Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1507/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2025-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 81 par 1, art. 122, art. 187 par 1, art. 121 par 1,
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej A. D. oraz J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 sierpnia 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 1181/23 w sprawie ze skargi A. D. oraz J. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 czerwca 2023 r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. D. oraz J. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 1 350 (słownie: tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 1181/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. D. i A. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 czerwca 2023 r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. i odmowy jej zwrotu.

Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając oddalenie skargi ocenił, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż korekta przez skarżących błędu w deklaracji do wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej ustalonych przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu (PIT-6), polegającego na zmianie powierzchni działów specjalnych produkcji rolnej, jest dopuszczalne poprzez zawiadomienie właściwego naczelnika urzędu skarbowego, lecz w terminie 7 dni, o zaistnieniu zmian w prowadzonej produkcji w stosunku do podanej w deklaracji, czyli zgodnie z art. 43 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.". Sąd nie podzielił zatem stanowiska skarżących, że korekta nieprawidłowej powierzchni działów specjalnych produkcji rolnych zadeklarowanej w PIT-6 nie mieści się w zakresie zmian w produkcji rolnej, o której mowa w art. 43 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f.

Skargą kasacyjną skarżący zaskarżyli wyrok sądu pierwszej instancji w całości, podnosząc - na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", zarzuty:

1) naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu wyroku do kwestii podnoszonej przez skarżących dotyczącej możliwości skorygowania deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 81 § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.); dalej: "O.p.";

b) art. 151 p.p.s.a. poprzez bezzasadne oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja naruszała art. 122, art. 187 § 1, art. 121 § 1 O.p., poprzez działanie z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, wbrew obowiązkowi podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego, skutkujące wydaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia wyłącznie na podstawie bezpodstawnych twierdzeń organu, bez dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy;

2) naruszenia przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 43 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że błędne wskazanie rozmiaru produkcji rolnej w deklaracji

PlT-6 i tym samym różnica pomiędzy faktycznym rozmiarem tej produkcji, a wskazanym w deklaracji, stanowi "zmianę w prowadzonej produkcji w stosunku do podanej w deklaracji", w rozumieniu art. 43 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., pomimo braku jakiejkolwiek faktycznej zmiany w rozmiarze produkcji rolnej;

b) art. 81 § 1 O.p. poprzez jego nieuzasadnione niezastosowanie w sytuacji, gdy przepis ten zezwala podatnikom skorygować uprzednio złożoną deklarację, także w przypadku podatników, którzy dochody z działów specjalnych produkcji rolnej ustalają przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej.

Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych.

Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej obejmują zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji, to jest gdy strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuca wyrokowi sądu pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności celowe jest odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy, albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, korygować, bądź rekonstruować na podstawie zaprezentowanego uzasadnienia. Do autora skargi kasacyjnej należy zatem wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania (oznaczonych numerem artykułu, paragrafu, ustępu, itd.), które w jego ocenie naruszył sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd pierwszej instancji (por. wyroki NSA: z dnia 19 czerwca 2024 r. sygn. akt III OSK 5156/21; z dnia 28 czerwca 2024 r. sygn. akt II FSK 1254/21).

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.); dalej: "O.p.".

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

W orzecznictwie podkreśla się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a zatem w przypadku braku wymaganych prawem części

(np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2024 r. sygn. akt I FSK 1574/20). Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, przez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.

Za naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem uznać okoliczności, że strona nie jest przekonana o trafności rozstrzygnięcia sprawy przez sąd.

Zestawiając powyższe z motywami kontrolowanego wyroku należy stwierdzić, że argumentacja przedstawiona przez sąd pierwszej instancji spełnia przedstawione powyżej wymogi. Jest ona zwięzła, jasna i zrozumiała. Wyraźnie wynika z niej, że do zajętego w sprawie przez sąd pierwszej instancji stanowiska prowadzi w istocie wykładnia literalna analizowanego przepisu art. 43 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", a w konsekwencji uznanie, że "zmiana" w zakresie powierzchni działów specjalnych produkcji rolnej jest "zmianą", ograniczoną terminem wskazanym w tym przepisie.

Skoro, więc uzasadnienie wyroku powinno być sporządzone w taki sposób, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, to temu wymogowi w rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji niewątpliwie sprostał.

Nie można także podzielić zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, polegających na naruszeniu przez sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p.(zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym),

art. 187 § 1 O.p. (zasada oficjalności postępowania dowodowego), art. 121 § 1 O.p. (zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie).

Prawidłowa jest ocena sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w sprawie, celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Okoliczność, że organ, co też prawidłowo uzasadnił, nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w zakresie oczekiwanym przez skarżących, tj. co do ustaleń wielkości i ewentualnych zmian powierzchni działów specjalnych produkcji rolnej, nie stanowi o zasadności zarzutu.

Dostrzec należy, że podnoszone przez skarżących argumenty dotyczące pomyłki co do deklarowanych powierzchni, a także istota wymiaru zaliczek, która opiera się na deklaracji samego podatnika, pozwoliły sądowi pierwszej instancji na uznanie, że organ podatkowy działał w postępowaniu prawidłowo, ograniczając postępowanie dowodowe. Tym samym, wskazane zarzuty należało uznać za nieuzasadnione.

W zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego, na wstępie należy wskazać, że rozstrzygnięcie sporu w sprawie sprowadza się do wyjaśnienia, czy skarżący mogli skutecznie wystąpić z wnioskiem z 29 grudnia 2022 r. do organu pierwszej instancji o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oraz o przyjęcie korekty zeznania rocznego PlT-36 za ten rok, co było wynikiem dokonanej przez skarżących w 2022 r. weryfikacji rozmiaru działów specjalnych produkcji rolnej zadeklarowanego w złożonej 29 grudnia 2015 r. deklaracji PIT-6 za 2016 r., do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej ustalanych przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym, z przepisów art. 43 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", wynika, że to podatnik osiągający dochody z działów specjalnych produkcji rolnej informuje urząd skarbowy o zamiarze prowadzenia w roku podatkowym produkcji rolnej określonego rodzaju i w określonych przez siebie rozmiarach, a złożona w tym zakresie deklaracja PIT-6 stanowi podstawę do wydania przez organ podatkowy decyzji w sprawie wysokości miesięcznych zaliczek na podatek z tego tytułu. Natomiast w przypadku, gdyby w tym roku podatkowym zaistniały jakiekolwiek zmiany w prowadzonej produkcji w stosunku do podanej deklaracji, to również na podatniku ciąży obowiązek zawiadomienia w terminie 7 dni właściwego organu podatkowego o takim zdarzeniu. Brak takiego zawiadomienia w terminie, skutkuje brakiem możliwości ustalenia wysokości zaliczek na podatek w inny sposób, niż wyliczony w decyzji wydanej wskutek pierwotnej deklaracji podatnika.

Według skarżących brak jest jakiejkolwiek podstawy prawnej do przyjęcia, jakoby niemożliwe było skuteczne złożenie korekty deklaracji w przypadku błędu co do powierzchni działów specjalnych produkcji rolnej. W przekonaniu skarżących nietrafna jest przeprowadzona przez sąd pierwszej instancji wykładnia przepisu art. 43 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. prowadząca do przyjęcia, że błędne wskazanie rozmiaru produkcji rolnej w deklaracji PIT-6 i zaistniała tym samym różnica pomiędzy faktycznym, a wskazanym w deklaracji rozmiarem tej produkcji, stanowi "zmianę w prowadzonej produkcji w stosunku do podanej w deklaracji", w rozumieniu art. 43 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., także w sytuacji, gdy nie zaistniała zmiana faktycznego rozmiaru wspomnianej produkcji rolnej.

Płaszczyzna sporu w sprawie dotyczy więc kwestii ustalania czy weryfikacja powierzchni działów specjalnych produkcji rolnej zadeklarowana w PIT-6 za 2016 r. dokonana w 2022 roku jest "zmianą", w rozumieniu art. 43 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. i czy taka "zmiana" jest ograniczona terminem wskazanym w tym przepisie.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), podatnicy, którzy dochody z działów specjalnych produkcji rolnej ustalają przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2, są obowiązani składać w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego urzędowi skarbowemu deklarację według ustalonego wzoru o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku podatkowym.

Z kolei z brzmienia art. 43 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. wynika, że podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni o zaistnieniu zmian w prowadzonej produkcji w stosunku do podanej w deklaracji.

Z opisu stanu faktycznego sprawy, który prawidłowo za podstawę orzeczenia przyjął sąd pierwszej instancji, wynika, że skarżący deklarowali rozmiar działów specjalnych produkcji rolnej w deklaracjach PIT-6 za lata 1999-2023. Skarżący począwszy od 2008 r. zgłaszali w deklaracji PIT-6 powierzchnię produkcji 3.979,20 m2, a za lata 2015-2020 powierzchnię 9.145,2 m2. Skarżący 29 grudnia 2015 r. złożyli PIT-6 za 2016 r., a następnie decyzją ostateczną z dnia 22 stycznia 2016 r. w sprawie wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, wydaną na podstawie art. 43 ust. 4 u.p.d.o.f., organ pierwszej instancji ustalił skarżącym dochód z upraw, chowu i hodowli, roczną kwotę zaliczek, datę wpłaty pierwszej zaliczki oraz kwotę zaliczek za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. Skarżący 29 grudnia 2022 r. złożyli korektę deklaracji PIT-36 za 2016 r. w raz z wnioskiem o nadpłatę.

Sporna kwestia prawna analizowana była w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych, w których przyjęto, że przewidziany w art. 43 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. obowiązek zawiadomienia właściwego urzędu skarbowego w terminie 7 dni o zaistnieniu zmian w prowadzonej produkcji w stosunku do podanej w deklaracji oznacza, że podatnik po zakończeniu roku podatkowego nie może wywodzić korzystnych dla siebie skutków w zakresie wymiaru podatku dochodowego z działów specjalnych produkcji rolnej i to nawet w sytuacji, gdy zmiana w prowadzonej produkcji skutkująca niższym dochodem nastąpiła z przyczyn niezależnych od podatnika, skoro uchybił powyższemu terminowi. Skład rozpoznający sprawę w pełni akceptuje i przyjmuje za swoje takie stanowisko (por. wyroki NSA: z dnia 21 stycznia 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 984/96;

z dnia 8 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1454/19; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia

3 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1861/06).

Podzielić zatem należało stanowisko, wyrażone w zaskarżonym wyroku sądu pierwszej instancji, że powierzchnia, na której prowadzona jest w konkretnym dziale specjalna produkcja rolna, jest istotnym elementem pozwalającym na określenie wymiaru zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Zmiana wielkości powierzchni (rozmiaru) prowadzonej działalności (specjalnej produkcji rolnej) stanowi zatem zmianę w prowadzonej produkcji w stosunku do podanej w deklaracji, o której mowa w art. 43 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f.

Analiza ww. regulacji prowadzi do wniosku, że "zmiana w prowadzonej produkcji", w kontekście szczególnego opodatkowania działów specjalnych produkcji rolnej, oznacza także "zmianę" jej powierzchni, którą podatnik ma obowiązek podać w deklaracji PIT-6 (pkt "D") i, od której zależy wymiar zaliczek.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem stanowisko sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni przepisu art. 43 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. Nie można bowiem pomijać, że - zgodnie z jego brzmieniem - podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni o zaistnieniu zmian w prowadzonej produkcji w stosunku do podanej w deklaracji. Trafnie więc sąd pierwszej instancji wyjaśnił w uzasadnieniu wyroku, że w deklaracji PIT-6 za 2016 r. skarżący nie tylko zadeklarowali konkretny dział specjalny produkcji rolnej (pkt "F" deklaracji), ale także dokonywali samoobliczenia dochodu (pkt "D" deklaracji). W konsekwencji "zmiana", także w zakresie powierzchni jest "zmianą" objętą terminem z art. 43 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. Tym samym, skoro skarżący nie zawiadomili w terminie właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wskazanej "zmianie", to niedopuszczalne byłoby przyjęcie zweryfikowanych wartości wynikających z PIT-6 na potrzeby korygowania PIT-36 i postępowania o stwierdzenie nadpłaty.

W tych okolicznościach zarzut kasacyjny naruszenia ww. regulacji, przez jej błędną wykładnię, okazał się nieuzasadniony, a w konsekwencji również drugi z zarzutów sformułowanych na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenia przepisu art. 81 § 1 O.p., stanowiącego, że: "Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.", także nie zasługiwał na uwzględnienie. Jak wskazano w tym przepisie: "Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej [...], jednak kwestia korygowania deklaracji dotyczącej działu specjalnego produkcji rolnej została uregulowana w przywołanym art. 43 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., zatem w przepisie szczególnym, tak więc art. 81 § 1 O.p., stanowiący regulację ogólną, nie mógł znaleźć zastosowania w sprawie, ani wobec tego naruszony w jakikolwiek sposób.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów pozwalających przyjąć, że sąd pierwszej instancji naruszył wskazane w niej przepisy prawa procesowego czy też prawa materialnego, zatem skargę kasacyjną - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - należało oddalić.

O kosztach postępowania kasacyjnego w wysokości 1.350 zł orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania kasacyjnego obejmuje koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego organu ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).

/-/ A. Polańska /-/ A. Wrzesińska-Nowacka /-/ M. Wolf-Kalamala