Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 123/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2022-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par 1, art. 70 par 6 pkt 1, pkt 4, art. 210 par 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy sekretarz sądowy Alicja Poznańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2022 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz A. P. kwotę [...]([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 września 2021 r., nr 3201-IOV3.4103.21.2021.24

IOV3.55.4103.25.2021.B Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 18 września 2020 r., nr 3205-SPV.4103.13.2018, określającą A. P. (dalej: "podatniczka", "strona", "skarżąca") zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r, do czerwca 2014 r.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy.

Na podstawie upoważnienia do kontroli, z 27 czerwca 2017 r., pracownicy Urzędu Skarbowego w G., w okresie od 4 lipca 2017 r. do 15 maja 2018 r., przeprowadzili wobec podatniczki kontrolę podatkową, w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z podatku od towarów i usług m.in. za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 2014 r.

Zgodnie z przepisami art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."), kontrolujący zbadali rejestry sprzedaży i zakupów VAT, stwierdzając nierzetelność prowadzenia rejestrów zakupów VAT za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2014 r., w części, która dotyczyła zapisów księgowych związanych z fakturami wystawionymi przez P. . Kontrolujący nie uznali, w tym zakresie, ksiąg podatkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Protokół kontroli podatkowej kontrolujący doręczyli przez Pocztę Polską 11 czerwca 2018 r. pełnomocnikowi strony, na zasadach, które określa art. 150 O.p.

W związku z tym, że podatniczka nie złożyła korekt deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do czerwca 2014 r., które uwzględniałyby ustalenia kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., postanowieniem z 8 października 2018 r., wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do czerwca 2014 roku.

W toku postępowania podatkowego organ I instancji podtrzymał ustalenia kontrolujących co do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł z faktur VAT wystawionych przez P.

Przy tym uznał, że podatniczka miała świadomość uczestniczenia w transakcjach stanowiących oszustwo w VAT. Stwierdził, że faktury wystawione przez ten podmiot są "pustymi fakturami", którym nie towarzyszyła żadna transakcja. Zatem "dobra wiara" nie mogła być uwzględniona.

Postępowanie zakończył decyzją, z 18 września 2020 r., nr 3205-SPV.4103.13.2018, określając stronie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2014 roku. Decyzję tę doręczył 7 października 2020 r.

Postanowieniem z 6 listopada 2020 r., organ I instancji odmówił uzupełnienia tej decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie postanowieniem, z 15 lutego 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Pismem, z 8 marca 2021 r., podatniczka złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji, wnosząc o jej uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Zarzuciła naruszenie przepisów:

1) art. 165 § 4 w związku z art. 207 O.p., wobec tego, że organ wydał decyzję pomimo braku obligatoryjnego wszczęcia postępowania. Nie doręczył postanowienia o wszczęciu postępowania, gdyż nie zostały spełnione przesłanki z art. 149 O.p.,

2) art. 70 § 1 w związku z art. 165b § 1 O.p., gdyż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego,

3) art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 182 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p., poprzez uchybienie zasadzie, zgodnie z którą organ powinien zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przez to wadliwie uzasadnił decyzję,

4) art. 121 i art. 123 O.p., poprzez pozbawienie podatniczki możliwości uczestniczenia w postępowaniu dowodowym oraz oparcie całego materiału dowodowego o dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w których nie uczestniczyła;

5) art. 193 O.p., poprzez błędne uznanie organu, że księgi podatkowe, które prowadziła, były nierzetelne i wadliwe. W efekcie, nieprawidłowo przyjął, że nie mogą one stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów;

6) art. 120 oraz 121 § 1 O.p. w szczególności zasady praworządności.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie w decyzji z 27 września 2021 r. nr 3201-IOV3.4103.21.2021.24, IOV3.55.4103.25.2021.B., w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, nie uwzględnił zarzutów odwołania i orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy w pierwszej kolejności rozpatrzył zarzuty odnoszące się do wszczęcia postępowania podatkowego.

Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał postanowienie, z 8 października 2018 r., znak: 3205-SPV.4103.13.2018 r., o wszczęciu wobec strony postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca 2014 r. Pracownik organu I instancji, 9 października 2018 r., nadał do wysłania to postanowienie w Urzędzie Pocztowym G. 1, jako przesyłkę poleconą nr ([...]. Pismo i zwrotne potwierdzenie odbioru przesłał prawidłowo na adres miejsca zamieszkania podatniczki: ul. [...] w P., stosownie do art. 148 § 1 O.p.

Organ wyjaśnił, że w dniu 25 października 2018 r. wpłynęło do urzędu zwrotne potwierdzeniu odbioru tej przesyłki. Widnieje na nim podpis odbiorcy - T. A. i data odbioru: 23 października 2018 roku. Wydający przesyłkę zaznaczył pole, związane z doręczeniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu, który podjął się oddania pisma adresatowi (...). Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika też, że pismo było dwukrotnie awizowane 12.10. i 22.10.2018 r. i pozostawiono je na okres 14 dni do dyspozycji adresata w FUP [...] (czyli w F. U. P. P. [...]). Zawarty jest też na nim podpis wydającego i data wydania 23.10.2018 roku.

W ocenie organu odwoławczego zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki zostało kompletnie wypełnione. Natomiast zgodnie z art. 194 § 2 O.p. organ uznał dokument doręczenia przesyłki za dokument urzędowy.

Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że strona w toku postępowania przed organem I instancji nie podnosiła argumentu o nieskuteczności wszczęcia postępowania podatkowego. Otrzymywała szereg pism, z których wynikało, że organ podatkowy prowadzi wobec niej postępowania podatkowe a także uczestniczyła czynnie w tych postępowaniach.

Ponadto organ odwoławczy wystąpił, do F. U. P.

P. [...] o przestanie dokumentów związanych z doręczeniem przesyłki nr [...]. W odpowiedzi, w dniu 19 maja 2021 r. organ otrzymał skan pełnomocnictwa pocztowego, z którego wynika, że 16 lipca 2018 r. w G., strona upoważniła T. A. do odbioru w okresie od 16 lipca 2018 r. do 16 lipca 2021 r., przesyłek rejestrowanych, kwot przekazów pocztowych, czekowych, Ekspresu Pieniężnego i innych, nadesłanych pod adresem: ul. [...], [...]. Organ tym samym stwierdził, że przedmiotowe doręczenie nie zostało doręczone osobie nieuprawnionej.

Organ odwoławczy następnie wyjaśnił, że warunkiem merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej jest stwierdzenie, że nie doszło do przedawnienia kwot podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1, art. 70c O.p. wskazał, że co do zasady określone decyzją z dnia 18 września 2020 r., kwoty podatku od towarów i usług od stycznia 2014 r. do czerwca 2014 r., przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2019 roku.

W ocenie organu zaistniały jednakże okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 oraz pkt 6 O.p.

Organ odwoławczy ustalił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., decyzją z 4 kwietnia 2018 r., znak: 3205- SEW.4253.13.2017, określił podatniczce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego m.in. za miesiące od stycznia do czerwca 2014 r. oraz kwotę należnych odsetek za zwłokę oraz orzekł o zabezpieczeniu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za te miesiące.

Na jej podstawie wydał zarządzenia zabezpieczenia, które doręczył podatniczce 28.05.2018 r. Zarządzenia te przekazał do wykonania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego P. .

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. , w piśmie z 16 lipca 2021 r. poinformował organ odwoławczy, że prowadzone wobec strony postępowanie zabezpieczające, nie zostało zakończone.

Dodatkowo, organ odwoławczy ustalił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego

w G. 21 stycznia 2019 r., na podstawie zarządzeń zabezpieczeń, dokonał wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości gruntowej - KW nr [...] należącej do podatniczki.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że dokonał oceny kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 6 O.p., zgodnie ze wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartymi w uchwale z 24.05.2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21).

Organ odwoławczy ustalił, że postanowieniem z 17 września 2018 r., znak: [...], RKS [...], Naczelnik Z. Urzędu Celno- Skarbowego w S. wszczął dochodzenie w sprawie o czyn polegający na: podaniu nieprawdy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G., w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2013 r. do czerwca 2014 r., złożonych przez podatniczkę - jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą A. (...), poprzez ujęcie w:

- rejestrze zakupów VAT za podany okres nierzetelnych faktur VAT oraz

- rejestrze sprzedaży VAT, wystawionych na rzecz S. , nierzetelnych faktur VAT za okres od marca do czerwca 2013 r.,

przez co księgi stały się nierzetelne, tj. o czyn określony w art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks.

Pismem z 19 października 2018 r., znak: [...] (doręczonym 6.11.2018 r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zawiadomił stronę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres m.in. od stycznia do czerwca 2014 r., został zawieszony 17 września 2018 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S.. Poinformował też, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, po zawieszeniu, z uwagi na wskazaną przesłankę, biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Ponadto, z informacji uzyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w S. wynika, że:

1) przed wszczęciem postępowania, finansowy organ postępowania przygotowawczego, zgodnie z treścią przepisu art. 10 i 303 Kodeksu postępowania karnego, poddał szczegółowej analizie materiały przekazane przez komórkę zawiadamiającą. Czynności podjęte, przed wszczęciem postępowania, skoncentrowały się na ustaleniu, czy zaistniało prawdopodobieństwo popełnienia czynu zabronionego. Dowody oraz informacje, będące w dyspozycji komórki karnej w dniu zainicjowania postępowania, uprawdopodobniły zrealizowanie znamion czynu zabronionego, będącego jego przedmiotem,

2) pomiędzy otrzymaniem zawiadomienia o popełnieniu czynu zabronionego

a wszczęciem postępowania przygotowawczego, podejmował czynności zmierzające do pozyskania kompletnego materiału dowodowego,

3) w sprawie podjął m.in. następujące czynności:

- w grudniu 2018 r. przesłuchał podatniczkę w charakterze podejrzanej, wydał uzasadnienie ogłoszonych zarzutów na piśmie, wydał wniosek o powołanie biegłych lekarzy psychiatrów,

- od stycznia 2019 r. wykonywał polecenia prokuratora, w związku z przejściem postępowania pod nadzór Prokuratury Rejonowej w G.,

- w grudniu 2019 r. wydał postanowienie o zawieszeniu postępowania, które zatwierdził prokurator.

W ocenie organu odwoławczego, wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia przez podatniczkę szeregu czynów zabronionych, w tym związanych z rozliczaniem podatku od towarów

i usług od stycznia do czerwca 2014 r. Nie miało charakteru instrumentalnego.

Organ wskazał, że przedstawienie zarzutów w toku dochodzenia skończyło fazę prowadzenia postępowania przygotowawczego w sprawie (in rem), a rozpoczęło fazę postępowania przygotowawczego prowadzonego przeciwko podatniczce (ad personam). Podatniczka stała się podejrzaną, a tym samym uzyskała pełną podmiotowość

w prowadzonym dochodzeniu.

Wobec tego, zdaniem organu odwoławczego, uwzględniając zatem wszystkie przedstawione przesłanki z art. 70 § 6 O.p., w dniu doręczenia zarządzeń zabezpieczenia, czyli 28 maja 2018 r., doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług od stycznia do czerwca 2014 r.

Przechodząc do kwestii merytorycznej niniejsze sprawy organ wskazał, że faktury VAT wystawione przez kontrahenta strony P. na rzecz strony, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty.

Tym samym, w ocenie organu strona zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w poszczególnych miesiącach od stycznia do czerwca 2014 r. na łączną kwotę [...]zł. Organ wskazał jako podstawę prawną przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Zdaniem organu firma [...] nie była w stanie wykonać takiej ilości palet jaka wynikała z wystawionych faktur sprzedaży. Tak szeroki zakres prowadzonej działalności i wykonywanych usług, przy jednoczesnym zatrudnianiu niewielkiej liczby pracowników, poddaje w wątpliwość rzeczywiste istnienie zakwestionowanych transakcji.

Sporne faktury sporządzone zostały prawidłowo pod względem formalnym. Jednak strona nie nabyła towarów od podmiotu wskazanego w zakwestionowanych fakturach. Nie można więc przyjąć, że są one prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, odzwierciedlającymi rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

W ocenie organu odwoławczego, podatniczka miała świadomość posługiwania się fikcyjnymi fakturami. W przedstawionych okolicznościach - odliczając podatek ze spornych faktur, strona była świadoma swojego działania. Wystawieniu tych faktur nie towarzyszyły bowiem dostawy wykonywane przez [...].

Zdaniem organu odwoławczego, brak jest też przesłanek do uznania, że strona dochowała "należytej staranności". Organ odwoławczy zauważył, że podatniczka nie odpowiedziała na pytanie organu I instancji o sposób sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów.

W ocenie organu odwoławczego, wyjaśnienia dotyczące nawiązania i przebiegu współpracy z kontrahentem nie tylko nie potwierdzają "dobrej wiary", ale też nie uwiarygadniają też zakwestionowanych transakcji.

Zdaniem organu odwoławczego, nie można też stwierdzić, że strona podjęła wszelkie działania w celu upewnienia się, że transakcje te nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem.

Organ odwoławczy stwierdził także, że na podstawie wszystkich zebranych dowodów, organ I instancji prawidłowo i zasadnie orzekł o nierzetelności rejestrów zakupu w zakresie ujętych faktur wystawionych przez [...].

Zauważył przy tym, że organ podatkowy I instancji nie orzekł o nierzetelności całości rejestrów zakupu. Nie stwierdził bowiem nieprawidłowości wobec innych nabyć niż od firmy [...].

Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania, wskazał, że na dowodach zakupu palet od osób fizycznych (udokumentowane dokumentami PZ) nie widnieją dane dostawców, zatem skala tych zakupów nie jest weryfikowalna.

Wbrew zarzutowi strony, zgromadzony w sprawie materiał wskazuje, że organ badał podatek należny. W zakresie deklarowanej sprzedaży nie stwierdził żadnych nieprawidłowości.

Za bezzasadne organ odwoławczy uznał zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 182 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. Analiza w tym zakresie wykazała bowiem, że organ ten działał, mając na uwadze zarówno przepisy prawa materialnego, jak i procesowego. Podejmował przy tym wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zdaniem organu odwoławczego strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu i możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego.

Na powyższą decyzję strona wniosła skargę z dnia 17 stycznia 2022 r. do tutejszego sądu wskazując, że z uwagi na niedoręczenie jej przedmiotowej decyzji do chwili obecnej oraz nie uzyskanie do chwili obecnej dostępu do akt sprawy (które to akta zwrócone już zostały do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.), nie jest ona

w stanie w chwili obecnej sprecyzować zarzutów skargi. Skarga zostanie więc uzupełniona niezwłocznie po uzyskaniu przez nią wglądu do treści zaskarżonej decyzji.

Wraz ze skargą strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia przedmiotowej skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odrzucenie jako złożonej po terminie

i wskazał, że prawidłowo uznał przedmiotową decyzję za doręczoną.

Następnie pismem z dnia 29 kwietnia 2022 r. strona złożyła uzupełnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 27 września 2021 r., zarzucając jej naruszenie:

1. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez nadużycie przez organ możliwości wszczęcia postępowania karnego skarbowego i wykorzystanie tego środka instrumentalnie

i dla pozoru, w celu wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

2. Art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego w wydanej decyzji

w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

3. Art. 2a O.p. poprzez rozstrzygniecie wątpliwości co do materiału dowodowego na niekorzyść podatnika, co skutkowało wydaniem przez organ pierwszej instancji decyzji określającej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2013 r.;

4. Art. 165 § 4, w związku z art. 207 O.p. poprzez wydanie decyzji pomimo braku obligatoryjnego wyrażonego w ustawie wszczęcia postępowania (zainicjowania sprawy), do którego nie doszło na skutek niedoręczenia postanowienia

o wszczęciu postępowania na skutek braku spełnienia przesłanek z art. 150 O.p.

5. Art. 187 § 1,182 § 1, 188,180 §1,181, 191, 122 O.p., poprzez:

- uchybienie zasadzie, iż organ zobowiązany był zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co znalazło swój wyraz w wadliwym uzasadnieniu decyzji,

- zaniechanie ustaleń w zakresie rzeczywistych rozmiarów działalności K. A.,

- przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków w odniesieniu do okresu nieobjętego postępowaniem podatkowym,

- zaniechanie ustaleń w zakresie dostaw a w szczególności ustaleń czy wykazany w deklaracjach podatek należny wynika z faktur wprowadzonych do obrotu prawnego i czy wykazane w tych fakturach dane są zgodne

z przebiegiem transakcji.

6. Art. 121 i 122 O.p. poprzez pozbawienie strony możliwości uczestniczenia

w postępowaniu dowodowym i oparcie całego materiału dowodowego o dowody zgromadzone w innych postępowaniach, w których strona nie uczestniczyła, czym pozbawiono Stronę ustawowego prawa do czynnego udziału w postępowaniu.

7. Art. 193 O.p. poprzez błędne uznanie, iż księgi podatkowe prowadzone w 2013 roku przez stronę nie były rzetelne i niewadliwe, a w efekcie przez uznanie, iż nie mogą one stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów,

w sytuacji, gdy prawidłowa ocena zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego uzupełnionego dodatkowymi dowodami, winna skłaniać do całkowicie odmiennych wniosków. W szczególności nie sposób stwierdzić rzetelności ksiąg w zakresie przychodów w wyniku tylko porównania zapisów

z faktur z zapisami w księgach.

8. Art. 120 oraz 121 § 1 O.p. w szczególności zasady praworządności, poprzez dopuszczenie się przez organ wskazanych wyżej uchybień.

Jednocześnie Skarżąca wniosła o:

1. o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 18 września 2020 r., znak: 3205-SPV.4103.12.2018 oraz umorzenie postępowania;

alternatywnie o

2. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpatrzenia;

3. zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazując obszerne uzasadnienie prawne

w zakresie przedawnień zobowiązań podatkowych, zarzuciła, iż postępowanie karne skarbowe, będące podstawą zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zostało wszczęte w dniu 17 września 2018 r. przez organ na 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o czym skarżąca została poinformowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. pismem z dnia 19 października 2018 r. znak: 3205-SKK.80.4.201, w którym zawiadomił podatnika w trybie art. 70c O.p.

o zawieszeniu z dniem 17 września 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług, w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w powyższym zakresie.

Zdaniem skarżącej, organ odwoławczy nie przedstawił żadnych dowodów

i chronologii czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru.

Ponadto skarżąca wskazała, że organ podatkowy w ogóle nie wszczął postępowania podatkowego. Zatem dokonane czynności faktyczne były czynnościami bez umocowania ustawowego. Z treści potwierdzenia odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania wynika, że postanowienie odebrała osoba obca. T. A. nie był osobą upoważnioną od odbioru korespondencji, nie był domownikiem adresata, sąsiadem jak również nie był dozorcą domu. Z treści potwierdzenia wynika, że postanowienie było awizowane 12 października 2018 r. jednakże w ocenie skarżącej nie wiadomo gdzie umieszczono awizo oraz czy w ogóle gdziekolwiek je pozostawiono. Również nie wiadomo gdzie pozostawiono drugie awizo i czy w ogóle doszło do powtórnego awizowana.

W ocenie skarżącej skoro nigdy nie doszło do wszczęcia postępowania dokonane czynności są czynnościami nieformalnymi i są nieważne, a zatem nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Postępowanie które nie zostało wszczęte, nie może zakończyć się bowiem wydaniem decyzji.

Zawarte w skardze uzasadnienie zarzutów w zakresie podatku naliczonego

i należnego jest tożsame z zarzutami i argumentacją, które strona wskazywała na etapie postępowania odwoławczego.

Postanowieniem z dnia 11 maja 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjnego

w Szczecinie uchylił wcześniejsze postanowienie o odmowie przywrócenia terminu z dnia 28 lutego 2022 r., jednocześnie przywracając termin stronie do wniesienia skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 27 września 2022 r.

W związku z powyższym organ odwoławczy pismem z dnia 27 lipca 2022 r. wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie zdalnej w dniu 30 listopada 2022 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał wnioski i twierdzenia zawarte w skardze, akcentując okoliczności sprawy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dodatkowo pełnomocnik wskazał, że decyzja zabezpieczająca, na podstawie której zostało wydane postanowienie

o zabezpieczeniu została uchylona w dniu 7 grudnia 2018 r.

Wykonując zobowiązanie Sądu, pełnomocnik organu za pismem 2 grudnia

2022 r. nadesłał:

- decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 7 grudnia 2018 r. nr 3201-IEW.4253.9.2018.7 uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 4 kwietnia 2018 r., nr 3205- SEW.4253.13.2017 w całości i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji;

- decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 6 czerwca 2019 r. nr 3205.SEW.4253.13.2017 określającą podatniczce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego m.in. za miesiące od stycznia do czerwca 2014 r. oraz kwotę należnych odsetek za zwłokę oraz orzekającą o zabezpieczeniu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za te miesiące;

- decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 16 września 2019 r. nr 32201.IEW.4253.18.2019.2 utrzymującą w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 6 czerwca 2019 r. nr 3205.SEW.4253.13.2017.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej jako: "p.p.s.a."), lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do tego, czy skarżąca była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z wystawionych w badanym okresie rozliczeniowym roku 2014 na jej rzecz co do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł z faktur VAT wystawionych przez P. Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, że faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy nią, a ich wystawcą. W ocenie natomiast organów podatkowych, kontrahent nie mógł sprzedać i dostarczyć skarżącej towaru w ilościach i wartościach udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT.

Najdalej jednak idące zarzuty skargi dotyczyły skuteczności wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, jak i w następnej kolejności kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Po pierwsze więc Sąd wyjaśnia, iż nie podziela zarzutów dotyczących nieprawidłowego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Zdaniem strony postanowienie to nie zostało doręczone, gdyż odebrała je osoba nieuprawniona - obca - T. A.. Jak podkreśla strona, nie był on upoważniony do odbioru korespondencji, nie był domownikiem, sąsiadem lub dozorcą domu. Ponadto strona wskazała, że z treści zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że postanowienie było awizowane 12 października 2018 r. jednakże w ocenie skarżącej nie wiadomo gdzie umieszczono awizo oraz czy w ogóle gdziekolwiek je pozostawiono. Również nie wiadomo gdzie pozostawiono drugie awizo i czy w ogóle doszło do powtórnego awizowana.

Wobec powyższych zarzutów Sąd zauważa, że organ odwoławczy w toku postępowania odwoławczego wystąpił do Filii Urzędu Pocztowego P. [...] o przesłanie dokumentów związanych z doręczeniem przesyłki nr [...] – czyli zawierającej postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego wobec Strony. W następstwie powyższego w dniu 19.05.2021 r. wpłynął do organu odwoławczego, potwierdzony za zgodność z oryginałem, skan pełnomocnictwa pocztowego (akta postępowania odwoławczego, k. 103-104). Wynika z niego, że 16.07.2018 r. w G., skarżąca upoważniła T. A. do odbioru od dnia 16.07.2018 r. do dnia 16.07.2021 r. przesyłek rejestrowanych, kwot przekazów pocztowych, czekowych, Ekspresu Pieniężnego i innych - nadesłanych pod adresem: ul. [...], [...].

Sąd w pełni zgadza się z przywołanym przez organ odwoławczy wyrokiem NSA z dnia 21 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 2976/18, iż wydanie pisma w placówce pocztowej pełnomocnikowi adresata, upoważnionemu na podstawie pełnomocnictwa, należy uznać za prawnie skuteczne. Skoro adresat udzielił pełnomocnictwa do odbioru przesyłek, dokonanie jej doręczenia pełnomocnikowi jest równoważne z odbiorem przez samego adresata, tj. doręczeniem stronie w rozumieniu art. 145 § 1 O.p. W efekcie wszelkie zarzuty, dotyczące doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania osobie nieuprawnionej należy uznać za chybione.

Kolejne zarzuty skargi dotyczyły kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Dalej zatem należy odnieść się do tej kwestii, gdyż zaskarżona decyzja została wydana za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2014. Wyjaśnić należy bowiem, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 70 § 1 O.p, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Bezsporne jest zatem, że pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., upływał co do zasady za okres od stycznia 2014 r. do czerwca 2014 r. - dnia 31 grudnia 2019 r. Jednakże organ odwoławczy w treści uzasadnienia decyzji wskazał, że zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

W ocenie organu zaistniały jednakże okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 oraz pkt 6 O.p.

Organ odwoławczy ustalił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., decyzją z 4 kwietnia 2018 r., znak: 3205- SEW.4253.13.2017, określił podatniczce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego m.in. za miesiące od stycznia do czerwca 2014 r. oraz kwotę należnych odsetek za zwłokę oraz orzekł o zabezpieczeniu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za te miesiące.

Na jej podstawie wydał zarządzenia zabezpieczenia, które doręczył podatniczce 28.05.2018 r. Zarządzenia te przekazał do wykonania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego P. .

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. , w piśmie z 16 lipca 2021 r. poinformował organ odwoławczy, że prowadzone wobec strony postępowanie zabezpieczające, nie zostało zakończone.

Dodatkowo, organ odwoławczy ustalił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego

w G. 21 stycznia 2019 r., na podstawie zarządzeń zabezpieczeń, dokonał wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości gruntowej - KW nr [...] należącej do podatniczki.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że dokonał oceny kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 6 O.p., zgodnie ze wskazaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartymi w uchwale z 24.05.2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21).

Organ odwoławczy ustalił, że postanowieniem z 17 września 2018 r., znak: [...], RKS [...], Naczelnik Z. Urzędu Celno- Skarbowego w S. wszczął dochodzenie w sprawie o czyn polegający na: podaniu nieprawdy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G., w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2013 r. do czerwca 2014 r., złożonych przez podatniczkę - jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą A. (...), poprzez ujęcie w:

- rejestrze zakupów VAT za podany okres nierzetelnych faktur VAT oraz

- rejestrze sprzedaży VAT, wystawionych na rzecz S. , nierzetelnych faktur VAT za okres od marca do czerwca 2013 r.,

przez co księgi stały się nierzetelne, tj. o czyn określony w art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks.

Pismem z 19 października 2018 r., znak: [...] (doręczonym 6.11.2018 r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zawiadomił stronę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres m.in. od stycznia do czerwca 2014 r., został zawieszony 17 września 2018 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S.. Poinformował też, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, po zawieszeniu, z uwagi na wskazaną przesłankę, biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Ponadto, z informacji uzyskanych od Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w S. wynika, że:

1) przed wszczęciem postępowania, finansowy organ postępowania przygotowawczego, zgodnie z treścią przepisu art. 10 i 303 Kodeksu postępowania karnego, poddał szczegółowej analizie materiały przekazane przez komórkę zawiadamiającą. Czynności podjęte, przed wszczęciem postępowania, skoncentrowały się na ustaleniu, czy zaistniało prawdopodobieństwo popełnienia czynu zabronionego. Dowody oraz informacje, będące w dyspozycji komórki karnej w dniu zainicjowania postępowania, uprawdopodobniły zrealizowanie znamion czynu zabronionego, będącego jego przedmiotem,

2) pomiędzy otrzymaniem zawiadomienia o popełnieniu czynu zabronionego

a wszczęciem postępowania przygotowawczego, podejmował czynności zmierzające do pozyskania kompletnego materiału dowodowego,

3) w sprawie podjął m.in. następujące czynności:

- w grudniu 2018 r. przesłuchał podatniczkę w charakterze podejrzanej, wydał uzasadnienie ogłoszonych zarzutów na piśmie, wydał wniosek o powołanie biegłych lekarzy psychiatrów,

- od stycznia 2019 r. wykonywał polecenia prokuratora, w związku z przejściem postępowania pod nadzór Prokuratury Rejonowej w G.,

- w grudniu 2019 r. wydał postanowienie o zawieszeniu postępowania, które zatwierdził prokurator.

W ocenie organu odwoławczego, wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia przez podatniczkę szeregu czynów zabronionych, w tym związanych z rozliczaniem podatku od towarów

i usług od stycznia do czerwca 2014 r. Nie miało charakteru instrumentalnego.

Organ wskazał, że przedstawienie zarzutów w toku dochodzenia skończyło fazę prowadzenia postępowania przygotowawczego w sprawie (in rem), a rozpoczęło fazę postępowania przygotowawczego prowadzonego przeciwko podatniczce (ad personam). Podatniczka stała się podejrzaną, a tym samym uzyskała pełną podmiotowość

w prowadzonym dochodzeniu.

Wobec tego, zdaniem organu odwoławczego, uwzględniając zatem wszystkie przedstawione przesłanki z art. 70 § 6 O.p., w dniu doręczenia zarządzeń zabezpieczenia, czyli 28 maja 2018 r., doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług od stycznia do czerwca 2014 r.

Wobec powyżej wskazanych przez organ okoliczności, w pierwszym rzędzie Sąd zobowiązany jest odnieść się do poruszonej przez organ kwestii wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości gruntowej strony, która mogłaby wywołać najdalej idące skutki w kwestii przedawniania zobowiązań. Wyjaśnić bowiem należy, że co prawda art. 70 § 8 O.p. stanowi, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Mimo treści powyższego przepisu, powszechnie w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że art. 70 § 8 O.p. pozbawiony jest waloru konstytucyjności (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2022 r. III FSK 280/22). Jest to wynikiem wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 8 października 2013 r. (SK 40/12) w którym to wyroku uznano, że przepis art. 70 § 6 O.p. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Wprawdzie (na co wskazał m.in. także WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 18 sierpnia 2022 r. I SA/Wr 706/21) w wyroku TK o sygn. akt SK 40/12, stwierdzona niekonstytucyjność dotyczy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r., to jednak powtórzona w art. 70 § 8 O.p. treść tego przepisu (uzupełniona o zastaw skarbowy), w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2003 r. oznacza także niekonstytucyjność tego przepisu. Treść art. 70 § 8 O.p. nie uległa takim zmianom, które mogłyby rzutować na ocenę odmienną od tej, która została zawarta w wyroku Trybunału w sprawie SK 40/12, zwłaszcza, że już w tym wyroku Trybunał wskazał, że do przepisu tego w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku do art. 70 § 6 O.p. Organy nie mogą więc powoływać się na przepis art. 70 § 8 O.p. Ponadto w tej kwestii wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, prezentując pogląd wyżej zaprezentowany. Uczynił to w wyroku z dnia 2 lutego 2022 r., III FSK 333/21, a poprzednio (między innymi) w powołanych w uzasadnieniu tegoż orzeczenia wyrokach z dnia: 13 grudnia 2013 r., II FSK 1807/12; 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1197/12; 18 lipca 2014 r., I FSK 1042/13; 16 września 2014 r., I FSK 317/14; 21 stycznia 2015 r., II FSK 1764/14; 22 maja 2015 r., II FSK 316/14; 17 września 2015 r., I FSK 949/14; 20 października 2016 r., II FSK 2467/14; 10 stycznia 2017 r., II FSK 3552/14; 9 lutego 2017 r., II FSK 3236/16; 20 kwietnia 2017 r., I FSK 1834/15; 30 stycznia 2018 r., I FSK 1976/17; 29 marca 2018 r., I FSK 17/18; 6 czerwca 2018 r., II FSK 1454/16; 24 stycznia 2019 r., II FSK 271/17; 3 kwietnia 2019 r., II FSK 3741/18; 19 maja 2021 r., III FSK 3491/21 czy też w wyroku z dnia 23 października 2020 r., II FSK 1744/21.

Tym samym sam wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości gruntowej strony nie ma wpływu na ocenę kwestii przedawnienia zobowiązań w niniejszej sprawie.

W dalszej kolejności zdaniem Sądu należy odnieść się do zdarzeń, które w ocenie organu miały najwcześniej zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązań na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., a mianowicie do doręczenia zarządzeń zabezpieczenia w dniu 28 maja 2018 r.

Organ wskazał bowiem tutaj na postępowanie zabezpieczające prowadzone wobec strony. Wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 4 kwietnia 2018 r., określił stronie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego m.in. za miesiące od stycznia do czerwca 2014 r. oraz kwotę należnych odsetek za zwłokę oraz orzekł o zabezpieczeniu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za te miesiące. Na jej podstawie wydał zarządzenia zabezpieczenia, które doręczył stronie w dniu 28 maja 2018 r. Zarządzenia te przekazał do wykonania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego P. . Dalej organ odwoławczy wskazał także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. w piśmie z dnia 16 lipca 2021 r. poinformował, że prowadzone wobec strony postępowanie zabezpieczające, nie zostało zakończone.

Tymczasem Sąd zauważa, że decyzja zabezpieczająca, na podstawie której zostało wydane postanowienie o zabezpieczeniu została uchylona w dniu 7 grudnia 2018 r. Wykonując bowiem zobowiązanie Sądu, pełnomocnik organu za pismem z dnia 2 grudnia 2022 r. nadesłał decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 7 grudnia 2018 r. nr 3201-IEW.4253.9.2018.7 uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 4 kwietnia 2018 r., nr 3205- SEW.4253.13.2017 w całości i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji; - decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 6 czerwca 2019 r. nr 3205.SEW.4253.13.2017 określającą podatniczce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego m.in. za miesiące od stycznia do czerwca 2014 r. oraz kwotę należnych odsetek za zwłokę oraz orzekającą o zabezpieczeniu kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za te miesiące;

- decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 16 września 2019 r. nr 32201.IEW.4253.18.2019.2 utrzymującą w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 6 czerwca 2019 r. nr 3205.SEW.4253.13.2017.

Powyższe okoliczności dotyczące uchylenia decyzji będącej podstawą wystawienia zarządzeń zabezpieczenia zostały całkowicie pominięte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd zauważa zatem, że organ odwoławczy nie dokonał oceny wpływu uchylenia decyzji zabezpieczającej, będącej podstawą wystawienia zarządzeń zabezpieczenia, na zawieszenie biegu terminu przedawnienia wywołanego ich doręczeniem – z przywołaniem właściwych przepisów prawa, a co więcej zupełnie przemilczał fakt uchylenia tej decyzji. Nie ocenił także wpływu na powyższe faktu wydania nowych decyzji zabezpieczających.

Co więcej w przekonaniu Sądu w sposób niewystarczający organ dokonał także uzasadnienia decyzji w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Jak wynika z akt sprawy przywołanym już postanowieniem z dnia 17 września 2018 r., , Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w S. wszczął dochodzenie w sprawie o czyn polegający na podaniu nieprawdy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w G., w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego 2013 r. do czerwca 2014 r., złożonych przez stronę - jako osobę prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą A. (...), poprzez ujęcie w:

• rejestrze zakupów VAT za podany okres nierzetelnych faktur VAT oraz

• rejestrze sprzedaży VAT, wystawionych na rzecz S. , nierzetelnych faktur VAT za okres od marca do czerwca 2013 r., przez co księgi stały się nierzetelne, tj. o czyn określony w art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks.

Dalej organ wyjaśnił, że pismem z dnia 19 października 2018 r., znak: [...] (doręczonym w dniu 6 listopada 2018 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zawiadomił stronę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres m.in. od stycznia do czerwca 2014 r., został zawieszony 17 września 2018 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S.. Poinformował też, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, po zawieszeniu, z uwagi na wskazaną przesłankę, biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Organ stwierdził, że wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia przez stronę szeregu czynów zabronionych, w tym związanych z rozliczaniem podatku od towarów i usług nie miało charakteru instrumentalnego.

Zdaniem Sądu uzasadnienie decyzji organu odwoławczego w tym zakresie było jednak niewystarczające.

Jak podkreślił NSA w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uchwale tej wskazano również, że Sąd nie może w ramach sprawowanej kontroli pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Szczególnie podkreślono, że dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. NSA zauważył także, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Dalej w uchwale wskazano, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane.

Na gruncie powyższych tez postawionych przez NSA w uchwale I FPS 1/21, organ co prawda w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślił, że w jego przekonaniu wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione i nie miało charakteru instrumentalnego, wyliczył też dokonane w postępowaniu czynności, jednak, jak wskazano wyżej, w uchwale I FPS 1/21 szczególnie podkreślono że instrumentalne wykorzystanie postępowania karnego skarbowego może potwierdzić fakt jego wszczęcia w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn przedmiotowych lub podmiotowych lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele tego postępowania nie będą mogły zostać zrealizowane. Organ zatem winien wyraźnie wyjaśnić czy na moment wydania postanowienia taka kwestia była przesądzona czy też nie, a jeśli nie - to dlaczego tak było. Powyższe ma w przekonaniu Sądu zasadnicze znaczenie dla prawidłowej oceny kwestii zawieszenia przedawnienia na podstawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p w badanej sprawie.

Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie, instrumentalny charakter. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób. Tymczasem zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Organ II instancji wskazał że w sprawie zostały podjęte następujące czynności:

w grudniu 2018 r. przesłuchał podatniczkę w charakterze podejrzanej, wydał uzasadnienie ogłoszonych zarzutów na piśmie, wydał wniosek o powołanie biegłych lekarzy psychiatrów, - od stycznia 2019 r. wykonywał polecenia prokuratora, w związku z przejściem postępowania pod nadzór Prokuratury Rejonowej w G., - w grudniu 2019 r. wydał postanowienie o zawieszeniu postępowania, które zatwierdził prokurator.

W ocenie Sądu tak lakoniczne przedstawienie czynności uniemożliwia dokonanie oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Tym samym doszło do naruszenia przepisu art. 210 § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W szczególności uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera takich elementów jak przedstawienie stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w niniejszej sprawie wszczęcie dochodzenia nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, a było uzasadnione w aspekcie uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe dotyczy.

Zdaniem Sądu, chronologia tych zdarzeń nasuwa wątpliwości co do tego, czy wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Tak ogólnikowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji w tym zakresie nie pozwala jednak orzekającemu w niniejszej sprawie Sądowi dokonać oceny tej kwestii. Tym bardziej, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2116/21 wyżej wskazane okoliczności, jako mające wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej wymagają dokładniejszej analizy, dokonanej z uwzględnieniem informacji z dokumentacji sprawy karnej skarbowej.

W szczególności organ powinien przedstawić jakie (oraz w jakim czasie) czynności procesowe zostały przeprowadzone przez organ prowadzący postępowanie przygotowawcze. W tym zakresie organ powinien w szczególności ustalić zakres czynności dowodowych przeprowadzonych w sprawie karno-skarbowej, gdyż jedynymi informacjami wynikającymi z akt sprawy (nie popartymi dokumentami źródłowymi) jest fakt postawienia skarżącej zarzutów oraz zawieszenie postępowania przygotowawczego.

W zaistniałej sytuacji pozostałe, w tym merytoryczne, ustalenia organów, a także pozostałe zarzuty skargi i polemika pomiędzy skarżącym a organem odwoławczym, nie mogły być ocenione przez Sąd, gdyż byłoby to przedwczesne. Przedawnienie jest obiektywnym stanem prawnym. Jego zaistnienie nie jest zależne od woli, czy uznania organu podatkowego. Upływ terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. wywołuje skutki materialne, określone w art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i procesowe w postaci bezprzedmiotowości postępowania określonej w art. 208 § 1 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., w odniesieniu do postępowania odwoławczego. Gdy organ orzeka po upływie okresu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. zobowiązany jest w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wykazać, że nie doszło do upływu terminu przedawnienia, co jest oczywistym warunkiem dalszego procedowania.

W toku ponownego postępowania obowiązkiem organu odwoławczego będzie więc rozważanie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyroku, zważywszy na treść z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. Wyjaśnienie tej kwestii musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby - z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p., a z drugiej - umożliwić dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

Przedstawiając swój wywód w odniesieniu do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego organ odwoławczy winien także dołączyć do akt niezbędny materiał dowodowy, aby stanowisko organu w toku ewentualnej kontroli sądowoadministracyjnej poddawało się kontroli.

W tym stanie sprawy, stwierdzając, że stwierdzone naruszenia, w szczególności dotyczące art. 210 § 4 O.p., poprzez niespełniające wymogów wynikających z wskazanego przepisu sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uchylił zaskarżoną decyzję.

Ponownie rozpoznając sprawę organ weźmie pod uwagę stanowisko Sądu wyrażone w niniejszym wyroku, w szczególności rozważy (co winno znaleźć odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji) wpływ uchylenia decyzji zabezpieczającej z dnia 4 kwietnia 2018 r. i wydania nowych decyzji zabezpieczających, na skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek doręczenia w dniu 28 maja 2018 r. zarządzeń zabezpieczenia, wydanych na podstawie uchylonej następnie decyzji z dnia 4 kwietnia 2018 r, jak również rozważy i uzasadni, stosownie do wskazanych wyżej w niniejszym wyroku wymogów wynikających z uchwały NSA sygn. akt I FPS 1/21, przesłanki zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

O należnych Skarżącej kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 206 P.p.s.a. W poczet zasądzonych kosztów postępowania sądowego, w łącznej wysokości [...] zł, Sąd zaliczył wpis od skargi – [...] zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa - [...] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika – [...] zł, według stawki określonej w § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.