Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 759/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2025-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Stwierdzono bezskuteczność zaskarżonej czynności
Powołane przepisy: article: art. 96 ust 9 pkt 5
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 119zg pkt 6, 8, 9; art. 119zn par 1, par 2, par 3; art. 119 zv par 1, par 3 pkt 2; art. 119 zha par 1; art. 119 zw par 1, par 3 pkt 2.
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Asesor WSA Agnieszka Gortych – Ratajczyk (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2025 r. sprawy ze skargi G sp. z o.o. z/s w B. na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łasku z dnia 9 października 2024 r. w przedmiocie wykreślenia spółki z rejestru podatników VAT 1. stwierdza bezskuteczność zaskarżonej czynności; 2. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łasku na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łasku z dniem 9 października 2024 r., na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r., poz. 361) dalej: u.p.t.u., wykreślił G. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. z rejestru podatników podatku od towarów i usług.

Jak wynika z wniosku o wykreślenie podatnika z rejestru VAT, uzasadnienia do wykreślenia z rejestru podatników VAT/VAT-UE Naczelnik Urzędu Skarbowego upatruje w pozyskanych w dniu 7 października 2024 r. informacjach wskazujących na prowadzenie przez Spółkę działań z wykorzystaniem działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2023 roku, poz. 2383 ze zm.) dalej: O.p., dla celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p. Przedmiotowe informacje, przekazane pismem z dnia 4 października 2024 r. Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, to zawiadomienie Szefa KAS o blokadzie rachunków bankowych Spółki z dnia 4 października 2024 r., w którym Szef KAS wobec przedstawionego w postanowieniu stanu faktycznego i prawnego pozostawił do rozważenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Łasku podjęcie działań w oparciu o art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. Szef KAS przekazał nadto postanowienie z dnia 7 października 2024 r. o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych na okres do 3 miesięcy.

We wniosku o wykreślenie z rejestru VAT/VAT-UE Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łasku powołując postanowienia dotyczące blokady rachunków i jej przedłużenia podał, że w postanowieniu o przedłużeniu blokady wskazano, że zachodzi uzasadniona obawa, że Spółka nie wykona istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od marca do sierpnia 2024 r. przekraczającego równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu ogłaszanego w NBP w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. Nadto, że Szef KAS działając na podstawie art. 119zn § 1 O.p. dokonał analizy ryzyka wykorzystania sektora finansowego do celów mających wiązek z wyłudzeniami skarbowymi. Posiadane przez Szefa KAS informacje wskazywały, że Spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi albo czynnościami zmierzającymi do wyłudzenia skarbowego. Wskazał nadto, że zachodzi podejrzenie, że Spółka może być uczestnikiem procederu polegającego na zaniżaniu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług przez niedeklarowanie całości uzyskanych obrotów oraz podatku należnego w złożonych plikach JPK_V7M wraz z deklaracjami VAT-7 za miesiące od marca do maja 2024 roku oraz nieskładaniu plików JPK_V7M wraz z deklaracjami VAT-7 za miesiące od czerwca do sierpnia 2024 r. i niewpłaceniu do właściwego urzędu skarbowego należnego podatku co stanowi naruszenie art. 29a ust. 1 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki G. zaskarżył czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego Łasku wykreślenia podatnika z rejestru VAT/VAT-UE. Pełnomocnik zarzucił w imieniu Spółki naruszenie przepisu art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie w niniejszej sprawie poprzez uznanie przez organ za udowodnione, iż Spółka może prowadzić działania z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p. na podstawie tylko domniemań i przypuszczeń, co skutkowało dokonaniem przez organ czynności wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT z istotną szkodą dla Spółki.

Pełnomocnik wniósł w imieniu skarżącej Spółki o uchylenie czynności wykreślenia z rejestru podatników podatku VAT; rozpoznanie przedmiotowej sprawy na rozprawie; zasądzenie kosztów postępowania oraz zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łasku wniósł o oddalenie skargi. Zwrócił uwagę, że postanowienia dotyczące blokady rachunków bankowych i przedłużenia blokady rachunków bankowych nie były jedynym źródłem informacji w sprawie. Dodał, że już w dniu 11 czerwca 2024 r. rozpoczął wobec Spółki czynności sprawdzające w zakresie złożenia korekt plików JPK_VAT za miesiące styczeń, luty, marzec oraz kwiecień 2024 (na podstawie art. 272 O.p.). W toku analizy stwierdził, że w plikach JPK_VAT kontrahenci G. Sp. z o.o. wykazali zakupy dokonane w okresie od stycznia do kwietnia 2024. Natomiast w plikach JPK_VAT za styczeń, marzec i kwiecień 2024 roku Spółka nie wykazała żadnej sprzedaży, a w pliku JPK_VAT za luty 2024 roku zaniżyła podstawę opodatkowania. Wyznaczył 7-dniowy termin na dokonanie powyższych czynności, których Spółka nie dopełniła.

Kolejno, w związku z pozyskaniem informacji z organów skarbowych właściwych dla kontrahentów Spółki (m.in. faktury i potwierdzenia zapłaty) podjął analizę w oparciu o pliki JPK_VAT za miesiące od czerwca do listopada 2023 roku. Analiza pozyskanych dokumentów i danych wykazała, że Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania również za miesiące od czerwca do listopada 2023 roku. W związku z powyższym w dniu 8 lipca 2024 r. organ na piśmie wezwał Spółkę do złożenia korekt plików JPK_VAT za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2023 roku oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2024 r. Wezwał również do przedłożenia faktur sprzedaży wystawionych w ww. miesiącach oraz przedłożenia wyjaśnień z czego wynika fakt niewykazywania faktur sprzedaży w plikach JPK_VAT za ww. okresy. Wyznaczony 7-dniowy termin na dokonanie powyższych czynności, upłynął bez odpowiedzi strony.

Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łasku zwrócił uwagę, że Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu pismem z dnia 8 października 2024 r. poinformował o wszczętej dnia 3 października 2024 r. kontroli celno-skarbowej wobec G. Sp. z o.o. w zakresie: "Prawidłowość i rzetelność rozliczenia podatku od towarów i usług od lutego 2023 roku do sierpnia 2024 roku".

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łasku podsumował, że w ocenie tutejszego organu podatkowego, w momencie wykreślenia, prowadzone przez Spółkę działania wskazywały na prowadzenie przez nią działań z zamiarem wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Świadczy o tym niepodważalny fakt, że Spółka na dzień wykreślenia (tj. 9 października 2024 r.) nie złożyła korekt plików JPK_VAT będącym przedmiotem podjętych uprzednio czynności sprawdzających w związku z niewykazywaniem całości sprzedaży. Przesłanki te pozostały aktualne. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu prowadzi kontrolę celno-skarbową. W STIR widnieją natomiast blokady rachunków bankowych, dokonane na okres 3 miesięcy, tj. do dnia 3 stycznia 2025 r., do kwoty 343 053,00 zł.

Jak wynika z protokołu rozprawy z dnia 4 lutego 2025 r. pełnomocnik organu administracji na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu datowanego na dzień 9 października 2024 r. zatytułowanego "Adnotacja urzędowa z przeprowadzonej analizy otrzymanego zawiadomienia Szefa KAS o blokadzie rachunków bankowych z dn. 04.10.2024 r.", którego odpis Przewodniczący wręczył pełnomocnikowi strony skarżącej. Pełnomocnik strony skarżącej nie oponował przeciwko przeprowadzeniu dowodu ze złożonego dokumentu. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd postanowił dopuścić przeprowadzenie dowodu z dokumentu złożonego na rozprawie przez pełnomocnika organu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 133 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4-4b, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, lub odmowę wydania tych opinii, opinię w sprawie opodatkowania wyrównawczego, opinię zabezpieczającą w sprawie opodatkowania wyrównawczego i odmowę wydania opinii zabezpieczającej w sprawie opodatkowania wyrównawczego albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Przedmiotem skargi jest czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łasku z dnia 9 października 2024 r., polegająca na wykreśleniu skarżącej Spółki z rejestru podatników VAT/VAT-UE. Zaskarżona czynność materialno-techniczna znajduje oparcie w przepisie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. zgodnie, z którym naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru, jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p.

W myśl art. 119zg pkt 9 O.p. przez wyłudzenia skarbowe rozumie się:

a) przestępstwa skarbowe, o których mowa w art. 54 § 1 i 2, art. 55 § 1 i 2, art. 56 § 1 i 2, art. 62 § 1-2a oraz art. 76 § 1 i 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy,

b) przestępstwa, o których mowa w art. 270a § 1 i 2, art. 271a § 1 i 2 oraz art. 277a § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1138, z późn. zm.),

c) przestępstwa, o których mowa w art. 258 § 1-3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny, mające na celu popełnienie przestępstw skarbowych, o których mowa w lit. a, lub przestępstw, o których mowa w lit. b.

Z kolei, jak stanowi art. 119zv § 1 O.p., Szef KAS Skarbowej może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. W powyższej analizie uwzględnia się wskaźnik ryzyka, przez który – zgodnie z przepisem art. 119zg pkt 8 O.p. – rozumie się przez to wskaźnik wykorzystywania działalności banków i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.

Wskaźnik ryzyka ustala izba rozliczeniowa w STIR nie rzadziej niż raz dziennie, opierając się na zautomatyzowanym przetwarzaniu, przy czym jest on ustalany w odniesieniu do podmiotu kwalifikowanego na podstawie opracowanych przez izbę rozliczeniową algorytmów, uwzględniających najlepsze praktyki sektora bankowego i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych w zakresie przeciwdziałania wykorzystywaniu ich działalności do przestępstw oraz przestępstw skarbowych (art. 119zn § 2 i § 3 O.p.).

W przepisie art. 119zg pkt 6 O.p. definiuje się STIR, jako system teleinformatyczny izby rozliczeniowej spełniający minimalne wymagania dla systemów teleinformatycznych określone w przepisach wydanych na podstawie art. 18 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. Zgodnie z dyspozycją art. 119zha § 1 O.p., STIR służy do: 1) odbioru i przetwarzania danych w celu ustalenia wskaźnika ryzyka; 2) przekazywania danych i informacji o wskaźniku ryzyka do Centralnego Rejestru Danych Podatkowych oraz do systemów teleinformatycznych banków i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych; 3) pośredniczenia w przekazywaniu danych, informacji i żądań pomiędzy Szefem Krajowej Administracji Skarbowej a bankami oraz spółdzielczymi kasami oszczędnościowo-kredytowymi; 4) pośredniczenia w przekazywaniu przez instytucje zobowiązane, o których mowa w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 1 grudnia 2022 r. o Systemie Informacji Finansowej (Dz.U. z 2023 r. poz. 180), informacji rejestrowanych, o których mowa w tej ustawie, do Systemu Informacji Finansowej.

Uwzględniając posiadane dane, w tym wskaźnik ryzyka oraz informacje i zestawienia, o których mowa w art. 119zq oraz art. 119zs O.p., Szef KAS dokonuje analizy ryzyka wykorzystywania działalności banków i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi (art. 119zn § 1 O.p.).

Mając na uwadze wyniki analizy tego ryzyka, gdy wskazują one, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać, Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, z możliwością jej przedłużenia w drodze postanowienia, na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące (art. 119zw § 1 O.p.).

Stosownie zaś do treści art. 119zv § 3 pkt 2 O.p. Szef KAS przekazuje właściwemu dla podmiotu kwalifikowanego m.in. naczelnikowi urzędu skarbowego, zawiadomienie o blokadzie rachunku podmiotu kwalifikowanego zawierające dane określone w żądaniu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego. Z kolei zgodnie z art. 119zw § 3 pkt 2 O.p. po wydaniu postanowienia o przedłużeniu terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, Szef KAS przekazuje właściwemu dla podmiotu kwalifikowanego m.in. naczelnikowi urzędu skarbowego, zawiadomienie o przedłużeniu terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego zawierające dane określone w postanowieniu.

W ocenie Sądu już tylko lektura i analiza przytoczonych przepisów nie pozostawia wątpliwości, iż przesłanki uzasadniające zastosowanie blokady rachunków bankowych nie są tożsame z przesłankami od wystąpienia których uzależnione jest wykreślenie podatnika z rejestru podatników VAT/VAT-UE. Zastosowanie blokady rachunków bankowych, przedłużenie blokady samo w sobie nie prowadzi do automatycznego wykreślenia podmiotu z przedmiotowego rejestru.

Trafnie wskazał pełnomocnik strony skarżącej, że istotne znaczenie przy wykładni przepisu art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. ma uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2023 r., sygn. akt I FPS 3/23 (dostępna, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

W przywołanej uchwale przesądzono, że wykreślenie podatnika z rejestru podatników czynnych podatku od towarów i usług w trybie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. następuje poprzez dokonanie czynności materialno-technicznej. Stwierdzono ponadto, że czynność wykreślenia podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług nie jest objęta normami postępowania podatkowego (działu IV Ordynacji podatkowej), wobec czego niedopuszczalne jest w tej sytuacji wydanie decyzji, skoro jej wydanie, stosownie do art. 207 O.p., może mieć miejsce tylko w następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Jednocześnie w uzasadnieniu powołanej uchwały NSA przypomniał, że przepis art. 96 ust. 9 pkt 5 został dodany do ustawy o podatku od towarów i usług z dniem 13 stycznia 2018 r. przez art. 8 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2491). Jego ustanowienie było związane z wprowadzeniem, również z dniem 13 stycznia 2018 r., do ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, przepisów Działu IIIB "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych". Zasadniczym celem nowych regulacji było ograniczenie luki w VAT spowodowanej wyłudzeniami, eliminacja z obrotu gospodarczego podstawionych firm oszukujących uczciwych przedsiębiorców oraz poprawa warunków prowadzenia działalności gospodarczej dla wszystkich podatników poprzez przywrócenie uczciwej konkurencji na rynku oraz wykrywanie i ściganie wyłudzeń skarbowych poprzez wymianę informacji i współpracy pomiędzy organami władzy publicznej a podmiotami sektora finansowego. Powyższym celom służyć ma wprowadzenie instytucji prawa podatkowego w postaci tzw. blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego w powiązaniu z normą art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., stanowiącą podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru VAT bez potrzeby jego zawiadamiania, jeżeli posiadane przez właściwy organ podatkowy informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.

Uwypuklić należy, co słusznie zauważył pełnomocnik Spółki i na co zwrócił uwagę NSA w powołanej uchwale, istotnym jest, że przesłanki wykreślenia podatnika z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. nie są tożsame z przesłankami zastosowania blokady rachunku według art. 119zv § 1 O.p., gdyż do zastosowania blokady wystarczy posiadanie informacji wskazujących na możliwość wykorzystywania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, a dla wykreślenia podatnika z rejestru VAT wymagane jest posiadanie informacji wskazujących na prowadzenie działań z zamiarem wykorzystywania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.

Uwzględniając posiadane dane, w tym wskaźnik ryzyka oraz informacje i zestawienia, o których mowa w art. 119zq oraz art. 119zs O.p., Szef KAS dokonuje analizy ryzyka wykorzystywania działalności banków i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi (art. 119zn § 1 O.p.). Mając na uwadze wyniki analizy tego ryzyka, gdy wskazują one, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać, Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, z możliwością jego przedłużenia w drodze postanowienia, na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące (art. 119zw § 1 O.p.). Należy przy tym zwrócić uwagę, że analiza ryzyka jest sporządzana na podstawie art. 119zn O.p., a treść tego przepisu nie wymaga, aby analiza ryzyka opierała się na ocenie dowodów zebranych od podmiotu kwalifikowanego, w tym jego dokumentacji podatkowej oraz złożonych wyjaśnień, czy zeznań. Specyfika tych czynności analitycznych tkwi więc w ich kameralnym charakterze, dokonywaniu ich bez wiedzy podmiotu kwalifikowanego oraz bez jego dowodowego angażowania. Z tych względów w postępowaniu blokadowym nie bada się zamiaru wyłudzenia skarbowego, czy winy. Istotne są obiektywne okoliczności, ujawnione w wyniku analizy ryzyka, wskazujące, że mogło dochodzić do wyłudzeń skarbowych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 188/21).

Ustawodawca formułując przepis art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. wskazał natomiast na konieczność wykazania przez organ prowadzenia przez podatnika działań z zamiarem wyłudzeń skarbowych. Omawiana norma zawiera węższe ujęcie wykorzystywania instytucji finansowych do wyłudzeń skarbowych niż to wynika z brzmienia art. 119zv § 1 O.p. W konsekwencji już tylko zastosowanie wykładni językowej art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. w zestawieniu z art. 119zv § 1 O.p. wskazuje, że sam fakt żądania przez Szefa KAS blokady rachunków podmiotu kwalifikowanego na 72 godziny i następnie przedłużenie tej blokady, nie upoważnia do automatycznego wykreślenia takiego podatnika z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. Organ orzekający na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. powinien, w celu ustalenia przesłanek do zastosowania tego przepisu, uzyskać od Szefa KAS materiał dowodowy w oparciu, o który wydano postanowienie dotyczące blokady rachunków bankowych, a nie opierać się tylko na treści wydanego postanowienia.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w przywoływanej uchwale, gdzie NSA w ślad za wyrokiem NSA z dnia 8 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1352/19, uwypuklił, że aby sądowoadministracyjna kontrola czynności materialno-technicznej, jako czynności z zakresu administracji publicznej, nie była iluzoryczna, organ winien wykazać, na czym oparł swoje ustalenia dotyczące spełnienia przesłanek warunkujących wykreślenie podatnika z rejestru VAT, poprzez przedstawienie sądowi materiału dowodowego, w oparciu o który dokonał wykreślenia podatnika z rejestru. Tylko bowiem w takim przypadku pozwoli to sądowi na zbadanie, czy zaistniały okoliczności określone jako ustawowe przesłanki wykreślenia. Czynność wykreślenia podatnika z jednej strony nie wymaga zatem przeprowadzenia postępowania podatkowego, z drugiej jednak obliguje organ do przedstawienia dowodów pozwalających stwierdzić zaistnienie przesłanek wykreślenia podatnika z rejestru VAT wynikających z przepisów normujących ww. wykreślenie. Potwierdza to stanowisko, że organ orzekający na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. powinien uzyskać od Szefa KAS materiał dowodowy, w oparciu o który wydano postanowienie dotyczące blokady rachunków bankowych.

Przywoływana uchwała jest tak zwaną uchwałą konkretną, podjętą w następstwie wystąpienia przez NSA z wnioskiem o rozstrzygnięcie w składzie poszerzonym zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości. Uchwały konkretne tak jak uchwały abstrakcyjne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a., zgodnie z którym jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis.

Analizując ukształtowane na tle przytoczonej wyżej uchwały orzecznictwo, jako ugruntowane należy ocenić stanowisko wedle, którego organ orzekający na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. powinien, w celu ustalenia przesłanek do zastosowania tego przepisu, zamiaru strony wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, uzyskać materiał dowodowy, a nie opierać się tylko na treści wydanego postanowienia w przedmiocie blokady rachunku bankowego.

W świetle brzmienia art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u., warunkiem koniecznym i wystarczającym do wykreślenia podatnika z rejestru VAT w tym trybie jest uprzednie uzyskanie przez organ orzekający o wykreśleniu materiału dowodowego, z którego wynika, wymieniony w tym przepisie, zamiar wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p. (vide. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 449/23.)

Podsumowując powyższe, w ocenie Sądu przekazanie przez Szefa KAS rozstrzygnięć dotyczących blokady rachunków bankowych, przedłużenia blokady nie obligowało Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łasku do wykreślenia podatnika z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług bez wykazania zamiaru dokonywania przez Spółkę działań ukierunkowanych na wykorzystywanie sektora bankowego do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Organ winien wykazać znacznie bardziej skonkretyzowaną okoliczność (zamiar) niż bliżej nieokreśloną "możliwość uczestniczenia Spółki w oszustwie podatkowym". Mając na uwadze, że wykreślenie podatnika z rejestru VAT niesie ze sobą daleko idące skutki prawne, rozstrzyga o statusie podmiotu w podatku od towarów i usług.

W okolicznościach niniejszej sprawy zgodzić należy się ze stroną skarżącą, że ograniczenie się do wskazania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łasku na zawiadomienie Szefa KAS z dnia 4 października 2024 r. o blokadzie rachunków bankowych oraz postanowienie Szefa KAS z dnia 9 października 2024 r. o przedłużeniu blokady rachunków bankowych na okres do 3 miesięcy nie jest wystarczające, aby przypisać Spółce zamiar wykorzystania działalności sektora bankowego do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Nie jest również wystarczająca informacja przesłana przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 8 października 2024 r., przy której przekazano upoważnienie do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej wobec Spółki w zakresie "Prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego 2023 r. do sierpnia 2024 r.". Wprawdzie w odpowiedzi na skargę Naczelnik dodatkowo wskazuje na znajdujące się w aktach administracyjnych pisma, z dnia 11 czerwca i z dnia 8 lipca 2024 r., w wykonaniu, których strona została wezwana do przedłożenia wyjaśnień w związku z niewykazywaniem faktur sprzedaży w plikach JPK za okresy od stycznia do kwietnia 2024 r. oraz od czerwca do listopada 2023 r., od stycznia do kwietnia 2024 r. Dodatkowo w odpowiedzi na skargę Naczelnik przekonuje, wskazując na wspomniane pisma, że już dnia 11 czerwca 2024 r., przed uzyskaniem informacji od Szefa KAS rozpoczął wobec Spółki czynności sprawdzające w zakresie złożenia korekty plików JPK_VAT. Wyjaśnia, że w toku analizy wspomnianych plików JPK_VAT stwierdził nieprawidłowości, które uzasadniały wezwanie do złożenia wyjaśnień przez skarżącą Spółkę. Jednakże w aktach nadesłanych wraz ze skargą i odpowiedzią na skargę brak śladu przeprowadzonej analizy, brak dokumentów wskazujących na taką analizę, brak dokumentów, w oparciu o które wydano postanowienia dotyczące blokady rachunków bankowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łasku nie podjął żadnych kroków, nie pozyskał pełnego materiału dowodowego, w oparciu o który wydane zostało postanowienie Szefa KAS z dnia 4 października 2024 r. oraz z dnia 9 października 2024 r. o przedłużeniu terminu blokady rachunków bankowych skarżącej Spółki, w tym analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 O.p. oraz danych przekazanych przez izbę rozliczeniową. W szczególności nie sporządzono żadnych notatek służbowych lub wydruków raportów z czynności weryfikacyjnych przeprowadzonych w oparciu o dostępne organowi systemy informatyczne JPK_VAT, VIES czy STIR. Owszem pełnomocnik organu przedłożył na rozprawie w dniu 4 lutego 2025 r. dokument datowany na dzień 9 października 2024 r. zatytułowanego "Adnotacja urzędowa z przeprowadzonej analizy otrzymanego zawiadomienia Szefa KAS o blokadzie rachunków bankowych z dn. 04.10.2024 r.". Jednakże lektura przedmiotowego dokumentu pozostaje bez wpływu na istotę sprawy. Dostrzec trzeba, iż lektura ww. dokumentu potwierdza, że w większości dokument ten zawiera treści przeniesione z przywoływanych już wielokrotnie postanowień Szefa KAS w sprawie blokady rachunków bankowych strony. Końcowo Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łasku podsumowuje "w ocenie tut. organu podatkowego materiał dowody ustalony przez Szefa KAS oraz informacje będące w posiadaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łasku wskazują (...)". Zatem organ nadal powołuje się na argumenty wyprowadzone przez Szefa KAS oraz posiadane informacje. Nie precyzuje jakie informacje ma na myśli, nie opisuje ich, a wobec ich braku w aktach administracyjnych przedłożonych przy skardze Sąd nie ma możliwości ich lektury. Nie jest możliwa weryfikacja informacji posiadanych przez organ w kontekście ewentualnego przypisania stronie zamiaru wykorzystania działalności sektora bankowego do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.

Z tych wszystkich względów zdaniem Sądu, wobec tak znikomych informacji zawartych w przedłożonych do sprawy aktach administracyjnych, kontrola prawidłowości zastosowania przepisu art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. byłaby iluzoryczna, wykreślenie Spółki z rejestru podatników VAT nie jest poparte informacjami wskazującymi na zamiar Spółki wykorzystania działalności sektora bankowego do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wytyczne wynikające z przywołanej uchwały i przed zastosowaniem przepisu art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. pozyska informacje, których analiza pozwoli przypisać skarżącej Spółce zamiar wykorzystania działalności sektora bankowego do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, już w momencie dokonania skarżonej czynności wykreślenia z rejestru. Mając przy tym na uwadze, że z uwagi na różne przesłanki wdrożenia blokady rachunków bankowych i wykreślenia z rejestru czynnych podatników VAT, nie zawsze muszą wystąpić razem.

Konsekwencją powyższych uchybień jest stwierdzenie bezskuteczności czynności organu, tj. wykreślenia skarżącej Spółki z rejestru podatników VAT, na podstawie przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz, zastosowanego odpowiednio, przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).

ds