Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 651/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1167/21 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 czerwca 2021 r. nr 2201-IOA.605.47.2017.19 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku akcyzowego za grudzień 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 7 grudnia 2021 r., sygn. I SA/Gd 1166/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. M. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 18 czerwca 2021 r., nr 2201-IOA.605.47.2017.19 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku akcyzowego za grudzień 2008 r.

2. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając go w całości, żądając jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący wniósł ponadto o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Przedmiotowemu wyrokowi zarzucił on:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zmianami, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego a mianowicie:

1) art. 65 ust 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U nr 29 poz. 257 ze zm., dalej: "u.o.p.a.") w związku z § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej: "rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego") przez błędną wykładnię i przyjęcie, iż same braki oświadczenia uregulowanego w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia pomimo możliwości identyfikacji nabywcy i transakcji w oparciu o dane w nim zawarte skutkują uznaniem, iż nastąpiło użycie/sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe na cele niezgodne z przeznaczeniem,

2) art. 65 ust 1 a pkt 1 u.o.p.a w związku z § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego przez błędną wykładnię i przyjęcie, iż oświadczenia uregulowane w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia, które mimo istnienia braków formalnych, umożliwiają identyfikację nabywcy i ustalenie przeznaczenia zakupionego oleju opałowego skutkują uznaniem, iż oświadczenia te nie uprawniają do zastosowania stawki obniżonej w podatku akcyzowym.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez Organ podatkowy art. 240 §1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacji podatkowej (tj. Dz.U. z 2020 poz. 1325 z zm., dalej: "O.p.") polegającego na błędnym uznaniu, iż w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia określona w tym przepisie,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez Organ podatkowy art. 240 §1 pkt 8 O.p. poprzez uznanie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 w sprawie sygn. akt. SK 7/15 nie stanowił podstawy do wznowienia postępowania podatkowego,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez Organ podatkowy art. 240 §1 pkt 8 O.p. polegające na takim zawężeniu jego wykładni, które uniemożliwia stronie uzyskanie orzeczenia zgodnego z prawem po wznowieniu postępowania, co przejawiało się w stwierdzeniu, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 w sprawie SK 7/15 nie stanowił podstawy wznowienia postępowania określonego w tym przepisie,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 245§ 1 w związku z art 243 § 2 w związku z art. 240 §1 pkt 8 O.p. poprzez nie przeprowadzenie przez Organ podatkowy postępowania w celu oceny przesłanek wznowienia i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo zaistnienia warunków do jej uchylenia,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez Organ podatkowy przepisów art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zaistniały przesłanki wskazane w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., a materiał dowodowy w sprawie uzasadniał uchylenie decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w Gdyni,

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez Organ podatkowy przepisów art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 229, art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej, pomimo zaistnienia przesłanek do jej uchylenia i wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przez Organ podatkowy przepisów postępowania podatkowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przez:

– uchylenie się i odstąpienie od dokonania oceny zaistniałego stanu faktycznego tj. oświadczeń nabywców i złożonych przez nich wyjaśnień w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej przez Dyrektora Izby Celnej w Gdyni oraz oceny uzasadnienia decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w Gdyni pod kątem ustalenia czy braki poszczególnych elementów oświadczenia skutkują niemożliwością identyfikacji nabywcy lub transakcji oraz ustaleniem przeznaczenia/użycia zakupionego oleju opałowego na cele zgodne z przeznaczeniem,

– pominięcie treści uzasadnienia decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w Gdyni, z którego wynika, że przyczyną zakwestionowania znacznej części oświadczeń składanych przez nabywców były błędy formalne oświadczeń nie mające wpływu na identyfikację nabywców i transakcji oraz ustalenia przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele zgodne z przeznaczeniem,

– uchylenie się i odstąpienie od przeprowadzenia postępowania i oceny zaistniałego stanu faktycznego w tym oświadczeń nabywców i złożonych przez nich wyjaśnień w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej przez Dyrektora Izby Celnej w Gdyni poprzez powołanie się na rozstrzygnięcia sadowo-administracyjne zapadłe w sprawach przed wydaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. sygn. SK 7/15 zawierającą odmienną wykładnie przepisów aniżeli przyjęta w tych orzeczeniach bez dokonania ustaleń i oceny zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie i tym samym przyjęcie, że orzeczenia wydane w innych sprawach i wyrażona tam ocena mogą zastąpić obowiązek Organu podatkowego do dokładnego zbadania sprawy, wyjaśnienia stany faktycznego i dokonania jego oceny,

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez Organ podatkowy przepisów art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 243 § 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 O.p. poprzez powoływanie się na rozstrzygnięcia sądowo administracyjne zapadłe w innych sprawach mające zastąpić przeprowadzenie postępowania mającego na celu dokonanie analizy zarówno decyzji ostatecznej będącej przedmiotem postępowania wznowieniowego, jej uzasadniania jak i samych oświadczeń pod kątem przesłanek wznowienia postępowania oraz treści powołanego we wniosku o wznowienie postępowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego,

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez Organ podatkowy przepisów art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 243 § 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 i art. 120, art. 121 §1, art. 122 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż w sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i tym samym przyjęcie, że art. 65 ust 1 a pkt 1 u.o.p.a. w związku z § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, daje podstawę do przyjęcia, iż każde braki oświadczenia uregulowanego w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia, które mimo istnienia braków formalnych, umożliwiają identyfikację nabywcy i ustalenie przeznaczenia zakupionego oleju opałowego skutkują uznaniem, iż oświadczenia tej nie uprawniają do zastosowania stawki obniżonej w podatku akcyzowym,

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegającego na oddaleniu skargi pomimo naruszenia przez Organ podatkowy przepisów postępowania art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 210 § 4 O.p. poprzez zaaprobowanie stwierdzenia zawartego w uzasadnieniu decyzji, że w dacie złożenia wniosku o wznowienie postępowania zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem tego wniosku było już przedawnione (przedawnienie nastąpiło z dniem 6 czerwca 2016 r.) bez wskazania podstaw prawnych i faktycznych i nie odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku do kwestii przedawnienia ( poza przyjęciem, iż twierdzenie Organu podatkowego miało charakter informacyjny) oraz zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowymi i pominięcie tym samym istotnego zagadnienia, które Sąd pierwszej instancji winien ocenić i wziąć pod uwagę z urzędu.

3. Pełnomocnik Organu podatkowego na rozprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.

W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania (por. np. wyrok NSA z 27 czerwca 2012 r., II GSK 819/11; wyrok NSA z 26 marca 2010 r., II FSK 1842/08).

4.3. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie pozostaje okoliczność, czy zachodzi przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

Przesłankę wznowienia postępowania, na którą powoływała się Strona, był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. sygn. akt SK 7/15. W wyroku tym, w punkcie pierwszym, Trybunał stwierdził, że art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.o.p.a. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 160, poz. 1341) w zakresie, w jakim odnosi się do obowiązków podatkowych powstałych przed 15 września 2005 r., jest niezgodny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

4.4. Skarżący zarzutami skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności, kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym przywoływany przez stronę wyrok Trybunału w sprawie SK 7/15 nie dotyczy przepisów będących podstawą prawną wydania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej za miesiąc październik 2005 roku.

4.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie odnosi się do zgodności z Konstytucją przepisu, który stanowił podstawę prawną rozstrzygnięcia za okres, za który odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej.

Podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. dotyczy bowiem sytuacji, w której przepis stanowiący podstawę wydania decyzji okazał się niekonstytucyjny. Posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "została wydana na podstawie przepisu" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o przepisy stanowiące podstawę prawną decyzji, a więc takie, które kształtowały lub współkształtowały podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. nie będzie, zatem możliwe, jeżeli uznany za niekonstytucyjny przepis nie stanowił podstawy wydania decyzji (por. wyrok NSA z 29 czerwca 2021 r., sygn. akt I GSK 1924/18).

Zauważyć należy, że uzasadniając stanowisko o niekonstytucyjności art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.o.p.a. z 2004 r. w zakresie, w jakim odnosi się ono do obowiązków podatkowych powstałych przed 15 września 2005 r. Trybunał w sprawie SK 7/15 przypomniał, że ustawa zmieniająca z 2005 r. weszła w życie 24 sierpnia 2005 r., tj. z dniem ogłoszenia (zob. art. 2 tej ustawy). Nowelizacja stanowiła bezpośrednią reakcję ustawodawcy na rozwiązania zawarte w rozporządzeniu z dnia 30 maja 2005 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 96, poz. 814, ze zm.; dalej rozporządzenie z 30 maja 2005 r.), "zakładające drastyczny wzrost stawek akcyzy na olej opałowy i gaz płynny, służący do ogrzewania mieszkań" (zob. uzasadnienie projektu ustawy zmieniającej z 2005 r., druk sejmowy nr 4124 z 3 czerwca 2005 r., IV kadencja). Jak zauważył TK "Ustawodawca w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. określił stawkę akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe na kwotę 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (odpowiadała ona stawce obniżonej, przewidzianej w rozporządzeniu z 2004 r.). Ustalenie, że ustawa zmieniająca z 2005 r. wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, miało zapobiec stosowaniu znacznie wyższych stawek określonych w rozporządzeniu z 30 maja 2005 r. (miało ono wejść w życie 1 sierpnia 2005 r). Ostatecznie rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2005 r. w sprawie uchylenia rozporządzenia zmieniającego rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 106, poz. 897; weszło w życie 16 czerwca 2005 r.) Minister Finansów uchylił rozporządzenie z 30 maja 2005 r. Pomimo to prace nad ustawą zmieniającą były kontynuowane i ostatecznie art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., od 24 sierpnia 2005 r, uzyskał nowe brzmienie, a jednocześnie zaczął obowiązywać dodany ust. 1a w art. 65 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r." Trybunał uznał, że "motywy pilnego wprowadzenia zmian w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r, w tej sytuacji, nie usprawiedliwiały braku jakiejkolwiek vacatio legis. Jeśli nawet ustawodawca pragnął "zapobiec" podwyższeniu stawki na olej opałowy przeznaczony na cele opałowe, a jednocześnie chronić stabilność budżetu państwa, to było to możliwe z zachowaniem odpowiedniego okresu dostosowawczego, zwłaszcza, że "kontrowersyjne" rozporządzenie z 30 maja 2005 r. zostało uchylone i przestało obowiązywać 16 czerwca 2005 r. Ustawodawca, uchwalając ustawę zmieniającą 28 lipca 2005 r., wiedział, że zdezaktualizował się motyw uzasadniający natychmiastowe wejście ustawy w życie. Mimo to ustawodawca przyjął, że ustawa zmieniająca z 2005 r. wejdzie w życie z dniem ogłoszenia (24 sierpnia 2005 r.). Wobec takiej sekwencji zdarzeń może zaskakiwać odrzucenie poprawki senackiej dotyczącej wskazania w ustawie zmieniającej z 2005 r. 30-dniowej vacatio legis.".

Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r. SK 7/15 wynika, zatem, że za niezgodną z Konstytucją uznano sytuację, w której zmiany wynikające z art. 65 ust. 1a pkt 1 u.o.p.a. wchodziły w życie z dniem ogłoszenia ustawy zmieniającej, bez zastosowania vacatio legis. Zdaniem Trybunału, wejście w życie art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.o.p.a. z 2004 r., bez odpowiedniego vacatio legis, doprowadziło do powstania stanu niejasności w regulacjach prawnych, co do stosowania właściwych stawek akcyzy w wypadku niedopełnienia obowiązków związanych z uzyskaniem oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Stan ten istniał w okresie między 24 sierpnia 2005 r., tj. wejściem w życie ustawy zmieniającej z 28 lipca 2005 r. a 15 września 2005 r., tj. wejściem w życie zmian rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., które niepewność tę usunęły.

Konsekwencją przyjęcia takiego stanu rzeczy było uznanie przez Trybunał, że w odniesieniu do obowiązków podatkowych powstałych we wskazanym zakresie czasowym tj. od dnia wejścia w życie art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.o.p.a. (od 24 sierpnia 2005 r. do dnia 15 września 2005 r.), przepis jest sprzeczny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 ustawy zasadniczej.

W konsekwencji przywoływany przez Stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 7/15 nie dotyczy przepisów będących podstawą prawną wydania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej. Powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie odnosi się, bowiem do zgodności z Konstytucją przepisu, który stanowił podstawę prawną rozstrzygnięcia za okres tj. grudzień 2008 r., za który odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej, albowiem zobowiązanie podatkowe powstało już po 15 września 2005 r.

Dlatego też nieskuteczne jest odwoływanie się przez Skarżącego do uchwały NSA z 16 października 2017 r. sygn. akt. I FPS 1/17 dotyczącej wznowienia postępowania i wywodzenie z niej, że dopuszczalne jest wznowienie postępowania sądowo administracyjnego nie tylko w przypadku, gdy w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego przepis został uznany za niekonstytucyjny i wprost wyeliminowany z porządku prawnego, lecz jest to możliwe również w przypadku tzw. orzeczeń interpretacyjnych wydawanych przez Trybunał Konstytucyjny, które uznają przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu lub w określonym w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego. Jak wyżej wskazano zastrzeżenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 7/15 dotyczyły jedynie braku odpowiedniego vacatio legis, którego zabrakło w związku z wprowadzeniem art. 65 ust. 1 a pkt 1 u.o.p.a.

4.6. W skardze kasacyjnej można również wyodrębnić zarzuty, które kwestionują stanowisko Sądu pierwszej instancji zgodnie, z którym dla zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 8 O.p., a w konsekwencji możliwości uchylenia na tej podstawie ostatecznej decyzji, moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego, nie zaś w jego uzasadnieniu.

Sąd pierwszej instancji stanął bowiem na stanowisku, że dla określenia przedmiotu oceny konstytucyjności dokonywanej przez Trybunał Konstytucyjny znaczenie ma jedynie to, co Trybunał zawarł w sentencji swojego orzeczenia. Tymczasem w wyroku SK 7/15 Trybunał nie stwierdził niezgodności przepisów rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 roku z treścią ustawy zasadniczej, co wyłącza dopuszczalność uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

Wyrażając dezaprobatę względem stanowiska Sądu pierwszej instancji Skarżący odwołuje się do fragmentów uzasadnienia Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z 6 grudnia 2016 r. SK 7/15, przy czym w istocie rzeczy nie kwestionuje tego, że decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej, której dotyczył wniosek o wznowienie, zasadnie odmówiono zastosowania stawki preferencyjnej w stosunku do transakcji, gdyż oświadczenia zawierały wady uniemożliwiające identyfikację nabywcy lub transakcji. Autor skargi kasacyjnej podnosi jednak, że Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę również na usuwalne wady oświadczeń umożliwiające identyfikację nabywcy, w przypadku, których zasadne jest dopuszczenie możliwości uwzględnienia tych oświadczeń w takiej części, w jakiej zawierały braki formalne nieuniemożliwiające identyfikacji nabywcy i przeznaczenia zakupionego oleju opałowego oraz w sytuacjach, gdy zostały potwierdzone przez nabywców oleju.

W ocenie Strony Trybunał Konstytucyjny w sentencji wyroku w pkt: 2, 3 i 4 wyroku Trybunału Konstytucyjnego, powołał i ocenił w zakresie zgodności z Konstytucją obok art. 65 ust 1a pkt 1 u.o.p.a. również przepisy rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego miało dojść do stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny, zgodności z Konstytucją § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. tyko przy założeniu zaistnienia określonych warunków. Jak zauważono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej uznanie konstytucyjności § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. dotyczy sytuacji, w której uzyskane oświadczenia nie umożliwiają identyfikacji nabywcy. Natomiast w sytuacji, gdy w oparciu o dane wynikające z oświadczenia, pomimo istnienia wad formalnych możliwa jest identyfikacja nabywcy i transakcji, takie oświadczenie nie może być automatycznie utożsamiane z jego brakiem.

Dlatego też Skarżący podkreśla, że zachodzi przesłanka wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. W ocenie skarżącego wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnosi się także do obowiązków podatkowych powstałych przed 15 września 2005 r., i jego argumentacja ma odniesienie do § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. Mając powyższe na względzie Strona uważa, że Sąd pierwszej instancji stosując się do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego powinien ocenić, które ze złożonych oświadczeń łącznie potwierdzają faktycznie dokonaną czynność dostawy oleju na cele opałowe, a jednocześnie pozwalają na identyfikację nabywcy, nawet gdyby były dotknięte innymi nieistotnymi z tego punktu widzenia brakami formalnymi. Tymczasem jak zauważa autor skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji zaaprobował w uzasadnieniu swojego wyroku sprzeczną z argumentacją Trybunału Konstytucyjnego oraz z przeważającym poglądem orzecznictwa wykładnię § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. wykluczającą przyjęcie, że same braki oświadczenia uregulowanego w § 4 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. skutkują uznaniem, że oświadczenie to nie zostało złożone w rozumieniu § 4 ust. 5 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r.

4.7. Przypomnieć również należy, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została ona wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny.

W orzecznictwie sądów administracyjnych został wyrażony pogląd, że określoną w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. podstawę wznowienia należy odczytywać w taki sposób, iż dopuszczalne jest wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, jeżeli decyzja ta została wydana na podstawie przepisu, o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny i właśnie to orzeczenie Trybunału było bezpośrednią przyczyną eliminacji przepisu stanowiącego podstawę decyzji (por. np. wyrok NSA z 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1068/16). Nie jest dopuszczalne, aby organ podatkowy rozpoznający wniosek o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., czy też sąd administracyjny rozpoznający skargę o wznowienie postępowania na podstawie art. 272 § 1 p.p.s.a. mogły samodzielnie decydować, że ze wskazanych podstaw prawnych wynika generalna kompetencja do wznowienia postępowania, które zostało zakończone ostateczną decyzją lub prawomocnym orzeczeniem, wyłącznie w oparciu o domniemanie braku zgodności z Konstytucją przepisu, który był podstawą wydania decyzji podatkowej (por. wyrok NSA z 4 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2354/15).

Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawę podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że "w kontekście przesłanki wznowienia postępowania w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji możliwości uchylenia na tej podstawie ostatecznej decyzji, moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a nie w jego uzasadnieniu. Dla określenia przedmiotu oceny konstytucyjności dokonywanej przez Trybunał Konstytucyjny znaczenie ma, bowiem to, co Trybunał zawarł w sentencji swojego orzeczenia. W wyroku SK 7/15 Trybunał nie stwierdził natomiast niezgodności przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 2004 roku z treścią Ustawy zasadniczej, co wyłącza dopuszczalność uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej".

Organ podatkowy jest związany prawem powszechnie obowiązującym oraz nie jest uprawniony do samodzielnej oceny konstytucyjności przepisów prawa. Uznanie, że organ podatkowy mógłby badać w postępowaniu nadzwyczajnym przepisy, które nie zostały wprost uznane przez Trybunał Konstytucyjny, w sentencji orzeczenia tego Trybunału, za niekonstytucyjne, byłoby nie do pogodzenia z fundamentalną zasadą demokratycznego państwa prawa, zgodnie, z którą organy działają na podstawie i w granicach obowiązującego prawa. Wobec tego nie jest dopuszczalne, aby organ w sprawie o wznowienie postępowania mógł samodzielnie decydować, że z podstawy prawnej zawartej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. wynika generalna kompetencja do wznowienia postępowania, wyłącznie w oparciu o domniemanie braku zgodności z Konstytucją przepisu, który był podstawą wydanej decyzji administracyjnej. W takim przypadku organ kreowałby nieistniejącą w przepisach podstawę wznowieniową (por. wyrok NSA z 14 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1397/15).

Nie mogła również zostać uwzględniona podniesiona w skardze kasacyjnej argumentacja, że "Sąd pierwszej instancji pominął, iż organy podatkowe zarówno w decyzji wymiarowej wydanej w I jak i II instancji przyjęły wykładnię przepisów rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego rygorystyczną i pozostającą w opozycji do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 7/15 i wykładni tam zaprezentowanej".

Ponadto na tym etapie postępowania bez znaczenia jest podnoszona w skardze kasacyjnej argumentacja, że "Sąd I instancji odwołał się do uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 czerwca 2011 r. w sprawie o sygn. akt. I SA/Gd 270/11, który dokonując wykładni przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i stwierdził, że "Zastosowane w sprawie przepisy rozporządzenia nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w formie określonej przepisem prawa. Do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego uprawniają sprzedawcę tylko oświadczenia wypełnione kompletnie. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem". Powyższe argumenty autora skargi kasacyjnej mogłyby być oceniane jedynie w zwykłym postępowaniu wymiarowym, a nie w sprawie o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

Jeszcze raz podkreślić należy, że w tym momencie nie ma znaczenia podnoszona argumentacja odnosząca się do zakwestionowanych oświadczeń i że z decyzji Dyrektora Izby Celnej miało wynikać, że zakwestionowanie części oświadczeń miało miejsce jedynie wskutek istnienia braków formalnych. Nie można, zatem podzielić poglądu autora skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji winien dokonać wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. zgodnie z wyrokiem SK 7/15 w tym ocenić, do których ze złożonych oświadczeń znajdują zastosowanie tezy wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Dlatego nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej, a powołane w niniejszym wyroku w pkt. II 1 do pkt II.8, które sprowadzają się do kwestionowania dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny, co do istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

4.8. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut wskazany w pkt.II.9 niniejszego wyroku tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż w sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. poprzez zaaprobowanie stwierdzenia zawartego w uzasadnieniu decyzji, że w dacie złożenia wniosku o wznowienie postępowania zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem tego wniosku było już przedawnione (przedawnienie nastąpiło z dniem 6 czerwca 2016 roku) bez wskazania podstaw prawnych i faktycznych i nie odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku do kwestii przedawnienia (poza przyjęciem, że twierdzenie organu podatkowego miało charakter informacyjny) oraz zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i pominięcie tym samym istotnego zagadnienia, które Sąd pierwszej instancji winien ocenić i wziąć pod uwagę z urzędu.

Wskazać w tym miejscu należy, że w zaskarżonej decyzji DIAS z 18 czerwca 2021 r. Organ podatkowy nie odniósł się do poruszonego w ww. zarzucie zagadnienia.

Należy przy tym zauważyć, że powyższe pozostaje bez wpływu na ocenę prawą zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa art. 240 § 1 pkt 8 O.p.

4.9. W świetle powyższych okoliczności uznać należy, że nie zasługiwały na uwzględnienie sformułowane w punktach I.1 – I.2 skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem prawidłowej wykładni wymienionych w tych zarzutach przepisów prawa materialnego.

5. Mając powyższe na uwadze, stwierdzając, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

6. Końcowo należy wyjaśnić, że uzasadnienie niniejszego orzeczenia oparte zostało na motywach przedstawionych przez NSA w wyroku o sygn. akt I FSK 577/22, w którym Sąd wypowiadał się w sprawie Skarżącego w tożsamym stanie faktycznym i prawnym.

7. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

E. Olechniewicz R. Wiatrowski M. Golecki (spr.)

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA