Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 306/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 23 ust 1 pkt 45a lita, ust 9
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2023 r. sprawy ze skargi W. K. na decyzję Naczelnika Kujawsko - Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Toruniu z dnia 6 kwietnia 2023 r. nr 438000-COP-1.4102.3.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. określił W. K. ("Strona", "Skarżący", "Podatnik") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018r. w kwocie [...]zł. Oceniając zebrany materiał dowodowy organ pierwszej instancji uznał, że darowizna ˝ udziału w prawie z rejestracji znaku towarowego z [...] r. o wartości [...] zł dotyczy innej wartości niematerialnej i prawnej niż ta, która została wykazana przez Podatnika w ewidencji środków trwałych i przyjęta do użytkowania [...]. o wartości [...] zł. Zdaniem organu, ujęte w przedłożonej ewidencji środków trwałych prawo z rejestracji Wzoru Wspólnotowego, o wartości początkowej [...] zł, które zostało przyjęte do użytkowania [...] r., nie mogło zatem być użytkowane przez Stronę w ramach prowadzonej działalności w 2018 r., ponieważ było przedmiotem darowizny dokonanej na A. K. (żonę Podatnika) [...]. Fakt ten nie został w żaden sposób odnotowany w prowadzonej ewidencji środków trwałych. Odpisy amortyzacyjne w 2018 r. w łącznej wysokości [...] zł zostały natomiast obliczone od wartości początkowej prawa do Wzoru Wspólnotowego, które - jak wynikałoby z przedłożonej umowy z [...] r. Podatnika darował żonie. Natomiast wartość niematerialna i prawna w postaci prawa do Wzoru Wspólnotowego otrzymana przez Stronę [...].

o wartości [...] zł, w ogóle nie została ujęta w ewidencji środków trwałych (prowadzonej pod nazwą księga inwentarzowa wraz z tabelą amortyzacyjną).

W odwołaniu wniesiono o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez określenie, iż wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. wynosi [...] zł, czyli jest zgodna ze złożoną przez Stronę deklaracją za 2018r. Odwołujący zarzucił naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego i proceduralnego.

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ podał, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy Stronie przysługiwało prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów za 2018 r. odpisów amortyzacyjnych z tytułu użytkowania nabytej w drodze darowizny z [...] r. wartości niematerialnej i prawnej w postaci 1/2 udziału w prawie do Wzoru Wspólnotowego zarejestrowanego [...] r., w tym darowizny 1/2 udziału w tym samym prawie otrzymanej na podstawie zwykłej umowy pisemnej z [...] r. od żony A. K., która nie została przyjęta przez Podatnika do użytkowania w ramach Doradztwa Consultingowego W. J. K..

Organ podkreślił, że poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje, iż [...] r. został zarejestrowany Wzór Wspólnotowy o numerze [...] przez: W. K. - osobę fizyczną oraz A.K. - osobę fizyczną , na mocy którego Podatnik jako współwłaściciel uzyskał wraz z żoną prawo do zawodowego i zarobkowego korzystania z prawa ochronnego do zarejestrowanego Wzoru Wspólnotowego - znaku graficznego, zaprojektowanego przez Stronę. Z akt sprawy nie wynika, żeby do rejestracji Wzoru Wspólnotowego zgłoszony został koszt wytworzenia znaku graficznego, co jest istotne o tyle, że w świetle przepisów obowiązujących w 2017 r., brak było podstaw do amortyzacji prawa ochronnego z rejestracji Wzoru Wspólnotowego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zakład Usług Remontowo-Montażowych R. sp.j. Jednocześnie organ wyjaśnił, że data wydania certyfikatu potwierdzającego zarejestrowanie Wzoru Wspólnotowego [...]. nie jest datą rejestracji, ponieważ ponad wszelką wątpliwość Wzór Wspólnotowy został zarejestrowany [...][pic]2017 r. Dodatkowo organ zaznaczył, że objęcie prawem ochronnym wzoru wspólnotowego, nie wyklucza wykorzystywania znaku graficznego wcześniej, w tym przed zawarciem [...] r. umowy spółki jawnej R. , przy czym organ pierwszej instancji nie twierdził, że od 2001r. był wykorzystywany Wzór Wspólnotowy. Organ wskazał, że raport z wyceny Wzoru Wspólnotowego został sporządzony [...] r., a jego wartość oszacowano na kwotę [...]zł. Oszacowanie wartości Wzoru Wspólnotowego zostało zlecone w celu dokonania darowizny. W aktach sprawy nie ma natomiast żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że sp. jawna [...] była przygotowywana do sprzedaży oraz, że podejmowano jakiekolwiek czynności w celu wypromowania marki [...].

W sprawie nie jest kwestionowane, że prawo z rejestracji Wzoru Wspólnotowego było przedmiotem darowizn z 26 i [...] r., zawartych w formie aktu notarialnego, na mocy których współwłaścicielami prawa do Wzoru Wspólnotowego ponownie zostali: A. K. 1/2 udziału (o wartości [...] zł) oraz W. K. 1/2 udziału (o wartości [...] zł). Udział w prawie do Wzoru Wspólnotowego został [...]. wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych działalności założonych w tym celu zarówno przez Podatnika jak i jego żonę. Darczyńca - D. K. (syn) - nie amortyzował otrzymanego od Podatnika oraz jego żony w ramach darowizny z [...] r., prawa z rejestracji Wzoru Wspólnotowego. [...] r. zawarto kolejne umowy darowizny pomiędzy: A. K. - jako darczyńcą a W. K. - jako obdarowanym, której przedmiotem była 1/2 udziału w prawie z rejestracji Wzoru Wspólnotowego o wartości [...] zł oraz W. K. - jako darczyńcą a [...] - jako obdarowaną, której przedmiotem była 1/2 udziału w prawie z rejestracji Wzoru Wspólnotowego o wartości [...] zł.

Wartość przedmiotu wskazanych darowizn została pomniejszona o dokonane przez Podatnika oraz jego żonę odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, użytkowanych w ramach zarejestrowanych [...]. działalności gospodarczych, w wysokości [...] zł (2 miesiące x [...] zł). Wskazane umowy nie zostały zawarte w formie aktu notarialnego, ani też notarialnie poświadczone, a zgłoszenie o nabyciu [...] r. przez Stronę własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 zostało nadane [...] r. Niezawarcie ww. umów w formie aktu notarialnego, a także wysłanie z zachowaniem ustawowego terminu [...] r. zgłoszenia o nabyciu własności lub praw majątkowych SD-Z2 do Urzędu Skarbowego we [...] w konfrontacji z wprowadzeniem kolejnych zmian w przepisach między innymi ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w czerwcu 2018 r., pozwala – zdaniem organu – na przyjęcie, że wyłącznym celem przedłożenia umów z [...] r. było uzyskanie przez Podatnika oraz jego żonę w ramach prowadzonych działalności, formalnej podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów amortyzacji od 1/2 udziału wprawie z rejestracji Wzoru Wspólnotowego. Na skutek dokonanych darowizn prawo ochronne do znaku towarowego, pierwotnie będące współwłasnością Podatnika oraz jego żony, najpierw stało się własnością jednej osoby - D. K. (syna), po czym nastąpił kolejny podział własności prawa oraz kolejne przeniesienia po 1/2 udziałów w prawie na rzecz Podatnika i jego żony. W efekcie, od [...] r. do [...] r., Strona posiadała 1/2 prawa do ochrony Wzoru Wspólnotowego, którego wartość początkowa wynosiła [...] zł (darowizna od syna - D. K.), natomiast od [...]. 1/2 prawa do ochrony przedmiotowego znaku o wartości początkowej [...] zł (darowizna od żony - A.K, na rzecz której równocześnie przeniosła swój udział w prawie otrzymanym w drodze darowizny od syna. W konsekwencji w oparciu o przedłożony dokument umowy Podatnika wymienił się z żoną udziałem w tym samym prawie i w tej samej wysokości (1/2).

Zdaniem organu odwoławczego, abstrahując od skuteczności prawnej umów

z [...] r., organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że 1/2 udziału w prawie z rejestracji znaku towarowego z [...] r. o wartości [...] zł nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych

i prawnych firmy Podatnika. Ujęte zatem w ewidencji środków trwałych prawo z rejestracji Wzoru Wspólnotowego o wartości początkowej [...] zł, przyjęte do użytkowania [...]., formalnie było przedmiotem darowizny dokonanej przez Podatnika na rzecz żony [...] r., jednak fakt ten nie został w żaden sposób odnotowany w prowadzonej ewidencji środków trwałych. Odpisy amortyzacyjne za 2018 r. w łącznej wysokości [...] zł zostały obliczone od wartości początkowej prawa do Wzoru Wspólnotowego, wprowadzonego do ewidencji [...]. Natomiast wartość niematerialna i prawna w postaci prawa do Wzoru Wspólnotowego otrzymana rzekomo przez Stronę [...] r. o wartości [...] zł, w ogóle nie została ujęta w ewidencji środków trwałych. Tej oceny nie zmienia dołączona do odwołania kopia księgi inwentarzowej wraz z tabelą amortyzacyjną, mająca w ocenie Strony potwierdzać, że otrzymana od żony 1/2 udziału w prawie z rejestracji Wzoru Wspólnotowego o wartości [...] zł została przez niego przyjęta do użytkowania [...] r., a do akt postępowania przedłożono omyłkowo jedynie projekt tabeli amortyzacyjnej. W ocenie organu wiarygodność tego dowodu podważają przede wszystkim przedłożone przez Podatnika na etapie kontroli celno-skarbowej dowody oraz podniesiona w tym zakresie argumentacja.

Zatem, w celu stworzenia formalnych podstaw do obciążania kosztów uzyskania przychodów odpisami amortyzacyjnymi od wytworzonego we własnym zakresie znaku towarowego, [...]. Podatnik oraz jego żona dokonali darowizny udziałów w prawie z rejestracji Wzoru Wspólnotowego na rzecz syna, D. K., od którego następnie nabyli przedmiotowe udziały (po 1/2 każdy) w wyniku otrzymanych [...]. darowizn. Tego samego dnia, tj. [...] r., A. K. zarejestrowała działalność gospodarczą pod nazwą Agencja Marketingowa A. K., natomiast W. K. - Doradztwo Consultingowe W. J. K.. Działalności te zostały zgłoszone pod tym samym adresem - [...] G., ul. [...]. Następnie, [...]. prawo do ochrony przedmiotowego Wzoru Wspólnotowego zostało wprowadzone do ewidencji środków trwałych jednoosobowej działalności gospodarczej Podatnika. Co istotne, jedynym odbiorcą świadczonych w 2018 r. przez firmę Strony usług licencyjnych był Zakład Usług Remontowo-Montażowych [...] W.A. K. sp.j., a łączny przychód z tego tytułu wyniósł [...] zł.

Reasumując organ podkreślił, że z przedłożonych dowodów ponad wszelką wątpliwość wynika, że 1/2 prawa do ochrony Wzoru Wspólnotowego rzekomo nabytego [...] r. w drodze darowizny od żony - [...], nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej. Zdaniem organu nawet w sytuacji, gdy przepisy materialne stwarzały możliwość zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowego prawa do znaku towarowego do kosztów uzyskania przychodów, to Strona nie miała prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych obciążających koszty uzyskania przychodów, z uwagi na fakt, iż nie wprowadziła "nabytego" [...] r. udziału w prawie ochronnym do ewidencji środków trwałych. Natomiast uwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych przyjętego do użytkowania [...] r. udziału w prawie sprzeciwia się przepis art. 23 ust. 1 pkt. 45a lit. a oraz ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018r. , poz. 200 ze zm., dalej : "u.p.d.o.f.") , który ma zastosowanie do przychodów osiągniętych od 01 stycznia 2018 r.

W skardze wniesiono o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji - w przypadku podzielenia przez Sąd zarzutu 1 z petitum skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji - w przypadku niepodzielenia przez Sąd zarzutu 1 z petitum skargi. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania skutkujących nieważnością zaskarżonej decyzji:

1) art. 247 § 1 ust. 1 w zw. z art. 119a, art. 119b, art. 119c, art. 119d art. 119g w zw. z art. 13 § 2 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm. dalej : "O.p.") poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w warunkach zastosowania przez organ II instancji art. 119a O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2018r., podczas gdy zgodnie z ustawą organem pierwszej instancji w sprawach, o których mowa w art. 119g § 1 O.p. jest wyłącznie Szef Krajowej Administracji Skarbowej, co stanowi wyłączną i wystarczającą przesłankę stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji wyrażoną w art. 247 § 1 O.p. (wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości oraz z rażącym naruszeniem prawa).

Ewentualnie, na wypadek niepodzielenia przez Sąd stanowiska, że w sprawie są spełnione przesłanki stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji zarzucono:

- naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na błędne ustalenie stanu faktycznego:

2) błędne ustalenie przez organ, że Skarżący nie ujawnił nabycia w dniu [...] r. wartości niematerialnej i prawnej w postaci ˝ prawa do Wzoru Wspólnotowego o nr [...] zarejestrowanego [...]. w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, podczas gdy z dowodów przedłożonych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji oraz w toku kontroli celno-skarbowych za lata 2019 oraz 2020 prowadzonych przez ten sam organ, Skarżący przedłożył ewidencję uwzględniającą Wzór Wspólnotowy;

3) art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 oraz § 3 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy KAS poprzez ich niezastosowanie i prowadzenie postępowania podatkowego przez organ pierwszej i drugiej instancji z pominięciem wskazanych przepisów, co skutkowało wydaniem decyzji organu pierwszej instancji oraz decyzji organu drugiej instancji z brakiem uwzględnienia umów darowizn z [...]., księgi inwentarzowej z tabelą amortyzacyjną za 2018 r., tj. dowodów na podstawie, których można było określić wysokość kosztów uzyskania przychodów i uwzględnić je przy obliczaniu podstawy opodatkowania PIT za 2018 r.;

4) art. 193 § 2, 4 i 6 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy KAS poprzez błędne uznanie przez organ pierwszej i drugiej instancji:

a) podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...]zł za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2020 r.;

b) ewidencji środków trwałych w zakresie wykazania pod poz. 1 środka trwałego w postaci wartości niematerialnej i prawnej o wartości początkowej [...] zł,

c) wykazania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowego nieużytkowanego środka trwałego za 2020 r. w łącznej kwocie [...]zł

za nierzetelne, w sytuacji gdy podatkowa księga przychodów i rozchodów oraz Ewidencja prowadzona rzetelnie, a ewentualne nieprawidłowości i rozbieżności w wysokościach odpisów amortyzacyjnych wynikały jedynie z oczywistych omyłek;

5) art. 23 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy KAS polegające na tym, iż nawet w przypadku uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów Skarżącego za nierzetelną w zakresie zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów, organ drugiej instancji dysponując dowodami pozwalającymi na określenie wysokości kosztów podatkowych w prawidłowej wysokości, powinien był koszty te uwzględnić w określaniu prawidłowej wysokości podstawę opodatkowania PIT za 2018 r.;

6) art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. poprzez ich niezastosowanie i prowadzenie postępowania podatkowego przez organ pierwszej i drugiej instancji w sposób sprzeczny z podstawowymi zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, tj. zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, zasadą legalizmu, zasadą zaufania do organów czy zasadą przekonywania;

- naruszenie przepisów prawa materialnego związanych z ww. naruszeniami przepisów postępowania:

7) art. 22n ust. 6 ustawy PIT poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie i uznanie przez organ, że Skarżący nie posiada ewidencji, co skutkowało brakiem uznania za koszt uzyskania przychodów dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od Wzoru Wspólnotowego, w sytuacji gdy wbrew twierdzeniom organu Skarżący prowadził stosowną ewidencję, do której wprowadzony został Wzór Wspólnotowy wykorzystywany w działalności gospodarczej skarżącego;

