Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 650/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 1 lit e, art. 28 ust. 2a i ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 174 pkt 1, art. 141 par. 4, art. 188, art. 185 par. 1, art. 203 pkt 2.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, NSA Jerzy Rypina, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1420/07 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 26 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Wr 1420/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając w sprawie ze skargi J. B. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 czerwca 2007 r., nr [...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych – (1) uchylił zaskarżoną decyzję i (2) zasądził od Dyrektora IS w W. na rzecz skarżącego kwotę 100 zł.

2. W.w. decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 22 marca 2007 r., określającą skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 837,40 zł od części przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu 6 września 2004 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, wydatkowanego, w ocenie organów podatkowych, w sposób wykluczający zwolnienie tej części przychodu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176; dalej: u.p.d.o.f.).

Przyczyną zobowiązania podatnika do zapłaty podatku od części przychodu uzyskanego ze sprzedaży prawa majątkowego było to, że część przychodu przeznaczona została na spłatę kredytu odnawialnego, wykorzystanego w części na spłatę innego kredytu hipotecznego, część wydatków została poczyniona przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży prawa majątkowego, ponadto nie uwzględniono wydatku na wykreślenia hipoteki, z uwagi na to, że wydatek tego rodzaju nie jest objęty hipotezą art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.

3. W skardze do WSA we Wrocławiu skarżący wyraził stanowisko, że przypadająca na niego część przychodu ze sprzedaży prawa do lokalu, tj. kwota 70.000,00 zł, została w całości wydatkowana na cele, o których mowa w powołanym wyżej przepisie.

4. Dyrektor IS w W., w odpowiedzi na wniesioną skargę, wniósł o jej oddalenie, uzasadniając swoje stanowisko jak w zaskarżonej decyzji.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, rozpoznając skargę, stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zarzut naruszenia prawa materialnego w aspekcie jednego z trzech wydatków na cele mieszkaniowe, z trzech pozycji wydatków, zakwestionowanych przez organy podatkowe, okazał się trafny.

Zdaniem Sądu, istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczyła interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ i e/ u.p.d.o.f., warunkującego zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ tejże ustawy, w tym spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że w przypadku zwolnienia przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży tych nieruchomości lub praw, na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jedną z zasadniczych przesłanek jest przymiot własności. W art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. w zakresie odnoszącym się do wydatków związanych z tworzeniem lub przetworzeniem budynku lub lokalu mieszkalnego mowa jest wyraźnie o prawie własności od tych obiektów budowlanych o charakterze mieszkalnym, o czym świadczy użycie terminów "własnego budynku mieszkalnego" i "własnego lokalu mieszkalnego" (analogicznie także "własny budynek niemieszkalny", "własny lokal niemieszkalny" i "własne pomieszczenie niemieszkalne"). Aby można zatem było skorzystać ze zwolnienia przychodów ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych z podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku poniesienia wydatków ulepszających, a także konserwujących, stan techniczny bądź poprawiający funkcjonalność i estetykę budynku mieszkalnego, jego części lub lokalu mieszkalnego koniecznym jest wcześniejsze posiadanie tytułu prawnego do tych nieruchomości, którym jest prawo własności. Trafnie zatem organy podatkowe przyjęły, że wydatki z tytułu zakupu przed datą zakupu mieszkania piekarnika, płyty gazowej, paneli i zlewu nie mogły zostać przyjęte do rozliczenia ulgi.

Zasadne było również, w ocenie Sądu, stanowisko organów odnośnie odmowy uwzględnienia w rozliczeniu wydatków uiszczonych przez skarżącego z tytułu wykreślenia hipoteki z księgi wieczystej, prowadzonej dla sprzedanego lokalu mieszkalnego, gdyż w dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ u.p.d.o.f. mowa jest wyłącznie o spłacie kredytu (odpowiednio pożyczki) i odsetek zaciągniętych na cele określone w lit. a/ tegoż punktu 32.

Sąd podzielił natomiast zarzut skargi odnośnie błędnej wykładni przez organy podatkowe art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ u.p.d.o.f. w zakresie możliwości przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość lub zbywane prawa majątkowe. Co prawda organy podatkowe nie kwestionowały generalnie prawa do zastosowania zwolnienia z opodatkowania w przypadku spłaty kredytu zaciągniętego przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości czy prawa do lokalu, także gdy dotyczy to kredytu, za pomocą którego sfinansowano zakup nieruchomości zbywanej, jednakże oponowały przeciwko rozszerzeniu tego przywileju na przypadki, w których (podobnie jak w rozpoznawanej sprawie) doszło do przeznaczenia części przychodu uzyskanego ze sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu odnawialnego pobranego w celu spłaty innego kredytu, zaciągniętego w celu uregulowania zobowiązania z tytułu innego kredytu hipotecznego. Organy uznały bowiem, że taka sytuacja nie mieści się w hipotezie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ u.p.d.o.f.

Sąd zwrócił uwagę, że odmiennie niż w przypadku wydatków wymienionych w lit. od a/ do d/ punktu 32 ust. 1 art. 21 u.p.d.o.f., do wydatków z tej grupy nie zastosowano dolnego przedziału czasowego, określonego jako dzień osiągnięcia przychodów, co należy rozumieć w ten sposób, iż ustawodawca zwolnił z podatku również te przychody, które zostaną wydatkowane na spłatę kredytów i pożyczek zaciągniętych przed dniem tych przychodów, pod warunkiem jednakże, iż te kredyty i pożyczki zostały zaciągnięte na jeden z celów taksatywnie wymienionych pod lit. a/ punktu 32 ust. 1 art. 21 u.p.d.o.f. Ustawa nie określa sposobu i typu kredytowania (odpowiednio pożyczkobrania) ani też tzw. kredytów konsolidacyjnych przeznaczonych na spłatę wcześniejszych kredytów, gdyż jednym warunkiem jest to, aby uzyskane środki finansowe służyły zaspokojeniu aktualnych potrzeb mieszkaniowych podatników.

Sąd zauważył, że zadaniem organu podatkowego przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie zbadanie, czy skarżący prawidłowo wykazał, iż środki uzyskane w ramach kredytu hipotecznego zostały przeznaczone na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, ze sprzedaży którego uzyskany został przychód, a następnie, czy kredyt ten spłacono ze środków uzyskanych ze sprzedaży tegoż prawa w nieprzekraczalnym terminie dwóch lat od dnia sprzedaży praw do tego lokalu mieszkalnego.

6. Skargę kasacyjną od wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego złożył Dyrektor IS w W. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), zaskarżając powyższy wyrok w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, tj.: (a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na stwierdzenie naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f., w sytuacji gdy do naruszenia tych przepisów nie doszło, a skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało oddalić, (b) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne wskazanie przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych i zaleceń, co do dalszego trybu postępowania; (2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: (a) błędne zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b/ i art. 28 ust. 1-4 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) w związku z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., polegające na ich niezastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego, (b) błędne zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. w związku z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., polegające na tym, że ustalony stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający hipotezie ww. normy prawnej, (c) błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. polegającą na uznaniu, że zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. od a/ do c/ w części wydatkowanej na spłatę kredytu odnawialnego, którym spłacono kredyt hipoteczny zaciągnięty na zakup zbywanego lokalu mieszkalnego.

Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne wniesiono o: (1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA we Wrocławiu do ponownego rozpatrzenia, (2) zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadniając skargę kasacyjną, organ podatkowy podniósł, że podatnik ma prawo do zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w sytuacji, gdy przychód ten wydatkuje na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie lokalu mieszkalnego. W konkretnej sytuacji będzie to kredyt hipoteczny, bowiem tylko ten kredyt posłużył mu bezpośrednio w celu nabycia nieruchomości zbywanej. Natomiast spłata kredytu hipotecznego kredytem odnawialnym nie spełnia warunku uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Przeznaczenie przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu odnawialnego, który nie służył nabyciu tej nieruchomości nie mieści się w hipotezie w.w. normy prawnej. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, WSA we Wrocławiu dokonał wykładni rozszerzającej wskazanego przepisu, niewynikającej z jego brzmienia. Powyższe przeczy zasadzie utrwalonej w orzecznictwie sądów administracyjnych, że wykładnia przepisów przewidujących wszelkiego rodzaju ulgi i zwolnienia podatkowe – jako wyjątki od generalnej zasady powszechności opodatkowania – musi być dokonana ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej. Skoro z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. wynika, że zawarte w tymże przepisie wyliczenia tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy, to brak jest podstaw, aby do tego katalogu zaliczać jeszcze inne wydatki, nieujęte w tym wyliczeniu. Zatem przeznaczenie przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu odnawialnego, który nie służył nabyciu tej nieruchomości nie spełnia warunków określonych w tym przepisie.

Zdaniem organu podatkowego uzasadniony jest również zarzut naruszenia przez Sąd przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z w.w. przepisem, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazanie co do dalszego toku postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wiele sprzeczności, z jednej strony Sąd wyraża pogląd, że zwolnione są od opodatkowania środki przeznaczone na spłatę kredytu przeznaczonego na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f., z drugiej natomiast uznaje, że jedynym kryterium dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest zaspokojenie aktualnych potrzeb mieszkaniowych. W wyroku Sąd wskazał również, że organy podatkowe, ponownie rozpatrując sprawę, powinny zbadać, czy podatnik prawidłowo wykazał, że środki uzyskane z kredytu hipotecznego zostały przeznaczone na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu i czy kredyt ten spłacono ze środków uzyskanych ze sprzedaży tego prawa w nieprzekraczalnym terminie dwóch lat od dnia jego zbycia. Powyższe zalecenia przeczą stanowi faktycznemu ustalonemu w sprawie. Organy podatkowe nigdy nie negowały, że podatnik przeznaczył środki z kredytu hipotecznego na zakup w.w. nieruchomości, a jedynie kwestionowały prawo do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego z uwagi na to, iż podatnik kredyt ten spłacił innym kredytem, a następnie środki ze sprzedaży nieruchomości przeznaczył na spłatę tego (drugiego) kredytu, który nie służył nabyciu sprzedawanej nieruchomości. Powyższe okoliczności były wyjaśnione w toku postępowania administracyjnego, co wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Tym bardziej niezrozumiała jest druga część zaleceń Sądu dotycząca obowiązku zbadania przez organy podatkowe okoliczności spłaty kredytu hipotecznego środkami pochodzącymi ze sprzedaży nieruchomości.

Strona wnosząca skargę kasacyjną zauważyła również, że Sąd I instancji popełnił błąd w subsumcji. Ustalonego stanu faktycznego nie "podciągnął pod hipotezę normy prawnej" – art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b/ i art. 28 ust. 1-4 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.), co w efekcie doprowadziło do tego, że organy nie miały podstaw do opodatkowania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. WSA uznał, że przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości wydatkowany na spłatę kredytu odnawialnego daje prawo do zastosowania zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ i a/ u.p.d.o.f. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, Sąd bezzasadnie przyjął, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie w.w. normy prawnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. W skardze kasacyjnej jako sporną wymieniono kwestię, czy skarżącemu przysługiwało zwolnienie od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 lit. e/ u.p.d.o.f.

Stosownie do art. 28 ust. 2a i ust. 3 u.p.d.o.f. podatnicy, uzyskujący przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/, zwolnieni są z zapłaty zryczałtowanego (10%) podatku z tego tytułu, jeżeli w terminie 14 dni od sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód ten przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ lub lit. e/ i spełnią w terminie wskazanym w ostatnio wymienionym przepisie (2 lata) warunek wydatkowania przychodu na cele w tym przepisie wskazane.

Według ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, przedstawionych w zaskarżonej do WSA decyzji oraz znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej dokumentów bankowych, kredyt bankowy, zaciągnięty na zakup mieszkania - ze sprzedaży którego powstał omawiany przychód, zabezpieczony hipoteką umowną - został spłacony w dniu 29 lipca 2004 r. z kredytu odnawialnego, z którego korzystali małżonkowie od 1999 r. Z kolei środki ze sprzedaży mieszkania zostały w dniu 7 czerwca 2004 r. wpłacone na rachunek, w ramach którego skarżący posiadali wymienioną linię kredytową i w odpowiedniej części posłużyły na spłatę zadłużenia w tej linii, powstałego w wyniku spłaty kredytu hipotecznego.

Na obecnym etapie postępowania sporne pozostało, czy zwolnienie z podatku obejmuje również tę część przychodu, która została wydatkowana na spłatę kredytu odnawialnego, z którego w części uregulowano kredyt hipoteczny zaciągnięty na zbywane mieszkanie. W skardze kasacyjnej, przywołując art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ u.p.d.o.f., zakwestionowano pogląd WSA we Wrocławiu, że zwolnienie to może mieć zastosowanie do różnego rodzaju kredytów, byleby środki z nich uzyskane służyły zaspokajaniu aktualnych potrzeb mieszkaniowych podatników.

Należy przyznać rację organowi podatkowemu, że warunkiem zwolnienia przychodu przeznaczonego na spłatę kredytu lub pożyczki jest to, by kredyty te (pożyczki) zostały zaciągnięte na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a/ u.p.d.o.f. (w tym nabycie lokalu lub budynku mieszkalnego). Organy podatkowe nie uwzględniły w związku z tym jako zwolnionej od podatku tej części przychodu, która została spożytkowana na spłatę linii kredytowej, bowiem cel taki nie mieści się w hipotezie ostatnio wymienionego przepisu (lit. a/ pkt 32 ust. 1 art. 21 u.p.d.o.f.), do którego odsyła art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/. Zasadnie zatem zarzucono w skardze kasacyjnej, że Sąd błędnie uznał, iż art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ u.p.d.o.f. ma zastosowanie do wszelkich sytuacji, w których dochodzi do finansowania potrzeb mieszkaniowych podatników. Dokonując językowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ u.p.d.o.f., można wyprowadzić wniosek, że zwolniony od podatku jest przychód wydatkowany w okresie dwóch lat od sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego określonego art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ wydatkowany na spłatę kredytu (pożyczki) a także odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego na cele, o których mowa w lit. a/ (...) - dalsza część przepisu nie wywołuje rozbieżności interpretacyjnych. Zatem w świetle tego przepisu istotny jest cel zaciągnięcia kredytu, na spłatę którego przeznaczone zostały środki z przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/-c/ u.p.d.o.f. Muszą to być cele wymienione w lit. a/ omawianego przepisu (nabycie budynku, lokalu mieszkalnego, gruntu związanego z budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub budynku mieszkalnego lub ich części oraz adaptacja lokalu lub budynku niemieszkalnego na mieszkalny). Nie przewidziano w tym uregulowaniu przeznaczenia kredytu na spłatę innego kredytu, choćby ten ostatni w sposób bezpośredni lub pośredni (jak w rozpoznawanej sprawie) służył finansowaniu potrzeb mieszkaniowych podatników. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową. Za niedopuszczalną należy uznać zatem dokonaną w zaskarżonym wyroku wykładnię omawianego przepisu, która rozszerza zakres zwolnienia wprowadzony odnośnie do wydatków na spłatę kredytów.

8. Niezależnie od zasadności podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zasadny był również zarzut naruszenia przez WSA we Wrocławiu art. 141 § 4 p.p.s.a.

Wbrew wymogom zawartym w art. 141 § 4 p.p.s.a., Sąd ten nie wskazał przepisu stanowiącego podstawę prawną uchylenia zaskarżonej decyzji. W treści uzasadnienia stwierdził naruszenie prawa materialnego (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e/ u.p.d.o.f.), nie wyjaśnił natomiast wyczerpująco na czym to naruszenie polegało i jaki miał wpływ na wynik sprawy.

Rację ma też strona wnosząca skargę kasacyjną, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wewnętrznie sprzeczne, bowiem WSA we Wrocławiu, stwierdzając naruszenie przepisu prawa materialnego, jednocześnie zalecił dokonanie ustaleń faktycznych, co powinno mieć miejsce w razie stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trafnie podniesiono zresztą w skardze kasacyjnej, że zalecenie odnoszące się do dalszego postępowania dotyczy okoliczności już wyjaśnionej i niespornej między stronami (przeznaczenie kredytu odnawialnego na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup zbywanego lokalu).

9. Z uwagi na stwierdzone naruszenia przepisów postępowania (art. 141 § 4 p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny nie był uprawniony (por. art. 188 p.p.s.a.) do załatwienia sprawy (rozpoznania skargi), zatem uwzględniając trafność wskazanych podstaw kasacyjnych, orzekł stosownie do art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 p.p.s.a.