Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 708/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1. art. 19a ust. 1, art. 28b ust. 1i 2, art. 99 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi M.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 30 października 2023 r., nr 1801-IOV-1.4103.2.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

M. C. (dalej: Skarżąca, Podatniczka) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 30 października 2023 r. nr 1801-lOV-1.4103.2.2020, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 12 grudnia 2019 r. nr 1815-SPV.4103.8.2018.32, 1815-PPKS.4213.2.2016 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad 2015 r.

Z przedstawionych Sądowi akt sprawy wynikało, że u Podatniczki, prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "[...]" przeprowadzona została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. kontrola podatkowa w zakresie dotyczącym zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. oraz w zakresie prawidłowości rozliczenia tego podatku za wrzesień i październik 2015 r. Na podstawie ustaleń kontroli wszczęto postępowanie podatkowe, w którym trzema odrębnymi decyzjami z 27 grudnia 2016 r. nr 1815-PPKS.4213.2.2016.9, nr 1815-PPKS.4213.2.2016.10 i nr 1815-PPKS.4213.2.2016.11 skorygowano zastępczo zadeklarowane przez Podatniczkę rozliczenie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2015 r. uznając, że Podatniczka niezasadnie zastosowała do części sprzedaży stawkę 0% zamiast 23%. W toku postępowania odwoławczego decyzje te zostały przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie uchylone decyzjami z 28 maja 2018 r.: 1) nr 1801- IOV1.4103.166.2017, 1801-PT1.4213.14.2017; 2) nr 1801-IOV1.4103.167.2017, 1801- PT1.4213.15.2017; 3) nr 1801-IOV1.4103.168.2017,1801-PT1.4213.16.2017), a sprawy dotyczące rozliczeń ww. podatku przekazane do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji z powodu niedostatków w ustaleniach faktycznych w zakresie odnoszącym się do miejsca prowadzenia działalności przez kontrahenta Podatniczki, z którym transakcje opodatkowała stawką 0% i miejsca dostawy przez nią usług.

W ponownie prowadzonym postępowaniu decyzją z 12 grudnia 2019 r. nr 1815-SPV.4103.8.2018.32, 1815-PPKS.4213.2.2016, Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. określił Podatniczce w podatku od towarów i usług za:

1) wrzesień 2015 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

2) październik 2015 r. kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

3) listopad 2015 r. kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł.

Organ ustalił, że w ramach działalności gospodarczej Podatniczka zajmowała się m.in. sprzedażą kodów doładowujących telefony komórkowe polskich operatorów i doładowania Playstation. Do sprzedaży na rzecz spółki F. (dalej: spółka) stosowała stawkę 0% przyjmując, że sprzedaży dokonuje na rzecz spółki ze Stanów Zjednoczonych Ameryki (sprzedaż poza terytorium kraju). Powodem korekty rozliczeń podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe było zakwestionowanie prawa Podatniczki do zastosowania stawki podatku 0% do sprzedaży udokumentowanej fakturami wystawionymi dla ww. spółki. W okresie od września do listopada 2015 r. sprzedała spółce 8514 doładowań. Nabyte od Podatniczki kody doładowujące do telefonów komórkowych i doładowania Playstation spółka sprzedawała w kraju za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego Allegro, a nie w miejscu, gdzie posiadała siedzibę (USA). Kody doładowujące osobom fizycznym Podatniczka sprzedawała w należącym do niej sklepie bezpośrednio z terminali, natomiast ww. spółce drogą elektroniczną, poprzez pocztę e-mail. M. S., jedyny udziałowiec spółki, uzyskiwał przychody ze sprzedaży na internetowej platformie handlowej Allegro.pl jako użytkownik: "[...]" (ID:[...]), "[...]" (ID:[...]) oraz "[...]" (ID:[...]). Płatności z tego tytułu przekazywane były na rachunek bankowy w [...] S.A., który był związany z działalnością ww. spółki. Następnie przychody z działalności w zakresie handlu przez Internet przelewane były na rachunki bankowe, które ww. posiadał w innych bankach w kraju. W każdym przypadku cena sprzedaży doładowań do telefonów komórkowych za pośrednictwem Allegro była niższa od nominalnej ceny doładowania, np. doładowanie o wartości 30 zł sprzedawane było za 27,79 zł, doładowanie o wartości 50 zł za 46,28 zł, doładowanie o wartości 100 zł za 93,90 zł.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z art. 19a ust. 1 ustawy wynika, że obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej zgodnie z ust. 2 art. 28b. Kluczowe znaczenie miały zatem przepisy art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Mając na względzie postanowienia art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. do dyrektywy 2006/112/WE, przez "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" rozumie się dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na tej podstawie uznano, że wystawione przez Podatniczkę na rzecz spółki faktury nie dokumentowały transakcji gospodarczych, których miejscem świadczenia było terytorium USA, gdzie spółka ta była formalnie zarejestrowana. Amerykańska administracja podatkowa nie potwierdziła, aby taki podmiot był materialnoprawnie obecny w USA lub prowadził tam jakąkolwiek działalność biznesową. Spółka w rzeczywistości przejawiała aktywność gospodarczą na terytorium Polski, poprzez sprzedaż doładowań w formie elektronicznej za pośrednictwem polskiego portalu aukcyjnego Allegro. Płatności za usługi realizowane były poprzez polski serwis zajmujący się płatnościami elektronicznymi (PayU) oraz przy wykorzystaniu rachunku bankowego spółki prowadzonego w polskim banku. Tak więc spółka prowadziła działalność gospodarczą w Polsce, tutaj wykazywała aktywność gospodarczą, za czym przemawiały takie okoliczności, jak między innymi:

- jedynym udziałowcem spółki był M. S. na stałe zamieszkujący na terenie Polski,

- zapłaty dokonywano z polskiego rachunku bankowego nr 78[....]1453, do którego dostęp posiadał M. S.,

- na ww. rachunku odnotowywano wpływy od PayU S.A. z transakcji zawieranych poprzez portal Allegro, na którym sprzedawane były kody doładowujące nabywane od Podatniczki,

- użytkownik Allegro "[...]" zgłosił do kontaktu nr telefonu 51[....]99, z którego M. S. kontaktował się z Podatniczką,

- adres podany podczas rejestracji użytkownika "[...]" na Allegro związany jest z M. S. i stanowi adres jego zamieszkania,

- spółka została zarejestrowana w USA 16 września 2015 r., a Podatniczka wystawiła na jej rzecz pierwszą fakturę 25 września 2015 r.,

- przesłuchani w charakterze świadków nabywcy kodów doładowujących nabywali je na portalu Allegro od F. i były wykorzystywane w Polsce,

- sprzedaż kodów na portalu Allegro odbywała się w walucie polskiej, po cenie niższej od wartości nominalnej doładowania.

Organ przyjął, że skoro faktyczne miejsce świadczenia usług określonych na fakturach wystawionych przez Podatniczkę było w Polsce, to nie miała ona prawa do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług, a sprzedaż ta powinna być opodatkowana w Polsce stawkę 23%. Podatniczka naruszyła obowiązki ewidencyjne wynikające z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Konieczne stało się zatem wydanie decyzji korygującej na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.").

Organ ocenił, że z przedłożonej przez Podatniczkę korespondencji wynikało, że miała ona świadomość, gdzie spółka prowadziła faktyczną działalność i że sprzedane kody doładowujące nie zostały wysłane za granicę. Podatniczka nie dochowała należytej staranności w celu zweryfikowania kontrahenta. Pomimo rejestracji w USA spółka posiadała polski rachunek bankowy, faktury wystawiane były w języku j polskim i polskiej walucie, korespondencja z M. S. prowadzona była także w języku polskim, zaś doładowania przeznaczone były do telefonów polskich operatorów, dla użytkowników posiadający aktywną kartę SIM wydaną przez tych operatorów, a więc konsumentów z terytorium Polski. Sprzedaży dokonywano poniżej wartości nominalnej. Podatniczka powinna zwrócić uwagę na ekonomiczny sens sprzedawania kodów doładowujących na rynek amerykański. Ponadto sprzedaży kodów doładowujących dokonywano za pośrednictwem poczty elektronicznej (e-mail), która została usunięta z pamięci komputera.

W odwołaniu Podatniczka zarzuciła niedostateczne wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, niezgromadzenie kompletnego materiału dowodowego, w tym pominięcie zgłoszonych wniosków dowodowych, ocenę materiału dowodowego (w tym zeznania Jej syna) z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, pominięcie tego, że udowodniła rzetelność swojego działania i kłamstwo kontrahenta. Wskazała na naruszenie art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie i uznanie bez dowodów, że nie świadczyła usług do USA. Podniosła, że wszelkie wątpliwości natury prawnej i faktycznej powinny być rozstrzygnięte na korzyść podatnika.

W przekonaniu Podatniczki, zakwestionowane usługi powinny być opodatkowane w USA, ponieważ tam mieściła się siedziba spółki, a to, kto i gdzie spożytkował karty doładowujące nie powinno mieć znaczenia, podobnie jak to, z jakiego rachunku bankowego korzystała. To nie ona sprzedawała karty, które nabyła od niej spółka, na terenie kraju, a taką ewentualną działalność należałoby ocenić jako import usług. Jednak taka działalność spółki odbywała się poza jej świadomością. Ponieważ prawidłowo opodatkowała sprzedaż usług do USA, to nie było podstaw do badania dobrej wiary podatnika. Zarzuciła również brak wskazania, czy zakwestionowane transakcje organ zakwalifikował jako dostawę krajową czy usługę, a także to, na jakiej podstawie organ przyjął, że siedziba spółki mieściła się w wirtualnym biurze, skoro adres, którym się posługiwała, faktycznie istnieje.

Opisaną na wstępie decyzją z 30 października 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po uzupełnieniu materiału dowodowego, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną dokonaną przez organ pierwszej instancji.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyraził ocenę, że decyzji podatkowej nie wydano po upływie terminu przedawnienia, ponieważ skutecznie doszło do zawieszenia jego biegu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p., doręczono pełnomocnikowi Podatniczki, spełniając wymagania wynikające z uchwał NSA z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 i z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18. Poinformowano Ją, że 1 czerwca 2020 r. wszczęto przeciwko Niej postępowanie karnoskarbowe o przestępstwo z art. 76 § 2 w zb. z art. 61 § 1 w zb. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § K.k.s., co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Mając natomiast na względzie uchwałę NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 wyrażono stanowisko, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. W dacie wszczęcia dochodzenia karnoskarbowego (1 czerwca 2020 r.) w obrocie prawnym pozostawała decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 12 grudnia 2019 r. Istniało uzasadnione podejrzenie popełnienia przez Podatniczkę czynu karalnego polegającego na podaniu przez Nią w deklaracjach podatkowych nieprawdziwych danych skutkujących narażeniem na nienależny zwrot w podatku od towarów i usług. Postanowieniem z 7 lipca 2020 r. postawiono Podatniczce zarzuty karne o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2, art. 76 § 2, art. 62 § 2, art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. i tego dnia przesłuchano ją w charakterze podejrzanej. Natomiast postanowieniem z 31 lipca 2020 r. zawieszono postępowanie karnoskarbowe do czasu rozstrzygnięcia kwestii podatkowych w postępowaniu administracyjnym i ewentualnym sądowym. Organ prowadzący postępowanie karne dysponował dowodami, które wskazywały na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, co jest przesłanką wystarczającą do wszczęcia postępowania karnego i to niezależnie od daty wszczęcia tego postępowania. Postępowanie karnoskarbowe i podatkowe pozostawały ze sobą w związku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Samo stwierdzenie, że postępowanie karne zostało wszczęte na krótki czas przed upływem terminu karalności czynu nie jest wystarczające do stwierdzenia "instrumentalnego" wykorzystania postępowania karnego do zatamowania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Niemniej, do upływu przedawnienia zobowiązania za wrzesień 2015 r. brakowało 7 miesięcy, a za październik i listopad 2015 r. brakowało 19 miesięcy.

Odnosząc się do kwestii związanych z przebiegiem transakcji organ odwoławczy uznał, że Podatniczka nie była uprawniona do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług przy wystawianiu faktur na rzecz spółki, ponieważ stałym miejscem prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej okazało się terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, o czym posiadała wiedzę. Wskazano, że decydujące znaczenie w sprawie miały przepisy art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE. Zasadniczo miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługobiorca ma siedzibę działalności, ale w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, to miejscem świadczenia usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności. Spółka faktycznie została zarejestrowana w USA, ale przeprowadzone postępowanie podatkowe nie potwierdziło, aby była ona materialnoprawnie "obecna" w USA lub prowadziła tam jakąkolwiek działalność. Wykazywała natomiast aktywność gospodarczą na terenie Polski i na terenie kraju posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Została zawiązana w USA przez pośrednika zajmującego się rejestracją spółek w USA, a jej założycielem był M. S., który był jej jedynym udziałowcem i który w roku 2015 stale mieszkał w Polsce. To on poniósł wszystkie koszty zawiązania spółki w USA. Z uwagi na poczynione ustalenia Podatniczka nie była uprawniona do stosowania stawki 0%. Transakcje ze spółka powinny być opodatkowane stawką 23%.

Organ wskazał, że Podatniczka w ramach działalności gospodarczej nabywała od E.sp. z o.o. oraz B. S.A. kody doładowujące do sieci komórkowych oraz doładowań kont na Sony Playstation. Odbierała je przy użyciu elektronicznego urządzenia końcowego (tzw. terminala). Kody przesyłane były z systemu informatycznego drogą teletransmisji na terminal, każdorazowo na zlecenie osoby obsługującej go w imieniu Podatniczki. Kody sprzedawane były bezpośrednio z terminali osobom fizycznym w sklepie należącym do Podatniczki, a ponadto zarejestrowanej w USA spółce F.. Łącznie w okresie od września do listopada 2015 r. sprzedała w ten sposób spółce doładowania o wartości 263.628,57 zł. Kody te były następnie sprzedawane na polskim portalu aukcyjnym "Allegro.pl" przez M.S., który posługiwał się kontem o nicku "[...]" i numerem telefonu, którego używał. Sprzedaż odbywała się w walucie polskiej i w każdym przypadku cena sprzedaży była niższa od ceny nominalnej doładowania. Analiza dokonanych transakcji wykazała, że zakończenie sprzedaży kodów doładowujących na portalu aukcyjnym Allegro.pl było związane z zakończeniem współpracy z Podatniczką. Na podstawie informacji uzyskanych od spółki A. sp. z o.o., która zapewniała automatyczną wysyłkę kodów doładowań do telefonów komórkowych wystawionych do sprzedaży na Allegro.pl, ustalono, że nabywcami kodów były osoby fizyczne i podmioty identyfikujące się polskimi nazwami skrzynek pocztowych, które zostały założone na polskich serwisach, co potwierdzili przesłuchani świadkowie. Płatności na rzecz Podatniczki dokonywano wyłącznie z polskiego rachunku bankowego założonego dla spółki, która posługiwała się w Polsce adresem, którym posługiwał się także M.S., który miał dostęp do zarządzania tym rachunkiem bankowym. Kody, którymi handlowano, mogły być nabyte/użyte wyłącznie przez użytkowników posiadających aktywną kartę SIM w systemie pre-paid na terytorium Polski.

W ocenie organu, Podatniczka nie zachowała należytej staranności w relacjach handlowych ze spółką. Do ustalenia miejsca świadczenia usług nie jest wystarczające oparcie się wyłącznie na fakcie formalnej rejestracji nabywcy. Z analizy rozmów prowadzonych przez komunikator internetowy wynika, że dokumenty rejestracyjne spółki pozyskano dopiero w czasie kontroli podatkowej; zostały one Jej przesłane e-mailem dopiero 20 stycznia 2016 r. Podejmując współpracę z nieznanym kontrahentem, pomimo osobistego kontaktu z M.S., podającym się za reprezentanta spółki zarejestrowanej w USA, nie potwierdziła nawet jego tożsamości i nie zawarła żadnej umowy o współpracy. Podatniczka posiadała wiedzę o działalności spółki, która powinna wzbudzić u niej co najmniej wątpliwości, jak chociażby informacja o polskim rachunku bankowym, wystawianie faktur w języku polskim i w polskiej walucie, prowadzenie korespondencji w języku polskim, sprzedaż kart doładowań polskich operatorów telefonii komórkowej, sprzedaż kodów poniżej wartości nominalnej i za pośrednictwem poczty elektronicznej, która została trwale usunięta z pamięci komputera/serwera. Powinna ona podejrzewać, że M. S. faktycznie dokonywał sprzedaży kodów doładowujących na polskim serwisie aukcyjnym. Samo posiadanie dokumentów wskazujących na formalną rejestrację w USA nie potwierdza, aby spółka faktycznie prowadziła tam jakąkolwiek działalność. Takiej działalności nie potwierdzają informacje uzyskane od amerykańskiej administracji podatkowej, a Podatniczka nie przedstawiła w tym zakresie żadnych dowodów przeciwnych.

W skardze wniesionej do tut. Sądu Skarżąca, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenia o zwrocie kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie:

1) art. 70 § 1 O.p. poprzez uznanie za skuteczne zawieszenia biegu terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pomimo, że doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w szczególności z uwagi na bliskość wszczęcia postępowania karnoskarbowego do upływu przedawnienia (kilka miesięcy przed przedawnieniem), prowadzenia sprawy podatkowej przez 4 lata przed zawieszeniem biegu przedawnienia i niedokonaniem żadnych istotnych czynności procesowych w postępowaniu karnym skarbowym przed upływem przedawnienia,

2) art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego i przyjęcie, że podatnik powinien wiedzieć, że nabywca kodów doładowujących nie prowadzi działalności gospodarczej w USA, przez co nie miała prawa uznać, że miejscem opodatkowania są Stany Zjednoczone, tj. wadliwego zastosowania art. 28b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skarżąca podkreśliła, że kontrola celno-skarbowa była wobec niej prowadzona od 12 lutego 2016 r., bezpośrednio po dokonaniu spornych transakcji. Postępowanie toczy się już 8 lat. Do upływu biegu terminu przedawnienia (31 grudnia 2020 r.) sprawa była analizowana przez 5 lat, a pomimo tego nie zdołano zakończyć w tym czasie tego postępowania. Przez ten czas organy nie znalazły podstaw podejrzenia popełnienia przez Nią przestępstwa, które sformułowano dopiero w związku ze zbliżającym upływem terminu przedawnienia. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wysłano do Jej pełnomocnika w sierpniu 2020 r., na 4 miesiące przed upływem terminu przedawnienia, a zarzuty postawiono Jej 7 lipca 2020 r., po czym postanowieniem z 31 lipca 2020 r. zawieszono postępowanie karnoskarbowe. Od tego czasu do upływu terminu przedawnienia nie dokonano żadnych istotnych czynności dowodowych. Celem tego postępowania nie było zatem rzeczywista realizacja celów postępowania karnoskarbowego, lecz wydłużenie możliwości rozpatrzenia sprawy podatkowej. Zawieszone postępowanie nie mogło dostarczyć żadnych dowodów, które mogłyby okazać się użyteczne w postępowaniu podatkowym. Wszelkie istotne dowody zgromadzono w postępowaniu podatkowym i kontroli podatkowej. Postępowanie to nie zostało dotychczas zakończone.

Skarżąca wskazała, że dostarczone przez nią dowody wskazywały, że nie ma ona żadnego związku ze spółką F. (nabywcą kodów doładowujących). Gromadzone przez nią dowody wskazywały, że spółka ta była faktycznie zarejestrowana w USA i działała na terenie USA, gdzie miała siedzibę i miejsce działalności. Kody doładowujące miały być sprzedane osobom z USA, a miejscem działalności nabywcy były Stany Zjednoczone. Nie miała żadnego wpływu na zachowanie nabywcy i nie może ponosić odpowiedzialności za to, jak spółka ta wykorzystała kody, gdzie i komu je zbyła lub wykorzystała je na swoje potrzeby. Z żadnych pozyskanych informacji nie wynikało, aby miała prowadzić działalność w Polsce (nie miała oddziałów w Polsce, nie posługiwała się krajowym NIP). Jako podmiot zagraniczny była również traktowana przez większego przedsiębiorcę, jakim jest Allegro.pl, a także banki. Nie jest jej natomiast wiadome, czy organy podatkowe doprowadziły do opodatkowania F. w Polsce, skoro miała tutaj prowadzić działalność gospodarczą.

W przekonaniu Skarżącej, organy błędnie oceniły zeznanie przedstawiciela spółki (M. S.), który zeznał, że nie znał języka angielskiego i nigdy nie był w USA. Został bowiem skazany za składanie fałszywych zeznań, co wymaga odmówienia jego twierdzeniom wiarygodności. Wątpliwości nie wywołało u Niej to, że przedstawiciel spółki mówił po polsku i spółka miała konto bankowe w Polsce, ponieważ jest to powszechna praktyka, że zagraniczni przedsiębiorcy mają konta bankowe w krajach, w których dokonują zakupów dla swoich celów. Organ nie wskazał natomiast, skąd pozyskał wiedzę, że adres spółki był tzw. adresem wirtualnego biura, pod którym rejestrowane są podmioty unikające opodatkowania, ani na temat tego, że nie płaciła ona podatków w USA. Jej rola, jako zbywcy kodów, zakończyła się w momencie sprzedaży i nie miała już wpływu na to, w jaki sposób spółka będzie organizować swoją dalszą działalność. Nie było żadnych okoliczności wskazujących, że kody będą sprzedawane w Polsce. Organy ustaliły, że ww. spółka wystawiała kody na portalu internetowym, ale nie jest wiadome, czy były to kody zakupione od Niej. To dzięki jej inicjatywie ustalono, że sprzedawała kody na rzecz amerykańskiej spółki. Jeśli zatem uznać, że spółka sprzedawała kody w Polsce, to czynności te powinny być rozpoznane jako import usług (kodów) z USA, ale Ona nie powinna być odpowiedzialna za opodatkowanie tych transakcji. Istotne dla sprawy powinno być to, gdzie spółka miała siedzibę i miejsce działalności, a nie to gdzie wykorzystywała kody po ich nabyciu. Spożytkowanie usług (wykorzystanie kodów) na kolejnych fazach obrotu w żaden sposób nie wpływa na ustalenie miejsca świadczenia usług. Kody mogły być zaś spożytkowane na terenie USA, ponieważ Polacy mieszkający w tym kraju mogli być zainteresowani ich zakupem.

Skarżąca skonstatowała, że decyzje wydano w warunkach przedawnienia, a zgromadzony materiał dowodowy oceniono z naruszeniem zasady swobodnej oceny. Oświadczyła, że w chwili sprzedaży kodów spółce nie było podstaw do przyjęcia, że kody te nie stanowią części działalności spółki na terenie USA oraz że nie prowadzi ona rzeczywistej działalności na terenie USA. Posiadanie polskiego pełnomocnika i wykorzystanie konta bankowego w Polsce nie przesądzają o tym, że spółka nie prowadziła działalności na terenie USA, a kody nie były przeznaczone do sprzedaży za granicą.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

W kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych organ stwierdził, że przed 31 grudnia 2020 r. zaistniała przesłanka powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a wszczęcia dochodzenia karnoskarbowego nie można uznać za instrumentalne. Powodem wszczęcia postępowania karnoskarbowego były ustalenia faktyczne dokonane na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Postepowanie to miało związek z niewykonaniem zobowiązań podatkowych wskutek wystawienia faktur ze stawką 0% zamiast 23%, czym narażono podatek na uszczuplenie. Podatniczka została przesłuchana i przedstawiono jej zarzuty, a ponieważ postępowanie podatkowe i dochodzenie dotyczyły tych samych okoliczności, to podjęto decyzję o zawieszeniu dochodzenia z uwagi na toczące się postępowanie odwoławcze.

Organ nie podzielił również zarzutów odnoszących się do oceny materiału dowodowego oraz ustaleń faktycznych. Wskazał, że odnośnie do transakcji z F. uznano, że podmiot ten był faktycznie zarejestrowany w USA, ale postępowanie dowodowe nie potwierdziło, aby spółka ta prowadziła działalność w USA. Działalność taką wykazywała natomiast w Polsce, gdzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Stwierdził organ, że Skarżąca przemilczała w skardze okoliczności odnoszące się do jej stanu wiedzy o faktycznej działalności spółki w Polsce, co ustalono m.in. na podstawie dowodów, które sama przedstawiła (rozmowy prowadzone poprzez komunikator internetowy). W decyzji obszernie uzasadniono, dlaczego powinna co najmniej zdawać sobie sprawę z tego, że spółka faktyczną działalność prowadzi na terytorium Polski. W decyzji zawarto analizę okoliczności dotyczących nawiązania kontaktu ze spółką, rodzaju czynności podjętych w celu jej weryfikacji, okoliczności towarzyszących transakcjom, posiadanej dokumentacji w tym zakresie, a także wiedzy o kontrahencie, jaką dysponowała w czasie realizacji transakcji. Wyjaśniono powody uznania, że miała świadomość o faktycznej działalności spółki na terytorium Polski. Wyjaśniono, że do zastosowania art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie wystarcza sama formalna rejestracja spółki, ponieważ faktyczne miejscem prowadzenia działalności gospodarczej spółki było w Polsce, przez co należało zastosować art. 28b ust. 2 ww. ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonych decyzji i prowadzącego do ich wydania postępowania podatkowego nie wykazała podstaw do zastosowania środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2023 r. poz. 1634; dalej: "p.p.s.a."). Uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji mogłoby nastąpić tylko w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd stwierdza nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (w tym Ordynacji podatkowej). Może też stwierdzić wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach szczególnych. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała.

Pomimo obszerności rozważań organów podatkowych, głównie z powodu przytaczania treści dowodów (zeznań), istota korekty rozliczenia Skarżącej w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2015 r., w trybie określonym w art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, sprowadzała się do zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do niedoliczenia w transakcjach ze spółką F.kwoty podatku od towarów i usług (na fakturach zawarta była adnotacja "odwrotne obciążenie" zgodnie z art. 28b ustawy o VAT a w rubryce VAT symbole "NP."). Organy uznały, że Podatniczka dokonała sprzedaży kodów doładowań do telefonów komórkowych (usługi) na terytorium kraju, a spółka, która nabyła te kody, choć formalnie zarejestrowana w USA, prowadziła faktyczną sprzedaż (działalność gospodarczą) w Polsce. Skarżąca podnosiła natomiast, że sprzedaż tę należało opodatkować stawką 0%, ponieważ transakcji dokonano ze spółką zarejestrowaną w USA, zaś Ona dochowała wymagań należytej staranności

w kontaktach handlowych z tym kontrahentem. Kwestia sporna dotyczyła zatem okoliczności faktycznej związanej z pojęciem "miejsca świadczenia usługi".

Ustalenia organów i ich ocenę prawną Sąd ocenił jako zgodne z prawem. Ustalenia faktyczne znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który nie wykazuje braków, a wnioskom organów podatkowych nie można zarzucić nierzetelności i dowolności. W uzasadnieniach decyzji przedstawiono rzeczowe sprawozdanie z przebiegu postępowania, z którego wynikają powody podjętego rozstrzygnięcia. Przytoczona została również podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz wyjaśniono istotne dla sytuacji prawnopodatkowej Podatniczki. Zasadnicze znaczenie miały przepisy prawa podatkowego zawarte w art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, regulujące zagadnienie miejsca świadczenia usług, od którego uzależnione było to, gdzie należało opodatkować usługę dostawy kodów doładowań do telefonów komórkowych (sprzedaży usługi w postaci prawa do korzystania z usług telekomunikacyjnych; por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 3 maja 2012 r. w sprawie C-520/10).

W stanie prawnym adekwatnym do ww. okresów rozliczeniowych powołane przepisy stanowiły, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. W art. 28b ust. 2 postanowiono, że w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Przepisy te stanowią transpozycję art. 44 dyrektywy Rady (WE) nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Do powyższego dodać należy, że podatek od towarów i usług jest podatkiem terytorialnym i zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają, między innymi, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Podatek podlega zatem naliczeniu od transakcji, które mają miejsce, bądź traktowane są jako mające miejsce, na ściśle określonym terytorium. Usługi świadczone z Polski poza terytorium kraju nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. W przypadku wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca usługi na fakturze należało zamieścić wyrazy "odwrotne obciążenie" (art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług). W roku 2015 podstawowa stawka podatkowa wynosiła 23% (por. art. 41 ust. 1 i art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług).

Organy zasadnie zwróciły uwagę, że pojęcie "stałego miejsca prowadzenia działalności", o którym mowa w art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług, należy interpretować przy uwzględnieniu art. 11 rozporządzenia Rady UE nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE. Należy przez nie rozumieć dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje w swoim orzecznictwie, że dla wskazania stałego miejsca prowadzenia działalności nie jest wystarczający sam fakt bycia zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT ani status prawny danego podmiotu. Istotne jest to, gdzie znajduje się zaplecze w postaci stałych zasobów ludzkich i technicznych, w oparciu o które możliwe jest samodzielne świadczenie danych usług w sposób niezależny (por. pkt 42 wyroku w sprawie C-931/19, pkt 54 wyroku w sprawie C-73/06, pkt 31 wyroku w sprawie C-547/18). Przepisy te służą uniknięciu dublowania opodatkowania oraz braku opodatkowania (por. pkt 25 wyroku w sprawie C-547/18 oraz pkt 42 wyroku w sprawie C-605/12). Prawodawca Unii przewidział w art. 44 dyrektywy 2006/112, że w sytuacji gdy usługa została wyświadczona na rzecz miejsca, które można uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, należy uznać, że miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (pkt 27 wyroku w sprawie C-547/18). Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej ma być badane z perspektywy podatnika będącego usługobiorcą (pkt 28 wyroku w sprawie C-547/18 i pkt 39 wyroku w sprawie C-605/12).

W kontrolowanej przez Sąd sprawie organy nie zakwestionowały bytu prawnego spółki F.i miejsca jej formalnej rejestracji w USA, ani realności transakcji udokumentowanych fakturami, jakie Podatniczka wystawiła na rzecz tej spółki. W ramach prowadzonej działalności Podatniczka (osoby działające na jej zlecenie) generowała kody doładowujące karty w telefonach komórkowych i je sprzedawała, otrzymując zapłatę bez podatku od towarów i usług z powodu stosowania zerowej stawki podatku. Nie było również przedmiotem sporu, że Skarżąca prowadząc w analizowanym okresie działalność gospodarczą miała status podatnika podatku od towarów i usług, że złożyła deklaracje podatkowe i wykazała w nich rzeczone transakcje, które zadeklarowała bez podatku od towarów i usług oraz zawnioskowała o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Odmiennie od deklaracji Podatniczki organy przyjęły natomiast, że do rzeczonych transakcji nie można było nie stosować stawki podatku (odwrotnego obciążenia, stawki zerowej), ponieważ nabyte przez spółkę kody doładowujące były następnie przez tę spółkę oferowane do sprzedaży w Polsce, poprzez polski portal aukcyjny i spółka ta miała w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, której nie prowadziła pod adresem swojej siedziby w USA. Transakcje te powinny być zatem opodatkowane w Polsce. Wskazały na szereg okoliczności, które potwierdzają to ustalenie i taką kwalifikację, na podstawie których Podatniczka powinna była zorientować się, że dokonywana sprzedaż kodów doładowujących karty telefoniczne polskich operatorów telefonii komórkowej nie jest faktycznie dokonywana do USA, a kody będą przedmiotem obrotu w kraju. Organy ponad wszelką wątpliwość wykazały, że nabywca usługi nie prowadził działalności w USA, a stałym miejscem prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej była Polska. Ze zgromadzonych dowodów w sposób przekonujący wynika, że działalność spółki była związana z Polską, a nie USA. W Polsce przebywał jej przedstawiciel, tutaj dokonywał on transakcji nabycia i zbycia kodów doładowujących, korzystał z krajowego rachunku bankowego, posługiwał się polska walutą (w żadnym dokumencie nie występuje waluta USD z informacją o przeliczeniu na PLN), krajowym numerem telefonu komórkowego i korzystał z usług polskiego portalu aukcyjnego, a nabywane kody doładowujące przeznaczone były dla posiadaczy kart w telefonach komórkowych polskich operatorów telefonii komórkowej. Podatniczka nie wykazała natomiast, że faktycznie usługi sprzedawała (świadczyła) do USA, choć powinna w takiej sytuacji powinna dysponować dokumentami poświadczającymi fakt świadczenia usługi poza Polskę i Unię Europejską. Pliki z kodami wygenerowanymi wcześniej na posiadanych (użytkowanych) terminalach były wysyłane standardową pocztą elektroniczną, bez zabezpieczenia (szyfrowania) zawartości e-maila. Inną natomiast kwestią, choć niemającą dla wyniku kontroli decyzji podatkowych istotnego znaczenia, ponieważ samego faktu sprzedaży organy nie podważały, byłaby ocena tego, że Podatniczka nie była w stanie odtworzyć/odzyskać zawartości wiadomości e-mail, w których przesyłano kody doładowujące.

Ponieważ organy wykazały, że w świetle art. 28b ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, faktyczne miejsce świadczenia usługi mieściło się w Polsce, to konieczna stała się ocena, czy Podatnika zachowała wymagania należytej staranności podejmując decyzję o nieobciążeniu transakcji zbycia kodów doładowujących podstawową stawką podatku od towarów i usług, a na fakturach zamieszczała adnotację "odwrotne obciążenie". W przeciwnym razie zakwestionowane transakcje musiały zostać opodatkowane stawką podstawową 23%, jak tego dokonał organ pierwszej instancji.

W ocenie Sądu, nie można było przyjąć, że Skarżąca poczyniła starania wymagane od przedsiębiorcy należycie dbającego o swoje sprawy, mające na celu sprawdzenie rzetelności kontrahenta oraz tego, gdzie nastąpi sprzedaż usługi (gdzie znajdzie się miejsce jej odbioru, konsumpcji). Nie dochowała wymaganej staranności kupieckiej, aby upewnić się, że faktycznie dokonuje sprzedaży usługi poza granice kraju, czy też powinna przewidzieć udział w oszustwie lub nadużyciu po stronie kontrahenta. Do zachowania należytej staranności nie musiała podejmować działań o charakterze śledczym względem spółki, a tylko racjonalnie ocenić wszystkie towarzyszące nawiązaniu współpracy z nowym dla siebie podmiotem okoliczności w kontekście niebezpieczeństwa oszustwa w VAT, w tym wykorzystania do tego celu jej działalności. Wystarczająca była racjonalna ocena okoliczności towarzyszących nawiązaniu współpracy, takich jak data rejestracji spółki w USA, obecność jedynego jego wspólnika i przedstawiciela w Polsce (którego tożsamości zresztą nie potwierdziła) oraz miejsca jego zamieszkania i faktycznego pobytu w Polsce, posługiwanie się przez spółkę polskim rachunkiem bankowym i walutą polską, krajowym numerem telefonu przez jej przedstawiciela, handlem kodami doładowań zasadniczo przeznaczonymi na rynek polski (do telefonów wyposażonych w karty SIM polskich operatorów komórkowych), a w czasie współpracy - treści konwersacji odnoszących się do okoliczności zamawiania kodów i ich dostarczania, czy także weryfikacja danych spółki i danych jej przedstawiciela w Internecie, który był wykorzystywany przez spółkę do sprzedaży kodów doładowujących poprzez portal aukcyjny Allegro. Pozwoliłoby to jej wywiązać się z obowiązków określonych w przepisach art. 20, art. 21 i art. 22 rozporządzenia Rady UE nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE. Byłaby to weryfikacja za pomocą "zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa" (w tym dotyczących kontroli tożsamości i płatności). Podatniczka jako usługodawca obowiązana bowiem była przeanalizować charakter i zastosowanie świadczonej usługi, aby ustalić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. Tymczasem poza pozyskaniem kopii dokumentów rejestracyjnych (co, jak wskazał organ odwoławczy, mogło nastąpić dopiero w czasie kontroli podatkowej) nie podjęto żadnych istotnych czynności weryfikacyjnych. Pomimo pierwszego kontaktu z nowym kontrahentem nie zawarto nawet pisemnej umowy, w której określono by zasady współpracy i rozstrzygania sposób, zwłaszcza gdyby faktycznie miała to być współpraca międzynarodowa, chociaż wartość obrotów z tego wycinka działalności Podatniczki można ocenić jako znaczący w relacji do pozostałych sfer jej działalności, które ujęto w deklaracjach podatkowych na podatek od towarów i usług. Dodać do tego należy, że Podatniczka ponosi odpowiedzialność za zachowania osób, z pomocy których korzysta w prowadzonej działalności, co w okolicznościach kontrolowanej sprawy odnieść należy do członków rodziny, którzy w tym wycinku działalności handlowej odgrywali istotną rolę. Tak więc, w okolicznościach sprawy nie można było przyjąć, że Podatniczka zaniechała opodatkować rzeczonych transakcji z przyczyn od siebie niezależnych. Nie może zatem skutecznie powołać się na ochronę wynikającą z "dobrej wiary", ponieważ nie dopełniła wymagań należytej staranności w kontaktach handlowych ze spółką.

Odnośnie do powyższego należy dodać, że sformułowane w skardze zarzuty Sąd ocenił jako niezasadne. Kwestie formalne związane z rejestracją spółki, a nawet zagraniczny adres, jakim się posłużyła, nie mogły przesądzić o miejscu świadczenia usługi, ponieważ jest to okoliczność faktyczna. Organy prawidłowo zinterpretowały i zastosowały art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Prawidłowo też oceniły zgromadzone dowody, w tym jak przyjął organ odwoławczy, nie dano wiary zeznaniu złożonemu przez M. S. zaprzeczającego transakcjom z Podatniczką z uwagi na postawione mu zarzuty złożenia fałszywych zeznań. Nie miało znaczenia dla prawidłowości korekty rozliczenia Podatniczki to, w jaki sposób spółka była traktowana przez portal Allegro, banki i organy podatkowe, ponieważ przedmiotem oceny w kontrolowanej przez Sąd sprawie były relacje handlowe Podatniczki ze spółką. Organ odwoławczy wyjaśnił, na jakiej podstawie sformułował tezę o "wirtualnym biurze" spółki oraz w jaki sposób i od kogo pozyskał informacje o sytuacji podatkowej spółki w USA. W okolicznościach sprawy w żadnym razie nie można było przyjąć, że w zakresie sprzedaży przez spółkę kodów doładowujących poprzez portal aukcyjny miał miejsce import usług z USA do Polski (por. art. 2 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług).

W kwestii przedawnienia Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie służyło instrumentalnemu wykorzystaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie to wszczęto 1 czerwca 2020 r., w jego toku przedstawione zostały Podatniczce zarzuty, których treść pozostaje w związku ze zobowiązaniem podatkowym w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2015 r. Wiązało się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skoro dochodzenie karnoskarbowe dotyczyło narażenia na nienależny zwrot podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2015 r. wskutek zastosowania stawki podatku 0% dla sprzedaży kodów doładowujących do telefonów komórkowych i doładowań do playstation na rzecz F. udokumentowanej 22 fakturami, do których należało zastosować stawkę podatku VAT 23%. W postępowaniu podatkowym organ zakwestionował zaś stawkę podatku do sprzedaży na rzecz ww. spółki przyjmując, że transakcje te powinny być opodatkowane stawką 23%. W piśmie z 10 czerwca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ropczycach zawiadomił pełnomocnika Podatniczki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, dopełniając wymagań określonych w art. 70c O.p., a tym samym wynikających także z uchwał NSA o sygn. akt I FPS 1/18 i I FPS 3/18. Terminy przedawnienia nie upłynęły zatem w terminie podstawowym, wynoszącym 5 lat (por. uchwałę NSA o sygn. akt I FPS 9/08, zgodnie z którą art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, a termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, a kończy się z upływem 5 lat), ponieważ przed upływem tego terminu miało miejsce zdarzenie zawieszającego jego bieg. Jako celowe i uzasadnione należało uznać także zawieszenie postępowania karnoskarbowego z powodu trwającego postępowania podatkowego, które znajdowało się już w fazie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, na etapie postępowania odwoławczego, a jeszcze przed ewentualnym postępowaniem sądowoadministracyjnym. Słusznie organ odwoławczy zwrócił również uwagę na dyspozycję art. 114 § 1 K.k.s., ponieważ jednym z celów postępowania karnoskarbowego jest także wyrównanie uszczerbku finansowego Skarbu Państwa spowodowanego takim czynem zabronionym, jak przypisany Podatniczce, a do jego oceny niewątpliwie przydatna będzie nie tylko ostateczna, ale i prawomocna decyzja podatkowa. Uzasadnienie wywodów organu odwoławczego spełniają oczekiwania określone w uchwale NSA o sygn. akt I FPS 1/21 sformułowane w nawiązaniu do art. 210 § 4 O.p.

Z podanych względów Sąd uznał skargę za niezasadną i podlegającą oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.