Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1315/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 199a § 3, art. 121 § 1, art. 122, 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135, art. 200 w zw. z art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Ireneusz Fornalik Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2015 r. sprawy ze skargi [...] S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] nr [...] II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz [...] kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] Prezydent Miasta [...] określił [...] S.A. z siedzibą w [...] (dalej zwanej Spółką lub skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ podatkowy I instancji wskazał na motywy materialnoprawne i faktyczne rozstrzygnięcia. Podał w szczególności, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] przesłał do Urzędu Miejskiego w [...] wynik kontroli nr [...] z dnia [...] marca 2014 r. w związku z przeprowadzonym postępowaniem kontrolnym [...] S.A. (poprzednio [...] S.A) z/s w [...]. Z poczynionych w wyniku powyższej kontroli ustaleń wynika, podatnik w latach 2009-2010 zaniżył wartość budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w zakresie linii kablowej położonej w kanalizacji kablowej uznając, że linie te nie spełniają przesłanek budowli określonych w ustawie Prawo budowlane, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Ponadto w toku prowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej ustalił, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie były przedmiotem transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia [...] stycznia 2009 r. zawartej z [...] Sp. z o.o. Jak ustalił organ kontroli skarbowej transakcja sprzedaży i leasingu zwrotnego miała na celu wyłącznie zmianę podatnika w celu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Postanowieniem z dnia [...] października 2014 r. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2010. Następnie wezwał podatnika do określenia wartości budowli składającej się z kanalizacji kablowej i ułożonych w niej kabli położonych na terenie miasta [...] stanowiących podstawę opodatkowania w 2009 i 2010 r. Pismem z dnia [...] listopada 2014 r. podatnik złożył oświadczenie, iż obecnie jest w trakcie przygotowywania danych żądanych przez organ podatkowy. Pismem z dnia [...] lutego 2015 r. podatnik przedłożył w organie podatkowym informację w zakresie wartości linii kablowych i w przedmiocie podał wartość na kwotę [...] zł.

Organ podatkowy przywołał podstawy prawne wynikające z prawa powszechnie obowiązującego jak i prawa lokalnego prowadzące do ustalenia określonego zaskarżoną decyzją zobowiązania podatkowego za rok 2010. Podał, że w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ stwierdził, iż wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. i 2010 r. jest inna aniżeli zadeklarowana przez podatnika, która nie obejmowała wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Nadto wskazano, iż przyczyną korekty deklaracji podatkowych z dnia [...] stycznia 2010 r. była transakcja sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia [...] stycznia 2009 r. budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na rzecz [...], przy czym jak wynika z ustaleń UKS w [...] umowa w tym przedmiocie pomiędzy [...] a [...] była tak skonstruowana by zapewnić nowemu nabywcy środki finansowe na zapłatę podatku od nieruchomości - a więc mało, że [...] S.A nie uzyskała żadnych środków na finansowanie działalności bieżącej, to faktycznie sfinansowała należność podatkową nowego nabywcy, który od dnia [...] lutego 2009 r. stał się podatnikiem linii kablowych. Ponadto ustalono, iż transakcje wyżej opisane zawarte zostały wyłącznie pomiędzy dwoma powiązanymi podmiotami gospodarczymi. Ostatecznie ustalono w wyniku kontroli UKS, iż [...] SA sprzedała część infrastruktury telekomunikacyjnej na rzecz [...] za cenę równą jej wartości netto z księgi podatkowej. Tak więc zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazał na to, że transakcja pomiędzy [...] S.A a [...] miała na celu wyłącznie zmniejszenie wartości budowli stanowiących podstawę opodatkowania - w skali całego kraju o sumę [...] zł.

Tym samym doszło do zaniżenia wartości podstawy opodatkowania nieruchomości również na terenie Gminy [...] na skutek umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia [...] stycznia 2009 r. co miało na celu zamianę podatnika i urealnienie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości z wartości "historycznej" do wartości netto z ksiąg podatkowych. Dalej organ wywiódł, iż skutki transakcji sprzedaży i jednocześnie transakcji leasingu zwrotnego powinny być pominięte na gruncie przepisów podatkowych. W konsekwencji to na [...] S.A ciążył wówczas obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości od infrastruktury telekomunikacyjnej, albowiem ze względu na to, że jednocześnie z umową sprzedaży została zawarta umowa leasingu zwrotnego, przedmiot sprzedaży tylko w sensie prawnym, zmienił właściciela, faktycznie zaś w dalszym ciągu pozostał w posiadaniu [...] S.A która zgodnie z postanowieniami umów miała prawo rozporządzać nim na dotychczasowych zasadach.

Określając wysokość zobowiązania podatkowego za 2010 rok organ podatkowy podał, iż do tego celu przyjął wartość budowli wykazaną przez podatnika w deklaracji podatkowej za 2010, niepomniejszoną o wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej tj. [...] zł.

Pełnomocnik Spółki zaskarżył powyższą decyzję do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...], wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz.613 ze zm. dalej: u.p.o.l.).

W ocenie Spółki organ dokonał wadliwej wykładni przepisów prawa i przyjął nieadekwatną do stanu faktycznego wartość budowli. Spółka zarzuciła, iż brak jest podstaw prawnych do kwestionowania skutków transakcji z dnia [...] stycznia 2009 r. na gruncie prawa podatkowego, albowiem w obecnym podatkowym porządku prawnym nie funkcjonuje klauzula obejścia prawa. Zdaniem Spółki brak jest zatem podstaw do opodatkowania przez Spółkę zbytej infrastruktury, albowiem nie budzi w przedmiotowej sprawie fakt przeniesienia własności infrastruktury na [...] z dniem [...] stycznia 2009 r.

Skarżąca wskazała ponadto, że w sytuacji gdy właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Wskazano przy tym, że jeżeli za organem przyjąć, że linie kablowe stanowią wraz z kanalizacją całość techniczno-użytkową, to w sytuacji, w której mają one różnych właścicieli, nie ma podatnika podatku od nieruchomości z tego tytułu.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ( stan prawny na 2010 r.), przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W niniejszej sprawie kluczową sprawą jest kwestia, czy sporne przedmioty (tj. linie kablowe ułożone w kanalizacjach kablowych) mieszczą się lub nie w kategorii obiektu budowlanego i w związku z tym - czy podlegają lub nie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, przy uwzględnieniu, iż rzeczone linie kablowe począwszy od dnia [...] stycznia 2009 r. stanowią własność innego podmiotu niż własność kanalizacji kablowej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] uznało, iż okoliczność podnoszona w odwołaniu o nieadekwatności prawa własności linii kablowej i kanalizacji kablowej, w której owa linia biegnie a wynikająca z umowy leasingu zwrotnego pomiędzy [...] S.A (obecnie [...] S.A) a [...] jest absolutnie pozbawiona podstaw. W tym zakresie organ odwoławczy w pełni dał wiarę wynikom kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w [...]. W trakcie tej kontroli ustalono bowiem, iż transakcja sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia [...] stycznia 2009 r. miała na celu zmianę podatnika jedynie w celu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości a nie faktyczne zawarcie transakcji przeniesienia własności. SKO podkreśliło, iż w na podstawie w/w wyników kontroli uznać należy, iż linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie stanowiły odrębnej własności.

SKO zwróciło uwagę, że kwestia opodatkowania linii kablowych położnych w kanalizacji była już niejednokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Z utrwalonego stanowiska - które Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] podziela - wynika, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jak bowiem wynika z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Budowlą, zgodnie z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związanego z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Użyte w przytoczonym przepisie terminy "obiekt budowlany" oraz "budowla" nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. W związku z tym należy odwołać się w tym zakresie do odpowiednich przepisów Prawa budowlanego. Jak wynika z przepisu art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane przez obiekt budowlany należy rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Budowlą natomiast, w myśl art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejście dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową (art. 3 pkt 3).

Stosownie do przepisu § 3 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie kanalizacja kablowa oznacza ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych. Kanalizacja kablowa nie jest budynkiem ani też obiektem małej architektury, nie wykracza poza zakres typowo i powszechnie znanych budowli, przykładowo tylko wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (tak: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2013r., sygn. III SA/Po1339/13). SKO wskazało także na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 grudnia 2013 r. III SA/Po 1416/13 i wyrok WSA w Szczecinie z dnia 4 grudnia 2013 r. l SA/Sz 1098/13. SKO przytoczyło stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 13 maja 2010 r., sygn. II FSK 2168/08, gdzie sąd stwierdził, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno - użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Biorąc pod uwagę powyższą wykładnię oraz orzecznictwo sądów administracyjnych Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] stwierdziło, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno - użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a takie stanowisko przyjął także organ podatkowy pierwszej instancji, wobec czego zaskarżona decyzja okazała się zasadna.

Pełnomocnik Spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. - gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż za okres 2010 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowiły one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] i poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] lutego 2015 r. oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik stwierdził, że przedstawiona przez organ argumentacja, wskazująca na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości, nie jest adekwatna w stanie faktycznym, który wystąpił w przedmiotowej sprawie, tj. w sytuacji, w której Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W sytuacji bowiem, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Pełnomocnik podniósł, że argumentacja organu opiera się na orzecznictwie sądowym, które odnosiło się do sytuacji, w której własność kanalizacji i linii kablowych pokrywa się, które nie jest zatem adekwatne w przedmiotowej sprawie. Nadto argumentacja przedstawiona przez organ nie uwzględnia, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. W przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". Całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co oznacza, iż dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. Skoro zaś norma prawnopodatkowa musi być, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, zbudowana w taki sposób, aby określony został zarówno przedmiot opodatkowania, jak i podatnik ("podmiot podatku"), to nieokreślenie podatnika oznacza niepełną normę prawnopodatkową, co z kolei wyklucza opodatkowanie. Jeśliby zatem za organem przyjąć, że linie kablowe stanowią wraz z kanalizacją całość techniczno- użytkową, to w sytuacji, w której mają one różnych właścicieli, nie ma podatnika podatku od nieruchomości z tego tytułu. Pełnomocnik wskazał na wyrok NSA z dnia 27 maja 2014 r.

W ocenie pełnomocnika Spółki nie jest możliwe samodzielne opodatkowanie linii kablowych, zaś w sytuacji, w której przebiegają one przez cudzą kanalizację (w przedmiotowej sprawie: przez kanalizację stanowiącą własność [...] Sp. z o.o.), ich właściciel nie jest podatnikiem od całości techniczno-użytkowej budowli, którą tworzą wraz z kanalizacją. Oznacza to, że w tej sytuacji linie kablowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyrokach: WSA w Olsztynie z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 674/14, WSA w Łodzi z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1132/14, I SA/Łd 1133/14, a także w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 213/15. W konkluzji skargi pełnomocnik stwierdził, że opodatkowanie linii kablowych przebiegających przez kanalizację kablową za 2010 r. oznacza w przedmiotowej sprawie naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego.

Zasadniczym elementem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zakwalifikowanie telekomunikacyjnych linii kablowych, stanowiących własność skarżącej, umieszczonych w kanalizacji kablowej, która z kolei stanowi własność osoby trzeciej, jako budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w konsekwencji opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości, jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji po względem zgodności z prawem Sąd bada jej prawidłowość zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Zastosowanie przepisów prawa materialnego determinowane jest natomiast przez ustalenia faktyczne.

Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia, w pierwszej kolejności oceny wymaga zgodność zaskarżonych decyzji w aspekcie naruszenia przepisów postępowania. Ustalenie stanu faktycznego przy pełnym zastosowaniu reguł postępowania jest warunkiem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego. W ocenie Sądu w sprawie poddanej sądowej kontroli doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

W szczególności wskazać należy na brak wystarczających ustaleń organów, co do wartości budowli stanowiących podstawę opodatkowania wobec występujących zmian w zakresie ich własności. Z akt sprawy wynika, że transakcja sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia [...] stycznia 2009 r. zawarta pomiędzy [...] S.A. a [...] Sp. z o.o. nie obejmowała linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, które pozostały własnością skarżącej Spółki. Wskazując zatem, że doszło do zawarcia umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego w odniesieniu do mienia skarżącej, okoliczność ta wymagała wyjaśnienia.

Organ pierwszej instancji bazował na stwierdzeniu, że linie kablowe nie były przedmiotem sprzedaży dokonanej [...] stycznia 2009 r. W ocenie organu skarżąca Spółka była zatem właścicielem linii kablowych, nie będąc jednak właścicielem pozostałej infrastruktury głównie w postaci kanalizacji kablowej.

Odmienne stanowisko w przedmiocie ustalenia odrębnej własności linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej od samej kanalizacji kablowej zaprezentował organ odwoławczy, wskazując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że dał on w pełni wiarę wynikom kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], z których to wynika, że transakcja leasingu zwrotnego z dnia [...] stycznia 2009 r. miała na celu zmianę podatnika jedynie w celu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a nie faktycznego przeniesienia własności. Konkludując, organ odwoławczy stwierdził, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie stanowiły odrębnej własności.

Sądowi z urzędu jest jednak wiadomym, że zgodnie z wynikiem kontroli wydanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] "w sensie prawnym właścicielem sprzedanej infrastruktury została [...], w związku z czym przeszedł na nią ciężar ponoszenia podatku od nieruchomości od Przedmiotu Leasingu". Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wyjaśnił też w wyniku kontroli, że "[...] S.A. sprzedała infrastrukturę telekomunikacyjną" w związku z czym doszło do przejścia obowiązku podatkowego na [...]. Z powyższego wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] nie kwestionował skuteczności umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego w zakresie prawa cywilnego i w konsekwencji faktu, że od [...] stycznia 2009 r. właścicielem infrastruktury telekomunikacyjnej jest spółka [...], a nie skarżąca spółka. Z powyższego jasno wynika, że stanowisko organu odwoławczego, jakoby nie doszło do skutecznego przeniesienia własności budowli na spółkę [...], nie ma oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale sprawy.

W tym miejscu, odnosząc się do argumentacji organu odwoławczego, wypada zauważyć, że w polskim prawie podatkowym nie istnieje ogólna norma prawna pozwalająca organom na pominięcie podatkowych skutków czynności cywilnoprawnych i opodatkowanie bez uwzględnienia dokonanej transakcji lub zastąpienie jej transakcją właściwą dla osiągnięcia danego celu gospodarczego. Organ podatkowy nie jest także właściwy do zakwestionowania istnienia lub treści stosunku prawnego, jeżeli ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że sporna czynność została dokonana poprawnie pod względem formalnym. Z akt sprawy wynika natomiast, że w dniu [...] stycznia 2009 r. została zawarta umowa pomiędzy [...] i skarżącą spółką i czynność ta wywołała określone skutki w zakresie prawa cywilnego. Zakwestionować ważność lub skuteczność tej umowy mógłby wyłącznie sąd powszechny, stosownie do postanowień art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Z przytoczonego przepisu wynika, że organ podatkowy nie jest uprawniony do stwierdzania nieważności umowy cywilnoprawnej czy też orzekania o istnieniu lub nieistnieniu stosunku prawnego lub prawa (por. wyrok NSA z dnia 07 czerwca 2013 r., I FSK 1095/12, wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że organy podatkowe nie są władne do pomijania skutków wynikających z zawartych przez skarżącą umów rozporządzających kanalizacją kablową. W sytuacji natomiast, gdy w ocenie organu podatkowego na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów powstaną wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, organ może wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

Odnosząc powyższe do realiów poddanej sądowej kontroli sprawy należy raz jeszcze wskazać, że z wyników kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wynika, że w dniu [...] stycznia 2009 r. skarżąca przeniosła przysługujące jej prawo własności kanalizacji kablowej na rzecz spółki [...]. W przywołanych wynikach kontroli wprost stwierdza się, że "w sensie prawnym właścicielem sprzedanej infrastruktury została [...], w związku z czym przeszedł na nią ciężar ponoszenia podatku od nieruchomości od Przedmiotu Leasingu". Skarżąca pomimo zbycia kanalizacji kablowej zachowała własność linii kablowych.

Kierując się powyższym założeniem, że skarżąca pozostała właścicielem jedynie linii kablowych, w uzasadnieniu decyzji Prezydent Miasta [...] stwierdził, że sprzedaż kanalizacji kablowej nie doprowadziła do utraty przez sieć telekomunikacyjną statusu budowli. Sieć telekomunikacyjna w ocenie organu I instancji w dalszym ciągu stanowiła przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, z tym zastrzeżeniem, że właściciele jej poszczególnych części powinni deklarować podatek od posiadanych elementów. Obszernie uzasadniając decyzję organ podatkowy pierwszej instancji nie wyjaśnił jednak, czy skarżąca była w ogóle właścicielem budowli, co jest warunkiem koniecznym powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są co do zasady, w szczególności osoby prawne będące właścicielami obiektów budowlanych. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ nie kwestionuje faktu zbycia przez skarżącą infrastruktury w postaci kanalizacji kablowej na rzecz [...] sp. z o.o. Skarżąca pozostaje zatem, zdaniem organu pierwszej instancji, właścicielem jedynie kabli położonych w tej kanalizacji. Jednak, jak stwierdza organ pierwszej instancji, sam kabel teletechniczny, niebędący obiektem budowlanym, nie jest odrębnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości (s. 6). Rozważania organu pierwszej instancji zawarte w uzasadnieniu decyzji nie obejmują zatem w ogóle kwestii zasadniczej, tj. czy skarżąca była podatnikiem podatku od nieruchomości, tzn. czy była właścicielem budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, skoro była właścicielem jedynie kabli, które jak twierdzi organ nie są obiektem budowlanym, a więc nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. W tym kontekście uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji koncentruje się na zagadnieniu wtórnym i w zasadzie bezspornym, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu. Stanowisko to dotyczy jednak sytuacji, gdy właścicielem budowli jako całości, tj. kanalizacji kablowej oraz położonych w niej przewodów telekomunikacyjnych jest ten sam podmiot. W okolicznościach faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli kwestia ta nie została jednak dostatecznie wyjaśniona. Jak wynika z uzasadnienia decyzji, organ pierwszej instancji przyjął, że skarżąca nie była właścicielem kanalizacji kablowej, podczas gdy organ odwoławczy zaprezentował odmienny pogląd.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu rozpatrującego sprawę przyjęte przez organy obu instancji jako podstawa rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne nawzajem się wykluczają. Przy czym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie wskazuje w ogóle, na jakiej podstawie dowodowej przyjął, że dokonana w dniu [...] stycznia 2009 r. transakcja nie doprowadziła do przeniesienia własności kanalizacji kablowej. Należy w tym miejscu powtórzyć, że cel transakcji nie ma wpływu na jej skutek w zakresie prawa cywilnego, a na gruncie prawa podatkowego nie istnieje ogólna norma prawna pozwalająca organom na pominięcie podatkowych skutków czynności cywilnoprawnych i opodatkowanie bez uwzględnienia dokonanej transakcji lub zastąpienie jej transakcją właściwą dla osiągnięcia danego celu gospodarczego.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszają normy postępowania podatkowego. W myśl art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie do art. 124 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy. Stosownie zaś do postanowień art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, natomiast w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z kolei art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W ocenie Sądu w sprawie poddane sądowej kontroli do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak ustaleń faktycznych dotyczących, tego czy skarżąca była właścicielem budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a więc czy powstał wobec niej obowiązek podatkowy. Oceniając dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, zdaniem Sądu, organy obu instancji naruszyły podstawową zasadę prowadzenia postępowania podatkowego tj. zasadę prawdy obiektywnej.

Powyższe oznacza, że organy obu instancji rozstrzygnęły sprawę w oparciu o nieprawidłowo ustalony stan faktyczny i miało to wpływ na rozstrzygnięcie. Stanowi to naruszenie art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zalecenia co dalszego postępowania wynikają wprost z rozważań Sądu. W pierwszej kolejności organ winien zatem w sposób niebudzący wątpliwości ustalić, czy spełnione zostały przesłanki opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj. czy skarżąca była właścicielem budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kwestionując skuteczność zawartej w dniu [...] stycznia 2009 r. umowy pomiędzy skarżącą spółką i [...] organ może zwrócić się do Sądu powszechnego z powództwem o ustalenie ważności umowy, na mocy której skarżąca zbyła należącą do niej kanalizację kablową bez ułożonych w niej przewodów. Ewentualne zaś ustalenie, że skarżąca była właścicielem obiektu niestanowiącego budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych implikować winno stwierdzenie, że nie powstał wobec niej obowiązek podatkowy w tym zakresie.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135, art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r. nr 270), jak w sentencji wyroku.