Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 564/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-07-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 564/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 lipca 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grzegorz Klimek, Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2023 r., sprawy ze skargi K. W., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 11 grudnia 2019 r. Nr 1201-IOV-1.4103.207.2019.9, w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 11 grudnia 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019r. poz. 900, dalej-O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu z dnia 7 października 2019r. którą określono K. W. (dalej: Skarżący) w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2014r zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 25.910,00 zł, oraz za miesiąc grudzień 2014r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie 23.919,00 zł.

Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży za pośrednictwem serwisu [...] m.in. drobnego sprzętu AGD, akcesoriów i gadżetów sportowych, motoryzacyjnych i turystycznych oraz zabawek.

Decyzjami z dnia 7 października 2019r. wydanymi odrębnie do każdego z miesięcy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług: - za listopad 2014r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 25.910,00 zł, - za grudzień 2014r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie 23.919,00 zł. Organ zakwestionował, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej - u.p.t.u.), obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego przez B. oraz A.1. Zdaniem organu, faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący dysponował wprawdzie wskazanym na fakturach towarem (o czym świadczy fakt jego dalszej odsprzedaży), ale nie mógł nabyć go od podmiotów widniejących na fakturach.

Po rozpatrzeniu wniesionych od powyższych decyzji odwołań, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, wskazaną na wstępie decyzją z dnia 11 grudnia 2019r., utrzymał w mocy obydwie decyzje organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że faktury wystawione przez B. oraz A.1 nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ zauważył, że działalność gospodarcza R. A., prowadzona pod firmą B., koncentrowała się na handlu metalami i złomem, a więc podmiot ten funkcjonował w zupełnie innej branży niż firma skarżącego. Natomiast R. K. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a firmę A. założył na prośbę osób trzecich. Jego rola ograniczała się do zarejestrowania na jego nazwisko przedsiębiorstwa, które miało działać w branży budowlanej, oraz do podpisywania - za niewielką odpłatnością - sporządzanych przez te osoby trzecie dokumentów w postaci deklaracji czy faktur.

Według Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, biorąc pod uwagę odbiegający od standardów gospodarczych przebieg transakcji, nie sposób przyjąć, że skarżący pozostawał w dobrej wierze. Organ podkreślił, że skarżący nie znał wcześniej swoich kontrahentów. Poszukując towaru w W. trafiał do nieoznakowanego boksu, składał ustne zamówienie, a towar został dostarczony białym nieoznakowanym busem pod wskazany adres. Informację, od kogo zakupił towar, otrzymywał dopiero w momencie otrzymania faktury. Nie pamięta ani osób, u których składał zamówienie, ani kierowcy, któremu przekazał pieniądze bez jakiegokolwiek pokwitowania. Po pierwszym odbiorze towaru, kolejne dostawy następowały po uzgodnieniach telefonicznych. Przed dokonaniem transakcji nie weryfikował kontrahenta i nie interesował się, czy towar w rzeczywistości jest dostarczany przez pomiot widniejący na fakturze jako sprzedawca. Nigdy też nie zwracał się o udostępnienie dokumentów potwierdzających prowadzenia działalności przez sprzedawców albo pozwalających na ich identyfikację. Nie dokonał weryfikacji rzetelności kontrahentów, co w kontekście okoliczności nawiązania kontaktów handlowych - tj. wyszukiwania dostawców w nieoznakowanych boksach znajdujących się na terenie targowiska w W. i kierowania zamówień opiewających na znaczne kwoty do podmiotów, których dane poznał dopiero w momencie otrzymania faktury - wskazuje na rażące niedbalstwo. Organ zaznaczył, że decydując się na podjęcie współpracy z firmami, które działały na terenie W., skarżący powinien wykazać się szczególną ostrożnością chociażby ze względu na pojawiające się w mediach już od 2012r. ostrzeżenia dotyczące targowiska ww. miejscowości jako miejsca, w którym funkcjonuje szara strefa, i w którym często i na dużą skalę ujawniane są przestępstwa o charakterze gospodarczym, związane z wyłudzaniem podatków. Tymczasem skarżący zrezygnował z jakiegokolwiek sprawdzenia kontrahentów (za należyte działanie w tym zakresie nie może zostać uznane dokonane przez księgową ex post sprawdzenie, czy ww. firmy były czynnymi podatnikami VAT), zaś już sama analiza wpisów widniejących w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pozwoliłaby zauważyć, iż żaden z powyższych podmiotów nie ujawnił W. jako miejsca wykonywania działalności gospodarczej.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono naruszenie art. 187§1 O.p. poprzez zaakceptowanie uchybień popełnionych przez organ pierwszej instancji i utrzymanie w mocy decyzji w sytuacji, gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu dopuścił się naruszenia tego przepisu poprzez niezgromadzenie wyczerpującego materiału dowodowego w sprawie. Zarzucono także, że organ zwrócił się o informację do arbitralnie wybranych podmiotów wynajmujących boksy w centrum handlowym w W., podczas gdy firmy: B. i A. mogły wynajmować boksy od innych wynajmujących, nie spytano także, czy firmy: B. i A. mogły korzystać z boksów jako podnajemcy lub na podstawie innej umowy. Ponadto zarzucono naruszenie art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie uchybień popełnionych przez organ pierwszej instancji i utrzymanie w mocy decyzji w sytuacji, gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu dopuścił się naruszenia tego przepisu poprzez swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie. Zarzucono również naruszenie art. 191 O.p. poprzez swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie. Skutkiem powyższych uchybień było uznanie, że Skarżący nie zachował dobrej wiary przy zawieraniu transakcji z firmami: B. i A.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że organy obu instancji, wbrew wynikającym z orzecznictwa TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych postulatom, nie zbadały, czy podjęte przez niego działania nie były działaniami w tzw. "dobrej wierze" bez wykazania, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż kontrahenci nie są rzetelnymi podmiotami, brak było podstaw do zakwestionowania transakcji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 23 lutego 2021r. sygn. akt: I SA/Kr 187/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2019r.

