczej. Tymczasem według informacji podanych przez Spółkę, na jej zlecenie miał wykonywać jako podwykonawca prace na rzecz: (1) A.P.S.A., Oddział w D. (montaż niezbędnego osprzętu na terenie bazy przeładunku rudy, wykonanie tras kablowych); (2) A.P.S.A., Oddział w K. (wykonanie tras kablowych); (3) Hotel R. w G. (wykonanie instalacji niskoprądowych, wykonanie tras kablowych i okablowania, Zamawiający S. Sp. z o.o.); (4) Regionalne Centrum [...] i [...] (wykonanie szaf zasilających, Zamawiający S. Sp. z o.o.).

Spółka wbrew warunkom umów, nie występowała do swoich zleceniodawców o wyrażenie zgody na wykonywanie robót przez J. jako podwykonawcę, a J. S przesłuchany przez organ 10 marca 2016 r. stanowczo zaprzeczył jakoby miał współpracować ze Spółką, oświadczył też, że nie zna przedstawicieli Spółki, nie prowadził działalności przez pełnomocnika, nie podpisywał okazanych mu spornych faktur i nie ma żadnej wiedzy o robotach wykazanych na tych fakturach. W tym czasie Spółka korzystała również z innych podwykonawców i własnych pracowników. Współpraca Spółki z J. S. miała się rozpocząć za pośrednictwem P. L. podającego się za pełnomocnika firmy J. Współpraca Spółki z J. S. odbiegała od współpracy z innymi kontrahentami co do formy płatności i sposobu wykonywania robót.

Wobec powyższego NUS stwierdził brak podstaw do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych na rzecz Spółki przez J., co legło u podstaw wydania przez ten organ wskazanej wyżej decyzji z 25 listopada 2016 r.

Strona odwołała się od ww. decyzji Organu pierwszej instancji.

DIAS jako organ odwoławczy, zlecił z urzędu organowi NUS przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego o przesłuchania świadków: M. Z., T. K., H. G., J. S. i P. L. - pełnomocnika J. S. jak również o przeprowadzenie czynności wyjaśniających dotyczących wystawionych przepustek jednorazowych.

Postępowanie dowodowe zostało w tym zakresie uzupełnione, a poszczególne dowody szeroko omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organu podatkowego.

Decyzją z 30 marca 2018 r., DIAS po rozpatrzeniu odwołania Strony od decyzji Organu pierwszej instancji z 25 listopada 2016 r., określającej zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w miejsce zadeklarowanych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2011 r., uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej kwoty zobowiązania za czerwiec 2011 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

DIAS uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, poszerzony o dowody pozyskane w postępowaniu uzupełniającym, został należycie oceniony, dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

Organ podatkowy wyjaśnił, że w toku weryfikacji pod względem rachunkowym zaskarżonej decyzji pierwszoinstancyjnej, DIAS zauważył, że Organ pierwszej instancji w rozliczeniu za czerwiec 2011 r. przyjął do rozliczenia niewłaściwą kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych w ww. miesiącu. Pomniejszył podatek naliczony o kwotę 19.190 zł, a powinna być przyjęta kwota podatku w wysokości 19.090 zł. Powyższe miało wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2011 r., które Organ podatkowy wyliczył w prawidłowej wysokości z poszanowaniem zasady zakazu orzekania na niekorzyść podatnika, czemu dał wyraz w zaskarżonej decyzji z 30 marca 2018 r.

Na ww. decyzję DIAS skargę do Sądu pierwszej instancji wniosła Strona.

Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę podtrzymał w mocy dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach postępowanie kontrolne i podatkowe w rozpatrywanej sprawie przeprowadzono w sposób wnikliwy i szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego, jego oceny i zapewniania stronie czynnego udziału w postępowaniu. Sąd pierwszej instancji zauważył nadto, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny od skarżącego nie jest równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

WSA w Gliwicach stwierdził, że stanowisko organów podatkowych zostało należycie i przekonująco uzasadnione przez wskazanie w uzasadnieniu decyzji dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności dowodowej. Ocenę dowodów Organ podatkowy oparł na przekonywujących podstawach i dał temu wyraz w uzasadnieniu. Organy szczegółowo odniosły się do każdego dowodu zebranego w sprawie wskazując jednocześnie przyczyny odmowy dopuszczenia wniosków dowodowych skarżącej Spółki.

W tym stanie sprawy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacja prawną. W ocenie WSA Organ podatkowy szczegółowo odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, wykazując ich bezzasadność.

4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Nadto Strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz przeprowadzenie rozprawy.

I. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez:

1) błędną wykładnię art.86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art.5 ust. 1 pkt 1 i art.106 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 177 z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") oraz w zw. z art. 167, art. 168 pkt a i art. 178 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 2006.12.11, dalej: " dyrektywa VAT") polegającą na błędnym przyjęciu przez WSA, że rację mają organy podatkowe obu instancji (dalej: "organy podatkowe") co do faktu, że Strona ponosi odpowiedzialność za nierzetelność kontrahenta J. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą J. J. S., ul. B. [...], [...] Ś. G., NIP : [...] (dalej również zamiennie – J. S. lub Firma "J") a faktury VAT wystawione C. Sp. z o.o. Sp.k. przez J. S. rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

2) niewłaściwe zastosowanie art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust.1 w zw. z art. 99 ust. 12 w zw. z art. 109 ust.3 ustawy o VAT polegające na błędnym na przyjęciu przez WSA, który przyznał rację organom podatkowym, że wystawione przez Firmę J. faktury VAT - z których to faktur Spółka odliczyła podatek VAT naliczony w miesiącach objętych postępowaniem rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych - czego skutkiem było również niewłaściwe dokonanie przez te organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, błędnie ustalonego, stanu faktycznego pod przepis art.88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT

3) brak zastosowania przez Sąd pierwszej instancji oraz organy podatkowe art. 167, art. 168 pkt a i art. 178 pkt a Dyrektywy VAT, na skutek braku uwzględnienia przez WSA w Gliwicach i te organy zasady prawa wspólnotowego jaką jest neutralność podatku VAT,

co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

II. Na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art.141 § 4, art.145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 i art.151 p.p.s.a. polegające na :

1) bezpodstawnym przyjęciu przez WSA, że decyzja DIAS oraz poprzedzająca ją decyzje NUS, zostały wydane w oparciu o wyczerpującą analizę całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa; tj.: Dz.U. z 2012 r., poz.749 ze zm.; dalej: "O.p."), a ocena, czy dana okoliczność została udowodniona została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 O.p.), co należy odnieść do ustaleń:

– dotyczących przebiegu transakcji potwierdzonych spornymi fakturami VAT, dotyczących braku możliwości stwierdzenia przez Stronę, że jej kontrahent J. S. jest nierzetelny, jak również

– dotyczących nieproporcjonalnego rozłożenia ryzyka pomiędzy Stroną a organem podatkowym czego skutkiem było pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze spornych faktur VAT, że obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał 14 grudnia 2018 r.

2) bezpodstawnym pominięciu przez Sąd pierwszej instancji naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku tego postępowania dopuściły się organy podatkowe tj. naruszenia przepisów art.120, art.121 § 1, art.122, art.187 § 1, i art.191 O.p. na skutek nierzetelnego przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, a w szczególności:

– poprzez błędną ocenę dowodów z przesłuchań M. Z., T. K., H. G. i P. L. na skutek, której organy podatkowe uznały, że Firma "J" nie świadczyła żadnych usług na rzecz Skarżącej,

– bezzasadne danie wiary zeznaniom świadka J. S. jakoby świadek nie znał C. Sp. z o.o. Sp.k. i nie świadczył żadnych usług na jej rzecz, co stoi w oczywistej sprzeczności ze zgromadzonym w tej sprawie materiałem dowodowym a w szczególności z zeznaniami pozostałych świadków,

– dokonania przez organy podatkowe ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, co dotyczy zwłaszcza ustaleń w zakresie dokumentów przedłożonych przez C. Sp. z o.o. Sp.K.,

co również miało istotny wpływ na wynik sprawy

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Nadto Organ podatkowy wniósł nadto o przeprowadzenie w sprawie rozprawy i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, a co za tym idzie podlega oddaleniu.

