Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 333/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42a pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 191, art. 187 par. 1, art. 122
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi A. Spółki z o.o. Spółki komandytowej w K. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 września 2023 r., nr 0110-KSI2-1.441.32.2023.2.BŚ w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej w zakresie określenia klasyfikacji usługi na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez A. Spółki z o.o. Spółki komandytowej w K. (dalej jako: skarżąca, Spółka, strona) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28.09.2023 r., którą organ ten, działając na podstawie przepisów art. 221 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.) [dalej: O.p.] oraz art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.) [dalej: u.p.t.u.] – utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 29.06.2023 r. określającą klasyfikację usługi (świadczenia kompleksowego) -prowadzenie zajęć z robotyki dla dzieci w grupie wiekowej 4-6 lat (grupa [...]) wraz z Pakietem Startowym (koszulką z logiem S. i opaską na rękę S.), do grupy 85.5 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Spółka złożyła wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej (dalej również: WIS) w zakresie sklasyfikowania usługi (świadczenia kompleksowego) - prowadzenie zajęć z robotyki dla dzieci w grupie wiekowej 4-6 lat (grupa [...]) wraz z Pakietem Startowym (koszulką z logiem S. i opaską na rękę S.), na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący opis usługi:

Strona pozostaje czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność prowadzona jest na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej strona świadczy usługi w zakresie prowadzenia zajęć dla dzieci oraz młodzieży w wieku od 4 do 16 lat. W ogólności wskazać należy, że prowadzone zajęcia są zajęciami z robotyki mającymi na celu rozpowszechnianie nauk ścisłych, w szczególności robotyki, projektowania i programowania. Główną ideą prowadzonych zajęć pozostaje rozwój i edukacja uczestników zajęć. Celem świadczonej usługi jest zaś to, aby uczestnicy oferowanych przez stronę programów zdobywali wiedzę niedostępną do tej pory w szkołach, mieli styczność z nowoczesnymi technologiami i platformami edukacyjnymi, a także rozwijali umiejętności miękkie, takie jak m.in. pewność siebie, czy praca w grupach. Zadaniem zajęć jest także przekazanie podstawowej wiedzy w zakresie informatyki, robotyki oraz matematyki. Do tego wskazać należy, że celem prowadzonych zajęć pozostaje stymulacja zmysłów, stymulowanie rozwoju psychologicznego i intelektualnego, pogłębianie rozwoju społecznego, diagnozowanie i korygowanie takich umiejętności, jak: myślenie, pamięć, uwaga, logiczne rozumowanie, myślenie przyczynowo - skutkowe. Udział w zajęciach wpływa na rozwój emocjonalny, uczy pracy zespołowej, kreatywnego myślenia oraz nieszablonowych rozwiązań. Tym samym uznać należy, że prowadzone zajęcia służą zwiększeniu potencjału intelektualnego oraz ogólnych umiejętności dzieci i opierają się na najnowszych zdobyczach techniki w zakresie nauk ścisłych. W ramach prowadzonych zajęć dzieciom zostaje zapewnione wsparcie psychologiczne. Proponowany przez stronę program świadczonej usługi zawiera w sobie pełny etap rozwoju dziecka przez cały okres edukacji szkolnej, zaczynając od przedszkoli i szkół podstawowych, kończąc zaś na dorosłym życiu. Usługa pozostaje więc ukierunkowana na zaspokojenie potrzeb psychologiczno- pedagogicznych uczestników. Strona oraz współpracujący z nią Edukatorzy i Instruktorzy posiadają wieloletnie doświadczenie w pracy z dziećmi i młodzieżą, co pozwala podopiecznym rozwinąć umiejętności, otwiera ich na nowe doświadczenia, dzięki czemu stają się prawdziwymi liderami i specjalistami w zakresie nowoczesnych technologii. Sami zaś Edukatorzy i Instruktorzy posiadają stosowne przeszkolenie do prowadzenia przedmiotowych zajęć.

Oferowaną przez stronę usługę wyróżnia m.in.:

- autorski system edukacji, oparty na wiedzy i doświadczeniu mistrzowskiej drużyny [...];

- tworzenie własnych turniejów dla uczestników zajęć w celu sprawdzenia zdobytych umiejętności na tle innych grup i drużyn;

- doświadczenie twórców oferowanej usługi oparte jest na praktyce, a nie wyłącznie na wiedzy teoretycznej;

- każda grupa zajęciowa wykonuje autorski projekt robota na podstawie przedstawionych problemów i zadań;

- blisko 30 lat wiedzy zdobytej przez F. oraz ponad 5 lat doświadczenia w mistrzowskiej drużynie [...].

Mając na uwadze powyższe strona stoi na stanowisku, że świadczone usługi są usługami w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej.

Zajęcia prowadzone są dla 3 grup wiekowych:

- [...] (4-6 lat)

- [...] (6-10 lat)

- [...] (9-16 lat)

W zakresie programu [...] (który został objęty zaskarżoną decyzją) strona wyjaśniła, że jest to program przeznaczony dla dzieci w wieku od 4 do 6 roku życia, rozwija umiejętności [...] (abstrakcyjne myślenie, myślenie logicznie). Każdego roku przedstawiane są nowe wyzwania dla uczestników programu, co sprawia, że dzieci mogą bawić się i rozwijać przez cały rok. Grupy zajęciowe w jakich odbywają się zajęcia w S. w tej kategorii liczą 10 osób + instruktor. Zajęcia są prowadzone raz w tygodniu i trwają 60 min.

[...] skierowany jest do dzieci, które chcą postawić pierwsze kroki w świecie nauki. Grupa (maks. 10 uczestników) wraz z instruktorem, odkrywa i zgłębia realne problemy, takie jak zapotrzebowanie na energię, segregacja śmieci, czy współistnienie ludzi i zwierząt. Następnie tworzy model z klocków, w którym prezentuje swoje rozwiązania. Kategoria [...] dodatkowo uczy dzieci stosowania podstawowych wartości takich jak: szacunek, dzielenie się doświadczeniem czy kreatywność. Poniżej Strona przedstawia szczegółowy zakres zajęć realizowanych w ramach programu [...].

Celem zajęć dla grupy wiekowej 4-6 lat jest wprowadzenie dzieci do świata technologii, nauki i kreatywnego myślenia poprzez zabawę i interaktywne zadania. W trakcie zajęć dzieci poznają podstawowe koncepcje naukowe i matematyczne oraz uczą się rozwiązywać proste problemy z wykorzystaniem technologii i robotyki.

Cele szczegółowe

Wprowadzenie do nauk STEM:

- Poznawanie prostych pojęć z nauk przyrodniczych, matematyki, technologii i inżynierii.

- Stymulowanie ciekawości i zainteresowania dzieci naukami przyrodniczymi poprzez interaktywne ćwiczenia.

- Zachęcanie do eksperymentowania i badania świata poprzez różne zadania.

Technologia i robotyka:

- Zapoznanie z podstawowymi elementami technologii, takimi jak komputery, tablety i roboty.

- Wprowadzenie do prostych koncepcji programowania, takich jak sekwencje i polecenia.

- Budowanie prostych modeli z klocków lub innych zestawów konstrukcyjnych.

Rozwój umiejętności interpersonalnych:

- Praca w grupach, współpraca i komunikacja z rówieśnikami.

- Rozwijanie umiejętności słuchania i wyrażania swoich myśli.

- Nauka poszanowania innych i współpracy w różnorodnych sytuacjach.

Kreatywność i innowacje:

- Stymulowanie wyobraźni i kreatywności poprzez różnorodne aktywności.

- Rozwijanie umiejętności rozwiązywania problemów poprzez kreatywne myślenie.

- Zachęcanie do eksploracji i odkrywania nowych pomysłów.

W ramach uczestnictwa w zajęciach S., każdy uczestnik niezależnie od wieku ma możliwość odbycia indywidualnych konsultacji psychologicznych. Bez względu na rodzaj problemu czy też temat rozmowy każdy uczestnik ma możliwość odbycia rozmowy z psychologiem. Każda taka rozmowa jest traktowana indywidualnie i subiektywnie oceniana pod kątem dalszej pomocy psychologicznej. W ramach współpracy Psycholog prowadzi hospitację zajęć. Obserwacje te mają na celu ocenę zdolności współpracy w grupach, radzenia sobie z wszelkiego rodzaju emocjami, a także wykonywania poleceń wydanych przez opiekuna grupy, co ostatecznie ma przekładać się na lepszy rozwój uczestnika zajęć zarówno pod kątem psychologicznym jak i pedagogicznym. Celem powyższego jest rozpoznawanie indywidualnych możliwości psychofizycznych uczestników zajęć oraz w konsekwencji rozpoznawanie i zaspokajaniu indywidualnych potrzeb rozwojowych i edukacyjnych.

Szkolenia dla instruktorów prowadzących zajęcia organizowane są podczas organizowanych przez Stronę szkoleń kwartalnych i przeprowadzone są przez Ośrodek doskonalenia nauczycieli [...].

Szkolenie dla instruktorów obejmowało m.in.:

- przegląd wskazówek i technik pracy z dziećmi wymagającymi wsparcia, które miały na celu ułatwienie zajęć i komunikacji z dziećmi,

- zabawy sprzyjające budowaniu relacji i zachęcające do współpracy pomiędzy dziećmi (w odniesieniu do indywidualistów i nieśmiałych),

- jak motywować i chwalić dzieci za ich pracę,

- wyznaczanie granic i konsekwencje zachowań niepożądanych,

- 2 bloki szkoleniowe: jeden blok był dla dzieci przedszkolnych, drugi dla dzieci starszych (szkoła podstawowa klasy 1-4),

- jak pracować z dzieckiem wrażliwym/wstydliwym?,

- jak rozwiązywać sytuacje konfliktowe?,

- komunikacja, słuchanie siebie nawzajem,

- umiejętność rozwiązywania problemów w zespole,

- umiejętność przekazywania poleceń,

- budowanie przyjaznej atmosfery i formułowanie informacji zwrotnych,

- zabawy wyciszające, relaksacyjne, porządkowe.

Mając na uwadze przedstawiony opis wykonywanej usługi strona stoi na stanowisku, że usługa ta może być opodatkowana stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, co wynika z załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług poz. 53. Usługę tę bowiem należy potraktować jako usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej objęte grupowaniem 85.60.10.0 wg PKWiU. Jednocześnie strona nie wykonuje usług w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej, które korzystają ze zwolnienia od VAT.

W toku postępowania organ pierwszej instancji, wzywał stronę skarżącą do uzupełnienia wniosku.

W odpowiedzi na ww. wezwanie strona udzieliła obszernych dodatkowych wyjaśnień (zob. str. 8-12 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

W dniu 29.06.2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał wiążącą informację stawkową, w której określił dla usługi (świadczenia kompleksowego) - prowadzenie zajęć z robotyki dla dzieci w grupie wiekowej 4-6 lat (grupa [...]) wraz z Pakietem Startowym (koszulką z logiem S. i opaską na rękę S.) klasyfikację statystyczną do grupy 85.5 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, organ wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 28.09.2023 r.

W uzasadnieniu wskazał na treść przepisów art. 5a, art. 42a (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2023 r.), art. 42g ust. 2 u.p.t.u.

Wskazał, że usługa (świadczenie kompleksowe) - prowadzenie zajęć z robotyki dla dzieci w grupie wiekowej 4-6 lat (grupa [...]) wraz z Pakietem Startowym (koszulką z logiem S. i opaską na rękę S.) została prawidłowo zakwalifikowana - w świetle przepisów o podatku od towarów i usług - jako usługa (świadczenie kompleksowe), zaklasyfikowana w grupowaniu 85.5 PKWiU, oraz objęta stawką podatku w wysokości 23%.

Nie podzielił stanowiska strony, że ww. usługa powinna być klasyfikowana do grupowania PKWiU 85.60.10.0 "Usługi wspomagające edukację", a w konsekwencji opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Wyjaśnił, że strona prowadzi zajęcia dla dzieci z robotyki, które mają na celu rozpowszechnianie nauk ścisłych, w szczególności robotyki, projektowania i programowania.

Grupa [...] skierowana jest do dzieci od 4 do 6 roku życia, które chcą postawić pierwsze kroki w świecie nauki przy wykorzystaniu [...] oraz zgodnie z autorskim programem nauczania opracowanym przez S. Zajęcia są prowadzone przez instruktora w grupach składających się z nie więcej niż 10 uczestników.

Celem zajęć jest przystosowanie dzieci do funkcjonowania i sprawnego poruszania się w świecie nowoczesnych technologii oraz rozwój zainteresowania naukami STEM (abstrakcyjne myślenie, myślenie logiczne). W trakcie zajęć uczniowie poznają podstawowe koncepcje naukowe i matematyczne oraz uczą się rozwiązywać proste problemy z wykorzystaniem technologii i robotyki.

W ramach uczestnictwa w zajęciach S., każdy uczestnik niezależnie od wieku ma możliwość odbycia indywidualnych konsultacji psychologicznych. Bez względu na rodzaj problemu, czy też temat rozmowy, każdy uczestnik ma możliwość odbycia rozmowy z psychologiem. Każda taka rozmowa jest traktowana indywidualnie i subiektywnie oceniana pod kątem dalszej pomocy psychologicznej.

Stanowisko organu co do edukacyjnego charakteru prowadzonych zajęć potwierdzają zapisy zgłoszenia uczestnika zajęć edukacyjnych "S." grupa [...] jak i § 1 ust. 5 i § 1 ust. 8 Regulaminu zajęć organizowanych przez S. grupa [...].

Z powyższych zapisów Regulaminu zajęć bez wątpienia wynika, że świadczona przez stronę usługa w postaci prowadzenia zajęć z robotyki dla dzieci w grupie wiekowej 4-6 lat (grupa [...]) jest usługą edukacyjną, gdyż sama strona w zawartych z uczestnikami umowach, jak i w Regulaminie zajęć posługuje się takim pojęciem. Deklaruje, że w ramach zawartej umowy będzie prowadzić zajęcia polegające na świadczeniu usług edukacyjnych.

Pojęcie usług edukacyjnych, psychologicznych czy pedagogicznych nie zostały zdefiniowane w przepisach prawa, w tym przepisach prawa podatkowego.

Pojęcie "edukacji" [łac. educatio - wychowanie, wykształcenie] oznacza ogół czynności i procesów mających na celu przekazywanie wiedzy, kształtowanie określonych cech i umiejętności.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, osoby prowadzące zajęcia przekazują uczestnikom nie tylko wiedzę, lecz kształtują wśród dzieci biorących udział w projekcie określone cechy i umiejętności. Potwierdza to strona w odwołaniu wskazując, że duży nacisk kładziony jest na rozwój umiejętności miękkich, takich jak praca w zespole, umiejętność rozwiązywania problemów, kreatywność, zarządzanie czasem i projektami, umiejętność odbierania i korzystania z konstruktywnej krytyki (str. 5 odwołania). Oznacza to, że zajęcia prowadzone przez stronę wpisują się w pojęcie edukacji.

Skoro edukacja polega, między innymi, na kształtowaniu określonych cech i umiejętności, to rozwijanie umiejętności takich jak autoprezentacja, praca w 3/4-osobowej podgrupie, kreatywność, praca w grupie czy też nauka przez zabawę, o których wspomina Strona w odwołaniu na str. 4-8, również stanowi edukację dzieci biorących udział w projekcie [...]. Osoby prowadzące zajęcia poprzez zlecenie określonych zadań uczestnikom motywują ich do występowania w określonym charakterze, co niewątpliwie przyczynia się do rozwoju dzieci.

Usługi psychologiczne i pedagogiczne również nie zostały zdefiniowane w przepisach prawa. Generalnie pomoc psychologiczna czy psychoterapeutyczna ukierunkowana jest na wspieranie dziecka w rozwoju na miarę jego możliwości. Może się skupiać też na pracy z emocjami, wzmacnianiu mocnych stron i niwelowaniu wewnętrznych barier w funkcjonowaniu społecznym, poznawczym i emocjonalnym.

