Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 380/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 380/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 maja 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Michał Niedźwiedź, Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2023 r., sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 11 maja 2021 r. nr 1201-IOP2-1.4103.12.2020.25 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2014 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 11 maja 2021 r. nr 1201-IOP2-1.4103.12.2020.25 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Organ, Dyrektor, DIAS), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.; dalej jako: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Proszowicach z dnia 12 sierpnia 2019 r. nr 1221-SPV.4103.9 dO 12.2017 wydaną w sprawie określenia E. K. (dalej również jako: Strona, Skarżąca) podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2014 r.

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Proszowicach postanowieniem nr 1221-SPV.4103.9 do 12.2017 z dnia 19 czerwca 2017r. wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towaru i usług za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r.

W wyniku czynności podjętych w ramach tego postępowania stwierdzono nieprawidłowości w dokonanym przez Skarżącą rozliczeniu podatku naliczonego za ww. okresy, polegające na zawyżeniu podatku naliczonego w łącznej kwocie 437.000 zł, poprzez odliczenie podatku VAT wynikającego z 9 faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez D. spółka jawna NIP [...]. Na fakturach tych jako przedmiot sprzedaży wskazano: usługa budowlana. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że wyżej wskazane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto Skarżąca w III kwartale 2014r. ujęła w ewidencji sprzedaży zamiast w ewidencji zakupu fakturę na zakup usług na łączną kwotę podatku VAT 248,40 zł.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Proszowicach, decyzją z dnia 12 sierpnia 2019 r. nr 1221-SPV.4103.9 do 12.2017, określił Skarżącej kwoty zobowiązań podatkowych w miejsce nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za I, II, III i IV kwartał 2014r.

2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 26 sierpnia 2019r. Skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121, art. 122, art. 187 i art. O.p. oraz przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

3. W wyniku rozpatrzenia odwołania od ww. decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, wydał opisaną na wstępie decyzję.

W uzasadnieniu Organ, powołując się na treść art. 47 § 3 i art. 70 § 1 O.p. oraz art. 103 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, wskazał, że w przypadku zobowiązania podatkowego w podatku VAT z I kwartał 2014 r. termin płatności przypadał 25 kwietnia 2014 r., za II kwartał 2014 r. - na 25 lipca 2014 r., za III kwartał 2014 r. - na 27 października 2014 r., zaś za IV kwartał 2014 r. – na 26 stycznia 2015 r.

Dyrektor stwierdził, że zasadniczo przedawnienie zobowiązań podatkowych za I, Il i lII kwartał 2014 r. nastąpiłoby 31 grudnia 2019 r., zaś zobowiązania podatkowego za IV kwartał – 31 grudnia 2020 r. Jednak zdaniem Organu, w sprawie zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymieniona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż postanowieniem z 12 września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Proszowicach wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2016 r. poz. 2137), polegające na zawyżeniu wartości nabyć o kwotę netto 1 900 000 zł oraz podatku VAT naliczonego o 437 000 zł. Wszczęcie dochodzenia nastąpiło po wydaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne kwartały 2014 r. w miejsce zadeklarowanych przez Skarżącą nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, która to decyzja została skutecznie doręczona dnia 14 sierpnia 2019 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że z decyzji tej wynika, iż Strona świadomie dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, na których jako wystawca widnieje spółka pod firmą D. spółka jawna, czym zaniżyła wysokość należnych zobowiązań podatkowych.

Organ wskazał także, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomieniem z dnia 17 września 2019 r., sporządzonym na podstawie przepisu art. 70c O.p., poinformował Skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 r. Zawiadomienie to zostało skutecznie doręczone w dniu 19 września 2019 r.

Mając zatem na uwadze okoliczność wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz fakt, że Strona została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne kwartały 2014 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że zobowiązania te nie uległy przedawnieniu i nie ma przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia niniejszej sprawy.

Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie przedłożonych przez Skarżącą dokumentów źródłowych ustalono, że w 2014 r. wystawiła ona faktury za usługi budowlane m.in. na rzecz następujących podmiotów:

1. F. spółka jawna, łączna wartość transakcji netto 1.215.000 zł, VAT 279.450 zł,

2. A., łączna wartość transakcji netto 395.033,33 zł. VAT 50.862,67 zł,

3. I., łączna wartość transakcji netto 239.000 zł, VAT 19.120 zł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym umowy o roboty budowlane, protokoły odbioru robot budowlanych, zeznania świadków, wskazują na rzeczywiste wykonanie zleconych odwołującej do realizacji usług. Usług tych jednak, co bezsprzecznie wynika z wszystkich okoliczności sprawy, nie wykonywała spółka pod firmą D. spółka jawna. Fakt ten został stwierdzony w trakcie postępowań prowadzonych wobec wskazanego przez stronę podwykonawcę oraz kolejnych w łańcuchu podmiotów. Z informacji zebranych w trakcie prowadzonego postępowania wynika, że w 2014 r. Skarżąca nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała również żadnych środków trwałych. W trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu 12 stycznia 2017 r. Skarżąca podała, że podwykonawcą świadczonych przez nią usług budowlanych był Ł. G., natomiast o szczegółach prac więcej powiedzieć może jej mąż - J. K. Organ odwoławczy stwierdził, że przesłuchany w charakterze świadka w dniu 19 grudnia 2017 r. mąż Skarżącej wskazał, że w 2014 r. osobiście świadczył drobne usługi w ramach prowadzonej przez jego żonę działalności gospodarczej.

W ocenie Dyrektora, w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego organ I instancji prawidłowo ustalił, że w ewidencji zakupu prowadzonej dla celów podatku VAT oraz deklaracjach VAT-7K złożonych za poszczególne kwartały 2014 r., Skarżąca wadliwie rozliczyła 9 faktur wystawionych przez spółkę pod firmą D. spółka jawna.

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej opisał szczegółowo przebieg transakcji oraz przebieg postępowania dowodowego w sprawie.

4.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

I. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 19a ust.5 pkt.3 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w zw. z art.21 § 3a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji określającej nieprawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z nieprawidłową wysokością podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz nieprawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie,

2) art. 99 ust.12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji określającej nieprawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z nieprawidłową wysokością podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, oraz nieprawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie,

3) art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 193 § 6 O.p. poprzez błędne zastosowanie w sprawie w wyniku uznania, że faktury Skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych,

4) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust.3a pkt.4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej nie mogą być podstawą do skorzystania przez Skarżącą z prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w tych fakturach podatek naliczony, co godzi w zasadę neutralności VAT,

II. naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 187 § 1 O.p. poprzez niezbadanie całości materiału, a w zakresie zbadanym nierozpatrzenie należycie i w sposób wyczerpujący materiału dowodowego,

2) art. 122, art.187 § 1, art.191 oraz art.210 § 4 w zw. z art.210 § 1 pkt.6 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz dowolną ocenę dowodów poprzez nie danie wiary, nie uznanie za prawdziwe treści zgromadzonych w sprawie dowodów, tj. treści faktur, zeznań strony, świadków, dowodów KP, umów współpracy, które miały potwierdzić fakt współpracy pomiędzy Skarżącą a firmą D. spółka jawna, fakt wystawiania faktur przez wskazaną spółkę na rzecz Skarżącej, autentyczność świadczonych usług budowlanych wskazanych na fakturach,

3) art. 180 § 1, art. 122 oraz art.188 w zw. z art.123 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z opinii biegłych tj. przeprowadzenie wizji lokalnej w obecności biegłego do spraw budownictwa na terenach gdzie prowadzone były przez Skarżącą usługi - na okoliczność, że Skarżąca do realizacji sprzedanych usług budowlanych musiała posiłkować się podwykonawcami, a ceny przyjęte w rozliczeniach z zakwestionowanymi kontrahentami są cenami rynkowymi odpowiadającymi ich nakładowi pracy,

4) art. 127 O.p. poprzez oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości na uzasadnieniu decyzji organu I instancji, a w konsekwencji faktyczny brak przeprowadzenia postępowania w drugiej instancji.

Wobec powyższego, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, oraz decyzji organu l Instancji, oraz o zwrot kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

4.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 30 listopada 2021 r., I SA/Kr 922/21, uchylił zaskarżoną decyzję.

W ocenie Sądu, okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powinna być oceniana w kontekście podjętej 24 maja 2021 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały I FPS 1/21. Odwołując się do treści tej uchwały, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych, wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu przerwania biegu przedawnienia zobowiązania przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego), a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe dotyczy. Przedstawiając swój wywód w odniesieniu do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego organ winien także dołączyć do akt niezbędny materiał dowodowy, aby stanowisko organu w toku ewentualnej kontroli sądowoadministracyjnej poddawało się kontroli.

Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie, instrumentalny charakter. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób. Tymczasem zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Dyrektor ograniczył się w niej bowiem jedynie do wskazania faktu wszczęcia dochodzenia karnoskarbowego, daty jego wszczęcia oraz daty doręczenia stronie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. Tym samym doszło w omawianym zakresie do naruszenia przepisu art. 210 § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W efekcie powyższego Sąd I instancji uznał, że pozostałe, w tym merytoryczne, ustalenia organów, a także pozostałe zarzuty skargi i polemika pomiędzy skarżącą a organem odwoławczym, nie mogły być ocenione przez Sąd, gdyż byłoby to przedwczesne na tym etapie postępowania.

6.1. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Organ, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

6.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona wniosła o jej oddalenie.

7. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 29 grudnia 2022 r., I FSK 1115/22, uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

NSA, powołując się na treść uchwały NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, odniósł się do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślił, że w sprawie nie jest przedmiotem sporu, iż w dniu 12 września 2019 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie posłużenia się przez skarżącą nierzetelnymi fakturami i podanie nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7K za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2 k.k.s., polegające na zawyżeniu wartości nabyć o kwotę netto 1 900 000 zł oraz podatku VAT naliczonego o 437 000 zł. Wszczęcie tego postępowania nastąpiło po wydaniu przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne kwartały 2014 r. w miejsce zadeklarowanych przez skarżącą nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowe. Pismem z 17 września 2019 r., doręczonym stronie w dniu 19 września 2019 r. Organ pierwszej instancji stosownie do art. 70c O.p. zawiadomił skarżącą, że w związku z zaistnieniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, z dniem 12 września 2019 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe (kwartały) 2014 r. Za kwartały objęte zaskarżoną decyzją okres przedawnienia upłynąłby z dniem 31 grudnia 2019 r. i 31 grudnia 2020r. Zatem zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia doręczono skutecznie przed tymi datami (w dniu 19 września 2019 r.). Okoliczności te zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i tym samym stanowiły jego podstawę faktyczną.

Mając zatem na uwadze okoliczność wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz fakt, że Skarżąca została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne kwartały 2014 r., wbrew ocenie wyrażonej w zaskarżonym wyroku – zdaniem NSA – Organ odwoławczy trafnie uznał, że zobowiązania te nie uległy przedawnieniu i nie ma przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia niniejszej sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej organu uznał za usprawiedliwione podniesione w niej zarzuty kwestionujące ocenę sądu pierwszej instancji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. oraz w związku z art.70 § 1 i § 6 pkt 1 o.p.), że organ odwoławczy był zobowiązany zbadać i wyjaśnić, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało w sprawie tej charakteru instrumentalnego, tzn. czy nie służyło tylko i wyłącznie wywołaniu skutku w postaci zawieszenia terminu biegu przedawnienia, zwłaszcza że do wszczęcia tego postępowania doszło 12 września 2019 r., a zatem na cztery miesiące (I, II i III kwartał 2014r.) oraz rok i cztery miesiące (IV kwartał 2014r.). przed upływem terminu przedawnienia.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że kognicja sądów administracyjnych nie obejmuje badania w aspekcie zgodności z prawem czynności podjętych w ramach postępowania karnego skarbowego. W związku z tym o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego można mówić wyłącznie w kontekście art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a więc o badaniu przez sąd administracyjny, czy ww. postępowanie nie zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W istocie sąd bada w tej sytuacji zastosowanie przez organy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Natomiast brak wystarczającej dynamiki prowadzonych czynności procesowych w postępowaniu karnym skarbowym sam w sobie nie świadczy o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe.

Dalej NSA odwołał się rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. Z jej motywów wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego.

W ocenie NSA analiza akt w rozpatrywanej sprawie nie pozwala na zajęcie stanowiska, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. W rozpatrywanej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło postanowieniem z 12 września 2019 r. w wyniku zawiadomienia skierowanego przez organ podatkowy na podstawie materiału zgromadzonego w toku kontroli podatkowej oraz po przyjęciu tego materiału dowodowego jako podstawy faktycznej decyzji wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji. Organ podatkowy realizował w ten sposób obowiązek określony w art. 304 § 2 k.p.k., zgodnie z którym instytucje państwowe i samorządowe, które w związku ze swą działalnością dowiedziały się o popełnieniu przestępstwa ściganego z urzędu, są obowiązane niezwłocznie zawiadomić o tym prokuratora lub Policję oraz przedsięwziąć niezbędne czynności do czasu przybycia organu powołanego do ścigania przestępstw lub do czasu wydania przez ten organ stosownego zarządzenia, aby nie dopuścić do zatarcia śladów i dowodów przestępstwa. Nie istniała zatem przeszkoda o charakterze przedmiotowym w prowadzeniu postępowania karnego skarbowego, bowiem ustalenia przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz przyjęte za podstawę decyzji organu podatkowego pierwszej instancji potwierdzały, że zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego znajduje swoje podstawy faktyczne w protokole kontroli (który stał się również podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego w tym zakresie i podstawą wydania decyzji).

NSA stwierdził również, że w rozpatrywanej sprawie nie istniała przeszkoda o charakterze podmiotowym, bowiem stosownie do art. 9 § 3 k.k.s., za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe odpowiada, jak sprawca, także ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Uwzględniając z kolei fakt, że skutki finansowe (kwota uszczuplonej lub narażonej na uszczuplenie należności publicznoprawnej) nieprawidłowości ujawnionych w toku kontroli podatkowej przekraczały określony w art. 53 § 3 k.k.s., wskazany w tym przepisie limit pięciokrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia w czasie popełnienia czynu, co pozwalało uznać, że w rozpatrywanej sprawie zachodziło podejrzenie popełnienia przestępstwa, którego karalność, stosownie do art. 44 § 1 pkt 1 i 2 k.k.s. ustaje po 5 lub 10 latach. Uwzględniając zatem brzmienie art. 44 § 3 k.k.s., zgodnie z którym bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności, przedawnienie karalności czynu nie mogło nastąpić przed 31 grudnia 2019 r.

Zatem w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie istniała przeszkoda natury procesowej w postaci przedawnienia karalności czynu, uniemożliwiająca prowadzenie tegoż postępowania. Uwzględniając powyżej wykazany brak przeszkód co do wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego, wbrew stanowisku przyjętemu przez Sąd, wykluczyć należało przyjęcie na gruncie rozpatrywanej sprawy, wystąpienia eksponowanej w uchwale I FPS 1/21 przesłanki obiektywnego braku możliwości zrealizowania jakichkolwiek celów postępowania karnego skarbowego.

Jak trafnie zarzucił Organ, nie było podstaw tylko z tych powodów, które podane zostały w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do uchylenia decyzji Organu odwoławczego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W realiach rozpoznawanej sprawy nie można było przyjąć, że zaskarżona decyzja nie odpowiadała prawu dlatego, że nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ odwoławczy w sposób wystarczający wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W związku z powyższym uznanie, iż Organ nie odniósł do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego usprawiedliwiało stwierdzenie, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów z art. 210 § 4 O.p., a nie błędnego przedstawienia przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy.

Mając powyższe na uwadze, WSA winień odnieść się do zarzutów co do meritum sprawy, tak prawa materialnego jak i prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie określenia nieprawidłowej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z nieprawidłową wysokością podatku naliczonego podlegającego odliczeniu i nieprawidłową wysokością zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie będące wynikiem uznania, że faktury Skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

8.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

8.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.

8.3. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zatem w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze w szczególności art. 170 p.p.s.a, który stanowi z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Znajdzie w niej również zastosowanie przepis art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

8.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie nie doszło do tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania dowodowego.

Organ odwoławczy w sposób wystarczający wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W związku z powyższym zobowiązania podatkowe będące przedmiotem postępowania nie uległy przedawnieniu. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji winień odnieść się do zarzutów co do meritum sprawy, tak prawa materialnego jak i prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego .

8.5. Dokonując zatem ponownej kontroli zaskarżonej decyzji w granicach związania na podstawie art. 190 p.p.s.a., w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art.187 § 1, art.191 oraz art.210 § 4 w zw. z art.210 § 1 pkt.6 O.p. poprzez niezbadanie całości materiału, a w zakresie zbadanym nierozpatrzenie należycie i w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz dowolną ocenę dowodów poprzez nie danie wiary, nie uznanie za prawdziwe treści zgromadzonych w sprawie dowodów, tj. treści faktur, zeznań strony, świadków, dowodów KP, umów współpracy, które miały potwierdzić fakt współpracy pomiędzy Skarżącą a firmą D. spółka jawna, fakt wystawiania faktur przez wskazaną spółkę na rzecz Skarżącej, autentyczność świadczonych usług budowlanych wskazanych na fakturach.

Z zarzutem tym nie sposób się zgodzić. W toku postępowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji zebrano obszerny materiał dowodowy, będący podstawą dokonanego rozstrzygnięcia. Ważną jego część stanowią protokoły z kontroli podatkowych przeprowadzonych u wystawcy spornych faktur oraz podmiotów mających być kolejnymi podwykonawcami usług, protokoły przesłuchań świadków sporządzone w toku tych kontroli oraz decyzja wydana na rzecz D. spółka jawna obejmująca okres w którym wystawiono sporne faktury. Z dokumentów tych jednoznacznie wynika, że zarówno D. spółka jawna, jak i kolejne wskazane jako podwykonawcy podmioty, nie wykonały usług wyszczególnionych na spornych fakturach.

Organ pierwszej instancji wielokrotnie podejmował próby przesłuchania w charakterze świadków osoby będące przedstawicielami podmiotów mających rzekomo, jako kolejni podwykonawcy realizować usługi budowlane wykazane na fakturach wystawionych przez D. spółka jawna tj. Ł. G. ( wezwania z dnia 07.07.2017 r., 17.10.2017 r., 28.09.2018 r., 19.12.2018 r.), M. G. ( wezwanie z dnia 07.07.2017r. ) oraz W. D. (wezwania z dnia 07.07.2017 r., 28.09.2018 r., 19.12.2018r. ). Żadna z tych osób nie zgłosiła się jednak na przesłuchanie.

Do akt sprawy włączono zatem dokumenty zebrane przez właściwe organy podatkowe w ramach postępowań prowadzonych wobec wyżej wskazanych podmiotów.

Powyższe nie jest jednak uchybieniem. Jak przyjmuje się w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 28 marca 2023 r., I FSK 2066/19) z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podkreślić przy tym należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09). W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p., nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub w innych postępowaniach podatkowych (zob. wyroki NSA z dnia: 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 oraz 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1696/14).

W konsekwencji stwierdzić należy, że korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności materiałów zebranych w innych postępowaniach podatkowych, kontrolnych, karnych, karnych skarbowych, nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu.

Ponadto zauważyć należy, że – wbrew sugestiom Strony – materiały pochodzące z innych postępowań nie stanowiły jedynej podstawy zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. W toku prowadzonych postępowań, zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji, dokonały analizy również i innych zebranych w sprawie dowodów tj. m.in. zeznań świadków, dokumentów mających potwierdzać fakt realizacji usług, tj. faktur, dowodów KP, umowy z 2011 r. Wydając rozstrzygnięcie w sprawie organy podatkowe uwzględniły całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym okoliczności zawieranych transakcji. Wnioski wyciągnięte z oceny poszczególnych dowodów zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podstawą dokonanego rozstrzygnięcia była zatem analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Należy zgodzić się ze Skarżąca, że przepisy prawa nie wymagają formy pisemnej dla skutecznego zawarcia umowy dotyczącej usług budowlanych oraz że żaden z przepisów prawa nie nakazuje sporządzania protokołów odbioru robot budowlanych, czy kosztorysowa prac, co zostało wskazane w zaskarżonej decyzji. Z zasady neutralności podatku VAT wynika również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dotyczących towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednakże podatnik dokonując odliczenia podatku naliczonego powinien zadbać o to, aby możliwe było stwierdzenie (skontrolowanie), że zdarzenia gospodarcze opisane w danej fakturze faktycznie miały miejsce. To podatnik powinien posiadać zdolność do wykazania nie tylko tego, że posiada odpowiedni dokument opisujący zdarzenia gospodarcze, ale także, że dokument ten wystawiono w następstwie konkretnej umowy, w wykonaniu rzeczywiście mającego miejsce zdarzenia gospodarczego pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze.

W tym zakresie należy zwrócić uwagę na fakt, że przy bardzo dużej różnorodności robot budowlanych na rożnych obiektach zleconych Skarżącej do wykonania, jedynymi dokumentami mającymi potwierdzać fakt ich realizacji przez wskazanego podwykonawcę były faktury oraz dowody KP. Ponadto zaznaczyć należy że na fakturach jako przedmiot sprzedaży wskazano bardzo ogólnie – usługa budowlana za dany kwartał. Istotnym jest również fakt, że pomiędzy stronami sporządzono wyłącznie jedną umowę w 2011 r., która bardzo ogólnie określała warunki współpracy. Skarżąca na żadnym z etapów prowadzonego postępowania nie przedłożyła pisemnych umów czy zleceń realizacji konkretnych robót, kosztorysów prac, protokołów odbioru robot budowlanych itp. Ponadto w trakcie przesłuchań zarówno Skarżąca, jak i pełnomocnik firmy pan J. K. nie byli w stanie określić jakie konkretne usługi miały zostać udokumentowane poszczególnymi fakturami. Pan J. K. nie był również w stanie podać wiarygodnego sposobu kalkulacji wynikających z faktur kwot należności. Informacje te nie wynikały także z jedynej umowy spisanej pomiędzy kontrahentami w 2011 r.

Zatem należy zgodzić się z Dyrektorem, że nie można uznać za wiarygodne faktury, mające dokumentować wykonanie szeregu różnorodnych prac budowlanych na wielu obiektach, w sytuacji, gdy pełnomocnik Skarżącej oświadczył, że były one wystawiane kwartalnie za wszystkie prowadzone roboty, [tom I karta 310], a kwoty należności z poszczególnych faktur opiewające na kilkaset tysięcy złotych, miały być ustalane ustnie, "tak ogólnie za całość'' [tom II karta 575] i regulowane wyłącznie w formie gotówkowej. Zauważyć należy, że taki sposób dokumentowania i przeprowadzania transakcji w zakresie robot budowlanych znacznie odbiega od zasad występujących w normalnym obrocie gospodarczym.

Organy podatkowe uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w sprawie odniosły się również do faktu wykazania na spornych fakturach wyłącznie 23% stawki podatku VAT, gdyż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że część usług miała dotyczyć robot budowlanych objętych stawką 8% (podkreślenie Sądu). Taki sposób postępowania już zupełnie odbiega od zasad występujących w normalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, jak wskazał pełnomocnik Skarżącej, ujęta w części faktur data sprzedaży, nie zawsze była zgodna z terminem w którym podwykonawca miał wykonać usługi budowlane. Powodem, według pełnomocnika Skarżącej, był brak wystarczających środków na zapłatę należności [tom II karta 575].

Wobec wskazanych wyżej okoliczności, zdaniem Sądu, oceny spornych transakcji nie może zmienić powoływany przez Skarżącą fakt zaufania do kontrahenta wynikający z ponad trzyletniej wzajemnej współpracy.

Skarżąca zarzuciła również organom podatkowym, że pominęły zeznania świadków, którzy potwierdzili obecność na budowach podwykonawcy w osobie p. Ł. G. Ponadto, według Skarżącej, zeznania osób, które zleciły Skarżącej wykonanie usług budowlanych jednoznacznie wskazują, że usługi te były świadczone przez przedstawicieli D. spółka jawna.

Odnosząc się do tych zarzutów, stwierdzić należy, że nie znajdują one potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadków właścicieli firm dla których Skarżąca świadczyła w 2014r. usługi budowlane oraz trzech pracowników tych firm. Wnioski wynikające z zeznań poszczególnych świadków dotyczące osób oraz firm mających wykonać poszczególne roboty zostały opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zaznaczyć przy tym należy, że żaden ze świadków nie wskazał, aby na budowach przebywał pan Ł. G. Ponadto żaden z nich nie potwierdził jednoznacznie, że zlecone Skarżącej do wykonania usługi budowlane wykonała D. spółka jawna.

Wprawdzie Skarżąca do pisma z dnia z dnia 14.04.2017 r. załączyła oświadczenia dwóch ze swoich zleceniodawców tj. pana J. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A. [tom I karta 349] oraz pana B. Ł. wspólnika spółki pod firmą F. [tom I karta 348], w których potwierdzali fakt wykonania usług przez spółkę D. spółka jawna, oświadczeń tych jednak słusznie organy podatkowe nie uznały za wiarygodne. Powodem były zeznania złożone w toku przesłuchań w charakterze świadka, w których zmienili oni swoje stanowisko w sprawie. Pan J. K. do protokołu przesłuchania świadka w dniu 29.06.2018 r. zeznał, że nie wie, kto fizycznie wykonał roboty, czy byli to pracownicy pani E. K., czy firmy podwykonawczej. Stwierdził również, iż nie kojarzy osób o nazwiskach Ł. G., M. G., ani spółki pod firmą D. spółka jawna [tom II karta 608 -611]. Również Pan B. Ł. i w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 02.08.2017 r. stwierdził, że nigdy nie poznał Ł. G., M. G. oraz W. D., natomiast nazwiska te zna, gdyż słyszał je od wspólnika. O tym, że Skarżąca miała korzystać z usług podwykonawcy dowiedział się od pana J. K., który wspominał, że zleca roboty Ł. i G. Nigdy jednak pana G. nie poznał [tom I kara 426].

Wskazać również należy, że jeden ze świadków, pan J. K., kierownik robot firmy I. zeznał podczas przesłuchania, że Skarżąca na Jego żądanie złożyła oświadczenia, iż jej pracownicy przebyli szkolenie BHP i posiadają aktualne badania lekarskie. Oświadczenie to było podstawą uznania, że usługi zostały wykonywane bezpośrednio przez zatrudnione przez Skarżącą osoby [tom II karta 585]. Istotnym dla oceny materiału dowodowego jest również fakt, że żadnemu ze zleceniodawców Skarżąca nie zgłosiła oficjalnie faktu, że usługi budowlane będą realizowane przez kolejnych podwykonawców.

8.6. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 180 § 1, art. 122 oraz art.188 w zw. z art.123 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z opinii biegłych tj. przeprowadzenie wizji lokalnej w obecności biegłego do spraw budownictwa na terenach gdzie prowadzone były przez Skarżącą usługi - na okoliczność, że Skarżąca do realizacji sprzedanych usług budowlanych musiała posiłkować się podwykonawcami, a ceny przyjęte w rozliczeniach z zakwestionowanymi kontrahentami są cenami rynkowymi odpowiadającymi ich nakładowi pracy.

Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, że organy podatkowe na żadnym z etapów prowadzonego postępowania, nie kwestionowały faktu, że usługi wykazane na wystawionych przez Skarżącą fakturach zostały faktycznie zrealizowane. Przedmiotem sporu nie był bowiem fakt wykonania usług, lecz ustalenie, czy usługi te w rzeczywistości świadczył wskazany przez Skarżącą podwykonawca tj. D. spółka jawna.

W konsekwencji przeprowadzenie żądanej przez Skarżącą wizji lokalnej, potwierdziłoby jedynie fakt wykonania usług, co nie było przedmiotem sporu na żadnym z etapów prowadzonego postępowania, W żaden sposób nie przyczyniłoby się natomiast do ustalenia faktycznego wykonawcy robot ujętych na spornych fakturach. Ponadto, skoro na żadnym z etapów prowadzonego postępowania, nie można było ustalić rodzaju i zakresu usług objętych poszczególnymi fakturami (a kwoty należności z poszczególnych faktur miały być ustalane ustnie, "tak ogólnie za całość''), nie można również zgodzić się ze stwierdzeniem Skarżącej, że przeprowadzenie żądanego dowodu, mogłoby wykazać, że kwoty ujęte na zakwestionowanych fakturach są cenami odpowiadającymi rzeczywistej wartości świadczonych usług.

Ponadto według Skarżącej, ponieważ nie przeprowadzono ww. dowodu z opinii biegłych i uznano jednocześnie, że wskazani podwykonawcy nie wykonali usług ujętych na spornych fakturach, to organy podatkowe nie miały podstaw do przyjęcia, że roboty budowlane zostały faktycznie zrealizowane. W skardze zadano również pytanie: skoro roboty budowlane zostały w rzeczywistości wykonane, to kto te usługi świadczył ?

Odpowiadając na powyższy zarzut raz jeszcze wskazać należy, że fakt wykonania spornych robót nie był w niniejszej sprawie kwestionowany. Organy – skutecznie, zdaniem Sądu – podważyły tylko fakt ich wykonania przez podmiot wskazany na fakturach (oraz przez ustalonych rzekomych dalszych podwykonawców).

Organy podatkowe nie są zaś zobowiązane do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy środki dowodowe zostały wyczerpane. Poza tym nałożony na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów nie zwalnia strony z obowiązku współdziałania z organami w wyjaśnieniu istotnych, w szczególności korzystnych dla niej okoliczności sprawy (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2008r ., II FSK 69/07).

W konsekwencji stwierdzić należy, że organy podatkowe, które skutecznie podważyły fakt wykonania spornych robót budowlanych przez podmiot wskazany na fakturach (oraz przez ustalonych rzekomych dalszych podwykonawców), nie są zobowiązane do prowadzenia postępowania w celu ustalenia rzeczywistych wykonawców spornych robót, w szczególności gdy żadnych weryfikowalnych twierdzeń w tym zakresie nie przedstawia kontrolowany podatnik.

8.7. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 127 O.p. poprzez oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości na uzasadnieniu decyzji organu I instancji, a w konsekwencji faktyczny brak przeprowadzenia postępowania w drugiej instancji.

Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, wynikającą z art. 127 O.p., organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą w decyzjach organu pierwszej instancji. Nie może on ogranicza się wyłącznie do kontroli decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, ale obowiązany jest do ponownego rozpatrzenia danej sprawy.

W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, w ramach prowadzonego postępowania odwoławczego, ponownie przeanalizował całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a wydając zaskarżoną decyzję dokonał kolejnego merytorycznego jej rozstrzygnięcia. W zaskarżonej decyzji Dyrektor nie tylko odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji, lecz obszernie uzasadnił swoje stanowisko w sprawie, powołując się na okoliczności i ustalenia mające oparcie w dowodach zebranych w toku prowadzonego postępowania.

W rozstrzyganej sprawie dokonano wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w art.122, 187, 188, 191 oraz art.210 § 4 O.p., a dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z wyrażoną w art.191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy nie rozpatruje poszczególnych dowodów z osobna, ale we wzajemnej ich łączności. Ma on również prawo oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów kierując się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania dowodów jako zjawisk obiektywnych.

W taki właśnie sposób został oceniony zgromadzony w rozstrzyganej sprawie materiał dowodowy. Ustalenia dokonane na jego podstawie stanowią spójną i logiczną całość. O zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zdecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie poszczególnych dowodów zebranych w toku prowadzonego postępowania. To analiza wszystkich zebranych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności stworzyła logiczny obraz sytuacji dający podstawę do stwierdzenia, że Skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.

Wskazać również należy, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji odniósł się do ujętych przez Skarżącą w złożonym odwołaniu twierdzeń i zarzutów, a w obszernym i wyczerpującym uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał dowody, którym dał wiarę. Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony odmiennie niż Skarżąca tego oczekiwała, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wskazanych w złożonej skardze.

W konsekwencji Sąd w całości akceptuje stan faktyczny sprawy ustalony przez organy – opisany w części historycznej wyroku, a bardziej szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – uznając go za ustalony prawidłowo.

8.8. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia prawa materialnego.

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego ma miejsce w takim zakresie, w jakim towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że wykluczona jest redukcja należnego podatku od towarów i usług, ciążącego na podatniku tej daniny o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego ciężar ekonomiczny nie został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., wykonywaną przez podmiot obowiązany z tytułu podatku, natomiast nastąpiło to przez wzgląd na realizację potrzeb osobistych tej osoby. Ponadto wskazać trzeba na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą lub bez rzeczywistego wykonania udokumentowanej w niej usługi, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług – system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" lub "tożsamości usługodawcy" oraz "tożsamości towaru" lub "tożsamości usługi". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. To samo dotyczy świadczenia usługi – jeżeli w rzeczywistości byłaby ona wykonana przez inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę, dokument ten nie potwierdzałby faktycznie mającego miejsce świadczenia. Równocześnie, w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar albo wykonał usługę oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem lub usługą uwidocznioną w fakturze i faktycznie dostarczonymi dobrami, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

W konsekwencji stwierdzenia, że sporne faktury "nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych", nie można ograniczać tylko do faktu rzeczywistego (faktycznego) wykonania robót budowlanych (jak zdaje się rozumieć to Skarżąca), lecz również do faktu, że sporne usługi, wykazane na kwestionowanych fakturach, nie zostały wykonane przez podmiot na nim wskazany jako wystawca faktury (sprzedawca).

W niniejszej sprawie – jak już wspomniano – organy nie kwestionują samego faktu wykonania robót budowlanych, lecz kwestionują fakt wykonania ich przez wystawcę faktur (oraz ujawnionych rzekomych dalszych podwykonawców). W tym też znaczeniu (podmiotowym) zakwestionowane faktury "nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych".

8.9. W uzasadnieniu skargi Strona powołuje się na wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 czerwca 2013r., I SA/.Łd 512/13 w którym wskazano na konieczność badania "dobrej wiary" w sytuacji, gdy wystawca zakwestionowanych faktur jest jedynie podmiotem firmującym obrót innego podmiotu. Skarżąca stwierdza również, że usługi wykazane na spornych fakturach wykonali pracownicy zatrudnieni "na czarno" przez spółkę D. spółka jawna.

Powołany wyrok zapadł jednak w innym stanie faktycznym. Z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby D. spółka jawna firmowała działalność innego podmiotu, który miałby wykonań usługi wykazane na spornych fakturach. Z materiału dowodowego zebranego w toku postępowań prowadzonych przez właściwe organy podatkowe wobec podmiotów wskazanych jako kolejni wykonawcy usług, wynika, że zlecenia ich realizacji miały być przekazywane poszczególnym powiązanym ze sobą podmiotom, a ostatecznym ich wykonawcą miała być spółka N. spółka jawna.

Przesłuchany w charakterze świadka wspólnik tej spółki pan W. D. wskazywał wprawdzie, że dzwonił do ekip i wysyłał osoby, aby wykonały konkretne prace, nie podał jednak żadnych szczegółów w tym zakresie. Bliższych informacji dotyczących ostatecznych wykonawców usług nie podał również pan Ł. G., wspólnik spółek: D. spółka jawna oraz N. spółka jawna. Jednakże organy podatkowe – słusznie, zdaniem Sądu – nie dały wiary zeznaniom świadków w zakresie w jakim miały by one potwierdzać, że realizacja usług budowlanych przebiegała zgodnie ze wskazanym w trakcie przesłuchań schematem. Na żadnym z etapów prowadzonego postępowania, w stosunku do wszystkich powiązanych ze sobą podmiotów, zarówno pan Ł. G., jak i pan W. D. nie podali żadnych szczegółów dotyczących danych identyfikacyjnych pracowników oraz nazw podwykonawców, którzy mieliby wykonać usługi wymienione na spornych fakturach. Brak danych identyfikacyjnych oraz danych adresowych uniemożliwił ich odnalezienie w celu przesłuchania w charakterze świadków. Dodatkowo żadna ze spółek, w tym wskazana jako ostateczny wykonawca usług N. spółka jawna nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała również odpowiedniego zaplecza do realizacji usług, co było również jednym z powodów uznania, że nie mogły wykonać usług wskazanych na spornych fakturach.

8.10. Nie można również zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, że nie miała świadomości współpracy z kontrahentem działającym niezgodnie z przepisami prawa i nie wywiązującym się ze swoich obowiązków podatkowych.

Wskazać w tym miejscu należy, że Dyrektor w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, powołując się na zebrane w sprawie dowody oraz okoliczności wzajemnej współpracy, jednoznacznie wykazał, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem transakcji mających na celu wprowadzenie do obrotu faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Trudno bowiem uznać za wiarygodne twierdzenie Skarżącej, że nie wiedziała o nieuczciwym działaniu kontrahenta, w sytuacji, gdy jedynymi dokumentami mającymi potwierdzać wykonanie usług były faktury i dowody KP. Nie przedłożono żadnej dokumentacji z której mogłyby wynikać: zakres i rodzaj zlecanych do realizacji podwykonawcy prac budowlanych, terminy wykonania poszczególnych usług, czy odpowiedzialność za nieterminowe i niewłaściwe wykonanie prac. Skarżąca nie zadbała także o sporządzenie dokumentów potwierdzających wykonanie poszczególnych robot budowlanych. Ponadto sam sposób przekazywania szczegółów zleceń, czy kalkulacji należności budzi poważne wątpliwości co do rzetelności transakcji. Istotnym w sprawie jest również fakt, że Skarżąca godziła się na gotówkową formę zapłaty wbrew przepisom ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Nie sprzeciwiała się również wystawianiu faktur z błędną (zawyżoną) stawką podatku VAT, chociaż skutkowało to koniecznością zapłaty wyższej kwoty należności (podkreślenie Sądu).

Jak już wyżej wskazano, okoliczności zawieranych transakcji oraz sporządzana w tym zakresie dokumentacja, znacznie odbiegają od zasad występujących w branży budowlanej na uczciwie działającym rynku. Trzeba przy tym zaznaczyć (co również podniesiono w zaskarżonej decyzji), że usługi budowlane należą do tej grupy transakcji, w których dokładne określenie wymogów, czasu wykonania, materiałów itd. ma bardzo duże znaczenie dla stron transakcji. Może to mieć szczególne znaczenie w przypadku ewentualnych reklamacji, które przy tak dużym "froncie robót" są nieuniknione. Jako niewiarygodne uznać zatem należy – podnoszone w skardze – oparcie całej współpracy "na wzajemnym zaufaniu". Zaufanie jest oczywiście konieczne w działalności gospodarczej, ale nie wyklucza go jednoczesne zabezpieczanie – przez rozsądnie działającego przedsiębiorcę – swoich własnych interesów, w szczególności gdy w grę wchodzą kwoty rzędu milionów złotych.

Bezzasadne jest także zawarte w skardze twierdzenie, że organy podatkowe powinny rozstrzygnąć ewentualne wątpliwości dotyczące kwestii udokumentowania rzeczywistych zdarzeń gospodarczych za poszczególne kwartały 2014r. na korzyść Skarżącej, skoro okazana w toku prowadzonego postępowania dokumentacja oraz okoliczności zawieranych transakcji handlowych nie pozostawiają wątpliwości, co do prawidłowości rozstrzygnięcia dokonanego przez organy podatkowe.

W konsekwencji nie można zgodzić się z zarzutem Skarżącej, że odmawiając prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D. spółka jawna, organy podatkowe naruszyły przepisy art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust.3a pkt.4 lit. a u.p.t.u. W zaskarżonej decyzji nie tylko wykazano, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez D. sp. jawna nie dokumentują rzeczywistych transakcji, ale również wykazano, że Skarżąca miała tego faktu świadomość. Skarżąca nie może się zatem powoływać na wynikającą z orzecznictwa klauzulę "dobrej wiary" chroniącą podatników, którzy w sposób nieświadomy zostali uwikłani w działania stanowiące nadużycia w zakresie podatku VAT.

Nie można również zgodzić się z zarzutem Skarżącej, że organy podatkowe odmawiając prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur naruszyły zasadę neutralności VAT. Jak sama Skarżąca wskazuje w uzasadnieniu skargi, powołując się na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 28 stycznia 2020 r., I SA/Bd 714/19, dla prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest wystarczające posiadanie faktury i samo przekonanie podatnika, że ma prawo do odliczenia podatku. Niezbędnym jest także, aby faktury dokumentowały realne transakcje gospodarcze.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: C-285/11, EU:C:2012:774; C-18/13, EU:C:2014:69). Prawo do odliczenia nie przysługuje zatem w sytuacji, gdy Podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Taka sytuacja miała miejsce w rozstrzyganej sprawie.

8.11. Skoro w ewidencji zakupu ujęto faktury od których nie przysługiwało Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego, organ podatkowy, nie uznając w tej części ewidencji zakupu za dowód w sprawie, nie naruszył również, wbrew twierdzeniom Skarżącej, art. 193 § 6 O.p.

8.12. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 19a ust.5 pkt.3 lit. a i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w związku z art.21 § 3a O.p. w zakresie określenia nieprawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z nieprawidłową wysokością podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz nieprawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie.

W zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, organy podatkowe, uwzględniając stwierdzone nieprawidłowości określiły za poszczególne kwartały 20ł4r. prawidłowe kwoty zobowiązań podatkowych w miejsce wykazanych w deklaracjach VAT-7K nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

8.13. Za kompletnie niezrozumiały należy natomiast uznać sformułowany w skardze zarzut naruszenia 108 ust. 1 u.p.t.u.

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W zaskarżonej decyzji organy podatkowe nie określiły Skarżącej podatku do wpłaty na podstawie art.108 ust. 1 u.p.t.u. W uzasadnieniu decyzji powołano się jedynie na fakt wydania decyzji wobec spółki D. spółka jawna, w której to decyzji określono wobec tej spółki podatek na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawionych w 2014r. faktur, w tym faktur wystawionych na rzecz Skarżącej.

W konsekwencji zarzut ten jest bezprzedmiotowy.

8.14. Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dokonał również kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty i również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia.

8.15. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.