Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1173/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 maja 2023 r. sprawy ze skargi C. sp. z o. o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 11 lipca 2022 r. nr 2401-IOV2.4103.309.2021/JS UNP: 2401-22-158873 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z 11 lipca 2022 r. znak 2401-IOV2.4103.309.2021/JS, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 12 kwietnia 2021 r. w sprawie przedłużenia C. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej jako strona, skarżąca), terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2019 r. w kwocie 219.707 zł, do czasu przewidywanego zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 29 października 2021 r.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 – dalej jako Ordynacja podatkowa lub OP) oraz powołane w uzasadnieniu przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 – dalej jako ustawa o VAT, uptu).

Stan sprawy:

Dnia 24 czerwca 2019 r. do organu podatkowego wpłynęła deklaracja VAT-7 za maj 2019 r., złożona przez stronę, w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni w wysokości 219.707,00 zł. Termin zwrotu podatku wynikającego z ww. deklaracji przypadał na 23 sierpnia 2019 r.

W związku z koniecznością weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za maj 2019 r., organ podatkowy pismem z 18 lipca 2019 r. wezwał spółkę do przesłania uwierzytelnionych kopii wybranych faktur VAT. Uwierzytelnione kopie żądanych faktur wpłynęły do organu 26 lipca 2019 r. Ponadto 21 maja 2019 r. do organu pierwszej instancji wpłynął wynik kontroli celno-skarbowej z 9 maja 2019 r. prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. wobec Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2015-2016.

W toku kontroli celno-skarbowej na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, iż ww. Spółka dokonała bezpodstawnie odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT w zakresie nabycia usług niematerialnych, tj. usług outsourcingu i restrukturyzacji. Spółka nie potwierdziła związku tych usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych oraz faktu ich wykonania. W konsekwencji organ podatkowy stwierdził, iż w sprawie istnieje podstawa do dalszej weryfikacji zasadności zwrotu za maj 2019 r.

Organ I instancji postanowieniem z 12 kwietnia 2021 r. przedłużył termin zwrotu na rachunek bankowy zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2019 r. do29 października 2021 r.

Postanowienie zostało zaskarżone przez skarżącą w drodze zażalenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy DIAS wydał postanowienie zaskarżone do tutejszego Sądu. W oparciu o art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wywiódł, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast w myśl art. 87 ust. 2 ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

W myśl art. 87 ust. 2b uptu, weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

W świetle przytoczonych uregulowań prawnych uprawnione jest stwierdzenie, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku od towarów i usług nie jest konieczne udowodnienie, iż zwrot podatku jest niezasadny. Celem tego postępowania jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Wystarczy zatem powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by termin do zwrotu przedłużyć.

Dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu, ocenie należy zatem poddać to, czy zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez spółkę w deklaracji VAT-7 za maj 2019 r.

Jak wynika z materiału dowodowego w celu zbadania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2019 r. do 31 maja 2019 r. na podstawie upoważnienia z 8 października 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. 9 października 2019 r. wszczął kontrolę celno-skarbową. Postanowieniem z 6 grudnia 2019 organ ten wyznaczył kolejny termin zakończenia kontroli celno-skarbowej na 9 kwietnia 2020 r., z uwagi na konieczność zebrania i rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego, w tym przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec kontrahentów.

Weryfikacja zwrotu prowadzona jest w ramach kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. Termin kontroli celno-skarbowej został przedłużony. Podyktowane jest to koniecznością ciągłej analizy zbieranego materiału dowodowego, gromadzenia nowych dokumentów w sprawie, a także celem dogłębnego zbadania usług outsourcingu i restrukturyzacji oraz usług świadczonych przez kontrahentów spółki. Powyższe wymaga czasochłonnych czynności związanych z weryfikacją tych dokumentów. Dodatkowo ww. organ wskazał, iż ustalenie stanu faktycznego jest czasochłonne i wymaga podjęcia szeregu czynności, które realizowane są na bieżąco. Oznacza to, iż weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku za maj 2019 r. nadal jest prowadzona.

Co więcej, fakt wszczęcia i prowadzenia kontroli celno-skarbowej w zakresie dokonanego przez spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. miesiąc oznacza, iż wątpliwości organu co do rzetelności i prawidłowości tego rozliczenia, zaistniały i nadal podlegają wyjaśnianiu.

Organ stanął zatem na stanowisku, że w sprawie niewątpliwie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 87 ust. 2 uptu, tj. zaistniała konieczność zweryfikowania zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji VAT za maj 2019 r. Zdaniem DIAS, w postanowieniu wydanym w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie rozstrzyga się, czy zwrot ten w rzeczywistości przysługuje, bowiem postanowienie to jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie, co do zasadności tego zwrotu. W ocenie organu odwoławczego, w dalszym ciągu trwa wyjaśnianie zaistniałych wątpliwości.

Analizując spełnienie przesłanek przedłużenia zwrotu organ wskazał, że wszystkie trzy przesłanki wymienione w powołanym przez pełnomocnika skarżącej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2020 r. (sygn. akt I FSK 646/20) niezbędne do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług były spełnione:

- termin do dokonania zwrotu jeszcze nie minął - termin zwrotu został wyznaczony postanowieniem z 13 października 2020 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. do 30 kwietnia 2021 r., a zaskarżone postanowienie zostało wydane 12 kwietnia 2021 r., skutecznie doręczone 19 kwietnia 2021 r.,

- weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w ramach dopuszczalnej kontroli celno-skarbowej - kontrola ta, prowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wobec skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2019 r. do 31 maja 2019 r. została przedłużona i postanowieniem z 15 marca 2021 r. na nowy termin jej zakończenia wskazano 12 lipca 2021 r.,

- badanie zasadności zwrotu opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach - w zaskarżonym postanowieniu organ pierwszej instancji wskazał konkretnie jakie czynności zamierza podjąć Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. tj. przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec kontrahentów skarżącej, gromadzenie materiału dowodowego celem zbadania usług outsourcingu i usług świadczonych przez kontrahentów skarżącej.

Wobec powyższego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., był uprawniony do kolejnego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Organ stanął na stanowisku, że możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 uptu nie wymaga zgromadzenia przez organ podatkowy konkretnych dowodów na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu. Powołując się na orzecznictwo organ podniósł, że czynności dalszego weryfikowania zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Prawo organów podatkowych do weryfikacji zasadności zwrotu wykazanego przez podatnika wynika wprost z obowiązujących przepisów. W sytuacji, gdy dotyczy podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem, bądź wysokich kwot zwrotu - organy nie tylko są uprawnione, ale przede wszystkim mają obowiązek zweryfikować zasadność zadeklarowanego zwrotu.

Organ pierwszej instancji przedłużał termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za miesiąc maj 2019 r. na podstawie prowadzonych czynności sprawdzających, a następnie prowadzonej kontroli celno-skarbowej i wynikających z nich uprawdopodobnionych przesłanek co do zasadności ww. zwrotu. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. za każdym razem wydając postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2019 r. uzasadniał swoje stanowisko i wyznaczał konkretną datę, do której przedłuża ww. zwrot. Jak ustalił organ żadne z wcześniej wydanych w ww. zakresie postanowień nie zostało natomiast wyeliminowane z obrotu.

W skardze na to postanowienie złożone do tutejszego Sądu skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 217 § 1 pkt 4 OP poprzez pominięcie elementu postanowienia jakim jest obowiązkowe przywołanie jego podstawy prawnej - dotyczy to braku wskazania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i ich zastąpienie odesłaniem do przepisów "powołanych w uzasadnieniu";

- art. 144 § 5 OP i akceptację przez organ odwoławczy okoliczności niewłaściwego doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji, bez wywołania tym postanowieniem skutków prawnych, które to uchybienie ma rażący charakter, jako że doręczanie pism przez organ podatkowy pełnomocnikowi będącemu radcą prawnym następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, albo w siedzibie organu podatkowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. w dniu papierowego nadania postanowienia dysponował elektronicznym adresem pełnomocnika strony, możliwym do zweryfikowania w systemie podatkowym e-PUAP dla wykonania dyspozycji doręczenia zgodnie z ww. przepisem;

