Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1583/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust 1, art.23
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 188
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1583/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 grudnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Nina Półtorak (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2012 r., sprawy ze skargi J. G. i L. G., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 9 sierpnia 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że wymieniona w pkt I decyzja nie może być wykonana do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących koszty postępowania w kwocie 5.617 zł (pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2009 r. J.G. wspólnie z żoną L.G. złożył zeznanie roczne o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 na formularzu PIT-36 wraz z załącznikami, wykazując m. in. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 168.014,88 zł oraz koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 159.289,71 zł.

Postanowieniem nr [...] z dnia 24 lutego 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął w stosunku do J.G. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008.

Organ I instancji wszczął również postępowanie kontrolne wobec L.G. jednakże w zakresie rozliczeń dokonanych przez nią na wspólnym formularzu PIT-36 nie stwierdzono nieprawidłowości.

W toku postępowania organ podatkowy ustalił, iż J.G. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą ,,G" i w roku 2008 osiągał przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu ośrodka kształcenia kierowców i świadczenia usług szkoleniowych, świadczeniu usług związanych z utrzymywaniem dróg, chodników i poboczy oraz świadczeniu usług przy użyciu koparki (niwelacja terenów).

W roku 2008 podatnik prowadził ośrodek szkolenia kierowców w zakresie szkolenia podstawowe, dodatkowego (praktycznego i teoretycznego) i doszkalającego na kategorie prawa jazdy: A, B, C, CE, D i T. Po zaliczeniu egzaminu

wewnętrznego kursantom wydawane były zaświadczenia o ukończeniu szkolenia. Osoby przystępujące do egzaminu na prawo jazdy zobowiązane były do przedłożenia zaświadczenia o ukończeniu kursu w Wojewódzkim Ośrodku Ruchu Drogowego. Jedynie po zakończeniu szkoleń doszkalających J.G. nie wystawiał uczestnikom zaświadczeń.

W trakcie kontroli podatkowej organ I instancji zbadał podatkową Księgę Przychodów i Rozchodów (dalej: księga podatkowa) za 2008 rok oraz ewidencję osób szkolonych, gdzie wpisywane były wszystkie osoby przyjmowane w danym roku na szkolenie, przebieg szkolenia, data rozpoczęcia i zakończenia szkolenia, rodzaj szkolenia, liczba godzin odbytych zajęć, numer wydanego zaświadczenia oraz rodzaj kursu. W ramach powyższego stwierdzono, iż księga podatkowa zawiera informacje jedynie o części przychodów uzyskanych przez J.G. w roku 2008 z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej. Okoliczność ta stała się podstawą do uznania księgi za nierzetelną w części dotyczącej przychodów. Równocześnie zebrany w toku postępowania materiał dowodowy pozwolił organowi I instancji na określenie wysokości uzyskanego przez J.G. przychodu bez konieczności stosowania instytucji szacowania.

Decyzją nr [...] z dnia 16 maja 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił J.G.wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 105.087,00 zł. Przychód osiągnięty przez podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej został wyliczony na kwotę 464.744,88 zł, natomiast koszty uzyskania przychodów na kwotę 157.925,76 zł. Tym samym dochód osiągnięty przez podatnika wyniósł 306.819.12 zł.

Organ I instancji, oprócz dokładnego wyliczenia podstawy opodatkowania, uzasadnił brak możliwości dokonania szacowania w stosunku do wysokości przychodu oraz wskazał wydatki, które zgodnie z przepisami prawa podatkowego, nie mogą być uwzględnione w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu, a także brak w przedmiotowej sprawie możliwości zastosowania instytucji szacowania w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodu.

J. G. i L. G., działający przez pełnomocnika, złożyli odwołanie od w/w decyzji zarzucając jej:

- obrazę art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), poprzez brak zgromadzenia w przedmiotowej sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, a także poprzez brak odniesienia się do istotnych z punktu widzenia strony twierdzeń,

- obrazę art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną,

- niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 6 O.p., w związku z § 11 ust. 4pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów z dnia 26 sierpnia 2003 (Dz. U. Z 2003 r., nr 152, poz. 1475 ze zm.), poprzez brak stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych w zakresie kosztów uzyskania przychodów, pomimo wystąpienia przesłanek, o których mowa w § 11 ust. 4 pkt 3 w/w rozporządzenia,

- niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 2 ustawy O.p., poprzez odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania pomimo braku dokumentów, na podstawie których organ mógł określić prawidłową wysokość podstawy opodatkowania,

- niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 2, w związku z art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez nieuznanie za dowód oświadczenia strony w zakresie poniesionych kosztów uzyskania przychodów i jednoczesne uznanie za dowód oświadczenia strony w zakresie uzyskanych przychodów,

- niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 1, art. 23 § 3, art. 23 § 4 oraz art. 23 § 5 O.p. poprzez dokonania faktycznego oszacowania podstawy opodatkowania, pomimo braku formalnego wskazania stosowania tej instytucji w zaskarżonej decyzji, wyłącznie w zakresie jednego z jej elementów, tj. przychodów oraz nie uzasadnienie wybranej metody szacowania, jak również oszacowanie podstawy opodatkowania w wysokości rażąco odbiegającej od rzeczywistych dochodów strony,

-naruszenie art. 22 ust. 1ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012, poz. 361 – tekst jedn. ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków na najem powierzchni wystawienniczej i ogłoszenia w informatorze, pomimo faktu, że są to koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a więc koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Ponadto w odwołaniu, działając na podstawie art 237 O.p. zaskarżono wydane w toku postępowania postanowienie z dnia 16 maja 2012r. nr [...] w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania go w charakterze strony, ponieważ uznał, że nieprzeprowadzenie żądanego dowodu wpłynęło w istotny sposób na błędne odtworzenie stanu faktycznego.

Decyzją znak [...] z dnia 9 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności na podstawie książki ewidencji osób szkolonych za 2008 rok, wykazów zaświadczeń o ukończeniu szkolenia, podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz rejestrów VAT za 2008 organ kontroli skarbowej ustalił, iż J.G. w 2008 roku wystawił 491 zaświadczeń o ukończeniu kursu, wykazując do opodatkowania (co stwierdzono w oparciu o książkę przychodów i rozchodów oraz deklarację podatkową) wyłącznie przychody udokumentowane fakturami VAT, stanowiące niewielką część całego osiągniętego w roku 2008 przychodu z tytułu szkoleń kierowców, pomijając przychody, na które faktur nie wystawiał, tj. z tytułu przeprowadzonego szkolenia.

Organ II instancji podniósł, że w celu ustalenia stanu faktycznego, w tym określenia cen stosowanych przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, organ kontroli skarbowej przeprowadził dowody z przesłuchania świadków (łącznie 39 osób) uczestniczących w 2008 roku w kursach teoretycznych i/lub praktycznych organizowanych przez J.G. W ten sposób organ podatkowy ustalił, że w roku 2008 J.G. osiągnął przychód z tytułu szkoleń w wysokości 312.762,00 zł (przy czym kwota przychodu z tego tytułu wykazana przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok 2008 wynosiła 16.032,00 zł). Pozostały przychód z tytułu innych usług świadczonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wynosił 151.982,88 zł. Łącznie wysokość przychodu osiągniętego przez J.G. za rok podatkowy 2008 organ kontroli skarbowej wyliczył na kwotę 464.744,88 zł.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał za słuszne stanowisko organu I instancji, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów za rok 2008, prowadzona przez J.G. w ramach działalności gospodarczej, jest nierzetelna w części dotyczącej przychodów, a co za tym idzie nie stanowi ona dowodu na to, co wynika z zawartych w niej zapisów.

Zdaniem organu, zasadnicze znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania ma w sprawie określenie wysokości przychodów i kosztów, uzyskanych przez podatnika z działalności gospodarczej prowadzonej w roku 2008. W tej sytuacji zakwestionowanie kwoty przychodu wykazanej w księdze powoduje w konsekwencji niemożność określenia podstawy opodatkowania jedynie w oparciu o zapisy księgi.

Powyższa okoliczność stanowi przesłankę do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Jednakże w przypadku, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 u.p.d.o.f. organ podatkowy odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego uzyskano opisane powyżej dowody, które pozwoliły na określenie wysokości przychodu uzyskanego przez J.G. w 2008 roku z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. organ odwoławczy stwierdził, że wydatki (w łącznej kwocie 1.363,95 zł netto) poniesione na:

-,,najem powierzchni wystawienniczej z wyposażeniem - stanowisko pod limuzynę",

-,,ogłoszenie w informatorze "Sufler Młodej Pary",

-,,ogłoszenie drobne i magazynowe o treści: Limuzyna Lincoln wynajem,

nie mogą zostać włączone do kosztów uzyskania przychodu, ponieważ były to wydatki nie związane z działalnością prowadzoną przez podatnika. Podatnik w postępowaniu kontrolnym, ani też przed organem II instancji nie przedstawił żadnych dowodów, ze samochód "limuzyna Lincoln" stanowił jego własność. Również brak było podstaw do przyjęcia w ramach kosztów uzyskania przychodu ogłoszenia w informatorze ,,Sufler Młodej Pary", gdyż taka czynność nie była związana z wykonywaną bezpośrednio przez podatnika działalnością gospodarczą.

W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zebrany w sprawie nie daje podstaw do zakwestionowania zapisów księgi podatkowej, dotyczących kosztów uzyskania przychodu (oprócz wydatków na kwotę 1.363,95 zł, szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji wraz z uzasadnieniem ich odrzucenia), tak więc jej moc dowodowa pozostaje w tym zakresie zachowana. W trakcie postępowania przed organem I instancji odwołujący się podnosił, że koszty uzyskania przychodu wynikające z księgi są niższe od rzeczywiście poniesionych, jednakże ostatecznie nie przedstawił żadnego dowodu wskazującego na poniesienie dodatkowych kosztów.

W świetle przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i stanowiska orzecznictwa (np. wyrok WSA w Krakowie I SA/Kr 417/12, wyrok NSA II FSK 1871/10) nie sposób uznać za wystarczające wyłącznie twierdzenia podatnika o poniesieniu wydatku bez przedłożenia potwierdzających to dokumentów. Dowodem poniesienia kosztów nie jest również rentowność, jaką uzyskują z działalności gospodarczej inne podmioty działające w tej samej branży.

Zdaniem organu, podatnik nie udowodnił faktu poniesienia wydatków (ujętych przez niego np. w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej z dnia 1 sierpnia 2011 r., czy w piśmie procesowym z dnia 16 maja 2012 r.). W konsekwencji powyższych ustaleń, dane z księgi podatkowej uzupełnione materiałem dowodowym, pozwoliły na określenie wysokości zobowiązania podatkowego J.G., zatem w ocenie organu odwoławczego, zastosowanie instytucji szacowania w przedmiotowej sprawie nie było konieczne.

Odnośnie do zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu art. 193 O.p., organ wskazał na pogląd, zgodnie z którym nawet nierzetelna i wadliwa księga podatkowa pozostaje dowodem w sprawie, jednak pozbawionym już szczególnej mocy domniemania jej autentyczności i wiarygodności (por.: wyrok WSA w Krakowie I SA/Kr 1321/09). Dlatego możliwe było określenie podstawy opodatkowania poprzez uzupełnienie błędnych lub brakujących danych wynikających z księgi o dowody zebrane w toku postępowania, o czym stanowi art. 23 § 2 O.p.

Z uwagi na brak skutecznego wzruszenia domniemania prawdziwości zapisów księgi dotyczących kosztów uzyskania przychodu dane te stanowiły dowód wysokości kosztów poniesionych przez J.G. w roku 2008. W tej sytuacji, prawidłowym było odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania oraz określenie jej wysokości w oparciu o materiał dowodowy sprawy.

Organ odwoławczy uznał, iż zasadnie odmówiono podatnikowi przeprowadzenia dowodów w postaci przeprowadzenia czynności sprawdzających u losowo wybranych podatników prowadzących działalność na rynku, na okoliczność ustalenia procentowej wielkości kosztów zużytego paliwa w stosunku do osiągniętego przychodu oraz przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność zużycia paliwa w samochodach tożsamych co do marki i modelu, używanych przez podatnika do prowadzenia szkoleń z zakresu nauki jazdy.

Zdaniem organu przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie przyczyniłoby się do rozstrzygnięcia sprawy z uwagi na to, że przedmiotem tego dowodu miałyby być okoliczności, które nie mają znaczenia dla sprawy, gdyż aby można było dokonać oszacowania wysokości kosztów musi zaistnieć niewątpliwy fakt ich poniesienia. Szacowanie powinno dotyczyć wysokości wydatków, a nie samego ich poniesienia.

Podobnie ocenił organ odwoławczy odmowę przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania podatnika w charakterze strony na okoliczność m. in. ustalenia faktycznego ponoszenia wydatków na zakup paliwa, bezpośrednio związanego z prowadzonymi szkoleniami. Przeprowadzenie wnioskowanego dowodu w żaden sposób nie przyczyniłoby się do rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto, w przypadku, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych, organ podatkowy nie jest zobowiązany do szacowania kosztów uzyskania przychodów.

Organ II instancji za bezzasadne uznał także zarzuty w przeważającej mierze o charakterze proceduralnym (naruszenie m. in. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4). Ustalenia faktyczne i ich ocena dokonane przez organ I instancji na podstawie materiału dowodowego zostały przyporządkowane do powołanych przepisów prawa. W przedmiotowej sprawie w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadzono postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddano rzetelnej analizie i ocenie.

Skargę na powołaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wnieśli - przez pełnomocnika – J. G. i L.G. wnosząc o uchylenie jej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez brak zgromadzenia w przedmiotowej sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, a także poprzez brak odniesienia się do istotnych z punktu widzenia strony twierdzeń,

- niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną,

- niewłaściwe zastosowanie art. 193 § 6 O.p., w związku z § 11 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów z dnia 26 sierpnia 2003 (Dz. U. Z 2003 r., nr 152, poz. 1475 ze zm.), poprzez brak stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych w zakresie kosztów uzyskania przychodów, pomimo wystąpienia przesłanek do stwierdzenia nierzetelności ksiąg, wynikającej z przepisów w/w rozporządzenia,

- niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 2 ustawy O.p., poprzez odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania pomimo braku dokumentów, na podstawie których można było określić prawidłową wysokość podstawy opodatkowania,

- niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 2, w związku z art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez nieuznanie za dowód oświadczenia strony w zakresie poniesionych kosztów uzyskania przychodów i jednoczesne uznanie za dowód oświadczenia strony w zakresie uzyskanych przychodów,

- niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 2 O.p. poprzez stwierdzenie, że zebrany materiał dowodowy pozwolił na odtworzenie rzeczywistej podstawy opodatkowania i jednoczesne odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania, przez organy podatkowe, podczas gdy w rzeczywistości organy ustaliły podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uśredniając kwoty wynikające z informacji przekazanych przez stronę postępowania,

- niewłaściwe zastosowanie art. 23 § 3, art. 23 § 4 oraz art. 23 § 5 O.p. poprzez dokonanie szacowania podstawy opodatkowania wyłącznie w zakresie jednego z jej elementów, tj. przychodów oraz brak uzasadnienia wybranej metody szacowania,

- naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków na reklamę oraz najem powierzchni wystawienniczej, pomimo faktu, że są to koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko i argumentację.

W uzupełnieniu uzasadnienia zarzutów skargi, dokonanym pismem z dnia 6 grudnia 2012 r., pełnomocnik skarżących wskazał, iż wadliwego działania organu odwoławczego, a w konsekwencji naruszenia przepisów postępowania dowodzi m.in.:

- faktyczne dokonanie procedury szacowania podstawy opodatkowania, pomimo braku formalnego stwierdzenia zastosowania tej instytucji,

- konsekwentne powoływanie się na fakt odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym, pomimo braku zgromadzenia materiału dowodowego, który pozwalałby na odtworzenie faktycznej kwoty dochodu,

- pomijanie okoliczności ponoszenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów, w postaci zakupu paliwa do samochodów szkoleniowych,

- brak odniesienia się do istotnych z punktu widzenia strony twierdzeń i całowite zignorowanie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego.

Ponadto w ocenie skarżącego, organ odwoławczy zobowiązany był uznać podatkową księgę przychodów i rozchodów, prowadzoną przez niego, za nierzetelną. Organ ustalił konieczność podwyższenia przychodów podatnika z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem winien był także zbadać, czy z przychodem tym nie łączyły się koszty podatkowe, które przyczyniły się do jego powstania w taki sposób, iż bez ich poniesienia, podatnik by przychodów tych nie osiągnął. Z przepisu § 11 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. wynika a contrario, iż za nierzetelną uznaje się księgę podatkową w każdym przypadku, w którym stwierdzone zostanie nie wykazanie lub zaniżenie kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny.

Zdaniem skarżącego, ustalenia organów podatkowych w przedmiocie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej są de facto wielkościami oszacowanymi, zostały bowiem uśrednione z pominięciem kosztów, co stanowi naruszenie przepisu art. 23 § 2 O.p. Organ nie odtworzył faktycznej podstawy opodatkowania w przypadku usług szkolenia, lecz dokonał szacowania podstawy opodatkowania poprzez przyjęcie jako przychód średniej wartości osiąganej przez skarżącego z tytułu świadczonych usług, z jednoczesnym pominięciem kosztów poniesionych z związku z przeprowadzanym szkoleniem.

W ocenie skarżącego organ bezzasadnie odmówił realizacji zgłoszonych w toku postępowania wniosków dowodowych, które miały znaczenie dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego w zakresie ustalenia rzetelności księgi podatkowej w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, czym dopuścił się naruszenia przepisu art. 188 O.p.

Pismem z dnia 14 grudnia 2012 r., organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga była zasadna, jednak nie wszystkie jej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Sąd – na obecnym etapie sprawy - nie podzielił zarzutów Skarżących dotyczących naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania, a w istocie brak oszacowania kosztów uzyskania przychodów. Zarzut ten opierał się na argumencie, że w przypadku zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych, organ winien dokonać szacowania podstawy opodatkowania uwzględniając także szacunkowe koszty, które – jak twierdzi podatnik - nie zostały uwzględnione przez podatnika w księgach.

W rozpoznawanej sprawie – jak wykazały organy podatkowe - skarżący nie ewidencjonowali przychodów. Tym samym, nie stosowali się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Jednocześnie, skarżący twierdzą, że nie wszystkie koszty podatkowe zostały zaewidencjonowane w księgach. Twierdzenia te nie są i nie mogą być wystarczającą podstawą dla dokonania szacowania podstawy opodatkowania.

Z art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że brak danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania uzasadnia oszacowanie. W sytuacji, gdy organ stwierdza, na podstawie postępowania dowodowego, nierzetelność ksiąg w zakresie przychodów, a jednocześnie dysponuje danymi pozwalającymi na określenie wielkości tych przychodów, nie jest zobowiązany do szacowania podstawy opodatkowania. To samo dotyczy sytuacji, gdy organ za nierzetelne uznaje księgi jedynie w zakresie przychodów; nie ma w takim wypadku obowiązku dokonania szacowania także kosztów ich uzyskania.

W orzecznictwie sądowym ukształtowany jest pogląd, że szacowanie dotyczy sytuacji, gdy brak danych koniecznych i nieodzownych, ale dotyczących wysokości poniesionych wydatków, a nie co do samego faktu poniesienia wydatku, gdyż tego faktu oszacować nie można. Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania. Jak wskazał NSA w wyroku II FSK 1871/10, "oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów."

Z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09; tak samo wyrok NSA z dnia 23 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1650/08).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest również pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11, z 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1232/10 oraz z 21 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1871/10 - dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać, przekonywujące dowody świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również ustalenie, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki.

Jednak w przypadku ukrycia i nieewidencjonowania przez podatnika przychodów, co miało miejsce w niniejszej sprawie, istnieje prawdopodobieństwo niewykazania wszystkich kosztów uzyskania, zwłaszcza ukrytych przychodów. Organ podatkowy stwierdzając fakt niezaewidencjonowania przychodu nie może poprzestać na stwierdzeniu tej okoliczności i zgodnie z zasadą prawdy materialnej winien przeprowadzić postępowanie dowodowe także w odniesieniu do kosztów uzyskania tego przychodu, w sytuacji, gdy podatnik twierdzi, że nie wszystkie koszty zostały zaewidencjonowane i wnioskuje w tym zakresie o przeprowadzenie dowodów (por. wyrok WSA w Lublinie, sygn.. I Sa/Lu 407/09).

W niniejszej sprawie organ podatkowy nie przeprowadził pełnego postępowania dowodowego. Poprzestał na twierdzeniu, że podatnik nie dysponuje dokumentami, które potwierdzają fakt i wysokość poniesionych przez niego rzekomo kosztów (jak stwierdził organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, s. 9: "Podatnik w toku postępowania przedłożył jedynie szacunkowo wyliczone przez siebie koszty prowadzonej działalności, na które miały się składać wydatki na paliwo, nie przedkładając jednak żadnych materialnych dowodów na ich poniesienie (w postaci rachunków, faktur, umów itd.)"). Tymczasem podatnik składał szereg wniosków dowodowych dotyczących poniesionych kosztów, które nie zostały przez organ uwzględnione. J.G. wnosił m.in. o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków oraz przesłuchania strony na okoliczność ustalenia faktycznego ponoszenia wydatków na zakup paliwa oraz ustalenia stacji benzynowych, na których strona zaopatrywała się w paliwo. Postanowieniem z 16 maja 2012 r. Dyrektor UKS odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony stwierdzając, że "przeprowadzenie wnioskowanych dowodów w żaden sposób nie przyczyni się do rozstrzygnięcia sprawy, z uwagi na to że nie można ustalić kosztów uzyskania przychodów na podstawie dowodów posiłkowych" Jednocześnie organ stwierdził, że nie zachodzi przesłanka konieczna do szacowania podstawy opodatkowania w części dotyczącej kosztów, bowiem musi zaistnieć niewątpliwy fakt ich poniesienia, a "to podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonujące dowody świadczące o poniesieniu kosztów uzyskania przychodu". Podobnie nie przeprowadzono wnioskowanego w postępowaniu II instancyjnym dowodu z przesłuchania świadków wskazanych przez podatnika na okoliczność faktycznego ponoszenia przez niego wydatków na zakup paliwa i ustalenia stacji benzynowych, na których były ono ponoszone.

Poprzez odmowę przeprowadzenia tych dowodów, organ przesądził - bez ich przeprowadzenia - że nie mogą one mieć znaczenia w sprawie i nie mogą się przyczynić do jej wyjaśnienia. Założył przy tym, jak można wnioskować z przedstawionego wyżej uzasadnienia, że fakt poniesienia kosztu może być udowodniony jedynie dokumentem pisemnym.

Tymczasem zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 181Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wreszcie, art. 188Ordynacji podatkowej wskazuje, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W niniejszej sprawie prawo podatnika wynikające z art. 188 Ordynacji podatkowej zostało naruszone. Zgłaszał on żądanie przeprowadzenia dowodów (z zeznań świadków i przesłuchania strony) na okoliczności mające znaczenie dla sprawy, t.j. dotyczące poniesienia kosztów uzyskania przychodu. Organ nie mógł uznać, że przeprowadzenie tego dowodu nie przyczyni się do wyjaśnienia sprawy. Nie można bowiem ocenić mocy i skuteczności określonego środka dowodowego a priori, bez jego przeprowadzenia. Oczywiście nie dotyczy to sytuacji, gdy przepis prawa wskazuje w konkretnym przypadku na konkretne dowody, którymi można wykazać daną okoliczność – w takim przypadku organ mógłby uznać, że innego rodzaju dowody nie przyczynią się do wyjaśnienia sprawy. W tej sprawie jednak, przepisy prawa nie limitują możliwości wykazania faktu i wysokości poniesionych wydatków tylko do określonego rodzaju dowodów (por. np. wyrok WSA z dnia 27 kwietnia 2004 r., III SA 3041/02, LEX nr 150833: Wydatki faktycznie poczynione, a jedynie wadliwie, czy też w sposób niepełny udokumentowane, nie mogą być tylko z tego powodu w całości pominięte przy określaniu podstawy opodatkowania, jeżeli mogą być one udowodnione innym środkami dowodowymi zasługującymi na wiarę, chyba że przepis prawa podatkowego przewiduje określony sposób dokumentowania wydatków (por. także wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2001 r., III SA 3352/99, Prz. Pod. 2002, nr 2, s. 63; tak samo A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz do art.22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, LEX 2010).

Jak stwierdził WSA w Krakowie, które to stanowisko Sąd w niniejszym składzie podziela: "Tak, jak sama wadliwość dokumentu dotyczącego danego wydatku lub jego brak, nie oznacza automatycznie, że tenże wydatek nie został poniesiony, gdyż jego poniesienie, jak wskazano wyżej, może być wykazane innymi dowodami, ale w takiej sytuacji, to podatnik, który chce zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu musi wykazać, że istotnie ten wydatek w konkretnej wysokości i w ramach konkretnego zdarzenia gospodarczego oraz w określonym czasie i na rzecz określonego podmiotu, poniósł. W sytuacji, gdy nie można potwierdzić istnienia rzeczywistych zbywców towarów i poniesienia kosztu to w istocie brak jest obiektywnych możliwości zweryfikowania tych wydatków tj. sprawdzenia, czy rzeczywiście zostały poniesione."(wyrok WSA w Krakowie w sprawie o sygn.. I SA/Kr 417/12)

Organ nie ma więc obowiązku poszukiwania dowodów na okoliczność poniesienia kosztów, wykazanie ich poniesienia leży w interesie podatnika, szczególności w sytuacji, gdy podatnik kwestionuje dowody wynikające z prowadzonych przez niego samego ksiąg podatkowych, w których, jak twierdzi, nie ewidencjonował całości kosztów (por. wyrok NSA II FSK 293/08, LEX nr 511333). Jednak podatnik w niniejszej sprawie wykazywał inicjatywę dowodową i wskazywał na dowody na okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Do podjęcia tej inicjatywy był nawet zachęcany przez organ podatkowy, który wzywał go do przedstawienia dowodów poniesienia wydatków, w tym wykazu kontrahentów. Jednak, gdy podatnik tę inicjatywę wykazał, organ odmówił przeprowadzenia dowodów, jak się wydaje, z góry zakładając, że nie mogą one wykazać okoliczności, których dotyczą.

Należy wskazać, że wykazanie faktu i wysokości poniesionych kosztów za pomocą zeznań świadków i strony, wobec braku jakichkolwiek dokumentów potwierdzających ich poniesienie, jest w praktyce bardzo trudne. Zeznania świadków i strony musiałyby w sposób wiarygodny wskazywać na wysokość kosztów, dokładny czas ich poniesienia, konkretnego kontrahenta, na rzecz którego zostały poniesione oraz ich związek z przychodami uzyskanymi przez podatnika. Wiarygodność tych zeznań musiałaby odpowiadać dowodom z dokumentów takim jak rachunki czy faktury, oraz zeznania te mogłyby zostać zweryfikowane przez organa podatkowe np. poprzez zeznania konkretnych kontrahentów. Trudności te nie mogą jednak przemawiać za odmową przeprowadzenia takiego dowodu. Przeprowadzenie tych dowodów może nie przynieść zamierzonego przez podatnika rezultatu, ale organ nie może podatnika pozbawić prawa do ich przeprowadzenia z góry zakładając nieskuteczność określonych wniosków dowodowych na okoliczności istotne dla sprawy.

W konsekwencji Sąd podzielając stanowisko organu, że w sytuacji gdy nie zostało wykazane, że koszt w celu uzyskania przychodu w ogóle został poniesiony i na czyją rzecz, określenie podstawy opodatkowania poprzez oszacowanie uwzględniające takie koszty, jest niedopuszczalne. Jednakże organ nie był uprawniony, aby pozbawić podatnika próby udowodnienia poniesienia określonych kosztów za pomocą wnioskowanych przez niego dowodów. Z przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że organ może nie uwzględnić żądania dowodowego strony, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy. W niniejszej sprawie nie można jednoznacznie stwierdzić, że wnioskowane dowody mają taki właśnie charakter. W związku z tym organy naruszyły art. 188 Ordynacji podatkowej stanowiący o prawie strony do przeprowadzenia dowodu, w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ zobowiązany będzie do rozważenia wniosków dowodowych podatnika dotyczących przesłuchania świadków i strony oraz rozstrzygnięcia sprawy z uwzględnieniem wykładni prawa dokonanej przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego będzie możliwa ocena zasadności zastosowania w sprawie odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej "p.p.s.a."), Sąd uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na podstawie art. 205 p.p.s.a. zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone w wysokości określonej w § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348) oraz opłatę od pełnomocnictwa.