Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1506/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 133 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędziowie Sędzia NSA NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (spr.) Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lipca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 134/22 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 listopada 2021 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.185.2021.1.JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 listopada 2021 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.185.2021.1.JC, 3. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 1257 (tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 lipca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 134/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. 13 maja 2021 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek spółki o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu sales tax. Spółka przedstawiła w nim następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p."). Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży metalowych plakatów (dalej jako "Produkty") za pośrednictwem kanałów e-commerce, dzięki czemu Produkty spółki dostępne są zarówno dla nabywców lokalnych (na terytorium Polski), jak i nabywców zagranicznych, w tym osób zamieszkujących na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki. Spółka nie posiada na terytorium USA zagranicznego zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. Tym samym, przychody ze sprzedaży realizowanej na rzecz nabywców z USA oraz powiązane z nimi koszty rozpoznawane są na zasadach ogólnych, tj. jako przychody podatkowe oraz koszty uzyskania przychodów (w zakresie w jakim określone wydatki spełniają standardowe przesłanki takiego traktowania) osiągane na terytorium Polski. Innymi słowy, tego rodzaju przychody i koszty uwzględniane są w rachunku podatkowym spółki na terytorium Polski.

Na terytorium USA, sprzedaż towarów na rzecz konsumentów objęta jest co do zasady opodatkowaniem podatkiem od sprzedaży detalicznej, tzw. sales tax. Sales tax naliczany i pobierany jest przez sprzedawcę w momencie sprzedaży realizowanej na rzecz konsumenta (odbiorcy finalnego), który ponosi ciężar podatku. Pobrana kwota przekazywana jest następnie przez sprzedawcę w określonych okresach rozliczeniowych na rachunek właściwego urzędu w danym stanie. Określenie warunków i zasad stosowania sales tax należy do zakresu ustawodawstwa stanowego, stąd zasady te mogą być (i w praktyce są) kształtowane odmiennie na terytorium różnych stanów.

Zgodnie z obowiązującym na terytorium USA podejściem, z uwagi na brak fizycznej obecności spółki na tym terytorium (m.in. brak położonego tam zakładu, oddziału, brak pracowników/innych kategorii osób które podejmowałyby na tym terytorium działania w imieniu i na rzecz spółki) do połowy 2018 r. Produkty sprzedawane przez spółkę na terytorium USA nie podlegały opodatkowaniu podatkiem sales tax.

Pomimo braku zmian w zakresie okoliczności materialnych/faktycznych, tj. mimo kontynuacji działalności spółki na analogicznych zasadach i w analogicznym zakresie (w tym: pomimo braku fizycznej obecności spółki na terytorium USA), w wyniku zmian otoczenia prawnego będących efektem wydania przez Sąd Najwyższy USA wyroku w sprawie S. v. W., Inc. (32CIV16-000092), z czasem, w wielu stanach, sprzedaż Produktów została objęta opodatkowaniem sales tax. Wymieniony wyrok umożliwił w praktyce poszczególnym stanom pobieranie sales tax od sprzedaży detalicznej realizowanej na ich terytorium również w ramach sprzedaży internetowej (e-commerce) - niezależnie od fizycznej obecności dostawcy na terenie USA, tj. również w sytuacji braku fizycznej obecności dostawcy. Z uwagi na federacyjny charakter USA i obowiązujący na tym terytorium pluralizm prawny, poszczególne stany uprawnione były jednocześnie do odrębnego uregulowania zasad dotyczących pobierania sales tax (w tym zarówno w odniesieniu do samej decyzji co do jego pobierania w okolicznościach innych niż w przypadku fizycznej prezencji dostawcy, jak również w zakresie warunków pobierania podatku, w tym mających zastosowanie limitów ilościowych/wartościowych powyżej których ma on zastosowanie).

Ze względu na szereg aspektów biznesowych i operacyjnych spółka nie mogła w sposób natychmiastowy dostosować się do nowego otoczenia prawnego obowiązującego na terytorium USA w powyżej opisanym zakresie. W konsekwencji, w celu utrzymania i rozwoju sprzedaży Produktów na terytorium USA oraz utrzymania/umocnienia swojej pozycji na tym rynku, spółka zdecydowała się na kontynuację sprzedaży Produktów na tym terytorium tymczasowo, bez uwzględniania w cenie Produktów sales tax, tj. godząc się na konieczność późniejszego pokrycia ww. podatku sales tax z własnych środków (z perspektywy księgowej, tworzone były stosowne rezerwy w tym zakresie).

W ostatnim czasie, z uwagi na (i) umocnienie się pozycji rynkowej spółki; (ii) relatywnie ugruntowaną pozycję spółki na rynku amerykańskim oraz (iii) implementację rozwiązań systemowych oraz procesów umożliwiających prawidłową kalkulację sales tax - spółka mogła pozwolić sobie na zwiększenie ceny Produktów sprzedawanych na terytorium USA o właściwy sales tax. W związku z powyższym spółka dokonała na terytorium USA rejestracji dla celów sales tax i w konsekwencji:

(i) w odniesieniu do okresu, w którym spółka nie odprowadzała należnego sales tax - spółka zobowiązana będzie do zapłaty z własnych środków takiego podatku za lata ubiegłe wraz z należnymi odsetkami (wydatek ten nie będzie spółce w żaden sposób zwrócony, w szczególności brak jest podstaw oraz możliwości faktycznych by żądać jego zapłaty/dopłaty przez nabywców finalnych);

(ii) w odniesieniu do bieżących okresów rozliczeniowych (od momentu rejestracji) - spółka każdorazowo pobiera należny sales tax od nabywcy (w momencie sprzedaży Produktów) oraz odprowadza go do właściwego organu (w określonych okresach rozliczeniowych).

W związku z powyższym opisem skarżąca spółka zadała następujące pytania.

Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy zgodnie, z którym:

1. Wydatki na zapłatę podatku sales tax (za okres od wydania wyroku przez Sąd Najwyższy w USA do dnia wdrożenia przez spółkę odpowiednich rozwiązań umożliwiających rozpoczęcie pobierania podatku sales tax), które poniesione zostaną przez spółkę w związku ze zrealizowaną w przeszłości sprzedażą Produktów na terytorium USA bez uwzględnienia sales tax (tj. wartość odpowiadająca kwocie należnego z tego tytułu sales tax wraz z odsetkami, do zapłaty których zobowiązana będzie spółka) stanowiły będą koszt uzyskania przychodu spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.?

2. Wydatki poniesione na zapłatę podatku sales tax (opisane w punkcie 1 powyżej) stanowiły będą koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami spółki, o którym mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., potrącalny w dacie jego poniesienia?

3. W odniesieniu do bieżących transakcji (od których spółka pobiera podatek sales tax), kwota odpowiadająca sales tax pobierana od nabywcy w momencie sprzedaży a następnie (po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego) odprowadzana do właściwego urzędu nie będzie stanowiła przychodu podatkowego spółki na gruncie u.p.d.o.p., a jej późniejsze przekazanie do urzędu nie będzie stanowiło kosztu uzyskania przychodu na gruncie tej ustawy?

W ocenie Spółki zawartej we wniosku:

1. Wydatki na zapłatę podatku sales tax (za okres od wydania wyroku przez Sąd Najwyższy w USA do dnia wdrożenia przez spółkę odpowiednich rozwiązań umożliwiających rozpoczęcie pobierania podatku sales tax), które poniesione zostaną przez spółkę w związku ze zrealizowaną w przeszłości sprzedażą Produktów na terytorium USA bez uwzględnienia sales tax (tj. wartość odpowiadająca kwocie należnego z tego tytułu sales tax wraz z odsetkami, do zapłaty których zobowiązana będzie spółka) stanowiły będą koszt uzyskania przychodu spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

2. Wydatki poniesione na zapłatę podatku sales tax (opisane w punkcie 1 powyżej) stanowiły będą koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami spółki, o którym mowa w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., potrącalny w dacie jego poniesienia.

3. W odniesieniu do bieżących transakcji (od których Spółka pobiera podatek sales tax), kwota odpowiadająca sales tax pobierana od nabywcy w momencie sprzedaży a następnie (po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego) odprowadzana do właściwego urzędu nie będzie stanowiła przychodu podatkowego spółki na gruncie u.p.d.o.p., a jej późniejsze przekazanie do urzędu nie będzie stanowiło kosztu uzyskania przychodu na gruncie tej ustawy.

Na wezwanie organu strona skarżąca uzupełniła stan faktyczny o kolejne informacje. Odnośnie do wskazania zasad rozliczania podatku sales tax na terytorium USA wnioskodawca wyjaśnił, że podatek sales tax tj. podatek od sprzedaży detalicznej, który rozliczany jest na terytorium USA stanowi w swej konstrukcji podatek podobny do podatku od towarów i usług (VAT). Określenie warunków i zasad stosowania sales tax należy do zakresu ustawodawstwa stanowego, stąd zasady te mogą być (i w praktyce: są) kształtowane odmiennie na terytorium różnych stanów. Zgodnie z obowiązującym na terytorium USA podejściem, z uwagi na brak fizycznej obecności spółki na tym terytorium (m.in. brak położonego tam zakładu, oddziału, brak pracowników/innych kategorii osób które podejmowałyby na tym terytorium działania w imieniu i na rzecz spółki) do połowy 2018 r. metalowe plakaty sprzedawane przez spółkę na terytorium USA nie podlegały opodatkowaniu podatkiem sales tax. W wyniku wydania przez Sąd Najwyższy USA wyroku w sprawie S. v. W., Inc. (32CIV16-000092), od czerwca 2018 roku w kolejnych stanach zostały sukcesywnie wprowadzane zmiany w przepisach dotyczących sales tax. Do końca 2018 roku podatek wprowadziło 20 stanów, w roku 2019 były to 24 stany, w roku 2020 były to 2 stany. W tym miejscu spółka zaznaczyła, że tempo wprowadzania przedmiotowych zmian podatkowych było na tyle szybkie, a vacatio legis relatywnie krótkie, że podatnicy (podmioty spoza USA) mieli znaczne trudności w zakresie terminowego spełnienia nowych obowiązków. Obecnie sales tax obowiązuje w 45 stanach oraz w Dystrykcie Columbia. W 5 stanach brak jest podatku sales tax lub nie ma tam odpowiednich przepisów, w jednym stanie wymagana jest fizyczna obecność. Z uwagi na specyfikę regulacji prawnych na terenie USA, wnioskodawca powziął informację o zmianie otoczenia prawnego i sukcesywnie wdrażanych nowych regulacjach stanowych w grudniu 2018 roku. W czerwcu 2019 roku wnioskodawca powziął uzasadnione podejrzenie, że nowe przepisy mogą obejmować spółkę i zmierzał do potwierdzenia tego podejrzenia u amerykańskich doradców podatkowych specjalizujących się w podatku sales tax. Na początku 2020 r. wnioskodawcy udało się potwierdzić, że podlega pod nowo wdrożone przepisy w zakresie sales tax. Z uwagi na złożoność mechanizmu kalkulacji podatku sales tax, nie tylko niezbędne było zaangażowanie lokalnych doradców, ale również nabycie oraz wdrożenie przez wnioskodawcę (w czerwcu 2020 r.), specjalistycznego oprogramowania do naliczania tego podatku. Okres wdrożenia oprogramowania trwał ok. 4 miesięcy, a uruchomienie narzędzia nastąpiło w listopadzie 2020 roku. Przez cały ten okres, tj. od czerwca 2018 r. do listopada 2020 r. wnioskodawca kontynuował sprzedaż Produktów na rynek USA bez naliczania, pobierania i odprowadzania podatku tj. bez faktycznego wykonywania obowiązków ciążących na wnioskodawcy. Stąd, jak wnioskodawca wskazywał we wniosku, w celu utrzymania i rozwoju sprzedaży Produktów na terytorium USA oraz utrzymania/umocnienia swojej pozycji na tym rynku, spółka zdecydowała się na kontynuację sprzedaży Produktów na tym terytorium tymczasowo: bez uwzględniania w cenie Produktów sales tax, tj. godząc się na konieczność późniejszego pokrycia ww. podatku sales tax z własnych środków. Spółka nie zdecydowała się na wstrzymanie sprzedaży na terytorium USA ze względu na strategiczne/kluczowe znaczenie rynku amerykańskiego, a jego utrata nie wchodziła w grę, gdyż miałaby znaczący wpływ na dalsze prowadzenie działalności oraz wyniki spółki. Jak wskazywał wnioskodawca, zgodnie z treścią wniosku, w momencie objęcia sprzedaży Produktów opodatkowaniem sales tax na gruncie przepisów stanowych, niemożliwość jego pobierania i odprowadzania wynikała z szeregu obiektywnych okoliczności biznesowych i operacyjnych. W rezultacie, decyzja o tymczasowej kontynuacji działalności na terytorium USA bez uwzględniania sales tax, a tym samym również zgoda na późniejsze poniesienie związanych z tym kosztów z własnych środków umotywowana była względami biznesowymi (racjonalnymi gospodarczo na moment jej podjęcia) i podjęta była w celu utrzymania możliwości sprzedaży (i osiągania przychodów) na tym terytorium oraz zwiększenie wolumenu sprzedaży na rynku amerykańskim.

