Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 823/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2a, art. 120, art. 121 , art. 122, art. 14c par 1, art. 124
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 10 ust. 1 pkt 9 i ust. 1 pkt 6, art. 20 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a,
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia WSA del. Andrzej Melezini (spr.) po rozpoznaniu w dniu 24 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 769/22 w sprawie ze skargi R. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 21 lutego 2023 r., w sprawie I SA/Łd 769/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę R. B. (dalej: "skarżący", "wnioskodawca", "strona") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ") z 19 sierpnia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

We wniosku o wydanie interpretacji strona wskazała, że była wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "spółka"). Dnia 24 listopada 2021 r. wnioskodawca sprzedał wszystkie swoje udziały innej spółce (dalej: "nabywca"), przez co osiągnął przychód zakwalifikowany jako przychody z kapitałów pieniężnych. Z uwagi na jego wysoki poziom wiedzy, umiejętności i doświadczenia, zawarł on ze spółką dominującą nad nabywcą (dalej: "spółka dominująca") umowę inwestycyjną, w której zostało uzgodnione wynagrodzenie za powstrzymywanie się przez niego od prowadzenia działalności konkurencyjnej w zakresie działalności w obszarze zasobów ludzkich (HR) w zamian za wynagrodzenie, liczone jako określony procent z generowanych obrotów netto spółek z grupy spółki dominującej z usług pracy tymczasowej oraz usług outsourcingu HR świadczonych na terenie Polski. Zakaz konkurencji obowiązuje wnioskodawcę od dnia podpisania umowy do końca grudnia 2023 r. Wynagrodzenie wypłacane wnioskodawcy ma zgodnie z założeniami spółki dominującej służyć zwiększeniu przychodów po stronie spółki dominującej i jej grupy. Wnioskodawca posiada bowiem wysokie kompetencje, a także doświadczenie pozwalające na prowadzenie działalności konkurencyjnej na bardzo wysokim poziomie, przez co rynek dla spółki dominującej oraz podmiotów z jej grupy mógłby zostać ograniczony, gdyby wnioskodawca pozostał na nim aktywny. Poza tym potencjalna działalność wnioskodawcy mogłaby wiązać się z utratą kluczowych klientów, czy też zmniejszeniem napływu nowych do spółki dominującej oraz podmiotów z jej grupy. Ograniczenie takiej działalności przez zapłatę wynagrodzenia leży zatem w interesie spółki dominującej i jej grupy, gdyż pozwoli zarówno jej jak i podmiotom z jej grupy, w tym nabywcy, na zajęcie większej części rynku, co będzie miało wpływ na osiągane przychody z działalności w obszarze zasobów ludzkich (HR). Wnioskodawca, z tytułu przestrzegania zakazu konkurencji, będzie otrzymywał do 30 czerwca 2022 r. określone wynagrodzenie liczone od obrotu, wypłacane przez spółkę dominującą w trzech ratach (pierwsze wynagrodzenie otrzymał w ostatnim tygodniu stycznia 2022 r. za okres XI-XII 2021 r., następne wynagrodzenie otrzyma do końca kwietnia za okres I-III 2022 r. oraz do końca lipca 2022 r. za okres IV-VI 2022 r.). Spółka dominująca będzie obciążała podmioty z grupy według określonego klucza, częścią wynagrodzenia za zakaz konkurencji, które będzie wypłacane wnioskodawcy. Związane jest to z tym, że nabycie udziałów w spółce oznaczało ekonomicznie dla grupy uzyskanie dostępu do pewnego rynku i bazy klientów, a zarazem korzyści z tego tytułu będą czerpać poszczególne spółki z grupy. Podejmowanie zaś działalności konkurencyjnej przez wnioskodawcę stwarzałoby konkurencję nie tylko w odniesieniu do spółki, której udziały zostały zbyte, ale do wszystkich podmiotów z grupy, które w efekcie transakcji nabycia udziałów spółki, uzyskały dostęp do jej rynku oraz jej klientów. Pomiędzy wnioskodawcą a spółką lub inną spółką z grupy nabywcy nie była zawarta żadna umowa o zarządzanie, kontrakt menedżerski lub umowa o podobnym charakterze. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, który prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, natomiast umowa pomiędzy wnioskodawcą a spółką dominującą nie została zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca bowiem w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzi działalność o przeważającym kodzie sklasyfikowanym w PKD 85.59.B – pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W uzupełnieniu wniosku strona wskazała, że umowa inwestycyjna ze spółką dominującą została zawarta 24 listopada 2021 r., przed jej zawarciem wnioskodawca był zatrudniony w oparciu o umowę o pracę, w wymiarze połowy etatu w spółce, w której był wspólnikiem (spółka przejmowana), stosunek o pracę 31 maja 2022 r. został przejęty przez spółkę dominującą i trwał do 30 czerwca 2022 r. W jego ramach wnioskodawca zajmował stanowisko menadżera do spraw integracji, zatem wykonywał czynności inne niż objęte zakazem konkurencji. Ponadto wskazał, że 24 listopada 2021 r. zawarł umowę o świadczenie usług handlowych (również czynności nieobjętych zakazem konkurencji) ze spółką dominującą w ramach prowadzonej przez siebie działalności. Umowa wygasła 30 czerwca 2022 r. Zakres czynności zawarty w umowie inwestycyjnej, w której uzgodnione zostało wynagrodzenie za powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej, nie pokrywa się i w najbliższej przyszłości nie jest planowane, aby się pokrywał z zakresem prowadzonej przez wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej. Skorelowanie wskazane we wniosku polega działaniu podobnym, bardzo szeroko ujętym, przedmiocie działalności jednoosobowej działalności gospodarczej i zakazu konkurencji. Działalność konkurencyjna w rozumieniu umowy inwestycyjnej oznacza działalność w obszarze zasobów ludzkich (HR) w tym obejmującą prowadzenie agencji pracy tymczasowej lub w zakresie outsourcingu pracowniczego, jak również wszelkich form pośredniego i bezpośredniego wspierania takiej działalności, za wyjątkiem: świadczenia usług legalizacji pobytu i zatrudnienia, świadczenia usług rekrutacji stałych oraz usług świadczonych na rzecz podmiotów z grupy kapitałowej spółki dominującej. Tymczasem wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą związaną ze świadczeniem usług handlowych, polegających na sprzedaży usług rekrutacyjnych i legalizacyjnych, które są wyłączone z zakazu konkurencji. Biorąc pod uwagę powyższe, skorelowanie polega na prowadzeniu działalności w szeroko objętym obszarze zasobów ludzkich (HR), jednakże oba przedmioty działalności (JDG i zakaz konkurencji) nie są tożsame.

W oparciu o tak opisany stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy wynagrodzenie za zakaz konkurencji wypłacone przez spółkę dominującą, niebędącą nabywcą, na rzecz wnioskodawcy należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co skutkuje tym, że nie pojawią się zaliczki na podatek dochodowy i wnioskodawca powinien zapłacić podatek dochodowy przy rozliczeniu rocznym?

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 sierpnia 2022 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu przychód z tytułu wynagrodzenia wypłaconego za zakaz konkurencji ściśle wiąże się z umową, na podstawie której to wynagrodzenie będzie wypłacane. Przykładowo, jeśli umowa została zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, źródłem przychodu z tytułu wynagrodzenia za zakaz konkurencji należy zakwalifikować, jako przychód osiągnięty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro zatem: umowa inwestycyjna została zawarta przez wnioskodawcę z innym podmiotem niż nabywca udziałów, a z wniosku nie wynika, żeby wynagrodzenie z tytułu zakazu konkurencji stanowiło dodatkowe wynagrodzenie z tytułu sprzedaży udziałów (uzupełnienie ceny sprzedaży udziałów); umowa inwestycyjna nie została podpisana z wnioskodawcą w ramach prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej, a zakres tej działalności nie jest tożsamy z zakresem zakazu konkurencji; wnioskodawca nie był związany ze spółką umową o zarządzanie, kontraktem menedżerskim ani żadną inną umową o podobnym charakterze, zawarta przez wnioskodawcę umowa o pracę dotyczyła czynności nieobjętych zakazem konkurencji, dlatego też zapisy opisanej we wniosku umowy inwestycyjnej nie mogły wynikać z przepisów o zakazie konkurencji; na podstawie innych umów zawartych ze spółką wnioskodawca wykonywał czynności nieobjęte zakazem konkurencji - to w ocenie organu wynagrodzenie otrzymywane przez wnioskodawcę z tytułu umowy inwestycyjnej będzie stanowić dla strony przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), nadto nie pojawią się u wnioskodawcy zaliczki na podatek dochodowy i powinien on uwzględnić ten przychód przy rozliczeniu rocznym.

W skardze na tę interpretację skarżący zarzucił naruszenie: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.; art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.; art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "o.p."); art. 14h w zw. z art. 120, art. 121 w zw. z art. 122 o.p.; art. 14c § 1 w zw. z art. 124 o.p.

Uzasadniając oddalenie skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej: "p.p.s.a."), WSA w Łodzi wskazał, że przychód w postaci wynagrodzenia będzie wypłacany na podstawie umowy o zakazie konkurencji, która kształtuje odrębny od umowy o sprzedaży udziałów stosunek prawny i nie jest od niej zależna, ani z nią powiązana. W niniejszej sprawie istotne jest, iż to nie zbycie udziałów w spółce zrodziło konieczność zawarcia umowy o zakazie konkurencji, lecz wiedza, doświadczenie i kwalifikacje skarżącego. Zdaniem sądu umowa inwestycyjna w stanie faktycznym opisanym przez skarżącego nie stanowi następstwa umowy dotyczącej zbycia udziałów w spółce, której był wspólnikiem. Jak podkreślono, udzielenie rzetelnej odpowiedzi na sformułowane przez skarżącego pytanie wymagało sięgnięcia do okoliczności opisanych w stanie faktycznym, na które składają się zawarcie umowy o zakazie konkurencji i zbycie udziałów przez niego. Kwestia związku tych dwóch okoliczności miała zaś kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy możliwe jest zakwalifikowanie przychodu do zysku z kapitałów pieniężnych. W opinii składu orzekającego organ wydający interpretację zasadnie uznał, że wskazana kwestia to element oceny stanu faktycznego w aspekcie subsumcji do stosownych norm prawa materialnego. Przyjęcie stanowiska skarżącego sprawiłoby, że funkcja ochronna wydanej interpretacji byłaby iluzoryczna (wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący reprezentowany przez pełnomocnika, zaskarżając orzeczenie w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie:

1) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 o.p. poprzez nieuprawnioną modyfikację stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o interpretację, polegającą na sprzecznym z opisem stanu faktycznego:

– uznaniem, że to nie zbycie udziałów w spółce zrodziło konieczność zawarcia umowy o zakazie konkurencji, podczas gdy skarżący we wniosku o interpretację wskazał, że zawarcie umowy inwestycyjnej, na mocy której zastrzeżony został zakaz konkurencji, nastąpiło właśnie w bezpośrednim związku ze sprzedażą przez skarżącego udziałów w spółce;

– pominięciem istotnego faktu przedstawionego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji, że sprzedaż udziałów w spółce oraz zawarcie umowy inwestycyjnej, w której zastrzeżono zakaz konkurencji, stanowiły transakcje wiązane w tym sensie, że gdyby nie doszło do sprzedaży udziałów, to nie doszłoby również do zawarcia umowy inwestycyjnej i w konsekwencji nie doszłoby także do uzyskania przez skarżącego wynagrodzenia za powstrzymywanie się od prowadzenia działalności konkurencyjnej, a także pominięcie faktu, że spółka nabywająca udziały nie zdecydowałaby się na zakup od skarżącego udziałów w spółce, gdyby jednocześnie nie został zastrzeżony zakaz konkurencji;

– uznaniem, że przychody uzyskiwane przez skarżącego z tytułu wynagrodzenia za powstrzymywanie się od prowadzenia działalności konkurencyjnej nie pozostawały w bezpośrednim związku z faktem sprzedaży udziałów w spółce, podczas gdy w opisie stanu faktycznego zawartym we wniosku o wydanie interpretacji skarżący wskazał, że umowa inwestycyjna, na mocy której uzyskuje wynagrodzenie za powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej została zawarta w rezultacie sprzedaży udziałów w spółce (jako bezpośrednie następstwo sprzedaży udziałów);

– pominięciem istotnego faktu wskazanego we wniosku o interpretację, że umowa inwestycyjna, na mocy której skarżący uzyskiwał wynagrodzenie za zakaz konkurencji została zawarta ze spółką dominującą wobec spółki, która nabyła od skarżącego udziały w spółce (spółka dominująca), a zatem od spółki z tej samej grupy kapitałowej, do której należy spółka nabywająca udziały;

– pominięciem istotnego faktu wskazanego we wniosku o interpretację, że wynagrodzenie za zakaz konkurencji liczone jest jako określony procent z generowanych obrotów netto wszystkich spółek z grupy kapitałowej, do której należy spółka nabywająca udziały oraz że spółka dominująca (spółka właścicielska) będzie obciążała podmioty z grupy kapitałowej według określonego klucza, częścią wynagrodzenia za zakaz konkurencji, które wypłacane będzie skarżącemu, a zatem że ekonomiczny ciężar wynagrodzenia skarżącego za zakaz konkurencji ponoszony jest przez całą grupę kapitałową, do której należy także spółka nabywająca udziały;

b) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. poprzez błędne uznanie, że DKIS nie naruszył zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy DKIS naruszył powyższe zasady w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

– nieuzasadnione odstąpienie od ukształtowanej praktyki orzeczniczej organów podatkowych, zgodnie z którą o kwalifikacji przysporzeń uzyskiwanych przez podatnika za powstrzymywanie się od prowadzenia działalności konkurencyjnej decyduje uprzednie zakwalifikowanie przychodów ze stosunku prawnego stanowiącego źródło ustanowienia tego zakazu konkurencji;

– rozstrzygnięcie istniejących wątpliwości co do interpretacji przepisów prawa podatkowego na niekorzyść skarżącego, kwalifikując uzyskiwane przez niego przysporzenie majątkowe do przychodów z innych źródeł, pomimo że istniały uzasadnione podstawy do zakwalifikowania tego przysporzenia do przychodu z kapitałów pieniężnych, co byłoby rozwiązaniem zgodnym z praktyką orzeczniczą oraz korzystniejszym dla skarżącego;

2) przepisów prawa materialnego tj.:

a) art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychody z tytułu wynagrodzenia za powstrzymywanie się od prowadzenia działalności konkurencyjnej uzyskiwane w następstwie sprzedaży udziałów w spółce nie stanowią przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., pomimo że uzyskiwane przez podatnika wynagrodzenie pozostaje w bezpośrednim związku ze sprzedażą przez niego udziałów w spółce, co oznacza, że powinno być kwalifikowane do tego samego źródła przychodu co przychód z tytułu sprzedaży udziałów;

b) art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego uznania, że przychód uzyskiwany przez skarżącego z tytułu wynagrodzenia za powstrzymywanie się od prowadzenia działalności konkurencyjnej stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w powyższych przepisach, podczas gdy przychód z powyższego tytułu powinien zostać zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., ponieważ powstał w bezpośrednim związku ze sprzedażą przez skarżącego udziałów w Spółce;

c) art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2a o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że pomimo istniejących wątpliwości co do interpretacji przepisów prawa podatkowego DKIS nie rozstrzygnął ich na korzyść skarżącego, kwalifikując uzyskiwane przez niego przysporzenie majątkowe do przychodów z innych źródeł, pomimo że istniały uzasadnione podstawy do zakwalifikowania tego przysporzenia do przychodu z kapitałów pieniężnych, co byłoby rozwiązaniem zgodnym ze stanowiskiem przedstawionym przez skarżącego i dla niego korzystniejszym.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie interpretacji indywidualnej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od DKIS na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik DKIS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż skarżący zrzekł się rozprawy, a DKIS nie zażądał jej przeprowadzenia.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego nie podlegała uwzględnieniu.

Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwalifikacji wynagrodzenia otrzymywanego przez skarżącego z tytułu umowy inwestycyjnej zawartej ze spółką dominującą nad spółką, która nabyła jego udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, wypłacanego za powstrzymywanie się przez skarżącego od prowadzenia działalności konkurencyjnej.

