Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 395/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-08-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3 , art. 3 ust. 1 pkt 1 - 4
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędzia WSA Jerzy Drwal Sędzia WSA Robert Hałabis Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi Agencji Mienia Wojskowego w Warszawie – Oddziału Regionalnego w Lublinie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej z dnia 23 kwietnia 2024 r. nr SKO.405.PO/448/24 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. - uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 23 kwietnia 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białej Podlaskiej po rozpatrzeniu odwołania Agencji Mienia Wojskowego z siedzibą w Warszawie Oddział Regionalny w Lublinie ("Agencja", "strona", "podatnik") utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Biała Podlaska ("organ podatkowy") z dnia 27 marca 2024 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2015 w łącznej kwocie 568 009,00 zł i ustalenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2015 w wysokości 4 569,00 zł oraz odmawiającą naliczenia oprocentowania tej nadpłaty.

Decyzją z dnia 27 marca 2024 r. organ podatkowy określił Agencji wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2015 w kwocie 568 009,00 zł a także ustalił nadpłatę w tym podatku za ten rok podatkowy w wysokości 4 569,00 zł odmawiając jednocześnie naliczenia jej oprocentowania. Powyższą decyzją objął:

a) okres od stycznia do marca 2015 r.:

- grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 419 376 m2

- budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 11 328 m2

- budowle związane z działalnością gospodarczą o wartości 2 521 548,00 zł;

b) okres od kwietnia do września 2015 r.:

- grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 411 822 m2 ;

- budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 9 774 m2

c) okres od kwietnia do grudnia 2015 r.:

- budowle związane z działalnością gospodarczą o wartości 2 451 512,00 zł;

d) okres od października do grudnia 2015 r.:

- grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 412 279 m2

- grunty pozostałe o powierzchni 12 227 m2

- budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 10 106,8 m2

- budynki mieszkalne o powierzchni 1 519,68 m2.

Określając wysokość zobowiązania podatkowego organ pierwszej instancji uwzględnił najem gruntów o powierzchni 10 000 m2 oraz budynków o powierzchni 2 463 m2 przez Fundację L. w W., od których to powierzchni Fundacji zostało określone zobowiązanie podatkowe za rok 2015.

Obydwie wyżej wskazane decyzje zostały wydane po uchyleniu wcześniejszych decyzji organów obydwu instancji wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 180/21. Ten wyrok wydany został po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 897/21 wcześniejszego, oddalającego skargę, wyroku WSA w Lublinie z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 756/18 i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

WSA w Lublinie oddalając skargę wyrokiem z dnia 19 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 756/18 wskazał, że Agencję łączy ze Skarbem Państwa stosunek powiernictwa co do nieruchomości, których dotyczy sprawa. Występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, faktyczne władanie nieruchomościami przekazanymi i rzeczywiste działanie w ramach prawa własności we własnym imieniu, przemawia za przyjęciem, że Agencja jest posiadaczem samoistnym przekazanych jej nieruchomości. Takie postrzeganie Agencji w stosunkach zewnętrznych, implikuje też jej status w stosunkach publicznoprawnych. Według Sądu pierwszej instancji, Agencja jest podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do wszystkich będących w jej posiadaniu gruntów, budynków i budowli, który to podatek, z wyjątkami przewidzianymi w ustawie, zobowiązana była uiszczać według stawek najwyższych. Sam fakt wykonywania przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą również zadań publicznych, nie ma znaczenia prawnego na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej Agencji wskazany wyżej wyrok WSA w Lublinie swoim wyrokiem z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 897/21 uznał za bezzasadne te zarzuty, które dotyczyły przypisania Agencji statusu podatnika podatku od nieruchomości Naczelny Sąd Administracyjny wskazał bowiem, że na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., obecnie Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm. dalej także jako "u.p.o.l."). prowadzenie działalności gospodarczej nie musi wiązać się ze statusem przedsiębiorcy. Dotyczy to podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, które nie mają formalnego statusu przedsiębiorcy (wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym lub Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej). Przykładem takiego podmiotu jest Agencja, która może prowadzić działalność gospodarczą.

Za uzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast te zarzuty skargi kasacyjnej, które odnosiły się do opodatkowania wszystkich posiadanych przez Agencję nieruchomości według najwyższych stawek przewidzianych dla gruntów i budynków oraz opodatkowanie budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym zarzut dotyczący naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię. Naczelny Sąd Administracyjny przyznał, że wykładnia pojęcia zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budziła kontrowersje w doktrynie i judykaturze, w których wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych obiektów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie zgodził się jednak z poglądem prezentowanym przez Sąd pierwszej instancji co do braku możliwości zastosowania w sprawie tej wykładni, jaką wskazano w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15. W wyroku tym Trybunał natomiast stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jej współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji. Samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Niezbędne jest zatem ustalenie faktycznego sposobu wykorzystywania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku z dnia 4 marca 2021 r., pomimo utrwalonego orzecznictwa sądowoadministracyjnego (obejmującego również Agencję), zgodnie z którym definicja legalna zawarta w u.p.o.l. nakazuje co do zasady traktować jako grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wszelkie tego typu nieruchomości, jeżeli są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, na tle wskazanego wyroku Trybunału w literaturze wyrażono pogląd, że jego stanowisko (choć zawężone do sytuacji, w której podatnikami były osoby fizyczne) ma także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Chodzi zasadniczo o te z nich, których część majątku nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem takie, które co do zasady nie są przedsiębiorcami (jak Agencja), ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą.

Powyższe – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - przesądził ostatecznie kolejny wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."

Wskazany wyrok ma charakter interpretacyjny, cecha niekonstytucyjności została przypisana wskazanej w sentencji treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem wyroku Trybunału jest zaś eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku i budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Wyrok zapadł na tle skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, ale – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - zawarta w jego sentencji wypowiedź ma charakter uniwersalny i odnosi się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Ma to szczególne znaczenie dla takich podmiotów jak Agencja, której działalność nie ma jednolitego charakteru. Jest ona podmiotem realizującym zadania z zakresu szeroko rozumianej administracji publicznej, jak i podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Przy czym prowadzenie działalności gospodarczej nie jest ani jedynym, ani też dominującym obszarem funkcjonowania Agencji. Przeciwnie, w świetle katalogu zadań Agencji sprecyzowanych w ustawie z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 1322 ze zm., obecnie Dz. U. z 2024 r. poz. 98, dalej "ustawa o Agencji") uzasadnione jest stwierdzenie, że jest to tylko fragment jej działalności. Wskazuje na to także katalog przychodów Agencji, do których ustawodawca na pierwszym miejscu zalicza przychody z gospodarowania mieniem, a w dalszej kolejności z działalności gospodarczej, z darowizn, spadków i zapisów, z tytułu opłat za używanie lokali mieszkalnych, hoteli i internatów oraz za najem i dzierżawę lokali użytkowych i nieruchomości gruntowych, itd. (art. 30 powołanej ustawy). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro zatem w funkcjonowaniu Agencji można wyodrębnić działalność gospodarczą, o której mowa art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a także działalność, która nie spełnia tej definicji, to w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021r., SK 39/19, sam fakt prowadzenia przez Agencję działalności gospodarczej nie uzasadnia twierdzenia, że wszystkie posiadane przez nią nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nieruchomości będące w posiadaniu Agencji, które nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. Związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą, przydatne mogą być takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może jednak ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości.

W wytycznych Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w uwzględnieniu przedstawionej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., dokonanej w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, Sąd pierwszej instancji powinien ocenić prawidłowość ustaleń stanu faktycznego sprawy pod kątem związku posiadanych przez Agencję nieruchomości z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, będąc związany zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: "p.p.s.a.") wykładnią prawa przedstawioną w omówionym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 897/21, i uchylając decyzje organów podatkowych obydwu instancji, wskazał że w celu prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy rzeczą organów podatkowych było wykazanie związku poszczególnych obiektów (gruntów, budynków i budowli) i ich składników z tą sferą działania Agencji, którą jest prowadzenie działalności gospodarczej. Sąd wskazał, że organy podatkowe nie przeprowadziły takiej analizy wychodząc z założenia, że sam fakt posiadania nieruchomości (budynków, budowli i gruntów) przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą (w tej sprawie przez Agencję) stanowi o zakwalifikowaniu gruntów i budynków do obiektów jako objętych najwyższą stawką podatku od nieruchomości oraz o zakwalifikowaniu budowli jako obiektów objętych opodatkowaniem.

Dlatego też, przedstawiając wskazania co do dalszego postępowania WSA w Lublinie stwierdził, że rzeczą organu podatkowego będzie ustalenie związku posiadanych przez Agencję w 2015 r. gruntów, budynków i budowli z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Związek ten musi zostać wykazany nie tylko przez fakt posiadania tych obiektów przez Agencję, ale przez to, że bezpośrednio lub choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie, faktyczne lub co najmniej potencjalne, służą one prowadzeniu działalności gospodarczej. Aby zrealizować powyższe wytyczne, konieczne będzie stosowne uzupełnienie postępowania dowodowego. Według Sądu dotychczasowe ustalenia nie były wystarczające, ponieważ organy prowadziły je na podstawie błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i założenia, że wszystkie obiekty będące własnością lub znajdujące się w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, już z powodu tego posiadania – jeśli chodzi o grunty i budynki – objęte są opodatkowaniem z zastosowaniem najwyższych stawek, zaś jeśli chodzi o budowle – są objęte opodatkowaniem. Ze względu na wskazaną błędną wykładnię prawa, w toku postępowania podatkowego zarówno przed organem pierwszej instancji, jak i przed organem odwoławczym, nie była badana kwestia związku poszczególnych obiektów (gruntów, budynków i budowli) z prowadzoną przez Agencję działalnością gospodarczą. Dla ustalenia istnienia takiego związku przydatne być mogą – jak przykładowo jedynie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny - takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, czy ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym jednak przypadku ustalenie związku obiektu z prowadzeniem działalności gospodarczej Agencji, czyli podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności niż działalność gospodarcza, nie może jednak ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych obiektów.

Organ pierwszej instancji, ponownie orzekając w sprawie, wydając decyzję z dnia 27 marca 2024 r., uwzględnił zmiany jakie zaszły w związku ze sprzedażą w dniu 4 marca 2015 r. gruntów o powierzchni 7 554 m2, budynków o powierzchni 1 554 m2 oraz budowli o wartości 70 036 zł a także w związku z połączeniem Wojskowej Agencji Mieszkaniowej oraz Agencji Mienia Wojskowego i zwiększeniem powierzchni budynków mieszkalnych o 1 519,68 m2, powierzchni budynków związanych z działalnością gospodarczą o 232,8 m2, powierzchni gruntów związanych z działalnością gospodarczą o 457,69 m2 oraz powierzchni gruntów pozostałych o 12 227,40 m2.

Organ pierwszej instancji przeanalizował także złożone przez Agencję sprawozdanie finansowe za 2015 r. obejmujące wprowadzenie do sprawozdania finansowego, bilans, rachunek zysków i start, zestawienie zmian w funduszu własnym, rachunek przepływów pieniężnych oraz dodatkowe informacje i objaśnienia a także korektę planu finansowego Agencji na 2015 r. oraz sprawozdania z wykonania planu finansowego agencji wykonawczej (Rb-40) za okres sprawozdawczy od początku roku do dnia 31 grudnia 2015 r. Na tej podstawie stwierdził, że działalność i wielkość generowanych przychodów netto ze sprzedaży mienia, najmu lokali użytkowych i pozostałych nieruchomości, dzierżawy gruntów prowadzona jest przez Agencję na dużą skalę a osiągany z tego tytułu zysk jest w określony sposób rozdysponowany, w tym w części przekazywany Skarbowi Państwa. Organ zauważył, że przedstawione sprawozdanie finansowe uwzględnia w kosztach prowadzonej działalności koszt z tytułu podatku od nieruchomości (25 350 794,62zł), koszt z tytułu reprezentacji i reklamy (1 088 511,42 zł), koszt z tytułu podatku VAT (1 733 057,66 zł) oraz inne koszty w rozbiciu rodzajowym, które, według organu, świadczą o komercyjnym charakterze prowadzonej działalności. Organ wskazał, że Agencja prowadząc działalność polegającą w głównej mierze na gospodarowaniu mieniem zbędnym Ministrowi Obrony narodowej, dokonywała również sprzedaży ratalnej nieruchomości, uzyskując z tego tytułu dodatkowe przychody w postaci odsetek. Zdaniem organu podatkowego zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Agencję należy traktować jako przedsiębiorcę, albowiem prowadzona przez nią działalność wypełnia cechy zarobkowości, ciągłości i zorganizowanego charakteru, a tym samym stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 4 u.p.o.l. Ponadto stwierdził, że opodatkowanie gruntów, budynków oraz budowli według stawek związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej uzasadnia między innymi sklasyfikowanie ich przez Agencję Mienia Wojskowego w ewidencji środków trwałych, ich utrzymywanie stanowiące wydatek uwzględniany w kosztach prowadzonej działalności (tj. kosztach uzyskania przychodu), które to składniki stanowiły lub też mogły stanowić źródło przychodu generowanego przez Agencję z tytułu sprzedaży, najmu, dzierżawy i były opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. O komercyjnym gospodarowaniu mieniem powierzonym Agencji świadczy także sprzedaż nieruchomości mieszkaniowej. Przeprowadzona przez Agencję w 2015 r. transakcja sprzedaży zabudowanej nieruchomości, położonej w B. przy ul. [...], przyniosła Agencji ponad milionowy przychód, opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych. Organ podatkowy podkreślił, że nieruchomości związane z prowadzoną przez Agencję działalnością gospodarczą stanowiące przedmiot opodatkowania począwszy od 1 stycznia 2015 r. (grunty o powierzchni 419 376 m2, budynki o powierzchni użytkowej 11 328 m2 oraz budowle o wartości 2 521 548 zł), ze względu na ujęcie ich w ewidencji środków trwałych oraz ze względu na ujęcie wydatków na te nieruchomości w kosztach uzyskania przychodów – uznać należy za element składowy przedsiębiorstwa. Wskazał także na niekonsekwencję podatnika, który - dla celów podatku dochodowego - rozlicza w kosztach wydatki związane z nieruchomością a jednocześnie zamierza skorzystać z opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki innej niż przewidziana dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Oceniając możliwość określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. wraz z oprocentowaniem, organ podatkowy odmówił naliczenia oprocentowania nadpłaty i podkreślił, że nie przyczynił się do przesłanki uchylenia własnej decyzji z dnia 28 lutego 2018 r. określającej Agencji wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 571.245 zł, ponieważ przesłankę tę stanowiło orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 o niezgodności z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w zakresie rozumienia pojęcia "związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej". Zdaniem organu utrata mocy obowiązywania (rozumienia pojęcia) art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w powyższym zakresie nastąpiła 3 marca 2021 r., wobec czego w dacie orzekania organu podatkowego (decyzja z dnia 28 lutego 2018 r.), przepis ten korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją RP a to przesądza o braku przyczynienia się organu do uchylenia decyzji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydając zaskarżoną obecnie do Sądu decyzję z dnia 23 kwietnia 2024 r. i utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazało, że postanowieniem z dnia 22 kwietnia 2024 r. włączyło materiał dowodowy obejmujący plany działalności Agencji Mienia Wojskowego oraz sprawozdania z ich wykonania za rok 2015 oraz katalog nieruchomości. Dokumenty te zostały opublikowane na stronach Biuletynu Informacji Publicznej Agencji Mienia Wojskowego oraz na stronie internetowej Agencji Mienia Wojskowego i stanowią materiały ogólnodostępne.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2015 Kolegium stwierdziło, że początkiem biegu terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie jest dzień 1 stycznia 2016 r. ale ze względu na zawieszenie biegu terminu - w związku z wniesieniem przez Agencję Mienia Wojskowego skargi - zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości nie uległo przedawnieniu.

Kolegium wskazało na treść art. 153 p.p.s.a. i wynikające z niego związanie oceną prawna i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu, stwierdzając, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przesądził, że Agencja posiada status podatnika podatku od nieruchomości. Organ odwoławczy wskazał również, że WSA w Lublinie, jak i Naczelny Sąd Administracyjny, przesądził że Agencję należy uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, oraz że działalność ta nie ma jednolitego charakteru.

Kolegium przedstawiło także rozważania WSA w Lublinie co do związania opodatkowanych nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Agencję oraz przedstawione przez Sąd wskazania co do dalszego postępowania. Kolegium wskazało także na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 i przedstawione w nim kryteria związania nieruchomości posiadanej przez przedsiębiorę z działalnością gospodarczą.

Odnosząc się do treści decyzji organu pierwszej instancji Kolegium wskazało, że Prezydent Miasta Biała Podlaska określając decyzją z dnia 27 marca 2024 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r. zweryfikował a następnie przyjął powierzchnie gruntów budynków i budowli, które pokrywają się z powierzchnię wynikającą z ewidencji gruntów aktualnej na dzień 1 stycznia 2015 r. a także z powierzchnią poszczególnych przedmiotów wynikających z ewidencji środków trwałych złożonych przez Agencję. Ponadto powierzchnia gruntów jest adekwatna do wykazanej w zastawianiu działek będących w zasobie Agencji Mienia Wojskowego na dzień 1 stycznia 2015 r., które Agencja przesłała jako załącznik do odwołania.

Według organu odwoławczego prawidłowe jest opodatkowanie (za okres X-XII) gruntów o powierzchni 12 227,40 m2 jako pozostałych oraz budynków o powierzchni 1 519,68 m2 jako mieszkalnych. Kolegium podzieliło także stanowisko organu pierwszej instancji, że grunty o powierzchni 419 376 m2, budynki o powierzchni 11 328 m2 i budowle o wartości 2 521 548 zł (w okresie l-III), grunty o powierzchni 411 822 m2, budynki o powierzchni 9 774 m2 (w okresie IV-IX), grunty o powierzchni 412 279,69 m2, budynki o powierzchni 10 006,80 m2 (w okresie X-XII), budowle o wartości 2 451 512 zł (w okresie IV-XII) - powinny być opodatkowane według najwyższych stawek, jako grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kolegium podzieliło stanowisko Prezydenta Miasta Biała Podlaska, że wskazane powyżej przedmioty, opodatkowane najwyższą stawką, związane są z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Agencję oraz zwróciło uwagę, że organ pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę ustalił rzeczywisty związku posiadanych przez Agencję gruntów i budynków z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, co w sposób szczegółowy przedstawił w uzasadnieniu swojej decyzji.

Według organu odwoławczego analiza sprawozdań finansowych a także planów działalności Agencji jednoznacznie wskazuje, że Agencja jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, na co także wskazuje art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego i działalność ta prowadzona jest na zasadach określonych w obowiązujących w 2015 r. przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z definicją wówczas obowiązującą, działalność gospodarcza jest to zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa a także zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Agencja posiada siedzibę oraz oddziały terenowe, zatem funkcjonuje w oparciu o zdefiniowaną strukturę organizacyjną. Zorganizowany charakter działalności Agencji wynika z formy organizacyjno-prawnej jej wykonywania (państwowa osoba prawna), jak również działań na podstawie ustawy o Agencji Mienia Wojskowego oraz posiadanie organów i władz realizujących konkretne zadania.

Zdaniem organu odwoławczego w związku z tym, że nałożone przez art. 7 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego na Agencję zadania obejmujące gospodarowanie, utrzymanie, uporządkowanie stanu prawnego powierzonego mienia są zadaniami długofalowymi i z całą pewnością wykraczającymi poza zakres czynności jednorazowych lub możliwych do wykonania w krótkim czasie, przy małym nakładzie środków, wskazuje że nie jest to działalność okazjonalna ale ciągła. Działania takie jak gospodarowanie mieniem, obrót nim, jego przyjmowanie i nabywanie stanowią czynności wprost składające się na działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, bez względu na to, jak ustawodawca nazwał to w ustawie. Identyczny charakter ma uporządkowanie stanu prawnego mienia, prowadzenie ewidencji, przeprowadzanie remontów, które to działania są ukierunkowane na najkorzystniejsze zagospodarowanie posiadanego majątku poprzez jego zbycie, wynajem czy dzierżawę. Zarobkowy charakter działalności Agencji potwierdza coroczne przygotowywanie i wypełnianie planów finansowych, nakierowanych na osiągnięcie zysku. Ze sprawozdania wynika, że plany te są również weryfikowane w ciągu roku. Analiza sprawozdania z wykonania planu działalności wskazuje, że Agencja przygotowuje, przeprowadza a następnie realizuje procedury w celu sprzedaży lokali użytkowych, lokali mieszkalnych oraz innych nieruchomości. Zgodnie z danymi zawartymi w sprawozdaniu finansowym Agencja uzyskuje dochody o znacznej wartości opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych i bez wątpienia są to dochody z działalności gospodarczej prowadzonej w postaci obrotu nieruchomościami. Agencja jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, a działalność ta polega między innymi na obrocie nieruchomościami i zarządzaniu nimi. Pozostające w jej dyspozycji budynki Agencja ujmuje, jako środki trwałe i dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych. Koszty związane z nieruchomościami (koszty wycen, ogłoszeń, koszty za media, podatki lokalne i konserwacje) są ujmowane w kosztach uzyskania przychodu, a należności otrzymywane ze sprzedaży, najmu, dzierżawy nieruchomości stanowią przychód Agencji.

Powyższe w ocenie Kolegium przemawia za tym, że opodatkowane według najwyższej stawki podatkowej grunty i budynki związane są z prowadzeniem przez Agencję działalności gospodarczej.

Zdaniem organu odwoławczego budynki mieszkalne, które posiada Agencja na terenie miasta Biała Podlaska, prawidłowo zostały zakwalifikowane z uwagi na pełnioną funkcję, natomiast działki gruntu, na których budynki te są położone stanowią grunty związane z budynkami mieszkalnymi. Z uwagi na sposób wykorzystywania tych nieruchomości nie można uznać ich za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ocenie Kolegium poddane analizie informacje wynikające ze sprawozdań finansowych oraz z działalności Agencji, przesądzają że Agencja Mienia Wojskowego jest jednym z największych podmiotów zajmujących się obrotem nieruchomościami działających w Polsce, nastawionym na maksymalizację zysku. Agencja została powołana w celu przejęcia majątku zbędnego Ministerstwu Obrony Narodowej, jego skomercjalizowania (wynajmu, dzierżawy i sprzedaży) na warunkach rynkowych a główne zadanie Agencji polegające na gospodarowaniu powierzonym jej mieniem w zasadzie polega na komercyjnym obrocie nieruchomościami na wielką skalę. Z uwagi na zmianę sposobu wykorzystania przekazanych Agencji nieruchomości, wykonuje ona szereg czynności, aby uzyskać najkorzystniejszą realizację zakładanych celów biznesowych. Przede wszystkim przygotowuje nieruchomości do sprzedaży (dokonuje ich wycen, podziałów, realizuje prace porządkowe), zamieszcza ogłoszenia o sprzedaży, wynajmie, dzierżawie nieruchomości, przeprowadza przetargi na ich zbycie. Ostatecznie zawiera tysiące transakcji rocznie z czego czerpie olbrzymie dochody.

W ocenie Kolegium nie jest uzasadniony zarzut nieoprocentowania nadpłaty. Do uchylenia decyzji wymiarowej nie doszło z winy organu, lecz w wyniku okoliczności niezależnych od tego organu - wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, który był orzeczeniem interpretacyjnym. W omawianym orzeczeniu Trybunał zmienił dotychczasową wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i linię orzeczniczą sądów i nakazał w każdym przypadku badać związek posiadanych przez przedsiębiorcę nieruchomości z działalnością gospodarczą. Dotychczas taka weryfikacja była zbędna, gdyż w doktrynie, jak i orzecznictwie sądowym funkcjonował pogląd, że sam fakt posiadania tych nieruchomości przez przedsiębiorcę był wystarczający do ich opodatkowania według stawek od gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Agencja wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie w tym zakresie, albo o zmianę orzeczenia co do istoty sprawy poprzez określenie wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości 389 060,00 zł wraz z oprocentowaniem. Zarzuciła naruszenie:

1) art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. w związku z art. 6 w związku z art. 23 ust. 4 ustawy z dnia 30 maja 1996 r. w związku o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2013 r. poz. 712), poprzez błędne przyjęcie, że Agencja każdorazowo w zakresie gospodarowania mieniem powierzonym przez Skarb Państwa jest przedsiębiorcą zobowiązanym opłacać podatek od nieruchomości w stawkach jak dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz błędne przyjęcie, że Agencja jako państwowa osoba prawna jest w każdym przypadku w zakresie powierzonego przez Skarb Państwa mienia przedsiębiorcą, w sytuacji gdy dopiero realizacja zadań przez Agencję jako przedsiębiorcę, uaktualnia jej status jako przedsiębiorcy;

2) art. 23 ust. 1, 3 i 4 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego, art. 7 ust. 1 pkt. 2 i 3 ustawy oraz art. 6 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego w związku z przepisami § 2 i § 6 statutu AMW poprzez błędne przyjęcie, że Agencja w zakresie utrzymania i ewidencji mienia zbędnego MON oraz MSWiA jest przedsiębiorcą zobowiązanym opłacać podatek od nieruchomości w stawkach jak dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej;

3) art. 4 i art. 14 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (do 30 kwietnia 2018 r.) oraz art. 4 ust.1 i art. 17 ust.1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r. poz. .646 po 30 kwietnia 2018 r.) w związku z art. 5, 9, art. 18 i nast. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz w związku z art. 23 ust. 4, a także art. 29 ust.1, 2 i 3 ustawy o AMW a to poprzez bezzasadne przyjęcie, że Agencja Mienia Wojskowego winna być uznawana za przedsiębiorcę w kontekście całości zasobu, w tym zasobu powierzonego jej przez Skarb Państwa;

4) art. 19 ustawy o AMW w związku z art. 16 ust.1 pkt 63 lit. a w związku z art. 16 ust.1 pkt 48 w związku z art. 16c pkt 1 c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 31 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości polegającym na uznaniu, iż realizacja obowiązków o charakterze fiskalnym i rachunkowym przesądza o wykonywaniu działalności gospodarczej co do nieruchomości stanowiących mienie Skarbu Państwa i objętych zaskarżaną decyzją w sytuacji, gdy wykonanie tych obowiązków wynika z przepisów prawa i nie ma związku z gospodarowaniem mieniem Skarbu Państwa;

5) art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie obowiązku ustalenia przez organ podatkowy stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym poprzez zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie ustalenie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości, czego efektem był błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na błędnym założeniu, że AMW prowadzi działalność gospodarczą i jest przedsiębiorcą co do mienia znajdującego się w jej zasobach i będących przedmiotem decyzji;

6) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wykazanie przez organ związku pomiędzy prowadzoną przez AMW działalnością gospodarczą a nieruchomościami, którymi gospodaruje, w szczególności brak wykazania związku między nieruchomościami mającymi charakter nieruchomości lotniskowej a ewentualnym prowadzeniem działalności gospodarczej na tych nieruchomościach, a także braku logicznego wywodu prawnego pozwalającego na prześledzenie toku rozumowania organu;

7) naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, tzn. zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), zasady prawdy obiektywnej polegającej na obowiązku podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy (z art. 122 w związku z art. 180 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej), zasady przekonania strony postępowania o zasadności przesłanek, którymi organ kierował się, wydając zaskarżoną decyzję przez wybiórczą ocenę materiału dowodowego (art. 124 Ordynacji podatkowej) oraz zasady wnikliwości i szybkości działania w sprawie (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej);

8) art. 77 § 1 pkt 3 w związku z art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji, a tym samym oprocentowanie od nadpłaty na rzecz strony nie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, podczas gdy to brak ustalenia przez organ podatkowy związku posiadanych przez skarżącą nieruchomości z prowadzoną przez nią działalnością skutkował uchyleniem przedmiotowej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 9 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Lu 180/21;

9) art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez niezastosowanie go w niniejszej sprawie;

10) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że decyzja organu skutecznie określa zobowiązanie podatkowe w kwocie innej niż wynikająca z deklaracji podatkowej, gdy została wydana przed upływem terminu przedawnienia, podczas gdy taka decyzja musi być nie tylko wydana, ale również ostateczna i doręczona podatnikowi przed upływem terminu przedawnienia;

11) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 208 i art. 212 tej ustawy), polegające na uznaniu, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy decyzja nie została wydana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W uzasadnieniu skargi skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu. Jej zdaniem nie znajduje ono uzasadnienia w przepisach prawa, a wynika z nieprawidłowej oceny statusu Agencji Mienia Wojskowego. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi, zdaniem skarżącej nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. Skarżąca argumentowała, że jeżeli nieruchomość jest w posiadaniu osoby prawnej, samo to nie przesądza o jej związaniu z prowadzeniem działalności gospodarczej, na każdej nieruchomości. Kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy oraz ustalenia kierunku postępowania dowodowego pozostaje odczytanie przepisów ustawy z dnia 30 maja 199 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego oraz ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego w kontekście przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w roku 2015 w świetle wskazanego wcześniej wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Zdaniem skarżącej organ odwoławczy bezzasadnie przyjął, że znajdujące się w zasobie Agencji, a położone na terenie B. nieruchomości lotniskowe należy opodatkować stawką przewidzianą dla obiektów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ponadto organ nie odniósł się do faktycznego wykorzystania gruntów i budynków pod działalność gospodarczą, co miało odwzorowanie w złożonej przez AMW deklaracji podatkowej za 2015 rok oraz składanych korektach do tej deklaracji.

Analogicznie zdaniem skarżącej odniesiono się do powierzchni użytkowej budynków. Nie uwzględniono faktycznego wykorzystania budynków przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej poza opisanym powyżej przypadkiem odliczenia powierzchni budynku zapisanego w umowie użyczenia z Fundacją L. . Wyliczono należność podatkową w odniesieniu do wszystkich budowli zapisanych w ewidencji środków trwałych, bez względu fakt rzeczywistego wykorzystania na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej na poszczególnych nieruchomościach.

Skarżąca podkreśliła, że składane w 2015 roku przez Agencję deklaracje podatkowe odzwierciedlały faktyczne przeznaczenie zasobu do działalności gospodarczej wobec czego kwota należności podatkowej za 2015 rok w wysokości 178 949,00 zł (deklaracje Agencji za okres od stycznia do września włącznie – 134 829 zł oraz deklaracje "nowej" AMW za okres od października do grudnia 2015 – 44 120 zł) jest kwotą prawidłową. Skarżąca zwróciła uwagę, że w sposobie określenia podatku od nieruchomości, organ nie zmienił podejścia w zakresie zakwalifikowania gruntów i budynków do najwyższej stawki podatkowej, w odniesieniu do wcześniejszych decyzji.

Odnosząc się do kwestii prowadzenia działalności gospodarczej skarżąca wyjaśniła, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją działała w oparciu o ustawę z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego a od dnia 1 października 2015 r. w oparciu o ustawę o Agencji Mienia Wojskowego. Zgodnie z przepisami art. 6 ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia (...) Skarb Państwa powierza Agencji wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do nieruchomości stanowiących jego własność. Z treści art. 23 ustawy tej wynika, że skarżąca zasadniczo nie prowadzi działalności gospodarczej we własnym imieniu tylko gospodaruje mieniem w imieniu Skarbu Państwa, zaś prowadzenie przez nią działalności gospodarczej stanowi jedynie działalność uboczną. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w art. 29 ust. 1 ustawy o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia..., który rozróżniał przychody z gospodarowania mieniem (pkt 1) od przychodów z działalności gospodarczej (pkt 2). Ponadto, skarżąca w odróżnieniu od przedsiębiorców z przychodów pokrywa koszty: uporządkowania stanu prawnego i prowadzenia ewidencji mienia (Skarbu Państwa), utrzymania mienia, gospodarowania mieniem, zaś część dochodów przeznacza na inwestycje Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Wpływy uzyskane z gospodarowania mieniem Skarbu Państwa przekazywane były w okresie objętym decyzją na Fundusz Modernizacji Bezpieczeństwa Publicznego. Agencja nie działała w 2015 r. i nadal nie działa w celu osiągnięcia zysku, otrzymuje dotacje podmiotową i celowe oraz nie ma również swobody gospodarowania uzyskanym wynikiem finansowym (wynik finansowy brutto Agencji obciążają odpisy stanowiące równowartość przychodów należnych ww. Funduszowi). Tego rodzaju zdarzenia pozostają w zakresie prowadzonej przez AMW działalności jako przedsiębiorcy, jednakże dopiero realizacja tych zadań, skutkująca ekspektatywą przychodów, wpływa na ocenę charakteru działalności agencji. Ponadto, przepisy regulujące prowadzenie działalności gospodarczej przez AMW ograniczają korzystanie przez nią z osiągniętego zysku. Dodatkowo, działalność gospodarcza musi być wykonywana na własny rachunek i ryzyko - ta przesłanka nie realizuje się w przypadku czynności podejmowanych przez Agencję. Wreszcie, odróżnieniu od przedsiębiorców, Agencja Mienia Wojskowego powstała w drodze ustawy i może być w ten sposób zniesiona, jej organy kreowane są przez naczelne organy administracji i nie może ogłosić upadłości. Agencja należy do sektora finansów publicznych i odpowiada za naruszenie dyscypliny budżetowej. Przede wszystkim zaś realizuje ona zadania publiczne.

Skarżąca podkreśliła, że nie jest podmiotem ze swojej istoty powołanym do prowadzenia działalności gospodarczej, lecz do realizacji zadań publicznych. Działalność gospodarczą może prowadzić "ubocznie" do jej podstawowych zadań, wyłącznie w zakresie, jaki wyznacza ustawa. Jednocześnie jej przychody z działalności gospodarczej (art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy o AMW) nie są tożsame z przychodami Agencji z gospodarowania mieniem, z dzierżawy (najmu) lub sprzedaży mienia, w tym nieruchomości (art. 31 ust. 1 pkt 1, 4 i 5 ustawy o AMW). Zadania z zakresu obrotu mieniem, w tym nieruchomościami, stanowią wyraźnie odrębne zadania (art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o AMW) od zadania prowadzenia działalności gospodarczej (art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o AMW), a możliwość realizacji działalności gospodarczej została ograniczona do sytuacji, gdy potrzeba jej prowadzenia wynika z potrzeb bezpieczeństwa i obronności państwa (art. 7 ust. 2 ustawy o AMW).

Zdaniem skarżącej nie można było jej w 2015 r. postrzegać w kategorii przedsiębiorcy stale prowadzącego działalność gospodarczą. Zestawienie to jest związane z obowiązkiem sporządzenia rocznego sprawozdania finansowego, przy czym należy odróżnić amortyzację bilansową od amortyzacji podatkowej. Co do zasady Agencja nie prowadzi działalności gospodarczej. Natomiast wykonywanie przez nią statutowej działalności jest związane z podejmowaniem czynności prawnych i faktycznych. Na mocy art. 28 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy o AMW Agencja prowadzi samodzielną gospodarkę finansową na podstawie rocznego planu finansowego. Agencja prowadzi rachunkowość według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351 z późn. zm.). W tych okolicznościach wprowadzenie nieruchomości do zestawienia środków trwałych dla amortyzacji bilansowej nie oznacza automatycznie prowadzenia działalności gospodarczej na spornych nieruchomości i dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego. Ponadto nie można wykluczyć różnic pomiędzy amortyzacją bilansową i amortyzacją podatkową, wówczas są prowadzone dwie odrębne ewidencje środków trwałych: jedna dla celów bilansowych, druga dla celów podatkowych. Różne mogą być bowiem okresy rozpoczęcia obu amortyzacji.

Ponadto z uwagi na różnice pomiędzy amortyzacją bilansową i amortyzacją podatkową, możliwe jest prowadzenie dwóch odrębnych ewidencji środków trwałych: jednej dla celów bilansowych, drugiej dla celów podatkowych. Różne mogą być bowiem okresy rozpoczęcia obu amortyzacji.

Zdaniem skarżącej nadpłata winna podlegać zwrotowi w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność, (art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). W takim wypadku, stosownie do art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłata podlegała oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, a oprocentowanie przysługiwało z art. 78 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty.

W rozpatrywanej sprawie skarżąca zapłaciła określone decyzją Prezydenta Miasta Białej Podlaskiej z dnia 28 lutego 2018 r. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie 571 245 zł (w roku 2015 AMW zapłaciła 178.951 zł. oraz w roku 2018 - 392.294 zł.) Rozstrzygnięcie sprawy wymaga rozważenia, czy w jej okolicznościach organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Sformułowanie "nie przyczynił się" należy rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie w wyniku błędów popełnionych przez ten organ, co niewątpliwie wymaga precyzyjnej analizy w każdej indywidualnej sprawie. W ocenie skarżącej, w niniejszej sprawie jednak doszło do uchylenia decyzji wymiarowej właśnie z przyczyn naruszenia prawa przez organ podatkowy, co wyraźnie wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 czerwca 2021 r. w sprawie I SA/Lu 180/21 kontrolującego tę decyzję. Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej z dnia 27 lipca 2021 r. r. i poprzedzająca ją decyzja Prezydenta Miasta Białej Podlaskiej z dnia 28 lutego 2018 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2015 r., były przedmiotem postępowania przed WSA w Lublinie w sprawie I SA/Lu 180/21. WSA w Lublinie uchylając ww. decyzje, związany był wyrokiem NSA z dnia 4 marca 2021 sygn.at: III FSK 896/21. Sąd w ww. wyroku stwierdził także, że ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego, spowodował, że weryfikacji wymaga dotychczasowe stanowisko organów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkich posiadanych przez Agencję nieruchomości według najwyższych stawek, przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białej Podlaskiej wniosło o oddalenie skargi. Podtrzymało stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona. Organy podatkowe ponownie rozpatrując sprawę, po uchyleniu przez WSA w Lublinie wyrokiem z dnia 9 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 180/21 wcześniejszych decyzji organów obydwu instancji były – zgodnie z art. 153 p.p.s.a. – związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu. Zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem tego przepisu.

Przesądzone zostało, że Agencja wobec mienia powierzonego jej przez Skarb Państwa jest podatnikiem podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1-4 u.p.o.l. Sam fakt posiadania nieruchomości (budynków, budowli i gruntów) przez Agencję nie jest wystarczający do zakwalifikowaniu gruntów i budynków jako objętych najwyższą stawką podatku od nieruchomości oraz o zakwalifikowaniu budowli jako obiektów objętych opodatkowaniem.

W zakresie powierzonych jej zadań Agencja prowadzi również działalność gospodarczą, z tym że istotny w działalności Agencji jest także zakres działalności pozbawiony związku z działalnością gospodarczą. W celu prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy należało wykazać związek poszczególnych obiektów (gruntów, budynków i budowli) z tą sferą działania Agencji, którą jest prowadzenie działalności gospodarczej. Według sformułowanych przez Sąd wskazań co do dalszego postępowania, rzeczą organu podatkowego było ustalenie związku posiadanych przez Agencję w 2015 r. gruntów, budynków i budowli z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Związek ten musi zostać wykazany nie tylko przez fakt posiadania tych obiektów przez Agencję, ale przez to, że bezpośrednio lub choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie, faktyczne lub co najmniej potencjalne, służą one prowadzeniu działalności gospodarczej. Dla ustalenia istnienia takiego związku przydatne mogły być wskazane jedynie przykładowo takie okoliczności jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, czy ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie.

Niezależnie od przedstawionych wyżej wskazań należy także zwrócić uwagę na specyfikę działalności prowadzonej przez Agencję, w tym także specyfikę działalności gospodarczej wyznaczonej przez ustawowy opis zadań Agencji oraz opis źródeł przychodów Agencji, gdzie odróżnia się przychody z działalności gospodarczej od przychodów z innych aktywności, które tylko na pierwszy rzut oka mogłyby być uznane za formy prowadzenia działalności gospodarczej.

W roku 2015, to jest w okresie objętym zaskarżoną decyzją, najpierw Agencja prowadziła działalność na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego a od dnia 1 października 2015 r. w oparciu o przepisy ustawy o Agencji Mienia Wojskowego.

Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego, Skarb Państwa powierzył Agencji wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do należących do niego nieruchomości. Z treści art. 23 ust. 1 tej ustawy wynika, że gospodarowanie mieniem przekazanym Agencji polegało w szczególności na 1) sprzedaży lub zamianie mienia albo oddaniu gruntów w użytkowanie wieczyste; 2) oddaniu mienia w użytkowanie, najem, dzierżawę, użyczenie, trwały zarząd lub do korzystania na podstawie innego stosunku prawnego; 3) oddaniu mienia w administrowanie, na podstawie umowy na czas oznaczony, za wynagrodzeniem; 4) wnoszeniu mienia do spółek, a także nabywaniu i obejmowaniu udziałów w spółkach. Ponadto możliwe było przekazywanie mienia na określone cele jednostkom samorządu terytorialnego, podmiotowi zarządzającemu specjalną strefą ekonomiczną oraz stowarzyszeniom i fundacjom (art. 23 ust. 2, 2a, 3a ustawy). O rozróżnieniu gospodarowania mieniem i działalności gospodarczej przekonuje treść art. 29 ust. 1 ustawy o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego, według którego przychodami Agencji są 1) przychody z gospodarowania mieniem, o którym mowa w art. 1 pkt 1 i 2; 2) przychody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 23 ust. 4 i art. 24; 3) przychody z realizacji umów, o których mowa w art. 21a ust. 1; 4) przychody z darowizn i spadków; 5) pozostałe przychody.

Z kolei według art. 24 ustawy mienie przyjęte na podstawie art. 21a i art. 22, z wyjątkiem materiałów wybuchowych, broni i amunicji, Agencja może w szczególności oddać w najem, dzierżawę, użyczenie lub administrowanie, a także może prowadzić działalność gospodarczą w oparciu o to mienie.

Z przepisów tych wynika, że ustawodawca wyraźnie odróżnia prowadzenie działalności gospodarczej od gospodarowania mieniem, które może przybierać formy opisane w art. 23 ust. 1 ustawy, w tym sprzedaż lub zamianę mienia albo oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste, oddanie w użytkowanie, najem, dzierżawę, użyczenie, trwały zarząd lub do korzystania na podstawie innego stosunku prawnego.

Podobnie w ustawie z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego odróżnia się przychody z działalności gospodarczej (art. 30 ust. 1 pkt 2) od przychodów z gospodarowania mieniem i z tytułu zbywania mienia (art. 30 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy). W opisie zadań własnych Agencji odróżnia się prowadzenie działalności gospodarczej (art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy) od gospodarowania mieniem, obrotu mieniem, przyjmowania i nabywania mienia (art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 3 ustawy).

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy ponownie wykazywał, że Agencja prowadzi działalność gospodarczą oraz że nieruchomości związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez analizy poszczególnych nieruchomości w celu stwierdzenia czy bezpośrednio lub choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie, faktyczne lub co najmniej potencjalne, służą one prowadzeniu działalności gospodarczej. Organ nie wskazał przede wszystkim na czym polega związek poszczególnych nieruchomości z działalnością gospodarczą z uwzględnieniem w odniesieniu do poszczególnych nieruchomości, że z pojęcia działalności gospodarczej w przypadku Agencji należy wyłączyć te formy aktywności, które ustawodawca w omówionych wyżej przepisach ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (art. 23 ust. 1, art. 24, art. 29 ust. 1) oraz ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (art. 7 ust. 1,2,3,7, art. 30 ust. 1 pkt 1,2,5) nie utożsamia z prowadzeniem działalności gospodarczej (gospodarowanie mieniem i wymienione w ustawie formy tego gospodarowania, obrót mieniem, przejmowanie i nabywanie mienia).

Ponownie rozpatrując sprawę organ powinien ustalić związek każdej nieruchomości lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej biorąc pod uwagę także omówioną wyżej specyfikę działalności gospodarczej w odniesieniu do Agencji Mienia Wojskowego.

Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.