Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 299/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 123 par 1, art. 187 par 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 133, art. 134, art.141 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 października 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 465/13 w sprawie ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 25 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 października 2013r., sygn. akt I SA/Ol 465/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Z.K. wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r.

W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że zaskarżoną decyzją z dnia 25 kwietnia 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 15 grudnia 2009r. nr [...] w części, w której określono Z.K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. w wysokości 51.228 zł i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. w wysokości 50.903 zł.

Uprzednio, decyzją z dnia 12 grudnia 2012r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił wymienioną decyzję organu I instancji w części, w której określono zobowiązanie w podatku pod towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2004r. i umorzył postępowanie w sprawie.

Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. przeprowadził u podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży używanych pojazdów samochodowych pod firmą "A.", postępowanie kontrolne w przedmiocie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, za okres od stycznia 2004r. do czerwca 2006r.

Organ ustalił, że podatnik ujętą w deklaracjach VAT-7 opodatkowaną sprzedaż używanych samochodów, nabytych uprzednio w celu ich odsprzedaży na terenie Polski i poza granicami kraju, oraz przyjętych od komitentów na podstawie umów pośrednictwa sprzedaży (umów komisu), rozliczał na zasadach ogólnych zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, albo na zasadzie marży zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnik zaliczył do wykazanych w deklaracjach VAT-7 czynności zwolnionych od opodatkowania, usługi pośrednictwa finansowego wykonane na rzecz banków udzielających klientom "A." kredytów na zakup pojazdów, oraz w przypadku rozliczania sprzedaży w systemie marży, zwolnioną od opodatkowania część ceny sprzedaży używanych samochodów, odpowiadającą cenie ich nabycia.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej stwierdził, iż podatnik deklarował zaniżone podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług i tym samym zaniżone kwoty podatku należnego z uwagi na wykazywanie w wystawionych fakturach oraz księgach podatkowych cen sprzedaży samochodów niższych od rzeczywiście uzyskanych oraz wliczanie do ceny nabycia pojazdów, których sprzedaż opodatkowano w systemie marży, podatku akcyzowego zapłaconego w związku z ich nabyciem wewnątrzwspólnotowym.

Powyższe ustalenia stały się podstawą wydania przez organ I instancji m.in. wskazanej na wstępie decyzji z dnia 15 grudnia 2009r., określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia 2004r. w miejsce deklarowanych przez podatnika kwot podatku do przeniesienia na następny miesiąc, natomiast za miesiące od września do grudnia 2004r. zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwotach wyższych niż deklarowane.

Podstawą faktyczną decyzji było zakwestionowanie prawidłowości wykazania w dokumentacji podatnika oraz w deklaracjach podatkowych 146 transakcji, spośród transakcji zawartych w okresie od maja do grudnia 2004r. W grudniu 2004r. zakwestionowano 17 transakcji opisanych w uzasadnieniu decyzji na str. od 53 do 59.

Na powyższą decyzję skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie:

- art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, wobec następujących naruszeń zasad ogólnych i szczegółowych norm postępowania podatkowego;

- art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wobec oceny sprawy o dowody fragmentaryczne, których sposób pozyskania wiązał się z naruszeniem właściwych reguł postępowania, a także utrudnianie stronie działań na rzecz ochrony swoich praw;

- art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wobec uwzględnienia w ocenie sprawy dowodów, co do których istnieje uzasadnione podejrzenie ich pozyskania z naruszeniem prawa;

- art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, wobec zablokowania inicjatywy dowodowej strony z naruszeniem tego przepisu;

- art. 190 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, wobec dokonania ustaleń stanu faktycznego w oparciu o dowody z przesłuchań świadków, w których strona nie miała zapewnionej możliwości czynnego udziału, czym naruszono zasadę opisaną w art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w stopniu mającym wpływ na wynik kontroli;

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z zarzutami podniesionymi powyżej,

- art. 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wobec zawarcia istotnych dla oceny sprawy elementów opisu stanu faktycznego poza prawnie określoną treścią decyzji, tj. w postaci "załącznika do decyzji", która to wada aktu nie może być naprawiona w trybie art. 213 i art. 215 ustawy Ordynacja podatkowa;

- art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, wobec istotnych braków uzasadnienia faktycznego w związku z naruszeniem opisanym w punkcie poprzednim, jak również wobec braku odniesienia się do zarzutów strony w sprawie błędnej interpretacji art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa.

Jak już stwierdzono na wstępie, decyzją z dnia 25 kwietnia 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 grudnia 2009r. określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. w wysokości 51.228 zł i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 50.903 zł.

W uzasadnieniu decyzji, mając na względzie własne ustalenia dotyczące podatku należnego, wynikające z dokonanej przez siebie korekty cen sprzedaży i cen nabycia samochodów, organ odwoławczy stwierdził, że łączne zaniżenie podatku należnego z tytułu sprzedaży pojazdów w grudniu 2004r. wyniosło 40.110,18 zł. Łączna kwota podatku należnego za grudzień 2004r. po zaokrągleniu do pełnych złotych wynosi zatem 65.149,00 zł (25.038,80 zł + 40.110,18 zł).

Organ odwoławczy wskazał, że podstawowym zagadnieniem w sprawie było ustalenie, czy kwestionowane faktury VAT- marża nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Oceniono, że organ I instancji słusznie ustalił, iż ceny sprzedaży samochodów uwidocznione na fakturach 17-tu transakcji zawartych w grudniu 2004r. zostały przez podatnika istotnie zaniżone, co w konsekwencji skutkowało zaniżeniem podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług i deklarowanego podatku należnego. Ustaleń powyższych organ I instancji dokonał na podstawie:

1) zeznań nabywców, którzy w dochodzeniu karnym skarbowym nr [...], prowadzonym w sprawie nierzetelnego wystawiania faktur sprzedaży w należącej do podatnika firmie zeznali o innych (wyższych) cenach sprzedaży pojazdów niż wynikające z wystawionych faktur sprzedaży;

2) informacji nr [...] z dnia 20.04.2009r. o postawionych w toku dochodzenia karnego skarbowego zarzutach popełnienia przestępstw, a także osobach, które przyznały się do popełnienia zarzucanych im czynów i złożyły wnioski o dobrowolne poddanie się odpowiedzialności za przyjmowanie i podpisywanie nierzetelnych faktur;

3) odpisu wyroku Sądu Rejonowego w I. z dnia 26.08.2009r., sygn. akt II Ks 3/09, wydanego w sprawie przeciwko D.K. i innym, w którym Sąd zezwolił na dobrowolne poddanie się karze m. in.: M.R. zatrudnionej w firmie podatnika i niektórym nabywcom, w tym A. i M.B. (t. IX, k.1371-1382);

4) dokumentów przedstawionych przez świadków (w tym m.in. umów zadatku, pokwitowania wpłaty) oraz dokumentów zabezpieczonych w trakcie przeszukania firmy "A.", w tym:

• ofert sprzedaży samochodów/listy aut, zabezpieczonych w toku czynności za okres XII 2003r. - XII 2004r. (t. I i II, k. 114-289) oraz z wydruków [...] (t. II, k. 290-293),

• zeszytu formatu A5 za okres XI 2003r. - XII 2004r. zabezpieczonego przy przeszukaniu w Iławie przy ul. B. (t. II, k. 294-325),

• zeszytu formatu A4 za okres IX 2001r. - V 2005r. zabezpieczonego przy przeszukaniu w I. przy ul. B., dotyczącego sprzedaży w filii w K. (t. III, k. 326-375),

• zeszytu formatu A5 za okres XII 2001r. - V 2006r. zabezpieczonego podczas przeszukania we W. przy ul. T. 135 B (t. III, k. 376-405).

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że ewidencja sprzedaży VAT jest nierzetelna, gdyż dokonane w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodzi, że w ujawnionych przez organ I instancji przypadkach podawane przez podatnika na fakturach ceny nie odpowiadały ich faktycznej wartości. Piętnaście zakwestionowanych w grudniu 2004r. przypadków (punkty od 107 do 121 szczegółowo opisane na stronach od 53 do 59 decyzji organu I instancji) stanowią faktury sprzedaży samochodów, których nabywcy w dochodzeniu karnym skarbowym zeznali, że zapłacili w rzeczywistości więcej niż wynika to z wystawionych przez podatnika faktur, podając jednocześnie faktycznie zapłacone kwoty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Z.K., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji w całości, zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych oraz wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

Zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania, które określił jako niemogące pozostać bez istotnego wpływu na poprawność zastosowania przepisów prawa materialnego:

1. art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wobec braku należytej bezstronności zarówno w procesie gromadzenia materiału dowodowego, co wyrażało się przede wszystkim posługiwaniem się dowodami z zeznań świadków, które pozyskano w warunkach ograniczonej swobody wypowiedzi (sugerowanie wypowiedzi określonej treści, nakłanianie do zmiany zeznań poprzez przesłuchania wielokrotne, do skutku), a ponadto bezpodstawnym brakiem realizacji wniosków dowodowych strony, jak i w zakresie oceny wadliwie zgromadzonego i niepełnego materiału dowodowego,

2. art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z przystąpieniem przez Dyrektora Izby Skarbowej do oceny prawnej sprawy pomimo nadal istniejących braków w materiale dowodowym, w tym przede wszystkim wobec niepodjęcia działań mających na celu usunięcie istotnych rozbieżności lub sprzeczności, choć nie sprzeciwiały się temu zasady ekonomiki procesowej, a także zasada szybkości i prostoty postępowania,

3. art. 123 § 1 w związku z art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków, pomimo wykazania związku dowodzonych okoliczności z podstawą materialną postępowania a także faktu, że okoliczności te, wedle hipotezy przedstawionej przez stronę, do chwili wydania decyzji nie zostały przez organ uznane za udowodnione,

4. art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, wobec istotnego przekroczenia granic swobody w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego poprzez wywody wybiórcze, a ponadto założenia drastycznie wręcz sprzeczne z doświadczeniem życiowym (rozpiętość względna między ceną zakupu a sprzedaży), a także wobec zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

Sąd pierwszej instancji uznając, że skarga nie jest zasadna, wskazał że jego zdaniem zaskarżonej decyzji nie można zarzucić naruszenia prawa materialnego, ani reguł postępowania podatkowego. Uznano, że wbrew zarzutom skargi, było ono prowadzone w sposób zgodny z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a uzasadnienie decyzji w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślono, że organ odwoławczy w znacznym zakresie uzupełnił w toku postępowania odwoławczego materiał dowodowy sprawy. Na podstawie jego całokształtu ponownie przeanalizował transakcje, które stanowiły podstawę faktyczną ustaleń i wniosków prawnopodatkowych zawartych w decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji przedstawił wszystkie te transakcje oraz własne ustalenia i wnioski odnośnie do każdej z nich, co w konsekwencji zdaniem Sądu doprowadziło do określenia nieco niższego zobowiązania. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że organ odniósł się do wniosków dowodowych strony składanych w toku postępowania odwoławczego i zarzutów odwołania. Natomiast nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych w piśmie z dnia 21 marca 2013r., złożonym po zapoznaniu się z całością materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (w dniach 11,13,15 i 19.03.2013r.), tj. ponownego przesłuchania niektórych nabywców samochodów oraz poprzednich właścicieli aut sprzedawanych przez skarżącego, nie stanowi zdaniem Sądu naruszenia art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa. Sąd w pełni podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, który został przedstawiony w zaskarżonej decyzji. Wymieniono tu, ustalenia w odniesieniu do każdej z transakcji z osobna ceny sprzedaży i ceny nabycia samochodu.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji prezentowana teza, że jeżeli niektóre z przesłuchań nie były prowadzone zgodnie z regułami Kodeksu postępowania karnego to tym samym wszystkie dowody z zeznań nabywców są niewiarygodne jest zbyt daleko idąca i nie jest trafna. Podkreślono, że skarżący nie wskazał nawet jednego przykładu zeznania nabywcy samochodu w grudniu 2004 r. odnośnie do transakcji zakwestionowanych, które byłoby złożone pod wpływem nacisków czy zastraszania ze strony finansowego organu dochodzenia. Zatem argument, że niewiarygodne są zeznania nabywców z uwagi na brak swobody wypowiedzi bądź z uwagi na chęć "przypodobania się" przesłuchującym nie może zdaniem Sądu pierwszej instancji prowadzić do uznania braku podstaw do przyjęcia za podstawę ustaleń cen sprzedaży samochodów wskazanych przez nabywców. Sąd uznał, że nie ma podstaw aby przyjąć, że świadkowie w postępowaniu karnym skarbowym zeznają nieprawdę o zapłacie wyższych kwot za nabywane auta niż wynikające z faktur "dla świętego spokoju" oraz, że nie stwierdzono żadnego powodu, dla którego nabywcy mieliby bezpodstawnie oskarżać podatnika o działania na niekorzyść budżetu Państwa. Sąd podzielił też stanowisko, że przepisy art. 180 § 1 i art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa nie nakładają na organ podatkowy obowiązku ponownego przesłuchania w toku postępowania podatkowego świadków, którzy zeznawali wcześniej w postępowaniu karnym czy karnym skarbowym. Jednocześnie Sąd podkreślił, że ustalenia wydanych przez Sąd Rejonowy w I. prawomocnych wyroków: skazującego oraz zezwalającego na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności za przestępstwa skarbowe, których znamiona wypełnione są m.in. poprzez ustalone ceny sprzedaży samochodów, są wiążące dla organów podatkowych i sądu administracyjnego.

Za prawidłowe uznano też ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące cen zakupu sprzedanych samochodów na podstawie dokumentów przedstawionych przez podatnika, tj. rachunków (nabycia wewnątrzwspólnotowego) z wyłączeniem kwoty akcyzy, oraz umów, w tym umów pośrednictwa. Sąd uwzględnił fakt, że niejednokrotnie były one bardzo niskie jednak z akt sprawy wynika, że pełnomocnik podatnika, kategorycznie zaprzeczył, jakoby wnosił o weryfikację cen zakupu samochodów.

Ponadto w ocenie Sądu pierwszej instancji podnoszona w toku postępowania jak i w skardze okoliczność wystąpienia u skarżącego niespotykanie wysokiej marży przy sprzedaży używanych samochodów nie może sama w sobie stanowić podstawy do uznania, że błędnie zostały przyjęte ceny sprzedaży samochodów w analizowanych przez organy przypadkach. Sąd stwierdził, że wobec stanowiska skarżącego w tej kwestii organ zasadnie przyjął je na podstawie przedłożonej dokumentacji.

Sąd uznał zatem, że Dyrektor Izby Skarbowej dokonał oceny materiału dowodowego zgodnie z regułami określonymi w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa odnosząc się przy tym do zarzutu rozstrzygania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść podatnika Sąd podniósł, że w badanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca albowiem z zaskarżonej decyzji jasno wynika, iż w przypadkach, gdy nabywcy podawali różne ceny samochodów im sprzedawanych, lub z zapisów w zeszycie wynikała cena wyższa, organ odwoławczy przyjmował, jako miarodajne dla obliczeń podatkowych, ceny niższe.

Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, doradcę podatkowego zaskarżył skargą kasacyjną powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1/ naruszenie przepisów postępowania mające istotny, wpływ na wynik sprawy w rozumieniu przepisu art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jest:

a/ naruszenie art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wskutek błędnej interpretacji przepisu, prowadzącej

do oczywiście nieprawidłowego wniosku, jakoby ocenie Sądu podlegało wyłącznie to,

co w aktach się znajduje, co skutkowałoby wykluczeniem kontroli braków w zakresie

materiału dowodowego,

b/ naruszenie art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wskutek błędnej interpretacji przepisu, prowadzącej

do oczywiście nieprawidłowego wniosku, jakoby ocenie Sądu podlegały wyłącznie te

fakty, które wystąpiły w okresie objętym postępowaniem, co skutkowałoby brakiem

uwzględnienia w ocenie sprawy faktów, które wystąpiły w innych okresach, a

pomimo to pozostają w ścisłym związku przyczynowo - skutkowym ze stanem

faktycznym sprawy,

c/ naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niepostrzeżenie przez Sąd I instancji istotnych dla wyniku sprawy naruszeń przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania:

- art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 187 § ustawy Ordynacja podatkowa w związku z przystąpieniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. do oceny prawnej sprawy, w tym przede wszystkim wobec niepodjęcia działań mających na celu usunięcie istniejących zdaniem organu rozbieżności czy sprzeczności w zeznaniach świadków, a także weryfikacji przyjętych na użytek wartości transakcji po stronie zakupu i sprzedaży, w odniesieniu do wartości rynkowej pojazdów o porównywalnym stanie,

- art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art 188 ustawy Ordynacja podatkowa, wobec bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków, pomimo wykazania związku dowodzonych okoliczności z podstawą materialną postępowania a także faktu, że dowody z przesłuchań przeprowadzonych przez finansowy organ dochodzenia nie zasługują na wiarę z uwagi na stwierdzone przypadki naruszenia procedury karnej,

- art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wobec oparcia rozstrzygnięcia na materiale dowodowym pozyskanym z naruszeniem właściwych przepisów postępowania, tj. art. 171 Kodeksu postępowania karnego, a zwłaszcza jego § 4, § 5 oraz art. 148 § 2 Kodeksu postępowania karnego, co wyczerpuje przesłanki zakazu art. 171 § 7 Kodeksu postępowania karnego,

- art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, wobec istotnego przekroczenia granic swobody w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, poprzez przyjęcie założeń sprzecznych z doświadczeniem życiowym, w tym wobec przyjęcia za właściwe nierealnych dla branży marż, a także poprzez uznanie, że sposób przeprowadzenia przesłuchania przez tego samego inspektora może ulec zasadniczym zmianom, w zależności ód miesiąca bądź pory roku,

d/ naruszenie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wobec oddalenia skargi pomimo wystąpienia w skarżonej decyzji istotnych naruszeń prawa procesowego, które nie mogły być uznane za nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 123 § 1 w związku z art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, które to naruszenia przepisów postepowania nie mogły pozostać bez istotnego wpływu na wynik sprawy, a zatem Sąd powinien był, stosownie do wskazanego wyżej przepisu postępowania – art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - uchylić zaskarżoną decyzję– w efekcie czego zaskarżona decyzja nie została, z naruszenia dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylona, co jest naruszeniem przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z uwagi na jego istotny wpływ na wynik sprawy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W skardze kasacyjnej sformułowano liczne zarzuty natury procesowej. Zarzutami tymi autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany i wyjaśniony w sposób wyczerpujący oraz został wadliwie oceniony przez organy i Sąd I instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie podziela tych zarzutów.

Odnosząc się do opisanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187§ 1, art. 123 § 1, art. 188, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa należy stwierdzić, iż nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Z obowiązku tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wywiązał się prawidłowo. W treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał okoliczności faktyczne sprawy i ocenił materiał dowodowy zebrany w sprawie, a orzekający Sąd pierwszej instancji w sposób szczegółowy odniósł się do podnoszonych przez stronę w skardze zarzutów i wskazał, iż postępowanie było prowadzone w sposób zgodny z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, a uzasadnienie decyzji w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.

Jak wynika z treści art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie sporządzone przez sąd pierwszej instancji uzasadnienie odpowiada wymogom stawianym przez powyższy przepis. Autor skargi kasacyjnej natomiast nie podnosi do jakich to konkretnie zarzutów skargi sąd pierwszej instancji się nie odniósł, a jakie dowody organ ocenił wadliwie.

Naczelny Sąd Administracyjny jest ponadto związany granicami skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania (art.183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie nie stwierdzono nieważności postępowania. W tej sytuacji należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej, na podstawie art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może ani konkretyzować, ani uzupełniać skargi kasacyjnej co do postawionych w niej zarzutów.

Nie ma wątpliwości, iż przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie jest wymiar podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. W miesiącu tym zakwestionowano prawidłowość rozliczenia 17 transakcji dokonanych przez skarżącego, przy czym Sąd pierwszej instancji kontrolując rozstrzygnięcie przywołał konkretne okoliczności i dowody (zeznania świadków - nabywców samochodów, dokumenty), na podstawie których organy podatkowe zakwestionowały zadeklarowaną wartość sprzedaży samochodów.

Tymczasem w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące istniejących - zdaniem strony - nieprawidłowości mają charakter zbyt ogólny i nie wskazują na konkretne uchybienia w zakresie oceny zakwestionowanych w grudniu 2004r. transakcji. Skarżący nie wykazał nieprawidłowości, wobec rzeczowych i konkretnych ustaleń organów dotyczących kilkunastu dokonanych transakcji w tym miesiącu, które miały wpływ ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Skarżący nie wskazał bowiem, jakie znaczenie dla niniejszego postępowania mógł mieć np. fakt oceny zeznań świadków dotyczących innych transakcji sprzedaży i dokonanych w innych okresach rozliczeniowych, czy też ogólnie podniesiony zarzut bezstronności pracowników organu. Warto podkreślić, że ustalenia organu znajdują potwierdzenie nie tylko w dowodach z zeznań świadków, ale także w dokumentach zabezpieczonych w trakcie przeszukania firmy skarżącego (zeszyty, ewidencje oferty). To, że z treści art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, nie oznacza zwolnienia strony postępowania z obowiązku współdziałania z organem w poszukiwaniu prawdy materialnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można organu podatkowego obarczać winą za braki postępowania, jeżeli takowe miały miejsce zdaniem skarżącego, a jeżeli są one wyłącznie wynikiem okoliczności leżących po stronie podatnika, np. tylko on posiada wiedzę co do pewnych okoliczności faktycznych, czy dowodów. Organy podatkowe nie mają bowiem nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów podatkowych wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika (por. wyrok NSA z 29 lipca 2008 r., I FSK 516/07, LEX 485171).

Niezależnie od powyższego stwierdzić trzeba, że postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postepowania stanowią polemikę z oceną i wnioskami wyciągniętymi przez organy podatkowe na podstawie dowodów zebranych w przeprowadzonym wnikliwie postępowaniu w sprawie. Jednak ocena materiału dowodowego w sposób odmienny niż robi to skarżący nie jest jednoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów lub przekroczeniem granic swobodnej oceny zgromadzonych dowodów.

W tym zakresie ustalenia Sądu I instancji, który w pełni zaakceptował przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe wobec skarżącego, przyjął ustalony stan faktyczny i nie stwierdził naruszenia zastosowanych przepisów prawa materialnego, uznać należy za prawidłowe.

Z uwagi na powyższe ogólny zarzut dotyczący naruszenia art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wskutek błędnej interpretacji przepisu, prowadzącej do oczywiście nieprawidłowego wniosku, jakoby ocenie Sądu podlegało wyłącznie to, co w aktach się znajduje, co skutkowałoby wykluczeniem kontroli braków w zakresie materiału dowodowego – nie jest zasadny. Skarżący nie wskazał bowiem na konkretne braki w zakresie materiału dowodowego.

Skarżący sformułował także zarzut naruszenia art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wskutek błędnej interpretacji przepisu, prowadzącej do oczywiście nieprawidłowego wniosku, jakoby ocenie Sądu podlegały wyłącznie te fakty, które wystąpiły w okresie objętym postępowaniem, co skutkowałoby brakiem uwzględnienia w ocenie sprawy faktów, które wystąpiły w innych okresach, a pomimo to pozostają w ścisłym związku przyczynowo - skutkowym ze stanem faktycznym sprawy. Skarżący formułując powyższy zarzut nie wskazał, jak ustalenia dokonane w pozostałych okresach rozliczeniowych wpływają na ocenę konkretnych dowodów w zakresie rozliczeń transakcji dokonanych w grudniu 2004r.

Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd I instancji to należy stwierdzić, iż podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzuty są bezzasadne.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.