Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 653/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-05-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1 pkt 1 i 6, art. 9a ust. 1, art. 11 ust. 1 i 4, art. 11a ust. 3, art. 11n pkt 5
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2024 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w S. na zmianę interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej Szef KAS lub organ) [...] stycznia 2024 r. wydał zmianę interpretacji indywidualnej nr [...], w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 16 maja 2018 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.62.2018.3.AZ, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej Dyrektor KIS) na wniosek P. sp. o. o. z siedzibą w S. (dalej: wnioskodawca, spółka lub skarżąca), dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej dla transakcji zawartych ze spółką zależną kapitałowo od wnioskodawcy oraz z miastem S.

We wniosku z 5 lutego 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono stan faktyczny z którego wynikało, że spółka jest podmiotem, którego główny przedmiot działalności stanowi produkcja, dystrybucja i przesyłanie energii cieplnej na terenie miasta S. oraz wytwarzanie energii elektrycznej w wysokosprawnej kogeneracji. Właścicielem 100% udziałów wnioskodawcy jest jednostka samorządu terytorialnego - miasto S. W ramach prowadzonej działalności spółka realizuje transakcje z właścicielem udziałów. Miasto S. bierze także bezpośredni udział w zarządzaniu lub kontroli oraz posiada udziały w innych podmiotach, z którymi spółka zawiera transakcje. Do podmiotów tych zaliczają się, m. in.,: inne kapitałowe spółki miejskie (wodociągowo-kanalizacyjne, utylizacji odpadów) oraz jednostki budżetowe gminy - przedszkola, szkoły, ośrodki kultury itp.

Wnioskodawca posiada 99,97% udziałów w P. sp. z o.o. Na podstawie zawartych umów, spółka P. świadczy na rzecz wnioskodawcy usługi techniczne - głównie w zakresie budowy i remontów sieci cieplnych oraz dostawy węzłów cieplnych. Wnioskodawca oraz P. spółka z o.o. nie tworzą podatkowej grupy kapitałowej.

Przychody wnioskodawcy przekraczają równowartość 2.000.000 euro.

W roku 2017 (będącym rokiem podatkowym) wnioskodawca realizował z miastem S., jednostkami kontrolowanymi bezpośrednio przez miasto S. oraz ze spółką P. transakcje mające w rozumieniu art. 9a ust. 1d ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2022.2587, dalej: ustawa o CIT) istotny wpływ na wysokość dochodu wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazał podmioty, z którymi zawierał transakcje objęte w pytaniu literą a. I tak, z uzupełnienia wniosku wynika, że spółka zawierała transakcje:

1) ze spółkami prawa handlowego, w których miasto S. posiada bezpośrednio udział w kapitale nie mniejszy niż 25 % tj.:

- A. spółka z o.o. (100% udziału miasta w kapitale), - M. spółka z o.o. (100% udziałów), - S. spółka z o.o. (100% udziałów), - Z. spółka z o.o. (68,29% udziałów),

- P. spółka z o.o. (62,67% udziałów);

2) z jednostkami budżetowymi miasta S. (w tym także z jednostkami powiatowej administracji zespolonej) - żłobkami, przedszkolami, szkołami, zespołami szkół, domem dziecka, domami opieki społecznej, powiatowym urzędem pracy, powiatowym inspektoratem nadzoru budowlanego, itp.

3) z instytucjami posiadającymi osobowość prawną, niebędącymi spółkami prawa handlowego z udziałem miasta S. lub jednostkami budżetowymi miasta S. - w stosunku do których samorząd miasta pełni funkcje organu założycielskiego. Udział w zarządzaniu tymi podmiotami realizuje się między innymi poprzez wynikające ze statutów tych jednostek prawo Prezydenta Miasta lub Rady Miasta S. do powoływania osób zarządzających (dyrektorów), rad programowych, rad społecznych lub innych organów kontrolno- nadzorczych. Do podmiotów tych można zaliczyć np. samorządowe instytucje kultury (Centrum Kultury i Sztuki – [...], Miejski Ośrodek Kultury, Miejską Bibliotekę Publiczną) oraz Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej.

W zakresie oznaczonym literą b, pytanie dotyczyło transakcji zawieranych przez wnioskodawcę z P. spółką z o.o., w której miasto S. posiada pośrednio 99,97 % udziałów. Jednocześnie, miasto S. posiada 100% udziałów wnioskodawcy, któryż kolei jest właścicielem 99,97% udziałów w P. spółka z o.o. Zatem, zgodnie z zasadą określoną w art. 11 ust. 5b ustawy o CIT, pośredni udział jednostki samorządu terytorialnego w kapitale P. spółki z o.o. wynosi 99,97%.

W związku z powyższym opisem wnioskodawca zapytał, czy w związku ze zmianą brzmienia art. 11 ust. 4 ustawy o CIT, dokonaną w art. 2 pkt 12 ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U., poz. 2175) jest zobowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa jest w art. 9a ustawy o CIT, dla transakcji zawartych po 1 stycznia 2017 r.:

a) z miastem S. oraz innymi podmiotami, w których miasto S. bierze bezpośredni udział w zarządzaniu lub w kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów,

b) ze spółką zależną kapitałowo od wnioskodawcy – P. spółka z o.o. (w której miasto S. pośrednio bierze udział w zarządzaniu lub w kontroli albo posiada udział w kapitale).

Zdaniem wnioskodawcy, wskazana dokumentacja nie musi być sporządzana we wszystkich wymienionych w pytaniu przypadkach, bowiem w art. 11 ust. 4 ustawy o CIT (w brzmieniu aktualnym na dzień złożenia wniosku) wyłączono z kręgu ustawowej definicji podmiotów powiązanych, zobowiązanych do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o CIT podmioty, w których jednostka samorządu terytorialnego "równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów". Miasto S. sprawuje bezpośrednią kontrolę nad wnioskodawcą oraz nad innymi podmiotami, z którymi wnioskodawca zawierał w roku 2017 transakcje (inne miejskie spółki kapitałowe, szkoły, przedszkola itp.). Równocześnie, poprzez posiadanie udziałów we wnioskodawcy jednostka samorządu terytorialnego pośrednio bierze udział w zarządzaniu i kontroli spółki P.

Spółka wskazała, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U., poz. 2175) nową treść art. 11 ust 4 stosuje się do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2017 r. Na tej podstawie obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej dla transakcji z tymi podmiotami nie dotyczy zdarzeń mających miejsce po 1 stycznia 2017 r.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidulanej z 16 maja 2018 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.62.2018.3.AZ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.

Szef KAS wydał [...] stycznia 2024 r., nr [...] wydał z urzędu zmianę wymienionej interpretacji, stwierdzając, że stanowisko spółki w zakresie braku obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej dla transakcji zawartych:

a) ze spółką zależną kapitałowo od wnioskodawcy (tj. P. spółka z o.o.) - jest nieprawidłowe,

b) z miastem S. oraz innymi (poza spółką zależną kapitałowo od Wnioskodawcy) podmiotami, w których miasto S. bierze bezpośredni udział w zarządzaniu lub w kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów - jest prawidłowe.

Zdaniem Szefa KAS, zmiana wprowadzona do art. 11 ust. 4 ustawy o CIT oznacza wyłączenie stosowania przepisów o cenach transferowych i o obowiązku dokumentowania tych cen w przypadku tych podmiotów, u których jedynym czynnikiem kwalifikującym do uznania je za podmioty powiązane jest fakt, że udziały w tych podmiotach posiada, m. in., jednostka samorządu terytorialnego. Z tego wynika, że w stosunku do podmiotów, w których co najmniej 25% udziału w kapitale posiada jednostka samorządu terytorialnego nie znajduje zastosowania art. 9a ustawy o CIT, odnoszony do transakcji przeprowadzanych pomiędzy tą jednostką a zależnym od niego podmiotem. W rezultacie wnioskodawca nie jest zobowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o CIT dla transakcji zawartych z jednostką samorządu terytorialnego po 1 stycznia 2017 r.

Organ argumentował, że również w odniesieniu do transakcji z innymi podmiotami (poza spółką zależną kapitałowo od wnioskodawcy), w których jednostka samorządu terytorialnego bierze bezpośredni udział w zarządzaniu lub w kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów, należy uznać, że w świetle art. 11 ust. 4 ustawy o CIT, wnioskodawca i te podmioty nie są podmiotami powiązanymi. Jedynym czynnikiem kwalifikującym do uznania je za "podmioty powiązane" jest fakt, że udziały w tych podmiotach posiada jednostka samorządu terytorialnego, tj. miasto S. Tym samym, wnioskodawca nie jest zobowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o CIT dla transakcji zawartych z tymi podmiotami po 1 stycznia 2017 r.

