Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 131/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122 art. 187  par. 1 art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi "I." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzje oraz poprzedzające ją decyzje Naczelnika [...] Urzędu w S. z dnia [...] . - nr [...]; - nr [...]; - nr [...]; - nr [...]; - nr [...]; - nr [...]; - nr [...]; - nr [...]; - nr [...]; - nr [...]; - nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz skarżącej "I." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] września 2018 r. o numerach:

- [...] - określającą "I. " Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej także: "Spółka" lub "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. w wysokości [...] zł i nadpłatę w tym podatku w kwocie [...]zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł od nieskorygowanego za wskazany powyżej miesiąc podatku naliczonego z tytułu niezapłaconych zobowiązań,

- [...] - określającą Spółce za luty 2013 r. kwotę zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz nadpłatę w tym podatku w kwocie [...]zł,

- [...] - określającą Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2013 r. w wysokości [...] zł,

- [...] – określającą Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. w wysokości [...] zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł od nieskorygowanego za wskazany powyżej miesiąc podatku naliczonego z tytułu niezapłaconych zobowiązań,

- [...] - określającą Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2013 r. w wysokości [...] zł i nadpłatę w tym podatku w kwocie [...]zł,

- [...] - określającą Spółce za czerwiec 2013 r. kwotę zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz nadpłatę w tym podatku w kwocie [...]zł,

- [...] - określającą Spółce za lipiec 2013 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

- [...] – określającą Spółce za sierpień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz nadpłatę w tym podatku w kwocie [...]zł,

- [...] – określającą Spółce za wrzesień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym w wysokości [...] zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł od nieskorygowanego za wskazany powyżej miesiąc podatku naliczonego z tytułu niezapłaconych zobowiązań,

- [...] -określającą Spółce za październik 2013 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

- [...] – określającą Spółce za listopad 2013 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy.

Na podstawie upoważnień wydanych przez Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S., w Spółce przeprowadzono kontrolę podatkową m. in. w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od dnia [...].11.2011 r. do dnia [...].03.2014 r. Z przeprowadzonych czynności kontrolnych sporządzono protokół kontroli podatkowej, który został doręczony Spółce [...].02.2015 r.

Pismem z dnia [...].03.2015 r. uzupełnionym pismem z dnia [...].03.2015 r. Spółka złożyła zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu. Nie sformułowała jednak żadnych zarzutów odnośnie stwierdzonych nieprawidłowości dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2013 r. Natomiast odnośnie lutego 2013 r. Spółka wniosła uwagi wobec ustaleń w zakresie zaliczki otrzymanej od I. T. Sp. z o. o. Organ uznał w całości złożone w tej kwestii wyjaśnienia Spółki. W odniesieniu do marca 2013 r. Spółka wniosła uwagi co do ustaleń w zakresie dotyczącym "projektu Ż.". Organ nie uznał jednak tych uwag i podtrzymał ustalenia zawarte w protokole kontroli.

Postanowieniem z dnia [...].07.2015 r., Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od listopada 2011 r. do marca 2014 r.

W toku prowadzonego postępowania sporządzono protokół z badania ksiąg podatkowych z dnia [...].12.2017 r., którego odpis doręczono Spółce w dniu [...].12.2017 r.

Pismem z dnia [...].01.2018 r. Spółka złożyła zastrzeżenia do ww. protokołu.

W trakcie prowadzonego w Spółce postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że Spółka złożyła deklaracje podatkowe VAT - 7/korekty deklaracji do Z. Urzędu Skarbowego w S., w których wykazała:

- za styczeń 2013 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł,

- za luty 2013 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł,

- za marzec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- za kwiecień 2013 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł,

- za maj 2013 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł,

- za czerwiec 2013 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł,

- za lipiec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- za sierpień 2013 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł,

- za wrzesień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- za październik 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł,

- za listopad 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

W toku prowadzonego postępowania ustalono, że sprzedaż ze stawką 22 % i 23 % wynikająca z rejestru sprzedaży VAT za lipiec 2013 r. i rejestru sprzedaży VAT - korekty za lipiec 2013 r. była niższa niż wykazana w korekcie deklaracji za ten miesiąc. Jak ustalono, wynikało to z nieuwzględnienia w niej danych z faktury korygującej VAT nr [...] z dnia [...].07.2013 r. pomniejszającej podstawę opodatkowania o [...] zł i podatek należny według stawki 22 % o kwotę [...]zł. Kwestię tę przedstawiono w protokole z badania ksiąg z dnia [...].12.2017 r.

Nadto ustalono, że wśród faktur VAT dotyczących sprzedaży opodatkowanej 23 % stawką podatku, zaewidencjonowanych w rejestrach sprzedaży za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i listopad 2013 r., były takie, które w myśl przepisów dotyczących podatku od towarów i usług dokumentowały sprzedaż, co do której obowiązek podatkowy nie powstał w ww. miesiącach. Stwierdzono też, że nie zaewidencjonowano w rejestrach sprzedaży za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2013 r. faktur dokumentujących sprzedaż, co do których obowiązek podatkowy powstał właśnie w tych miesiącach.

Mając na uwadze treść art. 19 ust. 4, ust. 13 pkt 2 lit. d) i ust. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – dalej w skrócie "u.p.t.u." lub "ustawa VAT"), organ I instancji stwierdził, że Spółka nieprawidłowo rozpoznała obowiązek podatkowy w odniesieniu do 31 faktur VAT sprzedaży (szczegółowo wykazanych w formie tabeli – str. 5-6 zaskarżonej decyzji organu II instancji) dotyczących świadczenia usług budowlano-montażowych w zakresie budowy dróg, sprzedaży towarów w postaci urządzeń dylatacyjnych oraz łożysk soczewkowych.

Organ I instancji ustalił, że Spółka nie rozpoznała obowiązku podatkowego w miesiącu wystawienia faktur VAT dokumentujących sprzedaż urządzeń dylatacyjnych i łożysk soczewkowych.

Zgodnie z dokonanymi w toku postępowania podatkowego ustaleniami za ww. faktury dotyczące robót budowlano-montażowych:

- z poz. 1 + 4, 7, 9, 13, 16 + 18, 21, 23, 25, 26, 28, 29 nie stwierdzono zapłat w ciągu 30 dni od dnia wykonania usług,

- z poz. 8, 22, 30 dokonano zapłaty w ciągu 30 dni od dnia wykonania usług,

- z poz. 10, 12, 15, 24, 27, 31 stwierdzono częściowe zapłaty w ciągu 30 dni od dnia wykonania usług, po czym przedstawiono ustalenia dotyczące faktur VAT ujętych w zestawieniu na str. 5-6 zaskarżonej decyzji organu II instancji.

Ustalenia takiego dokonano na podstawie przedłożonego przez Spółkę wydruku "Rozrachunki - rok 2012".

Organ I instancji, uwzględniając uwagi Spółki zawarte w zastrzeżeniach do protokołu z badania ksiąg oraz w pismach z dnia [...].01.2018 r. i [...].07.2018 r. odnośnie powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług budowlano-montażowych, odstąpił od jego określenia na podstawie art. 19 ust. 4 i 5 ustawy VAT w związku z art. 66 Dyrektywy Rady 2006/112/WE (zwanej także "Dyrektywą 112"). Organ przyznał Spółce rację, że prawo wyboru, czy stosować się bezpośrednio do przepisów unijnych, czy zastosować niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe przysługuje wyłącznie podatnikowi. Zatem w odniesieniu do wskazanych faktur VAT sprzedaży dotyczących świadczenia usług budowlano-montażowych, organ I instancji zastosował przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d i ust. 14 u.p.t.u. Natomiast w zakresie sprzedaży urządzeń dylatacyjnych organ zastosował przepis art. 19 ust. 4 u.p.t.u.

Organ I instancji szczegółowo przy tym wykazał, w odniesieniu do których faktur VAT nie powstał obowiązek podatkowy w poszczególnych miesiącach 2013 r., a w odniesieniu do których powstał.

Ponadto, organ I instancji stwierdził, że Spółka nie wykazała w rejestrze sprzedaży VAT za marzec 2013 r. jak również w korekcie deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości [...] zł z tytułu odpłatnego świadczenia robót budowlanych, a tym samym podatku należnego w kwocie [...]zł. Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy i przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u., organ I instancji uznał, że obowiązek podatkowy powstał [...].03.2013 r.

W toku prowadzonego postępowania ustalono również, że w rejestrze sprzedaży za sierpień 2013 r. Spółka nie ujęła obrotu podlegającego opodatkowaniu w wysokości [...] zł (za dostawę łożysk soczewkowych [...] oraz przypadającego od niego podatku należnego w kwocie [...]zł.

Organ I instancji mając na uwadze wniosek Spółki z dnia [...].12.2015 r. oraz przepis art. 89 a ust. 1-3 u.p.t.u. postanowił uwzględnić w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2013 r., obliczoną przez Spółkę korektę podstawy opodatkowania (zmniejszenie o kwotę [...]zł) oraz podatku należnego (zmniejszenie o kwotę [...]zł) z tytułu świadczenia usługi dla M.-E. C. E. S..A.. na terytorium kraju, w przypadku wierzytelności w kwocie [...]zł której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nadto, organ I instancji nie uwzględnił w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. obliczonej przez Spółkę korekty podstawy opodatkowania (zmniejszenie o kwotę [...]zł) oraz podatku należnego (zmniejszenie o kwotę [...]zł) odnośnie wierzytelności w kwocie [...]zł wobec P. N. I. sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej wynikającej z faktury nr [...] z dnia [...].04.2013r., ze względu na niespełnienie warunków do tej korekty.

Jednocześnie odnośnie podatku naliczonego, organ I instancji stwierdził, że Spółka:

- w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. wykazała nieprawidłową jego kwotę poprzez nieuwzględnienie obowiązkowych zmniejszeń podatku naliczonego z tytułu zobowiązań niezapłaconych w ciągu 150 dni od terminu zapłaty. Z odpowiedzi Spółki na wezwanie organu z dnia [...].10.2017 r. wynikało, iż w przedmiotowej korekcie omyłkowo nie uwzględniła ona zmniejszenia podatku naliczonego w wysokości [...] zł (wartość netto dotycząca zmniejszenia wynosi [...] zł) wynikającego z przedłożonego przez nią rejestru zakupu,

- w korekcie deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r. nie ujęła kwoty zmniejszenia podatku naliczonego (podatek wg stawki 8%) w wysokości [...] zł, (wartość netto [...] zł) zarejestrowanej pod poz. 24 rejestru " Z mniej. VAT nalicz, z tyt. zob." Ustaleń tych dokonano opierając się na ww. pisemnych wyjaśnieniach Spółki z dnia [...].11.2017 r.,

Według organu I instancji, doszło zatem do naruszenia przepisu art. 89b ust. 1 u.p.t.u.

Odnośnie podatku naliczonego organ I instancji stwierdził również, że Spółka w korekcie deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r. wykazała nieprawidłową jego kwotę poprzez nieuwzględnienie zmniejszenia podatku naliczonego wynikającego z danych zaewidencjonowanych w rejestrze importowym za kwiecień 2013 r. Z odpowiedzi Spółki na wezwanie organu z dnia [...].10.2017 r. wynikało, iż w przedmiotowej korekcie nie uwzględniła ona zmniejszenia podatku naliczonego w wysokości [...] zł (wartość netto dotycząca tego zmniejszenia wynosiła [...] zł) wynikającego z poz. 4 przedłożonego przez nią rejestru importowego za kwiecień 2013 r. W ocenie organu I instancji, w sytuacji wystawienia w dniu [...].04.2013 r. przez kontrahenta Spółki, tj. firmę F. M. S. [...] [...], faktury korygującej zmniejszającej przysługującą jej należność, Spółka powinna za kwiecień 2013 r. pomniejszyć kwotę odliczonego z powyższego tytułu podatku naliczonego o wartość podatku naliczonego dotyczącego otrzymanej korekty. Organ powołał się przy tym na przepisy art. 29 ust. 17 i art. 86 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u.

Ponadto, organ I instancji ustalił, że Spółka powiększyła wartość zakupów w rejestrze dotyczącym zwiększenia podatku naliczonego z tytułu zobowiązań za wrzesień 2013 r. o wartość netto zakupów w łącznej kwocie [...]zł i przypadający od nich podatek naliczony w kwocie [...]zł (dotyczy trzech faktur VAT: nr [...]/13 z dnia [...].01.2013 r., nr [...]/13 z dnia [...].01.2013 r. nr [...]/13 z dnia [...].02.2013 r.) wystawionych dla Spółki przez I. T. sp. z o. o., które Spółka ujęła w rejestrze zakupu odpowiednio za styczeń i luty 2013 r., a następnie w związku z brakiem zapłaty zobowiązań z tytułu dokonanych zakupów udokumentowanych tymi fakturami, po upływie 150 dni od terminu zapłaty, dokonała zmniejszenia wartości netto zakupów i podatku naliczonego w rejestrze dotyczącym zmniejszenia podatku naliczonego z tytułu zobowiązań odpowiednio za lipiec i sierpień 2013 r. pomimo, że ww. zobowiązania w dalszym ciągu pozostawały nieuregulowane. Takie działanie, zdaniem organu I instancji, stało w sprzeczności z przepisem art. 89b ust. 4 u.p.t.u.

Stwierdzono też, że z wydruku poz. 4844-4858 zawierających dane do rejestru zmniejszenia VAT naliczonego z tyt. zobowiązań za wrzesień 2013 r. dokonanego z danych pobranych w formie elektronicznej w toku kontroli podatkowej wynikało, że w rejestrze tym nie zaewidencjonowano zmniejszenia podatku naliczonego o kwotę [...]zł wynikającą z faktury VAT nr [...]/13 z dnia [...].03.2013 r. wystawionej przez I. T. sp. z o. o. dla Spółki. Jak ustalono, ww. faktura została ujęta w rejestrze zakupu za marzec 2013 r., termin płatności określono na dzień [...].04.2013 r., sto pięćdziesiąty dzień po upływie powyższego terminu przypadał na dzień [...].09.2013 r., do tego dnia ani do końca września 2013 r. powyższa faktura nie została zapłacona. Organ powołał się przy tym na przepis art. 89b ust. 1 u.p.t.u.

Ponadto stwierdzono, że z wydruku poz. 5126-5133 zawierających dane do rejestru zakupu VAT korekty za październik 2013 r. dokonanego z danych pobranych w formie elektronicznej w toku kontroli podatkowej w dniu [...].07.2014 r. wynikało, że w rejestrze tym nie zaewidencjonowano zmniejszenia podatku naliczonego o kwotę [...]zł wynikającą z faktur korygujących z dnia [...].10.2013 r. nr [...] i nr [...] wystawionych przez P. ([...]) S.A. Organ I instancji ustalił, że faktury te zostały ujęte w rejestrze zakupu VAT - korekty za styczeń 2014 r. a powinny być ujęte w rejestrze korekt zakupu za październik 2013 r. bowiem zostały one odebrane przez Spółkę w październiku 2013 r. Organ powołał się przy tym na przepis art. 86 ust. 10 a u.p.t.u.

Organ I instancji stwierdził również, że Spółka zawyżyła podatek naliczony w kwietniu 2013 r. o kwotę [...]zł, w sierpniu 2013 r o kwotę [...]zł, w październiku 2013 r. o kwotę [...]zł, w listopadzie 2013 r. o kwotę [...]zł. Na powyższe miały wpływ szczegółowo opisane przez organ I instancji okoliczności.

W konsekwencji uznano, że Spółka za:

- styczeń 2013 r. zawyżyła podatek należny o kwotę [...]zł i zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...]zł,

- luty 2013 r. zawyżyła podatek należny o kwotę [...]zł przy czym kwota [...]zł podatku od towarów i usług jest wielkością przypadającą na dokonaną wpłatę należności w wysokości [...] zł ,

- marzec 2013 r. zaniżyła podatek należny o kwotę [...]zł przy czym kwota [...]zł podatku od towarów i usług jest wielkością przypadającą na niezapłaconą w ciągu 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych należność w kwocie [...]zł. Z kolei kwota [...]zł podatku od towarów i usług przypada na dokonaną wpłatę części należności w wysokości [...] zł

- kwiecień 2013 r.:

- zaniżyła podatek należny o kwotę [...]zł przy czym kwota [...]zł podatku od towarów i usług jest wielkością przypadającą na niezapłaconą w ciągu 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych należność w kwocie [...]zł. Z kolei kwota [...]zł podatku od towarów i usług przypada na dokonaną wpłatę części należności w wysokości [...] zł,

- zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...]zł,

- maj 2013 r. zawyżyła podatek należny o kwotę [...]zł przy czym powyższa kwota [...]zł podatku od towarów i usług jest wielkością przypadającą na niezapłaconą w ciągu 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych należność w kwocie [...]zł ,

- czerwiec 2013 r. zawyżyła podatek należny o kwotę [...]zł,

- lipiec 2013 r. zaniżyła podatek należny o kwotę [...]zł ,

- sierpień 2013 r. zawyżyła podatek należny o kwotę [...]zł oraz zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...]zł,

- wrzesień 2013 r. zaniżyła podatek należny o kwotę [...]zł oraz zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...]zł ,

- październik 2013 r. zaniżyła podatek należny o kwotę [...]zł,

- listopad 2013 r.:

- zaniżyła podatek należny o kwotę [...]zł, przy czym kwota [...]zł podatku od towarów i usług przypada na dokonaną wpłatę części należności w wysokości [...] zł,

- zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...]zł.

Ponadto, powołując się na przepisy art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 74a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., obecnie Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. – zwanej w skrócie "O.p."), organ I instancji określił Spółce nadpłatę w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, maj, czerwiec i sierpień 2013 r. odpowiednio w wysokości [...] zł, w wysokości [...] zł, w wysokości [...] zł, w wysokości [...] zł i w wysokości [...] zł.

Uwzględniając następnie przepisy art. 89b ust. 6 w związku z art. 12 ustawy z dnia [...] grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych ustaw (Dz. U. poz. 2024), organ I instancji ustalił Spółce dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za:

- styczeń 2013 r. w wysokości [...] zł od nieskorygowanego za ten miesiąc podatku naliczonego z tytułu niezapłaconych zobowiązań,

- kwiecień 2013 r. w wysokości [...] zł od nieskorygowanego za ten miesiąc podatku naliczonego z tytułu niezapłaconych zobowiązań,

- wrzesień 2013 r. w wysokości [...] zł od nieskorygowanego za ten miesiąc podatku naliczonego z tytułu niezapłaconych zobowiązań.

Mając na uwadze powyższe ustalenia, Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. opisanymi na wstępie decyzjami z dnia [...].09.2018 r.: określił Spółce w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik i listopad 2013 r. zobowiązania podatkowe, za luty, czerwiec i wrzesień 2013 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, za styczeń, luty, maj, czerwiec i sierpień 2013 r. nadpłaty w tym podatku oraz ustalił za styczeń, kwiecień i wrzesień 2013 r. dodatkowe zobowiązania w podatku od towarów i usług.

Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciami Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. i wniosła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odwołanie, domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. oraz art. 66 Dyrektywy Rady 2006/112/WE poprzez błędne jego zastosowanie i przyjęcie, że Spółka była zobowiązana zadeklarować i rozliczyć podatek VAT należny w stosunku do dostaw, dla których nie zostały zrealizowane zapłaty,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów,

- art. 125 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady szybkości prowadzenia postępowania przejawiające się należytym brakiem koncentracji materiału dowodowego przy ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym.

W dniu [...].12.2018 r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo strony "Odpowiedź na stanowisko Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. w sprawie odwołania" . W piśmie tym Spółka zarzuciła, że działania organu mają charakter prawotwórczy i to w sposób niezgodny z celami dyrektyw, jak i są działaniami na niekorzyść podatnika. Podtrzymała twierdzenie, zgodnie z którym brak zapłaty nie aktualizuje obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usług budowlano-montażowych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w wyniku rozpatrzenia zarzutów odwołania, opisaną na wstępie decyzją z dnia [...].12.2019 r., utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Na wstępie organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Powołując treść przepisów art. 70 O.p. organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie w stosunku do stycznia, lutego, marca, kwietnia, maja, czerwca, lipca, sierpnia, września, października i listopada 2012 r. bieg terminu przedawnienia został zawieszony, bowiem w dniu [...].04.2014 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze w formie śledztwa pod sygnaturą akt [...] (podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 1 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks), w sprawie niewykonania przez Spółkę zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesięczne okresy rozliczeniowe od listopada 2012 r. do stycznia 2014 r. O fakcie zawieszenia postępowania zarówno Spółka, jak i pełnomocnik Spółki zostali powiadomieni (w aktach administracyjnych są cztery zawiadomienia Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].08.2017 r. i z dnia [...].11.2017 r. wraz z potwierdzeniami ich odbioru w dniach: 4.09., 27.11.,11.12.2017 r.). Organ odwoławczy dodał, że z pisma Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...].08.2019 r., nr: [...], wynika, że nadal toczy się śledztwo prowadzone pod sygnaturą [...]

Następnie organ odwoławczy nakreślił ramy prawne sprawy.

Odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16.05.2013 r. wydanym w sprawie C-169/12 TNT Express Worldwide (Poland) sp. z o. o. oraz wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27.11.2014 r. sygn. akt I FSK 1602/13 oraz z 18.03.2015 r. sygn. akt I FSK 2185/13 organ odwoławczy wskazał, że skoro TSUE nie zakwestionował pierwszej części tego przepisu (art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u.), w której moment obowiązku podatkowego określono na moment otrzymania całości lub części zapłaty, stwierdzając niezgodność unormowania art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u. z przepisami dyrektywy w zakresie, w jakim wskazuje się, że obowiązek podatkowy powstaje nie później niż 30 dni, licząc od wykonania usługi, o ile wcześniej nie nastąpi zapłata, nie ma podstaw zdaniem organu odwoławczego do uznania, że część pierwsza tego przepisu w zakresie w jakim wskazuje się w nim na moment powstania obowiązku podatkowego na moment otrzymania całości lub części zapłaty, jest niezgodna z uregulowaniem art. 66 lit b Dyrektywy 2006/112/WE.

Nadto, organ odwoławczy odwołał się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr PT3/033/2/323/AEW/13/RD82408 z dnia 08.08.2013 r., wydanej w związku z ww. wyrokiem TSUE z dnia 16.05.2013 r. z której wynikało, że m. in. w 2013 roku dano podatnikowi wybór, czy świadcząc usługi budowlano-montażowe zastosuje przepis art. 19 ust. 4 u.p.t.u. i rozpozna obowiązek podatkowy z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wykonania usługi, czy też zastosuje przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) tej ustawy i rozpozna go z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30.dnia, licząc od dnia wykonania usług.

Organ odwoławczy wskazał, że Spółka m. in. w okresie od stycznia do listopada 2013 r. świadczyła usługi budowlano-montażowe w zakresie budowy dróg i wystawiała faktury VAT z tytułu ich wykonania/częściowego wykonania. Jednakże część świadczonych usług opodatkowała błędnie nie stosując ani art. 19 ust. 4 i ust. 5 ani art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d i ust. 14 ustawy. Faktury te (31 szt.) zostały wykazane w formie tabeli, w której organ w odniesieniu do poszczególnych faktur VAT, przedstawił dane zestawiając miesiąc i rok rozpoznania przez Spółkę obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia ww. usług, datę wykonania usług, datę zapłaty/częściowej zapłaty dokonanej przed upływem 30 dni od dnia wykonania robót, datę przypadającą na 30 dzień od dnia wykonania usługi.

Organ odwoławczy wskazał, że w aktach sprawy znajdują się wydruki z kont rozrachunkowych z których wynika, że za usługi budowlano-montażowe udokumentowane wskazanymi fakturami VAT, zapłaty należności nie nastąpiły w ciągu 30 dni od dnia wykonania usług, w odniesieniu do innych (wykazanych) zapłaty nastąpiły przed upływem 30 dni od dnia wykonania usług bądź nastąpiły częściowe zapłaty w ciągu 30 dni od dnia wykonania usług.

Po szczegółowym przeanalizowaniu wszystkich dokumentów zgromadzonych w sprawie organ odwoławczy stwierdził, że Spółka dla opodatkowania świadczonych usług budowlano - montażowych nie chce stosować przepisu art. 19 ust. 4 i ust. 5, lecz przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) i ust. 14 u.p.t.u.

W ocenie organu odwoławczego, świadczą o tym m. in. argumenty przedstawione w piśmie z dnia [...].01.2018 r. (zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg). Również w piśmie z dnia [...].01.2018 r., Spółka wskazywała na zamiar stosowania przepisów krajowych. Także z treści odwołania z dnia [...].10.2018 r. wynikało, że Spółka chce stosować przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u. Dlatego też w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo w zaskarżonej decyzji dał podatnikowi prawo wyboru i zastosował tak jak chciał podatnik, przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d i ust. 14 u.p.t.u.

Organ odwoławczy nie podzielił poglądu Spółki, że jeżeli płatność nie została zrealizowana w całości, to pomimo, że od dnia wykonania usługi upłynęło 30 dni obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u. z tytułu nieuregulowanego zobowiązania nie powstaje. Zauważył przy tym, że Spółka wcześniej nie wyrażała takiego poglądu.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji wyrażonym w piśmie z dnia [...].10.2018 r., że w przypadku sprzedaży usług budowlanych, które zostaną zapłacone po upływie 30 dni od ich wykonania lub nie zostaną opłacone w ogóle, odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego winny znaleźć zastosowanie przepisy art. 19 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Jak wskazał organ odwoławczy, stwierdzenie to nie ma jednak wpływu na rozstrzygnięcie spraw bowiem w zaskarżonych decyzjach organ prawidłowo zastosował przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na okoliczność, na którą sama Spółka wskazywała w piśmie z dnia [...].01.2018 r., tj. na jednolitość opodatkowania takich samych usług w tym samym czasie.

Odnosząc się do powołanego w odwołaniu przez Spółkę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28.01.2009 r., sygn. akt I SA/Po 1189/08, organ odwoławczy wskazał, że został on wydany przed wyrokiem TSUE z dnia 16.05.2013 r. w sprawie C-169/12 i dotyczy odmiennego stanu faktycznego.

W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji prawidłowo dla przedmiotowej sprzedaży usług budowlano-montażowych, za którą zapłata następowała do 30 dnia od ich wykonania, moment powstania obowiązku podatkowego uwzględniał w chwili regulowania należności za te roboty, zaś gdy sprzedaż usług budowlano-montażowych opłacona była po upływie 30 dni od dnia ich wykonania przyjął, że obowiązek podatkowy powstał 30 dnia od dnia ich wykonania.

Wbrew twierdzeniu Spółki, nie doszło więc do naruszenia przepisu z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że Spółka nie wniosła uwag do opodatkowania przez organ faktur dotyczących usług budowlano-montażowych za które zapłaty nastąpiły w ciągu 30 dni od dnia ich wykonania.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że Spółka w listopadzie, w grudniu 2012 r., w marcu, w kwietniu i w czerwcu 2013 r. dokonała sprzedaży urządzeń dylatacyjnych/łożysk soczewkowych i wystawiała faktury VAT z tytułu tej sprzedaży. W odniesieniu do niektórych (wykazanych) faktur VAT, Spółka nieprawidłowo rozpoznała obowiązek podatkowy.

I tak, mając na uwadze przepis art. 19 ust. 4 u.p.t.u., Spółka powinna opodatkować sprzedaż udokumentowaną fakturami VAT:

- nr [...] z dnia [...].11.2012 r. w listopadzie 2012 r. zamiast w styczniu 2013 r.,

- nr [...] z dnia [...].12.2012 r. w grudniu 2012 r. zamiast w styczniu 2013 r.,

- nr [...] z dnia [...].03.2013 r. w marcu 2013 r. zamiast w kwietniu 2013 r.;

- nr [...] z dnia [...].04.2013 r. w kwietniu 2013 r. zamiast w czerwcu 2013 r.

- nr [...] z dnia [...].06.2013 r. w czerwcu 2013 r. zamiast w lipcu 2013 r.,

- nr [...] z dnia [...].06.2013 r. w czerwcu 2013 r. zamiast w lipcu 2013 r.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, że Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. wydał wobec Spółki decyzje w zakresie podatku od towarów i usług za:

- listopad 2012 r. w której opodatkował sprzedaż łożyska udokumentowanego fakturą nr [...] z dnia [...].11.2012 r. - zwiększył podatek należny o kwotę [...]zł (decyzja z dnia [...].09.2018 r., znak: [...], utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].10.2019r., znak: [...] [...]);

- grudzień 2012 r., w której zwiększył podatek należny o kwotę [...]zł - dotyczy faktury VAT nr [...] z dnia [...].12.2012 r. dokumentującej sprzedaż urządzeń dylatacyjnych (decyzja z dnia [...].09.2018 r., znak: [...], utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].10.2019 r., znak: [...] [...]).

Spółka nie wniosła zastrzeżeń do tych ustaleń.

Z akt sprawy wynika również, że Spółka (podwykonawca) zawarła dnia [...].08.2011 r. z P. N. I. Spółka z o. o. z siedzibą w W. (wykonawcą) umowę podwykonawczą na modernizację linii kolejowej nr [...] na odcinku W.-P., etap II - odcinek W.. Następnie Spółka pismem z dnia [...].11.2012 r. wystąpiła do P. N. I. Sp. z o. o. w upadłości układowej z żądaniem przedłożenia w terminie 45 dni od daty doręczenia pisma, gwarancji zapłaty za zlecone jej roboty budowlane na podstawie umowy podwykonawczej pod rygorem skorzystania z prawa do odstąpienia od umowy. W związku z tym, że kontrahent Spółki nie spełnił żądania, pismem z dnia [...].01.2013 r. Spółka złożyła oświadczenie o natychmiastowym odstąpieniu od umowy. W takiej sytuacji umowa podwykonawcza przewidywała m.in., że podwykonawca przy udziale wykonawcy sporządzi protokół inwentaryzacji robót w toku na dzień odstąpienia.

Czynności inwentaryzacyjne wykonywanych robót odbyły się w dniu [...].01.2013 r., co wynika z przedsądowego wezwania do zapłaty z dnia [...].07.2013 r. skierowanego przez Spółkę do P. P. L. K. S.A. z siedzibą w W.. Przedsądowe wezwanie do zapłaty sporządzone w związku z brakiem zapłaty ze strony P. N. I. spółki z o. o. w upadłości układowej i wskazywało inwestora w ramach solidarnej odpowiedzialności do zapłaty kwoty [...]zł. W załączeniu do tego wezwania przedłożono m. in. zestawienie robót budowlanych wraz z podaniem ich wartości, które winny być zapłacone przez inwestora. W uzupełnieniu do ww. wezwania, Spółka pismem z dnia [...].08.2013 r. skierowanym do P. P. L. K. S.A. oświadczyła, że w czasie realizacji umowy podwykonawczej wykonała prace budowlane, za które nie otrzymała wynagrodzenia, po czym podała zakres tych prac w części potwierdzony przez kierownika budowy. Jak zauważył organ podatkowy I instancji, w protokole z kontroli podatkowej wskazane powyżej zestawienie robót budowlanych jest umieszczone przy piśmie z dnia [...].08.2013 r., jednakże przeprowadzona analiza zebranych dowodów wskazywała, że zestawienie to musiało stanowić załącznik do przedsądowego wezwania do zapłaty z dnia [...].07.2013 r. W aktach sprawy znajduje się również zawezwanie do próby ugodowej z dnia [...].11.2014 r. do Sądu Rejonowego dla W. z którego wynika, że Spółka podała już wartość przedmiotu sporu w wysokości [...] zł.

Organ I instancji dostrzegł, że po podsumowaniu wartości poszczególnych robót budowlanych suma ujętych wartości wyniesie [...] zł, a nie jak podano we wniosku [...] zł. Jak wynikało to z wyjaśnień Spółki zawartych w odpowiedzi z dnia [...].12.2014 r., różnica między kwotą do zapłaty żądaną w przedsądowym wezwaniu do zapłaty z dnia [...].07.2013 r., a wynikającą z wniosku do sądu z dnia [...].11.2014 r., obejmowała należności o charakterze odszkodowawczym, które nie mogły być objęte żądaniem zapłaty wynagrodzenia za wykonane roboty budowlane. Spółka w piśmie tym stwierdziła również, że w związku z niedokonaniem odbioru robót budowlanych, na ww. prace nie została wystawiona faktura.

W ocenie organu odwoławczego, wobec powyższych okoliczności organ I instancji miał podstawy do stwierdzenia, że Spółka nie wykazała w rejestrze sprzedaży VAT za marzec 2013 r., jak również w korekcie deklaracji [...] za ten miesiąc obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości [...] zł z tytułu odpłatnego świadczenia robót budowlanych, a tym samym podatku należnego w kwocie [...]zł. Wskazał przy tym, że organ I instancji, wyliczając obrót w świetle art. 29 ust. 1 u.p.t.u., uwzględnił, że w żądanej kwocie do zapłaty, zawarte były roboty na kwotę [...]zł objęte przejściowym protokołem odbioru wykonanych robót, odnośnie których Spółka wystawiła fakturę VAT, ujawniła obrót i przypadający od niego podatek należny. Wyliczenie podatku nastąpiło zgodnie z przepisem art. 146a pkt 1 u.p.t.u. Natomiast obowiązek podatkowy stosownie do przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy powstał [...].03.2013 r., tj. w 30 dniu od dnia [...].01.2013 r.

Organ odwoławczy podzielił pogląd organu I pierwszej instancji, że protokół odbioru robót budowlanych nie jest jedynym dowodem, na podstawie którego wykonujący roboty budowlane może dowodzić wykonania usługi. Dowodem takim może być notatka z inwentaryzacji z dnia [...].01.2013 r., na podstawie której Spółka wystąpiła z żądaniem zapłaty za wykonane roboty budowlane, co znalazło wyraz w pismach strony do P. P. L. K. S.A. z 22.07. i [...].08.2013 r. Nieuprawnionym byłoby stwierdzenie, że przedmiotowe roboty budowlane nie zostały wykonane, skoro Spółka żądała za nie zapłaty. Organ odwoławczy zauważył, że do ww. ustalenia, Spółka nie wniosła żadnych uwag.

W ocenie organu odwoławczego, zasadnie organ I instancji stwierdził, że Spółka w rejestrze sprzedaży za sierpień 2013 r. nie ujęła obrotu podlegającego opodatkowaniu w wysokości [...] zł oraz przypadającego od niego podatku należnego w kwocie [...]zł. Z materiału dowodowego wynikało bowiem, że Spółka pismem z dnia [...].06.2013 r. złożyła O. H. L. S.A. Oddział w Polsce ([...]) ofertę na dostawę łożysk soczewkowych. W zakresie ceny i warunków płatności Spółka zaproponowała m. in., że wartość ww. łożysk wyniesie netto [...] euro, przy czym faktury miały być wystawiane w zł, po przeliczeniu euro na zł według średniego kursu NBP z dnia wystawienia faktury oraz, że 100 % kwoty brutto zamówienia ma być płatne w terminie 7 dni przed dostawą łożysk na budowę. OHL przyjmując ofertę Spółki wystawiła w tym samym dniu zlecenie, w którym zleciła wykonanie łożysk soczewkowych [...] według oferty nr [...]/2013 .

W dniu [...].08.2013 r. została wystawiona przez Spółkę faktura pro forma nr [...], według której wartość netto łożysk soczewkowych [...] wyniosła [...] zł, a kwota do zapłaty [...] zł. Na podstawie tej faktury, O. H. L. S.A. dokonała przelewu kwoty [...]zł na konto bankowe Spółki w dniu [...].08.2013 r. W ślad za powyższą płatnością Spółka w dniu [...].08.2013 r. wystawiła fakturę VAT nr [...] tytułem przedpłaty do zlecenia z dnia [...].06.2013 r. na podstawie oferty [...]/2013 z dnia [...].6.2013 r., w której wykazała m. in. wartość netto operacji w wysokości [...] zł VAT według stawki 23 % w kwocie [...]zł oraz wartość brutto w wysokości [...] zł.

W ocenie organu odwoławczego, były zatem podstawy do stwierdzenia, że Spółka obowiązana była do wykazania w deklaracji [...] za sierpień 2013 r. podatku należnego w wysokości [...] zł od przedstawionej powyżej operacji ( art. 19 ust.11 u.p.t.u.).

Organ odwoławczy wskazał następnie, że z akt sprawy wynika również, że Spółka pismem z dnia [...].12.2015 r. powołując się na brzmienie art. 89 a u.p.t.u. poinformowała organ I instancji o zamiarze dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Odnosiła się ona do należności [...] zł wynikającej z faktury z dnia [...].03.2013 r. nr [...] oraz należności [...] zł, wynikającej z faktury nr [...] z dnia 04.04. 2013 r.

Z uwagi na trwające postępowanie podatkowe, Spółka wniosła do organu I instancji o uwzględnienie skutków uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności odnośnie ww. dłużników w rozliczeniu podatku od towarów i usług odpowiednio za październik i listopad 2013 r. podając, że zmniejszeniu ulega:

- podstawa opodatkowania o kwotę [...]zł oraz podatek od towarów i usług o kwotę [...]zł,

- podstawa opodatkowania o kwotę [...]zł oraz podatek od towarów i usług o kwotę [...]zł.

Mając na uwadze przedmiotowy wniosek oraz przepisy art. 89a ust. 1 - 3 u.p.t.u., organ I instancji zasadnie uwzględnił w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2013 r. obliczoną przez Spółkę korektę podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu świadczenia usługi dla M.-E. C. E. na terytorium kraju, w przypadku wierzytelności w kwocie [...]zł, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji miał podstawy, aby nie uwzględnić w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. obliczonej przez Spółkę korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego odnośnie wierzytelności w kwocie [...]zł ze względu na niespełnienie warunków do tej korekty o których mowa w art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 lit. b) u.p.t.u.

Sumując, organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji odnośnie zawyżenia i zaniżenia podatku należnego przez Spółkę w poszczególnych miesiącach 2013 r.

