Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 534/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 112c pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 listopada 2023 r. sprawy ze skargi M.G.-G. B. M. B. J. s.c. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 11 sierpnia 2023 r. nr 438000-COP-1.4103.7.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2018 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. (dalej także: Naczelnik, organ) zakwestionował prawo [...] s.c. w P. (dalej także: Skarżąca, Spółka) do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur wystawionych na jej rzecz przez F.H.U. "[...]" A. R. oraz "[...]" Sp. z o.o. w G. i w dniu [...] marca 2023 r. wydał decyzję, którą określił zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2019 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe za te miesiące.

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] sierpnia 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że przedmiot sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy organ zasadnie zakwestionował w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2018 r. nabycie przez Spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł wynikającej z faktur wystawionych przez F.H.U. "[...]" A. R. (w okresie od lipca do grudnia 2018 r.) i "[...]" Sp. z o.o. (w okresie od października do grudnia 2018 r.), stwierdzając zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia za: lipiec 2018 r. o [...] zł, sierpień 2018 r. o [...] zł, wrzesień 2018 r. o [...] zł, październik 2018 r. o [...] zł, listopad 2018 r. o kwotę [...]zł, grudzień 2018 r. o kwotę [...]zł oraz zasadnie ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług, za te miesiące w łącznej wysokości [...] zł.

Zdaniem organu ze zgromadzonych dowodów wynika, że F.H.U. "[...]" A. R. oraz "[...]" Sp. z o.o. w 2018 r. nie posiadały towarów zafakturowanych na rzecz [...] gdyż nie były producentami materiałów budowlanych, nie miały zapasów takich materiałów oraz nie nabyły ich od P.H.U. [...] (firma "[...]") i spółki [...] (firma "[...]" i "[...]"), czy innych podmiotów. Nie dysponując takimi towarami, nie mogły dokonać ich sprzedaży na rzecz [...] s.c. W związku z powyższym organ odwoławczy nie miał żadnych wątpliwości, że Skarżąca nie nabyła towarów od firmy "[...]" i spółki "[...]". Spółka nie przedłożyła też żadnych dowodów na potwierdzenie otrzymania towarów – wymienionych na fakturach wystawionych przez F.H.U. "[...]" A. R. i "[...]" Sp. z o.o., od innych podmiotów. M. B. zeznał, że wspólnicy Spółki zniszczyli dokumenty WZ potwierdzające otrzymanie towarów. Z zeznań A. R. wynika, że firma "[...]" A. R., oprócz faktur, nie wystawiała innych dokumentów, w tym dokumentów WZ. Natomiast "[...]" miała wystawiać faktury dopiero po zakończeniu wystawiania faktur przez "[...]". Gdyby faktycznie [...] s.c. otrzymała jakieś dostawy, to nie zniszczyłaby dokumentów WZ czyli jedynych dokumentów, które wskazywałyby faktycznych dostawców towarów do Skarżącej.

W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie – zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 a i c oraz § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, art. 190, art. 191 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) przez bezpodstawne utrzymanie w mocy zaskarżonej odwołaniem decyzji w sytuacji wydania przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia, mimo że w sprawie dokonano błędnej oceny materiału dowodowego, który organ pierwszej instancji zgromadził, w szczególności w zakresie nabycia towarów przez Spółkę oraz istnienia dobrej wiary wspólników Spółki przy dokonywaniu kwestionowanych transakcji handlowych oraz przez zastępowanie dowodów domysłami i domniemaniami, wyjątkowo jednostronną ocenę zgromadzonego materiału, zastąpienie rzetelnej i szczegółowej oceny materiału dowodowego wielokrotnie powtarzanymi ogólnikami, w wyniku czego doszło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego w zakresie dokonywania kwestionowanych transakcji handlowych, co do których organ KAS postawił tezę nieistnienia i konsekwentnie, wbrew materiałowi dowodowemu, tezę tę powtarzał uznając za udowodnioną;

b) art. 233 § 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji pomimo faktu, iż organ pierwszej instancji bezpodstawnie odmówił prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących kwestionowane nabycia, czym naruszył wynikającą z prawa unijnego zasadę neutralności podatku od wartości dodanej, pomimo obiektywnego braku winy po stronie Skarżącej, która nabyła materiały budowlane i pozostałe towary objęte kwestionowanymi fakturami od podmiotów, które dokonywały na rzecz Skarżącej faktycznej dostawy towaru, jednak albo te podmioty nie były właścicielami towarów, albo były, ale nie ujawniły organowi podatkowemu tej sprzedaży popełniając tym samym przestępstwo skarbowe w postaci nieujawnienia podstawy opodatkowania, skoro tego podatku ani nie wykazały, ani w konsekwencji nie zapłaciły, o czym Skarżąca nie wiedziała i nie mogła się dowiedzieć w chwili zawierania kwestionowanych transakcji, czym naruszono art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE (dalej także Dyrektywa 112) w związku z obowiązującą wykładnią Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącą prawa do odliczenia podatku naliczonego;

c) art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1, art. 190 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej wskutek zignorowania przez organy KAS obu instancji wniosku dowodowego strony zawartego w zastrzeżeniach z dnia [...].02.2022 r. do protokołu badania ksiąg podatkowych i nieprzeprowadzenie dowodu z przesłanych Kontrolującym protokołów odbioru wszystkich robót wykonanych przez Spółkę w 2018 r. na potwierdzenie zużycia zakupionych materiałów budowlanych oraz zaniechanie dokonania jakiejkolwiek oceny materiału dowodowego, którego organ pierwszej instancji zażądał, a mianowicie niekwestionowanych faktur nabycia materiałów budowlanych, w sytuacji, gdy zestawienie zakupów i dostaw w kontrolowanym okresie jednoznacznie wskazuje na zużycie wszystkich nabytych towarów, co przeczy tezie Kontrolujących, że Skarżąca nie nabyła materiałów budowlanych, a tym samym przedmiotem ustaleń w toku postępowania dowodowego powinna być dobra wiara Skarżącej;

d) art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 193 § 1-5 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne utrzymanie w mocy zaskarżonej odwołaniem decyzji w sytuacji niewłaściwego zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż organ KAS, zgodnie z ww. przepisami, nie miał podstaw prawnych do uznania ksiąg za nierzetelne w sytuacji, gdy jedynie próbował udowodnić, ale nie udowodnił, że dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, bowiem zapisy w księgach odzwierciedlają dane z faktur, a faktury potwierdzają rzeczywiste transakcje;

2) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

a) art. 86 ust. 1 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." – w związku z art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 przez ich niezastosowanie ze względu na kwestionowanie spełnienia przesłanek odliczenia podatku od towarów i usług na ich podstawie, podczas gdy Spółka spełniła wszystkie materialne przesłanki do odliczenia tego podatku z kwestionowanych faktur oraz nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że doszło do oszustw podatkowych na poprzednich etapach obrotu zakupionym towarem, jeżeli na wcześniejszym etapie obrotu towarami do takiego oszustwa doszło;

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy dostawy udokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości miały miejsce i na żadnym etapie prowadzonych postępowań w obu instancjach organ KAS nie udowodnił na podstawie obiektywnych przesłanek, że Spółka nie otrzymała materiałów budowlanych ani, że wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, jeżeli na wcześniejszym etapie obrotu towarami do takiego oszustwa doszło;

c) art. 112c u.p.t.u. przez zaaprobowanie ustalenia przez organ pierwszej instancji sankcyjnego dodatkowego zobowiązania w sytuacji, gdy organ KAS nie udowodnił na podstawie obiektywnych przesłanek, że Spółka dysponowała tzw. pustymi fakturami i że wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, jeżeli na wcześniejszym etapie obrotu towarami do takiego oszustwa doszło.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID-19. Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] października 2023 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 listopada 2023 r. (k. 37 akt sądowych). Wcześniej Skarżąca została poinformowana także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma. Z prawa tego Skarżąca nie skorzystała.

Należy zaznaczyć, że dopuszczalność rozpoznania spraw na posiedzeniach niejawnych w czasie obowiązywania obostrzeń związanych z epidemią COVID-19 była rozważana przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 26 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 1230/21 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak orzeczenia przytaczane w dalszej części uzasadnienia), a wyrażone w nim poglądy tut. Sąd podziela.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w wystawionych na jego rzecz fakturach przez F.H.U. "[...]" A. R. oraz "[...]" Sp. z o.o. jako niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Rozpoznając niniejszą sprawę, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów skargi sformułowanych w powyższym zakresie, należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego a jedynie takie, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04).

Zarzuty skargi dotyczące naruszeń przepisów postępowania koncentrują się na wykazaniu nieprawidłowości organów w zakresie postępowania dowodowego. Na wstępie Sąd uznał, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości Sądu.

Zdaniem Sądu nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2104/12, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2609/11). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Podkreślenia wymaga przy tym, że skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami Skarżąca wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jej rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. W toku postępowania Spółka nie wykazała jednak okoliczności lub dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze argumentacji.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją dostaw wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z przepisów Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, nie może zostać uwzględniony.

O wadliwości zaskarżonej decyzji nie świadczy przy tym fakt, że oparta została również na ustaleniach, jakie zostały poczynione wobec kontrahenta Skarżącej będącego wystawcą spornych faktur, w tym w trakcie prowadzonych wobec niego postępowania i kończącej to postępowanie decyzji. W ocenie Sądu, organy podatkowe ustalając ciąg zdarzeń związanych z realizacją spornych transakcji zasadnie sięgnęły do tych okoliczności, które stwierdzone zostały wobec kontrahenta Skarżącej. Było to bowiem konieczne dla realizacji zasady prawdy materialnej, a zatem nie może świadczyć o naruszeniu art. 187 Ordynacji podatkowej. Bez sięgnięcia do tych ustaleń, obraz sprawy byłby niezupełny, materiał dowodowy niekompletny, a wnioski wyciągnięte na podstawie tak wadliwie ustalonego stanu faktycznego, naruszałyby dyspozycję art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe w niniejszej sprawie nie miało jednak miejsca, co czyni bezzasadnym zarzut naruszenia ww. przepisów.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez organ wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. W opinii Sądu, argumentacja Skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Skarżącej o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody (w tym również przedłożone przez Skarżącą), po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń Strony.

Niesłuszny jest również zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Nie znajduje potwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podnoszona przez Skarżącą okoliczność, iż organ zaniechał dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ wszystkie zebrane w sprawie dowody przytoczył oraz poddał dogłębnej analizie, której wnioski przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Bezzasadny jest zatem zarzut dowolnej analizy dowodów przez organ podatkowy. W tym miejscu należy podkreślić, że nieprawdziwe jest stwierdzenie, że zeznania M. B. i A. R. dotyczące transakcji pomiędzy Skarżącą i A. R. oraz spółką "[...]", zostały uznane za niewiarygodne na podstawie przypuszczeń, oczekiwań i niedowierzeń pracowników organu. Otóż jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji zeznania te uznano za niewiarygodne, gdyż ze zgromadzonych dowodów, przedstawionych w zaskarżonej decyzji, wynika, że Skarżąca nie nabyła towarów od F.H.U. "[...]" A. R. oraz "[...]" Sp. z o.o., a podmioty te ich nie sprzedały, gdyż nie posiadały takich towarów i nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w tym zakresie. W świetle ustalonego stanu faktycznego, zeznania M. B. i A. R. nie mogą stanowić potwierdzenia przebiegu kwestionowanych transakcji bowiem są one sprzeczne ze zgromadzonymi dowodami.

Sąd uznaje za niezasługujący na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z protokołów robót. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które skład orzekający aprobuje, wskazuje się, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia przez organ podatkowy. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3063/13; wyrok NSA z 9 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2066/18). Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy podnieść należy, że w decyzji organu I instancji za nieuzasadniony uznano wniosek Strony o przeprowadzenie dowodów z protokołów odbioru robót wykonanych przez Spółkę w 2018 r. stwierdzając, że organ nie podważył wykonania robót budowlanych i w związku z tym niezasadne było prowadzenie postępowania dowodowego w zakresie, który nie jest kwestionowany. Zatem jak słusznie ocenił organ odwoławczy, stanowisko organu I instancji w tym zakresie było zgodne z dyspozycją zawartą w art. 188 Ordynacji podatkowej zwłaszcza wobec faktu, że Strona we wniosku nie wskazała na jaką okoliczność organ miałby przeprowadzić dowód z załączonych protokołów odbioru robót. W odwołaniu Spółka stwierdziła, że wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z protokołów odbioru robót na potwierdzenie zużycia materiałów wykazanych na kwestionowanych fakturach zakupu. Organ odwoławczy po przeanalizowaniu ww. dokumentów stwierdził, że przekazane przez Stronę protokoły odbioru technicznego robót wykonanych przez Spółkę na rzecz firmy [...] nie mogą być dowodem na zużycie jakichkolwiek materiałów budowlanych z tego powodu, że nie zawierają żadnych informacji o wykorzystaniu lub niewykorzystaniu materiałów przy realizacji robót na rzecz tej firmy. Zawierają tylko informacje, że komisja składająca się z przedstawiciela firmy [...] i Skarżącej w danym dniu i lokalizacji odebrała roboty remontowo-budowlane (bez wskazania zakresu tych robót, charakterystyki wykorzystanych materiałów, czy też ich pochodzenia). Sąd za prawidłowe uznaje stanowisko organu, że względu na treść protokołów oraz fakt niekwestionowania świadczenia usług na rzecz firmy [...], protokoły te nie mają znaczenia dla sprawy, w której zakwestionowano rzetelność faktur wystawionych przez F.H.U. "[...]" A. R. oraz "[...]" Sp. z o.o. W uzasadnieniu skargi Spółka zgodziła się z organem, że faktycznie protokoły odbioru robót załączone do zastrzeżeń z [...] lutego 2022 r. nie wskazują ilości zużytego materiału. Stwierdziła jednak, że potwierdzają wykonanie usług, których nikt nie kwestionuje, a zakres tych usług wynika z faktur sprzedaży. Nie jest to zgodne z prawdą, gdyż również faktury sprzedaży nie zawierają tych danych - na fakturach jako przedmiot sprzedaży wskazano: "% zaawansowania prac budowlanych w obiekcie (...) - zgodnie z protokołem". Nie jest też prawdą, że protokoły odbioru robót łącznie z innymi dowodami (fakturami) potwierdzają "zużycie wszystkich nabytych materiałów budowlanych, a zatem potwierdza nabycie takiej ilości, jaka wynika z wszystkich faktur, a nie tylko z tych niekwestionowanych". Podkreślić należy, że Skarżąca pomimo wezwania do wskazania dla każdej faktury zakupu z firmy "[...]" i "[...]" Sp. z o.o. adresu budowy, na której materiały wykazane na tej fakturze zostały zużyte oraz przedmiotu/zakresu prac na tych budowach, wymieniła jedynie adresy budów zbiorczo dla faktur z poszczególnych miesięcy od stycznia do grudnia 2018 r. Nie przedłożyła też organowi żadnego zestawienia zakupów i dostaw, z którego jednoznacznie miałoby wynikać zużycie wszystkich nabytych towarów. Nie przedłożyła również takich dokumentów, na podstawie których organ miałby możliwość potwierdzenia, że materiały wymienione na poszczególnych fakturach zakupu zostały zużyte przy pracach budowlanych wyszczególnionych na poszczególnych fakturach sprzedaży. Jak wcześniej wskazano z protokołów odbioru robót nie wynika czy przy realizacji tych robót w ogóle wykorzystano jakieś materiały budowlane. Zatem protokoły te nie mają żadnego znaczenia dowodowego w zakresie zużycia przez Spółkę materiałów przy realizacji robót ogólnobudowlanych na rzecz firmy [...], a już na pewno nie dowodzą, że do wykonania tych robót Spółka wykorzystała materiały z faktur wystawionych przez F.H.U. "[...]" A. R. i "[...]" Sp. z o.o., a właśnie rzetelność tych transakcji jest w sprawie kwestionowana. Protokoły te potwierdzają jedynie wykonanie robót na rzecz firmy [...], które nie jest kwestionowane. Jak słusznie organ wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Skarżąca w ewidencjach nabycia za badany okres zaewidencjonowała nie tylko faktury zakupu materiałów budowlanych wystawione przez firmę A. R. i spółkę "[...]", lecz także faktury wystawione m.in. przez: [...], czyli faktury dokumentujące zakupy materiałów budowlanych od innych podmiotów. Skany tych faktur Spółka przekazała na płycie CD dołączonej do pisma z dnia [...] lipca 2022 r. Wydruki przykładowych faktur załączono do adnotacji z dnia [...] czerwca 2023 r. Wśród plików na tej płycie są skany dokumentów wydania towarów do faktur wystawionych m.in. przez [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. w przypadku sprzedaży przez te firmy towarów z dostawą do Skarżącej. Ponadto na fakturach wskazano numery zamówień i dowodów wydania towarów. Danych takich nie ma natomiast na zakwestionowanych fakturach. W ocenie Sądu nie można wobec powyższego skutecznie zarzucić organom naruszenia przepisów dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organ odwoławczy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wskazał na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, przytoczył stanowiące jego podstawę przepisy prawa materialnego i procesowego, a także odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Zapewniono przy tym czynny udział Strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, chybione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia określonych w przepisach art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 § 1 Ordynacji podatkowej zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w powiązaniu z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd nie stwierdził także naruszenia art. 193 § 1-5 Ordynacji podatkowej. Ocena rzetelności ksiąg podatkowych została dokonana zgodnie z art. 193 Ordynacji podatkowej. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Sam fakt posiadania faktur nie przesądza o możliwości ich użycia w rozliczeniu podatkowym. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej tj. dokumentuje zdarzenie, które nie zaistniało, nie stanowi podstawy do ujęcia jej w ewidencji księgowej i nie może być uznana za dokument podatkowy (por. wyrok WSA w Krakowie z dna 21 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1349/22). O nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, a więc dowodów wystawionych przez podmiot który w rzeczywistości nie dokonał zafakturowanej sprzedaży (por. wyroki NSA z 27 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 256/18 i sygn. akt I FSK 594/18).

Wobec uznania za bezzasadne zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należało zaaprobować, jak wskazano na wstępie, stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy (a przedstawiony w części historycznej niniejszego uzasadnienia – przyjęty przez Sąd za podstawę wyrokowania), a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego. Organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, gdyż wobec wątpliwości odnośnie rzetelności transakcji, czynności wyjaśniające skupiły na ustaleniu, czy wspomniany wystawca faktur rzeczywiście dostarczył towar Skarżącej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.t.u.). Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1786/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2411/15).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności opisane w spornych fakturach nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca – co nie oznacza, że wymienione w spornych fakturach dostawy nie zostały w rzeczywistości dokonane. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wyłącznie wykazanie, że co do zasady doszło do realizacji dostawy; należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Niewystarczającym jest zatem dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że określona dostawa została faktycznie zrealizowana, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do wykonania dostawy w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, pomiędzy wskazanym na niej sprzedawcą a wskazanym na niej odbiorcą. Musi zatem zaistnieć nie tylko tożsamość dokonywanej dostawy, ale i tożsamość podmiotów uczestniczących w transakcji, z tymi wykazanymi na fakturze VAT.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 659/13; z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1860/11; z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2079/09; z dnia 22 września 2016 r., sygn. akt I FSK 673/15).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (por. np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. I pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, publ. www.eur-lex.europa.eu).

W ocenie Sądu, poczynione przez Dyrektora ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, w których jako wystawcy widnieją F.H.U. "[...]" A. R. czy "[...]" Sp. z o.o. znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego we wzajemnym ich ze sobą powiązaniu. W niniejszej sprawie jednoznacznie należy stwierdzić, że z dowodów przedłożonych przez Skarżącą nie wynika, aby nabyła ona towary wymienione w spornych fakturach od tych podmiotów. Skarżąca nie przedłożyła takich dowodów, które pozwoliłyby na przyjęcie, że do udokumentowanych w okazanych fakturach transakcji z określonym jako sprzedawca podmiotem rzeczywiście doszło. Strona nie przedstawiła dowodów, które podważałyby poczynione w sprawie ustalenia organu podatkowego. Wskazać bowiem należy, że w wyniku przeprowadzonej przez organy podatkowe analizy dokumentów, w tym: faktur, deklaracji, rejestrów, oświadczeń, wyjaśnień, plików JPK, pism organów, pism i wniosków Strony, protokołów przesłuchań, wpisów w CEIDG, materiałów z innych postępowań, a także wielu innych, zasadnie organy podatkowe uznały, że nie potwierdzają one zaistnienia między stronami transakcji udokumentowanej spornymi fakturami.

Zdaniem Sądu, opisany w zaskarżonej decyzji przebieg zdarzeń wskazuje, że firma A. R. oraz spółka "[...]" nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu zafakturowanym towarem.

Jak wynika ze zgromadzonych dowodów, A. R. oraz spółka "[...]" w 2018 r. nie posiadały towarów zafakturowanych na rzecz [...] s.c., gdyż nie były producentami materiałów budowlanych, nie miały zapasów takich materiałów na początek 2018 r. oraz nie nabyły ich od P.H.U. [...] (w odniesieniu do F.H.U. "[...]") i spółki [...] (zarówno w odniesieniu do F.H.U. "[...]", jak i spółki "[...]"), czy innych podmiotów. Nie dysponując takimi towarami, nie mogły dokonać ich sprzedaży na rzecz Skarżącej. Spółka nie przedłożyła też żadnych dowodów na potwierdzenie otrzymania towarów - wymienionych na fakturach wystawionych przez F.H.U. "[...]" A. R. oraz "[...]" Sp. z o.o., od innych podmiotów. M. B. zeznał, że wspólnicy Spółki zniszczyli dokumenty WZ potwierdzające otrzymanie towarów. Z zeznań A. R. wynika, że firma "[...]" oprócz faktur, nie wystawiała innych dokumentów, w tym dokumentów WZ. Natomiast spółka "[...]" miała wystawiać faktury dopiero po zakończeniu wystawiania faktur przez "[...]". Zasadne jest twierdzenie organu, że gdyby faktycznie Spółka otrzymała jakieś dostawy, to nie zniszczyłaby dokumentów WZ, czyli jedynych dokumentów, które wskazywałyby faktycznych dostawców towarów do Skarżącej. Na zakwestionowanych fakturach wystawionych przez F.H.U. "[...]" wskazano, że przedmiotem poszczególnych transakcji miało być np. kilkadziesiąt a nawet 109 ton różnych materiałów (faktura nr [...]) i kilka tysięcy metrów kwadratowych płyt gipsowych i sufitowych (faktury nr [...]), 30 ton materiałów i 500 szt. płyt kartonowo-gipsowych o wymiarach 1,2 m x 2,6 m (faktura nr [...]) oraz 1795 szt. takich płyt, 1.200 m2 wełny i 90 m3 styropianu (faktura nr [...]). Oznacza to, że jedna faktura musiałaby dotyczyć kilku a nawet kilkudziesięciu odrębnych transportów (i dokumentów WZ). Przeczy to zeznaniom Strony na temat okoliczności przyjmowania towarów przez Spółkę. Jak słusznie ocenił organ przyjęcie tak dużej ilości materiałów wymagałoby bardzo dobrej organizacji zarówno w zakresie sprawdzenia ich ilości, jakości, asortymentu, jak również weryfikacji danych wykazanych w fakturze zbiorczej (dotyczącej wielu transportów). Faktura zbiorcza musiałaby zawierać numery WZ. Prezentowane w skardze zarzuty dotyczące wadliwej oceny zeznań A. R. oraz pominięcie praktyki przyjętej w kontaktach handlowych umożliwiającej magazynowanie towarów "w magazynie pośrednim" nie mogą być uznane za zasadne. Ocena dokonana przez organ odnosi się do standardów staranności prowadzenia działalności gospodarczej, szczególnie istotnej w odniesieniu do podmiotów dysponujących towarem na różnych etapach obrotu. Natomiast w fakturach wystawionych przez spółkę "[...]" często wskazywano ilość towaru, ale bez jednostek miary co uniemożliwia ustalenie, ile faktycznie towaru na nich wykazano i w efekcie tego przeczy zeznaniom M. B. na temat sprawdzania zgodności ilości towaru z dokumentu WZ z fakturą i niszczenia dokumentów WZ. Analiza treści faktur wykazała przykładowo, że na fakturze nr [...] wskazano 100 ton "zaprawy optim gr 2.37" oraz 10 innych pozycji w łącznej ilości 1.199,4 – bez podania jednostek miary. Oznacza to, że przynajmniej dla tej faktury musiałoby być kilka odrębnych dostaw (WZ) i przeczy zeznaniom na temat okoliczności przyjmowania towarów przez Spółkę. Ponadto na fakturach nr [...] i [...] wskazano towar "klej do płytek .25kg" w ilości odpowiednio 16, 9 i 22,6 (bez wskazania jednostek miary) oraz cenę jednostkową netto [...] zł. W toku postępowania odwoławczego sprawdzono w Internecie, że w cenniku towarów z 2018 r. firmy Knauf cena netto opakowania zawierającego 25 kg kleju do płytek wynosiła od [...] zł do [...] zł za opakowanie (w zależności od rodzaju kleju) - adnotacja z [...] czerwca 2023 r.

W rozpoznawanej sprawie Strona nie zaoferowała dowodów, które podważają ustalenia organu odnośnie braku potwierdzenia, że towar został dostarczany przez wyżej wskazanych wystawców faktur. W ocenie Sądu organ zasadnie przyjął, że fakt nieprzedłożenia przez Stronę dokumentacji potwierdzającej przeprowadzenie transakcji zakupu towarów wykazanych na kwestionowanych fakturach, jak np. zamówień na towary, dowodów ich otrzymania od dostawcy i przyjęcia w miejscach świadczenia usług na rzecz firmy [...] oraz przewozu w inne miejsca, a także przedstawione w zaskarżonej decyzji ustalenia dotyczące cen i ilości towarów wskazanych na fakturach, świadczą o tym, że faktury wystawione przez F.H.U. "[...]" A. R. i spółkę "[...]" były tzw. "pustymi fakturami" służącymi Skarżącej do bezpodstawnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

W świetle powyższego za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznaje Sąd zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i art. 168 lit. a Dyrektywy 112. Należy zauważyć, że o zakwestionowaniu prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zadecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że Skarżąca nie nabyła towarów wskazanych w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT.

Ponadto z akt sprawy jednoznacznie wynika, że Skarżąca wiedziała, że poprzez przeprowadzenie spornych transakcji uczestniczy w oszustwie podatkowym, mającym wyłącznie na celu osiągniecie nienależnej korzyści podatkowej. W pierwszej kolejności należy bowiem zauważyć, że jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych zapadłe w podobnych stanach faktycznych, udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy tylko sytuacji, gdy czynność została faktycznie dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług (por. wyroki NSA: z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1766/11, z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1615/11, z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11, z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116). W sytuacjach, gdy transakcje nie mają w ogóle miejsca (co jak dowiedziono miało miejsce w niniejszej sprawie), zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w postępowaniu, co oznacza, że organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia podatku od towarów i usług ze spornych faktur (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11, wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2060/15, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Po 422/17). Stan świadomości podatnika o podejmowanych działaniach w ramach zawieranych transakcji jedynie w formie pisemnej (wystawianych tzw. pustych faktur) bez ich rzeczywistego przebiegu powoduje, że organy są zwolnione z obowiązku badania czy działał on w dobrej wierze (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 741/17).

W poddanej sądowej kontroli sprawie nie ma wątpliwości, że opisane zakwestionowane faktury stanowią tzw. puste faktury, co powoduje, że organy są zwolnione z obowiązku badania czy Skarżąca działała w dobrej wierze. Jeżeli dowiedziono, że nie było rzeczywistej możliwości wykonania transakcji wskazanych w fakturach, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09). Okoliczność wykazania, że sporne faktury dokumentują czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistym obrocie gospodarczym (są tzw. pustymi fakturami), stanowi o odebraniu Skarżącej prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W świetle powyższego uznać należy, że gdy podatnik przyjmuje do rozliczenia tzw. puste faktury to brak jest podstaw do wskazywania na jego dobrą wiarę, gdyż nie sposób zakładać jego brak wiedzy w tym zakresie. Zatem w takiej sytuacji badanie dochowania należytej staranności przez podatnika nie jest wymagane, a jego świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym jest oczywista. W przedmiotowej sprawie przywołane podmioty świadomie posłużyły się konstrukcją podatku od towarów i usług i postępowały w celu uzyskania jedynie korzyści podatkowych, a Skarżąca miała pełną świadomość udziału w transakcjach wiążących się z nadużyciem, mającym na celu osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej.

W ocenie Sądu, analizując całość materiału dowodowego sprawy, dokonując oceny wszystkich dowodów we wzajemnym powiązaniu, należało dojść do przekonania, że prawidłowo organy uznały, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przytoczone powyżej okoliczności podważają rzeczywiste zaistnienie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącej przez firmę "[...]" i spółkę "[...]". W niniejszej sprawie transakcje te zostały zasadnie zakwestionowane, ponieważ nie zaistniały faktycznie w formie wynikającej z faktur VAT. Konsekwencją ustalenia, że Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, było wydanie orzeczenia na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u. W rozpoznawanej sprawie przepis art. 112c u.p.t.u. został zastosowany po uprawdopodobnieniu, że Skarżąca brała udział w oszustwie podatkowym (por. uchwała NSA z dnia 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 1/23). Sankcja z art. 112c u.p.t.u. nie może być stosowana w odniesieniu do podatników działających w dobrej wierze, co w niniejszej sprawie nie zostało potwierdzone w odniesieniu do Skarżącej (por. wyrok WSA w Gliwicach z 12 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1674/19, wyrok WSA w Bydgoszczy z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 241/20). Zgodnie z intencją ustawodawcy, sankcja w wysokości 100% skierowana jest do podatników świadomie biorących udział w tego rodzaju transakcjach. Niewątpliwie z takimi sytuacjami będziemy mieć do czynienia, gdy będą tzw. puste faktury sensu stricto, czyli faktury, którym nie towarzyszy w ogóle żaden obrót towarowy, ani świadczenie usług. W takiej bowiem sytuacji trudno mówić o nieświadomym przyjmowaniu do rozliczenia tego rodzaju faktur. Ponadto, powyższe dotyczyć będzie również faktur, którym wprawdzie towarzyszy obrót towarowy, niemniej jednak towar jest w tych transakcjach jedynie tzw. nośnikiem VAT (np. przy oszustwach typu karuzela podatkowa), a gdy podmiot figurujący na fakturze nie dokonał dostawy towarów lub nie wyświadczył usługi wskazanej na tej fakturze, a podatnik przyjmujący do rozliczenia taką fakturę miał świadomość tej sytuacji (por. wyrok WSA w Warszawie z 30 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2417/19).

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

L. Kleczkowski T. Wójcik U. Wiśniewska