Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 4861/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt. 4 lit. a i b
journal: Dz.U. 2020 poz 815
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - t.j.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 471/21 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w S. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 stycznia 2021 r., nr 0111-KDIB2-2.4014.232.2020.4.MZ UNP: 1194764 w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. S.A. z siedzibą w S. kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA) wyrokiem z 13 maja 2021 r. sygn. akt I SA/GI 471/21 w sprawie ze skargi C. S.A. w S. (dalej: Skarżąca, Spółka) na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ, Organ interpretacyjny) z dnia 22 stycznia 2021 r. nr 0111-KDIB2-2.4014.232.2020.4.MZ UNP: 1194764 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych, uchylił zaskarżoną interpretację.

W zaskarżonej interpretacji Organ stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko, jakie Skarżąca przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Inicjując postępowanie, w swoim wniosku interpretacyjnym, następnie uzupełnionym na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, strona zaprezentowała zdarzenie przyszłe. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest wierzycielem B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wierzytelności obejmują zaś należność główną w kwocie [...] zł. i wynikają z faktur wskazanych we wniosku interpretacyjnym.

Wnioskodawca nabył wspomniane wierzytelności za 89% wartości należności głównej, tj. za całkowitą cenę [...] zł. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością za nabycie jej wierzytelności nie dokona na rzecz Wnioskodawcy żadnej zapłaty, jedyną korzyścią którą ta spółka uzyska będzie dyskonto pomiędzy zapłaconą ceną stanowiącą 89% wartości nominalnej wierzytelności, a kwotą odzyskaną od B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka zamierza potrącić własne zobowiązania wobec B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z wierzytelnościami tej spółki nabytymi w ramach umowy cesji zawartej z A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wierzytelności nabyte przez Stronę są przy tym wymagalne, natomiast zobowiązania, z którymi zostaną potrącone jeszcze nie mają tego waloru. Jak dodatkowo zaznaczył Skarżący, potrącenie skutkować będzie wygaszeniem całości nabytych wierzytelności, dlatego B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie już dokonywała żadnych wpłat na rzecz wnioskodawcy. Podkreślono też, że każdy z wymienionych wcześniej podmiotów jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku, wnioskodawca udzielił odpowiedzi na pytania.

W skardze do WSA, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej naruszenie prawa materialnego przez błędne jego zastosowanie. W przekonaniu Skarżącego, organ interpretacyjny dopuścił się obrazy art. 2 pkt 4 lit a) i b) u.p.c.c. w związku z błędną wykładnią art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm. - zwanej dalej u.p.t.u.). Doszło zaś do tego na skutek wadliwego uznania cesji wierzytelności za odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co nastąpiło w wyniku:

- błędnego uznania cesji wierzytelności za usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności,

- błędnej interpretacji pojęcia "wierzytelność trudna" w świetle orzeczenia ETS o sygn. C-93/10 GFKL Financial Services AG,

- błędnego uznanie cesji wierzytelności za świadczenie odpłatne.

Uzasadniając swoje racje, Spółka wskazała, że według niej transakcja realizowana z jej udziałem nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynność ta wywoła natomiast skutki prawne w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podkreślono też, że Organ interpretacyjny błędnie interpretuje art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. na skutek wadliwego uznania cesji wierzytelności za odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Skarżącej teza zgodnie, z którą cesja wierzytelności stanowi usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności, już w przeszłości była poddana krytyce sądów administracyjnych. Na potwierdzenie tego zarzutu, Strona wskazała na konkretne judykaty. Opierając się na nich podniesiono w szczególności, że cedent po prostu zbywa wierzytelność po określonej cenie rynkowej. Jest ona niższa od ceny nominalnej, ale dzieje się tak ponieważ wyegzekwowanie nominalnej wartości jest niepewne albo nawet mało prawdopodobne. Ponadto, dzięki temu poprzedni wierzyciel nie będzie już wykonywał czasochłonnych i kosztownych czynności windykacyjnych. Nie ma to jednak nic wspólnego z usługą "uwolnienia" od ciężaru, gdyż z chwilą definitywnej cesji wierzytelności (art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego) poprzedni wierzyciel traci jakikolwiek tytuł do wierzytelności, zaś nowy wierzyciel będzie je ewentualnie windykować na własne ryzyko i na własną rzecz. Przyjmuje więc na siebie ryzyko niewypłacalności dłużnika.

W uzasadnieniu sąd I instancji podał, że co do zasady, czynności cywilnoprawne w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub jeżeli ich dokonanie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, ale co najmniej jedna strona takiej umowy jest zwolniona od tej daniny, są wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, czyli w odniesieniu do nich nie powstaje nawet obowiązek podatkowy z tytułu wspomnianej daniny publicznej.

Właśnie na tle stosowania tego przepisu, w przyszłym stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku interpretacyjnym powstał spór pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego. Organ interpretacyjny stanął bowiem na stanowisku, że działania realizowane z udziałem strony ("kupno" wierzytelności - nabycie jej w następstwie zawarcia umowy cesji) są usługą w rozumieniu art. 8 u.p.t.u. i jako takie skutkują wyłączeniem z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawca wyraził natomiast pogląd, że w zaprezentowanym przez niego zdarzeniu przyszłym nie sposób dopatrzyć się cech usługi w rozumieniu wspomnianego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym, zawarta umowa wyczerpuje przedmiot opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych, wskazany w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. - jest umową sprzedaży wierzytelności jako prawa majątkowego.

W przekonaniu sądu słuszność w tym sporze należy przyznać Skarżącej spółce. W pierwszej kolejności WSA wskazał, że z punktu widzenia podmiotu zbywającego wierzytelność, czynność ta pozostaje poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Dzieje się tak, ponieważ nie stanowi ona ani dostawy towaru, ani świadczenia usługi i stan ten ma miejsce nawet wtedy, gdy zbywający (cedent) jest opodatkowany z tytułu innych czynności, a wierzytelności mają źródło w jego działalności gospodarczej. Jak bowiem trafnie podniósł H. Filipczyk, nie można twierdzić, że cedent wykonuje na rzecz cesjonariusza jakiekolwiek świadczenie. Poprzez sprzedaż wierzytelności, podmiot ten realizuje natomiast swoje prawa o charakterze zbliżonym do właścicielskich - sprzedaż jest przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności, która powstała z innego tytułu, np. w związku z dostawą towaru lub świadczeniem usługi (por. H. Filipczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2015, s. 208 - 209 oraz wskazany tam wyrok TSUE z 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego - sygn. akt II FSK 610/10 oraz I FSK 2104/08, a także poglądy doktryny prawa podatkowego).

Biorąc pod uwagę dyspozycję art. 2 pkt 4 u.p.c.c., konieczne jest także zbadanie kwestii realizacji podatkowego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług, dokonane z perspektywy nabywcy wierzytelności (cesjonariusza). Należy bowiem ustalić, czy aktywność tego podmiotu mieści się w ramach przedmiotowych art. 8 u.p.t.u. Istotną wskazówką interpretacyjną w tym względzie jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 października 2011 r., sygn. akt C- 93/10, a także wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11. W obydwu tych judykatach sformułowano bowiem niezwykle istotne wytyczne co do rozumienia art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do czynności cesji wierzytelności. Przyjęto w nich mianowicie, że w przypadku umów cesji wierzytelności, gdy dochodzi do nabycia wierzytelności przez cesjonariusza od cedenta za umówioną cenę, która jest niższa od nominalnej wartości tej wierzytelności i nie ustalono między stronami żadnego wynagrodzenia z tytułu tak określonej czynności nabycia długu, a przy tym umowa jest zawarta na własne ryzyko cesjonariusza (nabywcy), aktywność ta nie stanowi odpłatnej usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto, podkreśla się, że wynagrodzeniem cesjonariusza z tytułu tego rodzaju czynności nie jest różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży, która odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość wierzytelności w chwili ich sprzedaży i jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników. Bez znaczenia jest w takim przypadku również to, że cesjonariusz wierzytelności nabywa je w celu ich ściągnięcia, gdyż w momencie realizacji tej czynności czyni to na własny rachunek i ryzyko, a nie na rachunek i ryzyko cedenta (zbywcy) wierzytelności.

Odnosząc te warunki klasyfikowania odpłatnego zbycia wierzytelności jako usługi w rozumieniu art. 8 u.p.t.u., świadczonej przez cesjonariusza (nabywcę) na rzecz cedenta (zbywcy), należy przyjąć, że w stanie faktycznym sprawy (biorąc pod uwagę zdarzenie przyszłe, zaprezentowane we wniosku interpretacyjnym), sytuacja taka nie ma miejsca. Wnioskodawca wyraźnie wskazał bowiem, że Strona jako cesjonariusz nie uzyska od swojego kontrahenta (cedenta - A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) żadnej zapłaty w związku z nabyciem wierzytelności, a cena nabycia tego prawa majątkowego jest niższa od jego wartości nominalnej (wynosi 89% wartości nominalnej).

W przekonaniu Sądu, skoro aktywność strony, opisana przez nią we wniosku interpretacyjnym nie jest odpłatnym świadczeniem usługi, a jednocześnie - jak już wcześniej wskazano - waloru takiego nie ma również cesja wierzytelności, oceniana z perspektywy jej zbywcy / cedenta (ta bowiem jest przejawem wykonywania prawa własności w stosunku do wierzytelności), w stanie faktycznym sprawy nie sposób przyjąć, że miało miejsce zdarzenie objęte zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług, skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu tej daniny publicznej. Tym samym, w realiach sprawy nie doszło do spełnienia stanu faktycznego wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, określonego w art. 2 pkt 4 (a w szczególności, w art. 2 pkt 4 lit. a) u.p.c.c. Oznacza to, że transakcja zaprezentowana we wniosku interpretacyjnym podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a nie podatkiem od towarów i usług.

Pełnomocnik Organu wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając w całości powyższy wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 maja 2021 r., zarzucając mu:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisów:

- art. 2 pkt 4 lit. a i b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. - Dz. U. z 2020 r., poz. 815 z późn. zm.) /zwanej dalej: "u.p.c.c."/ w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. - Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) /zwanej dalej: "u.p.t.u."/ przez niewłaściwą ocenę przez WSA w Gliwicach /zwany dalej: "Sąd l-instancji"/ co do zastosowania art. 2 pkt 4 lit. a i b u.p.c.c. w przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzeniu przyszłym, polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie będzie miał zastosowania, tj. nie zachodzi przewidziane w art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c. wyłączenie czynności cywilnoprawnej w postaci sprzedaży wierzytelności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a co za tym idzie czynność ta będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych i z tego tytułu będzie rodziła po stronie kupującego obowiązek podatkowy, nie będąc opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (VAT), co na gruncie okoliczności faktycznych tej sprawy oznaczało - zdaniem Sądu - że opisana we wniosku o wydanie interpretacji aktywność Skarżącej Spółki nie jest odpłatnym świadczeniem usługi i waloru takiego nie ma również oceniana z perspektywy cedenta (zbywcy) cesja wierzytelności, która jest przejawem wykonywania prawa własności w stosunku do wierzytelności, zatem nie wystąpiło zdarzenie objęte zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług, skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu tej daniny publicznej, a tym samym nie doszło do spełnienia stanu faktycznego wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w konsekwencji dokonania przez Sąd l-instancji błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., polegającej na uznaniu, że w/w transakcja nie stanowi podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i przyjęciu nieprawidłowej interpretacji pojęcia tzw. wierzytelności "trudnej" , w sytuacji, gdy - według Organu - w niniejszej sprawie będzie miał zastosowanie art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c., bowiem właściwa wykładnia art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. powinna prowadzić do wniosku, że transakcja sprzedaży wierzytelności podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., w związku z czym w tym przypadku zastosowanie znajdzie przewidziane w art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c. wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a na Skarżącej jako kupującym nie ciąży obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT).

Organ zastosował w niniejszej sprawie w sposób prawidłowy przepis prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 4 u.p.c.c., przyjmując, że transakcja sprzedaży wierzytelności podlega regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiąc odpłatne świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji z uwagi na opodatkowanie na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podatkiem VAT korzysta z określonego w art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c., wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w związku z czym na Skarżącej jako kupującym nie ciąży obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. W tym wypadku cesjonariusz (nabywca) świadczy na rzecz cedenta (zbywcy) usługę polegającą na uwolnieniu cedenta od obowiązku egzekwowania wierzytelności.

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów:

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 oraz w zw. z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. - Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) /zwanej dalej: "OrdPU"/ polegające na nieprawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji z powodu braku rozpoznania sprawy przez Sąd l -instancji w jej granicach poprzez dokonanie oceny prawnej na gruncie fragmentarycznych ustaleń dotyczących zdarzenia przyszłego w stosunku do wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia odmiennych okoliczności faktycznych niż wskazane w treści wniosku o wydanie interpretacji, w zakresie charakteru wierzytelności w kontekście zaliczenia jej do tzw. wierzytelności "trudnych" oraz warunków transakcji pod kątem istnienia wynagrodzenia w postaci dyskonta, jako okoliczności mających znaczenie dla kwalifikacji aktywności Skarżącej w kategorii odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., wywołującego określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. konsekwencje prawne w sferze opodatkowania podatkiem VAT, a także pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy orzecznictwa sądowoadministracyjnego, które z uwagi na zbieżność stanu faktycznego i prawnego podlegało zastosowaniu w tej sprawie, tj. wyroku WSA w Gliwicach z 14 maja 2021 r. /sygn. akt I SA/GI 455/21/ wydanego w sprawie tożsamej pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym oraz oparcie się na orzeczeniach, które jako odnoszące się do innych okoliczności faktycznych nie podlegały zastosowaniu, prowadzące w rezultacie do błędnego rozstrzygnięcia sprawy, tj. uwzględnienia skargi Strony na interpretację i uchylenia interpretacji Organu, zamiast oddalenia skargi, a w konsekwencji obciążenia Organu jako strony przegrywającej sprawę kosztami postępowania, jak również na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej oraz wskazań prawnych dla Organu wiążących przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty, stosownie do treści art. 176 § 1 pkt 3 i § 2 p.p.s.a., wniesiono o: 1) uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia WSA w Gliwicach na podstawie art. 188 p.p.s.a., rozpoznanie skargi strony Skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie,

2/ uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W niniejszej sprawie nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi.

Kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczy określenia skutków podatkowych sprzedaży wierzytelności, które nie mają charakteru trudnych ani spornych, tj. ustalenia czy transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czy podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Strona Skarżąca wskazała, że według niej transakcja realizowana z jej udziałem nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynność ta wywoła natomiast skutki prawne w podatku od czynności cywilnoprawnych. Strona Skarżąca podkreśliła też, że organ błędnie interpretuje art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy VAT, na skutek wadliwego uznania cesji wierzytelności za odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem o towarów i usług.

Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że działania realizowane z udziałem Strony ("kupno" wierzytelności – nabycie jej w następstwie zawarcia umowy cesji) są usługą w rozumieniu art. 8 ustawy VAT i jako takie skutkują wyłączeniem z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Równocześnie Organ interpretacyjny na wzmocnienie swojej argumentacji powołał się na wyrok w którym Sąd przyjął tożsamy pogląd co organ - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 14 maja 2021. r. (sygn. akt I SA/GI 455/21).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w niniejszej sprawie uznał, że skarga na interpretację zasługuje na uwzględnienie i przyznał słuszność stronie Skarżącej, tym samym podzielił zasadność formułowanych zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. błędnego zastosowania art. 2 pkt 4 lit. a i b u.p.c.c. w związku z błędną wykładnią art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy VAT.

W pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia tego, czy ta transakcja dokonana pomiędzy podmiotami wskazanymi we wniosku podlega regulacjom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.). Dokonana ocena ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia powstałego sporu pomiędzy zastosowaniem podatku do towarów i usług czy podatku od czynności cywilnoprawnych. Podleganie tej czynności regulacjom z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług skutkuje bowiem wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c.

Konstrukcja art. 2 pkt 4 u.p.c.c. wskazuje na dwie grupy czynności cywilnoprawnych wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Pierwsza grupa to czynności, które są opodatkowane podatkiem od towarów i usług (lit. , druga to czynności, w których przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem czynności wskazanych przez ustawodawcę (lit. . Wykładania systemowa art. 2 pkt 4 u.p.c.c. prowadzi do wniosku, że "czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług (lit. a) to czynność, która rodzi obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe (podatek należny) w podatku od towarów i usług. Zaś "czynność zwolniona z podatku od towarów i usług" (lit. b) , to czynność która rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, który jednak nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe w tym podatku (podatek należny) z uwagi na istniejące zwolnienie podatkowe. W przypadku gdy dana czynność skutkuje powstaniem obowiązku i zarazem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, ma zastosowanie wyłącznie w podatku od czynności cywilnoprawnych, o których mowa w art. 2 pkt 4 lit. a u.p.c.c. Jeżeli natomiast przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania danej czynności jest zwolniona z podatku od towarów i usług, a więc obowiązek podatkowy nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe, to czynność ta jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. b u.p.c.c., pod warunkiem, że nie należy do wyjątków wymienionych w tym przepisie, czyli nie jest to umowa sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach; a także umowa sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych. W żadnym natomiast przypadku z wyłączenia z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 u.p.c.c. nie korzystają czynności, które w ogóle nie rodzą obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Takie czynności, o ile mieszczą się w katalogu czynności wskazanych w art. 1 u.p.c.c., podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z art. 7 ust. 1 tej ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w swoich rozważaniach pominął istotne zagadnienie, które może mieć wpływ na pełną ocenę kwalifikacji podatkowej omawianego zdarzenia prawnego. Otóż dla pełnej oceny skutków podatkowych konieczne jest określenie charakteru wierzytelności (tj. czy jest tzw. wierzytelnością "trudną" czy też nie) i zbadania warunków transakcji pod kątem istnienia wynagrodzenia, w tym bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem.

Nie bez znaczenia jest fakt - braku możliwości zaliczenia przedmiotowych wierzytelności do kategorii wierzytelności "trudnych", a także wystąpienia po stronie Spółki wynagrodzenia w postaci dyskonta, uzasadniające przyjęcie, że dochodzi do świadczenia przez Spółkę na rzecz zbywcy wierzytelności usługi polegającej na uwolnieniu sprzedawcy od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długu i ryzyka jego nieściągnięcia.

Dopiero pogłębiona analiza art. 2 pkt 4 lit. a i b u.p.c.c. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy VAT o w/w zagadnienie pozwoli jednoznacznie określić jaki reżim podatkowy (podatek od towarów i usług czy podatek od czynności cywilnoprawnych) będzie dotyczył omawiane zdarzenie prawne. Pogłębiona analiza powinna być dokonana przez pryzmat charakteru wierzytelności tzn. czy mają czy nie charakter wierzytelności "trudnych" czy spornych, jak również opierać się nie tylko na poglądach doktryny i orzecznictwa sądowego.

Dlatego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji powinien w uzasadnieniu wskazać pełną analizę art. 2 pkt. 4 lit. a i b u.p.c.c. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt. 1 oraz art. 1 u.p.t.u. uwzględniającą wszystkie towarzyszące okoliczności.

Za usprawiedliwione więc, należy uznać zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej. Z tego powodu zasługiwał na uwzględnienie wniosek o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, wydanego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 209 p.p.s.a.

SNSA Dominik Gajewski SNSA Paweł Borszowski SWSA(del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska