Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 292/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 88, art. 1015 § 2, art. 1016, art. 1019 § 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca) Protokolant referent stażysta Milena Małyszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2015r. sprawy ze skarg P. J. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w zakresie solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe spadkodawcy w podatku od towarów i usług, w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. oraz w podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2002r. i 2003r. I. uchyla zaskarżone decyzje; II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonywane; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego 2400 (dwa tysiące czterysta) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dziesięcioma decyzjami z dnia "[...]" i "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" i "[...]", którymi orzeczono o solidarnej odpowiedzialności P.J. jako spadkobiercy wraz z pozostałymi spadkobiercami: A.J., M.H.-J., H.J., D.M., B.J., J.J. oraz K.T., za zaległości podatkowe spadkodawcy L.J. z tytułu:

- podatku od towarów i usług za styczeń – kwiecień, czerwiec – sierpień i grudzień 1997 r., styczeń – grudzień 1998 r., styczeń – czerwiec, październik, grudzień 2000 r., luty – sierpień 2001 r., styczeń – marzec, czerwiec, sierpień, listopad i grudzień 2002 r., styczeń, kwiecień – czerwiec, II, III i IV kwartał 2003 r., I kwartał 2004 r.;

- podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r.;

- podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2002 r. i 2003 r.

Decyzjami z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po wznowieniu na wniosek strony, postępowań zakończonych wydaniem ww. decyzji ostatecznych, działając na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), odmówił uchylenia tych decyzji. W uzasadnieniu wskazał, że prawomocnym od dnia "[...]" postanowieniem Sądu Rejonowego z "[...]", o sygn. akt "[...]", zatwierdzono uchylenie się od skutków prawnych niezachowania terminu do złożenia oświadczenia o przyjęciu spadku tylko przez część spadkobierców po L.J., tj. A.J., D.M., J.J., B.J. oraz M.H.-J. Pozostałym spadkobiercom, w tym stronie, Sąd Rejonowy odmówił natomiast zatwierdzenia uchylenia się od skutków prawnych niezachowania terminu do złożenia oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku. W związku z powyższym, zdaniem organu, nie doszło w sprawie do uchylenia lub zmiany orzeczenia sądu, w myśl ww. art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

W odwołaniach od powyższych decyzji skarżący, wnosząc o ich uchylenie w całości, zarzucił im naruszenie prawa materialnego poprzez błędne przyjęcie, iż nie ma do niego zastosowania art. 1016 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Wskazał, że zgodnie z tym przepisem, jeżeli jeden ze spadkobierców przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza uważa się, że także spadkobiercy, którzy nie złożyli w terminie żadnego oświadczenia, przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza. W związku z tym, iż w wyniku zatwierdzenia przez Sąd uchylenia się od skutków niezłożenia w terminie oświadczenia co do spadku oraz przyjęcia oświadczenia o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza, zniesione zostały skutki prawne braku oświadczenia w terminie, to powinno to znaleźć zastosowanie również w odniesieniu do pozostałych spadkobierców, których wniosek w tym zakresie nie został uwzględniony.

Utrzymując w mocy ww. decyzje, Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji z dnia "[...]" powołał treść art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Odwołując się następnie do uregulowań Kodeksu cywilnego, wskazał, że spadkobierca ma możliwość m.in. uchylenia się od skutków prawnych braku oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku, czyli skutków prawnych niezachowania terminów określonych w art. 1015 § 1 k.c., o ile brak oświadczenia spowodowany był błędem lub groźbą (art. 1019 § 2 k.c.).

Organ wskazał, że z postanowienia Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", wynikało jednoznacznie, iż wniosek o uchylenie się od skutków prawnych niezachowania terminu do złożenia oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku został uwzględniony jedynie w odniesieniu do części spadkobierców. Sąd Rejonowy odmówił wiary zeznaniom P.J., K.T. i H.J., iż nie wiedzieli oni o zaległościach spadkodawcy. Wskazał, że ww. osoby zamieszkiwały razem z L.J., miały możliwość bezpośredniego zetknięcia się z pismami, których treść wskazywała na istnienie zadłużenia, a ponadto H.J. i K.T. podpisały protokoły o stanie majątkowym zobowiązanego sporządzone przez pracownika Urzędu Skarbowego. Sąd uznał za niewiarygodne zeznania P.J., że informację o zadłużeniu uzyskał wraz z K.T. i H.J. na skutek zajrzenia do szafki z dokumentami dopiero po sprawie w przedmiocie nabycia spadku. Wskazał, że według zeznań K.T., szafka z dokumentami, w której znajdowała się informacja o zadłużeniu zmarłego wobec ZUS lub Urzędu Skarbowego została sprawdzona w tydzień lub dwa tygodnie po jego śmierci, zaś H.J. podała, że w szafce znajdowało się jedno pismo Urzędu Skarbowego dotyczące prawdopodobnie zaległości, jednak zlekceważyła je wskutek zapewnienia złożonego przez męża przed śmiercią, że wszystko jest w porządku. Sąd uznał, że osoby te nie dochowały należytej staranności w zakresie wyjaśnienia sytuacji majątkowej zmarłego, a niezłożenie oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku nastąpiło pod wpływem błędu, który nie był istotny. Natomiast względem pozostałych spadkobierców, tj. A. J., D.M., J. J., B. J. oraz M.H.-J., Sąd uznał, że niezłożenie oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku nastąpiło pod wpływem błędu, który był istotny.

Zdaniem organu II instancji, opisane wyżej postanowienie zmieniło prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", o stwierdzeniu nabycia spadku, w zakresie sytuacji prawnej tylko niektórych spadkobierców. Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku pozostaje nadal w mocy co do pozostałych spadkobierców, w tym wobec strony, a skutki niezłożenia w terminie oświadczenia o przyjęciu spadku trwają nadal. Względem strony nie doszło zatem do uchylenia lub zmiany orzeczenia sądu w myśl art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, skarżący, wnosząc o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji w całości, zarzucił im naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1016 k.c. poprzez błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, iż dyspozycja tego przepisu nie ma do niego zastosowania, w związku z czym odpowiada on za zobowiązania podatkowe spadkodawcy bez ograniczeń.

Powołując art. 1019 § 1 k.c., skarżący podkreślił, że zgodnie z tym przepisem oświadczenia woli złożone pod wpływem błędu i groźby są od chwili złożenia dotknięte nieważnością względną i jako wzruszalne mogą zostać pozbawione skutków prawnych. Oznacza to, że w razie uchylenia się w terminie określonym w art. 88 k.c. oświadczenia te stają się od początku bezwzględnie nieważne, co, w ocenie strony, potwierdzają wyroki Sądu Apelacyjnego w Poznaniu w wyroku z 23 listopada 1995 r., sygn. akt I ACr 483/95, LexPolonica nr 315746, oraz Sądu Najwyższego z dnia z dnia 9 września 2004 r., sygn. akt II CK 498/2003. Mając to na uwadze, skarżący podniósł, że w momencie uwzględnienia wniosku o uchylenie się od skutków niezłożenia w terminie oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku, zniesione zostały ex tunc skutki prawne braku oświadczenia w terminie co do pięciorga spadkobierców, a tym samym, spadkobiercy ci odzyskali możliwość złożenia oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku w wybrany przez siebie sposób, co też uczynili. Z uwagi zaś na przepis art. 1016 k.c. należało uznać, że również co do pozostałych spadkobierców zadziałała fikcja prawna przyjęcia przez nich spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Powyższe stanowisko potwierdzają poglądy doktryny, m.in. Beaty Janiszewskiej w artykule pt.: "Kilka uwag o zakresie stosowania art. 1016 k.c." (publ.: Radca Prawny 2011 nr 3 s. 88).

Skarżący wskazał też na brzmienie art. 690 § 2 k.p.c., zgodnie z którym jeżeli wskutek prawomocnego zatwierdzenia przez sąd uchylenia się, o którym mowa w § 1, ulega zmianie krąg osób, co do których nabycie spadku zostało już stwierdzone albo zarejestrowany został akt poświadczenia dziedziczenia, sąd po przeprowadzeniu rozprawy zmienia z urzędu postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku albo uchyla zarejestrowany akt poświadczenia dziedziczenia i orzeka w tym przedmiocie. W jego ocenie, w niniejszej sprawie krąg spadkobierców nie uległ zmianie, a jedynie sposób przyjęcia przez nich spadku, w związku z czym nie było potrzeby zmiany postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedziach na skargi podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko i wniósł o ich oddalenie.

Na rozprawie w dniu 20 września 2013 r. Sąd postanowił na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Ol 195/13 – I SA/Ol 204/13 i prowadzić je pod sygnaturą akt I SA/Ol 195/13.

Wyrokiem z dnia 20 września 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 195/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżone decyzje. W uzasadnieniu wskazał, że postanowienie Sądu Rejonowego z dnia "[...]", którym zmieniono prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, miało również wpływ na sytuację prawną spadkobierców, wobec których nie uchylono skutków prawnych niezachowania terminu do złożenia oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku. Jak wskazał Sąd, w rezultacie tego orzeczenia spadkobiercy, wobec których zatwierdzono uchylenie się od skutków prawnych niezachowania terminu do złożenia oświadczenia o przyjęciu spadku, odzyskali możliwość złożenia oświadczenia o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Z uwagi zaś na przepis art. 1016 k.c., w odniesieniu do pozostałych spadkobierców zadziałała fikcja prawna przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Nie uległ przy tym zmianie krąg spadkobierców, a jedynie sposób przyjęcia spadku, w związku z czym nie było potrzeby zmiany postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. W ocenie Sądu, znajduje to potwierdzenie w postanowieniu SN z dnia 20 grudnia 2012r., o sygn. akt. III CZP 89/12, (Lex nr 1294690). Sąd wyraził ponadto stanowisko, że niezasadne było oparcie podstawy prawnej decyzji na przesłance wymienionej w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Organ powinien był rozpatrzyć sprawę na gruncie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (nowe istotne dla sprawy okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji i nieznane organowi, które wydał decyzję). W ramach wskazań co do dalszego postępowania Sąd nakazał organowi uwzględnienie nowych okoliczności faktycznych wynikających z postanowienia Sądu Rejonowego z dnia "[...]" co do spadkobierców, którzy złożyli oświadczenia o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza, jak i tego, że oświadczenia o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza współkształtują podstawę faktyczną i prawną sprawy oraz mają bezpośredni wpływ na odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2154/13, uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Uwzględniając zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarto błędne wskazania co do dalszego postępowania organu. Podkreślił, że skarżący, wnosząc o wznowienie postępowań podatkowych, jako podstawę wznowienia wskazał art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej i powołał się na prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego z "[...]". W ocenie NSA, wydanie tego orzeczenia sądowego miało niewątpliwy wpływ na treść decyzji ostatecznych, a zatem istniały podstawy do przyjęcia, że w sprawie spełniona została przesłanka z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Poprzez dokonaną tym postanowieniem zmianę sposobu nabycia spadku przez niektórych spadkobierców, zaistniała fikcja prawna z art. 1016 K.c., w wyniku której również u pozostałych spadkobierców doszło do nabycia spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Zmiana ta winna znaleźć odzwierciedlenie w decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, poprzez wskazanie, że skarżący nie nabył spadku wprost – jak to zostało stwierdzone w pierwotnej decyzji – lecz z dobrodziejstwem inwentarza. Za błędne NSA uznał stanowisko Sądu I instancji, który nakazał organowi podatkowemu rozpatrzenie sprawy na gruncie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie NSA, oczywiste było bowiem, że postanowienie Sądu Rejonowego z "[...]" nie istniało w dacie wydania ostatecznych decyzji ("[...]" i "[...]"). NSA nie uwzględnił natomiast pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w tym dotyczących naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1016 w zw. z art. 1015 § 1 K.c. w zw. z art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem (§ 2). Sąd administracyjny nie załatwia sprawy administracyjnej, lecz jedynie ocenia działalność organu administracji publicznej. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną sprawą. Zgodnie zaś z art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Przedmiotowa sprawa została przekazana do rozpoznania wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2154/13, wydanym na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 września 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 195/13.

Wobec tego wskazać należy, że po pierwsze modyfikacji ulegają granice sprawy sądowoadministracyjnej, których nie wyznaczają już jedynie art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., ale również art. 183 § 1 p. p. s. a. (wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, Lex nr 238489). Zakres badania sprawy limitowany jest bowiem zasięgiem rozpoznania skargi kasacyjnej.

Po drugie, w zaistniałym w sprawie stanie zastosowanie znajduje również art. 190 p.p.s.a. W świetle tego przepisu sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Przywołana norma prawna wskazuje wprost na ograniczenie swobody sądu pierwszej instancji przy wydawaniu nowego orzeczenia, po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego przekazującym mu sprawę do ponownego rozpoznania. Wykładnia prawa, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. Ponownie rozpoznający sprawę sąd pierwszej instancji nie może dokonać odmiennej interpretacji przepisów niż interpretacja wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. Związanie wykładnią prawa dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak i organu administracji publicznej. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne. Ponadto zauważyć należy, że związanie wykładnią ma szeroki zasięg, gdyż obejmuje także strony postępowania. Nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak akcentuje się w orzecznictwie sądowym, istnienie możliwości oceny orzeczenia sądu wyższej instancji stanowiłoby zaprzeczenie zasady dwuinstancyjności i zasad ustrojowych wynikających z art. 176 Konstytucji RP (wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1064/08, Lex nr 550070).

W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, iż związanie wykładnią prawa w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu oznacza, iż nie można formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem - lecz należy podporządkować się mu w pełnym zakresie.

Określony powyżej obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego, gdyż wskazuje się od niego odstępstwa, jednak mają one bardzo ograniczony zakres. W orzecznictwie sądowym i doktrynie wskazuje się bowiem, że odstępstwo od wykładni prawa wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny dopuszczalne jest jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (wyroki: SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999/15/486, NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1064/08, Lex nr 550070; NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 342/05, Lex nr 190953), lub gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny lub została podjęta uchwała, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej (B.Gruszczyński w: B.Dauter, B.Gruszczyński, A.Kabat, M.Niezgódka–Medek, Postępowanie przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2005, s. 481; J.P.Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s. 420-421; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08, ONSAiWSA 2008, Nr 5, poz. 75).

W tej sytuacji Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, nie mógł orzekać w granicach art. 134 i 135 p.p.s.a., z pominięciem oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odmienne stanowisko Sądu stanowiłoby naruszenie art. 190 p.p.s.a., które to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, skutkując uchyleniem wyroku w przypadku jego zaskarżenia skargą kasacyjną.

Oznacza to, że Sąd rozpoznając obecnie sprawę i nie znajdując podstaw do odstąpienia od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2154/13, zobowiązany jest przedstawioną w tym wyroku wykładnię prawa przyjąć.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy zasługiwał na uwzględnienie wniosek skarżącego o wznowienie postępowań podatkowych i uchylenie w wyniku wznowienia decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" i "[...]" w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako spadkobiercy, wraz z pozostałymi spadkobiercami, za zaległości podatkowe spadkodawcy L.J. z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, a także podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za okresy wymienione w sentencjach tych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, uwzględniając skargi, w wyroku z dnia 20 września 2013 r., wyraził stanowisko, że postanowienie Sądu Rejonowego w dniu "[...]", sygn. akt "[...]", którym zmieniono prawomocne postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, miało również wpływ na sytuację prawną skarżącego, z uwagi na treść przepisu art. 1016 k.c., ustanawiającego fikcję prawną przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza w sytuacji złożenia oświadczeń o przyjęciu spadku w ten sposób przez innego spadkobiercę. W ocenie Sądu, z uwagi na to, że nie uległ zmianie sam krąg spadkobierców, a jedynie sposób przyjęcia przez nich spadku, nie było potrzeby zmiany postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Sąd stwierdził również, że niezasadne było oparcie przez organ podatkowy podstawy prawnej decyzji na przesłance wymienionej w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Nakazał organowi uwzględnienie nowych okoliczności faktycznych wynikających z postanowienia Sądu Rejonowego z dnia "[...]" w ramach przesłanki wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, uznając, że złożone przez innych spadkobierców oświadczenia o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza mają bezpośredni wpływ na zakres odpowiedzialności skarżącego.

NSA, rozpoznając skargę kasacyjną organu podatkowego od powyższego wyroku, nie podzielił jednak tego stanowiska. Przede wszystkim stwierdził, że skarżący we wniosku o wznowienie postępowań podatkowych, jako podstawę wznowienia wskazał art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej i powołał się na prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]", którym zatwierdzono uchylenie się od skutków prawnych niezachowania terminu do złożenia oświadczenia o przyjęciu spadku przez część spadkobierców po L.J.

W dalszej kolejności NSA wyraził ocenę, że wydanie przez Sąd Rejonowy postanowienia z dnia "[...]", sygn. akt "[...]" miało niewątpliwy wpływ na treść decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" i "[...]", a zatem istniały podstawy do przyjęcia, że w sprawie spełniona została przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Poprzez dokonaną tym postanowieniem zmianę sposobu nabycia spadku przez niektórych spadkobierców, zdaniem NSA, zaistniała fikcja prawna z art. 1016 K.c., w wyniku której również u skarżącego doszło do nabycia spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Zmiana ta winna znaleźć odzwierciedlenie w decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, poprzez wskazanie, że skarżący nie nabył spadku wprost – jak to zostało stwierdzone w pierwotnej decyzji – lecz z dobrodziejstwem inwentarza.

W świetle stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanego w wydanym w niniejszej sprawie wyroku, znajduje to uzasadnienie w postanowieniu Sądu Najwyższego z 20 grudnia 2012 r. o sygn. akt. III CZP 89/12, z którego wynika, że jeżeli wśród wszystkich spadkobierców, którzy nie złożyli w terminie żadnego oświadczenia, znajdzie się spadkobierca należący do grona wymienionych w art. 1015 § 2 zdanie drugie k.c., to nabywa on spadek z dobrodziejstwem inwentarza, co z kolei pozwala zastosować art. 1016 k.c. z takim skutkiem, iż "uważa się, że także pozostali spadkobiercy, którzy nie złożyli oświadczenia w terminie, przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza". Przewidziany w art. 1016 k.c. skutek następuje także wówczas, gdy przesłanka w postaci przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spełniła się dopiero w toku postępowania o zmianę postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Wynikające z art. 1016 k.c. uprzywilejowanie spadkobierców następuje, w przeciwieństwie do uprzywilejowania przyjmujących spadek z dobrodziejstwem inwentarza, na podstawie art. 1015 § 2 zdanie drugie k.c., wymagającego przynajmniej w stosunku do osób fizycznych oceny indywidualnych, prawnie relewantnych cech, zupełnie mechanicznie.

W świetle powyższej wykładni prawa wyrażonej przez NSA, należy stwierdzić, że mimo iż w postanowieniu z "[...]" Sąd Rejonowy nie wyraził zgody, aby skarżący uchylił się od skutków niezachowania 6 – miesięcznego terminu do złożenia oświadczenia o przyjęciu lub odrzuceniu spadku, to jednak z mocy art. 1016 K.c. również w stosunku do skarżącego wystąpił skutek przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Tymczasem organy podatkowe w swych rozstrzygnięciach w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spadkodawcy, przyjęły, że skarżący nabył spadek wprost. Stwierdzenie, że w odniesieniu do skarżącego znajduje zastosowanie fikcja prawna unormowana w art. 1016 k.c., zrównująca sytuację prawną skarżącego ze spadkobiercami, wobec których Sąd Rejonowy zatwierdził uchylenie się od skutków prawnych niezachowania terminu do złożenia oświadczenia o przyjęciu spadku, powoduje, że jego odpowiedzialność za długi spadkowe ogranicza się jedynie do wartości stanu czynnego spadku. Ma to zatem niewątpliwie bezpośredni wpływ na zakres odpowiedzialności podatkowej skarżącego, co powinno zostać uwzględnione w decyzjach wydanych w wyniku wznowienia postępowania.

Wyrażoną w tym zakresie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceną prawną związany jest zarówno Sąd rozpoznający ponownie sprawę, jak i będzie związany organ podatkowy, rozstrzygając ponownie w przedmiocie wniosku strony o wznowienie postępowań podatkowych. Badając przy tym powołane przez skarżącego we wniosku okoliczności, Dyrektor Izby Skarbowej dokona ich analizy w kontekście podstawy wznowienia unormowanej w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. W świetle bowiem stanowiska NSA, którym Sąd rozpoznający aktualnie sprawę jest związany, oczywiste jest, że prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego z "[...]", sygn. akt "[...]", nie mogło stanowić o wystąpieniu przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przepis ten ustanawia bowiem jako podstawę wznowienia sytuację, w której wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję. Oczywiste jest natomiast, że powołane wyżej orzeczenie sądowe nie istniało w dacie wydania ostatecznych decyzji ("[...]" i "[...]"), a zatem nie można mówić o spełnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Wobec wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie wykładni art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 7 Ordynacji podatkowej, a także art. 1016 k.c., należało stwierdzić, że zaskarżonymi decyzjami bezzasadnie odmówiono skarżącemu uchylenia decyzji ostatecznych z dnia "[...]" i "[...]". Wbrew bowiem ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w odniesieniu do skarżącego zaistniała fikcja prawna z art. 1016 K.c., w wyniku której doszło do nabycia przez niego spadku z dobrodziejstwem inwentarza. Tym samym wydając zaskarżone rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył prawo procesowe, tj. art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę, że nie wystąpiła opisana w tym przepisie przesłanka wznowienia. Naruszenie to jest zaś skutkiem wadliwej wykładni art.1016 k.c

Przy ponownym orzekaniu w sprawie organ – mając na uwadze treść przepisu art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, a także wskazany wyżej kierunek wykładni tego przepisu – uwzględni, że w odniesieniu do skarżącego zaistniała fikcja prawna z art. 1016 K.c. Przy czym ocena w kontekście spełnienia przesłanki wznowieniowej z art. 240 §1 pkt 7 Ordynacji podatkowej powinna znaleźć odzwierciedlenie w decyzjach w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, poprzez wskazanie, że skarżący nabył spadek z dobrodziejstwem inwentarza.

Zauważyć przy tym należy, ze w celu wyczerpującego i wszechstronnego rozpatrzenia spraw stosownie do wymogów ustanowionych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności skompletować akta administracyjne sprawy. Podnieść bowiem należy, że przedstawione wraz ze skargami akta administracyjne obejmowały jedynie akta postępowania wznowieniowego, bez akt postępowań podatkowych prowadzonych w trybie zwykłym, w tym niezmiernie istotnego w kontekście przesłanki z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej orzeczenia sądowego w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku, tj. powołanego jedynie w uzasadnieniach decyzji postanowienia Sądu Rejonowego z dnia "[...]", sygn. akt "[...]". Analiza zawartości akt administracyjnych wskazuje, że sporządzając na potrzeby niniejszej sprawy odpisy dokumentów z akt sprawy w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spadkodawcy, pominięto znaczną część zebranego w tym postępowaniu materiału dowodowego, ograniczając się jedynie do sporządzenia odpisów wydanych w tym postępowaniu decyzji organów I i II instancji wraz ze zwrotnymi potwierdzeniami ich odbioru. Tymczasem przez akta sprawy administracyjnej należy rozumieć pełną dokumentację, stanowiącą dowód przeprowadzonych przez organy i strony, czynności materialnych i procesowych, pozwalających na kontrolę prawidłowości ustaleń poczynionych w sprawie przez organy prowadzące postępowanie administracyjne, jak również ocenę zarzutów zawartych w skardze i w rezultacie kontrolę zgodności z prawem podjętego rozstrzygnięcia (wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Wa 1058/07, Lex nr 357507). Wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku strony skarżącej musi być zatem poprzedzone uzupełnieniem akt sprawy w ich obecnym kształcie o akta postępowań w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy i rzetelną analizą tych akt.

Z wyżej powołanych względów, Sąd stwierdził, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego i prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, i w związku z tym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 190 p.p.s.a. uchylił zaskarżone decyzje. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł o niewykonywaniu zaskarżonych decyzji, zaś stosownie do art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania sądowego obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 2.400 zł stosownie do § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).