6.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie.

6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności.

6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny zasadności ustaleń organów podatkowych, zgodnie z którym zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącej Spółki przez firmę J.J. S. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy kontrahentami, a Spółka miała świadomość uczestniczenia w fikcyjnych transakcjach. Z kolei, Skarżąca stoi na stanowisku, że zakwestionowane faktury dokumentują faktycznie dokonane czynności i uzasadniają prawo odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Strona podkreśla również, że nie zaistniały żadne przesłanki, które w ujęciu obiektywnym miałyby wzbudzić podejrzenia co do nieprawidłowości w odniesieniu do zrealizowania przedmiotowych transakcji lub jakichkolwiek naruszeń prawa.

6.4. W zakreślonych powyżej granicach sporu, w pierwszej kolejności rozpoznaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny podlegać winny zarzuty o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony przez kasatora, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1787/06).

Sformułowane przez Spółkę zarzuty dotyczą zasadniczo wadliwości oceny zebranego w sprawie przez organy podatkowe materiału dowodowego oraz przekroczenia granic zasady swobodnej oceny dowodów przez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego.

6.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, uzasadnienie wyroku Sadu pierwszej instancji w pełni spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skuteczny jedynie, gdy uzasadnienie rozstrzygnięcia sporządzone zostało w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności gdy nie zawiera któregoś z wymienionych w przepisie elementów konstrukcyjnych albo nie pozwala w sposób pewny ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyrok NSA z 11 lipca 2023 r. sygn. akt. III OSK 649/22).

