Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 120/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2023-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180 §1, art. 181, art. 187 §1, art. 188, art. 191, art. 184 §1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska Protokolant starszy referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2023 r. sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 15 grudnia 2017r., nr 2801-IOV.4103.246.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące : od października do grudnia 2012r. oraz od stycznia do czerwca 2013r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. (dalej jako: "NUS", "organ I instancji") wydaną 14 lipca 2017 r., w której określono W. W. (dalej jako: "strona", "podatnik", "skarżący") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2012 r., styczeń i luty 2013 r. oraz od kwietnia do czerwca 2013 r, a także określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za marzec 2013 r.

Wymienione rozstrzygnięcia zapadły na tle ustalonych przez organy podatkowe następujących okoliczności faktycznych.

Podatnik w okresie objętym decyzjami prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P.H.U. "W." w zakresie sprzedaży hurtowej drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego. W rejestrach zakupów VAT za ww. okres podatnik ujął 35 zakwestionowanych przez organ faktur dokumentujących zakup stali budowlanej (prętów żebrowanych, walcówki) w łącznej ilości 1.026,264 ton na łączną kwotę netto 1.952.254,65 zł, podatek VAT 449.018,57 zł od firmy O., dalej również jako: "O.". Podatnik rozliczył podatek naliczony wynikający z ww. faktur w deklaracjach VAT-7.

Organy podatkowe podważyły zasadność dokonanych rozliczeń podatkowych, twierdząc, że ww. faktury VAT nie dokumentują nabycia stali od ich wystawcy, wobec czego doszło do zawyżenia podatku naliczonego. Organy uznały, że odliczenie VAT naliczonego z ww. faktur dokonane zostało z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej: "ustawa VAT". Stwierdzono w związku z powyższym, że na podstawie art. 193 §4 i §6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 poz. 201, ze zm.), dalej jako: "o.p", ewidencja nabyć VAT za okres od października 2012 r. do czerwca 2013 r. jest nierzetelna. Dlatego organy dokonały rozliczenia podatku od towarów i usług (dalej jako: "podatek VAT") określając kwoty zobowiązań podatkowych oraz nadwyżkę do przeniesienia – za okresy wskazane w zaskarżonej decyzji.

Decyzje organów podatkowych obu instancji oparte zostały na następującym materiale dowodowym uzyskanym bezpośrednio w toku postępowania podatkowego lub włączonym do akt sprawy z innych postępowań:

1. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 5 grudnia 2014 r. wydana wobec T. sp. z o.o. (dalej jako: "T.") określająca kwoty różnicy do przeniesienia w wysokości 0 zł za IV kwartał 2012 oraz I i II kwartał 2013, a ponadto na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT określająca kwoty podatku za okres od października 2012 r. do czerwca 2013 r.

Z decyzji tej wynika, że T., wbrew ciążącemu na niej obowiązkowi, nie złożyła informacji podsumowujących VAT-UE za okres od l do II kwartału 2013 r., co pozostaje w sprzeczności z zadeklarowaniem przez nią wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w deklaracji VAT-7K za ten sam okres. Spółka nie wykonywała działalności gospodarczej i nie może zostać uznana za podatnika w świetle art. 15 ust. 1 ustawy VAT. Faktury obrazujące sprzedaż prętów stalowych do O.1 sp. z o.o. (dalej jako: "O.1") są dokumentami stwierdzającymi nieprawdę i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z udziałem T. Łącznie od października 2012 r. do czerwca 2013 r. spółka wystawiła dla O.1 1661 sztuk "pustych" faktur na łączną kwotę netto 73.252.455,40 zł oraz podatek VAT 16.848.064,78 zł;

2. decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 13 października 2014 r. wydana wobec M. sp. z o.o. (dalej jako: "M.").

Jest to decyzja określająca kwotę do wpłat za okres od IV kwartału 2012 r. do II kwartału 2013 r., przyjęta przez organ na podstawie złożonych deklaracji, gdyż w trakcie kontroli ustalono, że spółka nie prowadziła działalności pod adresem wskazanym w zgłoszeniu aktualizacyjnym, adres siedziby spółki wykreślono z KRS, spółka nie odbierała korespondencji, którą doręczano w trybie art. 151a Ordynacji podatkowej, w deklaracjach wykazano wysokie kwoty do wpłaty. Z decyzji wynika, że spółka nie okazała żadnych dokumentów dających podstawę do odliczenia podatku naliczonego ani nie udowodniła żadnych nabyć związanych z działalnością gospodarczą. Ponadto spółka M. nie potwierdziła rzeczywistego dokonania ani nie udowodniła prawa do rozliczenia transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć zarówno po stronie podatku należnego, jak i naliczonego, w związku czym w decyzji nie potwierdzono faktu przeprowadzenia przez spółkę WNT. Organ stwierdził także sprzeczności w deklaracjach VAT, jak i w informacjach VAT UE, co wskazuje, że spółka w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a składane deklaracje i informacje miały na celu jej upozorowanie;

3. wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 27 marca 2015 r. wydanej wobec O.1, w której zakwestionowano faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej przez ten podmiot w okresie od IV kwartału 2012 r. do II kwartału 2013 r. w zakresie zakupu stali od T. oraz M., wskutek czego określono spółce O.1 obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT oraz odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych spółce O. przez T. i M.

Z ww. decyzji wynika, że spółka O.1 działała jako tzw. bufor, czyli podmiot odbierający według faktur VAT stal od spółek T. i M., nabywający prawo do odliczenia podatku naliczonego, który równoważyła podatkiem należnym od sprzedaży krajowej. Główną rolą spółki było pozorowanie poprawności deklarowanych transakcji, bez dbałości o ich ekonomiczne i racjonalne działanie. Spółka fakturowała sprzedaż poniżej kosztów zakupu, ponosiła koszty transportu, chociaż nie była do tego zobowiązana. W decyzji wskazano, że ostateczni odbiorcy krajowi, na podstawie faktur sprzedaży wystawionych przez O.1 wykazywali niezasadny VAT naliczony do odliczenia. Ani T. ani M. ani też O.1 - nie były faktyczną stroną transakcji zawartych z dostawcami z UE. Spółka jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej faktycznie stroną wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru byli odbiorcy krajowi O.1. W decyzji wskazano, że spółka O.1 wiedziała lub mogła wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym;

4. pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W.1 z 6 października 2017 r. dot. B. sp. z o.o. (dalej jako: "B.");

5. decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wydana 9 czerwca 2017 r. wobec M. Z. O.1, w której podatnik ten został pozbawiony prawa do odliczenia podatku należnego oraz zobowiązany do zapłaty podatku z art. 108 ust. 1 ustawy VAT w związku z zakwestionowanymi fakturami nabycia i dostawy stali.

W decyzji zakwestionowano nabycie przez Z. stali od spółek O.1 i B. Uznano że M. Z. nie przejawił należytej staranności w doborze kontrahentów, a co więcej, świadomie uczestniczył w nielegalnym procederze. W decyzji wymieniono faktury dokumentujące sprzedaż dla podatnika. Przesłuchano na tę okoliczność M. Z. i stwierdzono, że faktury sprzedaży wystawione dla strony także nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Podkreślono, że M. Z. nie posiadał żadnego wiarygodnego źródła nabywania stali. O.1 po prostu przefakturowywał dane dotyczące ilości stali z faktur otrzymanych od spółek O.1 i B. na faktury dla podatnika oraz przekazywał należności otrzymane od niego do ww. spółek;

6. dowody z przesłuchania: strony z 12 maja 2016 r. oraz świadków: M. L. z 26 maja 2017 r., M. Z. i M. Z.1 z 13 czerwca 2016 r.;

7. inne dowody, w tym pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 27 marca 2017 r. informujące, że skarżący nie występował o ustalenie statusu podatkowego M. Z. jako podatnika podatku VAT oraz że nie wydawano zaświadczenia w tym zakresie, a także protokoły czynności sprawdzających u kontrahentów (odbiorców) skarżącego.

