Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1573/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2, art. 229, art. 127
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Kamil Klatt, , po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 10/20 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 29 października 2019 r. nr 1001-IOV2.4103.40.2019.16.U26.JKA UNP: 1001-19-109646 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 10/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę B. S. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: organ odwoławczy) z dnia 29 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2014 r.

1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją organ uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Przyczyną wydania takiej decyzji przez organ odwoławczy było stwierdzenie, że organ pierwszej instancji przy dokonywaniu ustaleń faktycznych nie uwzględnił szczególnych rozwiązań dotyczących podatników, którzy prowadzą gospodarstwo rolne, a konkretnie tego, że we wspólnym gospodarstwie rolnym nie może funkcjonować dwóch podatników VAT czynnych, czy też podatnik VAT czynny i obok niego podatnik VAT zwolniony (rolnik ryczałtowy). W sprawie prowadzona jest w ramach jednego gospodarstwa rolnego działalność skarżącej (podatnika VAT czynnego) i jej męża (rolnika ryczałtowego), co nie zostało poddane należytej ocenie przez organ pierwszej instancji, który, zamiast badać zdolności produkcyjne "gospodarstwa" skarżącej (rozumianego jako zespół funkcjonalnie wyodrębnionych i przypisanych do niej aktywów umiejscowionych na działkach gruntu znajdujących się we współwłasności z jej mężem), powinien był zgromadzić materiał dowodowy pozwalający określić wartość sprzedaży dokonanej z gospodarstwa stanowiącego współwłasność małżonków jako sprzedaż rolnika ryczałtowego (męża skarżącej) i tak określoną wartość zsumować ze sprzedażą przypisaną skarżącej. Konsolidacja sprzedaży z gospodarstwa małżonków i jej przypisanie do skarżącej jako zarejestrowanego podatnika VAT czynnego wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a zatem konieczne było zastosowanie w sprawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: o.p.).

1.3. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem odwoławczym, że w okolicznościach sprawy zostały spełnione przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 o.p., gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Sąd zaznaczył, że nie jest sporne, że zarówno skarżąca, jak i jej mąż prowadzą na terenie gospodarstwa rolnego stanowiącego ich współwłasność działalność w zakresie chowu i hodowli drobiu, a w takiej sytuacji – zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) – skarżąca jest zobowiązana do ewidencjonowania i rozliczania sprzedaży z całego gospodarstwa (a nie tylko niektórych kurników). Według sądu ustalenie wartości sprzedaży jaj pochodzących z kurników męża skarżącej niewątpliwie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej część i przekracza zakres dodatkowego postępowania, przewidzianego w art. 229 o.p. Sąd podkreślił, że organ odwoławczy jest uprawniony jedynie do "uzupełnienia" materiału dowodowego, a konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części – jak w sprawie – wymaga uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Sąd uznał, że brak jest podstaw do przyjęcia, że zebrany w sprawie materiał dowodowy (nawet po jego uzupełnieniu) pozwalał na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy nie mógł ograniczyć się do kontroli zasadności argumentów odwołania, gdyż był zobowiązany (zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania z art. 127 o.p.) do ponownego rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy był więc uprawniony do uznania, że rozliczenie VAT skarżącej powinno uwzględniać całość dochodów z gospodarstwa, a nie tylko z wyodrębnionej jego części. Organ – wbrew zarzutom skargi – nie rozstrzygnął merytorycznie sprawy, lecz wskazał, jakie okoliczności powinny być uwzględnione przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Skorzystanie z możliwości wydania decyzji kasacyjnej nie narusza zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zwłaszcza że skarżąca wnosiła o wydanie takiej decyzji i powinna się liczyć z możliwością takiego rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd wskazał też, że nie doszło do naruszenia art. 2a o.p., gdyż przepis ten nie dotyczy ustaleń faktycznych. Za niezrozumiały sąd uznał natomiast zarzut, że błędy proceduralne organu pierwszej instancji uzasadniały umorzenie postępowania podatkowego – sąd zauważył, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, gdyż niewątpliwie skarżąca nie wykazała w deklaracjach sprzedaży z części wspólnego gospodarstwa użytkowanej przez jej męża. Wobec wydania w sprawie decyzji kasacyjnej sąd za przedwczesne i pozostające poza kognicją sądu uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów procesu według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Dodatkowo skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania w sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.) do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości pytania prejudycjalnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 22 lipca 2020 r., I FSK 2024/17.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 134 § 1 p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo istotnego naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego:

a) art. 233 § 2 w zw. z art. 125 § 1 i art. 127 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji kasacyjnej, podczas gdy:

