Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 845/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 3 ust. 1 - 3 , art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ,art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 1, art. 2
journal: Dz.U. 2013 poz 1381
law: Ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 8 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi P. [...] D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. (dalej: "Kolegium", "organ odwoławczy") utrzymało w mocy decyzję Burmistrza S. (dalej: "organ I instancji") z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] określającą P. D. (dalej: "Nadleśnictwo", "podatnik", "skarżący") wysokość zobowiązania w podatku

od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...]zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) – dalej: "o.p.", art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych

(Dz. U. z 2016 r., poz. 699 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l.".

Z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podjęto

ją w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu [...] stycznia 2016 r. Nadleśnictwo złożyło w organie I instancji deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2016 r. (skorygowaną w dniu [...] marca oraz

[...] maja 2016 r.), w której podatnik wykazał pozostałe grunty, w tym zajęte

na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizację pożytku publicznego (podstawa opodatkowania – [...] m2; kwota podatku – [...] zł), budynki mieszkalne ogółem, a w tym kondygnacji o wysokości od 1,40 do 2,20 ([...] m2; kwota podatku – [...] zł), budynki pozostałe

([...] m2; kwota podatku – [...] zł) – łączna kwota podatku [...] zł. Natomiast

w danych dotyczących zwolnień podatkowych wynikających z ustaw Nadleśnictwo wykazało grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione

i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej

o powierzchni [...] m2.

W związku z niewykazaniem przez podatnika w deklaracji na 2016 rok gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, organ I instancji wzywał podatnika do złożenia prawidłowej deklaracji na ww. podatek za rok 2016, a następnie postanowieniem z dnia [...] czerwca 2021 r. wszczął postępowanie w sprawie określenia Nadleśnictwu zobowiązania podatkowego w tym podatku.

W dniu [...] czerwca 2021 r. organ I instancji wydał decyzję w sprawie określenia Nadleśnictwu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2016

w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że przez znajdujące się w zarządzie Nadleśnictwa grunty przebiegają linie energetyczne E. O. Spółka z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "Operator"), a łączna powierzchnia gruntów pod liniami energetycznymi wynosiła [...] m2. Organ I instancji podał oznaczenie gruntów w ewidencji gruntów i budynków symbolem, wyłączonych z produkcji leśnej, które powinny być opodatkowane stawką podatku od nieruchomości jak od gruntów zajętych na działalność gospodarczą. Organ I instancji przeanalizował w tym zakresie zapisy umowy wykonawczej oraz umowy o ustanowieniu służebności przesyłu zawartych między Nadleśnictwem a Operatorem. Organ wskazał, że bez zastrzeżeń przyjął powierzchnię budynków mieszkalnych, tj. [...] m2 oraz powierzchnię budynków pozostałych, tj. [...] m2.

W ocenie organu I instancji, zgromadzone dowody wykazały, że grunty pod liniami napowietrznymi nie są wykorzystywane przez Nadleśnictwo na prowadzenie działalności leśnej, lecz zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej przez Operatora, który prowadzi działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Celem wykonywania wskazanej działalności Operator wykorzystuje w sposób trwały pasy techniczne pod liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku

z przebiegającą przez las linią energetyczną i są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. W konsekwencji organ I instancji, zgodnie z zebranymi dowodami, określił Nadleśnictwu od spornych gruntów podatek od nieruchomości z zastosowaniem stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Od powyższej decyzji organu I instancji podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie tej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o umorzenie postępowania z uwagi na jego bezzasadność. Nadleśnictwo zarzuciło organowi I instancji:

- naruszenie prawa procesowego, tj. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 o.p.; art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 178 § 1 i art. 190 o.p.; art. 2a w zw. z art. 84 w zw. z art. 2 i art. 32 oraz 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej

(Dz.U. z 1997 roku, Nr 78, poz. 483);

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 1 i w zw. z art.1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l. ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (D.U. z 2016 r. poz. 374 ze zm.; dalej: "u.p.l.") w zw. z art. 1 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. w zw. z art. 39a ust. 1, ust. 2 i ust. 3 oraz art. 8 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach; art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z dnia

20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach

i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. poz. 1588; dalej: Nowelizacja).

Po rozpoznaniu odwołania, Kolegium wydało w dniu [...] sierpnia 2020 r. decyzję, w której utrzymało w mocy decyzję organu I instancji, podzielając w pełni wyrażone

w niej stanowisko, że grunty pod liniami napowietrznymi oraz liniami kablowymi, zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej przez Operatora, który prowadzi działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej (tj. działalności innej niż działalność leśna). W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z ustalonego stanu faktycznego, w tym treści umowy ustanowienia służebności przesyłu, wynika, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo, które nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami. Na mocy ww. umowy Operator uzyskał prawo

do korzystania z nieruchomości w zakresie niezbędnym do budowy nowych linii

i urządzeń elektroenergetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontów, modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych, a także wycinki drzew bądź krzewów w zakresie niezbędnym

do utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych w należytym stanie.

Organ odwoławczy wskazał również, że ze stanu faktycznego sprawy wynikało, iż zakład energetyczny prowadził działalność gospodarczą, na potrzeby której zajmował grunty leśne, natomiast linie energetyczne nie były wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej. Grunty znajdujące się pod liniami energetycznymi nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności leśnej, jak również nie mogły być zwolnione z opodatkowania ze względu na sposób zaklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków przez Nadleśnictwo.

W konsekwencji odwołując się do zebranego materiału dowodowego, treści mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów u.p.o.l. i orzecznictwa sądów administracyjnych, Kolegium stwierdziło, że podatnikiem w stosunku do gruntów zajętych pod linie elektroenergetyczne jest Nadleśnictwo, zgodnie z art. 3 ust. 3 u.p.o.l., według stawki dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Na gruntach tych są posadowione linie elektroenergetyczne, poprzez które działalność gospodarczą prowadzi Operator.

Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję Kolegium, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji

i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania, z uwagi

na złożenie prawidłowej korekty deklaracji przez Nadleśnictwo i przez to brak podstaw do prowadzenia postępowania, ewentualnie – o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych.

Skarżący zarzucił organowi naruszenie:

1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 o.p. w sposób rażący poprzez przedstawienie szczątkowego, niespójnego i wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia:

- faktycznego, z którego nie wynika, w jaki sposób organ podatkowy ustalił stan faktyczny sprawy, a w szczególności dlaczego organ podatkowy uznał,

że powierzchnia zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej odpowiada szerokości pasów technologicznych oraz powierzchnia pasów służebności wynikająca z dokumentów w szczególności z umów wykonawczych i umowy służebności przesyłu zawartych pomiędzy Nadleśnictwem a E. O. Spółka z o.o.;

- prawnego, w szczególności w zakresie pojęcia "zajęcia’' oraz "związania"

z działalnością gospodarczą. SKO pomimo odrębnego użycia obu pojęć

i uznania, że inne rozumienie tych pojęć nie stanowi kwestii spornej, wydaje się je mylić (utożsamia związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej

ze sposobem wykorzystania gruntu, a nie z posiadaniem gruntu przez przedsiębiorcę). Nie przedstawia szerszego uzasadnienia z powołaniem się

na przepisy prawa, m.in. dlaczego stawkę dla gruntów związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej należy stosować do gruntów zajętych na tę działalność (brak jest informacji dlaczego za zasadne należy uznać pominięcie definicji "związania" z prowadzeniem działalności gospodarczej).

Co więcej organ podatkowy nie wyjaśnił dlaczego za celowe uznał inne rozumienie pojęcia "posiadanie" użytego w art. 3 pkt 4 lit. a oraz w art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 lit. a u.p.o.l., pomimo braku podstaw do rozróżnienia tego samego pojęcia w obrębie jednej ustawy. Tym samym, zdaniem Nadleśnictwa uzasadnienie prawne decyzji jest pobieżne i w dużej części odwołuje się do orzecznictwa w sprawach podobnych, a nie do okoliczności konkretnej sprawy, organ podatkowy nie odniósł się również do wszystkich zarzutów zamieszczonych w odwołaniu;

2) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, m.in. zasady prawdy obiektywnej oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego poprzez:

- nieustalenie w sposób niebudzący wątpliwości czy, a jeśli tak, to w jakim zakresie, grunty pod liniami napowietrznymi były rzeczywiście zajęte

na prowadzenie działalności gospodarczej (SKO uznało ustalenie powierzchni gruntów w oparciu o dokumenty za wystarczające);

- brak przeprowadzenia rzetelnego postępowania dowodowego, które miałoby

na celu dokładne wyjaśnienie sprawy (brak oględzin czy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego - eksperta z zakresu działalności leśnej oraz dokumentacji stwierdzającej jakie działania były faktycznie prowadzone przez przedsiębiorcę przesyłowego na spornych gruntach);

- przyjęcie, że powierzchnia wynikająca z dokumentów odpowiadała powierzchni faktycznie zajętej lub związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej;

3) art. 2a o.p. w zw. z art. 84 w zw. z art. 2 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 roku, Nr 78, poz. 483), przez brak ich zastosowania i wydanie decyzji z naruszeniem zasady in dubio pro tributario

w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości

co do treści przepisów prawa podatkowego (w szczególności w zakresie rozumienia pojęć "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej

i "związania" z prowadzeniem działalności gospodarczej) zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika;

4) art. 2 ust. 2 i art. 1a ust. 1 pkt 3, art 1a ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 6 i 7 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (D.U. z 2016 r. poz. 374 ze zm.; dalej: "u.p.l.") oraz art. 1 ustawy

z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm. – dalej: "u.pr") poprzez błędną wykładnię i uznanie, że grunty oznaczone

w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls), łąki (Ł), pastwiska (Ps) i nieużytki (N) przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz na których prowadzona była działalność leśna, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a nie podatkiem leśnym oraz poprzez przyjęcie, że opodatkowanie gruntu podatkiem leśnym jest możliwe tylko w przypadku, gdy jest na nim prowadzona wyłącznie działalność leśna

w pełnym zakresie, podczas gdy przepisy nie zawierają takiego ograniczenia;

5) art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędne zastosowanie i uznanie, że grunty zajęte na działalność gospodarczą

są automatycznie związane z tą działalnością, tj. w przypadku zakwalifikowania gruntów pod liniami elektroenergetycznymi do opodatkowania podatkiem

od nieruchomości w związku z ich zajęciem na działalność gospodarczą, powinny być one automatycznie opodatkowane najwyższą stawką podatku

od nieruchomości, tj. stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ wystarczające jest incydentalne korzystanie z nich przez spółkę energetyczną i nie jest istotny brak ich posiadania przez przedsiębiorcę;

6) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. przez błędną ich wykładnię i poprzez przyjęcie, że termin "posiadanie" z ww. artykułu powinien być rozumiany w inny sposób niż pojęcie "posiadania" z art. 3 ust. 1 pkt 4 w zw.

z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., tj. poprzez uznanie, że spółka energetyczna nie jest posiadaczem w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. i przez to nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości i jednocześnie uznanie, że jest posiadaczem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., co uzasadnia zastosowanie wyższej stawki podatkowej.

7) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 Nowelizacji przez brak ich uwzględnienia poprzez uznanie, że celem ustawodawcy przed wejściem w życie Nowelizacji było objęcie najwyższymi stawkami podatkowymi gruntów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne oraz gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne, mimo że w uzasadnieniu Nowelizacji wskazano, że ma ona charakter doprecyzowujący i nie wprowadza nowych ulg

w podatku od nieruchomości.

W uzasadnieniu Skarżący przedstawił argumentację na poparcie stawianych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie, w pełni podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w s k a z a ł, co następuje:

Spór w sprawie dotyczy opodatkowania w 2016 r. znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa gruntów, przez które przebiegają linie energetyczne należące do spółki energetycznej, stawką podatku od nieruchomości jak od gruntów zajętych

na działalność gospodarczą.

W pierwszej kolejności Sąd poddał ocenie zaskarżoną decyzję pod kątem naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organy jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez te organy przepisy prawa materialnego.

W ocenie Sądu organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania - w tym art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 o.p. - w stopniu skutkującym koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Zgromadzono bowiem materiał dowodowy w zakresie pozwalającym na zrekonstruowanie stanu faktycznego niezbędnego dla przeprowadzenia prawidłowego procesu subsumpcji i oceniono go zgodnie z zasadą swobodnej, a nie dowolnej oceny tych dowodów. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje podstawę prawną jej wydania i podstawy faktyczne poczynionych ustaleń. Okoliczność, że z zebranego materiału dowodowego Skarżący wywiódł inne wnioski nie świadczy o naruszeniu przez organ odwoławczy czy organ I instancji przepisów proceduralnych.

Sąd uważa, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest nie tyle prawidłowa rekonstrukcja stanu faktycznego, ale jego subsumpcja pod określone przepisy prawa materialnego. Organ nie kwestionował zapisów z ewidencji gruntów

i budynków, umów zawartych pomiędzy skarżącym i Operatorem, czy wykazu gruntów pod liniami energetycznymi.

Z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynika, że sporne grunty zostały udostępnione spółce energetycznej na podstawie umowy ustanowienia służebności przesyłu oraz poprzedzającej ją umowy wykonawczej. Właśnie ta okoliczność spowodowała, że sporne grunty należało uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ prowadzący postępowanie zebrał materiał dowodowy obejmujący te okoliczności, z którymi na gruncie stosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego wiążą się skutki prawne.

Odnośnie natomiast do oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego zauważyć należy, że stosownie do art. 3 ust. 1 - 3 u.p.o.l.:

1. Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; użytkownikami wieczystymi gruntów; posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

2. Obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

3. Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.

Z akt sprawy wynika, że zarządcą przedmiotowych gruntów jest Nadleśnictwo, jako jednostka organizacyjna Lasów Państwowych. Jednostka ta zatem jest podatnikiem podatku od nieruchomości jako zarządca nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa (vide art. 3 ust. 2 u.p.o.l.). W tym miejscu wypada stwierdzić, że uchwałą z dnia 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19 Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, iż przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku

od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia

12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785

ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

Art. 269 § 1 p.p.s.a. ustanawia zasadę ogólnej mocy wiążącej uchwały,

co oznacza, że wszystkie sądy administracyjne są związane wyrażonym w niej stanowiskiem. Jeżeli natomiast jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela natomiast w pełni tezę wskazanej uchwały i nie znalazł podstaw do jej kwestionowania w trybie art. 269 § 1 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl ust. 2 tego artykułu, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zgodnie zaś z art. 1 ust. 1 u.p.l. opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. W odniesieniu do gruntów leśnych wskazać należy, że za działalność leśną w rozumieniu u.p.l. uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasów, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3). Tożsamej treści definicję działalności leśnej zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., zaś pkt 4 tego przepisu stanowił, że działalność gospodarcza oznacza działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem w ust. 2, zgodnie z którym za działalność gospodarczą nie uważa się m.in. działalności rolniczej lub leśnej (pkt 1).

Definicja "lasów" została zaś precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 u.p.l., który stanowi, że lasem (w rozumieniu u.p.l.) są grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów

i budynków jako Ls. W art. 1a ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasów, użytków rolnych i nieużytków, należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 3 p.o.l. użyte w niej określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza

– grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa

w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, uznać zatem należy,

że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne

i kartograficzne (Dz.U. z 2017 r. poz.2101 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Zgodnie także z § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (obecnie: Dz. U. z 2019 r. poz. 393 ze zm.), użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy: 1) użytki rolne, 2) grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione, [...], 7) tereny różne oznaczone symbolem - Tr. W myśl natomiast § 68 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się m.in. na użytki rolne oraz nieużytki, oznaczone symbolem - N.

Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim ww. okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 2 ust. 2 u.p.o.l., art. 1 ust. 1 u.p.l., art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1381 ze zm.; dalej: "u.p.r."), ale i wyjątek zawarty w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.).

I tak np. co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako m.in. Ls (lasy) powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (innej niż leśna) i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Również

w odniesieniu do podatku rolnego - zajęcie gruntu, sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione

na użytkach rolnych, na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, wyklucza ich opodatkowanie podatkiem rolnym i skutkuje opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Podobnie sytuacja przedstawia się

w odniesieniu do gruntów stanowiących nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, które co do zasady zwolnione są od podatku

od nieruchomości, chyba że są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów

na prowadzenie działalności gospodarczej", które nie zostało zdefiniowane ani w u.p.l., ani w u.p.r., ani też w u.p.o.l., gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Powyższe pojęcie służy zatem jako kryterium rozgraniczające opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości albo podatkiem leśnym lub rolnym, ale tylko do gruntów

w ww. przepisie wymienionych.

Tożsamy problem prawny był wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 24 września 2019 r., sygn. akt II FSK 1039/19; z dnia 28 października 2019 r., sygn. akt II FSK 2207/19 i przywołane tam orzecznictwo). Sąd akceptuje wykładnię pojęcia "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej zaprezentowaną w wymienionych wyrokach. Podziela stanowisko NSA, który wskazał, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności

te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Natomiast,

w aprobowanej przez Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ocenie NSA, nie można zgodzić się z twierdzeniami, że nieodzowną cechą owego zajęcia, warunkującą uznanie jego zaistnienia, jest również stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (np. leśnej).

W powołanych wyżej wyrokach NSA podkreślał, że spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne

pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku

z przebiegającymi przez lasy liniami energetycznymi i które są niezbędne

do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

W wyrokach NSA z dnia 9 czerwca 2016 r. o sygn. akt II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, Sąd ten poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie,

a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Sąd w składzie orzekającym

w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w ww. orzeczeniach.

Odnosząc zatem powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, przypomnieć należy, że przedsiębiorca przesyłowy prowadził w 2016 r. działalność gospodarczą,

m. in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie skarżącego posadowione były w tym czasie linie elektroenergetyczne będące własnością Operatora. Korzystanie z gruntów przez przedsiębiorcę przesyłowego odbywało się na zasadach określonych w umowie o ustanowieniu służebności przesyłu oraz w umowach wykonawczych. Uprawnienie zakładu polegało m.in. na: prawie utrzymywania urządzeń elektroenergetycznych w postaci napowietrznych linii energetycznych służących dystrybucji energii, korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń.

W ocenie Sądu powyższe postanowienia umowne przesądzają o tym, że grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez zakład energetyczny, który prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią

i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto, zakład jako operator jest zobowiązany utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne

i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem ww. grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach działalności związanej z działalnością leśną w ograniczonym zakresie. Zajęcie gruntów leśnych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej nie musi wykluczać równoczesnego prowadzenia na nich ograniczonej działalności leśnej. Mając bowiem na uwadze, że przesył energii oddziałuje na grunt jedynie w ograniczonym zakresie, nie można przyjmować, że wyklucza to całkowicie prowadzenie na nim innego rodzaju działalności.

Sąd podkreśla również, że w postanowieniu z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II CSK 218/12, Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na cel służebności przesyłu. Jest nim umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa (art. 551 ustawy z dnia

23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.; dalej: "k.c."). Nie może ulegać wątpliwości, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Ustawa

z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 755 ze zm.) określa w art. 3 pkt 12 przedsiębiorstwo energetyczne jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi i przesyłania dwutlenku węgla, a w art. 3 pkt 11 definiuje sieci jako instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa. Przepisy tej ustawy należy uwzględniać przy wyjaśnianiu pojęcia korzystania

z widocznego i trwałego urządzenia użytego w art. 292 k.c. Istnieje zatem związek techniczny i gospodarczy pomiędzy elementami sieci energetycznych, do których niewątpliwie należą linie, utrzymujące je słupy, stacje transformatorowe i inne urządzenia. Po wybudowaniu stanowią składnik przedsiębiorstwa włączony do sieci. Jeżeli zatem przedsiębiorstwo energetyczne funkcjonuje i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, to korzysta z urządzeń stanowiących sieć, łącząc je z innymi elementami instalacji. Podkreślić również należy, że użyte w art. 3051 k.c. pojęcia "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń", jakkolwiek mają charakter normatywny, są tak ogólne, że w każdym wypadku wymagają jej wypełnienia przez strony w treści zawartej umowy ustanawiającej tą służebność. Uszczegółowienie powinno być odpowiednie dla specyfiki przedsiębiorstwa, rodzaju i umiejscowienia urządzeń przesyłowych, obecnego sposobu ich wykorzystywania, działań przyszłych mieszczących się w granicach prawidłowego gospodarowania oraz przewidywalnych potrzeb. Celowe jest zwłaszcza wskazanie, że obciążenie obejmuje dostęp, korzystanie poprzez bieżącą eksploatację, dokonywanie kontroli, przeglądów, konserwacji, modernizacji, remontów, usuwanie awarii, wymiany urządzeń posadowionych na danej nieruchomości w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego i niezakłóconego działania sieci przesyłowej przedsiębiorstwa – co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, wskazać należy,

że pomiędzy skarżącym a Operatorem zawarto umowę ustanowienia służebności przesyłu, zatem decydujące znaczenie ma jej treść, z której powinno wynikać, w jaki sposób strony tej umowy uregulowały kwestię udostępnienia gruntów. Celem bowiem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania

z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa

w rozumieniu art. 551 k.c. (postanowienie SN z dnia 29 marca 2017 r., sygn. akt I CSK 389/16 - LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia będzie konieczne przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy.

Jak zwrócił uwagę NSA w wymienionej uchwale z dnia 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, operatorom sieci elektroenergetycznych na podstawie umów ustanawiających służebność przesyłu nie można przypisać statusu posiadacza zależnego, albowiem na ich podstawie przedsiębiorstwa te uzyskały jedynie uprawnienie do "korzystania z rzeczy", a nie "władztwo nad rzeczą".

Tym samym Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie grunty pod liniami napowietrznymi zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie ani możliwość, ani ewentualna okoliczność prowadzenia przez skarżącego na tych gruntach,

w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Zatem zajęcie spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, że podlegały one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że akcentowana przez skarżącego zmiana ustawy

o podatku rolnym, podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym wprowadzona ustawą reformującą (którą dodano: w art. 1 u.p.l. ust. 4, w art. 2 u.p.r. ust. 3 oraz w art. 1a ust. 2a u.p.o.l. pkt 4), potwierdza prawidłowość rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Dopiero bowiem od momentu wejścia w życie tych przepisów,

tj. od dnia 1 stycznia 2019 r., grunty leśne pod urządzeniami wskazanymi w tych przepisach (tj. między innymi napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi), nie będą uznawane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Dowodzi to, że dopiero od momentu wprowadzenia powyższych przepisów, ustawodawca zdecydował się zmienić sposób opodatkowania takich gruntów. Gdyby z wcześniej obowiązujących przepisów wynikało, że w takim stanie faktycznym grunt nie podlega opodatkowaniu według stawek jak za grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, zbędne byłoby wprowadzanie powyższej regulacji.

Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów miała w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej sprawiało, że zbędne było podejmowanie innych (niesprecyzowanych przez skarżącego) czynności postępowania dowodowego.

W sprawie brak było sporu co do okoliczności faktycznych, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż nie było kwestionowane, że nad gruntami leśnymi o określonej powierzchni przebiegają linie elektroenergetyczne. Bez znaczenia natomiast, w świetle przeprowadzonej wykładni przepisów prawa materialnego było,

w jaki sposób skarżący wykorzystuje te grunty.

W ocenie Sądu, nie było podstaw do zastosowania art. 2a o.p. z uwagi na brak rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych zwłaszcza po wydaniu wyżej wymienionej w uzasadnieniu uchwały. W konsekwencji uznać należało, że - wbrew stanowisku skargi - okoliczność, iż grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Trafne było zatem stanowisko organów podatkowych, że zajęcie gruntów

na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni wskazanej w zawartych umowach ustanowienia służebności przesyłu spowodowało, że grunty te podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej

a podatnikiem - stosownie do art. 3 ust. 2 u.p.o.l. - jest skarżący.

W konsekwencji Sąd za niezasadne uznał zarzuty skargi co do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Wobec powyższego, uznając,

że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania, w stopniu który miał lub mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), Sąd oddalił skargę.

Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.