Skarżący stoi na stanowisku, że uzyskiwane przez niego wynagrodzenie za zakaz konkurencji wypłacane przez spółkę dominującą, niebędącą nabywcą jego udziałów, należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 u.p.d.o.f. albowiem ww. wynagrodzenie jest ściśle związane ze stosunkiem podstawowym tj. zbyciem jego udziałów w spółce.

DKIS w interpretacji indywidualnej, wydanej 19 sierpnia 2022 r., stanowisko wnioskodawcy w zakresie sformułowanym we wniosku uznał za nieprawidłowe. Wskazał, że skoro: po pierwsze, umowa inwestycyjna została zawarta przez skarżącego z innym podmiotem niż nabywca udziałów, a z wniosku nie wynika, żeby wynagrodzenie z tytułu zakazu konkurencji stanowiło dodatkowe wynagrodzenie z tytułu sprzedaży udziałów tzn. uzupełnienie ceny ich sprzedaży, po drugie, umowa inwestycyjna nie została podpisana z wnioskodawcą w ramach prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej, a zakres tej działalności nie jest tożsamy z zakresem zakazu konkurencji, po trzecie, skarżący nie był związany ze spółką umową o zarządzanie, kontraktem menedżerskim ani żadną inną umową o podobnym charakterze, po czwarte, zawarta przez wnioskodawcę umowa o pracę dotyczyła czynności nieobjętych zakazem konkurencji, dlatego też zapisy opisanej we wniosku umowy inwestycyjnej nie mogły wynikać z przepisów o zakazie konkurencji, tj. z art. 1011 – 1014 Kodeksu pracy i po piąte, na podstawie innych umów zawartych ze spółką wnioskodawca wykonywał czynności nieobjęte zakazem konkurencji – to wynagrodzenie otrzymywane przez niego z tytułu umowy inwestycyjnej stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że umowa inwestycyjna, której przedmiotem jest wypłacanie wynagrodzenia w zamian za powstrzymywanie się od prowadzenia działalności konkurencyjnej, nie została wprost wymieniona w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej sytuacji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, o zakwalifikowaniu wynagrodzeń otrzymywanych z tytułu zakazu konkurencji decyduje uprzednie zakwalifikowanie przychodów z działalności, która jest podstawą wypłaty wynagrodzenia za ten zakaz. Tym samym jeżeli podstawą zakazu konkurencji jest uprzednio obowiązująca umowa o pracę to przychody z wynagrodzenia za zachowanie zakazu konkurencji będą przychodem ze stosunku pracy nawet wtedy, gdy odszkodowanie dotyczące zakazu konkurencji zostało zastrzeżone w odrębnej umowie już po zakończeniu stosunku pracy. Analogicznie należy przyjąć się, że wynagrodzenie za zakaz konkurencji, które wypłacane jest w związku z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą należy zakwalifikować do źródła pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wypada podkreślić, że umowa inwestycyjna nakładająca na skarżącego nakaz powstrzymywania się od prowadzenia działalności konkurencyjnej w zamian za wynagrodzenie, zawarta w dniu 24 listopada 2021 r., zdefiniowała "zakaz konkurencji" jako działalność w obszarze zasobów ludzkich (HR) w tym obejmującą prowadzenie agencji pracy tymczasowej lub w zakresie outsourcingu pracowniczego, jak również wszelkich form pośredniego i bezpośredniego wspierania takiej działalności, za wyjątkiem: świadczenia usług legalizacji pobytu i zatrudnienia, świadczenia usług rekrutacji stałych oraz usług świadczonych na rzecz podmiotów z grupy kapitałowej spółki dominującej.

Jednocześnie z akt sprawy wynika, że skarżący przed zawarciem umowy inwestycyjnej był zatrudniony najpierw przez spółkę, w której był wspólnikiem a potem przez spółkę dominującą na stanowisku menadżera do spraw integracji, a zatem wykonywał czynności inne niż objęte zakazem konkurencji. Zawarł on także ze spółką dominującą umowę o świadczenie usług handlowych, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, która polegała jednak na wykonywaniu czynności nieobjętych zakazem konkurencji. Aktualnie wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą związaną ze świadczeniem usług handlowych, polegających na sprzedaży usług rekrutacyjnych i legalizacyjnych, które są wyłączone z zakazu konkurencji. Ponadto powodem zawarcia umowy inwestycyjnej, zawierającej zakaz prowadzenia działalności konkurencyjnej, była posiadana przez wnioskodawcę wiedza, doświadczenie na bardzo wysokim poziomie, kwalifikacje i wysokie kompetencje, co wynika ze stanu faktycznego opisanego przez niego we wniosku, a zarazem wynagrodzenie z umowy inwestycyjnej w żaden sposób nie łączy się z umową dotyczącą sprzedaży jego udziałów w spółce, nie stanowi jej elementu, nie wynika z treści jej zapisów, nie został w niej określony sposób wyliczenia i wypłaty tego wynagrodzenia.

Wobec powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w sytuacji skarżącego wynagrodzenie wypłacane z tytułu zakazu konkurencji nie pozostaje w związku ze zbyciem udziałów w spółce i dlatego należy je zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, a nie do przychodów z kapitałów pieniężnych, albowiem umowa o zakazie konkurencji stanowi niezależny od umowy sprzedaży udziałów spółki stosunek cywilnoprawny.

Brak również podstaw do przyjęcia, że nie doszłoby do zawarcia umowy inwestycyjnej, zawierającej zakaz konkurencji, gdyby nie poprzedziło jej podpisanie umowy sprzedaży udziałów w spółce, tym samym nie można dostrzec związku przyczynowo – skutkowego między ww. umowami. Związek ten zauważa natomiast skarżący, w ramach dokonanej przez siebie oceny, która wykracza jednak poza stan faktyczny przedstawiony we wniosku.

Złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem jej podstaw, w pierwszej kolejności powinny podlegać rozpatrzeniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

Odnosząc się zatem do pierwszego zarzutu naruszenia przepisów postępowania (1a.) polegającego na nieuprawnionej modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o interpretację należy stwierdzić, że nie znajduje on potwierdzenia albowiem sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że DKIS uwzględnił całość zawartych we wniosku informacji i w sposób prawidłowy ocenił stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe w nim opisane. Natomiast to co zdaniem skarżącego jest "modyfikacją stanu faktycznego" opisanego we wniosku jest w rzeczywistości oceną stanowiska wnioskodawcy, dokonaną przez organ.

Następnie oceniając drugi z zarzutów naruszenia przepisów postępowania (1b.) odnoszący się do złamania zasady legalizmu i prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wypada podkreślić, że także i on nie znalazł potwierdzenia, gdyż sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że DKIS szczegółowo wyjaśnił wszystkie przesłanki będące podstawą swojego rozstrzygnięcia oraz precyzyjnie wskazał, dlaczego uważa stanowisko skarżącego za nieprawidłowe i je uzasadnił. Jednocześnie należy podnieść, że zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność nakazu wykładni zawsze na korzyść podatnika.

Przechodząc natomiast do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego (2a., 2b. i 2c.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu o przychodach z kapitałów pieniężnych i o przychodach z innych źródeł to należy stwierdzić, że nie można się ich dopatrzeć w niniejszej sprawie, albowiem sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął za organem, że w sytuacji skarżącego nie zachodzi bezpośredni związek pomiędzy sprzedażą udziałów w spółce a zawarciem umowy inwestycyjnej, w której przewidziano wynagrodzenie za powstrzymywanie się od prowadzenia działalności konkurencyjnej. W świetle tych okoliczności sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił działania organu, który nie mógł uznać stanowiska skarżącego za prawidłowe i w konsekwencji nie mógł także przedmiotowego wynagrodzenia zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., wobec czego prawidłowo zaliczył je do przychodów z innych źródeł, na podstawie art. 10 ust. 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Poza tym, z akt sprawy wynika, że DKIS nie miał wątpliwości co do treści wskazanych przepisów prawa podatkowego, a zatem skoro nie wystąpiły żadne wątpliwości to nie mógł ich rozstrzygnąć na korzyść skarżącego.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).