Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 77/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 200, art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art.. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2023 r. sprawy ze skargi M. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 9 grudnia 2022 r. nr 3201-IOV2.4103.26.2022.13; IOV2.26.4103.16.2022.A w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lipca do listopada 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz strony skarżącej M. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. kwotę 46.842 (czterdzieści sześć tysięcy osiemset czterdzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Mocą zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (organ I instancji) z 30 czerwca 2022 r. zmieniającą [...] Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w S. (spółka M) rozliczenie podatku od towarów i usług (VAT) za okresy od lipca do listopada 2013 r. oraz określającą spółce M obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawianych fakturach za okresy od lipca do października 2013 r.

W uzasadnieniu tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że spółka M od 27 listopada 2007 r. jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Od lipca do listopada 2013 r. prowadziła działalność w zakresie handlu telefonami [...], świadczenia usług doradczych. Sprzedała też udział w lokalu użytkowym.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ ustalił, że spółka M uczestniczyła w transakcjach karuzelowych, których przedmiotem były telefony komórkowe [...]. Czynności te, zdaniem organu, nie stanowiły zdarzeń gospodarczych.

W następstwie organ stwierdził, że w deklaracjach składanych za rozpatrywane okresy rozliczeniowe spółka M zawyżyła VAT naliczony o [...] zł, wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów o [...] zł, VAT należny o [...] zł na podstawie nierzetelnych faktur. Zawyżenie VAT naliczonego nastąpiło w rozliczeniach za październik i listopad 2013 r., zaś zawyżenie VAT należnego w rozliczeniach okresów od lipca do października 2013 r.

W ocenie organu, zobowiązania spółki M z tytułu VAT za okresy od lipca do listopada 2013 r. nie przedawniły się na zasadzie art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2023.2383 - O.p.), a więc z 31 grudnia 2018 r. Organ nawiązał do art. 70 § 6 pkt 1, § 7 pkt 1, art. 70c O.p. i motywował, że Prokurator Prokuratury Regionalnej we W. 19 listopada 2018 r. na podstawie art. 33 § 1, art. 34 § 1, § 2, art. 93 § 3 K.p.k. zarządził "objąć postępowaniem RP II [...] czyny pozostające w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynami stanowiącymi podstawę jego wszczęcia i prowadzić je także w sprawie:

1. w sprawie dokonania w okresie od stycznia 2013 roku do grudnia 2014 roku we W., W. i innych miejscowościach na terenie Polski i innych krajów Unii Europejskiej, przestępstw wiążących się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych za ten okres, przez osoby formalnie i faktycznie reprezentujące podmioty. (W tym miejscu, w zarządzeniu Prokurator wymienił kilkadziesiąt firm, w tym Państwa spółkę [...] - dopisek własny),

tj. popełnienie przestępstw z art. 61 § 1 kks, 62 § 2 kks w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2017 roku, art. 56 § 1 kks, art. 76 § 1 kks i art. 18 § 3 kk w związku art. 56 § 1 kks, art. 76 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2, 5 kks w zw. z art. 9 § 3 kks przy zastosowaniu art. 8 § 1 kks (...)."

Następnie organ odnotował, że zawiadomienie przewidziane w art. 70c O.p. organ I instancji doręczył zarówno spółce M, jak i jej pełnomocnikowi odpowiednio 3 grudnia 2018 r. oraz 27 listopada 2018 r.

W tych okolicznościach, według organu, bieg terminu przedawnienia rozpatrywanych zobowiązań spółki M z tytułu VAT został zawieszony 19 listopada 2018 r.

Organ zaznaczył, że postępowanie przygotowawcze wszczął prokurator, nie zaś organ podatkowy. W uzasadnieniu uchwały sygn. I FPS [...] Naczelny Sąd Administracyjny nie zobowiązał organów podatkowych do kontrolowania postępowania prokuratorów. W związku z tym wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie mogło mieć charakteru instrumentalnego.

Przechodząc bezpośrednio do rozliczenia VAT za okresy od lipca do listopada 2013 r., organ tłumaczył, że jedynym wspólnikiem i prezesem jednoosobowego zarządu spółki M został J. K., który posiada 100 udziałów w wysokości [...] zł.

Faktury wystawione na rzecz spółki M przez: [...] M. F., [...] K. J., [...] R. C., [...] D. K., [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, opisujące sprzedaż spółce M telefonów komórkowych, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Także faktury wystawiane przez spółkę M, w których opisywała dostawy wewnątrzwspólnotowe tych telefonów komórkowych na rzecz: [...] (B. ), [...] (S. ), [...] (W. ), [...] Ltd.(Ł. ) nie dokumentują rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym.

W konsekwencji organ zakwestionował również rzetelność faktur, według których spółka M miała rzekomo nabyć: usługi logistyczne od [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, usługi doradcze od firm: R. C., K. J. i M. F., usługi reklamowe od firmy [...] P. E..

Zgodnie z ustaleniami organu, spółka M od lipca do listopada 2013 r. uczestniczyła w tak zwanej karuzeli podatkowej, mającej za przedmiot telefony komórkowe, zorganizowanej w celu dokonania oszustwa podatkowego i wyłudzenia VAT. Działała przy tym w roli tak zwanego brokera. Odliczała VAT naliczony na podstawie nierzetelnych faktur, a następnie stosowała stawkę VAT 0% z tytułu rzekomych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

W łańcuchach transakcji występowali tak zwani znikający podatnicy, którzy nie wpłacali należnych podatków z tytułu dostaw towarów, nie składali deklaracji podatkowych i nie było z nimi kontaktu bądź kontakt był utrudniony.

W przekonaniu organu, świadczą o tym następujące okoliczności:

"• transakcji dokonywały zarówno podmioty krajowe, jak i zagraniczne. Założeniem karuzeli podatkowej jest oszustwo. Polega ono na dokumentowaniu transakcji w otoczeniu międzynarodowym, w którym towary te mogą wrócić do kraju wysyłki, tworząc w ten sposób przepływ tych samych towarów;

• prezesami zarządu spółek krajowych, które uczestniczyły w "karuzeli", byli lub są zazwyczaj obcokrajowcy, z którymi kontakt jest utrudniony lub wręcz niemożliwy (w rozpatrywanej sprawie dotyczy to m.in. spółek: [...]);

• podmioty, które uczestniczyły w transakcjach, w większości były spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością. Posiadały minimalny kapitał zakładowy i szeroki przedmiot działalności. Ich siedziby mieściły się w wirtualnych biurach lub często były zmieniane. Ich reprezentantami były osoby, z którymi kontakt jest/był znacznie utrudniony lub wręcz niemożliwy. Podmioty te albo w ogóle nie prowadziły dokumentacji księgowej albo zawierały umowy na prowadzenie ksiąg podatkowych, lecz nie dostarczały do biur rachunkowych żadnych dokumentów związanych z działalnością gospodarczą. Wykazywały więc wszystkie cechy charakterystyczne dla "znikających podatników";

• firmy, pomimo że działały stosunkowo krótko na rynku obrotu elektroniką, nie miały problemów ze znalezieniem kontrahentów;

• bardzo szybki czas przeprowadzania transakcji. Transakcje odbywały się w ciągu jednego do trzech dni pomiędzy kilkoma podmiotami. Zamówień dokonywano dopiero wówczas, gdy towary miały już ustalonego nabywcę. Towar pozostawał w magazynie, w B. pod W., który obsługiwała ta sama firma - [...] sp. z o.o. z siedzibą w W.. Wielokrotnie zmieniał "właściciela" jedynie na papierze, nie zmieniając swojego położenia w tym magazynie. Alokacja towaru odbywała się bez Państwa udziału. Nie byli też Państwo odbiorcą towarów z magazynu. Kontrahenci porozumiewali się jedynie mailowo lub telefonicznie;

• nie stwierdziliśmy, żeby firmy, które uczestniczyły w "karuzeli", prowadziły poszukiwania kontrahentów poprzez reklamę lub promocję towarów, które miały być przedmiotem obrotu. To zaś charakteryzuje podmioty, które realnie prowadzą działalność handlową;

• zakup i sprzedaż telefonów komórkowych odbywały się w dużych ilościach - ilość na fakturach od 200 do nawet 1419 szt. Zakupiony towar nie był dzielony - w dniu nabycia telefonów następowała ich dalsza odsprzedaż, dokładnie w takiej samej ilości i specyfikacji. Firmy nie miały więc żadnych zapasów, co w rzetelnym obrocie gospodarczym towarami nie występuje;

• numery IMEI (indywidualne numery identyfikacyjne telefonów komórkowych), które występują w transakcjach obrotu telefonami komórkowymi, występują także w wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów w innych podmiotach. Te same telefony są wielokrotnie w obrocie gospodarczym, również na terenie Polski;

• ceny zakupu odbiegają od cen stosowanych przez autoryzowanego dystrybutora, brak było umów handlowych z oficjalnymi dystrybutorami;

• płatności dokonywane były w charakterystyczny dla transakcji karuzelowych, bardzo szybki sposób. Firmy nie musiały angażować swoich środków - finansowanie zakupów telefonów komórkowych następowało w znacznej części ze środków otrzymanych od zagranicznych kontrahentów w zakresie obrotu tego samego towaru oraz ze środków kredytowych przyznanych przez bank. Kolejność płatności za zakup i sprzedaż towarów była następująca: pierwszy płaci nabywca, a następnie płatność otrzymuje dostawca. Występował więc tzw. odwrócony łańcuch płatności, co jest charakterystycznym elementem w łańcuchu fikcyjnych transakcji;

• firmy nie ponosiły żadnego ryzyka. Były pewne obrotu. Ich działalność ograniczała się jedynie do wystawienia faktur, odbierania telefonów i mejli z rzekomymi zamówieniami i ofertami sprzedaży telefonów oraz wysyłaniem mejli do rzekomych nabywców;

• spółki, które uczestniczyły w rzekomym handlu telefonami komórkowymi, nie ubezpieczały towarów czy transakcji o znacznej wartości;

• zarówno "znikający podatnik", jak i "broker" pochodzili z tego samego kraju, z Polski. Natomiast wewnątrzwspólnotową dostawę towarów dokonywano na rzecz spółek zarejestrowanych w krajach Unii Europejskiej;

• podejmowali Państwo działania, które miały na celu wyłącznie uwiarygodnienie "istnienia" telefonów komórkowych. Do faktur sprzedaży załączali Państwo numery IMEI oraz zdjęcia, na których widnieją zamknięte kartony, mające zawierać telefony komórkowe. Zlecali Państwo wykonywanie dokumentacji fotograficznej kartonów w magazynie logistycznym, pomimo że nie przedstawiały one, co się w nich znajduje;

• nieprawidłowości w rozliczeniach podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu, które potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym protokoły i dokumenty z kontroli podatkowych/skarbowych, wydane decyzje, czynności sprawdzające, zeznania świadków, które organ I instancji opisał szczegółowo m.in. na stronach 13-14, 28, 29-31, 35, 39-40, 45, 50-53, 57-59, 76, 80-82 swojej decyzji."

Spółka M świadomie uczestniczyła w tak zwanych transakcjach karuzelowych. W tym kontekście organ zwrócił uwagę na:

- bardzo krótki czas przeprowadzania transakcji obejmujących te same partie towaru;

- z góry ustalone grono kontrahentów;

- sztuczne kreowanie pośredników;

- korzystanie z magazynów spółki [...] przez uczestników rzekomego obrotu telefonami komórkowymi;

- tak zwany odwrócony kierunek handlu (na początku występowały małe firmy, które krótko działały na rynku, o niskim kapitale, a ostatnim ogniwem była firma, która już długo działała na rynku, o wypracowanej marce);

- występowanie w łańcuchu rozliczeń finansowych firm założonych przez podmioty, które zawodowo zajmują się zakładaniem spółek handlowych, posiadają siedziby w wirtualnych biurach i z którymi nie ma możliwości nawiązania jakiegokolwiek kontaktu;

- sprzedawanie towaru kolejnemu klientowi, pomimo że dostawca nie był formalnie w momencie sprzedaży jego właścicielem;

- obrót telefonami przeznaczonymi na rynek [...];

- nieznajomość przebiegu milionowych transakcji, parametrów i pochodzenia towaru, okolicznościach transportu;

- brak umów handlowych i ubezpieczenia towaru;

- finansowanie zakupów telefonów komórkowych między innymi środkami otrzymanymi od kontrahentów;

- nieistnienie realnego ryzyka gospodarczego.

W rezultacie organ zakwestionował:

- prawo spółki M do odliczenia VAT naliczonego na podstawie faktur opisujących nabycie telefonów komórkowych, usług logistycznych, reklamowych, doradczych, które jedynie tworzyły fikcyjny obraz obrotu telefonami komórkowymi, z powołaniem się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanych okresów rozliczeniowych - ustawa o VAT);

- dokonanie przez spółkę M wewnątrzwspólnotowych dostaw telefonów komórkowych na rzecz spółek z [...], [...], W. i [...].

Organ podkreślił, że zakwestionowane w rozpatrywanej sprawie dokumenty służyły wyłudzeniu VAT. Telefony komórkowe były ponownie sprzedane kolejnym firmom europejskim.

Konsekwentnie spółka M nie świadczyła w rzeczywistości usług doradczych, które opisała w fakturach wystawionych na rzecz: [...], [...] K. J., [...] M. F.. W tym zakresie spółka M, stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, była zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach niezgodnych z rzeczywistością.

Spółka M (skarżąca spółka) złożyła skargę na powyższą decyzję organu.

Zarzuciła naruszenie:

- art. 127 O.p. przez niedoręczenie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli właściwie umocowanemu pełnomocnikowi;

- art. 127, art. 70 § 1 O.p. i wydanie decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych;

- w sposób rażący art. 127, art. 210 § 1, § 4, art. 124, art. 120, art. 121, art. 122 O.p. ze względu na brak ze strony organu własnej analizy prawnej, prawidłowych ustaleń faktycznych, samodzielnego uzasadnienia prawnego;

- art. 127, art. 120, art. 122 O.p., art. 7, art. 87 ust. 1, ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) w wyniku niedziałania na podstawie przepisów prawa;

- art. 127, art. 187 § 1, art. 191 O.p. i w tym zakresie skarżąca spółka wymieniła: - błędne ustalenie stanu faktycznego, - niepełny materiał dowodowy, - dowolną ocenę dowodów zgodną wyłącznie z interesem fiskalnym, - nielegalne uzyskanie dowodów w rezultacie kontroli podatkowej przeprowadzonej bez właściwego wszczęcia "postępowania kontrolnego", - bazowanie na domysłach, poszlakach i założeniach, - wykorzystanie dowodów zebranych przez inne organy podatkowe w postępowaniach dotyczących innych podatników, w których skarżącą spółka nie mogła uczestniczyć;

- art. 127, art. art. 193 § 1, § 2 O.p. w związku z zakwestionowaniem mocy dowodowej rejestrów VAT skarżącej spółki;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT ze względu na podważenie rzetelności faktur, na podstawie których skarżąca spółka deklarowała rozliczenia VAT, przypisane skarżącej spółce udział w przestępczym procederze;

- art. 42 ust. 1, art. 41 ust. 3, art. 9 ustawy o VAT polegające na zastosowaniu stawki VAT 23% do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zrealizowanych przez skarżącą spółkę;

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, art. 81b § 1 pkt 2 lit. b O.p. i zobowiązanie skarżącej spółki do zapłaty podatku wykazanego w fakturach, pomimo że skarżąca spółka oraz jej kontrahenci potwierdzili realizację usług opisanych w tych dokumentach.

W następstwie skarżąca spółka wniosła o:

- stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji z 30 czerwca 2022 r.;

- alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji z 30 czerwca 2022 r;

- zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Skarżąca spółka, uzasadniając formułowane zarzuty i wnioski, wykazywała, że została pozbawiona prawa do udziału w czynnościach kontrolnych.

Poza tym sporne zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu. Postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny. Toczy się ono od kilku lat i nie podjęto żadnej czynności wobec skarżącej spółki. Jednocześnie skarżąca spółka nie ma możliwości zapoznania się z dowodami zebranymi w jego ramach.

W przekonaniu skarżącej spółki, z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ przedstawił własne, arbitralne twierdzenia. Ograniczył się do powtórzenia ustaleń i wniosków innych organów oraz organu I instancji. Nie dokonał własnej oceny materiału dowodowego. Nie wyprowadził własnych ustaleń faktycznych. Nie przeprowadził samodzielnej wykładni prawa.

Wbrew stanowisku organu, skarżąca spółka nie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Jej czynności były prawidłowe i zgodne ze standardami legalnego obrotu gospodarczego w zakresie handlu towarami. Działała na podstawie ustnych umów o współpracy, które są przewidziane przez prawo cywilne. Dokumenty, jakie skarżąca spółka przedstawiła organowi, potwierdzają transakcje w nich opisane. Skarżąca spółka składała deklaracje podatkowe i wykonała wszystkie czynności gospodarcze opisane w spornych fakturach. Towar został odebrany i opłacony. Udowodniła organowi okoliczności, w jakich nawiązała kontakty z partnerami biznesowymi oraz jakie czynności wykonała w ramach formalnej weryfikacji tych partnerów. Natomiast skarżąca spółka nie miała możliwości sprawdzenia rzetelności kontrahentów, z którymi bezpośrednio nie współpracowała. Nie miała kontaktu z podmiotami o cechach tak zwanych znikających podatników. W rezultacie skarżąca spółka działała w dobrej wierze. Nie może ponosić odpowiedzialności za nieprawidłowości w postępowaniu innych uczestników łańcuchów transakcji.

Odmienne ustalenia organu, w przekonaniu skarżącej spółki, nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym.

W tym stanie sprawy skarżąca spółka oceniła, że stanowisko organu jest sprzeczne przede wszystkim z zasadą neutralności VAT. Legalne transakcje dawały jej prawo do odliczenia VAT naliczonego. Konsekwentnie organ nie był uprawniony, aby do wewnątrzwspólnotowych dostaw telefonów komórkowych odnieść stawkę VAT 23% przewidzianą dla dostaw krajowych ani do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Swoją argumentację skarżąca spółka podsumowała konstatacją, że skoro transakcje łańcuchowe faktycznie zaistniały między stronami, a VAT został zadeklarowany i opłacony, to organ nie miał przesłanek faktycznych i prawnych do wydania decyzji zmieniającej skarżącej spółce deklarowane rozliczenia VAT.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja organu nie jest zgodna z prawem.

Pierwszorzędne znaczenie dla wyniku sprawy ma kwestia przedawnienia spornego rozliczenia VAT - określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki VAT naliczonego nad należnym - z punktu widzenia art. 70 § 1, § 6 pkt 1, art. 70c O.p.

W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zatem rozliczenie VAT skarżącej spółki za okresy od lipca do listopada 2013 r., co do zasady, ulegało przedawnieniu z 31 grudnia 2018 r. Jednak organ powołał się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozpatrywanego rozliczenia VAT na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p.

W art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p. ustawodawca przyjął, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania i rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Natomiast art. 70c O.p. stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Przytoczone ustawowe rozwiązania, dotyczące bezpośrednio zobowiązania podatkowego, mają odpowiednie zastosowanie do nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, stosownie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 9/08.

Jak wynika z przedstawionych sądowi akt podatkowych, organ I instancji 22 listopada 2018 r. sporządził zawiadomienie o tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań skarżącej spółki z tytułu VAT za okresy od maja do listopada 2013 r. uległ zawieszeniu ze względu na wszczęcie 20 listopada 2018 r. przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. postępowania przygotowawczego o czyn z art. 56 § 1, art. 61 § 1, art. 6 § 2, art. 7 § 1, art. 38 § 2 pkt 1 K.k.s. Zawiadomienie tej treści skarżąca spółka otrzymała 3 grudnia 2018 r., a jej pełnomocnik 27 listopada 2018 r.

Kolejne zawiadomienie wystosowane przez organ I instancji o treści odpowiadającej zawiadomieniu z 22 listopada 2018 r., sporządzone zostało 28 listopada 2018 r. i zostało skierowane do skarżącej spółki.

Wspomniane postanowienie Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z 20 listopada 2018 r. o wszczęciu śledztwa obejmowało swoim zakresem wykazanie przez skarżąca spółkę w ewidencji sprzedaży za październik i listopad 2013 r. wewnąrzwspólnotowych dostaw towarów przy zastosowaniu stawki VAT 0% zamiast 23% ze względu na brak dowodów wywozu towarów, w rezultacie zaniżenie VAT należnego w ewidencji sprzedaży za listopad 2013 r. z powodu niewykazania krajowej sprzedaży towarów, tym samym podanie nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT za październik i listopad 2013 r., co spowodowało narażenie na uszczuplenie VAT w kwocie [...]zł. Odpis tego postanowienia został przesłany Prokuratorowi Prokuratury Rejonowej [...]. Postępowanie zostało zarejestrowane pod sygn. [...].

Organ I instancji w motywach swojej decyzji powołał się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozpatrywanego rozliczenia VAT skarżącej spółki za okresy od lipca do listopada 2013 r. na podstawie opisanego wyżej postanowienia Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. wydanego 20 listopada 2018 r. o wszczęciu śledztwa oraz zawiadomienia z 22 listopada 2018 r. dokonanego w trybie art. 70c O.p.

Trzeba odnotować, że w postanowieniu Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. o wszczęciu śledztwa wydanym 20 listopada 2018 r. wymienione zostały tylko dwa okresy rozliczeniowe VAT - październik i listopad 2013 r. Natomiast nie ma w nim wzmianki o okresach rozliczeniowych VAT skarżącej spółki od lipca do września 2013 r., które organ I instancji objął swoją decyzją i w przypadku których wprost powiązał zawieszenie biegu terminu przedawnienia z postanowieniem Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. o wszczęciu śledztwa wydanym 20 listopada 2018 r.

W przedstawionych sądowi aktach podatkowych znajduje się również zarządzenie Prokuratora Prokuratury Regionalnej we W. z 19 listopada 2018 r. o objęciu postępowaniem karnym sygn.. [...] czynów pozostających w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynem stanowiącym podstawę jego wszczęcia. Z treści wymienionego zarządzenia wynika, że śledztwo prowadzone było o czyny między innymi z art. 56 § 1, art. 62 § 2 K.k.s. Poszerzony zakres objął między innymi skarżącą spółkę oraz przestępstwa popełnione od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. wiążące się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w tych okresach rozliczeniowych w wyniku posługiwania się fakturami poświadczającymi nieprawdę, składania deklaracji niezgodnych z rzeczywistymi zdarzeniami, o których stanowią art. 61 § 1, art. 62 § 2, art. 56 § 1, art. 76 § 1, art. 6 § 2, art. 7 § 2, art. 37 § 1 pkt 1, pkt 2 pkt 5, art. 9 § 3, art. 8 § 1 K.k.s.

Z upływem czasu postanowieniem z 11 lutego 2019 r. Prokurator Prokuratury Regionalnej we W. postanowił o połączeniu postępowania sygn. [...] prowadzonego w Prokuraturze Rejonowej [...] do wspólnego prowadzenia przez Prokuraturę Regionalną we W. w sprawie pod sygn. [...].

Zgodnie z informacją z 13 września 2022 r. udzieloną przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. nie sporządzono postanowienia o przedstawieniu zarzutów.

Opisane wyżej dokumenty organ przedstawił sądowi w aktach podatkowych t. III, t. IV oraz w tomie zawierającym akta postępowania odwoławczego.

Organ w motywach zaskarżonej decyzji, rozważając przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozpatrywanego rozliczenia VAT, pominął wszczęcie postępowania karnego skarbowego postanowieniem z 20 listopada 2018 r. przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S.. Natomiast przyjął, że zarządzenie Prokuratora Prokuratury Regionalnej we W. z 19 listopada 2018 r. sygn. [...] o objęciu postępowaniem karnym czynów pozostających w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynem stanowiącym podstawę jego wszczęcia spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozliczenia VAT skarżącej spółki objętego decyzją. Jednocześnie, według organu, o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia zarówno skarżąca spółka, jak i jej pełnomocnik zostali zawiadomieni zgodnie z art. 70c O.p. W tym kontekście organ wymienił zawiadomienie z 22 listopada 2018 r. doręczone skarżącej spółce 3 grudnia 2018 r., natomiast jej pełnomocnikowi 27 listopada 2018 r. - to samo, na które powołał się również organ I instancji. W następstwie organ stwierdził, że bieg terminu przedawnienia rozpatrywanego rozliczenia VAT skarżącej spółki za okresy od lipca do listopada 2013 r. został zawieszony 19 listopada 2018 r. i stan zawieszenia trwa nadal.

Organ zaznaczył przy tym, że postępowanie karne skarbowe wszczął prokurator, który nie jest organem podatkowym ani organem administracji publicznej. Jednocześnie motywował, że w uzasadnieniu uchwały sygn. I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny nie zobowiązał organów podatkowych do kontrolowania postępowania prokuratorów. W tych okolicznościach, w przekonaniu organu, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie mogło mieć charakteru instrumentalnego.

W przedstawionym wyżej stanie analizowanej sprawy kluczowe znaczenie dla jej wyniku ma okoliczność, że w zawiadomieniu z 22 listopada 2018 r. wystosowanym w trybie art. 70c O.p. organ I instancji wymienił postępowanie karne skarbowe wszczęte 20 listopada 2018 r. przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S., nie zaś 19 listopada 2018 r. na podstawie zarządzenia Prokuratora Prokuratury Regionalnej we W. o objęciu postępowaniem karnym czynów pozostających w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynem stanowiącym podstawę jego wszczęcia.

Wobec tego organ I instancji w trybie art. 70c O.p. zawiadomił pełnomocnika skarżącej spółki o innej dacie i innej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozpatrywanego rozliczenia VAT niż następnie przyjęte przez organ w motywach kontrolowanej decyzji.

Organ nie wyjaśnił z jednej strony, z jakich konkretnych przyczyn faktycznych i prawnych stanowisko organu I instancji w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozpatrywanego rozliczenia VAT skarżącej spółki na zasadach art. 70 § 6 pkt 1, § 7 pkt 1, art. 70c O.p. miałoby być nieprawidłowe. Z drugiej zaś, nie omówił dlaczego zawiadomienie z 22 listopada 2018 r. wystosowane przez organ I instancji w trybie art. 70c O.p. miałoby wywierać skutki prawne, skoro przedstawione w jego treści data i zdarzenia nie są tymi, które następnie organ przyjął za rozstrzygające o zawieszeniu biegu terminu przedawniania spornego rozliczenia VAT skarżącej spółki.

Ponadto organ przemilczał, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wiąże zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w rozumieniu art. 303 K.p.k. i art. 113 § 1 K.k.s. Przyjął, że bieg terminu przedawnienia wymienionego rozliczenia VAT skarżącej spółki uległ zawieszeniu w wyniku zarządzenia Prokuratora Prokuratury Regionalnej we W. z 19 listopada 2018 r. o objęciu postępowaniem karnym [...] czynów pozostających w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynem stanowiącym podstawę jego wszczęcia, wydanego w trybie art. 33 § 1, art. 34 § 1, § 2, art. 93 § 3 K.p.k., a więc - ściśle rzecz biorąc - w rezultacie innego zdarzenia niż wyraźnie wymienione w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 303 K.p.k. i art. 113 § 1 K.k.s., mówiących o wszczęciu postępowania karnego, a także karnego skarbowego. Jeśli, zdaniem organu, zarządzenie Prokuratora Prokuratury Regionalnej we W. z 19 listopada 2018 r. było równoznaczne z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, o którym stanowią art. 303 K.p.k. i art. 113 § 1 K.k.s., nie przedstawił w tej kwestii żadnego toku argumentacji prawnej. Natomiast poprzestał wyłącznie na milczącym, a więc pozbawionym uzasadnienia własnym założeniu.

W uchwale sygn. I FPS 1/18 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.

Zatem, według uchwały sygn. I FPS 1/18, w zawiadomieniu przewidzianym w art. 70c O.p. organ podatkowy ma obowiązek określić co do daty dzień, w którym doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania podatkowego czy rozpatrywanych zobowiązań podatkowych. Nie ulega wątpliwości, że ma to być data prawidłowa, odpowiadająca faktom i prawu, nie zaś dowolnie wybrana przez organ podatkowy. W tym drugim przypadku zawiadomienie błędne co do konkretnej daty wszczęcia postępowania karnego skarbowego, co do konkretnego zdarzenia stanowiącego wszczęcie takiego postępowania ma ten skutek w obrocie prawnym, że nie prowadzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy z szerszej perspektywy, rozliczenia VAT.

Zawiadomienie, o którym stanowi art. 70c O.p. - co do zasady - nie może wprowadzać podatnika w błąd. Natomiast ma stanowić dla niego rzetelną i jednoznaczną informację o tym, konkretnie dlaczego i od kiedy ulega przedłużeniu termin przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Takie zadania ma realizować art. 70c O.p. także według stanowiska Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. P 30/11 (Dz.U.2012.848). Z tego punktu widzenia nie jest istotne, czy organ podatkowy wymienił w zawiadomieniu, którego wymaga art. 70c O.p., dzień zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozpatrywanych zobowiązań podatkowych zbyt wczesny, czy zbyt późny. Natomiast ma on odpowiadać prawdzie obiektywnej i prawu.

Podobnie w późniejszej uchwale sygn. I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie stanął na stanowisku, w myśl którego trudno przyjąć, aby intencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. P 30/11 było tylko zapewnienie podatnikowi wiedzy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe bez możliwości wykorzystania tej wiedzy w postępowaniu podatkowym i zakwestionowania przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W tym wyroku zakresowym Trybunał Konstytucyjny nie podważył w całości konstytucyjności rozwiązania, pozwalającego na przedłużenie terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wskazał jednak na normatywne warunki, wynikające z zasady demokratycznego państwa prawnego, niezbędne do uznania go za zgodne z Konstytucją, które w ocenianym brzmieniu tego przepisu nie były spełnione. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego utrwalony jest pogląd, że przedawnienie nie korzysta z ochrony konstytucyjnej tak jak prawa podmiotowe. Jednakże Trybunał Konstytucyjny w szeregu orzeczeń, w tym także w wymienionym wyżej wyroku w sprawie sygn. P 30/11, wskazywał, że swoboda ustawodawcy w kształtowaniu przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych jest ograniczona ich gwarancyjnym charakterem stabilizującym stosunki prawne i sprzyjającym realizacji zasady pewności prawa (m.in. wyrok TK w sprawie P 41/10, OTK-A 2012/6, poz. 65, por. też A. Krzywoń, "Przedawnienie zobowiązania podatkowego - analiza konstytucyjna", ZNSA 2013/2/21-33). Te uwagi mogą być pomocne również w odniesieniu do stosowania instytucji przedawnienia, w tym art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Wykładnia tych przepisów powinna bowiem uwzględniać także wartości konstytucyjne, do których odwołuje się Trybunał Konstytucyjny (por. R. Mastalski, "Tworzenie prawa podatkowego i jego stosowanie", Warszawa 2016 r. s. 128 -138).

Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione, aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych obecnie należą: - po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych; - po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur - podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Przy czym, uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji - naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych, występujących w odmiennym charakterze. Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego, jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, do przepisu podatkowego i uzależnienie od niej biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA w sprawie I FSK 128/20, OSP 2021/3/174; G. Dźwigała, "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy 2021/1/54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999/7/156).

Naczelny Sąd Administracyjny motywował, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej.

W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny tłumaczył, że analiza, czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W następstwie sądowej kontroli podlega legalność przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów prawa karnego oraz ich celów. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 § 1 K.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. stanowiłoby nadużycie tej instytucji godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego 2014/1/9-16).

Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej, polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego RP (por. R. Mastalski, "Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie", op. cit. s.128 - 139).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył przy tym, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem w trybie art. 70c O.p. nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nieobjęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną z art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jeśli w praktyce orzeczniczej organów podatkowych zarysowuje się niepokojąca tendencja do instrumentalnego stosowania przepisów wbrew celowi, dla którego zostały wprowadzone przez prawodawcę, niwecząca przy tym ich istotę zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej, wówczas konieczna jest korekta dotychczasowego spojrzenia na sposób kontroli tego zjawiska i opowiedzenie się za tą linią orzecznictwa, w której w szerszym zakresie realizowane są wartości konstytucyjne.

Zatem Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie nawiązywał do wszczęcia postępowania karnego skarbowego mocą postanowienia w rozumieniu art. 303 K.p.k., art. 113 § 1 K.k.s., do upływu czasu między wszczęciem postępowania karnego skarbowego a upływem terminu z art. 70 § 1 O.p., do aktywności organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe. W konsekwencji organ miał obowiązek konkretnie rozważyć i omówić w motywach kontrolowanej decyzji: - czy zarządzenie Prokuratora Prokuratury Regionalnej we W. z 19 listopada 2018 r. było równoznaczne z postanowieniem o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w rozumieniu art. 303 K.p.k. i art. 113 § 1 K.k.s.; - w dalszej kolejności okoliczność wydania tego zarządzenia na krótko przed upływem terminu z art. 70 § 1 O.p.; - argument skarżącej spółki, w którym zwracała uwagę na to, że do 2023 r. nie doszło do przedstawienia zarzutów jej przedstawicielowi, czy przedstawicielom, tym bardziej do skierowania do sądu aktu oskarżenia.

Trzeba również odnotować argument organu I instancji, w myśl którego późne wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało związek z ustaleniami prowadzonego postępowania podatkowego (s. 112 decyzji organu I instancji). Organ nie ocenił znaczenia tej treści stwierdzenia organu I instancji w kontekście uchwały sygn. I FPS 1/21 i kryteriów prawidłowego stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Przedstawienie przez organ stanowiska w kwestii zasadności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. na płaszczyźnie faktów i prawa stanowi jeden z istotnych elementów uzasadnienia decyzji wymiarowej stosownie do art. 210 § 4 O.p. Wprost mówił o tym Naczelny Sąd Administracyjny w motywach uchwały sygn. I FPS 1/21.

Na istotne znaczenie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 1/21 zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie sygn. I SA/Sz 459/21, w której mocą wyroku z 27 lipca 2022 r. właśnie ze względu na stanowisko prawne przyjęte w wymienionej uchwale uchylił decyzję organu zmieniającą skarżącej spółce rozliczenie VAT za okresy od grudnia 2013 r. do czerwca 2014 r. (wyrok nie jest prawomocny, a strony mają o nim wiedzę).

W podsumowaniu powyższych rozważań sąd ocenia, że dotychczas organ dowolnie powołał się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozpatrywanego rozliczenia VAT skarżącej spółki na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. Przemilczał kluczowe okoliczności omówione w uchwałach sygn.: I FPS 1/18 i I FPS 1/21, co bez wątpienia może przełożyć sią na wynik sprawy. Tego rodzaju zaniechania organu istotnie naruszają art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art.. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p.

W dalszym postępowaniu podatkowym organ uwzględni stanowisko prawne sądu. Bezstronnie, rzetelnie i wyczerpująco przeanalizuje konkretne okoliczności rozpatrywanej sprawy w pierwszej kolejności z punktu widzenia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. z uwzględnieniem stanowiska prawnego i argumentów Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowanych w wymienionych uchwałach. Wykazanie, że sporne rozliczenie VAT nie uległo przedawnieniu należy do ustawowych obowiązków organu, które dotychczas nie zostały zrealizowane.

W zaistniałej sytuacji sąd nie miał możliwości skontrolowania legalności rozstrzygnięcia organu w odniesieniu bezpośrednio do spornego rozliczenia VAT. Na obecnym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego nie można bowiem wykluczyć przedawnienia spornego rozliczenia VAT skarżącej spółki.

Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, do których sąd nawiązał w niniejszym uzasadnieniu, są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl oraz w elektronicznym zbiorze LEX.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 ze zm. - P.p.s.a.).

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego ([...] zł) uzasadnia art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a, § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2023.1935). Obejmują one wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) i opłatę od pełnomocnictwa ([...] zł).