Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 376/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 239b par. 1 i par. 2, art. 70 par. 6 pkt 4, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 12 września 2023 r. sprawy ze skargi Z. Z. w B. sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 lutego 2018 r. nr 0401-IEW.4253.2.2018 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz Z. Z. w B. sp. z o.o. w B. kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] listopada 2017 r. w części określającej [...] w B. sp. z o.o. w B. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące luty-maj i lipiec 2012 r.

Po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...] lutego 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że nie budzi wątpliwości okoliczność, iż na dzień wydania postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności okres do upływu terminu przedawnienia należności w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2012 r. określonych Spółce decyzją nieostateczna był krótszy niż 3 miesiące. Zobowiązanie określone przedmiotową decyzją, z uwagi na okoliczność niewystąpienia zdarzeń skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu jego przedawnienia, ulegały przedawnieniu z dniem [...] grudnia 2017 r. Zatem przesłanka zawarta w art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.), uzasadniająca nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] listopada 2017 r. została zrealizowana, bowiem termin do upływu przedawnienia zobowiązania określonego tą decyzją, który przypada na koniec 2017 r., jest w dacie wydania zaskarżonego postanowienia krótszy niż trzy miesiące. Biorąc pod uwagę zasadę niewykonalności decyzji nieostatecznej oraz skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego (stosownie do uregulowań art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) organ stwierdził, iż okoliczność rychłego upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który w przedmiotowej sprawie był krótszy niż trzy miesiące oraz okoliczność wniesienia odwołania, świadczy o spełnieniu przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z § 2 art. 239b O.p., tj. wystąpieniu prawdopodobieństwu niewykonania określonego decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. zobowiązania w podatku od towarów i usług. Organ podkreślił, że natychmiastowa wykonalność decyzji wynikająca z nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest przejawem tymczasowej ochrony prawnej i ma charakter zapobiegawczy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że po wydaniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej (tj. po dniu [...] listopada 2017 r.) doszło w dniu [...] grudnia 2017 r. do zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych Spółki. W ocenie organu, gdyby nie postępowanie egzekucyjne, na którego uruchomienie pozwalał rygor natychmiastowej wykonalności zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od lutego do maja 2012 r. oraz lipiec 2012 r., którego Spółka dobrowolnie nie uregulowała, wygasłoby wskutek przedawnienia. Natomiast zastosowanie skutecznego środka egzekucyjnego, nie tylko przerwało bieg terminu przedawnienia w/w zobowiązania podatkowego, ale jednocześnie umożliwiło jego wykonanie w przyszłości w drodze postępowania egzekucyjnego. Powyższe oznacza, że zarzut zażalenia dotyczący naruszenia art. 239b § 2 O.p. jest chybiony. Dyrektor nadmienił, że dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności z art. 239b § 1 pkt 2 O.p., organ w celu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie musi wykazać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest wykazanie, iż nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, że stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania. Rolą organu podatkowego jest jedynie uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania. Dyrektor wskazał, że nie kwestionował prawa strony do skorzystania z przysługującego środka zaskarżenia, jednak w jego ocenie okoliczność ta tworzy określone elementy stanu faktycznego, którego całokształt wpływa na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania. Dyrektor stwierdził, że przedstawione okoliczności (nieskładanie sprawozdań finansowych, brak majątku gwarantującego uregulowanie zaległości podatkowych) stanowią dodatkowy argument uprawdopodobniający obawę niewykonania zobowiązań podatkowych.

