Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 935/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Iwona Owsińska – Gwiazda, , Protokolant starszy specjalista Ilona Obara, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2023 r. w Radomiu sprawy ze skargi A.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 października 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 2 września 2021 r. nr [...]; [...] – obie w części dotyczącej okresów rozliczeniowych września i października 2012 roku; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącego A. L. kwotę 6984 (sześć tysięcy dziewięćset osiemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z 24 października 2022 r., po rozpatrzeniu odwołania A. L.(dalej: "skarżący", "podatnik", "strona"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.(dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: "NUS", "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z 2 września 2021 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od września do grudnia 2012 r. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IAS powołał art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm., dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") oraz 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT").

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Organ I instancji przeprowadził wobec skarżącego kontrolę podatkową obejmującą okres od 1 września 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. Podstawą wszczęcia postępowania kontrolnego wobec skarżącego był materiał dowodowy otrzymany od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: "Dyrektor UKS", "DUKS") zawierający dokumenty z prowadzonego wobec kontrahenta skarżącego tj. [...]Spółka z o.o. (obecna nazwa: [...] Spółka z o.o.) postępowania kontrolnego zakończonego wydaną decyzją podatkową z dnia 20 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od lutego 2012 r. do grudnia 2012 r. oraz określenia na podstawie art. 108 ustawy o VAT kwot zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie za marzec 2012 r. i okresy od maja 2012 r. do grudnia 2012 r.

W toku kontroli ustalono, że skarżący był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem działalności była sprzedaż hurtowa metali i rud metali, działalność gospodarcza wykonywana była przy zatrudnieniu jednego pracownika. Dokumentacja podatkowa prowadzona była przez firmę zewnętrzną. Na podstawie przedstawionej do kontroli dokumentacji podatkowej ustalono, że w kontrolowanym okresie dla celów podatku od towarów i usług prowadzona była ewidencja VAT składająca się z rejestrów: dostaw i podatku należnego VAT, nabycia i podatku naliczonego VAT.

Podczas przeprowadzonej kontroli dokonano sprawdzenia przedłożonych przez podatnika faktur nabycia towarów i usług w porównaniu z ewidencją nabycia. W wyniku sprawdzenia stwierdzono, że zakupy towarów i usług udokumentowane są oryginałami faktur VAT, które spełniają wymogi określone w § 5 rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 28 marca 2011 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2011 roku nr 68, poz. 360 z poźn. zm.) i zostały wpisane do ewidencji nabycia VAT, poza przypadkiem nabycia towarów - granulatu złota próby 999 od [...]Spółka z o.o. i [...] Spółka z o.o. Na podstawie zapisów dokonanych w ewidencji nabycia i podatku naliczonego VAT oraz okazanych dowodów zakupu za kontrolowany okres ustalono, że w okresie objętym kontrolą skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych m.in.

z nabyciem granulatu złota próby 999 od [...]Sp. z o.o., na podstawie faktury VAT nr [...] z 28.09.2012 r., przedmiotem faktury jest granulat złota próby 999 w ilości 120,920 g., wartość netto 20.556,40 zł, podatek VAT 4.727,97 zł oraz [...] Sp. z o.o., na podstawie faktury VAT nr 05 10 2012

z 17.10.2012 r., której przedmiotem jest granulat złota próby 999 w ilości 2021 g., wartość netto 323.602,52 zł, podatek VAT 74.428,58 zł, co do którego kontrolujący wskazali na nieprawidłowości w zakresie dokumentowania transakcji.

Organ podatkowy opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym przez Dyrektora UKS, który został poddany szczegółowej i rzetelnej analizie uznał, że [...]Sp. z o.o. nie nabywała granulatu złota próby 999, nie dysponowała tym granulatem jak właściciel, co oznacza, że nie mogła również przekazać, ani też nie przekazała tego granulatu złota próby 999, m.in. do firmy skarżącego. W toku postępowania kontrolnego wobec [...]Sp. z o.o., Dyrektor UKS po wielokrotnych próbach skontaktowania się z [...] Sp. z o. o. (kontrahentem [...]Sp. z o.o.) w celu dostarczenia przez [...] Sp. z o.o. dokumentów umożliwiających przeprowadzenie czynności sprawdzających w zakresie transakcji przeprowadzonych

z [...]Sp. z o.o. oraz weryfikacji kwestii źródła pochodzenia granulatu złota próby 999 sprzedanego do [...]Sp. z o.o. zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., (tj. do organu, który przeprowadził wobec [...] Sp. z o. o., postępowanie kontrolne za 2012 r.) celem przesłania dowodów wykorzystanych w decyzji nr [...] z 3.10.2014 r. wydanej dla [...] Sp. z o. o. Organ I instancji wskazał, iż z przesłanych materiałów wynika, że [...] Sp. z o.o. widniejąca jako sprzedawca granulatu złota próby 999 na fakturach wystawionych do [...]Sp. z o.o., a także na rzecz podatnika faktycznie tym sprzedawcą nie była, gdyż nie rozporządzając towarem jak właściciel nie mogła i nie dokonała dostawy granulatu złota próby 999. Uznano zatem, że zakwestionowane w ramach tego postępowania faktury sprzedaży wystawione przez: [...]Spółka z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. na rzecz skarżącego nie dokumentowały faktycznych czynności.

Zdaniem organu I instancji dokonana analiza włączonego do postępowania materiału dowodowego, pozwala na stwierdzenie, że Spółki [...]Sp.

z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. w okresie 2012 roku faktycznie pozorowały działalność gospodarczą, polegającą na wprowadzeniu do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur, dokumentujących dostawy granulatu złota próby 999. Faktury VAT otrzymywane przez [...]Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o., dokumentujące zakup granulatu złota próby 999 nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych nabyć, a następnie dostaw, w tym do podatnika, tj. [...]A. L.. Analiza zgromadzonego w toku postępowania podatkowego przez Dyrektora UKS w K., Dyrektora UKS

w W. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. materiału dowodowego potwierdza, iż podmiot: [...]A. L. – jako kolejne ogniwo przestępczej działalności [...]Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. został świadomie wraz z innymi podmiotami włączony,

w celu uczestniczenia w łańcuchu transakcji prowadzących do osiągnięcia korzyści majątkowych w podatku od towarów i usług, wynikających z wprowadzonych do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur. Organ I instancji uznał zatem, iż nie można w żaden sposób podważyć ustaleń dokonanych w oparciu o zgromadzony i włączony do przedmiotowego postępowania materiał dowodowy, świadczący o przestępczym charakterze funkcjonowania Spółek: [...]Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o., co w konsekwencji miało wpływ na ustalenia dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za okres wrzesień 2012 r. i październik 2012 r. w firmie [...]A. L.. Z pozyskanych dowodów wynika jednoznacznie, iż skarżący miał świadomość, że bierze udział w opisanym procederze w przedmiocie zakwestionowanych faktur, z którą nie wiązała się żadna rzeczywista transakcja. Działalność skarżącego jako kolejne ogniwo sprowadzała się do legalizacji granulatu złota próby 999 niewiadomego pochodzenia.

Tym samym zakwestionowane w ramach niniejszego postępowania faktury sprzedaży wystawione przez ww. podmioty na rzecz skarżącego nie dokumentowały faktycznych czynności ("puste faktury"). Organ I instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) odmówił zatem stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Uznał bowiem, iż na rzecz podatnika wystawione były "puste" faktury w tym sensie, że w ich tle miał miejsce nieokreślony ruch towarowy, ale z udziałem innych podmiotów niż wystawcy tych faktur oraz podatnik posłużył się nierzetelnymi fakturami VAT dotyczącymi "nabycia" granulatu złota próby 999 legalizującymi nabycie towaru niewiadomego pochodzenia w postaci granulatu złota próby 999. Dodał także, iż gdyby nawet uznać, że skarżący sprzedał granulat złota próby 999, np. P. G.oraz B. G., to granulat ten trafił do skarżącego innym kanałem niż ten, który próbują dokumentować sporne faktury. Zauważył jednocześnie, że dla ww. osób Naczelnik US W. B. wydał decyzje podatkowe, w których określił prawidłowe kwoty zobowiązań podatkowych za 2012 rok z tytułu uznania się fakturami nie dokumentującymi rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami. Ww. decyzje zostały utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W..

Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zauważa, że nie wyklucza, że skarżący dysponował granulatem złota próby 999, ale stwierdził, że nie pochodził on od podmiotu wskazanego jako wystawca faktury, tj. [...]Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o.

Organ I instancji decyzją z 2 września 2012 r., określił skarżącemu w podatku od towarów i usług: kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni

w wysokości 172,00 zł za wrzesień 2012 r.; wysokość zobowiązania podatkowego do wpłaty w wysokości 74.828 zł za październik 2012 r. oraz umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe za listopad i grudzień 2012 r.

W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania

w sprawie, pełnomocnik strony postawił następujące zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 153 ppsa w związku z art. 170 ppsa oraz art. 120, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na niewykonaniu wskazań zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 4 listopada 2020 r. w sprawie o sygn. akt VIII SA/Wa 337/20 poprzez zignorowanie przez organ pierwszej instancji oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego sposobu postępowania zawartej w powołanym wyroku;

- art. 152 ppsa w zw. z art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie w prowadzonym postępowaniu okoliczności, że w sprawie ze skargi "[...]" Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.z 19 października 2016 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. (sygn. [...]), w dniu 22 listopada 2017 r. wyrokiem w sprawie o sygn. akt

III SA/Wa 3882/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał za zasadną skargę [...] Sp. z o.o. i uchylił ww. decyzję wskazując, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, iż [...] Sp. z o.o. nie dokonała sprzedaży towaru ujętego w wystawionych fakturach, wobec czego nie było podstaw do zastosowania w zakresie transakcji [...] Sp. z o.o. z jej kontrahentami art. 108 ustawy o VAT. Tym samym ustalenia poczynione w stanie faktycznym dotyczącym niniejszej sprawy bez uwzględnienia powyższego orzeczenia są niezgodne ze stanem faktycznym i naruszają wskazane na wstępie przepisy prawa;

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku ustalenia całokształtu stanu faktycznego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów z uwagi na zakwestionowanie wynikającego z dowodów przebiegu transakcji i przyjęcie za udowodnione okoliczności opartych na domniemaniach i przypuszczeniach;

- art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa VAT") poprzez przyjęcie, że organy podatkowe mają prawo do kwestionowania prawa do odliczania VAT odwołując się do okoliczności, które miały miejsce w fazach obrotu poprzedzających zakup dokonany w ramach działalności [...]A. L., tj. etapach,

w których podatnik nie brał żadnego udziału i nie miał żadnych związków z podmiotami uczestniczącymi w transakcjach sprzedaży.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją

z 24 października 2022r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. Na wstępie uzasadnienia zaskarżonej decyzji przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Wskazał przy tym m.in., iż w niniejszej sprawie została w dniu 5 lipca 2019 r. wydana przez Naczelnika US decyzja określająca stronie w podatku od towarów i usług kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 172,00 zł za wrzesień 2012 r., wysokość zobowiązania podatkowego do wpłaty w wysokości 74.828,00 zł za październik 2012 r. oraz umarzająca jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe za listopad i grudzień 2012 r. Decyzja ta po rozpatrzeniu odwołania strony została decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia

6 marca 2020 r. utrzymana w mocy. Po rozpoznaniu skargi podatnika na powyższą decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 4 listopada 2020 r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 337/20 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B..

Przystępując do rozpatrzenia odwołania wniesionego od ponownie wydanej przez organ I instancji decyzji, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły przeszkody do merytorycznego orzekania o zobowiązaniach skarżącego. Przywołał przy tym art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Op, wskazując jednocześnie na treść uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r.

w sprawie sygn. akt I FPS 9/08. Podniósł, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2012 r. upływał co do zasady z dniem 31 grudnia 2017 r., doszło jednak do zawieszenia jego biegu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op.

Zajmując stanowisko w tym względzie organ odwoławczy w szczególności wyjaśnił, że postanowieniem z 14.07.2017 r., nr [...] Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął śledztwo w sprawie

o narażenie na uszczuplenie VAT za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. przez m.in. [...]A. L.. Pismem z 12.09.2017 r., organ I instancji zawiadomił stronę, stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług m.in. za wrzesień

i październik 2012 r. Przedmiotowe pismo zostało doręczone stronie 28.09.2017 r.

Ponadto Dyrektor IAS, w związku z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24.05.2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 dodatkowo przeanalizował, czy w przedmiotowej sprawie, w związku z zastosowaniem art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było potraktowane instrumentalnie w celu wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazał, że w sprawie podjęto następujące czynności:

- postanowieniem z 14.07.2017r. Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. wszczął śledztwo w sprawie o narażenie na uszczuplenie VAT na kwotę co najmniej 8.467.618,00 zł., poprzez wprowadzenie w błąd organu podatkowego i podanie nieprawdy w deklaracjach podatkowych złożonych do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. za 01-12/2012 r., przez m.in. podmiot: [...]A. L.. W postanowieniu wskazano, że zawiadomienia sporządzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. zostały przekazane przez Prokuraturę Okręgową w R.;

- 17.07.2017r. zakończona została kontrola podatkowa, prowadzona przez pracowników Urzędu Skarbowego w B., w zakresie rozliczeń VAT skarżącego za miesiące 09-12/2012 r.;

- zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej zostało wystawione

w dniu 12.09.2017 r.;

- postanowieniem z 30.11.2017 r. Naczelnik M. Urzędu Celno-Skarbowego w W.przedstawił stronie zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 kks, w związku z wszczętym w dniu 14.07.2017 r. postępowaniem karno-skarbowym;

- postanowieniem z 28.02.2022 r. Prokuratura Okręgowa w R. zmieniła zarzuty, postawione pierwotnie w dniu 30.11.2017 r., wskazując na uzasadnione podejrzenie popełnienia przez stronę, w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, przestępstw karnych i karnoskarbowych związanych z fikcyjnym obrotem granulatem oraz stopem złota, polegających m.in. na wystawianiu nierzetelnych poświadczających nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne faktur VAT i ich przekazywanie pomiędzy wskazanymi podmiotami gospodarczymi (m.in. [...]A. L.), podawania nieprawdy w składanych deklaracjach VAT, skutkiem czego narażono Skarb Państwa na uszczuplenie oraz bezpodstawny zwrot VAT dużej wartości;

- aktualnie przedmiotowe postępowanie karno-skarbowe, prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w R. jest w toku, ma skomplikowany i złożony charakter. W trakcie tego postępowania dokonano przesłuchania kilkudziesięciu świadków oraz zgromadzono dokumentację podatkową kilku uczestniczących w procederze podmiotów gospodarczych.

Zdaniem organu odwoławczego, z powyższych informacji wynika, iż wszczęcie postępowania karnego-skarbowego nastąpiło na ponad 5 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień i październik 2012 r. Brak było więc bliskości upływu terminu przedawnienia, która mogłaby wskazywać na instrumentalne traktowanie instytucji wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Na zasadność wszczęcia postępowania karnoskarbowego wpłynęły materiały otrzymane przez Naczelnika US z innych organów oraz ustalenia poczynione w toku prowadzonej u skarżącego kontroli podatkowej w zakresie rozliczeń VAT za ww. okresy.

Nadto, stronie przedstawiono, jeszcze przed upływem 2017 r. zarzuty popełnienia przestępstwa karno-skarbowego co oznacza, iż jeszcze przed upływem ustawowego terminu przedawnienia postępowanie przygotowawcze zmieniło status

z "in rem" na "in personam". Pierwotnie prowadzone postępowanie karno-skarbowe przez Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. zostało przejęte przez Prokuraturę Okręgową w R., która to w dniu 28.02.2022 r. zmieniła kwalifikację prawną postawionych zarzutów na "udział w zorganizowanej grupie przestępczej".

W świetle przedstawionych informacji nie można w ocenie DIAS dostrzec "instrumentalności" w zastosowaniu wskazanych przepisów, jedynie w celu zagwarantowania sobie przez organ możliwości orzekania w sprawie. Wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie wyprzedzało ustaleń dowodowych wobec strony, ale było ich konsekwencją (materiał dowodowy pozyskany od innych organów i zebrany w toku kontroli podatkowej). Było nadto działaniem następującym po podjętym

i aktywnym postępowaniu dowodowym Naczelnika US, po realnych ustaleniach dowodowych i jest ich logiczną oraz prawnie uzasadnioną konsekwencją, zatem przed wszczęciem organ dysponował materiałem dowodowym, wskazującym na uzasadnione podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego. Nie można uznać, że organ podatkowy zajął się sprawą zbyt późno, a brakujący czas na ukończenie postępowań postanowił sztucznie wydłużyć poprzez zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dodatkowo nie bez znaczenia jest fakt przejęcia prowadzonego postępowania przez Prokuraturę Okręgową w R., która po przeanalizowaniu akt sprawy zmieniła postawione zarzuty wobec skarżącego na te

o "cięższej wadze prawnej".

Reasumując, zdaniem Dyrektora IAS w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do uznania, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte "instrumentalnie", tj. jedynie w celu zagwarantowania sobie przez organy możliwości orzekania po upływie terminu przedawnienia. Jak wynika z pisma Prokuratury Okręgowej w R.

z 27.06.2022 r., nr [...] śledztwo ma skomplikowany i złożony charakter. Biorąc pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, sekwencje i czas podejmowanych przez organ działań należy uznać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru pozornego i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na marginesie wskazał, że

o instrumentalności działania organu podatkowego nie może automatycznie przesądzać relacja, w jakiej pozostaje moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego do terminu przedawnienia. Postępowanie karne skarbowe może być wszczęte do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, natomiast elementem rozstrzygającym powinno być to, czy istniały rzeczywiste podstawy do wszczęcia takiego postępowania, a decyduje o tym przede wszystkim waga i charakter popełnionych nieprawidłowości podatkowych. Zdaniem organu, w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że istniały uzasadnione podstawy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Skoro postępowanie karnoskarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem skarżącego, to zdaniem organu w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru. Dodał, że śledztwo zostało przejęte przez prokuratora, który prowadzi nadzór nad organami podatkowymi

a nie odwrotnie (por. wyrok NSA z 24.05.2022 r., sygn. akt II FSK 280/22).

Przechodząc zatem do merytorycznego rozpatrzenia sprawy organ odwoławczy wskazał, że istota sporu sprowadza się do oceny prawnopodatkowych konsekwencji transakcji zawartych przez skarżącego z kontrahentami [...]Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o., a w konsekwencji ustalenia, czy otrzymane przez stronę faktury VAT dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i czy w związku z tymi transakcjami przysługuje stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Organ odwoławczy przedstawił następnie ramy prawne sprawy oraz kluczowe

w sprawie ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji, w tym opisał obszernie okoliczności dotyczące przebiegu transakcji między Spółką "[...]" a jej kontrahentami, w tym [...] Sp. z o.o., która również wystawiała faktury VAT na rzecz skarżącego w niniejszej sprawie, jak i okoliczności dotyczące kontrahentów występujących na poprzednim etapie obrotu. Z okoliczności tych zdaniem organów podatkowych wynika, że skarżący w rzeczywistości nie realizował transakcji gospodarczych w zakresie zakupu granulatu złota próby 999 oraz jego dalszej odsprzedaży. W wyniku zbadania konstrukcji tych transakcji organ przyjął, że poszczególne podmioty wystawiały "puste faktury" do [...]Sp. z o.o., z kolei [...]Sp. z o.o. wystawiała "puste faktury", m.in. na rzecz skarżącego, podobnie [...] Sp. z o.o., będąc jednocześnie kontrahentem [...]wystawiała "puste faktury" na rzecz skarżącego. Organ odwoławczy powołał nadto, że dodatkowym potwierdzeniem ww. okoliczności były ustalenia Prokuratury Okręgowej w S., z których wynika, że [...]Sp.

z o.o. działała w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było popełnienie przestępstw karnych i karnoskarbowych polegających na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT i ich przekazywaniu kolejnym podmiotom w celu uszczuplenia należności publiczno-prawnych. Prokuratura Regionalna w S. wskazała, że w toku śledztwa przedstawiła zarzuty kontrahentowi [...]Sp. z o.o. z art. 62

§ 2 kks dotyczące wystawiania pustych faktur na rzecz [...]Spółka

z o.o. Prokuratura Okręgowa w R. przesłała zaś część materiałów dotyczących śledztwa o sygnaturze [...], w których znajdują się m.in. postanowienie

o przedstawieniu zarzutów dla skarżącego, w sprawie o narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług poprzez wprowadzenie w błąd organu podatkowego

i podanie nieprawdy w deklaracjach podatkowych złożonych do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. za miesiące od stycznia 2012 roku do grudnia 2012 roku na skutek posłużenia się w księgach nierzetelnymi fakturami VAT nieodzwierciedlającymi faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych na nabycie towarów handlowych oraz wystawianie takich faktur i przez to udzielenie pomocy do podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych, to jest o przestępstwa z art. 56 § 1

i inne kks. W odpowiedzi na pismo organu I instancji Prokurator Prokuratury Okręgowej w R., poinformował, iż niniejsze śledztwo jest nadal kontynuowane i nie zostało zakończone. Dodatkowo, Prokuratura Regionalna w W. poinformowała, że zakresem śledztwa o sygnaturze [...] - objęte są dwa podmioty, tj. [...]Sp. z o.o. Sp. k. oraz [...] Sp. z o.o. Spółka k. Przedmiotem przestępstwa była fikcyjna zamiana sztabek złota inwestycyjnego na wyroby ze złota, jak też, że postępowanie kontrolne za ww. okres prowadzi K.-P. Urząd Celno-Skarbowy w T..

Organ odwoławczy wskazał także, iż organ I instancji realizując zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ujęte w wyroku z dnia 04.11.2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 337/20 dokonał analizy materiału dowodowego, zebranego w sprawie, pod kątem wyjaśnienia czy w ramach zakwestionowanych transakcji towar faktycznie istniał, jak też czy strona w przypadku transakcji z [...]Sp. z o.o. wiedziała, lub powinna wiedzieć, że towar, będący przedmiotem transakcji, pochodzi ze źródeł nielegalnych, z obrotu poza systemem podatkowym.

Zdaniem Naczelnika US zebrane w sprawie dowody wskazują, że na rzecz strony wystawione były "puste" faktury w tym sensie, że w ich tle miał miejsce nieokreślony ruch towarowy, ale z udziałem innych podmiotów niż wystawcy tych faktur, a także, iż skarżący posłużył się nierzetelnymi fakturami VAT dotyczącymi "nabycia" granulatu złota próby 999 legalizującymi nabycie towaru niewiadomego pochodzenia

w postaci granulatu złota próby 999. Organ I instancji podkreślił przy tym, iż nie wyklucza, że skarżący dysponował granulatem złota próby 999, ale stwierdza, że nie pochodził on od podmiotu wskazanego jako wystawca faktury, tj. [...]Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. W rozpatrywanej sprawie, przedmiotem obrotu dokumentowanymi fakturami w istocie nie był towar, lecz podatek VAT wykazywany na fakturach i "obrót VAT-em", który miał generować zyski z tego przedsięwzięcia, a nie obrót granulatem złota próby 999. Zdaniem organu I instancji

o prawie do odliczenia podatku z faktury nie może bowiem decydować także tylko to, że strona ma towar. O prawie do odliczenia podatku z faktury decyduje to, że konkretny towar pochodzi z wiadomego źródła i stronie sprzedał go nikt inny, jak tylko wystawca faktury. Faktury nie stanowią bowiem podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura \/AT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym (por. wyrok NSA z 14 listopada 2013 roku sygn. akt I FSK 1559/12). Organ I instancji podkreślił przy tym, że na gruncie prawa podatkowego oraz orzecznictwa nie ma znaczenia dokładne ustalanie skąd pochodził towar wykorzystywany następnie przez stronę do dalszych "transakcji", ponieważ najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, że podmiot wystawiający fakturę nie dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem. Zdaniem Naczelnika US z zebranego materiału dowodowego w sprawie wynika jednoznacznie, że skarżący miał świadomość, że bierze udział

w opisanym procederze w przedmiocie zakwestionowanych faktur, z którą nie wiązała się żadna rzeczywista transakcja. Ponad wszelką wątpliwość wykazano, iż Spółki: [...]Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. były świadome, że uczestniczą w oszustwie podatkowym co potwierdziły, m.in. zeznania świadków opisanych w decyzji, które zostały prawidłowo zbadane i ocenione, i na ich podstawie słusznie wywiedziono, że także działalność skarżącego jako kolejne ogniwo, sprowadzała się do legalizacji granulatu złota próby 999 niewiadomego pochodzenia. Zdaniem organu odwoławczego powyższe wnioski potwierdzają okoliczności: posłużenia się przez skarżącego tzw. "pustymi fakturami", który odliczając podatek

z takich faktur uczestniczył w transakcji mającej na celu nadużycie prawa w podatku VAT; powiązania kapitałowo-osobowe firm uczestniczących w ww. procederze w celu wydłużenia łańcucha fikcyjnych transakcji, tj. J. L. (ojciec A. L.) - właściciel firmy [...] J. L. (prowadzone oddzielne postępowanie podatkowe zakończone prawomocną decyzją), udziałowiec i Prezes w Spółce [...]Sp. z o.o., udziałowiec

w Spółce [...] Sp. z o.o. Sp.k. oraz Wspólnik zlikwidowanej Spółki Cywilnej L.-1 J. L. M. L., (wydana prawomocna decyzja dla byłych Wspólników Spółki Cywilnej L.-1 i określenie w niej zaległości podatkowych). A. L. (syn J. L. i R. P. - L.) - właściciel firmy [...]A. L., pierwszy Prezes Zarządu Spółki [...]Sp. z o.o., R.P.-L. (matka A.a L. oraz żona J. L.) - właścicielka firmy [...] R. P.-L. (wydana prawomocna decyzja), M. L. (brat J. L., wujek A. L.) - właściciel firmy [...]M. L. oraz Wspólnik zlikwidowanej Spółki Cywilnej L.-1 J. L. i M. L. (wydana prawomocna decyzja); prowadzone przez organy ścigania postępowania karne w zakresie podejrzenia popełnienia przez stronę przestępstw, związanych

z nieprawidłowościami w rozliczeniach VAT, posłużenia się w księgach nierzetelnymi fakturami VAT nieodzwierciedlającymi faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych na nabycie towarów handlowych oraz wystawianie takich faktur i przez to udzielenie pomocy do podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych. Prowadzonych jest kilka postępowań karnych, w których trwale przewija się udział podmiotów powiązanych ze stroną i wymienionych powyżej.

Zdaniem Dyrektora IAS stanowisko organu pierwszej instancji, przedstawione

w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe. Ze zgromadzonego materiału w sprawie wynika, iż [...]Sp. z o.o. nie dysponując towarem w postaci granulatu złota próby 999 jak właściciel, bezpodstawnie wystawiła faktury VAT na sprzedaż tego granulatu złota w czystej postaci do powiązanych rodzinnie firm, w tym dla podmiotu: [...]A. L.. Ustalenia organu I instancji są prawidłowe

i pozwalają na przyjęcie założenia, że strona była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, które realizowała przy udziale rodziny i znajomych. Podmiot [...]A. L. - jako kolejne ogniwo nierzetelnej działalności została świadomie wraz z innymi podmiotami włączona, w celu uczestniczenia w łańcuchu transakcji prowadzących do osiągnięcia korzyści majątkowych w podatku od towarów

i usług, wynikających z wprowadzonych do obrotu gospodarczego nierzetelnych faktur. Rzekomy obrót towarem (granulatem złota próby 999) nabywanym przez Spółkę [...]Sp. z o.o. odbywał się w gronie rodziny L. (J. L., M. L., A. L., R. P. – L.) oraz znajomych do jakich należeli także właściciele Spółki [...] S.A. oraz mąż właścicielki firmy [...]. Zdaniem organu odwoławczego prawidłowość tego stanowiska potwierdza udział w łańcuchu transakcji szeregu podmiotów powiązanych ze stroną więzami pokrewieństwa rodziny L. oraz znajomych, szereg firm

z łańcucha transakcji zostało wykreślonych z rejestru podatników VAT, a także brak jest wiarygodnego potwierdzenia pochodzenia towaru i przedłużenie łańcucha transakcji.

Zdaniem DIAS, organ I instancji po raz kolejny zbadał cały materiał dowodowy w sprawie i w sposób niebudzący wątpliwości ustalił, że faktury wystawione na rzecz skarżącego dokumentują czynności niewykonane przez ich wystawców, a także wskazał, że skarżący miał świadomość uczestniczenia w transakcjach mających charakter oszustwa.

Zdaniem DIAS w sprawie wykazane zostało ponad wszelką wątpliwość, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

a strona skarżąca nie podważyła skutecznie tych ustaleń. Powyższe wnioski wynikają

z tego, iż świadek K. B. nie potwierdził wyjaśnień skarżącego, faktury wystawione przez ww. Spółki na rzecz strony zawierały zapis, że zostały wystawione

w B.. Skoro granulat złota został przez te Spółki "dostarczony" do B. to K.B., nie mógł go widzieć i sprawdzić, bowiem podczas przesłuchania przez M.Urząd Celno-Skarbowy w W. zeznał, że czynności w zakresie świadczonej pracy wykonywał, cyt.: "nie w B., tylko

w W.". Także tą okoliczność potwierdza J. L. (ojciec A. L.), że w celu sprawdzenia jakości zakupionego granulatu złota, granulat nie był wożony do W. lecz do siedziby firmy w B. gdzie znajduje się odpowiedni sprzęt do sprawdzenia i analizy cyt.: "(...) firmowym samochodem wiozłem towar do Białobrzegów bo tam jest najbezpieczniej no i najważniejsze żeby nikt

o niczym nie wiedział". Ponadto, w sytuacji gdy faktura nie dokumentuje rzeczywistego przepływu towaru nie sposób udzielić jednoznacznej odpowiedzi na pytanie czego płatność w istocie dotyczyła (por. wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3386/13). Zdaniem DIAS w tego typu sprawach powszechna stała się praktyka uwiarygodnienia fikcyjnych transakcji, polegająca na wystawianiu faktur VAT przez różne podmioty gospodarcze oraz na życzenie kontrahentów dokonywanie płatności w formie przelewów bankowych (por. wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/GI 256/16; wyrok NSA z 07.10.2014r. sygn. akt I FSK 1500/13). Brak jest możliwości potwierdzenia nabycia towarów przez stronę w kontekście wyjaśnienia transakcji sprzedaży towaru do firm prowadzonych przez państwa G.. Fakt nabycia towaru od strony przez P. i B. G.nie przekłada się bowiem na możliwość potwierdzenia nabycia przez samą stronę towaru o podobnych cechach od jego kontrahentów na wcześniejszym etapie. Przedmiotem niniejszego postępowania jest weryfikacja faktur dokumentujących bądź nie nabycie przez stronę towaru w postaci granulatu złota. Późniejsza sprzedaż towaru do firm P. i B. G.nie oznacza automatycznie, iż strona towar ten zakupiła na podstawie kwestionowanych faktur. Ze względu na okoliczności towarzyszące niniejszej sprawie a opisane w przedmiotowej decyzji (m.in. powiązania osób wymienionych w tezach niniejszej decyzji) - "wyjaśnienia i zeznania składane

w roku 2015 organom podatkowym oraz w roku 2018" przez skarżącego nie są istotne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy i nie stanowią wiarygodnego dowodu oraz nie mogą wpłynąć na zmianę stanowiska organów podatkowych. Wykazanie przychodu ze sprzedaży towaru w 2012 roku może stanowić przedmiot analizy w ramach odrębnego postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś przedmiotowe postępowanie dotyczy rozliczeń w podatku od towarów i usług.

Tym samym organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał zarzuty odwołania.

Powyższą decyzję działaniem pełnomocnika zaskarżył skarżący. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obydwu instancji oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji postawił przy tym zarzuty naruszenia:

1. art. 70 § 1-6 Op w zw. z art. 120, 122 i 187 § 1 Op polegające na błędnych ustaleniach dotyczących biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, w sytuacji gdy na podstawie analizy podejmowanych przez organy podatkowe czynności należałoby wnosić, że doszło przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w zakresie VAT za wrzesień i październik 2012 r.;

2. art. 153 ppsa w związku z art. 170 ppsa oraz art. 120, 122, 127 i 187 § 1 Op, polegające na niewykonaniu wskazań zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 4 listopada 2020 r. w sprawie o sygn. akt VIII SA/Wa 337/20 poprzez zignorowanie przez organ I i II instancji oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego sposobu postępowania zawartej w powołanym wyroku;

3. art. 127 Op w zw. z art. 122 Op, 187 § 1 Op i 191 Op poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym sprowadzającego się do obowiązku dwukrotnego ustalenia całokształtu stanu faktycznego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów z uwagi na zakwestionowanie wynikającego z dowodów przebiegu transakcji i przyjęcie za udowodnione okoliczności opartych na domniemaniach i przypuszczeniach organu I instancji, bez przedstawienia jakiejkolwiek analizy dokonanej przez organ II instancji;

4. art. 4 ust. 3 i art. 19 ust. 1 pkt 1 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/30 ze zm.), w zw. z art. 267 i art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2 ze zm.), w zw. z art. 9 oraz art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, jak również w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy VAT poprzez zignorowanie wykładni przedstawionej w wyrokach TSUE i przyjęcie, że organy podatkowe mają prawo do kwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT, odwołując się do okoliczności, które miały miejsce w fazach obrotu poprzedzających zakup dokonany w ramach działalności [...]A. L., tj. etapach, w których podatnik nie brał żadnego udziału i nie miał żadnych związków z podmiotami uczestniczącymi w transakcjach sprzedaży.

Odpowiadając na skargę, DIAS wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2021, poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. W okolicznościach niniejszej sprawy zastosowanie znajduje także art. 153 ppsa oraz art. 170 ppsa, albowiem w związku z uchyleniem przez WSA wyrokiem

z 4 listopada 2020r., sygn. akt VIII SA/Wa 337/20 uprzednio wydanych w sprawie decyzji, Naczelnik US wydał po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzję z dnia

2 września 2021 r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24 października 2022 r. – zaskarżoną w niniejszej sprawie. Zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika US zostały zatem wydane w wyniku ponownego rozpoznania sprawy w warunkach art. 153 ppsa. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W świetle treści tego przepisu, dokonana przez sąd ocena prawna ma na celu wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawa oraz sposobu ich stosowania

w rozpoznawanej sprawie, natomiast wskazania co do dalszego postępowania zakreślają obszar działań organu w toku ponownego rozpoznania sprawy. Tak więc organy czy sąd pierwszej instancji rozpoznając ponownie sprawę nie powinny pominąć oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych we wcześniej wydanym wyroku w tej samej sprawie. Z kolei zgodnie z art. 170 ppsa orzeczenie prawomocne wiąże strony, organy i sądy, w tym w składzie rozpoznającym tę sprawę. Związanie organu i sądu ma szeroki zakres, ponieważ skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie to zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i przyszłe postępowanie administracyjne, w tym także w sprawie stwierdzenia nieważności aktu i wznowienia postępowania administracyjnego oraz ewentualne przyszłe postępowanie sądowoadministracyjne, w tym także przed NSA, w przypadku ewentualnego rozpoznawania skargi kasacyjnej od ponownego wyroku sądu pierwszej instancji.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja, jak

i decyzja organu I instancji zostały bowiem wydane z naruszeniem art. 153 ppsa oraz art. 170 ppsa, jak i art. 122 Op, art. 187 § 1 Op i art. 191 Op, albowiem organy podatkowe dokonaną przez Sąd w ww. wyroku ocenę prawną uwzględniły jedynie częściowo. Pominęły bowiem ocenę prawną wyrażoną w zakresie okoliczności niezbędnych do wykazania zasadności odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. W uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 337/20 Sąd wskazał bowiem, iż aby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w wystawionej dla niego fakturze organy podatkowe powinny udowodnić, że podatnik towaru objętego zakwestionowaną fakturą w ogóle nie nabył, lub udowodnić, że nawet jeśli towar fizycznie nabył, to pochodził on spoza legalnego, opodatkowanego obrotu, o czym podatnik przykładając staranność wymaganą od osoby prowadzącej działalność gospodarczą powinien był wiedzieć. Sąd stwierdził przy tym, iż organy podatkowe nie wykazały takich okoliczności w sposób nienaruszający przepisów postępowania, skupiając się na opisie działalności kontrahentów [...]Sp. z o.o. – dostawcy zakwestionowanego granulatu złota dla skarżącego, w tym działalności [...] Sp. z o.o., która będąc jednym z tych kontrahentów wystawiła także na rzecz skarżącego zakwestionowaną przez organy podatkowe fakturę VAT (dokumentującą dostawę granulatu złota próby 999 w październiku 2012r.), stwierdzając, że podmioty te nie mogły dostarczyć granulatu dla [...]Sp. z o.o., a tym samym Spółka ta nie mogła dostarczyć skarżącemu tego granulatu. Za naruszające art. 152 ppsa Sąd uznał powołanie się przez organ odwoławczy na moc wiążącą swojej decyzji z 19 października 2016 r., w której między innymi uznał wystawione przez [...]Sp. z o.o. dla skarżącego faktury za nieodzwierciedlające rzeczywistości mimo, iż decyzja ta wyrokiem WSA w Warszawie

w sprawie sygn. akt III SA/Wa 3882/16 została uchylona. Sąd w uzasadnieniu wyroku

w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 337/20 stwierdził także, iż organy podatkowe oceniły zebrany materiał dowodowy z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej wynikającej

z art. 122 Op, nie uwzględniając całości materiału dowodowego i nie rozważając go wszechstronnie z naruszeniem przepisów art. 187 § 1 i § 2 Op. Ocena materiału dowodowego dokonana była z przekroczeniem granic swobodnego uznania

z naruszeniem art. 191 Op, gdyż była niezgodna częściowo z zasadami logiki

i doświadczenia życiowego. Sąd wskazał także, iż organy podatkowe naruszyły również art. 193 § 1 i § 3 Op nie uznając mocy dowodowej ksiąg podatkowych bez podważania ich niewadliwości. Przyjęły bowiem z góry, że skoro [...]Sp. z o.o. nie nabyła granulatu złota widniejącego w zakwestionowanej fakturze wystawionej dla skarżącego, to nie mogła w rzeczywistości sprzedać granulatu skarżącemu. Na podobne okoliczności wskazały odnośnie jednego z kontrahentów ww. Spółki, tj. [...] Sp. z o.o., będącej jednocześnie wystawcą drugiej z zakwestionowanych w niniejszej sprawie faktur VAT, przyjmując a priori, że Spółki te nie mogły dysponować rzeczonym granulatem złota próby 999 skoro go same nie nabyły, a tym samym następczo mogły dostarczyć go skarżącemu. Z kolei twierdzenie o tym, że skarżący była świadomym uczestnikiem fikcyjnego obrotu, organy wywiodły z faktu powiązań rodzinnych skarżącego z innymi uczestnikami, rzekomego fikcyjnego obrotu złotem. Organy bezpodstawnie oczekiwały, że to skarżący udowodni fakt rzeczywistego posiadania przez niego granulatu złota, ignorując takie dowody, jak sprzedaż tego granulatu innemu podmiotowi udowodnioną fakturą sprzedaży i dowodem płatności, dowody płatności w ratach dla [...]Sp. z o.o. za zakupiony granulat. Bezpodstawnie organy uznały, że to na podatniku ciąży inicjatywa dowodowa dla wykazania rzeczywistości zakwestionowanej transakcji, skoro powszechną praktyką obrotu towarowego jest, że o dostawie świadczy zwykle faktura zakupu towaru, dowód zapłaty czy też dowód sprzedaży (faktura) wraz z dowodem płatności. Wszystkimi tymi dowodami skarżący dysponował. To rolą organu podatkowego jest udowodnienie nieprawdziwości tych dowodów, jeśli je kwestionuje. Tymczasem organy w istocie swoje wnioski oparły na analizie dostawców [...]Sp. o.o. oraz na tym, że pracownicy skarżącego nie pamiętali szczegółów transakcji nabycia granulatu złota. Sąd uznał zatem, że organy naruszając wskazane przepisy postępowania nie wykazały, że skarżący wbrew przedstawianym przez niego dowodom w ogóle nie nabył wykazanego w zakwestionowanych fakturach granulatu złota, ani też nie wykazały, że w przypadku nabycia tego złota od [...]Sp. z o.o. wiedział, lub powinien był wiedzieć, że towar ten pochodzi ze źródeł nielegalnych, z obrotu poza systemem podatkowym. Zdaniem Sądu te naruszenia przepisów postępowania

(w szczególności art. 152 ppsa, art. 122 Op, art. 187 § 1 i § 2 Op, oraz art. 191 Op) mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem naruszenie tych przepisów spowodowało wadliwość ustaleń istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Sąd zauważył też, że zwykle transakcje służące wyłudzeniom podatku VAT przez wystawianie fikcyjnych faktur odbywają się w krótkim czasie upływającym miedzy fikcyjnym nabyciem a zbyciem, charakteryzują się też minimalnymi różnicami między wykazywanymi cenami nabycia i zbycia. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie tak nie było, a organy powinny wskazać, jaki mógł być cel takiego postępowania skarżącego

i jego kontrahentów, jakie mogli osiągnąć w ten sposób korzyści. Sąd w ww. uzasadnieniu wyroku wskazał, iż rozpatrując sprawę ponownie organy podatkowe winny uwzględnić wykładnię mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, oraz ustalić unikając wskazanych uchybień w gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego, czy skarżący faktycznie nabył granulat złota od [...]Sp. z o.o., czy granulat ten został nabyty legalnie przez [...]Sp. z o.o.,

a w przypadku nielegalnego jego nabycia przez [...]Sp. z o.o. - czy skarżący przy dołożeniu staranności wymaganej od przedsiębiorcy w okolicznościach sprawy powinien wiedzieć o nielegalnym źródle nabycia granulatu przez jego dostawcę.

W ponownie wydanych decyzjach organy podatkowe podtrzymały swoje dotychczasowe stanowisko o odmowie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych: przez [...]Sp. z o.o. (obecnie [...] Sp. z o.o.) – faktura VAT numer [...] z dnia 28.09.2012, której przedmiotem jest granulat złoty próby 999 w ilości 120,920 g, wartość netto 20 556,40 zł, podatek VAT 4 727,97 zł oraz przez [...] Sp. z o.o. – faktura VAT nr 05 10 2012 z 17.10.2012 r., której przedmiotem jest granulat złota próby 999 w ilości 2021 g, wartość netto 323 602,52 zł, podatek VAT 74 428,58 zł. Argumentację zmierzającą do wykazania zasadności swojego stanowiska organy podatkowe oparły jak poprzednio na ustaleniach dokonanych w odniesieniu do kontrahentów [...]Sp. z o.o., w tym [...] Sp.

z o.o., wskazując, iż skoro podmioty te nie nabyły granulatu złota widniejącego

w zakwestionowanej fakturze wystawionej dla skarżącego, to nie mogły

w rzeczywistości dokonać sprzedaży skarżącemu. Nie zostało przy tym w sposób niebudzący wątpliwości wykazane czy skarżący będącego przedmiotem faktury towaru w ogóle nie nabył, czy też jeśli towar ten fizycznie nabył, to pochodził on spoza legalnego, opodatkowanego obrotu. Nie zostało także w sposób zgodny z wytycznymi Sądu w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 337/20 wykazane, że skarżący był świadomym uczestnikiem nielegalnego obrotu lub też nie dopełnił aktów należytej staranności, aby taką wiedzę uzyskać.

Z decyzji organu I instancji (str. 57) wynika bowiem, iż w ocenie tego organu przedmiotem obrotu dokumentowanym fakturami nie był towar, lecz podatek VAT wykazywany w fakturach i obrót tym podatkiem, który miał generować zyski z tego przedsięwzięcia, a nie obrót granulatem złota próby 999. Jednocześnie w ocenie tego organu (str. 56 decyzji) na rzecz skarżącego były wystawione "puste" faktury, w tym sensie, że w ich tle miał miejsce nieokreślony ruch towarowy, ale z udziałem innych podmiotów. Naczelnik US wskazał jednocześnie, iż nie wyklucza, że skarżący dysponował granulatem złota próby 999, stwierdzając przy tym, że towar ten nie pochodził od podmiotu wskazanego jako wystawca faktury. Powyższe wywody organu

I instancji zostały zaakceptowane przez organ odwoławczy (str. 49 zaskarżonej decyzji), wskazując jednocześnie, że skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowanego realizowanym przy udziale rodziny i znajomych. Jak wynika

z uzasadnienia wyroku w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 337/20 prawidłowość wywodzenia istnienia u skarżącego świadomości uczestnictwa w fikcyjnym obrocie

z uwagi na powiązania rodzinne z innymi uczestnikami rzekomego fikcyjnego obrotu złotem została przez ten Sąd zakwestionowana. Analizując tą okoliczność Sąd wskazał bowiem, iż organy podatkowe nie wykazały zarówno tego, że skarżący w ogóle nie nabył wykazanego w zakwestionowanych fakturach granulatu złota, ani też nie wykazały, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że towar ten pochodzi

z nielegalnych źródeł.

Z powyższego wynika zatem, iż w decyzjach organów obu instancji brak jest niebudzącego wątpliwości ustalenia, czy w ocenie organów zakwestionowanych fakturom towarzyszył obrót towarem, jakie powinno być dokonane zgodnie

z wytycznymi zawartymi w wyroku Sądu w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 337/20. Brak jest też niebudzącej wątpliwości oceny, ze towar pochodzi z nielegalnych źródeł oraz co do okoliczności, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że towar pochodzi

z nielegalnych źródeł. Okoliczności te mają zaś istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia.

Przypomnieć bowiem należy, iż podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów

i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazuje bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury

w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające

z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione

w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się

z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale

z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje

u innego podmiotu. W wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z dnia

11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13).

Dla prawidłowego rozstrzygnięcia konieczne jest zatem niewątpliwe ustalenie czy sporny granulat został nabyty legalnie przez kontrahentów skarżącego, czy skarżący faktycznie nabył sporny granulat, jak również w przypadku nabycia towaru

z nielegalnego źródła - czy skarżący przy dołożeniu należytej staranności powinien był wiedzieć o nielegalnym źródle nabycia granulatu przez jego dostawcę. Oceny tej organy winny dokonać przy zachowaniu zasad wynikających w szczególności z art. 187 § 1 Op i art. 191 Op. Dotychczas dokonana ocena zdaniem Sądu pozostaje bowiem

w sprzeczności z treścią wskazanych wyżej przepisów.

Organy podatkowe dokonując oceny okoliczności niniejszej sprawy w zakresie faktycznego dysponowania przez skarżącego towarem pominęły w swoich ustaleniach wskazywane w skardze okoliczności, iż nabyty od [...]Sp. z o.o. granulat został przekazany do firmy J. L. [...], która wykonała sztabki złota. Sztabki te zostały sprzedane J. A.. Na transakcje sprzedaży złota inwestycyjnego J. A. złota inwestycyjnego

w kontrolowanym okresie wskazują ustalenia protokołu kontroli. Okoliczności te pozostały poza oceną organów podatkowych, a mogą mieć wpływ na ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności.

Nie można także zgodzić się z twierdzeniem organu odwoławczego, iż sprzedaż towaru dla Firmy Jubilerskiej "[...]" i P.G. Firma "[...]" jest bez znaczenia dla ustalenia faktycznego nabycia towarów przez skarżącego.

Organ I instancji wskazując na rozbieżności pomiędzy zeznaniami świadka K. B., wyjaśnieniami skarżącego i J. L. dokonał

w istocie wybiórczej oceny tych dowodów. Twierdzenie o czynnym uczestnictwie K. B. w transakcjach, wynikające z oświadczenia skarżącego z dnia 31 sierpnia 2018 r. (karta 463 tom II akt podatkowych) nie musi być bowiem

w sprzeczności z zeznaniami tego świadka. K. B.. zeznał bowiem, że zajmował się identyfikacją (określeniem cech fizycznych) dostarczonego przez sprzedającego granulatu, który był jemu okazywany i w tym celu był zatrudniony, nie uczestniczył przy sprzedaży (karta 510 – 513 tom II akt podatkowych). Z oświadczenia skarżącego, o którym mowa wyżej także wynika, iż K. B. ważył towar

i określał jego jakość (próbę). W oświadczeniu, o którym mowa, skarżący wskazał, iż: "Towar (złoto) był kupowany w mojej obecności, a w transakcjach czynnie uczestniczył Pan K. B. – rzeczoznawca jubilerski, który ważył towar na bardzo dokładnej wadze gemmologicznej oraz sprawdzał jakość (próbę) złota". Z twierdzenia tego trudno odczytać, aby wskazany w nim czynny udział w transakcjach obejmował inną jeszcze aktywność niż to wynika z zeznań tego świadka. Jak bowiem wynika

z zeznań świadka jest on rzeczoznawcą jubilerskim i w takim charakterze został zatrudniony. Zauważyć jednocześnie należy, iż K.B. zeznaje o identyfikacji okazywanego przez sprzedającego granulatu, zaś J. L. w zeznaniach przytoczonych przez organ I instancji na stronie 48 decyzji podał, że w celu sprawdzenia jakości zakupionego granulatu złota wiózł towar do siedziby firmy

w B., zwracając uwagę, aby nikt o tym nie wiedział. Z powyższego wynika, iż J. L. mówi o innych okolicznościach niż świadek K. B.

i skarżący i niezasadne jest dopatrywanie się sprzeczności w tych twierdzeniach, bez ewentualnego doprecyzowania i uszczegółowienia ich treści.

Nie zasługuje na podzielenie także pogląd o uczestniczeniu przez skarżącego

w zakwestionowanych transakcjach, jako nierzetelnych w sposób świadomy, wyprowadzony z powiązań kapitałowo – osobowych, na które wskazują organy podatkowe. Wymienienie dostrzeżonych przez organy podatkowe powiązań w treści decyzji, poza wiedzą, iż powiązania takie istnieją nie daje podstaw do twierdzenia, iż skarżący odnośnie zakwestionowanych transakcji wiedział lub powinien był wiedzieć, że są one nierzetelne. Jak wynika z przywołanych przez organ odwoławczy ustaleń na stronie 27 zaskarżonej decyzji oraz na stronie 28 decyzji zeznań J. L., osobą faktycznie zarządzającą [...]Sp. z o.o. oraz [..] Sp. z o.o. był J. L. i on tylko i wyłącznie zajmował się zakupem złota. Jaką zatem wiedzę

w tym zakresie posiadał skarżący, wymaga szczegółowych dodatkowych ustaleń. Okoliczności rodzinnych powiązań mogą zatem stanowić punkt wyjściowy do dokonywania ustaleń w tej mierze, ale to wymaga wskazania na konkretne okoliczności. Takich okoliczności organy podatkowe jednak nie wskazały.

W ocenie Sądu decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem art. 153 ppsa, art. 170 ppsa oraz art. 122, art. 187 § 2 i art. 191 Op, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem mogły doprowadzić do wadliwego zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego

z zakwestionowanych faktur.

Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi naruszenia art.

70 § 1 – 6 Op sformułowany w skardze. Autor skargi wskazuje na błędne ustalenia co do biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2012 r. podnosząc, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Op wskutek wydania zarządzenia zabezpieczenia przed datą doręczenia skarżącemu w dniu 28 września 2017 r. zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70c Op. Zdaniem reprezentującego skarżącego pełnomocnika wydane na podstawie art. 70c Op zawiadomienie nie mogło doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia po raz kolejny i wywrzeć materialnoprawnego skutku stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Op. Wobec wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu na podaatwie art. 33a § 1 pkt 2 Op

z dniem doręczenia decyzji organu I instancji z dnia 5 lipca 2019 r., które miało miejsce w dniu 11 lipca 2019 r. nadal biegł termin przedawnienia. Termin ten upłynął z dniem

14 stycznia 2020 r., a wobec tego, iż w okresie od dnia 11 lipca 2019 r. do dnia

14 stycznia 2020 r. nie wystąpiły zdarzenia, które miałyby wpływ na bieg terminu przedawnienia, zobowiązania podatkowe skarżącego za wrzesień i październik 2012 r. uległy przedawnieniu. W ocenie Sądu zarzut ten w kształcie powyżej przedstawionym nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Op i z art. 70 § 6 pkt 4 Op nie są konkurencyjne. Niezależnie zatem dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o ile przesłanki konieczne w tym względzie są spełnione. W przypadku ustania przyczyn zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Op, bieg terminu przedawnienia pozostaje zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op, o ile przesłanki do zastosowania tego przepisu są spełnione.

Niezależnie od tej oceny, zdaniem Sądu nie zostało w sprawie niewątpliwie wykazane, że wszczęcie postanowieniem z dnia 14 lipca 2017 r. śledztwa przez Naczelnika M.Urzędu Celno-Skarbowego w W. uwzględniającego wśród podmiotów, co do których istnieje podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego także skarżącego, nie miało na celu jedynie doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Odnosząc się do tej okoliczności przypomnieć wypada, iż zgodnie z art. 70 § 1 Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec tego, iż niniejsze postępowanie dotyczy okresów września i października 2012 r., odnośnie tych okresów zostało bowiem zakwestionowane rozliczenie skarżącego w podatku od towarów

i usług, zaś postępowanie za okresy rozliczeniowe listopad i grudzień 2012 r. zostało umorzone jak bezprzedmiotowe, w myśl art. 70 § 1 Op termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące wrzesień i październik 2012 r. – upływał z dniem 31 grudnia 2017 r., o ile nie wystąpiłyby w sprawie przesłanki zawieszenia lub przerwania jego biegu. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu

z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla wypełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Op konieczne jest także zawiadomienie podatnika w trybie art. 70c Op najpóźniej

z upływem terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazując na brak podstaw do stwierdzenia instrumentalności zastosowania ww. przepisów wskazał na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Op

w związku z art. 70c z uwagi na wszczęcie w dniu 14 lipca 2017 r. śledztwa w sprawie

o narażenie na uszczuplenie VAT na kwotę co najmniej 8 467 618,00 zł poprzez wprowadzenie w błąd organu podatkowego i podanie nieprawdy w deklaracjach podatkowych złożonych do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. za

01-12/2012, przez m.in. podmiot [...]A. L.. Organ odwoławczy przywołał także okoliczność zakończenia w dniu 17 lipca 2017 r. kontroli podatkowej w niniejszej sprawie, wystawienia zawiadomienia w trybie art. 70c Op

w dniu 12 września 2017 r. oraz postanowienia: z dnia 30 listopada 2017 r. Naczelnika M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. o przedstawieniu skarżącemu zarzutów i z dnia 28 lutego 2022 r. Prokuratury Okręgowej w R. o zmianie pierwotnie postawionych zarzutów, ze wskazaniem na uzasadnione podejrzenie popełnienia przez skarżącego w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, przestępstw karnych i karnoskarbowych związanych z fikcyjnym obrotem granulatem oraz stopem złota, polegających m.in. na wystawianiu nierzetelnych poświadczających nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne faktur VAT i ich przekazywanie pomiędzy wskazanymi podmiotami gospodarczymi (m.in. [...]A. L.), podawania nieprawdy w składanych deklaracjach VAT, skutkiem czego narażono Skarb Państwa na uszczuplenie oraz bezpodstawny zwrot VAT dużej wartości. Organ odwoławczy wskazał również na okoliczność, iż aktualnie przedmiotowe postępowanie karno-skarbowe, prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w R. jest w toku, ma skomplikowany i złożony charakter, w trakcie tego postępowania dokonano przesłuchania kilkudziesięciu świadków oraz zgromadzono dokumentację podatkową kilku uczestniczących w procederze podmiotów gospodarczych.

Wskazać w tym miejscu należy, iż stwierdzenie samego faktu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz zawiadomienie o powyższym podatnika przed upływem terminu przedawniania (art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op) nie jest wystarczające dla uznania wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zarówno Sąd, jak i organy podatkowe zobligowane są uwzględnić treść wydanej w dniu 24 maja 2021 r. uchwały przez skład

7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FPS 1/21.

W uchwale tej NSA stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 Op mieści się

w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą

w uchwale, w jej uzasadnieniu NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Op należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Op musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów w tym zakresie uważa za słuszne, czy też nie. W tym zakresie Sąd akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały, gdzie NSA stwierdził, iż: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

Kwestia dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Całościowe rozważenie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Op, w takim znaczeniu jak zostało nadane w ww. uchwale zawsze może prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści, niż gdy rozważań takich nie dokonano.

W świetle powyższej uchwały zauważyć należy, że Dyrektor IAS dokonał oceny, o której mowa wyżej. W ocenie Sądu ocena ta nie jest jednak pełna. Zauważyć jednocześnie należy, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego na ponad

5 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia samo w sobie nie stanowi o braku instrumentalności traktowania instytucji wszczęcia postępowania karno-skarbowego.

Z decyzji organu odwoławczego wynika bowiem, iż w październiku 2016 r. do organu

I instancji wpłynęła decyzja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.

z 19 października 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 20 maja 2016 r. wydana wobec [...]Sp. z o.o. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za styczeń 2012 r., kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od lutego 2012 r. do grudnia 2012 r. oraz określająca na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwoty podatku do wpłaty za marzec 2012 r. i okresy od maja 2012 r. do grudnia 2012 r. W prowadzonym poprzednio postępowaniu organ odwoławczy powoływał się na moc wiążącą tej decyzji mimo jej uchylenia nieprawomocnym wyrokiem WSA w Warszawie wydanym w sprawie sygn. akt III SA/Wa 3882/16. Powyższe było jedną z przyczyn uchylenia przez Sąd decyzji w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 337/20 z uwagi na naruszenie m.in. art. 152 ppsa. Ubocznie wskazać należy, iż wyrok w sprawie sygn. akt III SA/Wa 3882/16 został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2022 r.

w sprawie sygn. akt I FSK 2063/18 w całości i sprawa przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Sąd ten po ponownym rozpoznaniu sprawy wyrokiem z dnia 20 marca 2023 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2661/22 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 października 2016 r. w części utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 20 maja 2016 r. w zakresie okresów rozliczeniowych od stycznia do marca 2012 r. i od maja do grudnia 2012 r., a w pozostałej części oddalił skargę. Wyrok ten jest nieprawomocny. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uwzględniły zatem materiał dowodowy zebrany w toku postępowania prowadzonego wobec [...]Sp. z o.o., nie powołując się na decyzję wydaną wobec tej Spółki. Z powyższego wynika zatem, iż dowody zgromadzone

w postępowaniu prowadzonym wobec [...]Sp. z o.o. miały dla organów podatkowych istotne znaczenie. Nie mniej jednak od daty powzięcia wiedzy o wydanej decyzji i zgromadzonych w postępowaniu dowodach śledztwo zostało wszczęte ponad 8 miesięcy później, na ok. 5 miesięcy przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia odnośnie spornych w sprawie okresów rozliczeniowych. Postanowienie

z dnia 30 listopada 2017 r. o przedstawieniu skarżącemu zarzutów zostało skarżącemu ogłoszone w dniu 9 kwietnia 2018 r. Pomiędzy wydaniem ww. postanowienia z dnia

30 listopada 2017 r., a wydaniem postanowienia z dnia 28 lutego 2022 r. o zmianie zarzutów jest okres ponad 4 lat, co do którego brak jest informacji czy i jakie czynności były dokonywane, które były niezbędne, aby doprowadzić do wykrycia i ścigania przestępstw skarbowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że celem postępowania karnoskarbowego winno być wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych, a nie wydłużenie czasu umożlwiającego dochodzenie zobowiązań podatkowych. Brak wyjaśnienia przyczyn znacznego odstępu pomiędzy wydaniem ww. postanowień nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że wszczęcie śledztwa, o którym mowa nie miało w odniesieniu do zobowiązań skarżącego charakteru instrumentalnego. Z tych względów w ocenie Sądu zaskarżona decyzja została wydana także z naruszeniem art. 122 § 1 Op i art. 210 § 4 Op.

Organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy naruszyły zatem postanowienia art. 153 ppsa i naruszając wskazane wyżej przepisy postępowania nie wykazały, że skarżący w ogóle nie nabył wykazanego w zakwestionowanych fakturach granulatu złota, ani też nie wykazały, że w przypadku nabycia tego złota z nielegalnych źródeł wiedział, lub powinien był wiedzieć, że towar ten pochodzi z nielegalnych źródeł. Nie wyjaśniły też w sposób pełny okoliczności skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie sygn. akt I FPS 1/21. Powyższe naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, miało to bowiem wpływ na prawidłowość dokonanych

w sprawie ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia.

Rozpatrując sprawę ponownie organy podatkowe winy uwzględnić wykładnię mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, oraz ustalić, realizując wytyczne zawarte w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 337/20

i w uzasadnieniu niniejszego wyroku, czy skarżący faktycznie nabył granulat złota, które to nabycie zostało udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, czy granulat złota został przez dostawców nabyty legalnie, a w przypadku nielegalnego jego nabycia czy skarżący przy dołożeniu staranności wymaganej od przedsiębiorcy w okolicznościach sprawy powinien wiedzieć o nielegalnym źródle nabycia granulatu przez jego dostawcę.

Biorąc to wszystko pod uwagę należało zaskarżoną decyzję uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, a ponieważ takimi samymi wadami była dotknięta decyzja organu I instancji, zasada dwuinstancyjności postępowania i konieczność powtórzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie uzasadnia uchylenie i tej decyzji na podstawie art. 135 ppsa. W ocenie Sądu zasadne było uchylenie obu decyzji w części dotyczącej okresów rozliczeniowych września i października 2012 r. mimo zawartego

w skardze wniosku o uchylenie tych decyzji w całości, albowiem z argumentacji skargi, w tym także jej uzasadnienia oraz treści umocowania pełnomocnika wynika, że skarga dotyczy jedynie okresów rozliczeniowych, co do których zakwestionowano rozliczenie skarżącego w podatku od towarów i usług, nie obejmuje zaś okresów listopada i grudnia 2012 r., co do których postępowanie podatkowe zostało umorzone i ta część rozstrzygnięcia nie jest kwestionowana.

O kosztach postępowania sądowego Sąd, orzekł na podstawie art. 209, art. 200 w zw. z art. 205 § 1, 2 i 4 ppsa w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). W skład wskazanej punkcie 2 wyroku kwoty 6 984 zł wchodzi kwota

1 584 zł uiszczonego wpisu sądowego oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 5 400 zł.