Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 451/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 lit. a , art. 106l ust. 1 i ust. 2, art. 112,
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 § 1, 1a i § 6 pkt 1, art. 70c, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191,
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 1 § 1 i 2,
journal: Dz.U. 2022 poz 2492
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 3 § 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: referent stażysta Adrian Piechota po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2023 r. w sprawy ze skargi H. K. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 24 kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, październik, listopad 2017 roku i wrzesień 2018 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 21 listopada 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] określił wobec H. K. (dalej: skarżący, strona, podatnik, kontrolowany) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień, październik, listopad 2017 r. oraz wrzesień 2018 r.

Organ I instancji ustalił, że H. K. złożył pliki [...] za okresy od marca 2017 r. do września 2019 r. zawierające m.in. informacje o deklarowanych transakcjach zakupu, dane identyfikujące kontrahentów oraz wartości netto transakcji i kwoty podatku wynikające z otrzymanych faktur VAT. We wskazanym okresie kontrolowany deklarował pozostałe nabycia towarów i usług oraz nabycie środków trwałych.

W wyniku przeprowadzonej w toku kontroli celno-skarbowej analizy transakcji zakupu dokonanych przez P.H.U. [...] H. K. ustalono, że część tych transakcji jest nierzetelna. Dotyczyło to transakcji zakupu od: F. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o., [...] M. M., B. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o.

W zabezpieczonej przez Prokuraturę Okręgową [...] i przedłożonej przez stronę w toku kontroli celno-skarbowej dokumentacji źródłowej nie stwierdzono dokumentów źródłowych za październik, listopad 2017 roku oraz listopad 2018 roku. W związku z powyższym pismem z 23 września 2020 r. wezwano stronę do przedłożenia dokumentów źródłowych ujętych w ewidencji zakupów i sprzedaży plik za październik i listopad 2017 r. Ponadto w wezwaniu z 29 kwietnia 2021 r. wskazano, że w dokumentacji będącej w dyspozycji organu nie stwierdzono dokumentów za październik 2017 r., listopad 2017 r. oraz wrzesień 2018 r.

W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik strony poinformował, że jego mocodawca przekazał już wszystkie pozostałe w jego posiadaniu dokumenty z okresu objętego przedmiotowym w tej sprawie postępowaniem. W dokumentach zarchiwizowanych w miejscu przechowywania nie znajdują się aktualne dokumenty za m-ce październik i listopad 2017 r, być może zostały omyłkowo zapakowane wraz z innymi zatrzymanymi dokumentami podczas przeszukania pomimo, że nie zostały objęte protokołem zatrzymania. Mimo poszukiwań strony dokumenty za w/w miesiące nie odnalazły się.

W związku z powyższymi wyjaśnieniami zawnioskowano do Prokuratury Okręgowej w [...] o informację czy w toku śledztwa zabezpieczono dokumentację źródłową za październik, listopad 2017 r. oraz wrzesień 2018 r. oraz w przypadku jej posiadania o przekazanie dokumentacji. Prośba o informację odnośnie dokumentacji źródłowej za ww. miesiące również została skierowana do Komendy Wojewódzkiej Policji [...] Z odpowiedzi udzielonej przez Komendę wynika, że akta sprawy znajdują się w Prokuraturze Okręgowej [...] Natomiast z odpowiedzi udzielonej przez Prokuraturę Okręgową [...] wynika, iż nie ujawniono w toku czynności procesowych dokumentacji źródłowej ww. podmiotu za wskazane miesiące.

Mimo braku ww. dokumentacji podatnik w trakcie kontroli celno-skarbowej nie przedłożył brakującej dokumentacji ani też nie przedłożył żadnego dokumentu, z którego wynikałoby, że podjął jakiekolwiek kroki mające na celu jej odtworzenie.

W dniu 28 marca 2022 r. podatnik złożył korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za:

- marzec 2017 r., od maja 2017 r. do września 2017 r., grudzień 2017 r., od stycznia 2018 r. do sierpnia 2018 r., październik 2018 r., listopad 2018 r., styczeń 2019 r. oraz od marca 2019 r. do września 2019 r. - w których uwzględnił wszystkie nieprawidłowości stwierdzone w wyniku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej,

- kwiecień 2017 r., październik 2017 r. i listopad 2017 r. - w których nie uwzględnił wszystkich nieprawidłowości stwierdzonych w wyniku przeprowadzonej kontroli celno- skarbowej.

Podatnik nie złożył korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 r.

W trakcie postępowania podatkowego pismami z 24 maja 2022 r., 29 lipca 2022 r. wezwano go do przedłożenia brakującej dokumentacji źródłowej za październik 2017 r., listopad 2017 r. oraz wrzesień 2018 r.

