Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 978/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik – Ogińska, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), , Protokolant: Starszy specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2023 r. sprawy ze skargi: Powiatu O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 stycznia 2019 r. nr 0112-KDIL2-3.4012.593.2018.2.AS w przedmiocie podatku od towarów i usług: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) z dnia 2 stycznia 2019 r. znak 0112-KDIL2-3.4012.593.2018.2.AS wydana na rzecz Powiatu O. (dalej: Powiat, wnioskodawca, skarżący) w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie uznania Powiatu za podatnika podatku VAT w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości oraz opodatkowania podatkiem VAT tej dostawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Powiat realizuje zadania własne w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, czyli mieszkańców Powiatu. Podstawowym aktem prawnym regulującym działalność Powiatu, jako organu władzy publicznej jest ustawa z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 995 z późn. zm., dalej: ustawa o samorządzie powiatowym). Powiat na mocy art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 24 lipca 1998 r. o wprowadzeniu zasadniczego trójstopniowego podziału terytorialnego (Dz. U. z 1998 r. Nr 96, poz. 603, z późn. zm.) stanowi jednostkę samorządu terytorialnego. Powiat jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca, będący jednostką samorządu terytorialnego, uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej zgodnie z art. 16 ust. 2 Konstytucji oraz wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone dla innych organów władzy publicznej zgodnie z art. 163 Konstytucji. W swoich działaniach organy samorządu korzystają ze środków prawnych właściwych władzy państwowej. Działając we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, określone w art. 4 ustawy o samorządzie powiatowym, m.in. w zakresie promocji i ochrony zdrowia, edukacji publicznej, pomocy społecznej, transportu zbiorowego i dróg publicznych czy gospodarki nieruchomościami. Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem byłej kotłowni Zakładu Opieki Zdrowotnej w O. (dalej: ZOZ). ZOZ w O. jest utworzoną przez Powiat jednostką organizacyjną działającą w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej. Przedmiotowa nieruchomość stanowi zabudowaną działkę nr [...], AM-[...], będącą własności wnioskodawcy. Powodem planowanej sprzedaży nieruchomości jest niechęć Powiatu do ponoszenia wydatków na utrzymanie zbędnej mu nieruchomości i nakładów na nieruchomość, której jest właścicielem.

Przedmiotową nieruchomość wnioskodawca nabył na podstawie decyzji Wojewody Dolnośląskiego sygn. NGKJa.8224/SP/l 5/5/99 z dnia 30 września 1999 r., w której stwierdzono, że z dniem 1 stycznia 1999 r. mienie Skarbu Państwa będące we władaniu ZOZ stało się z mocy prawa mieniem Powiatu, w skład którego wchodzi m.in. nieruchomość położona w O. przy ul. [...] nr [...], oznaczona w operacie ewidencji gruntów miasta O. na AM-[...] jako działka nr [...] o powierzchni [...] m², zabudowana budynkiem kotłowni. Nabycie nie zostało zatem dokonane w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, bądź zwolnionej z opodatkowania VAT, podatek VAT nie został naliczony.

Powiat na przedmiotową nieruchomość nie ponosił żadnych nakładów stanowiących ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Budynek byłej kotłowni był nieodpłatnie użytkowany przez ZOZ od 1988 r. W dniu 4 kwietnia 2018 r. dyrektor ZOZ działający w imieniu i na rzecz ZOZ oświadczył, że reprezentowany przez niego ZOZ w O. zrzeka się ograniczonego prawa rzeczowego - nieodpłatnego użytkowania na czas nieokreślony na działce nr [...] w całości, co zostało poświadczone przez notariusza. Przedmiotowa nieruchomość nie była przez Powiat wynajmowana bądź wydzierżawiana, nie służyła również Wnioskodawcy do wykonywania jakiejkolwiek działalności gospodarczej opodatkowanej VAT bądź zwolnionej z opodatkowania. Kotłownia była jedynie nieodpłatnie użytkowana przez ZOZ wykonujący zadanie własne Powiatu z zakresu promocji i ochrony zdrowia. ZOZ w okresie użytkowania budynku nie ponosił żadnych wydatków na jego ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, których wartość stanowiła co najmniej 30% wartości początkowej budynku.

Przedmiotowa nieruchomość będzie sprzedawana zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 121 z późn. zm., dalej: u.g.n.), o trybie sprzedaży nieruchomości zadecyduje Zarząd Powiatu.

Wątpliwości wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania VAT planowanej sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

W piśmie z dnia 12 grudnia 2018 r. - stanowiącym uzupełnienie wniosku -wnioskodawca wskazał, że przedmiotową nieruchomość nabył na podstawie decyzji Wojewody Dolnośląskiego z dnia 30 września 1999 r., w której stwierdzono, że z dniem 1 stycznia 1999 r. mienie Skarbu Państwa będące we władaniu Zespołu Opieki Zdrowotnej w O. stało się z mocy prawa mieniem Powiatu O., zatem poprzednim właścicielem nieruchomości był Skarb Państwa. Powiat nie ponosił nakładów na ulepszenie budynku, nie było faktury VAT z tytułu nabycia budynku będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, natomiast zgodnie z uzyskaną wiedzą od biorącego w nieodpłatne używanie ZOZ w O. - budynek kotłowni w całej swojej historii funkcjonowania nie był ulepszany w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, zatem wydatki na ulepszenie nieruchomości nie były nigdy ponoszone.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości opisanej w zdarzeniu przyszłym, Powiat będzie występował w charakterze podatnika VAT czynnego?

2. Czy Powiat w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości opisanej w zdarzeniu przyszłym, zobowiązany będzie do opodatkowania tej sprzedaży stawką podstawową 23% VAT bądź będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania?

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad 1.

Przytaczając treść art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT) wskazał wnioskodawca, że przedmiotowa dostawa nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż Powiat nie będzie jej dokonywał w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, lecz w związku ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, a tym samym nie będzie występował jako podatnik VAT czynny. Powiat nie jest nastawiony na stały obrót nieruchomościami, sprzedaży nieruchomości dokonuje incydentalnie. Przedmiotowa sprzedaż zostanie zrealizowana przez Powiat w ramach wykonywania prawa własności do nieruchomości, w związku z niechęcią poniesienia przez wnioskodawcę znacznych wydatków na utrzymanie zbędnej mu nieruchomości. Ponadto, w nieruchomości była prowadzona jedynie działalność statutowa wnioskodawcy polegająca na promocji i ochronie zdrowia oraz gospodarowaniu nieruchomościami. Zdaniem wnioskodawcy, dostawa przedmiotowej nieruchomości odpowiada warunkom, w których osoba fizyczna dokonuje sprzedaży składników swojego majątku osobistego. Wnioskodawca odwołał się do uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. akt SA/Wr 1061/17 oraz zwrócił uwagę na uzasadnienie wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1547/14 oraz z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, jak również stanowisko zawarte w wyroku z dnia 12 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/G1 2483/15.

Reasumując stwierdził, iż w związku z tym, że sprzedaż nieruchomości nie będzie dokonywana w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej, lecz w związku ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, Powiat nie będzie występował jako podatnik VAT czynny.

Ad 2.

Zdaniem wnioskodawcy, w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości, opisanej w zdarzeniu przyszłym, Powiat nie będzie zobowiązany do opodatkowania sprzedaży stawką podstawową 23% VAT, jak również nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania, gdyż dokonując sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, Powiat nie będzie występował jako podatnik VAT czynny, w związku z czym w sprawie nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o VAT, a tym samym sprzedaż nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Aby planowana sprzedaż nieruchomości wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego podlegała opodatkowaniu VAT winna być: 1) dokonana w ramach działalności gospodarczej 2) jeżeli będzie realizowana w ramach działalności gospodarczej to podmiot dokonujący sprzedaży musi działać jako podatnik VAT czynny. Tylko łączne spełnienie wskazanych powyżej dwóch warunków przesądziłoby o tym, że planowana transakcja sprzedaży nieruchomości podlegałaby opodatkowaniu VAT. Tymczasem, jak wnioskodawca wskazał w swoim stanowisku odnoszącym się do pytania nr 1, planowana sprzedaż nie będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej lecz w związku ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, a tym samym Powiat nie będzie występował jako podatnik VAT czynny.

W związku z powyższym, zdaniem wnioskodawcy, planowana sprzedaż nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną organ uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Organ przytoczył treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 2 pkt 22, art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i wskazał, że opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Wskazując na treść art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz treść art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm., dalej: Dyrektywa 2006/112) podkreślił, że powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Zatem za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który wykonuje czynności zmierzające do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Przytoczył treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i zaakcentował, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Zauważył, że powyższy przepis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Wskazał organ, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonując wykładni art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania ww. przepisu, konieczne Jest spełnienie łącznie dwóch warunków - działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana przez organ władzy publicznej (m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, TSUE stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (np. wyroki C-107/84, C-235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97).

Następnie stwierdził, że skoro jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT. Aby zatem określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie, czy zadania realizowane przez Gminę są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako przedsiębiorcy w stosunku do określonych świadczeń.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki: 1) dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy 2) odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Organ stwierdził, że wymieniona norma nakazuje uznać, że w przypadku czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, dany podmiot nie działa w charakterze organu, lecz występuje jako zwykły uczestnik obrotu gospodarczego. Wykonywanie bowiem czynności na podstawie umów cywilnoprawnych mogłoby prowadzić do nierówności konkurencyjnej podmiotów działających na rynku oraz "organu władzy", który korzystałby z wyłączenia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu.

Wskazał, że wnioskodawca w pierwszej kolejności powziął wątpliwości, czy w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości występuje w charakterze podatnika VAT.

Odnosząc się do powyższego, wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 995, z późn. zm.), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zatem, Powiat wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Mieniem powiatu jest własność i inne prawa majątkowe nabyte przez powiat lub inne powiatowe osoby prawne. Powiat jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia powiatu nienależącego do innych powiatowych osób prawnych (art. 46 ust. 1 i 3 ustawy o samorządzie powiatowym). Wskazał organ, że nabyta przez Powiat z mocy prawa przedmiotowa nieruchomość ma charakter mienia powiatowego, a nie prywatnego.

W przedmiotowej sprawie o ocenie Dyrektora KIS bez znaczenia pozostaje fakt, że nabycie nieruchomości nastąpiło na podstawie stosownych przepisów, tj. z mocy prawa. Istotne jest, że wypełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Postępowanie Powiatu w przedmiocie sprzedaży działki, będzie więc czynnością określoną w art. 5 ustawy o VAT. Tym samym nie można uznać, że Powiat wyzbywa się majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą.

Zauważył również organ, że zgodnie z obowiązującymi przepisami (Dział II, rozdział 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami) Powiat zobowiązany jest m.in. do sporządzenia wykazu nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży, przeprowadzenia sprzedaży w trybie przetargowym, a więc podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE.

Z tych też względów uznał organ, że transakcje o cywilnoprawnym charakterze dokonywane przez podmiot działający w warunkach działalności gospodarczej, przesądzają o ich opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto nieopodatkowanie transakcji zbycia przedmiotowej nieruchomości przez wnioskodawcę pogorszyłoby sytuację podmiotów prywatnych dokonujących podobnych transakcji i prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji na rynku obrotu nieruchomościami położonymi na terenie Powiatu.

Reasumując stwierdził, w związku z planowaną sprzedażą opisanej we wniosku nieruchomości Powiat wystąpi jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów i zgodnie z art. 5 ust. 1 w z w. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Oceniając stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania 2 organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie dla dostawy budynku (kotłowni) zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Dostawa ww. budynku nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata, ponadto na budynek nie ponoszono wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Konsekwentnie - zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT- ze zwolnienia korzystać będzie również, dostawa gruntu, na którym budynek ten jest posadowiony.

Mając na uwadze powyższe stanowisko wnioskodawcy organ ocenił jako nieprawidłowe.

Na powyższą interpretację indywidualną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożył Powiat wnosząc o jej uchylenie w całości i uznanie stanowiska prezentowanego przez Powiat we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za zgodne z przepisami prawa podatkowego oraz o zasądzenie na jego rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Strona zarzuciła naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego, tj. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie:

- art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, polegające na przyjęciu, że Powiat, w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości zabudowanej, występować będzie jako podatnik podatku VAT, a tym samym planowane zbycie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów;

b) przepisów prawa procesowego poprzez uchybienie art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.; dalej: O.p.), polegające na naruszeniu zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym oraz naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych.

Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wyrokiem z dnia 17 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 145/19, WSA we Wrocławiu uwzględnił skargę̨ Powiatu na interpretację indywidualną Dyrektora KIS i podzielił stanowisko skarżącego, że przy sprzedaży przez Powiat nieruchomości zabudowanej budynkiem byłej kotłowni ZOZ nie będzie on działał w charakterze podatnika VAT. Własność́ przedmiotowej nieruchomości skarżący nabył z mocy prawa jako mienie Skarbu Państwa, które na dzień 1 stycznia 1999 r. pozostawało w jego władaniu.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej organu od powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 października 2022 r., sygn. akt I FSK 1726/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że zasadnicze znaczenie w sprawie ma zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez błędną̨ wykładnię skutkującą przyjęciem, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym, Powiatu nie można uznać́ za podatnika VAT przy planowanej sprzedaży. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut organu w tym zakresie był zasadny a ustalenie czy Powiat dokonując sprzedaży nieruchomości działa jako podatnik VAT powinno poprzedzać badanie czy działa w charakterze organu władzy publicznej. W ocenie NSA w rozpatrywanej sprawie nie budziło wątpliwości, że Powiat nie działa w charakterze organu władzy publicznej. Tym samym uznał Sąd drugiej instancji, iż Powiat winien być traktowany jako podatnik VAT prowadzący działalność handlową w zakresie zbycia przedmiotowej nieruchomości, będącego formą gospodarowania swoimi zasobami.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę̨ Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Takie rozstrzygnięcie wynikało z tego, że Sąd pierwszej instancji, uznając, że Powiat przy przedmiotowej transakcji nie działa jako podatnik VAT nie rozważał merytorycznie trafności stanowiska organu co do zasad opodatkowania (zastosowanie stawki 23% VAT czy zwolnienie podatkowe).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

Przepis art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez sąd decyzji lub postanowień w całości lub w części, stosuje się odpowiednio.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy posiada wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2022 r., I FSK 1726/19 oraz zawarta w nim ocena prawa. Stosownie bowiem do treści art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana po rozstrzygnięciu skargi kasacyjnej, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ocena prawna o wiążącym charakterze dokonywana jest w uzasadnieniu orzeczenia. Dotyczy ona właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. W literaturze oraz orzecznictwie wskazuje się w kwestii związania sądu administracyjnego tą oceną, że "ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy" (por. A. Kabat, t. 6 w: Komentarz do art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, publ. LEX i powołane tam orzecznictwo).

Związanie Sądu oraz organu oznacza, że orzeczenie sądu wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Oznacza to również, że także organ jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach, jak również nie jest związany odmiennym poglądem, co do wykładni przepisów prawa materialnego prezentowanym przez stronę (por. analogicznie wyrok NSA z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. akt GSK 961/09, publ. LEX nr 746364).

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W przedmiotowej sprawie istotą sporu jest kwestia uznania Powiatu za czynnego podatnika podatku VAT w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości. Skarżący Powiat stoi na stanowisku, że Powiat dokonując w przyszłości sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkiem byłej kotłowni nie będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, gdyż czynność ta nie będzie realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem zbycie przedmiotowej nieruchomości nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Powiatu, będzie on dokonywał zbycia ww. nieruchomości, którą nabył z mocy prawa w związku ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, a nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Natomiast zdaniem organu podatkowego, Powiat będąc czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług jest również podatnikiem tegoż podatku w zakresie sprzedaży nieruchomości i innego mienia. Przedmiot zbycia dotyczy niewątpliwie składników majątku tegoż podatnika. W przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostaje fakt, że nabycie nieruchomości nastąpiło na podstawie stosownych przepisów, tj. z mocy prawa, istotne jest, że wypełnione są przesłanki określone w art. 15 ust 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Postępowanie Powiatu w przedmiocie sprzedaży działki będzie więc czynnością określoną w art. 5 ustawy o VAT. Tym samym nie można uznać, że Powiat wyzbywa się majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą.

W opinii Sądu, w zaskarżonym zakresie racje są po stronie organu interpretacyjnego.

Organ interpretacyjny prawidłowo wskazał i przywołał przepisy mające znaczenie dla rozstrzygnięcia zagadnień prawnych zgłoszonych przez Powiat. Dla oceny statusu Powiatu jako czynnego podatnika VAT przy sprzedaży nieruchomości nabytej z mocy prawa istotne są przepisy art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 oraz ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis ten wyznacza przedmiot opodatkowania. Z kolei art. 15 ustala krąg podmiotów, które ustawodawca uznaje za podatników VAT. Z mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pojęcie działalności gospodarczej dookreśla art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, wedle którego działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Natomiast art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wskazuje wyjątek od zasady, uregulowanej w ust. 1. Ustawodawca przyjął bowiem, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W dalszej kolejności wskazać należy, iż kwestię czy jednostka samorządu terytorialnego, która wyzbywa się własnego majątku działa w charakterze podatnika VAT rozpatrywał już Trybunał Sprawiedliwości m.in. w postanowieniu z 20 marca 2014 r., C- 72/13 (ECLI:EU:C:2014:197). W postanowieniu tym TSUE stwierdził, że dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 s. 1, dalej: Dyrektywa VAT) należy interpretować w ten sposób, że "nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez Gminę, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną Gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez Gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się̨ ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy".

Kluczowe zatem dla rozpatrywanej sprawy pozostaje to, czy Powiat dokonując sprzedaży nieruchomości działa jako podatnik VAT, ustalenie tej okoliczności powinno zaś poprzedzać badanie czy działa w charakterze organu władzy publicznej. W tym miejscu jednak zaznaczyć należy, że w rozpatrywanej sprawie nie budziło wątpliwości, że Powiat nie działa w charakterze organu władzy publicznej.

W złożonym wniosku o interpretację indywidualną Powiat wskazywał, iż brak wykonywania działalności gospodarczej w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości wywodzi między innymi ze sposobu nabycia przedmiotowej nieruchomości oraz sposobu jej wykorzystywania. Okoliczności te miałyby wskazywać na zarząd majątkiem prywatnym.

Sąd nie podziela powyższego stanowiska ponieważ dokonywanie transakcji mieniem skomunalizowanym nie jest związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności właściwym dla osób fizycznych, ale wiąże się z zarzadzaniem mieniem publicznym mającym istotny wpływ na kształtowanie lokalnego rynku nieruchomości. Na okoliczność, czy określony podmiot prowadzi działalność gospodarczą składa się wiele przesłanek, wśród których pochodzenie majątku oraz sposób jego wykorzystania przed dokonaniem transakcji stanowią tylko niektóre przesłanki, które należy wziąć pod uwagę. W szczególności Trybunał orzekł, że okoliczność, iż podmiot nabył majątek rzeczowy na własne potrzeby, nie stoi na przeszkodzie temu, by ów majątek został następnie wykorzystany do celów wykonywania "działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112. Jak bowiem zauważył Trybunał kwestia czy osoba prywatna w danym wypadku nabyła majątek na potrzeby swej działalności gospodarczej lub na potrzeby własne, powstaje w momencie, gdy jednostka ta domaga się̨ prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tego majątku (pkt 39 wyroku z 19 lipca 2012 r. sprawie C-263/11, ECLI:EU:C:2012:497 i powołane tam orzecznictwo).

Dla rozpatrywanej sprawy istotne jest to, że Trybunał za działalność gospodarczą uznaje transakcje dotyczące majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu (pkt 32 wyroku w sprawie C-263/11). Kwestia, czy rozpatrywana działalność ma na celu uzyskiwanie stałego dochodu, dotyczy okoliczności faktycznych i musi być́ oceniana w świetle ogółu okoliczności sprawy, wśród których znajduje się zwłaszcza charakter omawianego majątku (pkt 33 wyroku w sprawie C-263/11). Okoliczność, iż majątek nadaje się wyłącznie do wykorzystania gospodarczego, z reguły wystarcza do uznania, że jego właściciel wykorzystuje go na potrzeby działalności gospodarczej i w konsekwencji w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Jeżeli natomiast majątek ze względu na swój charakter może być wykorzystywany zarówno do celów gospodarczych, jak też prywatnych, to aby ustalić, czy jest używany rzeczywiście w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu, należy zbadać ogół okoliczności, w jakich jest wykorzystywany (pkt 34 wyroku w sprawie C-263/11, pkt 27 wyroku z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94, ECLI:EU:C:1996:352). W tym ostatnim wypadku porównanie z jednej strony okoliczności, w jakich zainteresowany w rzeczywistości wykorzystuje majątek, a z drugiej okoliczności, w jakich zwykle jest prowadzona odpowiadająca temu wykorzystaniu działalność gospodarcza, może stanowić jedną z metod pozwalających na sprawdzenie czy dana działalność jest prowadzona w celu uzyskania stałego dochodu (pkt 35 wyroku w sprawie C-263/11, wyrok w sprawie C-230/94, pkt 28). W ocenie Trybunału dla stwierdzenia, że działalność jest wykonywana w celu uzyskiwania stałego dochodu mogą̨ być przydatne również takie ustalenia jak: długość okresu, w którym dokonywano dostaw będących przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, ilość klientów i kwota dochodów. Stanowią one czynniki, które jako część okoliczności sprawy mogą być uwzględnione wraz z innymi podczas tego badania (ww. wyrok w sprawie C-230/94, pkt 29).

W tym względzie w ocenie Sądu o braku wykonywania działalności gospodarczej nie może świadczyć to, że wnioskodawca we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wskazał, że "nieruchomość nie była przez Powiat wynajmowana bądź wydzierżawiona, nie służyła również Wnioskodawcy do wykonywania jakiejkolwiek działalności gospodarczej opodatkowanej VAT bądź zwolnionej z opodatkowania".

Pojęcie działalności gospodarczej ma obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest postrzegana jako taka, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Należy mieć bowiem na względzie, że Powiat jako jednostka gospodarcza jest właścicielem mienia, którego znaczną część stanowi zasób nieruchomości, którym winien racjonalnie zarządzać. Gospodarowanie zasobami komunalnymi jest szczególnie istotne z punktu widzenia rozwoju Powiatu i dlatego powinno być́ racjonalne i sprzyjać tworzeniu warunków rozwoju aktywności lokalnej.

Zasady gospodarowania nieruchomościami przez jednostki samorządu terytorialnego i Skarb Państwa reguluje ustawa o gospodarce nieruchomościami. Gminny zasób nieruchomości, także Powiatu, jest podstawowym składnikiem mienia. Jego wykorzystanie służy celom publicznym, w tym przede wszystkim świadczeniu usług o charakterze użyteczności publicznej, realizacji zorganizowanej działalności inwestycyjnej oraz innym działaniom zmierzającym do stymulowania rozwoju lokalnego. Zasoby nieruchomości mogą̨ być wykorzystywane na cele rozwoju jednostek samorządu terytorialnego i zorganizowanej działalności inwestycyjnej, a w szczególności pod budownictwo mieszkaniowe oraz związane z tym budownictwem urządzenia infrastruktury technicznej, a także na realizację innych celów publicznych.

Jednostka samorządu terytorialnego powinna dysponować zasobem gruntów umożliwiającym skuteczną realizację polityki przestrzennej i inwestycyjnej. Powiększanie bądź uszczuplanie własnych zasobów nieruchomości powinno być podporządkowane z góry określonym celom wynikającym ze strategii zarzadzania mieniem komunalnym będącej elementem długookresowej strategii społeczno-gospodarczej. Odpowiednie zasoby nieruchomości potrzebne są jako podstawa przy realizacji zadań́ własnych, w tym jako materialna baza dla świadczenia usług o charakterze użyteczności publicznej. Nieruchomości te mogą być również wykorzystywane jako wkład niepieniężny przy realizacji przedsięwzięć opartych na partnerstwie publiczno-prywatnym czy wreszcie jako aktywa służące przyciąganiu nowych podmiotów gospodarczych poprzez oferowanie im atrakcyjnych inwestycyjnie nieruchomości. Nieruchomości pozostające w zasobie powiatu a nieużyteczne dla celów publicznych, w ramach realizacji strategii zarzadzania mieniem komunalnym, również w odległej perspektywie czasowej, powinny zostać trwale rozdysponowane, by nie obciążać jednostki samorządowej kosztami ich utrzymania. Jednostka samorządu terytorialnego działająca na rynku, poprzez szerokie kompetencje w zakresie gospodarki gruntami oraz gospodarki komunalnym zasobem mieszkaniowym, może kształtować i wpływać na rynek nieruchomości; ma także istotny wpływ na kształtowanie polityki przestrzennej; oddziałuje na lokalny rynek nieruchomości zarówno od strony popytowej jak i podażowej. Występuje na rynku w roli właściciela i zarządcy nieruchomości, zbywcy bądź nabywcy praw do nieruchomości (dotyczy to również praw najmu i dzierżawy) oraz zleceniodawcy usług dla podmiotów działających na rynku. Przy odpowiednim poziomie aktywności może w widoczny sposób wpływać na kształtowanie się cen na rynku lokalnym.

Powyższe pozwala uznać, że jednostka samorządu terytorialnego na rynku obrotu nieruchomościami ma pozycję taką jak przedsiębiorca, który z tego tytułu uzyskuje dochody. Ponadto należy podkreślić sformułowane w wyroku z dnia 31 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1588/16 spostrzeżenie, że okoliczność, iż krajowy ustawodawca zdecydował się̨ na uregulowanie kwestii gospodarowania (w tym również zbywania) przez jednostki samorządu terytorialnego nieruchomościami, wskazuje na znaczny stopień zorganizowania tego rodzaju działalności prowadzonej przez te podmioty, a także na fakt, że nie są to czynności o charakterze incydentalnym.

Zdaniem Sądu ze względu na pozycję Powiatu jako podmiotu wpływającego istotnie na rynek nieruchomości i spełniającego w tym zakresie warunki postrzegania jako podatnika, nie jest uzasadnione wydzielanie z obrotu opodatkowanego nieruchomości opisanej we wniosku w sytuacji, kiedy transakcje dotyczące nieruchomości, którymi Powiat dysponuje, łącznie mogą wywoływać znaczący wpływ na lokalny rynek nieruchomości.

Istotnego znaczenia dla kwalifikowania w przedmiotowej sprawie transakcji dotyczącej nieruchomości, nie będzie miało natomiast to, czy skarżący podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112. Szczególne przesłanki dokonania transakcji czyniły bezprzedmiotowymi określone działania Powiatu, co nie przesądza, niemożności jej umiejscowienia w ramach działalności gospodarczej Powiatu w zakresie obrotu nieruchomościami. Pomimo więc tego, że Powiat sporną nieruchomością̨ nie zarządza jednoznacznie w sposób wskazany w wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawach C-180/10 oraz C-181/10, to uwzględniając fakt, że nieruchomość stanowi składnik mienia powiatu, objętego zarządzaniem, którego jedynym z elementów jest zbywanie gruntów w celu m.in. kształtowania inwestycji na zbywanych gruntach, poprzez tworzenie dla nich stosownych planów zagospodarowania terenu, a także realizacji innych zadań́ własnych - brak podstaw do stwierdzenia, że sprzedaż taka nie oddziałuje na lokalny rynek nieruchomości poprzez kształtowanie polityki przestrzennej, jak również od strony popytowej i podażowej, wpływając tym samym zasadniczo na kształtowanie się cen na rynku lokalnym. Powiat zatem w tym zakresie powinien być traktowany jako podatnik VAT prowadzący działalność handlową także w zakresie zbycia przedmiotowej nieruchomości, będącego formą gospodarowania swoimi zasobami.

Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia przepisów procesowych tj. art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Zaskarżona interpretacja została wydana w oparciu o obowiązujące przepisy prawa krajowego z uwzględnieniem okoliczności, że podatek od towarów i usług jest daniną publicznoprawną zharmonizowaną. Oznacza to, że przepisy odnoszące się do tego podatku muszą być jednolicie interpretowane i stosowane w każdym państwie członkowskim. Wykładnia przepisów krajowych nie może doprowadzić do wyników sprzecznych z podstawową zasadą podatku od towarów i usług, a mianowicie zasadą powszechności opodatkowania. Stąd też prawidłowo organ interpretacyjny dokonał w sprawie wykładni prawa krajowego z uwzględnieniem przepisów Dyrektywy i orzecznictwa TSUE. Działając w taki sposób, Dyrektor KIS niewątpliwie dochował zasady legalizmu.

W kwestii pytania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oznaczonego nr 2 Sąd wskazuje, iż zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1400/20, podkreślił, że w skardze na pisemną interpretację indywidualną, analogicznie jak w skardze kasacyjnej, należy określić, który przepis prawa materialnego lub procesowego został naruszony, ponadto należy wskazać sposób naruszenia tych norm prawnych. Z tych też względów – wobec niesformułowania w skardze stosownych zarzutów – Sąd odstąpił od dokonania oceny stanowiska Dyrektora KIS w zakresie pytania drugiego wniosku.

Z tych względów Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.