Z kolei usługi pedagogiczne to zajęcia indywidualne polegające na usprawnianiu specyficznych problemów edukacyjnych dzieci w wieku wczesnoszkolnym i szkolnym.

W ocenie organu przedstawione materiały wskazują, że głównym celem i założeniem przedmiotowych zajęć jest przede wszystkim pozaszkolna edukacja dzieci. Zajęcia cechuje walor edukacyjny, a także rozwijanie określonych umiejętności i cech, a nie wsparcie psychologiczno-pedagogiczne dzieci, jak podnosi w odwołaniu strona.

Organ zgodził się, że przedmiotowe świadczenie stanowi usługę mającą na celu rozpowszechnianie nauk ścisłych, w szczególności robotyki, projektowania i programowania i to jest podstawowy cel prowadzenia tych zajęć.

Uwzględniając powyższe uznał, iż usługa będąca przedmiotem wniosku - zajęcia z robotyki dla dzieci w grupie wiekowej 4-6 lat (grupa [...]) - spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 85.5 "Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji".

Analiza materiałów zgromadzonych w toku sprawy doprowadziła organ do przekonania, że opis usługi wskazuje szczególny nacisk na jej aspekty edukacyjne. Oprócz nabywania wiedzy teoretycznej uczestnicy zajęć mają okazję nabycia praktycznych umiejętności, takich jak konstruowanie, kreatywne i logiczne myślenie. Zajęcia przeprowadzane są w formie atrakcyjnej dla dzieci, tj. wiedza przekazywana jest podczas zabawy. Przy okazji uczestnicy zajęć mogą rozwijać swoje inne umiejętności, takie jak praca w grupie czy stymulowanie wyobraźni, kreatywnego myślenia. Rezultatem tak przekazywanej wiedzy ma być również budowanie pozytywnego nastawienia wśród dzieci. Tak przedstawiony opis zajęć podkreśla, że istotą oferowanej usługi jest edukacja.

Natomiast praca edukatorów czy instruktorów na zajęciach w ramach rozwoju umiejętności miękkich nie przesądza o psychologiczno-pedagogicznym charakterze usługi (świadczenia kompleksowego). Komponent psychologiczno-pedagogiczny stanowi element uboczny świadczonej usługi. Oferowana usługa dotyczy także rozwoju kompetencji miękkich, ale ma to miejsce obok edukacji.

Na poparcie powyższego organ przedstawił szereg argumentów wynikających m.in. z dokonanego przez stronę opisu przedmiotowej usługi i przekazanych materiałów i informacji, pism urzędowych MEN, rozporządzenia MEN (str. 20-42 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) i nie podzielił zarzutów skarżącej co do tego, że ww. usługa powinna być klasyfikowana do grupowania PKWiU 85.60.10.0 "Usługi wspomagające edukację" (a zatem opodatkowana stawką 8% VAT).

We wniesionej skardze Spółka podniosła zarzuty naruszenia:

1. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez błędną interpretację zwrotu "edukacja" oraz "usługi edukacyjne" na skutek zastosowania zbyt szerokiej znaczeniowo definicji w/w pojęć oraz błędną interpretację zwrotu "usługi wspomagające edukację" i "pomoc psychologiczno-pedagogiczna" poprzez zastosowanie zbyt wąskiego rozumienia tych pojęć, co doprowadziło do błędnego sklasyfikowania usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji a nie jako usługi wspomagającej edukację - usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej;

2. art. 120. art. 121 § 1, art. 122. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. jak również art. 10 ust. 1 i 2. art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ustawy Prawo Przedsiębiorców, poprzez niewłaściwe zastosowanie (tj. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, zasady zaufania do organów władzy publicznej, zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść Spółki) i uznanie w oderwaniu od przedstawionego stanu taktycznego, że opisana usługa stanowi usługę edukacyjną, co skutkowało nieprawidłowym sklasyfikowaniem usługi jako usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji a nie usługi wspomagającej edukację, gdzie w rzeczywistości cechy szczególne świadczonej usługi pozwalają na sklasyfikowanie jej jako usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej;

3. art. 42a pkt 2 u.p.t.u. poprzez dokonanie błędnej klasyfikacji opisanej usługi zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, w ten sposób, że opisana usługa sklasyfikowana została wg PKWiU 85.5 jako usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji a nie wg PKWiU 85.60.10.0 jako usługi wspomagające edukację - usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej;

4. art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nieuwzględnienie w ramach rekonstrukcji definicji pojęć usługi w zakresie pomocy psychologiczno- pedagogicznej. które zdefiniowane zostały poprzez ich wymienienie w przepisach Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 kwietnia 2013 r. w sprawie zasad udzielania i organizacji pomocy psychologiczno-pedagogicznej w publicznych szkołach i placówkach (Dz. U. poz. 532 z późn. zm.) co doprowadziło do błędnego stwierdzenia, że brak jest w przepisach prawa definicji usług w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej.

W związku strona wniosła o uchylenie u całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 września 2023 r. oraz poprzedzającej ją decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania jak i zasądzenie na jej rzecz, kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wskazanych przesłanek Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia określenia klasyfikacji świadczenia oraz właściwej stawki podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącej, usługa (świadczenie kompleksowe) będąca przedmiotem sporu powinna być klasyfikowana do grupowania PKWiU 85.60.10.0 "Usługi wspomagające edukację", a w konsekwencji opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 8%. Powyższego stanowiska nie podziela Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który uważa, że ww. usługa (świadczenie kompleksowe) winna zostać zaklasyfikowana w grupowaniu 85.5 PKWiU "Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji" i objęta stawką podatku w wysokości 23%.

W sporze tym rację należy przyznać organowi.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 42a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2023 r., wiążąca informacja stawkowa (WIS), jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4,

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Z powyższej normy wynika, że w ramach wiążącej informacji stawkowej - co do zasady - dokonuje się m.in. klasyfikacji towaru do Nomenklatury scalonej lub do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług bądź do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, usługi natomiast - do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury Scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

W skardze zarzucono naruszenie art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez błędną interpretację zwrotu "edukacja" oraz "usługi edukacyjne", na skutek zastosowania zbyt szerokiej znaczeniowo definicji w/w pojęć, oraz błędną interpretację zwrotu "usługi wspomagające edukację" i "pomoc psychologiczno-pedagogiczna" - poprzez zastosowanie zbyt wąskiego rozumienia tych pojęć, co doprowadziło (w ocenie strony) do błędnego sklasyfikowania spornej usługi jako usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji a nie jako usługi wspomagającej edukację - usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej".

Z tak skonstruowanym zarzutem nie sposób się zgodzić.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że skarżąca prowadzi zajęcia dla dzieci z robotyki, które mają na celu rozpowszechnianie nauk ścisłych, w szczególności z zakresu robotyki, projektowania i programowania. Z wniosku wynika, iż objęta decyzją Grupa [...] skierowana jest do dzieci od 4 do 6 roku życia, które chcą postawić pierwsze kroki w świecie nauki przy wykorzystaniu [...] oraz zgodnie z autorskim programem nauczania opracowanym przez S. Zajęcia są prowadzone przez instruktora w grupach składających się z nie więcej niż 10 uczestników. Przystosowują dzieci do funkcjonowania i sprawnego poruszania się w świecie nowoczesnych technologii oraz rozwój zainteresowania naukami STEM (abstrakcyjne myślenie, myślenie logiczne). W trakcie zajęć uczniowie poznają podstawowe koncepcje naukowe i matematyczne oraz uczą się rozwiązywać proste problemy z wykorzystaniem technologii i robotyki.

W ramach uczestnictwa w zajęciach, każdy uczestnik niezależnie od wieku ma możliwość odbycia indywidualnych konsultacji psychologicznych. Bez względu na rodzaj problemu, czy też temat rozmowy, każdy uczestnik ma możliwość odbycia rozmowy z psychologiem. Każda taka rozmowa jest traktowana indywidualnie i subiektywnie oceniana pod kątem dalszej pomocy psychologicznej.

W ocenie Sądu, edukacyjny charakter prowadzonych zajęć potwierdzają już zapisy Zgłoszenia uczestnika zajęć edukacyjnych "S." grupa [...]. Z § 2 ust. 2 Zgłoszenia wynika, że "Zajęcia polegają na świadczeniu przez S. usług edukacyjnych połączonych z warsztatami praktycznymi z zakresu programowania i robotyki przy wykorzystaniu specjalistycznych [...] oraz zgodnie z autorskim programem nauczania opracowanym przez S.". Podobne postanowienie zostało zawarte w § 1 ust. 5 Regulaminu zajęć organizowanych przez S. grupa [...], zgodnie z którym "Ilekroć w niniejszym Regulaminie lub Zgłoszeniu jest mowa o: "Zajęciach" - oznacza to zajęcia edukacyjne połączone z warsztatami praktycznymi odbywające się w ramach Placówki S. zgodnie z programem szkoleniowym opracowanym i realizowanym przez S., do udziału w których uprawniony jest Uczestnik oraz wsparciu psychologiczno-pedagogicznym Uczestnika".

Również w § 1 ust. 8 powyższego Regulaminu zajęć została określona definicja "Umowy", przez którą rozumie się "stosunek cywilnoprawny (umowa o świadczenie usług), który zostaje nawiązany pomiędzy S. a Opiekunem na rzecz Uczestnika z chwilą skutecznego dokonania Zgłoszenia, w ramach którego S. świadczy usługi edukacyjnie i umożliwia Uczestnikowi odpłatny udział w organizowanych przez siebie Zajęciach, na zasadach określonych w Zgłoszeniu oraz Regulaminie".

Już z powyższych zapisów Regulaminu zajęć zatem wynika, że świadczona przez skarżącą usługa w postaci prowadzenia zajęć z robotyki dla dzieci w grupie wiekowej 4-6 lat (grupa [...]) jest usługą edukacyjną, gdyż sama skarżąca w zawartych z uczestnikami umowach, jak i w Regulaminie zajęć posługuje się takim pojęciem deklarując, że w ramach zawartej umowy będzie prowadzić zajęcia polegające na świadczeniu usług edukacyjnych.

Słusznie przy tym zauważył Organ, iż nie istnieje uniwersalna definicja usług edukacyjnych a pojęcie "edukacji" (łac. Educatio: "wychowanie", "wykształcenie") oznacza ogół czynności i procesów mających na celu przekazywanie wiedzy, kształtowanie określonych cech i umiejętności (https://encyklopedia.pwn.pl/haslo/edukacja;3896542.html).

Jak wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego, osoby prowadzące zajęcia przekazują uczestnikom nie tylko wiedzę, lecz kształtują wśród dzieci biorących udział w projekcie określone cechy i umiejętności. Potwierdziła to skarżąca wskazując, że duży nacisk kładziony jest na rozwój umiejętności miękkich, takich jak praca w zespole, umiejętność rozwiązywania problemów, kreatywność, zarządzanie czasem i projektami, umiejętność odbierania i korzystania z konstruktywnej krytyki. Słusznie przyjął Organ zatem, iż oznacza to, że zajęcia prowadzone przez Skarżącą wpisują się w pojęcie edukacji.

Skoro edukacja polega, między innymi, na kształtowaniu określonych cech i umiejętności, to rozwijanie umiejętności takich jak współpraca, komunikacja, praca w grupie czy też nauka przez zabawę, również stanowi edukację dzieci biorących udział w projekcie [...]. Osoby prowadzące zajęcia poprzez zlecenie określonych zadań uczestnikom motywują ich do rozwiązywania problemów, co niewątpliwie przyczynia się do rozwoju dzieci.

Dalej zauważenia wymaga, iż usługi psychologiczne i pedagogiczne również nie zostały zdefiniowane w przepisach prawa. Z założenia pomoc psychologiczna czy psychoterapeutyczna ukierunkowana jest na wspieranie dziecka w rozwoju na miarę jego możliwości, w pracy z emocjami, wzmacnianiu mocnych stron i niwelowaniu wewnętrznych barier w funkcjonowaniu społecznym, poznawczym i emocjonalnym.

Z kolei usługi pedagogiczne to zajęcia indywidualne polegające na usprawnianiu specyficznych problemów edukacyjnych dzieci w wieku wczesnoszkolnym i szkolnym.

W ocenie Sądu, przedstawione materiały wskazują, że głównym celem i założeniem przedmiotowych zajęć jest przede wszystkim pozaszkolna edukacja dzieci. Zajęcia cechuje walor edukacyjny, a także rozwijanie określonych umiejętności i cech, a nie wsparcie psychologiczno-pedagogiczne dzieci, jak podnosi w skardze skarżąca.

Sąd zgadza się z oceną usługi dokonaną przez Organy, że: "(...) przedmiotowe świadczenie stanowi usługę mającą na celu rozpowszechnianie nauk ścisłych, w szczególności robotyki, projektowania i programowania i to jest podstawowy cel prowadzenia tych zajęć".

Uwzględniając powyższe, usługa będąca przedmiotem wniosku - zajęcia z robotyki dla dzieci w grupie wiekowej 4-6 lat (grupa [...]) - spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych działem PKWiU 85.5 Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji. Przedstawiony przez skarżącą opis usługi wskazuje bowiem, że istotą opisanych zajęć jest edukacja uczestników w zakresie nauk przyrodniczych, matematyki, technologii oraz inżynierii za pomocą nowatorskiej formy edukacji. Uczestnicy zajęć bawią się poprzez naukę, a jednocześnie uczą się pracy zespołowej, kreatywnego myślenia oraz nieszablonowych rozwiązań. Zajęcia te są zajęciami z robotyki mającymi na celu rozpowszechnianie nauk ścisłych, w szczególności robotyki, projektowania i programowania. Podczas zajęć dzieci poznają zagadnienia łączące między innymi zaawansowane nauki STEM (poznawanie podstawowych pojęć z nauk przyrodniczych, technologii, inżynierii i matematyki), podstawy informatyki oraz robotykę. Prowadzone zajęcia są wsparciem edukacji, która wyraża się również w poprawie funkcjonowania dziecka w głównej placówce edukacyjnej, do której uczęszcza, a także w budowaniu pozytywnego nastawienia do zdobywania wiedzy wśród dzieci i odkrywania nowych pomysłów. Prowadzone zajęcia są formą edukacji połączonej z zabawą.

Prawidłowo zatem uznały Organy, iż opis usługi i jej charakter wynikający z zebranego materiału dowodowego wskazuje szczególnie na jej aspekty edukacyjne. Oprócz nabywania wiedzy teoretycznej uczestnicy zajęć mają okazję nabycia praktycznych umiejętności, takich jak konstruowanie, kreatywne i logiczne myślenie. Zajęcia przeprowadzane są w formie atrakcyjnej dla dzieci, tj. wiedza przekazywana jest podczas zabawy. Przy okazji uczestnicy zajęć mogą rozwijać swoje inne umiejętności, takie jak praca w grupie czy stymulowanie wyobraźni i kreatywnego myślenia. Rezultatem tak przekazywanej wiedzy ma być również budowanie pozytywnego nastawienia wśród dzieci. Tak przedstawiony opis zajęć podkreśla, że istotą oferowanej usługi jest edukacja. Zatem prowadzone przez skarżącą warsztaty dla dzieci z robotyki, projektowania i programowania w ramach programu [...] dla grupy wiekowej 4-6 lat mają charakter edukacyjny. Jednocześnie należy zaznaczyć, że możliwość skorzystania z pomocy psychologicznej nie przesądza o psychologiczno-pedagogicznym charakterze usługi (świadczenia kompleksowego).

Już z samych informacji przedstawionych przez skarżącą we wniosku WIS-W (w poz. 57. Szczegółowy opis towaru/usługi) wynikało, że "(...) prowadzone zajęcia są zajęciami z robotyki mającymi na celu rozpowszechnianie nauk ścisłych, w szczególności robotyki, projektowania i programowania. Główna ideą prowadzonych zajęć, pozostaje rozwój i edukacja Uczestników zajęć. (...)". Z kolei w uzupełnieniu wniosku z 20 marca 2023 r. skarżąca wskazała, że: "Główną ideą prowadzonych zajęć pozostaje rozwój i edukacja Uczestników zajęć. Celem świadczonej usługi jest zaś to aby Uczestnicy oferowanych przez Spółkę programów zdobywali wiedzę niedostępną do tej pory w szkołach, mieli styczność z nowoczesnymi technologiami i platformami edukacyjnymi, a także rozwijali umiejętności miękkie, takie jak m.in. pewność siebie, czy praca w grupach. Zadaniem zajęć jest także przekazanie podstawowej wiedzy w zakresie informatyki, robotyki oraz matematyki. Do tego wskazać należy, że celem prowadzonych zajęć pozostaje stymulacja zmysłów, stymulowanie rozwoju psychologicznego i intelektualnego, pogłębianie rozwoju społecznego, diagnozowanie i korygowanie takich umiejętności jak myślenie, pamięć, uwaga, logiczne rozumowanie, myślenie przyczynowo-skutkowe. Udział w zajęciach wpływa na rozwój emocjonalny, uczy pracy zespołowej, kreatywnego myślenia oraz nieszablonowych rozwiązań. Tym samym uznać należy, że prowadzone zajęcia służą zwiększeniu potencjału intelektualnego oraz ogólnych umiejętności dzieci i opierają się na najnowszych zdobyczach techniki w zakresie nauk ścisłych. W ramach prowadzonych zajęć dzieciom zostaje zapewnione wsparcie psychologiczne.

(...)

Celem zajęć dla grupy wiekowej 4-6 lat jest wprowadzenie dzieci do świata technologii, nauki i kreatywnego myślenia poprzez zabawę i interaktywne zadania. W trakcie zajęć dzieci poznają podstawowe koncepcje naukowe i matematyczne oraz uczą się rozwiązywać proste problemy z wykorzystaniem technologii i robotyki".

Podsumowując powyższe informacje podane przez Skarżącą, w ocenie Sądu Organ prawidłowo uznał, iż nie ma wątpliwości, że opis świadczenia oferowanego przez Skarżącą w zakresie prowadzonych zajęć edukacyjnych wskazuje, że głównym elementem tej usługi jest rozwój i edukacja uczestników zajęć. Celem świadczonej usługi jest zaś to, aby uczestnicy oferowanych przez Skarżącą zajęć zdobywali wiedzę niedostępną do tej pory w szkołach, mieli styczność z nowoczesnymi technologiami i platformami edukacyjnymi, a także rozwijali umiejętności miękkie, takie jak m.in. pewność siebie, czy praca w grupach.

Elementem zaś dodatkowym tej metody jest wsparcie psychologiczno-pedagogiczne - nie jest ono jednak głównym elementem usługi. Już z zapisów Regulaminu zajęć organizowanych przez S. - § 3 pkt 6-9 - dołączonego do złożonego wniosku WIS, wynika, że: "(...) Wszystkie grupy objęte są wsparciem psychologiczno-pedagogicznym. W celu umówienia się na indywidualną konsultację z psychologiem Opiekun Uczestnika może skontaktować się z Organizatorem za pośrednictwem poczty elektronicznej: [...] w celu ustalenia terminu oraz formy konsultacji. Konsultacje psychologiczne odbywają się w formie: telefonicznej lub za pośrednictwem środków porozumiewania się na odległość w formie ustalonej z Opiekunem Uczestnika. Uczestnikowi, w ramach Zajęć, przysługuje jedna trzydziestominutowa konsultacja z psychologiem (...)".

Jak słusznie ocenił Organ, wskazane postanowienia Regulaminu świadczą o tym, że wsparcie psychologiczno-pedagogiczne jest elementem dodatkowym, nie jest jednak celem głównym oferowanych zajęć. Dostępność w ramach spotkań zaledwie 30-minutowej konsultacji z psychologiem nie może przesądzać o charakterze zajęć. Głównym celem świadczonej przez Skarżącą usługi jest rozwój i edukacja uczestników zajęć, zaś wsparcie psychologiczno-pedagogiczne jest tylko pomocniczym składnikiem metody wykorzystywanej w usłudze edukacyjnej .

Okoliczność, że edukatorzy i instruktorzy udzielają wsparcia pedagogiczno-psychologicznego uczestnikom zajęć jest zjawiskiem naturalnym, ponieważ udzielanie takowego wsparcia ma zawsze miejsce podczas prowadzenia zajęć edukacyjnych z dziećmi. Jednak to zajęcia edukacyjne nadają zasadniczy charakter usłudze, ponieważ ich głównym celem jest przekazanie wiedzy dzieciom w atrakcyjny dla nich sposób, a nie udzielenie wsparcia psychologiczno-pedagogicznego, które realizowane jest jedynie "przy okazji" i "w związku" z prowadzonymi zajęciami.

W ocenie Sądu to walor edukacyjny usługi będącej przedmiotem zaskarżonej WIS ma decydujące znaczenie dla określenia jej klasyfikacji. Rodzic podpisujący umowę na udział dziecka w warsztatach prowadzonych przez Skarżącą nabywa tę usługę nie w celu otrzymania wsparcia psychologiczno-pedagogicznego, gdyż w takim przypadku udałby się do podmiotu specjalizującego się w tego typu świadczeniach, jak np. poradnia psychologiczno-pedagogiczna, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej z dnia 9 sierpnia 2017 r. w sprawie zasad organizacji i udzielania pomocy psychologiczno-pedagogicznej w publicznych przedszkolach, szkołach i placówkach (Dz. U. z 2023 r., poz. 1798, z późn. zm.). Poradnie psychologiczno-pedagogiczne prowadzą specjalistyczną diagnozę, zapewniają oddziaływanie terapeutyczne i wspierają szkoły we właściwej organizacji kształcenia dzieci i młodzieży, udzielają bezpośredniej pomocy uczniom, rodzicom i nauczycielom. Pogłębiona, specjalistyczna diagnoza będąca uzupełnieniem procesu diagnostycznego prowadzonego w każdej szkole odbywa się w poradni psychologiczno- pedagogicznej, do której rodzice mogą się zgłaszać o przeprowadzenie diagnozy ucznia. W celu udzielania uczniom adekwatnego do potrzeb wsparcia szkoła, do której uczęszcza uczeń, może skorzystać także z pomocy wsparcia placówki doskonalenia nauczycieli.

I w takim kontekście należy rozumieć aspekt pomocy psychologiczno-pedagogicznej świadczonej przez instytucje, o których mowa w poz. 53 załącznika nr 3 do ustawy, który odnosi się do usług wspomagających edukację - wyłącznie usługi świadczone przez instytucje, których usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej nie są zwolnione od podatku.

Natomiast w przedmiotowej sprawie celem świadczonej usługi jest zapewnienie dodatkowych, pozaszkolnych zajęć edukacyjnych dla dziecka (realizacja określonego programu nauki), które odbywają się w atrakcyjnej formie. Komponent psychologiczno-pedagogiczny stanowi jednak element uboczny świadczonej usługi.

Jak prawidłowo wywiódł Organ - pomoc psychologiczno-pedagogiczna polega na rozpoznawaniu i zaspokajaniu indywidualnych potrzeb rozwojowych i edukacyjnych ucznia oraz rozpoznawaniu indywidualnych możliwości psychofizycznych ucznia i czynników środowiskowych wpływających na jego funkcjonowanie w przedszkolu, szkole i placówce, w celu wspierania potencjału rozwojowego ucznia i stwarzania warunków do jego aktywnego i pełnego uczestnictwa w życiu przedszkola, szkoły i placówki oraz w środowisku społecznym. Potrzeba objęcia ucznia pomocą psychologiczno-pedagogiczną wynika w szczególności z sytuacji życiowych związanych np. z niepełnosprawnością, niedostosowaniem społecznym, niepowodzeniami edukacyjnymi lub szczególnymi uzdolnieniami. Istotne jest przy tym, aby pomoc taka była udzielana po uprzednim zdiagnozowaniu przez specjalistów wykonujących zadania z zakresu pomocy psychologiczno - pedagogicznej, w szczególności: pedagogów, psychologów, logopedów oraz poradnie psychologiczno-pedagogiczne.

We wniosku o wydanie WIS Skarżąca wskazała, że warsztaty robotyki prowadzone są przez Edukatorów i Instruktorów po przebyciu szkoleń. Skarżąca wskazała również, że w ramach współpracy psycholog prowadzi hospitację zajęć. Nie ulega zatem wątpliwości, że w trakcie przeprowadzonych szkoleń edukatorzy i instruktorzy nie nabywają kompetencji oraz wiedzy pozwalającej na świadczenie specjalistycznej pomocy jaką niewątpliwie jest pomoc psychologiczno-pedagogiczna.

W ocenie Sądu Organ odwoławczy słusznie zauważył również, że z opisu świadczenia jaki przedstawiła Skarżąca we wniosku o wydanie WIS oraz jego uzupełnienia nie wynika, aby edukatorzy i instruktorzy prowadzący warsztaty posiadali legitymację do udzielania specjalistycznej pomocy psychologiczno-pedagogicznej.

Skarżąca w złożonej skardze podnosi, że Organ nie uznaje przepisów rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 9 sierpnia 2017 r. w sprawie zasad organizacji i udzielania pomocy psychologiczno-pedagogicznej w publicznych przedszkolach, szkołach i placówkach (rozporządzenia MEN), które definiują takie usługi poprzez ich wymienienie. Skarżąca uważa, że w świetle regulacji tam zawartych świadczoną przez Spółkę usługę należałoby opisać jako zajęcia rozwijające uzdolnienia.

Nie sposób jednak zgodzić się z powyższym zarzutem. Zauważyć bowiem należy, iż stosownie do § 1 rozporządzenia MEN, publiczne przedszkola i oddziały przedszkolne w szkołach podstawowych, publiczne szkoły oraz publiczne placówki, o których mowa wart. 2 pkt 3, 4, 7 i 8 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, udzielają uczniom uczęszczającym do tych przedszkoli, szkół i placówek, ich rodzicom oraz nauczycielom pomocy psychologiczno-pedagogicznej i organizują tę pomoc na zasadach określonych w rozporządzeniu.

Zgodnie z § 4 pkt 2 rozporządzenia MEN, pomocy psychologiczno-pedagogicznej w przedszkolu, szkole i placówce udzielają uczniom nauczyciele, wychowawcy grup wychowawczych oraz specjaliści wykonujący w przedszkolu, szkole i placówce zadania z zakresu pomocy psychologiczno-pedagogicznej, w szczególności psycholodzy, pedagodzy, pedagodzy specjalni, logopedzi, doradcy zawodowi i terapeuci pedagogiczni, zwani dalej "specjalistami".

Z kolei na podstawie § 6 pkt 2 rozporządzenia MEN, w szkole, z wyjątkiem szkoły dla dorosłych, branżowej szkoły II stopnia prowadzącej kształcenie w formie stacjonarnej lub zaocznej I szkoły policealnej prowadzącej kształcenie w formie stacjonarnej lub zaocznej, pomoc psychologiczno - pedagogiczna jest udzielana w trakcie bieżącej pracy z uczniem oraz przez zintegrowane działania nauczycieli i specjalistów, a także w formie:

1) klas terapeutycznych;

2) zajęć rozwijających uzdolnienia;

3) zajęć rozwijających umiejętności uczenia się;

4) zajęć dydaktyczno-wyrównawczych;

5) zajęć specjalistycznych: korekcyjno-kompensacyjnych, logopedycznych, rozwijających kompetencje emocjonalno-społeczne oraz innych zajęć o charakterze terapeutycznym;

6) zajęć związanych z wyborem kierunku kształcenia i zawodu - w przypadku uczniów szkół podstawowych oraz uczniów szkół ponadpodstawowych;

7) zindywidualizowanej ścieżki kształcenia;

8) porad i konsultacji;

9) warsztatów.

W myśl § 6 pkt 3 rozporządzenia MEN, w placówce pomoc psychologiczno-pedagogiczna jest udzielana w trakcie bieżącej pracy z uczniem oraz przez zintegrowane działania nauczycieli, wychowawców grup wychowawczych i specjalistów, a także w formie:

1) zajęć rozwijających uzdolnienia;

2) zajęć rozwijających umiejętności uczenia się;

3) zajęć specjalistycznych: korekcyjno-kompensacyjnych, logopedycznych, rozwijających kompetencje emocjonalno-społeczne oraz innych zajęć o charakterze terapeutycznym;

4) zajęć związanych z wyborem kierunku kształcenia i zawodu - w przypadku uczniów szkół podstawowych oraz uczniów szkół ponadpodstawowych;

5) porad i konsultacji;

6) warsztatów.

Jak wynika z § 1 rozporządzenia MEN, omawiany akt wykonawczy normuje kwestię udzielania pomocy psychologiczno-pedagogicznej w publicznych podmiotach funkcjonujących w systemie oświaty. Z kolei § 4 pkt 2 rozporządzenia MEN mówi wprost, że pomocy psychologiczno- pedagogicznej w przedszkolu, szkole i placówce udzielają uczniom specjaliści.

W analizowanej sprawie skarżąca nie jest natomiast zaliczana do grupy podmiotów wymienionych w § 1 rozporządzenia MEN, ponieważ jako podmiot gospodarczy, tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa prowadząca działalność gospodarczą, skarżąca nie jest podmiotem publicznym.

W odniesieniu natomiast do zapisów § 6 pkt 2 i 3 rozporządzenia MEN, skarżąca nie jest ani szkołą ani tym bardziej placówką, w której pomoc psychologiczno-pedagogiczna mogłaby być udzielana np. w formie zajęć rozwijających uzdolnienia.

Zaznaczenia wymaga, że Skarżąca nie jest zaliczana do grupy podmiotów wymienionych w § 1 rozporządzenia MEN.

Słusznie zatem przyjął Organ, iż okoliczność, że zajęcia mogą być prowadzone w placówkach wymienionych w § 1 rozporządzenia MEN, nie potwierdza związania skarżącej omawianym aktem wykonawczym.

Ponadto podkreślenia wymaga, iż współpracujący ze skarżącą edukatorzy i instruktorzy, którzy prowadzą szkolenia, nie są specjalistami posiadającymi wiedzę i umiejętności, które pozwoliłyby na świadczenie specjalistycznej pomocy, w tym w szczególności pomocy psychologiczno-pedagogicznej.

Tym samym, przepisy rozporządzenia MEN, do których odwołuje się skarżąca, nie mogą znaleźć zastosowania w zaskarżonej sprawie, a w szczególności nie mogą mieć przełożenia na klasyfikację przedmiotowej usługi.

W skardze strona podnosi, iż "Nabywanie kompetencji miękkich w ramach prowadzonych zajęć stanowi 75% całego świadczenia. Nabywanie wiedzy związanej z naukami ścisłymi, w szczególności robotyką, projektowaniem i programowaniem stanowi zaś 25% całego świadczenia. Proporcja ta wynika zarówno z praktyki prowadzenia zajęć jak i z przedstawionych okoliczności. (...)". Ponadto skarżąca stwierdziła, że "(...) edukacyjny walor prowadzonych zajęć nie może wykluczać tego aby mogły być one klasyfikowane jako wsparcie psychologiczno-pedagogiczne".

Z powyższym twierdzeniem Skarżącej nie można się zgodzić. Skoro bowiem podczas zajęć określany jest poziom nauki, a następnie następuje weryfikacja przyswojonej wiedzy i postępu w nauce - tak jak ma to miejsce w sytuacji Skarżącej, gdzie dzieci przeprowadzają eksperymenty i badają świat poprzez różne zadania oraz prezentują swoje prace - to niewątpliwie mamy do czynienia z edukacją, a nie ze wsparciem psychologiczno-pedagogicznym.

W tym miejscu wskazać trzeba, iż znaczącą różnicą między zajęciami z edukacji a zajęciami psychologiczno-pedagogicznymi jest fakt, że do nauki może przystąpić każdy, w przypadku skarżącej - zapisane przez rodziców dzieci, które będą brać udział w oferowanych przez Skarżącą zajęciach z robotyki, projektowania i programowania w ramach programu [...] dla grupy wiekowej 4-6 lat, ucząc się przy okazji podstaw informatyki i robotyki. Ponadto w zajęciach oferowanych przez skarżącą mogą uczestniczyć wszystkie dzieci, które są zainteresowane danym zakresem tematycznym i które chcą uczyć się nauk ścisłych. Natomiast do zajęć, które określa się jako psychologiczno-pedagogiczne, mogą przystąpić jedynie takie dzieci, które spełniają kryteria pomocy tzn. mają problemy z nauką np. uczeniem się, przyswajaniem wiedzy, skupieniem się, samodzielnością w myśleniu i radzeniem sobie z zadaniem, a także ze współpracą w grupie. Co ważne - takie dzieci są objęte pomocą psychologiczno-pedagogiczną dopiero po ocenie przez specjalistów z tego zakresu, którzy mogą ocenić, że dzieci w ogóle takiej pomocy potrzebują. Oznacza to, że ze wsparcia psychologiczno- pedagogicznego nie mogą skorzystać wszystkie dzieci nawet, gdy same wyrażają chęć, ale tylko takie zaklasyfikowane przez specjalistów, które ich zdaniem wymagają pomocy psychologiczno- pedagogicznej.

Powyższe okoliczności bez wątpienia przemawiają za przyjęciem, że głównym celem organizowanych przez Skarżącą zajęć jest rozpowszechnianie nauk ścisłych, a więc edukacja.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji prawidłowo wyjaśnił, że w analizowanej usłudze (świadczeniu kompleksowym) decydujący (główny) jest walor edukacyjny usługi. Jednocześnie zauważono przy tym również walor pedagogiczny, który w spornej sprawie jest jednak tylko uboczny. Potwierdzeniem tej tezy jest analiza Regulaminu, który świadczy o tym, że w przedmiotowej sprawie wsparcie psychologiczno- pedagogiczne jest elementem dodatkowym oferowanych zajęć, a nie ich celem głównym.

Jak słusznie stwierdzono na str. 21-22 zaskarżonej decyzji: "Dostępność w ramach spotkań zaledwie 30- minutowej konsultacji z psychologiem nie może przesądzać o charakterze zajęć jako wsparcie psychologiczno-pedagogiczne uczestnika. Głównym celem świadczonej przez Stronę usługi jest rozwój i edukacja uczestników zajęć, zaś wsparcie psychologiczno-pedagogiczne jest tylko pomocniczym składnikiem metody wykorzystywanej w usłudze omawianej w spornej sprawie".

Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 42a pkt 2 u.p.t.u. "poprzez dokonanie błędnej klasyfikacji opisanej usługi zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, w ten sposób, że opisana usługa sklasyfikowana została wg PKWiU 85.5 jako usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji a nie wg PKWiU 85.60.10.0 jako usługi wspomagające edukację - usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej".

I z takim zarzutem nie sposób się zgodzić.

Należy w tym miejscu wskazać, iż do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte www. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

- niniejszych zasad metodycznych,

- uwag do poszczególnych sekcji,

- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji - jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych - stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

- symbole grupowań,

- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

W zaskarżonej decyzji Organ pierwszej instancji zaklasyfikował przedmiotową usługę do PKWiU 2015-85.5 "Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji".

Zgodnie z wyjaśnieniami do PKWiU 2015, grupa ta obejmuje:

- kontynuację edukacji ogólnej oraz kształcenie zawodowe (kształcenie związane jest głównie z rozwijaniem własnych zainteresowań oraz doskonaleniem zawodowym).

Grupa ta nie obejmuje:

- usług sklasyfikowanych w odpowiednich grupowaniach grup 85.1-85.4 tj. edukacji na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym.

Grupa ta obejmuje obozy i szkoły oferujące grupom i osobom indywidualnym, kursy i zajęcia sportowe, z języków obcych, zajęcia artystyczne, teatralne lub muzyczne, szkolenia specjalistyczne, inne niż ujęte w odpowiednich grupowaniach grup 85.1- 85.4.

Z kolei skarżąca stoi na stanowisku, że usługa prowadzenia warsztatów winna być klasyfikowana do grupowania PKWiU 85.60.10.0 - Usługi wspomagające edukację.

Grupowanie to obejmuje:

- usługi w zakresie doradztwa edukacyjno-zawodowego,

- usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej,

- usługi komisji egzaminacyjnych,

- usługi związane z oceną szkoleń,

- organizowanie programów wymiany studenckiej.

W ocenie Sądu dokonując klasyfikacji usługi świadczonej przez skarżącą oraz uwzględniając okoliczności wynikające z opisu sprawy prawidłowo Organ stwierdził, że usługa (świadczenie kompleksowe) - prowadzenie zajęć z robotyki dla dzieci w grupie wiekowej 4-6 lat (grupa [...]) wraz z Pakietem Startowym (koszulką z logiem S. i opaską na rękę S.) spełnia kryteria i posiada właściwości dla usług objętych pozycją PKWiU 85.59.19.0 "Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane".

Klasyfikacja do grupowania 85.59.19.0 PKWiU powinna mieć miejsce z uwagi na fakt, że głównym aspektem analizowanej usługi jest, wbrew twierdzeniom skarżącej, wprowadzenie dzieci do świata nauki i technologii. Zajęcia te zawierają w sobie elementy wsparcia psychologiczno-pedagogicznego dzieci oraz ich rodziców, są to jednak elementy pomocnicze/poboczne wobec głównego celu usługi jakim jest amatorski program nauczania związany z rozpowszechnianiem nauk ścisłych. Rozwijanie określonych cech czy też umiejętności (w tym umiejętności miękkich) również odbywa się w ramach edukacji, a nie wsparcia psychologiczno-pedagogicznego.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, jakoby "(...) edukacyjny walor prowadzonych zajęć nie może wykluczać tego aby mogły być one klasyfikowane jako wsparcie psychologiczno- pedagogiczne". Należy podkreślić bowiem, iż klasyfikacja przedmiotowej usługi została dokonana z uwzględnieniem zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Analiza sprawy, która została przeprowadzona na podstawie wyczerpująco zgromadzonego materiału dowodowego i wykazała, że decydujący charakter usługi wynika nie ze wsparcia psychologiczno-pedagogicznego, lecz z waloru edukacyjnego zajęć realizowanych w trakcie spotkań z dziećmi.

Jednocześnie należy stwierdzić, że przedmiotowa usługa nie zawiera się w grupowaniu 85.60.10.0 PKWiU "Usługi wspomagające edukację" jak proponuje Skarżąca, ponieważ nie jest usługą w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej.

W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji Organ nie naruszył art. 42a pkt 2 ustawy i bardzo obszernie wyjaśnił powód dokonania klasyfikacji przedmiotowej usługi do grupowania 85.59.19.0 PKWiU "Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane".

Mając na uwadze powyższą argumentację, za niezasadny uznać należało zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 42a pkt 2 ustawy.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z treści art. 146ea pkt 1 wynika, że w roku 2023 stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Skarżąca zarzuciła także "naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa jak również art. 10 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ustawy Prawo Przedsiębiorców, poprzez niewłaściwe zastosowanie (tj. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, zasad zaufania do organów władzy publicznej, zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść Spółki) i uznanie w oderwaniu od przedstawionego stanu faktycznego, że opisana usługa stanowi usługę edukacyjną, co skutkowało nieprawidłowym sklasyfikowaniem usługi jako usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji a nie usługi wspomagającej edukację, gdzie w rzeczywistości cechy szczególne świadczonej usługi pozwalają na sklasyfikowanie jej jako usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej".

Również i z takimi zarzutami nie sposób się zgodzić.

Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Działanie na podstawie przepisów prawa, o którym mowa w art. 120 Ordynacji podatkowej, oznacza działanie na podstawie obowiązującej normy prawnej, konieczność prawidłowego ustalenia znaczenia tej normy oraz niewadliwego dokonania subsumcji i prawidłowe ustalenie skutków prawnych. Dotyczy to stosowania zarówno norm prawa materialnego, jak i procesowego. Wbrew twierdzeniom skargi, wydana decyzja WIS zawiera rozstrzygnięcie dokonane w oparciu o przepisy obowiązujące w dniu jej wydania, tym samym nie sposób podzielić stanowiska skarżącej w zakresie naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że organy prowadziły postępowanie z naruszaniem zasady praworządności. Nałożony na organy obowiązek działania w granicach prawa nie oznacza, że są one obowiązane interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Skarżąca ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Stosownie zaś do art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wynikająca z tego przepisu zasada polega przede wszystkim na starannym i merytorycznie poprawnym sposobie prowadzenia postępowania, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, a naruszeniem omawianej zasady jest postępowanie merytorycznie niepoprawne, powodujące negatywne następstwa dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zbadania świadczonej usługi oraz załatwieniu sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym między innymi dokonanej analizy przedstawionego opisu usługi oraz załączników dołączonych do wniosku i jego uzupełnieniach.

Warunkiem prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest obowiązek dokładnego wyjaśnienia treści żądania strony. Podatnik powinien mieć uzasadnione podstawy do przekonania, że w toku postępowania każdy jego wniosek zostanie prawidłowo zrozumiany. Należy podkreślić, że odmienna argumentacja skarżącej i zakres informacji podanych przez nią nie dowodzi, że naruszono zasady określone w art. 121 Ordynacji podatkowej, bowiem z regulacji tych nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są wydawać rozstrzygnięcia jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z ich stanowiskiem. Zasada zaufania nie może być rozumiana bowiem jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem. Prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Z kolei art. 122 Ordynacji podatkowej stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W przepisie tym została wyrażona zasada prawdy obiektywnej. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Przepis ten daje organom podatkowym wskazówkę co do sposobu prowadzenia postępowania. Organy podatkowe mają podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe, aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania (wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1226/16).

Stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Przepis art. 187 Ordynacji podatkowej, stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Z art. 187 § 1 oraz z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika także zasada oficjalności postępowania dowodowego. Z zasadami oficjalności i zupełności postępowania dowodowego wiąże się obowiązek wyjaśniania wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu. Nie powinno mieć zatem znaczenia, czy podejmowane czynności dowodowe służą udowodnieniu okoliczności korzystnych dla strony postępowania, czy przeciwnie - pozwalają na podjęcie rozstrzygnięcia dla niej niekorzystnego. Nakaz uwzględniania zarówno okoliczności korzystnych, jak i niekorzystnych dla strony jest oczywistym przejawem konieczności działania organów podatkowych w sposób obiektywny (L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. Art. 187, LEX/el. 2021). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz "Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego", Zakamycze 2004).

WIS jest decyzją wydawaną w wyniku przeprowadzonego przez organ postępowania podatkowego na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Postępowanie w zakresie wydania WIS oparte jest na szczegółowym opisie przedmiotu wniosku, dodatkowych wyjaśnieniach skarżącej, analizie złożonych dokumentów (przykładowo w przypadku wniosku, którego przedmiot stanowi usługa, uwzględnia również warunki umowy ojej świadczenie), czy załączonych próbek. Organ podatkowy wydając WIS jest obowiązany wykazać istnienie poszczególnych faktów, dokonując ich oceny w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Prowadzone postępowanie zawężone jest do przedmiotu postępowania, jednocześnie szczegółowy opis przedmiotu wniosku nie ogranicza organu, ale jest punktem wyjścia do przeprowadzenia postępowania w celu ustalenia charakteru świadczenia, które podlega zgodnie z art. 42a ustawy klasyfikacji według PKWiU, PKOB lub CN i dla którego określona jest stawka podatku.

W ocenie Sądu realizacją powyższych zasad w analizowanej sprawie było m.in. wezwanie skarżącej przez Organ pierwszej instancji do doprecyzowania przedmiotu wniosku między innymi poprzez: wskazanie konkretnych zajęć będących przedmiotem wniosku, wskazanie grupy wiekowej do której warsztaty są kierowane, wskazanie miejsca świadczenia usługi, opisanie celu oraz przedstawienie jakie konkretnie czynności wykonuje Skarżąca w celu wykonania usługi będącej przedmiotem wniosku.

Z kolei art. 191 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażona w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia

Organy podatkowe zobowiązane są do ustalenia wszystkich faktów i okoliczności, które są niezbędne dla załatwienia sprawy. Powinny zebrać wszystkie dostępne dowody i rozpatrzeć je w sposób wyczerpujący, niezależnie od tego, czy potwierdzają one tezy organu czy twierdzenia podatnika. Następnie powinny je ocenić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się doświadczeniem życiowym, zasadami wiedzy i własnym przekonaniem. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy. Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Organ nie może zatem wyprowadzać z dowodów wniosków, które według reguł logiki z nich nie wynikają.

Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

W analizowanej sprawie, w ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia jednoznacznego i niebudzącego wątpliwości przedmiotu wniosku, co miało zmierzać do załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym między innymi dokonał wyczerpującej analizy przedstawionego opisu usługi (świadczenia kompleksowego) dołączonej do akt sprawy umowy oraz wyjaśnień złożonych na wezwania. Z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia wynika spójny i logiczny tok rozumowania Organu, który potwierdza prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu, nie doszło do naruszenia art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. Organy bardzo szczegółowo i dokładnie uargumentowały dokonaną klasyfikację opisanej usługi do grupowania PKWiU 85.59.19.0 "Usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane". Organ prawidłowo dokonał interpretacji zwrotu "edukacja" i "usługi edukacyjne" nie dokonując przy tym ich zbyt szerokiej znaczeniowo definicji a z kolei przy zwrocie "usługi wspomagające edukację" i "pomoc psychologiczno-pedagogiczna" nie dokonał zbyt wąskiego rozumienia tych pojęć.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów należy wskazać, iż stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r., poz. 221, z późn. zm.), dalej jako Prawo przedsiębiorców, organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Natomiast w świetle art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy.

Na podstawie art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść przedsiębiorcy, chyba że sprzeciwiają się temu sporne interesy stron albo interesy osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływ.

Natomiast zgodnie z art. 12 Prawa przedsiębiorców organ prowadzi postępowanie w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania.

Mając na uwadze zarzuty skargi należy ponownie zaznaczyć, że działania Organów były zgodne z prawem, uczciwe oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Sąd nie dopatrzył się działania naruszającego zasadę zaufania. W sprawie nie występują wątpliwości faktyczne, ponieważ Organ pierwszej instancji rzetelnie ustalił stan faktyczny. Nie można również mówić o wątpliwościach odnoszących się do stanu prawnego, gdyż przepisy znajdujące zastosowanie w sprawie są precyzyjne. Skarżąca nie wykazała, aby zaskarżone rozstrzygnięcie naruszało zasady proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania, a Organ odwoławczy nie stwierdził naruszeń w tym zakresie.

Należy zatem stwierdzić, że zarzuty naruszenia wybranych przepisów Prawa przedsiębiorców są bezzasadne.

Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nieuwzględnienie w ramach rekonstrukcji definicji pojęć usługi w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej, które zdefiniowane zostały poprzez ich wymienienie w przepisach Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 kwietnia 2013 r. w sprawie zasad udzielania i organizacji pomocy psychologiczno-pedagogicznej w publicznych szkołach i placówkach co doprowadziło do błędnego stwierdzenia, że brak jest w przepisach prawa definicji usług w zakresie pomocy psychologiczno-pedagogicznej".

Stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Natomiast zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Z zarzutem takim nie sposób się zgodzić. Należy przypomnieć, iż zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 210 § 4 O.p. oznacza, że uzasadnienie powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, mieli możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie, jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona, powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu decyzja z dnia 28 września 2023 r. jest pełna, zawiera kompletne informacje, a jej uzasadnienie zawiera wszystkie elementy przewidziane przepisami prawa. Zawiera uzasadnienie klasyfikacji, tj. precyzyjne wskazanie klasyfikacji i określenie jakiej usługi dotyczy. Zawiera wyjaśnienie zaklasyfikowania przedmiotowej usługi do klasy 85.5 PKWiU, a także uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy w precyzyjny i zrozumiały sposób wyjaśnił wszelkie okoliczności prawne i faktyczne, które przesądziły o treści zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Sąd nie znalazł także innych , niż wskazane w skardze, naruszeń prawa materialnego czy też procesowego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd skargę oddalił, na podstawie art. 151 p.p.s.a.