Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 871/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 1 września 2023 r. nr sygn. SKO Gd/2779/23 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 22120 (dwadzieścia dwa tysiące sto dwadzieścia zotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem nadanym w placówce pocztowej w dniu 30 grudnia 2022r. Spółka "P. " S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca), zwróciła się do Burmistrza Miasta i Gminy Sztum (dalej: Burmistrz) o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 1.130.288,00 zł. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2017 rok. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że Spółka w roku 2017 przyjęła nieprawidłową (zawyżoną) podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla posiadanych obiektów elektrowni wiatrowych, co doprowadziło do zawyżenia wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku.

Decyzją z dnia 21 lutego 2023 r. Burmistrz odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 1.130.288,00 zł, a także określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 2.022.741,00zł.

Po rozpoznaniu wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku (dalej: SKO) uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i odmówiło stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 1.130.288,00zł.

Po przytoczeniu treści przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz 4 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm., dalej: u.p.o.l.), w brzmieniu obowiązującym w 2017 roku SKO podniosło, że w niniejszej sprawie organy podatkowe są związane ocenami prawnymi zawartymi w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych (tj. WSA z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1257/17, WSA z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 614/18, NSA z dnia 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 815/21), które zapadły w sprawie wniosku Spółki o wydanie przez Burmistrza Miasta i Gminy Sztum indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości.

SKO przypomniało, że w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1257/17, przesądzono, iż - skoro podatnik wskazał we wniosku, że na wartość początkową urządzeń wiatrowych dla celów amortyzacji składają się także wydatki na inne elementy (oprogramowanie, wciągarka, oświetlenie), które zostały skapitalizowane w wartości środków trwałych stanowiących części elektrowni wiatrowej, to oznacza, że były one amortyzowane, a zasadą jest określenie podstawy opodatkowania budowli zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., natomiast inne sposoby opodatkowania, na zasadzie wyjątków, określone zostały w przepisach art. 4 ust. 4-6 u.p.o.l. - to organ prawidłowo ocenił, że żaden z tych wyjątków nie wystąpił w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i nie ma podstaw do ustalania wartości urządzeń wiatrowych według wartości rynkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 815/21 zaakceptował stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym w sytuacji gdy w wartości początkowej należących do skarżącej urządzeń wiatrowych, ustalonej dla potrzeb amortyzacji, zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, ale także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, to oznacza że te elementy i infrastruktura towarzysząca są amortyzowane w ramach amortyzacji całego urządzenia wiatrowego. Nie można więc twierdzić, że w takiej sytuacji nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Zatem, brak wyodrębnienia wartościowego wszystkich elementów składających się na budowle nie uzasadnia ustalenia wartości budowli według cen rynkowych, bowiem - zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. - może to nastąpić jedynie wówczas, gdy takie odpisy amortyzacyjne nie są dokonywane, co oznacza, że w zakreślonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie było podstaw do odstąpienia od zasady ustalania wartości początkowej budowli na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Kolegium stwierdziło zatem, że w sprawie opodatkowania budowli Spółki nie znajduje zastosowania przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

SKO dostrzegło przy tym, że w aktualnym orzecznictwie przyjmuje się, że w sytuacji gdy budowla nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa, o której mowa w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. (zob. m.in. wyroki NSA: z 15 stycznia 2020 r., II FSK 352/18; z 23 stycznia 2020 r., II FSK 353/18; z 31 stycznia 2020 r., II FSK 426/18; z 4 lutego 2020 r" II FSK 2584/19; z 12 lutego 2020 r" II FSK 796/18; z 6 marca 2020 r., II FSK 1259/18; z 3 marca 2021 r., III FSK 919/21; z 12 października 2021 r., III FSK 1755/21; z 11 maja 2022 r., III FSK 2061/21; z 11 października 2022 r., III FSK 968/21). Organy podatkowe w niniejszej sprawie są związane ocenami prawnymi zawartymi w prawomocnych wyrokach: WSA z dnia 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1257/17, WSA z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 614/18, NSA z dnia 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 815/21, które zapadły w sprawie wniosku Spółki o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie decyzji SKO z dnia 1 września 2023 r., zarzucając:

1. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) przepisu art. 153, art. 170 oraz art. 171 PPSA, poprzez autorytarne stwierdzenie przez Organ podatkowy (a następnie przez SKO w Decyzji SKO), że Spółka jest w odniesieniu do obecnie trwającego postępowania nadpłatowego związana prawomocnymi wyrokami sądów administracyjnych wydanymi w ramach odrębnego postępowania interpretacyjnego, podczas gdy w tym postępowaniu rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o inny stan faktyczny i które to postępowanie - nawet pod względem przedmiotowym - nie było tożsame z trwającym postępowaniem nadpłatowym;

b) przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez odmowę Spółce nadpłaty w podatku od nieruchomości, uznanie, iż odwołanie nie jest zasadne oraz stwierdzenie, że Decyzja Burmistrza nie zawiera jakichkolwiek innych naruszeń przepisów postępowania oprócz orzekania co do wysokości zobowiązania po upływie terminu przedawnienia, w sytuacji:

• autorytarnego uznania, że stan faktyczny w postępowaniu nadpłatowym (w obrębie którego istnieją pełne możliwości dowodowe) jest identyczny jak w postępowaniu interpretacyjnym (w obrębie którego możliwości dowodowe są ograniczone do stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wskazanego przez podatnika) bez przeprowadzenia jakichkolwiek działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego i wyjaśnienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

• nieprzeprowadzenia przez Organ podatkowy jakiegokolwiek rozszerzonego postępowania wyjaśniającego (np. oględzin) oraz niesporządzenia własnej opinii w zakresie wartości budowli elektrowni wiatrowych w Mieście i Gminie Sztum, pomimo świadomości istnienia w obrębie poszczególnych środków trwałych elementów niestanowiących budowli elektrowni wiatrowej (ich zagregowania w poszczególnych środkach trwałych), a z drugiej strony uznanie pierwotnej deklaracji podatkowej Spółki na podatek od nieruchomości za 2017 r. za prawidłową (tj. zaakceptowanie - z pełną premedytacją - deklaracji podatkowej w ramach której, w ramach podstawy opodatkowania budowli, zostały wykazane do opodatkowania podatkiem od nieruchomości również elementy niestanowiące budowli), pomimo wskazywania na powyższe przez Podatnika, co zdaniem Spółki świadczy o tym że na potrzeby niniejszego rozstrzygnięcia Organ podatkowy przyjął autorskie zasady postępowania podatkowego (przeciwne do tych ujętych w przepisach Ordynacji podatkowej), czyli działanie w oparciu o zasadę nieufności do podatnika, domniemanie nieprawidłowości jego twierdzeń czy rozstrzyganie wątpliwości dotyczących stanu faktycznego i prawnego na jego niekorzyść (in dubio pro fisco);

c) przepisu art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę Spółce nadpłaty w podatku od nieruchomości, uznanie, iż odwołanie nie jest zasadne oraz stwierdzenie, że Decyzja Burmistrza nie zawiera jakichkolwiek innych naruszeń przepisów postępowania oprócz orzekania co do wysokości zobowiązania po upływie terminu przedawnienia, w sytuacji braku wyczerpującego zebrania i rozpoznania całego materiału dowodowego przez Organ podatkowy, a w szczególności arbitralnego odrzucenia i pominięcia opinii o wartości rynkowej budowli elektrowni wiatrowych należących do Spółki, sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego Pana P.C. (dalej: Wycena), dołączonej do złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a jednocześnie nie odniesienie się do niej - pod względem merytorycznym - w żadnym miejscu Decyzji Burmistrza (a następnie w Decyzji SKO);

d) przepisu art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 w zw. z 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie w ramach uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, dlaczego Organ Odwoławczy - podobnie jak Organ podatkowy - orzekając o kwestii przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania budowli elektrowni wiatrowych Spółki (w stanie prawnym na 2017 r.), postanowił całkowicie odrzucić konkluzje wynikające z jednolitej i ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych powstałej w odniesieniu do powyższych kwestii, a z drugiej strony uznał przykładowo, w odniesieniu do ustalania podstawy opodatkowania, że sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych", użyte w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów (w tym m.in. do przypadku braku tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a środkiem trwałym od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne), co wskazywałoby, iż SKO zgadza się ze stanowiskiem Spółki w tym zakresie.

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) dokonanie błędnej wykładu przepisów art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: UPOL), art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo Budowlane (dalej: UPB) oraz art. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (dalej: UIEW), a przez to ich niewłaściwe zastosowanie, poprzez odmowę Spółce nadpłaty w podatku od nieruchomości, uznanie, iż odwołanie nie jest zasadne oraz stwierdzenie, że Decyzja Burmistrza nie zawiera jakichkolwiek naruszeń przepisów prawa materialnego, a przez to przyjęcie, podobnie jak Organ podatkowy, iż - w brzmieniu przepisów obowiązujących w 2017 r. - przedmiotem opodatkowania w przypadku budowli elektrowni wiatrowej należącej do Spółki jest elektrownia wiatrowa jako całość, składająca się z wszystkich elementów budowlanych jak i niebudowlanych, w tym również z tych wykraczających poza enumeratywnie określony katalog ujęty w art. 2 UIEW, podczas gdy przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w odniesieniu do elektrowni wiatrowych, były objęte wyłącznie ich części budowlane (tj. wieża, fundament) oraz wyszczególnione w art. 2 pkt 2 UIEW elementy techniczne (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu);

b) dokonanie błędnej wykładni przepisów 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 UPOL w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 UPOL, art. 3 pkt 1 i 3 UPB oraz art. 2 pkt 1 i 2 UIEW, a przez to ich niewłaściwe zastosowanie, poprzez odmowę Spółce nadpłaty w podatku od nieruchomości, uznanie, iż odwołanie nie jest zasadne oraz stwierdzenie, że Decyzja Burmistrza nie zawiera jakichkolwiek naruszeń przepisów prawa materialnego, a przez to przyjęcie, podobnie jak Organ podatkowy, iż - w brzmieniu przepisów obowiązujących w 2017 r. - zasadne jest określenie wartości budowli elektrowni wiatrowych należących do Spółki, a tym samym podstawy ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości w oparciu o podatkową wartość początkową poszczególnych środków trwałych, w których zalokowane zostały zarówno wydatki na poszczególne składniki składające się na część budowlaną / techniczną elektrowni wiatrowej, jak i wydatki na różnorodne urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej - urządzenia wiatrowe, a także inne elementy oraz infrastrukturę towarzyszącą (w tym m.in. system Y., system S., instalacje elektryczne, transformatory, konwertery, oświetlenie w turbinie, wiatromierz, anemometr, instalacje odgromowe, wciągarka łańcuchowa, prawa autorskie do utworów powstałych w związku z realizacją kontraktu budowlanego itp.), ustaloną zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 UPOL (dalej: Wartość Inwentarzowa), podczas gdy powyższe jest wynikiem zastosowania przez Burmistrza wykładni rozszerzającej norm prawa podatkowego i skutkuje bezprawnym rozszerzeniem obowiązku podatkowego, bowiem w niniejszym przypadku ma tożsamości pomiędzy budowlą elektrowni wiatrowej będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, a dodatkowo Spółka wskazywała, iż nie jest możliwe ustalenie wartości początkowej o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 UPOL wobec należących do niej budowli elektrowni wiatrowych znajdujących się na terenie Miasta i Gminy Sztum - z tego względu podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa ustalona zgodnie z art. 4 ust. 5 UPOL.

SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Organy podatkowe rozpoznając wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017 błędnie przyjęły, że z mocy art. 153 i 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: PPSA) były związane oceną prawną zawartą w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych wydanych w ramach postępowania interpretacyjnego.

W kwestii tej jednoznaczne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie prawa podatkowego:

• (...) Ocena prawna wyrażona w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie wiąże w sprawie wymiarowej, w tym samym stanie faktycznym, będącej konsekwencją niezastosowania się przez podatnika do interpretacji wydanej w jego indywidualnej sprawie (por. B. Dauter, 1.5. Związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania [w:] Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2014);

• (...) Przy sądowej kontroli spraw podatkowych, których wszczęcie poprzedziło wydanie urzędowych interpretacji, zweryfikowanych następnie przez sąd, powstaje wątpliwość odnośnie do tego, czy sąd rozpatrujący sprawę podatkową związany jest orzeczeniem, które zostało wydane w sprawie interpretacji. W szczególności powstaje pytanie, czy stanowisko, w którym sąd w wyroku w przedmiocie interpretacji dokonał odmiennej interpretacji przepisów prawa podatkowego od dokonanej przez zainteresowanego we wniosku o interpretacje, wiąże skład sądu rozpatrującego sprawę podatkową w tożsamym z opisanym we wniosku o interpretacje stanie faktycznym. Wydaje się, że na pytanie to należy odpowiedzieć negatywnie. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. W literaturze przedmiotu uważa się że w zwrocie "w sprawie" chodzi w danym przypadku o konkretną sytuację faktyczną, w której wzajemne uprawnienia i obowiązki indywidualne podmiotu oraz administracji publicznej podlegają prawnej kwalifikacji na podstawie przepisów prawa materialnego. Zatem przesłanką związania sądu innym orzeczeniem jest konieczność rozstrzygania w sprawie, w której występuje ten sam, konkretny stan faktyczny. Ustalenia stanu faktycznego sąd dokonuje każdorazowo na podstawie akt sprawy. Natomiast we wniosku o interpretację zawarty jest stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe w taki sposób, jak je postrzega wnioskodawca. W danej sprawie podatkowej sąd zazwyczaj orzeka o zobowiązaniu ustalonym lub określonym w konkretnej wielkości. Przedmiotem rozpoznania sądu jest zatem zazwyczaj zobowiązanie podatkowe w określonym podatku. Orzekając w sprawie interpretacji sąd nie rozstrzyga o konkretnym zobowiązaniu, ale dokonuje jedynie interpretacji oderwanego od konkretnych wielkości stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Wreszcie instytucja interpretacji ma na celu zapewnienie podatnikowi pewności prawnej w postaci ochrony przed negatywnymi skutkami podatkowymi i karnymi. Z ochrony tej podatnik może skorzystać jednak tylko w przypadku zastosowania się do interpretacji. Nie można natomiast negatywnych skutków dla podatnika wywodzić z samego postępowania niezgodnego z wydaną interpretacją. Żaden przepis nie nakłada obowiązku stosowania się do interpretacji, nawet jeżeli została ona poddana kontroli sądowej. Ewentualne określenie czy ustalenie zobowiązania podatkowego, naliczenie odsetek czy też pociągnięcie do odpowiedzialności karnej skarbowej nastąpić mogą tylko wtedy, kiedy postępowanie podatnika będzie naruszało konkretne przepisy prawa podatkowego, a nie tylko treść interpretacji. Zatem sąd rozpatrujący skargę w sprawie podatkowej za każdym razem powinien rozważyć zgodność decyzji podatkowej z prawem, a nie z interpretacją. Wsparciem dla tej argumentacji niech będzie również to, że interpretacja nie korzysta z powagi rzeczy osądzonej ani nie ma też przymiotu ostateczności (R. Wiatrowski, Wybrane aspekty sądowej kontroli indywidualnych interpretacji podatkowych, ZNSA 2010, nr 2, str. 64-74);

• (...) sytuacja powagi rzeczy osądzonej nie zachodzi w relacji pomiędzy sprawą dotyczącą kontroli negatywnej indywidualnej interpretacji podatkowej a sprawą kontroli decyzji podatkowej. Należy więc się zastanowić, czy moc wiążąca orzeczenia wydanego w następstwie kontroli interpretacji podatkowej, a ściślej ujmując, pogląd prawny w nim wyrażony, wpływa - a jeżeli tak, to w jaki sposób i w jakim zakresie - na mające zapaść orzeczenie wydane w związku z kontrolą decyzji podatkowej skierowanej do danego podmiotu. W istocie zasadniczym zagadnieniem jest to, czy sąd kontrolujący decyzję podatkową musi przyjąć pogląd prawny z innego postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego negatywnej indywidualnej interpretacji podatkowej, wyrażony jednakże na tle tożsamego - z tym ustalonym w postępowaniu podatkowym - stanu faktycznego. Odpowiadając na tak postawione pytanie, trzeba opowiedzieć się za stanowiskiem, że sąd orzekający w sprawie kontroli decyzji podatkowej nie jest związany poglądem prawnym wyrażonym w orzeczeniu wydanym w następstwie kontroli negatywnej indywidualnej interpretacji podatkowej. Po pierwsze, z woli ustawodawcy instytucja interpretacji podatkowej została zaprojektowana jako narzędzie służące pomocą podmiotom biernym stosunków podatkowoprawnych (podatnikom, płatnikom, inkasentom, osobom trzecim). W związku z tym związanie nią organów podatkowych oraz sądów administracyjnych zostało określone wprost w sytuacji, gdy wnioskodawca w odpowiednim czasie zastosował się do interpretacji wydanej w jego sprawie. Nie jest natomiast wyraźnie powiedziane, jaki podatkowoprawny skutek wywołuje niezastosowanie się przez ten podmiot do interpretacji, w tym także negatywnej. Choć powyższe spostrzeżenie nie broni w pełni poglądu o niezwiązaniu sądu w sprawie, której przedmiotem jest kontrola decyzji podatkowej, oceną prawną wyrażoną w postępowaniu sądowym dotyczącym kontroli negatywnej interpretacji podatkowej (choćby z uwagi na zasadę mocy wiążącej prawomocnych orzeczeń sądowych), to jednak w zasadniczy sposób przybliża istotę odrębności obu rodzajów postępowań i niezależności wydanych w ich toku orzeczeń. Po drugie, należy wskazać na zasadnicze różnice postępowania podatkowego w przedmiocie określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego oraz postępowania prowadzonego w celu wydania indywidualnej interpretacji podatkowej. Odmienność dotyczy tu samej filozofii tych postępowań, ich celów, funkcji, przedmiotów, uprawnień i obowiązków stron i organów administracji publicznej, a także form zakończenia postępowań. Trzeba podkreślić, że przedmiotem postępowania prowadzonego z zamiarem wydania indywidualnej interpretacji podatkowej nie jest w żadnym wypadku usankcjonowanie zobowiązania podatkowego, czyli rzeczywistej powinności podmiotu zapłacenia na rzecz wierzyciela publicznoprawnego ściśle określonej kwoty podatku w wysokości, w terminie i w miejscu określonym w przepisach prawa. Postępowanie interpretacyjne, w przeciwieństwie do jurysdykcyjnego postępowania podatkowego, opiera się na abstrakcyjnym stanie faktycznym i prawnym, co wywołuje zasadnicze odmienności w kwestii prowadzenia postępowania wyjaśniającego w obu rodzajach postępowań. Wreszcie w postępowaniu prowadzonym w celu wydania interpretacji indywidualnej załatwienie sprawy jest równoznaczne z wydaniem aktu interpretacyjnego na wniosek, który odnosi się do oczekiwanych skutków stosowania prawa będących w istocie ekspektatywą. Ta swoista niekoherencja, widziana zwłaszcza przez pryzmat możliwości późniejszego odmiennego ukształtowania przez wnioskodawcę istotnych elementów stanu faktycznego, niż to zostało przyjęte w interpretacji oceniającej planowane zdarzenie przyszłe, nie daje podstawy do obrony tezy o związaniu sądu administracyjnego orzekającego w sprawie kontroli decyzji podatkowej dotyczącej zobowiązań podatkowych oceną prawną wyrażoną w trakcie kontroli negatywnej interpretacji indywidualnej. Po trzecie, przyjęcie przeciwnego poglądu niż prezentowany powodowałoby co najmniej znaczące ograniczenie prawa podmiotu (wnioskodawcy) do sądu. Nie do przyjęcia jest, aby zarówno postępowaniu podatkowemu, którego przedmiotem jest ustalenie lub określenie zobowiązania podatkowego, jak również postępowaniu, w którym ma miejsce kontrola decyzji podatkowej, nadać sens czysto formalny. Nie sposób bowiem dopuścić możliwości prowadzenia powyższych postępowań (podatkowego i sądowoadministracyjnego) w sposób prawnie ukształtowany w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie sądowej kontroli negatywnej interpretacji indywidualnej. Obie wskazane sprawy sądowoadministracyjne wprawdzie pozostają ze sobą w związku formalnym, sprowadzającym się do tożsamości stanu faktycznego, który w postępowaniu interpretacyjnym został podany przez wnioskodawcę, zaś w postępowaniu podatkowym został zrekonstruowany przez organ podatkowy z udziałem strony postępowania bądź bez takiego udziału, jednakże nie można go określić mianem prejudycjalnego. Inaczej mówiąc, negatywna interpretacja podatkowa i postępowanie sądowe wywołane jej kontrolą nie kreuje stanu związania nią wnioskodawcy i sądu. Z oczywistych względów pomijamy tu organy orzekające w sprawie wymiarowej, albowiem one z założenia będą bronić poglądu zaprezentowanego w negatywnej interpretacji indywidualnej poddanej kontroli, w następstwie której sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa uzasadniających wyeliminowanie zaskarżonego aktu z obrotu prawnego i skargę oddalił. Po czwarte, prezentowany pogląd nie narusza ratio legis instytucji mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia, które ma zapewnić spójne i racjonalne działanie organów administracji publicznej. Charakter i odmienności rozstrzygnięć organów w sprawie interpretacji indywidualnej i w sprawie dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego w swoisty sposób wymuszają niezwiązanie poglądem prawnym wyrażonym w utrzymanej w mocy przez sąd administracyjny negatywnej interpretacji podatkowej. Już tylko na marginesie należy dodać, iż nawet jeśliby przyjąć zapatrywanie odmienne od prezentowanego, to waga zasady mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia w zestawieniu ze wspomnianym prawem do sądu, w tym zaś prawem do wywołania kontroli rozstrzygnięcia podatkowego dotyczącego wysokości zobowiązania podatkowego, czyli de facto aktu nakładającego powinność świadczenia pieniężnego, stanowiącego ponadto (przy spełnieniu określonych warunków) podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, jest znacząco różna - naturalnie na korzyść prymatu prawa do sądu. Wracając do sytuacji, kiedy to indywidualna interpretacja podatkowa nieuwzględniająca wniosku podatnika nie została zaskarżona do sądu administracyjnego, przez co pozostaje w obrocie prawnym, należy zająć stanowisko, iż sąd administracyjny orzekający w sprawie kontroli decyzji podatkowej nie jest również związany, z powodów przedstawionych powyżej, oceną prawną wyrażoną w takim akcie (..) z uwagi na konstytucyjną zasadę prawa do sądu zestawioną z charakterem aktu, jakim jest indywidualna negatywna interpretacja podatkowa, należy przyjąć i podzielić pogląd, że sąd kontrolujący decyzję podatkową dotyczącą wysokości zobowiązania podatkowego nie jest związany oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku sądu kontrolującego i "utrzymującego w mocy" wcześniej wydaną interpretację negatywną. Trzeba przy tym szczególnie podkreślić, iż ani utrzymana w mocy interpretacja negatywna, ani orzeczenie prawomocnie oddalające skargę podatnika na ten akt nie jest prejudykatem, który mógłby w określony sposób wpływać na postępowanie sądowe, w którym dochodzi do kontroli decyzji podatkowej odnoszącej się do wysokości zobowiązania podatkowego. Powyższe nie narusza istoty zasady mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia, wyrażonej w art. 170 p.p.s.a. (por. P. Pietrasz, W. Sawczuk, Sądowa kontrola interpretacji oraz decyzji - współzależność postępowań, Przegląd Podatkowy 2010, nr 9, str. 13-18).

Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni akceptuje przywołane stanowisko doktryny i przyjmuje je jako własne.

Dodatkowo trzeba wskazać, że ustawodawca w treści art. 14 e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej umożliwił dokonanie zmiany interpretacji indywidualnej przez Szefa Krajowej informacji Skarbowej, jeżeli ten stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przy czym w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że wcześniejsze wyrokowanie w sprawie zgodności z prawem pierwotnej interpretacji nie wyklucza merytorycznego zbadania zasadności zmiany interpretacji, zwłaszcza, jeżeli zmiana ta opiera się na powołaniu się przez organ interpretujący na zmieniona linie orzeczniczą. (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 216/22, wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/kr 1430/16.

W ponownie prowadzonym postępowaniu SKO weźmie pod uwagę stanowisko Sądu.

Mając powyższe uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) PPSA, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania postanowiono na podstawie art. 200 PPSA.