Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 690/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 23, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2023 r. sprawy ze skargi A. Spółki z o.o. z/s w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 maja 2018 r. nr 1001-IOV3.4103.125.2017.12.U09.JT 1001-18-18-052021 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten okres do zwrotu w terminie 25 dni oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 14 maja 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź -Bałuty z dnia 27 czerwca 2017 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. w kwocie 97 zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 25 dni za grudzień 2015 r. w kwocie 0 zł.

Ustalając stan faktyczny organy podatkowe przyjęły, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty postanowieniem z dnia 14 listopada 2016 r. wszczął wobec Spółki z o.o. A postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. W toku tego postępowania ustalono, że strona w rozliczeniu za ww. okres rozliczeniowy, z naruszeniem przepisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej jako: "ustawa o VAT"), pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie 349.609,07 zł wynikający z dwóch faktur VAT wystawionych przez Spółkę z o.o. B ([...] W., ul. [...] 27), tj.:

• faktury z dnia 30 grudnia 2015 r. nr [...], wartość netto 820.039,45 zł, podatek VAT 188.609,07 zł, brutto 1.008.648,52 zł dotycząca "zwiększenia wartości ziemi w związku z nakładami poniesionymi na pokrycie kosztów związanych z nabyciem udziałów w kanale sanitarnym i ciepłociągu oraz kosztów przygotowania projektu przebudowy ulicy [...] w Ł.’’,

• faktury z dnia 30 grudnia 2015 r. nr [...], wartość netto 700.000 zł, podatek VAT 161.000 zł, brutto 861.000 zł dotycząca "sprzedaży dokumentacji projektowej dla zadania inwestycyjnego budowy osiedla domów wielorodzinnych na działkach położonych w Ł., przy ul. [...]".

Organ I instancji uznał, że zakupy Spółki udokumentowane wskazanymi fakturami VAT nie są związane z czynnościami opodatkowanymi w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W wyniku przyjętych ustaleń, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty decyzją z dnia 27 czerwca 2017 r. określił Spółce za grudzień 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 97 zł w miejsce wykazanej kwoty 349.632 zł podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 25 dni.

Ponieważ strona nie zgodziła się z wnioskami organu, złożyła odwołanie od decyzji z dnia 27 czerwca 2017 r., wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez orzeczenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2015 r. w kwocie 349.512 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 14 maja 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając stanowisko Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź – Bałuty.

Spółka nadal nie zgadzając się z ustaleniami organu odwoławczego, wniosła skargę na wydane przez niego rozstrzygnięcie, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, tj.:

• art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo spełnienia przez Spółkę warunków wymaganych przez tę normę prawną,

• art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jed. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. - dalej jako: "o.p."), poprzez ich niezastosowanie w sprawie mimo że przepisy te powinny zostać zastosowane, tj.:

- art. 121 § 1 w zw. z art. 122 o.p., ponieważ postępowanie prowadzone przez organy podatkowe z góry zakładało brak prawa podatnika do odliczenia podatku VAT nie uwzględniając argumentacji podnoszonej przez stronę,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., poprzez wybiórcze odniesienie się przez organy do zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Z uwagi na zakres i charakter wskazanych naruszeń, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wyrażone w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest bezzasadna i jako taka podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd natomiast rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 - dalej jako: "p.p.s.a.").

Kontrola zaskarżonego orzeczenia dokonywana jest poprzez ustalenie, czy nie narusza ono przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania.

Przedmiotem kontroli jest wyłącznie orzeczenie organu administracyjnego, a więc stanowisko i argumentacja organu w nim wyrażona oraz w jego uzasadnieniu.

Okolicznością sporną w rozpatrywanej sprawie jest fakt, iż organy uznały, że nabycia udokumentowane kwestionowanymi fakturami VAT nie miały obiektywnego związku z działalnością opodatkowaną strony.

W zaskarżonej decyzji, na co zwróciła uwagę strona, organ powołał treść wpisu do KRS, z którego wynika, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej związanej ze wznoszeniem budynków. Jednakże, w opinii strony skarżącej, zakres działalności wynikający z wpisu do KRS nie jest raz na zawsze i podlega zmianom, co w przypadku Spółki A nastąpiło w dniu 4 kwietnia 2018 r. W ocenie strony, budowa budynku we własnym zakresie dla prowadzenia innej działalności opodatkowanej nie jest przedmiotem działalności gospodarczej podlegającej wpisowi do KRS. Z tego względu, argument organów podatkowych w tym zakresie jest w sposób oczywisty chybiony.

Organ natomiast starał się wykazać, iż swoich ustaleń nie oparł jedynie na fakcie, iż z danych wynikających z wpisu do KRS w zakresie przedmiotu działalności strony, z których wynika, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na wznoszeniu budynków. Organy podatkowe uznały, że strona niezgodnie z regulacją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dokonała odliczenia podatku naliczonego zawartego w spornych fakturach VAT i odliczyła podatek naliczony, który nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi w oparciu o całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, fakt dokonania przez stronę zmiany treści wpisu do KRS w dniu 4 czerwca 2018 r., pozostaje bez wpływu na zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy wskazał, iż decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty została wydana w dniu 27 czerwca 2017 r. a rozstrzygnięcie organu II instancji zostało wydane dnia 14 maja 2018 r.

Zatem zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podniósł, że stan faktyczny rozpatrywanej sprawy odnosi się do rozliczenia za grudzień 2015 r. Oznacza to, iż Podatnik dokonał wskazanych zmian we wpisie do KRS po ponad trzech latach od zdarzeń będących przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie.

Rozpatrywana sprawa dotyczy zakwestionowania przez organ prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących:

1) zwiększenia wartości ziemi w związku z nakładami poniesionymi na pokrycie kosztów związanych z nabyciem udziałów w kanale sanitarnym i ciepłociągu oraz kosztów przygotowania projektu przebudowy ulicy [...] w Ł.,

2) sprzedaży dokumentacji projektowej dla zadania inwestycyjnego budowy osiedla domów wielorodzinnych na działkach położonych w Ł., przy ul. [...].

W ocenie organów zakupy strony udokumentowane opisanymi powyżej fakturami VAT nie są związane z czynnościami opodatkowanymi w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Sprawa była już przedmiotem kontroli tutejszego sądu, który wyrokiem z dnia 29 października 2018 r. oddalił skargę.

W uzasadnieniu wskazano, że nie można stawiać bezwzględnego warunku, aby widoczny związek pomiędzy podatkiem naliczonym a czynnościami opodatkowanymi istniał już w momencie zakupu. Dopuszczalne jest, że związek ten powstanie dopiero w przyszłości. Sytuacja taka nie została jednak wykazana przez skarżącą w omawianym przypadku. Z wyjaśnień skarżącej zawartych zarówno w piśmie z dnia 25 kwietnia 2018 r., jak i w skardze, jednoznacznie wynika, że na przedmiotowej działce Spółka zrealizuje własną inwestycję w postaci budowy domu seniora, na co posiada ważne pozwolenie na budowę. Zakupy dokonane na podstawie zakwestionowanych faktur mają zatem wiązać się z tą właśnie inwestycją. Skarżąca nie wskazała jednak, że dom seniora, który zamierza zbudować, będzie przeznaczony do dalszej sprzedaży zwłaszcza, że prowadzenie domu pomocy społecznej dla osób w podeszłym wieku i niepełnosprawnych, należy do przedmiotu działalności gospodarczej Spółki wynikającego z KRS.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że z okoliczności faktycznych sprawy wynika, iż nabyte towary i prawa, udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, nie miały związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, skoro zostały przeznaczone na budowę inwestycji ściśle związanej z usługami zwolnionymi od podatku VAT. Obszerna i trafna ocena w tym zakresie została zawarta zwłaszcza w decyzji organu pierwszej instancji.

W związku z powyższym, sąd pierwszej instancji stwierdził, że w toku postępowania przed organami strona nie wykazała istnienia bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy spornymi nabyciami, a jedną lub kilkoma transakcjami (choćby zamierzonymi) objętymi podatkiem należnym, które rodziłyby prawo do odliczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny uchyli rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji w szczególności wskazując na brak wyjaśnienia, dlaczego WSA uznał, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nabycie przez skarżącą praw i towarów nie miało związku z wykonywaniem przez tę Spółkę czynności opodatkowanych, lecz będą one służyły wykonywaniu czynności zwolnionych od podatku VAT, tj. usług opieki nad osobami starszymi i niepełnosprawnymi.

Zdaniem NSA stanowisko sądu pierwszej instancji pozostaje w sprzeczności z argumentacją organu, który zakwestionował prawo do odliczenia z tytułu spornych faktur, przeprowadzając obszerną analizę zarówno dotychczasowej aktywności gospodarczej Spółki jak i jej zamierzeń gospodarczych. W szczególności organ odwoławczy stwierdził, że strona nie prowadzi działalności deweloperskiej i dotychczas nie podjęła żadnych czynności, które potwierdziłyby konieczność nabycia udziałów w kanale sanitarnym i ciepłociągu, kosztów przygotowania projektu przebudowy ulicy [...] w Ł. oraz dokumentacji projektowej dla zadania inwestycyjnego budowy osiedla domów wielorodzinnych na działkach położonych w Ł. przy ul. [...]. Wzięto pod uwagę to, że dotychczasowe wydatki nie są związane z działalnością spółki, którą jest pomoc społeczna z zakwaterowaniem zapewniająca opiekę pielęgniarską i pomoc społeczna z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych.

Organ odwoławczy uznał również, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą bez zaangażowania własnych środków finansowych (środki te pozyskane zostały w drodze pożyczki od podmiotu powiązanego, który wystawił faktury z wykazanym podatkiem VAT należnym mającym stanowić podatek naliczony do odliczenia u strony). Żądanie zwrotu podatku VAT nie jest wynikiem działalności gospodarczej podatnika (np. handlowej, usługowej lub wytwórczej), ale wykorzystania relacji z podmiotem powiązanym, jakim jest spółka B.

Organ II instancji nie uznał natomiast, że utrata prawa do odliczenia związana jest z tym, że sporne wydatki zostały przeznaczone na budowę inwestycji ściśle związanej z usługami zwolnionymi od podatku VAT.

Brak wyjaśnienia przez sąd pierwszej instancji, dlaczego uznał, że udokumentowane zakwestionowanymi w postępowaniu przed organami skarbowymi fakturami nabycie przez stronę praw i towarów nie miało związku z wykonywaniem przez tę Spółkę czynności opodatkowanych, lecz będą one służyły wykonywaniu czynności zwolnionych od podatku VAT, zwłaszcza że pozostaje ono w sprzeczności zarówno ze stanowiskiem strony skarżącej jak i organu odwoławczego, świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a.

W zaleceniach, co do dalszego przebiegu postępowania, NSA nakazał odniesie się przez sąd pierwszej instancji zarówno do stanowiska organu podatkowego zajętego w zaskarżonej decyzji, jak i stanowiska strony skarżącej prezentowanego w toku całego postępowania, w tym w skardze do WSA oraz piśmie procesowym z dnia 9 maja 2023 r., które strona przedstawiła przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Z materiału zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że spółka A została utworzona na podstawie umowy z dnia 27 października 2011 r. Zgodnie z wpisem KRS, od dnia 25 sierpnia 2015 r. funkcję jej wiceprezesa pełnił W. R. I. a członkami zarządu byli Z. S. P. i K. C. G.

Zgodnie z wpisem z dnia 19 grudnia 2011 r. wspólnikami Spółki były spółki z o.o.:

– B (dalej: B), w której zgodnie z wpisem w KRS z dnia 20 lipca 2009 r. funkcję prezesa pełnił K. C. G., wiceprezesem był Z. S. P., a wspólnikiem była spółka C (dalej: C);

– C, w której prezesem i jedynym wspólnikiem jest M. J. (wpis z dnia 7 czerwca 2013 r.).

M. J, od dnia 26 lutego 2016 r. pełni również funkcję prezesa zarządu spółki B.

W fakturze z dnia 30 grudnia 2015 r. (dotyczącej "zwiększenia wartości ziemi w związku z nakładami poniesionymi na pokrycie kosztów związanych z nabyciem udziałów w kanale sanitarnym i ciepłociągu oraz kosztów przygotowania projektu przebudowy ulicy [...] w Ł." wskazano, że na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 29 września 2014 r. strona nabyła od spółki B niezabudowaną nieruchomość położoną w Ł., w dzielnicy [...], oznaczoną jako działka ewidencyjna numer [...] z obrębu [...], o obszarze 0,7136 ha, która ma zapewniony dostęp do drogi publicznej (ul. [...]) oraz udział wynoszący 7136/22939 części nieruchomości o obszarze 0,1322 ha, położonej w Ł., w dzielnicy [...], oznaczonej jako działki ewidencyjne numer [...] i 1,1445 ha działki oznaczonej numerem ewidencyjnym [...], której współwłaścicielem była spółka B w części 17853/22939. Łączna kwota dokonanych transakcji wyniosła 1.100.000 zł netto, podatek VAT 253.000 zł, brutto 1.353.000 zł. Wskazane nieruchomości mają zapewniony bezpośredni dostęp do drogi publicznej.

Postanowieniem z dnia [...]. wydanym w sprawie o sygnaturze akt [...], Sąd Rejonowy dla Ł.-Ś. w Łodzi [...] Wydział Cywilny dokonał fizycznego podziału nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...] 55 składającej się z działek oznaczonych w ewidencji gruntów numerami [...], [...], [...] i [...] w zakresie działek oznaczonych numerami [...] i [...] na działki oznaczone numerami [...], [....], [...], [...], [...] i [...].

Dnia 30 grudnia 2015 r. strona zawarła umowę ze spółką B. Zgodnie z § 1 ust. 1 tej umowy A nabyła: prawo do nakładów poniesionych przez B na nabycie udziałów w prawie własności ciepłociągu i kanału w udziale wynoszącym 0,35 części, prawo do nakładów poniesionych przez B na przygotowanie projektu budowlanego infrastruktury drogowej ulicy [...] i budowę tej infrastruktury w udziale wynoszącym 0,35 części.

