Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 501/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 77 § 1 pkt 1 lit. b, art. 78 § 1, art. 78 § 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Op 178/18 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 21 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Op 178/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (dalej: "WSA") oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu (dalej: "Kolegium", "SKO") z dnia 21 kwietnia 2017 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Spółka wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania i zasądzenie od Kolegium na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucono, że zaskarżony wyrok został wydany z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie:

1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a."), poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, tj. niewyjaśnienie dlaczego organ odwoławczy nie miał obowiązku przekazania "nowego żądania" organowi I instancji w celu wydania odrębnego rozstrzygnięcia, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż - z jednej strony - uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś - wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zastosowanej normy prawnej;

2. art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: "o.p.") w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. "b" o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) w zw. z art. 74a o.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na:

a) orzeczeniu, że organ nie miał obowiązku wydania rozstrzygnięcia w zakresie oprocentowania nadpłaty, podczas gdy rozstrzygnięcie kwestii oprocentowania jest konieczne, gdy pomiędzy stronami powstanie spór w tym zakresie, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce;

b) orzeczeniu o braku oprocentowania nadpłaty w sytuacji, w której nie można przyjąć, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej w wydanej I instancji nie przyczynił się organ podatkowy, który zakończył postępowanie w I instancji krótko przed upływem terminu przedawnienia, co spowodowało, że organ II instancji nie miał żadnych możliwości rozpoznania sprawy przed upływem terminu przedawnienia (zarzut podnoszony z ostrożności procesowej);

c) orzeczeniu, iż organ nie miał obowiązku zwrotu oprocentowania, pomimo tego, iż zwrot nastąpił po upływie 30 dni od wydania decyzji uchylającej i umarzającej postępowanie w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r.

Kolegium nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

W przedmiotowej sprawie Spółka nie kwestionuje wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. określonej w decyzji organu I instancji z dnia 2 maja 2016 r., lecz brak określenia wysokości oprocentowania od tej nadpłaty w tej samej decyzji. Na etapie wniosku o nadpłatę przed organem I instancji, Spółka nie składała wniosku o oprocentowanie. Spółka na etapie postępowania odwoławczego przed SKO składała wniosek o rozszerzenie rozstrzygnięcia w decyzji tego organu, o oprocentowanie nadpłaty. Nie został uwzględniony ten wniosek, bo zdaniem SKO naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności postępowania.

Przed dokonaniem oceny poszczególnych zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny orzekał już w tożsamych sprawach ze skarg kasacyjnych Spółki. Skład orzekający w sprawie niniejszej podziela stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2019 r., II FSK 1963/17; z 25 czerwca 2019 r., II FSK 2562/17; z 9 lipca 2019 r., II FSK 2867/17; z 7 sierpnia 2019 r., II FSK 3111/17 i II FSK 3022/17; z 27 sierpnia 2019 r., II FSK 3250/17; z 6 sierpnia 2020, II FSK 553/18. Poniższe rozważania zostały zatem oparte na podstawie powyższych orzeczeń.

Pierwszy z postawionych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia przez WSA przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, tj. niewyjaśnienie dlaczego organ odwoławczy nie miał obowiązku przekazania "nowego żądania" organowi I instancji w celu wydania odrębnego rozstrzygnięcia, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż - z jednej strony - uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś - wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zastosowanej normy prawnej. Zgodnie z przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten dotyczy więc wymogów co do samego uzasadnienia, jego treści i wynikających na przyszłe postępowanie zaleceń. Z pisemnego uzasadnienia mają zatem wynikać: stan sprawy, zarzuty skargi, stanowiska stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. WSA przedstawił wyczerpująco stan sprawy oraz te jego elementy, które były istotne dla kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie wyroku zawiera ocenę powyższych okoliczności i zasad oprocentowania nadpłaty, a ponadto wskazanie powodów, dla których WSA uznał postępowanie organów podatkowych za zgodne z prawem. Przedstawił nadto stosowne rozważania dotyczące zakresu rozstrzygnięcia w decyzji stwierdzającej nadpłatę. Skoro w realiach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy pierwszej instancji orzekał wyłącznie w przedmiocie nadpłaty, zgodnie z wnioskiem Spółki, która nie występowała o wydanie orzeczenia w przedmiocie oprocentowania nadpłaty, to znaczy, że SKO, a w konsekwencji także WSA, nie miały obowiązku odnoszenia się w sposób pogłębiony do zarzutów Spółki i związanej z nimi argumentacji dotyczących oprocentowania nadpłaty. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest zatem sporządzone w sposób, który umożliwiał jego instancyjną kontrolę w kontekście stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. w związku z art. 77 § 1 pkt 1 lit. "b" o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) w zw. z art. 74a o.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie. Zgodnie z przepisami art. 78 § 3 pkt 1 i § 4 o.p. oprocentowanie co do zasady przysługuje od dnia powstania nadpłaty, do dnia jej zwrotu. W myśl tego przepisu oprocentowanie przysługuje dopiero od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, w przypadku gdy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia tej ostatniej, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Natomiast w przypadku terminowego zwrotu, oprocentowanie nie przysługuje w ogóle. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2051/12, które stanowiło podstawę rozważań poczynionych w zaskarżonym wyroku odnośnie do zakresu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, że przedmiotem sprawy o stwierdzenie nadpłaty jest jedynie kwestia zapłaty, bądź pobrania podatku nienależnie, bądź w zawyżonej wysokości. Organ podatkowy nie ma zaś obowiązku rozstrzygania na tym etapie postępowania o oprocentowaniu nadpłaty, skoro to oprocentowanie zależy m.in. od daty zwrotu nadpłaty czy zachowania się podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2005 r., FSK 1964/04, tak też L. Etel w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013, komentarz do art. 78). Zauważyć przy tym należy, że Spółka we wniosku o wszczęcie postępowania wnosiła jedynie o stwierdzenie nadpłaty, a dopiero na etapie postępowania przed SKO, żądała rozstrzygnięcia co do jej oprocentowania. Zasadnie nie został uwzględniony ten wniosek, bo naruszałoby to zasadę dwuinstancyjności postępowania.

Podkreślenia wymaga, że w Ordynacji podatkowej brak jednoznacznego przepisu, z którego wynikałby obowiązek organu wydania decyzji w zakresie oprocentowania nadpłaty. Przyjmuje się, że wypłata oprocentowania stanowi czynność materialno – techniczną (tak m.in. B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Warszawa 2006, s. 356, J. Drosik w glosie do wyroku NSA z 8 listopada 2011 r., II FSK 833/10, Państwo i Prawo z 2013 r., nr 9, s.135). W orzecznictwie sądów administracyjnych wywodzi się jednakże, że rozstrzygnięcie kwestii oprocentowania (co do zasady oraz co do wysokości) będzie konieczne, gdy między stronami powstanie spór w tym zakresie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego - powołany wyżej z 28 czerwca 2005 r., FSK 1964/04; z 26 marca 2013 r., II FSK 1577/11). Podobny pogląd wyrażono również w piśmiennictwie (B. Gruszczyński, dz. cyt., s. 356). Żądanie strony oprocentowania nadpłaty powodować będzie po stronie organu obowiązek rozstrzygnięcia tej sprawy w decyzji, jeżeli do tej pory nie została ona rozstrzygnięta w inny sposób. Organ obowiązany będzie wówczas do wiążącej wypowiedzi zarówno co do istnienia obowiązku oprocentowania, jak i w razie uznania, że oprocentowanie się należy, co do jego wysokości. Bezczynność organu i nierozpoznanie żądania strony daje jej możliwość uruchomienia środków prawnych, w tym także skargi do sądu administracyjnego na bezczynność organu.

W świetle powyższych rozważań uznać należy, że w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do orzekania w przedmiocie oprocentowania nadpłaty z uwagi na brak stosownego wniosku i brak sporu, a także z urzędu, skoro takiego odrębnego orzeczenia nie przewidują wprost przepisy Ordynacji podatkowej. Kolegium odniosło się nadto w sposób wystarczający do argumentacji Skarżącej w zakresie oprocentowania nadpłaty oraz co do braku podstaw do odrębnego orzekania w tym zakresie, odnośnie do przyczynienia się Spółki do powstania nadpłaty oraz leżących po stronie Spółki przyczynach zwrotu nadpłaty, które to okoliczności zostały dostrzeżone przez WSA, a także należycie omówione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że właściwie ocenił WSA, że organ I instancji nie mógł orzec o wysokości oprocentowania w samej decyzji z dnia 2 maja 2016 r., ani także w uzupełnieniu decyzji, skoro obliczyć tego oprocentowania nie mógł. Oprocentowanie należne jest bowiem – jeśli zostaną spełnione przesłanki określone w art. 78 § 3 pkt 1 o.p. – od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu (art. 78 § 4 o.p.). Dla obliczenia wysokości oprocentowania istotna jest, niezależnie od konieczności spełnienia pozostałych przesłanek warunkujących prawo do oprocentowania - data zwrotu nadpłaty.

Skarżąca nie została pozbawiona możliwości rozstrzygnięcia o oprocentowaniu nadpłaty w odrębnym postępowaniu. Można wydać decyzję tylko na samo oprocentowanie nadpłaty. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest przy tym wykluczone, że dojdzie (lub doszło) do zwrotu oprocentowania nadpłaty w drodze czynności materialno-technicznej i że Skarżąca nie znajdzie podstaw do zakwestionowania prawidłowości tego obliczenia.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

Sławomir Presnarowicz Anna Dalkowska Stanisław Bogucki