W odpowiedzi podatnik przedłożył duplikaty niektórych faktur uwzględnionych w ewidencji zakupów za ww. miesiące. Natomiast jego pełnomocnik poinformował, że wszystkie uzyskane dotychczas duplikaty zaginionych dokumentów z miesięcy październik-listopad 2017 r. oraz wrzesień 2018r zostały już organowi przekazane. Do kontrahentów, od których pochodziły dokumenty z w/w miesięcy, a którzy nie dosłali do tej pory duplikatów zostały skierowane ponowne prośby o ich przesłanie, jednakże pozostały bez odpowiedzi.

Analiza przedłożonych przez stronę w toku postępowania podatkowego dokumentów nadal wykazała brak wszystkich faktur ujętych w ewidencji zakupu w postaci plików [...] za ww. miesiące.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, które nie zostały przez stronę uwzględnione w złożonych korektach deklaracji VAT-7 Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] na podstawie art. 193 § 4 o.p.:

a) rejestry zakupu VAT w postaci plików:

- za kwiecień 2017 r. - w zakresie nieprawidłowego zapisu (zawyżone wartości) dotyczącego faktury VAT nr [...] z 4.04.2017 r. wystawionej przez Z. M. P. D. w kraju,

- za październik 2017 r., listopad 2017 r. oraz wrzesień 2018 r. - w zakresie zapisów dla których Strona nie przedłożyła faktur będących podstawą ich wpisu do ksiąg;

- uznał za nierzetelne i tym samym nie uznał za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w powyższym zakresie;

b) rejestry sprzedaży VAT w postaci plik za kwiecień 2017 r. w zakresie błędnych zapisów dotyczących faktur nr [...] oraz [...] z 10.04.2017 r., uznał za nierzetelne i tym samym nie uznał za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w powyższym zakresie;

c) rejestr zakupów VAT w postaci plików [...] za listopad 2017 r. w zakresie błędnego zapisu nazwy dostawcy z faktury VAT nr [...] z 21.11.2017 r. - uznał za wadliwy. Powyższa wada nie miała istotnego znaczenia dla sprawy, zatem zgodnie z art. 193 § 5 o.p. zapis dot. ww. faktury, uznano za dowód w tym zakresie.

W uzasadnieniu decyzji wskazano też, że postanowieniem z 20 marca 2018 r. wszczęto pod Nadzorem Prokuratury Okręgowej [...] w Wydziale II Do Spraw Przestępczości Gospodarczej śledztwo nr [...] w sprawie udziału w okresie od 2016 r. na terenie województwa [...] i [...], przez ustalone osoby, w zorganizowanej grupie przestępczej, poprzez nielegalny obrót fakturami kosztowymi wystawionymi za towary i usługi, których w rzeczywistości nie było, w wyniku czego doszło do uszczuplenia majątku Skarbu Państwa, tj. o przestępstwo z art. 258 § 1 k.k. Przedmiotem ww. śledztwa była również działalność P. H. U. [...] H. K. w zakresie uszczuplenia/narażenia na uszczuplenie podatku VAT za okres od listopada 2015 r. do września 2019 r. przez ten podmiot i wykorzystania w prowadzonej działalności nierzetelnych faktur i ich zaewidencjonowanie w ewidencji księgowej.

Organ I instancji wyjaśnił, że wszczęcie postępowania przygotowawczego spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z dniem 20 marca 2018 r. O powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] poinformował podatnika pismem z 22 listopada 2021 r., doręczonym 25 listopada 2021 r. oraz Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] poinformował pełnomocnika strony, pismem z 4 października 2022 r., doręczonym 10 października 2022 r.

W ocenie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] w niniejszej sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Świadczy o tym fakt, iż ww. śledztwo zostało wszczęte ponad 1,5 roku przed rozpoczęciem kontroli celno- skarbowej w ww. podmiocie, jak również szereg dowodów przeprowadzonych w toku śledztwa, z których część została włączona do akt niniejszego postępowania.

Od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika złożył odwołanie, zarzucając jej naruszenie: art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. 2017 r., poz. 1221 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), poprzez niewłaściwą interpretację oraz art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – dalej: "o.p."), poprzez brak zastosowania.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, że co prawda w przypadku utraty dokumentacji potwierdzającej prawo podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia, uprawnienie to ma w pierwszej kolejności udowadniać podatnik, jednakże wyjątkowo, gdy podatnik wykaże, że odtworzenie dokumentacji obiektywnie nie jest możliwe lub nadmiernie utrudnione obowiązek ten przechodzi na organ podatkowy. Zatem organ powinien zastosować zasadę współdziałania. H. K. w toku kontroli celno-skarbowej wskazał, że dokumenty zaginęły w toku przeszukania, bez jego winy. Dla potrzeb postępowania natomiast dołożył wszelkich starań celem uzyskania kompletu dokumentów wykazanych w rejestrach VAT. Pełnomocnik podniósł, że braki w dokumentacji są wyłącznie wynikiem braku współdziałania z wystawcami faktur, na co strona nie miała wpływu. Pełnomocnik podkreślił również, że podatnik na moment dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur był w ich posiadaniu, co uprawniało go wówczas, a co za tym idzie, i teraz, do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji w całości.

Decyzją z 24 kwietnia 2023 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] uchylił ww. decyzję z 21 listopada 2022 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, w pozostałej zaś części ww. decyzję utrzymał w mocy.

W pierwszej kolejności w uzasadnieniu decyzji podniesiono kwestię ewentualnego przedawnienia spornego zobowiązania, wskazując, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące objęte postępowaniem podatkowym tj. kwiecień, październik, listopad 2017 r. uległ zawieszeniu z dniem 20 marca 2018 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia.

Organ wyjaśnił, że 20 marca 2018 r. prokurator Prokuratury Rejonowej del. do Prokuratury Okręgowej [...] po rozpoznaniu materiałów z przeprowadzonej kontroli operacyjnej na podstawie art. 303 k.p.k. i art. 305 § 1 k.p.k. wszczął śledztwo o sygn. akt [...] w sprawie udziału, w okresie od 2016 roku, na terenie województwa [...] i [...] przez ustalone osoby, w zorganizowanej grupie przestępczej, poprzez nielegalny obrót podrobionymi fakturami kosztowymi wystawionymi za towary i usługi, których w rzeczywistości nie było, w wyniku czego doszło do uszczuplenia majątku Skarbu Państwa tj. o przestępstwo z 258 § 1 kk. Postanowieniem z 26 sierpnia 2021 r. prokurator uwzględniając dane zebrane w toku śledztwa o sygn. [...] postanowił przedstawić H. K. zarzut tego, że cyt.: "w okresie od marca 2016 do października 2019 r. w [...], działając w krótkich odstępstwach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą P. H. U. [...] H. K., w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, posłużył się niżej wymienionymi fakturami, poświadczając nieprawdę co do okoliczności faktycznych mających znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej, w ten sposób, że podał nieprawdę w deklaracjach dla celów podatku od towarów i usług VAT-7 złożonych Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] (...), tj. o przestępstwo z art. 273 k.k., art. 271 § 3 k.k. i art. 271a § 1 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k." oraz że cyt.: "w okresie od marca 2016 do października 2019 r. w [...], działając w krótkich odstępstwach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru oraz z wykorzystaniem takiej samej sposobności, prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą P. H. U. [...] H. K., naruszając przepisu art. 5 ust. 1 punkt 1), art. 86 ust. 1 i 2 punkt 1 lit a) oraz art. 88 ust. 3A punkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, posłużył się niżej wymienionymi nierzetelnymi fakturami, w ten sposób, że podał nieprawdę w deklaracjach dla celów podatku od towarów i usług VAT-7 złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...] (...), tj. o czyn z art. 62 § 2a k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s., art. 56 § 2 k.k.s. oraz art. 76 § 3 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. przy zastosowaniu art. 8 § 1 k.k.s.".

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] pismem z 22 listopada 2021 r. zawiadomił H. K., że z dniem 20 marca 2018 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2015 r. do września 2019 r. Zawiadomienie zostało skutecznie doręczone 25 listopada 2021 r. Pełnomocnik strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania został zawiadomiony przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego [...] pismem z 4 października 2022 r., a zawiadomienie zostało skutecznie doręczone 10 października 2022 r.

Ponadto, Naczelnik wskazał, że śledztwo o sygn. akt [...] na podstawie którego postawiono stronie zarzut m.in. z art. 271a § 1 k.k., art. 273 k.k., art. 62 § 2a k.k.s., zostało wszczęte przez prokuratora Prokuratury Rejonowej del. do Prokuratury Okręgowej [...] a zatem organ niestanowiący organu podatkowego czy też organu administracji publicznej. W takiej sytuacji nie można mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy organ podkreślił, że z art. 86 u.p.t.u. wynika, że podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o posiadane faktury VAT, przy czym z przepisów wykonawczych wynika z kolei, że mogą to być oryginały tych faktur lub ich duplikaty. Natomiast ryzyko utraty dokumentacji podatkowej obciąża wyłącznie podatnika, który w takim przypadku zobowiązany jest do jej odtworzenia i nie może ciężaru tego obowiązku przerzucać na organy.

Zdaniem organu strona miała wystarczająco dużo czasu na odtworzenie brakującej dokumentacji. Pomimo powzięcia informacji na etapie prowadzonej kontroli celno-skarbowej o brakujących dokumentach, strona dopiero po przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe wystąpiła do wystawców brakujących faktur o wystawienie duplikatów. W trakcie kontroli celno-skarbowej strona ograniczyła się jedynie do wystosowania pisma z 16 października 2020 r. informującego, że nie posiada brakującej dokumentacji.

Zdaniem organu skoro podatnik nie dysponował utraconymi oryginałami faktur, ani też ich duplikatami i nie dokonał w stosownym czasie odtworzenia przedmiotowych dokumentów, nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Dodatkowo Naczelnik wyjaśnił, że po przeanalizowaniu przedłożonych przez stronę duplikatów faktur VAT za listopad 2017 r. stwierdził, że błędnie podsumował wartość nieprzedłożonych dokumentów źródłowych, a tym samym zawyżył wysokość zobowiązania podatkowego za ten miesiąc o [...] zł.

Pismem z 25 maja 2023 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez niewłaściwą interpretację oraz art. 180 § 1 o.p., poprzez brak zastosowania.

W opinii skarżącego, interpretacja przyjęta przez organy I i II instancji jest niesłusznie rozszerzająca i wiąże prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nie z posiadaniem jej w momencie dokonania zakupu, a z wynikającym z art. 112 u.p.t.u. obowiązkiem przechowywania dokumentów w okresie przedawnienia. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje natomiast uprawnienie wynikające z przepisu art. 86 u.p.t.u. W jego ocenie, organ post factum weryfikuje prawidłowość dokonanego rozliczenia i winien ustalić, czy w momencie dokonania odliczenia podatnikowi przysługiwało to prawo. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

W przypadku utraty dokumentacji potwierdzającej prawo podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia, uprawnienie to ma w pierwszej kolejności udowadniać podatnik. Jednakże wyjątkowo, gdy podatnik wykaże, że odtworzenie dokumentacji obiektywnie nie jest możliwe lub nadmiernie utrudnione obowiązek ten przechodzi na organ podatkowy.

Skarżący podkreślił, że już w toku kontroli celno - skarbowej wskazywał, że dokumenty zaginęły w toku przeszukania, bez jego winy. Dla potrzeb postępowania dołożył starań celem uzyskania kompletu dokumentów wykazanych w rejestrach VAT, braki w dokumentacji są wyłącznie wynikiem braku współdziałania z wystawcami faktur, na co nie miał wpływu.

W jego ocenie, wyczerpał posiadane możliwe środki aby dokumentację odzyskać. Zdaniem skarżącego nie jest słuszny zarzut organu, że skarżący zwlekał z odtworzeniem dokumentacji, bowiem już w toku kontroli celno - skarbowej organ stwierdził braki przedmiotowych dokumentów. Skarżący wyjaśnił, że był przekonany, że dokumenty te znajdują się w posiadaniu któregoś z organów zlecających przeszukanie. Do tej pory zachowywał bowiem stałą rutynę w archiwizowaniu dokumentów, które ponumerowane i zabezpieczone po zamknięciu każdego roku podatkowego odbierał paczkami z miejsca prowadzenia ksiąg i przechowywał je w jednym, specjalnie przeznaczonym do tego miejscu, do którego dostęp miała ograniczona ilość osób.

Mając na uwadze powyższe skarżący powziął wątpliwość, czy organy I i II instancji odmawiając mu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, których duplikatów nie udało się odzyskać prawidłowo zastosowały przepisy ustawy normujące zasady postępowania, a w szczególności art. 180 § 1 o.p. Wśród okoliczności świadczących na korzyść skarżącego jest fakt, że istnieją dowody takie jak ewidencje dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, które były prowadzone przez podmiot zewnętrzny, zapisy dokonywane były na podstawie dokumentów dostarczonych do kancelarii. Ponadto na podstawie ewidencji wygenerowane zostały i prawidłowo wysłane pliki [...], które podlegały na bieżąco weryfikacji.

