Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2354/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 28b ust. 1-2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2011 nr 77 poz 1 art. 10 ust. 1-2, art. 11 ust. 1-2
law: Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE  w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Sylwester Golec, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 256/23 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 września 2017 r. Nr 1201-IOV-3.4103.98.2017.64, w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2014r. do września 2015r. - z dnia 29 września 2017 r. Nr 1201-IOD-1.4100.10.2017.20, w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 maja 2014r. do 31 grudnia 2014r. 1) oddala skargę kasacyjną 2) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 27 lipca 2023 r., I SA/Kr 256/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę K. sp. z o.o. z siedzibą w D. (dalej: "skarżąca", "strona", "spółka") na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach: z 28 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2014r. oraz z 29 września 2017 r. w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych w roku podatkowym od 1 maja 2014 r. do 31 grudnia 2014 r.

2. Jak wynika z uzasadnienia, przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, czy skarżąca dokonując dostaw kodów doładowań do sieci komórkowych, kodów do gier, abonamentów i kart Playstation na rzecz C. LLC ([...], USA) prawidłowo uznała, że sprzedaż ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka potraktowała te transakcje jako świadczenie usług poza terytorium kraju, które nie podlegają opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: "u.p.t.u."). Zdaniem zaś organów podatkowych i sądu pierwszej instancji firma C. LCC nie mogła być traktowana jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą i posiadający siedzibę na terytorium USA, sama zaś sprzedaż kodów miała miejsce na terytorium kraju, a w konsekwencji należało do niej zastosować przepis art. 28b ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym w sprawie niniejszej przy ustalaniu miejsca świadczenia usług, a tym samym ich opodatkowania, należało posłużyć się kryterium miejsca prowadzenia działalności, a nie siedziby usługobiorcy (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia spółka wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego art. 121, 188, 122, art. 191 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "o.p.") polegającego na dokonaniu błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, ewidentnie sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, polegających na:

– błędnym ustaleniu, iż C. LCC nie posiadał na terytorium Stanów Zjednoczonych faktycznej siedziby, nie prowadził tam działalności ani biura oraz nie posiadał zasobów i struktury niezbędnej do uznania, iż miał tam siedzibę,

– błędnym ustaleniu, iż C. LLC posiadał na terytorium Polski zasoby i strukturę niezbędną do uznania, iż ma tam stałe miejsce prowadzenie działalności gospodarczej,

– błędnym ustaleniu, iż C. LLC działały w porozumieniu ze skarżącą celem stworzenia pozornej struktury służącej ominięciu opodatkowania oraz, iż skarżąca była powiązana z przedmiotowym podmiotem,

– błędnym ustaleniu, iż sprzedawane przez Skarżącą kody są tożsame z kodami sprzedawanymi przez C., gdyż w toku postępowania nie przeprowadzono żadnych dowodów o tym świadczących,

– błędnym ustaleniu, iż usługi (kody) sprzedawane przez skarżącą są przeznaczone do używania wyłącznie przez Polaków względnie wyłącznie na terytorium Polski oraz na rzecz takich podmiotów były sprzedawane, podczas, gdy z samej charakterystyki produktów, a także odpowiedzi udzielonych przez usługodawców głównych (operatorów telekomunikacyjnych) wynika, iż możliwe jest zastosowanie na różnych rynkach i przez podmioty z krajów poza Polską, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie przeprowadził żadnej weryfikacji statusu nabywców, pomimo dostępności takowych danych od A. oraz rachunku bankowego C.,

– błędnym ustaleniu, że skarżąca działała w celu wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT co skutkowało dokonaniem przez organy podatkowe obu instancji nieprawidłowych ustaleń w sprawie,

– nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniem w uzasadnieniach obu decyzji okoliczności faktycznych i prawnych dotyczących sprawy i mających wpływ na ustalenie praw i obowiązków skarżącej w zakresie prawa do zwrotu nadwyżki w podatku VAT,

– błędnego uzasadnienia, nie dążenia do prawdy materialnej, nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, nie odniesienie się do dowodów przedstawionych przez skarżącą w tym, pominięcia twierdzeń skarżącej, a ponadto oparcie orzeczenia na z góry upatrzonym stanie faktycznym

II. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wewnętrzną sprzeczność wyroku oraz sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób, który uniemożliwia jego kontrolę instancyjną; w ocenie skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie uczynił zadość wyrokowi wyższej instancji tj. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, świadczyć powinna o tym poniższa analiza - nie luźnych słów, przemyśleń strony, a dokładnych: sentencji wyroku I instancji, sentencji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz końcowo sentencji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zestawionych ze sobą;

III. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:

a) naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd skargi pomimo naruszenia przez decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej art. 28b ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 44 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej "dyrektywa 2006/112") oraz art. 10 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej "rozporządzenie Rady (UE) nr 282/2011") poprzez jego niezastosowanie i uznanie, iż miejscem opodatkowania usług jest terytorium Polski;

b) naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd skargi pomimo naruszenia przez decyzje Izby Administracji Skarbowej art. 28b ust. 2 i 3 u.p.t.u. w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011poprzez błędne zastosowanie i uznanie, iż przepis ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie podczas, gdy z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, iż C. LLC nie posiadała na terytorium Polski struktur i zasobów pozwalających na uznanie, iż występuje stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce, a zgodnie z procedurami rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011i domniemaniem tam obowiązującym skarżąca mogła uznawać, iż siedziba ta i miejsce prowadzenia działalności znajduje się poza terytorium UE;

Jednocześnie w zakresie powyższe zarzutu skarżąca wniosła o zadanie pytania prejudycjalnego Trybunału Sprawiedliwości w następującym zakresie:

"Czy z samego faktu dokonywania przez spółkę mającą siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej odsprzedaży z zyskiem zakupionych od polskiej spółki towarów lub usług za pośrednictwem portalu handlowego oraz posiadania rachunku bankowego w Polsce, w sytuacji, gdy spółka nie posiada na terytorium infrastruktury majątkowej i osobowej przeznaczonej do dyspozycji, a jedynie korzysta jako usługobiorca z usług korzystania z tych portali oraz rachunków bankowych udostępnionych przez osoby trzecie, można wywieść istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce w rozumieniu art. 44 dyrektywy 2006/112 i art. 11 ust. 1 2 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011dla spółki mającej siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej?"

c) naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd skargi pomimo naruszenia przez decyzje Izby Administracji Skarbowej art. 28k u.p.t.u. w zw. z art. 2 pkt 26 u.p.t.u. w zw. z art. 7 ust. 1, ust. 2 lit. a), e) i f) oraz załącznika nr I do rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 w zw. z art. 24b lit. d) i art. 24f rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 poprzez błędne uznanie, iż usługi elektroniczne świadczone na rzecz osób nie będących podatnikami przez skarżącą (a także C. - przyjmując za Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, iż podmiot ten uczestniczył jedynie w świadczeniu usług przez skarżącą dla pozoru) za pośrednictwem portalu A. podlegają opodatkowaniu w Polsce wyłącznie z racji ustalenia, iż zestawienie kodów stanowi o dedykowaniu produktów na rynek polski, podczas, gdy miejscem świadczenie usług elektronicznych jest miejsce, gdzie nabywcy posiadają stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, a ustalenie tegoż miejsca winno mieć miejsce wg procedury i z uwzględnieniem domniemań wynikających z rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011, co nie zostało dokonane;

d) naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oddalenie przez Sąd skargi pomimo naruszenia przez decyzje Izby Administracji Skarbowej art. 210 § 1 pkt 4 o.p. w zw. z art. 120 o.p. poprzez podanie błędnej podstawy prawnej {pominięcie jej części).

W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i rozstrzygnięcie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna strony nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

4.1. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wyjaśnić, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną.

Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a nadto nie zachodzi również żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 tej ustawy, które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał takiej kontroli jedynie w zakresie wyznaczonym podstawami skargi kasacyjnej.

4.2. Ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej na wstępie tych rozważań należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Skarga kasacyjna w myśl art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. winna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest wyraźne wyszczególnienie, który z przepisów został według niego naruszony, i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej lub co więcej - do wykazania naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się sąd niższej instancji. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Ze względu na ograniczenia wynikające z przytoczonych regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Należy zatem wskazać konkretne przepisy prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd i zamieścić uzasadnienie podstawy kasacyjnej, czyli uzasadnić uchybienia zarzucane sądowi. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych polega na wykazaniu przez autora skargi kasacyjnej, że stawiane przez niego zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę i zasługują na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji.

4.3. Przypomnienie tych ogólnych zasad dotyczących granic w jakich rozpoznaniu podlega skarga kasacyjna było niezbędne z dwóch powodów. Po pierwsze autor skargi kasacyjnej nie objął zarzutami tej część wyroku, która dotyczyła oddalenia skargi na decyzję w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych. W skardze kasacyjnej nie zostały sformułowane zarzuty co do dopuszczalności połączenia do wspólnego rozpoznania na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. spraw dotyczących określenia spółce wysokość straty poniesionej w roku podatkowym trwającym od 1 maja 2014r. do 31 grudnia 2014r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu za miesiące: od lipca 2014 r. do września 2014 r., od listopada 2014 r. do lutego 2015 r., od kwietnia 2015 r. do sierpnia 2015 r. oraz określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2014 r., marzec i wrzesień 2015 r. Nie zostały pod adresem zaskarżonego wyroku sformułowane zarzuty dotyczące zarówno podstaw prawnych do wydania decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, jak i postępowania organów w tej sprawie. W takiej sytuacji ze względu na wcześniej omówione zasady Naczelny Sąd Administracyjny nie może "z urzędu" przeprowadzić kontroli zaskarżonego wyroku w tej część.

4.4. Formułując zarzuty pod adresem zaskarżonego wyroku pominięto również to, że został wydany w części dotyczącej rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe po powtórnym rozpoznaniu skargi ze względu na uchylenie na skutek skargi kasacyjnej strony przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. poprzedniego wyroku wydanego w tej sprawie przez sąd pierwszej instancji.

Na ten istotny aspekt rozpoznawanej sprawy sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku opisującego dotychczasowy przebieg postępowania. Przypomniano, że spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem tego sądu (wyrok z 15 lutego 2018r., I SA/Kr 1304/17, publik. CBOSA) i wniosła skargę kasacyjną, która została uwzględniona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 października 2022r., I FSK 1664/18 (publik. CBOSA) i sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Kierując się uzasadnieniem tego wyroku omówiono szczegółowo powody rozstrzygnięcia NSA oraz ich prawne znaczenie dla ponownego rozpoznania skargi. W tym zakresie sąd pierwszej instancji wskazał i omówił treść art. 190 p.p.s.a. wywodząc z niego zasady związania oceną prawną wyrażoną w tym wyroku przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

W skardze kasacyjnej strony brak jest zarzutów naruszenia art. 190 p.p.s.a. dotyczących związania oceną prawną poprzedniego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tej sytuacji zgadzając się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku należało jedynie przypomnieć, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten reguluje konsekwencje uwzględnienia skargi kasacyjnej przez NSA i uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości lub w części przy jednoczesnym przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Zdanie pierwsze tej normy prawnej adresowane jest do sądu, któremu sprawa została przekazana. Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy. Okoliczność powyższa ma istotne znaczenie z perspektywy zakresu analizy prawnej dokonywanej w ramach obecnie wydawanego rozstrzygnięcia kasacyjnego. Pamiętać bowiem należy o regulacjach art. 168 § 1, art. 170, art. 183 § 1 oraz art. 190 p.p.s.a., z których wynika, że ponowne rozpoznanie sprawy odbywa się jedynie w granicach zagadnień wymagających wyjaśnienia w związku z poprzednią oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w danej sprawie. Innymi słowy, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 powołanej ustawy (por. wyrok NSA z 20 września 2006 r., II OSK 1117/05; publik. CBOSA). Co więcej, owe granice wyznaczane są zarówno przez stanowisko sądu kasacyjnego wyrażone w zakresie wykładni i stosowania prawa materialnego, jak również - wbrew literalnemu odczytaniu art. 190 p.p.s.a. - w stosunku do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracji publicznej a przyjętych przez sąd pierwszej instancji (por. wyroki NSA: z 20 września 2006 r., II OSK 1117/05; z 24 lipca 2012 r., I FSK 1235/11; publik. CBOSA).

4.5. Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji w motywach swojego orzeczenia, przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani sąd ponownie rozpoznający sprawę, ani organ mają obowiązek uwzględnienia wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny we wcześniejszym orzeczeniu.

Brak zarzutów naruszenia art. 190 p.p.s.a. oznacza, że za nie podlegającą powtórnej weryfikacji i w konsekwencji za prawidłową należało uznać przeprowadzoną powtórnie ocenę sądu pierwszej instancji wyrażoną w zaskarżonym wyroku odnośnie:

- występowania ścisłej regionalizacji kont użytkowników, co oznacza, iż sprzedawane do C. LLC kody skierowane były do polskiego gracza;

- wskazania, dlaczego odmówił wiarygodności dokumentom otrzymanym wprost od operatorów, o które zresztą wystąpiły same organy podatkowe oraz na jakim dowodzie oparł swoje twierdzenia;

- informacje na temat korzystniejszego nabywania gier w USA, albowiem są one tam tańsze i szybciej dostępne po premierze niż w Polsce (nie podał źródła owej informacji);

- zupełnego pominięcia w jego uzasadnieniu przedstawionej przez skarżącą analizy "zestawienia kodów";

- stwierdzeń organów zaaprobowanych przez ten sąd w zakresie sprzedaży kodów we wskazanych okresach rozliczeniowych;

- łącznej wartość transakcji wynikających z faktur wystawionych przez spółkę na C. LLC w/w okresie (3.076.627,95 zł);

- zestawienia, którym posługuje się sąd, z którego wynika, iż C. LLC oferował również produkty, których nie mogła kupić od skarżącej, a mianowicie np. kody do: X. 100 PLN CSV (przykładowa aukcja nr: [...]), X. 200 PLN CSV (Brak numeru aukcji, aukcje w archiwum A.) i inne;

- akceptacji okresów prowadzonej sprzedaży przez C.

Niezależnie jednak od wskazanego braku zarzutu naruszenia art. 190 p.p.s.a. podkreślić należało, że do każdej z tych spornych kwestii powtórnie odniósł się sąd pierwszej instancji przedstawiając własną ocenę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wyjaśnił bowiem, że to podatnik na skutek nie prowadzenia ksiąg podatkowych w sposób rzetelny i niewadliwy doprowadził do konieczności skorzystania przez organ z danych jedynie szacunkowych. Obecnie natomiast podatnik, kwestionując poprzez zarzuty procesowe, poszczególne ustalenia oparte na tych szacunkowych danych stara się uzyskać dla siebie korzystne skutki procesowe, nie wskazując przy tym – poza samą negacją i kontestowaniem poszczególnych wypowiedzi organów – na konkretne, rzetelne dowody, które mogłyby podważyć zasadniczą tezę o świadomym nadużyciu prawa przez skarżącą spółkę, która wystawiając faktury VAT nie wykazywała podatku od towarów i usług, pozorując sprzedaż do podmiotu jedynie formalnie zarejestrowanego na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki w stanie Delaware (w raju podatkowym) a faktycznie prowadzącego działalność w Rzeczpospolitej Polskiej, czego przedstawiciel skarżącej był w pełni świadomy i co w ocenie sądu – w sposób wyczerpujący i logiczny uzasadniły w swych decyzjach organy podatkowe. Z tych względów sąd pierwszej instancji w pełni zaakceptował ustalenia dokonane przez organy podatkowe obydwu instancji, jak również argumentację służącą ich udowodnieniu. Podkreślono, że na tę argumentację składają się tysiące danych i okoliczności, których sąd nie uważał za zasadne powtarzać i wprowadzać do swego uzasadnienia skoro zostały prawidłowo przedstawione i omówione w zaskarżonych decyzjach, w pełni podzielanych i akceptowanych.

4.6. W wyroku z 11 października 2022r. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się również co do zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Dla przypomnienia z ustaleń tych wynikało, że spółka w okresie od lipca 2014 r. do września 2015 r. wykazywała odsprzedaż drogą elektroniczną (uprzednio faktycznie nabytych od podmiotów krajowych według 23% stawki podatku VAT) kodów doładowujących telefony komórkowe oraz kodów do: Playstation, Xboxów i gier komputerowych na rzecz podmiotu C. LLC zarejestrowanego w stanie Delaware w USA (44 faktur na łączna kwotę ponad 3 mln zł), traktując te transakcje jako świadczenie usług poza terytorium kraju, które nie podlegają opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 28b ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem jednak organu firma C. nie mogła być traktowana jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą i posiadający siedzibę na terytorium USA, sama zaś sprzedaż kodów miała miejsce na terytorium kraju, a w konsekwencji należało do niej zastosować przepis art. 28b ust. 2 tej ustawy, zgodnie z którym w sprawie niniejszej przy ustalaniu miejsca świadczenia usług, a tym samym ich opodatkowania, należało posłużyć się kryterium miejsca prowadzenia działalności, a nie siedziby usługobiorcy. W konsekwencji spółka wystawiając faktury na rzecz C. nie miała prawa do zastosowania art. 28b ust. 1 u.p.t.u. ponieważ podmiot widniejący na fakturach jako nabywca kodów nie prowadził realnie działalności gospodarczej na terytorium USA z siedzibą pod adresem wskazanym na fakturach. Jednocześnie z akt sprawy wynikało, że firma ta w 2014 r. i w 2015 r. wykazywała aktywność gospodarczą na terytorium Polski i w istocie tu posiadała stałe miejsce jej prowadzenia. Skutkowało to powstaniem podatku należnego z tytułu sprzedaży na podstawie tych faktur kodów za miesiące od lipca 2014 r. do września 2015 r. Przedstawioną ocenę organów podzielił sąd pierwszej instancji. Przy czym nie bez znaczenia pozostawała ocena prawna w tym zakresie wyrażona w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podkreślono, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dostatecznie wyjaśniono kwalifikację prawną i stan faktyczny dla niej właściwy. Sąd wywodził bowiem, że "W wyroku TSUE z dnia 16 października 2014 r. w sprawie C-605/12 stwierdzono, że w sytuacji, gdy wykorzystanie miejsca siedziby podatnika, jako czynnika decydującego o miejscu opodatkowania usługi nie daje racjonalnego wyniku lub powoduje konflikt pomiędzy jurysdykcjami podatkowymi państw członkowskich, można zastosować inne kryterium, takie jak stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec powyższego należało rozważyć, czy stan faktyczny rozpatrywanej sprawy odpowiada hipotezie art. 28b ust. 2 u.p.t..u. Z tej perspektywy wskazać należy na art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wskazujący, że "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W świetle powyżej wyrażonej oceny należało zauważyć i to, że sąd pierwszej instancji nie miał problemu ze wskazaniem samej w sobie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Bezsprzecznie zakwalifikował on sytuację prawną skarżącej do zakresu zastosowania art. 28b ust. 2 u.p.t.u. W efekcie czego twierdzenie skarżącej o tym, iż w dalszym ciągu nie wie ona na podstawie jakiego przepisu prawnego zostało podjęte rozstrzygnięcie, nie ma podłoża w treści zaskarżonego wyroku. Sąd wyjaśnił również dostatecznie podstawę przyjęcia owej kwalifikacji prawnej, tj. na podstawie jakich okoliczności ustalił, że sytuacja skarżącej wpisuje się w ramy tego właśnie artykułu. Świadczą o tym następujące wypowiedzi: W toku postępowania przeprowadzonego przez organy nie wykazano także, aby kontrahent skarżącej prowadził działalność gospodarczą w innym miejscu, niż terytorium Unii Europejskiej. W szczególności nie sposób podzielić argumentacji, jakoby kody sprzedawane przez podatnika opuszczając terytorium Polski, zatem i Unii Europejskiej, trafiały na serwery dzierżawione przez C. w Panamie. Nie negując faktu dysponowania przez C. serwerami w Panamie nie sposób przyjąć, że tam właśnie dochodziło do realizacji kontraktu, a to zważywszy chociażby na brak tam osoby obsługującej konto. Słusznie akcentują organy, że reprezentujący nabywcę kodów nie mógł przebywać jednocześnie w Panamie i na Seszelach, a także przywołują zasady korzystania z serwerów w Panamie przedstawione przez podmiot świadczący stosowne usługi ich udostępniania, z których jednoznacznie wynika wirtualny charakter przedmiotowego konta."

4.7. Podzielając ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku dotycząca zastosowania przepisów prawa materialnego należało ponownie wyjaśnić, że na podstawie art. 28b ust. 2 u.p.t.u. (stanowiącego implementację art. 44 dyrektywy 2006/112) - w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 i jest to dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odpowiednio: odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (przy nabywaniu usług) bądź świadczenie usług, które wykonuje (przy wykonywaniu usług). Stałe miejsce prowadzenia działalności to zatem miejsce charakteryzujące się wystarczającą stałością, mające odpowiednie zaplecze personalne i techniczne, zdolne odebrać i wykorzystać usługi dla niego świadczone bądź odpowiednio wyświadczyć usługi przez siebie wykonywane.

Pewnych wskazówek interpretacyjnych dotyczących sposobu rozumienia pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" dostarcza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa TSUE (w sprawach C-190/95, C-231/94, C-168/94) wynika, że stałe miejsce prowadzenia działalności jest to miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej ze stałej obecności zarówno osób, jak i zaplecza technicznego, która cechuje się dostatecznym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogą być zawierane umowy.

Stałe miejsce prowadzenia działalności to zatem miejsce:

1) charakteryzujące się wystarczającą stałością,

2) mające odpowiednie zaplecze personalne i techniczne,

3) zdolne odebrać i wykorzystać usługi dla niego świadczone bądź odpowiednio wyświadczyć usługi przez siebie wykonywane.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału celem przepisów określających miejsce opodatkowania świadczenia usług jest uniknięcie z jednej strony zbiegu właściwości, mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony braku opodatkowania przychodów. Definicja "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" określona w art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 służy sytuacji określenia czy zagraniczny usługobiorca nabywa np. krajowe usług poprzez jego "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" i dla potrzeb tego miejsca (skonsumowania tych usług w tym miejscu), czy też nie. Definicja ta służy również określeniu, czy we wskazanych w tym przepisie przypadkach, zagraniczny usługodawca świadczy usługi np. w Polsce, poprzez stałe miejsce prowadzenia działalności, co skutkuje opodatkowaniem takich usług w miejscu (kraju) ich świadczenia, czyli "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" zagranicznego usługodawcy (por. wyroki NSA: z 22 listopada 2018 r., I FSK 1460/16; z 3 października 2019 r., I FSK 980/17; publik. CBOSA).

4.8. O trafności oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku dotyczącym zastosowania omówionych przepisów świadczą przytoczone w jego uzasadnieniu ustalenia faktyczne dotyczące wykluczenia prowadzenia przez nabywcę kodów działalności na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki oraz wskazania stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Zgadzając się z tą oceną należało przypomnieć, że na podstawie informacji i dokumentów urzędowych, otrzymanych od amerykańskiej administracji podatkowej wyprowadzono wniosek, iż nie ma żadnej okoliczności - za wyjątkiem formalnej rejestracji C. LLC w stanie Delaware - która wskazywałaby że podmiot ten prowadził działalność na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki. W okresie wykazywania przez spółkę transakcji sprzedaży na rzecz C. LLC nie odnaleziono na terenie Stanów Zjednoczonych osoby, która miała zarządzać tym podmiotem. Dodatkowo ustalono, na podstawie informacji ze stron internetowych, że podmiot M. Inc zarejestrowano na Wyspach Marschala. Powyższe okoliczności świadczą o tym, że C. LLC, choć formalnie zarejestrowana w Stanach Zjednoczonych nie posiadała tam siedziby w rozumieniu art. 10 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011, który to "miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika" utożsamia z miejscem, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. Za miejsce takie nie można uznać ani stanu Delaware, ani miejsca, w którym zarejestrowano jego członka zarządu tj. Wyspy Marschala. Ponadto, z akt sprawy nie wynika żadna okoliczność łącząca C. LLC z oddalonym od niego o ponad 11 tys. km M. Inc. na Wyspach Marschala. Natomiast fakt, iż osoba reprezentująca spółkę nabywcy w trakcie prowadzonej współpracy pomiędzy C. LLC a spółką przebywał na Seszelach nie potwierdza, iż osoba uprawniona do reprezentowania C. LLC znajdowała się na terytorium Stanów Zjednoczonych. Trafnie również podkreślono, iż wymienione wyżej państwa występujące w analizowanym stanie faktycznym, stanowią tzw. "raje podatkowe", w których to rejestracja spółek/firm odbywa się za pośrednictwem wyspecjalizowanych podmiotów. I tak też odbyło się w przypadku podmiotów występujących w niniejszej sprawie. Na tej podstawie trafnie oceniono, że podany dla C. LLC adres w Stanach Zjednoczonych Ameryki był jedynie adresem rejestrowym, natomiast żadna działalność nie była tam prowadzona.

4.9. Z kolei o stałym miejsce prowadzenia działalności w Polsce przesądzały wskazane następujące okoliczności ustalone w toku postępowania podatkowego:

- aktywność gospodarcza spółki na portalach internetowych, również C. LLC była aktywna na polskich stronach internetowych - logując się na portalu a.; równocześnie sprzedane do C. LLC kody do gier skierowane były do polskiego odbiorcy/gracza; dodatkowo szczegółowe zestawienie ilościowe kodów do gier komputerowych sporządzone w formie tabelarycznej dowodzi, iż kody do gier widniejące na fakturach wystawionych przez spółkę w 2014 i 2015 r. na rzecz C. LLC, zostały nabyte przez osoby przebywające na terytorium kraju za pośrednictwem polskiego portalu a., a przedmiotem dostawy były doładowania do polskich sieci komórkowych, karty Playstation, kody do gier; sprzedaż przez spółkę do C. LLC oraz sprzedaż tych kodów przez C. LLC na a., występuje w takich samych przedziałach czasowych tzn. jej rozpoczęcie i zakończenie jest niemal tożsame;

- C. LLC posiadała rachunek bankowy założony w polskim banku (G. S.A.), z którego dokonywała zapłaty za faktury wystawione przez spółkę, a także otrzymywała przelewy z PayU za sprzedane za pośrednictwem polskiego portalu a. kody; utrzymywanie przez podmiot zarejestrowany w Stanach Zjednoczonych rachunku bankowego założonego w banku w Polsce a związanego z prowadzoną działalnością świadczy o skoncentrowaniu jego działalności obszarze Polski;

- na podstawie informacji zamieszonych na stronie internetowej serwisu ogłoszeniowego ustalono, że C. LLC poszukiwało osoby na stanowisko "koordynatora sprzedaży internetowej"; ogłoszenie widniało na polskiej stronie internetowej, sformułowane było w języku polskim, z lokalizacją - Warszawa, co świadczy o tym, że C. LLC poszukiwało osoby do pracy na terytorium Polski; ogłoszenie to wygasło 29 lipca 2014 r., co w konfrontacji z faktem, iż 30 lipca 2014 r. nastąpiła rejestracja konta "G." na serwisie a. podmiotu C. LLC oraz że pierwsze transakcje sprzedaży poprzez to konto miały miejsce 10 sierpnia 2014 r. wskazuje, że C. LLC musiała zatrudnić pracownika obsługującego klientów portalu a., którym sprzedawano kody; nadto z danych o przeprowadzonych transakcjach sprzedaży przez C. LLC, jako użytkownik G., przekazanych przez Serwis A. oraz sporządzonych na ich podstawie zestawień wynika, iż w okresie od sierpnia 2014r. do września 2015r. C. LLC sprzedała za pośrednictwem tego polskiego portalu.

Okoliczności te, jednoznacznie wskazują, iż w rzeczywistości C. LLC wykazywała aktywność gospodarczą na terenie Polski, dokonując sprzedaży kodów za pośrednictwem konta na portalu a.

4.10. Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za pozbawione uzasadnionych podstaw zarówno podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe (art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 o.p.), jak i zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie (art. 28b ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 44 dyrektywy 2006/112, art. 28b ust. 2 i 3 u.p.t.u. w związku z art. 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011, art. 28k w związku z art. 2 pkt 26 u.p.t.u. oraz art. 7 ust. 1, ust. 2 lit. a), e) i f) i załącznika nr I do rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 w związku z art. 24b lit. d) i art. 24f rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011).

4.11. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również podniesiony samodzielnie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zasługiwał na uwzględnienie. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie winno zatem zawierać wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem. Obowiązkiem sądu pierwszej instancji jest więc przeprowadzenie wywodu prawnego, w którym omówiona zostanie podstawa prawna orzeczenia z uwzględnieniem jej wykładni. W ramach uzasadnienia sąd zobowiązany jest także odnieść się do zarzutów podnoszonych w skardze oraz do argumentacji organu zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji. Podkreślić w tym miejscu trzeba, że uzasadnienie wyroku musi pozwalać na jednoznaczne ustalenie przesłanek jakimi kierował się sąd podejmując zaskarżone rozstrzygniecie. Uzasadnienie orzeczenia nie może być lakoniczne i ogólnikowe. Wskazane elementy są nieodzowne do dokonania pełnej kontroli kasacyjnej orzeczenia sądu pierwszej instancji.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się w tym zakresie, że w uzasadnieniu wyroku niezbędne jest wskazanie przyjętego stanu faktycznego sprawy, ustosunkowanie się do zarzutów podniesionych w skardze w kontekście stanowiska organu, podanie przepisów prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. Sytuacja, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, ma miejsce, gdy to uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (por. wyroki NSA: z 20 stycznia 2016 r., I GSK 810/14; z 17 marca 2016 r., I OSK 2436/15; z 26 stycznia 2017 r., I FSK 942/15; publik. CBOSA). Adresatem uzasadnienia wyroku jest również Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Tylko zatem przy prawidłowym, zgodnym z przywołanymi regułami, uzasadnieniu możliwe jest poznanie motywów wyroku oraz dokonanie ich oceny. Sąd powinien tak wytłumaczyć motywy rozstrzygnięcia, by w wyższej instancji mogła zostać oceniona jego prawidłowość. Uzasadnienie wyroku powinno zatem umożliwiać jego kontrolę.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia opisane wymogi. W tym zakresie nie jest przesądzająca jedynie jego obszerność (37 stron), ale przede wszystkim treść odnosząca się do wszystkich istotnych aspektów sprawy. W uzasadnieniu trafnie podkreślano znaczenie oceny prawnej wyrażonej w poprzednim wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz trafnie przeniesiono wynik tej oceny na grunt rozpoznawanej powtórnie sprawy. Jedynie niezajęcie przez sąd pierwszej instancji stanowiska co do zarzutów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, mogło prowadzić do stwierdzenia, że doszło do istotnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., co z kolei mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku z tego powodu. Tak sytuacja nie miała jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie, co wykazano odnosząc się do jej istoty. Przy czym za pomocą tego zarzutu nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Stwierdzić zatem należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku co do zasady zawiera wszystkie wymagane prawem elementy i pozwala na ustalenie przesłanek, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie, nawet jeśli stanowisko to w ocenie strony nie było prawidłowe.

4.12. Z przedstawionych powodów należało uznać za pozbawione uzasadnionych podstaw zarzuty skargi kasacyjnej strony naruszenia zarówno przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie. Jak trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji w realiach rozpoznawanej sprawy istniały podstawy do oddalenia skargi strony na podstawie art. 151 p.p.s.a. (z powodów, które podane zostały w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku). Do takiej oceny prowadziło przede wszystkim odwołanie się do mających zastosowanie w sprawie zasad orzekania wyrażonych w art. 190 p.p.s.a.

4.13. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 207 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).

Roman Wiatrowski Jan Rudowski Sylwester Golec