Wyrok NSA, sygn. akt FSK 2001/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 15 ust. 4
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 18 par. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: 1. Istotne jest, aby w świetle przepisów o podatku dochodowym sam sposób rozporządzenia towarem /usługą/ nie sprzeciwiał się u nabywcy zaliczeniu związanych z tym wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Nie jest natomiast istotne, kiedy podatnik dokona faktycznego zaliczenia wydatków związanych z tym rozporządzeniem do kosztów uzyskania przychodów, gdyż w wypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych, z uwagi na przepis art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./, koszty te są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, czyli w wypadku towarów - praktycznie dopiero w momencie ich zbycia /czy to jako towaru handlowego, czy w formie przetworzonej, czy też jako braku lub odpadu/.

2. Brak było podstaw do zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ do ustalonego w rozpatrywanej sprawie stanu faktycznego, w którym ostateczne niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów omawianych wydatków poniesionych przez skarżącą Spółkę na nabycie towarów /polichlorku winylu/ nastąpiło na podstawie zdarzeń /powstanie zawinionego niedoboru/, które wystąpiły po nabyciu towaru, a więc nie były oceniane w momencie realizacji rozporządzenia towarem przez zbywcę i jednocześnie nabycia przez Spółkę-nabywcę.

TEZY

1. Istotne jest, aby w świetle przepisów o podatku dochodowym sam sposób rozporządzenia towarem /usługą/ nie sprzeciwiał się u nabywcy zaliczeniu związanych z tym wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Nie jest natomiast istotne, kiedy podatnik dokona faktycznego zaliczenia wydatków związanych z tym rozporządzeniem do kosztów uzyskania przychodów, gdyż w wypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych, z uwagi na przepis art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./, koszty te są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, czyli w wypadku towarów - praktycznie dopiero w momencie ich zbycia /czy to jako towaru handlowego, czy w formie przetworzonej, czy też jako braku lub odpadu/.

2. Brak było podstaw do zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ do ustalonego w rozpatrywanej sprawie stanu faktycznego, w którym ostateczne niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów omawianych wydatków poniesionych przez skarżącą Spółkę na nabycie towarów /polichlorku winylu/ nastąpiło na podstawie zdarzeń /powstanie zawinionego niedoboru/, które wystąpiły po nabyciu towaru, a więc nie były oceniane w momencie realizacji rozporządzenia towarem przez zbywcę i jednocześnie nabycia przez Spółkę-nabywcę.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędziowie NSA Juliusz Antosik (spr.), Janusz Zubrzycki, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "E." Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 maja 2004 r. sygn. akt SA/Bd 3404/03 w sprawie ze skargi "E." Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 31 października 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i grudzień 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz "E." Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. kwotę 2.592 zł /twa tysiące pięćset dziewięćdziesiąt dwa/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 maja 2004 r., SA/Bd 3404/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę "E." Spółki Akcyjnej w W. /obecnie w W./ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 31 października 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i grudzień 2000 r. /utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 12 sierpnia 2003 r./.

Z uzasadnienia wyroku w szczególności wynika, że organ I instancji uznał, iż Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów, zaliczając do nich niedobory w łącznej kwocie 146.671,38 zł. Organ ten uznał, że stwierdzone w magazynie niedobory nie były następstwem zdarzeń o charakterze losowym, ale były efektem nieprzestrzegania prawidłowych zasad gospodarki magazynowej. W związku z tym, zdaniem organu I instancji, wystąpienie niedoborów zawinionych wiąże się z brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów, których niedobór stwierdzono, co wynika wprost z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponieważ podatek został odliczony w momencie otrzymania faktury za nabyty towar, to konieczne - zdaniem organu - stało się dokonanie korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym niedobór zawiniony ostatecznie rozliczono. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy decyzję I instancji, podkreślił, że przede wszystkim ustalenia wymagało, czy Spółka mogła zaliczyć powstałe niedobory surowców do kosztów uzyskania przychodów; przytoczył przy tym przepisy art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji o uznaniu omawianych niedoborów za będące następstwem niewłaściwego działania Spółki, a skoro niedobory te były zawinione, to podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Ponadto wskazał, że nie ma szczególnego znaczenia użycie w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wyrazu "rozporządzono", bowiem ustawodawca wprost odwołał się do regulacji dotyczącej kosztów uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie dopuściły się zarzucanego przez Spółkę naruszenia przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w kontekście ustalonego stanu faktycznego sprawy. Sąd zauważył, że z art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy wynika powiązanie możliwości obniżenia lub zwrotu podatku należnego z wydatkami, które stanowią koszt uzyskania przychodu. Zaś, odnosząc się do kwestii oceny przez organy podatkowe kosztów strat w wysokości 146.671,38 zł, jako konsekwencji zawinionych działań, Sąd uznał argumenty skargi za niezasadne. Za trafny uznał wywód organów, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych posługuje się terminem "strata", a nie wspomina o niedoborze /art. 16 ust. 1 pkt 5 tej ustawy/; z tego przepisu a contrario /skoro wymieniono, które straty nie są kosztem, to są nim pozostałe straty/ można wywieźć prawo zaliczenia pozostałych strat do kosztów uzyskania przychodów. Zaś ten koszt oceniany jest zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy, a więc koszt musi być powiązany z oczekiwanym przychodem, a ponadto charakteryzować się szeroko rozumianą racjonalnością ekonomiczną. Z tych przesłanek rodzi się ocena, czy stwierdzone straty powstały w następstwie zawinionych czy niezawinionych działań podatnika. Oceniając w tym kontekście przyczyny niedoborów wskazane przez komisje inwentaryzacyjne, Sąd uznał je za efekt zaniedbań Spółki, tak, jak uczyniły to organy podatkowe. Sąd nie uwzględnił także zarzutów naruszenia przez te organy przepisów art. 120-122, 124, 180 par. 1 i art. 187 par. 3 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej od tego wyroku Spółka zarzuciła naruszenie przepisów:

1/ postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezastowanie art. 18 par. 1 pkt 7 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

2/ postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 233 par. 1 i art. 241 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 106 par. 3 i 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; wobec pojawiających się wątpliwości /sprzeczności/ dotyczących strat /niedoborów/ związanych z technologią produkcji, na które powoływała się strona skarżąca, a które, zdaniem Sądu, nie mają odzwierciedlenia w zebranych dowodach, tj. protokołach sporządzanych przez zakładowe komisje inwentaryzacyjne, Sąd winien zarządzić uzupełnienie postępowania dowodowego,

3/ prawa materialnego - art. 10 ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów niedoborów /strat/ w środkach obrotowych niepokrytych odpisami amortyzacyjnymi ani odszkodowaniem z tytułu ubezpieczeń, a w związku z tym, zdaniem Sądu, zawyżenie kwoty podatku naliczonego, a w efekcie zawyżenie kwoty podatku VAT do zwrotu.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania, Spółka - powołując się na art. 18 par. 1 pkt 7 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - podniosła, że w sprawie orzekała sędzia H. A.-W., która przed pełnieniem funkcji sędziego pracowała jako radca prawny w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B., gdzie została wydana decyzja w I instancji, którą wskazana sędzia jako radca prawny opiniowała. Ponadto nadal w tym Urzędzie pracuje małżonek sędzi zajmujący się merytorycznie sprawami. Niezależnie od tego, Spółka podniosła, że Sąd dopuścił się naruszenia przepisów w zakresie postępowania dowodowego. Powołując się na art. 233 par. 1 Kpc, Spółka zarzuciła Sądowi, że nie dokonał wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd nie wziął pod uwagę złożonego organowi podatkowemu dowodu, w którym wszechstronnie przedstawiono przyczyny powstania niedoborów. Ponadto - zdaniem Spółki - skoro pojawiły się wątpliwości dotyczące stanu faktycznego w związku ze wskazaniem przez nią dowodów sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym, to by wyeliminować powstałe wątpliwości Spółka sama wskazywała w skardze na konieczność dokonania oględzin magazynów. Uzasadnione także było powołanie przez Sąd biegłego rzeczoznawcy, a także przeprowadzenie eksperymentu procesowego, by udowodnić powstawanie niedoborów z przyczyn technologicznych niezależnych od Spółki i jej pracowników.

W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej Spółka odniosła się do kwestii zaliczenia niedoborów do kosztów uzyskania przychodów, podnosząc, że ustawodawca nie wskazuje, iż do kosztów tych można zaliczyć tylko straty niezawinione. Zwróciła uwagę, że poza dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozostała kwestia przyczyn powstania straty. Natomiast odnośnie do przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, Spółka zauważyła, że użyty w tym przepisie termin "rozporządzono" ma szczególne znaczenie. Powołała się przy tym na wyrok z 19 października 2001 r., I SA/Wr 2980/98, w którym NSA uznał, że termin "rozporządzono" określa jednocześnie sposób nabycia towaru od zbywcy oraz cel, z jakim tenże towar jest nabywany; ważne jest przy tym, aby forma rozporządzenia towarem przez zbywcę, a jednocześnie nabycia przez nabywcę, oceniana w momencie realizacji tego rozporządzenia na podstawie przepisów o podatku dochodowym, nie mogła być uznana za niepozwalającą na zaliczenie wydatków poniesionych na to nabycie do kosztów uzyskania przychodów. Spółka podkreśliła, że niedobór powstał na skutek różnych zdarzeń, więc utraconymi środkami obrotowymi nie rozporządziła Spółka, lecz zostały utracone; nie było "rozporządzenia" tymi środkami przez samego podatnika. Reasumując, strona skarżąca uważa, że niesłusznie odmówiono jej prawa do zwrotu podatku VAT związanego ze stwierdzonymi niedoborami, bowiem niedobory te można było zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów, a nawet, gdyby one takim kosztem nie były, to i tak nie można do tego typu strat stosować art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, ponieważ skarżąca Spółka nie "rozporządziła" nim w sposób niepozwalający na zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej odrzucenie względnie oddalenie, jednak na rozprawie sądowej pełnomocnik Dyrektora ograniczył żądanie do oddalenia skargi kasacyjnej. Podniósł, że wyłączenie sędziego na podstawie art. 18 par. 1 pkt 7 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma zastosowanie tylko do tych byłych pracowników organów administracji, którzy brali udział w czynnościach decydujących, natomiast radca prawny nie ma kompetencji do decyzyjnego rozstrzygania sprawy. Ponadto, zdaniem Dyrektora, zarzut ten jest gołosłowny, z uwagi na brak jakiegokolwiek dowodu na podniesione okoliczności.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Za niezasadny należy uznać pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 18 par. 1 pkt 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, stanowiącego, że sędzia jest wyłączony z mocy ustawy w sprawach, w których brał udział w rozstrzyganiu sprawy w organach administracji publicznej. Należy zauważyć, że gdyby doszło do takiej sytuacji, to stosownie do art. 183 par. 2 pkt 4 tej ustawy zachodziłaby nieważność postępowania, którą Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu /art. 183 par. 1/. Skarżąca Spółka upatruje wymienionej przesłanki wyłączenia sędzi Haliny A.-W. /uczestniczącej w składzie orzekającym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wydał zaskarżony wyrok/ w tym, że jako radca prawny Urzędu Kontroli Skarbowej w B. opiniowała wydaną w rozpatrywanej sprawie decyzję Dyrektora tego Urzędu; wskazała także na fakt zatrudnienia w tymże Urzędzie małżonka sędzi. Jeżeli chodzi o tę drugą okoliczność, to nie jest ona wymieniona jako przesłanka wyłączenia sędziego ani we wskazanym punkcie 7 art. 18 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ani w pozostałych przepisach tego artykułu. Natomiast podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność opiniowania decyzji organu pierwszej instancji przez H. A.-W. w czasie jej poprzedniego zatrudnienia na stanowisku radcy prawnego w Urzędzie Kontroli Skarbowej ani żadna inna forma jej uczestnictwa w rozstrzyganiu sprawy przez Dyrektora tego Urzędu nie wynika z akt administracyjnych; dowodów na tę okoliczność nie przedstawiła również strona skarżąca. Zaś sama okoliczność wykonywania przez H. A.-W. funkcji radcy prawnego w wymienionym Urzędzie w czasie trwania postępowania, w którym wydano wymienioną decyzję, nie może być uznana za wystarczającą do przyjęcia, że uczestniczyła ona w opiniowaniu zagadnień związanych z przedmiotem tej decyzji. Wobec niestwierdzenia udziału H. A.-W. w tej czynności /opiniowaniu/, nie ma potrzeby dokonywania analizy, czy udział w rozstrzyganiu sprawy w organach administracji publicznej, o którym jest mowa w art. 18 par. 1 pkt 7 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, odnosi się wyłącznie do stadium decyzyjnego, czyli samej czynności wydania decyzji - jak podniesiono w odpowiedzi na skargę kasacyjną - czy też może polegać na czynnościach o charakterze opiniodawczym /np. w zakresie wykładni przepisów zastosowanych w danej sprawie/, za jakie należy uznać wydanie opinii przez radcę prawnego.

Niezasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia przepisów art. 233 par. 1 i art. 241 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 106 par. 3 i 5 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przede wszystkim należy zauważyć, że sąd administracyjny powołany do kontroli legalności decyzji administracyjnych, kontrolę tę opiera na materiale dowodowym zgromadzonym przez organy administracji publicznej /art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, tak więc co do zasady przed sądem tym nie jest przeprowadzane postępowanie dowodowe. Jedyny wyjątek od tej zasady przewiduje przepis art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ale tylko w zakresie dowodów z dokumentów. I tylko do tego uzupełniającego postępowania dowodowego stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego /par. 5 powołanego art. 106/. Tak więc wskazane w skardze kasacyjnej przepisy tego Kodeksu, dotyczące postępowania dowodowego, mogłyby zostać naruszone przez sąd administracyjny pierwszej instancji tylko wtedy, gdyby sąd ten przeprowadził dowód uzupełniający z dokumentów, co jednak nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie. W skardze kasacyjnej w związku z powołanymi przepisami Kodeksu postępowania cywilnego powołano także art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wskazując w uzasadnieniu tej skargi na konieczność przeprowadzenia przez sąd dowodów w postaci oględzin, opinii biegłego i eksperymentu procesowego, a więc dowodów w ogóle nieprzewidzianych w tym przepisie. Niezależnie od tego należy podkreślić, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym ma umożliwić sądowi dokonanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, a nie ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją; p. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005 s. 257.

Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że strona skarżąca przede wszystkim podważa ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, w szczególności w zakresie uznania omawianych niedoborów w środkach obrotowych /polichlorku winylu/ za zawinione, a tym samym za niepodlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza nie służy przepis art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; p. wyrok NSA z dnia 27 października 2004 r., FSK 1186/04 /nie publ., ale powołany w cytowanym Komentarzu. s. 257/. Tak więc także zarzut naruszenia tego przepisu jest niezasadny.

Brak skutecznego zarzutu naruszenia przepisów postępowania /w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ oznacza, że nie może zostać podważona prawidłowość przeprowadzonej przez sąd administracyjny pierwszej instancji oceny, że organy podatkowe dokonały zgodnego z prawem procesowym ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym przyjęcia, że omawiane niedobory jako niezawinione nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Niezależnie od tego, kwestia niezaliczenia tych niedoborów jako straty w środkach obrotowych do kosztów uzyskania przychodów została przesądzona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2005 r., FSK 2000/04, oddalającym skargę kasacyjną Spółki "E." od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r.

Nie oznacza to jednak, że skarga kasacyjna w niniejszej sprawie podlega oddaleniu jako niezasadna także w zakresie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /naruszenia prawa materialnego/. W ramach tej podstawy skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 10 ust. 2, art. 25 ust. 1 pkt 3 oraz art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, przy czym uzasadnienie tych zarzutów zostało ograniczone do drugiego z wymienionych przepisów, czyli art. 25 ust. 1 pkt 3. Jednocześnie należy zauważyć, że motywy podane w tym zakresie w petitum skargi kasacyjnej /ograniczające się do kwestionowania wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów strat w środkach trwałych/ nie mogłyby zostać uznane za skutecznie uzasadniające ten zarzut. Jednakże w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w części dotyczącej wymienionego przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 zasadnie odwołano się do tej części tego przepisu, w której jest mowa o rozporządzaniu towarami; trafnie przy tym powołano się na argumentację przytoczoną w wyroku NSA z dnia 19 października 2001 r., I SA/Wr 2980/98 /[w:] J. Zubrzycki: Leksykon VAT 2002, Wrocław 2002 r., s. 561/.

Przepis ten w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r. stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób niepozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Należy zgodzić się z wyrażonym w wymienionym wyroku stanowiskiem /potwierdzonym później także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jako sądu kasacyjnego, np. w wyrokach z 12 maja 2005 r., FSK 1381/04, z 24 czerwca 2005 r., FSK 1740/04, z 7 października 2005 r., FSK 2238/04/, że użyte w omawianym przepisie pojęcie "rozporządzono" odnosi się do czynności nabycia przez podatnika towarów /usług/, powodującej uzyskanie przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego przy tym nabyciu. Pojęcie to określa jednocześnie sposób /czynność/ nabycia towaru /usługi/ od zbywcy oraz cel, z jakim ten towar /usługa/ jest nabywany. Kwalifikacja, czy związany z tym nabyciem wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu, a tym samym, czy istnieje możliwość zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów, następuje u podatnika w chwili nabycia towaru /usługi/. Nabycie to musi mieć charakter, który będzie pozwalał podatnikowi-nabywcy na zaliczenie wydatków na nabycie do kosztów uzyskania przychodów, co nie jest równoznaczne z tym, że przesłanką obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest uprzednie zaliczenie tychże wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Istotne jest, aby w świetle przepisów o podatku dochodowym sam sposób rozporządzenia towarem /usługą/ nie sprzeciwiał się u nabywcy zaliczeniu związanych z tym wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Nie jest natomiast istotne, kiedy podatnik dokona faktycznego zaliczenia wydatków związanych z tym rozporządzeniem do kosztów uzyskania przychodów, gdyż w wypadku podatników podatku dochodowego od osób prawnych, z uwagi na przepis art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./, koszty te są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, czyli w wypadku towarów - praktycznie dopiero w momencie ich zbycia /czy to jako towaru handlowego, czy w formie przetworzonej, czy też jako braku lub odpadu/; należy w tym miejscu zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera rozwiązania analogicznego do ustanowionego w wymienionym art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazującego na konieczność powiązania nabycia z bieżącą /zaistniałą w określonym czasie/ sprzedażą opodatkowaną, a wręcz przeciwnie - odliczenie podatku naliczonego zostało ściśle powiązane z wystąpieniem określonych /w art. 19 ust. 3 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/ faktów związanych z nabyciem towarów /por. wyrok NSA z dnia 26 września 2000 r., I SA/Łd 1318/98 - LexisNexis Orzecznictwo Podatkowe 2001 nr 3 s. 44/. Nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik ostatecznie w ogóle dokonał zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, także wtedy, gdy nastąpiło to z powodu niewykorzystania przez podatnika zakupionych towarów, będących surowcami, do produkcji wyrobów - jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - a w surowcach tych został stwierdzony niedobór uznany za zawiniony. Jednakże niezaliczenie wydatków na nabycie towarów w opisanych sytuacjach do kosztów uzyskania przychodów - czy to w ogóle /jak w sytuacji drugiej/, czy też tylko w określonym czasie /jak w sytuacji pierwszej - art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/ nie sprzeciwia się obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony na zasadach określonych w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W świetle bowiem ar. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy ważne było, aby czynność rozporządzenia towarem przez zbywcę, a jednocześnie nabycia przez podatnika-nabywcę, oceniana w momencie realizacji tego rozporządzenia na podstawie przepisów o podatku dochodowym, nie mogła być uznana za niepozwalającą na zaliczenie wydatków poniesionych na to nabycie do kosztów uzyskania przychodów. Skoro zatem sposób rozporządzenia towarem nie sprzeciwia się potencjalnej możliwości zaliczenia wydatków na nabycie do tych kosztów, bez znaczenia dla prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony są następcze w stosunku do tego rozporządzenia /nabycia/ zdarzenia, które ostatecznie uniemożliwiają zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów /co oczywiście należy oddzielić od sytuacji, gdy późniejsze wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów pozwala na ocenę, że już w momencie ich nabycia podatnik nie nabywał ich w celu uzyskania przychodów/.

Za przyjętym rozwiązaniem przemawia także brak przepisów przewidujących obowiązek skorygowania podatku naliczonego przez jego obniżenie w okresie rozliczeniowym, w którym zaszły późniejsze zdarzenia ostatecznie uniemożliwiające zaliczenie wydatków poniesionych na nabycie towarów do kosztów uzyskania przychodów - w rozpatrywanej sprawie, według organów podatkowych miałby to być miesiąc, w którym rozliczono niedobór tych towarów, uznany za zawiniony przez podatnika. Należy także podkreślić, że omawiany przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustanawia ograniczenie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, które jest podstawową cecha konstrukcyjną podatku od towarów i usług, a więc ograniczenie tego prawa ma charakter wyjątku od zasady. Oznacza to, że wymienione ograniczenie może być stosowane wyłącznie w sytuacjach ściśle określonych w tym przepisie.

Z powyższych względów brak było podstaw do zastosowania art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do ustalonego w rozpatrywanej sprawie stanu faktycznego, w którym ostateczne niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów omawianych wydatków poniesionych przez skarżącą Spółkę na nabycie towarów /polichlorku winylu/ nastąpiło na podstawie zdarzeń /powstanie zawinionego niedoboru/, które wystąpiły po nabyciu towaru, a więc nie były oceniane w momencie realizacji rozporządzenia towarem przez zbywcę i jednocześnie nabycia przez Spółkę-nabywcę. Wobec tego zarzut naruszenia wymienionego przepisu z powodu jego niewłaściwego zastosowania należy uznać za zasadny.

Jeżeli natomiast chodzi o pozostałe przepisy prawa materialnego wskazane w skardze kasacyjnej - art. 10 ust. 2 oraz art. 27 ust. 5 i 6 powołanej ustawy - to brak jakiegokolwiek uzasadnienia ich naruszenia uniemożliwia sądowi kasacyjnemu odniesienie się do tego zarzutu; por. art. 176 i art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Jednakże stwierdzone naruszenie samego tylko przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uzasadnia uwzględnienie skargi kasacyjnej. Dlatego na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.