Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 839/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2013-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust.. 2
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: poz. 1
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.), Protokolant: Katarzyna Żychlińska, po rozpoznaniu w dniu 16 styczna 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi A.R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. postanowieniem z dnia [...], nr [...] wszczął wobec A. R. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Volkswagen Touareg o numerze VIN [...]. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. ustalił, że nabyty przez skarżącego pojazd spełnia definicję samochodu osobowego określoną w art. 100 ust.4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. określił A. R. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu marki Volkswagen Touareg o numerze nadwozia [...], poj. silnika 2461 cm3, rok produkcji 2006 w wysokości 9.058,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że nabyty samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób i należy go klasyfikować według Nomenklatury Scalonej do pozycji CN 8703 obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W decyzji wyjaśniono powody zaklasyfikowania przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8703. Powołano się przy tym na Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych do pozycji CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów.

Organ I instancji powołał się także, na informację uzyskaną od B. Spółki z o.o. z siedzibą w P. zawartą w piśmie z dnia 3 lutego 2011r., z której wynikało, iż samochód marki Volkswagen Touareg o wskazanym numerze VIN został wyprodukowany jako samochód osobowy 5-miejscowy.

W odwołaniu A. R. zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art.181, art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 100 ust.4 ustawy o podatku akcyzowym i art.2 Konstytucji RP. Podkreślił, że samochód już w trakcie rejestracji w Niemczech i w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem ciężarowym, co wynika z niemieckich dokumentów pojazdu - Fahrzeugbrief oraz Zulassungsbescheinigung Teil, w których (w pozycji 5) wskazano, iż sporny pojazd jest samochodem dostawczym (ciężarowym). Również z zaświadczenia o przeprowadzonym w kraju badaniu technicznym pojazdu wynika, że jest to samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi. Zdaniem strony decydujące znaczenie w sprawie ma stan samochodu w momencie sprowadzenia, natomiast organ celny nie wykazał, iż pojazd w chwili przywozu nie był samochodem ciężarowym, te okoliczności mogłyby potwierdzić jedynie dokumenty z okresu sprowadzenia pojazdu oraz osoba, która fizycznie widziała samochód. W związku z tym w odwołaniu wniósł o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka D. S. zam. R. ul. [...], na okoliczność stanu samochodu, jego wyposażenia w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz o wystąpienie do [...], [...], [...] w celu uzyskania informacji, jakim samochodem osobowym, czy ciężarowym był samochód marki Volkswagen Touareg o numerze nadwozia [...] w Niemczech oraz nadesłanie kopii dokumentów, na jakiej podstawie stał się samochodem ciężarowym.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż ustalił, że zgodnie z informacjami uzyskanymi od Spółki B. samochód marki Volkswagen Touareg o numerze nadwozia [...] został wyprodukowany jako samochód osobowy z 5 miejscami siedzącymi, bez przegrody. Z niemieckiego dowodu rejestracyjnego część I Nr [...] z dnia 18.11.2010r. wynika, że zgodnie z uwagą w polu nr 5 oznaczenie klasy pojazdu i nadwozia dokonano wpisu "samochód ciężarowy, skrzynia zamknięta". Sporny samochód został sprowadzony do kraju na lawecie, bez tablic rejestracyjnych i został sprzedany przez skarżącego na podstawie faktury VAT [...] z dnia 22 listopada 2010 r. na rzecz C. W fakturze określono przedmiotowy samochód jako pojazd ciężarowy, o nadwoziu zamkniętym. W dniu 20 listopada 2010 r. przeprowadzone zostało badanie techniczne pojazdu przez Podstawową Stację Kontroli Pojazdów w R., co potwierdza zaświadczenie nr [...] 16620/10 oraz załączony do niego dokument identyfikacyjny pojazdu, w którym określono pojazd jako ciężarowy, podrodzaj –van, z dwoma miejscami siedzącymi. W dniu 25 listopada 2010r. zostało przeprowadzone badanie techniczne pojazdu przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów w R. (zaświadczenie o nr [...]), w którym określono pojazd jako ciężarowy. W dniu 13 grudnia 2010r. zostało przeprowadzone kolejne badanie techniczne pojazdu przez diagnostę –J. Ł. (zaświadczenie o nr [...]), w którym pojazd określono jako samochód osobowy, podrodzaj van, z 5 miejscami siedzącymi. Opłatę za recykling ww. pojazdu zapłacił w dniu 22 listopada 2010 r. A. R. Zgodnie z opisem zmian dokonanych w pojeździe, stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 13 grudnia 2010r.o nr [...] wynika, że w pojeździe zdemontowano przegrodę metalową oddzielającą przestrzeń pasażerską, następnie zamontowano siedzenie pasażerskie dla trzech osób z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Zgodnie z oświadczeniem z dnia 13 grudnia 2010r. zmian w pojeździe dokonała D. Spółka z o.o. w R.

Przeprowadzone w dniu 21 czerwca 2011r. oraz w dniu 8 grudnia 2011r. przez organy celne oględziny w/w pojazdu i sporządzona dokumentacja fotograficzna wykazały, że przedmiotowy samochód posiada pojedynczą, zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów. Przestrzeń wewnętrzna wykazuje obecność dwóch miejsc siedzących z wyposażeniem zabezpieczającym oraz obecność stałych punktów kotwiących do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej, pięć przeszkolonych drzwi (w tym drzwi bagażnika), przegrodę typu kratka za pierwszym rzędem siedzeń. Pojazd posiada wyposażenie charakterystyczne dla pojazdu do przewozu osób, tj. dywaniki, wentylację, oświetlenie, popielniczki, wykładzinę podłogową, wykładzinę boczną w części przeznaczonej do przewozu towarów, uchwyty boczne górne dla pasażerów, głośniki w części przeznaczonej do przewozu towarów.

Z protokołu przesłuchania z dnia 21 czerwca 2011r. obecnego użytkowania samochodu – M. P. wynika, że nabył pojazd za kwotę 92.000 zł, a jego stan był taki jak przedstawiony w dniu oględzin tj. pojazd posiadał jeden rząd siedzeń (dwa fotele), przegrodę typu kratka za pierwszym rzędem siedzeń. Po zakupie, obecny użytkownik zeznał, że nie dokonywał w pojeździe żadnych zmian konstrukcyjnych, a dokumenty o zmianie rodzaju pojazdu tj. badanie techniczne z dnia 13 grudnia 2010r. otrzymał pocztą i nie pamięta kto je doręczył i dlaczego.

Powołując się na treść art. 100 ust. 1 pkt 1 i 2 ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 7, ust. 11 oraz art. 105 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym organ odwoławczy wskazał, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, a o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego przeznaczenie zasadnicze do przewozu osób.

W myśl art. 3 ust. 1 w/w ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej .

W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji danego towaru należy posłużyć się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej określonej przepisami w/w rozporządzenia Rady (EWG), nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej.

Powyższe regulacje wskazują na pewne cechy pojazdów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" [np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Yehicles), niektóre pojazdy typu pickup].

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. ww. nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Volkswagen Touareg o numerze nadwozia [...] posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdu zdefiniowanego kodem CN 8703, tj. samochodu osobowego, przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Należą do nich między innymi następujące cechy:

został wyprodukowany jako samochód osobowy;

posiada fabryczną możliwość zamontowania co najmniej 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach z pasami bezpieczeństwa dla kierowcy i każdego pasażera;

4 drzwi i drzwi bagażnika przeszklone;

obecność stałych punktów kotwiących do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej,

wyposażenie całego wnętrza pojazdu kojarzy się z częścią pojazdu przeznaczoną dla przewozu pasażerów tj. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki, wykładzina podłogowa, wykładzina boczna w części przeznaczonej do przewozu towarów, uchwyty boczne górne dla pasażerów, głośniki w części przeznaczonej do przewozu towarów.

Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł. dokonane zmiany w samochodzie i okoliczność, iż pojazd w momencie jego wspólnotowego nabycia i przemieszczenia na terytorium kraju posiadał jedynie dwa miejsca siedzące (dla kierowcy i pasażera) świadczą jedynie o tym, że w pojeździe tym dokonano zmian umożliwiających przewóz towaru. Zmiany te jednak nie są właściwe temu samochodowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana na etapie produkcji. Dokonanie zmian konstrukcyjnych w samochodzie osobowym przystosowujących go do przewozu towarów, nie wpłynęło na klasę pojazdu. Pozostało również bez wpływu na zmianę jego wyglądu zewnętrznego, stylistyki, dobrze wykończonego komfortowego wnętrza dla kierowcy i pasażera. Zachowane zostało wyposażenie, które jest wyposażeniem mającym znaczenie i typowym dla pojazdów do przewozu osób. Oczywiście takie wyposażenie nie wyłącza możliwości przewozu towarów, ale jest argumentem o przeznaczeniu pojazdu zasadniczo do przewozu osób.

Organ celny stwierdził, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki Volkswagen Touareg należy uznać, mimo dokonanych w nim zmian konstrukcyjnych za samochód osobowy, przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co w świetle przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, uzasadnia podleganie podatkowi akcyzowemu. Ponieważ obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju, jako podatnika podatku akcyzowego należy uznać A. R., natomiast za datę powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dzień 20.11.2010r. tj. datę pierwszej czynności na terenie kraju - badania technicznego pojazdu widniejącą na zaświadczeniu [...] 16620/10 wystawionym przez Podstawową Stację Kontroli Pojazdów w R.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Ł. organ I instancji w zaskarżonej decyzji prawidłowo wyliczył również ciążące na skarżącym zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego z zastosowaniem art. 104 ust. 7 w związku z art. 104 ust. 11 ustawy. Organ odwoławczy uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 o.p.

W skardze z dnia 7 sierpnia 2012 r. A. R. wniósł o uchylenie powyższej decyzji zarzucając organowi naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym i art. 2 Konstytucji RP. Skarżący ponownie podkreślił, że zgodnie z dokumentami niemieckimi pojazdu, przedmiotowy pojazd był samochodem dostawczym (ciężarowym). Powyższe wynika również z zaświadczenia badania technicznego pojazdu, w którym rzeczoznawca stwierdził, iż po sprowadzeniu samochodu do Polski jest on nadal samochodem ciężarowym z dwoma siedzeniami. W ocenie strony, załączone do odwołania dokumenty jednoznacznie potwierdzają prawidłowość zakwalifikowania przedmiotowego pojazdu jako samochodu ciężarowego. Skarżący podniósł, że to co się działo z samochodem po sprowadzeniu i zarejestrowaniu w Polsce i to co dzieje się z nim obecnie nie ma żadnego znaczenia dla określenia obowiązku w podatku akcyzowym, gdyż decydujący jest stan samochodu w momencie sprowadzenia.

Skarżący zaznaczył również, iż Dyrektor Izby Celnej odmówił przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu auta w momencie sprowadzenia go do kraju, co uniemożliwiło skarżącemu obronę swoich interesów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – zwanej dalej p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b/naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Przeprowadzona przez Sąd w niniejszej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja nabytego przez skarżącego samochodu marki Volkswagen Touareg o numerze nadwozia [...], pojemność silnika 2461 cm³, rok produkcji 2006 do pozycji 8703 Taryfy celnej i uznania, że samochód ten jest samochodem osobowym w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie skarżącego, wskazanego pojazdu nie można zaklasyfikować jako pojazdu osobowego, gdyż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był on pojazdem ciężarowym, a więc nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym..

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej: u.p.a.

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1); nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2); złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem (pkt 3). Podatnikiem – według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, a więc między innymi podmioty nabywające samochody osobowe wewnątrzwspólnotowo. W art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca skonstruował natomiast definicję legalną pojęcia "samochody osobowe" dla celów ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przepisie tym zdefiniowano jako samochody osobowe, pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 1 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L 2009.287.1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się w swojej treści art. 100 ust. 4 u.p.a. definiujący samochody osobowe obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zaklasyfikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo odwołały się w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej.

W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja ani w świetle niemieckich przepisów, ani w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. – Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.).

W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść niemieckiego dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonych badań technicznych. Poza tym, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Stanowisko to podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 258/11.

Należy podkreślić, iż nie jest przedmiotem sporu, że samochód marki Volkswagen Touareg został wyprodukowany jako samochód osobowy. W pismach z dnia 3 lutego 2011r., z 9 lutego 2011r. oraz z dnia 10 sierpnia 2011r. B. Spółki z o.o. z siedzibą w Poznaniu wyjaśniono, że samochód ten został wyprodukowany jako osobowy z 5 miejscami siedzącymi, bez przegrody, oszklony dookoła.

W załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym - przed pierwszą rejestracją w kraju - badaniu technicznym nr [...] z dnia 20 listopada 2010 r., odnoszącym się do przedmiotowego samochodu , w pkt. 8 widnieje zapis "rodzaj pojazdu'' - samochód ciężarowy, w pkt 9 "podrodzaj" wpisano – van . Z kolei w rubryce 17 "liczba miejsc do siedzenia/ ogółem" widnieje zapis – 2, a w punkcie 34 "pojemność silnika" znajduje się zapis - 2461 cm³.

Ponadto, z dokonanych w dniu 21 czerwca 2011 r. i 8 grudnia 2011r. oględzin ww. samochodu oraz załączonej dokumentacji fotograficznej wynika, że pojazd posiada pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów. Nie stwierdzono innej przestrzeni dla pasażerów niż dla kierowcy, którą można wykorzystywać do transportu zarówno osób, jak i towarów.

Przestrzeń wewnętrzna pojazdu wykazuje obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym tj. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby. W pojeździe występują stałe punkty kotwiące i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej, powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, pięć przeszklonych drzwi ( w tym drzwi bagażnika). Za pierwszym rzędem siedzeń znajduje się przegroda typu kratka. Wyposażenie całego wnętrza pojazdu kojarzone jest z częścią pojazdów przeznaczoną dla pasażerów. tj. w pojeździe stwierdzono dywaniki, wentylację w części przeznaczonej do przewozu towarów, oświetlenie (przy bocznych lub tylnych drzwiach), wykładzinę podłogową oraz boczną w części przeznaczonej do przewozu towarów, uchwyty boczne górne dla pasażerów, głośniki w części przeznaczonej do przewozu towarów.

Jednocześnie, przesłuchany w charakterze świadka obecny właściciel omawianego auta, oświadczył, że nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych ani przeróbek technicznych w w/w samochodzie. Zeznał, że stan pojazdu w dniu oględzin jest taki sam jak w dniu jego nabycia tj. pojazd posiada jeden rząd siedzeń (dwa fotele) oraz przegrodę typu kratka za pierwszym rzędem siedzeń.

W aktach sprawy znajdują się dokumenty dotyczące zmiany rodzaju pojazdu tj. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 13 grudnia 2010r. , którego załącznikiem jest opis zmian dokonanych w pojeździe, polegających na zdemontowaniu przegrody metalowej oddzielającej przestrzeń pasażerską oraz zamontowaniu siedzeń pasażerskich dla trzech osób z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa oraz oświadczenie C. Sp. z o.o. o dokonaniu zmiany rodzaju przedmiotowego pojazdu na samochód osobowy ( karta 30-32 akt administracyjnych). Wprawdzie aktualny właściciel auta twierdzi, że nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych ani przeróbek technicznych spornego auta, a powyższe dokumenty dotyczące zmian otrzymał pocztą i nie pamięta kto doręczył wskazane dokumenty i z jakiej przyczyny, to w okolicznościach przedmiotowej sprawy powyższe dokumenty świadczą o tym, że dokonane zmiany miały jednak charakter nietrwały, tymczasowy, odwracalny. Skoro bowiem tylko w zależności od tego czy zamontowana jest kratka i zdemontowane siedzenia samochód pełni funkcję samochodu ciężarowego, a powyższe zmiany mogą być dokonywane zgodnie z art. 66 ust. 4 pkt 6b lit. b ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym przez uprawnionych przedsiębiorców na wniosek użytkownika (właściciela pojazdu) to uzasadnia to twierdzenie organów, że powyższe zmiany nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób ukształtowanego na etapie produkcji samochodu. Fakt, iż użytkownik pojazdu rezygnuje z siedzeń dla pasażerów i montuje kratkę , bowiem samochód będzie mu służył do przewozu towaru, w świetle powyższej argumentacji nie oznacza, że jeżeli wolą użytkownika będzie rezygnacja z takiej funkcji samochodu, nie będzie to problemem zarówno z punktu widzenia konstrukcji auta jak i z punktu widzenia przepisów prawa. Fakt, iż zgodnie z nomenklaturą taryfową samochody mają być przeznaczone zasadniczo do przewozu osób nie wyklucza więc możliwości przewożenia nimi towarów. Funkcja przewożenia towarów jaką więc pełni samochód ukształtowany na etapie produkcji jako samochód osobowy, w świetle nomenklatury taryfowej, nie zmienia jego przeznaczenia jako samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Tym bardziej, gdy dokonane przeróbki, zmiany, pozostawiły w konstrukcji tego pojazdu takie elementy wyposażenia, które świadczą o jego przeznaczeniu do przewozu osób, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. O takim jego przeznaczeniu świadczy również to, iż: 1/ posiada fabryczną możliwość zamontowania co najmniej 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach z pasami bezpieczeństwa dla kierowcy i każdego pasażera, 2/ cztery drzwi przeszklone, 3/ bagażnik przeszklony otwierany do góry, 4/ obecność okien na panelach bocznych, 5/ wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, 6/ wygląd zewnętrzny charakterystyczny dla samochodu osobowego. Wobec powyższego nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że samochód ten posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703.

W tej sytuacji za trafną uznać trzeba dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia spełniał wymogi do przewozu towarów i dwóch osób, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji.

Sąd stwierdził przy tym, iż organ odwoławczy uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącego w toku postępowania, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy nieuwzględnieniu dowodów złożonych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów (art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 Ordynacji podatkowej).

Należy przy tym podkreślić, że organ nie kwestionował zapisów w przedłożonych przez skarżącego dokumentach, tj. niemieckim dowodzie rejestracyjnym, badaniu technicznym pojazdu z dnia 20 listopada 2010r. i polskim dowodzie rejestracyjnym. Zważywszy jednak, że takie określenie rodzaju pojazdu na gruncie jego rejestracji odbywa się na innych zasadach (w szczególności w oparciu o inne przepisy), aniżeli klasyfikacja towarowa, owe zapisy nie mogły więc automatycznie skutkować przyjęciem – jak domagał się tego skarżący – że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym. Dowód rejestracyjny jest bowiem przede wszystkim dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28.04.2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24.03.2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jak już wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również (choć nie tylko) dokumentów rejestracyjnych. W niniejszej sprawie te dokumenty zostały także wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące.

Podsumowując, zasadnicze przeznaczenie towaru, a nie sposób jego użytkowania, decyduje o klasyfikacji taryfowej. Skoro, jak wykazano wyżej, organy podatkowe prawidłowo zaklasyfikowały wskazany pojazd do pozycji CN 8703, jako pojazd osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, jego nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał, iż nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika strony skarżącej, iż Dyrektor Izby Celnej w Ł. odmówił przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu auta w momencie sprowadzenia go do kraju, co uniemożliwiło skarżącemu obronę swoich interesów, wskazać należy że jest on bez znaczenia dla sprawy. Stan przedmiotowego pojazdu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego nie był bowiem przez organy kwestionowany. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. wzięto pod uwagę, że przedmiotowy samochód został nabyty z dwoma miejscami siedzącymi i kratką zamontowaną za przednim rzędem siedzeń. Skoro, organy podatkowe nie negowały faktu, iż pojazd nabyty został przez stronę w Niemczech z określeniem w dowodzie rejestracyjnym jako ciężarowy i w takim stanie sprowadzony do kraju, to przeprowadzanie dodatkowego postępowania wyjaśniającego na tę okoliczność uznać należy za zbędne i sprzeczne z zasadami szybkości postępowania oraz ekonomiki procesowej.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ art. 2 Konstytucji RP. Zarzut ten nie został przez pełnomocnika skarżącego w żaden sposób umotywowany, natomiast skład orzekający nie stwierdził, aby organy postępowały w niniejszej sprawie w sposób niezgodny z zasadą ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa - wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.

P.M.