Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1394/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 2a, art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 1a, art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i c)
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 141 § 4.
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B. [...]" S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Po 235/22 w sprawie ze skargi "B. [...]" S.A. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z dnia 18 stycznia 2022 r. nr SKO-4230/485/21 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 235/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA) oddalił skargę B. [...] S.A. z siedzibą w B. (dalej: Skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu (dalej: SKO) z dnia 18 stycznia 2022 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r.

Skargę kasacyjną wniosła Skarżąca. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a poprzez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w związku z art. 64 ust. 1 i 3, art. 2, art. 31 ust. 3, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, polegającą na uznaniu, że okoliczności wydania zakazu handlu w obiektach powyżej 2 000 m2 nie ma charakteru trwałego, tym samym przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości służącej do wykonywania działalności gospodarczej, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości, nie miały zastosowania do tej nieruchomości stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, gdy tymczasem z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., (SK 39/19, Dz. U. 2021, poz. 401) wynika, że brak precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości nie może przesądzać o obciążaniu wyższą stawką podatku nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej, gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, a przez to ich nieprawidłowe zastosowanie;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. poprzez błędną wykładnie art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c), art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. polegające na uznaniu, że sporna nieruchomość spółki jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą "mimo przemijającej i obiektywnej przeszkody w faktycznym prowadzeniu czynności sprzedaży towarów w przedmiotowej nieruchomości" i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i ich nieprawidłowym zastosowaniu;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c), art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. polegające na uznaniu, że sporna nieruchomość mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki i jako taka nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki dla tzw. gruntów, budynków "pozostałych" w okresie od miesiąca następującego po miesiącu wprowadzenia zakazu sprzedaży w obiektach powyżej 2 000 m2 i ich nieprawidłowe zastosowanie;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 6 ust. 3 u.p.o.l. w związku z art. 46 ust. 2 i 4 ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (Dz. U. z 2019 r., poz. 1239 ze zm., dalej: u.z.z.z.) w związku z § 5 ust. 2 oraz § 6 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego (Dz. U. z 2020 r., poz. 433 ze zm., dalej: Rozporządzenie z dnia 13 marca 2020 r.) w związku z § 6 ust. 2, § 6 ust. 3 oraz § 7 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r., poz. 491 ze zm., dalej: Rozporządzenie z dnia 20 marca 2020 r.) poprzez przyjęcie, iż wprowadzenie obostrzeń związanych z COVID-19 nie należy traktować jako sytuacji nadzwyczajnych i niezależnych od Skarżącej, przez co nieruchomość nie mogła być wykorzystywana w działalności (obiekt handlowy o powierzchni sprzedaży powyżej 2 000 m2), tym samym nie mogła zostać opodatkowana stawkami przewidzianymi dla budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 3 u.p.o.l. w związku z art. 15ze ust. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 568 ze zm., dalej: ustawa o COVID-19) i niewłaściwe zastosowanie oraz przyjęcie, że przemijająca przeszkoda uniemożliwiająca wykorzystywanie nieruchomości pozbawia Spółkę przychodów, natomiast nie pozwala na zastosowanie stawek dla tzw. gruntów, budynków pozostałych;

6) art. 21 ust. 1, art. 64 ust. 1 i 3, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 2 oraz art. 7 Konstytucji w związku z art. 6 ust. 3 u.p.o.l. w związku z art. 46 ust. 2 i 4 u.z.z.z. w związku z § 5 ust. 2, § 6 ust. 2 Rozporządzenia z dnia 13 marca 2020 r. w związku z § 6 ust. 2, § 6 ust. 3 oraz § 7 ust. 2 Rozporządzenia z dnia 20 marca 2020 r. w związku z art. 15ze ust. 1 ustawy o COVID-19 poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz przyjęcie, iż nieuprawniona ingerencja w konstytucyjnie chronione prawo własności, nie zwalnia podatnika podatku od nieruchomości z wyższej stawki, pomimo iż posiadana przez podatnika nieruchomość nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. poprzez brak jego zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji SKO, przy wydawaniu której została naruszona zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) poprzez uznanie, że (wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego) dowody w postaci zakazu wykorzystywania obiektów powyżej 2 000 m2 nie świadczą o zaistnieniu w niniejszej sprawie obiektywnych i niezależnych od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkodzie całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie działalności gospodarczej, co doprowadziło do oddalenia skargi w oparciu o art. 151 P.p.s.a.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. poprzez brak jego zastosowania, tj. nieuchylenie decyzji SKO, której rozstrzygnięcie narusza obowiązujące przepisy prawa, a także zasady ograniczonego stosowania wykładni przez analogię oraz zakazu dokonywania wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika i tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego wynikające art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., co doprowadziło do oddalenia skargi w oparciu o art. 151 P.p.s.a.;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. poprzez brak jego zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji SKO, przy wydawaniu której została naruszona zasada in dubio pro tributario określona w art. 2a O.p. w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (w szczególności w zakresie rozumienia pojęcia "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" oraz "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywanego" prowadzenia działalności gospodarczej") zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika, co doprowadziło do oddalenia skargi w oparciu o art. 151 P.p.s.a.;

4) art. 1 § 1 i 2, art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1 oraz art. 1 P.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli zgodności z prawem, i przyjęcie braku możliwości uchylenia decyzji z uwagi na przejściowy charakter przeszkody. Negatywa przesłanka stanowi czynność faktyczną o skutkach materialnych, a nie skutek prawny, a oddalenie skargi w oparciu o art. 151 P.p.s.a. z powołaniem się na różne formy wsparcia finansowego skierowanych do przedsiębiorców narusza zasadę praworządności określoną w art. 2, art. 7 oraz art. 8 ust. 1 Konstytucji RP, co miało wpływ na treść orzeczenia i tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego wynikające z art. 120 oraz 121 § 1 O.p.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W występującej w niniejszej sprawie kwestii spornej wypowiadał się już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 4 marca 2021 r., III FSK 895/21; z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21; z 3 marca 2022 r., III FSK 2719/21; z 26 maja 2022 r., III FSK 131/22; z 18 października 2022 r., III FSK 1860/21; z 6 czerwca 2023 r., III FSK 890-893/22 oraz III FSK 970/22; III FSK 2719/21; z 15 czerwca 2023 r., III FSK 1137/22, III FSK 96/23, III FSK 1138/22, III FSK 97/23; z 18 grudnia 2023 r., III FSK 487/23; z 20 sierpnia 2024 r., III FSK 1532/23 (publ. https://orzeczenia.nsa.gov.pl) - CBOSA.). Również w zaskarżonym wyroku WSA powołał się na orzecznictwo. Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie podziela stanowisko prezentowane w tych orzeczeniach, dlatego za celowe uznał odwołanie się do argumentacji w nich zawartej.

Ponieważ skarżąca przypisała kluczowe znaczenie wyrokowi Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19 przypomnieć warto, że przed wydaniem tego wyroku w orzecznictwie dominował pogląd, iż wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki NSA: z 1 lipca 2014 r., II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., II FSK 1398/13 - CBOSA). Pewną modyfikację w podejściu do problemu związania gruntu lub budynku z prowadzoną dzielnością gospodarczą przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15, w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...)". Choć przywołany wyrok TK dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli bowiem podstawą orzeczenia Trybunału było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o. prowadzące obok typowej działalności gospodarczej również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, teza 30 komentarza do art. 1a u.p.o.l.). W licznych orzeczeniach wskazywano jednak, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (wyrok NSA z 16 kwietnia 2020 r., II FSK 2320/19 - CBOSA). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. np. wyroki NSA z 8 stycznia 2020 r., II FSK 1414/19; z 8 lipca 2020 r., II FSK 970/20).

Dopiero we wspomnianym wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Po wydaniu tego wyroku jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął w cyt. orzeczeniu, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym. W pierwszych orzeczeniach po wydaniu cyt. wyroku Trybunału, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. O potencjalnym wykorzystaniu nieruchomości w działalności mowa jest w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2022 r. III FSK 3860/21. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (wyroki NSA z 4 marca 2021 r., III FSK 895-898/21). W przywołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, wskazano, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela co do zasady te poglądy. Należy przy tym zaakcentować, że oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. Jest to szczególnie widoczne w przypadku osób fizycznych, u których obok sfery związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w każdym przypadku można wyróżnić także sferę prywatną. Nieruchomość posiadana przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną, nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli można ją powiązać wyłącznie z jego sferą prywatną. Podobnie w przypadku osób prawnych, których działalność nie ma jednolitego charakteru, gdzie obok działalności gospodarczej występują również inne formy aktywności. Jeżeli w funkcjonowaniu danego podmiotu można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez niego nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przykładem podmiotów, których działalność nie ma jednolitego charakteru mogą być agencje państwowe, stowarzyszenia lub fundacje. Nie można wykluczyć, że w działalności także innych jednostek organizacyjnych da się wyodrębnić sferę działalności gospodarczej oraz sferę, która nie spełnia definicji działalności gospodarczej.

Należy też podkreślić, że "związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l. O ile zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można uznać za równoznaczne ze związaniem tego gruntu z działalnością gospodarczą, o tyle związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc te ogólne uwagi do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że skarżąca Spółka bezspornie jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. Niesporne jest również to, że posiadana przez Spółkę nieruchomość - obiekt handlowy - wchodzi w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego. W spornym okresie Skarżąca zaliczała wydatki związane z salonem [...] do kosztów uzyskania przychodów, dokonywała odpisów amortyzacyjnych, nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Charakter środka trwałego bezsprzecznie wskazuje na jego związek z działalnością gospodarczą. Związek spornych gruntów z działalnością gospodarczą Spółki nie wynika zatem z samego faktu ich posiadania przez Spółkę. Spółka nie wykazała przy tym innego, niż gospodarczy, obszaru swej aktywności, z którym można byłoby powiązać sporne nieruchomości. Artykułowany w skardze kasacyjnej brak przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej bezpośrednio w salonie, nie oznacza utraty związku z działalnością gospodarczą, szczególnie, gdy ów brak został wywołany przeszkodą przemijającą, a salon nie został zlikwidowany.

Należy mieć na uwadze, że do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczane wydatki związane z działalnością gospodarczą, tak też jest z odpisami amortyzacyjnymi. Dlatego słusznie ta okoliczność jest uwzględniania w takich sprawach jak niniejsza. Nie może być tak, że w sytuacji, gdy występują korzyści podatkowe, jak np. w przypadku kosztów uzyskania przychodów, środek trwały jest traktowany jako związany z działalnością gospodarczą, ale gdy trzeba ponieść ciężar podatkowy, ten sam środek trwały już nie jest związany z tą działalnością.

Zważywszy na argumenty skargi kasacyjnej podkreślić należy, że Trybunał nie zakwestionował ustanowionego w art. 1a pkt 3 u.p.o.l. kryterium związania gruntów, budynków i budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak już wykazano, stwierdził niekonstytucyjność tego przepisu wyłącznie w takim zakresie, w jakim przepis ten jest rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Stanowisko Trybunału zostało uwzględnione przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy.

Podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że w związku z obostrzeniami związanymi z COVID-19 w salonie [...] nie była prowadzona sprzedaż, nie przesądza o braku związku tej nieruchomości z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą. W salonie tym był bowiem towar, a poza tym Skarżąca nie podważyła stwierdzenia organu, że towar ten mógł być sprzedawany za pośrednictwem Internetu, czyli istniała potencjalna możliwość prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem salonu [...].

Decyzje o zamknięciu obiektów handlowych ze względu na epidemię, na co powołuje się Skarżąca, nie mogą być poddane kontroli w ramach niniejszego postępowania sądowego, gdyż wykraczają poza granice rozpoznanej sprawy.

Jak wynika z powyższego, w realiach przedmiotowej sprawy spełnione są kryteria pozwalające na uznanie spornej nieruchomości za związaną z działalnością gospodarczą Spółki. W konsekwencji należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Prawidłowo również ocenił ustalenia organów wskazujące na związek spornych gruntów z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zarówno naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego. Na uwzględnienie nie zasługuje też prezentowane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stanowisko, iż zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. Jego uzasadnienie spełnia bowiem wymogi i standardy, o których stanowi ten przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji wyczerpująco wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

sędzia D. Gajewski sędzia J. Pruszyński sędzia J. Sokołowska