Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 482/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2025-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 3 ust. 1 lit h, art. 14 ust. 3
journal: Dz.U. 2006 nr 250 poz 1840
law: KONWENCJA między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego  opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w  Londynie dnia 20 lipca 2006 r.
article: art. 2a, art. 22 § 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 27g ust. 1, 2, 5, art. 3 ust. 1 i 1a, art. 4a, art. 44 ust. 1a pkt 1
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2024 r. nr 3201-IOD1[1].4132.2.2024.6; 3201-IOD1.4132.7.2024 w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. (dalej "organ I Instancji") z 27 marca 2024 r., znak: 3215-SEW-1.4132.127.2024 w przedmiocie ograniczenia S. V. (dalej "strona", "skarżący" lub "podatnik") poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r.

Podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 r. Wyjaśnił, że w 2024 r. będzie wykonywał pracę najemną w charakterze marynarza na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo R. M. [...] z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Wskazał, że jego przewidywany dochód w 2024 r. to [...] zł, a przewidywana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych wyniesie ok. [...] zł. W oparciu o możliwość skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej zwrot podatku będzie jednak tożsamy z kwotą wyliczoną tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Do wniosku podatnik dołączył kserokopie: potwierdzenia zatrudnienia; umowy o zatrudnienie marynarza sporządzonej w języku angielskim wraz z jej tłumaczeniem; umowy zatrudnienia do pracy na szelfie sporządzonej w języku angielskim wraz z jej tłumaczeniem; książeczki żeglarskiej; świadectwa bezpieczeństwa wyposażenia statku w języku angielskim wraz z tłumaczeniem.

Organ I instancji stwierdził, że podatnik nie spełnił jednej z przesłanek zawartych w art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych z 20 lipca 2006 roku (Dz.U. z 2006 roku, Nr 250, poz. 840 – Konwencja), tj. wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Dlatego wymienioną decyzją z 27 marca 2024 r. odmówił podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r.

Po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz argumentami podniesionymi w odwołaniu organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że sprawa dotyczy możliwości ograniczenia na podstawie art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – O.p.) poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. z tytułu uzyskiwanych przez podatnika dochodów z pracy najemnej wykonywanej na statku morskim SW T. (statek T), eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Organ przywołał też treść art. 3 ust. 1 i 1a, art. 4a, art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024 roku, poz. 226 ze zm. – p.d.o.f.) oraz art. 14 ust. 1-3 Konwencji.

Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że w sprawie nie została uprawdopodobniona przez podatnika przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, o której mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji. Jednocześnie nie kwestionował spełnienia pozostałych przesłanek.

Według organu pojęcie "transport", które nie jest definiowane w Konwencji, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu, transport (w tym transport międzynarodowy) oznacza zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji. Nie wyjaśnia ona bowiem, na czym w istocie transport ma polegać. Nie można też utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności, która wiąże się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub przewozem osób. Definicję transportu charakteryzuje bowiem odpłatne świadczenie usług przewozu towarów (ładunków) i pasażerów.

Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie ogólnodostępnych zasobów sieci Internet ustalono, iż statek, na którym w 2024 r. podatnik wykonuje pracę, oznaczony jest jako jednostka typu Research Vessel - statek badawczy. Świadczy też o tym numer IMO [...], który znajduje się w świadectwie bezpieczeństwa wyposażenia statku towarowego. Informacje pozyskane przez organ podatkowy nie są przy tym sprzeczne z informacjami, które wynikają ze dokumentów złożonych przez podatnika. Przemieszczanie się tego statku jest związane z wykonywaniem badań na morzu. Nie oznacza to jednak, że źródłem jego dochodów jest zarobkowy przewóz towarów i pasażerów. Tylko bowiem w takim przypadku można byłoby uznać, że jest to statek wykorzystywany w transporcie międzynarodowym. Generowane przez tego typu jednostki przychody nie wynikają z transportu morskiego. Nie spełniają one więc wymogu eksploatacji w międzynarodowym transporcie morskim rozumianym jako przewóz osób i ładunków, będący podstawowym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo.

Skoro zatem warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji, to brak uprawdopodobnienia jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku o ich ograniczenie.

Organ podkreślił, że sposób rozliczenia przez podatnika dochodu uzyskanego w 2024 r. stanowi odrębną kwestię, a zaskarżona decyzja nie przesądza o prawie do zastosowania ulgi abolicyjnej.

Według organu przedłożony przez podatnika dokument "tax return" sporządzony w języku angielskim pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Zgodnie z oświadczeniem podatnika zapłata podatku za granicą, która wynika z tego dokumentu, dotyczy 2023 r., czyli okresu nieobjętego obecnym postępowaniem.

Z kolei objaśnienia podatkowe z 10 sierpnia 2021 roku, które podatnik przedłożył wraz z odwołaniem, potwierdzają, że ulga abolicyjna jest stosowana w rocznym rozliczeniu dochodów i nie jest ona uwzględniana przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy. Wskazane przez podatnika interpretacje indywidualne są natomiast wydawane w oparciu o przedstawiony przez wnioskodawców opis stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych i mają zastosowanie wyłącznie do stanu rzeczywistego zgodnego z tym opisem.

Organ nie podzielił też pozostałych zarzutów odwołania.

Podatnik zaskarżył decyzję organu odwoławczego w całości.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. Błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki pracy na statku w 2024 r. oraz eksploatacji statku, na którym wykonuje tę pracę najemną, w transporcie międzynarodowym, podczas gdy skarżący skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnym zakresie za 2024 r. w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw, którą to okoliczność organ całkowicie pominął;

2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności, co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

4. art. 187 -188 O.p oraz art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez podatnika, co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który to miał wpływ na późniejsze błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego;

5. art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji;

6. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: nieuwzględnienie, jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania; wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów; niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika; dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny; brak wykształcenia urzędnika w wiedzy specjalistycznej dotyczącej pracy na statku wraz brakiem informacjami oraz wykonywanymi pracami przez statek, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

W skardze zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:

1. art. 27 g ust. 1 w zw. z ust. 2 w zw. z ust 5 p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej;

2. art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Australii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione.

Skarżący wniósł o: uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji z uwagi na naruszenie zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy; uchylenie decyzji organu pierwszej instancji; zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. - p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Spór w sprawie dotyczy odmowy zastosowania przez organy podatkowe instytucji ograniczenia poboru zaliczek na podatek uregulowanej w art. 22 § 2a O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy.

Organ uznał wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek za niezasadny, co powiązał z oceną, że skarżący nie uprawdopodobnił spełnienia przesłanek zawartych w art. 14 ust. 3 Konwencji. Skarżący podniósł z kolei zarzuty błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, które polegać ma na przyjęciu przez organ, że skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna. Skarżący zarzucił też brak wyczerpującego rozpatrzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, niedopuszczenie dowodów prezentowanych przez skarżącego; przerzucenie na niego ciężaru dowodu, podjęcia działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygania niejasności co do interpretacji przepisów prawa na niekorzyść skarżącego, stosowania wykładni przepisów krzywdzącej dla skarżącego. W zakresie prawa materialnego skarżący zarzucił decyzji organu naruszenie art. 27g ust. 1, 2 i 5 u.p.d.o.f. dotyczącego ulgi abolicyjnej oraz art. 22 § 2a O.p.

W ocenie Sądu w sprawie nie można uznać, że organy naruszyły przepisy dotyczące prowadzenia postępowania i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie przepisu art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak ma to miejsce w postępowaniu wymiarowym. Byłoby to sprzeczne z jego celem i niejednokrotnie prowadziłoby do sytuacji, w której decyzja byłaby wydawana już po zakończeniu roku podatkowego (por. m.in. wyrok NSA z 24 stycznia 2024 r. II FSK 530/21). To podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Ciężar uprawdopodobnienia tego faktu, wbrew zarzutowi o przerzuceniu ciężaru dowodu na podatnika, istotnie spoczywa właśnie na podatniku (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2024 r. II FSK 597/23). Mające uproszczony charakter postępowanie, którego celem jest uprawdopodobnienie wystąpienia przesłanki z art. 22 § 2a O.p. nie może zastępować przy tym postępowania dowodowego prowadzonego w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Postępowania w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek nie należy też traktować jako prejudykatu w stosunku do rozstrzygnięcia wymiarowego (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2024 r. II FSK 1531/22).

Organ oparł rozstrzygnięcie o materiał dowodowy dostarczony przez skarżącego oraz o informacje ogólnie dostępne w internecie (m. in. na stronach veselfinder.com, marinetrafic.com). Organ stwierdził, co Sąd przyjmuje i czego skarżący w żaden sposób nie podważył, że statek T, na którym skarżący wykonuje pracę, eksploatowany przez przedsiębiorstwo R. M. w Wielkiej Brytanii, to Research/Survey Vessel - statek badawczy. Świadczy też o tym numer IMO [...], który znajduje się w świadectwie bezpieczeństwa wyposażenia statku towarowego określonego jako "inny towarowiec". Informacje pozyskane przez organ podatkowy nie są przy tym sprzeczne z informacjami, które wynikają z dokumentów złożonych przez podatnika i wymienionych w części historycznej uzasadnienia, ale je uzupełniają. Na tej podstawie organ zasadnie ocenił, że przemieszczanie się tego statku jest związane przede wszystkim z wykonywaniem badań na morzu.

W ocenie Sądu organ słusznie również zbadał, czy w stosunku do skarżącego, którego niespornie miejscem zamieszkania jest Polska i tu posiada on nieograniczony obowiązek podatkowy, mają zastosowanie przepisy Konwencji, w szczególności zaś, czy stan faktyczny sprawy odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 Konwencji.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Jak z kolei stanowi art. 3 ust. 1a wskazanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Zgodnie zaś z treścią art. 44 ust. 1a pkt 1 p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. W myśl art. 4a, przepisy m.in. art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie zaś z art. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, dotyczy ona osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach.

W art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji zawarta jest definicja transportu międzynarodowego. Określenie to oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, zawarta w powyższym przepisie definicja nie jest dostatecznie precyzyjna, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Pogląd ten jest powszechnie podzielany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok NSA z 11 kwietnia 2018 r. II FSK 864/16).

Odwołując się zatem do zasadniczo akceptowanej i znajdującej oparcie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w art. 84 Konstytucji RP) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych, sąd stwierdza, że jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie, o ile mogłaby zostać uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się również, że Konwencja Modelowa OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo. Nie chodzi zatem o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, ale o przewóz towarów i pasażerów w celach zarobkowych. W wyroku NSA z 11 maja 2018 r., II FSK 1256/16 wskazano natomiast, że "poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczeniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie".

W licznych wyrokach sądów administracyjnych zwrócono uwagę, że nie wystarczy, aby na statku morskim mogły być przewożone rzeczy lub ludzie, ale konieczne jest, aby był on eksploatowany w transporcie międzynarodowym, czyli aby jego główną funkcją był transport międzynarodowy (por. m.in. wyrok NSA z 1 marca 2023 r. II FSK 1977/20).

Art. 14 ust. 1 Konwencji stanowi, że z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W art. 14 ust. 2 Konwencji przewidziano z kolei, że bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

Z kolei w myśl istotnego z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce znajduje zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 22 ust. 2 Konwencji zmieniona przez art. 5 ust. 6 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (MLI). Zmieniona Konwencją MLI metoda unikania podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2020 r. (art. 35 ust. 1 lit. b Konwencji MLI). Ta okoliczność oznacza, że podatnik od uzyskanych w badanym roku podatkowym dochodów z pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii jest zobligowany do wpłaty zaliczek na podatek dochodowy zgodnie z art. 44 ust.7 u.p.d.o.f. (por. min. wyrok NSA z 9 kwietnia 2024 r. II FSK 908/21).

Z treści przytoczonego wyżej art. 14 Konwencji wprost wynika, że w przypadku osoby fizycznej podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i wykonującej pracę najemną na pokładzie statku morskiego, w pierwszej kolejności poddać należy analizie regułę wynikającą z treści ust. 3 tego przepisu. Dlatego trafnie organ analizował przesłanki wykonywania pracy najemnej na statku morskim, eksploatowanie statku przez przedsiębiorstwo w Wielkiej Brytanii oraz eksploatowanie statku w transporcie międzynarodowym.

Według Sądu organ zasadnie ocenił, że statek, na którym pracę wykonuje skarżący, nie może zostać uznany za eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Należy bowiem uznać, że przemieszczanie się statku badawczego związane jest z wykonywaniem badań na morzu. Nie oznacza to jednak, że źródłem jego dochodów jest zarobkowy przewóz towarów i pasażerów. Tylko bowiem w takim przypadku, jak już wyżej wskazano, można byłoby uznać, że jest to statek wykorzystywany w transporcie międzynarodowym. Generowane przez tego typu jednostki przychody nie wynikają z transportu morskiego. Nie spełniają one więc wymogu eksploatacji w międzynarodowym transporcie morskim rozumianym jako przewóz osób i ładunków, będący podstawowym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo. Stanowisko takie jest również prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. m.in. wyrok z 4 grudnia 2024 r. II FSK 36/23) Podkreślić należy, że w przypadku marynarzy pracujących na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii, przepis art. 14 ust. 3 Konwencji znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spełnienie wszystkich warunków określonych w tym przepisie nie budzi wątpliwości, tj. podatnik winien uprawdopodobnić, że: (i) wykonuje pracę najemną na statku morskim; (ii) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym; (iii) podmiotem eksploatującym ww. statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Skarżący nie przedstawił przy tym dokumentów, które mogłyby zakwestionować powyższe stanowisko na gruncie rozpoznawanej sprawy. W istocie nie zaprzeczył, ze statek T to statek badawczy, a z przedłożonych dokumentów i wyjaśnień skarżącego nie wynika wykonywanie przez ten statek czynności transportowych. Słusznie zatem organ doszedł do wniosku w postępowaniu prowadzonym na potrzeby wydania rozstrzygnięcia w trybie art. 22 § 2a O.p., że statek T używany jest do prowadzenia badań na morzu, a zatem do celów innych niż transport międzynarodowy.

Skarżący akcentuje, że wniosek o ograniczenie poboru zaliczek wniesiony został w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych), którą to okoliczność organ pominął. Zdaniem skarżącego, organ błędnie przyjął, że podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna, co wynika z niezastosowania art. 27g ust. 5 p.d.o.f. i błędnego uznania, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej.

Według Sądu zastosowanie ulgi abolicyjnej powiązane jest ze spełnieniem przesłanek wynikających z umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym art. 14 ust. 3 Konwencji. Przy tym dopiero łączne spełnienie wskazanych w tym przepisie przesłanek aktualizuje możliwość zastosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji również art. 27g ust.1, 2 i 5 p.d.o.f., tj. ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości. Czym innym jest bowiem kwestia istnienia przesłanek z art. 27 ust. 9 i ust. 9 a p.d.o.f. a czym innym to, czy ulga abolicyjna przysługuje w pełnej wysokości, czy też jedynie do limitu odliczenia, tj. do kwoty 1.360 zł. Art. 27g dotyczy bowiem sposobu dokonywania odliczeń od dochodów uzyskanych za granicą. I tak w ust. 1 art. 27 g wskazano jakie dochody podatnik rozliczający dochód na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i ust. 9a, ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. W ust. 2 art. 27g p.d.o.f. uregulowano jaka kwota podlega odliczeniu, stosownie do tego przepisu, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a, a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8, odliczenie to nie może jednak przekroczyć kwoty 1.360 zł. Ust. 5 art. 27g p.d.o.f. dotyczy natomiast sytuacji, w których powyższego limitu się nie stosuje.

Podsumowując, trafnie organ uznał, że regulacja ta znajdzie zastosowanie dopiero w sytuacji spełnienia przesłanek określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji. Skoro zaś w sprawie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji, brak było podstaw do rozważenia na etapie poboru zaliczek możliwości zastosowania przewidzianej w art. 27g p.d.o.f. tzw. ulgi abolicyjnej w rozliczeniu rocznym, czego domagał się skarżący.

Należy przy tym podkreślić, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 9 kwietnia 2024 r. II FSK 908/21, z czym zgadza się Sąd rozpoznający sprawę, zawarte w art. 27g ust. 1 p.d.o.f. uregulowanie prawne dotyczy dochodów uzyskanych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym tzw. ulga abolicyjna ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazywanego w zeznaniu rocznym. Natomiast, przepis ten nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego, której wysokość ustala się w sposób określony w art. 44 ust. 3a p.d.o.f.

Sąd zauważa również, że skarżący z jednej strony wskazywał, iż w sprawie nie powoływał się na przesłankę eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, z drugiej zaś zarzuca organowi błędne uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym i brak wykształcenia urzędnika w wiedzy specjalistycznej dotyczącej wykonywanej przez statek pracy. Również w trakcie postępowania podatkowego skarżący zwracał uwagę m.in., że pojęcie transportu zostało zdefiniowane w Konwencji, powinno być stosowane bezpośrednio i na tej podstawie organy podatkowe powinny się opierać Wskazywał również, że dostarczone dokumenty nie tylko uprawdopodabniały, ale rzekomo wręcz udowadniały fakt wykonywania przez statek T transportu na wodach międzynarodowych (tak np. w piśmie z 24 maja 2024 r. s. 6). Tak więc i argumentacja skarżącego jest w ocenie Sądu niekonsekwentna.

Sąd nie podziela zatem zarzutu błędnej wykładni i niezastosowania przepisu art. 27g ust. 1, 2 i 5 p.d.o.f.

Sąd wskazuje, że bez wpływu na wynik sprawy pozostaje okoliczność istnienia w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii, Norwegii, Meksyku. Z treści tych interpretacji wynika, że dotyczyły one zastosowania ulgi abolicyjnej w rocznym rozliczeniu dochodów, a wnioskodawcy wprost wskazywali, iż pracują na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ interpretujący opiera się na opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionym przez wnioskodawcę. Rolą tego organu nie jest ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. O rozstrzygnięciu w sprawie nie mogły tez przesądzić Objaśnienia podatkowe z 10 sierpnia 2021 r., które dotyczą zastosowania ulgi abolicyjnej.

W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie nie było też podstaw do zastosowania zasady in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Należy podkreślić, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co w sprawie nie miało miejsca.

Sąd ocenia, że organy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy w zakresie umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia sprawy w ramach uproszczonego postępowania prowadzącego do wydania decyzji na podstawie art. 22 § 2 O.p., co czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. Zaznaczyć należy, że gdy ocena organu odbiega od oczekiwań skarżącego, nie świadczy to ani o zarzucanym niedopuszczeniu wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika, ani o nierzetelnym rozpatrzeniu materiału dowodowego. Organ miał prawo korzystać z ogólnodostępnych informacji w internecie oraz ocenić wartość poszczególnych środków dowodowych, w tym uznać, że przesłany w ramach uzupełnienia odwołania i sporządzony w języku angielskim dokument "tax return" dotyczący roku 2023, pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organy rozstrzygnięcia w sprawie nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów postępowania, a zarzuty rozstrzygania niejasności co do interpretacji przepisów prawa na niekorzyść skarżącego, stosowanie wykładni przepisów krzywdzącej dla skarżącego, dotyczą w istocie prawa materialnego, a nie procesowego. Ponownie podkreślić należy, że to podatnik, składając wniosek w trybie art. 22 § 2a O.p., inicjuje postępowanie, w którym musi uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, a nie oczekiwać w rzeczywistości przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego dotyczącego całego roku podatkowego. Rozstrzygnięcie dotyczące ograniczenia poboru zaliczek nie przesądza też o rozliczeniu rocznym skarżącego, w przypadku ewentualnego sporu w tym zakresie (por. m.in. wyrok NSA z 18 kwietnia 2024 r. II FSK 1531/22).

Mając na uwadze powyższe, Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego i materialnego w stopniu, który może skutkować jej uchyleniem i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).