Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 371/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1c , 2e i 3
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło,, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 listopada 2023 r. w trybie uproszczonym sprawy ze skargi P. sp. z o.o. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 16 sierpnia 2023 r. nr 405.464/D-6/25/23 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2023 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. Burmistrz D postanowieniem z dnia 1 marca 2023 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec P. Sp. z o.o. w S. (dalej: "strona", "spółka" lub "skarżąca"), w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2023 r. Powodem wszczęcia postępowania było wykazanie w deklaracji części działki nr geod [...] o pow. 12994 m2 i części nieruchomości budynkowych o powierzchni 521,26 m2 położonych w D. przy ul. [...] w stawce jak dla gruntów pozostałych, a nie w stawce związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej.

2. Decyzją z dnia 24 kwietnia 2023 r. organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za ww. okres w kwocie 10.178,00 zł.

3. Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania względnie o orzeczenie o istocie sprawy w przedmiocie niepodlegania przez stronę obowiązkowi podatkowemu jak dla ustalonego przez organ, według najwyższej stawki zastrzeżonej dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

W uzasadnieniu spółka wyjaśniła, że jest podmiotem, który pomimo wpisania go do KRS spełnia wymogi do tego, aby być uznanym jako podmiot wykonujący zadania publiczne, jednostka organizacyjna Powiatu S. - spółka komunalna wykonująca zadania użyteczności publicznej. Jest spółą prawa handlowego. Nie można jej utożsamiać z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą sensu stricte, gdyż zgodnie z §1 ust. 2 aktu założycielskiego: "Celem Spółki jest wykonywanie powierzonych jej na mocy niniejszego aktu zadań własnych Powiatu S. o charakterze użyteczności publicznej, polegających na świadczeniu usług w zakresie bieżącego utrzymania dróg powiatowych oraz bieżącego utrzymania i konserwacji budynków stanowiących własność Powiatu S.".

Spółka podała też, że nie jest też podatnikiem VAT, gdyż jak orzekały sądy administracyjne - nie są to spółki typowo nastawione na prowadzenie działalności gospodarczej i na osiąganie zysku, a ich stopień podporządkowania jednostce samorządu terytorialnego jest znaczny. Dalej podsumowała, że:

1/ Powiat S. dysponuje 100% liczbą udziałów w spółce. Nie jest więc to podmiot ściśle gospodarczy, pomimo formy organizacyjno-prawnej / spółka prawa handlowego /. Istnieje wysoki stopień zależności spółki od Powiatu S., wyrażający się więzami o charakterze organizacyjnym, majątkowym i funkcjonalnym. Powiat wyposaża spółkę w składniki majątkowe - wniesienie aportu w formie nieruchomości, przekazanie Spółce w najem sprzętu do wykonywania działalności. Zarząd Powiatu pełni funkcję Zgromadzenia Wspólników.

2/ Spółka została utworzona nie na podstawie prawa handlowego, ale na podstawie ustawy o gospodarce komunalnej i nie ma charakteru podmiotu nastawionego na uzyskiwanie zysku i konkurowania na rynku, stąd jej istota jako podmiotu o charakterze organu władzy publicznej, nie zaś podmiotu stricte gospodarczego. Według sądów administracyjnych, spółka komunalna nie jest podatnikiem VAT mimo, że formalno-prawnie jeżeliby przyjąć argumentację taką jak w skarżonej decyzji prezentuje organ podatkowy, takim podatnikiem powinna być - co właśnie jest nie do przyjęcia z punktu widzenia argumentacji sądów administracyjnych.

3/ W akcie założycielskim spółki wskazano, że jest spółką utworzoną przez Powiat S. w celu wykonywania zadań użyteczności publicznej, w szczególności w zakresie bieżącego utrzymania dróg powiatowych i bieżącego utrzymania i konserwacji budynków, co konstytuuje ją w gronie podmiotów wykonujących zadania publiczne określone w art. 4 ust. 1 pkt.6 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 1526 z późn. zm., dalej: "u.s.p.").

4/ Spółka nie jest nastawiona na osiąganie zysku jako przedsiębiorca lecz za swoją działalność otrzymuje z Powiatu S. każdorazowo finansową rekompensatę kosztów poniesionych w trakcie wykonywania zadań. Nie generuje dochodu z działalności gospodarczej. To Powiat S. każdorazowo zleca jej realizację zadań, które wykonuje.

5/ Zgodnie z art. 10 ust. 1 ust. 4 i ust. 5 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 679 z późn.zm, dalej: "u.g.k."), spółki powiatowe jako jedyne wykluczono z możliwości prowadzenia działalności poza strefą użyteczności publicznej, takie prawo pozostawiając spółkom komunalnym prowadzonym przez gminy i Województwa. Komunalna spółka powiatowa nie może więc w żaden sposób prowadzić działalności gospodarczej nastawionej na osiąganie zysku.

Zdaniem strony, jej działalność nie ma charakteru zorganizowanej działalności zarobkowej, a jedynie jest działalnością związaną z bieżącym utrzymywaniem dróg powiatowych i konserwacją budynków - na zasadzie i w warunkach otrzymywania z Powiatu indywidualnych zleceń co do zakresu i przedmiotu zadania, a następnie otrzymywania rekompensaty finansowej z Powiatu S.. Spółka nie generuje zysku i nie konkuruje na rynku z innymi podmiotami gospodarczymi.

4. Po rozpoznaniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku decyzją z dnia 24 lipca 2023 r. nr 405.423/D-1/25/23 utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazało, że przedmiotem opodatkowania w niniejszym postępowaniu są nieruchomości gruntowe i budynkowe położone na terenie miejscowości D. wynajmowane przez stronę od Powiatu S. na podstawie umowy najmu nieruchomości z 9 stycznia 2023 r. (następnie aneksowanej w dniu 10 marca 2023 r.). Wszystkie nieruchomości organ I instancji opodatkował według stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Następnie wskazał, że spółka jest wpisana w KRS pod numerem [...]. Z aktu założycielskiego wynika, że została zawiązana na podstawie i w wykonaniu uchwały Rady Powiatu S., który jest jedynym wspólnikiem i obejmuje 50 udziałów pod 100 zł każdy, razem 5000 zł.

Celem Spółki jest wykonywanie powierzonych jej zadań własnych Powiatu S. o charakterze użyteczności publicznej, polegających na świadczeniu usług w zakresie bieżącego utrzymania dróg powiatowych oraz bieżącego utrzymania i konserwacji budynków stanowiących własność Powiatu S. Spółka działa na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych i innych przepisów prawa. W rozdziale II Aktu założycielskiego wymieniono co jest przedmiotem działalności spółki według klasyfikacji kodów PKD (m.in. roboty związane z budową dróg, autostrad, mostów i tuneli, rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych, przygotowywanie terenu pod wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, działalność w zakresie architektury i inne). W akcie zawarto także zapis, że strona może również prowadzić inną działalność gospodarczą, o ile działalność ta sprzyja realizacji jej celu oraz służy efektywności wykorzystywania majątku spółki i nie narusza przepisów prawa.

Następnie Kolegium wyjaśniło, że jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z o.o. lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek (art. 9 ust. 1 u.g.k.). Mogą także tworzyć spółki komandytowe lub komandytowo-akcyjne, o których mowa w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym - dalej u.p.p.p., jeśli tak przewiduje umowa o PPP, przy czym j.s.t. nie może być komplementariuszem (tj. wspólnikiem odpowiadającym za zobowiązania spółki bez ograniczeń).

Następnie Kolegium, cytując przepisy prawa mające zastosowanie w niniejszej sprawie wskazało, że bez znaczenia dla uznania nieruchomości jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest nieosiąganie zysku z prowadzonej działalności lub przeznaczenie go na cele statutowe. Zdaniem organu odwoławczego pojęcie przedsiębiorcy na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest powiązane z posiadaniem wpisu do odpowiedniego rejestru tego typu podmiotów. Dlatego też Kolegium uznało, że przedmiotowe nieruchomości znajdujące się w posiadaniu strony, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez ten podmiot i zasadnie zostały przez organ I instancji opodatkowane według najwyższych stawek podatkowych.

5. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając je w całości, zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni art 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U z 2023 r. poz. 70 z późn.zm., dalej: "u.p.o.l.") poprzez przyjęcie w ww. decyzji, że skarżąca powinna płacić podatek od nieruchomości za grunty i budynki, wyszczególnione w tej decyzji w łącznej kwocie 10.178 zł, czyli według najwyższej stawki, tj. jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z tego powodu, że:

1/ poprzez sam fakt wpisania go do KRS automatycznie staje się podmiotem, wobec którego nie musi być spełniony warunek faktycznego wykorzystywania nieruchomości na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,

2/ pojęcie przedsiębiorcy na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest powiązane z posiadaniem wpisu do odpowiedniego rejestru i nawet gdyby spółka nie została powołana w celu wykonywania działalności gospodarczej, poprzez wpis do KRS ma ona status przedsiębiorcy i podlega najwyższej stawce podatkowej. Ustawa przewiduje także opodatkowanie tym podatkiem jednostki prowadzącej działalność gospodarczą, która nie jest przedsiębiorcą,

3/ nie ma znaczenia to, że spółka została utworzona w oparciu o ustawę o gospodarce komunalnej, gdyż fakt ten nie przesądza, czy spełnia warunki do uznania danej działalności, za działalność gospodarczą, a jedynie określa zakres i przedmiot działalności, w jakim poruszać się może spółka, ani że nie ma charakteru nastawionego na uzyskiwanie zysku i tym samym nie prowadzi działalności gospodarczej,

4/ żaden zapis aktu założycielskiego nie wyklucza zarobkowego charakteru działalności spółki, ani też uzyskiwania zysku, a przeciwnie taką działalność dopuszcza i nie ma też dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenia to, czy taki zysk rzeczywiście osiąga

- co w ocenie SKO świadczy o tym, że spełnia przesłanki do uznania jej za przedsiębiorcę, / względnie za inny podmiot, który nie będąc przedsiębiorcą prowadzi działalność gospodarczą / i dlatego znajdujące się w jej posiadaniu jako przedsiębiorcy przedmiotowe nieruchomości są tym samym związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez ten podmiot i zasadnie zostały przez organ I instancji opodatkowane według najwyższych stawek ustalonych uchwałą przez Radę Gminy D., podczas gdy w ocenie skarżącej za przyjęciem, że powinna uiszczać podatek w kwocie niższej, tj. 4283 zł. czyli zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. e i pkt 2 lit. e u.p.o.l - według stawek przyjętych dla gruntów i budynków pozostałych, przemawia to, że charakter jej działalności, wbrew stanowisku SKO, nie pozwala uznać jej za przedsiębiorcę, w warunkach zobowiązujących go do płacenia podatku według najwyższej stawki, względnie inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą ze względu na konkretne okoliczności faktyczne, za które należy uznać to, że:

1/ działalność gospodarcza jest ściśle związana z nastawieniem, czy to przedsiębiorcy, czy też innego podmiotu prowadzącego taką działalność na uzyskiwaniu zysku czyli zarobek, podczas gdy strona nie zarabia i nie jest nastawiona na zysk, pomimo faktyczno-prawnej możliwości jego uzyskiwania, a środki finansowe na swoje funkcjonowanie uzyskuje wyłącznie z rekompensaty, o której mowa w art. 5 decyzji Komisji Europejskiej KEC 20119380 z 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu UE do pomocy państwa w formie rekompensaty. Wobec powyższego wykładnia celowościowa przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 3 u.p.o.l. nakazywałby traktowanie spółki jako podmiotu finansowanego odgórnie przez państwo, nie zaś według rachunku ekonomicznego, co jest w myśl art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221, dalej: "p.p.") istotą działalności gospodarczej wskazywanej w tym przepisie jako zorganizowana działalność zarobkowa. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą powinien uiszczać wyższy podatek, gdyż już ze swej istoty jest nastawiony na uzyskiwanie dochodów, z którymi wiążą się też prawne konsekwencje w postaci wyższych obciążeń podatkowych - spółka natomiast środki finansowe uzyskuje odgórnie od organu właścicielskiego - Powiatu S., który posiada 100 % udziałów. Ww. rekompensata, a nie zarobek, którego spółka nie wypracowuje, ma pokrywać jej wydatki, z tej racji też powinna ona płacić podatek w niższej wysokości. Trudno zatem uznać aby przy uwzględnieniu powyższych okoliczności faktycznych spółkę można było traktować jak przedsiębiorcę w warunkach jak zobowiązujących go do płacenia podatku wg najwyższej stawki.

2/ nie przesądza powinności do płacenia wyższego podatku sam wpis do KRS i jej status jako spółki prawa handlowego, gdyż taki status mają spółki komunalne utworzone przez jednostki samorządu terytorialnego na postawie ustawy o gospodarce komunalnej. Tylko jeden rodzaj spółek komunalnych - właśnie komunalne spółki powiatowe, uwzględniając zapis art. 10 ust.1-6 tej ustawy, zostały wykluczone z kręgu spółek mogących prowadzić działalność wykraczającą poza sferę użyteczności publicznej, co prowadzi do ogólnego wniosku, że tylko one nie mogą zarabiać, w przeciwieństwie do komunalnych spółek gminnych, czy wojewódzkich. Potwierdza to art. 6 ust. 2 u.s.p.

Powyższe okoliczności faktyczne świadczą, zdaniem strony, o tym, że posiadane przez nią nieruchomości, których dotyczy decyzja, nie są - w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ani faktycznie, ani hipotetycznie.

Mając na uwadze tak sformułowane zarzuty, spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji SKO z dnia 24 lipca 2023 r. i tym samym utrzymanej nią w mocy decyzji Burmistrza D. oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2023 r. poz. 1634, dalej jako: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b u.p.o.l. Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie:

1) od gruntów:

a) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków - 1,16 zł od 1 m2 powierzchni,

2) od budynków lub ich części:

b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 28,78 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej,

Powyższy przepis przewiduje najwyższe stawki w odniesieniu do gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

5. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Zatem posiadanie przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą kategoryzuje grunty, budynki i budowle jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. działalność gospodarcza to działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, a zatem, w myśl art. 3 tej ustawy - zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły (art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców).

Sąd podziela jednak stanowisko organu, że ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozróżnił przedsiębiorców i inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Jedynie do tej grupy podmiotów odnosi się odesłanie do ustawy Prawo przedsiębiorców w zakresie rozumienia działalności gospodarczej. Ustawa nie odwołuje się natomiast do Prawa przedsiębiorców w zakresie rozumienia pojęcia "przedsiębiorca". Sąd zgadza się z Kolegium, że oznacza to, iż pojęcie przedsiębiorcy i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą powinno być zdefiniowane na potrzeby tej ustawy podatkowej z uwzględnieniem odrębności prawa podatkowego i wewnętrznej systematyki tego przepisu. Bez wątpienia, przepisy prawa podatkowego są odrębną gałęzią prawa i zawarte w nich definicje, jeżeli nie znajdują odwołania do treści przepisów określonych w innych dziedzinach prawa, mogą podlegać wykładni uwzględniającej specyfikę tego właśnie rodzaju prawa.

W doktrynie prezentowany jest pogląd w zakresie rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., że ustawodawca podatkowy dopuszcza możliwość, że działalność gospodarczą będzie prowadzić jednostka organizacyjna nie będąca przedsiębiorcą czyli "inny podmiot". Chodzi tutaj o podmioty nie posiadające wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej lub w Krajowym Rejestrze Sądowym. (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz. LEX 2012 art. 1a ust. 1 pkt 3).

Sąd zgadza się z organem, że odwołując się w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. do ustawy Prawo przedsiębiorców jedynie w zakresie "innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą" ustawodawca przyjął formalną definicję przedsiębiorcy. Oznacza to konieczność przyjęcia, że przedsiębiorcą jest ten, kto posiada odpowiedni wpis w stosownej ewidencji. Skarżąca spółka wpis taki bez wątpienia posiada. Z art. 36 pkt 6 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (t.j. Dz. U. z 2022.1683 ze zm.), wynika obowiązek wpisu do rejestru przedsiębiorców wykonujących działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Sąd dostrzega to, że nie każda spółka kapitałowa prowadzi działalność gospodarczą, a mimo to podlega obowiązkowi wpisu do KRS. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób. Cel, o którym mowa w art. 3 k.s.h., może być rozumiany jako cel rodzajowy wyznaczany pojęciem spółki danego typu, w ramach którego można wyróżnić trzy zakresy, w szczególności może to być każdy cel dozwolony przez prawo, chyba że ustawa zawiera w tym zakresie ograniczenia, co jest charakterystyczne dla spółek kapitałowych (art. 51 § 1 i art. 301 § 1 k.s.h.); cel taki może przybrać postać: celu gospodarczego zarobkowego, celu gospodarczego niezarobkowego, celu niegospodarczego (A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Tom I, Komentarz do art. 3, Lex/el).

Konkretyzacja celu, dla którego spółka została utworzona, następuje przez wskazanie w umowie spółki lub stanowiącym jej składnik statucie przedmiotu działalności spółki (art. 25 pkt 3, art. 91 pkt 2, art. 105 pkt 2, art. 130 pkt 2, art. 157 § 1 pkt 2, art. 304 § 1 pkt 2 k.s.h.). Cel spółki można uznać za kategorię nadrzędną wobec przedmiotu jej działalności, który wyznacza rodzaje działań, jakie będą podejmowane przez spółkę, by cel został zrealizowany (A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Tom I, Komentarz do art. 3, Lex/el).

Zgodnie z art. 36 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest jednym z podmiotów, który podlega wpisowi do rejestru przedsiębiorców. Zatem ustawa o Krajowym Rejestrze Sądowym nie przewiduje sytuacji, w której spółka z o.o. mogłaby uniknąć wpisu do KRS Zdaniem Sądu, z tych powodów przyjąć należy, że wpis do rejestru przedsiębiorców w KRS czyni ze spółki przedsiębiorcę.

Zaprezentowane stanowisko wiążące pojęcie przedsiębiorcy z posiadaniem wpisu do rejestru znajduje poparcie w doktrynie – zob. R. Dowgier, Komentarz do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, WKP 2020, L. Etel (red.). Wskazano tam, że nawet wtedy gdy spółka z o.o. lub spółka akcyjna nie zostały powołane w celu wykonywania działalności gospodarczej, przez wpis do rejestru przedsiębiorców w KRS mają one status przedsiębiorcy rejestrowego. Sam ten status decyduje o tym, że są one przedsiębiorcami w takim rozumieniu jakim posługuje się art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l."

6. P. jest spółką prawa handlowego – spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Podmiot ten jest osobą prawną (art. 12 k.s.h.), posiada zdolność prawną. Spółka działa na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych

Skarżąca jest przy tym spółką komunalną. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej; tekst jedn.: Dz. U. z 2021 poz.,697, jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z o.o. lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek.

W akcie założycielskim skarżącej spółki wskazano jako cel: wykonywanie powierzonych jej na mocy aktu zadań własnych Powiatu S. o charakterze użyteczności publicznej polegających na świadczeniu usług w zakresie bieżącego utrzymania dróg powiatowych oraz bieżącego utrzymania i konserwacji budynków stanowiących własność Powiatu S. (§ 1 ust. 2 aktu założycielskiego).

7. Na tle rozpoznawanej sprawy, zwłaszcza w kontekście stanowiska wyrażanego przez skarżącą, powstaje pytanie: czy wykonywanie zadań o charakterze użyteczności publicznej wyklucza przyjęcie, że spółka wykonuje działalność gospodarczą?

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Art. 7 ustawy o gospodarce komunalnej stanowi, że działalność wykraczająca poza zadania o charakterze użyteczności publicznej nie może być prowadzona w formie samorządowego zakładu budżetowego.

Powyższe oznacza, że wszelkie zadania wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe będą stanowić użyteczność publiczną w rozumieniu art. 1 ust. 2 u.g.k. Samorządowe zakłady budżetowe są zakazane poza sferą użyteczności publicznej. Warto jednak zauważyć, że działalność w sferze użyteczności publicznej może przynosić zysk, co nie przeczy jej charakterowi, a nawet mieści się w logice działania samorządowych zakładów budżetowych (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 maja 2011 r., III SA/Wr 110/11).

Należy zauważyć, że tym bardziej podmiot będący spółką prawa handlowego może wykonując zadania w sferze użyteczności publicznej, wykonywać działalność gospodarczą.

Art. 6 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym stanowi, że w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami (ust. 1). Powiat nie może prowadzić działalności gospodarczej wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej (ust. 2).

Zatem istotnie, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego szczebla powiatowego udział w spółkach prawa handlowego, został ograniczony do działalności w celu realizacji zadań własnych niewykraczających poza sferę użyteczności publicznej.

Z powyższych regulacji płynie jednak wniosek, że powiatom nie zakazano prowadzenia działalności gospodarczej, zakazano zaś jedynie prowadzenie takiej działalności w sferze wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej. Pośrednio również wynika z powołanych przepisów, że wykonywanie zadań o charakterze użyteczności publicznej mieści się w pojęciu prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem sądu, przyjąć należy, że wykonywanie przez spółkę powiatową działań wyłącznie w sferze użyteczności publicznej nie wyklucza przyjęcia, że spółka wykonuje działalność gospodarczą.

8. Na brak przy tym powodów do uznania w sprawie, że skarżąca spółka, ze względu na sam fakt wykonywania zadań z zakresu użyteczności publicznej, nie ma charakteru podmiotu nastawionego na uzyskiwanie zysku i nie prowadzi działalności gospodarczej. Jak słusznie zauważa organ, wskazują na to zapisy aktu założycielskiego. Z aktu tego wynika, że przedmiotem działalności Spółki według klasyfikacji kodów PKD są m.in. roboty związane z budową dróg, autostrad, mostów i tuneli, rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych, przygotowywanie terenu pod wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, działalność w zakresie architektury i inne - rozdział II Aktu założycielskiego. Ponadto w akcie założycielskim znajduje się zapis, że spółka może również prowadzić inną działalność gospodarczą, o ile działalność ta sprzyja realizacji celu spółki oraz służy efektywności wykorzystywania majątku Spółki i nie narusza przepisów prawa. Ponadto, jak zauważa organ, żaden zapis aktu założycielskiego nie wyklucza zarobkowego charakteru działania Spółki lub też osiągania zysku. Przeciwnie, z zapisów § 12 tego aktu wynika, że przewidziane jest podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o podziale zysku lub pokryciu straty. Natomiast z Rozdziału V pt. "Gospodarka Spółki" Aktu założycielskiego wynika, że Spółka prowadzi księgowość zgodnie z obowiązującymi przepisami, przedstawia sprawozdanie finansowe z działalności i tworzy kapitał zapasowy, który powstaje z corocznych odpisów z zysku netto z przeznaczeniem na pokrycie strat bilansowych jakie mogą wynikać z działalności spółki lub na inne cele. Powyższe oznacza, że w przypadku skarżącej spółki, fakt wykonywania zadań z zakresu użyteczności publicznej, nie wyklucza zarobkowego charakteru wykonywania tych zadań.

9. Sąd nie podziela zatem stanowiska skarżącej charakter spółki i jej działalności nie pozwala uznać jej za przedsiębiorcę. Bez znaczenia pozostaje wskazywany w skardze argument o źródłach finansowania spółki tj. z rekompensaty otrzymywanej z Powiatu S. Źródła finansowania podmiotu będącego spółką prawa handlowego pozostają bez wpływu na ustalenie, że podmiot ten jest przedsiębiorcą i prowadzi działalność gospodarczą.

10. Sąd zgadza się z Kolegium, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. SK 39/19 (Dz. U. poz. 41) nie może mieć w tej sprawie przesądzającego znaczenia. Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.ł. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej. W sentencji przedmiotowego orzeczenia TK stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn.zm.) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

W uzasadnieniu wyroku TK podkreślił, że kontrolowany przepis w swoim literalnym brzmieniu nie uwzględnia tego, czy dana nieruchomość jest faktycznie lub może być potencjalnie wykorzystywana na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Brak tego rozróżnienia dotyka szczególnie przedsiębiorców będących osobami fizycznymi, które występują w obrocie prawnym w dwojakim charakterze: jako osoby prywatne a więc w zakresie swojego majątku osobistego! oraz jako przedsiębiorcy. W konsekwencji TK uznał, że opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W tym zakresie TK powołał też - uznając je za w pełni aktualne - swoje rozważania zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. w sprawie SK 13/15. Należy stwierdzić zatem, że jak wynika wyprost z rozpoznawanego stanu faktycznego omawianego przez TK, wyrok ten rzutuje na zasady opodatkowania nieruchomości przedsiębiorców będących osobami fizycznymi. Trybunał Konstytucyjny w swoim wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. wskazał, iż nie mogą być obciążeni wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności.

11. Podsumowując należy stwierdzić, że przedmiotowe nieruchomości znajdujące się w posiadaniu P. Sp. z o.o. w S. będącego przedsiębiorcą, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez ten podmiot i zasadnie zostały opodatkowane według najwyższych stawek podatkowych.

12. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.