W opinii Sądu pierwszej instancji postępowanie dowodowe w zakresie ustaleń dotyczących firm B. oraz A. i faktur przez nie wystawionych, jak również wzajemnych relacji skarżącego z dostawcami, nie zostało w pełni przeprowadzone zgodnie z regułami rzetelnego i prawidłowo przeprowadzonego postępowania. To samo odnosi się do ustaleń i oceny materiału dowodowego w kontekście świadomości i należytej staranności skarżącego. W tym zakresie ustalenia organów podatkowych są arbitralne, a ich ocena narusza zasadę swobodnej oceny dowodów, o której stanowi art. 191 O.p.

Zdaniem Sądu nie ustalono ponad wszelką wątpliwość, czy firmy B. i A. prowadziły działalność gospodarczą, czy też nie. Nie wystąpiono z zapytaniem do wszystkich podmiotów wynajmujących hale w W., co jest konieczne do wykazania, że podmioty te nie oferowały towaru w tych halach. Z niejasnych i pełnych luk zeznań R. K., M. J. i K. S. wyprowadzono całkowicie dowolny wniosek, że firma A. handlowała tylko nielegalnymi substancjami chemicznymi, a w pozostałym zakresie wystawiała tylko puste faktury. Ustalenie to nie zostało poparte żadną analizą i nie opiera się na żadnym wiarygodnym dowodzie. Utrudniony kontakt z pozostałymi kontrahentami lub nieskładanie przez nich deklaracji VAT także nie może automatycznie świadczyć, że podmioty te wystawiały tylko faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Ponadto organy podatkowe nie dostrzegły tego, że w świetle dotychczas zgromadzonych dowodów nie sposób wskazać jakiejkolwiek korzyści, którą skarżący mógłby odnieść wskutek uczestnictwa w nielegalnym procederze. Nie budzi wątpliwości, że sporny towar został przez niego nabyty, bowiem zbył go później poprzez transakcje zawarte na portalach internetowych. Pozostaje poza sporem, że skarżący nie pozostawał w żadnych relacjach prywatnych z osobami, od których nabył towar. Osób tych nie łączyły żadne więzi poza sporadycznymi transakcjami. Dalej Sąd wskazał, że wbrew argumentom organów podatkowych, zapłata w formie gotówki nie pozwala na formułowanie ocen, co do świadomego uczestnictwa skarżącego w łańcuchu transakcji nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, szczególnie w sytuacji, gdy skarżący w sposób przekonywujący wyjaśnił, że było to typowe dla miejsca w którym zawierano transakcje.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe formułowały zbyt daleko idące wymogi, co do staranności, jaką winien zachować skarżący przy sprawdzeniu wiarygodności kontrahenta. Zbyt dużą wagę przywiązują do miejsca dokonania transakcji, co miało skłonić podatnika do szczególnej czujności. Sąd zaznaczył, że w sytuacji gdy organy podatkowe mają wiedzę o przestępstwach dokonywanych w konkretnych miejscach to powinny podjąć w tym zakresie stosowne działania, a nie obciążać podatnika dodatkowymi obowiązkami lub też zabraniać mu dokonywania transakcji w miejscach, które są do tego przeznaczone.

Sąd wskazał, że "aby zatem odpowiedzialnie postawić skarżącej spółce zarzut, że świadomie przyjęła do rozliczenia faktury VAT dokumentujące transakcje, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, rzeczą organów rozpatrujących sprawę po raz wtóry będzie wnikliwe przeanalizowanie i ocena zeznań skarżącego oraz jego kontrahentów i osób przez nich wskazanych po uprzednim ponownym ich przesłuchaniu, a to wobec nowych ustaleń i dowodów zgormadzonych w sprawie."

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania.

Skarżący organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 145§1 pkt 1 lit. c i §2 p.p.s.a. w zw. z art. 141§4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i uznanie, że:

- postępowanie dowodowe w zakresie ustaleń dotyczących firm B. oraz A.1 i faktur przez nie wystawionych, jak również wzajemnych relacji skarżącego z dostawcami, nie zostało przeprowadzone zgodnie z regułami rzetelnego i prawidłowo prowadzonego postępowania,

- nie ustalono ponad wszelką wątpliwość, czy firmy B. oraz A.1 prowadziły działalność gospodarczą czy też nie, w tym nie wystąpiono z zapytaniem do wszystkich podmiotów wynajmujących hale w W., co było konieczne dla wykazania, że podmioty te nie oferowały towaru w halach,

- z niejasnych i zmiennych zeznań R. K., M. J. i K. S. wyprowadzono całkowicie dowolny i nie poparty żadnym wiarygodnym dowodem wniosek, że firma A.1 handlowała tylko nielegalnymi substancjami chemicznymi, a w pozostałym zakresie wystawiała tylko puste faktury,

- ocena materiału dowodowego została dokonana z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, podczas gdy w sprawie zebrano wystarczający materiał dowodowy, który wyczerpująco rozpatrzono oraz poddano swobodnej, a nie dowolnej, ocenie w zakresie wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych dowodów, kierując się prawidłami logiki, nauki i doświadczenia życiowego, traktowania dowodów jako zjawisk obiektywnych i oceny wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy;

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie błędnie uznał, że gromadzenie materiału dowodowego i jego ocena została dokonana z naruszeniem art. 191, art. 122 i art. 187§1 O.p. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Sąd pierwszej instancji prawidłowo skontrolował zaskarżoną decyzję, to musiałby uznać, że organ podatkowy zgromadził wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy, który poddał prawidłowej ocenie, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zaś skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

2) art. 145§1 pkt 1 lit. c i §2 w zw. z art. 141§4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji i uznanie, że:

- ustalenia i ocena materiału dowodowego w zakresie istnienia świadomości i braku należytej staranności K. W. są arbitralne i naruszają zasadę swobodnej oceny dowodów,

- ocena w zakresie istnienia świadomości podatnika co do popełnienia oszustwa nie jest oceną swobodną, nie uwzględnia całokształtu okoliczności sprawy, pomija niektóre istotne okoliczności, a niektórym, w tym jednorazowej zapłacie gotówkowej, przydaje niewłaściwe znaczenie,

- wnioski w zakresie braku po stronie K. W. dobrej wiary w ramach kwestionowanych transakcji są pochopne i przedwczesne oraz nieoparte na swobodnej ocenie dowodów, a więc wyciągnięte z naruszeniem przepisów prawa procesowego, - w świetle dotychczas zgromadzonych dowodów nie można wskazać jakiejkolwiek korzyści, którą mógłby odnieść K. W. wskutek uczestnictwa w nielegalnym procederze, - jednoznaczne twierdzenia o niedochowaniu należytej staranności na podstawie zebranego materiału dowodowego nie dają się pogodzić ani z zasadami logiki ani doświadczeniem życiowym związanym z szeregiem podobnych spraw podatkowych,

- sformułowane przez organy podatkowe wymogi co do staranności, jaką powinien zachować K. W. przy sprawdzaniu wiarygodności kontrahenta, są zbyt daleko idące, - przy rekonstruowaniu stanu faktycznego w zakresie należytej staranności K. W. pominięto uwagi strony, w tym jej wnioski dowodowe,

- zapłata w formie gotówki nie pozwala na formułowanie ocen co do świadomego uczestnictwa K. W. w łańcuchu transakcji nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- organy podatkowe przywiązały zbyt dużą uwagę do miejsca dokonania transakcji, co miało skłonić podatnika do szczególnej czujności, podczas gdy w sprawie, w zakresie świadomości, braku dobrej wiary i braku należytej staranności K. W., zebrano kompletny i zupełny materiał dowodowy, który wyczerpująco rozpatrzono oraz poddano swobodnej, a nie dowolnej, ocenie w zakresie wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych dowodów, kierując się prawidłami logiki, nauki i doświadczenia życiowego, traktowania dowodów jako zjawisk obiektywnych i oceny wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy; Skarżący kasacyjne zarzucił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie błędnie uznał, że w zakresie istnienia świadomości i braku należytej staranności skarżącego gromadzenie materiału dowodowego i jego ocena została dokonana z naruszeniem art. 191, art. 122 i art. 187§1 O.p. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Sąd pierwszej instancji prawidłowo skontrolował zaskarżoną decyzję, to musiałby uznać, że organ podatkowy zgromadził wystarczający materiał dowodowy dla wykazania, że skarżący nie dochował należytej staranności przy doborze kontrahentów, który poddał prawidłowej ocenie, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, zaś skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

3) art. 145§1 pkt 1 lit. c i §2 p.p.s.a. w zw. z art. 141§4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku, w części, w jakiej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznaje ocenę organu podatkowego w zakresie niedochowania przez skarżącego należytej staranności przy doborze kontrahentów za przedwczesną, arbitralną, pochopną, nieopartą na swobodnej ocenie dowodów oraz sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w sposób ogólnikowy, lakoniczny i uniemożliwiający poznanie motywów zajęcia takiego właśnie stanowiska, a nadto poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w oderwaniu od zalegającego w aktach sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a w związku z tym utrudniający kontrolę kasacyjną zajętego stanowiska;

4) art. 145§1 pkt 1 lit. c i §2 p.p.s.a. w zw. z art. 141§4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wadliwego uzasadnienia wyroku w części zawierającej wskazania co do dalszego postępowania, polegające na zbyt ogólnikowym stwierdzeniu, że organ zobowiązany jest do ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego i jego prawidłowej oceny, w tym oceny zeznań skarżącego i jego kontrahentów, a to wobec nowych ustaleń i dowodów zgromadzonych w sprawie, przeprowadzenia dowodów przydatnych dla oceny dobrej wiary podatnika, a wnioskowanych w składanych pismach, a w miarę potrzeby również weryfikacji pozostałego materiału dowodowego. Organ podniósł, że powyższe zalecenia są wynikiem nieprawidłowego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że organ powinien dokonać dalszych ustaleń faktycznych w sprawie, podczas gdy ustalony zebranymi dowodami stan faktyczny był wystarczający do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w przypadku, gdyby Sąd nie naruszył ww. przepisów, uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe, zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy byłyby zbędne, a skarga zostałaby oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 marca 2023r. sygn. akt: I FSK 1438/22 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniony okazał się zarzut naruszenia art. 141§4 p.p.s.a. Wskazany przepis określa, jakie elementy powinno zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku. Sąd podkreślił, że w orzecznictwie podnosi się, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, czyli takie uzasadnienie, które zawiera elementy wskazane w art. 141§4 p.p.s.a., ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Ma dawać rękojmię, że sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia i umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku.

Uzasadniając wyrok, sąd powinien w sposób jasny i zrozumiały przedstawić istotne okoliczności sprawy, a także zaprezentować swoją ocenę doniosłych aspektów sprawy w sposób, który pozwoli zrozumieć, jakimi przesłankami, osadzonymi w realiach sprawy, kierował się sąd wypowiadając stanowisko o zgodności (niezgodności) zaskarżonego aktu z przepisami prawa.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji powyższym wymaganiom nie sprostał. Zastrzeżenie Naczelnego Sądu Administracyjnego budzi już samo liczne odwoływanie się w uzasadnieniu wyroku do sytuacji Spółki, podczas gdy zarówno Skarżący jak i jego kontrahenci byli osobami fizycznymi.

Liczne odwołania do sytuacji "spółki" nie pozwalają uznać, że Sąd pierwszej instancji wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, polegającego na uchyleniu decyzji dotyczącej rozliczeń podatkowych Skarżącego. Powyższe potwierdza wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w postaci art. 135 p.p.s.a. (obok art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Przepis art. 135 p.p.s.a. stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Przepis ten znajduje zastosowanie gdy sąd wychodzi poza granice skargi i zajmuje się innymi postępowaniami pozostającymi w granicach sprawy. Wówczas, jeżeli uzna, że do końcowego załatwienia sprawy niezbędne jest uchylenie jeszcze innego – obok zaskarżonego – aktu, to dokonuje takiego rozstrzygnięcia. W takiej więc sytuacji obok zaskarżonego aktu, sąd uchyla inny akt administracyjny wydany w granicach danej sprawy. Tymczasem w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji, obok zaskarżonej decyzji, nie uchylił żadnego innego aktu, co wskazuje, że uzasadnienie wyroku także w tym zakresie zdaje się odbiegać od okoliczności niniejszej sprawy. Sąd kasacyjny zaznaczył przy tym, że fragmenty uzasadnienia wyroku, nawiązujące do sytuacji "spółki" dotyczyły – co do zasady – ważkich kwestii, jak oceny dowodów i wynikających z tego ustaleń faktycznych.

Zdaniem Sądu kasacyjnego w opisanej sytuacji nie sposób odnosić się rzeczowo do innych stwierdzeń Sądu pierwszej instancji, które wprost nie nawiązują do sytuacji "spółki". Strony postępowania oraz Sąd kasacyjny nie mogą mieć wątpliwości oraz domyślać się, czy określone wypowiedzi zamieszczone w uzasadnieniu wyroku dotyczą rozpatrywanej sprawy, czy też nie. Uzasadnienie wyroku musi mieć spójny charakter wyrażający się w prezentowaniu okoliczności, ustaleń i ocen dotyczących tej samej sprawy.

Stwierdzenie powyższego mankamentu uzasadnienia wyroku sprawia także, że wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z punktu widzenia problemu prawnego jaki zaistniał w przedmiotowej sprawie podatkowej. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone orzeczenie na podstawie art. 185§1 p.p.s.a. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyniku ponownego rozpoznania sprawy zważył, co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 1§1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022r. poz. 2492), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023r. poz. 259 ze zm., dalej-p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne na podstawie kryterium zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145§1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, Sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji miał na uwadze również treść art. 190 p.p.s.a. oraz zapadły uprzednio w tej sprawie wyrok NSA z dnia 8 marca 2023r. sygn. akt: I FSK 1438/22, w którym za zasadny uznano zarzut kasacyjny z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw z art. 145§1 pkt 1 lit. c , § 2 p.p.s.a. w zw z art. 141§4 p.p.s.a. w zw z art. 122, art.187 i art. 191 O.p.

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez Skarżącego decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09).

Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Przedmiotem kontrowersji w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie, czy zebrane dowody wykazują, że faktury (łącznie 13 sztuk) wystawione na rzecz skarżącego w miesiącach listopadzie i grudniu 2014r. przez firmy: B. z S. i A.1 z D., nie dokumentowały rzeczywistych czynności sprzedaży towaru i w związku z tym nie stanowiły dla niej podstawy do obniżenia podatku należnego.

Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Nie ma dowodów, że usługi wykonał podmiot wystawiający sporne faktury. Organ wykazał, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zachodzących między wystawcą faktur a Spółką. Organ miał podstawy dowodowe, aby uznać, że Spółka odliczając podatek naliczony ze spornych faktur był świadomy oszustwa podatkowego, w którym uczestniczył.

Wyjaśnienie podstaw prawnych wyroku wymaga ogólnego wskazania wytycznych co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego - poprzednika Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej "TSUE") oraz sądów administracyjnych.

W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie.

Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010r., sygn. akt I FSK 584/09-CBOSA).

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009r., sygn. akt I SA/Bk 346/09). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalonym jest pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.

Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08.

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

Z orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem. W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

Z punktu widzenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych warto też powołać wyrok TSUE z 27 września 2007r. w sprawie The Queen, C-409/05. Na tle okoliczności faktycznych tej sprawy Trybunał zajął m.in. stanowisko, że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym.

Co istotne, udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT.

Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006r., s. 31).

Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014r. sygn. akt I FSK 517/13). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności.

Co ważne, postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym.

Sąd stoi na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121§1 i art. 122 O.p. Organy mają prawo i obowiązek badania, czy doszło do wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy w szczególności analizując wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Przedmiotem kontrowersji jest pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur wystawionych przez firmy R. A. (B. w S.) i R. K. (A.) w listopadzie i grudniu 2014r.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Analizując zagadnienie tzw. pustych faktur, należy przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 390/13: "Na podstawie powyższego - analogicznie do tego jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 1687/13 - przyjąć należało, że w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie". Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 października 2009r., sygn. akt: I FSK 900/08).

W ocenie Sądu, zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że na rzecz Skarżącego wystawiane były puste faktury w tym sensie, że w wystawcy zakwestionowanych faktur nie dostarczyli towarów opisanych w nich.

Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jest przede wszystkim ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca faktury wyświadczył usługę specyfikowaną na fakturze. Negatywne ustalenie w tym zakresie - co ma miejsce w spornej sprawie - prowadzi do odmowy prawa odliczenia podatku wykazanego na fakturze.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy Skarżący kupił usługi od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako usługodawca. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność wykonania prac, które swoją charakterystyką odpowiadają wykazanym na fakturze.

O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może bowiem decydować tylko to, że prace budowlane zostały wykonane. O prawie do odliczenia podatku z faktury decyduje to, że te konkretne usługi wykonał na rzecz Skarżącego nikt inny, jak tylko wystawca faktury.

Organ miał oparcie w materiale dowodowym, aby stwierdzić, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy niezbicie wskazuje, że wystawcy spornych faktur na Skarżącego wprowadzili do obrotu nierzetelne faktury sprzedaży.

Jeśli chodzi o firmę B., to organy wykazały, że w stosunku do R. A. wyrokiem z dnia 14 lipca 2014r. sygn. akt: [...], orzeczono pięcioletni zakaz prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na obrocie złomem i metalami kolorowymi i z dniem [...] odnotowano w CEIDG zaprzestanie przez ten podmiot działalności gospodarczej, tymczasem rzekomo wystawił on 11 faktur na rzecz Skarżącego w listopadzie i grudniu 2014r. czyli już po zakończeniu działalności.

R. A. nie odbierał korespondencji pod żadnym ujawnionym w rejestrach adresem. R. A., nie złożył deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 2014r. Decyzją z dnia 7 maja 2014r.odmówiono mu rejestracji jako podatnika VAT-UE z uwagi na brak wskazania fizycznego miejsca wykonywania działalności gospodarczej.

Podmiot ten, jak ustaliły organy podatkowe zajmował się handlem metalami i złomem i funkcjonował w zupełnie innej branży niż Skarżący. Czyni to niewiarygodnym twierdzenia Skarżącego, że nawiązał kontakty z w/w w W.

Skarżący, co również jest znamienne, nie wyraził zgody na przesłuchanie go na okoliczność współpracy z R. A. W pisemnych wyjaśnieniach, Skarżący sam podał, ze nie weryfikował kto przywoził do niego towar, kto reprezentuje firmę widniejąca na fakturze, nigdy nie był w siedzibach firm, nie potrafił podać szczegółów dotyczących zakończenia współpracy.

Organy poddały analizie współpracę Skarżącego z innymi podmiotami gospodarczymi tj. A. W. i K. D., ustalając, że Skarżący trafił do nieoznakowanego boksu w którym znajdował się atrakcyjny cenowo towar. Skarżący nie dążył do ustalenia tożsamości spotkanych tam osób. Płatności dokonano w gotówce bez potwierdzenia dokonania zapłaty.

Co do współpracy z firmą A., ustalono, że R. K. nie prowadził działalności gospodarczej lecz za namową osób trzecich zarejestrował działalność na swoje nazwisko i miał działać w branży budowlanej. Jego aktywność ograniczała się do wystawiania faktur na swoje nazwisko i pobieranie z tego tytułu drobnych odpłatności. Świadomie pełnił więc funkcję tzw. ,,słupa" a jego dane zostały wykorzystane w procederze wystawiania pustych faktur. (zeznania R. K. przedstawione in extenso na s. 12-14 zaskarżonej decyzji).

R. K. nie miał żadnej wiedzy na temat funkcjonowania firmy, nie posiadał dokumentacji nie potrafił podać żadnych szczegółów dotyczących działalności. Korzyści z tak wystawianych faktur odniosła firma L.

W stosunku do R. K., organy administracji podatkowej, wydały decyzję w trybie art. 108 u.p.t.u. Prokuratura Rejonowa w D., prowadziła też postępowanie w stosunku do w/w osoby (sprawa [...]).

Organ skonfrontował również zeznania R. K., M. J. oraz K. S. na okoliczność wzajemnej współpracy tych podmiotów, ustalając, że w/w osoby wzajemnie obarczały się odpowiedzialnością za prowadzenie nielegalnych interesów.

Zebrany materiał dowodowy wskazywał w sposób jednoznaczny, ze R. K. był ,,słupem" i w rzeczywistości nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Nie kontaktował się z odbiorcami, z dostawcami firmy, nie posiadał dokumentacji firmy, nie dysponował zapleczem technicznym czy osobowym.

Istotnym jest, że Skarżący w trakcie składania zeznań jako świadek w Komendzie Miejskiej Policji w D.(w 2017r.) nie był w stanie podać żadnych szczegółów dotyczących nawiązania współpracy z firmą R. K. Skarżący miał uregulować należności w gotówce i nie był w stanie rozpoznać przedstawiciela firmy A., nie znał ani R. K., ani M. J. ani K. S. Skarżący potwierdził powyższe w pisemnych wyjaśnieniach z 2019r. wskazując, że nie weryfikował kontrahenta, należności regulował w gotówce, nie znał pochodzenia towaru.

Zdaniem Sądu, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności rozpoznanej sprawy, organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Bezsporne ustalenia faktyczne (w tym jednoznaczne w swej treści wyjaśnienia samego Skarżącego co do gotówkowych płatności, braku weryfikacji firmy czy towaru) są niezwykle obszerne i drobiazgowo odnoszą się do każdej z istotnych dla sprawy okoliczności. Zostały przywołane w znaczącym zakresie w części historycznej niniejszego uzasadnienia wraz z wypunktowanymi przesłankami uznania zakwestionowanych czynności za nierealne oraz przesłankami wskazującymi na brak dobrej wiary u kontrolowanego podatnika – stąd ich ponowne powtarzanie w tym miejscu jawi się jako zbędne.

Sąd podziela w pełni dokonane ustalenia a określony stan faktyczny i jego ocenę przedstawioną przez organy obydwu instancji uznaje za własną. Wszystkie te okoliczności jednoznacznie wskazują, że firmy B. i A.1 wystawiały na rzecz Skarżącego tzw. ,,puste faktury"

W opinii Sądu ustalenia organów podatkowych w tym zakresie są kompletne i wystarczające do wydania zakwestionowanych decyzji organów obu instancji, a o oszukańczym procederze przemawiają m.in. następujące okoliczności:

-nawiązanie kontaktów w W. w bliżej nieoznakowanych boksach, z niezidentyfikowanymi osobami (grupami osób) tj. miejscu znanym z prowadzenia nielegalnej czy wręcz przestępczej działalności,

- brak weryfikacji podmiotu przed nawiązaniem współpracy, składanie telefonicznych zamówień, brak obecności w firmie kontrahenta, nieznajomość personaliów osób z którymi rzekomo dochodziło do kontaktów handlowych,

-nieznajomość osób, które dostarczały towar,

-nieznajomość źródła pochodzenia towaru, jego jakości, parametrów, certyfikatów jakości, dopuszczalności do obrotu w UE,

-płatności w systemie gotówkowym,

- korzystanie z prawa odmowy wyrażenia zgody na przesłuchanie,

-poznanie danych ,,dostawcy" dopiero w momencie otrzymania faktury.

Zdaniem Sądu, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności sprawy, organy obu instancji ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że wystawcy na rzecz Skarżącego spornych faktur – faktycznie nie dokonali dostawy towarów widniejących w kwestionowanych fakturach.

Co istotne, kwestionując tezy organów Skarżący w istocie nie wskazał na żadne wiarygodne okoliczności lub dowody, które potwierdzałyby jego twierdzenia, ograniczając się w gruncie rzeczy do gołosłownej polemiki z ustaleniami organów podatkowych nie popartej żadnym materiałem dowodowym. Skarga bowiem poza zarzucaniem różnych nieprawidłowości organom oraz poza ogólnikowymi twierdzeniami odnoszącymi się do rzeczywistego wykonania usług opisanych w zakwestionowanych fakturach, nie zawiera żadnych konkretnych, racjonalnych i popartych stosownym materiałem dowodowym argumentów.

Skarżący w gruncie rzeczy nie interesował się z kim zawierał transakcje, kto dostarczał towar, nie weryfikował towaru, jego pochodzenia, nie weryfikował faktur, źródła pochodzenia, ceny itd.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi, należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, czy podmioty wystawiające faktury dokonały w rzeczywistości czynności objętej tymi dokumentami.

W ocenie Sądu, organy podatkowe skutecznie to zanegowały na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dotyczący przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, pomniejszania wagi dowodów.

Z zebranych dowodów rysuje się taka rzeczywistość, że sporne faktury były wystawiane i przekazane Skarżącemu, który je bezkrytycznie odbierał by w dalszej kolejności wykorzystać do nieuprawnionych rozliczeń w podatku od towarów i usług.

Organ ma rację przypisując Skarżącemu świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym, skutkującym zaniżeniem u niego wpłat podatku należnego- co przedstawiono powyżej.

Godzi się nadmienić, że przyjętą formą płatności za sporne faktury była gotówka. Mimo twierdzeń Strony, że takie zapłaty miały miejsce nie ujawniono żadnych potwierdzeń przekazania pieniędzy. Ustawodawca wprowadził obowiązek posługiwania się rachunkiem bankowym w zakresie wykonywanej działalności gospodarczej. Obrót bezgotówkowy to podstawowy sposób rozliczania się między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Skoro zaś podatnik dokonywał płatności gotówką , to świadomie zrezygnował z prowadzenia swoich spraw w sposób zapewniający przejrzystość dokonywanych transakcji. W tej sytuacji nie może oczekiwać, że organy podatkowe będą wszelkimi innymi dowodami dochodzić rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych z jego udziałem, zwłaszcza gdy dowody zapłaty w formie gotówkowej zostały potwierdzone wyłącznie przez samego podatnika, a nie przez usługodawcę, tym bardziej, że te dowody budzą uzasadnione zastrzeżenia.

Rezygnacja przez Skarżącego z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego była jednoczesnym wyrażeniem przez nią zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego.

Logika i doświadczenie życiowe nakazywały organowi, aby z tych wszystkich okoliczności faktycznych wyprowadzić wniosek, że Skarżący przyjmując sporne faktury oraz dokonując na ich podstawie rozliczenia podatków, świadomie uczestniczył w procederze skutkującym zaniżeniem kwot podatku do wpłaty w deklarowanych rozliczeniach podatku od towarów i usług.

Charakter okoliczności ewidentnie wskazujących na oszustwo podatkowe nie dają przesłanek, aby sporną sprawę rozpatrywać na płaszczyźnie badania należytej staranności u Skarżącego. Skarżący nie wykazał żadnej staranności dokonując spornych transakcji. Nie ma więc przesłanek do rozważania czy Jego staranność była należyta czy nie. Nie można tu mówić jedynie o niefrasobliwości lub lekkomyślności. Zachowanie Skarżącego nie mieści się nawet w elementarnych, zwyczajnych standardach staranności kupieckiej.

Łączna ocena zebranych dowodów wskazuje, że Skarżący musiał wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym polegającym na wykorzystywaniu w rozliczeniu tzw. pustych faktur. Ustalone okoliczności faktyczne nakazują przyjąć, że zostało to udowodnione. Nie można przyjąć, że organ dysponuje jedynie poszlakami na to wskazującymi.

W warstwie procesowej, rdzeniem skargi w zakresie naruszenia przepisów procesowych jest tendencyjna, wybiórcza, błędna i dowolna oceny zebranych dowodów.

Wskazać należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 lutego 2000r., sygn. akt: I SA/Ka 1150/99 i z 13 stycznia 2000r., sygn. akt: I SA/Ka 960/98). Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia, może nastąpić również za pomocą materiałów zebranych przez inny organ. Strona postępowania jest informowana o włączeniu takich dowodów do akt jej sprawy. Może zapoznać się z nimi, a w razie potrzeby wnioskować o ich powtórzenie, np. o ponowne przesłuchanie świadków. Stosownie do art. 188 O.p., takie żądanie nie zawsze musi być uwzględnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2013r., sygn. akt: II FSK 1425/11).

W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187§1 O.p. w związku z art. 191 O.p. że wspólnicy wykazywali się świadomością, iż nabywając usługi wskazane w fakturach wystawionych przez ww. podmioty uczestniczy w transakcjach mających na celu oszustwa podatkowe.

Należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej co do prowadzenia postępowania podatkowego niezgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą zaufania do organów podatkowych nie są zasadne.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie, zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów.

Zarzucane organom pomijanie i pomniejszanie wagi dowodów jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia Skarżącego z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla Niego kwalifikacji prawnopodatkowych jego zachowania. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenia w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń.

Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów.

Oceniając metodykę prowadzenia postępowania, zasób zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

Sąd stwierdza niezasadność ponoszonych w skardze zarzutów naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz przepisów procesowych.

Sąd zgadza się z oceną organu, że w ustalonych realiach sprawy są podstawy do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach. Zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. nie są zasadne.

Reasumując, po przeanalizowaniu przebiegu postępowania prowadzonego w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją Sąd stwierdził, że organy nie dopuściły się uchybień przepisom postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności tych, które zarzucano w skardze.

Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

W tym stanie rzeczy, mając na względzie omówioną powyżej niezasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania i aprobatę przez Sąd stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe uznać należy, że pozbawione podstaw są również zarzuty naruszenia prawa materialnego. Sąd nie znalazł innych podstaw do uwzględnienia skargi, z tych względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.