Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 95/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 3 pkt 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 95/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 marca 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2023 r., sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w W., na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, z dnia 28 listopada 2022 r. Nr 358000-COP2.4110.1.2022.17, w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. i 2018 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję, III. zasądza od Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 52 896 zł (pięćdziesiąt dwa tysiące osiemset dziewięćdziesiąt sześć złotych).


UZASADNIENIE

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie prowadził kontrolę celnoskarbową wobec C. sp. z o.o. w W., która została wszczęta 15.07.2021 r. na podstawie upoważnienia Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie nr 358000-CKKl-3.500.36.2021.1 z 9.07.2021 r. w zakresie prawidłowości i rzetelności wywiązywania się z obowiązków płatnika w zakresie obliczania, pobierania, informowania i przekazywania na rachunek właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłat należności wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2017-2018.

W trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej ustalono, że C. sp. z o.o. pomimo ciążącego na niej obowiązku nie obliczyła, nie pobrała i nie wpłaciła na rachunek właściwego urzędu skarbowego, należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych odsetek z tytułu udzielonych pożyczek w latach 2017-2018 na rzecz C.2 B.V. (dalej również C.2) z siedzibą w Holandii, które wykazała w złożonych do Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie informacjach o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby łub zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (IFT-2R) za 2017 r. i 2018 r., jako dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym.

W związku z niezłożeniem przez Spółkę korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe.

Decyzją nr 358000-CKK1-3.4110.1.2022.7 z dnia 30 maja 2022r., Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno Skarbowego w Krakowie określił C. sp. z o.o., wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu odsetek wypłaconych na rzecz C.2 B.V. z siedzibą na terytorium Holandii:

- w styczniu 2017 r. w kwocie 143.618 zł,

- w lutym 2017 r. w kwocie 129.437 zł,

- w marcu 2017 r. w kwocie 141.516 zł,

- w kwietniu 2017 r. w kwocie 137.758 zł,

- w maju 2017 r. w kwocie 142.248 zł,

- w czerwcu 2017 r. w kwocie 141.364 zł,

- w lipcu 2017 r. w kwocie 148.290 zł,

- w sierpniu 2017 r. w kwocie 149.861 zł,

- we wrześniu 2017 r. w kwocie 148.023 zł,

- w październiku 2017 r. w kwocie 152.062 zł,

- w listopadzie 2017 r. w kwocie 147.274 zł,

- w grudniu 2017 r. w kwocie 152.714 zł,

- w lutym 2018 r. w kwocie 406.607 zł,

- w marcu 2018 r. w kwocie 157.185 zł,

- w kwietniu 2018 r. w kwocie 153.608 zł,

- w maju 2018 r. w kwocie 291.104 zł,

- w czerwcu 2018 r. w kwocie 157.782 zł,

- w lipcu 2018 r. w kwocie 101.190 zł,

- w sierpniu 2018 r. w kwocie 134.673 zł,

- w październiku 2018 r. w kwocie 413.456 zł,

oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej C. sp. z o.o. jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za wyżej określone kwoty niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Wedle organu z przedłożonej dokumentacji podatkowej transakcji z podmiotem powiązanym C. sp. z o.o. - C.2 B.V. dotyczącej umowy pożyczki wynika, że w okresie objętym kontrolą pożyczkodawcą (poprzez dokonane cesje) przedmiotowej pożyczki została C.2 B.V., a środki pieniężne na jej udzielenie pochodziły od podmiotów wchodzących w skład G., w związku z powyższym spółka ta ponosi koszty związane z pozyskaniem źródła finansowania. Wynagrodzenie pożyczkodawcy (oprocentowanie pożyczki) zostało ustalone na poziomie 12,5% w stosunku rocznym. Z opisu zawartego w dokumentacji podatkowej wynika, że do ustalenia wysokości oprocentowania pożyczki zastosowano metodę "porównywalnej ceny niekontrolowanej" i odpowiada ona warunkom, na jakich udzielane są pożyczki w transakcjach pomiędzy podmiotami zewnętrznymi biorąc pod uwagę oczekiwane korzyści C. sp. z o.o.

C. sp. z o.o. nie zapewniła żadnego zabezpieczenia dla umowy pożyczki. Przedmiotowa pożyczka miała charakter pożyczki podporządkowanej. Pożyczkodawca pozyskał środki na dalsze finansowanie Spółki od podmiotów z Grupy.

Jak wynika z powyższego, środki finansowe będące przedmiotem pożyczki udzielonej Spółce pochodziły od podmiotów z nią powiązanych z G. mających siedzibę w USA i Kanadzie. Następnie poprzez szereg podmiotów zarejestrowanych we Francji i Luksemburgu zostały przekazane w formie kolejnych pożyczek do F. (następnie C. 3 S.a r.l., a końcowo C.2 BV), która następnie zawarła umowę pożyczki ze Spółką. Należy przy tym wskazać, że środki z ww. pożyczek końcowo trafiły do C. sp. z o.o. na zakup nieruchomości. Ze znajdujących się w zgromadzonym materiale dowodowym sprawozdań finansowych spółek P. S.a.r.l., C.2 B.V. za lata 2017-2018 wynika, że nie posiadały one rzeczowego majątku trwałego, a głównymi pozycjami w bilansie były wyłącznie należności z tytułu udzielonych pożyczek oraz zobowiązania z tytułu otrzymanych pożyczek. Działalność spółek charakteryzowała się także niewielkim zatrudnieniem, bądź w ogóle brakiem zatrudnienia.

Wyżej wymienione spółki pełniły rolę pośredników w przekazaniu środków finansowych na zakup nieruchomości w Polsce przez Spółkę, a pochodzących od ww. podmiotów z G.

W związku z powyższym organ I Instancji w wydanej decyzji stwierdził, że spółki C. 3 S.a.r.l. oraz C.2 B.V. nie były rzeczywistymi właścicielami odsetek wypłaconych i skapitalizowanych przez C. sp. z o.o. w latach 2017-2018 z tytułu udzielonej pożyczki, a tym samym przychód uzyskany z tego tytułu przez spółki C. 3 S.a r.l. oraz C.2 B.V nie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podatnik w odwołaniu zarzucił naruszenie:

1. art. 21 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 21 ust 1 oraz art 4a pkt 29 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zastosowanie nieprawidłowej metodologii ustalenia rzeczywistego właściciela należności, o którym mowa w art. 21 ust 3 pkt 4) ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011r., co polegało w szczególności na retrospektywnym zastosowaniu w sprawie definicji wprowadzonej do ustawy CIT dopiero z dniem 1 stycznia 2019r. oraz wykorzystaniu w procesie wykładni kryteriów przewidzianych w znowelizowanej definicji rzeczywistego właściciela;

2. art 21 ust 1 w zw. z art 21 ust 3 ustawy o CIT poprzez błędne przyjęcie, że odsetki wypłacone przez Spółkę w 2016-2017 roku na rzecz C.2 powinny były podlegać opodatkowaniu według stawki wynoszącej 20% określonej w art 21 ust 1 ustawy o CIT, podczas gdy w sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki do zastosowania zwolnienia wynikającego z art 21 ust 3 ustawy o CIT;

3. art. 26 ust. 1 w zw. z art 26 ust. 1f w zw. z art 21 ustawy o CIT oraz w zw. z art 30 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że Spółka była zobowiązana do naliczenia i pobrania podatku dochodowego od osób prawnych według stawki 20% od odsetek wypłaconych w latach 2017-2018, a w konsekwencji ponosi jako płatnik odpowiedzialność za podatek niepobrany, podczas gdy wobec spełnienia wszystkich przesłanek określonych w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT Spółka prawidłowo przyjęła, że przychód uzyskany przez C.2 z tytułu uzyskanych odsetek podlegał zwolnieniu z opodatkowania w Polsce.

4. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową i niepełną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego wniosku, iż C.2 nie posiadał statusu rzeczywistego właściciela należności z tytułu odsetek uiszczanych/kapitalizowanych przez Spółkę, nie będąc ich rzeczywistym właścicielem, podczas gdy jak wynika z całokształtu zebranych w sprawie dowodów oraz okoliczności faktycznych wskazywanych przez Spółkę – C.2 miała status rzeczywistego właściciela w odniesieniu do odsetek wypłacanych/kapitalizowanych w latach 2017 - 2018, a za jej działalnością przemawiały istotne niepodatkowe cele biznesowe;

5. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie, że organ podatkowy w toku postępowania podatkowego dotyczącego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych nie ma obowiązku ustalenia rzeczywistego właściciela należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT, podczas gdy organy podatkowe powinny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w związku z czym, Naczelnik, odmawiając uznania C.2 za rzeczywistego właściciela odsetek wypłacanych przez Spółkę, powinien był wszechstronnie rozważyć wszystkie okoliczności faktyczne sprawy oraz kompleksowo przeanalizować strukturę innych podmiotów składających się na portfolio funduszy nieruchomościowych zarządzanych przez B. oraz od listopada 2017r. C.4 oraz wskazać podmiot, który zdaniem organu posiada ten status.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, decyzją z 28 listopada 2022r., nr 358000-COP2.4110.2.2022.17, utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji.

W uzasadnieniu podkreślono, iż C.2 B.V., do której strona wypłacała należności tytułem odsetek była w rzeczywistości spółką podstawioną - spółką celową (ang. SPV - special purpose vehicle), w pełni zależną od innych podmiotów z G., występujących w roli jej bezpośrednich lub pośrednich udziałowców. C.2 B.V. nie działała jako podmiot samodzielny, który realizuje autonomicznie swoje interesy gospodarcze. Pełniła ona w ramach tej struktury jedynie funkcję pomocniczą w transakcji - pośrednika, który przekazywał uzyskane z tytułu odsetek środki finansowe na rzecz kolejnych podmiotów z grupy pośredniczących w wypłacie pierwotnej pożyczki na rzecz Spółki. W związku z pełnioną funkcją spółki podstawionej C.2 B.V. uzyskiwała stosunkowo niewielkie wynagrodzenie stanowiące różnicę pomiędzy kwotą odsetek od pożyczki należnych od Spółki, a kwotą odsetek, które zobowiązana była zapłacić P.1 S.a r.l.

C.2 B.V. z siedzibą na terytorium Holandii nie posiadała tego statusu w stosunku do otrzymanych od Spółki odsetek, gdyż:

- była w pełni zależna od bezpośrednich i pośrednich udziałowców - spółek z G. - jak wskazano w schemacie obrazującym strukturę powiązań pomiędzy spółkami z G. 100% udziałów C.2 B.V. miała spółka P.1 S.a r.l., której 100% udziałów należało do L. S.a r.l. która z kolei była kontrolowana przez spółkę B.2 S.a r.l do dnia 5.12.20217r. Od 5.12.2017r. udziałowcami B.2 S.a.a.r.l były E. i E.1. Powyższy podmiot był kontrolowany przez Fundusze B.1 (B.1);

- była spółką celową, tzw. SPV (special purpose vehicle), nie prowadzącą własnej działalności operacyjnej - realizowała wyłączny cel polegający na przekazaniu pożyczki do C. sp. z o.o. oraz C.1 sp. z o.o.;

- poza wstąpieniem w prawa pożyczkodawcy zgodnie z umową cesji z 21.12.2016 r. skutkującym nabyciem wierzytelności od P.1 S.a.r.l. nie dokonywała żadnych innych znaczących transakcji gospodarczych, a prowadzone działania ograniczały się do płatności z tytułu czynności niezbędnych do obsługi ww. wierzytelności;

- nie zatrudniała żadnych pracowników, a członkowie zarządu: J. G., M. K., G. R., J. B. pełnili podobne funkcje w kilkuset innych podmiotach z G. w Europie:

• J. G. sprawował funkcje członka zarządu oraz dyrektora w ok. 100 podmiotach z siedzibą głównie na terenie Polski, Holandii,

• M. K., sprawowała funkcje członka zarządu, dyrektora kierującego w ponad 200 podmiotach z siedzibą głównie na terytorium Holandii i Niemiec,

• G. R., sprawował funkcje prezesa, członka zarządu, dyrektora, president w ponad 300 podmiotach z siedzibą na terytorium m.in. Holandii i Francji,

• J. B. sprawował funkcje dyrektora w ponad 90 podmiotach z siedzibą na terytorium Holandii.

Biorąc pod uwagę, iż wyżej wskazane osoby pełniły tak liczne funkcje w tak dużej ilości podmiotów, trudno przyjąć, iż sprawowały rzeczywiste funkcje zarządcze w C.2 B.V.

- była obsługiwana administracyjnie przez inną spółkę z grupy (L.1 sp. z o.o.), co wynika z przedłożonej przez Spółkę dokumentacji,

- źródłem przychodów C.2 B.V. były odsetki od finansowania udzielonego spółkom zależnym na cele inwestycyjne, poza ww. należnościami z tytułu odsetek nie posiadała żadnych innych źródeł dochodu (przychodu), z których mogłaby efektywnie realizować swoje zobowiązania;

- kwota zysku netto osiągniętego w 2017 r. wyniosła 526 EUR, a za 2018 r. wyniosła 135.075 EUR, co stanowi wartości znikome w stosunku do kapitałów przekazanych tytułem umów pożyczek;

- zgodnie z zawartą umową pożyczki wszelkie powiadomienia miały być przesyłane na adres: T. LLP, [...], L. [...], do rąk: P. H., co jednoznacznie świadczy o pełnym podporządkowaniu podmiotom z G.;

- umowa cesji wszystkich swoich praw i obowiązków z tytułu pożyczki z 27.09.2013 r. udzielonej C. 3 SARL w zamian za przejęcie przez C. 3 SARL wszystkich zobowiązań F. 1 SARL z tytułu pożyczki z 27.09.2013 r. została podpisana z ramienia:

• F. 1 SARL przez J. B.1,

• C. 3 SARL przez J. B.1,

• C.1 sp. z o.o.: J. B.1, S. D. H., a z ramienia P. S.a r.l. przez J. B.1, S. D. H.

Powyższe wskazuje jednoznacznie na liczne powiązania osobowe pomiędzy uczestnikami przedmiotowych transakcji, co oznacza, że nad podmiotami biorącymi udział ww. transakcjach sprawowany był bezpośredni nadzór przez osoby pełniące funkcje zarządcze jednocześnie we wszystkich podmiotach będących stronami ww. umów.

- wprowadzenie do ww. schematu pozyskania środków finansowych przez C. sp. z o.o. spółki C.2 BV nie wniosło żadnej wartości dodanej bowiem spółka ta nie posiadała własnych aktywów (majątkowych, osobowych, organizacyjnych). Jak wskazano powyżej C.2 BV korzysta wyłącznie z aktywów spółek z grupy zarówno w zakresie zarządczym, kapitałowym jak również obsługi administracyjnej.

Reasumując, wpływy z odsetek C.2 B.V. nie otrzymywała "dla własnej korzyści". Brak bowiem po stronie tej spółki zaangażowania jakichkolwiek własnych aktywów nie daje wiarygodnego uzasadnienia do uznania, iż mogła ona czerpać korzyści z opisanych transakcji. W obiektywnej rzeczywistości gospodarczej korzyści czerpią podmioty, które posiadają coś do zaoferowania, tj. posiadają aktywa, które mogą oferować na rynku wymiany dóbr i usług. Posiadanie aktywów finansowych w postaci środków finansowych przekazanych do Strony na podstawie umowy pożyczki miało w sensie ekonomicznym jedynie charakter formalny, gdyż kapitał ten w rzeczywistości pochodził od podmiotów z G. C.2 B.V. występowała tu jedynie w charakterze pośrednika (tzw. spółki podstawionej) dokonującego dalszego transferu kapitału.

Organ stwierdził, iż podmioty z G. z siedzibą w Kanadzie i USA zarządzające C.2 B.V., świadomie tak ukształtowały strukturę firm uczestniczących w pozyskaniu środków finansowych, aby zoptymalizować koszty ich otrzymania poprzez nienależne uzyskanie określonych korzyści podatkowych. P. S.a r.l. środki finansowe na pożyczkę udzieloną Spółce pozyskała w formie pożyczki od B.2 S.a r.L, który to podmiot uzyskał pożyczki w Funduszach B.3 (B.3), które były jej udziałowcami.

Spółka C.2 B.V. nie zatrudniała pracowników, a jej członkowie zarządu pełnili podobne funkcje w innych podmiotach. Zatem brak jest podstaw do uznania za wiarygodne twierdzenia, że podmiot ten podejmował suwerenne decyzje w sprawie otrzymywanych od Strony należności. Z powyższego wynika, że podmiot C.2 B.V. na rzecz którego Spółka dokonywała wypłaty odsetek lub które uległy kapitalizacji "wydłużył" łańcuch podmiotów, które miały brać udział w "finansowaniu" pożyczki udzielonej C.1 sp. z o.o., przez co Spółka uznała, że wypłacone przez nią odsetki na rzecz tego podmiotu są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawych.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż pomimo wypełniania przez Spółkę warunków zawartych w art. 21 ust. pkt 1, 2 i 3, to ze względu na ustalenie, iż odbiorca należności (C.2 B.V.) nie posiada statusu rzeczywistego właściciela ww. należności, brak jest możliwości zastosowania zwolnienia z podatku wypłaconych przez C. sp. z o.o. w latach 2017 i 2018 odsetek na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania również przepis art. 11 ust. 2 podpisanej 13.02.2002 r. Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, póz. 2120), zgodnie z którym wysokość pobranego podatku dochodowego od wypłaconych odsetek nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek, ponieważ ograniczenie to przysługuje wyłącznie osobom uprawnionym do odsetek (w angielskiej wersji Konwencji - beneficial owner of the interest), będącym rezydentami.

Stosownie do art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zgodnie z art. 30 § 1 powyższej ustawy, płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Stosownie do art. 30 § 4 powyższej ustawy, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1 lub 2, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Zgodnie z art. 30 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa decyzję, o której mowa w § 4 i 5, organ podatkowy może wydać również po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust 1 ustawy, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Stosownie do art. 26 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, płatnicy, o których mowa w ust. l, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. l i 2 pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Zgodnie z powyższymi przepisami płatnik ma obowiązek ustalenia stanu faktycznego i prawnego w takim zakresie jaki jest niezbędny do obliczenia podatku obciążającego podatnika, jego poboru i odprowadzenia na konto organu podatkowego. Jeżeli zatem płatnik nie pobiera podatku ze względu na zastosowanie zwolnienia podatkowego to musi zweryfikować przesłanki takiego zwolnienia.

W kontekście powyższego przywołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2022r., sygn. II FSK 1230/21, zapadły w sprawie dotyczącej odpowiedzialności płatnika z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (od przychodów z odsetek) za poszczególne miesiące 2012r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił nim skargę kasacyjną złożoną przez płatnika, w której sformułowany został zarzut, iż sąd I instancji dokonał błędnej wykładni m.in. przepisów art. 30 § 1, § 4, § 5 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 8, Ordynacji podatkowej, art. 26 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, polegającej na stwierdzeniu, że płatnik w stanie prawnym obowiązującym w 2012r. miał obowiązek weryfikacji statusu podatnika, jako rzeczywistego beneficjenta, odsetek. Naczelny Sąd Administracyjny stanął zatem na stanowisku, że na płatniku taki obowiązek spoczywał. Stan prawny dotyczący obowiązków płatnika w 2012r. nie różnił się, co do istoty, od tego, który ma zastosowanie w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym C. sp. z o.o. - winna obliczyć, pobrać i wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego, należny zryczałtowany podatek dochodowy od wypłaconych w 2017 i 2018r. na rzecz C.2 BV, odsetek z tytułu udzielonej pożyczki w kwocie 1.734.145 zł (2017r.) i 1.815.604 zł (2018r.), które wykazała w złożonej do Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (IFT-2R) za 2017 i 2018 r., jako dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Z powyższą decyzją nie zgodził się podatnik wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i zarzucając naruszenie:

- art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz z art. 4a pkt 29 ustawy o CIT w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię pojęcia "rzeczywistego właściciela", o którym mowa w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do 31 grudnia 2018 r., polegającą na:

(i) ustaleniu zakresu znaczeniowego tego pojęcia w oparciu o definicję wprowadzoną do ustawy o CIT dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r.,

(ii) rozszerzeniu kryteriów kwalifikacji podmiotu jako "rzeczywistego właściciela" o kryteria nieprzewidziane w definicji tego pojęcia obowiązującej w okresie, którego dotyczy decyzja,

(iii) ustaleniu znaczenia pojęcia "rzeczywistego właściciela" w sposób sprzeczny z rozumieniem tego pojęcia na gruncie prawa międzynarodowego;

- art. 26 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 1f zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o CIT oraz w zw. z art. 30 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że odsetki wypłacone przez Spółkę w 2017 r. oraz w 2018 r. na rzecz C.2 powinny były podlegać opodatkowaniu według stawki wynoszącej 20% określonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i orzeczenie o odpowiedzialności Spółki jako płatnika za podatek niepobrany, podczas gdy wobec spełnienia wszystkich przesłanek określonych w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT Spółka prawidłowo przyjęła, że przychód uzyskany przez C.2 z tytułu uzyskanych odsetek podlegał zwolnieniu z opodatkowania;

- art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f w zw. z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT w związku z art. 8 Ordynacji podatkowej poprzez retroaktywne zastosowanie przez Organ art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., polegające na przyjęciu, że w stanie prawnym obowiązującym w kontrolowanym okresie Spółka zobowiązana była samodzielnie weryfikować zgodność stanu faktycznego z przekazanym jej oświadczeniem C.2 o spełnieniu warunków do zastosowania zwolnienia, pomimo uzyskania przez Spółkę potwierdzenia C.2 w przewidzianej prawem formie, że ta ostatnia jest podmiotem uprawnionym do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o CIT, tj. jest rzeczywistym właścicielem odsetek, co - w związku ze spełnieniem pozostałych przesłanek ustawowych - uprawniało Spółkę do zastosowania zwolnienia z opodatkowania wypłacanych należności odsetkowych;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a oraz art. 4a pkt 29 ustawy o CIT poprzez dowolną, jednostronną i wadliwą oceną zgromadzonego materiału dowodowego skutkującą uznaniem przez Naczelnika, że C.2 nie dysponowała wypłaconymi na jej rzecz odsetkami oraz nie otrzymywała ich na własną korzyść, co doprowadziło Naczelnika do przekonania, że w sprawie nie została spełniona przesłanka do zastosowania zwolnienia z opodatkowania wypłacanych przez Spółkę należności, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o CIT;

- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ podatkowy nie ma obowiązku ustalenia rzeczywistego właściciela należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podczas gdy organy podatkowe zobowiązane są podejmować wszelkie działania niezbędne dla dokładnego wyjaśnienia sprawy, a zatem – odmawiając uznania C.2 za rzeczywistego właściciela odsetek wypłacanych przez Spółkę - Naczelnik, mając na uwadze, że badał przepływy pieniężne w strukturze finansowania grupy oraz rolę i zasoby poszczególnych podmiotów - powinien był rozważyć wszystkie okoliczności faktyczne sprawy (wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego) oraz ustalić, który z podmiotów należy uznać za rzeczywistego właściciela wypłacanych przez Spółkę należności;

- art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 3 ust. 2 w zw. z. art. 21 ust. 1 i 2 ustawy o CIT w zw. z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT poprzez odstąpienie od ustalenia przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w przypadku uznania przez organ podatkowy, że bezpośredni odbiorca należności nie jest ich rzeczywistym właścicielem,, co przełożyło się na odmowę zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT oraz zastosowanie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT bez uwzględnienia właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

- art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 i art. 30 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 ust. 1 i z art. 21 ust. 3 ustawy o CIT poprzez przedwczesne orzeczenie o odpowiedzialności Spółki jako płatnika podatku u źródła pomimo nieustalenia, czy podatek nie został pobrany z winy podatnika.

W oparciu o powyższe skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga jest uzasadniona,

Istota rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadzała się zasadniczo do kwestii interpretacji pojęcia "rzeczywistego właściciela", normowanego w art. 21 ust.3 pkt 4 lit. "a" ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 do 31 grudnia 2018 r., a w konsekwencji do rozstrzygnięcia, czy zasadnie uznał organ, że dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędnym było, aby dany podmiot w momencie wypłaty odsetek od pożyczek zaciągniętych przez skarżącą był ich "rzeczywistym odbiorcą" ("beneficial owner"). Wszelkie inne przywoływane w sprawie zagadnienia miały w relacji do tej wiodącej problematyki znaczenie wtórne.

Zdaniem skarżącej przy ustalaniu zakresu znaczeniowego rzeczonego pojęcia normatywnego nie sposób abstrahować od faktu, że definicję tą wprowadzoną do ustawy o CIT dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. i niedopuszczalne jest rozszerzenie kwalifikacji danego podmiotu jako "rzeczywistego właściciela" o kryteria nieprzewidziane w definicji obowiązującej w okresie, którego dotyczy decyzja.

Z kolei zdaniem organu, pomimo wypełniania przez spółkę warunków zawartych w art. 21 ust. pkt 1, 2 i 3 ustawy o CIT, to ze względu na ustalenie, iż odbiorca należności (C.2 B.V.) nie posiada statusu rzeczywistego właściciela przedmiotowych należności odsetkowych, brak jest możliwości zastosowania zwolnienia z podatku wypłaconych przez skarżącą w latach 2017 i 2018 odsetek na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.

Z tej perspektywy zasadnicze znaczenie w sprawie ma prawidłowa wykładnia (a w jej konsekwencji również – prawidłowe zastosowanie) przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dyrektywy Rady nr 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich, Konwencji z dnia 13 lutego 2002r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2003r. Nr 216 poz. 2120; dalej jako Konwencja PL-NL), a częściowo także materialnych przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej.

Rozstrzygając zarysowany wyżej spór prawny stwierdzić należy, że do dnia 31 grudnia 2016r. ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierała definicji pojęcia "rzeczywistego właściciela", ani nie posługiwała się tym pojęciem w odniesieniu do wypłaty odsetek. Ustawa nie obligowała również płatnika do weryfikacji statusu podmiotu otrzymującego odsetki. Definicja "rzeczywistego właściciela" została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2017 r. (por. art. 2 pkt 2 lit. c ustawy zmieniającej), ze skutkiem obowiązku weryfikacji przesłanek do zwolnienia - z dniem 1 stycznia 2019 r.

Na przestrzeni kilkunastu lat stosowania art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. odwołującego się do "odbiorcy należności" (lata 2005-2017), Polska wprowadzała liczne zmiany do umów w zakresie unikania podwójnego opodatkowania, w których dotychczasowe określenia oznaczające podmioty otrzymujące płatności (odsetkowe bądź dywidendowe) konsekwentnie zastępowane były przez odniesienia do pojęcia "rzeczywistego właściciela", przy czym do dziś nie dokonano tego w odniesieniu do umowy polsko-holenderskiej. Powyższe uzasadnia twierdzenie, że prawodawca miał świadomość braku tożsamości znaczeniowej pojęć "odbiorca należności" oraz "rzeczywisty właściciel", czego wyrazem była stosowana równolegle praktyka traktatowa Rzeczpospolitej Polskiej oraz nowelizacja przepisów dokonana w 2017 r.

Zdaniem sądu zastosowanie normy "rzeczywistego właściciela", jako wynikającej z Dyrektywy wymaga wcześniejszej jej implementacji do krajowego porządku prawnego. Właściwa implementacja prawa unijnego jest z kolei obowiązkiem organów państwowych. W orzecznictwie nie dopuszcza się możliwości by podmioty prywatne ponosiły konsekwencje wadliwej implementacji (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 16.03.2021 r., I SA/Gd 6/21). W związku z powyższym w sposób nieuprawniony organ dokonując wykładani pojęcia "odbiorcy należności" odwołał się do wykładni celowościowej wskazując, że wykładnia przepisu będącego implementacją Dyrektywy powinna uwzględniać cel oraz treść jej postanowień, czyli wskazując de facto na bezpośrednią skuteczność Dyrektywy interpretowanej na niekorzyść strony (w stosunku do prawa krajowego), co w świetle poglądów orzecznictwa i doktryny jest niedozwolone.

Na podstawie nowelizacji obowiązującej od 1 stycznia 2017r. wprowadzono nowe brzmienie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym:

3. Zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

a) spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

b) położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;

2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;

3) spółka:

a) o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub

b) o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

c) (uchylona);

4) rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:

a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo

b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Jednocześnie w art. 4a dodano pkt 29, wprowadzając definicję "rzeczywistego właściciela", które to pojęcie na gruncie ustawy oznaczało podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi.

Nowelizacja wprowadziła pożądany i zgodny z Dyrektywą stan prawny, tj. stan do którego de facto odwołuje się organ w wydanej decyzji, lecz stan ten obowiązuje dopiero od 1.01.2019r.

Zatem poczynając od 1 stycznia 2019r. zmodyfikowano definicję "rzeczywistego właściciela", które to pojęcie na gruncie ustawy oznaczało podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,

b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,

c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio.

Nie sposób nie dostrzec, że w ten sposób dopiero z dniem 1 stycznia 2019r. wprowadzono do definicji cechy rzeczywistego właściciela, jakie organ wymaga od niego już w roku 2017 i 2018. W szczególności mowa tu o "prowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby" oraz "samodzielnym decydowaniu o przeznaczeniu otrzymanej należności".

Wymogi te nie istniały w definicji ustawowej "rzeczywistego właściciela" przed 1 stycznia 2019r., zatem należy przyznać rację skarżącej, że w realiach rozpoznawanej sprawy mamy do czynienia z klasycznym retrospektywnym zastosowaniem ustawy; wszak organ żąda spełnienia wymogów przez "rzeczywistego właściciela", które ustawodawca przewidział dopiero z dniem 1 stycznia 2019r.

Podkreślenia wymaga, że jeśli ustawodawca decyduje się na wprowadzenie do aktu normatywnego definicji ustawowej, to nie można w tym zakresie powoływać się na poglądy doktryny lub orzecznictwa kreowane na temat nawet tego samego (lub zbliżonego) terminu, lecz na gruncie innych aktów prawnych. Niedopuszczalne jest również dokonywanie przez organy podatkowe celowościowej wykładni przepisu ustawy (wbrew językowej wykładni tego przepisu) będącego implementacją Dyrektywy, na niekorzyść strony (podatnika, płatnika), w przypadku błędnego (niepełnego) zaimplementowania tejże Dyrektywy.

Dokonując analizy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie sposób zastosować w niniejszej sprawie terminu "beneficial owner", w umowach tych podnosi się, że ich postanowienia dotyczące kwestii językowych między poszczególnymi wersjami językowymi, mają rozstrzygać ewentualne spory między stronami umowy. Nie mogą być natomiast wykorzystane przez polskie organy podatkowe przeciwko polskim podatnikom (płatnikom). Zgodnie z brzmieniem art. 33 Konwencji polsko-holenderskiej w przypadku rozbieżności przy interpretacji między tekstem polskim i niderlandzkim tekst angielski będzie rozstrzygający. Skoro jednak nie da się porównać tekstu polskiego i niderlandzkiego (ponieważ ten drugi nie został opublikowany w Dzienniku Ustaw), nie można wykazać wiążącej prawnie różnicy pomiędzy tymi wersjami językowymi, a tylko wtedy można stosować jako rozstrzygający tekst angielski. W konsekwencji, w przypadku tej umowy, niezależnie od sporu w orzecznictwie, stosować można tylko wersję polską.

Niezależnie od powyższych uchybień zasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 30 § 5 w zw. z art. 8 i art. 30 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że funkcjonowanie skarżącej w ramach grupy kapitałowej wyklucza możliwość wystąpienia okoliczności ekskulpujących jej odpowiedzialność, jako płatnika podatku, a w konsekwencji nieustalenie, czy podatek nie został pobrany z winy podatnika, a co skutkowało przedwczesnym orzeczeniem o odpowiedzialności spółki jako płatnika podatku u źródła.

Płatnik był podmiotem z grupy kapitałowej, pełniąc w grupie określone funkcje. Zatem – w ocenie organu – nie może być mowy o wprowadzeniu płatnika w błąd przez podatnika. Zatem, w rozumieniu przepisów podatkowych brak było podstaw by stwierdzić brak winy płatnika w pobraniu podatku.

Na podstawie art. art. art. 30 § 5 Ordynacji przepisów § 1-4 (przepisów o odpowiedzialności płatnika) nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej, albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność podatnika można orzec w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Zgodnie zaś aktualnym brzmieniem art. 30 § 5a Ordynacji podatkowej odpowiedzialność płatnika nie może być wyłączona ani ograniczona na podstawie § 5, m.in. jeżeli:

1) płatnik i podatnik byli podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych;

2) płatnik lub podatnik był podmiotem kontrolowanym lub kontrolującym w odniesieniu do kontroli uregulowanej w art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednakże art. 30 § 5a Ordynacji został dodany dopiero z dniem 1 stycznia 2019r., słusznie zatem skarżąca podniosła, że ww. przepis – jako przepis prawa materialnego – nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie, dotyczącej roku 2017 i 2018.

Tymczasem organ zastosował ww. przepis, gdyż a priori – bez przeprowadzenia w tym zakresie jakiegokolwiek postępowania – wykluczył winę podatnika, tylko z tego powodu, że płatnik był podmiotem z grupy kapitałowej, pełniąc w grupie określone funkcje, jednakże w 2017 i 2018 r. nie było podstawy prawnej aby z tego powodu wykluczyć z góry winę podatnika (podstawa prawna do takiego postępowania powstała dopiero z dniem 1 stycznia 2019r.).

Zarzuty naruszenia prawa procesowego, mają na obecnym etapie postepowania irrelewantny charakter. Dopiero zastosowanie odpowiedniej wykładni przepisów prawa materialnego wyznaczy właściwy kierunek prowadzonego postępowania dowodowego i w konsekwencji dokonywanych ustaleń.

Mając powyższe na uwadze za słuszne (oraz obrazujące wpływ błędnej wykładni i zastosowania prawa materialnego na zarzuty procesowe) należy w szczególności uznać zarzut błędnego i nieadekwatnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, poprzez odnoszenie się do przepisów prawa nie znajdujących w sprawie zastosowania.

Na uwzględnienie zasługiwały zarzuty naruszenia art. 21 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten uzależniał możliwość zastosowania zwolnienia z poboru podatku u źródła z tytułu wypłaty odsetek od ustalenia rzeczywistego właściciela odsetek, podczas gdy ówcześnie obowiązujące przepisy odnosiły się jedynie do odbiorcy należności, którym z pewnością była spółka holenderska.

Naruszono również art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 3 pkt 4 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię pojęcia "rzeczywisty właściciel" należności dodanego do art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2017r., co polegało w szczególności na retrospektywnym zastosowaniu w sprawie definicji wprowadzonej do u.p.d.o.p. dopiero z dniem 1 stycznia 2019r.

Sad w składzie rozpoznającym sprawę zauważa, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2022r., sygn. II FSK 1230/21, którym zakwestionowano zarzut, iż sąd I instancji dokonał błędnej wykładni m.in. przepisów art. 30 § 1, § 4, § 5 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 8, Ordynacji podatkowej, art. 26 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, polegającej na stwierdzeniu, że płatnik w stanie prawnym obowiązującym w 2012r. miał obowiązek weryfikacji statusu podatnika, jako rzeczywistego beneficjenta odsetek – nie przystaje do faktografii niniejszej sprawy. W sprawie aktualnie rozpoznawanej podmioty funkcjonujące w przeanalizowanej przez organy strukturze nie pochodzą z "rajów podatkowych", lecz mają weryfikowalne cele biznesowe, a funkcjonowanie spółek w "rajach podatkowych" miało znaczenie dla sformułowanych przez NSA ocen.

Uchybiono także art. 11 ust. 1 i 2 Konwencji polsko-holenderskiej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że użyte w art. 11 ust. 2 Konwencji sformułowanie osoba uprawniona do odsetek stanowi pojęcie równoważne do pojęcia rzeczywisty właściciel odsetek, mimo braku podstaw do skorzystania z angielskiej wersji językowej, ponieważ organ nie wykazał różnic pomiędzy polską a niderlandzką wersją językową, a wersja niderlandzka nie została opublikowana w Dzienniku Ustaw.

Rzeczą organu podatkowego przy ponownym rozpoznawaniu sprawy będzie odniesienie się do ww. kwestii i ustalenie, czy niepobranie podatku przez spółkę nie było konsekwencją danych przekazanych przez podatnika, czy nie nastąpiło z winy podatnika, bez czynienia w tym zakresie żadnych założeń, które nie miałyby podstawy w przepisach prawa obowiązujących w roku 2017 i 2018. Organ uwzględni przedstawioną w uzasadnieniu wykładnię przepisów prawa materialnego, która to wykładnia wyznaczy dalszy kierunek postępowania dowodowego i dokonywanych ustaleń.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy o p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 4 p.p.s.a.