Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 325/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a,
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 października 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 79/18 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 listopada 2017 r. nr 2201-IOV-2.4103.267 do 271.2017, IOV-2/4103-87 do 91/17/10/04 w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 r. oraz I, II, III kwartał 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5.400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 10 października 2018 r., sygn. I SA/Gd 79/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. S. (dalej: "Strona", "Skarżący") na decyzję dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "DIAS":, "Organ podatkowy") z 27 listopada 2017 r. nr 2201-IOV-2.4103.267 do 271.2017, IOV-2/4103-87 do 91/17/10/04 w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2012 r. oraz I, II i III kwartał 2013 r.

2. Z uzasadnienia orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że dwiema decyzjami z 27 lutego 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Słupsku (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") określił Stronie: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za III kwartał 2012 r. w wysokości 139.405 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2012 r. w wysokości 79.134 zł; nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 133.672 zł za I kwartał 2013 r., 72.465 zł za II kwartał 2013 r., 46.061 zł za III kwartał 2013 r.

W uzasadnieniu ww. decyzji Organu pierwszej instancji podano, że w wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, stwierdzono, że podatnik z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj.: Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") obniżył podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie 77.274,70 zł wykazany na fakturach wystawionych przez W. M. (Z. M., P. D., dalej: "W.M.", "kontrahent"), które to faktury dokumentowały czynności faktycznie niedokonane.

Skarżący wniósł odwołanie od powyższych decyzji wydanych przez NUS, po rozpatrzeniu których DIAS decyzją z dnia 27 listopada 2017r. utrzymał w mocy obie decyzje Organu pierwszej instancji.

Organ podatkowy wskazał, że podatnik w okresie objętym kontrolą prowadził działalność gospodarczą, która polegała przede wszystkim na naprawie i konserwacji statków i łodzi. W prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług ewidencjach zakupu podatnik uwzględnił m.in. faktury wystawione przez W.M. z tytułu usług transportowych na terenie stoczni, a także z Niemiec, do i z Holandii oraz do Norwegii, naprawy samochodów i widłaka, kapitalnego remontu ciągnika rolniczego, przeglądu i naprawy ciągnika rolniczego, remontu kapitalnego silników typu R. i typu D., malowania elementów osłon, wykonania zbiorników paliwa, wykonania stępki stalowej, wykonania konstrukcji zadaszenia.

Organ podatkowy podzielił stanowisko NUS, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, ww. faktury wystawione przez W.M. nie dokumentują faktycznie wykonanych przez niego usług. Organ podatkowy wskazał m.in. na to, że Skarżący, poza fakturami i twierdzeniem, że odzwierciedlają one rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, nie przedłożył żadnych dowodów na ich realne zaistnienie. Przesłuchani świadkowie nie potwierdzili, że W.M. wykonał usługi wymienione na spornych fakturach. W.M. do czasu okazania mu przedmiotowych faktur, co nastąpiło trzy miesiące po zaprzestaniu wykonywania prac dla podatnika, niewiele mógł powiedzieć o współpracy z klientem, którego zlecenia wycenione były na kilkadziesiąt tysięcy złotych kwartalnie. Nie uwzględnił on również spornych faktur w deklaracjach VAT-7, podczas gdy ujmował w nich faktury wystawiane dla osób fizycznych. Nie dysponował także ani zakwestionowanymi fakturami ani żadnymi dokumentami związanymi z działalnością gospodarczą prowadzoną w 2012 i 2013 roku. W ocenie DIAS W.M. nie mógł wykonać dla Skarżącego usług o takim rozmiarze jaki wynika z zakwestionowanych faktur tylko z pomocą syna (z dokumentów miało nie wynikać, że zatrudniał on podwykonawców) skoro świadczył równocześnie usługi naprawy samochodów i holowania dla osób prywatnych. Płatności miały być regulowane gotówką. Organ podatkowy wziął pod uwagę również niezgodności w zeznaniach samego Skarżącego i jego kontrahenta w zakresie okoliczności rozpoczęcia współpracy, usług transportowych, środków transportu czy pochodzenia narzędzi i materiałów potrzebnych do wykonania prac. Kwestie te szczegółowo, ze wskazaniem okoliczności ustalonych w zakresie kwestionowanych faktur i z podaniem dowodów omówiono na stronach 5-12 zaskarżonej decyzji.

W konsekwencji powyższego DIAS uznał, że w sprawie zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT bowiem czynności opisane w zakwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami, co wypełnia dyspozycję ww. przepisu, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Skargę na ww. decyzję Organu podatkowego z 27 listopada 2017 r. złożyła Strona.

Odpowiadając na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że w kwestii opisywanych przez Skarżącego nieprawidłowości, które miały mieć miejsce podczas przesłuchań świadków, polegających na poświadczaniu nieprawdy przez pracownika organu i dokonywaniu zapisów niezgodnych z zeznaniami świadków, należy stwierdzić, że zgodnie z zapisami zawartymi w protokołach przesłuchań, zostały one przed ich podpisaniem odczytane. Żaden ze świadków ani osób reprezentujących Skarżącego nie wniósł uwag ani zastrzeżeń co do przeprowadzonych przesłuchań oraz osób w nich uczestniczących.

Z licznych zarzutów skargi, które w ocenie Sadu pierwszej instancji w zdecydowanej większości stanowiły polemikę z oceną dowodów dokonaną przez Organ podatkowy, WSA w Gdańsku odniósł się do dwóch kwestii tj. dysponowania przez W.M. środkami transportu oraz zawyżania cen usług na spornych fakturach.

Skarżący zarzucił DIAS nieprawidłowości w ustaleniu tego, jakie pojazdy posiadał W.M. Sąd pierwszej instancji jednak takich nieprawidłowości nie stwierdził. W ocenie WSA Organ podatkowy zasadnie stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że to W.M. powinien być najlepiej zorientowany w tym, jakie pojazdy w jakim okresie czasu posiadał. Skoro zaś nie był tego pewien i składał w tej mierze sprzeczne wyjaśnienia, nie sposób było oczekiwać by Organ podatkowy dokonał takowych ustaleń, zwłaszcza że jak Skarżący wskazał, posiadanie nie musiało wynikać z aktu własności ani też pojazdy nie musiały być własnością członków jego rodziny. Warto też podkreślić, że W. M. przed przesłuchaniem 4 stycznia 2014 r. wskazywał, że posiada jeden samochód ciężarowy, tj. I. Wobec tego NUS przed przeprowadzeniem powyższego dowodu nie mógł sprawdzić, czy świadek lub jego rodzina nabyli także samochody M [...] oraz M. [...] i "dopytać" się o to. Wobec sprzeczności w wyjaśnieniach W.M. oraz braku dowodów na dysponowanie przez niego pod jakimkolwiek tytułem prawnym innymi holownikami aniżeli wspomniany I. [...], w ocenie Sądu pierwszej instancji zasadnie organy odmówiły uznania za wiarygodne jego zeznań z dnia 4 stycznia 2017 r. w zakresie dotyczącym posiadania przez niego innych środków transportu.

W ocenie WSA w Gdańsku wbrew zarzutom skargi, stwierdzenie, że ceny usług widniejące na spornych fakturach przekraczają ceny przyjęte w normalnym obrocie gospodarczym, nie wymagało przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Zgodnie z art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej: "O.p."), w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Stwierdzenie stosowania zawyżonych cen nie wymaga wiadomości specjalnych. W ocenie WSA wystarczające w tej mierze było porównanie tych cen z cenami oferowanymi m.in. przez inne podmioty w Internecie lub przez innych kontrahentów, co też Organ podatkowy uczynił. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zasadnie DIAS stwierdził, że widniejąca na wystawionej przez W.M. fakturze cena transportu elementów konstrukcyjnych z laminatu po terenie stoczni tylko w lipcu 2012 r. wynosząca 36.100 zł jest znacznie zawyżona w porównaniu do cen widniejących na innych fakturach, wymienionych na str. 9 decyzji, dotyczących m.in. transportu na trasie do lub z Niemiec, Norwegii i Holandii, a więc tras sięgających ok. 1000 km w jedną stronę, samochodu (10.762,50 zł), łodzi (28.413 zł, 15.313,50 zł) elementów konstrukcyjnych (14.145 zł, 9.274,20 zł). Porównanie faktur wystawionych przez W. M. z tytułu usług transportu i holowania na trasach krótszych, wynoszących od około 20 km do 140 km, z kosztami transportu wskazanymi na powszechnie dostępnych stronach internetowych (str. 10 decyzji) wskazuje na zawyżanie cen również na tych fakturach. Wreszcie, jak zasadnie wskazał DIAS, z zestawienia faktur wystawionych przez W.M. z ofertami składanymi przez Skarżącego wynika, że proponował on swoim kontrahentom ceny niższe, niż miał rzekomo płacić W.M., swemu podwykonawcy. W świetle całości materiału dowodowego, nie jest przekonujący argument skarżącego, że kosztorys stanowi materiał pomocniczy do oferty i nie musi odzwierciedlać cen poniesionych przez dostawcę w toku produkcji. Argument ten jest ogólnikowy i nie odnosi się do konkretnych okoliczności ustalonych w tej sprawie. Nawet jeśli przyjąć, że dostawca ma prawo obniżać ceny jednych elementów dokonując jedocześnie zwiększenia cen w innych pozycjach, aby bilans kosztorysu pozostawał dodatni, to w sprawie niniejszej skarżący nie wykazał, aby taka sytuacja zaistniała.

W ocenie WSA przeprowadzony przez DIAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów był w pełni logiczny i nie nosił cech dowolności. Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił w tym zakresie argumentację DIAS, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez Organ podatkowy ocena dowodów w ocenie WSA nie wykraczała także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Sad pierwszej instancji uznał, że w realiach niniejszej sprawy fakt, że W.M. nie wykonał usług opisanych na zakwestionowanych fakturach, został potwierdzony zgromadzonym materiałem dowodowym. W sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustej faktury (rozumianej jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Organy podatkowe wykazały istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie w dziedzinie podatku VAT.

WSA w Gdańsku odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za III kwartał 2012 r., uznał go za bezzasadny. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2012 r., a więc również za III kwartał 2012 r., przedawniły się z dniem 31 grudnia 2017 r. Jednakże zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (zob. uchwała siedmiu sędziów NSA z 06.10.2003r., sygn. akt FPS 8/03, wyrok NSA z 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 1916/14). Zaskarżoną decyzję wydano w dniu 27 listopada 2017 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia

4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Strona, zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i uchylenie decyzji DIAS z 27 listopada 2017 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Nadto Skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasadzenie kosztów postepowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 (tj. Dz. U. z 2018 poz. 1302, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie :

1) art. 145 § 1 pkt lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192 O.p., polegające na oddaleniu zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji DIAS i akceptację dokonanych przez organy podatkowe naruszeń, pomimo iż w toku prowadzenia postępowania przez organ skarbowy:

a) postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób niestaranny i nie merytoryczny, a tym samym nie budzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez przyjmowanie jako merytoryczną podstawę wydania decyzji protokołów przesłuchań świadków i subiektywnych spostrzeżeń organu,

b) nie podjęto wszelkich niezbędnych działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego oraz prowadzono postępowanie dowodowe w sposób wybiórczy oraz niekompletny, poprzez:

– nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w przypadku gdy zebrany materiał dowodowy nie pozwalał jednoznacznie ustalić, czy doszło do zawyżenia cen ustalonych na spornych fakturach,

– przyjęcie uzasadnienia organu opartego głównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść Skarżącego. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że materiał ten mógłby zostać uzupełniony o przesłuchanie np. syna W.M. Brak jest wyjaśnienia przyczyn nie przesłuchania osoby, która razem z W.M. wykonywała usługi na rzecz skarżącego,

– oparcie decyzji w głównej mierze o treść protokołów przesłuchań świadków, w przypadku gdy zeznania te z uwagi na znaczny upływ czasu mogą być niewiarygodne, bezkrytyczne przyjęcie zeznań świadków w sytuacji, gdy wielokrotnie zwracali oni uwagę, że nie pamiętają dokładnie wydarzeń sprzed kilku lat,

– nieprzeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, a jedynie poprzestanie na włączeniu do materiału dowodowego dokumentów pochodzących od innych organów, przyjmując zawarte w nich twierdzenia za własne, bez poddawania ich merytorycznej ocenie,

c) wyjaśnienie powstałych na kanwie materiału dowodowego wątpliwości na niekorzyść Skarżącego w sytuacji, gdy winny być one interpretowane i oceniane na korzyść podatnika (art. 2a O.p.), co w niniejszej sprawie stanowi przyjęcie, iż skarżącemu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wykonania usług opisanych w fakturach wystawionych przez W.M.,

d) zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnej, niezgodnej z zasadami logiki oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego, jak również wysnucia własnych nielogicznych wniosków, co doprowadziło do uznania stanowiska organu podatkowego za prawidłowe,

e) uznano, że W.M. wystawiał Stronie faktury VAT stwierdzające czynności, które nie istniały i nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu transakcji, podczas gdy z całokształtu materiału dowodowego wynika, iż nie ma podstaw do stwierdzenia fikcyjności transakcji objętych przedmiotowymi fakturami,

2) art. 141 § 4, art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez brak właściwego uzasadnienia stanowiska Sądu pierwszej instancji oraz nieprzeprowadzenie właściwej kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, co spowodowało dokonanie przez WSA błędnej oceny co do prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego i zasadności odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur,

3) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej: "Konstytucja") stanowiącego, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, albowiem Sąd pierwszej instancji wbrew zasadzie sprawiedliwości społecznej w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego oraz w wydanym wyroku w sposób stronniczy chroni interesy fiskalne Skarbu Państwa,

4) art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i stwierdzenie, iż Skarżący nie może skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów opisanych w fakturach wystawionych przez W. M. w sytuacji, gdy poprawna analiza materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że transakcje objęte przedmiotowymi fakturami zostały faktycznie dokonane i dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które uzasadnia możliwość skorzystania z ww. prawa,

5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT na skutek błędnego ustalenia, że czynności stwierdzone fakturą nie zostały dokonane, błędnego ustalenia przesłanek uzasadniających odmowę prawa do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych w sprawie faktur.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Nadto Organ podatkowy wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznał sprawę na rozprawie.

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie uzasadnienie skarżonego orzeczenia spełnia wymogi wskazanego wyżej przepisu. Z art. 141 § 4 p.p.s.a. nie wynika dla sądu administracyjnego obowiązek szczegółowego omówienia w uzasadnieniu każdej okoliczności, czy każdego argumentu lub twierdzenia, jakie pojawiło się w badanej sprawie. Uzasadnienie wyroku ma być "zwięzłe", co należy rozumieć w ten sposób, że sąd administracyjny powinien się odnieść wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to niejasnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2023 r. sygn. akt. II OSK 1979/20). To, że WSA w Gdańsku odmiennie niż chciałby tego Skarżący ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy, nie świadczy o wadliwości samego uzasadnienia w świetle brzmienia art. 141 § 4 p.p.s.a. Odmienna ocena dowodów przez sąd nie oznacza wadliwości tej oceny. W sytuacji sporu co do stanu faktycznego, ocena dokonana przez sąd jest zawsze odmienna od jednego z zaprezentowanych w sporze stanowisk. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 lutego 2017 r. (sygn. I FSK 1033/15): "wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny prezentował pogląd, że przy pomocy zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać przyjętego przez sąd stanu faktycznego czy też prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego (np. wyrok z 28 września 2016 r. II OSK 168/15, LEK nr 2169044)". Nadto wskazać należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem także w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Taki stan rzeczy tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, przez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1485/11). Zatem treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak również w przypadku kontroli instancyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania sądu oraz poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem zobowiązującym organ do rozpoznania sprawy. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (wyrok NSA z 17 maja 2023 r. sygn. akt III OSK 246/22.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji spełnia opisane powyżej wymogi. WSA w Gdańsku przeprowadził ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w tym m.in. przesłuchań W.M. oraz przesłuchanych w sprawie świadków w celu zbadania prawidłowości ustaleń Organu podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie podzielił stanowisko DIAS o niedokonaniu czynności przez wystawcę faktur, co wynika wprost z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku i wbrew sformułowanym przez Skarżącego zarzutom skargi kasacyjnej stanowi przejaw kontroli decyzji DIAS. W konsekwencji nie można zgodzić się ze Skarżącym, że Sąd działał dla dobra fiskusa zapominając o prawie obywatela do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP). W związku z tym za bezzasadny należało uznać również podnoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP oraz zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art.3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.

6.3. Odnosząc się do pozostałych sformułowanych przez Stronę zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy zauważyć należy, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1 O.p., 187 O.p., art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, którą to Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w pełni aprobuje, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Uwzględniając postanowienia art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. przeanalizowano nie tylko każdy dowód z osobna, ale wszystkie dowody w powiązaniu ze sobą, biorąc pod uwagę okoliczności towarzyszące zawieraniu kwestionowanych usług. Nie przekroczono przy tym granic dowolności oceny dowodów. Wyciągnięte wnioski znajdują w istocie rzeczy odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji DIAS. Jednocześnie inna od oczekiwanej przez Stronę ocena materiału dowodowego nie uzasadnia bynajmniej zarzutu wyjaśniania wątpliwości w sprawie na niekorzyść podatnika czy niezgodnej z zasadami logiki oceny materiału dowodowego. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły bowiem szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to ustalenia zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Wskazały one także na konkretne środki i źródła dowodowe (pozyskane z odrębnych postępowań – podatkowych, kontrolnych i karnych) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawioną przez nie argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono, wskazując fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnoszone w treści skargi kasacyjnej argumenty nie zmieniają w swej istocie tego, że W.M.: (1) nie uwzględnił spornych faktur w deklaracjach VAT-7, podczas gdy ujmował w deklaracjach faktury wystawiane dla osób fizycznych, (2) nie dokumentował zakupów fakturami, lecz kupował na paragony, co uniemożliwia odliczenie podatku naliczonego od zakupów i w efekcie obniżenie podatku należnego, (3) nie był w stanie samodzielnie wykonać wszystkich czynności określonych w wystawionych fakturach VAT na rzecz Strony, zwłaszcza, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego w tym samym czasie świadczył również usługi dla osób prywatnych. Nadto należy zaznaczyć, że ani Organ podatkowy ani Sąd pierwszej instancji nie kwestionował tego, że syn pomagał W.M. W jednoznaczny sposób wynikało to bowiem z zeznań kontrahenta Strony. Dokonana przez WSA w Gdańsku analiza zgromadzonych w sprawie dokumentów oraz wystawionych faktur prowadziła jednak do wniosku, że zarówno ilość dokonywanych transakcji, ich różnorodność oraz bardzo oddalone od siebie miejsca świadczenia tych usług jednoznacznie wskazywały na konieczność zatrudniania stałej kadry pracowniczej. Zatem nawet z pomocą syna przedmiotowych usług W.M. nie mógł wykonać, co też uzasadniało brak przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania syna kontrahenta Strony. Zgodnie bowiem z ugruntowanym orzecznictwem sądowoadministracyjnym przepis art. 122 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Przy czym nie oznacza to obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających w sprawie znaczenie. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest bowiem nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie stanowi celu samego w sobie, lecz służy poszukiwaniu odpowiedzi na pytanie czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt II GSK 2483/21).

Odnosząc się do zarzutu art. 2a O.p. wskazać należy, że przepis ten dotyczy rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa, nie zaś stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 30 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 8/22). Tymczasem w przedmiotowej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, rozumiany zgodnie z aktualnym orzecznictwem, takich wątpliwości nie budzi. Warto też zauważyć, że jak wynika z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, możliwość zastosowania tego przepisu jest rozumiana tak samo zarówno przez Skarżącego i organy podatkowe, spór zaś sprowadza się do interpretacji zgromadzonych w sprawie dowodów i wyprowadzonych z nich wniosków w kontekście zachowania należytej staranności przez Stronę przy zawieraniu kwestionowanych transakcji, co jednak wykracza poza zakres działania art. 2a O.p.

Nie sposób też uznać za uzasadniony zarzut naruszenia art. 192 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co stanowi warunek uznania określonych okoliczności za udowodnione, na mocy art. 192 O.p. Strona była zawiadamiana o wskazanym powyżej uprawnieniu i korzystała z niego, a jego przedstawiciele brali udział w przesłuchaniach świadków i zadawali im pytania. Nadto zauważyć należy, że żaden ze świadków ani osoby reprezentujące Stronę nie wniosły uwag czy zastrzeżeń co do przeprowadzanych przesłuchań ani co do osób w nich uczestniczących.

W świetle powyższej argumentacji w ocenie Naczelnego Sądu administracyjnego w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192 O.p.

6.4. Za niezasadne należało również uznać sformułowane przez Skarżącego zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Jak bowiem wynika z przytoczonej wcześniej argumentacji dotyczącej przepisów prawa postępowania, z zebranego i ocenionego w prawidłowy i rzetelny sposób w trakcie postępowania materiału dowodowego, wynika, że kontrahent Skarżącego nie wykonał w rzeczywistości usług wymienionych na kwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz Strony, co stanowi przesłankę do zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W tym też kontekście zawarte w treści skargi kasacyjnej twierdzenia Strony co możliwości zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, były w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuzasadnione.

7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

M. Golecki (spr.) J. Zubrzycki. E. Olechniewicz

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia del. WSA