W skardze do tut. Sądu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając naruszenie art. 239 § 1 pkt 2 i 4 O.p. Wskazała, że błędne jest ustalenie organu podatkowego, iż nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nastąpiło w okresie krótszym niż 3 miesiące do przedawnienia. Organ podatkowy pominął, że w dniu [...] marca 2017 r. została wydana decyzja, na mocy której zostało zabezpieczone zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lata 2012 i 2103. Decyzja ta została wydana w oparciu o art. 33 O.p. Na jej podstawie wystawiono zarządzenia zabezpieczenia i w egzekucyjnym postępowaniu zabezpieczeniowym zajęto majątek Spółki. Oznacza to, że zdaniem Strony doszło do przerwania biegu przedawnienia, a więc w listopadzie 2017 r. nie miała miejsca sytuacja, w której upływu przedawnienia pozostało mniej niż 3 miesiące. Ponadto Spółka wskazała, że w toku postępowania egzekucyjnego zabezpieczającego zajęte zostały nie tylko rachunki bankowe Spółki, ale przede wszystkim zajętych zostało 285 udziałów w [...] Sp. o.o. z siedzibą we W. (obecnie [...] Sp. z o.o. we W.). W dacie zajęcia wartość księgowa tych udziałów przekraczała kilkukrotnie ość zabezpieczanego zobowiązania. Spółka sama wskazała organowi podatkowemu ten składnik majątku do zajęcia, zatem organ nie może się tłumaczyć, że o nim nie wiedział, udziały te zostały zajęte i zajęcie to nadal obowiązuje. Oznacza to, że nie zachodzi również druga z przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Wręcz przeciwnie, Spółka posiada majątek o wartości przewyższającej wysokość zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić zastaw skarbowy, który korzystałby z pierwszeństwa zaspokojenia, gdyby tylko organ podatkowy chciał taki zastaw ustanowić.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 784/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę strony skarżącej.

Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożyła strona skarżąca.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 16 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 764/19, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że słuszny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: p.p.s.a.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, aby dokonano oceny wpływu ewentualnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na możliwość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 O.p., co ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem.

W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Przystępując do rozważań podnieść należy, że Sąd orzeka w niniejszej sprawie, będąc związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 16 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 764/19 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżone postanowienie winno zostać uchylone.

Przedmiotem kontroli jest postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik US) z dnia [...] listopada 2017 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności odnośnie do decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] listopada 2017 r., którą organ określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za okres od lutego 2012 r. do grudnia 2012 r. w łącznej kwocie [...]zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od lutego do grudnia 2012 r. Z postanowieniem o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności strona się nie zgodziła.

Należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa, O.p.) decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Natomiast w myśl art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Artykuł 239 b § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Przesłanki określone w art. 239b § 1-4 Ordynacji podatkowej mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Warunkiem koniecznym jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej).

Fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Należy podkreślić, że przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia.

W ocenie Sądu przedstawione w zaskarżonej decyzji okoliczności (nieskładanie sprawozdań finansowych, brak majątku gwarantującego uregulowanie zaległości podatkowych) organ poprawnie zinterpretował jako argument uprawdopodobniający obawę niewykonania zobowiązali podatkowych.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy w ocenie Sądu jednak co najmniej przedwcześnie powołał się na występowanie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 oraz art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym w niniejszej sprawie nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] listopada 2017 r. w części określającej Spółce [...] w B. wysokość zobowiązania podatkowego za okres od lutego 2012 r. do maja 2012 r. oraz lipiec 2012 r. w łącznej kwocie [...]zł było przedwczesne.

Wątpliwości Sądu w niniejszej sprawie budzi bowiem okoliczność, czy na dzień wydania postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności (tj. na dzień [...] listopada 2017 r.) okres do upływu terminu przedawnienia należności w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2012 r. określonych Spółce decyzją nieostateczną był krótszy niż 3 miesiące.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

W aktach postępowania administracyjnego znajduje się decyzja Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2017 r., którą orzeczono o zabezpieczeniu na majątku Spółki (k. 2 akt administracyjnych). Następnie na kartach 2a do 2m akt administracyjnych znajdują się zarządzenia zabezpieczenia wystawione z datą [...] marca 2017 r. W przedłożonych wraz ze skarga aktach sprawy brak jest informacji wskazującej na datę doręczenia ww. decyzji oraz zarządzeń. Kolejnymi dokumentami przedłożonymi Sądowi są bowiem częściowo nieczytelne potwierdzenie doręczenia, w których jako przedmiot przesyłek kierowanych do Strony, [...] sp. z o.o. i Sądu Rejonowego we W. są pisma z maja i czerwca 2017 r. (k. 3-4 akt administracyjnych). Wskazać przy tym należy, że decyzja z dnia [...] marca 2017 r. została uchylona w części, zaś w części utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2017 r. (k. 11 akt administracyjnych).

Reasumując, w aktach postępowania administracyjnego znajduje się informacja o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Spółki, co mogło mieć wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stosownie do art. 70 § 6 pkt 4 O.p. i powinno być przeanalizowane przez organ przy wydawaniu postanowienia z dnia [...] lutego 2018 r. o utrzymaniu w mocy postanowienia Naczelnika US o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności z dnia [...] listopada 2017 r. Postanowienia organów obu instancji w przedmiotowym zakresie zostały oparte o przesłankę wynikającą z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. stanowiącą, że nadanie rygoru natychmiastowej wymagalności jest możliwe, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Tymczasem w aktach sprawy brak jest dokumentów potwierdzających, że w dniu [...] listopada 2017 r. okres przedawnienia zobowiązań Strony za luty 2012 r., marzec 2012 r., kwiecień 2012 r., maj 2012 r. lipiec 2012 r. był krótszy niż 3 miesiące. W aktach znajdują się natomiast decyzje z [...] marca 2017 r. i [...] lipca 2017 r. oraz liczne zarządzenia z [...] marca 2017 r., których skutki prawne i wpływ na wynik postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostały poddane analizie przez organ odwoławczy. W zaskarżonym postanowieniu organ jedynie arbitralnie stwierdził, że "nie budzi bowiem wątpliwości okoliczność, że na dzień wydania postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności (tj. na dzień [...] listopada 2017 r.), okres do upływu terminu przedawnienia należności w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2012 r. określonych Spółce decyzją nieostateczną był krótszy niż 3 miesiące". W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie okazał się niewystarczający do poznania stanu faktycznego w stopniu pozwalającym na przeprowadzenie prawidłowego wnioskowania i rozstrzygnięcia sprawy w kontekście przesłanek uzasadniających nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

W tym miejscu Sąd nie przesądza o tym, czy bieg terminu przedawnienia zobowiązań Strony za luty 2012 r., marzec 2012 r., kwiecień 2012 r., maj 2012 r. lipiec 2012 r. uległ zawieszeniu, i czy okres ewentualnego zawieszenia był na tyle długi, że niezasadne było wydanie przez organ zaskarżonego postanowienia. Istnienie w aktach sprawy decyzji z [...] marca 2017 r. i [...] lipca 2017 r. oraz zarządzeń z [...] marca 2017 r. wymaga jednak ustalenia daty doręczenia tychże dokumentów oraz przeprowadzenia przez organ analizy ich treści oraz wpływu doręczenia tych dokumentów na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony. Następnie organ - uwzględniając poczynione ustalenia i dokonane analizy - oceni, czy zostały zrealizowane przesłanki uzasadniające nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 239b § 1-4 O.p.). Powyższe wskazania Sądu organ uwzględni stosownie do art. 153 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze zaskarżone postanowienie należało uchylić stosownie do art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. bowiem wydając zaskarżone postanowienie organ naruszył art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Przepisy te stanowią, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.), organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.) i na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenić czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Następnie poczynione ustalenia i oceny dokonane przez organ powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.) przy czym uzasadnienie faktyczne powinno zawierać m.in. wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.).

W punkcie drugim sentencji Sąd na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a. zasądził od organu na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. Zasądzona kwota stanowi koszty zastępstwa procesowego wykonywanego przez radcę prawnego w wysokości [...] zł (stosownie do § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych, Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) wraz uiszczonym przez stronę wpisem sądowym w kwocie [...]zł. Do akt sprawy nie zostało złożone potwierdzenie uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, zatem nie było podstaw do zasądzenia jej zwrotu.

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

J. Ziołek J. Szulc U. Wiśniewska