Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 322/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a, art. 112c ust. 1
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek, Sędzia WSA Anna Rotter, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2024 r. sprawy ze skargi P. sp. z o. o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 grudnia 2023 r. nr 2401-IOV1.4103.77.2022/MF UNP: 2401-23-288717 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2017 r. do sierpnia 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 5.065 (pięć tysięcy sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. P sp. z o.o. w C. (dalej: skarżąca) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z 21 grudnia 2023 r. nr 2401-IOV1.4103.77.2022/MF w przedmiocie podatku od towarów i usług od marca do sierpnia 2017 r.

2. Stan sprawy.

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (dalej: organ pierwszej instancji) przeprowadził w skarżącej spółce czynności sprawdzające, a następnie kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od marca do sierpnia 2017 r., w toku których stwierdzono nieprawidłowości.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego uznano, że w złożonych deklaracjach VAT-7 za marzec, lipiec i sierpień 2017 r. dokonano nieprawidłowego rozliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wynikającego z faktur VAT wystawionych przez spółkę H:

- z 31 marca 2017 r. w kwocie netto 1.100.000,00 zł, podatek VAT 253.000,00 zł z tytułu nabycia technologicznej linii do produkcji okien i drzwi z PCV,

- z 30 czerwca 2017 r. w wysokości 500,00 zł, podatek VAT 115.00 zł z tytułu usługi przechowywania,

- z 31 lipca 2017 r. w kwocie 500,00 zł, podatek VAT 115.00 zł z tytułu usługi przechowywania,

- z 30 sierpnia 2017 r. w wysokości 199.687,18 zł (46.807,90 euro), podatek VAT 45.928,13 zł z tytułu nabycia walcówki aluminiowej.

Zakwestionowano również faktury VAT wystawione przez skarżącą dokumentujące odsprzedaż zakupionego towaru jako wewnątrzwspólnotowa dostawa na rzecz I s.r.o.:

- z 18 sierpnia 2017 r. w kwocie 1.232.000,00 zł za ww. linię produkcyjną,

- z 31 sierpnia 2017 r. w wysokości 219.656,55 zł za ww. walcówkę.

Następnie przeprowadzono postępowanie podatkowe, które zakończone zostało wydaniem 30 czerwca 2022 r. decyzji określającej w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz ustalające kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia wskazano, że skarżąca nie dokonała nabycia towarów i usług od spółki H (nabycie i usługa przechowywania linii produkcyjnej do produkcji okien i drzwi z PCV) i nie dokonała sprzedaży tego towaru na rzecz I s.r.o. uczestnicząc w tzw. karuzeli podatkowej. Stwierdzono także, że osoby faktycznie reprezentujące przedsiębiorstwo skarżącej wiedziały, że ww. transakcje są realizowane w ramach obrotu karuzelowego.

2.2. Po rozpoznaniu odwołania od ww. decyzji, mocą zaskarżonej w nn. sprawie decyzji, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wskazano, że pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od marca do sierpnia 2017 r. upływał z dniem 31 grudnia 2022 r.

Decyzją z 14 grudnia 2021 r. organ pierwszej instancji określił skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od marca do sierpnia 2017 r. w łącznej wysokości 301.991,00 zł wraz z kwotą należnych odsetek za zwłokę od przybliżonej kwoty zobowiązania na dzień wydania decyzji i przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec, lipiec i sierpień 2017 r. w łącznej kwocie 89.748,00 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku skarżącej ww. przybliżonych kwot.

Dnia 11 stycznia 2022 r. organ pierwszej instancji wydał wobec skarżącej zarządzenie zabezpieczenia, które doręczył 1 lutego 2022 r. W konsekwencji organ na podstawie ww. zarządzeń zabezpieczających dokonał 14 stycznia 2022 r. zajęcia zabezpieczającego rachunku bankowego prowadzonego w B S.A., o którym skarżąca została zawiadomiona pismem z 14 stycznia 2022 r. (data doręczenia: 1 lutego 2022 r. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – o.p.). W związku z powyższym od 1 lutego 2022 r. nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od marca do sierpnia 2017 r.

Decyzją z 30 czerwca 2022 r. doręczoną 5 lipca 2022 r., organ pierwszej instancji zakończył prowadzone w stosunku do spółki P postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od marca do sierpnia 2017 r. Na podstawie art. 33a § 1 pkt. 2 i § 2 o.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 o.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następnego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu.

Natomiast w myśl art. 70 § 7 pkt 5 o.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następnego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W przedmiotowej sprawie postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone. Zatem tut. organ podatkowy ma prawo orzekania w niniejszej sprawie.

Ponadto 18 maja 2022 r. zaistniała druga z przesłanek wskazanych w art. 70 § 6 o.p. skutkująca zwieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem postępowania prowadzonego wobec spółki P, tj. wszczęcie przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w C. wobec osób działających w imieniu i na rzecz skarżącej postępowania karnego skarbowego, o czym skarżąca, zgodnie z art. 70c o.p., została zawiadomiona pismem z 30 maja 2022 r. (data doręczenia: 20 czerwca 2022 r.).

Z pisma z 15 września 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wynika, że 28 listopada 2022 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w C. zawiesił przedmiotowe śledztwo.

Wobec powyższego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od marca do sierpnia 2017 r., który upływał z dniem 31 grudnia 2022 r., uległ zawieszeniu 18 maja 2022 r., czyli z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Na dzień wydania decyzji postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone.

Jak wynika wprost z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Dalej wskazano, że wszczęcie tego postępowania nie miało charakteru instrumentalnego. Zostało ono wszczęte 18 maja 2022 r., a więc na okres ponad półroczny przed przedawnieniem zobowiązania za okresy od marca do sierpnia 2017 r. Co istotne, postępowanie wszczęte przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w C. zostało zainicjowane zawiadomieniem o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego z 8 grudnia 2020 r. W toku prowadzonego śledztwa wykonano czynności zgodnie z poleceniami prokuratora m.in. pozyskano uwierzytelnione kopie protokołów przesłuchań świadków, uwierzytelniona kopie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 30 czerwca 2022 r., uwierzytelnione kopie odwołania od ww. decyzji z 18 lipca 2022 r., zwrócono się również o kserokopie materiałów zgromadzonych w postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe właściwe miejscowe wobec H spółka z o.o. oraz E spółka z o.o. Dnia 28 listopada 2022 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w C. zatwierdził postanowienie o zawieszeniu przedmiotowego śledztwa, na dzień wydania decyzji, przedmiotowe śledztwo prowadzone wobec osób działających w imieniu i na rzecz skarżącej nie zostało zakończone.

Podkreślono, że śledztwo było nadzorowane przez prokuratora, a nie odwrotnie. Zatem oceniając przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. trudno mówić o instrumentalnym wykorzystaniu postępowania karnego, gdy czynności dokonuje prokurator czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie podatkowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2022 r. sygn. akt Il FSK 280/22), a zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa zostało złożone 8 grudnia 2020 r., czyli w okresie ponad dwuletnim przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań za okresy od marca do sierpnia 2017 r.

W świetle powyższego organ uznał, że określone zaskarżoną decyzją kwoty zobowiązania podatkowego za okresy od marca do sierpnia 2017 r. nie uległy przedawnieniu, co pozwalało na orzekanie w sprawie.

Przechodząc do meritum organ wskazał, że z całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że podmiot H i jego dostawca, a następnie skarżąca i jej nabywcy uczestniczyli w transakcji stanowiącej element nadużycia w zakresie podatku od towarów i usług i były ukierunkowane na osiągnięcie nieuprawnionego zysku z wykorzystaniem konstrukcji podatku od towarów i usług. Przedsiębiorstwa te ustaliły łańcuch podmiotów biorących udział w rzekomym obrocie linią do produkcji okien, w którym skarżąca brała udział, jednak dostawy towarów nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, tzw. towary będące ich przedmiotem nie zostały w rzeczywistości sprzedane w warunkach wolnorynkowych. Zatem faktury wystawione na kolejnych etapach łańcucha dostaw nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego, gdyż nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, gdyż obrót towarem był z góry ustalony.

Przedstawione w ustalonym stanie faktycznym transakcje obrotu ww. towarem noszą cechy "karuzeli podatkowej", Odbywają się szybko, przy czym towar "odsprzedawany" jest w takich samych ilościach i asortymencie. Końcowo trudno jest ustalić finalnego odbiorcę (konsumenta). W obrocie występuje nieuzasadniona ekonomicznie ilość podmiotów. Występują firmy tzw. bufory, wydłużające łańcuch, lecz osiągające na tych transakcjach znikomą marżę, które nie posiadając odpowiedniego zaplecza gospodarczego faktycznie nie brały udziału w transakcjach. Podmioty te mają siedziby w wirtualnych biurach oraz utrudniają kontrole podatkowe (brak kontaktu z osobami zarządzającymi). Przy transakcjach występuje odwrócony ciąg płatności (kontrahent żąda zapłaty, gdyż musi opłacić swojego dostawcę), zaś rozliczenia odbywają się w walucie krajowej, bądź w euro (nie zaś w walucie kraju siedziby).

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie dotyczącego całokształtu przebiegu transakcji handlu linią produkcyjną do produkcji okien i drzwi z PCV w ww. okresie ustalono łańcuch obrotu ww. towarem, do którego należały następujące podmioty gospodarcze: B spółka z o.o., H spółka z o.o., P spółka z o.o., podmiot czeski I s.r.o., podmiot węgierski: L k.f.t. z siedzibą w B. stanowiące kolejne ogniwa nabyć i dostaw tego towaru, który w rzeczywistości nie odzwierciedlał faktycznych zdarzeń gospodarczych. W opisanym stanie faktycznym ciąg transakcji dokonanych przez uczestniczące w nich podmioty wyczerpuje znamiona tzw. "karuzeli podatkowej", która charakteryzuje się następującymi cechami: występuje wiele podmiotów tworzących łańcuch dostaw, brak zachowań konkurencyjnych pomiędzy ogniwami łańcucha, brak problemów z barierą wejścia na rynek u nowych podmiotów, szybkie transakcje na wysokie kwoty w całym łańcuchu dostaw realizowane w krótkim czasie, bardzo szybkie płatności pomiędzy ogniwami łańcucha dokonywane przelewami bankowymi, niejasny sposób ustalenia ceny za oferowany towar o wielkiej wartości, niska marża stosowana w łańcuchu dostaw, brak infrastruktury handlowej potrzebnej do prowadzenia działalności gospodarczej, brak możliwości dysponowania towarem.

Wszystkie opisane wyżej cechy "karuzeli podatkowej!' wystąpiły w rozpatrywanej sprawie.

Przede wszystkim w tzw. "oszustwie karuzelowym" uczestniczyło wiele podmiotów tworzących łańcuch dostaw. Żadna ze stron ww. transakcji nie była producentem ww. linii produkcyjnej. Wszystkie ww. podmioty były pośrednikami, które nabywały ww. towar od dostawcy, tj. poprzedniego ogniwa łańcucha obrotu. Świadczy to o planowym obrocie ww. linią produkcyjną w ramach ww. łańcucha dostaw, który ww. przedsiębiorstwa prowadziły w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług.

Przedsiębiorstwa tworzące łańcuch dostaw wykazywały brak zachowań konkurencyjnych pomiędzy poszczególnymi ogniwami łańcucha. Normalną praktyką w prowadzeniu działalności gospodarczej jest dążenie do osiągnięcia i zwiększania zysku, co realizować można m.in. przez eliminowanie kolejnych pośredników sprzedaży. W przedmiotowej sprawie pośrednictwo tak wielu podmiotów gospodarczych było akceptowane przez dostawców i nabywców ww. towaru. W konsekwencji w obrocie tym towarem brała udział nieuzasadniona, duża liczba podmiotów podczas gdy w normalnych warunkach podmioty gospodarcze dążą do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najwyższa marżę ze sprzedaży.

Przedsiębiorstwa tworzące łańcuch dostaw stanowią nowe podmioty w branży maszynowo-technicznej w 2017 r. spółka H została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego 28 lutego 2017 r. spółka B z kolei została wpisana do rejestru 9 czerwca 2015 r. Kapitał zakładowy spółek był również niewielki - wysokość kapitału spółki H wynosił 30.000,00 zł, zaś spółki B 5.000,00 zł.

Spółki te miały podobny profil własnej działalności. W profilu tym brak jest handlu maszynami i urządzeniami produkcyjnymi, które spółki te prowadziły. Poza tym pomimo niewielkiego kapitału zakładowego spółki H oraz B nie napotkały na żadne bariery wejścia na rynek handlu ww. towarem. Niewiarygodny jest zatem fakt, że spółki te stanowiące nowe podmioty, bez ugruntowanej pozycji na rynku, nie znane innym producentom bądź dystrybutorom ww. towarem, osiągają bardzo wysokie wartości obrotów nie posiadając środków na finansowanie swojej działalności.

Głównym przedmiotem działalności skarżącej były zaś pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, demontaż wyrobów zużytych, realizacja projektów budowlanych, roboty związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej oraz roboty budowlane specjalistyczne. Ponadto przedmiotem działalności była również sprzedaż hurtowa realizowana na zlecenie oraz sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana i wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń budowlanych i została skarżąca wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego 6 lutego 2015 r. z kapitałem zakładowym w wysokości 50.000,00 zł. Uprawnione jest zatem stwierdzenie, że również przedsiębiorstwo skarżącej stanowiło nowy podmiot na rynku maszynowo-technicznym, który momentalnie uzyskał nabywców i dostawców towaru, z którym przeprowadził transakcję nabycia i zbycia przedmiotowej linii produkcyjnej.

Nie można pominąć okoliczności, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły także transakcje dostawy towaru w całym łańcuchu zrealizowane w krótkim czasie, tj. towar przemieszczał się bardzo szybko pomiędzy poszczególnymi ogniwami w łańcuchu:

- spółka B dokonała sprzedaży przedmiotowej linii fakturą z 31 marca 2017 r. - spółka H dokonała sprzedaży ww. linii produkcyjnej umową z 1 marca 2017 r. oraz fakturą z 31 marca 2017 r., lecz towar fizycznie został przetransportowany do magazynu spółki P 23 sierpnia 2017 r.,

- spółka P dokonała sprzedaży towaru umową z 1 czerwca 2017 r. i fakturą z 18 sierpnia 2017 r., natomiast towar został przetransportowany do magazynu kupującego w V. k/O. 29 sierpnia 2017 r.,

- podmiot I dokonał sprzedaży przedmiotowej linii produkcyjnej na rzecz węgierskiego podmiotu L k.f.t. z siedzibą w B. fakturą VAT z 18 sierpnia 2017 r., lecz towar został przetransportowany do miejscowości C. na Słowacji 12 września 2017 r. (został przywieziony, lecz nie rozładowany) i tego samego dnia został przyjęty do magazynu spółki H w miejscowości K.1 k/P..

W przedmiotowej sprawie wystąpiły również bardzo szybkie płatności pomiędzy ogniwami łańcucha dokonanymi przelewami bankowymi. Przedsiębiorstwa z łańcucha obrotu dokonywały płatności dla dostawcy dopiero po otrzymaniu środków od nabywcy towaru.

Wpłaty na rzecz dostawcy były realizowane po otrzymaniu zapłaty od nabywcy. Niezależnie od tego, faktura wystawiona przez spółkę B nie została w całości uregulowana. Pomimo terminu płatności upływającego 14 kwietnia 2017 r., pierwsza wpłata z tytułu faktury została zrealizowana 22 sierpnia 2017 r. czyli po ponad czterech miesiącach. Przy tym brak jest jakiejkolwiek reakcji ze strony spółki.

Spółka P nabyła towar za cenę brutto 1.353.000,00 zł, zaś dokonała jego zbycia za cenę 1.232.000,00 zł, to jest cenę niższą od ceny nabycia. Jednak analizując ekonomicznie tę transakcję wskazano, że do ceny nabycia netto w kwocie 1.100.000,00 zł należy dodać koszty przechowywania, transportu oraz konserwacji i naprawy tej linii, co powoduje, że zyskowność jest niewielka. Głównym zaś ekonomicznym uzasadnieniem takiego zorganizowania transakcji pomiędzy spółką P, a podmiotem I było zaś wykorzystanie systemu opodatkowania podatkiem od towarów i usług poprzez odliczenie podatku naliczonego zawartego w nabywanej linii i jej sprzedaży podmiotowi działającemu poza terytorium kraju w celu nie odprowadzania podatku należnego. Powodowało to, że główną korzyścią z tej transakcji była korzyść podatkowa w postaci zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego z faktur zakupu tej linii produkcyjnej w kwocie 253.000,00 zł.

Niewiarygodny i sprzeczny z doświadczeniem życiowym jest fakt, że małe i drobne podmioty gospodarcze osiągają tak wysokie obroty w handlu linią produkcyjną do produkcji okien i drzwi, który w całości fizycznie nabywają i sprzedają na przestrzeni kilku dni, przy czym cena za oferowany towar nie była przedmiotem jakiejkolwiek negocjacji. Ówczesny i obecny prezes spółki P w zakresie wyjaśnienia sposobu ustalenia ceny za przedmiotową linię produkcyjną podali:

- J. K. - że przeprowadził dwie transakcje zakupu: pierwsza to linia produkcyjna, druga to walcówka aluminiowa. Zakupy były dokonane pod konkretnego nabywcę. Spotkania odbyły się jeden raz w siedzibie spółki P oraz trzy razy w siedzibie spółki H. w K.1,

- R. D. - że obecny zarząd spółki nie ma wiedzy na temat ustalenia ceny, nie uczestniczył w negocjacjach cenowych. Według obowiązujących kryteriów tego typu transakcje mają charakter spekulacyjny polegający na ustaleniu ceny na podstawie spotkania się siły popytu i podaży na dany towar na rynku i wielu innych czynników, które determinują jej poziom. Osiągnięta w ten skutek cena rzadko wyznaczona jest przez sztywne uniwersalne kryteria, ponieważ podmioty działają w sytuacji wieloczynnikowej gospodarce wolnorynkowej, gdzie koszt, w jakimkolwiek aspekcie, nie stanowi jedynego kryterium, a jedynie jedną ze składowych ceny produktu finalnego.

Zaś prezes spółki H J. L. podał, że na spotkaniach byli obecni prezes P R. D. i jego dyrektor techniczny i majster, żeby oglądnąć to urządzenia, przy czym dodał, że kontaktował się z prezesem R. D. oraz z księgowym J. K.. Nie negując fachowej oceny przedmiotowej linii produkcyjnej dokonanej przez skarżącą stwierdzono, że ustalenie ceny za linię produkcyjną, która składa się z szeregu maszyn i urządzeń powiązanych ze sobą jest zwykle przedmiotem wnikliwej analizy. Przedmiotowa linia produkcyjna była niesprawna, co tym bardziej wymagało dodatkowych ustaleń, czy konsultacji, np. z osobą, która naprawiała później tę linię, tj. D. C., czy też zasięgnięcia opinii biegłego, który wyceniłby ww. linię produkcyjną, którą skarżąca nabyła za kwotę 1.100.000,00 zł netto, a czego zaniechano ograniczając się do oględzin towaru dokonanego przez ówczesnego i obecnego prezesa i tzw. majstra.

Jednocześnie podano, że 20 lutego 2017 r., tj. przed faktem powstania spółki H (co miało miejsce 24 lutego 2017 r.) skarżąca skierowałą ofertę nabycia tej linii produkcyjnej do nieistniejącej spółki H za cenę 1.100.000,00 zł netto, co potwierdza, że brak było negocjacji cenowych dotyczących nabycia ww. linii produkcyjnej.

Także podmiot I nie mógł przeprowadzić oględzin tej linii produkcyjnej (i tym samym prowadzić negocjacji cenowych) w siedzibie spółki P, w której przedstawiciel T. W. był kilkakrotnie, bowiem w momencie podpisania umowy zobowiązującej do nabycia, tj. 1 czerwca 2017 r. za cenę 1.232.000,00 zł, linia ta znajdowała się w magazynie spółki H. w K.1. Niezrozumiałe jest z kolej zapytanie ofertowe dotyczące linii produkcyjnej i kalkulacji jej ceny skierowane przez podmiot I do spółki P z 9 sierpnia 2017 r. i odpowiedź spółki P, w której określiła wartość towaru na 293.000,00 euro, skoro umowa została już zawarta 1 czerwca 2017 r. i w efekcie wystawiona faktura z 18 sierpnia 2017 r. określała cenę podaną jak w ww. umowie, tj. 1.232.000,00 zł.

Zwrócono uwagę, że podmioty występujące w łańcuchu dostaw stosowały niską marżę na oferowany towar. Wielkości tych marż dla większości podmiotów w łańcuchu dostaw są znikome, nie występują w realnym obrocie towarowym. Jedynie marża uzyskana przez skarżącą jest stosunkowo wysoka osiągająca 10,71%. Jednakże należy mieć na uwadze, że skarżąca stanowiła ostatnie ogniwo łańcucha na terenie RP nabywając najdrożej towar (największy podatek naliczony), po czym nie płacił podatku należnego od dokonywanej przez siebie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Podkreślono też, że na wystawionej przez podmiot czeski I fakturze cena za zbyty na rzecz węgierskiego podmiotu L k.f.t. została określona w polskich złotych, co również potwierdza fikcyjny obrót tym towarem.

Niektóre podmioty tworzące łańcuch dostaw, tj. spółka B oraz L k.f.t., nie dysponowały również infrastrukturą handlową, nie zatrudniały także w ogóle pracowników, posiadały siedziby w tzw. "biurze wirtualnym", nie dysponowały również magazynami, oddziałami ani zakładami. Te podmioty w łańcuchu dostaw nie odbierały kierowanej do nich korespondencji urzędowej, nie reagowały na odebrane wezwania, nie zgłaszały się do urzędu i nie okazując dokumentacji, o którą były wzywane.

Wysokość kapitału zakładowego spółki B wynosił 5.000,00 zł, zaś prezesem zarządu i jedynym udziałowcem tej spółki jest osoba narodowości ukraińskiej, która nie przebywa na stałe na terenie RP i brak jest z nią kontaktu.

W przedmiotowej sprawie uczestnicy "karuzeli podatkowej" działając w porozumieniu dokonywały nabycia i dostaw ww. linii nie dysponując realną możliwością rozporządzania towarem. Ww. towar był bowiem przedmiotem kolejnych transakcji na rzecz kolejnego, z góry ustalonego nabywcy. Potwierdza to ówczesny prezes spółki P J. K. stwierdzając, że zakup linii produkcyjnej był dokonany pod konkretnego nabywcę.

Także spółka H posiadała przedmiotową linię produkcyjną jeden dzień, bowiem w dniu 31 marca 2017 r. nabyła i zbyła ten towar.

Także podmiot I zobowiązał się do nabycia tej linii produkcyjnej 1 czerwca 2017 r. Podczas gdy w momencie podpisania umowy, linia ta przebywała w magazynie spółki H.

Zauważono także, że w ww. umowie z 1 czerwca 2017 r. spółka P oświadczyła, że linia produkcyjna jest używana, sprawna i po przeglądzie, podczas gdy naprawa tej linii produkcyjnej miała miejsce w terminie 23-26 sierpnia 2017 r.

Okoliczności te potwierdzają, że obrót linią do produkcji okien i drzwi z PCV byt z góry ustalony.

Podkreślono przy ty, że przedłożony przez skarżącą materiał dowodowy mający potwierdzać wykonanie przedmiotowej transakcji w postaci prawidłowo prowadzonych rejestrów za okresy od marca do sierpnia 2017 r., zamówień towarów, dokumentów przyjęcia oraz wydania, dokumentów bankowych oraz dokumentacji fotograficznej, nie podważa dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń. Od strony formalnej transakcje składające się na proceder oszustw podatkowych są najczęściej prowadzone w sposób prawidłowy. Dokumentacja tworzona jest starannie właśnie po to, by uwiarygodnić gospodarczy charakter transakcji w celu uwiarygodnienia oszustwa.

Dalej organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie działania skarżącej charakteryzował brak wiedzy o kontrahencie i zbyt daleko idące zaufanie w stosunku do kontrahenta w obliczu dopiero rozpoczętej współpracy.

Zgodnie z oświadczeniem J. K., ówczesnego prezesa spółki P, nie sprawdzano spółki H poza faktem, czy jest czynnym płatnikiem VAT. Nie posiadał on wiedzy na temat tego, czym zajmowała się ta spółka, czy zatrudniała pracowników, jak długo spółka H działa na rynku. Pojechał tam dlatego, że firma ta posiadała do sprzedania używaną i niesprawną linię do produkcji okien i rozmawiał tylko z prezesem tej spółki J. L..

Obecny prezes spółki P R. D. stwierdził natomiast, że nie uczestniczył w transakcji nabycia ww. linii produkcyjnej, lecz każda operacja gospodarcza obarczona jest dozą ryzyka związanego z ograniczonymi możliwościami pozyskania informacji na temat kontrahenta, z którym dokonuje się transakcji. Narzędzia dostępne przeciętnemu przedsiębiorcy tj. dostęp do dokumentów firmowych spółki, z którą ma być zawierana transakcja (rządowy portal KRS), czy baza aktywnych podatników podatku od towarów i usług, jak również przedkładane zaświadczenia o niezaleganiu, jednak nie gwarantują one rozpoznania i ograniczenia ryzyka w doborze uczciwego kontrahenta. Również opinia czy pełnione w przeszłości funkcje urzędnika państwowego czyli osoby zaufania publicznego, jak to miało miejsce w przypadku spółki H i osób ją reprezentujących nie są gwarantem obniżającym ryzyko prowadzenia transakcji gospodarczych z danym podmiotem (w roku 2017 kojarzył J. L. jako osobę publiczną, pełniącą funkcję w samorządzie terytorialnym T.). Dodał, że spółka podjęła wszelkie dostępne prawem działania zbadania kontrahenta, od którego zakupiła linię, tj. baza KRS, NIP, Regon, czynny podatnik VAT, zaświadczenia o niezaleganiu, wizytacja poprzedniego zarządu w siedzibie kontrahenta celem potwierdzenia faktycznie prowadzonej pod wskazanym adresem działalności. Zatem po zweryfikowaniu kontrahenta, nie wykryto niczego co podważyć by mogło wiarygodność spółki H.

Uzasadnione jest stwierdzenie, że faktycznie skarżąca nie weryfikowała swojego kontrahenta poza jedynie sprawdzeniem formalnych podstaw prowadzenia działalności gospodarczej (NIP, REGON, czynny podatnik VAT, KRS) i wizytę w wynajętej hali magazynowej w K.1 w celu dokonania ww. oględzin towaru.

Samo tylko formalne zweryfikowanie kontrahenta w okolicznościach transakcji towarem wielkiej wartości jest niewystarczające. Przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć szczegółowych informacji na temat podmiotu, z którym zamierza nawiązać współpracę w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, a w ostateczności nie podejmować ryzyka "wplątania się" w oszukańczy proceder.

Tymczasem okoliczności ustalone w niniejszej sprawie, a odnoszące się do nawiązania współpracy oraz jej przebiegu powinny skłonić skarżącą do podjęcia działań weryfikacyjnych, które z łatwością wykazałyby, że utrzymują kontakt handlowy z podmiotem, który w rzeczywistości nie prowadzi handlu przedmiotową linią do produkcji okien i drzwi z PCV, którego kwota netto wynosiła 1.100.000,00 zł netto.

Zauważono także, że skarżąca oraz H spółka z o.o. nie potrafili wskazać jednej spójnej wersji wydarzeń związanej z nawiązaniem i przebiegiem transakcji nabycia przedmiotowej linii produkcyjnej.

Zdaniem ówczesnego prezesa spółki P J. K. nawiązanie współpracy ze spółką H nastąpiło poprzez wizytę prezesa spółki H J. L. w siedzibie spółki P i E i poproszono go na spotkanie.

Z kolei prezes spółki H J. L. stwierdził, że nawiązał współpracę ze spółką P, gdyż bardzo dawno temu handlował szynami z Hutą [...] i miał kontakt z prezesem (tu. R. D.) huty i znał wcześniej jego księgowego "J." (tu: J. K.). Miał z nim kontakt telefoniczny i nawiązał współpracę. Rozmawiał z prezesem (tu: R. D.) i pytał go czy nie ma dostępu do jakiś maszyn do remontu i potem doszło do sprzedaży tej linii do produkcji okien. Prezesowi P ta linia odpowiadała i kupił ją.

Obecny prezes R. D. natomiast stwierdził, że nie posiada wiedzy, w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy pomiędzy spółkami P i H.

Przedmiotem transakcji była linia do produkcji okien i drzwi z PCV, która zdaniem J. K. i R. D. była niesprawna i wymagała naprawy, a zdaniem J. L. linia ta została trochę "przez nas" (tu: H) wyremontowana i sprzedana do spółki P. Na spotkaniach w siedzibie spółki H zdaniem J. K. byt obecny osobiście, według opinii J. L. był prezes P R. D. i jego dyrektor techniczny i majster, żeby oglądnąć to urządzenia, natomiast R. D. stwierdził, że ówczesny zarząd w osobie J. K. kilkukrotnie wizytował siedzibę oraz halę spółki H.

Zdaniem J. K. przedmiotowa linia została nabyta (data nabycia umowa: 1 marca 2017 r., faktura: 31 marca 2017 r.) pod zamówienie. R. D. przypuszcza, że spółka miała wiedzę o nabywcy, gdyż bezsensowne wydaje się kupowanie linii i ponoszenie nakładów na jej remont nie zamierzając uruchamiać produkcji okien i nie mając na nią nabywcy. Tymczasem umowa z podmiotem I dotycząca zbycia przedmiotowej linii produkcyjnej zawarta została 1 czerwca 2017 r.

Zauważono także, że - zdaniem skarżącej - zakupiła rzekomo niesprawną linię produkcyjną, która wymagała naprawy, co miało uwiarygodnić wolnorynkowe nabycie tego towaru. Natomiast zgodnie z oświadczeniem D. C. osoby, która konserwowała i naprawiała tę linię produkcyjną, urządzenia byty sprawne technicznie z drobnymi usterkami powstałymi w trakcie transportu typu: urwany zawór, regulacja krzywek itp., zatem awaria linii produkcyjnej nie była poważna.

Rozbieżności te jednoznacznie dowodzą o nierzetelności tej transakcji.

Dalej organ wskazał, że także istniejąca dokumentacja związana z przedmiotową transakcją potwierdza świadomość skarżącej w uczestnictwie w tzw. "karuzeli podatkowej".

W pierwszej kolejności zwrócono uwagę, że 20 lutego 2017 r. skarżąca zwróciła się do spółki H z ofertą nabycia przedmiotowej linii produkcyjnej. Tymczasem w dacie skierowania zamówienia spółka H stanowiła podmiot nieistniejący. Spółka ta powstała bowiem umową spółki z 24 lutego 2017 r. i została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego 28 lutego 2017 r. W dacie złożenia zamówienia spółka H nie mogła być również właścicielem przedmiotowej linii do produkcji, którą nabyła fakturą z 31 marca 2017 r. Umowa zbycia tej linii produkcyjnej zawarta została pomiędzy spółkami H i P 1 marca 2017 r., potwierdzona fakturą z 31 marca 2017 r. A zatem spółka H nabyła i zbyła przedmiotową linię tego samego dnia. Z powyższego wynika, że spółka H powstała w celu uczestnictwa w tzw. karuzeli podatkowej, a zapewnienia skarżącej o weryfikacji spółki H są niewiarygodne. Skoro bowiem 20 lutego 2017 r. skarżąca złożyła ofertę zakupu tej linii za określoną cenę, tj. na cztery dni przed formalnym powstaniem tej spółki, to nie mogła jej weryfikować.

Dodatkowo o fikcyjności transakcji świadczy dokument przyjęcia magazynowego do magazynu spółki P z 31 marca 2017r., zgodnie z którym w tym dniu przyjęto na magazyn spółki P linię do produkcji okien i drzwi z PCV od spółki H, podczas gdy spółka w okresie marzec-sierpień 2017 r. nie posiadała magazynu, a przedmiotowa linia była w magazynie spółki H, co potwierdził ówczesny prezes J. K..

Również stwierdzono, że umowa zakupu z 1 marca 2017 r. przedmiotowej linii produkcyjnej nie została w pełni wykonana, co świadczy o świadomym uczestnictwie skarżącej w karuzeli podatkowej.

Zgodnie z 2 ust. 3 pkt a ww. umowy po zakończeniu napraw i konserwacji i przeprowadzenia rozruchu linii zostanie powołany biegły, który sporządzi operat szacunkowy w celu ewentualnej korekty pierwotnej wyceny linii w kwocie 1.100.000 zł netto, czego zaniechano. W zamian formalnego odbioru przedmiotowej linii potwierdzonej przez biegłego, po dokonaniu koniecznych napraw D. C. zgłosił ustnie wykonanie prac.

Skarżąca nie ponosiła żadnego ryzyka związanego z nabyciem przedmiotowej linii produkcyjnej, bowiem zgodnie z 2 ust. 3 pkt b ww. umowy, jeżeli skarżąca stwierdziłaby, że linii nie dało się naprawić bądź uruchomić, towar miał zostać odebrany przez spółkę H wraz ze zwrotem całości ceny zakupu oraz kosztów poczynionych napraw, co znacznie odbiega od realiów gospodarki wolnorynkowej. Dodatkowo stwierdzono, że zgodnie z umową zawartą 1 czerwca 2017 r. z podmiotem I przedmiot umowy, tj. linia produkcyjna, została określona jako sprawna i po przeglądzie, podczas gdy w tym dniu po pierwsze towar znajdował się w magazynie spółki H i został przetransportowany do skarżącej dopiero 23 sierpnia 2017 r., a po drugie naprawa i przegląd tego towaru miał miejsce w dniach 23-26 sierpnia 2017 r.

W normalnym obrocie wolnorynkowym nabycie określonego towaru poprzedzone jest m.in. negocjacjami odnośnie ceny jego zakupu. Natomiast z akt sprawy nie wynika, żeby cena za oferowany produkt była przedmiotem jakiejkolwiek negocjacji.

Dalej organ podał, że wskazane powyżej okoliczności, tj. udział w karuzeli podatkowej, jednoznacznie dowodzą braku dobrej wiary skarżącej przy realizacji spornych transakcji.

Tym samym skarżąca nie może powoływać się na działanie w "dobrej wierze" i zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika ponad wszelką wątpliwość, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahenta i jej działania przeczą tezie, że nie mogła się dowiedzieć nawet przy zachowaniu minimalnej należytej staranności, że kontrahent, tj. spółka H prowadzi handel towarem w ramach karuzeli podatkowej. Co więcej, okoliczności sprawy wskazują na działanie skarżącej w tym zakresie z pełną świadomością.

Skarżąca gromadziła skrupulatnie dokumentację w celu potwierdzenia dokonania rzeczywistych transakcji, takich jak zamówienia towaru, faktury VAT, potwierdzenia dokonania zapłaty, dokumenty KW, dokumenty transportowe, a także dokumentację fotograficzną. Od strony formalnej transakcje składające się na proceder oszustw podatkowych są z reguły prowadzone w sposób prawidłowy. Dokumentacja tworzona jest starannie właśnie po to, by uwiarygodnić gospodarczy charakter transakcji w celu uwiarygodnienia oszustwa.

Co więcej, nadmierna staranność skarżącej w dokumentowaniu transakcji handlowych z kontrahentami, w tym sporządzanie dokumentacji fotograficznej budzą wątpliwości co to jej rzeczywistości. Nietypowe, nadmierne sformalizowane działania mające na celu udokumentowanie zawieranych transakcji świadczy raczej o świadomości w uczestnictwie w oszustwie karuzelowym, nie zaś o chęci dochowania należytej staranności.

Dodatkowo stwierdzono, że faktura VAT z 18 sierpnia 2017 r. wystawiona przez skarżącą na rzecz podmiotu czeskiego I w kwocie 1.232.000,00 zł, nie obrazuje rzeczywistej transakcji gospodarczej, a jej wprowadzenie do obrotu miało jedynie na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług w ramach tzw. "karuzeli podatkowej", której dalszymi uczestnikami byli również: węgierski podmiot. Zatem należy uznać, że w sierpniu 2017 r. skarżąca nie dokonała transakcji dostawy towaru na rzecz ww. podmiotu I.

Jednocześnie organ stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w sprawie uzasadnia zakwestionowanie faktury VAT z 30 sierpnia 2017 r. wystawionej przez spółkę H z tytułu nabycia walcówki aluminiowej. Również faktury VAT wystawione przez przewoźników ww. linii produkcyjnej, tj. spółkę T z tytułu transportu tego towaru na trasie K.1-C. oraz spółkę A z tytułu transportu towaru na trasie C.-V. k/O., winny zostać zakwestionowane, bowiem stanowiły element tzw. karuzeli podatkowej, a towar w tym przypadku linia do produkcji okien i drzwi z PCV spełniał jedynie rolę nośnika podatku od towarów i usług, który krążył w zamkniętym obiegu. Jednakże z uwagi na brzmienie art. 234 o.p., zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes społeczny (w tym przypadku o naruszeniu prawa nie może być mowy) przyjęto wartość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług obliczoną przez organ pierwszej instancji za właściwą i prawidłową.

Następnie organ stwierdził, że ujawnione nieprawidłowości stanowiły podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okres.

Na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm. – u.p.t.u.). organ pierwszej instancji był zobowiązany do określenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie wynoszącej 100% zawyżenia podatku naliczonego powstałego w wyniku odliczenia przez skarżącą nierzetelnych faktur VAT. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził bowiem, że w deklaracjach VAT-7 za ten okres, skarżąca zawyżyła podatek naliczony, w wyniku odliczenia faktur za nabycie i przechowanie ww. linii produkcyjnej do produkcji okien i drzwi z PCV, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co wyżej wskazano. Ponadto skarżąca świadomie uczestniczyła w tych nierzetelnych transakcjach, co szczegółowo wyżej wskazano. Zatem, w związku z tym, że nieprawidłowość rozliczenia deklaracji VAT-7 za marzec, lipiec i sierpień 2017 r. wynikała z odliczenia faktur, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stwierdzono, że zostały spełnione przesłanki do zastosowania w niniejszej sprawie przepisu art. 112c ust. 1 pkt. 2 u.p.t.u.

Określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za ww. miesiące było zatem konsekwencją stwierdzonych nieprawidłowości i koniecznością wynikającą z wskazanych przepisów prawa.

3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji, w szczególności art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie polegające na wydaniu decyzji określającej w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz ustalającej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w oparciu o bezpodstawne uznanie organu, że transakcje przeprowadzone przez skarżącego były fikcyjne, pomimo braku świadomości skarżącego, że uczestniczy w tzw. obrocie karuzelowym,

2) przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 123, art. 124 i art. 210 § 4 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez:

- przyjęcie przez organ tezy, że skoro firmy współpracujące ze skarżącym dopuściły się naruszenia przepisów podatkowych, to także skarżący musiał je naruszyć, podczas gdy skarżący nie miał prawa uczestniczyć w postępowaniu podatkowym i kontrolnym prowadzonym wobec podmiotów trzecich, a zatem nie miał możliwości wypowiedzenia się co do dowodów przeprowadzonych w tych postępowaniach,

- pominięcie w wydanej decyzji korzystnych dla skarżącego dowodów w postaci przesłuchania w charakterze świadka przedstawicieli bezpośredniego odbiorcy linii produkcyjnej, tj. spółki I, które wykluczają ustalenia organu, że transakcje te były pozorowane

3) przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla skarżącego oraz dokonywanie ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, które są sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przede wszystkim polegających na przyjęciu, że skarżący nie dokonywał faktycznych transakcji gospodarczych, a jedynie dokumentował je celem wyłudzenia podatku zwrotu podatku od towarów i usług, a także świadczących o tym, że organ podatkowy nie ma wiedzy na temat specyfiki działalności prowadzonej przez skarżącego.

Wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazano, że organ podatkowy opiera swoje rozstrzygnięcie na błędnym założeniu, jakoby w rzeczywistości nie doszło do realizacji czynności nabycia i sprzedaży linii do produkcji okien i drzwi z PCV. Biorąc pod uwagę przedstawioną przez spółkę argumentację oraz obszerne zeznania świadków podawane w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych, czynność nabycia i sprzedaży linii cechowała się zarówno "stroną materialną" jak i "stroną formalną". Transakcja nie miała jedynie swojego obrazu w dokumentacji, lecz została rzeczywiście przeprowadzona.

Organ podatkowy jest niekonsekwentny w swoim wnioskowaniu i argumentowaniu. Z jednej strony zarzuca skarżącej niezachowanie należytej staranności (będącą przesłanką niedziałania w dobrej wierze) i wytyka najmniejsze potknięcia jej szeregowych pracowników w tworzeniu dokumentów odzwierciedlających dokonywane przez spółkę operacje gospodarcze. Z drugiej jednak strony, zarzuca "nadmierną staranność w dokumentowaniu transakcji handlowych z kontrahentami".

Absurdalny jest zarzut organu administracji skarbowej, iż spółka gromadząc "skrupulatnie dokumentację" jak zamówienia towaru, faktury VAT, potwierdzenia dokonania zapłaty, dokumenty KW, dokumenty transportowe, a także dokumentację fotograficzną, dokonywał tychże czynności w celu uwiarygodnienia fikcyjnego charakteru transakcji.

Skarżąca do dnia dzisiejszego praktykuje procedury skrupulatnego gromadzenia dokumentacji również fotograficznej, w szczególności dotyczącej realizacji kontraktów na duże kwoty pieniężne.

Zwrócono także uwagę na marżę uzyskiwaną przez skarżącą z tytułu odsprzedaży towaru. Kwestionowane przez organ podatkowy faktury dokumentowały faktyczne nabycie towaru tj. linii do produkcji okien i drzwi z PCV na zasadach gospodarki wolnorynkowej i w dobrej wierze. Celem dokonanych transakcji gospodarczych było osiągnięcie zysku, przy zastosowaniu, jak sam organ podatkowy wykazał, marży ok. 10%. Wskazuje to wyraźnie na rzeczywisty i materialny charakter dokonywanych przez skarżącą transakcji.

Dalej podano, że skarżąca użytkuje hale do dnia dzisiejszego. Spółka w 2017 r. również posiadała pełen dostęp do kompleksu hal wyposażonych w kilka suwnic, gdyż w nich prowadziła swoją działalność produkcyjną polegającą m.in. na naprawach ciężkiego sprzętu produkcyjnego wykorzystywanego w produkcji wyrobów stalowych np. w A1 Huta [...]1 czy Huta [...]2.

Ponadto zeznania ówczesnego prezesa J. K., który w swoich zeznaniach stwierdził, iż zakup linii produkcyjnej dokonywany był pod konkretnego nabywcę, w żaden sposób nie przesądza o tym, iż skarżąca była świadomym uczestnikiem "karuzeli podatkowej" i dokonywała w porozumieniu z innymi nabycia i dostaw linii, nie dysponując realną możliwością rozporządzenia towarem. W chwili nabycia towaru przez skarżącą, linia stanowiła przedmiot realnego rozporządzania czego niezaprzeczalnym faktem jest dokonanie jej naprawy oraz całkowitej zapłaty za nią.

Zauważono dalej, iż data dokumentu PZ jest tożsama z datą faktury. Skarżąca używała do rejestrowania zakupów i sprzedaży programu księgowego posiadającego pewne zapisane algorytmy. Osoba przyjmująca fakturę zakupową, musiała wygenerować z datą zakupu w programie dokument ZK (zakupu) w tym celu musiała przyjąć towar na magazyn dokumentem PZ i inny wypadku nie byłaby w stanie zaewidencjonować linii jako towaru na magazynie.

Organ podatkowy za wszelką cenę stara się podważyć dobrą wiarę skarżącej i przypisać jej świadomość udziału w nadużyciu prawa podatkowego. Argumentacja organu jest niespójna, wybiórcza i dowolna.

Ponadto organ podatkowy błędnie stara się przypisać skarżącej świadomy udział w obrocie karuzelowym. Niedopuszczalne wnioskowanie organu przedstawia się następująco: skoro skarżąca dokonała czynności z nierzetelnymi kontrahentami (co można było stwierdzić dopiero post factum), to wynika stąd, że skarżąca świadomie uczestniczyła w obrocie karuzelowym, przez co nie chroni jej dobra wiara.

Zdaniem skarżącej, działała ona w dobrej wierze, nie wiedząc o istnieniu oszustwa, do którego została nieświadomie wciągnięta. Wyzkazała się starannością, jakiej można było racjonalnie oczekiwać od przedsiębiorcy w weryfikacji kontrahentów oraz towarów, stanowiących przedmiot jej obrotu handlowego.

Zeznania świadków, powoływane w uzasadnieniach obu decyzji, jasno wskazują, że skarżąca dochowała wymogu należytej staranności celem sprawdzenia rzetelności swoich kontrahentów. Osoby, które ówcześnie reprezentowały skarżącą, osobiście odwiedzały siedzibę spółki H. Władze spółki H również były parokrotnie w siedzibie skarżącej. Wynika stąd, że skarżąca nie mogła podejrzewać, iż podejmuje transakcje z nierzetelnym kontrahentem.

W ramach dostępnych każdemu przedsiębiorcy narzędzi zapewnionych mu przez Państwo, skarżąca dokonywała rzetelnej weryfikacji swoich kontrahentów. Zarząd skarżącej był w siedzibie spółki H i oglądał wynajętą halę magazynową w K.1. Jak zeznał ówczesny prezes spółki J. K., sprawdzono czy spółka H jest czynnym podatnikiem VAT na etapie zakończonych negocjacji i przed zaakceptowaniem jej faktury, czyli dokonaniem czynności rodzącej obowiązek podatkowy.

Bez znaczenia dla dowodzenia działania w złej wierze, a w konsekwencji niedochowania przez spółkę należytej staranności, jest podnoszony przez DIAS fakt, iż sprawdzenie formalne spółki H przez pracowników skarżącej nie nastąpiło 20 lutego 2017 na etapie ofertowania. Składanie ofert często w realiach gospodarki rynkowej nie jest jednorazową czynnością w trakcie dokonywania transakcji i co najważniejsze oferta nie jest dokumentem rodzącym skutek podatkowy. Proces ofertowania w realiach życia gospodarczego jest formą prowadzenia dialogu pomiędzy osobami, które deklarują gotowość dostawy danego towaru czy wykonania usługi. Przy procesie ofertowania nie jest koniecznym fizyczne posiadanie w dyspozycji przedmiotu ofertowania. Co więcej, naturalnym jest, że podmiot oferujący dany towar musi posiadać informację oraz możliwości dostarczenia przedmiotu oferty odbiorcy finalnemu w umówionym czasie i miejscu. Proces ofertowania nie zobowiązuje stron do dokonywania jakiejkolwiek weryfikacji (oczywiście inaczej jest w przypadku wystawienia, bądź przyjęcia faktury VAT).

Jak wynika z przedłożonych dokumentów weryfikacja spółki H miała miejsce przed dokonaniem formalnego zakupu linii udokumentowanego wystawioną przez H fakturą zakupu z dnia 31 marca 2017 r., kiedy to spółka H była czynnym i zweryfikowanym podatnikiem VAT, podmiotem z podpisaną umową spółki i wpisem do KRS. W związku z powyższym skarżąca uważa argument DlAS dotyczący braku weryfikacji na etapie ofertowym za zupełnie nietrafny.

Błędna jest również argumentacja organu podatkowego, jakoby niewykonanie w pełni zapisów umowy świadczyć miało o świadomym uczestnictwie skarżącej w karuzeli podatkowej. Organ odnosi się do § 2 ust. 3 pkt a w/w umowy: "Po zakończeniu napraw i konserwacji i przeprowadzenia rozruchu linii zostanie powołany biegły, który sporządzi operat szacunkowy". Gdyby skarżąca była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej, takowy zapis najprawdopodobniej wcale nie pojawiłby się w treści umowy. W zamian formalnego odbioru przedmiotowej linii potwierdzonego przez biegłego, po dokonaniu koniecznych napraw, jak twierdzi organ: "D. C. zgłosił ustnie wykonanie prac Panu K. lub Panu D.". Organ celowo pominął fakt wystawienia przez D. C. świadectwa dla każdego elementu linii gwarantującego jej poprawne działanie. Dokumenty wystawione przez ww. zaopatrzone były jego własnoręcznym podpisem i pieczątką z numerami posiadanych przez niego uprawnień. Taki komplet dokumentów przekazany został zarządowi spółki przez D. C., który dokonał naprawy i sprawdzenia linii. Nie było to więc jedynie, jak twierdzi organ starając się zdeprecjonować wartość dokonanych przez D. C. napraw oraz wystawionych przez niego zaświadczeń, słowne oświadczenie, iż prace zostały wykonane. Na tej podstawie ówczesny zarząd podjął decyzję o niepowoływaniu biegłego.

D. C. oświadczył, że "awaria linii produkcyjnej nie była poważna". Na podstawie tego oświadczenia można wyciągnąć jedynie jeden właściwy wniosek - linia posiadała awarię, jest to sprawa bezdyskusyjna, czyli była ona niesprawna. Po wykonanej pracy D. C. oraz Pana B. linia odzyskała sprawność i jako taka została odsprzedana dalej. Być może doświadczenie życiowe posiadane przez organ podatkowy oraz wiedza techniczna, na podstawie której organ dokonał oceny materiału dowodowego są niewystarczające w tej materii.

Spółka nabyła pełnowartościowy, nadający się do odsprzedania z zyskiem, po przeprowadzeniu koniecznych napraw, towar.

Organ podatkowy zupełnie błędnie i niezrozumiale przyjmuje, że działalność handlowa skarżącej była pozbawiona ryzyka gospodarczego, gdyż cena za oferowany produkt nie była przedmiotem negocjacji. Zgodnie z Kodeksem cywilnym podstawowym sposobem zawierania umów w obrocie gospodarczym jest tryb ofertowy polegający na złożeniu przez jedną ze stron oferty i przyjęciu tejże oferty przez drugą stronę umowy. Zawarcie umowy nie musi być poprzedzone prowadzeniem negocjacji. Brak negocjacji poprzedzających zawarcie umowy przez strony, nie może świadczyć o odbieganiu od realiów gospodarczych oraz prowadzić do wniosku, że transakcja miała charakter pozorny.

Skarżąca podtrzymuje swoją argumentację przytoczoną w złożonym odwołaniu, iż prowadzone przez organy skarbowe postępowania naruszają zasadę obiektywizmu, wyciągając dowolne wnioski sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego.

Organ w swojej argumentacji przytacza fakty mające przemawiać za świadomym uczestnictwem skarżącej w karuzeli podatkowej, pomija zupełnie przy tym brak jakiegokolwiek realnego wpływu skarżącej na zaistniałe poza obszarem jej funkcjonowania i decyzyjności okoliczności.

Skarżąca może jedynie odpowiadać za transport linii z miejscowości K.1 k/P. do C. oraz transport linii z C. do magazynu podmiotu I, któremu sprzedała linie (V. k/O.). Nie są jej znane dalsze transakcje wymienione przez organ z kolejnymi podmiotami. Skarżąca nie była w kontakcie z żadnym z wymienionych dalej nabywców oprócz spółki H, od której nabyła linię oraz I, której odsprzedała linię, nie może więc być obarczana odpowiedzialnością za konsekwencje decyzji nie znanych jej firm czy osób.

Skarżącej nie jest jej znana spółka B ani jej przedstawiciele, nie ma więc logicznych przesłanek świadczących o tym, iż skarżąca realizowała ten sam scenariusz, jaki zakłada organ, tym bardziej że uregulowała całość swoich zobowiązań finansowych wynikających z umowy.

Skarżąca nie miała i nie ma wpływu w jakiej walucie jej kontrahenci dokonują transakcji ze swoimi partnerami handlowymi, o których istnieniu skarżąca nie ma wiedzy. Nie jest jej znana spółka L k.f.t. ani osoby ją reprezentujące, o fakcie wystawienia faktury przez I w złotówkach na rzecz spółki L k.f.t. dowiedziała się z decyzji DIAS i fakt ten nie ma dla niej żadnego znaczenia.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuję:

4. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest:

1) zasadność odliczenia przez skarżącą w okresie marcu, lipcu i sierpniu 2017 r. podatku naliczonego w łącznej wysokości 253.230,00 zł wynikającego z faktur VAT wystawionych przez podmiot H spółka z o.o. z tytułu nabycia towarów, tj. linii produkcyjnej do produkcji okien i drzwi z PCV i usługi przechowywania ww. linii produkcyjnej, które zdaniem organu nie stanowią - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany,

2) zasadność zakwestionowania faktury VAT dotyczącej wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, tj. ww. linii produkcyjnej w łącznej kwocie 1.232.000,00 zł na rzecz podmiotu zagranicznego, tj.: I s.r.o. z siedzibą w V. koło O. w Republice Czeskiej,

3) zasadność ustalenia na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u. dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, lipiec i sierpień 2017 r. w łącznej wysokości 253.230,00 zł.

5. Jednakże rozstrzygnięcie spornego zagadnienia wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku od towarów i usług za okres od marca sierpnia 2017 r.

W ocenie Sądu w nn. sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za ww. okres.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W tej spawie termin płatności zobowiązań za poszczególne miesiące 2017 r. przypadał w 2017 r., wobec powyższego zobowiązania za ww. okresy przedawniały się 31 grudnia 2022 r.

Jak słusznie wskazał organ, do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych doszło w dniu 1 lutego 2022 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p., tj. z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia.

Sąd podziela, pogląd wyrażony w wyrokach NSA z 20 września 2022 r., II FSK 668/22 i z 14 czerwca 2022 r., II FSK 381/22 oraz z 7 grudnia 2023 r., I FSK 1476/23, według którego, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych mogło trwać od doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, ale tylko do daty doręczenia decyzji określającej zobowiązania podatkowe (art. 70 § 7 pkt 4 w zw. z art. 33a § 1 pkt 2 o.p.). W tej sprawie doręczenie decyzji wymiarowej nastąpiło 5 lipca 2022 r.

Stosownie bowiem do art. 70 § 7 pkt 4 o.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu.

Ponadto 18 maja 2022 r. zaistniała druga z przesłanek wskazanych w art. 70 § 6 o.p. skutkująca zwieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem postępowania prowadzonego wobec spółki P, tj. wszczęcie przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w C. wobec osób działających w imieniu i na rzecz skarżącej postępowania karnego skarbowego, o czym spółka P, zgodnie z art. 70c o.p., została zawiadomiona pismem z 30 maja 2022 r. (data doręczenia: 20 czerwca 2022 r.).

Z pisma z 15 września 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wynika, że 28 listopada 2022 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w C. zawiesił przedmiotowe śledztwo.

Wobec powyższego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od marca do sierpnia 2017 r., który upływał z dniem 31 grudnia 2022 r., uległ zawieszeniu 18 maja 2022 r., czyli z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Należy zgodzić się również z organem, że wszczęcie tego postępowania nie miało charakteru instrumentalnego, co wynika z okoliczności wskazanych w zaskarżonej decyzji.

Wobec powyższego, zobowiązania za ww. okresy nie uległy przedawnieniu.

Z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych konieczne jest odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi.

6. W świetle art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie zaś z art. 13 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (...).

Jak stanowi zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Celem spełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest spełnienie trzech warunków.

Po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT.

Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych.

Po trzecie towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu.

Warunkiem formalnym odliczenia podatku naliczonego jest z kolei posiadanie faktury, zawierającej prawem przepisane informacje (por. wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 i 29 oraz powołane tam orzecznictwo).

W razie spełnienia materialnych i formalnych przesłanek odliczenia można odmówić tego prawa w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (tak: wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, pkt 44 i 45). Obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej nie zostają spełnione w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (tak: wyrok TS z 6 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04 pkt 53, 56 i 57). W konsekwencji w wypadku oszustwa popełnionego przez kupującego zasadne jest by uzależnić prawo sprzedawcy do skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT od spełnienia wymogu dobrej wiary. W wypadku gdyby sąd krajowy doszedł do wniosku, że podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowiła część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia tego oszustwa, wówczas sąd ten powinien odmówić podatnikowi możliwości skorzystania ze zwolnienia z VAT (tak: wyrok TS z 6 września 2012 r., C-273/11, pkt 50, 54).

Konkludując tę część rozważań Sąd stwierdza, że w przypadku popełnienia oszustwa podatkowego przez podatnika jak i w sytuacji gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa na gruncie VAT nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów i działalności gospodarczej. W konsekwencji brak jest prawa do odliczenia podatku naliczonego (por. wyrok NSA z 11 października 2018 r., I FSK 1865/16 pkt 3.18). Również opodatkowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru będących częścią oszustwa podatkowego z zastosowaniem stawki 0% uwarunkowane jest od wymogu zachowania dobrej wiary dostawcy realizującego te transakcje.

Istotą karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako WNT oraz WDT, które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy VAT z tytułu WDT. Oszustwo karuzelowe polega (w uproszczeniu) na uzyskaniu od organu państwa zwrotu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów:

- przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub

- przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz jeden lub wiele "buforów". Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje WDT lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (tak: wyrok NSA z 27 listopada 2019 r., I FSK 1608/17).

7. W nn. sprawie organy zasadnie przyjęły, że obiektywnie rzecz biorąc miał miejsce karuzelowy obrót towarem. O tym świadczą okoliczności wskazane przez organ w zaskarżonej decyzji, w tym przede wszystkim fakt, że przedmiotowa linia produkcyjna została sprzedana na rzecz węgierskiej firmy L Kft z siedzibą w B.. Z materiału dowodowego wynika, że transportem nabytej przez spółkę L linii produkcyjnej, zajmowała się firma M K. Z. z siedzibą w M.. Zgodnie z informacją przesłaną przez przewoźnika, towar był przewożony do słowackiej miejscowości C., gdzie był sprawdzany, lecz nie rozładowywany. Docelowym miejscem transportu byt K.1, firma H. Potwierdzeniem tego są również faktury wystawione przez M za transport wraz z wydrukami z systemu ViaToll. Dodatkowo należy zwrócić uwagę na fakt, iż w materiale dowodowym są dokumenty WZ i PZ z 12 września 2017 r. dotyczące przyjęcia do magazynu spółki H linii produkcyjnej do produkcji okien z PCV. Data ta jest tożsama z datą transportu przedmiotowej linii z miejscowości V. do C.. Ponadto z dokumentów przewozowych wynika tożsamość danych kierowcy i pojazdu przewożącego towar do C. i do K.1.

Wszystkie okoliczności wskazane przez organ, same w sobie nie uzasadniają jednak pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego jak i zakwestionowania rzetelności faktur dokumentujących WDT. Samo ustalenie, że transakcje stanowią część zamkniętego łańcucha fakturowania nie wystarczy do odmowy odliczenia podatku naliczonego. W tego rodzaju sytuacji obowiązkiem organu jest dokładne określenie znamion oszustwa i udowodnienie oszukańczych działań oraz wykazanie, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja powoływana dla uzasadnienia tego prawa była związana z rzeczonym oszustwem (por. wyrok TS z 1 grudnia 2022 r., C-512/21, pkt 1. sentencji).

8. Podatnik może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na oszustwo na wcześniejszym etapie obrotu tylko w takiej sytuacji, gdy o tym oszustwie wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności (bez wykonywania czynności, które do niego nie należą) mógł lub powinien o tym wiedzieć.

Nie można przy tym uznać, że pojęcie świadomego uczestnictwa obejmuje zarówno te sytuacje, gdy podatnik posiada pozytywną wiedzę o tym fakcie, jak także te sytuacje gdy w skutek własnego niedbalstwa wiedzy takiej nie powziął. Pojęcie "świadomości" można bowiem łączyć jedynie z pojęciem "wiedzy" o uczestnictwie w oszustwie podatkowym, a "możność lub powinność" wiedzy z "powinnością świadomości" takiego uczestnictwa w przypadku dochowania aktów należytej staranności.

Pojęcia "świadomości" i "powinności świadomości" wiążą się w istocie z oceną elementu subiektywnego po stronie podatnika, a więc oceny, w wyniku której można stwierdzić jego "umyślność" lub "nieumyślność" (niedbalstwo). Umyślność (ujmując oczywiście dla celów tego uzasadnienia w dużym uproszczeniu) obejmuje w omawianej kwestii podatkowej ustalenie (ocenę), że dany podatnik działa w celu popełnienia oszustwa podatkowego (w tym przypadku tzw. "karuzeli podatkowej"), tzn. jest jego organizatorem lub w pełni świadomym faktu tego oszustwa jego uczestnikiem, działającym nie w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści majątkowej niemającej charakteru podatkowego. Dokonane ustalenia organów w tej sferze "świadomości" (umyślności) podatnika muszą jednoznacznie wskazywać na prawidłowość jego oceny co do charakteru takiej świadomości i celowości działania tego podmiotu co do popełnianego oszustwa. W takim przypadku organ powinien przedstawić (zgromadzić) obiektywne i bezpośrednie dowody wskazujące na taką wiedzę (świadomość) podatnika. Dowody w tym zakresie winny jednoznacznie wskazywać na taki charakter świadomości (wiedzy) podatnika. Nie można takich ustaleń czynić jedynie w oparciu o domysły i domniemania, niemające oparcia w faktach (dowodach). Pozbawienie podatnika, wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku, z uwagi na jego świadomość (umyślność) udziału w oszustwie podatkowym, w tym o cechach tzw. karuzeli podatkowej, wymaga udowodnienia poprzez przedstawienie dowodów, które pozwalają na dokonanie jednoznacznych ustaleń faktycznych co do takiego charakteru świadomości (wiedzy) podatnika. Należy pamiętać, że w przypadku braku takich dowodów, a w konsekwencji jednoznacznych ustaleń, nie można rozstrzygać na niekorzyść podatnika.

Brak takich jednoznacznych ustaleń, pozwalających na stwierdzenie po stronie podatnika jego umyślnego działania w zakresie popełnianego oszustwa, pozwala organowi na podjęcie ustaleń (ocen) co do nieumyślnego działania podatnika, mającego charakter niedbalstwa, które przejawia się w niedołożeniu przez niego należytej staranności wymaganej w obrocie pomiędzy profesjonalnymi podmiotami (tzw. staranności kupieckiej). W tym też aspekcie obowiązuje pojęcie tzw. dobrej wiary. W uproszczeniu, podatnikowi można zarzucić niedbalstwo co do uczestniczenia w popełnieniu oszustwa w sferze podatków, jeżeli przy podjęciu aktów tzw. należytej staranności kupieckiej, powinien zorientować się (powinien wiedzieć), że w ramach określonej transakcji uczestniczy w oszustwie mającym na celu uzyskanie korzyści majątkowej (niekoniecznie przez niego) nienależnej podatkowo.

W rozpatrywanej sprawie brak jest jednoznacznych dowodów, które pozwalałyby na stwierdzenie świadomości (umyślności) skarżącej co do uczestnictwa w oszustwie tzw. "karuzeli podatkowej", w szczególności np. poprzez wykazanie uzyskania korzyści majątkowej niemającej charakteru podatkowego (uzyskanie prawa do odliczenia (zwrotu) podatku nie jest taką korzyścią, lecz uprawnieniem podatnika wynikającym z istoty VAT). Jeżeli elementem zwrotu VAT wykazywanego przez podatnika jest VAT przez niego zapłacony dostawcom, nie może on - jako z zasady neutralny (równoważny) - stanowić jakiegokolwiek zysku tegoż podatnika (por. wyrok NSA z 23.04.2024 r., I FSK 382/20, ONSAiWSA 2024, nr 5, poz. 70).

Okoliczności wskazywane przez organ mające potwierdzić świadomość podatnika co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym - w ocenie Sądu – nie pozwalają na stwierdzenie po stronie podatnika jego umyślnego działania w zakresie popełnianego oszustwa.

Organ w zakresie świadomości skarżącej, wskazuję na następujące okoliczności.

Po pierwsze, organ podaje na str. 47 zaskarżonej decyzji, że "także istniejąca dokumentacja związana z przedmiotową transakcją potwierdza świadomość Państwa w uczestnictwie w tzw. "karuzeli podatkowej".

Nie jest jasne jednakże, z których okoliczności podanych wcześniej organ wywodzi świadomość podatnika. W treści zaskarżonej decyzji (do str. 47) wskazuje na różne okoliczności, jednakże nie jest oczywiste czy świadczą one o zasinieniu w nn. spawie "karuzeli podatkowej", nie dochowaniu przez skarżącą należytej staranności, czy też o świadomości skarżącej uczestnictwa w oszustwie.

Jak się zdaje wydawać "istniejąca dokumentacja" jest jedyną okolicznością wskazywaną przez organ, mającą potwierdzić świadomość skarżącej.

W tych ramach organ podaje, że w dacie skierowania zamówienia, spółka H stanowiła podmiot nieistniejący. Spółka ta powstała bowiem umową z 24 lutego 2017 r. i została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego 28 lutego

2017 r.

Jak słusznie wskazuje skarżąca - odpierająca powyższy zarzut - proces ofertowania w realiach życia gospodarczego jest formą prowadzenia dialogu pomiędzy osobami, które deklarują gotowość dostawy danego towaru czy wykonania usługi. Przy procesie ofertowania nie jest koniecznym fizyczne posiadanie w dyspozycji przedmiotu ofertowania. Co więcej, naturalnym jest, że podmiot oferujący dany towar musi posiadać informację oraz możliwości dostarczenia przedmiotu oferty odbiorcy finalnemu w umówionym czasie i miejscu. Proces ofertowania nie zobowiązuje stron do dokonywania jakiejkolwiek weryfikacji (oczywiście inaczej jest w przypadku wystawienia bądź przyjęcia faktury VAT).

Dalej organ zauważa, że umowa zbycia tej linii produkcyjnej zawarta została pomiędzy spółkami H i P 1 marca 2017 r., potwierdzona fakturą z 31 marca 2017 r., a zatem spółka H nabyła i zbyła przedmiotową linię tego samego dnia. Z powyższego wynika, w ocenie organu, że spółka H powstała w celu uczestnictwa w tzw. karuzeli podatkowej.

Jednakże z powyższej okoliczności trudno wywieść świadomość skarżącej. Należy mieć także na uwadze, że skarżąca nabyła przedmioty towar od spółki H umową z dnia 1 marca 2017 r., faktura wystawiona została 31 marca 2017 r., z kolei skarżąca zbyła linię produkcyjną dopiero umową z dnia 1 czerwca 2017 r., faktura wystawiona została dnia 18 sierpnia 2017 r. Nie sposób dopatrzyć się tu - wbrew twierdzeniom organu - szybkiej transakcji w konfiguracji: spółka H – skarżąca – spółka I.

Dalej organ podnosi, iż na etapie składania oferty, skarżąca nie mogła zweryfikować spółki H, z uwagi na fakt, że ta powstała kilka dni po dniu złożenia oferty, co również - jak się zdaje wydawać - ma świadczyć o świadomości skarżącej.

Tymczasem - jak słusznie podnosi się w skardze - jak wynika z przedłożonych dokumentów weryfikacja spółki H miała miejsce przed dokonaniem formalnego zakupu linii udokumentowanego wystawioną przez H fakturą zakupu z dnia 31 marca 2017 r., kiedy to spółka H była czynnym i zweryfikowanym podatnikiem VAT, podmiotem z podpisaną umową spółki i wpisem do KRS, posiadającym pełną i nieograniczoną zdolność do wystawiania faktur VAT. W związku z powyższym argument dotyczący braku weryfikacji na etapie ofertowym jest nietrafny.

Następnie organ wskazuje, że "o fikcyjności transakcji świadczy dokument przyjęcia magazynowego do magazynu spółki P z 31 marca 2017r. nr [...] (k-327), zgodnie z którym w tym dniu przyjęto na magazyn spółki P linię do produkcji okien i drzwi z PCV od spółki H, podczas gdy spółka w okresie marzec-sierpień 2017 r. nie posiadała magazynu, a przedmiotowa linia była w magazynie spółki H, co potwierdził ówczesny prezes J. K.".

Z powyższego wynika, iż również ten dokument - w opinii organu - ma świadczyć o świadomości skarżącej.

Tymczasem jak wynika z zeznań ówczesnego prezesa skarżącej, spółka w 2017 r. nie była właścicielem hal produkcyjnych, w których znajdują się urządzenia i miejsca do składowania materiałów, są one własnością innej spółki. Nadto jak wskazuje się w skardze skarżąca użytkuje te hale do dnia dzisiejszego. Skarżąca w tamtym czasie posiadała pełen dostęp do kompleksu hal wyposażonych w kilka suwnic, gdyż w nich prowadziła swoją działalność produkcyjną polegającą m.in. na naprawach ciężkiego sprzętu produkcyjnego wykorzystywanego w produkcji wyrobów stalowych np. w A1 Huta [...]1 czy Huta [...]2.

Poza tym organ podnosi, że umowa zakupu z 1 marca 2017 r. przedmiotowej linii produkcyjnej nie została w pełni wykonana, co również świadczy o świadomym uczestnictwie skarżącej w karuzeli podatkowej. Organ podaje, że "zgodnie z 2 ust. 3 pkt a ww. umowy po zakończeniu napraw i konserwacji i przeprowadzenia rozruchu linii zostanie powołany biegły, który sporządzi operat szacunkowy, w celu ewentualnej korekty pierwotnej wyceny linii w kwocie 1.100.000 zł netto, czego zaniechano (k-324, str. 2, t. 1). W zamian formalnego odbioru przedmiotowej linii potwierdzonej przez biegłego, po dokonaniu koniecznych napraw D. C. zgłosił ustnie wykonanie prac".

Jak słusznie podnosi skarżąca, organ pominął w tym wglądzie fakt wystawienia przez D. C. świadectwa dla każdego elementu linii gwarantującego jej poprawne działanie. Dokumenty wystawione przez D. C. zaopatrzone były jego własnoręcznym podpisem i pieczątką z numerami posiadanych przez niego uprawnień. Taki komplet dokumentów przekazany został zarządowi spółki przez ww., który dokonał naprawy i sprawdzenia linii. Nie było to więc jedynie słowne oświadczenie, iż prace zostały wykonane. Na tej podstawie ówczesny zarząd podjął decyzję o niepowoływaniu biegłego.

Nie można się również zgodzić z organem, że o świadomości skarżącej uczestnictwa w "karuzeli podatkowej" świadczy zapis w umowie, że jeżeli skarżąca stwierdziłaby, że linii nie dało się naprawić bądź uruchomić, towar miał zostać odebrany przez spółkę H wraz ze zwrotem całości ceny zakupu oraz kosztów poczynionych napraw. Nie można uznać, że zapis taki znacznie odbiega od realiów gospodarki wolnorynkowej.

Dodatkowo organ stwierdził, że zgodnie z umową zawartą 1 czerwca 2017 r. z podmiotem I, przedmiot umowy, tj. linia produkcyjna, została określona jako sprawna i po przeglądzie, podczas gdy w tym dniu po pierwsze towar znajdował się w magazynie spółki H i został przetransportowany do skarżącej siedziby dopiero 23 sierpnia 2017 r., a po drugie naprawa i przegląd tego towaru miał miejsce w dniach 23-26 sierpnia 2017 r. W konsekwencji organ stwierdził, że skarżąca nie działała samodzielnie, lecz w umówionym układzie uczestników "karuzeli podatkowej".

Tymczasem należy zauważyć, iż jak oświadczył D. C. "awaria linii produkcyjnej nie była poważna". Po wykonanej pracy D. C., linia odzyskała sprawność i jako taka została odsprzedana dalej. Jak wynika z materiału dowodowego spółka nabyła pełnowartościowy, nadający się do odsprzedania towar, po przeprowadzeniu koniecznych napraw.

Organ dopatruje się również świadomości skarżącej w braku negocjacji cenowej. Jak słusznie zauważa skarżąca, nie każde zawarcie umowy musi być poprzedzone prowadzeniem negocjacji. Brak negocjacji poprzedzających zawarcie umowy przez strony, nie może świadczyć o tym, że transakcja odbiega od realiów gospodarczych oraz prowadzić do wniosku, że miała ona charakter pozorny.

W ocenie Sądu - wbrew twierdzeniu DIAS - o świadomości skarżącej w oszustwie karuzelowym nie świadczy sposób dokumentowania przedmiotowej transakcji pomiędzy spółką H, a skarżącą. Organ wskazał, że skarżąca zgromadziła skrupulatnie dokumentację w celu potwierdzenia dokonania rzeczywistych transakcji, takich jak zamówienia towaru, faktury VAT, potwierdzenia dokonania zapłaty, dokumenty KW, dokumenty transportowe, a także dokumentację fotograficzną. W opinii organu taka dokumentacja tworzona była starannie właśnie po to, by uwiarygodnić gospodarczy jej charakter w celu uwiarygodnienia oszustwa. Nadmierna staranność skarżącej w dokumentowaniu transakcji handlowych z kontrahentami, w tym sporządzanie dokumentacji fotograficznej, budzą wątpliwości co to jej rzeczywistości.

Jednakże jak wskazuje skarżąca do dnia dzisiejszego praktykuje procedury skrupulatnego gromadzenia dokumentacji również fotograficznej, w szczególności dotyczącej realizacji kontraktów na duże kwoty pieniężne.

Powtórzyć zatem należy, że wyżej wskazane okoliczności mające potwierdzić świadomość podatnika co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, nie pozwalają na stwierdzenie po stronie podatnika jego umyślnego działania w zakresie popełnianego oszustwa.

Nadto podać należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość należy wykazać "anomalię" transakcji w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem – por. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 159/21. W innym wyroku z dnia 7 lipca 2023 r. sygn. akt I FSK 211/19, w którym NSA wskazał, że: "słusznie jednak Sąd pierwszej instancji zauważył, że zaniechania Skarżącej mogłyby implikować negatywne dla niej skutki, gdyby okoliczności towarzyszące nabywaniu towarów były na tyle nietypowe, że powinny wzbudzić u przedsiębiorcy wątpliwości co do zgodności z prawem prowadzonych operacji gospodarczych." W nn. sprawie organ nie wykazał tego typu anomalii.

9. Jednocześnie organ wywiódł, że skarżąca nie dochowała należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym. Z treści decyzji organu odwoławczego można wysnuć, że weryfikacja kontrahentów nie mogła, w ocenie tego organu, ograniczyć się jedynie do sprawdzenia dokumentów rejestracyjnych. Organ pozostawił jednakże otwarty problem tego, co właściwie w jego ocenie miała uczynić strona, by upewnić się co do tego, że ma do czynienia z podmiotem nierzetelnym. Przy czym pod uwagę powinny być wzięte rozsądne możliwości weryfikacji kontrahentów istniejące w ocenianym okresie.

Jak sam wskazuje organ, skarżąca dokonała formalnej weryfikacji kontrahenta Zgromadziła skrupulatnie dokumentację w celu potwierdzenia dokonania rzeczywistych transakcji, takich jak zamówienia towaru, faktury VAT, potwierdzenia dokonania zapłaty, dokumenty KW, dokumenty transportowe, a także dokumentację fotograficzną.

Jak wynika z zeznań ówczesnego prezesa skarżącej, nawiązanie współpracy ze spółką H nastąpiło poprzez wizytę w siedzibie spółki P prezesa tej spółki J. L. na początku 2017 r. Osobiście J. K. był w siedzibie spółki H w K.1. Jak wskazał, firma znajdowała się na części byłej fabryki produkującej okna, gdzie była hala oraz przy wejściu znajdowała się część socjalno-biurowa, a następnie część magazynowa. Spotkania odbyły się w siedzibie spółki P, jeden raz oraz trzy razy w siedzibie spółki H w K.1. Podobnie zeznał prezes spółki H wskazując, że był parokrotnie w siedzibie skarżącej, był to teren dawnej Huty [...], a spotkania z prezesem skarżącej były organizowane także w siedzibie spółki H. Przy załadunku i wyładunku towaru był obecny pracownik skarżącej – M. K. operator wózka widłowego. Przy rozładunku także osobiście był obecny J. K..

Podobnie jeżeli chodzi spółkę I, drugiego bezpośredniego kontrahenta skarżącej. Jak wynika z protokołu przesłuchania J. K., z inicjatywy nabywcy linii do produkcji okien firmy I nawiązała została współsprawca ze skarżącą. Z ramienia firmy czeskiej przyjeżdżał do siedziby skarżącej Pan W.. Z kolei czeska administracja podatkowa przekazała informacje o transakcjach pomiędzy spółką P a I s.r.o. z siedzibą w V., w której: potwierdzona została transakcja sprzedaży linii produkcyjnej przez spółkę P na rzecz I s.r.o.; dostawa towarów miała miejsce z Polski do Republiki Czeskiej w miesiącu sierpniu 2017 r.; towar został rozładowany w miejscowości V., N [...]; płatność została dokonana na rzecz I s.r.o.; towar został odsprzedany na Węgry do firmy L k.f.t. z siedzibą w B., towar został przetransportowany do miejscowości C. na Słowacji; zamówienia oraz korespondencja handlowa odbywały się zarówno drogą telefoniczną jak i emailem; odnośnie transakcji handlowych z P spółka z o.o., przedstawiciel I stwierdził, że chodzi o długotrwałą współpracę w ramach kilku firm czeskich powiązanych osobowo z podatnikiem czeskim. W imieniu spółki P z podmiotem I komunikował się R. D.. Przedstawiciel I wielokrotnie był w biurach jak i pomieszczeniach produkcyjnych spółki P.

Z powyższych okoliczności nie można zatem wywieść, braku zachowania przez skarżącą należytej staranności w relacjach ze swoimi bezpośrednimi kontrahentami.

10. Podsumowując zatem, gdyby skarżąca miała świadomość zaistniałego procederu, albo gdyby przy dołożeniu należytej staranności mogła się o nim dowiedzieć, świadczyłoby to o braku je dobrej wiary, uzasadniającym zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Dowodów na poparcie powyższej tezy jednak w niniejszej sprawie brakuje, a może je zgromadzić wyłącznie administracja podatkowa. Z kolei przedstawione okoliczności, na podstawie jakich przyjęto, że skarżąca wiedziała, iż uczestniczy w nielegalnym procederze, czy też nie zachowała należytej staranności, nie są zdaniem Sądu dostateczne do prezentowania powyższego poglądu.

Określona w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. Ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA w Katowicach z 13.06.2000 r., I SA/Ka 2160/98).

Zatem organ by prezentować pogląd o tym, iż skarżąca miała świadomość uczestnictwa w oszustwie karuzelowym winien zgromadzić materiał dowodowy, który potwierdziłby wywodzoną przez niego tezę. W obliczu zaś materiału dowodowego zaprezentowanego dotychczas, nie sposób przyznać racji takiemu poglądowi.

Powyższe wskazuje na to, że postępowanie podatkowe nie zostało przeprowadzone w sposób rzetelny, zmierzający do realizacji zawartej w art. 122 o.p. zasady prawdy obiektywnej. Nie wyjaśniono wszystkich okoliczności sprawy, a zebrane dowody oceniono z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy, wyrażonej w art. 191 o.p.

Na samym końcu należy odnieść się do najważniejszej okoliczności, przemawiającej za tym, że decyzja organu podatkowego nie może się ostać. Sposób przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania naruszał art. 121 § 1 o.p., który nakazuje prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis ten jest jednym z przepisów określających zasady postępowania podatkowego i ma umocowanie w konstytucyjnej zasadzie demokratycznego państwa prawnego, określonej w art. 2 Konstytucji RP. Tymczasem z treści decyzji można wysnuć, że wszystkie dowody przemawiające na korzyść skarżącej zostały zbagatelizowane, niektóre dowody oceniono w sposób dowolny. Wszystko to powoduje, że postępowania przeprowadzonego przez organ nie można uznać za przeprowadzonego rzetelnie.

11. W realiach sprawy nie było także podstaw do ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania w wysokości 100% podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę H. Ustalenie to nastąpiło z naruszeniem art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Zgodnie z treścią art. 112c ust. 1 u.p.t.u. w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która;

1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.

Podkreślenia przy tym wymaga, że w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej z dnia 1 grudnia 2016 r. (Sejm VIII kadencji, nr druku 965) wskazano na wprowadzenie sankcji w zróżnicowanej wysokości, właśnie z uwagi na jej prewencyjny charakter, przy czym zasadniczo ma ona wynosić 30%. Co jednak dla rozpoznawanej sprawy najistotniejsze, w uzasadnieniu projektu kilkukrotnie wyjaśniono, do kogo skierowana jest sankcja w najwyższej wysokości: "(...) wprowadzono podwyższoną stawkę sankcji (w wysokości 100%) w odniesieniu do przypadków świadomego uczestnictwa w oszustwach podatkowych i osiągania nieuprawnionych korzyści majątkowych kosztem budżetu państwa (...). Podwyższona stawka sankcji w wysokości 100% (...) ma już na celu penalizację ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach (co uzasadnia określenie sankcji tej wysokości – odpowiadającej wysokości uszczuplenia wpływu do budżetu)." Uwzględniając wyłożone przez prawodawcę podatkowego motywy, wskazać należy, że sankcja w najwyższej wysokości ma zastosowanie w przypadku "ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach".

W ocenie Sądu, zgodnie z zasadą proporcjonalności, sankcja w wysokości 100% skierowana jest do oszustów podatkowych, świadomie biorących udział w tego rodzaju transakcjach. Niewątpliwie z takimi sytuacjami będziemy mieć do czynienia, gdy podstawą do odliczenia podatku naliczonego będą tzw. puste faktury sensu stricto, czyli faktury, którym nie towarzyszy w ogóle dostawa towarów ani świadczenie usług. W takiej bowiem sytuacji trudno mówić o nieświadomym przyjmowaniu do rozliczenia tego rodzaju faktur. Ponadto powyższe dotyczyć będzie również faktur, którym wprawdzie towarzyszy obrót towarowy, niemniej jednak towar jest w tych transakcjach jedynie tzw. nośnikiem VAT (np. przy oszustwach typu karuzela podatkowa), a uczestnik takich transakcji jest tego świadomy. Podobnie oceniać należy sytuację, w której faktura jest nierzetelna jedynie od strony podmiotowej, tj. gdy podmiot figurujący na fakturze nie dokonał dostawy towarów lub nie wyświadczył usługi wskazanej na tej fakturze, wówczas, gdy zostanie wykazana świadomość przyjmującego do rozliczenia taką fakturę.

W odniesieniu do sankcji najwyższej (w wysokości 100%) ustalanej w stosunku do podatnika, któremu nie przypisano, uzasadnionego wedle wszelkiego prawdopodobieństwa, świadomego udziału w oszustwie podatkowym, środek ten uznać należy za zbyt dolegliwy w zestawieniu z celem, który ten środek ma realizować.

W ocenie Sądu, z powyższych uwag wynika, że nie w każdej sytuacji, gdy obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynika z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, określenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, przewidzianego w art. 112c u.p.t.u. jest dopuszczalne. Naruszeniem zasady proporcjonalności oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112 byłoby zastosowanie art. 112c pkt 2 u.p.t.u. w każdej sytuacji, automatycznie, bez uwzględnienia takich okoliczności faktycznych, jak to, że podatnik naruszył przepisy podatkowe w skutek niedochowania aktów staranności, bez celowego i świadomego udziału w oszustwie podatkowym.

W sytuacji zatem, gdy – jak w niniejszej sprawie – organ nie wykazał świadomego udziału skarżącej w oszustwie, nie ma podstaw do zastosowania sankcji w jej maksymalnej wysokości. W nn. sprawie, środek ten uznać należy za zbyt dolegliwy w zestawieniu z celem, który ten środek ma realizować.

12. Mając na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję, zobowiązując właściwy organ do uwzględnienia zaleceń Sądu, które wynikają wprost z powyższych wywodów.

Zatem ponownie orzekając w sprawie, organ powinien wziąć pod uwagę wszystkie, przedstawione wcześniej zastrzeżenia Sądu, dotyczące postępowania podatkowego i ustalenia w jego trakcie prawdy obiektywnej (materialnej).

13. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 5.065 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy do skargi.