Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 620/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, par. 2 pkt 1,  art. 121,  art. 123 par. 1,  art. 127,  art. 192,  art. 200
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 153,  art. 170,  art. 190
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Asesor WSA Tomasz Trybuszewski, Protokolant, Starszy specjalista Magdalena Rogalewicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 23 października 2024 r. sprawy ze skargi S. sp. z o. o. sp. komandytowa zs. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 6 lipca 2020 r. znak 0201-IOV1.4103.42.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości oraz uchyla w całości poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnicy z 11 maja 2019 r. znak 0216-SPV.4103.09.2014.2019 II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 10 817 (dziesięć tysięcy osiemset siedemnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi S. sp. z o. o. sp. komandytowa z siedzibą w O. (dalej: strona, skarżąca, podatnik, spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z 6 lipca 2020 r., znak 0201-IOV1.4103.42.2019 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oleśnicy (dalej: NUS, organ I instancji) z 11 maja 2019 r., znak 0216- SPV.4103.09.2014.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r.

Postępowanie przed organami.

NUS ustalił, że strona [...] czerwca 2014 r. dokonała rejestracji w KRS jako przedsiębiorca, a od 9 lipca 2014 r. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług upoważnionym do transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego telefonami komórkowymi.

W deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014 r. strona wykazała nabycie towarów i usług netto 1 351 723,00 zł, podatek VAT 310 896,33 zł oraz wewnątrzwspólnotową dostawę w kwocie 1 502 324,00 zł, i zadeklarowała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym 311 011,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy.

W toku postępowania ustalono, że skarżąca dokonała zakupu telefonów komórkowych marki [...] od jednego kontrahenta, tj.: firmy S.(1), która wystawiła faktury VAT na łączną wartość podatku 310 675,53 zł.

NUS ustalił, że współpraca pomiędzy firmą S.(1) a skarżącą została nawiązana pod koniec lipca 2014 r. Spółka składała zamówienia na dostawę określonej liczby i rodzaju telefonów komórkowych. Kontakt odbywał się drogą telefoniczną oraz mailowo. Zapłata za zakupiony towar następowała przelewem bankowym w dniu wystawienia faktury lub w dniu następnym. Nabycia i sprzedaży telefonów komórkowych firma S.(1) dokonywała w magazynie D. sp. z o.o. Wszystkie czynności związane z magazynowaniem towarów, a także ich odbiorem i wydaniem nabywcom, prowadzone były przez spółkę D. Faktury były dostarczane drogą mailową. Stosowane ceny przy sprzedaży towarów zależały od popytu i podaży. Skarżąca nie posiadała pomieszczeń magazynowych, środków trwałych, transportowych, wyposażenia, sprzętu biurowego, korzystała ze sprzętu biurowego oraz środka transportu należącego do M. S. – Prezesa Zarządu Spółki – oraz nie zatrudniała pracowników. Wskazano, że M. S. w okresie objętym kontrolą prowadził indywidualnie działalność gospodarczą pod nazwą PHU S. w zakresie handlu telefonami komórkowymi, akcesoriami do telefonów, usługami serwisowania telefonów.

Ustalono także, że numery IMEI telefonów zakupionych i sprzedanych przez skarżącą powtórzyły się w innych kontrolach podatkowych przeprowadzonych przez organy podatkowe. Organ ustalił, na podstawie przedstawionych przez D. sp. z o.o. dokumentów, że do magazynów trafiały towary dostarczane przeważnie przez podmioty zagraniczne. Następnie zwalniane były na rzecz kolejnych podmiotów krajowych uczestniczących w łańcuchach dostaw. Z dokumentów magazynowych wynikało, że towary będące przedmiotem dostaw w ciągu jednego lub kilku dni zmieniały właścicieli, począwszy od podmiotów zagranicznych do podmiotów krajowych, jednak nie opuszczały magazynu logistycznego i stawały się na papierze własnością poszczególnych podmiotów.

NUS ustalił łańcuchy dostaw dotyczące poszczególnych faktur VAT wystawionych przez S.(1). Ustalenia organu dotyczące podmiotów uczestniczących w ww. łańcuchach dostaw i prowadzonej przez nie działalności gospodarczej oraz dokonywanych rozliczeń podatkowych w zakresie podatku VAT z budżetem państwa dowodziły w ocenie NUS, że wystawione przez te podmioty faktury VAT na sprzedaż telefonów komórkowych nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Stwierdzono, że w każdym zidentyfikowanym łańcuchu transakcji występował podmiot posiadający znamiona tzw. "znikającego podatnika", który nie odprowadził podatku należnego wykazanego w fakturach VAT wystawionych na sprzedaż towarów, natomiast podatek ten odliczany był w rozliczeniach dokonywanych przez kolejne podmioty występujące w łańcuchach dostaw, których działanie sprowadzało się do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Jak ustalił organ I instancji, spółka występowała w każdym zidentyfikowanym łańcuchu dostaw jako ostatni krajowy podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy nabytych towarów.

NUS uznał, że strona nie dochowała należytej staranności kupieckiej związanej z weryfikacją kontrahenta, w związku z czym nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S.(1), które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Oprócz zakwestionowania nabyć towaru organ I instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdził również, że skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy.

W konsekwencji poczynionych ustaleń, organ I instancji uznał złożone przez stronę rozliczenie z deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014 r. za nieprawidłowe i w decyzji z 11 maja 2019 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. miesiąc określając na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: uVAT) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 336,00 zł, tj. w innej wysokości niż zadeklarowana przez stronę.

Przed wydaniem decyzji organ I instancji wyznaczył stronie termin na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona, z zachowaniem ustawowego siedmiodniowego terminu, pismem z 9 maja 2019 r., wypowiedziała się w sprawie, załączając do swojego wystąpienia dowody oraz formułując wnioski dowodowe. Stanowisko podatnika wypłynęło do organu I instancji 13 maja 2019 r., tj. już po wydaniu przez NUS decyzji kończącej postępowanie pierwszoinstancyjne.

Pismem z 6 czerwca 2019 r. strona wniosła odwołanie od decyzji NUS. Przede wszystkim podniosła, że organ pozbawił stronę możliwości wypowiedzenia się wobec zgromadzonego materiału dowodowego oraz przedstawienia wniosków dowodowych i kontrdowodów w stosunku do dowodów zgromadzonych w sprawie. Wskazała, że NUS postanowieniem z 18 kwietnia 2019 r. wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Postanowienie zostało odebrane przez pełnomocnika spółki 2 maja 2019 r., a 7 maja 2019 r. pełnomocnik spółki zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wystąpił o zeskanowanie i przesłanie w formie pliku elektronicznego wybranych dowodów. Następnie spółka przedstawiła stanowisko wobec zgromadzonego materiału dowodowego w piśmie z 9 maja 2019 r., które zostało doręczone do organu 13 maja 2019 r. Tymczasem, organ nie czekając na wypowiedzenie się spółki co do materiału dowodowego, 11 maja 2019 r. (w sobotę) wydał skarżoną decyzję wysyłając ją elektronicznie do pełnomocnika spółki przez platformę e-puap. Decyzja została doręczona 13 maja 2019 r. Jak podniosła strona, zgodnie z art. 123 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: o.p.), organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zgodnie zaś z art. 200 § 1 o.p., przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Biorąc pod uwagę ww. przepisy prawa, statuujące podstawową zasadę postępowania administracyjnego, tj. zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, spółka podnosi, że organ naruszył tę zasadę w stopniu decydująco wpływającym na wynik sprawy. Organ pośpieszył się z wydaniem decyzji, nie czekając na wypowiedzenie się spółki co do zgromadzonego materiału dowodowego, zatem de facto nie umożliwił stronie wypowiedzenia się co do tego materiału. Organ formalnie umożliwił stronie wypowiedzenie się co do materiałów sprawy, jednakże faktycznie wypowiedzenia tego nie przyjął przed wydaniem decyzji. Jak wywodziła strona, zasada umożliwienia stronie czynnego udziału w postępowaniu przejawia się nie tylko w formalnym zagwarantowaniu możliwości tego udziału (przez wydanie i doręczenie postanowienia wydanego na podstawie art. 200 § 1 o.p.), ale i przez danie możliwości stronie przedstawienia stanowiska co do materiału dowodowego w czasie przed wydaniem decyzji. Inaczej, organ tylko iluzorycznie umożliwi stronie czynny udział, nie będzie to stanowiło należytej realizacji tej zasady. W przedmiotowej sprawie organ winien zapoznać się ze stanowiskiem strony i do niego się ustosunkować (z mocy art. 188 o.p. i 210 § 4 o.p.). Strona podniosła, że organ nie dał jej realnej możliwości zajęcia stanowiska w sprawie, co spowodowało naruszenie art. 123 § 1 o.p. w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy, albowiem w stanowisku z 9 maja 2019 r. strona przedstawiła szereg dowodów, źródeł dowodowych, wniosków i zarzutów, których rozpatrzenie przez organ winno spowodować odmienne rozstrzygnięcie sprawy, niż zawarte w skarżonej decyzji.

W dalszej części odwołania strona nie zgodziła się z oceną prawną, prezentowaną przez organ podatkowy I instancji zarzucając wadliwe i niepełne ustalenie stanu faktycznego przez nieprawidłowe, wybiórcze i nieobiektywne zgromadzenie materiału dowodowego oraz zaniechanie działania, a przez to dokonanie jego dowolnej, a nie swobodnej oceny, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Twierdzi, że organ podatkowy ocenił transakcje spółki wyłącznie przez pryzmat ustaleń dotyczących "znikających podatników" na poprzednich etapach obrotu towarami, nabytymi przez Spółkę. Jednakże taka ocena stanu faktycznego jest sprzeczna z orzecznictwem TSUE, wskazanymi przez stronę orzeczeniami sądów administracyjnych a przede wszystkim z zasadami powszechności i neutralności podatku od wartości dodanej. Zarzuciła, że stwierdzenie, że brała świadomy i czynny udział w przestępstwie tzw. "karuzeli podatkowej" w celu wyłudzenia podatku VAT niezapłaconego na poprzednich etapach obrotu danymi towarami było nieuprawnione.

Spółka podkreśliła, że ustalenia w zakresie jej udziału w tzw. karuzeli podatkowej oraz rzekomej odpowiedzialności podatkowej za niezapłacony podatek przez tzw. znikających podatników nie zostały udowodnione i nie były poparte obiektywnymi faktami i okolicznościami. NUS dowolnie zinterpretował zebrane dowody, naruszając zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., a przez to zasadę swobodnej (a nie dowolnej) oceny dowodów z art. 191 o.p. Naruszono również art. 120 o.p. przez ignorowanie przepisów dyrektyw VAT oraz istniejących kierunków orzeczniczych TSUE w ww. zakresie.

Strona zakwestionowała fakt nieuznania przez organ wszystkich zadeklarowanych w rozliczeniu podatku od towarów i usług we wrześniu 2014 r. wewnątrzwspólnotowych dostaw oraz argumentację NUS przedstawioną w tym zakresie.

Zarzucono również bezpodstawność twierdzenia, że spółka nie dochowała należytej staranności w prowadzonej działalności w zakresie weryfikacji kontrahenta. Tymczasem to organ I instancji winien był wskazać jakich czynności nie dokonała lub jakie czynności były niecelowe lub niewskazane, aby zarzucić jej brak należytej staranności. Zakwestionowano przy tym przedstawione w zaskarżonej decyzji okoliczności podważające tzw. "dobrą wiarę" i świadczące o niedochowaniu przez stronę tzw. "należytej staranności" w stosunku do transakcji nabyć towarów od jedynego dostawcy, tj. S.(1).

Strona podkreśliła, że okazała organowi w trakcie prowadzonych kontroli podatkowych w zakresie VAT uzyskane dokumenty stwierdzające formę prawną potencjalnych dostawców, ich zarejestrowanie jako czynnych podatników VAT, ich stan niezalegania w podatkach i w ZUS, a także deklaracje podatkowe, które wbrew twierdzeniu organu, wcale nie świadczyły o wyjątkowym zaufaniu między stronami, albowiem udostępniający taką deklarację tak naprawdę nic nie mógł stracić — w deklaracjach zawarte były tylko ogólne kwoty obrotów i podatku (naliczonego i należnego), nie było tam żadnych danych o dostawcach, czy odbiorcach, które mógłby wykorzystać odbierający te dokumenty. Stąd sytuacja zaufania miała tutaj znikomą obecność, bardziej przejawiła się w takim działaniu chęć pokazania podmiotu jako "dużego" i pewnego dla przyszłego kontrahenta.

Po rozpatrzeniu odwołania wskazaną na wstępie decyzją, organ DIAS decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

Na wstępie DIAS wskazał, że w sprawie nie występują przeszkody uniemożliwiające prowadzenie postępowania związane z przedawnieniem zobowiązań podatkowych.

Wyjaśnił, że zgodnie z postanowieniami art. 70 § 1 o.p. przedawnienie zobowiązań podatkowych za wrzesień 2014 r. następowało z końcem 31 grudnia 2019 r. W niniejszej sprawie 21 października 2019 r. właściwy finansowy organ postępowania przygotowawczego (Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu) wydał postanowienie o wszczęciu wobec skarżącej spółki śledztwa o przestępstwo skarbowe w sprawie o to, że w okresie od 10 lipca 2014 r. do 27 października 2014 r. w czynie ciągłym, to jest krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru oraz z wykorzystaniem takiej samej sposobności osoba prowadząca sprawy gospodarcze skarżącej naraziła (Skarb Państwa) na nienależny zwrot należność publicznoprawną w postaci podatku naliczonego w łącznej kwocie 993 710 zł, która to wartość w chwili popełnienia czynu, stanowiła kwotę dużej wartości, w ten sposób, że wprowadziła w błąd organ I instancji poprzez podanie niezgodnych danych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach podatkowych za lipiec i wrzesień 2014 r., w związku z posłużeniem się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez fakturowych dostawców strony, które zostały ujęte w rejestrach zakupów za lipiec i wrzesień 2014 r.

Organ I instancji zawiadomił w formie elektronicznej 4 grudnia 2019 r., pismem z 19 listopada 2019 r., pełnomocnika spółki w trybie art. 70c o.p. oraz podatnika 5 grudnia 2019 r., że 21 października 2019 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe. W świetle powyższego, zdaniem organu II instancji, w sprawie nie występują przeszkody, związane z przedawnieniem zobowiązań podatkowych, uniemożliwiające prowadzenie postępowania w zakresie zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że istota sporu sprowadza się do oceny prawa spółki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę jej kontrahenta, zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług w związku z deklarowaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (telefonów komórkowych) oraz zwrotu na rachunek bankowy zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2014 r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jej kontrahenta. Stwierdził, że zakwestionowane faktury nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w efekcie rodzi określone konsekwencje w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wskazał, na obrót telefonami komórkowymi w łańcuchach transakcji utworzonych przez podmioty krajowe i zagraniczne, w których występują podmioty tzw. "znikający podatnicy" nie odprowadzający należnego podatku wykazanego w fakturze VAT z tytułu "sprzedaży" towaru na rzecz następnych nabywców. Nierozliczony przez te podmioty podatek należny był odliczany przez kolejnych uczestników w łańcuchach transakcji oraz przez ostatniego nabywcę towarów w kraju, czyli skarżącą. Bezpośrednim i jedynym "dostawcą" towarów dla skarżącej była firma S.(1). Strona odliczała podatek naliczony z faktur wystawionych przez ww. podmiot a następnie dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy nabytych towarów, opodatkowanej według stawki VAT 0 %, i wykazała w związku z tym w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2014 r. zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w wysokości 311 011,00 zł. Szczegółowy schemat poszczególnych łańcuchów transakcji poprzedzających wystawienie przez firmę S.(1) faktur VAT na rzecz skarżącej, organ odwoławczy przedstawił na str. 14 decyzji stwierdzając, że przeprowadzane transakcje posiadają cechy najczęściej powtarzające się w procederze oszustw podatkowych. Nadto stwierdzono, że skarżąca mogła co najmniej przypuszczać, że bierze udział w transakcjach stanowiących nadużycie prawa, a jej działania odbiegały od powszechnych zasad staranności kupieckiej.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ("WDT"). Pozyskane w toku kontroli podatkowej informacje od administracji podatkowych właściwych dla kontrahentów unijnych potwierdzają w ocenie DIAS nabycie towarów od skarżącej, a także dalszą odsprzedaż nabytych towarów do kolejnych podmiotów. W ocenie organu odwoławczego stronie przysługuje prawo skorzystania z preferencyjnej stawki podatku VAT, albowiem w powiązaniu z dokumentami posiadanymi przez stronę i ustalonymi okolicznościami faktycznymi zawieranych transakcji, nie dają one wystarczającej podstawy do zakwestionowania zafakturowanych transakcji jako WDT. Ponadto, powołując się na treść art. 234 o.p. dotyczącego niepogarszania sytuacji odwołującego, DIAS wskazał, że kwestia ta nie będzie podlegać weryfikacji i kwestionowaniu przez organ odwoławczy zarówno w aktualnie prowadzonym postępowaniu, jak i w przypadku skierowania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W tym stanie rzeczy spółce przysługuje prawo do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług w związku z zadeklarowaniem WDT (telefonów komórkowych) na rzecz kontrahentów unijnych. Jak wskazał DIAS ,powyższe rozstrzygnięcie pozostaje bez wpływu na rozliczenie podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego pozbawienia strony możliwości wypowiedzenia się wobec zgromadzonego materiału dowodowego DIAS wyjaśnił, że w myśl art. 123 § 1 o.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się do co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. W ocenie DIAS z akt sprawy wynika, że organ podatkowy I instancji zapewnił stronie czynny udział na każdym etapie postępowania. Strona mogła składać wyjaśnienia, oświadczenia i czynnie uczestniczyć w prowadzonym postępowaniu, bowiem 11 i 12 kwietnia 2017 r. oraz 5 lipca 2017 r. zapoznała się z materiałem dowodowym. Przed wydaniem decyzji NUS postanowieniem z 18 kwietnia 2019 r. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie zostało odebrane przez pełnomocnika spółki na platformie 2 maja 2019 r. Siedmiodniowy termin upływał 9 maja 2019 r. Pełnomocnik strony 7 maja 2019 r. osobiście zgłosił się do organu podatkowego I instancji celem zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, zatem 11 maja 2019 r. organ podatkowy I instancji wydał zaskarżoną decyzję, którą wysłano dla strony za pośrednictwem platformy e-PUAP 11 maja 2019 r. Pismem z 9 maja 2019 r. (nadanym w tym samym dniu) wysłanym za pośrednictwem Poczty Polskiej SA, które wpłynęło do NUS 13 maja 2019 r. pełnomocnik wniósł stanowisko wobec zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie DIAS stanowisko strony wyrażone w piśmie z 9 maja 2019 r. nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Zgłaszane w nim wnioski dowodowe były powtórzeniem wcześniejszych wniosków do których organ podatkowy I instancji ustosunkował się w postanowieniu z 18 kwietnia 2019 r., a zastrzeżenia do protokołu kontroli strona wniosła pismem z 13 lipca 2018 r. i organ udzielił pisemnej odpowiedzi na podniesione w nich zarzuty. Natomiast dowody dołączone przez stronę do pisma z 9 maja 2019 r. zostały zgromadzone w toku prowadzonego postępowania przez organ podatkowy I instancji. Natomiast przedłożony wyciąg z wyniku kontroli, wydanego dla innego podmiotu, został wydany w oparciu o ustalony stan faktyczny dotyczący tego podmiotu.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego (z zastrzeżeniem ustaleń dotyczących WDT, które jednak nie miały wpływu na zmianę rozliczenia strony) ani procesowego. Nie znalazł zatem podstaw do zmiany rozstrzygnięcia w sprawie.

Postępowanie przed Sądem I instancji.

Pismem z 5 sierpnia 2020 r. strona – reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego) – złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Strona zaskarżyła decyzję DIAS w całości wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 123 § 1 o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji uniemożliwienia stronie przed wydaniem decyzji przez ten organ wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów;

2. art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji, w którym organ II instancji nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, wskutek czego decyzja nie daje możliwości przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej, co bezpośrednio godzi w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych;

3. art. 127 o.p. poprzez brak przeprowadzenia postępowania przez organ II instancji w pełnym zakresie oraz poprzestanie wyłącznie na powtórzeniu ustaleń organu I instancji, co bezpośrednio godzi w zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

4. art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez niepodjęcie przez organ II instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wskutek czego organ nie zebrał całego materiału dowodowego, co doprowadziło do nieprawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego w zakresie dokonywania przez skarżącą nabycia towarów od dostawcy, a także w zakresie dokonywania przez skarżącą dostaw na rzecz odbiorców;

5. art. 188 o.p. poprzez bezzasadne pominięcie dowodów i okoliczności świadczących o dokonaniu dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 uVAT; bezzasadne odrzucenie wniosków dowodowych strony o przesłuchanie świadków na okoliczność zawieranych transakcji;

6. art. 191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu, a w konsekwencji uznanie, że udowodnioną okolicznością jest dokonywanie przez skarżącą fikcyjnych transakcji zakupu w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego taka okoliczność nie wynika;

7. art. 233 § 1 ust. 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy decyzja ta, wskutek dopuszczenia się przez organ I instancji uchybień w zakresie ustalenia stanu faktycznego oraz uchybień z zakresu stosowania przepisów postępowania, powinna była zostać uchylona przez organ drugiej instancji i zmieniona na korzyść skarżącej;

8. art. 86 ust. 1 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uVAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pomiędzy skarżącą a jej fakturowym dostawcą doszło do rzeczywistego nabycia towarów, których nabycie zostało udokumentowane fakturami VAT, co w konsekwencji powinno skutkować prawem skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wymienionych w decyzji faktur VAT;

9. art. 87 ust. 1 uVAT poprzez pozbawienie strony prawa do zwrotu podatku VAT w sytuacji nadwyżki kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 uVAT, nad podatkiem należnym;

10. art. 99 ust 12 uVAT poprzez określenie kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wydanej decyzji zamiast w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej.

Strona podniosła w szczególności, że organ odwoławczy podtrzymując decyzję organu I instancji wadliwie nie dopatrzył się rażącego naruszenia art. 123 § 1 o.p. przez ten organ w postaci pozbawienia prawa strony z art. 200 § 1 o.p. do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego oraz przedstawienia wniosków dowodowych i kontrdowodów, co zawarto w zarzutach odwołania z 24 maja 2019 r. Jak wyjaśniła spółka, organ I instancji postanowieniem z 18 kwietnia 2019 r. wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Postanowienie zostało odebrane przez pełnomocnika spółki na platformie e-puap 2 maja 2019 r., a 7 maja 2019 r. pełnomocnik spółki zapoznał się w organie ze zgromadzonym materiałem dowodowym, wystąpił również o zeskanowanie i przesłanie w formie pliku elektronicznego protokołu kontroli jednego z kontrahentów. Następnie spółka przedstawiła stanowisko wobec zgromadzonego materiału dowodowego w piśmie z 9 maja 2019 r., które zostało doręczone do organu I instancji 13 maja 2019 r. Strona wskazała, że jej stanowisko zostało przesłane za pośrednictwem operatora pocztowego, a nie za pomocą systemu e-puap, z uwagi na jego przepustowość, bowiem nie pozwala on na przesyłanie plików o określonej wadze, zwłaszcza gdy są przesyłane załączniki, a w przedmiotowej sprawie taki fakt miał miejsce. Strona zwróciła uwagę, że protokół kontroli podatkowej został przesłany do pełnomocnika spółki przez organ I instancji również pocztą tradycyjną. Skarżąca podniosła, że organ nie czekając na wypowiedzenie się spółki co do materiału dowodowego, 11 maja 2019 r. (w sobotę) wydał skarżoną decyzję wysyłając ją elektronicznie do pełnomocnika spółki przez platformę e-puap. Decyzja została doręczona 13 maja 2019 r. Jak wskazała skarżąca, zgodnie z art. 123 § 1 o.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zgodnie zaś z art. 200 § 1 o.p., przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Biorąc pod uwagę ww. przepisy prawa, statuujące podstawową zasadę postępowania administracyjnego, tj. zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, spółka podnosi, iż organ I instancji naruszył tę zasadę w stopniu decydująco wpływającym na wynik sprawy. Organ pośpieszył się z wydaniem decyzji, nie czekając na wypowiedzenie się spółki co do zgromadzonego materiału dowodowego, zatem de facto nie umożliwił stronie wypowiedzenia się co do tego materiału. Organ formalnie umożliwił stronie wypowiedzenie się co do materiałów sprawy, jednakże faktycznie wypowiedzenia tego nie przyjął przed wydaniem decyzji. Trudno zatem mówić, iż stronie zagwarantowano to wypowiedzenie się, skoro strona została pozbawiona pewności, iż organ zapozna się z jej stanowiskiem co do materiału dowodowego, jak też i ze zgłoszonymi zarzutami i wnioskami dowodowymi. Zasada umożliwienia stronie czynnego udziału w postępowaniu przejawia się nie tylko w formalnym zagwarantowaniu możliwości tego udziału (przez wydanie i doręczenie postanowienia), ale i przez danie możliwości stronie przedstawienia stanowiska co do materiału dowodowego w czasie przed wydaniem decyzji. Inaczej, organ tylko iluzorycznie umożliwi stronie czynny udział, nie będzie to stanowiło należytej realizacji tej zasady. Zdaniem skarżącej, organ I instancji nie dał stronie realnej możliwości zajęcia stanowiska w sprawie, co spowodowało naruszenie art. 123 § 1 o.p. w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy, albowiem w stanowisku z 9 maja 2019 r. strona przedstawiła szereg dowodów, źródeł dowodowych, wniosków i zarzutów, których rozpatrzenie przez organ winno spowodować odmienne rozstrzygnięcie sprawy, niż zawarte w decyzji pierwszoinstancyjnej.

W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację przedstawiona w skarżonej decyzji.

W odniesieniu do zarzutu pozbawienia strony możliwości wypowiedzenia się wobec zgromadzonego materiału dowodowego oraz przedstawienia wniosków dowodowych, DIAS stwierdził, że stanowisko strony wyrażone w piśmie z 9 maja 2019 r. nie mogło mieć wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Zgłaszane w nim wnioski dowodowe były powtórzeniem wcześniejszych wniosków do których organ podatkowy I instancji ustosunkował się w postanowieniu z 18 kwietnia 2019 r. Natomiast odnośnie dowodów dołączonych przez stronę do ww. pisma stwierdził, że zostały zgromadzone w toku prowadzonego postępowania przez organ podatkowy I instancji i poddane kompleksowej ocenie.

Wyrokiem z 14 kwietnia 2022 r., I SA/Wr 440/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej również: WSA, Sąd pierwszej instancji) uchylił zaskarżoną w całości decyzję DIAS z 6 lipca 2020 r.

WSA wskazał, że zaskarżona decyzja nie zawiera stosownych ustaleń, odpowiedniej oceny ani uzasadnienia w kwestii tego, czy w sprawie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. Okoliczność wszczęcia postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może bowiem wzbudzać wątpliwości, o których mowa w uchwale składu 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (sygn. I FSP 1/21), zgodnie z którą ocena, czy w sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej. WSA wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy, uwzględniając odpowiednio uchwałę NSA z 24 maja 2021 r., winien dokonać własnych ustaleń i oceny pod kątem tego, czy w sprawie doszło, czy też nie, do instrumentalnego zastosowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony za wrzesień 2014 r.

Postępowanie przed Sądem II instancji.

Od powyższego wyroku DIAS wywiódł skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa kasacyjnego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 9 kwietnia 2024 r., I FSK 1879/22 Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego we Wrocławiu.

NSA wskazał, że ze złożonego w toku postępowania przed sądem pierwszej instancji pisma procesowego organu z 8 grudnia 2021 r. wynika, ze zawiadomienie organu pierwszej instancji o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego dotyczącego podatnika wpłynęło 12 kwietnia 2019 r. Do zawiadomienia tego załączono m.in. kserokopie spornych faktur VAT. Po zapoznaniu się z udostępnionym materiałem postępowanie przygotowawcze wszczęto 21 października 2019 r. W toku prowadzonego postępowania przygotowawczego przeprowadzono liczne czynności procesowe. Jak wskazał NSA, organ pierwszej instancji zawiadomił organ postępowania przygotowawczego o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego już 12 kwietnia 2019 r. (tj. na przeszło osiem miesięcy przed upływem terminu przedawnienia), zaś sama decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji wydana została 11 maja 2019 r (a więc na ponad pół roku przed upływem tego okresu). Tymczasem samo postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało dopiero 21 października 2019 r., czyli ponad pięć miesięcy po wydaniu decyzji wymiarowej przez organ I instancji.

W ocenie NSA wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, mające związek z niewykonaniem przez skarżącą przedmiotowego zobowiązania podatkowego, nie mogło być więc ukierunkowane wyłącznie na wywołanie skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania (instrumentalność) celem zebrania materiału dowodowego umożliwiającego wydanie organowi decyzji wymiarowej. Niemal całość materiału dowodowego została bowiem zgromadzona przed upływem okresu przedawnienia. Brak jest też uzasadnionych argumentów wskazujących na pozorność podejmowanych w postępowaniu karnym skarbowym czynności zmierzających do wykrycia i ukarania sprawcy. Na ocenę tę wpływa, nie tylko postanowienie o przedstawieniu zarzutów członkowi zarządu spółki, ale również fakt wpływu zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego 12 kwietnia 2019 r., a więc na ponad osiem miesięcy przed upływem terminu przedawnienia. W ocenie NSA ocena o instrumentalnym charakterze wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, związane z niewykonaniem przez podatnika zobowiązania podatkowego, jest w świetle powyższych okoliczności, wadliwa. Okoliczności sprawy w ocenie NSA przesądzają, że czynności podejmowane zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i postępowaniu karnym skarbowym, nie stanowią wystarczającej podstawy dla uznania nieskuteczności (pozorności) zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trybie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

NSA wskazał, że ponownie rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji powinien mieć na względzie zaprezentowane w ww. wyroku stanowisko dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

W tym miejscu podkreślić trzeba, że NSA w wyroku z 9 kwietnia 2024 r., I FSK 1879/22, przesądził, że czynności podejmowane zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i postępowaniu karnym skarbowym wszczętym postanowieniem z 21 października 2019 r nie stanowią wystarczającej podstawy dla uznania nieskuteczności (pozorności) zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trybie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Mając na uwadze ustalony stan sprawy Sąd wyjaśnia, że zgodnie z dyspozycją art. 153 p.p.s.a., ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a., oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. W tym miejscu przywołać należy brzmienie art. 170 p.p.s.a., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Dalej wskazać trzeba, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wskazać więc trzeba, że zgodnie z postanowieniami art. 70 § 1 o.p. zasadniczy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za wrzesień 2014 r. upływał z 31 grudnia 2019 r. W wyrokowanej sprawie 21 października 2019 r. właściwy finansowy organ postępowania przygotowawczego wydał postanowienie o wszczęciu wobec podatnika śledztwa o przestępstwo skarbowe, w toku którego to postępowania podjął liczne czynności procesowe. Natomiast organ I instancji pismem z 19 listopada 2019 r., wypełniając dyspozycję art. 70 c o.p., zawiadomił 4 grudnia 2019 r. pełnomocnika spółki oraz 5 grudnia 2019 r. podatnika, że 21 października 2019 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Jak stanowi art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Mając na uwadze powyższe, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela ocenę prawną poczynioną przez NSA w powołanym wyżej wyroku i uznaje, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przez wszczęcie postanowieniem z 21 października 2019 r. postępowania karnego skarbowego. Zatem decyzja organu odwoławczego nie została wydana w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r., wobec zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania.

Zasadniczy zarzut strony dotyczący naruszenia przepisów postępowania sprowadza się w istocie do tego, że DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w sytuacji uniemożliwienia stronie, przed wydaniem decyzji przez NUS, wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań oraz pominięcia przez organ I instancji wniosków dowodowych strony, a także przedłożonych przez nią dowodów.

Przywołując ramy prawne sprawy należy wyjaśnić, że jak stanowi art. 123 § 1 o.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Stosownie do art. 200 § 1 o.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Natomiast w myśl art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Dalej wskazać trzeba, że zgodnie z art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W myśl art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie do art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast w myśl art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Na koniec przytaczania przepisów stanowiących ramy prawne sprawy wskazać należy na art. 127 o.p., stosownie do którego postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne.

Na wstępie zasadniczych rozważań trzeba wyjaśnić, odnosząc się do wywodu DIAS przedstawionego w odpowiedzi na skargę, że to, iż argumentacja strony i złożone przez nią wnioski dowodowe nie wpłynęły na ocenę sprawy poczynioną przez organ odwoławczy, nie przesądza o tym, jakie czynności na skutek złożonych wniosków dowodowych podjąłby NUS i jak argumentacja strony oraz wnioski płynące z oceny kolejnych dowodów wpłynęłyby na ustalenia poczynione przez organ I instancji. Odnotować należy, że w zakresie oceny wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów DIAS w postępowaniu odwoławczym poczynił zasadniczo odmienne ustalenia od ustaleń organu I instancji, co w istotny sposób wpłynęło na wynik sprawy. Podsumowując, mając na uwadze zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, antycypowanie przez organ odwoławczy, w okolicznościach tej sprawy, ewentualnych działań i ocen organu I instancji, nie jest uprawnione.

Dalej wskazać trzeba, wobec oceny DIAS, że naruszenie prawa przez NUS, przejawiające się w pominięciu wypowiedzi strony skierowanej do organu I instancji pismem z 9 maja 2019 r., nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, że stanowisko organu odwoławczego nie jest właściwe. Wyjaśnić należy, że w istocie NSA w uchwale z 25 kwietnia 2005 r. FPS 6/04 (orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) przesądził, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić jednak trzeba, że zasadniczą wątpliwością, która legła u podstaw wniosku Prezesa NSA o wydanie ww. uchwały było to, czy organ odwoławczy w każdym przypadku ma obowiązek wyznaczyć stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, czy też tylko wtedy gdy zgromadził dodatkowe dowody. Ta wątpliwość nie dotyczy wyrokowanej sprawy. W tej sprawie do naruszenia prawa strony do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego doszło na etapie postępowania przed organem I instancji, w okolicznościach, gdy po wieloletnim prowadzeniu najpierw kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, zebrano bardzo obszerny materiał dowodowy. W świetle powyższego, mając na uwadze obszerność wywodu strony przedstawionego w jej piśmie z 9 maja 2019 r., wielość podnoszonych argumentów dotyczących różnych aspektów sprawy, liczbę wniosków dowodowych oraz załączone dowody, teza DIAS, że naruszenie prawa strony do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego - poprzez podjęcie przez NUS rozstrzygnięcia przedwcześnie, to jest bez zapoznania się ze stanowiskiem podatnika - nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy jest nieuprawniona.

Rekapitulując tą część wywodu, w ocenie Sądu, pozbawienie strony prawa do wypowiedzi w zakresie zebranego materiału dowodowego przez jej pominięcie, po długoletnim prowadzeniu przez organ kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, w których zebrano bardzo obszerny materiał dowodowy (mieszczący się w piętnastu segregatorach akt sprawy), w sytuacji, gdy strona chciała skorzystać ze swojego prawa i z niego skorzystała, w okolicznościach tej sprawy – mając na uwadze wyżej opisany zakres tej wypowiedzi - mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dalej wskazać należy, że w myśl art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że przepis ten uzależnia uznanie okoliczności faktycznej, rozumianej jako fakt istotny, za udowodnioną, od spełnienia wymagania, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów jest więc przesłanką uznania wartości procesowej każdego, nawet najlepiej zebranego i wszechstronnie ocenionego, materiału dowodowego. Pozbawienie strony możliwości zapoznania się z dowodami oznacza, że nie mają one w sprawie żadnego znaczenia. Wystarczającą przesłanką, którą powinien zrealizować organ podatkowy, ażeby okoliczność faktyczna mogła być uznana za udowodnioną, jest samo umożliwienie wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów przez stronę. Od strony natomiast zależy, czy skorzysta ona z przysługującego jej uprawnienia, czy też nie (P. Piertasz [w]: Etel L. (red.), Dowgier R., Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W., Teszner K., Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe Komentarz aktualizowany, LEX, 2024).

Również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że z przywołanego przepisu wynika, iż zebrane w postępowaniu podatkowym dowody tylko wtedy będą mogły stanowić podstawę ustalenia stanu faktycznego, jeżeli podatnik miał możliwość wypowiedzenia się co do nich. A contrario, okoliczności faktyczne ustalone w procesie podatkowym, w którym strona nie miała możliwości wzięcia udziału i wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów przed wydaniem rozstrzygnięcia podatkowego, nie mogą być uznane za udowodnione. Z treści art. 192 o.p. jednoznacznie wynika, iż pomiędzy postępowaniem dowodowym a umożliwieniem dłużnikowi podatkowemu wypowiedzenia się co do zebranych dowodów istnieje ścisły związek, oznaczający, że nawet najbardziej gruntownie zebrane w tej procedurze dowody tylko wtedy będą mogły stanowić podstawę do ustalenia stanu faktycznego, jeżeli podatnik miał możliwość wypowiedzenia się. W przeciwnym wypadku zaniedbanie tego obowiązku sprawia, że dowody, co do których podatnik nie miał możliwości wypowiedzenia, są "bezwartościowe" i nie będą mogły być wykorzystane do udowodnienia jakiejkolwiek okoliczności (wyroki NSA: z 16 czerwca 2021 r., I GSK 2019/18; z 5 listopada 2021 r., I GSK 456/21). Poglądy te Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela.

Wyjaśnić więc trzeba, że o ile naruszenie przez organ odwoławczy zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (uregulowanej art. 123 § 1 o.p.), wyrażającej się w szczególności przez umożliwienie stronie, przed wydaniem decyzji, wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, nie przesądza bezwarunkowo o nieprawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy na etapie postępowania drugoinstancyjnego, jeżeli strona miała zapewnione prawo wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów na etapie postępowania przed organem I instancji, o tyle pozbawienie strony możliwości wypowiedzi co do przeprowadzonych dowodów na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego powoduje, że okoliczność faktyczna - wynikająca z dowodów, co do których strona nie miała możliwości wypowiedzi - nie może zostać uznana przez organ I instancji za udowodnioną (art. 192 o.p.).

W świetle powyższego należy podkreślić, że umożliwienie podatnikowi przez organ, na zakończenie prowadzonego procesu w danej instancji, wypowiedzi co do zebranych dowodów, jest istotnym etapem postępowania podatkowego. Jeszcze raz zaznaczyć trzeba, że w okolicznościach tej sprawy wypowiedź strony co do zgromadzonego materiału dowodowego nie była lakoniczna. Strona licznymi argumentami, załączonymi dowodami i wnioskami dowodowymi odniosła się do materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji. Przedwczesne wydanie decyzji przez NUS, tj. bez zapoznania się z wypowiedzią podatnika, w istocie wykluczyło jego udział w postępowaniu w ostatniej jego fazie, czym NUS naruszył nie tylko reguły dowodzenia, ale także zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu zapisaną w art. 123 § 1 o.p. NUS zobowiązany był przed wydaniem decyzji umożliwić stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Organ wprawdzie wyznaczył stronie termin do takiej wypowiedzi, umożliwił zapoznanie się z aktami sprawy ale nie czekając na stanowisko podatnika zakończył postępowanie w pierwszej instancji wydając decyzję. Ponownie więc należy wskazać, że mając na uwadze zakres argumentów i wniosków podatnika, ww. naruszenie jego prawa do czynnego udziału w postępowaniu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle okoliczności sprawy doszło również do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.) ponieważ argumentacja podatnika i przedłożone dowody oraz wnioski dowodowe nie były poddane ocenie organu podatkowego I instancji, który podjął rozstrzygnięcie w sprawie na podstawie dotychczas zebranych dowodów, z pominięciem wypowiedzi podatnika co do tych dowodów i zawartych w niej wniosków dowodowych oraz kolejnych załączonych dowodów. Wyznaczając termin do wypowiedzi i załatwiając sprawę bez oczekiwania na tę wypowiedź NUS naruszył również zasadę zaufania do organów podatkowych uregulowaną w art. 121 § 1 o.p. oraz ustanowioną w art. 120 o.p. zasadę legalizmu, stosownie do której organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Nie jest prawdziwym argument DIAS, że zgłaszane w piśmie z 9 maja 2019 r. wnioski dowodowe były powtórzeniem wcześniejszych wniosków, do których organ I instancji ustosunkował się w postanowieniu z 18 kwietnia 2019 r. Z licznych wniosków dowodowych sformułowanych w wypowiedzi strony z 9 maja 2019 r. ww. postanowienie odnosiło się wyłącznie do jednego z nich. Otóż postanowieniem tym NUS odmówił przeprowadzenia dowodów "z przesłuchania świadków pani M. R. i pani D. Z. na okoliczność znaczenia dokumentów obrotu magazynowego PZ i WZ dla udokumentowania faktycznego obrotu towarem, a także określenia momentu dostawy towarów, czyli momentu przeniesienia prawa do rozporządzania towarami, jak właściciel w znaczeniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT".

Sąd wskazuje, że zapewnienie stronie prawa do obrony na etapie postępowania przed organem I instancji wymagało rozpatrzenia przez ten organ jej wniosków dowodowych. Poszanowanie prawa do obrony stanowi ogólną zasadę prawa Unii, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Zgodnie z tą zasadą adresaci decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na ich interesy, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do elementów, na których organ administracyjny zamierza oprzeć swoją decyzję. Obowiązek ten ciąży na organach państw członkowskich w chwili, gdy podejmują one decyzje należące do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe przepisy prawa Unii nie przewidują wyraźnie takiej formalności (wyrok TSUE z 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, pkt 84 i przytoczone tam orzecznictwo). Tymczasem NUS nie czekając na wypowiedź strony zrealizowaną w trybie art. 200 § 1 o.p., w której sformułowano ww. wnioski, w tym o załączenie do akt sprawy dowodów z innego postępowania, które zakończyło się wydaniem decyzji w stosunku do kontrahenta podatnika, która to decyzja stanowiła dla organów obu instancji istotny dowód i okoliczność w sprawie, w sposób oczywisty naruszyły prawo strony do obrony.

Otóż wskazać trzeba, że wypowiadając się w zakresie zebranego materiału dowodowego strona wniosła w szczególności o uzupełnienie akt sprawy o dowody obrazujące w jej ocenie sytuację podatkową dostawców spółki. Strona po zapoznaniu z aktami sprawy wniosła o:

– "pozyskanie przez organ i załączenie do akt postępowania zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 30.05.2018 r. przeprowadzonej w S.(1) w zakresie VAT od stycznia do września 2014 r.,

– pozyskanie przez organ i załączenie do akt postępowania odwołania S.(1) od decyzji Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 06.12.2018 r. wydanej dla S.(1),

– pozyskanie przez organ i załączenie do akt postępowania decyzji organu odwoławczego w sprawie S.(1) z odwołania od decyzji Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 06.12.2018 r. wydanej dla S.(1),

– pozyskanie przez organ i załączenie do akt postępowania ewentualnej skargi do WSA i wyroku WSA w Lublinie od decyzji organu odwoławczego w sprawie S.(1) z odwołania od decyzji Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 06.12.2018 r. wydanej dla S.(1)."

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861 orzekł, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt. 57). Wyjaśnił również, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów (pkt 56).

W wyroku z 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843 TSUE wskazał, że przyjętą w prawie Unii ogólną zasadę poszanowania prawa do obrony należy interpretować w ten sposób, że w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.

W świetle powyższego, w okolicznościach sprawy, strona - realizując swoje prawo do obrony - miała prawo wnosić o uzupełnienie akt sprawy o wskazane przez siebie dowody z postępowania prowadzonego w stosunku do jej kontrahenta. W warunkach sprawy, wobec przedwczesnego zakończenia postępowania przez organ I instancji, tj. przed wpływem uprawnionego wniosku strony o załączenie do akt sprawy ww. dowodów, jej wniosek nie został rozpoznany na tym etapie postępowania podatkowego. Doszło tym samym do naruszenia prawa strony do obrony na etapie postępowania przed organem I instancji, bowiem, wobec nieuzupełnienia akt sprawy o żądane dowody, strona została pozbawiona możliwości formułowania przy ich uwzględnieniu argumentów obrony w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji, a organ I instancji nie wziął ww. dowodów pod rozwagę ustalając stan faktyczny sprawy. Odnotować należy, że w związku z wnioskiem strony sformułowanym w jej wypowiedzi z 9 maja 2019 r., ponowionym w złożonym odwołaniu, DIAS wystąpił pismem z 6 września 2019 r., na podstawie art. 229 o.p., do NUS o zwrócenie się do Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Białej Podlasce o udostępnienie żądanych przez podatnika dowodów dotyczących jego kontrahenta. W konsekwencji, na etapie postępowania odwoławczego, DIAS załączył do akt sprawy wyżej wymienione dowody wskazane w tiret od 1 do 3 ww. pisma podatnika. Podkreślić należy, że ww. uzupełnienie materiału dowodowego na etapie postępowania odwoławczego nie sanuje naruszenia prawa dokonanego na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

Mając na uwadze to co zostało wyżej wyjaśnione, w ocenie Sądu, po wpływie odwołania do organu odwoławczego – z uwagi na naruszenie przez NUS w szczególności art. 123 § 1 o.p. oraz art. 200 § 1 o.p., wobec brzmienia art. 192 o.p., oraz naruszenia art. 121 § 1 o.p. i art. 122 o.p. – DIAS powinien był na podstawie art. 233 § 2 o.p. uchylić decyzję NUS i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Tego jednak organ odwoławczy nie zrobił. Swoim rozstrzygnięciem DIAS naruszył w szczególności art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 127 o.p., a także art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 188 o.p.

W świetle zakresu i charakteru stwierdzonych naruszeń przepisów postępowania przez organy obu instancji, Sąd za przedwczesne uznał wypowiadanie się co zasadniczego zagadnienia regulowanego przepisami prawa materialnego, tj. tego, czy pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego było zgodne z prawem.

Z tych też względów Sąd uchylił w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy I instancji zapozna się z argumentacją spółki, wnioskami dowodowymi oraz dowodami przedstawionymi w piśmie z 9 maja 2019 r., stanowiącym wypowiedzenie się strony w sprawie zebranego materiału dowodowego, a następnie - stosownie do poczynionych przez organ I instancji ocen i ustaleń – podejmie kolejne czynności w sprawie.

O kosztach postępowania sądowego (10 817 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., uwzględniając opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w postepowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji (10 800 zł), ustalone według stawki z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Sąd uwzględnił, że na mocy art. 245 § 3 p.p.s.a. stronie przyznano prawo pomocy w zakresie częściowym, obejmującym zwolnienie od obowiązku uiszczenia wpisu od skargi.