Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 567/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust.1 i 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 marca 2023 r. sprawy ze skargi A. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 sierpnia 2021 r., nr 2201-IOD-3.4102.87.2020.29 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 12 sierpnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: "Dyrektor IAS", "organ II instancji", "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 220 § 2 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, dalej: "O.p."), art. 1, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 9 ust.1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), art. 1 pkt 13 lit. b ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2006 r. nr 217 poz. 1588) w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. nr 251, dalej "ustawa nowelizująca z dnia 16 stycznia 2015 r."), po rozpatrzeniu odwołania A.Ż., poprzednio G., (dalej jako: "Skarżąca", "strona", "podatniczka") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 sierpnia 2013 r. w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. w wysokości 721.910 zł, uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. w kwocie 291.042,00 zł.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco.

Wobec Skarżącej wszczęte zostało postępowanie kontrolne w zakresie dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. W toku postępowania Skarżąca nie złożyła oświadczenia o wysokości poniesionych w 2007 r. wydatków oraz oświadczenia majątkowego na dzień 1 stycznia 2007r. i na dzień 31 grudnia 2007r. Nie stawiła się też na wezwanie organu celem złożenia zeznań w charakterze strony. Na przesłuchanie nie stawili się również świadkowie powołani przez stronę.

Organ ustalił, że w 2007 r. Skarżąca poniosła następujące wydatki: na zakup lokalu mieszkalnego w Gdańsku przy ul. [...] w kwocie 378.656,32 zł, koszty pośrednictwa w zakupie ww. lokalu w kwocie 8.967 zł, na zakup działki w Stężycy w kwocie 16.241,76 zł, nakłady na budowę garażu w kwocie 15.300 zł, na zakup mieszkania w S. przy ul. [...] w kwocie 996.259,24 zł, koszty związane z utrzymaniem ustalone na podstawie informacji GUS o wysokości przeciętnych wydatków w 2007 r. w wysokości 9.719,40 zł – łącznie 1.425.143,72 zł.

Po stronie dochodów uzyskanych przez Skarżącą w 2007 r. organ ustalił jako bezsporne i udokumentowane następujące dochody: dochód z działalności wykonywanej osobiście w wysokości 655 zł, zwrot podatku wynikający ze złożonego za 2006 r. zeznania podatkowego w wysokości 38 zł, środki pochodzące ze sprzedaży mieszkania w G. przy ul. [...] w wysokości 460.000 zł, odsetki z lokat w wysokości 1.903,33 zł – łącznie 462.596,33 zł.

Po stronie źródeł finansowania poniesionych w 2007 r. wydatków organ nie uwzględnił darowizn, które Skarżąca miała otrzymać od babci D.H.w dniu 7 marca 2007 r. w wysokości 200.000 zł, w dniu 10 marca 2007 r. w wysokości 143.594 zł, w 2003 r. w wysokości 600.000 zł. Wprawdzie w marcu 2007 r. na rachunek bankowy podatniczki wpłynęły kwoty 200.000 zł i 143.594 zł, jednak brak jest danych nadawcy przelewu – strona ich nie dostarczyła i nie upoważniła organu do uzyskania takich informacji od banku. Fakt otrzymania darowizny w kwocie 600.000 zł w 2003 r.

Skarżąca ujawniła składając druk SD-3 dopiero w dniu 1 kwietnia 2010 r., a więc w trakcie trwającego postępowania. Dodatkowo organ wskazał, że przeprowadzona analiza sytuacji majątkowej dziadków podatniczki Państwa H.wykazała, że nie mogli oni zgromadzić środków pieniężnych umożliwiających przekazanie Skarżącej darowizn we wskazanych kwotach. Organ nie dał wiary, że środki miały pochodzić ze sprzedaży biżuterii z brylantami z uwagi na brak dowodów fakt ten potwierdzających.

Organ kontroli skarbowej ustalił ponadto, że Skarżąca posiadała na dzień 1 stycznia 2007 r. środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych w kilku bankach, w złotówkach oraz w euro. Łączna wartość tych środków , po przeliczeniu w euro na walutę polską, na dzień 1 stycznia 2007 r. wynosiła 541.227,25 zł. Skarżąca nie wykazała źródeł pochodzenia tych środków. W związku z tym organ kontroli skarbowej uznał, że środki te jako pochodzące ze źródeł nieujawnionych i wcześniej nieopodatkowane nie mogą stanowić źródeł pokrycia wydatków poniesionych w 2007 r.

Dyrektor UKS decyzją z dnia 26 sierpnia 2013 r. ustalił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. w kwocie 721.910 zł.

Strona odwołała się od powyższej decyzji, a Dyrektor IS decyzją z dnia 29 lutego 2016 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. w kwocie 567.933 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tym samym nadwyżki wydatków nad przychodami rozliczane winny być w trakcie roku podatkowego, będącego przedmiotem analizy, przez wyodrębnienie każdego momentu, w którym wydatki przewyższają przychody i ewentualnie zsumowanie wszystkich takich wartości w zakresie danego roku podatkowego, w sytuacji, gdy jest ich więcej.

Z kolei zgodnie z treścią art. 30 ust. 1 pkt 7 i 8 u.p.d.o.f. dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu.

Następnie Dyrektor IS podkreślił doniosłe znaczenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, konsekwencją którego jest utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał Konstytucyjny postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Ogłoszenie ww. wyroku nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r. poz. 1052), a więc utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpiła w dniu 6 lutego 2016 r. Trybunał Konstytucyjny przyznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (określającym 75-procentową stawkę podatku, uznanym przez Trybunał za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68 § 4 O.p. (który w wyroku o sygn. SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do 27 lutego 2015 r.). W ocenie Trybunału, przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w tej sprawie.

Dyrektor IS wskazał ponadto, że dnia 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa nowelizująca z dnia 16 stycznia 2015 r., której celem jest kompleksowe uregulowanie zasad dotyczących opodatkowania przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych. Wprowadzane ustawą regulacje są wykonaniem dwóch wyroków Trybunału Konstytucyjnego: wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P 49/13) oraz wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09). Ustawa nowelizująca wprowadziła do u.p.d.o.f. nowy rozdział 5a, w którym między innymi: zdefiniowano przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, określono stawkę podatku jako 75% podstawy opodatkowania, przerzucono ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów opodatkowanych lub przychodów nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku na podatnika.

Jednocześnie, stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej z dnia 16 stycznia 2015 r., do uzyskanych przed dniem jej wejścia w życie przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym tą ustawą.

W związku z powyższym organ uznał, że jego obowiązkiem jest rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o wnioski płynące z treści wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13. Tym samym, wbrew zarzutom strony, wskazany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. nie stanowi przeszkody dla dalszego procedowania przez organy podatkowe – istnieje materialnoprawna podstawa do rozpoznania sprawy.

Organ stwierdził, że kwestia wydatków poniesionych przez Skarżącą w 2007 r. nie była sporna. Spór dotyczył natomiast źródeł ich finansowania. Organ nie dał bowiem wiary twierdzeniom Skarżącej, że wydatki poniesione na zakup mieszkania w 2007 r. sfinansowane zostały ze środków pochodzących od babci otrzymanych w drodze darowizn w kwotach 600.000 zł, 200.000 zł i 143.594 zł.

Dyrektor IS podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej, że przychody, jakimi dysponowali małżonkowie L. i D.H.w latach 1989-1990 oraz po śmierci męża D.H.w latach 1991-2007, nie mogły stanowić źródła sfinansowania darowizn na rzecz Skarżącej, ani w 2003 r. w wysokości 600.000 zł, ani w wysokości łącznie 343.594 zł w 2007 r., tym bardziej, że D.H.w 1998 r. oraz w latach 2001-2006 poniosła liczne wydatki wykazane w deklaracjach podatkowych.

Organ wskazał, że zgodnie z oświadczeniem D.H.od 2003 r. miała ona przekazywać swojej wnuczce, Skarżącej, "pieniądze w kwotach nie mniejszych niż 1.000 euro miesięcznie", za które wnuczka miała kupić mieszkanie. Z twierdzeń Skarżącej wynika z kolei, że otrzymała w 2003 r. kwotę 600.000 zł. Pieniądze miały pochodzić ze sprzedaży m.in. biżuterii z brylantami (2 kolczyki i pierścionek), które L.H. otrzymał od swoich rodziców z poleceniem przekazania ich swoim wnukom. Organ stwierdził jednak, że strona nie przedłożyła żadnych dowodów na fakt posiadania przez małżonków H.kolczyków i pierścionka z brylantami (oraz innych wskazanych w kolejnym oświadczeniu D.H.z dnia 30 maja 2015 r. wartościowych przedmiotów tj. kolii brylantowej i obrazów), ani dowodów na ich sprzedaż, takich jak zdjęcia, wyceny, deklaracje PCC, nazwiska nabywców. Co więcej, organ ustalił na podstawie informacji posiadanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., że L.H. zmarł w dniu 5 listopada 1990 r. i że spadek po nim nie podlegał opodatkowaniu. Biorąc pod uwagę ówcześnie obowiązujące przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 1983 r., nr 45, poz. 207), które wskazywały kwotę wolną od podatku od spadków i darowizn w I grupie podatkowej w kwocie 16.650.000 zł (po denominacji 1.665 zł), oznacza to, że w skład spadku nie mogły wchodzić ani środki pieniężne, ani wartościowa biżuteria czy cenne obrazy.

Organ odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania zawnioskowanych przez stronę świadków w osobach A.N., R. K., M. M., B. D.-D., J. B., Z. B., J. M., na okoliczność ustalenia stanu majątkowego D.H., a wcześniej G. i F. H. oraz ich syna L.H. oraz posiadanych poprzez nią oszczędności i kosztowności. Ww. osoby jako znajomi Państwa H.nie mogą mieć większej wiedzy o stanie majątkowym D.H.niż ona sama. Ponadto ich zeznania nie mogłyby zmienić wniosków jakie płyną z takich dowodów jak informacje o nabytym przez D.H.spadku po zmarłym mężu L.H., dochody i przychody udokumentowane złożonymi zeznaniami podatkowymi oraz informacje źródłowe otrzymane z ZUS.

Skarżąca przedstawiła wyciągi z rachunków bankowych za lata 2003-2007, wskazujące na fakt posiadania przez nią środków pieniężnych pochodzących

z 2003 r. Z historii transakcji dokonywanych na rachunkach bankowych otrzymanych od strony nie wynika jednak, aby pieniądze te mogły pochodzić z wpłat dokonanych przez D. H. Skarżąca również nie wskazała źródła pochodzenia środków pieniężnych na utworzenie lokat ani nie dostarczyła żadnego dowodu na to, że pieniądze bezspornie pochodziły od D.H.. Wielokrotne próby przesłuchania D.H.na okoliczność możliwości posiadania środków pieniężnych przekazanych wnuczce w formie darowizn pieniężnych nie powiodły się, gdyż świadek konsekwentnie nie stawiała się na przesłuchania w wyznaczonych terminach, za każdym razem usprawiedliwiając swoją nieobecność.

Podsumowując postępowanie dowodowe przeprowadzone w sprawie Dyrektor IS stwierdził, że organ I instancji ośmiokrotnie bezskutecznie wzywał Skarżącą celem osobistego stawienia się i złożenia wyjaśnień. Również na wezwania dotyczące okazania wyciągów z rachunków bankowych posiadanych w 2007 r. i latach wcześniejszych, mimo złożenia dowodów w formie wyciągów bankowych z lat 2003-2006, Skarżąca pozostała bierna, wskazując jedynie, że przebywa na zwolnieniu lekarskim i nie może uczestniczyć w postępowaniu. Jej siostra J.Ż. była również pięciokrotnie wzywana, lecz nie stawiała się na wezwania podając jako powód niemożność otrzymania dnia wolnego w pracy. D.H.była przez organ kontroli skarbowej wzywana pięciokrotnie, mąż Skarżącej M.G.– pięciokrotnie, matka Skarżącej – trzykrotnie. Biorąc pod uwagę czas trwania postępowania oraz ilość wystosowanych do strony wezwań, uzasadniony jest wniosek, że wszystkie powyższe okoliczności noszą znamiona celowego działania strony ukierunkowanego na unikanie współpracy w zakresie rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Dyrektor IS odmiennie natomiast niż organ kontroli skarbowej ocenił kwestię posiadanych przez Skarżącą na dzień 1 stycznia 2007 r. środków na rachunkach bankowych w łącznej kwocie 541.227,25 zł. Wskazał, że kierując się treścią wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014r. sygn. akt P 49/13, środki te nie powinny zostać wykluczone jako źródło finansowania wydatków poniesionych przez stronę w 2007 r. Z tego względu organ odwoławczy przeanalizował lokaty bankowe celem ustalenia czy zgromadzone na nich środki faktycznie finansowały wydatki strony w 2007 r. Uwzględniając historię operacji na tych rachunkach, organ uznał, że nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła: w marcu 2007 r. - 179.847,20 zł, maju 2007 r. - 44.264,82 zł, październiku 2007r. - 532.677,31 zł, grudniu 2007 r. - 454,90 zł. W konsekwencji powyższego nadwyżka wydatków nad przychodami uprzednio opodatkowanymi lub wolnymi od opodatkowania wyniosła 757.244,23 zł, a należny podatek zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wyniósł 567.933 zł.

Od powyższej decyzji strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Na rozprawie w dniu 24 maja 2017 r. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zmodyfikowała wniosek skargi i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także przedłożyła kserokopię dokumentu z dnia 25 stycznia 2017 r. stanowiącego zestawienie transakcji od dnia 1 do 10 marca 2007 r. z rachunku bankowego Skarżącej prowadzonego przez M. SA, z którego wynika, że wpłaty dokonane na to konto w dniach 7 i 10 marca 2007 r. w kwotach odpowiednio 200.000 zł i 143.594 zł, dokonane zostały przez D.H.tytułem darowizny. Zarzuciła również, że organ mógł sam ten dokument uzyskać w trybie art. 182 § 1 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 614/16 oddalił skargę, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

W wyniku rozpatrzenia wniesionej przez Skarżącą skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 3021/17, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stanowisko Sądu I instancji, iż organ odwoławczy powinien zastosować przepisy wprowadzone ustawą nowelizującą, tj. przepisy rozdziału 5a u.p.d.o.f., pozostaje w sprzeczności z regulacją zawartą w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, która nie znajduje zastosowania w postępowaniu odwoławczym. Organ odwoławczy skorygował bowiem już istniejące, po doręczeniu decyzji wymiarowej organu I instancji, zobowiązanie na skutek kontroli jej poprawności. Ponieważ organ odwoławczy nie ustalał ponownie zobowiązania podatkowego, to też nie miał podstaw do stosowania przepisów obowiązujących w dacie orzekania, wprowadzonych ustawą nowelizującą. Wbrew stanowisku Sądu I instancji, Dyrektor IS nie zastosował w zaskarżonej decyzji przepisów Rozdziału 5a u.p.d.o.f. wprowadzonych ustawą nowelizującą. Analiza jej treści wskazuje, że organ ten zastosował art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 u.p.d.o.f. Stanowisko Sądu I instancji, iż organ odwoławczy powinien zastosować nowe przepisy Rozdziału 5a u.p.d.o.f. prowadzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą ta sama sprawa co do tożsamości winna być przedmiotem rozpoznania zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji.

W sprzeczności z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP pozostaje stanowisko Sądu I instancji, iż w zasadzie to nie ma znaczenia, czy organ odwoławczy zastosował art. 20 ust. 3 czy art. 25b u.p.d.o.f., bo oba te przepisy dotyczą opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, które ustalane są na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Regulacje te są odmienne. Natomiast z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie sposób dowiedzieć się, które de facto przepisy zastosował Sąd I instancji poddając kontroli zaskarżoną decyzję.

W rozpoznanej sprawie Sąd I instancji omówił stan faktyczny w oderwaniu od przepisów prawa materialnego, nie sposób więc dokonać kontroli stanowiska zawartego w zaskarżonym wyroku w zakresie prawidłowości dokonanej przezeń subsumcji stanu faktycznego do właściwych norm prawa materialnego.

W pismach procesowych z dnia 22 stycznia i 18 lutego 2020 r. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, podtrzymała zawarte w skardze wnioski i dotychczasową argumentację.

W piśmie z dnia 13 lutego 2020 r. Dyrektor IAS wskazał, że ostateczna jest decyzja Dyrektora IAS z dnia 5 lipca 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny środków pieniężnych w kwocie 600.000 zł z 2003 r., z powodu braku podstaw do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w związku z wykazaną w zeznaniu podatkowym z dnia 1 kwietnia 2010 r. darowizną środków pieniężnych otrzymaną od D.H.w kwocie 600.000 zł.

Wyrokiem z dnia 25 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 2126/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po ponownym rozpoznaniu sprawy uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 lutego 2016 r.

Sąd wskazał, że uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu są prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Następnie podkreślił, że w sprawie należało dokonać oceny prawidłowości zastosowania art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. zamiast regulacji zawartych Rozdziale 5a u.p.d.o.f., które weszły w życie z dniem

1 stycznia 2016 r., na podstawie ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. nr 251 ).

Art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej stanowi, że do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Wskazano na postanowienia ust. 2 art. 3 zgodnie, z którym czynności dokonane w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy pozostają w mocy.

Sąd wskazał, że w orzecznictwie przyjmuje się, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Zatem w tym przypadku jedną z przesłanek warunkujących powstanie zobowiązania podatkowego jest skuteczne doręczenie decyzji organu pierwszej instancji przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Już bowiem z chwilą doręczenia decyzji tego organu zobowiązanie powstało (por. wyroki NSA z: 31 stycznia 2018 r., II FSK 109/16; 30 marca 2017 r., II FSK 3470/16; 30 stycznia 2015 r., II FSK 3232/12; 7 marca 2012 r., II FSK 1727/10; 15 września 2011 r., II FSK 507/10; 13 listopada 2007 r. sygn. akt II FSK 1244/06). W takim przypadku zobowiązanie podatkowe kreuje decyzja organu podatkowego I instancji. Wynikające z tej decyzji zobowiązanie może wygasnąć na skutek decyzji organu odwoławczego, przy czym nie każde rozstrzygnięcie odwoławcze taki skutek wywołuje. Może go wywołać np. decyzja uchylająca zaskarżony akt i przekazująca sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji, ponieważ uznaje zaskarżony akt za wadliwy w takim stopniu, że zasługiwał on na całkowite wyeliminowanie z obrotu, co unicestwia ustalone nim zobowiązanie podatkowe. Natomiast decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.), jak też decyzja "zmieniająca", tj. uchylająca decyzję organu I instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzekająca co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.), nie prowadzą do powstania nowego zobowiązania podatkowego. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji organ odwoławczy aprobuje bowiem całokształt dokonanych ustaleń, w tym zasadność ustalonego zobowiązania.

Podobnie, zmieniając decyzję nie neguje zasadności ustalenia zobowiązania lecz jedynie dokonuje jego korekty, a źródłem powstania zobowiązania pozostaje decyzja organu I instancji i nie zmienia tego okoliczność, że decyzja utrzymująca ją w mocy wydana została po upływie tego terminu. Zatem decyzja organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchylająca decyzję organu I instancji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu i ustalająca zobowiązanie podatkowe w mniejszej wysokości, nie jest powtórnym merytorycznym rozstrzygnięciem kreującym zobowiązanie podatkowe, lecz oznacza jedynie stwierdzenie, że decyzja organu I instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem, ale nieprawidłowa co do wysokości zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny w zapadłym w przedmiotowej sprawie wyroku z dnia 28 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 3021/17 stwierdził, że art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej nie znajduje zastosowania w postępowaniu odwoławczym. Zdaniem NSA potwierdza to w sposób pośredni ust. 2 tego artykułu, który stanowi o zachowaniu w mocy czynności organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej podjętych w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Ów pośredni sposób wynika stąd, że ust. 2 należy czytać w powiązaniu z ust. 1, w którym mowa o stosowaniu przepisów ustawy nowelizującej w sprawach, w których nie nastąpiło jeszcze ustalenie zobowiązania podatkowego (tak też NSA w wyrokach z dnia 26 czerwca 2019 r., II FSK 2417/17 oraz z dnia 17 stycznia 2019 r., II FSK 3536/16 – CBOSA).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wykreowała (ustaliła) decyzja organu I instancji z dnia 26 sierpnia 2013 r., kiedy to obowiązywał art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy decyzją z dnia 29 lutego 2016 r. uchylił decyzję organu I instancji i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie niższej niż w uchylonej decyzji. Zatem organ odwoławczy skorygował już istniejące, po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, zobowiązanie na skutek kontroli jej poprawności. Ponieważ organ odwoławczy nie ustalał ponownie zobowiązania podatkowego, to też nie miał podstaw do stosowania przepisów obowiązujących w dacie orzekania, wprowadzonych ustawą nowelizującą.

NSA stwierdził, że Dyrektor IS nie zastosował w zaskarżonej decyzji przepisów Rozdziału 5a u.p.d.o.f. wprowadzonych ustawą nowelizująca, natomiast organ ten zastosował art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 u.p.d.o.f. Przepisy te powołał w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji, ich treść przytoczył w uzasadnieniu decyzji, wskazał, że jego obowiązkiem (organu odwoławczego) było rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w oparciu o wnioski płynące z treści wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 oraz z dnia 27 lipca 2014 r., P 49/13., w których to orzeczeniach Trybunał wypowiedział się m.in. odnośnie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu znajdującym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie) wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Trybunał Konstytucyjny w przywołanym w skardze wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził zarazem, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu, wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P49/13.

Kierując się powyższymi względami Sąd, uznał za prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia przez organ I instancji na podstawie zakwestionowanego, ale nadal istniejącego w systemie prawnym, przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.

Ogłoszenie ww. wyroku TK w Dzienniku Ustaw miało miejsce w dniu 6 sierpnia 2014 r., zatem osiemnastomiesięczny termin odroczenia upływał 6 lutego 2016 r. Decyzja organu I instancji ustalająca zobowiązanie Skarżącej została wydana i doręczona przed dniem 6 lutego 2016 r., a więc w okresie, w którym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał nadal elementem systemu prawa podatkowego i stanowił podstawę do ustalenia zobowiązania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów - co jest bezsporne, a jednocześnie kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy. Wprawdzie zaskarżona decyzja Dyrektora IS wydana została w dniu 29 lutego 2016 r., tj. w okresie, w którym przedmiotowy przepis utracił już moc obowiązującą, ale z uwagi na moment powstania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p., organ odwoławczy uchylając decyzję organu I instancji nie eliminuje pod względem prawnym zobowiązania podatkowego wykreowanego na podstawie przywołanego przepisu O.p. Zatem skorygowanie przez organ odwoławczy decyzji wymiarowej organu I instancji nie jest ustaleniem zobowiązania podatkowego, bowiem ono już istnieje po doręczeniu decyzji wymiarowej organu I instancji, ale jest przejawem kontroli poprawności tego ustalenia i w razie stwierdzenia uchybień koniecznością ich wyeliminowania.

Korekta decyzji organu I instancji wymaga jej uchylenia w całości lub w części i orzeczenia co do meritum przez organ odwoławczy. Podjęcie zatem decyzji, w której organ podatkowy II instancji uchyla w całości decyzję organu I instancji i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy nie oznacza zakończenia bytu zobowiązania podatkowego powstałego na mocy decyzji konstytutywnej, a jedynie jego modyfikację. Interes strony postępowania podatkowego jest w takim przypadku chroniony przez art. 234 O.p. stanowiący, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny (zakaz reformationis in peius). Zakaz orzekania na niekorzyść podmiotu wnoszącego odwołanie w sposób dostateczny i zupełny chroni podmiot domagający się instancyjnej kontroli wydanego aktu o charakterze konstytutywnym. Dlatego też możliwa jest w istocie korekta in minus zobowiązania podatkowego przez organ odwoławczy, której nie można jednak postrzegać jako jego eliminacji z obrotu prawnego i ponownego ustalenia (por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 703/11).

Biorąc pod uwagę powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżoną decyzją Dyrektor IS nie ustalił nowego zobowiązania, lecz zmodyfikował zobowiązanie już istniejące, ustalone decyzją organu I instancji.

Jednocześnie Sąd będąc związany wykładnią przepisu art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku II FSK 3021/17 skutkującą uznaniem, że organ odwoławczy nie ustalał ponownie zobowiązania podatkowego i nie miał podstaw do stosowania przepisów obowiązujących w dacie orzekania wprowadzonych ustawą nowelizującą, stwierdza, że skoro art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej nie znajduje zastosowania w przedmiotowym postępowaniu odwoławczym, to prawidłowo wydano zaskarżoną decyzję z dnia 29 lutego 2016 r. powołując się na obowiązujący w momencie orzekania przez organ I instancji przepis prawa materialnego - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Sąd przyznał rację organom, trudno przyjąć, że Skarżąca przez trzy lata trwania postępowania była permanentnie chora, skoro w tym czasie pracowała zawodowo, stawiała się też kilkakrotnie w organie I instancji celem przeglądania akt sprawy. Gdyby zatem wolą Skarżącej było rzeczywiście złożenie zeznań w charakterze strony, miała niewątpliwie taką możliwość, zwłaszcza że organ kontroli skarbowej proponował zarówno jej, jak i świadkom, dostosowanie dogodnych dla nich terminów jak i miejsc przesłuchania. Co więcej, Skarżąca nie złożyła żadnego oświadczenia, ani w kwestii poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów, ani oświadczenia majątkowego, nie udzieliła też zgody na uzyskanie przez organ od banku danych osobowych osób dokonujących wpłat i wypłat z jej rachunków bankowych. Wszystkie to okoliczności świadczą, że Skarżąca celowo przyjęła bierną postawę zmierzającą do przedłużania postępowania dowodowego.

Sąd Zgodził się ze stroną skarżącą, że organ dokonując oceny sytuacji majątkowej D.H.nie dokonał ustaleń podnoszonego w trakcie postępowania m.in. w złożonym odwołaniu faktu sprzedaży przez D.H.mieszkania położonego w S..

Jednakże zarzuty dotyczące nieustalenia stanu majątkowego D.H., poprzez nieuwzględnienie przychodu ze sprzedaży mieszkania w 2001 r., czy dochodów z działalności zawodowej prowadzonej do lat 90-tych XX wieku, darowizn otrzymywanych listownie przez L.H. od stryja ze Stanów Zjednoczonych, spadku otrzymanego przez G. H. (matkę L.H.) po M.G., nie miały zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Zasadnicze znaczenie dla uwzględnienia twierdzeń strony było wykazanie przez nią faktu nie tyle posiadania przez D.H.biżuterii (czy innych wartościowych przedmiotów), ale jej zbycia i przekazania tak uzyskanych środków Skarżącej. Czym innym jest bowiem posiadanie biżuterii w rodzinie, a czym innym jej zbycie i rozdysponowanie tak uzyskanych środków. Nawet ustalenie, że D. H., bądź L. H., bądź też wcześniej jego rodzice, posiadali tego rodzaju przedmioty, nie zmieniłoby zatem zasadniczego faktu, że nie ma dowodów na ich zbycie. W tej sytuacji organ słusznie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, znajomych rodziny Państwa H., w celu wykazania dobrej sytuacji majątkowej D.H.. Po pierwsze, jak słusznie uznał Dyrektor IS, to D.H.miała wiedzę na temat źródeł zgromadzonego przez siebie mienia, a nie jej znajomi. Po drugie, strona nie twierdziła nawet, że osoby te były świadkami sprzedaży biżuterii oraz przekazania tak uzyskanych środków pieniężnych Skarżącej. Nie mogliby oni zatem potwierdzić, że D.H.otrzymała ze sprzedaży wartościowych przedmiotów 600.000 zł i przekazała je następnie wnuczce. Tymczasem były to zasadnicze okoliczności, które wymagały udowodnienia. Fakt natomiast, że D.H.posiadała wartościowe przedmioty, czy środki pieniężne to jeszcze zbyt mało, aby uznać fakt dokonania darowizny w ww. kwocie za wykazany.

Sąd wskazał również, iż prawomocnym postanowieniem z dnia 1 października 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1399/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny odrzucił skargę Skarżącej na decyzję Dyrektora IAS z dnia 5 lipca 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny środków pieniężnych w kwocie 600.000 zł z 2003 r., z powodu braku podstaw do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w związku z wykazaną w zeznaniu podatkowym SD – 3 złożonym w dniu 1 kwietnia 2010 r. darowizną środków pieniężnych otrzymaną od babci – D.H.w kwocie 600.000 zł. Podkreślić należy, że Skarżąca złożyła zeznanie podatkowe SD-3, z deklarowaną kwotą darowizny 600 000 zł, zarówno po złożeniu w 2007 r. zeznań podatkowych deklarowanych darowizn otrzymanych w 2007 r. jak i po wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie.

WSA w Gdańsku wskazaqł, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, aby D.H.przekazała Skarżącej darowizny w 2003 r. w kwocie 600.000 zł. Prawidłowo również organ stwierdził, że udokumentowane przychody (dochody) D.H.i jej męża z lat 1989-2007 w porównaniu z wydatkami poniesionymi w latach 1998-2006, w tym na zakup mieszkania w 2005 r., przy uwzględnieniu faktu braku jakichkolwiek dowodów na posiadanie i sprzedaż przez Państwo H. biżuterii o znacznej wartości i cennych obrazów oraz na otrzymanie po zmarłym L.H.spadku przez żonę i dzieci, podważają wiarygodność oświadczenia Skarżącej o przekazaniu jej przez babcię D.H.600.000 zł darowizny.

Niezależnie od prawidłowości powyższej konstatacji, Sąd stwierdził, że niezasadne było zakwestionowanie przez organ podatkowy dokonania w dniach 7 i 10 marca 2007 r. przez D.H.darowizn na rzecz Skarżącej w wysokości 200.000 zł oraz 143.594 zł, wykazanych w deklaracji SD-Z1 - zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, złożonej w Urzędzie Skarbowym w dniu 29 marca 2007 r., objętych umową darowizny z dnia 7 marca 2007 r.

Na rozprawie w dniu 24 maja 2017 r. Sądowi przedłożono kserokopię dokumentu z dnia 25 stycznia 2017 r. stanowiącego zestawienie transakcji od dnia

1 do 10 marca 2007 r. z rachunku bankowego Skarżącej prowadzonego przez Bank "M" SA, z którego wynika, że wpłaty dokonane na to konto w dniach 7 i 10 marca 2007 r. w kwotach odpowiednio 200.000 zł i 143.594 zł, dokonane zostały przez D.H.tytułem darowizny.

Jednocześnie Sąd zauważył, że pozyskanie takich informacji z banku nie było możliwe bez zgody Skarżącej, z uwagi na obowiązujące w tamtym okresie przepisy prawa dotyczące pozyskiwania informacji bankowych (art. 182 § 1 O.p. upoważniał bowiem organ podatkowy do pozyskania informacji wyłącznie o obrotach i stanach rachunków bankowych podatnika, a nie o ich pełnej historii oraz danych wpłacającego), o czym zarówno strona jak i jej pełnomocnik zostali przez organ poinformowani (w protokole, w decyzja organu I instancji). Również w postępowaniu odwoławczym strona nie przedstawiła dowodów na osobę nadawcy ww. przelewów, wskazując wprawdzie, że dysponuje oryginałami ww. przelewów darowizny ze strony D.H.na rzecz A.G., a w załączeniu przedkłada kserokopie – jednakże takiego załącznika do odwołania de facto nie było. Niemniej jednak Sąd wziął pod uwagę, że zarówno umowa darowizny 7 marca 2007 r., deklaracja z dnia 29 marca 2007 r., jak i potwierdzenie przelewów dokonanych w dniu 7 i 10 marca 2007 r. na rzecz Skarżącej we wskazanych kwotach były dowodami, którymi organy podatkowe dysponowały już w toku prowadzonego postępowania podatkowego, zaś ujawnienie danych nadawcy przelewów było wówczas niemożliwe, a zostało dokonane dopiero w toku postępowania sądowo-administracyjnego.

Ponadto organ podatkowy pominął ( nie dokonując w tym zakresie ustaleń, czy transakcja miała miejsce ) wskazywany przez stronę fakt sprzedaży mieszkania w 2001r. przez D. H., a co również uzasadniałoby posiadanie środków finansowych na pokrycie wykazanej darowizny na rzecz Skarżącej.

W związku z powyższym Sąd uznał, że w zakresie kwot 200.000 zł i 143.594 zł bezpodstawnie organ podatkowy odmówił uwzględnienia ich jako zasobów finansowych umożliwiających poniesienie przez Skarżącą wydatków w 2007 r.

Sąd podkreślił, że przy ponownym prowadzeniu postępowania konieczne jest przeprowadzenie przez organ podatkowy postępowania mającego na celu pełne i jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy, przy uwzględnieniu przedstawionej przez Skarżącą kserokopii dokumentu z dnia 25 stycznia 2017 r. stanowiącego zestawienie transakcji od dnia 1 do 10 marca 2007 r. z rachunku bankowego Skarżącej.

W kontekście poczynionych uwag wskazano, że organ podatkowy w ponownie przeprowadzonym postępowaniu zobowiązany będzie w pierwszej kolejności zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, pamiętając by dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a także podjąć wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia przedmiotowej sprawy w postępowaniu podatkowym. Dopiero tak ustalony stan faktyczny organ podatkowy będzie mógł poddać subsumpcji pod znajdujące doń zastosowanie przepisy podatkowego prawa materialnego. Wówczas to organ podatkowy władny będzie ocenić prawidłowość podjętej przez organ I instancji decyzji w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien uwzględnić stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 3021/17 oraz ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Dyrektor IAS, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 12 sierpnia 2021 r., uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. w kwocie 291.042,00 zł.

W uzasadnieniu wskazał na wyniki przeprowadzonego dodatkowego postępowania wyjaśniającego w którym:

- pismem z dnia 14 września 2020 r. wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o przesłanie pełnej informacji co do transakcji sprzedaży mieszkania w 2001 r. przez D.H.oraz wszelkich informacji dotyczących czynności majątkowych przez nią dokonywanych w dowolnym charakterze w latach 2003-2007 oraz w latach wcześniejszych,

- wezwano stronę pismem z dnia 14 września 2020 r. oraz z dnia 7 października 2020 r. do złożenia dowodu - dokumentu z dnia 25 stycznia 2017 r. stanowiącego zestawienie transakcji od 1 do 10 marca 2007 r. z rachunku bankowego Skarżącej prowadzonego przez Bank "M"S.A., przedłożenia do akt sprawy sporządzonej w formie aktu notarialnego umowy kupna-sprzedaży mieszkania w 2001 r. przez D.H. (kopii potwierdzonej za zgodność z oryginałem), pisemnego wypowiedzenia się w kwestii reprezentacji Strony przez pełnomocnika w obecnym postępowaniu.

Strona nie odebrała ww. pism, pomimo prawidłowego adresu i dwukrotnego ich awizowania.

Odnosząc się do kwestii darowizny na kwotę 600.000,00 zł, Organ odwoławczy podkreślił, że w tym zakresie wypowiedział się WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 25 lutego 2020 r., w którym to ocenił, że organy prawidłowo oceniły, że udokumentowane przychody (dochody) D.H.i jej męża z lat 1989-2007 w porównaniu z wydatkami poniesionymi w latach 1998-2006, w tym na zakup mieszkania w 2005 r., przy uwzględnieniu faktu braku jakichkolwiek dowodów na posiadanie i sprzedaż przez państwo H. biżuterii o znacznej wartości i cennych obrazów oraz na otrzymanie po zmarłym L.H.spadku przez żonę i dzieci, podważają wiarygodność oświadczenia A.Ż. o przekazaniu jej przez babcię D.H.600.000,00 zł tytułem darowizny.

Ponadto, prawomocnym postanowieniem z dnia 1 października 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1399/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny odrzucił skargę Skarżącej na decyzję Dyrektora IAS z dnia 5 lipca 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny środków pieniężnych w kwocie 600.000 zł z 2003 r., z powodu braku podstaw do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w związku z wykazaną w zeznaniu podatkowym SD-3 złożonym w dniu 1 kwietnia 2010 r. darowizną środków pieniężnych otrzymaną od babci – D.H.w kwocie 600.000 zł. Podkreślono, że Skarżąca złożyła zeznanie podatkowe SD-3, z deklarowaną kwotą darowizny 600 000 zł, zarówno po złożeniu w 2007 r. zeznań podatkowych deklarowanych darowizn otrzymanych w 2007 r. jak i po wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy uznał, że nie ma podstaw do uwzględnienia po stronie podatniczki kwoty powyższej darowizny, co oznacza, że nie miała ona w tej części pokrycia wydatków poniesionych w badanym 2007 r.

Natomiast odnośnie darowizn na kwoty 200.000,00 zł oraz 143.594,00 zł, mając na uwadze wskazania Sądu, Dyrektor IAS stwierdził, że w związku z nieudzieleniem odpowiedzi Strony na wezwanie do przedstawienia przez nią oryginału dokumentu z dnia 25 stycznia 2017 r. stanowiącego zestawienie transakcji od 1 do 10 marca 2007 r. z rachunku bankowego Skarżącej prowadzonego przez Bank "M"S.A., organ wystąpił do Banku "M" o porównanie przedłożonej przez Stronę na rozprawie przed WSA kopii dokumentu z informacjami pochodzącymi z Banku w celu potwierdzenia zgodności tego dokumentu ze stanem faktycznym. W odpowiedzi, Bank "M"poinformował, że treść załączonego wyciągu rachunku podatniczki jest zgodna ze stanem faktycznym.

W związku z powyższym oraz mając na uwadze stanowisko WSA w tym zakresie, Dyrektor IAS uznał wyżej wskazane darowizny jako potwierdzenie poniesionych przez Skarżącą wydatków w 2007 r., a co za tym idzie jako znajdujące pokrycie w przychodach.

Następnie organ przedstawił szczegółową analizę wszystkich przychodów i wydatków w 2007 r., przyjmując również w pozostałym zakresie stan faktyczny uznany przez Sąd w wyroku z dnia 25 lutego 2020 r. (str. 14-31 decyzji).

Podsumowując, organ II instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie kwota wydatków w wysokości 388.056,23 zł nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Od powyższej decyzji Dyrektora IAS Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie w całości.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 68 Konstytucji RP oraz art. 122, 123, 159, 180, 187, 200 O.p..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Pismem z dnia 1 marca 2023 r. pełnomocnik ustanowiony w sprawie w ramach pomocy prawnej zmodyfikował złożony w skardze wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS z dnia 12 sierpnia 2021 r. w ten sposób, że wniósł wyłącznie o uchylenie zaskarżonej decyzji w części ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. w kwocie 291.042,00 zł.

Zdaniem Skarżącej Dyrektor IAS nie ustalił stanu faktycznego w zakresie zbycia przez D.H.mieszkania położonego w S. przy ul. [...], z którego to zbycia uzyskane środki finansowe zostały przekazane przez D.H.stronie skarżącej – wnuczce.

Ponadto wskazano, że organ nie ustalił w sposób rzetelny oraz kompleksowy stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, a w konsekwencji w sposób błędny zastosował przepisy art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i nie uwzględnił oceny prawnej oraz wskazań co dalszego postępowania zawartej w wyrokach zapadłych w niniejszej sprawie, niezasadnie ustalając stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. w kwocie 291.042,00 zł.

W piśmie procesowym z dnia 10 marca 2023 r. Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko nie podzielając zarzutów podatniczki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Istotna w sprawie jest okoliczność, że była już ona przedmiotem rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który prawomocnym wyrokiem z dnia 25 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 2126/19 uchylił uprzednio wydaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 lutego 2016 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 rok.

Orzeczenie to było natomiast konsekwencją wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 3021/17, który w wyniku złożonej przez Skarżącą skargi kasacyjnej, uchylił zaskarżony wyrok z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 614/16 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

Z uwagi na fakt, iż zasadnicza część argumentacji Skarżącej zmierza w istocie do wykazania nieuwzględnienia oceny prawnej wyrażonej we wskazanym orzeczeniu z dnia 25 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 2126/19, należało zatem odnieść się do kwestii mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania, zawartych w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Stosownie zaś do treści art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przy czym podkreślić należy, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie i wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r. sygn. II SA 1560/97 niepubl.). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak Sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach.

W orzecznictwie podkreśla się, iż działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, LEX 745376).

Zatem ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną.

Podsumowując stwierdzić należy, zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl), z którym skład orzekający rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni się zgadza: "przepis art. 153 p.p.s.a., ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania".

Rolą obecnie kontrolującego sprawę Sądu jest więc weryfikacja, czy organ w pełni zastosował się do zaleceń i wskazań poprzednio wydanych wyroków w tej sprawie.

W wyroku w sprawie I SA/Gd 2126/19 Sąd, odwołując się do stanowiska wyrażonego w zapadłym w przedmiotowej sprawie wyroku z dnia 28 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 3021/17 przypomniano, że Naczelny Sąd Administracyjny przesądził art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej nie znajduje zastosowania w postępowaniu odwoławczym. Zdaniem NSA potwierdza to w sposób pośredni ust. 2 tego artykułu, który stanowi o zachowaniu w mocy czynności organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej podjętych w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Ów pośredni sposób wynika stąd, że ust. 2 należy czytać w powiązaniu z ust. 1, w którym mowa o stosowaniu przepisów ustawy nowelizującej w sprawach, w których nie nastąpiło jeszcze ustalenie zobowiązania podatkowego (tak też NSA w wyrokach z dnia 26 czerwca 2019 r., II FSK 2417/17 oraz z dnia 17 stycznia 2019 r., II FSK 3536/16 – CBOSA).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wykreowała (ustaliła) decyzja organu I instancji z dnia 26 sierpnia 2013 r., kiedy to obowiązywał art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy decyzją z dnia 29 lutego 2016 r. uchylił decyzję organu I instancji i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie niższej niż w uchylonej decyzji. Zatem organ odwoławczy skorygował już istniejące, po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, zobowiązanie na skutek kontroli jej poprawności. Ponieważ organ odwoławczy nie ustalał ponownie zobowiązania podatkowego, to też nie miał podstaw do stosowania przepisów obowiązujących w dacie orzekania, wprowadzonych ustawą nowelizującą.

NSA stwierdził, że Dyrektor IS nie zastosował w zaskarżonej decyzji przepisów Rozdziału 5a u.p.d.o.f. wprowadzonych ustawą nowelizująca, natomiast organ ten zastosował art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 u.p.d.o.f. Przepisy te powołał w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji, ich treść przytoczył w uzasadnieniu decyzji, wskazał, że jego obowiązkiem (organu odwoławczego) było rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w oparciu o wnioski płynące z treści wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 oraz z dnia 27 lipca 2014 r., P 49/13., w których to orzeczeniach Trybunał wypowiedział się m.in. odnośnie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze wskazać trzeba, że zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu znajdującym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie) wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził zarazem, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu, wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P49/13.

Kierując się powyższymi względami Sąd, uznał za prawidłowe podjęcie rozstrzygnięcia przez organ I instancji na podstawie zakwestionowanego, ale nadal istniejącego w systemie prawnym, przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.

Ogłoszenie ww. wyroku TK w Dzienniku Ustaw miało miejsce w dniu 6 sierpnia 2014 r., zatem osiemnastomiesięczny termin odroczenia upływał 6 lutego 2016 r. Decyzja organu I instancji ustalająca zobowiązanie Skarżącej została wydana i doręczona przed dniem 6 lutego 2016 r., a więc w okresie, w którym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał nadal elementem systemu prawa podatkowego i stanowił podstawę do ustalenia zobowiązania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów.

W tym świetle prawidłowa jest ocena wyrażona w zaskarżonej decyzji, co do braku przeszkód prawnych do merytorycznego orzekania w sprawie, wobec tego, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 1 O.p., który co do zasady upływałby z dniem 31 grudnia 208 r. został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. tj. z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca w dniu 19 kwietnia 2016 r. wniosła taką skargę do Sądu. Doręczenie organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego w sprawie I SA/Gd 2126/19, ze stwierdzeniem jego prawomocności nastąpiło w dniu 27 sierpnia 2020 r., co w myśl art. 70 § 7 pkt 2 O.p. skutkowało przyjęciem, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na 986 dni. W konsekwencji zaskarżona decyzja została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu, w zaskarżonej obecnie decyzji organ uwzględnił ocenę prawną wyrażoną w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 2126/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2019 r. II FSK 3021/17, o czym świadczy analiza jej treści. Tymczasem zarzuty skargi oraz pisma procesowego pełnomocnika skarżącej stanowią w istocie próbę polemiki z oceną prawną i wskazaniami co dalszego postepowania wyrażonymi w prawomocnym wyroku Sądu.

Przypomnieć zatem należy, że ocena prawna i wskazania zawarte w orzeczeniu Sądu z mocy art. 153 p.p.s.a. wiążą w sprawie sądy oraz organ ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Unormowane w tym przepisie związanie oznacza, że zarówno organy, jak i sąd orzekający w danej sprawie są zobowiązane do podporządkowania się wyrażonemu wcześniej w orzeczeniu sądu poglądowi w pełnym zakresie, aż do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy.

Wbrew zarzutom skargi stan faktyczny i prawny sprawy został dokładnie przeanalizowany. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego i procesowego powołanych w skardze oraz piśmie procesowym pełnomocnika Skarżącej z dnia 1 marca 2023 r.

Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji uwzględnił ocenę prawną wyrażoną przez Sąd, co do bezzasadności zarzutów w zakresie odstąpienia od przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków J..Ż., M. G., G. Ż., D.H., a także przesłuchania Skarżącej w charakterze strony. Skarżąca wielokrotnie składała wnioski dowodowe o przesłuchanie w charakterze świadków tych samych osób, będących członkami jej najbliższej rodziny, a organ wnioski te uwzględniał. J.Ż., D.H.i M.G.byli wzywani pięciokrotnie, G.Ż.– trzykrotnie. Żaden ze świadków nie stawił się na żadne z wezwań. Zdaniem strony, nieprzeprowadzenie ww. dowodów jest skutkiem nieudolności organu, który nie skorzystał z przysługujących mu instrumentów do przymuszenia świadka do stawiennictwa i złożenia zeznań. Strona pomija jednak fakt, że wszystkie te nieobecności były przez świadków usprawiedliwione, która to sytuacja nie pozwala organowi na stosowanie wobec świadków środków przymusu. Również Skarżąca nie stawiła się na żadne z ośmiu wezwań organu.

Zauważyć należy, że strona ma prawo odmówić składania zeznań w swojej sprawie, Skarżąca jednak z uprawnienia tego nie skorzystała. W kolejnych pismach ponawiała żądanie przeprowadzenia dowodu z jej zeznań, konsekwentnie jednak nie stawiając się na kolejne terminy przesłuchania i przedkładając za każdym razem zwolnienia lekarskie. Trudno zatem przyjąć, że Skarżąca przez czas trwania postępowania była permanentnie chora, skoro w tym czasie pracowała zawodowo, stawiała się też kilkakrotnie w organie I instancji celem przeglądania akt sprawy. Gdyby zatem wolą Skarżącej było rzeczywiście złożenie zeznań w charakterze strony, miała niewątpliwie taką możliwość, zwłaszcza że organ proponował zarówno jej, jak i świadkom, dostosowanie dogodnych dla nich terminów jak i miejsc przesłuchania. Co więcej, Skarżąca nie złożyła żadnego oświadczenia, ani w kwestii poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów, ani oświadczenia majątkowego, nie udzieliła też zgody na uzyskanie przez organ od banku danych osobowych osób dokonujących wpłat i wypłat z jej rachunków bankowych. Wszystkie to okoliczności świadczą, że Skarżąca celowo przyjęła bierną postawę zmierzającą do przedłużania postępowania dowodowego.

Odnośnie odmowy przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu z przesłuchania pozostałych wskazywanych przez stronę świadków, Sąd potwierdził zasadność postępowania organu, bowiem to nie okoliczność posiadania przez babcię Skarżącej znacznego majątku i kosztowności (na którą to okoliczność strona wnosiła o przesłuchanie wskazanych osób), lecz konieczność wykazania okoliczności spieniężenia tegoż majątku oraz przekazania go Skarżącej jako darowizn była kluczowa w rozpatrywanej sprawie. Tą wiedzą mogły zaś dysponować przede wszystkim Skarżąca oraz jej babcia.

Natomiast odnośnie ustalenia wartości spadku nabytego w 1991r. po zmarłym L.H.z informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wynika, że spadek nie podlegał opodatkowaniu. Dyrektor UKS, a za nim Dyrektor IS przyjęli, że biorąc pod uwagę ówcześnie obowiązujące przepisy, które wskazywały kwotę wolną od podatku od spadków i darowizn w wysokości 16.650.000 zł (po denominacji 1.665 zł), w skład spadku nie mogły wchodzić wartościowe przedmioty, takie jak biżuteria czy obrazy, jak również środki pieniężne.

Niewątpliwie wartość ( siła nabywcza ) kwoty 16.650.000 zł w 1991 r. nie stanowi równowartości ( siły nabywczej ) kwoty 1665 zł. w 1995 r. Niemniej rację ma organ podatkowy, że przy deklarowanych przez stronę darowiznach przekraczających kwotę 900 000 zł wartość masy spadkowej niewątpliwie przekraczałaby wartość kwoty wolnej od podatku. Ponadto twierdzenia strony skarżącej o posiadaniu znacznego majątku przez D. H., a pochodzącego ze spadku po zmarłym małżonku nie zostały poparte żadnymi innymi dowodami.

Zarzuty dotyczące nieustalenia stanu majątkowego D.H., poprzez nieuwzględnienie przychodu ze sprzedaży mieszkania w 2001 r., czy dochodów z działalności zawodowej prowadzonej do lat 90-tych XX wieku, darowizn otrzymywanych listownie przez L.H. od stryja ze Stanów Zjednoczonych, spadku otrzymanego przez G. H. (matkę L.H.) po M.G., nie miały zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Przedmiotem niniejszego postępowania nie jest ustalenie majątku D.H., jaki zgromadziła ona przez całe życie, ale to, czy D.H.przekazała Skarżącej darowizny. Dowodów na przekazanie części wskazywanych przez Skarżącą kwot darowizn jednak brak. Źródłem sfinansowania darowizn miała być sprzedaż biżuterii z brylantami, a nie dochody z pracy zawodowej czy prezenty od stryja ze Stanów Zjednoczonych. Brak jest jednak dowodów nie tylko na sprzedaż tej biżuterii, ale też na fakt jej posiadania. W istocie nie jest nawet jasne, co konkretnie miało zostać sprzedane – czy miał to być tylko pierścionek i kolczyki z brylantami, czy również wspomniana w oświadczeniu D.H.z dnia 30 kwietnia 2015 r. kolia brylantowa i cenne obrazy.

Brak jest zdjęć, wycen, rachunków, deklaracji PCC, danych nabywców, czy jakichkolwiek innych dowodów wskazujących na sprzedaż cennych ruchomości i wysokość otrzymanej z tego tytułu kwoty. Jak wynika z oświadczenia D.H., przedmioty te, a przynajmniej ich część, miała zostać sprzedana jeszcze przez L.H., a pieniądze z tego tytułu zgodnie z jego ostatnią wolą miały zostać przekazane Skarżącej, ukochanej wnuczce. Niemniej jednak, jak wyżej wskazano, brak jest dowodów na to, aby w skład spadku wchodziły czy to środki pieniężne, czy to wartościowe przedmioty.

Należy też zwrócić uwagę na sprzeczności wynikające z materiału dowodowego. Zgodnie z wyjaśnieniami Skarżącej, miała ona otrzymać 600.000 zł na zakup mieszkania w 2003 r., tymczasem z oświadczenia D.H.wynika, że przekazywała ona Skarżącej od 2003 r., pieniądze w kwotach nie mniejszych niż 1.000 Euro miesięcznie z przeznaczeniem na zakup mieszkania. Jest to zatem kwota znacznie niższa, niż wskazywana przez stronę.

Zasadnicze znaczenie dla uwzględnienia twierdzeń strony było wykazanie przez nią faktu nie tyle posiadania przez D.H.biżuterii (czy innych wartościowych przedmiotów), ale jej zbycia i przekazania tak uzyskanych środków Skarżącej. Czym innym jest bowiem posiadanie biżuterii w rodzinie, a czym innym jej zbycie i rozdysponowanie tak uzyskanych środków. Nawet ustalenie, że D.H., bądź L.H., bądź też wcześniej jego rodzice, posiadali tego rodzaju przedmioty, nie zmieniłoby zatem zasadniczego faktu, że nie ma dowodów na ich zbycie. W tej sytuacji organ słusznie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, znajomych rodziny Państwa H., w celu wykazania dobrej sytuacji majątkowej D.H.. Po pierwsze, jak słusznie uznał Dyrektor IS, to D.H.ma wiedzę na temat źródeł zgromadzonego przez siebie mienia, a nie jej znajomi. Po drugie, strona nie twierdziła nawet, że osoby te były świadkami sprzedaży biżuterii oraz przekazania tak uzyskanych środków pieniężnych Skarżącej. Nie mogliby oni zatem potwierdzić, że D.H.otrzymała ze sprzedaży wartościowych przedmiotów 600.000 zł i przekazała je następnie wnuczce. Tymczasem były to zasadnicze okoliczności, które wymagały udowodnienia. Fakt natomiast, że D.H.posiadała wartościowe przedmioty, czy środki pieniężne to jeszcze zbyt mało, aby uznać fakt dokonania darowizny w ww. kwocie za wykazany.

Prawomocnym postanowieniem z dnia 1 października 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1399/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny odrzucił skargę Skarżącej na decyzję Dyrektora IAS z dnia 5 lipca 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny środków pieniężnych w kwocie 600.000 zł z 2003 r., z powodu braku podstaw do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w związku z wykazaną w zeznaniu podatkowym SD – 3 złożonym w dniu 1 kwietnia 2010 r. darowizną środków pieniężnych otrzymaną od babci – D.H.w kwocie 600.000 zł. Podkreślić należy, że Skarżąca złożyła zeznanie podatkowe SD – 3, z deklarowaną kwotą darowizny 600 000 zł, zarówno po złożeniu w 2007 r. zeznań podatkowych deklarowanych darowizn otrzymanych w 2007 r. jak i po wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie.

W niniejszej sprawie podzielić należało stanowisko, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, aby D.H.przekazała Skarżącej darowizny w 2003 r. w kwocie 600.000 zł. Prawidłowo również organ stwierdził, że udokumentowane przychody (dochody) D.H.i jej męża z lat 1989-2007 w porównaniu z wydatkami poniesionymi w latach 1998-2006, w tym na zakup mieszkania w 2005 r., przy uwzględnieniu faktu braku jakichkolwiek dowodów na posiadanie i sprzedaż przez Państwo H. biżuterii o znacznej wartości i cennych obrazów oraz na otrzymanie po zmarłym L.H.spadku przez żonę i dzieci, podważają wiarygodność oświadczenia Skarżącej o przekazaniu jej przez babcię D.H.600.000 zł darowizny.

W wyroku w sprawie o sygn. I SA/Gd 2126/19 wskazano przy tym, że niezależnie od prawidłowości powyższej konstatacji, niezasadne było zakwestionowanie przez organ podatkowy dokonania w dniach 7 i 10 marca 2007 r. przez D.H.darowizn na rzecz Skarżącej w wysokości 200.000 zł oraz 143.594 zł, wykazanych w deklaracji SD-Z1 - zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, złożonej w Urzędzie Skarbowym w dniu 29 marca 2007 r., objętych umową darowizny z dnia 7 marca 2007 r.

Na rozprawie w dniu 24 maja 2017 r. Sądowi przedłożono kserokopię dokumentu z dnia 25 stycznia 2017 r. stanowiącego zestawienie transakcji od dnia 1 do 10 marca 2007 r. z rachunku bankowego Skarżącej prowadzonego przez "M" SA, z którego wynika, że wpłaty dokonane na to konto w dniach 7 i 10 marca 2007 r. w kwotach odpowiednio 200.000 zł i 143.594 zł, dokonane zostały przez D.H.tytułem darowizny.

Sąd uwzględnił, iż pozyskanie takich informacji z banku nie było możliwe bez zgody Skarżącej, z uwagi na obowiązujące w tamtym okresie przepisy prawa dotyczące pozyskiwania informacji bankowych (art. 182 § 1 O.p. upoważniał bowiem organ podatkowy do pozyskania informacji wyłącznie o obrotach i stanach rachunków bankowych podatnika, a nie o ich pełnej historii oraz danych wpłacającego), o czym zarówno strona jak i jej pełnomocnik zostali przez organ poinformowani (w protokole, w decyzja organu I instancji). Również w postępowaniu odwoławczym strona nie przedstawiła dowodów na osobę nadawcy ww. przelewów, wskazując wprawdzie, że dysponuje oryginałami ww. przelewów darowizny ze strony D.H.na rzecz A.G., a w załączeniu przedkłada kserokopie – jednakże takiego załącznika do odwołania de facto nie było. Niemniej jednak Sąd wziął pod uwagę, że zarówno umowa darowizny 7 marca 2007 r., deklaracja z dnia 29 marca 2007 r., jak i potwierdzenie przelewów dokonanych w dniu 7 i 10 marca 2007 r. na rzecz Skarżącej we wskazanych kwotach były dowodami, którymi organy podatkowe dysponowały już w toku prowadzonego postępowania podatkowego, zaś ujawnienie danych nadawcy przelewów było wówczas niemożliwe, a zostało dokonane dopiero w toku postępowania sądowoadministracyjnego.

Zatem zasadniczym powodem uchylenia poprzedniej decyzji Dyrektora IS z 29 lutego 2016 r. było przedłożenie przez Skarżącą na rozprawie w dniu 24 maja 2017 r. wspomnianego dokumentu z 25 stycznia 2017 r. z którego wynika dokonanie 7 i 10 marca 2007 r. przez D.H.(babcię) na rzecz Skarżącej darowizny w kwotach odpowiednio 200.000,00 zł i 143.594,00 zł.

Wbrew stanowisku skarżącej, Dyrektor IAS ponownie rozpoznając sprawę uwzględnił ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postepowania wyrażone w wyroku WSA w Gdańsku z 25 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 2126/19.

Skarżąca w toku postępowania podatkowego oświadczyła, że źródłem pokrycia wydatków poniesionych przez Nią w roku 2007 były darowizny pieniężne otrzymane od babci D.H.: w 2003 roku - w wysokości 600.000,00 zł oraz w 2007 roku - w wysokości 200.000,00 zł i 143.594,00 zł. Przy czym ustalenia organów podatkowych w zakresie darowizny w kwocie 600.000 zł zostały uznane i ocenione w prawomocnym wyroku z 25 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 2126/19 jako prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do kwestii darowizn od babci D.H.w 2007 roku w wysokości 200.000,00 zł i 143.594,00 zł, których otrzymanie Skarżąca udokumentowała w toku postępowania sądowego, przedkładając na rozprawie potwierdzenia przelewów ww. kwot z dnia 7 i 10 marca 2007r. organ odwoławczy, wykonując zalecenia prawomocnego wyroku WSA w Gdańsku o sygn. akt I SA/Gd 2126/19, przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające i zgromadził dodatkowe dowody, poddając je ponownej ocenie prawnej.

Uwzględniając zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy, w tym dokumenty pozyskane w toku postępowania odwoławczego z Urzędu Skarbowego w S. oraz Banku, organ podatkowy doszedł do wniosku, że darowizny w wysokości 200.000,00 zł oraz 143.594,00 zł - z uwagi na potwierdzenie przez Bank ich dokonania na rzecz Skarżącej - w istocie wskazują, że dysponowała ona nimi i w tej części poniesione przez podatniczkę wydatki w 2007 r. znajdują pokrycie w przychodach 2007 r.

W tych okolicznościach bez wpływu na wynik sprawy pozostawały zarzuty co do ustaleń w zakresie zbycia przez D.H.mieszkania położonego w S. przy ul. [...], skoro w istocie organ odwoławczy nie kwestionował tej transakcji; przyjmując, że darczyńca dysponował środkami na przekazanie Skarżącej udokumentowanych darowizn w wysokości 200.000,00 zł oraz 143.594,00 zł. Przy czym to nie okoliczność posiadania przez babcię Skarżącej znacznego majątku (wynikającego m.in. ze sprzedaży mieszkania), kosztowności czy cennych obrazów, lecz konieczność wykazania okoliczności spieniężenia tego majątku oraz przekazania go Skarżącej jako darowizn była kluczowa w rozpatrywanej sprawie. Istotą niniejszej sprawy było wykazanie przez Skarżącą, że kwoty, które wpłynęły na jej konto, są faktycznie darowiznami od jej babci.

Wprawdzie z dyspozycji art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu.

Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Trzeba mieć bowiem na względzie, że art. 122 O.p. mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z przepisów O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

Zatem bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostaje informacja o ilości członków rodziny zamieszkujących od zakończenia II wojny światowej mieszkanie położone w S. przy ul. [...], skoro kluczowym było ustalenie czy D.H.przekazała Skarżącej darowizny a organ w wyniku przeprowadzonego postepowania dowodowego uznał, że Skarżąca otrzymała od babci D.H.przelewem darowizny pieniężne w kwotach 200.000,00 zł oraz 143.594,00 zł.

W ten sam sposób należało ocenić twierdzenia że D.H.prowadziła dobrze prosperujące przedsiębiorstwo w centrum S. oraz dysponowała lokalami użytkowymi z czego czerpała znaczne dochody. Nie można bowiem pomijać, że w wyroku z 25 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 2126/19 Sąd dokonał oceny prawidłowości stanowiska organu stwierdzając, że udokumentowane przychody (dochody) D.H.i jej męża z lat 1989-2007 w porównaniu z wydatkami poniesionymi w latach 1998-2006, w tym na zakup mieszkania w 2005 r., przy uwzględnieniu faktu braku jakichkolwiek dowodów na posiadanie i sprzedaż przez Państwo H. biżuterii o znacznej wartości i cennych obrazów oraz na otrzymanie po zmarłym L.H.spadku przez żonę i dzieci, podważają wiarygodność oświadczenia Skarżącej o przekazaniu jej przez babcię D.H.600.000 zł darowizny. Zatem zarzuty podniesione w tym zakresie należało ocenić jako bezzasadne.

Brak jest uzasadnionych podstaw, by kwestionować stanowisko organu, który posiłkował się danymi statystycznymi Głównego Urzędu Statystycznego dla ustalenia kosztów utrzymania. Dane statystyczne publikowane w rocznikach GUS zbierane są bezpośrednio u źródła, a więc, co do zasady, zgodne są z rzeczywistością - chociaż oczywiście są to jedynie dane uśrednione.

W orzecznictwie aprobowany jest pogląd o możliwości wykorzystywania danych statystycznych w postępowaniach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodu (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., II FSK 89/05). Ważne jest aby określone dane statystyczne publikowane corocznie przez Główny Urząd Statystyczny odnosiły się do sytuacji porównywalnej z sytuacją danej osoby (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2013 r., II FSK 1995/11), co zostało uwzględnione w realiach niniejszej sprawy.

Dodać przy tym należy, że Skarżąca w toku postępowania podatkowego nie złożyła w tym zakresie żadnych wyjaśnień, zaś w wyroku z 25 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 2126/19, Sąd jednoznacznie wskazał, iż trudno przyjąć, że Skarżąca przez trzy lata trwania postępowania była permanentnie chora, skoro w tym czasie pracowała zawodowo, stawiała się też kilkakrotnie w organie I instancji celem przeglądania akt sprawy. Gdyby zatem wolą Skarżącej było rzeczywiście złożenie zeznań w charakterze strony, miała niewątpliwie taką możliwość, zwłaszcza że organ kontroli skarbowej proponował zarówno jej, jak i świadkom, dostosowanie dogodnych dla nich terminów jak i miejsc przesłuchania. Co więcej, Skarżąca nie złożyła żadnego oświadczenia, ani w kwestii poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów, ani oświadczenia majątkowego, nie udzieliła też zgody na uzyskanie przez organ od banku danych osobowych osób dokonujących wpłat i wypłat z jej rachunków bankowych. Wszystkie to okoliczności świadczą, że Skarżąca celowo przyjęła bierną postawę zmierzającą do przedłużania postępowania dowodowego.

Zgodnie z prawidłowo zastosowanym przez organ odwoławczy art. 20 ust. 3 u.p.d.of. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tym samym nadwyżki wydatków nad przychodami rozliczane winny być w trakcie roku podatkowego, będącego przedmiotem analizy, przez wyodrębnienie każdego momentu, w którym wydatki przewyższają przychody i ewentualnie zsumowanie wszystkich takich wartości w zakresie danego roku podatkowego, w sytuacji, gdy jest ich więcej.

Z kolei zgodnie z treścią art. 30 ust. 1 pkt 7 i 8 u.p.d.o.f. dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu.

Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, postanowił, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie to nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r., a więc wskazana w tym wyroku utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r.

Uzasadniając odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. TK wskazał, że w okresie odroczenia przepis ten powinien być stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, mimo obalenia w stosunku do niego domniemania konstytucyjności. Stwierdził, że odroczenie to ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenie zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych.

Za istotne Trybunał uznał również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Zdaniem Trybunału, natychmiastowe wyeliminowanie tego przepisu skutkowałoby niemożnością wszczynania przez organy podatkowe nowych postępowań i kontynuowania postępowań wszczętych wcześniej. Wskazując na potrzebę brania pod uwagę stanów faktycznych występujących w konkretnych sprawach, TK zwrócił równocześnie uwagę na konieczność respektowania zasady powszechności i równości opodatkowania i braku akceptacji dla podatników uchylających się od wypełnienia obowiązku podatkowego, ale korzystających ze świadczeń publicznych finansowanych z podatków płaconych przez pozostałych podatników. Podkreślono przy tym, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, a więc zarówno organy podatkowe, jak i sądy muszą podejmować działania minimalizujące negatywne skutki dla państwa.

Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. akt SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe.

Skład orzekający w niniejszej sprawie akceptuje pogląd (zaprezentowany m.in. w wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 4/12, uchwałach Sądu Najwyższego z dnia 27 marca 2014 r. sygn. Akt I KZP 30/13 i z dnia 16 października 2014 r. sygn. akt III CZP 67/14 a także w uzasadnieniu wyroku TK z dnia 13 marca 2007 r. sygn. akt K 8/07 OTK-A 2007/3/26), że orzeczenie Trybunału odraczające utratę mocy obowiązującej przepisu nie powoduje automatycznego skutku w postaci czy to obowiązku dalszego stosowania tego przepisu przez sądy, czy też odmowy jego stosowania. Należy zawsze rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla systemu prawa. Trzeba także mieć na względzie to, czy odmowa stosowania przepisu nie będzie prowadziła do wtórnej niekonstytucyjności poprzez naruszenie innej zasady konstytucyjnej, którą przepis uznany za niezgodny z Konstytucją chronił czy realizował. Organy stosujące prawo winny wówczas ocenić sytuację i wybrać środek naprawczy, który należy w ich ocenie zastosować. Sąd stosujący przepis, którego zgodność z Konstytucją została obalona winien ocenić skutki wyroku Trybunału i wybrać odpowiednie instrumenty i strategie działania, mając na uwadze istnienie i efektywną ochronę założonego przez Trybunał celu (por. K. Gonera, E. Łętowska, Odroczenie utraty mocy niekonstytucyjnej normy i wznowienie postępowania po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo 2008/6/6).

Należy podkreślić, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także - a może przede wszystkim - funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika, umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom, wywiązującym się ze swoich obowiązków, pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji RP. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania.

Słusznie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 grudnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1868/19, że przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych, powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy, powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania.

Kierując się powyższymi względami, mając na uwadze ustalone w sprawie okoliczności wskazujące na wystąpienie po stronie skarżącej dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, należy uznać za prawidłowe podjęcie rozstrzygnięć przez organ na podstawie zakwestionowanego, ale nadal istniejącego w systemie prawnym, przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r.

WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 25 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 2126/19 zwrócił uwagę, odwołując się do stanowiska wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 3021/17 wydanego w przedmiotowej sprawie, będąc związany wykładnią przepisu art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny skutkującą uznaniem, że organ odwoławczy nie ustalał ponownie zobowiązania podatkowego i nie miał podstaw do stosowania przepisów obowiązujących w dacie orzekania wprowadzonych ustawą nowelizującą, stwierdził, że skoro art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej nie znajduje zastosowania w przedmiotowym postępowaniu odwoławczym, to prawidłowo organ odwoławczy powoływał się na obowiązujący w momencie orzekania przez organ I instancji przepis prawa materialnego - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zatem organ odwoławczy skorygował już istniejące, po doręczeniu decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji, zobowiązanie na skutek kontroli jej poprawności. Ponieważ organ odwoławczy nie ustalał ponownie zobowiązania podatkowego, to też nie miał podstaw do stosowania przepisów obowiązujących w dacie orzekania, wprowadzonych ustawą nowelizującą.

Reasumując, w ocenie Sądu, Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji prawidłowo zastosował normę art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu znajdującym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, tym bardziej, że organ związany był wskazaniami tut. Sądu zawartymi w wyroku z dnia 25 lutego 2020 r.

Odnosząc się do zarzutu w zakresie wystąpienia do banku i pozyskania informacji odnośnie rachunku bankowego (nr [...]), nie można pomijać, że Skarżąca w toku postępowania konsekwentnie nie udzielała zgody na uzyskanie przez organ podatkowy takich informacji.

Przypomnieć należy, w wyroku z 25 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 2126/19, wyraził stanowisko, iż trudno przyjąć, że Skarżąca przez trzy lata trwania postępowania była permanentnie chora, skoro w tym czasie pracowała zawodowo, stawiała się też kilkakrotnie w organie I instancji celem przeglądania akt sprawy. Gdyby zatem wolą Skarżącej było rzeczywiście złożenie zeznań w charakterze strony, miała niewątpliwie taką możliwość, zwłaszcza że organ kontroli skarbowej proponował zarówno jej, jak i świadkom, dostosowanie dogodnych dla nich terminów jak i miejsc przesłuchania. Co więcej, Skarżąca nie złożyła żadnego oświadczenia, ani w kwestii poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów, ani oświadczenia majątkowego, nie udzieliła też zgody na uzyskanie przez organ od banku danych osobowych osób dokonujących wpłat i wypłat z jej rachunków bankowych. Wszystkie to okoliczności świadczą, że Skarżąca celowo przyjęła bierną postawę zmierzającą do przedłużania postępowania dowodowego. Zatem zarzuty podniesione w tym zakresie nie mogły odnieść pożądanego przez skarżącą skutku.

Wbrew stanowisku pełnomocnika Skarżącej, wyłączenie z jawności materiału dowodowego dokumentacji dotyczących osób, które nie są stroną tego postępowania nastąpiło na podstawie art. 179 § 1 O.p. Skorzystanie przez organy z możliwości zawartej w tym przepisie zawsze wiąże się z ograniczeniem zasady czynnego udziału strony. Jednak skoro ustawodawca takie ograniczenie dopuścił, to sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy byłoby twierdzenie, iż samo skorzystanie przez organ z rozwiązania przewidzianego w art. 179 § 1 O.p. narusza prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2923/21).

Okoliczność długotrwałej choroby - na które powoływała się Skarżąca - nie dawały dostatecznych podstaw ani do zawieszenia postępowania podatkowego, ani uznania, że kierowana do niej korespondencja nie została skutecznie doręczona, skoro stan długotrwałej choroby nie wykluczał możliwości czynnego udziału Skarżącej w postępowaniu bądź to samodzielnie bądź poprzez pełnomocnika.

W toku postępowania podatkowego Skarżąca nie odbierała kierowanej do niej korespondencji; na tym etapie działała w sprawie samodzielnie oraz nie upoważniła organu do kierowania do niej korespondencji za pośrednictwem e-PUAP. Stąd też dalsza korespondencja była kierowana do niej w formie tradycyjnej - na adres zamieszkania za pośrednictwem poczty.

W ocenie Sądu postępowanie organu poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji nie uchybiło regułom postępowania podatkowego wynikającym z przepisów O.p.. Skoro zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy wskazał, kto ma obowiązek gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Z kolei podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym. W razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawie podziela wyrażone w wyroku NSA z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2135/16, stanowisko, że do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości, istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p.

Zdaniem Sądu, sposób prowadzenia postępowania dowodowego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, jego rezultaty oraz ich ocena, odpowiadają kryteriom wyznaczonym przez Trybunał Konstytucyjny w przywołanych wyżej wyrokach. W zaskarżonej decyzji organ wypowiedział się we wszystkich aspektach istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia, uwzględniając treść zapadłych orzeczeń, stosownie do art. 153 p.p.s.a., zwracając uwagę na znaczenie współdziałania z organami podatkowymi podatnika, biorąc pod uwagę, że podatnik posiada znacznie większą wiedzę na temat posiadanych środków finansowych.

Organ odwoławczy dokonał chronologicznego zestawienia wydatków; ustalił, jakimi środkami dysponowała Skarżąca, które następnie posłużyły na sfinansowanie poniesionych przez nią wydatków. W rezultacie organ odwoławczy uwzględnił te elementy przy określeniu podstawy opodatkowania skarżącej za 2007 r. w odniesieniu zarówno do uzyskanych przychodów jak i poniesionych wydatków. Przy czym zarzuty i argumenty na ich poparcie zawarte w skardze oraz piśmie z dnia 1 marca 2023 r., nie pozwalają na zakwestionowanie prawidłowości wyliczenia dokonanego przez organ podatkowy.

W ocenie Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób dopatrzeć się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uwzględnienia skargi.

Organ odwoławczy działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego tej sprawy. Jednocześnie Skarżącej zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu na każdym jego etapie poprzez możliwość zapoznania się z aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień. W zaskarżonej decyzji organ dokonał oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Natomiast odmienna od oczekiwanej przez Skarżąca ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa;

W zaskarżonej decyzji tej organ odwoławczy wskazał i wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, jak też odzwierciedlenie znalazł w niej proces rozumowania organu, wskazanie faktów na jakich opierał się organ, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty uzasadniające przyjęcie takiego, a nie innego stanowiska. Dokonana przez organ ocena dowodów jest w pełni logiczna, nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań Strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym.

Uwzględniając nowe ustalenia, stosownie do wskazań wynikających z prawomocnego wyroku z 25 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 2126/19, organ odwoławczy ponownie dokonał analizy wszystkich przychodów i wydatków 2007 roku, przyjmując w pozostałym zakresie ocenę prawną wyrażoną w tym orzeczeniu.

Tym samym uwzględnił zasadę wynikającą z art. 153 p.p.s.a. Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Kwestia, czy po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podporządkował się wskazaniom sądu i jego ocenie prawnej stanowi nawet główne kryterium kontroli poprawności nowo wydanej decyzji.

Zatem ani organ, ani sąd rozpoznający skargę od decyzji organu ponownie rozpatrującego sprawę, nie mogą rozstrzygnąć inaczej niż jak wcześniej wskazał sąd w swoim orzeczeniu.

Organ II instancji w całości wypełnił wskazania Sądu dotyczące ustalenia stanu faktycznego, w tym dotyczących darowizn na rzez Skarżącej, a więc nie można uznać, że zaskarżona decyzja narusza prawo. Nie budzi przy tym zastrzeżeń prawidłowość określenia podstawy opodatkowania.

Z tych wszystkich względów nie można przypisać organom podatkowym naruszenia zasad postępowania podatkowego (rozumianych jako zarzuty naruszenia art. 122, art. 123, art. 159, art. 180, art. 187, art. 188, art. 200 O.p.) Należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

Skarżąca zarzuciła również zaskarżonej decyzji naruszenie art. 68 Konstytucji RP, nie wyjaśniając jednak w czym upatruje naruszenia wynikającego z tego przepisu prawa do ochrony zdrowia. Uniemożliwia to odniesienie się do tak sformułowanego zarzutu.

Reasumując, do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości, istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez gołosłowne, niepoparte żadną racjonalną argumentacją wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ zachowuje nadto uprawnienie oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p.

Zatem to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania źródła jego wpływów na konto. Skarżąca konsekwentnie nie stawiała się na przesłuchania, nie przedstawiła dokumentów potwierdzających od kogo otrzymała darowizny. Samo twierdzenie, że darowizny otrzymała od zamożnej babci nie jest tego dowodem. Dopiero dokument przedstawiony na rozprawie przed Sądem potwierdził nadawcę przelewów (wcześniej organ nie mógł zidentyfikować zleceniodawcy przelewów). Odnośnie natomiast kwoty 600.000,00 zł, nie zostało udowodnione, że była to darowizna od babci podatniczki.

Nie ulega wątpliwości, że w sprawach dotyczących przychodów z nieujawnionych źródeł ocena przez organ podatkowy uprawdopodobnienia źródeł pochodzenia określonych środków finansowych jest zagadnieniem trudnym i złożonym. Specyfika tego rodzaju spraw polega na tym, że podatnicy powołują się na nieudokumentowane zwykle przepływy pieniężne pomiędzy poszczególnymi członkami rodziny. Jednakże samo twierdzenie zainteresowanego o zaistnieniu określonego faktu nie stanowi o jego uprawdopodobnieniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2021 r. sygn. akt II FSK 1760/20).

Należy przypomnieć, że w sprawach, których przedmiotem jest opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych kontrola legalności decyzji musi uwzględniać wskazania Trybunału Konstytucyjnego wynikające z przywoływanych wyżej wyroków. Sąd miał zatem obowiązek ocenić, czy organy podatkowe w prawidłowy sposób przeprowadziły postępowanie i dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, a nadto czy dokonały prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego do tak ustalonego stanu faktycznego. Ocena ta musi uwzględniać wszystkie te zastrzeżenia, które Trybunał podniósł wobec praktyki postępowania w przedmiocie ustalenia podatku na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., gdzie przyjmuje się, że to podatnik musi udowodnić lub co najmniej uprawdopodobnić, że wykazana przez organy podatkowe nadwyżka zgromadzonego mienia i poniesionych wydatków nad przychodami znajduje pokrycie w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania.

Podsumowując, w ocenie Sądu, organ podatkowy w sposób właściwy przeprowadził ponowne postępowanie w przedmiotowej sprawie. Jeszcze raz należy podkreślić, że zarówno organ, jak i Sąd są związani wyrokiem Sądu z dnia 25 lutego 2020 r., który zapadł w niniejszej sprawie. Ani organ, ani Sąd nie mogły poprowadzić postępowania w sposób odbiegający od zaleceń danych przez Sąd ww. wyroku. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo, podobnie jak wysokość nałożonego na stronę podatku. Z powyższych względów nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut błędnego zastosowania art. 20 ust.1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na względzie, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.