Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1380/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 16 ust. 1 pkt 76, art. 15
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Maciej Borychowski, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2023 r. sprawy ze skargi B. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 kwietnia 2023 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.101.2023.1.PK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 10 marca 2023 r. Bank [...] SA z siedzibą w W. (dalej: "Bank", "Skarżąca"), wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ" lub "Dyrektor KIS") interpretację indywidualną z dnia 6 kwietnia 2023 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Do Organu wpłynął wniosek z 15 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dodatkowych wpłat uiszczanych przez Bank na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej też: Bank) jest bankiem w rozumieniu przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2324 ze zm.). Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność bankowa, obejmująca m.in. udzielanie kredytów i udzielanie pożyczek pieniężnych. Bank został zobowiązany do wniesienia na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców (dalej: Fundusz, FWK) "dodatkowej wpłaty" na podstawie art. 89 ustawy z 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom (dalej: ustawa o finansowaniu społecznościowym). Funkcjonowanie Funduszu reguluje ustawa z 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej (dalej: ustawa o FWK).

Nakładane na kredytodawców wpłaty na FWK są (lub były) definiowane następująco w przepisach: Na uruchomienie Funduszu kredytodawcy (w tym Bank) byli zobowiązani do wniesienia wpłat zgodnie z art. 16 ust. 1-2 ustawy o FWK. Były to wpłaty wnoszone "na Fundusz w dniu jego uruchomienia" i do nich odnosi się też art. 25 ustawy o FWK, określający je jako "pierwsza składka". Ponadto art. 17 ustawy o FWK przewidywał "uzupełnienie Funduszu" wpłatami kredytobiorców, jeśli wielkość środków Funduszu spadnie poniżej wskazanego w tym przepisie progu. Przepis ten obowiązywał do końca 2019 r.

Z kolei zgodnie z art 16a ust. 1-2 ustawy o FWK (wprowadzonym do ustawy od 1 stycznia 2020 r., ustawą z 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o wsparciu kredytobiorców znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 22 lipca 2019 r. poz. 1358) kredytodawcy zostali zobowiązani do dokonywania "wpłat kwartalnych". W przypadku tych "wpłat kwartalnych" zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT (dodanym ww. ustawą nowelizującą) zostały one wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Kolejnym rodzajem wpłaty na FWK jest "dodatkowa wpłata" wprowadzona przepisami ustawy z 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom (dalej: ustawa o finansowaniu społecznościowym). Zgodnie z art. 89 ust. 1 tej ustawy:

"Do dnia 31 grudnia 2022 r. kredytodawcy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy zmienianej w art. 66 [tj. ustawy o FWK] wnoszą dodatkowe wpłaty do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców, o którym mowa w art. 14 ustawy zmienianej w art. 66 [tj. ustawy o FWK], w łącznej kwocie 1 400 000 000 zł".

Natomiast zgodnie z art. 89 ust. 2 tej ustawy terminy dokonania ww. dodatkowych wpłat oraz ich wysokość określa, w drodze uchwały, Rada Funduszu Wsparcia Kredytobiorców (dalej: Rada FWK). W art. 89 ust. 3-4 uregulowano na zasadzie odesłania ustawowego (odpowiednie stosowanie art. 16a ust. 2-2b i 4-6 i art. 17a ust. 1-3 ustawy o FWK):

- ustalenie proporcji wpłat przypadających na poszczególnych kredytodawców ("proporcjonalnie do wartości bilansowej brutto posiadanego portfela kredytów mieszkaniowych, w przypadku których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 90 dni"),

- zwolnienie z obowiązku wpłaty niektórych kredytodawców,

- podejmowanie uchwały o wysokości wpłat przez Radę FWK na podstawie informacji i opinii Przewodniczącego Komisji Nadzoru Finansowego,

- informowanie przez Radę FWK o wysokości wpłaty na Fundusz przypadającej na danego kredytodawcę,

- dochodzenie należności z tytułu wpłat.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o FWK, środki Funduszu pochodzą z:

1) wpłat kredytodawców, dokonywanych zgodnie z art. 16a ust. 1 (wpłaty kwartalne);

2) zwrotów wsparcia lub pożyczki na spłatę zadłużenia, o których mowa w art. 19, art. 20 i art. 22;

3) dochodów z tytułu inwestowania środków Funduszu;

4) innych wpływów.

Wedle Skarżącej, "dodatkowa wpłata" na podstawie art. 89 ustawy o finansowaniu społecznościowym jest "innym wpływem", wskazanym w pkt 4 art. 14 ustawy o FWK, odrębnym od "wpłat kwartalnych" wskazanych w pkt 1 tego przepisu. Bank otrzymał od Rady FWK informacje o wysokości wpłat przypadających na Bank i terminach ich dokonania, i dokonał tych wpłat w terminach wskazanych w tych informacjach.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) Czy poniesione przez Bank dodatkowe wpłaty do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców, o których mowa w art. 89 ustawy z dnia 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom spełniają kryteria wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT uznania za koszt uzyskania przychodów?

2. Czy wydatki te są potrącalne w dacie poniesienia?

W ocenie Banku poniesione przez Bank dodatkowe wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, o których mowa w art. 89 ustawy z dnia 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom, spełniają kryteria wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT uznania za koszt uzyskania przychodów, a zatem stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia przez Bank. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Biorąc pod uwagę kryteria pozytywne wyrażone w tym przepisie należy uznać, że są one spełnione w przypadku "dodatkowych wpłat" z art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym, które zasiliły Fundusz Wsparcia Kredytobiorców.

Wszystkie wpłaty na Fundusz stanowią obowiązkową opłatę nałożoną na kredytodawców (w tym i Bank), którą muszą oni uiszczać, aby móc prowadzić działalność kredytową. Środki Funduszu, zgodnie z ustawą o FWK, są wykorzystywane na zapewnienie pomocy kredytobiorcom, w formach i na warunkach przewidzianych w ustawie o FWK (udzielenia wsparcia finansowego na spłatę zobowiązań z umowy kredytu, czy udzielenia w tym celu pożyczki), którzy to kredytobiorcy na skutek obiektywnych okoliczności znaleźli się w trudnej sytuacji finansowej, a jednocześnie są zobowiązani do spłaty rat kredytu zaciągniętego na cel mieszkaniowy. Skorzystanie z pomocy prowadzić ma do wywiązania się przez kredytobiorców z obowiązków nałożonych umową kredytu czy umową pożyczki pieniężnej, tj. umożliwia dokonanie spłat kapitału i uiszczenie należnych odsetek, czy innych opłat. W efekcie prowadzi to do odzyskania środków finansowych przez kredytodawców, czy też uzyskania przez kredytodawców wynagrodzenia za udzielenie finansowania (odsetki czy inne opłaty). Można zauważyć, że uczestnictwo w Funduszu oraz ochrona wynikająca z tego tytułu, zbliżona jest do ochrony jaką zapewnia ubezpieczenie spłaty kredytu. Kredytodawcy dokonują bowiem wpłat w oparciu o wysokość posiadanego portfela kredytów mieszkaniowych dla gospodarstw domowych, których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 90 dni i równocześnie uprawnieni są do uzyskania wypłaty z Funduszu, gdy ten udziela pomocy kredytodawcy w spłacie jego zobowiązań. Nie ma więc wątpliwości, iż uczestnictwo w obligatoryjnym systemie, mającym na celu pomoc kredytobiorcom znajdującym się w trudnej sytuacji finansowej, sprzyja osiąganiu przychodów, względnie zabezpieczeniu źródła przychodów kredytodawców, ponieważ zapewnia kredytobiorcom wsparcie w razie wystąpienia problemów ze spłatą kredytu i w efekcie umożliwia im wykonanie zobowiązań z umowy kredytu czy umowy pożyczki pieniężnej, co przekłada się albo na osiągnięcie przez kredytodawców przychodów, względnie przyczynia się do odzyskania środków finansowych, które dla kredytobiorców są niezbędne do prowadzenia ich działalności i generowania przychodów.

Wydatek na "dodatkową wpłatę" na FWK nie jest wskazany w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Wskazaniem takim nie jest w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT (Dz. U. z 2021 r. poz. 1516 i 1535) – wyłącza on z kosztów podatkowych:

"wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej".

Natomiast przedmiotowe wydatki – "dodatkowe wpłaty" na FWK – zostały nałożone innym przepisem: art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom, czyli nie jest to wpłata wskazana w art. 16a ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT. W pierwszej kolejności należy wskazać, że już sam tytuł ww. ustawy (o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom) wskazuje, iż jednym z jej celów jest pomoc kredytobiorcom. Zgodnie z treścią uzasadnienia projektu tej ustawy (Sejm Rzeczypospolitej Polskiej IX kadencji, druk nr 2269) jej celem jest zapewnienie stosowania przepisów UE a "ponadto projektowana ustawa wprowadza mechanizmy pomocy kredytobiorcom" (str. 2 uzasadnienia). Jednym z postanowień nakierowanych na pomoc kredytobiorcom (obok np. wprowadzenia tzw. wakacji kredytowych), w przepisie art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu społecznościowym ustawodawca wprowadza samodzielną podstawę prawną dla "dodatkowej wpłaty do Funduszu ..." i ustala jej łączną kwotę. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu terminy wpłat oraz ich wysokość określa, w drodze uchwały, Rada FWK. Nie ulega wątpliwości, że w art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu społecznościowym (jak wskazuje jej pełna nazwa wskazująca także na "pomoc kredytobiorcom") ustawodawca wprowadza odrębny środek wsparcia kredytobiorców, w postaci wzmocnienia Funduszu dodatkowymi wpłatami.

Z pewnością nie są to wpłaty tożsame z "wpłatami kwartalnymi", o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o FWK, o czym świadczy zastosowanie przez ustawodawcę odrębnego nazewnictwa ("wpłata dodatkowa" vs. "wpłata kwartalna"), jak również to, że wpłata z art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu społecznościowym jest jednorazowa, dokonywana do końca 2022 r. w terminach określonych na podstawie art. 89 ust. 2 ww. ustawy w drodze uchwały Rady FWK, zaś "wpłaty kwartalne" z art. 16a ustawy o FWK są zdefiniowane jako stały instrument zapewnienia wpływów do Funduszu, płatny w terminach wskazanych w art. 16a ust. 9 ustawy o FWK. Należy zatem skonkludować, że podstawa prawna z art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu społecznościowym jest samodzielna, odrębna od podstawy prawnej wskazanej w art. 16a ustawy o FWK. Natomiast zawarte w ust. 2 i 3 art. 89 ustawy o finansowaniu społecznościowym odesłanie ustawowe do odpowiedniego stosowania przepisów ustawy o FWK niczego nie zmienia w tej konkluzji, a wręcz ją potwierdza. Odesłanie to, jako wskazujące jedynie na niektóre kwestie związane z:

- ustalaniem proporcji wpłat przypadających na poszczególnych kredytodawców,

- zwolnienia z wpłat niektórych kredytodawców,

- podejmowanie uchwały o wysokości wpłat przez Radę FWK na podstawie informacji i opinii Przewodniczącego Komisji Nadzoru Finansowego,

- informowanie przez Radę FWK o wysokości wpłaty na Fundusz przypadającej na danego kredytodawcę,

- dochodzenie należności z tytułu wpłat.

Odesłanie to nie dotyczy samego nałożenia obowiązku wpłaty, a zatem ma na celu jedynie osiągnięcie skrótowości tekstu, względnie zapewnienie spójności regulacji dot. dwóch odrębnych rodzajów wpłat na Fundusz. Taka technika legislacji jest zgodna z Zasadami techniki prawodawczej (§ 156 i nast. Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", Dz.U. z 2016 poz. 283 t.j.).

Nie ulega zatem wątpliwości, że z woli ustawodawcy wprowadzony został odrębny rodzaj wpłaty na Fundusz. Gdyby ustawodawca planował po prostu zwiększenie kwartalnej wpłaty na Fundusz, określonej w art. 16a ustawy o FWK, to wówczas wprowadziłby odpowiednią zmianą w tej ustawie.

Tymczasem ustawodawca – wprowadzając jednocześnie inne zmiany w ustawie o FWK – takiej zmiany w tej ustawie nie wprowadził, a zdefiniował dodatkową wpłatę w art. 89 ustawy o finansowaniu społecznościowym. Ponadto na odrębność "dodatkowej wpłaty do Funduszu" wskazuje również art. 14 ust. 2 ustawy o FWK, który określa poszczególne rodzaje źródeł pochodzenia środków Funduszu. Wpłaty kwartalne kredytobiorców zostały wyraźnie wydzielone przez ustawodawcę jako osobne źródło pochodzenia środków: wskazane w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o FWK. Dodatkową wpłatę, realizowaną na podstawie art. 89 ustawy z 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym, należy zaliczyć do innych wpływów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 4 ustawy o FWK.

W związku z tym, zasadność zaliczenia "dodatkowej wpłaty" do kosztów uzyskania przychodu, należy analizować wyłącznie z perspektywy art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, co też zostało wskazane powyżej. Trzeba jednocześnie podkreślić, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych wyłączenia z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT powinny być interpretowane ściśle i nie można ich domniemywać. W szczególności zaś obowiązuje tu zakaz dokonywania wykładni rozszerzającej poszczególnych przepisów art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, który w sposób wyczerpujący wylicza wydatki nie uznawane za koszty podatkowe.

Reasumując Bank uznał, że gdyby intencją ustawodawcy było wyłączenie z kosztów dodatkowej wpłaty na FWK wprowadzonej art. 89 ustawy z dnia 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym, to z pewnością wprowadziłby odpowiedni przepis podatkowy lub odpowiednią zmianę treści art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p.

Dyrektor KIS uznał, że przedstawione we wniosku stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Organ wskazał, że dodatkowe wpłaty ustalono w związku z koniecznością zwiększenia środków Funduszu do 1.4 miliardów złotych. Wpłaty te są jedynie uzupełnieniem dotychczasowych wpłat, służą temu samemu celowi oraz wpłacane są do tego samego Funduszu, którego funkcja pozostaje niezmienna. Ustawodawca korzystając z synergii przepisów dotyczących Funduszu Wsparcia Kredytobiorców nakazał ich "odpowiednie stosowanie". Nie należy zatem doszukiwać się odrębności semantycznej wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców dokonywanych na podstawie ustawy o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej, czy na podstawie ustawy o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom. Wpłaty te zasilają ten sam Fundusz, a środki finansowe z nich pozyskane służą temu samemu celowi.

Następnie DKIS argumentował, że ustawodawca wyraźnie w art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. wyłączył wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców z kosztów uzyskania przychodów. Celem tego wykluczenia jest zachowanie neutralności podatkowej − z jednej strony wpłat wnoszonych na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, jako kosztów, a z drugiej − środków, które kredytodawca może otrzymać na wsparcie procesu dobrowolnej restrukturyzacji kredytów mieszkaniowych denominowanych lub indeksowanych do walut innych niż te, w których kredytobiorcy uzyskują dochody, jako przychodów. W obowiązującym brzmieniu art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, przez co odrzucić należy założenia Banku w tej kwestii.

Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie następujących regulacji:

1) przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2022 poz. 2651 t.j. z późn. zm., dalej: O.p.), poprzez uchylenie się przez Organ od przedstawienia należytego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy, w szczególności poprzez brak odniesienia się do istotnych argumentów prawnych wskazanych przez Wnioskodawcę;

2) art. 15 ust. 1 w zw. art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: "u.p.d.o.p."), tj. dopuszczenie się błędu wykładni, skutkującego uznaniem, że opisane we wniosku wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów;

3) art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 76 Ustawy o CIT, tj. niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, przez:

- niezastosowanie art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, pomimo że przepis ten ma zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym;

-zastosowanie art. art. 16 ust. 1 pkt 76 Ustawy o CIT, pomimo że wyłączenie ze zwolnienia z podatku z tego przepisu nie ma zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego;

oraz naruszenie art. 2a O.p. przez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.

DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części, jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Istota sporu w sprawie pomiędzy stroną skarżącą oraz organem sprowadza się do wykładni art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. na tle opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego. Zdaniem Skarżącej, dodatkowe wpłaty dokonane przez nią na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu społecznościowym mogą być bezpośrednio zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Przedmiotowe wpłaty spełniają generalną regułę, którą trzeba spełnić do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu uregulowaną w art. 15 u.p.d.o.p. Przy czym, nie znajdują się one w art. 16 zawierającym enumeratywnie wymienione kwoty, które nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności, nie są one wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. Organ w tym zakresie wskazał, że ustawodawca wyraźnie w art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. wyłączył wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców z kosztów uzyskania przychodów. Celem tego wykluczenia jest zachowanie neutralności podatkowej − z jednej strony wpłat wnoszonych na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, jako kosztów, a z drugiej − środków, które kredytodawca może otrzymać na wsparcie procesu dobrowolnej restrukturyzacji kredytów mieszkaniowych denominowanych lub indeksowanych do walut innych niż te, w których kredytobiorcy uzyskują dochody, jako przychodów. Organ również podnosił, że dodatkowe wpłaty, które są sporne w sprawie, miałyby być jedynie uzupełnieniem dotychczasowych wpłat, o których mowa w powyższej regulacji. Także zdaniem Organu, służą temu samemu celowi oraz wpłacane są do tego samego Funduszu, którego funkcja pozostaje niezmienna. Ustawodawca korzystając z synergii przepisów dotyczących Funduszu Wsparcia Kredytobiorców nakazał ich "odpowiednie stosowanie". Nie należy zatem doszukiwać się odrębności semantycznej wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców dokonywanych na podstawie ustawy o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej, czy na podstawie ustawy o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom. Wpłaty te zasilają ten sam Fundusz, a środki finansowe z nich pozyskane służą temu samemu celowi. Z tego organ wywiódł, że należy do nich stosować art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p.

Sąd przyznał rację Stronie skarżącej.

Zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 298 i 1488). Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1., jak przyjmuje się przy tym w literaturze, artykuły 15 i 16 u.p.d.o.p. mają podstawowe znaczenie w określaniu dochodu i obliczonego od tego dochodu podatku dochodowego od osób prawnych. Dochód podatkowy ze źródła przychodów stanowi różnicę między przychodami uzyskiwanymi z jednego z dwóch źródeł opisanych w art. 12 u.p.d.o.p. a kosztami uzyskania przychodów z tego źródła zdefiniowanymi w art. 15 i 16 u.p.d.o.p. (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. XII, opubl. LEX/el, komentarz do art. 15 u.p.d.o.p.). Wspomniany już zaś art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., co wynika tak z powołanego art. 15 ust. 1, jak i redakcji samego art. 16 zawiera zamknięty katalog tzw. kosztów negatywnych, tzn. kosztów rozpoznawanych rachunkowo, natomiast niestanowiących kosztów w rozliczeniu podatkowym. Koszty wymienione w tym przepisie z woli ustawodawcy nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z ugruntowanym poglądem piśmienniczym art. 16 u.p.d.o.p. nigdy nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Jest to uzasadnione tym, że normy wpływające na zmniejszenie wysokości kosztów podatkowych są ograniczeniem podstawowej zasady w podatku dochodowym, jaką jest możliwość potrącenia kosztów w dochodzie podatkowym. Przy czym, jednocześnie akcentuje się niedopuszczalność przyjęcia wyniku wykładni pozajęzykowej prowadzącej do ograniczenia bądź pozbawienia podatnika prawa do zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów podatkowych. Taki wniosek wpisuje się w bardziej ogólną regułę interpretacyjną, również przyjmowaną powszechnie w ramach dorobku nauki prawa podatkowego, odnoszącą się do zakazu rozszerzania w drodze zabiegów interpretacyjnych obowiązku ponoszenia ciężaru danin publicznych. Jest ona następstwem ingerencyjnego charakteru norm prawa podatkowego, czyli ograniczającego konstytucyjne prawa i wolności jednostki (A. Mariański, Koszty uzyskania przychodów, "Prawo i Podatki", 2007, nr 11, s. 5-9). Także judykatura wskazuje, że przepis art. 16 u.p.d.o.p. jest przepisem o charakterze wyjątkowym, co warunkuje jednocześnie określony sposób jego wykładni. Przede wszystkim nie można interpretować go w sposób rozszerzający (wyrok NSA z 17.06.2013 r., II FSK 702/11, ONSAiWSA 2014, nr 4, poz. 60). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela powyżej zaprezentowane poglądy wyrażone przez przedstawicieli piśmiennictwa oraz judykatury. Zatem, w procesie wykładni art. 16 u.p.d.o.p. nie jest dopuszczalne poprzez zastosowanie pozajęzykowych metod wykładni, wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu kwot, które nie zostały literalnie wymienione w tym przepisie. W takim ujęciu, wykładnia językowa jest granicą wszelakiej wykładni, a inne metody interpretacji, w tym systemowa, czy też celowościowa nie mogą skutkować zwiększeniem ciężarów podatkowych podatnika.

Sąd także wyjaśnia, że ustawodawca wprowadził dwa rodzaje opłat, które ponoszone są przez banki udzielające kredytów mieszkaniowych. Pierwsza z nich, którą można określić mianem opłaty podstawowej ponoszona jest na podstawie art. 16a ust. 1 tzw. ustawy o wsparciu. Wyjaśnić należy przy tym, że mocą art. 14 ust. 1 tej ustawy utworzony został Fundusz Wsparcia Kredytobiorców będący swego systemem wsparcia dla kredytobiorców, którzy znaleźli się w trudnej sytuacji finansowej i są zobowiązani do spłaty rat kredytu mieszkaniowego. Wspomniany wcześniej art. 16a ust. 1 tej ustawy przewiduje, że na Fundusz składają się kwartalne wpłaty dokonywane przez kredytodawców i jest to realizacja założenia przyjętego w art. 14 ust. 2 ustawy o wsparciu mechanizmu finasowania Funduszu, z którego wynika, że wpłaty kredytodawców, dokonywane zgodnie z art. 16a ust. 1 mają być głównym źródłem dopływu środków do Funduszu. Ów Fundusz utworzony został z dniem 5 grudnia 2015r. wtedy to bowiem wszedł w życie właśnie m.in. art. 14 ustawy o wsparciu. W pozostałym zakresie, a więc też art. 16a ustawa też weszła zaś w życie dopiero w dniu 19 lutego 2016 r. Jest to o tyle istotne, że w ustawie uchwalonej znacznie później, bo w dniu 7 lipca 2022 r. określanej mianem ustawy o finansowaniu ustawodawca w art. 89 ust. 1 przewidział obowiązek wniesienia przez kredytodawców na rzecz wspomnianego już Funduszu również dodatkowej opłaty. Opłata ta zgodnie z powołanym przepisem miała zostać wniesiona do dnia 31 grudnia 2022 r. przez kredytodawców w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o wsparciu w łącznej kwocie 1 400 000 000 zł. Niewątpliwie więc rację ma organ interpretacyjny, że tzw. opłata podstawowa wnoszona na podstawie ustawy o wsparciu, jak i opłata dodatkowa ponoszona na podstawie ustawy o finansowaniu wykazują szereg cech wspólnych. Przede wszystkim ponoszone są przez te same podmioty, a więc kredytodawców w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o wsparciu. Wnoszone są na rzecz tego samego powołanego na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o wsparciu Fundusz Wsparcia Kredytobiorców. Służą tez temu samemu celowi tj. mają stanowić zasilenie Funduszu gwarantującego wsparcie finansowe osobom fizycznym zobowiązanym do spłaty kredytu mieszkaniowego, które znalazły się w trudnej sytuacji finansowej.

Tym niemniej Sąd podkreśla, że zgodnie z powyżej zaprezentowanymi rozważaniami, art. 16 u.p.d.o.p. nie może być interpretowany w oparciu o pozajęzykowe metody wykładni, jeżeli skutkowałoby to zwiększeniem ciężarów podatkowych podatnika. Z tego natomiast wynika, że założenie o konieczności zastosowania wykładni systemowej i funkcjonalnej w procesie interpretacji przedmiotowej regulacji, choć ze wszech miar uzasadnione i pożądane nie może jednak prowadzić do całkowitego zanegowania wyników wykładni językowej w szczególności wówczas, gdy ta nie pozostawia zasadniczych wątpliwości co do intencji ustawodawcy. Brak jest bowiem racjonalnych przesłanek, by kierując się dyrektywami wykładni systemowej, czy funkcjonalnej doszukiwać się znaczenia tekstu prawnego, który będzie wprost sprzeczny z jego literalnym brzmieniem. Sąd formułując takie przekonanie kierował się zaś założeniem, że jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinno być dążenie do uzyskania poprawnych jej efektów w postaci odczytania właściwej treści normy prawnej, a nie przyjęcie w sposób dogmatyczny koncepcji swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że wprowadzenie do art. 16 ust. 1 pkt 76, mocą którego z kosztów uzyskania przychodu wyłączone zostały wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu miało przy tym miejsce wraz z ogłoszeniem tekstu jednolitego ustawy Ordynacja podatkowa w dniu 18 sierpnia 2020 r. Po tym mimo, że ustawa o finansowaniu została uchwalona w dniu 7 lipca 2022 r., a weszła w życie (z niewielkimi wyjątkami) w dniu 29 lipca 2022 r., ustawodawca nie zdecydował się na podobną nowelizację art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w celu rozszerzenia przewidzianego w nim wyłączenia także o opłatę dodatkową wynikającą z art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu. Jeżeli zatem intencją tzw. racjonalnego ustawodawcy podatkowego byłoby objęcie zakresem pojęciowym art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. również dodatkowych wpłat to powinien odpowiednio zmienić treść tego przepisu. Bierność ustawodawcy podatkowego musi jednak przemawiać za brakiem ograniczenia zaliczenia spornych wpłat w koszty uzyskania przychodu.

Prawidłowa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. stanowi, że do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy nie można zaliczyć wyłącznie wymienionej w nim wpłaty tzw. głównej czyli wpłaty na Fundusz, dokonywanej na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy z 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 298 ze zm.). Przepis art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. nie wyłącza zaś możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wypłaty określanej jako dodatkowa, która choć również wpłacana jest na Fundusz, to jej podstawą jest art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom (Dz. U. z 2022 r. poz. 1488 ze zm.).

Z racji na jasną treść art. 16 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.p., jak i na charakter tego przepisu jako ustanawiającego wyjątek nie jest dopuszczalne rozszerzające odczytywanie wynikającej z tego przepisu normy prawnej i argumentowanie, że również opłata dodatkowa objęta jest dyspozycją tego przepisu. Nie ma przy tym znaczenia, że opłata podstawowa i opłata dodatkowa mają zbliżony charakter i służą realizacji tego samego celu, bowiem skoro ustawodawca nie zdecydował się na wyłączenie jej wprost z katalogu kosztów uzyskania przychodu, to organy podatkowe nie mogą w drodze wykładni rozszerzającej czynić wobec niej takiego wyłączenia.

Jednocześnie z racji na jasną treść analizowanego art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zakresie w jakim przepis ten ustanawia wykluczenie od możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu Sąd stwierdził, że przy jego wykładni nie było potrzeby sięgania do wyrażonej w art. 2a O.p. zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Przepis ten stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Jeżeli zaś analizowany przepis będący podstawą działania organu podatkowego nie budzi wątpliwości interpretacyjnych lub w procesie wykładni daje się odczytać jednoznaczną jego treść nie ma potrzeby stosowania w procesie wykładni zasady in dubio pro tributario. Ta, jak wielokrotnie wyjaśniały już sądy administracyjne stanowi jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów, a więc językowego, systemowego, funkcjonalnego nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 30 marca 2023 r., III FSK 1373/22). Z taką sytuacją nie mamy zaś do czynienia w rozpoznawanej sprawie, gdyż w istocie już przy zastosowaniu wykładni językowej możliwe jest osiągnięcie zadowalających efektów interpretacji spornego przepisu, a ponadto wyniki tak prowadzonego procesu interpretacyjnego są zbieżne ze stanowiskiem podatnika. Co więcej podjęte przez organ podatkowy próby zastosowania innych aniżeli językowa zasad wykładni prawa, a więc wykładnia systemowa zewnętrzna polegająca na zestawianiu treści przepisów art. 16a ustawy o wsparciu i art. 89 ustawy o finansowaniu, jak również wykładnia funkcjonalna realizowana poprzez skonfrontowanie celów jakim służyć miało wprowadzenie tych przepisów prowadziło do naruszenia jednej z naczelnych zasad obowiązujących w procesie interpretacji tekstu prawnego wyłączającej możliwość rozszerzającego intepretowania przepisów ustanawiających określone wyjątki.

Z tych względów Sąd uznał, że uzasadniony był podniesiony przez Skarżącą zarzut dopuszczenie się przez DKIS błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że poniesiony w 2022 r. przez Bank koszt z tytułu dodatkowej wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców jest objęty wyłączeniem określonym w art. 16 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.p., a tym samym nie jest kosztem uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu art. 16 ust.1 pkt 76 u.p.d.o.p. intepretowany w sposób prawidłowy nie stoi na przeszkodzie by do kosztów uzyskania przychodu zaliczyć wpłatę dodatkową na Fundusz ponoszoną na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu.

Na uwagę zasługuje także to, że swoboda racjonalnego ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest w swoisty sposób równoważona istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad przyzwoitej legislacji (orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 maja 1994 r., sygn. akt: K. 1/94 oraz z 18 października 1994 r., sygn. akt: K 2/94). Zgodnie z poglądem piśmiennictwa (Banaszak B.; "Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej - komentarz"; wyd. 2; Warszawa 2012), na treść zasady demokratycznego państwa prawnego składają się m.in.: zasada zaufania obywateli do państwa; zasada przyzwoitej legislacji oraz zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku. Reguła przyzwoitej legislacji obejmuje między innymi wymóg dostatecznej określoności przepisów, które powinny być formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Wymóg jasności oznacza obowiązek tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy oczekiwać mogą stanowienia norm prawnych niebudzących wątpliwości co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw. Związana z jasnością precyzja przepisu winna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak by ich treść była oczywista i pozwalała na ich wyegzekwowanie. Zasady poprawnej legislacji obejmują również podstawowy, z punktu widzenia procesu prawotwórczego, etap formułowania celów, które mają zostać osiągnięte przez ustanowienie określonej normy prawnej, (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt: K 5/08). W ocenie Sądu przedmiotowy stan faktyczny wskazuje, że zachowanie powyższych zasad konstytucyjnych, w tym w szczególności zasady tzw. racjonalnego ustawodawcy nie pozwala na zastosowanie analogii na niekorzyść podatników.

Wskazać należy, ze tożsame stanowisko zostało zawarte w wyrokach tutejszego sadu z dnia 6 lipca 2023 r. (sygn. akt III SA/Wa 690/23) oraz 18 lipca 2023 r. (sygn. akt III SA/Wa 883/23). Sąd w pełni utożsamia się argumentację w nich przywołaną i uznaje ją za swoją.

Z tych względów Sąd uznał, że uzasadniony był podniesiony przez Skarżącą zarzut dopuszczenie się przez DKIS błędu wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że poniesiony przez Bank koszt z tytułu dodatkowej wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców jest objęty wyłączeniem określonym w art. 16 ust. 1 pkt 67 u.p.d.o.p., a tym samym nie jest kosztem uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu, wspomniany art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT intepretowany w sposób prawidłowy nie stoi na przeszkodzie by do kosztów uzyskania przychodu zaliczyć wpłatę dodatkową na Fundusz ponoszoną na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu. Dlatego przy ponownym rozpatrzeniu sprawy DKIS wydając interpretację na wniosek Skarżącej uwzględni w swych rozważaniach ocenę prawną zaprezentowaną przez Sąd. Wypowie się również co do kwestii zawartej w pytaniu 2 wniosku, mianowicie ww. wydatki są potrącalne w dacie poniesienia.

Z tych względów zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania obejmujących wpis stały od skargi, opłatę od pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a.