Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 491/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 3 par. 1 i 2 pkt 1, art. 133 par. 1, art. 134 par. 1, art. 135
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Go 395/22 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 5 sierpnia 2022 r. nr [...] UNP:[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 3.215 (trzy tysiące dwieście piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 29 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Go 395/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 5 sierpnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2015 r. 1. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 7 grudnia 2020 r., 2. zasądził od organu na rzec skarżącej kwotę 4.629 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny.

2.1. Decyzją z 30 kwietnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (dalej organ drugiej instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 7 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień , wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r.

2.2. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące przesłanek odmowy odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako wystawca figurował K. N., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT)

Organ uznał jednocześnie, że terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz.1540 ze zm., dalej o.p.), ponieważ Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. postanowieniem z 19 października 2020 r. nr [...] wszczął dochodzenie w sprawie "podania przez L. s.c. M. F., D. O. nieprawdy w składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od sierpnia 2015 r. do grudnia 2015 r. tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 i in. k.k.s., o czym skarżąca została zawiadomiona zgodnie z art. 70c o.p.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że jej uzasadnienie nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miało instrumentalny charakter. W ocenie Sądu pierwszej instancji, następstwo czasowe zdarzeń nasuwało wątpliwości co do tego, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

2.4. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania odwoławczego, organ drugiej instancji decyzją z 5 sierpnia 2022 r., ponownie utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji z 7 grudnia 2020 r.

2.5. Organ odwoławczy wskazał, że nie doszło do instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bowiem postępowanie przygotowawcze (dochodzenie) w sprawie karnej skarbowej zostało wszczęte przez inny organ niż organ prowadzący postępowanie podatkowe wymiarowe. Podstawą wszczęcia postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej była samodzielna analiza dokonana przez organ pierwszej instancji, zawiadomienia o naruszeniu przepisów przez L. s.c. oraz przesłanych dowodów – w kontekście uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynów zabronionych. Jak wskazał organ pierwszej instancji, w jego ocenie przekazane zawiadomienie uzupełnione o dowody, wskazywały na uzasadnione podejrzenie popełnienia czynów zabronionych przez podatnika, ponadto organ ustalił brak negatywnych przesłanek procesowych wyszczególnionych w art. 17 § 1 k.p.k. Następnie podjął decyzję o wszczęciu 19 października 2020 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Organ odwoławczy wskazał, że na moment zawiadomienia o przestępstwie wystosowanego przez organ pierwszej instancji, organ ten prowadził wobec skarżącej postępowanie podatkowe, wszczęte w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2015 r. do grudnia 2015 r. - po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. W toku tego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji pozyskiwał dowody i gromadził materiał dowodowy, w tym m.in. pozyskał liczne dowody, potwierdzające brak sprawdzenia kontrahentów przez podatnika. Organ odwoławczy wskazał, że wedle jego ustaleń, postanowienie z 19 października 2020 r. o wszczęciu dochodzenia zostało wydane po zebraniu materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym, który uzasadniał stwierdzenie nieprawidłowości w rozliczeniu L. s.c. w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2015 r. Ww. postanowienie z 19 października 2020 r. koresponduje też z faktem, że wobec skarżącej postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2015 r. do lipca 2015 r. zostało umorzone.

Należy wskazać, że w sprawie doszło do wszczęcia postępowania przygotowawczego, a finansowy organ postępowania przygotowawczego uznał, że podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Organ wskazał jednocześnie, że zgodnie z art. 17 § 1 k.p.k, zbliżający się termin przedawnienia zobowiązań podatkowych nie stanowi przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania przygotowawczego.

Ponadto organ odwoławczy podzielił ustalenia dotyczące przesłanek odmowy odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako wystawca figurował K. N., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

2.6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżąca zarzuciła naruszenie przez organ art. 70 § 6 pkt 1 i § 1 o.p. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

2.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że pomimo zbadania okoliczności dotyczących wszczęcia i prowadzenia postępowania przygotowawczego, organ odwoławczy wadliwie ocenił, że wydanie przez organ pierwszej instancji postanowienia z 19 października 2020 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawę o czyn z art. 56 § 2 i in. k.k.s. wywołało materialny skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 o.p.

Sąd pierwszej instancji powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 wskazał, że organ pierwszej instancji zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa skarbowego wystosował w sierpniu 2020 r. czyli zaledwie 4 miesiące przed upływem nominalnego terminu przedawnienia większości zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wskazał, że kontrolę podatkową, w ramach której ustalono, że doszło do odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, zakończono w grudniu 2016 r. Już wówczas podważano również faktury wystawione przez K. N., wobec ustalenia, że nie był dostawcą usług wskazanych w fakturach (protokół kontroli k. 1301-1328 akt US). Organ był zatem już wówczas w posiadaniu danych, które stanowiły podstawę zawiadomienia o przestępstwie.

Tymczasem na zainicjowanie wszczęcia dochodzenia zdecydował się momencie zbliżającego się terminu przedawnienia zasadniczej części zobowiązań podatkowych będących przedmiotem postępowania podatkowego.

Ponadto Sąd pierwszej instancji przywołując okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego wskazał, że postanowienie nie zawiera uzasadnienia. Wynika z niego jedynie, że finansowy organ postępowania przygotowawczego, wydał je po zapoznaniu się z dokumentami przekazanymi przez NUS w Z., "uzasadniającymi wszczęcie postępowania". Samo postanowienie o wszczęciu dochodzenia jedynie hasłowo wskazuje, że prowadzenie postępowania przygotowawczego uzasadniało podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego opisanego w postanowieniu. Ponadto Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że ustalone okoliczności, dotyczące zarówno wszczęcia jak i przebiegu postępowania przygotowawczego, również nie świadczą o tym, że postępowanie przygotowawcze faktycznie służy wykryciu i ukaraniu sprawców czynu, w sprawie o który zostało wszczęte.

W ocenie Sądu pierwszej instancji w toku postępowania przygotowawczego nie przeprowadzono żadnego dowodu spośród wymienionych w Dziale V Kodeksu postępowania karnego. Podejmowano jedynie czynności, które nie wymagały wszczęcia postępowania przygotowawczego. Nadto tych czynności, które organ podejmował już po wszczęciu dochodzenia obiektywnie nie cechowała dynamika. Przeciwnie, kolejne dokumentowane czynności dzieliły znaczne odstępy czasowe. Jedyną czynnością (decyzją) procesową, opisaną w k.p.k., było wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia.

Końcowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że w ponownym postępowaniu organ pierwszej instancji nie uwzględni faktu wszczęcia dochodzenia jako okoliczności skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. W skardze kasacyjnej organ na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022 r., poz. 329, dalej p.p.s.a.) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy poprzez oddalenie skargi. Ponadto organ na podstawie art. 106 § 3 i § 5 w zw. z art. 193 p.p.s.a. wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu - pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z 31 stycznia 2023 r. znak sprawy: [...] na okoliczności prawidłowej oceny organów podatkowych co do rzeczywistego wszczęcia postępowania karoskarbowego, którego celem jest ukaranie sprawcy, którego przeprowadzenie nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Końcowo organ wniósł o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 176 § 2 p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. postanowienia z 19 października 2020 r. nr [...] dochodzenia w sprawie o czyn z art. 56 § 2 i in. k.k.s., w sytuacji gdy wszczęte dochodzenie jest dochodzeniem rzeczywistym i zmierzającym do ukarania sprawców i tym samym wywołało materialny skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 o.p.;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. postanowienia z 19 października 2020 r. nr [...] dochodzenia w sprawie o czyn z art. 56 § 2 i in. k.k.s., w sytuacji gdy z przedmiotowego postanowienia wynika zakres podejrzenia i przedmiot tego postępowania i tym samym wywołało ono materialny skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 pkt 1 o.p.;

II. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez przyjęcie przez Sąd, że wszczęte dochodzenie nie miało charakteru rzeczywistego tj. zmierzającego do wykrycia i ukarania sprawcy wobec błędnego uznania że:

1.1. organ był już w grudniu 2016 r. w posiadaniu danych, które stanowiły podstawę zawiadomienia o przestępstwie;

1.2. ustalone okoliczności, dotyczące zarówno wszczęcia jak i przebiegu postępowania przygotowawczego, świadczą o tym, że postępowanie przygotowawcze faktycznie nie służy wykryciu i ukaraniu sprawców czynu, w sprawie o które zostało wszczęte;

1.3. finansowy organ dochodzenia nie zmierzał do realizacji celów postępowania karnego skarbowego opisanych w art. 2 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;

1.4. wobec przywołanego w zaskarżonej decyzji stwierdzenia finansowego organu postępowania przygotowawczego o braku ostatecznej i prawomocnej decyzji określającej rozliczenie podatku od towarów i usług jako przyczynie nie podejmowania czynności, świadczących w ocenie Sądu o braku przekonania ww. organu co do istnienia podstawowego znamienia czynu opisanego w art. 56 § 2 k.k.s., czyli narażenia podatku na uszczuplenie, co powoduje, że niewiarygodne jest stwierdzenie o istnieniu uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu, przywoływane jako przesłanka wszczęcia postępowania przygotowawczego, w sytuacji gdy z akta sprawy i obszernego uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że ww. postanowienie z 19 października 2020 r. nr [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawie o czyn z art. 56 § 2 i in. k.k.s. wywołało materialny skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 o.p. i nie miało ono instrumentalnego charakteru bowiem i wbrew ocenie Sądu w grudniu 2016 r. orany podatkowe nie były w posiadaniu informacji o naruszeniu przepisów prawa korno-skarbowego bowiem w tej dacie jedynie przeprowadziły kontrolę podatkową, od której skarżąca złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli, a ustalenia postępowania podatkowego różniły się od ustaleń dokonanych w protokole kontroli, zaś samo dochodzenie było prowadzone zgodnie z zasadami prawa karnego skarbowego a finansowy organu postępowania przygotowawczego nie dopatrzył się przesłanek odmowy wszczęcia postępowania przygotowawczego określonych w art. 17 k.p.k;

2. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na przedstawieniu przez Sąd stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym pominięciu istotnej części akt, w sytuacji gdy z akt sprawy wynika, że organy podatkowe dopełniły wszystkich czynności, od których formalnie uzależnione jest zawieszenie terminu biegu przedawnienia, gdyż zainicjowały, przed upływem ustawowego terminu przedawnienia postępowania karnego skarbowego o czyn z podejrzeniem popełnienia którego wiąże się niewykonanie przez skarżącą jej zobowiązań, a o zawieszającym jego skutku, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., zgodnie z art. 70c o.p., zawiadomiły skarżącą;

3. art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 145 § 3 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i ją poprzedzającej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 7 grudnia 2020 r. nr [...], [...], [...], pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi;

4. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli i wadliwej oceny rozstrzygnięcia w zakresie w jakim organy dokonały oceny stanu faktycznego sprawy i uznały, że postanowienie z 19 października 2020 r. nr [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawie o czyn z art. 56 § 2 i in. k.k.s. wywołało materialny skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 o.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w całości, zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przewidzianych, oddalenie wniosku dowodowego jako nieprzydatnego do stwierdzenia dowodzonych okoliczności oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 182 § 2 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, przy czym w pierwszym rzędzie należy odnieść się – z uwagi na jego wagę - do najdalej idącego zarzutu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

4.2. W punkcie wyjścia wskazać należy, że w toku postępowania odwoławczego organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy o dodatkowe informacje i dokumenty pozyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. oraz Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w G., w tym kopię postanowienia z 19 października 2020 r. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo skarbowe, kopię zawiadomienia z 4 listopada 2020 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. skierowanego do spółki i Urzędowe Poświadczenie Doręczenia ww. zawiadomienia.

Organ odwoławczy mając na uwadze wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim., w toku ponownego rozpatrywania sprawy uzupełnił akta sprawy m.in. o informacje zawarte w piśmie [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G.. z 16 maja 2022 r. Ponadto organ wskazał, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bowiem wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego, czego nie zmienia okoliczność, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte 19 października 2020 r., tj. na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2015 r. W przypadku bowiem podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. podstawowy termin przedawnienia wynikający z art. 70 § 1 o.p. upływałby 31 grudnia 2021 r. (str. 21 decyzji organu odwoławczego).

Rację należy przyznać skarżącemu kasacyjnie, że wobec 5-letniego terminu wynikającego z art. 70 § 1 o.p. termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2015 r. do listopada 2015 r. upływał 31 grudnia 2020 r., natomiast za grudzień 2015 r. upływał 31 grudnia 2021 r.

Z akt sprawy wynika, że do przedawnienia powyższych zobowiązań nie doszło z uwagi na fakt, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. po zapoznaniu się z całością materiałów przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z prowadzonego postępowania podatkowego wobec skarżącej, postanowieniem z 19 października 2020 r. postanowił wszcząć dochodzenie w sprawie podania przez spółkę nieprawdy w składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od sierpnia 2015 r. do grudnia 2015 r., w wyniku nierzetelnego prowadzenia ksiąg - ewidencji zakupów prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług - za ww. miesiące, poprzez ujęcie w nich faktur nie stanowiących podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, co skutkowało narażeniem na uszczuplenie należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2015 r. oraz poprzez żądanie w deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. zaliczenia nienależnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc na poczet zaległości podatkowej oraz przyszłych zobowiązań podatkowych.

Wskazać należy, że zgodnie z przebiegiem postępowania w niniejszej sprawie zawiadomieniem z 4 listopada 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił pełnomocnika spółki, że w związku z wszczęciem przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w G. w dniu 19 października 2020 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe o czyn, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z narażeniem na uszczuplenie należności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2015 r., ustawowy termin przedawnienia tego zobowiązania uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania, tj. od 19 października 2020 r.

Powyższe zawiadomienie zostało odebrane przez pełnomocnika strony w 19 listopada 2020 r. Spełniona została zatem przesłanka z art. 70c o.p. stanowiącego, że dla zaistnienia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotne jest zawiadomienie podatnika o tym, że przedawnienie w ustawowym terminie, określonym art. 70 § 1 o.p., nie nastąpi.

4.3. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że "(...) od dnia wszczęcia dochodzenia, czyli 19 października 2020 r. do sporządzenia pisma informującego organ odwoławczy o okolicznościach dotyczących wszczęcia i przebiegu postępowania, czyli do dnia 16 maja 2022 r., nie przeprowadził żadnej czynności zmierzającej do utrwalenia dowodów. Nie przesłuchano żadnego świadka, ani nie przeprowadzono żadnej czynności procesowej." (str. 12 uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji).

Wskazać należy, że:

- pismem z 19 stycznia 2021 r. zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o przesłanie informacji, czy w postępowaniu podatkowym zostało wydane rozstrzygnięcie oraz o przesłanie akt sprawy, celem sporządzenia kserokopii materiałów,

- w dniach 10 marca 2021 r. oraz 13 kwietnia 2021 r. sporządzono notatki służbowe, z których wynika, że postępowanie odwoławcze nie zostało zakończone,

- pismem z 29 kwietnia 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. wystąpił do organu odwoławczego o przesłanie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia wraz z informacją czy jest ono prawomocne,

- po otrzymaniu rozstrzygnięcia organu odwoławczego dokonano ponownej analizy materiału dowodowego,

- pismem z 2 sierpnia 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. wystąpił do Prokuratury Rejonowej S. [...] o przesłanie dowodów oraz informacji dotyczących postępowania dotyczącego wystawiania nierzetelnych faktur przez K. N.,

- pismem z 20 października 2021 r. ponowiono powyższą prośbę,

- pismem z 5 sierpnia 2021 r. organ pierwszej instancji zwrócił się do organu odwoławczego o udzielenie informacji, czy od wydanej decyzji spółka złożyła skargę,

- organ pierwszej instancji na bieżąco monitorował przebieg postępowania sądowo-administracyjnego uzupełniając akta o notatki służbowe z 7 września 2021 r. oraz z 11 października 2021 r.,

- równolegle Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G., wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o przesłanie dowodów z kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec K. N.,

- organ pierwszej instancji uzupełnił akta o wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 16 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Go 282/21 oraz z 16 września 2021 r., sygn. akt I SA/Go 261/21.

Powyższe okoliczności w sposób niebudzący wątpliwości wskazują, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

4.4. Uzasadniając podstawy swojego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji uznał, że już w 2016 roku podważono faktury wystawione przez K. N., wobec ustalenia, że nie był on dostawcą usług wskazanych w fakturach. Sąd pierwszej instancji pominął jednak istotne okoliczności, do których odniósł się organ w zaskarżonej decyzji, że w toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji pozyskiwał nowe dowody oraz zwracał się do skarżącej o wyjaśnienia dotyczące transakcji fakturowanych fakturami, gdzie wskazano jako dostawcę K. N. Sąd pierwszej instancji pominął m.in.:

- przesłany pismem Urzędu Skarbowego w G. z 20 kwietnia 2020 r. protokół przesłuchania K. N. oraz protokół przesłuchania T. D.,

- wezwania kierowane do skarżącej np. wezwanie z 15 czerwca 2020 r.),

- pozyskanie faktur VAT wystawionych przez K. N.

Powyższe jednoznacznie wskazuje, że organ po 2016 r. pozyskał dane, które z kolei stanowiły podstawę zawiadomienie o przestępstwie, bowiem organ na zainicjowanie wszczęcia dochodzenia zdecydował się w momencie pozyskania dowodów i dokonania ustaleń, po ustaleniu w postępowaniu podatkowym okoliczności co do zakresu podania nieprawdy w składanych deklaracjach Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. w podatku od towarów i usług oraz okresów za jaki to uczyniono.

4.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim pominął również fakt, że spółka nie zgodziła się z ustaleniami kontroli podatkowej, wniosła również zastrzeżenia do protokołu kontroli, co w efekcie skutkowało wszczęciem z urzędu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z 3 lutego 2017 r. postępowania podatkowego.

W toku tego postępowania organ pierwszej instancji dalej badał kwestię prawidłowości rozliczenia spółki w podatku od towarów i usług za ww. miesiące.

Zauważyć również należy, co również zaakcentował organ odwoławczy, że ustalenia zawarte w protokole kontroli podatkowej różnią się od ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym, tj. organ pierwszej instancji odstąpił od kwestionowania transakcji skarżącej z I.

Uwadze Sądu pierwszej instancji uszedł również fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. umorzył postępowanie podatkowe spółki w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2015 r. oraz pozyskał nowe dowody.

4.6. Nie sposób zaakceptować również argumentacji Sądu pierwszej instancji w zakresie oceny postanowienia o wszczęciu dochodzenia, które zdaniem tego Sądu nie zawiera uzasadnienia i jedynie hasłowo wskazuje, że prowadzone postępowanie przygotowawcze uzasadnia podejrzenie popełnienia przestępstwa. Wskazać należy, że postanowienie to nie wymaga uzasadnienia. Natomiast materiały stanowiące podstawę wszczęcia dochodzenia stanowią część akt głównych postępowania przygotowawczego. Postanowienie to było zatem wystarczające, bowiem wynika z niego zakres podejrzenia i przedmiot tego postępowania.

4.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę, że z uzasadnienia uchylonej decyzji wynika, że po wszczęciu postępowania karnego skarbowego organ podjął szereg czynności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Nie jest zatem zgodne ze stanem faktycznym stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał, że w sprawie organ nie powinien brać pod rozwagę wszczęcia dochodzenia jako okoliczności skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na fakt, że miało ono charakter instrumentalny.

4.8. Ocena, czy może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, należy do Sądu pierwszej instancji, który kontroluje zaskarżoną decyzję. Sąd dokonuje takiej kontroli z uwzględnieniem art. 133 p.p.s.a., czyli na podstawie akt sprawy. Jeżeli akta sprawy zawierają dowody, które pozwalają w sposób jednoznaczny wyjaśnić omawianą kwestię, brak jest podstawy do uchylania zaskarżonej decyzji. Nawet bowiem uznanie, przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja nie zawiera w uzasadnieniu niezbędnego stanowiska co do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie stanowi to podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy ze względu na np. dowody zawarte w aktach sprawy wskazujące na konieczność uruchomienia postępowania karnego skarbowego.

Skoro nie ma przeszkód aby Sąd pierwszej instancji, oceniając czy zachodzą wątpliwości związane z instrumentalnym wykorzystaniem art. 70 § 6 pkt 1 o.p., odwołał się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, to tym bardziej powinien ocenić, czy okoliczności, które takie wątpliwości usuwają, nie wynikają już z treści decyzji.

Brak stanowiska Sądu pierwszej instancji, co do wskazanych w uzasadnieniu decyzji czynności wykonanych w ramach postępowania karnego skarbowego, prowadzonego przeciwko skarżącej, nakazuje uznać za trafne zarzuty naruszenia przepisów postępowania poniesione w punktach II.1-4 niniejszego uzasadnienia.

4.9. Przedwczesne jest natomiast odnoszenie się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Do naruszenia tego przepisu miało dojść poprzez jego niezastosowanie.

Dopiero dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena zawartych w decyzji informacji o przebiegu postępowania i jej porównanie z zebranym w sprawie materiałem dowodowym pozwoli ocenić, czy miał zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

4.10. Ponownie rozpatrując sprawę Sąd pierwszej instancji powinien mieć na względzie, że dla oceny czy w rozpatrywanej sprawie doszło do instrumentalnego wykorzystania przepisów konieczne jest odniesienie się do wskazanych fragmentów decyzji dotyczących przebiegu postępowania karnego skarbowego i ich skonfrontowanie z całością zebranego materiału dowodowego.

4.11. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że złożony przez organ wniosek dowodowy z dokumentu - pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z 31 stycznia 2023 r. na okoliczności prawidłowej oceny organów podatkowych co do rzeczywistego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, nie mógł zostać uwzględniony, ponieważ nie mógł mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy na tym etapie postępowania.

5. Wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

5.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).

Agnieszka Jakimowicz Roman Wiatrowski Izabela Najda Ossowska