Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 756/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2021-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Olesińska Sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym dniu 9 marca 2021 r. sprawy ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i lipiec 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. określił P. J. (dalej także Skarżąca) kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2014 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2014 r., kwotę nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj i lipiec 2014 r. oraz kwoty podatku do zapłaty, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221) – dalej jako: "u.p.t.u.", związane z wystawieniem określonych faktur w maju i lipcu 2014 r.

Organ pierwszej instancji w toku przeprowadzonego postępowania ustalił, iż w przedmiotowych okresach rozliczeniowych Skarżąca: dokonała bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z rozliczonych faktur VAT - wystawionych przez T. O. P. D. i P. Sp. z o.o. - z naruszeniem przepisu art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a także wystawiła na rzecz: A. Sp. z o.o. oraz E. Z. Sp. z o.o. faktury VAT nie odzwierciedlające rzeczywistej sprzedaży - w związku z czym zobligowana jest do zapłaty kwot wynikających z tych faktur - stosownie do przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem organu wykazane przez Skarżącą transakcje: zakupu oleju rzepakowego od T. O. P. D. i P. Sp. z o.o. oraz w zakresie wykazanej sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz A. Sp. z o.o. i E. Z. P. T. w S. Sp. z o.o. - udokumentowane zakwestionowanymi fakturami stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wymienionymi podmiotami.

W złożonym odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając: naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 7 ust. 8 u.p.t.u. w zw. z art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900) oraz naruszenie art. 199 a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej organu pominęły charakter stosunków cywilnoprawnych łączących poszczególne podmioty, a w szczególności fakt, że umowa łącząca Skarżącą z podmiotami wymienionymi w decyzji była umową pośrednictwa.

Decyzją z dnia [...] października 2019 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Skarżąca przyjęła do rozliczenia faktury z tytułu zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego, a nie z tytułu pośrednictwa w sprzedaży. Wykonywane przez Skarżącą w badanym okresie czynności można, w ocenie organu, określić jako wystawianie za wynagrodzeniem faktur niedokumentujących rzeczywiście mających miejsca dostaw oleju rzepakowego i następnie wprowadzanie tych faktur do obrotu poprzez przekazywanie ich kolejnym podmiotom w celu wykorzystania kwot podatku wykazanych na fakturach w rozliczeniach tych podmiotów z tytułu podatku od towarów i usług. Zatem strona wystawiła faktury w związku z uczestnictwem w łańcuchu podmiotów spełniających podobną rolę, polegającą na dokumentowaniu czynności niemających miejsca w rzeczywistości, w celu umożliwienia poszczególnym podmiotom występującym w tym łańcuchu uzyskania korzyści podatkowej.

Organ zauważył, że zarówno strona jak i jej rzekomi dostawcy nie dysponowali w badanym okresie żadnymi środkami trwałymi umożliwiającymi wykonanie rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym. Siedzibę i miejsce prowadzenia działalności Skarżąca zgłosiła pod adresem zamieszkania przy ul. [...]/46 w T.. Zatrudniała wyłącznie jednego pracownika zajmującego się tylko pracą biurową. Pełnomocnictwo dla męża - T. J. do reprezentowania przy wszystkich czynnościach związanych z działalnością zostało udzielone dopiero w dniu [...] maja 2014 r. Nie była w miejscu załadunku ani rozładunku oleju. Nie zapewniała ani nie znała firm transportowych, które miały przewozić olej rzepakowy.

W tym miejscu organ zwrócił uwagę na okoliczność, że strona zeznała, iż żaden z kontrahentów nie żądał dokumentu wskazującego umocowanie T. J. do występowania w jej imieniu - pomimo, że faktury wystawione i przyjęte od T. O. i A. są datowane na okres przed udzieleniem pełnomocnictwa, tj. przed [...] maja 2014 r. Organ dodał, że współpraca ta miała dotyczyć towaru o wartości [...] zł brutto (faktury wystawione przez T. O. P. D.) oraz [...] zł (faktura wystawiona przez P. Sp. z o.o.). P. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz Skarżącej faktury już we wcześniejszym okresie, tj. od stycznia do marca 2014 r. na łączną kwotę [...]zł brutto.

Zdaniem organu rola Skarżącej sprowadzała się wyłącznie do przyjmowania i sporządzania dokumentacji mającej dokumentować fikcyjne transakcje. Również żaden z podmiotów mających dostarczać olej rzepakowy, tj. P. D. z T. O. ani A. K. z P. - nie uczestniczył w sposób faktyczny w transakcjach ani nie wykazywał zainteresowania miejscem załadunku. Ich rola również sprowadzała się do przyjmowania i sporządzania dokumentacji, która miała potwierdzać rzeczywisty charakter transakcji. Ponadto pierwszymi ogniwami w łańcuchu "transakcji" okazały się tzw. "słupy" - które przyznały się do założenia działalności we własnym imieniu za namową osób trzecich oraz do braku udziału w jakichkolwiek transakcjach, w tym także z zakresu handlu olejem rzepakowym.

Organ wskazał, że proceder wystawiania "pustych" faktur potwierdza m.in. brak doświadczenia w prowadzeniu handlu olejem rzepakowym, brak zaplecza magazynowego, brak zatrudniania pracowników do prac innych niż biurowe, brak kontroli nad załadunkiem i rozładunkiem ze strony uczestników "transakcji", brak możliwości dysponowania towarem, wyłącznie mailowa lub telefoniczna komunikacja pomiędzy kontrahentami, faktury wystawiane w tych samych dniach, brak stosowania kredytów kupieckich oraz odroczonych terminów płatności, udział wielu podmiotów, brak dążenia do skrócenia łańcucha "dostawców", brak typowych zachowań konkurencyjnych, występowanie "słupów", odwrócony łańcuch handlowy, tzn. dostawy od "małych" do "dużych", tj. od "słupów" do wytwórców estrów metylowych.

Zdaniem organu, podmioty występujące w przedmiotowej sprawie można na podstawie wyżej przytoczonych ustaleń przyporządkować do określonych ról: "słup": J. , PW A. , "bufor": T. O., P., Skarżąca, A., producent - odbiorca faktur obejmujących olej, od którego na wcześniejszym etapie nie został zapłacony VAT: K. , E. .

Zatem, w opinii organu, z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że zarówno faktury wystawione dla Skarżącej przez T. O. i P., jak i wystawione przez Skarżącą dla A. i E. są tzw. "pustymi fakturami" sensu stricto, tzn. wystawione zostały w oderwaniu od jakichkolwiek transakcji pomiędzy Skarżącą a wskazanymi podmiotami. W niniejszej sprawie transakcje wskazane na "pustych fakturach" nie miały miejsca pomiędzy określonymi w ich treści podmiotami.

Organ podkreślił, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w tym procederze na co wskazuje podjęcie przez nią działalności w zakresie "handlu" olejem rzepakowym, pomimo braku doświadczenia, brak dążenia do skrócenia łańcucha pośredników przy znajomości miejsca załadunku, czy też ograniczenie wykonywanych czynności wyłącznie do kontaktów mailowych, telefonicznych, brak osobistych kontaktów pomiędzy kontrahentami, brak udziału w załadunku i rozładunku, brak zaliczek, zadatków, jakichkolwiek wpłat, które miałyby na celu zabezpieczenie dokonania zakupu i sprzedaży, otrzymywanie płatności od "kontrahentów" w dacie wystawienia faktur oraz odwrócony łańcuch płatności - ostatni podmiot w łańcuchu finansuje cały zakup, a podmioty występujące na wcześniejszych etapach nie angażują własnych środków finansowych.

Reasumując, zdaniem organu, nie sposób dać wiarę twierdzeniom, że posiadając wiedzę o istniejących oszustwach w branży z zakresu handlu olejem rzepakowym oraz dokonując weryfikacji podmiotów, Skarżąca pozwoliła na zaangażowanie w transakcje, w których za każdym razem występował podmiot pełniący rolę "słupa" lub "znikającego podmiotu". Dokonywana przez Skarżącą formalna "weryfikacja kontrahentów" miała legitymizować ich nierzetelne działania. Przedsiębiorca, jak zaznaczył organ, oceniając wiarygodność kontrahenta i charakter transakcji, nie powinien ograniczać się wyłącznie do weryfikowania danych rejestracyjnych podmiotu, lecz powinien kierować się standardami biznesowymi, z uwzględnieniem specyfiki danego rynku.

Odnośnie do wyjaśnień T. J. o pozyskiwaniu informacji w zakresie rzetelności kontrahentów od A. P. – organ wskazał, że w wydanej wobec Skarżącej ostatecznej decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od października 2013 r. do marca 2014 r. wykazano, że firma PHU O. S. A. P., była podmiotem nierzetelnym. Wobec powyższego nie można jej uznać za rzetelne źródło informacji.

Reasumując organ podał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Skarżąca świadomie przyjęła do rozliczenia "puste" faktury VAT, niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem faktycznie nie nabyła towarów, wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT - wystawionych przez firmy: T. O. P. D. i P. Sp. z o.o. Wobec powyższego w świetle powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

W złożonej do tut. Sądu skardze Skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 7 ust. 8 u.p.t.u. w zw. z art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organu oraz z pominięciem działań dążących do pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaś zaniechanie przeprowadzenia analizy stanu faktycznego w rażącym stopniu;

- naruszenie zasady wykładni norm prawa cywilnego przez organy podatkowe zawartej w art. 199 a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, co wyraża się w zupełnym pominięciu charakteru stosunków cywilnoprawnych łączących poszczególne podmioty w nin. postępowaniu, w szczególności pominięcie okoliczności, że umowa łącząca Skarżącą z podmiotami wymienionymi w decyzji była umową pośrednictwa;

- błędne przyjęcie, że okoliczność, że Skarżąca nie posiadała środków transportu, pracowników innych niż biurowi, jak również magazynów oraz przyjęcie niskich w mniemaniu organu marż świadczy o tym, że obrót towarami był fikcyjny, podczas gdy: towary wpływały z magazynów dostawcy bezpośrednio do magazynów odbiorcy w ustalonych ilościach, a następnie był przedmiotem dalszego obrotu; Skarżąca była jedynie pośrednikiem w handlu przedmiotowymi towarami, w związku z czym brak było konieczności zatrudniania pracowników czy posiadania własnej infrastruktury, niskie koszty własne Skarżącej jako pośrednika były kluczowe dla opłacalności pośrednictwa, a zarówno środki transportu, jak i magazyny i pracownicy były po prostu zbędne, ponieważ towar trafiał do magazynów odbiorców i jedynie odbiorca musiał mieć odpowiednie warunki ich przechowywania, Skarżąca korzystała z kontaktów handlowych wcześniej nawiązanych przez T. J., co umożliwiło nawiązanie intensywnych stosunków gospodarczych już w pierwszych miesiącach prowadzonej działalności gospodarczej, marże przyjęte przez uczestników obrotu w nin. postępowaniu są typowe dla przedmiotowego rynku - podstawowym kryterium przy pośrednictwie pozostaje kryterium rentowności;

- naruszenie zasady poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych UE poprzez pozbawienie podatnika możliwości zapoznania się ze wszystkimi dowodami leżącymi u podstaw decyzji organu podatkowego.

Wskazując na powyższe naruszenia, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] lipca 2019 r. i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania. Ponadto Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentacji księgowej i transportowej odbiorców Skarżącej, w szczególności z dokumentów PZ i WZ związanych z przechowywaniem przedmiotowych towarów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.). Zgodne z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Ponadto stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 października 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz.U. z 2020 r. poz. 1829), począwszy od 17 października 2020 r. miasto na prawach powiatu Bydgoszcz, będące siedzibą tut. Sądu, zostało objęte strefą czerwoną. W związku z tym zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 15 lutego 2021 r. skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 marca 2021 r. (por. k. 107 akt sądowych).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach z 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1389/18 i II FSK 1600/18 w sytuacji objęcia strefą czerwoną, skierowanie sprawy celem rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od zgody lub sprzeciwu strony. Podobnie orzekł NSA w postanowieniu z 1 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2207/18.

Sąd w obecnym składzie ww. poglądy podziela. W konsekwencji skierowanie niniejszej sprawy na posiedzenie niejawne nie ma charakteru dowolnego.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie ona narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia prawa do odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego VAT z faktur wystawionych przez T. O. P. D. i P. Sp. z o.o. oraz zasadność określenia na podstawie art. 108 u.p.t.u. kwot podatku do zapłaty, związanych z wystawieniem przez Skarżącą faktur na rzecz A. Sp. z o.o. oraz E. Z. Sp. z o.o.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dowodem może być przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, aby dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Organ odwoławczy uwzględnił także złożone przez Skarżącą wnioski dowodowe, przy czym zlecenie przeprowadzenia dodatkowego postępowania w tym zakresie organowi I instancji znajduje oparcie w obowiązujących przepisach. Dowody te również zostały ocenione przez organ odwoławczy, co potwierdza treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów, organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu trafnie organ uznał, że wykazane w zakwestionowanych fakturach transakcje zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co wynika z oceny całego zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a ocena ta nie budzi wątpliwości. Samo wypisanie przez Skarżącą oraz jej kontrahentów faktur, które miały potwierdzić zawarcie umów sprzedaży (czy jak utrzymuje Skarżąca pośrednictwa) nie spowodowało powstania skutków podatkowych, dopiero wykonanie takich umów, czyli dostawa towaru rodziłaby takie skutki. Nie znajduje podstaw zarzut naruszenia art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż prawidłowo wskazano, że celem, jaki podmiotów zaangażowanych w proceder wystawiania fikcyjnych faktur było uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. Cel umowy (innej czynności prawnej) może zostać zrekonstruowany na podstawie zawartych w niej postanowień, jak i działań stron (strony) podejmowanych w trakcie i po dokonaniu czynności prawnej.

Organy podatkowe w sposób uprawniony ustaliły w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, iż w niniejszej sprawie zostały stworzone łańcuch transakcji olejem rzepakowym z udziałem Skarżącej, których celem było wyłudzenie podatku od towarów i usług, który to podatek nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W tym łańcuchu transakcji jako rzekomi dostawcy P. J. uczestniczyły następujące podmioty: T. O. P. D. oraz P. Sp. z o.o. w B.. Nabywcami mieli być z kolei: A. Sp. z o.o. w B. oraz ZPT E. S.. z o.o. w S. .

Z ustaleń tych wyłaniają się następujące schematy wystawiania faktur VAT z udziałem Skarżącej:

- L. D. C. W. GmbH, [...] >> P. B. GmbH & Co.KG, [...] >> J. Sp. z o.o. >> T. O. P. D. >> Skarżąca >> A. Sp. z o.o. >> K. Sp. z o.o.;

- T. O. GmbH, I. , [...] >> P. B. GmbH & Co.KG, [...] >> J. Sp. z o.o. >> T. O. P. D. >> Skarżąca >> A. Sp. z o.o. >> K. Sp. z o.o.;

- D.3 T. s.r.o., [...] >> PW A. G. B. >> P. Sp. z o.o. >> Skarżąca >> ZPT E. S.. z o.o.

W odniesieniu do dostaw od T. O. P. D. należy wskazać, że przeanalizowano transakcje, na które opiewały faktury wymienione w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji (por. t. 6, k. 1770-1770v. akt admin.) oraz odpowiadające im faktury wystawione przez dostawcę tego kontrahenta, jak również faktury wystawione przez samą Skarżącą. Organy na podstawie zeznań P. D. ustaliły, że nie posiada on żadnego zaplecza magazynowego ani technicznego, a w 2014 r. zatrudniał jedynie byłą żonę, E. D.. Jednocześnie olej wskazany na wystawionych dla Skarżącej fakturach miał pochodzić od pośrednika, tj. J. Sp. z o.o., jednakże nie P. D. znał prezesa zarządu tej spółki J. K., a kontakt z J. mieli utrzymywać z R. C.. Ponadto z treści zeznań wynika, że P. D. nie uczestniczył w załadunku ani rozładunku. Organy wskazały, że ostateczną decyzją Naczelnika W.-M. Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia [...] maja 2017 r. P. D. na podstawi art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określono za maj 2014 r. kwotę podatku do zapłaty wynikająca z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. W decyzji tej wskazano m.in., że P. D. nie dysponował placami, magazynami ani środkami transportowymi przeznaczonymi do przewozu oleju rzepakowego; wynajmowane przez niego pomieszczenie miało 35 m2, nie nabył towaru m.in. od J., jak również nie dokonał jego dostaw m.in. na rzecz Skarżącej. Faktury, na których jako sprzedawcę towaru wskazano T. O., nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a miały na celu jedynie uprawdopodobnienie obrotu gospodarczego między podmiotami zaangażowanymi w oszustwo podatkowe. Powyższe uzasadnia wniosek, że faktury otrzymane przez T. O. na zakup oleju rzepakowego oraz faktury wystawione na sprzedaż tego towaru nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W decyzji tej scharakteryzowano działalność P. D.. Firma T. O. nie posiadała własnych magazynów, środków trwałych, nieruchomości, samochodów do przewozu m.in. oleju rzepakowego; nie posiadała także żadnego kontaktu z towarem; mimo posiadania wiedzy i danych nabywców swojego klienta, innych nabywców lub dostawców z zagranicy, P. D. nie podejmował typowych działań rynkowych prowadzących do maksymalizacji zysków poprzez skrócenie łańcucha handlowego.

Z kolei dostawcą oleju do T. O., która wskazana została na fakturach wystawionych dla Skarżącej, miała być J. Sp. z o.o., która wystawiła faktury na rzecz T. O.. Ze znajdujących się w aktach sprawy zeznań prezesa zarządu spółki J. J. K. wynika, że był on tzw. słupem, nie miał orientacji czym ta firma się zajmowała, a on niczym się w niej nie zajmował. Nie dokonywał żadnych czynności związanych z nabyciem i dostawą oleju rzepakowego, a oleju rzepakowego nie widział. Siedziba firmy mieściła się w starym, dwupiętrowym budynku, w którym mieści się mały pokój. Obok budynku nie było placu ani zbiorników. Nie było też żadnych pracowników, przychodziła jedynie Pani Iwona, która pisała faktury, których świadek nie czytał. J. K. nie słyszał o T. O. P. D.. Jednocześnie mimo podejmowanych, w ramach postępowania prowadzonego wobec spółki J. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C., prób nie doszło do przesłuchania w charakterze świadka R. C. na kontakt, z którym powoływał się P. D.. W złożonym pisemnym oświadczeniu wskazał, że nie otrzymał kompletnej dokumentacji spółki, podobni jak jego poprzednik nie otrzymał jej od J. K..

Odnośnie transakcji w zakresie dostaw przez Skarżącą oleju do A. Sp. z o.o. organy ustaliły, że prezes zarządu tej spółki A. F. kontaktował się telefonicznie lub pocztą elektroniczną z T. J., nie mając orientacji co do zakresu jego umocowania. Ponadto A. nie posiadała magazynów, a rozładunek następował w K. Sp. z o.o. w T. (nabywcy oleju od A.), wykorzystującej olej do produkcji estrów metylowych. A. F. nie wiedział także, skąd olej był przywożony. Ponadto organy zwróciły uwagę na niespójność zeznań T. J. co do braku informacji o pochodzeniu oleju rzepakowego będącego przedmiotem transakcji z uwagi na tajemnicę handlową z treścią widomości mailowej wysłanej do A. w dniu [...] maja 2014 r., z której wynika, że załadunek towaru odbywa się w [...]. Należy zwrócić przy tym uwagę, że Skarżąca w swoich zeznaniach stwierdziła, że wszelkie kontakty między wszystkimi dostawcami i odbiorcami były w gestii T. J..

Organy podkreśliły, że rozliczenia spółki A. w podatku od towarów i usług za okres styczeń-sierpień 2014 r. były przedmiotem postępowań podatkowych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. W.. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. G., w których wykazały, że transakcje zakupu i sprzedaży udokumentowane fakturami, w treści których jako stronę wskazano A., nie odzwierciedlały ich faktycznego przebiegu; w deklaracjach VAT za poszczególne miesiące spółka rozliczyła podatek od towarów i usług z faktur wystawionych m.in. przez Skarżącą, tj. z faktur, które nie dokumentują faktycznych transakcji; A. jako podmiot, przy udziale którego następowało wydłużenie łańcuchów dostaw, wystawiła tzw. "puste faktury"; sporządzanie, poza fakturami, innej dokumentacji, w tym zamówień, umów, dowodów magazynowych, a także dokonywanie płatności poprzez przelewy bankowe, miało na celu jedynie uwiarygodnienie tych transakcji i stworzenie otoczki pozorującej rzeczywisty przebieg transakcji rynkowych. Dowody w postaci wydruków z poczty e-mail nie mają waloru potwierdzającego rzetelność transakcji; sporządzanie, poza fakturami, innej dokumentacji, w tym zamówień, umów, dowodów magazynowych, a także dokonywanie płatności poprzez przelewy bankowe, miało na celu jedynie uwiarygodnienie tych transakcji i stworzenie otoczki pozorującej rzeczywisty przebieg transakcji rynkowych. Dowody w postaci wydruków z poczty e-mail nie mają waloru potwierdzającego rzetelność transakcji. Wskazano też, że w ramach prowadzonej działalności A. od początku uczestniczyła w procederze dotyczącym handlu olejem rzepakowym, mającym na celu uzyskanie korzyści finansowych oraz podatkowych poprzez umożliwienie innym podmiotom wprowadzenie na rynek towaru bez należnego odprowadzenia VAT, poprzez nierozliczenie transakcji przez pierwsze polskie podmioty, tzw. "łamanie cen", tj. sprzedaż towaru w następnej fazie po cenie niższej od ceny zakupu, oraz wydłużenie łańcuchów dostaw, w celu udaremnienia dotarcia do organizatorów procederu. Okoliczność ta znajduje potwierdzenie w fakcie, że również wcześniejsze okresy rozliczeniowe były przedmiotem postępowań. W odniesieniu do niektórych z nich stanowisko organów podatkowych co do charakteru działalności A. uzyskało aprobatę sądów administracyjnych obu instancji (por. wyroki NSA z dnia 10 kwietnia 2018 r.: sygn. akt I FSK 2131/16, oraz sygn. akt I FSK 2148/16; publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA), http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W odniesieniu do dostawy, której miała dokonać na rzecz Skarżącej P. Sp. z o.o. w B. ustalono, że siedzibą spółki było mieszkanie prywatne w B.. Prezes zarządu P. Sp. z o.o. A. K. opisując prowadzoną przez spółkę działalność wskazał, że nie posiadała ona środków finansowych na rozpoczęcie działalności w zakresie handlu olejem rzepakowym. Zasady rozliczeń przedstawiały się w ten sposób, że odbiorca płacił firmie P., a P. dostawcy. Jednocześnie nie zawierano umów pisemnych, by nie obligować się umowami z obawy przed ryzykiem obciążenia karami. Odnośnie transakcji olejem rzepakowym wskazał, że nie organizował transportu, nie uczestniczył w załadunku bądź rozładunku towarów, nie widział też oleju mającego być przedmiotem dostawy dla Skarżącej. Nie znał też Skarżącej osobiście, a jej firmę kojarzył z osobą T. J.. Kontakty handlowe były prowadzone telefonicznie i pocztą elektroniczną. Zeznania A. K. nie są spójne z zeznaniami Skarżącej oraz T. J. co do sposobu nawiązania kontaktu i współpracy w zakresie handlu olejem, albowiem zgodnie utrzymują oni, że kontakty zostały nawiązane za pośrednictwem A. P. (analogicznie jak w wyżej przedstawionym przypadku PHU M. ). Jednakże A. K. w ogóle nie przypominał sobie osoby A. P., FHU O. S., ani też faktu podpisania z nią jakiejś umowy. Organ zwrócił uwagę, że rozliczenie spółki P. za okresy rozliczeniowe bezpośrednio poprzedzające wystawienie zakwestionowanej faktury było przedmiotem postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., który decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. określił spółce na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę podatku do zapłaty wynikającą z faktur niedokumentujących rzeczywiste zdarzenia gospodarcze (w tym wystawione dla Skarżącej). Należy też wskazać, że z uwagi na brak zaskarżenia powołana decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. stała się ostateczna. Dla uzupełnienia obrazu sposobu funkcjonowania dostawcy Skarżącej należy nadmienić, że realia działań podejmowanych przez spółkę P. (jak również firmy A. ) w warunkach roku 2013 były przedmiotem postępowania podatkowego, w którym ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. była przedmiotem oceny w postępowaniu przez WSA w Bydgoszczy, który prawomocnym wyrokiem z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 919/15 oddalił skargę spółki P., która w ocenie Sądu wystawiała fikcyjne faktury, którym w rzeczywistości nie towarzyszyły transakcje w nich opisane.

Odnośnie firmy PW A. G. B. mającego być dostawcą oleju dla P. ustalono okoliczności prowadzenia "działalności gospodarczej" przez G. B.. W toku przesłuchania przeprowadzonego w Urzędzie Skarbowym w M. na wniosek organu pierwszej instancji zeznał on, że nie prowadził firmy fizycznie i nie dokonywał zakupu ani sprzedaży paliwa, a także nie ma w tym zakresie wiedzy. Za udostępnienie danych otrzymał jedynie [...] zł. Prowadzeniem działalności zajmował się "Pan Adam", którego nazwiska nie pamięta i z którym kontakt nawiązał przez kolegę. Założenie firmy miało służyć ukryciu dochodów "Pana Adama" przed jego małżonką. Ponadto oświadczył on, że wynajął mieszkanie, które widział tylko w momencie dokonania wynajmu, nie posiada i nigdy nie posiadał dokumentów związanych z działalnością, nie opłacał faktur ani też nie otrzymywał za nie zapłaty, nie wykorzystywał magazynów ani innych środków technicznych, w tym transportu, nigdy nie zatrudniał pracowników, nie podpisywał deklaracji VAT. Po okazaniu przykładowych faktur G. B. zeznał, że nie wystawiał faktur, a widniejące na niektórych z nich podpisy nie należą do niego. Pieczątkę przekazał "Panu Adamowi" z B.. Ponadto organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. ostateczną decyzją z dnia [...] marca 2017 r. określił G. B., w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do zapłaty kwoty podatku wykazane w fakturach niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionych w okresie od kwietnia do lipca 2014 r. stwierdzając , że G. B. nie przedstawił żadnych ewidencji sprzedaży i zakupu VAT ani żadnych dokumentów źródłowych; nie okazał dowodów dotyczących dostaw towarów i usług, jak i wewnątrzwspólnotowych nabyć, a faktury wystawione przez PW A. na rzecz P. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Organy podatkowe poczyniły także ustalenia co do podmiotu mającego być dostawcą PW A. G. B., czyli D.3 T. s.r.o. w Ż. , z których wynika, że kupuje ona olej rzepakowy w [...] i z powrotem do [...] sprzedaje.

Odnośnie sprzedaży oleju rzepakowego do E. Z. Sp. z o.o. w S. wykazanej w fakturze z dnia [...] lipca 2014 r. ustalono, że kontakty handlowe zostały nawiązane telefonicznie lub mailowo, prawdopodobnie nie było osobistego spotkania. Dokumenty dotyczące przedsiębiorstwa Skarżącej zostały zweryfikowane przez dział prawny spółki E.. Warunki cenowe transakcji z E. były zgodnie z zeznaniem Skarżącej ustalane telefonicznie i mailowo. Zwykle najpierw były prowadzone rozmowy z odbiorcą, a potem Skarżąca wraz z T. J. poszukiwali towaru. Skarżąca odnośnie parametrów oleju oświadczyła też, że dostawca pewnie wiedział o parametrach oleju wskazanych na wystawionym przez Panią świadectwie jakości od swojego dostawcy, bo raczej go nie badał. T. J. stwierdził ponadto, że parametry oleju każdorazowo były weryfikowane przez ostatecznego odbiorcę, bez znaczenia są więc parametry na przedstawionych świadectwach jakości. Ponadto zeznał on, że firmę E. znalazł przez Internet, a załadunek oleju sprzedanego do E. odbywał się bez naszej obecności jego czy Skarżącej.

W oparciu o zgromadzony i wnikliwie przeanalizowany obszerny materiał dowodowy organy podatkowe trafnie zidentyfikowały proceder wystawiania faktur VAT, które nie dokumentowały wykazanych w nich transakcji oraz opisały jego schemat z uwzględnieniem udziału uczestniczących w nim podmiotów. W kontekście działań podejmowanych przez Skarżącą wskazano na charakterystyczne cechy funkcjonowania tego schematu jak: gwałtowny przyrost obrotów po rozpoczęciu działalności gospodarczej; niedysponowanie zapleczem technicznym i logistycznym, zatrudnianie pracowników biurowych; relacje handlowe między poszczególnymi podmiotami nie uwzględniały praktyk rynkowych (brak zaliczek, zadatków, innych form zabezpieczenia wykonania umowy, regulowanie należności w datach wystawienia faktur), gdzie obrót między szeregiem podmiotów niejednokrotnie odbywał się w ciągu jednego dnia; wydłużanie łańcucha dostawców, co przeczy przyjętym zasadom konkurencji, występowanie odwróconego łańcucha handlowego, gdzie towar przechodzi od podmiotów małych (niejednokrotnie wprost przyznających, że faktycznie nie prowadziły działalności, a rejestracji dokonywały za nawową innych nieznanych wcześniej osób) do dużych. Stosowano nadto odwrócony łańcuch płatności - ostatni podmiot w łańcuchu finansuje cały zakup, a podmioty występujące na wcześniejszych etapach nie angażują własnych środków finansowych, na dowód czego przytoczono wyjaśnienia T. J., iż płatność następowała po rozlaniu oleju.

W świetle dokonanych w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustaleń, należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż wymienieni wyżej dostawcy Skarżącej nie byli podmiotami, które dokonały odpłatnej dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w ocenie Sądu, w świetle zgormadzonego materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń, organ zasadnie i bez naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zastosował te przepisy i zakwestionował prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu.

Również Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax, sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, w ocenie Sądu, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Skarżącej związane z nieprawidłową oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie świadomości czy zachowania należytej staranności przez Skarżącą przy weryfikacji bezpośredniego kontrahenta. Wbrew twierdzeniom skargi, okoliczności zawierania i przebiegu transakcji wskazują na to, że Skarżąca miała orientację, a przynajmniej powinna ją mieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. W ocenie Sądu organy zasadnie wskazały szereg okoliczności, które wręcz zaprzeczają twierdzeniom o jej działaniu w dobrej wierze, czy z należytą starannością, jak choćby:

- podjęcie samodzielnej, co sama Skarżąca akcentuje, działalności w zakresie handlu olejem pomimo braku doświadczenia w znaczącym rozmiarze, o czym świadczyć mają faktury wystawione i przyjęte już w początkowym okresie prowadzenia działalności na kwotę ponad 180 tys. zł. (brutto) – na co zwrócił uwagę organ pierwszej instancji (por. k. 1736, t. 6 akt admin.),

- współpraca z dostawcami, których wiarygodność była niedostateczna (niski kapitał zakładowy spółek, krótki okres funkcjonowania na rynku), co zwiększa ryzyko gospodarcze,

- niestosowanie jakichkolwiek form zabezpieczenia transakcji, choćby w postaci zaliczek, zadatków, co jest powszechnie przyjęte w obrocie gospodarczym,

- rezygnacja z osobistego kontaktu z kontrahentami i poprzestanie wyłącznie na wymianie informacji telefonicznie oraz pocztą elektroniczną,

- posługiwanie się dokumentami WZ w sytuacji, gdy Skarżąca nie dysponowała magazynem, a jej działalność miała mieć w istocie postać pośrednictwa; co w istocie miało tworzyć przeświadczenie o rzeczywistym obrocie towarem,

- wystąpienie odwróconego łańcucha płatności z czym wiązało się nieangażowaniem własnych środków finansowych,

- wskazywanie oleju rzepakowego jako przedmiotu transakcji, mimo deklarowanej usługi pośrednictwa; jednocześnie należy przy tym jako niewiarygodne uznać uzasadnianie tego przez Skarżącą obawą pominięcia w łańcuchu dostaw; obawy te nie powinny być zresztą istotne, zważywszy na kluczową rolę jaką w działaniach odgrywał T. J..

Zebrany w sprawie materiału dowodowego uzasadnia stanowisko przyjęte przez organy podatkowe, że Skarżąca świadomie przyjęła do rozliczenia "puste" faktury VAT, niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie doszło bowiem do nabycia towarów i usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT, wystawionymi przez: T. O. P. D. i P. Sp. z o.o. Wobec powyższego Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur, wystawionych tytułem rzekomego zakupu towarów i usług.

Nie można zgodzić się także z zarzutem, że organ podatkowy naruszył art. 7 ust. 8 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Aby jednak uznać, że dana transakcja stanowi element łańcucha dostaw, niezbędne jest ustalenie, że miała ona rzeczywiście miejsce. Innymi słowy, fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową w rozumieniu art. 7 ust. 8 u.p.t.u. jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś stworzenie pozorów jej zaistnienia. Rola podmiotu uczestniczącego w transakcji łańcuchowej, nawet pośrednika, który nie wchodzi fizycznie w posiadanie przedmiotu dostawy, nie może się sprowadzać jedynie do wystawiania faktur (por. wyrok NSA z dnia 29 marca 2018 r., I FSK 1130/16). W niniejszej sprawie nie można uznać, że wystąpił rzeczywisty obrót olejem rzepakowym, w sytuacji wykazania, że celem działań dostawców Skarżącej nie było faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej, ale wykorzystanie przepisów prawa do wyłudzenia VAT.

Skoro organy podatkowe wykazały, że Skarżąca nie nabyła towarów i usług będących przedmiotem dostawy, zasadnie przyjęto, że nie dostarczyła ich swoim odbiorcom A. Sp. z o.o. oraz E. Z. Sp. z o.o. Nie mogła bowiem przenieść prawa do dysponowania czymś, czym sama nie dysponowała. Mimo, że niedokonania dostaw, Skarżąca wystawiła jednak faktury, czego konsekwencją jest zobowiązanie do zapłaty wykazanego w niej podatku, co wynika z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku VAT, jest obowiązana do jego zapłaty. Jeśli obrót towarami i usługami udokumentowany zakwestionowanymi fakturami był w istocie fikcyjny, to wykazany w niej podatek nie wynika z obowiązku podatkowego związanego z zafakturowaną czynnością. Niemniej jednak, gdy faktura została wystawiona, to wykazana tam kwota podatku, w świetle art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podlega zapłacie.

Jakkolwiek Skarżąca nie kwestionuje wprost zastosowania tego przepisu, to zważywszy na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz jego związek z regulacjami w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy podatkowe, stosując art. 108 ust. 1 u.p.t.u., prawidłowo przyjęły kwoty podatku należnego w wysokościach wykazanych przez Skarżącą na wystawionych, zakwestionowanych w rozpoznawanej sprawie fakturach VAT. Jak wykazało przeprowadzone postępowanie podatkowe faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży. Należy bowiem podkreślić, że sam fakt wystawienia przez podatnika tych faktur i wykazania podatku należnego spowodował powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty, zgodnie z powołanym wyżej przepisem, nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Tym samym, faktury nie dokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego w świetle treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Należy przy tym wskazać, że takie rozwiązanie, jakie ustawodawca zamieścił w art. 108 u.p.t.u., koresponduje z przepisami unijnymi: art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy, który stanowił, że w ramach systemu wewnętrznego do zapłaty podatku od wartości dodanej zobowiązana jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę, jak również w art. 203, zastępującej VI Dyrektywę, Dyrektywy 2006/112 stanowiącym, że każda osoba, która wykazuje podatek od towarów i usług na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. Z brzmienia przytoczonych powyżej regulacji wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (por. J. Fornalik [w:] K. Sachs (red.) VI Dyrektywa VAT Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Warszawa 2004, s. 519).

W ocenie Sądu bezpodstawny jest zarzut naruszenia zasady naruszenia prawa do obrony orazart. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r., w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága, poprzez pozbawienie Skarżącej możliwości zapoznania się ze wszystkimi dowodami leżącymi u podstaw decyzji.

W powołanym przez Skarżącą orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Istota wyroku TSUE w sprawie C-189/18 sprowadza się do tego, że prawo do bycia wysłuchanym jest integralną częścią poszanowania prawa do obrony i gwarantuje każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swojego stanowiska w toku postępowania przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji. Takiego prawa strona w przedmiotowej sprawie nie została pozbawiona. W okolicznościach tej konkretnej sprawy nie miała miejsca sytuacja rozważana w wyroku, tj. praktyka organu podatkowego polegająca na oparciu ustaleń na dowodach wybranych według przyjętych przez siebie kryteriów i nieudzieleniu do nich dostępu. Na mocy przepisów Ordynacji podatkowej podatnicy posiadają co do zasady możliwość zapoznania się z dokumentami źródłowymi, a pełny dostęp do ich treści ograniczony jest jedynie przepisami o tajemnicy skarbowej (Dział VII) oraz ograniczeniami zasady jawności postępowania wobec strony (art. 179 Ordynacji podatkowej). Również domniemanie wzmocnionej mocy dowodowej dokumentów urzędowych wynikające z art. 194 Ordynacji podatkowej jest co do zasady wzruszalne. Pełny dostęp do materiałów z innych postępowań, w tym z postępowania karnego, ograniczony jest jedynie tajemnicą skarbową lub dobrem śledztwa, co w praktyce działania organów przejawia się tym, że materiał źródłowy pochodzący z tych postępowań jest co do zasady włączany, a utajnieniu podlegają jedynie fragmenty. Strona postępowania miała jednak możliwość zapoznania się i wypowiedzenia odnośnie dokumentu źródłowego. W przedmiotowej sprawie przeprowadzono wnikliwe i kompletne postępowanie dowodowe, ustalając fakty mające istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, a także umożliwiono Skarżącej współudział w gromadzeniu materiału dowodowego. W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się również do innych organów o przesłanie dokumentów mających znaczenie dla przedmiotu sprawy. Pozyskane w ten sposób dokumenty zostały prawidłowo włączone do akt postępowania. Organy podatkowe informowały Skarżącą o tym jakie dokumenty włączają do dowodów w prowadzonym postępowaniu. Podkreślić jednak należy, że stanowisko wyrażone w decyzji nie było oparte w całości na rozstrzygnięciach dotyczących innych podmiotów, o czym świadczy obszerny materiał dowodowy zgromadzony podczas trwania postępowania podatkowego. Całość materiału dowodowego zebranego w niniejszej sprawie nie ogranicza się głównie do materiału zgromadzonego w toku innych postępowań, a wszystkie dowody, na których oparto rozstrzygnięcie były jawne dla Skarżącej. Niezależnie od tego, czy dowody zostały zgromadzone w danym postępowaniu bezpośrednio przez organy, czy też włączone zostały do materiału dowodowego sprawy, podlegały obiektywnej ocenie, a Skarżąca mogła podjąć polemikę z niekorzystną dla siebie oceną dowodów oraz przedstawić konkretne argumenty wskazujące na to, że ustalenia poczynione przez organy podatkowe są nieprawidłowe.

Ponadto, odmiennie niż w postępowaniu, na tle którego wydano orzeczenie C-189/18, w niniejszej sprawie organ nie zaprezentował stronie streszczeń, lecz włączył do akt zarówno decyzje podatkowe, jak również istotną część materiałów wykorzystanych w tych pobocznych sprawach. W aktach postępowania prowadzonego wobec Skarżącego znajdują się dowody, na których oparły się organy wydające decyzje wobec kontrahentów. Przebieg postępowania prowadzonego wobec Skarżącej nie przystaje więc do okoliczności będących podstawą wydania wyroku w sprawie C-189/19.

Nie znajduje także podstaw wniosek o przeprowadzenie dowodów z dokumentacji księgowej i transportowej odbiorców Skarżącej, w szczególności z dokumentów PZ i WZ związanych z przechowywaniem towarów.

W związku z powyższym należy zauważyć, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle tego uregulowania przeprowadzenie dowodu przez sąd administracyjny ma charakter wyjątkowy i następuje, gdy jest ono konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a także nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie, przy czym dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Przepis ten nie służy jednak do zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu podatkowym, z którymi strona się nie zgadza. Postępowanie sądowoadministracyjne nie jest kolejną instancją (trzecią) postępowania podatkowego. Wszelkie kwestie związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego powinny być dokonane w postępowaniu przed organami podatkowymi. Istotny jest stan faktyczny na moment wydania zaskarżonej decyzji. W rezultacie sąd administracyjny nie może wbrew materiałom zgromadzonym w aktach postępowania podatkowego oraz odmiennie niż wynika to z treści zaskarżonej decyzji, dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Przyjęcie takiego rozumienia art. 106 § 3 p.p.s.a., które pozwalałoby na przeprowadzanie dowodów nieprzedłożonych przez stronę w toku postępowania przed organami, kłóciłoby się z podstawowymi założeniami dotyczącymi funkcjonowania administracji publicznej i kontroli sądowoadministracyjnej (por. wyroki NSA z dnia: 27 lutego 2019 r., sygn. akt I OSK 699/17; z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I OSK 441/08; z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1507/17; z dnia 25 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2458/17; z dnia 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 467/19; z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 2078/14, publ.: CBOSA; A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Państwo i Prawo 2009, nr 2, str. 42-54). Wbrew oczekiwaniom Skarżącej, jak wyżej wskazano, "zakres kognicji sądu administracyjnego, ograniczony do kontroli legalności zaskarżonego aktu, wyłącza możliwość czynienia przez ten sąd ustaleń faktycznych, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Unormowanie przewidziane w art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może być zatem podstawą do kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy (...) i nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którym strona się nie zgadza" (por. wyroki NSA z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 693/09, oraz z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1259/17, publ.: CBOSA), co ma miejsce w niniejszej sprawie.

Dodatkowo należy w związku z powyższym zwrócić uwagę, że jak wskazał organ odwoławczy, w aktach sprawy znajdują się dokumenty WZ wystawione przez A. Sp. z o.o., dokumenty PZA (przyjęcie zewnętrzne transportem samochodowym) wystawione przez K. Sp. z o.o. - podmiot, na rzecz którego faktury na olej rzepakowy wystawiła A. Sp. z o.o., dokument PZ (przyjęcie zewnętrzne) wystawiony przez E. Z. Sp. z o.o. w S., dokumenty dotyczące transportu przesłane przez firmę transportową J. T. Sp. z o.o. oraz M.-B.2 Sp. z o.o. (dawniej: I. T. Sp. z o.o.). Zostały one poddane ocenie w postępowaniu podatkowym, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, gdzie wskazano m.in., że nie zanegowano istnienie oleju rzepakowego, który według danych zawartych w systemie viaToll, w dowodach dostaw/ważenia, dokumentach przyjęcia zewnętrznego, pochodził z zagranicy i był dostarczony do ostatecznych odbiorców. Jednak wystawione dla na rzecz Skarżącej oraz przez Skarżącą zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, gdyż sprzecznie z ich treścią wykazują zdarzenia gospodarcze, które zaistniały między innymi podmiotami niż wskazane na tych fakturach. Nie można zatem przyjąć, że wniosek dotyczy przeprowadzenia dowodów uzupełniających.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

T. Wójcik H. Adamczewska-Wasilewicz A. Olesińska