Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 242/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f)
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 302 poz 32 art. 29, art. 30, art. 1 ust. 7
law: Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z dnia 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i  administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /spr./ Protokolant Adrianna Siniarska po rozpoznaniu w dniu 26 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. [...] działający przez subfundusz G. [...] z siedzibą w Irlandii od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2570/19 w sprawie ze skargi B. [...] działający przez subfundusz G. [...] z siedzibą w Irlandii na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie nadpłat w podatku dochodowym od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 września 2019 r. nr [...] w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. [...] działający przez subfundusz G. [...] z siedzibą w Irlandii kwotę 29 592 (słownie: dwadzieścia dziewięć tysięcy pięćset dziewięćdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

fUZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2570/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B [...] działającego przez subfundusz G. [...] z siedzibą w Irlandii (dalej jako "skarżący", "fundusz",) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 13 września 2019 r. w przedmiocie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowił niżej opisany stan faktyczny.

2.1. Skarżący wnioskiem z 23 października 2017 roku, wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 764.761 zł, pobranego z tytułu dywidend wypłaconych w latach 2012-2015 przez wskazanych we wniosku płatników oraz o zwrot nadpłaty na wskazany we wniosku rachunek bankowy.

W uzasadnieniu wniosku skarżący podał, że jest podmiotem prawa irlandzkiego, który stanowi przedsiębiorstwo wspólnego inwestowania typu otwartego o statusie jednostki UCITS w rozumieniu Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/65/WE z 13 lipca 2009 r. w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (Dz.U.UE.L.2009.302.32 z dnia 2009.11.17 ze zm.), dalej jako "Dyrektywa UCITS". Fundusz działał zgodnie z prawem wspólnotowym regulującym zasady zbiorowego inwestowania w papiery wartościowe, w tym z Dyrektywą UCITS oraz prowadził swoją działalność na podstawie odpowiedniego zezwolenia właściwych władz Irlandii. Nadto - w okresie osiągania dochodów będących przedmiotem wniosku - podlegał nadzorowi właściwego organu nadzoru nad rynkiem finansowym. W okresie objętym wnioskiem fundusz powierzył część funkcji zarządczych podmiotowi zewnętrznemu – B., który prowadził swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz Wielkiej Brytanii. W latach 2012-2015 fundusz był rezydentem podatkowym Irlandii w rozumieniu umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Madrycie 13 listopada 1995 r. (Dz.U. z 1996 r., Nr 29,poz. 129), dalej jako "umowa polsko- irlandzka". W latach 2012-2015 fundusz uzyskał przychody z tytułu dywidend wypłaconych przez polskich płatników, od których zdaniem pełnomocnika skarżącego pobrano nienależnie zryczałtowany podatek dochodowy.

W wyniku postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji decyzją z 24 listopada 2017 r. stwierdził nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 3.880,00 zł, pobranego z tytułu dywidendy od akcji P. S.A. wypłaconej w dniu 20 września 2012 r. i 1 grudnia 2017 r. dokonał zwrotu nadpłaty w ww. kwocie na rachunek skarżącego.

Pismem z 24 października 2018 r., pełnomocnik skarżącego skorygował kwotę wnioskowanej nadpłaty w zakresie dywidend wypłaconych przez płatników: P. S.A. w dniu 6 lutego 2012 r., B. S.A. w dniu 8 lipca 2013 r., O. S.A. w dniu 13 sierpnia 2013 r. i G. S.A. w dniu 13 października 2013 r., zwracając się o stwierdzenie nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w wysokości równej podatkowi pobranemu przez płatników (wg 19% stawki). Natomiast w przypadku dywidend wypłaconych w 2013 r. przez płatników: O. P. S.A., P. S.A., pełnomocnik skarżącego podał, że wnosi o stwierdzenie i zwrot pobranego podatku u źródła od powyższych dywidend w wysokości 15% stawki podatku u źródła, z uwagi na zlecenie przygotowania wniosków o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku w kwotach stanowiących równowartość 4% pobranego podatku.

Decyzją z 21 stycznia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.:

1) stwierdził na rzecz funduszu nadpłatę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 58.364,00 zł pobranego z tytułu dywidend wypłaconych w latach 2012-2013 przez płatników: B. S.A., P. S.A., O. P. S.A., O. S.A., G. S.A. i P. S.A.,

2) odmówił stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 706.397,00 zł pobranego z tytułu dywidend wypłaconych w latach 2012-2015 przez płatników: B. S.A., P. S.A., O. P. S.A., O. S.A., G. S.A., P. S.A., M. S.A., C. S.A. i C. P. S.A. na rzecz funduszu.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że fundusz nie jest objęty zwolnieniem podmiotowym na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.p.", a przychody osiągnięte przez fundusz na terenie Polski podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w ww. ustawie z uwzględnieniem postanowień umowy polsko-irlandzkiej. Organ pierwszej instancji wyliczył (z uwzględnieniem zapisów umowy polsko-irlandzkiej) kwoty nadpłaty należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych w latach 2012-2013 dywidend na rzecz skarżącego. W związku z tym, że od wypłaconych przez polskich płatników dywidend w latach 2012-2013 został pobrany podatek wg stawki 19% (a zgodnie z umową stawka podatku wynosi 15%), organ pierwszej instancji stwierdził, że podatek dochodowy od osób prawnych w łącznej kwocie 58.364,00 zł był nienależny i stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej jako "o.p.". Organ pierwszej instancji odmówił natomiast stwierdzenia nadpłaty w łącznej kwocie 706.397 zł.