Odnośnie podatku naliczonego organ odwoławczy wskazał, że Spółka w korekcie deklaracji VAT- 7 za styczeń 2013 r. wykazała nieprawidłową jego kwotę poprzez nieuwzględnienie obowiązkowych zmniejszeń podatku naliczonego z tytułu niezapłaconych w ciągu 150 dni od terminu zapłaty zobowiązań. Jak wynikało to z odpowiedzi Spółki z dnia [...].11.2017 r., w przedmiotowej korekcie omyłkowo nie uwzględniła ona zmniejszenia podatku naliczonego w wysokości [...] zł wynikającego z przedłożonego przez nią rejestru "Z mniej. VAT nalicz, z tyt. zob." Także w korekcie deklaracji [...] za kwiecień 2013 r., Spółka nie ujęła kwoty zmniejszenia podatku naliczonego w wysokości [...] zł (wartość netto [...] zł), zarejestrowanej pod poz. 24 rejestru " Z mniej. VAT nalicz. z tyt. zob"., co wynika z pisemnych wyjaśnień Spółki z [...].11.2017 r.

Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji miał podstawę by stwierdzić, że Spółka naruszyła przepisu art. 89b ust. 1 u.p.t.u.

Według organu odwoławczego, prawidłowo organ I instancji stwierdził, że Spółka w korekcie deklaracji VAT- 7 za kwiecień 2013 r. wykazała nieprawidłową kwotę podatku naliczonego poprzez nieuwzględnienie zmniejszenia podatku naliczonego wynikłego z danych zaewidencjonowanych w rejestrze importowym za kwiecień 2013 r. Mianowicie, z odpowiedzi Spółki z dnia [...].11.2017 r. wynikało, że w przedmiotowej korekcie nie uwzględniła ona zmniejszenia podatku naliczonego w wysokości [...] zł, wynikającego z poz. 4 przedłożonego przez nią rejestru importowego za kwiecień 2013 r.

Skoro zatem kontrahent Spółki, tj. firma F. M. S. [...] wystawiła w dniu [...].04.2013 r. fakturę korygującą zmniejszającą przysługującą jej należność, to Spółka w takiej sytuacji powinna w rozliczeniu za kwiecień 2013 r. pomniejszyć kwotę odliczonego z powyższego tytułu podatku naliczonego o wartość podatku naliczonego dotyczącego otrzymanej korekty (art. 29 ust.17 w zw. z art. 86 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u.).

Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika również, że I. T. Sp. z o. o. wystawiła dla Spółki niżej wymienione faktury VAT:

1) nr [...]/13 z dnia [...].01.2013 r. na wartość netto [...] zł i podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł,

2) nr [...]/13 z dnia [...].01.2013 r. na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług w kwocie [...]zł,

3) nr [...]/13 z dnia [...].02.2013 r. na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł.

Spółka faktury nr [...]/13 i nr [...]/13 ujęła w rejestrze zakupu za styczeń 2013 r., natomiast fakturę nr [...]/13 zaewidencjonowała w rejestrze zakupu za luty. 2013 r. W związku z brakiem zapłaty zobowiązań z tytułu dokonanych zakupów udokumentowanych ww. fakturami, po upływie 150 dni od terminu zapłaty, Spółka dokonała zmniejszenia wartości netto zakupów i przypadającego od nich podatku naliczonego w sposób następujący:

1) w rejestrze dotyczącym zmniejszenia podatku naliczonego z tytułu zobowiązań za lipiec 2013 r. o wartość netto [...] zł i o podatek od towarów i usług w kwocie [...]zł,

2) w rejestrze dotyczącym zmniejszenia podatku naliczonego z tytułu zobowiązań za sierpień 2013 r. o wartość netto [...] zł i o podatek od towarów i usług w kwocie [...]zł.

Następnie Spółka o ww. kwoty powiększyła wartość zakupów w rejestrze dotyczącym zwiększenia podatku naliczonego z tytułu zobowiązań za wrzesień 2013 r. mimo, że w dalszym ciągu ww. zobowiązania pozostawały nieuregulowane.

W ocenie organu odwoławczego, zasadnie organ I instancji uznał, że takie działanie stało w sprzeczności z przepisem art. 89b ust. 4 u.p.t.u.

Nadto, z materiału dowodowego wynikało, że I. T. Sp. z o. o. wystawiła dla Spółki fakturę nr [...]/13 z dnia [...].03.2013 r. na wartość netto [...] zł i podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł, która to faktura została ujęta w rejestrze zakupu za marzec 2013 r. Zgodnie z fakturą termin jej płatności określono na [...].04.2013 r., sto pięćdziesiąty dzień po upływie powyższego terminu przypadał na dzień [...].09.2013 r. Jak ustalił organ I instancji, do tego dnia ani nawet do końca września 2013 r. powyższa faktura nie została zapłacona. Spółka mimo wezwań organu, nie przedłożyła rejestru zmniejszeń VAT naliczonego z tytułu zobowiązań za wrzesień 2013 r. Jednakże z wydruku za wrzesień 2013 r. dokonanego z pobranych w formie elektronicznej w toku kontroli podatkowej w dniu [...].07.2014 r. danych wynikało, że w rejestrze tym nie zaewidencjonowano zmniejszenia podatku naliczonego o kwotę [...]zł wynikającą z omawianej faktury. Natomiast w świetle art. 89b ust. 1 u.p.t.u. Spółka była zobowiązana do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury.

Z akt sprawy wynikało ponadto, że P. ([...]) S. A. wystawiła na rzecz Spółki faktury korygujące:

1) nr [...] z dnia [...].10.2013 r. na kwotę zmniejszenia netto [...] zł i kwotę zmniejszenia VAT w wysokości [...] zł,

2) nr [...] z [...].10.2013 r. na kwotę zmniejszenia netto [...] zł i kwotę zmniejszenia VAT w wysokości [...] zł.

Te faktury korekty zostały odebrane przez Spółkę [...].10.2013 r., zostały zaś ujęte przez Spółkę w rejestrze zakupu VAT - korekty za styczeń 2014 r.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że przedmiotowe faktury VAT - korekty powinny być ujęte w rejestrze korekt zakupu w październiku 2013 r. Strona mimo wezwań organu nie przedłożyła takiego rejestru. Jednakże z wydruku danych do rejestru zakupu VAT - korekty za październik 2013 r. dokonanego z pobranych w formie elektronicznej w toku kontroli podatkowej w dniu [...].07.2014 r. danych wynikało, że w rejestrze tym nie zaewidencjonowano zmniejszenia podatku naliczonego o kwotę [...]zł wynikającą z omawianych faktur.

Organ podatkowy I instancji zasadnie zatem stwierdził, że Spółka zawyżyła podatek naliczony w kwietniu 2013 r. o kwotę [...]zł, w sierpniu 2013 r. o kwotę [...]zł, w październiku 2013 r. o kwotę [...]zł, w listopadzie 2013 r. o kwotę [...]zł.

Na powyższe miała wpływ okoliczność, że w deklaracjach podatkowych/korektach deklaracji VAT-7 za kwiecień, sierpień, październik, listopad 2013 r. Spółka w kwocie podatku naliczonego do odliczenia wykazała nadwyżki podatku z poprzedniej deklaracji, natomiast organ I instancji, w wydanych wobec Spółki decyzjach za odpowiednie okresy rozliczeniowe określał zobowiązania podatkowe/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w innych wysokościach.

Sumując, organ odwoławczy wskazał, że Spółka zawyżyła podatek naliczony za: styczeń 2013 r. o kwotę [...]zł, kwiecień 2013 r. o kwotę [...]zł, sierpień 2013 r. o kwotę [...]zł, wrzesień 2013 r. o kwotę [...]zł, październik 2013 r. o kwotę [...]zł, listopad 2013 r. o kwotę [...]zł.

Organ odwoławczy zauważył przy tym, że Spółka nie formułuje żadnych zarzutów co do ustaleń w zakresie podatku naliczonego.

Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowo również organ podatkowy I instancji określił Spółce nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. w kwocie [...]zł, za luty 2013 r. w kwocie [...]zł, za maj 2013 r. w kwocie [...]zł, za czerwiec 2013 r. w kwocie [...]zł oraz za sierpień 2013 r. w kwocie [...]zł, podzielając sposób ich wyliczenia przez organ I instancji i zauważając, że Spółka nie wnosi żadnych uwag w tym zakresie.

W ocenie organu odwoławczego, prawidłowo organ podatkowy I instancji ustalił Spółce dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za:

styczeń 2013 r. w wysokości [...] zł, kwiecień 2013 r. w wysokości [...] zł, wrzesień 2013 r. w wysokości [...] zł, styczeń 2013 r. w wysokości [...] zł, kwiecień 2013 r. w wysokości [...] zł , wrzesień 2013 r. w wysokości [...] zł.

Skoro bowiem, organ I instancji stwierdził naruszenie obowiązku dokonania korekt, to zasadnie zastosował art. 89b ust. 6 u.p.t.u.

Końcowo organ odwoławczy odniósł się do pozostałych zarzutów odwołania co do naruszenia przepisów postępowania, uznając je także za nieuzasadnione.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...].12.2019 r., Skarżący – reprezentowany przez doradcę podatkowego – wniósł o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa proceduralnego, tj.:

- art. 122, art. 187 § 1 O.p. przez dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego polegającą na pominięciu, że usługi budowlano-montażowe zostały w całości lub w części nieuregulowane przez kontrahentów Skarżącej, co skutkowało mającym istotny wpływ na wynik sprawy błędnym ustaleniu stanu faktycznego prowadzącym do nieprawidłowego zastosowania art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u,

- art. 191 O.p. przez zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia istoty sprawy, a w szczególności poprzez pominięcie przy ocenie całości materiału dowodowego istotnych okoliczności sprawy, za które należy uznać brak płatności ze strony kontrahentów za wykonane usługi budowlano-montażowe,

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na wskazaniu zaistnienia po stronie Skarżącej obowiązku podatkowego VAT w stosunku do prac budowlano-montażowych, dla których płatności nie zostały zrealizowane,

- art. 66 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej w skrócie "Dyrektywą 112") przez błędne jego zastosowanie i przyjęcie, że Spółka była zobowiązana zadeklarować i rozliczyć podatek należny w stosunku do dostaw, dla których nie zostały zrealizowane zapłaty,

- art. 89a ust. 1 oraz ust. 1a u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do dokonania korekty podstawy opodatkowania i kwot podatku należnego z tytułu faktury VAT Nr [...] z dnia [...].04.2013 r. wystawionej przez Spółkę na rzecz P. N. I. Sp. z o.o. w upadłości układowej,

- art. 89b ust. 6 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Spółka była zobowiązana do skorygowania podatku naliczonego z tytułu niezapłaconych zobowiązań.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła argumentację podniesionych zarzutów.

Skarżąca wskazała, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do przyjęcia, że zapłaty należności za usługi budowlano-montażowe udokumentowane fakturami VAT nie nastąpiły w ciągu 30 dni od dnia wykonania usług.

W ocenie Skarżącej, za błędną ocenę materiału dowodowego należy zatem uznać stanowisko organu odwoławczego, uznające, że jeżeli płatność nie została zrealizowana pomimo upływu 30 dni od dnia wykonania usługi zobowiązanie nie powstaje - aż do momentu uregulowania należności w całości lub w części. W ocenie Skarżącej, stanowisko to nie znajduje potwierdzenia w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy nie mógł prawnie wiążąco uznać, że obowiązek podatkowy w stosunku do usług budowalno-montażowych, dla których płatności nie zostały uregulowane w ciągu 30 dni od dnia wykonania usługi, powstał na podstawie art. 19 ust.13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u.

Skarżąca odwołując się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 maja 2013 r. wydanym w sprawie C-169/12 wskazała, że dokonane przez organ ustalenia co do momentu powstania obowiązku podatkowego, organy oparły na brzmieniu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy VAT wyłącznie w zakresie, w jakim został uznany za niezgodny z Dyrektywą 112, pomijając (świadomie) tym samym treść wyroku TSUE.

TSUE wprost bowiem stwierdził, że nie ma podstaw do uznania za niezgodną z uregulowaniami zawartymi w art. 66 lit. b) Dyrektywy 112 pierwszej części tego przepis, w zakresie, w jakim wskazuje się moment powstania obowiązku podatkowego na dzień otrzymania całości lub części zapłaty.

Niewłaściwa interpretacja art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u., bo z pominięciem unormowania zawartego w art. 66 lit. b) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 s. l z późn. zm,) skutkowała - zdaniem Skarżącej - wadliwym ustaleniem, że obowiązek podatkowy z tytułu robót budowlano-montażowych powstał w niewłaściwym okresie rozliczeniowym.

W ocenie Skarżącej, dla określenia obowiązku podatkowego w tej sprawie nie ma istotnego znaczenia data wykonania usługi, a znaczenie ma moment otrzymania zapłaty całości lub części ceny (vide: wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2586/15). Art. 19 ust. 13 pkt 2 u.p.t.u. jest bowiem zgodny z prawem unijnym w części, w której wskazuje się moment powstania obowiązku podatkowego na moment otrzymania całości lub części zapłaty (vide: wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt ISA/Ke 561/16).

Skarżąca zaakcentowała, że sporne płatności z tytułu robót budowlano- montażowych nie zostały jej zapłacone.

W ocenie Skarżącej, organ odwoławczy winien był ustalić moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług przy uwzględnieniu przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u. w zakresie, w jakim jego treść normatywna jako zgodna z dyrektywą, co nie zostało uczynione i doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia niezgodnego z przepisami prawna.

W ocenie Skarżącej, organy wydając zaskarżoną decyzję naruszyły zarówno przepisy art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d oraz art. 19 ust. 14 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na wskazaniu zaistnienia po stronie Skarżącej obowiązku podatkowego VAT w stosunku do prac budowlano-montażowych, dla których płatności nie zostały uregulowane.

Zdaniem Skarżącej, zastosowanie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) u.p.t.u. wykluczone jest z uwagi na fakt, że przepis ten odnosi się do sytuacji, gdy już po wykonaniu usługi budowlanej lub budowlano- montażowej, a zatem zrealizowaniu całości kontraktu, dochodzi do zapłaty należności w całości lub w części. Skarżąca podkreśliła, że w tym przepisie określenia "całość" i "część" odnoszą się do zapłaty, a nie do wykonania usługi.

Zdaniem Skarżącej, wprowadzone przez normodawcę warunki do zastosowania mechanizmu korekty podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, wykraczają poza zakres normy kompetencyjnej, wyrażonej treścią wskazanego przepisu, naruszając zakres tzw. marginesu implementacyjnego.

W ocenie Skarżącej, zastosowanie przez ustawodawcę krajowego wskazanych w art.89a ust. 1a i nast. u.p.t.u. warunków, w sposób oczywisty ogranicza możliwość skorzystania z przewidzianej przepisami prawa europejskiego, tzw. ulgi na złe długi. Skarżąca powołując się na orzecznictwo ETS wskazała, że w wyniku wprowadzenia dodatkowych warunków wypaczony został sens regulacji art. 90 Dyrektywy 112. Z dotychczasowych orzeczeń Trybunału zdaje się wynikać, iż Trybunał opowiada się za zawężającą interpretacją ograniczeń skorzystania z "ulgi na złe długi", jakie Państwa Członkowskie mogą wprowadzić w ustawodawstwie krajowym.

Skarżąca podniosła, że także Naczelny Sąd Administracyjny ma wątpliwość, czy dodatkowe warunki, o jakich stanowi art. 89a ust. 2 u.p.t.u., są dopuszczalne, czy też wystarczającym warunkiem dokonania korekty jest uprawdopodobnienie nieściągalności w ten sposób, że podatnik wykaże, że wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, gdyż postanowieniem z dnia 06 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2261/15, skierował do TSUE pytania prejudycjalne w tym zakresie.

Zdaniem Skarżącej, polski ustawodawca uprawniony był do wprowadzenia jedynie takich warunków skorzystania z regulacji przewidzianej w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, które umożliwiałyby wykazanie, że nie nastąpiło uregulowanie należności, której wartość uwzględniona została w składanej deklaracji dla podatku od towarów i usług, jako obrót podlegający opodatkowaniu oraz należny podatek. Wobec powyższego, Skarżąca stoi na stanowisku, że przysługiwało jej prawo do zmniejszenia obrotu oraz kwot podatku należnego o kwotę odpowiadającą wartości [...] zł z tytułu nieuregulowanych należności również w przypadku, gdy dłużnik znajdował się w trakcie postępowania upadłościowego.

W ocenie Skarżącej, organ naruszył również art. 89b ust.6 u.p.t.u., gdyż zastosował powołaną regulację prawną mając na uwadze błędnie (opisane w treści skargi) poczynione ustalenia faktyczne. Skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe nie przeanalizowały jej dokumentacji podatkowej, nie wystosowały pism i zapytań do kontrahentów (nie pozyskano od nich dowód potwierdzających brak uregulowania zobowiązań). W ocenie Skarżącej, zebrany materiał dowodowy był niekompletny i nie pozwalał na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Organy podatkowe także błędnie oceniły znaczenie i wartość poszczególnych środków dowodowych, a w szczególności dokumentów rozrachunkowych odnośnie ich wiarygodności.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskrzonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Zarzuty skargi są zasadne, Sąd bowiem stwierdził w wyniku kontroli zaskarżonej decyzji co do jej zgodności z prawem, że organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia przepisów postępowania (art. 122, art. art. 187 § 1, art. 191 O.p.), jak i przepisów prawa materialnego (art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy VAT i art. 66 Dyrektywy 112), w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujący określeniem Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. (z wyjątkiem grudnia).

Istota zarzutów skargi w sprawie sprowadza się do kwestionowania ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy i ich oceny co do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie faktur VAT dotyczących robót budowlano-montażowych, co zdaniem Skarżącej skutkowało, że organy podatkowe błędnie zastosowały przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy VAT (w brzmieniu obowiązującym w roku 2013) i przyjęły powstanie po stronie Skarżącej obowiązku podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 roku (bez grudnia) w stosunku do zakwestionowanych usług budowlano-montażowych, za które nie nastąpiła zapłata w ciągu 30 dni od dnia wykonania usługi (wykaz zakwestionowanych usług przedstawiono w skardze na str. 15-16). Skarżąca podniosła, że ustalenia co do momentu powstania obowiązku podatkowego organy podatkowe oparły na brzemieniu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy VAT wyłącznie w zakresie, w jakim został uznany za niezgodny z Dyrektywą 112, pomijając świadomie treść wyroku TSUE z dnia 16 maja 2013 r. wydanym w sprawie C-169/12. Według Spółki, obowiązek podatkowy co do zakwestionowanych faktur VAT jeszcze nie powstał z uwagi na brak zapłaty. W ocenie Spółki, przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy VAT należy zastosować w części, w której nie została ona uznana za nieprawidłową przez TSUE w wyroku o sygn. akt C-169/12. A w konsekwencji naruszenia tego przepisu, zdaniem Skarżącej, organ podatkowy także naruszył przepis art. 89a ust. 1 oraz ust. 1a ustawy VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do dokonania korekty podstawy opodatkowania i kwot podatku należnego z tytułu faktury VAT [...] z dnia [...].04.2013 r. wystawionej przez Spółkę na rzecz P. N. I. Sp. z o.o. w upadłości układowej, a także przepis art. 89b ust. 6 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Spółka była zobowiązana do skorygowania podatku naliczonego z tytułu niezapłaconych zobowiązań.

Natomiast organy podatkowe również wskazywały na zastosowanie w niniejszej sprawie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy VAT w kontekście ww. wyroku TSUE z dnia 16 maja 2013 r. C-169/12. W ocenie organów, skoro sprzedaż usług budowlano-montażowych opłacona była po upływie 30 dni od dnia ich wykonania, to obowiązek podatkowy powstał 30 dnia od dnia ich wykonania. Jak wskazały organy podatkowe, postąpiły prawidłowo dając skarżącej Spółce prawo wyboru przepisów i zastosowały je, tak jak chciała Spółka, czyli przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) i ust. 14 ustawy VAT. Organy wskazały, że w spornym okresie Spółka opodatkowywała te usługi, stosując przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) i ust. 14 ustawy VAT., co do których organy nie zakwestionowały prawidłowości ustalania momentu obowiązku podatkowego, a stało się tak jedynie w przypadku transakcji objętych zakwestionowanymi fakturami, gdzie organy uznały, że Skarżąca błędnie wykazała obowiązek podatkowy, nie stosując, ani przepisu art. 19 ust. 4 i ust. 5, ani art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) i ust. 14 ustawy VAT. Organy wskazały, że w przypadku wyboru zastosowania przepisu prawa krajowego, nie można stosować tylko jego części. Organy nie podzieliły poglądu Skarżącej, że jeżeli płatność nie została zrealizowana w całości, to pomimo, że od dnia wykonania usługi upłynęło 30 dni, obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy VAT, z tytułu nieuregulowanego zobowiązania nie powstaje. Takie podejście, zdaniem organów podatkowych, mogłoby doprowadzić do sytuacji, że pomimo wykonania usługi, obowiązek podatkowy nigdy by nie powstał.

W tak zakreślonym sporze Sąd stwierdził, że skargę należało uwzględnić, gdyż organ błędnie zastosował przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy VAT, który nie mógł stanowić w roku podatkowym 2013 podstawy prawnej nałożenia obowiązku podatkowego na podatnika.

Uchylając zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją decyzje organu I instancji, Sąd orzekający w niniejszej sprawie miał również na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez TSUE w wyroku z dnia 16 maja 2013 r. w sprawie C-169/12 TNT EXPRESS Worldwide (Poland) Sp. z o.o. odnoszącą się regulacji prawa polskiego przewidzianej w art. 19 ust.1, ust. 4 i ust. 13 pkt 2 ustawy VAT. W sprawie tej Trybunał dokonał interpretacji art. 66 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej w skrócie "Dyrektywą 112").

Przytoczyć zatem należy powyższe przepisy, zarówno prawa polskiego, jak i unijnego, znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie.

I tak, co do zasady przewidzianej w art. 19 ust. 1 ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 19 ust. 4 ustawy VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Z kolei art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy VAT (w brzmieniu w roku 2013) przewidywał wyjątki od zasady określonej w ust.1, a mianowicie, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług:

a) transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami,

b) spedycyjnych i przeładunkowych,

c) w portach morskich i handlowych,

d) budowlanych lub budowlano-montażowych.".

Natomiast przepis art. 66 Dyrektywy 112 stanowi, że:

"W drodze odstępstwa od art. 63, 64 i 65, państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów:

a) nie później niż z datą wystawienia faktury;

b) nie później niż w momencie otrzymania zapłaty;

c) jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.

W wyniku pytania prejudycjalnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (postanowieniem z dnia 4 stycznia 2012 r. w sprawie oznaczonej sygn. akt I FSK 484/11) w celu ustalenia, czy art. 66 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie unormowaniu prawa krajowego, zgodnie z którym podatek VAT w odniesieniu do usług transportowych i spedycyjnych staje się wymagalny w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż po upływie 30 dni od dnia świadczenia usługi, nawet jeżeli faktura została wystawiona wcześniej i przewiduje późniejszy termin zapłaty, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 maja 2013 r. w sprawie o sygn.C-169/12 orzekł, że artykuł 66 Dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą Rady 2008/117/WE z dnia 16 grudnia 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie unormowaniu prawa krajowego, zgodnie z którym podatek od wartości dodanej w odniesieniu do usług transportowych i spedycyjnych staje się wymagalny w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż po upływie 30 dni od dnia świadczenia usługi, nawet jeżeli faktura została wystawiona wcześniej i przewiduje późniejszy termin zapłaty.

Wyrok ten znajduje analogiczne zastosowanie w niniejszej sprawie, w której zakwestionowano usługi budowlano-montażowe co do rozpoznania momentu obowiązku podatkowego.

Uzasadniając powyższy wyrok TSUE wskazał w uzasadnieniu, że art. 66 Dyrektywy 112 upoważnia państwa członkowskie do ustanowienia późniejszego momentu wymagalności podatku VAT niż zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego, a mianowicie jednego z trzech następujących: najpóźniej z chwilą wystawienia faktury, najpóźniej z chwilą otrzymania zapłaty lub, w razie braku albo wystawienia faktury z opóźnieniem, w określonym terminie od wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.

TSUE w powyższym wyroku C-162/12 wyjaśnił, że zgodnie z przepisami Dyrektywy 112, podatek VAT staje się co do zasady wymagalny z chwilą wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Artykuł 63 Dyrektywy odzwierciedla tę podstawową zasadę, stanowiąc, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a podatek staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Następnie TSUE wskazał, że artykuł 66 Dyrektywy 112 upoważnia jednak państwa członkowskie do ustanowienia późniejszego momentu wymagalności podatku VAT niż zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego, a mianowicie jednego z trzech następujących: najpóźniej z chwilą wystawienia faktury, najpóźniej z chwilą otrzymania zapłaty lub, w razie braku albo wystawienia faktury z opóźnieniem, w określonym terminie od wystąpienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.

W tezie 23 wyroku TSUE podkreślił, że artykuł 66 Dyrektywy 112, jako odstępstwo od zasady ustanowionej w jej art. 63, należy interpretować ściśle (zob. podobnie wyrok z dnia 7 marca 2013 r. w sprawie C-19/12 Efir, pkt 31).

W następnych zaś tezach wyroku TSUE wskazał, że okoliczność, że ustawodawca wytyczył obszerny zakres dopuszczalnych odstępstw, pozwala domniemywać, iż jego zamiarem było przyznanie państwom członkowskim daleko idącej swobody decyzyjnej (zob. wyrok z dnia 26 października 1995 r. w sprawie C-144/94 Italittica, Rec. s. I-3653, pkt 15). Nie można jednak z tego powodu uznać, iż państwa członkowskie mają prawo określić inny moment wymagalności podatku VAT niż jeden z przewidzianych w art. 66 lit. a)–c) Dyrektywy 112. Tymczasem, po pierwsze, art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy VAT stanowi, że w odniesieniu do niektórych rodzajów transakcji, w tym usług transportowych i spedycyjnych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usługi.

Po drugie, TSUE zauważył, że zgodnie z art. 66 lit. b) Dyrektywy 112, państwa członkowskie mogą postanowić, iż podatek VAT w odniesieniu do niektórych rodzajów transakcji lub niektórych kategorii podatników staje się wymagalny "nie później niż w momencie otrzymania zapłaty". Przepis ten określa termin i wyznacza najpóźniejszy moment wymagalności podatku VAT dla transakcji, które państwo członkowskie postanowi uregulować w ten sposób. Moment ten odpowiada otrzymaniu zapłaty ceny świadczenia.

TSUE także wskazał, że ustawodawca nie dopuścił, by państwo członkowskie, które wybiera opcję określoną w art. 66 lit. b) Dyrektywy 112, wskazywało okres czasu, po upływie którego podatek staje się wymagalny.

TSUE przypomniał przy tym, że zgodnie z motywem 24 Dyrektywy 112, pojęcia "zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego" i "wymagalności [podatku] VAT" powinny zostać zharmonizowane, aby wprowadzenie w życie i wszelkie późniejsze zmiany wspólnego systemu podatku VAT mogły stać się skuteczne w tym samym terminie. Zamiarem ustawodawcy Unii było zharmonizowanie w możliwie najwyższym stopniu momentu powstania obowiązku podatkowego we wszystkich państwach członkowskich w celu zapewnienia jednolitego poboru podatku VAT.

Wobec tego – jak dalej wskazał TSUE - unormowanie, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej z upływem 30 dni od dnia wykonania usługi, o ile wcześniej nie nastąpi zapłata, jest niezgodne z Dyrektywą 112.

A zatem, z powyższego wyroku TSUE C-169/12 wynika, że przepis art. 66 Dyrektywy 112 stanowi odstępstwo od zasady ustanowionej w art. 63, zatem należy go interpretować ściśle. Okoliczność, że ustawodawca wytyczył obszerny zakres dopuszczalnych odstępstw, pozwala domniemywać, iż jego zamiarem było przyznanie państwom członkowskim daleko idącej swobody decyzyjnej. Z tego jednak powodu nie można uznać, że państwa członkowskie mają prawo określić inny moment wymagalności podatku VAT niż jeden z przewidzianych w art. 66 lit. a)–c) Dyrektywy 112.

Z wyroku TSUE zatem wynika, że przytoczony wyże przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy VAT, który reguluje kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego m.in. w odniesieniu do podmiotów świadczących usług budowlanych lub budowlano-montażowych (lit. d), jest niezgodny z art. 66 Dyrektywy 112.

W ocenie Sądu, wobec jednoznacznej interpretacji przedstawionej przez TSUE należy przyjąć, że art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy VAT, jako przepis stanowiący wadliwą transpozycję art. 66 Dyrektywy 112, nie może stanowić podstawy do nałożenia na podatnika obowiązku podatkowego (deklarowania obrotu i podatku należnego) z tytułu usług budowlano-montażowych, za które podatnik nie otrzymał zapłaty lub upłynął 30 dzień od wykonania usługi.

Obowiązku podatkowego nie można wywodzić również bezpośrednio z art. 66 Dyrektywy 112, bowiem zgodnie z orzecznictwem TSUE, aby przepis dyrektywy był bezpośrednio skuteczny musi być: jasny i precyzyjny, bezwarunkowy i nie może przyznawać organom państw członkowskich kompetencji do działania na zasadzie uznania. Omawiany przepis nie nadaje się do bezpośredniego zastosowania również i z tej przyczyny, że jego realizacja wymagała interwencji legislacyjnej krajowego prawodawcy, który winien jednoznacznie uregulować, po pierwsze, czy obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usług transportowych powstanie na zasadach ogólnych (tj. z momentem ich wykonania lub w relacji między podatnikami – z datą wystawienia faktury), czy też w jednym ze szczególnych momentów wymienionych w punktach od a) do c) art. 66 Dyrektywy 112.

Tym samym, skoro art. 66 Dyrektywy 112 został wadliwie implementowany do krajowego porządku prawnego, to przepis prawa krajowego, stanowiący efekt tej implementacji (art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) - d) ustawy VAT), uznany wyrokiem TSUE C-162/12 za niezgodny z Dyrektywą 112, nie może stanowić podstawy do nałożenia obowiązku podatkowego na podatnika. Podstawą nałożenia takiego obowiązku nie może być również art. 66 Dyrektywy 112 z przyczyn, które wyżej wskazano, a także interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 08.08.2013 r., która daje wybór podatnikowi co do momentu powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji tego, nie można zarzucić Skarżącej, że działała z naruszeniem prawa deklarując niższy obrót oraz kwoty podatku należnego z tytułu nieuregulowanych należności, bez względu na to, czy dłużnik znajdował się na etapie postępowania upadłościowego.

Wskazać przy tym należy, że Konstytucja RP przewiduje równość wobec prawa i nie przewiduje prawa podatnika do stosowania korzystniejszego dla siebie przepisu (tutaj: dotyczącego prawa do wyboru momentu powstania obowiązku podatkowego), lecz nakazuje organom władzy publicznej działać na podstawie i w granicach prawa (źródeł prawa enumeratywnie wymienionych w Konstytucji RP), a zatem, w niniejszej sprawie podatkowej wymaga działania organu na podstawie przepisu ustawy podatkowej, który powinien być jednoznaczny co do sposobu postępowania przez podatnika oraz jego praw i obowiązków, i jednolicie stosowany oraz interpretowany przez wszystkich jego adresatów, zarówno przez podatników jak i organy administracji publicznej, a więc taki przepis, który nie wymaga dodatkowej wykładni by móc przepis zastosować, a jeżeli ustawodawca przewiduje wyjątek od zasady, to taki wyjątek podlega ścisłej interpretacji. Poza tym, musi to być przepis spójny ze wspólnym systemem podatku VAT, gdyż - jak już wyżej wskazano - zamiarem ustawodawcy Unii Europejskiej było zharmonizowanie w możliwie najwyższym stopniu momentu powstania obowiązku podatkowego we wszystkich państwach członkowskich w celu zapewnienia jednolitego poboru podatku VAT, czemu uchybiał zastosowany przez organ podatkowy w niniejszej sprawie przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) - d) ustawy VAT.

Przepis art. 120 O.p. jest w istocie powtórzeniem przepisu konstytucyjnej zasady praworządności przewidzianej w art. 7 Konstytucji RP, w myśl bowiem art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, zaś postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący do tych organów zaufanie (art. 121 O.p.). Organy podatkowe zobowiązane są do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), a zatem zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1O.p.), a następnie ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.), przy czym stosownie do art. 2a O.p., niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga na korzyść podatnika. A zatem, prowadząc postępowanie podatkowe i stosując przepisy w niniejszej sprawie organy podatkowe winny były uwzględnić, czy są zgodne z przepisami Dyrektywy 112, a w przypadku powstania wątpliwości interpretacyjnych co do zastosowania przepisów prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w sprawie, należało je usunąć rozstrzygając na korzyść podatnika .

W konsekwencji, Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdził, że brak było podstaw by zarzucić Skarżącej, że działała z naruszeniem przepisów prawa z tytułu zakwestionowanych usług budowlano-montażowych w rozliczeniu za miesiące, w których wystawiła faktury VAT dokumentujące wykonanie tych usług, w przeciwieństwie do działań organów podatkowych obu instancji. Zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzające ją decyzje organu I instancji, oparte zostały na przepisie prawa polskiego niezgodnym z prawem unijnym, co wskazuje na błędne ustalenie podstawy materialnoprawnej tych orzeczeń. Jest to błąd przesądzający wynik niniejszej sprawy. Stwierdzenie tej kwalifikowanej wady, skutkowało uwzględnieniem skargi ze względu na zastosowanie przez organy podatkowe obu instancji przepisów prawa materialnego (art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy VAT i art. 66 Dyrektywy 112) z uwagi na ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie. W konsekwencji tego, również pozostałe zarzuty skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 89a ust. 1 i ust. 1a ustawy VAT oraz art. 89b ust. 6 ustawy VAT, należało uznać za uzasadnione.

Końcowo podnieść należy, że na podobne rozumienie wyroku TSUE wydane w sprawie C-162/12 wskazywano już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia: 18.03.2015 r., I FSK 2185/13; 02.02.2018 r., I FSK 744/16; 24.10.2019 r., I FSK 1136/17; 14.11.2019 r., I FSK 1148/17).

Zdaniem Sądu, jak wynikało z ww. wyroku TSUE, polski ustawodawca uprawniony był do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego na dzień otrzymania całości lub części zapłaty. Natomiast dodając do tego, że "obowiązek podatkowy powstaje nie później jednak niż 30 dnia, licząc o dnia wykonania usług", do porządku krajowego wprowadził w tej części unormowanie, którego prawodawca unijny nie dopuszcza.

W ocenie Sądu, na wynik rozpoznanej sprawy nie mogły mieć również wpływu argumenty organu wskazujące, że pogląd Skarżącej co wykładni art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy VAT, spowoduje że określenie momentu powstania obowiązku podatkowego stanie się niemożliwe lub znacznie odsunięte w czasie. Należy bowiem pamiętać, że prawodawca unijny dopuścił jako jedną z możliwych opcji, że podatek od towarów i usług staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników nie później niż w momencie otrzymania zapłaty. Nie można więc było uznać, że dane unormowanie winno zostać pominięte z uwagi na obawy związane z jego istnieniem w sytuacji, gdy jest ono jednoznaczne i w tej części wprowadzone do krajowego porządku prawnego, w wykonaniu możliwości zawartej w prawie unijnym.

Na wynik rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie mogły mieć także wpływu argumenty organu, że w innych rozstrzygnięciach dotyczących Spółki (niezaskarżonych) zaakceptował określenie obowiązku podatkowego na podstawie pełnej treści art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy VAT, ani fakt, że w toku postępowania na wcześniejszym etapie sama Spółka wnosiła o rozpoznanie sprawy na podstawie pełnej treści ww. przepisu. Jak już bowiem wskazano wyżej, to na organach podatkowych ciąży obowiązek działania zgodnie z przepisami prawa (art. 120 O.p.).

Nadto, Sąd, nie będąc związanym zarzutami ani wnioskami skargi, stosownie do art. art. 134 P.p.s.a., dokonał również kontroli zaskarżonej decyzji co do jej zgodności z prawem w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 roku i stwierdził, że w sposób uprawniony organ podatkowy przyjął, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia upływu terminu przedawnienia zobowiązań, co znajduje oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy zobowiązany jest przyjąć – stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 – zwanej w skrócie "P.p.s.a.") - że moment powstania obowiązku podatkowego dotyczącego zakwestionowanych faktur VAT dokumentujących wykonanie usług budowlano-montażowych, to moment otrzymania przez Skarżącą całości lub części zapłaty za te usługi, i w konsekwencji tego ponownie organ rozważy okoliczności faktyczne występujące w niniejszej sprawie w kontekście art. 89a ust. 1 oraz ust. 1a ustawy VAT co do przysługiwania podatnikowi prawa do dokonania korekty podstawy opodatkowania i kwot podatku należnego z tytułu faktury VAT Nr [...] z dnia [...].04.2013 r. wystawionej przez skarżącą Spółkę na rzecz P. N. I. Sp. z o.o. w upadłości układowej, oraz w kontekście art. 89b ust. 6 ustawy VAT co do zobowiązania skarżącej Spółki do skorygowania podatku naliczonego z tytułu niezapłaconych zobowiązań. Organ podatkowy w miarę potrzeby uzupełni materiał dowodowy i ustali fakt zapłaty w całości lub części za usługi wynikające z tych faktur VAT, a następnie w zależności od dokonanych ustaleń wyda stosowne rozstrzygnięcie.

W tym stanie sprawy Sąd, wobec stwierdzenia, że doszło w niniejszej sprawie do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, działając na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) i c) w związku z 135 P.p.s.a. – orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji i poprzedzających ją decyzji organu I instancji.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego w łącznej kwocie [...]zł Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 3 i 4 w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Zasądzona kwota od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Skarżącej obejmuje: stosunkowy wpis od skargi uiszczony w kwocie [...]zł, wynagrodzenie pełnomocnika procesowego (doradcy podatkowego) w kwocie [...]zł tytułem zastępstwa procesowego w niniejszym postępowaniu sądowym oraz uiszczona kwota 17,00 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.