Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1487/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 24 ust. 11
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi K. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 września 2022 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.461.2022.2.JK UNP: 1752848 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części, w której uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.Przedmiotem skargi K. G. (dalej: Wnioskodawca, Skarżący) jest wydana 13 września 2022 r. znak 0112-KD1L2-1.4011.461.2022.2.JK interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor) uznająca stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych za nieprawidłowe w części dotyczącej pytania nr 2 i nr 7 odnośnie realizacji pakietu opcji nr I i oraz za prawidłowe w pozostałym zakresie.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 5 września 2022 r., Skarżący przedstawił stan faktyczny i zdarzenia przyszłe, z którego wynika, iż jest on osobą fizyczną, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zatrudnioną na podstawie umowy o pracę przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka). Spółka jest częścią międzynarodowego koncernu, do którego należy także spółka matka (posiadająca 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki) oraz inne spółki powiązane (dalej: Grupa).

Wnioskodawca prowadzi także działalność gospodarczą, jednak jej przedmiotem nie jest obrót papierami wartościowymi ani pochodnymi instrumentami finansowymi, związaną min. z oprogramowaniem, nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na nabywaniu i sprzedawaniu udziałów i akcji w spółkach kapitałowych, ani papierów wartościowych.

Amerykańska spółka wchodząca w skład Grupy mająca siedzibę w D., będąca spółką - matką dla Spółki (dalej: Spółka Amerykańska) oferuje od wielu lat pracownikom oraz współpracownikom, w tym Wnioskodawcy (dalej: Uczestnicy), możliwość wzięcia udziału w długoterminowym pianie motywacyjnym (dalej: Program Motywacyjny), którego nadrzędnym celem jest przyciągnięcie oraz zatrzymanie najlepszych pracowników oraz współpracowników, zajmujących stanowiska w Grupie związane ze znaczną odpowiedzialnością, zapewnienie im dodatkowej motywacji, a także promowanie sukcesów biznesowych Grupy.

Program Motywacyjny obejmuje 4 etapy: (1) przyznanie Opcji do zakupu akcji po z góry określonej cenie, po spełnieniu określonych warunków (ang. Option Grant), (2) okres nabywania Opcji (ang. vesting period), (3) realizacja Opcji (ang. exercise) i (4) sprzedaż akcji.

Opcje stanowią warunkowe, niezbywalne prawo do otrzymania w przyszłości akcji Spółki Amerykańskiej. Opcje są jedynie obietnicą otrzymania akcji spółki matki po spełnieniu warunków określonych w Umowie, co z kolei oznacza, że w przypadku niespełnienia określonych warunków (takich jak pozostanie w stosunku pracy, współpracy ze spółką należącą do Grupy) mogą one ulec przepadkowi. Opcje są niezbywalne, nie mogą być przedmiotem obrotu, w szczególności Uczestnicy nie mogą przekazanych im uprawnień zbyć ani w żaden inny sposób zrealizować, z wyjątkiem sytuacji opisanych w Programie Motywacyjnym, które to sytuacje wymagają zgody administratora Programu Motywacyjnego i obejmują w szczególności możliwość rozporządzenia Opcjami na wypadek śmierci. Każda przyznana i nabyta Opcja, upoważnia Uczestnika do odpłatnego nabycia od Spółki Amerykańskiej jednej akcji zwykłej tejże spółki, po cenie akcji ustalonej prze Spółkę Amerykańską (dalej; Cena Opcyjna). Realizacja Opcji, tzn. nabycie akcji po Cenie Opcyjnej, może być dokonane wyłącznie w oparciu o zawartą ze Spółką Amerykańską umowę tzw. Exercise Agreement.

Program Motywacyjny, w ramach którego Wnioskodawca uprawniony jest do przyznania, nabywania oraz realizacji Opcji na akcje Spółki Amerykańskiej został utworzony na podstawie odpowiedniej procedury prawnej obowiązującej w Stanach Zjednoczonych, uchwałą zgromadzenia wspólników Spółki Amerykańskiej. Opcje otrzymują Uczestnicy (w tym Wnioskodawca) od Spółki Amerykańskiej i to jedynie od niej mogą kupić akcje na określonych warunkach.

Fakty dotyczące sytuacji Wnioskodawcy:

1. W latach 2017 - 2021 łączyła Wnioskodawcę ze Spółką Amerykańską umowa cywilna - umowa współpracy. Wnioskodawca świadczył na rzecz Spółki Amerykańskiej usługi w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Umowa pomiędzy Spółką Amerykańską a Wnioskodawcą została rozwiązana 31 lipca 2021 roku. Na dzień złożenia niniejszego wniosku Wnioskodawcy nie łączy ze Spółką Amerykańską żadna umowa.

2. W dniu 2 sierpnia 2021 roku Wnioskodawca zawarł umowę o pracę ze Spółką, która to umowa dalej obowiązuje.

3. Realizacja części nabytych Opcji, czyli nabycie akcji Spółki Amerykańskiej oraz sprzedaż nabytych akcji nastąpiła w listopadzie 2021 r. czyli w okresie kiedy Wnioskodawca miał ze Spółką zawartą umowę o pracę.

4. Wnioskodawca od Spółki, w której jest zatrudniony uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U z 2021r., poz. 1128 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.)

5. Wnioskodawca uczestniczy w Programie Motywacyjnym dobrowolnie.

6. Opcje i akcje nabywane na skutek realizacji Opcji oraz dochód z nich i ich wartość nie są częścią wynagrodzenia za pracę otrzymywanego od Spółki.

7. Wnioskodawca otrzymał następujące pakiety Opcji:

I. Pakiet I: Data przyznania (tzw. Grant date): 7 listopada 2018 r.; Ilość:

225.000; Cena Opcyjna: 0,26 USD; Data realizacji części Opcji (nabycia akcji):

a) dnia 18 listopada 2021 r. - zrealizowano część, tj. 12.000 Opcji, b) dnia 27 grudnia 2021 r. - zrealizowano część, tj. 161.437 Opcji, Data sprzedaży akcji: 24 listopada 2021 r. - sprzedano jedynie 12.000 akcji. Pozostałe akcje nabyte z tego pakietu nie zostały jeszcze sprzedane. Okres obowiązywania/Data wygaśnięcia: 6 listopada 2028 r.

II. Pakiet II: Data przyznania (tzw. Grant date): 22 czerwca 2020 r.. Ilość: 30.000; Cena Opcyjna: 0,19 USD; Data realizacji Opcji (nabycia akcji): 27 grudnia 2021 r. zrealizowano część, tj. 11.875 Opcji; Data sprzedaży akcji: akcje nie zostały jeszcze sprzedane; Okres obowiązywania/Data wygaśnięcia: 21 czerwca 2030 r.

III. Pakiet III: Data przyznania (tzw. Grant date): 26 maja 2021 r.. Ilość: 22.000; Cena Opcyjna: 0,26 USD; Data realizacji Opcji (nabycia akcji): nie zrealizowano jeszcze żadnej z Opcji; Data sprzedaży akcji: Wnioskodawca nie posiada jeszcze żadnej akcji, stąd żadna nie została nie sprzedana. Okres obowiązywania/Data wygaśnięcia: 25 maja 2031 r.

8. Harmonogram tzw. vestingu (nabywania Opcji) następuje zgodnie z harmonogramem wskazanym w każdej z Umów Opcji. Zakładając, iż wszystkie warunki zostaną spełnione ostatni vesting Opcji przewidziany jest w marcu 2025 r.

9. Wnioskodawca może, jednak nie ma obowiązku zrealizowania przyznanej i nabytej Opcji.

10. Pierwszy raz w ramach Programu Motywacyjnego Wnioskodawca zrealizował część nabytych Opcji w listopadzie 2021, w ten sposób, iż zawarł tzw. Execution Agreement, zapłacił ustaloną w umowie cenę nabycia akcji i otrzymał akcje Spółki Amerykańskiej.

11. Również w listopadzie 2021, Wnioskodawca sprzedał akcje (przeniósł własność akcji) nabytych na podstawie Planu Motywacyjnego.

12. Nabywanie Opcji, realizacja uprawnień z Opcji na akcje w ramach Programu Motywacyjnego jest uzależniona od upływu czasu. Programu Motywacyjny nie gwarantuje zatrudnienia Wnioskodawcy przez Spółką.

13. Wnioskodawcy w momencie przyznania, czy też nabycia Opcji nie przysługują prawa akcjonariusza (m.in. prawo do dywidendy, prawo głosu).

14. Opcje nie podlegają obrotowi na rynku. W związku z tym nie można ustalić cen rynkowych Opcji na moment ich przyznania.

15. W przyszłości Wnioskodawca nabędzie kolejne Opcje oraz akcje związane z Opcjami ze względu na realizację Opcji (zgodnie z harmonogramem).

Niewykluczone, że w przyszłości Wnioskodawcy zostaną przyznane kolejne Opcje w ramach Programu Motywacyjnego. Zdaniem Wnioskodawcy nabywane przez niego Opcje stanowią inne prawa majątkowe, o których mowa w art. 24 ust.11b u.p.d.o.f. tj. prawa, w wyniku realizacji których uczestnik nabywa i posiada akcje.

Opcje stanowią uprawnienie do warunkowego, odpłatnego otrzymania akcji od Spółki Amerykańskiej, a zatem są uprawnieniem o charakterze majątkowym.

W uzupełnieniu wniosku. Wnioskodawca, że;

1. Został nominowany do udziału w Programie motywacyjnym przez Spółkę Amerykańską, będącą spółką matką dla polskiej spółki, z którą to spółką polską Wnioskodawcę łączy umowa o pracę.

2. Opisany we wniosku Program motywacyjny stanowi system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez Spółkę Amerykańską - będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki polskiej, z którą Wnioskodawca ma umowę o pracę. Jak wskazano we wniosku uchwała taka została podjęta 8 lipca 2013 r.

3. Nabywane przez Wnioskodawcę Opcje NSO na akcje nie są papierem wartościowym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Opcje są niezbywalne.

4. Nabywane przez Wnioskodawcę Opcje NSO na akcje nie są pochodnym instrumentem finansowym, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Opcji NSO nie można przypisać do żadnego z przepisów ww. ustawy ponieważ nie są instrumentem finansowym, nie spełniają także definicji instrumentu pochodnego zawartej w art. 3 pkt 28 a) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Opcje NSO są niezbywalne.

5.Opcje NSO stanowią inne prawa majątkowe, o których mowa w art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f., tj. prawa, w wyniku realizacji których uczestnik nabywa i posiada akcje.

6. Opcje NSO zostały przyznane nieodpłatnie. W przyszłości również Opcje NSO zostaną przyznane nieodpłatnie.

7. W przypadku Pakietu I oraz Pakietu II; Jedynie na dzień przyznania Opcji NSO, Wnioskodawcy nie łączyła ze spółką polską żadna umowa. Pakiet I - Przyznanie Opcji NSO przez Spółkę Amerykańską nastąpiło z dniem 7 listopada 2018 r. (tzw. Grant Date), akceptacja warunków, co za tym idzie podpis Wnioskodawcy złożony został na dokumentach dnia 4 października 2019 r. Pakiet II - Przyznanie Opcji NSO przez Spółkę Amerykańską nastąpiło z dniem 22 czerwca 2020 (tzw. Grant Date), akceptacja warunków, co za tym idzie podpis Wnioskodawcy złożony został na dokumentach dnia 1 lipca 2020 r. Podkreślić należy, iż na dzień realizacji Opcji NSO oraz sprzedaży akcji (w przypadku pakietów gdzie doszło do realizacji Opcji oraz sprzedaży akcji - nie we wszystkich bowiem pakietach Opcji NSO oba te zdarzenia już nastąpiły - z Pakietu II żadne akcje nie zostały jeszcze sprzedane) Wnioskodawcę łączyła już umowa o pracę ze spółką polską, spółką córką Spółki Amerykańskiej. Umowa o pracę będzie wiązać także Wnioskodawcę w przyszłości. W przypadku Pakietu III; Przyznanie Opcji NSO przez Spółkę Amerykańską nastąpiło z dniem 26 maja 2021 r. (taka data jest wskazana jako tzw. Grant Date), jednak akceptacja warunków, co za tym idzie podpis Wnioskodawcy złożony został na dokumentach dopiero dnia 17 października 2021 r., tą datę uznać zatem należy za datę przyznania Opcji NSO z tego pakietu. Zatem przyznanie opcji NSO z tego Pakietu III nastąpiło, w czasie kiedy. Wnioskodawcę już łączyła ze spółką polską umowa o pracę. Umowa o pracę będzie wiązać także Wnioskodawcę w przyszłości.

Pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w związku z uczestnictwem w Programie Motywacyjnym, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, po stronie Wnioskodawcy, nie powstał na etapie przyznania Opcji?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym, przedstawionym we wniosku, w związku z uczestnictwem w Programie Motywacyjnym, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy, nie powstał na etapie realizacji Opcji i nabycia akcji?

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym, przedstawionym we wniosku, w związku z uczestnictwem w Programie Motywacyjnym, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy, powstał na etapie sprzedaży części akcji nabytych w ramach realizacji części Opcji?

4. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w związku z uczestnictwem w Programie Motywacyjnym, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy nie powstanie na etapie przyznania kolejnych Opcji?

5. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we wniosku, w związku z uczestnictwem w Programie Motywacyjnym, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy, nie powstanie na etapie

realizacji kolejnych Opcji i nabycia akcji?

6. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we wniosku, w związku z uczestnictwem w Programie Motywacyjnym, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy, powstanie na etapie sprzedaży akcji nabytych w ramach realizacji kolejnych Opcji?

7. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku, przychód ze sprzedaży akcji po stronie Wnioskodawcy to przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej, zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. l. Prawidłowe jest stanowisko, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w związku z uczestnictwem w Programie Motywacyjnym, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT po stronie Wnioskodawcy, nie powstał na etapie przyznania Opcji. Wnioskodawca otrzymał Opcje dające prawo zakupu akcji po określonej cenie, a istotą Opcji jest nabycie akcji za określoną cenę. Wnioskodawca wskazuje, iż z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym obciążającym przyrost majątkowy, a zatem przychodem jest tylko taka wartość (bez względu na formę/postać), która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Ad.2. Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest jego stanowisko, że w stanie faktycznym, przedstawionym we wniosku, w związku z uczestnictwem w Programie Motywacyjnym, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT po stronie Wnioskodawcy, nie powstał także na etapie realizacji Opcji i nabycia akcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Program Motywacyjny stanowi system wynagradzania, konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy Program Motywacyjny stanowi program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f.

Jednocześnie, dochód ze zbycia tych akcji, zgodnie z art. 24 ust. 11a u.p.d.o.f., ustala się jako różnicę między (i) przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a (ii) kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

W świetle powyższego, przychód uzyskany z tytułu uczestnictwa w programie motywacyjnym spełniającym powyższe warunki opartym na akcjach powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Powołane przepisy, które zdaniem Wnioskodawcy znajdą zastosowanie do opisanego stanu faktycznego, dotyczą "przesunięcia" momentu opodatkowania przychodów uzyskiwanych w ramach programu motywacyjnego (spełniającego warunki określone w tych przepisach) do chwili odpłatnego zbycia akcji objętych (nabytych) przez podatnika w wyniku realizacji programu.

Jednocześnie, przepisy te rozstrzygają, że przychody uzyskane w ramach programu motywacyjnego - niezależnie od ich związku ze stosunkiem zatrudnienia uczestnika programu lub działalnością wykonywaną osobiście przez uczestnika programu - podlegają opodatkowaniu w ramach źródła "kapitały pieniężne". W rozumieniu art. 24 ust.11b u.p.d.o.f. są to z pewnością "prawa majątkowe", co potwierdzają przywołane przez Skarżącego interpretacje indywidualne Dyrektora.

Zdaniem Skarżącego nawet gdyby przyjąć, iż Opcje są pochodnym instrumentem finansowym, to kwalifikują się jako instrument prawny z art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f. Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. wskazane jest aby uczestnik programu uzyskiwał od spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej będącej jednostką dominującą świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 u.p.d.o.f. Wnioskodawca w momencie realizacji Opcji, nabycia akcji oraz ich sprzedaży był i dalej jest zatrudniony przez Spółkę, będącą spółką córką Spółki Amerykańskiej.

W związku z tym Wnioskodawca stwierdza, że opisany we wniosku Program Motywacyjny spełnia przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w zw. z ust. 11b u.p.d.o.f. Stąd zasady opodatkowania określone w tych regulacjach powinny znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie. Tym samym, w związku z uczestnictwem w Programie Motywacyjnym, przychód podlegający opodatkowaniu powstaje po stronie Wnioskodawcy dopiero w momencie sprzedaży nabytych w ramach Programu Motywacyjnego akcji spółki dominującej związanych z danymi Opcjami. Skoro bowiem odpłatne nabycie akcji w ogóle nie skutkuje powstaniem przychodu, nie ma podstaw do kwalifikowania tego zdarzenia jako generującego przychód z realizacji prawa majątkowego zaliczany do źródła przychodów, o którym mowa w art. 18 (u.p.d.o.f.). Nawet jeśli cena nabycia akcji przez Wnioskodawcę była niższa niż wartość rynkowa akcji z dnia ich nabycia, nie skutkuje to powstaniem przychodu na moment tego nabycia. Taka ewentualna różnica wartości "zrealizuje się" podatkowo na moment odpłatnego zbycia akcji (jako niższe koszty uzyskania przychodów, co wpłynie na wysokość podstawy opodatkowania). Jednak ustalenie wartości rynkowej akcji byłoby bardzo trudne, ze względu na fakt, iż Spółka Amerykańska nie jest notowana na giełdzie papierów wartościowych, wartość akcji nie jest zatem na bieżąco określana.

Ad. 3. Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, że w stanie faktycznym, przedstawionym we wniosku, w związku z uczestnictwem w Programie Motywacyjnym, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT po jego stronie, powstał na etapie sprzedaży akcji nabytych w ramach realizacji Opcji. W związku ze zbyciem części nabytych do tej pory akcji Spółki Amerykańskiej w zamian za Opcje, przychód u Wnioskodawcy z tytułu tej sprzedaży powstał w dniu zbycia akcji.

Ad.4. Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest jego stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, w związku z uczestnictwem w Programie, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT po jego stronie nie powstanie na etapie przyznania Opcji. Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu nabycia Opcji po jego stronie nie wystąpi przychód do opodatkowania podatkiem PIT. Wnioskodawcy w momencie przyznania Opcji nie będą przysługiwały prawa akcjonariusza (prawo do dywidendy, prawo głosu), w konsekwencji niemożliwe będzie ustalenie wysokości tego przychodu, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 11 u.p.d.i.f.

Ad. 5. Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest jego stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we wniosku, w związku z uczestnictwem w Programie Motywacyjnym, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT po jego stronie, nie powstanie na etapie realizacji Opcji i nabycia akcji. Wnioskodawca wskazuje, że w przedmiotowej sprawie (por. odpowiedź na pytanie nr 2), opisany we wniosku Program Motywacyjny spełnia przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w zw. z ust. 11b u.p.d.o.f. Stąd zasady opodatkowania określone w tych regulacjach powinny znaleźć zastosowanie do akcji nabytych na podstawie kolejnych Umów. Tym samym, w związku z uczestnictwem w Program Motywacyjny, przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie Wnioskodawcy dopiero w momencie sprzedaży nabytych w ramach Programu Motywacyjnego akcji spółki dominującej związanych z danymi Opcjami.

Ad. 6. Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest jego stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym, przedstawionym we wniosku, w związku z uczestnictwem w Programie Motywacyjnym, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT po stronie Wnioskodawcy, powstanie na etapie sprzedaży akcji nabytych w ramach realizacji Opcji. Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z uczestnictwem w Programie Motywacyjnym, przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po jego stronie dopiero w momencie sprzedaży nabytych w ramach Programu Motywacyjnego akcji spółki dominującej związanych z danymi Opcjami. W związku ze zbyciem w dniu 24 listopada 2021 r. części nabytych do tej pory akcji Spółki Amerykańskiej w związku z realizacją Opcji, przychód u Wnioskodawcy z tytułu tej sprzedaży powstał w tym dniu, w tym dniu doszło bowiem do przeniesienia własności akcji. Podobnie w przyszłości, jeśli Wnioskodawcy zostaną przyznane Opcje i nabędzie on - w wyniku ich realizacji - akcje Spółki Amerykańskiej, przychód z tego tytułu powstanie w momencie przeniesienia własności tych akcji, zakładając oczywiście, iż spełnione zostaną wszystkie wynikające z przepisów PIT, tj. art. 24 u.p.d.o.f.

Ad. 7. Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest jego stanowisko, że w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, przychód ze sprzedaży akcji po stronie Wnioskodawcy to przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. podlegający o podatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej, zgodnie z art. 30b ust. 1 tej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę akcji Spółki Amerykańskiej (spółki matki) przychód należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych. Na podstawie art. 17 ust. lab pkt 1 ustawy o PIT, przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Oznacza to, że: 1) w momencie zbycia akcji przez Wnioskodawcę nabytych na podstawie realizacji Opcji, u Wnioskodawcy powstał oraz w przyszłości powstanie przychód w wysokości uzyskanej ceny (przy czym, przychód w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu); 2) kosztem uzyskania przychodów będą wydatki na nabycie akcji (tj. w wysokości Ceny Opcyjnej, przy czym koszty poniesione w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, tj. realizacji Opcji); 3) ponieważ sprzedaż części akcji nastąpiła w 2021 r.. Wnioskodawca obowiązany był do dnia 30 kwietnia 2022 r. złożyć zeznanie roczne PIT-38 (wykazując uzyskane przychody ze zbycia akcji oraz koszty uzyskania przychodów) i zapłacić podatek PIT.

2.2. Zdaniem Dyrektora stanowisko przedstawione we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przytoczył mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), oraz umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, wskazując, iż z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynikają dwie sytuacje, a mianowicie:

1) sytuacja, w której Skarżący nie jest uczestnikiem programu motywacyjnego

w rozumieniu ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (otrzymanie opcji, realizacja opcji i sprzedaż akcji na podstawie Pakietu I i II). Nie otrzymał bowiem opisanych we wniosku opcji z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście). Otrzymał je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (na podstawie umowy współpracy i opcje na akcje otrzymał jako współpracownik Spółki amerykańskiej). Zatem, wobec niespełnienia wszystkich przesłanek wynikających z art. 24 ust. 11- 11b u.p.d.o.f. przepisy te nie mają zastosowania w opisanej sytuacji faktycznej (czyli nie ma możliwości odroczenia w czasie momentu powstania przychodu). Zastosowanie znajdą ogólne zasady dotyczące powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2) sytuacja, w której Wnioskodawca jest uczestnikiem programu motywacyjnego w rozumieniu ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (otrzymanie opcji, realizacja opcji i sprzedaż akcji na podstawie Pakietu III oraz otrzymanie, realizacja opcji i sprzedaż akcji w zdarzeniu przyszłym). W tych wypadkach spełnia/ni on przesłanki owego programu, co zostanie uzasadnione w części interpretacji odnoszącej się do tej sytuacji.

Zatem w celu uzyskania odpowiedzi na pytania Skarżącego należy przeanalizować pod kątem podatkowym obydwie ww. sytuacje.

W sytuacji oznaczonej nr 1 w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że z tytułu nieodpłatnego przyznania opcji, stanowiących inne prawo majątkowe, o którym mowa w art. 24 ust. 11 b u.p.d.o.f., nie powstał po stronie Skarżącego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ opcje stanowią warunkowe, niezbywalne prawo do otrzymania w przyszłości akcji Spółki Amerykańskiej. W związku z tym nie można ustalić cen rynkowych Opcji na moment ich przyznania. Zatem, jeśli nie jest możliwe ustalenie wysokości przychodu na moment przyznania Opcji, to Skarżący nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu w tym momencie.

Natomiast, w momencie realizacji opcji, tj. zakupu akcji po z góry określonej cenie, która to cena jest ceną preferencyjną (niższa niż wartość rynkowa akcji z dnia ich nabycia), po stronie Skarżącego powstało przysporzenie majątkowe, które z uwagi na brak możliwości odroczenia go w czasie, na mocy art. 24 ust. 11 ww. ustawy, podlega opodatkowaniu zgodnie z uregulowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w tym zakresie.

W przypadku realizacji opcji poprzez nabycie akcji po preferencyjnej cenie mamy do czynienia z wymierną korzyścią majątkową. Źródłem osiągniętego przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza, ponieważ Skarżący zrealizował instrument majątkowy nabyty w związku z wykonywaniem tejże działalności. W ramach prowadzonej przez stronę skarżącą działalności gospodarczej, w oparciu o zawartą ze spółką amerykańską umową o współpracę otrzymał on opcje, które następnie zrealizował i zamienił na akcje poprzez zapłatę ceny za akcje, jednakże na moment objęcia akcji w wyniku realizacji Opcji, ich cena rynkowa mogła być wyższa niż cena objęcia określona w umowie. Gdyby Skarżący nie był współpracownikiem spółki amerykańskiej nie mógłby otrzymać opcji od tej spółki, a co za tym idzie akcji, a tym samym zachodzi związek uzyskanego przychodu z prowadzoną indywidualnie przez Wnioskodawcę jednoosobową działalnością gospodarczą, w ramach której współpracował ze Spółką amerykańską. Potwierdzić nie można zatem stanowiska Skarżącego, że w momencie realizacji opcji - nabytych w ramach Pakietu I i II - w formie nabycia akcji Spółki amerykańskiej, nie powstaje po jego stronie przychód w rozumieniu u.p.d.o.f.

Przychód z uczestnictwa w Programie powstaje u Wnioskodawcy w momencie realizacji opcji, tj. nabycia akcji Spółki amerykańskiej. Przychód z tytułu nabycia akcji niewątpliwie związany jest z prowadzoną przez Wnioskodawcę pozarolniczą działalnością gospodarczą. Zatem, osiągnięty przez niego przychód należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Wartość tego przychodu należy określić na podstawie art. 11 ust. 2a w zw. z ust. 2b i w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.

Nie ulega wątpliwości, że przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych powstaje także w momencie zbycia akcji.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi lub instrumentami pochodnymi, osiąga bowiem przychód z tytuł świadczeniu usług związanych z oprogramowaniem, przychód, jaki osiągnie Skarżący z odpłatnego zbycia akcji należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zatem, osiągnięty przez Wnioskodawcę przychód ze zbycia akcji należy opodatkować stawką 19% zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. W związku ze sprzedażą akcji będzie on uprawniony do zastosowania odpowiednich kosztów uzyskania przychodów z tytułu osiągniętego przychodu z odpłatnego zbycia akcji Spółki amerykańskiej.

Mając na uwadze art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., ustalając dochód z tytułu zbycia akcji Spółki amerykańskiej, Wnioskodawca będzie uprawniony rozpoznać koszty uzyskania przychodu w wysokości przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu częściowo odpłatnego nabycia akcji oraz wydatki poniesione na nabycie akcji, które zostały poniesione przez niego w momencie wykupu akcji.

Reasumując, w odniesieniu do wątpliwości wynikających z szeroko pojętej realizacji Pakietu Opcji I i II stanowisko Skarżącego w odniesieniu do pytania nr 2 i nr 7 jest nieprawidłowe. W odniesieniu do pytania nr 7 stanowisko strony skarżącej uznano za nieprawidłowe ze względu, iż wskazany przez Skarżącego sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów pomija art. 22 ust. 1 d u.p.d.o.f.

W sytuacji oznaczonej nr 2 na wstępnie uzasadnienia tej interpretacji należy, wskazać po raz wtóry, że zostały/zostaną spełnione wszystkie przesłanki uznania programu, w którym uczestniczy Skarżący za program motywacyjny w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, do uczestnictwa w Programie - w odniesieniu do wątpliwości wynikających z realizacji Pakietu Opcji III i realizacji Opcji nabytych w przyszłości w warunkach opisanych powyżej - mają zastosowanie art. 24 ust. 11- 12 u..p.d.o.f.

Oznacza to, że skutki podatkowe uczestnictwa w Programie Skarżący będzie miał obowiązek rozpoznać dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji objętych w ramach Programu - niezależnie od tego, czy wcześniejsze świadczenia w ramach Programu (tj. przyznanie opcji, objęcie akcji w wyniku realizacji opcji) miałyby charakter przychodu. Przychody ze zbycia akcji będą przychodami ze źródła kapitały pieniężne (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.).

Reasumując, w odniesieniu do wątpliwości Skarżącego wynikających z szeroko pojętej realizacji Pakietu Opcji III i realizacji Opcji nabytych w przyszłości w warunkach opisanych we wniosku stanowisko strony należało uznać za prawidłowe.

2.3. W skardze, wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej, zasądzenie kosztów procesu, zaskarżając interpretację indywidualną w części, w której Dyrektor uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zarzucił;

I. Naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy: art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez:

a) wydanie interpretacji z różnymi wnioskami w zakresie de facto tych samych zagadnień prawnych, w szczególności poprzez przyjęcie, iż stanowisko Skarżącego przedstawione w pytaniu nr 2 jest nieprawidłowe, zaś stanowisko Skarżącego zawarte w pytaniu nr 5 jako prawidłowe - chociaż oba pytania dotyczą tego samego zagadnienia, co oznacza, iż organ nie jest konsekwentny, ma inne stanowisko prawne w przypadku takiego samego zagadnienia prawnego, co podważa zaufanie Skarżącego do organu podatkowego;

b) brak odniesienia się do argumentów Skarżącego oraz tez zawartych w przywołanych orzeczeniach i interpretacjach.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 24 ust. 11-12a u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, która prowadzi do uznania, że wobec nie spełnienia wszystkich przesłanek wynikających z art. 24 ust. 11-11b u.p.d.o.f.. przepisy te nie mają do Skarżącego zastosowania w zakresie realizacji Opcji i sprzedaży akcji na podstawie Pakietu I oraz II, tymczasem, zdaniem Skarżącego, przepisy te znajdą w jego przypadku zastosowanie;

2. art. 11 ust. 1. ust. 2-2b u.p.d.o.f. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni i uznanie, że nabycie akcji będzie skutkowało powstaniem przychodu z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń, podczas gdy w chwili nabycia po stronie Skarżącego nie powstaje przychód mający konkretny wymiar finansowy, a jedynie potencjalny, który może osiągnąć w przyszłości;

3. art. 11 ust. 1, ust. 2-2b u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 ust. 1d w zw. z art, 23 ust. 1 pkt 38 oraz art, 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f.:

a) poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 11 u.p.d.o.f., a to wskazanie, że w przypadku otrzymania przez osobę fizyczną akcji spółki amerykańskiej w sposób częściowo odpłatny, dla osoby uprawnionej powstaje przychód w wysokości różnicy pomiędzy wartością tych akcji ustaloną według zasad określonych w art, 11 ust. 2 u.p.d.o.f., podczas gdy przysporzenie Skarżącego z tego tytułu jest jedynie potencjalne i nie może być podstawą opodatkowania, powyższe prowadziłoby bowiem do dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu z uwagi na niemożność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, przy sprzedaży akcji wartości częściowo odpłatnego świadczenia;

b) całkowite pominięcie i niezastosowanie w sprawie treści przepisów art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z wykładnią których w przypadku częściowo odpłatnego nabycia akcji amerykańskiej spółki dla uprawnionego nie powstanie przychód na samym nabyciu akcji, o czym świadczy konstrukcja momentu i możliwości rozpoznania kosztu uzyskania przychodu przy zbyciu akcji: po pierwsze przewiduje ona, że wydatki na nabycie akcji można rozpoznać dopiero w momencie zbycia akcji (do tego też momentu zatem należy odroczyć opodatkowanie ich nabycia); po drugie ww. przepisy (tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f.) jako lex specialis nie przewidują możliwości rozpoznania przy zbyciu akcji przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększonego o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych akcji stosownie do art. 22 ust. 11d u.p.d.o.f.

4. art. 14 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz w zw. z art. 11 ust. 1, ust. 2-2b u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, która doprowadziła do uznania, iż już w momencie realizacji Opcji tj. nabycia akcji (Pakiet I oraz Pakiet II) po stronie Skarżącego powstał oraz powstanie przychód kwalifikowany do przychodu z prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej, podczas gdy w momencie nabycia akcji, akcje te nie przysparzają przychodu mającego konkretny wymiar finansowy, a Skarżący jedynie uzyskuje prawo do rozporządzania nimi i uzyskania w przyszłości przychodu z akcji;

5. art. 14 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów i uznanie, że nabycie akcji będzie rodziło dla strony skarżącej przychód z działalności gospodarczej, co prowadzi do opodatkowania hipotetycznego dochodu, który może nie przełożyć się w przyszłości na faktyczny wymiar finansowy;

6. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 14 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów i przyjęcie, że błędne jest stanowisko Skarżącego, że przychód powstanie dopiero w momencie sprzedaży akcji;

7. art. 24 ust. 11 w zw. z art. 14 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnie prowadzącą do uznania, że skoro w sprawie nie ma zastosowania art. 24 ust. 11 art. ustawy podatkowej (co Skarżący również kwestionuje), to stanowi to podstawę do różnicowania podatników umożliwiającą podwójne opodatkowanie dochodów, po raz pierwszy w momencie nabycia akcji oraz po raz drugi w momencie ich zbycia;

8. błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 14 ust. 1 oraz ust. 2, polegającego na przyjęciu, że źródłem przychodu dla nabycia przez Skarżącego akcji w Spółce jest pozarolnicza działalność gospodarcza, zaś na etapie ich zbywania - kapitały pieniężne, podczas gdy źródłem przy chodu są w obu tych sytuacjach kapitały pieniężne;

9. niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. który chociaż przez organ nic został literalnie wskazany, został de facto w niniejszej sprawie zastosowany chociaż nie ma ku temu podstaw prawnych;

10. art. 2, art. 32, art. 84 oraz 214 Konstytucji RP w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz w zw. z art. 14 ust. 1 i w zw. z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, która prowadzi do wystąpienia po stronie Skarżącego podwójnego ekonomicznego opodatkowania dochodu otrzymanego w wyniku uczestnictwa w planie motywacyjnym, po raz pierwszy w momencie nabycia akcji oraz po raz drugi w momencie ich zbycia, co jest sprzeczne z ww. zasadami konstytucyjnymi.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, iż w wydanej interpretacji organ przyjął, że prawo do preferencji wynikających z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f przysługuje tylko i wyłącznie tym osobom, które nabyły opcje z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub 13 (działalność wykonywana osobiście). Taka rozszerzająca interpretacja ww. przepisu nie może zdaniem Skarżącego mieć miejsca.

Zdaniem Skarżąceg, prawidłowa wykładnia analizowanych przepisów prowadzi do wniosku, że zasada określona w art. 24 ust. 11 zdanie 1 u.p.d.o.f znajduje zastosowanie w każdym przypadku gdy w momencie realizacji programu motywacyjnego spełnione są przesłanki wynikające z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f Podkreślić należy, iż Skarżący na dzień realizacji Opcji miał zawartą umowę o pracę ze Spółką, będącą spółka córką dla Spółki Amerykańskiej- uzyskiwał zatem świadczenia i inne należności z tytułu określonego w art. 12 u.p.d.o.f.

Wbrew stanowisku organu przyjętemu w zaskarżonej interpretacji, z wykładni językowej art. 24 ust 11-11b u.p.d.o.f nie wynika pewny i jednoznaczny wniosek, że przepis art. 24 ust. 11 dotyczy tylko sytuacji otrzymania opcji z tytułów określonych w art. 12 lub 13 u.p.d.o.f. Nie ma żadnych podstaw do zawężania stosowania art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f jedynie do sytuacji, gdy otrzymanie opcji następuję z tytułów określonych w art. 13 lub 13 u.p.d.o.f. Przeczy temu przede wszystkim literalne brzmienie interpretowanego przepisu, który wskazuje, iż na skutek realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez spółkę dominującą, w stosunku do spółki od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13. podatnik faktycznie obejmuje łub nabywa akcie tej spółki lub akcie spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Zatem dla oceny ww. regulacji ważny jest moment obejmowania i nabywania akcji spółki tj. moment realizacji Opcji, nie zaś moment przyznania Opcji.

Niezależnie od błędnej wykładni art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., Skarżący wskazuje, iż istotne w niniejszej sprawie jest także rozstrzygnięcie czy w momencie częściowego odpłatnego nabycia akcji, w związku z udziałem Skarżącego w programie motywacyjnym i realizacją Opcji, po stronie Skarżącego powstał/powstanie przychód do opodatkowania, czy też przychód ten powstał/powstanie dopiero w momencie, gdy Skarżący dokonał/dokona zbycia tych akcji. W ocenie strony skarżącej nie można zgodzić się z poglądem organu, iż już w momencie realizacji Opcji i otrzymania częściowo odpłatnie akcji w ramach programu motywacyjnego powstaje u Skarżącego przychód kwalifikowany jako przychód z z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego, rzeczywiste, trwałe i ostateczne przysporzenie związane z uczestnictwem w programie motywacyjnym i otrzymaniem częściowo odpłatnie akcji. Skarżący uzyska dopiero z chwilą zbycia tych akcji. Wobec tego stwierdzić należy, że przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży omawianych akcji jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Zdaniem Skarżącego stanowisko Dyrektora narusza także zakaz podwójnego opodatkowania. Zasada ta, wypływająca również z norm konstytucyjnych, w powiązaniu z szerszym kontekstem systemowym winna być uwzględniona przy dokonywaniu wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego.

O prawidłowości prezentowanej argumentacji świadczą również wprowadzone zmiany do art. 24 u.p.d.o.f. od 2018 r. - por. ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175).

Według Skarżącego, przychód po jego stronie powstanie tylko jeden raz i nastąpi dopiero w momencie sprzedaży akcji, a jego źródłem będą kapitały pieniężne, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

W ocenie Skarżącego, organ całkowicie błędnie zakwalifikował opisywane zdarzenie podpisania "akceptacji warunków" jako zdarzenie łączące program motywacyjny z przychodem z działalności gospodarczej i powoływał się w związku z tym na przepis art. 14 ust. 2 pkt 8 p.d.o.f. Stanowi on, że "przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a instrumenty finansowe lub prawa pochodne, jako nieodpłatne świadczenie.

W niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. Dyspozycja tego przepisu nakazuje bowiem jego stosowanie, gdy dochodzi do realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych uzyskanych w następstwie objęcia lub nabycia tych instrumentów jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie. W przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym, nabycie Opcji nastąpi odpłatnie, a więc nie w naturze ani niejako świadczenie nieodpłatne. Przesłanki z art. 10 ust. 4 u.p.d.o.f. nie są zatem spełnione.

Wydając skarżoną interpretację indywidualną, organ naruszył także przepisy postępowania poprzez wydanie interpretacji z różnymi wnioskami w zakresie de facto tych samych zagadnień prawnych, w szczególności poprzez przyjęcie, iż stanowisko Skarżącego przedstawione w pytaniu nr 2 jest nieprawidłowe, zaś stanowisko Skarżącego zawarte w pytaniu nr 5 jako prawidłowe - chociaż oba pytania dotyczą tego samego zagadnienia, co oznacza, iż organ nie jest konsekwentny, ma inne stanowisko prawne w przypadku takiego samego zagadnienia prawnego, co podważa zaufanie Skarżącego do organu podatkowego oraz prawidłowości dokonanej oceny prawnej. Doprowadziło to do nieprzeprowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności w sposób zapewniający jednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego.

Dodatkowo, w uzasadnieniu wydanej interpretacji organ nie wyjaśnił przesłanek, jakimi kierował się prezentując stanowisko stojące w oczywistej sprzeczności z powszechnie przyjętą wykładnią znajdujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisów prawa podatkowego.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna.

3.2. Rozpoznając skargę na interpretację indywidualną zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej p.p.s.a) Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

3.3. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w momencie nieodpłatnego nabycia akcji spółki amerykańskiej, w związku z udziałem Skarżącej w programie motywacyjnym, po jego stronie powstaje przychód do opodatkowania, czy też przychód ten powstanie dopiero w momencie, gdy pracownik dokona zbycia tych akcji.

3.4. Rozważając sporne zagadnienie na wstępie przypomnieć należy, że problematyka dotycząca przychodu z nieodpłatnego nabycia akcji związanych z udziałem w programie motywacyjnym była już przedmiotem rozważań w orzecznictwie. Tytułem przykładu licznych wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego są m.in. wyroki NSA: z 21 lipca 2017 r., II FSK 1716/15; z 21 lipca 2016 r., II FSK 1725/14; z 10 listopada 2016 r., II FSK 2243/14; z 23 listopada 2016 r., II FSK 3675/14, z 29 czerwca 2022r. II FSK 2701/19.

Skład orzekający podziela utrwalone stanowisko judykatury w przedmiotowym zakresie i przyjmuje je za własne. Uzasadniając zajęte stanowisko odwoła się do spostrzeżeń w nich wyrażonych.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że wprowadzone od 1 stycznia 2018 r. zmiany do u.p.d.o.f. jasno wskazały, że dochodu nie ustala się na moment otrzymania akacji, lecz że opodatkowaniu podlegają dochody ze zbycia akcji. Przy czym istotne jest, że akcje te muszą być nabyte w ramach programów motywacyjnych (por. art. 24 ust. 11-12a u.p.d.o.f.).

Zgodnie zatem z treścią art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Nie ulega zatem wątpliwości, że aby powstał przychód (opodatkowanie) muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

1) świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika oraz

2) podatnik musi tę korzyść (świadczenie) "otrzymać".

W przypadku świadczeń częściowo odpłatnych, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f.). W przypadku nabycia rzeczy i praw jest to różnica między ceną rynkową, stosowaną w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f.).

Na podstawie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" nie zostało zdefiniowane na gruncie u.p.d.o.f. Dość obecnie wskazać, że w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2002 r. (FPS 9/02, ONSA 2003, Nr 2, poz. 47) wyrażono pogląd, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Dalej zauważyć należy, że cechą charakterystyczną papierów wartościowych, jakimi są akcje jest to, że generują dochód w przyszłości w postaci dywidendy, a w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. W momencie otrzymania akcji przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Co ważne, nie powstało prawo do dochodzenia ich od spółki. Zatem, moment uzyskania dochodu z akcji nie jest tożsamy z momentem ich nabycia, bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku w wyniku nieodpłatnego przekazania akcji w ramach programu motywacyjnego).

Skład orzekający podziela wyrażony w orzecznictwie pogląd, że co do zasady, uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego oraz że dochodem z tej czynności jest wartość rynkowa akcji, prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany, ewentualnie innych czynności. Nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu. Dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje.

3.5. Zdaniem Sądu istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanej wyżej kwestii spornej ma także zakaz podwójnego opodatkowania tożsamych wartości tym samym podatkiem. Zasada ta, wypływająca również z norm konstytucyjnych, w powiązaniu z szerszym kontekstem systemowym (wymagającym oceny przepisów regulujących opodatkowanie przychodów z tytułu zbycia papierów wartościowych oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów) winna być uwzględniona przy dokonywaniu wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach (por. postanowienie NSA z 5 kwietnia 2011 r., I FSK 525/10). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok z 22 maja 2002 r. sygn. akt TK 6/02) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 11 czerwca 2010 r., I FSK 972/09) wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi też w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Nie sposób nie zauważyć, że aprobata wykładni dokonanej przez Ministra Finansów skutkowałaby tym, że przychód z tytułu nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego opodatkowany byłby dwukrotnie: po raz pierwszy w momencie ich nieodpłatnego nabycia, po raz drugi z momentem odpłatnego zbycia tychże akcji.

Trafnie wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 lutego 2015 r., II FSK 96/13, że obowiązujące przepisy nie pozwalały w takim przypadku ustalić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Z kolei, w art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. (stanowiącym lex specialis) zdefiniowano dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (a takim są akcje, stosownie do art. 5a pkt 1 u.p.d.o.f.) jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f. Art. 22 ust. 1f lub 1g u.p.d.o.f. dotyczące nabycia akcji w zamian za wkład niepieniężny, nie miałyby zatem zastosowania we wskazanym we wniosku stanie faktycznym. Z kolei, przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. pozwala na odliczenie jedynie wydatków poniesionych na nabycie akcji. Skoro ustawodawca używa w tym przypadku określenia "wydatki", a nie koszty, to znaczy, że pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodów jedynie rozchód środków pieniężnych, stanowiący faktyczne zmniejszenie aktywów podatnika. Tym samym nie jest możliwe uwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodów wartości przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f., do którego to przepisu ani art. 30b ust. 2, ani art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie odsyłają.

Powyższe ustalenia czynią zasadnym wniosek, że przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez pracownika Spółki nabytych w zamian za opcje akcji.

W związku z tym przychód podatkowy ze zbycia akcji należy zakwalifikować na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. jako przychód z kapitałów pieniężnych. Stosownie bowiem do treści tego przepisu, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne - choćby nie zostały faktycznie otrzymane - przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

3.6. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że zasadnie twierdzi Skarżący, iż prawidłowa wykładnia analizowanych przepisów prowadzi do wniosku, że zasada określona w art. 24 ust. 11 zdanie 1 u.p.d.o.f znajduje zastosowanie w każdym przypadku gdy w momencie realizacji programu motywacyjnego spełnione są przesłanki wynikające z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., albowiem a dzień realizacji Opcji miał zawartą umowę o pracę ze Spółką, będącą spółka córką dla Spółki Amerykańskiej- uzyskiwał zatem świadczenia i inne należności z tytułu określonego w art. 12 u.p.d.o.f.

Prawidłowa wykładnia analizowanych przepisów prowadzi do wniosku, że zasada określona w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f znajduje zastosowanie w każdym przypadku, gdy akcje nabywa osoba, która uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub 13 u.p.d.o.f, a ten warunek w przypadku Skarżącego został spełniony. Skoro zatem generalnie organ uznał, iż zostały spełnione wszystkie przesłanki uznania opisanego programu za program motywacyjny w rozumieniu u.p.d.o.f, a interpretacja organu w zakresie art. 24 ust. 11 wykluczająca Skarżącego jako uczestnika programu motywacyjnego nie znajduje podstaw prawnych, uznać należy, iż organ dokonał błędnej interpretacji przepisów co miało wpływ na wydanie negatywnego rozstrzygnięcia przez organ w niniejszej sprawie.

Sąd podziela stanowisko strony skarżącej, iż wbrew stanowisku organu przyjętemu w zaskarżonej interpretacji, z wykładni językowej art. 24 ust 11-11b u.p.d.o.f nie wynika pewny i jednoznaczny wniosek, że przepis art. 24 ust. 11 dotyczy tylko sytuacji otrzymania opcji z tytułów określonych w art. 12 lub 13 u.p.d.o.f. Brak bowiem podstaw do zawężania stosowania art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f jedynie do sytuacji, gdy otrzymanie opcji następuję z tytułów określonych w art. 13 lub 13 u.p.d.o.f. Przeczy temu przede wszystkim literalne brzmienie interpretowanego przepisu, który wskazuje, iż na skutek realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez spółkę dominującą, w stosunku do spółki od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13. podatnik faktycznie obejmuje łub nabywa akcie tej spółki lub akcie spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

W konsekwencji dla oceny ww. regulacji ważny jest moment obejmowania i nabywania akcji spółki tj. moment realizacji Opcji, nie zaś moment przyznania Opcji.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że organ, uznając za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego, dokonał wykładni przepisów w sposób sprzeczny z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f

3.7. Niezależnie od błędnej wykładni art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. zasadnie Skarżący wskazuje, iż istotne w niniejszej sprawie jest także rozstrzygnięcie czy w momencie częściowego odpłatnego nabycia akcji, w związku z udziałem Skarżącego w programie motywacyjnym i realizacją Opcji, po stronie Skarżącego powstał/powstanie przychód do opodatkowania, czy też przychód ten powstał/powstanie dopiero w momencie, gdy Skarżący dokonał/dokona zbycia tych akcji. Nie można bowiem podzielić poglądu organu, iż już w momencie realizacji Opcji i otrzymania częściowo odpłatnie akcji w ramach programu motywacyjnego powstaje u Skarżącego przychód kwalifikowany jako przychód z z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., albowiem rzeczywiste, trwałe i ostateczne przysporzenie związane z uczestnictwem w programie motywacyjnym i otrzymaniem częściowo odpłatnie akcji Skarżący uzyska dopiero z chwilą zbycia tych akcji.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży omawianych akcji. Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych. Stosownie bowiem do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne - choćby nie zostały faktycznie otrzymane - przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2016 r., II FSK 3674/14).

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania Sąd podzielił zarzut naruszenia art. 2, art. 32, art. 84 oraz 214 Konstytucji RP w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz w zw. z art. 14 ust. 1 i w zw. z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, która prowadzi do wystąpienia po stronie Skarżącego podwójnego ekonomicznego opodatkowania dochodu otrzymanego w wyniku uczestnictwa w planie motywacyjnym, po raz pierwszy w momencie nabycia akcji oraz po raz drugi w momencie ich zbycia, co jest sprzeczne z ww. zasadami konstytucyjnymi.

Zasadnie Skarżący przywołuje wyrażony w orzecznictwie pogląd, iż o prawidłowości prezentowanej powyżej argumentacji świadczą również wprowadzone zmiany do art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od 2018 r. - por. ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175). Jak wynika z uzasadnienia zmiany przepisów (Sejm RP VIII Kadencji, nr druku 1878): "Obecnie opodatkowaniu podlegają dochody uzyskane ze zbycia akcji otrzymanych na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki. Nie ustała się dochodu na moment otrzymania akcji. Wprowadzone regulacje doprecyzowują powyższe rozwiązanie, wskazując, że w przypadku otrzymania przychodu w ramach realizacji programu motywacyjnego, przychód powstaje tylko w momencie odpłatnego zbycia akcji. Wszystkie zatem zdarzenia zaistniałe w ramach realizacji programu motywacyjnego (np. objęcie pochodnego instrumentu finansowego, jako nieodpłatne świadczenie, realizacja praw z tego instrumentu wykonana poprzez nabycie akcji) są obojętne podatkowo. Jednakże warunkiem takiej szczególnej formy opodatkowania jest, że akcje te muszą być nabyte w ramach programów motywacyjnych (które są tworzone na podstawie uchwały walnego zgromadzenia). W ramach doprecyzowania zdefiniowano pojęcie programu motywacyjnego oraz pojęcie spółki dominującej.". Wskazać w tym miejscu należy, że celem regulacji prawnej art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu z tytułu objęcia (nabycia) i następnie zbycia tych akcji. Zatem przesunięcie, na podstawie art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f, momentu opodatkowania do czasu zbycia objętych (nabytych) akcji, ma na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania i opodatkowanie ostatecznego przysporzenia, które zrealizuje się w czasie sprzedaży objętych akcji. Zatem w momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne (vide wyrok NSA z 12 grudnia 2013 r., sygn. akt 11 FSK 2961/11). Cechą akcji jest bowiem to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie.

W niniejszej sprawie z treści wniosku wynika, iż realizacja Opcji polegała oraz podlegać będzie na zakupie przez Skarżącego akcji za określoną z góry cenę. Nie wynika, natomiast, iż możliwa jest opcja wypłaty określonej kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy wartością akcji a ustaloną wcześniej ceną za akcje. Nie można też pominąć faktu, że Skarżący płaci za nabycie akcji określoną cenę z góry skalkulowaną przez strony bez względu na to jaka będzie wartość akcji w chwili ich nabycia. Oprócz tego musi spełnić szereg warunków aby akcje po cenie określonej w umowie nabyć.

Reasumując, Skarżący w opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym uzyska dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych już w momencie częściowo odpłatnego otrzymania akcji, albowiem przychód po jego stronie powstanie tylko jeden raz i nastąpi dopiero w momencie sprzedaży akcji, a jego źródłem będą kapitały pieniężne, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

3.8. Sąd podzielił także zarzuty odnoszące się do pytania 7 Wnioskodawcy. Błędnie bowiem w zaskarżonej przyjęto, że wskazany przez Skarżącego sposób ustalenia kosztów jest niekompletny (pomija zastosowanie art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f.). Pogląd ten jest konsekwencją wadliwego stanowiska organu interpretacyjnego w odniesieniu do pytania 2. Jak już wskazano Dyrektor błędnie przyjął, że w momencie realizacji opcji, tj. zakupu akcji po z góry określonej cenie po stronie Skarżącego powstanie przysporzenie majątkowego podlegające opodatkowaniu. Z uwagi na fakt, iż część akcji została nabyta przez Wnioskodawcę w okresie, w którym prowadził działalność gospodarczą i nie pozostawał ze spółkę w stosunku pracy, Dyrektor błędnie zastosował art. 11 ust. 1, ust. 2-2b u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 ust. 1d w zw. z art, 23 ust. 1 pkt 38 oraz art, 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f.

Trafnie także podnosi Skarżący, iż organ całkowicie błędnie zakwalifikował opisywane zdarzenie podpisania "akceptacji warunków" jako zdarzenie łączące program motywacyjny z przychodem z działalności gospodarczej i powoływał się w związku z tym na przepis art. 14 ust. 2 pkt 8 p.d.o.f. Stanowi on, że "przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a".

Tymczasem art. 22 ust. 1d u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowanie, albowiem określony w nim sposób ustalania kosztów uzyskania nie odnosi się do podatnika pozostającego w stosunku pracy, a w tym właśnie okresie powstał obowiązek podatkowy z kapitałów pieniężnych z tytułu zbycia akcji nabytych w zamian za uzyskane przez Skarżącego opcje.

3.9. Konsekwencją ww. naruszeń prawa materialnego było uchybienie przepisom prawa procesowego, tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem organ dokonał analizy przywołanego przez stronę skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego rozstrzygnięcie byłoby inne. Powyższe doprowadziło do nieprzeprowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności nie przeprowadzenia go w sposób zapewniający jednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego.

Dodatkowo, w uzasadnieniu wydanej interpretacji organ nie wyjaśnił przesłanek, jakimi kierował się prezentując stanowisko stojące w oczywistej sprzeczności z powszechnie przyjętą wykładnią znajdujących zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisów prawa podatkowego.

Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

3.10. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną.

Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor będzie związany na podstawie art. 153 p.p.s.a. oceną prawną przedstawioną w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożył się wpis od skargi w wysokości 200 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego dla radcy prawnego w kwocie 480 zł.