Organy wskazały, że w badanym łańcuchu dostaw stalą firmy: T., M., O.1, B. i O nie były podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą, a jedynie pozorowały jej prowadzenie. Charakter nieprawidłowości stwierdzonych w T. i M. wskazuje na ich udział w ustalonym łańcuchu dostaw stali budowlanej w roli tzw. "znikających podatników", tj. podmiotów, które pozorują działalność gospodarczą, zaś ich występowanie w transakcjach powoduje zatarcie powiązań i utrudnienie ewentualnego postępowania. Według ustaleń organów dostawa stali odbywała się z krajów UE jako WDT (wspólnotowa dostawa towarów) ze stawką 0% VAT. T. i M. dokonywały rzekomego wewnątrzwspólnotowego nabycia stali, płacąc za nią należność i wykazując w deklaracji należny podatek z tytułu WNT (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów), wykazując także podatek naliczony z nieuprawnionych nabyć, ale nie odprowadzały należnego podatku. W związku z tym towar przekazany do obrotu był tańszy niż oferowany przez inne firmy. Do oszustwa podatkowego dochodziło w momencie, gdy nie został odprowadzony podatek VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia stali z Unii Europejskiej. Organy wskazały na następujący obieg zakwestionowanych faktur: dostawcy z krajów UE → T., M. → B., O.1 → O. → P.H.U. "W.".

Jednym z ogniw w badanym łańcuchu dostaw stali był skarżący. Podatnik nabył wprawdzie stal, co nie jest kwestionowane przez organy, lecz istotą rzeczy było ustalenie czy wiedział lub czy mógł wiedzieć, że na wcześniejszym etapie analizowanych transakcji doszło do naruszenia prawa i w związku z powyższym, czy dochował należytej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Organy podatkowe obu instancji omówiły szczegółowo transakcje skarżącego z firmą O. Współpraca obu firm miała "odformalizowany" charakter, o czym świadczy to, że skarżący nie sprawdził w urzędzie skarbowym ani firmy O. ani innych firm wskazanych na posiadanych przez skarżącego dokumentach jako odbiorcy towarów. Nie zostały wyjaśnione niezgodności dat znajdujących się na dokumentacji dotyczącej transakcji z firmą O., zaś stal oferowana przez tę firmę charakteryzowała się niską ceną. Skarżący nie sprawdził miejsca siedziby i faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej firmy O., nie zweryfikował źródła pochodzenia stali budowlanej dostarczanej od firmy O. Do zapłaty za faktury dla O. przyjęto bardzo krótkie terminy płatności. Podkreślono, że handel hurtowy stalą, zaliczany do branży "wrażliwej" jest uważany za czynność tzw. zwiększonego ryzyka, co wymagało zachowania szczególnej staranności, której po stronie skarżącego nie stwierdzono. Podatnik zadbał jedynie o formalną stronę transakcji, przejawiającą się w posiadaniu faktur VAT, nie biorąc pod uwagę, że ciąży na nim obowiązek wykazania legalności dokonanego obrotu.

Rozważając czy pomimo zakwestionowania transakcji skarżącemu przysługuje jednak prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez O., organy zbadały kwestię tzw. dobrej wiary i zachowania należytej staranności przez skarżącego w czasie dokonywania transakcji zakupu stali. Wskazując na włączony do akt sprawy materiał dowodowy zebrany przez inne organy podatkowe oraz na przesłuchanie skarżącego w charakterze strony i przesłuchania świadków: M. Z., M. Z.1 oraz M. L. oraz na przeprowadzone czynności sprawdzające u kontrahentów skarżącego, analizę jego ksiąg podatkowych m. in. pod kątem stosowanych cen i wielkości obrotów z firmą O. oraz z pozostałymi dostawcami stali, a także na dokumenty przewozowe (CMR) – organy uznały, że okoliczności zawierania zakwestionowanych transakcji wyraźnie wskazują, że skarżący zadbał jedynie o ich formalną stronę (tj. posiadanie faktury), natomiast nie dołożył staranności w celu zachowania legalności obrotu ani nie podjął działań zabezpieczających własny interes gospodarczy. Opisane w decyzji zasady współpracy skarżącego z O., określone przez organy jako odformalizowane, świadczą o nieprzedsięwzięciu przez skarżącego racjonalnych środków w celu upewnienia się, czy dokonywane przez niego czynności nie prowadzą do uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Tym samym skarżący nie dołożył należytej staranności wymaganej od niego w związku z dokonywanymi transakcjami, wobec czego nie przysługuje mu prawo do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podkreśliły, że w sprawie nie doszło do incydentalnego zdarzenia, bowiem nabycia miały miejsce w okresie od października 2012 r. do czerwca 2013 r. i dotyczyły transakcji na łączną kwotę 2.401.273,32 zł brutto.

Od decyzji organu odwoławczego złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

W skardze zarzucono:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust.1 ustawy VAT oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347 poz. 1, ze zm.), dalej jako: "dyrektywa 2006/112/WE", poprzez ich błędną wykładnię dokonaną z pominięciem zasady neutralności podatku od towarów i usług wynikającą z przepisów prawa wspólnotowego, wskutek czego ograniczono prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. Z.,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy VAT oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT z faktur wystawionych przez firmę O., w sytuacji gdy podatnik dochował należytej staranności przy weryfikacji tego podmiotu,

- art. 7 ust. 8 ustawy VAT poprzez jego całkowite pominięcie w zaistniałym stanie faktycznym, co doprowadziło organy do fałszywych wniosków, powodujących uznanie legalnej transakcji łańcuchowej za "karuzelę podatkową", a wszystkie podmioty z tego łańcucha za oszustów podatkowych;

2) naruszenie przepisów proceduralnych mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 122, art. 187 §1, art. 188 i art. 191 o.p., w szczególności poprzez brak podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy oraz tendencyjny pod z góry ustalony cel, jak również poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków powoływanych na okoliczności istotne dla prawidłowej oceny stanu faktycznego,

- art. 120, art. 181, art. 187 §1 i art. 190 §2 o.p., z uwagi na wykorzystanie w sposób niedozwolony i nieuzasadniony dowodów zebranych w innych postępowaniach (przy jednoczesnym braku przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego), a także poprzez przyjęcie, że decyzje wydane w innych postępowaniach oraz poczynione w nich ustalenia stanowią prejudykat w przedmiotowej sprawie, co doprowadziło do błędnej oceny w zakresie uznania, że cała transakcja łańcuchowa dostaw stali budowlanej była celowym działaniem oszustów podatkowych oraz że wystawione przez wszystkie firmy z tego łańcucha faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji i nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wskazując na powyższe zażądano uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie oraz poprzedzającej ją decyzji NUS i zwrotu zapłaconego podatku, a także zwrotu poniesionych kosztów sądowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 29 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 125/18 oddalił skargę.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania i stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia wymienionych w skardze ogólnych zasad postępowania określonych w art. 120 i art. 122 o.p. oraz zasad postępowania dowodowego wynikających z art. 181, art. 187 §1 i art. 188, art. 190 §2 i art. 191 o.p.

Sąd nie potwierdził również zarzutów naruszenia prawa materialnego. W jego ocenie w przekonywujący sposób odniesiono się w zaskarżonej decyzji do kwestii "dobrej wiary" podatnika w momencie dokonywania nabycia stali, oceniając słusznie, że skarżący nie wykazał dochowania należytej staranności w doborze kontrahenta oraz podczas dokonywania zakwestionowanych nabyć. Sąd nie dał wiary twierdzeniom skarżącego co do podjęcia kroków w celu weryfikacji kontrahenta, gdyż zaprzecza im zgromadzony materiał dowodowy, w tym w szczególności treść zeznań księgowej M. L. oraz treść pisma z Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 27 marca 2017 r., z którego wynikało, że skarżący nie zwracał się do tego organu o weryfikację M. Z. jako podatnika VAT.

Dalej sąd wywiódł, że nie przedstawiono w skardze takich argumentów, które pozwoliłyby na stwierdzenie, że organ podatkowy niewłaściwie ustalił stan faktyczny sprawy. Zebrane w sprawie dowody wskazują, że skarżący uczestniczył procederze wystawiania "pustych" faktur. Wobec tego oczywistą wręcz konsekwencją takich ustaleń jest odmowa, na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i b, pkt 4 lit. a ustawy VAT w zw. z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z "pustych" faktur.

Sąd podkreślił też, że do uznania transakcji za łańcuchową niezbędne jest faktyczne zaistnienie zdarzeń gospodarczych, a nie stworzenie pozorów ich zaistnienia. Zebrane w sprawie dowody zaprzeczają dokonaniu przez T. i M. nabycia stali od dostawców z UE, sprzedaży tej stali spółkom O.1 i B., dalszej odsprzedaży do O., a następnie do skarżącego. Z racji tego, że pomiędzy ww. podmiotami nie doszło do rzeczywistych transakcji nabycia i sprzedaży towaru, a zaistniał jedynie ich fakturowy obieg, to nie można uznać, że doszło pomiędzy nimi do zaistnienia transakcji łańcuchowych w rozumieniu art. 7 pkt 8 ustawy VAT. Zatem zarzut naruszenia przez organ przepisu art. 7 pkt 8 ustawy VAT sąd uznał za niezasadny.

