Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1828/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 9, art. 2 ust. 1 pkt 3,  art. 3 ust. 1 pkt 1, pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
Teza: Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości związany jest z własnością danego składnika majątku (obiektu budowlanego), nie z faktem wprowadzenie go  do ewidencji środków trwałych.

TEZY

Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości związany jest z własnością danego składnika majątku (obiektu budowlanego), nie z faktem wprowadzenie go  do ewidencji środków trwałych.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 września 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 375/19 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Toruniu z dnia 17 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 10 września 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 375/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę w sprawie ze skargi "B." sp. z o.o. w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 17 kwietnia 2019r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r.

1.2. Decyzją z dnia 8 listopada 2018 r. Wójt Gminy C. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 137.744 zł. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 17 kwietnia 2019 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Toruniu utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podał, że budowle wchodzące w skład farmy wiatrowej spółki powstały już w grudniu 2015 r., w związku z czym obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstał z dniem 1 stycznia 2016 r. Przedmiotowej interpretacji stanu faktycznego zdaniem organu nie zmienia fakt, że budowle wchodzące w skład farmy wiatrowej strony zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych dopiero w lutym 2016 r., w związku z czym uzasadnione w ocenie organu było określenie przez organ pierwszej instancji wartości odtworzeniowej przedmiotowych budowli. Kolejno odnosząc się do zarzutów spółki dotyczących niemożności zastosowania do przyłącza kablowego przepisów dotyczących opodatkowania kanalizacji kablowej organ wskazał, że cechami charakterystycznymi, jakie musi spełnić kanalizacja kablowa są m.in. kryteria długości oraz ciągłości, niespełnione w przypadku przyłączy kablowych strony jako poprowadzonych jedynie w części wewnątrz rur osłonowych. W końcu odnośnie zarzutu naruszenia przez organ pierwszej instancji właściwości miejscowej organ stwierdził, że w obliczu wskazania w decyzji organu pierwszej instancji, iż "uwzględniony" został fakt położenia przyłącza kablowego na terenie dwóch odrębnych gmin, brak jest podstaw by zakładać, że doszło do naruszenia przedmiotowej właściwości przez organ pierwszej instancji. Spółka, na powyższą decyzję, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

W ocenie Sądu pierwszej instancji stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego było zasadne. Należy zauważyć, że jakkolwiek w opinii biegłego wymienione zostały działki gruntu znajdujące się zarówno na terenie Gminy C., jak i Miasta C., to wartość linii kablowej SN w kwocie 1.307.953 zł. Dotyczy jedynie odcinka położonego na terenie Gminy C.. W związku z powyższym, w ocenie Sądu pierwszej instancji, wydając decyzję określającą spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. organ pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów o właściwości miejscowej, a ocena dokonana w tym zakresie przez organ odwoławczy była prawidłowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił również zarzuty dotyczące ustalenia wartości budowli będącej przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2016 r. Zdaniem Sądu organ odwoławczy zasadnie przyjął, że budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości istniały już w grudniu 2015 r., gdyż ich budowa była wówczas zakończona. W świetle art. 6 ust. 2 to ten moment decydował o powstaniu obowiązku podatkowego od dnia 1 stycznia roku następnego, czyli 2016, ponieważ nie rozpoczęto użytkowania budowli przed jej ostatecznym wykończeniem. Mając powyższe na uwadze, skargę oddalono.

1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła skarżąca. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. Zarzucono:

2.1.1. Naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), tj.:

a) Naruszenie art. 151 p.p.s.a., art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 15 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: "o.p."), w zw. z art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 445 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") poprzez zaakceptowanie naruszenia przepisów o właściwości przez organ i organ pierwszej instancji, który określił PoN od całości przyłącza kablowego, które to przyłącze znajduje się w części na obszarze właściwości miejscowej innego organu podatkowego, podczas gdy organ pierwszej instancji uprawniony był do określenia PoN jedynie od części położonej na obszarze jego właściwości miejscowej.

b) Naruszenie art. 151 p.p.s.a., art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120 – 125, art. 180, art. 187 § 1-2, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, art. 197 § 1-2 o.p. poprzez zaakceptowanie niedziałania przez organ zgodnie z przepisami prawa oraz naruszanie licznych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, jak działanie w sposób wzbudzający zaufanie podatnika do organu podatkowego, udzielanie stronie niezbędnych wyjaśnień i informacji o przepisach prawa podatkowego, pozostających w związku z przedmiotem postępowania, zapewnienie czynnego udziału stron w postępowaniu, podejmowanie wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dopuszczanie jako dowód wszystkiego co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

2. 2.2.Naruszenie prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

a) Naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1, pkt 2, ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 z późn. zm., dalej: "u.p.b.") w zw. z § 3 pkt 5 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (t.j. z dnia 31 października 2005 r., Dz. U. z 2005 r. nr 219, poz. 1864 z późn. zm., dalej: "Rozporządzenie ws. warunków technicznych"), w zw. z art. 2a o.p. oraz w zw. z art. 217, art. 2 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię ww. przepisów, skutkującą niezasadnym przyjęciem, że do przyłącza kablowego elektrowni wiatrowych nie mają zastosowania przepisy dot. opodatkowania kanalizacji kablowej i w efekcie sklasyfikowanie kabli składających się na ww. przyłącze jako niezależnego obiektu liniowego, poprzez co Organ zaakceptował opodatkowanie PoN przedmiot będący poza zakresem opodatkowania, a zatem niezgodnie z art. 217, art. 2 Konstytucji RP;

b) Naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, oraz art. 4 ust. 5, 7 i 8 oraz w zw. z art. 6 ust. 2, u.p.o.l. w zw. z art. 9 ust. 1, art. 16a ust. 1, art. 16c, art. 16d ust. 2, art. 16g ust. 1 oraz art. 16h ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "Ustawa o CIT"), w zw. z art. 3 pkt 3 i 3a, art. 54 u.p.b., w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (dalej: "PrEnerg"), wzw. z art. 32, 84 oraz 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "Konstytucja RP") oraz w zw. z art. 2a, art. 4, art. 5, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię skutkującą bezprawnym ustaleniem wartości rynkowej budowli, a stwierdziwszy, iż wartości rynkowej nie da się ustalić, zastąpienie wartości rynkowej wartością odtworzeniową przy ustalaniu podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości (dalej: "PoN"). Nawet jeżeli uznać za Organem, że w niniejszej sprawie zaistnienie przedmiotowych budowli, w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.o.l., miało miejsce w grudniu 2015 r., to w przypadku, gdy wprowadzenie tych budowli do podatkowej ewidencji środków trwałych i wartości materialnych i prawnych (dalej: "Ewidencja") Spółki, nastąpiło po 1 stycznia roku kalendarzowego następującego po roku, w którym budowla zaistniała (tj. po 1 stycznia 2016 r.) i wprowadzenie to nastąpiło zgodnie z odrębnymi przepisami, tj. przepisami regulującymi zasady wprowadzania budowli do podatkowej Ewidencji, prowadzonej na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "CIT"), to zastosowanie wartości rynkowej (ani wartości odtworzeniowej) budowli w niniejszej sprawie nie było dopuszczalne w celu ustalenia podstawy Ich opodatkowania PoN za 2016 r.

c) Naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust, 5, 7 i 8, w zw. z art. 6 ust. 2 u.p.b., w zw. z art. 16a ust. 1, art. 16c, art. 16d ust. 2, art. 16g ust. 1 oraz art. 16h ust. 1 Ustawy o CIT, w zw. z art. 3 pkt 3 i 3a, art. 54 u.p.b., w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 1 PrEnerg, w zw. z art. 217, art. 2, 32 i 84 Konstytucji RP poprzez błędne zastosowanie ww. przepisów oraz niezastosowanie przepisu dotyczącego ustalania podstawy opodatkowania na podstawie wartości przedmiotowych budowli, wynikających z Ewidencji, co skutkowało niezasadnym przyjęciem, że zobowiązanie podatkowe spółki z tytułu PoN od przedmiotowych budowli powstało 1 stycznia 2016 r., która to konstatacja Sądu oparta była na błędnej wykładni tych przepisów, a w konsekwencji błędnym stwierdzeniu, że możliwe było przyjęcie za podstawę opodatkowania PoN przedmiotowych budowli ich wartości rynkowej na dzień 1 stycznia 2016 r., podczas gdy stosowanie wartości rynkowej w celu wyznaczania podstawy opodatkowania przedmiotowych budowli, nie jest w niniejszej sprawie uprawnione, co wynika z wcześniejszego pkt 1 pkt (ii) lit. (a)-(d) wstępu do niniejszego uzupełniania, w związku z czym organ powinien był stwierdzić, iż na dzień 1 stycznia 2016 r. nie istniała podstawa opodatkowania przedmiotowych budowli, a wiec nie istniał niezbędny element konstrukcyjny podatku, wobec czego niemożliwe było przekształcenie się obowiązku podatkowego (art. 4 o.p.) w zobowiązanie podatkowe (art. 5 o.p.) w PoN w dniu 1 stycznia 2016 r, a zatem nie powinno dojść do określenia zobowiązania w PoN za 2016 r. w zakresie przedmiotowych budowli.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej w całości.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 dalej: "ustawa COVID") oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 12 stycznia 2023 r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zarządzenie zostało odebrane przez pełnomocnika skarżącej w dniu 24 stycznia 2023 r., natomiast przez organ w dniu 20 stycznia 2023 r. Żadna ze stron nie wyraziła sprzeciwu co do zastosowanego trybu rozpoznania sprawy. Pismem z dnia 17 marca 2023 r. spółka uzupełniła skargę kasacyjną. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy COVID w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy.

3.3. W niniejszej sprawie, zasadnicze i konieczne do rozwiązania przed dalszą oceną zarzutów problemy prawne sprowadzają się po pierwsze do kwestii właściwości miejscowej organu podatkowego pierwszej instancji oraz po drugie zasad ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości za 2016 r.

3.4. Zgodnie z art. 15 § 1 o.p., organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Właściwością rzeczową jest zdolność prawna organu podatkowego do prowadzenia spraw określonej kategorii. Właściwością miejscową jest natomiast zdolność prawna organów podatkowych do prowadzenia określonej kategorii spraw na obszarze określonej jednostki podziału terytorialnego kraju.

Właściwość rzeczową organów podatkowych ustalana jest według przepisów określających zakres ich działania (art. 16 o.p.). Właściwość rzeczowa naczelników urzędów skarbowych w zakresie ustalania lub określania i poboru podatków oraz niepodatkowych należności budżetowych obejmuje, m.in. podatek dochodowy od osób prawnych, podatek dochodowy od osób fizycznych i podatek od towarów i usług. W przypadku systemu podatków samorządowych charakterystyczna jest specyfika zasad ich poboru, urzeczywistniająca się z rozdziale kompetencji między organy administracji samorządowej i organy administracji rządowej. Część podatków samorządowych pobierana jest przez gminne organy podatkowe: wójta, burmistrza (prezydenta miasta), natomiast część przez państwowe organy podatkowe (naczelników urzędów skarbowych). W gestii wójta, burmistrza (prezydenta miasta) znajduje się pobór podatków: od nieruchomości, rolnego, leśnego i od środków transportowych.

3.4.1 W przedmiotowej sprawie skarżąca argumentowała, że Wójt Gminy C. w wydanej decyzji rozstrzygnął o opodatkowaniu budowli położonych na obszarze Miasta C. wbrew treści art. 15 § 1 o.p. Spółka zauważyła, że powołany przez organ biegły rzeczoznawca w sporządzonym operacie szacunkowym wskazał, że na obiekty budowlane wchodzące w skład farmy wiatrowej spółki składa się także i linia kablowa średniego napięcia (SN) opisana przez biegłego rzeczoznawcę jako sieć kablową składającą się z jednego obwodu wyprowadzonego od farmy wiatrowej spółki do stacji GPZ C., która to sieć kablowa położona jest w następujących obrębach ewidencyjnych: S. (gmina C.), B. (gmina C.), K. (gmina C.), C.-13 (gmina Miasto C.), C.-15 (gmina Miasto C.) oraz C.-16 (gmina Miasto C.). W ocenie spółki biegły dokonał zatem wyceny całości linii kablowej SN łączącej jej farmę wiatrową z Głównym Punktem Zasilającym (GPZ) "C.", która jest położona w dwóch odrębnych jednostkach administracyjnych (Gminie C. i Gminie Miasto C.). Organy podatkowe ustalając stan faktyczny na podstawie wymienionej opinii biegłego, zdaniem Skarżącej kasacyjnie orzekały z naruszeniem przepisów dotyczącej właściwości miejscowej.

3.4.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu było zasadne. Należy zauważyć, że jakkolwiek w opinii biegłego wymienione zostały działki gruntu znajdujące się zarówno na terenie Gminy C., jak i Gminy Miasto C., to dla potrzeb ustalenia stanu faktycznego sprawy przyjęto jedynie wartość linii kablowej SN dotyczącą odcinka położonego na terenie Gminy C.. Przyjęta przez organy podatkowe wartość w odniesieniu do roku 2016 r., określona została na podstawie pkt 7 i 8 opinii biegłego po zaokrągleniu wskazanych w niej kwot, co wprost wynika z uzasadnienia organu odwoławczego.

3.4.3.Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał zatem, że nie znajduje uzasadnienia pogląd skarżącej, w myśl którego cała opisania linia kablowa SN została przez biegłego rzeczoznawcę wyceniona na 1.307.953,00 zł, a organ dokonując wymiaru podatku od nieruchomości przyjął wartość przedmiotu opodatkowania bez pomniejszenia jej o część zlokalizowaną poza obszarem właściwości miejscowej organu. Mając powyższe na uwadze należy zaakceptować stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym organ pierwszej instancji wydając decyzję określającą spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 rok nie dopuścił się naruszenia przepisów o właściwości miejscowej, a ocena dokonana w tym zakresie przez organ odwoławczy była prawidłowa. Reasumując powyższą kwestię zarzuty naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj, ,art. 151 p.p.s.a., art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 15 § 1 o.p. w zw. z art. 4 ust. 9 u.p.o.l. okazały się bezpodstawne.

3.5. Analiza zarzutów skargi kasacyjnej wskazuje, że kolejną kwestią wymagająca oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny jest zagadnienie prawidłowości ustaleń organów podatkowych co do daty powstania obowiązku podatkowego i w ślad za tym prawidłowości kontroli dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Podkreślić należy, że moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości określony jest w art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Zasadą zatem jest, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ma tzw. cykl miesięczny – powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające jego powstanie, np. nabycie gruntu i budynku. Od tej generalnej zasady dotyczącej powstania obowiązku podatkowego ustawodawca przewidział w art. 6 ust. 2 u.p.o.l wyjątek. Zgodnie z tym przepisem jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

W przypadku obiektów budowlanych nowo wybudowanych prawodawca wprowadza dwie równoważne przesłanki powstania obowiązku podatkowego. Są nimi zakończenie budowy lub rozpoczęcie użytkowania obiektu przed jego ostatecznym wykończeniem. Oznacza to, że którakolwiek z nich wystąpi, obowiązek podatkowy powstanie od dnia 1 stycznia roku następnego.

3.6. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość, przy czym koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik. Według art. 4 ust. 8 u.p.o.l. organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Zacytowane przepisy nie definiują pojęcia "wartość rynkowa". Ma to szczególne znaczenie w odniesieniu do tych budowli, które nie występują w powszechnym obrocie, a więc trudno twierdzić, że występuje rynek tego rodzaju budowli. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z twierdzeniem organów, że brak obrotu na wolnym rynku szczególnego rodzaju budowli (np. urządzeń zlokalizowanych w wyrobisku górniczym) nie może paraliżować procesu decyzyjnego w sferze ustalania podstawy opodatkowania, jeśli u.p.o.l. wymaga, aby określony obiekt został opodatkowany. Zatem w sytuacji, gdy z powodów faktycznych nie jest możliwe określenie wartości budowli na podstawie cen występujących na wolnym rynku, określenie ich wartości odtworzeniowej nie narusza art. 4 ust. 7 u.p.o.l. (por. wyroki WSA w Gliwicach: z dnia 25 stycznia 2016 r., I SA/Gl 507/15; z dnia 9 lutego 2016 r., I SA/Gl 699/15; z dnia 10 lutego 2016 r., I SA/Gl 967/15; z dnia 11 lutego 2016 r., I SA/Gl 628/15 i I SA/Gl 627/15; z dnia 15 lutego 2016 r., I SA/Gl 991/15; z dnia 27 kwietnia 2016 r., I SA/Gl 1383/15 – CBOSA). Stanowisko takie znajduje oparcie w art. 150 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami zgodnie z którym wartość rynkową określa się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu (ust. 2), zaś wartość odtworzeniową określa się dla nieruchomości, które ze względu na rodzaj, obecne użytkowanie lub przeznaczenie nie są lub nie mogą być przedmiotem obrotu rynkowego, a także jeżeli wymagają tego przepisy szczególne (ust. 3). Choć przepisy u.g.n. dotyczą wyceny nieruchomości to wykładania systemowa uzasadnia ich uwzględnienie przy wycenie budowli stanowiących części składowe nieruchomości, względnie budowli funkcjonalnie związanych z nieruchomością, na której się znajdują. Dla budowli, które są lub mogą być przedmiotem obrotu należy ustalić wartość rynkową.

3.7. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że skoro ustalenie wartości odpowiadającej wymaganiom art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (zgodnie z którym podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego) okazało się w sprawie niemożliwe to organ podatkowy powinien podjąć próbę ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 5 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w art. 6 ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji, w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym, że budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości istniały już w grudniu 2015 r., gdyż ich budowa została zakończona. W świetle art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zatem obowiązek podatkowy z tytułu podatku od nieruchomości powstał od dnia 1 stycznia roku następnego tj. w okolicznościach niniejszej sprawy w 2016 roku, ponieważ nie rozpoczęto użytkowania budowli przed jej ostatecznym wykończeniem. Ustawodawca nie powiązał bowiem powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości z faktem wprowadzenia składników majątkowych do ewidencji środków lecz z ich istnieniem i własnością. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że nieuzasadnione jest zatem stanowisko spółki wskazujące, że skoro wymienione w opinii biegłego składniki majątku nie stanowiły na dzień 1 stycznia 2016 r. środków trwałych, gdyż nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych, to nie mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. W celu możliwości opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, obiekty budowlane nie muszą być środkami trwałymi w używaniu, gdyż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości wiąże z własnością danego składnika majątku (obiektu budowlanego), a nie z ewidencją środków trwałych. W przeciwnym razie, gdyby powstanie obowiązku podatkowego ustawodawca wiązałby w faktem wprowadzenia poszczególnych składników majątku do ewidencji środków trwałych, to podatnik sam decydowałby o terminie powstania zobowiązania podatkowego, w dowolny sposób ustalając dogodny dla siebie moment wprowadzenia ich do ewidencji. Takie rozwiązanie naruszałoby konstytucyjne zasady wynikające z artykułu 84 i art. 217. Konstytucji RP. Pierwszy z nich statuuje on zasadę powszechności i równości opodatkowania i – przynajmniej w pewnym zakresie, co podkreśla Trybunał Konstytucyjny – jest wyrazem zasady równości na gruncie prawa podatkowego (zob. TK – K 41/02). Stanowi on również podstawę obowiązywania w polskim porządku prawnym zasady sprawiedliwości podatkowej (zob. TK – K 12/98, SK 2/10). Z art. 217 Konstytucji wynika zasada wyłączności ustawowej w prawie daninowym, zgodnie z która nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

3.8. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że skoro podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości ustala się na dzień 1 stycznia roku podatkowego, to Samorządowe Kolegium Odwoławcze zasadnie konieczność ustalenia wartości rynkowej budowli będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a stanowiących elementy składowe farmy elektrowni wiatrowych. Spółka nie ustaliła bowiem dla nich na dzień 1 stycznia 2016 r. wartości początkowej dla celów amortyzacji podatkowej w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ponieważ spółka nie wprowadziła ich wówczas do tej ewidencji. Tylko w takim przypadku organ byłby związany wartością określoną przez skarżącą dla celów amortyzacji, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumują zarzuty naruszenia przepisów prawa tj. art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust, 5, 7 i 8, w zw. z art. 6 ust. 2 u.p.b., w zw. z art. 16a ust. 1, art. 16c, art. 16d ust. 2, art. 16g ust. 1 oraz art. 16h ust. 1 Ustawy o CIT, w zw. z art. 3 pkt 3 i 3a, art. 54 u.p.b., w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 1 PrEnerg, w zw. z art. 217, art. 2, 32 i 84 Konstytucji RP, art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3, oraz art. 4 ust. 5, 7 i 8 oraz w zw. z art. 6 ust. 2, u.p.o.l. w zw. z art. 9 ust. 1, art. 16a ust. 1, art. 16c, art. 16d ust. 2, art. 16g ust. 1 oraz art. 16h ust. 1 ustawy o CIT w zw. z art. 3 pkt 3 i 3a, art. 54 u.p..b., w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo energetyczne, w zw. z art. 32, 84 oraz 217 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 2a, art. 4, art. 5, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 192 nie zasługiwały na uwzględnienie.

3.8. Dokonując oceny prawidłowości stanowiska sądu I instancji w odniesieniu do zagadnienia opodatkowania przyłączy kablowych elektrowni wiatrowych tj. ustalenia, czy stanowią one kanalizację kablową Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje co następuje:

3.8.1. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Rozstrzygnięcie spornej kwestii dotyczącej prawidłowego zakwalifikowania przyłączy kablowych elektrowni wiatrowych wymaga w pierwszej kolejności analizy pojęcia "budowli". Definicja ustawowa budowli zawarta jest w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który stanowi, że jest nią obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Konstrukcja definicji budowli na gruncie podatku od nieruchomości została oparta na terminologii zawartej w Prawie budowlanym. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 16 lipca 2016 r. i mającym zastosowanie do wymiaru podatku za cały rok 2016, zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Podkreślenia wymaga, że przepis art. 3 pkt 3 p.b. wyraźnie wskazywał, że za budowlę należy traktować także części budowlane urządzeń technicznych m.in. elektrowni wiatrowych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z kolei kanalizacja kablowa została zakwalifikowana jako obiekt liniowy, który został zdefiniowany w art. 3 pkt 3a p.b., co oznacza obiekt budowlany, którego charakterystycznym elementem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu I instancji, wyrażająca się w konkluzji, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że do przyłącza kablowego elektrowni wiatrowych nie mają zastosowania przepisy dot. opodatkowania kanalizacji kablowej i w efekcie należy je sklasyfikować jako niezależny obiekt liniowy. Reasumując zatem zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1, pkt 2, ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3a u.p.b. był bezzasadny.

3.9. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a., art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120 - 125. art. 180, art. 187 § 1 -2, art. 188, art. 191. art. 193 § 1, art. 197 § 1-2 o.p. Zgodnie z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Samo przekonanie strony, że doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, ponieważ nie jest ona zgodna z argumentacją skarżącej nie jest wystarczające by uznać powyższy zarzut za zasadny.

3.10. Konkludując stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok nie narusza podniesionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa zarówno procesowego, jak i materialnego. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną podstaw, stosownie do art. 184 p.p.s.a.

Bogusław Woźniak Anna Dalkowska Paweł Borszowski