Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 1129/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 201 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale III w postępowaniu uproszczonym w dniu 21 kwietnia 2021r. sprawy ze skargi F. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 21 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją z dnia 19 grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: "Naczelnik") nałożył na "A" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "skarżąca") karę pieniężną w wysokości 300.000 zł z tytułu urządzania bez koncesji gier hazardowych na trzech automatach w lokalu kontenerowym w K. w dniu 28 sierpnia 2017r.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, które wraz z aktami sprawy zostało przekazane Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor").

W piśmie z dnia 21 maja 2020 r. Spółka wniosła o zawieszenie postępowania do czasu odwołania stanu pandemii, z uwagi na brak możliwości zapoznania się

z materiałem dowodowym.

Postanowieniem z dnia 1 lipca 2020 r. Dyrektor odmówił zawieszenia postępowania wskazując w uzasadnieniu, że żądanie strony nie mieści się w katalogu przesłanek wymienionych w art. 201 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa"; nie jest bowiem możliwe zawieszenie postępowania z przyczyn innych niż te wskazane przez ustawodawcę.

Dyrektor wskazał również, że w dniu 16 maja 2020 r. weszła w życie ustawa z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875 z późn. zm.) - dalej: "ustawa z 16 maja 2020 r.". Na mocy art. 46 pkt 20 tej ustawy został uchylony

art. 15zzs ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych

z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 z późn. zm.) - dalej: "ustawa z 2 marca 2020 r.", który m.in. wstrzymywał bądź zawieszał bieg terminów procesowych i sądowych w postępowaniach i kontrolach prowadzonych na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. W związku z uchyleniem przepisu o zawieszeniu biegu terminów procesowych, ustawowy siedmiodniowy termin, o którym mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, rozpoczął swój bieg od dnia 25 maja 2020 r. Zgodnie bowiem z art. 68 ust. 6 ustawy z 14 maja 2020 r. terminy w postępowaniach, o których mowa w art. 15zzs ustawy z 2 marca 2020 r., których bieg nie rozpoczął się na podstawie art. 15zzs tej ustawy, rozpoczynają bieg po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy.

W zażaleniu na ww. postanowienie Spółka zarzuciła mu naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, wskutek której organ drugiej instancji wadliwie stwierdził brak przesłanek do zawieszenia przedmiotowego postępowania, chociaż są one obiektywnie oczywiste.

W uzasadnieniu wskazano, że do dnia złożenia zażalenia nie zostało prawomocnie zakończone postępowanie karnoskarbowe o urządzanie gier poza kasynem gry. W ocenie strony, zasadne jest zawieszenie przedmiotowego postępowania do czasu wydania rozstrzygnięcia przez sąd, z uwagi na rozpatrywanie przez niego podstawowego zagadnienia w sprawie, tj. badania dopuszczalności zastosowania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 847 z późn. zm.) - dalej: "u.g.h.".

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego, merytorycznego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie tego orzeczenia i zawieszenie postępowania w sprawie.

Dyrektor nie podzielił argumentacji strony odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji.

W uzasadnieniu postanowienia z dnia 21 września 2020 r. organ odwoławczy wskazał, że Spółka w piśmie z dnia 22 maja 2020 r. pierwotnie wnioskowała o zawieszenie postępowania "do czasu odwołania stanu pandemii, z uwagi na brak możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym", zaś w zażaleniu podniesiono inną kwestię,

tj. naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię

i niezakończone prawomocnie postępowanie karnoskarbowe przed Naczelnikiem, niemniej Dyrektor zaznaczył, że odniesie się i do tej kwestii.

Organ odwoławczy podniósł, art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej zawiera obligatoryjne przesłanki zawieszenia postępowania. W razie zaistnienia jednej z nich organ podatkowy wydaje z urzędu postanowienie o zawieszeniu postępowania. Mimo, że rozstrzygnięcie w tym zakresie nie jest uzależnione od złożenia wniosku przez stronę postępowania, może ona z własnej inicjatywy składać stosowne żądania; wniosek strony nie wszczyna odrębnego postępowania.

Wskazano, że w postanowieniu z dnia 1 lipca 2020 r. wyjaśniono stronie,

iż postanowienia w tym względzie nie mogą zapadać automatycznie, zaś wskazana przez stronę przesłanka zawieszenia postępowania nie mieści się w katalogu przesłanek wymienionych w art. 201 Ordynacji podatkowej. Nie jest bowiem możliwe zawieszenie postępowania z przyczyn innych niż te wskazane przez ustawodawcę.

Następnie Dyrektor ocenił ponownie sformułowaną we wniosku z dnia 21 maja

2020 r. argumentację Spółki dotyczącą konieczności zawieszenia postępowania z uwagi na panujący w kraju stan epidemii, uznając ją za nietrafną.

Odnosząc się do sformułowanego w zażaleniu zarzutu organ odwoławczy zwrócił uwagę, że na tle art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej utrwalonym jest pogląd, wyprowadzony z obligatoryjnego charakteru tej podstawy zawieszenia postępowania, że organ zawiesza postępowanie administracyjne jedynie wówczas, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie będzie możliwe. Odwołując się do poglądów doktryny i orzecznictwa sądowego Dyrektor wskazał, że "zagadnienie wstępne" dotyczy sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego zagadnienia materialno-prawnego, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. Przykładowo zatem prawomocny wyrok skazujący daną osobę za popełnienie przestępstwa stanowi dla innych organów i sądów wiążące ustalenie w zakresie winy skazanego.

W ocenie Dyrektora, podnoszona przez Spółkę kwestia równolegle toczącego się postępowania karnoskarbowego nie ma decydującego znaczenia dla niniejszej sprawy, postępowanie to jest bowiem postępowaniem odrębnym od postępowania administracyjnego i ma inne cele. Celem postępowania karnego jest przede wszystkim ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony, wyjaśnienie okoliczności z tym związanych oraz ustalenie, kto ewentualnie ponosi winę za ten czyn. Natomiast dla rozstrzygnięcia postępowania odwoławczego w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej nieistotne jest, kto ewentualnie odpowiada karnie za naruszenie przepisów ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2020 r. poz. 19 z późn. zm.) - dalej: "k.k.s.".

Zdaniem Dyrektora, formułując powyższy zarzut Spółka pomija różnice między odpowiedzialnością administracyjną w postaci kary pieniężnej, a odpowiedzialnością karnoskarbową osoby fizycznej za swój własny czyn opisany w art. 107 § 1 k.k.s. Innymi słowy, odpowiedzialność administracyjna za naruszenie przepisów u.g.h. oraz odpowiedzialność karna za prowadzenie gier na automatach wbrew przepisom tej ustawy nie wykluczają się wzajemnie. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska Dyrektor przywołał wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych.

W opinii organu odwoławczego, w niniejszej sprawie tego rodzaju zależność pomiędzy postępowaniem karnym, gdzie ustala się winę sprawcy i wymierza mu karę za popełniony czyn, a postępowaniem podatkowym, nie występuje. Brak jest w ogóle materialnych przepisów wykluczających możliwość prowadzenia niezależnie od siebie postępowań karnych, czy też karnych skarbowych i podatkowych. Zwrócono uwagę, że w przedmiotowej sprawie obydwa postępowania prowadził ten sam organ, tj. Naczelnik. Zarówno toczące się postępowanie karne dotyczące naruszenia przez stronę przepisu art. 107 k.k.s., jak i wszczęte postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach bez koncesji, toczą się odrębnie i niezależnie od siebie.

Dyrektor podkreślił, że ocena, czy dane postępowanie zawiesić, należy do podejmowanych z urzędu rozstrzygnięć organu podatkowego prowadzącego postępowanie. W konsekwencji, oczekiwanie przez stronę na zakończenie postępowania karnoskarbowego dotyczącego urządzania gier poza kasynem gry, w niniejszym postępowaniu nie warunkuje możliwości wymierzenia Spółce kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na ww. automatach bez koncesji poza kasynem gry.

Końcowo Dyrektor wskazał, że decyzją z dnia 20 lipca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z dnia 19 grudnia 2019 r. Na powyższe rozstrzygnięcie w dniu 1 września 2020 r. do organu odwoławczego wpłynęła skarga do sądu administracyjnego.

