Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 226/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. art. 100 ust. 2 pkt 1; art. 101; art. 104
journal: Dz.U. 2022 poz 143
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Adam Gołuch, Protokolant Referent Magdalena Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 stycznia 2023 r. nr 2401-IOA.4105.55.2022.BS w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 30 stycznia 2023 r. nr 2401-IOA.4105.55.2022.BS Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 26 października 2022 r. określającą M. S. (dalej określanemu jako strona lub Skarżący) wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz [...] o numerze nadwozia VIN: [...], rok produkcji 1996, pojemność silnika 5987 cm3 w kwocie [...] zł.

Uzasadniając decyzję ustalił, że 15 maja 2018 r. strona złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. deklarację AKC-U/S dotyczącą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego [...], rok produkcji 1996, pojemność silnika 5987 cm3, która została zarejestrowana pod numerem [...].

W deklaracji strona zadeklarowała m.in.:

- datę powstania obowiązku podatkowego na 8 maja 2018 r. (sprowadzenie pojazdu na terytorium Polski),

- kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł wyliczoną od podstawy opodatkowania [...] zł i wg. stawki 18,6 %. Kwota wynikająca z deklaracji została zapłacona.

Ponadto w deklaracji w polu "stan techniczny", zaznaczono "uszkodzony z opinią biegłego".

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. poddał weryfikacji złożoną deklarację, m.in. w zakresie wykazanej w niej podstawy opodatkowania. W trakcie tej czynności ustalił, iż zadeklarowana podstawa opodatkowania pojazdu, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego. Średnia wartość przedmiotowego samochodu została ustalona na podstawie notowania rynkowego zamieszczonego w programie "System wyceny wartości pojazdów EurotaxGlass's" (numer wyceny [...]), będącym źródłem informacji o wartościach używanych samochodów, wykorzystywanym przy wycenie pojazdów przez rzeczoznawców techniki samochodowej, która po odliczeniu podatku VAT oraz podatku akcyzowego wyniosła [...] zł. W związku z powyższym pismem z 26 lipca 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wezwał Skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania (skorygowania złożonej deklaracji) lub pisemnego wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Pomimo wezwania Skarżący nie skorygował deklaracji, przedstawiając swoje stanowisko w piśmie z 28 lipca 2018 r. w którym stwierdził że samochód zakupił za kwotę [...] USD (w tym koszty transportu) na podstawie rachunku nr [...] z 22 grudnia 2017r. Była to rzeczywista zapłacona cena pojazdu. Rachunek został przedłożony Urzędowi Skarbowemu łącznie z deklaracją. Samochód był uszkodzony i wymagał naprawy. W kwestii ustalenia jego wartości odwołał się do opinii biegłego rzeczoznawcy.

Organ I instancji w oparciu o ogólne, dostępne w Internecie bieżące oferty sprzedaży pojazdów używanych porównał oferty podobnych samochodów na rynku Stanów Zjednoczonych Ameryki

- marki Mercedes Benz [...], rok produkcji od 1995 do 1999. W znalezionych ofertach najniższa cena dla tego typu samochodu wynosiła [...] USD, natomiast oferta dla rocznika 1996 wynosiła [...] USD. Zatem kwoty były znacznie wyższe niż cena zakupu przedmiotowego w sprawie samochodu.

Analizując zgromadzoną dokumentację organ nie stwierdził uzasadnionej przyczyny rozbieżności pomiędzy zadeklarowaną przez Pana podstawą opodatkowania, a średnią wartością rynkową przedmiotowego pojazdu. W konsekwencji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, w które zakończył decyzją z 26 października 2022 r. określająca stronie wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki Mercedes Benz [...] w kwocie [...] zł i zaległość podatkową w kwocie [...] zł. Przyjmując jednocześnie za podstawę opodatkowania wartość samochodu wynoszącą [...] zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po rozpoznaniu odwołania, zaskarżoną decyzją z 30 stycznia 2023 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do konieczności rozstrzygnięcia, czy organ I instancji prawidłowo określił w decyzji wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu marki Mercedes Benz [...], a w konsekwencji, czy prawidłowo ustalił zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu jego nabycia. Przywołując m. in. treść art. 2 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 102 ust. 1, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3, art. 104 ust. 6, 8 i 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 143 ze zm.; dalej określana jako "u.p.a.") organ odwoławczy wskazał, że bezsporny w niniejszej sprawie jest fakt, że strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy marki Mercedes Benz o numerze VIN wskazanym w decyzji, jak też to, że w świetle wskazanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym była podatnikiem podatku akcyzowego oraz, że deklaracja uproszczona dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego została złożona w ustawowym terminie.

Przedmiotowy samochód, jak wynika z akt zgromadzonych w sprawie, został zakupiony w Stanach Zjednoczonych Ameryki na podstawie faktury nr [...] z 22 grudnia 2017r. wystawionej przez podmiot A., [...], [...], USA na kwotę [...] USD (wartość pojazdu w kwocie [...] USD oraz koszty transportu w wysokości [...] USD). Następnie 28 lutego 2018r. został odprawiony w Urzędzie Celnym w B. zgodnie z dokumentem nr [...] i dopuszczony do obrotu w Unii Europejskiej. Po czym został przywieziony do kraju i 15 maja 2018 r. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w R. deklarację uproszczoną dla podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu deklarując, na podstawie dołączonych dokumentów tj. datę powstania obowiązku podatkowego na 8 maja 2018 r. , podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy podkreślił, że zadeklarowana podstawa opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podlegała dwustopniowej weryfikacji przez organ podatkowy. W pierwszym etapie, ograniczającym się do czynności sprawdzających, zbadano, czy zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania odpowiada wartości samochodu osobowego o podobnych parametrach. W drugim – wobec nie wykazania uzasadnionych przyczyn zaniżenia wartości pojazdu - organ podatkowy określił prawidłową podstawę opodatkowania, według procedury określonej w Ordynacji podatkowej (art. 6 u.p.a.) oraz przy uwzględnieniu istotnych z punktu widzenia tej weryfikacji kryteriów, tj. "bez uzasadnionej przyczyny", "znacznie odbiega" oraz "...średniej wartości rynkowej samochodu osobowego", o których mowa w art.104 ust. 8 u.p.a.

Z okoliczności stanu faktycznego sprawy wynika, że po przyjęciu w/w deklaracji uproszczonej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. przeprowadził czynności sprawdzające. Porównał zadeklarowaną podstawę opodatkowania ze średnią wartością rynkową samochodu osobowego i stwierdził, iż kwota podstawy opodatkowania (tj. [...] zł) znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego, ustalonej na podstawie notowania rynkowego zamieszczonego w programie "System wyceny wartości pojazdów EurotaxGlass's" (numer wyceny [...]), będącym źródłem informacji o wartościach używanych samochodów, wykorzystywanym przy wycenie pojazdów przez rzeczoznawców techniki samochodowej, która po odliczeniu podatku VAT oraz podatku akcyzowego wyniosła [...] zł. Wycena ta znajduje się w aktach sprawy.

Dokonując analizy rynku zakupu przedmiotowego samochodu, organ podatkowy porównał oferty podobnych samochodów na rynku Stanów Zjednoczonych Ameryki - marki Mercedes- Benz [...], rok produkcji od 1995 do 1999. W znalezionych ofertach najniższa cena dla tego typu samochodu wynosiła [...] USD, natomiast oferta dla rocznika 1996 wynosiła [...] USD. Zatem kwoty były znacznie wyższe niż cena zakupu przedmiotowego w sprawie samochodu. W aktach sprawy znajdują się potwierdzające ww. fakt wydruki ze stron internetowych www.autoquide. com, z wyszukanymi samochodami marki Mercedes - Benz [...] wraz z cenami ofertowymi.

Zgromadzony w trakcie czynności sprawdzających jaki i w trakcie postępowania wyjaśniającego materiał dowodowy wskazuje, iż wynikająca z faktury z dnia 22 grudnia 2017 r. kwota transakcyjna nie tylko znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego na rynku krajowym, ale również znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu na rynku amerykańskim.

Złożone przez Skarżącego w toku postępowania wyjaśnienia i dowody nie wykazały uzasadnionej przyczyny powyższego. Sam Skarżący stwierdził, że z uwagi na uregulowania art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym zwrócił się do rzeczoznawcy o sporządzenie wyceny, która następnie przedłożył organowi - wycena nr [...] z 10 maja 2018 r. sporządzoną w programie INFO-EKSPERT przez rzeczoznawcę K. J., Co istotne, również organ pierwszej instancji oparł swoje ustalenia na ww. wycenie.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że podstawą do określenia wartości pojazdu uszkodzonego w metodzie stopnia uszkodzenia jest oszacowanie stopnia uszkodzenia pojazdu oraz określenie realnej wartości jego nieuszkodzonych części. Określenie bazowej wartości głównych zespołów oraz współczynników korekt daje odpowiedź jaka jest wartość uszkodzonego pojazdu w danym momencie. Koszty naprawy, jako element dotyczący stanu przyszłego, a w związku z tym niepewnego i nieistniejącego w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, nie mogą mieć wpływu na ustalenie średniej wartości samochodu z chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Dla organu podatkowego znaczenie ma wartość pojazdu ustalona według stanu technicznego z dnia sprzedaży, a nie wartość uwzględniająca potencjalne nakłady naprawcze. Dlatego wartość pojazdu określona według metody stopnia uszkodzenia spełnia warunki prawidłowej opinii w oparciu, o którą można ustalić wartość uszkodzonego samochodu osobowego dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym.

W sprawie rzeczoznawca dokonał wyceny spornego samochodu i stwierdził, że wartość bazowa brutto samochodu ([...] miesiące), przyjęta na podstawie katalogu Info Ekspert w wersji elektronicznej bazy danych - maj 2018r. oraz analizy ofert na portalach internetowych, wynosi [...] PLN na dzień 8 maja 2018r.