Od opisanego powyżej wyroku wywiedziona została przez skarżącego skarga kasacyjna, na skutek której NSA wyrokiem z 16 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1400/18 uchylił zaskarżone orzeczenie w całości i sprawę przekazał WSA w Olsztynie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu orzeczenia NSA wskazał, że zaskarżony wyrok został wydany z uchybieniem art. 141 §4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jako dotknięte wadą braku wyczerpującego rozpoznania sprawy i wyjaśnienia podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia. Tym samym przedwczesne było odnoszenie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych.

NSA podniósł, że sposób zredagowania zaskarżonego rozstrzygnięcia, a zwłaszcza jego lakoniczność i sprzeczność z materiałem dowodowym sprawy i ustaleniami organów, potwierdza zarzut jego nieuzasadnienia.

NSA zwrócił uwagę, że sąd pierwszej instancji oprócz wskazania na właściwe przepisy prawa i część materiału dowodowego wielokrotnie stwierdził, że akceptuje ocenę sprawy dokonaną przez organy, że w zaskarżonej decyzji odniesiono się do zebranych dowodów i wskazano przesłanki, jakimi kierował się organ wydając zaskarżoną decyzję. Wskazał ponadto także, że argumentacja skarżącego nie zdołała podważyć stanowiska zajętego przez organ w zaskarżonej decyzji. Natomiast sformułowań tych nie zestawił z konkretnymi ustaleniami dowodowymi, a przede wszystkim z argumentacją, zarzutami i wnioskami formułowanymi przez skarżącego. NSA zważył, że nie jest wystarczające wskazanie, że skarżący nie podważył ustaleń organów. Stanowisko to należy bowiem uzasadnić tak, aby zarówno skarżący, jak i organ poznali argumentację sądu w kontekście okoliczności faktycznych i prawnych sprawy. W podsumowaniu NSA stwierdził, że obowiązkiem tut. sądu będzie ponowne rozpoznanie sprawy i uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia zgodnie z wymogami określonymi w art. 141 §4 ustawy - Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi.

W toku rozprawy skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, a dodatkowo powołał się na wyroki WSA w Warszawie wydane, m.in. w sprawach kontrahenta strony o sygnaturach akt: III SA/Wa 3057/17, III SA/Wa 3790/17, III SA/Wa 540/20.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie podlegała uwzględnieniu.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 §1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest on związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2023 r. poz. 259, ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.". W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 §1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.). Tym samym sąd administracyjny nie zastępuje w orzekaniu organów administracyjnych, a jedynie kontroluje zaskarżoną decyzję pod względem zgodności z prawem i w przypadku ustalenia, że narusza ona prawo - uchyla ją.

Uwzględniając zapadły w niniejszej sprawie wyrok NSA z 16 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1400/18 (dalej jako: "wyrok kasacyjny") sąd ma na uwadze to, że zgodnie z art 190 p.p.s.a. przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez NSA zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie wiąże sąd I instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy (por. wyrok NSA z 20 października 2020 r., sygn. akt II FSK 3130/19 - przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Przy czym należy też zwrócić uwagę na przepis art. 153 p.p.s.a., który ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu (por. wyrok NSA z 5 marca 2019, sygn. akt II FSK 3044/18). Zgodnie bowiem z jego treścią ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ustanowiona w tym przepisie zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej.

Oś sporu w przedmiotowej sprawie sprawdza się do rozstrzygnięcia kwestii czy organy podatkowe słusznie uznały, że faktury VAT, na których jako wystawca widnieje firma O. dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a w konsekwencji, czy w okresie objętym kontrolą podatkową strona miała prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z tych faktur.

Odnosząc się do pierwszego z postulowanych w skardze zarzutów, tj. nieuprawnionego wykorzystania w sposób niedozwolony i nieuzasadniony dowodów zebranych w innych postępowaniach (przy jednoczesnym braku przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego), a także poprzez przyjęcie, że decyzje wydane w innych postępowaniach oraz poczynione w nich ustalenia stanowią prejudykat w przedmiotowej sprawie i naruszenia w związku z tym art. 120, art. 181 i art. 187 §1 oraz 190 §2 o.p. – to w ocenie sądu jest on nieuprawniony.

Na wstępie należy podnieść, że ugruntowany jest pogląd, że organy podatkowe mają prawo wykorzystywać w prowadzonym postępowaniu dowody zebrane w innych postępowaniach i włączać je do akt sprawy. Z zasady prawdy obiektywnej wynika bowiem obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością (por. wyrok NSA z 12 października 2022 r., sygn. akt I FSK 911/22). Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 §1 i art. 181 o.p.). Jednocześnie jak wskazał NSA w wyroku z 19 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 2401/19 w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony przez włączenie do materiału dowodowego sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania przeciwdowodów. Co w tej sprawie organy podatkowe zrealizowały w obu instancjach, zawiadamiając skarżącego (k. 149 akt postępowania odwoławczego i k. 1969 akt I instancji), na podstawie art. 200 o.p. o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji, a ponadto w toku postępowania informowały stronę za każdym razem o włączeniu do akt sprawy poszczególnych dowodów (np. k. 32, 37, 252, 1852, 1923 akt I instancji). Strona mogła więc każdorazowo zapoznać się z dowodami i ustosunkować się do nich.

Zgodzić się należy również z organem II instancji, że w myśl art. 194 §1 o.p. decyzje włączone do akt przedmiotowej sprawy są dokumentami urzędowymi, sporządzonymi w formie określonej przepisami prawa, przez powołane do tego organy władzy publicznej, stanowiąc tym samym dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przy założeniu, że ich moc nie jest niepodważalna (zgodnie z art. 194 §3 o.p.), strona będąc o nich powiadomiona miała prawo wypowiedzenia się co do nich. Jak zauważył jednak organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, co potwierdzają również akta sprawy, że zarówno w toku kontroli skarbowej, jak i postępowaniu podatkowym w obu instancjach nie zostały przedłożone przez stronę żadne przeciwdowody obalające domniemanie wynikające z tych dokumentów (ich zgodności z prawdą).

Wykorzystanie dowodów zebranych przez inne organy nie oznacza więc, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie prowadziły własnego postępowania dowodowego i nie dokonały własnej oceny włączonych dokumentów z innych postępowań, w szczególności protokołów z zeznań świadków czy też decyzji podatkowych. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że organy zebrały obszerny materiał dowodowy, potwierdzający przyjęte rozstrzygnięcie. Co istotne też, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w wyczerpujący sposób odniesiono się do zebranych dowodów (również w zakresie motywacji nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony) i wskazano przesłanki, jakimi kierował się organ, wydając przedmiotowe rozstrzygnięcie. Dotyczy to również organu I instancji. Trudno więc uznać za uzasadnione stawiane w tym zakresie zarzuty w skardze.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony i naruszenia w związku z tym wskazanych w skardze przepisów, tj. art. 122, art. 187 §3, art. 188 i art. 191 o.p. to również in on zdaniem sądu nie zasługiwał na akceptację. W orzecznictwie utrwalony jest bowiem pogląd, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 §1 o.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2078/11), w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego i uzupełniającego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo, że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. np. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1534/11). Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze na organie podatkowym nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy materialnej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ nie ma jednak obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, w szczególności dowodu którym może dysponować tylko strona. Z treści art. 187 §1 o.p. nie można zatem wyprowadzić konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania w sposób nieskończony środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, w sytuacji gdy strona środków takich nie przedstawia.

