Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 168/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2023-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 57a
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 14b par. 1 i 3, art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 13 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach (spr.) Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Michał Gajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2023 r. sprawy ze skargi "[...]" W. E., W. T. Spółka jawna w N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2023 r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz "[...]" W. E., W. T. Spółki jawnej w N. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Ke [...]

UZASADNIENIE

Dnia 17 lutego 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też jako "Dyrektor") wydał interpretację indywidualną [...], którą uznał za nieprawidłowe stanowisko "[...]" W. E., W. T. Spółka jawna w N. (dalej też jako "Spółka") w zakresie podatku od towarów

i usług.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej Dyrektor podał, co następuje.

Dnia 5 stycznia 2023 r. wpłynął wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania dokonanej transakcji dostawy towarów na rzecz podmiotu podszywającego się pod kontrahenta.

Spółka podała we wniosku, że jest producentem opakowań papierowych (torby papierowe, arkusze) oraz podatnikiem podatku od towarów i usług niekorzystającym ze zwolnień podmiotowych wynikających z art. 113 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., zwaną dalej "ustawą VAT"), zarejestrowanym w [...] oraz jako podatnik VAT UE pod numerem [...] Kontrahentami są firmy krajowe oraz zagraniczne, głównie z Unii Europejskiej, ale także z krajów trzecich. W maju 2021 r. osoba podająca się za pracownika firmy [...] Ltd. z główną siedzibą w [...] złożyła e-mailem zapytanie. Spółka przygotowała i złożyła ofertę, która została przez kontrahenta przyjęta. Pracownik działu handlowego Spółki przesłał do akceptacji kontrahenta fakturę proformę. Kontakt z kontrahentem odbywał się drogą e-mailową, co jest powszechnie przyjętym w Spółce sposobem prowadzenia kontaktów z odbiorcami. Podjęcie współpracy poprzedzone zostało: sprawdzeniem firmy, dla której miała być dokonana dostawa w bazie VIES oraz zamówieniem Raportu o firmie zagranicznej w wywiadowni Coface. Przed podjęciem współpracy ustalono również warunki handlowe, głównie dotyczące terminu zakończenia produkcji oraz zatwierdzono 14-dniowy termin płatności. Odesłanie przez pracownika [...] Ltd. podpisanej przez niego i ostemplowanej pieczątką [...] Ltd. faktury proformy zostało potraktowane przez Spółkę jako zakończenie negocjacji. Przed realizacją pierwszej dostawy kontrahent poinformował, że dostawa winna być dokonana dla podatnika podatku od wartości dodanej zarejestrowanego we [...] i posiadającego NIP Unijny [...] to jest dla firmy [...] we [...]. Uzgodnienie dotyczące miejsca dostawy zostało na 7 dni przed wysyłką zmienione w korespondencji e-mailowej przez osobę, która wcześniej składała zamówienie. Na sugestię ze strony Spółki, że podany NIP (sprawdzony w VIES) dotyczy firmy [...], pracownik [...] wyjaśnił, iż firma [...] kupiła francuską markę [...]. Z tego powodu [...] jest pod nadzorem [...] i należy [...]. Pierwsza dostawa (pierwszy TIR) z opakowaniami został wysłany do [...] 9 lipca 2021 r. Przed wysłaniem kolejnej dostawy Spółka wystąpiła do odbiorcy o dokonanie płatności, ale w odpowiedzi otrzymano informację, że płatność zostanie dokonana dopiero po wysyłce kolejnych dostaw. Spółka zdecydowała o wstrzymaniu dalszych dostaw. Od tego czasu osoba zamawiająca przestała odbierać telefony od pracownika Spółki oraz nie odpowiadała na korespondencję e-mailową. Spółka wysłała do głównej siedziby [...] w [...] wezwanie do zapłaty, na które otrzymała odpowiedź, że firma ta nic nie wie o zamówieniu i że Spółka przypuszczalnie padła ofiarą oszustwa. Osoba, która podszyła się pod przedstawiciela aktywnie działającej firmy z wykorzystaniem fałszywych adresów e-mailowych wyłudziła towar w postaci opakowań papierowych o wartości według cen sprzedaży. Spółka 4 października 2021 r. złożyła do Prokuratury Rejonowej Kielce-Zachód zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa wyłudzenia, które zostało zakwalifikowane do art. 286 § 1 Kodeksu karnego. W toku wszczętego postępowania przeprowadzono szereg czynności, które niestety nie doprowadziły do wykrycia sprawców i 27 maja 2022 r. dochodzenie zostało umorzone. Na postanowienie o umorzeniu Spółka złożyła zażalenie do Sądu Rejonowego w Kielcach, który 24 listopada 2022 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie oraz pouczył, że postanowienie to nie podlega zaskarżeniu. Opisana wysyłka towaru do [...] została potwierdzona wystawieniem wszystkich wymaganych dokumentów takich jak: specyfikacja wysyłanego towaru, dokument przewozowy CMR, faktura na dostawę wewnątrzwspólnotową z 9 lipca 2021 r. na kwotę [...]EUR. Do Spółki wpłynęły dokumenty potwierdzające dostawę określone przepisami ustawy VAT, tj. podpisany przez fałszywego przedstawiciela [...] dokument CMR oraz dokumenty od firmy transportowej. Spółka uznała, że są to dokumenty uprawniające ją do wykazania dostawy jako WDT w ewidencji VAT za miesiąc lipiec 2021 r. Miesiąc później okazało się, że miało miejsce przestępstwo wyłudzenia towaru.

