Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 286/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust.1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 121 par 1, art. 187 par 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B.-S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 października 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 586/14 w sprawie ze skargi A. B.-S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 20 stycznia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, październik, listopad i grudzień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B.-S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

A. B. – S. (dalej: Strona lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 października 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 586/14, w części objętej pkt II jego sentencji. W zaskarżonym zakresie Sąd ten oddalił skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 20 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) w części dotyczącej miesięcy: sierpień, październik, listopad oraz grudzień 2007 r.

2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Decyzją z dnia 31 lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) określił Stronie zobowiązania w podatku VAT za miesiące od lipca do grudnia 2007 r.

Rozstrzygnięcie takie było następstwem zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących usług transportowych, w których jako wystawca widniał R. Z. Zdaniem organu podatkowego faktury te, zaewidencjonowane przez Stronę w rejestrze zakupu i rozliczone w deklaracjach VAT-7, stwierdzały czynności, które nie zostały wykonane przez wskazany podmiot. Zastosowanie do nich znajdował zatem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 555, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), wykluczający prawo do odliczenia.

2.2. Powołaną na wstępie decyzją Dyrektor IS, po rozpatrzeniu odwołania Strony, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązania podatkowe w podatku VAT w odmiennej wysokości, z uwagi na wadliwie ustalony przez ten organ moment powstania obowiązku podatkowego.

W pozostałym zakresie organ drugiej instancji podzielił stanowisko Naczelnika US. Podkreślił, że z ustaleń dokonanych na podstawie zwłaszcza zeznań J. R., P. S., J. M., Strony oraz R. Z., wynikało, iż ten ostatni nie zatrudniał pracowników, nie posiadał własnego ani wydzierżawionego sprzętu niezbędnego do wykonywania usług, a sam również nigdy nie świadczył żadnej z zafakturowanych usług. Stąd też faktury, którymi dysponowała Skarżąca nie mogły dokumentować rzeczywistych transakcji wykonanych na jej rzecz przez R. Z.

Zdaniem Dyrektora IS: - Strona nie zachowała należytej staranności w relacjach z tym podmiotem; - nie upewniła się, czy transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem; - nie skorzystała z możliwości potwierdzenia statusu kontrahenta; - działań takich nie podjęła mimo, że jak sama zeznała, umowę zlecenia podpisała z nim w swoim mieszkaniu, a nie w jego siedzibie; - dopiero po wszczęciu postępowania kontrolnego wezwała go do okazania zaświadczeń potwierdzających wpłatę należnych podatków za okres od lipca do grudnia 2007 r.; - dalsze kontakty z rzekomym usługodawcą prowadziła za pośrednictwem J. S.; - w toku postępowania nie potrafiła jednak wskazać żadnych bliższych danych adresowych, bądź telefonicznych dotyczących tej osoby; - nie wzbudził również wątpliwości Strony fakt, że rozliczenia odbywały się wbrew obowiązującym przepisom prawa i zwyczajom kupieckim w formie gotówki, zamiast bezgotówkowo; - o braku jej staranności świadczyło także to, że nie była w stanie podać marek oraz numerów rejestracyjnych pojazdów rzekomo wykorzystywanych przez R. Z. do wykonywania usług przewozowych.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 234 w związku z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez orzeczenie na niekorzyść strony i ustalenie należnego podatku w kwocie wyższej niż w decyzji organu pierwszej instancji; 2) art. 121 § 1 O.p. przez powzięcie zamiaru obciążenia Strony podatkiem przy rozpoczęciu postępowania podatkowego, przypisywanie złej wiary bez względu na jej zachowanie, niedbałe prowadzenie postępowania, mylenie dat i pism, nieudzielanie niezbędnych informacji; 3) art. 187 § 1 O.p. przez nierozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego, a w szczególności mimo dołączenia do akt ponad 80 protokołów kontroli podatkowej niedokonanie ustaleń, czy usługi ujęte na fakturach zostały wykonane; 4) art. 191 O.p. przez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wybiórczy, zwłaszcza oparcie się na zeznaniach świadków prawomocnie skazanych za składanie fałszywych zeznań oraz nietrafną i sprzeczną z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego ocenę materiału dowodowego, bez uwzględnienia wzajemnych relacji między dowodami; 5) art. 210 § 4 O.p. przez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; w szczególności nieustalenie, czy R. Z. był wykonawcą usług dla Skarżącej oraz czy usługi ujęte na fakturach zostały wykonane; 6) art. 15 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1a i pkt 4a u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię, a także art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał, że skarga w części zasługiwała na uwzględnienie i zaskarżonym wyrokiem uchylił decyzję organu drugiej instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za miesiące lipiec i wrzesień 2007 r. na niekorzyść Strony.

4.2. W pozostałym zakresie Sąd skargę oddalił, uznając, że: - przedstawione przez organ okoliczności jednoznacznie dowodziły, iż R. Z. nie wykonał żadnych usług na rzecz Skarżącej; - nie dysponował on środkami transportu i nie zatrudniał pracowników; - opisując zaś swoją współpracę z J. M. przyznał się do wystawiania pustych faktur; - niewiarygodne były zeznania świadków przesłuchanych na wniosek Strony, tj. P. S. oraz J. R, gdyż zeznania te wzajemnie się wykluczały i były sprzeczne z wyjaśnieniami oraz zeznaniami Strony; - słusznie organy podatkowe stwierdziły, że zakwestionowane faktury miały charakter fikcyjny i były podmiotowo nierzetelne; - jako takie nie dawały Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany; - Skarżąca nie zachowała należytej staranności w celu sprawdzenia, iż transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem; - nie skorzystała z możliwości potwierdzenia statusu kontrahenta, o którym mowa w art. 96 ust. 13 u.p.t.u.; - dopiero po wszczęciu postępowania kontrolnego wezwała R. Z. do okazania zaświadczeń potwierdzających wpłatę należnych podatków za okres od lipca do grudnia 2007 r.; - działań takich nie podjęła mimo, że jak sama zeznała, umowę zlecenia podpisała w swoim mieszkaniu, a nie w siedzibie firmy R. Z.; - dalsze kontakty z tym "usługodawcą" prowadziła za pośrednictwem J. S. bądź telefonicznie; - w toku prowadzonego postępowania Strona nie potrafiła wskazać żadnych bliższych danych adresowych albo telefonicznych dotyczących tej osoby; - skoro Strona posiadała wiedzę o zatrudnianiu "na czarno" pracowników przez "rzekomego" kontrahenta i nie negowała tego zjawiska przy realizacji usług, tym samym aprobowała niezgodne z prawem działania; - akceptując takie zjawiska mogła mieć świadomość działania swojego kontrahenta niezgodnie z prawem; - o braku dołożenia należytej staranności świadczył również fakt, że nie była w stanie wskazać marek oraz numerów rejestracyjnych pojazdów, które miały być wykorzystywane przez R. Z. do wykonywania usług.

5. Skarga kasacyjna i dalsze pisma procesowe

5.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w części, w której Sąd pierwszej instancji oddalił jej skargę, wnosząc o jego uchylenie w tym zakresie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych.

5.2. Zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez zaakceptowanie błędnie ustalonego stanu faktycznego i oddalenie skargi w części;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. przez odniesienie się do materiału dowodowego w sposób fragmentaryczny i dokonanie błędnej oceny dowodów, a w efekcie wadliwe przyjęcie, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, w wyniku której nastąpiło błędne przyjęcie, że organ w zakresie prowadzonego postępowania dokonał właściwej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a O.p. i uznanie, że w sprawie to na Skarżącej spoczywał ciężar wykazania okoliczności potwierdzających zasadność skorzystania z uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania, a wskazany przepis nie konstruuje po stronie podatnika domniemania dobrej wiary co do zgodności z prawem transakcji mającej stanowić podstawę prawną do obniżenia podatku należnego;

4) art. 141 § 4 P.p.s.a.) przez:

a) ograniczenie treści uzasadnienia wyroku do powtórzenia wybranych fragmentów uzasadnienia decyzji Dyrektora IS;

b) nie odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów skargi dotyczących:

- nie rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego w wyniku pominięcia ponad 80 protokołów kontroli podatkowej, odebranych i podpisanych przez R. Z. faktur za świadczone przez niego usługi transportowe, szczegółowej ewidencji czasu świadczenia usług transportowych oraz podpisanych dokumentów KP;

- oparcia rozstrzygnięcia na ustaleniach stanu faktycznego poczynionych na podstawie zeznań świadków prawomocnie skazanych, tj. R. Z. (skazanego za poświadczenie nieprawdy, a także od 2004 r. leczącego się psychiatrycznie) oraz J. M. (skazanego za składanie fałszywych zeznań oraz za fałszywe zawiadomienie organów ścigania o popełnionym przestępstwie, a także skonfliktowanego osobiście ze Skarżącą,);

- nie prowadzenia przez Dyrektora IS postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

5) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niezastosowanie i uznanie, że Skarżącej w zakresie, w jakim usługi transportowe świadczone przez R. Z. były wykorzystywane do wykonywania przez nią czynności podatkowanych, nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

6) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 17 ust. 6 VI dyrektywy przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w zakresie pojęcia podmiot nieistniejący, którym posługuje się ustawodawca w powołanym przepisie, mieści się kategoria podmiotów istniejących, ale niezarejestrowanych jako podatnicy VAT, a tym samym uznanie, że wystawione faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego ze względu na fakt niedopełnienia przez R. Z. obowiązku zarejestrowania się jako podatnika VAT.

5.3. Dyrektor IS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5.4. W piśmie procesowym z dnia 13 września 2016 r. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowodu z dokumentu. Do pisma załączyła fotokopię informacji o J. M. z Krajowego Rejestru Karnego.

Na rozprawie w dniu 13 września 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że załączona fotokopia nie spełnia wymogu dokumentu i z tej przyczyny oddalił powyższy wniosek dowodowy.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie odnotowano. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a.

6.2. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącej zbadana według reguł zawartych w art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a. okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Wyrok Sądu pierwszej instancji w zaskarżonej części nie został wydany z naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego.

6.3. Wymienionymi w skardze kasacyjnej przepisami dotyczącymi postępowania podatkowego (art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) Skarżąca dążyła do podważenia oceny wyrażonej przez Sąd pierwszej instancji w zakresie zaakceptowanego w sprawie stanu faktycznego. Analiza zaskarżonej decyzji oraz wyroku Sądu pierwszej instancji nie pozwoliła jednak zgodzić się z jej stanowiskiem. Organ podatkowy w swoim rozstrzygnięciu bardzo skrupulatnie zaprezentował zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Poddał go ocenie, co też znalazło swój wyraz w uznaniu, iż R. Z. nie był faktycznym kontrahentem Skarżącej. Wniosek taki poprzedzony został w szczególności dokładną analizą zeznań Skarżącej, J. M., J. R., P. S. oraz R. Z. i jego rzekomych pracowników. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku również przedstawił zebrany przez organy materiał dowodowy, którego zdecydowaną cześć stanowiły zeznania tych osób. W świetle ich treści doszedł do identycznej oceny z przedstawioną przez organy podatkowe. Analiza materiału dowodowego nie pozostawiała wątpliwości, że ocena ta była zasadna. Wyjaśniając takie zapatrywanie za niecelowe należało uznać powtórne przytaczanie zeznań i sposobu, w jaki zostały one zakwalifikowane z punktu widzenia ich wiarygodności. Wystarczyło tu jedynie podkreślić, że na podstawie wypowiedzi R. Z. oraz J. M. w łączności z pozostałymi dowodami, jako dopuszczalne jawiło się uznanie, iż ten pierwszy nie wykonał jakichkolwiek prac transportowych na rzecz Skarżącej. Osoby te przyznały się przecież do brania udziału w procederze wystawiania pustych faktur. Według zeznań J. M. z dnia 19 lutego 2013 r., Skarżąca była świadoma, że wystawca faktur nie wykonywał usług przeprowadzkowych, nie zatrudniał pracowników i nie posiadał odpowiedniej floty transportowej. Autor skargi kasacyjnej broniąc swoich racji zarzucił niewłaściwą ocenę zeznań P. S., J. R. Błędnie jednak założył, że wypowiedzi tych osób nie były ze sobą sprzeczne. Fakt braku zgodności w ich zeznaniach odnotowały zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji. J. R. twierdziła bowiem, że prace były wykonywane przez pracowników R. Z. oraz J. M. "w sensie nadzoru". Tego pierwszego nie widziała jednak przy wykonywaniu usług, ani nie poznała go również osobiście. Z kolei P. S. zeznał, że widział jak prace przy przeprowadzkach nadzorował R. Z., który witał się z A. B. i J. M. Strona z kolei podnosiła, że nic jej nie wiadomo o uczestniczeniu R. Z. przy przeprowadzkach. W świetle rozbieżnych wypowiedzi we wskazanym zakresie, odmowa dania im wiarygodności mogła być usprawiedliwiona.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił także, że organy podatkowe oparły się na zeznaniach osób prawomocnie skazanych, tj. R. Z. i J. M.. W ustawie - Ordynacja podatkowa, stanowiącej podstawę działania procesowego tych organów, nie ma zakazu dowodowego obejmującego taki przypadek. Okoliczność uprzedniego skazania danych osób nie uniemożliwia zatem ich przesłuchania, a następnie poddania wypowiedzi (zeznań) swobodnej ocenie dowodów. Oznacza to, że organy podatkowe mogą korzystać z zeznań nawet takich osób, które są prawomocnie skazane, o ile oczywiście skazanie nie dotyczy tych wykorzystywanych zeznań. W niniejszej sprawie organy podatkowe, dążąc do ustalenia prawdy materialnej, uprawnione zatem były do uwzględniania w materiale dowodowym zeznań R. Z. oraz J. M. W związku z ich złożeniem osoby te nie zostały prawomocnie skazane.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów skargi kasacyjnej (zob. pkt 5.2. ppkt 1 tego uzasadnienia). Zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy był kompletny. Zebrano dowody, rozpatrzono wnioski dowodowe, a ustalone okoliczności w powiązaniu ze sobą stanowiły spójną i logiczną całość tworzącą stan faktyczny. Wynikało z niego, że R. Z. nie mógł wykonać na rzecz Skarżącej usług transportowych, odmiennie niż wskazywały na to wystawione faktury. Nie odzwierciedlały one więc rzeczywistych zdarzeń w aspekcie podmiotowym.

6.4. Niezasadne były również motywy skargi kasacyjnej podważające stanowisko organów podatkowych co do braku należytej staranności Skarżącej.

Problematyka tzw. dobrej wiary (należytej staranności) była przedmiotem licznych wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z wydanego w ostatnim czasie wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, wynika, że przepisy VI dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego orzecznictwa w tym przedmiocie. W jego ramach podkreśla się, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazuje się również na konieczność walki z nadużyciami w podatku VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja podatku VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa (lub towar) faktycznie miały miejsce.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe podważyły to, że wykonawcą wymienionych na fakturach usług transportowych był podmiot na nich wskazany. W takiej sytuacji zobowiązane były zbadać, czy Skarżąca wykazała się należytą starannością w podejmowanych transakcjach. Innymi słowy, czy wiedziała lub powinna była wiedzieć, że to nie jej kontrahent jest wykonawcą usług. Z akt sprawy wynika, że dokonane zostały stosowne ustalenia w tym zakresie (por. str 13 - 14 zaskarżonej decyzji). Wbrew zatem twierdzeniom Skarżącej nie doszło do przerzucenia na nią ciężaru wykazania tych okoliczności. Ustalenia organów podatkowych były prawidłowe, a Strona skutecznie ich nie podważyła. Przypomnieć tylko w tym miejscu wypadało miedzy innymi to, że Skarżąca umowę z kontrahentem zawarła w swoim mieszkaniu, nie uczestniczyła w przeprowadzkach, a wszystkimi sprawami miał zajmować się J. S.. Tej osobie przekazywała gotówkę za usługi. Z kolei kontakt z J. S. był utrudniony, gdyż ciągle zmieniał on numery telefonów.

Już tylko te przedstawione okoliczności wskazują na znaczną lekkomyślność Skarżącej w prowadzonych operacjach gospodarczych. Nie podjęła ona stosownych czynność, mimo że powinna upewnić się, czy przypadkiem nie naraża się na uczestniczenie w oszukańczych transakcjach. Brak bezpośredniego kontaktu z R. Z. i utrudniony kontakt z jego przedstawicielem powinny co najmniej sugerować, że może współuczestniczyć w wątpliwych prawnie zdarzeniach. Racjonalnie działający przedsiębiorca, przyjmując formę gotówkowych rozliczeń ze swoim kontrahentem, podejmuje choćby minimalne działania go sprawdzające. Sąd pierwszej instancji właściwie tutaj wskazał, jakie czynności w tym zakresie mogła zrealizować Skarżąca (por. str. 21-22). Nienależenie od nich dodać należało, że faktem powszechnie znanym jest, iż transparentnie działający przedsiębiorcy, co do zasady, obrót swój dokumentują na rachunkach bankowych. I nie ma tutaj znaczenia kwota danej transakcji. Oczywistym jest przy tym, że przepisy prawa wymuszają, jak podnosi się w skardze kasacyjnej, dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego dopiero po przekroczeniu określonej w tych przepisach kwoty. Mimo to, w przedsiębiorstwach chcących działać przejrzyście, ma miejsce praktyka płatności za pośrednictwem rachunków bankowych niezależnie od wysokości transakcji. W takich okolicznościach, argumenty Skarżącej o braku w jej przypadku obowiązku rozliczeń bezgotówkowych, nie zmieniają tego, że nie działała w obrocie z należytą starannością.

6.5. Zarzuty skargi kasacyjnej nie podważyły przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego. Oznaczało to, że tenże stan obowiązany był przyjąć do dalszej oceny również Naczelny Sąd Administracyjny. W konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (zob. pkt 5.2. ppkt 2, 3 i 5 niniejszego uzasadnienia). Skoro bowiem z niezakwestionowanych skutecznie ustaleń faktycznych wynikało, że R. Z. nie był rzeczywistym usługodawcą usług wykazanych w spornych fakturach, a jednocześnie Skarżąca nie dołożyła należytej staranności w relacjach z tym podmiotem, to nie mogła nabyć prawa do odliczenia z tych faktur. Zastosowanie w tej sytuacji powołanych przepisów było prawidłowe.

Zgodnie z drugim z nich, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika natomiast, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku VAT oraz otrzymał fakturę stwierdzającą nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sama faktura VAT nie tworzy jednak prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdyż przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi, chyba, że podatnik działa z należytą starannością, gdy występuje niezgodność podmiotowa lub przedmiotowa na fakturze.

6.6. Oczywiście bezzasadny był z kolei zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 17 ust. 6 VI dyrektywy (zob. pkt 5.2. ppkt 6). W sprawie okoliczność braku rejestracji R. Z. była przywołana w kontekście tzw. dobrej wiary. Strona w ramach należytej staranności mogła zażądać od kontrahentów dokumentów potwierdzających jego status jako podatnika VAT. Organ podatkowy nie zakwestionował faktur, przeciwnie niż podnosi to autor skargi kasacyjnej, z uwagi na niedopełnienie przez R. Z. obowiązku zarejestrowania się jako podatnika VAT. Podstawę taką stanowił, jak omówiono wyżej, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

6.7. Za uchyleniem zaskarżonego wyroku nie mógł przemawiać także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (podniesiony w ramach pkt 5.2 ppkt 4 niniejszego uzasadnienia).

Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (zob. uchwała z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122, LEX nr 552012). Z uchwały tej wynika, że kwestionowanie wyroku sądu pierwszej instancji na podstawie wskazanego przepisu jest możliwe zasadniczo tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie przedstawia stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez ten sąd.

Analiza zaskarżonego wyroku prowadzi wniosku, że jego uzasadnienie zawiera wszystkie wymienione w tym przepisie elementy. Skarżąca nie napotkała przy tym istotnych trudności w ustaleniu, na podstawie pisemnych motywów zaskarżonego wyroku, podstawy faktycznej przyjętej do wyrokowania. Nieodniesienie się przez Sąd pierwszej do wszystkich podnoszonych w skardze zarzutów, nie stanowiło uchybienia mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To, że Sąd nie odniósł się do ponad 80 protokołów kontroli podatkowej, nie miało znaczenia. W sprawie bowiem organy podatkowe nie kwestionowały faktu wykonania usług, lecz to, że nie mógł i nie wykonał ich R. Z. Zgromadzony materiał dowodowy uprawniał zaś do tak jednoznacznego wniosku, co też trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji.

6.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Według tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

6.9. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok w zaskarżonej części oddalał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia w tej części mieszczącej się w przedziale powyżej 10.000 zł do 50.000 zł; - skargę kasacyjną w tym zakresie wniosła Skarżąca przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - Dyrektor IS nie złożył odpowiedzi na tę skargę, a na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym był reprezentowany przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawny, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 5 ww. rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu zaskarżenia wynosi 2.400 zł. Zastosowanie przepisów tego rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804), zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 1.800 zł (75% z 2400 zł) za zastępstwo procesowe.