Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 685/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2025-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2,3,  art. 2 ust. 1 pkt 1,2,  art. 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 120, 121 par. 1,  art. 122,  art. 180 par. 1,  art. 187 par. 1,  art. 210 par. 1 pkt 6 w związku z  art. 191OP,  art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: SWSA Tadeusz Haberka, AWSA Łukasz Cieślak, Protokolant starszy specjalista Katarzyna Motyl po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 23 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 21 czerwca 2024 r. nr SKO 4121/136/2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi i sądami

1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 21 czerwca 2024 r. nr SKO 4121/136/2024 utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy W. (dalej organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 22 marca 2024 r. nr F.3120.1.44.2019 określającą P. S.A. z siedzibą w W.(1) (dalej Skarżąca/Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 233 405 zł.

1.2. Decyzją z dnia 22 września 2020 r., nr SKO 4121/449/2020 SKO utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 28 lipca 2020 r., nr F.3120.1.44.2019 określającą Spółce podatek od nieruchomości za 2016 r. w wysokości 235.803,00 zł. Wymiar podatku obejmował: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: 1) okres od stycznia do lutego 2016 r. o powierzchni 261 180 m2 x 0,89 zł/ m2 = 38 741,70 zł; 2) okres od marca do października 2016 r. o powierzchni 252 929 m2 x 0,89 zł/ m2 = 150 071,21 zł; 3) okres od listopada do grudnia 2016 r. o powierzchni 247 700 m2 x 0,89 zł/ m2 = 36 742,17 zł; grunty pozostałe: 1 642,00 m2 x 0,47 zł = 771,74 zł; budynki mieszkalne: 438,23 m2 x 0,75 zł = 328,67 zł; budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej: 1) za okres od stycznia do lutego 2016 r. o powierzchni 626,30 m2 x 21,85 zł/ m2 = 2 280,78 zł; 2) za okres od marca do grudnia 2016 r. o powierzchni 203,30 m2 x 21,85 zł/ m2 = 3 701,75 zł; budynki pozostałe: 30,00 m2 x 7,68 zł = 232,70 zł; budowle: 15 895,00 zł x 2% = 317,90 zł. Różnica między zadeklarowanym przez Spółkę rozliczeniem podatku od nieruchomości, a przyjętym w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji dotyczyła wyłącznie gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. Do opodatkowania jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej organ podatkowy pierwszej instancji przyjął oprócz zadeklarowanych przez Spółkę działek nr [...], [...], [...], [...] (część), grunty w ciągu zlikwidowanej linii kolejowej nr [...] i rozebranej linii kolejowej J. – W. zgodnie z numerami działek: [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...] (pozostała). Organ podatkowy pierwszej instancji wypowiedział się w zakresie możliwości zastosowania do przedmiotowych działek zwolnienia z podatku od nieruchomości regulowanego przepisem art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej UPOL) uznając, że zwolnienie to nie ma zastosowania albowiem linia kolejowa nr [...] została zlikwidowana decyzją Ministra Infrastruktury z 26 kwietnia 2004 r., a odcinek J. – W. został rozebrany w 1984 r. Ponadto wskazano na brak chociażby teoretycznej możliwości udostępniania przez zarządcę infrastruktury, wskazanych linii licencjonowanym przewoźnikom kolejowym (udostępnienie może dotyczyć jedynie istniejącej infrastruktury kolejowej, a ponadto Spółka nie jest licencjonowanym przewoźnikiem kolejowym). Podniesiono, że umowa o odpłatne korzystanie z linii kolejowych oraz innych nieruchomości nr [...] z 27 września 2001 r. nie obejmowała gruntów zajętych pod wskazane linie na terenie Gminy W. Zwrócono również uwagę, że decyzję o wygaśnięciu decyzji likwidacyjnej z dnia 26 kwietnia 2004 r., w części dotyczącej linii nr [...] wydano dopiero w 2018 r. - decyzja wygaszająca pozostaje bez znaczenia dla rozliczenia podatku za rok 2016, albowiem nie wywołuje skutków wstecz. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji również obecnie prowadzona modernizacja linii pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania za rok 2016. W zakresie zastosowania stawki opodatkowania uznano, że sporne grunty nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania stawką właściwą dla gruntów związanych z działalnością gospodarcza z uwagi na względy techniczne, które uniemożliwiają ich wykorzystanie w działalności gospodarczej (art. 1a ust. 1 pkt 3 UPOL) albowiem: brak jest przyczyn o charakterze technicznym tkwiących w gruncie, które eliminują ten grunt z działalności gospodarczej – zachodzą natomiast przyczyny ekonomiczne jak decyzja o likwidacji linii, z uwagi na jej nierentowność, a ponadto przyczyny te dotyczą nie samego gruntu lecz zlokalizowanych na nim budowli; brak jest trwałej niemożności wykorzystania gruntu, albowiem Spółka w każdym momencie może doprowadzić grunt do należytego porządku; brak jest również obiektywnych przyczyn niewykorzystywania gruntu w działalności gospodarczej – grunt może być bowiem wykorzystywany w działalności Spółki takiej jak wynajem, zarządzanie nieruchomościami, czy też sprzedaż nieruchomości; brak jest niezależnej od woli podatnika przyczyny niewykorzystywania gruntu - stan gruntu jest decyzją biznesową Spółki.

1.3. Od decyzji wydanej w pierwszej instancji Spółka złożyła odwołanie, zarzucając w szczególności nieuzasadnione pominięcie przy opodatkowaniu - infrastruktury kolejowej położonej na opodatkowanym gruncie, gdy na budowlę kolejowa składają się urządzenia i instalacje wraz z gruntem, na którym są posadowione. Zdaniem Spółki grunt związany z linią kolejową nie może stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu winna podlegać cała budowla – linia kolejowa, na którą składają się tory kolejowe, nawierzchnia kolejowa, podtorze, budowle inżynierskie, grunt zajęty pod torem wraz z przyległym, a nie sam grunt. Przyjęcie do opodatkowania jedynie gruntu, stanowiącego element budowli zdaniem Spółki jest błędne. Wskazano na pominięcie przy rozpoznawaniu stanu faktycznego okoliczności, że poprzez podjęcie uchwały przez Zarząd Województwa D. z dnia [...] lipca 2014 r. o woli przejęcia odcinków linii kolejowych położonych w granicach województwa [...] zablokowana została fizyczna likwidacja linii kolejowej nr [...] (W.(2) – J.(1)). Wskazano również, że na linii kolejowej nr [...] odbywały się od wielu lat zawody drezyn. Podniesiono również, że brak elektryfikacji uniemożliwia prowadzenie przewozów kolejowych. Podniesiono, że pomimo prawnej likwidacji linii nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji nie uznaje gruntów pod taką linią za grunt po zlikwidowanych liniach kolejowych. Spółka podniosła również, że linia kolejowa nr [...] w 2016 r. nie mogła być wykorzystywana do przewozów kolejowych ze względów technicznych i dopiero jej modernizacja umożliwi wykorzystanie tej budowli w działalności Spółki. W sprawie grunty nie podlegają opodatkowaniu najwyższą stawką, albowiem dotyczą ich względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 UPOL.

1.4. W wyniku rozpoznania sprawy w drugiej instancji SKO utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W szczególności SKO podniosło, że sporne grunty nie mogły podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 UPOL z uwagi na decyzję o likwidacji linii kolejowej nr [...] oraz fizyczne rozebranie odcinka J. W. Tym samym nie można mówić, by grunty te były zajęte pod linię kolejową rozumianą jako element sieci kolejowej wraz z niezbędną infrastrukturą przeznaczoną do prowadzenia ruchu kolejowego. Na gruntach tych po likwidacji linii jak i faktycznym rozebraniu nie było również możliwości udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, o którym to obowiązku udostępniania mowa jest w art. 7 ust. 1 pkt 1 UPOL. Wskazano również, że przedmiotem opodatkowania w sprawie jest wyłącznie grunt, jako odrębny od budowli przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. SKO nie uznało, by przedmiotowe grunty przed opodatkowaniem najwyższą stawką podatku chroniło wyłączenie w postaci braku możliwości ich wykorzystywania w działalności gospodarczej z uwagi na względy techniczne. Zaakcentowano, że należy oddzielić stan techniczny, względy techniczne budynków, czy też budowli znajdujących się na gruncie od stanu technicznego względów technicznych gruntów, albowiem są to dwa odrębne przedmioty opodatkowania. Ponadto decyzji przedsiębiorcy o niewykorzystywaniu gruntów w działalności gospodarczej nie można zakwalifikować do względów technicznych. Za względy techniczne uważa się natomiast czynnik wpływający na to, że dany przedmiot opodatkowania nie tylko nie jest, ale i w przyszłości nie może zostać wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę. Względy te nie mogą mieć również charakteru przejściowego. Zdaniem SKO nic nie stoi natomiast na przeszkodzie, by sporne grunty zostały wykorzystane przez Spółkę, jako przedsiębiorcę we własnej działalności gospodarczej.

1.5. Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 644/20, CBOSA, oddalono skargę w całości uznając zasadność stanowiska SKO w kwestii linii kolejowej. Uznano, że Skarżąca nie mogła skorzystać ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a)-b) UPOL. Zastosowania nie mógł również znaleźć wobec stanu faktycznego dotyczącego roku 2016 r. przepis art. 7 ust. 1 pkt 1a UPOL, albowiem przewidziany nim trzyletni okres w przypadku linii kolejowej nr [...] nie obejmował już 2016 r., natomiast w przypadku odcinka linii J.–W. do formalnej likwidacji nie doszło. Na marginesie wskazano, że przedmiotem skargi Spółka nie uczyniła kwestii zwolnienia o którym mowa w art. 7 ust. 1 UPOL. Sąd odnosząc się w dalszej kolejności do zakwalifikowania spornych gruntów jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to niewątpliwie ich dysponentem była Spółka jako przedsiębiorca. Stosownie zaś do brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 UPOL już samo posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę było wystarczające do uznania, że grunt jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zaś jako powołane przez Spółkę względy techniczne nie mogła być kwalifikowana okoliczność wyłączenia z ruchu linii kolejowej znajdującej się na takich gruntach, czy też likwidacja linii zarówno formalna jak i fizyczna. Podkreślono, że wyłączenie z eksploatacji linii kolejowej nr [...] oraz jej likwidacja motywowane było względami ekonomicznymi, a nie technicznymi. Potwierdza to wprost treść decyzji Ministra Infrastruktury z 26 kwietnia 2004 r. nr [...], w której uzasadnieniu wskazano, że: z przyczyn ekonomicznych zawieszono ruch pasażerski i towarowy; zarządca infrastruktury nie uzyskuje żadnych przychodów; przewoźnicy kolejowi nie zamierzają wykonywać przewozów; decyzja o likwidacji pozwoli na ograniczenie kosztów utrzymania.

1.6. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 października 2022 r. sygn. akt III FSK 564/22,CBOSA, uchylił ww. wyrok WSA we Wrocławiu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wskazał bowiem, że Sąd pierwszej instancji zasadniczo nie ustosunkował się faktycznie i prawnie do podnoszonego w skardze zagadnienia rewitalizacji określonych spornych gruntów oraz nie dokonał dostatecznej analizy faktycznej i prawnej w zakresie argumentów strony skarżącej odnośnie do tzw. "nawierzchni kolejowej" – tory, podtorza, nasypy, mosty, wiadukty. Odnośnie do likwidacji linii kolejowej nr [...] w kontekście decyzji Ministra Infrastruktury z dnia 26 kwietnia 2004 r. o likwidacji linii kolejowej oraz decyzji Ministra Infrastruktury z dnia 16 maja 2018 r. wygaszającej decyzję o likwidacji linii kolejowej, Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził analizy adekwatnego w tym przedmiocie unormowania wynikającego z art. 162 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r., poz. 2000 ze zm.; dalej KPA). Wskazano na zastrzeżenia w kwestii zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej OP) oraz art. 6 ust. 9 UPOL; braku uzasadnienia przez Sąd w kwestii legalności wykorzystywania w sprawie danych uzyskanych z określonych zasobów internetowych. NSA podkreślił też, że Sąd pierwszej instancji nie zajął dostatecznie umotywowanego stanowiska w przedmiocie oceny: czy treść, znaczenie i skutki prawne wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, OTK-A 2021/14, mogą mieć wpływ na odtworzenie treści prawa materialnego, pod które dokonywać należy subsumcji stanu faktycznego sprawy.

1.7. Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 922/22, CBOSA, WSA we Wrocławiu uchylił decyzję SKO. Zauważył, że powodem uchylenia zaskarżonej decyzji stało się nieuprawnione w ocenie Sądu zastosowanie przez organy podatkowe obydwu instancji stawki podatku od nieruchomości, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. d) UPOL w stosunku do działki o numerze geodezyjnym [...]. Stawka podatku, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. d) UPOL, przewidziana została dla działek niezabudowanych, objętych obszarem rewitalizacji oraz uchwałą w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego od wprowadzenia której minęły cztery lata i znajduje się na obszarze oznaczonym jako M/U. O ile zgodzono się z organami podatkowymi, iż działka nr [...] jest działką niezabudowaną i znajduje się na terenie objętym rewitalizacją na podstawie uchwały nr [...] Rady Gminy W. z dnia [...] września 2016 r. w sprawie wyznaczenia obszaru zdegradowanego i obszaru rewitalizacji Gminy W. (Dz. U. Woj. Dolnośląskiego z dnia 17 października 2016 r., poz. [...]), o tyle uznano, że błędnie ustalono, iż znajduje się ona na obszarze oznaczonym jako M/U (teren zabudowy mieszkaniowej i usługowej). Organ podatkowy pierwszej instancji przeznaczenie działki nr [...] jako M/U ustalił na podstawie uchwały nr [...] Rady Gminy W. z dnia [...] czerwca 2012 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wsi W., gmina W. (Dz. U. Woj. Dolnośląskiego z dnia 11 września 2012 r., poz. [...]). Podkreślono, że organy podatkowe pominęły okoliczność, iż w dniu 25 lutego 2014 r. na wniosek Wójta Gminy W. przystąpiono do zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszarów położonych w obrębie wsi W., obejmujących działki nr [...], [...], [...] i cz. [...] obręb W., która miała na celu zmianę dotychczasowego sposobu zagospodarowania obszaru i przeznaczenie na cele publiczne. Uchwałą nr [...] z dnia [...] lutego 2015 r. Rady Gminy W. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru położonego w obrębie wsi W., gm. W. (Dz. Urz. Woj. Dolnośląskiego z dnia 3 marca 2015 r., poz. [...]), m. in. działka nr [...] została ujęta w obszarze KD-D – teren drogi publicznej dojazdowej. Wobec powyższego w stanie faktycznym sprawy, zdaniem Sądu, nie było podstaw do zastosowania wynikającej z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. d) UPOL stawki podatku względem działki nr [...], a dokonując błędnych ustaleń faktycznych w tym zakresie organy podatkowe naruszyły zarzucane przez stronę skarżącą przepisy postępowania, przede wszystkim art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 OP. W pozostałym zakresie nakazano ustosunkowanie się do kwestii wskazanych w ww. wyroku NSA.

1.8. Decyzją z dnia 13 listopada 2023 r. nr SKO 4121/233/2023 SKO uchyliło w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 28 lipca 2020 r., nr F.3120.1.44.2019 i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. Wskazano, że w toku ponownego rozpoznania organ podatkowy pierwszej instancji powinien rozważyć czy przyczyny i uzasadnienie wydania decyzji o wygaśnięciu decyzji w przedmiocie likwidacji linii kolejowej mogły mieć istotne znaczenie dla ustalenia i oceny spornego w tym zakresie stanu faktycznego sprawy. Wskazano na decyzję Ministra Infrastruktury z dnia 26 kwietnia 2004 r. o likwidacji linii kolejowej nr [...] oraz decyzję Ministra Infrastruktury z dnia 16 maja 2018 r. wygaszającej decyzję o likwidacji linii kolejowej. Podkreślono, że rozpatrując to zagadnienie gminny organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę rozważania poczynione w wyroku NSA wydanego w tej sprawie. Nakazano aby organ podatkowy pierwszej instancji zajął stanowisko w przedmiocie czy treść, znaczenie i skutki prawne wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, OTK-A 2021/14, mogą mieć wpływ na odtworzenie treści prawa materialnego, pod które dokonać należy subsumpcji stanu faktycznego sprawy.

1.9. Decyzją z dnia 22 marca 2024 r. organ podatkowy pierwszej instancji określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 233 405 zł. Uznano, że będące własnością Spółki grunty po zlikwidowanej i później reaktywowanej (w 2023 r.) oraz grunty po rozebranej linii kolejowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazał na związanie wyrokami sądów administracyjnych również w sprawach podatku od nieruchomości za 2015 r. i 2018 r. dotyczących tych samych nieruchomości.

1.10. Na skutek wniesionego odwołania SKO utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji uznając prawidłowość stanowiska

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Skarżonej decyzji zarzucono w szczególności naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego oraz przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 OP, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nierozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego;

- art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 191 OP z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów;

- art. 210 § 4 OP polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierowało się SKO wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 UPOL przez pominięcie tych przepisów w sprawie i uznanie, że grunt związany z linią kolejową stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a nie budowla - linia kolejowa, na którą składają się tory kolejowe oraz grunt zajęty pod te tory, a także przyległy pas gruntu oraz budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 UPOL w związku z art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2016. poz. 290 ze zm.; dalej uPB) i art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz.U. 2016. poz.1727 ze zm.; dalej uTK) przez pominięcie tych przepisów w sprawie i niezastosowanie zawartych w tych aktach definicji ustawowych przy określeniu przedmiotu opodatkowania jakim jest budowla – linia kolejowa, co jest sprzeczne z tezami wynikającymi z wyroku TK z dnia 4 lipca 2023 r. sygn. akt SK 14/21, OTK-A 2023/59.

2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest bezzasadna.

3.2. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.; dalej PUSA) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 PUSA). W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej PPSA) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Na mocy art. 3 § 2 pkt 1 PPSA kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Dodatkowo warto jest też wskazać, że stosownie do art. 134 § 1 PPSA sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, [...]. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 PPSA).

3.3. Na obecnym etapie postępowania spór między stronami sprowadza się do tego czy grunt związany ze zlikwidowaną linią kolejową może stanowić odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem SKO opodatkowaniu podlega grunt jako odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości według stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zaś odmiennego zdania jest Skarżąca wskazując, że grunt stanowi element linii kolejowej, która powinna być opodatkowana jako budowla według stawek przewidzianych dla budowli pozostałych. W tak zakreślonym sporze rację należy przyznać organowi podatkowemu.

3.4. Warto jest na wstępie wskazać, że Skarżąca twierdząc, że opodatkowaniu powinna podlegać budowla, czyli linia kolejowa, na którą składają się tory kolejowe oraz grunt zajęty pod te tory, a także przyległy pas gruntu oraz budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami, nie wykazała takiego przedmiotu opodatkowania w deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości za 2016 r. Z uwagi na to, że w sprawie spór w istocie dotyczył jedynie kwestii gruntu, to trudno aby na obecnym etapie Sąd odnosił się do twierdzeń zawartych w skardze a dotyczących ewentualnego opodatkowania budowli rozumianej jak wyżej wskazana, gdyż byłoby to działaniem na niekorzyść Skarżącej, stosownie do treści art. 134 § 2 PPSA. Sąd nie może też zarzucić braku takiego działania SKO albowiem w myśl art. 234 OP organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Zatem prowadzenie postępowania podatkowego w ww. zakresie zważywszy wspomniane okoliczności przedmiotowej sprawy jawi się jako bezprzedmiotowe.

3.5. Zauważyć też należy, że wobec Skarżącej (co w skardze jest skrupulatnie pominięte), Naczelny Sąd Administracyjny w tożsamym stanie faktycznym rozstrzygał w wyrokach, które zapadły w dniu 13 czerwca 2023 r. sygn. akt: III FSK 1549/22, III FSK 1550/22, III FSK 1564/22, III FSK 1565/22, III FSK 1566/22 oraz w dniu 27 czerwca 2022 r. sygn. akt III FSK 1310/22, CBOSA. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach, a argumentację w nich zawartą przyjmuje za własną.

3.5. W świetle przepisów UPOL, przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości jest m.in. własność gruntów (art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 UPOL). Z kolei podstawa opodatkowania w konstrukcji wspomnianej daniny publicznej, w przypadku opodatkowania nieruchomości gruntowych została wyrażona ilościowo, a w celu ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego odnosi się do niej stałe, kwotowe stawki podatkowe. Ich wysokość jest przy tym zróżnicowana m.in. w zależności od tego, czy grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) UPOL). Jak wynika z art. 1a ust. 1 pkt 3 UPOL, gruntami czy budynkami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są tego rodzaju obiekty, które pozostają w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a jednocześnie nie są wymienione w ust. 2a.

3.6. W kontekście ostatniego powołanego przepisu należy uwzględnić wnioski wypływające z wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, OTK-A 2021/14. TK orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 UPOL rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W świetle tego orzeczenia, o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może więc decydować wyłącznie ich posiadanie przez przedsiębiorcę. Jak słusznie wskazał NSA w wyroku z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 898/21, CBOSA, związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości. Szczególną uwagę należy zwrócić na stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, CBOSA w którym dokonano prokonstytucyjnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 UPOL. W jej konsekwencji NSA przyjął, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu wspomnianego przepisu szczególnego prawa podatkowego można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2016 r. poz. 380 ze zm.), w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 UPOL albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

3.7. Biorąc pod uwagę przedstawione spostrzeżenia należy uznać, że grunty po zlikwidowanych liniach kolejowych są związane z działalnością gospodarczą Spółki. Wspomniane tereny wchodzą bowiem w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ KC, prowadzonego przez Spółkę. Jednocześnie, przedmiot działalności Skarżącej obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Należy do niej nie tylko przewóz osób i towarów, ale również - zgodnie z treścią Krajowego Rejestru Sądowego - dzierżawa, kupno i sprzedaż nieruchomości. Tym samym, w realiach przedmiotowej sprawy spełnione są dwa, niezależne od siebie kryteria uznania określonego gruntu za związany z działalnością gospodarczą podatnika, wskazane w powoływanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym w sprawie sygn. akt III FSK 4061/21.

3.8. Nie można tym samym uznać, że w sprawie doszło naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 191 OP, art. 210 § 4 OP, jak też przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 UPOL oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 UPOL w związku z art. 3 pkt 3a uPB i art. 4 pkt 2 uTK.

3.9. Na powyższe nie może mieć wpływu wyrok TK z dnia 4 lipca 2023 r. sygn. akt

SK 14/21, OTK-A 2023/59. Zgodnie z ww. wyrokiem TK art. 1a ust. 1 pkt 2 UPOL (dotyczy pojęcia budowli) jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (część I). Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą po upływie 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej (część II). Orzeczenie o niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 UPOL w ww. wyroku TK nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu przed upływem zakreślonej w pkt II wyroku TK klauzuli odraczającej termin utraty mocy wymienionego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2023 r. sygn. akt III FSK 1042/23, CBOSA).

3.10. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 PPSA.