Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1689/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2184/17 w sprawie ze skargi L. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2017 r., nr 1401-I0V-1.4103.59.2017.MS w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz L. S.A. z siedzibą w W. kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2184/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi L. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 13 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r. ujęła podatek należny w kwocie 1.175.300 zł tytułem sprzedaży w dniu 20 czerwca 2012 r. nieruchomości przy ul. [...] we W. do firmy "S.S." za kwotę netto 5.110.000 zł. Skarżąca ujęła również podatek naliczony w kwocie 1.178.060 zł z tytułu nabycia w dniu 28 czerwca 2012 r. ww. nieruchomości od firmy E. Sp. z o.o. (później A. Sp. z o.o.) za kwotę netto 5.122.000 zł. Powołane transakcje, tj. sprzedaż nieruchomości bez wyposażenia i przynależności, a następnie zakup całej rzeczonej nieruchomości udokumentowano fakturą sprzedaży nr [...] z dnia 20 czerwca 2012 r., o wartości netto 5.110.000 zł (podatek VAT 1.175.300 zł), fakturą zakupu nr [...] z dnia 28 czerwca 2012 r., wartość netto: 5.122.000 zł (VAT 1.178.060 zł).

Organ wskazał, że S.S., będąc właścicielem nieruchomości [...] od dnia 19 stycznia 2006 r., dokonał sprzedaży całej nieruchomości w dniu 25 października 2011 r. na rzecz Skarżącej, która po niespełna 8 miesiącach od zakupu, tj. w dniu 20 czerwca 2012 r. sprzedała nieruchomość bez wyposażenia i przynależności" S.S. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "S.S.". Następnie po 5 dniach od tej transakcji, nieruchomość została sprzedana E. sp. z o.o., która z kolei po 3 dniach sprzedała ją Skarżącej.

Zdaniem organu kontrahenci Skarżącej - Prezes Zarządu L. S.A., S.S. i Prezes Zarządu E. Sp. z o.o. działali w porozumieniu, aby świadomie dokonać czynności prawnych dla pozoru.

Obie nowo powstałe firmy – tj. S.S., jak i E. Sp. z o.o. zakończyły bowiem działalność po przeprowadzeniu rzeczonych transakcji. Stwierdzono, iż Skarżąca była inspiratorem zrealizowanego ciągu operacji, gdyż to właśnie ona zaplanowała wykorzystać ostatnią umowę sprzedaży, aby osiągnąć korzyść (kilkumilionową) z ich przeprowadzenia, w postaci dofinansowania ze środków UE do zakupu rzeczonej nieruchomości, w wyniku nabycia jej od firmy niepowiązanej. Strona zleciła też sporządzenie "certyfikatu" celem stworzenia rzekomego powodu sprzedaży nieruchomości (uzyskanie przez nią kredytu bankowego). Jako prawdziwy cel przeprowadzonych transakcji uznano usunięcie konfliktu interesów zbywcy i nabywcy, uniemożliwiającego uzyskanie dofinansowania. Wedle organu przy transakcjach sprzedaży dokonanych w dniach 20, 25 i 28 czerwca 2012 r. nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania ww. nieruchomością właściciel, a umowy zawarto jedynie dla pozoru. W ocenie organu nie doszło więc do odpłatnej dostawy towaru, a tym samym nie wystąpiły czynności podlegające opodatkowaniu.

Wobec powyższego Organ pierwszej instancji stwierdził, że faktura z dnia 20 czerwca 2012 r. nr [...], wystawiona na rzecz firmy "S.S." nie dokumentowała rzeczywistej transakcji, a wynikający z niej podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.).

Natomiast faktura nr [...] z dnia 28 czerwca 2012 r., która została wystawiona przez E. Sp. z o.o. na rzecz Strony w wartości netto 5.122.000 zł, (podatek VAT 1.178.060 zł), miała dokumentować pozorną sprzedaż. Wystawiona została bowiem na okoliczność transakcji, która w rzeczywistości nie miała miejsca. W konsekwencji uznano, że Spółce, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z niej wynikającego.

Jednocześnie organ pierwszej instancji ustalił, iż Spółka w rejestrze zakupu za czerwiec 2012 r. ujęła fakturę nr [...] wystawioną w dniu 28 czerwca 2012 r. przez Kancelarię Notarialną z siedzibą we W., ul. [...] za sporządzenie, odpisy i wypisy aktu notarialnego związanego z zakupem nieruchomości [...], na kwotę netto 3.606 zł, podatek VAT 829,38 zł. Z uwagi na pozorny charakter zakupu nieruchomości, zdaniem organu pierwszej instancji poniesione koszty związane z aktem notarialnym nie dotyczyły czynności opodatkowanych. Wedle organu, Spółce na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę Spółki i uchylił decyzję organu odwoławczego.

Zdaniem Sądu w ustaleniach poczynionych przez organ w rozpatrywanej sprawie, brak jest argumentów, które świadczyłyby o tym, że Skarżąca uczestniczyła w transakcji dokonanej dla pozoru. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że transakcje dotyczące sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] we W. zostały potwierdzone sporządzeniem aktów notarialnych. Następnie na ich podstawie sąd dokonał odpowiednich wpisów w księdze wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości. Zatem transakcjom tym przysługuje domniemanie zgodności ze stanem rzeczywistym, które nie zostało obalone przez sąd powszechny. Co więcej, poczynając od pierwszego zakupu dokonanego przez Spółkę do dnia dokonania ostatniej transakcji, każdy z podmiotów uzyskał dochód, który zadeklarował i zapłacił podatek dochodowy do urzędu skarbowego. Niniejsze okoliczności są w rozpatrywanej sprawie bezsporne i w wskazują, że podmioty biorące udział w opisanych transakcjach dopełniły wszelkich wymogów formalnoprawnych wymaganych od podmiotów obrotu gospodarczego. Ustalony przepływ środków pieniężnych, niekwestionowany przez Stronę, sam w sobie nie świadczy o pozorności transakcji, a jedynie jest wyrazem przyjętego modelu współpracy przez podmioty uczestniczące w tych transakcjach. Tak długo, jak tego rodzaju działania nie zmierzają do powstania uszczerbku dla interesów fiskalnych Skarbu Państwa ani obejścia bądź nadużycia prawa, nie są niedozwolone.

Ponadto wskazane w skardze uchybienia, w szczególności brak odniesienia się przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, którym dowodom odmówił mocy dowodowej i dlaczego oraz dlaczego nie przeprowadził niektórych z wnioskowanych dowodów, stanowiła zdaniem Sądu, naruszenie zasad postępowania i uniemożliwia kontrolę prawidłowości postępowania organu w pełnym zakresie, przez co czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 181 w związku z art. 188 o.p.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor IAS, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu Na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.):

1. naruszenie prawa procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 193 § 6, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez uchylenie decyzji Skarżącego w wyniku przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe nie wykazały, że transakcje sprzedaży i kupna przez L. S.A. (dalej Podatnik lub Spółka) przedmiotowej nieruchomości nie miały znamion czynności pozornej, dokonanej w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, co uzasadniało zastosowanie dyspozycji przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u.,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 193 § 6, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez uchylenie decyzji Skarżącego w wyniku przyjęcia, że w przypadku uznania, że organy podatkowe nie mogły stwierdzić pozorności czynności udokumentowanych aktami notarialnymi oraz wpisem ich treści w księdze wieczystej w przedmiotowej, w przedmiotowej stanie faktycznym sprawy nie zachodziła podstawa do zastosowania do dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., w przypadku gdy dokonane przez Spółkę transakcję sprzedaży i kupna nieruchomości były czynnościami dokonanymi w celu uzyskania korzyści podatkowej, stanowiącymi nadużycie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., do których ma zastosowanie art. 58 Kodeksu Cywilnego jako stanowiącymi czynności sprzeczną z przepisami u.p.t.u. – Skarżący podnosi, że ocena dokonania czynności Spółki w celu uzyskania korzyści podatkowej powinna być dokonana z uwzględnieniem przepisu art. 98 ust. 3 rozporządzenia Rady nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006r. ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz. Urz. L 210 z 31.07.2006, s.25 z późn. zm., dalej powoływane jako rozporządzenie Rady 1083/2006),

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 193 § 6, a także art. 210 § 1 pkt6 i § 4 o.p., poprzez uchylenie decyzji Skarżącego w wyniku przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe analizując korzyść podatkową osiągniętą przez podmioty dokonujące sprzedaży i kupna nieruchomości, powinny dokonać tej oceny z uwzględnieniem pierwotnie przeprowadzonej transakcji, tj. sprzedaży nieruchomości przez S. S. na rzecz Spółki w 2011 r.,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 181 oraz art. 188 o.p., poprzez uchylenie decyzji Skarżącego w wyniku przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy uchybieniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, było nie przeprowadzenie dowodu z ponownego przesłuchania S.S. oraz nie odniesienie się, w ocenie Sądu, do informacji uzyskanych podczas przesłuchania zewnętrznego doradcy pana A.G.,

5) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 170 p.p.s.a. poprzez dokonanie oceny stanu faktycznego sprawy ze wskazaniem, że Sąd wydając wyrok z dnia 10 maja 2018 r. podzielił stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 stycznia 2018r., sygn. akt I SA/Łd 953/17, wydanego w sprawie pana S.S. — w przypadku gdy w przedmiotowej sprawie Sąd nie był związany stanowiskiem wynikającym z ww. nieprawomocnego wyroku i powinien wydać wyrok na podstawie akt sprawy w granicach sprawy będącej przedmiotem skargi wniesionej przez Spółkę,

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego:

1.) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 98 ust. 3 rozporządzenia Rady nr 1083/2006 poprzez jego nie zastosowanie — skutkujące uznaniem, że w przedmiotowej sprawie Skarżący nie wykazał aby do Spółki miało mieć zastosowanie dyspozycji przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u u.p.t.u. - w przypadku gdy dla oceny możliwości zastosowania tego przepisu przez organy nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanych czynności do art. 58 czy też art. 83 Kodeksu Cywilnego, a dla oceny czy w stanie faktycznym działanie Spółki miało na celu osiągnięcie korzyści podatkowej niezbędne jest uwzględnienie treści art. 98 ust. 3 rozporządzenia Rady nr 1083/2006,

2) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez jego niezastosowanie na skutek uznania, że do faktury z dnia 20.06.2012r. nr [...] wystawionej na rzecz firmy S.S tytułem sprzedaży nieruchomości, bez wyposażenia i przynależności nie ma zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jako faktury nie dokumentującej faktycznej dostawy towarów na terenie kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u..

2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi Spółki, ewentualnie w przypadku uznania, że w stanie faktycznym sprawy zachodzą przesłanki do zastosowania art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.3. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.4. Postępowania kasacyjne w niniejszej sprawie zostało zawieszone 8 grudnia 2022 r. na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku ze skierowaniem do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego postanowieniem z 23 listopada 2021 r., sygn. I FSK 2310/19 z uwagi na stwierdzenie, że zagadnienie objęte tym pytaniem prejudycjalnym dotyczy kwestii prawnej mającej istotne znaczenie dla sprawy.

Kolejno postanowieniem z 31 maja 2023 r. postępowanie w sprawie podjęto w związku z odpowiedzią przez TSUE na powyższe pytanie prejudycjalne wyrokiem z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

3.3. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, ale w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ze względu na przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie kluczowe znaczenie miała dokonana przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u..

3.4. Z decyzji DIAS w Warszawie wynika, że zakwestionowane faktury VAT z dnia 20 czerwca 2012 r. (sprzedaż) oraz z dnia 28 czerwca 2012 r. (zakup) dokumentowały - w ocenie organu - transakcje pozorne, których jedynym celem było uzyskanie korzyści podatkowej, czy też dofinansowania ze środków UE, a nie ich rzeczywiste przeprowadzenie (cel gospodarczy). Dlatego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie stwierdził, że zaistniały w sprawie stan faktyczny odpowiada wzorcowi normatywnemu opisanemu w art. 83 § 1 K.c. O pozorności czynności prawnych mających za przedmiot zarówno transakcję sprzedaży, udokumentowaną fakturą z dnia 20 czerwca 2012 r. nr [...], jak i transakcję zakupu, udokumentowaną fakturą z dnia 28 czerwca 2012 r. nr [...], świadczyć miało szereg okoliczności, w szczególności przeprowadzone transakcje nie miały na celu przeniesienie władztwa nad nieruchomością [...] na nowych właścicieli, tj. najpierw na firmę "S.S.", a później na spółkę E.. Wedle organu starano się jedynie na upozorowaniu takich działań, przez sporządzenie protokołów wydania oraz umowy dzierżawy. Jako rzeczywisty cel wszystkich transakcji uznano "usunięcie" wskazanej w decyzji DIP przyczyny odmowy udzielenia Spółce dofinansowania do zakupu nieruchomości od Pana S.S. (określonego w umowie z DIP na poziomie 100% przy przyjęciu, że cena netto wynosi 5.000.000 zł). Spółka też zleciła sporządzenie "certyfikatu" celem stworzenia rzekomego powodu sprzedaży nieruchomości (uzyskanie przez nią kredytu bankowego), a której prawdziwym, lecz ukrywanym, celem było usunięcie konfliktu interesów zbywcy i nabywcy uniemożliwiającego uzyskanie dofinansowania. Skarżąca miała również uzyskać korzyść podatkową w postaci uzyskania większego podatku VAT do odliczenia. Wedle organu nieobjęcie sprzedażą nakładów inwestycyjnych Spółki, poczynionych na zakup robót i usług oraz materiałów do ich wykonania, a także wyposażenia, potwierdzać miało, że celem całej operacji było uzyskanie dofinansowania na zakup "samej" nieruchomości. Na pozostałe wydatki inwestycyjne Spółka otrzymała dotację i dlatego nie objęła ich sprzedażą, ponieważ spowodowałoby to utratę dotacji.

W podsumowaniu DIAS stwierdził, że transakcje zakupu i sprzedaży nieruchomości [...] we W. przebiegały w nietypowych okolicznościach, w postaci okoliczności zawierania transakcji oraz odstępu między nimi, tj. sprzedaż nieruchomości bez "wyposażenia i przynależności", a następnie po zaledwie kilku dniach zakup już całej nieruchomości. Organ zwrócił także uwagę na kolejne zmiany jej właściciela oraz przedmiot transakcji. W związku z powyższym DIAS wskazał, iż pierwsza umowa nie obejmowała "wyposażenia i przynależności", które w większości były nierozerwalnie związane z budynkiem, a których wartość przewyższała cenę przedmiotu sprzedaży. Natomiast druga umowa obejmowała "wyposażenie i przynależności", ponieważ jej przedmiotem była już cała nieruchomość. Ponadto DIAS podkreślił, iż cena transakcji uległa jedynie nieznacznej zmianie w odniesieniu do ceny z pierwszej transakcji. Cena ta nie uwzględniała natomiast rzeczywistej wartości "wyposażenia i przynależności" oraz kwestii obciążeń hipotecznych na nieruchomości z tytułu udzielonych pożyczek.

W konsekwencji, w opinii organu odwoławczego, sporne transakcje (sprzedaży i zakupu) dotknięte były wadą pozorności określoną w art. 83 K.c., co skutkuje tym, że w omawianym wypadku nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością [...] jak właściciel, a co za tym idzie do odpłatnej dostawy towarów (art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u.).

Organ odwoławczy wskazał, że w związku z wystawieniem przez Spółkę w dniu 20 czerwca 2012 r. faktury VAT na rzecz firmy "S.S." oraz wprowadzeniem ich do obrotu prawnego, pomimo że faktura te nie odzwierciedlały rzeczywistej dostawy towarów, na mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. powstał obowiązek zapłaty podatku w niej wykazanego. Zaistniała sytuacja (wystawienie faktury i rozliczenie przez kontrahenta) niosła za sobą ryzyko uszczuplenia wpływów budżetowych z tytułu podatków.

Z drugiej strony również prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktur VAT z dnia 28 czerwca 2012 r. nr [...] w wysokości 1.178.060 zł, która została wystawiona przez spółkę E., będzie wyłączone na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., z uwagi na pozorny charakter nabycia.

3.5. Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. wskazał natomiast, że zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w czasie dokonywania spornych transakcji) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 K.c. - w części dotyczącej tych czynności. Z kolei, w myśl art. 83 § 1 zd. 1 k.c. nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Ze zdania 2. cytowanego przepisu wynika, że jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności.

O pozorności czynności prawnej można mówić, o ile zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki: oświadczenie zostało złożone dla pozoru, oświadczenie złożono drugiej stronie, druga strona wyraziła zgodę na dokonanie czynności jedynie dla pozoru (zob. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 199a, LEX 2013). Z czynnością pozorną będziemy mieć do czynienia, gdy w istocie strony nie chcą wywołać skutków prawnych z czynności ujawnionej bądź chcą wywołać skutki inne, niż w pozornej czynności deklarują; strony chcą przy tym wywołać u osób trzecich wrażenie, że dokonana została ujawniona czynność prawna. O tym, czy czynność jest pozorna, decydują wprawdzie przepisy kodeksu cywilnego (tj. art. 83 § 1 k.c.), należy jednak zauważyć, że według art. 199a § 2 o.p. tylko jedna z cech pozorności wymienionych w art. 83 § 1 k.c. (przepis ten nieco szerzej definiuje cechy czynności pozornej) ma zastosowanie, to znaczy, gdy strony dokonują czynności pozornej (symulowanej) w celu ukrycia innej czynności prawnej (dysymulowanej), której skutki prawne rzeczywiście chcą wywołać (por. wyroki NSA: z dnia 15 stycznia 2016 r., II FSK 3162/13, z dnia 21 lutego 2017 r., II FSK 50/15, CBOSA; wyrok SN z dnia 12 lipca 2002 r., sygn. aktV CKN 1547/00, LEX nr 56054).

Cechą pozornego oświadczenia woli jest to, że na zewnątrz, z punktu widzenia osób trzecich, sprawia ono wrażenie czynności rzeczywistej. Jeżeli w okolicznościach danej sprawy transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa, skutkowałyby uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, to są to czynności następujące w ramach nadużycia prawa. Ich zasadniczym celem nie jest bowiem osiągnięcie zysku będącego wynikiem prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz uzyskanie korzyści podatkowej. W sprawie, gdzie dochodzi do dokonania czynności pozornej poprzez pozorny zakup towaru celem uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku naliczonego, uznać trzeba, że działalność tego rodzaju nie zasługuje na ochronę, ponieważ jej jedynym prawdopodobnym celem jest uzyskanie korzyści kosztem Skarbu Państwa bez podstawy prawnej i podważenie założeń samego systemu podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1226/15 - http://cbosa.nsa.gov.pl).

Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. Oznacza to konieczność uwzględnienia charakteru transakcji, powiązania jej natury prawnej, ekonomicznej i osobowej. Tymczasem, zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał organowi na jednoznaczną kwalifikację opisanych transakcji kupna/sprzedaży jako czynności dokonany przez wskazane podmioty dla pozoru. Organy, zarówno I jak i II instancji, w swych ustaleniach ograniczyły się jedynie do stwierdzenia, iż zakwestionowane transakcje były pozorne, bo w rzeczywistości chodziło o uzyskania przez Spółkę dofinansowania ze środków unijnych. Organy nie wskazały natomiast, jaka czynność była faktycznie dokonana pod tą pozorną.

Sąd pierwszej instancji odnotował, że przedstawiając cechy charakterystyczne "czynności pozornych" w kontekście u.p.t.u. organ podniósł, że w sprawie wykazano, że czynność nabycia przez stronę nieruchomości miała charakter pozorny, a jej zasadniczym celem było uzyskanie dopłaty z funduszy UE. Odnośnie tej kwestii Sąd podkreślił, że strona skarżąca nigdy nie kwestionowała ani nie ukrywała, jaki był cel działań podejmowanych przez nią oraz pozostałe podmioty. L. SA wprost wskazywała, że było to w celu uzyskania dofinansowania z funduszy UE. W tym kontekście podzielił stanowisko Spółki, iż jest to cel irrelewantny z punktu widzenia ewentualnych sankcji przewidzianych w prawie podatkowym. Otóż, w związku z tak ustalonym celem, organy podatkowe nie przedstawiły argumentów, które uzasadniałaby w sposób jednoznaczny wywiedzione przez nie skutki prawne w stosunku do Skarżącej. W szczególności organ odwoławczy nie wykazał, iż celem omawianych transakcji było uzyskanie jakiejkolwiek korzyści podatkowej przez Skarżącą.

Sąd nie podzielił również stanowiska organu, że o pozorności transakcji świadczą powiązania pomiędzy podmiotami je zawierającymi. W związku z tym twierdzeniem podniósł, że tego rodzaju powiązania są spotykane w obrocie gospodarczym i samo ich występowanie nie świadczy o pozorności transakcji zawieranych przez tworzące je podmioty. Dlatego, w ocenie Sądu, niczym nieuprawnione jest przyjęcie, iż samo już występowanie opisanych powiązań przesądza, że faktury VAT wystawione w takich przypadkach dokumentują transakcje stanowiące nadużycie mające za zasadniczy cel uzyskanie korzyści podatkowej.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji w ustaleniach poczynionych przez organ w rozpatrywanej sprawie, brak jest argumentów, które świadczyłyby o tym, że Skarżąca uczestniczyła w transakcji dokonanej dla pozoru. Podkreślił, że transakcje dotyczące sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] we W. zostały potwierdzone sporządzeniem aktów notarialnych. Następnie na ich podstawie sąd dokonał odpowiednich wpisów w księdze wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości. Zatem transakcjom tym przysługuje domniemanie zgodności ze stanem rzeczywistym, które nie zostało obalone przez sąd powszechny. Co więcej, poczynając od pierwszego zakupu dokonanego przez Spółkę do dnia dokonania ostatniej transakcji, każdy z podmiotów uzyskał dochód, który zadeklarował i zapłacił podatek dochodowy do urzędu skarbowego. Niniejsze okoliczności są w rozpatrywanej sprawie bezsporne i w sposób bezsporny wskazują, iż podmioty biorące udział w opisanych transakcjach dopełniły wszelkich wymogów formalnoprawnych wymaganych od podmiotów obrotu gospodarczego.

Nadto o pozorności opisanych transakcji, w ocenie organu, świadczy brak środków pieniężnych na zakup przedmiotowej nieruchomości u podmiotów uczestniczących w obrocie tą nieruchomością. Organ podkreślił bowiem, iż w dniu dokonywania płatności przez poszczególne podmioty, jedynie Spółka dysponowała niewielkimi środkami pieniężnymi. Nadto Organ wskazał, iż siedmiokrotny obrót tymi samymi środkami pieniężnymi w ciągu jednego dnia za pośrednictwem czterech rachunków bankowych umożliwił trzem podmiotom uregulować ciążące na nich zobowiązania. Zdaniem organu okoliczność ta świadczy o tym, iż w tym samym dniu stworzono pozorny jednodniowy obrót w wysokości cen za przedmiot transakcji. Sąd nie podziela przyjętej przez organ argumentacji w tym zakresie. Ustalony przepływ środków pieniężnych, niekwestionowany przez Stronę, sam w sobie nie świadczy o pozorności transakcji, a jedynie jest wyrazem przyjętego modelu współpracy przez podmioty uczestniczące w tych transakcjach. Tak długo, jak tego rodzaju działania nie zmierzają do powstania uszczerbku dla interesów fiskalnych Skarbu Państwa ani obejścia bądź nadużycia prawa, nie są niedozwolone. Dlatego też, w świetle powyżej przytoczonych argumentów, zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 210 § 1 i § 6 o.p. zasługują, zdaniem Sądu, na uwzględnienie. Tymczasem Organ zbagatelizował przedstawione okoliczności, choć były one zgłaszany przez stronę w odwołaniu.

Tym samym Sąd w niniejszej sprawie podzielił pogląd prezentowany m.in. przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 19 maja 2006 r. sygn. III SA/Wa 3284/05 oraz WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 5 października 2016 r. sygn. I SA/OI 279/16. Konkludując, Sąd wskazał, że organy podatkowe, analizując kwestię ewentualnej pozorności czynności prawnej powinny skupić się na celu tej transakcji, jeżeli jest nim uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli takiego celu w powyższych czynnościach prawnych nie ma, wówczas brak jest podstawy do zastosowania sankcji z prawa podatkowego. Przy czym analizując ewentualną korzyść podatkową osiągniętą przez podmioty w niniejszej sprawie, Organ winien porównać, czy Skarb Państwa cokolwiek stracił poprzez odsprzedaż przedmiotowej nieruchomości przez L. SA do pana S.S. oraz następnie jej finalne nabycie przez Spółkę w 2012 roku w stosunku do pierwotnie przeprowadzonej jedynej transakcji, tj. sprzedaży nieruchomości przez S.S. na rzecz L. SA w 2011 r.

Analiza przebiegu transakcji i towarzyszących im okoliczności oraz podejmowanych działań jednoznacznie wskazuje, iż celem ich zawierania było uzyskanie przez Spółkę dofinansowania z funduszy UE. Jednak ustalenia te nie świadczą o pozorności zawieranych transakcji. W ocenie Sądu, brak jest zatem podstaw prawnych do podważenia mocy prawnej tak skonstruowanemu modelowi współpracy pomiędzy wszystkimi podmiotami biorącymi udział w opisanych transakcjach.

3.6. Zaprezentowane wyżej stanowisko Sądu pierwszej instancji w kwestii wykładni jak i zastosowania w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. należy podzielić, bowiem zostało one potwierdzone - co do zasady – wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że "art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego VAT z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa".

Orzeczenie to odnosiło się do znaków towarowych. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał, oceniając czy transakcja przeniesienia znaków towarowych miała charakter pozorny, przywiązał szczególne znaczenie do kwestii związanej z tym, czy nabywca znaków wykorzystywał je do działalności opodatkowanej. W tym względzie stwierdził, że jeżeli z "całościowej oceny wynika, że rzeczona sprzedaż została faktycznie dokonana, a zbyte znaki towarowe były wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu do celów jego opodatkowanych transakcji, podatnikowi nie można co do zasady odmówić prawa do odliczenia" (pkt 39 uzasadnienia wyroku).

W ocenie Trybunału prawa tego można jednak "odmówić podatnikowi, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że powołuje się na nie w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie" (pkt 40 uzasadnienia wyroku).

Trybunał przypomniał, że w odniesieniu do nadużycia prawa z utrwalonego orzecznictwa wynika, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (pkt 44 uzasadnienia wyroku).

Dla stwierdzenia czy zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie takiej korzyści podatkowej, należy przypomnieć, że w dziedzinie VAT Trybunał orzekł już, iż w sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema transakcjami, nie jest on zobowiązany do dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT, lecz przeciwnie, przysługuje mu prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (pkt 45 uzasadnienia wyroku i powołane tam orzecznictwo).

W konsekwencji Trybunał uznał, że zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112 (pkt 46 uzasadnienia wyroku i powołane tam orzecznictwo).

Odnosząc powyższe rozważania Trybunału na grunt polskiej u.p.t.u., oznacza to, że prawa do odliczenia podatku naliczonego można odmówić na podstawie art. 86 ust.1 u.p.t.u. na tej podstawie, że transakcja w rzeczywistości nie miała miejsca albo nabyty towar nie służył do czynności opodatkowanej. Zakwestionowanie natomiast prawa do odliczenia podatku naliczonego w takiej sprawie, w której kwestionuje się ważność transakcji albo stwierdza się jej pozorność, zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. wymaga wykazania, że sporna transakcja skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, że zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie korzyści podatkowej.

3.7. Skoro zatem w rozpatrywanej sprawie organa podatkowe uznały, że rozpatrywanej sprawie zakwestionowane transakcje miały charakter pozorny w rozumieniu art. 83 § 1 k.c. co skutkowało zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., całkowitą rację miał Sąd pierwszej instancji, że analizując kwestię ewentualnej pozorności czynności prawnej powinny skupić się na celu tej transakcji, jeżeli jest nim uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli takiego celu w powyższych czynnościach prawnych nie ma, wówczas brak jest podstawy do zastosowania sankcji z prawa podatkowego.

3.8. Należy przy tym zwrócić uwagę na okoliczność, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik DIAS zarzucił, że Sąd "rozpatrując skargę ograniczył się jedynie do rozważenia możliwości zastosowania w sprawie art. 83 Kodeksu Cywilnego, jednak bez zbadania czy w przedmiotowej sprawie nie zachodzi podstawa do uznania, że działania Spółki stanowiły o nadużyciu prawa" czy też: "Dlatego dla oceny zasadności zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 c u.p.t.u. nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanej czynności do art. 58 k.c. czy art. 83 k.c.

3.9. Odnosząc się do tej argumentacji należy przyznać słuszność pełnomocnikowi skarżącej, który w odpowiedzi na skargę zauważył, że na etapie postępowania przed organami w jakimkolwiek momencie nie była kwestionowana przez organy ważność transakcji, ich sprzeczność z ustawą czy zasadami współżycia społecznego, a także nie było wskazywana możliwość nadużycie prawa. W konsekwencji za niedopuszczalne i niezrozumiałe uznać należy rozszerzanie ustaleń stanu faktycznego o te elementy na etapie wnoszenia skargi kasacyjnej.

3.10. Trafnie także pełnomocnik skarżącej wskazał na sprzeczność zarzutów kasacyjnych: zarzut I 1 wskazuje na znamiona czynności pozornej jako przyczynę błędu ustaleń Sądu a zarzut II 2 odwołuje się do koncepcji nadużycia prawa.

3.11. Pozbawione podstaw okazały się również sformułowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W rację miał bowiem Sąd pierwszej instancji, odnośnie naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 1 i § 6 o.p. jak i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 181 w związku z art. 188 o.p. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 180, art. 187, art. 193 § 6 o.p. Sąd wyjaśnił bowiem szczegółowo dlaczego przepisy te naruszono i powyższą ocenę należy zaaprobować. Przede wszystkim organ nie wykazał w sposób niebudzący uzasadnionych wątpliwości, iż transakcje, w których stroną była Skarżąca, miały znamiona czynności pozornych. Organ nie wskazał korzyści podatkowej, jaką osiągnęła Skarżąca w związku z udziałem w ciągu transakcji gospodarczych, których jawnym celem było uzyskanie dofinansowania z funduszy UE. Oznacza to, iż organ nie wykazał ponad wszelką wątpliwość, czy w przedmiotowej sprawie winny mieć zastosowanie dyspozycje wynikające z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. i art. 83 k.c. oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. czy też nie.

3.12. Chybiony okazał się również zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 170 p.p.s.a. poprzez dokonanie oceny stanu faktycznego sprawy ze wskazaniem, że Sąd wydając wyrok z dnia 10 maja 2018 r. podzielił stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 stycznia 2018r., sygn. akt I SA/Łd 953/17, wydanego w sprawie pana S.S. — w przypadku gdy w przedmiotowej sprawie Sąd nie był związany stanowiskiem wynikającym z ww. nieprawomocnego wyroku i powinien wydać wyrok na podstawie akt sprawy w granicach sprawy będącej przedmiotem skargi wniesionej przez Spółkę. Sąd bowiem podzielił pogląd wyrażony w tym wyroku dotyczący wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 c u.p.t.u. nie dlatego, że uznał, że był związany tym wyrokiem, lecz dlatego, że prezentowana wykładnia prawa materialnego była prawidłowa.

3.13. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).

Zbigniew Łoboda Sylwester Marciniak Marek Kołaczek

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA