Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2479/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 19 pkt 1 i 2, art. 41 ust. 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2023 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.652.2023.2.BS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Z. sp. z o. o. z siedzibą w m. S. (dalej: wnioskodawca, spółka lub skarżąca) wystąpiła o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wypłaty zysku wypracowanego w pierwszym i drugim roku podatkowym spółki.

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że spółka jest na dzień złożenia wniosku polskim rezydentem podatkowym, tj. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (CIT), posiada siedzibę działalności gospodarczej oraz miejsce zarządu w Polsce. Spółka prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm.).

Wnioskodawca podlega obecnie opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2022.2587, dalej: ustawa o CIT), tj. ryczałtem od dochodów spółek (ryczałt). Wnioskodawca spełnia zatem wszystkie warunki opodatkowania ryczałtem z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT. Obecnie 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki posiadają osoby fizyczne (wspólnicy).

W związku ze zmianą formy opodatkowania na ryczałt, wnioskodawca zamknął księgi rachunkowe. Następnie, na pierwszy dzień opodatkowania ryczałtem, zgodnie z art. 28e ust. 2 ustawy o CIT, spółka otworzyła księgi rachunkowe. W ten sposób spółka rozpoczęła pierwszy rok podatkowy w ryczałcie (pierwszy rok podatkowy), który zakończył się 30 listopada 2022 r.

W okresie poprzedzającym pierwszy rok podatkowy (okres do końca miesiąca poprzedzającego wybór opodatkowania ryczałtem) przychody spółki ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro.

W pierwszym roku podatkowym spółki wartość przychodu ze sprzedaży spółki (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) przekroczyła wyrażoną w złotych kwotę odpowiadającą równowartości 2 000 000 euro. W kolejnym roku podatkowym wnioskodawca osiągnie przychody ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) o wartości przekraczającej równowartość 2 000 000 euro (drugi rok podatkowy).

Wnioskodawca wyodrębnia zysk bilansowy osiągnięty w okresie opodatkowania ryczałtem w swoich księgach rachunkowych i tylko taki zysk będzie wypłacał w wymienionych latach, w tym w kolejnym roku podatkowym, w którym jego przychody także przekroczą 2 000 000 EUR (trzeci rok podatkowy).

W trzecim roku podatkowym wnioskodawca wypłaci wspólnikom dywidendę z zysku osiągniętego w pierwszym roku podatkowym oraz drugim roku podatkowym. Zysk netto wypracowany w pierwszym roku podatkowym oraz drugim roku podatkowym zostanie, na podstawie uchwały o podziale zysku, wypłacony w całości lub w części wspólnikom po jego pomniejszeniu o kwotę podatku CIT płatnego w ramach ryczałtu (wypłacony zysk). Zysk netto wypracowany w pierwszym roku podatkowym oraz drugim roku podatkowym nie zostanie, na podstawie uchwały o podziale zysku, przeznaczony na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym pierwszy rok podatkowy.

Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie ustalenia właściwej podstawy opodatkowania ryczałtem oraz podatkiem dochodowym od osób fizycznych (PIT) jako płatnik z tytułu wypłat dywidendy dokonywanych do wspólników w trzecim roku podatkowym za pierwszy rok podatkowy oraz drugi rok podatkowy.

W oparciu o przytoczony opis zdarzenia przyszłego, spółka postawiła 5 pytań. W ramach pytania nr 5, które to pytanie jest przedmiotem niniejszej interpretacji, spółka zapytała, czy wypłacając wspólnikom zysk osiągnięty w pierwszym roku podatkowym i drugim roku podatkowym, spółka jako płatnik, podstawę opodatkowania podatkiem PIT z tytułu wypłaty zysku stanowić będzie wypłacony zysk.

Zdaniem wnioskodawcy, wypłacając wspólnikom zysk osiągnięty w pierwszym roku podatkowym i drugim roku podatkowym wnioskodawca jako płatnik, podstawę opodatkowania podatkiem PIT z tytułu wypłaty zysku stanowić będzie wypłacony zysk.

W ocenie spółki, punkt wyjścia dla ustalenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych dla wspólników z tytułu wypłaconego zysku stanowi wypłacony zysk, czyli kwota zysku netto (wynikająca z uchwały o podziale zysku pomniejszona o zapłacony ryczałt). Ustawodawca w art. 30a ust. 19 ustawy o PIT przewidział bowiem specyficzny mechanizm ustalenia podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych dla wypłaty zysku do wspólników podatnika ryczałtu. W przypadku wypłaty zysku z danego roku obrotowego mamy do czynienia z dwoma zobowiązaniami podatkowymi: zobowiązaniem podatkowym spółki-podatnika oraz jej udziałowców (zryczałtowany podatek od dywidendy w podatku dochodowym od osób fizycznych). Rozliczenie jest w tym przypadku dwufazowe: spółka-podatnik ryczałtu obowiązana jest zapłacić ryczałt (faza 1), a następnie, od pozostałej kwoty, powinna pobrać (jako płatnik) zryczałtowany podatek od wypłacanej dywidendy. Przy tym, podstawy opodatkowania są w tym przypadku różne. Podstawą opodatkowania dla ryczałtu jest bowiem wypłacana kwota. Taki sposób obliczenia podatku PIT koresponduje z sposobem obliczania podatku PIT od dywidendy wypłaconej ze spółki osiągającej dochody w "standardowym" systemie opodatkowania podatku dochodowego od osób prawnych. Ponieważ przepisy art. 30a ustawy o PIT nie różnicują (poza kwestią dodatkowego odliczenia, o którym mowa powyżej) podstawy obliczenia podatku od dywidendy w zależności od tego, czy wypłaty dokonuje spółka, podlegająca opodatkowaniu ryczałtem, czy "zwykła", należy przyjąć, że w obu przypadkach kwota tej dywidendy podlegająca opodatkowaniu podatkiem PIT, to kwota zysku pomniejszonego o należny podatek dochodowy od osób prawnych. To czy podatek dochodowy od osób prawnych jest płatny na bieżąco (tak jak w standardowym systemie opodatkowania CIT), czy jest on należny dopiero w momencie wypłaty dywidendy (jak w ryczałcie) nie zmienia faktu, że pomniejsza on kwotę zysku faktycznie pozostawionego do dyspozycji wspólników (udziałowców). Przesunięcie w czasie momentu zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych (ryczałt) nie zmienia jego charakteru i tego, że jest on podatkiem spółki, a nie wspólników. Jako taki, pomniejsza środki możliwe do uzyskania przez wspólników. Nie może dojść do sytuacji, w ramach której, wspólnicy płaciliby podatek dochodowy od osób fizycznych od kwoty podatku dochodowego od osób prawnych, który spółka (podatnik ryczałtu) odprowadza do właściwego organu podatkowego w związku z przesunięciem momentu płatności podatku dochodowego od osób prawnych do momentu wypłaty dywidendy. Przyjęcie innego poglądu oznaczałoby, że ustawodawca niezasadnie zróżnicował podatek płacony w momencie wypłaty dywidendy na odroczony podatek dochodowy od osób prawnych oraz należny standardowo w momencie wypłaty dywidendy podatek dochodowy od osób fizycznych.

W konsekwencji zdaniem spółki, wypłacając wspólnikom zysk osiągnięty w pierwszym roku podatkowym i drugim roku podatkowym, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, spółka powinna ustalić podstawę opodatkowania w PIT z uwzględnieniem wypłaconego zysku. Punktem wyjścia dla ustalenia podstawy opodatkowania w PIT jest zatem wypłacony zysk, tj. kwota zysku wynikająca z uchwały wspólników, pomniejszona o zapłacony ryczałt związany z dokonaną wypłatą.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej 31 sierpnia 2023 r. interpretacji indywidualnej, znak 0114-KDIP3-1.4011.652.2023.2.BS, uznał, że stanowisko spółki w zakresie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w PIT jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przywołał regulacje prawne zawarte w ustawie o PIT, w tym art. 30a ust. 19 oraz przepisy ustawy o PIT, a także do art. 28o ust. 1 ustawy o CIT. Organ odwołał się również do uzasadnienia projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z 29 października 2021 r. (Dz.U.2021.2105), druk 1532.

Dyrektor KIS nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, zgodnie z którym w przypadku wypłaty wspólnikom zysku osiągniętego w pierwszym roku podatkowym i drugim roku podatkowym, spółka jako płatnik powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym wypłacony zysk, tj. kwotę zysku wynikającą z uchwały wspólników, pomniejszoną o zapłacony przez spółkę ryczałt, związany z jej wypłatą. W tym zakresie organ wskazał, że przykładowa kalkulacja należnego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaty zysku opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek została zawarta w Przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. zamieszczonym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów - Przykład 50 (s. 68).

Organ przytoczył podany tam przykład. Mianowicie, w dniu dywidendy Pani X posiadała 40% udziału w zysku, a Pan Y posiadał 60% udziału w zysku. W związku z przeznaczeniem zysku netto spółki za 2023 r. do podziału akcjonariuszom w wysokości 1.000.000 zł powstał w spółce dochód do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek: 10% x 1.000.000 zł = 100.000 zł;

a) rozliczenie podatku PIT od przychodu z dywidendy uzyskanego przez Panią X:

Na Panią X przypada dywidenda (40% zysku netto przeznaczonego do podziału między akcjonariuszy) w wysokości: 40% x 1.000.000 zł = 400.000 zł;

Podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu z dywidendy obliczony wg stawki 19% wynosi: 19% x 400.000 zł = 76.000 zł;

Podatek dochodowy od osób prawnych od podzielonego zysku, z którego została wypłacona dywidenda Pani X wynosi: 40% x 100.000 zł = 40.000 zł;

Kwota pomniejszenia podatku dochodowego od osób fizycznych od dywidendy wypłaconej Pani X wynosi: 90% x 40.000 zł = 36.000 zł;

Należny podatek dochodowy od osób fizycznych od dywidendy wypłaconej Pani X (po zaokrągleniu do pełnych złotych) wynosi: 76.000 zł – 36.000 zł = 40.000 zł.

Łączne obciążenie podatkiem dochodowym od osób prawnych i podatkiem dochodowym od osób prawnych zysków netto spółki wypłaconych Pani X wynosi 80.000 zł, co stanowi 20% przypadających na nią zysków netto 40.000 zł (podatek dochodowy od osób prawnych) + 40.000 zł (podatek dochodowy od osób fizycznych) = 80.000 zł; 80.000/400.000 x 100% = 20%.

Wobec powyższego, zdaniem organu, w przypadku wypłaty dywidendy spółka pełniąca funkcje płatnika, powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem, kwotę przeznaczonego do podziału wspólnikom zysku netto. Dlatego nieprawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, który twierdzi, że w przypadku wypłaty dywidendy, spółka pełniąca funkcję płatnika, powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania PIT kwotę wypłaconego wspólnikom zysku po potrąceniu należnego do zapłaty przez spółkę ryczałtu.

Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą interpretację indywidualną w całości, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 30a ust. 19 pkt 1 i 2 ustawy o PIT, poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie, że powyższe przepisy stanowią o sposobie ustalenia podstawy opodatkowania w PIT dla wypłat dywidend uzyskanych od podatników podatku dochodowego od osób prawnych opodatkowanych na zasadach ryczałtu od dochodów spółek z rozdziału 6b ustawy o CIT - podczas gdy art. 30a ust. 19 ust. 1 i ust. 19 pkt 2 ustawy o PIT stanowią regulacje dotyczące wyłącznie sposobu obliczenia stawki podatku, a nie ustalenia podstawy opodatkowania w PIT. Stanowisko skarżącej wynika wprost z literalnego brzmienia ww. przepisów. Organ odstąpił zatem w interpretacji od zasady pierwszeństwa wykładni literalnej przepisów prawa podatkowego uznając, że zastosowanie art. 30a ust. 19 pkt. 1 i ust. 19 pkt 2 ustawy o PIT wyłącza, jako przepis szczególny, stosowanie regulującego podstawę opodatkowania, art. 11 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt. 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, gdy nie wynika to z żadnego przepisu prawa materialnego;

b) art. 11 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt. 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania), polegające na pominięciu ich doniosłości w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, w szczególności w zakresie zasady kasowego rozliczenia przychodów dywidendowych - podczas, gdy są one kluczowe z punktu widzenia rozstrzygnięcia niniejszego sporu. Ich pominięcie w procesie wykładni prowadzi do błędnych wniosków, co w praktyce oznacza, że wspólnicy zobowiązani będą do zapłacenia efektywnie większej kwoty podatku oraz zapłacenia podatku od środków faktycznie nieotrzymanych i niepozostawionych do dyspozycji, ponieważ powstałe w ten sposób zobowiązanie podatkowe uwzględniać będzie de facto podatek PIT od kwoty podatku CIT zapłaconego przez spółkę. Takie stanowisko nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach ustawy o PIT. Nie można zaakceptować stanowiska, zgodnie z którym osoby fizyczne (podatnicy PIT) zostałyby zobowiązane do zapłacenia PIT od wartości świadczenia przed jego opodatkowaniem w CIT, a więc od środków, które nie zostały ani faktycznie otrzymane ani pozostawione do dyspozycji. Przy takiej wykładni przepisów prawa podatkowego wspólnicy zostaną obciążeni podatkiem od wartości świadczenia, której nigdy nie otrzymali i nie otrzymają.

Zdaniem skarżącej, jedyną prawidłową wykładnią wskazanych przepisów jest ta, uwzględniająca ich literalne brzmienie, tj. że przychodem podatnika - wspólnika spółki opodatkowanej ryczałtem, jak i każdej innej (jako że przepisy te nie różnicują podstawy opodatkowania od sposobu opodatkowania podatkiem CIT spółki) - jest wyłącznie verba legis kwota otrzymanych lub postawionych do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniędzy i wartości pieniężnych, która obejmuje tylko faktycznie otrzymane środki w postaci zysku netto a więc pomniejszonego o podatek CIT zapłacony przez spółkę.

Wskazując na powyższe naruszenia spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zobowiązanie organu do wydania interpretacji indywidualnej w żądanym brzmieniu. Wniosła także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia - w zakresie obowiązków płatnika - w jaki sposób opodatkować wypłatę dywidendy w przypadku wypłaty zysku wypracowanego w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

W ocenie skarżącej, przychodem z tytułu dywidend, który podlega opodatkowaniu, jest kwota faktycznie uzyskana przez osobę fizyczną z tego tytułu (po pomniejszeniu o CIT zapłacony przez spółkę) i to od tej kwoty skarżąca powinna pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych.

Organ natomiast uznał, że podstawa opodatkowania, zarówno w podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w podatku dochodowym od osób fizycznych, ma taką samą wartość, tzn. nie następuje - jak to ma miejsce w "klasycznym" opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - dwufazowy sposób obliczenia podatku.

Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu.

Na wstępie należy poczynić uwagę, że od 1 stycznia 2021 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzono dodatkową formę opodatkowania spółek kapitałowych, czyli ryczałt od dochodów spółek kapitałowych (ryczałt lub estoński CIT). Wobec wprowadzenia nowego rozwiązania w zakresie opodatkowania przychodów spółek w postaci estońskiego CIT-u uległ zmianie również sposób opodatkowania dywidend wypłaconych z wypracowanego zysku w trakcie opodatkowania ryczałtem dochodów spółki. Wyrazem tych zmian jest, m. in., wprowadzony do ustawy o PIT art. 30a ust. 19, który ustanowił "mechanizm" odliczeń będący - dla otrzymujących dywidendę - dodatkową ulgę podatkową, tj. pozwalający na obniżenie 19% stawki zryczałtowanego podatku dochodowego o odpowiednią część podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego przez spółkę: 70% lub 90% zapłaconego podatku dochodowego od osób prawnych w zależności od tego, na jakich zasadach ryczałt był rozliczany przez spółkę wypłacającą dywidendę.

W uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z 29 października 2021 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), druk 1532 wskazano, że: "Projekt zakłada rozszerzenie możliwości zastosowania przepisów dotyczących ryczałtu od dochodów oraz znaczące złagodzenie warunków zarówno rozpoczęcia stosowania owych przepisów, jak i warunków koniecznych do spełnienia w celu pozostania w systemie ryczałtu od dochodów."

Podkreślić należy, że zmiany w zakresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek spowodowały konieczność zmian dostosowujących w przepisach art. 30a ust. 19 i w konsekwencji art. 41 ust. 4ab ustawy o PIT. W wyniku tych zmian zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT od przychodów uzyskiwanych przez wspólnika (przez którego należy rozumieć udziałowca spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, akcjonariusza spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej, oraz komandytariusza i komplementariusza spółki komandytowej) z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o CIT, jeżeli pochodzą z podziału zysków z tego okresu wyodrębnionych odpowiednio w kapitale własnym spółki, podlega pomniejszeniu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia, w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika (takie, którymi może rozporządzać jak właściciel). Katalog źródeł przychodów został określony w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, a wśród nich art. 10 ust. 1 pkt 7. Zgodnie z jego treścią, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Według art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Do ww. kategorii przychodów zalicza się również dywidendy.

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT od dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Natomiast zgodnie z art. 30a ust. 19 ustawy o PIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych przez tę spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli pochodzą z podziału zysków z tego okresu wyodrębnionych w kapitale własnym spółki, pomniejsza się o kwotę stanowiącą:

1) 90% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo

2) 70% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 28o ust 1 ustawy o CIT, ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o PIT płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, pkt 1-11 oraz 11b-13 z zastrzeżeniem ust. 4d, 5,10, 12 i 21.

Przepis art. 41 ust. 4ab ustawy o PIT, w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r., stanowi, że spółki, które dokonują wypłaty należności z tytułu podzielonych zysków spółki osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są obowiązane jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 19.

Literalne brzmienie art. 30a ust. 19 ustawy o PIT wskazuje, że wynikająca z niego preferencja może być stosowana wyłącznie w przypadku osiągnięcia przez spółkę objętą ryczałtem tzw. dochodu z podzielonego zysku.

W zaskarżonej interpretacji organ prawidłowo wskazał, że otrzymana kwota dywidendy pochodząca z podziału zysku spółki w okresie, gdy spółka opodatkowana była ryczałtem od dochodów spółek, podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przypadku podzielonych zysków spółki otrzymanych z zysków spółki, które były opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek, zryczałtowany podatek dochodowy obliczony od tych przychodów podlega pomniejszeniu o odpowiedni wskaźnik procentowy należnego od spółki ryczałtu od dochodów spółek. Istotne jest, w jaki sposób spółka była opodatkowana w okresie, za który osiągnięty przez spółkę zysk jest wypłacony w postaci podzielonych zysków spółki. Dlatego też zyski spółki osiągane za każdy rok, w którym spółka była opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek powinny być wyodrębnione w kapitale własnym spółki. Przy czym zyski spółki z okresu, gdy była opodatkowana ryczałtem powinny być wyodrębnione w kapitałach własnych spółki nie tylko w okresie, w którym jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, ale również, gdy będzie miała zyski z tego okresu do podziału już po zakończeniu okresu opodatkowania ryczałtem. W przypadku, gdy podzielony zysk spółki wypłacany przez spółkę opodatkowaną ryczałtem od dochodów spółek pochodzi z podziału wyodrębnionego w kapitale zysku wypracowanego w okresie, w którym była ona opodatkowana ryczałtem - wówczas należny podatek dochodowy każdego wspólnika tej spółki ulega pomniejszeniu o odpowiedni wskaźnik procentowy należnego od spółki ryczałtu od dochodów spółek.

W zależności od stawki ryczałtu od dochodów spółek (10% albo 20% - w zależności od statusu podatnika) wskaźnik odliczenia od zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (przychody z zysków kapitałowych - stawka 19%) wynosi:

1) 90% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku spółki wypłaconych z zysków spółki, które zostały opodatkowane 10% ryczałtem od dochodów spółek, albo

2) 70% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku spółki wypłaconych z zysków spółki, które zostały opodatkowane 20% ryczałtem od dochodów spółek.

Udział wspólnika ustalany jest według stanu posiadania przez niego udziału w zysku spółki z dnia, w którym wspólnik staje się uprawnionym do otrzymania wypłaty podzielonego zysku spółki. Zasady nabywania prawa do podzielonego zysku spółki przez wspólników określają przepisy ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U.2022.1467 t.j. ze zm.). W przypadku braku wyodrębnienia w kapitale własnym spółki, zysków pochodzących z okresu, gdy spółka ta była opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek, podatek dochodowy od osób fizycznych od podzielonych zysków spółki wypłaconych z podziału takich zysków, nie będzie mógł być pomniejszony o część należnego ryczałtu przypadającego na te podzielone zyski spółki.

Zdaniem sądu pierwszej instancji, nieprawidłowe jest stanowisko skarżącej, że w przypadku wypłaty wspólnikom zysku osiągniętego w pierwszym roku podatkowym i drugim roku podatkowym, skarżąca jako płatnik powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wypłacony zysk, tj. kwotę zysku wynikającą z uchwały wspólników, pomniejszoną o zapłacony przez skarżącą ryczałt związany z jej wypłatą. W związku ze zmianą przepisów, tj. wobec wprowadzenia nowego rozwiązania w zakresie opodatkowania przychodów spółek w postaci estońskiego CIT-u uległ bowiem zmianie również sposób opodatkowania dywidend wypłaconych z wypracowanego zysku w trakcie opodatkowania ryczałtem dochodów spółki. Sposób obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaty dywidendy z zysku wypracowanego w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek odszedł od "dwufazowego" modelu naliczania podatku, który dotychczas był przyjęty w sytuacji opodatkowania dochodów spółki na zasadach ogólnych, tj. najpierw był naliczany podatek dochodowy od osób prawnych, w następnej kolejności od pomniejszonej o niego podstawy opodatkowania naliczano zryczałtowany podatek dochodowy. W efekcie istniał "dwuetapowy" system obliczania obciążeń podatkowych - najpierw bowiem obliczano był podatek spółki (CIT), a następnie od zysku pomniejszonego o CIT, obliczano PIT od dywidendy. Powyższa zasada nie będzie jednakże mieć zastosowania w przypadku spółek opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek. Wskazuje na to chociażby ministerialny Przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r.

Z powyższego przewodnika wynika, że ta sama kwota będzie podstawą opodatkowania spółki, jak również podstawą opodatkowania podatku dochodowego z tytułu dywidendy. W Przewodniku wskazano, że otrzymane przez wspólnika podzielone zyski, pochodzące z podziału zysku spółki w okresie, gdy spółka opodatkowana była ryczałtem od dochodów spółek, podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, analogicznie jak dywidendy i inne przychody z udziału w zyskach otrzymywane z innych spółek. Wraz z publikacją ww. przewodnika została objaśniona, m. in., kwestia obliczania łącznych zobowiązań podatkowych wynikających z wypłaty z podzielonego zysku. Najważniejszą kwestią wynikającą z zaprezentowanej kalkulacji jest fakt, że ryczałt do którego zapłaty zobowiązana jest spółka, nie pomniejsza podstawy opodatkowania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dywidend.

W konsekwencji, w zaskarżonej interpretacji organ prawidłowo stwierdził, że w przypadku wypłaty dywidendy spółka jako płatnik powinna przyjąć jako podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym kwotę przeznaczonego do podziału wspólnikom zysku netto.

Natomiast w przypadku podzielonych zysków spółki otrzymanych z zysków spółki, które były opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek, podatek PIT obliczony od tych przychodów podlega pomniejszeniu o odpowiedni wskaźnik procentowy należnego od spółki ryczałtu od dochodów spółek. Istotne jest, w jaki sposób spółka była opodatkowana w okresie, za który osiągnięty przez spółkę zysk jest wypłacony w postaci podzielonych zysków spółki. W przypadku, gdy podzielony zysk spółki wypłacany przez spółkę opodatkowaną ryczałtem od dochodów spółek pochodzi z podziału wyodrębnionego w kapitale zysku wypracowanego w okresie, w którym była ona opodatkowana ryczałtem - wówczas należny podatek dochodowy każdego wspólnika tej spółki ulega pomniejszeniu o odpowiedni wskaźnik procentowy należnego od spółki ryczałtu od dochodów spółek. Udział wspólnika, ustalany jest według stanu posiadania przez niego udziału w zysku spółki z dnia, w którym wspólnik staje się uprawnionym do otrzymania wypłaty podzielonego zysku spółki. Zasady nabywania prawa do podzielonego zysku spółki przez wspólników, określają przepisy ustawy Kodeksu spółek handlowych.

Zaznaczyć także należy, że chociaż ogólna interpretacja Ministra Finansów, pt. przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. nie stanowi źródła prawa, czy też uzupełnienia zapisów przyjętych przez racjonalnego ustawodawcę, to stanowisko organu podatkowego przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, mimo przedstawienia jednego z przykładów zawartych ww. przewodniku, zostało poparte właściwymi przepisami i prawidłową wykładnią tych przepisów, z zachowaniem zasad postępowania.

Należy także podkreślić, że analogiczne do powyższego zagadnienie prawne było już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w całości podziela i przyjmuje za własne stanowisko wyrażone, m.in., w wyrokach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 14 lutego 2023 r., I SA/Gl 1178/22 i z 16 lutego 2023 r., I SA/Gl 1171/22; WSA w Krakowie z 4 kwietnia 2023 r., I SA/Kr 42/23; WSA w Poznaniu z 22 marca 2023 r., I SA/Po 917/22, WSA w Warszawie z 6 czerwca 2023 r., III SA/Wa 564/23, czy WSA w Szczecinie z 22 czerwca 2023 r., I SA/Sz 123/23. Sąd posłużył się argumentacją zawartą w powyższych orzeczeniach, uznając ją za własną.

Skoro od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych został zapłacony podatek, a wartość tej podstawy jest przyjęta dla obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych to nie ma realnej możliwości, aby w podstawie opodatkowania na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych znajdował się zapłacony podatek estoński. W obecnie analizowanym modelu opodatkowania jedynym zarzutem, który mógłby się pojawić jest kwestia podwójnego opodatkowania dwoma różnymi podatkami tej samej wartości wypracowanego zysku. Jednakże, w tym celu - na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych - został wprowadzony mechanizm odliczenia ryczałtu estońskiego, który ponadto ma obniżać rzeczywiste obciążenie podatkowe wspólników z tytułu wypłaty dywidendy z 19% do odpowiednio 5% i 10%.

W art. 30a ust. 19 ustawy o PIT ustawodawca wyraźnie nawiązuje do obliczenia-zgodnie z ust. 1 pkt 4 - zryczałtowanego podatku od przychodów uzyskiwanych przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków spółki osiągniętych przez tę spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek - czyli, w zakresie podstawy opodatkowania, nawiązuje do wynikającego z art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 28n ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pojęcia dochodu z tytułu podzielonego zysku jako wartości przed obliczeniem ryczałtu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Prowadzi to do wniosku, że w omawianym przypadku podstawa opodatkowania ryczałtem w podatku dochodowym od osób prawnych oraz ryczałtem w podatku dochodowym od osób fizycznych obliczana jest tak samo jako dochód z tytułu podzielonego zysku równoważny wartości przed obliczeniem ryczałtu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Chybione zatem były zarzuty skarżącej, że organ wykroczył poza granice sprawy - odwołując się do treści art. 30a ust. 19 i ust. 19 pkt 2 ustawy o PIT. Organ odpowiedział na pytanie spółki postawione we wniosku i uzasadnił swoje stanowisko, a do pełnego wyjaśnienia problemu konieczne było powołanie się także na powyższe przepisy prawa. Organ udzielił jasnej odpowiedzi wnioskodawcy, że podstawa opodatkowania, zarówno w podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w podatku dochodowym od osób fizycznych, ma taką samą wartość, tzn. nie następuje - jak to ma miejsce w "klasycznym" opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - dwufazowy sposób obliczenia podatku.

Natomiast, o czym już wspomniano powyżej, zaprezentowany przez skarżącą sposób obliczenia podatku wynika z dążenia do kontynuowania dwuetapowego (wyłącznie dotychczas stosowanego) sposobu obliczania należności podatkowych: najpierw obliczyć należy podatek należny od spółki (ryczałt), następnie odjąć go od dywidendy i od tak pomniejszonej podstawy opodatkowania obliczyć podatek dochodowy od wypłaconego zysku, przy jednoczesnym zastosowaniu wprowadzonego do ustawy odliczenia, czyli w kolejnym kroku odliczyć od podatku odpowiednią część ryczałtu należnego od dochodu spółki. W powyższej jednak sytuacji dochodziłoby do nieuprawnionego dwukrotnego pomniejszania należności podatkowych na gruncie ustawy o PIT o ryczałt należny od dochodów spółki: raz w podstawie opodatkowania, drugi raz wykorzystując wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "mechanizm" odliczenia zapłaconego ryczałtu od dochodów spółki.

Na rozprawie sąd oddalił wniosek skarżącej, która w trybie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2023.1634 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.) wystąpiła o przeprowadzenie dowodu z druku deklaracji PIT-8AR, na okoliczność wykazania, że deklaracja ta nie przewiduje odrębnej rubryki na wykazanie dochodu ze spółek opodatkowanych estońskim CIT-em.

Okoliczność powyższą sąd uznał za bezsporną oraz potraktował jako uzupełnienie argumentacji skarżącej. Okoliczność ta nie wpływa na dokonaną w sprawie ocenę prawną. Sąd uznał, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w sprawie. Druk deklaracji – jego ewentualne braki, czy błędy nie mają wpływu na treść obowiązujących przepisów prawa i ich wykładni, nie mogą stanowić argumentu za prawidłowością stanowiska skarżącej. Prawidłowa wykładnia przepisów ustawy, w oparciu o które udzielono odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie, została natomiast dokonana przez organ w zaskarżonej interpretacji.

W tym stanie sprawy wszystkie zarzuty skargi, a to naruszenia art. 30a ust. 19 pkt 1 i 2, art. 11 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, należało uznać za niezasadne.

Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2022.329 z późn. zm.).

Orzeczenia sądów administracyjnych, powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.