Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2841/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 272 pkt 1 lit. b) i pkt 2, art. 165a, art. 280, art. 3 pkt 5, art. 165 § 1, art. 165a § 1, art. 21 § 3
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 6 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 815
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - t.j.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4.
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 170/20 w sprawie ze skargi E. J. i A. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 25 lutego 2020 r., nr 1001-IOM.4104.16.2020/U11/AC UNP: 1001-20-023367 w przedmiocie sprawdzenia wartości nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od E. J. i A. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 23 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 170/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi E. J. i A. J. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 25 lutego 2020 r., nr 1001-IOM.4104.16.2020/U11/Ac UNP:1001-20-023367 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie sprawdzenia wartości nieruchomości stanowiącej przedmiot umowy sprzedaży. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy.

Aktem notarialnym z 6 grudnia 2019 r. E. i A., małżonkowie J. nabyli nieruchomość o powierzchni 0,2376 ha, zabudowaną budynkiem gospodarczym o powierzchni użytkowej 115 m2, położoną w [...] przy ul. [...]. Wartość tej nieruchomości określona została przez strony umowy na kwotę 200 000 zł. Od owej transakcji notariusz, jako płatnik, pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 2%, tj. w kwocie 400 zł.

Nabywcy nieruchomości złożyli do organu podatkowego wniosek o sprawdzenie wartości nabytej nieruchomości.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego [...], postanowieniem z 14 stycznia 2019 r. odmówił wszczęcia postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymując w mocy powyższe postanowienie wskazał, że ustawodawca nie przewidział w przepisach Ordynacji podatkowej trybu wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych i weryfikacji wartości rynkowej na wniosek strony. Uprawnienia takiego nie przewidują również przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zauważono także, że notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych może wyłącznie obliczyć podatek przyjmując za podstawę opodatkowania wartość wskazaną przez strony, co też uczynił sporządzając akt notarialny z 6 grudnia 2019 r.

W skardze na ww. postanowienie E. i A. J. zarzucili naruszenie art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 815) – dalej jako: "u.p.c.c." oraz art. 133, art. 165 i art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej jako: "O.p."

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżone postanowienie.

Sąd I instancji stwierdził, że organy nie dostrzegły, że skarżący bynajmniej nie wnosili o wszczęcie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych ale domagali się jedynie sprawdzenia wartości nieruchomości nabytej na podstawie aktu notarialnego z 6 grudnia 2019 r. celem weryfikacji prawidłowości pobranego przez płatnika (notariusza) podatku od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie Sądu I instancji organy nie dostrzegły również, że żądanie powyższe spełnia dyspozycję art. 272 pkt 1 lit. b) O.p., w myśl którego organy są obowiązane do sprawdzania terminowego wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym pobieranych przez płatników jak również punktu 2 cytowanego przepisu, na podstawie którego organy te mają obowiązek stwierdzenia czy zadeklarowane podatki są formalnie poprawne. Jak wskazano w doktrynie ocena formalnej poprawności ma na celu sprawdzenie czy dokument został sporządzony zgodnie z ustalonymi wymaganiami oraz czy nie zawiera błędów (M. Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa Komentarz Lexis Nexis., Warszawa wydanie 7 s. 997-998).

Wartość nieruchomości jest zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c podstawą opodatkowania. Od jej wysokości zależy prawidłowe obliczenie pobranie i wpłacenie podatku przez płatnika. Jednocześnie art. 6 ust. 3 cytowanej ustawy statuuje obowiązek organu ustalenia wartości rynkowej przedmiotu opodatkowania niezależnie od tego czy podatnik wskaże tę wartość. Jeśli zatem podatnik, jak w rozpoznawanej sprawie domaga się sprawdzenia wartości nieruchomości, która to wartość stanowi element konstrukcyjny daniny publicznoprawnej to organ ma obowiązek zadośćuczynić jego żądaniu na podstawie art. 272 punkt 1 lit. b) i pkt 2 O.p.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. wyrokowi zarzucił:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 165a i art. 272 pkt 1 lit. b) oraz pkt 2 O.p. przez uwzględnienie skargi pomimo nienaruszenia w postępowaniu przez organy podatkowe wymienionych przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i niesłuszne uznanie, że nie było podstaw do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie sprawdzenia wartości nieruchomości, i że art. 165a O.p. został zbędnie zastosowany oraz że organ winien zastosować w sprawie art. 272 pkt 1 lit. b) i pkt 2 O.p., chociaż przepisy Ordynacji podatkowej, jak również ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przewidują instytucji weryfikacji przez organ podatkowy wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej na żądanie strony, w trybie art. 165a O.p. a zatem zasadnie odmówiono w żądanym zakresie wszczęcia postępowania podatkowego;

2) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyczerpującej wykładni przepisu art. 272 pkt 1 lit. b) O.p., która doprowadziła Sąd I instancji do wniosku, że w oparciu o ten przepis organ ma sprawdzać wartość nieruchomości, a brak wyczerpującego uzasadnienia w tym zakresie czyni rozstrzygniecie Sądu niepełnym i uniemożliwia ocenę poprawności rozumowania Sądu I instancji.

W związku z powyższymi zarzutami Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania,

- zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych,

- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Pismem z dnia 25 września 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uzupełnił uzasadnienie zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej.

Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Strony, po otrzymaniu informacji o posiedzeniu niejawnym i podstawach jego zarządzenia, nie wnosiły zastrzeżeń do takiego trybu rozpoznania sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu I instancji podlega uchyleniu.

Stanowisko Sądu I instancji zostało zasadniczo oparte na ustaleniu, że skarżący nie wnosili o wszczęcie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych ale domagają się jedynie sprawdzenia wartości nieruchomości nabytej na podstawie aktu notarialnego z 6 grudnia 2019 r. celem weryfikacji prawidłowości pobranego przez płatnika (notariusza) podatku od czynności cywilnoprawnych. Właściwym w sprawie tego żądania jest, w ocenie Sądu I instancji, tryb określony w art. 272 pkt 1 lit. b) i pkt 2 O.p. Jednocześnie Sąd I instancji uznał, że w sprawie nie powinien być zastosowany art. 165a O.p

Zgodnie z art. 272 pkt 1 lit. b) O.p. organy podatkowe pierwszej instancji, z zastrzeżeniem art. 272a, dokonują czynności sprawdzających, mających na celu: sprawdzenie terminowości wpłacania podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów; według zaś art. 272 pkt 2 O.p. dokonują czynności sprawdzających, mających na celu stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1.

Należy podkreślić, że czynności sprawdzające przeprowadzana są z urzędu co należy wyprowadzić z art. 280 O.p., który odsyłając do odpowiedniego stosowania przepisów Działu IV nie wskazuje jako podlegających stosowaniu w obszarze czynności sprawdzających przepisów Rozdziału 9 Wszczęcie postępowania. Należy także zwrócić uwagę, że przewidując podejmowanie czynności tylko z urzędu ustawodawca nie wprowadził obowiązku odnoszenia ich do każdego podatnika, płatnika lub inkasenta.

Stanowisko takie jest prezentowane jednolicie w doktrynie prawa podatkowego. Czynności sprawdzające, prowadzone wyłącznie z inicjatywy organu podatkowego (z urzędu), stanowią jedną z procedur podatkowych uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Ich istota sprowadza się do dobrowolnego wyeliminowania uchybień związanych z rozliczeniem podatku, bez wszczynania postępowania podatkowego. (Dowgier R. w: Etel L. (red.) Ordynacja podatkowa Tom II Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany.). Organy dokonujące czynności sprawdzających działają z urzędu i nie mają obowiązku objęcia takimi czynnościami wszystkich podmiotów, wobec których mogą być zastosowane. (Niezgódka-Medek M. w: Babiarz S., Dauter B., Hauser R., Kabat A., Rudowski J. Ordynacja podatkowa. Komentarz wyd. XI. WKP 2019, pkt 6). Do cech charakteryzujących istotę czynności sprawdzających należy podejmowanie czynności tylko z urzędu, lecz bez obowiązku odnoszenia ich do każdego podatnika, płatnika lub inkasenta (Kosikowski C. w: Brolik J., Dowgier R., Etel L., Pietrasz P., Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W., Ordynacja podatkowa Komentarz wyd. V. LEX 2013. pkt 1).

Należy także zauważyć, że z treści przepisów Działu V O.p., wynika, że zasadniczym celem czynności sprawdzających jest skontrolowanie formalnych podstaw obliczania zobowiązania przez podatników. W zakresie czynności sprawdzających mieści się wstępna weryfikacja deklaracji podatkowej oraz dokumentów, na podstawie których sporządza się taką deklarację. W ramach tego postępowania nie można natomiast ustalać wielkości poszczególnych elementów podstawy opodatkowania.

W konsekwencji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego błędne jest stanowisko Sądu I instancji, który przyjął, że strona może skutecznie żądać przeprowadzenia czynności sprawdzających. Nie jest także prawidłowe stanowisko, wedle którego w toku czynności sprawdzających organ podatkowy mógłby w sposób wiążący określać wartość nieruchomości będącej przedmiotem transakcji dokonanej przez podatnika. Oznacza to bowiem ustalenie w ramach czynności sprawdzających podstawy opodatkowania, co może być dokonane tylko w ramach właściwego postępowania jurysdykcyjnego, z zachowaniem warunków i przesłanek takiego postępowania. Tymczasem, raz jeszcze powtarzając, przedmiotem czynności sprawdzających jest sprawdzenie terminowości wpłacania podatków, w tym również pobieranych przez płatników i inkasentów. W zakresie tego przepisu nie zawiera się sprawdzanie prawidłowej wysokości wpłacanego podatku; w tym miejscu należy podkreślić, że notariusz jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych nie ma prawa ani obowiązku sprawdzania zgodności wartości nieruchomości podanej przez strony z wartością oznaczoną w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Przedmiotem czynności sprawdzających jest również stwierdzenie poprawnej formalności dokumentów wymienionych w pkt 1. W pkt 1 wymieniono zaś tylko deklaracje. Zgodnie z art. 3 pkt 5 O.p. ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia, sprawozdania oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. Nie można zatem uznać za deklarację aktu notarialnego. Zatem w ramach czynności sprawdzających organ podatkowy nie może stwierdzać formalnej poprawności aktu notarialnego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jedynym prawnie dopuszczalnym trybem załatwienia wniosku złożonego przez stronę było jego rozpatrzenie na podstawie przepisów regulujących postępowanie podatkowe. Bowiem jedynie to postępowanie prawne, uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowe, przewiduje możliwość jego wszczęcia na żądanie strony. Zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Jednakże, stosownie do art. 165a § 1 O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio. Użyty w art. 165a § 1 O.p. zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoją na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Zawarte w art. 165a O.p. wyrażenie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" dotyczy m.in. sytuacji braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, a więc braku kompetencji organu podatkowego do działania w określonym zakresie.

Przedmiotem żądania strony w niniejszej sprawie jest przeprowadzenie przez organ podatkowy oceny (weryfikacji) wartości rynkowej nabytej nieruchomości, od której notariusz jako płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno w przepisach ustawy – Ordynacja podatkowa jak i ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest przepisów, które umożliwiłyby wszczęcie na wniosek strony postępowania w przedmiocie przeprowadzenia przez organ podatkowy weryfikacji wartości rynkowej nabytej nieruchomości.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. W myśl ust. 3 cytowanego przepisu jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Z kolei na podstawie ust. 4 jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy.

Z przytoczonych wyżej przepisów jasno i jednoznacznie wynika w jakich okolicznościach może nastąpić zweryfikowanie wartości nieruchomości, ale tylko i wyłączne rozumianej jako podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Powołany wyżej przepis należy zatem odczytywać łącznie z art. 21 § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Zatem zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 165a i art. 272 pkt 1 lit. b) oraz pkt 2 O.p. Organy podatkowe prawidłowo bowiem przyjęły, że żądanie strony zweryfikowania wartości nieruchomości powinno zostać rozpatrzone na gruncie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, zaś ze względu na stwierdzoną przez organ podatkowy okoliczność stojącą na przeszkodzie wszczęciu postępowania, organ zasadnie odmówił wszczęcia postępowania.

Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. albowiem Sąd I instancji nie zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku adekwatnej i wyczerpującej argumentacji, z której wynikałoby, że w niniejszej sprawie powinien zostać zastosowany art. 272 pkt 1 lit. b) i pkt 2 O.p. Spełniania wymogu podania podstawy prawnej i jej wyjaśnienia, o czym stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. nie stanowi wywód Sądu I instancji zawierający się w wypowiedzi, że: Jeśli zatem podatnik, jak w rozpoznawanej sprawie domaga się sprawdzenia wartości nieruchomości, która to wartość stanowi element konstrukcyjny daniny publicznoprawnej to organ ma obowiązek zadośćuczynić jego żądaniu na podstawie art. 272 punkt 1 litera b i punkt 2 o.p. Sąd I instancji nie dokonał bowiem wykładni tego przepisu, i nie odniósł efektów tej wykładni do stanu faktycznego sprawy.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." uchylił zaskarżone orzeczenie w całości, mając zaś na uwadze, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.

sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak sędzia NSA Jolanta Sokołowska sędzia NSA Paweł Borszowski