W tych okolicznościach Spółka, kierując się wyłącznie względami ostrożności, naliczyła i wpłaciła do urzędu skarbowego VAT od dokonanej dostawy stosując stawkę 23%. Dnia 24 września 2021 r. złożona została korekta JPK_V7 za lipiec 2021 r. polegająca na usunięciu dostawy z rejestru WDT i jednoczesnym wykazaniu dostawy krajowej ze stawką 23%. Kwota [...]EUR została przeliczona według średniego kurs NBP z 8 sierpnia 2021 r., tj. 4,5414 i wyniosła brutto [...] zł,

w tym [...] zł VAT.

Wobec powyższego Spółka zadała pytanie, czy w zaistniałym stanie faktycznym, doszło do dostawy towarów opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 1 ustawy VAT?

Zdaniem wnioskodawcy, kradzież towaru nie jest czynnością opodatkowaną VAT, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy VAT, ponieważ Spółka jako właściciel towarów nie dokonała przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel na podmiot, który ten towar ukradł. Wręcz przeciwnie, na skutek nielegalnego działania osoby podszywającej się pod firmę [...] Ltd. z główną siedzibą w [...], Spółka została pozbawiona prawa do dysponowania towarem. Spółka nie uzyskała z tego tytułu ani zapłaty, ani też nie może tego towaru sprzedać, gdyż nie wrócił on do Spółki. W ocenie Spółki, zdarzenie, polegające na dostarczeniu towaru do miejsca, w którym został on skradziony, nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT, gdyż nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Powołując się na orzecznictwo TSUE oraz sądów administracyjnych, Spółka stwierdziła, że w przypadku oszustwa, którego skutkiem była kradzież towaru, nie doszło do dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 1 ustawy VAT. Przepisy tej ustawy nie pozwalają bowiem na "karanie" podmiotu, który działając w dobrej wierze, został oszukany i okradziony przez podmiot, który podszywał się pod realnie działającą firmę. Spółka została oszukana, mimo że wykazała się należytą starannością w kontaktach z osobą, która rzekomo reprezentowała [...] Ltd. Pracownicy Spółki prowadzili korespondencję mailową z tą osobą oraz rozmawiali z nią telefonicznie. Nic na całym etapie współpracy nie wskazywało, że Spółka mogła paść ofiarą oszustwa, aż do momentu opóźnienia z płatnością. Zdaniem wnioskodawcy, aby transakcja stanowiła dostawę w rozumieniu ustawy, musi mieć charakter odpłatny i przenosić na inny podmiot prawo do rozporządzania towarami. W przedstawionym stanie faktycznym zabrakło obu wymienionych elementów. Zdarzenie, które miało miejsce, w rzeczywistości nie miało charakteru odpłatnego, gdyż taki charakter mogła mieć wyłącznie transakcja zamierzona przez Spółkę, w której jej kontrahentem miał być oznaczony i znany na rynku podmiot. Tymczasem jego miejsce na skutek oszustwa zajęła nieznana (nieustalona) osoba (podmiot), która podszywając się pod tego kontrahenta, doprowadziła Spółkę do niekorzystnego rozporządzenia mieniem. Osoba ta nie uregulowała należności za wyłudzony towar i weszła w jego posiadanie bezprawnie, wbrew woli Spółki. Ponadto Spółka, na skutek wprowadzenia w błąd co do podmiotu będącego kupującym towar, nie przeniosła prawa do rozporządzania towarem na podmiot francuski, znany na rynku i wiarygodny, lecz wydała towar oszustowi, zatem nie miało miejsca przeniesienie prawa do rozporządzania towarem.

Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Organ powołał się na treść art. 2 pkt 1, 3, 6 i 22, art. 5 ust. 1, art. 6 pkt 2, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, 2 i 6, art. 22 ust. 1 pkt 1 i art. 106b ust. 1 ustawy VAT i stwierdził, że w ramach prowadzonej działalności Spółka dokonała dostawy towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tej sprawie miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 13 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ww. ustawy. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że została zrealizowana dostawa towarów, w ramach której nastąpił wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego UE (Francja). Co prawda dostawa ta nastąpiła na rzecz innego podmiotu niż wskazuje na to prowadzona przez Spółkę korespondencja, a w konsekwencji wystawiona przez wnioskodawcę faktura. Nie zmienia to jednak faktu, że dostawa towarów miała miejsce. Okoliczność, że Spółka nie otrzymała zapłaty za dokonaną dostawę, gdyż przedstawiciel (osoba) zamawiająca towar podszyła się pod [...] Ltd., która zamówienia nie dokonała, nie wpływa na opodatkowanie samej czynności. Ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania czynności od otrzymania zapłaty. W analizowanym przypadku sama dostawa towarów, rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, miała miejsce, co Spółka potwierdza, wskazując, że wysłany towar dotarł do miejsca przeznaczenia we [...] - wnioskodawca otrzymał dokumenty potwierdzające dostawę określone przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, tj. podpisany przez fałszywego przedstawiciela [...] dokument CMR oraz dokumenty od firmy transportowej. Zatem podmiot, który zamówił towar, uzyskał możliwość korzystania z tych towarów tak jak właściciel. Ponadto ujawnienie okoliczności, że najprawdopodobniej Spółka padła ofiarą oszustwa, nastąpiło po dokonaniu transakcji i po tym jak towary zostały przemieszczone z [...] na terytorium innego państwa członkowskiego UE. Tym samym dokonanej transakcji nie można uznać za czynność niebędącą przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Organ stwierdził zatem, że w niniejszej sprawie została zrealizowana dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT na rzecz podmiotu innego niż ten, na który została wystawiona faktura. Przy tym w wyniku dokonanej dostawy nastąpił wywóz towarów na terytorium państwa członkowskiego UE inne niż terytorium kraju. Doszło więc do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy VAT, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 5 tej ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, którą Spółka zaskarżyła powyższą interpretację indywidualną, zarzucono naruszenie:

1) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej w skardze "O.p.") poprzez brak wszechstronnego odniesienia się przez organ do stanowiska Spółki wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji, stanowisk prezentowanych w przywołanych przez Spółkę wyrokach sądów administracyjnych oraz wyroków TSUE potwierdzających prawidłowość stanowiska skarżącej oraz niewyczerpujące uzasadnienie stanowiska organu w zaskarżonej interpretacji, przez co w konsekwencji doszło do naruszenia art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 1 oraz art. 6 pkt 2 ustawy VAT, polegające na błędnym uznaniu, że wywóz towaru przez Spółkę, za który nie uzyskała ona zapłaty (padła bowiem ofiarą oszustwa, kradzieży lub wyłudzenia towaru ze strony domniemanego kontrahenta), powinien dla celów podatku VAT być potraktowany jako dostawa towarów opodatkowana podatkiem VAT.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Spółka przedstawiła argumentację na poparcie powyższych zarzutów. Strona podkreśliła w szczególności, że kradzież (wyłudzenie) towaru nie jest czynnością opodatkowaną VAT, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy VAT, ponieważ Spółka jako właściciel towarów nie dokonała przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel na podmiot, który ten towar ukradł. Na skutek nielegalnego działania osoby podszywającej się pod brytyjską firmę, wnioskodawca został pozbawiony prawa do dysponowania towarem. Spółka nie uzyskała z tego tytułu ani zapłaty, ani też nie może tego towaru sprzedać, gdyż nie wrócił on do Spółki. W ocenie wnioskodawcy, ww. zdarzenie polegające na dostarczeniu towaru do miejsca, w którym został on skradziony, nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT. Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez dostawę towarów rozumie się odpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Aby zatem transakcja stanowiła dostawę w rozumieniu ustawy, musi mieć charakter odpłatny i przenosić na inny podmiot prawo do rozporządzania towarami. W ocenie skarżącej, organ nie dostrzegł, że w stanie faktycznym tej sprawie zabrakło obu ww. elementów.

Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE, skarżąca podkreśliła, że opodatkowaniu podlega dostawa towarów oraz świadczenie usług za odpłatnością, jako fundamentalne założenie w systemie VAT opartym na dyrektywie 2006/112/WE. Co do zasady, czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są te czynności, które przewidują zapłatę określonej ceny lub inną formę odpłatności.

O odpłatności można mówić wówczas, kiedy pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje bezpośredni związek. Z punktu widzenia systemu VAT istotne jest także to, aby adresat dostawy był znany. Nie można bowiem przenieść prawa do rozporządzania towarem na nieustaloną osobę (podmiot), gdyż wykracza to poza sferę woli podmiotu wykonującego dostawę oraz uniemożliwia kontrolę obrotu i rozliczeń podatkowych w systemie VAT.

Zdaniem skarżącej, w tej sprawie nie doszło do czynności opodatkowanej w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy VAT i strona ma prawo skorygować odprowadzony podatek VAT od tych dostaw. Spółka padła ofiarą oszustwa, na skutek którego utraciła posiadanie swoich towarów i błędnie wystawiła faktury dokumentujące dokonanie WDT na rzecz kontrahenta, który okazał się oszustem. Według skarżącej oszustwo, wyłudzenie, czy kradzież towarów nie czynią podmiotu, który się ich dopuszcza, właścicielem skradzionego towaru, ale tylko jego dzierżycielem, który nie uzyskuje władztwa ekonomicznego. Po stronie skarżącej nie doszło więc do sprzedaży w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy VAT, która obejmuje również WDT. Skoro zatem nie doszło do dokonania czynności opodatkowanej VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy VAT, to skarżąca ma prawo skorygować odprowadzony podatek VAT od tych dostaw.

Spółka stwierdziła, że skoro wyłudzenie (kradzież) towarów jest czynem sankcjonowanym przez Kodeks karny, to mamy do czynienia z czynnością, o której mowa w art. 6 pkt 2 ustawy VAT. W konsekwencji czynność taka nie podlega tej ustawie oraz opodatkowaniu VAT. Organy władzy państwowej nie mogą bowiem czerpać korzyści, w tym podatkowych, z czynności, których samo państwo zabroniło. Tym samym nie ma ona obowiązku odprowadzania podatku VAT, ponieważ wskazana czynność nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości podkreśla się, że kradzież towarów nie wiąże się z charakterystycznym dla odpłatnej dostawy towarów świadczeniem wzajemnym. Kradzież (wyłudzenie) nie mieści się w pojęciu świadczenia wzajemnego, ponieważ z natury świadczenia tego typu wynika, iż dostawca w zamian za przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel oczekuje z drugiej strony wynagrodzenia. W przypadku kradzieży nie dochodzi, po pierwsze, do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą. Skoro więc kradzież jest niezależna od woli i działań właściciela rzeczy, tym samym trudno mówić o wynagrodzeniu za świadczenie, do którego w istocie nie dochodzi. Po drugie, osoba, która dokonuje kradzieży, działa w zamiarze uzyskania władztwa nad rzeczą bez konieczności ponoszenia jakichkolwiek obciążeń z tego tytułu, w tym świadczeń wzajemnych.

Sumując skarżąca podniosła, że niedopuszczalne jest w demokratycznym państwie prawa przyjęcie za zasadne twierdzenia, że w wyniku omówionej czynności przeniesiono prawo do rozporządzania towarem na rzecz oszusta. Zaakceptowanie tego oczywiście niezasadnego poglądu prowadziłoby do uznania, że uprawnienie to można nabyć za pomocą czynu zabronionego. Taka wykładnia dokonana przez organ wykracza poza granice art. 2 Konstytucji RP i godzi w pewność obrotu gospodarczego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Na rozprawie 25 maja 2023 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023, poz. 329), dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z treścią art. 57a p.p.s.a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany w tym przypadku zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem, sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

W kontekście rozpoznawanej sprawy należy w pierwszej kolejności wskazać, że zakres przedmiotowy postępowania interpretacyjnego wyznacza treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zakres i granicę wydawanych interpretacji wyznaczają przepisy art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.), dalej jako "Ordynacja podatkowa".

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Tym samym organ interpretacyjny dokonuje interpretacji tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej).

Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy, i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie spór sprowadzał się w istocie do odpowiedzi na pytanie, czy dostawa towarów na terytorium innego państwa członkowskiego na rzecz podmiotu, który wszedł w posiadanie towarów na skutek oszustwa, stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Organ zakwalifikował bowiem opisane wnioskiem czynności jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której stanowi art. 13 ust. 1 ustawy Vat. Tymczasem - zdaniem Spółki - w tej sprawie nie doszło do czynności opodatkowanej w rozumieniu ustawy VAT, ponieważ Spółka padła ofiarą oszustwa, na skutek którego utraciła posiadanie swoich towarów. Według skarżącej oszustwo, wyłudzenie, czy kradzież towarów nie czynią podmiotu, który się ich dopuszcza, właścicielem skradzionego towaru, ale tylko jego dzierżycielem, który nie uzyskuje władztwa ekonomicznego.

Oceniając trafność powyższych stanowisk, należy na wstępie wskazać, że w myśl art. 13 ust. 1 ustawy Vat, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. W art. 5 ust. 1 ustawy Vat stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy czym zgodnie z art. 7 ust. 1 zd. 1 ustawy Vat, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wewnątrzwspólnotową dostawę towarów stanowi zatem wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Stąd warunkiem opodatkowania podatkiem od towarów i usług wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju jest to, aby takiemu wywozowi towarzyszyło przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, co do zasady przez dostawę towarów rozumie się "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje zaś z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT). Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu ustawowego "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Innymi słowy pojęcie "przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel" dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Warunkiem koniecznym dokonania obrotu, który wywoływałby skutki podatkowe w podatku od towarów i usług jest wydanie towaru lub wykonanie usługi chyba, że prawodawca przewidział od tej zasady wyjątek (zob. wyrok NSA z 21 grudnia 2022 r., I FSK 888/19, Lex nr 3502603).

Potwierdza powyższe orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał"). To, co należy rozumieć przez "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", TSUE określił w wyroku z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financien przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV (ECLI: ECLI:EU:C:1990:61). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia "własności w sensie ekonomicznym", podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

W oparciu o przywołane przepisy należy wnioskować, że aby doszło do dostawy towaru, po stronie dostawcy musi istnieć wola przekazania innemu podmiotowi władztwa nad rzeczą.

W niniejszej sprawie Spółka przeniosła na nieznany podmiot praktyczną kontrolę nad towarem. Na skutek wprowadzenia w błąd co do podmiotu będącego nabywcą towaru, Spółka nie przeniosła więc prawa do rozporządzania towarem na podmiot brytyjski, znany na rynku i wiarygodny, lecz wydała towar oszustowi.

W wyroku z 14 lipca 2005 r., C-435/03 Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że kradzież towarów nie wiąże się z charakterystycznym dla odpłatnej dostawy towarów świadczeniem wzajemnym. Kradzież nie mieści się w pojęciu świadczenia wzajemnego, ponieważ z natury świadczenia tego typu wynika, iż dostawca w zamian za przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel oczekuje z drugiej strony wynagrodzenia. W przypadku kradzieży nie dochodzi po pierwsze do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą. Skoro więc kradzież jest niezależna od woli i działań właściciela rzeczy, tym samym trudno mówić o wynagrodzeniu za świadczenie, do którego w istocie nie dochodzi. Po drugie osoba, która dokonuje kradzieży działa w zamiarze uzyskania władztwa nad rzeczą bez konieczności ponoszenia jakichkolwiek obciążeń z tego tytułu, w tym świadczeń wzajemnych.

W tej sprawie nie doszło do klasycznej kradzieży, jednakże ekonomiczny sens oszustwa, jakiemu padła Spółka, pozwala na zastosowanie w tym przypadku przedstawionych wyżej poglądów. W przypadku kradzieży właściciel zostaje bowiem pozbawiony faktycznego władztwa nad rzeczą, przy czym nie pozbawia go to przysługujących mu praw do rzeczy. Fakt kradzieży nie zmienia więc tego, że wciąż ta sama osoba, tj. tylko właściciel może skutecznie przenosić prawo do rzeczy.

W przypadku kradzieży nie następuje zatem konieczny dla uznania danej czynności za dostawę towaru element przejścia prawa do skutecznego rozporządzania rzeczą w ramach uprawnień właścicielskich (por. wyrok WSA w Warszawie z 6 grudnia 2012r., sygn. akt III SA/Wa 1123/12).

Zgodzić trzeba się z organem, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania czynności od otrzymania zapłaty. Niemniej jednak istotą dostawy jest jej odpłatność, która oznacza, że w zamian za wydany towar dostawca oczekuje świadczenia wzajemnego. W sytuacji takiej, jak opisana we wniosku, podmiot, który odebrał towar, nie działał w zamiarze wykonania świadczenia wzajemnego. Zgodnie z art. 605 Kodeksu cywilnego, przez umowę dostawy dostawca zobowiązuje się do wytworzenia rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku oraz do ich dostarczania częściami albo periodycznie, a odbiorca zobowiązuje się do odebrania tych rzeczy i do zapłacenia ceny. Również art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112 (dyrektywa Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), dotyczący transakcji podlegających opodatkowaniu, stanowi, że opodatkowaniu VAT podlegają w szczególności odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Dostawa takiego towaru - w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) tej dyrektywy - powinna być dokonywana "odpłatnie", co oznacza, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy dostawcą a odbiorcą towaru istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez dostawcę tej transakcji stanowi rzeczywistą równowartość dostawy wykonanej na rzecz odbiorcy (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 27 kwietnia 2023 r., C-677/21 i tam: wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r.,C-846/19, EU:C:2021:277, pkt 36). Trybunał Sprawiedliwości przypomniał, że art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112 nie odnosi się do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem (wyrok z dnia 25 lutego 2021 r., Gmina Wrocław, C-604/19, EU:C:2021:132, pkt 52 i przytoczone tam orzecznictwo).

W tym kontekście wydanie towaru oszustowi skutkuje niemożnością kwalifikowania tych czynności jako prawnie skuteczne wykonanie umowy dostawy. Nie można przenieść prawa do rozporządzania towarem na nieustaloną osobę (podmiot), gdyż wykracza to poza sferę woli podmiotu wykonującego dostawę (zob. wyrok WSA w Łodzi z 27 kwietnia 2021 r., I SA/Łd 171/21, publ. na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Spółka nie mogła upoważnić drugiej strony transakcji do rozporządzania towarem, ponieważ nie jest ona znana.

Z kolei brak ustalenia rzeczywistego nabywcy towaru uniemożliwia kontrolę obrotu i rozliczeń podatkowych w systemie VAT. Z punktu widzenia systemu VAT istotne jest bowiem to, aby adresat dostawy był znany. Jak stanowi art. 13 ust. 2 ustawy Vat, przepis ust. 1 (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów) stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Reasumując, trudno w tej sytuacji uznać za trafne stanowisko organu interpretacyjnego, że Spółka przeniosła prawo do rozporządzania towarem w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy Vat, a w konsekwencji, że doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, skoro do przeniesienia posiadania tego towaru doszło na skutek wprowadzenia skarżącej w błąd i towarem tym dysponuje nieznany podmiot.

Poza tym trzeba podzielić poglądy judykatury, że nie do pomyślenia jest w demokratycznym państwie prawa przekonanie, że w wyniku przedmiotowej czynności przeniesiono prawo do rozporządzania towarem na rzecz oszusta. Zaakceptowanie tego oczywiście niezasadnego poglądu prowadziłoby wprost do uznania, że uprawnienie to można nabyć za pomocą czynu zabronionego, co jest nie do przyjęcia. Wykraczałoby to poza granice art. 2 Konstytucji RP i godziło w pewność obrotu gospodarczego (zob. wyrok WSA w Krakowie z 26 stycznia 2023 r., I SA/Kr 1154/11, www.orzeczenia.nsa.,gov.pl).

Z tych powodów, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (pkt 1 wyroku). Sąd zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie 697 zł, na które składają się: wpis od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł - § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa - 17 zł (pkt 2 wyroku).

W toku ponowionego postępowania organ interpretacyjny uwzględni powyższe rozważania.