Wyliczenie wartości pojazdu w stanie uszkodzonym zostało określone metodą stopnia uszkodzenia, w następujący sposób: wartość pojazdu nieuszkodzonego przy założonym wieku wyniosła: [...] PLN; stopień uszkodzenia (0,0234) [...] PLN; współczynnik stopnia uszkodzenia (0,91) [...] PLN; współczynnik szkodzeń ukrytych (0,97) [...] PLN; współczynnik zbywalności (0,18) [...] PLN.

Odnosząc się do przyjętych przez rzeczoznawcę elementów, które zastosował dokonując wyceny metodą stopnia uszkodzenia stwierdzam, iż zbywalność pojazdu zależy głównie od popularności rynkowej danego modelu, mierzonej łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie, możliwością pozyskania tanich nowych części zamiennych, wieku pojazdu oraz rozwiązań konstrukcyjnych. Wynika z tego, iż współczynnik ten dotyczy w głównej mierze sytuacji sprzedaży pojazdu i jest pojęciem subiektywnym, nie może więc mieć znaczenia w postępowaniu podatkowym, gdyż zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a., średnią wartością rynkową samochodu jest wartość ustalona na podstawie średniej ceny pojazdu zarejestrowanego na terytorium kraju "o przybliżonym stanie technicznym" i o takim samym wyposażeniu. Tylko te obiektywne kryteria mogą więc być uwzględnione przez organy podatkowe. Przy ustalaniu średniej wartości rynkowej samochodu osobowego nie może być również uwzględniany współczynnik uszkodzeń ukrytych, gdyż może on jedynie wskazywać na możliwość istnienia takich uszkodzeń, które "de facto" wcale nie muszą występować. Przy ustaleniu podstawy opodatkowania znaczenie ma jedynie wartość pojazdu ustalona według stanu technicznego z dnia nabycia, a nie wartość uwzględniająca potencjalne nakłady naprawcze.

Stanowisko dotyczące pominięcia współczynnika zbywalności podczas ustalania średniej wartości rynkowej samochodu osobowego zostało ugruntowane w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych (patrz m.in.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 999/15, z 1 marca 2017 r. sygn. akt I GSK 1133/15, z 14 listopada 2017 r. sygn. akt I GSK 2011/15, z 27 lutego 2019 r. sygn. akt I GSK 9/17).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie organu odwoławczego, kwota zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie przedstawia się następująco:

Wartość pojazdu nieuszkodzonego przy założonym wieku – [...] zł, Ł minus stopień uszkodzenia [0,0234] – [...] zł, wartość minus współczynnik stopnia uszkodzenia [0,91] – [...] zł, minus współczynnik uszkodzeń ukrytych (097) wartość [...] zł.

Wysokość podstawy opodatkowania z uwzględnieniem pomniejszenia wartości rynkowej przedmiotowego samochodu o podatek VAT i podatek akcyzowy [...] zł: [...] (23% VAT) = [...] zł; [...]zł.: [...] (18,6% akcyza) wyniosła [...] zł. Z kolei kwota zobowiązania w podatku akcyzowym wyniosła [...] zł ( [...] zł x 18,6% ). Zaś zaległość podatkowa, biorąc pod uwagę zadeklarowaną i zapłaconą już przez skarżącego kwotę podatku – [...] zł.

Odnosząc się do zarzutu oparcia się przez organ pierwszej instancji częściowo na opinii rzeczoznawcy, bez konsultacji z nim, co skutkował błędnym i oderwanym od rzeczywistości ustaleniem podstawy opodatkowania, Dyrektor IAS wyjaśnił, ze organ uznał przedłożoną wycenę za wiarygodną i szczegółowo wyjaśnił w jaki sposób dokonał wyceny na jej podstawie. Organ wyjaśnił dlaczego przyjął do ustalenia podstawy opodatkowania metodę stopnia uszkodzenia. Wyjaśnił także, że metody wyliczenia wartości pojazdu opierające się o koszty naprawy urealnione lub zredukowane nie mogły mieć zastosowania, gdyż dla określenia podstawy opodatkowania zasadnicze znaczenie ma wartość pojazdu ustalana według stanu technicznego z dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, a nie wartość uwzględniająca potencjalne nakłady naprawcze lub uwzględniająca ubytek wartości pojazdu po naprawie.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że w orzecznictwie wskazuje się, iż tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym ma zastosowanie również do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego realizowanego w warunkach określonych przepisem art. 104 ust. 6 u.p.a. Jest to bowiem także wewnątrzwspólnotowe nabycie, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2, do którego to przepisu wprost odsyła przepis art. 104 ust. 8 u.p.a., bez formułowania w tym względzie jakichkolwiek dodatkowych zastrzeżeń, czy też wyłączeń. Z tego punktu widzenia, tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego w sytuacji, gdy w warunkach określonych art. 104 ust. 6 u.p.a. w związku z ust. 1 pkt 3, za jej parametr wyjściowy uznana została przez ustawodawcę wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło, uznać należy tylko i wyłącznie za instrument, którego celem stosowania jest określenie wysokości podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości, nie zaś za instrument zmierzający do weryfikowania wartości celnej samochodu osobowego stanowiącego przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia i dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Podatnik ma prawo do wykazania przyczyn uzasadniających wskazanie podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W tej fazie postępowania inicjatywa dowodowa należy do podatnika, co oznacza, że powinien on przedstawić dokumenty wskazujące na okoliczności, które wpłynęły na obniżenie wartości pojazdu. Natomiast obowiązkiem organu jest ich przeanalizowanie i dokonanie oceny pod względem wiarygodności. Nieprzedłożenie przez podatnika przekonujących wyjaśnień i niedokonanie zmiany podstawy opodatkowania daje podstawę organowi podatkowemu do określenia podstawy opodatkowania w innej wysokości niż wskazana przez podatnika. Opłacalność transakcji nie podlega ocenie przez organy i nie ma wpływu na podstawę opodatkowania określaną w postępowaniu podatkowym przez organ. Organ wdrożył "procedurę weryfikacji" nie znajdując uzasadnienia dla znacznej rozbieżności pomiędzy podstawą opodatkowania, a średnią wartością rynkową. W wyjaśnieniach przedłożonych na wezwanie organu I instancji, Skarżący wskazał na stan techniczny pojazdu i podkreślił, że nabył go za rzeczywistą kwotę [...] USD. W postępowaniu nie kwestionowano kwoty za jaką nabył pojazd.

Dlatego zarzut naruszenia art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a. uznał za niezasadny.

Organ nie podzieli także e zarzutu naruszenia przepisów procesowych, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 ustawy z 30 listopada 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, dalej określanej skrótem O.p.). Również uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi przewidziane w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., w szczególności organ podatkowy wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz wskazał przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w związku ze wszczęciem postępowania po upływie 4 lat od daty złożenia deklaracji. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc do końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynie z dniem 31 grudnia 2023 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżący wniósł uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzję organu I instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 Op. poprzez zaniechanie wyjaśnienia istotnych okoliczności warunkujących określenie spornego zobowiązania podatkowego, przekroczenie granic swobodnej i obiektywnej oceny materiału dowodowego, które w szczególności przejawia się w kwestionowaniu wartości zakupionego samochodu, będącej wartością rynkową tego samochodu na rynku amerykańskim w momencie jego zakupu, w oparciu o dane ze stron internetowych, bez uwzględnienia okoliczności dotyczących stanu samochodu i jego uszkodzeń, nie przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego oraz dokonywaniu ustaleń wbrew przedstawionej przez Skrzącego opinii,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wystarcza proste zestawienie ceny zakupu samochodu spoza rynku polskiego ze średnią wartością rynkową podobnego samochodu na rynku polskim, aby uznać, że konieczne jest wdrożenie procedury weryfikacyjnej, podczas, gdy koniecznym jest zweryfikowanie, czy istniały przewidziane w tym przepisie przesłanki wszczęcia procedury weryfikacyjnej wysokości podstawy opodatkowania, a zatem, czy występuje uzasadniona przyczyna znacznej różnicy między cena nabycia wskazaną przez Skarżącego a wartością rynkową na rynku nabycia;

3) naruszenie art. 104 ust. 8 i 9, art. 104 ust. 11 u.p.a. poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy organy nie ustaliły, czy zostały spełnione przesłanki określenia wysokości podstawy opodatkowania; nadto poprzez pominięcie przez organ, przy ustalaniu wartości pojazdu współczynnika zbywalności, który stanowi istotny współczynnik ustalenia wartości rynkowej pojazdu, odnoszący się do popularności rynkowej marki i modelu pojazdu mierzonej łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie oraz wyliczenie wartości rynkowej samochodu bez uwzględnienia kosztów w naprawy – wbrew opinii biegłego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( tekst jednolity Dz.U. z 2022 r. poz. 239 – dalej określanej skrótem P.p.s.a.), sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest przynajmniej jedną z w/w wad skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a. Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej.

Istota sporu w poddanej sądowej kontroli sprawie dotyczy w istocie kwestionowania przez Skarżącego ustaleń wysokości podstawy opodatkowania w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego, a w konsekwencji określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Przystępując do rozpoznania sprawy Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 100 ust. 2 pkt 1 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przy tym przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9). Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje art. 104 ust. 1 pkt 2. Zgodnie z nim podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego

Z kolei art. 101 ust. 2 pkt 1u.p.a., do którego odsyła przytoczony powyżej przepis, dotyczy sytuacji, gdy obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Z treści przytoczonych regulacji wynika zatem, że regułą jest, że w przypadku przywozu samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Ustawodawca wprowadził jednak dodatkową zasadę określania podstawy opodatkowania nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego - jeżeli pojazd jest przywożony z państwa innego niż członkowskie UE, a następnie po jego dopuszczeniu do obrotu w innym państwie członkowskim jest przemieszczany do Polski. W takiej sytuacji, stosownie do treści art. 104 ust. 6 u.p.a., podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło oraz dodatkowo prowizje, koszty transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną.

Brzmienie tego przepisu nie wyklucza możliwości zastosowania art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a., regulujących procedurę weryfikacyjną podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez podatnika. Powołane regulacje odnoszą się również do sytuacji, w której podstawa opodatkowania określona na podstawie art. 104 ust. 6 u.p.a. bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej pojazdu. Podkreślić należy, że w orzecznictwie wskazuje się, że tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym ma zastosowanie również do wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego realizowanego w warunkach określonych przepisem art. 104 ust. 6 u.p.a. Jest to bowiem także wewnątrzwspólnotowe nabycie, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2, do którego to przepisu wprost odsyła przepis art. 104 ust. 8 u.p.a., bez formułowania w tym względzie jakichkolwiek dodatkowych zastrzeżeń, czy też wyłączeń.

Zgodzić się należy z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2023 r. sygn. akt I GSK 1875/19 ( publ. CBOiS), że tryb weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania w wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego w sytuacji, gdy w warunkach określonych art. 104 ust. 6 w związku z ust. 1 pkt 3 u.p.a., za jej parametr wyjściowy uznana została przez ustawodawcę wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło, uznać należy tylko i wyłącznie za instrument, którego celem stosowania jest określenie wysokości podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości, nie zaś za instrument zmierzający do weryfikowania wartości celnej samochodu osobowego stanowiącego przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia i dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego (por. wyroki NSA z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1216/11 i z dnia 17 września 2014 r., sygn. akt I GSK 632/13, także wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1179/18).

Zatem ustawodawca przyjął taki tryb weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, który może, co trafnie wskazał organ odwoławczy, przebiegać dwuetapowo. Mianowicie, w sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości odnośnie prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania, podatnik - na wezwanie organu - jest zobowiązany do wskazania przyczyn, z powodu których - zdeterminowana ceną nabycia odzwierciedloną w fakturze (umowie sprzedaży) - deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu odnoszonej do notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, jego średniej ceny. Na tym (pierwszym) etapie postępowania podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy, opierając się na podstawie tak przedstawionych dowodów, zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej jako "uzasadnionej przyczyny", w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a.

W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 107 ust. 9 u.p.a.).

Zasady określania średniej wartości rynkowej samochodu osobowego wskazane zostały w art. 104 ust. 11 u.p.a., z którego wynika, że jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

W konsekwencji, organ podatkowy był uprawniony do zastosowania trybu określonego w art. 104 ust. 8-11 u.p.a. także, w sytuacji wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, realizowanego w warunkach określonych przepisem art. 104 ust. 6 u.p.a.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy przepisu art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a., w szczególności poprzez bezzasadne określenie wysokości podstawy opodatkowania z pominięciem współczynnika zbywalności spornego samochodu, pomimo że strona udzieliła rzeczowych odpowiedzi i wskazała przyczyny, które uzasadniały zadeklarowanie kwoty [...] zł, jako wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, a także błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że uzasadnieniem dla wskazanej podstawy opodatkowania w kwocie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego nie mogą być okoliczności polegające na nabyciu przedmiotowego pojazdu w złym stanie technicznym, powypadkowego na rynku amerykańskim, również wadliwe, sprzeczne z prawem uznanie, iż informacje zawarte w zgromadzonym materiale dowodowym, w tym m.in. w opinii rzeczoznawcy, nie stanowiły uzasadnionej przyczyny, dla której zadeklarowana przez Skarżącego wartość znacznie odbiega od średniej ceny rynkowej takiego samochodu w oparciu o nierzetelne oferty internetowe na rynku europejskim, podczas gdy średnia wartość rynkowa przedmiotowego samochodu jest dużo mniejsza, nadto średnia wartość rynkowa przedmiotowego samochodu powinna uwzględniać przybliżony stan techniczny i powypadkowość.

W sytuacji, gdy podatnik nie przedstawi wiarygodnych wyjaśnień uzasadniających różnicę pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym - tj. kwotą, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, (cenę nabycia), a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 wymienionej ustawy, ani nie dokona zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, to uzasadnione jest przejście do drugiego etapu postępowania weryfikacyjnego, a więc wszczęcia przez organ postępowania podatkowego w sprawie określenia należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości.

Podkreślić również należy, że uzasadniona przyczyna różnicy pomiędzy ceną samochodu a jego faktyczną, średnią wartością na rynku krajowym może wynikać z cech pojazdu, takich jak stan techniczny, przeprowadzone naprawy, wady fizyczne czy prawne, uwarunkowania rynku, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot czynności opodatkowanej jest nabywany i które są determinowane w różnych krajach wieloma zróżnicowanymi czynnikami, w tym ekonomicznymi i kulturowymi.

Ponadto warunek podania uzasadnionej przyczyny nabycia samochodu osobowego po cenie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego samochodu jest spełniony wówczas, gdy podatnik wskaże w wyjaśnieniach fakty i rzeczowe okoliczności dotyczące nabytego samochodu lub zdarzenia niezależne od niego, a mające wpływ na wartość samochodu, a swoje wyjaśnienia poprze stosownymi dowodami. W innym wypadku przyjąć należy, że obniżenie wartości nabytego samochodu osobowego nastąpiło bez uzasadnionej przyczyny.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd przyjął stan faktyczny sprawy ustalony przez organ podatkowy. Za nietrafny uznał zarzut naruszenia przez niego przepisów postępowania podatkowego.

W postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego organ przeprowadził postępowanie zgodnie z zasadą legalizmu, zasadą prawdy obiektywnej, zasadą czynnego udziału strony, zasadą udzielania informacji i przekonywania i ekonomii procesowej. Zgodzić należy się z organem podatkowym, że w rozpatrywanej sprawie to na Skarżącym spoczywał obowiązek wykazania tych okoliczności, które uzasadniały przyczyny obniżenia wartości samochodu osobowego. Obowiązkiem organu podatkowego było natomiast umożliwienie podatnikowi ich przedstawienie, a następnie dokonanie ich swobodnej oceny (por. wyrok NSA z 10 sierpnia 2017 r., I GSK 579/17). Podjął czynności w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy warunkującego prawidłowość etapu subsumpcji.

Istotną kwestią w przedmiotowej sprawie jest także wyjaśnienie pojęcia wartości celnej w kontekście określenia podstawy opodatkowania akcyzą samochodów osobowych. Ustawa o akcyzie nie odnosi się do tego zagadnienia, zatem w niezbędnym zakresie zastosowanie mają przepisy prawa wspólnotowego, a w szczególności Unijnego Kodeksu Celnego, który został wprowadzony rozporządzeniem PE i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającym Unijny Kodeks Celny (Dz. U.UE.L 269 z 10 października 2013 r.); zwanym dalej: UKC.

Zgodnie z art. 70 ust. 1 i 3 UKC, zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii. Cena faktycznie zapłacona lub należna w rozumieniu art. 70 ust. 1 i 2 UKC obejmuje wszystkie płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów przez kupującego.

Podstawowym dokumentem handlowym służącym ustaleniu wartości transakcyjnej towaru jest faktura. To samo odnosi się do elementów doliczanych bądź odliczanych w celu ustalenia wartości celnej (np. faktura za transport, usługę montażu itp.). W przypadku braku faktury importer ma obowiązek dostarczyć dokumenty, które mogą być rozpatrywane jako równoważne fakturze (np. rachunek, umowa kupna-sprzedaży).

Na podstawie przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym i unijnego kodeksu celnego oraz w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego należy raz jeszcze wskazać, iż w przypadku samochodu osobowego, który po dopuszczeniu do obrotu w państwie członkowskim UE, bez zarejestrowania na terytorium tego państwa członkowskiego, jest przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, prawidłowym jest ustalenie podstawy opodatkowania akcyzą poprzez zsumowanie wartości celnej (wartości transakcyjnej oraz kosztów przewidzianych UKC) i kwoty należnego cła, a także kosztów prowizji, transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w wartości celnej, a zostały poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie pojazdu procedurą celną.

Sam Skarżący, składając deklarację AKC - U/S nie wskazał w niej podstawy opodatkowania samochodu wyliczonej od wartości celnej pojazdu powiększonej o koszty transportu lecz wskazał wartość wyliczoną przez biegłego. Nie wyjaśnił przy tym przyczyn odstąpienia od reguły.

Z kolei przesłanką do odstąpienia przez organ podatkowy od przyjęcia jako podstawy opodatkowania akcyzą wartości celnej jest zaistnienie znacznej różnicy pomiędzy przyjętą przez podatnika podstawą opodatkowania, a średnią wartością rynkową. Organ w pierwszej kolejności jest zobowiązany ustalić czy odstępstwo od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego jest znaczne (istotne). Pojęcie "znacznego" odstępstwa od średniej wartości rynkowej, do której odwołują się ww. przepisy nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku akcyzowym, tym samym przy ustalaniu jego znaczenia sięgnąć należało do jego znaczenia językowego. Według słownika języka polskiego (https://sjp.pwn.pl) "znaczny" to: dość duży, ważny, znaczący, wyróżniający się czymś. Tym samym znacznym odstępstwem od średniej wartości rynkowej będzie, tylko takie odstępstwo, które jest dość duże (istotne). W doktrynie wskazuje się, że znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej powinno dotyczyć sytuacji, kiedy cena taka jest niższa o co najmniej 30% od średniej wartości rynkowej (por. Szymon Parulski komentarz do art. 104 ustawy o podatku akcyzowym w: "Akcyza, Komentarz", LEX 2010, wyd. II).

Z ustaleń faktycznych dokonanych przez organ, a przyjętych przez Sąd za podstawę orzekania, należy zauważyć, że organ, opierając się także na opinii dostarczonej przez Skarżącego, w wyniku sprawdzenia wartości podobnych pojazdów na rynku polskim wg danych zawartych w programie "System wyceny wartości pojazdów EurotaxGlass's" (numer wyceny [...]), będącym źródłem informacji o wartościach używanych samochodów, wykorzystywanym przy wycenie pojazdów przez rzeczoznawców techniki samochodowej, po odliczeniu podatku VAT oraz podatku akcyzowego wyniosła [...] zł. Zatem już przy porównaniu tych dwóch wartości pojawiła się wątpliwość.

Nadto, organ I instancji w oparciu o ogólne, dostępne w Internecie bieżące oferty sprzedaży pojazdów używanych porównał oferty podobnych samochodów na rynku Stanów Zjednoczonych Ameryki. rok produkcji od 1995 do 1999. W znalezionych ofertach najniższa cena dla samochodu marki Mercedes – [...], wynosiła [...] USD, natomiast oferta dla rocznika 1996 wynosiła [...] USD. Także i w tym przypadku zadeklarowana przez Skarżącego wartość pojazdu znacznie różniła się od wartości notowanych na rynku amerykańskim.

Zatem, w ocenie Sądu, organ prawidłowo przeprowadził badanie wartości transakcyjnej. Miał ku temu podstawy faktyczne.

W związku z powyższym otworzył się kolejny etap postępowania, w którym organ podatkowy uprawniony był na podstawie art. 104 ust. 9 u.p.a. do określenia podstawy opodatkowania. W sytuacji bowiem, gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień co do istnienia uzasadnionej przyczyny w różnicy pomiędzy wskazanymi kwotami, ani nie dokona zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, to wskazane powyżej wątpliwości, co do jej prawidłowości będą uzasadniały (na drugim etapie postępowania weryfikacyjnego) wszczęcie przez organ postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości.

W ocenie Sądu, organ podatkowy prawidłowo zgromadził i ocenił materiał dowodowy. Jak już wskazano, organy miały podstawy faktyczne do zakwestionowania zadeklarowanej przez skarżącego wartości transakcyjnej. Z kolei Skarżący nie wyjaśnił w sposób przekonujący przyczyn tak znacznej rozbieżności. W konsekwencji, przy istnieniu uzasadnionych wątpliwości co do wartości pojazdu, szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ prawidłowo ocenił, że w sprawie spełnione zostały warunki określone w art. 104 ust. 9 u.p.a., co skutkowało koniecznością określenia podstawy opodatkowania we własnym zakresie.

Podkreślić należy, ze organ podatkowy wzywał skarżącego do zmiany wysokości podstawy opodatkowania poprzez złożenie korekty deklaracji, biorąc pod uwagę rzeczywiste koszty sprowadzenia pojazdu, wzywał do przedłożenia pełnej dokumentacji zakupu samochodu, do wykazania ile i komu za ten samochód faktycznie zapłacił. W ocenie Skarżącego, odwołującego się do opinii rzeczoznawcy, brak podstaw do zmiany deklaracji.

Odnosząc się do kwestii nieuwzględnienia przez organu podatkowe opinii rzeczoznawcy w pełnym jej zakresie, należy zauważyć, że rzeczoznawca korzystając z notowań systemu EUROTAX określił wartość bazową brutto pojazdu na kwotę [...]) zł, przyjmując średnią z wartości zakupu i sprzedaży. Następnie zastosował korekty wartości bazowej o stopień uszkodzenia, współczynnik stopnia uszkodzenia, współczynnik uszkodzeń ukrytych oraz współczynnik zbywalności. Zastosowanie tego ostatniego współczynnika jest tym elementem stanu faktycznego, który faktycznie kwestionuje Skarżący.

W ślad za organem odwoławczym należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przesądzono już, że współczynnika zbywalności pojazdu nie uwzględnia się przy ustalaniu wartości transakcyjnej. Stanowisko to opiera się bowiem na założeniu, że przepis art. 104 ust. 11 pkt 2 u.p.a. stanowi, iż średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co samochód osobowy nabyty wewnątrzwspólnotowo. Zatem z przepisu tego wynika, że niedopuszczalne są korekty, które nie dotyczą stanu technicznego pojazdu, czy jego wyposażenia. Tylko wskazane w tym przepisie elementy stanowić mogą podstawę ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Ustawodawca uzależnił więc ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego od cech pojazdu o charakterze technicznym (marki, modelu, rocznika, względnie wyposażenia i stanu technicznego), a nie od innych czynników niezwiązanych bezpośrednio z samym pojazdem, oderwanych od jego fizyczności, np. od sposobu nabycia samochodu, czy też możliwości jego sprzedaży. Tak ustalonej wartości samochodu nie można co do zasady pomniejszać o współczynnik zbywalności. Nie kształtuje on bowiem wartości rynkowej pojazdu, gdyż dotyczy w głównej mierze sytuacji sprzedaży pojazdu i jest pojęciem subiektywnym. Z kolei wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru.

W konsekwencji pominięcie współczynnika zbywalności przy ustalaniu wartości samochodu na rynku polskim było prawidłowe.

Organ podatkowy przy wycenie przedmiotowego samochodu osobowego przyjął trafnie ustalony stan techniczny pojazdu wynikający z opinii rzeczoznawcy. Wbrew argumentom skargi nie potraktował wybiórczo opinii lecz ja w całości przeanalizował i wyjaśnił, dlaczego nie uwzględnił współczynnika zbywalności. Równocześnie prawidłowo w świetle art. 104 ust. 11 u.p.a. zastosował korekty, które dotyczą stanu technicznego pojazdu. Tylko wskazane w tym przepisie elementy stanowić mogły podstawę ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Jednocześnie wyjaśniono, dlaczego do ustalenia wartości celnej samochodu przyjęto metodę stopnia uszkodzenia, a nie metodę kosztu naprawy. Stopień uszkodzenia pojazdu wyraża wartość procentową, określającą wielkość uszkodzenia podzespołów i części w stosunku do wartości całego pojazdu. Pomniejszenie wartości wyłącznie o procentowy stopień uszkodzeń i braków, bez uwzględnienia potencjalnych, czy hipotetycznych kosztów naprawy jest uzasadnione, bowiem przy tym samym stopniu uszkodzenia koszty naprawy mogą być zróżnicowane. Zależne jest to choćby od subiektywnej decyzji użytkownika pojazdu co do zakresu napraw, oceny zasadności ich wykonania, jak i rozbieżności w cenach części, czy stawek za robociznę. Dla potrzeb badanej sprawy znaczenie ma natomiast jedynie wartość pojazdu ustalona według jego stanu technicznego, a nie wartość uwzględniająca potencjalne nakłady naprawcze (których w niniejszej sprawie Skarżący nie udokumentował).

Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. To organ podatkowy zatem, stosownie do art. 187 § 1 O.p., jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, oceniając – na podstawie całego zebranego materiału dowodowego – czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.).

Jednocześnie organ zobowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to jest starannie i merytorycznie poprawnie (art. 121 § 1 O.p.), udzielając niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2 O.p.). Organy powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 O.p.), działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.).

Przy czym nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej została wydana w postępowaniu podatkowym spełniającym wszelkie powyższe wymagania. Brak jest w szczególności podstaw do twierdzenia, że organy podatkowe uchybiły przepisom nakazującym im zebranie zupełnego materiału dowodowego celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organy podjęły bowiem wszelkie czynności zmierzające do ustalenia okoliczności, które w rozpoznawanej sprawie miały wpływ na określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Zaś swoje ustalenia nie oparły na dowolnie wybranych przez siebie dowodach lecz wzięły także pod uwagę dowody przedstawione przez skarżącego. Brak akceptacji dla dowodów zaoferowanych przez niego, w tym przedłożonej faktury i deklaracji celnej, nie stanowi uchybienia przy załatwieniu sprawy. Skoro skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów na poparcie swojej tezy, to nie może zasadnie oczekiwać, że organ go w tym wyręczy. Organom podatkowym przyznano bowiem uprawnienie do swobodnego decydowania o tym, które dowody mogą stanowić podstawę dokonanych ustaleń faktycznych, o ile oczywiście odmowa przyznania wiarygodności określonym źródłom dowodowym znajdzie swój wyraz w wyczerpująco uzasadnionych przyczynach takiego stanu rzeczy. Tak, jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie.

W konsekwencji za niezasadne należało uznać podniesione w pkt "1" petitum skargi zarzuty naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej.

Wreszcie, co już wyżej zostało omówione nie jest trafny zarzut naruszenia art. 104 ust. 6, 8 i 9 u.p.a.

W świetle powyższych wywodów Sąd uznał, że w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją organy nie dopuściły się naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 w zw. z art. 135 P.p.s.a., uzasadniałoby wyeliminowanie z obrotu prawnego wydanych w tej sprawie rozstrzygnięć. Zaskarżona decyzja, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. zawiera uzasadnienie, w którym zawarto wszystkie wymagane prawem elementy. Podniesione w treści tego uzasadnienia argumenty są przekonywujące i logiczne, realizują zatem zasadę określoną w art. 124 O.p. W kontrolowanej sprawie nie doszło też do naruszenia art. 104 ust. 6 w zw. z ust. 1 pkt 3 oraz 8 i 9 u.p.a., a Dyrektor utrzymując w mocy prawidłową decyzję organu I instancji działał zgodnie z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i nie naruszył art. 233 § 2 O.p.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku