Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 107/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 5,  art. 4a ust. 1,  art. 9 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1043
law: Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)
article: art. 121,  art. 122,  art. 187,  art. 233 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędziowie: SWSA Piotr Kieres AWSA Tomasz Trybuszewski Protokolant: specjalista Anna Terlecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 grudnia 2023 r. nr 0201-IOM.4104.69.2023 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia darowizny oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi D. S. (dalej Skarżący/ Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej organ odwoławczy) z dnia 6 grudnia 2023 r. nr 0201-IOM.4104.69.2023 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ząbkowicach Śląskich (dalej organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 11 września 2023 r. nr 0230-SPV.4104.117.2023 w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 1.604 zł, z tytułu nabycia darowizny środków pieniężnych w kwocie 51.000 zł.

1.2. W decyzji organu podatkowego pierwszej instancji podano, że w dniu 2 czerwca 2022 r. Skarżący złożył zgłoszenie SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych z tytułu nabycia darowizny kwoty pieniężnej 51.000 zł od matki B. S. W części J - uwagi składającego zgłoszenie Skarżący wyjaśnił, że w dniu 5 lutego 2022 r. zawarł umowę darowizny, w której rodzice podarowali mu gotówkę w łącznej wysokości 102.000 zł z przeznaczeniem na spłatę kredytu mieszkaniowego. Cała kwota gotówki została wpłacona (w dniu 9 lutego 2022 r.) na rachunek bankowy, który Skarżący posiada wraz z żoną. Gotówka została wpłacona (wręczona) pracownikowi banku w obecności rodziców. Stąd też w tytule przelewu pracownik banku określił wpłatę jako "wpłatę gotówkową własną".

Do zgłoszenia SD-Z2 Skarżący załączył ww. umowę darowizny z dnia 5 lutego 2022 r. W umowie zapisano, że Darczyńca oświadcza, że daruje Obdarowanemu kwotę pieniężną 102.000 PLN, a Obdarowany oświadcza, że niniejszą darowiznę przyjmuje (§ 1 ust. 1 umowy). Obdarowany oświadcza, że kwota pieniężna, o której mowa w § 1 ust. 1 umowy, zostanie wpłacona na rachunek bankowy, który Obdarowany posiada wspólnie z żoną (§ 1 ust. 2 umowy). Darczyńca zobowiązuje Obdarowanego do przeznaczenia kwoty pieniężnej na spłatę kredytu mieszkaniowego (§ 1 ust. 3 umowy). Podpisując umowę Obdarowany kwituje odbiór przedmiotu darowizny (§ 2 ust. 1 umowy). Do zgłoszenia załączono także dokument wpłaty, w którym widnieją zapisy "wpłata gotówkowa własna", zlecający: S. D., nazwa odbiorcy: S. D. W opinii organu podatkowego pierwszej instancji treść umowy i bankowe zaświadczenie wpłaty bez wątpienia dowodzą, że wpłata była wpłatą Skarżącego.

W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji w ustalonym stanie faktycznym Skarżącemu nie przysługuje zwolnienie z podatku od spadków i darowizn przewidzianego dla obdarowanych przez osoby najbliższe w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021, poz. 1043 ze zm.; dalej uPSD). Przepis ten warunkuje bowiem zwolnienie od podatku nabycie w drodze darowizny środków pieniężnych od rodziców, udokumentowaniem otrzymania przedmiotu darowizny dowodem jego przekazania na rachunek płatniczy (przekazania przez darczyńców, a nie przez obdarowanego). Powołując się na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 20 marca 2023 r., sygn. akt III FPS 3/22, CBOSA, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że ww. warunku zwolnienia z art. 4a ust. 1 pkt 2 uPSD nie spełnia wpłata własna Skarżącego. Wskazany przepis należy rozumieć w ten sposób, że dla uzyskania przedmiotowego zwolnienia podatkowego niezbędne jest, aby wpłaty dokonał osobiście darczyńca, a nie obdarowany (któremu uprzednio wręczono gotówkę), jak miało to miejsce w ustalonym stanie faktycznym.

Z tych względów organ podatkowy pierwszej instancji po dokonaniu dwóch odliczeń od pierwotnej podstawy opodatkowania przewidzianych w art. 4 ust. 1 pkt 5 uPSD i art. 9 ust. 1 pkt 1 uPSD obliczył, iż do opodatkowania pozostała nadwyżka w kwocie 31.726 zł i powołując art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej OP), art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 OP, art. 1 ust. 1 pkt 2 uPSD, art. 4 ust. 1 pkt 5 uPSD, art. 4a ust. 3 uPSD, art. 5 uPSD, art. 6 ust. 1 pkt 4 uPSD, art. 7 ust. 1 i 2 uPSD, art. 9 ust. 1 pkt 1 uPSD, art. 9 ust. 2 uPSD, art. 14 ust. 1 - 3 uPSD, art. 15 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 uPSD ustalił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn wg stawki przewidzianej dla I grupy podatkowej w kwocie 1.604 zł.

1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołał dokumenty i ustalił stan faktyczny analogicznie do organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy zauważył, że sam Skarżący w odwołaniu potwierdził, że podarowane pieniądze zostały mu wręczone w gotówce w dniu zawarcia umowy darowizn.

Wyjaśnił, że ustawodawca uzależnił zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 uPSD od: zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2 uPSD oraz - w przypadku, gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 uPSD (w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie 9.637 zł) udokumentowania ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym. Niedopełnienie ww. warunków, powoduje utratę prawa do przedmiotowego zwolnienia. Konsekwencją powyższego jest - w myśl art. 4a ust. 3 uPSD - opodatkowanie nabycia majątku według zasad ogólnych, tj. na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej z uwzględnieniem odpowiednich ulg podatkowych.

Niewątpliwe w przedmiotowej sprawie został spełniony pierwszy warunek wynikający z art. 4a ust. 1 pkt 1 uPSD, gdyż Skarżący zgłosił nabycie darowizny w kwocie 51.000 zł od matki w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Nie został jednak spełniony drugi z warunków do zastosowania zwolnienia z art. 4a ust. 1 pkt 2 uPSD albowiem Skarżący nie udokumentował otrzymania środków pieniężnych dowodem ich przekazania na rachunek płatniczy nabywcy. Z umowy darowizny, dowodu wpłaty i twierdzeń samego Skarżącego wynika, że kwotę darowizny otrzymał on w gotówce.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z konsekwentnie przyjmowaną przez organy podatkowe wykładnią art. 4a ust. 1 pkt 2 uPSD, w przypadku wpłaty własnej na konto przez obdarowanego pieniędzy uprzednio otrzymanych w gotówce tytułem darowizny, tj. "z ręki do ręki", zastosowanie zwolnienia przewidzianego w tym przepisie nie może mieć miejsca. Na jej poparcie, podobnie jak organ podatkowy pierwszej instancji, powołał uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 20 marca 2023 r., sygn. akt III FPS 3/22, CBOSA, wskazując, że w uchwale przyjęto, iż przyjęcie wykładni celowościowej nakierowanej na pełny cel przedmiotowej regulacji prowadzi do konkluzji, że należy zaaprobować takie rozumienie art. 4a ust 1 pkt 2 uPSD, które służy celom prorodzinnym, ale także zapewnia bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego. Tym samym użyte w art 4a ust 1 pkt 2 uPSD wyrażenie "udokumentowanie - w przypadku, gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" należy rozumieć w ten sposób, że dowód ten dokumentuje dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny (art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Z2023 r., poz. 1610; dalej KC), przez darczyńcę na konto obdarowanego, a nie wpłatę lub przelew obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy.

Organ odwoławczy zauważył, że z zasady równości podatkowej przewidzianej w art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483; dalej Konstytucja RP) wynika, że wszystkie podmioty, będące w takiej samej sytuacji ekonomicznej (w zakresie stanu majątkowego, rodzajów źródeł przychodów i ich wielkości), powinny być opodatkowane równo. Konsekwencją tej zasady jest obowiązek państwa w zakresie egzekwowania od wszystkich podatników wywiązywania się z obowiązku podatkowego. Opodatkowanie nabycia przez Stronę darowizny znajduje umocowanie w przepisach rangi ustawy, a polski ustawodawca miał uprawnienie do uzależnienia zwolnienia od podatku od wprowadzenia dodatkowych warunków do spełnienia. Skarżący jednego z ustawowych warunków nie spełnił.

Organ odwoławczy wywodził nadto, że znajomość przepisów podatkowych - którą w przedmiotowej sprawie była wiedza o konieczności złożenia zgłoszenia i zgodnego z przepisem udokumentowania nabycia darowizny środków pieniężnych w celu skorzystania z ulgi - należy do obowiązków podatnika, szczególnie, gdy chce wywodzić z nich korzystne dla siebie skutki prawne. Ustawy podatkowe, w tym ustawa od spadków i darowizn, są regulacjami ogólnodostępnymi (np. Internet), a w interesie podatnika powinno leżeć zapoznanie się z ich treścią, w celu uniknięcia konsekwencji niedotrzymania warunków z nich wynikających.

Odnosząc się do zarzutów odwołania o błędnym pouczeniu darczyńcy/matki Skarżącego przez pracownika urzędu skarbowego o warunkach zwolnienia organ odwoławczy wskazał, że trudno ocenić prawdziwość tych twierdzeń, skoro ani Skarżący, ani jego matka w żaden sposób tego nie udokumentowali, nie podali żadnych szczegółowych informacji co do osoby, okoliczności, daty pozyskania takiej informacji. Natomiast z opisu tej sytuacji zawartego w piśmie Skarżącego z dnia 26 sierpnia 2023r. (stanowiącym wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji) w żaden sposób nie można wysnuć, że informacja udzielona przez pracownika organu pozbawiła Stronę prawa do zwolnienia. Jak (w piśmie) wskazano bowiem "pracownik urzędu poinformował mamę, że należy dokonać tego poprzez sporządzenie umowy darowizny i przedłożenie jej w urzędzie wraz z potwierdzeniem jej wpłaty na moje konto".

Organ odwoławczy nie uznał za podstawę do zmiany ustaleń faktycznych treści dowodu wpłaty. Wywodził, że na podstawie przedłożonego przez Skarżącego do akt sprawy dokumentu w postaci wydruku potwierdzenia wpłaty gotówkowej własnej przez Skarżącego na własny rachunek tytułem "Wpłata własna" nie sposób przyjąć, że doszło do pomyłki ze strony pracownika banku, tym bardziej w zakresie osób dokonujących wpłaty. Organ odwoławczy podniósł, że nie jest rolą organów podatkowych weryfikacja, czy czynność dokonana w oddziale banku przez użytkownika usług bankowych (Stronę) została potwierdzona przez pracownika tegoż banku poprzez sporządzenie właściwego dokumentu, a także w czyjej obecności została ona dokonana. Dla oceny braku możliwości zastosowania z uwagi na nieprawidłowe udokumentowanie otrzymania pieniędzy bez znaczenia pozostają przyczyny uchybienia tej czynności. To na podatnika został nałożony obowiązek udokumentowania spełnienia warunku do zastosowania zwolnienia.

Organ odwoławczy zauważył nadto, że zawarte w umowie darowizny polecenie przeznaczenia darowanych środków na spłatę kredytu hipotecznego skarżącego, nie stanowi ciężaru darowizny z art. 7 ust. 1 i ust. 2 uPSD, niezaliczanego do podstawy opodatkowania. Spłata własnego długu nie zmniejsza bowiem wartości otrzymanego przysporzenia dla majątku Skarżącego. Bez znaczenia jest, iż kredytem obciążony jest Skarżący solidarnie wraz z małżonką. Bank może bowiem żądać spłaty od każdego z solidarnie zobowiązanych.

Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego zarzucił naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 OP przez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji;

2) art. 4a ust. 1 uPSD poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że sposób dokonania wpłaty stanowi istotę zwolnienia i wpłata gotówkowa przez obdarowanego wspólnie z darczyńcami (a nawet samego obdarowanego) wyklucza możliwość skorzystania ze zwolnienia, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że drugorzędne znaczenie ma sposób dokonania tego transferu i że w razie otrzymania środków pieniężnych przez obdarowanego w gotówce, dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa, wystarczające jest wpłacenie otrzymanych w tej formie środków na rachunek bankowy obdarowanego;

3) art. 32 Konstytucji RP, tj. zasady równego traktowania wszystkich obywateli wobec prawa poprzez różne traktowanie sytuacji podobnych;

4) art. 122 OP w zw. z art. 187 OP poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy, co doprowadziło organ administracji do poczynienia w zaskarżonej decyzji całkowicie dowolnych i nieuprawnionych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, iż w świetle zgromadzonych dokumentów i wyjaśnień nie zachodzą podstawy do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w 4a ust. 1 uPSD podczas gdy zachodzą podstawy do takiego zwolnienia;

5) art. 121 OP poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych na skutek uznania, że organ podatkowy pierwszej instancji nie dopuścił się wprowadzenia podatnika w błąd, a następnie wykorzystał ten błąd w celu odmowy zastosowania zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, w sytuacji gdy do takiego naruszenia doszło;

6) obowiązującej na gruncie prawa podatkowego zasady niedopuszczalności stosowania rozszerzającego interpretowania przepisów podatkowych, jeśli w konsekwencji prowadzi to do zwiększenia ciężarów podatkowych, a w niniejszej sprawie nałożenia ciężarów podatkowych w ogóle, w sytuacji gdy podatnik winien być zwolniony od ich ponoszenia.

W uzasadnieniu podniósł, iż w art. 4a ust. 1 uPSD ustawodawca nie przewidział, że warunkiem zwolnienia jest przelew z konta darczyńcy na konto obdarowanego czy też wpłata pieniędzy w gotówce na konto obdarowanego wyłącznie przez darczyńcę. Gdyby tak było, ustawodawca winien to wprost i wyraźnie przewidzieć, gwarantując tym samym pewność i przejrzystość obrotu prawnego. W ocenie Skarżącego organy bezkrytycznie powołują się na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 20 marca 2023 r., sygn. akt III FPS 3/22, CBOSA. Zdaniem Skarżącego, stwierdzenia uchwały (przytoczone przez Stronę) w żadnej mierze nie wynikają z przepisu. W oparciu o ww. uchwałę NSA organy podatkowe przeprowadzają wykładnię rozszerzającą. Skarżący polemizował z treścią ww. uchwały przeciwstawiając jej korzystne dla siebie wyroki NSA. Zdaniem Skarżącego dla uzyskania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 4 ust. 1 uPSD kluczowe jest ustalenie, iż do darowizny od osoby najbliższej z kręgu wymienionych w przepisie istotnie doszło. Skoro organy podatkowe same ten fakt przyznają, a Skarżący ujawnił przysporzenie w terminie 6 miesięcy od jego realizacji, brak było podstaw do odmowy udzielenia mu zwolnienia. Odmienne podejście prowadziłoby do naruszenia art. 32 Konstytucji RP, tj. zasady równego traktowania obywateli wobec prawa w tym znaczeniu, że pomimo stwierdzenia, że "doszło do darowizny pomiędzy osobami należącymi do I grupy podatkowej to zwolnienie zostałoby udzielone tylko niektórym (jak dodał Skarżący "pomimo faktu, że zostały spełnione wszystkie przesłanki zwolnienia").

Skarżący podniósł także, że przed dokonaniem darowizny darczyńca (matka Skarżącego) udała się do właściwego urzędu skarbowego w celem uzyskania informacji w jaki sposób dokonać przekazania synowi gotówki, tak aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Przedstawiciel organu poinformował darczyńcę, że należy dokonać tego poprzez sporządzenie umowy darowizny i przedłożenie jej w urzędzie wraz z potwierdzeniem jej wpłaty na konto syna. Nie wspomniał jednak, że jednym z warunków takiego zwolnienia jest dopilnowanie aby pracownik banku dokonał odpowiedniej adnotacji w tytule wpłaty. Gdyby tak było, to w momencie gdy rodzice wraz ze Skarżącym dokonywali wpłaty pieniędzy na jego konto zwróciliby na to szczególną uwagę. Tymczasem pracownik banku wydał potwierdzenie wpłaty kwoty darowizny, w którego tytule wpisał "wpłata własna" traktując zapewne dokonaną przez rodziców skarżącego wpłatę jako ich wpłatę własną na konto Skarżącego, ewentualnie zrobił to przez pomyłkę. Nic nie stało również na przeszkodzie aby darczyńcy środki pieniężne wpłacili na swoje konto, a następnie przelali na rachunek obdarowanego. Nie zrobili tego jednak działając w mylnym przekonaniu, że informacje udzielone przez organ są prawidłowe.

W opinii Skarżącego organ odwoławczy nie dość wnikliwie rozważył okoliczności pouczenia w urzędzie oraz okoliczności dokonania adnotacji w banku i bezpodstawnie zarzuca w zaskarżonej decyzji, że Skarżący nie przedłożył na nie dowodów. Wskazał, że trudno wymagać od osoby szukającej porady w urzędzie, gromadzenia dowodów na okoliczność jej udzielenia. Skarżący zarzucił, że pracownik prowadzący postępowanie w organie pierwszej instancji poinformował go, iż zarekomenduje umorzenie postępowania podatkowego. Dokument ten jednak nie znajduje się w aktach administracyjnych. Nie odnosząc się do tej kwestii, organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 122 OP w związku z art. 187 OP.

Za bezpodstawne uznał Skarżący konstatacje organu odwoławczego w przedmiocie domniemania powszechnej znajomości prawa oraz szerokiej dostępności dla obywateli treści przepisów. Wywiódł, że sama znajomość przepisu jest bowiem niewystarczająca na potrzeby niniejszego postępowania skoro występują rozbieżności w jego interpretacji (i to zarówno na poziomie organów podatkowych, sądów administracyjnych, a nawet Rzecznika Praw Obywatelskich) na co zresztą zwrócił uwagę sam organ. W tych okolicznościach oczekiwanie, że podatnik będzie wiedział jak interpretować przepisy prawa należy uznać za wygórowane i naruszające zasadę zaufania obywateli do organów państwowych, w szczególności mając na uwadze fakt, że Skarżący (a konkretnie darczyńca - matka Skarżącego) podjął działania zmierzające do ustalenia warunków skorzystania ze zwolnienia skoro w tym celu zwrócił się bezpośrednio do organu podatkowego o udzielnie informacji.

Skarżący podkreślił nadto, że w chwili zawarcia umowy darowizny (w dniu 5 lutego 2022 r.), a także w chwili jej zgłoszenia do właściwego urzędu skarbowego (6 czerwca 2022 r.) orzeczenie z dnia 20 marca 2023 r., na które powołują się organy podatkowe obu instancji nie istniało, a zatem skorzystanie przez Skarżącego z takich źródeł jak Internet, jak chciałby tego organ odwoławczy, byłoby bezcelowe, skoro takiego orzeczenia w Internecie być nie mogło. Co więcej, w dacie zawarcia umowy darowizny czy też dokonania zgłoszenia, w Internecie znaleźć można było takie orzeczenia sądów administracyjnych jak wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3954/17 czy też wyrok NSA z dnia 11 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2620/17, CBOSA, które potwierdzały zasadność informacji udzielonej przez organ podatkowy pierwszej instancji matce Skarżącego.

2.1. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa procesowego ani przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ (w tym istotny) na wynik sprawy.

3.2. Stosownie do treści art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492; dalej PUSA) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 PUSA). Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej PPSA) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 PPSA). W myśl art. 132 PPSA i art. 134 § 1 PPSA Sąd rozstrzyga sprawę wyrokiem w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, [...].

3.3. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia zastosowania zwolnienia przewidzianego w treści art. 4a ust. 1 uPSD. Zdaniem organów podatkowych obu instancji Skarżący nie jest uprawniony do zastosowania ww. zwolnienia albowiem nie spełnił warunku przewidzianego w treści art. 4a ust. 1 pkt 2 uPSD. Odmiennego zdania jest Skarżący wskazując, że okoliczności sprawy dowodzą, że powinien mieć możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego.

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organom podatkowym.

3.4. Stosownie do treści art. 4a ust. 1 uPSD zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: 1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz 2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a ich wartość doliczona do wartości majątku nabytego dotychczas od tej samej osoby w roku, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, i w okresie 5 lat poprzedzających ten rok przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

3.5. Istotną dla rozstrzygnięcia w sprawie jest uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 20 marca 2023 r., sygn. akt III FPS 3/22, CBOSA w myśl, której wyrażenie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 uPSD "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym", należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem wystarczającym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w tym przepisie jest udokumentowanie dokonania przekazania środków pieniężnych we wskazany w tym przepisie sposób przez darczyńcę na rzecz obdarowanego.

3.6. Podzielając w pełni zapatrywania w niej przedstawione, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu miał także na uwadze zasadę wiążącego charakteru uchwał składu siedmiu sędziów NSA, wynikającą z treści art. 269 § 1 PPSA. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że ogólna moc wiążąca uchwał konkretnych i abstrakcyjnych nie pozwala na samodzielne rozstrzygnięcie przez jakikolwiek sąd administracyjny sprawy, w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjęcie wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z dnia: 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II GSK 2440/16; 10 marca 2017 r., sygn. akt II OSK 1752/15; dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1149/09, CBOSA). Uzasadniony w związku z tym będzie wniosek, że przepis art. 269 § 1 PPSA, z którego wynika ogólna moc wiążąca uchwał, jest adresowany do składów orzekających sądów administracyjnych, które powinny brać go pod uwagę z urzędu. Jakkolwiek moc wiążąca uchwał (abstrakcyjnych, jak i konkretnych) odnosi się wyłącznie do składów orzekających sądów administracyjnych, to przez pryzmat stosowanych w konkretnych sprawach przepisów art. 153 lub art. 190 PPSA, wiąże występujące w nich organy administracji publicznej, a w przypadku art. 190 PPSA także występujące w sprawie pozostałe strony postępowania (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 21 września 2020 r., II FPS 1/20, CBOSA).

3.7. Z powołanej powyżej uchwały NSA wynika, że samo brzmienie słów zawartych w art. 4a ust. 1 pkt 2 uPSD nie jest wystarczające dla określenia możliwego sensu tych słów, niezbędnego przy ustalaniu normy prawnej zakodowanej w ww. przepisie. Należy jednak pamiętać, że stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę (zob. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2021, s. 98). Według art. 4a ust. 1 pkt 2 uPSD, warunkiem uregulowanego w nim zwolnienia podmiotowego jest udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy "dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" (zob. P. Borszowski [w:] P. Borszowski, K.J. Musiał, A. Nita, K. Stelmaszczyk-Borszowska, J. Wantoch-Rekowski, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2022, s. 154, art. 4a). Zdaniem NSA brak jest podstaw do bagatelizowania zamiarów prawodawcy, który zawarł w uPSD cytowane brzmienie warunków formalnych w art. 4a ust. 1 pkt 2, które w projekcie zmiany tej ustawy było uzasadniane tym, że "wprowadzenie tych warunków ma na celu zapewnienie szczelności systemu podatkowego" (zob. uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – V kadencja, druk sejmowy nr 736). NSA zaaprobował prokonstytucyjną wykładnię art. 4a uPSD wskazaną przez Rzecznika Praw Obywatelskich [zawartą we wniosku o uchwałę] oraz składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniach niektórych wyroków. Jednocześnie zwrócono uwagę, że wprowadzenie do art. 4a ust. 1 pkt 2 uPSD było celowym działaniem prawodawcy. Rekonstrukcja ratio legis art. 4a uPSD nie może od tej okoliczności abstrahować. Wprowadzenie między innymi warunku udokumentowania otrzymania środków pieniężnych dowodem ich przekazania na rachunek bankowy obdarowanego ma na celu zapewnienie szczelności systemu podatkowego i uniemożliwienie działań zmierzających do wprowadzenia do obiegu środków pieniężnych o nieustalonym pochodzeniu (do takiej konkluzji prowadzi analiza ww. druku sejmowego nr 736). Konstruując zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 4a uPSD, prawodawca kierował się więc złożonym celem: z jednej strony dążył do wprowadzenia prorodzinnego rozwiązania podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn, a z drugiej strony narzucił takie warunki korzystania z analizowanego zwolnienia, aby zapewnić bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego, który służy państwu, a więc dobru wspólnemu wszystkich obywateli (art. 1 Konstytucji RP). Oba ww. aspekty ratio legis art. 4a ust. 1 pkt 2 uPSD powinny być wzięte pod uwagę. NSA podkreśliło, że aby stwierdzić, że "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 uPSD", warunkiem zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 i 2 uPSD jest udokumentowanie nabycia środków pieniężnych dowodem przekazania "na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" w sposób zapewniający identyfikację stron umowy. Tylko wtedy można mieć pewność, że korzystniejszy model opodatkowania na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 2 uPSD znalazł zastosowanie w sytuacji odpowiadającej intencjom prawodawcy. Analizowany warunek nie został expressis verbis wyrażony w treści art. 4a ust. 1 pkt 2 uPSD, należy zatem wyinterpretować konieczność udowodnienia dokonania wpłaty przez darczyńcę z wykorzystaniem wykładni funkcjonalnej oraz systemowej (zob. A. Goettel, Obowiązek udokumentowania nabycia środków pieniężnych jako warunek zwolnienia z podatku od spadków i darowizn, "Glosa" 2014, nr 3, s. 124-125). Przyjęcie wykładni celowościowej nakierowanej na pełny cel ww. regulacji doprowadziło NSA do konkluzji, że należy zaaprobować takie rozumienie art. 4a ust. 1 pkt 2 uPSD, które służy celom prorodzinnym, ale także zapewnia bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego. Tym samym użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 uPSD wyrażenie "udokumentowanie – w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) – ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" należy rozumieć w ten sposób, że dowód ten dokumentuje dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny (art. 888 § 1 KC), przez darczyńcę na konto obdarowanego, a nie wpłatę lub przelew obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy. Zdaniem NSA konkluzja ta znajduje potwierdzenie nie tylko w wykładni językowej i kompleksowej wykładni celowościowej, ale także wykładni systemowej. W myśl art. 888 § 1 KC przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego, uregulowanego w art. 4a uPSD, kluczowe jest natomiast wykonanie umowy darowizny. Udokumentowanie czynności przekazania przedmiotu darowizny pieniężnej na konto obdarowanego ma służyć właśnie wykazaniu, że w stanie faktycznym danej sprawy doszło rzeczywiście do wykonania umowy, o której mowa w art. 888 § 1 KC. Innymi słowy, kluczowe jest udokumentowanie transferu pieniężnego składnika majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Tylko w ten sposób zapewni się bowiem bezpieczeństwo obrotu, przez wyeliminowanie prób dokonania wpłaty na rzecz samego siebie środków niewiadomego pochodzenia i nadania tej czynności pozoru wykonania umowy darowizny. Z tego względu w art. 4a ust. 3 uPSD prawodawca postanowił, że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

3.8. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że treść umowy darowizny i bankowe zaświadczenie wpłaty bez wątpienia dowodzą, że wpłata była wpłatą Skarżącego czyli nie został spełniony warunek przewidziany w treści art. 4a ust. 1 pkt 2 uPSD aby Skarżący mógł skorzystać z przedmiotowego zwolnienia. Tym samym nie doszło do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów prawa procesowego, tj. art. 233 § 1 pkt 1 OP, art. 122 OP w zw. z art. 187 OP oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 4a ust. 1 uPSD.

3.9. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie wyrażonej w art. 121 OP to należy stwierdzić, ze zarzut ten jest bezzasadny w sytuacji, gdy organy podatkowe obu instancji przy wymiarze zobowiązania podatkowego kierowały się uchwałą składu siedmiu sędziów NSA.

Niemniej jednak okoliczność, że Skarżący składając deklarację podatkową miał na względzie korzystną linię orzecznictwa może stać się przyczynkiem dla złożenia wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych przewidzianej w treści art. 67a OP, zwłaszcza gdy w aktach sprawy widnieje dokument z sugestią zwolnienia Skarżącego z podatku od spadków i darowizn podpisany przez urzędnika, co mogło u niego wzbudzić uzasadnione oczekiwanie w kwestii zastosowania zwolnienia (k. 27 akt administracyjnych).

3.10. Nie sposób też twierdzić, że doszło do naruszenia art. 32 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Natomiast zgodnie z art. 32 ust. 2 Konstytucji RP, nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Z zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Zasada równości polega na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących jak i faworyzujących. Oceniając regulację prawną z punktu widzenia zasady równości należy rozważyć, czy można wskazać wspólną cechę istotną uzasadniającą równe traktowanie podmiotów prawa, biorąc pod uwagę treść i cel danej regulacji prawnej (wyrok TK z dnia 18 kwietnia 2000 r., sygn. akt K 23/99, OTK ZU 2000/3/89). Z kolei zakaz dyskryminacji wynikający z art. 32 ust. 2 Konstytucji RP nie jest tożsamy z zakazem różnicowania sytuacji podmiotów prawa. Jest to natomiast zakaz nieuzasadnionego, różnego kształtowania sytuacji podobnych podmiotów prawa, w procesie stanowienia oraz stosowania prawa. Dyskryminacja oznacza zatem nienadające się do zaakceptowania tworzenie różnych norm prawnych dla podmiotów prawa, które powinny być zaliczone do tej samej klasy (kategorii), albo nierówne traktowanie podobnych podmiotów prawa w indywidualnych przypadkach, gdy zróżnicowanie nie znajduje podstaw w normach prawnych. Tak więc dla oceny danej sytuacji jako dyskryminacji, albo jej braku, istotne jest określenie kryterium zróżnicowania, a także ocena zasadności jego wprowadzenia. W przypadku podmiotów podobnych, należących do tej samej klasy (kategorii) istotnej, domniemanie przemawia za brakiem zróżnicowania (zob. wyrok TK z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt K 63/07, OTK-A 2010/6/60). Przepisy art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP wymagają zachowania równości i niestosowania dyskryminacji na płaszczyźnie stanowienia prawa (równość wobec prawa) oraz na płaszczyźnie stosowania prawa. Nakaz takiego samego traktowania osób znajdujących się w takiej samej sytuacji oraz odmiennego traktowania osób znajdujących się w sytuacji odmiennej, adresowany jest przede wszystkim do prawodawcy, który tworząc normy generalno-abstrakcyjne, powinien brać pod uwagę konieczność stanowienia norm o takiej samej lub różnej treści w zależności od wskazanych powyżej sytuacji (zob. wyrok TK z dnia 13 maja 2002 r., sygn. akt SK 32/02, OTK-A 2003/9/93). Równe traktowanie osób wymaga natomiast by organy stosujące prawo dokonywały konkretyzacji norm generalno-abstrakcyjnych w normy konkretno-indywidualne bez nieuzasadnionego różnicowania. Innymi słowy, by nie traktowały odmiennie osób ze względu na takie ich cechy, które nie są prawnie relewantne. Wydawanie odmiennych rozstrzygnięć na skutek innej wykładni prawa oderwane jest od cech podmiotów, których dotyczą rozstrzygnięcia. Nie jest więc skutkiem traktowania odmiennie podmiotów ze względu na takie ich cechy, które nie są prawnie relewantne. Nie może być w związku z tym uznane za naruszające art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2021 r. sygn. akt I GSK 3329/18, CBOSA).

3.11. Z tych też względów oddalono skargę w całości na podstawie art. 151 PPSA.