Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 141/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2024-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 21, art. 11, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 23b, art. 21, art. 21 ust. 1 pkt 10, 11a, 111b, 13,
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach, Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2024 r. ze skargi Urzędu Miasta K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2024 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.836.2023.2.GG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Urząd Miasta w K. (Urząd, wnioskodawca, skarżący) zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor, organ) z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z opodatkowaniem zwrotu pracownikom kosztów używania samochodów prywatnych w jazdach lokalnych.

Wnioskodawca wyjaśnił, że zawiera z wybranymi pracownikami umowy cywilnoprawne dotyczące używania samochodów prywatnych do celów służbowych. Czynności wykonywane przy użyciu samochodów prywatnych są zawsze w interesie pracodawcy. Stawka za 1 km przebiegu nie przekracza stawki maksymalnej wynikającej z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy. Zwrot kosztów następuje w formie miesięcznego ryczałtu stanowiącego iloczyn limitu przyznanych kilometrów i stawki za 1 km przebiegu pomniejszony za dni, w których pracownik był nieobecny w pracy lub nie używał samochodu prywatnego do celów służbowych, na podstawie przedłożonego przez pracownika oświadczenia.

W swoim wniosku o interpretację indywidualną zwrócił się z następującym pytaniem: czy ryczałt wypłacany pracownikom z tytułu używania przez pracowników prywatnych samochodów osobowych do celów służbowych w jazdach lokalnych winien być opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi w formie ryczałtu w związku z wykorzystywaniem przez niego do celów służbowych w jazdach lokalnych samochodu prywatnego nie powinno stanowić przychodu i tym samym nie powinno być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zwrot wydatków poniesionych przez pracownika w związku z używaniem samochodu do celów służbowych jest w rzeczywistości rekompensatą kosztów, jakie pracownik ponosi w interesie pracodawcy. Ponieważ pracownik nie otrzymuje korzyści majątkowej, ani nie oszczędza wydatków, wypłata tego świadczenia powinna być dla pracownika obojętna podatkowo.

W reakcji na wezwanie organu, w uzupełnieniu wniosku wskazał, że: podstawą zatrudnienia pracowników, o których mowa we wniosku jest umowa o pracę; pracownicy posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie art. 3 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; pracownicy nie mieszczą się w zakresie odrębnych ustaw, do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 23b ww. ustawy; zgodnie z zawartymi umowami pracownicy wyrażają zgodę na używanie własnych prywatnych samochodów do odbywania przejazdów w obszarze wskazanym jako miejsce ich pracy, celem wykonywania zadań zleconych przez Urząd Miasta w K..

Zdaniem wnioskodawcy świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego, czy są dokonywane w formie pieniężnej, czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: powiększenia aktywów wskutek wypłaty pieniędzy albo zaoszczędzenia wydatków w następstwie świadczenia rzeczowego lub usługi. Korzyścią powinno być tylko takie przysporzenie majątkowe otrzymane przez pracownika, którym może on swobodnie zarządzać i rozporządzać, w tym zwrot wydatków, które pracownik tak, czy inaczej musiałby ponieść. W przypadku wykorzystywania samochodu prywatnego do celów służbowych i otrzymywania przez danego pracownika zwrotu kosztów używania tego samochodu nie zachodzi zwrot wydatków, które pracownik tak, czy inaczej musiałby ponieść w związku ze swoimi potrzebami, ponieważ pracownik przy wykorzystaniu prywatnego samochodu wykonuje zadania tylko w interesie pracodawcy. Kwoty ryczałtowego zwrotu nie powinny być uznane za "świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika" w rozumieniu art. 12 ust. 1 ww. ustawy, gdyż pracownik z zasady nie jest zobowiązany do ponoszenia kosztów przemieszczania się pomiędzy miejscami, w których musi się znaleźć, w ramach swoich obowiązków służbowych. Zatem to pracownik ponosi koszty "za pracodawcę", a następnie są mu one zwracane. Tym samym otrzymany za to świadczenie zwrot kosztów nie jest dla pracownika wypłatą pieniężną, świadczeniem w naturze czy też ich ekwiwalentem w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie stanowi dla pracownika "korzyści", a jedynie rekompensatę kosztów, których pracownik nie poniósłby, gdyby nie wyraźne działanie w interesie pracodawcy. Zwrot taki nie powinien stanowić przychodu pracownika podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor w interpretacji indywidualnej z 17 stycznia 2024 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.836.2023.2.GG uznał stanowisko Urzędu za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ zacytował brzmienie wniosku i jego uzupełnienie, przytoczył treść stanowiska wnioskodawcy oraz treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, 2, 2a, 2b, art. 12 ust. 1 i 2, art. 32, art. 38 ust. 1, 1a, art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647; ze zm., obecnie t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226; ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), art. 34a ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2201; ze zm., obecnie t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 728; ze zm.), § 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27 poz. 271; ze zm.)

