Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 566/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-11-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik /spr./, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Specjalista Dorota Pellowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2024 r. sprawy ze skargi A.K. oraz K.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 maja 2024 r., nr 2201-IOD-1.601.1.2024, 2201-IOD-1.601.2.2024 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 16 maja 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. c), art. 221, art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2383) – dalej jako: "O.p." po rozpatrzeniu odwołań A. K. i K. K. (dalej: Strona, Skarżący) od decyzji Dyrektora IAS z dnia 18 stycznia 2024 r. odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej tego organu z dnia 28 lutego 2017 r. nr 2201-PDM 1.4211.42.2016 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek za styczeń i listopad 2012 r., z uwagi na brak istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bytowie (dalej: Naczelnik US) decyzją z dnia 22 kwietnia 2016 r., określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę na dzień terminu złożenia zeznania podatkowego za 2012 r. od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek za styczeń 2012 r. i listopad 2012 r.

Po rozpatrzeniu sprawy w związku z wniesieniem przez Skarżących odwołań Dyrektor IAS decyzją z 28 lutego 2017 r., uchylił w całości ww. decyzję i orzekł o określeniu Skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 65.256,00 zł, wysokości odsetek za zwłokę na dzień terminu złożenia zeznania podatkowego za 2012 r. od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek za styczeń 2012 r. w kwocie 591,00 zł i listopad 2012 r. w kwocie 124,00 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Gdańsku (dalej: WSA w Gdańsku) rozpoznając skargi Skarżących od ww. decyzji wyrokiem z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/669/17 oddalił je. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: NSA), wyrokiem z dnia 10 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3569/18, oddalił skargi kasacyjne Skarżących o ww. wyroku WSA.

Skarżący złożyli wnioski o wznowienie - na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. - postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora IAS z dnia 28 lutego 2017 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. oraz wysokości odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek za styczeń 2012 r. i listopad 2012 r. Dyrektor IAS po wznowieniu postanowieniem z dnia 3 lutego 2020 r. postępowania - decyzją z dnia 14 kwietnia 2022 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 28 lutego 2017 r., w związku z brakiem istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.. Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia 9 września 2022 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Pismami z dnia 13 września 2022 r. Skarżący złożyli wnioski o rozszerzenie podstaw wznowienia postępowania w postępowaniu odwoławczym dotyczącym decyzji z 14 kwietnia 2022 r., o podstawę wynikającą z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne oraz nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Następnie, Skarżący złożyli: pismami z dnia 27 września 2022 r. - wnioski o uzupełnienie decyzji Dyrektora IAS z dni 9 września 2022 r., co do rozstrzygnięcia w zakresie podstawy wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. ze względu na złożone 14 września 2022 r. rozszerzenie zakresu żądania o inną przesłankę wznowienia postępowania oraz pismami z 3 października 2022 r. - wnioski dowodowe.

W dniu 24 października 2022 r. Skarżący złożyli skargi do WSA w Gdańsku na decyzję Dyrektora IAS z dnia 9 września 2022 r. Postanowieniami z dnia 16 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1256/22 i I SA/Gd 1257/22 WSA w Gdańsku odrzucił skargi Skarżących wniesione na decyzję Dyrektora IAS z dnia 9 września 2022 r.

W międzyczasie Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 25 października 2022 r., odmówił uzupełnienia ww. decyzji z dnia 9 września 2022 r. co do rozstrzygnięcia. Ponadto pismem z dnia 25 października 2022 r., wezwał Skarżących do uzupełnienia braków formalnych wniosków zawartych w pismach z 13 września 2022 r. poprzez wskazanie, czy stanowią nowe żądanie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora IAS z dnia 28 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. w oparciu o podstawę z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., czy też inny wniosek.

Skarżący w odpowiedzi z dnia 15 listopada 2022 r. oświadczyli, że pisma z 13 września 2022 r. stanowią nowe żądanie wznowienia postępowania zakończonego decyzją Dyrektora IAS z dnia 28 lutego 2017 r. w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Ich zdaniem w sprawie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne oraz nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Uzasadniając przedmiotowy wniosek wskazano m.in., że: podatnik nie brał udziału w postępowaniach prowadzonych względem holenderskich i krajowych kontrahentów, jak również nie mógł wypowiedzieć się w przedmiocie wszystkich dowodów zgromadzonych w tych postępowaniach; kontrola działalności gospodarczej prowadzonej wobec Skarżącego w latach 2010-2013 w wielu częściach i wątkach została przeprowadzona przez nieupoważnione osoby, nie okazano podatnikowi kluczowych dokumentów, na bazie których określono później zobowiązanie podatkowe; w trakcie kontroli US całkowicie pominął małżonkę podatnika; kontrolujący nie okazali na żądanie podatnika 9 października 2014 r. metryki sprawy, w trakcie kontroli nie uwzględniono żadnego wniosku dowodowego strony i całkowicie pomijano jej wyjaśnienia.

Dyrektor IAS, po zbadaniu wniosków podatników z 13 września 2022r. (uzupełnionych pismami z 15 listopada 2022r.), postanowieniem z dnia 7 grudnia 2022 r., wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora IAS z dnia 28 lutego 2017 r.

Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu zażaleń Skarżących z dnia 15 listopada 2022 r. na postanowienie Dyrektora IAS z dnia 25 października 2022 r., odmawiające uzupełnienia decyzji Dyrektora IAS z dnia 9 września 2022 r. co do rozstrzygnięcia - postanowieniem z dnia 18 stycznia 2023 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Pismami z dnia 7 lutego 2023 r. Skarżący wnieśli skargi do WSA w Gdańsku na decyzję Dyrektora IAS z dnia 9 września 2022 r. nr 2201-IOD-3.601.1.2022 2201-IOD-3.601.2.2022.

Pismami z dnia 15 lutego 2023 r. Skarżący wnieśli o przeprowadzenie i dopuszczenie w postępowaniu wznowieniowym następujących dowodów:

* z kontroli i przesłuchania właścicieli niemieckiej firmy F. GmbH na okoliczność wykazania i udowodnienia, że firma ta nigdy nie świadczyła usług transportowych na rzecz strony,

* z opinii biegłego w dziedzinie maszyn rolniczych na temat numerów identyfikacyjnych VIN towarów wskazywanych przez M. jako nabytych od tej firmy na okoliczność wykazania, że towary te posiadają fałszywe numery identyfikacyjne,

* z kontroli w rejestrach Wydziałów Komunikacji na terenie RP oraz w CEPiK pod kątem odszukania tam towarów wskazanych przez M. na okoliczność stwierdzenia, czy pojazd te zostały zarejestrowane i ubezpieczone na terenie RP, lub też, czy Wydziały Komunikacji odrzuciły potencjalnie złożone wnioski o rejestrację tych pojazdów,

* z opinii biegłego grafologa w celu potwierdzenia oryginalności posiadanych przez stronę 2 faktur i odręcznych podpisów na nich zamieszczonych przez M. W. na dowód sprzedaży stronie dwóch traktorów rolniczych oraz na okoliczność, że strona dysponuje oryginalnymi fakturami wystawionymi i podpisanymi odręcznie przez S.W. (właściciela firmy M.),

* z dokumentów kontroli przeprowadzonej w portalach ogłoszeniowych i znajdujących się dokumentach dowodowych niniejszej sprawy tj. kontroli przeprowadzonych w O. sp. z o. o., G. sp. z o.o., O1 sp. z o.o. na okoliczność wykazania, że podatnik nie nabył towarów od firmy M.i tym samym nie mógł eksponować ich na portalach ogłoszeniowych w jakiejkolwiek formie,

Wniosek dotyczy towarów wykazywanych i opisywanych w dokumentach M. (12 pojazdów wymienionych w piśmie),

* z analizy porównawczej wszystkich dokumentów/ faktur włączonych do akt sprawy dotyczących kontrahentów strony (wymienionych w piśmie) z oryginalnymi dokumentami/fakturami posiadanymi przez stronę na okoliczność wykazania rozbieżności w tych dokumentach,

* z analizy dokumentów z przeprowadzonych kontroli i postępowań u kontrahentów Strony (wymienionych w piśmie).

Następnie, pismami z dnia 20 lutego 2023 r. Skarżący wypowiedzieli się w sprawie zebranego materiału dowodowego, podtrzymując argumentację przedstawioną w złożonych wnioskach o wznowienie postępowania oraz w pismach składanych w toku tego Postępowania.

Postanowieniem z dnia 14 kwietnia 2023 r., Dyrektor IAS zawiesił niniejsze postępowanie wznowieniowe do czasu prawomocnego rozpoznania skarg na decyzję Dyrektora IAS z 9 września 2022r. nr 2201-IOD-3.601.1.2022, 2201-IOD-3.601.2.2022. Następnie, po otrzymaniu w dniu 30 października 2023 r. prawomocnego wyroku WSA w Gdańsku z dnia 12 września 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 231/23 oddalającego skargi podatników, Dyrektor IAS, postanowieniem z dnia 7 listopada 2023 r. podjął zawieszone postępowanie wznowieniowe.

Postanowieniem z dnia 22 listopada 2023 r. Dyrektor IAS ponownie wyznaczył Skarżącym siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. W pismach z 12 grudnia 2023 r. podatnicy wypowiedzieli się w sprawie zebranego materiału dowodowego, podtrzymując argumentację przedstawioną w złożonych wnioskach o wznowienie postępowania oraz w składanych w toku wznowionego postępowania pismach procesowych, w tym w sprawie dopuszczenia dowodów.

Następnie, decyzją z dnia 18 stycznia 2024 r. Dyrektor IAS odmówił uchylenia decyzji z dnia 28 lutego 2017 r., gdyż nie stwierdził istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Pismami z dnia 2 lutego 2024 r. Skarżący w przepisanym trybie i terminie złożyli odwołania od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie w całości ww. decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnik US z 22 kwietnia 2016 r. i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor IAS – postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2024 r., poinformował Stronę o przysługującym prawie wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Pismem z dnia 25 kwietnia 2024 r. stanowiącym wypowiedzenie co do zebranego materiału dowodowego Strona w całości podtrzymała stanowisko zaprezentowane w odwołaniach.

Dyrektor IAS decyzją z dnia 16 maja 2024 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Zdaniem Dyrektora IAS w sprawie tej nie zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie można bowiem uznać, że wyszły na jaw istotne dla sprawy, nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej Dyrektora IAS z 28 lutego 2017 r., nieznane temu organowi. Dyrektor IAS wskazał, że zainicjowane przez Skarżących postępowanie wznowieniowe, miało na celu przeprowadzenie postępowania merytorycznego w aspekcie wykluczenia K. K. z transakcji z holenderskimi kontrahentami. Jednakże możliwość merytorycznego zbadania sprawy została w tym przypadku wyczerpana.

Organ podał, że z akt sprawy wynika, że w toku prowadzonej kontroli, a następnie dwuinstancyjnego postępowania podatkowego dowiedziono, że K. K. zaniżył wartości faktycznie uzyskanych przychodów ze sprzedaży maszyn i urządzeń rolniczych, a także zaniżył związane z przychodami wartości nabyć wewnątrzwspólnotowych. Zaniżenie wartości przychodów dotyczy czterech grup zdarzeń, tj.:

1) grupa zdarzeń mających wpływ na zaniżenie sprzedaży dotyczy różnic występujących pomiędzy wartościami ciągników figurującymi na wystawionych przez podatnika fakturach vat, a wartościami faktycznie zapłaconymi przez świadków (nabywców ciągników),

2) grupa zdarzeń powodujących zaniżenie obrotów dotyczy udokumentowanych spornymi fakturami vat transakcji sprzedaży ciągników - do których przyporządkowano zamieszczone przez podatnika ogłoszenia w internecie (cena pojazdów oferowanych do sprzedaży zamieszczona w ogłoszeniach jest wyższa niż wartość ciągników wynikająca z przedmiotowych faktur),

3) grupa zdarzeń świadczących o zaniżeniu sprzedaży dotyczy transakcji, w stosunku do których wartość zakupu netto deklarowana przez stronę była wyższa niż zafakturowana wartość sprzedaży netto,

4) grupa zdarzeń wpływających na zaniżenie sprzedaży to przypadki, w których powstały różnice pomiędzy zadeklarowaną wartością nabycia ciągników w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (WNT), a zadeklarowanymi przez holenderskich kontrahentów wartościami wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT).

Materiał dowodowy, w tym m.in. informacje pozyskane od holenderskiej administracji podatkowej (SCAC) i informacje wynikające z systemu VIES (systemu wymiany informacji o vat w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych) świadczą, że podatnik nie wykazywał całości wartości zakupu dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowych i adekwatnie wartości sprzedaży nabytych towarów na terenie kraju. Stosowana przez niego praktyka zaniżenia cen zakupu WNT służyła ukrywaniu przychodu i kreowaniu zaniżonych cen przy sprzedaży ciągników (zaniżenie, o którym mowa w pkt 4).

Z decyzji ostatecznej Dyrektora IAS z dnia 28 lutego 2017 r. wynika, że:

* za wiarygodne należy przyjąć informacje przesłane przez administrację holenderska w zakresie innego przebiegu niektórych transakcji, niż wykazał to Skarżący. Nie można zarzucić holenderskim kontrahentom nierzetelnego wykazywania przebiegu transakcji. Takie zarzuty pod adresem swoich kontrahentów holenderskich kierował Skarżący;

* brak jest podstaw do przerzucania odpowiedzialności za nierzetelne wykazanie transakcji wewnątrzwspólnotowych na holenderskich kontrahentów. Nie jest w interesie kontrahenta zwiększanie podstawy opodatkowania w podatkach bezpośrednich. Niektórzy z kontrahentów zostali poddani na wniosek SCAC weryfikacji. Podczas takiej weryfikacji administracja holenderska z pewnością sprawdzała prawidłowość rozliczania i deklarowania wartości transakcji przez swoich podatników. Z udzielonych odpowiedzi SCAC nie wynika żeby tamtejsi podatnicy nierzetelnie przedstawiali przebieg transakcji,

* w trakcie przesłuchania Skarżącego w charakterze strony umożliwiono mu ustosunkowanie się m.in. do zaistniałych różnic w deklarowaniu transakcji wewnątrzwspólnotowych;

* różnice w transakcjach wewnątrzwspólnotowych nie dotyczą wyłącznie jednego kontrahenta;

* podatnik nie przedstawił dowodów przeciwko dokumentom uzyskanym przez polskie organy podatkowe w ramach procedury wymiany informacji. Samo twierdzenie, że kontrahent holenderski jest "oszustem" nie zaprzecza domniemaniu prawdziwości zgromadzonych dokumentów.

Prawidłowość zawartego w ww. decyzji ostatecznej rozstrzygnięcia potwierdziły sądy administracyjne obu instancji: WSA w Gdańsku - w wyroku z 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/669/17 oraz NSA - w wyroku z dnia 10 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3569/18.

Jednocześnie Dyrektor IAS podkreślił, że (na co wskazano w treści kwestionowanej decyzji Dyrektora IAS z 18 stycznia 2024 r.) w sprawach, które podlegały rozstrzygnięciu przez sąd administracyjny, organ podatkowy nie może orzekać wbrew rozstrzygnięciu dokonanemu przez ten sąd. Zatem wyłącznie inne okoliczności i dowody, które nie znajdowały się w materiale dowodowym rozpatrywanym przez sąd w ramach wniesionej przez stronę skargi na wydaną przez Dyrektora IAS decyzję ostateczną, mogą stanowić przesłankę do wznowienia postępowania, gdyż te, które ujawniły się do czasu orzeczenia przez sąd, zostały rozpatrzone.

W złożonych wnioskach o wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (i uzupełnieniach) oraz odwołaniach Skarżący nie wskazali wprost nowych dowodów, czy okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, które istniały w dniu wydania decyzji, a nie były znane organowi. Podatnicy powołują się m.in. na wadliwość dokumentów pozyskanych od administracji holenderskiej w ramach wymiany informacji, błędną ich ocenę oraz rozbieżności w dokumentacji fakturowej, podkreślając nieuczciwość zagranicznych kontrahentów. Tymczasem z uzasadnienia decyzji ostatecznej Dyrektora IAS z dnia 28 lutego 2017 r. wynika, że dokumentacja ta była zgromadzona w toku prowadzonego postępowania i zweryfikowana. Ocenie poddano również uprzednio podnoszone przez stronę zarzuty pod adresem holenderskich kontrahentów. Zatem okoliczności obecnie wskazywane przez stronę nie stanowią nowych dowodów, czy okoliczności faktycznych. Podobnie jak pozostałe okoliczności i zarzuty podnoszone przez stronę, tj.: przeprowadzenie kontroli przez osoby nieupoważnione, brak możliwości zapoznania się z wynikami kontroli u kontrahentów holenderskich i krajowych, nieokazanie kluczowych dokumentów, pominięcie w kontroli A. K., czy też pomijanie w trakcie kontroli wniosków dowodowych i wyjaśnień strony. Podkreślić ponownie należy, że aspekty te podnoszone były na wcześniejszych etapach postępowania i podlegały ocenie zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i postępowania sądowego.

Dyrektor IAS wskazał, że: w piśmie z dnia 14 stycznia 2017 r. stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie materiałów dowodowych poruszono kwestie nieprawidłowego prowadzenia kontroli, pomijania w trakcie kontroli wniosków dowodowych i wyjaśnień. Natomiast w odwołaniu z dnia 14 maja 2016 r. wskazano m.in. na nieprawidłowości w zakresie przeprowadzenia kontroli, pominięcie w kontroli A. K. W skardze na decyzję z dnia 28 lutego 2017 r., ponoszono zarzuty w zakresie: pozbawienia prawa zapoznania się z aktami, pomijania wniosków dowodowych, nieprawidłowego prowadzenia kontroli, czy pominięcie w kontroli A.K. Zatem zarówno organy podatkowe jak i sądy administracyjne posiadały wiedzę o powyższych okolicznościach i w swoich rozstrzygnięciach odniosły się do nich, na co zwrócił uwagę Dyrektor IAS w kwestionowanej decyzji z dnia 18 stycznia 2024 r. Jak wyżej sygnalizowano w ramach postępowania wznowieniowego organy nie przeprowadzają postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Istotą wznowienia postępowania podatkowego jest bowiem usunięcie wad postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego. Analiza orzecznictwa wskazanego przez stronę w treści złożonych odwołań nie pozwala na wyciągnięcie wniosków przeciwnych.

W świetle powyższego, zasadnie Dyrektor IAS w uzasadnieniu decyzji z dnia 18 stycznia 2024 r. stwierdził, że ponawiane przez stronę wnioski o przeprowadzenie dowodów (tj. w zakresie transakcji z firmą M., z dokumentów kontroli przeprowadzonych w: O. sp. z o.o., G. sp. z o. o., O1 sp. z o. o., z analizy porównawczej wszystkich dokumentów/faktur dotyczących kontrahentów podatnika, a także pozostałych wniosków zawartych w pismach z 3 października 2022 r., 15 listopada 2022 r. i 15 lutego 2023 r.) są niedopuszczalne, gdyż nie mieszczą się w granicach rozpoznawanej sprawy. Tym bardziej, że podatnicy już na etapie kontroli kwestionowali dokumenty pozyskane Naczelnika US w ramach współpracy z administracją holenderską, podnosząc szereg zarzutów w tym zakresie. Transakcje z zagranicznymi kontrahentami, w tym z firmą M. zostały jednak szczegółowo omówione w decyzjach obu instancji, a ustalony przez organy stan faktyczny został zaakceptowany przez sądy. Nadto dokumenty, których analizy żądają podatnicy stanowią materiał dowodowy sprawy, bądź były udostępnione kontrolującym podczas kontroli podatkowej. Tym samym nie stanowią nowych dowodów w sprawie, gdyż były znane organowi w dniu wydawania decyzji. Natomiast zgodnie ze stanowiskiem judykatury okoliczność nieprzeprowadzenia określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji.

Reasumując, Dyrektor IAS stwierdził, że w decyzji z dnia 18 stycznia 2024 r. zasadnie odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej z 28 lutego 2017 r. z uwagi na brak podstaw do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie zostały kumulatywnie spełnione przesłanki wymienione w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Okolicznościom i dowodom wskazywanym przez podatników brak jest cech nowości oraz istotności. Powyższe powoduje, że takie okoliczności i dowody nie stanowią podstawy do wzruszenia decyzji ostatecznej. Ponadto Dyrektor IAS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała także żadna inna przesłanka wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 O.p.

Organ odwoławczy zauważył, że podatnicy w treści złożonych odwołań powołują się dodatkowo na podstawę wznowienia postępowania wskazaną w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. niemniej jednak ustalono, że postępowanie dotyczące tej przesłanki zostało już rozstrzygnięte. Decyzją z dnia 14 kwietnia 2022 r., nr 2201-IOD-2.601.12.2020.47 Dyrektor IAS odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 28 lutego 2017 r., w związku z brakiem istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją z dnia 9 września 2022 r., nr 2201-IOD-3.601.1.2022 2201-IOD- 3.601.2.2022 i skontrolowana przez Sąd, który prawomocnym wyrokiem z dnia 12 września 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 231/23 oddalił skargi podatników na ww. decyzję organu odwoławczego.

W konsekwencji, brak jest podstaw do uznania, że decyzja z 18 stycznia 2024 r., narusza wskazane w odwołaniach przepisy art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5, pkt 11, art. 243 § 1, § 2 O.p.. W ocenie Organu odwoławczego również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania w tej sprawie, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 200 § 1, art. 123 § 1 z zw. z art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 5, pkt 6, art. 210 § 4 O.p. nie zasługują na uwzględnienie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Skarżący wnieśli o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji Dyrektora IAS, rozpatrzenie skargi na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Jednocześnie strona zwróciła się o dokonywanie doręczeń pism na adres elektroniczny.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa.

I. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., art. 2a O.p., art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 243 § 1 i § 2 O.p., art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 200 § 1 O.p., art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p., art. 210 § 1 pkt 4 - 6, art. 210 § 4 O.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie;

II. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, § 2 pkt 1, § 4, § 6 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym nieuwzględnieniu zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań podnieść należy, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest, wyrażona w art. 128 O.p., zasada trwałości decyzji ostatecznych, stanowiąca, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w tej ustawie lub w ustawach podatkowych.

W konsekwencji, wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Odstępstwem od powyższej zasady są tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania.

Postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p.

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji. Enumeratywnie wymienione w powyższym przepisie podstawy wznowienia postępowania nakazują organom dokonywanie ich precyzyjnej interpretacji. Przedmiotem takiego postępowania nie może być zatem powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż w sposób oczywisty naruszałoby to zasadę trwałości decyzji.

Zaskarżona decyzja została wydana w trybie postępowania nadzwyczajnego, wszczętego przez organ na skutek złożonego przez Skarżących wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora IAS z dnia 28 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oraz wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek za styczeń i listopad 2012 r..

Skarżący jako przesłankę wznowienia postępowania wskazali art. 240 § 1 pkt 5 O.p.. W odwołaniu powołali się także na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 O.p..

Mając na uwadze powyższe wyjaśnić należy, że na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przywołana podstawa wznowienia będzie mieć zastosowanie, gdy spełnione zostaną łącznie następujące przesłanki: 1) wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, 2) są one istotne dla sprawy, 3) nie były znane organowi, który wydał decyzję, 4) istniały w dniu wydania decyzji.

W orzecznictwie sądowym wyrażono pogląd, że nowymi faktami lub dowodami będą te z nich, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element faktyczny rozstrzygnięcia (por. wyrok WSA z dnia 9 czerwca 2004 r., III SA 424/03; wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1985 r., I SA 198/85; wszystkie powołane orzeczenia dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl), przy czym muszą one istnieć w dniu wydania decyzji i nie być znane organowi. Pod pojęciem dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję pierwotną rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Z kolei, aby uznać przedłożony dowód za istotny, w znaczeniu użytym w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., powinien on spowodować wydanie, po wznowieniu postępowania, odmiennego rozstrzygnięcia niż to zawarte w decyzji ostatecznej. Trzeba jednak zauważyć, że odmienna, a nawet błędna ocena dowodu (okoliczności), który istniał i był znany organowi wydającemu decyzję, nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania. Błędna bowiem ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje i tylko jedna z nich, ta druga, stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (por. S. Presnarowicz (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz,S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer Polska spółka z o.o. 2006, s. 814; wyrok WSA z dnia 26 października 2004 r., III SA 2928/03; wyrok NSA z dnia 24 lipca 2018 r., I FSK 1749/16).

Należy też podkreślić, że użyty w dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 łącznik "lub" ("nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody") wskazuje na to, iż wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania, jeżeli równocześnie są spełnione pozostałe przesłanki tego przepisu (por. wyrok SN z dnia 6 marca 2002 r., III RN 75/01). Jeżeli więc nawet dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania.

W takim przypadku podstawą wznowienia postępowania nie będzie "nowy dowód", lecz "nowa okoliczność faktyczna" (por. B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 837).

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, Dyrektor IAS prawidłowo ocenił, że w sprawie nie zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bowiem nie stwierdzono, iż wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej Dyrektora IAS, nieznane temu organowi.

Jako prawidłowe należało ocenić stanowisko, że w istocie złożony przez Skarżącego wniosek o wznowienie postępowania nakierowany był na ponowne przeprowadzenie postępowania merytorycznego, co nie jest możliwe w postępowaniu wznowieniowym.

Uszło uwadze Skarżących, że ocena zgodności z prawem ostatecznej decyzji Dyrektora IAS z 28 lutego 2017 r., w tym prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego została przeprowadzona w postępowaniu przed WSA w Gdańsku zakończonym wyrokiem z 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 669/17, którym ich skargi oddalono. Wniesiona przez nich skarga kasacyjna od tego orzeczenia została natomiast oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3569/18.

W złożonych wnioskach o wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (uzupełnionych pismami z 15 listopada 2022 r.) oraz odwołaniach Skarżący nie wskazali nowych dowodów, czy okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, które istniały w dniu wydania decyzji, a nie były znane organowi. Podatnicy powołują się m.in. na wadliwość dokumentów pozyskanych od administracji holenderskiej w ramach wymiany informacji, błędną ich ocenę oraz rozbieżności w dokumentacji fakturowej, podkreślając nieuczciwość zagranicznych kontrahentów. Tymczasem z uzasadnienia decyzji ostatecznej Dyrektora IAS z dnia 28 lutego 2017 r. wynika, że dokumentacja ta była zgromadzona w toku prowadzonego postępowania i zweryfikowana. Ocenie poddano zarzuty odnoszące się do holenderskich kontrahentów. Zatem okoliczności obecnie wskazywane przez Skarżących nie stanowią nowych dowodów, czy okoliczności faktycznych. Podobnie nie stanowią ich zarzuty dotyczące przeprowadzenia kontroli przez osoby nieupoważnione, braku możliwości zapoznania się z wynikami kontroli u kontrahentów holenderskich i krajowych, nieokazanie kluczowych dokumentów, pominięcie w kontroli A. K., czy też pomijanie w trakcie kontroli wniosków dowodowych i wyjaśnień Strony. Kwestie te były podnoszone przez Skarżących na wcześniejszych etapach postępowania i podlegały ocenie zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i postępowania sądowego. Zatem zarówno organy podatkowe jak i sądy administracyjne posiadały wiedzę o powyższych okolicznościach i w swoich rozstrzygnięciach odniosły się do nich.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Natomiast w myśl art. 171 p.p.s.a. wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia.

Wyrażona w art. 170 p.p.s.a. istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy wskazane w uzasadnieniu. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika.

Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku (por. wyrok NSA z 28 października 2022 r. sygn. akt III FSK 778/22, wszystkie przywołane orzeczenie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA").

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest również pogląd, że jakkolwiek związanie prawomocnym wyrokiem wiąże tylko w danej sprawie, może odnosić się do innych postępowań w zakresie, w jakim w wyroku tym rozstrzygnięta została określona kwestia prawna, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie jako zagadnienie wstępne, czy też dalszy element kształtujący proces stosowania prawa przez sąd (zob. wyroki NSA z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt II OSK 2295/14, z dnia 24 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1014/19, CBOSA).

Zatem wyłącznie inne okoliczności i dowody, które nie znajdowały się w materiale dowodowym rozpatrywanym przez Sąd w ramach wniesionej przez Stronę skargi na wydaną przez Dyrektora IAS decyzję ostateczną, mogłyby stanowić przesłankę do wznowienia postępowania, gdyż te, które ujawniły się do czasu orzeczenia przez sąd, zostały rozpatrzone. A taka sytuacja nie zaistniała w przedmiotowej spawie.

Odnosząc się do zarzutów nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe zgłaszanych w postępowaniu wznowieniowym dowodów wnioskowanych w toku postępowania wznowieniowego trzeba zauważyć, że w ramach postępowania wznowieniowego organy nie przeprowadzają postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym - istotą wznowienia postępowania podatkowego jest bowiem usunięcie wad postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego, czego domaga się Strona w ramach postępowania wznowieniowego.

Przechodząc do kwestii nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe zgłaszanych w postępowaniu wznowieniowym dowodów w zakresie transakcji z M., z dokumentów kontroli przeprowadzonych w: O.sp. z o.o., G.sp. z o. o., O1 sp. z o. o., z analizy porównawczej wszystkich dokumentów/faktur dotyczących kontrahentów podatnika, a także pozostałych wniosków zawartych w pismach z 3 października 2022 r., 15 listopada 2022 r. i 15 lutego 2023 r. są niedopuszczalne, gdyż nie mieszczą się w granicach rozpoznawanej sprawy. Podatnicy już na etapie kontroli kwestionowali dokumenty pozyskane Naczelnika US w ramach współpracy z administracją holenderską, podnosząc szereg zarzutów w tym zakresie. Transakcje z zagranicznymi kontrahentami, w tym z firmą M. zostały jednak szczegółowo omówione w decyzjach obu instancji, a ustalony przez organy stan faktyczny został zaakceptowany przez sądy. Dokumenty, których analizy żądają podatnicy stanowią materiał dowodowy sprawy, bądź były udostępnione kontrolującym podczas kontroli podatkowej. Tym samym nie stanowią nowych dowodów w sprawie, gdyż były znane organowi w dniu wydawania decyzji.

Prowadzenie takiego postępowania wyjaśniającego, jak oczekiwaliby Skarżący oznaczałoby ponowne rozpatrywanie meritum sprawy, w sytuacji nieistnienia podstaw do wznowienia postępowania podatkowego. Jeżeli organ orzekający w postępowaniu zwykłym, wymiarowym posiada wiedzę na temat potencjalnego dowodu, lecz zrezygnuje z jego przeprowadzenia (np. odmawiając przesłuchania świadka na okoliczność sygnalizowanych przez stronę okoliczności), to nie można ujawnionych po wydaniu decyzji informacji, które mogą być potwierdzone takim dowodem kwalifikować z punktu widzenia przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. - jako nowych okoliczności faktycznych. Ocena właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym prawidłowość uwzględnienia wniosków dowodowych stron, nie stanowi przedmiotu postępowania wznowieniowego. Taka ocena może być przeprowadzona jedynie przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym.

Natomiast w postępowaniu nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie w sprawie wznowienia postępowania, organ właściwy w sprawie wznowienia postępowania dokonuje oceny dowodów w kontekście warunków, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Ponadto nowymi dowodami istniejącymi w dniu wydania decyzji nieznanymi organowi, który je wydał, są dowody w znaczeniu środków dowodowych, a więc np. zeznania świadków istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który je wydał, a nie samych źródeł dowodowych, czyli świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej.

W świetle tego co wyżej powiedziano, analiza zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ właściwie ocenił wniosek Skarżących o wznowienie zakończonego postępowania uznając, iż wskazane w nim dowody i okoliczności, nie mogą stanowić przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Z powyższych względów, brak było uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 188, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p..

Odnosząc się do argumentacji wskazującej na powiązanie przesłanek wznowienia wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. a także z art. 240 § 1 pkt 11 tej ustawy – i twierdzenia, że nie sposób rozpatrywać ich rozdzielenie z uwagi na fakt, że w postępowaniu zwykłym nie okazywano Stronie kluczowych dokumentów z kontroli u kontrahentów Strony, a zatem nie mogła ona się z nimi zapoznać i wypowiedzieć się, Sąd wskazuje na ich oczywistą bezzasadność. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie w celu ustalenia, czy zaistniała wskazana we wniosku z 21 grudnia 2022 r. o wznowienie postępowania podstawa (przesłanka) określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wykazując brak zaistnienia tej przesłanki wznowieniowej. Zgłoszenie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w związku z publikacją orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18 z 16 października 2019 r. może nastąpić w określonym terminie, a zatem może być badana w odniesieniu do tego samego orzeczenia TSUE jednokrotnie w ramach postępowania wznowieniowego. Należy zauważyć, że decyzją z dnia 14 kwietnia 2022 r. Dyrektor IAS odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 28 lutego 2017 r., w związku z brakiem istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Decyzją z dnia 9 września 2022 r. (nr 2201-IOD-3.601.1.2022, 2201-IOD-3.601.2.2022) Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Prawomocnym wyrokiem z dnia 12 września 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 231/23 WSA w Gdańsku oddalił skargi podatników na ww. decyzję organu odwoławczego. Kwestia ta była zatem już przedmiotem oceny w innym postępowaniu i w związku z tym nie może być ponownie oceniana w ramach niniejszej sprawy. Przesądzone zatem zostało w ww. postępowaniu, że nie zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

Odnosząc się do szeroko opisywanych w skardze dowodów, które w opinii Skarżących są fikcyjne/fałszywe wskazać należy, że w doktrynie i orzecznictwie panuje zgodność poglądów co do tego, że strona, która domaga się wznowienia postępowania na tej podstawie, że dowód okazał się fałszywy, musi przedłożyć właściwemu organowi dowód w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument był sfałszowany. Aby na takiej podstawie mogło nastąpić wznowienie postępowania, muszą zostać spełnione trzy warunki: (1) w postępowaniu podatkowym faktycznie wystąpił fałszywy dowód, (2) sfałszowanie dowodu musi być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu, (3) fałszywy dowód był podstawą ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych.

Nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły dowody, których fałszowanie zostało stwierdzone orzeczeniem sądu. W tej sytuacji powyższa argumentacja Skarżących pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji.

Reasumując, w ocenie Sądu, organy zasadnie uznały, że decyzja ostateczna Dyrektora IAS nie podlega uchyleniu z uwagi na niezaistnienie przesłanek wynikających z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Z tego też względu brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu Skarżących, że wydając ww. decyzję organ odwoławczy naruszył przepisy art. 240 § 1 pkt 5 O.p, a także przepis art. 245 § 1 pkt 2 tej ustawy.

Bezzasadne okazały się również zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 200 § 1, art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p., art. 210 § 1 pkt 4 - 6, art. 210 § 4 O.p.

Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W przedmiotowej sprawie takie niezbędne działania zostały podjęte. Skarżący mogą się z ustaleniami organu podatkowego nie zgadzać, jednakże nie stanowi to argumentu na naruszenie przepisów postępowania w zakresie zbierania i oceny dowodów.

Zasada prawdy obiektywnej zastosowanie ma także w postępowaniu wznowieniowym, lecz nie oznacza to, że w tym postępowaniu powinno nastąpić ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy. Zebranie dowodów istotnych dla sprawy w ramach tego postępowania sprowadza się do badania, czy istnieją podstawy do wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 O.p., a zatem ustalenie, czy przesłanki wznowieniowe wskazane we wniosku miały rzeczywiście miejsce, a nie ponowne kompleksowe zgromadzenie i ocena materiału dowodowego, które były podstawą do wydania decyzji ostatecznej.

Natomiast w myśl art. 123 § 1 O.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Konkretyzację tego prawa stanowi wymieniony art. 200 § 1 O.p., obligujący organ podatkowy do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organy podatkowe wyznaczały Skarżącemu termin, o którym mowa w powołanym przepisie przed wydaniem każdej decyzji w sprawie.

W ocenie Sądu, sposób formułowania zarzutów przez Skarżących pomija zasadę, według której zakres postępowania dowodowego, które jest prowadzone w toku postępowania wznowieniowego, jest ograniczony przesłanką wznowienia. Postępowanie wznowieniowe nie służy bowiem zbadaniu sprawy po raz kolejny w pełnym zakresie, ale zbadaniu sprawy pod kątem ewentualnego zaistnienia wad kwalifikowanych tego postępowania (enumeratywnie wskazanych w art. 240 O.p.) i ich wpływu na treść wydanej w postępowaniu zwykłym decyzji. W ramach postępowania wznowieniowego organy nie przeprowadzają postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Istotą wznowienia postępowania podatkowego jest bowiem usunięcie wad postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego.

Przedmiotem postępowania wszczętego na skutek wniosku o wznowienie postępowania nie jest i nie może być ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, w tym np. prawidłowość uwzględnienia wniosków dowodowych strony. Taka ocena może być dokonywana jedynie przez organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym, a następnie przez sąd administracyjny w postępowaniu ze skargi na decyzję ostateczną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1232/22, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Niezrozumiały jest też zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, § 2 pkt 1, § 4, § 6 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym nieuwzględnieniu zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dyrektor IAS zbadał bowiem kwestię ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres, którego dotyczy decyzja ostateczna, stwierdzając, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. nie uległo przedawnieniu, gdyż zaistniały przesłanki powodujące przerwanie oraz zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Zauważyć przy tym należy, że organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania co do istnienia przesłanek w zakresie wznowienia postępowania, może wydać tylko decyzję określoną ramami przepisu art. 245 § 1 O.p., tj.: (1) uchylić w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy lub umorzyć postępowanie w sprawie; (2) odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.; (3) odmówić uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, lub też wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118 O.p.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 253/17: "z uwagi na upływ terminów określonych w art. 68, art. 70 lub art. 118 O.p. organ podatkowy nie jest zobligowany do umorzenia postępowania wznowieniowego, ani pierwotnego postępowania zakończonego ostateczną decyzją wymiarową (postępowanie w tym przedmiocie nie staje się bezprzedmiotowe), lecz odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli wcześniej stwierdzi istnienie przesłanek do wznowienia postępowania (art. 245 § 1 pkt 3 lit. a O.p.). Z kolei jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek wznowieniowych, wydaje decyzję odmawiającą uchylenie dotychczasowej decyzji ostatecznej (art. 245 § 1 pkt 2 O.p.)".

Z powyższego wynika, że nawet w przypadku ewentualnego uwzględnienia zarzutu przedawnienia (co nie ma miejsca w rozpoznawanej sprawie), organ zobligowany byłby do wydania decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p.

Skoro w sprawie poddanej kontroli Sądu, organ podatkowy prawidłowo nie stwierdził istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1, dlatego zgodnie z prawem podjął rozstrzygnięcie na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p.

Wbrew zarzutom skargi uzasadnienie decyzji organów obu instancji odpowiada wymogom z art. 210 § 1 pkt 4-6 i § 4 O.p., gdyż wskazuje przesłanki, którymi kierował się organ wydając orzeczenie, wyczerpująco wyjaśnia podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim, a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają; przedstawia stanowisko, które doprowadziło organ do wydania aktu, wskazuje motywy i argumenty tłumaczących dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym i prawnym sprawy.

Reasumując, Skarżący, domagając się wznowienia postępowania, zmierzali w istocie do podważenia prawidłowości postępowania dowodowego w postępowaniu zwyczajnym, co jest niedopuszczalne w postępowaniu wznowieniowym. W ten sposób doszłoby bowiem do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy zakończonej decyzją ostateczną.

Zarzuty zawarte w skardze okazały się bezzasadne. Sąd rozpoznając przedmiotową skargę nie stwierdził innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2024 r., poz. 935), skargę oddalił.