Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 746/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 59
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 437/20 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2019 r., nr [...]; 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 1377 (słownie: tysiąc trzysta siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 27 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 437/20, w sprawie ze skargi A. S. A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca" lub "Agencja") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 19 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r.. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny. Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodów i kosztów uzyskania przychodów wskazała, że jest spółką będąca własnością Skarbu Państwa, która zajmuje się wsparciem przedsiębiorstw w prowadzeniu i rozwijaniu działalności oraz w realizacji procesów restrukturyzacyjnych. Działa m.in. w oparciu o przepisy kodeksu spółek handlowych, ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 482 ze zm., dalej: "ustawa o SSE"), ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1162 ze zm., dalej: "u.w.n.i."). Spółka zarządza mielecką oraz tarnobrzeską specjalną strefą ekonomiczną i podejmuje działania polegające m.in. na: udostępnianiu inwestorom składników mienia, przede wszystkim poprzez zbywanie na ich rzecz prawa własności nieruchomości zarządzającego, tworzeniu warunków racjonalnego gospodarowania infrastrukturą, w tym budowie lub udziale w budowie niezbędnej infrastruktury technicznej na terenie strefy, koniecznej dla realizacji projektów inwestycyjnych. Skarżąca - jako podmiot zarządzający - ponosi wydatki związane ze wsparciem rozwoju nowych inwestycji, o którym mowa w art. 7 ust. 1 u.w.n.i. Wśród wydatków, które Spółka ponosi w bezpośrednim związku ze wsparciem rozwoju nowych inwestycji wymieniła wydatki na wytworzenie lub nabycie środków trwałych. Po oddaniu do używania tych środków trwałych, dokonywane są od nich odpisy amortyzacyjne, które Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodu (dotyczy budowli, budynków lub innych środków trwałych). Wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych mają charakter definitywny, nie są objęte dofinansowaniem. Dochodami Spółki (zarządzającego), o których mowa w u.w.n.i. są dochody z tytułu świadczenia usług na rzecz przedsiębiorców korzystających ze wsparcia nowej inwestycji na podstawie zawartych umów, które określają wynagrodzenie za świadczenie tych usług. Usługami tymi są w szczególności: 1) usługi doradcze; 2) usługi wsparcia i pośrednictwa z podmiotami otoczenia biznesu, jednostkami naukowymi, o których mowa w art. 2 pkt 9 lit. a-e ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 87 ze zm.), podmiotami posiadającymi zaplecze badawczo-rozwojowe, podmiotami, przedsiębiorcami; 3) usługi promocyjne; 4) usługi szkoleniowe. Skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na kilka pytań, w tym oznaczonych nr 4 i 5:

4. Czy Spółka, jako podmiot zarządzający obszarami, będzie miała prawo do ujęcia wydatków związanych z wytworzeniem lub nabyciem środków trwałych, poniesionych w bezpośrednim związku ze wsparciem rozwoju nowych inwestycji, o którym mowa w art. 7 ust. 1 u.w.n.i., jako dochodu zwolnionego w u.p.d.o.p. w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust. 1 u.w.n.i., tj. czy dochody zarządzającego, o których mowa w u.w.n.i., wymienione w przedstawionym stanie faktycznym, wydatkowane w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust. 1 tej ustawy, tj. na wytworzenie lub nabycie środków trwałych w bezpośrednim związku ze wsparciem rozwoju nowych inwestycji, będą wolne od podatku dochodowego od osób prawnych?

5. Czy Spółka, jako podmiot zarządzający obszarami, będzie miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych lub nabytych środków trwałych (w odniesieniu do środków trwałych stanowiących grunty wydatków na ich nabycie w przypadku ich odpłatnego zbycia), których nabycie lub wytworzenie zostanie sfinansowane dochodami (równowartością dochodów) wolnymi od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p.