Wskazał, że kwota zwrotu wydatków za jazdy lokalne stanowi dodatkowe świadczenie otrzymywane przez pracownika od pracodawcy. Wyjaśnił, że obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi tego wydatku, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 77? Kodeksu pracy. To prowadzi do wniosku, że w sytuacji nieotrzymania zwrotu poniesionych kosztów przez pracownika, byłby on zobowiązany do ich pokrycia z własnych środków. Zatem przyjęcie dodatkowego świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku, jaki musiałby ostatecznie ponieść, gdyby pracodawca nie dokonał jego zwrotu. Wobec tego zwrot kosztów poniesionych przez pracownika tytułem wykorzystywania, na podstawie zawartej umowy, prywatnego samochodu osobowego do celów służbowych związanych z działalnością wnioskodawcy stanowi dodatkowe świadczenie otrzymywane przez pracownika od pracodawcy, a w konsekwencji przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto, art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. ogranicza krąg podatników mogących skorzystać ze tego zwolnienia do tych, którym przepisy odrębnych ustaw gwarantują możliwość przyznania prawa do zwrotu poniesionych kosztów bądź nakładają na pracodawcę obowiązek zwrotu pracownikowi tych kosztów. W pozostałych przypadkach zwrot taki stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu wraz z innymi przychodami ze stosunku pracy.

Podkreślił, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., K 7/13 dotyczył wyłącznie świadczeń nieodpłatnych i nie ma zastosowania do otrzymywanych przez pracownika świadczeń pieniężnych, co ma miejsce w niniejszej sprawie.

Podsumowując organ wskazał, że dokonany przez Urząd na rzecz pracowników zwrot poniesionych kosztów w postaci ryczałtu, z tytułu wykorzystywania, na podstawie zawartej umowy, prywatnego samochodu osobowego do celów służbowych w jazdach lokalnych, stanowi po stronie tych pracowników przychód podlegający opodatkowaniu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. W związku z tym na wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika wynikające z art. 32 ust. 1 u.p.d.o.f.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach Urząd wniósł o uchylenie interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

- błędną wykładnię art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że zwrot kosztów poniesionych przez pracownika tytułem wykorzystywania, na podstawie właściwej umowy, prywatnego samochodu osobowego do celów służbowych związanych z działalnością pracodawcy stanowi dodatkowe świadczenie otrzymywane przez pracownika od pracodawcy, a w konsekwencji przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podczas gdy w takiej sytuacji, świadczenia te nie mogą stanowić przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., lecz są one wyrównaniem w formie miesięcznego ryczałtu wydatków, które ponosi pracownik w interesie pracodawcy (skarżącego), przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny;

- niewłaściwą ocenę co do zastosowania w stanie faktycznym sprawy art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu w stanie faktycznym sprawy, że prawo skorzystania z określonego w tym przepisie zwolnienia przedmiotowego przysługiwałoby, jeżeli zwrot kosztów przejazdów do miejsc wykonywania przez pracownika czynności służbowych wynikałby wprost z przepisów odrębnych ustaw, które gwarantowałyby możliwość przyznania prawa do zwrotu poniesionych kosztów bądź nakładały na pracodawcę obowiązek zwrotu pracownikowi tych kosztów, podczas gdy zwolnienie podatkowe, o którym mowa w przepisach art. 21 (w tym ust. 1 pkt 23b) u.p.d.o.f. może dotyczyć tylko świadczenia, które stanowi przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 tej ustawy. Skoro do świadczenia o charakterze zwrotnym w postaci wypłacanego pracownikowi w formie miesięcznego ryczałtu zwrotu kosztów używania prywatnego samochodu na potrzeby pracodawcy nie ma zastosowania art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1u.p.d.o.f., to bezpodstawnym jest zastosowanie przez organ interpretacyjny art. 21 ust. 1 pkt 23b tej ustawy i dokonywanie oceny należności wypłacanych pracownikowi przez pryzmat zwolnienia od podatku dochodowego przewidzianego w tym przepisie.

W uzasadnieniu skargi powtórzył swoje dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie. Skarżący konsekwentnie twierdzi, iż świadczenia wypłacane pracownikom w związku z wykorzystywaniem przez nich samochodów prywatnych do celów służbowych nie mogą stanowić przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Świadczenia te, w ocenie skarżącego, są wyrównaniem w formie miesięcznego ryczałtu wydatków, które ponosi pracownik w interesie pracodawcy (skarżącego).

Skarżący stwierdził, że prezentowane przez niego stanowisko jest podzielane również przez sądownictwo administracyjne.

Przykładowo, w wyroku z 2 września 2020 r., I SA/Bd 377/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał, iż uzyskiwanie świadczenia od pracodawcy w związku z wykorzystywaniem samochodu prywatnego do celów służbowych, po pierwsze - nie jest realizowane w interesie pracownika, lecz w interesie pracodawcy, po drugie - pracownik nie uzyskuje z tego tytułu realnej korzyści majątkowej, albowiem otrzymuje tylko zwrot poniesionych wydatków. Zwrot kosztów korzystania przez pracownika z samochodu prywatnego dla celów pracodawcy winien być neutralny podatkowo, albowiem pracownik nie uzyskuje żadnej realnej korzyści majątkowej, a jedynie zwrot kosztów jakie poniósł używając swojego prywatnego samochodu do celów służbowych. Zwrot kosztów używania samochodu prywatnego nie stanowi dla pracownika w opisanym we wniosku zdarzeniu "korzyści", a jedynie rekompensatę kosztów, których pracownik nie poniósłby, gdyby nie wyraźne działanie w interesie pracodawcy. Zatem zwrot taki nie stanowi przychodu pracownika podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 września 2023 r., II FSK 2632/20 uznał, iż zwrot kosztów poniesionych przez pracownika za pracodawcę z tytułu używania prywatnego samochodu do celów służbowych nie stanowi dla pracownika realnego przysporzenia majątkowego. Zwrot ten należy zatem traktować jako neutralne podatkowo świadczenie pieniężne związane z poniesionymi przez pracownika wydatkami na rzecz pracodawcy, czyli w interesie pracodawcy, a nie pracownika. Podobne rozstrzygnięcie zapadło w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim (wyrok z 14 listopada 2019 r., I SA/Go 658/19).

Skarżący podkreślił, że skoro otrzymywany przez pracownika zwrot kosztów z tytułu używania przez niego prywatnego samochodu nie stanowi przychodu, to tym samym nie będzie miała zastosowania regulacja z art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. Skoro bowiem nie występuje przychód, to nie ma podstaw do analizy zastosowania jednego ze zwolnień. Brak przychodu wyklucza bowiem problem zastosowania lub niezastosowania jakiegokolwiek zwolnienia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492; ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; ze zm. dalej "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto, z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c Ordynacji podatkowej) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego.

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów sąd stwierdza, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie skarżący zakwestionował interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 stycznia 2024 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.836.2023.2.GG uznającą za nieprawidłowe stanowisko U. K. w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z opodatkowaniem zwrotu pracownikom kosztów używania samochodów prywatnych w jazdach lokalnych.

Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy ryczałt wypłacany pracownikom z tytułu używania przez nich prywatnych samochodów osobowych do celów służbowych w jazdach lokalnych stanowi przychód ze stosunku pracy i w związku z tym winien być opodatkowany u.p.d.o.f.

Zauważyć należy, że problem prawny będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, w analogicznym stanie prawnym i zbliżonym stanie faktycznym, był już rozstrzygany w wyrokach sądów administracyjnych (vide: wyrok NSA z 5 lipca 2022 r., II FSK 3036/19; wyrok NSA z 25 stycznia 2023 r., II FSK 1500/20; wyrok NSA z 1 lutego 2023 r., II FSK 1153/21; wyrok NSA z 6 października 2023 r., II FSK 294/21; wyrok NSA z 12 października 2023 r., II FSK 397/22; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela i przyjmuje za własną argumentację przedstawioną w przywołanych orzeczeniach, uznając tym samym wywody organu interpretacyjnego przedstawione w zaskarżonej interpretacji podatkowej za prawidłowe. Podkreślić trzeba, że organ wydający interpretację w określonym stanie faktycznym miał obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Obowiązujące przepisy nie nakładają na organ interpretujący obowiązku zwalczania argumentów wnioskodawcy, czy polemiki z jego stanowiskiem, lecz wskazują że ma on dokonać oceny tego stanowiska (czy jest prawidłowa lub nieprawidłowa) wraz z uzasadnieniem prawnym.

W pierwszej kolejności należy podnieść, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Wskazane w tym przepisie zastrzeżenia nie miały zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Z przytoczonej definicji dochodu wynika, że ocena, czy w sprawie zasadnie uznano, że sporne świadczenie, powinno zostać uwzględnione przy wyliczeniu dochodu, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., wymagało ustalenia zakresu użytego w przepisie art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. pojęcia "przychody". W tym celu konieczne jest odwołanie się do przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym zawarta jest ogólna definicja przychodów. Zgodnie z tym przepisem przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Definicja z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. ma charakter ogólny i ma zastosowanie do wszystkich źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Na szczególną uwagę zasługuje w tym miejscu treść art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, wedle której źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Należy podkreślić, że definicja z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. może być modyfikowana przez zawarte w u.p.d.o.f. definicje przychodów z poszczególnych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Taką definicją jest zawarta w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. definicja przychodów ze stosunku pracy. Dokonując kwalifikacji określonego świadczenia do przychodów ze stosunku pracy, należy czynić to zatem z zastosowaniem art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W świetle tych przepisów przychodem podatnika ze stosunku pracy są świadczenia spełniające cechy wskazane w art. 11 ust. 1 i dodatkowo cechy z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychodami tymi będą wskazane w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., tj.: wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazane w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. świadczenia pieniężne będą przychodem podatkowym, jeżeli zostaną podatnikowi wypłacone w roku kalendarzowym lub postawione w tym roku do dyspozycji podatnika. Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające; swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on od pracodawcy realną korzyść mającą wymiar finansowy, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd zwraca również uwagę, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika; przepis art. 23 ust. 7 stosuje się odpowiednio.

Powyższe zwolnienie obejmuje zatem zwrot kosztów (wypłacenie ryczałtu) tylko niektórym pracownikom, dla których wymienione ustawy przewidują możliwość przyznania prawa do zwrotu kosztów poniesionych z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika lub nakładają na pracodawcę obowiązek ich zwrotu. W pozostałych przypadkach zwrot kosztów jest opodatkowany. Świadczy o tym literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. ustalającego zamknięty krąg podmiotów uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia od podatku zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących jego własność dla potrzeb zakładu pracy oraz zakaz stosowania analogii w prawie podatkowym rozumiany również jako zakaz tworzenia nowych (rozszerzania katalogu) ulg i zwolnień podatkowych.

W realiach rozpoznawanej sprawy prawidłowe było stwierdzenie przez organ, że świadczenia otrzymywane przez pracowników skarżącego stanowiły wypłatę pieniężną związaną ze stosunkiem pracy, której otrzymanie stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. powodować będzie powstanie obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotne jest bowiem, że przedmiotowe świadczenie nie było objęte żadnym ze zwolnień podatkowych wskazanych w art. 21 u.p.d.o.f. W tym miejscu należy wskazać, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 10, 11, 11a, 11b, 13 u.p.d.o.f. ustanowił zwolnienie dla świadczeń w tym także wypłat pieniężnych, otrzymywanych przez pracowników od pracodawców, które ponoszone są w celu prawidłowego wykonania przez pracowników obowiązków wchodzących w zakres wykonywanej pracy, a także w celu wypełnienia obowiązków obciążających pracodawców na podstawie przepisów prawa, które mieszczą się w zakresie obowiązku prawidłowego zorganizowania pracy. Świadczenia te mają wspólną cechę a mianowicie ponoszone są w interesie pracodawcy i służą prawidłowej realizacji zadań zleconych pracownikowi. Objęcie tych świadczeń zwolnieniem od podatku oznacza, że wskazana cecha świadczeń na rzecz pracowników sama w sobie nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że świadczenia te nie mieszczą się w zakresie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy organ prawidłowo uznał, że przedmiotowe świadczenie powinno zostać zaliczone przez pracodawcę do przychodu pracowników podlegających opodatkowaniu. W sytuacji gdyby racjonalny ustawodawca uznał, że zwrot pracownikom - uprzednio poniesionych wydatków - który otrzymują w postaci kilometrówki lub ryczałtu nie stanowi ich przychodu, to z całą pewnością nie wprowadziłby zwolnienia podatkowego, które zawarł w art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. Potwierdza to także treść Druku nr 2735-A pn. "Dodatkowe sprawozdanie Komisji finansów publicznych o rządowym projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk nr 2670)". Poprawka polegająca na dodaniu w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. nowego punktu w brzmieniu: "kwoty otrzymane przez pracowników z tytułu kosztów używania pojazdów samochodowych dla potrzeb zakładu pracy (...) b) w jazdach lokalnych – do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika według obowiązującego wzoru" została odrzucona, przyjęta zaś została poprawka odpowiadająca treści obecnie obowiązującego art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. Dokonana w toku procesu legislacyjnego zmiana świadczy o celowym działaniu ustawodawcy polegającym na zawężeniu zakresu znaczeniowego tego zwolnienia.

Ponadto, zasadnie zdaniem sądu, zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (prawomocny wyrok z 3 lutego 2017 r., I SA/Lu 864/16; dostępny w CBOSA na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl), że zwrot kosztów za jazdy lokalne następuje w formie ryczałtu, co sprawia, że co do zasady nie zawsze odpowiada on ściśle kosztom ponoszonym przez pracownika. Również ta okoliczność przemawia za włączeniem tego świadczenia do przychodów pracownika.

Także w ocenie sądu orzekającego w sprawie nie znajduje jednoznacznego potwierdzenia w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., K 7/13 stanowisko, że świadczenie polegające na zwrocie wydatków związanych z używaniem prywatnego samochodu dla celów służbowych jest ponoszone w interesie pracodawcy. Wręcz przeciwnie, w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że "sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego, czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie". Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji - przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

W odniesieniu do zarzutu, że zwrot poniesionych przez pracownika za pracodawcę kosztów z tytułu używania prywatnego samochodu do celów służbowych nie stanowi dla pracownika realnego przysporzenia majątkowego i należy go traktować jako neutralne podatkowo świadczenie pieniężne związane z poniesionymi przez pracownika wydatkami na rzecz pracodawcy (w interesie pracodawcy, a nie pracownika), należy zwrócić uwagę, że powołane przez stronę skarżącą wyroki sądów administracyjnych (wyrok NSA z 14 września 2023 r., II FSK 2632/20; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 14 listopada 2019 r., I SA/Go 658/19, wyrok WSA w Bydgoszczy z 2 września 2020 r., I SA/Bd 377/20) dotyczyły konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach są wiążące. Z treści art. 153 p.p.s.a. wynika bowiem, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Jednocześnie dostrzec należy, że w innych wyrokach zaprezentowane zostało odmienne stanowisko. Między innymi stanowiska strony skarżącej nie potwierdzają przywołane wcześniej w uzasadnieniu wyroki NSA oraz wyrok NSA z 10 listopada 2020 r., II FSK 1863/18, wyrok NSA z 22 stycznia 2021 r., II FSK 2472/18 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), z których wynika, że świadczenie otrzymywane przez pracownika stanowi wypłatę pieniężną związaną ze stosunkiem pracy, której otrzymanie stosownie do treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. powoduje powstanie obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił ocenę prawną w zakresie podatkowej kwalifikacji świadczenia stanowiącego zwrot wydatków z tytułu używania przez pracownika prywatnego samochodu dla celów służbowych jako przychodu ze stosunku pracy, wyrażoną w przywołanych wcześniej w uzasadnieniu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Za zasadne należało zatem uznać stanowisko organu, zgodnie z którym zwrot pracownikowi kosztów używania przez niego samochodu prywatnego na potrzeby pracodawcy w formie ryczałtu jest przychodem ze stosunku pracy podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Przyjmując takie stanowisko, sąd nie podzielił odmiennych poglądów prezentowanych w orzecznictwie. Dotyczy to w szczególności wyroku NSA z 14 września 2023 r., II FSK 2632/20, którym oddalono skargę kasacyjną od wyroku WSA w Bydgoszczy z 2 września 2020 r., I SA/Bd 377/20, który został także powołany przez stronę skarżącą.

Ubocznie należy zauważyć, że wskazany przez skarżącego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 14 listopada 2019 r., I SA/Go 658/19 został uchylony wyrokiem NSA z 12 maja 2021 r., II FSK 434/20 (dostępne w CBOSA na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie sądu wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, Dyrektor dokonał całościowej oceny stanowiska wnioskodawcy i przytoczył obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa w sposób czytelny i zrozumiały. Prawidłowo zastosował obowiązujące przepisy prawa, dokonał prawidłowej subsumpcji przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia do istniejącej w sprawie normy prawnej, stosując zarówno wykładnię językową i celowościową.

Dyrektor działał na podstawie i w granicach prawa. Niezasadne były zarzuty odnoszące się do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Wobec powyższego brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.