Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 606/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 121 par 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Marcin Kamionowski, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.L. (obecnie następcy prawnego P.L.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 681/18 w sprawie ze skargi J.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 8 marca 2018 r. nr 2401-IOV1.4103.21-74.2018/IPA w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do czerwca 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 8 marca 2018 r. nr 2401-IOV1.4103.21-74.2018/IPA, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz P.L. kwotę 57695 (słownie: pięćdziesiąt siedem tysięcy sześćset dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 18 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 681/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. L. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 8 marca 2018 r. (dalej: Dyrektor IAS) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do czerwca 2016 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy

2.1. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzjami z 23 listopada 2017 r. określił Stronie w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązań podatkowych bądź nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące 2012 - 2016 r., w sposób odmienny niż Strona wykazała w skorygowanych deklaracjach podatkowych.

Podstawą takich rozstrzygnięć było stwierdzenie, że dokonane przez Stronę rozliczenia opierały się na nieprawidłowej zmianie pierwotnie stosowanej przy sprzedaży produktów pod marką X. stawki podatku z 8% na 5%.

2.2. Dyrektor IAS - po rozpatrzeniu odwołania Strony - decyzją z 8 marca 2018 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy stwierdził, że dla określenia prawidłowej stawki podatku, jaka ma zastosowanie przy sprzedaży posiłków i dań przez placówki gastronomiczne, należy dokonać prawidłowego zaklasyfikowania tej czynności wg PKWiU. Dla uznania, czy dana czynność będzie zaliczona do klasy PKWiU 10.85 Gotowe posiłki i dania, czy do działu PKWiU 56 Usługi związane z wyżywieniem istotne jest, czy oferowane produkty są w pełni przyrządzone i serwowane jako posiłek gotowy do bezpośredniego spożycia, czy też nie są przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji - np. są zamrożone lub pakowane próżniowo i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż.

Zdaniem organu posiłki sprzedawane przez różnego rodzaju placówki gastronomiczne przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2005 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy VAT, ponieważ nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1. Produkty takie, co do zasady, są opodatkowane 8% stawką podatku. W efekcie Dyrektor IAS zgodził się z organem pierwszej instancji, że Skarżący (prowadząc restaurację pod marką X.) nieprawidłowo opodatkował realizowaną sprzedaż wg. stawki 5% VAT właściwej dla dostawy towarów, zamiast wg. stawki 8% właściwej dla usług gastronomicznych.

2.3. Od przedmiotowej decyzji Skarżący wniósł skargę, formułując w niej w szczególności zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i postępowania.

2.4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

3.2. Sąd w pierwszej kolejności podzielił ocenę organu, że posiłki sprzedawane w placówkach gastronomicznych (przygotowywane na miejscu), a przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji, nie mogą korzystać ze stawki obniżonej 5 % podatku na podstawie art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 28 załącznika nr 10 do ustawy VAT, gdyż nie zostały sklasyfikowane do grupowania PKWiU 10.85.1. Mogą natomiast korzystać ze stawki obniżonej w wysokości 8% przewidzianej dla świadczenia usług. Oznaczało to, że skoro przez świadczenie usług powinno się rozumieć każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów, a w przedmiotowej sprawie przygotowanie potraw z półproduktów, ich skomponowanie, podgrzanie, a niekiedy skompletowanie następuje w lokalu X., to takie świadczenia stanowią usługi związane z wyżywieniem.

Za niezasadne zatem Sąd ocenił zarzuty skargi naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 i 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT.

3.3. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi dot. kwestii wpływu interpretacji indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów dla franczyzodawcy (....) - Sąd krytycznie ocenił sytuację, gdy w imieniu Ministra Finansów wydane zostały franczyzodawcy w zbliżonym stanie faktycznym interpretacje indywidualne dopuszczające stosowanie 5% stawki podatku, a następnie wydana została interpretacja ogólna wywodząca z tych samych przepisów i na tle takiego samego stanu faktycznego konieczność stosowania stawki 8 %. Mając jednak na uwadze zastrzeżony w art. 14k ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: O.p.) ochronny skutek interpretacji gwarantujący ochronę jedynie pytającemu, a interpretacji indywidualnej skarżącemu nie wydano (nie występował o nią), a także pogląd Sądu zbieżny z interpretacją ogólną z 24 czerwca 2016 r., Sąd stwierdził, że uchybienie zasadzie zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. nastąpiło w stopniu, który samodzielnie nie miał wpływu na wynik sprawy. Z tego względu, zdaniem Sądu, zarzut obrazy art. 2a O.p. powiązany w skardze z art. 121 § 1 tej ustawy, okazał się nieskuteczny.

3.4. Odnosząc się do podniesionego na rozprawie argumentu, że w stosunku do działalności podatnika organ podatkowy prowadził kontrolę (protokół z 25 maja 2016 r. z kontroli obejmującej maj 2015 r.) która nie ujawniła żadnych nieprawidłowości, Sąd wyjaśnił, że protokół kontroli nie ma waloru decyzji administracyjnej i nie korzysta z powagi rzeczy osądzonej.

3.5. Odnośnie powołanego przez Skarżącego wyroku WSA w Gliwicach z dnia 21 maja 2018 r., sygn. III SA/Gl 165/18 - Sąd wskazał, że wyrok ten zawiera argumentację merytoryczną co do zasadności opodatkowania usług Skarżącego stawką 8%, zbieżną z wyrażoną w niniejszej sprawie. Powodem uwzględnienia skargi była natomiast okoliczność, że w tamtej sprawie (dot. poszczególnych miesięcy 2011 r.) kontrola podatkowa uprzednio zaaprobowała stawkę 5% stosowaną przez podatnika.

4. Skarga kasacyjna Skarżącego

4.1. Skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie, a także uchylenie decyzji obu instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił:

1) błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a ustawy o VAT oraz art. 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z poz. 19, 21, 28 i 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT oraz § 7 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 7 zał. Nr 1 do rozporządzenia MF z dnia 4 kwietnia 2011 r. oraz w związku z art. 14 oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 złącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. oraz z art. 14 i art. 98 ust. 1-3 Dyrektywy 112 polegającą na przyjęciu, że podanie klientom towaru do bezpośredniej konsumpcji w lokalu lub poza nim (w ramach sprzedaży na wynos) uniemożliwia uznanie takich transakcji za odpłatną dostawę towarów, podczas gdy z orzecznictwa TSUE wynika, że podanie klientom towaru do bezpośredniej konsumpcji można traktować jako odpłatną dostawę towarów, nie zaś świadczenie usług;

2) błędną wykładnię art. 5a ustawy o VAT w związku z art. 98 ust. 2 Dyrektywy 112 polegającą na przyjęciu, że klasyfikacja statystyczna samodzielnie przesądza o stawce opodatkowania;

3) niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 1, art. 5a, art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w związku z § 7 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 załącznika do Rozporządzenia MF z 2011 r. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 załącznika do rozporządzenia w związku z art. 98 ust. 2 Dyrektywy VAT oraz w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady poprzez zastosowanie przedmiotowych przepisów do sprzedaży dokonywanej przez podatnika w systemie drive in/walk through i sprzedaży wewnątrz punktów sprzedaży oraz uznanie, iż sprzedaż ta podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT, jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem mieszczących się w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług;

4) niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT w związku z art. 14 Dyrektywy VAT oraz w związku z art. 6 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady poprzez brak zastosowania tych przepisów do sprzedaży wykonywanej przez podatnika i uznanie, iż sprzedaż ta nie stanowi dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu 5% stawką VAT;

5) niewłaściwe zastosowanie art. 2a O.p. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2 i ust. 2a ustawy o VAT związku z § 7 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 załącznika nr 1 do Rozporządzenia MF z 2011 r. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 oraz poz. 7 załącznika do rozporządzenia MF oraz art. 14 Dyrektywy VAT poprzez brak zastosowania zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść Skarżącego wynikających z rozbieżnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów oraz organy podatkowe;

6) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie przekroczenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na pominięciu szeregu okoliczności faktycznych wskazanych w aktach sprawy, wynikających ze specyfiki sprzedaży Skarżącego w zróżnicowanych schematach sprzedaży, które potwierdzają, że sprzedaż ta winna podlegać opodatkowaniu jak odpłatna dostawa towarów, co potwierdza także informacja z Eurostat uzyskana przez licencjodawcę Skarżącego i przedłożona do akt sprawy wraz z odwołaniem Skarżącego od decyzji organu pierwszej instancji;

7) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak kompleksowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie szczegółowego odniesienia się do specyfiki sprzedaży dokonywanej we wszystkich schematach sprzedaży Skarżącego, które różnią się od siebie w zakresie ilości czynności wspomagających dostawę towarów; brak odniesienia się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT;

8) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 2a i art. 121 § 1 O.p. oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP przez przyjęcie, że organy nie uchybiły zasadzie pogłębiania zaufania do organów podatkowych w stopniu, który samodzielnie miałby wpływ na wynik sprawy jak również brak rozstrzygnięcia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącego wynikającej z rozbieżności interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów i organy podatkowe.

4.3. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

5.2. Skarga kasacyjna podlegała uwzględnieniu.

5.3. Sprawy dotyczące tożsamego zagadnienia prawnego jakie wystąpiło w niniejszej sprawie - w obszarze prawnopodatkowej kwalifikacji działalności polegającej na prowadzeniu, na zasadzie franczyzy, punktów gastronomicznych X. i czynności wykonywanych w ramach systemu "drive in" i "walk through" oraz wewnątrz galerii handlowych w wyznaczonych strefach tzw. "food court", produktów (w tym posiłków i dań), a także zastosowania do tych czynności przewidzianej dla dostawy towarów stawki podatku od towarów i usług w wysokości 5%, czy też stawki podatku w wysokości 8%, przewidzianej dla świadczenia usług - były już przedmiotem szeregu wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. w wyrokach z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1749/18 i I FSK 1290/18 oraz z 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 430/18; z 6 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1257/18 oraz z 8 października 2021 r., sygn. akt I FSK 232/18 i I FSK 352/18).

W wyrokach tych zwrócono uwagę na to, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odpowiadając na pytania prejudycjalne zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny, w orzeczeniu z 22 kwietnia 2021 r. w sprawie C-703/19 [ECLI:EU:C:2021:314] wyjaśnił, że "art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie «usług restauracyjnych i cateringowych» obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca" (zob. pkt 66).

Po uzyskaniu odpowiedzi na zadane pytania prejudycjalne, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1749/18, uwzględniając stanowisko przyjęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-703/19, orzekł, że "Naruszenie zasady konkurencyjności, a w końcu zasady neutralności nastąpiło w zakresie w jakim za okresy rozliczeniowe do czasu wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156, produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali X., w tym w systemie "drive in", "walk through", "food court", wewnątrz lokali, wskutek niejednolitej wykładni organów podatkowych, uznawane były raz za dostawę (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację), a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem różnymi stawkami podatkowymi". Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił ponadto, że "naruszenie zasady neutralności nastąpiło nie przez błędną implementację, ale wskutek niejednolitej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a ustawy o VAT w związku z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy o VAT oraz § 3 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719, z późn. zm.), oraz w związku z art. 98 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy oraz art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 (Dz. U. z 2011 r., L 77, s. 1)".

5.4. Ze względu na zbieżny stan faktyczny oraz podstawę prawną rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela oceny i rozważania zawarte w powołanych wyżej wyrokach i przyjmuje je za własne.

We wspomnianym wyroku z 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1749/18, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że polski prawodawca zastosował dwie różne obniżone stawki podatkowe - inną dla dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5%), a inną do usług związanych z wyżywieniem (8%). Podkreślił, że przepisy prawa krajowego, jak i unijnego (pkt 1 i 12a załącznika III do dyrektywy 2006/112/WE) odróżniają dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów (środki spożywcze łącznie z napojami) od usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych i cateringowych), przy czym z regulacji prawa krajowego wynika, że dla tych odrębnych kategorii czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zastosowanie mają odmienne stawki obniżone. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej sprawie C-703/19, nie ma przeszkód, aby ta sama stawka była stosowana zarówno do usług jak i dostaw towarów, o ile nie doprowadzi to do naruszenia zasady konkurencyjności. Jednakże powyższe nie oznacza braku naruszenia zasady neutralności. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika bowiem, że zasada ta sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT. Przy ocenie podobieństwa danych towarów lub usług, która ostatecznie należy do sądu krajowego, w świetle orzecznictwa Trybunału, zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, wg kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z 11 września 2014 r., w sprawie C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 24 i 25; z 19 listopada 2017 r., w sprawie C-499/16, ECLI:EU:C:2017:846 pkt 30 i 31).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że Skarżący, niewłaściwie dla wykonywanych przez siebie czynności podlegających opodatkowaniu, klasyfikował je do PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania". Powinien je bowiem klasyfikować do kodu PKWiU 56.10.1 "Usługi związane z wyżywieniem".

Mając na uwadze stanowisko przyjęte w przywołanych wyżej orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez szczegółowego porównywania, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, świadczeń, które mogłyby zostać zaliczone do "gotowych posiłków i dań" albo do "usług związanych z wyżywieniem", można dojść do wniosku, że wykładnia przepisów prawa materialnego przyjęta przez organy podatkowe prowadzi do naruszenia zasady konkurencyjności. Świadczy o tym choćby porównanie interpretacji indywidualnych oraz oceny, której organy podatkowe dokonały w wielu innych sprawach zakończonych przed sądami administracyjnymi.

Zauważyć należy bowiem, że zastosowanie 5% stawki VAT w odniesieniu do sprzedaży gotowych posiłków i dań w lokalach typu fast food zostało jednolicie przyjęte w interpretacjach indywidualnych, co niekiedy skutkowało odstąpieniem od uzasadnienia wydanego aktu w rozumieniu art. 14c § 1 zdanie drugie Ordynacji podatkowej (liczne przykłady takich interpretacji indywidualnych wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 30 oraz z 31 lipca 2021 r.). Na ich podstawie można wnioskować, że we wszystkich przypadkach zaistniałych w sprawie produktów przeznaczonych do bezpośredniego spożycia przez klientów w sieci lokali X., w tym w systemie drive in, walk through oraz wewnątrz lokali, stawki nie były stosowane jednolicie, o czym świadczy chociażby rozbieżność pomiędzy tymi interpretacjami a rozstrzygnięciami poddanymi kontroli sądów administracyjnych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt: I FSK 430/18, I FSK 429/18, I FSK 1374/18; z 2 września 2021 r., sygn. akt: I FSK 1487/17, I FSK 745/18, I FSK 789/18, I FSK 790/18, I FSK 811/18 oraz I FSK 1729/18; dostępne w CBOSA). Dopiero interpretacja ogólna Ministra Finansów z 24 czerwca 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156 ujednoliciła sposób opodatkowania wszystkich podobnych świadczeń jedną stawką właściwą dla "usług związanych z wyżywieniem". Zmiana wcześniejszej praktyki interpretacyjnej nastąpiła dopiero po wydaniu tej interpretacji ogólnej. Przy czym jeszcze na miesiąc przed wydaniem interpretacji ogólnej pierwotna linia interpretacyjna była nadal aktualna i znalazła potwierdzenie np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 10 maja 2016 r. nr IBPP2/4512-60/16AYN.

Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie stwierdza zatem - tak jak w dotychczas rozpoznanych już sprawach - że stosowana przez organy podatkowe interpretacja w zakresie stawek podatkowych za okresy rozliczeniowe do czasu wydania interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r. mogła naruszać zasadę neutralności w zakresie, w jakim produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia uznawała raz za dostawę towarów (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację), a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem tych czynności różnymi stawkami podatkowymi.

Mając na względzie, że do sądu krajowego należy ustalenie w świetle kryteriów wskazanych przez Trybunał, czy różne systemy sprzedaży wprowadzone przez podatnika są objęte zakresem pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych" (pkt 63 uzasadnienia wyroku TS) Naczelny Sąd Administracyjny biorąc pod uwagę wskazania Trybunału oraz stan faktyczny rozpatrywanej sprawy uznał, że: - sprzedaż dań przygotowanych według zasad opisanych w przedmiotowej sprawie w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi, w których podatnik udostępnia klientowi umożliwiającą spożycie posiłków na miejscu infrastrukturę, która jest organizowana przez niego samego lub dzielona z innymi dostawcami gotowych dań, stanowi usługę restauracyjną, - sprzedaż w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi dań przygotowanych według zasad takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, które klient postanawia wziąć na wynos, a nie spożywać na miejscu w ramach infrastruktury udostępnionej w tym celu przez podatnika, nie stanowi usługi restauracyjnej, lecz dostawę środków spożywczych, która może być opodatkowana obniżoną stawką VAT, - sprzedaż w placówkach gastronomicznych szybkiej obsługi należy uznać za usługę gastronomiczną. Jeżeli konsument zdecyduje się na zakup gotowego dania na wynos i niespożycie go na miejscu, czynność ta powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, ponieważ infrastruktura oferowana przez podatnika nie jest w takiej sytuacji decydująca dla klienta, - sprzedaż dokonywaną przez podatnika w systemie "drive-in" i "walk-through" należy uznać za dostawę środków spożywczych, - sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych - w zależności od tego czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu będzie albo dostawą albo usługą restauracyjną (za wyrok NSA z dnia 30 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1749/18).

5.5. Na tle przedstawionych wyżej uwag, w odniesieniu do sformułowanych w skardze kasacyjnej Skarżącego zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (i pochodnych od nich zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 134 § 1 P.p.s.a.), za błędne należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji stanowiące uzasadnienie dla nie uwzględnienia zarzutów skargi w zakresie prawa materialnego. Kwestia zakwalifikowania spornej sprzedaży w ramach prowadzenia restauracji X. do odpowiedniego symbolu PKWiU nie była tu bowiem kluczowa, co inaczej i błędnie zarazem przyjął Sąd pierwszej instancji.

5.6. Przechodząc zaś do analizy wywiedzionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania za szczególnie istotny zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać zarzut Skarżącego naruszenia art. 2a i art. 121 § 1 O.p. Jako uzasadnienie tego zarzutu Skarżący w uzasadnieniu środka zaskarżenia podnosi, że w sprawie nie rozstrzygnięto wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącego wynikających z rozbieżnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W tym miejscu wskazać należy, że Skarżący nie wnioskował o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w swojej indywidualnej sprawie. Posiłkował się interpretacjami wydanymi dla franczyzodawcy (X. sp. z o.o.) oraz innym niż Skarżący wnioskującym franczyzobiorcom, w których organ uznał za właściwe stosowanie dla tego rodzaju działalności, jak będąca przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, stawki podatku w wysokości 5%.

Oceniając, jaki wpływ na rozliczenia podatkowe Strony mają interpretacje indywidualne wydane w odniesieniu do franczyzodawcy oraz innych franczyzobiorców, nie sposób nie podzielić stanowiska wyrażanego również w powoływanym wyżej orzecznictwie. Jest ono ugruntowane, i w jego świetle: w sytuacji takiej np. gdy podatnik będzie się stosował do znanej mu utrwalonej praktyki rozstrzygania przez organ podatkowy spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym, w przeciwieństwie do regulacji ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm.), podatnikowi temu nie stworzono w Ordynacji podatkowej normatywnie wyrażonej ochrony prawnej, obligującej organ w sposób jednoznaczny do jego ochrony. Jedyną normą, z jakiej organ może skorzystać w takiej sytuacji, jest art. 121 § 1 O.p., lecz przepis ten - stanowiąc, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - nie określa, jak powinien postąpić organ w sytuacji, gdy sam stwierdzi, że norma ta została naruszona poprzez nieuwzględnienie zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań. W takiej sytuacji organ podatkowy w konfrontacji zasady legalizmu, obligującej go do zastosowania określonej normy prawa podatkowego, z zasadą ochrony uzasadnionych oczekiwań, nieobwarowanej - jak w przypadku instytucji interpretacji (art. 14k i art. 14m § 1 O.p.) - obowiązkiem i określeniem sposobu jej realizacji, na ogół staje na gruncie zasady legalizmu. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie powtarzano, że zasada wynikająca z art. 121 § 1 O.p. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku powielania błędnej interpretacji, czy wadliwego stosowania prawa, nawet w odniesieniu do tego samego podatnika (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 24 lutego 2015 r., I FSK 1783/13; z dnia 27 kwietnia 2016 r., I GSK 1138/14, CBOSA). Poglądy takie wyrażane były także w piśmiennictwie (por. A. Hanusz, Kontrola sądowoadministracyjna stosowania zasady zaufania do organów podatkowych, Państwo i Prawo z 2013 r., nr 8, s. 20-35). Jednocześnie jednak zwracano uwagę, że zasada wynikająca z art. 121 § 1 O.p. nie może być wyłącznie postulatem, a obowiązkiem sądów jest wyważanie tej zasady i zasady praworządności, wynikającej z art. 120 O.p. Sądy wielokrotnie podkreślały, że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą wywoływać ujemnych następstw dla podatnika, jeżeli działał on w dobrej wierze i zaufaniu do otrzymanej decyzji bądź interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9 listopada 1987 r., sygn. akt III SA 702/187, opubl. w ONSA z 1987 r. Nr 2, poz. 79; z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 692/14) lub do utrwalonej i znanej praktyki organów podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2019 r., I FSK 494/17, CBOSA). W orzecznictwie sądowym utrwalił się zatem pogląd, że w niektórych przypadkach, gdy po stronie podatnika istnieje uzasadnione oczekiwanie, wywołane działaniem organu podatkowego, że zachowanie podatnika odpowiada prawu, zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych powinna mieć pierwszeństwo przed zasadą legalizmu (por. zwłaszcza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17).

W związku w takim rozumieniem art. 121 § 1 (w zw. z art. 2a) O.p. nie zgodzić się należało z Sądem pierwszej instancji, że organy uchybiły zasadzie zaufania w stopniu nie mającym istotnego wpływu na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie należało mieć na względzie, że Skarżący złożył korekty deklaracji opierając się w szczególności na interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych dla X. Skarżący był zatem w usprawiedliwionym przekonaniu, że dokonuje korekt deklaracji odpowiadających prawu. Skoro bowiem w tożsamych stanach faktycznych, dla kolejnych franczyzobiorców prowadzących działalność w tej samej branży i w punktach działających pod szyldem sieci franczyzodawcy, dokonujących dokładnie tego samego rodzaju czynności opodatkowanych - wydawane były tożsame co do treści interpretacje indywidualne, to nielogicznym byłoby, aby Skarżący stosował stawkę odmienną od tej wskazywanej przez Ministra Finansów w tychże interpretacjach. Specyfika działalności w grupie franczyzobiorców, charakteryzująca się pełną unifikacją sposobu działania sprawia, że powyższa argumentacja nabiera szczególnego znaczenia.

5.7. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie mógł odnieść pożądanego skutku. Sporządzone w tej sprawie uzasadnienie wyroku zasadniczo odpowiadało wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 P.p.s.a. To zaś, że ocena przyjęta przez Sąd pierwszej instancji była chybiona, z uwagi na błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w niniejszej sprawie, nie dawało podstaw do przyjęcia, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. był zasadny.

5.8. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał stan sprawy za dostatecznie wyjaśniony i na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając jak w sentencji.

O kosztach postępowania za obie instancje zasądzonych od organu na rzecz Skarżącego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w zw. z art. 209 oraz art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.

5.9. Ponownie rozpatrując sprawę, organ podatkowy powinien mieć na względzie, że ocena prawna transakcji zrealizowanych przez Skarżącego wymaga - w pierwszej kolejności - ustalenia charakteru dokonywanych przez niego czynności i - w dalszej kolejności - dokonania ich kwalifikacji jako dostawy towarów lub świadczenia usług oraz ustalenia mającej zastosowanie właściwej stawki podatkowej, przy uwzględnieniu wskazań zawartych w niniejszym wyroku, opartych na wyroku TSUE w sprawie C-703/19. Organ podatkowy nie może jednak żądać aby podatnik uiścił podatek według wyższej stawki w sytuacji, kiedy, jak w rozpatrywanej sprawie, dokonując korekty działał w zaufaniu do organów podatkowych ze względu na jednolitą wykładnię organów podatkowych prezentowaną w licznych interpretacjach wydanych w stosunku do franczyzodawców i franczyzobiorców.

s. del. WSA D. Mączyński s. NSA H. Sęk s. NSA A. Mudrecki