W pozostałym zakresie, nowelizacja art. 11 ust. 4 ustawy o CIT nie zmieniła zasad identyfikacji powiązań między podmiotami. Fakt posiadania udziałów przez jednostkę samorządu terytorialnego bezpośrednio we wnioskodawcy (100%) oraz pośrednio w P. spółka z o.o. (99,97%) nie stanowi przesłanki wyłączającej możliwość zastosowania art. 11 ustawy o CIT do określenia powiązań między obiema spółkami. W tym przypadku uznanie wnioskodawcy i wskazanej spółki za podmioty powiązane nie wynika bowiem wyłącznie z faktu, że udziały w tych podmiotach posiada jednostka samorządu terytorialnego. Powiązanie to wynika przede wszystkim z posiadania przez wnioskodawcę bezpośredniego udziału w kapitale P. spółka z o.o. A zatem, przy spełnieniu pozostałych przesłanek wystąpienia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej transakcji lub innych zdarzeń między podmiotami powiązanymi, określonych w art. 9a ust. 1 ustawy o CIT, wnioskodawca jest zobowiązany do sporządzenia dokumentacji podatkowej dla transakcji zawartych z P. spółka z o.o. po 1 stycznia 2017 r.

Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą zmianę interpretacji indywidulnej w części, dotyczącej obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowych dla transakcji zawartych przez skarżącą z P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Skarżąca podniosła, że zmiana interpretacji we wskazanym powyżej zakresie jest nieprawidłowa, gdyż dokonuje niewłaściwej oceny treści art. 11 ust. 4 ustawy o CIT w okresie obowiązywania tego przepisu do 31 grudnia 2018 roku oraz obecnie obowiązującego przepisu art. 11n pkt 5 ustawy o CIT, podczas gdy właściwa interpretacja wskazanych przepisów prowadzi do przyjęcia, że obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji w przypadku gdy powiązania wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego.

Spółka wniosła o uchylenie w zaskarżonej części zmiany indywidualnej interpretacji podatkowej dokonanej przez Szefa KAS i stwierdzenie, że nie ma ona od 1 stycznia 2017 roku obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowych dla transakcji zawartych ze spółką zależną – P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a także o zasądzenie od Szefa KAS na rzecz skarżącej kosztów postępowania.

Dodatkowo spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego P. spółka z ograniczona odpowiedzialnością na okoliczność, że skarżąca jest podmiotem dominującym wobec niej, aktualnie posiadającym całość kapitału i głosów na Zgromadzeniu Wspólników.

Skarżąca argumentowała, że ustawodawca dokonał ustawą z 27 października 2017 roku, z mocą wsteczną od 1 stycznia 2017 r., nowelizacji art. 11 ust. 4 ustawy o CIT. Z uzasadnienia projektu ustawy nowelizacyjnej wynikało, że intencją wprowadzenia zmiany było ograniczenia zastosowania art. 9a CIT oraz art. 11 ustawy o CIT względem spółek Skarbu Państwa i spółek komunalnych (uzasadnienie druk sejmowy nr 1878). Kolejna zmiana przepisów ustawy o CIT, dotycząca cen transferowych nastąpiła ustawą z 23 października 2018 roku. Przepis art. 11n pkt 5 ustawy o CIT stanowi, że obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych w przypadku, gdy powiązania takie wynikają wyłącznie z powiązania między innymi jednostkami samorządu terytorialnego. Przepisy obowiązujące w obu datach są w zasadzie tożsame i interpretacja dotyczy rozumienia znaczenia powiązań wyłącznie pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego. Wyłączność powiązań dotyczyć ma zarówno powiązań bezpośrednich, w których JST posiada udziały, jak i powiązań pośrednich, gdy powiązanie z JST wynika z faktu posiadania udziałów przez podmiot bezpośrednio powiązany. Z treści art. 11n pkt 5 ustawy o CIT nie wynika jakie to mają być powiązania, bezpośrednie czy też pośrednie. Przepis ten wskazuje jedynie na występowanie powiązań - wyłącznie z JST lub Skarbem Państwa. Wykluczone jest istnienie powiązań innych niż z jednostkami sektora finansów publicznych.

Zdaniem skarżącej, dokonując wykładni art. 11n pkt 5 ustawy o CIT należy posiłkować się również przepisem art. 11a ust. 3 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, posiadanie pośrednio udziału lub prawa oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów. Sama wykładnia literalna /gramatyczna/ wskazanych wyżej przepisów ustawy o CIT prowadzi do bezspornego ustalenia, że obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych nie dotyczy również transakcji pomiędzy dwoma podmiotami, z których jeden jest bezpośrednio powiązany z JST, a drugi pośrednio powiązany. Omawiane przepisy kładą nacisk na "wyłączność powiązań" z JST, a nie na to, że podmioty mają być wyłącznie powiązane z JST (bezpośrednio).

W ocenie spółki, za takim rozumieniem wskazanych przepisów przemawia również interpretacja celowościowa. Celem tego przepisu jest ochrona interesu ekonomicznego Państwa poprzez zakazywanie przenoszenia dochodów do podmiotów niżej opodatkowanych lub podmiotów nie będących polskimi rezydentami podatkowymi. Odnośnie do podmiotów wyłącznie powiązanych z JST lub Skarbem Państwa ustawodawca uznał, że takiego ryzyka nie ma. Także wykładnia systemowa art. 11n pkt 5 w powiązaniu z art. 11 a ust. 3 ustawy o CIT prowadzi do jednoznacznego wniosku, że P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest powiązana z JST - Miastem S. poprzez skarżącą.

Na poparcie powyższego skarżąca powołała się na stanowisko wyrażone przez WSA w Warszawie z 16 lutego 2021 roku, w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1701/20, oraz z 21 czerwca 2022 r., III SA/Wa 2658/21, a także w wyroku WSA w Krakowie z 15 czerwca 2023 r., I SA/Kr 420/23/.

W rezultacie, zdaniem skarżącej, należy przyjąć, że z treści art. 11n pkt 5 ustawy o CIT w powiązaniu z art. 11a ust. 3 tej ustawy wynika, że nie mają obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych ci podatnicy /podmioty/ które są powiązane bezpośrednio lub pośrednio z JST lub Skarbem Państwa.

W odpowiedzi na skargę, Szef KAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zmianie interpretacji indywidualnej. Organ podkreślił, że skarżąca błędnie odczytała dokonaną przez Szefa KAS wykładnię spornych przepisów stwierdzając, że: "Szef KAS wskazał, że art. 11 ust. 4 ustawy CIT wyłączał stosowanie przepisów o cenach transferowych, i tym samym obowiązku sporządzania dokumentacji, tylko pomiędzy podmiotami, w których JST bezpośrednio posiada udziały. Wyłączenie to nie dotyczy natomiast transakcji dokonywanych pomiędzy spółką zależną od JST i spółką od niej zależną, bowiem JST nie ma w tym ostatnim podmiocie udziałów bezpośrednio, i tym samym JST nie bierze bezpośredniego udziału w zarządzaniu tą ostatnią spółką".

Organ argumentował, że w zmianie interpretacji indywidualnej nie wskazywano, że brak możliwości zastosowania wyłączenia z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych wynika z braku bezpośredniego udziału JST w spółce zależnej od Skarżącej. Przyczyną, z której wynika taki brak możliwości zastosowania wyłączenia jest natomiast fakt, że uznanie skarżącej i spółki od niej zależnej, tj. P. spółka z o.o. za podmioty powiązane nie wynika wyłącznie z faktu, że udziały w tych podmiotach posiada JST, powiązania te wynikają przede wszystkim z faktu, że skarżąca posiada 99,97% udziałów w spółce zależnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stanowisko Szefa KAS wyrażone w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej odpowiada prawu. Sąd pierwszej instancji podziela je w całości.

Wniosek skarżącej dotyczył art. 9a ust. 1 i art. 11 ust. 4 ustawy o CIT, które zostały uchylone od 1 stycznia 2019 r. na podstawie art. 2 pkt 7 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw. Kolejna zmiana przepisów ustawy o CIT dotycząca cen transferowych nastąpiła ustawą z 23 października 2018 roku, w którym dodano odrębny rozdział o cenach transferowych, także przepis art. 11n pkt 5 ustawy o CIT.

Przepisy obowiązujące w obu datach (art. 11 ust. 4 oraz art.11n pkt 5 ustawy o CIT, są w zasadzie tożsame, a spór dotyczy interpretacji rozumienia znaczenia powiązań wyłącznie pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego.

W sprawie należało przeanalizować zmiany legislacyjne dotyczące powyższej materii oraz ich ratio legis.

Przede wszystkim zaznaczyć należy, ze uchylony już przepis art. 11 ust. 4 ustawy o CIT zakresem podmiotowym obejmował podmioty krajowe. Pojęcie "podmioty krajowe" zostało zdefiniowane w art. 11 ust. 1 tej ustawy, jako osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Krąg osób prawnych został zdefiniowany w art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U.2018 1025 t.j.), zgodnie z którym osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Osobowość prawną mają jednostki samorządu terytorialnego (art. 165 zdanie pierwsze Konstytucji RP) oraz spółki prawa handlowego (k.s.h.). Szczególną osobą prawną jest Skarb Państwa. Skarb Państwa zgodnie z art. 34 k.c. jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, dotyczących mienia państwowego nienależącego do innych państwowych osób prawnych. Co do zasady, Skarb Państwa jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz korzystającym ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podobnie jak jednostki samorządu terytorialnego (art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT). Zwolnienie podatkowe nie wyłącza bowiem generalnie objętych nim zdarzeń i podmiotów z zakresu działania ustawy podatkowej, a tylko wyraźny zapis ustawowy mógłby stanowić podstawę do takiego wyłączenia. Takie rozumienie pojęcia osób prawnych jednoznacznie wskazuje, że nie ma tożsamości podmiotowej pomiędzy Skarbem Państwa a spółką prawa handlowego, są one odrębnymi osobami prawnymi (por. wyrok NSA z 8 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 4000/13).

Przepis art. 11 ustawy o CIT był przepisem dotyczącym podmiotów powiązanych osobowo lub kapitałowo. Dokonywanie transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4 ustawy o CIT, zgodnie z art. 9a ust. 1 tej ustawy, zobowiązuje do sporządzania stosownej dokumentacji. Należy podkreślić, że przed wprowadzeniem zmiany ustawą z 27 października 2017 r., obowiązek sporządzania dokumentacji obciążał wszystkie podmioty krajowe, w tym transakcje w których uczestniczył Skarb Państwa oraz JST, nawet jeżeli powiązanie podmiotu krajowego (spółki prawa handlowego) ze Skarbem Państwa oraz JST ograniczało się wyłącznie do posiadania przez Skarb Państwa (JST) udziałów w tym podmiocie. Inaczej mówiąc, samo posiadanie udziałów w spółce prawa handlowego przez Skarb Państwa (JST), jako odrębny od spółki podmiot prawa krajowego, było już czynnikiem kwalifikującym do uznania, że przepisy o cenach transferowych mają zastosowanie i obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej istnieje.

W rezultacie, w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r. orzecznictwo dokonywało restrykcyjnej wykładni regulacji dotyczących obowiązków dokumentacyjnych, ciążących na podatnikach, których udziałowcem lub wspólnym udziałowcem jest w szczególności JST (por. wyrok NSA z 8 marca 2016 r., II FSK 4000/13). W tamtym czasie nawet podmiotowe zwolnienie Skarbu Państwa (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT) z opodatkowania podatkiem dochodowym nie oznaczało automatycznego wyłączenia go z zakresu zastosowania pozostałych regulacji zawartych w tej ustawie, w tym spod obowiązku dokumentacyjnego.

Racjonalizacji zakresu obowiązków dokumentacyjnych w przedmiocie cen transferowych służyła nowelizacja art. 11 ust. 4 ustawy o CIT dokonana w 2017 r. Na jej podstawie zostało wyłączone stosowanie przepisów o cenach transferowych (art. 11 ustawy o CIT), a tym samym również z obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej (art. 9a ustawy o CIT) wyłącznie w odniesieniu do tych podmiotów, u których jedynym czynnikiem kwalifikującym do uznania ich za "podmioty powiązane" w świetle przepisów ustawy o CIT był fakt, że udziały w tych podmiotach posiadała, m. in., jednostka samorządu terytorialnego (zob. druk sejmowy nr 1878).

Ustawą z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. 2017 poz. 2175) została wprowadzona zmiana przepisu art. 11 ust. 4 ustawy o CIT. Przepis ten w brzmieniu nadanym wskazaną ustawą otrzymał brzmienie - przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy – podmiot krajowy, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo – ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Przystępując do wykładni przepisu art. 11 ust. 4 ustawy o CIT w brzmieniu wprowadzonym ustawą z 27 października 2017 r. należy wskazać, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się dyrektywę pierwszeństwa wykładni językowej (por. uchwały NSA: z 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10 i z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11). Przemawia za tym wzgląd na ochronę podatnika przed wykorzystywaniem procesu interpretacji przepisów prawa do arbitralnego kształtowania jego sytuacji prawnej. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu (tak NSA w wyroku z 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1122/16). Jednakże, co podkreślono, m.in., w uzasadnieniu ww. uchwały siedmiu sędziów NSA w sprawie sygn. akt II FPS 8/10, w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Nie jest bowiem wykluczone, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy po skonfrontowaniu go z innymi przepisami lub uwzględnieniu celu regulacji prawnej. W doktrynie prezentowany jest pogląd, który sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela, że w procesie wykładni prawa należy przejść kolejno etap wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej.

I tak, w ocenie sądu orzekającego w sprawie niniejszej, zarówno wykładnia językowa jak i systemowa wewnętrzna przepisu art. 11 ust. 4 ustawy o CIT dokonana przez Szefa KAS jest prawidłowa. Sąd miał na uwadze, że literalne brzmienie znowelizowanego przepisu w zestawieniu z definicją podmiotów krajowych (art. 11 ust. 1 ustawy o CIT) jednoznacznie wskazywała, że wyłączeniem z kręgu podmiotów krajowych objęto wyłącznie - Skarb Państwa oraz jednostki samorządu terytorialnego lub ich związki. Nowelizacja wyłącza zatem z przepisów o cenach stosowanych w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi spółki Skarbu Państwa oraz jednostki samorządu terytorialnego wyłącznie w przypadku, gdy jedynym czynnikiem kwalifikującym do uznania je za "podmioty powiązane" jest fakt, że udziały (akcje) w tych podmiotach posiada Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Innymi słowy, ze znowelizowanego brzmienia art. 11 ust. 4 ustawy o CIT wynika, że nie traktuje się jako powiązane tych podmiotów, które są powiązane bezpośrednio lub pośrednio tylko ze Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego. Podmioty te zwolnione są również z obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej.

Wyłączeniem nie są objęte podmioty krajowe u których występują inne niż wynikające z powiązania ze Skarbem Państwa czynniki kwalifikujące o uznania tych podmiotów za "podmioty powiązane".

Właśnie powyższe stanowisko, wbrew twierdzeniem skarżącego, potwierdza uzasadnienie do projektu ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W uzasadnieniu do projektu, rekomendując zmianę przepisu jako formę ułatwienia prowadzenia działalności gospodarczej, jednoznacznie wskazano, że propozycja dotyczy wyłączenia stosowania przepisów o cenach transferowych i obowiązku sporządzania dokumentacji w przypadku podmiotów, których jedynym czynnikiem kwalifikującym do uznania za podmioty powiązane w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym jest fakt, że udział w tych podmiotach posiada Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego (albo związek j,s,t,). Stanowiska tego nie podważa fragment uzasadnienia projektu w części dotyczącej omówienia poszczególnych przepisów. Wyjaśniono w nim, że wyłącznie uznania za podmioty powiązane podmiotów z uwagi na fakt, że wspólnym udziałowcem jest Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego nie skutkuje zrzeczeniem się części środków i przyznaniem selektywnej pomocy, bowiem w stosunku do takich transakcji będzie miał zastosowanie przepis art. 14 ustawy o CIT. Uwzględniając wskazany projekcie cel zmiany art. 11 ust 4 ustawy o CIT. należy podkreślić, że dokonana przez Szefa KAS w zmianie interpretacji wykładnia tego przepisu znajduje potwierdzenie także w wykładni celowościowej.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynikało, że właścicielem 100% udziałów wnioskodawcy jest jednostka samorządu terytorialnego - miasto S. Wnioskodawca natomiast jako spółka kapitałowa posiada - według opisu przedstawionego we wniosku - 99,97% udziałów w P. spółka z o.o.

Zatem czynnikiem kwalifikującym do uznania tych spółek za podmioty powiązane nie jest wyłącznie fakt, że akcje (udziały) w tych podmiotach posiada miasto S. (JST). Przewidziany w art. 11 ust. 4 ustawy o CIT wymóg wyłączenia przepisów o cenach stosowanych w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi, a tym samym obowiązku sporządzania dokumentacji nie został spełniony.

Przepis art. 11 ust. 4 ustawy o CIT wyłącza stosowanie przepisów o cenach transferowych (art. 11 ustawy o CIT), a tym samym i o obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej (art. 9a ustawy o CIT) wyłącznie w odniesieniu do tych podmiotów, u których jedynym czynnikiem kwalifikującym do uznania ich za "podmioty powiązane" w świetle przepisów ustawy o CIT jest fakt, że udziały w tych podmiotach posiada m. in. jednostka samorządu terytorialnego (zob. uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, druk sejmowy nr 1878).

Rację ma Szef KAS, że celem nowelizacji art. 11 ust. 4 ustawy o CIT nie było jednak zwolnienie z obowiązku przestrzegania zasady ceny rynkowej oraz obowiązku dokumentacyjnego transakcji lub innych zdarzeń realizowanych pomiędzy podmiotami (spółkami) powiązanymi z jednostką samorządu terytorialnego (bezpośrednio lub pośrednio) oraz pomiędzy sobą.

Według przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, właścicielem 100% udziałów skarżącej jest jednostka samorządu terytorialnego. Sama skarżąca posiada 99,97% udziałów w P. spółka z o.o. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca realizuje transakcje:

- z właścicielem udziałów (jednostką samorządu terytorialnego),

- ze spółką P., w której jest bezpośrednim udziałowcem,

- z innymi podmiotami, w których jednostka samorządu terytorialnego bierze bezpośredni udział w zarządzaniu lub w kontroli oraz posiada udziały (kapitałowe spółki miejskie wodociągowo-kanalizacyjne, utylizacji odpadów oraz jednostki budżetowe gminy - przedszkola, szkoły, ośrodki kultury itp.).

Transakcje przeprowadzone w 2017 r. przez wnioskodawcę miały w rozumieniu art. 9a ust. 1d ustawy o CIT istotny wpływ na wysokość dochodu wnioskodawcy.

Prawidłowo Szef KAS uznał, że zmiana wprowadzona do art. 11 ust. 4 ustawy o CIT oznacza wyłączenie stosowania przepisów o cenach transferowych i o obowiązku dokumentowania tych cen w przypadku tych podmiotów, u których jedynym czynnikiem kwalifikującym do uznania je za podmioty powiązane jest fakt, że udziały w tych podmiotach posiada, m. in., jednostka samorządu terytorialnego. Z tego wynika, że w stosunku do podmiotów, w których co najmniej 25% udziału w kapitale posiada jednostka samorządu terytorialnego nie znajduje zastosowania art. 9a ustawy o CIT, odnoszony do transakcji przeprowadzanych pomiędzy tą jednostką a zależnym od niego podmiotem. W efekcie, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o CIT dla transakcji zawartych z jednostką samorządu terytorialnego po 1 stycznia 2017 r. Również w odniesieniu do transakcji z innymi podmiotami (poza spółką zależną kapitałowo od skarżącej), w których jednostka samorządu terytorialnego bierze bezpośredni udział w zarządzaniu lub w kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów, należy uznać, że w świetle art. 11 ust. 4 ustawy o CIT, wnioskodawca i te podmioty nie są podmiotami powiązanymi. Jedynym czynnikiem kwalifikującym do uznania ich za "podmioty powiązane" jest fakt, że udziały w tych podmiotach posiada jednostka samorządu terytorialnego, tj. miasto S. Tym samym, skarżąca nie jest zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o CIT dla transakcji zawartych z tymi podmiotami po 1 stycznia 2017 r.

W pozostałym zakresie, nowelizacja art. 11 ust. 4 ustawy o CIT nie zmieniła zasad identyfikacji powiązań między podmiotami. Mianowicie kolejna zmiana przepisów ustawy o CIT, jak już wskazano powyżej, dotycząca cen transferowych nastąpiła ustawą z 23 października 2018 roku, w którym dodano odrębny rozdział o cenach transferowych. Przepis art. 11n pkt 5 ustawy o CIT stanowi, że obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych w przypadku, gdy powiązania takie wynikają wyłącznie z powiązania między innymi jednostkami samorządu terytorialnego.

Skarżąca trafnie wskazała, że powyższe przepisy – art. 11 ust. 4 ustawy o CIT oraz art. 11n pkt 5 ustawy o CIT - obowiązujące w obu datach są w zasadzie tożsame i interpretacja dotyczy rozumienia znaczenia powiązań wyłącznie pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego. Z treści art. 11n pkt 5 ustawy CIT nie wynika w istocie jakie to mają być powiązania, bezpośrednie czy też pośrednie. Przepis ten wskazuje jedynie na występowanie powiązań - wyłącznie z JST lub Skarbem Państwa.

Posiadanie udziałów przez jednostkę samorządu terytorialnego bezpośrednio we Wnioskodawcy (100%) oraz pośrednio w P. spółka z o.o. (99,97%) nie stanowi przesłanki wyłączającej możliwość zastosowania art. 11 ustawy o CIT do określenia powiązań między obiema spółkami. W tym przypadku uznanie skarżącej i wskazanej spółki za podmioty powiązane nie wynika bowiem wyłącznie z faktu, że udziały w tych podmiotach posiada jednostka samorządu terytorialnego. Powiązanie to wynika przede wszystkim z posiadania przez Wnioskodawcę bezpośredniego udziału w kapitale P. spółka z o.o. A zatem, przy spełnieniu pozostałych przesłanek wystąpienia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej transakcji lub innych zdarzeń między podmiotami powiązanymi, określonych w art. 9a ust. 1 ustawy o CIT, skarżąca jest zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej dla transakcji zawartych z P. spółka z o.o. po 1 stycznia 2017 r.

Rację ma organ, że skarżąca błędnie odczytała dokonaną przez Szefa KAS wykładnię spornych przepisów stwierdzając, że: "Szef KAS wskazał, że art. 11 ust. 4 ustawy CIT wyłączał stosowanie przepisów o cenach transferowych, i tym samym obowiązku sporządzania dokumentacji, tylko pomiędzy podmiotami, w których JST bezpośrednio posiada udziały. Wyłączenie to nie dotyczy natomiast transakcji dokonywanych pomiędzy spółką zależną od JST i spółką od niej zależną, bowiem JST nie ma w tym ostatnim podmiocie udziałów bezpośrednio, i tym samym JST nie bierze bezpośredniego udziału w zarządzaniu tą ostatnią spółką".

Rzecz w tym bowiem, że w zmianie interpretacji indywidualnej nie wskazywano, iż brak możliwości zastosowania wyłączenia z obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych wynika z braku bezpośredniego udziału JST w spółce zależnej od Skarżącej. Przyczyną, z której wynika taki brak możliwości zastosowania wyłączenia jest fakt, że uznanie skarżącej i spółki od niej zależnej, tj. P. spółka z o.o. za podmioty powiązane nie wynika wyłącznie z faktu, że udziały w tych podmiotach posiada JST, powiązania te natomiast wynikają przede wszystkim z faktu, że skarżąca posiada 99,97% udziałów w spółce zależnej.

Błędnie zatem spółka podnosiła, że dokonując wykładni art. 11n pkt 5 ustawy o CIT należy posiłkować się również przepisem art. 11a ust. 3 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, posiadanie pośrednio udziału lub prawa oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów.

Organ przyznał, że z treści spornych przepisów nie wynika jakie to mają być powiązania, bezpośrednie czy też pośrednie. Istotne jest jednak to, że powiązania te powinny mieć wyłączny charakter. Natomiast w opisanym stanie faktycznym nie można stwierdzić, że powiązania pomiędzy skarżącą oraz spółką zależną wynikają wyłącznie z powiązania tych podmiotów z JST. Jest to natomiast warunek konieczny do zastosowania omawianego wyłączenia.

Wobec powyższego, sąd orzekający w sprawie nie podziela stanowiska skarżącej, oraz poglądu wyrażonego w sprawach na które spółka się powołała, tj. wyrażonego w wyrokach WSA w Warszawie: z 16 lutego 2021 roku III SA/Wa 1701/20 oraz z 21 czerwca 2022 r., III SA/Wa 2658/21, a także przez WSA w Krakowie w wyroku z 15 czerwca 2023 r., I SA/Kr 420/23. Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 kwietnia 2024 w sprawie II FSK 910/21 uchylił wyrok WSA w Warszawie: z 16 lutego 2021 roku III SA/Wa 1701/20 i oddalił skargę, uznając stanowisko strony skarżącej w tamtej sprawie za błędne. Pozostałe powołane wyroki sądów pierwszej instancji są nieprawomocne.

Tym samym, z uwagi na nieziszczenie się przesłanek wskazanych w art. 11 ust. 4 ustawy o CIT (obecnie art. 11n pkt 5 ww. ustawy), Szef KAS prawidłowo stwierdził, że przy spełnieniu pozostałych przesłanek wystąpienia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej transakcji lub innych zdarzeń między podmiotami powiązanymi, określonych w art. 9a ust. 1 ustawy o CIT, skarżąca jest zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej dla transakcji zawartych z P. spółka z o.o. po 1 stycznia 2017 r.

Podsumowując, organ dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego, które prawidłowo zastosował do przedstawionego opisu stanu faktycznego. darzenia. Zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art.11 ust. 4 i art. 11n pkt 5 ustawy o CIT nie były tym samym uzasadnione.

Sąd jednocześnie pominął wniosek skarżącej o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego P. spółka z ograniczona odpowiedzialnością. W postępowaniu interpretacyjnym nie prowadzi się bowiem postępowania dowodowego. Oran jest związany opisem stanu faktycznego przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Powyższa zasada obowiązuje także w postępowaniu dotyczącym zmiany interpretacji indywidualnej.

Wobec powyższego orzeczono jak w wyroku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2023.1634 z późn. zm.).

Orzeczenia sądów administracyjnych, powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.