Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 997/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Agnieszka Szczepkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 września 2023 r. nr 2201-IOD-2.4102.39.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych za 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 września 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia 30 czerwca 2023 r. określającą M.W. (dalej: Skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanego w dniu 22 lutego 2018 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że w dniu 25 września 2015 r., na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...], Skarżący nabył w drodze darowizny od M.R. niezabudowaną nieruchomość położoną w G. przy ul. P., dla której Sąd Rejonowy w Gdyni prowadzi księgę wieczystą numer [...]. M.R. była małżonką Skarżącego, w małżeństwie panował ustrój rozdzielności majątkowej. Wartość przedmiotu darowizny określono na 305 000,00 zł.

Przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez M.R. w 2010 roku do majątku osobistego w drodze umowy sprzedaży na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 7 czerwca 2010 za cenę 305 000,- zł. Nabycie nieruchomości odbyło się przy wykorzystaniu kredytu bankowego (umowa kredytu zawarta z D. S.A. nr [...] na kwotę: 80.030,00 EUR).

Przed zawarciem umowy darowizny, w dniu 11 września 2015 r., Skarżący zawarł z D. S.A. umowę o przejęcie długu kredytowego M.R. w wysokości: 71.888,56 EUR z tytułu kredytu udzielonego na podstawie umowy nr [...] z 8 września 2010 r.

Przedmiotowa nieruchomość została przez Skarżącego zbyta w dniu 22 lutego 2018 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] r. za cenę 305.000,00 zł. Zapłata ceny została podzielona na dwie części, z czego jedna (w kwocie 271 250,00 zł) stanowiła spłatę przejętego przez Skarżącego długu kredytowego wobec D. S.A. Spłata długu została potwierdzona przez D.1 S.A. w dniu 16 marca 2018 r.

Dyrektor stwierdził, że dokonana przez Skarżącego w dniu 22 lutego 2018 r. sprzedaż nieruchomości gruntowej, miała miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nabył ją nieodpłatnie do majątku osobistego w wyniku umowy darowizny, stanowiła zatem źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 200 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, w ocenie Dyrektora, Skarżący nie spełnił przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

W ocenie Dyrektora, dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ponieważ spłata kredytu zaciągniętego przez innego podatnika (żonę Skarżącego) na zakup przez niego (Nią) tej nieruchomości, nie jest własnym celem mieszkaniowym Skarżącego. Dyrektor podkreślił, że nie została zachowana niezbędna dla prawa do skorzystania z ulgi tożsamość podmiotów rozumiana jako ciągłość jednego podatnika zaciągającego kredyt na cele mieszkaniowe i następnie uzyskującego przychód ze zbycia nieruchomości. Wobec powyższego, nie znajdują racji podnoszone przez Skarżącego argumenty w zakresie zastosowania konstrukcji prawnej z art. 519 Kodeksu cywilnego.

Końcowo Dyrektor nadmienił, że stanowisko organu podatkowego, znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 908/21, oddalającym skargę wniesioną przez Skarżącego na wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretację indywidualną z 15 kwietnia 2021r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M.W. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora i umorzenie postępowania, zarzucając jej:

1. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez jego wadliwą wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie skutkujące nieuznaniem wydatku poniesionego na spłatę kredytu za wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, co prowadziło do określenia zawyżonego zobowiązania podatkowego;

2. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisu art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej: OP) poprzez niezastosowanie odpowiedniego przepisu prawa materialnego i w konsekwencji określenie zawyżonego zobowiązania podatkowego;

3. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów art. 121 w zw. z art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 OP poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji brak dostatecznego uzasadnienia skarżonej decyzji i pominięcie przy jej uzasadnieniu argumentacji podniesionej przez Skarżącego w odwołaniu.

W uzasadnieniu Skarżący wywiódł, że odczytując przepis art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. przy wykorzystaniu zarówno metod wykładni gramatycznej, jak i funkcjonalnej i celowościowej, należy wysnuć wniosek, iż "zaciągnięcie kredytu przez podatnika" należy rozumieć nie tylko jako pierwotne zaciągnięcie zobowiązania kredytowego, ale również wstąpienie w sytuację prawną kredytobiorcy przy wykorzystaniu instytucji przejęcia długu, skutkujące także zaciągnięciem (lecz wtórnym) zobowiązania kredytowego przez tego podatnika.

Skarżący podkreślił, że Dyrektor w uzasadnieniu skarżonej decyzji niemal całkowicie pominął argumentację prawną dotyczącą wpływu zastosowania przepisu art. 519 KC na stosowanie przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., czym naruszył powołane w petitum przepisy postępowania.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja Dyrektora, wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu. Przy czy zauważyć trzeba, że jakkolwiek w skardze podniesiono zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania, to w istocie te drugie również sprowadzają się do zarzutu błędnej wykładni przepisów prawa materialnego dokonanej przez organy podatkowe.

Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Zgodnie z umową sprzedaży (akt notarialny Rep. A nr [...]) Skarżący dokonał w dniu 22 lutego 2018 r. sprzedaży niezabudowanej nieruchomości położonej w G. przy ul. P. Nieruchomość tę Skarżący nabył w dniu 25 września 2015 r., w drodze darowizny od M.R. (akt notarialnego Rep. A nr [...]). M.R. była małżonką Skarżącego, w małżeństwie panował ustrój rozdzielności majątkowej. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez M.R. w 2010 roku do majątku osobistego, przy wykorzystaniu kredytu bankowego (umowa kredytu zawarta z D. S.A. nr [...] na kwotę: 80.030,00 EUR).

Przed zawarciem umowy darowizny, w dniu 11 września 2015 r., Skarżący zawarł z D. S.A. umowę o przejęcie długu kredytowego M.R. w wysokości: 71.888,56 EUR z tytułu kredytu udzielonego na podstawie umowy nr [...] z 8 września 2010 r.

Dokonana sprzedaż stanowiła źródło przychodów, bowiem sprzedaż nieruchomości miała miejsce przed upływem 5 lat od końca roku kalendarz\owego w którym nastąpiło jej nabycie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy Skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

Stosownie do art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2) wydatki poniesione na:

a) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,

b) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa wart. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,

c) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b (...).

Należy zgodzić się z Dyrektorem, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zastosowanie ulgi czy zwolnienia podatkowego wiąże się zatem ze ścisłą i literalną wykładnią przepisu regulującego tę ulgę czy zwolnienie.

Z treści przytoczonego art. 21 ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f. jednoznacznie wynika, że kredyt, na którego spłatę zostanie przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości musi być kredytem zaciągniętym przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu, na własne cele mieszkaniowe, które zostały wymienione w ustawie. Celem ustawodawcy było bowiem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika.

Zwolnienie w sposób literalny odnosi się do spłaty kredytu, który został zaciągnięty na ściśle określony cel mieszkaniowy, zaś podatnikiem jest osoba, u której powstał z tytułu odpłatnego zbycia obowiązek podatkowy.

Zatem spłata kredytu, który został zaciągnięty przez inną niż podatnik osobę na nabycie przez nią nieruchomości nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że na podstawie umowy o przejęcie długu kredytowego zawartej w dniu 11 września 2015 r. pomiędzy Skarżącym a D.1 SA, Skarżący przejął dług kredytowy M.R., która w dniu 14 września 2010 r. zaciągnęła kredyt na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (w małżeństwie Skarżącego i M.R. panował ustrój rozdzielności majątkowej). Po uzyskaniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości Skarżący spłacił przejęty dług kredytowy. Instytucja przejęcia długu, która funkcjonuje w prawie cywilnym (art. 519 k.c.) pozwala aby osoba trzecia, niebędąca stroną stosunku obligacyjnego, wstąpiła w miejsce dotychczasowego dłużnika, który zostaje w związku z tym, zwolniony z długu.

W realiach rozpoznawanej sprawy nie można jednak przyjąć, że spłacając przejęty dług kredytowy M.R. Skarżący poniósł wydatki na własne cele mieszkaniowe. Przejęty kredyt został bowiem zaciągnięty przez M.R. na jej własne cele mieszkaniowe – w małżeństwie Skarżącego i M.R. panował ustrój rozdzielności majątkowej. Skarżący przejętego długu nie przeznaczył na nabycie nieruchomości. Nieruchomość otrzymał w drodze darowizny od M.R.

Trafnie zatem wywiodły organy podatkowe, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

Prawidłowość stanowiska organów podatkowych potwierdza także przywołany przez Dyrektora wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 908/21, oddalający skargę wniesioną przez Skarżącego na wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretację indywidualną z 15 kwietnia 2021r.

Reasumując Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących norm prawa materialnego, jak też prawa procesowego, które miało lub mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023r., poz. 259 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.