Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1591/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 18 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Op 85/22 w sprawie ze skargi K.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 15 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. i I kwartał 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Skarga kasacyjna dotyczy wyroku z 18 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Op 85/22 w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę K.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 15 grudnia 2021 r., w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. i I kwartał 2016 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż u K.W. (dalej: "strona" lub "skarżący") przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2015 r. do 31 marca 2016 r. W kontrolowanym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą [...] J. Przedmiotem prowadzonej działalności było świadczenie usług poligraficznych i reklamowych. Średnie zatrudnienie w kontrolowanym okresie wynosiło 7 pracowników. Skarżący zarejestrowany był jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, i składał deklaracje VAT-7K, w których wykazał za IV kwartał 2015 r. i I kwartał 2016 r. podatek naliczony do doliczenia.

W wyniku kontroli podatkowej stwierdzono u strony nieprawidłowości w rozliczeniu podatku naliczonego, skutkujące zawyżeniem podatku naliczonego za IV kwartał 2015 r. oraz za I kwartał 2016 r., wynikające z ujęcia w rejestrach zakupów faktur VAT wystawionych przez I., nie stanowiących podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, gdyż w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ podatkowy pierwszej instancji, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), zakwestionował podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur VAT.

W wyniku powyższego doszło do wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oraz za I kwartał 2016 r., zakończonego decyzją z 15 lipca 2021 r., którą określono zobowiązania podatkowe za wskazane okresy rozliczeniowe.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z 15 grudnia 2021 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej I kwartału 2016 r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten okres, a w pozostałej części utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Zdaniem organu odwoławczego, całokształt materiału dowodowego dotyczącego okoliczności związanych z realnością świadczonych usług opisanych zakwestionowanymi na wstępie fakturami wystawionymi przez I. uzasadniał wniosek, iż usługi z nich wynikające nie zostały w istocie wykonane.

Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części wynikało z faktu, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. dokonując rozliczenia za I kwartał 2016 r. nie stwierdził nierzetelności rejestru zakupów za marzec 2016 r. gdzie zaewidencjonowano pod. poz. 8 fakturę nr [...] z 17 lutego 2016 r. wystawioną przez I., która to faktura zgodnie z ustaleniami nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednakże z uwagi na brak stwierdzenia w protokole badania ksiąg nierzetelności rejestru zakupu za marzec 2016 r. z przyczyn formalnych nie można było wyeliminować faktury nr [...] z rozliczenia za I kwartał 2016 r.

W skardze na decyzję organu odwoławczego wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący zarzucił naruszenie art. 233 § 1, art. 2a, art. 21 § 3 i 4, art. 121 § 1 i art.122, art. 125 § 112 w związku z art.139 § 1, art. 123, art. 187 § 1, 2 i 3, art. 191, art. 192, art. 193 § 1-6, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: "Ordynacja podatkowa"), art.168 lit. a) Dyrektywy VAT 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: "Dyrektywa VAT"), art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust.12 ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał skargę za niezasadną. Według Sądu, organy podatkowe prawidłowo, zgodnie z regułami Ordynacji podatkowej ustaliły stan faktyczny i miały wszelkie podstawy do stwierdzenia, że przedmiotowe faktury VAT nie dokumentowały sprzedaży rzeczywiście dokonanej przez ich wystawcę, zatem zasadnie, określono skarżącemu z tytułu podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana.

W ocenie Sądu organy zasadnie, na podstawie całości zebranego materiału dowodowego stwierdziły, że faktury wystawione przez I. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. I. nie posiadała zaplecza osobowego ani technicznego do świadczenia ww. usług. Wobec A. W. wydano decyzje określające na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek do zapłaty wynikający z zakwestionowanych również w przedmiotowej sprawie faktur.

Również skarżący nie przestawił żadnych dowodów, które mogłyby potwierdzić wykonanie spornych usług zgodnie z zakwestionowanymi fakturami. Nie udzielił żadnych wyjaśnień ani nie przedłożył żadnych dokumentów, które uprawdopodobniłyby zakup kwestionowanych usług. Skarżący na żadnym etapie postępowania nie podjął czynności, aby uprawdopodobnić, że sporne zakupy miały miejsce, pomimo, że to on powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby uzasadnić zajęte przez siebie stanowisko.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:

I. przepisów postępowania:

1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez Sąd błędnych ustaleń i błędnej oceny w zakresie przyjęcia, że organ podatkowy przeprowadził w sposób prawidłowy postępowanie dowodowe, co w konsekwencji nie prowadziło do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego oraz poprzez podejmowanie działań w trakcie prowadzonego postępowania, które były zbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie miały znaczenia dla przedmiotowej sprawy, a niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nieprzesłuchanie w charakterze świadka do przedmiotowej sprawy A. W. na okoliczność wykonanych usług skarżącemu w kontrolowanym okresie. Nieprzeprowadzenie konfrontacji pomiędzy A.W. a skarżącym na okoliczność świadczonych usług. Nieprzeprowadzenie oględzin reklam wykonanych przez firmę skarżącego w celu ustalenia czy usługi wykonane przez A. W. mieściły się w ramach usług wykonywanych przez skarżącego, co spowodowało pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur wystawianych przez A. W. i określenie skarżącemu nienależnego podatku,

2) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1, art. 124 Ordynacji podatkowej przez dokonanie przez Sąd błędnej oceny, że organy podatkowe ustaliły w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy, zbadały wszelkie okoliczności sprawy oraz dokonały oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego zarówno będącego na korzyść, jak i na niekorzyść skarżącego, zdaniem skarżącego stan faktyczny sprawy został przez organ niewłaściwie ustalony, nie przeprowadzono wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, nie przesłuchano w charakterze świadka A.W. na okoliczność usług wykonanych skarżącemu, nie przeprowadzono konfrontacji pomiędzy A.W. a skarżącym,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 2a, 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez WSA błędnej oceny, iż nie została przez organ naruszona zasada swobodnej oceny dowodów, gdy faktycznie według skarżącego nie uwzględniano przez organ podatkowy zasadniczych ustaleń faktycznych na podstawie wyjaśnieniach stron i przedstawionych przez nią dokumentów oraz zeznań świadków i wątpliwości, co do stanu prawnego i faktycznego rozstrzygnięto na niekorzyść podatnika, zasady te zostały naruszone w celu pobrania od strony nienależnego podatku,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122., art. 180, art. 181, art. 187 §1, art.191 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę, że organy podatkowe nie dopuściły się nieuzasadnionego wartościowania zgromadzonych dowodów i ustalenia pomimo wątpliwości prawnych i faktycznych oparły na niekorzyść skarżącego, co spowodowało, że organ uznał, że A.W. nie wykonał na rzecz strony usług, pomimo że A.W. potwierdził przesłuchany w charakterze strony do swojej sprawy, że usługi te wykonał i potwierdzili to pracownicy strony skarżącej przesłuchani w charakterze świadków i dokumenty przedstawione przez stronę,

5) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez Sąd błędnej oceny i uznanie za niewiarygodne przedstawione przez skarżącego wyjaśnienia i dokumenty,

6) art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej oceny dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe w ten sposób, że Sąd, nie stwierdzając naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, nie dokonał w istocie oceny dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe, tj. nie wykazał, że organy podatkowe, oceniając materiał dowodowy, uchybiły zasadom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego stwierdzając, że wskazany dostawca nie mógł wykonać usług dla skarżącego, gdyż W. W. był zgłoszonym podatnikiem VAT i prowadził działalność gospodarczą na organizację, której skarżący nie miał wpływu, a który faktycznie wykonał zlecone mu usługi zgodnie z wystawionymi fakturami VAT,

7) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1, art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez błędną ocenę, że wywód organu podatkowego zawarty w zaskarżonej decyzji spełnia wymogi należycie sporządzonego uzasadnienia prawnego i faktycznego, gdy uzasadnienie nie zawiera pogłębionej analizy postępowania dowodowego i jasnych wniosków organu ani wskazania które dowody organ uznał za wiarygodnie i dla czego, a których nie uznał i dlaczego,

8) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art.199a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 189 i 1891 ustawy z dnia 17 listopada 1964 Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2020 r. poz.1575 ze zm.) poprzez dokonanie przez sąd błędnej oceni, że niezwrócenie się do sądu przez organ o ustalenie przez sąd istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy firmą A.W. a firmą skarżącego przy zawarciu umów dokumentowanych spornymi fakturami, gdy niezbędne to było dla ustalenia skutków podatkowych, nie narusza tych przepisów,

9) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 123, art. 187 § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej, art. 6, art.16, art.18.2 Europejskiego kodeksu dobrej praktyki administracyjnej. DECYZJA W SPRAWIE KODEKSU DOBREJ PRAKTYKI ADMINISTRACYJNEJ (2011/C 285/03) (Dz.U.UE C z dnia 29 września 2011 r. dalej "EKDPA") poprzez dokonanie przez Sąd błędnej oceny, że organ podatkowy właściwie zastosował te przepisy, gdy zdaniem strony organ nie zapewnił stronie czynnego udziału w trakcie prowadzonego postępowania, nie zebrał w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, który potwierdzałby racje tego organu i nie przeprowadził postępowania dowodowego, które potwierdziłoby racje i wyjaśnienia strony. Nie przedstawił stronie żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu w prowadzonym postępowaniu. W przedmiotowym postępowaniu organ podatkowy nie zapewnił stronie prawa do obrony w tym prawa do wysłuchania, które gwarantuje stronie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swego stanowiska w trakcie postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej i drugiej instancji. O ustaleniach organu skarżący dowiedział się dopiero z decyzji,

10) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 192 Ordynacji podatkowej, art.16, art. 18.2 EKDPA poprzez dokonanie przez Sąd błędnej oceny, że organ podatkowy właściwie zastosował te przepisy, gdyż strona w prowadzonym postępowaniu nie miała możliwości wypowiedzieć się, co do przeprowadzonych dowodów. Organ oparł swe ustalenia na dowodach do których strona nie miała możliwości wypowiedzenia się, co do ustaleń dotyczących innych firm, co powoduje, że tej okoliczności nie można uznać za udowodnioną,

11) art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i niewyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu odwoławczego niezgodnej z prawem, a to wskutek błędnego uznania, że zaskarżona decyzja nie wydana została z naruszeniem art. 120, art. 2a art. 121 § 1, art. 122, art. 123 §1, art.178 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art.190, art. 191, art. 192, art.193 § 1,art. 199a oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 6, art. 16, art. 18.2 EKDPA czym naruszono art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

- naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu niezgodnej z prawem, a skarga strony zostałaby uwzględniona.

II. przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z:

1) art.168 lit. a) Dyrektywy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i sprzeczne ze stanem faktycznym jaki miał miejsce, uznanie i pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego,

2) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez nie zastosowanie tego przepisu i pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego,

3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez zastosowanie tego przepisu i pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzając, że sporne czynności wykazane fakturami VAT nie zostały dokonane, gdy faktycznie zostały dokonane,

4) art. 99 ust.12 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji określającej zobowiązanie za sporny okres gdy zobowiązanie za ten okres wynika ze złożonej deklaracji.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Obie strony zrzekły się przeprowadzenia rozprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczonego wynikającego z 6 faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez I., które miały dokumentować nabycie usług (wykonanie konstrukcji stalowych z malowaniem, usługi transportowe, wykonanie konstrukcji stalowych pod litery i pod reklamy, remont pomieszczeń biurowych oraz demontaż tablic reklamowych, wykonanie konstrukcji stalowych oraz montaż i transport reklam).

Odwołując się do zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy uznał, że usługi opisane na zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez firmę I. W. W. na rzecz firmy skarżącego, w rzeczywistości nie zostały wykonane przez tę firmę. Na potwierdzenie organ podatkowy powołał się m.in. na ustalenia poczynione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w odniesieniu do firmy A. W., z których wynika, że stwarzał on jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej, a wystawione przez niego faktury VAT miały umożliwić odliczenie podatku naliczonego VAT.

Organ odwoławczy uznał, iż zakwestionowane transakcje nie mogły zostać zrealizowane bez sprzętu, materiałów i wykwalifikowanych pracowników, a W. W. w żaden sposób nie udowodnił, że jego firma posiadała możliwości techniczne i kadrowe do wykonania usług opisanych w spornych fakturach VAT, nie było też dowodów na korzystanie przez niego z usług podwykonawców. Co także istotne, na dzień wystawiania faktur VAT na rzecz skarżącego, W. W. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego, podjęta została próba przesłuchania w charakterze świadka A. W., lecz pozyskano jedynie protokół jego przesłuchania złożonego w charakterze strony. Wyjaśnienia A. W. nie znalazły potwierdzenia w zebranych w niniejszej sprawie dowodach, a niektórych aspektach były z nimi sprzeczne. Również pochodzące z kontroli prowadzonej wobec A. W. protokoły przesłuchań świadków nie mogły stanowić podstawy do przyjęcia, że w rzeczywistości doszło do wykonania prac wynikających z zakwestionowanych faktur VAT.

Organ podatkowy podkreślił, iż skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług uwidocznionych na spornych fakturach VAT. Nie udzielił żadnych wyjaśnień ani nie przedłożył żadnych dokumentów, które uprawdopodobniłyby zakup kwestionowanych usług. W wezwaniach kierowanych przez organ zwracano się między innymi o podanie, z jaką konkretnie sprzedażą związane były zakupy z kwestionowanych faktur; jakie materiały, w jakiej ilości wykorzystał W. W. celem wykonania poszczególnych usług na rzecz firmy podatnika; na czym polegały usługi transportowe wymienione w kwestionowanych fakturach oraz, kto i jakim pojazdem ich dokonywał; na czym konkretnie polegał remont pomieszczeń biurowych; czy do poszczególnych faktur sporządzone były kosztorysy i kalkulacje; przy użyciu czyjego i jakiego sprzętu bądź narzędzi zostały wykonane konstrukcje stalowe z kwestionowanych faktur; czy W. W. przy wykonywaniu usług spawalniczych korzystał z szablonów, projektów, rysunków; kto zapewniał pracowników do wykonania usług. Poproszono ponadto, o wskazanie konkretnego miejsca wykonania/montażu konstrukcji stalowych przez A. W. oraz o przedłożenie dokumentów będących w posiadaniu skarżącego, a potwierdzających wykonanie usług.

W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego wpłynęło pismo, w którym nie udzielono wyjaśnień na pytania zawarte w wezwaniu, twierdząc, że w dokumentach, które zostały przedłożone do organu znajdują się odpowiedzi na przedstawione wątpliwości. W tej sytuacji organ podatkowy uznał, że skarżący nie podjął żadnych czynności, aby uprawdopodobnić, że sporne zakupy miały miejsce.

Za Sądem pierwszej instancji należy przyjąć, iż organy podatkowe wykazały, iż W. W. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług spawalniczo-ślusarskich, montażowych i transportowych w badanym okresie, nie posiadał zaplecza technicznego ani kadrowego do wykonywania usług opisanych w zakwestionowanych fakturach VAT, ani też materiałów, które mógłby wykorzystać do ich realizacji, nie korzystał z usług podwykonawców. Również skarżący, poza okazaną dokumentacją księgową - w tym fakturami VAT – nie zaproponował innych dowodów potwierdzających fakt wykonania usług na rzecz jego firmy przez A. W..

Powyższe ustalenia strona skarżąca usiłuje zwalczać zarzutami skargi kasacyjnej wskazując w pierwszej kolejności na naruszenie szeregu przepisów postępowania - w tym przepisów Ordynacji podatkowej normujących zasady gromadzenia i oceny materiału dowodowego - a w konsekwencji formułując zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej nie jest wystarczające do podważenia należycie udowodnionych twierdzeń organów podatkowych. Za gołosłowne należy uznać twierdzenie skarżącego, iż "w trakcie prowadzonego postępowania stwierdził i przedstawił dowody, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło faktyczne wykorzystanie zakupionych towarów i usług na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i sprzedaży opodatkowanej z tytułu sprzedaży towarów i usług, co świadczy bezspornie o fakcie dostawy tych towarów czy usług" (str. 7 skargi kasacyjnej). Zdaniem skarżącego dowodami świadczącymi o prawdziwości tych twierdzeń są: rejestr zakupu i sprzedaży, faktury zaewidencjonowane w rejestrze zakupu i sprzedaży, wyciągi bankowe, deklaracja VAT-7k, zeznanie w charakterze strony A. W. oraz zeznania pracowników firmy skarżącego.

Odnosząc się do powyższych twierdzeń Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż prowadzone przez skarżącego rejestry, posiadane faktury VAT czy wyciągi bankowe nie mogą samodzielnie stanowić dowodu na nabycie towarów lub usług, jeżeli pozostają w sprzeczności z ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Podkreślenia przy tym wymaga, iż skarżący był wzywany przez organy podatkowe do przedłożenia dowodów potwierdzających rzeczywisty charakter spornych transakcji, jednak nie podjął w tym zakresie współpracy z organami podatkowymi.

Jeśli chodzi o zeznania A. W., potwierdzające zdaniem skarżącego wykonanie usług na jego rzecz, to zostały one prawidłowo ocenione przez Sąd pierwszej instancji, który zaaprobował, iż organy podatkowe nie dały wiary wyjaśnieniom A. W. co do faktu wykonania przez niego usług ujętych na spornych fakturach VAT, gdyż jego wyjaśnienia pozostawały w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, z którego niezbicie wynikał brak rzeczywistych możliwości wykonania prac przez firmę A. W.. Wpływ na tę ocenę miały ustalenia co do braku zarejestrowania działalności przez A. W., brak odpowiedniego zaplecza technicznego i personelu, a ponadto dane wynikające z wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. w stosunku do A. W. decyzji, gdzie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określono kwotę do zapłaty podatku od towarów i usług za okres wrzesień, październik i grudzień 2015 r. oraz za okres luty-listopad 2016 r. (nieprzedłożenie ewidencji środków trwałych oraz wyposażenia, brak innych dokumentów potwierdzających posiadanie lub korzystanie w tym okresie z samochodów, maszyn, urządzeń i sprzętów, które mogłyby posłużyć do wykonania kwestionowanych usług).

Również powoływane przez skarżącego zeznania świadków [...] zostały poddane ocenie Sądu pierwszej instancji, wraz z zeznaniami innych świadków, nie wymienionych w skardze kasacyjnej. Istotne jest przy tym, iż z zeznań powołanych przez skarżącego świadków wynika jedynie, iż prace były zlecane zewnętrznym firmom oraz, że mogły zostać wykonane, ale w żadnej mierze nie można odnaleźć w nich potwierdzenia wykonania prac przez A. W.. Tymczasem organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji nie kwestionowali samego faktu wykonania prac, lecz to, że prace te wykonał W. W., czyli podmiotową stronę spornych faktur VAT.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w realiach rozpoznawanej sprawy niezrozumiały jest argument, iż "organ nie przeprowadził dodatkowych dowodów (np. przesłuchania spornych kontrahentów skarżącego ze szczególnym uwzględnieniem towarów które, które sprzedano na rzecz skarżącego z uwzględnieniem w jaki sposób zakupiony towar wykorzystał skarżący)" (str. 9 skargi kasacyjnej). Jest to prawdopodobnie błąd autora skargi kasacyjnej bowiem w sytuacji, gdy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT dotyczyły sprzedaży usług, nie jest możliwe dokonywanie dodatkowych ustaleń związanych z towarami, a z uwagi na wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie zarzutami i argumentacją skargi kasacyjnej nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego domyślanie się intencji strony skarżącej.

Jednym z podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów jest niezapewnienie stronie wynikającego z art. 123 Ordynacji podatkowej czynnego udziału w trakcie prowadzonego postępowania, m.in. przez włączenie do akt sprawy materiału pochodzącego z innych postępowań. Tymczasem wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu jest powszechnie w orzecznictwie akceptowane i nie narusza zawartej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału, jeżeli przestrzegane są w tym zakresie procedury i strona ma zapewnioną możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Z akt sprawy wynika, że skarżący na każdym etapie prowadzonego postępowania miał możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie. W tej sytuacji korzystanie z dowodów uzyskanych w innych postępowaniach samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (np. wyrok NSA z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2316/18 – dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: "CBOSA").

W orzecznictwie, zwrócono także uwagę, że twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. przez włączenie do akt sprawy podatkowej protokołów z przesłuchań w innych postępowaniach) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym realizowana jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie (tak wyrok NSA z 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 771/14, publ. CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał również zasadności zarzutu związanego z naruszeniem art.199a § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 189 i 1891 Kodeksu postępowania cywilnego poprzez niezwrócenie się do sądu przez organ podatkowy o ustalenie przez sąd istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy firmą A. W. a firmą skarżącego przy zawarciu umów dokumentowanych spornymi fakturami, gdy niezbędne to było dla ustalenia skutków podatkowych.

Zgodnie z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego (tak wyrok NSA z 26 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 122/18 – publ. CBOSA). Organ podatkowy, pomimo regulacji wynikającej z tego przepisu, nadal ma obowiązek kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz dokonywania oceny ich skutków prawnopodatkowych. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (tak wyrok NSA z 10 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 316/16 – publ. CBOSA). Należy zaaprobować przytoczone stanowisko podkreślając jednocześnie, że istnienie owej wątpliwości należy postrzegać w kategoriach obiektywnych. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej w niniejszej sprawie nie istniały wątpliwości, które powinien wyjaśnić sąd powszechny w sprawie o ustalenie treści stosunku prawnego lub prawa na podstawie art. 1891 Kodeksu postępowania cywilnego. Organy podatkowe uprawnione są do samodzielniej oceny skutków zawieranych przez strony czynności cywilnoprawnych, na gruncie prawa podatkowego, co też w niniejszej sprawie uczyniły.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł też podstaw do uznania, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów Europejskiego Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, przyjętego przez Parlament Europejski w dniu 6 września 2001 r. W akcie tym eksponowany jest m.in. obowiązek należytego uzasadniania przez organy administracji podejmowanych rozstrzygnięć. Z art. 18 ust. 1 EKDPA wynika, że w odniesieniu do każdej wydanej przez instytucję decyzji, która może mieć negatywny wpływ na prawa lub interesy jednostki, należy podać powody, na których opiera się wydana decyzja; w tym celu należy jednoznacznie podać istotne fakty i podstawę prawną podjętej decyzji. Z kolei w myśl art. 18 ust. 2 EKDPA urzędnik odstępuje od wydania decyzji, które opierałyby się na niewystarczających lub niepewnych podstawach i które nie zawierałyby indywidualnej argumentacji (tekst EKDPA cyt. za: J. Świątkiewicz, Europejski Kodeks Dobrej Administracji, Warszawa, marzec 2007 r., s. 34). Kontrola zaskarżonego do sądu administracyjnego rozstrzygnięcia organu podatkowego nie wykazała, aby zachodziła sytuacja, o której mowa w art. 18 ust. 2 EKDPA.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej w znacznej mierze składa się z przytoczenia obszernych cytatów z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z konkluzją, iż "fakt posiadania przez Stronę spornej faktury VAT i towaru z niej wynikającego, przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdyż związana jest ze sprzedażą opodatkowaną" (str. 17 skargi kasacyjnej). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego konkluzja ta jest nieuprawniona w realiach rozpoznawanej sprawy.

Podkreślenia wymaga, iż w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych uwzględniających tezy wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej prezentowany był pogląd, iż z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Zaistnienie powyższych warunków jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktur zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami.

W sytuacji, gdy organy podatkowe zakwestionowały pochodzące od firmy A. W. faktury VAT, z uwagi na ich podmiotową wadliwość, to sam fakt posiadania takiej faktury nie rodził po stronie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego i zakwestionowanie tego prawa przez organ podatkowy nie jest sprzeczne z powoływanym przez autora skargi kasacyjnej orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W niepodważonym skutecznie zarzutami skargi kasacyjnej stanie faktycznym nieniejszej sprawy, nie mogą zostać uwzględnione zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, okoliczności faktyczne zakwestionowanych transakcji wykazane przez organy podatkowe wskazywały, że przebiegały one w sposób odmienny od zapisów na spornych fakturach VAT. W tej sytuacji, zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. W. było całkowicie uzasadnione i Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził w tym zakresie naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT.

Wobec wykazanej powyżej niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Danuta Oleś (spr.) Marek Olejnik