Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 33/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 212, art. 228 par. 1 pkt. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.) po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi B. H. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 października 2022 r. nr 1001-IOD-2.4102.21.2022.8/U14/ME w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 33/23

UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 28 października 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Widzew z 9 stycznia 2020 r. określającej B.H. (dalej: strona, skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2013 rok w kwocie 83.752,00 zł.

W uzasadnieniu powyższego postanowienia wyjaśniono, że decyzją z 9 stycznia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź - Widzew określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2013 rok opodatkowanych na zasadach określonych w art.30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 83.752,00 zł.

Powyższa decyzja została wysłana za pośrednictwem poczty na adres zamieszkania, tj. ul. [...], [...] Ł. i podwójnie awizowana.

Odwołanie od powyższej zostało złożone w dniu 9 kwietnia 2020 r. Skarżący wystąpił także z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia ww. odwołania wraz z tym odwołaniem.

W treści odwołania oraz we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania skarżący wskazał, że organ podatkowy doręczył pisma w toku prowadzonego postępowania podatkowego, w tym zaskarżoną decyzję na nieprawidłowy adres, tj. Ł., ul. [...], mimo że organowi znany był adres w Ł. przy ul. [...], pod który winna być kierowana korespondencja.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, postanowieniem z 6 sierpnia 2020 r. stwierdził, że odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Widzew z 9 stycznia 2020 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia, określonego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 17 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 510/20 oddalił skargę skarżącego na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 6 sierpnia 2020 r, w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.

W wyniku złożenia przez skarżącego skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 25 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 459/21 uwzględnił skargę kasacyjną skarżącego i uchylił zarówno zaskarżony wyrok w całości, jak i postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 6 sierpnia 2020 r.

Podstawą powyższego rozstrzygnięcia NSA było stwierdzenie, iż w okolicznościach przedmiotowej sprawy, nie zostały dochowane warunki zastępczego doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Widzew z 9 stycznia 2020 r. co oznacza, że nie można uznać, że doszło do skutecznego jej doręczenia w dniu 27 stycznia 2020 r.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi powołując się na art. 170 art. 171 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym oraz art. 228 § 1 pkt 1 art. 144 O.p. stwierdził, że organ pierwszej instancji nie zweryfikował danych uzyskanych z rejestru CEIDG. Na skutek stwierdzonych nieprawidłowości w działaniu organu podatkowego pierwszej instancji, nie zostały dochowane warunki zastępczego doręczenia decyzji określone w art. 150 O.p. i nie można uznać, iż doszło do skutecznego doręczenia ww. decyzji organu pierwszej instancji. Mając na względzie treść przepisu art. 212 O.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stwierdził, że przedmiotowa decyzja nie weszła do obrotu prawnego. Podkreślono jednocześnie, iż nie można uruchomić środka zaskarżenia od decyzji wydanej, a nie doręczonej.

Wobec powyższego uznano, że wniesienie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Widzew z 9 stycznia 2020 r. która nie została doręczona, zgodnie z przepisem art. 228 § 1 pkt. 1 O.p., obliguje organ odwoławczy do stwierdzenia w formie postanowienia o niedopuszczalności odwołania.

Na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 października 2022 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie następujących przepisów mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 216 w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 O.p., polegające na wydaniu postanowienia o niedopuszczalności odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z 9 stycznia 2020 r. ze względu na brak skutecznego doręczenia decyzji w dniu 27 stycznia 2020 r. podczas gdy decyzję skutecznie doręczono w dniu 2 kwietnia 2020 r. a odwołanie złożono w dniu 9 kwietnia 2020 r.,

b) art. 211 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w okresie od 11 maja 2014 r. do dnia 5 października 2021 (Dz.U.2020.2320)) oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez zignorowanie faktu doręczenia pełnomocnikowi skarżącego w dniu 2 kwietnia 2020 r. decyzji za pośrednictwem platformy ePUAP, co spowodowało uznanie, że wniesienie odwołanie od decyzji jest niedopuszczalne, gdyż nie doręczono skutecznie decyzji,

c) art. 200 w zw. z art. 122 O.p. poprzez jego niezastosowanie podczas gdy okoliczności sprawy za tym przemawiały, a udzielenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego pozwoliłoby skarżącemu wskazać na fakt skutecznego doręczenia mu decyzji w dniu 2 kwietnia 2020 r. a organowi merytoryczne rozpoznanie odwołania,

d) art. 212 O.p. poprzez uznanie, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź- Widzew z dnia 9 stycznia 2020 r. nie weszła do obrotu prawnego podczas gdy decyzja ta wywierała skutki prawne od chwili jej doręczenia podatnikowi, tj. od dnia 2 kwietnia 2020 r.

e) art. 122 O.p, polegające na zaniechaniu podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu załatwienia sprawy oraz niewypełnieniu obowiązku doręczenia skarżącemu przedmiotowej decyzji z dnia 9 stycznia 2020 r. pod właściwy adres nałożonego na organ przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 maja 2022 r. w sprawie II FSK 459/21 co w konsekwencji spowodowało działanie na niekorzyść podatnika,

Na podstawie 106 § 3 p.p.s.a. wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z akt postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew w sprawie podatnika B.H. na okoliczność skutecznego doręczenia w dniu 2 kwietnia 2020 r. pełnomocnikowi skarżącego decyzji z dnia 9 stycznia 2020 r.

W związku z powyższym wniesiono o:

a) uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji,

b) na podstawie art. 145a § 1 p.p.s.a zobowiązanie organu do wydania decyzji, w której to decyzji organ rozpozna odwołanie z dnia 09 kwietnia 2021,

c) zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania,

d) rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Z ostrożności procesowej (na wypadek nie podzielenia przez Sąd argumentacji skarżącego wskazanej powyżej), a w przypadku uznania przez Sąd na etapie rozpoznawania skargi, że organ w niniejszej sprawie dopuścił się przewlekłego rozpoznania sprawy stosownie do art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a wniesiono o:

e) zobowiązanie organu do rozpoznania odwołania z dnia – 9 kwietnia 2021 r., względnie o zobowiązanie organu do prawidłowego doręczenia B.H. na adres wskazany w komparycji skargi, a następnie rozpoznanie odwołania z dnia 9 kwietnia 2021 r.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Pismem procesowym z dnia 15 marca 2023 r. strona skarżąca wniosło pismo procesowe stanowiące uzupełnienie skargi. Podniesiono w nim m. in., że do dnia sporządzenia pisma z dnia 15 marca 2023 r. organ nie doręczył na prawidłowy adres przedmiotowej decyzji.

Pismem procesowym z dnia 20 marca 2023 r. organ odniósł się do argumentacji zawartej w powyższym piśmie strony skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie.

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 października 2022 r., w którym organ stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Widzew z 9 stycznia 2020 r. określającej B.H. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2013 rok w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do omówienia przepisów prawa, na których organ oparł swoje rozstrzygnięcie należy wskazać, że ze względu na przedmiot sprawy ocenie podlega przede wszystkim prawidłowość zastosowania przez organ art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Powszechnie przyjmuje się, że niedopuszczalność może wynikać zarówno z przyczyn o charakterze przedmiotowym, jak i podmiotowym. Do przyczyn niedopuszczalności o charakterze podmiotowym zaliczyć należy przypadki wniesienia środka zaskarżenia przez osobę nie mającą do tego legitymacji (np. przez osobę trzecią), bądź przez osobę nie mającą zdolności do czynności prawnych. Natomiast do przyczyn niedopuszczalności o charakterze przedmiotowym zalicza się w szczególności brak przedmiotu zaskarżenia, wyłączenie możliwości wniesienia środka odwoławczego, czy też wyczerpanie przysługujących środków odwoławczych, a także nieistnienie w sensie prawnym przedmiotu zaskarżenia.

Istota sporu w niniejszej spawie koncentruje się wokół odpowiedzi na pytanie czy doręczenie pełnomocnikowi skarżącego skanu decyzji organu I instancji z 9 stycznia 2020 r, poprzez platformę ePUAP, w dniu 2 kwietnia 2022 r. może zostać potraktowane jako skuteczne doręczenie decyzji skutkujące prawem do wniesienia odwołania.

Mając tak zarysowaną płaszczyznę sporu w pierwszej kolejności należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny, w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej skarżącego, wyrokiem z 25 maja 2022 r. (sygn. akt II FSK 459/21) uchylił zarówno wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 grudnia 2020 r. (sygn. akt I SA/Łd 510/20), którym Sąd oddalił skargę skarżącego na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 6 sierpnia 2020 r, w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, jak również zaskarżone postanowienie z dnia 6 sierpnia 2020 r.

Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Ocena prawna może przy tym dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania decyzji.

W tym kontekście należy zaznaczyć, że zasadniczym kryterium legalności decyzji wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek wyroku sądu administracyjnego jest zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania. Niemniej jednak obowiązek ten może być wyłączony w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 9 lutego 2022 r., III FSK 5011/21; 2 marca 2021 r., III FSK 2414/21; 16 grudnia 2021 r., II FSK 856/19; 23 listopada 2021.r, II FSK 567/19; 5 marca 2019 r., II FSK 3044/18; 21 lutego 2018 r., II FSK 353/16).

Natomiast art. 170 p.p.s.a. wyraża istotę mocy wiążącej prawomocnych orzeczeń, która sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. Innymi słowy, moc wiążąca orzeczenia oznacza, że wskazane podmioty muszą przyjąć, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu - a co za tym idzie nie może być już ponownie badana w następnych postępowaniach. Związanie wyrokiem nie dotyczy jednak wyłącznie prawa, ale rozciąga się również na ocenę stanu faktycznego sprawy (por.: M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz (w:) R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2013 r., s. 625; B. Dauter (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2016, s. 889-891). Wartości, które stanowią podstawę tej instytucji opierają się na założeniach pewności i stabilności decyzji sądowych, a tym samym bezpieczeństwa prawnego jednostki. Ponadto ratio legis tego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 27 stycznia 2022 r., I FSK 141/20; 3 grudnia 2021 r., III FSK 4400/21; 12 maja 2021 r., III FSK 3060/21; 19 stycznia 2021 r., II FSK 2588/18; 1 października 2017 r., II FSK 2428/15; 23 czerwca 2017 r., I FSK 1474/15).

Dostrzec przy tym również należy, że wynikająca z art. 171 p.p.s.a. powaga rzeczy osądzonej obejmuje nie tylko sentencję wyroku, ale również jego uzasadnienie w takich granicach, w jakich stanowią one konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia.

W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które stanowiły jego podstawę, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku

W świetle powyższego szczególnego znaczenia nabiera ocena wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wyroku, zgodnie z którą ustalenie prawidłowego adresu strony postępowania podatkowego należy do podstawowych obowiązków organu prowadzącego postępowanie. Zasadą jest, że w myśl art. 148 § 1 O.p. pisma doręcza się podatnikowi będącemu osobą fizyczną na adres jego zamieszkania, a więc miejsca w którym przebywa on z zamiarem stałego pobytu w rozumieniu art. 25 ustawy z 3 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360) i przebywania, o którym z kolei stanowi art. 25 ust. 1 ustawy z 24 września 2010 r. o ewidencji ludności (Dz. U. z 2022 r., poz. 1191). Faktu zamieszkania nie niweczą przejściowe, choćby nawet dłuższe pobyty w innym miejscu. Miejsca zamieszkania nie można jednak utożsamiać z miejscem zameldowania, bo – jak przyjmuje się w utrwalonym już orzecznictwie sądów powszechnych i administracyjnych oraz Sądu Najwyższego – niewykonanie obowiązku meldunkowego nie może przesądzać o fakcie pobytu osoby w danym miejscu. Innymi słowy – niewykonanie prawem nakazanej przepisem ustawy rejestracji zamieszkiwania pod określonym adresem nie determinuje faktów w tym zakresie. Uwaga ta dotyczy wszelkich urządzeń rejestracyjnych, nie tylko ksiąg meldunkowych, a więc w szczególności ewidencji działalności gospodarczej.

NSA wskazał, że obowiązkiem organu ponownie rozpoznającego sprawę będzie doręczenie decyzji na prawidłowo ustalony adres skarżącego, z uwzględnieniem danych zgłoszonych przez podatnika występującego w innym postępowaniu w roli świadka.

Oceniając zatem kluczowy argument skargi, zgodnie z którym decyzja została odręczona skarżącemu za pośrednictwem ePUAP w dniu 2 kwietnia 2020 r. Sąd uznaje go za niezasadny.

Przede wszystkim, przesłanie skanu decyzji organu I instancji przez platformę ePUAP było elementem stanu faktycznego ocenianego w sprawie I SA/Łd 510/20, a następnie w kontroli instancyjnej w wyroku NSA z dnia 25 maja 2022 r.

Niewątpliwe gdyby – tak jak wywodzi strona – uznać fakt przesłania skanu jako wywołującego efekt doręczenia decyzji, znalazłoby to odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 25 maja 2022 r. Tak jednak się nie stało – Naczelny Sad Administracyjny wskazując prawidłowy sposób doręczania przedstawił obszerny wywód dotyczący ustalenia prawidłowego adresu skarżącego (z uwzględnieniem danych zgłoszonych w innej sprawie).

Nie można tym samym zgodzić się z argumentacją strony skarżącej, zgodnie z którą brak wypowiedzenia przez NSA się w przedmiocie przesłania skanu decyzji w dniu 2 kwietnia 2020 r. powoduje, że była to okoliczność nieoceniona i w konsekwencji należy uznać, że w dniu 2 kwietnia 2020 r. skarżący dowiedział się o treści decyzji i tym samym rozpoczął biec termin do wniesienia odwołania.

Odnosząc się z kolei do zarzutu art. 211 O.p (w brzmieniu obowiązującym w okresie od 11 maja 2014 r. do dnia 5 października 2021 r.) trzeba z całą mocą podkreślić, ze strona błędnie utożsamia doręczanie decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej z przesłaniem skanu decyzji na adres ePUAP.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 3 marca 2022 r. skarżąca wniosła o przesłanie skanu dokumentów (k. 66 akt administracyjnych). W odpowiedzi na ten wniosek Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź- Widzew przesłał drogą ePUAP skan decyzji z 9 stycznia 2020 r. (k. 67 kart administracyjnych).

W tym miejscu należy przywołać treść art. 212 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że jedną z cech aktu administracyjnego jest jego zewnętrzny charakter, co oznacza, że musi on być doręczony lub zakomunikowany stronie. Od chwili jego wydania do chwili jego doręczenia akt ten nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Choć już istnieje w przepisanym kształcie, to jednak nie wyszedł na zewnątrz, poza organ administracyjny. Przed doręczeniem decyzja istnieje, natomiast wywiera skutki prawne dopiero z chwilą jej doręczenia. Z tą chwilą wobec strony powstają skutki w postaci nabycia praw lub wykonania obowiązków (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1326/07, Lex nr 489638). W doktrynie i orzecznictwie aprobowany jest pogląd, że decyzje niedoręczone to decyzje nieistniejące, które nie korzystają z przymiotu domniemania prawidłowości i nie wchodzą do obrotu prawnego. Nie ma w tym zakresie znaczenia prawnego okoliczność, że strona uzyskała informację o treści decyzji, jeżeli nie nastąpiło to drogą oficjalnego doręczenia. Przy czym zaznaczyć należy, że skuteczne doręczenie przynajmniej jednej ze stron postępowania powoduje, że akt administracyjny wywołuje skutki prawne, wobec jego wejścia do obrotu prawnego (zob. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2007 r., sygn. akt II OSK 239/07, LEX nr 345938; wyrok NSA z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt I OSK 453/08, LEX nr 529931).

Jeżeli natomiast decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego - musi zawierać kwalifikowany podpis elektroniczny, podpis zaufany albo podpis osobisty. Stosowanie bezpiecznego podpisu elektronicznego na dokumentach jest możliwe na podstawie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o usługach zaufania oraz identyfikacji elektronicznej (Dz. U. z 2020 r. poz. 1173 z późn. zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 20 października 2022 r. (sygn. akt I OSK 1465/22) podkreślił, że pisma w formie dokumentu elektronicznego powinny spełniać wymagania właściwe technologii komunikacji elektronicznej, dlatego istotne jest ustalenie w jaki sposób została podpisana decyzja oraz czy prawidłowo została doręczona. Strona ma bowiem prawo otrzymać egzemplarz decyzji stanowiącej jej oryginał, a wymóg ten będzie spełniony, w razie wybrania kanału komunikacji elektronicznej, tylko w razie przesłania decyzji opatrzonej podpisem elektronicznym.

W rozpatrywanej sprawie dokument (będący skanem decyzji wydanej w formie "papierowej") przesłany na platformę ePUAP w dniu 2 kwietnia 2022 r. nie był oryginałem decyzji opatrzonym podpisem elektronicznym, co powoduje, że nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji (jak postuluje w skardze i pismach procesowych strona skarżącą). Konsekwencją powyższego jest prawidłowe uznanie organu (w postanowieniu, którego legalność jest kontrolowana w niniejszym postępowaniu), że wniesienie odwołania w dniu 9 kwietnia 2020 r. obligowało organ do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania.

Z uwagi na powyższe zarzuty art. 212, art. 216 w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 art. 211 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 5 października 2021 r.) oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. nie zasługują na uwzględnienie.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 200 w zw. z art. 122 O.p. poprzez jego niezastosowanie. Rację ma Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podnosząc, że z literalnego brzmienia owego przepisu wyraźnie wynika, iż przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nie można zatem mówić o błędnym niezastosowaniu owej normy w sytuacji, gdy w danej instancji nie zostanie wydana decyzja podatkowa, np. gdy postępowanie odwoławcze zakończone zostanie postanowieniem wydanym na podstawie art. 228 O.p.

Oczywiście bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 122 O.p polegający na zaniechaniu podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu załatwienia sprawy oraz niewypełnieniu obowiązku doręczenia skarżącemu przedmiotowej decyzji z dnia 9 stycznia 2020 r. pod właściwy adres. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że decyzja ta nie została doręczona w sposób zakreślony wyrokiem NSA z uwagi na fakt, że organ I instancji nie miał jeszcze możliwości podjęcia próby doręczenia na właściwy adres. Wynika to z wszczętego przez stronę i toczącego się obecnie przed sądem postępowania w zakresie kontroli legalności postanowienia w przedmiocie niedopuszczalności odwołania- akta sprawy nie wróciły jeszcze do organu I instancji. Sąd podkreśla, że po prawomocnym zakończeniu postępowania w niniejszej sprawie i po zwrocie akt sprawy organowi I instancji, podstawowym jego obowiązkiem będzie doręczenie decyzji z dnia 9 stycznia 2020 r. w myśl wytycznych wynikających z wyroku NSA z dnia z 25 maja 2022 r.

Przy okazji rozpatrywaniu powyższego zarzutu, nie może umknąć uwadze Sądu, wewnętrzna sprzeczność w argumentacji skargi polegająca na tym, iż rdzeń argumentacji strony opiera się na twierdzeniu, że decyzja została skutecznie doręczona drogą ePUAP w dniu 2 kwietnia 2020 r., z drugiej zaś strony formułowany jest zarzut, że decyzja ta nie została doręczona w sposób zakreślony wyrokiem NSA.

Wnioski dowodowe zgłoszone przez skarżącego Sąd postanowił, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. oddalić, z uwagi na fakt, że w sprawie nie zaistniały żadne istotne wątpliwości wymagające wyjaśnienia.

Jak niezrozumiały należy ocenić wniosek skargi dotyczący stwierdzenia dopuszczenia się, przez organ, przewlekłego rozpoznania sprawy i zobowiązanie organu do rozpoznania odwołania, względnie do zobowiązanie organu do wskazanych w skardze czynności. Sąd podkreśla, że przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu sądowadministracyjnym jest postanowienie w przedmiocie niedopuszczalności odwołania, nie zaś skarga nie przewlekłe działanie organu.

Z uwagi na powyższe skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a k.ż