Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 367/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art.6 ust.4c,4d,4e,4f, art. 6 ust.8
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 146 par.1 w zw. z art. 145 par. 1 pkt.1 lit.a
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Elżbieta Dziel Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2024 r. sprawy ze skargi S. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2024 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.106.2024.1.AKU w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego S. P. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2024 r. S. P. (dalej: "Wnioskodawca". "Strona" bądź "Skarżący") złożył do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też "organ" lub "Dyrektor KIS") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z rozliczenia w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dzieci.

Opisując stan faktyczny Wnioskodawca wskazał, że Sąd Okręgowy w K. w dniu 29 maja 2014 r. rozwiązał małżeństwo Wnioskodawcy z M. P., pozostawiając władzę rodzicielską obojgu rodzicom nad małoletnimi dziećmi: J. urodzonym w 2008 r. i H. urodzoną w 2007 r. i ustalił miejsce pobytu dzieci u matki. Jednocześnie zobowiązał obie strony do ponoszenia kosztów utrzymania i wychowania małoletnich dzieci, zasądzając alimenty na rzecz dzieci po [...] zł miesięcznie do rąk matki. Sąd odstąpił od orzekania o sposobie korzystania z mieszkania stron oraz o kontaktach ojca z dziećmi wobec porozumienia w tym zakresie rodziców ze sobą. W toku sprawy rodzice złożyli do akt plan wychowawczy, w którym wskazali, że w razie sprzedaży wspólnego mieszkania Wnioskodawca będzie wyłącznie zajmował się dziećmi w poniedziałki i czwartki od zakończenia zajęć szkolnych do ich rozpoczęcia w dniu następnym, II i IV weekend miesiąca do soboty godzina 11.00, do niedzieli godzina 17.00, w okresie wakacji letnich od 1 do 31 sierpnia, pierwszy tydzień ferii zimowych, tydzień majowy co drugi rok od 30 kwietnia do 3 maja, drugi dzień Świąt Bożego Narodzenia i Świąt Wielkanocnych w każdym roku. Wyrok rozwodowy uprawomocnił się 12 czerwca 2014 r.

Wobec sprzedaży wspólnego mieszkania, gdzie dotychczas rodzice zamieszkiwali zgodnie z dziećmi, a także wobec zmiany sytuacji zawodowej, rodzice zawarli ze sobą porozumienie, skuteczne od 1 stycznia 2019 r., dla celów dowodowych zawarte na piśmie, na mocy którego ustalili sposób kontaktów z dziećmi. Każdy z nich będzie cyklicznie sprawował osobistą opiekę nad dziećmi w miejscu swojego aktualnego pobytu od poniedziałku, od chwili odebrania dziecka z placówki wychowawczej lub oświatowej, do kolejnego poniedziałku do chwili zaprowadzenia dziecka do tej placówki, przy czym:

1) w okresie wakacji letnich, ferii zimowych, tak aby opieka każdego z rodziców w miarę możliwości stanowiła 50% czasu wolnego od nauki;

2) w okresie Świąt Bożego Narodzenia:

- w latach parzystych opieka należeć będzie do ojca,

- w latach nieparzystych opieka będzie należeć do matki;

3) w okresie Świąt Wielkanocnych:

- w latach parzystych: opieka będzie należeć do matki,

- w latach nieparzystych: opieka będzie należeć do ojca.

W przypadkach losowych rodzice zobowiązali się zastępować wzajemnie przy odbieraniu i dalszej opiece nad dziećmi, tak, by ich dobro nie ucierpiało. I w tym zakresie będą zawierali bieżące ustne porozumienia. Porozumienie to nie było zatwierdzane przez sąd w związku z tym, iż co do jego treści nie ma sporu między rodzicami. Ponadto, już w wyroku rozwodowym, wobec porozumienia rodziców w tym zakresie, sąd odstąpił od regulacji kontaktów z dziećmi w treści orzeczenia sądowego.

Każde z rodziców samodzielnie bez udziału drugiego rodzica w ww. czasie troszczyło się o fizyczny, duchowy i psychiczny rozwój dzieci, przygotowywało posiłki, chodziło na zajęcia pozalekcyjne, prało, dbało o higienę dzieci, utrzymywało kontakt ze szkołą córki i syna, zapewniało opiekę medyczną, rozrywkę, aktywnie uczestniczyło w ich życiu i rozwoju, organizowało wakacje, urodziny i inne rodzinne uroczystości. W czasie, w którym dzieci przebywały u danego rodzica, to on ponosił wszystkie koszty ich utrzymania, w tym koszty wyposażenia i utrzymania części domu, związanej z ich pobytem i wychowaniem (własne pokoje dzieci). Wnioskodawca i Jego była żona starali się dzielić kosztami utrzymania dzieci po połowie. Była żona również zamierza rozliczyć się jako osoba samotnie wychowująca dziecko.

Wnioskodawca był opodatkowany dotychczas podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach ogólnych według skali podatkowej. Dzieci nie osiągnęły żadnego dochodu w poprzednich latach i nadal nie osiągają żadnego dochodu. W okresie, którego dotyczył wniosek, Wnioskodawca uzyskiwał dochody opodatkowane na zasadach ogólnych.

Do Wnioskodawcy i do dzieci w okresie, którego dotyczył wniosek, nie miały zastosowania przepisy art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm., zw. dalej: "u.p.d.o.f."), ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy o podatku tonażowym lub wynikające z ustawy o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Wnioskodawca nie wychowuje dzieci wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko, w tym również gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz. U. z 2022 r. poz. 1577 i 2140).

Wniosek dotyczył roku podatkowego 2022 oraz lat kolejnych. W okresie, którego dotyczy wniosek, Strona była rozwodnikiem i od orzeczenia rozwodu stan cywilny się nie zmienił.

Na tle tak opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca może rozliczyć dochód na formularzu PIT w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci w roku 2022 i latach kolejnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w definicji samotnego wychowywania dziecka ustawodawca nie uzależnił prawa podatnika od tego, czy przez cały rok podatkowy samotnie wychowuje dzieci. Aktualne brzmienie (do końca 2021 r.) przepisu art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. nie zawierało zastrzeżenia, iż z takiego prawa może skorzystać tylko jedno z rodziców. Zajmowanie się w ciągu roku dziećmi w sposób samodzielny tak, jak wskazano w opisanym stanie faktycznym, dawało prawo do rozliczenia dochodu jako osobie samotnie wychowującej dzieci w 2020 r. i 2021 r. Stanowisko takie potwierdzało orzecznictwo NSA sygn. akt II FSK 573/15, sygn. akt II FSK 383/20, wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, sygn. akt III SA/W a 2835/16, I SA/Gd 831/18.

Wnioskodawca wskazał, że złożył już wniosek o interpretacje podatkowe za lata 2019, 2020, 2021 w oparciu o analogiczny stan faktyczny i Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawach I SA/Sz 312/22 oraz I SA/Sz 198/21 podzielił Jego stanowisko o możliwości rozliczania się jako samotny rodzic (orzeczenie nieprawomocne). Nadmienił przy tym, iż mimo zmiany stanu prawnego na rok 2022, również zapadają w analogicznych stanach prawnych korzystne dla podatników orzeczenia. Tytułem przykładu Wnioskodawca wskazał na wyroki WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 561/23, sygn. akt I SA/Wr 126/23, WSA w Gorzowie Wielkopolskim sygn. akt I SA/Go 246/23, WSA w Łodzi sygn. akt SA/Łd 589/23.

Zdaniem Wnioskodawcy, w obowiązującym stanie prawnym, ma on możliwość rozliczania się podobnie jak Jego była żona, jako rodzic samotnie wychowujący dzieci.

Dyrektor KIS interpretacją indywidualną z dnia 26 kwietnia 2024 r. stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny powołał treść art. 6 ust. 4c, 4d,4e,4f, art.6 ust.8 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu interpretacyjnego, z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego dla osób samotnie wychowujących dzieci od spełnienia łącznie następujących warunków:

• posiadania przez rodzica statusu osoby samotnie wychowującej dzieci (dziecko),

• wychowywania przez rodzica samotnie w roku podatkowym dzieci (dziecko),

• nieuzyskiwania przez rodzica i dzieci (dziecko) przychodów/dochodów, do których zastosowanie mają przepisy art. 30c u.p.d.o.f. lub ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym z wyjątkiem najmu prywatnego - w zakresie osiągniętych w roku podatkowym przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do zwiększania lub pomniejszenia podstawy opodatkowania albo przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do dokonywania innych doliczeń lub odliczeń,

•nie podlegania przez rodzica i dzieci (dziecko) opodatkowaniu na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Organ interpretacyjny wskazał, że przepis art. 6 ust. 4c w związku z art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. nie może być odczytywany w ten sposób, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym określonym w tym przepisie jest osobą samotnie wychowującą dziecko. Z istoty pojęcia "osoby samotnie wychowującej dziecko" wynika, że jest to osoba, która w określonej sytuacji, w określonym czasie, tj. w roku podatkowym, zupełnie sama (bez udziału drugiej osoby), zajmuje się wychowywaniem dziecka. Jak wynika z powyższego, ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych od spełnienia m.in. warunku samotnego wychowywania w roku podatkowym dzieci (dziecka) wymienionych w art. 6 ust. 4c ww. ustawy. Przepis ten wymienia enumeratywnie osoby, którym przysługuje status osób samotnie wychowujących dzieci, odwołując się zarówno do statusu cywilnoprawnego osoby wychowującej dzieci, jak również do tego, że osoba ta w roku podatkowym musi faktycznie wychowywać dzieci samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców. Natomiast, kiedy każdy rodzic jest zaangażowany w proces wychowawczy dziecka oznacza to, że w roku podatkowym dziecko wychowywane jest wspólnie przez oboje rodziców, a nie samotnie przez któregokolwiek z nich.

Zdaniem organu interpretacyjnego w sytuacji, gdy każdy z rodziców aktywnie oraz w porównywalnym stopniu uczestniczy w wychowywaniu dziecka - co przejawia się między innymi dzieleniem się wszelkimi obowiązkami związanymi z procesem wychowawczym dziecka - nie można mówić o samotnym wychowywaniu dziecka przez któregokolwiek z rodziców. Przyjęcie odmiennej wykładni stałoby w sprzeczności z uzasadnieniem wprowadzenia tej ulgi, z którego jednoznacznie wynika, że ustawodawca kierował ją tylko do osób, które samotnie troszczą się o codzienne zaspokojenie potrzeb dzieci, posiadając ściśle określony status cywilny.

W ocenie organu interpretacyjnego, prawo do omawianej preferencji podatkowej będzie przysługiwało jedynie temu z rodziców, czy opiekunów prawnych, który będąc osobą stanu wolnego (za wyjątkiem ściśle w ustawie określonym) faktycznie w roku podatkowym samotnie dziecko wychowuje czyli sprawuje nad nim samodzielnie ciągłą opiekę, bez udziału drugiego rodzica w procesie wychowawczym. Dodatkowo organ zauważył, że celem art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. jest wspieranie rodzin niepełnych, w których rodzic lub opiekun dziecka sprawuje nad nim ciągłą opiekę, samotnie. W ten sposób ustawodawca zrównał opodatkowanie dochodów małżonków z opodatkowaniem dochodów rodziców, którzy posiadając dzieci wychowują je w pojedynkę. Organ powołał się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w WSA w Łodzi z dnia 22 października 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 475/19.

W tym miejscu organ interpretacyjny podkreślił, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.).

Organ interpretacyjny wskazał, że niezbędną przesłanką w przedmiotowej sprawie jest, aby osoba, która chce skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów w trakcie roku podatkowego - faktycznie samotnie, tj. bez wsparcia drugiego z rodziców wychowywała dzieci. Użycie określenia "osoba samotnie wychowująca dzieci" oznacza zatem, że intencją ustawodawcy było przyznanie prawa do rozliczenia dochodów jako osoba samotnie wychowująca dzieci jednemu z rodziców lub opiekunów prawnych, który faktycznie wychowuje dzieci.

Odnosząc się do opisanego stanu sprawy organ interpretacyjny wskazał, że bezsprzeczny pozostaje fakt, że w okresie, którego dotyczy wniosek, Wnioskodawca nie wychowywał dzieci samotnie, tzn. bez udziału drugiego z rodziców. Okoliczność, że dwie osoby wychowują te same dzieci wyklucza możliwość uznania, że którakolwiek z tych osób wychowuje dzieci samotnie. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym dzieci są wychowywane przez oboje rodziców wspólnie.

W ocenie organu interpretacyjnego, nie można się zgodzić z twierdzeniem Wnioskodawcy, że zajmowanie się w ciągu roku dziećmi w sposób samodzielny daje Wnioskodawcy prawo do rozliczenia dochodu jako osoba samotnie wychowująca dzieci. Organ podkreślił przy tym, że samodzielna opieka nad dziećmi nie jest równoznaczna z samotną opieką. Fakt, że w przedstawionej sytuacji każdy z rodziców zajmuje się dziećmi w ustalonym czasie czyli samodzielne i w tym czasie drugi rodzic nie uczestniczy w ich wychowaniu, nie oznacza, że mamy do czynienia z samotnym wychowaniem dziecka. W przedstawionym stanie faktycznym należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca nie jest zdany tylko na siebie podczas wychowania dzieci, gdyż ich matka w porównywalnym stopniu uczestniczy w tym procesie.

Organ stwierdził, że nie sposób uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym, w tak zorganizowanym trybie wykonywania władzy rodzicielskiej, zachodzą dwa odrębne procesy wychowania, tj. osobny samotny proces przeprowadza matka, gdy przebywa z dziećmi, a zupełnie inny proces wychowywania zachodzi podczas, gdy dzieci są z Wnioskodawcą. Wychowania dziecka nie da się "podzielić", bowiem jest to ciągły i długotrwały rozwój, na który w tym przypadku składa się wspólna praca obojga rodziców dzieci.

Organ wskazał przy tym, że w rodzinach pełnych, złożonych z małżonków z dziećmi również zdarzają się sytuacje, w których rodzice nie wychowują dzieci równocześnie. Nie zawsze bowiem opiekują się dzieckiem w tym samym miejscu i czasie. Podczas sprawowania opieki przez rodziców pozostających w związku małżeńskim (podobnie jak rodziców stanu wolnego) może zachodzić taka sytuacja, że w pewnym momencie dnia (a w szczególnych sytuacjach nawet w określonych dniach) dzieckiem zajmuje się tylko matka, innym razem tylko ojciec, jednakże w takiej sytuacji nie ma mowy o samotnym wychowywaniu dziecka przez któregokolwiek z rodziców.

Organ interpretacyjny stwierdził zatem, że Wnioskodawca nie spełnia warunków określonych w art. 6 ust. 4c w związku z art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f., zatem nie może zostać uznany za osobę samotnie wychowującą dzieci i nie przysługuje mu prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia, o którym mowa w tym przepisie jako osobie samotnie wychowująca dzieci za rok 2022.

Organ interpretacyjny dodał, że powyższe rozstrzygnięcie dotyczące preferencyjnego rozliczenia będzie miało zastosowanie również w kolejnych latach, jeżeli nie zmieni się stan faktyczny lub nie ulegną zmianie przepisy prawa podatkowego w tym zakresie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił błąd w wykładni oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.:

- art. 6 ust. 4c, 4d, 4e, 4f u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym sprawy, Skarżący nie jest osobą "samotnie wychowującą dzieci" i w konsekwencji nie spełnia przesłanek do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów na podstawie art. 6 ust. 4c i 4 d u.p.d.o.f.;

- 71 ust. 1 zd. 2 Konstytucji RP, poprzez zignorowanie dyrektywy wynikającej z tego przepisu zasady pomocy państwa rodzinom pozostającym w trudnej sytuacji społecznej zwłaszcza rodzinom niepełnym podczas gdy w przedmiotowej sprawie taka sytuacja zachodzi.

W uzasadnieniu skargi Skarżący rozwinął argumentację podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

W ślad za pismem procesowym z dnia 19 września 2024 r., Skarżący przesłał interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora KIS z dnia 4 września 2024 r. nr 0115-KDIT2.4011.139.2022.7 ŁS w zakresie możliwości rozliczania się Skarżącego jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Interpretacja dotyczyła lat 2020-2021 i takiego samego stanu faktycznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 - dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.). Stosownie do obecnego brzmienia art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a) uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy stosuje się odpowiednio.

W pierwszym rzędzie Sąd zobowiązany jest wyjaśnić, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 o.p.).

Podkreślić należy, że organ nie może kwestionować, weryfikować ani modyfikować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Należy również wskazać, że stanowisko wnioskodawcy określone w art. 14b § 3 o.p. zawiera dokonaną przez niego własną subsumpcję przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (dalej: stanu sprawy), w ramach którego odbywa się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji podzielić należy pogląd wyrażony w literaturze, zgodnie z którym przedstawione stanowisko "konstytuują przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76).

Wobec tego co zostało wyżej wywiedzione, kontrola sądu administracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne polega na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ - w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną - prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Analizując ramy prawne sprawy wskazać należy, że strona w swoim stanowisku zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji odnosiła się do art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Wskazać jednak należy, że w 2022 roku (którego dotyczył wniosek) i latach następnych jego odpowiednikiem był art. 6 ust. 4 c u.p.d.o.f. W myśl bowiem art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f., dodanego przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r. poz. 1265; dalej: ustawa zmieniająca), od dochodów jednego rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem, osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą, której małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:

1. małoletnie,

2. pełnoletnie, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek (dodatek) pielęgnacyjny lub rentę socjalną,

3. pełnoletnie do ukończenia 25. roku życia, uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach regulujących system oświatowy lub szkolnictwo wyższe, obowiązujących w Rzeczypospolitej Polskiej oraz w innym państwie

- podatek może być określony zgodnie z ust. 4d na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym.

Nadto, na podstawie art. 6 ust. 4d u.p.d.o.f., dodanego przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy zmieniającej, w przypadku, o którym mowa w ust. 4c, podatek jest określany w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, przy czym do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w niniejszej ustawie.

Według art. 6 ust. 4e u.p.d.o.f., dodanego przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy zmieniającej, przepisu ust. 4c pkt 3 nie stosuje się, jeżeli dziecko, o którym mowa w tym przepisie, uzyskało w roku podatkowym:

1. dochody, z wyjątkiem renty rodzinnej, podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 lub art. 30b lub

2. przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 i 152

- w łącznej wysokości przekraczającej dwunastokrotność kwoty renty socjalnej określonej w ustawie z dnia 27 czerwca 2003 r. o rencie socjalnej (Dz. U. z 2022 r. poz. 240), w wysokości obowiązującej w grudniu roku podatkowego.

Z kolei zgodnie z art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f., dodanym przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy zmieniającej, sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 4d, nie ma zastosowania do osoby, która wychowuje wspólnie z drugim rodzicem albo opiekunem prawnym co najmniej jedno dziecko, w tym również gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną, w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze zgodnie z art. 5 ust. 2a ustawy z dnia 11 lutego 2016 r. o pomocy państwa w wychowywaniu dzieci (Dz. U. z 2019 r. poz. 2407 oraz z 2021 r. poz. 1162, 1981 i 2270).

W myśl zaś art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 1 lit. b ustawy zmieniającej, sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4d, nie ma zastosowania, w przypadku gdy chociażby jeden z małżonków, osoba samotnie wychowująca dziecko lub jej dziecko:

1. stosuje przepisy:

a. art. 30c lub

b. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, z wyjątkiem art. 6 ust. 1a tej ustawy

- w zakresie osiągniętych w roku podatkowym przychodów, poniesionych kosztów uzyskania przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do zwiększania lub pomniejszenia podstawy opodatkowania albo przychodów, zobowiązania lub uprawnienia do dokonywania innych doliczeń lub odliczeń;

2. podlega opodatkowaniu na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy zmieniającej., przepisy art. 6 ust. 4c-4h, 8 (...) ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, (...) stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2022 r.

Jak już wskazano w uzasadnieniu wyroku, sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle zarzutów skargi zasadniczy spór dotyczy tego, czy strona spełnia przesłanki do uznania jej za osobę samotnie wychowującą dziecko w rozumieniu art. 6 ust. 4c-4f u.p.d.o.f.

Sąd na wstępie zauważa, że zagadnienie prawne w zbliżonych zasadniczo stanach faktycznych, było już przedmiotem licznych wyroków sądów administracyjnych. Linia orzecznicza sądów administracyjnych jest ugruntowana - wyroki NSA: z 5 kwietnia 2017 r., II FSK 573/15; z 12 lutego 2020 r., II FSK 383/20; z 6 maja 2021 r., II FSK 412/19; z 14 lipca 2021 r., II FSK 3790/18; z 17 sierpnia 2021 r., II FSK 3083/19; z 23 listopada 2021 r., II FSK 1038/21; z 3 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1513/19; z 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 2020/19; z 7 lutego 2023 r., II FSK 1766/20; z 15 czerwca 2023 r., II FSK 42/21; z 10 października 2023 r., II FSK 309/21 oraz w wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: WSA we Wrocławiu z 16 lutego 2018 r., I SA/Wr 1234/17; z 18 listopada 2021 r., I SA/Wr 651/21; z 5 lipca 2022 r., I SA/Wr 948/21; WSA w Warszawie z 12 czerwca 2018 r., III SA/Wa 2608/17 i z 12 września 2017 r., III SA/Wa 2835/16, z 9 stycznia 2019 r., I SA/Wa 43/18, WSA w Gdańsku z 7 listopada 2018 r., I SA/Gd 831/18 oraz z 12 lipca 2022 r., I SA/Gd 320/22).

Ww. wyroki zapadły na gruncie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2021 r., jednakże przedstawione w nich rozważania zachowują w analizowanym zakresie aktualność w odniesieniu do regulacji, które weszły w życie 1 lipca 2022 r., a mają zastosowanie do dochodów (przychodów) uzyskanych od 1 stycznia 2022 r. (art. 18 ust. 1 ustawy zmieniającej). Znajduje to potwierdzenie w aktualnym orzecznictwie NSA (tak np. wyrok NSA z 10 października 2023 r., wyrok II FSK 309/21, czy z 24 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 497/21) jak i wojewódzkich sądów administracyjnych (tak m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 8.10.2024 r. I SA/Po 446/24, WSA we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2023 r. I SA/Wr 561/23, WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 12 października 2023 r. I SA/Go 246/23, czy WSA w Łodzi z dnia 5 października 2023 r. I SA/Łd 589/23)

Zatem również w sprawie będącej przedmiotem wyrokowania Sąd nie znajduje powodów dla odstąpienia od utrwalonego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym sposobu rozumienia pojęcia "samotnego wychowywania dzieci", a w konsekwencji do odmiennego odkodowania brzmienia normy ze spornego przepisu. Zaznaczyć należy, że brak jednolitości orzecznictwa określany jest jako stan "szczególnie dotkliwy dla porządku prawnego". W literaturze najczęściej przyjmuje się, że jednolitość orzecznictwa sądowego istnieje wtedy, gdy w sprawach tego samego rodzaju zapadają takie same rozstrzygnięcia, a w sprawach podobnych - rozstrzygnięcia podobne. Zaznaczyć należy, że jednolitość orzecznictwa wzmacnia poczucie pewności prawa, równego traktowania przez prawo oraz przewidywalności orzeczeń sądowych i tym samym sprawiedliwości (wyrok NSA z 10 lutego 2022 r., III FSK 4889/21). Podkreślenia wymaga, że jednolitość orzecznictwa jest wartością samą w sobie, gdyż sprzyja pewności i stabilności stosowania prawa, a to w oczywisty sposób przekłada się na umacnianie wartości konstytucyjnych (wyrok NSA z 6 lutego 2014 r., I OSK 1647/12). A jak już wyżej wskazano z taką okolicznością mamy do czynienia w wyrokowanej sprawie.

Organ dokonując interpretacji uznał, że w stanie faktycznym sprawy strona nie spełnia przesłanki samotnego wychowywania dzieci.

Tymczasem w ocenie Sądu wykładnia spornego przepisu art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. nie pozwala na ograniczenie takiego statusu wyłącznie do rodziców wychowujących dzieci bez wsparcia drugiego z rodziców. Przepis wskazuje tylko, że rodzic chcący skorzystać z ulgi musi "w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci". Jeśli rozwiedziony rodzic nie wykonuje w tym samym czasie i w tym samym miejscu czynności, przy współudziale drugiego rodzica, składających się na proces jego czynności wychowawczych, to nieuprawnionym jest twierdzenie, że robi to wspólnie z drugim rodzicem. W przedstawionym we wniosku stanie sprawy rodzice nie wychowują dzieci "wspólnie" (tj. jednocześnie w tym samym czasie i miejscu), ale każde z nich odrębnie, w wyznaczonym w wyroku przez sąd i uzgodnionym czasie, bez udziału drugiego z rodziców. Obydwoje wychowują dzieci zaspokajając ich życiowe potrzeby, tworząc dzieciom dom, warunki rozwoju w miejscu swojego zamieszkania. Zatem wychowywanie dzieci, realizowane jest przez każdego z rodziców "samotnie", bez udziału drugiego z rodziców w określonym przedziale czasowym w obrębie każdego roku kalendarzowego, będącego z mocy art. 11 o.p. także rokiem podatkowym. O wspólnym (będącym antonimem samotnego), wychowaniu dzieci, nie świadczy fakt powierzenia władzy rodzicielskiej wspólnie obojgu małżonkom. Nieuprawniona jest wobec tego taka wykładnia tego przepisu, która wyklucza spod jego działania jednego z rozwiedzionych rodziców wychowującego dziecko bez udziału drugiego rodzica, czyli samotnie. Konkludując, prawidłowo dokonana wykładnia omawianego przepisu prowadzi do wniosku, że rozwiedziony rodzic samotnie wychowujący dziecko (dzieci), w znaczeniu powyżej wskazanym, jest uprawniony do ulgi ustanowionej w tym przepisie, jeśli spełnia pozostałe warunki zwolnienia.

Dokonując interpretacji przepisów dotyczących ulgi podatkowej ustanowionej przez art. 6 ust. 4c-4e u.p.d.o.f. nie można też pomijać, że celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (por. wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 324/23).

Sformułowany w skardze zarzut dotyczący art. 6 ust. 4c, 4d, 4e, 4f u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym sprawy skarżący nie jest osobą "samotnie wychowującą dziecko" i w konsekwencji nie spełnia przesłanek do preferencyjnego opodatkowania jej dochodów, jest z tej perspektywy uzasadniony.

Jak wskazuje orzecznictwo, dokonując wykładni art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. nie można poprzestać wyłącznie na regułach wykładni językowej. Konieczne jest skonfrontowanie jej rezultatów z wynikiem interpretacji uzyskanym przy zastosowaniu reguł wykładni funkcjonalnej czy systemowej, tak by w konsekwencji ich stosowania nie doprowadzić do sytuacji nałożenia obowiązków lub przyznania uprawnień pozostających obiektywnie w sprzeczności z istniejącym porządkiem prawnym, czy niewykonalnych. Nie można odwoływać się wyłącznie do słownikowej definicji pojęcia "samotny" zgodnie z którą oznacza ono (1) "żyjący sam, bez rodziny, przyjaciół", (2) "znajdujący się w określonej sytuacji, w określonym czasie zupełnie sam", (3) "spędzany, odbywany w pojedynkę, bez towarzystwa", (4) "znajdujący się na odludziu", ponieważ prowadziłoby to do konkluzji, że samo posiadanie dziecka wyklucza możliwość bycia samotnym.

Należy powtórzyć, że przeciwieństwem pojęcia "samotnego wychowywania dziecka" jest pojęcie "wspólnego wychowywania dziecka". W niniejszej sprawie nie można uznać, że rodzice wychowują i opiekują się dzieckiem "wspólnie", ponieważ każde z nich odrębnie, w konkretnie ustalonym czasie, bez udziału drugiego z rodziców opiekuje się dzieckiem i zaspokaja jego potrzeby, stwarzając mu odpowiednie warunki rozwoju w miejscu swojego zamieszkania. Należałoby przyjąć, że proces wychowywania dziecka realizowany jest przez każdego z rodziców "samotnie". Jeżeli przez część czasu w roku dziecko zamieszkuje u jednego z rodziców, w stosunku do których sąd orzekł rozwód, to rodzic ten w tym czasie samodzielnie, tj. bez wsparcia drugiego rodzica wychowuje dziecko, natomiast przez pozostały czas dziecko wychowuje drugi z rodziców. Każdy z rodziców działa bez wsparcia drugiej osoby i samodzielnie dokonuje czynności związanych z wychowaniem i utrzymaniem dziecka, jednocześnie samodzielnie ponosząc przez część roku podatkowego koszty utrzymania dziecka. Zatem każdy z rodziców sprawujących opiekę i wychowujących dziecko w tak ustalonym systemie jest osobą samotnie wychowującą dziecko.

O wspólnym wychowaniu dziecka nie świadczy fakt powierzenia władzy rodzicielskiej wspólnie obojgu małżonkom. Pojęcia te nie są tożsame, a pojęcie samotnego wychowania dziecka winno być rozpatrywane głównie w kontekście samodzielnego pokrywania przez podatnika kosztów związanych z wychowaniem i utrzymaniem dziecka. Zastosowana przez ustawodawcę preferencja ma bowiem kontekst finansowy.

Przyjęta przez organ interpretacja art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f. uzależnia skorzystanie z ulgi przez jednego z rodziców de facto od całkowitego wyeliminowania drugiego z rodziców z procesu opieki i wychowania dzieci, bowiem tylko w takiej sytuacji organ uznaje przesłanki tego przepisu za spełnione – z czym nie można się zgodzić.

Ustawodawca nie wprowadził żadnych ograniczeń czasowych uzasadniających skorzystanie z tej preferencji, co daje prawo do korzystania z niej zarówno osobom wychowującym dziecko samotnie przez znaczny okres czasu w roku podatkowym, jak i osobom, które samotnie wychowują dziecko przez krótki okres roku podatkowego ani też nie powiązał zakresu prawa do skorzystania z preferencyjnego sposobu opodatkowania z czasem samotnego wychowania dziecka w roku podatkowym przez zastosowanie przy obliczaniu podatku korekty dostosowującej prawo do preferencji do faktycznego czasu samotnego wychowywania dziecka w roku podatkowym (przykładowo współczynnika procentowego).

Należy dostrzec, że zgodnie z art. 6 ust. 4f u.p.d.o.f. preferencyjne opodatkowanie nie przysługuje samotnym rodzicom, którzy wychowują co najmniej jedno dziecko wspólnie, rozumiane także jako "naprzemienne" wykonywanie opieki nad dzieckiem w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze. Jednak taka redakcja przepisu nie modyfikuje rozumienia pojęcia "samotnego wychowywania dzieci", lecz wyklucza jedynie wspólne opodatkowanie w określonym ustawą przypadku. Regulacja ta nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, z uwagi na fakt, że skarżący we wniosku oświadczył, iż nie wychowuje dzieci wspólnie z drugim rodzicem, w tym również gdy dziecko jest pod opieką naprzemienną w związku z którą obydwojgu rodzicom zostało ustalone świadczenie wychowawcze. Także NSA w wyrokach z 10 października 2023 r., wyrok II FSK 309/21, czy z 24 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 497/21 wskazał, iż znamienne jest, że nowa redakcja analizowanej ulgi nie modyfikuje ukształtowanego już w orzecznictwie rozumienia wyrażenia ustawowego dotyczącego "samotnego wychowywania dzieci", zamieszczonego obecnie w art. 6 ust. 4c u.p.d.o.f., lecz (poza ograniczeniem wprost przewidzianym w tym przepisie dotyczącym dochodów jednego rodzica) w określonych sytuacjach wyklucza jedynie wspólne opodatkowanie w przypadku samotnego wychowywania dzieci np. w ramach wykonywania "opieki naprzemiennej" przez rodziców. Wg NSA pojęcia "opieki" i do tego "naprzemiennej" nie można zaś utożsamiać z procesem wychowawczym, który nie ogranicza się wyłącznie do sprawowania bieżącej pieczy nad dzieckiem.

Z uwagi na powyższe Sąd uznał za zasadny zarzut podniesiony w skardze, tj. zarzut dokonania błędnej wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 4c, 4d, 4e, 4f u.p.d.o.f.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

Sąd zasądził od organu na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania obejmujący uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 1 p.p.s.a.

Wydając ponowną interpretację indywidualną organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia oceny prawnej dokonanej przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).