Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 106/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 135,  art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c,  art. 145 par. 3
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 120,  art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 2,7
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: Postępowanie podatkowe nie może być prowadzone w sposób tendencyjny i nakierowane na ustalenie wyłącznie okoliczności „korzystnych” dla organu podatkowego a więc przemawiających za określeniem podatku, z pominięciem okoliczności przeciwnych, świadczących „na korzyść” podatnika. Taki sposób postępowania organu podatkowego, w ocenie Sądu, stanowi jaskrawe naruszenie przepisów ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022r. poz. 2651), Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2.04.1997r. (Dz.U. z 1997r. nr 78 poz. 483) i Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01; Dz. Urz. UE z dnia 14.12.2007 r. Nr C 303, s. 1).

TEZY

Postępowanie podatkowe nie może być prowadzone w sposób tendencyjny i nakierowane na ustalenie wyłącznie okoliczności „korzystnych” dla organu podatkowego a więc przemawiających za określeniem podatku, z pominięciem okoliczności przeciwnych, świadczących „na korzyść” podatnika. Taki sposób postępowania organu podatkowego, w ocenie Sądu, stanowi jaskrawe naruszenie przepisów ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022r. poz. 2651), Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2.04.1997r. (Dz.U. z 1997r. nr 78 poz. 483) i Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01; Dz. Urz. UE z dnia 14.12.2007 r. Nr C 303, s. 1).


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca), Protokolant Starszy specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 22 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 22.11.2023 r. nr 0201-IOA.4105.27.2023 w przedmiocie podatku akcyzowego za m-ce od I/2017 r. do IV 2018 r. I. uchyla w całości zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 1.08.2023 r. nr 458000-CKK-21.4105.1.2022.66 oraz umarza postępowanie podatkowe w sprawie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 44.310 zł (czterdzieści cztery tysiące trzysta dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi W. S. (dalej: Skarżący, Podatnik, Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia 22.11.2023 r. nr 0201-IOA.4105.27.2023 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: NUCS, organ I instancji) nr 458000-CKK-21.4105.1.2022.66 z dnia 1.08.2023 r., określającą Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych w postaci olejów silnikowych o kodzie CN 2710 19 81 w okresie od stycznia 2017 r. do kwietnia 2018 r., oraz uchylająca decyzję NUCS w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego od wyrobów otrzymanych 22.02.2017 r. w wysokości 19.059 zł i określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych w postaci olejów silnikowych o kodzie CN 2710 19 81 otrzymanych 23.02.2017 r. w wysokości 19.059 zł.

W uzasadnieniu decyzji DIAS przedstawił następujący stan faktyczny.

NUCS przeprowadził w firmie Skarżącego, kontrolę celno-skarbową zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za okres od stycznia 2017 r. do kwietnia 2018 r. zakończoną wynikiem kontroli z dnia 27.03.2019 r. W jej wyniku stwierdził, że Podatnik nie opodatkował podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w okresie od stycznia 2017 r. do kwietnia 2018 r.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego NUCS decyzją z dnia 17.10.2019 r., określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych w postaci olejów silnikowych o kodzie CN 2710 19 81 w okresie styczeń 2017 r. - kwiecień 2018 r. W ocenie organu podatkowego Strona nie dokonała rozliczeń w zakresie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych w postaci olejów smarowych klasyfikowanych do kodu taryfy celnej CN 271019 81. Stwierdził, że część olejów kwalifikowanych przez Podatnika do kodu CN 3403 winna zostać zakwalifikowana do kodu CN 2710, gdyż zawierają w swym składzie 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych. W ocenie organu I instancji Podatnik za kontrolowany okres nie deklarował oraz nie wpłacił podatku akcyzowego w łącznej wysokości 2.929.206,00 zł.

Od decyzji tej Strona złożyła odwołanie.

W wyniku postępowania odwoławczego NUCS decyzją z dnia 04.03.2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższą decyzję Strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 17.11.2021 r. sygn. akt. I SA/Wr 518/21, uchylił zaskarżoną decyzję NUCS z dnia 4.03.2021 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wywiódł, że ustalenie składu chemicznego olejów nabywanych przez Skarżącego byłoby możliwe między innymi na podstawie informacji udzielonych przez producenta, który jako jedyny posiada pełną wiedzę o dokładnym składzie wytwarzanych wyrobów. Jak słusznie argumentowała Strona, oświadczenia lub informacje udzielane przez dystrybutorów olejów nie są miarodajne dla oceny prawidłowości klasyfikacji olejów do danego kodu CN. Analiza akt administracyjnych tj. odpowiedzi udzielonych przez dystrybutorów pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, iż nie posiadają oni informacji odnośnie składu chemicznego poszczególnych olejów, gdyż powyższe stanowi tajemnicę handlową producenta. Ponadto, dystrybutorzy podali jedynie pod jakimi kodami CN nabywają dane produkty. Zdaniem Sądu brak jest w aktach sprawy informacji, która pozwalałaby na dokonanie przez organ podatkowy samodzielnej klasyfikacji wyrobów energetycznych do kodu CN tj. informacji odnośnie składu chemicznego spornych olejów mającego wpływ na dokonanie klasyfikacji. Sąd podkreślił, iż nie chodzi o informację dotyczącą pełnego składu chemicznego olejów, a jedynie taką, która pozwala na prawidłowe zaliczenie danego wyrobu do odpowiedniego kodu CN.

Konkludując, Sąd wskazał, że NUCS powinien pozyskać w toku postępowania taki materiał dowodowy, który pozwoli na określenie składu procentowego olejów stanowiących przedmiot analizy w niniejszej sprawie. W szczególności winien zasięgnąć informacji czy analizowane w sprawie oleje zawierają 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, czy też nie od ich producentów. Ponadto, w sytuacji braku możliwości pozyskania takiej informacji bezpośrednio od producentów spornych olejów, NUCS został zobowiązany przez Sąd do rozważenia konieczność podjęcia dalszej inicjatywy dowodowej, celem ustalenia ww. składu procentowego olejów np. poprzez powołanie biegłych lub zlecenie stosownych ekspertyz.

Sąd uznał że zasadne były zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325; dalej: O.p.).

Sąd nie miał wątpliwości, iż miarodajnym dla oceny tego, która ze stawek podatku akcyzowego będzie miała zastosowanie w niniejszej sprawie, będzie miał przepis ustawy z dnia 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 43; dalej: u.p.a.) określający skład procentowy danej substancji (70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych). Innymi słowy – o stawce podatku akcyzowego decyduje skład badanej substancji. Aby jednak to ustalić, niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego na tę okoliczność. Sąd podkreślił że postępowanie dowodowe powinno pozwolić na ustalenie składu procentowego danej substancji, gdyż to on jest miarodajny dla zakwalifikowania jej do takiego lub innego kodu CN. Kwalifikacji dokonuje jednak nie dystrybutor, ani nie producent, ale organ podatkowy na podstawie dowodów.

W związku z wydanym wyrokiem organ II instancji decyzją z dnia 28.04.2022 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji z dnia 17.10.2019 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

NUCS w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym m.in. pozyskał od producentów przedmiotowych olejów silnikowych informacje dotyczące zawartości w nich olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych. Po rozpatrzeniu materiału dowodowego organ I instancji wydał decyzję z dnia 01.08.2023 r., którą określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych w postaci olejów silnikowych o kodzie CN 2710 19 81 w okresie styczeń 2017 r. - kwiecień 2018 r. w kwotach jak w sentencji decyzji. Łączna wysokość określonego zobowiązania w podatku akcyzowym za w/w okres wyniosła 2.929.206 zł.

Od decyzji organu I instancji Strona złożyła odwołanie.

W uzasadnieniu odwołania Podatnik podkreślił, iż w jego ocenie, organ powinien udowodnić skład zasadniczy oleju, tj. w tym przypadku, że składem zasadniczym jest olej ropopochodny lub materiał bitumiczny, a materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwala na sformułowanie takiego wniosku. Skład procentowy nie jest bowiem znany w zakresie spornych olejów, a jedynie znana jest informacja, że oleje zawierają 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów.

DIAS po rozpatrzeniu odwołania Strony zasadniczo utrzymał w mocy decyzję NUCS. Uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego od wyrobów otrzymanych w dniu 22.02.2017 r. w wysokości 19.059 zł i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych w postaci olejów silnikowych o kodzie CN 2710 19 81, otrzymanych w dniu 23.02.2017 r. w wysokości 19.059 zł.

Organ odwoławczy podzielił zasadnicze ustalenia merytoryczne organu I instancji w zakresie kwalifikacji nabytych przez Stronę olejów silnikowych smarowych do kodu CN (Nomenklatury Scalonej UE) 2710 1981, co uzasadniało obciążenie Strony podatkiem akcyzowym od wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. olejów.

W zakresie przedawnienia DIAS wskazała że, co do zasady zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od I do XII 2017 przedawniało się zgodnie z art.70 § 1 O.p. w dniu 31.12.2022 r.

DIAS wskazał, że zgodnie z art.70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania określonego w decyzji uległ zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W dniu 14.04.2021 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę na decyzję wydaną w sprawie przez NUCS z dnia 04.03.2021 r. Tym samym w dniu 14.04.2021 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2017 rok. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 17.11.2021 r. uchylił zaskarżoną decyzję. Wyrok jest prawomocny od dnia 03.03.2022 r. Odpis w/w wyroku, ze stwierdzeniem jego prawomocności oraz aktami sprawy wpłynął do organu podatkowego 21.03.2022 r. DIAS wyjaśnił , że zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2017 r. rozpoczął ponownie swój bieg od dnia 22.03.2022 r. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na okres od dnia 14.04.2021 r. do dnia 21.03.2022 r., czyli łącznie 342 dni. Zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2017 r. określonego w zaskarżonej decyzji wypada na dzień 8.12.2023 r.

DIAS stwierdził, że Skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą M., dokonywał w okresie od stycznia 2017 r. do kwietnia 2018 r. nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, w tym olejów, które winny być zakwalifikowane do kodu CN 2710 19 81.

DIAS wyjaśnił, że po stwierdzeniu faktu dokonania przez Podatnika nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w olejów, koniecznym było ustalenie, czy od nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych Strona zobowiązana była uiścić podatek akcyzowy. Tym samym niezbędne było dokonanie klasyfikacji tych olejów według Nomenklatury Scalonej (CN). Konieczność taka wynika z art. 3 ust. 1 u.p.a., który stanowi, iż do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE Nr L 256 z dnia 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zgodnie z brzmieniem załącznika Nr 1 do u.p.a. do poniższych kodów CN klasyfikuje się następujące wyroby:

- kod CN 2710 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe,

- kod CN 3403 - preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami 33 do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych.

DIAS wskazał, że z powyższego opisu wynika, że podstawowym kryterium klasyfikacji jest zawartość olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych - gdy wynosi ona co najmniej 70% masy, to wyrób należy zaklasyfikować do kodu 2710, a w pozostałych przypadkach do kodu 3403. Klasyfikacja ta ma o tyle istotne znaczenie, że wyroby zaklasyfikowane do kodu 2710 są opodatkowane akcyzą (stawka akcyzy wynosi 1180 zł/1000 litrów), a wyroby o kodzie 3403 obowiązkowi takiemu nie podlegają.

Organ odwoławczy podkreślił, że różnica w zakresie akcyzy pomiędzy olejami klasyfikowanymi do pozycji CN 3403 a CN 2710 nie polega na tym, że wyroby klasyfikowane do CN 3403 nie są wyrobami akcyzowym (ponieważ są), lecz na wysokości stawki akcyzy. Dla pozycji CN 3403 stawka wynosi - 0 zł, dla CN 2710 -1180 zł/1000 litrów.

Organ wskazał, że o zaklasyfikowaniu dla celów poboru podatku akcyzowego danego wyrobu jako wyrobu akcyzowego, zgodnie z art. 3 u.p.a. wyłączne znaczenie ma klasyfikacja statystyczna dokonana w oparciu o Nomenklaturę Scaloną (CN).

Dalej podał, że przy ustalaniu prawidłowego kodu wyrobu w pierwszej kolejności należy kierować się ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej. Są one zawarte w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1006/2011 z dnia 27.09.2011 r. zmieniającym rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE Nr L 282 z dnia 28.10.2011 r.). Najważniejszą regułą jest reguła 1., która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działu i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy kolejno korzystać z następnych reguł, od 2. do 6. Scalona Nomenklatura jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a powołane wyżej ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego.

DIAS podkreślił, że obowiązek klasyfikacji wyrobu będącego przedmiotem określonej czynności lub zdarzenia do kodu CN ciąży na producencie wyrobów akcyzowych, jak również na podmiocie dokonującym obrotu wyrobem akcyzowym, a prawidłowa klasyfikacja wymaga uwzględnienia zarówno właściwości materiałowych towaru, procesów jego produkcji jak również przeznaczenia towaru lub jego funkcji. Organ odwoławczy odnotował, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10.11.2017 r., sygn. akt I GSK 2337/15, który zapadł w sprawie o niemal identycznym stanie faktycznym, jednoznacznie wskazał, że "Prawidłowe zakwalifikowanie produktu do odpowiedniego kodu CN ciąży bowiem na podatniku, który w pierwszej kolejności powinien - co jednakże nie miało miejsca w tej sprawie - uzyskać Informacje od producenta, jaki jest skład oleju smarowego, ewentualnie uzyskać opinię w tym zakresie, skoro skład wyrobu ma istotne znaczenie dla opodatkowania wyrobu akcyzą."

DIAS stwierdził, że oleje będące przedmiotem postępowania a nabyte wewnątrzwspólnotowo przez Stronę, jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego:

- zawierają w składzie więcej niż 70 % masy olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, co wynika z informacji uzyskanych od przedstawiciela producenta wyrobu;

- stanowią mieszaninę mineralnego oleju bazowego oraz dodatków uszlachetniających.

Jak wynika z powyższego, zdaniem DIAS w bilansie 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych, należy uwzględnić również takie związki otrzymane na drodze syntezy, które w sposób naturalny występują w ropie naftowej. Zatem oleje smarowe, w których łączna zawartość olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych i składników syntetycznych, które mogą występować w sposób naturalny w ropie naftowej, wynosi 70 % masy lub więcej, są klasyfikowane do pozycji 2710.

Organ podkreślił, że pozycja 2710 nie obejmuje produktów zawierających mniej niż 70 % masy olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych, np. natłustek lub produktów natłuszczających oraz innych preparatów smarowych klasyfikowanych do pozycji 3403 oraz hydraulicznych płynów hamulcowych klasyfikowanych do pozycji 3819 - w niniejszej sprawie warunek ten nie został spełniony. Natomiast do pozycji 3403 można zaklasyfikować wyroby, pod warunkiem że składnikami podstawowymi nie byłyby oleje ropy naftowej lub oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych. Zgodnie z uwagami ogólnymi do działu 34 - dział ten obejmuje produkty otrzymywane głównie przez przemysłową obróbkę tłuszczów, olejów lub wosków (np. mydła, niektóre preparaty smarowe, gotowe woski, niektóre preparaty do polerowania lub szorowania, świece). Obejmuje on również niektóre produkty syntetyczne, np. środki powierzchniowo czynne, preparaty powierzchniowo czynne i woski syntetyczne. Dział ten nie obejmuje odrębnych chemicznie zdefiniowanych związków lub naturalnych produktów, niezmieszanych lub gotowych.

DIAS podkreślił, że pozycja 3403 obejmuje, między innymi, wskazane rodzaje gotowych mieszanin, pod warunkiem że nie zawierają one, jako składników podstawowych, 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe oraz postanowienia 1. i 6. reguły Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz na mocy postanowień uwagi 2. do działu 27. i uwagi dodatkowej 2(d) i 2 (f) do działu 27. Wspólnej Taryfy Celnej, wyroby nabyte wewnątrzwspólnotowo przez Stronę i będące przedmiotem postępowania o podanych nazwach, zdaniem organu odwoławczego należy klasyfikować do kodu CN 2710 19 81 - pozostałe oleje z olejów ciężkich, do innych celów - oleje silnikowe.

Dokonując oceny z materiału dowodowego DIAS uznał, iż ważnym dowodem w sprawie są oświadczenia złożone przez producentów poszczególnych olejów oraz polskich przedstawicieli poszczególnych koncernów.

Wyjaśnił, że organ I instancji w dniu 10.06.2022 r. wystąpił w ramach współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku akcyzowego ELO, do producentów olejów, którymi w badanym okresie handlował Skarżący i które, zdaniem organu, zakwalifikowano do niewłaściwego kodu CN. Zwrócono się do n/w producentów olejów:

1) B., [...], [...] H.

2) E., [...], [...] A., B.,

3) S., [...], [...] U., Company Number [...].

4) T. SE, [...], [...] C., Siret [...].

Do poszczególnych podmiotów skierowano zapytania czy wymienione w piśmie oleje, będące przedmiotem nabycia przez Stronę, zawierają powyżej 70% olejów mineralnych lub olejów otrzymywanych z minerałów.

W związku z powyższym, w świetle zebranego materiału dowodowego, w tym odpowiedzi producentów przedmiotowych olejów, zdaniem DIAS jednoznacznie należy ocenić, że wymienione w tabeli na stronach 9-32 zaskarżonej decyzji, nabyte przez Stronę oleje należy zakwalifikować do kodu CN 2710 1981, bowiem zawierają one w swojej masie powyżej 70 % olejów mineralnych lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych.

Reasumując, zdaniem DIAS nabycie wewnątrzwspólnotowe olejów smarowych przez Stronę podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Organ odwoławczy, wskazał, że organ I instancji przyjął niewłaściwą datę powstania obowiązku podatkowego dla wyrobów otrzymanych przez Podatnika w dniu 23.02.2017 r., bowiem w sentencji decyzji określił zobowiązanie na dzień 22.02.2017 r. Organ II instancji, po przeanalizowaniu akt sprawy określił zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia 16.152 litrów oleju na dzień 23.02.2017 r., zgodnie z datą otrzymania wyrobów, w oparciu o przepisy art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 3a w związku z art. 78 ust.3 u.p.a.

Postanowieniem z dnia 12.01.2024 r. DIAS sprostował z urzędu oczywiste omyłki zawarte w swojej decyzji.

W skardze do Sądu Podatnik zaskarżył decyzję organu II instancji w całości, zarzucając naruszenie:

1.przepisów prawa proceduralnego, tj.: art. 21 § 2 i § 5 i art. 120, art. 121 , art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. oraz art. 153 ustawy z 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.), które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

- nieuwzględnienie w procesie materiału dowodowego rozstrzygnięć wydanych uprzednio na rzecz Skarżącego, a także poprzez brak wskazania w treści decyzji wyraźnych przyczyn, dla których uprzednio przedstawione w tych rozstrzygnięciach stanowisko zostało zmienione w przedmiotowej sprawie,

- błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i brak jego wszechstronnej oraz wyczerpującej oceny w efekcie czego jest również brak prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- iluzoryczne zastosowanie się do wskazań Sądu zawartych w wyroku z dnia 17.11.2021 r., sygn. akt I SA/Wr 518/21 niezgodne z intencją tego rozstrzygnięcia,

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 11 oraz w zw. z załącznikiem nr 1 poz. 27 u.p.a. które miało wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że część olejów kwalifikowanych przez Stronę do kodu CN 3403 winna zostać zakwalifikowana do kodu CN 2710 i powinna z tego tyłu zostać zapłacona akcyza,

3) przepisów prawa materialnego, tj. art. 57 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9.10.2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L nr 269 z 10.10.2013 r. s.1) oraz przepisów załącznika nr 1 działu 27 i 34 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i 2 statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE L nr 256 z dnia 7.09.1987 r., s. 1) poprzez pominięcie przy ustalaniu kodu CN Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, czego efektem było dokonanie błędnego ustalenia kodu CN.

Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji NUCS oraz umorzenie postępowania w sprawie,

2. o zasądzenie od DIAS na rzecz Skarżącego kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Pismem procesowym z dnia 18.07.2024 r. Strona udzieliła repliki na odpowiedź na skargę.

Pismem procesowym z dnia 31.07.2024 r. DIAS udzielił odpowiedzi na pismo Skarżącego z dnia 18.07.2024 r.

Kolejnym pismem procesowym z dnia 14.08.2024 Skarżący przedstawił dodatkową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 3 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania (art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 p.p.s.a.). Kontrola sądowoadministracyjna sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11.04.2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, CBOSA).

Kontrolując w powyżej zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję z dnia 22.10.2023 r., Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. W sprawie doszło bowiem do mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa procesowego.

Spór w sprawie sprowadza się wyłącznie do oceny prawidłowości kwalifikacji nabytych przez Stronę olejów smarowych do określonego kodu CN, która uzasadniałaby obciążenie Strony podatkiem akcyzowym od wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. olejów, lub to opodatkowanie wykluczała. Zdaniem Strony nabyte przez nią oleje należało kwalifikować do kodu CN 3403, co wynikało ze złożonych przez Stronę dowodów (tj. badań laboratoryjnych, ekspertyzy Instytutu Nafty i Gazu z Krakowa poprzednio wydanych wobec niej rozstrzygnięć – decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we Wrocławiu z dnia 31.10.2012 r., decyzji WIT, kart charakterystyki oraz etykiet produktów, protokołu z czynności sprawdzających z dnia 23.06.2016 r. sporządzonego przez pracownika Urzędu Celnego we Wrocławiu).

Z kolei zdaniem DIAS nabyte przez Stronę oleje należało kwalifikować do kodu CN 2710 1981, co potwierdziły informacje udzielone w toku postępowania przez producentów olejów oraz polskich przedstawicieli poszczególnych koncernów.

W pierwszej kolejności Sąd obowiązany jest odnieść się do kwestii możliwości orzekania przez organy podatkowe w 2023 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2017 r., z uwagi na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazany w art. 70 § 1 O.p. Sąd w tym zakresie podziela stanowisko DIAS, że bieg terminu zobowiązania w podatku akcyzowym uległ na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na poprzednią decyzję NUCS dotyczącą tego zobowiązania. W rezultacie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2017 r. określonego w zaskarżonej decyzji przypadał na dzień 8.12.2023 r. W związku z tym decyzja DIAS nie została wydana w warunkach przedawnienia, co w sprawie nie jest przedmiotem sporu. Jednocześnie Sąd podkreśla, że organ odwoławczy ustalając, że w sprawie miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie powołał się na treść art.70 § 6 pkt 1 O.p. Dlatego też podniesione w tym zakresie zarzuty skargi są chybione.

Przedstawiając ramy prawne sprawy Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Przez wyroby akcyzowe należy rozumieć wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). Zgodnie z poz. 27 załącznika Nr 1 do u.p.a. do kodu CN 2710 zalicza się oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe. Z kolei zgodnie z poz. 37 załącznika Nr 1 do u.p.a. (Kod CN: 3403) zalicza się preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych.

Tak więc kwalifikacja olejów do prawidłowego kodu CN przesądza o wysokości stawki podatkowej podatku akcyzowego, mającej zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. wyroby – oleje smarowe objęte pozycją CN 2710, kodem od 2710 19 71 do 2710 19 99 są objęte stawką akcyzy 1180,00 zł/1000 litrów, zaś w myśl art. 89 ust. 2 u.p.a. wyroby objęte kodem CN 3403 stanowią wyrób akcyzowy energetyczny objęty stawką "0 zł". Uwzględniając treść powyżej przytoczonych regulacji należy stwierdzić, że o tym, czy dany produkt będzie podlegał klasyfikacji do jednego bądź drugiego kodu, decyduje zawartość olejów z ropy naftowej albo olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych (większej lub mniej niż 70%). Kluczowe jest zatem procentowe określenie zawartości w danych produktach bazy olejowej.

Jak argumentowała Strona, przedmiotem analizy w niniejszej sprawie były takie same oleje, które w ramach prowadzonej działalności nabywała od dawna i które już wcześniej stanowiły przedmiot badania przez organy podatkowe, jak i sąd administracyjny. W tym zakresie Strona wskazała, że w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia 31 października 2012 r. nr 451000-UAGR-9110-224/12/1326/KG Naczelnik Urzędu Celnego zakwalifikował oleje do kodu CN 3403, co wówczas spowodowało orzeczenie o zwrocie nadpłaconego przez Stronę podatku akcyzowego. Strona powołała się również na to, że dla oceny kwalifikacji olejów do danego kodu i tym samym prawidłowości zajętego przez Stronę stanowiska, znaczenie mają uzyskane przez nią wiążące informacje taryfowe, karty charakterystyki olejów i etykiety produktów i inne dowody powołane w skardze.

Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, należy uwzględnić okoliczność, że sprawa była już przedmiotem kontroli sądowej. W sprawie WSA wyrokiem z dnia 17.11.2021 r. o sygn. akt I SA/Wr 518/21 uchylił poprzednią decyzję NUCS z 4.03.2021 r. Wyrok Sądu jest prawomocny.

Rozpoznając ponowie sprawę po uchyleniu decyzji, wyrokiem WSA, organy rozstrzygające sprawę związane były zarówno oceną prawną, jak i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w powołanym wyżej orzeczeniu, co wynika z art. 153 p.p.s.a. Również sąd administracyjny, rozpoznając sprawę ponownie związany jest oceną prawną wyrażoną w prawomocnym orzeczeniu WSA, co wynika wprost z powołanego wyżej uregulowania zawartego w art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z przywołanym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wskazać też trzeba, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia orzeczenie, chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie orzeczenia. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku. Przez ocenę prawną, o której stanowi analizowany przepis, należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć zarówno stanu faktycznego, jak i wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego. Przy czym obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Należy jednocześnie zaznaczyć, że ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny. Podobny skutek, tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana - po wydaniu orzeczenia sądowego - istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie. Jednocześnie podkreślić należy, że ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego traci moc wiążącą w przypadku zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy, ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Zgodnie bowiem z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 21.03.2014 r., sygn. akt I GSK 534/12) przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a., oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Z powyższego wynika, że wyrażony w art. 153 p.p.s.a. obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej przez sąd może być wyłączony jedynie w wyjątkowych sytuacjach. Sytuacje takie w ocenie Sądu w sprawie nie miały miejsca. Nie powołują się na nie również organy podatkowe orzekające w sprawie.

Dodać należy, że naruszenie przez organy postanowień art. 153 p.p.s.a. uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje uchylenie ich przez sąd administracyjny. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem sądu. W orzecznictwie podkreśla się, iż działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego. Bez ścisłego stosowania powołanego przepisu trudno byłoby zapewnić spójność działania systemu władzy państwowej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby bowiem obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji.

Przedstawione wyżej rozważania prowadzą zatem do - niespornej także między stronami w tym zakresie - konkluzji, że orzekający ponownie w niniejszej sprawie organ podatkowy związany został wykładnią wyrażoną w motywach wyroku WSA z dnia 17.11.2021 r., sygn. akt I SA/Wr 518/21. Powyższe oznacza, że ocena legalności zaskarżonej decyzji oraz trafności podniesionych w skardze zarzutów odbywać się będzie poprzez pryzmat oceny prawnej wyrażonej we wskazanym wyżej orzeczeniu WSA wydanym w sprawie.

W wyniku tak zakreślonych ram prawnych badanej sprawy, Sąd uznał, że skarga Strony zasługuje na uwzględnienie, albowiem ponowna ocena legalności zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ I instancji nie wykonał w sposób prawidłowy zalecenia WSA co do dalszego postępowania w sprawie i nie uwzględnił w całości zawartej w nim oceny prawnej, co wadliwie zaakceptował DIAS, wobec czego doszło do naruszenia art. 153, art.170 i art.171 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Stosownie do art. 171 p.p.s.a. wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia.

Organy podatkowe nie uwzględniły stanowiska i oceny prawnej Sądu zawartej w prawomocnym wyroku w zakresie naruszenia art.120 i art.121 O.p.

Sąd w wyroku tym wyjaśnił, że:

1. "przedmiotem analizy w niniejszej sprawie (za okres I 2017 – IV 2018) były takie same oleje, które Strona w ramach prowadzonej działalności nabywała od dawna i które już wcześniej stanowiły przedmiot badania przez organy podatkowe, jak i sąd administracyjny (podkreślenie Sądu). W tym zakresie Strona wskazała, że w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia 31 października 2012 r. nr 451000-UAGR-9110-224/12/1326/KG Naczelnik Urzędu Celnego zakwalifikował oleje do kodu 3403, co wówczas spowodowało orzeczenie o zwrocie nadpłaconego przez Stronę podatku akcyzowego. Strona powołała się również na to, że dla oceny kwalifikacji olejów do danego kodu i tym samym prawidłowości zajętego przez Stronę stanowiska, znaczenie mają m.in. uzyskane przez nią wiążące informacje taryfowe."

Zdaniem Sądu organy podatkowe sprzecznie z w/w oceną prawną przyjęły, że oleje smarowe objęte analizą w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we Wrocławiu z dnia 31.10.2012 r. i w spornym postępowaniu podatkowym (por. str.49 decyzji NUCS) nie były te same. NUCS stwierdzając, że są to różne oleje stanowiska swojego nie uzasadnił i nie udowodnił. Nie wyjaśnił również dlaczego nie respektuje jednoznacznej oceny prawnej Sądu,

2. "Skarżący słusznie zarzucił NUCS niekonsekwencję dotyczącą dokonanej przez organ klasyfikacji olejów, które Strona nabywała od wielu lat, a których klasyfikacja była już przedmiotem badania organów podatkowych. Choć oczywistym jest, że zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja NUCS dotyczy zupełnie innego przedmiotu i okresu oraz, że zakończone w 2012 r. postępowanie na które powołuje się Strona nie może przesądzać o wyniku postępowania stanowiącego aktualnie przedmiot analizy, to jednak Sąd nie miał wątpliwości, iż NUCS w zaskarżonej decyzji w sposób niewystarczający wyjaśnił powód zmiany zajętego stanowiska. NUCS nie wskazał w treści wydanych decyzji wprost i w sposób zrozumiały, z jakiego powodu w niniejszym postępowaniu dokonano odmiennej klasyfikacji olejów niż w ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z 2012 r. Podał jedynie, że w postępowaniu dotyczącym zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego, Strona pomimo jej inicjatywy, nie uzyskała informacji w zakresie składu procentowego spornych olejów wprost od producentów, zaś sam organ zaniechał takiej czynności i nie wystąpił z odpowiednim pytaniem do producentów (podkreślenie Sądu). Dalej NUCS wskazał, że ww. decyzję z 2012 r. oparto o dowody przedłożone przez Stronę i badania Laboratorium Służby Celnej. Wydaje się zatem, że NUCS uznając, iż postępowanie w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego, zakończonego ww. decyzją z 2012 r. nie zostało kompleksowo przeprowadzone, gdyż nie wystąpiono z zapytaniem do producentów uznał, że w postępowaniu będącym aktualnie przedmiotem analizy, należy się z takim zapytaniem zwrócić";

3. "Ustalenie składu chemicznego olejów nabywanych przez Skarżącego byłoby możliwe między innymi na podstawie informacji udzielonych przez producenta, który jako jedyny posiada pełną wiedzę o dokładnym składzie wytwarzanych wyrobów. ... Brak jest zatem w aktach sprawy informacji, która pozwalałaby na dokonanie przez organ podatkowy samodzielnej klasyfikacji wyrobów energetycznych do kodu CN tj. informacji odnośnie składu chemicznego spornych olejów mającego wpływ na dokonanie klasyfikacji. Podkreślenia wymaga, iż nie chodzi o informację dotyczącą pełnego składu chemicznego olejów, a jedynie taką, która pozwala na prawidłowe zaliczenie danego wyrobu do odpowiedniego kodu CN. Poprzestając na informacjach dystrybutorów, NUCS w zasadzie odstąpił swoje kompetencje dowodowe podmiotom nieuprawnionym nawet nie weryfikując, czy przyjęta przez dystrybutorów klasyfikacja olejów do kodów CN jest prawidłowa. Informacja od dystrybutora jest jednym z dowodów w sprawie i podlega ocenie dowodowej, jak każdy dowód. Dystrybutor krajowy olejów smarowych nie może zastąpić organu w dokonaniu klasyfikacji oleju do odpowiedniego kodu CN. ... Klasyfikowaniem poszczególnych wyrobów do kodów CN i ich ocena w świetle prawa podatkowego należy bowiem do powołanych do tego organów państwa (tj. organów podatkowych), nie do podmiotów – na co słusznie zwracała uwagę Strona – funkcjonujących na rynku wyrobów energetycznych. O wartości dowodowej informacji pochodzących od dystrybutorów lub producentów nie świadczy bowiem autorytet tych podmiotów, czy też ich pozycja na rynku, co - jak się wydaje - NUCS eksponował w treści wydanych decyzji. O wartości danego dowodu świadczy jego treść";

4. "nie przekonuje argumentacja NUCS, który całkowicie odrzucił wnioski płynące z dowodów zaprezentowanych przez Stronę. I tak, zdaniem Sądu NUCS bezzasadnie odmówił wartości dowodowej wiążącym informacjom taryfowym tylko dlatego, iż utraciły one ważność. Zupełnie pominął zawarte w nich informacje, choć dotyczą olejów będących przedmiotem analizy w sprawie (podkreślenie Sądu). Jeżeli NUCS zdecydowałby się pominąć ten dowód, lub nie nadawać mu istotnego znaczenia, to powinien wyjaśnić powód dla którego te same oleje kwalifikuje odmiennie niż klasyfikacja wynikająca z WIT. W tym zakresie niewystarczającym jest wskazanie, że WIT zostały wydane wobec innego podmiotu i utraciły ważność, gdyż odnoszą się do tych samych olejów, które NUCS powinien zakwalifikować do odpowiedniego kodu CN w niniejszej sprawie (podkreślenie Sądu)".

Zdaniem Sądu w przypadku powoływanych przez Stronę Wiążących Informacjach Taryfowych (dalej: WIT), podobnie jak w przypadku decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we Wrocławiu z dnia 31.10.2012 r. stanowisko organów ponownie jest sprzeczne ze oceną prawną Sądu. WSA we Wrocławiu w prawomocnym wyroku wyraźnie wskazał że WIT - y odnoszą się do tych samych olejów, co oleje będące przedmiotem spornego postępowania podatkowego. Zaznaczono również, że niewystarczającym jest wskazanie, że WIT zostały wydane wobec innego podmiotu i utraciły ważność. Tym samym stanowisko DIAS, że przedłożone przez Stronę dokumenty WIT pozostawały bez znaczenia dla sprawy, narusza wskazane przepisy p.p.s.a.;

5. "Krytycznie Sąd odniósł się również do dokonanej przez NUCS oceny dowodów na które powoływała się Strona (tj. badania laboratoryjne, decyzja z 2012 r.). Co istotne, chodzi m.in. o dowody, które w postępowaniu dotyczącym zwrotu Stronie nadpłaty podatku akcyzowego na podstawie decyzji z 2012 r., stanowiły podstawę orzeczenia Naczelnika Urzędu Celnego, który w 2012 r. te same oleje zakwalifikował do kodu CN 3403. Sąd wskazał, że z punktu widzenia zasady wyrażonej w art. 121 O.p. tj. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, całkowita zmiana oceny wówczas uwzględnionych na korzyść Strony dowodów, bez jasnego podania jej przyczyn jest nieprawidłowa. Należy zauważyć, iż NUCS odnosząc się do badań laboratoryjnych i ekspertyz w zasadzie poprzestał na ogólnych stwierdzeniach, że albo nie zawierają jasnych wniosków odnośnie składu olejów, albo, że badania te nie były miarodajne ze względu na brak odpowiedniej metodyki badawczej. W ocenie Sądu, NUCS decydując się na odmowę mocy dowodowej poszczególnym badaniom, powinien w sposób jasny się do nich ustosunkować i podjąć inicjatywę dowodową, zmierzającą do weryfikacji ich prawidłowości np. poprzez zlecenie wykonania kolejnych badań lub zwrócenie się do podmiotów (m.in. Laboratorium Celnego), których badania i ekspertyzy już znajdują się w aktach sprawy o ich uzupełnienie lub wyjaśnienie (podkreślenie Sądu). Należy bowiem zwrócić uwagę, że analiza przeprowadzona przez Laboratorium Celne w odniesieniu do poszczególnych olejów, wskazuje na syntetyczny charakter badanych substancji i w wielu przypadkach wprost wskazuje na możliwość klasyfikacji do kodów CN 3403, co NUCS w treści zaskarżonej decyzji całkowicie pominął. Nawet w sytuacji stwierdzenia przez organ, iż dany podmiot nie posiada kompetencji do określenia składu procentowego analizowanej mieszaniny, NUCS powinien odnieść się do przeprowadzonej przez ten podmiot analizy, czego zresztą domagała się Strona, lecz nie wybiórczo – tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, - a z uwzględnieniem wszystkich wniosków, w odniesieniu do konkretnych substancji."

W ocenie Sądu, organy podatkowe przedstawionych wytycznych WSA we Wrocławiu w zakresie badań laboratoryjnych i ekspertyz, nie zrealizowały.

6. "... niewykazanie przez NUCS za pomocą przekonujących dowodów, iż Strona dokonała błędnej klasyfikacji olejów stanowiących przedmiot analizy w sprawie, powinna spowodować po stronie NUCS refleksję dotyczącą kierunku oceny zaprezentowanych przez Stronę dowodów w świetle zasady in dubio pro tributario. Wedle oceny Sądu, zaprezentowany przez Stronę materiał dowodowy wskazuje bowiem z dużym prawdopodobieństwem na prawidłowość zajętego przez nią stanowiska, zaś NUCS nie zaprezentował żadnych kontrdowodów w tym zakresie."

Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, z powyższego sformułowania wywieść należy, że Strona dokonujących spornych transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów w okresie od stycznia 2017 r. do kwietnia 2018 r., na bazie dotychczas posiadanych dowodów: ekspertyz oleju, badań oleju przez Laboratorium Celne, WIT i decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 31.10.2012 r. miał prawo uważać, iż dokonana przez Nią klasyfikacja olejów do CN 3403 jest prawidłowa i zgodna z prawem, co potwierdziły organy podatkowe: w decyzji z dnia 31.10.2012 r. a wcześniej w WIT.

W ocenie Sądu, Strona nie nabyła po doręczeniu Jej decyzji w/w decyzji z dnia 31.10.2012 r. – nie wynika to z akt administracyjnych ani decyzji organów podatkowych I i II instancji - wiedzy opartej czy wynikającej z decyzji organu podatkowego lub wyroku Sądu, w świetle której mogłaby zweryfikować swoje dotychczasowe stanowisko co do sposobu klasyfikacji nabytych olejów do kodu CN 3403. Strona jak wyjaśniła w skardze i czemu organy w sprawie nie zaprzeczyły, dokonała klasyfikacji nabytych wewnątrzwspólnotowo w okresie od stycznia 2017 r. do kwietnia 2018 r. olejów smarowych do kodu CN 3403 w oparciu głównie o: stanowisko organu celnego w zakresie klasyfikacji tych olejów przedstawione w decyzji z dnia 31.10.2012 r., w tym wynikającą z badań laboratoryjnych olejów dokonanych przez Laboratorium Celne i klasyfikację dokonaną w WIT – ach, a dodatkowo została w swoim przekonaniu o prawidłowości dokonanej klasyfikacji olejów smarowych utwierdzona przez Urząd Celny w 2014 r. i w 2016 r. Dowodzi tego:

- pismo Podatnika z dnia 13.05.2014 r. (złożone w organie celnym w dniu 14.05.2014r.) skierowane do Naczelnika Urzędu Celnego we Wrocławiu stanowiące odpowiedź na wezwanie tego organu z dnia 8.05.2014 r. W piśmie tym Strona przedłożyła karty charakterystyki oleju [...] i [...](1). Strona wyjaśniła, że oleje będące przedmiotem wezwania organu celnego powinny zostać sklasyfikowane do kodu CN 3403 19 91. Podatnik odwołał się w tym zakresie do klasyfikacji dokonanej w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 31.10.2012 r. oraz wyjaśnił, że z uwagi ma kryterium lepkości mieszczące się w przedziale między 128 a 156, oleje te zawierają w swoim składzie mniej niż 70% dodatków mineralnych. Skarżący oświadczył również, że nie posiada certyfikatów producentów ani świadectw jakości pozwalających na jednoznaczną ocenę udziału komponentów syntetycznych i mineralnych w składzie olejów. Takie dokumenty nie są wydawana na życzenie kontrahentów. Strona podała, że mimo dochowania należytej staranności nie była w stanie otrzymać żądanych przez organ dokumentów.

Sąd podkreśla, że wskazane wezwanie organu celnego nie skutkowało wszczęciem przez ten organ kontroli podatkowej.

- protokół z czynności sprawdzających z dnia 23.06.2016 r. sporządzony przez pracownika Urzędu Celnego we Wrocławiu, a dotyczący sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi za okres 01.01.2014 r. do 31.12.2015 r. M. z firmą M.(1) s.j. z K.

Strona wyjaśniła, że w wyniku w/w czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Referat Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego we Wrocławiu nie stwierdzono nieprawidłowości w nabywaniu i sprzedaży wyrobów energetycznych o kodzie CN 3403. Po tej kontroli, w ocenie Strona, mogła wywnioskować, że w prowadzonej przez Nią działalności wszystko jest w porządku. W zaskarżonej decyzji organ zajął stanowisko, że z zapisów dokonanych czynności nie wynika, aby analizowano czy olej zakwalifikowano do prawidłowego kodu CN oraz czy winna być opłacona akcyza z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Przedmiotem badania, jak wynika z protokołu - była tylko rzetelność i prawidłowość transakcji pomiędzy podmiotami. Niemniej jednak okolicznością istotną dla oceny spornych czynności sprawdzających jest stanowisko NUCS stanowiące odpowiedź na zastrzeżenia Strony do protokołu kontroli. Strona podniosła, że kontrola dotyczyła również atestów i świadectw jakości, co Jej zdaniem miało potwierdzić, że oleje poprawnie zakwalifikowała do odpowiedniego kodu CN. Wskazała, że została wezwana przez Naczelnika Urzędu Celnego we Wrocławiu pismem z dnia 3.06.2016 r. do przedłożenia dokumentów dotyczących obrotu wyrobami energetycznymi wraz z dokumentami towarzyszącymi transakcjom, w postaci: dokumentów przewozowych, atestów, świadectw jakości, dokumentów magazynowych, dowodów zapłaty, dokumentacji finansowo - księgowej. Urzędnik przeprowadzający czynności sprawdzające nie stwierdził nieprawidłowości. Odnosząc się do powyższego NUCS stwierdził, że fakt zobowiązania Skarżącego do przedłożenia w/w dokumentów nie oznacza, że zostały one wszystkie poddane analizie. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych oznacza przyznanie się do błędu w postaci wzywania Strony do przedłożenia zbędnych, niepotrzebnych dokumentów, co jednocześnie niewątpliwie mogło po stronie Podatnika zrodzić uzasadnione przekonanie, że dokumenty te zostały przez urzędnika skarbowego zajmującego się rozliczeniem podatku akcyzowego przeanalizowane i nie dopatrzono się nieprawidłowości w klasyfikacji wyrobów akcyzowych – olejów dokonanych przez Stronę. Zdaniem Sądu taka konkluzja jawi się jako oczywista w świetle unormowań prawnych określonych w art.120 i art.121 § 1 O.p. i wypływających z nich zasad legalizmu i zaufania do organów podatkowych.

Strona, co wynika z akt administracyjnych i jest w sprawie bezsporne, podjęła w 2016 r. i w 2017 r. jeszcze inne działania w celu upewnienia się o legalności dokonanej klasyfikacji nabywanych olejów smarowych do właściwego kodu CN, zlecając przeprowadzenie badań laboratoryjnych oleju w Niemczech, czego dowodzą m.in.: raporty z badań laboratoryjnych z dnia 2.02.2017 r. dotyczące olejów [...](2), [...](3), [...](4), [...](5), [...](1).

W toku postępowania podatkowego Skarżący przy piśmie z dnia 26.07.2019 r. przedłożył tłumaczenie pisma firmy T.(1) GmbH z dnia 12.06.2019 r. z którego wynika, że informacja, na jakiej bazie produkowany jest olej silnikowy nie jest możliwa, określenie oleju bazowego w przesłanych próbkach nie jest możliwe do wykonania.

Ponadto Podatnik wnioskiem z dnia 16.05.2023 r. wystąpił do NUCS m.in. o: przeprowadzenie badań laboratoryjnych. Strona podniosła, że w związku z tym, że analiza Laboratorium Celnego w odniesieniu do poszczególnych olejów, wskazuje na syntetyczny charakter badanych substancji, co wskazuje na możliwość klasyfikacji do kodów CN 3403, organ I instancji powinien przeprowadzić badania laboratoryjne. Strona wyjaśniła, że skierowała pytania do W. S.A. we W., Sieci Badawczej Łukasiewicz - Przemysłowy Instytut Motoryzacji w Warszawie oraz Instytutu Technicznego Wojsk Lotniczych w Warszawie o przeprowadzenie badań, jednak wykonania tych badań Jej odmówiono. W związku z tym Podatnik zwrócił się o przeprowadzenie badań laboratoryjnych oleju przez organ podatkowy. NUCS postanowieniem z dnia 28.06.2023 r. odmówił uwzględnienia i przeprowadzenia wniosku dowodowego Strony.

W ocenie Sądu Strona w spornym okresie klasyfikując oleje smarowe do kodu CN 3403 działała w zaufaniu do dotychczasowego, znanego jej stanowiska organów podatkowych, zakładając że jest ono zgodne z prawem.

Przykładowo w decyzji z dnia 31.10.2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego we Wrocławiu, po rozpatrzeniu wniosku Strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, w którym Podatnik wskazał, iż, właściwym kodem dla nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych z Niemiec jest kod CN 3403 19 91 (a nie CN 2710 1981). Organ celny stwierdził w decyzji m.in., że:

- w sprawie, dokonano podziału przedmiotowych olejów wg klas lepkości. Wszystkie nabywane wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe do silników spalinowych i skrzyń biegów przez Stronę posiadały, zgodnie z kartami charakterystyki, indeks lepkości mieszczący się w przedziale od 151 do 186 ( wyjątek stanowi [...](6) z indeksem lepkości 128). Tym samym przyjmując jako główne kryterium - podział olejów wg wskaźnika lepkości, wymienione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oleje, spełniają powyższe kryterium tzn. mieszczą się w grupach III, IV i V, do których nie należą oleje mineralne.

- w trakcie przeprowadzonego postępowania dowodowego na olejach o podanych, bądź wyliczonych powyżej indeksach lepkości, organ podatkowy badając "bazę olejową" nie potwierdził, iż posiadały one większą niż 70% zawartość olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych. Organ oparł się na dowodach w postaci kart charakterystyki olejów, sprawozdań z badań laboratoryjnych Laboratorium Celnego przy Izbie Celnej w Białej Podlaskiej oraz ekspertyz z Instytutu Nafty i Gazu,

- w związku z przeprowadzoną powyżej klasyfikacją towarową olejów zgodnie ze Wspólnotową Taryfą Celną dokonano rozliczenia wnioskowanego zwrotu akcyzy w oparciu o złożony wniosek wraz z korektami deklaracji AKC-U za lata 2004 – 2006.

W ocenie Sądu, działania organu celnego w 2012 (decyzja z dnia 31.10.2012 r.), w 2014 r. i w 2016 r. (czynności sprawdzające) wywołały w świadomości ostrożnego i rozważnego podmiotu gospodarczego jakim jest Skarżący racjonalne i uzasadnione oczekiwania, że w świetle decyzji organu administracji celnej klasyfikacja olejów smarowych do kodu Nomenklatury Scalonej 3403 (z czym wiązał się brak obowiązku zapłaty podatku akcyzowego) dokonana przez podatnika jest zgodna z prawem.

Zmiana tego stanowiska w przedmiotowym postępowaniu podatkowym zdaniem Sądu narusza:

- art. 2 (zasadę demokratycznego państwa prawnego oraz zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa) i art. 7 (zasadę praworządności) Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2.04.1997r. (Dz.U. z 1997r. nr 78 poz. 483, dalej: Konstytucja),

- zasady legalizmu i zaufania do organów podatkowych określone w art.120 i 121 § 1 O.p.,

- art.17 (prawo własności) i art. 41 (prawo do dobrej administracji) Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01; Dz. Urz. UE z dnia 14.12.2007 r. Nr C 303, s. 1; dalej KPP/ Karta). Sposób załatwienia sprawy Podatnika stanowi, w ocenie Sądu, zaprzeczenie prawa do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy,

- zasadę ochrony uzasadnionych (uprawnionych) oczekiwań wynikającą z prawa unijnego i wyroków TSUE jak też z zasady państwa prawa (art.2 Konstytucji).

Z zasady zaufania jednostki do państwa wywodzi się dyrektywa lojalności państwa wobec jednostki. Zasada ta stanowi przeszkodę dla obciążenia jednostki konsekwencjami wadliwych działań organów administracji publicznej o charakterze informacyjnym. W świetle powołanej zasady organy administracyjne nie mogą na jednostkę przerzucać negatywnych konsekwencji zarówno własnych działań i zaniechań jak też działań i zaniechań innych organów administracji publicznej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 14.01.2020 r. sygn. akt I SA/Bk 284/19, CBOSA).

Sąd podkreśla, że de facto organy podatkowe przerzucają na Stronę negatywne konsekwencje prawne własnych błędów i zaniechań w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 31.12.2012 r. W postępowaniu tym, wbrew ocenie prawnej i zaleceniom WSA we Wrocławiu zawartych w wyroku z dnia 8.01.2010 r. o sygn. akt I SA/Wr 1659/09 organ podatkowy – mając wiedzę że Strona, pomimo Jej inicjatywy, nie uzyskała informacji w zakresie składu procentowego masy olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z materiałów bitumicznych spornych olejów wprost od producentów - zaniechał takiej czynności i nie wystąpił samodzielnie z odpowiednim pytaniem do tych producentów, czy naruszył art.153 p.p.s.a.

W rezultacie, organ podatkowy w decyzji z dnia 31.10.2012 r. wszystkie oleje silnikowe nabyte wewnątrzwspólnotowo przez Stronę w latach 2004-2006 – tożsame z olejami objętymi rozstrzygnięciem w zaskarżonej decyzji - zaklasyfikował do kodu CN 3403, mimo, iż z zebranych dowodów wynikało, że istnieją wątpliwości co do klasyfikacji przynajmniej co do części z tych olejów. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że:

- w przypadku niektórych olejów smarowych, co do których zostały przeprowadzone badania laboratoryjne przez Laboratorium Celne, zdaniem Laboratorium badany produkt może być klasyfikowany w pozycji 3403 Wspólnej Taryfy Celnej w zależności od przeznaczenia towaru,

- w przypadku niektórych olejów smarowych, co do których zostały przeprowadzone badania laboratoryjne przez Laboratorium Celne, zdaniem Laboratorium nie wyklucza się, iż badany produkt może być klasyfikowany w dziale 27 Wspólnej Taryfy Celnej ( uwaga dodatkowa 5) jako "oleje smarowe; pozostałe oleje" w zależności od przeznaczenia towaru. Laboratorium wyjaśniło, że nie posiada metodyki badawczej umożliwiającej określenie procentowej zawartości olejów ropy naftowej w próbce. Oleje o wskazanym składzie chemicznym oraz wyznaczonym indeksie lepkości, według Laboratorium, mogą być uważane przez producentów jako oleje syntetyczne. Organ celny wskazał, że w powyższej grupie przeprowadzone postępowanie nie wykazało, że w/w oleje zawierają więcej niż 30% olejów ropy naftowej. Badania laboratoryjne nie wyjaśniły jednoznacznej klasyfikacji do Wspólnej Taryfy Celnej. Przyjmując wyniki badań, podczas których stwierdzono, iż w/w oleje zawierają w swym składzie komponenty syntetyczne grupy V organ celny uznał, że przy wskazanych indeksach lepkości oleje te mogą być przez producentów uznane za oleje syntetyczne. Tym samym organ podatkowy nie wykluczył, iż przedmiotowy olej można zaklasyfikować do pozycji CN 3403 19 91,

- Ostatnia grupą olejów objętą jedynie kryterium lepkości organ celny objął oleje, których próbek Wnioskodawca nie mógł dostarczyć, celem analizy laboratoryjnej.

Organ podatkowy odnosząc się tak do literatury, jak i do wniosków z kart charakterystyki i informacji producenta przychylając się do argumentów Strony, uznał, że kryterium lepkości, która jest w tej grupie między 128 a 156, oraz fakt stwierdzenia przeróżnych baz z grup I, II, III i V wg API stawia powyższe oleje w grupie zawierających w swoim składzie mniej niż 70 % dodatków mineralnych. Tym samym zdaniem organu podatkowego właściwym było zaklasyfikowanie powyższych olejów do kodu CN 3403 19 91.

Podsumowując, w ocenie Sądu, organ podatkowy, nie przeprowadzając kompletnego postępowania dowodowego zgodnie z zaleceniami WSA we Wrocław z wyroku z dnia 8.01.2010 r., uznał że wszystkie oleje – mimo istniejących wątpliwości, należy zaklasyfikować do kodu CN 3403.

Tym samym organ ten utwierdził Stronę w przekonaniu, że jej dotychczasowe postępowanie w zakresie sposobu klasyfikacji olejów oraz brak ich opodatkowania podatkiem akcyzowym jest zgodne z prawem. W związku z tym Strona, co jednoznacznie wybrzmiewa z Jej argumentacji podnoszonej w postępowaniu podatkowym i w skardze, w dalszym ciągu, również w spornym okresie (2017-IV 2018) nabywając wewnątrzwspólnotowo te same oleje co w okresie 2004-2006, klasyfikowała te oleje o rodzaju lepkości oleju: 10W40, 10W30, 5W20, 5W30, 5W40, 5W50, 0W40, 0W30, 0W20,10W60, do CN 3403 działając w zaufaniu do dotychczasowego stanowiska Urzędu Celnego we Wrocławiu, przyjmując domniemanie, że jest ono zgodne z prawem.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, z akt administracyjnych nie wynikają obiektywne okoliczności, na podstawie, których Strona miałaby przesłanki do zmiany dotychczasowej praktyki postępowania. Nie wskazały ich również organy podatkowe, które w istotnej części pominęły ocenę prawna i wskazania WSA we Wrocławiu z wyroku z dnia 17.11.2021 r.

Sąd podkreśla, że z akt sprawy i ustaleń organów podatkowych wynika, że Podatnik w sprawie klasyfikacji spornych olejów postępował uczciwie, rzetelnie i w dobrej wierze, dochowując w sprawie należytej staranności. Kierował się – znanym Mu stanowiskiem organów administracji podatkowej – wynikającym z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 31.10.2012 r. i WIT oraz innymi posiadanymi dowodami w postaci ekspertyz i badań laboratoryjnych oraz protokołu z czynności sprawdzających.

W ocenie Sądu, z całokształtu postępowania Podatnika począwszy od postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres V 2004 - XII 2006, zakończonego decyzją z dnia 31.10.2012 r. aż do badań laboratoryjnych oleju przeprowadzonych z inicjatywy i na zlecenie Strony w 2017 r. i z zachowania Strony w ramach kontroli i postępowania podatkowego w sprawie wynika, że Podatnik na przestrzeni w/w lat to jest od 2008 r. do 2023 r. podjął, w przekonaniu Sądu, wszelkie dostępne dla Niego działania w celu zbadania składu chemicznego nabywanego oleju i ustalenia prawidłowej klasyfikacji CN tego oleju, na gruncie u.p.a. w celu ustalenia czy ciąży na Nim obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Działania Strony opisane w decyzji organu celnego z dnia 31.01.2012 r. i w decyzjach organów podatkowych I i II instancji, wskazują iż Strona, mimo ograniczonych możliwości, podejmowała wszelkie możliwe i różnorakie działania w celu prawidłowego zaklasyfikowania spornych olejów. Wskazują na to, w szczególności bezskuteczne próby uzyskania informacji od producentów olejów co do składu chemicznego i klasyfikacji spornych olejów – w przeciwieństwie do organu celnego, który takich działań, mimo prawnego obowiązku, nie podjął. Strona wnioskowała również – bezskutecznie - do laboratoriów krajowych o zbadanie oleju, co spotkało się z odmową z uwagi na to że skład oleju jest tajemnicą handlową producenta oleju.

W ocenie Sądu Strona podjęła obiektywnie wszelkie możliwe i dostępne dla Niej działania w celu ustalenia składu chemicznego olejów i ich prawidłowego sklasyfikowania, łącznie z wnioskowaniem do NUCS o przeprowadzenie badań laboratoryjnych olejów w Laboratorium Celnym. Wniosek Strony został przez NUCS załatwiony odmownie postanowieniem z dnia 28.06.2023 r. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał m.in., że:

1. ustosunkowując się do wniosku o przeprowadzenie badań laboratoryjnych, podkreślić należy, że w wydanej decyzji organ odwoławczy zalecił, aby dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy organ pierwszej instancji przede wszystkim zgromadził dowody, na podstawie których można stwierdzić, że oceniane oleje silnikowe są wyrobami wymienionymi w poz. 27 załącznika nr 1 do u.p.a. tj. spełniają przesłanki do zakwalifikowania ich do kodu CN 2710,

2. wraz ze złożonym wnioskiem dowodowym Strona nie przedłożyła, ani nie poinformowała o posiadanych próbkach olejów będących w obrocie od stycznia 2017 roku do kwietnia 2018 roku, a organ również takimi nie dysponuje,

3. zlecenie ekspertyz lub badań laboratoryjnych jest bezzasadne, gdyż pozyskane zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego odpowiedzi zarówno producentów oraz zgodnie ze wskazaniem francuskiego producenta są wyczerpujące i nie budzą wątpliwości, co do klasyfikacji olejów.

W ocenie Sądu postanowienie, kwestionowane przez Stronę w skardze, zostało wydane z naruszeniem art.122, art. 187 § 1 i art.188 O.p. W zakresie argumentu nr 1 NUCS Sąd jednoznacznie stwierdza, że organ podatkowy zgodnie z przepisami O.p., Konstytucji i Karty (art.41) musi prowadzić postępowanie podatkowe w sposób obiektywny i bezstronny w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego i zastosowania w sprawie prawidłowych przepisów prawa materialnego. Postępowanie podatkowe nie może być prowadzone w sposób tendencyjny i nakierowane na ustalenie wyłącznie okoliczności "korzystnych" dla organu podatkowego a więc przemawiających za określeniem podatku, z pominięciem okoliczności przeciwnych, świadczących "na korzyść" podatnika. Taki sposób postępowania organu podatkowego, w ocenie Sądu, stanowi jaskrawe naruszenie wskazanych wyżej przepisów O.p.

Odnośnie argumentu nr 3 Sąd wskazuje, że stanowisko organu I instancji stanowi naruszenie art.188 O.p. i prawa Strony do obrony. Stanowisko, że materiały dowodowe zgromadzone w aktach sprawy pozwoliły na dostateczną analizę i jego ocenę bez potrzeby przeprowadzania żądanych dowodów, w sytuacji, w której strona domagała się przeprowadzenia dowodów na tezy przeciwne do ustaleń organów, nie odpowiada treści art. 188 O.p. Realizując obowiązek wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, organ podatkowy nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez ignorowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 O.p., gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co przeczyłoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 25.04.2024 r. sygn. akt I FSK 1139/20, CBOSA).

W zakresie argumentu nr 3 zdaniem Sądu, sposób postępowania NUCS w sprawie, w której kontrola celno-skarbowa została wszczęta w 2018 r. w istocie pozbawił Stronę prawa do obrony. Sąd podkreśla, że Podatnik już w piśmie z dnia 19.11.2018 r. sygnalizował organowi I instancji, z powołaniem się na szereg dowodów, że posiadane badania laboratoryjne oleju wskazują na klasyfikację oleju do kodu CN 3403. Pomimo tego i pomimo dysponowania możliwościami technicznymi przeprowadzenia badań laboratoryjnych oleju w Laboratorium Celnym NUCS dowodu tego nie przeprowadził. W wyniku powyższego zaniechania, w ocenie Sądu, organ I instancji naruszył art.122 i art.187 § 1 O.p. nie przeprowadzając w 2018 r. lub 2019 r. dowodu z badań laboratoryjnych oleju w Laboratorium Celnym to jest w okresie gdy strona po pierwsze dysponowała jeszcze, próbkami spornego oleju a po drugie nie upłynął jeszcze 5 letni termin trwałości oleju (vide protokół z rozprawy). Uchybienie to, zdaniem Sądu mogło mieć wpływ na wynik sprawy. NUCS w spornym postanowieniu dowodowym nie uwzględnił również oceny prawnej Sądu z prawomocnego wyroku zapadłego w sprawie. WSA podkreślił, że postępowanie dowodowe powinno pozwolić na ustalenie składu procentowego danej substancji, gdyż to on jest miarodajny dla zakwalifikowania jej do takiego lub innego kodu CN. Kwalifikacji dokonuje jednak nie dystrybutor, ani nie producent, ale organ podatkowy na podstawie dowodów.

Zdaniem Sądu organy podatkowe nie uwzględniły w swoich decyzjach także stanowiska WSA, który w cytowanym prawomocnym wyroku zarzucił organom naruszenie art.120 i 121 O.p. uznają zarzuty skargi w tym zakresie za zasadne.

Sąd zwraca również uwagę na konieczność przestrzegania przez organy podatkowe zasady ochrony uzasadnionych (uprawnionych) oczekiwań wynikającej z prawa unijnego i wyroków TSUE jak też z zasady państwa prawa (art.2 Konstytucji). Zasada ta została szerzej przedstawiona w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu: z dnia 22.07.2019 r. sygn. akt I SA/Wr 365/19, 22.07.2019 r. sygn. akt I SA/Wr 366/19 i z dnia 8.07.2021 r. sygn. akt I SA/Wr 549/20.

Punktem wyjścia do rozważań Sądu we wskazanym zakresie stanowi art.1 Konstytucji, który stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest dobrem wspólnym wszystkich obywateli. Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji). Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji). Należy pamiętać, że organy podatkowe nie mogą w swych działaniach kierować się realizacją jedynie celu fiskalnego, niwecząc cel społeczny wyraźnie deklarowany przez ustawodawcę, bo wówczas działają wbrew dobru wspólnemu wszystkich obywateli jakim jest Rzeczpospolita Polska (art. 1 Konstytucji RP). Dobrem wspólnym jest państwo rozumiane jako demokratycznie zorganizowana wspólnota upodmiotowionych obywateli, a nie tylko aparat państwowy. Dlatego nie wolno dobra wspólnego identyfikować z dobrem (interesem) państwa w rozumieniu aparatu władzy, a w szczególności jakiegoś jednego ogniwa administracji państwowej – administracji skarbowej. Byłoby to niezgodne z wyrażoną w Konstytucji RP koncepcją państwa polskiego jako "rzeczypospolitej", a więc swego rodzaju państwa obywatelskiego, w którym instytucje władzy publicznej są służebne wobec społeczeństwa i mają stąd wypływający obowiązek działania dla jego dobra, co znaczy dobra wspólnego wszystkich obywateli. Dobrem wspólnym są zatem również (obok innych instytucji władzy publicznej) organy administracji skarbowej ujmowane nie statycznie, lecz w działaniu, pracujące według określonych demokratycznych procedur, zapewniających tzw. sprawiedliwość proceduralną (por. L. Garlicki (red.), M. Zubik (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Tom I, wyd. II, Wyd. Sejmowe 2016 i powołane tam odesłania). Państwo jest bowiem "pierwszym instytucjonalnym strażnikiem i gwarantem" trwania i rozwoju wartości, na których fundamencie zostało zorganizowane, a także realizacji wolności i praw człowieka (por. wyrok TK z dnia 20.04.2011 r., sygn. akt Kp 7/09, OTK-A 2011/3/26, pkt 3.2). Z pojęciem "dobro wspólne" (Rzeczpospolita Polska) łączą się nie tylko obowiązki obywatela wobec państwa, ale i obowiązki państwa wobec obywatela (por. J. Trzciński, Rzeczypospolita Polska dobrem wspólnym wszystkich obywateli, RPEIS 2018 nr 1, s. 30). Owym obowiązkiem państwa jest działanie jego instytucji publicznych (w tym organów podatkowych) w sposób rzetelny i sprawny (preambuła do Konstytucji RP). To m.in. z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) i zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP) wywodzimy też prawo do dobrej administracji (por. szerzej. P. Żuradzki, Prawo do dobrej administracji w polskim porządku prawnym na tle Europejskiego kodeksu dobrej administracji; dostęp na dzień 15.12.2022 r. www. repozytorium.uni.wroc.pl; por też wyroki WSA we Wrocławiu: z dnia 19.01.2019 r., sygn. akt 36/22, oraz z dnia 29.08.2024 r. sygn. akt I SA/Wr 278/24, CBOSA).

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 14.06.2000 r., sygn. P 3/00, wskazał, że: "zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa opiera się na pewności prawa, a więc takim zespole cech przysługujących prawu, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne; umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu w oparciu o pełną znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie systemu jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych" (OTK ZU nr 5/2000, s. 690). Prawodawca narusza wartości znajdujące się u podstaw omawianej zasady "wtedy, gdy jego rozstrzygnięcie jest dla jednostki zaskoczeniem, bo w danych okolicznościach nie mogła go przewidzieć, szczególnie zaś wtedy, gdy przy jego podejmowaniu prawodawca mógł przypuszczać, że gdyby jednostka przewidywała zmianę prawa byłaby inaczej zadecydowała o swoich sprawach" (tamże, s. 690-691).

Powyższe odnieść należy nie tylko do wymogów zasad tworzenia prawa przez prawodawcę, lecz także wykładni prawa dokonywanej przez uprawnione do tego organy państwa.

Strona ma prawo oczekiwać, że działając w dobrej wierze i z poszanowaniem prawa w zakresie, w jakim prawidłowość jego stosowania potwierdzają organy poprzez utrwaloną praktykę rozstrzygania spraw, nie narazi się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji - zwłaszcza takie, których nie mogła przewidzieć w chwili podejmowania swoich racjonalnych działań zaplanowanych w oparciu o znaną jej ww. praktykę.

Jako, że mamy do czynienia ze sprawą unijną albowiem przedmiotowa sprawa dotyczy podatku akcyzowego za okres: styczeń 2017 r. - kwiecień 2018 r., to również wskazane wartości jakimi są państwo prawa, poszanowanie praw człowieka, w tym poszanowanie godności osoby ludzkiej oraz prawo do dobrej administracji wywodzimy z treści art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30; dalej TUE), art. 1 i art. 41 Karty w zw. z art. 6 ust. 1 TUE i art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP.

Nie można zapominać, że w sprawach mających walor unijny sąd administracyjny jest sądem unijnym. Organy podatkowe nie są również zwolnione z obowiązku dokonywania wykładni zgodnej z prawem unijnym, które stanowi element polskiego porządku prawnego (art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji). W myśl orzecznictwa TSUE sądy krajowe są zobowiązane interpretować, w miarę możliwości, prawo krajowe w sposób zgodny z prawem Unii. Taka wykładnia zgodna może być, co do zasady, powoływana wobec podatnika przez właściwy krajowy organ podatkowy (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 26.09.1996 r., Arcaro, C-168/95, EU:C:1996:363, pkt 41, 42; 5.07.2007r., Kofoed, C-321/05, EU:C:2007:408, pkt 45; 15.09.2011 r., Franz Mücksch, C-53/10, EU:C:2011:585, pkt 34; 8.05.2019 r., Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach, C-566/17, EU:C:2019:390, pkt 48). Do sądów krajowych i Trybunału należy zapewnienie pełnego stosowania prawa Unii we wszystkich państwach członkowskich, jak również ochrony sądowej praw, jakie podmioty prawa wywodzą z prawa Unii (wyrok TSUE z dnia 24.10.2018 r., XC, C-234/17, EU:C:2018:853, pkt 40). Co więcej, szeroki zakres zastosowania Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej powoduje, że sądy administracyjne uzyskują rolę unijnych sądów konstytucyjnych badających nie tylko zgodność prawa krajowego z prawem unijnym, lecz także zgodność prawa krajowego z prawami podstawowymi uznanymi w systemie UE. Powyższe oznacza, że sędzia administracyjny zobowiązany jest interpretować prawo i kontrolować działania administracji w zgodzie z prawami podstawowymi. Dotyczy to także praw proceduralnych, ponieważ to dzięki nim jednostka egzekwuje swój godnościowy status.

Zgodnie z art. 2 TUE Unia opiera się na wartościach poszanowania godności osoby ludzkiej, wolności, demokracji, równości, państwa prawnego, jak również poszanowania praw człowieka, w tym praw osób należących do mniejszości. Wynikające z tej normy prawnej zasady a w szczególności zasada pewności prawa obowiązuje wszystkie organy krajowe odpowiedzialne za stosowanie prawa Unii (zob. wyrok TSUE z dnia 17.07.2008 r. ASM Brescia, C-347/06, EU:C:2008:416, pkt 65 i przytoczone tam orzecznictwo). Powyższy wymóg pewności prawa dotyczy zwłaszcza przepisów podatkowych w celu umożliwienia zainteresowanym dokładnego zapoznania się z zakresem nakładanych przez nie obowiązków (por.m.in. wyroki TSUE z dnia: 16.09.2008 r. Isle of Wight Council i in., C-288/07, EU:C:2008:505, pkt 47; 13.12.2012 r., BLV Wohn-und Gewerbebau GmbH, C-395/11, EU:C:2012:799, pkt 47. Chodzi o to, aby sytuacja podatnika w zakresie praw i obowiązków podatkowych nie była w nieskończoność narażona na kwestionowanie (zob. podobnie wyroki TSUE z dnia: 6.02.2014 r., Fatorie, C-424/12, EU:C:2014:50, pkt 46; 9.07.2015 r., Cabinet Medical Veterinar Dr. Tomoiagă Andrei, C-144/14, EU:C:2015:452, pkt 39. Mowa tu zatem o sytuacji, w której nie można przedłużać w nieskończoność możliwości zakwestionowania sytuacji owego podmiotu pod względem jego praw i obowiązków wobec organu krajowego (zob. wyrok TSUE z dnia 21.01.2010 r. Alstom Power Hydro, C-472/08, EU:C:2010:32, pkt 16. Dodatkowo zasada pewności prawa, której konsekwencję stanowi zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań, wymaga, po pierwsze, by przepisy prawne były jasne i precyzyjne (wyrok TSUE z dnia 15.02.1996 r. Duff i in., C-63/93, EU:C:1996:51, pkt 20, a po drugie, by ich skutki były przewidywalne dla podmiotów prawa, zwłaszcza wówczas, gdy mają one konsekwencje niekorzystne dla jednostek i przedsiębiorstw (wyroki TSUE z dnia: 29.04.2004 r. Sudholz, C-17/01, EU:C:2004:242, pkt 34; 11.06.2015 r., Berlington Hungary i in., C-98/14, EU:C:2015:386, pkt 77 (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8.07.2021 r. sygn. akt I SA/Wr 549/20, CBOSA).

Jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest zatem to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu podatkowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której podatnik ów się stosuje. Zwrócić w tym kontekście należy uwagę na orzecznictwo TSUE, wskazujące na potrzebę respektowania przez organy skarbowe zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, której odpowiednikiem na gruncie krajowym jest zasada zaufania określona w art. 121 § 1 O.p. Jak stwierdził Trybunał w wyroku z 21.02.2018 r., Kreuzmayr GmbH przeciwko Finanzamt Linz, C-628/16, EU:C:2018:84 (...), prawo powołania się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań przysługuje każdemu podmiotowi prawa, w którym organ administracyjny wzbudził nadzieje znajdujące poparcie w udzielanych mu przez ten organ precyzyjnych zapewnieniach (wyrok TSUE z dnia 9.07.2015 r., Radu Florin Salomie i Nicolae Vasile Oltean, C-183/14, EU:C:2015:454, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo).

W tym względzie, zdaniem tutejszego Sądu, należy zbadać, czy działania organu administracji wywołały w świadomości ostrożnego i należycie poinformowanego podmiotu gospodarczego racjonalne oczekiwania, a jeśli tak, to należy ustalić uzasadniony charakter tychże oczekiwań (zob. wyrok TSUE z dnia 14.09.2006 r., od C-181/04 do C-183/04, EU:C:2006:563, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo).

Zasada ta na mocy art. 121 O.p., ma także zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Przede wszystkim z przywołanego wyżej orzecznictwa TSUE wynika jednoznacznie, że zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań ma zastosowanie także odnośnie postępowania podatkowego, w tym również w zakresie VAT. Przymiot "utrwalonej" praktyki organów ma taka, która będzie w stanie "wzbudzić w świadomości ostrożnego i należycie poinformowanego podmiotu racjonalne (uprawnione) oczekiwania, że organ rozstrzygnie sprawę w określony sposób" (por. ww. wyrok TSUE w sprawie, C-183/14, EU:C:2015:454; wyrok TSUE w sprawie C-181/04 do C-183/04, EU:C:2006:563).

TSUE konstruuje warunki ochrony uzasadnionych oczekiwań na bardzo wysokim poziomie. Za rzecznikiem generalnym Philippe’a Legera można przyjąć, że naruszenie tej zasady następuje, jeżeli kumulatywnie zostaną spełnione trzy warunki (opinia rzecznika generalnego P. Legera przedstawiona w dniu 9.02.2006 r. w sprawach połączonych: C-182/03 i C-217/03, (...), pkt 365-370 - por: Łukasz Prus, Ochrona uzasadnionych oczekiwań jednostki jako zasada ogólna europejskiego prawa administracyjnego, Uniwersytet Wrocławski, Wrocław 2018).

Po pierwsze, musi istnieć obiektywna podstawa uzasadnionych oczekiwań, tj. akt lub inne zachowanie organu stanowiącego bądź stosującego europejskie prawo administracyjne, które po stronie jednostki spowodowało uzasadnione oczekiwania.

Po drugie, osoba, której to dotyczy, nie może być w stanie przewidzieć zmiany postępowania przyjętego przez administrację. Innymi słowy, uzasadnione oczekiwania mogą powstać tylko po stronie rozsądnego, przezornego oraz dobrze poinformowanego podmiotu prawa, który nie był w stanie przewidzieć zmiany postępowania przyjętego przez organ stanowiący lub stosujący europejskie prawo administracyjne.

Po trzecie, ochronie uzasadnionych oczekiwań nie może się sprzeciwić interes publiczny leżący u podstaw zaskarżonego aktu lub innego zachowania organu stanowiącego bądź stosującego europejskie prawo administracyjne.

W ocenie Sądu, w kontrolowanej sprawie, wszystkie te trzy przesłanki zostały spełnione. Przede wszystkim zaistniała w rozstrzyganej sprawie obiektywna podstawa uzasadnionych oczekiwań, tzn.: wskazana decyzja organu celnego z dnia 31.10.2012 r. oraz dalsze czynności tego organu podejmowane w stosunku do Podatnika. Po drugie, Podatnik, nie by w stanie przewidzieć zmiany postępowania przyjętego przez administrację podatkową. Po trzecie ochronie uzasadnionych oczekiwań nie sprzeciwia się interes publiczny leżący u podstaw zaskarżonego aktu administracyjnego. Jak wcześniej wspomniano, wskutek błędów i zaniechań NUCS Podatnik został pozbawiony prawa do obrony i możliwości weryfikacji złożonych przez producentów olejów oświadczeń o składzie procentowym tych olejów to jest czy zawierały powyżej 70% masy olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z materiałów bitumicznych. Przede wszystkim jednak Strona postępowała uczciwie i rzetelnie, kierując się aktami administracji i utrwaloną praktyką organy celnego, dochowując w sprawie klasyfikacji spornych olejów smarowych reguł należytej staranności i dobrej wiary.

Jedyną zatem ochroną, jaką podatnik może uzyskać w takim przypadku jak w kontrolowanej sprawie, jest ta, którą może otrzymać poprzez orzeczenie sądu administracyjnego, uwzględniającego zasadę zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. w konkretnych okolicznościach danej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 17.04.2019 r. sygn. akt I FSK 494/17, CBOSA).

Zdaniem Sądu, zasada zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) wyrażona w art. 121 § 1 O.p., jako jedna z podstawowych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji, art.2 TUE), wyklucza możliwość żądania w sprawie zapłaty a posteriori podatku akcyzowego, w sytuacji gdy Podatnik kierując utrwaloną wykładnią i praktyką stosowania prawa podatkowego przez organ podatkowy (Naczelnika Urzędu Celnego we Wrocławiu) klasyfikował sporne oleje smarowe do kodu CN 3403 i nie płacił w związku z tym podatku akcyzowego. Podkreślić również należy, że w takiej sytuacji Strona nie miała prawnej możliwości przerzucenia ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego na swoich kontrahentów (nabywców olejów) w cenie olejów sprzedawanych przez Stronę w Polsce).

W związku z powyższym skutkiem zasady zaufania dla Podatnika będzie nieobciążanie go konsekwencjami błędu organu podatkowego za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją, do momentu, gdy o owym błędzie zostanie poinformowany przez organ lub zaistnieją powszechnie notoryjne okoliczności, które u starannego podatnika powinny wzbudzić wątpliwości co do prawidłowości dotychczasowej wykładni lub praktyki podatkowej, w oparciu o którą rozliczał swoje zobowiązania.

Argumentacja tutejszego Sądu wynika i opiera się również na okoliczności, iż organy podatkowe orzekające w sprawie naruszyły konstytucyjną i unijną zasadę prawa do dobrej administracji. Trybunał Konstytucyjny, przywołując w swoich orzeczeniach prawo do dobrej administracji, w znakomitej większości odwołuje się do źródeł europejskich, wskazując, iż prawo do dobrej administracji jest prawem obywatelskim mającym mocne oparcie w postanowieniach art. 41 KPP (wyrok TK z dnia 18.02.2003 r., K 24/02, OTK-A 2003/2/11). Z orzecznictwa TSUE zaś wynika znaczenie prawa każdej osoby do dobrej administracji. Władze państw członkowskich nie są wprawdzie związane art. 41 KPP, jednak przy wdrażaniu prawa Unii ciąży na nich przewidziany w tymże artykule obowiązek dobrej administracji, ponieważ przepis ten odzwierciedla zasadę ogólną prawa Unii (wyrok TSUE z dnia 8.05.2014 r., N., C-604/12, EU:C:2014:302, pkt 49, 50) (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22.07.2019 r. sygn. akt I SA/Wr 365/19, CBOSA).

Reasumując, należy stwierdzić, że Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa to jest: art.120 i 121 § 1 O.p., art.1, art.2 i art.7 Konstytucji, art.2 TUE, art. 17 i art.41 Karty.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art.135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję DIAS i poprzedzającą ją decyzję NUCS, a w oparciu o art. 145 § 3 p.p.s.a., stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania podatkowego w tej sprawie - umorzył to postępowanie.

W konsekwencji za bezprzedmiotowe należało uznać formułowanie wobec organu podatkowego wytycznych co do dalszego postępowania, skoro postępowanie podatkowe zostało umorzone.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., w pkt II sentencji wyroku.