Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 5/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 23 1 § 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1666
law: Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy - tekst jednolity
article: art. 58 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 459
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 1 i 3, art. 121 § 1, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 197 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. [...] S.A. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 1 września 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 346/17 w sprawie ze skargi W. [...] S.A. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 6 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do listopada 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. [...] S.A. w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 1 września 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 346/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę W. [...] z siedzibą w L. (dalej skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 6 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do listopada 2012 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy w świetle zawartych umów pomiędzy skarżącą a R. sp. z o.o. z 1 marca 2012 r. doszło do unormowanego w art. 231 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, dalej k.p.) przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę, a w konsekwencji do ustalenia, czy zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które zostały dokonane, co uprawniałoby skarżącą do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, czy też dotyczą one czynności w rzeczywistości nie mających miejsca, czyli okoliczności podpadających pod hipotezę normy prawnej z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, dalej ustawa o VAT).

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w analizowanej sprawie, mimo formalnego wstąpienia spółki outsourcingowej w prawa i obowiązki pracodawcy, charakter tej funkcji był pozorny, gdyż spółka ta w żaden sposób nie kontrolowała przejętych pracowników, nie oceniała ich pracy, nie zachowywała się jak typowy pracodawca. Stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe jednoznacznie wskazywał, że umowa zawarta przez skarżącą ze spółką R. nie miała na celu faktycznego przejęcia pracowników w oparciu o art. 231 k.p. "Przejęci" pracownicy wprawdzie otrzymali informację, że od 1 marca 2012 r. ich pracodawcą jest spółka R., jednak nigdy nie doszło do spotkania z nowym pracodawcą, zarówno w momencie przejęcia, jak i w trakcie wykonywania pracy, nowy pracodawca nie sprawował też kierownictwa nad zatrudnionymi. Spółka R. nie decydowała o sposobie i warunkach świadczenia pracy przez "przejętych" pracowników. Po zawarciu umowy - porozumienia z 1 marca 2012 r. pracownicy "przekazani" spółce R. wykonywali pracę w tym samym miejscu i według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy, przy pomocy sprzętu będącego jego własnością, zajmowali również te same stanowiska z takim samym zakresem obowiązków, zdania były wyznaczane przez wspólników skarżącej którzy kontrolowali również ich realizację. Także wszelkie bieżące czynności związane z procesem pracy, jak, sporządzanie planów urlopów i ich udzielanie, gromadzenie danych do sporządzania list płac podejmował de facto dotychczasowy pracodawca. Zachowane zostały struktury i organizacja pracy. Jedyną zaś zmianą w związku z realizacją umowy miało być wypłacanie "przejętym" pracownikom wynagrodzenia przez nowy podmiot, tyle tylko, ze środków faktycznie przekazywanych na ten cel przez skarżącą poprzez swoją księgową sporządzającą listy płac i kalkulacje do faktur.

3. W skardze kasacyjnej spółka na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze. zm., dalej p.p.s.a.) wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 231 § 1 k.p., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przejęcie zakładu pracy w rozumieniu w/w przepisu polega na formalnym nabyciu przedsiębiorstwa lub jego części, podczas gdy brzmienie powołanego przepisu nie daje podstaw do tego rodzaju zawężania interpretacji pojęcia przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę,

2. art. 58 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, dalej k.c.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem umowy - porozumienia z 1 marca 2012 r. oraz umowy o świadczenie usług z 1 marca 2012 r. zawartych między skarżącą a Spółką R. sp. z o.o. za sprzeczne z Kodeksem pracy oraz zawarte w złej wierze, ze świadomością i przyzwoleniem przejęcia pracowników ze szkodą dla ich pozycji pracowniczej oraz z zamierzonym uchybieniem obowiązkom pracodawcy, podczas gdy przeczy temu materiał dowodowy zgromadzony w sprawie;

3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że faktury wystawione przez spółkę R. sp. z o.o. skarżącej nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, albowiem stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie świadczy o faktycznym wykonywaniu przez spółkę R. sp. z o.o. na rzecz skarżącej usług outsourcingu pracowniczego,

4. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie i bezpodstawne zakwestionowanie prawa skarżącej spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji gdy z materiału dowodowego w sprawie wynika, że usługi udokumentowane spornymi w sprawie fakturami były faktycznie wykonywane przez R. sp, z o.o. na rzecz skarżącej, na podstawie umowy o świadczenie usług z 1 marca 2012 r.,

II. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej o.p.), poprzez uznanie za prawidłowe zaniechanie organu podatkowego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka P. C., oraz członka Zarządu skarżącej G. P. - w sytuacji, gdy zeznania te miały dotyczyć okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym między innymi czynione przez skarżącą starania dotyczące weryfikacji rzetelności działalności spółki R. sp. z o.o., co ma istotne znaczenie w kontekście ustaleń organu podatkowego, a w ślad za nimi sądu pierwszej instancji, jakoby skarżąca była świadoma oszustw popełnianych przez spółkę R. sp. z o.o.;

2. art. 191 o.p. poprzez uznanie za prawidłowe ustalenie organu podatkowego, że skarżąca zawarła umowę - porozumienie z 1 marca 2012 r. oraz umowę o świadczenie usług z 1 marca 2012 r. w złej wierze, ze świadomością i przyzwoleniem przejęcia pracowników ze szkodą dla ich pozycji pracowniczej oraz z zamierzonym uchybieniem obowiązkom pracodawcy i sprzecznie z Kodeksem pracy - w sytuacji, gdy okoliczności te nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym;

3. art. 199a § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i dokonanie ustalenia treści czynności prawnej z pominięciem zbadania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, jakim było przejęcie zadań wykonywanych dotychczas przez skarżącą przez R. sp. z o.o., a w konsekwencji przejęcie przez R. sp. z o.o. pracowników wykonujących te zadania dotychczas u skarżącej;

4. art. 199a § 3 o.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie za prawidłowe niewystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego (tj. umowy - porozumienia z 1 marca 2012 r., oraz umowy o świadczenie usług z 2012 r. zawartej między skarżącą a spółką R. sp. z o.o.) - w sytuacji, gdy ustalenia organu podatkowego oparte są de facto o ocenę bezskuteczności przedmiotowych umów — porozumienia oraz umowy o świadczenie usług,

5. art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, 197 § 1, art. 199a § 1 o.p., i tym samym naruszenie zasady zupełności postępowania, zasady prawdy obiektywnej, przekroczenie granic zasady swobodnej oceny materiału dowodowego oraz w konsekwencji naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez:

5.1. błędne uznanie, że w okolicznościach sprawy nie doszło do faktycznego przejęcia przez R. sp. z o.o. części zakładu pracy Spółki P. S.A. w wyniku zawartej umowy o świadczenie usług z 1 marca 2012 r.,

5.2. błędne uznanie, że przejęcie przez spółkę R. sp. z o.o. zadań wyspecyfikowanych w umowie o świadczenie usług z 1 marca 2012 r., nie pozwala na uznanie, że doszło do przejścia części zakładu pracy skarżącej na w/w podmiot,

5.3. błędne uznanie, że wypłata wynagrodzenia przez nowego pracodawcę (R. sp. z o.o.) nie może przesądzać o tym, że doszło do transferu pracowników,

5.4. błędne uznanie, że rola spółki R. sp. z o.o., jako wstępującej w prawa i obowiązki pracodawcy miała w okolicznościach sprawy charakter pozorny, a umowa zawarta przez skarżącą ze spółką R. nie miała na celu faktycznego przejęcia pracowników w oparciu o art. 231 k.p., ponieważ spółka ta w żaden sposób nie kontrolowała przejętych pracowników, nie oceniała ich pracy, nie zachowywała się jak typowy pracodawca, nie doszło do spotkania z nowym pracodawcą, zarówno w momencie przejęcia, jaki w trakcie wykonywania pracy, przekazani pracownicy wykonywali pracę w tym samym miejscu i według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy, przy pomocy sprzętu będącego jego własnością,

5.5. błędne uznanie, że rola spółki R. sp. z o.o. w okolicznościach sprawy sprowadzała się wyłącznie do funkcji "pośrednika" w dostarczaniu wynagrodzeń zatrudnionym,

5.6. błędne uznanie, że faktury wystawione przez spółkę R. sp. z o.o. dla skarżącej za realizację zawartej umowy nie dokumentują rzeczywistych usług udostępnienia pracowników, a tym samym rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

5.7. błędne wnioskowanie, że ustalanie wynagrodzenia dla przedsiębiorcy outsourcingowego w oparciu o wysokość wynagrodzenia udostępnianych pracowników świadczy o pozorności umowy outsourcingowej, podczas gdy jest to powszechna praktyka przy świadczeniu tego rodzaju usług,

5.8. błędne ustalenie, że skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o tym, że transakcje między nią a R. sp. z o.o. były wykorzystane do celów oszustwa oraz, że w pełni świadomie uczestniczyła w procederze polegającym na wprowadzaniu do obrotu pustych faktur, które mało stworzyć pozór obrotu "towarem",

5.9. uznanie, że w okolicznościach sprawy nie ma potrzeby badania dobrej wiary skarżącej w transakcjach ze spółką R. sp. z o.o., podczas gdy Sąd w zaskarżonym wyroku powołuje się na świadomość skarżącej w oszustwie podatkowym spółki R. sp, z o.o., a więc kwalifikuje zachowanie skarżącej pod kątem złej wiary we współpracy z w/w spółką,

5.10. uznanie, że dowód w postaci informacji o wynikach kontroli pn. "Prawidłowość działań zakładu ubezpieczeń społecznych i organów podatkowych w zakresie ściągalności i egzekucji składek na ubezpieczenia społeczne i należności podatkowych wynikających z zatrudniania pracowników w ramach umów outsourcingowych" z 23 września 2016 r. sporządzony przez Najwyższą Izbę Kontroli, nie ma mocy wiążącej w sprawie i nie może stanowić podstawy do dokonywania ocen prawnych, podczas gdy z dokumentu tego jednoznacznie wynika mechanizm działania Spółki R. sp. z o.o., w tym brak świadomości podmiotów nawiązujących współpracę z tą spółką o niezgodnych z prawem działaniach Spółki R. sp. z o.o., a także konieczność wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa, w sytuacji gdy organ ten kwestionuje ważność zawartej przez strony umowy.

3.1. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, a NSA rozpoznał sprawę tylko w jej granicach, ponieważ nie dopatrzył się przesłanek nieważności postępowania przed Sądem pierwszej instancji (art. 183 § 1 i § 2 p.p.s.a.).

4.1. Ocenę zarzutów kasacyjnych należy rozpocząć od naruszenia prawa procesowego, a spośród nich w pierwszej kolejności tych, które dotyczą ustaleń faktycznych, jako bazy decyzji określających zobowiązania podatkowe skarżącej, do której zastosowano przepisy prawa materialnego. Mowa tu o podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutach naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, 197 § 1, art. 199a § 1 o.p.

Zarzutami tymi, stanowiącymi w istocie powtórzenie zarzutów skargi, autor skargi kasacyjnej w istocie zarzuca wyrokowi Sądu pierwszej instancji błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i ustalenie, że nie nastąpiło przejęcie jej zakładu pracy przez nowego pracodawcę R. sp. z o.o., a w konsekwencji, że zakwestionowane faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentują wykonania przez ich wystawców usług w nich wykazanych.

Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że w rozliczeniach podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do listopada 2012 r. strona nieprawidłowo uwzględniła wynikający z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez spółkę R. podatek VAT łącznie w kwocie 305.506,46 zł., w sytuacji, gdy nie doszło do przejęcia zakładu na podstawie art. 231 k.p.

Jak ustaliły organy podatkowe pracownicy objęci porozumieniem strony ze spółką R. w rzeczywistości pozostali pracownikami P. S.A. Nie doszło bowiem do przekazania zadań, tylko poszczególnych osób. Strona zachowywała się jak pracodawca, decydując m.in. o urlopach, zwolnieniach i wynagrodzeniu przekazanych pracowników. Rola nowego pracodawcy została de facto ograniczona do funkcji pośrednika w "przekazywaniu" zatrudnionym wynagrodzeń, które wcześniej obliczał i przekazywał do dyspozycji "usługodawcy" pierwotny pracodawca. Jedyną zmianą, jaka zaszła w stosunku do pracowników po dniu przejęcia był zatem fakt wypłacania im wynagrodzenia przez nowy podmiot. Pozostałe warunki ich pracy i płacy pozostały identyczne jak podczas zatrudnienia w spółce P.

Słusznie, zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia organu w tym zakresie, czemu dał rzetelny i wyczerpujący wyraz w uzasadnieniu swego wyroku.

Zauważyć należy, że u źródeł współpracy z firmą outsourcingową legło porozumienie (umowa) o przejęciu pracowników skarżącej z powołaniem art. 23¹ § 1 k.p. przez R. Sp. z o.o.

Ocenę tych kwestii Sąd poprzedził analizą instytucji przejęcia zakłady pracy lub jego części w trybie art. 23¹ § 1 k.p. ze skutkiem w postaci przejęcia pracowników przez nowego pracodawcę. Podkreślił, że zakład pracy to zespół składników majątkowych i osobowych służący w całości konkretnej działalności. Przejęcie zakładu pracy oznacza faktyczne przejęcie władztwa nad sferą majątkową i pracowniczą, a zatem faktyczną możliwość ich wykorzystywania w ramach działalności gospodarczej. Nie jest dopuszczalne stosowanie art. 23¹ § 1 k.p. w sytuacji, gdy nowy pracodawca przejmuje jedynie funkcję kadrową poprzedniego pracodawcy. Swe stanowisko Sąd pierwszej instancji wsparł orzecznictwem Sądu Najwyższego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i nie sposób go podważyć.

Do tych wywodów prawnych odniósł ustalenia faktyczne przyjęte przez organ i wskazał, że w sprawie mamy do czynienia z jedynie formalnym wstąpieniem spółki R. w prawa i obowiązki pracodawcy, co nie wypełnia wskazanych tu warunków przejęcia zakładu pracy. Skarżąca nie mogła przekazać spółce R. pracowników, bo ich nie zatrudniała, nie przekazała też żadnych składników majątkowych. Wstąpienie tych firm w obowiązki pracodawcy miało charakter pozorny, ponieważ podmiot ten nie kierował tymi pracownikami, nie kontrolował ich, nie oceniał ich pracy, nie wyznaczał zadań.

Istotne są tutaj zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji, a wynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego następujące ustalenia, z których wynika, że spółka R. nie miała na celu faktycznego przejęcia pracowników w oparciu o art. 231 k.p. "Przejęci" pracownicy wprawdzie otrzymali informację, że od 1 marca 2012 r. ich pracodawcą jest spółka R., jednak nigdy nie doszło do spotkania z nowym pracodawcą, zarówno w momencie przejęcia, jak i w trakcie wykonywania pracy, nowy pracodawca nie sprawował też kierownictwa nad zatrudnionymi. Spółka R. nie decydowała o sposobie i warunkach świadczenia pracy przez "przejętych" pracowników. Po zawarciu umowy - porozumienia z dnia 1 marca 2012 r. pracownicy "przekazani" spółce R. wykonywali pracę w tym samym miejscu i według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy, przy pomocy sprzętu będącego jego własnością, zajmowali również te same stanowiska z takim samym zakresem obowiązków, zadania były wyznaczane przez wspólników skarżącej którzy kontrolowali również ich realizację. Także wszelkie bieżące czynności związane z procesem pracy, jak, sporządzanie planów urlopów i ich udzielanie, gromadzenie danych do sporządzania list płac podejmował de facto dotychczasowy pracodawca. Zachowane zostały struktury i organizacja pracy. Jedyną zaś zmianą w związku z realizacją umowy miało być wypłacanie "przejętym" pracownikom wynagrodzenia przez nowy podmiot, tyle tylko, co należy podkreślić, ze środków faktycznie przekazywanych na ten cel przez skarżącą poprzez swoją księgową sporządzającą listy płac i kalkulacje do faktur.

Istotne jest również to, że majątek skarżącej stanowił podstawę realizacji zadań wykonywanych przez pracowników, które przekładały się na wypracowanie zysku z działalności firmy. Co więcej zachowano strukturę i organizację, a nowy pracodawca nie sprawował kierownictwa nad zatrudnionymi (zeznania przesłuchanych pracowników). Tym samym nie sprawował też władztwa nad procesem decyzyjnym dotyczącym strategii rozwoju firmy jak też codziennego jej funkcjonowania. Rola nowego pracodawcy (spółki R.) została de facto ograniczona do funkcji pośrednika w "dostarczaniu" zatrudnionym wynagrodzeń, które wcześniej obliczał i przekazywał do dyspozycji "usługodawcy" pierwotny pracodawca – skarżąca.

Takiej ocenie materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności, czyli przekroczenia art. 191 o.p. Ocena dowodów jest w tym zakresie logiczna i ma umocowanie w materiale dowodowym. Nie mogły zostać zatem uwzględnione zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, 197 § 1, art. 199a § 1 o.p.

4.2. Wpływu na taką ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego nie mogły mieć zarzuty dotyczące braku przesłuchania P. C., oraz członka Zarządu skarżącej G. P.

W skardze kasacyjnej sformułowano m.in. zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 o.p., poprzez uznanie za prawidłowe zaniechanie organu podatkowego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka P. C., oraz członka Zarządu skarżącej G. P. Prawidłowe postawienie takiego zarzutu kasacyjnego wymaga zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazania, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności, zarzucając nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, należało - zarzucając naruszenie art. 188 O.p. - wskazać, czego dotyczyć miały wnioskowane dowody oraz czego miały dowieść, w kontekście konieczności wykazania istotnego wpływu danego uchybienia procesowego na wynik sprawy (por. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Ponadto, w sytuacji gdy do zarzutu naruszenia art. 188 o.p. w postępowaniu podatkowym odniósł się już Sąd pierwszej instancji, w skardze kasacyjnej od wyroku tego Sądu należało zakwestionować jego stanowisko w tym zakresie. Tymczasem w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie spełniono żadnego z tych warunków. Ponadto okoliczności faktyczne, które przytacza skarżąca w tym zakresie były przedmiotem oceny organu odwoławczego. W decyzji organu odwoławczego zauważono, że w odwołaniu do decyzji pełnomocnik strony zawarł m.in. wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań P. C. wskazując, że świadek ten wraz z D. P. brał udział w wizytach referencyjnych w innych zakładach pracy, podczas których strona była zapewniana o prawidłowym wywiązywaniu się przez R. z umów, na podstawie których następowało przejmowanie pracowników. W odwołaniu od decyzji pełnomocnik strony wskazał, że dowód z przesłuchania świadka został powołany głównie na okoliczność podejmowanych przez członków zarządu skarżącej spółki czynności zmierzających do weryfikacji działań R., w szczególności w zakresie wywiązywania się R. z zobowiązań podatkowych i ubezpieczeniowych wobec przyjmowanych pracowników. Tymczasem jak wskazał organ odwoławczy wizyty referencyjne D. P. zostały już stwierdzone dowodem z jego przesłuchania. Na okoliczność ustalenia działań strony w sprawie weryfikacji wywiązywania się przez R. z obowiązków publicznoprawnych przeprowadzono dowody z przesłuchań w tym zakresie D.P. i R. P.

Powyższe odnosi się również do wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka G. P. Organy podatkowe dysponując obszernym materiałem dowodowym, uzupełnionym zeznaniami dwóch członków zarządu skarżącej spółki, w szczególności D. P., który z racji tego, że reprezentował skarżącą przy podpisywaniu, rozwiązywaniu i w innych sprawach dotyczących umowy z R. (np. listownych i telefonicznych wezwań do usunięcia naruszeń) posiadał największą wiedzę w tej materii, słusznie odstąpiły od przesłuchania G. P.

4.3. Nie mogły zostać uwzględnione również zarzuty naruszenia

- art. 191 o.p. poprzez uznanie za prawidłowe ustalenie organu podatkowego, że skarżąca zawarła umowę - porozumienie z 1 marca 2012 r. oraz umowę o świadczenie usług z 1 marca 2012 r. w złej wierze, ze świadomością i przyzwoleniem przejęcia pracowników ze szkodą dla ich pozycji pracowniczej oraz z zamierzonym uchybieniem obowiązkom pracodawcy i sprzecznie z Kodeksem pracy;

- art. 199a § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i dokonanie ustalenia treści czynności prawnej z pominięciem zbadania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, jakim było przejęcie zadań wykonywanych dotychczas przez skarżącą przez R. sp. z o.o., a w konsekwencji przejęcie przez R. sp. z o.o. pracowników wykonujących te zadania dotychczas u skarżącej;

- art. 199a § 3 o.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie za prawidłowe niewystąpienie przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego (tj. umowy - porozumienia z 1 marca 2012 r., oraz umowy o świadczenie usług z 2012 r. zawartej między skarżącą a spółką R. sp. z o.o.).

Zarzut naruszenia art. 199a § 1 o.p. nie mógł zostać uwzględniony, ponieważ przepis ten stanowi dyrektywę odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności, a zatem dotyczy z reguły podatników, którzy mieli dobre intencje, jedynie niefortunnie sformułowali oświadczenie, a więc przepis ten musi być stosowany niezależnie od tego, czy zmiana podatkowej kwalifikacji umowy działa na "korzyść" organu podatkowego, czy też na "korzyść" podatnika. Jeżeli organ podatkowy, ustalając stan faktyczny, nie dostrzeże ewidentnych rozbieżności pomiędzy zamiarem stron i celem czynności a dosłownym brzmieniem oświadczeń woli złożonych przez strony tych czynności, stanowić to będzie naruszenie art. 199a § 1 o.p. (por. wyrok NSA z 4 sierpnia 2016 r., II FSK 2047/14). Tymczasem w rozpatrywanej sprawie zebrano materiał dowodowy, wystarczający do przyjęcia, że spółka R. nie miała na celu faktycznego przejęcia pracowników w oparciu o art. 231 k.p.

NSA nie podzielił zarzutu skargi kasacyjnej związanego z art. 199a § 3 O.p., w którym wskazano,że organ nie wystąpił do sądu powszechnego o ustalenie "istnienia lub nieistnienia stosunku pracy z którym związane były skutki podatkowe".

Organ podatkowy ma prawo kwalifikować zdarzenia na gruncie prawa podatkowego i oceniać ich skutki prawnopodatkowe. W niniejszej sprawie istotne dla jej wyniku było ustalenie o szerszym kontekście niż tylko istnienie stosunku pracy pracowników i firm outsourcingowych. Chodziło o świadczenie usług przez te firmy dla skarżącej, a ocena w tym zakresie należy do kompetencji organu podatkowego. Nie było konieczności występowania do sądu powszechnego.

4.4. Uwzględniając powyższe wywody skoro niezasadne okazały się zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania dla oceny zarzutów w zakresie prawa materialnego miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy i zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji. Ze stanu faktycznego ustalonego prawidłowo w tej sprawie wynika, że nie doszło do przejęcia części zakładu pracy w rozumieniu art. 231 k.p. Stan faktyczny ustalony w sprawie mieści się więc w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Przepis ten określa przypadek, którego zaistnienie wyłącza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Stanowi więc on ograniczenie podstawowej zasady podatku VAT – zasady neutralności. Interpretując ten przepis, uwzględnić należy orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym zakresie.

5. Mając to wszystko na uwadze NSA oddalił skargę na podstawie art. 184 p.p.s.a.

5.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).