Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 605/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 lit. a i ust. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 32 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1275
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach - t.j.
article: art. 134 par. 1, art. 151, art. 190
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi S. S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 kwietnia 2021 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: "Kolegium", "organ odwoławczy") utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy B. (dalej: "organ I instancji") z dnia 24 grudnia 2020 r., nr [...], określającą S. Spółce z o.o. z siedzibą w P. (dalej także: "Spółka", "Skarżąca") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie [...]zł.

Decyzja Kolegium została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325); dalej: "O.p.", art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4, art. 2 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 6 ust. 1, 5 i 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170); dalej: "u.p.o.l.", uchwały Rady Gminy B. Nr [...] z dnia 28 listopada 2019 r. w sprawie podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Zach. 2019, poz. 6484), w następującym stanie sprawy.

Pismem z dnia 6 maja 2020 r. Nadleśnictwo B. (dalej też: "Nadleśnictwo") poinformowało organ I instancji o złożeniu korekty deklaracji na podatek od nieruchomości, od 1 maja 2020 r., w związku z zawartą w dniu 23 kwietnia 2020 r. umową dzierżawy gruntów nieleśnych w Gminie B. na rzecz konsorcjum spółek w składzie: S. Sp. z o.o. z siedzibą w P. i S.2 a.s. z siedzibą w U. w Republice Czeskiej, w ramach projektu "Prace na linii kolejowej

[...] na odcinku [...]".

Pismem z dnia 25 sierpnia 2020 r., przesłanym w odpowiedzi na wezwanie organu I instancji do złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości na 2020 rok, Spółka poinformowała organ, że nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie dzierżawy terenów leśnych na terenie Gminy B., a w konsekwencji nie jest zobowiązana do złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości na 2020 r. W tym zakresie Spółka powołała przepisy art. 3 ust. 1 u.p.o.l. oraz uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19.

Postanowieniem z dnia 3 września 2020 r., organ I instancji wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i w podatku leśnym na 2020 rok.

Pismem z dnia 8 września 2020 r., organ I instancji zobowiązał Spółkę do przedłożenia odpisu KRS Spółki oraz oryginałów lub kopii potwierdzonych za zgodność z oryginałem umów dzierżawy gruntów leśnych i nieleśnych zawartych z Nadleśnictwem i umowy konsorcjum, zawartej pomiędzy Spółką a S.2 a.s. w ramach projektu "Prace na linii kolejowej [...] na odcinku [...]".

Spółka w dniu 23 września 2020 r. wysłała powyższe dokumenty, w tym umowę konsorcjum z dnia 12 czerwca 2019 r.

Decyzją z dnia 24 grudnia 2020 r. organ I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 r.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że zgodnie z umową dzierżawy z dnia 23 kwietnia 2020 r. nr [...], zawartą pomiędzy Skarbem Państwa – P. G. L. L. P. N. B. z siedzibą w B., a konsorcjum spółek, konsorcjum dzierżawi grunty leśne o łącznej powierzchni [...] ha na terenie Gminy B. (szczegółowy opis działek zamieszczono w tabeli na str. 5-6 decyzji). Mając na uwadze argumentację Spółki co do braku po jej stronie przymiotu podatnika, organ wyjaśnił, że dzierżawca nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, który zawiera z nadleśnictwem umowę, "ma de facto umowę zawartą nie z zarządcą, ale osobą prawną – właścicielem nieruchomości", którym jest Skarb Państwa, jest zatem na mocy art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jako posiadacz zależny, będący stroną umowy zawartej z właścicielem. Organ wskazał także, że umowa dzierżawy z dnia 23 kwietnia 2020 r. oraz umowa konsorcjum z dnia 12 czerwca 2019 r. jednoznacznie określa cel prac

oraz podział robót i udziałów, co dowodzi, że tereny Nadleśnictwa dzierżawione przez konsorcjum zajmowane są na prowadzenie działalności - zorganizowanej pracy, przynoszącej finansowe korzyści.

W oparciu o poczynione ustalenia organ I instancji określił Spółce wysokość podatku od nieruchomości na 2020 r. w kwocie w kwocie [...]zł, według wyliczenia: 77.390 m2 (powierzchnia gruntów) x 0,90 zł/1 m2 (stawka podatku dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej) x 8 (liczba miesięcy w okresie od maja do grudnia 2020 r.).

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., zamiast art. 3 ust. 2 u.p.o.l., w odniesieniu do terenu, który pozostaje w zarządzie Nadleśnictwa, oraz naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 121 O.p.

Decyzją z dnia 28 kwietnia 2021 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy opisaną wyżej decyzję organu I instancji, nie znajdując podstaw do uznania zasadności zarzutów odwołania.

W uzasadnieniu na wstępie, Kolegium wyjaśniło, że ustaliło z urzędu, iż organ I instancji prowadził, w odniesieniu do przedmiotowych gruntów, odrębnie dwa postępowania podatkowe i zakończył je odrębnymi decyzjami wydanymi wobec S. Spółki z o.o. z siedzibą w P. (decyzja nr [...]) oraz S.2 a.s. z siedzibą w U. (decyzja nr [...]). Rozstrzygnięcie jak i uzasadnienie obu decyzji jest tożsame, co organ odwoławczy ustalił na podstawie akt sprawy S.2 a.s. w związku z odwołaniem złożonym przez tego samego pełnomocnika w imieniu S.2 a.s. Organ odwoławczy, wskazując na treść art. 3 ust. 4 u.p.o.l., regulującego instytucję solidarnego obowiązku podatkowego ciążącego na współposiadaczach nieruchomości, oraz na orzecznictwo sądów administracyjnych, aprobujące określanie zobowiązania podatkowego w takim przypadku w odrębnych decyzjach, uznał działanie organu I instancji w ww. zakresie za prawidłowe.

Wskazując dalej, że istota sporu dotyczy kwestii posiadania statusu podatnika wobec gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w zarządzie Nadleśnictwa a przekazanych 23 kwietnia 2020 r. w dzierżawę dla konsorcjum, organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotem decyzji są grunty oznaczone symbolem "Ls", "Dr" i "B". Powołując się dalej na postanowienia umowy dzierżawy zawartej przez Nadleśnictwo z konsorcjum, uchwałę Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, przepisy u.p.o.l., organ odwoławczy stwierdził, że bez wątpienia konsorcjum - na podstawie umowy zawartej ze Skarbem Państwa za pośrednictwem Nadleśnictwa - z dniem 23 kwietnia 2020 r., stało się posiadaczem zależnym gruntów opisanych w umowie dzierżawy i w protokole przekazania. Tym samym, Nadleśnictwo utraciło na rzecz dzierżawcy swój status prawnopodatkowy wobec wydzierżawionych gruntów, jako że jest jednostką, która z mocy ustawy o lasach zarządza nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa.

Organ odwoławczy stwierdził, że na gruncie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a u.p.o.l., w odniesieniu gruntów objętych zarządem Nadleśnictwa, a przekazanych umową dzierżawy, obowiązek podatkowy obciąża dzierżawcę, czyli Spółkę, jako współposiadacza nieruchomości - na podstawie umowy zawartej z właścicielem w rozumieniu tego przepisu. Organ odwoławczy powołał się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych, tj.: wyroki NSA dnia 11 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3565/15, NSA z dnia 24 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 1150/21, WSA w Olsztynie z dnia 10 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 809/20, prezentujące pogląd, że posiadanie nieruchomości w trwałym zarządzie nie wyklucza powstania obowiązku podatkowego po stronie dzierżawcy jako posiadacza zależnego. Organ ten stwierdził jednocześnie, że w świetle ustalonego stanu faktycznego przepis art. 3 ust. 2 u.p.o.l. nie znajduje zastosowania w sprawie.

W skierowanej do Sądu skardze na decyzję organu odwoławczego Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie w sprawie postanowień art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a u.p.o.l. zamiast normy art. 3 ust. 2 u.p.o.l. stanowiącej, iż

w odniesieniu do terenu, który pozostaje w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na Państwowym Gospodarstwie Leśnym Państwowe Nadleśnictwo B., faktycznie władającym tymi nieruchomościami gruntowymi;

2) naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 121 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej podmiotowi niebędącemu stroną w sprawie, co skutkuje naruszeniem zasady prowadzenia przez organy podatkowe postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do działań organu podatkowego w toku postępowania podatkowego, co do zasady będącym również przesłanką ustawową do stwierdzenia nieważności takiej decyzji, podczas gdy prawidłowe rozpoznanie sprawy w całokształcie powinno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji organu I instancji i umorzeniem postępowania.

Na podstawie tak sformułowanych zarzutów Spółka wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania administracyjnego oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Spółka przedstawiła argumentację mającą popierać postawione w skardze zarzuty, przywołując nadto treść uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, oraz orzecznictwo sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 22 września 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 525/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Sąd uznał bowiem, że prawidłowy wniosek z analizy prawnej przepisów art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. jest taki, że podmiot, który zawarł umowę mającą za przedmiot grunt Skarbu Państwa, którym zarządza jednostka organizacyjna Lasów Państwowych, nie staje się nigdy podatnikiem, gdyż jest nim zawsze ta jednostka organizacyjna Lasów Państwowych. To zaś oznacza, że podatnikiem w niniejszej sprawie było Nadleśnictwo a nie Skarżąca. Na poparcie swojego stanowiska Sąd przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2019 r. o sygn. akt II FPS 3/19.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł pełnomocnik Kolegium.

Wyrokiem z dnia 26 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 72/22, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

W uzasadnieniu orzeczenia, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo oparł swoje rozstrzygnięcie na uchwale z dnia 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, albowiem ww. uchwała została podjęta i jest wiążąca dla spraw, w których przedsiębiorca przesyłowy zawarł z P. G. L. L. P. umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny nie jest zaś tożsamy ze stanem, którego dotyczyła uchwała, ponieważ Spółka zawarła umowę dzierżawy ze Skarbem Państwa – Nadleśnictwo B. i Nadleśnictwo, jako wydzierżawiający, oddało w dzierżawę dzierżawcy, czyli Spółce, nieruchomość do użytkowania.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także na zasadnicze cechy umowy o ustanowienie służebności przesyłu i umowy dzierżawy oraz dwóch postaci posiadania: samoistnego i zależnego, konkludując, że posiadania służebności nie można zaliczyć ani do kategorii posiadania samoistnego, ani posiadania zależnego, podczas gdy władanie rzeczą na podstawie umowy dzierżawy kwalifikuje się jako posiadanie zależne.

Powołując treść art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a u.p.o.l., Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że podatnikiem podatku od nieruchomości w sytuacji określonej w tym przepisie będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast zawarta umowa wskazuje na to, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być on uznany za podatnika tego podatku (vide wyrok: NSA z 3 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 3417/21; WSA w Olsztynie

z 14 października 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 592/21; NSA z 7 października 2021 r., sygn. akt III FSK 4276/21; NSA z 3 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3854/21).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również na uchwałę składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 1996 r. o sygn. FPK 9/96, w której wyjaśniono, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji przekazania

- na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z jednostkami organizacyjnymi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - w posiadanie zależne nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa.

Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej i nakazał Sądowi pierwszej instancji zastosowanie się do tak przedstawionego stanowiska.

W piśmie procesowym z dnia 8 października 2022 r. Skarżąca oświadczyła, że podtrzymuje swoje stanowisko sprawie. Podniosła, że jej zdaniem przepis art. 3 ust. 2 u.p.o.l. jest jasny i wskazuje, że podmiot, który zawarł umowę mającą za przedmiot grunt Skarbu Państwa, którym zarządza jednostka organizacyjna Lasów Państwowych, nie staje się podatnikiem, ponieważ jest nim jednostka organizacyjna Lasów Państwowych. Skarżąca stwierdziła również, że z analizy przepisu art. 336 ustawy Kodeks cywilny można wywieść wniosek, że zarówno jednostka organizacyjna Lasów Państwowych (Nadleśnictwo B. jak i Spółka władają nieruchomością, lecz w innym zakresie: Nadleśnictwo faktycznie włada nieruchomością jak właściciel, gdyż jest uprawnione do rozporządzania nią poprzez np. oddanie w dzierżawę; Spółka natomiast włada nieruchomością jak użytkownik - jako dzierżawca.

Ponadto Spółka wskazała, że art. 38 ustawy o lasach określa zakres władztwa Lasów Państwowych w odniesieniu do lasów, gruntów i innych nieruchomości Skarbu Państwa znajdujących się w zarządzie Lasów Państwowych, i przewiduje w określonych przypadkach nawet uprawnienie Lasów Państwowych do ich sprzedaży - co jest podstawowym przejawem prawa do władania nieruchomością jak właściciel. Wobec tego, zdaniem Spółki, nie sposób twierdzić, że Nadleśnictwo B. nie włada faktycznie przedmiotową nieruchomością. W konsekwencji Nadleśnictwo jest podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.o.l.

Ze względu na zgodne stanowisko stron niniejszego postępowania sądowego w kwestii trybu rozpoznania sprawy, Przewodnicząca Wydziału I Sądu, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem

COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.), 10 listopada 2022 r. wydała zarządzenie o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. O terminie posiedzenia niejawnego wyznaczonego na dzień 14 grudnia 2022 r., Sąd poinformował strony pismami z dnia 14 listopada 2022 r.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 p.p.s.a.). Z kolei, w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Orzekając, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą, a rozstrzyga jedynie w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Jednakże, zgodnie z brzmieniem art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny

Sąd Administracyjny. Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu powyższego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych

- sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji lub postanowienia (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 1602/12; wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I GSK 1498/13). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciążący na sądzie rozpoznającym ponownie daną sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (vide np. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: w Olsztynie z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 540/15; w Krakowie z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Kr 1207/15).

Ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz analizy stanu prawnego wynika, że w rozpoznawanej sprawie nie zaszły okoliczności wskazane powyżej. Oznacza to, że rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji - w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2020 r. za nieruchomość stanowiącą działki będące własnością Skarbu Państwa, dzierżawione od Nadleśnictwa B. - muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w powołanym powyżej wyroku z dnia 26 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 72/22.

Jak wynika z okoliczności sprawy, jak też treści skargi i pisma procesowego Skarżącej z dnia 8 października 2022 r., istotę sporu stanowi kwestia, czy w przypadku wydzierżawienia na rzecz innego podmiotu przez Lasy Państwowe nieruchomości, których właścicielem jest Skarb Państwa, a zarządcą Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe - obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości spoczywa nadal na zarządcy (Lasy Państwowe) czy też przechodzi na dzierżawcę. Na gruncie prawnym natomiast spór sprowadza się do interpretacji zapisów art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a oraz art. 3 ust. 2 u.p.o.l. (w ich brzmieniu obowiązującym w czasie objętym postępowaniem).

Sąd zauważa, że przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a u.p.o.l. stanowi m.in., że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby prawne, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości.

Z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. natomiast wynika, że obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że niesporne w sprawie było, iż opodatkowany grunt był własnością Skarbu Państwa i znajdował się w zarządzie Lasów Państwowych, które wydzierżawiły go konsorcjum spółek, w tym Skarżącej.

Istotne zatem dla danej sprawy jest w pierwszym rzędzie rozstrzygniecie, czy umowa dzierżawy została zawarta z właścicielem w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a u.p.o.l.

Aby powyższe wyjaśnić istotne jest wskazanie, że w świetle art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2021 r., poz. 1275); dalej: "ustawa o lasach", Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Zatem Lasy Państwowe jako podmiot są państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Przepis ten obowiązuje niezmiennie od dnia wejścia ustawy w życie, tj. od 8 listopada 1991 r. W skład Lasów Państwowych wchodzą następujące jednostki organizacyjne: 1) Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych; 2) regionalne dyrekcje Lasów Państwowych; 3) nadleśnictwa; 4) inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (art. 32 ust. 2 ustawy o lasach).

Nie powinno więc budzić wątpliwości, że Lasy Państwowe będąc jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, zawierając umowę dzierżawy ze skarżącą w zakresie zarządzanego mienia Skarbu Państwa działały w charakterze statio fisci Skarbu Państwa. Powyższy pogląd nie jest kwestionowany, a nawet jest powszechnie podzielany w orzecznictwie. Jak wskazują Gerard Bieniek, i Henryk Pietrzkowski, w monografii "Reprezentacja Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego" (opubl. LexisNexis 2013), Skarb Państwa - zgodnie z art. 34 ustawy Kodeks cywilny - jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nienależącego do innych państwowych osób prawnych. W rezultacie każda czynność cywilnoprawna państwowej jednostki organizacyjnej jest de iure civili czynnością Skarbu Państwa. Tym samym nie było potrzeby osobnego wskazywania w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a u.p.o.l. Lasów Państwowych.

Zauważyć tu należy, że art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a u.p.o.l. stanowi także, że podatnikami podatku od nieruchomości są również posiadacze nieruchomości Skarbu Państwa, gdy posiadanie nieruchomości wynika z umowy zawartej z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa.

Zdaniem Sądu, z faktu, że omawiany przepis (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a) odrębnie wymienia Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa jako podmiot, z którym zawarta umowa powoduje przejście obowiązku podatkowego, a nie wymienia odrębnie Lasów Państwowych, nie sposób wywieść wniosku, że wskutek tego posiadacze nieruchomości Skarbu Państwa - gdy posiadanie nieruchomości wynika z umowy zawartej z jednostką organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - nie stają się podatnikami podatku od tej nieruchomości.

Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 10 lutego 2017 r. o Krajowym Ośrodku Wsparcia Rolnictwa (Dz. U. z 2020 r., poz. 481 ze zm.), Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa (dalej: "KOWR") jest państwową osobą prawną. Zatem zasadne było odrębne wskazanie na ten podmiot w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a u.p.o.l., skoro nie jest on jednostką organizacyjną Skarbu Państwa nieposiadającą osobowości prawnej (a przez to nie jest "właścicielem"), w sytuacji gdy wolą ustawodawcy było, aby zawarcie umowy z KOWR skutkowało przejściem obowiązku podatkowego. Zawarcie bowiem umowy z KOWR, będącym odrębną od Skarbu Państwa osobą prawną, dotyczącej nieruchomości Skarbu Państwa będącej w zarządzie KOWR, nie jest zawarciem umowy bezpośrednio z właścicielem. Odmiennie natomiast zawarcie umowy z jednostką organizacyjną Lasów Państwowych, która jest jednostką organizacyjną Skarbu Państwa nieposiadającą osobowości prawnej, dotyczącej nieruchomości Skarbu Państwa którymi zarządza – jest umową zawartą z właścicielem, gdyż właściwa jednostka organizacyjna Lasów Państwowych występuje tutaj jako statio fisci.

Zdaniem Sądu, powyższego nie zmienia regulacja zawarta w art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Stanowi ona bowiem, że obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Tymczasem w przypadku wydzierżawienia danej nieruchomości przez właściwą jednostkę organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe przestaje ona być jednostką "faktycznie władającą nieruchomością".

Sądowi znane jest najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych – w tym wyroki powołane przez Skarżącą – w przedmiocie możliwości przejścia obowiązku podatkowego z jednostek organizacyjnych Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, jednak Sąd zauważa, że zostało ono ukształtowane na bazie stanów faktycznych dotyczących ustanowienia przez te jednostki służebności przesyłu na rzecz przedsiębiorstw energetycznych, co nie skutkuje przeniesieniem faktycznego władztwa nad nieruchomością. Inaczej jest, zdaniem Sądu, w przypadku wydzierżawienia nieruchomości, z którym łączy się przeniesienie władztwa.

Sądowi znana jest także powoływana przez Skarżącą uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19. Jednak wiążąca Sąd teza tej uchwały brzmi: "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.". Sentencja wskazanej uchwały nie rozstrzyga zatem kwestii będącej przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Niewątpliwie bowiem w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny nie jest tożsamy ze stanem, którego dotyczyła uchwała, albowiem Spółka zawarła umowę dzierżawy ze Skarbem Państwa – Nadleśnictwo B.

i Nadleśnictwo, jako wydzierżawiający, oddało w dzierżawę dzierżawcy, czyli Spółce, nieruchomość do użytkowania. Powyższe przesądził także Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z dnia 26 maja 2022 r., a przedstawiona w nim wykładnia wiąże Sąd rozpoznający ponownie sprawę.

Tym samym, Sąd orzekający obecnie w sprawie nie jest związany rozważaniami zawartymi w ww. uchwale, a dotyczącymi w ogólności możliwości przejścia obowiązku podatkowego, w przypadku zawarcia umowy z Lasami Państwowymi. Sąd natomiast, - w ślad za wyrokiem z dnia 26 maja 2022 r. - wskazuje na inną uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 1996 r., sygn. akt FPK 9/96, w której sentencji stwierdzono, iż: "W przypadku gdy w wyniku umowy cywilnoprawnej zawartej z jednostkami organizacyjnymi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe przekazano w posiadanie zależne nieruchomość stanowiącą własność Skarbu Państwa, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na mocy art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz. U. nr 9 poz. 31 ze zm./ na posiadaczu zależnym.".

Zdaniem Sądu, późniejsze zmiany przepisów nie wpłynęły na fakt, że powyższa teza nadal jest w zasadniczej mierze prawidłowa. Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1759/17, wyjaśnił, że pomimo zmiany ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w znacznej mierze aktualne pozostają rozważania zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 1996 r., sygn. akt FPK 9/96, dotyczące charakteru prawnego zarządu sprawowanego przez państwowe lub samorządowe jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. Prawidłowość powyższych poglądów potwierdza również stanowisko doktryny (tak: R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl [w:] R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, LEX/el. 2021, art. 3).

W uzasadnieniu ww. uchwały jednoznacznie wyjaśniono, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli mają określony tytuł prawny do korzystania z nieruchomości lub obiektów budowlanych niezłączonych trwale z gruntem.

Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na wymienionych wyżej podmiotach tego podatku m.in. wówczas, gdy są one posiadaczami zależnymi lub zarządzają nieruchomościami albo obiektami budowlanymi niezłączonymi trwale z gruntem, stanowiącym własność Skarbu Państwa lub gminy, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub z zarządu ustanowionego przez właściciela. Warunkiem więc odpowiedzialności podatkowej posiadacza zależnego jest zawarcie umowy z właścicielem, zarządcy zaś - ustanowienie zarządu przez właściciela (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 1992 r., sygn. akt SA/Wr 1422/92, "Wokanda" 1993, nr 6, str. 19-21). Skarb Państwa jest osobą prawną. W stosunkach cywilnoprawnych jest on podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych państwowych osób prawnych. Skarb Państwa jednak jest osobą prawną o charakterze szczególnym, różniącą się od innych osób prawnych. Nie zarządza on bowiem żadną częścią mienia państwowego, gdyż całe mienie znajduje się w zarządzie innych państwowych osób prawnych lub państwowych jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. Czynności związane z zarządzaniem wykonują państwowe jednostki organizacyjne. Do takich jednostek należy zaliczyć również Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe.

Sąd w pełni podziela wskazane wyżej stanowisko i stwierdza, że wskutek wydzierżawienia nieruchomości na rzecz konsorcjum spółek, w tym – skarżącej Spółki, jednostka organizacyjna Lasów Państwowych utraciła również władanie nad opodatkowaną nieruchomością. Z zapisów umowy dzierżawy z dnia 23 kwietnia 2020 r. i jej załączników jednoznacznie wynika, że wydzierżawiający (Skarb Państwa – P. G. L. L. P. Nadleśnictwo B. z siedzibą w B. oddaje dzierżawcy (konsorcjum spółek) przedmiot umowy (grunty leśne o łącznej powierzchni 8,2790 ha, w tym 7,7390 ha w obrębie ewidencyjnym B. w stanie wolnym od jakichkolwiek wad prawnych dzierżawcy z przeznaczeniem na drogi dojazdowe oraz plac składowy (użytek B) niezbędne przy realizacji inwestycji pn. "Modernizacja systemów torowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą na linii kolejowej [...] na odcinku [...] (...), w ramach projektu "Prace na linii kolejowej [...] na odcinku [...]" (§ 1 ust. 2 umowy), zaś przekazanie – przejęcie nieruchomości nastąpiło na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego (załącznik nr 3 umowy).

W tym stanie rzeczy należało uznać, że Skarżąca była stroną w sprawie podatku od nieruchomości za 2020 r. od dzierżawionych gruntów i zarzuty w tym względzie nie zasługiwały na uwzględnienie.

Sąd nie dostrzegł też innych nieprawidłowości zaskarżonej decyzji, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.

Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są w internetowej bazie orzeczeń NSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl.