Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 848/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 223/21 w sprawie ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2020 r. nr 1401-IEW3.4121.12.2020.12.KN 1401-20-154139 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 28 lutego 2022 r., III SA/Wa 223/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 2 listopada 2020 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

Skarżący w skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2:

I. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. art. 191 o.p. poprzez dowolną, sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego przez sąd polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że:

– pomimo istniejących przesłanek, świadczących o wprowadzaniu skarżącego w błąd przez właścicieli grupy kapitałowej organy przypisały mu odpowiedzialność podatkową, podczas gdy jego funkcja miała charakter wyłącznie fikcyjny, zaś sam skarżący został wprowadzony przez właścicieli grupy w błąd;

– w przedmiotowej sprawie pogłębianie się trudnej sytuacji finansowej spółki wynikające ze złożonych sprawozdań finansowych obligowało skarżącego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie sprawowania przez niego funkcji prezesa zarządu, co skutkowało błędnym przyjęciem przez sąd, iż wniosek nie został złożony we właściwym czasie i nie zostały spełnione przesłanki uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, o których mowa w art 116 § 1 o.p.;

– okoliczności sprawy uzasadniały przyjęcie (pomimo argumentacji podnoszonej w skardze), że skarżący ponosi winę w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w terminie wynikającym z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p.;

– w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji oraz zaskarżonej decyzji spółka nie posiadała właściwego majątku pozwalającego na zaspokojenie powstałych zaległości podatkowych objętych decyzją wymiarową, a w szczególności zaniechanie przez organy weryfikacji aktualnej sytuacji majątkowej spółki i w konsekwencji oparcie orzeczenia wyłącznie o postanowienia w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów egzekucyjnych sprzed ponad 5 lat;

2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zobowiązania spółki, podczas gdy na podstawie dowodów zgromadzonych w toku niniejszego postępowania brak jest możliwości stwierdzenia, że w momencie powstania zaległości podatkowych jak i na dzień wydania zaskarżonej decyzji zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki, do którego nie doszło z winy skarżącego, a także iż w momencie wydania decyzji przez organy podatkowe w pierwszej i drugiej instancji (po przeszło 2 latach od umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec spółki) nie istniał aktualnie majątek spółki, który pozwoliłby chociażby na częściowe zaspokojenie egzekucji;

3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez oddalenie skargi i w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 2 listopada 2020 r. utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji podczas gdy w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym wykazano, iż brak jest podstaw do utrzymania przedmiotowych decyzji w obrocie prawnym.

Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zarządzeniem z 8 marca 2024 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1429), w brzmieniu obowiązującym od 15 kwietnia 2023 r., skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, bądź motywów usprawiedliwiających żądanie jej oddalenia, w odrębnym piśmie procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

W związku z konstrukcją skargi kasacyjnej, kwestionującej wyrok sądu pierwszej instancji zarówno z podstawy kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 jak i pkt 2 p.p.s.a., w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Gromadzenie materiału dowodowego sprawy musi się bowiem odbywać w kontekście normy materialnoprawnej, która ma zostać zastosowana w sprawie, gdyż przesłanki tejże normy określają istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, które muszą być udowodnione dla jej prawidłowego zastosowania.

W świetle art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu. Jednakże odmiennie niż w przypadku odpowiedzialności wspólników spółek osobowych, w odniesieniu do członków zarządu ustawodawca wprowadził pewne szczególne zastrzeżenia, określone w przywołanym wcześniej przepisie. Mianowicie podmioty te odpowiadają za zaległości podatkowe ww. spółek, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zakres przedmiotowy odpowiedzialności członka zarządu precyzuje art. 116 § 2 o.p. Przepis ten stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 o.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Z przywołanej regulacji wynika zatem, że członek zarządu odpowiada tylko za takie zaległości podatkowe, które powstały w okresie pełnienia przez niego tej funkcji. Innymi słowy, za daną zaległość podatkową spółki kapitałowej odpowiada ta osoba trzecia, która pełniła obowiązki członka zarządu w okresie obejmującym termin zapłaty podatku, który nie został w tym terminie uiszczony, wskutek czego powstała ta zaległość.

Reasumując, w art. 116 § 1 i 2 o.p. określone zostały zarówno pozytywne przesłanki odpowiedzialności podatkowej osób trzecich w zakresie działalności spółek kapitałowych, jak i przesłanki negatywne, które przy orzekaniu o tej odpowiedzialności nie mogą wystąpić. Przesłanki pozytywne to:

a) powstanie lub upływ terminu płatności zobowiązania w czasie pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu spółki,

b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części. Przesłanki negatywne to:

a) wykazanie, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości,

b) wykazanie, że we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe),

c) wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu,

d) wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 o.p., organ podatkowy zobowiązany jest ustalić pozytywne przesłanki odpowiedzialności omawianej kategorii osób trzecich oraz zbadać, czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność (tzw. przesłanki egzoneracyjne). Nierozważenie przez organ którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje wadliwością takiej decyzji (wyrok NSA z 13 lutego 2008 r., II FSK 1605/06, LEX nr 449973).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji, prawidłowo przyjął za organami podatkowymi, że w sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki, czemu dał wyraz w bardzo szczegółowym i wszechstronnym uzasadnieniu wyroku. Przede wszystkim organy podatkowe w sposób bezsporny wykazały istnienie przesłanek pozytywnych, zaś skarżący ich skutecznie nie zakwestionował, jak również nie wykazał by w sprawie zaistniały przesłanki negatywne.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., nie może budzić wątpliwości, co wynika z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, powinna być dokonywana systemowo z uwzględnieniem przepisów prawa upadłościowego (zob. uchwałę składu 7 sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). Jakkolwiek z treści art. 21 u.p.u.n. wynika, że termin do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki wynosi dwa tygodnie od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tym niemniej w orzecznictwie tym wskazuje się również, że przy ustalaniu właściwego czasu na zgłoszenie takiego wniosku nie należy mechanicznie stosować wspomnianego wcześniej terminu, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia takiego wniosku, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 o.p., wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (wyrok NSA z 6 marca 2018 r., II FSK 2173/17, LEX nr 2495737; wyrok NSA z 9 lipca 2015 r., II FSK 1383/13, LEX nr 1783549). Właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli. Przyjąć w związku z tym należy, że "właściwy czas" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. nie może być wcześniejszy niż upływ terminu z art. 21 u.p.u.n., ale może być późniejszy (wyrok WSA w Gliwicach z 1 grudnia 2016 r., I SA/G1 838/16, LEX nr 2175196; wyrok SA w Gdańsku z 27 czerwca 2013 r., III AUa 1293/12, LEX nr 1342231).

Zasadnie również sąd pierwszej instancji w skarżonym wyroku odwołał się do art. 10 i 11 u.p.u.n., które to przepisy stanowią o upadłości niewypłacalnego dłużnika. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że kluczowe dla oceny zastosowania w sprawie art. 11 u.p.u.n. pozostaje zawarty w nim zwrot "niewykonywanie przed dłużnika swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych". W judykaturze podkreśla się, że przepis art. 11 u.p.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego. Pierwsza z tych przesłanek (ustęp 1), utrata zdolności płatniczej, ma charakter uniwersalny i odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, przewaga zobowiązań nad majątkiem (ustęp 2), ma charakter uzupełniający i odnosi się do osób prawnych i określonych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie (zob. wyroki NSA z: 17 października 2019 r., I GSK 1405/2018, Lex nr 274451823, 23 marca 2006 r., II FSK 479/05; postanowienie SN z 24 czerwca 1999 r., III CKN 276/98, LEX nr 1212989; postanowienie SN z 19 grudnia 2002 r., V CKN 342/01, LEX nr 75360; wyrok SN z 12 maja 2011, II UK 308/10, LEX nr 1165771; wyrok WSA we Wrocławiu z 8 grudnia 2009 r., I SA/Wr 973/09, LEX nr 560637). Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej, istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości determinuje wyłącznie przesłanka niewykonania przez dłużnika wymagalnych zobowiązań (wyroki NSA z: 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17, Lex nr 2779180; 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1359/16; 17 maja 2016 r., II FSK 798/14; 24 lutego 2016 r., I FSK 1864/14), co w sprawie niniejszej zostało wykazane ponad wszelką wątpliwość.

Na podstawie akt rejestrowych spółki prowadzonych przez sąd rejonowy oraz odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców KRS, organy ustaliły, że w terminie płatności przedmiotowych zobowiązań spółki z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych zarząd spółki był jednoosobowy. Uchwałą nr 3 z 7 maja 2012 r. skarżącego powołano na stanowisko prezesa zarządu. Organ podatkowy ustalił, że pismem z 29 lutego 2016 r. skarżący złożył pisemną rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarządu, na co złożył kserokopię złożonej rezygnacji z funkcji prezesa zarządu z dniem 29 lutego 2016 r. Organ podatkowy działając na korzyść podatnika ocenił, że rezygnacja została skutecznie złożona w tej dacie, w związku z czym umorzył prowadzone postępowanie w części dotyczącej odpowiedzialności za zaległości spółki z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od lutego do grudnia 2016 r. oraz za styczeń, marzec, okres od maja do września, oraz listopad 2017 r., odsetki za zwłokę od tych zaległości i koszty egzekucyjne związane z dochodzeniem należności za okres od lutego do grudnia 2016 r. oraz za styczeń, marzec, od maja do września oraz listopad 2017 r. jako bezprzedmiotowe. Przyjął natomiast, że w chwili, gdy upływał termin płatności zobowiązania podatkowych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od maja do grudnia 2014 r., i za styczeń 2016 r. podatnik był jedynym członkiem zarządu spółki. Ponadto organy prawidłowo ustaliły, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, mimo aktywnej w jej toku postawy skarżącego. Spółka pozostawała niewypłacalna od ostatniego dnia okresu rozliczeniowego wskazanego w sprawozdaniu finansowym za 2013 r. Strona miała pełną świadomość tej sytuacji, a w związku z tym powinna mieć świadomość konieczności złożenia wniosku o upadłość, którego termin zasadnie ustalono na 14 stycznia 2014 r.

Całkowicie chybiony, w takiej sytuacji, okazał się zarzut naruszenia art. 191 o.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Całkowicie nielogiczne i nieznajdujące żadnego oparcia w materiale dowodowym sprawy jest twierdzenie strony skarżącej, że jej rola w spółce była całkowicie fikcyjna i prowizoryczna, ograniczała się do fikcyjnego figurowania w rejestrze oraz że była celowo wprowadzana w błąd przez właścicieli grupy kapitałowej. Już same te twierdzenia brzmią niewiarygodnie, zważywszy że okres sprawowania funkcji prezesa zarządu, trwał nieprzerwanie przez prawie 4 lata.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. Istotą konstrukcji ukształtowanej tym przepisem jest powiązanie obowiązku sądu orzekania "w głąb sprawy" z przesłanką niezbędności takiego rozstrzygnięcia dla jej końcowego załatwienia. Zatem wyeliminowanie z obrotu prawnego innego niż zaskarżone do sądu rozstrzygnięcie wchodzi w grę jedynie wówczas, gdy bez tego zabiegu załatwienie sprawy byłoby niemożliwe lub co najmniej utrudnione. Przepis art. 135 p.p.s.a. znajduje więc zastosowanie jedynie w razie uwzględnienia skargi. W takim wypadku podstawą do jego zastosowania będzie stwierdzenie, że akty lub czynności poprzedzające wydanie zaskarżonego aktu lub podjętej czynności naruszyły przepisy prawa materialnego lub procesowego. Jednym słowem warunkiem zastosowania art. 135 p.p.s.a. jest to, aby zaskarżony akt okazał się sprzeczny z prawem i to w stopniu uzasadniającym jego wzruszenie - art. 145 p.p.s.a., co w sprawie z oczywistych względów nie miało miejsca. Podobnie niezasadny jest zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 o.p.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Jolanta Sokołowska sędzia NSA Jacek Pruszyński