Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 507/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2024-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 507/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 5 grudnia 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2024 r., sprawy ze skarg S. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 26 kwietnia 2024 r. nr: [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od 2019 r. do 2023 r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 6 983 zł (słownie: sześć tysięcy dziewięćset osiemdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi do WSA w Krakowie decyzjami z 26 kwietnia 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie utrzymało w mocy decyzje Prezydenta Miasta Krakowa określające S. Sp. z o.o. w K. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2019 – 2023.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania przed organem I instancji. Wskazano, że w trakcie czynności sprawdzających organ I instancji ustalił, że Spółka w złożonych deklaracjach na podatek od nieruchomości za ww. lata dokonała zaniżenia zobowiązania podatkowego poprzez niewykazanie całej powierzchni użytkowej budynków przy ul. [...] jako zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej. W toku wszczętego następnie postępowania podatkowego w sprawie określenia Spółce podatku od nieruchomości za ww. lata ustalono, że Spółka od 24 maja 2018 r. jest właścicielem działki nr [...], obręb [...], jednostka ewidencyjna [...] o powierzchni 1 045m2 sklasyfikowanej w ewidencji gruntów i budynków jako tereny mieszkaniowe "B", zabudowanej budynkami mieszkalnymi. Budynki te figurują w ewidencji środków trwałych Podatnika. W lokalach mieszkalnych znajdujących się w opodatkowanych budynkach są świadczone usługi najmu, co wynika z pism Spółki z: 29 marca 2019 r., 16 czerwca 2023 r. oraz 2 i 17 sierpnia 2023 r. Ponadto w aktach sprawy znajdują się wydruki ze stron internetowych, na których apartamenty przy ul. [...] są oferowane do wynajmu oraz wydruki z Krajowego Rejestru Sądowego i Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej wskazujące, iż w lokalach w budynku przy ul. [...] swoje siedziby mają przedsiębiorcy. Koszty związane z wynajętymi lokalami mieszkalnymi stanowią koszty działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Podatnik nie podejmuje żadnych działań marketingowych. Spółka korzysta bowiem z usług podmiotu zewnętrznego, który zajmuje się poszukiwaniem najemców lokali mieszkalnych w przedmiotowych budynkach. Do pisma z dnia 14 września 2023 r. Podatnik załączył zestawienia powierzchni faktycznie zajętej w latach 2018-2023 na prowadzenie działalności gospodarczej przez najemców. W piśmie z dnia 14 września 2023 r. Spółka wyjaśniła, iż część lokali mieszkalnych jest wynajmowana lub oferowana pod wynajem osobom fizycznym na cele mieszkalne, lub pozostaje w gotowości do wynajęcia. Część jest wynajmowana podmiotom gospodarczym i zajęta przez te podmioty na cele działalności gospodarczej. Spółka dopuszcza możliwość sprzedaży całej nieruchomości, gdyby pojawił się inwestor. Organ I instancji zwrócił uwagę, że realizacja celów mieszkaniowych przez klientów Podatnika w ramach zawieranych umów najmu lokali wpisuje się w sposób bezpośredni w przedmiot działalności gospodarczej Spółki. Wykonywanie przez Spółkę działalności w oparciu i dzięki opisanym lokalom mieszkalnym przesądza o ich zajęciu na prowadzenie działalności gospodarczej. Nawet jeżeli na skutek umowy najemca zaspokajałby swoje potrzeby mieszkaniowe, to najemca nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Przymiot podatnika przysługuje Spółce jako właścicielowi budynku, który czerpie profity z tytułu wynajmu nieruchomości. Lokale mieszkalne w budynkach przy ul. [...] pozostają cały czas w gotowości do wynajęcia celem przysporzenia Spółce przychodów. Już sama gotowość lokali do wynajmu stanowi o zajęciu ich na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie nieruchomości. W konsekwencji, w ocenie organu I instancji, do przedmiotowych budynków mieszkalnych nie znajduje zastosowania stawka właściwa dla budynków lub ich części mieszkalnych, ponieważ Podatnik nie realizuje w lokalach funkcji mieszkalnej. Organ podatkowy przeanalizował, czy aktywność Spółki w odniesieniu do całej nieruchomości dowodzi jej zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie Prezydenta Miasta Krakowa Spółka w opisanych lokalach o funkcji mieszkalnej prowadzi działalność spełniającą wszystkie cechy, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców. O prowadzeniu działalności gospodarczej można mówić nie tylko w przypadku faktycznego wykonywania usług w danym budynku czy lokalu, ale również wtedy, gdy w lokalu są podejmowane działania wpisujące się w profil działalności danego podmiotu. Budynki mieszkalne przy ul. [...] zostały przeznaczone przez Spółkę na cele prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Są to zatem te składniki majątku Podatnika, które mają w założeniu przynosić mu przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, przez co zostają zajęte na taką działalność. Organ I instancji uznał więc, że w odniesieniu do przedmiotowych budynków znajduje zastosowanie podwyższona stawka podatku od nieruchomości. Podatnik bezsprzecznie podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na najmie nieruchomości. Bezspornie też rzeczone lokale mieszkalne nie służą i nie służyły zaspakajaniu potrzeb bytowych osób zarządzających Spółką. Posiadanie lokali przez stronę skarżącą jest nastawione na osiągnięcie zysku z ich wynajmu. Spółka zakupiła opodatkowane nieruchomości w określonym celu - czerpania z nich korzyści poprzez ich wynajmowanie.

W odwołaniach Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz przekazanie spraw do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

Utrzymując w mocy decyzje Prezydenta Miasta Krakowa Kolegium zacytowało szereg przepisów zawartych w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 70 ze zm., dalej "u.p.o.l.") i podało, że spór w sprawach dotyczy kwalifikowania powierzchni użytkowej budynków jako zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej oraz powierzchni gruntów, na których budynki są zlokalizowane jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kolegium zwróciło uwagę, że z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b u.p.o.l. wynika, że ustawodawca opodatkowanie budynków mieszkalnych różnicuje w zależności od tego, czy faktycznie wykorzystywane są na działalność gospodarczą. Sam bowiem charakter budynku (budynek mieszkalny) przesądza co do zasady opodatkowanie według niższej stawki podatkowej, za wyjątkiem sytuacji, gdy dochodzi do zajęcia takiego budynku (jego części) na cele działalności gospodarczej. Kolegium podkreśliło, przedstawiając dokonane w sprawach ustalenia faktyczne, że nie budzi żadnych wątpliwości, że Spółka jest przedsiębiorcą i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wynajmuje lokale mieszkalne, a także, iż prowadzenie wynajmu na cele mieszkalne jest przedmiotem działalności Spółki. Ponadto budynki mieszkalne przy ul. [...] figurują w ewidencji środków trwałych Podatnika.

W ocenie Kolegium, w sprawach prawidłowo przyjęto, że budynki mieszkalne zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej. Częściowo powierzchnia budynków została wynajęta podmiotom gospodarczym i zajęta przez te podmioty na cele działalności gospodarczej i w tym zakresie strona skarżąca zadeklarowała powyższą powierzchnię jako powierzchnię budynku mieszkalnego zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej. W pozostałym zaś zakresie obejmującym: lokale wynajmowane osobom fizycznym na cele mieszkalne; lokale oczekujące na wynajęcie osobom fizycznym na cele mieszkalne; lokale wynajmowane podmiotom, które podnajmują lokale na najem krótko i długoterminowy i zaspokajają potrzeby mieszkaniowe osób wynajmujących, SKO podzieliło stanowisko organu I instancji, iż również powinny być traktowane, jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Na uzasadnienie swojego stanowiska, Kolegium odwołało się do orzecznictwa sądów administracyjnych, z którego wynika, że prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu i dzięki lokalom mieszkalnym przesądza, że lokale te pozostają zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Podsumowując, SKO wskazało, że zebrany w sprawach materiał dowody potwierdza, że Spółka opodatkowane nieruchomości wykorzystywała w ramach swojej działalności gospodarczej dla uzyskania przychodu, co przesądza o fakcie ich zajętości pod przedmiotową działalność. W odniesieniu do gruntów organ odwoławczy podał, że wobec potwierdzonego faktu zajęcia całych przedmiotowych budynków na prowadzenie działalności gospodarczej, znajdujące się pod budynkami grunty należy uznać za zajęte na prowadzenie działalności. Jeżeli bowiem budynek jest w całości zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, to wówczas grunt z nim związany dzieli jego los. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy podał, że stawką właściwą dla gruntu w niniejszej sprawie będzie stawka przewidziana dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przy uwzględnieniu powyższych stawek podatek od nieruchomości należny od Spółki za 2023 r. wyniósł 58 537 zł, za 2022 r. – 53 226 zł, za 2021 r. – 51 361 zł, za 2020 r. – 49 414 zł, a za 2019 r. – 47 752 zł.

W skargach na ww. decyzje SKO w Krakowie, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co przejawia się w szczególności w pominięciu - przy rozpoznawaniu odwołań - powołanego w ich treści orzecznictwa sądów administracyjnych, wydanego w tożsamych stanach faktycznych do stanu przedstawionego przez Spółkę w złożonych odwołaniach.

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 5 pkt 1 ust. 2 lit a u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się w błędnym uznaniu, że w okolicznościach spornego stanu faktycznego, tj. w sytuacji, gdy nieruchomość mieszkalna nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej to jedyną właściwą stawką do opodatkowania ww. nieruchomości podatkiem od nieruchomości jest stawka właściwa dla budynków związanych z działalnością gospodarczą ze względu na to, że jest w posiadaniu Podatnika.

- art. 1a ust 2 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie wynikające z błędu uznania, iż cała powierzchnia użytkowa budynku przy ul. [...] jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, pomimo iż wszystkie lokale mieszkalne przeznaczone są na wynajem na cele mieszkalne.

- art. 5 ust 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że wskazana w tym przepisie stawka podatku ma zastosowanie do budynków i lokali mieszkalnych niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

- art. 2 ust 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, że lokale mieszkalne w których nie jest faktycznie wykonywana działalność gospodarcza są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Odpowiadając na skargi, Kolegium wniosło o ich oddalenie i podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd zaznacza, że na rozprawie 30 sierpnia 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił, na zasadzie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", połączyć sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 507/24 do I SA/Kr 511/24 dotyczące określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2019 - 2023 do łącznego rozpoznania, a także rozstrzygnięcia, gdyż pozostawały one ze sobą w związku zarówno podmiotowym, jak i przedmiotowym.

Zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu, gdyż naruszają one prawo w stopniu uzasadniającym ich uchylenie.

Sąd zauważa, że podobnym problemem jak w niniejszych sprawach, tj. właściwą stawką podatku od nieruchomości do opodatkowania należących do skarżącej Spółki lokali mieszkalnych (z wyjątkiem części lokali mieszkalnych wynajętych podmiotom gospodarczym i zajętych przez te podmioty na cele działalności gospodarczej) zajmował się WSA w Krakowie w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 720/24. Ponieważ obecnie orzekający Sąd podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku wydanego we wskazanej sprawie, dlatego w dalszej części niniejszego uzasadnienia posłuży się zaprezentowaną tam argumentacją.

W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyrażona została zasada, w świetle której za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznane zostały grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczenie ww. przedmiotów opodatkowania do kategorii "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" wiąże się z odniesieniem do nich najwyższych stawek opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Definicja zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. była przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali mianowicie, że zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.). Również w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14; 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1398/13 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nowe spojrzenie na wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że: "art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Po wydaniu tego wyroku jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna czy prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym. W pierwszych orzeczeniach po wydaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli) wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895-898/21).

Wskazać także należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, który stanowi wskazówkę interpretacyjną w zakresie spornego problemu. W wyroku tym NSA wskazał, że skoro zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną nakreśloną przez Trybunał, posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów.

Dalej NSA wskazał, że mimo zamieszczenia w ustawie podatkowej legalnej definicji zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", prawidłowe odczytanie tego przepisu nadal nastręcza szereg wątpliwości, czego do końca nie rozstrzygnęły wyroki Trybunału z 12 grudnia 2017 r. oraz 24 lutego 2021 r. (a nawet te wątpliwości spotęgowały).

W praktyce zasygnalizowany problem może być rozpatrywany w trzech wariantach:

1) podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań;

2) podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi (nieruchomościami), które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego), który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej);

3) podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej.

Elementem łączącym pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", "wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej" oraz "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest posiadanie gruntu, budynku, budowli przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą).

NSA zwrócił uwagę, że wyrok Trybunału z 24 lutego 2021 r. odnosi się do sytuacji, w której osoba podatnika podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie:

1) jako osoba fizyczna jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza;

2) jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a zatem także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Reasumując, za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (także znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć kluczową dla rozstrzygnięcia niniejszych spraw kwestię, to jest podjęcie przez NSA uchwały z 21 października 2024 r., sygn. akt III FPS 2/24.

We wskazanej uchwale NSA przesądził bowiem, że: "budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2024 r. poz. 1151 ze zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.)".

Jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu ww. uchwały, z zajęciem budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej wynajmującego będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy w obrębie (wewnątrz) jego powierzchni wykonywane są faktycznie działania wypełniające definicję działalności gospodarczej z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 P.p. lub nie jest realizowany cel mieszkaniowy, a budynek mieszkalny (jego część) pozostaje w dyspozycji przedsiębiorcy (podatnika podatku od nieruchomości), stanowiąc element jego strategii gospodarczej.

Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane natomiast te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu). Biorąc pod uwagę preferencyjne opodatkowanie lokali mieszkalnych istotne jest to, by w budynku (lokalu) takim realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika, czy jego najemcę. Ważne znaczenie ma natomiast wyjaśnienie, w jakich przypadkach sposób wykorzystywania lokali usytuowanych w budynkach, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalne, determinuje możliwość przyjęcia, że służą one "trwałemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych". Oczywiście chodzi tu o lokale wynajmowane przez podatnika będącego przedsiębiorcą.

Należy zauważyć, że wyrażenie "trwałe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych", czy też szerzej "realizowanie potrzeb mieszkaniowych", powinno uwzględniać uwarunkowania danego podmiotu, który staje się punktem odniesienia dla oceny realizowania z jego udziałem potrzeb mieszkaniowych. Chodzi zatem z jednej strony o potrzeby mieszkaniowe tego konkretnego podmiotu, a nie innych osób, niezależnie od istniejących relacji faktycznych, czy też powiązań prawnych. Z drugiej jednakże strony nie można przyjąć założenia, jakoby realizowanie potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu winno ograniczać się wyłącznie do jednego budynku mieszalnego czy też jego części. Przyjęcie takiego rezultatu wykładni, nakazującego przyjęcie jednego miejsca realizowania potrzeb mieszkaniowych, nie uwzględnia elementów dynamicznych wykładni i charakterystycznej dla prawa podatkowego relacji pomiędzy obrotem gospodarczym a prawem podatkowym, której konsekwencje należy ujmować także w ramach podatku od nieruchomości.

Interpretując wyrażenie "trwałe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych" nie należy odwoływać się wyłącznie do cywilistycznego pojęcia miejsca zamieszkania osoby fizycznej. (...) Kontekst legislacyjny użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. określenia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", wynikający z powiązania tego przepisu z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne - wymaga szerszego postrzegania pojęcia "zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych". Konieczne zatem staje się uwzględnienie – w zakresie tego określenia - realizowania potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu (osoby fizycznej) w odniesieniu do danego miejsca (budynku mieszkalnego lub jego części) z założeniem, że nie tylko to jedno miejsce może świadczyć o spełnieniu tego zakresu znaczeniowego. W pojęciu "trwałe realizowanie potrzeb mieszkaniowych" należy uwzględnić w szczególności: miejsce zamieszkania najemcy i jego rodziny (aspekt cywilistyczny), a nadto takie sytuacje, jak trwała realizacja w konkretnym lokalu mieszkalnym potrzeb mieszkaniowych przez pracownika najemcy w związku z wykonywaniem zatrudnienia poza miejscem zamieszkania albo wykonywaniem innej aktywności przez osobę faktycznie zajmującą lokal mieszkalny i realizującą tam funkcje mieszkalne, pod warunkiem, że nie ma to charakteru sporadycznego/epizodycznego, a zatem od "przypadku do przypadku". Tak należy rozumieć wyrażenie "trwałe", co nie jest tożsame z określeniem "stałe". W efekcie przez realizację potrzeb mieszkaniowych należy rozmieć rodzaj pobytu osoby fizycznej w lokalu znajdującym się w budynku sklasyfikowanym w tej części w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalny, jaki cechuje się zaspokajaniem codziennych potrzeb życiowych tej osoby w mieszkaniu faktycznie zajmowanym w celu zaspokojenia potrzeb domowych, tych rodzinnych, zawodowych i innych w danym okresie, polegającym na nocowaniu, stołowaniu się i wypoczynku.

