Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 286/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 1, pkt 2 lit. a)
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Tomasz Smoleń /spr./, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 października 2023 r. sprawy ze skargi I.M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 5 kwietnia 2023 r., nr 1801-IEW.711.14.2022 w przedmiocie egzekucji należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 5 kwietnia 2023 r., nr 1801-IEW.711.14.2022 utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z 22 października 2022 r., 1816-SEW.711.20.2022 w przedmiocie egzekucji należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok.

W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że 4 stycznia 2022 r. zostały wystawione dwa tytuły wykonawcze na zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. I. M. (skarżąca) o numerach: [...] oraz [...]. Zaległości wynikały z decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 2 czerwca 2020 r., 408000-CKK3.4102.2.2020, utrzymanej w mocy decyzją ostateczną tego organu z 14 grudnia 2021 r., 408000-COP.4102.16.2020. Tytuły zostały przekazane do organu egzekucyjnego, nadano im klauzule o skierowaniu do egzekucji administracyjnej. Odpisy tytułów z zawiadomieniem o zajęciu (nieruchomości wchodzącej w skład majątku wspólnego) zostały doręczone skarżącej.

Skarżąca wniosła zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej, jako podstawę wskazując art. 33 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.: Dz.U. z 2022 r., poz. 479 z późn. zm., zwanej dalej "u.p.e.a") tj. pkt 1 - nieistnienie obowiązku oraz pkt 2 lit. a) - określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z treści orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4., żądając umorzenia prowadzonego postępowania.

Postanowieniem z 21 października 2022 r., Naczelnik Pierwszego US w Rzeszowie uznał, że zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej zostały wniesione w terminie, a następnie:

- oddalił zarzut dotyczący nieistnienia obowiązku z tytułu kwoty nienależnych odsetek za zwłokę od zaległości w PIT za 2013 r., nieuwzględniającej żadnych przerw w ich naliczaniu, podanej w tytułach wykonawczych z 4 stycznia 2022 r., 1816-723.5071.2022 i 1816-723.5118.2022;

- oddalił zarzut dotyczący określenia obowiązku z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości w PIT za 2013 r., niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisu prawa;

- stwierdził niedopuszczalność zarzutu dotyczącego nieistnienia obowiązku z tytułu zaległości w PIT za 2013 r., objętego ww. tytułami wykonawczymi z 4 stycznia 2022 r., 1816-723.5071.2022 i 1816-723.5118.2022, wskutek przedawnienia.

Rozpoznając wniesione zażalenie organ II instancji wskazał, że w zażaleniu skarżąca zarzuciła wprawdzie naruszenie art 33 § 2 pkt. 5 u.p.e.a. w związku z przepisami O.p., jednocześnie w jego uzasadnieniu odnosząc się wyłącznie do kwestii istnienia i przedawnienia zobowiązania podatkowego - wg skarżącej, zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie nastąpiło w związku z postępowaniem karnym skarbowym. Mimo wskazania przepisów dotyczących zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej o wygaśnięciu obowiązku, skarżąca podważyła wyłącznie możliwość egzekwowania należności w związku z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

Rozpoznając powtórnie sprawę DIAS podał, podstawą egzekwowanego obowiązku były tytuły wykonawcze dotyczące zaległości skarżącej w PIT zostały wystawione na podstawie decyzji Naczelnika Podkarpackiego UC-S w Przemyślu z 2 czerwca 2020 r. Decyzja ta pozostaje w obrocie prawnym i co do zasady podlegała wykonaniu. Rozpoznając odwołanie skarżącej od tego rozstrzygnięcia - Naczelnik Podkarpackiego UC-S w Przemyślu, decyzją z 14 grudnia 2020 r., utrzymał je w mocy, a Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę skarżącej na decyzję ostateczną, wyrokiem z 25 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 107/22.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że zarzut nieistnienia obowiązku w kontekście przedawnienia (art. 34 § 2 pkt 3 lit. a) w zw. z art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.) był niedopuszczalny. Kwestia instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego była już przedmiotem rozstrzygnięcia. W ll-instancyjnej decyzji Naczelnika Podkarpackiego UC-S w Przemyślu z 14 grudnia 2021 r. oraz wyroku WSA w Rzeszowie z 25 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 107/22, stwierdzono, że brak jest okoliczności związanych z działalnością organu postępowania karnego (finansowego organu dochodzenia), które wskazywały by na instrumentalność wszczęcia postępowania karnego poprzez jednoznaczne wykazanie, że celem tego wszczęcia nie było pociągnięcie do odpowiedzialności sprawcy przestępstwa karnoskarbowego, a jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Jednoznacznie stwierdzono, że zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. nie uległo przedawnieniu, a bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 4 września 2019 r.

DIAS uznał, że w zarzutach z 17 stycznia 2022 r. nie odniesiono się do jakichkolwiek innych przesłanek przedawnienia (w szczególności zaistniałych po wydaniu ostatecznego rozstrzygnięcia i wystawieniu tytułów wykonawczych). Obliguje to do stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu.

W ocenie DIAS, organ I Instancji prawidłowo odniósł zarzuty do przesłanek z art. 33 § 2 u.p.e.a., skarżąca nie kwestionuje tego - jak wskazano, zażalenie skupia się wyłącznie na przedawnieniu i wygaśnięciu obowiązku (art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.).

Odnosząc się do zarzutów zażalenia organ odwoławczy wskazał, że w zażaleniu skarżąca wskazała na naruszenie art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. w zw. z art. 122, 124, 187 § 1 oraz art. 191 O.p. - naruszenie granicy swobodnej oceny dowodów i błędną ocenę materiału dowodowego prowadzącą do błędnego przyjęcia, że należności objęte tytułami wykonawczymi są wymagalne. Wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części (art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.) nie było wskazane w zarzutach z 17 stycznia 2022 r. Z kolei w odniesieniu do samego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), a w konsekwencji i naliczania odsetek za zwłokę - skarżąca przedstawiała argumentację w kontekście rzekomego przedawnienia zobowiązania podatkowego w PIT za 2013 r. z uwagi na bezskuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z postępowaniem karnym skarbowym; odniesiono się do tego w punkcie IV.3. - zarzut ten był niedopuszczalny i tak został oceniony przez organ I instancji. Co do samych przepisów O.p. - nie mają ona zastosowania w odniesieniu do rozpatrywania zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 i 34 u.p.e.a.

Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, złożyła skargę na opisane powyżej postanowienie organu odwoławczego, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez naruszenie granicy swobodnej oceny dowodów i błędną ocenę materiału dowodowego prowadzącą do błędnego przyjęcia, że należności objęte tytułami wykonawczymi są wymagalne;

- art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez błędne wypełnienie tytułów wykonawczych wobec nieuznania zarzutów wygaśnięcia obowiązku w całości i uznaniu należności za wymagalne tj. organ nie podał wszystkich przerw w naliczaniu odsetek, co skutkowało podaniem nieprawidłowej kwoty odsetek za zwłokę od powstałych zaległości podatkowych nie uwzględniając przerw w ich naliczaniu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie.

Skarga złożona w niniejszej sprawie została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 p.p.s.a.).

Sąd rozpoznając skargę korzysta ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy.

Badając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu, albowiem zarzuty skargi są bezpodstawne.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że nie istnieje przepis art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., którego naruszenie skarżąca zarzuciła w drugim akapicie petitum skargi albowiem art. 33 § 1 u.p.e.a. nie dzieli się na punkty. Z uzasadnienia skargi należy przypuszczać, że chodzi o art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.

Zasadniczy spór w sprawie dotyczy oceny czy skarżąca zasadnie podnosi zarzut nieistnienia obowiązku w kontekście przedawnienia. W powyższym sporze Sąd rację przyznał organowi.

Wskazać należy, że procedura egzekucyjna przewidziana w u.p.e.a. nie służy ustaleniu bądź określaniu obowiązków zobowiązanego, czy też warunków jego wykonania, a jedynie wykonaniu obowiązków w drodze egzekucji administracyjnej, których zobowiązany nie wykonał dobrowolnie, co stanowi podstawę do przymusowego egzekwowania tego obowiązku według reguł przewidzianych w u.p.e.a. Postępowanie egzekucyjne jest szczególnym rodzajem postępowania administracyjnego, mającego własne instytucje procesowe i środki zaskarżenia. Zgodnie z art. 18 u.p.e.a., w postępowaniu egzekucyjnym przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256, z późn. zm.), mają odpowiednie zastosowanie, co oznacza, że zakres ich stosowania uzależniony jest od konkretnej kwestii powstałej w toku postępowania egzekucyjnego i w sytuacji, która nie jest wprost, bądź odmiennie uregulowana w ustawie egzekucyjnej. Podkreślić przy tym należy, że celem tego postępowania, przy uwzględnieniu ochrony praw zobowiązanego określonych przepisami u.p.e.a. sytuacjach, jest jednak zaspokojenie dochodzonych roszczeń wierzyciela.

Podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego przed niezasadnym bądź niezgodnym z prawem wszczęciem i prowadzeniem egzekucji są zarzuty, których podstawy są ściśle określone przez ustawodawcę, a zatem stanowią zamknięty katalog, który przewidziany jest w przepisie art. 33 u.p.e.a. Zarzuty zgłaszane są organowi egzekucyjnemu i do tego organu należy ostateczne rozstrzygnięcie o zasadności bądź niezasadności, czy też niedopuszczalności zarzutów. Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej są sformalizowanym środkiem prawnym, a ich wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do rozpoznania sprawy i wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Zarzuty te można składać tylko z przyczyn ściśle wymienionych w art. 33 u.p.e.a.

Na skutek wniesionych zarzutów uruchamiane jest postępowanie przewidziane w art. 34 u.p.e.a. Obowiązkiem zobowiązanego jest wskazanie podstawy zarzutu, a więc faktu lub prawa mieszczącego się w zakresie podstaw określonych przepisem art. 33 u.p.e.a. Wskazanie podstawy zarzutu wiąże organ egzekucyjny.

Wobec przedstawionej funkcji postępowania egzekucyjnego i odrębnego trybu rozpoznawania zarzutów zobowiązanego, wskazać należy, że w ramach tego postępowania co do zasady nie podlegają rozpoznaniu zarzuty, które winny być podniesione w ramach zwykłej procedury odwoławczej, realizowanej poza postępowaniem egzekucyjnym. Postępowanie wywołane zarzutami w trybie art. 33 u.p.e.a. nie może bowiem prowadzić do podważenia ostatecznych merytorycznych rozstrzygnięć organów, wydanych w toku postępowania administracyjnego, jako postępowania rozpoznawczego, a więc poza postępowaniem egzekucyjnym, które ma charakter postępowania wykonawczego, zmierzającego do realizacji obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym.

Zgodnie z art. 15 § 1 u.p.e.a., egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał jemu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia.

Na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest m.in. wygaśnięcie obowiązku w całości (art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.). Zgodnie z art. 34 § 1-3 u.p.e.a., organ egzekucyjny niezwłocznie przekazuje wierzycielowi zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej. Wierzyciel wydaje postanowienie, w którym: oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej; uznaje zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej: w całości, w części i w pozostałym zakresie oddala ten zarzut; stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli:

a) zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym;

b) zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia.

Mając na uwadze przywołaną regulację prawną, należy stwierdzić, że wierzyciel prawidłowo ocenił w swoim postanowieniu, następnie utrzymanym w mocy przez organ odwoławczy, zarzut nieistnienia obowiązku w kontekście przedawnienia był niedopuszczalny. Podkreślić należy, że zarzuty związane z przedawnieniem w kontekście postępowania karnego skarbowego były już rozstrzygane. Jak trafnie wskazał organ w toku postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Podkarpackiego UC-S w Przemyślu z 2 czerwca 2020 r. skarżąca wniosła o uchylenie i umorzenie postępowania odwoławczego, wskazując na przedawnienie zobowiązania podatkowego. W piśmie z 2 listopada 2021 r. skarżąca ponownie wniosła o rozpatrzenie sprawy z uwzględnieniem kwestii dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2013 r. W drugoinstancyjnej decyzji Naczelnika Podkarpackiego UC-S w Przemyślu z 14 grudnia 2021 r., uznano zarzuty podnoszone przez skarżącą za niezasadne.

Trafność powyższego stanowiska potwierdził wyrok WSA w Rzeszowie z 25 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 107/22, w którym stwierdzono, że "...Dokonując oceny okoliczności wszczęcia postępowania karnoskarbowego pod kątem uznania go za dokonane instrumentalnie, czemu organ w decyzji swojej zaprzeczał, sąd uznał, że rzeczywiście w przedmiotowej sprawie wszczęcia postępowania karnego za instrumentalne uznać nie można.". W reasumpcji swego wywodu we wskazanym wyroku sąd stwierdził, że "... brak jest okoliczności związanych z działalnością organu postępowania karnego (finansowego organu dochodzenia), które wskazywały by na instrumentalność wszczęcia postępowania karnego poprzez jednoznaczne wykazanie, że celem tego wszczęcia nie było pociągnięcie do odpowiedzialności sprawcy przestępstwa karnoskarbowego, a jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

W ocenie składu orzekającego organ zasadnie uznał, że zarzuty nieistnienia obowiązku z tytułu kwoty nienależnych odsetek za zwłokę od zaległości w PIT za 2013 r. - nieuwzględniającej przerw w ich naliczaniu oraz określenia obowiązku z tytułu odsetek za zwłokę od zaległości w PIT za 2013 r. - niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z przepisów prawa, winny zostać oddalone jako bezzasadne.

Zauważyć trzeba, że w piśmie z 17 stycznia 2022 r. stanowiącym zarzuty, ani w zażaleniu z 7 listopada 2022 r., ani też w skardze skarżąca nie odniosła się do okresów naliczania i nienaliczania odsetek, które powinny być uwzględnione, czy do powodów ich nieprawidłowego uwzględnienia. Natomiast DIAS dokonując oceny postanowienia pierwszoinstancyjnego stwierdził, że organ wyczerpująco odniósł się do wyliczeń odsetek za zwłokę, jednoznacznie wskazał wszystkie okresy zarówno naliczania odsetek, jak i przerwy w ich naliczaniu, łącznie z uzasadnieniem ich przyczyn, zawarł informację o sposobie wyliczenia i wysokości odsetek, a podane wielkości odpowiadają tym wskazanym w tytułach wykonawczych.

Wobec powyższego, skarga nie może być uwzględniona, ponieważ wyniki oceny stanowiska organów nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonego postanowienia. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie stwierdził wad i uchybień dających podstawę do uchylenia zaskarżonego postanowienia, dlatego należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.