Uzasadnienie zaskarżonego w tej sprawie wyroku Sądu pierwszej instancji spełnia te wymogi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwięźle przedstawił stan sprawy, w tym zarzuty podniesione przez Skarżącą oraz stanowisko Organu podatkowego, wskazał też podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie prawne pozwala na ustalenie motywów, którymi kierował się sąd oddalając skargę. Nie można zgodzić się ze Skarżącą, że Sąd pierwszej instancji w swoim uzasadnieniu w znacznej mierze powiela ustalenia i wywody organów podatkowych. W obszernym uzasadnieniu WSA dokonał szerokiej analizy poczynionych przez organy podatkowe ustaleń stanu faktycznego, przytoczył stosowne orzecznictwo TSUE i bardzo szczegółowo odniósł się do zarzutów skargi. Dlatego też zarzut naruszenia przez art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za bezpodstawny.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, którą Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p. w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania oraz wynikającej z art. 120 O.p. zasady legalizmu. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły pełny materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Wskazały one na konkretne środki i źródła dowodowe (pozyskane z odrębnych postępowań – podatkowych, kontrolnych i karnych) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawioną przez nie argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie brak jest zatem podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych, że faktury wystawione przez firmę "J." J. S. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wskazać w tym miejscu należy, że wnioski wynikające ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przeczyły stawianym przez Stronę zarzutom, dowodzącym dokonania w sprawie niepełnych ustaleń. Według Spółki za wykraczające przeciwko zasadom logiki należało uznać postępowanie organów podatkowych oraz WSA w Gliwicach, które daje wiarę zeznaniom J. S., a odmawia wiarygodności świadkom: H. G., T. K., M. Z., jaki i P. L.. Jak zauważono w części wstępnej niniejszego uzasadniania DIAS kierując się zasadą zupełności postępowania i zasadą prawdy obiektywnej, uregulowanej w art. 122 O.p. nakazującej organowi podatkowemu dążyć do najdokładniejszego ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania w tym zakresie istotnych dowodów i wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, zlecił NUS przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego o wnioskowane przesłuchania świadków: M. Z., T. K., H. G., J. S. i P. L. - pełnomocnika J. S.. Zeznania te były bardzo ogólne, a świadkowie nie potrafili podać nazwisk pracowników firmy J.J. S. Ponadto zeznania wskazanych świadków nie korelowały ze sobą w kwestii obowiązków P. L.. Dodatkowo zauważyć należy, iż P. L. który miał być pełnomocnikiem J. S. i uczestniczył w przekazywaniu gotówki oraz dokumentów nie posiadał żadnej wiedzy o szczegółach współpracy i wykonywanych robotach. Wiedział jedynie, że po każdym etapie robót następował ich odbiór, nie wiedział natomiast w jaki sposób odbiory następowały. Zeznania P. L. pozostawały przy tym w oczywistej sprzeczności z zeznaniami H G. i T. K., którzy wskazali na udział P. L. w podpisywaniu protokołów odbioru, podkreślając jednocześnie że miał się on zajmować całością organizacji robót. Zeznania wskazanych powyżej świadków nie mogły zatem stanowić dowodu potwierdzającego wykonanie robót przez firmę "J.". Dodatkowo na fikcyjność wykonania przedmiotowych usług wskazywały zeznania J. S., który będąc dwukrotnie przesłuchiwany (10 marca 2016 r. oraz 20 grudnia 2017 r.) złożył spójne ze sobą zeznania, z których jednoznacznie wynikało, że nie świadczył on w 2011 r. na rzecz Skarżącej usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, nie posiadał w tym okresie firmy, nie posiadał wiedzy i doświadczenia zawodowego aby móc wykonywać zafakturowane roboty, jego firma, która istniała do 2006 lub 2007 r., zajmowała się produkcją i handlem artykułami metalowymi. Przede wszystkim nie znał Skarżącej jak i osób: H G., M. Z., T. K. czy P. L.. Zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wykazał, że J. S w okresie w jakim rzekomo wykonywać miał usługi na terenie A.P.S.A. nie przebywał w ogóle na terenie zakładu, nie mógł zatem wykonać jakichkolwiek prac ani chociażby uczestniczyć podczas odbioru robót lub nadzorować te roboty (w aktach sprawy znajdują się bowiem przedłożone przez spółkę protokoły odbioru częściowego - nieczytelnie podpisane). Przepustki uprawniające do wejścia na teren zakładu posiadane były przez pracowników Skarżącej, jej reprezentantów oraz pracowników firm podwykonawczych. Samo potwierdzenie obecności podwykonawców (bez wskazania konkretnych nazwisk pracowników) nie stanowi jednak wystarczającego dowodu na udział pracowników J. S. w inwestycjach realizowanych przez spółkę. Również z informacji pozyskanych od A.P.S.A. wynikało, że nie były wystawiane przepustki jednorazowe dla pracowników J. S., a tylko z takich, jak wyjaśniono w piśmie z 3 marca 2017r., mogli korzystać jego pracownicy, gdyż firma J. S. charakteryzowała się dużą rotacją zatrudnienia. W świetle powyższego przyjąć zatem należało, że całość zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza stanowisko zajęte w sprawie przez organy podatkowe a także prawidłowość przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, tj. że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji powyższej argumentacji nie sposób uznać za zasadne sformułowanych przez Stronę w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6.6. Za niezasadne należało również uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Jak wskazano powyżej Sąd pierwszej instancji prawidłowo zbadał okoliczności sprawy, uznając ustalenia organów podatkowych za wystarczające do wydania w stosunku do Strony decyzji dot. podatku od towarów i usług, a w konsekwencji oddalił skargę Strony jako niezasadną. W świetle przedstawionej w powyższych akapitach uzasadnienia argumentacji dotyczącej prawidłowości zastosowania przepisów postępowania, stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art.86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art.88 ust.3a pkt 4 lit. a w zw. z art.5 ust. 1 pkt 1 i art.106 ust.1 ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 pkt a i art. 178 pkt a Dyrektywy VAT, art.88 ust.3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust.1 w zw. z art.99 ust. 12 w zw. z art. 109 ust.3 ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 pkt a i art. 178 pkt a Dyrektywy VAT.

Reasumując w rozpatrywanej sprawie stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy, zgodny z zasadami postępowania podatkowego co w konsekwencji skutkowało również prawidłową subsumpcją ww. przepisów prawa materialnego. Twierdzenie Strony stanowią w swej istocie polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji.

7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

I. Najda Ossowska R. Pęk M. Golecki (spr.)

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA