Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 72/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 29a, art. 91 ust. 7d, art. 2 pkt 27e, art. 6 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191,
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 1 ust. 2, art. 19, art. 2
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200, art. 205 § 4 i 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 września 2023 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o. o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2019 roku i zobowiązania podatkowego za czerwiec 2019 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia za maj 2019 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i określenia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2019 r.; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę 7.417,- zł (siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia 14 czerwca 2021 r., znak [...] określił wobec G. P. (dalej jako: "spółka" "podatniczka", "strona", "skarżąca") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości [...] zł za maj 2019 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł za czerwiec 2019 r., a także ustalił za maj 2019 r. kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 30% różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe w wysokości [...] zł.

Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania organ I instancji wyjaśnił, że u podatniczki przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku VAT za okres od 1 maja 2018 r. do 30 czerwca 2019 r., którą zakończono 31 lipca 2020 r. podpisaniem protokołu. Spółka złożyła 24 października 2019 r. korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za maj i czerwiec 2019 r., a w dniu 17 czerwca 2020 r., tj. w toku kontroli podatkowej, złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2019 r. Organ uznał tę ostatnią korektę za prawnie nieskuteczną na podstawie art. 81b §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – w skrócie: "o.p."). Strona złożyła zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole kontroli. Postanowieniem z 9 grudnia 2020 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął z urzędu postępowanie w zakresie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku VAT za maj i czerwiec 2019 r. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego organ podatkowy ustalił, że G. P. ., zawyżyła w rozliczeniu za maj 2019 r. podatek naliczony o kwotę [...]zł z tytułu nabycia nieruchomości.

Przedstawiając przebieg postępowania dowodowego wskazano, że spółka nabyła od R. Sp. z o.o. nieruchomość położoną w [...] przy [...], dla której prowadzona jest KW nr [...] Przedmiotem umowy była sprzedaż prawa użytkowania wieczystego zabudowanej nieruchomości stanowiącej działki gruntu o numerach: [...], [...] oraz działki nr [...] położonej w miejscowości [...] przy [...] wraz z prawem własności pobudowanych na tej nieruchomości budynków, stanowiących odrębną własność. Transakcja została udokumentowana przedwstępną warunkową umową sprzedaży w formie aktu notarialnego oraz umową sprzedaży - Akt notarialny Rep. A nr [...] z 31 października 2018 r. oraz fakturami: 1) nr [...] z 07.05.2018 r. (wartość netto: [...] zł, podatek VAT(23%) [...] zł) oraz 2) nr [...] z 13.11.2018 r. (wartość netto: [...] zł, podatek VAT (23%) [...] zł). Strona odliczyła wykazany na ww. fakturach podatek VAT odpowiednio w deklaracjach VAT-7 za maj i listopad 2018 r.

Organ wskazał, że w grudniu 2018 r. spółka sprzedała N. Sp. z o.o. udział wynoszący [...] części w prawie wieczystego użytkowania działki numer [...] oraz w prawie własności posadowionego na niej budynku oraz prawo wieczystego użytkowania nieruchomości składającej się z działek numer [...] i [...] wraz z prawem własności posadowionego na tej nieruchomości budynku. Powyższą transakcję dokumentuje umowa sprzedaży zgodnie z aktem notarialnym nr Rep. A nr [...] z 7 grudnia 2018 r. Spółka wystawiła dnia 7 grudnia 2018 r. fakturę VAT nr [...] na wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł, który został rozliczony przez spółkę w deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r.

Następnie wskazano, że G. P. dokonała zbycia na rzecz G. Sp. z o.o. nieruchomości zabudowanej w celu wykonania zobowiązania polegającego na pokryciu wkładem niepieniężnym udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki G. Sp. z o.o. Nieruchomość stanowiły prawo użytkowania wieczystego całej zabudowanej nieruchomości gruntowej, stanowiącej działkę gruntu o numerze [...], położonej w [...] o pow. 0,5272 ha wraz z prawem własności budynku zlokalizowanego na tej nieruchomości, stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności - wchodzących w skład nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy [...], IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi KW nr [...] Działka nr [...] powstała w wyniku podziału geodezyjnego działki nr [...]. Strony zawarły umowę w formie aktu notarialnego, Rep. A nr [...] z dnia 10 maja 2019 r. Sprzedaż powyższą udokumentowano wyłącznie ww. aktem notarialnym, nie wystawiono faktury VAT i nie wykazano ww. sprzedaży w deklaracji VAT-7 za maj 2019 r. Strony określiły wartość przedmiotu umowy na kwotę [...]zł. Spółka oświadczyła, że przy dokonywaniu transakcji zastosowała zwolnienie z podatku VAT wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u."). Organ wskazał, że w okresie prowadzenia kontroli na ww. nieruchomości był budowany obiekt handlowo-usługowy, a w nim lokale przeznaczone na wynajem, prowadzona była rewaloryzacja istniejącego budynku zabytkowego oraz budowane były parkingi naziemne wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Następnie organ przytoczył przepisy u.p.t.u.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 2 i 10, art. 2 pkt 14, art. 43 ust. 7a, art. 29a ust. 8. W kontekście powołanych przepisów oraz przedstawionego stanu faktycznego organ stwierdził, że do sprzedaży nieruchomości przez stronę ma zastosowanie zwolnienie z podatku VAT zdefiniowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., gdyż transakcja nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz od daty pierwszego zasiedlenia minął już okres przekraczający dwa lata.

Organ powołał się również na brzmienie przepisów: art. 99 ust. 1 i wskazał, że dostawa towarów oraz świadczenie usług, na terytoriom kraju zwolnione od podatku podlega wykazaniu w deklaracji VAT-7, w poz.10. Stwierdzono, powołując się na art. 19a u.p.t.u., że skoro przeniesienie prawa do wieczystego użytkowania miało miejsce 10 maja 2019 r., to obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z chwilą podpisania aktu notarialnego będącego podstawą do wydania towaru nabywcy. W związku z tym organ uznał, że zwolnioną od opodatkowania czynność przeniesienia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości spółka winna wykazać w deklaracji VAT-7 za maj 2019 r. Organ również zauważył, że podatnik nie ma obowiązku wystawienia faktury, jeśli dotyczy ona sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 u.p.t.u., taki obowiązek powstaje dopiero na żądanie nabywcy.

Naczelnik omówił ponadto treść art. 91 ust. 1, 2, 4-7d i 8 u.p.t.u. i wskazał, że w sytuacji, gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług z przeznaczeniem do przyszłego wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych wówczas co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje na bieżąco na etapie realizacji zadań inwestycyjnych, stosownie do uregulowań art. 86 u.p.t.u., jednakże w przypadku zmiany przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z czynnościami zwolnionymi od podatku, podatnik ma obowiązek zweryfikować uprzednio odliczony podatek naliczony w oparciu o postanowienia art. 91 u.p.t.u.

Podkreślono, że w przypadku zbycia przez spółkę nieruchomości na rzecz G. powstał obowiązek dokonania jednorazowej korekty podatku VAT odliczonego z faktur zakupu przedmiotowej nieruchomości. Zdaniem organu należy dokonać korekty podatku naliczonego, który został odliczony przy zakupie, w miesiącu, w którym nastąpiło zbycie tej nieruchomości. Poprzez nieskorygowanie podatku naliczonego, który został odliczony przy zakupie, G. P. . zawyżyła w rozliczeniu za maj 2019 r. podatek naliczony z tytułu nabycia wyżej opisanej nieruchomości o kwotę [...]zł. Organ przedstawiając sposób obliczenia kwoty zawyżenia podatku naliczonego, wskazał dwie dostawy nieruchomości dokonane przez spółkę, których łączna wartość netto wynosi [...] zł, z czego dostawa opodatkowana stanowi 67,52%, dostawa zwolniona 32,48%. Spółka dokonała odliczenia 100% podatku naliczonego wynikającego z transakcji zakupu przedmiotowej nieruchomości, tj. [...] zł. Organ stwierdził, że spółce przysługiwało prawo do odliczenia wyłącznie 67,52% wartości podatku naliczonego, co stanowi kwotę [...]zł. Zatem w rozliczeniu za maj 2019 r. spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...]zł.

Odnosząc się do zgłoszonych przez podatniczkę zastrzeżeń do protokołu kontroli organ powołał art. 6 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym przepisów u.p.t.u. nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przytoczono również definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Organ stwierdził, że zasadniczo dostawa nieruchomości komercyjnych opodatkowana jest podatkiem VAT. Uznanie jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa możliwe jest jedynie przy spełnieniu następujących przesłanek:

1) zamiaru kontynowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz 2) faktycznej możliwości kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

W ocenie organu podatkowego podatniczka nie zbyła przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Na podstawie umowy dotyczącej pokrycia wkładem niepieniężnym udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki G. Sp. z o.o., na ww. spółkę przeszły wyłącznie prawo użytkowania wieczystego całej zabudowanej nieruchomości gruntowej wraz z prawem własności budynku zlokalizowanego na tej nieruchomości.

Zauważono, że w toku kontroli podatkowej, strona nie przedstawiła dowodów i nie wspomniała, że przedmiotem umowy była zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Dopiero aktem notarialnym z 31 sierpnia 2020 r. dokonano korekty aktu notarialnego z 10 maja 2019 r. poprzez złożenie oświadczenia sporządzonego w przedmiocie zmiany oświadczeń zawartych w umowie przeniesienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości z 10 maja 2019 r., w taki sposób, iż w nowej treści oświadczenia przedmiotem powyższej transakcji nie jest wyłącznie przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i budynków na niej się znajdujących, a jest to transakcja przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład której wchodzi przedmiotowa nieruchomość, budynki na niej się znajdujące, jak również umowy z najemcami, prawa i obowiązki - wszelkie wierzytelności i zobowiązania związane bezpośrednio i wyłącznie z tym przedsiębiorstwem.

Zdaniem organu ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spółka na nieruchomości gruntowej zabudowanej zabytkowym budynkiem przemysłowym przeznaczonym do rewaloryzacji (działka [...]) nie prowadziła działalności gospodarczej wyodrębnionej na trzech płaszczyznach (organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej). W ocenie organu nie bez znaczenia jest fakt, że strona dokonała dostawy nieruchomości położonej w [...] przy [...] na rzecz: N. Sp. z o.o. (dostawa opodatkowana) oraz G. Sp. z o.o. Powyższe świadczy o tym, że spółka działała w zakresie kompleksowej obsługi inwestycji w branży nieruchomości. Ponadto wskazano, że spółka nie wynajmowała lokali użytkowych, a jedynie zawarła umowy na najem lokali "w przyszłości", tj. w nowopowstającym budynku. Strona przygotowywała wstępne fazy projektu inwestycyjnego oraz komercjalizowała nieruchomość. To nabywca - G. Sp. z o.o. zrealizowała projekt inwestycyjny rozpoczęty przez zbywcę w zakresie wybudowania c.h. na podstawie uzyskanych przez zbywcę pozwoleń, projektu budowlanego. W ocenie organu samo przejęcie z mocy prawa nieruchomości oraz umów najmu zawartych przez spółkę zbywającą nie daje podstaw do przyjęcia, że G. Sp. z o.o. nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Podkreślono, że aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia.

Organ wskazał ponadto, że spółka wykazała w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2019 r. podatek należny w wysokości [...] zł. Jednocześnie spółka dokonała także odliczenia podatku naliczonego w wysokości [...] zł wyliczonego z ww. faktury VAT. Wskazano, że opisana nieprawidłowość pozostaje bez wpływu na rozliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2019 r.

Organ podatkowy I instancji stwierdził również, że rejestr nabyć za maj 2019 r. prowadzony był w sposób nierzetelny, gdyż dokonane w nim zapisy polegające na niedokonaniu korekty podatku naliczonego w trybie art. 91 ust. 7d u.p.t.u. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Organ nie uznał ksiąg podatkowych za dowód w rozumieniu przepisu art. 193 § 1 o.p. w części dotyczącej nabyć z uwagi na brak zapisu - korekty podatku naliczonego związanego z dostawą zwolnionej od podatku VAT nieruchomości.

Uzasadniając ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego organ wskazał, że w związku z tym, że w złożonej deklaracji VAT-7 za maj 2019 r. spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na czerwiec 2019 r. w kwocie wyższej od należnej, na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.t.u. ustala się dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. W niniejszej sprawie nie zaistniała okoliczność do zastosowania obniżonej, tj. 20% stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Od powyżej decyzji strona wniosła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości. Strona zarzuciła decyzji naruszenie art. 91 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 551 Kodeksu cywilnego, art. 91 ust. 7d i 9 u.p.t.u., a także art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.t.u. z pominięciem zasady proporcjonalności oraz art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r., Nr 347, str. 1 ze zm., dalej w skrócie – "dyrektywa 2006/112/WE").

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 6 grudnia 2021 r., nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za maj 2019 r. w kwocie [...]zł, a w pozostałej części decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w sprawie istotne znaczenie ma kwestia rozstrzygnięcia, czy sprzedana przez stronę na rzecz G. Sp. z o.o. nieruchomość stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną cześć, czy też transakcję należy potraktować jako sprzedaż nieruchomości. W tym kontekście organ przywołał przepisy: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 pkt 1, art. 2 pkt 27e u.p.t.u. oraz art. 551 Kodeksu cywilnego. Stwierdzono, że aby móc jednoznacznie określić przedmiot transakcji jako sprzedaż przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a nie poszczególnych składników majątkowych wchodzących w jego skład, należy zwrócić uwagę na aspekt organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ważne jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa była elementem na tyle spójnym i wydzielonym finansowo i organizacyjnie, aby mogła samodzielnie wykonać zadania gospodarcze, a zarazem stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Organ wskazał, że w okresie objętym kontrolą podatkową G. P. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie kompleksowej obsługi inwestycji w branży nieruchomości. Podmiot realizował projekty typu [...], obiekty handlowe w branży spożywczo - usługowej, składy i magazyny handlowe w ramach wykonywania następujących usług: kupno-sprzedaż nieruchomości, kompleksowa realizacja projektów inwestycyjnych, komercjalizacja obiektów handlowo-usługowych, usługi budowlane. W odniesieniu do odwołania, w którym wskazano, że główny cel działalności spółki polegał na nabyciu gruntów oraz budowie budynków w celu uzyskiwania korzyści z ich późniejszego wynajmu, a zbycie zorganizowanej części działalności przedsiębiorstwa miało na celu kontynuowanie tej działalności przez inny podmiot, organ wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że wynajem nieruchomości nie był głównym rodzajem działalności gospodarczej spółki. G. P. zajmowała się komercjalizacją obiektów handlowo - usługowych, czego dowodem są umowy najmu powierzchni handlowych w planowanej inwestycji polegającej na budowie obiektu handlowo - usługowego ([...]) zawarte z C. S.A. oraz z P. Sp. z o.o. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie stwierdził, że opodatkowana dostawa na rzecz N. również świadczy o tym, że spółka działała w zakresie kompleksowej obsługi inwestycji w branży nieruchomości.

W ocenie organu na podstawie umowy z dnia 10 maja 2019 r. dotyczącej pokrycia wkładem niepieniężnym udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym podmiotu G. Sp. z o.o. na ww. spółkę przeszło wyłącznie prawo użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości. G. P. nie zbyła przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Podkreślono, że kwestia, że przedmiotem przywołanej wyżej umowy była zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie była podnoszona w trakcie kontroli podatkowej.

Organ stwierdził, że zorganizowana część przedsiębiorstwa musi być wyodrębniona w już istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej i wyjaśnił znaczenie tych pojęć. Wskazano, że przy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie chodzi o przeniesienie zespołu składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział itp.), ale o przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który już jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze.

Spółka G. P. na nieruchomości gruntowej zabudowanej zabytkowym budynkiem przemysłowym przeznaczonym do rewaloryzacji (działka [...]), nie prowadziła działalności gospodarczej wyodrębnionej na wspomnianych trzech płaszczyznach. W tym zakresie zwrócono uwagę na fakt prowadzenia budowy na zbywanej nieruchomości, a także na wstąpienie nabywcy w prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych z najemcami przez zbywcę. Powołując się na orzecznictwo NSA wskazano, że jeżeli nabywca będzie wynajmować nabyte nieruchomości (wstępuje na zasadach cesji w umowy zawarte przez dotychczasowego właściciela), ale jego rola ogranicza się wyłącznie do biernego posiadania (nabywca nie przejmuje żadnych pracowników zbywcy, który w dalszym ciągu zarządza nieruchomościami), to nie można nabytych nieruchomości uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wykorzystanie nieruchomości przez zbywcę w celu ich wynajmu, podobnie jak przez nabywcę, nie przesądza, że przedmiotem transakcji jest zorganizowana część przedsiębiorstwa. Podkreślono, że w przedmiotowej sprawie zbywca nie wynajmował lokali, lecz jedynie zawarł umowy na ich wynajem z odroczonym terminem obowiązywania tychże umów. Przywołano również fragment wyroku NSA, w którym stwierdzono, że nawet jeśli po nabyciu nieruchomości nabywca kontynuuje działalność polegającą na budowie nieruchomości oraz na wynajmie lokali, to skoro budynki są obiektami w budowie i nie nadają się do prowadzenia działalności gospodarczej, to w takiej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem przedsięwzięcia budowlanego, a nie przedsiębiorstwa budowlanego.

Organ powołując się na treść przepisu art. 91 ust. 7d u.p.t.u. stwierdził, że spółka powinna skorygować podatek naliczony w deklaracji za maj 2019 r. W odniesieniu do przywołanego przez stronę art. 91 ust. 9 u.p.t.u. wskazano, że przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Organ odniósł się również do zarzutów dotyczących ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z pominięciem zasady proporcjonalności i stwierdził, że powołany przez stronę wyrok TSUE w sprawie C-935/19 zawiera uniwersalne zasady, którymi organy podatkowe powinny kierować się przy nakładaniu sankcji w trybie art. 112 u.p.t.u. Wskazano, że zdaniem TSUE istotne jest, by decyzje o sankcjach nakładanych na podatnika uwzględniały sytuacje, które doprowadziły do nieprawidłowości w opodatkowaniu, szczególnie gdy nieprawidłowości te są wynikiem oszustwa i uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa. Zdaniem organu nie jest uzasadnione stanowisko, że ustalenie sankcji przewidzianej w art. 112b u.p.t.u. jest obligatoryjne każdorazowo w sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy wymienionych w tym przepisie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku, a więc bez względu na charakter i wagę uchybień, bez względu na fakt złożenia korekty deklaracji, a także bez względu na brak okoliczności wskazujących, że błąd ten stanowił oszustwo oraz niezależnie od tego, że wpływy Skarbu Państwa nie uległy uszczupleniu (gdy podatek został odprowadzony).

W ocenie Dyrektora IAS [...] zawyżenie w deklaracji VAT-7 za maj 2019 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na czerwiec 2019 r. wynika z błędu popełnionego przez strony transakcji w ocenie co do podlegania przez dostawę przepisom ustawy u.p.t.u., a błąd ten cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo. Spółka błędnie interpretowała przepisy podatkowe - spółka stwierdziła, że przy dokonywaniu transakcji sprzedaży zastosowała zwolnienie z podatku VAT wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., jednak nie wykazała tej transakcji w deklaracji VAT-7 za maj 2019 r., tak jakby transakcja ta nie podlegała przepisom u.p.t.u. Zdaniem organu w takiej sytuacji zasadne jest odstąpienie od zastosowania przepisów art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.t.u. i od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W skardze z dnia 9 stycznia 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1) naruszenie art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 o.p. poprzez brak wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy, dowolną a nie swobodną ocenę dowodów, skutkującą arbitralnym przyjęciem, że zespół składników majątkowych i niemajątkowych przeniesionych przez skarżącą spółkę na rzecz spółki G. Sp. z o.o. w wyniku aktu notarialnego z dnia 10 maja 2019 r., skorygowanego na podstawie aktu notarialnego z dnia 31 sierpnia 2020 r., stanowi w istocie jedynie prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności wyodrębnionego budynku, w następstwie czego organy podatkowe obu instancji uznały, że przeniesione przez skarżąca na rzecz ww. spółki składniki majątkowe nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w związku z czym skarżąca jest zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego na fakturze nabycia przedmiotowej nieruchomości ze względu na zwolnienie takiej transakcji z podatku od towarów i usług na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. w zw. z art. 29a u.p.t.u.,

2) naruszenie art. 121 § 2 i art. 124 w związku z art. 191 o.p., przez oparcie rozstrzygnięcia o postawioną z góry tezę o przeniesieniu przez skarżącą na rzecz spółki G. Sp. z o.o. nieruchomości, a następnie dopasowania uzasadnienia do tej przyjętej a priori tezy, zamiast oparcia rozstrzygnięcia na ocenie całego materiału dowodowego,

3) naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię art. 2 pkt 27e u.p.t.u., skutkujące uznaniem, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy składniki majątkowe przeniesione przez skarżącą spółkę na rzecz spółki G. Sp. z o.o. w wyniku wykonania umowy zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 10 maja 2019 r., skorygowanego na podstawie aktu notarialnego z dnia 31 sierpnia 2020 r., stanowią w istocie prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności wyodrębnionego budynku, a nie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji niewłaściwie zastosowano art. 6 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 91 ust. 9 u.p.t.u., co skutkowało przyjęciem, że skarżąca była zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego na fakturze nabycia nieruchomości ze względu na zwolnienie takiej transakcji z podatku od towarów i usług na zasadzie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. w zw. z art. 29a u.p.t.u.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że organy podatkowe obu instancji oparły się na stanie faktycznym ustalonym w ramach kontroli podatkowej, która nie brała pod uwagę korekty aktu notarialnego, dokonanej dnia 31 sierpnia 2020 r., gdyż kontrola ta zakończyła się przed tą datą. Wskazano, że organ I instancji w trakcie postępowania podatkowego nie gromadził materiału dowodowego, który pozwoliłby na weryfikację, czy przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa czy też wyłącznie prawo użytkowania wieczystego i odrębna od gruntu własność posadowionych na nim budynków. Organ nie przeanalizował dokumentów związanych z pozwoleniem na budowę, które zostało przeniesione jako składnik zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie analizował umów najmu ani decyzji administracyjnych, które zostały przeniesiony na spółkę G. Sp. z o.o., nie odniósł się również do zobowiązań i należności, które zostały przeniesione w wykonaniu czynności wniesienia przedsiębiorstwa aportem do tej spółki. W skardze podniesiono, że organ I instancji nie pozyskał żadnych dokumentów, wyjaśnień czy oświadczeń, które pozwoliłyby zweryfikować zastrzeżenia skarżącej do protokołu kontroli podatkowej w zakresie prawidłowej intencji stron czynności dokonanych w dniu 10 maja 2019 r. Zdaniem strony nie można kwestii korekty oświadczeń pominąć milczeniem, uznając arbitralnie, że transakcja miała inny przebieg niż zamierzona przez strony. W ocenie skarżącej intencja stron aktu notarialnego miała w tej sprawie istotne znaczenie. Organ nie wziął pod uwagę całej transakcji, lecz badał jedynie jej wycinek ograniczony do pierwotnej treści aktu notarialnego przeniesienia własności nieruchomości na rzecz spółki.

W ocenie skarżącej zbyty na rzecz G. majątek stanowił zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, który zdolny był bez jakichkolwiek modyfikacji do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu, przy czym działalność gospodarcza prowadzona przez ww. spółkę przy wykorzystaniu nabytych składników majątkowych jest tożsama z działalnością zbywcy majątku. Celem dokonania transakcji było kontynuowanie przez nabywcę procesu inwestycyjnego i prowadzenie działalności polegającej na uzyskaniu przychodów z najmu lokali użytkowych położonych w budynkach na przedmiotowej nieruchomości. Zdaniem strony składniki wchodzące w zorganizowaną część przedsiębiorstwa świadczą o tym, że zbyte przedsiębiorstwo w momencie przekazania wykazywało się zdolnością do samodzielnego funkcjonowania.

Skarżąca wskazała, że stanowisko organu, że G. Sp. z o.o. nie kontynuowała działalności prowadzonej przez skarżącą, bowiem skarżąca spółka nie zajmowała się wynajmem nieruchomości tylko ich komercjalizacją, wynika z braku zrozumienia specyfiki działalności skarżącej oraz G. Sp. z o.o. Podniesiono, że argumentacja organu jest wewnętrzne sprzeczna, bowiem z jednej strony stwierdza organ, że skarżąca nie zajmuje się wynajmem, by tym samym akapicie uznać, że skarżąca zawarła umowy najmu obiektu handlowo-usługowego z C. S.A. i P. Sp. z o.o.

Strona skarżąca wskazała również, że transakcje: z N. Sp. z o.o. oraz z G. Sp. z o.o. są diametralnie różnymi transakcjami i porównywanie ich jest błędne. Na rzecz N. Sp. z o.o. dokonano sprzedaży samej nieruchomości bez zawartych umów najmu, zobowiązań i wierzytelności, nie przenoszono pozwoleń na budowę ani innych aktów administracyjnych.

W odniesieniu do umów najmu z odroczonym terminem obowiązywania wskazano, że umowy te stanowiły istotne aktywa majątkowe, gdyż pozwalały spółce G. Sp. z o.o. czerpać znaczne zyski od najemców.

W kontekście konieczności wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na trzech płaszczyznach podkreślono, że organ nie przedstawił rzetelnego i przekonywującego uzasadnienia potwierdzającego, że skarżąca nie spełnia powyższych przesłanek. Wyjaśniono, że transakcja stanowiła od samego początku sprzedaż wyodrębnionej działalności gospodarczej, która jest w stanie samodzielnie funkcjonować, ponieważ poza nieruchomością są do niej przyporządkowane umowy niezbędne do jej funkcjonowania, niezbędne decyzje administracyjne oraz należności i zobowiązania. Możliwe jest przypisanie w ewidencji księgowej przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do konkretnego obiektu. Przedmiot transakcji także na gruncie organizacyjnym stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. Podkreślono, że zbyty zespół składników majątkowych w dalszym ciągu jest wykorzystywany do celów, do jakich został utworzony. Ostateczny nabywca nie zamierza ani zbyć otrzymanych składników majątkowe, ani podzielić zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub zaprzestać wykorzystywania tych składników jako zespołu o określonym przeznaczeniu.

Odnosząc się do orzeczenia NSA powołanego przez organ wskazano, że w istocie zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła przedsiębiorstwo budowlane. Skarżąca spółka występowała w istocie jako inwestor, jednak we własnym zakresie koordynowała wykonywane prace. Te obowiązki w zakresie kontynuowania procesu budowlanego zostały przeniesione na zależną spółkę G. Sp. z o.o., na którą na mocy decyzji Starosty [...] przeniesiona został decyzja o pozwoleniu na budowę.

W konkluzji stwierdzono, że uznanie przez organy wbrew treści aktu notarialnego i intencji stron transakcji, że skarżąca wniosła do G. Sp. z o.o. nie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, lecz prawo użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności budynków posadowionych na tej nieruchomości, narusza zasadę neutralności podatku VAT. Nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa kontynuuje działalność opodatkowaną i na żadnym etapie obrotu podatek nie został uszczuplony.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 19 lipca 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy zależało od wyniku innego toczącego się postępowania przed T. S. U. E. (sygnatura sprawy C-729/21).

Postanowieniem z dnia 29 czerwca 2023 r. tut. Sąd postanowił na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a.") podjąć zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest zasadność stanowiska organów podatkowych co do zastosowania w sprawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. w zw. z art. 29a u.p.t.u., a w konsekwencji uznania, że skarżąca zobowiązana była do dokonania korekty podatku naliczonego (wykazanego w deklaracji podatkowej za maj 2019 r.) na podstawie art. 91 ust. 7d u.p.t.u. Zdaniem organów zastosowanie tych przepisów uzasadnia podstawowe ustalenie organów, zgodnie z którym, przedmiotem umowy z dnia 10 maja 2019 r. dotyczącej pokrycia wkładem niepieniężnym udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki G. Sp. z o.o. było wyłącznie prawo użytkowania wieczystego opisanej wyżej nieruchomości, a nie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u.

Według przeciwnego stanowiska skarżącej, w okolicznościach faktycznych tej sprawy winien znaleźć zastosowanie art. 6 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym przepisów u.p.t.u. nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: CBOSA).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

O rodzaju i zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych decydują przepisy prawa materialnego (np. wyrok NSA z dnia 25 września 2019 r., II FSK 3377/17), a zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., limitowany jest tymi przepisami.

Wobec powyższego na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak z kolei stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług, zgodnie z treścią art. 8 ust. 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Tak szerokie ujęcie zakresu przedmiotowego podatku od towarów i usług jest konsekwencją zasady powszechności podatku od wartości dodanej, wynikającej z art. 1 ust. 2 dyrektywy 112/2006/WE.

W myśl art. 6 pkt 1 u.p.t.u. przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powołany przepis wprowadza wyłączenie podatkowe wskazanych czynności. Czynności te, co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów. Mocą wskazanego przepisu czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów – nie podlegają jednak opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e u.p.t.u. przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podkreślić w tym miejscu należy, że powołany wyżej art. 6 u.p.t.u. stanowi implementację art. 19 dyrektywy 112/2006/WE, będącego odpowiednikiem art. 5 ust. 8 poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.). Z orzecznictwa T. S. zapadłego na tle ostatniego ze wskazanych przepisów wynika (np. wyroki z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01; z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 oraz z dnia 19 grudnia 2018 r. w sprawie C-17/18), że jeśli Państwo Członkowskie wprowadziło zasadę, iż w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, nie następuje dostawa towarów, zasada ta ma zastosowanie do jakiegokolwiek przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, obejmującej rzeczy ruchome, jak i wartości niematerialne, które łącznie stanowią podmiot lub część podmiotu zdolnego do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże posiadać zamiar kontynuowania działalności tego przeniesionego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie zaś jedynie natychmiastowej likwidacji tej działalności oraz sprzedaży nabytego majątku. Celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego.

Dla wyniku sądowej kontroli w niniejszej sprawie istotne było stanowisko

NSA zawarte w postanowieniu z 27 lipca 2021 r. (I FSK 892/18) oraz wydane w jego następstwie postanowienie TSUE z 16 stycznia 2023 r. (w sprawie C-729/21).

NSA w sentencji ww. postanowienia sformułował dwa pytania prejudycjalne - czy unijne przepisy dotyczące opodatkowania VAT należy interpretować w ten sposób, że dopuszczalne jest stosowanie przepisu krajowego - takiego jak art. 6 pkt 1 u.p.t.u. - wyłączającego opodatkowanie dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa bez uzależnienia stosowania takiego wyłączenia od warunku, o którym mowa w art. 19 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), tj. następstwa prawnego pomiędzy zbywcą a nabywcą? W razie odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze, NSA zapytał, czy dla zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. musi dojść do przekazania wszystkich składników takiej zorganizowanej części majątku zbywcy, a zmiana w tym zakresie (w szczególności brak przejęcia umów ubezpieczenia i zarządzania zbywanym majątkiem) oznacza, że doszło do opodatkowanej dostawy towaru?

Uzasadniając ww. pytania i mając na uwadze ustalone przez organy podatkowe okoliczności faktyczne (zbliżone do okoliczności ustalonych w niniejszej sprawie), NSA stwierdził m.in., że chciałby uzyskać wskazówki interpretacyjne pozwalające lepiej wytyczyć granicę pomiędzy dostawą nieruchomości a dostawą zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W tym zakresie powstaje bowiem pytanie, czy w przypadku zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest przekazanie nabywcy wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych tworzących taką wyodrębnioną część przedsiębiorstwa czy też wystarczy przenieść tylko istotne, niezbędne składniki albo jakieś minimum wystarczające do funkcjonowania.

Mając świadomość, że rozstrzygnięcie drugiego z problemów nie może mieć charakteru uniwersalnego i zależy od ustaleń konkretnego stanu faktycznego, NSA zauważył, że rozwiązania, które każdorazowo pozwalają rozstrzygnąć kwestię statusu przedmiotu obrotu w oparciu o szeroki margines interpretacyjny, stawia podatników dokonujących transakcji o dużych wartościach w niekomfortowej sytuacji, w której nigdy nie mają do końca pewności czy transakcja podlega opodatkowaniu VAT, czy też jest z opodatkowania wyłączona.

Zdaniem NSA przyjmując, że na gruncie krajowej ustawy następstwo prawne przy zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa polega na zbyciu organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który może stanowić niezależne przedsiębiorstwo - istotne pozostaje rozróżnienie dwóch możliwości.

Pierwsza dotyczy oceny sytuacji, w której przedmiotem działalności gospodarczej przedsiębiorcy będzie wytwarzanie nieruchomości takich, jaka jest przedmiotem oceny w sprawie ([...]), poprzez ich wybudowanie, zagospodarowanie poprzez zawarcie stosownych umów i zorganizowanie obsługi takiego obiektu, a następnie sprzedawanie tak zorganizowanych nieruchomości, by środki pozyskane przeznaczyć na wytworzenie kolejnego takiego obiektu. Konsekwencją oceny, że należy uznać, iż przedmiotem takiej działalności co do zasady jest obrót przedsiębiorstwami (to stanowi jej istotę) byłoby każdorazowe nieopodatkowywanie takich dostaw co wydaje się nie być spójne z celem pozostawienia poza opodatkowaniem VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa czy jego zorganizowanej części. Gdyby jednak uznać (wersja druga), że przedmiotem obrotu może być wytworzona i zagospodarowana (co oczywiste dla podniesienia jej rynkowej atrakcyjności) nieruchomość, NSA zauważył, że w takim wypadku istotna pozostaje kwestia, czy o zróżnicowaniu przedmiotu dostawy mogłyby decydować poszczególne elementy umowy o przeniesienie własności jak brak kontynuacji przez nabywcę umów ubezpieczenia poprzednika prawnego czy umowy o zarządzanie nieruchomością przez dotychczasowy podmiot. Umowy o dostawę mediów, w ocenie Sądu kierującego pytanie, nie mogą mieć przesądzającego znaczenia, bo często podlegają odrębnym administracyjnym regulacjom właściwym dla świadczenia usług o charakterze publicznym.

W postanowieniu z 16 stycznia 2023 r. wydanym w sprawie C-729/21, TSUE odpowiadając na ww. pytania orzekł, że:

" 1) artykuł 19 akapit pierwszy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:

nie stoi on na przeszkodzie przepisowi prawa krajowego, który przewiduje, iż "przekazanie całości lub części majątku" nie podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, bez uzależnienia jego stosowania od warunku, by odbiorca był następcą prawnym przekazującego.

2) artykuł 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że:

pojęcie "przekazania całości lub części majątku" obejmuje przeniesienie części przedsiębiorstwa, nawet jeśli nie zostały przeniesione na nabywcę wszystkie składniki materialne i niematerialne, które wchodzą w skład tej części, pod warunkiem że całość przekazanych składników jest wystarczająca dla umożliwienia temu przedsiębiorstwu prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej."

W uzasadnieniu postanowienia TSUE zauważył na wstępie rozważań, że o ile art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyłącza z zakresu stosowania ustawy o VAT "transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa", o tyle art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 nie używa tych pojęć, lecz odnosi się do "przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku" (pkt 29). W tym kontekście Trybunał przypomniał, że pojęcie "przekazania [...] całości lub części majątku" należy interpretować w taki sposób, iż obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, lecz nie obejmuje samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów (wyrok z dnia 10 listopada 2011 r., Schriever, C-444/10, EU:C:2011:724, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo; pkt 30).

Odnosząc się do pierwszego z zadanych pytań Trybunał przypomniał m.in., że zgodnie z tym art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki, całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego (pkt 34). Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie skorzystało z tej możliwości, przekazania całości lub części majątku nie uważa się za dostawę towarów w rozumieniu dyrektywy 2006/112, a zatem takie przekazanie nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 2 tej dyrektywy (pkt 35). Trybunał stwierdził, że art. 19 pierwszy dyrektywy 2006/112 przewiduje ponadto, że należy uznać, iż "osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego". Zdaniem Trybunału, z jasnego brzmienia tego przepisu wynika, że wbrew temu, co sugeruje sąd odsyłający w treści pytania pierwszego, kontynuacja, o której mowa w pytaniu pierwszym, jest nie warunkiem jego stosowania, lecz konsekwencją okoliczności, że nie uważa się, iż dostawa miała miejsce (pkt 36 i powołane tam orzecznictwo).

W konkluzji Trybunał uznał, że na pytanie pierwsze należy odpowiedzieć, że art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie przepisowi prawa krajowego, który przewiduje, iż "przekazanie całości lub części majątku" nie podlega opodatkowaniu VAT, bez uzależnienia jego stosowania od warunku, by odbiorca był następcą prawnym przekazującego (pkt 38).

Kwestia następstwa prawnego nie była sporna w okolicznościach faktycznych tej sprawy, istotne natomiast okazały się rozważania Trybunału dotyczące pytania drugiego.

Trybunał podkreślił, że stwierdzenie, iż nastąpiło przeniesienie samodzielnej części przedsiębiorstwa, wymaga, by całość przekazanych składników była wystarczająca dla umożliwienia prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej (pkt 44). W tym celu należy dokonać całościowej oceny okoliczności faktycznych charakteryzujących daną transakcję. W ramach tej oceny szczególne znaczenie należy nadać charakterowi działalności gospodarczej, której prowadzenie jest planowane (pkt 45). Ponadto należy wyjaśnić, że objęcie zakresem pojęcia "przekazania całości lub części majątku" w rozumieniu art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 wymaga, aby nabywca miał zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, a nie tylko natychmiast zlikwidować działalność i ewentualnie sprzedać zapasy (pkt 46 i powołane tam orzecznictwo).

Mając to na uwadze Trybunał podkreślił, że zamiar nabywcy może, a w niektórych przypadkach powinien, być brany pod uwagę przy całościowej ocenie okoliczności transakcji, o ile można go ustalić na podstawie obiektywnych wskazówek (pkt 47). Ponadto Trybunał zauważył, że z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika, iż w niniejszym przypadku składniki materialne i niematerialne przeniesione na spółkę W. umożliwiły jej kontynuowanie prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa, i to nawet w braku przeniesienia pewnych składników niematerialnych (pkt 48). Zdaniem Trybunału to do sądu odsyłającego należy ustalenie, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności, w jakich miała miejsce transakcja będąca przedmiotem postępowania głównego, czy transakcję tę należy zakwalifikować jako "przekazanie [...] całości lub części majątku" w rozumieniu art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 (pkt 49).

W podsumowaniu Trybunał uznał, że na pytanie drugie należy odpowiedzieć, że art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "przekazania całości lub części majątku" obejmuje przeniesienie części przedsiębiorstwa, nawet jeśli nie zostały przeniesione na nabywcę wszystkie składniki materialne i niematerialne, które wchodzą w skład tej części, pod warunkiem że całość przekazanych składników jest wystarczająca dla umożliwienia temu przedsiębiorstwu prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

W kontekście stanowiska TSUE i wątpliwości dostrzeżonych przez NSA, istotny w tej sprawie jest opis przedmiotu spornej transakcji przedstawiony przez skarżącą. Przypomnieć należy, że według skarżącej zbyty na rzecz spółki G. majątek stanowił zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, który zdolny był, bez jakichkolwiek modyfikacji, do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu, przy czym działalność gospodarcza prowadzona przez ww. spółkę przy wykorzystaniu nabytych składników majątkowych jest tożsama z działalnością zbywcy majątku, dzięki któremu nabyte przedsiębiorstwo jest zdolne do samodzielnego funkcjonowania. Skarżąca podkreśliła, że celem dokonania transakcji było kontynuowanie przez nabywcę procesu inwestycyjnego i prowadzenie działalności polegającej na uzyskaniu przychodów z najmu lokali użytkowych położonych w budynkach na przedmiotowej nieruchomości. W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodziła przedmiotowa nieruchomość, budynki na niej się znajdujące, ale również również umowy z najemcami, prawa i obowiązki, wszelkie wierzytelności i zobowiązania związane bezpośrednio i wyłącznie z tym przedsiębiorstwem oraz decyzje administracyjne, pozwalające na prowadzenie procesu budowlanego według wymagań najemców lokali, którzy podpisali długoterminowe umowy najmu. W ocenie skarżącej zbyte przedsiębiorstwo w momencie przekazania wykazywało się zdolnością do samodzielnego funkcjonowania.

Podzielając tę ocenę Sąd zwraca uwagę, że nie ma w tej sprawie sporu co do wykładni postanowień umowy z 10 maja 2019 r. określających przedmiot transakcji, wobec jego ostatecznego doprecyzowania w drodze zmiany oświadczeń woli, dokonanych aktem notarialnym z 31 sierpnia 2020 r. Zdaniem Sądu nie ma w tej sprawie uzasadnionych podstaw do kwestionowania prawnej skuteczności czynności notarialnych dokonanych w dniu 31 sierpnia 2020 r. Jak trafnie zauważyła skarżąca, analiza organów powinna dotyczyć obu czynności prawnych, a nie tylko umowy

z 10 maja 2019 r. Zasadnie skarżąca podniosła, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę całej transakcji, lecz badał jedynie jej wycinek ograniczony do pierwotnej treści aktu notarialnego przeniesienia własności nieruchomości na rzecz spółki. Zaznaczyć tu należy, że nawet w sytuacji, w której czynności te zostały dokonane w następstwie ustaleń i wniosków kontroli podatkowej oraz związane były z brakiem świadomości skarżącej co do skutków zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. i konieczności dokonania korekty podatku naliczonego, to na organach podatkowych i tak spoczywał obowiązek ustalenia rzeczywistego przedmiotu transakcji.

W ocenie Sądu, w świetle wskazówek TSUE zawartych w postanowieniu

z 16 stycznia 2023 r., stanowisko organów podatkowych co do kwalifikacji przedmiotu transakcji (jako wyłącznie przeniesienie prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości) jest przedwczesne. Skarżąca zasadnie zarzuciła, że organy podatkowe skoncentrowały się na wnioskach i ustaleniach kontroli podatkowej, a organ I instancji nie gromadził materiału dowodowego, który pozwoliłby na weryfikację, czy przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa czy też wyłącznie prawo użytkowania wieczystego i odrębna od gruntu własność posadowionych na nim budynków. Tymczasem ocena całokształtu okoliczności sprawy w celu ustalenia rzeczywistego przedmiotu transakcji wymagała analizy dokumentów związanych z pozwoleniem na budowę, które zostało przeniesione jako składnik zorganizowanej części przedsiębiorstwa, umów najmu, decyzji administracyjnych, które zostały przeniesiony na spółkę G. Sp. z o.o., a ponadto zobowiązań i należności, które zostały przeniesione w wykonaniu czynności wniesienia przedsiębiorstwa aportem do tej spółki.

Mając to na uwadze za uzasadnione uznać należy zarzuty naruszenia art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 o.p. w sposób opisany w skardze.

Tym samym stanowisko organów podatkowych w kwestii odmowy zastosowania przepisów prawa materialnego , tj. art. 6 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 2 pkt 27e u.p.t.u. jest przedwczesne i wymaga ponownego rozważenia.

W kontekście spełnienia w okolicznościach faktycznych tej sprawy warunku w postaci zamiaru kontynuowania działalności gospodarczej, do którego także odniósł się TSUE w powołanym postanowieniu, Sąd zwraca uwagę, że w tej kwestii wypowiedział się NSA w wyroku z 19 kwietnia 2023 r. (I FSK 853/20). NSA stwierdził m.in., że przepis art. 6 u.p.t.u. nie formułuje jakichkolwiek warunków związanych z kontynuacją prowadzonej działalności gospodarczej dokładnie w takim samym zakresie, w jakim prowadził ją zbywca. Istotne jest natomiast, aby zachowane zostało przeznaczenie nabywanego zespołu składników majątkowych. Z okoliczności faktycznych sprawy rozstrzyganej przez NSA wynikało, że nabywca nie miał zamiaru prowadzenia zakupionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz traktował ją jako "towar handlowy" do dalszej odprzedaży (zbycie nastąpiło tego samego dnia co zakup). NSA uznał, że w takim wypadku nie ma zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. i nie ma przy tym znaczenia, że ostateczny nabywca przedmiotowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie ją prowadził.

W innym wyroku NSA przypomniał, że w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych konsekwentnie przyjmuje się, że wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół funkcjonalnie powiązanych składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nawet, jeśli nie nadano mu formy działu, wydziału czy temu podobnej formalnej jednostki. NSA zauważył, że powyższe koresponduje ze stanowiskiem wyrażanym przez TSUE w ww. postanowieniu z 16 stycznia 2023 r. według którego, pojęcie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa to pojęcia autonomiczne unijnego prawa podatkowego, w rozumieniu, których Trybunał zasadniczą wagę przywiązuje do tego, czy zbywane aktywa są wystarczające do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, a nie do kwestii formalnych. Jak podkreślił NSA oceny takiej należy dokonywać w odniesieniu do każdego konkretnego przypadku, co oznacza, że decydować może konkretny stan faktyczny, jego poszczególne elementy, które mogą zadecydować o uznaniu lub nieuznaniu zespołu składników materialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Nie jest przy tym konieczne, by wszystkie możliwe elementy tej definicji wystąpiły łącznie. W konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy NSA stwierdził, że pomimo tego, że nie było formalnego wyodrębnienia organizacyjnego sprzedawanej nieruchomości, to z pewnością takie wyodrębnienie faktyczne istniało. Nieruchomość stanowiła odrębną całość i funkcjonowała w sposób wyodrębniony (wyrok NSA z 14 marca 2023 r., I FSK 198/20, i powołane tam orzecznictwo).

Ponadto Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę zauważa, że w odróżnieniu od większości sporów między podatnikami a organami podatkowymi na tle ustalenia rzeczywistego przedmiotu transakcji (prawo własności nieruchomości albo zorganizowana część przedsiębiorstwa), w niniejszej sprawie to podatnik (skarżąca spółka) wskazuje, że przedmiotem transakcji jest właśnie zorganizowana część przedsiębiorstwa. W zdecydowanej większości sporów takie stanowisko prezentują organy podatkowe. Sąd zwraca uwagę, że w powołanej wyżej sprawie o

sygn. akt I FSK 892/18, w której NSA sformułował cytowane wyżej pytania prejudycjalne, wyrokiem z 28 lipca 2023 r. oddalono skargę kasacyjną podatnika. Jakkolwiek na dzień wyrokowania w niniejszej sprawie nie było jeszcze dostępne uzasadnienie ww. wyroku, to przyjąć jednak można, że oddalając skargę kasacyjną Sąd II instancji podzielił ocenę organów podatkowych, zgodnie z którą, dostawa nieruchomości (na której usytuowane było c.h. wraz ze związanymi z nią umowami, może zostać zakwalifikowana jako dostawa zorganizowanej części przedsiębiorstwa także w sytuacji, w której przedmiotem nie była całość przedsiębiorstwa zbywcy, ale jego istotne (niezbędne) składniki, pozwalające na funkcjonowanie tak wyodrębnionej części przedsiębiorstwa (co podnosi skarżąca spółka w niniejszej sprawie).

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy dokona ponownej oceny podstaw do zastosowania w sprawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 2 pkt 27e u.p.t.u., uwzględniając stanowisko TSUE zawarte w powołanym wyżej postanowieniu z 16 stycznia 2023 r. oraz wydanych w jego następstwie cytowanych wyżej wyrokach NSA. Jeżeli zajdzie taka potrzeba, organ rozważy uzupełnienie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego.

Wobec przedstawionej wyżej oceny prawnej, Sąd uznał za bezprzedmiotowe odnoszenie się do sygnalizowanej podczas rozprawy przez pełnomocnika skarżącej kwestii podstaw stosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., rozważanej w kontekście powołanego wyroku WSA w Gliwicach z 7 grudnia 2021 r., wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1058/21.

Uchylenie zaskarżonej decyzji w części uzasadnione było zakresem sądowej kontroli w tej sprawie, która z uwagi na częściowo kasacyjne rozstrzygnięcie organu II instancji, nie obejmowała już kwestii stosowania w tej sprawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.t.u.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. należało orzec, jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w pkt II. na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).