Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 869/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120 art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura,, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2016 r. sprawy ze skargi P.B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. W dniu 3 marca 2016 r. wpłynął wniosek P. B. (dalej przywoływany jako: "Skarżący", "Wnioskodawca"), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą i zarządem w B. oraz z siedzibą i zarządem w S. Wniosek został uzupełniony w dniu 12 kwietnia 2016 r. (data wpływu).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą w myśl obowiązujących przepisów podatkowych rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada centrum interesów życiowych. W roku 2015 wykonywał pracę najemną na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w B.

Wnioskodawca w 2015 roku wykonywał również pracę na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w S.

Wnioskodawca w 2016 roku zamierza kontynuować zatrudnienie na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w S.

Wnioskodawca nie uiszcza za granicą podatku od dochodów z tytułu pracy na ww. statkach. W latach następnych Wnioskodawca zamierza kontynuować pracę na dotychczasowych warunkach.

Wnioskodawca nie osiągał ani nie osiąga na terytorium Polski żadnego innego dochodu zarówno z pracy na statku, jak i z innych źródeł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1) Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce za rok 2015 i lata następne?

2) Czy do rozliczenia dochodów Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia?

3) Czy uzyskiwanie ww. dochodów uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f."?

Prezentując własne stanowisko w sprawie wskazano min., że:

Wnioskodawca uzyskujący dochody z pracy na statku zarządzanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w S., w stosunku do których zastosowanie znajduje metoda odliczenia proporcjonalnego winien złożyć zeznanie podatkowe w Polsce i dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnienie postanowień art. 27 ust 9 albo 9a u.p.d.o.f. Następnie, od tak obliczonego podatku, ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ww. ustawy. Prawo do skorzystania z ulgi nie jest warunkowane od zapłaty podatku w S. Jest on obowiązany złożyć zeznanie podatkowe za rok 2015 i rozliczyć swoje dochody w Polsce. W Polsce zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego zaliczenia, a także art. 27g u.p.d.o.f. przewidujący ulgę abolicyjną. Wnioskodawca ma prawo skorzystać z ulgi abolicyjnej, gdyż do jego dochodów uzyskiwanych w roku 2015 w S., zgodnie z konwencją polsko-singapurską ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia. Ww. ocena stanu faktycznego znajduje zastosowanie także w roku 2016 i latach następnych. - Dochody osiągnięte z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w B. podlegają w Polsce opodatkowaniu, przy czym do obliczenia podatku należnego za dany rok będzie w tym przypadku miała zastosowanie tzw. metoda proporcjonalnego zaliczenia (odliczenia podatku zapłaconego za granicą). Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

2. W dniu 12 maja 2016 r. Minister Finansów, wydał interpretację indywidualną nr [...] , w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania ulgi abolicyjnej w odniesieniu do dochodów z tytułu pracy na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą i z miejscem faktycznego zarządu w B. i za prawidłowe w pozostałym zakresie.

3. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, pismem z dnia 20 maja 2016 r. (data wpływu 24 maja 2016 r.) Wnioskodawca wezwał Organ do usunięcia naruszenia prawa, na podstawie art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

4. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji przepisów prawa podatkowego.

5. W skardze na interpretację indywidualną nr [...] z dnia 12 maja 2016 r., Skarżący wnosi o:

1) uchylenie interpretacji indywidualnej w całości;

2) zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Skarżący wyjaśnia przy tym, że w skarżonej interpretacji uznano stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe jedynie w części dotyczącej zastosowania ulgi abolicyjnej. Skarżący nie zgadza się z niniejszą interpretacją w zakresie dotyczącym zastosowania ulgi abolicyjnej. Ocena prawna zdarzeń przedstawionych we wniosku w pozostałym zakresie pozostaje bezsporna. Zważywszy jednak na brzmienie art. 146 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi koniecznym jest zaskarżenie interpretacji w całości.

Powyższe potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2013 r. wydany w sprawie o sygn. akt II FSK 78/12, zgodnie z którym sąd administracyjny I instancji nie posiada umocowania prawnego do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji w części. Pomimo bowiem zaistnienia w interpretacji indywidualnej wielu odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych wymagających odpowiedzi, indywidualna interpretacja wydawana przez organ interpretacyjny ma charakter niepodzielny (jednolity).

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie następujących przepisów:

1) art. 32 w związku z art. 2 w związku z art. 7 oraz art. 84 i art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) poprzez naruszenie zasady równego traktowania, zasady praworządności oraz obowiązku organów władzy publicznej do działania na podstawie i w granicach prawa, przejawiające się bezzasadną odmową przyznania prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz poprzez oparcie wydanej interpretacji na uznaniu organu, a nie dosłownym brzmieniu przepisów;

2) art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie;

3) art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że skoro nie następuje opodatkowanie w B. to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód podatnika podlega opodatkowaniu włącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej;

4) art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie tj. wskazanie, że dochód podatnika będzie opodatkowany wg zasad ogólnych, bowiem według organu podatnik nie ma prawa do ulgi abolicyjnej;

5) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r, poz. 613, z późn. zm., dalej przywoływana jako: "O.p.") poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej.

W ocenie Skarżącego, bezspornym w niniejszej sprawie - w odniesieniu do dochodów z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu i siedzibą w B. - jest, że ma on obowiązek rozliczyć zagraniczne dochody w Polsce. Natomiast stwierdzenie, że nie ma on prawa do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. w przypadku braku zapłaty podatku w B., jest niezgodne z powszechnie obowiązującymi przepisami.

Skarżący wskazuje, że Organ dokonując analizy niniejszej sprawy przeanalizował jej stan prawny w sposób błędny i oderwany od głównych i podstawowych zasad wykładni przepisów, tym bardziej, że podatnik wskazał szczegółowo swoje stanowisko i oparł je o ugruntowaną linię orzeczniczą oraz o wykładnię przepisów dokonaną przez Ministra Finansów w interpretacjach indywidualnych wydanych w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych. Skarżący przede wszystkim podkreśla, że jego stanowisko oparte jest o literalne brzmienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe przyczyniło się do rażącego naruszenia prawa materialnego poprzez naruszenie art. 2 (zasada demokratycznego państwa prawnego), art. 7 (zasada praworządności) oraz art. 32 (zasada równości wobec prawa) w zw. z art. 87 Konstytucji RP.

Dla ukształtowania zasady praworządności w prawie krajowym podstawowe znaczenie ma wyznaczenie w Konstytucji granic pojęcia "prawa". Granice te wyznacza art. 8 i art. 9 oraz przepisy rozdziału 111 Konstytucji KP (źródła prawa). Dla realizacji zasady praworządności istotną wagę ma wprowadzenie w Konstytucji zamkniętego systemu źródeł prawa.

W ocenie Skarżącego, Organ dokonując wykładni przepisu ograniczającego prawa podatnika określone w ustawie winien mieć na względzie powyższe wskazania, w tym także te, aby dokonana wykładnia bezpodstawnie nie zakłóciła uprawnień podatnika wynikających z ustawy podatkowej.

W zaskarżonej interpretacji - w opinii Skarżącego - organ odnosi się własnej subiektywnej oceny prawnej swoich pracowników, co w opinii podatnika jest niedopuszczalne.

Skarżący wskazuje, że ocena Organu nie może w żadnym stopniu kreować obowiązku podatkowego, gdyż jedynym źródłem powstania obowiązku podatkowego jest spełnienie przez podatnika przesłanek wprost wynikających z przepisów prawa rangi ustawowej.

Skarżący podnosi, że Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z B., w związku z czym w niniejszym stanie faktycznym zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochody osiągnięte z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w B. podlegają w Polsce opodatkowaniu, przy czym do obliczenia podatku należnego zadany rok będzie w tym przypadku miała zastosowanie tzw. metoda proporcjonalnego zaliczenia (odliczenia podatku zapłaconego za granicą).

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Zgodnie z treścią art. 27 ust. 9 ww. ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przepisy art. 11 ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio (art. 27 ust. 9a ww. ustawy).

Osoba, która za granicą uzyskała dochody podlegające rozliczeniu z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia, ma obowiązek złożyć w Polsce roczne zeznanie podatkowe, nawet jeżeli w Polsce nie uzyskała żadnych dochodów.

Osoby, które za granicą uzyskały dochody m.in. z pracy bądź z prowadzenia działalności gospodarczej, podlegające w Polsce rozliczeniu z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia, mają prawo do odliczenia od podatku dochodowego tzw. ulgi abolicyjnej, czyli kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem obliczonym z zastosowaniem metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem obliczonym według metody wyłączenia z progresją.

Skarżący, przywołując treść art. 27g podkreślił, że dokonując interpretacji przepisów prawa, w pierwszej kolejności należy zastosować wykładnię językową przepisu, co nie pozostawia wątpliwości w świetle jednolitego stanowiska judykatury, które funkcjonuje w postaci zasady prawnej: można zatem przyjąć, iż na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatyczne] (językowej) (uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10). Podobne stanowisko wyraża uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2000 r. o sygn. akt FPS 14/99: w orzecznictwie podkreśla się, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (..). Jednakże rezultaty tej ostatniej wykładni me mogą wykraczać poza granice wyznaczone przez wykładnię gramatyczną, wykładnia językowa bowiem nie tylko jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów w tekście prawnym.

Skarżący wskazał, że, stosownie do brzmienia art. 27g u.p.d.o.f. możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej została uzależniona od rozliczania osiągniętych dochodów w sposób określony w art. 27 ust. 9 łub 9a u.p.d.o.f. Nie można przy tym uznać, że brak zapłaty za granicą podatku od dochodów osiągniętych z tytułu pracy na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo brazylijskie uniemożliwia rozliczenie ich w sposób określony w art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy. Art. 27 ust. 9a i 9a u.p.d.o.f. opisuje sposób rozliczenia dochodów zagranicznych, do których nie ma zastosowania metoda wyłączenia z progresją. Co istotne, przepis art. 27 ust. 9a ma charakter kategoryczny; nie daje podatnikowi możliwości zastosowania określonych w nim metod, a wyraźnie wskazuje, że w przypadku osiągania dochodów z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosuje się zasady określone w ust. 9.

W ocenie Skarżącego przepis precyzuje, że należny do zapłaty podatek oblicza się od łącznej sumy dochodów podatnika. Dochody zagraniczne podatnika, tj. przychody z pracy za granicą, dolicza się do polskich dochodów. Odliczenie podatku zapłaconego za granicą jest zatem dopiero kolejnym etapem rozliczenia i ma miejsce już po obliczeniu podatku.

Skarżący podniósł, że zaprezentowana przez Organ, w wydanej interpretacji indywidualnej, wykładnia przepisu prowadziłaby do uznania, że pomimo wyraźnego odesłania zawartego w art. 27 ust. 9a do art. 27 ust 9, zastosowanie art. 27 ust. 9a nie jest możliwe, bowiem podatnik nie uzyskał żadnych dochodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej, które można byłoby połączyć z dochodami zagranicznymi. Takie rozumienie jest sprzeczne z wyraźną wolą ustawodawcy, jeśli podatnik nie uzyskał dochodu w Polsce - stosując się odpowiednio do art. 27 ust. 9 - podatek zostaje obliczony od sumy jego dochodów, na którą składają się: dochód Polski w wysokości [...] zł oraz dochód zagraniczny.

