Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3351/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14k par. 1 i 2, art. 121, art. 14b par. 1, art. 14j par. 1, art. 14e par. 1, art. 14a par. 1, art. 14c par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 25 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi E. S. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 10 lipca 2014 r. nr DD9/033/375/BRT/2014/RWPD-49292 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

E. S. (dalej: "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 25 czerwca 2010 r., uzupełnionym w dniu 6 sierpnia 2010 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta. Obecnie rozlicza się na zasadach ogólnych. Od stycznia 2011r. Skarżąca planuje wystąpić z wnioskiem o umożliwienie rozliczania się kartą podatkową na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej: "ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym"). Skarżąca wyjaśniła, że od 1 stycznia 2011r. zamierza prowadzić wyłącznie działalność usługową i wytwórczo-usługową określoną w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy, opisaną bliżej w części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy, w zakresie wymienionym w załączniku nr 4 do ustawy - przy zatrudnieniu nieprzekraczającym stanu określonego w tabeli, a w szczególności określone w pkt 70 Tabeli usługi w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budowli. Skarżąca zamierza prowadzić działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej sklasyfikowanej w PKD pod następującymi pozycjami:

- 41.10.Z (PKD 2007) Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków,

- 70.11 .Z (PKD 2004) Zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Wykonywane przez Skarżącą usługi obejmowałyby roboty budowlane świadczone na rzecz ludności, a polegające na wykonywaniu i naprawie murowanych obiektów budowlanych, ich części lub elementów, np. murów i stropów z różnych materiałów. Wykonywaniu i naprawie ław fundamentowych, tynków zewnętrznych, elewacji. Wykonywaniu, naprawie i rozbiórce ogrodzeń i kanałów murowanych i betonowych itp. Wykonywaniu podłoży pod posadzki oraz posadzek betonowych i cementowych. Wykonywaniu rusztowań. Wykonywaniu wykopów pod obiekty budowlane. Wykonywaniu, przebudowie, naprawie drewnianych obiektów budowlanych. W szczególności oferowane usługi budowlane polegałyby na usługach remontowych oraz budowie na gruncie klienta domów jednorodzinnych, altanek, domków sezonowych lub na budowie na gruncie podatnika budynków wielorodzinnych i przeniesieniu własności wyodrębnionych w tych budynkach lokali na rzecz klientów, dla których zostały wytworzone na podstawie umowy o wybudowanie mieszkania. Przy wykonywaniu ww. usług Skarżąca zamierza zatrudnić do pięciu pracowników budowlanych. Wyjaśniła, że nie zamierza prowadzić innej pozarolniczej działalności gospodarczej. Wykonywana działalność świadczona będzie wyłącznie na terenie Polski. Dodatkowo Skarżąca zamierza prowadzić działalność określoną w wyżej wskazanej ustawie (usługi kosmetyczne nr 88 Tabeli).

W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Skarżąca za pytała:

1. Czy osiągając z ww. działalności gospodarczej przychody, może opłacać od 2011 r. zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej?

2. Czy chcąc rozliczać się na zasadach karty podatkowej może łącznie prowadzić działalność opisaną w pkt 70 oraz 88 w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opisaną bliżej w części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do Ustawy (nie przekraczając maksymalnej liczby osób zatrudnionych)?

Zdaniem Skarżącej, odpowiedź na wszystkie pytania jest twierdząca:

- podatnik zamierza prowadzić działalność określoną w art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy przy zatrudnieniu pięciu osób,

- planowana działalność gospodarcza mieści się w katalogu działalności kwalifikujących się do rozliczania podatku dochodowego w formie karty podatkowej i ustawa nie wyklucza łącznego jej prowadzenia,

- nie będzie prowadzić innej pozarolniczej działalności gospodarczej,

- świadczone usługi wykonywane będą wyłącznie na rzecz osób fizycznych,

- przy prowadzeniu działalności nie zamierza korzystać z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę, ani z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że zajdzie konieczność wykonania usług specjalistycznych.

Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2010 r. uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe stwierdzając m.in., że planowana działalność gospodarcza mieści się w katalogu działalności kwalifikujących się do rozliczania podatku dochodowego w formie karty podatkowej (...), jeżeli w wymaganym ustawowym terminie Skarżąca złoży wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej (...) i spełni określone w art. 25 ust. 1 ww. ustawy warunki (...).

Minister Finansów w dniu 10 lipca 2014 r. zmienił ww. interpretację indywidualną uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Organ powołał się na art. 2 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 25 ust. 1, ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wskazał, działalność usługowa oraz wytwórczo-usługowa w zakresie robót budowlanych została wymieniona w poz. 70 części I Tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej, stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym natomiast charakterystykę działalności usługowej i wytwórczo-usługowej dotyczącą zakresu usług budowlanych zawiera poz. 70 załącznika nr 4 do powołanej ustawy. Minister zauważył, że zakres robót budowlanych wymienionych w ww. załączniku nie obejmuje innych usług opisanych we wniosku polegających na "budowie na gruncie Wnioskodawczym budynków wielorodzinnych i przeniesieniu własności wyodrębnionych w tych budynkach lokali na rzecz klientów, dla których zostały wytworzone na podstawie umowy o wybudowanie mieszkania.".

Minister powołał się także na art. 9 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903, ze zm.) i wskazał, że zakres działalności wskazany we wniosku wykracza poza roboty budowlane opisane w podanej wyżej charakterystyce działalności usługowej i wytwórczo-usługowej. Opisane przez Skarżącą usługi w zakresie działalności deweloperskiej nie mieszczą się również w innej kategorii działalności usługowej i wytwórczo-usługowej podlegającej opodatkowaniu w formie karty podatkowej, gdyż nie zostały wymienione w załączniku Nr 4 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. W konsekwencji świadczenie takich usług wyłącza opodatkowanie w formie karty podatkowej. Bez znaczenia pozostaje więc zakres pozostałej działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą.

Skarżąca po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie:

1) art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 25 ust. 1 pkt 2, art. 25 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, poprzez błędną wykładnię,

2) art. 40 ust. 2 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym poprzez jego zastosowanie,

3) art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p.");

4) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, a w szczególności stosowanie wykluczających się wzajemnie sposobów wycofania z obrotu prawnego aktu administracyjnego oraz nieudzielenie odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia przepisów prawa.

Skarżąca w uzasadnieniu podkreśliła, że zmiana interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy jako podatnik zastosowała się do stanowiska prawnego wyrażonego przez uprawniony organ podatkowy nie może skutkować negatywnymi konsekwencjami prawnymi, a tymczasem organy stwierdziły najpierw wygaśnięcie decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej na rok 2011 i 2012 a następnie stwierdziły ich nieważność.

W opinii Skarżącej, takie zachowanie, w sytuacji gdy organy podatkowe nie mogą zdecydować się na sposób usunięcia wadliwych ich zdaniem indywidualnych aktów prawnych, a jednocześnie Minister Finansów podejmuje działania zmierzające do usunięcia z obrotu prawnego korzystnej dla podatnika interpretacji indywidualnej, do której podatnik się zastosował, narusza obowiązujące przepisy prawa, a w szczególności przepis art. 14k § 1 i § 2 O.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy).

Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontroli Sądu poddana została zmiana interpretacji w indywidulanej sprawie podatkowej, w wyniku której Minister Finansów stwierdził nieprawidłowość interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2010r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (w imieniu Ministra Finansów) w sprawie dotyczącej opodatkowania w formie karty podatkowej dochodów (przychodów) z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie robót budowlanych i usług kosmetycznych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zdaniem Skarżącej, stanowisko zawarte w zmianie interpretacji z dnia 10 lipca 2014 r. jest wadliwe i nieuprawnione, gdyż "zmiana interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 6 września 2010 r. nr IBPBI/1/415-614/10/WRz nastąpiła po zastosowaniu się do niej przez podatnika oraz wydaniu, na podstawie wniosku Skarżącej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na lata 2011 i 2012".

Skarżąca podkreśla, że w oparciu o interpretację z dnia 6 września 2010r. oraz wskazane wyżej decyzje, prowadziła działalność gospodarczą w latach 2011 i 2012, działając w zaufaniu do stanowiska wynikającego z tejże interpretacji oraz wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. decyzji określających wysokość karty podatkowej na lata 2011 i 2012. Mimo tego, organy podatkowe "dwutorowo" stwierdziły wygaśnięcie w/w decyzji (na co zainteresowana złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach), a następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził nieważność obu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na lata 2011 i 2012. Taki tryb postępowania organów podatkowych stanowi, zdaniem skarżącej, zarówno naruszenie przepisu art. 14k § 1 i 2 O.p., jak i art. 121O.p.

W ocenie Sądu, wywiedzione w skardze przez pełnomocnika zarzuty należało uznać za niezasadne.

Już na wstępie zaistniałego sporu należy podkreślić i wyraźnie rozróżnić - na gruncie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa - instytucję prawa właściwego organu do dokonania zmiany interpretacji indywidualnej (poprzez tryb określony w art. 14e tejże ustawy), od skutków zastosowania się do interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14 k O.p. Inaczej mówiąc, czym innym jest możliwość zmiany wydanej w sprawie podatnika interpretacji indywidualnej, którą Minister Finansów może, z urzędu, dokonać w każdym przypadku, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a czym innym zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą.

W konsekwencji, upatrywanie zatem, jak w niniejszej sprawie, naruszenia przepisów dotyczących instytucji zmiany interpretacji od skutków zastosowania się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, jest nieuprawnione, gdyż w ten sposób doszłoby do unicestwienia prawa Organu interpretacyjnego (w tym przypadku – Ministra Finansów) do zmiany interpretacji indywidualnej (a także interpretacji ogólnej), jeśli poprzednio wydana interpretacja była nieprawidłowa.

Z powyższych względów, w ocenie Sądu, nie mógł więc odnieść pożądanego skutku sformułowany w skardze zarzut naruszenia prawa procesowego tj. art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie zmiany interpretacji w sposób "podważający zaufanie do organów podatkowych, a w szczególności, stosowanie wykluczających się wzajemnie sposobów wycofania z obrotu prawnego aktu administracyjnego (...)".

Także badając merytoryczne podstawy zmiany Sąd uznał, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie.

W tym miejscu przypomnieć należy, że co do zasady, kompetencję do wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych ustawodawca przyznał ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (art. 14b § 1 O.p.).

W praktyce interpretacje te wydawane są przez dyrektorów pięciu izb skarbowych upoważnionych na mocy stosownych przepisów do ich wydawania w imieniu Ministra Finansów (z przepisu art. 14j § 1 tej ustawy wynika, że również inne organy podatkowe, w tym prezydent miasta, są uprawnione do wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych stosownie do swojej właściwości, ale kwestia ta dla niniejszej sprawy nie ma znaczenia).

W kontekście przywołanych regulacji zwrócić należy uwagę na fakt, że czym innym jest sprawa w przedmiocie wydania na wniosek indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a czym innym sprawa dotycząca zmiany takiej interpretacji. Wprawdzie interpretacja zmieniona stanowi nową interpretację indywidualną, wydawana jest jednak w innym, odrębnym postępowaniu interpretacyjnym. Pierwsza toczyć się może bowiem wyłącznie w trybie wnioskowym (art. 14b § 1 O.p.), druga - w trybie działania z urzędu (art. 14e § 1 O.p.). Konkluzja ta przenosi się również na kwestię podmiotów uprawnionych do orzekania w obydwu rodzajach spraw. O ile pierwsza – jak wskazano wyżej - może być załatwiana w imieniu Ministra Finansów przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej (art. 14b § 6 O.p. w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego – Dz. U. nr 112, poz. 770 z późn. zm.), bądź też przez "samorządowe" organy podatkowe, o tyle zmiany interpretacji dokonać może wyłącznie Minister Finansów (por. art. 14e § 1 O.p.

Okoliczność ta wynika ze specyficznej nadzorczej roli Ministra Finansów, który stoi na straży jednolitości stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej (art. 14a § 1 O.p.). Inaczej mówiąc, Minister Finansów z urzędu stanowi kontrolę nad interpretacjami wydawanymi przez wszystkie organy podatkowe, w tym przez gminne organy podatkowe w zakresie ich właściwości. Jak już wskazano wcześniej, przepis art. 14e § 1 cyt. ustawy, jako przepis o charakterze kompetencyjnym, przyznaje prawo do zmiany interpretacji wprost, bezpośrednio i wyraźnie tylko Ministrowi Finansów, nie wskazując innych organów uprawnionych do dokonywania powyższej zmiany. Dodać można, że powyższy pogląd ma ugruntowane stanowisko tak w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i w doktrynie (por. dla przykładu: teza przedstawiona przez C. Kosikowski w Komentarzu do art. 14(e) ustawy - Ordynacja podatkowa opublikowanym w LEX 2013).

Co także istotne, przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość, wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Jednocześnie podkreślić należy, że dokonana w trybie art. 14e O.p. zmiana interpretacji indywidualnej stanowi w istocie kolejną wydaną w sprawie interpretację indywidualną, która winna odpowiadać wymogom określonym między innymi w art. 14 c O.p.

Stosownie zatem do art. 14 c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna winna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Z przepisów powyższych wynika w sposób jednoznaczny, że negatywna ocena stanowiska wnioskodawcy obliguje Ministra Finansów zarówno do oceny tego stanowiska, jak i wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Ocena ta nie może być fragmentaryczna, lecz winna w sposób wyczerpujący odnieść się do stanowiska wnioskodawcy wskazując prawidłowe stanowisko.

W ocenie Sądu, zaskarżona zmiana interpretacji indywidualnej spełnia określone w przywołanych wyżej przepisach wymogi oraz odpowiada przepisom prawa materialnego, które stanowiły podstawę zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 10 lipca 2014 r.

W interpretacji tej Minister Finansów prawidłowo bowiem wskazał, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej. Opodatkowanie w tej formie przysługuje, jeżeli zostaną jednak spełnione warunki określone w tej ustawie.

Dalej wskazał, że na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność usługową lub wytwórczo-usługową, określoną w części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy, w zakresie wymienionym w załączniku nr 4 do ustawy - przy zatrudnieniu nie przekraczającym stanu określonego w tabeli.

Stosownie do art. 25 ust. 1 wymienionej ustawy, podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli:

1) złożą wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie,

2) we wniosku, o którym mowa w pkt 1, zgłoszą prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli,

3) przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób nie zatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne,

4) nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej,

5) małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie,

6) nie wytwarzają wyrobów opodatkowanych, na podstawie odrębnych przepisów, podatkiem akcyzowym,

7) pozarolniczą działalność gospodarcza zgłoszona we wniosku, o którym mowa w pkt 1, nie jest prowadzona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 25 ust. 3 ustawy, za usługi specjalistyczne w rozumieniu ust. 1 pkt 3 uważa się czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4.

Jednocześnie Organ (Minister Finansów) podkreślił, że działalność usługowa oraz wytwórczo-usługowa w zakresie robót budowlanych została wymieniona w poz. 70 części I Tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej, stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (...).

Charakterystykę działalności usługowej i wytwórczo-usługowej dotyczącą zakresu usług budowlanych zawiera poz. 70 załącznika nr 4 do powołanej ustawy, zgodnie z którą usługi w zakresie robót budowlanych: murarskich, ciesielskich, dekarskich, posadzkarskich, malarskich, związanych z wykładaniem i tapetowaniem ścian, izolatorskich, związanych ze wznoszeniem i montażem konstrukcji stalowych - dla ludności obejmują:

" Wykonywanie, naprawa i rozbiórka murowanych obiektów budowlanych, ich części lub elementów, np. murów i stropów z różnych materiałów. Wykonywanie i naprawa law fundamentowych, tynków wewnętrznych i zewnętrznych, elewacji. Wykonywanie, naprawa i rozbiórka ogrodzeń i kanałów murowanych i betonowych itp. Wykonywanie, konserwacja i rozbiórka kominów. Układanie płytek ceramicznych itp. Osadzanie w murach i ściankach stolarki i ślusarki budowlanej. Wykonywanie podłoży pod posadzki oraz posadzek betonowych i cementowych. Wykonywanie rusztowań. Wykonywanie wykopów pod obiekty budowlani. Wykonywanie, przebudowa, naprawa i rozbiórka drewnianych obiektów budowlanych konstrukcji dachowych, mostków, ogrodzeń drewnianych. Wykonywanie napraw i konserwacji drewnianych ścian, pokryć dachowych i stropów, podłóg z desek i schodów. Wykonywanie konstrukcji drewnianych - trybun, pomostów estradowych, przystani i drewnianych elementów terenów osiedlowych i placów zabaw dziecięcych. Deskowanie i stemplowanie konstrukcji betonowych i żelbetowych. Montaż i demontaż rusztowań i pomostów roboczych. Wykonywanie deskowań (szalunków) i zabezpieczeń przy robotach ziemnych. Zabezpieczanie elementów drewnianych impregnatami, środkami malarskimi i ogniochronnymi. Krycie i naprawa wszelkiego rodzaju dachów przy zastosowaniu tradycyjnych i współczesnych pokryć dachowych. Wykonywanie napraw i konserwacji drewnianych konstrukcji dachowych. Zakładanie izolacji dachowych. Impregnacja elementów drewnianych budynków. Zakładanie, naprawa i konserwacja urządzeń odwadniających. Naprawa i wykonywanie (na własne potrzeby) rynien dachowych i elementów blacharskich. Zakładanie i naprawa ław kominowych. Zabezpieczanie antykorozyjne pokryć dachowych i elementów blacharskich oraz innych stalowych elementów dachów. Montaż żaluzji, folii antywlamaniowych i przeciwsłonecznych. Układanie, remont i konserwacja podłóg i posadzek z różnych materiałów, jak: drewno, kamień, ceramika, tworzywo sztuczne, beton itp. Przygotowanie podłoży pod posadzki. Układanie płytek ceramicznych na ścianach. Malowanie elewacji i wnętrz budynków przy zastosowaniu różnych technik malarskich. Przygotowanie podłoży. Malowanie urządzeń w budynkach. Lakierowanie otworów i elementów budowlanych, mebli ściennych itp. Nakładanie różnego rodzaju tapet. Przygotowanie podłoży pod tapety. Malowanie antykorozyjne obiektów budowlanych o konstrukcji metalowej, np. ogrodzeń, latarni, słupów wysokiego napięcia, urządzeń energetycznych itp. Wykonywanie rusztowań i zabezpieczeń bhp. Wykonywanie przeciwwilgociowych, termicznych, akustycznych, antykorozyjnych i biologicznych izolacji budowlanych przy użyciu wszelkich materiałów izolacyjnych. Przygotowanie obiektu budowlanego do wykonania robót izolacyjnych. Sprawdzanie i kontrola działania urządzeń izolacyjnych. Usuwanie uszkodzeń izolacji. Naprawa drenażu odwadniającego budynki. Krycie, naprawa i konserwacja dachów blachą. Wykonywanie, naprawa i konserwacja wszelkich elementów blacharskich. Naprawa i konserwacja pokryć dachowych krytych blachą. Malowanie i zabezpieczanie antykorozyjne elementów dachowych. Wykonywanie i montaż przewodów i elementów z blachy dla instalacji wentylacyjnych i klimatyzacyjnych. Naprawa i konserwacja rynien dachowych, rur spustowych itp. elementów. Wykonywanie i naprawa ław kominowych. Inne prace i czynności towarzyszące, niezbędne do całkowitego wykonania i wykończenia świadczonej usługi".

O ocenie Sądu, przedstawiony powyżej "zakres robót budowlanych", upoważnia Organ do stwierdzenia, że nie obejmuje on " innych usług" opisanych we wniosku z dnia 25 czerwca 2010 r., tj. polegających na "budowie na gruncie podatnika budynków wielorodzinnych i przeniesieniu własności wyodrębnionych w tych budynkach lokali na rzecz klientów, dla których zostały wytworzone na podstawie umowy o wybudowanie mieszkania."

Odnosząc się zatem do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących błędnej wykładni art. 23 ust.- 1 pkt 1 oraz art. 25 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne uznać należy, że są one niezasadne albowiem ustawodawca w powołanych regulacjach prawnych jednoznacznie określił warunki, których spełnienie umożliwia skorzystanie przez podatnika z opodatkowania w formie karty podatkowej.

Z przepisów tych wynika wprost, że skoro zakres działalności wskazany we wniosku wykracza poza roboty budowlane opisane w charakterystyce działalności usługowej i wytwórczo- usługowej w poz. 70 załącznika nr 4 do ustawy oraz opisane przez Wnioskodawczynię usługi w zakresie działalności deweloperskiej nie mieszczą się w innej kategorii działalności usługowej i wytwórczo-usługowej wymienionej w załączniku Nr 4 do ustawy, to świadczenie takich usług wyłącza opodatkowanie w formie karty podatkowej.

Konkludując powyższe, nie można zatem podzielić stanowiska Skarżącej, iż Minister Finansów dokonał błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego.

Podkreślić przy tym należy, że jak już to podniesiono w części wstępnej rozważań odnoszących się do istoty wydawanych interpretacji indywidulanych w sprawach podatkowych, Minister Finansów wydając przedmiotową interpretację bazował na podanym we wniosku o interpretację stanie faktycznym, który jest dla organu podatkowego wiążący, a więc zobowiązany był przy jej wydawaniu uwzględnić wskazaną okoliczność, że zakres usług budowlanych obejmuje także usługi polegające na budowie na gruncie podatnika budynków wielorodzinnych i przeniesieniu własności wyodrębnionych w tych budynkach lokali na rzecz klientów, dla których zostały wytworzone na podstawie umowy o wybudowanie mieszkania, a co przesądza o prawnopodatkowej zmianie dotychczasowego stanowiska wyrażonego w interpretacji z dnia 6 września 2010r.

Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 40 ust. 2 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, albowiem analiza sprawy uopw3ażnia do stwierdzenia, że powołana norma prawna nie była przedmiotem interpretacji indywidualnej wydanej przez organ upoważniony, jak również jej zmiany dokonanej przez Ministra Finansów.

Reasumując powyższe, zdaniem Sądu, w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej z dnia 10 lipca 2014r. Minister Finansów w sposób wyczerpujący uzasadnił przyczyny dokonania zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2010 r. oraz – co najważniejsze – prawidłowo pod względem prawnym wykazał, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w kwestii dotyczącej opodatkowania w formie karty podatkowej, dochodów (przychodów) z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie robót budowlanych i usług kosmetycznych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, z przyczyn wskazanych wcześniej, jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do zarzutu Skarżącej w przedmiocie braku odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia przepisów prawa Sąd zauważa, że mimo iż w istocie Organ takowej nie udzielił, to jednak nieudzielenie odpowiedzi na wezwanie nie pozbawia strony możliwości wniesienia skargi do sądu administracyjnego, z prawa którego Strona skorzystała. Jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 2433/12) to Strona Skarżąca przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego ma jedynie obowiązek wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa, natomiast zainteresowany podatnik (skarżący) nie jest natomiast zobowiązany czekać na odpowiedź organu.

Końcowo Sąd stwierdza, że z urzędu jest mu znane rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 listopada 2014r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 634/14 w przedmiocie skargi Skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] kwietnia 2014r. w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie ustalenia stawki karty podatkowej na 2011r. Wyrokiem tym Sąd uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że nie było podstaw prawnych dla przyjęcia przez organy podatkowe "rażącego naruszenia prawa", gdyż – w szczególności – "Strona uzyskała potwierdzenie swojego stanowiska w interpretacji indywidualnej w przedmiocie możliwości opodatkowania działalności w formie karty podatkowej".

Powyższy wyrok stanowi więc potwierdzenie, że skutki zastosowania się do interpretacji indywidualnej w rozumieniu art. 14 k O.p. przez podatnika nie mogą szkodzić wnioskodawcy. Instytucji tej nie można jednak, jak wyjaśniono w niniejszej sprawie, utożsamiać z instytucją zmiany interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14 e O.p.

Dlatego też Sąd nie dopatrując się wskazanych w skardze uchybień ani naruszeń prawa przy wydaniu zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 10 lipca 2014r. na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.