Skarżąca we wniosku przedstawiła swoje stanowisko co do poszczególnych pytań. Ad 4. W ocenie Skarżącej jako podmiot zarządzający obszarami, będzie ona mieć prawo do ujęcia wydatków związanych z wytworzeniem lub nabyciem środków trwałych, poniesionych w związku ze wsparciem rozwoju nowych inwestycji, o którym mowa w art. 7 ust. 1 u.w.n.i., jako dochodu zwolnionego w u.p.d.o.p. w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust. 1 u.w.n.i., tj. dochody Spółki (podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) jako zarządzającego obszarami, o których mowa w u.w.n.i., wymienione w przedstawionym stanie faktycznym, wydatkowane w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust. 1 tej ustawy będą wolne od podatku dochodowego od osób prawnych. Ad 5. W ocenie Skarżącej Spółka jako podmiot zarządzający obszarami będzie mieć prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (w wysokości ustalonej z uwzględnieniem postanowień art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p.) odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych lub nabytych środków trwałych (w odniesieniu do środków trwałych stanowiących grunty wydatków na ich nabycie w przypadku ich odpłatnego zbycia), których nabycie lub wytworzenie zostanie sfinansowane dochodami wolnymi (równowartością dochodów) od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki, w zakresie pytania nr 5 nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., ani art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p.

1.3. DKIS zaskarżoną interpretacją uznał stanowisko Spółki w zakresie pytania 1 i 3 za prawidłowe natomiast w zakresie pytania 4 i 5 za nieprawidłowe. Rozstrzygając zagadnienia z pytań 4 i 5 wskazał, że uwzględniając wskazania z art. 7 ust. 1 i ust. 2, ust. 3 pkt 1 i pkt 3, art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3, art. 15 ust. 1 art. 17 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p., art. 9, art. 10 w.n.i. uznał, że treść art. 17 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. jednoznacznie wskazuje, że w przepisie tym nie chodzi o wydatki uwzględnione w podstawie opodatkowania za dany rok podatkowy, ale o porównanie kwoty osiągniętego dochodu z kwotą wydatkowaną w ciągu dwóch lat na określone cele. Każdy z poniesionych wydatków na wyżej wskazane cele rozwoju nowych inwestycji na danym obszarze, w oparciu o który ustala się wielkość dochodu wolnego od podatku, może być rozliczony wyłącznie jeden raz. Opisywane zwolnienie dotyczy dochodu wydatkowanego na cele zasługujące wg ustawodawcy na ulgą. Stąd stanowisko, że Spółka, jako zarządzający obszarami będzie mieć jednocześnie prawo do obniżenia dochodu o owe wydatki "po raz pierwszy" poprzez pomniejszenie dochodu w ramach zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. i "po raz drugi", poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, należało zdaniem organu interpretacyjnego uznać za nieprawidłowe. DKIS wskazał, że w kwestii możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodu wydatkowanego na wskazane w przepisie cele w kontekście możliwości zaliczenia tych samych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy postępować tożsamo, jak w przypadku analogicznych spraw rozpatrywanych na gruncie zwolnienia wynikającego z rozporządzeń w sprawie specjalnych stref ekonomicznych. Następnie zacytowano obszerny fragment uzasadnienia wyroku NSA w sprawie II FSK 360/15, zgodnie z którym "§ 11 rozporządzenia RM nie daje podstaw do dwukrotnego ujęcia tych samych wydatków przy obliczaniu podstawy opodatkowania w sposób przedstawiony przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przede wszystkim zgodnie z § 11 wspomnianego rozporządzenia zwolnienie obejmuje "dochód zarządzającego strefą w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy". Tym samym opisywane zwolnienie dotyczy dochodu wydatkowanego na cele zasługujące, według ustawodawcy i Rady Ministrów, na objęcie przywilejem podatkowym. Nie można jednak zapomnieć, że pojęcie dochodu zostało zdefiniowane w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. jako różnica pomiędzy sumą przychodów a kosztami ich uzyskania i w tym właśnie kontekście należy rozumieć pojęcie dochodu wydatkowanego na cele rozwoju strefy. Dopiero tak ustalony dochód może podlegać zwolnieniu określonemu w § 11 rozporządzenia RM – poprzez jego wydatkowanie na cele rozwoju strefy ekonomicznej. Jak trafnie zauważył Minister Finansów w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej, "jeżeli dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu to zmniejsza wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym nie może on również być traktowany dla celów podatkowy jako wydatkowanie osiągniętego dochodu i w ten sposób wpływać na wysokość zwolnienia w podatku dochodowym" (s. 6 zmiany interpretacji indywidualnej). Wykładnia § 11 rozporządzenie RM przedstawiona w zaskarżonym wyroku pozostaje zatem w sprzeczności z definicją dochodu zawartą w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł bowiem, że warunkiem zastosowywania opisywanego zwolnienia jest wydatkowanie na określone cele dochodu – którego wysokość została już ukształtowana między innymi przez poniesione uprzednio wydatki, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. – a nie przychodu".

2.1. Skarżąca w skardze na powyższą interpretację zarzuciła naruszenie:

- art. 14c § 1 i § 2, art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sprawie wydania interpretacji sprzecznie z powołanymi przepisami oraz w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w zakresie wyrażenia zaskarżonego poglądu, zgodnie z którym Spółka, jako podmiot zarządzający obszarami, nie będzie miała prawa do ujęcia wydatków związanych z wytworzeniem lub nabyciem środków trwałych, poniesionych w bezpośrednim związku ze wsparciem/wspieraniem nowych inwestycji, którym mowa w art. 7 ust. 1 u.w.n.i., jako dochodu wolnego od podatku dochodowego od osób prawnych w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust. 1 u.w.n.i. oraz Spółka, jako podmiot zarządzający obszarami, nie będzie miała prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych lub nabytych środków trwałych, których nabycie lub wytworzenie zostanie sfinansowane dochodami wolnymi od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p.;

- art. 120 i art. 14h O.p., poprzez stanowisko nieznajdujące podstawy i pozostające w sprzeczności z prawem, w szczególności z art. 17 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p.;

- art. 14c § 2 O.p. poprzez brak sformułowania prawidłowego uzasadnienia prawnego dotyczącego oceny stanowiska Skarżącej w zakresie pytań nr 4 i nr 5;

- art. 14c § 1 O.p. poprzez brak wyrażenia jednoznacznej oceny stanowiska Skarżącej wraz z jej uzasadnieniem wskutek połączenia oceny stanowiska co do pytań nr 4 i nr 5, a także brak powołania podstawy prawnej dla poglądu, że każdy z wydatków na wskazane cele rozwoju inwestycji, w oparciu o który ustala się dochód wolny od podatku, może być rozliczony wyłącznie jeden raz;

- art. 17 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Spółka nie ma prawa do ujęcia wydatków związanych z wytworzeniem lub nabyciem środków trwałych, poniesionych w bezpośrednim związku ze wsparciem/wspieraniem nowych inwestycji z art. 7 ust. 1 u.w.n.i., jako dochodu wolnego od podatku dochodowego w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust. 1 u.w.n.i. oraz Spółka, jako podmiot zarządzający obszarami, nie będzie miała prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych lub nabytych środków trwałych, których nabycie lub wytworzenie zostanie sfinansowane dochodami (równowartością dochodów) wolnymi od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p.

- art. 17 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. poprzez dokonanie, na skutek błędnej wykładni, niewłaściwej oceny, co do zastosowania tego przepisu polegającej na uznaniu, że Spółka nie będzie miała prawa do ujęcia wydatków związanych z wytworzeniem lub nabyciem środków trwałych, poniesionych w bezpośrednim związku ze wsparciem/wspieraniem nowych inwestycji z art. 7 ust. 1 u.w.n.i., jako dochodu wolnego od podatku dochodowego w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust. 1 u.w.n.i. oraz Spółka, jako podmiot zarządzający obszarami, nie będzie miała prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych lub nabytych środków trwałych, których nabycie lub wytworzenie zostanie sfinansowane dochodami wolnymi od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p.

Skarżąca wniosła o uchylenie Interpretacji w całości oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przypisanych.

2.2. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wyjaśnił, że spór dotyczył dopuszczalności zaliczenia przez Spółkę tego samego wydatku, poniesionego w związku ze wsparciem rozwoju nowych inwestycji : "po raz pierwszy" przez pomniejszenie dochodu przed opodatkowaniem w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. i "po raz drugi", poprzez zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu a quo należało podzielić pogląd organu interpretacyjnego, zgodnie z którym obowiązujące przepisy prawa nie dają podstaw do dwukrotnego ujęcia tych samych wydatków przy obliczaniu podstawy opodatkowania w sposób przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji. Sąd przytoczył treść art. 17 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. i wyjaśnił, że objęte przepisem zwolnienie obejmuje dochód zarządzającego. Tym samym opisywane zwolnienie dotyczy dochodu wydatkowanego na cele zasługujące, według ustawodawcy na objęcie przywilejem podatkowym. Jednak na uwagę zasługuje, że art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., który wyraźnie wskazuje, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Jeżeli zatem dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, to zmniejsza wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym nie może on również być traktowany dla celów podatkowych jako wydatkowanie osiągniętego dochodu i w ten sposób wpływać na wysokość zwolnienia w podatku dochodowym. Analogicznie, jeżeli dany wydatek traktowany jest dla celów podatkowych jako wydatkowanie dochodu zgodnie z art. 17 ust.1 pkt 59 u.p.d.o.p., nie może on jednocześnie być kwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu. Dany wydatek może być albo wydatkiem poniesionym na cele rozwoju nowej inwestycji, albo kosztem uzyskania przychodu. Powyższe wynika z art. 16 ust.1 pkt 58 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53, 54a, 55, 56 i 59. Wbrew twierdzeniom wyrażonym w skardze, uwaga to dotyczy także odpisów amortyzacyjnych, będących rodzajem kosztu uzyskania przychodu. Pogląd o konieczności ścisłej interpretacji przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych (oraz innych odstępstw od reguł) akcentowany jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Natomiast w treści art. 17 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p., ustanawiającego ulgę podatkową (zwolnienie podatkowe), czyli wyjątek od reguły odprowadzania podatku, nie zostało zawarte zastrzeżenie, że przedmiotem zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. są wydatki uwzględnione już w podstawie opodatkowania za dany rok podatkowy. W przepisie tym jest wskazany jedynie sposób liczenia przysługującego zwolnienia, tj. poprzez odwołanie do części (proporcji) wydatkowanej (w ciągu wskazanych dwóch lat) na cele z art. 7 ust. 1 u.w.n.i. W konsekwencji, zdaniem Sądu pierwszej instancji nie można wywodzić z art. 17 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. samoistnego, tj. bez uwzględnienia wykładni systemowej wewnętrznej, prawa do zastosowania zwolnienia podatkowego. Wyrazem zasady neutralności podatkowej, polegającej na tym, że skoro przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się określonego przychodu, to również nie uwzględnia się kosztów uzyskania tego przychodu jest to, że opisane w stanie faktycznym wydatki, jako nieuwzględniane w ogóle przy kalkulacji dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie mogą również kreować kosztów uzyskania przychodu (straty podatkowej). W konsekwencji, w stanie faktycznym sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, że podmiot zarządzający specjalną strefą ekonomiczną może więcej niż jednorazowo obniżyć podstawę opodatkowania z tego samego tytułu, co jest – jak wskazano powyżej - zasadą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tych powodów Sąd meriti nie uwzględnił zarzutu naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. a w konsekwencji także art. 14c § 1, § 2, art. 14h w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. i art. 14c § 2 O.p., których skuteczność została powiązana, jak wskazano na wstępie, sposobem rozumienia u.p.d.o.p., przedstawionym powyżej. Jako nietrafny Sąd pierwszej instancji ocenił pogląd Skarżącej o naruszeniu przez organ interpretacyjny art. 14c § 1 O.p. w sposób wskazany w zarzutach skargi. Wprawdzie Skarżąca zadała dwa odrębne pytania (pkt 4 i 5 wniosku), jednak jak wynika z treści uzasadnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, intencją Skarżącej było w istocie uzyskania potwierdzenia stanowiska tam wyrażonego, zgodnie z którym: "pogląd o prawie do obniżenia dochodu o owe wydatki "po raz pierwszy" przez pomniejszenie dochodu przed opodatkowaniem w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust.1 pkt 59 ustawy i "po raz drugi" poprzez zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów, uznać należało za prawidłowy".

3.1. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów:

a) prawa proceduralnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 3 p.p.s.a. poprzez brak kontroli rozstrzygnięcia dokonanego przez organ podatkowy;

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2, w zw. z art. 121 § 1 O.p. i w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie interpretacji, w której organ podatkowy sprzecznie z powołanymi przepisami oraz w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych wyraził pogląd, zgodnie z którym Spółka, jako podmiot zarządzający obszarami, nie będzie miała prawa do ujęcia wydatków związanych z wytworzeniem lub nabyciem środków trwałych, poniesionych w bezpośrednim związku ze wsparciem/wspieraniem nowych inwestycji, o którym mowa w art. 7 ust. 1 u.w.n.i. jako dochodu wolnego od podatku dochodowego od osób prawnych w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust. 1 u.w.n.i. oraz Spółka, jako podmiot zarządzający obszarami, nie będzie miała prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (w wysokości ustalonej z uwzględnieniem postanowień art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p.) odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych lub nabytych środków trwałych (w odniesieniu do środków trwałych stanowiących grunty wydatków na ich nabycie w przypadku ich odpłatnego zbycia), których nabycie lub wytworzenie zostanie sfinansowane dochodami (równowartością dochodów) wolnymi od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p.;

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. i w zw. z art. 14h O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie interpretacji, w której organ podatkowy błędnie zinterpretował przedstawiony stan faktyczny, w związku z czym błędnie określił skutki podatkowe tak zinterpretowanego stanu faktycznego;

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., oraz w zw. z art. 14h w zw. art. 120 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie interpretacji, w której organ podatkowy zajął stanowisko nieznajdujące podstawy prawnej, pozostające w sprzeczności z przepisami prawa, w szczególności z art. 17 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p.;

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w zw. art. 14c § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie interpretacji, w której brak jest sformułowania przez organ prawidłowego uzasadnienia prawnego dotyczącego oceny stanowiska Skarżącej w zakresie pytań nr 4 i nr 5;

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w zw. art. 14c § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie interpretacji, w której brak jest wyrażenia jednoznacznej oceny stanowiska Spółki wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny wskutek połączenia oceny stanowiska Spółki w zakresie pytań nr 4 i nr 5, a także brak powołania podstawy prawnej dla poglądu, zgodnie z którym każdy z poniesionych wydatków na wskazane cele rozwoju nowych inwestycji na danym obszarze, w oparciu o który ustala się wielkość dochodu wolnego od podatku, może być rozliczony wyłącznie jeden raz.

b) prawa materialnego:

- art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu polegającej na uznaniu, że Spółka nie będzie miała prawa do ujęcia wydatków związanych z wytworzeniem lub nabyciem środków trwałych, poniesionych w bezpośrednim związku ze wsparciem/wspieraniem nowych inwestycji, o którym mowa w art. 7 ust. 1 u.w.n.i. jako dochodu wolnego od podatku dochodowego od osób prawnych w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust. 1 u.w.n.i. oraz Spółka, jako podmiot zarządzający obszarami, nie będzie miała prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (w wysokości ustalonej z uwzględnieniem postanowień art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p.) odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych lub nabytych środków trwałych (w odniesieniu do środków trwałych stanowiących grunty wydatków na ich nabycie w przypadku ich odpłatnego zbycia), których nabycie lub wytworzenie zostanie sfinansowane dochodami (równowartością dochodów) wolnymi od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania i uznanie, że Spółka nie będzie miała prawa do ujęcia wydatków związanych z wytworzeniem lub nabyciem środków trwałych, poniesionych w bezpośrednim związku ze wsparciem/wspieraniem nowych inwestycji, o którym mowa w art. 7 ust. 1 u.w.n.i. jako dochodu wolnego od podatku dochodowego od osób prawnych w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust. 1 u.w.n.i. oraz Spółka, jako podmiot zarządzający obszarami, nie będzie miała prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (w wysokości ustalonej z uwzględnieniem postanowień art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p.) odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych lub nabytych środków trwałych (w odniesieniu do środków trwałych stanowiących grunty wydatków na ich nabycie w przypadku ich odpłatnego zbycia), których nabycie lub wytworzenie zostanie sfinansowane dochodami (równowartością dochodów) wolnymi od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p.

Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Za zasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa procesowego z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie interpretacji, w której organ podatkowy błędnie zinterpretował przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, w związku z czym błędnie określił ich skutki. Przed rozważaniami dotyczącymi wskazanego zarzutu skargi kasacyjnej trzeba przedstawić specyfikę spraw związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych. Postępowanie w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wszczynane jest na wniosek zainteresowanego i w jego indywidualnej sprawie, co oznacza, że granice takiej sprawy zakreśla sam zainteresowany, który w myśl art. 14b § 3 O.p. obowiązany jest m.in. do wyczerpującego opisania zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jak już wielokrotnie wskazano w orzecznictwie, specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy "porusza się" tylko w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko). O ile bowiem w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV O.p., organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Organ wydający interpretację jest niejako związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów O.p. organy interpretacyjne nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji istnieje zakaz ingerencji w stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe zawarte we wniosku o interpretację. Zatem, skoro w odniesieniu do danych okoliczności wnioskodawca przedstawia własne stanowisko co do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, którego prawidłowość oceniana jest przez organ interpretacyjny, to także rozważania sądu, dokonywane na potrzeby kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, muszą uwzględniać okoliczności faktyczne podane we wniosku o interpretację oraz zajęte w tym wniosku stanowisko, ocenione przez organ interpretacyjny (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2016 r., o sygn. akt I FSK 1195/16 oraz z dnia 6 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 1658/23, publ. CBOSA). Stanowisko zajęte przez organ interpretacyjny i podzielone w pełni przez Sąd pierwszej instancji zasadza się na przyjęciu założenia co do rozumienia normy prawa materialnego z art. 17 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p., że jeżeli dany wydatek stanowił już koszt uzyskania przychodu, to zmniejsza on wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu i jednocześnie wydatek ten nie może być traktowany dla celów podatkowych jako wydatkowanie dochodu i wpływać na wysokość zwolnienia podatkowego określonego tym przepisem. Jednocześnie DKIS w uzasadnieniu swojego stanowiska, z uwagi na przyjęte powyżej założenie, połączył rozważania dotyczące pytań Agencji oznaczonych nr 5 i 6 i jedynie w końcowej części tych rozważań dokonał rozdzielenia poszczególnych pytań, uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w odniesieniu do poszczególnych zagadnień (str. 22 i 23 interpretacji indywidualnej). Jednakże również w tym podsumowaniu stanowiska w zakresie pytania nr 4 organ interpretacyjny niezgodnie z zadanym pytaniem uznał, że dotyczy ono jednoczesnego prawa do "w myśl art. 17 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. ujęcia wydatków związanych z wytworzeniem lub nabyciem środków trwałych, poniesionych w związku ze wsparciem rozwoju nowych inwestycji, o którym mowa w art. 7 ust. 1 u.w.n.i., jako dochodu wolnego od podatku dochodowego od osób prawnych w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust. 1 u.w.n.i., tj. dochody Spółki (...) jako zarządzającego obszarami, o których mowa w u.w.n.i., wymienione w stanie faktycznym, wydatkowane w roku podatkowym lub roku po nim następującym na cele wymienione w art. 7 ust. 1 tej ustawy będą wolne od podatku dochodowego od osób prawnych". Przypomnieć zatem należy, że w pytaniu nr 4 Agencja nie pytała o możliwość "podwójnego" (czy też "jednoczesnego") ujęcia wydatków w ciężar rachunku podatkowego danego roku podatkowego i roku następnego, "po raz pierwszy" jako kosztu uzyskania przychodu współtworzącego dochód korzystający ze zwolnienia z opodatkowania i "po raz drugi" jako wydatku realizującego cel zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. Pytanie to dotyczyło jedynie tego, czy wskazane wydatki na wytworzeni lub nabycie środków trwałych mogą zostać uznane za dochód zwolniony w części wydatkowanej na cele wymienione w art. 7 ust. 1 u.w.n.i. Spółka nie pytała w tym zakresie o możliwość ujmowania tych wydatków raz jako kosztu uzyskania dochodu danego roku podatkowego, a drugi raz jako kosztu uzyskania w tym samym lub następnym roku tego samego wydatku. Przedmiotem zainteresowania i wyjaśnienia było to, na co może zostać wydatkowany dochód wypracowany w danym roku, aby uzyskać status zwolnionego w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. Skarżąca oczekiwała w zakresie tego pytania rozwikłania wątpliwości, czy wskazane wydatki spełniają cele wyznaczone w art. 7 ust. 1 u.w.n.i., gdyż do nich odwołuje się norma wynikająca ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. Pytanie nr 4 nie dotyczyło zatem ujmowania wydatków na wytworzeni lub nabycie środków trwałych w ciężar jakichkolwiek kosztów uzyskania (tj. bieżących lub przyszłych okresów), a wyjaśnieniu tego, czy spełniają one warunki zwolnienia z opodatkowania. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka opisała przedmiot swojej działalności i wydatki, które zamierza ponieść, której w jej ocenie będą realizowały cele wytoczone przez ustawodawcę w art. 7 ust. 1 u.w.n.i., których spełnienie przez Agencję jako zarządzającego obszarem warunkuje skorzystanie ze zwolnienia. W tym zakresie Spółka nawiązała m.in. do regulacji z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., która odnosi się do celów określonych w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca w żadnym miejscu, ani prezentując stan faktyczny sprawy, ani przedstawiając swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego co do pytania nr 4, nie domagała się stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie możliwości ujmowania wydatków w ciężar kosztów, a tym bardziej "podwójnego" ujmowania wydatków na zakup środków trwałych w ciężar kosztów. W tym kontekście Spółka odwołała się do rozumienia "wydatkowanego dochodu", którym to pojęciem posłużył się ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. Na tle tego przepisu trafnie wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "dochód", jako wykreowane przez ustawodawcę pojęcie prawne, będące elementem konstrukcji podatku dochodowego, wprowadzone dla prawnopodatkowych potrzeb określenia podstawy opodatkowania, nie może być "wydatkowany", gdyż wydatkować można jedynie środki znajdujące pokrycie w ustalonym dla potrzeb wymiaru podatku dochodzie. O taki zatem wydatek pytała Spółka w pytaniu nr 4. Tymczasem udzielona przez DKIS odpowiedź na nie, dotyczyła innego stanu faktycznego i zagadnienia prawnego. W realiach opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka nie pytała w tym zakresie o kosztową kwalifikację wydatków. Tego dotyczyło pytanie oznaczone nr 5. Organ interpretacyjny z odwołaniem się do poglądów orzecznictwa dotyczącego innego zagadnienia prawnego, choć dotyczącego również "wydatkowania dochodu" przez zarządzającego specjalną strefą ekonomiczną, stanął na stanowisku, że zarówno pytanie nr 4 jak i nr 5 dotyczą kwalifikacji wskazanych przez Spółkę wydatków jako kosztu uzyskania przychodu, do tego ujmowanego "podwójnie" w ciężar rachunku podatkowego. Jest to niezgodne z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz treścią pytania interpretacyjnego.

4.3. Za wadliwe w efekcie należy uznać także połączenie w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej rozważań dotyczących pytań oznaczonych we wniosku nr 4 i nr 5, gdyż dotyczyły one dwóch całkowicie różnych zagadnień faktycznych i prawnych. W istocie sekwencja pytań powodowała, że odpowiedź na pytanie nr 4 warunkowała odpowiedź na pytanie nr 5. W pierwszej kolejności Spółka oczekiwała rozstrzygnięcia, czy opisane przez nią wydatki na wytworzenie i zakup środków trwałych mieszczą się w celu zakreślonym w art. 17 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. w zw. z art. 7 ust. 1 u.w.n.i. Następnie, w zależności od zajętego stanowiska co do pytania nr 4, organ interpretacyjny miał rozważyć czy Spółka, jako podmiot zarządzający obszarami, będzie miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wytworzonych lub nabytych środków trwałych (w odniesieniu do środków trwałych stanowiących grunty wydatków na ich nabycie w przypadku ich odpłatnego zbycia), których nabycie lub wytworzenie zostanie sfinansowane dochodami (czy raczej równowartością dochodów) wolnymi od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. Dopiero w kontekście tych wydatków, które miałyby zostać sfinansowane z dochodu korzystającego ze zwolnienia należało rozstrzygnąć, czy mogą one stanowić koszt uzyskania przychodu. Również w tym przypadku, w kontekście "podwójnego" ujmowania tych samych wydatków przy obliczaniu podstawy opodatkowania, należy wskazać, że Skarżąca nie podała, że wydatki te będą ujmowane w ciężar kosztów uzyskania przychodów w roku osiągnięcia dochodu, który może korzystać ze zwolnienia jako wydatkowany na ich nabycie. Skarżąca wskazując, że odpisy amortyzacyjne ( oraz wydatki na nabycie gruntu) mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w rzeczywistości pytała o przyszłe okresy rozliczeniowe, w których w jej ocenie będą one mogły jako koszt wpływać na wysokość dochodu. W szczególności Skarżąca stanęła na stanowisku, że nie będą one objęte wyłączeniem z art. 16 ust. 1 pkt 58 i 48 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny łącząc zaś w jednym uzasadnieniu odpowiedzi na pytania nr 4 i 5 skoncentrował się wyłącznie na zagadnieniu dwukrotnego ujęcia tych samych wydatków przy obliczaniu dochodu, który może podlegać zwolnieniu. Nie negując potrzeby rozważań dotyczących mechanizmu finansowania wydatków na nabycie środków trwałych, w tym gruntów, ze środków stanowiących równowartość zwolnionego z opodatkowania dochodu, w uzasadnieniu interpretacji organ interpretacyjny powinien odnieść się do stanowiska Spółki w pełnym zakresie. Z uzasadnienia interpretacji indywidualnej, w relacji do stanu faktycznego, wynika zaś, że DKIS uznał, iż odpisy amortyzacyjne oraz wartość nabywanych nieruchomości gruntowych (w przypadku ich sprzedaży) współtworzą już dochód ustalany w roku podatkowym w sposób określony w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., a jednocześnie w tym samym okresie mają stanowić po raz drugi koszt uzyskania przychodu. Tymczasem zapytanie Skarżącej dotyczyło możliwości uznawania, co do zasady, za koszty uzyskania przychodów w przyszłości odpisów amortyzacyjnych i ceny zakupu nieruchomości gruntowych, a nie ich podwójnego ujmowania w rachunku podatkowym, który ma wpływ na określenie dochodu zwolnionego po myśli art. 17 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p. W uzasadnianiu interpretacji indywidualnej organ oparł swoje stanowisko na uzasadnianiu wyroku NSA w sprawie II FSK 360/15, nie dostrzegając odmiennego charakteru rozpatrywanej sprawy. Także Sąd pierwszej instancji, przywołując na stronie 8 uzasadnienia szereg wyroków NSA nie dostrzegł, że dotyczą one odmiennej sytuacji faktycznej i innego stanu prawnego, nie tylko poprzez odwołanie do przepisu, który dotyczył podobnego zwolnienia od opodatkowania zawartego w tzw. rozporządzeniach w sprawie specjalnych stref ekonomicznych.

4.4. Należy wobec tego stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. Organ interpretacyjny uzasadniając interpretację indywidualną nie zawarł prawidłowego opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, czego wymaga art. 14c § 1 i § 2 O.p. Przedmiotem oceny uczynił zaś inny niż podany przez Agencję we wniosku interpretacyjnym stan faktyczny. Wobec tego negatywna ocena stanowiska Spółki jako wnioskodawcy nie zawierała wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, ponieważ nie odnosiła się ani do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, ani do wyrażonej w tym zakresie przez zainteresowaną Spółkę oceny prawnej. Wadliwie taki stan rzeczy zaakceptował Sąd meriti. Tym samym na obecnym etapie postepowania nie jest możliwe dokonanie kontroli zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego. Stąd też odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej byłoby przedwczesne.

4.5. Powyższe skutkowało uchyleniem zaskarżonego wyroku i zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. bowiem istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę obowiązany będzie zatem uwzględnić przedstawione wyżej uwagi co do kwestii naruszenia prawa procesowego. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed Sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265).