8) § 10 ust. 4 pkt 1 i 5 i ust. 5 w zw. z § 11 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie powadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U z 2019r. poz. 2544, "Rozporządzenie KPIR") poprzez ich niezastosowanie przez organ i całkowite pominięcie faktu, iż księgę podatkową uznaje się za rzetelną również, gdy błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody księgowe potwierdzające poniesienie owego kosztu i jego wysokość, uwzględnienie tego przepisu skutkowałoby uznaniem przez organ, iż prowadzona przez skarżącego księga przychodów i rozchodów oraz ewidencja środków trwałych są rzetelne, a w niniejszej sprawie na podstawie złożonych przez skarżącego wyjaśnień doszło do oczywistej omyłki, tj. roczna kwota odpisów amortyzacyjnych powinna wynosić [...] a nie [...] zł;

- naruszenie przepisów prawa materialnego w razie przyjęcia, że zastosowanie będą miały przepisy ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do [...] r.:

9) art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 22b ust. 1 pkt 6, art. 22h ust. 1 pkt 1 i art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do [...].) w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich niezastosowanie i nieuznanie za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Skarżącego od wartości niematerialnej i prawnej w postaci 1/2 prawa do Wzoru Wspólnotowego, nabytej przed [...] r., podczas gdy zasada ochrony praw nabytych nakazuje stosowanie do Wzoru Wspólnotowego nabytego przed 2018 r. przepisów art. 23 ust. 45a lit. a ustawy o PIT w brzmieniu sprzed [...] r.;

10) art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym od [...] r. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, iż rzeczony przepis wyłącza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze darowizny, która korzystała ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, także w sytuacji gdy nabycie środka trwałego lub wartości niematerialnej nastąpiło przed wejściem w życie ustawy z dnia [...] r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. 2017 poz. 2175, "ustawa nowelizująca"), podczas gdy art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o PIT stosuje się wyłącznie do nabycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych mającego miejsce począwszy od [...] r.;

11) art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych lub wartości niematerialnych nabytych przed [...] r. stosuje się przepisy ustawy o PIT w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, podczas gdy ustawa nowelizująca nie przewiduje działania retroaktywnego innego niż wskazanego w art. 4 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy nowelizującej, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, zgodnie zaś z zasadą ochrony praw nabytych wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Skarżący powinien kontynuować dokonywanie odpisów amortyzacyjnych na zasadach obowiązujących w 2017 r.;

- naruszenie przepisów prawa materialnego w razie przyjęcia, że zastosowanie będą miały przepisy ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od [...] r.:

12) art. 23 ust. 9 ustawy o PIT poprzez jego niezastosowanie podczas gdy Skarżący spełnił wszystkie warunki określone w tym przepisie w celu dokonywania kontynuacji amortyzacji rozpoczętej przez darczyńcę;

13) art. 4 pkt 1 ustawy z dnia [...] r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2018 r. poz. 1291, dalej "druga ustawa nowelizująca"), poprzez przyjęcie, że art. 23 ust. 9 ustawy o PIT w brzmieniu nadanym drugą ustawą nowelizującą nie stosuje się do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Skarżącego w 2018 r.;

- naruszenie dalszych przepisów postępowania, które miało wpływ na zaskarżoną decyzję

14) art. 14n § 4 i 5 O.p., w zw. z art. 14k § 1 O.p. oraz art. 14m § 1 O.p.:

15) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 O.p., poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, w obliczu wystąpienia przesłanek dla jej uchylenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Punktem wyjścia dla rozważań w przedmiotowej sprawie jest treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Spór między stronami sprowadza się do ustalenia: czy w świetle ustalonych okoliczności stanu faktycznego i prawnego Podatnik miał prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów w 2018r. odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej, tj. od ˝ prawa do Wzoru Wspólnotowego nabytego w 2017 r. na podstawie umowy darowizny zawartej z żoną [...] w dniu [...].

W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu tj. rażącego naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie właściwości organu. W ocenie Strony organ podatkowy wydał decyzję z naruszeniem przepisów art. 119a, art. 119b, art. 119c, art. 119d, art. 119g w związku z art. 13 § 2 pkt 7 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2018r., poprzez jej wydanie w warunkach nieformalnego zastosowania przez organ drugiej instancji klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, podczas gdy zgodnie z ustawą organem pierwszej instancji w sprawach, o których mowa wart. 119g § 1 O.p. jest wyłącznie Szef Krajowej Administracji Skarbowej. Zarzut ten w ocenie Sądu jest całkowicie nieuzasadniony. Nie budzi bowiem wątpliwości, że w podstawa prawna decyzji, jej rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie dotyczy zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w związku z uwzględnieniem w księgach Skarżącego odpisów amortyzacyjnych od otrzymanego w drodze darowizny z [...] r. udziału w prawie do Wzoru Wspólnotowego, którego Skarżący nie wprowadził do ewidencji w 2017 r., jak też w 2018 r. Przywołanie przez organ w treści uzasadnienia decyzji, rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - druk nr 1878 (hhttp://www.sejm.gov.pl/Sejm), że proponowane zmiany mają związek między innymi ze stosowaniem przez podatników mechanizmów optymalizacji nie znaczy, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z decyzją w przedmiocie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Nie ma wątpliwości, że organ nie kwestionował prawa Skarżącego do uwzględnienia w kosztach działalności za listopad i grudzień 2017 r. odpisów amortyzacyjnych z tytułu nabytego w drodze darowizny od syna udziału w prawie do Wzoru Wspólnotowego. Wyjaśniając natomiast cel wprowadzenia przez prawodawcę zmian w przepisach, wykazał powód zawarcia umów darowizny z [...] r. oraz wskazał na wynikające z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. prawo organu do oceny zasadności uwzględniania w kosztach podatkowych deklarowanych kwot w kontekście podejmowanych przez Skarżącego i jego żonę kolejnych czynności prawnych, począwszy od złożenia wniosku o objęcie prawem ochronnym Wzoru Wspólnotowego.

Przechodząc zatem do meritum sprawy podać należy, że stosownie do art. 22 ust. 8 u.p.d.of: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Natomiast stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości. W art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienił wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów. Do końca 2017r. art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. stanowił, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

- nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

- dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

- nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Następnie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a został zmieniony przez art. 1 pkt 11 lit. d ustawy z dnia [...] r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) i otrzymał następujący brzmienie: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli:

– nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

– dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

– nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub

– nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Ustawa ta (zmieniająca) weszła w życie z dniem 01 stycznia 2018 r. Po czym w trakcie roku podatkowego 2018 miała miejsce kolejna zmiana w art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a. Mianowicie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a zdanie wstępne zostało zmienione przez art. 1 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 1291) zmieniającej ustawę z dniem 19 lipca 2018 r. W wyniku czego art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a otrzymał następujące brzmienie: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli:

– nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

– dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

– nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub

– nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Ponadto w art. 23 został wprowadzony ust. 9 normujący sytuację, w której art. 23 ust. 1 pkt 45a nie jest stosowany, tj. o treści: "Przepisu ust. 1 pkt 45a lit. a nie stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze darowizny, jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników. W tym przypadku stosuje się odpowiednio przepisy art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 i nie stosuje się przepisu art. 22g ust. 15."

Z kolei na podstawie art. 4 także ww. ustawy z dnia 15 czerwca 2018 r. postanowiono, że przepisy:

1) art. 8, art. 9a, art. 21 ust. 1 pkt 83c, art. 22 ust. 9b, art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a i ust. 9, art. 24 ust. 12a, art. 30g ust. 15 i 16, art. 45 ust. 3d oraz art. 52 i ustawy zmienianej w art. 1,

2) art. 24b ust. 15 i 16 oraz art. 38d ustawy zmienianej w art. 2,

3) art. 9 i art. 12 ustawy zmienianej w art. 3

- w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 01 stycznia 2018 r.

Odnosząc powyższe regulacje na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że zasadne jest stanowisko organu o braku podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nabytego na podstawie umowy z dnia [...]. prawa do Wzoru Wspólnotowego.

Jak wynika z ustalonego i niespornego w tym zakresie stanu faktycznego [...] r. został zarejestrowany Wzór Wspólnotowy (t. I, k. 485 verte) przez W. K. oraz A.K., na mocy którego jako współwłaściciel Skarżący uzyskał wraz z żoną prawo do zawodowego i zarobkowego korzystania z prawa ochronnego do zarejestrowanego Wzoru Wspólnotowego - znaku graficznego, zaprojektowanego przez Skarżącego (t. I, k. 479C verte). Wbrew twierdzeniu Skarżącego, organ nie stwierdził, że prawo do Wzoru Wspólnotowego było wykorzystywane od 2001 r., tylko wskazał, iż z akt sprawy wynika, że znak graficzny (logo) był wykorzystywany w działalności Zakładu Usług Remontowo-Budowlano-Montażowych [...] przynajmniej od 2001 r. (t. I, k. 479A). Ta okoliczność jednak nie stanowi podstawy podjętego rozstrzygnięcia, jak też nie została przez Skarżącego zakwestionowana. W niniejszej sprawie bezsporne jest również, że raport z wyceny Wzoru Wspólnotowego został sporządzony [...] r., a jego wartość oszacowano na kwotę [...]zł. (t. I, k. 485-498). Oszacowanie wartości Wzoru Wspólnotowego zostało zlecone w celu dokonania darowizny. Prawo z rejestracji Wzoru Wspólnotowego było następnie przedmiotem wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, darowizn z dnia 26 i [...]., zawartych w formie aktu notarialnego, na mocy których współwłaścicielami prawa do Wzoru Wspólnotowego ponownie zostali: - A. K. ˝ udziału (o wartości [...] zł) , W. K. ˝ udziału (o wartości [...] zł). Organ nie kwestionował też faktu wprowadzenia [...] r. udziału w prawie do Wzoru Wspólnotowego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych działalności założonych w tym celu zarówno przez Skarżącego - pod nazwą Doradztwo Consultingowe W. J. K., jak też przez jego żonę - pod nazwą Agencja Marketingowa A. K. (t. I, k. 449, 479). Nie ma też wątpliwości, że darczyńca - D. K. (syn) - nie amortyzował, otrzymanego od Skarżącego oraz jego żony w ramach darowizny z [...] r., prawa z rejestracji Wzoru Wspólnotowego. Dnia [...] r. nastąpiło zawarcie kolejnych umów darowizny ˝ udziału w prawie z rejestracji Wzoru Wspólnotowego o wartości [...] zł pomiędzy: - [...] - jako darczyńcą a Skarżącym (t. I, k. 57), i Skarżącym - jako darczyńcą a [...] - jako obdarowaną (t. I, k. 478). Wartość przedmiotu wskazanych darowizn została pomniejszona o dokonane przez Skarżącego oraz jego żonę odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnych i prawnych, użytkowanych w ramach zarejestrowanych [...]. działalności gospodarczych, w wysokości [...] zł (2 miesiące x [...] zł). Przy czym wskazane umowy nie zostały zawarte w formie aktu notarialnego, ani też notarialnie poświadczone, a zgłoszenie o nabyciu [...] r. przez Skarżącego własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) zostało nadane do urzędu [...] r. (t. I, k. 422-424).

Nie budzi zastrzeżeń Sądu ocena organu, że udział w prawie z rejestracji znaku towarowego z [...] r. o wartości [...] zł nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych firmy Skarżącego. Nigdy natomiast zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji nie twierdził, że Skarżący nie posiadał za 2018 r. ewidencji. Bezsprzecznie wykazano natomiast, że ujęte w ewidencji środków trwałych firmy Skarżącego prawo z rejestracji Wzoru Wspólnotowego o wartości początkowej [...] zł, przyjęte do użytkowania [...]., formalnie było przedmiotem darowizny dokonanej przez Skarżącego na rzecz żony [...] r., jednak fakt ten nie został w żaden sposób odnotowany w prowadzonej ewidencji środków trwałych. Nie ma też wątpliwości, że odpisy amortyzacyjne za 2018r. w łącznej wysokości [...] zł zostały obliczone od wartości początkowej prawa do Wzoru Wspólnotowego, wprowadzonego do ewidencji [...] r. Natomiast wartość niematerialna i prawna w postaci prawa do Wzoru Wspólnotowego otrzymana przez Skarżącego [...] r. o wartości [...] zł, w ogóle nie została ujęta w ewidencji środków trwałych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zasadnie wskazał, że oceny tej nie zmienia dołączona do odwołania kopia księgi inwentarzowej wraz z tabelą amortyzacyjną, mająca w ocenie Skarżącego potwierdzać, że otrzymana od żony ˝ udziału w prawie z rejestracji Wzoru Wspólnotowego o wartości [...] zł (t. I, k. 502) została przez Skarżącego przyjęta do użytkowania [...]., a do akt kontroli celno-skarbowej oraz postępowania Skarżący przedłożył jedynie omyłkowo projekt tabeli amortyzacyjnej. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. prawidłowo zdaniem Sądu wyjaśnił , że wiarygodność tego dowodu podważają przede wszystkim przedłożone przez Skarżącego na etapie kontroli celno-skarbowej dowody oraz podniesiona w tym zakresie argumentacja, zgodnie z którą dopiero w wyniku otrzymania zaskarżonej decyzji z [...] r. Skarżący powziął wiedzę, że do pisma z [...] r. (t. I, k. 396- 399) omyłkowo dołączył "błędny dokument pod nazwą księga inwentarzowa wraz z tabelą inwentarzową (t. I, k. 58), który nie był ujęty w księgach rachunkowych". Przekazany wówczas dokument był jedynie projektem tabeli amortyzacyjnej. W tej kwestii organ wskazuje, że pismem z [...] r., (t. I, k. 408) w związku z przyjęciem [...] r. do użytkowania znaku towarowego o wartości początkowej [...] zł oraz przedłożeniem umowy darowizny z [...] r. o wartości przedmiotu darowizny w wysokości [...] zł (t. I, k. 56) organ pierwszej instancji wezwał Podatnika do wyjaśnienia, jakie księgi rachunkowe były podstawą do ustalenia wartości przedmiotu darowizny z [...] r. W piśmie z [...] r. (t. I, k. 451) Skarżący wskazał, że dane o wartości Wzoru wynikają z ewidencji darczyńcy (t. I, k. 479). Ponadto do ww. pisma dołączył ponownie tę samą kopię księgi inwentarzowej z tabelą amortyzacyjną, kopię podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz kopie wystawionych faktur sprzedaży (t. I, k. 425-449). Kwota kosztów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2018r. jest taka sama, jak kwota miesięcznych odpisów amortyzacyjnych za 2018r. oraz za listopad i grudzień 2017 r. Co istotne, ocena faktyczna i prawna stanowiska organu co do braku istnienia podstaw do uwzględniania przez Skarżącego w kosztach prowadzenia działalności za 2018r. amortyzacji od ˝ prawa do Wzoru Wspólnotowego nabytego w drodze darowizny [...] r. od żony [...] została zawarta w wyniku kontroli z [...]. (t. I, k. 503-507) oraz protokole badania ksiąg podatkowych z [...] r. (t. II, k. 4-8). Z tego też względu zasadnie organ odwoławczy za nieprawdziwą uznał zawartą w odwołaniu (t. III, k. 3-19) argumentację Skarżącego o braku wiedzy na etapie kontroli celno-skarbowej, czy postępowania podatkowego, o omyłkowym przekazaniu organowi pierwszej instancji przy piśmie z [...]. nieprawidłowej tabeli inwentarzowej za rok 2018, która nie była dokumentem ujętym w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. miał podstawy do uznania za nierzetelną dołączoną do odwołania kopię księgi inwentarzowej z tabelą amortyzacyjną (t. III, k. k. 10), mającą w opinii Skarżącego potwierdzać przyjęcie [...]. do użytkowania prawa do Wzoru Wspólnotowego otrzymanego od żony. Zasadnie organ odwoławczy wskazał też, że dokument ten różni się od przedłożonego organowi pierwszej instancji datą przyjęcia do użytkowania oraz wartością początkową przyjętego do amortyzacji prawa. Nie różni się natomiast (chociaż gdyby dać wiarę argumentacji Skarżącego - powinien) kwotą miesięcznych odpisów amortyzacyjnych. W piśmie z [...]. (t. III, k. 31-38) Skarżący wskazał, że łączna kwota odpisów za 2018r. wynosi [...] zł., ale w takim przypadku miesięczny odpis powinien wynieść [...] zł, a nie [...] zł. Zauważone przez Skarżącego i powołane w ww. piśmie nieprawidłowości również podważają rzetelność przedłożonego wraz z odwołaniem dokumentu.

W świetle powyższego Sąd za zasadne uznaje stanowisko organu, iż powyżej wskazane działania Strony nie mogły być uznane za oczywistą omyłkę, a w konsekwencji nie ma zastosowania w tym zakresie wskazany przez Stronę przepis § 10 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z § 11 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów z [...] r (Dz. U. z 2017 r. poz. 728 , ten akt prawny obowiązywał w 2018r. ), księgę uznaje się za rzetelną, gdy błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody księgowe odpowiadające warunkom, o których mowa w § 12 ust. 3. Jak zasadnie wyjaśnił organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, pomimo, iż zarówno ustawy podatkowe, jak też wskazane przepisy rozporządzenia nie zawierają legalnej definicji oczywistej omyłki, to opierając się na ugruntowanym już w tym zakresie orzecznictwie sądów administracyjnych, należy przyjąć, iż z oczywistą omyłką mamy do czynienia, gdy stwierdzony błąd charakteryzuje się cechą oczywistości. Uznaniu za oczywistą omyłkę podlega zatem oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłka pisarska o charakterze elementarnym (podstawowym), która nie wpływa na treść i znaczenie błędu. Oczywistość omyłki wynikać powinna zatem z natury samego błędu, ale nie może prowadzić do zmiany merytorycznej podlegającego ocenie dokumentu. Można by uznać, że podana przez Skarżącego łączna kwota [...]zł stanowi oczywistą omyłkę, a w zasadzie błąd rachunkowy, wynikający z wadliwego podsumowania, gdyby nie to, że również miesięczne odpisy Skarżący wykazywał w takiej "omyłkowej" wysokości. Co więcej, kwotę [...]zł Skarżący wykazał w informacji PIT-B oraz uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów w złożonym zeznaniu podatkowym za 2018 r. Nie sposób zatem zgodzić się z argumentacją Strony w przedmiotowej kwestii.

Mając na uwadze ustalony i nie podważony stan faktyczny należy stwierdzić, że w 2018 r. Skarżący nie miał prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od Wzoru Wspólnotowego. Nabył bowiem Wzór nieodpłatnie (darowizna); darowizna korzystała ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn; darczyńca (umowa darowizny z dnia 30 października) nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tego Wzoru. Natomiast uzyskane w drodze darowizny z dnia [...]. ˝ prawa do Wzoru Wspólnotowego nie zostało wprowadzone do ewidencji środków trwałych. W związku z tym – w świetle przepisów u.p.d.o.f. obowiązujących w 2018 r. – Skarżący nie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości tego prawa.

Skarżący tak w odwołaniu jak i w skardze odwołuje się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego w zakresie ochrony "praw nabytych". Stanowisko organu w tej kwestii – w zasadniczych wątkach przedstawionych na s. 23-25 - zasługuje na aprobatę i nie zachodzi potrzeba jego powtarzania. Zauważyć jednak należy, że powoływane przez Skarżącego orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego i poglądy w nim zaprezentowane zapadły na tle innych regulacji prawnych, nie dotyczących środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych nabytych na podstawie darowizny czyli nieodpłatnie. Sąd w obecnym składzie w pełni zatem aprobuje pogląd wyrażony na tle tożsamych regulacji prawnych w wyroku tut. Sądu z 01 lutego 2022r. sygn. akt I SA/Bd 815/22. Wbrew twierdzeniom Strony okoliczność nabycia Wspólnotowy Wzór nieodpłatnie, bez obowiązku zapłaty podatku od spadków i darowizn, a zatem bez poniesienia kosztów tego nabycia, ma istotne znaczenie. Skarżący nie może bowiem porównywać się z podatnikiem, który nabywa prawo do Wzoru Wspólnotowego odpłatnie, płaci cenę, wprowadza to prawo do ewidencji środków trwałych i amortyzuje. Podobnie, gdy podatnik wytworzył środek trwały i poniósł koszty tego wytworzenia. Wówczas zmiana przepisów w trakcie 5-letniego okresu amortyzacji może budzić wątpliwości choćby w kontekście wskazanej w skardze zasady zaufania podatnika. Podatnik bowiem zainwestował w nabycie środka trwałego (lub wartości niematerialnych i prawnych), poniósł koszt jego nabycia czy wytworzenia, zaplanował dokonywanie odpisów przez 5 lat, natomiast Skarżący nie jest w takiej sytuacji, gdyż otrzymał prawo do Wzoru nieodpłatnie. Zatem nie poniósł ciężaru jego nabycia czy wytworzenia. Zasadnie organ wywodzi, że Skarżący nie poniósł wydatku, który rozpatrywany w kontekście planów gospodarczych podatnika, uzasadniałby ewentualny zarzut nielojalnego zachowania państwa i stanowionego przezeń prawa wobec podatnika, który uszczuplił majątek płynny w związku z nabyciem prawa, licząc na jego amortyzację i obciążanie kosztów podatkowych. Nie mamy do czynienia z przedsięwzięciem finansowym będącym w toku. Bardzo istotna jest też okoliczność niewystąpienia w niniejszej sprawie sytuacji przewidzianej w art. 23 ust. 9 u.p.d.o.f. Darczyńca prawa do Wzoru Wspólnotowego będącego przedmiotem darowizny, ujętego w ewidencji środków trwałych (tj. prawa nabytego na podstawie umowy z dnia [...].) nie amortyzował. Natomiast prawo do Wzoru nabyte na podstawie umowy darowizny z dnia [...]. nie zostało wprowadzone do ewidencji środków trwałych.

W związku z tym, Sąd rozpatrując przedmiotową sprawę nie dopatrzył się również naruszenia powołanego w skardze art. 2 Konstytucji (zasada demokratycznego państwa prawa) w związku z art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania). Reasumując, skoro odpisy amortyzacyjne dotyczyły przychodów Skarżącego uzyskanych od 01 stycznia 2018 r., to w niniejszej sprawie stosować należało art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.

Ustosunkowując się do przywołanych w skardze indywidualnych interpretacji podatkowych, wskazać należy, że nie potwierdzają zasadności stosowania w niniejszej sprawie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2017 r., bowiem zapadły na gruncie odmiennych stanów faktycznych. Przywołane w treści uzasadnienia złożonej skargi interpretacje dotyczą prawa do amortyzacji otrzymanych w drodze darowizny, zwolnionej z podatku od czynności cywilnoprawnych, i wykorzystywanych przez obdarowanych w prowadzonej działalności środków trwałych, takich jak: samochód ciężarowy, przedsiębiorstwo (w którego skład wchodziły między innymi prawa ochronne do znaków towarowych), część przedsiębiorstwa wraz z udziałem w nieruchomości, budynki, lokale mieszkalne, czy udział w gruncie i własność posadowionych na gruncie budynków w takim samym udziale. Żadna z interpretacji nie dotyczy prawa do amortyzacji otrzymanych w drodze darowizny praw ochronnych do znaku towarowego. Również żadna z interpretacji nie zapadła w tożsamym stanie faktycznym i prawnym. Skarżący, domagając się ochrony prawnej wynikającej z art. 14k § 1 i § 2, art. 14m § 1 i art. 14n § 4 i § 5 O.p. nie podał też, w oparciu o którą konkretnie ze wskazanych w skardze interpretacji indywidualnych, powziął przekonanie oraz decyzję o słuszności uwzględniania w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od otrzymanego prawa do Wzoru Wspólnotowego, co w konsekwencji podważa zasadność domagania się na tej podstawie ochrony prawnej. Należy zwrócić uwagę, że w przeciwieństwie do uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak też decyzji wydanej w pierwszej instancji, wskazane interpretacje nie zawierają również szczegółowej analizy konstytucyjnej zasady ochrony praw nabytych, a jedynie stwierdzenie, że z uwagi na przywołaną zasadę nowe rozwiązania nie znajdują zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania przed 01 stycznia 2018 r. Przede wszystkim jednak żadna ze wskazanych interpretacji nie wyjaśnia, czy koszt podatkowy jest prawem, które mogło zostać nabyte.

Sąd za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art. 23 § 2 pkt 2 O.p., regulujący kwestię odstąpienia organu podatkowego od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zdaniem Skarżącego, nawet jeśli księgi za 2018r. są nierzetelne, to organ winien wyliczyć odpisy amortyzacyjne od udziału w prawie od wartości początkowej wynikającej z umowy darowizny zawartej [...] r. i na tej podstawie określić podstawę opodatkowania. Przy czym umowa darowizny z [...] r., jak wynikałoby z uzasadnienia skargi, w ocenie Skarżącego, stanowi dowód księgowy potwierdzający "poniesienie owego kosztu i jego wysokość". Nie mniej w niniejszej sprawie organ prawidłowo przyjął, że Skarżący użytkował i wprowadził do ewidencji z dniem [...] r. udział w prawie do Wzoru Wspólnotowego nabyty w formie darowizny od syna, który prawa tego nie amortyzował. Innego składnika majątku Skarżący do ewidencji nie wprowadził. Brak jest zatem podstaw do domagania się określenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych za 2018 r. w kwocie ogółem [...] zł. Wobec powyższego nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 193 § 2,4 i 6 O.p.

W ocenie Sądu, uzasadnienia decyzji organów obu instancji spełniają wymogi określone w art. 210 O.p. Zawierają one wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, jak również zawierają wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, postępowanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone przez organy zgodnie z zasadami ogólnymi wyrażonymi w Ordynacji podatkowej jak też z regułami odnoszącymi się do gromadzenia dowodów i ich oceny (w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.) z uwzględnieniem determinującego ustalenia faktyczne - art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a u.p.do.f. Organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Należy wskazać, że organy podatkowe dysponowały w sprawie wystarczającym materiałem dowodowym, który pozwalał przyjąć, że nie zostały spełnione warunki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spornych odpisów amortyzacyjnych. Przyjęte za podstawę ustaleń faktycznych dowody były miarodajne, a ich przeprowadzenie nie nasuwało jakichkolwiek zastrzeżeń co do legalności działania organów. Ocena zebranych dowodów, nie była oceną dowolną. W konsekwencji – z podanych przyczyn - nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania oraz prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.