Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 926/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 6, art. 13 pkt 8
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 734, art. 750
journal: Dz.U. 2019 poz 1145
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tj

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia del. WSA Andrzej Melezini (spr.) Protokolant Mateusz Rumniak po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1739/20 w sprawie ze skargi D. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lipca 2020 r. nr 1401-IOD-5.4111.2.2019.7.KK w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i określenia wysokości należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną 2) zasądza od D. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 17 lutego 2021 r., sygn. III SA/Wa 1739/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. C. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lipca 2020 r., nr 1401-IOD-5.4111.2.2019.7.KK, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z dnia 10 października 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i określenia wysokości należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2014 r.

Tekst wyroku z uzasadnieniem oraz inne powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że orzeczono o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i określono wysokość należności z tytułu niepobranych i niewpłaconych kwot w łącznej kwocie 64.194 zł oraz zryczałtowanego podatku za okres o stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. w łącznej kwocie 9.208 zł. Organy ustaliły bowiem, że skarżący w 2014 r. prowadził na własne nazwisko działalność gospodarczą pod firmą A. D. C. w zakresie przetwarzania danych, zarządzania stronami internetowymi (hosting) i podobnej działalności. Skarżący współpracował z firmami z [...], które udostępniały mu reklamy i które następnie skarżący udostępniał swoim kontrahentom, tj. osobom fizycznym z całego kraju, zarejestrowanym w należącym do niego serwisie [...]. Osoby te zawarły z nim umowę na piśmie (o dzieło) lub za pomocą narzędzi informatycznych o przeprowadzenie akcji marketingowych. Kontrolowany uzyskiwał przychód od reklamodawców na podstawie efektów "kliknięć" przez osoby zarejestrowane, a działanie to generowało również przychód po stronie osób zarejestrowanych w serwisie (użytkowników serwisu), wypłacany przez skarżącego.

Organy zakwestionowały przy tym stanowisko skarżącego, jakoby stosunek prawny łączący go z jego kontrahentami należałoby rozpatrywać jako zbliżony do najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."). Zdaniem organów sporny stosunek prawny należy kwalifikować jako działalność wykonywaną osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.). Przedmiotem tych umów, wbrew opinii skarżącego, nie było bowiem wynajęcie wirtualnej powierzchni czy też innego wirtualnego bytu. Relacja między osobami zarejestrowanymi na stronie [...], czyli kontrahentami skarżącego (użytkownikami serwisu), a skarżącym miała charakter usługi marketingowej, której istotą było propagowanie (upowszechnianie) treści, a nie samo udostępnienie przestrzeni wirtualnej.

Stanowisko organów zaaprobował sąd pierwszej instancji.

Sąd podzielił stanowisko, zgodnie z którym sądy administracyjne nie są co do zasady kompetentne do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przy tym uznając, że tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach istnieje możliwość przesądzenia przez sąd administracyjny, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wystąpieniem nadużycia (naruszenia) prawa, sąd uznał, że w rozstrzyganej sprawie takich okoliczności nie ma. Skład orzekający przypomniał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w A. ze względu na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako: "o.p."), tj. wszczęcia w dniu 30 kwietnia 2019 r. postępowania w sprawie o podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, pismem z dnia 23 maja 2019 r. zawiadomił pełnomocnika skarżącego o zawieszeniu z dniem 30 kwietnia 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r.; zawiadomienie zostało uznane za doręczone w dniu 7 czerwca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w związku z prowadzonym postępowaniem odwoławczym od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. z dnia 10 października 2019 r. pismem z dnia 4 grudnia 2019 r. zawiadomił również pełnomocnika skarżącego, że z dniem 30 kwietnia 2019 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ciążącego na skarżącym jako płatniku z tytułu niepobranych i niewpłaconych kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. oraz zryczałtowanego podatku za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. w związku z zaistnieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p.; zawiadomienie zostało uznane za doręczone w dniu 19 grudnia 2019 r.

W ocenie sądu wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie skarżącego samo w sobie nie może świadczyć o nadużyciu prawa, podobnie jak późniejsze jego zawieszenie, od którego to skarżący nie wniósł zażalenia. WSA w Warszawie podzielił pogląd organu odwoławczego, że dla możliwości wszczęcia postępowania karnego skarbowego wystarczające było uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, co jednoznacznie opisano w postanowieniu Naczelnika US w B. z dnia 30 kwietnia 2019 r. Bezspornym jest także, że następnie powiadomiono pełnomocnika podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pismem z dnia 4 grudnia 2019 r.

Odnosząc się do kwestii merytorycznych, sąd stanął na stanowisku, że okoliczności rozpoznawanej sprawy nie pozwalają na uznanie, że w sprawie mamy do czynienia z udostępnieniem skarżącemu przez osoby stron internetowych w celu zamieszczenia treści o charakterze m. in. reklamowym za wynagrodzeniem, co by pozwalało na uznanie łączącego skarżącego z tymi osobami stosunku prawnego za umowę zbliżoną do umowy najmu lub dzierżawy.

Po pierwsze bowiem, użytkownicy serwisu nie udostępniali skarżącemu swoich stron internetowych, lecz po zapisaniu swojego pliku na serwerze udostępnionym przez skarżącego i opatrzeniu go przez skarżącego skryptem zawierającym reklamę, udostępniali dalej ten link innym osobom w sposób przez siebie obrany. Po drugie, warunkiem i elementem świadczenia na rzecz skarżącego nie było udostępnienie strony internetowej przez danego użytkownika serwisu, lecz swobodne i nieograniczone co do sposobu i formy rozpowszechniane pliku z załączoną do tego pliku reklamą "w sposób przez siebie obrany". Po trzecie, nie jest tak, że użytkownik serwisu jako posiadacz swojej strony internetowej w związku z przystąpieniem do korzystania z serwisu skarżącego nie miał wpływu na zarządzanie tą częścią strony internetowej, jaką udostępnił skarżącemu i że pełną kontrolę nad ilością, rodzajem i częstotliwością wyświetlania reklam i informacji w udostępnionym miejscu miał skarżący. Poza zainteresowaniem skarżącego było udostępnienie wirtualnego areału na stronie internetowej a przedmiotem umowy było rozpowszechnianie przez użytkowników reklam w sposób jak najbardziej efektywny, skoro wynagrodzenie uzależnione było od liczby ilości wejść na reklamę ("kliknięć w reklamę") i w sposób obrany przez użytkownika. Użytkownik nie udostępniał zatem skarżącemu zasobów na posiadanej stronie internetowej, a jedynie miał zamieszczać plik z załączoną przez skarżącego reklamą w taki sposób, by jak najwięcej osób zechciało go obejrzeć – a tym samym by zobaczyło też reklamę, przy czym miał pełną swobodę, gdzie i jak ten plik zamieści i udostępni innym. Kontrahenci skarżącego podejmowali zaś osobiście działania zmierzające do uzyskania przychodu za pomocą narzędzi internetowych.

Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem, skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając wyrok w całości, zarzucił naruszenie:

I. prawa materialnego poprzez:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w niniejszej sprawie nie doszło do nadużycia instytucji zawieszenia postępowania, podczas gdy prawidłowa wykładnia powinna doprowadzić do ustaleń, iż organ karny skarbowy wszczął postępowanie jedynie w celu przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2) art. 1 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 2, art. 7 i art. 184 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a sąd administracyjny nie jest co do zasady uprawniony do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, pomimo że sądy administracyjne powinni sprawować wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na błędnym rozpoznaniu źródła przychodów wypłacanych przez skarżącego swoim kontrahentom, jako przychodów z osobistego świadczenia usług, tj. z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f.;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 44 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu skarżącego za płatnika zobowiązanego do potrącania zaliczek od wypłacanych świadczeń swoim kontrahentom;

II. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 o.p., polegające na nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego dostępnego w sprawie materiału dowodowego, w tym załączników wizualizujących przedmiot umowy, a przez to błędne ustalenie stanu faktycznego, prowadzącego do błędnej kwalifikacji prawnej stosunku prawnego łączącego skarżącego z jego kontrahentami;

2) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez pominięcie w uzasadnieniu rozważań na temat cech umów o świadczenia osobiste w kontekście treści umów zawieranych przez skarżącego z kontrahentami, a więc pominięcie rozważań prawnych, których następstwem było przyjęcie błędnej oceny prawnej umów zawieranych przez skarżącego z kontrahentami, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie przez WSA skargi skarżącego w sytuacji, gdy decyzja DIAS w Warszawie została wydana z naruszeniem art. 2a, art. 14a § 1, art. 14k § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 o.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, uznającym skarżącego stroną umowy zlecenia lub o dzieło oraz nieuwzględnienie treści interpretacji ogólnej Ministra Finansów.

W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zwrot od organu podatkowego poniesionych niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, wg norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu.

Istota sporu sprowadza się do dwóch kwestii: po pierwsze, czy w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i czy sąd administracyjny jest w ogóle władny badać tę kwestię; po drugie, czy stosunek prawny łączący skarżącego z jego kontrahentami można uznać za zbliżony do najmu/dzierżawy przestrzeni wirtualnej w celu realizacji przez skarżącego akcji marketingowych/reklamy, czy też jego dochody stanowiły dochody z działalności wykonywanej osobiście. Ocena ta pozwoli bowiem na uznanie ewentualnego obowiązku skarżącego jako płatnika do naliczenia, pobrania i wpłaty zaliczek na podatek dochodowy w myśl art. 8 o.p. oraz art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie ze stanowiskiem przyjętym przez organ i zaakceptowanym przez sąd pierwszej instancji.

Na wstępie skład orzekający odniesie się do kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania, gdyż to ona zasadniczo determinuje dopuszczalność badania zarzutów materialnoprawnych i procesowych związanych bezpośrednio z poborem i wymiarem podatku.

Z uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, wynika, że (cyt.): "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu uchwały podniesiono między innymi, że (cyt.) "(...) analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania".

Przytoczona uchwała wprost zatem wskazuje, że wbrew stanowisku skarżącego ocena instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a co za tym idzie, skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinna podlegać ocenie sądu administracyjnego. Kontrolowany w niniejszej sprawie wyrok zapadł w dniu 17 lutego 2021 r., a zatem jeszcze przed podjęciem przedmiotowej uchwały. Niemniej jednak należy dostrzec, że sąd pierwszej instancji zbadał sprawę również w spornym zakresie.

Jak słusznie zauważył WSA w Warszawie, w rozpoznawanej sprawie termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych i w zryczałtowanym podatku dochodowym za okres od stycznia do listopada 2014 r. zaczynał biec w dniu 1 stycznia 2015 r. i upływał z dniem 31 grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2019 r. wszczął dochodzenie w sprawie niedopełnienia obowiązku przez płatnika, działającego w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności, tj. w okresie od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. w C., polegającego na zaniechaniu pobrania podatku w momencie dokonania świadczeń z tytułu umów o dzieło, i wpłacenia na konto US w A. w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek poboru podatku, w kwocie małej wartości - w wysokości 73.402 zł – z tytułu: zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 64.194 zł i zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 9.208 zł, czym naruszone zostały art. 30 ust. 1 pkt 5a, art. 41. ust. 1, art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. i inne, tj. podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 78 § 2 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2023 r. poz. 654 ze zm., dalej jako: "k.k.s."). Naczelnik US w A. ze względu na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., tj. wszczęcia w dniu 30 kwietnia 2019 r. postępowania w sprawie o podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, pismem z dnia 23 maja 2019 r. zawiadomił pełnomocnika skarżącego o zawieszeniu z dniem 30 kwietnia 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. Powyższe zawiadomienie zostało uznane za doręczone w dniu 7 czerwca 2019 r. Dyrektor IAS w Warszawie w związku z prowadzonym postępowaniem odwoławczym od decyzji Naczelnika US w A. z dnia 10 października 2019 r., pismem z dnia 4 grudnia 2019 r. zawiadomił również pełnomocnika skarżącego, że z dniem 30 kwietnia 2019 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ciążącego na skarżącym jako płatniku z tytułu niepobranych i niewpłaconych kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. oraz zryczałtowanego podatku za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. w związku z zaistnieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Powyższe zawiadomienie zostało uznane za doręczone w dniu 19 grudnia 2019 r.

Skład orzekający stoi na stanowisku, że oceniając powyższe okoliczności z uwzględnieniem wytycznych płynących z uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, nie sposób stwierdzić, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało w niniejszej sprawie charakter instrumentalny. Wszczęcie postępowania nastąpiło na kilka miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, a jednocześnie było uzasadnione podejrzeniem popełnienia przestępstwa, co jednoznacznie wynika z postanowienia Naczelnika US w B. z dnia 30 kwietnia 2019 r. Wiązało się ono już z czynnościami dowodowymi prowadzonymi wobec skarżącego na gruncie postępowania podatkowego. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia skutecznie poinformowano pełnomocnika skarżącego, toteż nie ma żadnych wątpliwości co do spełnienia ustawowych przesłanek zawieszenia. Z akt sprawy wynika, że postępowanie karne skarbowe jest obecnie zawieszone, jednakże skarżący nie kwestionował postanowienia o zawieszeniu w drodze środka zaskarżenia.

Z tego też względu za nieuzasadnione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 o.p., a także art. 1 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 2, art. 7 i art. 184 Konstytucji RP. Sąd pierwszej instancji rozpatrywał sprawę jeszcze przed podjęciem cytowanej wcześniej uchwały, toteż przytoczył dominujące wówczas stanowiska judykatury co do prawa sądów administracyjnych do badania instrumentalności wszczęcia postępowania karnego. Pomimo jednak podzielenia stanowiska, zgodnie z którym sądy administracyjne nie są co do zasady kompetentne do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, WSA w Warszawie w istocie dokonał takiej oceny, co wprost wynika z lektury przedmiotowego uzasadnienia. Tak przeprowadzoną ocenę, w realiach niniejszej sprawy, należało uznać zatem za dopuszczalną, jak też prawidłową.

Przechodząc natomiast do oceny kwalifikacji prawnopodatkowej działalności skarżącego (stosunku prawnego łączącego go z kontrahentami), skład orzekający zwraca uwagę, że NSA orzekał już w innej sprawie skarżącego, dotyczącej jego odpowiedzialności jako płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. W wyroku z dnia 19 lutego 2021 r., sygn. II FSK 2914/18, NSA oddalił skargę. Ze względu na analogiczny stan faktyczny i prawny, a także zbieżność zarzutów podniesionych w skargach kasacyjnych, skład orzekający w sprawie niniejszej wykorzysta argumentację przytoczoną w powyższym judykacie, przyjmując ją za własną.

Za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a., wiązany także z naruszeniem art. 2a, art. 14a § 1, art. 14k § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 o.p.

Zarzut ten w części dotyczącej wadliwego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego i akceptacji tego przez sąd pierwszej instancji zasadza się na przyjęciu założenia, że z materiału dowodowego sprawy wynika, iż skarżący udostępniał użytkownikom prowadzonego przez siebie serwisu internetowego [...] jedynie linki, za pośrednictwem których dochodziło do udostępniania skarżącemu przestrzeni wirtualnej na prezentację reklam. Poza tym, zdaniem skarżącego, użytkownicy prowadzonego przez niego serwisu nie wykazywali żadnej aktywności w zakresie tak prezentacji treści reklamowych, jak i wyposażenia swoich stron internetowych, lub posiadanych przez siebie profilów w serwisach social media w linki, za pośrednictwem których rozpowszechniali dalej treści reklamowe. Taki jednakże obraz stanu faktycznego nie wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Przeczą temu zarówno zapisy samego Regulaminu świadczenia usług przez serwis [...], jak i zeznania świadków (obszernie przytoczone także w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku), którzy opisywali dokonywane przez siebie czynności. Wskazują one nie tyle na bierne udostępnianie na posiadanych przez użytkowników serwisu stronach internetowych i profilach miejsca na umieszczanie treści reklamowych, co na ich aktywną współpracę i osobiste wykonywanie czynności w już fazie przygotowania posiadanych przez siebie plików, a następnie zachęcania do odwiedzania swoich stron i profilów przez osoby trzecie.

Trafnie w tym kontekście sąd pierwszej instancji wskazał, że częstotliwość wyświetleń reklam bądź ankiet zależała od częstotliwości otwarcia pliku, który to był przygotowywany samodzielnie przez użytkownika serwisu, a następnie zapisywany na serwerze skarżącego. Następnie to użytkownik rozpowszechniał w globalnej sieci swoje zasoby (w tym pliki zapisane na serwerze skarżącego), a od jego aktywności w tym względzie zależała częstotliwość "klikania" przez inne osoby w link otwierający okno z reklamą lub ankietą. To zatem od atrakcyjności treści docelowej prezentowanej w internecie przez użytkownika serwisu zależała wielokrotność udostępniania także treści reklamowych lub ankiet. Z treści Regulaminu serwisu, którego to właścicielem jako przedsiębiorca był skarżący, wynika, że po zapisaniu pliku przez użytkownika na serwerze otrzymywał on link przypisany do tego pliku, który następnie udostępniał innym osobom w sposób przez siebie obrany. Ponadto to użytkownik, a nie skarżący, zapisywał we własnym zakresie oraz na swoją odpowiedzialność swoje pliki na serwerze skarżącego świadczącym usługi hostingowe, a także pozostawał zobowiązany za ich treść. Z Regulaminu wprost wybrzmiewa zatem, że użytkownicy mają pełną swobodę co do tego czy i jak udostępnią swój plik zamieszczony na serwerze skarżącego i opatrzony przez niego linkiem do reklamy. Wobec tego to użytkownicy decydowali, czy i w jaki sposób dalej udostępnią na swojej stronie lub profilu zaopatrzony w dołączoną przez skarżącego reklamą link do danego pliku, na co trafnie zwrócił uwagę WSA w Warszawie.

Z zapisów Regulaminu, jak również zeznań świadków, wywnioskować można także, że użytkownicy nie udostępniali skarżącemu powierzchni na swojej stronie internetowej lub profilu, a jedynie wytworzony przez siebie plik. Wypowiedzi części świadków o udostępnianiu skarżącemu powierzchni na stronach internetowych przy opisie tej czynności wskazywały jednak, że udostępnienie to polegało w istocie na zgodzie na to, aby posiadany plik został "wyposażony" w link przez skarżącego. Z zeznań tych wynika także to, że przedmiotem świadczenia, za które osoby te uzyskiwały wynagrodzenie nie było udostępnienie powierzchni wirtualnej na potrzeby reklamy, lecz aktywność polegająca na promowaniu swoich plików, co wpływało na wysokość otrzymywanej przez nich gratyfikacji.

Nie można zatem zasadnie twierdzić, że organy naruszyły art. 2a o.p., rozstrzygając wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść podatnika. Należało bowiem odnieść się przy ocenie zeznań świadków do wypowiedzianych przez nich treści, a nie jedynie do stwierdzeń o udostępnianiu przez nich skarżącemu powierzchni na stronach internetowych. Materiał dowodowy świadczy zatem o tym, że przedmiotem umowy było w istocie rozpowszechnianie przez użytkowników reklam w sposób jak najbardziej efektywny, a wynagrodzenie uzależnione było od ilości "wejść" na reklamę poprzez link zamieszczony w pliku na stronie użytkownika lub jego profilu. Użytkownik miał za zadanie zamieszczać na stronie internetowej swój plik i promować go w taki sposób, by jak najwięcej osób zechciało go obejrzeć – a tym samym aby uprzednio zobaczyło też reklamę. Podkreślenia wymaga, że użytkownik, czyli osoba zarejestrowana w serwisie skarżącego, miała pełną swobodę, gdzie i jak ten plik zamieści i udostępni innym użytkownikom globalnej sieci. Sam podatnik w trakcie postępowania podatkowego przyznał, że w ramach swojej działalności gospodarczej współpracował z firmami z zagranicy, które udostępniały mu reklamy. Następnie on udostępniał je dalej swoim użytkownikom, którzy dalej je promowali, a wysokość wynagrodzenia od reklamodawców zależała nie od powierzchni reklam na stronach użytkowników, ale od efektów promowania reklam przez użytkowników. Nie można wobec tego zgodzić się ze stanowiskiem, że skarżący miał pełną kontrolę nad ilością, rodzajem i częstotliwością wyświetlania reklam i informacji w udostępnionym mu przez użytkowników miejscu. Przeczą temu zarówno zapisy Regulaminu, jak i treść zeznań użytkowników przesłuchanych w charakterze świadków.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, wysokość wynagrodzenia użytkowników zależała właśnie od ich aktywności w sieci. Promując swoje pliki, skłaniali jednocześnie anonimowych internautów do wejść ("kliknięć") w reklamy prezentowane dzięki skryptom zawartym w linkach dostępowych. Zgoda na wyposażenie plików użytkowników serwisu skarżącego w linki dostępowe do reklam była jedynie jednym ze składników ich świadczeń na rzecz podatnika. Jak wynika z zeznań niektórych świadków reklamowanie i pozycjonowanie własnych stron, profilów czy blogów powodowało zwiększone zainteresowanie internautów zamieszczanymi plikami, a w konsekwencji także wchodzenie na linki dostępowe do reklam. To zaś miało swoje przełożenie na wysokość wpływów z tytułu wynagrodzenia wypłacanego przez skarżącego. Nie można wobec tego zgodzić się ze stanowiskiem strony wnoszącej skargę kasacyjną, że przedmiotem umów była dzierżawa przestrzeni wirtualnej, stanowiącej dostęp do plików będących własnością użytkownika serwisu, którą zgadzał się on udostępnić anonimowym użytkownikom sieci. Takie postrzeganie usług świadczonych przez użytkowników serwisu nie oddaje bowiem istoty świadczenia, które wykonywali oni na rzecz skarżącego.

Wobec tego trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów ordynacji podatkowej dotyczących zasad gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Tym samym należy stwierdzić, że interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 5 września 2014 r. w sprawie kwalifikacji do źródła przychodów wynagrodzenia z tytułu udostępniania, poza działalnością gospodarczą, powierzchni na stronie internetowej zarządzanej przez osobę fizyczną, dotyczyła innej sytuacji faktycznej i prawnej. Interpretacja ta dotyczyła umowy stanowiącej podstawę do udostępniania (czy też inaczej możliwości wyświetlania) za wynagrodzeniem powierzchni na stronie internetowej, m. in. w celach reklamowych. Wobec tego bezzasadny był także zarzut naruszenia art. 14a § 1 i art. 14k § 2 o.p. poprzez nieuwzględnienie treści tej interpretacji ogólnej.

Nie zasługuje na uwzględnię także zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 o.p., polegający na nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego dostępnego w sprawie materiału dowodowego, w tym załączników wizualizujących przedmiot umowy. Należy w tym kontekście zauważyć, że zgodnie ze wskazanym powyżej art. 183 § 1 p.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że NSA związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nieodpowiadające tym warunkom uniemożliwiają NSA ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. II FSK 861/10).

Wskazany powyżej zarzut nie został uzasadniony w skardze kasacyjnej i nie wiadomo zatem w czym jej autor upatruje jego naruszenia, co uniemożliwia jego merytoryczne rozpatrzenie. Niezależnie od tego jednak skład orzekający zauważa, że lektura uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia w żaden sposób nie pozwala na przyjęcie, że WSA w Warszawie nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Uzasadnienie jest obszerne, rzeczowe i sporządzone skrupulatnie; wykracza daleko poza minimum jakie wystarczyłoby dla podjęcia oceny w niniejszej sprawie.

Za nieuzasadniony należy uznać także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt. 6 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. błędne rozpoznanie źródła przychodów wypłacanych przez skarżącego swoim kontrahentom, jako przychodów z osobistego świadczenia usług, tj. art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., którego rozpatrzenie powiązać należy dodatkowo z podniesionym naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 13 pkt. 8 u.p.d.o.f., poprzez pominięcie w uzasadnieniu rozważań na temat cech umów o świadczenia osobiste w kontekście treści umów zawieranych przez skarżącego z kontrahentami. Istotnie, w zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie (relatywnie) ogólnikowo odniósł się do problematyki prawa materialnego wynikającej z wykonywanej przez kontrahentów skarżącego (użytkowników serwisu) działalności wykonywanej osobiście. Jednakże z opisu okoliczności i przywołanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej wynika, że użytkownicy serwisu mieli wykonywać czynności, o których mowa w art. 13 pkt. 8 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane m.in. wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Skoro w sprawie na podstawie ustaleń faktycznych wykluczono możliwość pozyskiwania przychodów przez użytkowników serwisu ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., czyli najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, to zasadnym było przyjęcie, że użytkownicy serwisu wykonywali na rzecz skarżącego usługi, do których stosuje się przepisy o zleceniu. Opis wykonywanych osobiście przez użytkowników serwisu czynności należało zatem uznać za spełniające warunki umowy zlecenia zamieszczone w art. 750 Kodeksu cywilnego. Umowa zlecenie, zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, to umowa, na mocy której przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do wykonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie (art. 734 § 1). W praktyce umowami zlecenia najczęściej są nazywane umowy o wykonanie określonych czynności faktycznych, a nie prawnych, dla zlecającego, do których zgodnie z art. 750 Kodeksu cywilnego stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu (por. komentarz do art. 13 [w:] R. Kowalski, PIT. Komentarz do wybranych przepisów, publ. LEX/el. 2020; komentarz do art. 13 [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. V, publ. LEX 2015). Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. sformułowaniem o "wykonywaniu usług, na podstawie umowy zlecenia" nawiązuje właśnie do tej regulacji, gdyż odnosi się do wykonywania usług, a nie dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Wynikający z prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego opis czynności wykonywanych przez użytkowników serwisu skarżącego należało wobec tego kwalifikować do czynności wykonywanych osobiście na podstawie art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., a nie do pozyskiwania przychodów ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. W konsekwencji w sprawie prawidłowo zastosowano także art. 44 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. uznając skarżącego za płatnika zobowiązanego do potrącania zaliczek od wypłacanych swoim kontrahentom świadczeń, co jednocześnie czyni niezasadnym także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 44 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe, ze względu na niezasadność podniesionych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej w myśl art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).