- art. 122 i art. 187 § 1 OP w tym poprzez akceptację wymagającego uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, z naruszeniem przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ww. ustawy - z uwagi na:

a. powzięte wątpliwości w związku z otrzymanym wynikiem kontroli za lata 2015 i 2016, jednak bez wykazania ich skutków dla rozliczeń podatku VAT za maj 2019 r.,

b. bezpodstawne zaniechanie po zakończonych w dniu 24 lipca 2019 r. czynnościach sprawdzających zwrotu podatku za maj 2019 r., po których to czynnościach nie zakwestionowano prawidłowości rozliczenia spółki,

c. bezrefleksyjne ograniczanie się do powielania informacji organu prowadzącego kontrolę celno-skarbową za maj 2019 r. wszczętą dopiero w dniu 9 października 2019 r. o kolejnych terminach jej przedłużania, bez własnego stanowiska i wskazania przyczyn zaniechania zwrotu, oraz przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie,

- art. 87 ust. 1 uptu, poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu przez ponad 2 lata, co Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. czyni arbitralnie - a organ odwoławczy akceptuje - powołując się wpierw na wątpliwości w związku z otrzymanym wynikiem kontroli za lata 2015 i 2016, później na przeprowadzone czynności sprawdzające, które nie zakwestionowały prawidłowości wykazanego przez Spółkę zwrotu, a następnie wszczęcie po prawie 3 miesiącach od ich zakończenia - kontroli celno-skarbowej za ten okres i kolejne przedłużenia terminu jej zakończenia, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku VAT i stanowiska w tym zakresie,

- art. 87 ust. 2 uptu, przez organy obu instancji, wskutek niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, oraz nieuprawnione i bezpodstawne przedłużenie terminu tego zwrotu przez ponad 2 lata - z uwagi na powzięte wątpliwości w związku z otrzymanym wynikiem kontroli za lata 2015 i 2016 - bez wykazania ich skutków dla rozliczeń podatku VAT za maj 2019 r., bez negatywnych dla spółki rezultatów czynności sprawdzających deklaracji za maj 2019 r. zakończonych w dniu 24 lipca 2019 r. oraz w powiązaniu z wszczętą w dniu 9 października 2019 r. kontrolą celno-skarbową i kolejnymi przedłużeniami terminu jej zakończenia - co przekonuje o wykorzystywaniu instrumentu badania zasadności zwrotu do nieuzasadnionego i w rezultacie kilkuletniego przeciągania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do bezterminowego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2019 r.

W oparciu o te zarzuty skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenia kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wskazano na rażące naruszenie przez organ drugiej instancji przepisu art. 217 § 1 pkt 4 OP, zgodnie z którym wydane postanowienie winno zawierać powołanie podstawy prawnej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach pominął w podstawach prawnych postanowienia przepisy materialne ustawy o podatku od towarów i usług, i odesłał do ich poszukiwania w uzasadnieniu.

Odnosząc się do zarzutu wadliwego doręczenia skarżąca stwierdziła, że w postępowaniu podatkowym doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej - następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, albo w siedzibie organu podatkowego. Mówi o tym wprost wyodrębniony do osobnej jednostki redakcyjnej art. 144 § 5 OP. Jednocześnie wprowadzoną w życie w 5 października 2021 r. nowelizacją art. 144 OP, wynikającą z ustawy o doręczeniach elektronicznych, z dotychczasowego brzmienia tego przepisu ustawodawca usunął - stanowiący dotychczas podstawę doręczania pełnomocnikom pism za pośrednictwem operatora pocztowego - art. 144 § 3, który do 5 października 2021 r. stanowił, że w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1.

W obecnie obowiązującym brzmieniu art. 144 OP podobny tryb został wprost ograniczony do innych uczestników postępowania niż profesjonalni pełnomocnicy. Tym bowiem osobom przedmiotowy przepis nakazuje doręczać pisma w postępowaniu podatkowym zasadniczo na adres do doręczeń elektronicznych - który to adres nie jest tożsamy, ze środkami komunikacji elektronicznej przewidzianej dla profesjonalnych pełnomocników.

Z wykładni literalnej art. 144 OP interpretować należy, że w przypadkach doręczeń na adres elektroniczny, w sytuacjach opisanych w art. 144 § 1c organ podatkowy jest uprawniony doręczać pisma w sposób tam unormowany. Wynika to najpewniej z tego, że w przypadku nieprofesjonalnych uczestników postępowania podatkowego ustawodawca nie przewiduje w ogóle alternatywnego doręczenia pism w sposób podstawowy w siedzibie organu, co funkcjonuje w relacji z pełnomocnikami profesjonalnymi czy organami administracji publicznej.

Adres elektroniczny ustanowionego w sprawie pełnomocnika strony znany był organom podatkowym z urzędu, wobec czego przyjęty przez organ sposób doręczenia postanowienia organu I instancji, wbrew obowiązującym przepisom skutkuje tym, iż nie weszło ono do obiegu prawnego, i nie wywołuje skutków w nim przewidzianych. Uchybienie powyższe nie pozwalało na utrzymanie w mocy nie doręczonego postanowienia przez organ odwoławczy, przez co jest ono wadliwe i winno zostać uchylone w wyniku rozpoznania skargi.

Następnie wskazano, ze że organy nie uprawdopodobniły istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu podatku VAT za maj 2019 r. Powołano się na powzięte wątpliwości w związku z otrzymanym wynikiem kontroli za lata 2015 i 2016 - bez wykazania ich skutków dla rozliczeń podatku VAT za maj 2019 r., w powiązaniu z zakończonymi w dniu 26 lipca 2019 r. czynnościami sprawdzającymi, które nie zakwestionowały prawidłowości wykazanego przez spółkę.

Kolejno skarżąca wskazała na wszczętą dopiero w dniu 9 października 2019 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kontrolę celno-skarbową za ten miesiąc i kolejne przedłużenia terminu jej zakończenia, powielając jedynie wyjaśnienia organu kontrolującego o przyczynie ostatniego przedłużenia terminu kontroli, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu podatku VAT i stanowiska w tym zakresie.

Za nieuzasadnioną przyczynę przedłużenia terminu zwrotu podatku zdaniem skarżącej należy uznać wątpliwości wynikające z kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. za lata wcześniejsze 2015-2016, o których poinformowano organ pierwszej instancji 21 maja 2019 r. wynikiem kontroli - bez wykazania ich skutków dla rozliczeń podatku VAT za maj 2019 r. Organ po przeprowadzonych czynnościach sprawdzających oraz udzielonych odpowiedziach podatnika 26 lipca 2019 r., nie wskazał żadnych konkretnych wątpliwości dotyczących okresu podatkowego za jaki je prowadził tj. za maj 2019 r., zatem bezpodstawnie zatrzymał należny podatnikowi zwrot.

Na żadnym etapie procedowania przedłużającego zwrot podatku, organy podatkowe nie przywołały konkretnych okoliczności oraz wymiernych, finansowych skutków ustaleń wobec kwoty zwrotu podatku wykazanej deklaracji. Skarżone postanowienie organu drugiej instancji nie zawiera uzasadnienia, czy zwrot podatku VAT za maj 2019 r. w wykazanej w deklaracji kwocie był w całości, czy w części zasadny. Żadna z procedur - z punktu widzenia organów podatkowych - nie doprowadziła przez ten czas do ustaleń dotyczących prawidłowości wykazanego zwrotu podatku. Z góry zatem przyjęto założenie o niekończącym się wyjaśnianiu zasadności zwrotu w taki sposób, aby żadna z kolejno wdrażanych procedur niczego nie wyjaśniła, a zwrot podatku VAT był nieustająco przedłużany. W tych okolicznościach organ instrumentalnie wykorzystuje instytucję przedłużania terminu zwrotu podatku VAT, celem pozbawienia spółki prawa zwrotu tegoż podatku.

Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 10 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Go 167/21, skarżąca wywiodła, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu nie tylko całości ale także części różnicy podatku. Przepisy wskazują jedynie ostateczne terminy, w jakich należy dokonać zwrotu całości należnej kwoty, nie nakazują natomiast, że zwrot musi nastąpić jednorazowo. Jeżeli art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie sprzeciwia się przedłużeniu terminu zwrotu jedynie części różnicy podatku, to postanowienie przedłużające zwrot całości powinno zawierać wskazanie przyczyn, dla których przedłużeniem objęto całość kwoty. Odmienne stanowisko mogłoby prowadzić do nieuzasadnionego przedłużania terminu zwrotu całości różnicy podatku w sytuacji gdy konieczność dodatkowej weryfikacji zwrotu dotyczyłaby jedynie niewielkiej kwoty.

Dalej wywiodła, że uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powinno zawierać nie tylko konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać ale także wskazywać przynajmniej przybliżona wartość transakcji wymagających dodatkowej weryfikacji.

Przedłużenie terminu dokonania zwrotu jedynie części nadwyżki podatku naliczonego jest uzasadnione także zasadą proporcjonalności. W podobnym duchu, ograniczenie prawa do zatrzymania należnej do zwrotu na rachunek bankowy podatnika różnicy podatku naliczonego nad należnym oraz jedynie częściowego przedłużania zwrotu należnej do zwrotu nadpłaty (w części bezspornej) wywodził Naczelnym Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 października 2020 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 2238/18, wskazując na bezprawność przedłużania terminów przy jedynie częściowym uzasadnieniu dalszego badania zasadności zwrotu (części przetrzymywanej kwoty).

Zdaniem skarżącej, niewystarczającym jest uzasadnienie skarżonego postanowienia, polegające na przytoczeniu następujących kolejno prowadzonych prze organy procedur, mających wpływ na przedłużenia terminu zwrotu w niniejszej sprawie, kiedy to podatnik skazany jest na nieograniczone w czasie oczekiwanie, czy i kiedy organy podatkowe wyczerpią możliwości proceduralne tak, aby wykazanego zwrotu nie dokonać. Działanie takie stoi w sprzeczności z orzecznictwem TSUE, z którego co prawda wynika możliwość przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku VAT w celu podjęcia przez właściwe organy określonych czynności zmierzających do zbadania zasadności zwrotu, jednak musi temu towarzyszyć respektowanie przez nie zasad neutralności, proporcjonalności oraz rozsądnego czasu na zwrot, czego ocena należy zasadniczo do sadu krajowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe są uprawnione do przedłużania terminu zwrotu podatku celem zweryfikowania zasadności zwrotu. Uzasadnione jest to m.in. neutralnością podatku od towarów i usług jako daniny od wartości dodanej i koniecznością zapobieżenia nienależnemu odliczaniu kwot podatku naliczonego oraz bezpodstawnym zwrotom nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Odsunięcie w czasie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego jest warunkowane istnieniem określonych wątpliwości i potrzebą ich wyjaśnienia w kontekście prawidłowości rozliczenia przedłożonego przez podatnika. Jak wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie, dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu VAT nie jest uzależniona od wykazania konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, a wystarczające w tym względzie jest uzasadnione podejrzenie czy też istnienie niejasności, wymagających dalszego sprawdzenia (tak wyroki NSA z 10 września 2019 r., sygn. akt I FSK 802/19, z 25 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 845/19). Rolą organu podatkowego, decydującego się na sięgnięcie do art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, nie jest zatem wykazywanie (dowodzenie) braku podstaw do zwrotu VAT, lecz wskazanie (uprawdopodobnienie), że określone elementy stanu faktycznego nie są klarowne, budzą wątpliwości i powinny zostać zbadane.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 powołując się na orzecznictwo TSUE, termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co jest konieczne, by zakończyć procedurę kontroli. Każde państwo jest bowiem zobowiązane do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych odpowiednich, by zapewnić pełny pobór podlegającego zapłacie podatku VAT na swym terytorium. Nie można zatem aprobować takiej wykładni art. 87 ust. 2 ustawy, która ograniczałaby stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadziłaby do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie.

Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. W przypadku, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku.

W ocenie Sądu w sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za ww. okres rozliczeniowy. Sąd w pierwszej kolejności zbadał to, czy uprzednio wydane postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2019 r. były prawidłowe, tj. czy ich doręczenie nastąpiło przed upływem terminu na jego zwrot.

W niniejszej sprawie deklaracja VAT-7 za maj 2019 r. została złożona przez spółkę 24 czerwca 2019 r. Termin do zwrotu upływał więc 23 sierpnia 2019 r. Jednakże 8 sierpnia 2019 r. organ podatkowy wydał postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku za ten okres do 28 lutego 2020 r. Postanowienie to zostało doręczone podatniczce 14 sierpnia 2019 r., a zatem przed upływem terminu wynikającego z art. 87 ust. 2 uptu. Następnie postanowieniem z 24 stycznia 2020 r., doręczonym skarżącej 29 stycznia 2020 r. przedłużył ten termin do 30 października 2020 r., a postanowieniem z 13 października 2020 r., które zostało doręczone spółce 15 października 2020 r. orzekł o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za maj 2019 r. do 30 kwietnia 2021 r. Postanowieniem z 12 kwietnia 2021 r. przedłużył ten termin do 29 października 2021 r. Postanowienie to również zostało doręczone przed upływem terminu wynikającego z uprzednio wydanego postanowienia, bowiem nastąpiło to 19 kwietnia 2021 r. Sąd z urzędu zobligowany był do poczynienia ustaleń w powyższym zakresie.

Obowiązek ten wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2020 r., sygn. akt I FPS 1/20, którą Sąd na mocy art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako ppsa) jest związany.

Odnosząc się do kwestii należytego uzasadnienia przez organy podatkowe przesłanek stanowiących podstawę do przedłużenia terminu zwrotu spornej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazać należy, że organ podatkowy powinien opierać się na odpowiednich okolicznościach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy, przy czym organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Organ winien natomiast wykazać, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13).

Organ winien wykazać, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Powinien więc wskazać i wykazać, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Uzasadnienie postanowienia, wydanego w oparciu o art. 87 ust. 2 ustawy o VAT powinno więc zawierać przedstawienie istniejących wątpliwości w przedmiocie zwrotu podatku wraz ze wskazaniem przyczyn, dla których organ uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. W ocenie Sądu, wbrew argumentacji skargi, zaskarżone postanowienie, wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji, spełniają wskazane powyżej wymogi, niezbędne dla kontroli przez Sąd prawidłowości przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W wydanych w sprawie postanowieniach organy przedstawiły konkretne przyczyny przedłużenia terminu zwrotu. W rozpatrywanej sprawie wskazano, że bezsprzecznym jest, że zwrot wykazany w złożonej za maj 2019 r. deklaracji VAT-7 nie jest oczywisty. Jak bowiem wskazuje zebrany w sprawie materiał dowodowy, powstała m.in. wątpliwość co do rzetelności zdarzeń gospodarczych zawartych przez skarżącą z jej kontrahentami, które wykazano w rozliczeniu podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres rozliczeniowy.

W celu zbadania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2019 r. do 31 maja 2019 r. na podstawie upoważnienia z 8 października 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. 9 października 2019 r. wszczął kontrolę celno-skarbową. Postanowieniem z 15 marca 2021 r. organ ten wyznaczył kolejny termin zakończenia kontroli celno-skarbowej na 12 lipca 2021 r. z uwagi na konieczność zebrania i rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego, w tym przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec kontrahentów. W zaskarżonym postanowieniu organ pierwszej instancji wskazał, iż weryfikacja zwrotu prowadzona jest w ramach kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. Termin kontroli celno-skarbowej został przedłużony. Podyktowane jest to koniecznością ciągłej analizy zbieranego materiału dowodowego, gromadzenia nowych dokumentów w sprawie, a także celem dogłębnego zbadania usług outsourcingu i restrukturyzacji oraz usług świadczonych przez kontrahentów spółki. Powyższe wymaga czasochłonnych czynności związanych z weryfikacją tych dokumentów.

Nadto organ pierwszej instancji wskazał konkretnie jakie czynności zamierza podjąć, tj. przeprowadzenie czynności sprawdzających wobec kontrahentów skarżącej, gromadzenie materiału dowodowego celem zbadania usług outsourcingu i usług świadczonych przez kontrahentów skarżącej.

Organ pierwszej instancji przedłużał termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za miesiąc maj 2019 r. na podstawie prowadzonych czynności sprawdzających, a następnie prowadzonej kontroli celno-skarbowej i wynikających z nich uprawdopodobnionych przesłanek co do zasadności ww. zwrotu. Kontrola celno-skarbowa w dniu wydania kwestionowanego postanowienia organu pierwszej instancji pozostawała w toku.

W ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie zastosował instytucję przedłużenia terminu zwrotu podatku zadeklarowanego w rozumieniu art. 87 ust. 2 uptu, a podniesione w skardze zarzuty naruszenia tego przepisu oraz art. 87 ust. 1 są niezasadne.

Nie znajdują uzasadnienia również zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dopuszczalność przedłużenia terminu nie jest warunkowana istnieniem konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, gdyż wystarczające w tym względzie jest istnienie uzasadnionego podejrzenia czy też wątpliwości co do rozliczeń podatnika, które wymagają dalszego sprawdzenia. Nie ma zatem racji skarżąca twierdząc, że organy nie wykazały w jaki sposób wynik kontroli za lata 2015 – 2016 wpływa na rozliczenie podatku w 2019 r., ani nie dokonały zwrotu po zakończeniu czynności sprawdzających. Skoro na etapie badania zasadności zwrotu organ posiadał wątpliwości co do rozliczeń podatkowych spółki, słusznie przedłużył termin zwrotu na czas weryfikacji jego zasadności.

Z kolei odnosząc się do wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie o sygn. I SA/Go 167/21, na który powołuje się skarżąca w treści skargi, zgodnie z którym przedłużenie terminu co do części zwrotu jest uzasadnione w sytuacji gdy wątpliwości organu budzi wyłącznie niewielki ułamek zwrotu, wskazać należy, że orzeczenie to zostało uchylone przez NSA. Sąd drugiej instancji w wyroku z dnia 14 czerwca 2022 r. o sygn. I FSK 1576/21 wywiódł, że "jedyną przesłanką ustawową przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przewidzianą w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Na etapie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności tego zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Brak jest zatem podstaw do wymagania od organu podatkowego, który wydał takie postanowienie, by już na etapie postępowania w przedmiocie weryfikacji zwrotu podatku VAT wykazał się konkretnymi ustaleniami co do faktów podważających zasadność tego zwrotu. Na tym etapie wystarczy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku. Tym samym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie przesądza jeszcze o zasadności tego zwrotu. Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku jest bowiem kwestią odrębną w stosunku do prawa do zwrotu i jego wysokości. Jak już wyżej wskazano, jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Odnosząc się do zarzutu braku wskazania przez organ odwoławczy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na których oparto zaskarżone postanowienie i tym samym naruszenia art. 217 § 1 pkt 4 OP stwierdzić należy, że ogólne odwołanie do przepisów ustawy zawarte w sentencji decyzji, choć nie jest najbardziej pożądanym i prawidłowym, również nie może zostać uznane za naruszające w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy wskazał, że chodzi o przepisy wskazane w uzasadnieniu. Jednocześnie w samym uzasadnieniu wskazał na treść art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b tej ustawy, wyraźnie odnosząc ustalenia stanu faktycznego do każdej ze wskazanych jednostek redakcyjnych art. 87. Wskazał zatem dlaczego wydłużył termin w rozumieniu art. 87 ust. 2 uptu, jak również wykazał brak spełnienia warunków wynikających z ust. 2a i ust. 2b tego przepisu.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 144 § 5 OP, zgodnie z którym doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego, Sąd uznaje go za niezasadny.

Z doręczaniem pełnomocnikom profesjonalnym pism za pomocą środków komunikacji wiąże się wynikający z art. 138c § 1 OP obowiązek wskazania w pełnomocnictwie adresu elektronicznego. Wzory pełnomocnictwa mają charakter sformalizowany, na podstawie art. 138j § 1 OP. W pozycji 47 druku oznaczonego jako PPS-1 pełnomocnictwa szczególnego, będącego załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz. U. z 2018 r. poz. 974), wskazano adres elektroniczny z informacją w przypisie, że wypełnienie poz. 47 jest obowiązkowe w przypadku pełnomocnika będącego adwokatem, radcą prawnym, doradcą podatkowym.

Do organu pierwszej instancji wpłynęło pełnomocnictwo szczególne, sporządzone - zgodnie z wymogiem określonym w art. 138e § 3 w związku z art. 138j § 1 pkt 2 OP - na urzędowym druku PPS-1, udzielone przez prezesa zarządu spółki radcy prawnemu. W poz. 47 druku pełnomocnictwa szczególnego PPS-1 (której wypełnienie jest obowiązkowe w przypadku zgłoszenia pełnomocnika będącego radcą prawnym), nie wpisano adresu elektronicznego pełnomocnika strony. Pomimo wezwania wystosowanego przez organ do pełnomocnika skarżącej do wskazania adresu elektronicznego, adres ten nie został podany. Wobec powyższego organ prawidłowo doręczył postanowienie pierwszej instancji przesyłką rejestrowaną na adres pocztowy wskazany w pełnomocnictwie. Co istotne pełnomocnik zapoznał się z treścią postanowienia i w ustawowym terminie wniósł na to postanowienie zażalenie.

Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 ppsa, oddalił skargę.