Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 121/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 165b § 1, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 42 ust. 3.
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski sędzia WSA Katarzyna Górska Protokolant starszy referent Elżbieta Parda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2024 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 16 stycznia 2024 r., nr 2801-IOV-1.4103.36.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej jako WSA) w Olsztynie decyzją z 16 stycznia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako Dyrektor IAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej jako Naczelnik US) z 19 października 2023 r., w której określono M. Z. (dalej jako podatnik, strona, skarżący), zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2019 r.

Jak wynika z przekazanych akt sprawy i uzasadnienia rozstrzygnięcia poddanego kontroli Sądu, skarżący prowadzi od 2014 r. działalność gospodarczą pod nazwą: E. – M. Z., której przeważającym przedmiotem według wpisu w CEIDG jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Organ I instancji stwierdził, że w ramach tej działalności, podatnik wykazał w plikach JPK_VAT za X, XI i XII 2019 r. oraz w korekcie deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2019 r. podatek naliczony w wysokości 92.679,63 zł, wynikający z 8 faktur VAT z 23 września 2019 r., 25, 28 i 30 października 2019 r., 12 i 25 listopada 2019 r. oraz 3 i 7 grudnia 2019 r., przedstawionych w tabeli na str. 11-12 decyzji organu I instancji, stwierdzających zakup materiałów remontowo-budowlanych od L. sp. z o.o. NIP [...] z siedzibą w O. (karta nr 113, tom I/I akt podatkowych, faktury: k. 353-361, t. II akt kontroli). W ocenie organu I instancji Spółka ta nie dokonała żadnej sprzedaży na rzecz podatnika. W zaistniałej sytuacji organ uznał, że faktury wystawione przez spółkę L. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. Powyższe ustalenia stały się podstawą do zakwestionowania stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach, w oparciu o art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (w skrócie: u.p.t.u.). W związku z tym po przeprowadzeniu kontroli Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe zakończone decyzją z 19 października 2023 r. Organ określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2019 r. w wysokości 165.318 zł. Przedstawił w decyzji ustalenia i ich znaczenie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług również na skutek uchybień w szeregu innych transakcjach, których jednak strona nie kwestionowała na dalszym etapie sprawy oraz w skardze do tut. Sądu.

W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji Naczelnika US w całości i umorzenie postępowania. Odniósł się jednak wyłącznie do ustaleń organu w zakresie zakupu materiałów remontowo-budowlanych od L. sp. z o.o.

Dyrektor IAS utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US, w uzasadnieniu decyzji z 16 stycznia 2024 r. uznał, że Naczelnik US zasadnie przyjął, że kwestionowane faktury od L. sp. z o.o. w wysokości podatku naliczonego w łącznej kwocie 92.679,63 zł, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Natomiast dowody przedstawione przez stronę w trakcie postępowania przed organem I instancji w żaden sposób nie potwierdzają, aby spółka L. sprzedała stronie materiały remontowo-budowlane wykazane w 8 fakturach VAT. Podniósł następujące okoliczności:

- z dat widniejących na dokumentach od pełnomocnika podatnika na etapie odwołania wynika, że materiały te nie mogłyby zostać wykorzystane przy wskazanych przez stronę budowach na podstawie umów z instytucjami publicznymi, co organ odwoławczy opisał na str. 10-12 decyzji. Zauważył, że faktury wystawione przez spółkę L. strona zestawiła z fakturami wystawionymi przez siebie w celu udowodnienia, że materiały budowlane widniejące na tych fakturach zostały wykorzystane przy konkretnych usługach budowlanych. Jednakże skarżący wykonał usługi wcześniej, jeszcze przed wystawieniem przez spółkę L. faktur na zakup omawianych materiałów. Organ odnotował, że w okresie, w którym strona wykazywała nabycia od L. sp. z o.o., dokonywała również zakupu materiałów remontowo-budowlanych (m.in.: farby, płyty kartonowo-gipsowe, rury PCV, zaprawy, masy samopoziomujące, pianki pistoletowe, drzwi aluminiowe) od innych firm, m.in. O., E1., G. sp. z o.o.;

- spółka L. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej a ją wyłącznie pozorowała. Świadczą o tym okoliczności zaprezentowane na str. 12-14 decyzji, m.in. brak logicznych możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych, gdyż jedyny adres to prywatne mieszkanie K. C., prezesa zarządu spółki L., zgłoszone jako miejsce prowadzenia działalności i przechowywania dokumentów (k. 223 akt odwoławczych). Spółka nie składała deklaracji i została wykreślona z rejestru VAT z dniem 22 czerwca 2022 r. na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u. (k. 224-225). Z zeznań K. C. do protokołu z 24 czerwca 2020 r. wynika, że nie stać go było na ubezpieczenie firmy i towarów, działalność spółki nie przynosiła oczekiwanych dochodów (k. 390-374 akt kontroli objętych ochroną informacji niejawnych). Organ podkreślił, że mimo to towary miały być sprzedawane tylko znajomym, bez korzystania z reklamy i bez szukania nowych kontrahentów. Brak samochodów dostawczych przy prowadzeniu takiego rodzaju działalności i opieranie się wyłącznie na usługach świadczonych przez inne podmioty (głównie G1. sp. z o.o. i D. sp. z o.o.), także jest mało prawdopodobne. W związku z powyższym zeznania K. C. organ uznał za niewiarygodne i niestanowiące dowodu potwierdzającego prowadzenie przez spółkę L. działalności gospodarczej i ich dalszą sprzedaż m.in. na rzecz skarżącego;

- istnieją powiązania między stroną a prezesem zarządu spółki L. Podatnik zeznał 15 listopada 2022 r., że pracował jako kierownik budowy u K. C., z którym od dłuższego czasu gra w squasha. K. C. zaproponował mu sprzedaż materiałów budowlanych. Ofertę towarów przedstawiał osobiście na treningu, czasami telefonicznie lub mailowo (k. 304-300, t. II akt kontroli);

- transakcje wykazane przez spółkę L. w fakturach wystawionych między tą spółką a spółkami G1. i D. nie miały miejsca. Świadczą o tym powiązania osobowe miedzy tymi podmiotami, jak też okoliczności opisane przez Dyrektora IAS na str. 14-16 decyzji. Postępowanie podatkowe wobec K. W., prezesa zarządu spółki G1., zakończyło się wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. decyzji z 9.11.2021 r., z której jednoznacznie wynika, że K. W. w okresie od 1.01.2018 r. do 31.12.2018 r. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorował (k. 526-527, t. II akt kontroli podatkowej). Część kontrahentów K. W. jest tożsama z wykazywanymi w plikach JPK_VAT przez spółkę L. (k. 527verte, t. II akt kontroli podatkowej).

K. W., który w 2018 r. miał zaledwie 24 lata, jest lub był właścicielem, współwłaścicielem lub prezesem zarządu w co najmniej 15 podmiotach na terenie kraju (k. 526v, t. II akt kontroli podatkowej). Organ wywiódł w tym zakresie, że równoczesne prowadzenie spraw kilkunastu podmiotów przez tak młodą osobę jest sprzeczne z doświadczeniem życiowym.

G1. sp. z o.o. za okres X-XII 2019 r. wykazała 7 dowodów sprzedaży na rzecz L. sp. z o.o. (k. 427, t. II akt kontroli podatkowej). Jednak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że w ww. okresie G1. sp. z o.o. nie nabywała w ogóle materiałów budowlanych, które rzekomo sprzedawała firmie L. sp. z o.o., gdyż w tym okresie jedynym jej dostawcą miała być firma A. sp. z o.o., NIP: [...] (k. 280, t. II), która oświadczyła, że nigdy nie prowadziła jakichkolwiek transakcji, ani nie miała żadnych kontaktów z G1. sp. z o.o. (k. 526v, k. 531-533 akt kontroli, jak też k. 80-81, t. II akt postępowania podatkowego).

Spółka G1. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i w IV kwartale 2019 r. nie dokonywała w ogóle zakupów od firm budowlanych. W związku z powyższym nie mogła sprzedać materiałów budowlanych Spółce L. – zadeklarowano w fakturach sprzedaż na kwotę netto: 302.160,19 zł, VAT 69.496,87 zł. W tym zakresie Naczelnik Urzędu Skarbowego S. wydał wobec spółki G1. decyzję ostateczną z 28.03.2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres IIl-XI 2019 r. (zanonimizowana decyzja z 28.03.2023 r.: k. 60-91 akt podatkowych). W ww. decyzji ustalono, że faktury wystawione przez spółkę G1. dla L. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i są nierzetelne zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym.

Z kolei D. sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Na str. 19-20 decyzji organ odwoławczy przedstawił argumentację w tym zakresie. Podał m.in., że obie spółki były powiązane przez osobę D. K., który od marca 2017 r. do października 2018 r. był udziałowcem spółki L., a od sierpnia 2018 r. został udziałowcem i prezesem zarządu spółki D. (k. 232 i 286-288, t. II akt kontroli), i znał się osobiście z K. C.

D. sp. z o.o. zadeklarowała w poszczególnych miesiącach IV kwartału 2019 r. sprzedaż do L. sp. z o.o. w kwotach dużo niższych niż wykazane przez L. sp. z o.o. kwoty zakupów od tej spółki. D. sp. z o.o. wykazała 3 dowody sprzedaży na rzecz L. sp. z o.o., na łączną kwotę netto 150.896,69 zł, podatek VAT 34.706,24 zł (k. 428, t. II akt kontroli). Natomiast L. sp. z o.o. w ww. okresie wykazała 7 dowodów nabycia od D. sp. z o.o., na łączną kwotę netto 380.674,73 zł, podatek VAT 87.555,19 zł (k. 282, t. II akt kontroli).

Dyrektor IAS uznał, że kwestionowane faktury wystawione przez L. sp. z o.o. stwierdzają czynności niedokonane, co powoduje, że są to tzw. "puste" faktury, a tym samym zasadnie Naczelnik US pozbawił stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych 8 faktur VAT w łącznej kwocie 92.679,63 zł. W rozpatrywanej sprawie zaistniał stan faktyczny, który odpowiada stanowi faktycznemu znajdującemu się w hipotezie normy prawnej art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) rozwiniętej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w powiązaniu z art. 167 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty.

Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Organ stwierdził, że transakcje wymienione w fakturach VAT, wystawionych na rzecz strony przez L. sp. z o.o., nie miały miejsca. Wyklucza to prawo strony do odliczenia podatku naliczonego, gdyż prawa takiego "puste" faktury nie dają, jako że nie potwierdzają rzeczywiście dokonanych transakcji. Ustalenie braku rzeczywistych transakcji czyni zbędnym ewentualne rozważania w zakresie istnienia dobrej wiary.

Zarzuty odwołania organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione. Przede wszystkim organ podatkowy zasadnie powiadomił o wszczęciu postępowania podatkowego wyłącznie stronę, nie powiadomił zaś pełnomocnika ustanowionego na etapie kontroli podatkowej. Aby podatnik był reprezentowany przez pełnomocnika w toku postępowania podatkowego, pełnomocnictwo powinno zostać złożone do akt postępowania podatkowego, co wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022 r., II FPS 1/22. Tym samym nie naruszono art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej (w skrócie: O.p.).

Natomiast niekwestionawane w odwołaniu pozostałe ustalenia Naczelnika US co do innych transakcji, organ drugiej instancji ocenił jako prawidłowe, co znalazło odzwierciedlenie na str. 24-28 zaskarżonej decyzji.

Strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższą decyzję do tut. Sądu w części dotyczącej wysokości podatku naliczonego w łącznej kwocie 92.679,63 zł, wynikającego z faktur dotyczących współpracy z L. sp. z o.o. Wniosła o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach we wskazanej części. Zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:

1. art. 121 O.p. w związku z art. 42 ust. 3 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie tych przepisów, a wskutek tego naruszenie zasady domniemania niewinności skarżącego;

2. art. 127 w związku z art. 120, art. 121 art. 123 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie i oparcie się tylko i wyłącznie na ustaleniach dokonanych przez organy podatkowe I instancji w ramach kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, w skutek czego błędnie ustalono stan faktyczny;

3. art. 165b § 1 O.p. w związku z art. 120 O.p. oraz art. 121 O.p. poprzez niezastosowanie, w wyniku czego dokonano wszczęcia postępowania podatkowego z pominięciem pełnomocnika po upływie terminu 6 miesięcy;

4. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 w związku z art. 187 O.p., i odrębnie art. 121, art. 122 O.p. jak też art. 121 O.p., gdyż tendencyjnie zebrano oraz lakonicznie ustosunkowano się do materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy, jak i materiału przedłożonego przez skarżącego, nie przesłuchano skarżącego oraz wskazanych świadków, nie wyjaśniono skąd skarżący miał materiały budowlane do wykonania usług świadczonych dla swoich kontrahentów, skoro organy podatkowe kwestionują fakt jego zakupu od L. sp. z o.o., a jak wynika z materiału dowodowego usługi były świadczone, wystawiono faktury i opłacono je przelewem, postępowanie prowadzono w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych zarówno na etapie kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego, kierowano się wyłącznie interesem fiskalnym, a w efekcie rozstrzygnięto wszelkie pojawiające się w sprawie wątpliwości na niekorzyść skarżącego;

II. przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) u.p.t.u., poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie we wskazanej normie prawnej tj. że faktury VAT będące w posiadaniu skarżącego, nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności, w sytuacji gdy w ustalonym przez organ stanie faktycznym nie było podstawy do przeprowadzenia takiej subsumpcji wskazanej normy prawnej; art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy subsumpcja zaistniałego stanu faktycznego za tym przemawiała.

W treści skargi rozwinięto zarzuty zgłoszone w jej petitum. Podniesiono, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia, że skarżący nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, dokumentujących zakup materiałów budowlanych, na których jako wystawca widnieje L. sp. z o.o. Nie można zarzucić skarżącemu braku dochowania należytej staranności. Podatnik nie pozoruje działalności gospodarczej a wręcz przeciwnie, spełnia wymogi jak najbardziej rzetelnego podmiotu. Skarżący, dokonując transakcji zakupu asortymentu remontowo-budowlanego, zapłacił i otrzymał towar oraz fakturę zakupu. Nie mógł w żaden sposób przypuszczać, że dokumenty te zostaną zakwestionowane.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko dotychczas prezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w rozpoznanej sprawie sprowadzał się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w świetle zebranego materiału dowodowego oraz zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego organ podatkowy zasadnie pozbawił skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych w toku kontroli podatkowej 8 faktur wystawionych przez spółkę z o.o. L. Decyzję Dyrektora IAS z 16 stycznia 2024 r. zaskarżono bowiem wyłącznie w części dotyczącej wysokości podatku naliczonego w łącznej kwocie 92.679,63 zł, wynikającego z faktur dotyczących współpracy z L. sp. z o.o.

Dokonując kontroli decyzji Dyrektora IAS z 16 stycznia 2024 r. w zaskarżonej części Sąd nie stwierdził, aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia przez organ obowiązujących przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego.

Prawidłowość ustaleń poczynionych przez organ i będących podstawą wydanego rozstrzygnięcia podlegała ocenie z punktu widzenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), dalej jako u.p.t.u. Zgodnie z powyższym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z przepisu tego wynika, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, to faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Istotą prawa do odliczenia jest posiadanie faktury dokumentującej rzeczywiście zaistniałe zdarzenie, oraz że zdarzenie to zostało udokumentowane tą właśnie fakturą. A contrario, faktura z wykazanym na niej podatkiem nie daje nabywcy podstawy do odliczenia, jeśli nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Nie naruszyły prawa ustalając, że sporne faktury dokumentowały fikcyjne zdarzenia gospodarcze zakupów materiałów remontowo-budowlanych od spółki L. Strona nie zawierała pisemnej umowy ze spółką L. i jej nie weryfikowała, co wynika z zeznań podatnika do protokołu 15 listopada 2022 r. (k. 304-300, t. II, akt kontroli), pomimo że w IV kwartale 2019 r. deklarowała nabycia od tej spółki, które stanowiły ponad 25% wszystkich zakupów. W postępowaniu przed Naczelnikiem US poza fakturami i dwoma dokumentami WZ (wydanie zewnętrzne) strona nie przedstawiła żadnych innych dokumentów, które świadczyłyby o tym, że materiały wykazane na fakturach wystawionych przez L. sp. z o.o. zostały zakupione. Zeznając 15 listopada 2022 r. strona nie potrafiła powiedzieć przy jakich inwestycjach zostały wykorzystane materiały remontowo-budowlane wykazane na fakturach wystawionych przez spółkę L. Strona nie była w stanie wskazać również którzy pracownicy odbierali towar rzekomo dostarczony przez tą spółkę, czy spółka ta zatrudniała pracowników i posiadała magazyny, kto realizował transport, jakim samochodem. Ponadto podatnik zeznał, że pracował jako kierownik budowy u K. C., prezesa zarządu spółki L., z którym spotyka się od dłuższego czasu (gra w squasha). K. C. zaproponował mu sprzedaż materiałów budowlanych. Ofertę towarów przedstawiał osobiście na treningu, czasami telefonicznie lub mailowo. Potwierdza to również tezę organu o powiązaniach osobowych między stroną a prezesem zarządu spółki L. Całościowe ujęcie zgromadzonego materiału dowodowego i argumentacji organu powoduje, że nie było podstaw do ponownego przeprowadzenia w toku postępowania podatkowego dowodu z zeznania skarżącego przy udziale jego profesjonalnego pełnomocnika, jak tego oczekiwał autor skargi w ramach zgłoszonego zarzutu naruszenia art. 127 w związku z art. 120, art. 121 art. 123 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej jako O.p.

Faktury wystawione przez spółkę L. strona zestawiła przy odwołaniu z fakturami wystawionymi przez siebie w celu udowodnienia, że materiały remontowo-budowlane widniejące na tych fakturach, zostały wykorzystane przy konkretnych usługach budowlanych (k. 1-201 akt odwoławczych). Rację należy przyznać organowi, że skarżący wykonał usługi wcześniej, jeszcze przed wystawieniem przez spółkę L. faktur na zakup wskazanych materiałów. Zestawiając informacje na zakwestionowanych fakturach z dokumentacją potwierdzającą realizację wykonania usług przez podatnika u kontrahentów będących instytucjami publicznymi należy uznać, że materiały remontowo-budowlane, widniejące na omawianych fakturach wystawionych przez L. sp. z o.o., miały być dostarczone po wykonaniu robót przez skarżącego. Dyrektor IAS ustalił powyższe zestawiając daty wynikające z protokołów końcowych, zawierające deklaracje skarżącego o zakończeniu robót, z danymi wynikającymi z faktur otrzymanych od spółki L., co też organ opisał szczegółowo na str. 11-12 zaskarżonej decyzji. W powiązaniu z powyższym odnotować należy, że w fakturach VAT z 23 września 2019 r., 25, 28 i 30 października 2019 r., 12 i 25 listopada 2019 r. oraz 3 i 7 grudnia 2019 r. wyraźnie wskazano sprzedaż skarżącemu materiałów budowlanych przez L. sp. z o.o. każdorazowo w dniu wystawienia faktur (k. 353-361, t. II akt kontroli). Z faktur wynika więc nabycie towaru w dniu ich wystawienia, co potwierdzają dokumenty WZ (wydanie zewnętrzne), które przedłożono podczas kontroli jedynie w załączeniu do dwóch faktur z 12 i 25 listopada 2019 r.

Przy czym w okresie, w którym strona wykazywała nabycia od L. sp. z o.o., dokonywała również zakupów materiałów budowlanych (m.in.: farby, płyty kartonowo-gipsowe, rury PCV, zaprawy, masy samopoziomujące, pianki pistoletowe, drzwi aluminiowe) od innych firm, m.in. O., E1., G. sp. z o.o. Doprowadziło to organ do uzasadnionego wniosku, że materiały budowlane widniejące na fakturach zakupu od L. sp. z o.o. nie mogłyby zostać wykorzystane przy wskazanych przez stronę budowach na podstawie umów z instytucjami publicznymi. Nie ma więc racji autor skargi zarzucając, że nie wyjaśniono skąd skarżący miał materiały budowlane do wykonania usług świadczonych dla swoich kontrahentów. Podnoszone w skardze okoliczności, że podatnik kupował materiały budowlane od L. sp. z o.o., która potwierdzała ich nabycie wystawiając sporne faktury i opłacono je przelewem, nie zostały poparte w materiale dowodowym sprawy, który należy ocenić jako wystarczający do wydania zaskarżonej decyzji. Nie naruszono zatem art. 121, art. 122 O.p. zgłoszonych w petitum skargi.

Nie zmienia tej oceny argumentacja skargi, że skarżący prowadził w omawianym okresie kilka inwestycji jednocześnie, dokonywał poprawek, a zakupiony materiał dotyczył częstokroć kilku inwestycji budowlanych i nie można dokonać przyporządkowania zarówno co do miejsc, jak i co do dat. Nie zgłoszono w toku postępowania podatkowego żadnych dowodów na poparcie tezy autora skargi. Trudno też oczekiwać od zlecających wykonanie robót przez podatnika, aby wiedzieli skąd pochodziły materiały użyte do budowy. To przedsiębiorca wykonujący zlecenie powinien wiedzieć i umieć wykazać które materiały i gdzie zastosował. Dlatego nie jest zasadny zarzut skarżącego, że nie przesłuchano nikogo z odbiorców końcowych.

Sąd ma też na uwadze ustalenia organów podatkowych dające podstawę do uznania, że L. sp. z o.o. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, co ustalono na podstawie szeregu okoliczności, m.in.:

- spółka została wykreślona z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u. z dniem 22 czerwca 2022 r. wobec tego, że nie składała deklaracji (k. 224-225 akt odwoławczych). Deklaracji podatkowych nie składano za okresy poprzedzające datę wykreślenia spółki, czego nie zauważa autor skargi podnosząc, że spółka jednak posiadała w 2019 r. status czynnego podatnika VAT;

- spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych wyłącznie pod adresem prywatnego mieszkania K. C., jej prezesa zarządu (k. 223 akt odwoławczych). Niczego w tym zakresie nie wnoszą uwagi na str. 11 skargi, że K. C. jest tam wyłącznie zameldowany i nie jest to adres jego zamieszkania, jest to lokal użytkowy i nie ma problemu aby prowadzić działalność handlową;

- zeznania K. C. do protokołu z 24 czerwca 2020 r. organ uznał za niewiarygodne i niestanowiące dowodu potwierdzającego prowadzenie przez spółkę L. działalności gospodarczej i ich dalszą sprzedaż m.in. na rzecz skarżącego. Nie ubezpieczano spółki i towarów z powodu braku oczekiwanych dochodów. Organ zasadnie wskazał, że mimo to towary miały być sprzedawane tylko znajomym, bez korzystania z reklamy i bez szukania nowych kontrahentów. Brak samochodów dostawczych przy prowadzeniu takiego rodzaju działalności i opieranie się wyłącznie na usługach świadczonych przez inne podmioty (G1. sp. z o.o. i D. sp. z o.o.), także jest mało prawdopodobne;

- istnieją powiązania osobowe między stroną a prezesem zarządu spółki L., opisane w zeznaniach podatnika z 15 listopada 2022 r. (k. 304-300, t. II akt kontroli);

- z konta spółki w serwisie internetowym użytkownik usunął faktury wystawione w okresie od 1.10.2019 r. do 31.12.2019 r. (k. 316-310, t. II akt kontroli).

Nie potwierdziła się ponadto możliwość nabycia towarów przez spółkę L. od jej głównych dostawców w omawianym okresie: G1. sp. z o.o. i D. sp. z o.o. Transakcje wykazane przez spółkę L. w fakturach wystawionych między tą spółką a spółkami G1. i D., nie miały miejsca. Postępowanie podatkowe wobec K. W., prezesa zarządu spółki G1., zakończyło się wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. decyzji z 9.11.2021 r., z której jednoznacznie wynika, że K. W. w okresie od 1.01.2018 r. do 31.12.2018 r. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorował (k. 526-527, t. II akt kontroli podatkowej). Spółka G1. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i w IV kwartale 2019 r. nie dokonywała w ogóle zakupów od firm budowlanych. Dlatego nie mogła sprzedać materiałów budowlanych Spółce L. – zadeklarowano w fakturach sprzedaż na kwotę netto: 302.160,19 zł, VAT 69.496,87 zł. Część kontrahentów K. W. wykazała także spółka L. w plikach JPK_VAT (k. 527verte, t. II akt kontroli podatkowej). Spośród szeregu okoliczności wyróżnia się także to, że spółka G1. nie posiadała magazynów, samochodów transportowych, nie złożyła deklaracji PIT-4R za 2019 r., które mogłyby świadczyć o zatrudnieniu pracowników (k. 497-498, t. II akt kontroli).

Jedynym dostawcą G1. sp. z o.o. w omawianym okresie miała być firma A. sp. z o.o. (k. 280, t. II akt kontroli), która jednak oświadczyła, że nigdy nie prowadziła jakichkolwiek transakcji ani nie miała żadnych kontaktów z G1. sp. z o.o. (k. 526v, 531-533, t. II akt kontroli, k. 80-81 akt podatkowych). Naczelnik Urzędu Skarbowego S. wydał wobec G1. sp. z o.o. ostateczną decyzję z 28 marca 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od IIl-XI 2019 r. (zanonimizowana decyzja: k. 60-91 akt podatkowych). Organ stwierdził w tej decyzji, że spółka ta nienależnie odliczyła w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako wystawcy widnieją D1. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. i rozliczonych jako nabycie towarów i usług, a stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto wskazany organ podatkowy orzekł w decyzji wydanej wobec G1. sp. z o.o. o obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia przez G1. sp. z o.o. faktur m.in. dla L. sp. z o.o. i D. sp. z o.o., gdyż ustalono, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i są nierzetelne zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym.

Z kolei D. sp. z o.o. zadeklarowała adres siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tzw. biurze wirtualnym (k. 533, t. II akt kontroli). Została wykreślona z ewidencji podatników podatku od towarów i usług z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem (k. 533v, t. II akt kontroli). Spółki L. i D. były powiązane osobą D. K., który od marca 2017 r. do października 2018 r. był udziałowcem spółki L., a od sierpnia 2018 r. został udziałowcem i prezesem zarządu spółki D. (k. 232 i 286-288, t. II akt kontroli), i znał się osobiście z K. C. (k. 232 akt odwoławczych).

Spółka D. nie ma zgłoszonego przedmiotu działalności gospodarczej w zakresie handlu materiałami budowlanymi, których sprzedaż na rzecz L. sp. z o.o. wykazała w okresie X-XII 2019 r. na łączną kwotę netto 150.896,69 zł, podatek VAT 34.706,24 zł – 3 dowody sprzedaży (k. 428, t. II akt kontroli). Natomiast L. sp. z o.o. w ww. okresie wykazała 7 dowodów nabycia od D. sp. z o.o., na łączną kwotę netto 380.674,73 zł, podatek VAT 87.555,19 zł (k. 282, t. II akt kontroli). D. sp. z o.o. zadeklarowała w poszczególnych miesiącach IV kwartału 2019 r. sprzedaż do L. sp. z o.o. w kwotach dużo niższych niż wykazane przez L. sp. z o.o. kwoty zakupów od tej spółki. W okresie X-XII 2019 r. Spółka D. nie wykazywała zakupów od firm budowlanych w zakresie umożliwiającym deklarowaną na rzecz L. sp. z o.o. sprzedaż materiałów budowlanych (k. 281, t. II akt kontroli).

Wobec tego zasadny jest wniosek organu, że D. sp. z o.o. nie sprzedała materiałów budowlanych Spółce L.

Na tle powyższego, wobec kompletności materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i jego całościowej oceny przedstawionej w zaskarżonej decyzji, nie było podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 w związku z art. 187 O.p., z którymi bezpodstawnie powiązano zarzut tendencyjnego zebrania przez organ podatkowy oraz lakonicznego ustosunkowania się do materiału dowodowego sprawy, jak i przedłożonego przez skarżącego. Okazał się też nieskuteczny oddzielnie akcentowany w petitum skargi zarzut naruszenia art. 121 O.p.

Sąd uznał, że w opisanych okolicznościach sprawy podatnik winien przedstawić dowody na poparcie swych tez, z których wywodzi skutki prawne. W tym zakresie Sąd podkreśla, że obowiązki organów podatkowych w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów są oczywiste. Stosownie do art. 122 O.p. organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Z przepisu art. 187 § 1 O.p. wynika natomiast obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Stosownie do przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie podatkowym, niemniej obowiązek ten nie jest nieograniczony, pozbawiony ram racjonalności. Bezwzględne stosowanie tej zasady mogłoby bowiem prowadzić do abstrakcyjnej sytuacji niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z oczekiwaniami strony co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że uzasadnione jest prowadzenie postępowania dowodowego nawet, gdy całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia.

Nie jest też dopuszczalne przerzucanie ciężarów w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów na stronę postępowania. Należy jednak uwzględnić sytuacje, gdy strona powinna wykazać aktywność dowodową we własnym dobrze pojętym interesie. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy podatnik wywodzi z określonego stanu faktycznego korzystne dla siebie skutki prawne i równocześnie jest podmiotem, który może na te okoliczności przedstawić dowody. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (wyroki NSA z: 17 lutego 2000 r., I SA/Ka 1150/99; 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98; 11 lutego 1998 r., I SA/Ka 1173/96; 18 czerwca 2019 r., I FSK 427/17; 30 października 2020 r., I FSK 1951/17). Jeżeli istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne rozstrzygnięcie w sprawie, strona powinna je przedłożyć, gdyż w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych (por. wyroki NSA: z 23 listopada 2016 r., II FSK 1685/16; z 12 stycznia 2022 r., III FSK 2678/21).

Uwzględniając powyższe rozważania stwierdzić należy, że w przypadku, jak w niniejszej sprawie, gdy podatnik oczekuje uwzględnienia przez organy jego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach, ale jednocześnie nie przedkłada dowodów potwierdzających rzeczywiste świadczenie przez niego spornych usług ujętych w zakwestionowanych fakturach VAT, musi liczyć się z negatywnymi konsekwencjami, w tym z zakwestionowaniem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze stwierdzeniem czynności, które nie zostały dokonane. W sytuacji bowiem, gdy organ podatkowy, w oparciu o przeprowadzone dowody powziął zasadne wątpliwości co do rzetelności transakcji wykazanych w łańcuchach dostaw, których kolejnymi ogniwami były spółka L. i strona skarżąca, a z tezą tą nie zgadza się strona, to powinna ona przejąć inicjatywę w celu obalenia twierdzeń organu oraz udowodnienia swoich twierdzeń. Zatem to strona powinna posiadać i przedstawić dowody na faktyczne wykonanie umów w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania. Zaznaczenia wymaga w tym zakresie, że dokumenty dołączone do odwołania przez pełnomocnika podatnika w celu wykazania wykorzystania przy konkretnych usługach materiałów remontowo-budowlanych widniejących na fakturach wystawionych przez spółkę L., okazały się dowodem potwierdzającym zasadność określenia zobowiązania w omawianym podatku, co omówiono już wyżej.

Natomiast w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 165b § 1 O.p. w związku z art. 120 O.p. oraz art. 121 O.p., wyczerpująco i celnie ustosunkował się już Dyrektor IAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jak wynika z art. 165b § 1 O.p. po ujawnieniu powołanych w tym przepisie nieprawidłowości przez kontrolę podatkową, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Na podstawie art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, natomiast art. 121 O.p. prezentuje zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz udzielania informacji.

Pełnomocnictwo szczególne do reprezentowania podatnika Naczelnik US otrzymał 19 grudnia 2022 r., w powiązaniu z kontrolą podatkową, wobec zgłoszenia się pełnomocnika w celu zapoznania się z aktami kontroli. Do protokołu kontroli z 9 grudnia 2022 r. pełnomocnik wniósł następnie zastrzeżenia pismem z 11 stycznia 2023 r. Pełnomocnictwo obejmowało swym zakresem zarówno kontrolę podatkową, jak też postępowanie podatkowe (k. 585, t. II akt kontroli). W tej sytuacji, wobec wszczęcia przez Naczelnika US postępowania podatkowego postanowieniem z 20 kwietnia 2023 r. (k. 4-2 i 10, t. I akt podatkowych), Dyrektor IAS zasadnie powołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022 r., II FPS 1/22 wskazując, że złożenie pełnomocnictwa do akt sprawy w ramach kontroli podatkowej nie wywołuje skutku w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli z treści pełnomocnictwa szczególnego wynika, że w sensie materialnym obejmuje ono umocowanie do reprezentowania strony przez pełnomocnika w obu tych postępowaniach. Aby podatnik był reprezentowany przez pełnomocnika w toku postępowania podatkowego, pełnomocnictwo powinno zostać złożone do akt postępowania podatkowego. Wobec tego organ podatkowy zasadnie skierował postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego bezpośrednio do strony. Zarzut naruszenia prawa okazał się w związku z tym niezasadny

Nie może być ponadto skuteczny zarzut naruszenia art. 121 O.p. w zw. z art. 42 ust. 3 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie tych przepisów i naruszenie zasady domniemania niewinności skarżącego. W art. 121 O.p. zawarto zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1) oraz zasadę udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). Natomiast zgodnie z art. 42 ust. 3 Konstytucji RP każdego uważa się za niewinnego, dopóki jego wina nie zostanie stwierdzona prawomocnym wyrokiem sądu. Zasada domniemania niewinności, sformułowana w art. 42 ust. 3 Konstytucji RP, odnosi się bezpośrednio do postępowania karnego. Nie można wskazanej normy konstytucyjnej odnosić do postępowania podatkowego, czy sądowo-administracyjnego (por. wyrok TK z 27 lutego 2001 r., K 22/00, OTK ZU 2001, nr 3, poz. 48 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2008 r., II FSK 334/07 i II FSK 335/07). Wobec tego nie ma podstaw aby łączyć w rozpoznawanej sprawie podatkowych zasad unormowanych w art. 121 O.p. z art. 42 ust. 3 Konstytucji RP w oparciu o zarzut naruszenia zasady domniemania niewinności skarżącego.

Zasadnie w tym stanie rzeczy organ odwoławczy uznał, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego sprawy i umożliwił jego ocenę w granicach wyznaczonych obowiązującymi regulacjami prawnopodatkowymi, w zakresie pozwalającym stwierdzić, że dokonane przez stronę rozliczenie podatku od towarów i usług za okres objęty decyzją jest nieprawidłowe. W okolicznościach sprawy nie budzi także uwag uznanie organu, że ustalenie braku rzeczywistych transakcji wykazanych w 8 fakturach wystawionych przez spółkę L., czyni zbędnym ewentualne rozważania w zakresie istnienia dobrej wiary. Skarżący świadomie odliczył VAT wynikający z pustych faktur, na których jako wystawca widnieje L. sp. z o.o. Skoro wystawieniu faktur nie towarzyszyły żadne dostawy towarów (obrót istniał tylko na fakturze), nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa. Skarżący działał z pełną świadomością ich fikcyjności w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych.

W ocenie Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia i wyczerpuje przesłanki określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a wyciągnięte na podstawie poczynionych ustaleń wnioski są uzasadnione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a).

Z cytowanego już wyżej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynika, że sam fakt posiadania faktury nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia podatku. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego (por. wyrok NSA z 25 stycznia 2023 r., I FSK 1675/18). W szczególności są to sytuacje, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury, bądź też zaistniało między podmiotami gospodarczymi innymi niż to stwierdza faktura. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawiać innych dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Jeżeli wystawca faktury faktycznie nie wykonał czynności, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym odbiorca faktury nie ma prawa do odliczenia wykazanego na niej podatku. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT. Mając na uwadze powyższe organ podatkowy słusznie zakwestionował transakcje podatnika na zakup materiałów budowlanych od L. sp. z o.o. Wykazał przy tym, że nie miały miejsca transakcje wyszczególnione w fakturach, na których jako wystawca widnieje spółka L.

Przyjęcie nierzetelnych faktur do rozliczenia przez stronę doprowadziło do zakwestionowania stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach, co powoduje, że nie jest zasadny zarzut skargi naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W rozpoznawanej sprawie nie stosowano natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u., z którego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Wobec tego nie jest trafny zarzut naruszenia tego przepisu.

Z tych przyczyn oraz na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935), Sąd oddalił skargę.

Przywoływane wyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.