Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 418/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 418/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 czerwca 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek, WSA Urszula Zięba, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi C. Sp.k. z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 marca 2023 r. nr 0115-KDIT1.4011.78.2023.1.MST w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

C. spółka komandytowa w O. (dalej jako: Skarżąca, Wnioskodawca, Strona, Spółka) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ) z 13 marca 2023 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z akt sprawy wynika, że 22 stycznia 2023 roku Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Przedmiotem wniosku są obowiązki płatnika w związku z wypłatą komplementariuszowi zaliczek na poczet zysku. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, ma siedzibę na terenie Polski, gdzie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wspólnikami Spółki są dwie osoby fizyczne, z czego jedna osoba jest Komplementariuszem, a druga Komandytariuszem. Wspólnicy mają miejsce zamieszkania i rezydencję podatkową w Polsce. Wspólnicy są osobami uprawnionymi do udziału w zyskach Spółki zgodnie z umową Spółki. Umowa Spółki dopuszcza możliwość bieżącej wypłaty w ciągu roku zaliczek na poczet udziału w zysku na rzecz wspólników, w szczególności na rzecz Komplementariusza. W trakcie obecnego roku obrotowego (pokrywającego się z rokiem kalendarzowym), jak również w latach następnych planowane jest wypłacanie w różnych okresach (miesięcznych lub innych, w zależności od decyzji wspólników i ich potrzeb) zaliczek Komplementariuszowi i Komandytariuszowi na poczet udziału w zysku Spółki. W trakcie roku obrotowego trwającego do 31 grudnia 2022 roku Spółka wypłaciła zaliczkę na poczet zysku za rok 2022. Spółka, działając w tym zakresie jako płatnik, obliczyła, pobrała i wpłaciła zryczałtowany podatek dochodowy zgodnie z art. 30a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), nie stosując regulacji zawartej w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f.

Na tym tle sformułowano we wniosku następujące pytania:

1. Czy Spółka, wypłacając Komplementariuszowi w roku 2022 zaliczkę na poczet zysku, była zobowiązana jako płatnik podatku PIT do obliczenia, pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od udziału Komplementariusza w zysku osoby prawnej w dacie wypłaty na rzecz Komplementariusza Spółki zaliczki na poczet przyszłego zysku?

2. Czy Spółka, wypłacając Komplementariuszowi w roku 2023 i w latach następnych zaliczki na poczet zysku, będzie zobowiązana jako płatnik podatku PIT do obliczenia, pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od udziału Komplementariusza w zysku osoby prawnej w dacie wypłaty na rzecz Komplementariusza Spółki zaliczki na poczet przyszłego zysku?

Zdaniem Strony Spółka wypłacając Komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku w trakcie roku podatkowego nie była i nie będzie zobowiązania do obliczenia, pobrania i wpłacenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od udziału Komplementariusza w zysku osoby prawnej w dacie wypłaty zaliczki na poczet przyszłego zysku.

Organ uznał stanowisko wskazane przez Stronę za nieprawidłowe. Uznał, że Spółka, jako płatnik, jest zobowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu wypłacanego komplementariuszom z tytułu udziału w zysku Spółki w formie zaliczek na poczet zysku jest zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych – od każdej wypłaconej zaliczki. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach Spółki powoduje powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Jednocześnie nie ma podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez Spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę z art. 30a ust. 6a-6c tej ustawy. Nie jest bowiem znana kwota podatku należnego od dochodu Spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Spółka, jako płatnik, powinna więc pobierać podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń, zanim zostanie ustalony podatek dochodowy od osób prawnych za rok podatkowy wynikający z zeznania rocznego CIT-8.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 30a ust. 6a-6c w zw. z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. poprzez ich błędną, sprzeczną z literalnym brzmieniem wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które skutkowały błędnym uznaniem, że zaliczki na poczet zysku wypłacane komplementariuszowi w trakcie roku podlegają opodatkowaniu na bieżąco, podczas gdy prawidłowa wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że wypłata w trakcie roku zaliczek na poczet zysku komplementariuszom spółki komandytowej nie powinna być opodatkowana,

b) art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej jako: "o.p.") w zw. z art. 41 ust. 4e w zw. z art. 30a ust. 1 pkt w zw. z art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym powstaje w momencie wypłaty zaliczki na poczet zysku komplementariuszowi spółki komandytowej, w sytuacji, kiedy to zobowiązanie nie powstało;

2. naruszenie przepisów postępowania:

a) naruszenie art. 14c § 1 i 2 o.p. poprzez nieprawidłowe uzasadnienie interpretacji z uwagi na brak odniesienia się do wszystkich istotnych argumentów wskazanych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji oraz błędne powołanie podstawy prawnej,

b) naruszenie art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ uznał, że Spółka, jako płatnik, zgodnie z art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., jest zobowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu wypłacanego komplementariuszom z tytułu udziału w zysku Spółki w formie zaliczek na poczet zysku. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach Spółki powoduje powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Wobec tego, zdaniem Organu, momentem, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku poboru podatku przez Spółkę jest moment wypłacania lub innej formy faktycznego przekazywania podatnikowi przez tę spółkę dochodu (przychodu) z udziału w jej zyskach. Zdaniem Organu Skarżąca błędnie utożsamia przedmiot obowiązku poboru podatku i przedmiot zobowiązania podatkowego podatnika - nie uwzględnia tego, że ustawodawca z założenia (kształtując instytucję płatnika podatku i poboru podatku u źródła) przewidział, że sytuacje, w których wartość podatku, jaką ma obowiązek pobrać płatnik na moment wypłaty będzie inna niż ostateczna wartość podatku, jaka wynika z zobowiązania podatkowego podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli interpretacje mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2023r., poz. 259 z późn. zm., zwanej dalej: "p.p.s.a."). Stosownie zaś do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie sporne stało się zagadnienie dotyczące wypłaty komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet zysku. Problem ten był już przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 18.04.2023 r., I SA/Wr 638/22, wyrok WSA w Szczecinie z 21.10.2021 r., I SA/Sz 672/21, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2020 r., II FSK 2048/18).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Za dochód z danego źródła należy uznać nadwyżkę przychodów nad kosztami z tegoż źródła przychodów. Wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje powstanie u wspólnika spółki komandytowej przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Momentem uzyskania przychodu jest faktyczne uzyskanie dochodu (przychodu) z tego udziału. Zatem w momencie zaliczkowej wypłaty na poczet zysku po stronie komplementariusza powstaje obowiązek podatkowy. Samo powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jednak obowiązku zapłaty podatku. Stanie się to wówczas, gdy obowiązek podatkowy przerodzi się w zobowiązanie podatkowe, które zgodnie z art. 5 o.p. jest wynikającym z obowiązku podatkowego zobowiązaniem podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zatem jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest możliwość określenia wysokości należnego podatku do zapłaty. W przedmiotowej sprawie Spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e, czyli z zastosowaniem pomniejszenia o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Zatem Spółka ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. dopiero po obliczeniu podatku należnego Spółki – za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

W tym stanie sprawy, Sąd uznał wykładnię przepisów wskazaną w stanowisku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej za błędną i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 w zw. z art. 209 p.p.s.a.