W skardze na postanowienie organu odwoławczego Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego W.Z., zarzuciła mu naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 189f § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256 z późn. zm.) - dalej: "k.p.a.", polegające na wadliwej odmowie zawieszenia postępowania odwoławczego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnoskarbowego prowadzonego

w związku z tym samym ze zdarzeniem faktycznym, albowiem jego wynik wpływa na możliwość nałożenia administracyjnej kary pieniężnej. Stawiając ten zarzut wniesiono

o uchylenie w całości wydanych w sprawie postanowień i zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wadliwość działania organu polega na błędnym uznaniu, iż prowadzone postępowanie karnoskarbowe nie ma wpływu na niniejszą sprawę. Wskazano, że w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym,

tj. zatrzymaniem urządzeń do gier logicznych w dniu 28 sierpnia 2017 r. w lokalu w K., prowadzone są równolegle dwa postępowania: jedno

o czyn z art. 107 k.k.s. oraz drugie o wymierzenie administracyjnej kary pieniężnej z art. 89 u.g.h. Do dnia złożenia skargi nie zostało jednak prawomocnie zakończone postępowanie karnoskarbowe zawisłe przed Naczelnikiem o urządzanie gier poza kasynem gry.

W ocenie strony skarżącej, wynik postępowania karnoskarbowego ma znaczenie dla niniejszej sprawy, albowiem przesądza o ewentualnej konieczności odstąpienia od wymierzenia sankcji administracyjnej na podstawie art. 189f § 1 pkt 2 k.p.a. Zwrócono uwagę, że o tym, iż uregulowania działu IVa k.p.a. - w tym także wskazywanego przepisu - mają zastosowanie do postępowań o wymierzenie kary pieniężnej z u.g.h. przesądził Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") w wielu swoich orzeczeniach. Przykładowo

w wyroku z dnia 12 grudnia 2018 r. sygn. akt II GSK 4299/16, gdzie wskazano m.in.: "biorąc pod uwagę to, że przepisy działu IVa stosuje się w takim zakresie, w jakim przepisy odrębne, dotyczące nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielania ulg w jej wykonaniu, nie zawierają swoistych regulacji (...) to wydaje się zasadnym przyjęcie, że przepisy komentowanego działu winny pełnić funkcję ujednolicania zasad nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej również w sprawach hazardowych". A zatem, obowiązkiem organów prowadzących postępowania administracyjne jest właśnie jego zawieszenie z uwagi na wskazywane przyczyny. Podkreślono, że w toku postępowania administracyjnego organy nie przeprowadziły samodzielnie żadnych ustaleń dowodowych, opierając się wyłącznie na tych wytworzonych w sprawie karnej.

Wobec powyższego, w ocenie strony skarżącej, zawieszenie przedmiotowego postępowania było konieczne z uwagi na układ procesowy i wzajemną relację między przedmiotowymi postępowaniami. Organy każdorazowo są zobowiązane ustalić wynik sprawy karnoskarbowej, który wpływa na przesłanki nałożenia administracyjnej kary pieniężnej.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) - dalej: "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie.

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisów art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Oceniając wydane w sprawie postanowienia z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że zostały one wydane bez naruszenia prawa.

Przed przystąpieniem do oceny stanowisk stron w pierwszej kolejności należy wskazać, że postępowanie podatkowe to prawnie uregulowany ciąg czynności procesowych, podejmowanych przez organy podatkowe i zmierzających do rozstrzygnięcia i rozpoznania sprawy. Jednym z założeń postępowania podatkowego, wynikającym

z zasady celowości, jest jego ciągły charakter, co oznacza, że powinno się ono toczyć bez przerwy, od momentu jego wszczęcia aż do załatwienia sprawy. Oczywiście istnieją jednak takie sytuacje, w których z przyczyn faktycznych lub prawnych nie można w danym momencie kontynuować postępowania. Instytucja zawieszenia postępowania służy właśnie pogodzeniu zasady ciągłości postępowania z koniecznością czasowego zaniechania jego prowadzenia (por. W. Dawidowicz: Zarys procesu administracyjnego, PWN, Warszawa 1989, s. 126). Jak jednak zaznaczono, zasadą pozostaje prowadzenie postępowania

w sposób ciągły, umożliwiający sprawne i możliwie szybkie rozpoznanie sprawy - stąd też zawieszenie postępowania może mieć miejsce tylko w przypadkach określonych w przepisach prawa.

Ustawodawca instytucję zawieszenia postępowania z urzędu uregulował w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej. W treści tej normy wskazał enumeratywnie przypadki, w których jest ono obligatoryjne. Oznacza to, że jeżeli pojawi się jedna z przesłanek tam wymienionych, organ podatkowy ma obowiązek zawiesić postępowanie, niezależnie od tego, na jakim etapie ono się znajduje.

Ponieważ - jak już wyżej podkreślono - instytucja ta jest wyjątkiem od zasady szybkości oraz ciągłości postępowania podatkowego, może mieć ona miejsce tylko

w przypadkach wyraźnie określonych (art. 201-206 Ordynacji podatkowej). Zasada ekonomiki postępowania nie jest zasadą bezwzględną, jej granice wyznaczają pozostałe zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym zasada praworządności i zasada zaufania do organu podatkowego. Rzeczą oczywistą jest, że w toku postępowania mogą pojawić się przeszkody, które uniemożliwiają dalszy prawidłowy jego bieg. Jeżeli mają one charakter przejściowy, organ podatkowy musi podjąć działania celem ich wyeliminowania oraz zawiesić postępowanie.

W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca składając w dniu 21 maja 2020 r. wniosek o zawieszenie postępowania powołała się na panujący w owym czasie stan pandemii i związaną z tym niemożność zapoznania się z materiałem dowodowym

w siedzibie organu podatkowego.

Jak słusznie przyjął Dyrektor w wydanych w niniejszej sprawie postanowieniach wskazywana przez stronę okoliczność nie mieści się w katalogu przesłanek wymienionych w art. 201 Ordynacji podatkowej; nie jest bowiem możliwe zawieszenie postępowania podatkowego z przyczyn innych niż te wskazane przez ustawodawcę.

W zapadłych w rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięciach prawidłowo również wskazano, że w dniu 16 maja 2020 r. weszła w życie ustawa z dnia 14 maja 2020 r.

o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku

z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r., poz. 875 z późn. zm.). Na mocy art. 46 pkt 20 tej ustawy został uchylony art. 15zzs ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 z późn. zm.), który m.in. wstrzymywał bądź zawieszał bieg terminów procesowych i sądowych w postępowaniach i kontrolach prowadzonych na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej.

W związku z uchyleniem przepisu o zawieszeniu biegu terminów procesowych, ustawowy siedmiodniowy termin, o którym mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, rozpoczął swój bieg od 25 maja 2020 r. Zgodnie bowiem z art. 68 ust. 6 ustawy z 14 maja 2020 r. terminy

w postępowaniach, o których mowa w art. 15zzs ustawy z 2 marca 2020 r., których bieg nie rozpoczął się na podstawie art. 15zzs tej ustawy, rozpoczynają bieg po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy.

Z kolei w zażaleniu na postanowienie z dnia 1 lipca 2020 r., jak i w skardze na postanowienie z dnia 21 września 2020 r. strona skarżąca powołała się na przesłankę wymienioną w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten obligatoryjnie nakazuje organowi podatkowemu zawieszenie postępowania, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

Za zagadnienie wstępne strona skarżąca uznała toczące się przed Naczelnikiem postępowanie karnoskarbowe dotyczące urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Problematyka zagadnienia wstępnego jest najmniej jednoznaczna spośród wszystkich przesłanek zawieszenia postępowania. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że zagadnienie wstępne, zwane też kwestią wstępną lub prejudycjalną, dotyczy sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego zagadnienia materialnoprawnego, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie osądzone (zob. postanowienie NSA z dnia 21 listopada 1996 r. sygn. akt

I SA/Kr 519/96, LEX nr 28934). Inaczej nieco określić można zagadnienie wstępne, że jest to sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (zob. wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r. sygn. akt

I SA/Lu 1199/96, LEX nr 32663).

Z kolei, jak podkreśla się w piśmiennictwie (por. G. Łaszczyca, Pojęcie zagadnienia wstępnego w kodeksie postępowania administracyjnego, Państwo i Prawo 2002, nr 7, s. 64) na konstrukcję zagadnienia wstępnego składają się cztery elementy:

1) zagadnienie to wyłania się w toku postępowania;

2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu;

3) wymaga ono "uprzedniego" rozstrzygnięcia, tzn. musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji;

4) istnieje zależność między uprzednim rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego

a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji.

Jeśli chodzi o tę ostatnią przesłankę, to organ musi ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej a zagadnieniem wstępnym, którego ocena, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone (tak B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2004, s. 438). Nie chodzi przy tym o jakikolwiek związek pomiędzy określoną kwestią, istotną prawnie

z punktu widzenia rozpoznania sprawy, ale o istnienie związku przyczynowego pomiędzy kwestią podniesioną jako zagadnienie wstępne, a rozstrzygnięciem sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 1983 r. sygn. akt I SA 481/03, ONSA 1983/2/65). Organ podatkowy jest obowiązany ten związek ustalić, a gdy on nie występuje, nie jest dopuszczalne zawieszenie postępowania.

W piśmiennictwie podkreśla się również, że pod pojęciem zagadnienia wstępnego należy rozumieć taką kwestię o charakterze otwartym, tj. jeszcze nie przesądzoną, której treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego, albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne (por. B. Graczyk, O niektórych zagadnieniach prejudycjalności w orzecznictwie administracyjnym, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Łódzkiego, Nauki Humanistyczno-Społeczne, seria I, 1965, Nr 38, s. 91 i 92). W sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego zagadnienie wstępne może zatem dotyczyć takich okoliczności, które mogą mieć wpływ np. na ustalenie podmiotu zobowiązanego lub poszczególnych elementów stosunku prawnopodatkowego, co do których zarazem nie jest władny wypowiedzieć się samodzielnie organ podatkowy. Nie może być natomiast mowy o zagadnieniu wstępnym wówczas, gdy na treść decyzji mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne, poczynione przez inny, niż prowadzący postępowanie, organ lub sąd. Takie ustalenia mogą zostać wykorzystane przez organ podatkowy, mogą też tym samym mieć wpływ na przebieg postępowania, wywierać określone skutki procesowe, nie stanowią jednak zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu - wbrew zapatrywaniu strony skarżącej - w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego dotyczącego wymierzenia kary pieniężnej za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry.

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela ugruntowany już w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że nie stanowi zagadnienia wstępnego w postępowaniu o wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry wynik postępowania karnoskarbowego, którego ustalenie dotyczą popełnienia czynu zabronionego. Wynik postępowania karnoskarbowego oraz ustalenia w tym postępowaniu pozostają bowiem bez wpływu na wymierzenie kary administracyjnej

i ustalenia istotne dla tego postępowania, z uwagi na odmienne podstawy prawne obu postępowań i ich cele, przesłanki rozstrzygnięć, a także odmienne sankcje (por. np. wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2020 r. sygn. akt II GSK 1073/20, LEX nr 3109047; z dnia 8 grudnia 2015 r. sygn. akt II GSK 1657/15; LEX nr 2094350; z dnia 18 września 2015 r. sygn. akt II GSK 1715/15, LEX nr 2091888; czy z dnia 23 października 2013 r. sygn. II GSK 1042/13, LEX nr 1769645).

Jak już wyżej zaznaczono, zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej może być wyłącznie kwestia prawna, nie zaś ustalenia co do faktów.

W postępowaniu mającym za przedmiot wymierzenie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry organ administracji publicznej jest zobowiązany do dokonania własnych ustaleń faktycznych, w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy w prowadzonym postępowaniu, a realizacja tego obowiązku podlega kontroli zarówno w postępowaniu odwoławczym, jak i sądowoadministracyjnym.

Z tego względu, wbrew zarzutom podniesionym w skardze, nie ma znaczenia

w rozstrzyganej sprawie, czy w postępowaniu karnoskarbowym prowadzonym przez Naczelnika zostaną przeprowadzone jakiekolwiek nowe dowody w kwestii ewentualnej winy i odpowiedzialności karnej skarżącej.

Podsumowując należy podkreślić, że postępowanie karnoskarbowe nie stanowi przeszkody w samodzielnym działaniu organów podatkowych w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny pod kątem skutków podatkowych, gdyż taki organ powinien przeprowadzić samodzielne ustalenia i dokonać oceny zebranych dowodów. Postępowanie karnoskarbowe i podatkowe są względem siebie całkowicie autonomiczne.

Odnosząc się do przywołanego w uzasadnieniu skargi wyroku NSA z dnia

12 grudnia 2018 r. sygn. akt II GSK 4299/16 (LEX nr 2618818) należy zauważyć, że zapadł on w sprawie, której przedmiotem było wymierzenie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. W wyroku tym NSA nie odnosił się do kwestii zawieszenia postępowania i wzajemnych relacji pomiędzy postępowaniem podatkowym i postępowaniem karnoskarbowym, lecz do kwestii terminu, w którym dopuszczalne jest nałożenie administracyjnej kary pieniężnej.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.