Stanowisko Organu - w ocenie Skarżącego - wypacza istotę wykładni ww. przepisów i pozbawia podatnika prawa do skorzystania z ulgi przewidzianej przez ustawę. Nadto na uwagę zasługuje fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odniesieniu do Wnioskodawcy wydał interpretację całkowicie odmienną od tej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w dniu 10 stycznia 2013 r. o sygn.[...] Skarżący wskazuje również, że tym samym Organ podatkowy całkowicie zaprzecza wcześniejszym twierdzeniom i rozumieniu prawa do ulgi abolicyjnej. Powyższe rodzi uzasadnione obawy podatnika w zakresie zmieniających się interpretacji stanów prawnych, które od daty wydania poprzedniej interpretacji nie uległy zmianie. Powyższe pozostaje w całkowitej sprzeczności z zasadą zaufania obywatela do organów państwa.

W kwestii prawidłowego rozumienia możliwości zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. Skarżący odniósł się także do rządowego projektu ustawy o ratyfikacji Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniającego Konwencję między Rzecząpospolitą Polską i Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Warszawie dnia 9 września 2009 r., podpisanego w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. z dnia 15 października 2012 r. (RPU VII, poz. 818).

Projekt ten potwierdza, że nawet w przypadku, gdy dochody odnośnie których zastosowanie ma metoda proporcjonalnego odliczenia, są zwolnione spod opodatkowania za granicą, podatnik ma prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku od osób fizycznych. Przy czym Skarżący przytacza obszerny fragment uzasadnienia.

Okoliczność, że projekt ten dotyczy Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską, a Norwegią nie pozbawia go znaczenia dla przedmiotowej sprawy. Skarżący podkreśla, że jego sytuacja Wnioskodawcy jest analogiczna do sytuacji marynarzy, o których mowa w przytoczonym w skardze fragmencie protokołu, bowiem w obu sytuacjach zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego zaliczenia, a dochody te podlegają zwolnieniu spod opodatkowania za granicą.

Co istotne - jak podnosi Skarżący - przepisy nie rozróżniają sytuacji podatników uzyskujących dochody z tytułu pracy w państwie, z którym Polska zawarła umowę w sprawie unikania podwójnego opodatkowania ustanawiającą metodę proporcjonalnego zaliczenia i sytuacji podatników uzyskujących dochody z tytułu pracy w państwie, z którym umowa taka nie została w ogóle podpisana. Różnicowanie konsekwencji podatkowych ww. grup podatników jest zatem oparte jedynie o swobodne uznanie organu podatkowego.

Skarżący wskazuje także, że Organ interpretacyjny w uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej odnosi się do celu wprowadzenia ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., którym było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania tj. metodą proporcjonalnego odliczenia, a metodą wyłączenia z progresją, czyli zrównanie obciążenia podatkowego osób pracujących za granicą. Konieczne zatem staje się odwołanie do prawidłowego rozumienia metody wyłączenia z progresją. Regulacja zawarta w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. opisuje metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. wyłączenia z progresją), która polega na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania. Okoliczność, że podatnicy, do których dochodów zastosowanie znajduje metoda wyłączenia z progresją, w przypadku nieuzyskiwania innych dochodów, są w Polsce zwolnieni spod opodatkowania stawia ich w sytuacji korzystniejszej od sytuacji podatników, w stosunku do których zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia. Skoro zatem celem tzw. ulgi abolicyjnej jest zrównanie sytuacji podatników, to nie można dyskryminować podatników wykonujących pracę na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwa b.

Co więcej, prawo marynarza do skorzystania z ulgi abolicyjnej zostało potwierdzone w najnowszej interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w dniu 10 lutego 2016 r., znak: [...] , a także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 2406/15. Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest stanowisko - które zostaje przytoczone w skardze - Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie argumentacji przedstawionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. w sprawie o sygn. akt II FSK 2406/15.

Skarżący podkreśla, że we wniosku powołał się na liczne interpretacje indywidualne potwierdzające, że brak zapłaty za granicą podatku nie uniemożliwia zastosowania ulgi z art. 27g u.p.d.o.f. Wskazuje, że interpretacje indywidualne nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa. Skoro jednak Minister Finansów dokonując wykładni przepisów uznał w przywołanych interpretacjach, że brak zapłaty podatku za granicą pozostaje bez znaczenia dla możliwości skorzystania z ulgi określonej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to - zdaniem Skarżącego - wydawanie w niedługim okresie czasu interpretacji indywidualnych całkowicie z nimi sprzecznych nie znajduje uzasadnienia. Takie działanie organów podatkowych prowadzi do sytuacji, w której wysokość zobowiązania podatkowego, czy możliwość zastosowania ulgi zależy w każdym konkretnym przypadku od dowolnej wykładni przepisów dokonanej przez pracowników organów podatkowych.

Utrzymanie interpretacji naruszającej przepisy prawa i opartej na krzywdzącej dla podatnika wykładni przepisów prawa jest niedopuszczalne. W tym miejscu Skarżący przytacza treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. akt SK 18/09, że: zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasne regulacje podatkowe należy interpretować na korzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to trzeba opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych, a więc orzekać in dubio pro tributario.

Co więcej, zaznacza że zasada powyższa funkcjonująca dotychczas na mocy aktualnego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje także w wyniku wprowadzenia zmian w ustawie Ordynacja podatkowa, a zatem jej zastosowanie zostało włączone do powszechnie obowiązującego systemu prawa podatkowego. Wskazuje, że zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

7. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przedstawionych w złożonej skardze, wyjaśnić należy, iż w myśl art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy), przy czym przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (zgodnie z art. 4a u.p.d.o.f.). Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Niekorzystnej dla podatników sytuacji, jaką mógłby być obowiązek zapłaty podatku w państwie uzyskania dochodu oraz w państwie zamieszkania podatnika mają zapobiegać dwustronne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Z mechanizmem unikania podwójnego opodatkowania dochodów uzyskanych poza terytorium Polski, powiązany jest art. 27g u.p.d.o.f.

Przepis art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Z kolei art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a, a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

W tym miejscu Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, że przepisy art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f. przewidują właśnie sposoby eliminowania lub złagodzenia skutków podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

8. Zgodnie z treścią art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Stosownie do art. 27 ust. 9a ustawy, w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Uwzględniając powyższe, metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia) stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Zasada ta dotyczy również sytuacji, gdy z danym państwem Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy najemnej za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Jednakże - jak prawidłowo wyjaśniono w interpretacji indywidualnej - w przypadku gdy dochód został uzyskany w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w państwie tym nie pobrano od niego podatku, dochód ten będzie opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku.

Regulacja zawarta w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. opisuję metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. wyłączenia z progresją) polega ona na tym, że dochód uzyskany za granicą jest zwolniony od podatku w kraju miejsca zamieszkania podatnika, jednak dochód ten jest brany pod uwagę przy obliczaniu stawki podatkowej, według której podatnik będzie zobowiązany rozliczyć podatek od dochodów podlegających opodatkowaniu w kraju miejsca zamieszkania.

9. Analizując prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia możliwości skorzystania przez Skarżącego z ulgi na podstawie art. 27g u.p.d.o.f., Sąd doszedł do przekonania, że w wydanej interpretacji prawidłowo wyjaśniono, iż celem wprowadzenia ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy było wyrównanie różnic pomiędzy metodami unikania podwójnego opodatkowania, tj. metodą proporcjonalnego odliczenia a metodą wyłączenia z progresją, czyli zrównanie obciążenia podatkowego osób pracujących za granicą. Nie można natomiast mówić o jakimkolwiek zrównaniu obciążeń podatkowych wynikających z metod unikania podwójnego opodatkowania, w sytuacji gdy uzyskiwane dochody nie podlegają opodatkowaniu za granicą. Z tym stanowiskiem Sąd w pełni się zgadza.

Do dochodów uzyskanych z państwa z którym nie ma zawartej obowiązującej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, co do zasady może mieć zastosowanie art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy. Jednakże, w przypadku gdy dochód ten nie podlega opodatkowaniu za granicą, i w konsekwencji nie zachodzi jego podwójne opodatkowanie, Skarżący nie może od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odliczyć - w myśl art. 27 ust. 9 i 9a ustawy - kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie - bowiem takiego podatku tam nie zapłacił. Nie następuje zatem faktyczne zastosowanie metody unikania podwójnego opodatkowania.

W rezultacie prawidłowo Organ wywiódł, iż Skarżącemu nie przysługuje również prawo do skorzystania z odliczenia na podstawie art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Konkludując powyższe Sąd stanął na stanowisku, że zapłata przez Skarżącego podatku za granicą jest główną przesłanką do skorzystania z tzw. abolicji podatkowej. W przypadku przyjęcia odmiennego poglądu, Skarżący, który nie uiszczał w Republice B. podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez zastosowanie przepisów abolicyjnych nie byłby zobowiązany do zapłaty podatku, także w kraju zamieszkania – Polsce. To z kolei prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania (zgodnie z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP).

10. Stanowisko Sądu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (por. wyrok NSA z 20 października 2015 r. II FSK 2126/15, wyrok NSA z 6 grudnia 2012 r., II FSK 791/11, II FSK 790/11 oraz II FSK 789/11 oraz wyrok WSA w Warszawie z 13 grudnia 2012 r. III SA/Wa 1400/12, z 8 stycznia 2013 r., III SA/Wa 1401/12 oraz 16 stycznia 2013 r. III SA/Wa 1392/12, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2016 r. I SA/Gd 1309/15, oraz wyrok WSA w Szczecinie z 19 maja 2016 r., I SA/Sz 320/16; orzeczenia są dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

I tak, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 kwietnia 2015 r. (sygn. akt II FSK 913/13), w którym stwierdzono, iż co do zasady - należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej w W., że w przypadku, gdy dochód uzyskany w państwie, w którym nie pobrano podatku (w przedstawionym stanie faktycznym nie było zawartej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i dochód nie podlegał opodatkowaniu) będzie on opodatkowany w Polsce bez odliczania podatku, a Skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy.

Sąd tym samym podziela poglądy wyrażane w orzecznictwie, iż w przypadku braku umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - tylko zapłata przez Skarżącego podatku w B. uprawniałaby go do skorzystania z odliczenia przewidzianego w art. 27g ustawy. Jedynie bowiem w takiej sytuacji przychody, jakie Skarżący uzyskał w 2015 r. rozliczane byłyby według zasad określonych w art. 27 ust. 9 tej ustawy, do którego art. 27g wprost odsyła. Nie można więc w ocenie Sądu zaaprobować argumentacji, w której Skarżący wobec braku opodatkowania w B., korzystając z przepisów abolicyjnych nie poniósłby żadnego obciążenia fiskalnego z tytułu uzyskanych przychodów, jako rezydent Rzeczpospolitej Polskiej. Taka sytuacja zdaniem Sądu prowadziłaby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, stosownie do art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, ale także podważałaby zasadę równości wobec prawa wynikającą z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skład orzekający w sprawie podzielił pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 791/11, II FSK 790/11, II FSK 789/11, w których Sąd kasacyjny wyraził stanowisko, zgodnie z którym nie jest wystarczająca sama potencjalna możliwość zastosowania art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. z tego względu, że podatnik uzyskał przychody w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

11. Odnosząc się natomiast do argumentacji Skarżącego, zgodnie z którą Jego stanowisko potwierdza treść uzasadnienia rządowego projektu ustawy o ratyfikacji Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniającego Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, wyjaśnić należy za Organem interpretacyjnym, iż w sytuacji gdy podatnik uzyskuje dochody do których znajdują zastosowanie zapisy umowy/konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z danym państwem, ustanawiające jako metodę unikania podwójnego opodatkowania - metodę zaliczenia proporcjonalnego, wówczas przepisy ustawy są bezpośrednim odniesieniem do metody zawartej w umowie/konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. W świetle zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania warunkiem koniecznym do zastosowania jednej z metod unikania podwójnego opodatkowania, nie jest zapłata podatku w państwie źródła, a jedynie możliwość opodatkowania takiego dochodu przyznana państwu źródła przez postanowienia umowy. Państwo źródła może natomiast w ramach swego prawa wewnętrznego nie objąć pewnych dochodów podatkiem dochodowym, bądź przewidzieć zwolnienia lub ulgi podatkowe eliminujące potrzebę zapłaty podatku od tych dochodów. Nie zmienia to jednak faktu, że w świetle umów drugie państwo (państwo miejsca zamieszkania lub siedziby) jest obowiązane zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania wynikającą z umowy.

12. Wskazać również należy, iż - wbrew twierdzeniu Skarżącego - prezentowane przez Niego stanowisko nie znajduje potwierdzenia w interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] . W interpretacji tej bowiem stwierdzono, iż ocena stanowiska w zakresie pytania nr 3 (dotyczącego możliwości zastosowania art. 27g ustawy) w związku z rozstrzygnięciem zawartym w interpretacji jest bezprzedmiotowa. Nie sposób zatem zgodzić się ze Skarżącym iż w interpretacji tej stanowisko w zakresie ulgi abolicyjnej - jakie prezentuje Skarżący - zostało ocenione jako prawidłowe.

Podobnie, wskazana przez Skarżącego interpretacja Nr [...] , nie została wydana jak twierdzi w analogicznym stanie faktycznym, bowiem jak wynika z opisu w niej przedstawionego podatnik zapłaci podatek po przekroczeniu 183 dni w B., a zadane pytanie nie dotyczyło sytuacji, w której ten podatek nie zostałby faktycznie zapłacony.

13. Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy iż zasadnym i znajdującym potwierdzenie w orzecznictwie było rozstrzygnięcie zawarte w skarżonej interpretacji, zgodnie z którym w sytuacji gdy do dochodów uzyskiwanych z zagranicy nie mają zastosowania regulacje umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a podatnik nie zapłacił podatku za granicą od dochodów uzyskanych w tym państwie, to Skarżący nie ma prawa do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy.

14. W świetle powyższego, za nieuzasadnione należy zatem uznać twierdzenie, zgodnie z którym interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów art. 27 ust. 1, 9 i 9a oraz art. 27g ust. 1 i 2, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych co rzekomo również miało doprowadzić do naruszenia art. 32 w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 oraz art. 84 i art. 87 Konstytucji RP.

15. Także, w ocenie Sądu nie znajduje potwierdzenia zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

W myśl bowiem art. 14c § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Z kolei zgodnie z § 2 tego artykułu w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Zawarta w art. 14c § 2 O.p. norma zobowiązuje organ wydający interpretację indywidualną - w razie negatywnej oceny stanowiska Skarżącego - do wskazania stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym. Wydana przez organ upoważniony interpretacja ten obligatoryjny element zawiera — treść interpretacji wskazuje prawidłowy tryb postępowania i przedstawia obowiązujące w tym zakresie regulacje prawne. Postępowanie takie zaś niewątpliwie odpowiada wymogom wynikającym z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., które na mocy art. 14h ustawy w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio.

Sąd podkreśla jednocześnie, iż odmienność zaprezentowanego przez Organ stanowiska, nie może stanowić o naruszeniu zasady zaufania wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. Bazując zatem na treści opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podjęto rozstrzygnięcie, które chociaż nie pokrywa się z oczekiwaniami Skarżącego, to jednak w ocenie Sądu nie narusza zasady zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zasady praworządności.

16. Reasumując, należy stwierdzić, iż Organ dokonał prawidłowej subsumcji stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego przez Skarżącego pod przytoczone przepisy prawa i wyczerpująco przedstawił swój pogląd dotyczący ich rozumienia i zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stosując przy tym procedurę właściwą dla interpretacji przepisów prawa podatkowego.

17. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.