Końcowo skarżący podkreślił, że na moment dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych w tym postępowaniu faktur był w ich posiadaniu, co uprawniało go wówczas, a co za tym idzie, i teraz, do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ miał możliwość zweryfikowania tego w inny sposób niż bierne oczekiwanie na przedłożenie dokumentów przez skarżącego. Kolejnym argumentem skarżącego jest fakt, że transakcje, których udokumentowania nie przedstawiono do kontroli celno - skarbowej nie zostały zakwestionowane przez organ jako nierzetelne, nie podnoszono także braku związku tych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną, co w opinii skarżącego stwarzało wówczas uprawnienie do odliczenia podatku należnego z nich wynikającego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podnosząc dotychczasowe argumenty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń przepisów, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny zasadności pozbawienia H. K. prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zaewidencjonowanych w ewidencji zakupu sporządzonej w postaci plików [...] za miesiące październik 2017 r., listopad 2017 r. oraz wrzesień 2018 r. dla których strona nie przedłożyła dokumentów źródłowych potwierdzających poniesienie wydatku.

Sąd stwierdza, że w pierwszej kolejności należny ocenić, czy w kontrolowanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja dotyczy podatku od towarów i usług za kwiecień, październik, listopad 2017 r. oraz wrzesień 2018 r. Co do zasady, zgodnie z art. 70 § 1 o.p., przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, październik, listopad 2017 r. nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2022 r., natomiast za wrzesień 2018 r. z dniem 31 grudnia 2023 r.

Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak stanowi art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Według art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie Naczelnik przyjął jednak, że z dniem 20 marca 2018 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od listopada 2015 r. do września 2019 r., z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego. Organ wyjaśnił, że postanowieniem z 20 marca 2018 r. wszczęto pod Nadzorem Prokuratury Okręgowej [...] w Wydziale II Do Spraw Przestępczości Gospodarczej śledztwo nr [...] w sprawie udziału w okresie od 2016 r. na terenie województwa [...] i [...], przez ustalone osoby, w zorganizowanej grupie przestępczej, poprzez nielegalny obrót fakturami kosztowymi wystawionymi za towary i usługi, których w rzeczywistości nie było, w wyniku czego doszło do uszczuplenia majątku Skarbu Państwa, tj. o przestępstwo z art. 258 § 1 k.k. Przedmiotem ww. śledztwa była również działalność P. H. U. [...] H. K. w zakresie uszczuplenia/narażenia na uszczuplenie podatku VAT za okres od listopada 2015 r. do września 2019 r. przez ten podmiot i wykorzystania w prowadzonej działalności nierzetelnych faktur i ich zaewidencjonowanie w ewidencji księgowej.

O powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] poinformował podatnika pismem z 22 listopada 2021 r., doręczonym 25 listopada 2021 r. oraz Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] poinformował pełnomocnika strony, pismem z 4 października 2022 r., doręczonym 10 października 2022 r.

W tym miejscu należy wskazać na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, w której Sąd rozstrzygał kwestię dopuszczalności przeprowadzenia przez sąd administracyjny kontroli legalności decyzji administracyjnej, w kontekście oceny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p.

W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił pogląd, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w ramach kontroli sądów nie można pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy w ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie przyjął, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazane w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej nie miało charakteru instrumentalnego. Śledztwo o sygn. akt [...] na podstawie którego postawiono stronie zarzut m.in. z art. 271a § 1 k.k., art. 273 k.k., art. 62 § 2a k.k.s., zostało wszczęte przez prokuratora Prokuratury Rejonowej del. do Prokuratury Okręgowej [...] a zatem organ niestanowiący organu podatkowego czy też organu administracji publicznej. W takiej sytuacji, jak słusznie zauważył Naczelnik, nie można mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem organ podatkowy nie jest powiązany instytucjonalnie z organem prowadzącym postępowanie.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie spełnione zatem zostały warunki skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z uwagi na powyższe organ był uprawiony do wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty.

Kwestionując legalność zaskarżonej decyzji, skarżący podnosi, że dysponowanie fakturą VAT lub jej duplikatem nie jest konieczne dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz że organ ma obowiązek wyręczyć podatnika w poszukiwaniu brakującej dokumentacji źródłowej.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy na rolę faktury przy realizacji przez podatnika VAT prawa do odliczenia podatku z niej wynikającego. Już z samego brzmienia przepisu art. 86 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego jedynie na podstawie posiadanych faktur. Zgodnie z art. 86 ust. 2 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego (do której odliczenia od kwoty podatku należnego uprawnia art. 86 ust. 1 ww. ustawy) stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Podstawą do odliczenia określonej kwoty podatku naliczonego może być również duplikat faktury, co wynika z art. 106l ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z art. 106l ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy faktura ulegnie zniszczeniu albo zaginie: 1) podatnik lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia, wystawia ponownie fakturę: a) na wniosek nabywcy - zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu podatnika, b) zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu nabywcy. W myśl art. 106l ust. 2 u.p.t.u. faktura wystawiona ponownie powinna zawierać wyraz "DUPLIKAT" oraz datę jej wystawienia.

Sąd podkreśla, że podatek od towarów i usług jest podatkiem sformalizowanym, opartym na tzw. systemie fakturowym. Faktura VAT jest kluczowym elementem prawidłowego funkcjonowania tego systemu. Podstawą do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony są wyłącznie oryginały faktur lub ich duplikaty, co wyraźnie wynika z przytoczonych wyżej przepisów. Jeżeli oryginały faktur zaginęły, to rzeczą nabywcy jest uzyskać od sprzedawcy duplikaty faktur. W interesie podatnika jest posiadanie faktur VAT aż do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i dostarczenie ich kontrolującym w wyznaczonym terminie. Jeżeli utracił on fakturę, to powinien możliwie szybko podjąć starania o uzyskanie duplikatu, jeżeli nie chce narazić się na zarzut, w razie ewentualnej kontroli, że odliczenie podatku naliczonego było bezpodstawne.

Obowiązek przechowywania dokumentacji podatkowej związanej z rozliczeniem podatku od towarów i usług został nałożony na podatników zarówno przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, jak i Ordynacji podatkowej. Art. 112 u.p.t.u. nakłada na podatnika obowiązek przechowywania ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku oraz wszystkich innych dokumentów związanych z tym rozliczeniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokumentami związanymi z rozliczeniem podatku naliczonego są - na podstawie art. 86 ust. 2 tej ustawy - przede wszystkim oryginały faktur zakupu.

Wynikający z krajowych przepisów wymóg dokumentowania transakcji nabycia towaru w celu skutecznego zrealizowania prawa do odliczenia spójny jest przy tym z uregulowaniami obowiązującymi na gruncie prawa unijnego. W tym zakresie wskazać należy na Rozdział 3 Tytułu XI Dyrektywy 2006/112/WE, gdzie sformułowano zasadę obowiązkowego dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu za pomocą faktury - m.in. zgodnie z art. 178 lit. a Dyrektywy podatnik "w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240". Konieczność posiadania faktury przez podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego została potwierdzona również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (por. pkt 27 wyroku ETS z 22 grudnia 2010 roku, w sprawie C-438/09).

Innymi słowy, warunkiem formalnym skorzystania z prawa do odliczenia VAT jest dysponowanie przez podatnika dokumentem, jakim jest faktura wystawiona przez dostawcę towaru (usługodawcę usługi) lub wyjątkowo duplikat faktury, również wystawiony przez ww. podmioty (w przypadku gdy faktura ulegnie zniszczeniu bądź zagubieniu u nabywcy, na jego wniosek podatnik, który wystawił pierwotnie fakturę, wystawia ją nabywcy ponownie).

W rozpoznawanej sprawie w zabezpieczonej przez Prokuraturę Okręgową [...] i przedłożonej przez stronę w toku kontroli celno-skarbowej dokumentacji źródłowej nie stwierdzono dokumentów źródłowych za październik, listopad 2017 r. oraz listopad 2018 r. W trakcie kontroli celno-skarbowej strona nie przedłożyła brakującej dokumentacji ani też nie przedłożyła żadnego dokumentu, z którego wynikałoby, że podjęła jakiekolwiek kroki mające na celu jej odtworzenie. W złożonych 28 marca 2022 r. korektach deklaracji VAT-7 za październik i listopad 2017 r. skarżący, uwzględnił ustalenia zawarte w wyniku kontroli z 10 marca 2022 r. dotyczące nierzetelnych transakcji z K. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. Nie zostały skorygowane natomiast kwoty podatku naliczonego wynikającego z brakujących pozostałych dokumentów zakupu wykazanych w plikach [...] za październik i listopad 2017 r. Strona nie złożyła też korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 r., stosownie do ustaleń wyniku kontroli. W trakcie postępowania podatkowego wzywano stronę do przedłożenia brakującej dokumentacji źródłowej za październik 2017 r., listopad 2017 r. oraz wrzesień 2018 r. W odpowiedzi strona przedłożyła tylko duplikaty niektórych faktur uwzględnionych w ewidencji zakupów za miesiące październik, listopad 2017 r. oraz wrzesień 2018 r., a pełnomocnik poinformował, że wszystkie uzyskane dotychczas duplikaty zaginionych dokumentów z miesięcy październik-listopad 2017r oraz wrzesień 2018r zostały już organowi przekazane. Do kontrahentów, od których pochodziły dokumenty z w/w miesięcy, a którzy nie dosłali do tej pory duplikatów zostały skierowane ponowne prośby o ich przesłanie, jednakże pozostały bez odpowiedzi.

Sąd zgadza się ze skarżącym, że to na organach podatkowych ciąży obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, który jest dla niego dostępny, nawet w sytuacji, gdy podatnik nie chce współpracować z organami w toku postępowania, jednak w orzecznictwie NSA akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić" (por. wyroki NSA: z 17 lutego 2000 r., I SA/Ka 1150/99, Lex nr 47148; z 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98, POP nr 3/2001, poz. 69; z 11 lutego 1998 r., I SA/Ka 1173/96). Tym samym, chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa – co do zasady – na organach podatkowych, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę (tezę taką NSA sformułował w wyroku z 16 czerwca 2005 r., FSK 2488/04) lub wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne.

Nie może budzić wątpliwości, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wymaga dysponowania tym dokumentem lub jego duplikatem i z faktu tego podatnik wywodzi korzystne dla siebie uprawnienia w zakresie realizacji tego prawa. Nie może też budzić wątpliwości, że obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, w ramach toczącego się postępowania, zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie.

W orzecznictwie NSA utrwalone jest już stanowisko, że w przypadku braku dokumentacji księgowej podatnika, organ podatkowy nie jest zobligowany do podejmowania z urzędu działań zmierzających do ustalenia, czy wskazani przez podatnika kontrahenci, rzeczywiście wystawiali na jego rzecz w kontrolowanym okresie stosowne faktury i ewidencjonowali wynikający z nich podatek należny (por. np. wyroki NSA: z 21 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1091/10, czy z 5 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1566/09). Oznaczałoby to bowiem - w sytuacji utraty przez podatnika dokumentacji podatkowej, którą podatnik winien otoczyć szczególną pieczą, z uwagi na wywodzenie z niej m.in. korzystnych skutków prawnych - obciążanie organów podatkowych obowiązkiem poszukiwania nie tylko kontrahentów podatnika, lecz również dokumentów księgowych tych kontrahentów wystawianych na rzecz tego podatnika. Tym samym ciężar poszukiwania dokumentacji podatnika, zostałby - przy zaniechaniu lub zwłoce działań podatnika podjętych w celu odtworzenia tej dokumentacji - przerzucony w całości na koszt organów państwa, a tym samym pozostałych podatników (zob. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 427/17).

Jak podnosi się w ugruntowanym już orzecznictwie (por. wyroki NSA z 24 czerwca 2020 r., I FSK 1944/17, z 8 listopada 2018 r., I FSK 1337/18, z 25 maja 2017 r., I FSK 1846/15, z 7 kwietnia 2016 r., I FSK 155/15, z 5 maja 2012 r., I FSK 1174/11, z 1 października 2012 r., I FSK 1360/11, CBOSA), skutki utraty przez podatnika jego dokumentacji księgowej nie mogą obciążać organów podatkowych, poprzez obligowanie ich do działań zmierzających do poszukiwania tej dokumentacji, której posiadanie przez podatnika jest niezbędne dla udokumentowania jego uprawnienia podatkowego. Obowiązek przechowywania dokumentacji księgowej oraz jej odtwarzania w celach dowodowych w przypadku jej utraty ciąży na podatniku, a w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, w ramach toczącego się postępowania, zwłoki w tym zakresie, skutkującej trudnościami w pozyskaniu stosownych duplikatów utraconych dokumentów, nie przeradza się w obowiązek ciążący na tym organie. Ciężar poszukiwania dokumentacji podatnika, która została przez niego utracona nie może być bowiem przerzucony w całości na koszt organów państwa, a tym samym pozostałych podatników. Ryzyko utraty dokumentacji księgowej prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej ciąży na tymże podatniku, który narażając tę dokumentację na utratę, zobligowany jest do jej odtworzenia, pod rygorem konsekwencji podatkowych wynikających z jej braku (por. wyrok NSA z 30 października 2020 r., I FSK 1951/17, CBOSA). Skoro więc z norm materialnoprawnych wynika, że to na skarżącym ciążył obowiązek pozyskania duplikatów faktur zakupowych od kontrahentów, nieprzedłożenie tej dokumentacji nie może prowadzić do prezentowanego w skardze twierdzenia, że to do organów należy przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu potwierdzenia zasadności stanowiska skarżącego.

