Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 505/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 80 ust. 1, art. 82 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 14 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Celnego w firmie A Spółka Jawna z siedzibą w C. kontroli podatkowej ustalono, iż w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 13 maja 2010 r. podatnik dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego 130 pojazdów typu pick-up, wśród nich samochód marki Mitsubishi L200 o nr nadwozia [...]. Pojazd ten został zakupiony w Niemczech dniu 30 kwietnia 2008 r. za kwotę 14.200 Euro. W dniu 10 kwietnia 2008 r. samochód ten został po raz pierwszy zarejestrowany w Niemczech przez B. W polu 5 dowodu rejestracyjnego umieszczono adnotację, iż jest to pojazd ciężarowy z otwartą skrzynią. W dniu 7 sierpnia 2008 r. przedmiotowy samochód został sprzedany C S.A. za kwotę 89.060,00zł.

Postanowieniem z dnia 18 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe mające na celu określenie zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Mitsubishi L200.

Pismem z dnia 14 lutego 2011 r. zwrócono się do Urzędu Celnego o przeprowadzenie dowodu z oględzin samochodu. Naczelnik Urzędu Celnego wezwał aktualnego właściciela przedmiotowego pojazdu do okazania samochodu marki Mitsubishi L200 celem dokonania jego oględzin. O przeprowadzeniu dowodu zawiadomiono także stronę niniejszego postępowania, która nie skorzystała z tego prawa.

W protokole z oględzin pojazdu wskazano, że przedmiotem oględzin był pojazd, który posiadał część pasażerską i ładunkową. W części pasażerskiej posiadał 3 osobową kanapę, pasy bezpieczeństwa dla wszystkich pasażerów, okna wzdłużne dwuboczne, brak stałego panela za przednimi siedzeniami (przegroda oddzielała całą część pasażerską). Samochód wyposażony był w jednolitą tapicerkę, dywaniki, wentylację, uchwyty górne, oświetlenie, popielniczki i klimatyzację. Część ładunkową stanowi skrzynia typu pick-up oddzielona od części pasażerskiej. Pojazd wyposażono w chromowane nakładki na lusterka i uchwyty klamek, chromowany tylny zderzak, zamontowano orurowanie przednie i boczne – progi/podesty oraz alufelgi. Pojazd posiadał w drzwiach pasażera oświetlenie, głośniki radiowe, schowki, popielniczki oraz elektryczny system sterowania szybami.

W toku oględzin wykonano pomiar rozstawu osi pojazdu (300 cm) oraz wewnętrznej długości skrzyni ładunkowej (132cm).

Strona poinformowała, iż pojazd marki Mitsubishi L200 został nabyty wewnątrzwspólnotowo w dniu 30 kwietnia 2008 r.

W oparciu o profesjonalny system EutoraxGlas's dokonano wyceny pojazdu marki Mitsubishi L200, z wykorzystaniem parametrów tego samochodu znajdujących się w zebranym materiale dowodowym. Średnia wartość brutto podobnego pojazdu co nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę wyniosła 85.700,00 zł (wartość pomniejszona o VAT i akcyzę 61.836,00 zł).

Decyzją z dnia 23 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki Mitsubishi L200 w wysokości 6.683,00 zł.

Opierając się na treści przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że samochód Mitsubishi L200 należy zaliczyć do samochodów osobowo-towarowych klasyfikowanych do kodu CN 8703. Tym samym pojazd podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a Spółka dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia tego pojazdu dokonała czynności, która podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, wobec czego stała się podatnikiem tego podatku.

Pismem z dnia 21 listopada 2012 r. pełnomocnik strony odwołał się od powyższej decyzji zarzucając naruszenie prawa wskazane w uzasadnieniu decyzji oraz wnosząc o jej uchylenie w całości, umorzenie postępowania oraz o ponowne przeprowadzenie oględzin przedmiotowego samochodu w obecności biegłego z zakresu motoryzacji, o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu motoryzacji na okoliczności wskazane we wnioskach, o wystąpienie do Głównego Urzędu Statystycznego celem uzyskania opinii dotyczącej klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu PKWiU oraz ewentualnie kodu CN, o wystąpienie przez organ podatkowy do producenta przedmiotowego samochodu w kwestii jego homologacji oraz o przeprowadzenie dowodu z szeregu dokumentów.

Postanowieniem z dnia 7 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Organ odwoławczy uznał, że przekazany przez organ I instancji materiał dowodowy w zakresie objętym złożonym wnioskiem jest wystarczający, w związku z czym przeprowadzenie nowych dowodów jest zbędne.

Decyzją z dnia 14 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Przywołując treść art. 3 ust. 2, art. 75 ust. 1i 3, art. 80 ust. 1, art. 80 ust 2 pkt 2, art. 80 ust. 3 pkt 3, art. 80 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w sprawie kwestią zasadniczą było ustalenie, czy pojazd marki Mitsubishi L200 (zaliczany do pojazdów typu pick-up, posiadający oddzielną skrzynię ładunkową) podlega opodatkowaniu akcyzą jako samochód osobowy.

Organ uwzględnił, że pojazd ten został zakupiony przez stronę w Niemczech na podstawie rachunku z dnia 30 kwietnia 2008 r., a następnie został on jeszcze na terenie Niemiec zarejestrowany w dniu 10 kwietnia 2008 r. jako samochód ciężarowy z otwartą skrzynią. W ocenie organu, pomimo że w wydanych przez niemieckie i krajowe organy i podmioty dokumentach znajdują się informacje, że pojazd marki Mitsubishi L200 jest samochodem ciężarowym, biorąc pod uwagę regulacje zawarte w ustawie o podatku akcyzowym, stosownym było dokonanie klasyfikacji przedmiotowego pojazdu w oparciu o przepisy ustawy, odwołujące się do Nomenklatury Scalonej (CN).

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego dotyczących pozycji CN 8703 wskazano, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są przeznaczone głównie do przewozu osób, a nie do transportu towarów (pozycja 8704). Do kategorii tej zaliczane są pojazdy powszechnie znane jako "wielozadaniowe" - typu van, suv, a także niektóre typu pickup. Cechy projektowe samochodów świadczące o osobowym ich charakterze to m.in. obecność stałych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panela za siedzeniami przednimi (kierowcy i pasażera) oraz wyposażenie całego wnętrza pojazdu charakterystyczne dla samochodu przeznaczonego dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Do pozycji 8703 klasyfikowane są ponadto "samochody osobowo-towarowe", wykorzystywane to przewozu najwyżej 9 osób, których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że podstawowym zadaniem klasyfikowania towaru do pozycji CN 8703 lub też 8704 jest zbadanie zasadniczego przeznaczenia pojazdu - osobowego lub też ciężarowego. Słowo zasadniczo rozumieć można jako: przeważnie, głównie, w znacznej mierze. Kod CN 8703 dotyczy zatem pojazdów zasadniczo, tj. w zasadzie i przeważnie służących do przewozu osób, ale spełniających też inne podobne, jednakże uzupełniające, poboczne, drugorzędne funkcje (przewóz towarów np. bagażu). Jeśli samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, objęty jest kodem 8703, natomiast jeśli służy do przewozu towarów, obejmuje go kod 8704. Różnica pomiędzy przeznaczeniem samochodów klasyfikowanych do kodu CN 8703 i 8704 polega na tym, iż pojazdy samochodowe należące do tej drugiej pozycji służą wyłącznie do transportu towarowego, a nie przeważnie/głównie/zasadniczo do przewozu towarów. W przypadku pojazdów osobowych podstawowym zadaniem jest przewóz osób, co nie wyklucza dodatkowo przewozu towarów.

Zdaniem organu odwoławczego, będący przedmiotem niniejszego postępowania pojazd typu pick-up służyć może zarówno do przewozu osób (wskazuje na to wyposażenie tego samochodu), jak i towarów; ale nie wyłącznie do przewozu towarów, a zasadniczo (głównie) do przewozu pasażerów. Stanowisko to potwierdzają wnioski płynące m.in. z oględzin samochodu oraz stwierdzone w ich następstwie cechy spornego pojazdu: podwójna kabina (część pasażerska i ładunkowa), w części pasażerskiej dwa rzędy siedzeń dla 5 osób wraz z pasami bezpieczeństwa, okna wzdłużne dwuboczne, wyposażenie wewnątrz części pasażerskiej charakterystyczne do przewozu osób: tapicerka, dywaniki, sterowanie elektryczne szyb, górne uchwyty, wewnętrzne klamki. Powyższe wyraźnie wskazuje, że pojazd z takim wyposażeniem, do przewozu 5 osób nie będzie służyć jako samochód ciężarowy. Większość osób chcąc kupić samochód przeznaczony głównie do przewozu towarów nie będzie potrzebować dwóch rzędów siedzeń, w tym tylnej kanapy dla pasażerów, gdyż będzie ona zbędna. Zdaniem organu, fakt, iż przedmiotowy samochód posiada przestrzeń ładunkową zwiększa jego zastosowanie także do przewozu towarów (jest to funkcja dodatkowa, uzupełniająca, ale nie dominująca). Organ zaakcentował, że dokonując klasyfikacji przedmiotowego pojazdu dokonano oceny pojazdu z punktu widzenia cech głównych, przeważających, a nie uzupełniających.

Dyrektor Izby Celnej powołał się na treść "Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich" do pozycji 8703 (stanowiących uzupełnienie Not do Systemu Zharmonizowanego), która obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne" (służące do przewozu zarówno osób, jak i towarów) m.in. typu pick-up. Jak wskazano w powyższych Notach, pojazd taki posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie - zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Zaznaczono jednocześnie, że pojazdy te należy klasyfikować do pozycji 8704, jeśli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Organ wskazał, że w toku oględzin pojazdu ustalono, że rozstaw osi wyniósł 300 cm, natomiast wewnętrzna długość skrzyni ładunkowej mierzyła 132 cm. Z obliczeń wynika, że powyższa sytuacja nie zachodzi (maksymalna wewnętrzna długość podłogi jest mniejsza niż połowa rozstawu osi tego pojazdu), zatem przedmiotowy samochód, posiadający więcej niż jeden rząd siedzeń oraz dwie oddzielne przestrzenie - zamkniętą pasażerską oraz ładunkową, winien być zaklasyfikowany jako pick-up do pozycji CN 8703. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w treści pozycji CN 8703 nie zawarto zwrotu

"samochody osobowe", ale objęto tym kodem szerszy zakres pojazdów, tj. pojazdy

samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczane do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Z drugiej strony, sporny samochód nie posiada cech przemawiających za przeznaczeniem do transportu towarów z pozycji CN 8704, określonych też w notach wyjaśniających do tej pozycji.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania strona powołała się na ciężarową homologację pojazdu marki Mitsubishi, oraz wnioskowała o wystąpienie do producenta odnośnie homologacji. Zdaniem organu homologacja nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego. Z punktu widzenia sprawy podatkowej świadectwo homologacji nie przesądza ostatecznie o przeznaczeniu pojazdu, bowiem powinno być ono ustalane na podstawie całości okoliczności sprawy. Kwestie dotyczące posiadania i uzyskiwania homologacji zawarte zostały m.in. w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 20012 r., poz. 1137) i aktach wykonawczych do tej ustawy. Dokument ten służy przede wszystkim badaniom mającym za cel potwierdzenie, że dany pojazd zapewnia uczestnikom ruchu ogólne bezpieczeństwo. Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Tak więc z mocy ustawy organy podatkowe obowiązane są klasyfikować nabyte wewnątrzwspólnotowo samochody do kodu CN, a nie tak jakby chciał tego pełnomocnik do kodu PKWiU.

Organ odwoławczy stwierdził, ze kryterium ładowności, które zdaniem strony winno być brane pod uwagę przy dokonywaniu klasyfikacji pojazdu do odpowiedniego kodu CN, zgodnie z opiniami klasyfikacyjnymi Komitetu HS, ma kluczowe znaczenie przy określaniu klasyfikacji pojazdu tylko do pozycji 8704. Zatem, w sytuacji, gdy zgodnie z regułami klasyfikacyjnymi obowiązkiem organu było rozpocząć procedurę klasyfikacyjną od rozstrzygnięcia kwestii zasadniczego przeznaczenia pojazdu, stwierdzono, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu marki Mitsubishi L200 był przewóz osób, tym samym zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 właściwa była klasyfikacja tegoż kodu CN. W świetle powyższego, Dyrektor Izby Celnej zauważył, że nieuzasadnione byłoby badanie ładowności pojazdu, bowiem owo kryterium stosowane może być pomocniczo jedynie w przypadku stwierdzenia, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, pozwalającym zaklasyfikować pojazd do kodu 8704 jest przewóz towarów.

W odniesieniu do kwestii porównania długości bagażowej do rozstawu osi, w zakresie dokonania pomiaru długości powierzchni ładunkowej po rozłożeniu tylnej burty, organ odwoławczy podkreślił, że Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej wyraźnie precyzują maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu towarów. Burta natomiast w stanie złożonym stanowi część ściany tylnej, a nie część podłogi. W konsekwencji dokonanie żądanych pomiarów jest bezzasadne ponieważ rozłożenie burty powoduje utratę przez przestrzeń ładunkową jej atrybutu "wewnętrzności".

Odnośnie ustalenia przez organ I instancji stanu i wyposażenia przedmiotowego samochodu z dnia oględzin (a nie dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego), należy zauważyć, że oględziny te potwierdziły jedynie, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, zatem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Głównym argumentem w sprawie był fakt fabrycznego posiadania przez auto 5 miejsc siedzących. Przedłożone przez stronę dokumenty i wyjaśnienia nie wskazują przy tym na jakiekolwiek ewentualne zmiany konstrukcji, czy też wyglądu pojazdu. Na brak "ingerencji" wewnątrz pojazdu wskazują także wykonane w trakcie oględzin zdjęcia. Zasadnym jest zatem przyjęcie, że w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd ten posiadał takie same cechy jak w dniu wykonania oględzin.

Reasumując Dyrektor Izby Celnej podzielił pogląd organu I instancji, że przedmiotowy pojazd należy zakwalifikować do kodu CN 8703. A zatem skoro podatnik, dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, winien dokonać z tego tytułu zapłaty należnego podatku akcyzowego. Za moment powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień przekroczenia przez pojazd granicy państwowej (30 kwietnia 2008 r.), a do obliczenia należnej akcyzy wzięto pod uwagę kwotę jaką strona zapłaciła według rachunku zakupu.

W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Celnego w toku rozpatrywania sprawy, w celu określenia kwoty rezydualnej akcyzy zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, prawidłowo ustalił wartość na podstawie danych uzyskanych z systemu EUROTAX (profesjonalnego oprogramowania dla rynku motoryzacyjnego, stosowanego przy wycenie pojazdów przez rzeczoznawców techniki samochodowej) z uwzględnieniem zebranych w toku postępowania informacji na temat przedmiotowego pojazdu. W związku z tym, iż dokonana wycena dotyczy modelowego samochodu podobnego sprzedawanego na rynku krajowym, uzyskany wynik należy pomniejszyć o podatek VAT i akcyzę zawartą w wycenie.

Zdaniem organu odwoławczego, wysokość podatku stanowiącego wartość rezydualnej akcyzy zawartej w cenie sprzedawanego samochodu podobnego zarejestrowanego wcześniej na terenie kraju wynosi 8.410,00 zł (61.836,00 zł x 13,6%). Zgodnie z wyliczeniami dokonanymi przez organ I instancji na podstawie rachunku zakupu, podatek wyniósł 6.683,00 zł.

Biorąc pod uwagę fakt, że akcyza obliczona od podstawy opodatkowania wynikającej z rachunku jest niższa niż akcyza zawarta w cenie podobnego samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju, należnym do zapłaty będzie podatek akcyzowym w wysokości 6.683,00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A Spółka Jawna z siedzibą C. wniosła o uchylenie w całości zarówno decyzji Dyrektora Izby Celnej, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Strona skarżąca wniosła również o skierowanie pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej:

1. W jaki sposób należy mierzyć długość części bagażowej, o której mowa w notach wyjaśniających do pozycji CN 8703 opublikowanych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 31 marca 2007 r. - C 74/1,

2. W sprawie zgodności § 2 ust. 1 pkt 2 pozycja załącznika 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) z przepisami art. 34 (dawny artykuł 28 TWE), a także 110 (dawny artykuł 90 TWE) Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE),

3. Czy ładowność samochodu pick-up ma znaczenie przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodu (zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów lub zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób)? Czy homologacja producenta wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami na znaczenie przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodu (zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów lub zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób)? Czy informacje zawarte w dokumentach rejestracyjnych wydanych zgodnie z obowiązującymi przepisami mają znaczenie przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodu (zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów lub zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób)?

4. W sprawie zgodności art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) z przepisami art. 34 (dawny artykuł 28 TWE), a także 110 (dawny artykuł 90 TWE) Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE).

5. Czy będący przedmiotem postępowania samochód pickup marki Mitsubishi L200 powinien być zaliczony do kodu CN 8703 czy do kodu 8704?".

Strona skarżąca wniosła również o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym z art. 2, art. 20, art. 21 ust. 1, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 64, art. 84, art. 217 Konstytucji RP oraz o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia tych pytań.

W obszernym uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że Noty wyjaśniające nie precyzują, w jaki sposób należy mierzyć długość ładunkową, od której zależy prawidłowe zaklasyfikowanie pojazdu do kodu CN 8703 lub CN 8704, a w kwestii tej orzecznictwo jest niejednolite. Również dokumenty homologacyjne mają znaczenie dla rozstrzygnięcia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tymczasem także i w tej kwestii stanowiska sądów są różne. Zdaniem strony skarżącej, polskie uregulowania prawne, tj. § 2 ust. 1 pkt 2 pozycja załącznika 21 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) narusza zasadę swobodnego przepływu towarów oraz zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych pochodzących z innych państw członkowskich, przewidując wyższą stawkę akcyzy dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3, w sytuacji, gdy w Polsce takich samochodów nie produkuje się. Taka regulacja chroni rynek krajowy przed samochodami o większej pojemności silnika produkcji zagranicznej. Podobnie różnica w brzmieniu grupowania PKWiU i grupowania CN powoduje różnice w opodatkowaniu tego samego towaru (samochodu) w zależności od tego, czy jest on wyprodukowany w Polsce, czy w innym kraju unijnym.

Zdaniem strony skarżącej, przepisy dotyczące opodatkowania samochodów podatkiem akcyzowym, przy kwestionowanej ich wykładni, a zwłaszcza rozumienia sposobu klasyfikacji do odpowiedniego kodu statystycznego, są sprzeczne z art. 2 Konstytucji RP, tj. zasadami zaufania do państwa i prawa, bezpieczeństwa prawnego, poprawnej legislacji, sprawiedliwości społecznej, a także art. 20 i art. 22 Konstytucji, tj. konstytucyjnego prawa do wolności prowadzenia działalności gospodarczej.

W dalszej części skargi strona wskazała, że samochody typu pickup mogą być klasyfikowane zarówno do kodu 8703, jak i 8704, co wynika z Not wyjaśniających. Sprowadzony samochód miał cechy zarówno samochodu osobowego jak i ciężarowego. Dyrektor Izby Celnej pominął przy klasyfikacji przedmiotowego pojazdu Noty Wyjaśniające do pozycji 8704, które odnoszą się do pojazdów typu pickup, takie jak brak w części ładunkowej siedzeń - ławek, co w pełni umożliwia wykorzystanie skrzyni ładunkowej do przewozu towarów. Przy czym, w części towarowej pojazdu nie ma żadnych elementów kojarzonych z przewozem osób w tej części, w szczególności nie ma tapicerki, oświetlenia, popielniczki, schowków, siedzeń z pasami bezpieczeństwa, nie ma składanych ławek ani punktów do zamocowania takich ławek czy szyb.

Zarzucono, że organ pominął także całkowicie kryterium ładowności pojazdu stwierdzając, że ma to kluczowe znaczenie przy określaniu klasyfikacji pojazdu tylko do pozycji 8704. Tymczasem, zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów typu pickup powinna być ich ładowność, na dowód czego strona powołała się m.in. na wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. akt C-486/06. W ocenie strony skarżącej ładowność jest cechą pozwalającą obiektywnie dokonać klasyfikacji pojazdu. Podkreślono, że sposób wyposażenia kabiny takim kryterium nie jest; obecnie także samochody ciężarowe i dostawcze wyposażone są w sposób komfortowy.

Skarżąca podniosła, że porównanie długości bagażowej do rozstawu osi ma sens tylko wtedy, gdy ustalono już, iż zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, a mając na uwadze cechy spornego pojazdu trudno taką klasyfikację uznać za prawidłową. Niemniej jednak, nawet gdyby tak było, to zdaniem strony organ powinien był zmierzyć powierzchnię ładunkową z otwartą tylną burtą, a nie zamkniętą. Tylna burta jest bowiem konstrukcyjnie przewidziana do przewozu towarów także po jej otwarciu. Dodatkowo, nawet gdyby nie uwzględnić tego stanowiska, to sporny samochód posiadał fabrycznie montowane przedłużenie części ładunkowej i po zmierzeniu proporcji dwukrotna długość części ładunkowej znacznie przekracza odległość pomiędzy osiami.

Końcowo zwrócono uwagę na nieprawidłowe wyliczenie wartości samochodu podobnego i w konsekwencji tzw. kwoty rezydualnej akcyzy. Zarzucono, że dokonane przez organ wyliczenia na podstawie EUROTAX nie uwzględniają wyposażenia przedmiotowego samochodu (a właściwie jego braku w stosunku do samochodu przyjętego jako podobny). Zdaniem strony skarżącej wartość przedmiotowego samochodu jest co najmniej 30 tysięcy mniejsza niż wartość samochodu przyjętego do porównań i w tym zakresie należało wprowadzić odpowiednie korekty, ewentualnie dopuścić dowód z opinii biegłego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Postanowieniami wydanymi na rozprawie w dniu 11 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił wnioski strony skarżącej o zawieszenie postępowania i zwrócenie się z pytaniami prejudycjalnymi do ETS, a także o skierowanie pytania do Trybunału Konstytucyjnego.

W ocenie Sądu brak jest podstaw do poszukiwania rozwiązania przedstawionego problemu interpretacji wskazanego we wnioskach zagadnienia prawnego, albowiem dostępne metody wykładni pozwalają w rezultacie na dokonanie subsumcji uwzględniającej złożony charakter zespołu cech pojazdu uzasadniających klasyfikację jako samochodu osobowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga A Spółki jawnej z siedzibą w C. nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 15 poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Zgodnie z art. 134 § 1 tej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki MITSUBISHI L200 jest, jak dowodzi Dyrektor Izby Celnej, samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704), jak twierdzi strona skarżąca. W przypadku klasyfikacji ww. samochodu do kodu CN 8704 nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wypowiadał się już w kwestii zasadniczego przeznaczenia pojazdu MITSUBISHI L200 i związanych z tym konsekwencji podatkowych (zob. wyroki z dnia 23 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1311–1315/12, z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 926–932/12, z dnia 20 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 840–842/12, z dnia 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 504–506/12, z dnia 27 marca 2013 sygn. akt I SA/Gd 78-89/13, sygn. akt I SA/Gd 1387-1388/12 oraz wyrok z dnia 4 października 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 685/11 utrzymany w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I GSK 370/12, wszystkie dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę co do zasady podziela pogląd

i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach wskazanych orzeczeń, co do analogicznych problemów, jak w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

(Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa

w art. 168 (ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.)), powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (1 marca 2009 r.) i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz mając na względzie, że obowiązek podatkowy powstał w 2008 r., w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r.

W pierwszej kolejności rozpatrzenia wymaga problem, czy dla klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego pojazdu Mitsubishi L200 zastosowane powinny być kody w układzie PKWiU.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego artykułu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Nie jest sporne, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia

z wewnątrzwspólnotowym nabyciem, stąd też zastosowanie ma klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r.

Podstawową cechą odróżniającą podatek akcyzowy od innych podatków pośrednich jest jednofazowy charakter opodatkowania (art. 4 ust. 5 ustawy). Zatem jedynie w celu wyeliminowania potencjalnych sporów związanych z powstaniem rozbieżności pomiędzy klasyfikacjami statystycznymi a przepisami ustawy, odrębnie w zakresie symbolu PKWiU (art. 3 ust. 1 ustawy) lub kodu CN (art. 3 ust. 2 ustawy) ustawodawca wprowadził do ustawy zastrzeżenie, że zmiany w wyżej wymienionych klasyfikacjach statystycznych nie powodują zmian w opodatkowaniu wyrobów akcyzowych, jeżeli zmiany te nie zostały zawarte również w przepisach ustawy. W rezultacie, w przypadku zmiany klasyfikacji danego wyrobu poprzez nadanie mu innego symbolu PKWiU lub kodu CN działanie takie nie będzie pociągało za sobą również zmian w opodatkowaniu akcyzą, nawet jeżeli zgodnie z nazwą klasyfikacyjną wyrób ten nie będzie odpowiadał symbolom PKWiU lub kodom CN zawartym w przepisach ustawy (tak S. Parulski, Akcyza. Komentarz, ZAKAMYCZE 2006, s. 71).

W ocenie Sądu wskazane przepisy nie budzą wątpliwości interpretacyjnych, dlatego nie znajduje podstaw normatywnych twierdzenie, jakoby organ miał obowiązek klasyfikowania pojazdu według kodu PKWiU i CN, przy czym pierwszeństwo powinien dać klasyfikacji towaru dokonanej w oparciu o kod PKWiU.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 ww. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Odnośnie do wykładni art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 Załącznika nr 1 do ustawy

o podatku akcyzowym z 2004 r. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2012 r. w sprawie o sygn. akt I GSK 370/12 (LEX nr 1170249). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje pogląd prawny wyrażony w ww. wyroku i czyni go częścią swojego uzasadnienia.

Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe o kodzie PKWiU 34.10.2 oraz pojazdy klasyfikowane w kodzie CN 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu

o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

Samochód podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jeżeli spełnia kryteria wskazane w pozycji 59 Załącznika nr 1 do ustawy, tzn. jest objęty kodem CN 8703

(w przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów) lub PKWiU 34.10.2 (w przypadku opodatkowania związanego ze sprzedażą na terytorium kraju).

Jak już wyżej wskazano, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L 1987.256.1). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane.

Pozycja 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. odwołuje się do Kodu CN 8703, precyzując jednocześnie samoistnie, że do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Podobne sformułowanie użyte zostało ponadto w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Zarówno z treści pozycji 59 Załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym

z 2004 r., jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób.

Należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym

w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny stosować regułę 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób.

W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C–486/06 (LEX nr 337569) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). ETS stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, iż główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jak zauważył ETS w przywołanym wyroku w sprawie C–486/06, Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo – towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

Wymaga podkreślenia, że zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r. (Dz. U. UE C 74/01), pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pickup). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia

10 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 266/10, LEX nr 648114, wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt I GSK 770/09, LEX nr 707993, wyrok WSA w Warszawie z dnia

28 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 271/08, LEX nr 404409) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Przenosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że Dyrektor Izby Celnej rozpatrując sprawę nie uchybił powyższym zasadom, dokonał bowiem ustalenia stanu faktycznego,

tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające.

Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ dokonał w oparciu

o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Świadczyły o tym cechy pojazdu marki MITSUBISHI L200 double cab – typ pickup. Pojazd ten posiada oddzielną, zamkniętą przestrzeń pasażerską oraz oddzielną przestrzeń (skrzynię) ładunkową. Ze specyfikacji pojazdu uzyskanej od producenta oraz na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że przestrzeń pasażerską zaprojektowano do przewozu osób. Świadczy o tym zastosowane wyposażenie. Dostęp do części ładunkowej umożliwia uchylna tylna burta. Z dokonanych przez organ w toku postępowania pomiarów bezsprzecznie wynika, że stosunek długości przestrzeni ładunkowej przy zamkniętej burcie tylnej do długości rozstawu osi wskazuje, że długość przestrzeni ładunkowej nie przekraczała połowy długości rozstawu osi.

Należy także zauważyć dostrzeżoną i opisaną w decyzji organu pierwszej instancji okoliczność, że samochód Mitsubishi L200 oferowany jest w trzech wersjach nadwozia: single cab, club cab i double cab. Wersja single cab jest dwuosobowa i dwudrzwiowa, a przestrzeń ładunkowa jest dłuższa od wersji double cab o 89,5 cm; wersja club cab jest przystosowana do przewozu więcej niż 2 pasażerów, a przestrzeń ładunkowa jest dłuższa niż w wersji double cab o 48 cm. Zestawienie i porównanie oferowanych przez producenta wersji samochodu MITSUBISHI L200 prowadzi zdaniem Sądu do wniosku, że właśnie wersja double cab poprzez rozbudowanie kabiny pasażerskiej i umożliwienie przewozu 5 pasażerów kosztem powierzchni przeznaczonej do przewozu towarów zasadniczo przeznaczona została do przewozu osób. Pozostawienie wyodrębnionej przestrzeni ładunkowej nie przekreśla zasadniczej funkcji pojazdu, jaką jest przewóz osób.

Za chybiony uznać należało zarzut nierzetelności oględzin pojazdu, która miała polegać na nieuwzględnieniu w pomiarze długości przestrzeni ładunkowej długości po otworzeniu tylnej burty. Zarzut ten sformułowany został w nawiązaniu do zapisu Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, że pojazd typu pickup należy klasyfikować do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Należy zatem zauważyć, że zapis ten odwołuje się do "długości podłogi powierzchni", w zakres tego pojęcia nie sposób zaliczyć powierzchni burty (ściany bocznej przestrzeni ładunkowej) nawet jeżeli może ona służyć do przewozu towarów i spełnianie takiej funkcji przewidział i dopuścił producent samochodu. Nadto "wewnętrzny" oznacza tyle co: "umieszczony, znajdujący się wewnątrz czegoś; odbywający się, działający wewnątrz, w środku czegoś" (Mały Słownik Języka Polskiego pod red. E. Sobol. Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1995). Zatem maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu odnosić należy zawsze do wewnętrznej przestrzeni powierzchni do transportu.

W ocenie Sądu zarzut strony skarżącej byłby uzasadniony, gdyby normodawca posłużył się zapisem typu "maksymalna długość podłogi powierzchni do transportu". Opuszczenie i wykorzystanie tylnej burty oznacza bowiem wyjście poza wewnętrzną długość powierzchni przeznaczonej do transportu. Tym samym Sąd w składzie niniejszym nie podziela poglądu prawnego wyrażonego w wyroku WSA w Krakowie z dnia 28 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Kr 900/08, LEX nr 510644.

W ocenie Sądu należy także przyjąć, że zasadnicza funkcja przewozu osób nie może być utożsamiana, ani w sposób konieczny zależna, od komfortu wyposażenia części pasażerskiej pojazdu. Jakkolwiek bowiem standard wyposażenia kabiny pasażerskiej może wskazywać, że mamy do czynienia z samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, to jednak okoliczność, że samochód nie posiada wykończenia o wysokim standardzie, nie może prowadzić do wniosku, że samochód nie jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

W kontekście przytoczonych wyżej rozważań Dyrektor Izby Celnej prawidłowo stwierdził, że nieuzasadnione było badanie ładowności pojazdu, bowiem owo kryterium może być stosowane pomocniczo jedynie w przypadku stwierdzenia, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, pozwalającym zaklasyfikować pojazd do pozycji 8704, jest przewóz towarów. Zgodnie z regułami klasyfikacyjnymi procedurę kwalifikacyjną należy rozpocząć od rozstrzygnięcia kwestii zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Ustalenie, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, powoduje kwalifikację danego pojazdu do kodu CN 7803 i czyni zbędnym sięganie do dalszych kryteriów pomocniczych, w tym kryterium ładowności. Te ostatnie bowiem należy brać pod uwagę w sytuacji braku możliwości jednoznacznego ustalenia przeznaczenia pojazdu samochodowego, a tak nie jest w przedmiotowej sprawie.

Sąd nie podziela również stanowiska strony skarżącej, że istotne znaczenie dla konstrukcji podatku akcyzowego mają przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137). Odesłanie do tej ustawy ma bowiem charakter incydentalny i odnosi się jedynie do rejestracji pojazdu, natomiast w żaden sposób nie wpływa na powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie. Przypomnieć należy, że przepisy podatkowe stanowią z zasady konstrukcję kompleksową (pełną) i hermetyczną, a stosowanie pojęć lub instytucji z innych ustaw, możliwe jest jedynie w przypadku wyraźnego odesłania i w ściśle określonym zakresie. Dla celów podatku akcyzowego takie odesłanie znajduje się w art. 3 (w zakresie klasyfikacji wyrobów akcyzowych) i w art. 80 (w zakresie rejestracji pojazdów podlegających akcyzie), jednak odesłanie do tej ustawy – w ściśle określonym zakresie – w żaden sposób nie może kształtować (i nie kształtuje) obowiązku podatkowego, który zastrzeżony jest wyłącznie dla ustaw podatkowych.

W ocenie Sądu organ prawidłowo skonstatował, że klasyfikacja pojazdów dla celów zaliczenia produktu do wyrobów akcyzowych nie jest prowadzona na podstawie przepisów prawa europejskiego dotyczących homologacji pojazdów, czy przepisów ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Powyższe przepisy są stosowane dla potrzeb ustalania rodzaju pojazdu przez producenta oraz późniejszej rejestracji pojazdów, lecz nie mają zastosowania do ustalania klasyfikacji pojazdów dla celów podatku akcyzowego.

Definicje samochodu osobowego zamieszczone w innych ustawach podatkowych oraz w przepisach dotyczących prawa o ruchu drogowym nie wpływają na wyjaśnienie pojęcia samochód osobowy, użytego w ustawie o podatku akcyzowym. Ustawa o podatku akcyzowym posługuje się bowiem własną definicją samochodu osobowego.

Skoro ustawodawca przewidział legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym to jedynie ta definicja ma istotny walor dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Odnosząc się do końcowego fragmentu skargi dotyczącego wyliczenia wartości samochodu, co stanowi podstawę do wprowadzenia korekt i powołania dowodu z opinii biegłego, Sąd stwierdził, że zarzuty w tym przedmiocie nie zasługują na uwzględnienie, albowiem organ prawidłowo do wyliczenia akcyzy przyjął podstawę opodatkowania w oparciu o rachunek zakupu, a nie wycenę z systemu EurotaxGlass, a więc kwotę, którą zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, nabywca był zobowiązany zapłacić. Wyceny organ dokonał na podstawie ogólnodostępnej, profesjonalnej bazy danych z zachowaniem maksimum dokładności i z uwzględnieniem wszystkich dostępnych w materiale dowodowym informacji na temat pojazdu marki Mitsubishi. Dodatkowo wskazać trzeba, że w systemie EurotaxGlass prezentowane są średnie notowania i wartości pojazdów. Prawidłowa klasyfikacja samochodów na podstawie tego katalogu (systemu) powinna uwzględniać takie elementy jak: marka, model, typ, wersja wyposażenia, pojemność silnika, rodzaj silnika i moc, rodzaj skrzyni biegów, rodzaj nadwozia.

Odnośnie zarzutu strony skarżącej, ze zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów procesowych, Sąd uznał, że zasadnie Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w uzasadnieniu skargi strona nie wskazała przepisów procesowych, których naruszenia dopuścił się organ odwoławczy. Sąd nie będąc związanym zarzutami skargi uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów proceduralnych, które mogłyby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Przeprowadzone postępowanie, w tym podjęte czynności, jednoznacznie wykazało, że pojazd marki Mitsubishi L200 (zaliczany do pojazdów typu pick-up, posiadający oddzielną skrzynię ładunkową oraz siedzenia dla pasażerów podlega zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą jako samochód osobowy. Będący przedmiotem postępowania pojazd może służyć zarówno do przewozu osób (wskazuje na to wyposażenie tego samochodu), jak i towarów; ale nie wyłącznie do przewozu towarów, a zasadniczo (głównie) do przewozu pasażerów. Fakt, iż przedmiotowy samochód posiada przestrzeń ładunkową zwiększa jego zastosowanie także do przewozu towarów. Jest to funkcja dodatkowa, uzupełniająca, ale nie dominująca. Dokonując klasyfikacji przedmiotowego pojazdu dokonano oceny pojazdu z punktu widzenia cech głównych, przeważających, a nie uzupełniających.

Reasumując należy stwierdzić, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej w jest zgodna z obowiązującym w Rzeczypospolitej Polskiej porządkiem prawnym oraz, co stanowi podstawę do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie nie miało miejsca naruszenie prawa, a przeciwnie zastosowanie wnioskowanego przez stronę skarżącą odmiennego rozstrzygnięcia nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącej o niezgodności wskazanych przepisów dotyczących opodatkowania samochodów podatkiem akcyzowym z przepisami Konstytucji RP.

W ocenie Sądu, konkretyzacja norm Konstytucji następuje w przepisach poszczególnych aktów prawnych i w okolicznościach niniejszej sprawy nie zachodziła potrzeba ani też podstawa do bezpośredniego stosowania przytoczonych w skardze przepisów Konstytucji, czy też ich współstosowania z zastosowanymi przepisami prawa, wobec ich jednoznaczności nie budzącej wątpliwości interpretacyjnych.

Zatem wywód strony skarżącej w tym zakresie Sąd uznał za nieuzasadniony, albowiem to właśnie Konstytucja gwarantuje stronie niezadowolonej z rozstrzygnięcia organu administracji publicznej prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego, który dokonuje oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu.

Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał za prawidłowe stanowisko orzekających w sprawie organów podatkowych, które przyjęły, iż będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki MITSUBISHI L200 jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), co przesądza jednocześnie o opodatkowaniu tej czynności podatkiem akcyzowym.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.