Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1985/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par.1 pkt 1 lit. a i c, art. 200, art. 205  par.2 i 3, art. 152
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Piotr Kraczowski (spr.), , Protokolant referent stażysta - Aleksandra Olczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2015 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz D. M. kwotę 724 (siedemset dwadzieścia cztery) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

D. M. (dalej: skarżący) [...] września 2008 r. złożył w Urzędzie Celnym w C. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego z tytułu przemieszczenia samochodu osobowego marki [...], poj. silnika [...] cm3, rok prod. [...], z terytorium [...] na terytorium kraju. W deklaracji zadeklarował podstawę opodatkowania w kwocie [...] zł oraz obliczył i wykazał kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł.

Naczelnik UC w C. decyzją z [...] czerwca 2011 r. określił zobowiązanie podatkowe, powstałe [...] listopada 2008 r. w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik UC wskazał, iż zadeklarowana przez skarżącego podstawa opodatkowania ([...] zł) znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu. Zdaniem Naczelnika UC wyjaśnienia i dowody składane przez skarżącego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego nie wskazują przyczyn, które uzasadniają podanie podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Naczelnik UC do obliczenia wysokości podstawy opodatkowania, a następnie zobowiązania podatkowego, przyjął kwotę [...] zł, wynikającą z wyceny wykonanej w ww. systemie [...]. Uzyskana w ten sposób kwota uwzględnia korekty ze względu na przebieg, datę dopuszczenia do ruchu oraz uszkodzenia pojazdu. Równocześnie Naczelnik UC wskazał, że brak jest w przedmiotowej sprawie dowodu potwierdzającego transakcje kupna-sprzedaży pomiędzy dostawcą a nabywcą wewnątrzwspólnotowym. Zatem zastosowanie w celu ustalenia podstawy opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znajdują postanowienia art. 10 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej u.p.a.).

W odwołaniu z [...] czerwca 2011 r. skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC) decyzją z [...] marca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnik UC.

Dyrektor IC wskazał, że skarżący nabył przedmiotowy samochód na terytorium państwa trzeciego (rynku [...]) za kwotę [...] (w tym koszty transportu [...]). Następnie [...] października 2008 r., w [...] urzędzie celnym, pojazd został dopuszczony do wolnego obrotu na terytorium UE w rozumieniu przepisów prawa celnego. Skarżący przemieścił samochód z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, tj. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu art. 2 pkt 11 u.p.a. Zgodnie z opinią [...] z [...] września 2008 r., pojazd posiadał wcześniej uszkodzenia wymagające koniecznych napraw, nieudokumentowaną historię i był nieodpowiednio utrzymany. W toku prowadzonego postępowania podatkowego skarżący nie przedłożył żadnych innych dowodów, uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie [...] zł.

Dyrektor IC nie uznał za wiarygodną opinii nr [...] w przedmiocie określenia wartości rynkowej pojazdu na rynku państwa trzeciego (rynku [...]), na którym skarżący zakupił samochód. Wskazał, powołując się na art. 82a ust. 1 i 4 u.p.a. – że dla celów ustalenia podstawy opodatkowania punktem odniesienia jest wartość pojazdu na rynku krajowym.

W ocenie Dyrektora IC istotne w sprawie było także to, czy różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego, a wartością wskazaną w deklaracji podatkowej jako podstawa opodatkowania, była znaczna. Według Dyrektora IC różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego (sprowadzoną do wartości netto), ustaloną przez organ odwoławczy z uwzględnieniem uzasadnionych korekt ([...] zł), a wartością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez skarżącego ([...] zł), była na tyle istotna ([...] zł, tj. 47,7%), że organy były uprawnione do określenia wysokość podstawy opodatkowania zgodnie z art. 82a ust. 2 u.p.a.

Skarżący złożył skargę na powyższą decyzję Dyrektora IC do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 30 stycznia 2013 r. sygn. III SA/Wa 1767/12 uchylił decyzję z [...] marca 2012 r.

W uzasadnieniu powyższego wyroku sąd stwierdził, że literalna wykładnia art. 82 ust. 3 u.p.a. wyraźnie wskazuje, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić. Nie istnieją żadne powody, aby wskazane pojęcie "kwoty", jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić, ograniczać tylko do kwoty zapłaconej w UE. Okoliczność to jest w sprawie bezsporna.

Sąd wskazał, że sprawie organy nie kwestionowały faktu, że skarżący zapłacił za nabyty w [...] pojazd cenę podaną przez niego samego, a wynikającą z dokumentów wystawionych przez sprzedawcę. Jednak dla uruchomienia procedury weryfikacyjnej, o której mowa w art. 82a u.p.a., konieczne jest, aby nie istniała żadna uzasadniona przyczyna rozbieżności pomiędzy kwotą, jaką nabywca zapłacił za samochód, który następnie był nabyty wewnątrzwspólnotowo, a wartością rynkową tego samochodu w Polsce. Inną podstawą zastosowania procedury weryfikacyjnej jest taka sytuacja, kiedy wymieniona wyżej "uzasadniona przyczyna" obiektywnie istnieje, ale organ podatkowy jej nie zna, zaś podatnik nie wskazuje jej z powodu swojej bierności procesowej.

Sąd uznał, że w sprawie zostało prawidłowo ustalone, że skarżący zapłacił za nabyty samochód kwotę, która znacząco odbiega in minus od wartości rynkowej podobnego samochodu w Polsce. W ocenie skarżącego ta rozbieżność wynikała ze specyfiki rynku [...] względem europejskiego, w tym zwłaszcza względem rynku polskiego, na którym samochody używane i uszkodzone mają zdecydowanie większą wartość rynkową, a drugą przyczyną był szczególnie niski kurs waluty [...].

Sąd stwierdził, że błędem organów było takie zinterpretowanie przepisów, które doprowadziły ich do wniosku, że uzasadniona przyczyna dotyczyć może tylko i wyłącznie cech samego pojazdu, nie zaś odmiennych warunków rynkowych w państwie nabycia samochodu względem warunków rynkowych w Polsce. Tymczasem z przywołanych przepisów ustawy, a także z orzecznictwa, wynika, że ograniczenie się wyłącznie do cech samochodu nie znajduje podstaw w przepisach ustawy akcyzowej.

Sąd w pełni podzielił pogląd, że literalna wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 82 ust. 3 u.p.a. prowadzi do jednoznacznych wniosków, iż podstawą opodatkowania akcyzą w nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego jest kwota, jaką zapłacił nabywca. Taka podstawa opodatkowania powinna podlegać ocenie co do rzeczywistej, uzasadnionej przyczyny, dla której znacząco różni się ona od wartości rynkowej podobnego pojazdu w Polsce, a tą uzasadnioną przyczyną mogą być odmienne warunki rynkowe w kraju nabycia samochodu oraz różnice kursowe waluty nabycia względem waluty polskiej.

Sąd dodatkowo zauważył, że zastosowana przez organy interpretacja wymienionych przepisów ustawy akcyzowej prowadzi do trudno wytłumaczalnej rozbieżności co do podstawy opodatkowania w razie nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu. Otóż w razie nabycia wewnątrzwspólnotowego podstawą byłaby wartość rynkowa podobnego pojazdu w Polsce, zaś w razie dokonania importu takiego samego pojazdu, czyli przemieszczenia go bezpośrednio do Polski, a nie najpierw do któregokolwiek z krajów członkowskich, podstawą opodatkowania byłaby wartość transakcyjna. Powstaje wobec tego pytanie o ekonomiczne i fiskalne przyczyny, dla których ustawodawca zróżnicował podstawę opodatkowania, następnie pytanie o zgodność takiego zróżnicowania podstawy opodatkowania z konstytucyjną zasadą równości, a także kwestia zgodności takiego rozwiązania z prawem wspólnotowym, w tym zwłaszcza z zasadą równości oraz niedyskryminacji. Akceptując stanowisko organów należałoby bowiem pogodzić się z fiskalnym uprzywilejowaniem polskich przedsiębiorstw portowych, za pośrednictwem których dokonywany byłby import samochodów do Polski.

Reasumując sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie Dyrektor IC powinien w dalszym postępowaniu, odnieść się do stanowiska skarżącego, że nabyty w [...]samochód rzeczywiście kosztował tyle, ile wynika z przedstawionych dokumentów sprzedaży, bowiem na podstawie prawa materialnego ta właśnie kwota stanowić będzie podstawę opodatkowania. Następnie ocenić, czy istotna różnica w wartości transakcyjnej i wartości rynkowej w Polsce rzeczywiście mogła wynikać, w tym konkretnym przypadku, z różnic w specyfice rynku [...] i polskiego, a w końcu z niskiego kursu [...].

Dyrektor IC, po ponownym rozpoznaniu odwołania, decyzją z [...] maja 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Natomiast art. 82 ust. 3 u.p.a. precyzuje tę zasadę, gdy chodzi o wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego stanowiąc, że podstawą opodatkowania jest kwota jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Zgodnie zaś z art. 82a ust. 1 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Przy wyliczaniu podstawy opodatkowania ustawodawca posługuje się średnią wartością rynkową samochodu osobowego, która to wartość ustalana jest na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 82a ust. 4 u.p.a.).

Dyrektor IC wyjaśnił, że skarżący nabył przedmiotowy samochód osobowy na terytorium państwa trzeciego [...] lipca 2008 r. za kwotę [...] (w tym koszty transportu [...]), przy czym stał się on kolejnym właścicielem pojazdu. W dniu zakupu sporny pojazd posiadał przebieg [...]. Następnie [...] sierpnia 2008 r., w [...] urzędzie celnym, pojazd został dopuszczony do wolnego obrotu na terytorium UE w rozumieniu przepisów prawa celnego. Skarżący [...] września 2008 r. przemieścił samochód z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju w rozumieniu art. 2 pkt 11 u.p.a. Powołując się na [...] świadectwo własności ([...]) organ stwierdził, że pojazd został wyprodukowany w [...] r., a więc samochód w dniu sprzedaży skarżącemu był dwuletni.

Dyrektor IC ustalił, że dealer zbył pojazd jego pierwszemu właścicielowi za kwotę [...], natomiast sugerowana cena producenta za pojazd ([...]), tj. faktyczna wartość samochodu nowego, wynosiła [...].

Z powyższego wynika, że cena zakupu spornego samochodu przez skarżącego odbiegała w analogicznym miejscu i czasie od jego faktycznej wartości rynkowej pojazdu nowego, a także ceny sprzedaży przez dealera. Różnica ta kształtowała się odpowiednio na poziomie [...], tj. 59,83%, dla wartości rynkowej ([...]) i [...], tj. 57,38%, dla ceny dealera.

Dyrektor IC wskazał, że uzasadnieniem dla takiej różnicy mogą być dwie okoliczności: spadek wartości samochodu w poszczególnych latach jego użytkowania oraz uszkodzenia samochodu, które nastąpiło w [...], a przed sprzedażą skarżącemu. Dyrektor IC zauważył, że powszechnie wiadomym jest, iż samochody osobowe w okresie ich użytkowania tanieją. Spadek wartości samochodu osobowego, szczególnie w okresie pierwszych trzech lat użytkowania, może osiągać poziom 50% jego pierwotnej wartości. W sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdzie sporny samochód osobowy został sprzedany podatnikowi w drugim roku jego użytkowania. Organ wskazał na stronę internetową [...], gdzie znajdują się informacje (ranking utraty wartości w poszczególnych latach użytkowania samochodów typu [...] przygotowany przez [...]), na podstawie których można wysnuć wniosek, że podobne do poddanego ocenie pojazdu samochody (luksusowe [...]) "tanieją" w przeciągu roku od około 8,3% do 18,5%. Stąd sporny pojazd mógł stanieć w przeciągu dwóch lat jego użytkowania od 16,6% do 37%, co odpowiada kwocie [...] obliczonej od jego wartości rynkowej jako samochodu nowego ([...]). Tym samym wartość rynkowa pojazdu na rynku [...] w dniu zakupu przez podatnika mogła się wahać w przedziale cenowym [...], w zależności od procentowej utraty wartości w przeciągu dwóch lat użytkowania.

