Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 575/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1857
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.
article: art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia NSA Zbigniew Czarnik (spr.) Sędzia del. WSA Wojciech Sawczuk po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej C. Sp. z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 października 2022 r. sygn. akt III SA/Gl 118/22 w sprawie ze skargi C. Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 listopada 2021 r. nr 2401-IOA.48.174.2021.JK w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od C. Sp. z o.o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA w Gliwicach, sąd pierwszej instancji) wyrokiem z 20 października 2022 r. sygn. akt III SA/Gl 118/22 oddalił skargę C. Sp. z o.o. w R. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IAS, organ odwoławczy) z 29 listopada 2021 r. nr 2401-IOA.48.174.2021.JK w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Przeprowadzona 5 września 2018 r. kontrola przewozu drogowego towarów wykazała, że będącym w dyspozycji spółki samochodem ciężarowym marki VoIkswagen Crafter numer rejestracyjny [...], przewożony był towar o nazwie handlowej [...]. Kierowca nie posiadał żadnych dokumentów przewozowych. Badanie termoalkoholomierzem towaru wskazało 100% zawartości alkoholu, nie stwierdzono zawartości chlorków. Ustalono, że przewożonym towarem był alkohol etylowy oznaczony symbolem CN 220720, podlegający systemowi monitorowania w oparciu o przepisy ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2021 r., poz. 1857, dalej: ustawa SENT).

Decyzją z 25 listopada 2020 r. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (organ pierwszej instancji) wymierzył spółce, m.in. na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy SENT karę pieniężną w kwocie 20 000 zł za niewykonanie obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 ustawy SENT, zgodnie z którym podmiot wysyłający jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji stwierdził, że nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających odstąpienie od wymierzenia kary.

Decyzją z 3 marca 2021 r. Dyrektor IAS, działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Postanowieniem z 12 lipca 2021 r. sygn. akt III SA/GI 501/21 WSA w Gliwicach odrzucił skargę spółki na tę decyzję, wskazując, że decyzja Dyrektora IAS z 3 marca 2021 r. nie weszła do obrotu prawnego, gdyż nie została doręczona pełnomocnikowi spółki.

Zaskarżoną decyzją, po ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor IAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że dokumenty, na które powołuje się spółka wskazują, że przewożony towar o handlowej nazwie [...] to środek odkażający oznaczony symbolem CN 380894, niepodlegający rejestracji w SENT. Jednak w sprawie istotnym jest to, co faktycznie było przewożone, a nie na co opiewały dokumenty pod osłoną, których przewozu dokonano. Organ wskazał, że uproszczone badanie towaru przeprowadzone w trakcie kontroli wykazało 100% zawartości alkoholu. Według ustaleń Laboratorium Celnego przy Podlaskim Urzędzie Celno-Skarbowym w Białymstoku zawartość skażalnika w przeliczeniu na czysty (100%) alkohol etylowy wyniosła 10,3 % objętości, co pozwala na przypisanie badanej próbki do podpozycji 220720 WTC, jako "alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe o dowolnej mocy, skażone". Dyrektor IAS podkreślił, że ani w toku postępowania, ani w odwołaniu nie został zakwestionowany przebieg badania laboratoryjnego ani wnioski z niego wynikające.

W ocenie Dyrektora IAS przeprowadzona analiza wykazała, że w sprawie nie zaistniały przesłanki odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT, uzasadnione ważnym interesem społecznym lub ważnym interesem przewoźnika.

WSA w Gliwicach stwierdził, że skarga jest niezasadna i w związku z tym – na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę.

W ocenie sądu pierwszej instancji prawidłowo przeprowadzone przez organ postępowanie, oparte na ustaleniach protokołu kontroli, notatce służbowej, uproszczonym badaniu termoalkoholomierzem oraz na opinii m.in. Laboratorium Celnego przy Podlaskim Urzędzie Celno-Skarbowym w Białymstoku jasno wykazało, że w kontrolowanym pojeździe przewożony był towar podlegający regulacjom ustawy SENT, gdyż był to w 90% alkohol etylowy i w 9,3% skażalnik - alkohol izopropylowy, co pozwala na przypisanie badanej próbki (stan prawidłowy) do podpozycji 220720 WTC, jako alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe o dowolnej mocy. W ocenie sądu słusznie też wskazał organ, że przestawione przez spółkę i uzyskane przez organ pierwszej instancji w ramach ustaleń faktycznych dokumenty, dotyczące nabycia i ewentualnego zbycia, dotyczyły towaru będącego przedmiotem monitorowania od 25 września 2018 r. – środka odkażającego, co nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie, która dotyczy kontroli z 5 września 2018 r. Z tych przyczyn WSA uznał, że organy prawidłowo zastosowały przywołane w decyzji przepisy art. 3 ust. 2 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 2 lit. a, art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 7 i 9, a w konsekwencji art. 21 ust. 1 ustawy SENT. Sąd podzielił stanowisko organu, że istotnym jest to co faktycznie było przewożone, a nie to na co opiewały dokumenty przewozowe.

WSA nie dopatrzył się także naruszenia zasad: zaufania, wyjaśniania oraz trwałości decyzji podatkowych i stwierdził, że organy nie naruszyły art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 128 o.p. Zdaniem sądu organy prawidłowo dokonały kwalifikacji przewożonego towaru, wobec tego wywody skargi dotyczące kwalifikacji towaru do pozycji PKWiU czy CN są bezprzedmiotowe, bowiem nie dotyczą stanu prawnego obowiązującego w dacie kontroli. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze skarżącą, że w sprawie należało zastosować art. 11 p.p.s.a. z uwagi na wyrok Sądu Okręgowego w G. z [...] stycznia 2021 r., którym sąd ten uniewinnił obwinionego kierowcę (kierującego samochodem w dniu kontroli) od popełnienia wkroczenia z art. 32 ust. 1 ustawy SENT oraz postanowienie Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z 30 listopada 2020 r. o umorzeniu dochodzenia w sprawie o przestępstwo polegające na uchylaniu się od opodatkowania za wrzesień 2018 r. poprzez nieujawnienie przedmiotu opodatkowania tj. wyrobów akcyzowych w postaci 3000 litrów alkoholu etylowego ujawnionego 5 września 2018 r.

W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok WSA w całości wnosząc o jego uchylenie w całości oraz uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego. Skarżąca kasacyjnie spółka zrzekła się rozprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 3 ust. 2 pkt 1 i art. 5 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 i 3 ustawy SENT w brzmieniu obowiązującym w dniu 5 września 2018 r. przy uwzględnieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i art. 2 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

- art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 128 przy uwzględnieniu art. 2a o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia wiążących stanowisk prawnych wyrażonych w wyroku Sądu Okręgowego w G. z [...] stycznia 2021 r., sygn. akt Vl Ka 666/20 oraz postanowieniu Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z 31 listopada 2020 r. znak RKS 189/2019/338000/CZS5/MST, co powoduje naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady związania prawomocnością wyroków i rozstrzygnięć ostatecznych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skarżąca kasacyjnie spółka wskazała argumenty mające przemawiać za trafnością zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS zrzekł się rozprawy oraz wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub sąd drugiej instancji) rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W rozpoznawanej sprawie zarówno wnosząca skargę kasacyjną spółka, jak i Dyrektor IAS złożyli oświadczenia o zrzeczeniu się rozprawy. Wobec tego NSA rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do merytorycznego załatwienia sprawy.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Skarga kasacyjna spółki oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. Wprawdzie podstawy te nie zostały wprost określone, ale z treści zarzutów wynika, że pierwszy odnosi się do naruszeń prawa materialnego, a drugi do kontekstu procesowego sprawy, bowiem podnosi naruszenie zasady zaufania do organów.

Przy takiej konstrukcji sprawy sąd drugiej instancji w pierwszej kolejności odnosi się do zarzutów procesowych, a dopiero później do zarzutów materialnych. Zachowanie takiej kolejności rozpoznawania zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że ocena stosowania prawa materialnego może być dokonana dopiero wówczas, gdy zostanie ustalone, że stan faktyczny sprawy jest niesporny albo że nie został skutecznie zakwestionowany skargą kasacyjną.

Skarga kasacyjna spółki nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego nie mogła prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

W ocenie NSA zupełnie nieuzasadniony jest zarzut kasacyjny podnoszący naruszenie prawa procesowego, które to naruszenie, zdaniem spółki, polegało na nieuwzględnieniu w sprawie wyroku karnego Sądu Okręgowego w G., sygn. akt VI Ka 666/20 oraz postanowienia Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z 30 listopada 2020 r. Zdaniem strony skarżącej kasacyjnie te braki miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie zapadłe przed sądem pierwszej instancji. Dokonując oceny tak sformułowanego zarzutu stwierdzić należy, że sąd pierwszej instancji trafnie i jednoznacznie przedstawił w uzasadnieniu wyroku skutki wyroku Sądu Okręgowego w G. z [...] stycznia 2021 r., którym sąd ten uniewinnił obwinionego kierowcę (kierującego samochodem w dniu kontroli) od popełnienia wkroczenia z art. 32 ust. 1 ustawy SENT dla wymierzenia spółce kary za naruszenie przepisów ustawy SENT. Stanowisko to NSA podziela i zauważa, że odpowiedzialność karna i administracyjna są odrębnymi instytucjami prawnymi. Oznacza to, że jedno postępowanie nie ma wpływu na drugie, a wymierzenie kary w postępowaniu karnym nie wyklucza ukarania na podstawie przepisów administracyjnych, chyba że przepis szczególny wyraźnie stanowi o niemożności wymierzenia takiej kary.

Tym bardziej na orzeczenie w stosunku do spółki sankcji administracyjnej za stwierdzone naruszenie przepisów ustawy SENT nie może mieć wpływu uniewinnienie pracownika kierującego pojazdem w dniu kontroli spornego towaru, który powinien podlegać monitorowaniu na podstawie ustawy SENT.

Zdaniem NSA dla skarżonego wyroku nie ma również znaczenia postanowienie Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z 30 listopada 2020 r. o umorzeniu postępowania karno-skarbowego w sprawie o przestępstwo polegające na uchylaniu się od opodatkowania za wrzesień 2018 r. poprzez nieujawnienie przedmiotu opodatkowania tj. wyrobów akcyzowych w postaci 3000 litrów alkoholu etylowego ujawnionego 5 września 2018 r. Wniosek taki jest konsekwencją tego, że postępowania o nałożenie kary administracyjnej z ustawy SENT i postępowania karno-skarbowe, które mogą się toczyć w związku z tymi samymi naruszeniami, nie stanowią przeszkody do orzekania właściwego dla każdej z tych procedur. Zatem przedstawione przez spółkę okoliczności nie są i nie mogą być łączone z zasadą zaufania do organów państwa. Zaufanie, o którym stanowi zasada przewidziana w art. 121 § 1 o.p., to przede wszystkim działanie w ramach przyznanych kompetencji, a więc także wymierzanie kar, jeżeli tak stanowią przepisy.

Zdaniem NSA nietrafny jest również zarzut materialny skargi kasacyjnej, przy czym nietrafność tego zarzutu ma swoje źródło w jego formalnej wadliwości. Sąd drugiej instancji zauważa i podkreśla, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym, zatem jej skuteczność jest uzależniona od spełnienia przez stronę wymogów określonych w ustawie. Skarga kasacyjna powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest precyzyjne wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe. Braki w tym zakresie czynią zarzut nieskutecznym, a w najlepszym razie ograniczają zakres kontroli zaskarżonego wyroku. W postępowaniu kasacyjnym NSA może działać tylko w zakresie jednoznacznie określonych zarzutów kasacyjnych. Zarzuty kasacyjne nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyroki NSA: z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 22/18; publ. CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie spółka stawia zarzut naruszenia kilku przepisów ustawy SENT, ale w uzasadnieniu swojej skargi kasacyjnej odnosi się tylko do art. 3 ust. 2 ustawy SENT twierdząc, że w chwili przeprowadzenia kontroli przewożonego towaru nie można było jednoznacznie określić na podstawie tego przepisu rodzaju towarów objętych pozycjami wskazanymi w art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy. Zarzut tak sformułowany należy uznać za niezasadny, bowiem spółka jako podmiot gospodarczy przewożący określony towar nie może tłumaczyć się skomplikowaną procedurą ustalania rodzaju towaru oraz przyjętą praktyką postępowania z [...] jako produktem biobójczym. Z tego też powodu należy podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji, że o podleganiu regulacji SENT decydują właściwości towaru, a nie dokumentacja wystawiona dla przewożonego (kontrolowanego) towaru.

Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 184 p.p.s.a. NSA oddalił skargę kasacyjną (pkt 1 sentencji).

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.). Zasądzona kwota 2700 zł stanowi zwrot kosztów dla pełnomocnika organu, który nie występował przed sądem pierwszej instancji z tytułu sporządzenia i wniesienia w terminie przewidzianym w art. 179 p.p.s.a. odpowiedzi na skargę kasacyjną (pkt 2 sentencji).