Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 491/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 33 § 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 902(2)
journal: Dz.U. 2020 poz 1575
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - t.j.
article: art. 81 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 6 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi W. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 21 lutego 2022 r. nr 2201-IEW.720.8.2022.MP w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 22 grudnia 2021 r. nr 2206-SEW-711.17.2021.1.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 21 lutego 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji"), po rozpatrzeniu zażalenia W. S. (dalej jako "Skarżący") na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 22 grudnia 2021 r. w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. Dnia 15 lutego 2021 roku Skarżący złożył wspólnie z małżonką – E. S. zeznanie PIT-37 za 2020 r., w którym wykazano kwotę nadpłaty podatku do zwrotu w wysokości łącznej 1.496,02 zł (940,00 zł + 556,02 zł z tytułu ulgi na dziecko).

W związku z zajęciem komorniczym ww. nadpłata w dniu 28 kwietnia 2021 r. została przekazana na rachunek komornika sądowego R. R. (dalej jako "Komornik sądowy").

Dnia 10 maja 2021 r. Skarżący oraz jego małżonka złożyli korekty indywidualne PIT-37 za 2020 r., według których Skarżący wykazał kwotę nadpłaty 479,00 zł, natomiast jego małżonka – kwotę nadpłaty w wysokości łącznej 1.017,02 zł (461,00 zł + 556,02 zł z tytułu ulgi na dziecko). Na żonie Skarżącego nie ciążyły przy tym żadne zobowiązania ani zajęcia komornicze, jak również nie złożyła ona wniosku o przerachowanie nadpłaty powstałej ze złożonej korekty zeznania na konto indywidualne Skarżącego. W związku z powyższym w dniu 1 lipca 2021 r. dokonano zwrotu nadpłaty z tytułu korekty indywidualnej na konto małżonki Skarżącego.

Następnie Naczelnik US, dnia 13 lipca 2021 r., wystawił upomnienie dotyczące złożonej przez Skarżącego korekty zeznania w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-37 za 2020 r., na kwotę powstałej do zapłaty w związku z anulowaniem wcześniej złożonego zeznania wspólnego należności, tj. na kwotę 1.017,02 zł. Upomnienie zostało doręczone Skarżącemu w dniu 26 lipca 2021 r. Z uwagi na brak wpłaty, Naczelnik US wystawił tytuł wykonawczy w dniu 8 września 2021 r., wskazując w nim jako zobowiązanych, małżonków odpowiedzialnych solidarnie; W. S. i E. S..

Pismem z dnia 8 listopada 2021 r., uzupełnionym na wezwanie organu pismem z dnia 29 listopada 2021 r., Skarżący złożył zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 8 września 2021 r., podnosząc zarzut błędu co do zobowiązanego, w powiązaniu z brakiem poinformowania Skarżącego przez funkcjonariusza publicznego – Komornika sądowego, dokonującego czynu poświadczenia nieprawdy z art. 271 k.k., na podstawie art. 896 § 1 pkt 2 k.p.c., o zajęciu zwrotu podatku.

2.2. Postanowieniem z dnia 22 grudnia 2021 r. Naczelnik US oddalił zarzut błędu co do zobowiązanego, zgłoszony na podstawie art. 33 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej jako "u.p.e.a."), w związku z art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a.

W uzasadnieniu ww. postanowienia organ pierwszej instancji powołał stan faktyczny sprawy, w tym wskazał, że złożona przez Skarżącego korekta indywidualna wymusiła anulowanie wcześniej złożonego zeznania wspólnego i konieczność zwrotu przez Skarżącego różnicy pomiędzy wykazywanymi w zeznaniach nadpłatami w kwocie 1.017,02 zł. Organ powołał definicję zobowiązanego z art. 1a pkt 20 u.p.e.a. i stwierdził, że upomnienie z dnia 13 lipca 2021 r. oraz tytuł wykonawczy z dnia 8 września 2021 r. zostały wystawione zgodnie z przepisami, zaznaczając, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-37 za 2020 r. w wysokości 1.017,02 zł należności głównej nie wygasło i jest wymagalne. Końcowo organ zaznaczył, że w niniejszej sprawie nie zachodzą okoliczności świadczące o błędzie co do osoby zobowiązanej, takie jak rozbieżność co do imienia i nazwiska czy też wskazanie w tytule wykonawczym osoby, na której nie ciążą żadne zobowiązania.

2.3. Postanowieniem z dnia 21 lutego 2022 r., na skutek rozpoznania zażalenia Skarżącego na ww. postanowienie organu pierwszej instancji, Dyrektor IAS utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu ww. postanowienia organ drugiej instancji uznał, że Naczelnik US prawidłowo oddalił zarzut błędu co do zobowiązanego. Upomnienie z dnia 13 lipca 2021 r. zostało wydane na zobowiązanie wynikające ze złożonej przez Skarżącego korekty indywidualnej zeznania PIT-37 za 2020 r., które w związku z brakiem wpłaty zostało objęte tytułem wykonawczym. Upomnienie oraz tytuł wykonawczy wydano zgodnie z przepisami, przy czym w ww. tytule prawidłowo wskazano Skarżącego jako zobowiązanego. Również kwota zobowiązania została wskazana poprawnie, zgodnie z rozliczeniem złożonej przez Skarżącego korekty.

Odnosząc się do pozostałych kwestii podnoszonych w zażaleniu, tj. błędu w postaci zajęcia rachunku bankowego oraz błędu co do zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, Dyrektor IAS zauważył, że były one przedmiotem rozpoznania przez Naczelnika US, który postanowieniem z dnia 30 grudnia 2021 r. oddalił skargę na czynności egzekucyjne i odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Końcowo, mając na uwadze zarzuty dotyczące działania Komornika sądowego, organ stwierdził, że kwestia ta nie leży w jego kompetencji.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zaskarżył ww. postanowienie Dyrektora IAS, wnosząc o jego uchylenie oraz "podtrzymanie zażalenia z dnia 14 stycznia 2022 r. i jego rozpatrzenia".

W uzasadnieniu skargi Skarżący w szczególności podkreślił, że Naczelnik US dobrowolnie, zgodnie z Ordynacją podatkową w dniu 5 lipca 2021 r. przekazał jego małżonce kwotę nadpłaty podatku za 2020 r. w wysokości 1.007,52 zł (kwotę 1.017,02 zł pomniejszono o koszty przekazu pocztowego). Jak wskazał Skarżący, Naczelnik US przekazał też jednocześnie Komornikowi sądowemu kwotę zwrotu podatku należną żonie Skarżącego. W związku z powyższym Komornik sądowy jako "trzeciodłużnik" zobowiązany jest do zwrotu przekazanej mu przez organ, nienależnej kwoty zwrotu podatku. Skarżący wniósł o bezwzględne wyłączenie z czynności żony E. S., której konstytucyjne prawa są naruszane przez organy podatkowe.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

W wyniku takiej kontroli postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora IAS z dnia 21 lutego 2022 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika US z dnia 22 grudnia 2021 r. w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego, co na podstawie powołanego art. 119 pkt 3 p.p.s.a. pozwoliło na rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenia prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji.

5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości uznania przez organy, że podniesiony przez Skarżącego na podstawie art. 33 § 2 pkt 3 u.p.e.a. zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, tj. zarzut błędu co do zobowiązanego, podlega oddaleniu.

Zdaniem Dyrektora IAS w związku ze złożonymi przez Skarżącego oraz jego małżonkę korektami zeznania podatkowego PIT-37 za 2020 r. zaistniała konieczność dokonania przez niego zwrotu na rzecz organu kwoty 1.017,02 zł, tj. różnicy pomiędzy nadpłatą podatku do zwrotu wykazaną we wcześniej złożonym wspólnym zeznaniu podatkowym małżonków w kwocie 1.496,02 zł, przekazaną na rachunek Komornika sądowego w związku z dokonanym przez niego zajęciem komorniczym, a kwotą nadpłaty w wysokości 479,00 zł wykazaną przez Skarżącego w korekcie zeznania podatkowego.

Natomiast w ocenie Skarżącego zarówno on jak i jego małżonka nie są zobowiązanymi do zwrotu ww. kwoty, bowiem nastąpił błąd co do zobowiązanego, którym jego zdaniem jest Komornik sądowy dokonujący zajęcia komorniczego, a któremu w związku z prowadzoną egzekucją przekazano nienależnie kwotę nadpłaty.

5.4. Mając na uwadze tak zaistniałą kwestię sporną na wstępie należy wyjaśnić, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym przed niezasadnym bądź niezgodnym z prawem wszczęciem i prowadzeniem egzekucji administracyjnej. Zarzuty te, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., zobowiązany może zgłosić do wierzyciela za pośrednictwem organu egzekucyjnego w terminie siedmiu dni od daty doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego. Przesłanki, które stanowią podstawę wniesienia zarzutów, enumeratywnie wymienia art. 33 § 2 u.p.e.a. Procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują natomiast przepisy art. 34 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem organ egzekucyjny niezwłocznie przekazuje wierzycielowi zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej i do wierzyciela należy rozstrzygnięcie o oddaleniu bądź uznaniu zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, czy też stwierdzeniu niedopuszczalności zarzutu. Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej są sformalizowanym środkiem prawnym, a ich skuteczne wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do rozpoznania sprawy i wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne.

Zgodnie z art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a., wierzyciel wydaje postanowienie, w którym oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej.

Jak wynika z art. 33 § 2 pkt 3 u.p.e.a., jedną z podstaw zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest błąd co do osoby zobowiązanego. Za błąd ten, w rozumieniu ww. przepisu, rozumie się sytuacje dwojakiego rodzaju. Po pierwsze, chodzi o sytuację, w której organ egzekucyjny lub egzekutor podjęli czynności egzekucyjne wobec osoby, którą błędnie uznali za zobowiązanego, w związku z czym doręczyli jej tytuł wykonawczy oraz pouczyli o prawie zgłoszenia zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji. Ponieważ w konsekwencji zobowiązany został pozbawiony możliwości obrony swych interesów, należy odstąpić od czynności egzekucyjnych wobec osoby błędnie uznanej za zobowiązanego i podjąć je wobec zobowiązanego. Należy zastrzec, że czynności egzekucyjne mogą być podejmowane wobec każdego, w czyim posiadaniu znajduje się majątek zobowiązanego (w przypadku egzekucji należności pieniężnych) lub rzecz podlegająca wydaniu. Osoba taka nie może bronić się przed egzekucją, twierdząc, że nie jest zobowiązanym, może natomiast zgłosić wniosek o wyłączenie spod egzekucji tych rzeczy lub praw majątkowych, które stanowią część jej majątku (art. 38 u.p.e.a.). Po drugie, chodzi o wskazanie w tytule wykonawczym osoby, na której nie ciąży obowiązek (por. P. M. Przybysz [w:] Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, LEX/el. 2023, art. 33; LEX/el. 2023).

Jak stanowi art. 1a pkt 20 u.p.e.a., przez "zobowiązanego" rozumie się m.in. osobę fizyczną, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym.

5.5. Ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że w dniu 15 lutego 2021 r. Skarżący wspólnie z małżonką złożyli zeznanie podatkowe PIT-37 za 2020 r.. W zeznaniu tym małżonkowie wykazali kwotę nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej wysokości 1.496,02 zł. W dniu 28 kwietnia 2021 r. powyższa kwota, w związku z zajęciem komorniczym dokonanym w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec Skarżącego na podstawie dwóch tytułów wykonawczych – wyroku Sądu Okręgowego w Gdańsku z dnia 28 marca 2013 r. oraz wyroku Sądu Rejonowego w Sopocie z dnia 23 czerwca 2009 r., została przekazana na rachunek bankowy Komornika sądowego. Następnie, w dniu 10 maja 2021 r., Skarżący oraz jego małżonka złożyli korekty indywidualne zeznania podatkowego. W korektach tych każdy z małżonków wykazał odrębną kwotę nadpłaty – Skarżący w wysokości 479,00 zł, a jego małżonka w wysokości 1.017,02 zł. Nadpłata w wysokości 1.017,02 zł została zwrócona na rachunek bankowy małżonki Skarżącego.

W tym stanie rzeczy Sąd na wstępie wyjaśnia, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zobowiązaniem powstającym z mocy prawa. Powstanie zobowiązania z mocy samego prawa oznacza, że powstaje ono bez wezwania organu podatkowego i bez konieczności wydawania decyzji, co wiąże się z koniecznością samoobliczenia zobowiązania podatkowego. Jak wynika z art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zgodnie natomiast z art. 45 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f., przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą zapłaconych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników.

Jak wynika z art. 21 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako "O.p."), jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1 (z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 – zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje zatem na mocy ustawy i jeżeli zostanie prawidłowo obliczone i zapłacone przez podatnika, organ nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją. Podatek wykazany przez podatnika w deklaracji podatkowej co do zasady jest podatkiem do zapłaty. Dopiero ujawnienie nieprawidłowości w postępowaniu podatnika, nierealizującego wynikających z ustawy obowiązków, obliguje organy podatkowe do podejmowania określonych przepisami prawa działań zmierzających do określenia zgodnej z prawem wysokości zobowiązania podatkowego.

Jak stanowi art. 81 § 1 O.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Korekta deklaracji w podatkach powstających z mocy prawa prowadzi co do zasady do zmiany wysokości kwoty powstałego już zobowiązania podatkowego. Korygując deklarację, podatnik ma prawo do zmniejszenia lub zwiększenia już powstałego zobowiązania ze skutkiem wstecznym (L. Etel [w:] R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023, art. 81.). Warto przy tym zaznaczyć, że skorygowana deklaracja podatkowa, podobnie jak sama deklaracja, może być przedmiotem czynności sprawdzających.

W niniejszej sprawie złożone przez Skarżącego i jego małżonkę korekty zeznania podatkowego (podobnie jak wcześniej pierwotnie złożone zeznanie podatkowe) nie zostały przez organ podważone ani zakwestionowane, a zatem są one wiążące. Taką ocenę złożonych korekt przez Naczelnika US potwierdza ich uwzględnienie i dokonanie na rzecz małżonki Skarżącego w dniu 1 lipca 2021 r. zwrotu nadpłaty podatku w wysokości 1.017,02 zł oraz przyjęcie przez organy, że doszło do anulowania wcześniej złożonego zeznania wspólnego małżonków.

Jednocześnie jednak organ skierował do Skarżącego i jego małżonki upomnienie z dnia 13 lipca 2021 r., w którym wskazano, kwotę do zapłaty w łącznej wysokości 1.017,02 zł, na którą składały się kwoty; 556,02 zł oraz 461,00 zł. W związku z brakiem płatności kwoty wskazanej w upomnieniu Naczelnik US wystawił w dniu 8 września 2021 r. tytuł wykonawczy, wskazując Skarżącego i jego małżonkę jako zobowiązanych, odpowiedzialnych solidarnie do uiszczenia ww. kwoty.

Podkreślenia wymaga, że zarówno Dyrektor IAS jak i organ pierwszej instancji w wydanych rozstrzygnięciach pomijają, że w tytule wykonawczym z 8 września 2021 r. wierzyciel jako zobowiązanych, odpowiedzialnych solidarnie określił małżonków; W. S. i E. S.. Również z zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego z dnia 13 października 2021 r. wynika, że zobowiązanymi są wskazani małżonkowie.

Takie działanie organu skutkujące uznaniem w zaskarżonym rozstrzygnięciu Skarżącego wraz z jego małżonką jako solidarnie zobowiązanych do zwrotu kwoty przekazanej komornikowi sądowemu, należało uznać w okolicznościach niniejszej sprawy za nieprawidłowe.

Skarżący i jego małżonka złożyli wiążące, korekty zeznania podatkowego. Prawidłowość złożonych korekt nie została zakwestionowana poprzez wydanie decyzji w postępowaniu podatkowym. W związku z powyższym nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. przypadająca do zwrotu Skarżącemu wyniosła 479,00 zł., natomiast nadpłata należna małżonce Skarżącego została określona na łączną kwotę 1.017,02 zł. W niniejszej sprawie doszło zatem do zajęcia przez Komornika sądowego nie tylko nadpłaty przypadającej do zwrotu na rzecz Skarżącego, ale również kwoty, która przysługiwała jego małżonce, rozliczającej odrębnie nadpłatę podatku i nie będącej dłużnikiem w prowadzonym przez komornika sądowego postępowaniu egzekucyjnym. Co należy przy tym podkreślić, kwota 1.496,02 zł, wskazana w pierwotnym zeznaniu podatkowym złożonym w dniu 15 lutego 2021 r., w której zawarta była dochodzona obecnie przez organ egzekucyjny od Skarżącego i jego małżonki kwota 1.017,02 zł, nie została przekazana bezpośrednio Skarżącemu, bądź jego małżonce, bowiem została zajęta i przekazana komornikowi sądowemu. Nie sposób zatem uznać za prawidłowe żądanie zwrotu solidarnie od małżonków, kwoty odpowiadającej kwocie nadpłaty podatku do zwrotu, należnej małżonce Skarżącego ( jak sam potwierdził to organ), a przekazanej Komornikowi sądowemu. W niniejszej sprawie doszło do zajęcia na poczet zadłużenia cywilnoprawnego Skarżącego kwoty jemu nienależnej, stanowiącej nadpłatę podatku dochodowego innej osoby, tj. jego małżonki – co wynika ze złożonych przez Skarżącego i jego małżonkę korekt zeznania podatkowego.

Należy przy tym podkreślić, że z materiału dowodowego niniejszej sprawy nie wynika, by tytułom wykonawczym, na podstawie których Komornik sądowy prowadzi wobec Skarżącego postępowanie egzekucyjne – wyrokowi Sądu Okręgowego w Gdańsku z dnia 28 marca 2013 r. oraz wyrokowi Sądu Rejonowego w Sopocie z dnia 23 czerwca 2009 r., wskazanym w piśmie informującym o zajęciu – nadano klauzule wykonalności także przeciwko małżonce Skarżącego. Brak również informacji, jakiego rodzaju zobowiązania zostały tymi tytułami wykonawczymi objęte.

Podkreślenia wymaga fakt, iż organ egzekucyjny ( komornik sądowy ) nie ma dostępu do deklaracji składanych przez dłużnika do urzędu skarbowego i badania ich pod kątem możliwości dokonania skutecznego zajęcia wierzytelności przez pryzmat posiadania klauzuli wykonalności przeciwko małżonkowi dłużnika. Jak wynika z treści art. 902(2) ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2020 r., poz. 1575 ze zm., dalej jako "k.p.c."), dłużnik zajętej wierzytelności – w tym przypadku naczelnik urzędu skarbowego, w którym rozlicza się dłużnik – ma obowiązek poinformowania organ egzekucyjny o braku swojej właściwości, ewentualnie o zaistniałym zbiegu. Po otrzymaniu od komornika zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z tytułu nadpłaty lub zwrotu podatku, w którym wprost wskazane są dane identyfikujące dłużnika egzekwowanego, na naczelniku urzędu skarbowego ciąży obowiązek zbadania przesłanek, czy dana wierzytelność może zostać przekazana komornikowi na podstawie skierowanego zajęcia (por. komentarz E. Jaceczko [w:] Kodeks postępowania cywilnego. Postępowanie egzekucyjne. Międzynarodowe postępowanie cywilne. Sąd polubowny (arbitrażowy). Komentarz aktualizowany, red. O. M. Piaskowska, LEX/el. 2023, art. 902(2)). Brak w niniejszej sprawie informacji, czy taka analiza została przez organ przeprowadzona. Należy jednocześnie zauważyć, że regulacje zawarte w art. 902(2) k.p.c. znajdują swoje odzwierciedlenie – z pewnymi wyjątkami – w art. 89a u.p.e.a.

5.6. Sąd dodatkowo zauważa, że w stanie prawnym znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie liczne wątpliwości budziła kwestia dopuszczalności prowadzenia egzekucji z wierzytelności z tytułu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, która wynikała ze wspólnego rozliczenia małżonków, w sytuacji, gdy dochodzona należność dotyczyła tylko jednego ze współmałżonków.

Wątpliwości te znajdują swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Z jednej bowiem strony Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał, że w omawianej sytuacji nie jest dopuszczalne takie działanie organów podatkowych, by przypadającą solidarnie małżonkom nadpłatę przekazać na poczet długu, za który odpowiada jeden z małżonków (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 979/12; CBOSA). Z drugiej natomiast strony, skoro organ podatkowy ma prawo do dokonania zwrotu całej nadpłaty na rzecz jednego z małżonków, jako jednego z wierzycieli solidarnych, a jednocześnie, każdy ze współmałżonków, jako wierzyciel solidarny, jest uprawniony do otrzymania całej nadpłaty, to dopuszczalne jest zarówno zaliczenie jej na poczet zaległości podatkowej jednego z małżonków, jak i skierowanie do niej egzekucji należności cywilnoprawnej jednego z małżonków (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 430/18; CBOSA).

Niemniej jednak, powyższe wątpliwości nie występują w niniejszej sprawie, bowiem Skarżący i jego małżonka złożyli skuteczne korekty zeznania podatkowego, w których dokonali odrębnego rozliczenia przysługującej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, które nie były kwestionowane przez organ podatkowy. Nie ma zatem również wątpliwości co do tego, jaka kwota nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. przypadała do zwrotu samemu Skarżącemu, zatem przekazana Komornikowi sądowemu część nadpłaty w wysokości 1017,02 zł. nie była kwotą należną Skarżącemu, natomiast była należna wyłącznie małżonce Skarżącego, co też potwierdził organ nie kwestionując złożonej korekty i dokonując zwrotu nadpłaty w takiej wysokości na rzecz małżonki Skarżącego.

5.7. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że wierzytelność będąca nadpłatą, która powstała na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej, a taką jest nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych, może zostać zajęta w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przez komornika sądowego na podstawie art. 895 i nast. k.p.c. Dotyczy to jednak nadpłaty przypadającej do zwrotu dłużnikowi – którym w niniejszej sprawie jest Skarżący. Zajęcie przez komornika sądowego kwoty wyższej niż kwota nadpłaty przypadająca do zwrotu Skarżącemu nie znajduje natomiast w realiach niniejszej sprawy uzasadnienia. Należy ponownie zauważyć, że po dokonaniu przez Skarżącego i jego małżonkę indywidualnych korekt deklaracji Naczelnik US postanowił przekazać kwotę nadpłaty w wysokości 1.017,02 zł przypadającą do zwrotu żonie Skarżącego na jej rachunek, nie kwestionując prawa do zwrotu nadpłaty podatku w deklarowanej wysokości. Brak również informacji, by wyrokom Sądu Okręgowego w Gdańsku z dnia 28 marca 2013 r. oraz Sądu Rejonowego w Sopocie z dnia 23 czerwca 2009 r. nadano klauzulę wykonalności przeciwko małżonce Skarżącego. W uzasadnieniach zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego postanowienia organu pierwszej instancji wyraźnie wskazano, że na małżonce Skarżącego nie ciążyły żadne zobowiązania ani zajęcia komornicze.

Mając na uwadze powyższe należało stwierdzić, że Komornik sądowy zajął na poczet należności dochodzonych od Skarżącego na drodze postępowania egzekucyjnego kwotę, która była w części należna jedynie małżonce Skarżącego, niebędącej dłużnikiem w ww. sprawie. Kwota ta nie została przekazana bezpośrednio Skarżącemu, bądź jego małżonce w związku z czym małżonkowie nigdy tą kwotą nie dysponowali. Jest to kwota przysługująca tytułem zwrotu nadpłaty podatku osobie trzeciej, tj. małżonce Skarżącego, nienależnie zajęta przez Komornika sądowego, na poczet należności przypadających wyłącznie od Skarżącego. Brak jest zatem podstaw do uznania, by zobowiązanymi do zwrotu nienależnie pobranej kwoty nadpłaty był Skarżący solidarnie ze swoją małżonką.

5.8. Sąd zaznacza w tym miejscu, że ustawą z dnia 8 czerwca 2022 r. o zmianie niektórych ustaw w celu automatyzacji załatwiania niektórych spraw przez Krajową Administrację Skarbową (Dz.U. z 2022 r., poz. 1301, dalej jako "ustawa zmieniająca") dokonano nowelizacji m.in. przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, w art. 902(2) k.p.c. dodając § 4, rozwiązujący problematyczną kwestię zajęcia przez komornika sądowego kwoty przewyższającej kwotę zwrotu podatku. Zgodnie z ww. przepisem, nadwyżkę środków pieniężnych uzyskanych z tytułu zajęcia nadpłaty lub zwrotu podatku komornik zwraca bezpośrednio dłużnikowi. W znowelizowanym stanie prawnym, w sytuacji, jaka wystąpiła w niniejszej sprawie, komornik sądowy dokonałby zatem zwrotu ww. kwoty dłużnikowi i w takich okolicznościach zasadnym byłoby jej dochodzenie przez organ podatkowy bezpośrednio od samego dłużnika. Jednakże, ww. przepis obowiązuje od dnia 1 września 2022 r., a art. 22 ust. 2 ustawy zmieniającej stanowi, że do zajęć wierzytelności z tytułu nadpłaty lub zwrotu podatku dokonanych przed dniem określonym w obwieszczeniu wydanym na podstawie art. 27 ust. 1 pkt 2 (dotychczasowe zajęcia) stosuje się przepisy dotychczasowe. Obowiązujący obecnie art. 902(2) § 4 k.p.c. nie może więc znajdować zastosowania do niniejszej sprawy.

5.9. Należy zatem stwierdzić, mając na uwadze złożone przez Skarżącego i jego małżonkę korekty zeznania podatkowego, że zajęcie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. dokonano w kwocie nienależnej, nieodpowiadającej kwocie nadpłaty podatku w części przypadającej jedynie Skarżącemu. Jednocześnie, niezasadnie zajęta kwota w wysokości 1.017,02 zł, która odpowiada kwocie nadpłaty podatku do zwrotu na rzecz małżonki Skarżącego, nie znajdowała się w dyspozycji małżonków, ale została przekazana bezpośrednio Komornikowi sądowemu. Nie jest zatem uprawnione dochodzenie zwrotu nienależnie przekazanej kwoty Komornikowi sądowemu od małżonków jako odpowiedzialnych solidarnie. Tym bardziej niezrozumiałe jest postępowanie Naczelnika US, skoro organ podatkowy nie kwestionował uprawnienia żony Skarżącego do zwrotu deklarowanej przez nią kwoty nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych i którą to kwotę zwrócił na podstawie złożonej przez nią korekty zeznania podatkowego.

Tym samym w ocenie Sądu, w tytule wykonawczym wadliwie wskazano jako zobowiązanych - małżonków odpowiedzialnych solidarnie, a zatem podniesiony przez Skarżącego zarzut dotyczący prowadzonego postępowania egzekucyjnego, wniesiony na podstawie art. 33 § 2 pkt 3 u.p.e.a. jest zasadny.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, za zasadne wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno zaskarżonego postanowienia organu drugiej instancji, jak i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US.

5.10. Ponownie rozpoznając sprawę organy uwzględnią wyrażone w niniejszym

wyroku stanowisko Sądu.

5.11. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji.