Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1053/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia del. WSA Jacek Pruszyński, , po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 6 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Op 397/18 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 13 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 6 marca 2019 r., I SA/Op 397/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. (dalej: "strona", "skarżący", "Nadleśnictwo") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 13 września 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczyła możliwości uznania gruntów leśnych, objętych obszarem pasów technicznych pod liniami elektroenergetycznymi, za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, mimo prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie także gospodarki leśnej (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: CBOSA).

3. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie zmiany zaskarżonego wyroku i uchylenia w całości decyzji organów podatkowych obu instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej w skrócie "p.p.s.a.")

– przez nieuwzględnienie skargi, mimo istnienia do tego uzasadnionych podstaw, tym samym dopuszczenie do pozostania w obrocie prawnym zaskarżonych decyzji, a to w wyniku pominięcia naruszeń prawa przez Organy obu instancji, w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "o.p."), polegających na niewyjaśnieniu istotnych dla sprawy jej okoliczności faktycznych, w szczególności przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność faktycznego wykorzystywania przez Skarżącego gruntów leśnych pod urządzeniami w pasach służebności przesyłu i pominięcia oceny czy dana okoliczność została udowodniona, skutkiem niezebrania całości materiału dowodowego,

– przez jego niezastosowanie i bezzasadne nieuwzględnienie skargi, w tym naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak prawidłowego uzasadnienia wyroku, pomimo dopuszczenia się przez organ naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, w tym art. 200 § 1 oraz art. 180, art. 187 i art. 188 o.p., poprzez brak wyznaczenia przez organ 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz przez nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez skarżącego dowodu z opinii biegłego, które to dowody były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w oparciu o należycie ustalony stan faktyczny, w celu ustalenia, czy sporne grunty są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącego, a które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do wydania oceny prawnej przez WSA w oparciu o błędnie przeprowadzone postępowanie odwoławcze i niekompletny materiał dowodowy,

b) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonego wyroku polegające na:

– całkowitym pominięciu, na skutek błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, kluczowej argumentacji przedstawionej przez skarżącego w skardze na decyzję SKO, zawierającej uzasadnienie stanowiska niezaistnieniu przesłanki "zajęcia" gruntów na działalność gospodarczą oraz nieustosunkowanie się do twierdzeń i zarzutów skarżącego,

– nieuwzględnieniu wskazywanych przez skarżącego wniosków i twierdzeń, jakie jednoznacznie wynikają z treści uzasadnienia do Ustawy Zmieniającej, w którym ustawodawca wyraźnie wskazał i zarzucił, iż dotychczasowa wykładnia przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. leżąca u podstaw rozstrzygnięć administracyjnych i sądowych, a zatem SKO i WSA w niniejszej sprawie - jest nieprawidłowa,

– uznaniu, że z treści uzasadnienia do Ustawy Zmieniającej nie wynika, że już uprzednio zamiarem ustawodawcy był brak opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości gruntów przez które przebiegają urządzenia przesyłowe, oraz że grunty te nie są związane z działalnością gospodarczą,

co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ skutkiem powyższych naruszeń pozostały w obrocie prawnym decyzje wydane niezgodnie z procedurą i przepisami prawa materialnego, ponadto uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wyczerpującego stanowiska co do okoliczności, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia,

II. naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię:

a) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b w zw. z ust. 2 i art. 5 ust.-1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 39a ustawy o lasach, przez uznanie, że w sprawie niniejszej grunty leśne (zgodnie z wyciągiem z ewidencji, oznaczone jako "Ls"), będące w zarządzie Skarżącego są zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, podczas, gdy zajęcie takie nie ma miejsca ponieważ działalność leśna na spornych gruntach jest prowadzona i ma charakter dominujący, ponadto z zasady gruntów tych nie można uznawać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co potwierdza wykładnia funkcjonalna zawarta w treści uzasadnienia do Ustawy Zmieniającej, z której już wprost wynika, że gruntów leśnych przez które przebiegają linie energetyczne nie uznaje się za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, choć powołane przepisy w brzmieniu dotychczasowym uzasadniały włącznie taką wykładnię,

b) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. przez uznanie, że grunty leśne będące w zarządzie skarżącego są związane z prowadzoną przez przedsiębiorstwa energetyczne działalnością gospodarczą i nie jest na tych gruntach prowadzona działalność leśna, pomimo, iż wykładnia przepisów prawa materialnego prowadzi do wniosku, że grunty leśne nie są zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne - co potwierdza również treść uzasadnienia do Ustawy Zmieniającej, zgodnie z którym grunty na których znajdują się linie energetyczne, nie są uznawane za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez te przedsiębiorstwa,

c) art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie tylko przez błędną wykładnię przepisu ale też niewłaściwe zastosowanie, skutkujące tym, że spośród dwóch możliwych sposobów wykładni językowej przepisu prawa - WSA wybrał ten, który jest sprzeczny z rezultatami wykładni zaprezentowanej w uzasadnieniu do Ustawy Zmieniającej, co w rezultacie doprowadziło do błędnego uznania, że grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (na podstawie art. 2 ust. 2 u.p.o.l.).

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych przez Nadleśnictwo zarzutów, wskazać należy, że skarga kasacyjna, mimo zawartego w niej wniosku o rozpoznanie na rozprawie, stosownie do zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III z 22 listopada 2021 r. wydanego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842, z późn. zm.), została skierowana na posiedzenie niejawne wyznaczone na 18 stycznia 2022 r., o czym zarządzono poinformować strony postępowania.

Z akt sądowych wynika, że strony zostały powiadomione o wyznaczeniu posiedzenia niejawnego (organ - 30 listopada 2021 r. drogą elektroniczną, pełnomocnik skarżącego - 2 grudnia 2021 r. drogą pocztową) oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej, bądź motywy usprawiedliwiające jej oddalenie w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze stron z tej możliwości nie skorzystała, a ponadto nie sprzeciwiono się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne.

W takim stanie rzeczy oraz mając na uwadze charakter rozpoznawanej sprawy, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 p.p.s.a. i skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy. W konsekwencji poprzestał na przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w składzie trzech sędziów we wspomnianym terminie.

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego nie podlegała uwzględnieniu.

4.3. Spór w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia, jakim podatkiem lokalnym (tj. podatkiem leśnym czy podatkiem od nieruchomości) oraz według jakich stawek (w przypadku uznania, że sporne grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości) należy opodatkować grunty będące w zarządzie Nadleśnictwa, a znajdujące się pod liniami energetycznymi, należącymi do spółek energetycznych, a ponadto kto jest podatnikiem z tego tytułu: Nadleśnictwo czy spółka energetyczna. Nie jest sporne, że grunty te zostały udostępnione na rzecz podmiotów zajmujących się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego. Skarżący przedstawił szereg zarzutów, o różnych stopniach szczegółowości, opartych na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a., zgodnie z którym skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia zaistniałego sporu ma właściwa wykładnia mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego.

4.4. Podstawę oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego co do pierwszego ze wskazanych zagadnień wyznacza uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19 (publik. CBOSA), podjęta w trybie art. 264 § 2 w związku z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a., a więc rozstrzygającej na wniosek Prezesa NSA zagadnienie, które wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z podjętą uchwałą: "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.". Oznacza to, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od tych gruntów ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych (zob. art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 u.p.o.l.)".

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający NSA podziela argumentację uzasadnienia przywołanej uchwały dotyczącą ograniczonego prawa rzeczowego, którym jest służebność przesyłu. W uchwale wyjaśniono, powołując się na art. 352 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm., dalej: "k.c."), że swoisty charakter służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość. Służebność ogranicza prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. Każdy, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, nie władając nią.

W odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się zatem pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego nieruchomości z art. 336 k.c. Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta. Ponadto korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu, a co najważniejsze, nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą. Jest to skutkiem między innymi użycia przez ustawodawcę w art. 352 § 1 k.c. sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada" (art. 336 k.c.). Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. Jeżeli dany podmiot "włada" określoną rzeczą, to znaczy, że inny podmiot takiego władania jest pozbawiony. Tymczasem "korzystanie" z rzeczy nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód w czasowym korzystaniu z niej. Posiadanie służebności to zatem posiadanie prawa, a nie rzeczy.

Artykuł 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych, w tym służebności przesyłu. Podatek od nieruchomości jako podatek o charakterze majątkowym obciąża nieruchomość, nie zaś prawa z nią związane. Podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., będzie zatem podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast zawarta umowa wskazuje, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł on być uznany za podatnika tego podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela przytoczone stanowisko. Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Przepis ten stanowi, że dopiero w sytuacji, gdy jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale (zob. wyroki NSA: z 18czerwca 2010 r., I FSK 994/09, z 8 czerwca 2017 r., I FSK 1285/15, publik. CBOSA).

Odnotowania wymaga przy tym, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 21 września 2020 r., II FPS 1/20, w odpowiedzi na pytanie składu orzekającego WSA we Wrocławiu zawartego w postanowieniu z 23 czerwca 2020 r., I SA/Wr 748/19: "Czy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. przedsiębiorstwo przesyłowe w związku z zawarciem z Lasami Państwowymi umowy umożliwiającej wykonywanie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa znajdujących się pod zarządem Lasów Państwowych, jest - stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 3 ust. 2, art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445) podatnikiem podatku od nieruchomości obciążonym podatkiem od tych gruntów a jeżeli nie jest takim podatnikiem, to czy podatnikiem podatku od nieruchomości w związku z zawarciem ww. umowy są Lasy Państwowe (jednostki organizacyjne)?", podjął uchwałę o pozostawieniu przedstawionego zagadnienia prawnego bez rozpoznania.

4.5. Odnosząc się natomiast do pozostałych kwestii spornych podniesionych w skardze kasacyjnej wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. To skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

Uwzględnienie skargi kasacyjnej nie mogło nastąpić z uwagi na jej argumentację, odnoszącą się do braku zajęcia gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 tej ustawy, za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Przez użyte w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków.

Kluczowa w sprawie i sporna zarazem kwestia dotyczy użytego w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosi się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy z 30.10.2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2019 r. poz. 888 ze zm.) stanowi jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 ustawy o lasach precyzuje, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem jest to, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące tzw. pas techniczny.

Przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, co wskazano w ww. orzeczeniach NSA, które skład orzekający w sprawie akceptuje, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te, jako operatorzy, są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa, regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te są uregulowane nie tylko w umowach służebności przesyłu, ale przede wszystkim w ustawie z 10.04.1997 r. - Prawo energetyczne (Dz.U. z 2012 r. poz. 1059 ze zm.).

W rozpoznanej sprawie spółka energetyczna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie skarżącego Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne, będące własnością tego podmiotu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 (publik. CBOSA), słusznie poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie przewiduje, żeby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska skarżącego, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w rozpatrywanej sprawie leśnej) oznaczałoby, iż każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Bezzasadne są zatem zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez WSA w Opolu przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. (wskazanego samodzielnie i w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b, art. 3 ust. 2, art. 5 ust. 1 lit. a u.p.o.l. i art. 39a ustawy o lasach, a także w związku z art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l.) przez przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, choć nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej. W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l.

4.6. Nie można podzielić także zarzutu Nadleśnictwa dotyczącego nieuwzględnienia przy badaniu opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2015 r. przepisów ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego zmiana przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. ma charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych.

4.7. Uznanie zarzutów naruszenia prawa materialnego za niezasadne, prowadzi w realiach niniejszej sprawy do bezzasadności podniesionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Przyjęcie zbieżnego z przedstawionym powyżej sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przez sąd pierwszej instancji przesądziło o zakresie kontroli postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe. Wykładnia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych miała bowiem decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej sprawiło, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które skarżący uważał za istotne. Uwzględnienie w tym zakresie wniosków strony skarżącej prowadziłoby do ponowienia postępowania dowodowego mającego wykazać, że mimo zajęcia rozpatrywanych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, w określonym zakresie służą one również innej działalności, na przykład gospodarce leśnej. Sformułowana przez Nadleśnictwo teza dowodowa sprowadza się, jak już wyżej wskazano, do ustalenia, że pomimo zajęcia pasa położonego pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie innej działalności na tym gruncie w niniejszej sprawie gospodarki leśnej. Jeszcze raz należy podkreślić, że w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie stwierdzono, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona w zindywidualizowanym zakresie inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zgodnie z prawem zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, takiej jak wykonywanie prawa, obowiązków oraz służebności w zakresie przesyłu energii elektrycznej.

Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej postępowanie dowodowe przeprowadzono wnikliwie, ustalając stan faktyczny na podstawie niezbędnych danych, nie naruszając przy tym art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał w związku z tym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 188 oraz w związku z art. 191 o.p. (w zakresie w jakim organy podatkowe nie wyjaśniły istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, w szczególności nie przeprowadziły dowodu z opinii biegłego).

4.8. Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 o.p. należy wskazać, że zgodnie z art. 123 § o.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zgodnie zaś z art. 200 § 1 o.p. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wyznaczenie siedmiodniowego terminu do realizacji prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego pełni funkcję ochronną interesu strony, przez stworzenie możliwości poznania i oceny całego materiału dowodowego zebranego w sprawie.

Na tle powyższego unormowania zagadnienia pojawiły się w orzecznictwie sądowym istotne rozbieżności, czy każde uchylenie się organów podatkowych od zastosowania art. 200 § 1 o.p. powinno być traktowane jako naruszenie prawa skutkujące uchyleniem decyzji przez sąd administracyjny. Wątpliwości te przesądził NSA w uchwale z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 (publik. CBOSA), stwierdzając, że:

1. "Niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy.

2. Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy".

W świetle wywodów zawartych w uzasadnieniu powyższej uchwały NSA podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji jest w szczególności sytuacja, w której strona uprawdopodobni istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z art. 200 § 1 o.p., a pozbawieniem prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. W każdej sprawie sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 o.p. mogło mieć wpływ na jej wynik.

W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że formułując w skardze zarzut naruszenia art. 200 § 1 o.p., strona nie może jedynie ograniczyć się do odnotowania takiego naruszenia, lecz powinna wykazać związek naruszenia np. z niewyjaśnieniem okoliczności sprawy (wyroki NSA: z 3 października 2018 r., II FSK 346/17; z 13 grudnia 2017 r., II FSK 2228/15; z 21 lutego 2018 r., II FSK 405/16; publik. CBOSA).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia w rozpoznawanej sprawie przez SKO w Opolu art. 200 § 1 o.p. zauważyć należy, że - wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej (str. 6) - zarzut ten nie był podnoszony w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji. Dodatkowo, jego naruszenia strona upatruje w braku możliwości złożenia wniosku dowodowego z opinii biegłego, podczas gdy - jak wyjaśniono powyżej - tego rodzaju dowód pozostaje bez wpływu na kwestię opodatkowania w 2015 r. podatkiem od nieruchomości pasów technicznych pod napowietrznymi liniami energetycznymi.

W konsekwencji zarzut naruszenia art. 200 § 1 o.p. nie może zostać uznany za zasadny.

4.9. Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać również zarzut naruszenia w sprawie art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 p.p.s.a. pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. (wyroki NSA: z 6 marca 2013 r., II GSK 2243/11; z 20 marca 2013 r., II FSK 2230/13; z 17 kwietnia 2013 r., I GSK 95/12; publik. CBOSA).

4.10. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

Anna Dalkowska Jan Rudowski Jacek Pruszyński