Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 130/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Borys Marasek, Protokolant st. sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 listopada 2022 r. nr 2401-IOD-2.4102.38.2022 UNP: 2401-22-266107 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiot kontroli stanowiła decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej: "Dyrektorem", "DIAS", "organem odwoławczym") z 28 listopada 2022 r. 2401-IOD-2.4102.38.2022 UNP: 2401-22-266107, wydana po rozpatrzeniu odwołania A. O. (zwana dalej: "podatniczka" lub "strona"). Organ odwoławczy działając z powołaniem się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Dz.U. z 2023 poz. 2383 ze zm. – zwana dalej "o.p.") oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm. – zwana dalej "u.p.d.f." względnie "ustawą podatkową") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (zwany dalej: "NUS", "Naczelnikiem", "organem podatkowym I instancji") z 5 lutego 2021 r., znak: [...], określającą podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 20.425 zł, z tytułu odpłatnego zbycia: w dniu 26 lutego 2014 r. ½ udziału we współwłasności lokalu mieszkalnego nr [...], stanowiącego odrębną nieruchomość oraz w dniu 24 kwietnia 2014 r. ½ udziału we własności lokalu mieszkalnego nr [...] stanowiącego odrębną nieruchomość. Decyzja organu odwoławczego zapadła w następującym stanie faktycznym.

Naczelnik postanowieniem z 17 września 2019 r. wszczął z urzędu wobec podatniczki postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Nieruchomości te skarżąca nabyła w drodze dziedziczenia.

Organ podatkowy I instancji decyzją z 25 listopada 2019 r. określił podatniczce wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych, z tytułu sprzedaży 26 lutego 2014 r. ½ udziału w prawie własności nieruchomości lokalowej nr [...] wchodzącej w skład budynku położonego w L. przy ul. [...] oraz z tytułu sprzedaży 24 kwietnia 2014 r. ½ udziału w prawie własności nieruchomości lokalowej nr [...] znajdującej się w tym samym budynku. Wysokość zobowiązania podatkowego wymierzono na kwotę 11.400 zł.

W następstwie odwołania wniesionego przez pełnomocnika podatniczki DIAS decyzją z dnia 9 lipca 2020 r. uchylił decyzję Naczelnika z 17 września 2019 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu podatkowego I instancji wydana została z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 o.p., co polegało na pominięciu przy wyjaśnianiu sprawy okoliczności istotnych z punktu widzenia ewentualnego zastosowania art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.d.f. w kontekście umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie.

Naczelnik po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z 25 września 2020 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w związku ze sprzedażą udziałów we własności wspomnianych odrębnych nieruchomości lokalowych na kwotę 20.425 zł.

Od decyzji tej pełnomocnik strony wniósł odwołanie drogą elektroniczną. Odwołanie to, z uwagi na brak właściwego umocowania do działania imienieniem skarżącej, pozostawiono bez rozpatrzenia postanowieniem DIAS z 21 grudnia 2023 r., które zostało utrzymane kolejnym postanowieniem organu odwoławczego z dnia 22 lutego 2021 r. W postanowieniu tym DIAS stwierdził, że decyzja Naczelnika z 25 września 2020 r., nie weszła do obrotu prawnego, gdyż w dacie jej doręczenia występujący w imieniu strony doradca podatkowy nie posiadał legitymacji do reprezentacji podatniczki w postępowaniu. Powyższe było w ocenie organu odwoławczego następstwem wąskiego zakreślenia zakresu przedmiotowego składanych dotychczas pełnomocnictw.

Naczelnik wydaną ponownie decyzją z dnia 5 lutego 2021 r. określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 20.425 zł, z tytułu odpłatnego zbycia: w dniu 26 lutego 2014 r. ½ udziału we współwłasności lokalu mieszkalnego nr [...], stanowiącego odrębną nieruchomość oraz w dniu 24 kwietnia 2014 r. ½ udziału we własności lokalu mieszkalnego nr [...] stanowiącego odrębną nieruchomość.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor wskazał, że w zaskarżonej odwołaniem decyzji organ podatkowy przyjął, iż spadek po zmarłym w dniu [...] r. spadkodawcy, nabyli na podstawie ustawy, z dobrodziejstwem inwentarza podatniczka i jej brat po ½ części każdy z nich, zaś aktami notarialnymi z dnia 26 lutego i 24 kwietnia 2014 r. osoby te sprzedały całe swoje udziały w tych nieruchomościach. Sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat od dnia ich nabycia co prowadziło do ustalenia, że transakcje te stanowią źródło przychodu, z którego dochód podlega opodatkowaniu. Strona nie przedłożyła dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego zbycia, ani też wskazujących na wydatkowanie tego przychodu na własne cele mieszkaniowe. Strona nie była zobowiązana do uiszczenia podatku od spadku i darowizn, zaś sporny przychód w części wydatkowanej na spłatę zobowiązań zaciągniętych przez spadkodawcę, nie uprawnia do jego uwzględnienia przy rozliczeniu przychodu uzyskanego z tej sprzedaży.

W odwołaniu od tej decyzji strona wskazała na jej wydanie po upływie terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego oraz błędną interpretację art. 155 § 1, art. 195 do 202 k.c. i art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 30e ust. 2 ustawy podatkowej. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że spadkobiorcy spłacili dług (spadkodawcy) przed terminem określonym w umowie pożyczki z przyrzeczeniem przeniesienia własności nieruchomości, skutkiem czego nie doszło do cesji prawa własności na rzecz pożyczkodawców. Odpłatne zbycie udziałów w nieruchomościach nastąpiło po upływie 5 lat, gdyż zdaniem strony nabycie nastąpiło w dniu narodzin spadkobierców , skoro od dzieciństwa zamieszkiwali i partycypowali w jej utrzymaniu, a nieruchomości te były majątkiem wspólnym jako rodzeństwa i ich rodziców (wspólność majątkowa rodziców i dzieci), o charakterze współwłasności łącznej. Dodatkowo w odwołaniu wskazano na znaczenie art. 97 § 1 i art. 98 § 1 o.p.

Organ odwoławczy przytoczył treść art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. stwierdzając, że organ podatkowy, zawiadomieniem z 13 listopada 2020 r. powiadomił stronę, iż bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania został zawieszony 20 lipca 2020 r. na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Zawiadomienie to doręczono stronie 19 listopada 2020 r., a kolejne zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia organ podatkowy doręczył pełnomocnikowi strony w dniu 15 grudnia 2020 r. Postępowanie karnoskarbowe nie zostało zakończone. Dyrektor wskazał na treść uchwały NSA z 18 czerwca 2018 r. I FPS 1/18 i z dnia 24 maja 2021 r. I FPS 1/21 podnosząc, że do wszczęcia postępowania karnoskarbowego doszło w chwili, gdy organ podatkowy czynił ustalenia w sprawie na skutek uchylenia pierwotnej decyzji tego organu przez organ odwoławczy. Postępowanie to przekształciło się w fazę ad personam w dniu 10 sierpnia 2020 r., kiedy to przedstawiono stronie zarzut nie złożenia zeznania rocznego PIT – 39 za 2014 r. w związku z dokonaniem przedmiotowych sprzedaży. Z kolei postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2020 r. organ podatkowy zawiesił to postępowanie wskazując na brak zakończenia postępowania podatkowego i tłumacząc to koniecznością prowadzenia ustaleń w zakresie daty nabycia udziałów we własności spornych nieruchomości. Zdaniem Dyrektora następstwo czasowe tych zdarzeń nie budzi wątpliwości co do tego, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania, wziąwszy również pod uwagę fakt, że wydanie decyzji przez organ podatkowy poprzedzone było prowadzeniem postępowania podatkowego i podjętymi w jego ramach czynnościami, zmierzającymi do zebrania materiału dowodowego niezbędnego do końcowego załatwienia sprawy. Dyrektor zauważył, że decyzją z 9 lipca 2020 r. uchylił pierwotne rozstrzygnięcie organu podatkowego z 25 listopada 2019 r., co jednak nie powodowało konieczności kolejnego wszczęcia tego postępowania. Postępowanie to zostało wszczęte postanowieniem z 17 września 2019 r. i w ramach tego postępowania dokonano ustaleń i wydano kolejną decyzję, wobec czego nie można twierdzić, że organ podatkowy zwlekał z wszczęciem postępowania podatkowego i wydaniem decyzji. Dyrektor nie zgodził się z twierdzeniem strony, że pominięta została argumentacja wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Podobnie jak nie zasługuje na uwzględnienie wniosek strony o wstrzymanie dokonania czynności do czasu zakończenia przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowania w sprawie K 31/14.

Co do kwestii ustalenia daty nabycia przedmiotowych nieruchomości organ odwoławczy, powołując się na art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej, wskazał, że przewłaszczenie w celu zabezpieczenia wierzytelności stanowi źródło przychodu, gdy następuje ostateczne przeniesienie własności nieruchomości, a więc, gdy podmiot zobowiązany do zwrotu określonej sumy pieniężnej nie wykona ciążącego na nim obowiązku. Następnie przytoczył treść art. 19 ust. 1 i 3, art. 30e ust. 1, 2 i 4, art. 22 ust. 6c, 6d i 6e ustawy podatkowej podkreślając, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomościach i praw majątkowych jest cena określona w umowie nieodbiegająca od wartości rynkowej bez uzasadnionej przyczyny, zaś do kosztów uzyskania przychodów z takiego zbycia udziału nabytego w drodze spadku, zalicza się wyłącznie udokumentowane nakłady poniesione na tę nieruchomość, zwiększające jej wartość oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn.

Organ odwoławczy ustalił, że spadkobiorcami spadkodawcy były jego dzieci w tym strona, które odziedziczyły w spadku po ojcu, zmarłym w dniu [...] r. między innymi wierzytelność wynikającą z umowy pożyczki zaciągniętej przez spadkodawcę w formie aktu notarialnego z dnia 19 listopada 2013 r., na mocy której pożyczkodawcy (dwie osoby fizyczne) udzielili mu pożyczki pieniężnej w kwocie 90.000 zł, zaś ten z kolei zobowiązał się zwrócić pożyczkę do dnia 30 września 2014 r. i w celu zabezpieczenia wierzytelności wynikającej z umowy pożyczki przeniósł na rzecz pożyczkodawców, własność spornych nieruchomości w udziałach wynoszących po ½ części na każdego z pożyczkodawców. Zarazem pożyczkodawcy zobowiązali się przenieść własność przedmiotowych nieruchomości lokalowych na pożyczkobiorcę w dniu zwrotu przez niego całej należności wynikającej z umowy. Dyrektor ustalił również, że na podstawie umów przeniesienia własności nieruchomości oraz umów sprzedaży zawartych w formie aktów notarialnych z dnia 26 lutego i 24 kwietnia 2014 r. pożyczkodawcy przekazali na rzecz spadkobierców udziały w przedmiotowych nieruchomościach, a następnie spadkobiercy na mocy tych samych umów, dokonali odpłatnego zbycia spornych udziałów w nieruchomościach za łączną kwotę 215.000 zł. Z ustalonej ceny sprzedaży kwotę 95.000 zł kupujący mieli przekazać (w określonych kwotach) do dnia 28 kwietnia i 5 maja 2014 r. na rachunki pożyczkodawców, a spełnienie tego świadczenia spowodować miało wygaśnięcie przejętego przez rodzeństwo – wraz ze spadkiem – zobowiązania do zwrotu na ich rzecz pożyczki. Dlatego też Dyrektor uznał, że do spłaty pożyczki doszło faktycznie w odpowiednich terminach, a więc przed upływem terminu wymienionego w umowie pożyczki co oznacza, że nie sposób przyjąć – dla celów podatkowych – że na mocy umowy przeniesienia własności udziałów w nieruchomościach na zabezpieczenie pożyczki z dnia 19 listopada 2013 r. doszło w ogóle do odpłatnego zbycia spornych lokali na rzecz pożyczkodawców, a w konsekwencji, że spadkobiorcy stali się ich właścicielami na mocy umów z dnia 26 lutego i 24 kwietnia 2014 r. W sprawie nie doszło do ostatecznego przeniesienia własności nieruchomości na pożyczkodawców, a tym samym czynność zwrotnego przeniesienia tej własności nie stanowiła nowego ich nabycia. Zatem termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej powinien być liczony z uwzględnieniem daty nabycia spornych nieruchomości przez rodzeństwo w drodze dziedziczenia co nastąpiło z chwilą śmierci spadkodawcy, a więc datą otwarcia spadku i nabycia spadku (art. 922 § 1, art. 924 i art. 925 k.c.).

Z tych przyczyn organ odwoławczy stwierdził, że sprzedaż udziałów w przedmiotowej nieruchomości, które rodzeństwo, w tym strona, nabyło w drodze spadku po zmarłym ojcu, dokonane w 2014 r., stanowi źródło przychodu, a dochód uzyskany z tej sprzedaży podlega opodatkowaniu. Dyrektor nie zgodził się z poglądem, że do nabycia tych nieruchomości doszło w dniu narodzin spadkobiorców, a nie w drodze dziedziczenia. Ustalił, że udziały rodzeństwa w majątku spadkowym wynikały z dziedziczenia ustawowego, co wynikało z aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 27 stycznia 2014 r. W zakresie możliwości ustalenia jako daty nabycia nieruchomości, przy przyjęciu daty wybudowania i zamieszkania w niej strony organ odwoławczy wskazał, że dopiero nowelizacja art. 10 ust. 5 ustawy podatkowej dokonana ustawą z dnia 23 października 2018 r. i mająca zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych od dnia 1 stycznia 2019 r. zobowiązuje, by w razie odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku ustalać okres 5 letni od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości przez spadkodawcę. Podobnie rzecz się ma z długami spadkowymi, które obecnie zalicza się do kosztów uzyskania przedmiotowych przychodów w wyniku nowelizacji art. 22 ust. 6d ustawy podatkowej dokonanej także ustawą z dnia 23 października 2018 r. i mającą zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych od dnia 1 stycznia 2019 r. Zdaniem Dyrektora powołane w odwołaniu art. 97 § 1 i art. 98 § 1 o.p. nie znajdują w sprawie zastosowania.

W skardze na to rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenia kosztów postępowania zarzuciła naruszenie:

1. art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez instrumentalne zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p.,

2. błędne odczytanie uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. i wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. (P 30/11),

3. brak zastosowania w sprawie art. 3 k.c. (lex retro non agit),

4. art. 210 § 4 o.p. wobec niewyjaśnienia kwestii wszczęcia postępowania karnoskarbowego w dacie bliskiej przedawnieniu zobowiązania podatkowego,

5. art. 121 § 1, art. 125 i art. 191 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w terminie określonym przez odrębne przepisy i niewydanie decyzji określającej w terminie,

6. art. 19 ust. 1 i 3 oraz art. 22 ust. 6c i 6d ustawy podatkowej poprzez nieuwzględnienie kosztów jakie poniosła strona, aby objęcie spadku mogło nastąpić (spłaty zobowiązania pożyczkowego niezbędne, aby transakcja spadkowa doszła do skutku).

Uzasadniając skargę pełnomocnik strony skarżącej wskazał na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego ("sygn. akt P 01/99 i wyrok TK 31 stycznia 2001 roku") oraz przywołał treść art. 922, art. 924 i art. 925 k.c. stwierdzając, że 5 letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy podatkowej należy liczyć od 1974 r., gdy "spadkodawcy wybudowali budynek, który stał się przedmiotem spadku". Przepisy te należy odczytać łącznie z art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. wprowadzającym regulacje intertemporalne, skoro prawo nie działa wstecz chyba, że "wynika z brzmienia lub celu", zaś celem wprowadzenia zmian było "unormowanie zasady sprawiedliwości społecznej". Zdaniem pełnomocnika wprowadzona zmiana miała charakter doprecyzowujący, a nie normatywny, skoro ustawodawca wprowadził ją bez przepisów przejściowych. Dotyczyła więc stosunków prawnych trwających w dacie wejścia w życie ustawy. Pełnomocnik zauważył, że w sprawie zachodzi przesłanka określona jako zasada słuszności, gdyż spadkobiercy działali jako osoby, które zamieszkiwały dom zaraz po wybudowaniu i do dnia sprzedaży nie zmieniła się ich sytuacja prawna posiadania "jako dzieci zmarłych spadkobierców". "Traktowanie, że w dniu otwarcia spadku stali się dopiero właścicielami nieruchomości kłóci się z Kodeksem cywilnym". Nabycie nastąpiło w dniu narodzin spadkobierców, gdyż od dzieciństwa zamieszkiwali i partycypowali w utrzymaniu tej nieruchomości, która była przez cały czas ich majątkiem wspólnym jako rodzeństwa i ich rodziców skoro w momencie ich urodzenia na podstawie Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego powstała z mocy ustawy majątkowa wspólność rodziców i dzieci. Zdaniem pełnomocnika strony "sytuacja prawna rodziców i ich dzieci jest ustawą szczególną" (współwłasnością). Stwierdził, że nabycie nieruchomości wobec prawa rodzinnego i cywilnego, dla podatnika podatku dochodowego, powinno być ustalone powtórnie tj. od kiedy budynek został wybudowany i zamieszkany. Zdaniem pełnomocnika strony nie istniał realny związek pomiędzy wszczęciem postępowania karnego, a niewykonaniem zobowiązania. Związek ten miał charakter tylko pozorny i formalny. Organ podatkowy po przedstawieniu zarzutów w postępowaniu karnoskarbowym nie przedstawił żadnych nowych dowodów, ani nie przeprowadził żadnych czynności, które skutkowałyby brakiem dochowania terminu wydania decyzji w określonym 5-letnim terminie. Tak więc przedstawienie zarzutów w postępowaniu karnoskarbowym miało wszelkie znamiona instrumentalnego postępowania, zmierzającego do bezzasadnego przerwania biegu przedawnienia. Pełnomocnik strony podkreślił, że wszystkie akty notarialne znajdowały się już kilka lat w posiadaniu organu i nie ustalono nic, ani nie powiadomiono go o podejmowanych czynnościach poprzez zaznajomienie z nowymi ustaleniami.

Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia Dyrektor stwierdził, że dochodzenie w sprawie podejrzenia popełnienia przez stronę przestępstwa skarbowego zostało wszczęte w dniu 20 lipca 2020 r. na skutek zawiadomienia z dnia 4 czerwca 2020 r., a zatem pół roku przed upływem terminu przedawnienia. Nie wystąpił przypadek oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, a nadto nie można mówić o braku realnej aktywności organu karnoskarbowego, jeżeli nie poprzestał on jedynie na wszczęciu postępowania karnoskarbowego, ale wydał w sprawie postanowienie o przedstawieniu zarzutów, po czym zapoznał stronę z zarzutami. Dodał, że do wszczęcia postępowania podatkowego doszło 24 września 2019 r., a pierwszą decyzję wydano 25 listopada 2019 r. uchyloną przez Dyrektora decyzją z dnia 9 lipca 2020 r., po czym organ podatkowy I instancji wydał decyzję z 25 września 2020 r., która nie weszła do obrotu prawnego, a następną decyzją w sprawie organ podatkowy wydał w dniu 5 lutego 2021 r., jeszcze przed ostatecznym rozpatrzeniem odwołania od decyzji z 25 września 2020 r. postanowieniem organu odwoławczego z dnia 22 lutego 2021 r., utrzymującego w mocy postanowienie z 21 grudnia 2020 r. o pozostawieniu bez rozpoznania odwołania od decyzji z 25 września 2020 r. jako wniesionego przez osobę do tego nieuprawnioną.

Organ odwoławczy podniósł, że z uwagi na przyczynę zawieszenia postanowienia karnoskarbowego z powodu trudności z dalszym prowadzeniem postępowania na skutek powstałych wątpliwości co do daty nabycia nieruchomości, nie można mówić o instrumentalnym zastosowaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zawieszenia tego dokonano postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2020 r. wskazując na informację o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania podatkowego przez komórkę wymiarową.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 10 lutego 2022 r. zapadłym pod sygn. akt I SA/Gl 1516/21 (prawomocny z dniem 17 maja 2022 r.) uchylił zaskarżoną decyzję DIAS w Katowicach z 22 września 2021 r. Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących: daty nabycia prawa własności nieruchomości, daty powstania obowiązku podatkowego z tytułu podatku dochodowego, dopuszczalności zastosowania do oceny stanu faktycznego przepisów u.p.d.f. jakie weszły w życie 1 stycznia 2019 r. (art. 22 ust. 6d u.p.d.f. - zaliczenie długów spadkowych w poczet kosztów nabycia nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy podatkowej). Sąd podzielił natomiast zarzuty skargi w części dotyczącej zarzutu naruszenia art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Sąd stwierdził mianowicie, że decyzja organu odwoławczego nie zawierała przedstawienia i oceny okoliczności mających znaczenie dla ustalenia czy zastosowanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miało czy też nie charakter instrumentalny, skoro postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte po uchyleniu pierwotnej decyzji określającej sporne zobowiązanie podatkowe i to bardzo blisko upływu terminu przedawnienia. Sąd dostrzegł, że stronie postawiono zarzut karnoskarbowy, ale dzień później zawieszono postępowanie karnoskarbowe uznając za konieczne dokonanie ustaleń w postępowaniu podatkowym, gdy tymczasem nie budzi wątpliwości, że postępowanie karnoskarbowe wszczyna się celem udowodnienia popełnienia określonego czynu i doprowadzenia do stosownego rozstrzygnięcia w tym zakresie. Brak pełnych ustaleń w zakresie zbadania zarzutu dotyczącego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego zostało zakwalifikowane przez Sąd jako naruszenie przepisu art. 187 § 1 o.p., a tym samym i art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 o.p.

DIAS, po ponownym rozpatrzeniu odwołania w następstwie wyroku WSA w Gliwicach z 10 lutego 2022 r., decyzją z 28 listopada 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji z 5 lutego 2021 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w związku ze zbyciem udziałów w prawach własności lokali mieszkalnych. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy opisał dotychczasowy przebieg postępowania oraz poczynione w jego toku ustalenia. Dyrektor nawiązując do art. 153 p.p.s.a. zaznaczył, że jest związany oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania wynikającymi z orzeczenia sądu. Wypełniając zalecenia zawarte w wyroku z 10 lutego 2022 r. po pierwsze zwrócił się do Naczelnika o przedstawienie działań jakie były podejmowane w postępowaniu karnoskarbowym z udziałem podatniczki, po drugie dokonał analizy okoliczności sprawy pod kątem instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Zdaniem organu odwoławczego nie doszło do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 o.p. poprzez instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Ocenę taką wywiedziono z tego, że organ postępowania przygotowawczego, w momencie wszczęcia postępowania (20 lipca 2020 r. na podstawie zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa z 4 czerwca 2020 r.), jak również wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów (10 sierpnia 2020 r.), nie miał żadnych wątpliwości co do okoliczności podejrzenia popełnienia czynu polegającego na narażeniu na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok. Zawieszenie postępowania karnoskarbowego w fazie ad personam do jakiego doszło 11 sierpnia 2020 r., uzasadnione było oczekiwaniem na wynik wymiarowego postępowania podatkowego, mającego charakter prejudycjalny dla tego pierwszego. Brak aktu oskarżenia, zdaniem organu odwoławczego, nie przesądzał o pozorności prowadzonego postępowania karnoskarbowego, zwłaszcza gdy uwzględnić okoliczność, że w analizowanym przypadku, po przedstawieniu stronie zarzutów, doszło do uzasadnionego zawieszenia tego postępowania, w zgodzie z treścią wniosku podatniczki zgłoszonego 10 sierpnia 2020 r. do protokołu. DIAS w oparciu o wyjaśnienia NUS, zapewnił że w trakcie zawieszenia postępowania karnoskarbowego bieżąco monitorowano przebieg postępowania podatkowego, będąc w stałym kontakcie z działem postępowań podatkowych, celem niezwłocznego podjęcia uprzednio zawieszonego postępowania, zgodnie z procedurą przewidzianą art. 114a k.k.s. ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz.19 ze zm. – zwana dalej "k.k.s.").

Podatniczka reprezentowana przez pełnomocnika wykonującego zawód doradcy podatkowego pismem z 16 grudnia 2022 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na wymienioną wyżej decyzję DIAS z 28 listopada 2022 r. W skardze zarzucono, że decyzja organu odwoławczego wydana została z naruszeniem:

1. art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez instrumentalne stosowanie art. 70 § 6 pk 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej;

2. art. 70 o.p. poprzez nie wydanie w terminie decyzji, do czego były warunki z uwagi na kompletny materiał dowodowy;

3. art. 114a k.k.s. gdyż od lipca 2020 nie dokonano żadnych czynności w jakimkolwiek postępowaniu;

4. uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 maja 2021 r. poprzez przyjęcie, że uchwała ta "...tylko sankcjonuje...." wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11;

5. art. 3 Kodeksu cywilnego, tj. zasady lex retro non agit, w aspekcie obowiązującego od 2019 r. "zapisu ustawowego", który doprecyzował powstałe w orzecznictwie spory w zakresie daty nabycia nieruchomości "...w drodze spadku i niejasności w stosowaniu prawa podatkowego w odniesieniu do prawa cywilnego...".

6. art. 210 § 4 o.p., poprzez brak wyjaśnień w zakresie wszczętego postępowania o przestępstwo skarbowe;

7. art. 121 § 1, art. 125 i art. 191 o.p., z uwagi na niewydanie decyzji w terminie ustawowym, lecz przedłużanie sprawy, bez przeprowadzenia nowych czynności;

8. art. 19 ust. 1 i 3 w związku z art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.f. poprzez nieuprawnione naliczenie podatku od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości bez uwzględnienia kosztów jego uzyskania.

Uzasadnienie skargi zawierało w znacznej mierze powielenie wcześniejszych wywodów strony. W argumentacji wskazano dodatkowo, że organy podatkowy po przedstawieniu zarzutów w postępowaniu karnoskarbowym nie przedstawił żadnych nowych dowodów, ani nie przeprowadził żadnych czynności.

Skarżący wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości; 2) rozpatrzenie sprawy na rozprawie; 3) zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych; 4) wstrzymanie egzekucji zobowiązania określoną niniejszą decyzją do dnia zakończenia postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko nie zgadzając się zarzutami strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje.

Skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu.

Na wstępie zauważyć należy, że Sąd związany jest treścią wcześniej zapadłego w tej sprawie prawomocnego orzeczenia i wyrażonym w nim stanowiskiem. Otóż stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.) ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie nie tylko organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Należy podkreślić, że już w wyroku 10 lutego 2022 r. tut. Sąd ocenił i wypowiedział, się odnośnie większości okoliczności, które zostały podniesione w obecnie rozpoznawanej skardze. W zakresie w jakim WSA w Gliwicach we wcześniejszym wyroku stwierdził bezzasadność zarzutów i nietrafność podniesionych na ich poparcie argumentacji sprawę należy uznać za objętą powagą rzeczy osądzonej. Sąd obecnie rozpoznający sprawę jest związany stanowiskiem wyrażonym w wyroku z 10 lutego 2022 r. odnośnie zarzutów skargi dotyczących powstania obowiązku podatkowego, czy reżimu prawnego jaki miałby zostać zastosowany do oceny stanu faktycznego. Szczegółowe i wyczerpujące wyjaśnienia dotyczące tych kwestii znalazły się w uzasadnieniu wyroku z 10 lutego 2022 r.

We wspomnianym wyroku Sąd uznał za niesłuszne zarzuty strony, wyjąwszy jeden dotyczący naruszenia przepisu art. 187 § 1 o.p., w powiązaniu z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 o.p., a to poprzez niezbadanie i nieodniesienie się do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Powyższe spowodowało, że obecnie spór w sprawie ogniskuje się na kwestii skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014, którego nominalny 5-letni termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2020 r.

W powołanym wyroku WSA w Gliwicach z 10 lutego 2022 r. zamieszczono wskazania wobec organu odwoławczego, co do dalszego postępowania, w myśl których organ miał zbadać okoliczności wpływające na możliwość zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Sąd wskazał na możliwość skorzystania w tym celu z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania karnoskarbowego, wydanych rozstrzygnięć, przeprowadzonych dowodów, ewentualnie sformułowania aktu oskarżenia czy innego zakończenia tego postępowania. Rozważeniu przez organ odwoławczy pozostawiono zaistnienie okoliczności, innych niż powyższe, mających wpływ na bieg terminu przedawnienia, a opisanych w art. 70 o.p.

Z postawionego przed nim zadania organ odwoławczy wywiązał się. Po pierwsze pozyskał dokumentację dotyczącą prowadzonego wobec skarżącej postępowania karnoskarbowego, po drugie poddał ją analizie pod kątem występowania okoliczności wskazujących na instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor przedstawił szczegółowo poczynione ustalenia oraz wnioski jakie zostały wyciągnięte na ich podstawie.

Obecnie wobec postanowionych zarzutów strony i wskazań płynących z powołanej w skardze uchwały NSA zbadać należy, czy ocena organu odwoławczego była prawidłowa. Przy budowaniu wzorca kontroli dla działań podjętych przez organ odwoławczy, nie można pominąć wskazań płynących z uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (publ. ONSAiWSA 2021, nr 5, poz. 69). W świetle powołanej uchwały warunki istotne dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego podzielić można na dwie kategorie:

1) ustawowe (mające charakter pozytywny), których wystąpienie jest konieczne lecz niewystarczające dla stwierdzenia skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

a. wszczęcie postępowania karnoskarbowego przez właściwy organ procesowy,

b. istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem postępowania podatkowego,

c. zawiadomienie przez właściwy organ podatkowy podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego

2) świadczące o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego (mające charakter negatywny), których wystąpienie może wskazywać na to, że pomimo zaistnienia ustawowych podstaw zawieszenia terminu przedawnienia nie może być mowy o skutecznym zawieszeniu jego biegu:

a. krótki okres czasu pozostający w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

b. oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k,

c. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Z materiału sprawy wynika, że spełnione zostały kryteria wymienione wcześniej w pkt 1, a wywodzone z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. i art. 70c o.p. Otóż, Naczelnik jako finansowy organ postępowania przygotowawczego postanowieniem z 20 lipca 2020 r. po zapoznaniu się z zawiadomieniem dotyczącym narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie należności głównej 11.400 zł wszczął wobec podatniczki dochodzenie w związku z uzasadnionym podejrzeniem przestępstwa skarbowego z art. 54 § 2 k.k.s. /akta administracyjne odwoławcze tom I poz. 6/.

Zawiadomieniem z 14 grudnia 2020 r. powiadomiono pełnomocnika podatniczki o zawieszeniu z dniem 20 lipca 2020 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w związku z postępowaniem karnoskarbowym dotyczącym niewykonania tego zobowiązania. Zawiadomienie doręczono adresatowi drogą elektroniczną 15 grudnia 2020 r. /akta administracyjne odwoławcze tom I poz. 1/.

Do wszczęcia wobec podatniczki postępowania karnoskarbowego doszło 20 lipca 2020 r., w momencie w którym do upływu nominalnego terminu przedawnienia pozostawało mniej niż 6 miesięcy. Jednak zauważyć należy, że pozostały do zakończenia 5-letniego terminu przedawnienia okres nie był skrajnie krótki, gdyż wynosił ponad 5 miesięcy /akta administracyjne odwoławcze t. I poz. 14/. Uprawnione było oczekiwanie, że postepowanie wymiarowe zakończony się ostatecznym orzeczeniem jeszcze przed jego upływem. Do tej okoliczności nawiązano w postanowieniu Naczelnika z 11 sierpnia 2020 r. o zawieszeniu dochodzenia prowadzonego wobec podatniczki. Zawieszając postępowanie organ postępowania przygotowawczego wskazał, że wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego planowane było w terminie do dnia 14 września 2020 r. /akta administracyjne odwoławcze t. I poz. 13/. Stwierdzić należy zatem, że Naczelnik wszczynając postępowanie karnoskarbowe nie działał pod ewidentną presją upływu terminu przedawnienia.

Skarżąca w trakcie przesłuchania 10 sierpnia 2020 r. w charakterze podejrzanego złożyła do protokołu wniosek o zawieszenie postępowania karnoskarbowego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania podatkowego. Strona wskazała, że sprawa jest sporna, a postępowanie nie zostało zakończone. Jednocześnie podatniczka nie zgadzając się z treścią zarzutów nie zaprzeczała faktom, z których wywodzona jest odpowiedzialność karnoskarbowa, a które miały znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego /akta administracyjne odwoławcze t. II poz. 10/.

Należy mieć na uwadze, że podatniczka nie złożyła deklaracji PIT-39 za 2014 r., wobec czego nie nastąpiła konkretyzacja zobowiązania podatkowego w drodze samoobliczenia. Skarżąca, w przebiegu postępowań podatkowego i karnoskarbowego, nie zaprzeczała wystąpieniu zdarzeń istotnych dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu podatku od osób fizycznych w związku ze sprzedażą udziałów w prawie własności nieruchomości, jednakże negowała powstanie samego zobowiązania podatkowego. W dacie wszczęcia, a następnie zawieszenia postępowania karnoskarbowego wysokość zobowiązania podatkowego nie była skonkretyzowana. Brak było zarówno deklaracji podatkowej, jak też decyzji określającej wysokość zobowiązania.

Okolicznościami doniosłymi dla odpowiedzialności karnoskarbowej oraz jej wymiaru jest wielkość uszczuplenia należności publicznoprawnej lub narażenia na jej uszczuplenie (np. art. 13 § 1, art. 53 § 3 i § 7 k.k.s.). Wysokość należności publicznoprawnej może być z kolei określona w odrębnym od karnoskarbowego postępowaniu jurysdykcyjnym. Fakt prowadzenia wobec podatniczki postępowania podatkowego w związku ze zdarzeniami rodzącymi również odpowiedzialność karnoskarbową, wpisywał się w tym kontekście w przesłanki zawieszenia postępowania karnoskarbowego wymienione w art. 114a k.k.s. Powołany przepis w zdaniu pierwszym stanowi, że postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że samo zawieszenie postępowania karnoskarbowego po jego wszczęciu nie stanowi automatycznie okoliczności świadczącej o tym, że uruchomienie postępowania miało charakter instrumentalny (por. wyrok NSA z 14 lutego 2023 sygn. akt II FSK 1354/22 – powołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Brak oczekiwanej dynamiki prowadzonych czynności procesowych w postępowaniu karnym skarbowym również nie świadczy samoistnie o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (por. wyrok NSA z 26 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 56/21). Nie sposób zresztą oczekiwać, że w ramach zawieszonego postępowanie karnoskarbowego podejmowane będą intensywne czynności wyjaśniające.

Osiągnięcie celu postępowania karnoskarbowego jakim jest ustalenie okoliczności czynu, sprawcy a następnie jego ukaranie było w realiach niniejszej sprawy bezpośrednio powiązane z wynikiem toczącego się postępowania podatkowego. Na zasadność wszczęcia postępowania karnoskarbowego (lipiec 2020 r.), a następnie jego zawieszenia (sierpień 2020 r.), w związku z toczącym się już (od września 2019 r.) postępowaniem podatkowym wskazuje to, że wynik tego ostatniego miał znaczenie dla istnienia i wymiaru odpowiedzialności karnoskarbowej. Po pierwsze postępowanie podatkowe miało potwierdzić bądź zaprzeczyć istnieniu zobowiązania podatkowego. Po drugie określić wysokość ewentualnego zobowiązania podatkowego. W pierwotnej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. (wydanej w 2019 r.) określono jego wysokość na 11.400 zł. W kolejnej decyzji organu podatkowego I instancji wydanej po ponownym przeprowadzeniu postępowania kwota zobowiązania wyniosła 20.425 zł.

W rozpoznawanej sprawie nie zachodził przypadek, gdy organy skarbowe – ujmując to obrazowo – wszczynają postępowanie karnoskarbowe "na ostatnią chwilę" i "w próżni", to jest: tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania i bez dysponowania materiałem dowodowym uzasadniającym przekonanie o występowaniu przedmiotowych i podmiotowych przesłanek odpowiedzialności karnoskarbowej. Istotne okoliczności faktyczne sprawy zostały wyjaśnione i utrwalone w materiale dowodowym. Stan niepewności związany był z oceną prawną zgromadzonych dowodów i występującymi w sprawie zagadnieniami formalnymi, co miało zostać rozstrzygnięte w postępowaniu podatkowym. Nie sposób było zatem oczekiwać, że w toku postępowania podatkowego czy karnoskarbowego przeprowadzone zostaną nowe dowody. Nadmienić należy, że strona w toku postępowania nie składała wniosków dowodowych. Stąd chybiona okazała się argumentacja strony skarżącej, co do naruszenia art. 114a k.k.s. i występowania stanu bezczynności wskazującego na instrumentalność wszczęcia postępowania karnoskarbowego.

W tym stanie rzeczy skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, wobec czego w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach orzekł o jej oddaleniu.