Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 766/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 127, art. 187, art. 191, art. 233, art. 247 par. 1 pkt 3, art. 245, art. 254
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 766/22 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 listopada 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2023 r., sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości G. Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w K. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 2 maja 2022 r. nr 358000-COP2.4103.3.2022.37 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej: NMUC-S, odpowiednio: organ I instancji, organ odwoławczy, organ II instancji) przeprowadził wobec G. Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w K. (dalej: G., Spółka, Podatnik) kontrolę celno-skarbową a następnie postępowanie podatkowe, w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) - za okres stycznia i lutego 2014 r.

W rezultacie organ I instancji decyzją z dnia 1 czerwca 2020 r. nr 358000-CKK4-1.4103-5.2020.11 określił Spółce:

I.

1) za styczeń 2014 r.:

- kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 74.487 zł,

- kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0 zł,

2) za luty 2014 r.

- kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 12.865 zł,

- kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0 zł.

II. kwoty podatku do zapłaty, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu wystawionych faktur VAT:

- za styczeń 2014 r., w wysokości 2 098 zł,

- za luty 2014 r., w wysokości 2 996 zł.

Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji stwierdził m.in., że Spółka ujęła w prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług rejestrach zakupu faktury VAT wystawione przez:

- F. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: F.), tytułem dostaw wyrobów hutniczych,

- R., z siedzibą w S. (dalej: R.), tytułem dostawy gniazdek i przełączników elektrycznych.

Nadto Spółka ujęła w prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług rejestrach sprzedaży faktury VAT dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (artykułów elektrycznych) na rzecz O. s.r.o., [...], (dalej: spółka O.) oraz faktury VAT wystawione tytułem świadczenia usług składowania towarów i dostawy wyrobów hutniczych na rzecz F.

W ocenie NMUC-S transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez R. na rzecz Spółki oraz przez Spółkę na rzecz spółki O., stanowiły elementy schematu transakcji służących uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług - tzw. "karuzeli podatkowej". Organ I instancji w podjętym rozstrzygnięciu ustalił, iż Podatnik świadomie uczestniczył w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe, tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez podmioty uczestniczące w procederze na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego.

Organ I instancji odmówił również prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez F. na rzecz Spółki tytułem dostaw wyrobów hutniczych. Zdaniem NMUC-S zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawnia do przyjęcia, iż F. w badanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej. Tym samym wystawione przez ten podmiot faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Jednocześnie organ podatkowy w podjętym rozstrzygnięciu określił, że Spółka jest zobowiązana do zapłaty kwot podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz wymienionego podmiotu zgodnie z dyspozycją art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Dostawy towarów - wyrobów hutniczych - oraz usługi przechowywania i przeładunku udokumentowane kwestionowanymi fakturami VAT miały na celu upozorowanie prowadzenia legalnej działalności przez F., a w konsekwencji umożliwienia realizacji transakcji stanowiących oszustwo podatkowe.

Od decyzji tej syndyk masy upadłości G. Sp. z o.o. w upadłości (dalej: Syndyk) wniósł odwołanie, w którym zarzucił decyzji:

1) naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez błędne przyjęcie, iż Spółka w okresie objętym postępowaniem nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej w zakresie nabycia i sprzedaży artykułów elektrycznych, wyrobów stalowych oraz usług z nimi związanymi, czyli, że prowadzone przez Spółkę czynności w tym zakresie były czynnościami pozornymi ukierunkowanymi na wyłudzenie podatku VAT, jak również poprzez błędne przyjęcie, że Spółka uczestniczyła w procedurze oszustwa podatkowego typu "karuzela podatkowa", że świadomie odliczyła VAT niezapłacony na wcześniejszym etapie obrotu i świadomie zaangażowała się w oszustwo podatkowe;

2) naruszenie art. 191 O.p. w związku z art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy uprawniony jest do wskazywania Podatnikowi jakie czynności powinny być racjonalnie przez niego wykonane pod rygorem automatycznego uznania takich czynności za pozorne lub nieważne,

3) naruszenie zasady neutralności podatku VAT wyrażonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niewykazanie okoliczności, które wyłączałyby prawo do odliczenia podatku VAT przez Podatnika zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji, w której podatek został zapłacony przez spółkę dostawcę towaru (wystawcę faktur) w pełnej wysokości,

4) błędne zastosowanie art. 83 ust. 3a lit. a u.p.t.u., poprzez niewskazanie okoliczności, które wyłączałyby prawo do odliczenia podatku VAT z powodu wskazanego w tym przepisie, gdyż dostawy faktycznie miały miejsce, a więc udokumentowane nimi faktury dotyczyły czynności faktycznie wykonanych,

5) niezastosowanie przez organ podatkowy powszechnie obowiązujących przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646), w szczególności art. 8, art. 9, art. 10, art. 11, art. 12 oraz art. 31,

6) naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, rozstrzygania wątpliwości podatkowych na korzyść podatnika oraz poprzez oparcie rozstrzygnięcia o subiektywną ocenę organu podatkowego w zakresie uznania, iż zawierane przez podatnika z R., O. oraz F. sp. z o.o. transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a są jedynie pustym obrotem fakturowym,

7) naruszenie art. 122 O.p., tj. zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez zaniechanie dokonania należytych ustaleń w zakresie zawierania przez podatnika rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz brak wykazania świadomości podatnika co do faktu zaistnienia oszustwa podatkowego na wcześniejszym (nie bezpośrednim) etapie obrotu,

8) naruszenie art. 187 O.p. poprzez naruszenie obowiązku zebrania całego materiału dowodowego poprzez brak zgromadzenia w toku postępowania dowodów uzasadniających tezy o braku rzeczywistego wykonania transakcji gospodarczych z R., O. oraz F. sp. z o.o., a także dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny zebranych dowodów przejawiającej się w przyjęciu, iż podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym,

9) naruszenie art. 210 § 1 i § 4 O.p. poprzez nienależyte i niedostateczne wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji ustaleń faktycznych służących jej wydaniu, a w szczególności brak wskazania dlaczego przywoływane przez organ okoliczności przebiegu transakcji handlowych pomiędzy podatnikiem a R., O. oraz F. sp. z o.o., świadczyć mają o świadomości podatnika co do faktu zaistnienia oszustwa podatkowego na wcześniejszym (nie bezpośrednim) etapie obrotu,

10) naruszenie art. 193 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawidłowości sporządzenia rejestrów zakupu, sprzedaży i podatku należnego VAT za okres od stycznia do lutego 2014 r.

W uzasadnieniu zarzutów, jak również w zastrzeżeniach z dnia 14 listopada 2019 r. do protokołu z badania ksiąg Strona podniosła m.in., że nie zgadza się z oceną organu I instancji odnośnie stwierdzenia, iż ustalony łańcuch transakcji w istocie był "karuzelę podatkową", podnosząc, że Spółka:

- jest podmiotem od wielu lat działającym na rynku,

- jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług,

- w badanym okresie wykonywała czynności opodatkowane,

- kwestionowane czynności (nabycia towarów, świadczenie usług oraz wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów) faktycznie miały miejsce / były wykonywane,

- kontrahenci, z którymi transakcje są kwestionowane, nie byli powiązani ze Spółką zarówno kapitałowo jak i osobowo,

- w badanym okresie dokonywała dostaw krajowych jak i transakcji wewnątrzwspólnotowych,

- wszystkie transakcje zostały rozliczone i zapłacone poprzez rachunek bankowy.

Syndyk podkreślił, że transakcje, w których Spółka uczestniczyła, zostały przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W ramach tychże transakcji, nie wystąpiło jakiekolwiek uszczuplenie należności publicznoprawnych. W wyniku przeprowadzenia kwestionowanych transakcji nie odniosła korzyści podatkowej, gdyż podatek od towarów i usług, który miał zostać Spółce zwrócony, został uprzednio zapłacony przez Spółkę na rzecz jej dostawców. Nadto podkreślił, że przedmiotem badania organu podatkowego były transakcje, w których Sp[ółka bezpośrednio nie brała udziału, co jest pozbawione podstaw prawnych. Zdaniem Strony nie może ona ponosić negatywnych konsekwencji działań innych podmiotów.

Syndyk wywiódł, że skoro organ podatkowy przyjął, iż obrót wyrobami stalowymi oraz artykułami elektrycznymi wiązał się jedynie z "pustym obrotem fakturowym", to musiał dokonać błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Strona zapewniła, że transakcje miały charakter rzeczywisty, to jest wiązały się z nabyciem a następnie wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. W opinii Strony przedmiotowe twierdzenie znajduje oparcie w zebranym materiale dowodowym.

Podniósł, że organ podatkowy nie wykazał w sposób wystarczający, iż transakcje, w których Podatnik uczestniczył, nosiły znamiona "karuzeli podatkowej". W szczególności zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, iż towar, który był przedmiotem wywozu poza terytorium Kraju, z powrotem był zbywany na rzecz Spółki.

Zarzucił, że fakt, iż kontrahent Spółki – spółka F. - posiadała minimalny kapitał zakładowy, nie miała środków trwałych, czy majątku przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej, nie może rodzić w stosunku co do niej negatywnych skutków.

Strona argumentowała także, że organ podatkowy winien nie dać wiary zeznaniom świadkom przesłuchanych w charakterze podejrzanych. Nadto utrwalone zeznania nie są ze sobą zbieżne.

NMUC-S działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. decyzją z dnia 2 maja 2022 r. nr 358000-COP2.4103.3.2022.37 utrzymał w mocy pisaną wyżej decyzję własną z dnia 1 czerwca 2020 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał m.in., że przedmiotem niniejszej sprawy jest prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń oraz luty 2014 r., w związku z powyższym w pierwszej kolejności niezbędne jest odniesienie się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Upływ terminu przedawnienia, jako instytucji prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowany w toku postępowania, gdyż powoduje on wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Organy podatkowe są więc zobowiązane do dokonania oceny czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz, czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. O tym czy doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej decydują przepisy prawa, elementy konstrukcyjne danego podatku oraz stan faktyczny sprawy.

Zgodnie z dyspozycją art. 70 § 1 O.p. Spółka w deklaracjach złożonych dla celów podatku od towarów i usług za kontrolowane okresy wykazała odpowiednio:

- za styczeń 2014 r. - kwotę podatku do zwrotu na rachunek podatnika w wysokości 428.674 zł,

- za luty 2014 r. - kwotę podatku do zwrotu na rachunek podatnika w wysokości 697.507 zł.

Tym samym bieg terminu przedawnienia rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2015 r. Zatem termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń i luty 2014 roku upłynąłby z dniem 31 grudnia 2019 r.

W myśl art. 70 § 3 in principio O.p. bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Postanowieniem z dnia 15 marca 2018 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla Krakowa-Śródmieścia w Krakowie, VIII Wydział Gospodarczy do spraw upadłości i restrukturyzacji ogłosił upadłość G. Sp. z o.o. Tym samym bieg terminu przedawnienia uległ przerwaniu. Zgodnie z art. 70 § 3 in fine O.p. po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. W przywołanym postanowieniu Sąd wyznaczył dla Spółki Syndyka.

Z uwagi na powyższe NMUC-S, działając jako organ II instancji, rozpatrzył merytorycznie przedmiotową sprawę po stwierdzeniu, że nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przechodząc do merytorycznego rozpatrywania sprawy organ odwoławczy stwierdził, że Spółka G. została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców KRS z dniem 15 listopada 2003 r. pod nr KRS [...] . Był to kolejny etap w rozwoju przedsiębiorstwa, które zostało założone w 1991 roku, początkowo w formie spółki cywilnej a następnie spółki jawnej. Pierwotnie wspólnikami spółki byli: M.S., M.W., W.S., F.K. oraz R.D.. W objętym niniejszym postępowaniem okresie udziałowcami G. byli:

- R.D. -10.020 udziałów o łącznej wartości nominalnej 5.010.000 zł,

- F.K. -10.020 udziałów o łącznej wartości nominalnej 5.010.000 zł,

- S.S. – 10.020 udziałów o łącznej wartości nominalnej 5.010.000 zł.

Wymienione osoby wchodziły również w skład zarządu Spółki. Kapitał zakładowy Spółki wynosił 15.030.000 zł.

W 2016 r. nastąpiła zmiana w strukturze właścicielskiej Spółki oraz w jej zarządzie. Od dnia 21 marca 2016 r. w skład zarządu G. wchodzą:

- R.D., jako prezes zarządu -13.360 udziałów w kapitale zakładowym,

- W.K., jako wiceprezes zarządu – 6.680 udziałów w kapitale zakładowym.

Następnie, z dniem 24 maja 2017 r. W.K. przestał pełnić funkcję wiceprezesa zarządu Spółki.

Jak już wyżej wskazano, postanowieniem Sądu Rejonowego dla Krakowa Śródmieścia VIII Wydział Gospodarczy do Spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych z dnia 15 marca 2018 r., sygn. [...] ogłoszono upadłość Strony i wyznaczono Syndyka masy upadłości Spółki.

Syndyk w załączeniu do pisma z dnia 5 lutego 2019 r. przekazał do akt sprawy kopię umowy zbycia przedsiębiorstwa wchodzącego w skład masy upadłości spółki G., zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 18 stycznia 2019 r., [...] . Zgodnie z treścią umowy, przedmiot sprzedaży został nabyty przez A.C., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą C. z siedzibą w T.

Działalność Spółki w okresie od jej powstania koncentrowała się na hurtowym obrocie wyrobami hutniczymi - prętami stalowymi, blachą, kształtownikami, profilami i rurami - oraz świadczeniem usług związanych z tym obrotem. Według PKD 2007, głównym przedmiotem działalności Podatnika była sprzedaż hurtowa metali i rud metali - PKD 4672Z. W badanym okresie Spółka świadczyła również usługi składowania i przeładunku wyrobów hutniczych w magazynie zlokalizowanym pod adresem siedziby Spółki, ul. [...] w K. oraz dzierżawy nieruchomości położonej w miejscowości Z., gmina C. Świadczenie wymienionych usług stanowiło jednak jedynie ułamek wykonywanej działalności Spółki.

Począwszy od października 2013 r. Spółka deklarowała nadto nabycia oraz wewnątrzwspólnotowe dostawy artykułów elektrycznych - żarówek LED oraz gniazdek i przełączników elektrycznych - w ilościach hurtowych. Od marca 2014 r. Spółka deklarowała również wewnątrzwspólnotowe dostawy paneli fotowoltaicznych. W późniejszych okresach Spółka miała przeprowadzać transakcje wewnątrzwspólnotowe, przedmiotem których były dostawy między innymi tarcz diamentowych do cięcia oraz bejcy do drewna.

Spółka prowadziła działalność gospodarczą pod adresem zgłoszonym w Rejestrze Przedsiębiorców jako adres siedziby. Posiadała pod tymże adresem - [...] - nieruchomość o powierzchni 174 arów, zabudowaną budynkiem o przeznaczeniu handlowo-biurowym oraz wiatą magazynową o powierzchni około 600 m2. Na terenie nieruchomości znajdowała się również bocznica kolejowa. Spółka dysponowała niezbędną infrastrukturą - kilka dźwigów, wózków widłowych i tabor transportowy. Teren był ogrodzony i utwardzony. Spółka prowadziła działalność gospodarczą również poprzez odziały mieszczące się w K.2 przy ul. [...], w N., przy ul. [...], w K.3 przy ul. [...] oraz W. koło O., przy ul. [...].

W styczniu i lutym 2014 r. Spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu wyrobami hutniczymi. Deklarowała również nabycia i wewnątrzwspólnotowe dostawy artykułów elektrycznych. Spółka, nabywała wyroby hutnicze (blachy, kształtowniki, profile, pręty) od producentów oraz podmiotów mających ugruntowaną pozycję na rynku hurtowym, między innymi od:

- R.2 Spółka Jawna, z siedzibą w K.4, data wpisu do Rejestru Przedsiębiorców dnia 16 marca 2001 r. - wartość netto nabytych towarów 476.032 zł,

- S. Sp. z o.o., z siedzibą w S., data wpisu do Rejestru Przedsiębiorców dnia 8 lipca 2008 r., kapitał zakładowy 40.500.000 zł - producent rur, taśm i arkuszy oraz dystrybutor wyrobów stalowych - wartość netto nabytych towarów: 332.656 zł,

- R.3, z siedzibą w B., data rozpoczęcia prowadzenia działalności dnia 2 stycznia 1994 r. - producent kształtowników zimnogiętych oraz dystrybutor wyrobów hutniczych - wartość netto nabytych towarów: 297.095 zł,

- M. Sp. z o.o., z siedzibą w K., data wpisu do Rejestru Przedsiębiorców, dnia 20 listopada 2001 r., kapitał zakładowy 11.000.000 zł - producent kształtowników zgrzewanych, taśm arkuszy gorąco i zimno walcowanych oraz dystrybutor wyrobów hutniczych - wartość netto nabytych towarów: 112.425 zł,

- G.2 Sp. z o.o., z siedzibą w K., data wpisu do Rejestru Przedsiębiorców, dnia 28 lipca 2006 r., kapitał zakładowy 500.000 zł - wartość netto nabytych towarów: 109.017 zł.

W latach 2011-2014 Spółka miała nabywać wyroby hutnicze również bezpośrednio od hut stali i producent wyrobów stalowych - F.2 Sp. z o.o. z siedzibą w G., C.2 Sp. z o.o. z siedzibą w Z. oraz C.3 Sp. z o.o. (przytoczone w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 27 września 2018 r., nr 1201-IOV- 2.4103.241.2018.11 skierowanej do F., wyjaśnienia B.D. - dyrektora handlowego G. - protokół z przesłuchania w charakterze świadka z dnia 14 lipca 2016 r.; ustalenia NMUC-S w decyzji z dnia 5 października 2021 r., nr 358000- COP1.4103.9.2021.48).

Największym dostawcą wyrobów hutniczych dla Spółki w 2013 r. miała jednak być F. (w prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług ewidencjach Spółka ujęła za 2013 r. faktury VAT wystawione przez F. o wartości netto 19.543.868 zł, podatek VAT: 3.987.466,08 zł). Spółka miała kontynuować współpracę z F. również w styczniu i lutym 2014 r.

Organ przedstawił tabelę 14 faktur VAT wystawionych przez F. na rzecz Spółki w styczniu i lutym 2014 r.

Strona zawarła ponadto z F. w dniu 9 listopada 2012 r., "umowę przechowywania", zgodnie z którą Spółka zobowiązała się do przyjmowania na przechowanie wyrobów hutniczych "składającego" (F.). Przechowujący miał zapewnić wyładunek, załadunek oraz ważenie należących do składającego towarów. W myśl § 1 pkt 3 umowy z chwilą przyjęcia na przechowanie przechowujący przejmował całkowitą odpowiedzialność za przechowywane wyroby hutnicze. Podatnik był również zobowiązany do prowadzenia ewidencji przechowywanych towarów (według wag metek producenta). Miejsce świadczenia usług zostało określone jako [...]. Składający był natomiast zobowiązany do zapłaty, tytułem świadczonych usług wynagrodzenia w kwocie:

-15 zł (netto) za każdą przeładowaną tonę wyrobów,

- 20 zł (netto) za każdą przeładowaną tonę na plac składowy i ponowny jej załadunek.

W dniu 10 lutego 2014 r., zgodnie z aneksem nr [...] , umowa została przedłużona do dnia 31 grudnia 2014 r. Spółka wystawiła na rzecz F. tytułem świadczonych usług przechowywania w styczniu i lutym 2014 r. 30 faktur VAT, o łącznej wartości netto 22.147,05 zł, podatek VAT 5.093,83 zł.

Pracownik magazynu Spółki – Z.K., w ramach przeprowadzonego dowodu z przesłuchania w charakterze świadka z dnia 3 grudnia 2019 r. potwierdził, że F. w badanym okresie składała do depozytu wyroby stalowe "o znacznej wartości" oraz, że Podatnik prowadził ewidencję w ujęciu asortymentowym i ilościowym przyjmowanych towarów. Świadek zeznał nadto, iż stal deponowana w G. miała pochodziła od krajowych producentów - C.3, Z., F. - oraz od zagranicznych z Węgier i Białorusi.

Okoliczność, iż przedmiotowe usługi były świadczone w okresie objętym postępowaniem potwierdzili również w ramach dowodów z przesłuchania świadka dnia 3 grudnia 2019 r. F.K., członek zarządu Spółki, oraz K.K. - prezes F., do protokołu z przesłuchania świadka z dnia 27 marca 2014 r.

Dalej organ II instancji stwierdził, że działalność F. była kilkukrotnie przedmiotem badania organów podatkowych jak i oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

NMUC-S w stosunku do F. wydał decyzje określające wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz określające zobowiązanie podatkowe powstałe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okresy:

1) od stycznia do marca 2013 r. - decyzję z dnia 21 czerwca 2017 r., nr 358000-CKK4-4.4103.27.2017.17, utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS) nr 1201-1OV-2.4103.452.2017.18 z dnia 22 maja 2018 r.,

2) od kwietnia do września 2013 r. - decyzję z dnia 20 września 2017 r., nr 358000-CKK4-4.4103.28.2017.27, utrzymaną w mocy decyzją DIAS nr 1201-IOV-2.4103.608.2017.24 z dnia 8 listopada 2018 r.,

3) od października 2013 r. do marca 2014 r. - decyzję z dnia 29 maja 2018 r., nr 358000-CKK3-4.4103.29.2017.44, utrzymaną w mocy decyzją DIAS nr 1201-IOV- 2.4103.241.2018.11 z dnia 27 września 2018 r.

Skargi F. od przywołanych decyzji DIAS zostały poddane ocenie WSA w Krakowie. WSA wyrokami z dnia 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 826/18, z dnia 3 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 24/19 oraz z dnia 10 września 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1243/18 oddalił skargi.

Kolejno organ odwoławczy wskazał, że z przywołanych rozstrzygnięć organów podatkowych oraz orzeczeń WSA w Krakowie wynika jednoznacznie, iż w badanym okresie, jak również w latach go poprzedzających, F. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, nie nabywała we własnym imieniu towarów (stali, artykułów spożywczych), w związku z tym nie mogła dokonać sprzedaży towarów widniejących na wystawionych przez siebie fakturach VAT. Działalność F. nie wyczerpywała znamion działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Pozorowała ona jedynie wykonywanie czynności opodatkowanych, na potrzeby mechanizmu pozwalającego na uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczaniem podatku od towarów i usług - oszustwa podatkowego. Rejestracja działalności F. służyła jedynie wprowadzeniu w błąd innych podmiotów gospodarczych i uwiarygodnieniu dalszej odsprzedaż towarów. F. nie spełniała kryteriów do uznania jej za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Analiza dokonana przez NMUC-S w ramach postępowania podatkowego jednoznacznie zdaniem organu potwierdza trafność przytoczonych wyżej ustaleń.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym rozstrzygnięć organów podatkowych ww. oraz włączonych do akt sprawy protokołów z przesłuchań:

1) świadka K.K., prezesa F. z dnia 27 marca 2014 r.,

2) M.U.:

- w charakterze świadka z dnia 23 maja 2017 r., z dnia 20 czerwca 2018 r., z dnia 4 lipca 2014 r. oraz z dnia 31 sierpnia 2015 r.,

- w charakterze strony, z dnia 3 czerwca 2015 r.,

NMUC-S ustalił, że F. została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców z dniem 12 czerwca 2012 r. Kapitał zakładowy Spółki wynosił 102.600 zł. Udziałowcami F. byli:

- K.K. - 1021 udziałów, o łącznej wartości 102.100 zł,

- E.K. - 5 udziałów o łącznej wartości 500 zł.

K.K. pełnił również w F. funkcję prezesa.

Jako przeważający przedmiot działalności F. podała PKD 4619Z - działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju. Jednakże, jak zapisano w protokole z przesłuchania K.K. z dnia 27 marca 2014 r. "rola firmy F. ograniczała się do pośrednictwa w obrocie prętami żebrowanymi". Od października 2013 r. spółka deklarowała również obrót artykułami spożywczymi (słodyczami) oraz kawą w ilościach hurtowych.

Działalność F. miała być i była postrzegana jako kontynuacja prowadzonej przez K.K. działalności gospodarczej pod firmą F.H.U. F. K.K..

R.D. - członek zarządu G., do protokołu z przesłuchania świadka z dnia 9 marca 2016 r. oświadczył: "współpracę z tą firmą [F. Sp. z o.o.] rozpoczęliśmy w 2011 lub 2012 roku, już dokładnie nie pamiętam. Wtedy to była jeszcze jednoosobowa działalność pod nazwą F. K.K.".

K.K. rozpoczął działalność gospodarczą pod firmą F.H.U. F. w 2011 roku. Jak zeznał do protokołu z przesłuchania świadka z dnia 27 marca 2014 r. "na początku 2011 roku prowadziłem działalność gastronomiczną na ulicy [...] , tj. kebab, od listopada 2011 r. rozpocząłem sprzedaż hurtową wyrobów stalowych". Działalność gospodarcza została zarejestrowana pod adresem zamieszkania K.K.. Przedsiębiorca nie zatrudniał pracowników, nie dysponował majątkiem służącym do prowadzenia działalności gospodarczej, do dnia 6 lutego 2012 r. nie dysponował również zapleczem magazynowym umożliwiającym przechowywanie, lub przeładunek towarów. Mimo to F. w listopadzie 2011 r. osiągnął przychód w wysokości przekraczającej 2 mln zł, natomiast w deklaracjach dla podatku od towarów i usług, złożonych za pierwsze trzy kwartał 2012 r. wykazał dostawy towarów o łącznej wartości 54.691.336,53 zł. F. wykazała pierwszą czynności opodatkowaną w deklaracji złożonej dla podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. - nabycia i dostawy towarów w kwotach zbliżonych do 10 mln zł.

W wyniku analizy zapisów decyzji DIAS nr 1201-IOV-2.4103.241.2018.11 z dnia 27 września 2018 r. skierowanej do F. stwierdzono, że w okresie od stycznia do marca 2014 r. spółka ta zadeklarowała dostawy towarów o łącznej wartości 18.116.989,68 zł.

F. jako adres siedziby podała ul. [...] w K. Pod wskazanym adresem mieści się A. Sp. z.o.o. F. w badanym okresie najmowała od przedmiotowej spółki powierzchnię biurową (1 m2) z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej. Od 12 czerwca 2014 r. F. dysponowała jedynie zgodą właściciela obiektu na zarejestrowanie działalności pod wskazanym adresem. Zmianie uległ także adres na [...] .

F. K.K. zawarł w dniu 6 lutego 2012 r. umowę z G. na składowanie i przeładunek prętów żebrowanych. Co istotne, zgodnie z wyjaśnieniami M.U. - protokół z przesłuchania w charakterze świadka z dnia 23 maja 2017 r. - podobną umowę z G. miał zawrzeć w poprzednich latach z M.2 M.U. - dalej: M.2.

M.U. w badanym okresie dysponował pełnomocnictwem udzielonym przez prezesa F. do reprezentacji spółki. W protokole z przesłuchania w charakterze świadka M.U. z dnia 23 maja 2017 r. zapisano, że zakres pełnomocnictwa obejmował reprezentację spółki w stosunku do klientów oraz instytucji.

W decyzji z dnia 27 września 2018 r., nr 1201-IOV-2.4103.241.2018.11 uszczegółowiono, iż pełnomocnictwo to obejmowało:

- występowanie w imieniu spółki wobec kontrahentów oraz podmiotów współpracujących ze spółką, w tym do zawierania w imieniu spółki umów, składania i przyjmowania zamówień, przyjmowania i wydawania towarów oraz dokonywania wszelkich innych czynności związanych z działalnością spółki,

- zawierania umów kredytów, pożyczek, poręczeń oraz wszelkich innych umów zawieranych z bankami lub instytucjami finansowymi,

- występowanie przed wszelkimi urzędami, instytucjami osobami prawnymi i fizycznymi, organami administracji rządowej i samorządowej, urzędami skarbowymi, zakładem energetycznym, gazowniczym, ciepłowniczym, wodno-kanalizacyjnym, telekomunikacyjnym, zakładem ubezpieczeniowym, również w zakresie podpisywania umów o dostawę mediów oraz ich zmianę,

- składania wszelkich wyjaśnień, oświadczeń, zapewnień, kierowania wystąpień, pism, wniosków, pozwów, składnia środków prawnych i dokonywania wszelkich czynności przed właściwymi sądami, instytucjami oraz organami administracji publicznej,

- dokonywania wpłat i wypłat, składnia poleceń przelewów oraz wszelkich innych operacji finansowych przy użyciu rachunku bankowego spółki,

- odbioru korespondencji przesyłek oraz przekazów kierowanych do spółki, w tym także decyzji, orzeczeń, postanowień z prawem potwierdzenia ich odbioru,

- dokonywania wszelkich czynności niezbędnych w związku z realizacją pełnomocnictwa.

NMUC-S zwrócił uwagę również na powiązania osobowe pomiędzy M.U. a przedstawicielami/udziałowcami F.. M.U. jest mianowicie bratem E.K., żony K.K.

Reasumując organ stwierdził, że transakcje w ramach łańcucha dostaw wyrobów hutniczych w badanym okresie były prowadzone według następującego schematu:

1) podmioty posiadające siedzibę w innych państwach członkowskich UE,

2a) M.2 Sp. z o.o.,

2b) M.2 M.U.,

3) S.2 Sp. z o.o.,

4) F. Sp. z o.o. (odbiorca również od podmiotów z pkt 1),

5) G. Sp. z o.o.

Uzasadniając ustalenie takiego łańcucha dostaw NMUC-S wskazał, że M.2 do maja 2013 r. był głównym dostawcą towarów dla F. W okresie od stycznia do marca 2013 r. 97,13% towarów F. miała nabywać od M.U. Począwszy od kwietnia 2013 r. aż do okresu objętego niniejszym postępowaniem głównym dostawcą F. była S.2 Sp. z o.o. W okresie od października do grudnia 2013 r. F. mała nabyć od S.2 98,11%, w okresie objętym niniejszym postępowaniem, 92,52%. Drugim dostawcą F. w badanym okresie była S.3 a.s., VAT nr [...] - 6,67% wartości dostarczonych towarów.

W zakresie transakcji zawartych pomiędzy S.2 Sp. z o.o. a F. organ odwoławczy zaznaczył, że w okresie od dnia 21 grudnia 2012 r. do dnia 2 września 2014 r. prezesem spółki S.2 był M.U. Została ona zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców z dniem 14 maja 2012 r. Kapitał zakładowy wynosił 5.000 zł i dzielił się na 100 udziałów po 50 każdy. Większościowym udziałowcem był T.R. - 99 udziałów o łącznej wartości 4.950 zł.

Na podstawie włączonych do akt sprawy protokołów z przesłuchań w charakterze świadka T.R.: - z dnia 16 grudnia 2015 r., z dnia 10 marca 2016 r., z dnia 19 czerwca 2018 r., z dnia 26 sierpnia 2015 r. oraz z dnia 5 kwietnia 2016 r. organ II instancji ustalił, że Spółka została założona w celu prowadzenia działalności związanej z obrotem wyrobami hutniczymi.

T.R. do protokołu z dnia 5 kwietnia 2016 r. zeznał, iż "jako prezes Spółki S.2 próbowałem nawiązać jakieś transakcje w zakresie handlu stalą, ale bezskutecznie. Według mnie była to kwestia ceny, ja nie byłem w stanie zmieścić się z moją marżą. (...) Ze względu na fakt, że Spółka S.2 generowała koszty to chciałem ją sprzedać ale nie znalazłem nabywcy pomimo umieszczenia ogłoszenia w Internecie oraz rozmów ze znajomymi w branży. Na temat sprzedaży Spółki rozmawiałem między innymi z M.U., który zaproponował, że jak zrobię go prezesem tej spółki to on ją postawi na nogi. Tak też zrobiłem, odwołałem siebie z funkcji prezesa i powołałem M.U.. (...) Pan U. decydował o wszystkim w Spółce S.2, taka była też umowa, że we wszystkim ma wolną rękę. Moja świadomość co do tego czym zajmuje się spółka S.2 była niewielka. Co 2 - 3 miesiące spotykałem się z M.U. i rozmawialiśmy na temat sytuacji w Spółce, głównie chodziło o efekty finansowe. Ja jako właściciel Spółki nie dopytywałem się podczas tych spotkań co jest przedmiotem handlu, jacy są kontrahenci."

Przedmiotowe zeznania organ odwoławczy uznał za zgodne z zeznaniami złożonymi przez T.R. do protokołu z przesłuchania świadka z dnia 10 kwietnia 2016 r., w których utrwalono "Pan M.U. zajmował się całością spraw spółki w tym zamawiał towar, organizował transport i dokonywał dalszej odsprzedaży towaru, zajmował się również płatnościami za towar."

S.2 Sp. z o.o. nie zatrudniała pracowników oraz nie dysponowała majątkiem służącym do prowadzenia działalności gospodarczej. Początkowo posiadała siedzibę w K. przy ul. [...], gdzie najmowała lokal biurowy o powierzchni około 15 m2. Następnie z inicjatywy M.U. siedziba została przeniesiona do "wirtualnego biura" mieszczącego się w K. przy ul. [...] - protokół przesłuchania T.R. z dnia 19 czerwca 2018 r.

NMUC-S decyzją z dnia 18 kwietnia 2019 r., nr 358000-CKK4-1.4103.1.2019.8 określił S.2 Sp. z o.o. kwoty zobowiązań podatkowych za styczeń, luty i marzec 2014 r. oraz kwoty podatku podlegającemu wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za wskazane wyżej okresy. Analiza przedmiotowego rozstrzygnięcia pozwala na stwierdzenie, że S.2 Sp. z o.o. w badanym okresie miała nabywać towary od M.2 M.U. (wyroby hutnicze) oraz M.2 Sp. z o.o. (wyroby hutnicze oraz słodycze, kawę), a następnie deklarowała ich dostawę na rzecz F.. S.2 Sp. z o.o. wykazała pierwszą czynność opodatkowaną w deklaracji VAT-7K złożonej za II kwartał 2013 r. W poprzednich okresach rozliczeniowych S.2 Sp. z o.o. deklarowała jedynie nabycia towarów i usług pozostałych. Łącznie w złożonych dla celów podatku od towarów i usług deklaracjach za poszczególne okresy 2013 r. Spółka wykazała dostawy towarów na terytorium kraju w wysokości 44.873.342 zł, podatek należny 7.649.358 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 19.369 zł. W I kwartale 2014 r. S.2 Sp. z o.o. wykazała łącznie dostawy towarów o wartości 22.162.689 zł.

W ocenie organu podatkowego zawartej w ww. decyzji z dnia 18 kwietnia 2019 r., S.2 Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, pozorowała jedynie obrót stalą oraz artykułami spożywczymi, umożliwiając realizację oszustwa podatkowego przez podmioty na dalszym etapie obrotu towarem, w ustalonym przez organ podatkowy łańcuchu dostaw pełniła rolę "bufora".

M.2 Sp. z o.o. z siedzibą w K. została zarejestrowana z dniem 27 czerwca 2008 r. Udziałowcami Spółki byli S.4 Sp. z o.o. oraz M.U., który do dnia 29 kwietnia 2010 r. pełnił również funkcję prezesa M.2 Sp. z o.o. Funkcję wiceprezesa pełniła E.K.. Z dniem 29 kwietnia 2010 r. E.K. została jedynym udziałowcem M.2 Sp. z o.o., objęła również funkcję prezesa. Następnie, z dniem 10 grudnia 2014 r., udziały w spółce zostały zbyte na rzecz T.Y., który został również jedynym członkiem zarządu M.2 Sp. z o.o.

NMUC-S w ramach postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do S.2 Sp. z o.o. za I kwartał 2014 r. próbował bezskutecznie nawiązać kontakt z obecnym prezesem M.2 Sp. z o.o. Spółka została na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT z dniem 29 października 2015 r. M.2 Sp. z o.o. w deklaracjach składanych dla celów podatku od towarów i usług deklarowała:

- styczeń 2014 r.: wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w kwocie łącznej 3.334.657 zł,

- luty 2014 r.: wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w kwocie łącznej 4.292.544 zł,

- marzec 2014 r.: wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w kwocie łącznej 5.951.884 zł,

przy jednoczesnym deklarowaniu kwot podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w wysokości odpowiednio 19.254 zł - styczeń 2014 r.; 111.386 zł - luty 2014 r.; 1.258 zł - marzec 2014 r.

M.2 Sp. z o.o. deklarowała między innymi nabycia towarów od G.3 s.r.o., VAT nr [...] w łącznej kwocie 6.771.264 zł. Co istotne czeski kontrahent zadeklarował za tożsamy okres wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz M.2 Sp. z o.o. w wysokości 9.536.284 zł.

Działalność M.2 M.U. była przedmiotem badania NMUC-S. W rezultacie organ podatkowy określił M.2 M.U. wysokość zobowiązań podatkowych, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązań podatkowych powstałych na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., decyzjami:

1) nr 358000-CKK3-4.4103.4.2017.3, z dnia 31 maja 2017 r., za I kwartał 2013 r.,

2) nr 358000-CKK3-4.4103.25.2017.39 z dnia 28 czerwca 2018 r., za II i III kwartał 2013 r.,

3) nr 358000-CKK3-4.4103.26.2017.41 z dnia 10 sierpnia 2018 r., za IV kwartał 2013 i I kwartał 2014 r.

W aktach sprawy znajdują się uwierzytelnione kserokopie decyzji NMUC-S nr 358000-CKK3-4.4103.26.2017.41 z dnia 10 sierpnia 2018 r. oraz DIAS nr 1201-IOV-2.4103.315.2018.11 z dnia 28 listopada 2018 r. utrzymujące w mocy wymienione rozstrzygnięcie.

Z analizy przywołanych wyżej wyjaśnień złożonych przez M.U. do protokołów z przesłuchania w charakterze świadka oraz strony wynika, iż prowadzi on działalność gospodarczą pod firmą M.2 od 1996 r. Przedmiotem działalności od początku miał być hurtowy obrót wyrobami hutniczymi. Od października 2013 r. firma M.U. miała również pośredniczyć w obrocie słodyczami oraz kawą.

W protokole z przesłuchania świadka z dnia 20 czerwca 2018 r. zapisano wypowiedź M.U., iż M.2 od 2008 roku zmniejszał zatrudnienie oraz wykorzystywany do prowadzenia działalności majątek - "flotę transportową redukowałem sukcesywnie". W 2013 roku w skład majątku przedsiębiorstwa miało wchodzić już jedynie wyposażenie lokalu biurowego o powierzchni około 10 m2. Lokal mieścił się pod adresem [...]. Przedmiotowy adres został również zgłoszony jako adres prowadzenia działalności. W protokole z przesłuchania strony z dnia 3 czerwca 2015 r. zapisano, że w 2012 r. prawdopodobnie M.2 dzierżawił również pod wskazanym adresem magazyn.

Następnie organ II instancji zwrócił uwagę, że DIAS w skierowanej do M.U. decyzji z dnia 28 listopada 2018 r. przytoczył oświadczenie złożone przez G.K., prezesa R.4 Sp. z o.o., z którego wynika, iż M.2 dzierżawił plac magazynowy przy [...] do listopada 2009 r. W okresie od lipca do października 2010 r. M.2 najmował od R.4 Sp. z o.o. jedynie pomieszczenie biurowe mieszczące się pod wskazanym adresem. W późniejszym okresie M.2 zawarł umowę na posługiwanie się jedynie adresem dla celów rejestracji działalności gospodarczej. Nadto w przytoczonym rozstrzygnięciu - obejmującym okres I kwartału 2014 r. - organ podatkowy zwrócił uwagę, iż z przedstawionej przez M.2 dokumentacji księgowej nie wynika, by M.U. ponosił jakiekolwiek wydatki związane z magazynowaniem towarów.

M.U. zeznał do protokołu z dnia 3 czerwca 2015 r., iż M.2 M.U. miał nabywać wyroby stalowe wyłącznie od kontrahentów z innych państw członkowskich Unii Europejskiej - Republiki Czeskiej oraz Słowacji - "chciałem zostać wyłącznym dystrybutorem wyrobów S.3 w Polsce. (...) Umowa była taka, że towar miał pochodzić z S.3 z uwagi na fakt, że był to w tym okresie najnowocześniejszy zakład produkcyjny w Europie i jakościowo zapewniał dobre wyroby, nie było problemów z wagą dostarczanych wyrobów i dopiero w przypadku gdy nie byli w stanie dostarczyć towaru z tej huty to szukaliśmy go na rynku. (...) Niestety huta S.3 przestała produkować gdzieś na początku 2013 r., została postawiona w stan upadłości, nie wiem jak ich sytuacja wygląda na dzień dzisiejszy."

Nadto M.U. nabywał towary od:

- B. a.s., [...], VAT nr [...] – z uzasadnienia decyzji DIAS z dnia 28 listopada 2018 r., skierowanej do M.2 M.U. wynika, że czeska administracja podatkowa w ramach wymiany informacji na formularzu SCAC potwierdziła transakcje zawarte z podmiotem. Dostawcami Spółki były podmioty posiadające siedzibę na terytorium Republiki Czeskiej oraz Słowacji, w tym S.3 a.s.;

- G.3 s.r.o., [...] , [...] - wyroby stalowe miały pochodzić od S.3 a.s. oraz K. Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w D.. W przywołane wyżej decyzji organu podatkowego DIAS przytoczył informację przekazaną przez czeską administrację podatkową w ramach wymiany informacji SCAC nr [...] : "firma G.3 wydaje się być częścią łańcucha, nabywa i dostarcza towar z UE i do UE z celem umożliwienia popełnienia oszustwa podatkowego w innym państwie członkowskim". G.3 s.r.o. miała być również dostawcą kawy oraz słodyczy do M.2 M.U. w badanym okresie. Na marginesie organ II instancji wskazał, że G. w 2013 r. deklarowała dostawy towarów - wyrobów hutniczych, uprzednio nabytych od F., na rzecz G.3 s.r.o.;

- S.3 a.s., [...] , VAT nr [...] .

Dalej organ odwoławczy wskazał, że na ocenę działalności M.2 M.U. wpływ ma zaobserwowanie "załamania ceny netto". NMUC-S w uzasadnieniu decyzji z dnia 10 sierpnia 2018 r. skierowanej do M.2 M.U. opisał rezultaty analizy dokumentacji źródłowej M.2, z których wynika, że przedsiębiorca ten zbywał towary (w tym stal) po cenie netto niższej niż cena netto nabycia - w tym nabytych od G.3 s.r.o. - osiągając tym samym stratę na sprzedaży. Taką organizację transakcji NMUC-S uznał za nieracjonalną i sprzeczną z zasadami ekonomii. Tożsamy schemat działania występował w okresach poprzedzających badany okres. M.2 M.U. odnotował stratę na sprzedaży w przypadku około 98% dostaw towarów na rzecz F.H.U. F. oraz F. Sp. z o.o. Nadto M.2 nie wykazywał w składanych dla celów podatku od towarów i usług deklaracjach całości przeprowadzanych transakcji, zaniżając tym samym podatek do wpłaty na rachunek Urzędu Skarbowego.

Podsumowując, zdaniem NMUC-S organ podatkowy I instancji doszedł do słusznego przekonania, że grupa podmiotów - F., S.2 Sp. z o.o., M.2 M.U., M.2 Sp. z o.o. - jedynie markowała prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej, faktycznie generując "zyski" na skutek czynności, które należy kwalifikować jako oszustwo podatkowe. Za trafnością przedmiotowego twierdzenia przemawiają następujące okoliczności:

1) faktyczną kontrolę na wszystkimi wymienionymi podmiotami sprawował M.U.,

2) brak pracowników oraz zaplecza gospodarczego i finansowego umożliwiającego prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej;

3) stosowanie nierynkowych praktyk - dostawy towarów od podmiotów o niskiej wiarygodności i potencjale gospodarczym na rzecz podmiotu o ugruntowanej pozycji na rynku.

Schemat działania grupy podmiotów zakładał zaniżenie ceny netto towarów pochodzących od dostawców z innych krajów członkowskich Unii Europejskiej, by następnie dokonać ich dostawy, po atrakcyjnej cenie, niekiedy niższej niż ceny oferowane przez producentów, na rzecz podmiotów prowadzących realną działalność gospodarczą. "Zysk" powstawał na skutek uchylania się od opodatkowania podmiotów deklarujących wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów - M.2 M.U. oraz M.2 Sp. z o.o.

W tym miejscu NMUC-S przytoczył wypowiedź B.D. - dyrektora handlowego G., zapisaną do protokołu z przesłuchania w charakterze świadka z dnia 14 lipca 2016 r.: "pręty żebrowane kupowaliśmy także od innych firm (w okresie 2011-2014) F., C.2 Z., C.3 (...). Ceny firmy F. (...) różniły się, raz cena z F. była niższa, raz cena z huty była niższa".

Zatem zdaniem organu odwoławczego przyjęcie przez organ I instancji za udowodnione, że F. oraz podmioty znajdujące się na wcześniejszych etapach obrotu nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, implikuje stwierdzeniem, iż G. uczestniczyła w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. W ocenie organu podatkowego udział ten miał charakter świadomy. Tym samym w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajduje dyspozycja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

NMUC-S przywołał treść art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podkreślając, że wskazane prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje tylko w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, którymi niewątpliwie nie są transakcje dokonywane w ramach oszustwa podatkowego. Faktury muszą odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, ale także walorów formalnych faktury i okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów, czy też usług. Oznacza to więc kontrolę, czy dana faktura istotnie stwierdza fakt, że między stronami doszło do rzeczywistej transakcji gospodarczej.

Konkludując, w ocenie NMUC-S faktury VAT wystawione przez F. na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Mają one jedynie pozorować prowadzenie przez grupę kontrahenta Spółki legalnej działalności gospodarczej, umożliwiając tym samym kontynuowanie procederu. Tym samym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zdaniem organu odwoławczego NMUC-S zasadnie określił w opisanej na wstępie decyzji z dnia 1 czerwca 2020 r., że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez F..

W związku z powyższym jednocześnie NMUC-S uznał, że faktury VAT wystawione przez Spółkę na rzecz F. zarówno tytułem dostawy towarów (wyrobów hutniczych) jak i świadczenia usług przechowania i przeładunku towarów zgodnie z umową z dnia 9 listopada 2012 r., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (dostaw towarów, świadczenia usług w rozumieniu u.p.t.u.).

Przyjęcie, że F. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej skutkuje uznaniem, że transakcje zawarte z wymienionym podmiotem również zostały wykonane poza działalnością gospodarczą. Czynności udokumentowane wystawionymi przez Spółkę fakturami VAT miały na celu jedynie uprawdopodobnienie prowadzenia przez F. działalności gospodarczej stanowiąc w rzeczywistości element oszustwa podatkowego.

Kończąc ten wątek NMUC-S stwierdził, że zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Spółka jest dodatkowo obowiązana do zapłaty podatku w zw. z faktem wystawienia ww. faktur VAT wystawionych na rzecz F..

Kolejno NMUC-S opisał transakcje dotyczące nabycia oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw artykułów elektrycznych. Spółka wykazała bowiem w rejestrach sprzedaży prowadzonych dla celów podatku od towarów usług za styczeń i luty 2014 r. wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów - artykułów elektrycznych - na rzecz spółki O. (5 faktur VAT dotyczących dostawy dokładnie opisanych co do liczby i ceny kilkudziesięciu tysięcy sztuk gniazd elektrycznych z uziemieniem i bez uziemienia, gniazd podwójnych, przełączników zwykłych, przełączników pojedynczych z diodą, przełączników potrójnych, przełączników pojedynczych i podwójnych z oblamówką).

Dalej NMUC-S wskazał, że Spółka uczestniczyła w łańcuchu dostaw towarów artykułów elektrycznych. Miała nabywać towary od R. a następnie dokonywać ich odsprzedaży na rzecz spółki O., kwalifikując transakcje jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Następnie czeski kontrahent miał dokonać dostawy towarów na rzecz T. s.r.o., który to podmiot miał zbyć artykuły elektryczne na rzecz K.2 Sp. z o.o. Polski podmiot miał następnie dokonać dostawy towarów na rzecz G.4 Sp. z o.o., a ta z kolei na rzecz I. Sp. z o.o. I. Sp. z o.o. miał dokonać dostawy na rzecz O.2 Sp. z o.o., która to spółka miała z powrotem sprzedawać towary na rzecz R..

W ocenie organu II instancji przedmiotowy łańcuch transakcji był w istocie oszustwem podatkowym nakierowanym na uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. Zaprezentowanego schematu przebiegu transakcji nie można wiązać z legalną działalnością gospodarczą. Brak w schemacie transakcji podmiotów, którym można by przypisać miano producentów (źródła pochodzenia towarów) oraz finalnych odbiorów (konsumentów) pozwala na stwierdzenie, że transakcje te w istocie służyły uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych - oszustwu podatkowemu.

Zgodnie z dokumentacją przekazaną przez Spółkę artykuły elektryczne były każdorazowo transportowane z magazynu wskazanego przez dostawcę, mieszczącego się w D. (na dokumentach CMR brak szczegółowego adresu), bezpośrednio do magazynu czeskiego kontrahenta, prowadzonego przez S.5 s.r.o., [...] . Transport był realizowany przez firmę T.2 z siedzibą w D., [...]. Zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez R.D. do protokołu z przesłuchania strony z dnia 13 grudnia 2016 r., magazynowanie oraz załadunek towarów leżał po stronie dostawcy, koszty transportu miały być z natomiast ponoszone przez spółkę O.. Spółka nie ponosiła również kosztów związanych z ubezpieczeniem towaru.

Członek zarządu G. w ramach przytoczonego wyżej dowodu zeznał, iż współpraca z czeskim kontrahentem rozpoczęła się w październiku 2013 r. J.O., prezes spółki O. miał poprzez e-mail skierować do Spółki zapytanie ofertowe odnośnie możliwości dostawy dużej ilości artykułów elektrycznych. Następnie J.O. złożył wizytę w siedzibie Spółki oraz przekazał dokumenty rejestracyjne podmiotu. Pracownicy Strony mieli również dokonać sprawdzenia, czy numer VAT kontrahenta jest aktywny. R.D. miał również odwiedzić siedzibę kontrahenta na terytorium Czech. Podmioty nie zawarły pisemnej umowy. Transakcje miały być realizowane w ten sposób, że R.D. sprawdzał towar w magazynie wskazanym przez dostawcę. Pracownicy magazynu mieli wystawiać palety z towarem przed magazyn. Następnie prezes zarządu Spółki przeliczał towar oraz kontrolował jego jakość.

Dostawy składały się z 45.200 do 60.440 sztuk artykułów elektrycznych. Po sprawdzeniu towar był ładowany na samochód i wywożony poza terytorium Kraju. Transakcje z czeskim kontrahentem w zakresie dostaw artykułów elektrycznych miały być prowadzone do marca 2014 r.

Czeska administracja podatkowa w ramach wymiany informacji na formularzu SCAC nr [...] poinformowała, że:

- spółka O. była reprezentowana przez J.O., który pełnił funkcję prezesa zarządu, był również jedynym udziałowcem Spółki;

- ww. spółka posiadała minimalny wymagany prawem kapitał zakładowy 200.000 koron czeskich;

- czeski podmiot w momencie złożenia wniosku o udzielenie informacji był nieosiągalny; nie można było również nawiązać kontaktu z przedstawicielem czeskiego podmiotu;

- w okresie objętym wnioskiem (październik 2013 r. - luty 2014 r.) spółka O. w składanych dla celów podatku od wartości dodanej deklaracjach nie wykazywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów od Spółki,

- czeski kontrahent wykazał transakcje zakwalifikowane jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz T. s.r.o. (obecnie D. s.r.o.), [...], VAT nr [...].

Słowacka administracja podatkowa, w ramach wymiany informacji na formularzu SCAC nr [...] poinformowała, że towary, które miały być przedmiotem dostawy pomiędzy Spółką a spółką O., zostały następnie zbyte na rzecz T. s.r.o. (obecnie D. s.r.o.), który to podmiot dokonał dalszej odsprzedaży na rzecz K.2 Sp. z o.o. z siedzibą w W.

Następnie organ II instancji wskazał, że z dokumentacji przekazanej przez słowacką administrację podatkową - faktur VAT zakupu i sprzedaży, samochodowych międzynarodowych listów przewozowych, wydruków korespondencji e-mail, deklaracji podatkowych oraz wydruków z rachunków bankowych - wynika, że dostawy artykułów elektrycznych zostały udokumentowane 5 fakturami VAT wystawionymi przez spółkę O. na T. s.r.o. oraz odpowiadającymi im 5 fakturami wystawionymi przez T. s.r.o. na K.2 Sp. z o.o., które to faktury NMUC-S wyliczył i opisał.

Kolejno NMUC-S wskazał, że z analizy odpowiedzi słowackiej administracji podatkowej oraz przekazanej dokumentacji wynika, że:

- T. s.r.o. wykazała transakcje udokumentowane wymienionymi w powyższej tabeli fakturami VAT w złożonych deklaracjach podatkowych;

- płatności za dostawy towarów udokumentowane wymienionymi fakturami VAT zostały w całości uregulowane. Transakcje były denominowane w PLN. Podmioty posługiwały się rachunkami bankowymi prowadzonymi przez Banki posiadające siedzibę na terytorium Polski;

- 3 faktury VAT wystawione przez T. s.r.o. na rzecz K.2 Sp. z o.o. zostały opłacone przez G.4 Sp. z o.o. z siedzibą w W., 2 przez K.2 Sp. z o.o.; w tytule przelewu płatności uregulowanych przez G.4 Sp. z o.o. podano "na zlecenie firmy K.2";

- T. s.r.o. dysponowała minimalnym wymaganym prawem kapitałem zakładowym 5 000 EUR;

- jedynym udziałowcem i zarazem prezesem T. s.r.o. był T.S.

- towary zbyte przez spółkę O. zostały przetransportowane na rzecz T. s.r.o. do magazynu A.2 s.r.o., zlokalizowanego pod adresem [...]; transport został zorganizowany przez J.O.; następnie artykuły elektryczne zostały na zlecenie słowackiego podmiotu przewiezione z powrotem na terytorium Kraju do magazynu mieszczącego się pod adresem [...] w S.. Odbiorcą towarów miał być K.2 Sp. z o.o. Towary miały być transportowane na terytorium Polski w dniach: 20 stycznia 2014 r.; 30 stycznia 2014 r; 11 lutego 2014 r. oraz 2 transporty w dniu 24 lutego 2014 r.

NMUC-S stwierdził, że dla oceny przedstawionych transakcji istotne pozostają ustalenia poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy, który decyzją z dnia 22 grudnia 2014 r., nr UKS0491/W1P1/42/13/14/54/025 określił K.2 Sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 0 zł za IV kwartał 2013 r. oraz kwotę podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W uzasadnieniu przywołanego rozstrzygnięcia organ kontroli skarbowej zawarł, że K.2 Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie dokonywała zakupu i sprzedaży towarów. Podmiot pozorował, prowadzenie realnej działalności gospodarczej faktycznie uczestnicząc w oszustwie podatkowym - "karuzeli podatkowej", w roli "znikającego podatnika".

Organ II instancji wskazał, że ustalenia zawarte w przywołanym rozstrzygnięciu korelują z zeznaniami złożonymi przez S.Z. do protokołu z przesłuchania świadka z dnia 7 marca 2016 r. Dowód został przeprowadzony w celu ustalenia przedmiotu działalności tej spółki w 2014 r. Świadek w latach 2013-2014 pełnił funkcję prezesa zarządu K.2 Sp. z o.o., był również jedynym jej udziałowcem. Analiza przedmiotowego protokołu wykazała, że S.Z. nie posiada elementarnej wiedzy na temat działalności podmiotu, którym miał zarządzać. Świadek nie był w stanie podać nazwy miejscowości, w której mieściła się siedziba tej spółki [W.]. Nie znał producentów ani rodzajów towarów, którymi spółka miała handlować, nie pamięta ilu K.2 Sp. z o.o. zatrudniała pracowników, czy posiadała magazyny, nie znał nazw dostawców i odbiorców, nie posiada wiedzy technicznej o zbywanych artykułach elektrycznych, nie pamięta czy był jedynym udziałowcem spółki. Za świadczoną pracę miał natomiast otrzymywać wynagrodzenie w wysokości około 1000 zł miesięcznie. Nadto świadek oświadczył, że w 2014 r. miał pracować w Niemczech w piekarni jako magazynier.

Dalej organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym treść decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie (dalej: DUKS) z dnia 24 lutego 2017 r., nr UKS12W4P1.421.15.2015.214 określającej G. Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od marca do grudnia 2014 r., pozwala na przyjęcie, że K.2 Sp. z o.o. w objętym niniejszym postępowaniem okresie (styczeń-luty 2014 r.) nie prowadziła legalnej działalności gospodarczej. Podejmowane przez Spółkę czynności należy kwalifikować jako cześć oszustwa podatkowego zmierzającego do uzyskania przez innych uczestników procederu nienależnej korzyści podatkowej. O trafności stawianej tezy świadczą zdaniem NMUC-S następujące okoliczności:

- K.2 Sp. z o.o. została wpisana do rejestru przedsiębiorców z dniem 12 sierpnia 2013 r. Pod adresem wskazanym jako adres siedziby mieści się podmiot świadczący usługi "wirtualnego biura"; spółka ta posiada minimalny kapitał zakładowy; podmiot nigdy nie zatrudniał pracowników; nie stwierdzono, by dysponował oprócz kapitału zakładowego jakimkolwiek majątkiem służącym do prowadzenia działalności gospodarczej;

- spółka K.2 w złożonej deklaracji dla celów podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. wykazała kwotę podatku do wpłaty w wysokości 4.946 zł, przy jednoczesnym wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów na poziomie 12,9 mln zł oraz nabyciu towarów i usług pozostałych o wartości 33,8 mln zł;

- K.2 Sp. z o.o. została wykreślona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Wola z rejestru czynnych podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. z dniem 30 lipca 2014 r.

DUKS w przytoczonym wyżej rozstrzygnięciu z dnia 24 lutego 2017 r. ustalił, że w marcu 2014 r. Spółka uczestniczyła w łańcuchu dostaw towarów artykułów elektrycznych, według analogicznego schematu, jaki miał miejsce w styczniu i lutym 2014 r.

Przytoczone wyżej rozstrzygnięcie, jak również decyzja zapadła w wyniku złożenia przez G. odwołania od wymienionej decyzji, były przedmiotem badania WSA w Krakowie. Sąd w wyroku z dnia 29 września 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1309/19 nie znalazł błędów w postępowaniu organów podatkowych obu instancji oddalając skargę.

W ocenie NMUC-S działalność Spółki opisana w przytoczonym wyżej rozstrzygnięciu stanowiła kontynuację procederu, który miał miejsce w badanym okresie (styczeń-luty 2014 r.). Zgodnie z przedstawioną przez Spółkę dokumentacją towary będące następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz spółki O. zostały nabyte od R..

NMUC-S opisał 5 faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki przez R. tytułem dostaw: gniazdek elektrycznych bez uziemienia, przełączników elektrycznych z diodą, przełączników pojedynczych, podwójnych i potrójnych, przełączników pojedynczych i podwójnych z oblamówką oraz gniazdek elektrycznych podwójnych.

Organ odwoławczy podkreślił, że co istotne, ilość oraz rodzaj towarów wymienionych na fakturach VAT wystawionych przez R. jest zgodny z ilością oraz rodzajem towarów na fakturach VAT wystawionych przez G. na rzecz spółki O., oraz przez T. s.r.o. na rzecz K.2 Sp. z o.o. Porównanie wymienionych dokumentów pozwala na stwierdzenie, że towary wywiezione poza terytorium Polski po upływie 4-6 dni z powrotem były wwożone na terytorium Kraju.

Wprawdzie R., mimo dwukrotnego wezwania, nie przekazał dokumentacji księgowej za okres objęty postępowaniem, a dokumentacji księgowej podmiotu nie pozyskano również od G.5 Sp. z o.o. z siedzibą w S. - podmiotu, który miał prowadzić obsługę księgową przedsiębiorcy (zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi w piśmie z dnia 18 lipca 2018 r. biuro księgowe rozwiązało umowę z R. i nie dysponuje dokumentacją księgową), jednakże zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż ustalony w ramach postępowania przeprowadzonego wobec Spółki za okresy od marca do grudnia 2014 r. schemat transakcji miał również miejsce w styczniu i lutym 2014 r.

Na słuszność powyższego twierdzenia wskazuje między innymi okoliczność, że zgodnie z dokumentacją dostarczoną przez słowacką administrację podatkową, płatności za dostawy towarów pomiędzy T. s.r.o. a K.2 Sp. z o.o., które miały miejsce w styczniu 2014 r., były regulowane przez G.4 Sp. z o.o.

NMUC-S zwrócił również uwagę na przekazany przez A.3 Sp. z o.o. - biuro rachunkowe obsługujące miedzy innymi I. Sp. z o.o. i O.2 Sp. z o.o. - wydruk korespondencji e-mail pomiędzy wymienionymi podmiotami z dnia 22 stycznia 2014 r., w którym P.S. - prezes O.2 Sp. z o.o. zwrócił się o możliwość dostarczenia przez I. Sp. z o.o.:

- 18 000 sztuk gniazdek podwójnych zwykłych,

- 8 400 sztuk gniazdek pojedynczych bez uziemienia,

- 11 000 sztuk przełączników pojedynczych z oblamówką,

- 13 600 sztuk przełączników zwykłych,

- 9 440 sztuk przełączników pojedynczych z oblamówką.

Wskazany asortyment oraz ilość sztuk towarów są zgodne z dostawą towarów udokumentowaną fakturą VAT nr [...] z dnia 24 stycznia 2014 r., wystawioną przez R. na rzecz Spółki oraz z fakturą VAT nr [...] z dnia 28 stycznia 2014 r. wystawioną przez Spółkę na rzecz spółki O..

Analiza przekazanych przez Generalnego Inspektora Informacji Finansowej informacji ujawniła, że przepływy finansowe pomiędzy G., R., O.2 Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., G.4 Sp. z o.o. oraz K.2 Sp. z o.o. odbywały się w styczniu i lutym 2014 r., w sposób zgodny z przyjętym przez organ kontroli skarbowej w decyzji z dnia 24 lutego 2017 r., nr UKS12W4P1.421.15.2015.214 schematem. W szczególności w badanym okresie:

- G. Sp. z o.o. miała dokonać płatności na rzecz R. w łącznej kwocie 6.517.077,40 zł;

- R. miał dokonać płatności na rzecz O.2 Sp. z o.o. w łącznej kwocie 3 483 199,72 zł;

- I. Sp. z o.o. miała dokonać płatności na rzecz G.4 Sp. z o.o. w łącznej kwocie 22 816 961,49 zł;

- G.4 Sp. z o.o. miała dokonać płatności na rzecz K.2 Sp. z o.o. w łącznej kwocie 2 979 100,00 zł, a na rzecz T. s.r.o. w kwocie 2.331.808,80 zł;

- K.2 Sp. z o.o. miała dokonać płatności na rzecz T. s.r.o. w łącznej kwocie 1.195.796,00 zł.

Na podstawie analizy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 września 2014 r., nr UKS0491/W1P1/42/12/14/65/02, w której organ kontroli skarbowej określił G.4 Sp. z o.o. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r., w kwocie 0 zł oraz zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., stwierdzono, że podmiot ten już w IV kwartale 2013 r. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. W przywołanym rozstrzygnięciu zawarto, że podatnik w złożonej za przedmiotowy okres rozliczeniowy deklaracji VAT-7K wykazał dostawy towarów na terytorium kraju w wysokości 40.213.043 zł, podatek należny 9.249.000 zł oraz nabycia towarów i usług pozostałych w wysokości 40.181.957, podatek naliczony 9.241.850 zł. Natomiast z analizy danych zawartych w systemie VIES wynika, iż na rzecz G.4 Sp. z o.o., w tym okresie podmioty posiadające siedzibę na terytorium Słowacji zadeklarowały wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w wysokości 3.197.996 zł - w tym E. s.r.o., VAT nr [...] , których to transakcji spółka ta w złożonej deklaracji nie wykazała. Podatnik nie przedstawił dokumentacji księgowej potwierdzających nabycia i dostawy towarów. Organ kontroli skarbowej ustalił, iż działalność G.4 polegała na wprowadzaniu do obrotu dokumentów pozwalających na rozliczenie podatku od towarów i usług, z którymi nie wiązały się żadne czynności opodatkowane. W szczególności G.4 Sp. z o.o. miała wystawiać fikcyjne faktur VAT mających dokumentować dostawy granulatu srebra oraz artykułów elektrycznych, w tym na rzecz I. Sp. z o.o.

Ustalenia powyższe zdaniem NMUC-S korelują z zeznaniami złożonymi przez A.M., prezesa G.4 Sp. z o.o. Świadek oświadczył do protokołu z przesłuchania świadka z dnia 23 marca 2016 r., że nie miał żadnego doświadczenia zawodowego w kierowaniu spółką prawa handlowego, wcześniej pracował jako palacz i stróż w szkole oraz jako rzeźnik w firmie S.6. A.M. nie miał wiedzy gdzie znajduje się siedziba G.4 Sp. z o.o., nie wiedział w jakim okresie był prezesem spółki, czy spółka zatrudniała pracowników, co było przedmiotem działalności podmiotu. Nie znał kontrahentów spółki, ani G.C., prezesa największego odbiorcy tej spółki. Wiedział, że nic nie zapłacił za nabycie udziałów w G.4 Sp. z o.o. Nadto w protokole zapisano "byłem pacjentem szpitala psychiatrycznego w T. i ze szpitala nie mogłem prowadzić żadnej działalności gospodarczej".

Ze zgromadzonych dokumentów, w tym protokołów kontroli podatkowej przeprowadzonej przez: Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 18 maja 2018 r., wobec R. za okresy lipiec i sierpień 2013 r. oraz od października do grudnia 2013 r., oraz Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 7 czerwca 2016 r. wobec O.2 Sp. z o.o. za listopad i grudzień 2013 r., wynika, że żaden z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw nie dysponował infrastrukturą umożliwiającą prowadzenie działalności gospodarczej w deklarowanej skali lub zaplecze to nie było wykorzystywane w ramach transakcji związanych z obrotem artykułami elektrycznymi. Zarówno I. Sp. z o.o., jak O.2 Sp. z o.o. i R. nie organizowały transportu, nie miały również wiedzy kto był jego organizatorem oraz kto ponosił koszty związane z przemieszczeniem i magazynowaniem towarów.

Zeznania złożone przez P.W. do protokołu z przesłuchania w charakterze świadka z dnia 19 lutego 2016 r. potwierdzają, że sposób przeprowadzania transakcji odbiegał od standardów, jakich można by racjonalnie oczekiwać przy przeprowadzaniu transakcji o wartości przekraczających każdorazowo 1 mln zł. Jednocześnie struktura organizacyjna przedsiębiorcy była nieadekwatna do skali deklarowanych transakcji. Zgodnie z wyjaśnieniami P.W. R. w 2014 roku nie zatrudniał pracowników. Podmiot dysponował wynajętą powierzchnią magazynową w S. przy ul. [...] . Artykuły elektryczne nie były tam jednak przechowywane. Towar miał być odbierany bezpośrednio przez nabywcę (G.) z magazynu odbiorcy. Świadek nie pamięta gdzie znajdował się magazyn. Towar miał być każdorazowo odbierany przez członka zarządu Spółki - R.D.. P.W. każdorazowo liczył towar znajdujący się na paletach. Nie pamięta jednak kto mu ten towar wydawał. Przedsiębiorca nie ponosił kosztów związanych z transportem. Świadek nie ma wiedzy kto płacił za transport towarów. R. nie ubezpieczał towaru. Nadto świadek nie pamięta nazw kontrahentów, od których nabywał towary. Nie zna producenta ani nawet kraju pochodzenia towarów, które miały być przedmiotem obrotu. Odnośnie parametrów technicznych P.W. miał jedynie wiedzę, iż artykuły elektryczne były wysokiej jakości.

Organ II instancji podsumował kwestię obrotu artykułami elektrycznymi stwierdzeniem, że słuszność oceny oszukańczego charakteru zorganizowanego schematu obrotu potwierdzają zeznania złożone przez uczestników procederu. NMUC-S pozyskał z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Zamościu, sygn. akt [...] , protokoły z przesłuchania osób w charakterze podejrzanych:

1) P.S. (w badanym okresie pełnił funkcję prezes O.2 Sp. z o.o.), w protokole z dnia 28 lutego 2017 r. zapisano "O.2, której byłem prezesem nigdy faktycznie nie prowadziła żadnej działalności", w dalszej części P.S. oświadczył, iż uczestniczył w "procederze wyłudzenia VAT-u". Z analizy zeznań podejrzanego wynika, iż podmioty gospodarcze uczestniczące w procederze były podzielone w zależności od pełnionej w łańcuch dostaw funkcji na:

- wloty - "wszystkie wloty były rejestrowane na słupa. Pamiętam firmę G.4. (...) Każda firma miała swój komputer. W każdym takim komputerze była cała historia danej firmy". "Kasa na utrzymanie słupów i całego interesu szła z kont wlotów" Podmioty te były fakturowymi odbiorcami towarów od podmiotów z innych krajów członkowskich Unii Europejskiej, nie deklarowały jednak transakcji wewnątrzwspólnotowych, w miejsce których wykazywały nabycia towarów na terytorium kraju,

- bafery - "wszystkie wloty i kolejne po nich bafery były słupami firmami rejestrowanymi na ludzi, którzy faktycznie dawali swoje dane". Podmioty te wywiązywały się z ciążących na nich obowiązków w zakresie podatku od towarów i usług, celem ich założenia było wydłużenia łańcucha dostaw towarów. Wśród spółek tego typu podejrzany wymienił między innymi I., R. oraz O.2 Sp. z o.o.,

- operatorzy - "podmiotem, który dostawał zwrot z Urzędu były spółki nazywane przez nas operatorami. (...) Zyskiem dla nas było to co taki operator zapłacił naszym firmom niby produkującym dany towar." Podmioty deklarowały wewnątrzwspólnotowe dostaw towarów na rzecz podmiotów z innych państw członkowskich Unii Europejskiej - Republiki Czeskiej i Słowacji.

NMUC-S zwrócił również uwagę na wypowiedź P.S. zapisaną w protokole z przesłuchania podejrzanego z dnia 28 lutego 2017 r.: "P. W. był znajomym G. i J. B.. D. był znajomym W..";

2) G.C., prezesa I. Sp. z o.o. - protokół z dnia 20 lipca 2017 r. - podejrzany wyjaśnił: "wszystko zaczęło się od tego, że C.M. poprosił mnie o to abym na siebie zarejestrował firmę I.. (...) C. prosił mnie abym został prezesem spółki I. bo jak mówił sam nie mógł tego na siebie zrobić. Mówił, że ma problemy z zapisaniem na siebie firmy w KRS. (...) On mi pomagał finansowo więc się zgodziłem. Ja poszedłem w dniu umówionym przez C.M. do notariusza w P. C. wszystko nagrał. Tam nabyłem od gościa, który też tam był niby tą firmę I.. Potem już wszystko podpisywałem sam w tej firmie ale tylko to co C. mi mówił i pokazywał co mam podpisać lub co został mi do podpisania w P. w Biurze A.3. Nigdy sam nie podpisałem bez jego wskazania żadnego dokumentu. (...) Po krótkim czasie zorientowałem się, że to lipa. Nie wiedziałem jednak jaki interes robi C. i w czym siedzę jako prezes I.. Z dokumentów jakie dawał mi do podpisu C. firma I. miała się niby zajmować sprzedażą paneli fotowoltaicznych, urządzeń elektrycznych typu gniazdka lub kontakty.";

3) C.M. - w protokole z przesłuchania z dnia 2 czerwca 2017 r. utrwalono wypowiedź podejrzanego: "jeśli chodzi o moją wiedzę to karuzele - wyłudzenia Vatu - dotyczyły tej bejcy paneli i artykułów elektrycznych czyli włączników i gniazdek. B.2 robił w elektryce (...). W zakresie B.2 ja wykonywałem polecenia G. [G.J.] i zgodnie z jego wskazówkami mówiłem pracownikom na jaką firmę jakie faktury na jaki asortyment mają wypisać i gdzie wysłać maile z zamówieniami. Oficjalnie ja zarządzałem wszystkim. Faktycznie robił to G. (...) Miesięcznie za prowadzenie tej działalności [B.2 Sp. z o.o.] z innymi osobami zarabiałem 7 500 zł.

Podejrzany do protokołu z dnia 24 sierpnia 2017 r. wyjaśnił, że K.B. prowadziła księgowość dla podmiotów uczestniczących w procederze - "wlotów" i "baferów";

4) K.B. - w protokole z dnia 23 sierpnia 2017 r. zeznała, że biuro księgowe A.3 Sp. z o.o., którego była jedynym udziałowcem, prowadziło księgowość firm uczestniczących w karuzeli podatkowej, było ich 50, wśród wymienionych firm znajdowały się K.2 Sp. z o.o., G.4 Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., B.2 Sp. z o.o. Dokumenty miały być dostarczane do biura księgowego zazwyczaj przez C.M.. "Firmy jakie były na początku szlaku przepływu towarów, które kupowały towar z zagranicy nie płaciły VAT-u. Na początku była taka sytuacja, że ja zgodnie z przepisami na podstawie danych dotyczących zakupów towarów z zagranicy sporządziłam deklaracje na te firmy w których wykazany był VAT do zapłaty z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Pamiętam, że po pierwszych takich sporządzonych deklaracjach C. M. przyjechał do mnie granatowy na twarzy i oddał mi te dokumenty mówiąc, że nie mogę tego robić i mam nie wykazywać tego VAT-u do zapłaty." Podejrzana oświadczyła, że kojarzy firmę R. jak również G. - "była to spółka, która brała niby towar od O.2"

5) K.P., działającego pod firmą T.2, do protokołu podejrzanego z dnia 16 maja 2017 r. zeznał, że woził towary - panele fotowoltaiczne, bejcę do drewna, a w latach wcześniejszych wyroby stalowe – z R. (to jest z S.) do firm zlokalizowanych na terenie Czech. Miał świadomość, że obrót panelami fotowoltaicznymi oraz bejcą jest fikcyjny, gdyż towary te były następnie z powrotem wwożone na terytorium Kraju: "te panele to lipa".

NMUC-S zwrócił również uwagę na zapisy protokołu z przesłuchania w charakterze podejrzanego P.W. z dnia 7 czerwca 2017 r., który został sporządzony przez Prokuraturę Okręgową w Zamościu, sygn. akt [...] . W przedmiotowym protokole zapisano zeznania złożone przez kontrahenta G. dotyczące udziału w oszustwie podatkowym - karuzeli podatkowej - w latach 2013-2015. "Na moją propozycję zgodził się Pan D. [R.D.] z G.". G.J. wskazał również podmioty z terytorium Republiki Czeskiej i Słowacji, którym G. miał przedmiotowy towar zbywać. "D. zgodził się na tych odbiorców ale wskazał warunki, że chce przedpłaty na ich sprzedaż na Czechy i Słowację. G.J. zgodził się na ten warunek. Na początku – w początkowej fazie handlu panelami dostawcą do mnie [R.] była firma B.2. Potem dostawcą paneli do mnie była firma O.2. Handel ten trwał do około listopada 2015 r. Potem J. i P.S. z O.2 i D.wykluczyli mnie z transakcji".

Zdaniem NMUC-S analiza zeznań złożonych przez P.W. jednoznacznie wskazuje, że miał on pełną wiedzę, iż transakcje, w których uczestniczy, są elementem oszustwa podatkowego. Wprost wskazują na to następujące wypowiedzi podejrzanego:

- "były robione przelewy kasy z karuzeli na firmę z zagranicy a potem z tej firmy szły przelewy na kantor i była z niego wypłacana kasa w gotówce";

- J. i S. wypłacali kasę za udział w karuzeli swoim ludziom. Mi osobiście za tę działalność kasę płacił J. (...) Płacenie kasy za udział w tej działalności nie było tajemnicą (...) z tego co pamiętam G. przy mnie płacił za tę działalność D., R., M. i C.M.;

- J. przy mnie mówił do dziewczyn, które pracowały u nich w tym biurze, kiedy mają wykonać przelewy z jakiego rachunku jakiej firmy na jaki rachunek jakiej firmy. (...) Każda firma miała swojego laptopa. Były one poukładane jeden na drugim i dziewczyny z nich korzystały. (...) Każdy laptop miał na sobie naklejkę z nazwą firmy, do której był przypisany;

- On [W.I.] zajmował się w tym wszystkim załatwianiem słupów do tej działalności;

- Od początku zgodnie z poleceniem G.J. dostawałem aparat telefoniczny i karty różnych sieci w tym czeskich do kontaktów z osobami zamieszanymi w tę działalność (...) dla innych osób też tak jak dla mnie były przygotowane aparaty i karty."

P.W. oświadczył ponadto, iż uczestniczył w spotkaniach pomiędzy R.D. a G.J. i P.S..

NMUC-S podkreślił, że wyjaśnienia złożone przez P.W. do protokołu z dnia 7 czerwca 2017 r. są spójne z zeznaniami R.D. zapisanymi w protokole z przesłuchania strony z dnia 13 grudnia 2016 r. Prezes G. wyjaśnił, że "z Panem W. współpracowaliśmy wcześniej, kupowaliśmy od Pana W. wyroby stalowe, tj. walcówkę, pręty."

Odnośnie nawiązania współpracy z R., R.D. zeznał "znam go wcześniej gdy jeszcze studiował. Jego ojciec pracował w Hucie X., w której ja też pracowałem. Poznaliśmy się gdy był głód towarów było to kilka lat temu, nie wiem czy pięć czy osiem lat temu. Pan P. wysyłał do nas oferty na dostawy stali. Nie pamiętam jak długo nabywaliśmy stal od firmy Pana P."

Odnośnie okoliczności rozpoczęcia przez G. współpracy w zakresie obrotu artykułami elektrycznymi Prezes Spółki wyjaśnił "w przypadku przełączników była oferta na zakup i sprzedaż. Zapytanie ofertowe mieliśmy od Pana O. z czeskiej firmy, na dostawę od Pana P.W.." W zakresie przebiegu transakcji R.D. stwierdził, iż "przy pierwszej dostawie był pracownik Pan J.C. [pracownik G.], miał pojechać do dostawcy, przypilnować załadunku tych towarów uzupełnić CMR i przypilotować auto do miejsca dostawy i zdać towar i odebrać CMR".

Kolejno organ II instancji opisał zeznania pracowników i byłych członków zarządu Spółki, w tym:

- Z.K., zatrudnionego na stanowisku magazyniera w magazynie mieszczącym się przy ul. [...] w K.;

- J.P. - pracownika działu handlu Spółki;

- B.D. - dyrektora handlowego Spółki;

- M.S. - w badanym okresie członek zarządu Spółki - w protokole przesłuchania w charakterze świadka z dnia 21 lipca 2016 r. zapisano, iż transakcjami związanymi z obrotem artykułami elektrycznymi zajmował się R.D.. Świadek nie widział będącego przedmiotem obrotu towaru, nie brał udziału w rozmowach z kontrahentami. Nadto w protokole zapisano "wiedziałem, że transakcje miały miejsce, ponieważ Pan D. przedstawił dokumenty związane z tymi transakcjami. Od początku nie zgadzałem się z tymi transakcjami, gdyż opiewały na wysokie sumy, po około milion złotych. W styczniu 2015 r. na mój wniosek na zebraniu zarządu zostali odwołani prokurenci, ze względu na to że to z nimi Pan D. podpisywał dokumenty zamiast z drugim członkiem zarządu. W styczniu 2015 r. została podjęta przez zarząd uchwała w sprawie niehandlowania panelami słonecznymi. (...) Wie, że Pan D. generował duży zysk na jednej transakcji to jest, chyba około 40 000 zł. (...) "Transakcje przełącznikami i panelami słonecznymi budziły u mnie wątpliwości co do ich rzetelności. Dlatego też podjąłem te czynności, o których mówiłem tj. uchwała o zakazie prowadzenia tych transakcji, odwołania prokurentów i obowiązku składania podpisów przez dwóch członków zarządu na dokumentach, przestałem podpisywać dokumenty związane z tymi transakcjami, w tym dokumenty dotyczące płatności";

- F.K. - w badanym okresie członek zarządu Spółki - w protokole z przesłuchania w charakterze świadka z dnia 21 lipca 2016 r. zapisano, że transakcjami związanymi z handlem przełącznikami elektrycznymi i panelami słonecznymi miał zajmować się R.D.. Świadek oświadczył, iż nie uczestniczył w rozmowach z kontrahentami, nie zna źródła pochodzenia, przypuszcza, że towar był zbywany poza terytorium kraju, do Czech lub Słowacji. Na polecenie F.K. towar od 2015 r. miał być przeładowywany w magazynie G. w K. "Transakcje te rodziły moje podejrzenia, dlatego też podjęliśmy uchwałę o odwołaniu prokurentów oraz uchwałę zarządu, być może walnego zgromadzenia, o zdjęciu ze mnie i Pana S. odpowiedzialności w zakresie transakcji panelami słonecznymi.".

Reasumując, zdaniem NMUC-S analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zeznań zapisanych w protokołach z przesłuchania P.S. oraz P.W. wykazała, że łańcuch transakcji, którego częścią były transakcje zawierane przez Spółkę (nabycia towarów od R. oraz wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz spółki O.), faktycznie stanowił z góry zaplanowane oszustwo, określane mianem "karuzela podatkowa". Co istotne udział Spółki w opisywanym procederze należy kwalifikować jako świadomy ze względu na wiedzę R.D., prezesa Spółki o przestępczym charakterze transakcji, w których podmiot uczestniczył. Zdaniem NMUC-S z zeznań P.S. i P.W. jednoznacznie wynika, że prezes Spółki został "zwerbowany" do uczestnictwa w oszustwie podatkowym przez P.W.. R.D. miał wielokrotnie prowadzić rozmowy z osobami mającymi pełną wiedzę o oszustwie w celu zorganizowania transakcji - to jest z P.S., P.W. i G.J. – w wyniku, których bezsprzecznie uzyskał wiedzę umożliwiającą zidentyfikowanie rzeczywistego celu prowadzenia transakcji.

W ocenie NMUC-S, na słuszność przedstawionego twierdzenia jednoznacznie wskazują także zeznania:

- przesłuchanych w charakterze podejrzanych w sprawie prowadzonej przez Prokuraturę Okręgową w Zamościu, G.C., prezesa spółki I. Sp. z o.o., wystawcy faktur dla spółek O.2 i B.2 oraz K.B., właścicielki biura rachunkowego A.3 z Pszczyny, prowadzącej księgowość m.in. spółek B.2 Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o.,

- S.Z., prezesa spółki K.2, wystawcy faktur za artykuły elektryczne na rzecz I. Sp. z o.o., z których wynika, że był on osobą, która użyczyła jedynie swojego nazwiska do rejestracji spółki, a do kierowania której nie miała żadnych kwalifikacji,

- pracowników magazynu i działu handlowego Spółki, z których wynika, że nie uczestniczyli oni w rozmowach handlowych z dostawcami i odbiorcami tych towarów, oprócz wyrobów stalowych, którymi zwykle handlowała spółka G., nie widzieli wyrobów elektrycznych na terenie siedziby w [...] , mieli do czynienia tylko z tworzoną dokumentacją,

- pozostałych członków zarządu, z których wynika, że decyzje w sprawie obrotu przełącznikami i gniazdami elektrycznymi, leżały w gestii prezesa R.D. oraz że handel tymi towarami budził ich wątpliwości.

Strona w piśmie z dnia 14 listopada 2019 r. zatytułowanym "zastrzeżenia do protokołu z badania ksiąg" zwróciła się o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków osób:

1) Z.K. - magazyniera w Spółce,

2) F.K. - byłego członka zarządu Spółki,

na okoliczność, iż "G. kupował i sprzedawał od podmiotów istniejących towar faktycznie istniejący". Przeprowadzenie wnioskowanych dowodów miało również, wykazać że towar będący przedmiotem transakcji został faktycznie przemieszczony pozo terytorium kraju.

Ad. 1) W dniu 3 grudnia 2019 r. przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze świadka Z.K.. Świadek w badanym okresie był zatrudniony jako magazynier w magazynie Spółki znajdującym się przy ul. [...] w K. Potwierdził, że F. posiadał depozyt wyrobów hutniczych w magazynie [...] oraz, że była prowadzona ewidencja przyjęć do depozytu. Stal pochodziła od różnych producentów - ale była to głównie stal słowacka - była też stal z Polski, Rosji, Białorusi i Węgier. Nadto świadek oświadczył, iż przy dostawie towarów był obecny K.K. i M.U.. Z.K. nie kojarzy, by do magazynu były w latach 2013-2014 przyjmowane artykuły elektryczne takie jak gniazdka elektryczne, przełączniki czy żarówki.

Ad. 2) W dniu 3 grudnia 2019 r. przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze świadka F.K.. F.K. był w badanym okresie członkiem zarządu Spółki. Świadek zeznał, iż miał wiedzę, że K.K. był pracownikiem M.U.. Potwierdził, iż F. dysponował depozytem stali w magazynie należącym do Spółki. Stal deponowana w Spółce miała pochodziła od krajowych producentów - C.3, Z., F. - oraz od zagranicznych z Węgier i Białorusi. F.K. nie kojarzy czeskich kontrahentów Spółki - "z czeskimi kontrahentami relacje handlowe nawiązywał Pan R.D.". Odnośnie transakcji dotyczących handlu artykułami elektrycznymi świadek zeznał, iż nie miały one charakteru ciągłego. Świadek przypomina sobie jedną taką transakcję, odbiorcą miała być firma z O. O przeprowadzeniu transakcji F.K. dowiedział się po fakcie. Transakcję przeprowadzał R.D.. Tłumaczył, że klient robi remont w hucie w O. i dlatego złożył takie zamówienie. R.D. miał również prowadzić rozmowy handlowe z P.W.. Świadek oświadczył, że w transakcjach z R. nie uczestniczył.

Nadto w piśmie z dnia 14 listopada 2019 r. Strona zwróciła się o zabezpieczenie dowodów rzeczowych w postaci wzorników przełączników i gniazdek, które zgodnie z zeznaniami J.P., pracownika działu handlu Spółki, miały zostać dostarczone przez P.W. przed rozpoczęciem współpracy. Strona wniosła również o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków wszystkich kierowców, których nazwiska znajdują się w dokumentach CMR, WZ i dowodach dostaw.

Organ II instancji przytoczył i wyjaśnił treść art. 122 i art. 188 O.p. i wskazał, że NMUC-S postanowieniem z dnia 11 grudnia 2019 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania kierowców, "których nazwiska znajdują się w dokumentacji tj. CMR, WZ dowody dostawy". Odnosząc się do uzasadnienia wniosku dowodowego uściślił, że z okazanej przez Spółkę dokumentacji przewozowej wynika, że wywóz towarów poza terytorium Kraju był realizowany przez firmę T.2.

Podkreślił, że organy podatkowe nie negują faktu wywozu towarów poza granicę Polski ani okoliczności, iż towar, artykuły elektryczne, zostały dostarczone do magazynu administrowanego przez S.5 s.r.o. z siedzibą w O. Przedmiotową okoliczność potwierdziły czeskie jak i słowackie organ podatkowe w ramach wymiany informacji na formularzach SCAC. W ocenie NMUC-S dalsze prowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia powyższych okoliczności jest niecelowe, gdyż okoliczności te zostały już w sposób wskazany przez Stronę wykazane innymi dowodami. Nie było również podstaw do uwzględnienia wniosku dowodowego Strony w zakresie zabezpieczenia wzorników przełączników i gniazd, które dostawca P.W. dostarczył Stronie. NMUC-S nie kwestionował wystąpienia przedmiotowej okoliczności, tym samym brak jest podstaw do dalszego dowodzenia w tym zakresie.

Dalej NMUC-S wskazał, że w piśmie z dnia 14 listopada 2019 r. Strona podniosła, że działała w zakresie kwestionowanych transakcji w dobrej wierze i nie powinna zostać pozbawiona prawa do odliczenia podatku od towarów i usług tylko z tego powodu, iż uczestniczyła w łańcuch transakcji zapoczątkowanym przez "znikającego podatnika". W ocenie Spółki w momencie nabywania towarów wykorzystywała dostępne środki, które nie pozwoliły na stwierdzenie, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Transakcje miały charakter rzeczywisty. Spółka stosowała rynkowe zasady, marże i nie zdawała sobie sprawy, że pełni w łańcuchu dostaw będącym "karuzelą podatkową" rolę "brokera". W ocenie Podatnika organ podatkowy dokonał ustaleń w oparciu o niepełny materiał dowodowy, zaś jego ocena została przeprowadzona w sposób wybiórczy, przy pominięciu dowodów, które przemawiają na korzyść Strony.

NMUC-S nie podzielił ww. argumentacji Strony z przyczyn opisanych w powyższej części rozstrzygnięcia.

Podsumowując NMUC-S odmówił prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez R., z uwagi na fakt, iż transakcje te stanowiły element łańcucha dostaw, którego celem było uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej - zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na uprzednich etapach obrotu. Z powyższych względów Spółka nie powinna również ująć w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług faktur VAT dokumentujących transakcje zakwalifikowane jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz spółki O.. Jednocześnie organ podatkowy uznał, iż transakcje zakwalifikowane jako dostawy towarów oraz świadczenie usług na rzecz F. nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi - służyły jedynie uprawdopodobnieniu prowadzenia przez kontrahenta Spółki rzeczywistej działalności. Tym samym Spółka zobowiązana jest do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wykazanego na wystawionych fakturach VAT podatku.

Dalej organ II instancji wskazał, że w ramach postępowania odwoławczego przeprowadzono dowód z dokumentu, decyzji NMUC-S z dnia 5 października 2021 r., nr 358000-COP1.4103.9.2021.48 skierowanej do Syndyka masy upadłości Spółki w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. Stwierdził, że w przedmiotowym postępowaniu rozstrzygnięto, że Spółka ujęła w prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług rejestrach zakupu faktury VAT wystawione przez F. tytułem dostaw wyrobów hutniczych, R., tytułem dostaw żarówek LED oraz gniazdek i przełączników elektrycznych.

Spółka ujęła nadto, w prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług rejestrach sprzedaży, faktury VAT dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz G.3 s.r.o., M.3 s.r.o. i H. s.r.o. tytułem wewnątrzwspólnotowych dostaw wyrobów hutniczych oraz spółki O. tytułem wewnątrzwspólnotowych dostaw żarówek LED oraz gniazdek i przełączników elektrycznych.

Kolejno organ odwoławczy opisał cele administracyjnego (podatkowego) postępowania odwoławczego. Jako istotę sporu określił dwie kwestie. Po pierwsze ustalenie, czy Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym w zakresie transakcji dotyczących nabyć oraz świadczenia usług przeładunku i przechowywania wyrobów stalowych, oraz w zakresie nabycia i wewnątrzwspólnotowych dostaw artykułów elektrycznych. Po drugie, czy ewentualny udział Spółki w procederze był świadomy lub czy Spółka co najmniej, przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej, powinna o udziale w oszustwie wiedzieć.

Organ II instancji obszernie wyjaśnił wobec brzmienia art. 86 i art. 88 u.p.t.u. treść pojęć "karuzela podatkowa", "obrót karuzelowy", "znikający podatnik", "bufor", "broker" oraz "dobra" i "zła wiara", przywołując tezy z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE.

W odniesieniu do argumentacji Spółki organ odwoławczy podkreślił, że w żaden sposób nie kwestionuje okoliczności, iż przedstawiciele Spółki prowadzą działalność gospodarczą w zakresie handlu wyrobami hutniczymi od 1991 r., w tym w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od 2003 roku. Tym samym bez wątpienia w badanym okresie Spółka miała ugruntowaną pozycję na rynku hurtowych dostaw wyrobów stalowych. Organ podatkowy nie ma również wątpliwości, że Spółka dopełniła wszystkich niezbędnych formalności związanych z rejestracją dla potrzeb podatku od towarów i usług. Nie kwestionuje faktu, że Spółka prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą.

Jednak w ocenie NMUC-S transakcje polegające na nabyciu towarów od F. i R. oraz ich dalsza odsprzedaż (wewnątrzwspólnotową dostawa towarów) na rzecz spółki O. stanowiły część procederu - "karuzeli podatkowej". Organ II instancji podkreślił, że co istotne, z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, iż kwestionowane transakcje wiązały się z rzeczywistym obrotem towarem. Przyjęcie przedmiotowego twierdzenia za prawdziwe, w zakresie obrotu stalą, jest implikacją uznania, iż umowa przechowywania z dniu 9 listopada 2012 r. zawarta pomiędzy F. a Spółką była faktycznie realizowana.

Analiza zeznań złożonych przez Z.K. i F.K. oraz dowodów z dokumentów - protokołów z przesłuchania w charakterze świadka K.K. z dnia 27 marca 2014 r. i protokołu z przesłuchania strony R.D. z dnia 13 grudnia 2016 r. dowodzi, iż F. dysponowała depozytem wyrobów stalowych zlokalizowanym przy [...] , to jest pod adresem siedziby Spółki, z którego to depozytu Spółka miała pobierać towar (wyroby stalowe) będące przedmiotem nabyć towarów od F.. Organ II instancji zaakcentował jednak, że działalności F. nie można utożsamiać z legalnym obrotem gospodarczym. F. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, gdyż nie nabywała i nie sprzedawała na swój rachunek towarów i usług. Tym samym opisywany depozyt zapewniał logistyczną obsługę nielegalnego procederu, stanowiąc więc część oszustwa podatkowego.

W zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw artykułów elektrycznych organ II instancji oparł się m.in. o informacje przekazane przez słowacką administrację podatkową w ramach wymiany informacji na formularzu SCAC nr [...] . Przyjął za udowodnione, iż faktycznie doszło do wywozu towarów wymienionych na kwestionowanych fakturach VAT. Z przekazanej w załączeniu do formularza wymiany informacji dokumentacji jednoznacznie wynika, że towary w odpowiadającej ilości i rodzaju zostały przetransportowane na zlecenie spółki O. z terytorium Republiki Czeskiej od magazynu T. s.r.o. mieszczącego się pod adresem [...] . W świetle powyższych ustaleń organ podatkowy nie ma wątpliwości, iż transakcje związane z obrotem artykułami elektrycznymi wiązały się z rzeczywistym przepływem towarów. Tym samym w ocenie organu II instancji zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 O.p. należało uznać za bezprzedmiotowe.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z twierdzeniem Strony, że organ podatkowy przy weryfikacji transakcji zawieranych przez Spółkę posiada legitymację jedynie do badania transakcji, których Spółka była stroną. Nie jest zatem uprawniony do badania źródeł pochodzenia towarów będących przedmiotem obrotu lub transakcji występujących na kolejnych etapach wymiany gospodarczej. Stanowisko Strony, że nie może ponosić odpowiedzialności za działania innych przedsiębiorców, jest zatem błędne. Dla oceny konkretnej dostawy, z punktu widzenia prawa nabywcy towaru do odliczenia, wyjaśnienie wcześniejszych i późniejszych transakcji może być konieczne. Jeżeliby postępowanie ograniczyć tylko do bezpośrednich dostawców i nabywców podatnika, to organy podatkowe nigdy nie wykryłyby przestępstw typu karuzela podatkowa. Charakter nadużycia transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha.

Odnosząc się do zarzutu, że organu podatkowe nie wykazały, by towar, który był przedmiotem wywozu poza terytorium Kraju, z powrotem był zbywany na rzecz Spółki, NMUC-S przyznał, że istotnie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia, że w badanym okresie występował charakterystyczny sposób obrotu towarem, który krążąc między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi w transakcje kilkukrotnie byłby nabywane przez tych samych odbiorców.

Jednakże braku wskazanej okoliczności nie można łączyć automatycznie z brakiem "karuzeli podatkowej". NMUC-S nie ma wątpliwości, że następujące po sobie kolejne łańcuchy obrotu towarem mogą różnić się między sobą, nawet składać się z innych podmiotów lub podmioty mogą zmieniać swoje położenie w łańcuchu, co w istocie nie zmienia charakteru tychże transakcji.

Organ II instancji zaznaczył, że Spółka nabywała wyrobu hutnicze od F. od IV kwartału 2012 r. W 2013 roku Spółka nabyła od F. towary o łącznej wartości netto 19.543.868 zł. Z tym, że od 1 października 2013 r., to jest od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 1027), na mocy której został uzupełniony wykaz towarów (między innymi o wyroby hutnicze) objętych załącznikiem 11 u.p.t.u. - tzw. "odwrotnym obciążeniem" - wolumen obrotu pomiędzy Spółkami zaczął gwałtownie spadać od wartości dostaw netto 3.867.895,22 zł we wrześniu 2013 r. do 513.544,40 zł w styczniu 2014 r. i 38.323,45 zł w lutym 2014 r. Zestawienie przedmiotowych okoliczność z faktem, iż F. w deklaracji złożonej dla celów podatku od towarów i usług za I kwartał wykazała czynności opodatkowane o łącznej wartości 18.116.989,68 zł - vide decyzja DIAS nr 1201-IOV-2.4103.241.2018.11 z dnia 27 września 2018 r. - jednoznacznie wskazuje, że w tym okresie następował proces zmiany schematu transakcji, z którego Spółka finalnie została w marcu 2014 r. wyeliminowana.

Dalej NMUC-S szczegółowo opisał schemat łańcucha dostaw wyrobów stalowych, w którym brała udział Spółka w 2013 r. Przedstawił też dowody świadczący o braku prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez poszczególne podmioty stanowiące ogniwa łańcucha.

Co istotne zdaniem organu odwoławczego, ustalony łańcuch dostaw towarów wykazuje szereg cech uznanych przez NSA w wyroku z dnia 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 984/17 za charakterystyczne dla "obrotu karuzelowego":

- łańcuch dostaw towarów był bez wyraźnej przyczyny nienaturalnie wydłużony - udział F. oraz S.2 Sp. z o.o. w łańcuchu dostaw nie znajduje uzasadnienia; Spółka w latach poprzedzających badany okres nabywała towary bezpośrednio od M.2 M.U.,

- towary będące przedmiotem obrotu były zbywane w hurtowych ilościach - wartość transakcji, w zależności od asortymentu i ilości towaru oscylowała w przedziale 42-50 tys. zł,

- M.U. sprawował "władztwo ekonomiczne" w M.2, F. Sp. z o.o. oraz S.2 Sp. z o.o., to jest we wszystkich podmiotach poprzedzających w łańcuch dostaw Spółki. Natomiast w spółce M.2 Sp. z o.o. funkcję prezesa zarządu pełniła E.K., siostra M.U., żona K.K., prezesa F. Sp. z o.o. M.U. pełnił funkcję prezesa w M.2 Sp. z o.o. do dnia 29 kwietnia 2010 r.;

- podmioty w bardzo krótkim okresie od powstania osiągnęły bardzo wysokie obroty:

- S.2 Sp. z o.o. wykazała pierwszą czynność opodatkowaną w deklaracji VAT-7K złożonej za II kwartał 2013 r., łącznie Spółka w 2013 r. wykazała dostawy towarów o wartości 44.873.342 zł,

- F. Sp. z o.o. wykazała pierwszą czynność opodatkowaną w deklaracji VAT-7K złożonej za IV kwartał 2012 r., wykazują w niej dostawy towarów na terytorium kraju rzędu 10 mln zł;

- "odwrócenie łańcucha handlowego" - dostawy od "małego" do "dużego" – Spółka dysponowała nieporównywalnie większym potencjałem gospodarczym od F. oraz pozostałych podmiotów biorących udział w procederze na wcześniejszych etapach obrotu;

- brak możliwości kontroli towaru - M.2 M.U. i S.2 Sp. z o.o. nie dysponowały zapleczem umożliwiającym przeładunek towarów; wyroby stalowe były przywożone bezpośrednio do magazynu Spółki;

- brak typowych zachowań konkurencyjnych – Spółka świadcząc usługi przeładunku i magazynowania towarów na rzecz F. de facto umożliwiła działalność podmiotowi o zbliżonym profilu działalności co ona.

We wskazanym łańcuchu dostaw występują podmioty, noszące ewidentnie znamiona "znikających podatników" - M.2 M.U. oraz M.2 Sp. z o.o. Podmiot M.2 M.U. nie wykazał całości dostaw towarów oraz świadczenia usług. M.2 Sp. z o.o. została na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT z dniem 29 października 2015 r. ze względu na brak możliwości kontaktu ze Spółką oraz jej przedstawicielem.

Organ II instancji zwrócił uwagę, że transakcje, co charakterystyczne dla "obrotu karuzelowego", były przeprowadzane bardzo szybko. Analiza dokumentacji, źródłowej - faktur VAT wystawiony przez jak i na rzecz Spółki, jak również dokumentacji przekazanej przez słowacką administracje podatkową w ramach wymiany na formularzu SCAC [...] - wykazała, że towary po 4-6 dniach od nabycia ich przez Spółkę i wywiezieniu, ich poza terytorium Kraju, były z powrotem wwożone do Polski, początkując tym samym kolejny łańcuch obrotu towarem.

W stosunku do ustaleń poczynionych przez organ podatkowy w ramach postępowania podatkowego przeprowadzonego za okres od stycznia do grudnia 2013 r. NMUC-S stwierdził następujące zmiany w łańcuchu dostaw:

1) W okresie od października do grudnia towary zbyte na rzecz spółki O. zostały zgodnie z informacjami przekazanymi przez czeską administrację podatkową, zbyte na rzecz:

- E. s.r.o., [...], VAT nr [...] oraz

- T.Ś., [...] , VAT nr [...] .

Podmioty te miały dokonać dalszej odsprzedaż na rzecz K.2 Sp. z o.o. lub bezpośrednio na rzecz G.4 Sp. z o.o.

W objętym niniejszym rozstrzygnięciem okresie (styczeń i luty 2014 r.), zgodnie z wyjaśnieniami słowackiej administracji podatkowej - formularz wymiany informacji SCAC nr [...] - artykuły elektryczne miały zostać zbyte na rzecz T. s.r.o. a następnie na rzecz K.2 Sp. z o.o. W tym miejscu warto zaznaczyć, iż menagerem zarządzającym i jednocześnie jedynym udziałowcem T. s.r.o. był w badanym okresie T.Ś.;

2) W łańcuchu dostaw nie występowała Spółka B.2 Sp. z o.o.. Przedmiotową okoliczność stwierdzono w oparciu o informację pozyskane od Generalnego Inspektora Informacji Finansowych. Zgodnie z przekazanymi informacjami, nie stwierdzono by pomiędzy I. Sp. z o.o., B.2 Sp. z o.o. oraz R. występowały przepływy finansowe.

W ocenie organu odwoławczego proceder według ustalonego schematu był prowadzony również w przedmiotowym okresie. Jednoznacznie na poprawność przedmiotowego wnioskowania wskazują następujące dowody:

1) dokumentacja przekazana przez słowacką administrację podatkową w załączeniu do formularza SCAC [...] , z której wynika, że G.4 Sp. z o.o. miała w lutym 2014 r. dokonywać płatności za towary nabywane przez K.2 Sp. z o.o. od T. s.r.o.;

2) wydruk korespondencji e-mail z dnia 22 stycznia 2014 r., pomiędzy I. Sp. z o.o. a O.2 Sp. z o.o. - stanowiącej zapytanie ofertowe o możliwość dostarczenia towaru, który był zgodny pod względem ilościowym oraz rodzajowym z asortymentem wymienionym na fakturze VAT z dnia 24 stycznia 2014 r., nr [...] wystawionej przez R. na rzecz G.;

3) analiza danych przekazanych przez Generalnego Inspektora Informacji Finansowej, potwierdzająca, iż między poszczególnymi podmiotami występowały w badanym okresie przepływy finansowe zgodne z ustalonym schematem transakcji.

NMUC-S zwrócił uwagę również na nonszalancki stosunek uczestników łańcuch dostaw do towarów będących przedmiotem obrotu. W ramach przeprowadzonych postępowań nie stwierdzono, by którykolwiek z podmiotów ubezpieczał transport towarów. Żaden z podmiotów nie zajmował się również jego organizacją. Zarówno G. jak i R., mimo iż dysponowali zapleczem magazynowym, nie wykorzystywali go w ramach przedmiotowych transakcji. Pozostałe podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw nie posiadały zaplecza logistycznego. W protokole z przesłuchania w charakterze świadka P.W. z dnia 19 lutego 2016 r. zapisano, iż towar miał być każdorazowo odbierany z magazynu dostawcy. Świadek nie pamięta jednak gdzie przedmiotowe magazyny się znajdowały oraz kto wydawał mu towary. P.W. w ramach przeprowadzonego dowodu nie był również w stanie podać producenta towarów.

R.D. w toku dowodu z przesłuchania strony z dnia 13 grudnia 2016 r. oświadczył odnośnie pochodzenia towarów, iż "z opisu na opakowaniach, które sprawdzaliśmy wynikało, że były niemieckiej produkcji". Przełączniki zapakowane były w tekturowe pudełka, małe w duże." W zakresie sposobu odbioru towaru prezes G. wyjaśnił "uzgodniliśmy z Panem W., nie mamy umowy, że załadunek na auto i rozmieszczenie na aucie leży po stronie sprzedającego, czyli po stronie Pana W.. Zawsze na magazynie był pracownik nie wiem jakiej firmy, nie znam jego danych." Zważając na fakt, iż przedmiotem transakcji każdorazowo były towary o wartości przekraczającej 1.000.000 zł, nie sposób zgodzić się z twierdzeniem, że podmioty stosowały adekwatne środki bezpieczeństwa, które chroniłyby je przed ewentualnym ryzykiem kradzieży, uszkodzenia, czy brakami w towarze.

Przede wszystkim jednak na niegospodarczy charakter zawieranych transakcji wskazują wprost zeznania złożone przez uczestników łańcucha dostaw:

- P.S., prezes O.2 Sp. z o.o. - protokół z przesłuchania podejrzanego z dnia 28 lutego 2017 r.: "O.2 której byłem prezesem nigdy faktycznie nie prowadziła działalności";

- G.C., prezes I. Sp. z o.o. - protokół z przesłuchania podejrzanego z dnia 20 lipca 2017 r.: "wszystko zaczęło się od tego, że C.M. poprosił mnie o to abym na siebie zarejestrował firmę I. (...) Po krótkim czasie zorientowałem się że to lipa.";

- C.M., prezes B.2 Sp. z o.o. - protokół z przesłuchania podejrzanego z dnia 2 czerwca 2017 r.: "jeśli chodzi o moją wiedzę to karuzele - wyłudzenia Vatu - dotyczyły tej bejcy paneli i artykułów elektrycznych czyli włączników i gniazdek. B.2 robił w elektryce i panelach zaś S. w bejcy."

- K.B., właścicielka biura rachunkowego A.3 zajmującego się obsługą księgową podmiotów uczestniczących w procederze - między innymi K.2 Sp. z o.o., G.4 Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., B.2 Sp. z o.o., - protokół przesłuchania podejrzanej z dnia 23 sierpnia 2017 r.: "Firmy jakie były na początku szlaku przepływu towarów, które kupowały towar z zagranicy nie płaciły VAT-u."

- P.W. - protokół z przesłuchania podejrzanego z dnia 7 czerwca 2017 r.: "były robione przelewy kasy z karuzeli na firmę z zagranicy a potem z tej firmy szły przelewy na kantor i była z niego wypłacana kasa w gotówce".

Przytoczone powyżej zeznania jednoznacznie zdaniem organu odwoławczego wskazują, iż kolejność dostaw towarów została z góry zaplanowana, natomiast poszczególne podmioty uczestniczące w procederze pełniły w nim określone funkcje:

- K.2 Sp. z o.o. - "znikający podatnik" - była pierwszym "ogniwem łańcucha" w Kraju, pozorował legalną działalność gospodarczą, złożyła deklarację dla celów podatku od towarów i usług, wykazując w niej transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów o wartości 12,9 mln zł oraz nabycie towarów rzędu 33,8 mln zł w efekcie wykazując zobowiązanie podatkowe w wysokości 4.946 zł. K.2 Sp. z o.o. została wykreślona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Wola z rejestru czynnych podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. z dniem 30 lipca 2014 r.

- I. Sp. z o.o., G.4 Sp. z o.o., O.2 Sp. z o.o., R., pełniły rolę buforów. Funkcjonowanie buforów miał na celu wydłużenie łańcuch dostaw towarów a tym samym utrudnienie wykrycia procederu. Podmioty te prowadziły na pozór normalną działalność gospodarczą;

- G. sp. z o.o. pełniła funkcję brokera, nabywała towary od ostatniego bufora (R.), a następnie dokonywała ich wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz spółki O.. Poprzez zastosowanie preferencyjnej stawki podatku, właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzyskiwała nienależną korzyść podatkową - zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. W protokole z przesłuchania podejrzanego P.S. z dnia 28 lutego 2017 r. zapisano: "zyskiem dla nas było to co taki operator zapłaci naszym firmom niby produkującym dany towar."

Konkludując, w ocenie organu odwoławczego nie ma wątpliwości, iż transakcje, w których uczestniczyła Spółka w zakresie nabyć i wewnątrzwspólnotowych dostaw artykułów elektrycznych nie miały celu gospodarczego. Miały jedynie symulować obrót gospodarczy w celu uzyskania nienależnej korzyści podatkowej. Przedmiotowe transakcje należy kwalifikować jako "obrót karuzelowy", z uwagi na następujące okoliczności:

- w łańcuchu dostaw nie można zidentyfikować źródła pochodzenia towarów, ani odbiorcy końcowego,

- towar po dostawie na rzecz podmiotu z innego państwa członkowskiego z powrotem zostaje wwożony na terytorium Kraju inicjując kolejny łańcuch obrotu towarów,

- w łańcuchu dostaw występuje podmiot noszący cechy "znikającego podatnika",

- transakcje zostały odgórnie zaplanowane, podmiotom zostały przydzielone określone funkcje - "wloty", "bafery" i "operatorzy" - protokół z przesłuchania podejrzanego P.S. z dnia 19 marca 2017 r. Uczestnicy procederu nie mieli de facto możliwości dysponowania towarem.

Tym samym w ocenie organu II instancji sformułowany w odwołaniu zarzut naruszenia art. 191 O.p. jest nietrafny.

Przyjmując zatem za udowodnione, że Spółka uczestniczyła w transakcjach, które stanowiły element oszustwa podatkowego, kluczową kwestią, dla ustalenia czy w badanej sprawie zastosowanie znajduje norma prawna wynikająca z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., pozostało zdaniem NMUC-S zbadanie, czy Spółka wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności powinna się o przedmiotowej okoliczności dowiedzieć. Organ I instancji stwierdził, że ze względu na charakter transakcji oraz rolę jaką G. w nich pełniła, Spółka była świadomym uczestnikiem łańcucha transakcji będącym oszustwem podatkowym.

Po pierwsze kwestionowane transakcje odbiegają od przyjętego przez G. pierwotnie model prowadzonej działalności gospodarczej. Przed podjęciem współpracy z K.K. a następnie F. działalność Spółki koncentrowała się na nabywaniu wyrobów hutniczych od producentów lub innych dużych dystrybutorów o ugruntowanej pozycji rynkowej, a następnie dalszej odsprzedaż na rzecz mniejszych hurtowni, składów budowlanych, czy przedsiębiorstw budowlanych.

W 2011 roku G. podjęła współpracę gospodarczą z F.H.U. F. K.K.. W dniu 6 lutego 2012 r. Spółka zawarła z przedsiębiorcą umowę na przechowywanie i przeładunek towarów. F.H.U. F. K.K. rozpoczął działalność gospodarczą w 2011 roku, początkowo w zakresie prowadzenia punktu gastronomicznego. Od listopada 2011 r. K.K. rozpoczął hurtowy handel wyrobami stalowymi. K.K. zarejestrował działalność pod adresem zamieszkania, nie zatrudniał pracowników, nie dysponował jakimkolwiek majątkiem umożliwiającym prowadzenie działalności. F. Sp. z o.o. została wpisana do rejestru przedsiębiorców z dniem 12 czerwca 2012 r. Pierwszą czynność opodatkowaną Spółka wykazała w deklaracji VAT-7K złożonej za IV kwartał 2012 r. W dniu 9 listopada 2012 r. F. Sp. z o.o. zawarła z G. Sp. z o.o. "umowę przechowywania" na mocy, której Podatnik świadczył usługi przechowywania i przeładunku towarów na rzecz F. Sp. z o.o. W tym okresie F. najmowała, wskazując jednocześnie jako adres siedziby, powierzchnię biurową – 1 m2 - pod adresem [...] . Tym samym G. zdecydowała się na podjęcie współpracy gospodarczej z nowo powstałym podmiotem (F.H.U. F. K.K. a następnie F. Sp. z o.o.), o minimalnym potencjale gospodarczym oraz sposobie organizacji - Spółka nie posiadała nawet profesjonalnego adresu poczty email, który oferował dostawy wyrobów hutniczych w ilościach hurtowych. F. Sp. z o.o. w sposób oczywisty różniła się od pozostałych kontrahentów Spółki oferujących dostawy wyrobów hutniczych w zbliżonej skali:

- R.2 Spółka Jawna, data wpisu do Rejestru Przedsiębiorców, dnia 16 marca 2001 r.,

- S. Sp. z o.o., data wpisu do Rejestru Przedsiębiorców dnia 8 lipca 2008 r., kapitał zakładowy 40 500 000 zł,

- R.3, data rozpoczęcia prowadzenia działalności dnia 2 stycznia 1994 r.,

- M. Sp. z o.o., data wpisu do Rejestru Przedsiębiorców, dnia 20 listopada 2001 r., kapitał zakładowy 11 000 000 zł.

W 2013 r. G. nabywał bezpośrednio od producentów:

- F.2 Sp. z o.o., huta stali, producent wyrobów stalowych,

- C.2 Sp. z o.o., huta stali, producent wyrobów stalowych.

Przytoczone okoliczności, w ocenie organu odwoławczego powinny wzbudzić wątpliwości co do rzetelności kontrahenta. Tym samym racjonalnie można było oczekiwać od G. podjęcia działań zmierzających do zbadania wiarygodności F. Sp. z o.o., w celu ustalenia, czy udział w planowanych transakcjach może się wiązać z nadużyciem prawa lub oszustwem podatkowym. Nie sposób zatem zgodzić się z argumentacją Strony zawartą w odwołaniu od badanej decyzji, iż brak majątku przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej lub istotnie niższy kapitał zakładowy od pozostałych dostawców G. pozostaje bez związku ze sprawą. Przeciwnie, w ocenie organu podatkowego przedmiotowe okoliczności powinny skłonić Spółkę do zachowania szczególnej ostrożności przy weryfikacji F..

Należy również zwrócić uwagę na warunki, na jakich były zawierane transakcje nabycia wyrobów hutniczych. G. nie musiała ponosić kosztów związanych z transportem towarów, gdyż towar był pobierany bezpośrednio z depozytu F. zarządzanego przez Spółkę. Nadto ceny towarów oferowane przez F. były z reguły korzystniejsze od cen stosowanych przez producentów i innych dostawców wyrobów stalowych, z którymi w badanym okresie G. utrzymywała kontakty gospodarcze.

Podatnik miał świadomość, iż łańcuch dostaw towarów realizowany w objętym niniejszym postępowaniem podatkowym okresie również ma związek z oszustwem podatkowym, popełnianym na poprzednich etapach obrotu. Precyzując, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że Spółka miała pełną wiedzę odnośnie łańcucha dostaw towarów. Niemniej jednak z pewnością miała świadomość, że korzystna oferta na nabycie wyrobów hutniczych od podmiotu o niskiej wiarygodności gospodarczej wiąże się z udziałem w nielegalnym procederze. W ocenie organu odwoławczego za przedmiotową tezą przemawiają następujące okoliczności:

- Spółka zaangażowała się w transakcje odbiegające od modelu prowadzonej działalności gospodarczej;

- G. umożliwiła prowadzenie działalności konkurencyjnemu podmiotowi, udostępniając mu własne zaplecze magazynowe oraz pracowników realizujących obsługę techniczną dostaw wyrobów stalowych;

- Spółka podjęła współpracę z nowo powstałym podmiotem oferującym towary po bardzo atrakcyjnej cenie, wiedząc, że nie dysponuje on zapleczem gospodarczym umożliwiającym prowadzenie działalności w deklarowanym zakresie.

NMUC-S wskazał też, że art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. 2018 r., poz. 646) nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie.

Przechodząc do oceny świadomości Spółki w zakresie "obrotu karuzelowego" artykułami elektrycznymi G. argumentuje, że spółka O. jako pierwsza złożyła ofertę nabycia artykułów elektrycznych. Relacje handlowe miały zostać poprzedzone wizytą w siedzibie Spółki prezesa kontrahenta Pana J.O.. Spółka miała zamówić w kancelarii prawnej "analizę prawną obowiązków dostawcy z tytułu dokonywania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów". Tym samym zdaniem Spółki nie można jej zarzucić działania w "złej wierze".

Zdaniem organu II instancji ww. czynności miały na celu jedynie pozoracje weryfikacji kontrahenta, a nie pozyskanie faktycznej wiedzy.

NMUC-S zwrócił również uwagę, że Spółka zdecydowała się na podjęcie współpracy mimo, iż:

1) Transakcje wiązały się ze zmianą branży, w której Spółka dotychczas działała. B.D., dyrektora handlowego G., odnośnie przedmiotowej zmiany profilu działalności Spółki, złożyła do protokołu z przesłuchania świadka z dnia 7 września 2016 r. następujące zeznania: "decyzja handlu innymi wyrobami należy do zarządu i ich należy pytać dlaczego się przebranżowili. Dla mnie było to trochę dziwne, gdyż przez ponad dwadzieścia lat spółka handlowała wyrobami stalowymi.";

2) Schemat przebiegu transakcji istotnie różnił się od stosowanego przez Spółkę modelu działania. Mimo, iż Spółka dysponowała bazą magazynową, artykuły elektryczne były przez nią odbierane z magazynu wskazanego przez dostawcę, skąd, jak wynika z zeznań złożonych przez R.D. do protokołu z przesłuchania strony z dnia 13 grudnia 2016 r., z pominięciem magazynu Spółki były wysyłane do czeskiego kontrahenta;

3) G. miała przy minimalnym zaangażowaniu otrzymać w krótkim odstępie czasu ofertę na zakup i sprzedaż towarów, którymi nigdy wcześniej nie handlowała;

4) Mimo braku doświadczenia w branży obrotu artykułami elektrycznymi Spółka bez problemów zawarła bardzo korzystne dla siebie transakcje. M.S., były członek zarządu G. do protokołu z przesłuchania świadka z dnia 21 lipca 2016 r. oświadczył "wiem, że Pan D. generował duże zyski, na jednej transakcji chyba około 40 000 zł." Z analizy dokumentacji źródłowej wynika, iż zysk brutto na kwestionowanych transakcjach (5 transakcjach) wyniósł 265 906 zł. Co istotne, udział Spółki w transakcjach ograniczał się de facto do przyjęcia ofert zakupu i sprzedaży oraz sprawdzenia przez R.D. towaru w magazynie wskazanym przez dostawcę przed jego wysłaniem do czeskiego kontrahenta.

Nie bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż wątpliwości co do rzetelności przedmiotowych transakcji zgłaszali również przedstawiciel przedstawiciele G.: M.S. i F.K..

Podsumowując zdaniem organu II instancji nie ma wątpliwości, iż G. świadomie godziła się na uczestnictwo w oszustwie podatkowym. Spółka bez żadnego problemu, mimo braku doświadczenia w branży hurtowego obrotu artykułami elektrycznymi "znalazła" dostawcę oraz odbiorcę towarów. Schemat transakcji przewidywał, iż Spółka nie angażowała w transakcje żadnych zasobów. Towar z magazynu dostawcy był odbierany przez odbiorcę, mimo to Spółka była w stanie realizować duże zyski na każdej z transakcji. Spółka miała dokonywać nabyć towarów o wartości około 1 mln zł od niewielkiego przedsiębiorcy, który nie miał doświadczenia w branży. Nadto z zeznań P.S. i P.W. wynika, że R.D. miał od nich wiedzę, iż transakcje stanowią element oszustwa podatkowego. W związku z powyższym w ocenie organu podatkowego, w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje dyspozycja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Tym samym Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez R. tytułem dostawy artykułów elektrycznych. Jednocześnie nie można uznać, że zbycie nabytych od przedmiotowego kontrahenta towarów stanowi dostawę towarów w rozumieniu u.p.t.u. Tym samym przedmiotowe zdarzenia nie wywołują skutków na gruncie przedmiotowej ustawy. Nie powinny zostać zatem wykazane w rejestrach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług a następnie w deklaracji podatkowej.

Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniósł Syndyk. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 O.p. w zw. z art. 6 ust. 1 i 2 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1993 r. nr 61, poz. 284 z późn. zm.) w zw. z art. 41, 47 i 48 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 z późn. zm.), poprzez

a) formułowanie argumentacji organu w sposób mający sugerować okoliczność "świadomości" oraz "zawinienia" Spółki co do rzekomego uczestnictwa w wyłudzeniu podatku,

b) gromadzenie kluczowych elementów materiału dowodowego w sprawie w sposób niejawny dla Strony postępowania, nadawanie kierunków postępowaniu dowodowemu w oparciu o posiadany przez organ, a niejawny dla Strony materiał dowodowy, a także

c) prowadzenie postępowania w sposób mający potwierdzić z góry przyjętą przez organ tezę o wadliwości rozliczeń podatkowych Spółki oraz o świadomym jej dążeniu do wyłudzenia podatku, przy jednoczesnym nadużyciu przez organ w ramach postępowania pozycji dysponenta władztwa publicznego, a tym samym naruszenie prawa Podatnika do czynnego udziału w postępowaniu, prawa do uczciwego procesu, prawa do obrony oraz prawa do respektowania przez organy administracyjne zasady domniemania niewinności, jak również prawa Podatnika do dobrej administracji;

2) art. 187 § 1 w zw. z art. 190 § 2 w zw. z art. 191 w zw. z art. 192 w z art. 122 O.p., poprzez pozyskanie, w ramach prowadzonego postępowania dowodowego, niekompletnego materiału dowodowego, a to poprzez zaniechanie przesłuchania w sprawie kluczowych świadków - kierowców, wskazanych przez Stronę w odwołaniu od decyzji a także poprzez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na części zebranego w sprawie materiału dowodowego, często nie dotyczącego okresu objętego postępowaniem, a pozyskanego z akt innych postępowań karnych i podatkowych, w tym na decyzjach podatkowych wydanych wobec kontrahentów oraz dalszych kontrahentów Podatnika, także tych, które nie miały waloru prawomocności, przy jednoczesnym pominięciu innych dowodów oraz istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło organ do wadliwego ustalenia stanu faktycznego;

3) art. 191 w zw. z art. 122 O.p., poprzez dokonanie dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w sposób sprzeczny z regułami logiki i doświadczenia życiowego, co doprowadziło organ do naruszenia zasady prawdy materialnej, a to poprzez:

a) dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego bez uwzględnienia specyfiki branży, w której Podatnik prowadzi działalność gospodarczą,

b) przyjęcie wiarygodności części zebranego w sprawie materiału dowodowego z jednoczesnym pominięciem okoliczności wynikających z całokształtu materiału dowodowego, które tej wiarygodności przeczą, jak również odmówienie wiarygodności elementom materiału dowodowego przemawiającym na korzyść Podatnika z zaniechaniem wskazania logicznej argumentacji uzasadniającej tego typu działanie,

c) wyciąganie na podstawie zebranego materiału dowodowego wniosków, które nie znajdują oparcia w analizowanych dowodach,

d) "wybiórcze" kwalifikowanie transakcji dokonanych przez Spółkę z określonymi kontrahentami jako rzekomo zrealizowanych w ramach karuzeli podatkowej, co pozostaje w sprzeczności z przyjętym przez organ założeniem rzekomego "świadomego uczestnictwa" Spółki w wyłudzeniu, a także poprzez przyjęcie, że wszystkie kwestionowane przez organ transakcje Spółki stanowiły obrót karuzelowy towarami, podczas gdy okoliczności odmienne wynikają z dokonanej przez organ analizy,

- a tym samym oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na podstawie wadliwie określonego stanu faktycznego;

4) art. 180 § 1 w zw. z art. 120 O.p., poprzez włączenie do akt postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego w ramach śledztwa nr sygn [...], [...] prowadzonych przez prokuraturę Okręgową w Zamościu oraz nr [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Nowym Sączu, a także na materiałach dowodowych zebranych w ramach postępowania karnego nr [...] , oraz oparcie zaskarżanej decyzji w znacznej części na decyzjach wydanych wobec innych kontrahentów Spółki, w tym także kontrahentów strony w których to postępowaniach strona nie uczestniczyła. Brak więc zapoznania Strony z całością materiału dowodowego zebranego w ww. postępowaniach z ograniczeniem się wyłącznie do wybiórczych dowodów z przesłuchań wskazanych tylko przez organ osób oznacza naruszenie jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu, tj. rażące naruszenie przepisów prawa w postaci zaniechania umożliwienia stronie zapoznania się z kompletnym materiałem dowodowym w ramach ww. postępowań karnych i administracyjnych. Strona musi mieć możliwość domagania się dopuszczenia dowodów bezpośrednich z przesłuchań osób składających wcześniej zeznania w postępowaniu karnym oraz administracyjnym, z których protokoły zostały wykorzystane i włączone do niniejszego postępowania. Włączenie do materiału dowodowego jedynie protokołów z przesłuchań świadków, które będą stanowić zasadnicze dowody, na podstawie których zostanie wydana decyzja, może stanowić naruszenie zasady zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu.

Włączenie do postępowania wszystkich dowodów zebranych w postępowaniach administracyjnych i karnych, na podstawie których organ podatkowy wydał decyzję jest tym bardziej uzasadnione z uwagi na treść orzeczenia TSUE C-189/18 z dnia 16 października 2019 r. W skarżonej decyzji organ, jako dowody w rozpatrywanej sprawie powołał dowody przeprowadzone w innych postępowaniach. TSUE wydając ww. wyrok wskazał, że organ podatkowy ma obowiązek zapoznania podatnika z dowodami pochodzącymi z postępowań administracyjnych i karnych na podstawie, których wydał decyzję. Podatnik ma prawo do dostępu do wszystkich dowodów zebranych w trakcie tych powiązanych postępowań administracyjnych i karnych dla oceny ich faktycznego znaczenia w postępowaniu wobec jego — dla zachowania pełnego prawa do obrony;

5) art. 193 § 4 O.p. poprzez uznanie, wbrew zasadnym zastrzeżeniom Podatnika, że zawarta w protokole badania ksiąg ocena rzetelności i zgodności z prawem zapisów ksiąg Spółki znajduje pełne uzasadnienie zarówno w zebranym materiale dowodowym, jak i przepisach prawa, a co za tym idzie poprzez przyjęcie, że zapisy zawarte w rejestrze VAT Podatnika w kontrolowanym okresie prowadzone były nierzetelnie i nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego;

6) art. 13 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 7 w zw. z art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 u.p.t.u., poprzez błędne uznanie, iż Spółka nie ma prawa do zastosowania stawki 0% do opodatkowania kwestionowanych przez organ transakcji, podczas gdy Podatnik w przypadku rzeczonych transakcji wypełnił wszystkie warunki pozwalające mu na zastosowanie ww. stawki;

7) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust.2 w zw. z art. 168 lit. a) w zw. z art. 178 lit. a) w zw. z art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: dyrektywa 112), poprzez nieuzasadnioną odmowę Spółce prawa do odliczenia VAT z tytułu kwestionowanych przez organ faktur zakupowych, pomimo przeprowadzenia przez Spółkę wobec kontrahentów dostarczających Jej towar złożonej procedury weryfikacyjnej, a także pomimo faktu, że Podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że realizowane transakcje wiążą się z nadużyciem w VAT po stronie dostawcy, a więc poprzez odmowę Spółce prawa do odliczenia VAT pomimo okoliczności działania przez nią w ramach transakcji zakupu w dobrej wierze, z zachowaniem należytej staranności kupieckiej, a w konsekwencji, naruszenie zasady neutralności oraz proporcjonalności VAT;

8) art. 207 § 1 i 2 w zw. z art. 21 § 3 i 3a O.p. w zw. z art. 29 u.p.t.u. poprzez wydanie decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i wskazanie w tejże decyzji, że Spółka w okresie objętym postępowaniem kontrolnym dokonała nieprawidłowych rozliczeń w podatku od towarów i usług.

Ze względu na opisane powyżej uchybienia Syndyk wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Jednocześnie, w przypadku uznania wniosku o umorzenie postępowania za nieuzasadniony, wniósł o uchylenie decyzji i przeprowadzenie ponownej jej oceny na podstawie konfrontacji z całością zebranego materiału dowodowego w sprawach administracyjnych i karnych, z których organy obu instancji dokonały włączenia niektórych dowodów do niniejszego postępowania.

W uzasadnieniu Skarżący podniósł m.in., że organ podatkowy zakwestionował prawo podatnika do zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług od transakcji sprzedaży w ramach dostaw wewnąrzwspólnotowych na rzecz wymienionych niżej podmiotów :

- G.3 s.r.o., [...], VAT nr [...], tytułem wewnątrzwspólnotowych dostaw wyrobów hutniczych,

- M.3 s.r.o., [...], VAT nr [...], tytułem wewnątrzwspólnotowych dostaw wyrobów hutniczych,

- H. s.r.o., [...], VAT nr [...], tytułem wewnątrzwspólnotowych dostaw wyrobów hutniczych,

- spółki O., tytułem wewnątrzwspólnotowych dostaw żarówek LED oraz gniazdek i przełączników elektrycznych - 5 faktur VAT.

Podkreślił, że Spółka prowadziła w 2014 r. działalność gospodarczą polegającą na obrocie wyrobami hutniczymi (prętami stalowymi) w ilościach hurtowych, których wielkość określały wystawiane faktury VAT. Natomiast w decyzjach wydanych przez organ I i II instancji brak jest odniesienia do tej podstawowej cechy obrotu, jaką jest ilość kupowanego i sprzedanego towaru.

Organ podatkowy w wydanych decyzjach ograniczył się wyłącznie do wykazania ilości otrzymanych faktur od F. oraz kwoty wynikającej z tych faktur. Zarzut dotyczy zakwestionowanych przez organ faktur będących wynikiem transakcji pomiędzy kontrahentami a G. sp. z o.o. bez jednoczesnego wskazania konkretnych towarów - ilości i wagi, które zdaniem organu były elementem karuzeli podatkowej.

Syndyk podniósł, że F. sp. z o.o., jak wykazało postępowanie prowadziła działalność gospodarczą i dokonywała zakupów od podmiotów:

- M.2 M.U.,

- S.2 Sp. z o.o.,

- inne firmy z terytorium Czech i Słowacji.

Poza ww. podmiotami byli także inni dostawcy na rzecz F., który to fakt został przez organ podatkowy pominięty. Nie dokonał na tej podstawie zmian w obliczeniu faktycznej ilości dostarczanego towaru z F. do G. sp. z o.o. który mógłby pochodzić od innych podmiotów, nie wymienionych w zaskarżonej decyzji.

Ponadto brak jest również odniesienia do stanu początkowego towarów (prętów stalowych) w F. na dzień 1 stycznia 2014 r., który również nie pochodził wyłącznie z dostaw od S.2 sp. z o.o. i M.2 M.U.. Pominięcie tak podstawowych danych w decyzji, jak ilość, w tym także waga towarów będących przedmiotem kwestionowanych przez organ dostaw, oznacza, że decyzja jest dotknięta wadą powodującą konieczność jej wyeliminowania z obiegu prawnego.

Zdaniem Syndyka organ powtarza twierdzenie o okolicznościach świadomego uczestnictwa Spółki w procederze karuzelowym, nie opierając wszak swoich twierdzeń na przeprowadzonych dowodach, lecz wyłącznie na protokołach z przesłuchań świadków, pozyskanych głównie w postępowaniu karnym, w tym na protokołach z przesłuchania świadków, stron i podejrzanych zebranych w odrębnych postępowaniach podatkowych oraz postępowaniach karnych.

Syndyk obszernie opisał kwestię dostaw prętów żebrowanych nabytych przez G. od F. i zbytych na rzecz podmiotów posiadających siedzibę na terytorium Republiki Czeskiej: G.3 s.r.o., M.3 s.r.o. oraz H. s.r.o., w tym dalszy obrót ww. prętami (s. 6-10 skargi). Zarzucił braki dowodowe dotyczące okoliczności związanych z tym obrotem.

W kwestii natomiast transakcji zakupów i sprzedaży artykułów elektrycznych Syndyk zarzucił, że czeski organ udzielając informacji nie podał asortymentu i ilości zbytych artykułów elektrycznych.

Syndyk podkreślił, że na tę chwilę żaden pracownik Spółki ani żaden członek jakiegokolwiek organu Spółki nie został skazany prawomocnym wyrokiem sądowym za czyny zabronione zarzucane mu przez organ, ani nawet nie toczy się przeciwko nim jakiekolwiek postępowanie karne lub karnoskarbowe w tej sprawie. Spółka nie poniosła także odpowiedzialności za te czyny w reżimie ustawy o odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą kary.

Dowody ze spraw toczących się przed organami podatkowymi i karnymi nie zostały Spółce przedłożone w sposób umożliwiający Jej zapoznanie się z całością materiału dowodowego mającego służyć za dowód w niniejszej sprawie.

Spółka dochowała należytej staranności przy doborze pracowników i w sposób odpowiedni zabezpieczyła realizowane w jej ramach mechanizmy transakcyjne. W tym zakresie nie można było od Spółki wymagać dalej idących czynności weryfikacyjnych i nadzorczych. W zaskarżanej decyzji organ nie wskazał jakich czynności nadzorczych w zakresie kontroli pracowników Spółka bezzasadnie zaniechała.

Syndyk podniósł również, że organ podatkowy nie przeprowadził dowodów z przesłuchania świadków P.R. oraz M.Ł., o co Spółka wnioskowała.

W zakresie transakcji związanych z obrotem artykułami elektrycznymi Syndyk wskazał na "nieścisłości", jakich organ podatkowy miał się dopuścić ustalając schemat przepływu towarów. Wskazał, że gniazdka, przełączniki oraz żarówki LED G. Sp. z o.o. miała nabywać od R., który wcześniej nabył je od O.2 Sp. z o.o. oraz B.2 Sp. z o.o.. Wymienione podmioty miały dokonywać zakupów tychże artykułów elektrycznych od I. Sp. z o.o., która miała nabyć je od G.4 Sp. z o.o.

Z kolei G. Sp. z o.o. miała dokonać wewnątrzwspólnotowych dostaw artykułów elektrycznych na rzecz spółki O.. Czeski kontrahent miał dokonywać dostawy towarów na rzecz podmiotów z terytorium Słowacji, w tym na rzecz E. s.r.o. Słowacka spółka miała dokonywać dostaw towarów na rzecz G.4 Sp. zo.o. Syndyk podniósł, że organ podatkowy nie podał jaki towar był przedmiotem dostawy pomiędzy E. s.r.o., a polskim odbiorcą, w szczególności czy kwestionowane dostawy odpowiadają pod względem ilościowym i asortymentowym towarom zbytym przez G. Sp. z o.o.

Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko, odniósł się do wszystkich dotychczas niepodnoszonych zarzutów i wniósł o oddalenie skargi.

Zwrócił uwagę, że w objętym badaniem okresie G. Sp. z o.o. deklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów jedynie na rzecz spółki O.. Istotnie Spółka wykazywała transakcje z pozostałymi wymienionymi kontrahentami, ale w 2013 roku.

Organ podatkowy w decyzji z dnia 1 czerwca 2020 r. zamieścił zestawienie faktur VAT wystawionych przez F. na rzecz G. Sp. z o.o. zawierające: datę wystawienia faktury, numer dokumentu, wartość netto, wartość podatku VAT, rodzaj towaru (średnicę walcówki), wagę towaru, cenę jednostkową towaru (cenę za tonę towaru). Tym samym zarzut braku wskazania istotnych cech obrotu takich jak ilość czy waga towarów w ocenie organu podatkowego należy uznać za bezprzedmiotowy.

Za nietrafny należy uznać również zarzut, iż organ podatkowy przy ustalaniu źródeł pochodzenia towarów zbytych przez F. nie wziął pod uwagę, iż Spółka mogła mieć zapasy towarów nabyte przed okresem objętym zaskarżoną decyzją.

Odnośnie wniosków dowodowych organ wskazał, że Spółka za pismem z dnia 14 listopada 2019 r. wniosła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków: Z.K. i F.K., a także wszystkich kierowców, których nazwiska znajdują się w dokumentach CMR oraz WZ.

Wnioskowane dowody w zakresie dwóch ww. świadków zostały przeprowadzone w dniu 3 grudnia 2019 r. - odpowiednio karty 91-92 oraz 93-94 akt postępowania podatkowego. Organ podatkowy postanowieniem z dnia 11 grudnia 2019 r. odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania kierowców i dotyczących wzorników.

W ramach kontroli celno-skarbowej, postępowania podatkowego oraz postępowania przeprowadzonego w trybie odwoławczym, Skarżąca nie składała, po za wymienionymi, wniosków o przeprowadzenie dowodów. Tym samym sformułowany w omawianej skardze zarzut pozostaje dla organu podatkowego niezrozumiały.

Odnośnie zarzucanych "nieścisłości" organ wskazał m.in., że w okresie objętym zaskarżoną decyzją G. Sp. z o.o. nie nabywała oraz nie deklarowała dostaw, w tym wewnątrzwspólnotowych dostaw żarówek LED. Nadto w łańcuchu dostaw będącym "karuzelą podatkową" nie uczestniczyła w tym okresie B.2 Sp. z o.o.

Spółka O. dokonała zbycia towarów nabytych od G. Sp. z o.o. nie na rzecz E. s.r.o., lecz na rzecz T. s.r.o. - przedmiotową okoliczność ustalono w oparciu o informacje przekazane przez czeska administracja podatkowa, w ramach wymiany informacji na formularzy SCAC nr [...] (karty 275-279 akt kontroli celno-skarbowej).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 P.p.s.a.), skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Dokonując kontroli wydanych w sprawie decyzji w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało przeprowadzenia kontroli legalności decyzji wydanych dla Spółki, w których organ I instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lutego 2014 r., określając odpowiednio wysokość zobowiązań podatkowych, kwoty do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy oraz kwoty do zapłaty, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ II instancji utrzymał w mocy tę decyzję.

W ocenie organów Skarżąca uczestniczyła w karuzeli podatkowej związanej z obrotem wyrobami hutniczymi oraz gniazdkami i przełącznikami elektrycznymi. Zdaniem organów faktury dotyczące ww. towarów wystawione przez F. oraz R. i rozliczone przez Skarżącą nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Faktury te zostały wystawione w zidentyfikowanych przez organy łańcuchach dostaw w ramach karuzel podatkowych, ze świadomym udziałem Spółki. Transakcje te miały na celu jedynie uprawdopodobnienie kupna i dalszej odsprzedaży wyrobów hutniczych oraz gniazdek i przełączników elektrycznych w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych do Czech do spółki O. z zastosowaniem stawki 0%.

Nadto Strona ujęła w prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług rejestrach sprzedaży faktury VAT wystawione tytułem świadczenia usług składowania towarów i dostawy wyrobów hutniczych na rzecz F..

Organy nie kwestionują przy tym istnienia towarów oraz realizowania przewozu na terytorium Czech i następnie Słowacji. Zaznaczyły jednak, że transporty odbyły się tylko po to, aby uwiarygodnić transakcje w karuzeli podatkowej, ponieważ ten sam towar krążył wielokrotnie pomiędzy państwami w celu wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT.

Syndyk kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc przede wszystkim, że stan faktyczny sprawy został ustalony z naruszeniem art. 120-123, art. 187 § 1, art. 190-191 i art. 193 O.p. i że ocena tego materiału dowodowego została dokonana w sposób wadliwy. W ocenie Syndyka nie ma podstaw, aby przypisywać Spółce złą wiarę i świadomy udział w oszustwie podatkowym, ponieważ dochowała ona należytej staranności przy dokonywaniu badanych operacji gospodarczych. Zdaniem Syndyka okoliczności towarzyszące kwestionowanym transakcjom wskazują, że nie miała podstaw aby wątpić w wiarygodność i rzetelność kontrahentów. W konsekwencji powyższego zdaniem Syndyka organy podatkowe bezpodstawnie pozbawiły Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez F. i R., tym samym naruszyły art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 168 lit. a w zw. z art. 178 lit. a w zw. z art. 273 dyrektywy 112.

Rację w powyżej zarysowanym sporze Sąd przyznał organom podatkowym.

Syndyk sformułował wiele zarzutów, koncentrujących się przede wszystkim na próbie wykazania, że organy zebrały niewystarczający materiał dowodowy i dokonały jego dowolnej oceny, stwierdzając świadomość Spółki nierzeczywistego charakteru obrotu gospodarczego wyrobami hutniczymi oraz gniazdkami i przełącznikami elektrycznymi. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów materialnoprawnych są jedynie konsekwencją ww. domniemanej wadliwej oceny, co do wykazania zaistnienia przesłanek ich zastosowania.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez organ I instancji z zachowaniem reguł procedury podatkowej, a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p. powtórnie zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy, co Sąd wykazał szczegółowo opisując uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 O.p.

Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy obydwu instancji w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom wyrażonym w cyt. wyżej przepisach. Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej.

Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszone zarzuty niewystarczającego zebrania, błędnej oceny materiału dowodowego, czy też nieprawidłowego włączenia do akt postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego w ramach śledztwa. Zdaniem Sądu działania organów podatkowych były prawidłowe a wyciągnięte przez nie wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły istotne sprzeczności.

Mając na uwadze podniesione przed Syndyka zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podkreślenia w tym miejscu wymaga, co powszechnie podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że sam fakt, iż organy podatkowe oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy odmiennie, niż oczekiwał tego Syndyk, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wynikających z O.p. Reprezentowanie zaś przez organy podatkowe odmiennego od Syndyka stanowiska w zakresie oceny materiału dowodowego, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 191 O.p.

Sąd zwraca uwagę, że znaczna część ustaleń dowodowych organu dotyczy podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu niż F. i R., tj. sprzedawców na rzecz Spółki, oraz podmiotu będącego odbiorcą Strony i jego odbiorców.

Jak słusznie wskazał organ odwoławczy, zgodnie z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego, w przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też jej wykrycie (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1110/15, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Charakter nadużycia w transakcjach może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne i powinny być uwzględnione w przebiegu postępowania.

Organy podatkowe orzekające w sprawie wykazały, że wymienione w decyzji podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu, w przeciwieństwie do części działalności Spółki, co do zasady nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a ich działanie było podyktowane chęcią świadomego czerpania zysku z oszustw podatkowych. Syndyk zarzucił jednak to, że decyzja jest oparta o ustalenia faktyczne odnoszące się do nieznanych Spółce podmiotów, z którymi nie nawiązała stosunków gospodarczych i których działań nie mogła w żaden sposób zweryfikować. Syndyk twierdzi, że organ przenosi negatywne ustalenia poczynione wobec tych podmiotów na przebieg transakcji handlowych przeprowadzonych przez Spółkę z jej bezpośrednimi kontrahentami. Syndyk wywodzi, że niedopuszczalne jest, aby skala naruszeń na innych etapach obrotu mogła stanowić przesłankę do kwestionowania dobrej wiary Spółki, która powinna być oceniana niezależnie. W tym zakresie znaczenia nabiera więc kluczowe ustalenie, czy Spółka była świadoma istnienia oszustwa podatkowego. Ta okoliczność była przedmiotem szczegółowej analizy organu odwoławczego.

W tej kwestii znaczenie ma zatem indywidualizacja stanu świadomości Podatnika co do spornych transakcji rozumianych per se. Nie oznacza to, że organy mogą ignorować wiedzę podatnika o istnieniu zorganizowanego i ustabilizowanego łańcucha dostaw, a w szczególności, w jakich okolicznościach i z czyjej inicjatywy wskazywane są podmioty uczestniczące w transakcjach. Zdaniem Sądu wykrycie oszustw podatkowych w zakresie VAT jest możliwe tylko przy całościowym ujęciu "drogi" towarów. Odseparowana weryfikacja tylko jednego podmiotu, w tym Spółki, może dawać złudne wrażenie poprawności działania, co jest forsowane w skardze. Do procedury wyłudzenia VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Większość z nich służy tylko do obsługi karuzeli. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia, nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru i płatności, a także rzekomej weryfikacji kontrahentów. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono. Z tych względów zasadne było badanie całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych. Z roli tej organy podatkowe wywiązały się w sposób prawidłowy, ustalając ciągi transakcji wyrobami hutniczymi oraz gniazdkami i przełącznikami elektrycznymi i przypisując poszczególnym podmiotom odpowiednie role na poszczególnych etapach karuzeli.

Z ustalonego w sprawie obrazu przebiegu transakcji (szczegółowo opisanych w decyzji organu II instancji), obejmującego fakturowane nabycia i dostawy oraz dokumentowany transport wynikało, że na podstawie szeregu transakcji towary krążyły w łańcuchach dostaw. Spółka pojawia się w nich jednokrotnie, także z uwagi na to, że przedmiotem niniejszej sprawy są rozliczenia w podatku VAT wyłącznie za dwa miesiące. Natomiast proceder karuzelowego obrotu, miał miejsce zarówno w okresie poprzedzającym (np. rok 2013), jak i następującym po (pozostałe miesiące 2014 r.), z tym że organizatorzy oszustwa dokonywali modyfikacji zarówno jeśli chodzi o poszczególne ogniwa łańcucha dostaw, jak i rodzaj towarów.

Organy podatkowe wykazały, że w styczniu i lutym 2014 r. wyroby hutnicze oraz gniazdka i przełączniki elektryczne, nie mając początkowego źródła pochodzenia, przechodząc fakturowo przez wiele firm i finalnie trafiając do "znikających podatników" nazywanych przez uczestników karuzeli "wlotami" (M.2 M.U. oraz M.2 Sp. z o.o. dla wyrobów hutniczych; K.2 Sp. z o.o. dla artykułów elektrycznych) ponownie wprowadzane były do obiegu.

Przepływ towarów pomiędzy państwami UE organizowany był w taki sposób, że towary te w rzeczywistości wracały do państwa pochodzenia, stwarzając nieprawdziwy obraz, że towar wyjeżdża z Polski w wykonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy. W ocenie Sądu Spółka w ustalonych przez organy łańcuchach dostaw miała ugruntowane miejsce. Mianowicie miała tylko jednego dostawcę dla każdego z rodzajów towarów, to jest odpowiednio F. i R., i co do zasady jednego odbiorcę - spółkę O. na terenie Czech.

Organy w sposób nie budzący wątpliwości ustaliły, że zarówno wyroby hutnicze jak i artykuły elektryczne wywożone były do magazynów na terenie magazynu czeskiego kontrahenta, prowadzonego przez S.5 s.r.o., [...] .

Następnie przez podmiot zarejestrowany na terenie Słowacji i poprzez terytorium Słowacji towar wracał z powrotem do Polski, aby ponownie być przedmiotem kolejnych dostaw według przyjętego schematu. Transport towarów polegał jedynie na stwarzaniu obrazu, że towar jeździ za granicę jako wewnątrzwspólnotowa dostawa, podczas gdy w rzeczywistości krążył jedynie dla uwiarygodnienia rzetelności transakcji. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca nie ponosiła kosztów transportu wyrobów hutniczych i artykułów elektrycznych. Wyroby hutnicze i tak były w magazynach Spółki, w związku z usługą przechowywania i przeładunku świadczoną dla F.. Z kolei artykuły elektryczne miały być transportowane bezpośrednio od dostawców Spółki do jej odbiorców na ich zlecenie i koszt. Istotą takiego działania Spółki było zatem wprowadzenie do obiegu towarów dla upozorowania handlu nim. W tym celu sporządzano dokumenty, które miały potwierdzić przeprowadzenie transakcji sprzedaży, jednak w rzeczywistości transakcje te nie miały miejsca.

W kontekście twierdzeń Syndyka o przekonaniu Spółki o prawdziwości dokonywanych transakcji, w ocenie Sądu wyjątkowo znamienne są złożone w trakcie przesłuchania dnia 28 lutego 2017 r. wyjaśnienia P.S., prezesa zarządu O.2 Sp. z o.o., która to spółka była bezpośrednim dostawcą artykułów elektrycznych do R., czyli jedynego dostawcy artykułów elektrycznych dla Spółki. P.S. opisał szczegółowo obrót m.in. artykułami elektrycznymi, które podmioty w nim uczestniczyły i jakie role odgrywały.

Między innymi wskazał, że "świadomymi operatorami, że chodzi o wyłudzenie Vatu były jeszcze patrząc na firmę G. bo R.D. zawsze dostawał kasę od P.W. czyli R.. P. W. był znajomym G. i J. B.. D. był znajomym W.."

Z kolei z zeznań P.W. z dnia 7 czerwca 2017 r. dla Prokuratury Okręgowej w Zamościu, sygn. akt [...] wynika, że w latach 2013-2015, początkowo G.J. miał zaproponować właścicielowi firmy R. nabywanie wyrobów stalowych od wskazanych przez siebie podmiotów, w tym od B.2 Sp. z o.o. oraz O.2 Sp. z o.o. Następnie P.W., na polecenie G.J. zaproponował dotychczasowym odbiorcom wyrobów hutniczych nabywanie paneli słonecznych, które miały być do R. dostarczane przez firmy wskazane przez G.J.. "Na moją propozycję zgodził się Pan D. [R.D.] z G.". G.J. wskazał również podmioty z terytorium Republiki Czeskiej i Słowacji, którym G. miał przedmiotowy towar zbywać.

".J. i S. wypłacali kasę za udział w karuzeli swoim ludziom. Mi osobiście za tę działalność kasę płacił .J.. (...) Płacenie kasy za udział w tej działalności nie było tajemnicą (...) z tego co pamiętam G. przy mnie płacił za tę działalność D., R., M. i C.M.".

Sąd odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących zgromadzenia niewystarczającego materiału dowodowego wskazuje, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim tylko zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W rozpatrywanej sprawie trasy, na jakich były wożone towary, a także ustalenie, że cały czas był wożony ten sam towar, w sposób jednoznaczny i nie budzący żadnych wątpliwości zostało stwierdzone innymi dowodami. To samo dotyczy dysponowania przez Spółkę wzornikami przełączników i gniazdek dostarczonych przez R..

Natomiast jeśli chodzi o dowody z przesłuchania świadków Z.K. i F.K., to zostały one przeprowadzone, co NMUC-S szczegółowo opisał.

Z kolei co do dowodów z przesłuchania świadków P.R. oraz M.Ł., należy wskazać, że brak jest w aktach śladów, by Spółka o przeprowadzenie takich dowodów wnioskowała.

Odnośnie podnoszonych w skardze wniosków dowodowych z przesłuchania kierowców i stwierdzenia posiadania wzorników, słusznie wskazano w odpowiedzi na skargę, że postanowieniem z dnia 11 grudnia 2019 r. NMUC-S zasadnie odmówił przeprowadzenia ww. dowodów.

Bezwzględne stosowanie zasad określonych w art. 122 i art. 187 O.p. prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Prowadziłoby to również do niepotrzebnego działania organu niezgodnego z zasadą zawartą w art. 125 § 1 O.p., według której organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Jednocześnie mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać.

Nie można zatem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, t.j. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe.

Zdaniem Sądu zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy w sposób nie budzący wątpliwości pozwolił na ustalenie ciągów transakcji, w których uczestniczyła Skarżąca. Organy w decyzjach wydanych w obydwu instancjach szczegółowo opisały schemat działania podmiotów, z którymi połączyła swoją działalność Skarżąca, opisały szczegółowo sposób przeprowadzania oszukańczych transakcji, przedstawiły schemat działania powiązanych karuzelowo podmiotów oraz szczegółowo, odwołując się do konkretnych faktów przedstawiły dowody, w oparciu o które ustaliły każdą z istotnych dla ustalenia takiego stanu rzeczy okoliczności.

Organy ustaliły powyższe, jak już Sąd wskazywał, korzystając z całego spektrum dowodów, w tym dowodów zgromadzonych w ramach własnych działań, jak i włączonych do akt niniejszego postępowania z innych postepowań, w tym postępowań przygotowawczych prowadzonych w stosunku do osób, które brały udział w procederze wyłudzania podatku VAT.

Należy tu szczególnie mocno podkreślić, wobec argumentacji przedstawionej przez Syndyka, że skorzystanie z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu pozostaje w pełnej zgodzie z przepisami art. 180 i art. 181 O.p. Zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284 § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Fakt, że niektóre z zeznań były składane przez uczestników procederu jako podejrzanych, nie dyskwalifikuje takiego dowodu. Charakter zeznań, przesłuchań czy wyjaśnień składanych w różnych postępowaniach, był w należyty sposób wzięty pod uwagę przez organy przy ocenie poszczególnych dowodów z osobna a także we wzajemnej korelacji.

Co więcej, organy podatkowe nie powoływały się na urzędowe obowiązywanie faktów ustalonych prawomocnymi decyzjami, np. dotyczących kontrahentów Spółki, a jedynie w prawidłowy sposób przywołując okoliczności ustalane i rozstrzygane w innych postępowaniach, dokonały ponownej oceny przywoływanych kwestii, w połączeniu z materiałem dowodowym zgormadzonym w sprawie niniejszej.

I tak np., NMUC-S analizując działalność spółki F. nie poprzestał na powołaniu się na wydane wobec tego podmiotu decyzje (nota bene NSA oddalił skargi kasacyjne F. od wyroków WSA w Krakowie oddalających skargi na decyzje organów podatkowych, wyrokami z dnia 11 maja 2023 r. odpowiednio: sygn. akt: I FSK 1957/19, I FSK 1545/20 oraz I FSK 8/20), ale dokonał szczegółowej analizy włączonych do akt sprawy protokołów z przesłuchań świadka K.K. - prezesa F. z dnia 27 marca 2014 r., oraz M.U. w charakterze świadka z dnia 23 maja 2017 r., z dnia 20 czerwca 2018 r., z dnia 4 lipca 2014 r. oraz z dnia 31 sierpnia 2015 r., a także w charakterze strony z dnia 3 czerwca 2015 r., co zostało opisane w pierwszej części niniejszego uzasadnienia. NMUC-S dokonał również drobiazgowej analizy pozostałych dowodów osobowych i z dokumentów dotyczących działalności spółki F. i jej relacji ze Stroną.

Na podstawie ww. analizy NMUC-S doszedł do uzasadnionych i logicznych wniosków, że grupa podmiotów - F., S.2 Sp. z o.o., M.2 M.U. oraz M.2 Sp. z o.o. - jedynie markowała prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej, faktycznie generując "zyski" na skutek oszustw podatkowych. Za trafnością przedmiotowego twierdzenia przemawiają następujące okoliczności:

1) faktyczną kontrolę nad wszystkimi wymienionymi podmiotami sprawował M.U., który w badanym okresie pełnił funkcje prezesa S.2 Sp. z o.o., pełnomocnika F. Sp. z o.o. oraz prowadził działalność gospodarczą pod firmą M.2 M.U.. Co więcej w M.2 Sp. z o.o. funkcję prezesa zarządu pełniła E.K., siostra M.U., żona K.K., prezesa F. Sp. z o.o.;

2) ww. podmioty nie zatrudniały pracowników, nie dysponowały zapleczem gospodarczym i finansowym umożliwiającym prowadzenie jakiejkolwiek rzeczywistej działalności gospodarczej;

3) ww. podmioty stosowały nierynkowe praktyki, to jest sprzedawały przeważającą część towarów poniżej ceny zakupu; sztucznie wydłużano łańcuch dostaw.

Schemat działania grupy podmiotów zakładał zaniżenie ceny netto towarów pochodzących od dostawców z innych krajów członkowskich Unii Europejskiej, by następnie dokonać ich dostawy, po atrakcyjnej cenie, niekiedy niższej niż ceny oferowane przez producentów, na rzecz podmiotów prowadzących realną działalność gospodarczą. "Zysk" powstawał na skutek uchylania się od opodatkowania podmiotów deklarujących wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów - M.2 M.U. oraz M.2 Sp. z o.o.

Konsekwencją powyżej wskazanych uzasadnionych konkluzji musiało być zakwestionowanie nie tylko wystawionych przez F. na rzecz Spółki faktur VAT tytułem dostawy towarów (wyrobów hutniczych), ale również faktur VAT dotyczących świadczenia usług przechowania i przeładunku towarów zgodnie z umową z dnia 9 listopada 2012 r. Wskazane usługi przechowania i przeładunku bowiem, jakkolwiek istotnie realizowane, nie miały charakteru rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w rozumieniu u.p.t.u.

Uzasadnione przyjęcie, że F. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, z czego Spółka musiała zdawać sobie sprawę, musiało skutkować uznaniem, że transakcje zawarte z wymienionym podmiotem również zostały wykonane poza działalnością gospodarczą. Czynności udokumentowane wystawionymi przez Spółkę fakturami VAT miały na celu jedynie uprawdopodobnienie prowadzenia przez F. działalności gospodarczej stanowiąc dodatkowy element oszustwa podatkowego.

Należy przy tym zauważyć, że jak słusznie podniesiono w odpowiedzi na skargę, zarzut braku wzięcia pod uwagę ewentualnych zapasów towarów nabytych przez F. przed okresem objętym zaskarżoną decyzją oraz domniemanego pochodzenia towarów od innych podmiotów, jest bezzasadny. Po pierwsze bowiem organ dokonał analizy także okresu poprzedzającego badany w niniejszej sprawie okres (rok 2013), po drugie przedstawił strukturę dostawców dla F. (S.2 -92,52%, S.3 a.s. - 6,67%). Po trzecie i najważniejsze, skoro cała działalność F. była fikcyjna, czego dowiedziono, to podnoszone przez Syndyka argumenty nie mogły mieć istotnego znaczenia dla oceny realności transakcji F. ze Spółką.

Dlatego też NMUC-S zasadnie stwierdził, że zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Spółkę należało dodatkowo obciążyć zapłatą podatku w zw. z faktem wystawienia ww. faktur VAT wystawionych na rzecz F..

Wbrew zarzutom skargi wszystkie dowody w sprawie zostały ocenione przez organy orzekające i Sąd w pełni podziela ocenę dokonaną przez organy podatkowe. Organy rozpatrując materiał dowodowy nie pominęły żadnego istotnego dowodu. Dokonując ustaleń faktycznych, jak już Sąd wskazywał, korzystały z szeregu szczegółowo przywołanych w uzasadnieniu decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym jak i dokumentów, w tym z prawidłowo włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych, podatkowych i karnych. Należy podkreślić, że Strona, wbrew zarzutom skargi, miała zagwarantowane przez organy pełne możliwości do zapoznania się z włączonym do sprawy materiałem dowodowym z innych postępowań na każdym etapie postępowania. Zatem zarzut gromadzenia kluczowych elementów materiału dowodowego w sposób niejawny dla Strony okazał się całkowicie bezzasadny.

Podobnie zarzut włączenia do materiału dowodowego protokołów z przesłuchań świadków, które będą stanowić zasadnicze dowody, na podstawie których zostanie wydana decyzja, nie może, wbrew stanowisku Syndyka, stanowić naruszenia zasady zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu.

Syndyk nie podważył skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawił w istocie – mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze - żadnych konkretnych środków dowodowych, które zmierzałyby do podważenia faktografii leżącej u podstaw decyzji. Powyższa negacja ustaleń faktycznych nie mogła być skutecznie osiągnięta przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia, zostały obszernie, a nawet drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

Jak słusznie podniesiono w odpowiedzi na skargę odnośnie zarzutu braku wskazania przez organy podatkowe istotnych cech obrotu takich jak ilość czy waga towarów, NMUC-S w decyzji z dnia 1 czerwca 2020 r. zamieścił szczegółowe zestawienie faktur VAT wystawionych przez F. na rzecz Strony, zawierające: datę wystawienia faktury, numer dokumentu, wartość netto, wartość podatku VAT, rodzaj towaru (średnicę walcówki), wagę towaru, cenę jednostkową towaru (cenę za tonę towaru) - karty 129-167 akt postępowania podatkowego, str. 5 decyzji. Tym samym zarzut ten okazał się bezzasadny.

Z kolei co do transakcji (wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów) artykułami elektrycznymi, NMUC-S szczegółowo opisał faktury na rzecz spółki O. zalegające w rejestrach sprzedaży Spółki prowadzonych dla celów podatku od towarów usług za styczeń i luty 2014 r. Faktury opisano co do liczby i ceny kilkudziesięciu tysięcy sztuk gniazd elektrycznych z uziemieniem i bez uziemienia, gniazd podwójnych, przełączników zwykłych, przełączników pojedynczych z diodą, przełączników potrójnych, przełączników pojedynczych i podwójnych z oblamówką. NMUC-S wykazał też, że liczba oraz rodzaj towarów wymienionych na ww. fakturach są zgodne z liczbą oraz rodzajem towarów na fakturach VAT wystawionych przez Spółkę na rzecz spółki O., oraz przez T. s.r.o. na rzecz K.2 Sp. z o.o. Porównanie wymienionych dokumentów pozwoliło na stwierdzenie, że towary wywiezione z Polski do Czech po upływie 4-6 dni z powrotem były wwożone z powrotem ze Słowacji na terytorium Polski.

Sąd wskazuje, że wszystkie okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów obydwu instancji, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wskazać też należy, iż w art. 210 § 1 O.p. określone są elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, a § 4 tego przepisu stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem Sądu, zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w uzasadnieniu poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, poza przytoczeniem właściwych przepisów prawa szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych.

Sąd nie podziela stanowiska Syndyka, że w sprawie miała miejsce dowolna ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z materiału dowodowego wynika ewidentnie, że Spółka funkcjonowała w łańcuchu podmiotów dokonujących obrotu wyrobami hutniczymi i artykułami elektrycznymi w celu wyłudzenia podatku VAT, zatem powzięcie wiedzy o takich działaniach Strony między innymi z innych postepowań zobowiązywało organ podatkowy do podjęcia działań należących do jego właściwości, co też uczynił. Wręcz przeciwnie, gdyby organy podatkowe stosownych działań nie podjęły, tym samym zaakceptowałyby działania Spółki zmierzające do wyłudzenia podatku, a to byłoby niedopuszczalne.

Podsumowując Sąd uznał za całkowicie niezasadne wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postepowania sformułowane w skardze. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w jasny i jednoznaczny sposób wskazał też, które fakty uznał za udowodnione, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego. W szczególności wyjaśnienia Prezesa Spółki okazały się sprzeczne wewnętrznie i niespójne z pozostałym, obficie zgromadzonym, jednoznacznym w swojej wymowie materiałem dowodowym.

Zatem zarzut działania organów podatkowych w sposób mający potwierdzić z góry przyjętą przez organ tezę o wadliwości rozliczeń podatkowych oraz świadomym dążeniu Spółki do wyłudzenia podatku, okazał się chybiony.

Organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego ustaliły prawidłowo stan faktyczny. Materiał dowodowy kompleksowo przeanalizowały akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stąd podnoszony w skardze zarzut wadliwego zinterpretowania poszczególnych dowodów nie mógł być również uwzględniony.

Przechodząc do przedstawienia stanowiska Sądu w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności należy wskazać, że materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09). Jak wskazano w wyroku TSUE z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia, raz nabyte prawo do odliczenia trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08).

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Unię Europejską zapisanym w dyrektywie 112. Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02). Z orzeczeń TSUE wynika, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga bowiem sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

W świetle art. 42 u.p.t.u., aby daną czynność potraktować jako dostawę wewnątrzwspólnotową muszą być spełnione dwa warunki. Pierwszy z nich dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie w tym państwie faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji - jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Dostawy wewnątrzwspólnotowe mogą być dokonywane wyłącznie przez podatników oraz osoby prawne, które są zarejestrowane i zidentyfikowane na potrzeby tych transakcji (zgłosiły zamiar ich dokonywania na druku VAT-R). Tylko te podmioty (podatnicy VAT UE) mogą rozpoznawać i rozliczać WDT. Wymóg bycia podatnikiem zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych dotyczy obu stron transakcji.

Elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest jednak sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz czy transport towarów, ale wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy - jest to warunek konieczny i odbicie warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy. WDT jest więc specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%), z uwagi na rozliczenie podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Co się tyczy kwestii dostawy wewnątrzwspólnotowej to kluczowymi wyrokami są wyroki TSUE z dnia: 27 września 2007 r., Teleos, C-409/04; 27 września 2007 r., Collée, C-146/05, EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010 r., R., C-285/09, EU:C:2010:742; 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786; 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547; 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592; z 9 października 2014 r., Traum, C-492/13; z 18 grudnia 2014 r., Italmoda i inne, C-131/13, C-163/13 i C-164/13, EU:C:2014:2455; z dnia 5 października 2016 r. Маya Маrinova ET, C-576/15, EU:C:2016:740. Z wyroków tych wynika m.in., że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Prawo wspólnotowe należy interpretować w ten sposób, że stoi ono na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie.

Niemniej jednak w szczególnych przypadkach, w których istnieją poważne powody, aby przypuszczać, że nabycie wewnątrzwspólnotowe odpowiadające spornej dostawie mogłoby uniknąć zapłaty VAT w państwie członkowskim przeznaczenia, i to pomimo wzajemnej pomocy i współpracy administracyjnej pomiędzy organami podatkowymi zainteresowanych państw członkowskich, państwo członkowskie pochodzenia, co do zasady powinno odmówić zwolnienia na rzecz dostawcy towarów i zobowiązać go do zapłaty podatku a posteriori w celu nie dopuszczenia do tego, aby dana transakcja uniknęła jakiegokolwiek opodatkowania. Zgodnie bowiem z podstawową zasadą wspólnego systemu VAT, podatek ten ma zastosowanie do każdej transakcji wytworzenia lub sprzedaży, po odliczeniu podatku VAT, który obciążał bezpośrednio koszt poszczególnych elementów składających się na cenę. Należy odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu VAT, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Podatnicy, którzy popełnili oszustwo podatkowe polegające między innymi na ukrywaniu transakcji podlegających opodatkowaniu i związanych z nimi dochodów, nie znajdują się w sytuacji porównywalnej z sytuacją podatników, którzy przestrzegają swych obowiązków w dziedzinie księgowości, deklaracji i płatności VAT.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia naliczonego VAT czy zastosowania stawki preferencyjnej dla WDT lub zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r., Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. Strojtrans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r., STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r., Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r., Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184).

W odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", TSUE nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania (por. orzeczenie TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r., Optigen, Fulcrum i Bond House, C-354, C-355 i C-484).

Dlatego też nie mogły przynieść zamierzonego skutku zarzuty badania przez organy podatkowe transakcji nie dotyczących bezpośrednio okresu objętego postępowaniem, i dowodów pozyskanych z akt innych postępowań karnych i podatkowych, w tym decyzji podatkowych wydanych wobec kontrahentów oraz dalszych kontrahentów Podatnika. W tego typu sprawach oczywiste jest, że chociażby w kwestii rozpoczęcia współpracy miedzy podmiotami, a także zbadania dalszych losów obracanego towaru, trzeba wykroczyć poza ramy czasowe badanego okresu podatkowego.

Niewątpliwie tzw. "karuzela podatkowa" jest skomplikowaną formą przestępstwa dokonywanego w sposób zorganizowany wykorzystujący mechanizm podatku od wartości dodanej, w ramach którego towary krążą pomiędzy podmiotami tworzącymi przestępczy łańcuch firm dokonujących dostaw. W takich dostawach w istocie nie występuje ostateczny nabywca towaru. Charakterystyczną cechą karuzeli podatkowej jest wielość transakcji w krótkim czasie i schemat działania ustalony, aby warunek mógł się wypełniać (wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 905/14). Jest to oszustwo wpisane niejako w system VAT, wykorzystujące mechanizmy rynkowe oraz rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Stąd też jego wykrycie jest trudne i wymaga szczególnej ostrożności aby nie skrzywdzić podmiotów, które funkcjonują na rynku w sposób rzetelny. Organizatorzy takiego procederu potrzebują bowiem rzetelnych podatników aby uwiarygodnić obrót towarem i ukryć oszustwo. Za wyrokiem z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2148/16 przypomnieć należy, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), a także eksport towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej.

Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów:

− przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika",

− przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych, zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.). Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika.

W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze.

Kolejno celem odniesienia do zagadnienia tzw. pustych faktur, Sąd przywoła pogląd przedstawiony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 i z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13 "(...) niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie".

Z przedstawionych przez Sąd wywodów płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

TSUE w wyroku z dnia 27 września 2007 r., The Queen, C-409/05 dotyczącym dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa" – stwierdził, że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym.

Poddając analizie pojęcia "dobrej wiary" i "złej wiary" rozumiane w ogólności, należy przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1209/11: "To, czy w określonej sytuacji faktycznej występuje dobra lub zła wiara wiąże się ze sferą faktów i ich oceną. Kwestia zaś właściwego określenia działania beneficjenta w dobrej lub w złej wierze wymaga wskazania, że obowiązujące przepisy prawa w tej mierze nie zawierają żadnych definicji. Pojęcia te wiąże się z tzw. klauzulami generalnymi w prawie. Ich istotą jest możliwość uwzględnienia w ocenie stanu faktycznego różnych okoliczności faktycznych, które w oderwaniu od konkretnej sprawy nie mogą być ocenione raz na zawsze i w jednakowy sposób według schematu o walorze bezwzględnym. Dla oceny dobrej lub złej wiary istotna jest świadomość beneficjenta. Generalnie przyjmuje się, że dobra wiara polega na usprawiedliwionym w danych okolicznościach przekonaniu, że podmiotowi przysługuje prawo, czyli że działał zgodnie z prawem. Może to być więc błędne, ale w danych okolicznościach usprawiedliwione przekonanie, że działa zgodnie z prawem. Dobra wiara jest oparta na przesłankach obiektywnych, wywodzących się ze stosunku będącego podstawą i przyczyną konkretnego stanu faktycznego. W dobrej wierze jest ten kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny mniemając, że to istnieje, choćby mniemanie to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną. W złej wierze jest ten kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny wie, że owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo też wprawdzie tego nie wie, ale jego braku wiedzy w danych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony. Określenie dobrej lub złej wiary oparte jest więc na istnieniu mniemania, wiedzy o prawie, przy uwzględnieniu usprawiedliwionego błędu. Zła wiara występuje, gdy brak świadomości o nieistnieniu pewnego prawa lub stosunku jest "wynikiem niedbalstwa, niezachowania normalnej w danych okolicznościach stosowności". Zła wiara nie wie o prawie, ale przyjąć należy, że wiedziałaby gdyby się zachowała należycie, a więc gdyby w konkretnej sytuacji postępowała rozsądnie i zgodnie z zasadami współżycia społecznego".

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (np. do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

Istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń podatnika. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (por. Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31).

Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy nałożyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym wykorzystywaniu określonych towarów lub danej branży przez oszustów podatkowych. Te kanony i praktyki zostały w niniejszej sprawie przez organy podatkowe należycie uwzględnione.

Istniały bowiem obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości Spółki. Zatem Podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, ponieważ okoliczności kwestionowanych transakcji powinny były wzbudzić jego uzasadniony niepokój (por. wyroki NSA: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13). Dochowanie należytej staranności zostało w niniejszej sprawie ocenione w odniesieniu do konkretnych okoliczności zaistniałych zdarzeń.

Co istotne, postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym. W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami.

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia. Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał.

Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98).

W ramach swobodnej oceny dowodów organ winien brać pod uwagę także to, że oszust podatkowy może być tak przebiegle i głęboko zakonspirowany, że mógł, nawet u przezornego przedsiębiorcy, obiektywnie nie wzbudzać podejrzeń w czasie dokonywania transakcji. Ponadto może być też tak, że nawet mając podejrzenia i podejmując się głębszej weryfikacji kontrahenta podatnik nie będzie w stanie odkryć oszustwa podatkowego. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT. Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd wskazuje, że organy podatkowe uwzględniły w niniejszej sprawie nie tylko reguły logiki i doświadczenia życiowego, ale również specyfikę branży, w której Podatnik prowadzi działalność gospodarczą. W konsekwencji zasadnie stwierdziły, że wymienione na fakturach podmioty nie wykonały czynności określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. na rzecz Spółki, co w związku z treścią art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. uzasadniało pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych dokumentach. Innymi słowy, organy podatkowe zasadnie uznały, że faktury wystawione dla Spółki przez F. i R., na podstawie których Strona odliczyła wskazany na fakturach podatek VAT, nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Sąd nie ma najmniejszych wątpliwości, że Spółka wiedziała, iż uczestniczy w ramach karuzel podatkowych w wyłudzaniu podatku VAT. Organy podatkowe udowodniły powyższą okoliczność. Świadczy o tym zebrany w sprawie materiał dowodowy i wynikające z niego okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu transakcji szczegółowo opisane przez organ II instancji, a przytoczone przez Sąd w pierwszej części niniejszego uzasadnienia.

Sąd w pełni akceptuje oceny organu II instancji, gdyż spełniają przedstawione powyżej przez Sąd kierunkowe wytyczne płynące z orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych w jaki sposób organy podatkowe powinny oceniać dobrą wiarę podatnika i dochowanie należytej staranności przy zawieraniu transakcji. W szczególności ustalone przez organy podatkowe takie okoliczności jak: przemieszczanie tego samego towaru między poszczególnymi uczestnikami procederu jego wywóz z Polski do Czech, a potem przez Słowację z powrotem do Polski, nieponoszenie przez Spółkę kosztów transportu związanego z dostawami artykułów elektrycznych, nie angażowanie własnych środków pieniężnych, jednoznacznie świadczą, że Strona świadomie brała udział w procederze wyłudzania podatku VAT.

W kontekście świadomości Spółki, nie sposób uznać za wiarygodne zeznań R.D. - prezesa zarządu Spółki, dotyczące nawiązania współpracy w zakresie dostaw zakwestionowanych towarów, ponieważ zeznania we fragmentach zupełnie nie przystają do faktów ustalonych na podstawie innych dowodów przez organy podatkowe, a w niektórych fragmentach są wręcz całkowicie nieprzystające do rzeczywistości gospodarczej.

Fakt, że Spółka (a konkretnie jej prezes – R.D.) miała świadomość, że uczestniczy w procederze wyłudzania podatku VAT jednoznacznie potwierdzają również wyjaśnienia i zeznania P.S. (które Sąd cytował powyżej), który wręcz wskazywał, że R.D. od P.W. otrzymywał w związku z realizacją zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji wynagrodzenie. Co znamienne, również pozostali członkowie zarządu Spółki obrót przełącznikami i gniazdami elektrycznymi uznali za budzący wątpliwości, wskutek czego podjęli zdecydowane kroki co do organizacji działalności Spółki.

Za świadomością uczestnictwa w łańcuchu transakcji będącym oszustwem podatkowym, jak trafnie wskazał organ II instancji, świadczą również następujące okoliczności.

Po pierwsze kwestionowane transakcje odbiegają od przyjętego przez Spółkę pierwotnie modelu prowadzonej działalności gospodarczej.

Po drugie Spółka podjęła współpracę z F., następnie F. Sp. z o.o., który to podmiot zarejestrowany początkowo pod adresem zamieszkania, nie zatrudniał pracowników, nie dysponował jakimkolwiek majątkiem umożliwiającym prowadzenie realnej działalności, a oferował dostawy wyrobów hutniczych w ilościach hurtowych. Podmiot F. w sposób oczywisty różnił się od pozostałych kontrahentów Spółki oferujących dostawy wyrobów hutniczych w zbliżonej skali. Spółka nie musiała ponosić kosztów związanych z transportem towarów. Nadto ceny towarów oferowane przez F. były z reguły korzystniejsze od cen stosowanych przez producentów i innych dostawców wyrobów stalowych.

Sąd zgadza się z ustaleniem przez organ odwoławczy, że choć Spółka mogła nie mieć pełnej, całkowitej wiedzy odnośnie łańcucha dostaw towarów, obejmującego na przestrzeni czasu i dla różnych towarów ok. 50 podmiotów, niemniej jednak z pewnością miała świadomość, że oferta F. - podmiotu o niskiej wiarygodności gospodarczej – prawdopodobnie wiąże się z udziałem w nielegalnym procederze.

Z kolei odnośnie podnoszonej w skardze przeprowadzonej "złożonej procedury weryfikacyjnej" wobec odbiorcy artykułów elektrycznych i wyrobów stalowych, należy zauważyć, że staranności w formalnie poprawnym rozliczaniu transakcji nie można utożsamiać z należytą starannością w kontekście oszustwa podatkowego istniejącego w tle tych transakcji.

Spółka na artykuły elektryczne, którymi nigdy wcześniej nie handlowała, miała przy minimalnym zaangażowaniu otrzymać w krótkim odstępie czasu ofertę na zakup i sprzedaż towarów. Na uwagę zasługuje tu wypowiedź świadka - B.D. - dyrektora handlowego Spółki, że "Nie wiem dlaczego firmy oferujące towary takie jak przełączniki, panele słoneczne, bejcę, pończochy, tarcze zwróciły się do spółki handlującej wyrobami stalowymi, mającą nazwę, która wskazuje, iż spółka handluje wyrobami górniczo hutniczymi. Ja nie brałam w tym udziału. Przełącznikami zajmował się R.D.." Mimo braku doświadczenia w branży obrotu artykułami elektrycznymi Spółka bez problemów zawarła bardzo korzystne dla siebie transakcje.

Zdaniem Sądu organy poczyniły prawidłowe ustalenia uznając, że Spółka nie zachowała należytej staranności dokonując spornych transakcji. Zebrane dowody wskazują, że Strona jedynie pozorowała dochowywanie należytej staranności, sprawdzając tylko wybrane, niekontrowersyjne okoliczności. Jednocześnie nie kierunkowała weryfikacji kontrahentów na okoliczności obiektywnie niepokojące. W tej sytuacji podatkowe konsekwencje zachowania Spółki powinna ponieść ona sama, a nie Skarb Państwa, a pośrednio wszyscy podatnicy, pozostawiając u Strony znaczne kwoty zwróconego jej podatku. Zdaniem Sądu obowiązkiem organów podatkowych było wydanie zapadłych w sprawie rozstrzygnięć.

Jak już wyżej wskazano, aby faktura VAT mogła stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi potwierdzać dokonanie wymienionej w niej operacji gospodarczej pomiędzy wskazanym sprzedawcą i nabywcą. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Skoro organy podatkowe niewątpliwie ustaliły, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, to fakt ten był wystarczający, aby odmówić podatnikowi prawa do dokonania odliczeń podatku na ich podstawie.

W tym stanie rzeczy za całkowicie niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 168 lit. a) w zw. z art. 178 lit. a) w zw. z art. 273 dyrektywy 112.

Końcowo Sąd wskazuje, że konkluzjom wyłaniającym się w sposób oczywisty ze zgromadzonego materiału dowodowego nie przeczą podnoszone przez Skarżącą, a niekwestionowane przez organy podatkowe następujące okoliczności:

- Spółka jest podmiotem od wielu lat działającym na rynku,

- jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług,

- w badanym okresie wykonywała czynności opodatkowane dotyczące rzeczywistego obrotu, w szczególności dotyczące wyrobów stalowych kupowanych od wieloletnich, uznanych w branży producentów,

- kontrahenci, z którymi transakcje są kwestionowane, nie byli powiązani ze Spółką kapitałowo i osobowo,

- wszystkie transakcje Spółki zostały rozliczone i zapłacone poprzez rachunek bankowy.

Sąd nie podziela również zarzutów naruszenia przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców, a w szczególności art. 8, art. 9, art. 10, art. 11, art. 12 oraz art. 31, a także art. 6 ust. 1 i 2 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r. w zw. z art. 41, 47 i 48 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej oraz art. 193 § 4 O.p.

Sąd nie podziela także zarzutów naruszenia art. 13 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 7 w zw. z art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 u.p.t.u., będących definicją konstrukcyjnych zasad podatku VAT. Zgromadzony materiał dowodowy i zastosowanie w stosunku do ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego przepisów prawa materialnego, popartych analizą orzecznictwa sądów krajowych oraz TSUE, uzasadniało pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego jak i zakwestionowania realności WDT, wobec ujawnienia, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy stronami wskazanymi na danych fakturach i wobec udowodnienia, iż działania Spółki były ukierunkowane na popełnienie oszustw podatkowych.

Końcowo warto też odnotować, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, wojewódzki sąd administracyjny nie ma obowiązku odnosić się w uzasadnieniu swego wyroku do wszystkich argumentów zawartych w skardze. Sąd ma obowiązek odnieść się w motywach wyroku jedynie do tych aspektów sprawy, które są istotne dla przeprowadzenia oceny, czy zaskarżony akt był zgodny z obowiązującymi przepisami prawnymi (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2009 r., sygn. akt I OSK 23/09).

Z powyższych względów skargę należało uznać w całości za bezzasadną, a zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji za zgodne z prawem, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, orzekł jak w sentencji wyroku.