Nadto Dyrektor IC zauważył, iż w przypadku pojazdów tej marki z [...] r. ([...]), średnia wartość rynkowa na rynku [...], ustalona na miesiąc [...] r., a więc adekwatnie jak w tej sprawie po dwóch latach użytkowania, wynosiła jeszcze [...]. Natomiast w [...] r. oscylowała wokół [...]. Konsekwentnie spadek średniej wartości dwuletniego samochodu [...] r., na rynku [...] faktycznie wynosił [...], co w ujęciu procentowym daje 27,60%.

Powyższe wskazuje, że cena zakupu samochodu przez skarżącego ([...]) odbiega od średniej wartości rynkowej takich pojazdów z [...] r., na rynku państwa trzeciego, o co najmniej 44,51%, tj. [...] licząc od wartości rynkowej dwuletniego samochodu.

W ocenie Dyrektora IC, uzasadnionej przyczyny różnicy ceny zakupu od wartości rynkowej spornego pojazdu na rynku [...], nie można upatrywać w spadku wartości użytkowanego samochodu. Dwa lata, które upłynęły od rejestracji pojazdu w [...] do jego kupna przez skarżącego nie uzasadnia spadku wartości rynkowej powyżej 59,83% od jego faktycznej wartości rynkowej w dniu sprzedaży podatnikowi.

Odnosząc się do drugiej przyczyny różnicy ceny samochodu tj. utrata wartości spowodowana uszkodzeniem, Dyrektor IC stwierdził, że nie neguje stanowiska skarżącego odnośnie uszkodzenia samochodu. Przy czym nie podzielił poglądu, że to uszkodzenie było znaczne i w istotny sposób wpływało na wartość rynkową pojazdu zakupionego w państwie trzecim. Dyrektor IC wyjaśniając tą kwestią odwołał się do zasad rejestracji samochodów osobowych w [...]. Informacje te dostępne są na stronach internetowych (w tym przytoczonych przez Konsulat RP w [...]). Wynika z nich, że jeżeli kupujący samochód nabywa nowy pojazd od licencjonowanego sprzedawcy (dealera), wówczas ten ostatni wydaje świadectwo pochodzenia pojazdu ([...]) oraz świadectwo sprzedaży. W oparciu o te dokumenty [...] ([...]) wydaje [...] (tytuł własności) oraz [...] (dowód rejestracyjny). Na podstawie wydanych dokumentów pojazd zostaje dopuszczony do ruchu drogowego.

W przypadku kolizji drogowej (wypadku drogowego) wydawane są dokumenty [...] (powypadkowy). Dokumenty te oznaczają, że tak zarejestrowane samochody są uszkodzone w stopniu, gdzie koszt naprawy przewyższa ich wartość rynkową. Nie oznacza to, że takich samochodów nie można ponownie dopuścić do ruchu drogowego. Po przeprowadzonej naprawie i inspekcji właściwego organu, właściciele takich samochodów mogą się ubiegać o wydanie dokumentu [...] dopuszczającego pojazd do ruchu drogowego. Niekiedy, po kolizji drogowej, jednak z zastrzeżeniem, że zniszczenia nie były duże, nie wydaje się dokumentów [...]. W takich przypadkach w dokumencie [...] umieszcza się historię tych niedużych zniszczeń.

W kontekście powyższego, odnosząc zasady rejestracji samochodów osobowych w [...] do sprawy, Dyrektor IC wskazał, że sporny samochód nie był powypadkowy, utracony lub skradziony. W aktach sprawy znajduje się bowiem [...] tytuł własności [...], nie zaś [...], które wskazywałby na zasadność takich twierdzeń. Jednocześnie w dokumencie [...] spornego pojazdu, brak jest jakiejkolwiek informacji o uszkodzeniu.

Zdaniem Dyrektora IC sporny samochód nie posiadał uszkodzeń, poza normalnym zużyciem eksploatacyjnym, które mogłyby wpływać na jego cenę zakupu w państwie trzecim. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawiają również okoliczności, iż w dokumencie zakupu samochodu przez skarżącego brak jest informacji o jego jakichkolwiek uszkodzeniach. Tak samo uszkodzenia pojazdu nie wynikały z [...] zgłoszenia celnego z [...] sierpnia 2008 r.

Dyrektor IC odniósł się do przedłożonej przez skarżącego opinii nr [...] z [...] września 2008 r., zgodnie z którą nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd posiadał uszkodzenia wymagające koniecznych napraw (-8,6%), posiadał nieudokumentowaną historię (-6%) i był nieodpowiednio utrzymany (-3%).

