Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2388/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 107 par. 1 i par. 2 pkt. 2 i 4, art. 116 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 52 ust.2, art. 49, art. 53 ust. 3 pkt 2
journal: Dz.U. 1994 nr 121 poz 591
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.
article: art. 17 ust. 1
journal: Dz.U. 2007 nr 168 poz 1186
law: Ustawa z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym - tekst jednolity
article: art. 11 ust. 1 i ust. 2, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 233
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.
article: art. 134 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Sędzia WSA - Marek Krawczak, Sędzia WSA - Jadwiga Smołucha (spr.), Protokolant - spec. Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2017 r. sprawy ze skargi E.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości z tytułu zobowiązania w podatku akcyzowym; oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi, wniesionej przez E.M.(dalej jako strona, skarżąca) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] czerwca 2016 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. nr [...] z dnia [...] grudnia 2015 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe M. sp. z o.o. (dalej jako spółka) w związku z nieuiszczeniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wynikającego z decyzji Naczelnika UC.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

Dyrektor IC, w związku z nieuregulowaniem zaległości podatkowych spółki M. w podatku akcyzowym wynikających z decyzji Naczelnika UC z [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w kwocie 52 268,00 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, w dniu [...] września 2015 r. wystawił tytuł wykonawczy, na podstawie którego dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego spółki w banku PKO BP S.A. Odpowiadając na zawiadomienie PKO BP S.A. poinformował, że brak środków na rachunku stanowi przeszkodę w prowadzeniu egzekucji.

Postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. Naczelnik UC wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym wynikające z decyzji Naczelnika UC z [...] czerwca 2015 r. Za stronę tego postępowania organ podatkowy uznał jako osobę trzecią E.M.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. Naczelnik UC orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony za zaległości spółki w podatku akcyzowym wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z [...] czerwca 2015 r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki BMW X6 (nr [...]) w kwocie 52 268,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, natomiast skarżąca pełniła funkcję członka zarządu tej spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania w podatku akcyzowym. Naczelnik UC stwierdził, że strona nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości, ani o wszczęcie postępowania układowego oraz nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor IC decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC z dnia [...] grudnia 2015 r.

Organ odwoławczy przytoczył podstawy prawne mające zastosowanie w sprawie i wyjaśnił, że przedmiotem postępowania w sprawach odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe podatnika są wyłącznie kwestie związane z odpowiedzialnością tych osób. Podatnik nie może już być stroną postępowania, chociaż przedmiotem odpowiedzialności osoby trzeciej jest obowiązek wykonania jego zobowiązania podatkowego, które stało się zaległością podatkową. Tym samym, w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie rozstrzyga się już kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego, gdyż rozstrzygnięcie w tym zakresie jest już ostateczne.

Organ powołał treść art. 116 § 1, 2 i 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) i stwierdził, że w sprawie zaistniały pozytywne przesłanki do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu, bowiem egzekucja prowadzona wobec spółki okazała się bezskuteczna oraz podatnik pełnił funkcję członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych spółki. Wyjaśnił, że podjęte czynności egzekucyjne w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości w podatku akcyzowym, w związku z czym egzekucja okazała się bezskuteczna i tym samym wystąpiła pozytywna przesłanka w postaci bezskuteczności egzekucji. Skarżąca w postępowaniu przed organami I i II instancji nie wskazała innego majątku spółki, z którego można by skutecznie przeprowadzić egzekucję administracyjną.

Organ II instancji wyjaśnił, że odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu. W sprawie termin płatności zobowiązania podatkowego określonego ww. decyzją Naczelnika UC upływał z dniem 4 sierpnia 2010 r., tj. w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu spółki, co potwierdziła analiza dokumentów przesłanych przez: Sąd Rejonowy dla m. st. Warszawy w W. XII Wydział Gospodarczy KRS oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów (odpis pełny KRS według stanu na dzień 9 lipca 2014r., sprawozdania finansowe za lata 2008-2009, oświadczenie strony z 31 stycznia 2012 r. o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu). Zatem w ocenie organu II instancji skutek materialnoprawny w postaci ustania członkostwa skarżącej w zarządzie spółki nastąpił po terminie płatności zobowiązania podatkowego, a tym samym strona w okresie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych faktycznie pełniła obowiązki członka zarządu.

Zdaniem Dyrektora IC, w sprawie nie wystąpiły natomiast przesłanki egzoneracyjne, wyłączające odpowiedzialność strony. Wskazał, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należało zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

Organ II instancji dokonał analizy dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, a w szczególności sprawozdań finansowych za lata 2008-2009 i stwierdził, że brak jest przesłanek egzoneracyjnych, które wykluczałyby orzeczenie o odpowiedzialności strony za zobowiązania spółki jako członka zarządu, a bezsporne było, że strona nie złożyła wniosku o upadłość spółki. Podkreślił, że dla oceny "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie miało wystąpienie zaistnienia jednej z dwóch przesłanek określonych w art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (dalej: u.p.u.n.). Zatem niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn.

Organ podał, że ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego według stanu na dzień 9 lipca 2014 r. wynika, że kapitał zakładowy spółki wynosił 100 000 zł i dokonał bardzo szczegółowej analizy sprawozdań finansowych. Podkreślił, że wg stanu na dzień 31 grudnia 2008 r. zobowiązania krótkoterminowe wynosiły 98 499,67 zł, a według stanu na dzień 31 grudnia 2009 r. już 1 620 059,25 zł. Dodał, że w listopadzie 2009 r. oraz w kolejnych miesiącach 2009 r. i 2010 r. powstały zaległości z tytułu należności publicznoprawnych z tytułu podatku akcyzowego w łącznej kwocie 234 655 zł, których w sprawozdaniach finansowych nie ujęto.

Dyrektor IC wyjaśnił, że zakładając, iż środkami zabezpieczającymi zobowiązania była gotówka, inwestycje krótkoterminowe oraz należności krótkoterminowe, to według stanu na dzień 31 grudnia 2009 r. zobowiązania wynosiły 1 630 059,25 zł, przy należnościach krótkoterminowych w kwocie 758 240,40 zł oraz środkach pieniężnych w kwocie 827 561,98 zł. W sprawozdaniu finansowym za 2009 r. nie uwzględniono zobowiązań w postaci zaległości spółki w podatku akcyzowym w kwocie 101 622 zł wynikających z decyzji Naczelnika UC. Zauważył, że po porównaniu wielkości: 1 731 681,25 zł (zobowiązania) oraz 1 585 802,38 zł (gotówka, inwestycje krótkoterminowe oraz należności krótkoterminowe) wystąpiła dysproporcja pomiędzy majątkiem spółki, a jej zobowiązaniami, co doprowadziło organ do wniosku, że na członku zarządu ciążył obowiązek w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego.

Dyrektor IC stwierdził, że badając istnienie "właściwego czasu" miał obowiązek uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzjach organu podatkowego nawet, jeżeli decyzje te zostały wydane w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa to spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa, gdyż zobowiązanie to już istniało wcześniej. Wobec spółki powstało z mocy prawa zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, którego termin płatności upływał 4 sierpnia 2010 r.

W ocenie Dyrektora IC jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów.

W sprawach prowadzonych wobec spółki terminy płatności zobowiązań podatkowych określonych decyzjami organu I instancji upływały w okresie od dnia 2 listopada 2009 r. do dnia 13 listopada 2010 r., a pomimo tego należności podatkowe nie były przez spółkę regulowane. W konsekwencji zaprzestano dokonywania spłat zobowiązań podatkowych w akcyzie w sposób trwały w łącznej wysokości 234 655 zł.

Organ stwierdził, że spółka zaprzestała regulowania swoich publicznoprawnych zobowiązań najpóźniej licząc począwszy od dnia 19 grudnia 2009 r. z tym dniem bowiem zaprzestała regulowania drugiego zobowiązania, z terminem płatności do dnia 18 grudnia 2009 r. (por. wyrok WSA w Gdańsku z 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 194/74: wyrok NSA z 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 924/12). W konsekwencji na potrzeby tego postępowania organ stwierdził, że strona aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, winna w 14-dniowym terminie wskazanym w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia jej upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. W sprawie powinno to nastąpić najpóźniej w dniu 4 stycznia 2010 r., pomimo tego wniosek o ogłoszenie upadłości nie został w ogóle zgłoszony.

Strona również nie uwolniła się od odpowiedzialności poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części - tych okoliczności strona nie wykazała.

Odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził, że nie mogą odnieść skutku zarzuty dotyczące nieprawidłowego określenia zobowiązania podatkowego wobec spółki, gdyż przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie były wyłącznie kwestie związane z odpowiedzialnością osób trzecich za zobowiązania.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ II instancji wskazał na art. 118 § 1 o.p., zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. W niniejszej sprawie zaległość w podatku akcyzowym powstała 5 sierpnia 2010 r., a decyzja Naczelnika UC orzekająca od odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej została wydana [...] grudnia 2015 r. tj. przed końcem biegu okresu przedawnienia, który upływał 31 grudnia 2015 r. W przypadku dochowania terminu określonego w art. 118 § 1 o.p. przez organ podatkowy i instancji, organ odwoławczy zachowuje uprawnienie do merytorycznego orzeczenia również po upływie pięcioletniego terminu.

Odnosząc się do podnoszonej w odwołaniu okoliczności, że Skarżąca nie pełniła funkcji członka zarządu po podjęciu uchwały z [...] grudnia 2008 r. wskazał, że zarzut ten jest chybiony. W sprawie terminy płatności zobowiązań podatkowych określonych decyzjami organu podatkowego I instancji upływały w okresie od 2009 r. do 2010 r. , jednakże Strona, pomimo podjęcia uchwały o odwołaniu z funkcji wiceprezesa zarządu, faktycznie nadal pełniła tę funkcję, o czym świadczy m. in. podpisywanie dokumentów jako wiceprezes zarządu już po podjęciu ww. uchwały. Zatem zdaniem organu skutek materialnoprawny w postaci ustania członkostwa strony w zarządzie spółki nastąpił po terminach płatności ww. zobowiązań podatkowych.

Pismem z 25 lipca 2016 r. skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., wnosząc o uchylenie decyzji organów obydwu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 47 § 1 w zw. z art. 109 § 1 i § 2 oraz art. 116 § 1 a) i b) oraz § 2 o.p. poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki do wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności wraz z pozostałymi członkami zarządu za zobowiązania M. sp. z. o.o. w podatku akcyzowym i wobec uznania, że jednocześnie brak występowania okoliczności wyłączających odpowiedzialność określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.,

2) art. 121, 122, 123 § 1, 133, 178, 180, 187 § 1 oraz 191 o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną, błędną i nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, daleką od obiektywizmu, niespójną i daleką od konsekwentności oceną dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym uznania, że stan niewypłacalności ww. spółki istniał przed i w chwili powstania należności w podatku akcyzowym, który to sposób prowadzenia postępowania doprowadził w konsekwencji do błędnego wniosku określonego w decyzji o dopuszczalności wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, a także wobec zignorowania w treści decyzji zarzutów postawionych w odwołaniu oraz treści innych dokumentów i materiałów, które zostały przedstawione organowi w toku postępowania oraz poprzez uniemożliwienie podatnikowi uczestniczenie w postępowaniu mającym na celu ustalenie wysokości podatku wobec spółki oraz możliwości odwołania się od tej decyzji, co zdaniem skarżącego jest niezgodne także z art. 2, 31 ust. 3 i 45 ust. 1 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontroli sądu poddana została decyzja w przedmiocie odpowiedzialności skarżącej za zaległości spółki z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

Wymaga zwrócenia uwagi, że tutejszy sąd w tożsamych stanach faktycznych oddalił (w sprawach o sygn. akt: V SA/Wa 2707/15, V SA/Wa 2702/15, V SA/Wa 2704/15, V SA /Wa 2703/15) skargi na decyzje Dyrektora Izby Celnej w W. utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego I w W. orzekające o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe M. sp. z o.o. w związku z nieuiszczeniem zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, wynikających z decyzji Naczelnika UC, odnoszących się do innych okresów 2009 i 2010 roku. Sąd podziela ocenę prawną wyrażoną w tych sprawach.

W ocenie sądu, Dyrektor IC wydając zaskarżoną decyzję dokonał prawidłowej interpretacji i zastosowania przepisów prawa materialnego wskazanych w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji, a w szczególności art. 116 § 1, 2 i 4 oraz art. 107 § 1 i 2 pkt 2 i 4 o.p. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy wskazuje ponadto, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję miał też na względzie treści przepisów prawa procesowego, a przede wszystkim: art. 121, art. 122, art. 123 § 1 o.p. w związku z art. 180, art. 181 oraz art. 187 o.p.

Tym samym Dyrektor IC - wbrew stanowisku zawartemu w skardze - w pełni zrealizował w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącego zasadę prawdy materialnej, zasadę zaufania do organów podatkowych i wiążącą się z nimi ściśle zasadę swobodnej oceny materiałów dowodów sprawy. Zapewniono również stronie czynny udział w postępowaniu. Tym samym żaden z zarzutów skargi nie mógł być uznany za zasadny.

Przed odniesieniem się do zarzutów zawartych w skardze należy wskazać na ramy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o. o.

Zgodnie z art. 107 § 1 o.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale (15 "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich") za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Z treści art. 116 § 1 o.p. (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie) wynika zaś, że za zaległości podatkowe spółki (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 i § 4 o.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepisy § 1 – 3 stosuje się również do byłego członka zarządu (...). W świetle art. 118 § 1 o.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

W tym miejscu należy wskazać, że w sprawie zaległość w podatku akcyzowym powstała w 5 sierpnia 2010 r. a decyzja Naczelnika UC orzekająca o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej została wydana w dniu [...] grudnia 2015 r., tj. przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia.

Podnieść należy, iż odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym niż podatnik. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 - 117 o.p. Katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma przy tym charakter zamknięty. Podkreślenia wymaga, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia przeterminowanych zobowiązań. Odpowiedzialność osób trzecich w ordynacji podatkowej ma charakter subsydiarny w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika, inkasenta). Zależna jest nadto od istnienia zobowiązania podatkowego oraz od jego realizacji przez podatnika (a w zasadzie braku realizacji zobowiązania, w całości lub w części). Ma zatem charakter akcesoryjny. W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że zaległości podatkowe wciąż mogą obciążać dłużnika, którym jest spółka. Jeżeli okaże się, że spółka uiści zaległości podatkowe, którymi został obciążony skarżący, to będzie on mógł uwolnić się od nałożonej na niego odpowiedzialności. Także wtedy, gdy umożliwi właściwemu organowi zaspokojenie bezspornych roszczeń podatkowych Skarbu Państwa. W ostateczności służy mu roszczenie regresowe (art. 376 k.c.).

Cytowany wyżej art. 116 § 1 o.p. wskazuje na dwa rodzaje przesłanek wymaganych do przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie, które można podzielić na przesłanki pozytywne i negatywne. Do pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania spółki należą: bezskuteczność egzekucji z majątku spółki oraz powstanie zaległości w czasie pełnienia obowiązków przez członka zarządu. Natomiast przesłanki negatywne tej odpowiedzialności zdefiniowane zostały następująco: wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowania układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskazanie mienia, z którego egzekucja jest możliwa.

Jednocześnie profesjonalizm wymagany od członków zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność (wynikająca m.in. z art. 355 § 2 k.c.), pozwala na przyjęcie, iż każdy członek zarządu obowiązany jest kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (patrz: wyrok NSA z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1735/12, LEX nr 1518901).

Natomiast brak podejmowania przez członka zarządu działań mających na celu zapewnienie mu rzeczywistego egzekwowania praw i realizacji obowiązków przypisanych im z racji piastowanej funkcji, nie może stanowić okoliczności wyłączającej odpowiedzialność za zobowiązania spółki.

Należy w tym miejscu również wspomnieć o regulacji wynikającej z art. 208 § 2 k.s.h., który stanowi, że każdy członek zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

Zdaniem sądu, organy orzekające w sprawie wykazały zaistnienie przesłanek pozytywnych określonych przepisem art. 116 § 1 o.p., skarżący zaś nie przedstawił skutecznie dowodów na to, że w sprawie zaistniały przesłanki negatywne określone tym przepisem.

W okolicznościach analizowanej sprawy skarżąca była członkiem zarządu w okresie od 9 stycznia 2008 r. do co najmniej końca 2010 r., tj. obejmującym moment w którym powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym tj. 4 sierpnia 2010 r. Powyższe wprost wynika z odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców KRS z dnia 9 lipca 2014 r. W okresie tym sprawowała również faktyczną funkcję członka zarządu, co objawiło się np. podpisywaniem sprawozdań finansowych za lata 2008-2009, a także innych dokumentów (np. uchwał) kierowanych do sądu i urzędu skarbowego.

W tym miejscu bezzasadne są sugestie zawarte w skardze wskazujące, że skarżąca nie była członkiem zarządu, gdyż została podjęta uchwała o odwołaniu jej z tej funkcji. Skarżąca przy piśmie z dnia 4 listopada 2014 r. przesłała kopię Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników M. sp. z o.o. w osobach: M. M. i E. M. w sprawie odwołania członka zarządu, z której wynikało, że na mocy § 1 uchwały odwołuje się z dniem 31 grudnia 2008 r. E. M. ze stanowiska wiceprezesa zarządu, zaś na mocy § 2 uchwały – że uchwała wchodzi w życie z dniem podjęcia.

Należy wyjaśnić, że w aktach podatkowych znajdują się dokumenty podpisane przez skarżącą - działającą jako członek zarządu spółki - w imieniu spółki, tj. protokół ze zgromadzenia wspólników z dnia 15 kwietnia 2009 r. w sprawie zatwierdzenia sprawozdania finansowego za rok 2008, w którym stwierdzono, że Spółka prowadzona jest przez prezesa zarządu M. M. oraz wiceprezesa zarządu E. M. - protokół jest podpisany przez wspólników i został złożony do akt rejestrowych spółki w sądzie gospodarczym; sprawozdanie z działalności spółki z dnia 28 czerwca 2010r., w okresie od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2009 r., które podpisane zostało przez prezesa zarządu M. M. oraz wiceprezesa zarządu E. M. oraz wprowadzenie do sprawozdania finansowego z dnia 21 czerwca 2010 r. z podpisem skarżącej; sprawozdanie finansowe z dnia 15 kwietnia 2009 r. za okres od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. również z podpisem skarżącej.

Ponadto należy zauważyć, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego skarżąca w piśmie z 22 września 2014 r. sama poinformowała, że nie jest wiceprezesem spółki od przynajmniej końca 2010 r. i od tego czasu nie ma wglądu w dokumenty spółki.

We wszystkich tych czynnościach w sposób niebudzący wątpliwości skarżąca występowała jako wiceprezes zarządu spółki. Przez cały ten okres skarżąca wpisana była również w Krajowym Rejestrze Sądowym. Podkreślenia wymaga, że dopiero z dniem 19 sierpnia 2011 r. dokonano zmiany danych w rejestrze poprzez wykreślenie skarżącej z funkcji wiceprezesa zarządu spółki.

Jak słusznie wskazał Dyrektor IC, z akt wynika, że skarżąca podpisała sprawozdanie finansowe za 2008 r. i za 2009 r., a zauważyć należy, iż na mocy art. 52 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości sprawozdanie finansowe podpisuje podając zarazem datę podpisu osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, i kierownik jednostki, a jeżeli jednostką kieruje organ wieloosobowy - wszyscy członkowie tego organu. Przepis stosuje się odpowiednio również do sprawozdania z działalności jednostki określonego w art. 49, z tym że nie podpisuje go osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych - art. 53 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

Sąd podkreśla, iż każda spółka musi działać przez reprezentantów, a jednym z dwóch takich reprezentantów spółki była skarżąca. W okresie objętym sprawą podatkową mogła ona skutecznie doprowadzić do zmiany wpisów dotyczących zarządu spółki. Z oczywistych względów takich czynności nie podejmowała, bowiem - jak wskazano wyżej - przez cały sporny okres uważała się za członka zarządu spółki, gdyż na taką funkcję została powołana, taki też wpis w KRS przez cały ten okres figurował i w takim charakterze w tym okresie skarżąca działała - w tym także występując do KRS i składając wymagane dokumenty.

Wskazując na cel przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, podkreślić należy, że podstawą powstania tej odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta z racji wykładni systemowej winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko (niemożliwe jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody - skoro art. 19a ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym, jednolity tekst: Dz. U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186 ze zm., wymaga złożenia wzorów podpisów osób upoważnionych do reprezentacji spółki).

Powołane w skardze okoliczności nie obalają domniemania, z którego wynika, że Skarżąca była prezesem zarządu M. sp. z o.o. Źródło tego domniemania stanowi art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym. W myśl tego przepisu domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Domniemanie owo jest domniemaniem wzruszalnym, jednakże to nie sąd administracyjny, lecz sądy powszechne władne są prowadzić postępowanie w celu obalenia wskazanego domniemania (zob. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt II OSK 1216/16).

Zatem organy w sposób prawidłowy ustaliły, że skarżąca była w okresie, w którym powstały z mocy prawa zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowych członkiem zarządu spółki.

Organy dokonały również prawidłowych ustaleń co do bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Zastosowany przez organ egzekucyjny środek egzekucyjny, w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego spółki, okazał się nieskuteczny ponieważ brak było środków na zajętym rachunku. Jednocześnie ze zgromadzonych dokumentów, a w szczególności pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 13 sierpnia 2014 r. oraz kopii dokumentów z akt rejestrowych spółki wynika, że co najmniej z końcem 2011 r. spółka zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej – ostatnie zeznanie podatkowe spółka złożyła w urzędzie skarbowym za 2011 r., a ostatnie sprawozdanie finansowe spółka złożyła w urzędzie skarbowym oraz do akt rejestrowych za 2009 r. Z tego ostatniego sprawozdania finansowego wynika, że na 31 grudnia 2009 r. spółka posiadała tylko majątek obrotowy, na który składały się zapasy (towary), należności od kontrahentów oraz środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych. Jak wynika z pisma banku PKO BP z 5 października 2015 r., w chwili prowadzenia egzekucji spółka nie posiadała już żadnych środków na rachunku bankowym. Z akt rejestrowych wynika ponadto, że spółka zmieniła adres swojej siedziby i nie ujawniła w rejestrze przedsiębiorców nowego adresu. W tych warunkach niewątpliwie brak jest możliwości prowadzenia skutecznej egzekucji z majątku spółki, albowiem wyłącznie na podstawie dostępnych organowi egzekucyjnemu źródeł informacji nie można ustalić, czy aktualnie spółka posiada jakikolwiek majątek, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie. Również skarżący nie był w stanie wskazać, zarówno w postępowaniu przed organami I i II instancji jak też w skardze, majątku spółki, z którego można by prowadzić skuteczną egzekucję, ani też aktualnego adresu siedziby spółki. Powyższe okoliczności prowadzą do konstatacji, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna

Wobec powyższego dwie przesłanki pozytywne do przeniesienia odpowiedzialności za długi spółki zostały w sprawie spełnione. Niewątpliwie w sprawie wystąpiła również przesłanka negatywna, tj. skarżąca nie wykazała majątku spółki z którego wierzyciel mógłby zaspokoić swoje roszczenia. Tych okoliczności skarżąca nie wykazała, ani na etapie postępowania przed organem podatkowym I instancji, ani na etapie postępowania odwoławczego. Organy w zakresie własnych ustaleń ustaliły, że spółka nie posiadała jakiegokolwiek majątku z którego możliwe byłoby przeprowadzenie egzekucji.

Obecnie sporne jest czy w sprawie występuje przesłanka wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowania układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy skarżącego.

Podkreślić należy, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 o.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, gdy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

W świetle powyższego podkreślić należy, iż rzeczą organów podatkowych w niniejszej sprawie była konieczność dokonania oceny istotnej okoliczności, a mianowicie czy i kiedy powstał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłość spółki. Jest niesporne, że nie został złożony wniosek o upadłość spółki.

Podstawy ogłoszenia upadłości ustawodawca uregulował w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Na mocy art. 11 ust. 1 u.p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje - art. 11 ust. 2 u.p.u.n. Podkreślić należy, że wystąpienie przesłanek uznania dłużnika za niewypłacalnego z art. 11 ust. 1 lub ust. 2 u.p.u.n. powoduje powstanie po stronie dłużnika lub podmiotu uprawnionego do reprezentowania dłużnika niebędącego osobą fizyczną, obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Stanowi o tym art. 21 ust. 1 u.p.u.n. - dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami - art. 21 ust. 2 u.p.u.n.

Dla oceny kiedy powstał obowiązek prawny złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki należy wziąć pod uwagę czas zaistnienia jednej z dwóch przesłanek określonych w art. 11 u.p.u.n., tj. w sytuacji, gdy spółka nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zatem "właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zaistnienie jednej z ww. przesłanek. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. W celu ustalenia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku, należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, iż spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie. Ponadto niewykonanie wymagalnych zobowiązań nie musi odnosić się do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne. Również nieuregulowanie wymagalnych zobowiązań nawet o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. Członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

W niniejszej sprawie obowiązkiem organu była więc ocena, czy niewypłacalność spółki była oczywista w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu.

W ocenie sądu, zasadnie organ odwoławczy - dokonując oceny sytuacji finansowo-ekonomicznej spółki z o.o. - zauważył, iż z analizy sprawozdań finansowych spółki wynikało, że w 2008 r. spółka wygenerowała stratę netto w wysokości 662 zł. Jednakże w ocenie organu odwoławczego dopiero na koniec roku 2009 i 2010 spółka była zagrożona upadłością. Z analizy sprawozdań finansowych spółki przeprowadzonych przez organ podatkowy wynika, że na dzień 31 grudnia 2009 r. zobowiązania spółki wynosiły 1 630 059,25 zł, a w należnościach krótkoterminowych – 758 240,40 zł i środkach pieniężnych – 827 561,98 zł. Dyrektor IC słusznie jednakże zauważył, że w sprawozdaniu finansowym za 2009 r. nie uwzględniono zobowiązań w postaci zaległości spółki w podatku akcyzowym w kwocie 101 622 zł, wynikających z decyzji Naczelnika UC z [...] września 2012 r. (określono zobowiązanie w kwocie 30 800 zł z terminem płatności do 18 grudnia 2009 r.), z [...] lutego 2013 r. (określono zobowiązanie w kwocie 43 274 zł z terminem płatności do 2 listopada 2009 r.), z [...] lutego 2014 r. (określono zobowiązanie w kwocie 27 548 zł z terminem płatności do 30 grudnia 2009 r.). Słusznie zatem organ porównał te wielkości i ustalił różnicę między zobowiązaniami w wysokości 1 731 681,25 zł , a należnościami w wysokości 1 585 802,38 zł (gotówka, inwestycje krótkoterminowe oraz należności krótkoterminowe), która wykazała dysproporcję pomiędzy majątkiem spółki, a jej zobowiązaniami. Prawidłowo doprowadziło to organ do wniosku, że na członku zarządu ciążył obowiązek w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Jednakże wniosku o ogłoszenie upadłości nie złożono.

W odniesieniu do zarzutu nieustalenia, kiedy członek zarządu wykazujący należytą staranność mógł się dowiedzieć o niewypłacalności spółki (w świetle decyzji wydanych przez Naczelnika UC) i w konsekwencji złożyć wniosek o upadłość ewentualnie wykazać brak winy w niezłożeniu takowego należy również przypomnieć - za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2015r., sygn. akt I FSK 706/14 - że w sytuacji, gdy z rozpatrywanej sprawy wynika, iż wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony - to zarzut, że nie rozważono właściwie, kiedy nastał "właściwy czas" na zgłoszenie upadłości należy uznać za bezzasadny. Ustalenia w zakresie "właściwego czasu" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości mogłyby być istotne jedynie wówczas, gdy wniosek taki zostałby złożony, a w sprawie powstał spór, czy złożenie wniosku nastąpiło we właściwym czasie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1a o.p.

Przy czym słusznie Dyrektor IC podkreślił, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa to spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 o.p. Na podkreślenie w tej materii zasługują tezy uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, w której Sąd stwierdził m.in., iż "w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), to spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 o.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06)". Zatem należało uwzględnić konsekwencje prawne, wynikające z wydanych wobec spółki decyzji dotyczących podatku akcyzowego. Wprawdzie decyzje te wydano w 2012-2014 r., ale mają one charakter deklaratoryjny a nie konstytutywny. Potwierdzają jedynie istnienie zobowiązania podatkowego w określonej w niej wysokości, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach określonych w przepisach, a po upływie tych terminów nieuiszczona kwota podatku stawała się zaległością podatkową.

Słusznie organ odwoławczy wskazał na decyzje Naczelnika UC i termin płatności podatku akcyzowego określone tymi decyzjami. Mianowicie spółka była zobowiązana do uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w wysokości 43 274 zł (decyzja z [...] września 2012r.) z terminem płatności do dnia 2 listopada 2009r., kolejną decyzją organ określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 30 800 zł (decyzja z [...] lutego 2013r.) z terminem płatności do 18 grudnia 2009 r. itd. Łączna kwota zaległości publicznoprawnych określonych decyzjami Naczelnika UC bez uwzględnienia odsetek wynosiła 234 655 zł.

W konsekwencji organ zasadnie powołał się na przesłanki niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. wskazując, że spółka na bieżąco nie regulowała swoich zobowiązań, kosztem Skarbu Państwa. Postępowanie egzekucyjne nie dało rezultatów i wystąpiła bezskuteczność egzekucji co do zaległości w akcyzie objętej postępowaniem, czyli w czasie gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu. W zaskarżonej decyzji słusznie podkreślono, że jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Zatem, w zakresie obowiązków skarżącego pełniącego funkcję członka zarządu spółki była kontrola terminowości regulowanych zobowiązań. W tej sytuacji niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu.

W sprawach prowadzonych wobec spółki terminy płatności zobowiązań podatkowych określonych decyzjami Naczelnika UC upływały w okresie, w którym skarżąca pełniła funkcję członka zarządu. Ostatecznie prawidłowa jest konstatacja Dyrektora IC, który w tym zakresie powołał się na wyroki WSA w Gdańsku z 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 194/74 i NSA z 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 924/12, że spółka zaprzestała regulowania swoich publicznoprawnych zobowiązań najpóźniej licząc począwszy od dnia 19 grudnia 2009 r., z tym dniem bowiem zaprzestała regulowania drugiego zobowiązania, z terminem płatności do dnia 18 grudnia 2009 r. A więc wystąpiły przesłanki niewypłacalności spółki z uwagi na trwałe zaprzestanie płacenia długów. Skarżący nie złożył w 14-dniowym terminie (liczonym od 19 grudnia 2009 r.) - wskazanym w ustawie prawo upadłościowe i naprawcze - wniosku do sądu o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcia postępowania układowego.

W ocenie sądu, nieistotny był również rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Przepis art. 11 ust. 2 u.p.u.n. jest natomiast szerszy od art. 11 ust. 1 u.p.u.n. i głównym jego celem jest ochrona praw wierzycieli. Spółka po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego obejmującego jej likwidację, kończy swój byt (np.: art. 85, 98, 148, 289, 477 kodeksu spółek handlowych), dlatego też niezbędne jest, by zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym (patrz: A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Zakamycze 2003r.; St. Gurgul, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Warszawa 2010r.).

Skarżąca konsekwentnie wywodziła, iż w czasie pełnienia przez nią obowiązków członka zarządu nie wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Potwierdzeniem zaś powyższego miały być sprawozdania finansowe spółki. O braku zaś winy strony w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub w niewszczęciu postępowania zapobiegawczego ogłoszeniu upadłości miały świadczyć decyzje określające spółce zobowiązania w podatku akcyzowym, które wydano i doręczono spółce po zaprzestaniu przez skarżącego pełnienia funkcji członka zarządu. Ponadto strona - wskazując na brak zawinienia - wyjaśniała, że przy klasyfikacji nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów do pozycji CN 8704 kierował się pismem Ministra Finansów z 20 sierpnia 2007r., wyrokami sądów, ogólnodostępnymi interpretacjami, przepisami prawa o ruchu drogowym, dokumentami urzędowymi towarzyszącymi nabyciu pojazdu wystawionymi w państwie pochodzenia oraz przeznaczenia.

Odnosząc się do powyższego zgodzić się należy z organem, że są to kwestie merytoryczne, które ewentualnie mogły podlegać rozważeniu w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd zawsze związany jest granicami sprawy, w której skargę wniesiono i nie może wkraczać swoimi ocenami prawnymi w sprawę inną niż ta, jaka była przedmiotem postępowania przed organami administracji. Sprawę rozpatrywaną przez sąd określa skarżący, wskazując konkretny akt (decyzję, postanowienie, interpretację), którego skarga dotyczy. Skarżąca wniosła skargę na decyzję w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym, a zatem tylko ta decyzja i poprzedzające jej wydanie postępowanie podatkowe, mogły być przedmiotem rozpoznania sądu. W tak zakreślonych granicach sprawy sąd nie mógł ani badać i orzekać o zasadności określenia zobowiązania podatkowego wobec spółki z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów, ani też oceniać prawidłowości postępowania, w jakim zapadły decyzje o tym zobowiązaniu. Nie mogły być zatem skuteczne zarzuty skarżącego związane z samym faktem określenia zobowiązania podatkowego wobec spółki.

Dyrektor IC prawidłowo wyjaśnił skarżącej, że kwestia dotycząca ewentualnego nieprawidłowego określenia zobowiązania podatkowego wobec spółki z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów jest kwestią odrębną od kwestii wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki, podlegającą rozpatrzeniu w odrębnym postępowaniu. Innymi słowy, spór w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nie może toczyć się w postępowaniu o zasadność orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe M. sp. z o.o.

W ocenie sądu organ odwoławczy - badając przesłanki egzoneracyjne - prawidłowo uwzględnił wysokość zobowiązań określonych w wydanych w latach 2012-2014 decyzjach wymiarowych i wykazał, że te wierzytelności podatkowe mające wpływ na podjęcie decyzji o zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości obciążają spółkę za okres, w którym strona skarżąca była jej członkiem zarządu. Określone decyzjami zobowiązania podatkowe powstały z mocy prawa i powinny być zadeklarowane we właściwej wysokości i w terminach wskazanych w ustawie. Ponadto powinny być uwzględnione przez spółkę po stronie jej pasywów, gdyż spółka nie zadeklarowała należnego z tytułu przeprowadzonych transakcji podatku akcyzowego i nie wykazała wysokości części tychże zobowiązań podatkowych na koniec roku 2009. Zatem powoływanie się przez skarżącego na sprawozdania finansowe z wykazanym zyskiem (gdy faktycznie należało wykazać stratę), jako okoliczność świadczącą o braku przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości nie mogło wywrzeć oczekiwanego skutku.

Oczekiwanego też przez stronę skarżącą skutku wyłączenia jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie mógł przynieść fakt wydania i doręczenia decyzji określających zobowiązanie w podatku akcyzowym w czasie, gdy skarżący nie była już członkiem zarządu (por. uchwałę NSA z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09).

Sąd stwierdza, że organy w ramach własnego postępowania i zgromadzonych samodzielnie dowodów prawidłowo zbadały sytuację finansową spółki. Były to dane wystarczające do wyjaśnienia sytuacji finansowej na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich. Podkreślić należy, że przedstawione przez organ okoliczności nie zostały w jakikolwiek sposób zakwestionowane przez skarżącego.

Z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika też, jakich zobowiązań spółka nie wykonywała i w jakim okresie.

Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów prawa materialnego ani przepisów prawa procesowego.

W prawidłowo ustalonych okolicznościach stanu faktycznego sprawy i przy przeprowadzeniu przez organy prawidłowej wykładni mających w niej zastosowanie przepisów obowiązującego prawa, w ocenie sądu brak było podstaw do uwzględnienia skargi.

W ocenie sądu, organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy jest wystarczający do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości spółki.

W rozpatrywanej sprawie zaistniały bowiem wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej. Termin płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległość podatkową, przypadł na okres, kiedy skarżący pełniła funkcję członka zarządu spółki. Prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, jednocześnie zaś skarżący nie wykazał (uznając, że to winien uczynić organ zgodnie z zasadami ogólnymi ordynacji podatkowej), aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jej odpowiedzialności. W szczególności skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności poprzez wykazanie, że nie zachodziły przesłanki do zgłoszenia upadłości spółki, nie wykazał też mienia, które umożliwiłoby zaspokojenie zaległości podatkowych.

Z tych wszystkich względów sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.