2.2. Fundusz nie zgodził się z powyższym rozstrzygnięciem i pismem z 11 lutego 2019 r. złożył odwołanie od tej decyzji w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 706.397,00 zł, pobranego z tytułu dywidend wypłaconych skarżącemu przez polskich płatników w latach 2012-2015.

2.3. Zaskarżoną decyzją z 13 września 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Odwołując się art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2012-2015) stwierdził, że podmiot, który chce skorzystać z ww. zwolnienia musi spełnić łącznie wszystkie wymienione w art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Zdaniem organu odwoławczego, o ile spełnienie przez skarżącego przesłanek przewidzianych w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. a) - e) u.p.d.o.p. nie budzi zastrzeżeń, to sporne pozostaje wypełnienie warunku wymienionego w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) tej ustawy, tj. warunku bycia zarządzanym przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę.

Organ odwoławczy stwierdził, na podstawie przedstawionych dokumentów, że skarżący zawarł umowy z B. B. i z Administratorem Funduszu przekazując im ściśle określone funkcje zarządzania. Zgodnie z postanowieniami umowy o zarządzanie inwestycjami, B. B. jest odpowiedzialny za zarządzanie inwestowaniem aktywów skarżącego, w każdym przypadku pod nadzorem i kierownictwem Dyrektorów. Pełni też funkcje sprawozdawcze i doradcze. Zgodnie z "Umową w sprawie usług wsparcia zarządzania", do obowiązków B. W. (działu B. B.) należy ogólne wsparcie dla Rady Dyrektorów, przekazywanie Radzie informacji zarządczych i sprawozdań ze swojej działalności. Natomiast funkcje Administratora, zgodnie z ww. umową, obejmują głównie czynności związanie z prowadzeniem stosownych ewidencji dotyczących skarżącego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zauważył, że Zarząd skarżącego zachował dla siebie bardzo istotne funkcje zarządzania. Dyrektorzy mogą dokonywać podziału kapitału akcyjnego skarżącego pomiędzy poszczególne Fundusze. Zarząd wyznaczył zarządzającego inwestycjami: B. B., który nie był, zgodnie z umową, samodzielny w inwestowaniu aktywów skarżącego. Swoje kompetencje wykonywał pod nadzorem i kierownictwem Dyrektorów skarżącego. Do B. W. należało przedstawione wcześniej wsparcie dla Rady Dyrektorów, a do Administratora wykonywanie określonych w umowie funkcji administracyjnych. Zarząd wyznaczał też depozytariusza swoich aktywów.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że fundusz był zarządzany przez Zarząd (Radę Dyrektorów) przy pomocy Zarządcy Inwestycyjnego i Administratora Funduszu. W ocenie organu odwoławczego, fakt powierzenia podmiotom zewnętrznym zadań z zakresu zarządzania aktywami (portfelem inwestycyjnym) i wykonywania funkcji administracyjnych nie jest równoznaczny ze spełnieniem warunku wymienionego w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit f) u.p.d.o.p. "bycia zarządzanym przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmiot ten ma siedzibę". Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy uznał, że skarżący był podmiotem samozarządzanym. Użyte przez ustawodawcę w ww. przepisie pojęcie "zarządzanie" winno być rozumiane szeroko. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych "zarządzanie" oznacza prowadzenie spraw określonego podmiotu, polegające na administrowaniu jego majątkiem i kierowaniu jego bieżącą działalnością. W wypadku zarządzania funduszami inwestycyjnymi pojęcie to ulega modyfikacji, obejmując także pośrednictwo w zbywaniu i dokupowaniu jednostek uczestnictwa i całokształt czynności związanych z inwestowaniem powierzonych środków i instrumentów finansowych w odpowiednie aktywa, zgodnie z przyjętymi w umowie danego funduszu zasadami polityki inwestycyjnej. O powierzeniu innemu podmiotowi zarządzania instytucją wspólnego inwestowania można mówić wówczas, gdy podmiot wykonujący taki powierzony zarząd czyni to samodzielnie - nie będąc poddany obowiązkowi wykonywania wytycznych i instrukcji zwłaszcza w odniesieniu do konkretnych spraw. Związanie podmiotu zarządzającego wytycznymi i instrukcjami w zakresie zarówno ogólnej polityki, jak i poszczególnych spraw, oznacza – zdaniem organu – że w istocie rzeczy należy mówić o współzarządzaniu funduszem, a nie o jego zarządzaniu. Organ odwoławczy podkreślił, że przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a lit f) u.p.d.o.p. wymaga, aby instytucja wspólnego finansowania była zarządzana przez inny, zewnętrzny wobec niej podmiot oraz że wymóg ten nie jest spełniony, gdy skarżący jest samozarządzany, a zewnętrzne podmioty wykonują usługi administracyjne i zarządzają inwestowaniem aktywów funduszu.

W związku z powyższym organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że jest on uprawniony do zwolnienia z tytułu wypłaty dywidend polskich spółek publicznych bez względu na przyjęty model zarządzania.

3.1. Fundusz nie zgodził się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie i wniósł skargę na decyzję tego organu, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 49 oraz art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2 ze zm.), dalej jako "TFUE", w zw. z art. 29 oraz art. 30 Dyrektywy UCITS w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f u.p.d.o.p. w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 73 § 1 pkt 2 o.p., poprzez naruszenie zasady swobody przepływu kapitału oraz swobody przedsiębiorczości wskutek przeprowadzenia analizy zasad działania funduszu w taki sposób, że pomimo, iż posiada on status UCITS (tj. w toku postępowania zostało potwierdzone, że działa on zgodnie z Dyrektywą UCITS, która dopuszcza różne formy działalności funduszy inwestycyjnych na terenie Unii Europejskiej, w tym także samozarządzanie), to odmówiono mu prawa do zwolnienia podatkowego, które przysługuje polskim podmiotom działającym na podstawie Dyrektywy UCITS; powyższe zaś skutkowało odmową stwierdzenia i zwrotu Funduszowi nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, pobranego nienależnie przez polskich płatników;

2) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f u.p.d.o.p., poprzez naruszenie reguł postępowania dowodowego, tj. wybiórcze przedstawienie i rozpatrzenie materiału dowodowego mającego znaczenie w sprawie oraz dokonanie dowolnej oceny zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów, w szczególności pominięcie dowodów potwierdzających uprawnienie funduszu do skorzystania z pełnego zwolnienia z podatku u źródła;

3) art. 2a oraz art. 121 § 1 o.p., poprzez przyjęcie niekorzystnej dla skarżącego interpretacji przepisów regulujących zwolnienie podmiotowe dla instytucji wspólnego inwestowania oraz odstąpienie od utrwalonego sposobu rozstrzygania spraw skarżącego w analogicznym stanie faktycznym i prawnym.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie jest zasadna, a zaskarżona decyzja organu odwoławczego odpowiada prawu.

Na wstępie rozważań sąd pierwszej instancji dokonał analizy art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. regulacji dotyczących nadpłaty podatku.

Następnie sąd meriti przytoczył treść art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. i stwierdził, że dla skorzystania ze zwolnienia od podatku w nim przewidzianego, konieczne jest spełnienie wszystkich przesłanek powołanych w tym przepisie. W okolicznościach niniejszej sprawy poza sporem pozostaje, że skarżący spełnia przesłanki, o których mowa w podpunktach a) – e) wskazanego przepisu. W ocenie organu odwoławczego w latach 2012-2015 skarżący fundusz nie spełniał natomiast przesłanki, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) u.p.d.o.p. Zdaniem sądu meriti stanowisko to jest prawidłowe.

W ślad za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 czerwca 2019 roku (sygn. akt III SA/Wa 1571/18) sąd meriti podniósł, że przesłanki zwolnienia podmiotowego z art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. należy oceniać poprzez pryzmat zasady równego traktowania polskich funduszy inwestycyjnych i ich odpowiedników (podmiotów równoważnych) z Unii Europejskiej oraz Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Do tych bowiem zasad odwoływali się autorzy nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzając przedmiotowe zwolnienie. To z kolei narzuca kierunek interpretacji spornych przepisów.

Poddając analizie istotę funduszy inwestycyjnych, sąd pierwszej instancji uznał, że prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że pojęcie "bycia zarządzanym", o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) u.p.d.o.p. powinno być rozumiane szeroko. Sąd powołał się również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lipca 2015 roku w sprawie sygn. akt II FSK 1455/13, w świetle którego wskazał, że wymieniony przepis wymaga, aby instytucja wspólnego finansowania była zarządzana przez inny, zewnętrzny wobec niej, podmiot (niebędący osobą fizyczną) oraz że wymóg ten nie jest spełniony, gdy taki zewnętrzny podmiot zarządza tylko portfelem inwestycyjnym.

Następnie sąd uznał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, szczegółowo opisanego na stronach 11-14 zaskarżonej decyzji, w żaden sposób nie da się wyprowadzić wniosku, że skarżący fundusz był zarządzany w spornym okresie przez podmiot zewnętrzny. W zaświadczeniach UCITS dotyczących skarżącego wydanych przez Bank Centralny [...] zostało wskazane, że skarżący jest podmiotem samozarządzającym.

W dalszej kolejności w uzasadnieniu wyroku wskazano, że w prospektach złożonych w toku postępowania w sprawie, jako załącznik nr 3 do wniosku z 23 października 2017 roku, zostało natomiast wskazane, że skarżący fundusz wyznaczył zarządcę inwestycyjnego, którym jest B. B. Zgodnie z informacjami zawartymi w tych prospektach – na mocy umowy o zarządzanie ww. podmiot – jest odpowiedzialny za zarządzanie inwestowaniem aktywów skarżącego funduszu, w każdy przypadku pod nadzorem i kierownictwem dyrektorów.

Jak wynika z treści samej umowy o zarządzanie inwestycjami, z 29 września 2014 roku, zarządca inwestycjami w okresie pełnienia swojej funkcji działa pod kątem osiągnięcia aktualnych celów inwestycyjnych spółki i każdego funduszu, określonych przez zarząd i ujawnionych w prospekcie emisyjnym. Nie bez znaczenia – zdaniem sądu – jest również, to, że kontrahent skarżącego funduszu jest określony w preambule umowy jako "zarządzający inwestycjami". Również jego obowiązki wynikające z umowy zawartej ze skarżącym funduszem, szczegółowo przedstawione przez organ odwoławczy na stronach 12-13 zaskarżonej decyzji, są ograniczone wyłącznie do zarządzania inwestycjami. Nie jest to jednak zarządzanie, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) u.p.d.o.p. Dodatkowo sąd meriti zauważył, że działania B. B. podejmował pod kierownictwem członków zarządu. Również obowiązki wynikające z pozostałych umów zawartych przez skarżący fundusz – "umowy w sprawie usług wsparcia zarządzania" i "umowy o świadczenie usług administrowania" – wskazują, że ich przedmiotem jest ściśle określona sfera działalności. Nie stanowi ona zarządzania w szerokim tego słowa znaczeniu.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie jest prawidłowe stanowisko skarżącego funduszu wyrażone na stronie 22 skargi, zgodnie z którym zestawienie zakresu czynności z umów o zarządzanie inwestycjami, wsparcia zarządzania oraz o świadczenie usług administrowania, przemawia za tym, że w odniesieniu do skarżącego funduszu został spełniony warunek bycia zarządzanym przez podmiot, który prowadzi swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają swoją siedzibę. W pierwszej kolejności sąd wskazał, że z treści powołanych umów nie wynika, aby kontrahenci funduszu mogli w oparciu o te umowy podejmować jakiekolwiek działania o charakterze kierowniczym (kierowanie jest bowiem niezbędnym elementem, cechą zarządzania). W każdej z umów, na które powołuje się skarżącą, podejmowane działania mają jedynie charakter "pomocniczy" lub wspierający działania dyrektorów funduszu. Dodatkowo, zdaniem sądu, nie można uznać, że zakres czynności wskazanych w przedmiotowych umowach, nie składa się łącznie na "zarządzanie", o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) u.p.d.o.p.. Sam skarżący na stronie 21 skargi stwierdził, że "(...) powierzył cześć funkcji zarządczych podmiotom zewnętrznym". Powierzenie (nawet szerokiej) części zarządzania podmiotom zewnętrznym nie stanowi o spełnieniu omawianej przesłanki.

W ocenie sądu, wbrew stanowisku skarżącego funduszu, w niniejszej sprawie nie może być mowy o jego dyskryminacji. Uzasadniając szerzej takie stanowisko sąd posłużył się argumentacją przytoczoną w wyroku WSA w Warszawie z 13 czerwca 2019 roku. Sąd odwołał się w nim do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 140/16. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny oceniał prawidłowość stosowania art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p.. Wskazał, że ustawodawca mógł (...) jako warunek zastosowania zwolnienia podatkowego, wprowadzić określone przesłanki - wymogi, nie odbiegające od tych, które dotyczą podmiotów polskich. Sąd meriti przyjął ten pogląd za własny. W ocenie sądu nie może być bowiem w niniejszej sprawie mowy o dyskryminacji ze względu na przynależność państwową, skoro warunki skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidziane w art. 6 ust. pkt 10a u.p.d.o.p. są takie same zarówno dla podmiotów prawa polskiego, jak i posiadających siedzibę w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej.

Okoliczność, że skarżący nie może skorzystać ze zwolnienia nie wynika z faktu, że jest podmiotem prawa irlandzkiego, działającym w określonej przez to prawo formie prawnej, odmiennej niż ta, w jakiej działała niż fundusz inwestycyjny powołany na podstawie przepisów polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych. Ustawodawca mógł jednak jako warunek zastosowania zwolnienia podatkowego wprowadzić określony sposób zarządzania funduszem inwestycyjnym oraz jednostką wspólnego inwestowania, jako element ograniczenia ryzyka inwestycyjnego. Następnie sąd podał, że bezpieczeństwo inwestycji gwarantowane jest bowiem na poziomie instytucjonalnym, majątkowym oraz regulacyjnym. Bezpieczeństwo instytucjonalne wiąże się z przyznaniem funduszowi inwestycyjnemu osobowości prawnej i powierzenie zarządzania nim odrębnemu podmiotowi, a także przekazanie obowiązków związanych z przechowywaniem aktywów kolejnemu podmiotowi zaangażowanemu w proces zbiorowego inwestowania, tj. depozytariuszowi. W ten sposób zostało oddzielone ryzyko inwestycyjne związane z działalnością lokacyjną funduszu, od ryzyka gospodarczego związanego z wykonywaniem działalności polegającej na tworzeniu i zarządzaniu funduszami inwestycyjnymi, czy przechowywaniu jego aktywów. Bezpieczeństwo majątkowe wynika z przyjętych rozwiązań w zakresie konstrukcji prawnej funduszu, które przekładają się na rozdział majątku funduszu od majątku towarzystwa i majątku depozytariusza. Dzięki temu rozwiązaniu upadłość spółki zarządzającej lub depozytariusza nie stwarza bezpośredniego zagrożenia dla powierzonych funduszowi środków. Bezpieczeństwo regulacyjne powiązane jest z poddaniem funduszy inwestycyjnych rygorystycznej regulacji prawnej, a ich działalność nadzorowi państwowemu.

Uprawniony jest więc – zdaniem sądu meriti – wniosek, że przepisy polskiej ustawy podatkowej zapewniły zwolnienie z opodatkowania zagranicznym instytucjom wspólnego inwestowania na analogicznych zasadach, jakie obowiązują fundusze inwestycyjne działające na podstawie polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych. W tym właśnie miejscu zasadne jest odwołanie się do okoliczności, że formułując warunki zwolnienia w art. 6 ust. 10a u.p.d.o.p. ustawodawca wziął pod uwagę cechy charakteryzujące fundusze działające na podstawie polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych. Tym samym nastąpiło zrównanie w zakresie opodatkowania w Polsce funduszy zarówno polskich, jak i zagranicznych, działających na analogicznych zasadach.

Końcowo WSA uznał również, że we wskazanych w uzasadnieniu okolicznościach sprawy nie zachodzą żadne wątpliwości, które należało interpretować na korzyść skarżącego funduszu. Zatem nie jest również zasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 2a i art. 121 § 1 o.p.

5.1. Skarżący fundusz wywiódł od opisanego wyżej wyroku skargę kasacyjną. Zaskarżył to orzeczenie w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") oraz o uchylenie decyzji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wniósł także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W skardze kasacyjnej zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) u.p.d.o.p. w zw. z art. 49 oraz art. 63 ust. 1 TFUE w zw. z art. 29 oraz art. 30 Dyrektywy UCITS, poprzez błędną wykładnię art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) u.p.d.o.p., prowadzącą do jego niezastosowania, prowadzącą do naruszenia zasady swobody przepływu kapitału oraz zasady swobody przedsiębiorczości, a polegającą na przeprowadzeniu analizy zasad działania funduszu w taki sposób, że odmówiono funduszowi prawa do zwolnienia podatkowego, pomimo iż:

- taka wykładnia przeciwstawia się celowi, dla którego art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. został wprowadzony,

- fundusz posiada status UCITS, zgodny ze standardem Dyrektywy UCITS, która dopuszcza różne formy działalności funduszy inwestycyjnych w państwach Unii Europejskiej, w tym także oparte na innych zasadach zarządzania niż powierzenie całości funkcji zarządczych zewnętrznemu zarządcy (spółce zarządzającej), oraz

- prawidłowa wykładnia art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) u.p.d.o.p. nie wymaga powierzenia całości funkcji zarządczych zewnętrznemu zarządcy, a wystarczające jest nawet częściowe ich powierzenie;

2) art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. w zw. z art. 49 oraz art. 63 TFUE w zw. z art. 29 oraz art. 30 Dyrektywy UCITS, poprzez błędną wykładnię art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. prowadzącą do jego niezastosowania, czym doprowadzono do naruszenia zasady swobody przepływu kapitału oraz zasady swobody przedsiębiorczości, w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., dokonana z uwzględnieniem wykładni tego przepisu dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 kwietnia 2014 r., E. [...], C-190/12, EU:2014:249, wymaga przyznania zwolnienia od całości uzyskiwanych dochodów funduszowi inwestycyjnemu z państwa członkowskiego innego niż Polska, jeżeli posiada on status UCITS, zgodny ze standardem Dyrektywy UCITS, oraz zachowany jest mechanizm wymiany informacji podatkowej z państwem siedziby funduszu inwestycyjnego, a które to przesłanki zachodzą w sprawie funduszu.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 2a o.p., poprzez zaakceptowanie dokonanego przez organy podatkowe arbitralnego odstąpienia od utrwalonego sposobu rozstrzygania spraw skarżącego w materialnie identycznym stanie faktycznym i prawnym;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p., poprzez zaakceptowanie przyjęcia przez organ w decyzji niekorzystnej dla skarżącego interpretacji przepisu prawa materialnego, w sytuacji gdy z uwagi na wydawane uprzednio w sprawach skarżącego pozytywne decyzje w identycznym stanie faktycznym i prawnym organy podatkowe musiały powziąć wątpliwość co do wykładni prawa, które powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść skarżącego.

5.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Nie skorzystał także z możliwości przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie.

5.3. Skarżący kasacyjnie przed rozprawą złożył pismo z 13 września 2023 r., uzupełniające uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Przywołał w nim wspierające jego stanowisko orzecznictwo sądów administracyjnych. Na rozprawie podtrzymał skargę kasacyjną i przedstawione na jej poparcie argumenty.

6. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie zarzuty są zasadne.

6.1. Zasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) u.p.d.o.p. w zw. z art. 63 ust. 1 TFUE w zw. z art. 29 oraz art. 30 Dyrektywy UCITS, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. f) u.p.d.o.p. Spór dotyczy jedynie jednego z warunków zwolnienia funduszu mającego siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego, a mianowicie zarządzania przez podmioty, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych organów nadzoru nad rynkiem finansowym państwa, w którym podmioty te mają siedzibę. Zdaniem sądu pierwszej instancji skarżący kasacyjnie nie spełnia tego warunku. Skoro jest samozarządzającym się funduszem, nie spełnia warunku, jaki muszą spełniać dla uzyskania zwolnienia fundusze krajowe. Nie może zatem, zdaniem sądu meriti, być uznany za działający na równoważnych zasadach jak fundusze inwestycyjne krajowe.

6.2. Nie budzi wątpliwości, że dokonane od 1 stycznia 2011 r. zmiany art. 6 u.p.d.o.p. poprzez dodanie do ust. 1 tego przepisu punktu 10a miały na celu zapewnienie zgodności przepisów krajowych z przepisami unijnymi w wyniku stwierdzenia przez Komisję Europejską naruszenia traktatowej swobody przepływu kapitału, do której respektowania zobowiązały się państwa członkowskie UE i EOG (zasada ustanowiona art. 63 TFUE (dawny art. 56 TWE) i art. 40 Porozumienia EOG). Wynika to jednoznacznie z projektu uzasadnienia ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy z 25 listopada 2010 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (druk Sejmu VI Kadencji nr 3500). Zwrócił na to uwagę sąd pierwszej instancji, jednakże wyprowadził z tego nieprawidłowe wnioski, pomijając przy wykładni przepisu krajowego wykładnię prounijną, w tym wypracowane w orzecznictwie TSUE pojęcie "równoważności".

6.3. Dyrektywa UCITS nie reguluje kwestii związanych z opodatkowaniem przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS). Zgodnie z notą 83 preambuły do dyrektywy niniejsza dyrektywa nie powinna naruszać krajowych przepisów podatkowych, w tym ustaleń, które mogą zostać nałożone przez państwa członkowskie w celu zapewnienia zgodności z tymi przepisami na ich terytorium. W odniesieniu do podatków pośrednich zastosowanie mają jednak zasady traktatowe. Z ugruntowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że do zakazanych przez art. 63 ust. 1 TFUE środków zaliczają się, jako ograniczenia w przepływie kapitału, środki, które mogą zniechęcać osoby niebędące rezydentami do dokonywania inwestycji w danym państwie członkowskim lub które mogą zniechęcać osoby będące rezydentami tego państwa członkowskiego do dokonywania inwestycji w innych państwach (wyroki: z 30 kwietnia 2020 r., S., C-565/18, EU:C:2020:318, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 16 grudnia 2021 r., U., C-478/19 i C-479/19, EU:C:2021:1015, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo). W szczególności mniej korzystne traktowanie przez dane państwo członkowskie dochodów wypłacanych przedsiębiorstwom zbiorowego inwestowania niebędącym rezydentami w stosunku do traktowania zastrzeżonego dla dochodów wypłacanych przedsiębiorstwom zbiorowego inwestowania będącym rezydentami, może zniechęcać spółki mające siedzibę w państwie innym niż to pierwsze państwo członkowskie do inwestowania w tym pierwszym państwie członkowskim, a w konsekwencji stanowi ograniczenie swobody przepływu kapitału, zakazane co do zasady przez art. 63 TFUE (zob. podobnie wyrok z 13 listopada 2019 r., C., C-641/17, EU:C:2019:960, pkt 49 i przytoczone tam orzecznictwo). Tego rodzaju mniej korzystne traktowanie stanowi przykładowo zwolnienie dochodów uzyskiwanych przez przedsiębiorstwo zbiorowego inwestowania będące rezydentem, podczas gdy dochody uzyskane przez przedsiębiorstwo zbiorowego inwestowania niebędące rezydentami podlegają ostatecznemu poborowi podatku u źródła (zob. wyroki TSUE z 13 listopada 2019 r., C., C-641/17, EU:C:2019:960, pkt 50, 51 z 7 kwietnia 2022 r . A., C-342/20, EU:C:2022:276). W wyroku z 10 kwietnia 2014 r. E. [...], C-190/12 (EU:C:2014:249) TSUE stwierdził z kolei, że artykuły 63 TFUE i 65 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom podatkowym państwa członkowskiego, na podstawie których ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w tym państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim w zakresie, w jakim istnieje pomiędzy tym państwem członkowskim a rozpatrywanym państwem trzecim zobowiązanie umowne do wzajemnej pomocy administracyjnej, które umożliwia krajowym organom podatkowym zweryfikowanie informacji przekazanych ewentualnie przez fundusz inwestycyjny. Warunki ich tworzenia i działania funduszu inwestycyjnego muszą być jednak równoważne z ramami regulacyjnymi Unii.

6.3. Zgodnie z notą 3 preambuły do Dyrektywy UCITS ustawodawstwa krajowe regulujące przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania powinny zostać skoordynowane w celu zbliżenia warunków konkurencji między tymi przedsiębiorstwami na poziomie wspólnotowym, a jednocześnie w celu zapewnienia bardziej skutecznej i bardziej jednolitej ochrony posiadaczy jednostek uczestnictwa. Koordynacja taka ułatwi usunięcie ograniczeń swobodnego przepływu jednostek uczestnictwa w UCITS we Wspólnocie. Natomiast zgodnie z notą 8 preambuły zezwolenie na działalność wydane spółce zarządzającej w jej macierzystym państwie członkowskim powinno zapewniać ochronę inwestorów i wypłacalność spółek zarządzających, w celu przyczynienia się do stabilności systemu finansowego. Podejście przyjęte w niniejszej dyrektywie ma na celu zapewnienie podstawowej harmonizacji niezbędnej i wystarczającej dla zapewnienia wzajemnego uznawania zezwoleń oraz systemów nadzoru ostrożnościowego, umożliwiając przyznanie jednolitego zezwolenia na działalność, ważnego na całym obszarze Wspólnoty, i stosowanie zasady nadzoru przez macierzyste państwo członkowskie. W nocie 15 zastrzeżono, że państwo członkowskie ma możliwość ustanowienia przepisów bardziej restrykcyjnych niż przepisy ustanowione w niniejszej dyrektywie, w szczególności w odniesieniu do warunków uzyskania zezwolenia, wymogów ostrożnościowych i przepisów dotyczących sprawozdawczości i prospektu emisyjnego. Dyrektywa ta określa zatem ramy regulacyjne tworzenia i działania przedsiębiorstw wspólnego inwestowania, mających siedziby na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej. Ramy te powinny być uwzględnione w ustawodawstwach krajowych w taki sposób, aby prowadziły do realizacji celów dyrektywy, w tym skoordynowania ustawodawstw krajowych oraz ochrony inwestorów.

Zgodnie z art.1 ust. 7 Dyrektywy UCITS bez uszczerbku dla niniejszego rozdziału, państwo członkowskie może stosować do UCITS mających siedzibę na jego terytorium surowsze i dodatkowe wymagania w stosunku do wymagań określonych w niniejszej dyrektywie, pod warunkiem że obowiązują one w stosunku do wszystkich podmiotów i nie są sprzeczne z przepisami niniejszej dyrektywy. Uprawnienie państwa członkowskiego do zaostrzenia wymagań dotyczy zatem wyłącznie przedsiębiorstw wspólnego inwestowania mających siedzibę na jego terytorium.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 Dyrektywy, bez uszczerbku dla innych ogólnie obowiązujących warunków przewidzianych w prawie krajowym, właściwe organy macierzystego państwa członkowskiego spółki inwestycyjnej mogą wydać zezwolenie spółce inwestycyjnej, która nie wyznaczyła spółki zarządzającej. Wydanie takiego zezwolenia uzależnione jest od spełniania wskazanych w Dyrektywie warunków, dotyczących m.in. minimalnej wysokości kapitału założycielskiego, dołączenia programu działań określających co najmniej, strukturę organizacyjną spółki inwestycyjnej; pełnienia funkcji dyrektorów spółki inwestycyjnej przez osoby cieszące się nieposzlakowaną opinią i posiadające odpowiednie doświadczenie również w odniesieniu do danego rodzaju działalności prowadzonej przez spółkę inwestycyjną i w tym celu nazwiska tych osób i każdej osoby przejmującej ich obowiązki muszą być bezzwłocznie podane do wiadomości właściwych organów; podejmowania decyzji dotyczących prowadzenia działalności spółki inwestycyjnej przez co najmniej dwie osoby spełniające te warunki; a "dyrektorzy" oznaczają osoby, które z mocy prawa lub na podstawie dokumentów założycielskich reprezentują spółkę inwestycyjną lub które faktycznie ustalają politykę spółki; oraz w przypadku istnienia ścisłych powiązań między spółką inwestycyjną a innymi osobami fizycznymi lub prawnymi właściwe organy mogą udzielić zezwolenia wyłącznie wtedy, gdy powiązania te nie uniemożliwiają skutecznego sprawowania funkcji nadzorczych. Właściwe organy macierzystego państwa członkowskiego spółki inwestycyjnej wymagają od spółek inwestycyjnych przedstawienia tym organom potrzebnych im informacji. Ponadto zgodnie z art. 30 art. 13-14b stosuje się odpowiednio do spółek inwestycyjnych, które nie wyznaczyły spółki zarządzającej posiadającej zezwolenie na działalność zgodnie z niniejszą dyrektywą.

Dyrektywa przewiduje zatem, że zezwolenie na prowadzenie działalności określonej w Dyrektywie może uzyskać także przedsiębiorstwo wspólnego inwestowania, które nie wyznaczyło spółki zarządzającej. Wymóg wyznaczenia spółki zarządzającej nie jest zatem wymogiem bezwzględnym dla realizacji jednego z celów Dyrektywy – ochrony inwestorów. Tego rodzaju samozarządzająca spółka inwestycyjna (przy spełnieniu określonych warunków) będzie uznawana za UCITS.

6.5. W niniejszej sprawie pozostaje poza sporem, że skarżący kasacyjnie w kraju swojej siedziby posiadał w latach objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty status UCITS w rozumieniu Dyrektywy UCITS. Nie budzi też wątpliwości, że nie wyznaczył on w tym okresie spółki zarządzającej, a tym samym warunki jego działania nie były identyczne z warunkami działania funduszy inwestycyjnych, określonymi w ustawie z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 157), jednakże mieściły się one w regulacjach unijnych, dotyczących przedsiębiorstw wspólnego inwestowania, dozwalających na działanie UCITS bez wyznaczenia spółki zarządzającej. Tym samym uwzględniając konieczność dokonania wykładni prounijnej i wynikającą z art. 91 ust.3 Konstytucji zasadę pierwszeństwa prawa unijnego przed prawem krajowym, należało uznać, że wszystkie fundusze działające w ramach dyrektywy UCITS muszą być uznane za porównywalne, odmienna interpretacja byłaby bowiem sprzeczna zarówno z celem, jak i całokształtem ustawodawstwa unijnego, a rozszerzenie swobody przepływu kapitału na fundusze z państw trzecich byłoby iluzoryczne. Na takie rozumienie pojęcia równoważności wskazał TSUE w przywołanym w skardze kasacyjnej wyroku C-190/12. Z powyższych względów warunku posiadania spółki zarządzającej nie można uznać za dominującą i niezbędną cechę świadczącą o porównywalności funduszy inwestycyjnych z różnych państw. Wprowadzenie przez Polskę do prawa krajowego bezwzględnego warunku wyznaczenia spółki zarządzającej nie uprawnia jej do wprowadzenia takiego ograniczenia w odniesieniu do przedsiębiorstw wspólnego inwestowania działających w ramach regulacji Dyrektywy UCITS na podstawie ustawodawstwa ich państwa macierzystego. Jeżeli państwo to skorzystało z możliwości wskazanej w art. 29 ust. 1 Dyrektywy, to nie zmienia to konstatacji, że przedsiębiorstwo wspólnego inwestowana, które uzyskało zezwolenie na działalność zgodnie z przepisami Dyrektywy, działa na zasadach równoważnych z polskimi funduszami inwestycyjnymi. Odmienna wykładnia prowadziłaby to bowiem do naruszenia zasady swobody przepływu kapitału. Tym samym, jeśli skarżący kasacyjnie jest funduszem UCITS (a to fakt bezsporny wynikający z zaświadczenia właściwych władz w jego państwie macierzystym), to mimo tego, że jest funduszem samorządzającym, powinien być uznany, w świetle powołanych przepisów dyrektywy, za fundusz spełniający warunki z art. 6 ust.10a lit. f u.p.d.o.p. Działa bowiem w warunkach ustalonych w regulacjach unijnych i traktowany jest na gruncie Dyrektywy tak samo, jak UCITS, które wyznaczyło spółkę zarządzającą. Stanowisko takie było już prezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2020 r., II FSK 1866/18 oraz z 2 grudnia 2021, II FSK 669/19. Wykładnia art. 6 ust.10a lit. f u.p.d.o.p. dokonana przez sąd pierwszej instancji była zatem błędna. Skutkiem błędnej wykładni było niewłaściwe zastosowanie tego przepisu.

6.6. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał rozważanie, czy doszło do naruszenia art.49 TFUE. Zgodnie z orzecznictwem TSUE przepisy krajowe, które mają zastosowanie jedynie do udziałów pozwalających na wywieranie niewątpliwego wpływu na decyzje spółki i na określanie jej działalności, wchodzą w zakres zastosowania art. 49 TFUE dotyczącego swobody przedsiębiorczości. Z kolei przepisy krajowe, które mają być stosowane do udziałów nabytych jedynie w celu dokonania lokaty kapitału bez zamiaru uczestniczenia w zarządzaniu przedsiębiorstwem lub sprawowania nad nim kontroli, należy badać wyłącznie w świetle swobodnego przepływu kapitału (wyrok z dnia 13 marca 2014 r., B., C-375/12, EU:C:2014:138, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). Uregulowanie krajowe w tej sprawie dotyczy inwestycji dokonanych w celu lokaty kapitału, bez zamiaru uczestniczenia w zarządzaniu przedsiębiorstwem lub sprawowania nad nim kontroli. W związku z tym może ono w przeważającym stopniu wpłynąć na swobodny przepływ kapitału. Ewentualne ograniczenia swobody przedsiębiorczości wynikające ze wspomnianego uregulowania stanowią nieuniknione konsekwencje ograniczenia swobodnego przepływu kapitału, a zatem nie uzasadniają odrębnej analizy tego uregulowania w świetle art. 49 TFUE (zob. wyroki TSUE z dnia 16 grudnia 2021 r., U., C-478/19 i C-479/19, EU:C:2021:1015, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo; z 7 kwietnia 2022 r., C-342/20, EU:C:2022:27).

6.7. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p. Zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, a zatem istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 listopada 2019 r., II FSK 3809/17; z 20 lutego 2020 r., II FSK 837/18). Taka sytuacja w tej sprawie nie wystąpiła.

6.8. Zasadnie natomiast strona skarżąca kasacyjnie podnosi zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art.121 § 1 o.p. Nie wskazując na przyczyny zmiany stanowiska w tej sprawie w stosunku do innych rozstrzygnięć podjętych wobec podatnika w takich samych stanach faktycznych i prawnych, stanowi niewątpliwie naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, szczególnie gdy to odmienne stanowisko narusza prawo (por. wyrok NSA z 7 lutego 2019 r., I FSK 142/17).

6.9. Uznając, że sprawa jest wyjaśniona co do istoty, na podstawie art.188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżony wyrok i na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

6.10. O kosztach postępowania, na które składają się wpisy od skargi i skargi kasacyjnej, opłata kancelaryjna od wniosku o sporządzenie uzasadnienia oraz wynagrodzenie fachowego pełnomocnika za występowanie przed sądem pierwszej instancji oraz za sporządzenie skargi kasacyjnej i udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, orzeczono na podstawie art.209, art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).

Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Antoni Hanusz Jan Grzęda