Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 291/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 12i ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 1608
law: Ustawa z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym - t.j.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Klimek (spr.) Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Michał Niedźwiedź Protokolant: starszy sekretarz sądowy Katarzyna Zbylut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi W. S.A. w A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 25 stycznia 2023 r., nr 1201-IOP-3.4105.35.2022 w przedmiocie ustalenia dodatkowej opłaty od środków spożywczych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 4395 zł (cztery tysiące trzysta dziewięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 25 stycznia 2023 r. nr 1201-IOP-3.4105.35.2022 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Organ, Dyrektor, DIAS) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.; dalej jako: O.p.) po rozpoznaniu odwołania W. S.A. w A. (dalej jako: Strona, Spółka, Skarżąca) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 21 października 2022 r. nr 1271-SPP.4108.1.2022.9 wydaną w sprawie ustalenia dodatkowej opłaty w wysokości 26.475 zł tytułem błędnego wyliczenia należnej opłaty od środków spożywczych za listopad 2021 r. i grudzień 2021 r.

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

1. W dniu 22 grudnia 2021 r. Spółka złożyła informację w sprawie opłaty o środków spożywczych CUK-1 za listopad 2021 r. i grudzień 2021 r. Z uwagi na błędne wyliczenie wysokości należnej opłaty od środków spożywczych za miesiąc listopad 2021 r. oraz grudzień 2021 r. złożyła za te okresy korekty informacji CUK-1. W wyniku złożonych korekt kwoty należnych opłat od środków spożywczych za wskazane okresy uległy zwiększeniu odpowiednio: za miesiąc listopad 2021 r. z pierwotnie zadeklarowanej kwoty 10.163,00 zł do kwoty 29.477,00 zł (wartość zwiększenia 19.314,00 zł), oraz za miesiąc grudzień 2021 r. z pierwotnie zadeklarowanej kwoty 8.284,00 zł do kwoty 23.471,00 zł (wartość zwiększenia 15.187,00 zł).

Z tytułu opłaty Spółka wpłaciła za listopad 2021 r. kwotę 10 163,00 zł w terminie ustawowym, natomiast 24 lutego 2022 r. dopłaciła kwotę 19 314,00 zł wraz z odsetkami; za grudzień kwotę 8 284,00 zł terminie ustawowym a 24 lutego 2022 r. dopłaciła kwotę 15 187,00 zł wraz z odsetkami.

2. Postanowieniem z dnia 3 sierpnia 2022 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie wszczął wobec spółki postępowanie w sprawie ustalenia dodatkowej opłaty od należnej opłaty od środków spożywczych za listopad 2021 r. i grudzień 2021 r.

Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie, decyzją z dnia 21 października 2022 r. nr 1271-SPP.4108.1.2022.9 ustalił Spółce dodatkową opłatę w łącznej wysokości 26.475 zł w związku z niedopełnieniem ww. obowiązku.

3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 3 listopada 2022r. Skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji, zarzucając wydanej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12i ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (Dz.U. z 2022 r. poz. 1608; dalej jako u.z.p.) poprzez błędną wykładnię, błędną interpretację treści lub znaczenia przepisu.

4. W wyniku odwołania od ww. decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał opisaną na wstępie decyzję.

W uzasadnieniu Organ powołał się na przepis art. 12 g ust. 1 u.z.p., zgodnie z którym podmioty obowiązane do zapłaty opłaty, o których mowa w art. 12d ust. 1, są obowiązane: składać w postaci elektronicznej informację, opatrzoną podpisem kwalifikowanym, według wzoru, o którym mowa w ust. 3, organowi właściwemu w sprawie opłaty za pośrednictwem systemu informatycznego ministra właściwego do spraw finansów publicznych (pkt 1), obliczać i wpłacać opłatę - w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy informacja, na rachunek organu właściwego w sprawie opłaty (pkt 2).

W myśl art. 12 i ust. 1 u.z.p. w przypadku niedokonania opłaty w terminie, o którym mowa w art. 12 g ust. 1, organ właściwy w sprawie opłaty ustala, w drodze decyzji, dodatkową opłatę w wysokości odpowiadającej 50% kwoty należnej opłaty.

W swoich rozważaniach Dyrektor wskazał, że osią sporu w niniejszej sprawie jest wskazana w przepisie art. 12 u.z.p. kwestia "50% kwoty należnej opłaty".

W ocenie Spółki dodatkowa opłata może być ustalona wyłącznie na tę część opłaty, która nie została uregulowana w terminie (czyli różnicę między kwotą wykazaną w pierwotnej deklaracji, a kwotą wykazaną w korekcie deklaracji). Spółka uważa, że interpretacja, zgodnie z którą podstawą naliczenia 50% dodatkowej opłaty jest cała kwota należnej opłaty, z której tylko część nie została uregulowana w terminie stanowiłaby naruszenie powszechnie obowiązujących norm moralnych, zasad sprawiedliwości społecznej i zasady słuszności. Wedle Spółki, nie do pogodzenia ze wskazaną normą i zasadami pozostaje sytuacja, że przedsiębiorca, który po części realizuje obowiązek zapłaty opłaty ma być traktowany tak samo jak przedsiębiorca, który opłaty nie uiszcza wcale. Spółka wyraża pogląd, iż organ l instancji interpretując przepis art. 12i ust. 1 pkt 1 u.z.p. oparł się wyłącznie na wykładni językowej, zaś pominął przy odczytywaniu danego przepisu wykładnię systemową i celowościową, która w ocenie Spółki daje zupełnie odmienne znaczenie normy zawartej w art. 12i ust. 1 pkt 1.

Jak wynika z akt sprawy, Spółka złożyła korekty informacji po upływie terminu o którym mowa w art. 12g ust. 1 u.z.p., w których wykazała wyższe kwoty opłaty niż w informacjach pierwotnych, zatem spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 12i u.z.p. do ustalenia opłaty dodatkowej. Należna opłata za listopad 2021 r. i grudzień 2021 r. wyniosła po korekcie łącznie 52.948 zł, zatem opłata dodatkowa (50% kwoty należnej opłaty) przy uwzględnieniu zaokrągleń, ustalona została w łącznej wysokości 26.475 zł.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia art.12i ust. 1 u.z.p. Dyrektor wskazał, że jest to regulacja rangi ustawowej. Rolą organu podatkowego jest natomiast działanie na podstawie obowiązujących przepisów prawa (art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p.), przy czym interpretacja przepisów winna się odbywać według ich znaczenia językowego i w jego granicach. Dlatego też organ podatkowy, dokonując innej niż literalna interpretacji spornego przepisu, narażony byłby na zarzut działania niezgodnego z prawem.

Jednocześnie, na podstawie odesłania w u.z.p. do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest uprawniony do stosowania ulg w spłacie zobowiązań. W sytuacji, gdy przed upływem terminu płatności opłaty naczelnik urzędu skarbowego, działając na wniosek podmiotu zobowiązanego do zapłaty opłaty od środków spożywczych, odroczy termin płatności tej opłaty lub rozłoży na raty jej zapłatę, to tym samym ustali nowy termin płatności opłaty. W takim przypadku nie zostanie spełniona przesłanka uprawniająca naczelnika urzędu skarbowego do wydania decyzji ustającej opłatę dodatkową.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor uznał, iż organ l instancji prawidłowo ustalił dodatkową opłatę w wysokości 26.475 zł.

5.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżąca – reprezentowana przez pełnomocnika – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 12i ust. 1 u.z.p. poprzez jego błędną wykładnię - błędną interpretację treści lub znaczenia przepisu;

- naruszenie przez organ zasady legalizmu wynikającej z art. 120 O.p., jak również uchybienie zasadzie budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a nadto naruszenie art. 210 § 4 O.p. polegające na niedokonaniu w uzasadnieniu decyzji prawidłowego wyjaśnienia podstawy prawnej przyjętego przez organ rozstrzygnięcia.

Wobec powyższego, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

6.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

6.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

6.3. Spór w niniejszej sprawie, jak słusznie zauważył Dyrektor, dotyczy interpretacji (wykładni) art. 12 ust. 1 u.z.p., zgodnie z którym: "W przypadku niedokonania opłaty w terminie, o którym mowa w art. 12g ust. 1, organ właściwy w sprawie opłaty ustala, w drodze decyzji, dodatkową opłatę w wysokości odpowiadającej 50% kwoty należnej opłaty".

Zdaniem Strony dodatkowa opłata może być ustalona wyłącznie na tę część opłaty, która nie została uregulowana w terminie (czyli różnicę między kwotą wykazaną w pierwotnej deklaracji, a kwotą wykazaną w korekcie deklaracji).

Natomiast zdaniem Organu, który powoływał się na językową interpretację ww. przepisu, skoro Spółka złożyła korekty deklaracji i uiściła opłatę we właściwej wysokości po upływie terminu o którym mowa w art. 12g ust. 1 u.z.p., zatem spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 12i u.z.p. do ustalenia opłaty dodatkowej. Skoro należna opłata za listopad 2021 r. i grudzień 2021 r. wyniosła po korekcie łącznie 52.948 zł, zatem opłata dodatkowa wynosi 50% kwoty należnej opłaty (całości) przy uwzględnieniu zaokrągleń, a zatem wynosi łącznie 26.475 zł.

6.4. Na wstępie, odnosząc się do "prymatu" wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni, powołać należy się na uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10, w której zauważono, że: "Przeciwko stosowaniu odmiennych zasad wykładni prawa podatkowego od zasad stosowanych w pozostałych dziedzinach prawa wypowiedział się już Sąd Najwyższy, stwierdzając w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. (III RN 133/02, OSNP z 2004 r. Nr 15, poz. 254), że prawo podatkowe jest częścią systemu obowiązującego prawa oraz że wykładnia językowa jest jedynie jednym z typów wykładni i nie korzysta ani z priorytetu w stosunku do innych rodzajów wykładni, ani też nie wyznacza granic pozostałym rodzajom wykładni; (pogląd przeciwny) bezpodstawnie ogranicza przyjęte w europejskiej tradycji prawniczej sposoby ustalania znaczenia przepisu prawnego do jednego tylko i niewłaściwie rozumianego rodzaju wykładni. Natomiast w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. (FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego, spośród których można wymienić dwa: wyrok z dnia 9 sierpnia 2004 r. (SA/Rz 1824/03) i wyrok z dnia 25 czerwca 2010 r. (II FSK 445/09), obydwa publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych. W pierwszym z nich Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że z uwagi na charakter prawa podatkowego szczególne znaczenie w tej dziedzinie prawa należy przypisać wykładni językowej, jednakże w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych wyników, może być przydatna wykładnia systemowa, historyczna lub funkcjonalna. W drugim z omawianych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej tych przepisów; jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi.

Można zatem przyjąć, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2006, s. 78-79). Niewątpliwie wykładnia ta powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności oraz zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do wynikającej z tegoż art. 84 Konstytucji zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków oraz unormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne. Ta ostatnia zasada, polegająca na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących (por. B. Banaszak, "Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz", Warszawa 2009, s. 183), na gruncie prawa daninowego wyraża się w niedyskryminacji podatkowej, przeciwieństwem której jest także nieuprawnione uprzywilejowanie".

Warto w tym miejscu przywołać także inną uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu której, odwołując się do przykładów z orzecznictwa sądów administracyjnych, Sądu Najwyższego, jak i przedstawicieli doktryny, stwierdzono, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej. Mogłoby się bowiem okazać, że sens przepisu, który z językowego punktu widzenia wydaje się wprawdzie całkiem jasny, okaże się jednak wątpliwy, gdy skonfrontować go z innymi przepisami lub celem regulacji prawnej (zob. szerzej uchwała NSA z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10).

Z powyższych rozważań wysuwa się zatem wniosek, że o ile punktem wyjścia dla interpretacji przepisów prawa jest wykładnia językowa, tak nie ma ona charakteru absolutnego. Dlatego też, w przypadkach wątpliwych, zwłaszcza w sytuacji, gdy rezultaty powyższej wykładni podważają sens przepisów, prowadzą do skutków absurdalnych lub sprzecznych z elementarnym poczuciem sprawiedliwości, których to skutków nie da się pogodzić z podstawowymi zasadami państwa prawa, zasadne jest skorzystanie z pozostałych metod wykładni, w tym w szczególności wykładni systemowej, odwołującej się do usytuowania przepisu w systemie prawa, oraz wykładni funkcjonalnej (celowościowej,) która odwołuje się z kolei do funkcji (celu), jaką ma pełnić dana regulacja.

6.5. Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny niniejszej sprawy, należy zgodzić się ze Skarżąca, że użycie w art, 12i ust. 1 u.z.p. zwrotu "50% kwoty należnej opłaty" stanowi jedyną regulację określającą sposób wyliczenia sankcji za niedokonanie terminowej płatności opłaty od środków spożywczych, jaką jest tzw. "dodatkowa opłata". Żaden inny przepis nie określa sposobu jej wyliczenia, w szczególności nie precyzuje czy za podstawę wyliczenia należy brać pod uwagę wysokości należnej opłaty, która nie została przez przedsiębiorcę uiszczona (czyli wysokość niedopłaty), czy też wysokość należnej opłaty, która pierwotnie miała być przez przedsiębiorcę uiszczona (czyli sumy opłaty uiszczonej w terminie oraz niedopłaty). Mamy tu więc do czynienia z luką, która ma charakter luki aksjologicznej i jako taka podlega usunięciu w procesie stosowania prawa poprzez jego wykładnię.

Dokonując tejże wykładni należy przede wszystkim zakładać racjonalność ustawodawcy. Wprawdzie – jak już wspomniano – wykładnia językowa uznawana jest powszechnie za podstawowy rodzaj wykładni prawa podatkowego, jednakże w sytuacji, gdy – jak to ma miejsce w niniejszym wypadku – język przepisu prawnego nie jest jednoznaczny, tzn. na podstawie samego brzmienia przepisu można odtworzyć kilka norm, albo w ogóle trudno jest zrozumieć sens analizowanego przepisu, należy sięgnąć do innych niż językowa rodzajów wykładni prawa, w tym przede wszystkim do wykładni funkcjonalnej, a w jej ramach – wykładni celowościowej. Wykładnia funkcjonalna obejmuje zbiór dyrektyw, które odwołują się do funkcji, roli i celu jaki ma spełnić akt normatywny podejmowany przez prawodawcę. Dyrektywy tej wykładni każą odwoływać się do tego, co chciał osiągnąć prawodawca wydając dany akt, względnie brać pod uwagę system wartości obowiązujący w prawie. Należy ustalić jakie normy są akceptowane w społeczeństwie. W ramach wykładni funkcjonalnej mówi się o wykładni celowościowej. Wykładnia celowościowa (teleologiczna) – nakazuje odwoływanie się do celu regulacji prawnej. Cel regulacji prawnej to z kolei cel przepisu, cel instytucji, kto rej przepis jest elementem, oraz cel całego systemu prawa. Dokonując wykładni prawa interpretator musi starać się harmonizować te cele. Dyrektywy wykładni funkcjonalnej to dyrektywa, która nakazuje przy interpretacji brać pod uwagę powszechnie obowiązujące normy moralne, zasady sprawiedliwości społecznej i zasadę słuszności, dyrektywa nakazująca brać pod uwagę konsekwencje społeczne i ekonomiczne do jakich będzie prowadzić określona interpretacja, oraz dyrektywa zakazu wykładni ad absurdum, która nakazuje odrzucić taką interpretację, która prowadzi do absurdalnych sytuacji lub niemożliwych do zaakceptowania konsekwencji.

Biorąc te normy pod uwagę należy wskazać, że jedynym racjonalnym wyjaśnieniem art. 12i ust. 1 u.z.p. jest jego takie znaczenie, że za podstawę wyliczenia dodatkowej opłaty należy brać pod uwagę wysokość należnej opłaty, która nie została przez przedsiębiorcę uiszczona (czyli wysokość niedopłaty). Tylko takie znaczenie tego przepisu pozostaje do pogodzenia z powszechnie obowiązującymi normami moralnymi, zasadą sprawiedliwości społecznej i zasadą słuszności. Nie do pogodzenia ze wskazaną normą i zasadami pozostaje sytuacja, że przedsiębiorca, który po części realizuje obowiązek zapłaty opłaty ma być traktowany tak samo jak przedsiębiorca, który opłaty nie uiszcza wcale. Tymczasem do takiej sytuacji prowadzi wykładnia przyjęta przez organ podatkowy, który w zaskarżonej decyzji ustalił "dodatkową opłatę" przyjmując za podstawę wyliczenia całą kwotę pierwotnie należnej opłaty, a nie kwotę niedopłaty. Oczywistym jest także to, że z punktu widzenia konsekwencji społecznych i ekonomicznych winna być zróżnicowana sytuacja obu przedsiębiorców. Przede wszystkim jednak należy wskazać, że przyjęta przez organ podatkowy wykładnia prowadzi do absurdalnych sytuacji i niemożliwych do zaakceptowania konsekwencji. Przyjęcie za podstawę obliczenia "dodatkowej opłaty" wysokości należnej opłaty, która pierwotnie miała być przez przedsiębiorcę uiszczona (czyli sumy opłaty uiszczonej w terminie oraz niedopłaty) prowadzi do sytuacji, że już niedopłata w minimalnej kwocie (np. 1 złotego) powoduje, że przedsiębiorca byłby obciążony "dodatkową opłatą" w absurdalnej, nie do pogodzenia z jakimkolwiek celem przepisu, wysokością.

Pomijając ten "akademicki" przykład z niedopłatą w wysokości 1 zł, zauważyć należy, że nie tak rzadkim błędem, w szczególności przy powszechnym posługiwaniu się przelewami internetowymi, może być tzw. "czeski błąd" (przestawienie kolejności dwóch znaków, w tym przypadku - cyfr). W takim przypadku zobowiązany – na przykład – zamiast uiścić kwotę 126.983 zł, dokonuje przelewu na kwotę 126.893 zł.

Niedopłata wynosi w tym przypadku 90 zł. Zobowiązywanie takiego przedsiębiorcy, przy zastosowaniu wykładni Organu, do uiszczania kwoty dodatkowej opłaty w wysokości ponad 60 tys. zł (50% z całości, czyli z 126. 983 zł) jawi się jako nie do pogodzenia z jakimkolwiek poczuciem sprawiedliwości oraz konstytucyjną zasadą poszanowania własności, zasadą państwa prawa, a także zasadą proporcjonalności, wyrażającą się, w świetle orzecznictwa TK, zakazem nadmiernej ingerencji, koniecznością zachowania odpowiedniej proporcji pomiędzy środkiem, jakim jest ograniczenie danego prawa lub wolności, w tym nałożeniem sankcji a celem, rozumianym jako szeroko pojęty interes publiczny, w tym (w przypadku sankcji) stopniem zawinienia i wielkością deliktu.

W konsekwencji należy zdecydowanie wskazać, iż jedynie przyjęcie, że za podstawę wyliczenia "dodatkowej opłaty" należy brać pod uwagę wysokość należnej opłaty, która nie została przez przedsiębiorcę uiszczona (czyli wysokość niedopłaty), stanowi właściwą interpretację przepisu art. 12i ust. 1 u.z.p.

6.6. Powyższy wniosek można również wyprowadzić z faktu, iż ww. opłata jest świadczeniem pieniężnym, czyli – z zasady – podzielnym.

Zgodnie z brzmieniem art. 379 § 2 Kodeksu cywilnego, świadczenie jest podzielne, jeżeli może być spełnione częściowo bez istotnej zmiany przedmiotu lub wartości.

Przykładem świadczenia niepodzielnego jest np. wykonanie stołu. Przy czym niepodzielność rozumiemy tutaj nie jako brak możliwości jego faktycznego podziału (co może być wykonalne np. przy stołach rozkładanych), ale jego znaczenie gospodarcze dla użytkowania (interes wierzyciela).

W przypadku częściowego spełnienia świadczenia niepodzielnego (np. w przypadku dostarczenia połowy wspomnianego rozkładanego stołu, w postaci dwóch nóg i połowy blatu), takie częściowe spełnienie świadczenia niepodzielnego nie ma – co do zasady – znaczenia dla wierzyciela (użytkownika) i jest równoznaczne z niespełnieniem w terminie całości świadczenia. Zatem wszelkie "sankcje" (np. kary umowne) co do zasady powinny być identyczne w przypadku niespełnienia świadczenia niepodzielnego w ogóle jak i jego częściowego spełnienia.

Odmiennie natomiast przedstawia się sytuacja z częściowym spełnieniem świadczenia podzielnego, w tym w szczególności pieniężnego. Świadczenie to – jak wynika z jego definicji – może być spełnione częściowo bez istotnej zmiany jego przedmiotu lub wartości.

W konsekwencji, w przypadku jego częściowego spełnienia (np. połowa kwoty pieniężnej), takie częściowe spełnienie świadczenia niepodzielnego ma – co do zasady – znaczenie dla wierzyciela i nie jest równoznaczne z niespełnieniem całości świadczenia w terminie. Zatem wszelkie "sankcje" (w szczególności odsetki) powinny być w tym przypadku uzależnione proporcjonalnie od kwoty nieuiszczonej. Ta zasada naliczania odsetek od kwoty nieuiszczonej obowiązuje zarówno na gruncie prawa prywatnego (cywilnego) jak i publicznego (podatkowego).

W identyczny sposób powinna być – zdaniem Sądu – traktowana sporna "dodatkowa opłata" z art. 12i ust. 1 u.z.p. Opłata od środków spożywczych wynikająca z ww. ustawy jest świadczeniem pieniężnym, a więc podzielnym, zatem wszelkie "sankcje" z tytułu jej nieuiszczenia w terminie (w tym sporna "dodatkowa opłata" z art. 12i u.z.p.) powinny być odnoszone proporcjonalnie do kwoty nieuiszczonej opłaty.

6.7. Jedynie na marginesie należy wskazać, że w sprawie o trochę odmiennym stanie faktycznym (brak uiszczenia opłaty w terminie w ogóle, lecz uiszczenie jej w całości w prawidłowej wysokości z 3-dniowym opóźnieniem) WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 13 października 2022 r., I SA/Ol 301/22, oddalił skargę, podzielając wykładnię organu.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 maja 2023 r., III FSK 25/23, uchylił ww. wyrok oraz decyzję organu II instancji, nakazując miarkowanie opłaty.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z odmiennym stanem faktycznym. Opóźnienie jest większe (dwumiesięczne), lecz nie dotyczy ono całości świadczenia, lecz jego części.

W konsekwencji owo "miarkowanie" w niniejszej sprawie wynika z samej istoty świadczenia pieniężnego, tj. świadczenia podzielnego. Opłata dodatkowa powinna być naliczana – zgodnie ze stanowiskiem Spółki – proporcjonalnie, tj, jedynie od kwoty nieuiszczonej opłaty.

6.8. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania Organ uwzględni przedstawioną powyżej argumentację, tj. wykładnię mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego.

6.9. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 4.395 zł.