Z treści preambuły umowy wynika, że w związku ze sprzedażą przez B na rzecz A niezabudowanej nieruchomości położonej w Ł. w dzielnicy [...], oznaczonej jako działka ewidencyjna nr ew. [...] (akt notarialny Rep. A [...]) strona zamierza zrealizować na nieruchomości inwestycję budowlaną z zakresu wielorodzinnego budownictwa mieszkaniowego, która będzie stanowiła część większego zamierzenia budowlanego, realizowanego na terenach sąsiadujących z ww. działką przez inne podmioty, m. in. B oraz spółką D. Z postanowień umowy wynika również, że realizacja inwestycji wymaga korzystania przez stronę z infrastruktury technicznej oraz drogowej, tj. m.in. ciepłociągu oraz kanału sanitarnego, na nabycie których (udział w prawie własności do ciepłociągu i kanału) oraz inne nakłady ponosiła B Infrastruktura techniczna, na którą nakłady poniosła B znacznie zwiększy wartość nieruchomości zakupionej przez A oraz umożliwi realizację inwestycji budowlanej. Stosownie do § 1 ust. 2 umowy łączną cenę sprzedaży praw do nakładów strony określiły na kwotę 820.039,45 zł netto, brutto 1.008.648,52 zł.

Na podstawie umów z dnia 24 kwietnia 2008 r. zawartych ze Wspólnotą Mieszkaniową ul. [...] 55 DEF i ul. [...]55 ABC, spółka B nabyła współudziały we własności ciepłociągu o długości 550 m oraz kanału sanitarnego o długości 1.150 m. Z § 1 umowy wynika, że wymienione wspólnoty nabyły ciepłociąg i kanał sanitarny od spółki z o.o. E na podstawie umów z dnia 28 stycznia 2008 r. Prowadzenie i eksploatację kanału sanitarnego, poprzez utrzymanie drożności kanału i prowadzenie bieżących napraw elementów kanału, zlecono spółce F.

Powyższe nabycie zostało udokumentowane fakturami VAT:

– z dnia 12 maja 2008 r. nr [...] wystawioną przez Wspólnotę Mieszkaniową, ul. [...] 55 DEF na łączną wartość brutto 169.999,07 zł (zwolnienie przedmiotowe VAT),

– z dnia 21 maja 2008 r. nr [...] wystawioną przez Wspólnotę Mieszkaniową ul. [...] 55 ABC na łączną wartość brutto 197.860,77 zł (zwolnienie przedmiotowe VAT).

Z umowy zawartej w dniu 24 kwietnia 2008 r. przez B z wystawcami powyższych faktur wynika, że ciepłociąg oraz kanał sanitarny, zostały zakupione przez te wspólnoty mieszkaniowe od spółki E na podstawie umowy sprzedaży z dnia 28 stycznia 2008 r. Z umów tych nie wynika jednak jaka dokładnie cześć udziałów w prawie własności ww. urządzeń technicznych została zbyta na rzecz B.

Z notatek Zarządu B (pisma z dnia 26 maja 2008 r.) sporządzonych na okoliczność kwalifikacji nakładów inwestycyjnych wynikających z zakupu udziału w prawie własności ciepłociągu i kanału sanitarnego od wspólnot mieszkaniowych wynika, że z uwagi na fakt, iż ciepłociąg nie będzie w przyszłości wykorzystywany jako źródło zasilania w ciepło osiedla domków jednorodzinnych, a kanał sanitarny będzie wykorzystany zarówno na potrzeby budownictwa jedno, jak i wielorodzinnego, zakwalifikowano poniesione nakłady jako koszty pośrednie inwestycji.

Z treści faktury z dnia 30 grudnia 2015 r. wystawionej na rzecz strony wynika, że przedmiotem transakcji było zwiększenie wartości ziemi w związku z nakładami poniesionymi na pokrycie kosztów związanych z nabyciem udziałów w kanale sanitarnym i ciepłociągu oraz kosztów przygotowania projektu przebudowy ulicy [...] w Ł.

Składając, dnia 14 kwietnia 2016 r., wyjaśnienia strona wskazała, że budowa drogi objętej szacunkowym rozliczeniem kosztów poniesionych przez B związanych z projektem A dotyczy działki nr ewidencyjny [...], obręb [...] Ł.

Z treści § 1 umowy sprzedaży oraz oświadczenia o ustanowieniu służebności (akt notarialny z dnia[...]. Repertorium A nr[...].) zawartej przez stronę z B wynika, że spółka ta jest właścicielem niezabudowanej nieruchomości stanowiącej drogę dojazdową położoną w Ł. przy ul. [...], oznaczonej jako działka nr ew. [...]. Na tej nieruchomości ww. umową ustanowiono nieodpłatnie i na czas nieoznaczony na rzecz każdoczesnego właściciela działki nr ew.: [...] i [...] służebność gruntową polegającą na prawie przejścia i przejazdu po całej działce ewidencyjnej nr [...].

W piśmie z dnia 20 kwietnia 2016 r. strona wskazała, że zamierza zrealizować na działce [...] inwestycję budowlaną z zakresu wielorodzinnego budownictwa mieszkaniowego, oraz że ma ona stanowić część większego zamierzenia budowlanego - osiedla mieszkalnego realizowanego na terenach sąsiadujących z działką nr [...] przez inne podmioty - tj. przez spółkę B oraz spółkę D. Prawidłowe funkcjonowanie ww. osiedla mieszkaniowego, w tym także budynków objętych wskazaną inwestycją wymaga wykorzystania infrastruktury technicznej na terenach sąsiadujących, w tym: korzystania z infrastruktury drogowej przy ul. [...], a także ciepłociągu oraz kanału sanitarnego. B poniosła, i ponosi, nakłady na uzbrojenie terenów sąsiadujących z działką [...] w infrastrukturę techniczną, w tym koszty związane z nabyciem udziałów w prawie własności ciepłociągu i kanału sanitarnego oraz koszty związane z przygotowaniem projektu budowlanego infrastruktury drogowej ul. [...] wraz z oświetleniem i odwodnieniem, dla przebudowy tej drogi z drogi gruntowej w drogę publiczną. W ocenie strony, infrastruktura techniczna w postaci drogi asfaltowej, ciepłociągu i kanału sanitarnego znacznie zwiększa wartość rynkową działki nr [...] w stosunku do ceny jej nabycia. W cytowanym piśmie, strona stwierdziła również, że B nie prowadzi ewidencji takich kosztów (nakładów) i dlatego nie może wskazać zakresu wykonania poszczególnych robót w podanych przez organ pierwszej instancji przedziałach czasowych oraz, że działki zostały nabyte przez wskazaną spółkę w 2004 r., i to ona ponosiła koszty umożliwiające przygotowanie tych gruntów pod inwestycje. Nadto strona wyjaśniła, że nie prowadziła dotychczas robót budowlanych dotyczących przyłączy elektroenergetycznych, wodociągowych, kanalizacyjnych, gazowych, cieplnych i telekomunikacyjnych, w związku z tym nie posiada żadnych pozwoleń, zgłoszeń i innych dokumentów w tym zakresie.

W piśmie z dnia 30 marca 2016 r. B wyjaśniła, że w grudniu 2015 r. rozliczyła transakcje zawarte z A. Udziały w prawie własności ciepłociągu i kanału sanitarnego B nabyła od wspólnot mieszkaniowych ul. [...] ABC i DEF, na podstawie umów z dnia 24 kwietnia 2008 r. B ponosiła i ponosi koszty związanie ze sporządzeniem dokumentacji projektowej na drogi oraz budowę drogi (na rzecz firmy G [...], Spółki cywilnej I, firmy H [...] i Spółki Akcyjnej J). Strona załączyła jedynie umowę z dnia 31 sierpnia 2015 r. zawartą z firmą J oraz wydruki z kont, z których wynika, że B ujęła koszty związane z ww. usługami w latach 2007 i 2014-2015. Spółka wskazała, że poniosła nakłady na sporządzenie dokumentacji projektowej całego osiedla w wysokości 1.787.500 zł netto. A nabyła część ww. dokumentacji dotyczącej budynków 103A, 103 B i 106, której koszt został określony w oparciu o proporcję powierzchni działek (ilość metrów) będących w jej posiadaniu (działka o nr ewidencyjnym [...] oraz udział w działce o nr ewidencyjnym [...],[...]i [...]) o łącznej powierzchni 12.624 m² do powierzchni działek całego osiedla D(działka nr ewidencyjny [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] z wyłączeniem powierzchni działki [...] przeznaczonej na drogę) o łącznej powierzchni 35.706 m² (12.624 m²/35.706 m²

35%). W związku z powyższym koszt własny dokumentacji projektowej będącej przedmiotem dostawy na rzecz strony wyniósł wraz z marżą około 700.000 zł netto.

Odnośnie odliczenia podatku naliczonego z drugiej z zakwestionowanych faktur - z dnia 30 grudnia 2015 r. (dotyczącej "sprzedaży dokumentacji projektowej dla zadania inwestycyjnego budowy osiedla domów wielorodzinnych na działkach położonych w Ł., przy ul. [...]"), organ wyjaśnił, że na podstawie umowy z dnia 30 grudnia 2015 r. zawartej z B, strona nabyła wszystkie przysługujące w całości B prawa majątkowe do nieograniczonego w czasie i przestrzeni korzystania i rozporządzania Projektem - w jego części właściwej dla inwestycji polegającej na budowie trzech wielorodzinnych budynków mieszkalnych oznaczonych numerami 103A, 103B i 106, w szczególności prawo do utrwalania, powielania i w zakresie obrotu oraz w zakresie wyłącznego prawa udzielania zezwoleń na wykonywanie autorskiego prawa zależnego, a także prawa (po konsultacji z autorem Projektu) modyfikacji, przeróbek i zmian całości lub poszczególnych elementów Projektu zgodnych z prawem i sztuką inżynierską, z tym zastrzeżeniem, że Projekt może być wykorzystany do jednokrotnej realizacji inwestycji oraz prawo własności dokumentacji Projektu w części wyżej opisanej (§ 2 ust. 1 umowy). Zgodnie z § 2 pkt 2 ww. umowy zapłata za przeniesienie prawa własności dokumentacji Projektu oraz autorskich praw majątkowych w zakresie wskazanym w umowie, stanowiła kwotę 700.000 zł netto, która to kwota zawierała również marżę dla sprzedającego. Z treści ww. umowy wynika, że nabycie przedmiotowej dokumentacji projektowej nastąpiło w związku z umową sprzedaży zawartą w dniu 29 września 2014 r.

Prezydent Miasta Łodzi, na wniosek inwestora - spółki B, decyzją z dnia 31 października 2007 r. ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na rozbudowie osiedla "[...]" o zespół budynków mieszkaniowych wielorodzinnych wraz z infrastrukturą techniczną oraz garażami przewidzianych do realizacji w Ł. ul. [...], dz. nr [...], [...], [...], [...], [...] obręb [...]. W treści tej decyzji wskazano, że inwestycja polega na budowie budynków mieszkaniowych wielorodzinnych wraz z garażami wbudowanymi i wolnostojącymi, budowie przyłączy: wodno-kanalizacyjnego, energetycznego, ciepłowniczego, budowie wewnętrznego układu komunikacji i parkowania wraz z elementami małej architektury.

Decyzją z dnia 11 lipca 2009 r. Prezydent Miasta Łodzi zatwierdził projekt budowlany i wydał pozwolenie na budowę dla B dotyczące budowy zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych (dz. nr [...], [...], [...], [...], [...] w obrębie [...]). Z wyjaśnień strony zawartych w piśmie z dnia 29 lutego 2016 r. wynika, że na działce [...] w oparciu o ww. pozwolenie na budowę przewidziana była do realizacji inwestycja polegająca na budowie zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych, w tym trzy budynki z garażami podziemnymi (103A, 103B, 106).

Następnie Prezydent Miasta Łodzi, na wniosek B z dnia 25 października 2011 r., dnia 22 maja 2012 r. wydał decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynków zamieszkania zbiorowego - domy seniora wraz z urządzeniami budowlanymi, przewidzianej do realizacji w Ł. przy ul. [...] (fragmenty działek nr [...], [...] i [...] w obr. [...]).

W związku z powyższym decyzja z dnia 1 lipca 2009 r. została wygaszona decyzją Prezydenta Miasta Łodzi z dnia 28 maja 2014 r. w części dotyczącej m.in. zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę obejmującego budynki mieszkalne wielorodzinne nr 103A, 103B i 106. Wygaszenie decyzji w części nastąpiło na wniosek z dnia B 20 maja 2014 r., który został złożony z uwagi na wniosek tej spółki o wydanie pozwolenia na budowę domu seniora, w miejsce budynków mieszkalnych, wielorodzinnych nr 103A, 103B, 106, które były przedmiotem pozwolenia na budowę wynikającego z decyzji z dnia 1 lipca 2009 r. W związku ze zmianą planów inwestycyjnych i odstąpieniem od realizacji inwestycji zgodnie z zatwierdzonym projektem budowlanym, decyzja z dnia 1 lipca 2009 r. stała się dla tej spółki bezprzedmiotowa.

Dniu 11 czerwca 2014 r. Prezydent Miasta Łodzi wydał na rzecz B decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą temu podmiotowi pozwolenie na budowę obejmujące budynek domu seniora na nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...] - dz. nr ew. [...], [...].

Spółka A dnia 19 maja 2015 r. złożyła do Urzędu Miasta Łodzi wniosek (za zgodą B) o przeniesienie na nią ww. decyzji o pozwoleniu na budowę.

Decyzją z dnia 15 czerwca 2015 r. Prezydent Miasta Łodzi przeniósł decyzję z dnia 11 czerwca 2014 r., na rzecz strony.

Organ odwoławczy uznał, że w toku postępowania podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów potwierdzających związek nabyć wynikających z dwóch zakwestionowanych faktur z wykonywaniem przez stronę czynności opodatkowanych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ocenił, że nabycia udokumentowane spornymi fakturami VAT nie miały obiektywnego związku z działalnością opodatkowaną strony a także, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które uzasadniałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT i jednocześnie potwierdzały prowadzenie lub chociażby rozpoczęcie jakichkolwiek inwestycji.

Organ podkreślił, że nabyta na podstawie umowy sprzedaży przez stronę nieruchomość - działka gruntu nr ewidencyjny [...], zgodnie z zapisami tej umowy miała zapewniony dostęp do drogi publicznej poprzez działki nr ewidencyjny [...] i , do których strona nabyła udział. Ponadto z treści tej umowy nie wynika, aby kupujący (spółka [...]) miał być w przyszłości obciążany dodatkowymi kosztami, które nie zostały wymienione/uwzględnione w niniejszej umowie.

Organ odwoławczy wskazał również, że powyższe grunty strona nabyła za kwotę brutto 1.353.000 zł, natomiast faktura z dnia 30 grudnia 2015 r. dotycząca, "zwiększenia wartości ziemi w związku z nakładami poniesionymi na pokrycie kosztów związanych z nabyciem udziałów w kanale sanitarnym i ciepłociągu oraz kosztów przygotowania projektu przebudowy ulicy [...] w Ł." opiewa na kwotę 1.008.648 zł brutto. Strona natomiast, w toku postępowania nie zdefiniowała rodzaju poniesionych kosztów nazwanych nakładami, które zostały opisane wskazaną fakturą VAT, jak również nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów, które potwierdziłyby powyższe okoliczności.

Zdaniem organu, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika jedynie, że B dokonała szacunkowego wyliczenia poniesionych nakładów na podstawie wskaźnika udziału strony wyliczonego w oparciu o proporcję powierzchni działek należących do A do powierzchni działek osiedla D i ustaliła ten udział w wysokości 35%.

W odwołaniu Spółka wskazała, że B ponosiła i ponosi nakłady na uzbrojenie terenów sąsiadujących z działką [...] w infrastrukturę techniczną. Ponadto z notatek zarządu B sporządzonych na okoliczność kwalifikacji nakładów inwestycyjnych wynikających z zakupu udziału w prawie własności ciepłociągu i kanału sanitarnego od wspólnot mieszkaniowych wynika, że z uwagi na fakt, że ciepłociąg nie będzie w przyszłości wykorzystywany jako źródło zasilania w ciepło osiedla domków jednorodzinnych, a kanał sanitarny będzie wykorzystany zarówno na potrzeby budownictwa jedno jak i wielorodzinnego, zakwalifikowano poniesione nakłady jako koszty pośrednie inwestycji. Równocześnie B nie była w stanie konkretnie zidentyfikować rodzaju poniesionych nakładów do konkretnych przedziałów czasowych.

W ocenie sądu, organu drugiej instancji słusznie przyjął, iż nakłady poniesione przez B, uwzględnione następnie do rozliczenia przez stronę, wynikające z szacunkowego ich rozliczenia, które powstały również w okresie poprzedzającym powstanie A - obciążają wyłącznie B. Nie zostały one udokumentowane w sposób umożliwiający jednoznaczne potwierdzenie prawidłowości ich wyliczenia. Nie ma również możliwości wykazania ich w okresach faktycznego poniesienia.

Organ zasadnie wywiódł, iż z dokumentacji wynika, że strona posiadała dostęp do ul. [...] poprzez działki nr ew.: [...] i [...], których stała się współwłaścicielem oraz poprzez ustanowienie nieodpłatnej służebności gruntowej na działce nr ew. [...]. Z tego względu niezrozumiałe jest, a strona tego nie wyjaśniła w sposób jednoznaczny, jaki był cel przeniesienia na nią kosztów budowy drogi na działce nr [...], do której nabyła ona prawo przejścia i przejazdu na podstawie ww. umowy sprzedaży.

Co do faktury VAT dotyczącej "sprzedaży dokumentacji projektowej dla zadania inwestycyjnego budowy osiedla domów wielorodzinnych na działkach położonych w Ł., przy ul. [...]", organ słusznie uznał, że marża handlowa doliczona do ceny sprzedaży dokumentacji projektowej, nie stanowi żadnego kosztu jaki sprzedający (B) mógł ponieść od chwili nabycia tego projektu do momentu jego sprzedaży. Wskazany podmiot nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży projektów budowlanych. Nadto B nie wyjaśniła, co słusznie zauważył organ, jakie elementy stanowiły narzuconą marżę.

Strona nie wykazała również, że dokonała zmiany w niniejszym projekcie. W okresie prowadzenia postępowania przez organy, nie podjęła ona żadnych czynności związanych z realizacją inwestycji ani nie wystąpiła o skorygowanie pozwolenia na budowę bazującego na posiadanej dokumentacji budynków 103A, 103B i 106. Od momentu wystawienia spornych faktur, tj. od grudnia 2015 r. do chwili wydania zaskarżonej decyzji, strona nie rozpoczęła jakichkolwiek inwestycji na posiadanych nieruchomościach, zarówno związanych z budową wielorodzinną, jak i budową domu seniora. Na uwagę zasługuje również fakt, że z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2015 r. wynika, iż strona nie posiadała środków finansowych na uregulowanie należności wynikających ze spornych faktur VAT.

Organy podkreśliły, że strona nie prowadzi działalności gospodarczej związanej ze wznoszeniem budynków. To przedmiotem działalności B jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. W tak ustalonym stanie faktycznym, znajdującym oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, właściwa jest konstatacja, że strona odliczyła podatek naliczony nie związany z prowadzoną działalnością. Spółka, do czasu wydania zaskarżonej decyzji, nie prowadziła działalności deweloperskiej i nie podjęła żadnych czynności, które potwierdziłyby konieczność nabycia udziałów w kanale sanitarnym i ciepłociągu, kosztów przygotowania projektu przebudowy ulicy [...] w Ł. oraz dokumentacji projektowej dla zadania inwestycyjnego budowy osiedla domów wielorodzinnych na działkach położonych w Ł. przy ul. [...].

Z akt sprawy wynika, że strona uzależniała dokonanie czynności opodatkowanych od wielu czynników przyszłych, m.in. od dofinansowania ze środków UE czy pozyskania partnera biznesowego.

Organ zwrócił uwagę, że spółka A została zawiązana jako odrębny podmiot prawa handlowego, zaś przedmiotem jej działalności gospodarczej (wg danych GUS) jest pomoc społeczna z zakwaterowaniem zapewniająca opiekę pielęgniarską (PKD-87.10.Z) i pomoc społeczna z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku oraz osób niepełnosprawnych (87.30.Z). Zasadniczym celem działalności gospodarczej jest osiągnięcie zysku wynikającego z prowadzenia tej działalności i podejmowania ryzyka z nią związanego. Tymczasem strona w rozliczeniu za kontrolowany okres odliczyła podatek naliczony z faktur VAT, które nie dotyczą działalności przez nią prowadzonej, a zatem nie mają żadnego związku z czynnościami opodatkowanymi. Co więcej, strona prowadziła działalność gospodarczą bez zaangażowania własnych środków finansowych (środki te pozyskane zostały w drodze pożyczki od podmiotu powiązanego, który wystawił faktury z wykazanym podatkiem VAT należnym mającym stanowić podatek naliczony do odliczenia u strony). Organ zauważył, iż żądanie zwrotu podatku VAT nie jest wynikiem działalności gospodarczej podatnika (np. handlowej, usługowej lub wytwórczej), ale wykorzystania relacji z podmiotem powiązanym, jakim jest B.

W kwestii zarzutu naruszenia art. 119c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej: O.p., poprzez uznanie przez organ pierwszej instancji, że kwestionowane transakcje mają charakter sztuczny, organ odwoławczy zauważył, że wbrew stanowisku Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty regulacje te nie mogą mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Organ odwoławczy nie podzielił natomiast zarzutów odwołania koncentrujących się wokół kwestii naruszenia zasad postępowania, uznając również, że strona nieprawidłowo zarzuciła naruszenie art. 43 ust.1 pkt 22 i pkt 23 u.p.t.u., które nie były podstawą zaskarżonej decyzji.

Po przeanalizowaniu materiału dowodowego zebranego w sprawie, ze szczególnym uwzględnieniem zarzutów sprecyzowanych w skardze będącej przedmiotem rozpoznania oraz orzeczeniu NSA, sąd doszedł do przekonania, iż okoliczności mające uzasadniać prawidłowość szacunkowego wyliczenia nakładów poniesionych na pokrycie kosztów związanych z nabyciem udziałów w kanale sanitarnym i ciepłociągu a także kosztów przygotowania projektu przebudowy ulicy [...] w Ł. nie zasługują na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie Spółka B nabyła od WSPÓLNOT MIESZKANIOWYCH (ul. [...] A, B. C i D, E, F) zwolnione przedmiotowo z podatku VAT udziały (co oznacza, że podmiot ten nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te nabycia), a następnie dokonała dostawy nakładów inwestycyjnych wynikających z zakupu tych udziałów, bez konkretnego zdefiniowania i wskazania rodzaju poniesionych nakładów.

Spółka B dokonała szacunkowego wyliczenia poniesionych nakładów na podstawie wskaźnika udziału strony, wyliczonego w oparciu o proporcję powierzchni działek należących do Spółki A do powierzchni działek osiedla D i ustaliła ten udział w wysokości 35 %. Jednocześnie Spółka B ponosiła i ponosi nakłady na uzbrojenie terenów sąsiadujących z działką [...] w infrastrukturę techniczną. Z uwagi na fakt, że ciepłociąg nie będzie w przyszłości wykorzystywany jako źródło zasilania w ciepło osiedla domków jednorodzinnych, a kanał sanitarny będzie wykorzystany zarówno na potrzeby budownictwa jedno, jak i wielorodzinnego, zakwalifikowano poniesione nakłady jako koszty pośrednie inwestycji. Jednakże Spółka B nie była w stanie konkretnie przyporządkować rodzaju poniesionych nakładów do konkretnych przedziałów czasowych. Z tego względu organ zasadnie przyjął, że nakłady na infrastrukturę ujęte w "szacunkowym rozliczeniu kosztów poniesionych przez Spółkę B związanych z projektem A nie zostały udokumentowane w sposób umożliwiający jednoznaczne potwierdzenie prawidłowości ich wyliczenia, a nadto nie ma możliwości wykazania ich (przyporządkowania) w okresach faktycznego poniesienia. Zatem, jak słusznie zauważył organ, nakłady poniesione przez Spółkę B, przyjęte następnie do rozliczenia przez stronę, wynikające z szacunkowego ich rozliczenia, które powstały również w okresie poprzedzającym powstanie Spółki A, obciążają wyłącznie Spółkę B. Oznacza to, iż nakłady te nie były związane z działalnością gospodarczą Spółki A. Kwestią nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż strona nie udokumentowała (bo nie spełnia tego warunku szacunkowe wyliczenie ich wartości przez "spółkę matkę") faktycznego poniesienia wszystkich uwzględnionych w wyliczeniu nakładów.

Powyżej wskazane okoliczności w pełni uzasadniają, w ocenie sądu, przyjęcie przez organ, że sporne "nakłady" to usługi/roboty budowlane wykonane we wcześniejszych okresach na rzecz Spółki B, od których podmiot ten rozliczył podatek naliczony w całości albo w części i które już w tamtych okresach zwiększyły wartość nieruchomości, co z kolei znalazło swoje odzwierciedlenie w wartości poszczególnych działek. Słusznie organ wskazał, iż przenoszenie w takiej sytuacji na nabywcę wartości poniesionych nakładów jest niczym nieuprawnione (w szczególności regulacjami prawnymi) i niezrozumiałe.

Natomiast odnośnie kwestii kosztów przygotowania projektu przebudowy ulicy [...] w Ł., strona wyjaśniła, że budowa drogi objętej szacunkowym rozliczeniem kosztów poniesionych przez Spółkę B uwzględnionych w kwestionowanej fakturze dotyczy działki ewidencyjnej nr ew. [...] obręb B[...]. Z treści aktu notarialnego Rep. A [...] (§ 1 umowy sprzedaży oraz oświadczenie o ustanowieniu służebności z dnia [...] r. zawartej pomiędzy Spółką B a stroną) wynika, że Spółka B jest właścicielem niezabudowanej nieruchomości stanowiącej drogę dojazdową położoną w Ł. przy ul. [...] nr ew. [...]. Na tej nieruchomości, zgodnie z zapisami przytoczonej umowy, ustanowiono nieodpłatnie i na czas nieoznaczony na rzecz każdorazowego właściciela działki nr ew.: [...] i [...] służebność gruntową polegającą na prawie przejścia i przejazdu po całej działce ewidencyjnej nr [...]. Natomiast działkę nr ew. [...], stanowiącą niezabudowaną nieruchomość strona nabyła na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] r. (akt notarialny Rep. A [...]). Z postanowień tej umowy wynika, że działka [...] stanowi zurbanizowane tereny niezabudowane, które mają zapewniony dostęp do drogi publicznej, tj. ul. [...] poprzez nieruchomości oznaczone nr ew. [...] i [...]. Na podstawie niniejszej umowy strona nabyła również udział wynoszący 7136/22939 części we własności działek nr ew.: [...] i [...]. Cena wynikająca z umowy (akt notarialny Rep. A [...]) w łącznej wysokości brutto 1.353.000 zł obejmowała zarówno działkę [...], jak i udział w prawie własności działek: [...] i [...]. Służebność gruntowa na działce [...] została ustanowiona nieodpłatnie oraz na czas nieokreślony.

Z powyższych ustaleń jednoznacznie wynika, że strona posiadała dostęp do ul. [...] poprzez działki nr ew.: [...] i [...], których stała się współwłaścicielem oraz poprzez ustanowienie nieodpłatnej służebności gruntowej na działce nr ew. [...]. W toku prowadzonego przez organy postępowania strona nie wykazała, w jakim konkretnie celu przeniesiono na nią koszty budowy drogi na działce nr [...], do której nabyła prawo przejścia i przejazdu na podstawie opisanej umowy sprzedaży.

W ocenie sądu, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono chronologicznie stan faktyczny, z którego jednoznacznie, w sposób nie budzący żadnych wątpliwości wynika, że strona niezasadnie odliczyła podatek naliczony z kwestionowanych faktur VAT, a nabycia udokumentowane tymi fakturami nie miały żadnego związku z czynnościami opodatkowanymi.

Z ustaleń poczynionych w przedmiotowej sprawie wynika, że strona na podstawie faktury VAT z dnia 30 grudnia 2015 r. nabyła prawa do dokumentacji projektowej w części właściwej dla inwestycji polegającej na budowie trzech wielorodzinnych budynków mieszkalnych oznaczonych numerami 103A, 103B i 106 wraz z narzuconą marżą. Z tego względu, sąd uznał za bezzasadny zarzut dotyczący kwestii wyliczenia marży doliczonej do ceny sprzedaży dokumentacji projektowej. Marża handlowa, jak słusznie zauważył organ, doliczona do ceny sprzedaży dokumentacji projektowej nie stanowi żadnego kosztu jaki sprzedający, tj. Spółka B mogła ponieść od chwili nabycia tego projektu do momentu jego sprzedaży. Nadto Spółka B nie wyjaśniła jakie elementy stanowiły narzuconą marżę, tym bardziej, że podmiot ten nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży projektów budowlanych.

Świadek Z. P. (w okresie objętym zaskarżoną decyzją był członkiem zarządu Spółki A i wiceprezesem zarządu Spółki B) podczas składanych zeznań, w kwestii dotyczącej sposobu ustalenia marży przy sprzedaży ww. dokumentacji projektowej, powiedział, że nie czuje się upoważniony do udzielenia odpowiedzi co do tych kwestii. Ze zgromadzonego natomiast materiału dowodowego w sprawie wynika, że sporna dokumentacja projektowa miała dotyczyć inwestycji polegającej na budowie wielorodzinnych budynków mieszkalnych. Na etapie prowadzonego postępowania podatkowego, strona przedłożyła decyzję Prezydenta Miasta Łodzi z dnia 11 czerwca 2014 r. Nr DAR-UA- 1.1173.2014, na podstawie której organ ten zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę domu seniora, która to decyzja została następnie przeniesiona na rzecz Spółki A (decyzja z dnia 15 czerwca 2015 r. Nr DAR-UA-1.1254.2015). Zatem nabywając w grudniu 2015 r. za kwotę brutto 861.000 zł dokumentację projektową, której przedmiotem było "wykonanie kompleksowej dla zadania inwestycyjnego - budowy osiedla budynków mieszkalnych wielorodzinnych na działkach należących do Sprzedającego (Spółki B), położonych w Ł. przy ul. [...]" strona wiedziała, że nie będzie realizowała tej inwestycji, bowiem w tym okresie dysponowała już decyzją Prezydenta Miasta Łodzi z dnia 15 czerwca 2015 r. dotyczącą pozwolenia na budowę domu seniora.

Organ, w toku prowadzonego postępowania, nie badał ważności zawartych umów pomiędzy stroną a Spółką B. Ocenił natomiast zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w oparciu o który, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa przyjął, że strona nie przedstawiła dowodów, z których wynikałoby, aby zasadnie odliczyła podatek naliczony ze spornych faktur VAT. Organ w pełni zasadnie, w ocenie sądu, wskazał, iż z ustalonego stanu faktycznego wynika jedynie, że strona planuje w przyszłości bliżej nieokreślone inwestycje, natomiast na chwilę przeprowadzania analizy sprawy przez organ, Spółka jeszcze nie dokonała żadnych konkretnych czynności opodatkowanych. W związku z powyższym organ słusznie uznał, że w świetle regulacji dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie miały ekonomicznie uzasadnionego charakteru. W konsekwencji sporne zakupy nie są związane z czynnościami opodatkowanymi. Charakter zakupów, których dotyczą sporne faktury, nie przemawia za uznaniem ich za celowe i ekonomicznie uzasadnione. Zatem nabycia dokonane na podstawie tych umów udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT nie wywarły skutku w zakresie prawa podatkowego. Spółka A nie dokonała spornych nabyć w celu wykorzystania ich do czynności opodatkowanych.

Z dowodów zgromadzonych w prowadzonym postępowaniu wynika, że strona nie posiadała środków finansowych na uregulowanie należności wynikających ze spornych faktur VAT, a także żadnych aktywów. Z treści sprawozdania finansowego strony za 2015 r. wynika bowiem jednoznacznie, iż strona na dzień 31 grudnia 2014 r. posiadała środki pieniężne w wysokości 33.253,34 zł, a na dzień 31 grudnia 2015 r. (w kasie i na rachunku) - 8.517,82 zł. Jednocześnie posiadała zobowiązania w wysokościach 1.106.880,60 zł na dzień 31 grudnia 2014 r. i 3.430.479,53 zł na dzień 31 grudnia 2015 r.

Źródłem finansowania kwestionowanych nabyć była pożyczka udzielona przez Spółkę B. Na podstawie tej umowy zawartej dnia 7 stycznia 2016 r., Spółka B udzieliła stronie pożyczki w kwocie 1.900.000 zł z przeznaczeniem na sfinansowanie należności wynikających ze spornych faktur VAT. Oczywiście zawieranie tego rodzaju umów jest dopuszczalne. Jednakże analiza stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem przelewów bankowych na rachunek Spółki B dowodzi, że całość środków z pożyczki "wróciło" do wierzyciela, będącego jednocześnie pożyczkodawcą, natomiast strona spełniła wszystkie formalne warunki do żądania zwrotu podatku VAT. Znamienny jest fakt, iż w treści niniejszej umowy pożyczki nie określono jakiegokolwiek sposobu zabezpieczenia przedmiotowej pożyczki (weksel, poręczenie, zastaw, hipoteka itd).

Mając na względzie powyższe ustalenia, które sąd w pełni podziela, organ zasadnie przywołał regulację zawartą w treści § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (t.j. Dz.U. z 2014, poz. 1186), zgodnie z którą jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki (kredytu) lub otrzyma taką pożyczkę (kredyt) niezależnie od ich celu i przeznaczenia albo też udzieli lub otrzyma w jakiejkolwiek postaci gwarancję lub poręczenie, ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja bądź inna forma wynagrodzenia, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne. Stosownie zaś do ust. 2 przywołanej normy prawnej wartość rynkową odsetek określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu (pożyczki) na podobny okres w porównywalnych warunkach.

W opisanym przypadku należy zatem uwzględnić kwotę pożyczki (kredytu) oraz okres, na jaki została udzielona, jej charakter i cel oraz ryzyko i zabezpieczenie pożyczki, z uwzględnieniem specjalnych warunków, jakie pożyczkodawca (kredytodawca) mógłby przyznać pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) niezależnemu, walutę pożyczki (kredytu), ryzyko zmian kursów walut, kosztów środków zabezpieczających pożyczkę (kredyt) oraz środków ograniczających ryzyko zmiany kursów walut, jak i wysokość prowizji. Po przeprowadzeniu tego rodzaju analizy możliwe jest określenie rynkowego poziomu.

Z treści omawianej umowy nie wynika, na jakiej podstawie zostało ustalone oprocentowanie pożyczki. Strona natomiast nie przedstawiła żadnych dowodów, z których wynikałoby, że wskazana w umowie wysokość oprocentowania (wysokość trzy miesięcznej stawki WIBOR wg stanu na dzień spłaty pożyczki powiększonej o jeden punkt procentowy) ustalona została na poziomie rynkowym. Zatem fakt udzielenia stronie, która nie posiadała środków finansowych na pokrycie dokonanych nabyć, pożyczki przez "Spółkę matkę" bez żadnego zabezpieczenia tej kwoty, jak i nie wyjaśnienia wysokości ustalonego oprocentowania tej pożyczki jest, jak słusznie zauważył organ, dodatkowym elementem na potwierdzenie tego, że nabycia wykazane przez stronę nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi.

Przeprowadzając powtórnie analizę przedmiotowej sprawy, sąd pragnie przytoczyć regulację prawną zawartą w treści art. 190 p.p.s.a., sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, jest związany wykładnią dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, ustrojowe, jak i procesowe. Należy przy tym zaznaczyć, iż związanie wynikające z art. 190 p.p.s.a. ustaje jedynie w razie zasadniczej zmiany stanu faktycznego sprawy, zmiany stanu prawnego, podjęcia przez NSA przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez sąd pierwszej instancji uchwały zawierającej odmienną wykładnię w tym samym zakresie, co wykładnia zamieszczona w wyroku uchylającym, a także, gdy NSA w swoich rozważaniach wykroczy poza zakres kognicji i orzekania wyznaczony zasadą związania granicami skargi kasacyjnej W niniejszej sprawie nie zaszła żadna z takich przesłanek uzasadniających pominięcie wykładni przepisów opisanej w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Postępowanie podatkowe powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Stosownie zaś do art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W opinii składu orzekającego, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym również materiały pochodzące z innych powiązanych postępowań, jest kompletny. Podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ przeprowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, umożliwiając stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w tej kwestii.

W rozpatrywanej sprawie, NSA nakazał aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odniósł się do kwestii zawartych przez Spółkę w piśmie z dnia 9 maja 2023 r., złożonym do NSA, po złożeniu skargi kasacyjnej.

Sąd pragnie również przypomnieć, że sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 p.u.s.a.). Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a., sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji. Zgodnie z art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Mając na względzie przytoczone powyżej regulacje prawne, sąd pragnie wskazać, iż pismo z dnia 9 maja 2023 r. zostało złożone przez stronę już po wydaniu zaskarżonej decyzji a nawet po wydaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi orzeczenia w niniejszej sprawie.

W piśmie tym, strona zawarła dodatkowe argumenty w sprawie, wskazując na okoliczności, które nastąpiły już po wydaniu rozstrzygnięcia przez sąd pierwszej instancji.

Spółka wskazała, że dom seniora, wbrew obawom i wskazaniom organu, został zbudowany i jest w stanie surowym zamkniętym. Sprzedane zostały pierwsze apartamenty dla seniorów i inwestorów (zawarto pierwsze umowy deweloperskie/przedwstępne) oraz wystawiono faktury VAT. Te okoliczności w ocenie strony zaprzeczają zarzutom organów skarbowych oraz sądu pierwszej instancji, że Spółka nie będzie miała czynności opodatkowanych.

A, co prawda z przerwami ale realizuje omawianą inwestycję domu seniora choć organ miał wątpliwości czy strona w ogóle ma zamiar przeprowadzić wskazaną inwestycję. Z uwagi na te obawy, organ odmówiły Spółce prawa odliczenia podatku VAT, objętego zakwestionowanymi fakturami w łącznej kwocie 349.512 zł. W ocenie strony upływ czasu wykazał, że obawy organu były przedwczesne a ostatecznie bezpodstawne.

U podstaw orzeczenia sądu I instancji legło ustalenie, iż Spółka nie wykazała, że dom seniora który zamierza zbudować, będzie przeznaczony do dalszej sprzedaży (czynności opodatkowanych VAT). Sąd ten stwierdził również, że w jego ocenie prawa i towary udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, bowiem zostały przeznaczone na budowę inwestycji ściśle związanej w usługami zwolnionymi - na mocy art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, tj. prowadzeniem domu seniora.

W ocenie strony, opisane powyżej stanowisko organów oraz WSA również nie znalazło potwierdzenia. Spółka buduje dom seniora w celu sprzedaży (w zasadniczej ich części) wybudowanych lokali podmiotom trzecim. Będą to czynności/umowy z firmami gastronomicznymi i medycznymi. Dochody spółki z usług własnych nie podlegające opodatkowaniu VAT będą stanowiły znikomy procent dochodów.

Zatem nie potwierdziło się stanowisko sądu pierwszej instancji, iż prawa i towary udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Docelowo bowiem dom seniora zostanie przez skarżącą w dużej części sprzedany, a w pozostałej części wynajęty profesjonalnemu operatorowi (czynności opodatkowane VAT). Świadczą o tym zawarte już umowy przedwstępne, dotyczące lokali w budynku domu seniora.

Budowa trwa i zostanie sfinalizowana w części obejmującej lokale na wynajem pod usługi medyczne do końca miesiąca września 2023 r. (w pozostałej części na przełomie roku 2023/2024).

Strona w dalszej części pisma wskazała, iż dom seniora będzie wchodził w skład większego osiedla mieszkaniowego, którego poszczególne etapy zrealizowały lub realizują spółki z powołanej grupy kapitałowej. W skład tego osiedla wchodzą np. dwa wielorodzinne budynki mieszkalne (nr 104 i nr 107), wybudowane i oddane do użytkowania w latach 2016 i 2020 przez spółkę celową D Sp. z o.o. Kolejna spółka z tej grupy kapitałowej - K Sp. z o.o., realizuje na osiedlu następny wielorodzinnych budynek mieszkalny.

Na przedmiotową inwestycję budowy domu seniora, spółka A Sp. z o.o. otrzymała dotację z Urzędu Marszałkowskiego na kwotę ponad 3 mln zł jako dofinansowanie inwestycji bardzo pożytecznej społecznie w ramach regionalnego programu operacyjnego województwa [...]na lata 2014-2020 z dnia 3 stycznia 2019 r.

Spółka wskazała, że wszystkie opisane wyżej fakty, które nastąpiły już po wniesieniu skargi kasacyjnej dodatkowo negują stanowisko WSA wyrażone w zaskarżonym wyroku. Fakty te dowodzą bowiem, iż po wybudowaniu domu seniora, znajdujące się w nim odrębne lokale zostaną w większości sprzedane, a w pozostałej części wynajęte wyspecjalizowanemu operatorowi (czynności opodatkowane VAT).

Po analizie wskazanego i opisanego powyżej pisma, sąd doszedł do przeświadczenia, iż zawarte w nim informacje nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Odmienne zapatrywanie stałoby w jawnej sprzeczności z obowiązującymi, i przytoczonymi przez sąd, regulacjami prawnymi. Podkreślenia wymaga bowiem okoliczność, że organy prowadząc postępowanie nie opierają się na okolicznościach, które mogą wystąpić w przyszłości lecz na stanie faktycznym, który został ustalony, a który się ziścił do czasu wydania decyzji. Sąd przeprowadza bowiem kontrole na moment wydania zaskarżonej decyzji. Uwzględnianie okoliczności, które nastąpiły po wydaniu rozstrzygnięcia przez organy, nie tylko byłoby wbrew obowiązującym przepisom prawa ale prowadziłoby do niestabilności i niepewności rozstrzygnięć nie tylko organów ale również sądów. W ocenie sądu, nie jest on uprawniony (brak jest ku temu jakichkolwiek podstaw prawnych) do takiego działania jakiego oczekuje od niego strona, zgodnie z argumentacją zawartą w piśmie z dnia 9 maja 2023 r.

Biorąc pod uwagę powyżej przytoczone okoliczności, sąd nie znalazł podstaw do uznania argumentów zawartych w skardze za zasadne. Nie dopatrzył się również innego rodzaju naruszeń, które miałyby skutkować ewentualnym wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego.

Mając na uwadze powyższe argumenty, sąd w oparciu o treść art. 151 p.p.s.a. oddalił rozpatrywaną skargę jako bezzasadną.

dch