Odnośnie pkt 2 wezwania skarżąca wyjaśniała, że jest podatnikiem podatku sales tax. spółka jest zarejestrowana jako podatnik (tzw. tax payer) w poszczególnych stanach i posiada zezwolenie na pobór podatku (tzw. tax permit). Spółka dokonała rejestracji na potrzeby podatku sales tax: w październiku 2020 r. w 24 stanach, w listopadzie 2020 r. w 1 stanie, w styczniu 2021 r. w 13 stanach, oraz w lutym 2021 r. w 6 stanach. Z początkiem roku 2021 r. wnioskodawca był zarejestrowany w 44 stanach. Wnioskodawca ma obowiązek naliczyć podatek, pobrać podatek w chwili dokonania sprzedaży (lub przyjęcia płatności) oraz w ustalonych okresach (miesięcznie, kwartalnie, półrocznie lub z inną częstotliwością) sporządzić odpowiednie deklaracje w zakresie podatku sales tax, przekazać je do odpowiednich organów. Ponadto spółka jest zobowiązana wpłacić wynikające z deklaracji w zakresie sales tax kwoty podatku na rachunek właściwych organów. Skarżąca wyjaśniła, że zgodnie jest podatnikiem podatku sales tax w USA. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik (tzw. tax payer) w poszczególnych stanach i posiada zezwolenie na pobór podatku (tzw. tax permit).

2.4. W interpretacji indywidualnej z 10 listopada 2021 r. Dyrektor KIS za prawidłowe uznał stanowisko spółki zawarte we wniosku dotyczące pytania 3 zgodnie, z którym w odniesieniu do bieżących transakcji (od których spółka pobiera podatek sales tax), kwota odpowiadająca sales tax pobierana od nabywcy w momencie sprzedaży a następnie (po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego) odprowadzana do właściwego urzędu nie będzie stanowiła przychodu podatkowego spółki na gruncie u.p.d.o.p., a jej późniejsze przekazanie do urzędu nie będzie stanowiło kosztu uzyskania przychodu na gruncie tej ustawy.

Za nieprawidłowe organ uznał stanowisko spółki w odniesieniu do pytania nr 1 oraz bezprzedmiotowe w odniesieniu do pytania nr 2. Zdaniem organu sales tax nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art.15 ust. 1 u.p.d.o.p.

3.1. Skarżąca wniosła skargę na tę interpretację w części, w której stanowisko spółki zostało uznane za nieprawidłowe (tj. odnoszącej się do braku możliwości zaliczenia opisanego we wniosku wydatku do kosztów uzyskania przychodów) a pytanie w zakresie uznania wydatku za pośredni koszt uzyskania przychodu potrącalny w dacie jego poniesienia uznane za bezprzedmiotowe. W skardze spółka zarzuciła zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jak również naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako "o.p.").

3.2. sDyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przyjętą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

4. Opisanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Zdaniem sądu meriti bezpodstawny jest zarzut dotyczący naruszenia przez organ art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 o.p. poprzez oparcie oceny przedstawionej w interpretacji na stanie faktycznym innym niż przedstawiony przez skarżącą we wniosku o interpretację, tj. dokonanie nieuprawnionej modyfikacji stanu faktycznego opisanego przez spółkę, w tym szczególności poprzez nieuprawnione uzupełnienie wniosku o błędne założenie, że pytanie dotyczy podatku o cechach konstrukcyjnych analogicznych do podatku od towarów i usług, podczas gdy sales tax jest podatkiem pobieranym jedynie od końcowego odbiorcy usługi lub towaru i nie przewiduje mechanizmu odliczeń i zwrotów. Sama skarżąca bowiem, w piśmie z 5 listopada 2021 r., stanowiącym odpowiedź skarżącej na wezwanie Dyrektora KIS z 29 października 2021r., odnośnie wskazania zasad rozliczania podatku sales tax na terytorium USA, wyjaśniła, że podatek sales tax, który rozliczany jest na terytorium USA stanowi w swej konstrukcji podatek podobny do podatku od towarów i usług (VAT). W żaden zatem sposób nie doszło do dokonania przez organ nieuprawnionej modyfikacji stanu faktycznego opisanego przez spółkę, skoro to skarżąca wskazała, opisując stan faktyczny, że sales tax stanowi w swej konstrukcji podatek podobny do podatku od towarów i usług (VAT). W ocenie sądu mielibyśmy do czynienia z nieuprawnioną modyfikacją stanu faktycznego przez organ w sytuacji przeciwnej, tzn. gdyby nie doszło do przyjęcia przez organ stanowiska skarżącej, że sales tax stanowi w swej konstrukcji podatek podobny do podatku od towarów i usług (VAT). Ponadto sąd podał, że treść zaskarżonej interpretacji nie wskazuje na to ażeby organ dokonał w niej analizy porównawczej obu podatków tzn. podatku od towarów i usług w relacji do sales tax.

W ocenie sądu pierwszej instancji nieuzasadniony jest również zarzut o naruszeniu przez organ art. 14c § 1 i 2 w zw. z art 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez niewystarczające uzasadnienie zaskarżonej interpretacji, w tym w szczególności poprzez brak odniesienia się w sposób kompleksowy do stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku o interpretację oraz brak przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia prawnego oceny organu negującej stanowisko skarżącej. Zaskarżona interpretacja jest zdaniem sądu spójna, logiczna i uzasadniona w stopniu wystarczającym dla zrozumienia zajmowanego przez organ stanowiska.

Sąd wskazał, że stan faktyczny musi być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny, organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodności z rzeczywistością, jak również, że organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku. Sąd meriti dokonując kontroli - w zaskarżonej w części - interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS zajął stanowisko, że interpretacja ta, w zaskarżonej części, nie narusza prawa.

Sąd meriti określił, że przedmiotem sporu pomiędzy skarżącą a organem jest zasadniczo kwestia, czy wydatki na zapłatę podatku sales tax (za okres od wydania wyroku przez Sąd Najwyższy w USA do dnia wdrożenia przez spółkę odpowiednich rozwiązań umożliwiających rozpoczęcie pobierania podatku sales tax), które poniesione zostaną przez spółkę w związku ze zrealizowaną w przeszłości sprzedażą Produktów na terytorium USA bez uwzględnienia sales tax (tj. wartość odpowiadająca kwocie należnego z tego tytułu sales tax wraz z odsetkami, do zapłaty których zobowiązana będzie spółka) stanowić będą koszt uzyskania przychodu spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Rozstrzygając tak zarysowaną istotę sporu sąd meriti wskazał, że zarówno skarżący, jak i Dyrektor KIS, słusznie powołują się na te same przepisy prawa, tj. art. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., lecz dochodzą do odmiennych konkluzji, przy czym rację w sporze należy przyznać Dyrektorowi KIS.

Sąd po pierwsze zwrócił uwagę, że we wniosku z 13 maja 2021r. skarżąca wskazała, że: "Na terytorium USA, sprzedaż towarów na rzecz konsumentów objęta jest co do zasady opodatkowaniem podatkiem od sprzedaży detalicznej (dalej jako: "sales tax"). Sales tax naliczany i pobierany jest przez sprzedawcę w momencie sprzedaży realizowanej na rzecz konsumenta (odbiorcy finalnego), który ponosi ciężar podatku. Pobrana kwota przekazywana jest następnie przez sprzedawcę w określonych okresach rozliczeniowych na rachunek właściwego urzędu w danym stanie." Po drugie, w odpowiedzi na wezwanie organu skarżąca wyjaśniła, że "Odnośnie wskazania zasad rozliczania podatku sales tax na terytorium USA Wnioskodawca wyjaśnił, że podatek sales tax tj. podatek od sprzedaży detalicznej, który rozliczany jest na terytorium USA stanowi w swej konstrukcji podatek podobny do podatku od towarów i usług (VAT)."

Zdaniem sądu meriti z przytoczonego fragmentu stanowiska skarżącej wprost wynika, że podatek sales tax stanowi w swej konstrukcji podatek podobny do podatku od towarów i usług (VAT) i naliczany i pobierany jest przez sprzedawcę w momencie sprzedaży realizowanej na rzecz konsumenta (odbiorcy finalnego), który ponosi ciężar podatku, a pobrana kwota przekazywana jest następnie przez sprzedawcę w określonych okresach rozliczeniowych na rachunek właściwego urzędu w danym stanie. Dalej sąd ocenił, że w efekcie uprawnione jest stanowisko organu, że zarówno pobrany jak i zapłacony podatek sales tax jest neutralny podatkowo, gdyż skoro podatek obciąża finalnego nabywcę produktów, to niepobranie go przez Wnioskodawcę od kupującego (wbrew obowiązującym przepisom podatkowym na terenie USA), skutkujące koniecznością późniejszego jego pokrycia z własnych środków, nie może generować kosztów uzyskania przychodów, natomiast wskazywana przez spółkę okoliczność podobieństwa konstrukcji sales tax do podatku od towarów i usług jest zasadniczą przyczyną braku możliwości zaliczenia go w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd meriti zwrócił także uwagę, że spółka we wniosku oraz w piśmie stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu, jak też w skardze, nie przytoczyła, nie powołała się ani nawet nie wskazała na jakiekolwiek przepisy prawa, w myśl których mogłaby arbitralnie zdecydować o poborze lub zaniechaniu poboru sales tax. Spółka nie wskazała, że podatek "może być naliczany i pobierany", tylko, że "naliczany i pobierany jest przez sprzedawcę w momencie sprzedaży realizowanej na rzecz konsumenta (odbiorcy finalnego), który ponosi ciężar podatku". Zatem sama skarżącą nie wskazała na jedynie potencjalną możliwość dokonania przez nią naliczenia i pobrania podatku. Skarżąca nie użyła bowiem zwrotu, że sprzedający "może naliczyć i pobrać podatek", który świadczyłby o pewnym tzw. "luzie decyzyjnym" skarżącej w tym zakresie, tylko na powinności naliczenia i pobrania podatku. O wymienionej powinności świadczy –zdaniem sądu – imperatywna konstrukcja wypowiedzi skarżącej "sales tax naliczany i pobierany jest przez sprzedawcę w momencie sprzedaży realizowanej na rzecz konsumenta".

W ocenie sądu, z okoliczności, że skarżąca – jak twierdzi – "zdecydowała się na kontynuację sprzedaży Produktów na tym terytorium – tymczasowo: bez uwzględniania w cenie Produktów sales tax, tj. godząc się na konieczność późniejszego pokrycia ww. podatku sales tax z własnych środków" nie można automatycznie i wprost wywodzić, że spółka takiego podatku nie naliczała i nie pobierała od konsumentów, gdyż skarżąca sama stwierdziła, że podatek "jest naliczany i pobierany przez sprzedawcę w momencie sprzedaży realizowanej na rzecz konsumenta". Jeśli podatek "jest naliczany i pobierany", to w ocenie sądu oznacza, że w przypadku skarżącej został on również naliczony i pobrany w chwili dokonywania przez nią sprzedaży towarów na rzecz konsumentów. Jak sama skarżąca wskazała to konsumenci (nabywcy finalni) ponoszą zaś ciężar podatku. Choćby z tych powodów zapłata przez skarżącą sales tax do właściwego organu podatkowego w Stanach Zjednoczonych Ameryki nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu w świetle regulacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Następnie sąd a quo stwierdził, że skarżąca w odpowiedzi na pytanie organu, czy jest tylko inkasentem tego podatku, czy też może na niej ciąży obowiązek podatkowy a zatem kto zgodnie z prawem amerykańskim jest podatnikiem tego podatku, wyjaśniła, że jest podatnikiem podatku sales tax w USA. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik (tzw. tax payer) w poszczególnych stanach i posiada zezwolenie na pobór podatku (tzw. tax permit).

Jak wskazał sąd pierwszej instancji, w systemie polskiego prawa brak jest przepisów prawa, które zabraniałby podatnikom takiego układania swoich interesów w obszarze, w którym skarżąca prowadzi działalność gospodarczą tj. w zakresie sprzedaży metalowych plakatów (produktów) za pośrednictwem kanałów e-commerce, które obligowały by ich do stosowania ściśle określonych "sztywnych" czy też urzędowych cen sprzedawanych przez siebie produktów. Rynek sprzedaży przez spółkę produktów nie jest rynkiem regulowanym, w tym obszarze obowiązują zasady gospodarki wolnorynkowej. Z twierdzeń spółki wynika, że to spółka ustala ceny, za które sprzedawane są przez spółkę produkty. W systemie prawa polskiego, jak i Stanów Zjednoczonych Ameryki, obowiązują natomiast przepisy prawa, nakładające na podmioty takie jak skarżąca, określone obowiązki podatkowe. W uzasadnieniu podkreślono również, że przepisy podatkowe mają charakter powszechnie obowiązujący i wynikające z nich obowiązki mają charakter bezwzględny.

W dalszej części argumentacji sąd meriti ocenił, że skarżąca była uprawniona (jak sama wskazuje w ramach "racjonalnej decyzji biznesowej") do podjęcia decyzji o niezwiększaniu cen sprzedawanych przez siebie produktów m.in. dla ograniczenia ryzyka spadku sprzedaży lub rezygnacji ze sprzedaży produktów na terenie USA, a co za tym idzie, potencjalnej konieczności wycofania się z rynku amerykańskiego, który generuje ponad 30% przychodów spółki (...) utratą opodatkowanych w przychodów w wysokości prawie 30 mln dolarów amerykańskich). Skarżąca nie była natomiast uprawniona do zaniechanie naliczania, pobierania oraz przekazania naliczonego i pobranego sales tax do właściwego do jego poboru organu podatkowego. Zdaniem sądu odmienna interpretacja prowadziłaby do wniosku, że to podatnicy, a nie państwo, czy też działające w jego imieniu właściwe organy, są uprawnieni do arbitralnego decydowania o naliczaniu, pobieraniu i przekazywaniu podatków do organów podatkowych działających w imieniu państwa, co w ocenie sądu jest niedopuszczalne. Zaaprobowanie zaś przez sąd stanu, poprzez zalecenie Dyrektorowi KIS w razie uchylenia zaskarżonej części interpretacji, w którym podatnik nalicza, pobiera a nie przekazuje do właściwego organu tegoż podatku, mając na celu zaliczenie go – w razie zapłaty – w ciężar kosztów uzyskania przychodów, wprost byłoby sprzeczne z wyrażoną w art. art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") zasadą badania przez sąd, w ramach kognicji, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Sąd pierwszej instancji zajął stanowisko, że pomimo, iż do jego właściwości miejscowej nie należy terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki, to nie ma uprawnień, jako polski sąd administracyjny, do akceptacji działań amerykańskich podatników sales tax, niewywiązujących się należycie z obowiązków nałożonych na nich w świetle prawa podatkowego tego kraju.

WSA zwrócił też uwagę, że we wniosku skarżąca zadała trzy odrębne pytania, w tym zadała pytanie nr 3, jednak nie wniosła skargi na część interpretacji dotyczącą tego pytania, co oznacza, że stanowisko organu w tej części interpretacji jest wiążące. Jednakże, pomimo, że spółka nie zaskarżyła wskazanej części interpretacji, to zarówno wniosek spółki, jak i jej późniejsze pismo oraz interpretacja jako całość, stanowią część akt sprawy przekazanych sądowi. Sąd rozpatrując niniejszą sprawę zauważył, że skoro stanowisko skarżącej w zakresie pytania trzeciego o neutralności podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych omawianego sales tax, zostało zaaprobowane przez organ, a spółka go w skardze nie kwestionuje, to organ nie mógł jednocześnie zaaprobować stanowiska zgodnie, z którym ten sam podatek będzie kosztem uzyskania przechodów dla skarżącej., gdyż odmienna interpretacja pytań i stanowiska skarżącej doprowadziłaby do wydania interpretacji niespójnej, wewnętrznie sprzecznej i nielogicznej. Skoro bowiem sama skarżąca stwierdziła, we wniosku, że sales tax jest neutralny podatkowo, to równocześnie nie mogła skutecznie domagać się uznania, że może on zostać zaliczony w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Kończąc swoje rozważania sąd meriti wskazał, że organ prawidłowo, na gruncie okoliczności przedmiotowej sprawy, dokonał wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, że przepis ten nie ma zastosowania do sales tax wraz z odsetkami i podsumowując uznał wszystkie zarzuty zawarte w skardze za nieuzasadnione.

5.1. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca spółka wywiodła skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 177 § 1 p.p.s.a., zaskarżyła opisane wyżej orzeczenie w całości, zarzucając naruszenie następujących przepisów:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 w związku z art. 14b § 3 o.p. poprzez zaakceptowanie działania organu polegającego na oparciu oceny przedstawionej w interpretacji na stanie faktycznym innym, niż przedstawiony przez skarżącą we wniosku o interpretację, tj. z pominięciem wskazanych we wniosku istotnych różnic pomiędzy podatkiem od towarów i usług, a amerykańskim podatkiem od sprzedaży detalicznej sales tax, który w przeciwieństwie do VAT jest podatkiem pobieranym jedynie od końcowego odbiorcy usługi lub towaru i nie przewiduje mechanizmu odliczeń i zwrotów – a zatem koszt niepobranego od nabywców podatku obciążył spółkę (nie był dla niej neutralny);

2) art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oparcie rozstrzygnięcia o stan faktyczny inny, niż przedstawiony przez skarżącą we wniosku o interpretację i przyjęty przez Dyrektora KIS w interpretacji, tj. dokonanie nieuprawnionej modyfikacji stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy, w tym szczególności poprzez nieuprawnione założenie, że (i) podatek został naliczony i pobrany od kupujących towary, (ii) okoliczność, iż sales tax pobierany jest przez sprzedawcę oznacza, iż pobierała go również spółka, (iii) działanie spółki polega na bezprawnym niewpłacaniu podatku do amerykańskich organów podatkowych, podczas gdy (i) wniosek (w części, której dotyczyła skarga spółki) dotyczył sytuacji, w której skarżąca nie naliczyła i nie pobrała podatku sales tax (brak poboru podatku był istotnym elementem stanu faktycznego), (ii) spółka nie miała możliwości poboru podatku, wobec czego w wyniku biznesowej decyzji postanowiła kontynuować sprzedaż bez jego pobierania, (iii) wniosek i zaskarżona interpretacja dotyczą stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w którym spółka zamierza wpłacić sales tax odpowiednim organom podatkowym, aby zapewnić zgodność swojej działalności z prawem;

3) art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez zaakceptowanie stanowiska organu, iż wystarczające jest uzasadnienie zaskarżonej Interpretacji, podczas gdy Dyrektor KIS (i) nie odniósł się w sposób kompleksowy do stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku o interpretację oraz nie przedstawił wyczerpującego uzasadnienia prawnego oceny organu negującej stanowisko skarżącej - w tym w szczególności nie wskazał, która z przesłanek art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zostanie spełniona w sytuacji przedstawionej we wniosku;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do zawartej w skardze argumentacji dotyczącej orzecznictwa i interpretacji indywidualnych w zakresie stanów faktycznych dotyczących zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poniesionego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu przychodów uzyskiwanych przez nierezydentów (podatku u źródła) i poniesionych przez podatników podatków zagranicznych, pomimo pewnych istotnych podobieństw stanów faktycznych, które legły u podstaw tych rozstrzygnięć, do sytuacji spółki;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że kosztem uzyskania przychodów nie może być zapłacony przez spółkę z własnych środków (niepobrany od klientów) do amerykańskiego urzędu skarbowego sales tax wraz z odsetkami, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. powinna polegać na stwierdzeniu, że jedynymi przesłankami uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu są te wymienione wprost w przepisie, tj.:

• poniesienie przez podatnika,

• definitywność,

• związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesienie w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenie źródła przychodów,

• nie znajdowanie się w grupie wydatków, wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

z uwagi na fakt, że wszelkie ww. warunki zostały spełnione, sporny wydatek powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.;

2) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie w sprawie w efekcie błędnego uznania, że zapłacony przez spółkę z własnych środków (niepobrany od klientów) sales tax wraz z odsetkami nie spełnia przesłanek przewidzianych w tym przepisie, podczas gdy:

- poniesienie sales tax ma związek z opodatkowaną podatkiem dochodowym w Polsce działalnością gospodarczą spółki polegającą na sprzedaży towarów na terenie Stanów Zjednoczonych,

- sales tax zostanie poniesiony przez spółkę z jej własnych środków (nie został i nie zostanie pobrany od klientów, a zatem spółka poniesie w całości ciężar ekonomiczny tego podatku),

- spółka poniesie wydatki związane z sales tax w sposób definitywny, tj. nie przysługuje jej prawo zwrotu środków od nabywców ani organów podatkowych,

- poniesienie sales tax z własnych środków ma na celu zachowanie źródła przychodu (tj. działalności polegającej na sprzedaży towarów na terenie Stanów Zjednoczonych), gdyż spółka nie była w stanie w odpowiednim czasie wdrożyć rozwiązań pozwalających na pobieranie sales tax od nabywców (alternatywą dla ponoszenia przez spółkę sales tax z własnych środków było zupełne wstrzymanie sprzedaży na terenie Stanów Zjednoczonych i utrata znacznych przychodów z tego tytułu - z tego powodu poniesienie przez spółkę tego wydatku było niezbędne),

- wydatek ten nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

W skardze kasacyjnej skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji w zaskarżonym zakresie, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a. Ponadto skarżąca sformułowała wnioski o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie jej zarzuty są trafne.

6.1. Nie doszło do naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 w związku z art. 14b § 3 o.p. i art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organ wydał interpretację dotyczącą stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, a uzasadnienie interpretacji w sposób dostateczny wyjaśniało przyjęte stanowisko w zakresie uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe. Zarzuty strony w tym zakresie odnoszą się w istocie do merytorycznej prawidłowości stanowiska organu, a nie do formalnych wad interpretacji. Organ wprawdzie powołał się na neutralność sales tax, jednakże swój pogląd o niemożności zaliczenia równowartości tego podatku opłaconej ze środków skarżącej uzasadnił tym, że poniesienia ryzyka gospodarczego (w tym przypadku polegającego na niepobieraniu podatku od ostatecznych konsumentów) nie można sobie rekompensować poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków będących skutkiem tego ryzyka.

6.2. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się natomiast ze skarżącą spółką, że sąd meriti dokonał modyfikacji opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przyjmując, że sprzedając produkty na terenie Stanów Zjednoczonych Ameryki Płn. w okresie od czerwca 2018 r. do listopada 2020 r. spółka pobierała sales tax, a jedynie nie odprowadzała go do właściwego organu podatkowego, bo ma on być pobrany w chwili sprzedaży lub dokonania zapłaty i obciąża konsumenta. Strona skarżąca wskazała bowiem jednoznacznie, że podatku tego w tym okresie nie pobierała, decydując się na kontynuację sprzedaży mimo niedopełnienia formalności zarejestrowania się w poszczególnych stanach jako podatnik sales tax. Obecnie formalności tych dokonała i zamierza, chcąc chronić źródło przychodów, zapłacić zaległy podatek sales tax wraz z odsetkami za zwłokę i uczyni to z własnych środków. Tym samym sąd meriti naruszył art.133 § 1 p.p.s.a., orzekając na podstawie innego stanu faktycznego niż wskazany we wniosku i mimo zaznaczenia, że stanem tym związany był zarówno organ, jaki sąd meriti. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

6.3. Sąd pierwszej instancji przyjął, że prawo nie zabrania sprzedawcy określania ceny na określonym poziomie, czyli jak przyjął sąd, niepodwyższania ich o sales tax. Nie zwalniało to jednak spółki z obowiązków podatnika tego podatku, nie mogła ona bowiem decydować o tym, czy ma naliczyć i pobrać ten podatek od kupującego. To nie podatnik bowiem decyduje o tym, czy istnieje obowiązek podatkowy czy też nie. Sąd nie może natomiast aprobować sytuacji niewywiązywania się amerykańskich podatników z ich obowiązków. Sąd dalej wskazał, że gdyby organ przyjął, że zapłacony z własnych środków sales tax stanowi koszt podatkowy, to popadłby w sprzeczność ze swoim stanowiskiem o neutralności tego podatku na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, jaki skarżąca płaci w Polsce i które to stanowisko odnosiło się do tej części stanu faktycznego, w którym skarżąca opisała, że od grudnia 2020 r. pobiera od konsumentów sales tax i odprowadza go do właściwego organu podatkowego w Stanach Zjednoczonych. Sąd, formułując tę ocenę pominął, że skarżąca uwzględniła za okres od czerwca 2018 r. do listopada 2020 r. przy opodatkowaniu dochodów w Polsce przychód ze sprzedaży w Stanach Zjednoczonych w tej wysokości, w jakiej otrzymała go od kupującego (skoro podała, że nie pobierała sales tax, a więc jej przychodem była cena faktycznie zapłacona), a także tego, że skarżąca pytała właśnie o sytuację, gdy zapłaci zaległy sales tax z własnych środków wraz z odsetkami za zwłokę, aby wykonać obowiązki podatnika, jakie miała w Stanach Zjednoczonych, a tym samym rozważania sądu dotyczące niemożności akceptacji stanowiska skarżącej z uwagi na niedopełnienie przez nią obowiązków podatnika w innym kraju są oderwane od stanu sprawy i wyjaśnień strony dotyczących powodów nienaliczenia i niepobrania podatku w dacie sprzedaży. Ponadto gdyby przyjąć za sądem pierwszej instancji, że spółka pobrała sales tax w cenie produktu, to należałoby konsekwentnie uznać, że w tym zakresie, płacąc go później, powinna skorygować przychód z tytułu sprzedaży. Neutralność podatkowa sales tax, do której odwołał się sąd meriti (w sytuacji dotyczącej obliczania i pobierania tego podatku w momencie sprzedaży) oznacza bowiem, że sales tax nie jest wliczany ani do przychodu, ani do kosztów. Jeżeli zatem sąd uznał, że podatek został pobrany wraz z ceną, to tym samym nienależnie powiększył przychód skarżącej, uwzględniony przy obliczeniu podstawy opodatkowania na podstawie u.p.d.o.p. Tej kwestii sąd w ogóle nie rozważył i nie wyjaśnił w uzasadnieniu, dlaczego nie uznał równowartości sales tax i odsetek od zaległości za koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

6.4. Zarówno sąd pierwszej instancji, jak i organ interpretujący, nie odniosły się zresztą dostatecznie w swoich rozważaniach do sposobu naliczania sales tax, opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. Podatek ten naliczany jest bowiem od ceny określonej przez zbywcę, a nie – wliczany do tej ceny przez zbywcę. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że zainteresowana, wezwana do uzupełnienia stanu faktycznego, wskazała jednoznacznie, że jest podatnikiem podatku sales tax, a nie jego płatnikiem bądź inkasentem, pominął jednak, że uzyskanie statusu podatnika tego podatku było – według prawa amerykańskiego – powiązane z prawem i obowiązkiem naliczenia podatku sales tax i prawem i obowiązkiem jego poboru i przekazania do właściwego organu podatkowego. Bez pozwolenia podatkowego (tax permit), jak wynika z opisu stanu faktycznego, spółka nie mogła pobrać podatku od kupującego. O ile zatem w przypadku działania przez spółkę jako podatnik i na podstawie pozwolenia podatkowego, sales tax był dla spółki neutralny podatkowo (nie stanowił ani przychodu, ani kosztu jego uzyskania w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p.), o tyle w przypadku niepobrania tego podatku (z uwagi na brak statusu podatnika w momencie dokonania transakcji) spółka będzie musiała go zapłacić z własnych środków (tak zostało to opisane we wniosku).

6.5. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że spółka nie może zaliczyć równowartości zaległego sales tax i odsetek za zwłokę do kosztów uzyskania przychodu, bowiem konieczność jego zapłaty była wynikiem decyzji biznesowej o kontynuowaniu sprzedaży mimo braku możliwości pobrania sales tax od nabywcy jej produktów. Organ uznał przy tym, że nieistotne są powody, dla których spółka podjęła taką decyzję. Uznanie tego wydatku za koszt uzyskania przychodów stanowiłoby, zdaniem organu, kompensowanie sobie ryzyka ekonomicznego za pomocą rozliczeń podatkowych.

6.6. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za ugruntowaną można uznać wykładnię art.15 ust.1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą przez koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu uznaje się koszty poniesione w celu dalszego uzyskiwania danego rodzaju przychodów z konkretnego źródła co najmniej na tym samym poziomie. Natomiast za koszty poniesione na zabezpieczenie źródła przychodów uważa się koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów tak, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób (por. wyroki NSA z 30 marca 2017 r., II FSK 510/15; z 1 grudnia 2007 r., II FSK 1413/06; z 28 lipca 2020 r., II FSK 1654/18). Wadliwie zatem przyjął organ interpretujący, że nie ma znaczenia dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów przyczyna podjęcia konkretnej decyzji o jego poniesieniu. Organ powinien odnieść się do twierdzeń spółki zawartych w opisie stanu faktycznego i ocenić, czy mogła ona pobierać sales tax od początku istnienia obowiązku jego poboru, czy podjęcie decyzji o dokonywaniu sprzedaży bez naliczania kupującym tego podatku miało uzasadnienie dla zachowania pozycji spółki na rynku amerykańskim, czy zaniechanie wypełnienia obowiązku odprowadzenia sales tax z własnych środków mogło doprowadzić do zmniejszenia przychodów ze sprzedaży produktów. Dopiero ocena decyzji skarżącej pod tym kątem pozwoliłaby na stwierdzenie, czy było to tylko nieuzasadnione okolicznościami faktycznymi i prawnymi ryzyko gospodarcze, którego skutki nie powinny być rekompensowane poprzez rozliczenie podatkowe czy też była to racjonalna decyzja gospodarcza, wymuszona obowiązkami skarżącej jako amerykańskiego podatnika i pozwalająca jej na dalsze prowadzenie w bezpieczny sposób sprzedaży jej produktów na rynku amerykańskim.

6.7. Zasadnie zatem podniesiono w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art.15 ust. 1 w zw. z art.16 ust. 1 u.p.d.o.p. i niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. O ile w przypadku sądu meriti uznał on, że zaległy i zapłacony sales tax i odsetki za zwłokę w ogóle nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, bowiem skarżąca nie poniosła definitywnie tego kosztu z własnych środków (według sądu pobrała go od kupujących w cenie), o tyle organ interpretacyjny uznał, że cel wydatku nie był związany z zachowaniem źródła przychodów, skoro nieistotne są powody, dla których spółka nie pobierała tego podatku w momencie sprzedaży.

6.7. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zastosowanie w tej sprawie art. 188 p.p.s.a. Sprawa była bowiem dostatecznie wyjaśniona dla potrzeb jej rozstrzygnięcia. Z tych względów na podstawie powołanego wyżej przepisu uchylił zaskarżony wyrok w całości, a na podstawie art.146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie zobowiązany przyjąć wykładnię art.15 ust. 1 u.p.d.o.p., dokonaną przez sąd kasacyjny i pod tym kątem ocenić, czy wskazany we wniosku zaległy sales tax stanowi koszt poniesiony w celu zachowania źródła przychodu.

6.8. O kosztach postępowania sądowego, na które składały się wpisy od skargi i skargi kasacyjnej, opłata kancelaryjna od wniosku o sporządzenie uzasadnienia wyroku, opłata skarbowa od pełnomocnictwa, wynagrodzenie fachowego pełnomocnika za reprezentowanie strony przed sądem pierwszej instancji oraz sporządzenie skargi kasacyjnej i udział w rozprawie przed NSA orzeczono na podstawie art. 200 § 1, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i ust. pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2018 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).

s.NSA M.Jaśniewicz s. NSA J. Płusa s.NSA A. Wrzesińska-Nowacka