Dyrektor IC zwrócił uwagę, że nie jest to dowód z opinii biegłego, powołanego w trybie art. 197 § 1 o.p. Jest to dokument prywatny, który podlega ocenie jak każdy inny dowód w sprawie, gdyż to organ – nie zaś rzeczoznawca – rozstrzyga sprawę. Następnie Dyrektor IC wskazał, że opinia ta określa wartość rynkową tego samochodu na rynku [...], na którym podatnik zakupił sporny samochód. Jak wynika z opinii wartość pojazdu do obliczeń przyjęto z rynku [...] - wydruk ze strony internetowej [...]. Rzeczoznawca samochodowy nie dokonał korelacji tak przyjętej wartości bazowej do realiów rynku krajowego, tj. nie uwzględnił w dokonywanych obliczeniach obciążeń celnych (cło 10%) i podatkowych (akcyza 13,6% i podatek od towarów i usług 22%). Tym samym "wartość rynkowa brutto" samochodu osobowego marki [...], określona w tej opinii, dotyczy rynku państwa trzeciego, na którym podatnik zakupił ten pojazd. W przeciwnym przypadku, rzeczoznawca samochodowy, dokonując określenia wartości rynkowej pojazdu na rynku krajowym, niewątpliwie posłużyłby się zasadami określenia tej wartości, wskazanymi w [...] nr [...] z [...] grudnia 2004 r. [...], korelując wartość z rynku państwa trzeciego do realiów rynku krajowego.

Dyrektor IC przedstawił wyliczenia z opinii w rezultacie których rzeczoznawca otrzymał wartość spornego pojazdu na rynku [...] w kwocie [...] zł. W opinii rzeczoznawca wskazał, iż sporny pojazd posiadał wgięty przedni prawy błotnik, porysowany przedni zderzak, porysowaną pokrywę silnika z odbarwieniem lakieru, porysowane tylne drzwi lewe. Stwierdzone uszkodzenia nie miały bezpośredniego wpływu na bezpieczeństwo jazdy, gdyż nie obejmowały elementów samochodu odpowiedzialnych za bezpieczeństwo w ruchu drogowym.

Uwzględniając ustalenia rzeczoznawcy zawarte w opinii, Dyrektor IC wskazał, że wartość spornego pojazdu na rynku [...]powinna wynosić [...] . W konsekwencji odstępstwo ceny zakupu samochodu przez podatnika w państwie trzecim, od jego wartości ustalonej przez rzeczoznawcę wynosi [...] tj. 13,63%. Jest ono zatem znacznie niższe, niż to ustalone powyżej przez organ odwoławczy, na podstawie analizy wartości rynkowych podobnych pojazdów na rynku państwa trzeciego z uwzględnieniem spadku wartości spowodowanej dwuletnim okresem użytkowania (co najmniej 57,38%, tj. [...]).

Dyrektor IC, powołując się na wymienioną [...] nr [...] z [...] grudnia 2004 r., wskazał, że jest możliwym ustalenie wstępnej do obliczeń wartości bazowej z pominięciem średnich wartości katalogowych poddanego ocenie samochodu (pkt 2 [...]). Oznacza to, iż ustalając wartość bazową, która jest podstawą wszelkich dalszych obliczeń wartości rynkowej badanego pojazdu, nie można posłużyć się jednym notowaniem z oferty handlowej. Ustalając wartość bazową rzeczoznawca jest bowiem obowiązany do ustalenia wartości bazowej z katalogów, a więc wartości uśrednionej, obiektywnej dla całego rynku. W razie braku notowań katalogowych powinien ustalić tę wartość bazową poprzez ustalenie średniej z wielu wartości pojazdów zebranych z innych źródeł niż katalogi (np. z internetowych ofert sprzedaży), dotyczących tego samego modelu oraz roku produkcji (pkt 2.1.2 [...]). W konsekwencji powyższego, w ocenie Dyrektora IC, opinia z [...] września 2008 r. jest całkowicie niewiarygodną w zakresie ustalenia wartości rynkowej spornego pojazdu. Rzeczoznawca przyjął bowiem tylko z jednej oferty sprzedaży, pomimo wymogu zebrania i oceny wartości wielu pojazdów do obliczenia uśrednionej wartości bazowej.

Dyrektor IC zbadał także wpływ kursu [...], na wartość rynkową spornego pojazdu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, jako jedną z potencjalnych przyczyn odstępstwa deklarowanej podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej. Wskazał, że miarą czasową tego badania powinna być data zakupu samochodu w państwie trzecim przez skarżącego, tj. [...] lipca 2008 r., i data powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, tj. [...]września 2008 r. Zaznaczył, ze wbrew stanowisku skarżącego, kurs waluty obcej po dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu (jak wskazał do [...] r.) nie ma w sprawie żadnego znaczenia. Organ wyjaśnił, że średni kurs waluty obcej w miesiącu zakupu spornego pojazdu ([...] r. – [...] zł) był niższy od średniego kursu w miesiącu dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego ([...]zł) o 11,9%. Organ przeanalizował dane dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia używanych samochodów w [...] r., wskazujące na wzrost w okresie [...]r. wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów. Stwierdził, że powodem zmniejszenia ilości przywożonych samochodów w [...] r., mimo jeszcze relatywnie niskich kursów walut, nie były kursy walut, lecz zmiany przepisów podatkowych, tj. wprowadzenie art. 82a do u.p.a. Organ przeanalizował ponadto wartość samochodów osobowych [...] na rynku krajowym w okresach [...] uległa zmianom.

Z zestawienia tego wynika, iż dwuletnie samochody osobowe [...] na rynku krajowym taniały w porównywalnych okresach [...] r. Spadek wartości tych aut jest szczególnie widoczny [...] r. w zestawieniu do analogicznego okresu roku poprzedniego. O ile jednak [...] r. spadek wartości aut w zestawieniu do analogicznego okresu roku poprzedniego może być związany w wyprzedażami samochodów rocznikowo starszych, to spadek wartości aut podobnych w miesiącach [...] r. niewątpliwie tą przesłanką wytłumaczyć się nie da. W ocenie organ spadek wartości samochodów podobnych do nabytego wewnątrzwspólnotowo przez podatnika w miesiącu [...] r. wynikał z nadpodaży pojazdów na rynku krajowym. Ta z kolei wynikała ze wzrostu liczby wprowadzanych do kraju samochodów osobowych w miesiącach poprzednich ([...] r.).

Reasumując Dyrektor IC zgodził się z podatnikiem, iż kurs waluty obcej, w której zakupiono samochód w państwie trzecim może stanowić uzasadniona przyczynę odstępstwa deklarowanej podstawy opodatkowania akcyzą od średniej wartości rynkowej pojazdu w kraju. W sprawie jednak taka sytuacja nie zaistniała, albowiem różnica pomiędzy średnimi kursami [...] w miesiącu [...] r., tj. 11,9% (odpowiednio różnica pomiędzy miesiącem zakupu pojazdu w państwie trzecim i miesiącem nabycia wewnątrzwspólnotowego), została zniwelowana przez spadek średnich wartości pojazdów podobnych na rynku krajowym o 3,45% w miesiącu [...] r. w stosunku do analogicznego okresu roku poprzedniego. Powodem tego była nadpodaż samochodów w Polsce spowodowana właśnie niskimi kursami walut w pierwszej połowie [...] r.

W konsekwencji powyższego, Dyrektora IC, po uwzględnieniu oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku WSA w Warszawie z 30 stycznia 2013 r. stwierdził, iż uzasadnionej przyczyny odstępstwa deklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania akcyzą spornego pojazdu nie można upatrywać w cenach podobnych samochodów na rynku państwa trzeciego. Uzasadnioną przyczyną nie jest też kurs [...] w okresie zakupu samochodu w tym państwie trzecim. Uzasadniony było więc ustalenie średniej wartości rynkowej spornego pojazdu na rynku krajowym w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego z zastosowaniem art. 82a u.p.a.

Celem ustalenia średniej wartości rynkowy zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika, Dyrektor IC posłużył się elektroniczną wersją katalogów [...]. Organ odwoławczy uznał korekty wynikające z przyjętego narzędzia analizy porównawczej, tj. ze względu na stan pojazdu (konieczne naprawy) - 8%, uwzględnił też poprzednich właścicieli stosując pomniejszenie w wysokości 4%, zastosował też korektę ze względu na miesiąc dopuszczenia samochodu do ruchu, korektę ze względu na przebieg kilometrowy i korektę ze względu na uszkodzenia 9%. Jednocześnie organ odwoławczy nie znalazł uzasadnienia do zastosowania przyjętych w opinii rzeczoznawcy nr [...] z [...] września 2008 r.

Z dokonanych przez Dyrektora IC obliczeń (wartość bazowa [...] zł), w przyjętym narzędziu analizy porównawczej, przy założeniu uzasadnionych korekt, wartość rynkowa pojazdu wyniosła [...] zł. Po odliczeniu 22 % stawki podatku od towarów i usług oraz po odliczeniu podatku akcyzowego przy zastosowaniu 13,6 % stawki akcyzy, jako podstawę opodatkowania otrzymano kwotę [...]zł.

W ocenie Dyrektora IC różnica między wartością rynkową samochodu osobowego (sprowadzoną do wartości netto) ustaloną z uwzględnieniem uzasadnionych korekt ([...] zł), a wartością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez stronę ([...] zł) tj. 47,76%. W ocenie Dyrektora IC jest to różnica znaczna.

W związku z powyższym Dyrektor IC na podstawie art. 21 § 1 o.p. w zw. z art. 82a ust. 2 u.p.a., określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego, obliczając go jako iloczyn podstawy opodatkowania i stawki podatku akcyzowego dla pojazdu o pojemności silnika [...] cm3 ([...].

Pismem z 4 lipca 2014 r. skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora IC, wnosząc o uchylenie decyzji i zasądzenie kosztów procesu. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

art. 153 p.p.s.a. poprzez zignorowanie oceny wyrażonej w wyroku WSA w Warszawie z 30 stycznia 2012 r. sygn. III SA/Wa 1767/12;

art. 121 § 1, art. 122, art. 191 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów państwa w szczególności poprzez błędy w ustaleniach faktycznych polegających na błędnym ustaleniu wpływu różnicy kursu waluty mającej wpływ na niższą wartość pojazdu, podczas gdy Dyrektor IC obowiązany był dokonać swobodnej oceny dowodów, ocenić sprawę na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, a w razie wątpliwości stosować zasadę in dubio pio tributario, co miało istotny wpływ na wynik tego postępowania;

art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 21 § 1 o.p. poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji I instancji, podczas gdy właściwym działaniem organu podatkowego powinno być uchylenie decyzji I instancji i umorzenie postępowania podatkowego;

art. 82a ust. 2 u.p.a. poprzez błędną wykładnię przepisu ustawy z 2004 r. skutkującą nieprawidłowym ustaleniem podstawy opodatkowania.

W motywach skargi wskazano, że wykazana w zaskarżonej decyzji różnica między ceną zakupu a ustaloną przez organ wartość rynkowa spornego pojazdu wynosi 44,51%. W ocenie skarżącego istnienie znacznej różnicy nie oznacza jednak, że rozumieniu przepisów u.p.a. z 2004 r., organ był zwolniony z oceny przyczyny takiej różnicy. Skarżący zarzucił, że organ nie wziął pod uwagę przy ustaleniu wartości pojazdu uszkodzeń blacharsko lakierniczych, które niewątpliwie miały wpływ na cenę tego pojazdu na rynku [...]. Były one wzięte natomiast do określenia podstawy opodatkowania. Zatem gdyby Dyrektor IC uwzględniłby uszkodzenia na etapie sprawdzenia, czy zapłacona cena przez podatnika na rynku [...] jest znacznie odbiega od średnich cen stosowanych na tym rynku, byłby zmuszony do zaprzestania dalszej weryfikacji i przyjęcia jako podstawy opodatkowania ceny wskazanej przez skarżącego.

Skarżący stwierdził, że przedstawione w zaskarżonej decyzji zasady rejestracji samochodów osobowych w [...] nie mają żadnego znaczenia w zakresie ustalenia wartości przedmiotowego pojazdu. Przede wszystkim organ podatkowy nie jest organem rejestrującym pojazdy w [...], nie jest również biegłym z zakresu wiadomości specjalnych dotyczących samochodów osobowych. Stąd uznać należy, że organ nie ma uprawnień do oceny, czy dany rodzaj świadectwa własności pojazdu wystawiany przez [...] urzędy ma wpływ na wartość przedmiotowego pojazdu. Organ ten nie jest również kompetentny do odpowiedzi na pytanie, jakie uszkodzenia pojazdu klasyfikują go do danego rodzaju świadectwa. Skoro Dyrektor IC potwierdził, że samochód posiadał uszkodzenia, to niezrozumiałym jest dlaczego do celów ustalenia wartości pojazdu organ potraktował pojazd jako "nieuszkodzony", a stwierdzone faktyczne uszkodzenia przypisał zwykłemu zużyciu eksploatacyjnemu. Skarżący powołał się na wyrok NSA z 12 lutego 2011 r. sygn. I GSK 700/09 w którym wyjaśniono, iż podejście do używanych i uszkodzonych samochodów, rzutujące na ich ceny rynkowe jest różne w różnych krajach, w zależności od wielu czynników ekonomicznych i kulturowych. Są kraje, w których unika się trudów przywracania uszkodzonego samochodu do stanu używalności, preferując, ze względów ekonomicznych, bezpieczeństwa albo nawet ze względów prestiżowych zakup nowego pojazdu. Na takim rynku samochody uszkodzone traktuje się jako znacznie mniej wartościowe niż wynikałoby to ze stopnia ich uszkodzenia. Bez znajomości i uwzględnienia tych realiów dotyczących konkretnego rynku, na którym samochód został zakupiony, nie można dokonać wiarygodnej wyceny jego wartości rynkowej.

Zdaniem skarżącego organ niezasadnie zanegował opinię rzeczoznawcy oceniając ją w oparciu o wytyczne dotyczące sporządzania operatu zawarte w instrukcji dla rzeczoznawców majątkowych dotyczącej rynku polskiego. Aby móc odwołać się do ustalonych w tej instrukcji zasad organ powinien był wykazać, że rynek samochodów używanych w[...] nie różni się od rynku polskiego.

Skarżący krytycznie ocenił ustalenia organu, że kurs waluty ma znaczenie tylko w pewnym okresie tj. od dnia nabycia w państwie trzecim do dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego. Kurs waluty powinien być odnoszony do kursu waluty branego pod uwagę przy ustaleniu katalogowej ceny nowego pojazdu z danego rocznika na rynku polskim. Istotne znaczenie w tym kontekście powinno mieć ustalenie, po jakim kursie producent tego samochodu ustalił cenę nowego pojazdu marki [...] w Polsce z rocznika 2007 w tym właśnie roku. Gdyby to nie było możliwe, należało porównać nową katalogową cenę na rynku [...] z ceną takiego nowego pojazdu na rynku polskim. Skarżący przedstawił porównanie tych cen i wyliczenie stwierdzając, że cenę na rynku polskim ustalono po kursie [...] za [...]. Jeżeli zatem w [...] r. kurs [...] wahał się [...] zł to oznacza, że był on niższy nawet o 100% od kursu ustalonego dla potrzeb sprzedaży nowego pojazdu. Nie ulega wątpliwości, że ceny tych samych samochodów na rynku [...] są znacznie niższe od wartości tych samochodów na rynku polskim.

Wobec powyższego skarżący nie akceptuje rozumowania Dyrektora IC, który ograniczył kurs waluty do czasookresu nabycia pojazdu i jego wewnątrzwspólnotowej dostawy, zamiast sprawdzić po jakim rzeczywistym kursie został ustalona w Polsce w 2007 r. cena sprzedaży nowego samochodu. Dopiero tak ustalony kurs waluty w zestawieniu z kursem z dnia nabycia na rynku państwa trzeciego pozwala odpowiedzieć na pytanie, czy kurs waluty mógł mieć wpływ na wartość tego pojazdu w odniesieniu do wartości tego samego pojazdu na rynku polskim.

W ocenie skarżącego organ mając wiedzę o kraju pochodzenia pojazdu, powinien rozważyć realia tego rynku i dokonać oceny, czy ceny samochodów kształtują się na tym rynku na poziomach wykazywanych przez skarżącego. Gdyby organ nie miał dostatecznej wiedzy na ten temat winien był powołać biegłego, który oceniłby zasadność wskazywanej przez skarżącego wartości pojazdu.

Przedstawiając powyższe skarżący stwierdził, że wbrew twierdzeniom Dyrektora IC, istniały uzasadnione przyczyny, o których mowa w art. 82a ust. 1 u.p.a., które zostały błędnie ocenione w sprawie.

Na końcu skarżący zwrócił uwagę, że Dyrektor IC mając na uwadze różnice kursowe błędnie ustalił podstawę opodatkowania. Polega on na braku pomniejszenia podstawy opodatkowania o różnice kursowe, choć organ przyznał, że te właśnie mają wpływ na podstawę opodatkowania. W niniejszej sprawie wyniosła ona 11,9%. W analogicznej sprawie pomiędzy tymi samymi podmiotami Dyrektor IC (decyzja nr [...]) dokonał stosownego pomniejszenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna, choć tylko jeden z zarzutów okazał się trafny.

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie były przedmiotem zaskarżenia.

Powyższe oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowo-administracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą. Związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej.

Rozpoznając niniejszą sprawę sąd związany jest zarówno oceną prawną jak i wskazaniami co do dalszego postepowania zawartymi w wyroku tutejszego sądu z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1767/12.

Z powyższego wyroku wynika, że co do zasady podstawą opodatkowania akcyzą nabytego wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest kwota jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić (art. 82 ust. 3 u.p.a.). Jednak organom podatkowym przysługuje prawo – na podstawie art. 82a u.p.a. – do weryfikacji powyższej podstawy opodatkowania. Sąd bowiem stwierdził, że dla uruchomienia procedury weryfikacyjnej, o której mowa w art. 82a u.p.a., konieczne jest aby nie istniała żadna uzasadniona przyczyna rozbieżności pomiędzy kwotą, jaką nabywca zapłacił za samochód, który następnie był nabyty wewnątrzwspólnotowo, a wartością tego samochodu w Polsce. W ocenie sądu skoro podatnik wskazał, że niska wartość zadeklarowanej podstawy opodatkowania wynikała ze specyfiki rynku [...] (i przedstawił na tę okoliczność dowód w postaci opinii), następnie zaś powołał w tym zakresie także okoliczność niskiego kursu waluty [...], to organ celny nie miał podstaw by stwierdzić, że podatnik nie podał przyczyny, o której mowa w art. 82a u.p.a. Wskazane przez podatnika przyczyny należało poddać analizie i ocenić, czy mogły mieć wpływ na różnicę pomiędzy zadeklarowaną wartością samochodu, a wartością rynkową.

W ocenie sądu Dyrektor IC, wydając zaskarżoną decyzję z [...] maja 2014 r., uwzględnił zarówno ocenę prawną jak i zalecenia co do dalszego postępowania, wyrażone w wyroku WSA w Warszawie z 30 stycznia 2013 r. Organ odwoławczy zaakceptował pogląd wyrażony w powyższym wyroku, na gruncie przepisów u.p.a., że "uzasadniona przyczyna" (z art. 82a u.p.a.) różnicy między ceną samochodu, a jego średnią wartością rynkową w kraju może wynikać nie tylko z cech samego samochodu, lecz także ze specyfiki rynku [...] oraz kursu [...]. Znalazło to wyraz w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym organ szczegółowo przeanalizował wskazane przez sąd kwestie.

W świetle powyższego nieuzasadniony jest zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 153 p.p.s.a.

Sąd za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 82a ust. 2 u.p.a. Przed uzasadnieniem stanowiska sądu w omawianym zakresie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 82a ust. 1 u.p.a. jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (ust. 2 art. 82a u.p.a.). Stosownie do treści art. 82a ust. 4 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Dyrektor IC na podstawie zebranych dokumentów w bardzo szczegółowym uzasadnieniu wskazał, że dealer w [...] zbył pojazd pierwszemu właścicielowi za kwotę [...]. Następnie Dyrektor IC dokonał analizy utraty wartości tego pojazdu poprzez upływ czasu jego użytkowania i powstałe uszkodzenia samochodu w [...] a przed sprzedażą skarżącemu. Dyrektor IC powołując się na ogólnodostępne informacje ze strony internetowej dotyczące rankingu utraty wartości w poszczególnych latach użytkowania samochodów typu [...] przygotowany przez [...], wskazał, że podobne do poddanego ocenie pojazdu samochody "tanieją" w przeciągu roku od około 8,3% do 18,5%. Tak więc sporny pojazd marki [...] mógł stanieć w przeciągu dwóch lat jego użytkowania od 16,6% do 37%, co odpowiada kwocie [...] obliczonej od jego wartości rynkowej jako samochodu nowego. Tym samym wartość rynkowa pojazdu na rynku [...] w dniu zakupu przez podatnika mogła się wahać w przedziale cenowym [...], w zależności od procentowej utraty wartości w przeciągu dwóch lat użytkowania. Dyrektor IC dodatkowo wskazał, że wg strony – [...] – średnia wartość pojazdów z [...]r. tej marki na rynku [...], ustalona na miesiąc [...]r., a więc adekwatnie jak w niniejszej sprawie, wynosiła jeszcze [...]. Natomiast w [...]r. oscylowała wokół [...] (po 8 latach użytkowania). Zatem spadek średniej wartości dwuletniego samochodu [...] z [...] r., na rynku [...] faktycznie wynosił [...], czyli w ujęciu procentowym 27.6%. W związku z tym trafnie Dyrektor IC przyjął, ze cena zakupu przez skarżącego ([...]) odbiega od średniej wartości rynkowej takich pojazdów model z [...] r., na rynku państwa trzeciego, o co najmniej 44,51%, tj. [...] licząc od wartości rynkowej dwuletniego samochodu. Tym samym uzasadnionej przyczyny różnicy ceny zakupu od wartości rynkowej spornego pojazdu na rynku [...], nie można upatrywać w spadku wartości użytkowanego samochodu. Dwa lata, które upłynęły od rejestracji pojazdu w [...] do jego kupna nie uzasadnia spadku wartości rynkowej powyżej 59,83% od jego faktycznej wartości rynkowej w dniu sprzedaży podatnikowi.

Sąd stwierdza, że Dyrektor IC dokonał także poprawnej analizy drugiej przyczyny różnicy ceny samochodu tj. utraty wartości spowodowanej uszkodzeniem, co miała potwierdzać opinia nr [...]. Przy czym stwierdzić należy, że organ prawidłowo zakwestionował wiarygodność powyższej opinii wskazując przy tym, że nie odpowiada ona zasadom określania wartości z [...] nr [...] z [...] grudnia 2004 r. [...]. O tym, że powyższa wycena oparta została na wskazanej instrukcji świadczy zapis w stopce dokumentu "[...]". W tej sytuacji skarżący nie może skutecznie zarzucać błędnej oceny organu opinii rzeczoznawcy samochodowego, uwzględniającej zapisy [...].

Sąd zwraca uwagę, że Dyrektor IC nie negował stanowiska skarżącego odnośnie uszkodzenia samochodu, ale nie podzielił poglądu, że to uszkodzenie było znaczne i w istotny sposób wpływało na wartość rynkową pojazdu. Organ prawidłowo ustalił, w oparciu o szczegółową analizę zasad dotyczących rejestracji samochodów osobowych w [...] oraz zebranego w sprawie materiał dowodowego, że powyższe uszkodzenia samochodu nie uzasadniają odstępstwa ceny zakupu od jego faktycznej wartości na rynku [...]. Podkreślić należy, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochód był samochodem używanym, miał kilku właścicieli w [...] a informacji o jakichkolwiek uszkodzeniach pojazdu brak jest w [...] świadectwie własności pojazdu ([...]), fakturze zakupu pojazdu czy też w [...] zgłoszeniu celnym - na podstawie którego pojazd dopuszczony został do wolnego obrotu na terytorium Unii Europejskiej. Dokumenty powyższe, jako składające się na materiał dowodowy sprawy, podlegały ocenie organu celnego, która nie była dowolna, zaś wysnute z niej wnioski były logiczne i zrozumiałe.

Sąd uznał, że Dyrektor IC prawidłowo przeprowadził analizę wpływu kursu waluty obcej na deklarowaną podstawę opodatkowania w kontekście oceny, czy istotna różnica wartości transakcyjnej i średniej wartości rynkowej w Polsce mogła wynikać z niskiego kursu [...]. Zasadnie organ przyjął, że miernik kursu waluty obcej nie odnosi się do wartości rynkowej pojazdów w państwie zakupu, ponieważ tam kurs waluty narodowej jest zawsze stały. Odnosi się on do potencjalnej chęci zakupu pojazdu tańszego na rynku państwa trzeciego (w stosunku do aut oferowanych na rynku krajowym) ze względu na kurs waluty obcej na rynku krajowym. Analizą kursu waluty należało objąć okres od daty nabycia samochodu w [...] – [...] lipca 2008 r. do daty nabycia wewnątrzwspólnotowego [...] września 2008 r., co zostało przeprowadzone przez organ odwoławczy. Przy czym wbrew stanowisku skarżącego, kurs waluty obcej po dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu nie ma znaczenia. Tak jak nie ma znaczenia kurs waluty brany pod uwagę przy ustalaniu katalogowej ceny nowego pojazdu z danego rocznika na rynku polskim. Zauważyć należy, że sporny pojazd w dniu wprowadzenia do kraju był już samochodem dwuletnim. Nie był więc samochodem nowym, a zatem porównanie ceny zakupu (wynikającej z kursu waluty obcej) do ceny krajowego dealera nie znajduje żadnego uzasadnienia.

Jednocześnie zauważyć należy, że Dyrektor IC zgodził się ze skarżącym, że kurs waluty obcej, w której zakupiono samochód w państwie trzecim może stanowić uzasadniona przyczynę odstępstwa deklarowanej podstawy opodatkowania akcyzą od średniej wartości rynkowej pojazdu w kraju. Przy czym uznał, że w sprawie taka sytuacja nie zaistniała, albowiem różnica pomiędzy średnimi kursami [...] w miesiącu [...] r., tj. 11,9% (odpowiednio różnica pomiędzy miesiącem zakupu pojazdu w państwie trzecim i miesiącem nabycia wewnątrzwspólnotowego), została zniwelowana przez spadek średnich wartości pojazdów podobnych na rynku krajowym o 3,45% w miesiącu [...] r. w stosunku do analogicznego okresu roku poprzedniego. Powodem tego była nadpodaż samochodów w Polsce spowodowana właśnie niskimi kursami walut w [...] r.

Sąd stwierdza, że powyższa konstatacja Dyrektora IC nie jest prawidłowa, ponieważ wskazana różnica pomiędzy średnimi kursami walut w wysokości 11,9% została jedynie zniwelowana częściowo tj. o 3,45%. W związku z tym podstawa opodatkowania winna zostać pomniejszona o 8,45%, czego z niezrozumiałych względów Dyrektor IC nie uczynił, a co trafnie zarzuca skarżący. Wskazać przy tym należy – jak celnie zauważono w skardze – w analogicznej sprawie V SA/Wa 1984/14 (decyzja nr [...]) Dyrektor IC dokonał stosownego pomniejszenie wartości rynkowej pojazdu o 15%.

Powyższy błąd Dyrektora IC dotyczący braku pomniejszenia wartości rynkowej pojazdu o różnicę kursową, powoduje, że wyliczenie ostatecznej średniej wartości rynkowej spornego pojazdu jest nieprawidłowe. Tym samym nieprawidłowo została wyliczona podstawa opodatkowania przedmiotowego pojazdu. W konsekwencji obliczenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym jest nieprawidłowe.

Uwzględnienie powyższego zarzutu skargi powoduje konieczność wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora IC, bowiem takie działanie stanowi naruszenia zasady o jakich mowa w art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 o.p.

Jednocześnie sąd zwraca uwagę, że nawet prawidłowe uwzględnienie przy wyliczeniu wartości rynkowej spornego pojazdu różnicy kursowej, nie spowoduje – z uwagi na jej niespełna 9% różnicę – konieczności odstąpienia od zastosowanie art. 82a u.p.a. Bowiem nawet tak pomniejszona wartość rynkowa nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego będzie znacznie odbiegała od średniej wartości pojazdu tej samej marki i o podobnych parametrach zarówno na rynku [...], jak i na rynku krajowym. Niemniej jednak wyliczenia te Dyrektor IC powinien przeprowadzić w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, w którym uwzględni procent różnicy kursowej o jakiej mowa powyżej.

Z uwagi na powyższe sąd uznał za zbędne ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a i c p.p.s.a. orzeczono jak w punkcie 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.