Mając to na uwadze oraz przedłożone do kontroli sądu akta sprawy należy wskazać, że organy podatkowe do wniosków dowodowych skarżącego (z 10 maja 2016 r., z 30 stycznia 2017 r., z 9 maja 2017 r. – w I instancji i z 17 października 2017 r. – w II instancji) odnosiły się szczegółowo na każdym etapie postępowania wydając w tym zakresie stosowne rozstrzygnięcia. Jeśli chodzi o wniosek z 10 maja 2016 r. został on uwzględniony przez organ I instancji, który zlecił jego przeprowadzenie NUS w P. (k. 1655 akt I instancji). Chodziło o przesłuchanie M. i M. Z. (k. 1676-1687 i k. 1688-1700 akt I instancji). Drugiego z wniosków z 30 stycznia 2017 r. NUS nie uwzględnił wydając postanowienie z 6 kwietnia 2017 r. i wskazując tego motywy (k. 1901-1905 akt I instancji). Dotyczył on ośmiu osób, m. in. pracowników strony oraz przedstawicieli spółek biorących udział na różnych etapach w zakwestionowanych końcowo spornych transakcji stalą pomiędzy skarżącym a O. Charakterystyczne jest to, że kolejny wniosek z 9 maja 2017 r. objął już tylko M. L. (pomijając inne osoby), co do której organ wypowiedział się (z uwagi na to, że była nim objęta) – rozstrzygając omówiony już wcześniej wniosek z 30 stycznia 2017 r. Jednocześnie wniosek w tym zakresie został zrealizowany, gdyż M. L. została przesłuchana w dniu 26 maja 2017 r. (k. 1960-1962 akt I instancji). Jeśli zaś chodzi o ostatni z wniosków z 17 października 2017 r. to znalazł on swój wyraz w negatywnym dla skarżącego rozstrzygnięciu DIAS z 14 grudnia 2017 r. (k. 152-153 akt odwoławczych). Organ szczegółowo odniósł się do każdej z osób objętych tym wnioskiem, wskazując motyw podjętego rozstrzygnięcia, które powielają stanowisko przyjęte w tym zakresie przez organ I instancji.

Odnosząc się do powodów jakimi kierowały się organy obu instancji odmawiając uwzględnienia wniosków dowodowych z 30 stycznia 2017 r. i z 17 października 2017 r. (zakresowo zbieżnych) należy wskazać, że:

- odnośnie przesłuchania A. R. we wskazanym przez stronę zakresie (dot. jego transakcji z T. – początek łańcucha dostaw zakwestionowanego w sprawie towaru) to w aktach sprawy znajduje się włączony protokół sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta kontrolowanego z 5 listopada 2014 r. pozyskany od Dyrektora UKS w G. z akt postępowania kontrolnego (k. 1884 akt I instancji), z którego jasno wynika, że w księgach podatkowych jego firmy (od października 2012 do czerwca 2013 r.) nie występują żadne faktury VAT dotyczące transakcji z T. Oświadczył też: "(...) nie znał i nigdy nie współpracował z firmą T. Sp. z o.o. oraz, że nie zna pana J. W.). Co istotne też, wobec T. w dniu 5 grudnia 2014 r. została wydana prawomocna decyzja wymiarowa przez ww. organ;

- odnośnie przesłuchania A. P. (reprezentującego spółkę B. i O.1), A. P.1 (reprezentującego spółkę B.) oraz R. M. (reprezentującego spółkę O.1) we wskazanym przez stronę zakresie to z notatki służbowej (k. 1926 akt I instancji) wynika, że obowiązek VAT B. został otwarty z uwagi na złożoną zerową deklarację VAT-7 za grudzień 2012 r. Pomimo wezwania i monitowania nie złożyła ona danych rejestracyjnych. W NUS W.1 spółka złożyła również zerowe deklaracje za styczeń-marzec 2013 r. Nie składała też dalszych deklaracji. Miała też otwarty obowiązek VAT w [...] US W. od 1 lipca 2011 r. do 2 stycznia 2013 r. Z powodu nieskładania deklaracji VAT-7 została wykreślona z rejestru podatników (na mocy art. 96 ust. 9 ustawy VAT) z podejrzeniem wątpliwego istnienia. Jeśli zaś chodzi o spółkę O.1 to Dyrektor UKS w G. przeprowadził kontrolę podatkową wobec tej spółki, z której wynikało, że jest to podmiot fikcyjny, pozorujący prowadzenie działalności gospodarczej (w zakresie stali) w celu umożliwienia odliczenia podatku VAT przez jej odbiorców krajowych. Ponadto organ ten 27 marca 2015 r. wydał wobec spółki prawomocną decyzję wymiarową, m.in. w oparciu o art. 108 ustawy VAT (k. 40-154 akt I instancji);

- odnośnie J. W. (reprezentującego T.) w zakresie wskazanym w skardze to został on już przesłuchany 16 czerwca 2014 r. w charakterze świadka przez Dyrektora UKS w G. (k. 1885-1888 akt I instancji). Z przeprowadzonego wobec spółki postępowania kontrolnego oraz zeznań złożonych w jego trakcie wynikało, że spółka ta została wprowadzona do łańcucha transakcji, aby usankcjonować transakcje z O. oraz doprowadzić do uszczuplenia w podatku VAT poprzez prowadzenie do obrotu faktur nieobrazujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych). Ponadto wobec spółki ww. organ wydał 5 grudnia 2014 r. prawomocną decyzję wymiarową, m.in. w oparciu o art. 108 ustawy VAT (k. 1855-1883 akt I instancji). Należy również uwzględnić motywy przedstawione wcześniej w odniesieniu do A. R., jako kontrahenta T.;

- odnośnie S. L. (pracownik strony odpowiedzialny za przyjmowanie dostaw towarów w kontrolowanym okresie) należy wskazać, że prawo do odliczenia podatku VAT uzależnione jest od istnienia po stronie nabywcy dobrej wiary (przejawiającej się w usprawiedliwionym braku świadomości co do faktu, że sporna firma O. była nierzetelna i brała udział w oszustwie podatkowym), która w tej sprawie jest kwestionowana. Skoro więc zeznania S. L. miały dotyczyć okoliczności dostawy towarów w kontrolowanym okresie a nie dobrej wiary skarżącego to trudno uznać je za przydatne dla wyjaśnienia przedmiotowej kwestii;

- odnośnie M. L. (pracownika strony odpowiedzialnego za prowadzenie dokumentacji podatkowej), to wniosek o jej przesłuchanie został, jak już wcześniej wskazano, uwzględniony (k. 1952 akt I instancji). Co istotne, w trakcie przesłuchania zeznała ona, że nie jest w stanie podać, nie pamięta tego czy weryfikowała głównego kontrahenta strony (O.). Ponadto ponowne wnioski dowodowe odnoszące się do M. L. dotyczą (jak w przypadku pozostałych osób) okoliczności handlu stalą a nie braku dobrej wiary strony odnośnie kontrahenta O. (jako elementu kwestionowanego przez organy podatkowe). Trudno jest uznać je więc za przydatne w tej sprawie.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy wskazać (zgadzając się z organami podatkowymi), że wnioski dowodowe strony składane na obu etapach postępowania podatkowego nie wniosłyby niczego do sprawy w odniesieniu do dochowania przez skarżącego dobrej wiary przy weryfikacji głównego kontrahenta strony dostarczającego w kontrolowanym okresie stal (O.). Dotyczyły one bowiem wyłącznie okoliczności handlu stalą przez poszczególne podmioty w łańcuchu dostaw stali czy też jej przyjęcia na magazyn w przypadku S. L. (pracownika strony) a nie ww. okoliczności dochowania przez stronę dobrej wiary. Jeśli zaś chodzi o M. L. (pracownika skarżącego) to została ona przesłuchana i zeznała, że nie jest w stanie podać, nie pamięta tego czy weryfikowała głównego kontrahenta strony (O.). Wobec tego trudno uznać za zasadne w tym przypadku powtarzanie (na etapie postępowania odwoławczego) już raz przeprowadzonej czynności procesowej. Ponadto, w przypadku osób reprezentujących podmioty fakturujące dostawy stali, jak słusznie uznały organy, okoliczności uzasadniające ich przesłuchanie zostały stwierdzone innymi dowodami, zaś co do świadków powołanych na okoliczność udowodnienia dostawy stali, odmowa przesłuchania uzasadniona była brakiem kwestionowania faktu jej dostawy. Szczegółowo przyczyny odmowy wnioskowanych przesłuchań świadków wyjaśnione zostały w decyzji organu I instancji (str. od 23 do 29), jak również w postanowieniach organów obu instancji (k. 1901-1905 akt I instancji i k. 152-153 akt odwoławczych) i sąd w pełni je akceptuje.

Powyższe pokazuje również, wbrew zarzutowi naruszenia art. 187 o.p., że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy wskazujący na istnienie łańcucha podmiotów biorących udział w fikcyjnym wystawianiu faktur dokumentujących nabycie stali budowlanej, a także pozwalający na stwierdzenie, że faktury dokumentujące zakup stali przez skarżącego nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. Na tej podstawie zasadne było wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia, w którym w wyczerpujący sposób odniesiono się do zebranych dowodów i wskazano przesłanki, jakimi kierował się organ, wydając decyzję. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja spełnia również wymogi wynikające z art. 188 o.p., gdyż odniesiono się w niej do wszystkich wniosków dowodowych skarżącego, przy czym niektóre uznano i przesłuchano wnioskowanych świadków, innych zaś odmówiono, podając przy tym przyczynę odmowy.

Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 191 o.p. wskazać należy, że z przepisu tego wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem sądu treść zaskarżonej decyzji nie wskazuje na naruszenie przez organ odwoławczy tego przepisu. Bez przekroczenia zasady swobodnej oceny, w tym zasad logiki i doświadczenia życiowego oceniono, że 35 faktur wystawionych przez O. nie dokumentuje ujętych w nich nabyć stali przez stronę. Z poszanowaniem ww. normy wywiódł również organ, że skarżący nie wykazał się należytą starannością w doborze kontrahenta. Organ w tym zakresie szeroko uzasadnił swoje stanowisko (str. 29 i nast. zaskarżonej decyzji), przedstawiając obszerną argumentację. Zebranemu materiałowi dowodowemu trudno odmówić wiarygodności, zaś sposób jego oceny przez DIAS mieści się w granicach zasady swobodnej, lecz nie dowolnej oceny. Argumentacja strony nie zdołała podważyć stanowiska zajętego przez organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Ponadto jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Jak zauważył słusznie NSA w wyroku z 17 września 2020 r., sygn. akt I FSK 2031/17, z czym Sąd się w pełni identyfikuje: "Zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego (co w ocenie sądu miało miejsce w tej sprawie), wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Inaczej mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13 (...)." Ponadto, jak stwierdził WSA w Gliwicach w wyroku z 15 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 624/19: "(...) podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego i nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jak z tego wynika, organ każdorazowo dokonuje analizy potrzeb przeprowadzenia określonych dowodów, w tym oceny żądań dowodowych strony, przy czym w tym przypadku powinien dokonywać tej oceny z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.".

Odnosząc się zaś do zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust.1 ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. i 2013 r.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W skardze zarzucono błędną wykładnię tych przepisów, dokonaną z pominięciem zasady neutralności podatku VAT wynikającą z przepisów prawa wspólnotowego (art. 168 dyrektywy 2006/112/WE), wskutek czego ograniczono prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez O. Również i tego zarzutu sąd nie potwierdza.

Z treści przedmiotowych przepisów wynika, że prawo do odliczenia dotyczy tylko tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Na bazie zgromadzonego materiału dowodowego słusznie uznał organ, że wyfakturowanych czynności nie wykonano, gdyż O. nie dokonał sprzedaży stali dla skarżącego, wobec czego zaistniały przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT.

Wskazać należy również na orzecznictwo TSUE dotyczące odliczenia podatku VAT, wskazujące na brak sprzeczności z prawem UE co do wymagania od podatnika podjęcia takich działań, jakich można od niego w realiach danej sprawy racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że uczestnicząc w transakcjach gospodarczych nie bierze udziału w oszustwie podatkowym. Przykładowo, w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-81/11 i C-142/11 Mahagében Kft, Péter Dávid - Trybunał stwierdził, że "artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Przepisy art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa".

Organ wykazał w zaskarżonej decyzji, że strona spełniła wprawdzie formalne warunki do dokonania odliczenia podatku, lecz w realiach niniejszej sprawy miała powody do tego, aby co najmniej podejrzewać, że wystawca spornych faktur O., na podstawie których nabył stal budowlaną, dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Przemawiają za tym następujące okoliczności:

- pomimo, że w spornym okresie O. miał być głównym dostawcą, odpowiadającym za 97,52 % dostaw stali budowalnej to sposób nawiązania i prowadzenia współpracy był całkowicie odformalizowany. Z akt sprawy wynika bowiem (protokół przesłuchania strony – k. 1641-1651 akt I instancji), że to żona M. Z. była inicjatorką współpracy. Strona nie znała jej osobiście i nie znała imienia. Nie pamiętała też dokładnej daty rozpoczęcia współpracy. To ona dzwoniła do skarżącego przedstawiając telefonicznie lub faksem oferty sprzedaży stali budowlanej. Skarżący nigdy nie był też w siedzibie kontrahenta. Nie miał nigdy kontaktu osobistego z M. Z. Kontaktował się z kontrahentem głównie telefonicznie. Nie zawarto w spornym okresie żadnej umowy o współpracy. Jedynym wyznacznikiem współpracy, co wynika także z przesłuchania skarżącego była "niska cena". Z ustaleń organów podatkowych wynika, że kontrahent nie ma placu do składowania stali budowalnej. Z protokołu przesłuchania wynika również, że skarżący miała znikomą wiedzę, co do strony formalnej współpracy (m.in. sposobu zamawiania stali, w jakim odstępie dostawy stali były realizowane, w jaki sposób ustalano termin, zasady i warunki techniczne jej dostawy, kto dostarczał dokumenty związane dostawą stali). Skarżący nie miał też wiedzy i tego nie sprawdzał kto dostarczał i zlecał oraz płacił za transport stali. Przy dostawie otrzymywał podpięte do faktur dokumenty, tj.: CMR, dowody dostawy i certyfikaty stali. Dokumenty te były dostarczane przez kierowców. Poza dokumentami okazanymi do kontroli, skarżący nie posiadał innych dowodów związanych z zakupami stali od O. Nie posiadał też żadnych wydruków mailowych. Co istotne również, nie interesował się i nie pytał głównego kontrahenta o źródło pochodzenia stali. Strona nie wiedziała też dlaczego na dokumentach CMR wystawionych przez zagranicznego dostawcę stali to jego firma widnieje jako odbiorca towaru i skąd firmy już na tym etapie transakcyjnym miały wiedzę kto będzie odbiorcą stali. Skarżący nie zwracał uwagi na daty dostaw stali w powiązaniu z datami faktur i załadowań za granicą wykazanymi na dokumentach CMR. Nie widział, że na tych dokumentach, wskazano jako nabywców stali firmy: T., M. oraz P. a nie firmę O. Nikt go o tym nie informował. Dowiedział się o tym dopiero podczas kontroli. Nie zgłaszał uwag M. Z., że faktura jest od innego sprzedawcy, niż na dowodzie dostawy, gdyż nie miał o tym wiedzy. Nie miał też wiedzy odnośnie faktur wystawianych przez O. przed datą dostawy. Kwestii niezgodności związanych z datami wystawienia faktur i datami dostawy towaru, a także niezgodności odnośnie danych odbiorców znajdujących się na dokumentach przewozowych CMR nie potrafili również wyjaśnić przesłuchani w charakterze świadków M. i M. Z. (k. 1676-1687 akt I instancji). Skarżący nie interesował się z jakiego powodu ceny stali oferowanej przez kontrahenta były niższe od innych podmiotów. Liczyła się jedynie niska cena. Wobec powyższego trudno uznać zachowanie strony za standardowe, nacechowane ostrożnością i przezornością kupiecką. Trudno też uznać, że współpraca ta miała charakter zwyczajny, odpowiadający regułom rynkowym (szczególnie na tak wymagającym rynku, jak handel stalą, który generował liczne nieprawidłowości) skoro zarówno strona, jaki i osoby związane z firmą O. (główny kontrahent) miały znikomą wiedzę dotyczącą zarówno szczegółów jej rozpoczęcia i kontynuacji;

- dokumenty przedłożone przez stronę: deklaracja VAT-7K za 3 kwartał 2012 r., potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT z 2011 r., zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości z 2013 r., zaświadczenie o numerze identyfikacji REGON z 2011 r. oraz zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z 2011 r. (k. 1945-1949 akt I instancji) na okoliczność sprawdzania kontrahenta - to jedynie dokumenty odnoszące się do strony formalnej prowadzonej przez niego działalności), które w żadnej mierze nie rozwiewają wątpliwości, że strona dochowała należytej staranności. Dołożenie należytej staranności w zakresie weryfikacji kontrahentów polega nie tylko na pozyskaniu kopii ww. dokumentów, lecz także na sprawdzeniu rzetelności kontrahenta, okoliczności towarzyszących nawiązaniu współpracy i prowadzeniu interesów z kontrahentem. Tym bardziej, że branża handlu stalą była branżą "wrażliwą", narażoną na liczne nieprawidłowości (obrót tego rodzaju towarem obarczony był dużym ryzykiem w zakresie oszustw podatkowych), co tym bardziej powinno wzmocnić czujność doświadczonego przedsiębiorcy z 7 letnim stażem na rynku stali i spowodować podjęcie pogłębionego sprawdzenia (co istotne) największego kontrahenta (odpowiadającego, na co już wskazano wcześniej za 97,52 % dostaw stali budowalnej skarżącemu w spornym okresie). Przedsiębiorca zajmujący się handlem stalą, zdając sobie sprawę z możliwych negatywnych konsekwencji swojego postępowania, powinien zatem zachowywać szczególną staranność przy jego doborze (co w tej sprawie miejsca nie miało). Było wręcz przeciwnie, sprawdzenie ograniczyło się jedynie do strony formalnej tej działalności. I jak słusznie zauważył organ odwoławczy strona nie zainteresowała się w ogóle rzeczywistym funkcjonowaniem w obrocie gospodarczym O., która w spornych fakturach wskazywana była jako dostawca stali budowlanej. Takie zaś postępowanie odbiegało od typowych zachowań podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na tak "wrażliwym" rynku i przy praktycznie jedynym dostawcy towaru;

- z zeznań M. L. (odpowiedzialnej u strony za prowadzenie ksiąg podatkowych) wynika, że nie pamiętała ona jakie czynności podjęła, jakie dokumenty pozyskała i od kogo, w celu weryfikacji O. Nie pamiętała też sytuacji, aby w latach 2012-2013 występowała do właściwego organu podatkowego w celu sprawdzenia statusu podatkowego głównego wówczas kontrahenta (k. 1960, 1961 verte akt I instancji). To potwierdza, że strona nie dokonała sprawdzenia w organie podatkowym firmy O. w trybie przewidzianym w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT;

- brak sprawdzenia (oprócz wyjaśnienia tego z M. Z.) w organie podatkowym innych firm widniejących na posiadanych przez stronę dokumentach jako odbiorcy towarów, w sytuacji gdy ich odbiorcą miał być O., w trybie przewidzianym w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT;

- brak podejrzliwości skarżącego w obliczu bardzo krótkich terminów płatności na rzecz O. Z zeznań skarżącego wynika, że termin dokonywana zapłat za faktury wystawione przez ww. podmiot, tj. w dniu dostawy, następnego dnia lub w bardzo krótkim okresie od dostawy, ustalany był telefonicznie, a uzasadnieniem szybkich płatności była niska cena. Słusznie jednak zauważył DIAS, że krótkie terminy płatności ustalone w kwestionowanych transakcjach odbiegają od stosowanych zazwyczaj na rynku a terminy te powinny wzbudzić u skarżącego wątpliwości i nasuwać podejrzenie, że dostawcy zależy na jak najszybszym pozbyciu się towaru i pobraniu należności w związku z uczestniczeniem w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa. Jak ustaliły też organy, w przypadkach nabyć stali od innych kontrahentów niż O. terminy płatności były dłuższe, co szczegółowo przedstawia tabela znajdująca się w decyzji I instancyjnej (s. 37-38). Słusznie też skonstatował organ odwoławczy, że krótkie terminy płatności świadczącą o tym, że strona mogła wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie lub powinna mieć przynajmniej tego świadomość. Tym bardzie, że dla swoich kontrahentów skarżący, jako dostawca stali, ustalał zdecydowanie dłuższe terminy płatności, nawet 30 - dniowe (k. 564-602, 632-651, 659-665, 1323-1356, 1411-1460, 1498-1633);

- brak podwyższonej staranności w kontekście dokonywania transakcji "zwiększonego ryzyka" z tytułu obrotu towarem w branży "wrażliwej", jakim jest stal budowlana.

Dochowanie przez stronę należytej staranności kupieckiej przy weryfikacji bezpośredniego i głównego kontrahenta było o tyle konieczne, gdyż jak wynika z ustaleń NUS w P., O. nie prowadził rzeczywistej działalności w zakresie handlu stalą.

Należy również zauważyć, że strona dbając o swoje interesy powinna zwrócić szczególną uwagę na rozbieżności w dokumentacji transakcyjnej z O. (o czym już wspomniano wcześniej), w szczególności na dołączone do spornych faktur listy przewozowe CMR, gdzie zamiast odbiorcy O. wskazane były zupełnie inne spółki: np. T., M. i podjąć stosowne działania wyjaśniające (np. z M. Z.), jak i sprawdzające (np. status tych podmiotów, czy są podatnikami podatku VAT). Nie zrobiła tego jednak, a jej wiedza w tym zakresie ograniczyła się do stwierdzenia podczas przesłuchania: "Nie znam tych firm. Nie widziałem dokumentów CMR. Nie jestem w stanie tego wyjaśnić." (k. 1694 akt I instancji). Co istotne też, w piśmie z 12 kwietnia 2017 r. Naczelnik [...] US W. potwierdził, że skarżący nie występował na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy VAT z zapytaniem do tego organu o potwierdzenie zarejestrowania jako podatnika VAT czynnego lub zwolnionego ww. podmiotów: M. i T. (k. 1915 akt I instancji). Mając to na uwadze, słusznie stwierdził DIAS, że fakt ten powinien wzbudzić czujność oraz podejrzliwość skarżącego i stać się motywacją do podjęcia starań w celu ustalenia czy w przypadku przedmiotowych transakcji nie dochodzi do naruszenia prawa. Z pewnością uzyskana wiedza o tych podmiotach mogłaby być znacząca i pomocna dla ww. ustaleń.

O tyle jest to istotne, że jak wykazały organy podatkowe odnośnie firm występujących na wcześniejszym etapie transakcyjnym, że:

- T. (pierwszy w łańcuch nabywca krajowy towaru od dostawców z UE) – Dyrektor UKS w G. w wyniku kontroli podatkowej ustalił, że jest to znikający podatnik, funkcjonujący w oszustwie podatkowym. Pod wskazanym adresem siedziby nie są wykonywane żadne czynności, jakich należałoby się spodziewać mając na uwadze branże i rozmiar (skalę) prowadzonej działalności. Spółka nie zatrudniała pracowników. Nie posiadała też żadnego majątku. Jej prezes nie posiadał wiedzy dotyczącej jej rzeczywistych obrotów. Nie orientował się jak wygląda jej struktura nabyć. Podmiot ten nie złożył właściwemu organowi podatkowemu informacji podsumowujących VAT-EU za okres I-II kwartał 2013 r., co pozostaje w sprzeczności z zadeklarowaniem wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w deklaracji VAT-7 za ten sam okres. Z przesłanego do organu jedynego posiadanego rejestru zakupu za IV kwartał 2012 r. wynika, że ujęto w nim faktury VAT, których wystawcą miała być firma Z.P.H.U. A. R. Jednakże kontrola sprawdzająca w tej firmie nie potwierdziła sprzedaży jakiegokolwiek towaru T. A. R. oświadczył w jej trakcie, że nie zna tej spółki i nigdy z nią nie współpracował, a także nie zna J. W. To wskazuje, że spółka ta świadomie i celowo generowała sztuczny, wynikający z fikcyjnych faktur zakupu podatek naliczony. Potwierdziła to również kontrola u jedynego jej kontrahenta O.1. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę na rzecz O.1 w zakresie sprzedaży stali budowlanej nie pokazują rzeczywistego obrazu zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor UKS w G. decyzją ostateczną z 5 grudnia 2014 r. za okres od października 2012 r. do czerwca 2013 r. na mocy art. 108 ust. 1 ustawy VAT, stwierdził, że faktury wystawione dla O.1 są dokumentami stwierdzającymi nieprawdę (k. 39-154, 1855-1883, 1884, 1885-1888 akt I instancji);

- M. (pierwszy w łańcuch nabywca krajowy towaru od dostawców z UE) – z decyzji Naczelnika [...] US W. wynika, że jest to znikający podatnik. Spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Została wprowadzona do transakcji jako dostawca krajowy po to aby usankcjonować transakcje z O.1 jako zakup krajowy. Nie prowadzi działalności pod zgłoszonym adresem. Podmiot ten nie okazał żadnych dokumentów księgowych w postaci faktur sprzedaży/zakupu, nie przedłożył ewidencji sprzedaży i zakupu prowadzonych dla celów rozliczenia podatku VAT. Nie okazał też wyciągów bankowych ani umów zawartych z kontrahentami. Nie złożył wyjaśnień w zakresie dokonanych dostaw i nabyć towarów. Kwoty wykazywane przez spółkę w informacjach podsumowujących VAT EU za IV kwartał 2012 r. oraz I i II kwartał 2013 r. nie odpowiadają wartościom wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów wykazanych przez nią w deklaracjach VAT-7 za te okresy. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę na rzecz O.1 w zakresie sprzedaży stali budowlanej nie pokazują rzeczywistego obrazu zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Decyzją ostateczną z 13 października 2014 r. w zakresie podatku VAT za ww. okresy organ stwierdził, że spółka ta nie udowodniła dokonania wewnątrzwspólnotowych nabyć, a tym samym nie udokumentowała prawa do rozliczenia tych transakcji zarówno po stronie podatku należnego jak i naliczonego (k. 39-154 akt I instancji i k. 35-38 akt odwoławczych);

- B. (kolejne ogniwo - podmiot pozorujący prowadzenie działalności gospodarczej, mający na celu wydłużenie łańcucha dostaw) – spółka złożyła w US W.1 zerową deklarację VAT za grudzień 2012 r. Miała także otwarty obowiązek podatkowy w [...] US W. (od 20 lipca 2011 r. do 2 stycznia 2013 r.). Z powodu nieskładania deklaracji VAT-7 za kolejne miesiące została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Nie odpowiadała na wezwania organu podatkowego. Po wykreśleniu z rejestru podatników VAT złożyła jedynie zerowe deklaracje VAT-7 za styczeń, luty i marzec 2013 r. (k. 1926 akt I instancji i k. 126 akt odwoławczych);

- O.1 (kolejne ogniwo - podmiot pozorujący prowadzenie działalności gospodarczej, mający na celu wydłużenie łańcucha dostaw) – z ustaleń pokontrolnych Dyrektora UKS w G. wynika, że spółka ma wirtualne biuro. Brak jest oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Pod wskazanym adresem jej siedziby nie są wykonywane żadne czynności, jakich należałoby się spodziewać mając na uwadze branżę i rozmiar (skalę obrotów) działalności. Wysyłana na ww. adres korespondencja pozostawała nieodebrana. Niemożliwy był również bezpośredni kontakt z osobami formalnie ją reprezentującymi. W trakcie kontroli spółka nie potwierdziła rzeczywistego dokonania ani nie udowodniła prawa do rozliczenia transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć zarówno po stronie podatku należnego jaki i naliczonego, co spowodowało, że właściwy dla nie organ podatkowy nie potwierdził faktu przeprowadzenia przez spółkę ww. transakcji. W deklaracjach VAT-7K za II kwartał 2013 r. wykazała ona nabycie od M. w znacznie wyższych kwotach niż dostawy od tego podmiotu wykazane w deklaracjach VAT-7K za ten okres. Ustalenia pokontrolne stanowiły podstawę dla organu do zakwestionowania prowadzenia działalności gospodarczej przez tę spółkę w zakresie zakupu stali budowlanej od jej dostawców (T. i M.) oraz sprzedaży tego towaru do bezpośrednich odbiorców (m.in. O.). Wobec spółki organ wydała decyzję wymiarową w dniu 27 marca 2015 r. w zakresie podatku VAT od października 2012 r. do czerwca 2013 r., mocą której określono, m.in. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Organ odwoławczy decyzją z 15 lipca 2015 r. utrzymał przedmiotowe rozstrzygnięcie w mocy, a WSA w Warszawie prawomocnym postanowieniem z 2 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2663/15 skargę na to rozstrzygnięcie odrzucił (k. 39-154, 254-313, 1481-1485, 1486 akt I instancji).

Dotychczasowe rozważania pokazują, że strona nie działała z zachowaniem należytej staranności kupieckiej. Trudno bowiem uznać za racjonale gospodarczo działanie skarżącego, z 7 – letnim już doświadczeniem w branży handlu stalą, że nie zweryfikował dokładnie (poza stroną formalną) praktycznie jedynego kontrahenta, który odpowiadał w spornym okresie za 97,52% dostaw tego towaru. Słusznie więc zauważył DIAS, że niewiarygodne jest, aby profesjonalny przedsiębiorca w normalnym obrocie gospodarczym, przy zakupach stali budowlanej ("wrażliwego" towaru, którego obrót generował nieprawidłowości – co było wiedzą powszechną na rynku handlu tym towarem) rzędu od kilkudziesięciu do kilkuset ton miesięcznie, nie podjął działań mających na celu rzeczywiste sprawdzenie kontrahenta, jego statusu prawno-podatkowego (nie tylko na podstawie kilku dokumentów dotyczących formalnej strony prowadzonej przez niego działalności i gdzie część z nich dotyczy roku 2011) i wiarygodności w celu uniknięcia ewentualnego uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Tym bardziej, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do incydentalnego zdarzenia, ale kontakty trwały w okresie od października 2012 r. do czerwca 2013 r. i dotyczyły transakcji opiewających na łączną kwotę 2.401.273,32 zł (wartość brutto). Przedsiębiorca funkcjonujący na rynku stali, zdając sobie sprawę z możliwych negatywnych konsekwencji swojego postępowania, powinien zachowywać szczególną staranność przy doborze kontrahentów (czego w tej sprawie zabrakło). A jak wynika z ustaleń organów podatkowych opartych, m.in. na protokole kontroli przeprowadzonej w O. przez NUS w P. firma ta była kolejnym ogniwem w łańcuchu dostaw stali. M. Z. nie przedłożył do kontroli żadnych umów, kontraktów, zleceń na dostawę towaru ani innych dokumentów, w tym dokumentów przewozowych. Działalność odbywała się przy pomocy telefonu i za pośrednictwem e-maila z miejsca zamieszkania i ograniczała się jedynie do wystawiania faktur. W kosztach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą wystąpiły jedynie usługi telekomunikacyjne i abonament telefoniczny. Kontrolowany nie zatrudniał pracowników, nie posiadał żadnego majątku. Jak na osobę, która samodzielnie prowadzi działalność handlową M. Z. nie posiadał wiedzy dotyczącej rzeczywistych obrotów swojej firmy i nie orientował się w strukturze dostaw. Nie pamiętał też swoich kontrahentów. Organy podatkowe wskazały jednocześnie, że w okresie objętym kontrolą O. była podmiotem istniejącym wyłącznie formalnie, stwarzającym jedynie pozory legalnej działalności w obrocie stalą budowlaną. Firma ta nie dokonała skutecznego zakupu towaru co oznacza, że nim nie dysponowała, a więc nie miała prawa do ekonomicznego na nim władztwa. Tym samym, nie mogła przenieść na swoich nabywców - w tym stronę prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel. Zatem stal budowlana sprzedawana skarżącemu nie była dostarczana przez ten podmiot w okresie od października 2012 r. do czerwca 2013 r. Wystawione przez niego faktury dotyczące stali nie obrazują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Rola M. Z. ograniczała się jedynie do przyjmowania faktur od podmiotów, wobec których udowodniono, że nie były faktycznymi uczestnikami obrotu gospodarczego, a następnie wystawiania na ich podstawie faktur tego samego dnia lub następnego, w takich samych ilościach i asortymencie. W związku ze stwierdzonymi w toku kontroli podatkowej nieprawidłowościami NUS w P. wszczął postępowanie podatkowe, zakończone decyzją wymiarową z 9 czerwca 2017 r. (m.in. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT). Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją DIAS w W.3 z 12 września 2017 r. (k. 48-66 akt I instancji i k. 67-87 akt odwoławczych).

Co znamienne też, strony tej współpracy (skarżący i O.) miały co do jej szczegółów znikomą wiedzę. Trzeba też pamiętać, że prawo do odliczenia wiążę się z tym, aby transakcje z nim związane były "czyste" podatkowo i nie było co do nich żadnych wątpliwości (co w tej sprawie nie miało miejsca). Okoliczności zakwestionowanych transakcji wskazują zaś wyraźnie, że skarżący zadbał jedynie o ich formalną stronę (tj. posiadanie faktury), natomiast nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu, ani nie podjął działań zabezpieczających własny interes gospodarczy (poza sprawdzeniem strony formalnej działalności głównego kontrahenta).

W ocenie sądu w zaskarżonym rozstrzygnięciu w przekonywujący zatem sposób odniesiono się do kwestii "dobrej wiary" podatnika w momencie dokonywania nabycia stali, oceniając słusznie, że skarżący nie wykazał dochowania należytej staranności w doborze kontrahenta oraz podczas dokonywania zakwestionowanych nabyć. Sąd nie dał wiary twierdzeniom strony co do podjęcia kroków w celu weryfikacji kontrahenta, gdyż zaprzecza im zgromadzony materiał dowodowy, w tym w szczególności treść zeznań księgowej M. L. oraz treść pisma z NUS w P. z 27 marca 2017 r. (k. 1897 akt I instancji), z którego wynika, że skarżący nie zwracał się do tego organu o weryfikację M. Z. jako podatnika VAT. A jak już wcześniej wspomniano czynności sprawdzające dotyczyły jedynie strony formalnej tego podmiotu. Sąd zauważa przy tym, że wprawdzie żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku występowania do organu podatkowego o ustalenie statusu kontrahenta, ale skorzystanie z tej możliwości bezsprzecznie pozbawiłoby organ podatkowy podstaw do zarzucania podatnikowi braku zachowania należytej staranności w dokonywaniu transakcji ze zweryfikowanym podmiotem, a tym samym podatnik, pomimo tego, że przyjął faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji, mógłby dokonać odliczenia podatku.

Mając na względzie dotychczasowe rozważania trudno uznać za uzasadnione zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Oczywistą zaś konsekwencją poczynionych w sprawie przez organy podatkowe ustaleń była odmowa, na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT w zw. z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE - prawa odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT.

Dla porządku należy też wskazać (czego organy podatkowe nie kwestionują), że towar w przedmiotowej sprawie był, jego transport miał miejsce i został on przewieziony z miejsca załadunku w jednym z krajów UE i dostarczony bezpośrednio do końcowego odbiorcy w Polsce (strony). Jednakże fakt fizycznego przemieszczenia się towaru nie oznacza, że w procesie tym uczestniczyły podmioty wskazane wcześniej: O.1, B., T., M., O., które okazały się podmiotami fikcyjnymi. Obrót stalą pomiędzy ww. spółkami odbywał się jedynie fakturowo w celu osiągnięcia nieuprawnionych korzyści podatkowych, w sposób zamierzony. Dlatego w przedmiotowej sprawie nieuprawnione jest utożsamianie faktu istnienia towaru z uznaniem wystawionych faktur kupna-sprzedaży za rzetelne, odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Oceniając natomiast zarzut naruszenia art. 7 ust. 8 ustawy VAT poprzez jego całkowite pominięcie w zaistniałym stanie faktycznym, co zdaniem skarżącego doprowadziło organy do fałszywych wniosków, powodujących uznanie legalnej transakcji łańcuchowej za "karuzelę podatkową", a wszystkie podmioty z tego łańcucha za oszustów podatkowych, należy wskazać, że zgodnie z ww. przepisem w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Odczytując ten przepis w połączeniu z art. 5 ust.1 pkt 1 ustawy VAT (opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju) oraz art. 7 ust. 1 tej ustawy (przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), a także z art. 19 ust. 1 ustawy (obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru) należy dojść do wniosku, że warunkiem niezbędnym dokonania obrotu wywołującego skutki podatkowe w podatku VAT jest wydanie towaru lub wykonanie usługi, chyba że prawodawca przewidział od tej zasady wyjątek. Wyjątek od tej zasady zawarty jest w art. 7 ust. 8 ustawy VAT, zgodnie z którym w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Przepis ten wprowadza fikcję prawną co do tego, że w razie dostawy tego samego towaru realizowanej przez kilka podmiotów, gdy pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy, należy przyjąć, że każdy podmiot uczestniczący w łańcuchu transakcji dokonał dostawy tego towaru. Typowe dla tego rodzaju dostawy jest to, że pośrednicy, występujący pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą) a ostatnim w kolejności nabywcą nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Prawidłowo zastosowany przepis art. 7 ust. 8 ustawy VAT prowadzi do uznania, że dostawy dokonał każdy z uczestników łańcucha transakcji, a zatem każdy z nich powinien wystawić fakturę sprzedaży. Podkreślenia wymaga jednak, że do uznania transakcji za łańcuchową niezbędne jest faktyczne zaistnienie zdarzeń gospodarczych, a nie, tak, jak w rozpatrywanej sprawie, stworzenie pozorów ich zaistnienia. Zebrane w sprawie dowody zaprzeczają dokonaniu przez T. i M. nabycia stali od dostawców z UE, sprzedaży tej stali spółkom O.1 i B., jej dalszej odsprzedaży do O., a następnie do skarżącego. Z racji tego, że pomiędzy ww. podmiotami nie doszło do rzeczywistych transakcji nabycia i sprzedaży towaru, a zaistniał jedynie ich fakturowy obieg, to nie można uznać, że doszło pomiędzy nimi do zaistnienia transakcji łańcuchowych w rozumieniu art. 7 pkt 8 ustawy VAT. Sam fakt fizycznego przemieszczenia towaru nie oznacza, że w procesie tym uczestniczyły podmioty ujawnione w łańcuchu dostaw wraz z O. (bezpośrednim kontrahentem strony). Transakcjami łańcuchowi w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy VAT nie mogą być mechanizmy oszustw podatkowych wykorzystujące konstrukcję transakcji łańcuchowych do celów sprzecznych z prawem (wyrok NSA z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 1030/14). Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia przez organ również i tego przepisu.

W trakcie rozprawy w dniu 24 maja 2023 r. na poparcie swojego stanowiska w sprawie pełnomocnik strony przedstawił wyrok WSA w Warszawie z 23 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 540/20 wskazując, że sprawa jest analogiczna i dotyczy bezpośredniego kontrahenta strony. W ocenie sądu nie można zero jedynkowo przyporządkowywać stanu faktycznego sprawy rozstrzygniętej przez WSA w Warszawie do przedmiotowej sprawy (jak zrobił to pełnomocnik). Wskazania bowiem wymaga, że choć wiele okoliczności jest zbliżonych w obu sprawach to istnieją również zasadnicze różnice. W sprawie rozpatrywanej przez WSA w Warszawie skarżący miał przede wszystkim wielu dostawców, między nimi był również O. (w niniejszej zaś sprawie zakupy stali nabywane z tej firmy stanowiły 97,52 % dostaw). Ponadto organ odwoławczy oparł swoje rozstrzygnięcie w zakresie należytej staranności na: (-) kwestii uzyskania informacji o bezpośrednim kontrahencie w trybie art. 96 ust. 13 ustawy VAT, (-) kwestii braku pisemnej umowy, (-) kwestii zawierania transakcji z nowymi kontrahentami, których rzetelność została potwierdzona przez producentów stali, (-) kwestii wiedzy o skali oszustw w obrocie stalą, (-) kwestii niższej ceny zaproponowanej przez O. Tymczasem, jak już wykazano wcześniej, okoliczności przemawiających za tym, że w tej sprawie strona nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji ww. podmiotu jest znacznie więcej. Zauważalna jest też różnica w zakresie świadomości transakcyjnej stron w obu postępowaniach. Przesłuchany w niniejszym postępowaniu skarżący (w przeciwieństwie do opisanego przesłuchania strony w wyroku WSA w Warszawie) - miał niewielką wiedzę na temat spornych transakcji, w szczególności: sposobu nawiązania współpracy, samego kontrahenta, ceny towaru, sposobu dostawy stali, czy sposobu zapłaty. Trzeba też zwrócić uwagę, że orzeczenie to wynikało z faktu, że organy nie wykonały części zaleceń sądu zawartych we wcześniej zapadłym wyroku w tej sprawie. Sąd ten bowiem stwierdził, że organ pierwszej instancji nie wykonał w sposób prawidłowy zaleceń WSA co do dalszego postępowania w sprawie i nie uwzględnił zawartej w nim oceny prawnej, czym naruszył przywoływany przepis art. 153 p.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, natomiast organ drugiej instancji naruszenia te zaakceptował.

Jeśli chodzi o wyrok WSA w Warszawie z 9 października 2019 r., o sygn. akt III SA/Wa 3790/17 to był to wyrok poprzedzający sprawę zakończoną wyrokiem WSA w Warszawie z 23 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 540/20, z uwagi na okoliczności wskazane w poprzednim akapicie.

Odnośnie zaś orzeczenia WSA w Warszawie z 11 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3057/17, a które dotyczyło podmiotów występującego w niniejszej sprawie na wcześniejszym etapie obrotu stalą (przede wszystkim O.1 ale i T. oraz M.), to podnieść należy, że we wskazanym już wyroku WSA w Warszawie z 23 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 540/20 sąd ten wyraźnie stwierdził, że: "Skoro bowiem Sąd jako konieczne wskazał badanie świadomości Podatnika udziału w oszukańczych transakcjach należy uznać, że WSA ocenił jako wystarczająco udowodniony fakt oszustw na wcześniejszych etapach obrotu. Niewątpliwie ocenę taką dodatkowo wspiera materiał dowodowy włączony przez organ pierwszej instancji w toku ponownego rozpatrywania sprawy, m.in. w postaci kopii decyzji wydanych wobec O., jednak kwestia ta nie wymagała już badania przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, skoro ustalenia i ich ocena dokonana przez organy w powyższym zakresie zostały już zaakceptowane przez WSA.".

Z uwagi na niezasadność podniesionych w skardze zarzutów, a także mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.