Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 648/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 210 par. 4, art. 21 par. 1 pkt 1, par. 3, par. 3a i par.4, art. 165b par. 1, art. 120, art. 1021 par. 1, art. 234
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (spr.), po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 703/17 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 24 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 24 lipca 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz P. K. kwotę 1.217 (słownie: jeden tysiąc dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Janusz Zubrzycki


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Decyzją z dnia 17 lutego 2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił P. K. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca i od maja do listopada 2011 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w tym podatku do przeniesienia na następny okresy rozliczeniowe kwiecień i grudzień 2011 r. oraz kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) za styczeń-grudzień 2011 r.

1.2. Podstawę tego rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia postępowania podatkowego, w świetle których P. K. prowadząc działalność gospodarczą pod firmą PHU P., wystawił w kolejnych miesiącach 2011 r. na rzecz Przedsiębiorstwa Handlowo Usługowego W. [...] łącznie 20 faktur dokumentujących usługi leśne i usługi naprawy ogrodzeń. Organ I instancji stwierdził, że strona nie wykonała w rzeczywistości czynności wykazanych w 2011 r., w 14 fakturach VAT o numerach: od 1 do 5 wystawionych w miesiącach od stycznia do maja, 8 z 30 z czerwca, 10 z 30 z lipca, 12 z 30 z sierpnia, 14 z 30 września 2011 r. oraz od 16 do 20 wystawionych w kolejnych miesiącach 2011 r., tj. od października do grudnia.

1.3. W wyniku tych ustaleń określono podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 204 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) w łącznej kwocie 35.337 zł, pomniejszając jednocześnie o tę kwotę wykazany przez stronę podatek należny.

1.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, decyzją z dnia 24 lipca 2017 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do marca i listopad 2011 r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia oraz listopad i grudzień 2011 r. Uchylił natomiast tę decyzję i orzekł co do istoty w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za miesiące od maja do października 2011 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień i grudzień 2011 r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 2011 r..

1.5. W uzasadnieniu organ odwoławczy poddał w pierwszej kolejności analizie kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wskazał, że postanowieniem z 28 listopada 2014 r. wszczęto wobec podatnika dochodzenie w sprawie o przestępstwo i wykroczenie skarbowe, polegające na tym, że w okresie od 25 czerwca 2009 r. do 31 stycznia 2013 r., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, podał nieprawdę w związku z nierzetelnym prowadzeniem ewidencji przychodów w złożonych w Urzędzie Skarbowym w P. deklaracjach VAT-7 i nie wykazał prawidłowej wysokości dostaw towarów i usług, co spowodowało uszczuplenie podatku, między innymi za 2011 r. w kwocie 31.489 zł. Postępowanie to zakończone zostało zaś wyrokiem Sądu Rejonowego w P. z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt [...]. Pismem z 5 maja 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) zawiadomił stronę, że w okresie od 28 listopada 2014 r. do 22 kwietnia 2015 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. Zawiadomienie to zostało doręczone w dniu 20 maja 2015 r. w trybie doręczenia zastępczego stosownie do art. 150 Ordynacji podatkowej. W związku z postępowaniem karnym skarbowym, okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyniósł 146 dni (28 listopada 2014 r. – 22 kwietnia 2015 r.). Organ II instancji podkreślił, że bieg terminu przedawnienia uległ też zawieszeniu w związku z postępowaniem sądowoadministracyjnym z wniesionej w dniu 7 kwietnia 2016 r. skargi strony na poprzednio wydaną w sprawie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 24 marca 2016 r., do dnia doręczenia organowi w dniu 13 września 2016 r. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 307/16 wraz ze stwierdzeniem daty jego prawomocności. W związku z tym bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na 159 dni (7 kwietnia 2016 r. – 13 września 2016 r.). Mając to na uwadze, organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Tym samym nie podzielił stanowiska organu I instancji, że z dniem 26 maja 2017 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do listopada 2011 r.

1.6. Uznając, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy faktury VAT wystawione przez stronę dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, iż w świetle materiału dowodowego sprawy, podstawę współpracy z Przedsiębiorstwem Handlowo-Usługowym W. [...] miała stanowić umowa z dnia 1 lutego 2011 r. o świadczeniu usług leśnych na terenie Nadleśnictwa P. Jej przedmiotem miało być pozyskanie i zrywka drewna, zagospodarowanie i ochrona lasu. Zleceniobiorca oświadczył, że dysponuje odpowiednim sprzętem, doświadczeniem i uprawnieniami do wykonywania przedmiotu umowy w zakresie usług leśnych i zobowiązał się do przestrzegania wszelkich zasad, norm i przepisów obowiązujących przy wykonaniu przedmiotu umowy, wymaganych przez Nadleśnictwa. Wykonanie prac miało być określone na powierzchni leśnej w drodze obopólnych ustaleń, stanowiących podstawę zapłaty wynagrodzeń. Z materiałów kontroli wynika przy tym, że strona wystawiła na rzecz J. W. faktury VAT na ogólną kwotę brutto: 241.290,87 zł w 2009 r., 230.980,44 w 2010 r. zł, 516.900,66 zł w 2011 r. i 362.278,43 zł w roku 2012.

1.7. Organ zwrócił uwagę, że podatnik nie wyjaśnił istotnych kwestii dotyczących działalności gospodarczej, tj.: przedmiotu wykonanych w 2011 r. usług leśnych, sposobu uzyskania zlecenia na wykonanie usług, miejsca ich wykonania, przestojów lub przerw w wykonywaniu usług, wykonywania ich na rzecz innych podmiotów, itp. Zasłaniając się niepamięcią, nie wyjaśnił dlaczego nie ujął do opodatkowania w 2011 r. wszystkich kwot wykazanych w fakturach VAT wystawionych na rzecz kontrahenta. Nie wskazał żadnego świadka, który mógłby potwierdzić wykonanie usług. Poza umową, fakturami VAT i dowodami zapłaty (wyciągi bankowe, dowody KW), nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług. Odmawiając wiarygodności zeznaniom A. K., ojca strony, organ nie uwzględnił twierdzeń o pomocy synowi przy grodzeniu młodego lasu. Jak wskazał, świadek ten nie potrafił przedstawić miejsca wykonywania prac, jak również wyjaśnić skąd pobierał materiały ogrodzeniowe (słupki, siatkę). Podał też, że nie znał J. W. oraz, że od 2008 r. pracował w kotłowni na rębaku w systemie zmianowym, także w soboty, niedziele i święta. Organ nie dał zatem wiary, by stronie pomagał ojciec, który był czynny zawodowo i pracował w systemie zmianowym.

1.8. Według ustaleń postępowania podatkowego, strona nie dysponowała niezbędnym sprzętem do wykonania prac oraz nie miała możliwości fizycznej i technicznej, aby samodzielnie wykonać ich tak szeroki zakres. Nie zatrudniała pracowników, nie korzystała z usług podwykonawców, nie posiadała żadnego sprzętu, w tym specjalistycznego, nie dokonywała zakupów sprzętu, czy usług najmu sprzętu. Zdaniem zaś organu, skoro usługi obejmowały proste prace na łączną wartość ponad 500.000 zł, to ich zakres musiał być bardzo szeroki i wymagał nie tylko długiego czasu realizacji, ale również bardzo dużego nakładu pracy fizycznej.

1.9. Jak podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spośród wszystkich podwykonawców J. W. tylko strona nie dysponowała sprzętem do wykonania usług leśnych. W ewidencji środków trwałych wykazała jedynie samochody osobowe Audi A4 i Jeep Cherokeee, notebook Samsung, wykaszarkę spalinową, kosiarkę spalinową, a także uszkodzone: łuparkę, pilarkę i wykaszarkę. Podała, że sama dokonała naprawy uszkodzonego sprzętu, przy czym nie przedstawiła dowodów nabycia jakichkolwiek części zamiennych, bądź materiałów do naprawy. Pozostali podwykonawcy posiadali natomiast pilarki spalinowe, wykaszarki spalinowe, kosy, motyki, piły, kliny, siekiery, kostury, ciągniki rolnicze, przyczepki, żurawie hydrauliczne, mygłownik, chwytak, kosiarki, pługi, rozdrabniacze, itp.

1.10. Sposób prowadzenia przez podatnika działalności organ ocenił jako sprzeczny z logiką biznesu, nieracjonalny i niewiarygodny. Zauważył, że wystawiono faktury wyłącznie na rzecz J. W., choć żaden przedsiębiorca nie ogranicza działalności do transakcji tylko z jednym podmiotem. Wykonanie prac leśnych, z samej istoty możliwych do prowadzenia wyłącznie przy świetle dziennym, przy sprzyjających warunkach atmosferycznych, nie było realne w takim rozmiarze, z uwagi na długość dnia w okresie wykonywania usług. Strona nie prowadziła dokumentacji pozwalającej zweryfikować wykonanie roboty, jej jakość, zakres, czas realizacji, miejsce wykonania, poniesione nakłady, pobrania materiału, czy zakup lub użyczenie sprzętu. J. W., rozliczając się z Nadleśnictwem ., do wystawionych faktur dołączył protokoły odbioru robót, w których wskazano adres leśny.

1.11. W 2011 r. zarówno strona, jak i J. W. nie poczynili żadnych kroków w celu uwiarygodnienia transakcji. J. W. dopiero w toku przesłuchania w dniu 4 listopada 2016 r. wskazał pracowników służby leśnej, mogących potwierdzić wykonanie prac leśnych przez stronę. Z zeznań tych pracowników i pracownika firmy V. Sp. z o.o. wynika, że znali oni podatnika i widywali go często przy pracach leśnych na terenie Nadleśnictwa P. Jednak zdaniem organu, dowody te nie potwierdzają, że strona wykonała usługi leśne o wartości ponad 516.000 zł, a przy tym pozostają w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym. P. A. i T. Z. zeznali bowiem, że widzieli stronę przy pracach związanych z wykonaniem grodzeń, gdy przywoził słupki do grodzeń samochodem z przyczepką, choć takich zdarzeń, w szczególności korzystania z przyczepki, nie pamiętał sam podatnik. P. F. podał natomiast, że stronie przeważnie towarzyszyły dwie osoby, podczas gdy w świetle jej wyjaśnień, prace wykonywała samodzielnie, niekiedy z pomocą ojca.

1.12. Również dokumenty przesłane przez Nadleśnictwo P. nie potwierdzają wykonania przez stronę usług na rzecz J. W. Z dokumentów tych jednoznacznie wynika, że strona nie pobierała materiałów niezbędnych do naprawy ogrodzeń (słupki, siatka), nie podpisywała żadnego protokołu związanego z wykonanymi pracami, jak również protokołów z lustracji powierzchni, kontroli bezpieczeństwa i higieny pracy. Organ zwrócił ponadto uwagę na szereg różnic pomiędzy wyjaśnieniami strony z zeznaniami J. W. i informacjami Nadleśnictwa P. co do osoby wskazującej miejsca wykonywania usług leśnych, stawek za usługi oraz materiałów niezbędnych do wykonania usługi naprawy grodzeń (słupki, siatka). Uznając za niewiarygodne, iż podatnik za wykonane usługi miał otrzymać od kontrahenta w latach 2009-2012 prawie 1.400.000 zł, organ wskazał, że w oświadczeniu majątkowym z dnia 14 czerwca 2013 r. podatnik podał, iż posiada gotówkę w wysokości 500 zł oraz rzeczy ruchome wartości około 6.600 zł, w tym samochód - około 4.000 zł.

1.13. Zdaniem organu odwoławczego, ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada normie prawnej z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym przepis ten ma zastosowanie również do 6 faktur, które organ I instancji uwzględnił po stronie podatku należnego. Dlatego w II instancji dokonano zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do października oraz grudzień 2011 r., jak również wysokości kwoty określonej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU za miesiące od maja do października 2011 r., poprzez wyzerowanie podatku należnego i naliczonego, z jednoczesnym zwiększeniem kwoty z art. 108 ust. 1 ustawy. Odwołując się do art. 234 Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwa sądowego (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 776/13), organ odwoławczy uznał, że niezakwestionowanie przez organ I instancji prawa do odliczenia, w sytuacji gdy strona nie prowadziła działalności gospodarczej, stanowiłoby rażące naruszenie prawa, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie organu, był on zobligowany do odejścia od zakazu reformationis in peius nie tylko z uwagi na rażące naruszenie prawa, ale również ze względu na interes publiczny.

1.14. Odnosząc się do argumentacji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 165b § 3 pkt 2 w zw. z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że decyzją z 18 września 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. pozbawił J. W. prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez stronę. W związku z tym organ l instancji na podstawie art. 165b § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. Przy czym decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 27 września 2013 r. została wydana wobec strony w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego i wiąże wyłącznie w granicach tej sprawy, stosownie do art. 212 Ordynacji podatkowej. Organ nie zgodził się z argumentacją odwołania co do podważenia w postępowaniu pierwszoinstancyjnym mocy dowodowej wyroku Sądu Rejonowego w P. z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt [...]. Wyrokiem tym uznano bowiem stronę za winną podania nieprawdy m.in. w zeznaniach podatkowych PIT-28 za 2011 r. i deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 r., jednak nie odnosi się on do ustaleń w kwestii rzeczywistego wykonania usług leśnych w 2011 r.

2. Skarga do sądu administracyjnego.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji.

2.2. W skardze podniesiono zarzut naruszenia:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niepełną, wybiórczą oraz dokonaną ze z góry przyjętą tezą ocenę materiału dowodowego,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie dowodów korzystnych dla skarżącego oraz rozstrzygnięcie wątpliwości na jego niekorzyść,

- art. 99 ust. 12 w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o PTU oraz art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2011 r. w kwotach innych niż wynikające ze złożonych przez podatnika deklaracji oraz bezpodstawne zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU,

- art. 165b § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezprawne wszczęcie postępowania podatkowego,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez wydanie decyzji ignorującej zawarte w ostatecznej i prawomocnej decyzji wydanej w stosunku do skarżącego w oparciu o ten sam stan faktyczny,

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", poprzez podważenie mocy dowodowej wyroku Sądu Rejonowego w P. z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt [...],

- art. 234 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji na niekorzyść strony odwołującej się,

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 21 grudnia 2017 r., I SA/Ol 703/17, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 24 lipca 2017r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2011 r.

3.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, z tytułu faktur wystawionych na rzecz Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego W. [...], które zgodnie z ustaleniami organu odwoławczego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a z których obroty oraz kwoty podatku należnego zostały ujęte w rejestrach sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. i następnie rozliczone w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7.

3.3. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdza brak możliwości organizacyjnych, technicznych i ekonomicznych skarżącego do wykonania tych usług w rozmiarze wykazanym w zakwestionowanych fakturach. Sąd pierwszej instancji uznał, że organ podatkowy II instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, swobodna ocena zgromadzonego materiału dowodowego uzasadnia zaś stwierdzenie, że badane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Wbrew twierdzeniom skargi nie doszło więc do naruszenia w sprawie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na nie budzące wątpliwości ustalenia dotyczące fikcyjności faktur sprzedaży, prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego II instancji co do zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU.

3.4. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie można również dopatrzyć się nieprawidłowości co do kwestii objętych zarzutem skargi odnośnie naruszenia art. 165b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Jak wyżej wskazano, organy podatkowe pozbawiły kontrahenta skarżącego prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez stronę. Zebrany w tym postępowaniu materiał dowodowy stanowił zatem podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego także wobec strony, na podstawie art. 165b § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

3.5. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi odnośnie naruszenia art. 2 Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z odmiennymi ustaleniami organów w zakresie podatku VAT i ryczałtu od niezaewidencjonowanego w 2011 r. przychodu z faktur wystawionych dla J. W., w sytuacji, gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w prawomocnej decyzji z dnia 27 września 2013 r. określającej ryczałt uznał sporne transakcje za związane z działalnością gospodarczą. W tej kwestii zauważyć bowiem należy, iż po pierwsze, zakres związania organu podatkowego tą decyzją ogranicza się stosownie do art. 212 Ordynacji podatkowej wyłącznie do sprawy, w której została wydana. Po drugie zaś, wobec niewątpliwie prawidłowych ustaleń faktycznych i oceny okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, oczywiste jest, że wcześniejsze, błędne decyzje organów podatkowych nie wiążą tych organów przy wydawaniu decyzji późniejszych. Teza ta znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1145/99, w którym wskazano, iż okoliczność, że wcześniej zastosowano ulgę podatkową, bądź przyjęto interpretację przepisów korzystniejszą dla podatnika, nie może decydować o konieczności jej powielania, a wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej zasada, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy.

3.6. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ponadto z oceną skarżącego, że organ odwoławczy w sposób nieuprawniony pominął ustalenia prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w P. z dnia 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt [...], którym skazano skarżącego za podanie nieprawdy m.in. w zeznaniach podatkowych PIT-28 za 2011 r., deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 r. Jak prawidłowo podniósł organ, orzeczenie to nie odnosi się do ustaleń w zakresie rzeczywistego wykonania usług leśnych w 2011 r., zaś stosownie do art. 11 p.p.s.a. wiążące dla sądu administracyjnego są jedynie ustalenia wyroku co do popełnienia przestępstwa. Zatem związanie sądu administracyjnego ustaleniami wyroku karnego wynikające z art. 11 p.p.s.a. należy rozumieć w ten sposób, że przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego (wyrok NSA z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1557/13). Oznacza to w praktyce, że w niniejszej sprawie sąd jest obowiązany wyłącznie przyjąć w ślad za ww. prawomocnym wyrokiem skazującym, że skarżący popełnił przestępstwo, do którego znamion należało podanie nieprawdy m.in. w zeznaniach podatkowych PIT-28 za 2011 r. i deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 r.

3.7. W kwestii zaś zarzutu wydania przez organ II instancji decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że organ nie wykazał na czym polegało rażące naruszenie prawa oraz rażące naruszenie interesu publicznego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odwołując się do art. 234 Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwa sądowego organ przedstawił stanowisko, że niezakwestionowanie przez organ I instancji prawa do odliczenia, w sytuacji, gdy strona nie prowadziła działalności gospodarczej, stanowi rażące naruszenie prawa, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto przekonywująco wykazał, że odstąpienie od zakazu reformationis in peius było podyktowane nie tylko rażącym naruszeniem prawa, ale również interesem publicznym. Podzielając to stanowisko, podnieść należy, że w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż rażące naruszenie prawa ma miejsce wówczas, gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek (wyrok NSA z dnia 8 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2058/12, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1680/13). Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie prawa podatkowego, w której przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska: Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 802). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stanowisko organu odwoławczego, że odstąpienie od zakazu reformationis in peius było podyktowane rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Sąd ocenił jako prawidłowe. W myśl tego przepisu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Na podstawie zgromadzonego w aktach sprawy administracyjnej materiału dowodowego organ II instancji przekonywująco wykazał, że skarżący nie wykonywał w rzeczywistości czynności opodatkowanych i nie był podatnikiem podatku od towarów i usług. Zatem organ podatkowy I instancji, przyjmując w podstawie faktycznej decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2011 r., iż skarżący wykonał usługi udokumentowane 6 fakturami oraz uwzględniając podatek należny i podatek naliczony związany z tymi czynnościami, niewątpliwie rażąco naruszył wskazany wyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W rozpoznawanej sprawie porównanie norm podatkowych wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług z ustaleniami niniejszego postępowania wskazuje na oczywiście nieprawidłowe rozliczenie podatku przez organ I instancji, co stanowiło o rażącym naruszeniu prawa.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. P. K., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 24 lutego 2018 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 grudnia 2017r., I SA/Ol 703/17.

4.2. W skardze kasacyjnej zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając mu:

I. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2017r., poz. 1369, ze zm.; dalej p.p.s.a.), tj.:

1. art.151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 p.p.s.a w związku z art.122, art. 187 § 1 art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz.U. z 2017., poz. 201 ze zm.) poprzez to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdził brak naruszenia prawa, odmówił jej uchylenia i oddalił skargę w sytuacji, gdy organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy dokonując niepełnej, wybiórczej oraz ze z góry przyjętą tezą oceny materiału dowodowego,

2. art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 p.p.s.a w związku z art.122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę działań organów podatkowych i wadliwe uznanie braku naruszenia prawa, odmowę uchylenia decyzji w sytuacji, gdy organy podatkowe pominęły dowody korzystne dla skarżącego, rozstrzygały wszelkie wątpliwości dotyczące materiału dowodowego na jego niekorzyść, przerzucały ciężaru dowodu na stronę postępowania podatkowego, stosowały w postępowaniu podatkowym zasadę sformułowanej w art. 6 Kodeksu Cywilnego oraz pozbawiły mocy dowodowej ostateczną decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 27 września 2013r., nr [...].

3. art.151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 p.p.s.a w związku z art. 165b § 1, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi wskutek błędnego uznania, że nie doszło do bezprawnego wszczęcia postępowania podatkowego,

4. art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 w związku z art. 11 p.p.s.a poprzez błędną ocenę działań organów podatkowych i wadliwe uznanie braku naruszenia prawa, odmowę uchylenia decyzji i oddalenie skargi w sytuacji, gdy doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez podważanie mocy dowodowej wyroku Sądu Rejonowego w P. z dnia 2 kwietnia 2015r., sygn. akt [...],

5. art. 11 p.p.s.a polegające na uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, że nie wiążą go ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego,

6. art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 p.p.s.a w związku z art. 121 § 1 i art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że organ odwoławczy słusznie wydał decyzję na niekorzyść strony odwołującej się,

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art.151 p.p.s.a poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie skargi w sytuacji, gdy zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

II. Naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a, tj.:

1. art. 99 ust. 12 w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o PTU oraz art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zasadne było określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2011 r. w kwotach innych niż wynikające ze złożonych przez podatnika deklaracji oraz zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU,

4.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 26 marca 2018 r. wniósł m.in. o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

7.1. Na uwzględnienie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 p.p.s.a w związku z art. 121 § 1 i art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że organ odwoławczy słusznie wydał decyzję na niekorzyść strony odwołującej się. W rezultacie na uwzględnienie zasługują zarzuty dotyczące naruszenia art.151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 p.p.s.a w związku z art.122, art. 187 § 1 art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

7.2. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada normie prawnej z art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, przy czym przepis ten ma zastosowanie również do 6 faktur, które organ I instancji uwzględnił po stronie podatku należnego. Dlatego w II instancji dokonano zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do października oraz grudzień 2011 r., jak również wysokości kwoty określonej na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU za miesiące od maja do października 2011 r., poprzez wyzerowanie podatku należnego i naliczonego, z jednoczesnym zwiększeniem kwoty z art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Odwołując się do art. 234 Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwa sądowego (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 776/13), organ odwoławczy uznał, że niezakwestionowanie przez organ I instancji prawa do odliczenia, w sytuacji gdy strona nie prowadziła działalności gospodarczej, stanowiłoby rażące naruszenie prawa, tj. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie organu, był on zobligowany do odejścia od zakazu reformationis in peius nie tylko z uwagi na rażące naruszenie prawa, ale również ze względu na interes publiczny.

7.3. Odnosząc się do zaprezentowanego stanowiska organu, Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że organ nie wykazał na czym polegało rażące naruszenie prawa oraz rażące naruszenie interesu publicznego.

7.4. Nie można zaparować stanowiska Sądu pierwszej instancji. Trafnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd, powołując się na tezy sformułowane w orzecznictwie i doktrynie, wskazał, że rażące naruszenie prawa ma miejsce wówczas, gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek oraz gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów.

7.5. Tego rodzaju sytuacja nie miała jednak miejsca w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu. Nie sposób bowiem uznać, że organ pierwszej instancji wydał decyzję w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Istotą sporu w tej sprawie była bowiem kwestia uznania spornych faktur za faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Skarżący stał na stanowisku, że wykonał usługi stwierdzone spornymi fakturami, podczas gdy organ odwoławczy stwierdził, że w rzeczywistości skarżący nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie wynikającym z treści faktur. Dokonując odmiennych ustaleń faktycznych, organ nie mógł, powołując się na art. 234 Ordynacji podatkowej, skorygować także skutków materialnoprawnych przyjętych ustaleń, jeżeli skutki te były mniej korzystne dla strony odwołującej się. Trafnie wskazuje się bowiem, że respektowanie zakazu reformationis in peius w postępowaniu odwoławczym należy uznać za jedną z fundamentalnych zasad prawa procesowego w demokratycznym państwie prawa, a wyjątek od tej zasady winien być stosowany wyłącznie w ściśle określonych przypadkach. Stwierdzenie, że organ pierwszej instancji błędnie ustalił stan faktyczny, w wyniku czego wadliwie zastosował przepisy prawa materialnego nie stanowi podstawy dla uznania, że decyzja organu pierwszej instancji rażąco narusza prawo. W okolicznościach faktycznych tej sprawy nie została także spełniona druga z przesłanek warunkujących odstąpienie od zakazu reformationis in peius, tj. decyzja organu pierwszej instancji nie narusza rażąco interesu publicznego. Organ odwoławczy jedynie ogólnikowo powołał się na tę przesłankę, nie precyzując, jak rozumie pojęcie interesu publicznego. Kwestii tej nie wyjaśnił także Sąd pierwszej instancji. W rezultacie organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję, naruszył art. 234 Ordynacji podatkowej, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji doszło do naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów, tj. art.151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 p.p.s.a w związku z art.122, art. 187 § 1 art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej

8.1. Natomiast nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podniesione w punktach 2-5 skargi kasacyjnej.

8.2. Nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że naruszony został art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 p.p.s.a w związku z art.122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę działań organów podatkowych i wadliwe uznanie braku naruszenia prawa, odmowę uchylenia decyzji w sytuacji, gdy organy podatkowe pominęły dowody korzystne dla skarżącego, rozstrzygały wszelkie wątpliwości dotyczące materiału dowodowego na jego niekorzyść, przerzucały ciężaru dowodu na stronę postępowania podatkowego, stosowały w postępowaniu podatkowym zasadę sformułowanej w art. 6 Kodeksu Cywilnego oraz pozbawiły mocy dowodowej ostateczną decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 27 września 2013r., nr [...].

8.3. Na aprobatę zasługuje bowiem przedstawione w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji, że rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług oraz ryczałtu od niezaewidencjonowanego w 2011 r. przychodu z faktur wystawionych dla J. W. nie są powiązane w ten sposób, że decyzja w jednej sprawie implikuje rozstrzygnięcie w drugiej ze spraw. Należy zaznaczyć, że w obu sprawach toczyły się odrębne postępowania, w ramach których organy osobno zgromadziły materiał dowodowy dla każdej ze spraw i w ramach danego postępowania dowody zostały poddane ocenie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów. Tym samym uznanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w prawomocnej decyzji z dnia 27 września 2013 r. określającej ryczałt, że transakcje dokonywane przez skarżącego były związane z działalnością gospodarczą, nie przesądza treści rozstrzygnięcia w podatku od towarów i usług. Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, ze zakres związania organu podatkowego tą decyzją ogranicza się stosownie do art. 212 Ordynacji podatkowej wyłącznie do sprawy, w której dana decyzja została wydana. Ponadto, słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że wcześniejsze, błędne decyzje organów podatkowych nie wiążą tych organów przy wydawaniu decyzji późniejszych. Wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej zasada, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy.

8.4. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie było także przeszkód do wszczęcia postępowania podatkowego. Nie doszło zatem do naruszenia art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 2 p.p.s.a w związku z art. 165b § 1, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

8.5. Zgodnie z art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Jednakże w świetle art. 165b § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej w przypadku, o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. W tej sytuacji, nawet niesporna w sprawie okoliczność, że w protokole z dnia 28 czerwca 2013 r. kończącym kontrolę podatkową wobec skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za 2011 r. nie stwierdzono, że faktury wystawione przez skarżącego J. W. dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, nie stanowi przeszkody do wszczęcia postępowania, jeżeli organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające podjęcie takiego działania. Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe pozbawiły kontrahenta skarżącego prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez stronę. Zebrany w tym postępowaniu materiał dowodowy stanowił zatem podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego także wobec strony, na podstawie art. 165b § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

8.6. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 11 p.p.s.a. (zarzut podniesiony w punkcie 4 i 5 skargi kasacyjnej). W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono poprzez błędną ocenę działań organów podatkowych i wadliwe uznanie braku naruszenia prawa, odmowę uchylenia decyzji i oddalenie skargi w sytuacji, gdy doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez podważanie mocy dowodowej wyroku Sądu Rejonowego w P. z dnia 2 kwietnia 2015r., sygn. akt [...] oraz uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, że nie wiążą go ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego.

8.7. Należy zauważyć, że kwestia związania powołanym w skardze kasacyjnej wyrokiem Sądu Rejonowego w P. z dnia 2 kwietnia 2015r., sygn. akt [...] była już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 16 maja 2018 r., I FSK 1381/16 wydanym na skutek wniesienia przez J. W. skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 184/16 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 21 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA stanął na stanowisku, że zakres popełnionego przestępstwa opisany jako nierzetelne prowadzenie ewidencji oraz nieprawidłowe deklarowanie w deklaracjach VAT-7 podatku od towarów i usług nie przekłada się wprost na ustalenia w niniejszej sprawie. W istocie rozstrzygnięcie zawarte w powołanym wyroku karnym nie jest sprzeczne z decyzją w zakresie VAT wydaną wobec Kontrahenta.

8.8. Na mocy art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W rezultacie ocena wpływu wyroku Sądu Rejonowego w P. z dnia 2 kwietnia 2015r., sygn. akt [...] na postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług wyrażona przez NSA w wyroku z dnia 16 maja 2018 r., I FSK 1381/16 wiąże skład orzekający również w tej sprawie. Nie można zatem uznać, jak wywodzi to Autor skargi kasacyjnej, że z wyroku skazującego skarżącego wydanego Sądu Rejonowego w P. z dnia 2 kwietnia 2015r., sygn. akt [...] wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą i organy winny tę okoliczność przyjąć jako podstawę rozstrzygnięcia podatkowego w tej sprawie.

9.1. W tej sytuacji, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a. należało uchylić zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 grudnia 2017 r., I SA/Ol 703/17 i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c powołanej wyżej ustawy uchylić zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 24 lipca 2017r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2011 r.

9.2. Prowadząc ponownie postępowanie w tej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie winien uwzględnić przedstawioną powyżej ocenę prawną, w szczególności w zakresie braku podstaw do odstąpienia od zakazu wydania decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. Na marginesie należy zauważyć, że ten sam organ, prowadząc postępowanie, którego stroną był J. W. (kontrahent skarżącego), dokonał odmiennej oceny tych samym faktur, uznając – inaczej niż w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu – że w części odzwierciedlają one faktycznie wykonane usługi. Także i ta okoliczność, w świetle art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i wynikającej z niego zasady zaufania do organów podatkowych, wymaga, by te same zdarzenia skutkowały spójnymi rozstrzygnięciami w stosunku do wszystkich stron tych czynności.

9.3. W tej sytuacji przedwczesne jest odniesienie się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12 w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o PTU oraz art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, § 4 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie tych przepisów przez organ odwoławczy wymaga bowiem ponownej analizy stanu faktycznego sprawy z zastrzeżeniem, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające wydanie decyzji na niekorzyść odwołującego się.

10. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).

Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Janusz Zubrzycki