Jeżeli zatem charakter czynności wykonywanych faktycznie w budynku lub jego części wskazuje, że są realizowane przez najemcę lub inną osobę podstawowe potrzeby mieszkaniowe, w przedstawionym wyżej znaczeniu, taka sytuacja nie mieści się w zakresie pojęciowym zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. W konsekwencji uznać należy, że budynki mieszkalne lub ich części przeznaczone do najmu służącego realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych danego podmiotu nie mieszczą się w sytuacji określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

NSA orzekając w ww. uchwale nie podzielił wyrażanych wcześniej poglądów orzeczniczych wiążących kryterium "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., z okolicznością, że lokale mieszkalne "stanowią element przedsiębiorstwa skarżących i wykorzystywane są do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez ich wynajem na cele mieszkaniowe, zaś jako takie muszą zostać uznane za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej [...]".

W myśl art. 269 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzygający niniejsze sprawy jest związany ww. uchwałą, bowiem – zgodnie z tym przepisem – jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

Z treści powołanej regulacji wywodzi się moc wiążącą uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, a istota tego związania oznacza, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Skład orzekający w rozpoznanych sprawach nie widzi natomiast podstaw ku temu, by zakwestionować stanowisko zajęte w zacytowanej uchwale.

Zatem po wydaniu ww. uchwały organy podatkowe, w toku ponownego rozpoznawania spraw, są zobowiązane do wyjaśnienia, czy poszczególne lokale mieszkalne skarżącej Spółki były przez Nią wynajmowane i czy w związku z tym były wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadaczy lokali. Konieczne będzie ustalenie w sposób jednoznaczny, czy poszczególne lokale były w całym okresie objętym decyzjami wykorzystywane na potrzeby mieszkaniowe osób trzecich. Jak bowiem wskazał NSA w uzasadnieniu ww. uchwały, realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych najemcy (najemcy i jego rodziny) nie należy natomiast utożsamiać z zakwaterowaniem mającym najczęściej charakter krótkotrwały i niewiążący się z podstawową funkcją budynku wyznaczoną w ewidencji gruntów i budynków. Zgodzić należy się wobec tego z tezą prezentowaną w judykaturze, że powtarzający się (w założeniu) krótkotrwały odpłatny najem lokali mieszkalnych (na dobę lub kilka dni), niezwiązany z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych najemcy i jego rodziny, zbliżony jest w istocie do świadczenia usług hotelarskich (praktyka coraz bardziej popularna w kurortach oraz miejscowościach mających znaczenie turystyczne) i w związku z tym czynność taka skutkuje zajęciem lokalu (budynku) mieszkalnego na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Można tu raczej mówić o rotacyjnym zakwaterowaniu, które nie stanowi realizacji podstawowych potrzeb mieszkaniowych.

W świetle powyższych uwag Sąd stwierdza, że organ odwoławczy naruszył art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej jest kluczowym celem postępowania dowodowego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, jak i ich prawidłowa ocena.

Z uwagi na dostrzeżone mankamenty w zakresie ustalonego stanu faktycznego za przedwczesne Sąd uznał odnoszenie się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego w stosunku do zagadnienia lokali mieszkalnych.

Ponownie rozpoznając sprawy organ, będąc związany wyrażoną w niniejszym wyroku oceną prawną, przeprowadzi uzupełniające postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie, czy poszczególne lokale mieszkalne strony skarżącej były wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a..

O kosztach postępowania Sąd orzekł na zasadzie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z art. 206 p.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz Skarżącej koszty postępowania w kwocie 6 983 zł, na które składają się uiszczone wpisy sądowe w łącznej kwocie 3 298 zł, opłaty od pełnomocnictw w łącznej kwocie 85 zł oraz koszty wynagrodzenia pełnomocnika, będącego radcą prawnym – 3600 zł, co stanowi 20% iloczynu 5 * 3600 zł = 18000 zł.

W niniejszej sprawach przy ustalaniu wynagrodzenia pełnomocnika strony skarżącej, Sąd za konieczne uznał skorzystanie z art. 206 p.p.s.a. W świetle tego przepisu, sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Sąd uznał, że maksymalna wysokość tych kosztów, która we wszystkich pięciu sprawach (sygn. akt I SA/Kr 507/24 - I SA/Kr 511/24) wyniosłaby łącznie 18000 zł, powinna być miarkowana i obniżona do kwoty 3600 zł. Obniżenie to wynosi 80% w stosunku do maksymalnego wynagrodzenia i wynika z szacowanego przez Sąd nakładu pracy profesjonalnego pełnomocnika w tej sprawie. W ocenie Sądu zasądzona kwota jest adekwatna do nakładu pracy pełnomocnika, gdyż treść sporządzonych pięciu skarg jest tożsama, zarówno co do zarzutów, jak i ich uzasadnienia.