- rozstrzygnięcie sprawy nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części,

- materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy,

- organ odwoławczy, mimo wniosku skarżącej o przeprowadzenie postępowania uzupełniającego, nie ustosunkował się do złożonych żądań i wniosków, a winien był zlecić organowi pierwszej instancji wykonanie wszystkich czynności dowodowych w trakcie postępowania odwoławczego,

co doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności oraz szybkości postępowania;

b) art. 229 w zw. z art. 127 o.p. przez niezastosowanie mimo możliwości przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego i merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy;

c) art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, z pominięciem zasady ochrony zaufania podatników do państwa i stanowionego przezeń prawa i w rezultacie naruszenie zasady pewności prawa podatkowego, a w konsekwencji nazbyt długiego i wykraczającego poza terminy z art. 139 o.p. prowadzenia postępowania podatkowego wobec skarżącej (ponad 3 lata), naruszenie zasady szybkości postępowania z art. 125 § 1 o.p.;

d) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 o.p., przez niezastosowanie, co przejawiało się wydaniem przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej zamiast umorzeniem postępowania podatkowego w sytuacji, gdy stało się ono bezprzedmiotowe, gdyż:

- wszelkie okoliczności stanu faktycznego sprawy zostały ustalone w trakcie prawie 3-letniego postępowania,

- nie doszło do nadużycia prawa skutkującego uszczupleniem jakichkolwiek należności podatkowych przez skarżącą w VAT za 2014 r.,

- organ pierwszej instancji popełnił w sprawie szereg istotnych błędów proceduralnych, szczególne w zakresie możliwości zastosowania prawa oszacowania podstaw opodatkowania w związku z brakiem jakichkolwiek dowodów na nierzetelność prowadzonych ksiąg;

2) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez sporządzenie lakonicznego uzasadnienia, uniemożliwiającego poznanie motywów, którymi kierował się sąd, utrzymując w mocy decyzję organu odwoławczego, a tym samym wydanie przez sąd pierwszej instancji wyroku bez dołożenia należytej staranności w wyjaśnieniu zagadnień prawnych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji oraz brak pełnego wyjaśnienia podstaw podjętego przez sąd rozstrzygnięcia, a w szczególności:

a) niedokonanie jakiejkolwiek analizy akt sprawy i niedostrzeżenie, że organ pierwszej instancji w trakcie postępowania podatkowego trwającego 20 miesięcy, poprzedzonego skrupulatnie prowadzoną kontrolą podatkową, miał możliwość zebrania pełnego materiału dowodowego i przeprowadzenia niezbędnych dowodów, zgłaszanych przez skarżącą,

b) uznanie argumentacji organu odwoławczego za zasadną bez dokonania analizy zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji błędne założenie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy,

c) niezasadne powielenie błędnego stanowiska organu odwoławczego w zakresie podważenia rozliczenia skarżącego z prowadzonej działalności, podczas gdy w aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających stanowisko organów podatkowych, że mogło dojść do innych nieprawidłowości w rozliczeniu VAT skarżącej, oprócz stwierdzonych w decyzji organu pierwszej instancji, w konsekwencji dokonanie merytorycznej oceny sprawy, a tym samym wykroczenie poza zakres dozwolonej kontroli działalności administracji publicznej z art. 3 p.p.s.a.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ poparł wniosek skarżącej o zawieszenie postępowania kasacyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie.

5. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że mimo podzielania przez obie strony stanowiska o potrzebie zawieszenia postępowania kasacyjnego, na obecnym etapie postępowania nie ma podstaw do zastosowania art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Choć wynik sprawy, na którą wskazała skarżąca, ma znaczenie dla rozstrzygnięcia (o czym w dalszej części niniejszych wywodów), brak jest podstaw do zawieszenia postępowania, gdyż postępowanie toczące się w tej sprawie przed Trybunałem Sprawiedliwości zostało zakończone – w dniu 24 marca 2022 r. Trybunał wydał w podanej sprawie wyrok, C-697/20.

6. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów należy zwrócić uwagę na dwie kwestie, które mają decydujący wpływ na ocenę zasadności zgłoszonych w sprawie podstaw kasacyjnych: związanie sądu administracyjnego granicami sprawy i związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej.

7. Z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Nie jest dopuszczalne np. orzekanie co do wszystkich aspektów postępowania podatkowego dotyczącego tego samego podatnika i tego samego podatku oraz okresu rozliczeniowego w sytuacji, gdy ustawodawca wyraźnie rozgraniczył poszczególne zagadnienia do odrębnego zaskarżenia. W kontekście przedmiotowej sprawy warto wskazać na to, że ustawodawca przewidział niezależne środki ochrony prawnej w przypadku decyzji wymiarowej, decyzji kasacyjnej i bezczynności czy przewlekłego działania organów w sprawie. Oznacza to przykładowo, że strona, która nie zdecydowała się na wniesienie skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego, nie może zasadnie oczekiwać, że długość tego postępowania zostanie uznana za istotny aspekt oceny zgodności z prawem ostatecznej decyzji organu odwoławczego. Podobnie bezpodstawne byłoby przesądzanie przez sąd administracyjny kwestii materialnoprawnych (np. czy w rozliczeniu podatnika wystąpiły nieprawidłowości) w sytuacji, gdy zaskarżonym aktem nie jest decyzja rozstrzygająca te kwestie, a decyzja kasacyjna, tj. uchylająca decyzję pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpoznania z uwagi na znaczne braki w materiale dowodowym. Choć w sprawach podatkowych brak jest odpowiednika art. 64e p.p.s.a., który expressis verbis ogranicza rozpoznanie przez sąd sprzeciwu od oceny jedynie istnienia przesłanek do wydania decyzji, o której mowa w art. 138 § 2 k.p.a., nie oznacza to, że w przypadku zaskarżenia decyzji kasacyjnej w postępowaniu podatkowym sąd administracyjny może swą oceną objąć zagadnienia materialnoprawne, których rozpoznanie organ odwoławczy uznał za niemożliwe z uwagi na niewystarczająco przeprowadzone postępowanie dowodowe. Dla porządku należy jedynie wskazać, że ustalenie, czy decyzja kasacyjna została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, wymagać będzie także uwzględnienia treści przepisów prawa materialnego dotyczących danego zagadnienia. W takim jednak przypadku norma prawa materialnego będzie stanowić jedno z kryteriów oceny przesłanek zastosowania przepisu postępowania (art. 138 § 2 k.p.a., art. 233 § 2 o.p.), a nie bezpośredni przedmiot rozpoznania sądu administracyjnego. Wynika to z tego, że konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy mający wpływ na rozstrzygnięcie należy ocenić w kontekście przepisów prawa materialnego mogących mieć zastosowanie w sprawie. Innymi słowy, to przepisy prawa materialnego determinują zakres okoliczności faktycznych, które wymagają ustalenia w danej sprawie. Jednak sąd nie może tracić z oczu tego, że rozpoznaje skargę na decyzję kasacyjną, a więc kwestie wymagające rozstrzygnięcia mogą być rozważane wyłącznie w aspekcie bezpośrednio związanym z podstawami do wydania takiej decyzji.

Powyższe uwagi mają znaczenie w przedmiotowej sprawie, gdyż w badanej skardze kasacyjnej skarżąca podnosi szereg argumentów wykraczających poza granice sprawy. W tym względzie trzeba zwłaszcza wskazać na zarzut, w ramach którego skarżąca podnosi brak nieprawidłowości w prowadzonych księgach i zasadność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania, a także zarzut braku zaufania do organów w sytuacji, gdy po długim postępowaniu sprawa wróciła do punktu początkowego. Kwestia przesądzenia prawidłowości rozliczeń skarżącej pozostaje niewątpliwie poza granicami sprawy, skoro zaskarżona w sprawie decyzja to decyzja kasacyjna, a nie decyzja, w której rozważana jest merytoryczna zasadność decyzji wymiarowej. Nie mogło też przynieść spodziewanych przez skarżącą skutków wielokrotne podkreślanie długości trwania postępowania podatkowego – czy to prowadzonego przez organ pierwszej instancji, czy przez organ odwoławczy. Jak już zaznaczono, prowadzenie postępowania w sposób przewlekły stanowi odrębny przedmiot zaskarżenia i nie ma znaczenia dla oceny legalności wydanych przez organ podatkowy decyzji kończących postępowanie w danej instancji.

Z powołanego względu za bezpodstawne należy uznać zarzuty niedostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 139 i art. 125 § 1 o.p., jak i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 o.p., bez szerszego odnoszenia się do argumentacji skarżącej w tym zakresie. Mając na uwadze przedmiot zaskarżonej decyzji wyznaczający granice sprawy sądowoadministracyjnej bezpodstawne są też wywody skarżącej na temat "odstąpienia od merytorycznego rozpoznania sprawy" (zresztą stanowisko to jest niekonsekwentne, w innych fragmentach skargi kasacyjnej skarżąca bowiem podnosi, że organ odwoławczy dokonał "nieuprawnionej oceny prawnej stanu faktycznego sprawy (...) i odniósł się w sposób merytoryczny do rozstrzygnięcia organu I instancji").

8. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Oznacza to, że - rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania) - Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, (ale też podnoszenie ich w sposób wybiórczy), skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wymaga też zaznaczenia, że strona podnosząca zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

Wskazane uwagi są istotne w badanej sprawie przede wszystkim dlatego, że zarzuty naruszenia czy to art. 233 § 2 o.p., czy art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. zostały uzasadnione w sposób ogólnikowy, niepozwalający na precyzyjne stwierdzenie powodów podniesienia takich zarzutów przez skarżącą, w tym zwłaszcza tego, dlaczego według skarżącej potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego nie wkracza w konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego "w znacznej części". Nie wystarczy w tym względzie wielokrotne podkreślanie generalnej wyjątkowości stosowania art. 233 § 2 o.p., to do skarżącej należało bowiem wykazanie, że w sprawie taki wyjątek nie miał miejsca. Tymczasem oprócz powoływania się na wyjątkowość art. 233 § 2 o.p. skarżąca ograniczyła się do ogólnych sformułowań na temat możliwości przeprowadzenia "dowodu lub kilku dowodów" przez organ odwoławczy, brak jest jednak jednoznacznej argumentacji wskazującej na to, jakie konkretnie dowody (i dlaczego) powinny być w sprawie przeprowadzone w ramach art. 229 o.p. Warto też wskazać, że skarżąca nie poddała szerszej analizie kwestii granicy między postępowaniem uzupełniającym z art. 229 o.p. i potrzebą przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części z art. 233 § 2 o.p., co jest konieczne w sytuacji, gdy skarżąca zarzuca, że w sprawie doszło do niezgodnego z prawem zastosowania tego drugiego przepisu.

Kolejne kwestie, na które należy zwrócić uwagę przy omawianiu wpływu zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, to:

- brak prawidłowego powiązania podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia – np. skarżąca szeroko odwołuje się do niewystarczającego w jej ocenie uzasadnienia przez organ odwoławczy stanowiska o potrzebie wydania decyzji kasacyjnej, jednak nie podniosła relewantnego w tym względzie zarzutu; skoro skarżąca nie zarzuca organowi naruszenia np. art. 210 o.p., kwestia zgodności z prawem uzasadnienia decyzji uchyla się spod kontroli Naczelnego Sąd Administracyjnego (podobnie należy ocenić odwoływanie się do potrzeby przeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodów wnioskowanych przez skarżącą, skoro brak jest zarzutu naruszenia art. 188 o.p.);

- formułowanie wywodu w sposób sugerujący wystąpienie innych uchybień proceduralnych poza tymi wprost wskazanymi i ogólne nawiązywanie do wcześniej składanych pism procesowych – w tym względzie warto wskazać na kilkukrotne posłużenie się przez skarżącą sformułowaniem "w szczególności" (np. stwierdzając, że sąd pierwszej instancji nie odniósł się do argumentów skargi, skarżąca wskazała, że "w szczególności" dotyczy to możliwości uzupełnienia materiału dowodowego przez organ odwoławczy), czy wskazywanie na dowody, o których przeprowadzenie skarżąca "wnioskowała w piśmie z dnia 2 października 2019 r."; związany granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony ani do sięgania do innych pism procesowych, ani do domyślania się, czy nie doszło do innych naruszeń powołanych przez skarżącą przepisów poza tymi wprost wyrażonymi w skardze kasacyjnej;

- wewnętrzna sprzeczność wywodu skargi kasacyjnej – skarżąca, zależnie od fragmentu skargi kasacyjnej, bądź wskazuje na brak jakichkolwiek nieprawidłowości w jej rozliczeniu, bądź na brak dowodów na więcej nieprawidłowości niż wskazał organ pierwszej instancji; skarżąca oscyluje też między twierdzeniem, że organ pierwszej instancji "wyjątkowo skrupulatnie" zbadał wszystkie okoliczności działalności skarżącej i jej otoczenia, w tym prowadzonej pod tym samym adresem działalności męża, a argumentem o potrzebie prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego przez organ odwoławczy.

Wszystkie powyższe kwestie nie pozostają bez wpływu na ocenę zasadności zarzutów kasacyjnych podniesionych w badanym środku odwoławczym.

