Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1613/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 120; art. 121§ 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 86 ust. 9
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, asesor WSA Piotr Wróbel, Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2023 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

S. S.A. z/s w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("DKIS", "Dyrektor KIS", "podatkowy organ interpretacyjny") z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku Spółka wskazała, że jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Powstała w 2010 r. i działa w branży biotechnologicznej, w obszarze opracowywania i rozwoju innowacyjnych projektów w oparciu o technologie mikroprzepływowe w obszarze diagnostyki medycznej i ochrony zdrowia. Od sierpnia 2017 r. jest spółką notowaną w alternatywnym systemie obrotu N. organizowanym przez G. S.A. Przedmiotem jej przeważającej działalności zgodnie z wpisem do KRS jest: PKWiU 72.19.Z. - badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych. Przedmiotem pozostałej działalności zgodnie z wpisem do KRS jest: 22.29.Z. - produkcja pozostałych wyrobów z tworzyw sztucznych; 74.10.Z. - działalność w zakresie specjalistycznego projektowania; 77.40.Z. - dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem; 26.11.Z. - produkcja elementów elektronicznych; 62.01.Z. - działalność związana z oprogramowaniem; 71.20.B. - pozostałe badania i analizy techniczne; 71.12.Z. - działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne; 74.90.Z. - pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana; 72.11.Z. - badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie biotechnologii.

Do 3 sierpnia 2022 r. Spółka była 100% udziałowcem dwóch spółek z siedzibą w Polsce (Grupa S.), gdzie była inicjatorem projektów badawczo-rozwojowych o zastosowaniu komercyjnym, które miały być szczegółowo opracowywane, rozwijane i komercjalizowane w spółkach Grupy S., działających jako spółki specjalnego przeznaczenia, dedykowane do konkretnego projektu (spółki celowe).

W skład Grupy S. do 3 sierpnia 2022 r. wchodziły następujące spółki celowe, których Spółka była jedynym udziałowcem:

- C. sp. z o.o. (C.), powołana do rozwoju systemu diagnostycznego PCR|ONE służącego do szybkiego diagnozowania chorób wywołanych przez czynniki bakteryjne i wirusowe, oraz

- B. sp. z o.o. (B.), powołana do rozwoju systemu diagnostycznego służącego do oceny lekowrażliwości drobnoustrojów.

Od 3 sierpnia 2022 r. Spółka jest udziałowcem tylko jednej spółki celowej. Tego dnia bowiem nastąpiło przeniesienie własności 100% udziałów C. na inny podmiot niepowiązany ze Spółką ani z B..

Spółka podniosła, że struktura Grupy S. była wynikiem koncepcji biznesowej i modelu działania Spółki, które przewidują kolejno: opracowanie innowacyjnego projektu, jego rozwój w ramach spółki celowej, a następnie komercjalizację projektu w spółce celowej i/lub sprzedaż projektu albo spółki celowej na rzecz globalnego podmiotu.

W ramach swojej działalności, na mocy umowy o strategicznych zasadach współpracy pomiędzy spółkami w Grupie S., zawartej pomiędzy Spółką, C. i B. w dniu [...] kwietnia 2018 r., Spółka:

- zapewniała zasadnicze źródło finansowania działalności spółek celowych, transferując do nich środki niezbędne do pokrywania kosztów prowadzonych prac badawczo-rozwojowych oraz zapewnienia tzw. wkładu własnego do dofinansowań unijnych; transfer środków był realizowany poprzez podwyższanie kapitałów spółek celowych oraz udzielanie im pożyczek;

- prowadziła całość spraw związanych z uzyskaniem finasowania publicznego (krajowego lub unijnego) dla spółek celowych, obejmujących m.in. identyfikację potencjalnych źródeł finansowania, współpracę przy przygotowaniu wniosków o finansowanie, prowadzenie dokumentacji projektowej, przygotowanie wniosków o płatność i raportów z realizacji projektów oraz wsparcie dla kierowników projektów w procesie zarządzania projektami, a w szczególności wydatkami projektowymi (zakupy, wynagrodzenia) - bieżące raportowanie poziomu wykorzystania środków unijnych oraz rekomendowaniu działań zmierzających do optymalnego ich wykorzystania;

- dokonywała wyboru usługodawców w zakresie obsługi księgowej i rachunkowej spółek celowych i audytora oraz współpracowała z nimi w celu zapewnienia jednolitego i spójnego rejestrowania i interpretacji operacji realizowanych przez Grupę S.;

- udostępniała spółkom celowym pomieszczenia wraz z wyposażeniem, tj.: laboratorium mikrobiologiczne, laboratoria biochemiczne, warsztaty, przestrzeń biurową i zaplecze socjalne;

- koordynowała działania i współpracę spółek celowych i Grupy S. w zakresie realizacji polityki informacyjnej, obejmującej m.in. Investor Relations i Public Relations;

- realizowała dla spółek celowych i Grupy S. funkcje i zadania biurowo-administracyjne oraz obsługi kadrowej;

- zatrudniała osoby (w tym również w formule kontraktów menadżerskich) odpowiedzialne operacyjnie za realizację współpracy ze spółkami celowymi, w szczególności zajmujące się: nadzorem nad powierzonymi pracowniami, w tym organizacją infrastruktury laboratoryjnej, warsztatowej i biurowej; organizacją pracowni zgodnie z zasadami BHP; planowaniem i realizacją budżetu, w porozumieniu z kierownikami projektów; uczestniczeniem w procesie planowania i uruchamiania nowych projektów.

Spółka podniosła, że jej bieżące przychody pochodziły głównie ze sprzedaży towarów i usług (refaktury) w ramach czynności będących przedmiotem opisanej powyżej umowy o strategicznych zasadach współpracy pomiędzy spółkami w Grupie S. w formie refaktur na spółki celowe kosztów ponoszonych w ich interesie i służących działalności gospodarczej tych spółek celowych, związanych z funkcjonowaniem spółek celowych, jak: najem powierzchni wraz ze wszystkimi kosztami, media, sprzątanie, usługi telekomunikacyjne, sieci, artykuły biurowe, spożywcze, usługi administracyjne i inne.

W zakresie wynagrodzeń Spółka refakturowała na spółki celowe ponoszone przez siebie koszty pracowników i współpracowników zaangażowanych w czynności podejmowane przez Spółkę na rzecz spółek celowych, takich jak specjalista ds. zakupów; specjalista ds. rozliczania grantów; asystentka biura; specjalista IP; HR manager, kierownik ds. finansów czy kierownik projektu rozwijanego przez daną spółkę celową. Ponadto realizowała przychody finansowe z odsetek od pożyczek udzielonych na rzecz spółek celowych. Dotychczas udzieliła spółkom celowym kilkudziesięciu pożyczek, które sukcesywnie były spłacane przez spółki celowe środkami pozyskanymi od Spółki w drodze podwyższenia kapitału. Pożyczki te stanowią usługi finansowe zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT", "u.p.t.u.").

W przyszłości, w miarę pojawiania się nowych projektów, Spółka może zdecydować o utworzeniu w Grupie S. nowych spółek celowych. Spółka oraz spółki celowe wykazały w latach poprzednich straty podatkowe. W zeznaniu CIT za rok 2022 Spółka wykaże dochód.

Spółka wskazała, że jej model biznesowy zakłada osiąganie przychodów ze sprzedaży udziałów lub przedsiębiorstw spółek celowych na rzecz zewnętrznych inwestorów branżowych w momencie, gdy prace nad danym projektem badawczo-rozwojowym realizowanym przez spółkę celową są na tyle zaawansowane, że możliwa do osiągniecia cena za sprzedaż danej spółki celowej pozwala na zrealizowanie zysków na takiej transakcji. Spółka bierze pod uwagę także inne modele biznesowe, w których np. sprzedaż danej spółki celowej jest odsunięta w czasie i dany projekt jest w niej komercjalizowany, a Spółka realizuje dochody dywidendowe.

Odnośnie C. wskazała, że 2 sierpnia bieżącego roku została ona sprzedana na rzecz zewnętrznego, amerykańskiego inwestora branżowego (inwestor), zanim zaczął się proces komercjalizacji prowadzonego przez C. projektu badawczego. Przy czym przejście kontroli nastąpiło 3 sierpnia 2022 r. Spółka nie dokonała, przed realizacją sprzedaży C., wyboru opodatkowania VAT usług finansowych na podstawie art. 43 ust. 22 u.p.t.u. Inwestor zamierza kontynuować i rozwijać działalność spółki C., nie jest zarejestrowany do celów podatkowych, w tym do VAT w Polsce, ani nie posiada w Polsce stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej.

Środki ze sprzedaży 100% udziałów w spółce C. Spółka przeznaczy częściowo na wypłatę dywidendy dla udziałowców (minimum 50% uzyskanych środków ze sprzedaży). Ponadto z uzyskanych środków dokonana została spłata bieżących zobowiązań, w tym wobec zagranicznej instytucji finansowej, a pozostałe środki mają służyć finansowaniu dalszej działalności Spółki, drugiej z posiadanych spółek celowych i rozwijaniu nowych projektów, jeśli zostanie podjęta taka decyzja. Część uzyskanych ze sprzedaży C. środków (ok. 5%) zostanie także przeznaczona na wypłaty w programie Akcji Fantomowych, które powinny zostać zrealizowane do końca tego roku.

W związku z transakcją sprzedaży udziałów C., oprócz kosztów opisanych powyżej, Spółka ponosiła koszty:

- amerykańskiej firmy konsultingowej (konsultant), zaangażowanej do wyszukania i negocjacji z potencjalnymi inwestorami branżowymi, z którą Spółka zawarła umowę na usługi doradztwa inwestycyjnego [...] lipca 2018 r. Przedmiotem tej umowy była między innymi identyfikacja i przedstawienie Spółce potencjalnych nabywców, opracowanie memorandum informacyjnego dla potencjalnych inwestorów, nadzór nad due diligence i pracą innych doradców. Zakres usług konsultanta obejmował także czynności doradcze dotyczące, np. sposobu prowadzenia negocjacji, sposobu prezentacji oferty C.. Zgodnie z umową, zasadnicze wynagrodzenie za ww. usługi w formie succes fee (oprócz ryczałtowego wynagrodzenia płatnego w czasie trwania umowy) było należne w przypadku wskazania nabywcy przez konsultanta i zawarcia transakcji sprzedaży udziałów C. i było ustalone jako określony procent ceny transakcji, z ustalonym kwotowo wynagrodzeniem minimalnym. Faktury za te usługi wystawione w latach poprzednich (od 2018 r.) oraz faktura za succes fee wystawiona przez konsultanta na Spółkę w sierpniu 2022 r. wystawione były bez podatku VAT. Spółka rozliczyła te faktury jako import usług zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a u.p.t.u.;

- polskiej kancelarii prawnej (kancelaria 1), w zakresie kompleksowego wsparcia prawnego w procesie sprzedaży udziałów w C., w tym opracowania wraz z pozostałymi doradcami optymalnej struktury transakcji, przeglądu pięciu umów dotyczących otrzymanych subsydiów, w celu oceny wpływu transakcji na warunki otrzymania grantów, wsparcia prawnego przy przygotowywaniu i negocjacjach dokumentacji prawnej transakcji, w tym term sheet oraz umowy sprzedaży udziałów Spółki, wsparcia przy podpisaniu dokumentacji prawnej transakcji oraz jej zamknięciu oraz wsparcia przy wypełnianiu obowiązków informacyjnych przez Spółkę w związku z transakcją. Za ww. usługi Spółka otrzymała w latach 2021 - 2022 kilka faktur VAT - ostatnią w sierpniu 2022 r. - wszystkie faktury były wystawione ze stawką 23%. Spółka odliczyła VAT z tych faktur;

- polskiej kancelarii adwokackiej (kancelaria 2) na doradztwo w zakresie negocjacji i zawierania umów handlowych i umów o współpracę oraz umowy z inwestorem w szczególności w zakresie sprzedaży udziałów spółki C. lub jakichkolwiek praw związanych z tą spółką lub z PCR|ONE w zakresie przygotowania i modyfikacji strategii negocjacyjnej z potencjalnymi inwestorami, negocjacji z potencjalnymi inwestorami (w tym też przygotowania do spotkań, korespondencji, coaching, dry runs, weryfikowania planów negocjacyjnych przez symulacje), udziału w tworzeniu strategii sprzedaży PCR|ONE w Polsce i na innych rynkach, pomocy w wyborze prawników i/lub innych doradców i negocjacji z nimi oraz wsparcia kwestii prawnych i udziału w pisaniu listów intencyjnych i umów z inwestorami i ew. doradcami. Za ww. usługi Spółka otrzymała stosowne faktury VAT - wszystkie faktury były wystawione ze stawką 23%. Spółka odliczyła VAT z tych faktur.

Spółka podkreśliła, że nie prowadzi działalności maklerskiej ani brokerskiej.

Nadto wyjaśniła, że w ramach jednej transakcji doszło do przeniesienia 100% udziałów spółki C. sp. z o.o. Żadna cześć udziałów nie była przenoszona w ramach odrębnej transakcji. Zatem w ramach tej transakcji doszło do (pośredniego) przeniesienia na rzecz inwestora wszystkich składników materialnych i niematerialnych spółki C. (pośredniego w tym znaczeniu, że przedmiotem transakcji było zbycie na rzecz inwestora 100% udziałów C. a nie zbycie składników majątkowych C.).

Spółka podniosła, że zgodnie z obowiązującym modelem biznesowym, zmierza do rozwijania projektów komercyjnych w spółkach celowych od niej zależnych. Po uzyskaniu dojrzałości poszczególnych projektów Spółka zmierza co do zasady do sprzedaży spółek celowych (pośrednio poprzez sprzedaż udziałów - a zatem wraz z projektami prowadzonymi przez te spółki). W okresie poprzedzającym sprzedaż spółek celowych, Spółka udziela bieżącego wsparcia doradczego/operacyjnego co stanowi usługi zarządzania spółkami celowymi opodatkowane VAT (zakres wsparcia wynika z zawartej przez spółki zależne i Spółkę umowy wsparcia z [...] kwietnia 2018 r.).

Zakres wsparcia kancelarii 1 i kancelarii 2 obejmuje/wał wsparcie:

- w zakresie kompleksowego wsparcia prawnego w procesie sprzedaży udziałów w C., w tym opracowania wraz z pozostałymi doradcami optymalnej struktury transakcji, przeglądu pięciu umów dotyczących otrzymanych subsydiów, w celu oceny wpływu transakcji na warunki otrzymania grantów, wsparcia prawnego przy przygotowywaniu i negocjacjach dokumentacji prawnej transakcji, w tym term sheet oraz umowy sprzedaży udziałów Spółki, wsparcia przy podpisaniu dokumentacji prawnej transakcji oraz jej zamknięciu oraz wsparcia przy wypełnianiu obowiązków informacyjnych przez Spółkę w związku z transakcją;

- w zakresie negocjacji i zawierania umów handlowych i umów o współpracę oraz umowy z inwestorem, w szczególności w zakresie sprzedaży udziałów spółki C. lub jakichkolwiek praw związanych z tą spółką lub z PCR|ONE w zakresie przygotowania i modyfikacji strategii negocjacyjnej z potencjalnymi inwestorami, negocjacji z potencjalnymi inwestorami (w tym też przygotowania do spotkań, korespondencji, coaching, dry runs, weryfikowania planów negocjacyjnych przez symulacje), udziału w tworzeniu strategii sprzedaży PCR|ONE w Polsce i na innych rynkach, pomocy w wyborze prawników i/lub innych doradców i negocjacji z nimi oraz wsparcia kwestii prawnych i udziału w pisaniu listów intencyjnych i umów z inwestorami i ew. doradcami.

Grupa S. zajmuje się rozwojem projektów technologicznych w obszarze diagnostyki i ochrony zdrowia. Celem strategicznym Grupy S. jest generowanie zysków w wyniku transakcji sprzedaży, samodzielnie rozwijanych projektów - technologii na rzecz globalnych producentów urządzeń medycznych. Zgodnie z ww. umową z [...] kwietnia 2018 r. o strategicznych zasadach współpracy pomiędzy spółkami w Grupie S., w przypadku sprzedaży projektów - technologii do inwestora branżowego przewiduje się, że połowa środków uzyskanych wskutek takiej transakcji będzie pozostawać w Spółce i przeznaczona będzie na rozwijanie kolejnych projektów. Celem umowy jest w szczególności kreowanie wzrostu efektywności ekonomicznej poszczególnych spółek grupy, utrzymanie silnej pozycji w obszarach prowadzonych przez nie działalności, realizacja wspólnych celów badawczo-rozwojowych, w szczególności w zakresie rozwoju diagnostyki medycznej oraz optymalizacja zasad wykorzystania posiadanych przez nie zasobów ludzkich, technicznych i technologicznych. Zgodnie z modelem biznesowym, Spółka świadczy usługi zarządzania na rzecz spółek celowych, których udziały są przedmiotem sprzedaży.

Spółka powołała się na interpretację Dyrektora KIS z [...] grudnia 2019 r. stwierdzając, że potwierdza ona, iż w przypadku sprzedaży 100% akcji spółki zależnej, dla której wnioskodawca (sprzedawca będący 100% udziałowcem) świadczył usługi zarządzania, uprawnia do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur za doradztwo związane ze sprzedażą tych akcji. Według tej interpretacji zbycie przez wnioskodawcę 100% posiadanych akcji w spółce A., można zrównać z przekazaniem całości przedsiębiorstwa tej spółki. Przepis art. 6 pkt 1 u.p.t.u. wyłącza z opodatkowania podatkiem VAT transakcje dotyczące zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Analiza przedstawionego opisu sprawy i treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że sprzedaż przez zainteresowanego 100% akcji w spółce A., będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., jednakże sprzedaż ta będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Zatem koszty poniesione w związku z nabyciem usług związanych z usługami wykonywanymi na rzecz wnioskodawcy związanymi ze sprzedażą 100% akcji w spółce zależnej należy przyporządkować do ogólnych kosztów prowadzenia przez wnioskodawcę działalności gospodarczej. Zakupione usługi, poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa wnioskodawcy, mają związek z uzyskaniem przez spółkę obrotu opodatkowanego podatkiem VAT. W odniesieniu do nabytych przez wnioskodawcę usług związanych ze sprzedażą akcji w spółce A., które są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji wnioskodawca ma możliwość otrzymania zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u.

Według Spółki, wsparcie kancelarii 1 i kancelarii 2 miało zatem wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa Spółki oraz związek z realizacją całościowej strategii Grupy S. poprzez m.in. analizę wpływu transakcji na bieżącą działalność spółek celowych (np. dotacje), uzyskanie dofinansowania spółek celowych oraz ich sprzedaż i jako takie wiąże się ze świadczeniem usług zarządzania spółkami celowymi, w tym spółką C..

Spółka wyjaśniła, że usługi konsultanta nie miały charakteru zarządzania udziałami ani przechowywania tych udziałów.

Nadto wskazała, że udziały C. nie odzwierciedlają:

- tytułu prawnego do towarów (przedmiotem działalności C. były badania służące opracowaniu nowych technologii a nie nabywanie/zbywanie lub produkcja towarów);

- tytułu własności nieruchomości;

- praw rzeczowych dających ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;

- udziału lub innych tytułów prawnych dających ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub ich części;

- praw majątkowych, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowanego poprzez dostawę towarów lub świadczenie usługi innych niż zwolnione z podatku.

W związku z powyższym opisem Spółka zadała następujące pytania:

Czy sprzedaż 100% udziałów spółki celowej stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u., czy zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a tej ustawy?

Czy Spółka ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur za usługi kancelarii 1 i 2 oraz faktur wystawionych przez kancelarie 1 i 2 w związku z transakcją sprzedaży udziałów?

Czy import usług świadczonych przez podmiot amerykański (konsultanta), potwierdzony rachunkami wystawionymi z tyt. wynagrodzenia w latach poprzednich, od 2018 r., oraz z tytułu succes fee w 2022 r. stanowi dla Spółki import usług zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a u.p.t.u.?

Czy wynagrodzenie za sprzedaż w sierpniu 2022 r. udziałów spółki celowej będzie miało wpływ na zakres prawa Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z całokształtem działalności gospodarczej Spółki na podstawie art. 90 ust. 1 u.p.t.u. i czy Spółka będzie zobowiązana do uwzględnienia sprzedaży udziałów we współczynniku proporcji na podstawie art. 90 ust. 3 w zw. z art. 90 ust. 2 u.p.t.u.?

Zdaniem Spółki:

Sprzedaż udziałów spółki celowej stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 tej ustawy.

Spółka ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur za usługi kancelarii 1 i 2 w związku z transakcją sprzedaży udziałów.

Import usług świadczonych przez podmiot amerykański (konsultanta), potwierdzony rachunkami wystawionymi tyt. wynagrodzenia (w latach poprzednich, od 2018 r.) oraz tytułem succes fee (2022 r.) stanowi dla Spółki import usług zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a u.p.t.u.

Wynagrodzenie za sprzedaż udziałów spółki celowej w sierpniu 2022 r. nie będzie miało wpływu na zakres prawa Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z całokształtem działalności gospodarczej Spółki na podstawie art. 90 ust. 1 u.p.t.u. i Spółka nie będzie zobowiązana do uwzględnienia sprzedaży udziałów we współczynniku proporcji na podstawie art. 90 ust. 3 w zw. z art. 90 ust. 2 u.p.t.u.

Uzasadniając swoje stanowisko odnośnie pytania 1 Spółka wskazała, że na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, które nie stanowi dostawy towarów i realizowane jest za wynagrodzeniem. Świadczeniem usług jest również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Świadczenie takich usług może zostać opodatkowane, jeśli realizowane jest przez podatnika VAT, czyli podmiot wykonujący samodzielną działalność gospodarczą (art. 15 u.p.t.u.).

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i zbywaniu własnych akcji oraz udziałów, była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE, Trybunał). W wyrokach w sprawach C-60/90 Polysar Investments Netherlands BV z 20 czerwca 1991 r. i C-155/94 Wellcome Trust Ltd z 20 czerwca 1996 r. oraz w sprawie C-80/95 Harnas & Helm CV z 6 lutego 1997 r., Trybunał podkreślał, że samo posiadanie, czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika. W wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C 77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro TSUE uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej.

W oparciu o przedstawione orzecznictwo TSUE Spółka stwierdziła, że co do zasady, powyższe czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem.

Od tej zasady orzecznictwo TSUE przewiduje jednak pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania i zbywania papierów wartościowych (akcji, udziałów) wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, w określonych okolicznościach, a mianowicie gdy: posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada; sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej; posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Trybunał w orzeczeniu z 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne S.A. Berginvest S.A. stwierdził, że zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi (w holdingu) należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI dyrektywy, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT na mocy art. 2 VI dyrektywy, takich jak świadczenie przez Floridienne usług administracyjnych, rachunkowych i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych. W orzeczeniu z 12 lipca 2001 r. w sprawie C-102/00 Welthgrove BV (także spółka holdingowa) Trybunał wyraźnie wskazał, że samo zaangażowanie spółki holdingowej w zarządzanie jej spółkami zależnymi, lecz bez dokonywania transakcji podlegających VAT w rozumieniu art. 2 VI dyrektywy, nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 ust. 2 tej dyrektywy. Wobec tego, działalnością gospodarczą będzie tylko takie zarządzanie spółkami zależnymi, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 VI dyrektywy. W orzeczeniu z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations, Trybunał podtrzymał stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, których udziały nabyła, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI dyrektywy, ale tylko w przypadku, gdy pociąga to za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 ust. 1 tej dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych.

Zatem, gdy udziałowi towarzyszy pośrednia lub bezpośrednia ingerencja w zarządzanie spółkami, w których udział został nabyty, jeżeli skutkuje to dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, takich jak świadczenie usług administracyjnych, księgowych, handlowych i technicznych, bez uszczerbku dla praw właściciela udziału jako akcjonariusza lub wspólnika, to spółkę należy uznać za podatnika VAT (zob. podobnie wyroki: z 30 maja 2013 r., X, C-651/11, EU:C:2013:346, pkt 37; a także z 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt, C-108/14 i C-109/14, EU:C:2015:496, pkt 20, 21 i przytoczone tam orzecznictwo).

W ocenie Spółki, TSUE potwierdził w ww. orzeczeniach, że jeśli obok funkcji właścicielskiej zbywca udziałów/akcji wykonuje na rzecz posiadanych spółek czynności opodatkowane VAT, np. usługi zarządcze (administracyjne, księgowe, techniczne itp.), to wówczas działa w charakterze podatnika VAT. Tezy te potwierdził TSUE w wyroku z 17 października 2018 r. w sprawie C-249/17 Ryanair Ltd przeciwko the Revenue Commissioners. W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał uznał, że już sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na uczestniczeniu w zarządzaniu nabywaną spółką poprzez świadczenie na jej rzecz usług w zakresie zarządzania jest wystarczający, by uznać, że VAT od czynności przygotowawczych (usług doradczych związanych z nabyciem akcji) podlega odliczeniu. Zdaniem TSUE wydatki takie zachowują bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej, co oznacza, że należą do tzw. kosztów ogólnych podatnika. Trybunał pokreślił przy tym, że prawo do odliczenia VAT przysługuje pod warunkiem, że wydatki mają wyłączną przyczynę w planowanej działalności gospodarczej.

Spółka podkreśliła, że wskazany wyrok dotyczy wprawdzie odliczenia VAT od wydatków na nabycie udziałów/akcji, jednak ma analogiczne zastosowanie do sprzedawcy udziałów/akcji. Jeśli bowiem Spółka uczestniczy w zarządzaniu posiadanymi spółkami celowymi poprzez świadczenie na ich rzecz usług, to ma prawo do odliczania VAT od wydatków ogólnych, w tym wydatków przygotowawczych do zrealizowania transakcji nabycia/zbycia udziałów takiej spółki celowej.

Spółka podniosła, że stanowisko TSUE jest potwierdzone w licznych interpretacjach podatkowych, m.in. w interpretacji z [...] sierpnia 2018 r., w której stwierdzono, że wykonywanie na rzecz spółki różnych usług i dostaw towarów, jak np. sprzedaży energii cieplnej w wodzie i parze, wynajmu pomieszczeń, wynajmu samochodów, udostępnienia infrastruktury, przeprowadzania analiz węgla, sprzedaży materiałów biurowych (refaktura) oraz udostępniania informatycznego systemu zarządzania przedsiębiorstwem (korzystanie z systemu, baz danych, infrastruktury w postaci serwerów i ich oprogramowania, usługi konsultacyjne dot. oprogramowania), świadczy o tym, że wnioskodawca uczestniczy w zarządzaniu tymi spółkami. W interpretacji tej organ uznał, że działania wnioskodawcy w takim zakresie wpisują się w definicję prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji sprzedaż przez wnioskodawcę 100% udziałów w sp. z o.o., na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u., będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, natomiast sprzedaż 91% udziałów w drugiej spółce będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże - z uwagi na treść przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40a u.p.t.u. - korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT.

Zdaniem Spółki, z uwagi na to, że jej rola nie ogranicza się do biernego modelu realizacji praw własnościowych, bowiem Spółka świadczy na rzecz spółki celowej usługi zarządzania i refakturuje na spółki celowe nabyte przez siebie usługi i towary oraz koszty wynagrodzeń służące działalności tych spółek celowych, to sprzedaż przez Spółkę 100% udziałów w spółce celowej C. stanowi wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Według Spółki, powstaje zatem pytanie, czy sprzedaż 100% udziałów w spółce stanowi czynność zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 40a u.p.t.u., który zwalnia od podatku VAT usługi, których przedmiotem są udziały w spółkach, czy też stanowi czynność wyłączoną z VAT na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u., który wyłącza z opodatkowania podatkiem VAT transakcje dotyczące zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Wskazała następnie, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa", dlatego też dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145; dalej "k.c."), przytaczając treść tego przepisu. Podała też, że zgodnie z art. 552 k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Spółka podkreśliła, że wyłączenie z opodatkowania VAT transakcji, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo, w tym transakcji, których przedmiotem jest 100% udziałów w spółkach zależnych, było przedmiotem analizy TSUE. W wyroku z 29 października 2009 r. w sprawie Skatteverket przeciwko AB SKF C-29/08 Trybunał wyraził pogląd, że przekazanie całości aktywów nie mieści się w zakresie stosowania VI dyrektywy, zbycie akcji prowadzące do przekazania całości aktywów nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. TSUE wskazał, że w zakresie, w jakim zbycie akcji można zrównać z przekazaniem całości lub części przedsiębiorstwa w rozumieniu VI dyrektywy bądź dyrektywy 2006/112/WE oraz pod warunkiem, że zainteresowane państwo członkowskie skorzystało z możliwości przewidzianej w tych przepisach, transakcja ta nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto TSUE wskazał, że prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego od świadczeń wykonywanych dla potrzeb zbycia akcji przysługuje na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE, oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli istnieje bezpośredni i ścisły związek między wydatkami związanymi ze świadczeniami powodującymi naliczenie podatku a całością działalności gospodarczej podatnika.

Zdaniem Spółki, z uwagi zatem na fakt, że Spółka dokonała sprzedaży 100% udziałów w spółce w ramach jednej transakcji na rzecz nabywcy, transakcję tę należy zrównać z przekazaniem całości przedsiębiorstwa tej spółki, a tym samym transakcja ta jest wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Spółka podniosła, że analogiczne podejście prezentowane jest także przez polskie organy podatkowe w odniesieniu do transakcji sprzedaży 100% udziałów/akcji w spółkach zależnych. Dyrektor KIS w interpretacji z [...] grudnia 2019 r. uznał, cyt.: "Zatem należy stwierdzić, że czynność zbycia akcji w spółce zależnej będzie traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca uzyska status podatnika w tym zakresie, gdyż jak wynika z okoliczności sprawy jako posiadacz papierów wartościowych (akcji) uczestniczył w zarządzaniu spółką zależną oraz nabycie i sprzedaż akcji jest prowadzone w ramach działalności gospodarczej jaką wykonuje." "(...) Tym samym należy rozstrzygnąć czy czynność zbycia 100% akcji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży 100% akcji w Spółce A. w ramach jednej transakcji na rzecz nabywcy, dojdzie do przeniesienia na nabywcę wszystkich składników A., inwestor zamierza kontynuować działalność A. w niezmniejszonym zakresie, to należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokona transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 55 (1) Kodeks cywilny. Zbycie przez Wnioskodawcę 100% posiadanych akcji w Spółce A., w niniejszych okolicznościach można bowiem zrównać z przekazaniem całości przedsiębiorstwa tej spółki." Takie samo stanowisko prezentuje Dyrektor KIS we wzmiankowanej już interpretacji z [...] sierpnia 2018 r. stwierdzając, że sprzedaż przez wnioskodawcę 100% udziałów w sp. z o.o. będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u., natomiast sprzedaż 91% udziałów w drugiej spółce będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże z uwagi na treść przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40a u.p.t.u. korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT. Analogiczne stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w rozstrzygnięciach dotyczących sprzedaży 100% udziałów zaprezentowane m.in. w interpretacjach z 8 grudnia 2017 r. oraz z 31 lipca 2017 r.

W związku z powyższym, Spółka stwierdziła, że sprzedaż 100% udziałów w spółce C. będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej Spółki, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., jednakże sprzedaż ta będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Odnośnie pytania nr 2 Spółka wskazała, że usługi doradcze nie zostały wykluczone przez ustawodawcę z odliczenia VAT. W związku z tym w celu weryfikacji, czy występuje prawo do odliczenia VAT, należy wziąć pod uwagę ogólne zasady związane z odliczaniem VAT przy nabyciu towarów i usług wskazane w art. 86. ust. 1 u.p.t.u.

Spółka zauważyła, że formułując w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. Nadto wskazała na treść art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1 ze zm.; dalej: "dyrektywa VAT") i stwierdziła, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku pomiędzy dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną generującą podatek należny.

Spółka podkreśliła, że przepisy ustawy o VAT nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni (wydatek na nabycie towaru, który następnie zostanie przez podatnika sprzedany) bądź pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast pośredni związek nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy występuje wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu. Takie stanowisko potwierdzane jest w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, przykładowo w wyroku NSA z 31 sierpnia 2018 r. sygn. I FSK 1370/16.

Zdaniem Spółki, aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni. Podatnik musi jednak wykazać związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Spółka podniosła, że zasada neutralności podatku VAT, a także kwestia pośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym VAT a czynnościami opodatkowanymi jako warunku wystarczającego do zachowania prawa do odliczenia VAT były przedmiotem licznych orzeczeń TSUE m.in.: wyrok z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 (Państwo Belgijskie v. Ghent Coal Terminal NV), wyrok z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/96 (Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excis), wyrok z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 (Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz), wyrok z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 (CIBO Participations SA v. Directeur regional des impots du Nord-Pas-de-Calais). TSUE podkreślał, że co do zasady prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikom wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, o ile koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu VAT.

W orzeczeniu z 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations SA (C- 16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki. Podobne stanowisko wyraził w orzeczeniu z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG. Sprawa ta dotyczyła prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z emisją akcji, jednakże TSUE sformułował w tym wyroku dwie tezy:

- emisja akcji nie jest objęta odpłatnym świadczeniem usług i tym samym nie jest objęta VAT (nie jest to transakcja zwolniona z VAT),

- wydatki związane z emisją akcji (której celem było zdobycie finansowania działalności gospodarczej) powinny zostać potraktowane jako koszty ogólne prowadzonej działalności, przez co możliwe jest odliczenie VAT naliczonego w sposób właściwy dla charakteru działalności (tj. w całości lub na podstawie struktury sprzedaży).

Również w wyroku z 5 lipca 2018 r. w sprawie C-320/17 Marle Participations SARL w odniesieniu do prawa do odliczenia Trybunał wskazał, że koszty związane z nabyciem udziałów lub akcji w spółkach zależnych poniesione przez spółkę holdingową biorącą udział w zarządzaniu tymi spółkami i w związku z tym wykonującą działalność gospodarczą powinny być uważane za należące do kosztów ogólnych tej spółki holdingowej i VAT zapłacony od tych kosztów, co do zasady, powinien podlegać pełnemu odliczeniu.

Jak wskazał TSUE w orzeczeniu z 17 października 2018 r. w sprawie C-249/17, już sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na uczestniczeniu w zarządzaniu nabywaną spółką poprzez świadczenie na jej rzecz usług w zakresie zarządzania jest wystarczający, by uznać, że VAT od czynności przygotowawczych (usług doradczych związanych z nabyciem akcji) podlega odliczeniu. Wydatki takie zachowują bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej, co oznacza, że należą do tzw. kosztów ogólnych podatnika.

Zdaniem Spółki, zgodnie z ww. orzecznictwem TSUE wydatki na czynności przygotowawcze jak np. doradztwo związane z nabyciem/sprzedażą udziałów w spółce zachowują bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej, co oznacza, że należą do tzw. kosztów ogólnych podatnika.

Spółka podniosła, że przy ustalaniu, czy może ona obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony w wyniku nabycia usług związanych ze zbywaniem akcji w spółce zależnej, należy rozstrzygnąć, czy Spółka będzie z tytułu sprzedaży udziałów występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W tym względzie należy odnieść się do stanowiska i argumentów Spółki w zakresie dotyczącym pytania nr 1, które to znajdą analogiczne zastosowanie w przypadku pytania nr 2. Jak natomiast wskazano w uzasadnieniu stanowiska Spółki do pytania nr 1, sprzedaż 100% udziałów w spółce C. będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej Spółki, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., jednakże sprzedaż ta będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Zatem zgodnie z powołanym orzecznictwem TSUE, koszty związane ze sprzedażą 100% udziałów, w tym koszty usług kancelarii 1 i 2 przyporządkować należy do ogólnych kosztów prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej, a tym samym będzie ona uprawniona zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. do obniżenia podatku należnego o całość podatku naliczonego VAT z faktur na wynagrodzenie oraz succes fee wystawionych przez te podmioty na doradztwo związane ze sprzedażą 100% udziałów w spółce C..

Odnośnie pytania nr 3, Spółka powołała treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 28b, art. 2 pkt 9, art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 17 ust. 2 oraz art. 43 ust. 1 pkt 40a i art. 43 ust. 15 i 16 u.p.t.u. i stwierdziła, że usługi wykonywane przez amerykańskiego konsultanta stanowią "usługi pośrednictwa". Przy czym usługi te nie są usługami, których przedmiotem są usługi przechowywania instrumentów finansowych i zarządzania nimi, a ponadto w sprawie nie znajdują zastosowania wyłączenia, o których mowa w art. 43 ust. 15 i 16 u.p.t.u. Usługi pośrednictwa świadczone przez konsultanta spełniają przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 40a u.p.t.u., wobec czego korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Wskazane zwolnienie dotyczy zarówno wynagrodzenia podstawowego, z tytułu którego podmiot amerykański wystawił na Spółkę faktury w latach poprzednich, to jest od 2018 r., jak i wynagrodzenia za succes fee, z tytułu którego podmiot amerykański wystawił fakturę w sierpniu 2022 r.

W związku z tym, że konsultant jest usługodawcą zagranicznym, nieprowadzącym działalności w Polsce i niezarejestrowanym w Polsce dla celów VAT, obowiązek rozliczenia VAT w Polsce z tytułu zakupionych od tego podmiotu usług ciąży na usługobiorcy, czyli na Spółce, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. Skoro zatem wynagrodzenie należne amerykańskiemu konsultantowi - zarówno podstawowe, jak i dodatkowe w postaci succes fee - stanowi wynagrodzenie za usługi pośrednictwa przy sprzedaży udziałów zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a u.p.t.u., to również import tych usług przez Spółkę będzie podlegał zwolnieniu z VAT.

Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 4 Spółka powołała treść art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1, 2, 3, 4, 5 i 6 u.p.t.u. Wskazała też, że zgodnie z art. 91. ust. 1 u.p.t.u., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. W myśl zaś art. 91 ust. 9 u.p.t.u. w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Spółki, z powołanych przepisów wynika, że podatnik po zakończeniu roku jest obowiązany do dokonania rocznej korekty podatku naliczonego, przy czym zgodnie z art. 91 ust. 9 u.p.t.u. korekty tej dokonuje nabywca przedsiębiorstwa lub nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, sprzedaż 100% udziałów w spółce celowej C. jest dokonywana przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., przy czym sprzedaż ta nie podlega VAT na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. jako sprzedaż przedsiębiorstwa.

W konsekwencji ewentualna roczna korekta podatku naliczonego VAT z uwzględnieniem proporcji wskazanych w art. 90 ust. 1-10 u.p.t.u. będzie ciążyła na nabywcy 100% udziałów, a nie na Spółce.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2023 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe w zakresie uznania transakcji sprzedaży 100% udziałów spółki celowej za czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT, prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur za usługi kancelarii 1 i kancelarii 2 oraz zastosowania współczynnika proporcji na podstawie art. 90 ust. 3 w zw. z art. 90 ust. 2 u.p.t.u., a jako prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku do usług świadczonych przez konsultanta.

W uzasadnieniu interpretacji podatkowy organ interpretacyjny powołał treść przepisów art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. po czym wskazał, że definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o VAT ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem "podatnika" te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Podkreślił przy tym, że nie każda czynność dokonana przez podmiot mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Status podatnika podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Podatkowy organ interpretacyjny posiłkując się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że co do zasady, czynności sprzedaży udziałów nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem. Od tej zasady orzecznictwo Trybunału przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania i zbywania papierów wartościowych (akcji, udziałów) wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, w określonych okolicznościach, a mianowicie gdy:

- posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada,

- sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,

- posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Dyrektora KIS, sprzedaż udziałów spółki celowej wpisuje się w definicję prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Rola Spółki nie ograniczała się do biernego modelu realizacji praw własnościowych. Spółka zapewniała zasadnicze źródło finansowania działalności spółek celowych, prowadziła całość spraw związanych z uzyskaniem finasowania publicznego (krajowego lub unijnego) dla spółek celowych, dokonywała wyboru usługodawców w zakresie obsługi księgowej i rachunkowej spółek celowych i audytora oraz współpracowała z nimi w celu zapewnienia jednolitego i spójnego rejestrowania i interpretacji operacji realizowanych przez Grupę S., udostępniała spółkom celowym pomieszczenia wraz z wyposażeniem, koordynowała działania i współpracę spółek celowych, realizowała dla spółek celowych funkcje i zadania biurowo- administracyjne oraz obsługi kadrowej, zatrudniała osoby odpowiedzialne operacyjnie za realizację współpracy ze spółkami celowymi. Spółka jak wskazała, w okresie poprzedzającym sprzedaż spółki celowej, udzielała bieżącego wsparcia doradczego/operacyjnego co stanowi usługi zarządzania spółkami celowymi opodatkowane VAT. Zatem świadcząc na rzecz spółki zależnej, wskazane usługi Spółka działa tym samym w zakresie wykraczającym poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca, związane z posiadaniem udziałów.

Czynność zbycia udziałów w spółce celowej powinna być zatem traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o VAT. Spółka posiada status podatnika w tym zakresie, gdyż jak wynika z okoliczności sprawy, jako posiadacz udziałów uczestniczyła w zarządzaniu spółką celową oraz świadczyła inne czynności opodatkowane (m.in. zadania biurowo-administracyjne, obsługa kadrowa), zatem sprzedaż udziałów została przeprowadzona w ramach działalności gospodarczej. Tym samym czynność zbycia udziałów C. stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

DKIS wskazał, że przepis art. 6 u.p.t.u. wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 u.p.t.u. przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Termin "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji "przedsiębiorstwa", zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 k.c., zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

koncesje, licencje i zezwolenia;

patenty i inne prawa własności przemysłowej;

majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

tajemnice przedsiębiorstwa;

księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 k.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.

Ponadto organ podkreślił, że przepis art. 551 k.c. wskazuje, że przedsiębiorstwo jest "zespołem składników". Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 27e u.p.t.u. ilekroć jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl Trybunał stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 VI dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 VI dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 dyrektywy VAT, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

DKIS wskazał, że z przedstawionych informacji wynika, że 2 sierpnia 2022 r. Spółka sprzedała 100% udziałów spółki celowej (C.) na rzecz zewnętrznego, amerykańskiego inwestora branżowego. Inwestor zamierza kontynuować i rozwijać działalność spółki celowej. W ramach jednej transakcji doszło do przeniesienia 100% udziałów spółki celowej. Żadna część udziałów nie była przenoszona w ramach odrębnej transakcji. W ramach tej transakcji doszło do (pośredniego) przeniesienia na rzecz inwestora wszystkich składników materialnych i niematerialnych spółki celowej (pośredniego w tym znaczeniu, że przedmiotem transakcji było zbycie na rzecz inwestora 100% udziałów spółki celowej, a nie zbycie składników majątkowych spółki celowej).

Organ interpretacyjny powołał się na wyrok w sprawie C-29/08 Skatteverket, w którym TSUE stwierdził, że w świetle VI dyrektywy oraz dyrektywy 2006/112/WE zbycie przez spółkę dominującą udziałów w spółkach powiązanych, na rzecz których świadczyła usługi opodatkowane VAT, celem restrukturyzacji grupy kapitałowej, stanowi działalność gospodarczą objętą zakresem stosowania dyrektyw. Jednakże w sytuacji, gdy zbycie udziałów można uznać za przekazanie całości lub części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5 ust. 8 VI dyrektywy lub art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112/WE oraz pod warunkiem, że w państwie członkowskim obowiązują stosowne regulacje, transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT. Stanowisko Trybunału opiera się na funkcjonalnym podobieństwie pomiędzy zbyciem udziałów i zbyciem przedsiębiorstwa.

Zdaniem podatkowego organu interpretacyjnego, zbycia przez Spółkę w ramach jednej transakcji, jednemu nabywcy, posiadanych 100% udziałów spółki celowej nie można zrównać ze zbyciem całości przedsiębiorstwa tej spółki, a tym samym uznać, że czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Jak zostało to wskazane, przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym - przenoszony majątek musi stanowić na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. W analizowanej sprawie, jak Spółka wskazała, przedmiotem transakcji było zbycie na rzecz inwestora 100% udziałów C., a nie zbycie składników majątkowych C.. Tym samym w przedmiotowej sytuacji nie doszło do zbycia przedsiębiorstwa (a więc zespołu składników materialnych i niematerialnych), a jedynie do zbycia posiadanych przez Spółkę 100% udziałów w spółce celowej.

W ocenie DKIS, zbycie przez Spółkę w okolicznościach niniejszej sprawy 100% udziałów w spółce celowej stanowiło czynność wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, jednakże nie była ona wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Organ interpretacyjny wskazał następnie, że przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 u.p.t.u.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

spółkach,

innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną

- z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40a u.p.t.u. nie jest przy tym uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi. Sam zakres usług jest bardzo szeroki, jedynym bowiem kryterium przedmiotowego zwolnienia jest świadczenie usług, których przedmiotem są udziały w spółkach lub innych podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną (a także usługi pośrednictwa w tym zakresie). W efekcie usługi dotyczące obrotu udziałami oraz pośrednictwa w tym zakresie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a u.p.t.u.

Jednocześnie organ zwrócił uwagę na obowiązujący od 1 stycznia 2022 r. przepis art. 43 ust. 22 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, świadczonych na rzecz podatników, i wybrać ich opodatkowanie, pod warunkiem że:

jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;

złoży naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opodatkowania tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia.

Stosownie zaś do art. 43 ust. 23 u.p.t.u., również obowiązującego od 1 stycznia 2022 r., podatnik, o którym mowa w ust. 22, może, nie wcześniej niż po upływie 2 lat, licząc od początku okresu rozliczeniowego, od którego wybrał opodatkowanie usług, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, ponownie skorzystać ze zwolnienia od podatku tych usług, pod warunkiem złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego zawiadomienia o rezygnacji z opodatkowania, przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego ponownie będzie korzystał ze zwolnienia.

Powyższe zmiany przepisów umożliwiają więc wybór opodatkowania określonych usług, które dotychczas obligatoryjnie korzystały ze zwolnienia od podatku - w tym m.in. właśnie usług, których przedmiotem są udziały - przy czym możliwość wyboru opcji opodatkowania dotyczy wyłącznie usług świadczonych na rzecz innych podatników, przy zachowaniu warunków określonych w art. 43 ust. 22 i 23 u.p.t.u. Wskazane usługi finansowe świadczone na rzecz osób fizycznych niebędących podatnikami korzystają ze zwolnienia od podatku, bez możliwości skorzystania z ww. przepisu i wyboru rezygnacji ze zwolnienia od podatku.

Jak stanowi przepis art. 43 ust. 15 u.p.t.u. zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do: 1) czynności ściągania długów, w tym factoringu; 2) usług doradztwa oraz 3) usług w zakresie leasingu.

Ponadto na podstawie art. 43 ust. 16 u.p.t.u. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 40a i 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających: 1) tytuł prawny do towarów; 2) tytuł własności nieruchomości; 3) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości; 4) udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części; 5) prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

W opinii Dyrektora KIS, w omawianej sytuacji (jak wyjaśniono wyżej), gdy Spółka uczestniczyła w zarządzaniu spółką celową, w której udziały posiadała oraz świadczyła na rzecz tej spółki usługi opodatkowane podatkiem VAT, to sprzedaż 100% udziałów w spółce celowej C. spełniała przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 40a u.p.t.u. i korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie tego przepisu. Jednocześnie w analizowanej sprawie nie znajdują zastosowania wyłączenia, o których mowa w art. 43 ust. 15 i 16 u.p.t.u.

W konkluzji DKIS wskazał, że stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur za usługi kancelarii 1 i 2 oraz faktur wystawionych przez kancelarie 1 i 2 w związku z transakcją sprzedaży udziałów, organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Tak skonstruowana zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Podatnik nie może więc skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 4 u.p.t.u. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7. Zgodnie z tą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

DKIS podkreślił, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ podniósł, że wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, z wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 u.p.t.u., które w sposób techniczno-prawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

W myśl art. 90 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 u.p.t.u., jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u. proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Według art. 90 ust. 4 u.p.t.u. proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 5 u.p.t.u. do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Z kolei na podstawie art. 90 ust. 6 u.p.t.u. do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jak stanowi art. 90 ust. 9a u.p.t.u. przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

DKIS wskazał, że analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 u.p.t.u. występuje obowiązek wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie przedstawiona w ww. przepisie zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z powyższych uregulowań wynika, że podatnik dokonujący zakupów towarów i usług wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych jak i zwolnionych od podatku, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego może zastosować metodę proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u.

DKIS zauważył, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku pomiędzy dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną generującą podatek należny.

Podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że przepisy ustawy o VAT nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni (wydatek na nabycie towaru, który następnie zostanie przez podatnika sprzedany), bądź pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast pośredni związek nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy występuje wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo- skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Zdaniem DKIS powyższe regulacje oznaczają, że aby stwierdzić, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy zbadać wyłącznie związek ponoszonych wydatków z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi, przy czym związek ten musi mieć charakter niewątpliwy, lecz niekoniecznie bezpośredni. Podatnik musi jednak wykazać związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Organ wskazał, że zasada neutralności podatku VAT, a także kwestia pośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym VAT a czynnościami opodatkowanymi jako warunku wystarczającego do zachowania prawa do odliczenia VAT były przedmiotem licznych orzeczeń TSUE m.in.: wyrok z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 (Państwo Belgijskie v. Ghent Coal Terminal NV), wyrok z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/96 (Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excisie), wyrok z 26 maja 2005 r. w sprawie C- 465/03 (Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz), wyrok z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 (CIBO Particiationls SA v. Directeur region al des impots du Nord-Pas-de-Calats). TSUE podkreślał, że co do zasady, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikom wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże, brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, o ile koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu VAT.

Organ interpretacyjny wskazał, że z przedstawionych przez Spółkę informacji wynika, że jest ona zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT z/s w Polsce. W związku z transakcją sprzedaży udziałów spółki celowej, oprócz kosztów opisanych powyżej, Spółka ponosi koszty:

- polskiej kancelarii prawnej (kancelaria 1), w zakresie kompleksowego wsparcia prawnego w procesie sprzedaży udziałów w spółki celowej, w tym opracowania wraz z pozostałymi doradcami optymalnej struktury transakcji, przeglądu pięciu umów dotyczących otrzymanych subsydiów, w celu oceny wpływu transakcji na warunki otrzymania grantów, wsparcia prawnego przy przygotowywaniu i negocjacjach dokumentacji prawnej transakcji, w tym term sheet oraz umowy sprzedaży udziałów spółki, wsparcia przy podpisaniu dokumentacji prawnej transakcji oraz jej zamknięciu oraz wsparcia przy wypełnianiu obowiązków informacyjnych przez Spółkę w związku z transakcją; za ww. usługi Spółka otrzymała w latach 2021 i 2022 kilka faktur VAT - ostatnią w sierpniu 2022 r. - wszystkie faktury były wystawione ze stawką 23%; Spółka odliczyła VAT z tych faktur;

- polskiej kancelarii adwokackiej (kancelaria 2) na doradztwo w zakresie negocjacji i zawierania umów handlowych i umów o współpracę oraz umowy z inwestorem w szczególności w zakresie sprzedaży udziałów spółki celowej lub jakichkolwiek praw związanych z tą spółką lub z PCR|ONE w zakresie przygotowania i modyfikacji strategii negocjacyjnej z potencjalnymi inwestorami, negocjacji z potencjalnymi inwestorami (w tym też przygotowania do spotkań, korespondencji, coaching, dry runs, weryfikowania planów negocjacyjnych przez symulacje), udziału w tworzeniu strategii sprzedaży PCR|ONE w Polsce i na innych rynkach, pomocy w wyborze prawników i/lub innych doradców i negocjacji z nimi oraz wsparcia kwestii prawnych i udziału w pisaniu listów intencyjnych i umów z inwestorami i ew. doradcami; za ww. usługi Spółka otrzymała stosowne faktury VAT - wszystkie faktury były wystawione ze stawką 23%; Spółka odliczyła VAT z tych faktur.

Zgodnie z obowiązującym modelem biznesowym, Spółka zmierza do rozwijania projektów komercyjnych w spółkach celowych od niej zależnych. Po uzyskaniu dojrzałości poszczególnych projektów Spółka zmierza co do zasady do sprzedaży spółek celowych (pośrednio poprzez sprzedaż udziałów - a zatem wraz z projektami prowadzonymi przez te spółki). W okresie poprzedzającym sprzedaż spółek celowych, Spółka udziela bieżącego wsparcia doradczego/operacyjnego co stanowi usługi zarządzania spółkami celowymi opodatkowane VAT.

Jak wskazała Spółka, wsparcie kancelarii 1 i kancelarii 2 miało wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa Spółki oraz związek z realizacją całościowej strategii grupy poprzez m.in. analizę wpływu transakcji na bieżącą działalność spółek celowych (np. dotacje), uzyskanie dofinansowania spółek celowych oraz ich sprzedaż i jako takie wiąże się ze świadczeniem usług zarządzania spółkami celowymi, w tym spółką C..

Zdaniem podatkowego organu interpretacyjnego, wydatki związane z usługami kancelarii 1 i 2 związane są zarówno z ogólnymi kosztami prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej (wsparcie kancelarii miało wpływ na ogólne funkcjonowanie Spółki oraz związek z realizacją całościowej strategii Grupy S.), jak i ściśle z przeprowadzeniem transakcji sprzedaży udziałów C.. Za ww. usługi Spółka otrzymała stosowne faktury VAT - wszystkie faktury były wystawione ze stawką 23%.

DKIS wskazał, że sprzedaż przez Spółkę 100% udziałów w spółce celowej, jak już wykazano, stanowiła czynność wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, a jednocześnie spełniała przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 40a u.p.t.u. i korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie tego przepisu.

Z powyższego wynika zatem, że oprócz działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, Spółka wykonuje również działalność zwolnioną od tego podatku.

DKIS odnosząc się zatem do prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wyniku nabycia usług kancelarii związanych ze sprzedażą udziałów w spółce celowej stwierdził, że koszty te związane były zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, jak również z działalnością zwolnioną od podatku (sprzedaż udziałów). Zatem, w odniesieniu do nabytych przez Spółkę usług związanych ze sprzedażą udziałów w spółce celowej, które były wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i do czynności zwolnionych od tego podatku, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy brak jest obiektywnej możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi czynnościami, w odniesieniu do tych zakupów przysługuje Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. i na zasadach wskazanych w dalszych ustępach art. 90 u.p.t.u.

W konkluzji DKIS wskazał, że stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 3, Dyrektor KIS wskazał, że nabywane przez Spółkę od amerykańskiej firmy konsultingowej (podmiotu zagranicznego) usługi, stanowią import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 u.p.t.u., z tytułu którego to Spółka jest podatnikiem, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. i to na niej ciąży obowiązek rozliczenia nabywanych usług.

W ocenie DKIS, świadczone przez konsultanta usługi pośrednictwa oraz usługi doradztwa inwestycyjnego, których przedmiotem była m.in. identyfikacja i przedstawienie Spółce potencjalnych nabywców, opracowanie memorandum informacyjnego dla potencjalnych inwestorów, nadzór nad due diligence i pracą innych doradców, a także czynności doradcze dotyczące np. sposobu prowadzenia negocjacji, sposobu prezentacji oferty C., stanowią jedno świadczenie kompleksowe i spełniają przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 40a u.p.t.u. dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Jednocześnie w analizowanej sprawie nie znajdują zastosowania wyłączenia, o których mowa w art. 43 ust. 15 i 16 u.p.t.u.

Zdaniem Dyrektora KIS, skoro wynagrodzenie należne amerykańskiej firmie konsultingowej, zarówno wypłacane w latach poprzednich, od 2018 r., jak i z tytułu succes fee w 2022 r., stanowi wynagrodzenie za usługi zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a u.p.t.u., to również import tych usług przez Spółkę korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

W konkluzji DKIS wskazał, że stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

W dalszej części organ interpretacyjny podniósł, że wątpliwości Spółki dotyczą również kwestii, czy wynagrodzenie za sprzedaż w sierpniu 2022 r. udziałów spółki celowej będzie miało wpływ na zakres prawa Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z całokształtem działalności gospodarczej Spółki na podstawie art. 90 ust. 1 u.p.t.u. i czy będzie ona zobowiązana do uwzględnienia sprzedaży udziałów we współczynniku proporcji na podstawie art. 90 ust. 3 w zw. z art. 90 ust. 2 u.p.t.u.

DKIS podniósł w związku z tym, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast na podstawie art. 90 ust. 1 u.p.t.u. występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z kolei w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 u.p.t.u. Proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie w całości lub w części przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży.

Organ podkreślił, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 u.p.t.u., znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych.

Następnie DKIS wskazał, że zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "charakter pomocniczy". W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego "pomocniczy" to "służący jako pomoc, wspomagający co, współdziałający w czymś ubocznie, dodatkowo; posiłkowy, dodatkowy".

Natomiast art. 174 ust. 1 dyrektywy VAT wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku. Zgodnie zaś z art. 174 ust. 2 dyrektywy VAT, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1. Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie art. 174 ust. 2 dyrektywy VAT przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;

wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;

wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

DKIS wskazał, że przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem "incidental transactions" w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako "transakcje incydentalne/uboczne". Termin "incydentalny" wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym "mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko", natomiast termin "uboczny" oznacza "dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy". Transakcje o charakterze "incydentalnym" oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie "incydentalności" odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

DKIS wskazał, że w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI dyrektywie) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

Zdaniem Dyrektora KIS, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 dyrektywy VAT, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 u.p.t.u., powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego. Ponadto jak wskazał Trybunał w wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 dyrektywy VAT, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 u.p.t.u., nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

DKIS zaznaczył, że Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w orzecznictwie ustalona w sposób jednoznaczny. Ocena omawianego pojęcia "pomocniczości" świadczonych usług nie jest pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia "incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych", co wynika również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika.

Według Dyrektora KIS, transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 u.p.t.u., to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu. Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Na taką interpretację może wskazywać także ww. orzeczenie w sprawie C-77/01, w którym TSUE za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny. Oprócz powyższego, Trybunał zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za sporadyczne. W konsekwencji kryterium oceny, czy dana transakcja jest sporadyczna lub mająca charakter pomocniczy, czy też nie, nie może być zatem wyłącznie uznanie, że dana transakcja ze względu na swoją wartość (minimalna) lub liczbę (jednorazowość) jest sporadyczna. Przez sporadyczność danej transakcji należy rozumieć okoliczności jej dokonania. Jeśli okoliczności te wskazują, że podatnik dokonuje danego typu transakcji incydentalnie, wówczas - bez względu na ich wartość lub liczbę, należy je potraktować jako sporadyczne w rozumieniu omawianego przepisu. Jeżeli natomiast okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne będą natomiast takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Dyrektor KIS stwierdził, że transakcje "pomocnicze" nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Jeżeli działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i incydentalne. Aby bowiem dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności, ale także to, czy stanowią one uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Transakcje mające charakter pomocniczy to zatem takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za mającą charakter pomocniczy należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

DKIS wskazał, że jak wynika z przytoczonego orzecznictwa TSUE, przy bardzo nieostrych granicach wykładni pojęcia "incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych", nie powinien decydować jeden wskaźnik, czy też jedno kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Jak już wskazano, aby ocenić, czy dane czynności mogą być uznane za "pomocnicze" konieczne jest ich zestawienie według różnych kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem działalności podatnika. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza, należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Zdaniem organu interpretacyjnego, że aby ocenić, czy opisana we wniosku transakcja sprzedaży 100% udziałów spółki celowej ma charakter czynności pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u., konieczne jest jej zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu działalności Spółki. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza, należy wziąć pod uwagę całokształt działalności Spółki.

DKIS przypomniał, że jak wskazano powyżej transakcja polegająca na sprzedaży 100% udziałów spółki celowej (C.) stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w której Spłka wystąpiła w charakterze podatnika, a tym samym czynność ta była czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Organ podniósł, że z opisu sprawy wynika, że Spółka była 100% udziałowcem dwóch spółek. Struktura Grupy S. była wynikiem koncepcji biznesowej i modelu działania Spółki, które przewidują kolejno: opracowanie innowacyjnego projektu, jego rozwój w ramach spółki celowej, a następnie komercjalizację projektu w spółce celowej i/lub sprzedaż projektu albo spółki celowej na rzecz globalnego podmiotu. Spółka zapewniała spółkom celowym źródła finansowania, realizowała zadania biurowo-administracyjne i kadrowe. Dodatkowo ponosiła koszty świadczonych usług konsultanta oraz kancelarii 1 i 2. Czynności polegające na sprzedaży 100% udziałów w spółce celowej (C.) są działaniami, które generują przychody u Spółki. Dokonując 100% udziałów w spółce celowej Spółka uzyskała wynagrodzenie, a zatem dodatkowe finansowanie swojej działalności. Co więcej Spółka wskazała, że w przyszłości, w miarę pojawiania się nowych projektów może zdecydować o utworzeniu w Grupie S. nowych spółek celowych.

Zdaniem Dyrektora KIS, dokonana w sierpniu 2022 r. transakcja polegająca na sprzedaży 100% udziałów w spółce celowej (C.) była konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania. Zasady współpracy pomiędzy Spółką a C. wymagały znacznego zaangażowania zasobów Spółki. Spółka obecnie jest właścicielem 100% udziałów jeszcze jednej spółki celowej, której udziały zamierza zbyć. Zamierza także w przyszłości utworzyć nowe spółki celowe. Wobec tego, wbrew twierdzeniu Spółki, transakcja polegająca na sprzedaży 100% udziałów w spółce celowej stanowi w opisanej sytuacji bezpośrednie uzupełnienie podstawowej działalności Spółki i nie można uznać jej za transakcję dokonywaną "pomocniczo" w znaczeniu przepisu art. 90 ust. 6 u.p.t.u.

W konkluzji Dyrektor KIS podniósł, że wynagrodzenie za sprzedaż w sierpniu 2022 r. udziałów związane było zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, jak również z działalnością zwolnioną od podatku. Ponadto - jak wykazano wyżej - sprzedaż udziałów nie jest wyłączona na podstawie art. 90 ust. 6 u.p.t.u. z obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Jeżeli Spółka nie ma zatem obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi czynnościami, w odniesieniu do tych wydatków przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Tym samym, w ocenie DKIS stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 4 jest nieprawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie pytań nr 1, 2 i 4, zarzucając w tym zakresie naruszenie:

- art. 6 pkt 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że sprzedaż przez Skarżącą 100% udziałów w spółce zależnej nie stanowi sprzedaży przedsiębiorstwa oraz niewłaściwą wykładnię i zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 40a u.p.t.u. przez stwierdzenie, że sprzedaż przez Spółkę 100% udziałów w spółce zależnej stanowi zwolnioną z VAT usługę pośrednictwa finansowego,

- art. 121 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p."), przez wydanie interpretacji niezgodnie z wcześniejszym stanowiskiem organu prezentowanym w szeregu interpretacjach cytowanych we wniosku, oraz nie wyjaśnienie z jakiego powodu organ wydał interpretację niezgodną ze swoimi wcześniejszymi interpretacjami przy takim samym stanie faktycznym;

- art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że Skarżącej nie przysługuje pełne odliczenie podatku naliczonego VAT z faktur kancelarii prawnych (1 i 2) za usługi doradztwa świadczone przy zbyciu 100% udziałów, gdyż koszty te - zdaniem organu - związane były zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT, jak również z działalnością zwolnioną od podatku (sprzedaż udziałów), a w konsekwencji Skarżąca powinna dokonać częściowego odliczenia podatku z tych faktur stosując art. 90 ust. 1 lub ust. 2 i dalsze ustępy tego artykułu, przy czym organ nie ustosunkował się do szeregu orzeczeń TSUE wskazanych we wniosku, potwierdzających uprawnienie do pełnego odliczenia VAT od doradztwa przy zbyciu udziałów, oraz nie wyjaśnił dlaczego orzeczenia te nie mają zastosowania do Skarżącej, czym naruszył art. 121 w zw. z art. 14h O.p.;

- art. 90 ust. 1, 2 i 3 w zw. z art. 29a ust. 1 i art. 2 pkt 22, art. 5 w zw. z art. 28b ust. 1 i art. 28l pkt 5 oraz art. 90 ust. 6 i art. 91 ust. 9 u.p.t.u. przez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie polegające na uznaniu, że wynagrodzenie za sprzedaż udziałów spółki celowej będzie miało wpływ na zakres prawa Spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z całokształtem działalności gospodarczej Spółki na podstawie art. 90 ust. 1 u.p.t.u. i Spółka będzie zobowiązana do uwzględnienia sprzedaży udziałów we współczynniku proporcji na podstawie art. 90 ust. 3 w zw. z art. 90 ust. 2 u.p.t.u.

W uzasadnieniu skargi Spółka stwierdziła m.in., że organ błędnie ocenił transakcję zbycia 100% udziałów Skarżącej w jej spółce córce uznając ją za transakcję zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a u.p.t.u., zamiast za zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 tej ustawy. Zgodnie z wyjaśnieniami przedstawionymi przez Skarżącą, Spółka dokonała sprzedaży 100% udziałów w C.. Naturalną konsekwencją jest zatem to, że nabywca spółki zależnej stał się pośrednim (za pośrednictwem C.) właścicielem wszystkich patentów, własności intelektualnej, majątku trwałego i obrotowego, certyfikatów i uprawnień, a dodatkowo zmiana właściciela udziałów nie miała wpływu na zatrudnienie osób w C. czy strukturę organizacyjną. Zdaniem Spółki zatem sprzedaż wszystkich udziałów C. wiązała się ze sprzedażą przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT. Dodatkowo, w odpowiedzi na wezwanie organu do udzielenia dodatkowych informacji, Spółka wyjaśniła, że w ramach jednej transakcji doszło do przeniesienia własności 100% udziałów spółki C., tj. sprzedaży całości przedsiębiorstwa C. rozumianego jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Żadna część udziałów nie była przenoszona w ramach odrębnej transakcji. Zatem w ramach tej transakcji doszło do przeniesienia na rzecz inwestora własności całości przedsiębiorstwa spółki C., w tym składników materialnych, praw własności intelektualnej, technologii stanowiącej tajemnicę przedsiębiorstwa C., a także ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Potwierdzają to również zapisy umowy sprzedaży 100% udziałów C., w której określona jest wartość tego przedsiębiorstwa (tożsama z ceną sprzedaży udziałów) oraz fakt, że płatność z tytułu umowy sprzedaży 100% udziałów została skorygowana o wartość kapitału obrotowego netto C..

Skarżąca podkreśliła też, że jak wskazał TSUE w orzeczeniu w sprawie C-29/08, to czy wydatki na nabyte usługi mają związek ze sprzedażą udziałów, należy oceniać, badając relację między poniesionymi wydatkami a ceną zbywanych udziałów. Jeżeli wydatki te mogą być włączone w cenę udziałów, wtedy istnieje bezpośredni związek z ich sprzedażą, nie ma więc prawa do odliczenia VAT. W przypadku Skarżącej, wydatki na nabycie usług doradczych nie wpływały na kalkulację wynagrodzenia za zbycie udziałów, zatem nie można stwierdzić, że są bezpośrednio powiązane ze sprzedażą tych udziałów, niezależnie czy sprzedaż tą uznamy za zwolnioną z VAT czy nieobjętą VAT.

Ponadto Skarżąca podniosła, że jak wynika z wyroku Trybunału w sprawie C-465/03, pomimo tego, że emisja akcji nie mieści się w zakresie odpłatnego świadczenia usług i nie podlega podatkowi od towarów i usług, to z drugiej strony wydatki z nią związane, ze względu na to, że miała ona na celu pozyskanie środków na prowadzenie działalności gospodarczej należy zakwalifikować do wydatków ogólnych działalności gospodarczej. Skutkuje to prawem do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tychże wydatków. Taka sytuacja zachodzi u Skarżącej, bowiem środki ze zbycia udziałów służą przede wszystkim dalszemu rozwijaniu jej działalności. Okoliczność, że część środków zostanie przeznaczona na dywidendę czy zapłatę faktur, nie powinna mieć w sprawie znaczenia, lecz należy wziąć pod uwagę, że Skarżąca - zgodnie z jej modelem biznesowym - ma plany związane z rozwojem jej działalności naukowo-badawczej, które będzie finansować m.in. ze środków uzyskanych ze zbycia udziałów.

Skarżąca podniosła też, że pojęcie obrotu rozumianego jako sprzedaż według art. 2 pkt 22 u.p.t.u., nie obejmuje wartości usług, których miejsce opodatkowania jest poza terytorium kraju. Taką właśnie usługą jest zbycie udziałów na rzecz amerykańskiej spółki (art. 28b ust. 1 i art. 28l pkt 5 u.p.t.u.). Zdaniem Spółki z uwagi na to, że sprzedaż 100% udziałów (uznana przez organ za usługę pośrednictwa finansowego zwolnioną z VAT) nastąpiła na rzecz podmiotu amerykańskiego, miejscem jej świadczenia jest siedziba nabywcy a nie Polska. Zatem wartość tej usługi nie stanowi obrotu i nie powinna wpływać na obliczenie proporcji odliczenia VAT, o którym mowa w art. 90 u.p.t.u.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

W piśmie procesowym z 6 listopada 2023 r. Skarżąca dodatkowo zarzuciła naruszenie art. 19 dyrektywy VAT oraz art. 6 pkt 1 u.p.t.u., przez bezpodstawne stwierdzenie organu interpretacyjnego, że zbycie 100% w spółce zależnej nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa. Uzasadniając ten zarzut powołała się na wyrok TSUE z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08 podnosząc, że w orzeczeniu tym Trybunał zgodził się ze stanowiskiem Komisji Europejskiej utrzymującej, że zbycie 100% akcji spółki zależnej powinno być zrównane ze zbyciem całości lub części aktywów. Zdaniem Skarżącej przedstawiona przez DKIS argumentacja jest bezpodstawna, bowiem w przypadku zbycia udziałów w spółce zawsze dochodzi do pośredniego przeniesienia aktywów spółki, której udziały są zbywane i takiej właśnie sytuacji dotyczy wyrok Trybunału w sprawie C-29/08, w którym stwierdzono, że zbycie przez AB SKF 100% akcji spółki zależnej powinno być zrównane ze zbyciem całości lub części aktywów, bowiem istotne jest rozumienie funkcjonalne pojęcia przedsiębiorstwa. Zatem wbrew twierdzeniu organu, Skarżąca dokonała zbycia wszystkich składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, bowiem w wyniku zbycia 100% udziałów/akcji nabywca udziałów ma pełne prawo decydowania o spółce oraz rozporządzania jej mieniem rzeczowym, mieniem niematerialnym i innymi prawami majątkowymi. Skarżąca argumentowała, że jak wyjaśniono we wniosku (oraz w odpowiedzi na pytania organu), w ramach transakcji zbycia 100% udziałów spółki zależnej doszło do przeniesienia na rzecz inwestora własności całości przedsiębiorstwa spółki C., w tym składników materialnych, praw własności intelektualnej, technologii stanowiącej tajemnicę przedsiębiorstwa C., a także ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Potwierdzają to również zapisy umowy sprzedaży 100% udziałów C., w której określona jest wartość tego przedsiębiorstwa (tożsama z cena sprzedaży udziałów) oraz fakt, że płatność z tytułu umowy sprzedaży 100% udziałów została skorygowana o wartość kapitału obrotowego netto C..

Ponadto Skarżąca wskazała, że nawet uznając za organem, że zbycie 100% udziałów w C., dla której Spółka świadczyła usługi zarządzania nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa, lecz usługi pośrednictwa finansowego – zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a u.p.t.u. – to wbrew organowi – należy uznać, ze są to usługi pomocnicze wskazane w art. 90 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., których nie uwzględnia się w ustalaniu proporcji odliczenia VAT wskazanej w art. 90 ust. 3 tej ustawy.

Skarżąca podniosła też, że w przypadku zbycia udziałów spółce amerykańskiej, podatnikiem VAT jest nabywca, a zatem przedmiotowa sprzedaż nie powinna być uwzględniana w kalkulacji wskaźnika odliczenia VAT. Spółka powołała treść art. 28l pkt 5 u.p.t.u. W opinii Skarżącej organ w swojej ocenie stanu faktycznego pominął tę okoliczność i nie uwzględnił, że świadczenie zwolnionych z VAT usług pośrednictwa finansowego (sprzedaż udziałów) znajduje się poza Polską.

Nadto Skarżąca wskazała, że w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta roczna dokonywana jest po upływie roku na podstawie rzeczywistych wielkości obrotów – określona w art. 91 ust. 1-8 u.p.t.u. – jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa na podstawie art. 91 ust. 9 u.p.t.u., a nie przez podatnika – Skarżącą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022r., poz. 2492 ze zm.), w zw. z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023r. poz. 1634; dalej: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.), przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej uregulowane jest natomiast przepisami art. 14b – 14s O.p.

W art. 14b § 3 O.p. ustawodawca określił warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji. Zgodnie z tym przepisem składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko).

Wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów. Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Wnioskowy charakter postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej uzasadnia przyjęcie, że organ wydający tę interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki zainteresowany określił we wniosku.

Należy również wskazać, że stanowisko wnioskodawcy określone w art. 14b § 3 O.p zawiera dokonaną przez niego własną subsumpcję przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w ramach którego odbywa się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji podzielić należy pogląd wyrażony w literaturze, zgodnie z którym przedstawione stanowisko "konstytuują przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76).

Stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres udzielonej interpretacji. W rezultacie organ interpretacyjny uprawniony jest jedynie do oceny możliwości i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Z kolei wniosek interpretacyjny stanowi pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, które w razie potrzeby są objęte wykładnią wnioskodawcy, a następnie są analizowane przez podatkowy organ interpretacyjny. W konsekwencji przedstawione we wniosku: stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz stanowisko własne wnioskodawcy konstytuują faktyczny i prawny obszar sprawy, w której wydana zostanie indywidualna pisemna interpretacja prawa podatkowego.

Zatem specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej. Bowiem to przez pryzmat budzących u wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego trzeba postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie muszą znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2018r., I FSK 498/16 – CBOSA).

Podsumowując, zakres sprawy w postępowaniu interpretacyjnym wyznaczany jest przez stan faktyczny/zdarzenie przyszłe podane przez wnioskodawcę, wskazane przez niego przepisy prawa podatkowego, treść zadanego pytania oraz przedstawione stanowisko (zob. wyrok NSA z 30 maja 2018r. II FSK 1386/16, CBOSA).

Także Sąd ocenia zgodność stanowiska organu z przepisami prawa w odniesieniu do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz treści pytania i stanowiska wnioskodawcy zawartego tylko i wyłącznie we wniosku.

Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej pod kątem wskazanych powyżej kryteriów, Sąd uznał, że nie narusza ona prawa. Zarzuty postawione w skardze okazały się niezasadne.

Przedmiotem kontroli Sądu jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego wyrażono stanowisko, zgodnie z którym, zbycie przez Spółkę 100% udziałów w spółce celowej stanowiło czynność wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, jednakże nie była ona wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Sprzedaż 100% udziałów w spółce celowej spełnia natomiast przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 40a u.p.t.u. i korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na mocy tego przepisu. Opisane we wniosku wydatki związane z usługami kancelarii 1 i 2 związane są zarówno z ogólnymi kosztami prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej (wsparcie kancelarii miało wpływ na ogólne funkcjonowanie Spółki oraz związek z realizacją całościowej strategii Grupy S.), jak i ściśle z przeprowadzeniem transakcji sprzedaży udziałów spółki celowej. Zatem, w odniesieniu do nabytych przez Spółkę usług związanych ze sprzedażą udziałów w spółce celowej, które były wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i do czynności zwolnionych od tego podatku, w sytuacji, gdy brak jest obiektywnej możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi czynnościami, w odniesieniu do tych zakupów przysługuje Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. i na zasadach wskazanych w dalszych ustępach art. 90 u.p.t.u. Sprzedaż przedmiotowych udziałów wlicza się do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Natomiast według Skarżącej, w związku z tym, że dokonała ona sprzedaży 100% udziałów w spółce celowej w ramach jednej transakcji na rzecz nabywcy, transakcję tę należy zrównać z przekazaniem całości przedsiębiorstwa tej spółki, a tym samym transakcja ta jest wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. W związku z tym, że sprzedaż 100% udziałów w spółce celowej będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej Skarżącej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., która to sprzedaż jest wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u., to koszty związane ze sprzedażą 100% udziałów, w tym koszty usług kancelarii 1 i 2 przyporządkować należy do ogólnych kosztów prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej, a tym samym Skarżąca będzie uprawniona zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. do obniżenia podatku należnego o całość podatku naliczonego VAT z faktur na wynagrodzenie oraz sukces fee wystawionych przez te podmioty na doradztwo związane ze sprzedażą 100% udziałów w spółce celowej. W związku z tym, że sprzedaż 100% udziałów w spółce celowej nie podlega VAT na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u jako sprzedaż przedsiębiorstwa, to ze względu na dyspozycję art. 91 ust. 9 u.p.t.u. Skarżąca nie będzie zobowiązana do uwzględnienia wynagrodzenia ze sprzedaży udziałów we współczynniku proporcji na podstawie art. 90 ust. 3 w zw. z art. 90 ust. 2 u.p.t.u. Ewentualna roczna korekta podatku naliczonego VAT z uwzględnieniem proporcji wskazanych w art. 90 ust. 1-10 u.p.t.u. będzie bowiem ciążyła na nabywcy 100% udziałów, a nie na Spółce.

Zauważyć przy tym należy, że z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak też z treści skargi i pisma procesowego wynika, że w istocie cała argumentacja Skarżącej opiera się na wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 października 2009r. w sprawie C-29/08 (Skatteverket). W oparciu o to orzeczenie Spółka wywodzi, że zbycie przez nią 100% udziałów w spółce celowej, na rzecz której świadczyła usługi podlegające opodatkowaniu VAT, należy zrównać z przekazaniem całości przedsiębiorstwa tej spółki. Przy czym odpowiadając na wezwanie organu interpretacyjnego, Skarżąca wyjaśniła, że w ramach jednej transakcji doszło do przeniesienia 100% udziałów spółki C. sp. z o.o. Żadna część udziałów nie była przenoszona w ramach odrębnej transakcji. Zatem zdaniem Spółki w ramach tej transakcji doszło do (pośredniego) przeniesienia na rzecz inwestora wszystkich składników materialnych i niematerialnych spółki C. (pośredniego w tym znaczeniu, że przedmiotem transakcji było zbycie na rzecz inwestora 100% udziałów C. a nie zbycie składników majątkowych C.). Skarżąca wywodzi zatem, że sam fakt zbycia 100% udziałów w spółce zależnej, na rzecz której świadczyła usługi podlegające opodatkowaniu VAT, skutkuje zbyciem przedsiębiorstwa. Zauważyć w tym miejscu też trzeba, że wbrew temu co twierdzi Skarżąca w skardze oraz w piśmie procesowym z 6 listopada 2023 r., poza wskazanym powyżej wyjaśnieniem, Spółka ani we wniosku o wydanie interpretacji, ani w odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego, nie wskazała okoliczności dot. transakcji zbycia udziałów spółki celowej powoływanych w skardze i w piśmie procesowym z 6 listopada 2023r., a tym samym te okoliczności, które nie były wskazane we wniosku o wydanie interpretacji oraz w piśmie stanowiącym jego uzupełnienie na wezwanie organu, nie mogą być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy przez Sąd.

W związku z powoływaniem się przez Skarżącą na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 października 2009r. w sprawie C-29/08 (Skatteverket), wskazać należy, że wyrok ten zapadł w następującym stanie faktycznym: "Spółka akcyjna SKF jest spółką dominującą w grupie przemysłowej prowadzącej działalność w wielu państwach. Uczestniczy aktywnie w zarządzaniu swymi spółkami zależnymi i odpłatnie świadczy na ich rzecz usługi takie jak zarządzanie, administrowanie i prowadzenie polityki handlowej. Usługi te są fakturowane na spółki zależne, a SKF podlega z tego tytułu opodatkowaniu podatkiem VAT. SKF zamierza zrestrukturyzować swoją grupę i w związku z tym zrezygnować z działalności jednej ze swych spółek zależnych, w której posiada 100% udziałów (zwanej dalej 'spółką zależną'), zbywając je w całości. Poza tym zamierza zbyć również swój udział wynoszący 26,5% w innej spółce, w której wcześniej posiadała 100% udziałów (zwanej dalej 'spółką powiązaną') i na rzecz której świadczyła usługi opodatkowane podatkiem VAT jako spółka dominująca. Powodem wymienionych transakcji zbycia jest chęć zgromadzenia środków na finansowanie innych rodzajów działalności grupy. W celu przeprowadzenia tychże transakcji zbycia SKF zamierza skorzystać z usług polegających na wycenie wkładów, pośrednictwie w negocjacjach i wyspecjalizowanym doradztwie prawnym w związku z przygotowaniem umów. Usługi te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT."

Jak wskazał Trybunał, poprzez pytanie pierwsze sąd krajowy zmierza co do zasady do uzyskania odpowiedzi, czy art. 2 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy oraz art. 2 ust. 1 i art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że zbycie przez spółkę dominującą całości akcji spółki zależnej, w której posiada 100% udziałów, oraz udziału pozostałego w spółce powiązanej, w której wcześniej posiadała 100% udziałów, na rzecz których świadczyła usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowi działalność gospodarczą objętą zakresem stosowania rzeczonych dyrektyw.

Udzielając odpowiedzi na to pytanie Trybunał wskazał: "SKF zakończyła udział w tych spółkach, zbywając całość akcji posiadanych w spółce zależnej i w spółce powiązanej. Zbycie akcji, którego dokonano w celu restrukturyzacji grupy spółek przez spółkę dominującą, można uznać za transakcję polegającą na uzyskiwaniu stałego dochodu z działalności przekraczającej ramy samej sprzedaży akcji (zob. podobnie wyrok z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik, Zb.Orz. s. I-4357, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo). Transakcja ta pozostaje w bezpośrednim związku z działalnością wykonywaną przez grupę, stanowiąc bezpośrednią, stałą i niezbędną kontynuację podlegającej opodatkowaniu działalności podatnika w rozumieniu orzecznictwa przytoczonego w pkt 31 niniejszego wyroku. Transakcja taka objęta jest zatem zakresem stosowania podatku VAT." (pkt 33). "Jak zaznaczył to rzecznik generalny w pkt 34 opinii, stwierdzenie to jest ponadto zgodne z zasadami równego traktowania i neutralności podatkowej, wymagającymi, by ocenę dotyczącą uznawania za działalność gospodarczą nabycia udziałów połączonego z ingerencją w zarządzanie spółkami zależnymi i powiązanymi odnieść również do transakcji zbycia udziałów, które kończą taką ingerencję (zob. analogicznie ww. wyroki: w sprawie Wellcome Trust, pkt 33 w sprawie Kretztechnik, pkt 19)." (pkt 34). "Co się tyczy charakteru omawianej transakcji, Komisja Wspólnot Europejskich utrzymuje, iż powinno się ją zrównać z przekazaniem całości lub części aktywów w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, która jako dostawa towarów musi być uważana za działalność gospodarczą. Zdaniem Komisji sprzedaż wszystkich aktywów spółki oraz sprzedaż jej wszystkich akcji są równoważne na płaszczyźnie funkcjonalnej." (pkt 35). "W tym względzie przypomnieć należy, że art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, tak samo jak art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112, przewiduje w zdaniu pierwszym, iż w przypadku przekazania całości lub części aktywów państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego. Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie skorzystało z tej możliwości, przekazania całości lub części aktywów nie uważa się za dostawę towarów w rozumieniu szóstej dyrektywy. Zgodnie z jej art. 2 takie przekazanie nie podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT (zob. wyroki: z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National, Rec. s. I-1361, pkt 30; z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes, Rec. s. I-14393, pkt 29)." (pkt 36). "Ponadto Trybunał dokonał wykładni pojęcia 'przekazanie [...] całości lub części aktywów' w ten sposób, iż oznacza ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego autonomicznej części, które obejmuje składniki materialne i, w danym przypadku, niematerialne, łącznie składające się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić autonomiczną działalność gospodarczą, lecz nie oznacza ono zwykłego zbycia towarów takiego jak sprzedaż zapasów produktów (zob. ww. wyrok w sprawie Zita Modes, pkt 40)." (pkt 37).

Jednocześnie w punkcie 38 Trybunał stwierdził: "W niniejszym przypadku akta sprawy przekazane Trybunałowi nie pozwalają ustalić, czy sprzedaż akcji spółki zależnej i spółki powiązanej mają za skutek zbycie całości czy części aktywów zainteresowanych przedsiębiorstw. SKF zaznaczyła ponadto na rozprawie, iż w niniejszej sprawie kwestia ewentualnego zastosowania art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy nie była nawet poruszona przed sądem krajowym."

Z wypowiedzi tej wynika zatem, że nie zawsze sprzedaż 100% akcji spółki zależnej przez spółkę dominującą ma skutek zbycia całości czy części aktywów zainteresowanych przedsiębiorstw. Dla stwierdzenia skutku zbycia całości czy części aktywów przedsiębiorstwa nie jest wystarczająca informacja, że spółka dominująca zbyła 100% akcji spółki zależnej, na rzecz której świadczyła usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. A właśnie do takich informacji w zasadzie ogranicza się opis stanu faktycznego przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w piśmie stanowiącym uzupełnienie tego wniosku, stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu interpretacyjnego.

Wskazać należy, że Trybunał, w związku z tym, że przekazane mu akta sprawy nie pozwalały ustalić "czy sprzedaż akcji spółki zależnej i spółki powiązanej mają za skutek zbycie całości czy części aktywów zainteresowanych przedsiębiorstw" uznał, że: "W takich okolicznościach należy stwierdzić, że Trybunał jest zobowiązany uwzględnić, zgodnie z podziałem kompetencji między sądami wspólnotowymi a krajowymi, stan faktyczny i prawny, w jaki wpisują się pytania prejudycjalne w postaci takiej jak w postanowieniu odsyłającym (...)." (pkt 39). A następnie stwierdził: "W każdym razie zakładając nawet, że art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy lub art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 mogą mieć zastosowanie do transakcji takiej jak ta będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, czego stwierdzenie należy do sądu krajowego, zaznaczyć trzeba, że SKF i rząd szwedzki wskazały podczas rozprawy, iż Królestwo Szwecji skorzystało z przewidzianej w tych przepisach możliwości uznania, że przekazanie całości aktywów nie mieści się w zakresie stosowania szóstej dyrektywy. W takich okolicznościach zbycie akcji prowadzące do przekazania całości aktywów nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT." (pkt 40).

Wywieść z tego należy, że wobec braku możliwości ustalenia na podstawie akt sprawy "czy sprzedaż akcji spółki zależnej i spółki powiązanej mają za skutek zbycie całości czy części aktywów zainteresowanych przedsiębiorstw", Trybunał przyjął założenie, że transakcja zbycia przez SKF akcji spółki zależnej i spółki powiązanej prowadzi do przekazania całości aktywów i mają do niej zastosowanie przepisy art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy lub art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112, a wówczas zbycie akcji nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, zważywszy że Królestwo Szwecji skorzystało z przewidzianej w tych przepisach możliwości uznania, że przekazanie całości aktywów nie mieści się w zakresie stosowania szóstej dyrektywy. Przyjmując to założenie Trybunał wskazał, że to do sądu krajowego należy stwierdzenie, czy to założenie jest prawidłowe.

W konsekwencji Trybunał stwierdził, że: "Z powyższego wynika, że na pytanie pierwsze odpowiedzieć należy, iż art. 2 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, jak również art. 2 ust. 1 i art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, iż zbycie przez spółkę dominującą całości akcji spółki zależnej, w której posiada 100% udziałów, oraz udziału pozostałego w spółce powiązanej, w której wcześniej posiadała 100% udziałów, a na rzecz których świadczyła usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowi działalność gospodarczą objętą zakresem stosowania rzeczonych dyrektyw. Jednakże w zakresie w jakim zbycie akcji można zrównać z przekazaniem całości lub części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5 ust 8 szóstej dyrektywy lub art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 oraz pod warunkiem, że zainteresowane państwo członkowskie skorzystało z możliwości przewidzianej w tych przepisach, transakcja ta nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT." (pkt 41). Tak więc teza ta została przyjęta przy wskazanym powyżej założeniu, na co wskazuje też użyte w zdaniu drugim sformułowanie "w zakresie w jakim zbycie akcji można zrównać z przekazaniem całości lub części przedsiębiorstwa".

Należy mieć również na względzie, że w orzeczeniu tym Trybunał udzielił odpowiedzi również na inne pytania prejudycjalne.

I tak, poprzez pytanie drugie jak wskazał Trybunał "sąd krajowy dąży zasadniczo do ustalenia, czy zbycie akcji takie jak będące przedmiotem toczącego się przed nim postępowania, w przypadku gdy objęte jest zakresem stosowania podatku VAT, powinno być zeń zwolnione na mocy w art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy oraz art. 135 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112." (pkt 42).

Odpowiadając na to pytanie Trybunał wskazał, że "(...) usługi o charakterze administracyjnym, fizycznym lub technicznym, jak też działalność polegająca na udzielaniu informacji finansowych niezmieniających sytuacji prawnej i finansowej pomiędzy stronami, nie są objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy (zob. ww. wyroki w sprawie SDC, pkt 66; a także w sprawie CSC Financial Services, pkt 28, 30)." (pkt 49). Natomiast "(...) sprzedaż akcji zmienia sytuację prawną i finansową stron transakcji. Transakcja ta jest więc objęta, jeżeli należy do zakresu stosowania podatku VAT, zwolnieniem przewidzianym w art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy oraz w art. 135 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112." (pkt 50). "W niniejszym przypadku sprzedaż akcji przez SKF przekracza ramy samej sprzedaży papierów wartościowych, stanowiąc ingerencję tej spółki w zarządzanie spółką zależną i spółką powiązaną. Wydaje się ponadto, że sprzedaż akcji będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym jest również bezpośrednio związana z podlegającą opodatkowaniu działalnością gospodarczą SKF i dla niej niezbędna. Wynika z tego, że transakcja ta zwolniona jest z podatku VAT na mocy zarówno art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy, jak też art. 135 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112." (pkt 52). "W konsekwencji na pytanie drugie odpowiedzieć należy, że zbycie akcji takie jak to będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym powinno być zwolnione z podatku VAT na mocy w art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy oraz art. 135 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112." (pkt 53).

Natomiast poprzez pytanie trzecie, jak wskazał Trybunał "sąd krajowy zmierza zasadniczo do ustalenia, czy prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od świadczeń dokonanych dla potrzeb zbycia akcji przysługuje na mocy art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 1 tej dyrektywy, oraz art. 168 dyrektywy 2006/112, z uwagi na to, że koszty tych świadczeń należą do ogólnych kosztów podatnika." (pkt 54).

Odpowiadając na to pytanie Trybunał wskazał m.in., że "Prawo do odliczenia VAT obciążającego nabycie towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione w celu ich nabycia stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. ww. wyroki: w sprawie Cibo Participations, pkt 31; a także w sprawie Kretztechnik, pkt 35; w sprawie Inverstrand, pkt 23; w sprawie Securenta, pkt 27)." (pkt 57). "Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub większą liczbą transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawie Midland Bank, pkt 23, 31; w sprawie Abbey National, pkt 35; w sprawie Kretztechnik, pkt 36; w sprawie Inverstrand, pkt 24)." (pkt 58). "Gdy natomiast towary lub usługi nabyte przez podatnika zachowują związek z transakcjami zwolnionymi z podatku VAT lub nie są objęte jego zakresem stosowania, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego (...)" (pkt 59). Przy czym Trybunał wskazał, że "W niniejszym przypadku sąd krajowy opisuje wydatki związane z usługami nabytymi przez SKF po pierwsze, jako 'bezpośrednio związane' z transakcją zbycia akcji, a po drugie, jako należące do kosztów ogólnych związanych z całością działalności gospodarczej SKF." (pkt 61). Po czym Trybunał stwierdził, że "(...) akta sprawy przedłożone Trybunałowi nie pozwalają ustalić, czy wydatki te pozostają w bezpośrednim i ścisłym związku, w rozumieniu orzecznictwa przypomnianego w pkt 57 i 58 niniejszego wyroku, z rozważanym zbyciem akcji lub z całością działalności gospodarczej SKF, zważywszy, że zdaniem sądu krajowego celem tych transakcji było zgromadzenie funduszy dla sfinansowania innej działalności grupy. Aby stwierdzić istnienie takiego bezpośredniego i ścisłego związku, powinno się ustalić, czy poczynione wydatki mogą być włączone w cenę akcji, które SKF zamierza zbyć, czy też stanowią one jedynie elementy cenotwórcze produktów SKF." (pkt 62).

Trybunał wskazał również, że celem udzielenia sądowi krajowemu "użytecznej odpowiedzi należy przypomnieć, iż Trybunał wielokrotnie stwierdził możliwość odliczenia podatku VAT uiszczonego za usługi doradcze dla potrzeb różnych transakcji finansowych, ponieważ usługi te można było zaliczyć bezpośrednio do działalności gospodarczej podatników (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawie Midland Bank, pkt 31; w sprawie Abbey National, pkt 35, 36; w sprawie Cibo Participations, pkt 33, 35; w sprawie Kretztechnik, pkt 36; a także w sprawie Securenta, pkt 29, 31)." (pkt 64). "W odróżnieniu od okoliczności postępowania przed sądem krajowym, dotyczące akcji transakcje objęte podatkiem należnym w sprawach, w których wydano powyższe wyroki, rzeczywiście pozostawały poza zakresem stosowania podatku VAT. Niemniej jednak jak wynika to z orzecznictwa przypomnianego w pkt 28 i 30 niniejszego wyroku, główna różnica w kwalifikacji prawnej tych transakcji w stosunku do transakcji należących do zakresu stosowania podatku VAT, lecz zeń zwolnionych, wynika z potrzeby ustalenia, czy podlegająca opodatkowaniu spółka ingeruje w zarządzanie spółkami, w których nabyto udział." (pkt 65).

Trybunał podniósł też, że "(...) odmowa prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od kosztów usług doradczych dotyczących zbycia akcji zwolnionego z podatku z powodu ingerencji w zarządzanie spółką, której akcje zbyto, oraz przyznanie tego prawa do odliczenia w odniesieniu do takich kosztów dotyczących zbycia, które pozostaje poza zakresem stosowania podatku VAT, z uwagi na to, że stanowią one koszty ogólne podatnika, prowadziłaby do odmiennego traktowania pod względem podatkowym sytuacji obiektywnie podobnych, a przez to do naruszenia zasady neutralności podatkowej." (pkt 66). "(...) zasada neutralności podatkowej, będąca podstawową zasadą wspólnego systemu podatku VAT, stoi na przeszkodzie po pierwsze temu, by świadczenie podobnych usług, które tym samym są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w odmienny sposób z punktu widzenia podatku VAT (zob. w szczególności wyroki: z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb.Orz. s. I-4427, pkt 41; z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-246/04 Turn- und Sportunion Waldburg, Zb.Orz. s. I-589, pkt 33; a także z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos i in., Zb.Orz. s. I-7797, pkt 59), a po drugie temu, by przedsiębiorcy, którzy dokonują takich samych transakcji, byli traktowani odmiennie w zakresie poboru podatku VAT (zob. w szczególności wyroki: z dnia 7 września 1999 r. w sprawie C-216/97 Gregg, Zb.Orz. s. I-4947, pkt 20; a także z dnia 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 Isle of Wight Council i in., Zb.Orz. s. I-7203, pkt 42)." (pkt 67). "Wynika z tego, że jeżeli koszty usług doradczych związane ze zbyciem udziałów uznaje się za należące do kosztów ogólnych podatnika, w przypadku gdy samo zbycie pozostaje poza zakresem stosowania podatku VAT, przyjęte musi zostać takie samo traktowanie pod względem podatkowym, jeżeli zbycie kwalifikowane jest jako transakcja zwolniona z podatku." (pkt 68).

Następnie Trybunał wskazał: "Chociaż prawdą jest, jak podnoszą to słusznie Skatteverket oraz rządy szwedzki, niemiecki i rząd Zjednoczonego Królestwa, że zwolnione z podatku VAT zbycie akcji nie rodzi prawa do odliczenia, to jednak wykładnia ta narzuca się jedynie wtedy, gdy w postępowaniu przed sądem krajowym stwierdzi się bezpośredni i ścisły związek między nabytymi usługami powodującymi naliczenie podatku a zwolnionym zeń zbyciem akcji objętym podatkiem należnym. Jeżeli natomiast brak jest takiego związku, a koszt transakcji powodujących naliczenie podatku włączony jest w cenę produktów SKF, powinno się dopuścić możliwość odliczenia podatku VAT od usług powodujących naliczenie podatku." (pkt 71). "(...) prawo do odliczenia powstaje względem podatku VAT naliczonego od świadczeń dokonanych w ramach transakcji finansowych, jeżeli kapitał tak pozyskany został przyporządkowany celom działalności gospodarczej zainteresowanego. Ponadto wydatki związane ze świadczeniami powodującymi naliczenie podatku mają bezpośredni i ścisły związek z działalnością gospodarczą podatnika w wypadku, gdy można je przypisać wyłącznie do działalności gospodarczej wykonywanej na późniejszym etapie obrotu, a więc stanowią one jedynie elementy cenotwórcze transakcji objętych tą działalnością (zob. ww. wyrok w sprawie Securenta, pkt 28, 29)." (pkt 72). "Z powyższego wynika, iż na pytanie trzecie odpowiedzieć należy, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od świadczeń wykonanych dla potrzeb zbycia akcji przysługuje na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 1 tej dyrektywy, oraz art. 168 dyrektywy 2006/112, jeżeli istnieje bezpośredni i ścisły związek między wydatkami związanymi ze świadczeniami powodującymi naliczenie podatku a całością działalności gospodarczej podatnika. Do sądu krajowego należy ustalenie, z uwzględnieniem ogółu okoliczności, w jakich przebiegają transakcje będące przedmiotem toczącego się przed nim postępowania, czy poczynione wydatki mogą być włączone w cenę sprzedanych akcji, czy też stanowią one jedynie elementy cenotwórcze transakcji objętych działalnością gospodarczą podatnika." (pkt 73).

Zdaniem Sądu, treść pytań prejudycjalnych oraz stanowisko Trybunału wyrażone w powołanym wyroku w sprawie C-29/08 wskazuje, że w orzeczeniu tym przedmiotem rozważań były dwie alternatywne sytuacje:

- gdy sprzedaż przez spółkę dominującą 100% akcji spółki zależnej jest czynnością wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy lub art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 oraz

- gdy sprzedaż przez spółkę dominującą 100% akcji spółki zależnej jest czynnością zwolnią z podatku VAT na mocy w art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy oraz art. 135 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112.

Z kolei pierwsza z tych sytuacji będzie miała miejsce, gdy sprzedaż akcji spółki zależnej i spółki powiązanej ma za skutek zbycie całości czy części aktywów zainteresowanych przedsiębiorstw. To zaś nie było możliwe do ustalenia na podstawie akt sprawy przekazanych Trybunałowi. Tak więc, jak już wskazano powyżej z treści tego orzeczenia wynika, że nie zawsze sprzedaż 100% akcji spółki zależnej przez spółkę dominującą ma skutek zbycia całości czy części aktywów przedsiębiorstwa. Dla stwierdzenia skutku zbycia całości czy części aktywów przedsiębiorstwa nie jest wystarczająca informacja, że spółka dominująca zbyła 100% akcji spółki zależnej, na rzecz której świadczyła usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji, uzupełnionego pismem z 20 lutego 2023r., Skarżąca sprzedała 100% udziałów spółki celowej (C.) na rzecz zewnętrznego, amerykańskiego inwestora branżowego, który zamierza kontynuować i rozwijać działalność spółki celowej. "W ramach jednej transakcji doszło do przeniesienia 100% udziałów spółki celowej. Żadna część udziałów nie była przenoszona w ramach odrębnej transakcji. Zatem w ramach tej transakcji doszło do (pośredniego) przeniesienia na rzecz inwestora wszystkich składników materialnych i niematerialnych spółki C. (pośredniego w tym znaczeniu, że przedmiotem transakcji było zbycie na rzecz inwestora 100% udziałów C., a nie zbycie składników majątkowych C.)".

W ocenie Sądu, mając na względzie przedstawiony przez Skarżącą opis stanu faktycznego, nie jest możliwe tylko na tej podstawie przyjęcie, że zbycie przez Spółkę 100% udziałów w spółce celowej można zrównać z przekazaniem całości lub części przedsiębiorstwa.

Zasadnie zatem podatkowy organ interpretacyjny stwierdził, że zbycia przez Spółkę w ramach jednej transakcji, jednemu nabywcy, posiadanych 100% udziałów spółki celowej nie można zrównać ze zbyciem całości przedsiębiorstwa tej spółki, a tym samym uznać, że czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Jak słusznie wskazał DKIS, przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym - przenoszony majątek musi stanowić na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. W analizowanej sprawie, jak Spółka wskazała, przedmiotem transakcji było zbycie na rzecz inwestora 100% udziałów C., a nie zbycie składników majątkowych C.. Tym samym w przedmiotowej sytuacji nie doszło do zbycia przedsiębiorstwa (a więc zespołu składników materialnych i niematerialnych), a jedynie do zbycia posiadanych przez Spółkę 100% udziałów w spółce celowej.

Zbycie przez Spółkę w okolicznościach niniejszej sprawy 100% udziałów w spółce celowej stanowiło czynność wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, co jest niesporne. Jednakże sprzedaż ta nie była wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

W związku z tym, że z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka uczestniczyła w zarządzaniu spółką celową C., w której udziały posiadała oraz świadczyła na rzecz tej spółki usługi opodatkowane podatkiem VAT, to prawidłowo wskazał organ interpretacyjny, że sprzedaż 100% udziałów w tej spółce celowej spełniała przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 40a u.p.t.u. i korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie tego przepisu. Jednocześnie w analizowanej sprawie nie znajdują zastosowania wyłączenia, o których mowa w art. 43 ust. 15 i 16 u.p.t.u.

DKIS zasadnie zatem uznał, że stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Mając na względzie powyższe, biorąc przy tym pod uwagę, że Spółka swoje stanowisko w zakresie pytania nr 2 dotyczącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur za opisane we wniosku usługi kancelarii 1 i 2 w związku z transakcją sprzedaży udziałów, uzasadnia powołując się na stanowisko w zakresie pytania nr 1, to oczywistym jest, że stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr 2 również jest nieprawidłowe. Spółka argumentowała bowiem, że skoro sprzedaż 100% udziałów w spółce celowej będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej Skarżącej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., która to sprzedaż jest wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u., to koszty związane ze sprzedażą 100% udziałów, w tym koszty usług kancelarii 1 i 2 przyporządkować należy do ogólnych kosztów prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej, a tym samym Skarżąca będzie uprawniona zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. do obniżenia podatku należnego o całość podatku naliczonego VAT z faktur na wynagrodzenie oraz sukces fee wystawionych przez te podmioty na doradztwo związane ze sprzedażą 100% udziałów w spółce celowej.

Wskazać w związku z tym należy, że mocą art. 86 ust. 1 u.p.t.u. ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tak więc z przepisów ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. kiedy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich czynności, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada nie zezwala na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wskazać również należy na brzmienie przepisów art. 86 ust. 8 pkt 1 i ust. 9 u.p.t.u.

I tak, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Według przepisu art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych usług dotyczących świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, o ile udowodni on, że w sytuacji świadczenia analogicznej czynności na terytorium kraju miałby prawo do odliczenia. W celu określenia prawa do odliczenia podatku w związku z wykonywaniem czynności poza krajem należy stworzyć pewien hipotetyczny model. W ramach tego modelu należy ocenić, czy prawo to przysługiwałoby podatnikowi w przypadku wykonywania danej czynności w kraju. Jeśli tak – będzie mu ono przysługiwało także w razie wykonywania jej za granicą, jeśli zaś nie – analogicznie nie będzie mógł z niego skorzystać w związku z wykonywaniem tej czynności poza krajem. Jednym zatem z warunków prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z usługami eksportowymi, jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych usług w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady zatem usługi świadczone poza terytorium kraju powinny mieć charakter sprzedaży opodatkowanej. Przepisy wymagają ponadto, aby podatnik miał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju.

Tak więc warunkiem odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług związanych z usługami świadczonymi poza terytorium kraju jest to, aby w razie wykonywania ich w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia na zasadach ogólnych. Jest to przede wszystkim wymóg, aby podatek naliczony związany był z czynnościami opodatkowanymi (niezwolnionymi).

Istnieje jednak pewna grupa czynności, które świadczone poza terytorium kraju dają prawo do odliczenia, mimo że świadczone w kraju byłyby czynnościami zwolnionymi, niedającymi w związku z tym prawa do odliczenia. Jest to specyficzna sytuacja, w której czynności składające się na istotę tych usług są faktycznie wykonywane w kraju, lecz z uwagi na osobę nabywcy usługi te, zgodnie z przepisami ustawy, uznawane są za świadczone na terytorium państwa trzeciego.

Takiej sytuacji dotyczy przepis art. 86 ust. 9 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41, wykonywanych na terytorium kraju, w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług zgodnie z art. 28b lub art. 28l jest terytorium państwa trzeciego lub gdy usługi dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych, pod warunkiem że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Przepis art. 86 ust. 9 u.p.t.u. rozszerza w porównaniu do art. 86 ust. 1 tej ustawy katalog czynności dających podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Artykuł 86 ust. 1 u.p.t.u. przyznaje prawo do odliczenia podatku naliczonego "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych", natomiast art. 86 ust. 9 u.p.t.u. daje prawo do odliczenia podatku w związku z usługami finansowymi zwolnionymi od podatku. Chodzi w tym przypadku o umożliwienie skorzystania z prawa do odliczenia podatku związanego z usługami, których konsumpcja ma miejsce poza Unią Europejską. Ponieważ unormowanie to ma charakter wyjątkowego, wymagana jest jego ścisła wykładnia. Dla jego zastosowania istotnym jest, aby dające prawo odliczenia usługi były związane z ww. zwolnionymi usługami finansowymi, przy czym przepis wymaga, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami zwolnionymi.

Zauważyć należy, że Skarżąca dowodziła, że wydatki na usługi kancelarii 1 i 2 stanowiły koszty ogólne prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Skarżąca nie dowodziła, że nabywane przez nią usługi od tych kancelarii miały bezpośredni związek ze zwolnionymi usługami finansowymi. Należało zatem przyjąć, że nabywane przez Spółkę usługi nie mają związku ze zwolnionymi usługami finansowymi i Spółka nie posiada dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami zwolnionymi. A tym samym, że nie ma zastosowania przepis art. 86 ust. 9 u.p.t.u. Przy czym Skarżąca formułując pytania oraz uzasadniając swoje stanowisko, nie odwoływała się do tej normy prawnej.

W związku z powyższym podatkowy organ interpretacyjny zasadnie odwoływał się do regulacji art. 86 ust. 1 i art. 90 u.p.t.u.

Ww. przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 u.p.t.u. w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2 u.p.t.u., jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 u.p.t.u.).

Zatem obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Dodatkowo zaznaczyć należy, że ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności zwolnionych z VAT oraz w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w uzasadnieniu wyroku z 8 maja 2019r. w sprawie C-566/17 w sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje towary i usługi jednocześnie do transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających takiego prawa, czyli transakcji zwolnionych, art. 173 – 175 dyrektywy 2006/112/WE przewiduje uregulowania pozwalające określić część VAT podlegającą odliczeniu, która powinna być proporcjonalna do kwoty przypadającej na opodatkowane transakcje podatnika. Te ostatnie zasady dotyczą VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wprowadzając rozróżnienie w jej ramach pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia a działalnością zwolnioną z podatku, która nie rodzi takiego uprawnienia. Natomiast aby nie zagrozić celowi neutralności, jaki gwarantuje wspólny system VAT, transakcje, które nie wchodzą w zakres stosowania dyrektywy VAT, powinny być wyłączone z obliczenia proporcji podlegającej odliczeniu, o której mowa w tych ostatnich przepisach.

Z analizy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego (uzupełnionego na wezwanie organu), w tym zakresu usług świadczonych przez kancelarie 1 i 2 wynika, że wydatki związane z usługami tych kancelarii związane są zarówno z ogólnymi kosztami prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej (jak argumentowała Skarżąca wsparcie kancelarii miało wpływ na ogólne funkcjonowanie Spółki oraz związek z realizacją całościowej strategii Grupy S. poprzez m.in. analizę wpływu transakcji na bieżącą działalność spółek celowych [np. dotacje], uzyskanie dofinansowania spółek celowych), jak i ściśle z przeprowadzeniem transakcji sprzedaży udziałów spółki celowej C..

Jednocześnie mając na względzie cytowany powyżej wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-29/08, zauważyć należy, że z przedstawionego przez Spółkę opisu stanu faktycznego nie wynika, aby wydatki związane z usługami kancelarii 1 i 2 stanowiły jedynie elementy cenotwórcze transakcji objętych działalnością gospodarczą Spółki.

Jak już natomiast wskazano, sprzedaż przez Spółkę 100% udziałów w spółce celowej, stanowiła wprawdzie czynność wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, to jednakże spełniała jednocześnie przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 40a u.p.t.u. i korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie tego przepisu.

Oznacza to, że oprócz działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, Spółka wykonuje również działalność zwolnioną od tego podatku.

Wobec tego, że koszty nabycia rzez Spółkę usług kancelarii związanych ze sprzedażą udziałów w spółce celowej związane były zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, jak również z działalnością zwolnioną od podatku (sprzedaż udziałów), dokonując odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia tych usług Skarżąca w pierwszej kolejności powinna dokonania bezpośredniej alokacji podatku naliczonego zgodnie z art. 90 ust. 1 u.p.t.u. Gdy natomiast Skarżąca nie będzie w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, po jej stronie powstanie obowiązek proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego (art. 90 ust. 2-6 u.p.t.u.).

Prawidłowo zatem stwierdził organ interpretacyjny, że w odniesieniu do nabytych przez Spółkę usług związanych ze sprzedażą udziałów w spółce celowej, które były wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i do czynności zwolnionych od tego podatku, w sytuacji, gdy brak jest obiektywnej możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi czynnościami, w odniesieniu do tych zakupów przysługuje Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. i na zasadach wskazanych w dalszych ustępach tegoż artykułu.

W związku z argumentacją zawartą w skardze, dodać należy, że występując z wnioskiem o wydanie interpretacji i przedstawiając stan faktyczny objęty tym wnioskiem, Skarżąca nie przedstawiła okoliczności oraz argumentacji, które pozwalałyby przyjąć, że wydatki na nabycie usług doradczych świadczonych przez kancelarie 1 i 2 nie wpływały na kalkulację wynagrodzenia za zbycie udziałów.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że prawidłowo organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 jako nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii objętej pytaniem nr 4 zauważyć należy, że Spółka swoje stanowisko w zakresie tego pytania dotyczącego zagadnienia uwzględnienia sprzedaży udziałów we współczynniku proporcji ustalanej na podstawie art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u., również uzasadnia powołując się na stanowisko w zakresie pytania nr 1. Wobec tego, że stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, to w konsekwencji stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr 4 również jest nieprawidłowe. Spółka argumentowała bowiem, że z przepisów art. 90 i art. 91 u.p.t.u. wynika, że podatnik po zakończeniu roku jest obowiązany do dokonania rocznej korekty podatku naliczonego, jednakże zgodnie z art. 91 ust. 9 u.p.t.u. korekty tej dokonuje nabywca przedsiębiorstwa lub nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z tym, że zdaniem Skarżącej, sprzedaż 100% udziałów w spółce celowej C. jest dokonywana przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., przy czym sprzedaż ta nie podlega VAT na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. jako sprzedaż przedsiębiorstwa, to ewentualna roczna korekta podatku naliczonego VAT z uwzględnieniem proporcji wskazanych w art. 90 ust. 1-10 u.p.t.u. będzie ciążyła na nabywcy 100% udziałów, a nie na Spółce.

Skoro Skarżąca, w oparciu o przedstawiony przez nią stan faktyczny błędnie przyjęła, że sprzedaż 100% udziałów w spółce celowej C. nie podlega VAT na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. jako sprzedaż przedsiębiorstwa, to błędne jest też jej stanowisko w zakresie pytania nr 4 wywodzone z treści art. 91 ust. 9 u.p.t.u. Przypomnieć należy, że zgodnie z tym przepisem w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zauważyć należy, że stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 4 wywodzone z treści art. 91 ust. 9 u.p.t.u. jest też błędne z tego powodu, że Skarżąca w oparciu o ten przepis twierdziła, iż nie będzie zobowiązana do uwzględnienia dokonanej przez Spółkę sprzedaży udziałów (obrotu z tego tytułu) we współczynniku proporcji na podstawie art. 90 ust. 3 w zw. z art. 90 ust. 2 u.p.t.u. Podkreślenia w związku z tym wymaga, że to Spółka jako zbywca osiągnęła obrót (wynagrodzenie) ze sprzedaży udziałów spółki celowej. Nabywca tych udziałów (nawet w przypadku gdyby zbycie 100% udziałów spółki celowej można byłoby zrównać ze zbyciem przedsiębiorstwa), nie osiąga obrotu z tytułu sprzedaży tych udziałów. Takiego obrotu nie osiągnęła też spółka celowa. Natomiast na podstawie art. 91 ust. 9 u.p.t.u. nabywca przedsiębiorstwa lub nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dokonuje rocznej korekty podatku naliczonego, jednakże w odniesieniu do wydatków przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), które nabył, uwzględniając obrót jaki osiągnęło to przedsiębiorstwo.

Zdaniem Sądu, wobec takiego stanowiska Skarżącej w zakresie pytania nr 4, podatkowy organ interpretacyjny zasadnie stwierdził, że jest ono nieprawidłowe. Przedstawiając prawidłowe stanowisko w tym zakresie organ winien przy tym jedynie wskazać, że w związku z tym, że jak już wyjaśniono, skoro Spółka uczestniczyła w zarządzaniu spółką celową, w której udziały posiadała oraz świadczyła na rzecz tej spółki usługi opodatkowane podatkiem VAT, to sprzedaż 100% udziałów w spółce celowej C. spełniała przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 40a u.p.t.u. i korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie tego przepisu. Jednocześnie jak już też wskazano w analizowanej sprawie nie znajdują zastosowania wyłączenia, o których mowa w art. 43 ust. 15 i 16 u.p.t.u. W konsekwencji sprzedaż udziałów w spółce celowej (obrót z tego tytułu) co do zasady wlicza się do obrotu Skarżącej, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., o ile nie podlega on wyłączeniu na podstawie art. 90 ust. 6 u.p.t.u. Kwestia natomiast, czy do tego obrotu ma zastosowanie art. 90 ust. 6 u.p.t.u. jest poza granicami sprawy z przedmiotowego wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż Spółka nie zadała pytania w tym zakresie i nie wyraziła własnego stanowiska w tym przedmiocie. Skarżąca występując o wydanie interpretacji indywidualnej nie zadała pytań i nie przedstawiła własnego stanowiska odnośnie tego jak powinny wyglądać jej rozliczenia w zakresie podatku VAT, w sytuacji nie podzielenia przez organ jej stanowiska wyrażonego w zakresie pytania nr 1 i uznania przez organ interpretacyjny, że opisane we wniosku zbycie 100% udziałów w spółce celowej stanowi czynność zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a u.p.t.u.

Tak więc w ocenie Sądu, podatkowy organ interpretacyjny dokonując oceny stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 4 i przedstawiając stanowisko organu, wyszedł poza granice sprawy dokonując analizy przedstawionego stanu faktycznego w odniesieniu do przepisu art. 90 ust. 6 u.p.t.u., co jednak nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a nadto Skarżąca nie podniosła zarzutu, który umożliwiłby uchylenie w tej części interpretacji z tego powodu.

Zdaniem Sądu, chybiona jest również podniesiona w skardze argumentacja, że z uwagi na treść art. 2 pkt 22, art. 5 i art. 29a w zw. z art. 28b ust. 1 i art. 28l pkt 5 u.p.t.u. wartość sprzedaży udziałów w spółce celowej (wartość usługi pośrednictwa finansowego) nie stanowi obrotu, który może być uwzględniony przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi natomiast art. 2 pkt 22 u.p.t.u. ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W myśl zaś art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanych przepisów wprost wynika, że odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i stanowi sprzedaż w rozumieniu ustawy o VAT. A w konsekwencji wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy stanowi podstawę opodatkowania.

Z treści wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, aby czynności składające się na istotę świadczonych przez Spółkę (mającą siedzibę w Polsce) usług pośrednictwa finansowego polegających na zbyciu przez Skarżącą udziałów spółki celowej C. sp. z o.o., nie zostały dokonane na terytorium kraju. Z opisu stanu faktycznego wnioskować można, że czynności składające się na istotę tych usług były faktycznie wykonywane przez Skarżącą na terytorium kraju. Jedynie natomiast z uwagi na osobę nabywcy – podmiot amerykański, usługi te zgodnie z przepisami ustawy o VAT (art. 28b ust. 1 i art. 28l pkt 5), uznawane są za świadczone na terytorium państwa trzeciego. Nie oznacza to jednakże, że Skarżąca nie osiągnęła obrotu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce celowej.

Powyższe stanowisko potwierdza także treść art. 86 ust. 9 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41, wykonywanych na terytorium kraju, w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług zgodnie z art. 28b lub art. 28l jest terytorium państwa trzeciego lub gdy usługi dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych, pod warunkiem że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W świetle powyższego za niezasadne należało uznać podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia m.in. art. 6 pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 40a, art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1, 2 i 3 w zw. z art. 29a ust. 1 i art. 2 pkt 22, art. 5 w zw. z art. 28b ust. 1 i art. 28l pkt 5 oraz art. 90 ust. 6 i art. 91 ust. 9 u.p.t.u.

Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Zgodnie z brzmieniem art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Przepis art. 14c § 2 O.p. wskazuje, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja spełnia wymogi przewidziane przepisami prawa. Podatkowy organ interpretacyjny wydając zaskarżoną interpretację indywidualną, uwzględnił obowiązujące przepisy prawa (działał na podstawie przepisów prawa), choć inaczej je zinterpretował niż uczyniła to Skarżąca, tj. ocenił zaprezentowane we wniosku stanowisko w zakresie pytań nr 1, 2 i 4 jako nieprawidłowe. Konsekwencją powyższego było - zgodnie z art. 14c § 2 O.p. - wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Stanowisko organu odnosi się do stanowiska Skarżącej wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Stanowisko organu zostało zaprezentowane w oparciu o przedstawiony przez Skarżącą we wniosku opis stanu faktycznego. Interpretacja zawiera uzasadnienie faktyczne i uzasadnienie prawne z podaniem przepisów, które mają w sprawie zastosowanie.

Przedstawione w zaskarżonej interpretacji uzasadnienie czyni zadość wskazanym ustawowym wymogom (zarówno tym materialnoprawnym jak i tym procesowym) – zawiera bowiem analizę przedmiotowego zagadnienia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i przedstawiony w nim opis stanu faktycznego.

Podatkowy organ interpretacyjny działał na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, nie naruszając zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.).

Reasumując, organ nie naruszył wskazanych w skardze przepisów w stopniu uzasadniającym uchylenie interpretacji. Interpretacja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy. Organ przeanalizował opis stanu faktycznego i zdarzenia przedstawione we wniosku oraz dokonał interpretacji na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dyrektywy VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Treść uzasadnienia interpretacji pozwala poznać podstawę prawną i przyczyny, z powodu których organ ocenił stanowisko Spółki jako nieprawidłowe. Okoliczność, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie podzielił stanowiska Skarżącej, nie oznacza, iż postępowanie było prowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. W związku z argumentacją podnoszoną przez Skarżącą dodać należy, że powoływane przez Spółkę interpretacje indywidualne wydane w innych sprawach są poza kontrolą Sądu w tej sprawie. Każda interpretacja wydawana jest w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o jej wydanie, który to stan faktyczny choć jest zbliżony to jednakże może zawierać istotną różnicę.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę w całości oddalił.