Skoro H. K. za miesiące, za które złożył deklaracje VAT-7, nie przedstawił dowodów, które potwierdziłyby rzeczywiste nabycie towarów bądź usług, brak było przesłanki do zastosowania przepisów art. 86 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., regulujących prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zdaniem Sądu domaganie się od organów podatkowych nieograniczonego poszukiwania dowodów potwierdzających przebieg transakcji, w sytuacji, kiedy sam podatnik nie potrafi odtworzyć tego przebiegu, nie mogło być uznane za realizowanie zasady współdziałania podatnika w gromadzeniu dowodów. Organy podatkowe nie mogą zaś wyręczać strony w gromadzeniu dowodów.

Sąd podziela stanowisko organu, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy korzystający z samoobliczania podatnik skorzystał z prawa określonego w art. 86 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w sposób zgodny z przepisami regulującymi tę materię. Nieokazanie faktury lub jej duplikatu powoduje, że samoobliczanie wynikające z deklaracji upada z chwilą wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, tj. wynikającej w tym wypadku z sumy kwot podatku naliczonego w posiadanych przez podatnika fakturach lub ich duplikatach. W toku niniejszego postępowania H. K. nie przedłożył stosownych dokumentów, które uprawniałyby go do odliczenia podatku naliczonego, co oznacza, że nieuzasadnione są zarzuty odnoszące się do wadliwego, zdaniem skarżącego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie. Zarzuty w tej materii zostały oparte na błędnym założeniu, że dysponowanie fakturą VAT lub jej duplikatem nie jest konieczne dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz że organ ma obowiązek wyręczyć podatnika w poszukiwaniu brakującej dokumentacji źródłowej. Ponadto, na co zwrócił już uwagę organ, skarżący miał wystarczająco dużo czasu na odtworzenie brakującej dokumentacji. Pomimo powzięcia informacji na etapie prowadzonej kontroli celno-skarbowej o brakujących dokumentach, strona dopiero po przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe wystąpiła do wystawców brakujących faktur o wystawienie duplikatów. W trakcie kontroli celno-skarbowej skarżący ograniczył się jedynie do wystosowania pisma z 16 października 2020 r. informującego, że nie posiada brakującej dokumentacji. Brak stosownych faktur lub ich duplikatów w momencie następującym po skorzystaniu z prawa do odliczenia pozwala wnioskować, że podatnik nie miał prawa do odliczenia. Przechowywanie tych dokumentów wbrew twierdzeniom skarżącego, ma więc istotne znaczenie. Podatnik nie może skutecznie w inny sposób wykazać, że w chwili skorzystania z prawa do odliczenia dysponował wymaganymi fakturami. Nie do zaakceptowania byłaby wykładnia art. 86 ust. 1 i ust. 2 cyt. ustawy, zgodnie z którą dla skutecznego odliczenia podatku wystarczającym jest posiadanie faktur w chwili dokonywania odliczenia. Doprowadziłaby ona wówczas do tego, że kontrola prawidłowości korzystania przez podatników z prawa do odliczenia podatku byłaby iluzoryczna. Poza tym bez znaczenia byłyby przepisy obowiązujące podatnika do uzyskania duplikatów utraconych faktur, gdyż utrata dokumentacji następuje prawie zawsze już po skorzystaniu z prawa do odliczenia, a nie w tym krótkim okresie pomiędzy otrzymaniem faktury a dokonaniem odliczenia. Brak w postępowaniu podatkowym oryginałów lub duplikatów faktur nie pozwala organowi podatkowemu na stwierdzenie, czy w momencie składania deklaracji podatnik faktycznie dysponował prawidłową fakturą, uprawniającą do obniżenia podatku należnego. W razie braku takiej faktury, ciężar wykazania prawidłowości dokonanego rozliczenia spoczywa na podatniku, poprzez pozyskanie duplikatu faktury. Tymczasem jak już wskazywano powyżej skarżący nie przedłożył wszystkich wymaganych dokumentów. W takim przypadku organy miały prawo do dokonania rozliczenia podatkowego w oparciu o zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy.

W tym stanie rzeczy, skoro skarżący nie dysponował utraconymi oryginałami faktur, ani też ich duplikatami i nie dokonał w stosownym czasie odtworzenia przedmiotowych dokumentów, nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Wbrew zarzutom skargi rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Prowadzący do konkluzji materiał dowodowy został wyczerpująco rozpatrzony i oceniony we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Oparta na tym materiale ocena organów została dokonana zgodnie z dyrektywami zawartymi w art. 187 § 1 i art. 191 o.p., a wyprowadzone przez organ wnioski zgodne są z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Przypomnieć należy, że wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w żadnym wypadku nie oznacza, że jest to obowiązek nieograniczony. Okoliczność, że strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza, że zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Mając na względzie powyższe, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.