9. Przechodząc do rozważenia poszczególnych zarzutów, należy stwierdzić, że podstawowa dla rozstrzygnięcia kwestia to to, czy organ zasadnie zastosował art. 233 § 2 o.p. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem odwoławczym, że organ pierwszej instancji nie poddał należytej ocenie okoliczności prowadzenia w ramach jednego gospodarstwa rolnego działalności gospodarczej przez skarżącą (jako podatnika czynnego VAT) i jej męża (jako rolnika ryczałtowego), a określenie wartości sprzedaży dokonanej przez męża skarżącej wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Natomiast według skarżącej rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, a dotychczas zebrany materiał dowodowy pozwalał na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy (po ewentualnym przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ odwoławczy).

Ponieważ zwrócono już uwagę na ogólnikowość argumentacji skarżącej w powyższym zakresie, jedynie w uzupełnieniu dokonanych rozważań warto dodać, że skarżąca nie wykazała, że zebrany materiał jest bądź kompletny, bądź wymagał uzupełnienia w nieznacznej części. Skarżąca twierdzi, że ustalenia co do działalności jej męża zostały już dokonane, poczynione jednak w tym względzie uwagi mają charakter fragmentaryczny lub ogólnikowy. Skarżąca przykładowo zdawkowo odwołuje się do zeznań męża o wzajemnych relacjach i powiązaniach między działalnościami małżonków, a także do wyjaśnienia okoliczności związanych z działalnością męża skarżącej w zastrzeżeniach do protokołu kontroli i uczestniczenia męża skarżącej w czynnościach procesowych organu (w charakterze pełnomocnika skarżącej). W tym względzie trzeba zatem zaznaczyć, że powodem wydania zaskarżonej decyzji kasacyjnej była potrzeba określenia wartości sprzedaży w ramach działalności prowadzonej przez męża skarżącej na gospodarstwie stanowiącym współwłasność małżonków, tj. wartości sprzedaży jaj pochodzących z kurników prowadzonych przez męża skarżącej. Nie chodziło zatem jedynie o "wzajemne relacje i powiązania". Co więcej, skarżąca zdaje się nie dostrzegać różnic między ustaleniami dokonywanymi przez organy podatkowe a subiektywną wersją zdarzeń przedstawianą przez podatnika – z pewnością wskazywanie na wyjaśnienie okoliczności związanych z działalnością męża skarżącej w zastrzeżeniach do protokołu kontroli nie może zastąpić obiektywnych ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy zgodnie z zasadami postępowania dowodowego z Ordynacji podatkowej. Występowanie męża skarżącej w sprawie jako pełnomocnika skarżącej (i udział w tym charakterze np. w oględzinach miejsca chowu kur) również trudno uznać za zapewniające ustalenie okoliczności, które nie dotyczyły wprost działalności prowadzonej przez skarżącą. Skarżąca pomija to, że pełne ustalenia faktyczne dotyczące danej kwestii nie są dokonywane "mimochodem", przy okazji prowadzenia czynności dowodowych dotyczących innego aspektu sprawy. Innymi słowy, skoro organ pierwszej instancji nie uważał, by wartość sprzedaży jaj dokonywanej przez męża skarżącej jako rolnika ryczałtowego stanowiła okoliczność istotną dla rozliczenia VAT skarżącej jako podatnika czynnego VAT, a w konsekwencji czynności dowodowe organu nie były ukierunkowane na wyjaśnienie tej okoliczności w ramach postępowania prowadzonego wobec skarżącej, wartość sprzedaży dokonanej przez męża skarżącej nie została ustalona. Skoro natomiast generalnie poza obszarem zainteresowania organu pierwszej instancji pozostała istotna część działalności prowadzonej w ramach gospodarstwa rolnego małżonków (tj. część przypisana mężowi skarżącej) w sytuacji, gdy według organu odwoławczego nie było powodów do wyłączenia tej działalności z ustaleń faktycznych sprawy, należy uznać, że w sprawie wystąpiły istotne niewyjaśnione kwestie faktyczne. W sytuacji, gdy cały aspekt sprawy nie został wyjaśniony (nie było w jego zakresie prowadzone postępowanie dowodowe), trudno jednocześnie jednoznacznie ustalić, jaki zakres będzie musiało mieć postepowanie dowodowe, które należy przeprowadzić w celu wyjaśnienia tej części stanu faktycznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w takim przypadku zasadne jest wydanie decyzji przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 2 o.p. (por. też np. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2023 r., I FSK 151/22). Należy podkreślić, że skarżąca nie wykazała, że zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania dowodowego oceniany na podstawie informacji znanych organowi na dzień wydania zaskarżonej decyzji jest nieznaczny i mieści się w granicach wskazanych w art. 229 o.p. Ze skargi kasacyjnej wynika, że według skarżącej bez odniesienia się do zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych organ odwoławczy nie mógł miarodajnie oszacować, że niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części. Skarżąca twierdzi wręcz, że organ odwoławczy powinien był przeprowadzić szereg dowodów we własnym zakresie (lub zlecić ich przeprowadzenie organowi pierwszej instancji), "w szczególności" powołać świadków, biegłych, przeprowadzić analizę dokumentów z urzędu skarbowego, w tym z czynności weryfikacyjnych prowadzonych wobec skarżącej i jej męża, a bez uprzedniego przeprowadzenia tych (warto zauważyć, że szeroko i ogólnie zakreślonych) czynności dowodowych skorzystanie z art. 233 § 2 o.p. stanowiło pretekst do odsunięcia w czasie merytorycznego rozpoznania sprawy. Stanowiska tego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela – nie sposób uznać, że organ odwoławczy zmuszony jest do przeprowadzenia szeregu dowodów przed uznaniem, że zachodzi potrzeba uchylenia decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 o.p. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. Tym samym należy przyjąć, że ustawodawca na podstawie art. 229 i art. 233 § 2 o.p. przyznał organom odwoławczym pewną swobodę w wyborze działania (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2023 r., I FSK 2109/18). Jeśli organ pierwszej instancji poza swymi ustaleniami pozostawił istotny dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy zakres okoliczności faktycznych i nie jest jednocześnie łatwa ocena, jak szeroko zakreślone muszą być dalsze czynności dowodowe w sprawie, skorzystanie z wyjątkowej regulacji z art. 233 § 2 o.p. jest usprawiedliwione. Należy zwrócić uwagę, że przeprowadzenie wyłącznie przez organ odwoławczy całości postępowania dowodowego dotyczącego działalności męża skarżącej jako rolnika ryczałtowego narażałoby decyzję wymiarową wydaną w tym zakresie przez organ na skuteczny zarzut naruszenia przy jej wydaniu art. 127 o.p. Jak trafnie bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 maja 2023 r., II FSK 15/23, jakkolwiek ustawodawca posłużył się w art. 233 § 2 o.p. pojęciem "może", to orzeczenie merytoryczne drugiej instancji w przypadku uzupełnienia na etapie postępowania odwoławczego materiału dowodowego w znacznej części czyniłoby decyzję ostateczną wadliwą ze względu na zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W świetle art. 127 i art. 233 § 2 o.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach - organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji.

Podsumowując powyższe, należy uznać, że okoliczności badanej sprawy, w tym zwłaszcza znaczny zakres ustaleń faktycznych, które nie zostały dokonane przez organ pierwszej instancji, usprawiedliwiał skorzystanie przez organ odwoławczy z wyjątku przewidzianego w art. 233 § 2 o.p. Przeciwne stanowisko skarżącej, uzasadnione w sposób ogólnikowy, nie świadczy o tym, że doszło do istotnego uchybienia czy to art. 233 § 2, czy to art. 229, czy wreszcie art. 127 o.p. Wymaga zaznaczenia, że sama w sobie wyjątkowość możliwości stosowania art. 233 § 2 o.p. (do czego podkreślania w dużej mierze sprowadza się argumentacja skarżącej) nie oznacza, że w okolicznościach konkretnego przypadku potrzeba zastosowania tego przepisu nie występuje. To do skarżącej należało przekonanie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w okolicznościach sprawy nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 o.p., a jedynie do zastosowania (ewentualnie) art. 229 o.p. Zadaniu temu skarżąca nie sprostała.

Z powyższych względów bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2, art. 127 i art. 229 o.p.

10. Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela bowiem poglądu skarżącej o niemożliwości poznania motywów, którymi kierował się sąd pierwszej instancji przy wydawaniu zaskarżonego wyroku. Choć uzasadnienie zaskarżonego wyroku – w części merytorycznej – ma charakter nader zwięzły, stanowisko sądu zostało przedstawione w sposób wystarczająco jasny dla dokonania kontroli toku rozumowania sądu przez Naczelny Sąd Administracyjny. Istota stanowiska sądu pierwszej instancji sprowadza się do tego, że skoro i skarżąca i jej mąż prowadzą na terenie tego samego gospodarstwa rolnego działalność w zakresie chowu i hodowli drobiu (skarżąca jako podatnik czynny VAT, jej mąż jako rolnik ryczałtowy), organ odwoławczy miał podstawy do uznania, że w świetle art. 15 ust. 4 u.p.t.u. rozliczenie VAT przez skarżącą powinno uwzględniać sprzedaż z całego gospodarstwa, nie tylko z jego wyodrębnionej części, a ustalenie wartości sprzedaży jaj pochodzących z kurników prowadzonych przez męża skarżącej wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Choć można zgodzić się ze skarżącą, że uzasadnienie przez sąd zasadności zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 2 o.p. jest lakoniczne, nie doszło w tym względzie do istotnego uchybienia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż z przedstawionego w uzasadnieniu wyroku wywodu sądu wystarczająco jasno wynika, że według sądu organ pierwszej instancji poza swymi ustaleniami pozostawił istotny dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy zakres okoliczności faktycznych, gdyż nie przeprowadził postępowania dowodowego dotyczącego działalności męża skarżącej jako rolnika ryczałtowego, a przeprowadzenie wyłącznie przez organ odwoławczy całości takich ustaleń wykraczałoby poza ramy z art. 229 o.p.

W badanej skardze kasacyjnej skarżąca podnosi, że sąd nie dokonał "jakiejkolwiek analizy akt sprawy", jednak argumentacja przedstawiona na uzasadnienie tego poglądu ma charakter ogólnikowy i zasadniczo sprowadza się do pozbawionego precyzji stwierdzenia, że organ pierwszej instancji miał możliwość zebrania pełnego materiału dowodowego, który pozwalał na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy. Według skarżącej sąd nie odniósł się wystarczająco do jej zarzutów dotyczących długości prowadzonego przez organy postępowania i braku podstaw do stwierdzenia nierzetelności ksiąg i dokumentów skarżącej, jednak skoro – jak wskazano już we wcześniejszej części uzasadnienia – zagadnienia te pozostawały poza granicami sprawy, niedokonanie ich analizy przez sąd pierwszej instancji nie może być uznane za choćby potencjalnie istotne uchybienie art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut, że sąd nie odniósł się do argumentów dotyczących możliwości uzupełnienia przez organ odwoławczy zebranego materiału dowodowego co do opodatkowania VAT przychodów z działalności rolniczej męża skarżącej, skarżąca uzasadniła jedynie przez odwołanie się do argumentu o możliwości pozyskania przez organ odwoławczy z Urzędu Skarbowego "wszelkich dokumentów rejestracyjnych czy protokołów z czynności weryfikacyjnych przeprowadzonych za poprzednie lata podatkowe". Ograniczając się do oceny wywodu sądu pierwszej instancji pod tym względem (z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej), należy zauważyć, że choć istotnie sąd się do tego twierdzenia skarżącej nie odniósł, nietrudno skonstatować, że ani dowód z "dokumentów rejestracyjnych" ani dowód z "protokołów z czynności weryfikacyjnych za poprzednie lata podatkowe" nie byłby – i to niezależnie od tego, który organ takie dowody by przeprowadzał – przydatny do ustalenia wartości sprzedaży jaj z kurników prowadzonych przez męża skarżącej za objęte sprawą okresy rozliczeniowe (tj. poszczególne kwartały 2014 r.). Skoro tak, to brak jednoznacznego odniesienia się do tej argumentacji skargi przez sąd pierwszej instancji nie mógł mieć jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy.

Nie jest jasne na jakiej podstawie skarżąca zarzuca, że sąd wykroczył poza zakres dozwolonej kontroli działalności administracji publicznej. Skarżąca podnosi, że sąd "dokonał merytorycznej oceny sprawy" i "wszedł w merytoryczną polemikę z ustaleniami organów podatkowych dotyczącymi rozliczeń skarżącej", jednak nie uzasadnia tych twierdzeń. Naczelny Sąd Administracyjny nie może się domyślać powodów zajęcia takiego stanowiska przez skarżącą, stąd tylko na marginesie można ponownie stwierdzić, że odwołanie się do przepisów prawa materialnego jako norm zakreślających obszar ustaleń faktycznych koniecznych do dokonania w danej sprawie, nie jest tym samym co merytoryczna ocena prawidłowości rozliczeń podatnika. Warto też zaznaczyć, że do podstawowych obowiązków organów podatkowych należy właściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy w celu jej rzetelnego załatwienia i organy nie mogą ograniczać czynności dowodowych do zakresu, który skarżąca akceptuje.

Skarżąca twierdzi również, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów z art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż sąd pierwszej instancji "nie odniósł się w sposób pełny i kompleksowy do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego i jego niewątpliwego wpływu na wynik wydanych rozstrzygnięć". Nader ogólnikowy charakter tego argumentu powoduje niemożność zbadania jego merytorycznej zasadności przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podobnie należy ocenić zarzut pominięcia "wynikającego z akt sprawy" naruszenia art. 187 § 1, art. 191 i art. 120 o.p. polegającego "na niepodjęciu w toku postępowania podatkowego, w szczególności na etapie odwoławczym, wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem słusznego interesu Skarżącej". Zdaniem skarżącej nie stwierdzając istotnych uchybień proceduralnych organu odwoławczego, sąd pierwszej instancji "dopuścił się naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 191 o.p. i art. 120 o.p. oraz w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w z w. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i w związku z art. 3 § 2 p.p.s.a." Argument skarżącej i w tym zakresie jest pozbawiony precyzji koniecznej do merytorycznej oceny jego zasadności przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Z podanych względów zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. należy uznać za bezpodstawny.

11. Należy podkreślić, że w badanej skardze kasacyjnej brak jest zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, np. przez niezasadne stwierdzenie, że to art. 15 ust. 4 u.p.t.u. determinuje zakres ustaleń faktycznych w sprawie. Skarżąca jednak krótko nawiązuje do znaczenia dla rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości pytania prejudycjalnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu wydanym w sprawie I FSK 2024/17, wskazując, że uznanie przez Trybunał, że przepisy Dyrektywy 112 sprzeciwiają się praktyce krajowej wyłączającej możliwość uznania za osobnych podatników VAT małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach gospodarstwa rolnego, przy wykorzystaniu majątku stanowiącego ich wspólność majątkową małżeńską, pozwoliłoby na ustalenie, że brak było podstaw do ponownego przeprowadzania postępowania dowodowego w znacznej części celem określenia wartości sprzedaży dokonanej przez męża skarżącej jako rolnika ryczałtowego.

Z tego powodu warto wskazać, że w wyroku z dnia 24 marca 2022 r., C-697/20, rozstrzygnął w przedmiocie pytania przedstawionego w sprawie I FSK 2024/17, uznając, że: "Artykuły 9, 295 i 296 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:

– stoją one na przeszkodzie praktyce państwa członkowskiego, która wyklucza możliwość uznania małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach jednego gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową za odrębnych podatników podatku od wartości dodanej (VAT), w przypadku gdy każde z tych małżonków prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny;

– nie stoją one na przeszkodzie temu, by w okolicznościach, w których małżonkowie prowadzą tę działalność rolniczą w ramach systemu ryczałtowego dla rolników, wybór przez jedno z małżonków opodatkowania prowadzonej przez nie działalności na zasadach ogólnych VAT powodował utratę przez drugie z nich statusu rolnika ryczałtowego, jeżeli po zbadaniu konkretnej sytuacji skutek ten okaże się konieczny w celu przeciwdziałania ryzyku nadużyć i oszustw, którego nie można wykluczyć poprzez przedstawienie przez małżonków odpowiednich dowodów, lub jeżeli prowadzenie tej działalności przez owych małżonków w sposób samodzielny i tak, że każde z nich czyni to na podstawie zasad ogólnych VAT, nie powoduje trudności administracyjnych w porównaniu z sytuacją współistnienia po stronie wspomnianych małżonków dwóch różnych statusów".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazówki przedstawione przez Trybunał Sprawiedliwości w powyższym wyroku co do okoliczności faktycznych, które pozwalają uznać małżonków za samodzielnie prowadzących odrębne działalności gospodarcze, jak i do okoliczności, które umożliwiają spowodowanie utraty przez jednego z małżonków statusu rolnika ryczałtowego, potwierdzają wręcz potrzebę przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji, a zatem to, że decyzja kasacyjna słusznie została uznana za zgodną z prawem. To organ pierwszej instancji powinien bowiem jak pierwszy – stosując się do wskazówek Trybunału Sprawiedliwości – ocenić, czy skarżąca i jej mąż prowadzą – każde odrębnie – swoją działalność w sposób samodzielny i zbadać, czy w okolicznościach sprawy utrata przez męża skarżącej statusu rolnika ryczałtowego jest konieczna w celu przeciwdziałania ryzyku nadużyć i oszustw.

12. Skoro podniesione przez skarżącą zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

13. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Arkadiusz Cudak Sylwester Marciniak Włodzimierz Gurba

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)

-----------------------

1