Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 248/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2024 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 lutego 2024 r. nr 0601-IOV-2.4103.56.2023.15 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 12 lutego 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy, organ), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej (dalej: Naczelnik, organ pierwszej instancji) z 18 września 2023 r., nr 308000-CKK-1.5001.2.2023, zmieniającą M. B. (dalej: skarżący, podatnik, strona) rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2018 r. oraz umarzającą postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wskazał, że Naczelnik zmienił rozliczenie podatnika – prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą B. M. B. (dalej: firma skarżącego) – w ten sposób, że określił jego zobowiązania podatkowe w wysokości za: luty 2018 r. – 9.374 zł; marzec 2018 r. – 7.883 zł; kwiecień 2018 r. – 9.671 zł; maj 2018 r. – 7.314 zł; czerwiec 2018 r. – 7.948 zł; lipiec 2018 r. – 18.225 zł; sierpień 2018 r. – 8.536 zł; wrzesień 2018 r. – 9.091 zł; październik 2018 r. – 7.529 zł; listopad 2018 r. – 17.438 zł. Za grudzień 2018 r. organ podatkowy określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.459 zł. Ponadto organ pierwszej instancji umorzył postępowanie podatkowe za styczeń 2018 r. z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Podstawą wydania decyzji było ustalenie, że podatnik wykazał w rejestrach zakupów oraz rozliczył 64 faktury, dotyczące sprzedaży oleju napędowego, na których jako wystawca widnieje firma L. P. sp. z o.o. Firma ta (obecnie M. P. sp. z o.o.) nie potwierdziła dokonania dostaw wynikających z tych faktur oznaczonych jej logo. Organ pierwszej instancji uznał więc, że faktury te nie potwierdzają transakcji w nich opisanych, zaś strona dokonując odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego naruszyła art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), a także stwierdził, że łączne zawyżenie podatku naliczonego z tego tytułu wyniosło 29.142 zł.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika podatnik zwrócił się o jej uchylenie w całości. Podniósł, że nieprawidłowo ustalono stan faktyczny i rażąco naruszono prawo. Jego zdaniem decyzja zapadła z naruszeniem art. 122 O.p. przez jednostronną, dowolną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego i jego niekompletność oraz art. 124 O.p. przez uniemożliwienie skarżącemu czynnego udziału w sprawie. Odwołanie zawierało też zarzut naruszenia art. 86 ust 1 i 2 ustawy o VAT, przez zanegowanie prawa do odliczenia.

W uzupełnieniu odwołania strona stwierdziła, że z uwagi na kwestionowane przez nią ustalenia organu w zakresie zużycia paliwa w działalności gospodarczej, przesyła w załączeniu wyjaśnienie zawierające stosowne wyliczenia. Do pisma strona załączyła kopię pisma podpisanego przez siebie zawierającego wykaz posiadanych w roku 2018 samochodów, wyliczenia zużytego przez te pojazdy paliwa oraz wyjaśnienia w zakresie wykorzystania samochodu I. w prowadzonej działalności. Strona stwierdziła, że nie ma możliwości przedstawienia szczegółowej ewidencji z tego zakresu, lecz nawet szacunkowe wyliczenie zawarte w powyższym piśmie wskazuje, że strona faktycznie zużywała ilości paliwa zgodne z ilościami wskazanymi w dokumentach zakupu.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji organ odwoławczy podzielił stanowisko w niej wyrażone. W pierwszej kolejności organ zaznaczył, że sprawa dotyczy lutego, marca, kwietnia, maja, czerwca, lipca, sierpnia, września, października, listopada i grudnia 2018 r., a więc okresów rozliczeniowych, których terminy płatności upłynęły odpowiednio: 26 lutego, 26 marca, 25 kwietnia, 28 maja, 25 czerwca, 25 lipca, 27 sierpnia, 25 września, 25 października, 26 listopada i 27 grudnia 2018 r. oraz 25 stycznia 2019 r. Organ przedstawił okoliczności dotyczące wszczęcia wobec strony postępowania karnego skarbowego i wskazał, że dają one podstawę do stwierdzenia, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od lutego do grudnia 2018 r., które zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2023 r. (dla grudnia 2018 r. z dniem 31 grudnia 2024 r.), został zawieszony w dniu 8 maja 2023 r. na skutek zaistnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jednocześnie – zważywszy na stanowisko wyrażone w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 – Dyrektor ocenił, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało w sprawie instrumentalnego charakteru, gdyż okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego potwierdzają, że nie było ono nakierowane jedynie na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, ustalenie dokonane w decyzji pierwszej instancji, które polegało na zakwestionowaniu dokonanego przez stronę rozliczenia 64 faktur oznaczonych logo L. P. sp. z o.o. w okresie od lutego do grudnia 2018 r. było prawidłowe. Organ odwoławczy wskazał w ślad za organem pierwszej instancji, że L. P. sp. z o.o. wystawiła co prawda faktury, których część posiadała te same numery, jakimi oznaczono faktury rozliczone przez podatnika – ale na rzecz innych podmiotów, na inne kwoty, a także na inne rodzajowo towary. L. P. sp. z o.o. poinformowała m.in., że we wskazanym okresie nie wystawiła zakwestionowanych faktur na rzecz strony. Organ stwierdził jednocześnie, że "część faktur", na którą powołuje się strona w odwołaniu, wystawionych faktycznie przez L. P. sp. z o.o. na rzecz strony, a która miała zostać uznana przez organ podatkowy, stanowi w rzeczywistości dwie faktury VAT z: 4 czerwca 2018 r., nr [...] [...] o wartości netto 16,28 zł, VAT 3,75 zł oraz 30 listopada 2018 r., nr [...] o wartości netto 24,40 zł, VAT 5,61 zł. Faktury te nie dotyczyły jednak zakupu oleju napędowego, na którego zakup miały wskazywać zakwestionowane przez organy 64 faktury, lecz zakupu innego rodzajowo paliwa – benzyny i gazu płynnego, i to w ilościach nieznacznych.

Organ zauważył, że dane z faktur przesłanych przez L. P. sp. z o.o. różnią się od danych na fakturach okazanych przez podatnika (inny rodzaj towaru, ilość, wartość, inne osoby wystawiające, niekiedy inny rodzaj zapłaty, inne numery rejestracyjne pojazdu). Przedstawione przez stronę faktury w znacznej części zawierają inne ceny jednostkowe oleju napędowego niż ceny stosowane w danym dniu przez L. P. sp. z o.o. na stacji paliw nr [...] we W., gdzie rzekomo miały odbywać się tankowania. W toku postępowania wybrani losowo przedsiębiorcy nadesłali będące w ich posiadaniu kopie oryginałów faktur i potwierdzili fakt nabycia towarów od L. P. sp. z o.o. Pozyskane w ten sposób dokumenty były zgodne z dokumentacją sprzedaży tej firmy.

Jak dalej zauważył organ, z treści odwołania wynika, że poza tożsamością wystawców (pracowników stacji) żadne dane, figurujące na fakturach nie wzbudzały podejrzeń podatnika. Kwestii tożsamości osób wystawiających dokumenty strona nadaje najwyższe znaczenie i zarzuca zaniechanie przesłuchania pracowników przedmiotowej stacji paliwowej w charakterze świadków. Organ stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w sprawie (zwłaszcza przedmiotowe faktury) jednoznacznie przeczy prawdziwości przedmiotowych transakcji. Dowody te świadczą też, że strona świadomie użyła faktur w celu wyłudzenia podatku.

Organ podniósł, że Prokurator Prokuratury Rejonowej dla W. postanowieniem z 8 maja 2023 r. wszczął śledztwo w sprawie podrobienia w celu użycia za autentyczne przez nabywcę, to jest firmę skarżącego 212 faktur w zakresie okoliczności faktycznych, mających znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej, poprzez opatrzenie ich danymi L. P. sp. o.o. Śledztwo nie zostało zakończone, niemniej – zdaniem organu – wyraźnie widać, że strona nie mogła paść ofiarą oszustwa, na którą kreuje się w odwołaniu.

W decyzji wskazano, że do podatnika wystosowano pytania: gdzie i w jaki sposób odbywało się tankowanie, kto z przedstawicieli firmy był obecny przy transakcjach, kto i w jaki sposób płacił za faktury, w jakim terminie dokonywano zapłaty, gdzie i kiedy wystawiano faktury i kto je podpisywał. Strona wyjaśniła, że paliwo było tankowane do zbiorników samochodowych, w obecności kierowców pojazdów. Niekiedy obecny był przy tym sam podatnik. Zapłaty dokonywał podatnik albo kierowca, sposób i termin zapłaty wskazano na fakturach. Faktury co do zasady były wydawane po zatankowaniu. W pozostałym zakresie strona odesłała do treści samych faktur. Organ uznał, że poza tymi dokumentami podatnik nie posiada innych dowodów, mogących potwierdzić prawdziwość transakcji.

Po przeanalizowaniu spornych faktur organ stwierdził, że należności z nich wynikające miały być płatne gotówką, wystawiane i opłacane tego samego dnia, w którym miało miejsce tankowanie. Przeciętnie tankowano ok. 500 litrów paliwa, maksymalnie 600 litrów, zapłaty miały najczęściej przekraczać 2.000 zł. Na fakturach widnieją numery rejestracyjne czterech różnych samochodów. Kierujący tymi pojazdami musieliby zatem dysponować powyższymi kwotami w gotówce, w momencie tankowania. Zdaniem organu pracodawca, wysyłający w teren kilku kierowców, dokonujących w ciągu jednego miesiąca po kilka tankowań w znacznych kwotach nie byłby w stanie kontrolować takiego przepływu gotówki bez stosownej ewidencji. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie, dotyczącej 64 transakcji, za które rzekomo zapłacono w sumie 155.846 zł brutto, nie prowadzono żadnej ewidencji czy choćby notatek dotyczących zakupów paliwa i ich rozliczenia z pracodawcą – a w każdym razie podatnik takiej ewidencji nie okazał. Dodatkowo organ zauważył, że w odniesieniu do niekwestionowanego dostawcy paliwa (D. D. W.) nigdy nie miało miejsce płacenie za paliwo przez kierowców – paliwo dostarczano w cysternach do bazy podatnika, płatność była regulowana przelewem. Ponadto strona nie uzasadniła, dlaczego samochody tankowano na stacji paliwem droższym od tego, które miała do dyspozycji – ceny zakupu w firmie D. D. W. były zawsze niższe niż na stacji paliw nr [...] we W.. Pomimo wezwań strona nie była w stanie przedstawić żadnej umowy z rzekomym dostawcą, która swoimi warunkami (np. poprzez bonusy lub kary umowne) obligowałaby lub motywowała do powyższych praktyk. Strona nie wyjaśnia także, by były to tankowania awaryjne.

W decyzji zauważono, że sprawca podrobienia dokumentów dołożył wszelkich starań, aby dane wynikające z faktur w możliwie największym stopniu sprawiały wrażenie autentyczności. Niemal zawsze w kolejnej fakturze wykazywał numery rejestracyjne innego samochodu, ponadto jednego dnia tankowany był tylko jeden samochód. Jednak najczęściej kolejność tankowanych samochodów układała się w taką samą sekwencję. Zdaniem organu, jest mało prawdopodobne, aby w zupełnie innych dniach samochody przyjeżdżałyby po paliwo w identycznej kolejności, zachowując ją pomimo tak długiego okresu trwania tego procederu. Podatnik musiał być świadom, iż kierowcy samochodów ciężarowych nie mogliby tankować samochodów w tak nieprawdopodobnie regularny sposób. Czyni to nieuzasadnionym powoływanie się na działania jakiegoś nieznanego oszusta wystawiającego fikcyjne faktury.

Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, że aż 46 faktur zawierało cenę jednostkową oleju napędowego, niezgodną z ceną oferowaną przez rzekomego sprzedawcę. Nie jest prawdopodobne, aby tak liczne przypadki niezgodności cen na fakturach z cenami prezentowanymi na pylonie cenowym stacji paliw pozostały niezauważone przez płacących. Trudno też uznać za możliwe, że kupujący bez reakcji akceptują cenę wyższą niż oficjalnie oferowana – a takich przypadków miałoby być 23.

W odniesieniu do zarzutów strony odwołujących się do jej wyjaśnień w kwestii zużycia paliwa, organ zauważył, że nawet, jeśli uwzględnić te wyjaśnienia (w tym również przy uwzględnieniu ilości paliwa ze spornych 64 faktur), to do umożliwienia eksploatacji samochodów strony w całym 2018 roku brakuje paliwa w ilości 3.010 litrów. To świadczy o tym, że strona zaopatrywała się dodatkowo u innego, nieujawnionego dostawcy, skoro nawet ilość paliwa wykazana w fikcyjnych faktur nie zdołała zbilansować powyższej różnicy. Wskazanie rzeczywistego dostawcy oleju napędowego w niniejszej sprawie nie leżało zaś w gestii organów podatkowych.

Jak ocenił organ odwoławczy, strona była świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu, mającego na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, a opisanym 64 fakturom nie towarzyszyły żadne dostawy paliwa. W tych okolicznościach nie zachodziła konieczność badania dobrej wiary podatnika. W celu odmówienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego na niej podatku wystarczy ustalenie, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Podatnik może skorzystać z przewidzianego w powyższych przepisach prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do podatku, wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura niedokumentująca faktycznego zdarzenia, rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie uprawnia do odliczenia zawartego w niej podatku. Ustalenia w niniejszej sprawie nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a transakcje w nich wykazane miały na celu jedynie uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej.

Organ uznał, że w świetle powyższych faktów zarzut dotyczący odmowy przesłuchania w charakterze świadków pracowników stacji paliwowej w celu wyjaśnienia okoliczności wystawienia spornych dokumentów oraz dokonania dostawy paliwa należy uznać za niezasadny. Nie zachodziła konieczność ustalenia, kto wytworzył podrobione, zaewidencjonowane i rozliczone przez stronę faktury.

Końcowo w decyzji zaznaczono, że został wyznaczony termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z czego strona nie skorzystała. Materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122 O.p., a wbrew zarzutom odwołania podatnikowi zapewniono możliwość czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu.

W skardze do Sądu strona zarzuciła naruszenie: art. 122 O.p., przez jednostronną, dowolną i wybiórczą ocenę materiału dowodowego i jego niekompletność; art. 123 O.p., przez uniemożliwienie czynnego udziału strony; art. 180 § 1 O.p., przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka; art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez negację prawa do odliczenia.

W związku z tymi zarzutami strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, przeprowadzenie rozprawy w trybie zdalnym oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi zauważono, że zakup paliwa jest wydatkiem uzasadnionym i służącym wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Sporne faktury stwierdzają taki zakup. Uznanie ich za dokumenty fikcyjne, nie potwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jest nadużyciem. Z ustaleń dotyczących sprzedawcy organ usiłuje wywodzić, że sprzedaż, dostawa towaru nie miała miejsca. Taki wywód stoi w sprzeczności do elementarnych zasad logiki – twierdzenie, że podmiot wskazany w fakturze nie dokonał sprzedaży w żaden sposób nie usprawiedliwia twierdzenia, że do sprzedaży, w rozumieniu dostawy towaru, wcale nie doszło. Materiał dowodowy jasno wskazuje, że organ badał wyłącznie możliwość sprzedaży w spornych przypadkach przez podmiot wskazany w fakturach jako sprzedawca.

W ocenie skarżącego, podstawą kwestionowania uprawnienia do odliczenia podatku może być wyłącznie brak zakupu lub nieotrzymanie faktury z tego tytułu. Organ nie wskazał w decyzji, który ze wskazanych elementów kwestionuje. Faktury podatnik posiadał i przedstawił do kontroli, ten element pozostaje więc poza sporem. Organ wskazuje wprawdzie na wady rzeczonych dokumentów w postaci błędnie wskazanego sprzedającego, ale nie wykazał, aby podatnik miał o tych wadach wiedzę. Co więcej, podatnik podnosił w wyjaśnieniach, że faktury owe wyglądem odpowiadają innym dokumentom wystawianym przez spółkę L. P. sp. z o.o., a dane identyfikacyjne w nich zawarte są poprawne.

W skardze zaznaczono, że organ uznał za wystarczający opis, prezentowany przez L. P. sp. z o.o. i zignorował argumentację strony oraz jej wnioski dowodowe. Podatnik podkreślił, że wyjaśnienia spółki L. P. sp. z o.o. odnoszą się, siłą rzeczy, wyłącznie do czynności przez nią wykonanych, a nie dotyczą w żaden sposób dostawy na rzecz strony, której nie dokonała spółka L. P. sp. z o.o. Nie sprawdzono, czy sprzedaż faktycznie miała miejsce, kto jej dokonał oraz kto wystawił sporne faktury. Organ nie przeprowadził czynności zmierzających do sprawdzenia, czy dokonano faktycznej dostawy paliwa, która jest udokumentowana spornymi fakturami. Nie podjęto czynności sprawdzenia, czy jest fizycznie możliwa sprzedaż we wskazanych punktach z pominięciem systemu ewidencji i pomiaru, czy zabezpieczenia w punkcie sprzedaży uniemożliwiają taką sprzedaż, czy procedury spółki L. P. sp. z o.o. wykluczają dokonanie kradzieży paliwa i jego sprzedaży poza systemem, czy we wskazanych w dokumentach miejscach systemy zabezpieczeń pozwalają na uniknięcie takiego zdarzenia. Nie sprawdzono, czy osoby widniejące jako wystawcy faktur wystawionych na rzecz kontrolowanego miały dostęp do zbiorników, czy mogły dokonać sprzedaży poza systemami koncernu, czy w badanym okresie w spółce L. P. sp. z o.o. zaewidencjonowano straty lub ubytki paliwa i w jakiej wysokości oraz o jakim charakterze (przyczynie powstania). Organ obarczył odpowiedzialnością skarżącego, nie sprawdzając nawet, czy nie padł on ofiarą oszustwa.

Skarżący zaznaczył, że uprawdopodobnił zużycie paliwa na poziomie zgodnym z ewidencją zakupu, ale organ nie poddał tych danych analizie. W decyzji nie uwzględniono nawet wszystkich samochodów, będących w eksploatacji strony w badanym okresie, a wbrew wnioskowi odstąpiono od przesłuchania osób, wskazanych jako wystawcy faktur. Bezsporny jest fakt, że faktury zostały wystawione, wydaje się wobec tego oczywiste, że przed wydaniem decyzji przez organ konieczne jest ustalenie, kto je wystawił. Zaniechanie w tym względzie jest zaniechaniem ustalenia potencjalnego sprawcy oszustwa. W wyniku przesłuchań oraz innych czynności można było np. ustalić, czy osoby te miały fizyczną możliwość sprzedaży paliwa – nie tylko ze zbiorników spółki L. P. sp. z o.o., ale również z innych źródeł, a następnie, czy strona wiedziała lub winna była wiedzieć o fakcie sprzedaży poza ewidencją podmiotu wskazanego jako sprzedawca.

W ocenie skarżącego, organ odwoławczy nie przeprowadził w sposób rzetelny postępowania odwoławczego, skoro ograniczył się do powtórzenia argumentacji organu pierwszej instancji i stwierdzenia, że wyjaśnieniom strony nie daje wiary, zaś wnioski dowodowe uznał za zbędne. Pobieżne i niekompletne postępowanie organu pierwszej instancji, a także brak refleksji i zaniedbania po stronie organu odwoławczego przesądzają, jak wskazał skarżący, o konieczności uchylenia decyzji organów obu instancji, jako wydanych bez uzasadnienia faktycznego i z rażącym naruszeniem prawa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W niniejszej sprawie rozstrzygnięcia wymagała najpierw ocena, czy zobowiązania objęte postępowaniem nie uległy przedawnieniu, a w tym względzie rozstrzygnięcie o tym, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego w ustalonych w sprawie okolicznościach nie miało charakteru instrumentalnego, a więc czy nie zmierzało tylko do zatamowania biegu terminu przedawnienia, przez co organ mógł dopuścić się nadużycia prawa.

Zauważyć trzeba, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać podejmowanie działań kontrolnych tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich kontynuowanie po tym terminie. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, może rodzić wątpliwości co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną musi realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności, co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Ponadto, jedną z wartości konstytucyjnych, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zobowiązań podatkowych z uwagi na upływ czasu. Działanie organów podatkowych polegające na nadużyciu przepisów postępowania karnego stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.

Wskazać należy, że zaskarżona decyzja dotyczy rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2018 r. Odnosi się ona zatem do okresów rozliczeniowych, których terminy płatności upłynęły: 26 lutego 2018 r., 26 marca 2018 r., 25 kwietnia 2018 r., 28 maja 2018 r., 25 czerwca 2018 r., 25 lipca 2018 r., 27 sierpnia 2018 r., 25 września 2018 r., 25 października 2018 r., 26 listopada 2018 r. i 27 grudnia 2018 r. oraz 25 stycznia 2019 r. W związku z tym pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2018 r. upływał w dniu 31 grudnia 2023 r., a za grudzień 2018 r. – w dniu 31 grudnia 2024 r., o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego przerwaniem lub zawieszeniem.

Zdaniem Sądu, organ prawidłowo stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż wystąpiły zdarzenia powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ szczegółowo przedstawił okoliczności wskazujące, czego skarżący nie kwestionował w skardze, że Prokurator Prokuratury Rejonowej dla W.-K. W. postanowieniem z 8 maja 2023 r. wszczął śledztwo w sprawie podrobienia w celu użycia za autentyczne przez nabywcę – firmę skarżącego 212 faktur w zakresie okoliczności faktycznych, mających znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej, poprzez opatrzenie ich danymi L. P. sp. z o.o., to jest o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2a k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 §1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. przy zastosowaniu art. 85 § 1 k.k.s. Zwrócić należy też uwagę, że tym postanowieniem Prokurator Prokuratury Rejonowej jednocześnie powierzył przeprowadzenie czynności śledztwa Naczelnikowi.

Ponadto, jak wyjaśnił organ, co także nie jest kwestionowane przez stronę, mając na uwadze art. 70c O.p., Naczelnik pismem z 4 listopada 2023 r. zawiadomił pełnomocnika strony, że zobowiązanie podatkowe za okres od lutego 2018 r. do grudnia 2018 r. nie ulega przedawnieniu z chwilą upływu pięcioletniego okresu przedawnienia, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem 8 maja 2023 r. a więc z dniem wszczęcia opisanego śledztwa przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej dla W. – Krzyki Wschód.

Jest poza sporem również, że pismem z 1 grudnia 2023 r. Naczelnik – jako organ, któremu Prokurator Prokuratury Rejonowej powierzył przeprowadzenie czynności śledztwa – poinformował, że na bieżąco i systematycznie prowadzone są czynności dochodzeniowo-śledcze zmierzające do ustalenia okoliczności faktycznych oraz osoby sprawcy/sprawców czynów zabronionych. Opisane czynności polegają na gromadzeniu materiału dowodowego, w tym w formie: zeznań świadków, w charakterze których przesłuchano 16 osób, w tym księgowych prowadzących rachunkowość; pracowników zatrudnianych przez firmę skarżącego, osób zatrudnionych na stacji paliw Lotos 373 we W., których nazwiska widnieją na fakturach, osoby zarządzającej tą stacją paliw. Naczelnik pozyskał również listę obecności osób wskazanych jako wystawiający faktury oraz pozyskał z V. dane, dotyczące pojazdów wskazanych na fakturach.

Stosownie do uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, sądy administracyjne mają obowiązek zbadać, czy czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dokonanie oceny, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru, nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinno być przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.

W ocenie Sądu, niewątpliwie w rozpoznawanej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, a organ przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji konkretne ustalenia i adekwatne ocen dotyczące zaistnienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Odnoszące się do omawianej kwestii wyjaśnienie zawarte w zaskarżonej decyzji jest należyte, gdyż odnosi się do wszystkich istotnych – z punktu widzenia stanowiska wyrażonego w powołanej uchwale NSA w sprawie I FSP 1/21 – okoliczności wskazujących, że w niniejszej sprawie nie może być mowy o instrumentalnym posłużeniu się instytucją wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wyrażającym się w wykorzystaniu jej tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Niezaprzeczalnie bowiem zachodzi bezpośredni związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo, z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, którego dotyczy przedawnienie. Poza tym, wspomniane zawiadomienie skarżącego – w opisanych wyżej okolicznościach sprawy – miało miejsce z zachowaniem art. 70c O.p., przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. W tych okolicznościach w sprawie nie doszło do naruszenia akcentowanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r., P 30/11, zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie, oraz żeby nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe. Nadto nie bez znaczenia w tej kwestii jest i to, że postępowanie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zostało wszczęte przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej – to jest organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie. Zauważyć przy tym należy, że sądy administracyjne nie są powołane, aby oceniać pracy prokuratury, a prokuratura nie ma obowiązku informowania organów o podejmowanych czynnościach (nie jest instytucjonalnie powiązana z organem prowadzącym postępowanie). Ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnoskarbowym, co do zasady nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do pozorowanego czy instrumentalnego prowadzenia sprawy karnoskarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (zob. wyrok NSA z 6 kwietnia 2023 r., I FSK 319/23).

W sprawie niniejszej bezsprzecznie zaistniały zatem formalne przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd za zasadne uznaje więc stanowisko organu odwoławczego, który ocenił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż miały miejsce zdarzenia powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego przedmiotem oceny w tejże sprawie.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie Sąd doszedł do przekonania, że decyzja ta – wbrew zarzutom skarżącego – prawa nie narusza. W decyzji tej organ zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z 64 faktur VAT, w których jako wystawcę wskazano L. P. spółkę z o.o. Jak wyjaśnił organ, w badanym okresie spółka ta na rzecz strony wystawiła faktycznie jedynie dwie faktury VAT z: 4 czerwca 2018 r., nr [...] [...] o wartości netto 16,28 zł, VAT 3,75 zł i 30 listopada 2018 r., nr [...] [...] o wartości netto 24,40 zł, VAT 5,61 zł. Obie wskazane faktury nie dotyczyły jednak zakupu oleju napędowego, na którego zakup miały wskazywać zakwestionowane przez organy faktury, lecz zakupu benzyny i gazu płynnego. Spółka L. P. zaprzeczyła, aby – poza tymi dwiema transakcjami – dokonała we wskazanych w decyzji okresach podatkowych sprzedaży paliwa na rzecz podatnika (w tym na stacji paliw nr [...] we W.) i wystawiła na jego rzecz sporne faktury VAT. Wprawdzie kwestionowane 64 faktury o numerach wskazanych przez stronę zostały wystawione przez spółkę L. P., jednak na rzecz innych niż podatnik podmiotów, w innych datach i na inny niż wskazany w nich asortyment. Nie są to zatem te same dokumenty, które w rozliczeniu podatkowym wykazał podatnik. Oznacza to, że są to dokumenty fikcyjne, które nie zostały wystawione w związku z rzeczywistą dostawą towarów. W tych okolicznościach (wspartych dodatkowo stwierdzeniem o gotówkowym sposobie płatności) organ uznał, że zakwestionowane transakcje pozostają poza regulacjami art. 5, art. 7 i art. 15 ustawy o VAT, gdyż dokonane zostały w celu popełnienia oszustwa podatkowego, o którym podatnik wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć. W związku z tymi ustaleniami organ przyjął, że sporne transakcje przeprowadzone zostały poza system VAT, a wystawione faktury ocenił jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stanowiącym podstawę odmowy przyznania prawa do odliczenia wykazywanego w nich podatku naliczonego.

Zdaniem skarżącego, organ nie dowiódł w sposób dostateczny postawionej profiskalnie tezy o fikcyjności wskazanych faktur VAT, bezpodstawnie pozbawiając go prawa do odliczenia podatku naliczonego. W szczególności nie przeprowadził w sposób właściwy i pełny postępowania dowodowego, w sposób wyraźny unikając ustalenia, skąd faktycznie pochodziło zakupione paliwo (od kogo je nabyto), skoro podatnik realnie go potrzebował i zużył w prowadzonej działalności gospodarczej. Nie dowiódł również, że skarżący nie padł ofiarą oszustwa, skoro równocześnie nie wykazał kto dokonał fałszerstwa faktur VAT i czy nie było możliwe, aby pracownicy stacji paliw sprzedawali paliwo poza oficjalnym systemem sprzedaży, o czym podatnik nie miał wiedzy. W takiej sytuacji niezasadnie, a co najmniej przedwcześnie, pozbawiono stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Sądu, ustalone w sprawie fakty oraz ocena prawna dokonana organy obu instancji są w pełni uzasadnione i znajdują oparcie w materiale dowodowym sprawy. Stanowisko skarżącego sprowadza się natomiast do niewspartej wiarygodnymi dowodami i wyjaśnieniami polemiki z ustaleniami organów, która opiera się na stwierdzeniu, że jeśli nawet faktury VAT nie dowodzą sprzedaży towarów pomiędzy stroną i spółką L. P., to równocześnie nie stanowią dowodu na fakt, że do transakcji nabycia w ogóle nie doszło. Fakt, że w obrocie prawnym znajdują się faktury VAT opatrzone tymi samymi numerami, ale wystawione przez LOTOS na rzecz innych podmiotów, które potwierdziły opisane w nich transakcje i ujęły je – podobnie jak wystawca – w rozliczeniu podatkowym, nie dowodzi zdaniem skarżącego, że nie padł on ofiarą oszustwa, czego nie mógł być świadomy, choć towary faktycznie nabył.

Jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W konsekwencji podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie wówczas, gdy towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. To, że kwotę podatku naliczonego określa faktura nie oznacza, że samo jej wystawienie daje podstawę do dokonania takiego odliczenia, co słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji. Podatek naliczony musi wynikać z rzeczywiście zaistniałych czynności podlegających opodatkowaniu. Tylko takie czynności kreują bowiem zobowiązanie podatkowe. Faktura, by stać się podstawą rozliczenia podatku, powinna dokumentować rzeczywistą transakcję pod względem przedmiotowym i podmiotowym. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego zdarzenia nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo, by taką fakturę kwestionować, a w efekcie pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku z niej wynikającego. Jak wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), zasada neutralności podatkowej (mająca fundamentalne znaczenie dla systemu VAT) nie sprzeciwia się temu, aby odmówić zwrotu podatku wykazanego na fakturach, jeżeli nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tzn. gdy faktura nie jest poprawna pod względem formalnym i materialnym (zob. wyrok TSUE z 8 maja 2013 r., Petroma Transports SA i inni, C-271/12). Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 października 2013 r., I FSK 1557/12, wyjaśnił, że w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Dlatego też faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami (a nie – jak sugeruje skarżący – do jakiejkolwiek dostawy), w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie wskazanej ilości danego towaru lub usługi. Opisaną zależność podkreśla się również w orzecznictwie TSUE, przykładowo w wyroku z 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 oraz w wyrokach z 13 stycznia 2013 r., Stroy Trans EOOD, C-642/11, a także LVK-56 EOOD, C-643/11. W orzeczeniu w sprawie C-342/87 TSUE wprost stwierdził, że wynikające z przepisów VI dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L nr 145, s. 1; obecnie: dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L nr 347, s. 1; dalej: dyrektywa 112) prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Z kolei z treści wyroków z 21 lutego 2006 r., Halifax, C-255/02 (a także University of Huddersfield, C-223/03 i BUPA Hospitals, C-419/02) wynika, że dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których to prawo wynika, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, aby dane transakcje pomimo, iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy i ustawodawstwie krajowym transponującym tę dyrektywę skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej. Podatnicy nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112. W tym względzie TSUE orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. W orzecznictwie TSUE wielokrotnie prezentowany był również pogląd, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (zob. przykładowo wyroki TSUE: z 21 czerwca 2012 r., Mahageben kft i Peter David, C-80/11 i C-142/11; z 31 stycznia 2013 r., ŁWK-56 EOOD, C-643/11; z 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek, C-277/14). Natomiast, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 listopada 2016 r., I FSK 2118/15, podatnik, który uczestniczy nieświadomie w oszustwie podatkowym może skorzystać z prawa do odliczenia podatku jedynie wówczas, gdy okoliczności zawarcia transakcji były takie, że nie mógł on podejrzewać, że może to być oszustwo podatkowe. Świadomy uczestnik procederu traktowany jest zawsze jako współsprawca, a zatem dobra wiara (należyta staranność w doborze kontrahenta) z istoty nie może być w takim wypadku uwzględniana.

W rozpoznawanej sprawie zostało ustalone – czemu zasadniczo skarżący nie zaprzecza – że zakwestionowane przez organ faktury VAT nie zostały wystawione przez podmiot, który w tych dokumentach został wskazany jako dostawca towaru (sprzedawca paliwa). W opinii organu, podatnik posłużył się jedynie – w ramach dokumentów podrobionych – logo firmy dystrybuującej paliwo. Równocześnie skarżący nie wskazał żadnych dowodów na fakt, że paliwo w takich ilościach jak wskazane w fakturach nabył w legalnych transakcjach od innego podatnika podatku VAT. W tych realiach twierdzenie, iż przy prowadzeniu działalności musiał posiadać określone zasoby tego produktu pozostają bez znaczenia dla rozliczenia VAT (choć samo w sobie twierdzeniu temu nie przeczą organy podatkowe). W tym systemie nie mogą bowiem znajdować się transakcje oszukańcze, w których podatnik uczestniczył w sposób świadomy, to jest wiedział lub powinien był wiedzieć, że bierze udział w procederze nadużyć. W ocenie Sądu, nie ma podstaw, aby w ustalonych przez organ okolicznościach stwierdzić, że skarżący przyjął sporne faktury w wykonaniu faktycznych transakcji nabycia paliwa, ponieważ został oszukany przez pracowników spółki L. P., którzy dystrybuowali paliwo poza systemem i w ten sposób – kosztem klientów – okradali spółkę. Tym samym stał się on ofiarą oszustwa, którego nie mógł być świadomy. Zdaniem skarżącego (nie podważającego co do zasady ustaleń organu w zakresie podmiotowej niezgodności faktur VAT), rzeczą organu było w takich okolicznościach wykazanie, od kogo faktycznie zakupiono paliwo niezbędne w działalności gospodarczej strony. W tym celu organ winien w szczególności przesłuchać pracowników stacji paliw, aby wyjaśnić kto faktycznie uczestniczył w procederze, którego ofiarą stał się skarżący.

Zasadne jest wyrażone w zaskarżonej decyzji twierdzenie organu, że to skarżący jako przedsiębiorca zobowiązany był wykazać, z jakiego źródła faktycznie nabył paliwo, skoro nie mogło ono zostać nabyte w transakcjach z L. P.. Spółka ta (poza dwiema opisanymi przez organ transakcjami dotyczącymi innego rodzajowo paliwa) nie tylko zaprzeczyła, by zawierała w kontrolowanym okresie transakcje ze skarżącym, ale też nie wskazywała, aby z uwagi na działania swoich pracowników ponosiła pozanormatywne straty. Wyraźnie wskazała, że kwestionowane faktury (choć zbieżne graficznie z wystawianymi w koncernie) nie pochodzą od spółki L. P., gdyż dokumenty o tych samych numerach wystawiono na rzecz innych podmiotów. Obejmują one inny asortyment towarowy i inne wartości, zaś kontrahenci potwierdzili (i ujęli w swoich rozliczeniach) każdą z transakcji. Ponadto skarżący w tym czasie dysponował paliwem nabywanym od stałego dostawcy w znacznie korzystniejszych cenach, które – inaczej niż w opisanej sprawie (tankowania na stacji paliw) – było dowożone do zbiorników w jego przedsiębiorstwie. Organ zauważył też niezgodność cen oleju napędowego pomiędzy bieżącym cennikiem ustalanym przez L. P., obowiązującym na każdej stacji paliw koncernu i znaczną częścią faktur. W przypadku 64 faktur aż 46 z nich zawierało cenę jednostkową oleju napędowego niezgodną z ceną oferowaną przez sprzedawcę opisanego na fakturach, a w 23 fakturach ceny były wyższe niż obowiązujące wówczas na stacji paliw. Słusznie poddał tez organ w wątpliwość (kierując się logiką i zasadami doświadczenia) twierdzenie, że kierowcy bez jakiejkolwiek ewidencji prowadzonej w firmie skarżącego mogli systematycznie nabywać paliwo w dużych ilościach (około 500 l), płacąc za nie gotówką w znacznych kwotach (najczęściej ponad 2.000 zł). Ponadto, za mało prawdopodobne, a w zasadzie niewiarygodne, uznano, że tankowania pojazdów mogły zachowywać przez znaczny czas taką, jak opisana w sprawie regularność i powtarzalność – w fakturach zachowano bowiem tę samą kolejność tankowania każdego z aut w całym okresie trwania procederu. Jako ze wszech miar trafne ocenia Sąd stwierdzenie organu, że przy prowadzeniu działalności gospodarczej oraz różnej eksploatacji samochodów (z uwagi na różnice w obciążeniu i długości tras) zachowanie takiej kolejności tankowań jest co najmniej zastanawiające i budzące wątpliwości. Takie okoliczności bez wątpliwości nie mogły nie zostać zauważone przez właściciela firmy. Przypomnieć należy, że podważeniu w omawianym czasie podlegała nie jedna mylnie wystawiona faktura VAT, ale 64 takie dokumenty wystawione w 2018 r. (tym bardziej, że z zakresu śledztwa prowadzonego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej dla W. – K. we W. wynika, że proceder miał skalę o wiele większą – trwał także w 2019 i 2020 roku, obejmując 212 faktur VAT). Skala ta świadczy z pewnością o zorganizowanych nadużyciach w sferze VAT, w których skarżący świadomie uczestniczył. Jest bowiem niewiarygodne, że skarżący – przy dołożeniu należytej staranności przy zarządzaniu firmą – nie był w stanie dostrzec odmienności transakcji w stosunku do zwyczajowo w niej podejmowanych. Skarżący nie wykazał również, aby transakcje w opisanej ilości miały charakter incydentalny i wynikały ze ściśle określonych warunków, w tym zwłaszcza nagłej potrzeby w trasie, bądź też były determinowane warunkami łączącej skarżącego z L. P. umowy ramowej. Zakwestionowane faktury pochodzą każdorazowo z tej samej stacji paliw we W., oddalonej niespełna 50 km od bazy firmowej. L. P. zaprzeczyła z kolei, by łączyła ją z podatnikiem umowa dystrybucyjna. Nie chodzi zatem, jak twierdzi skarżący, o preferencyjne traktowanie przez organ dużego przedsiębiorcy, ale o wykazany brak logiki w argumentacji strony oraz brak wsparcia tej argumentacji wiarygodnymi dowodami.

Zauważyć przy tym należy, że wprawdzie strona w uzupełnieniu odwołania dołączyła sporządzone przez siebie pismo zawierające wyliczenie zużycia paliwa przez posiadany w roku 2018 tabor pojazdów. Pismo to zawierało także dodatkowa informację: "Isuzu D-MAX samochód ciężarowy przeznaczony głównie do przewożenia zakupionego oleju napędowego ze stacji benzynowej na moją bazę gdzie było przelewane do głównego zbiornika lub bezpośrednio do samochodów (paliwo zalewane do specjalnego pojemnika tzw. mauzera 1.000 litrów zamieszczonego na pace ładunkowej) oraz auto służyło jako mobilny serwis w razie awarii moich pojazdów rocznie przejeżdżało około 25.000 km". Jednakże organ odwoławczy wnikliwie rozważył i prawidłowo ocenił okoliczności podniesione w tym piśmie przez stronę, trafnie uznając, że nie mogą one prowadzić do odmiennego rozstrzygnięcia niż wynikało to z decyzji organu pierwszej instancji. Jak celnie dostrzegł organ, podatnik w roku 2018 zaewidencjonował i rozliczył faktury od dwóch dostawców, po pierwsze – od niekwestionowanego przez organy podatkowe dostawcy, to jest firmy D. D. W., po drugie – od spółki L. P. sp. z o.o. Niewątpliwie organ odwoławczy nie zakwestionował ilości paliwa zużytego przez samochody ciężarowe strony. Organ przyjął – za podatnikiem – że zużycie oleju napędowego przez te samochody w roku 2018 wyniosło około 167.000 litrów. Organ uwzględnił również zużycie paliwa dla wskazanego przez stronę w uzupełnieniu odwołania samochodu I. D.-M., który zgodnie z oświadczeniem strony rocznie przejeżdża około 25.000 km. Przyjął jednocześnie organ dla tego samochodu spalane na poziomie około 10 Iitrów/100 km (opierając się na danych ogólnodostępnych na stronach internetowych), co dało około 2.500 litrów. Wobec tego organ odwoławczy skalkulował, że łączne zużycie oleju napędowego dla wszystkich pięciu pojazdów należących do strony wyniosło w badanym okresie około 169.500 litrów. Natomiast – co trafnie dostrzegł organ – ilość zakupionego paliwa od firmy D. D. W. w roku 2018 wyniosła około 135.141 litrów, a ilość paliwa wykazanego w fikcyjnych 64 fakturach wyniosła około 31.349 litrów – razem około 166.490 litrów. Zważywszy na to, jest oczywiste, że do umożliwienia eksploatacji omówionych samochodów strony w całym 2018 roku brakowało paliwa w ilości 3.010 litrów. Słusznie zatem organ ocenił, że nawet po uwzględnieniu ilości paliwa z kwestionowanych 64 faktur, jest jasne, że skarżący zaopatrywał się również u innego, nieujawnionego organom podatkowym dostawcy. Bezsprzecznie bowiem nawet ilość paliwa wykazana w fikcyjnych faktur nie zdołała zbilansować powyższej różnicy. Co więcej, zasadnie zauważył też organ, iż sam skarżący pośrednio przyznał ten fakt, stwierdzając w uzupełnieniu odwołania, że samochód Isuzu D-MAX służył do przewożenia zakupionego paliwa do bazy, gdzie miało ono być zlewane do zbiornika. Nie budzi wątpliwości, że twierdzenie to pozostaje w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Mianowicie pismo rzeczywistego dostawcy skarżącego – firmy D. D. W. z 8 lipca 2022 r. zawiera stwierdzenie: "Oświadczam również, że olej napędowy zakupiony przez Pana M. B. dostarczany był pod adres J. Ś., ul. [...] i zlewany był każdorazowo do atestowanego zbiornika". Podmiot ten zatem zaprzeczył, aby olej napędowy zakupiony od niego, był najpierw przewożony samochodem strony I. do bazy, gdzie dopiero zlewano go do zbiornika. Również treść opisanych 64 kwestionowanych faktur z logo spółki L. P. oraz treść informacji przekazanych przez stronę wykluczają wykorzystanie samochodu I. do przewożenia paliwa z tego rzekomego źródła. Wynika z nich bowiem, że olej napędowy zakupiony – jak twierdzi strona – na stacji paliw nr [...] we W. tankowany był bezpośrednio do zbiorników samochodów. Dane wynikające z opisanych dowodów wskazują zatem w istocie, że istniało inne, nieujawnione przez skarżącego źródło zaopatrzenia w paliwo, które pozwoliło na eksploatację posiadanych przez niego samochodów przez cały 2018 rok.

Sąd stoi na stanowisku, że ustalenia organów podatkowych obu instancji odnoszące się do niedokonania transakcji pomiędzy podmiotami wykazanymi w zakwestionowanych fakturach są prawidłowe i zarazem wystarczające do zmiany rozliczenia VAT. Stan faktyczny przyjęty przez organy za podstawę rozstrzygnięcia nie budzi zastrzeżeń, które mogłyby mieć wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Podkreślenia wymaga przy tym, że zawarte w skardze zarzuty w istocie opierają się na błędnym założeniu, że to obowiązkiem organu podatkowego było poszukiwanie rzeczywistego sprzedawcy paliwa, skoro paliwo to – ze względu na charakterystykę prowadzonej przez stronę działalności – musiało zostać przez podatnika nabyte. Założenie to jednak jest z gruntu fałszywe, gdyż – jak wspomniano wyżej – do odmowy uwzględnienia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wystarcza stwierdzenie przez organ podatkowy, że przedstawiony przez stronę dokument rozliczeniowy (faktura VAT) jest niezgodny podmiotowo (nie kupiono towaru od sprzedawcy wskazanego w tym dokumencie), przedmiotowo (nie kupiono danego towaru w określonej ilości), zaś podatnik świadomie taki wadliwy dokument wprowadził do obrotu prawnego. Poza sporem jest zaś, że spółka L. P. wyraźnie zaprzeczyła, jakoby podatnik lub jego pracownicy zakupili w omawianym okresie paliwo na stacji nr [...] należącej do tejże spółki.

Zważywszy na powyższe, Sąd za trafne uznaje stanowisko organów obu instancji, które ze wszech miar zasadnie oceniły, że w ustalonych w sprawie okolicznościach fakturom nie towarzyszyły transakcje dostawy towarów, zaś sam skarżący miał pełną świadomość posługiwania się w rozliczeniach podatkowych fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego brak jest podstaw do badania okoliczności świadczących o istnieniu tzw. dobrej wiary lub należytej staranności w działaniu. Zdaniem organu, skarżący nie nabył we wskazanych w decyzji okresach rozliczeniowych paliwa od L. P. spółki z o.o. W stwierdzonych wyżej okolicznościach, jak celnie wskazał organ, nie można uznać, że skarżący działał nieświadomie, będąc wyłącznie ofiarą przestępczego działania innych osób, w tym w szczególności pracowników stacji paliw wprowadzających na rynek paliwo poza systemem fiskalnym przedsiębiorstwa LOTOS. Skarżący celowo posłużył się bowiem w obrocie prawnym dokumentami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Podatnik skorzystał z nich, odliczając podatek naliczony, do czego nie był w świetle tych ustaleń uprawniony, ponieważ spółka L. P. – nie będąc do tego zobowiązana z powodu braku w jej dokumentacji omawianych faktur oraz braku podlegających rozliczeniu podatkowemu transakcji zawartych ze skarżącym – nie zapłaciła podatku należnego wynikającego z powyższych faktur. Rozliczeniu podlegały faktury o tych numerach, co istotne jednak, o zupełnie innej treści, zarówno w zakresie podmiotowym (inni kontrahenci), jak i przedmiotowym (inne towary).

W ocenie Sądu, całość omówionych wyżej okoliczności, ocenianych we wzajemnej łączności, uzasadnia stwierdzenie, że podatnik w sposób w pełni świadomy wykorzystał w obrocie VAT puste faktury. Skoro odliczył podatek naliczony z nierzetelnych faktur, zaskarżona decyzja została wydana bez zarzucanego w skardze naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Wbrew zarzutom skarżącego, Sąd nie widzi podstaw, by uznać, że postępowanie dowodowe w rozstrzyganej sprawie jest niepełne lub też prowadzone było wadliwie, z nieuprawnionym wykorzystaniem określonych dowodów. Wyjaśnić należy, że z zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) nie można wyprowadzać obowiązku nieograniczonego poszukiwania przez organy podatkowe dowodów dla potwierdzenia tez prezentowanych przez podatnika, tym bardziej, gdy sam podatnik pozostaje bierny i nie podejmuje własnej inicjatywy dowodowej lub jego inicjatywa dowodowa w żadnym razie nie może przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy. Organ jest zobowiązany zebrać te dowody, które jego zdaniem mają istotne znaczenie dla sprawy (art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 O.p.). Czynności wyjaśniające kończy z kolei wówczas, gdy uzna, że zgromadzony materiał dowodowy w sposób spójny przedstawia istotne w sprawie fakty, a więc pozwala na ich niebudzące wątpliwości zidentyfikowanie.

W niniejszej sprawie organ przeprowadził dowody, które zasadnie uznał za istotne. Wbrew stanowisku skarżącego, stronie w niniejszej sprawie zapewniono – zgodnie z art. 123 § 1 O.p. - czynny udział w postępowaniu. Obrazują to akta administracyjne stanowiące element akt sądowych. W szczególności, organy obu instancji zastosowały przepis art. 200 § 1 O.p., umożliwiając stronie przed wydaniem decyzji zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenie się w jego sprawie. Inicjowane dowody z przesłuchania w charakterze świadków niesprecyzowanych z imienia i nazwiska oraz adresu zamieszkania pracowników stacji paliw zasadnie uznane zostały za nieprzydatne, bowiem – wbrew twierdzeniu skarżącego – nie wykazałyby one faktycznego zbywcy. Spółka L. P. nie informowała o nieprawidłowościach na stacji nr [...], w tym sprzedaży paliwa poza systemem legalnej dystrybucji, co niewątpliwie zostałoby przy opisywanej skali nadużyć zidentyfikowane przez koncern. Odrębnymi postanowieniami włączono w poczet materiału dowodowego zgromadzone dokumenty. Włączono też w całości akta kontroli celno-skarbowej wraz z wynikiem kontroli, w trakcie której m.in. zwrócono się kilkakrotnie do L. P. z prośbą o udzielenie informacji w sprawie faktur VAT wystawionych na rzecz podatnika. Otrzymano na żądanie organu wyjaśnienia i dokumenty od rzeczywistych kontrahentów L. P., którzy w księgach posiadają faktury oznaczone tymi samymi co zakwestionowane numerami. Organ wykorzystał materiały z postępowania karnego przygotowawczego, ale też z innej kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej w sprawie funkcjonowania stacji paliw nr [...] we W.. Organ sporządził też protokół z badania ksiąg podatnika (protokół z 17 lipca 2023 r.), na podstawie którego uznał je w części za nierzetelne, a tym samym nie stanowiące dowodu w sprawie (art. 193 § 4 O.p.).

Z całą pewnością omówione działania organu podatkowego odpowiadają standardom wynikającym z art. 180 i art. 181 O.p. W świetle art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie zaś do art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei art. 191 O.p. stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że opisane wyżej wymagania zostały przez organy spełnione. Przede wszystkim wszystkie dowody, w oparciu o które organ dokonał ustaleń stanu faktycznego, znajdują się w aktach administracyjnych, zaś skarżący miał pełny dostęp do tego materiału dowodowego i możliwość zgłoszenia własnych dowodów na okoliczności przeciwne niż wynikające z ustaleń organów. Wprawdzie w sprawie podatkowej nie obowiązują reguły rozkładu ciężaru dowodu analogiczne jak w postępowaniu cywilnym, jednak – raz jeszcze należy podkreślić – że aktywność dowodowa organu podatkowego nie może być nieograniczona. Jeśli więc skarżący dysponuje dowodami, które zaprzeczają okolicznościom wypływającym z materiału, jakim operuje organ podatkowy, jest on uprawniony i zobowiązany jednocześnie do jego przedstawienia. Oczywiste jest bowiem, że nikt tak dobrze jak sam przedsiębiorca, którego dotyczy dane postępowanie, nie zna realiów, w którym prowadzi działalność i zawiera określone transakcje. Obowiązek aktywności dowodowej strony wynika zatem wprost ze zobowiązania do współpracy z organami podatkowymi.

Odnosząc się natomiast do dokonanej przez organ oceny dowodów, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Nie jest zaś wystarczające przekonanie skarżącego o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe, w sytuacji gdy równocześnie nie wskazuje on na brak logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub wykraczanie rozumowania organu poza zasady doświadczenia życiowego, brak uwzględnienia związku przyczynowego. W rozpoznawanej sprawie zarzuty dotyczące oceny materiału dowodowego nie zostały sprecyzowane, zaś ocena ta nie budzi wątpliwości Sądu co do zgodności ze standardami ukształtowanymi tzw. swobodną oceną dowodów, uwzględniającą zasady wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego.

Trzeba również podkreślić, że okoliczność istnienia dostaw paliwa i jego wykorzystania przez podatnika w działalności gospodarczej nie była przez organy co do zasady kwestionowana. Organy podatkowe podważyły natomiast, że skarżący nabył paliwo w części jaka została wykazana w 64 fakturach VAT od podmiotu wymienionego w tych zaewidencjonowanych przez niego fakturach. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że L. P. spółka z o.o. nie była rzeczywistą stroną opisanych w tych dokumentach transakcji, a paliwo wykazane w fakturach nie było od niej zakupione (wystawiane były wyłącznie puste faktury). Skarżący nie wykazał, by nabył to paliwo z innego niż wskazane w fakturach źródła. Jak wspomniano wyżej, dla oceny zdarzenia gospodarczego z punktu widzenia prawa do odliczenia VAT podstawowe znaczenie ma fakt, że sporne faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych).

Raz jeszcze należy podkreślić, że w tych okolicznościach organ trafnie nie dostrzegł podstaw do uwzględnienia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków pracowników stacji paliw w celu wyjaśnienia okoliczności wystawienia spornych dokumentów i dokonania dostawy paliwa. Niezaprzeczalnie nie było konieczne ustalenie w sprawie kto konkretnie wytworzył podrobione, zaewidencjonowane i rozliczone przez stronę faktury. Zebrany zaś przez organy materiał dowodowy był wystarczający dla wykazania, że transakcjom opisanym w spornych fakturach nie towarzyszyły rzeczywiste dostawy oraz że strona świadomie użyła tych faktur w celu wyłudzenia podatku.

Wobec zaskarżenia w całości decyzji organu odwoławczego, pomimo braku zarzutów strony w tej kwestii, Sąd obowiązany był ocenić legalność rozstrzygnięcia co do umorzenia postępowania podatkowego w zakresie stycznia 2018 r. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy znajdujący się w aktach podatkowych nie wskazuje na uchybienia skarżącego co do rozliczenia VAT w tym okresie rozliczeniowym, co czyniło zasadnym – na podstawie art. 208 § 1 O.p. – umorzenie postępowanie w tym zakresie. To zaś oznacza, że także w tej części zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Końcowo wskazać trzeba, że w rozpoznawanej sprawie nie było możliwe uwzględnienie wniosku pełnomocnika strony skarżącej o umożliwienie udziału w rozprawie w trybie "zdalnym", to jest przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość. Stosownie do art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1327, ze zm.), w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania tego z nich, który obowiązywał jako ostatni, wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny mogą przeprowadzić rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Stan zagrożenia epidemicznego został odwołany z dniem 1 lipca 2023 r. na mocy § 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z 14 czerwca 2023 r. w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego (Dz.U. z 2023 r., poz. 1118). Nie ulega zatem wątpliwości, że możliwość przeprowadzenia rozprawy w trybie zdalnym ustała z dniem 1 lipca 2024 r., a to oznaczało konieczność przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie w sposób tradycyjny, to jest przy udziale stron przebywających w budynku Sądu.

Z tych wszystkich względów, Sąd, działając w oparciu o art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935), orzekł, jak w sentencji.