Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1775/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 87 ust. 1, 2 i 6
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska, asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 listopada 2021 r. sprawy ze skargi B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością I sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2020 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z [...] czerwca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] stycznia 2021 r. przedłużające B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i sp. k. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2020 r. w kwocie 355 000 zł do dnia 31 sierpnia 2021 r.

Postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 17 lipca 2020 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za maj 2020 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60-dniowym na rachunek bankowy w wysokości 335 000 zł. Termin dokonania zwrotu przypadał na dzień 15 września 2020 r.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za maj 2020 r. w kwocie 335 000 zł, do dnia 29 stycznia 2021 r., z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT.

NUS w dniu 11 stycznia 2021 r. przesłał zgodnie z właściwością ww. deklarację do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wskazując, że w dniu 17 czerwca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "N[...]CUS") wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r. Natomiast w dniu 7 sierpnia 2020 r. N[...]CUS wszczął kontrolę celno-skarbową wobec Spółki za okresy od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. Na obecnym etapie kontroli celno-skarbowej nie stwierdzono jednoznacznie, iż zwroty wykazane w złożonych deklaracjach podatkowych są zasadne, a same deklaracje odzwierciedlają rzeczywiste transakcje. W toku przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że Spółka świadczy usługi outsourcingu powiązanego z obsługą procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych oraz prawnych, zarówno dla klientów polskich jak i odbiorców zagranicznych. Jednym z głównych odbiorców zagranicznych jest Spółka B. Ltd z Malty. Z czynności analitycznych przeprowadzonych na podstawie złożonego przez podatnika JPK za maj 2020 r. wynika, iż w ewidencji sprzedaży figurują faktury wystawione na łączną kwotę 1 471 512,06 zł netto, dotyczące usług outsourcingowych. Głównym kontrahentem jest B. Sp. z o.o. Sp. k., od którego Spółka kupuje usługi związane z szeroko rozumianym outsourcingiem. Faktura dotycząc ww. usług opiewa na kwotę netto 1 770 546 zł (podatek VAT: 407 225,58 zł).

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. mając na uwadze informacje przekazane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji za maj 2020 r. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2021 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika tj. 31 sierpnia 2021 r.

Strona w zażaleniu z dnia 20 stycznia 2021 r. zarzuciła naruszenie:

- art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm., dalej: "ustawy o VAT") w związku z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, dalej: "O.p.") przez pominięcie w treści postanowienia uzasadnienia, które w sposób obiektywny mogłoby stanowić należycie i wyczerpująco uzasadnioną oraz kompletną merytoryczną przyczynę podjęcia przez NUS decyzji o wstrzymaniu zwrotu na rzecz Spółki podatku VAT;

- art. 120 O.p. przez nieuzasadnione i pozbawione podstaw prawnych przedłużenie zwrotu należnych Spółce kwot podatku VAT w sposób prowadzący do jawnego złamania zasady neutralności opodatkowania VAT;

- art. 121 O.p. przez działanie w sposób, który spowodował całkowitą utratę zaufania Spółki do NUS ze względu na brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy;

- art. 124 O.p. przez skonstruowanie uzasadnienia postanowienia bez wskazania wystarczających i racjonalnych przesłanek za przedłużeniem zwrotu na rzecz Spółki wnioskowanej kwoty podatku VAT, które mogłyby stanowić podstawę do jego wydania;

- art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292 - dalej: "Prawo przedsiębiorców") tj. zasady domniemania uczciwości podatnika przez odmowę zwrotu na rzecz Spółki podatku VAT i powołanie się w tym zakresie na kontrolę prowadzoną przez inny organ administracji publicznej przy jednoczesnym całkowitym pominięciu ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Spółki przez NUS.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] czerwca 2021 r. DIAS utrzymał w mocy powyższe postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] stycznia 2021 r.

Zdaniem DIAS analiza materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wskazuje, że organ podatkowy I instancji zasadnie stwierdził istnienie przesłanek do zweryfikowania zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za maj 2020 r.

Z dotychczasowych ustaleń wynika, że Spółka dokonała rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym w 2015 r., jednak faktyczną działalność gospodarczą rozpoczęła dopiero we wrześniu 2018 r., wykazując w pierwszej złożonej korekcie deklaracji podatkowej VAT-7K za III kwartał 2018 r. obrót przekraczający 3 mln zł oraz podatek od towarów i usług do zwrotu w kwocie 254 116 zł. Spółka posiada siedzibę pod adresem wirtualnego biura, tj. [...] W. , ul. [...] . Adres ten został wskazany również, jako jedyne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Głównym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest świadczenie usług outsourcingu powiązanego z obsługą procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych oraz prawnych zarówno dla odbiorców polskich, jak i zagranicznych. Jednym ze znaczących odbiorców zagranicznych jest kontrahent - B. Ltd ([...] ) z siedzibą na Malcie, dla którego Spółka świadczyła usługi outsourcingowe. Z uwagi na fakt, że prowadzona przez Spółkę działalność budzi wątpliwości w związku z świadczeniem usług niematerialnych na rzecz podmiotu zagranicznego. NUS przeprowadził kontrolę podatkową wobec Spółki w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za III kwartał 2018 r. Kontrola ta została zakończona w dniu 27 sierpnia 2019 r. W toku kontroli podatkowej, prowadzonej wobec Spółki, stwierdzono liczne transakcje z podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo lub osobowo, których analiza budzi wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz ewentualnych negatywnych skutków tych transakcji dla budżetu państwa.

Wątpliwości organu podatkowego wzbudziła rzetelność zawieranych transakcji przez Spółkę. W związku z tym [...] NUCS w dniu 17 czerwca 2019 r. wszczął wobec Strony kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r. Natomiast w dniu 7 sierpnia 2020 r. wszczął kontrolę celno-skarbową wobec Spółki za okresy od marca 2019 r. do czerwca 2020 r.

Z dniem 1 stycznia 2021 r. urzędem właściwym do rozliczeń Spółki stał się Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. .

Przy piśmie z dnia 11 stycznia 2021 r. NUS przesłał zgodnie z właściwością ww. deklarację do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Zgodnie z informacją pozyskaną od NUS w toku dotychczas przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, iż Spółka świadczy usługi outsourcingu powiązanego z obsługą procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych oraz prawnych zarówno dla klientów polskich jak i odbiorców zagranicznych. Jednym z głównych odbiorców zagranicznych jest Spółka B. Ltd z Malty. Z czynności analitycznych przeprowadzonych na podstawie złożonego przez podatnika JPK za maj 2020 r. wynika, iż w ewidencji sprzedaży figurują faktury wystawione na łączną kwotę 1 471 512 zł netto, dotyczące usług outsourcingowych. Głównym kontrahentem w zakresie nabyć jest podmiot B. sp. z o.o. sp.k., od którego spółka kupuje usługi związane z szeroko rozumianym outsourcingiem. Faktura dotycząca w/w usług opiewa na kwotę netto: 1 770 546 zł (kwota VAT: 407 225,58 zł).

NUS poinformował, że w dniu 13 października 2020 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. oraz sierpień 2020 r. natomiast w dniu 16 grudnia 2020 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 r. Zatem wynik kontroli może mieć istotny wpływ na zasadność zwrotu za czerwiec 2020 r. Prowadzona przez Spółkę działalność budzi wątpliwości z uwagi na świadczenie usług niematerialnych na rzecz podmiotu zagranicznego. Przyjęty przez Spółkę model transakcji zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, pozwala na odliczenie podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu, podczas gdy sprzedaż nie podlega opodatkowaniu w Polsce lecz w miejscu siedziby nabywcy. Świadczenie usług na rzecz podmiotu maltańskiego, który jest najważniejszym kontrahentem dla Spółki, po stronie sprzedaży, nie prowadzi do wykazania podatku należnego, gdyż transakcje te zgodnie z art. 28b ustawy o VAT są opodatkowane w państwie właściwym dla odbiorcy usług. Z czynności analitycznych przeprowadzonych na podstawie złożonego przez podatnika JPK za maj 2020 r. wynika, że w ewidencji sprzedaży figurują faktury wystawione na łączną kwotę 1 471 512 zł netto, dotyczące usług outsourcingowych.

W ocenie DIAS zasadnie organ I instancji uznał, iż ustalenia kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od marca 2019 r. do czerwca 2020 r., będą miały wpływ na potwierdzenie prawidłowości i rzetelności zawartych transakcji za okres rozliczeniowy maj 2020 r.

Zdaniem DIAS, w świetle powyższego organ podatkowy I instancji zasadnie uznał, że działanie Spółki oraz jej nieformalne powiązanie kapitałowe i osobowe z innymi podmiotami świadczy o agresywnej optymalizacji podatkowej. Możliwe jest również wykorzystanie w nich, celem wydłużenia łańcucha podmiotów biorących udział w transakcji łańcuchowej, podmiotu z raju podatkowego i kolejnego podmiotu z Unii Europejskiej (celem uwiarygodnienia transakcji) lub maksymalizacji ceny dostawy do innej firmy celem wyprowadzenia pieniędzy z kraju i uniknięcia płacenia podatków w Polsce.

Mając powyższe na uwadze, DIAS nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 i art. 124 O.p., gdyż postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało wydane w zgodzie z prawem, zawiera uzasadnienie prawne i faktyczne wskazujące na znajdujące zastosowanie w sprawie obowiązujące przepisy prawa, a także, jakie okoliczności stanowiły podstawę do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, a przede wszystkim wskazano, jakie wątpliwości powziął organ co do zasadności zwrotu i jakie okoliczności wpłynęły na konieczność przeprowadzenia dalszej weryfikacji rozliczenia podatnika, podkreślając przy tym, że z uwagi na charakter sprawy, konieczność zachowania reguł procesowych, nadal występują wątpliwości w związku z dokonanymi w toku kontroli celno-skarbowej ustaleniami uzasadniającymi konieczność dalszego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2020 r.

W ocenie, DIAS, uzasadnienie postanowienia organu I instancji odpowiada wymogom określonym art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. Uzasadnienie faktyczne zawierać powinno między innymi wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Jednak w odniesieniu do postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, te podstawowe zasady doznają ograniczenia, gdyż organ musi wykazać jedynie okoliczności powodujące wątpliwości, które uzasadniają konieczność przeprowadzenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej/kontroli celno-skarbowej czy postępowania podatkowego, a w konsekwencji przedłużenie terminu zwrotu podatku, jako następstwo prowadzenia i niezakończenia kontroli podatkowej/kontroli celno-skarbowej czy postępowania podatkowego. W ocenie DIAS, w uzasadnieniu postanowienia organ I instancji wskazał na istnienie okoliczności przemawiających za przedłużeniem terminu zwrotu różnicy podatku VAT.

DIAS nie podzielił również argumentów Spółki odnoszących się do naruszenia zasady neutralności, bowiem w orzecznictwie TSUE wielokrotnie podkreślano, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a prawo do zwrotu nadwyżki podatku jest zasadniczym czynnikiem wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, gwarantującym jego neutralność. Dlatego też warunki uzyskania zwrotu, które określają państwa członkowskie, muszą umożliwiać podatnikowi na odpowiednich warunkach odzyskanie całości nadpłaty. Zwrot musi być dokonany w "rozsądnym terminie", bowiem niedopuszczalna jest, z punktu widzenia systemu podatku od wartości dodanej, taka administracja zwrotami, która prowadzi do pełnienia przez kwoty podlegające zwrotowi funkcji nieoprocentowanej pożyczki udzielonej przez podatników na rzecz skarbu państwa. ETS zaznaczył również (por. wyrok z 18 grudnia 1997 r. w sprawie C-286/94 Garage Molehnheide), że wszelkie ograniczenia w prawie do otrzymania zwrotu muszą być tak skonstruowane, aby możliwie precyzyjnie zapobiegać nadużyciom, jednocześnie minimalnie wypaczając działanie systemu podatku od wartości dodanej (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA Ol 203/14).

Zdaniem DIAS, organ podatkowy I instancji, orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu nie działał w sposób dowolny, a stanowisko co do konieczności weryfikacji zasadności zwrotu jest uzasadnione w stanie faktycznym sprawy. W postanowieniu z [...] stycznia 2021 r. wskazano przyczyny przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za maj 2020 r., uzasadniające konieczność zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, tym samym organ pierwszej instancji zrealizował przypisaną do tego rodzaju rozstrzygnięcia funkcję gwarancyjną, informując podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu (por. wyrok NSA z 17 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 272/14).

Dodatkowo DIAS wskazał, że od dnia 1 stycznia 2021 r. urzędem właściwym do rozliczeń Spółki stał się Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. . Natomiast dopiero w dniu 11 stycznia 2021 r. NUS przesłał zgodnie z właściwością ww. deklarację do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, który po jej otrzymaniu do dnia sporządzenia zaskarżonego postanowienia dokonał analizy sprawy. Sprawa zasadności zwrotu nadwyżki VAT za maj 2020 r. nie jest wyjaśniona, a organ podatkowy I instancji miał uzasadnione wątpliwości, co do jego zwrotu.

W ocenie DIAS, należy mieć na względzie charakter instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, a mianowicie, że takie przedłużenie nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzję w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 O.p. Celem dokonywanej weryfikacji jest zbadanie, czy deklaracja podatkowa została sporządzona zgodnie z przepisami prawa, i czy istnieją merytoryczne przesłanki do wypłacenia podatnikowi żądanej kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszych działań organu podatkowego (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi.

W sytuacji, gdy dotyczy to podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale przede wszystkim obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu. W postępowaniu weryfikacyjnym chodzi bowiem tylko o stwierdzenie wystąpienia okoliczności wskazujących na wątpliwości co do zasadności zwrotu, a nie udowodnienie bezzasadności zwrotu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 Prawa przedsiębiorców, który stanowi, że organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów, DIAS wskazał, że w jego ocenie, zarzut ten jest bezzasadny, albowiem organ podatkowy I instancji nie naruszył tego przepisu, gdyż ustawa wyraźnie przyznaje organom prawo do weryfikacji zasadności zwrotu. Nie można zatem czynić organowi zarzutu z tego tylko powodu, że w ogóle dokonuje weryfikacji. Zacytowany przepis ustanawiający swoistą zasadę domniemania uczciwości przedsiębiorcy nie przekreśla prawa do dokonywania czynności kontrolnych. Podobne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyrokach z 22 czerwca 2020 r. (sygn. akt I SA/Bd 178/20) i z dnia 30 marca 2020 r. (sygn. akt I SA/Bd 62/20).

Konstatując powyższe rozważania, DIAS stwierdził, że wniesione przez Spółkę zażalenie, nie zasługuje na uwzględnienie, a rozstrzygnięcie wydane w przedmiotowej sprawie przez organ podatkowy I instancji jest prawidłowe. Nie zachodzą zatem przesłanki do wyeliminowania go z obrotu prawnego. W realiach niniejszej sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zasadnie skorzystał z uprawnienia określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i przedłużył termin dokonania zwrotu kwoty wykazanej w deklaracji VAT-7 za maj 2020 r. do dnia 31 sierpnia 2021 r.

Organ odwoławczy dodatkowo podkreślił, że krajowa regulacja w zakresie przedłużenia zwrotu podatku jest zgodna z prawem unijnym (m.in. art. 183 Dyrektywy 112) oraz orzecznictwem TSUE. Podobnie Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 orzekł, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, jest zgodny z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Zdaniem DIAS, postanowienie z [...] stycznia 2021 r. nie narusza art. 274b § 1 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jak również wbrew argumentacji zażalenia, w wyniku prowadzenia postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie doszło do naruszenia zasad postępowania podatkowego. W okolicznościach przedmiotowej sprawy działanie organu podatkowego I instancji polegające na przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za maj 2020 r., nie wykraczało poza zakres obowiązujących przepisów prawa zarówno materialnego, jak i proceduralnego. Natomiast zwłoka organu w dokonaniu zwrotu podatku znajduje uzasadnienie w całokształcie stanu faktycznego i prawnego sprawy. Przedłużenie terminu zwrotu podatku, jak już wcześniej wykazano, wynika z konieczności zbadania prawidłowości i rzetelności przebiegu transakcji dokonywanych przez Spółkę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca zarzuciła wydanie postanowienia z rażącym naruszeniem przepisów prawa podatkowego, zasad postępowania podatkowego, a także reguł gromadzenia oraz analizowania materiału dowodowego, wyrażonych w następujących przepisach:

- art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 274b § 1 w zw. z art. 210 § 4, art. 217 § 2 i art. 219 O.p., tj. przepisów prawa regulujących procedurę prawidłowego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT oraz zasady sporządzania postanowienia w tym zakresie;

- art. 120 O.p., tj. zasadę prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa,

- art. 121 O.p., tj. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie,

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., tj. zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę prawidłowego gromadzenia i analizowania materiału dowodowego;

- art. 124 O.p., tj. zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym;

- art. 10 ust. 1 Prawa przedsiębiorców, tj. zasadę domniemania uczciwości podatnika - poprzez odmowę zwrotu na rzecz Spółki podatku VAT i powołanie się w tym zakresie na kontrolę prowadzoną przez inny organ administracji publicznej przy jednoczesnym całkowitym pominięciu ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Spółki przez NUS.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że doszło do naruszenia prawa przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za zasadne.

Przedmiotem oceny Sądu w rozpoznanej sprawie było postanowienie DIAS z dnia [...] czerwca 2021 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] stycznia 2021 r. o przedłużeniu Skarżącej terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2020 r., do dnia 31 sierpnia 2021 r.

Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia DIAS oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. nie dopatrzył się naruszeń prawa, które uzasadniałyby ich uchylenie.

Zaskarżone w sprawie postanowienie DIAS przekonuje bowiem, że w niniejszej sprawie konieczne jest wyjaśnienie zasadności zwrotu podatku i organ ma wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć.

Wyjaśniając materialnoprawne podstawy orzekania w tej sprawie wskazać należy, że z przepisu art. 87 ustawy o VAT wynika, że wprowadza on dwie równorzędne zasady dotyczące sposobu postępowania z nadwyżką VAT: otrzymanie jej zwrotu na rachunek bankowy, albo przeniesienie jej na następne okresy rozliczeniowe. Wybór sposobu postępowania pozostawiono podatnikowi. Jeśli podatnik wybierze tzw. zwrot bezpośredni, zasady jego dokonania określa m.in. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, określając termin zwrotu i możliwość przedłużenia tego terminu oraz miejsce jego dokonania (np. rachunek bankowy).

Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

W świetle zatem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przedłużenie ww. terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2384/15; CBOSA).

Co istotne, w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13; CBOSA).

Przepisy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z ww. Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku – podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A 2008, nr 8, poz. 136) wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku.

Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a ustawy o VAT, w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu.

Z instytucji złożenia zabezpieczenia Skarżąca nie skorzystała.

Przenosząc na grunt niniejszej sprawy powyższe poglądy orzecznicze, które Sąd podziela i uznaje za własne, wskazać należy, że Spółka w rozpoznanej sprawie złożyła w dniu 17 lipca 2020 r. deklarację wykazując kwotę zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za maj 2020 r., w terminie 60 dni, tj. do dnia 15 września 2020 r.

W sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za ww. okres rozliczeniowy. Podjęte przez organy podatkowe obu instancji postanowienia były zgodne z wykładnią przedstawioną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16. W wydanym w niniejszej sprawie postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] stycznia 2021 r. wskazano bowiem konkretny termin (31 sierpnia 2021 r.), do którego przedłużono wnioskowany zwrot bezpośredni nadwyżki VAT. Postanowienie organu pierwszej instancji zostało doręczone [...] stycznia 2021 r., a więc przed upływem daty (29 stycznia 2021 r.), w której przypadał termin zwrotu podatku wskazanym, poprzednim postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] sierpnia 2020 r. przedłużającym terminu zwrotu.

Tym samym ciąg przedłużeń terminu zwrotu podatku za maj 2020 r. nie został przerwany, co umożliwiło ocenę niniejszej sprawy co do jej meritum.

W ocenie Sądu, wydając zaskarżone postanowienie organ wykazał, że zasadność spornego zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania.

Rdzeniem argumentacji Skarżącej ukierunkowanej na zwalczanie skarżonego postanowienia jest wykazanie, że wobec Spółki była już prowadzona kontrola podatkowa obejmująca swym zakresem rozliczenie za III kwartał 2018 r., która nie wykazała nieprawidłowości, kontrola została zakończona 27 sierpnia 2019 r. Spółka podkreśla, że w wyniku kontroli podatkowej został jej dokonany zwrot podatku, za okresy od III kwartału 2018 r. do czerwca 2019 r. Zdaniem Spółki, skoro organ wywodził wcześniej, że transakcje występujące w maju 2020 r. są analogiczne do tych objętych już pozytywnie zakończoną dla Spółki kontrolą podatkową do tym samym odpadają przesłanki do podnoszenia wątpliwości co do zasadności zwrotu. Zdaniem Spółki większe znaczenie dla oceny przesłanek zwrotu podatku za maj 2020 r. ma wynik kontroli podatkowej za III kwartał 2018 r. niż fakt prowadzenia dwóch kontroli celno-skarbowych, w tym drugiej obejmującej bezpośrednio okres rozliczeniowy objęty skarżonym postanowieniem. Spółka jest więc przekonana, że pozytywne dla niej ustalenia kontroli podatkowej, z uwagi na tożsamość stanu faktycznego i prawnego, nie dają podstaw w wątpienie w zasadność zwrotu podatku za maj 2020 r.

Z rozumowaniem Spółki nie można się zgodzić. Podkreślić należy, że protokół kontroli podatkowej nie stanowi rozstrzygnięcia sprawy i nie przesądza o prawidłowości rozliczenia. Jak wskazuje stan faktyczny sprawy, mimo pozytywnego wyniku kontroli podatkowej i przekazania Spółce zwrotu podatku za wcześniejsze okresy rozliczeniowe organy podatkowe obecnie nie mają pewności, że to skontrolowane wcześniej rozliczenie jest prawidłowe.

Spółka wyprowadza zbyt daleko idący wniosek z faktu wydania wobec niej protokołu kontroli podatkowej niestwierdzającego nieprawidłowości i skutkującego zwrotami podatku za wcześniejsze okresy. Nie ma podstawy prawnej, aby przyjmować, że ustalenia kontroli podatkowej są niewzruszalne i gwarantują Spółce w przyszłości niezwłoczne zwrotu podatku. Pozytywny wynik kontroli podatkowej, nawet poparty zwrotem podatku za skontrolowany okres, nie daje podatnikowi abonamentu na zwroty podatku za kolejne okresy rozliczeniowe bez prawa przedłużenia terminu zwrotu przez organ. Prowadzone kontrole celno-skarbowe mają dla sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku znaczenie o tyle, że organy miały przesłanki, aby przyjąć, że ocena zasadności zwrotu podatku za maj 2020 r. nie jest jeszcze zakończona i konieczne będzie dalsze weryfikowanie zasadności zwrotu podatku. Skarżąca niezasadnie bagatelizuje toczące się wobec niej kontrole celno-skarbowe, w tym kontrolę obejmującą okres objęty zaskarżonym postanowieniem nawiązując zamiast tego do wyniku innej procedury kontrolnej, za wcześniejsze okresy rozliczeniowe.

Jak wskazał DIAS, w trakcie analizy materiału zgromadzonego w toku dotychczas prowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że Spółka świadczy usługi outsourcingu powiązanego z obsługą procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych oraz prawnych zarówno dla odbiorców polskich jak i zagranicznych. Jednym ze znaczących odbiorców zagranicznych jest kontrahent - B. Ltd. z/s na Malcie, dla którego Spółka świadczyła usługi outsourcingowe. Z kolei głównym kontrahentem Spółki, od którego nabywa ona usługi związane z szeroko rozumianym outsourcingiem to firma B. sp. z o.o. sp. k. Na podstawie pliku JPK oraz dokumentów źródłowych złożonych przez Spółkę stwierdzono, że w okresie rozliczeniowym maj 2020 r. Spółka wykazała sprzedaż usług poza terytorium kraju na rzecz B. Ltd. w kwocie netto 1 471 512,06 zł oraz nabycie usług od B. sp. z o.o. sp. k. na podstawie faktury na kwotę netto: 1 770 546 zł (podatek VAT: 407 225,58 zł).

Ponadto DIAS wskazał, że prowadzona przez Spółkę działalność budzi wątpliwości w związku ze świadczeniem usług niematerialnych na rzecz podmiotu zagranicznego. NUS przeprowadził kontrolę podatkową wobec Spółki w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za III kwartał 2018 r. Kontrola ta została zakończona w dniu 27 sierpnia 2019 r.

W toku przeprowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej za III kwartał 2018 r., stwierdzono liczne transakcje z podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo lub osobowo, których analiza budzi wątpliwości w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz ewentualnych negatywnych skutków tych transakcji dla budżetu państwa. Nadto, wątpliwości organu podatkowego wzbudziła rzetelność zawieranych transakcji przez Spółkę.

W związku z tymi wątpliwościami Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. w dniu 17 czerwca 2019 r. wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od października 2018 r. do lutego 2019 r. Natomiast w dniu 7 sierpnia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął kontrolę celno-skarbową wobec Spółki za okresy od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. Na obecnym etapie kontroli celno-skarbowej nie stwierdzono jednoznacznie, iż zwroty wykazane w złożonych deklaracjach podatkowych są zasadne, a same deklaracje odzwierciedlają rzeczywiste transakcje.

Zatem wynik kontroli może mieć istotny wpływ na zasadność zwrotu za maj 2020 r. Prowadzona przez Spółkę działalność budzi wątpliwości z uwagi na świadczenie usług niematerialnych na rzecz podmiotu zagranicznego. Przyjęty przez Spółkę model transakcji zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, pozwala na odliczenie podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu, podczas gdy sprzedaż nie podlega opodatkowaniu w Polsce lecz w miejscu siedziby nabywcy. Świadczenie usług na rzecz podmiotu maltańskiego, który jest najważniejszym kontrahentem dla Spółki, po stronie sprzedaży, nie prowadzi do wykazania podatku należnego, gdyż transakcje te zgodnie z art. 28b ustawy o VAT są opodatkowane w państwie właściwym dla odbiorcy usług. Z czynności analitycznych przeprowadzonych na podstawie złożonego przez podatnika JPK za maj 2020 r. wynika, że w ewidencji sprzedaży figurują faktury wystawione na łączną kwotę 1 471 512 zł netto, dotyczące usług outsourcingowych.

Z powyższego wynika, że według organów podatkowych koniecznym jest ustalenie rzeczywistej roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, a także charakteru zawartych transakcji.

Zauważyć należy, że z ustaleń organów wynika, że Skarżąca dokonuje w dominującej części sprzedaży usług niematerialnych, nieopodatkowanych w Polsce, m.in. na rzecz podmiotu z siedzibą na Malcie. Ponadto Skarżąca w złożonych deklaracjach wykazuje znaczące kwoty podatku naliczonego. W konsekwencji Spółka w kolejnych okresach rozliczeniowych wykazuje nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Może to wskazywać, że uzyskiwanie wysokich kwot zwrotu podatku VAT jest podstawowym założeniem działalności prowadzonej przez Spółkę.

W ocenie Sądu, wskazany schemat działania Spółki, tj. m.in. świadczenie usług niematerialnych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium kraju przy jednoczesnym dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego z tytułu transakcji opodatkowanych 23% podatkiem VAT, czego wynikiem jest występowanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, obliguje organ podatkowy do kompleksowego wyjaśnienia okoliczności związanych z ustaleniem rzeczywistej roli podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, a także charakteru zawartych transakcji. Zwłaszcza, że z dowodów zgromadzonych w toku kontroli przeprowadzonej wobec Spółki za inny okres rozliczeniowy wynikają ponadto liczne transakcje z podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo lub osobowo, których analiza budzi wątpliwości organów podatkowych w zakresie faktycznych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, gospodarczego istnienia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz ewentualnych negatywnych skutków tych transakcji dla budżetu państwa.

Zauważenia wymaga, że transakcje dokonywane przez podmioty powiązane kapitałowo, osobowo i biznesowo, niejednokrotnie przeprowadzane są z wykorzystaniem przepisów prawa podatkowego w celu niezgodnym z ich przeznaczeniem. Wystąpienie tego rodzaju powiązań oznacza konieczność zbadania czy transakcje nie odbywały się w warunkach nadużycia prawa do odliczenia podatku, czy podmioty powiązane nie stworzyły mechanizmu obrotu towarami bądź usługami (usługami niematerialnymi), którego głównym celem było uzyskanie przysporzenia majątkowego w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług.

W orzecznictwie sądów administracyjnych na tle oceny schematów transakcji z udziałem podmiotów powiązanych w aspekcie nadużycia prawa wskazuje się na potrzebę dokonania przez organ podatkowy ustaleń, czy zamierzonym skutkiem kwestionowanych transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami wspólnego systemu VAT, a następnie ustalenie, czy korzyść ta stanowiła zasadniczy cel przyjętego przez podatnika (i podmioty z nim powiązane) schematu działania, przy czym istotne w tym względzie są takie kwestie jak: czysto sztuczny charakter czynności, powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy stronami transakcji, które to elementy pozwalałyby wskazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowiło zasadniczy cel, któremu czynności te służyły, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych. Bez znaczenia jest przy tym subiektywny zamiar stron transakcji, gdyż cel dokonania czynności (tj. uzyskanie sprzecznej z ratio legis prawa do odliczenia korzyści podatkowej) musi wynikać z obiektywnych okoliczności (por. wyrok NSA z 5 września 2016 r., sygn. akt I FSK 2/15, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Przy czym podkreślenia wymaga, że do nadużycia prawa dochodzi, gdy występują czynności nie będące formalnie sprzeczne z przepisami prawa, ale w rzeczywistości prowadzą do osiągnięcia celu zakazanego przez system VAT. Dokonując zatem oceny, czy w danej sytuacji doszło do nadużycia prawa, należy najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami ustawy o podatku od towarów i usług, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego, bez względu na ewentualne istnienie celów gospodarczych (np. wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych i gwarancyjnych), przez ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia zaistniałych transakcji, analizę powiązań natury prawnej, ekonomicznej, personalnej pomiędzy biorącymi w nich udział podmiotami.

Zauważyć trzeba, że obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2), zresztą tak jak i obowiązującej dyrektywy 2006/112, wskazują, że opodatkowaniu VAT podlega dostawa towarów i świadczenie usług dokonywane odpłatnie przez podatnika działającego w takim charakterze, dokonywane przez osobę wykonującą ją samodzielnie i niezależnie od miejsca działalności, bez względu na cel, czy też rezultat takiej działalności. Przepisy te ustanawiają bardzo szeroki zakres przedmiotowy tego podatku, obejmując nim prawie każde zdarzenie gospodarcze, z wyłączeniem działalności wykraczającej poza zakres legalnego obrotu. Definicja działalności gospodarczej zawarta w przepisach unijnych i w krajowej ustawie o podatku od towarów i usług ma także szeroki zakres i obiektywny charakter. Obejmuje bowiem wszelkie zdarzenia gospodarcze posiadające określone cechy bez względu na ich cel czy rezultat. Wspólny system VAT opiera się przy tym na założeniu, że tak rozumiana działalność gospodarcza jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Gwarancją neutralności VAT jest przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, które ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorców od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach ich działalności gospodarczej. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego – o ile istnieje bezpośredni i ścisły związek pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną bądź kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym – jest podstawowym instrumentem realizacji zasady neutralności podatkowej i nie może być ograniczone bez wyraźnego upoważnienia. Zastrzec jednak należy, że prawo to nie może być wykonywane w sposób sprzeczny z celami wspólnego systemu VAT. Nie stanowią zatem podstawy do odliczenia podatku naliczonego czynności, które nie znajdują uzasadnienia gospodarczego, lecz są dokonywane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej.

W ocenie Sądu, w świetle powyższego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. miał podstawy do przedłużenia terminu zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2020 r.

Argumentacja skargi opiera się na antycypowaniu pozytywnych dla Spółki ustaleń kontroli celno-skarbowej, w oparciu na pozytywne dla Spółki ustalenia wcześniejszej kontroli podatkowej. Treść skargi wskazuje, że Spółka ma swoje wyobrażenie co do przebiegu kontroli celno-skarbowej. Skarżąca uważa, że kontrole celno-skarbowe są zbędne.

Niemniej jednak faktem jest, że kontrola celno-skarbowa obejmująca okres objęty skarżonym postanowieniem zostało wszczęta i nie została dotychczas zakończona, a Sąd nie może oceniać zasadności i celowości jej wszczynania.

Przedmiot sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku i sprawy określania wysokości zwrotu podatku, co może być konsekwencją kontroli celno-skarbowej, różnią się zasadniczo. W sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione. Wykazanie potrzeby dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku nie tworzy wymogu wykazania, że zwrot jest już lub będzie niezasadny. Jak trafnie wskazuje uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, ma ono na celu wykazanie, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika.

W sytuacji braku dowodów, które mogłyby potwierdzić lub zaprzeczyć prawidłowościom rozliczenia dokonanego przez Skarżącą, organ podatkowy zasadnie uznał, że konieczna była dalsza weryfikacja zasadności tego zwrotu. Postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione.

Dostrzeżenia wymaga również, że kwota jednorazowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest relatywnie wysoka (wynosi 355 000 zł), co też dodatkowo uzasadnia ostrożność organu i celowość starannego zbadania podstaw zwrotu jeszcze przed jego dokonaniem. Zwłaszcza, że jak wynika z ustaleń NUS jest to kolejny zwrot wykazany przez Spółkę (prowadzona kontrola celno-skarbowa dotyczy zwrotów podatku VAT wykazywanych przez Spółkę w poszczególnych miesiącach 2018 r. i 2019 r.).

Zdaniem Sądu, działania organów podatkowych wskazują, wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze, że były one ukierunkowane na zbadanie, w określonym trybie, wątpliwości co do zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu VAT. Nie oznacza to istnienia okoliczności, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na takim etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. O tym, czy rozstrzygnięcie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu VAT jest zasadne, decydują wszystkie podane przez ten organ wątpliwości, jak też te wynikające z ustaleń organu. Nie chodzi zatem o wykazanie w trybie postanowienia o przedłużeniu zwrotu, że zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym jest niezasadny, ani że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu, lecz wykazanie jedynie istnienia uzasadnionych okoliczności przemawiających za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu.

Podkreślenia wymaga, że przy podejmowaniu rozstrzygnięć o przedłużeniu terminu zwrotu podatku możliwie jest również kierowane się nie tylko tymi danymi, które rodzą wątpliwości z uwagi na specyfikę danej sprawy, ale także tymi, które zazwyczaj, z powodu notoryjnie znanych okoliczności, nasuwają wątpliwości co do zasadności zwrotu, w tym gdy transakcje dotyczą branży, w której odnotowuje się znaczący wzrost nadużyć podatkowych, jak też gdy transakcje zawierane są pomiędzy podmiotami powiązanymi, a więc również obarczone ryzykiem wystąpienia nadużycia prawa podatkowego, zwłaszcza jeśli wiążą się one z ciągłym występowaniem o zwrot podatku VAT. Sama formalna poprawność deklaracji, faktury i/lub innych dokumentów przedłożonych przez podatnika wnioskującego o zwrot, nie wyklucza automatycznie wątpliwości co do zasadności zwrotu.

Ponownie wskazać należy, że okoliczność, iż kontrola podatkowa przeprowadzona przez NUS za III kwartał 2018 r. nie stwierdziła nieprawidłowości w zakresie rozliczeń Skarżącej za kontrolowany okres i organ dokonał zwrotu podatku VAT za inne okresy rozliczeniowe, nie oznacza, że nieprawidłowości nie wystąpiły, a tym bardziej, że nie wystąpiły w innych okresach rozliczeniowych. Jak już wskazano, na podstawie dowodów wówczas zgromadzonych organ podatkowy ustalił istnienie powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy podmiotami zawierającymi transakcje. Ustalenie istnienia takich powiązań obliguje organy podatkowe (jak też organy kontroli celno-skarbowej) do zbadania czy przy zawieraniu transakcji przez te podmioty nie doszło do nadużycia prawa podatkowego. Jak już podniesiono, do nadużycia prawa dochodzi, gdy występują czynności nie będące formalnie sprzeczne z przepisami prawa, ale w rzeczywistości prowadzą do osiągnięcia celu zakazanego przez system VAT. W związku z tym postępowanie dowodowe w takiej sytuacji powinno zmierzać nie tylko do formalnej oceny zawartych transakcji, ale również powinno zmierzać do ustalenia czy zamierzonym skutkiem kwestionowanych transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami wspólnego systemu VAT, a następnie ustalenie m.in., czy korzyść ta stanowiła zasadniczy cel przyjętego przez podatnika (i podmioty z nim powiązane) schematu działania, przy czym istotne w tym względzie są takie kwestie jak: czysto sztuczny charakter czynności, powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy stronami transakcji, które to elementy pozwalałyby wskazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowiło zasadniczy cel, któremu czynności te służyły, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych.

Dodać w tym miejscu można, że Sądowi z urzędu znana jest okoliczność, że inne podmioty występujące o zwrot podatku VAT działają w bardzo podobnych schematach jak Skarżąca, a ponadto stronami transakcji tych innych podmiotów są również te same firmy, z którymi transakcje zawiera Skarżąca (tj. B. sp. z o.o. sp. k. oraz B. Ltd.). Jednym z tych innych podmiotów jest firma I. sp. k., z którą - jak wynika z protokołu kontroli znajdującego się w aktach sprawy – Skarżąca również zawierała transakcje [Skarżąca świadczyła usługi na rzecz I. sp. k. wykorzystując usługi nabyte od B. sp. z o.o. sp. k.] (zob. np. wyrok w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1790/20). Okoliczności te niewątpliwie znane są organom podatkowym z urzędu i zobowiązują je do znacznej ostrożności.

Podnieść też trzeba, że przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie nakłada na organ podatkowy obowiązku zwrotu podatku na rachunek podatnika po upływie terminu wskazanego w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT, jeżeli podjęte przez organ czynności, nie pozwalają na stwierdzenie zasadności zwrotu podatku. Organ nie ma obowiązku zwrotu podatku tylko dlatego, że został wykazany w deklaracji podatkowej. Ma prawo sprawdzić każdy wykazany w deklaracji podatkowej zwrot podatku. W ocenie Sądu, okolicznością uzasadniającą dodatkową weryfikację zasadności zwrotu podatku jest również brak możliwości zweryfikowania zasadności zwrotu w terminie określonym w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT.

W świetle powyższych okoliczności należało uznać, że organy podatkowe wydając postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT za maj 2020 r. nie naruszyły, tym bardziej w sposób rażący, przepisów art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 247b § 1 O.p., a także art. 217 § 2, art. 210 § 4, art. 219 w zw. z art. 124 i art. 121 O.p.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji wydając zaskarżone postanowienia w sposób wystarczający wykazały, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT. Wskazano bowiem, na czym polegały wątpliwości, które spowodowały dalsze sprawdzanie zasadności zwrotu VAT. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie można wykładać, w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu – umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 610/13).

W realiach niniejszej sprawy materiał dowodowy, którym dysponował organ pozostawał niekompletny i niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie zwrotu podatku. Z tych względów istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku. Jak już wskazano gramatyczna wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie pozostawia wątpliwości, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wystarczą wątpliwości organu.

Z kolei to, że ocena dokonana przez organ podatkowy różni się od tej forsowanej przez Skarżącą nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych.

Zdaniem Sądu, sporządzone przez organy obu instancji uzasadnienia przemawiające za koniecznością dodatkowej weryfikacji spornego zwrotu podatku są spójne, logiczne oraz nie zawierają w sobie sprzeczności, co nieusprawiedliwionym czyni zarzut naruszenia art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p.

Spółka oczekuje niezasadnie, by uzasadnienie ww. postanowienia DIAS odpowiadało treścią motywom decyzji zmieniającej rozliczenie VAT, co stanowi nadinterpretację art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Kontrolowane przez Sąd postanowienia organów obu instancji nie są wyrazem stanowiska, że zwrot ww. nadwyżki VAT nie powinien być dokonany. Postanowienia te należy postrzegać jako instrument zapobiegający dokonywaniu niezasadnych zwrotów, który powinien mieć zastosowanie tylko do czasu wyjaśnienia zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu. Instrument ten organy obu instancji w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wykorzystały zgodnie z prawem, a DIAS wydając zaskarżone postanowienie w sposób należyty i zgodny z prawem, mając także na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania, ponownie rozpatrzył sprawę, odnosząc się do podniesionych w zażaleniu zarzutów.

Należy wskazać, że z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany, oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ponownie merytorycznie rozparzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Realizacja zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego winna zatem znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (postanowienia) organu drugiej instancji. Ponadto, jak wspomniano we wcześniejszej treści uzasadnienia, przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wykazania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu – wystarczające jest bowiem stwierdzenie, że istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości, a stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego wynika, że wskazane zostały przesłanki, którymi kierował się organ odwoławczy utrzymując w mocy postanowienie wydane przez organ I instancji, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, która miała zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Organ odwoławczy oprócz kontroli zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji, ustalił istnienie okoliczności faktycznych mających znaczenie dla przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wskazując tym samym uprawdopodobnione przesłanki przemawiające za podjęciem wątpliwości co do zasadności wykazanego zwrotu w określonej przez podatnika wysokości.

W opinii Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy nie naruszyły również reguł postępowania dowodowego, którego prawidłowość oceniać można jedynie w kontekście postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT, a nie w kontekście jego zasadności.

W związku z powyższym Sąd za nietrafne uznał zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 Prawa Przedsiębiorców. Jak słusznie wskazał DIAS ustawa o VAT wyraźnie przyznaje organom prawo do weryfikacji zasadności zwrotu. Nie można zatem czynić organom zarzutu z tego tylko powodu, że w ogóle dokonują weryfikacji. Przepis art. 10 ust. 1 Prawa Przedsiębiorców ustanawiający swoistą zasadę domniemania uczciwości przedsiębiorcy nie przekreśla prawa do dokonywania czynności kontrolnych. Ponadto należy mieć na względzie, że dokonując ustaleń, czy istnieją okoliczności przemawiające za przedłużeniem terminu zwrotu podatku za dany okres rozliczeniowy, organ podatkowy obowiązany jest wziąć pod uwagę nie tylko dane i informacje, jakie posiada ten organ podatkowy, ale również te, które są w posiadaniu innych organów w związku prowadzonymi przez te organy kontrolami lub postępowaniami wobec tego podatnika za inne okresy rozliczeniowe, jak też wobec innych podmiotów, w zakresie w jakim mają związek z transakcjami podatnika (zwłaszcza gdy są to transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo lub kapitałowo). Stąd też skoro [...]NUSC prowadzi kontrolę celno-skarbową wobec Spółki zarówno za inne okresy rozliczeniowe jak bezpośrednio obejmujące maj 2020 r. – to zasadnie organy podatkowe odwołały się do faktu prowadzenia przez N[...]USC tych kontroli. Uzyskane przez organy podatkowe z urzędu dane i informacje od N[...]UCS mogą być przez nie brane pod uwagę przy ocenie zasadności przedłużenia terminu zwrotu VAT. Z kolei dowody uzyskane przez w ramach prowadzonej kontroli celno-skarbowej za inne okresy rozliczeniowe, mając na względzie występującą analogię co do rodzaju transakcji i ich stron, stosownie do dyspozycji art. 180 i art. 181 O.p. mogą stanowić dowody w ewentualnym postępowaniu podatkowym lub kontrolnym prowadzonym wobec Spółki w zakresie podatku VAT za maj 2020 r.

Z kolei szeroko podnoszone w skardze okoliczności związane z długością prowadzonych kontroli podatkowych (kontroli celno-skarbowych, czynności sprawdzających), sugerowane przez Skarżącą pozorowanie działań przez organ oraz nie podejmowanie czynności procesowych i dowodowych po wydaniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za maj 2020 r., nie mogą być przedmiotem badania w niniejszej sprawie, bowiem wykracza to poza jego ramy. Innymi słowy kwestie te pozostają poza granicami sprawy, w ramach której sąd administracyjny kontroluje zgodność z prawem postanowień w sprawie przedłużenia terminu zwrotu VAT na dzień ich wydania. Granicami tymi sąd jest związany, a wyjście poza granice sprawy stanowiłoby naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a.

Również DIAS rozpoznając zażalenie Skarżącej na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] stycznia 2021 r. nie mógł uczynić przedmiotem swej oceny innych kwestii, niż zasadność orzeczenia postanowieniem z [...] stycznia 2021 r. o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za maj 2020 r.

Jeżeli zdaniem Skarżącej, organ po dniu wydania postanowienia z [...] stycznia 2021 r. pozostaje w bezczynności w sprawie zwrotu podatku VAT za maj 2020 r. to przysługują jej odrębne stosowne środki zaskarżenia.

Dodać jednocześnie należy, że z dniem 1 stycznia 2021 r. urzędem właściwym do rozliczeń Spółki stał się Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. . Natomiast przy piśmie z dnia 11 stycznia 2021 r. (tj. 3 dni przed wydaniem postanowienia przez organ I instancji, co miało miejsce [...] stycznia 2021 r., będącego przedmiotem oceny w niniejszej sprawie) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przesłał zgodnie z właściwością ww. deklarację do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Zauważyć należy, iż w związku ze zmianą właściwości organu i krótkim okresem na zapoznanie się ze dokonanymi dotychczas czynnościami i stanem sprawy, organ I instancji prawidłowo oparł się na informacjach pozyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w toku dotychczas przeprowadzonych czynności i związanych z tym wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT za maj 2020 r. Trudno zatem czynić zarzut organowi aby w tak krótkim miał podjąć znaczne działania i wykazać się szeroką inicjatywą co do dalszych czynności.

Stwierdzić również należy, że brak wymiany przez organ korespondencji z podatnikiem, nie oznacza, że organ podatkowy nie podejmuje działań mających na celu zgromadzenie dowodów niezbędnych do oceny zasadności wnioskowanego przez podatnika zwrotu VAT.

Reasumując, Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości.