Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 480/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 11 ust.1 pkt 4, art.1 ust.1 pkt 2 w zw z art.1 ust.1 pkt 1 lit k, art.1 ust.2 pkt 1, art.1 ust.3 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 448-454
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 165 par 2, art.122, art.187 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 480/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 września 2012r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2012r., sprawy ze skargi "A" S.A. w upadłości układowej w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 23 lutego 2012r. Nr [...], w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 3.617zł ( trzy tysiące sześćset siedemnaście złotych).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 23 lutego 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. z siedzibą w K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły na gruncie następującego stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe.

Wnioskiem z dnia 15 września 2011 r. spółka "A" zwróciła się o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 99.991 zł, pobranego przez notariusza (akt notarialny Rep. [...]) z tytułu warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Wyjaśniono, że Zwyczajne Walne Zgromadzenie spółki podjęło uchwałę nr [...] o emisji obligacji zamiennych na akcje spółki. W celu przyznania praw do objęcia akcji podwyższono warunkowo kapitał zakładowy o kwotę 20.000.000 zł. Notariusz pobrał podatek od ww. czynności cywilnoprawnej i dokonał wpłaty na konto organu podatkowego. Spółka zarejestrowała warunkowe podwyższenie kapitału w KRS. Ostatecznie obligacje nie zostały jednak wyemitowane, akcje nie zostały objęte, a w konsekwencji nie zostało zarejestrowane definitywne podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Stąd też w opinii spółki zasadny jest zwrot pobranego podatku w oparciu o treść art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego odmawiając spółce "A" zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 99.991 zł, pobranego przez notariusza z tytułu warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego spółki wskazał w uzasadnieniu swojej decyzji, że art. 448 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) daje możliwość dokonania docelowego i warunkowego podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej. Zgodnie z art. 448 § 1 cyt. kodeksu walne zgromadzenie może uchwalić podwyższenie kapitału zakładowego z zastrzeżeniem, że osoby, którym przyznano prawo do objęcia akcji, wykonają je na warunkach określonych w uchwale. Na podstawie art. 448 § 2 uchwała o warunkowym podwyższeniu kapitału zakładowego może zostać powzięta w celu:

1. przyznania praw do objęcia akcji przez obligatariuszy obligacji zamiennych lub obligacji z prawem pierwszeństwa albo

2. przyznania praw do objęcia akcji pracownikom, członkom zarządu lub rady nadzorczej w zamian za wkłady niepieniężne, stanowiące wierzytelności, jakie przysługują im z tytułu nabytych uprawnień do udziału w zysku spółki lub spółki zależnej, albo

3. przyznania praw do objęcia akcji przez posiadaczy warrantów.

Podwyższenie kapitału zakładowego w trybie warunkowego podwyższenia podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z tymi przepisami podatkowi podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o warunkowym podwyższeniu kapitału zakładowego, tj. zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Warunkowe podwyższenie kapitału podlega obowiązkowi zgłoszenia do KRS. W tym miejscu zauważono, że z załączonego odpisu pełnego z KRS wynika, iż dokonano wpisu kwoty 20.000.000 zł, stanowiącej wartość nominalną warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego. Warunkowe podwyższenie kapitału zostało wiec zarejestrowane.

Z art. 11 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy wynika natomiast, że zwrot podatku następuje jedynie w przypadku, gdy podwyższenie kapitału spółki nie zostanie zarejestrowane lub zostanie zarejestrowane w wysokości niższej niż określona w uchwale - w części stanowiącej różnicę między podatkiem zapłaconym i podatkiem należnym od podwyższenia kapitału ujawnionego w rejestrze przedsiębiorców. Według organu nie ulega wątpliwości, że analizowany przepis, stanowiący rozwiązanie wyjątkowe, musi być interpretowany ściśle. Katalog przesłanek zwrotu podatku ma charakter zamknięty. Oznacza to, że żadna inna okoliczność, poza wymienionymi w tym przepisie nie może stanowić podstawy do zwrotu podatku. Zatem, przepis ten nie obejmuje sytuacji, w której nie zostały wyemitowane obligacje i nie zostały objęte akcje (warunkowo podwyższony kapitał nie przekształcił się na podwyższenie bezwarunkowe i nie zmieniła się wysokość kapitału zakładowego).

Odnosząc się do wskazanej przez podatnika interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2007r., znak [...] stwierdzono, że interpretacja ta przewiduje prawo do zwrotu podatku w sytuacji, gdy podwyższenie kapitału zakładowego w trybie warunkowego podwyższenia nie zostanie zarejestrowane, co w sytuacji spółki nie miało miejsca.

Nie ulega również wątpliwości, że uchwała o warunkowym podwyższeniu kapitału została podjęta skutecznie. Nieskuteczna była wyłącznie czynność podwyższenia kapitału zakładowego.

Konkludując stwierdzono, że skoro warunkowe podwyższenie kapitału zostało zarejestrowane, to brak jest podstawy do zwrotu podatku z tytułu dokonanej czynności cywilnoprawnej na podstawie ww. przepisu.

Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

1) art.11 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przesłanką zwrotu na podstawie tego przepisu jest niezarejestrowanie warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego, zamiast prawidłowego uznania, iż warunkiem zwrotu podatku jest niezarejestrowanie definitywnego podwyższenia kapitału zakładowego,

2) art.11 ust.1 pkt 2 cyt. ustawy poprzez jego niezastosowanie, niezależnie od dokonanej wykładni art.11 ust.1 pkt 4 tej ustawy,

3) art.75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji niedokonanie zwrotu nadpłaty,

4) art.120 oraz art.121§1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik spółki wywodził, że brzmienie art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych sugeruje, iż przesłanką zwrotu PCC jest niezarejestrowanie podwyższenia kapitału zakładowego, bez znaczenia dla kwestii zwrotu pozostaje natomiast ewentualna rejestracja warunkowego podwyższenia kapitału. Przepis ten bowiem należy rozpatrywać w świetle przepisów dotyczących zakresu czynności podlegających opodatkowaniu PCC. Tymczasem zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z pkt 1 ustawy opodatkowaniu podlega zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Powołując się na stanowisko prezentowane szeroko w doktrynie wskazano, że do czasu definitywnego podwyższenia kapitału zakładowego nie można mówić o zmianie umowy spółki prowadzącej do podwyższenia kapitału zakładowego. Zmiana statutu spółki następuje bowiem dopiero z chwilą przekształcenia się warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego w podwyższenie definitywne, czyli z chwilą wydania akcji osobie uprawnionej, która skorzystała z prawa do objęcia akcji warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego. Dodatkowo spółka podniosła, że niezależnie od innej wykładni art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy spełnione zostały przesłanki zwrotu podatku na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 2. Wskazano wreszcie, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą faktycznego podwyższenia kapitału zakładowego, a więc podatek od początku został niezasadnie pobrany przez notariusza, co powoduje że jako nienależny, winien zostać zwrócony w trybie nadpłaty.

Decyzją z dnia 23 lutego 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej postanowił jednakże utrzymać zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu wymieniono przesłanki zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziane w art. 11 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i za organem I instancji powtórzono, że nie zostały one spełnione w przedmiotowej sprawie.

Podkreślono ponadto, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania określonej czynności cywilnoprawnej. Nie zawsze oznacza to, że już z tą chwilą podmioty czynności osiągają zamierzony cel gospodarczy ( lub inny rezultat) dlatego też rozwiązanie przyjęte w art. 11 opiera się na założeniu, że definitywne nałożenie na podmiot czynności ciężaru podatkowego powinno nastąpić zazwyczaj dopiero z chwilą realizacji owego celu (rezultatu). Do osiągnięcia zaś wspomnianego celu (rezultatu) może nie dojść ze względu na zakwestionowanie prawidłowości czynności prawnej lub z uwagi na brak (pomimo prawidłowego dokonania czynności) wymaganej dodatkowo przesłanki. Negatywnym następstwom opisanej wyżej sytuacji zapobiega, określony w przytoczonym wyżej art. 11 ust. 1 ustawy tryb zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych.

W przedmiotowej sprawie, w celu przyznania praw do objęcia akcji podwyższono warunkowo kapitał zakładowy spółki o kwotę nie wyższą niż 20.000.000 zł i z tą też chwilą w myśl art.3 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy powstał obowiązek podatkowy. Stosownie do art. 4 pkt 9 cyt. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na Spółce. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 1 ust.3 pkt 2 cyt. ustawy notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 0,5 % liczonej od kwoty 20.000.000 zł pomniejszonej zgodnie z przepisem art.6 ust.9 pkt 1, 2 i 3 o kwotę wynagrodzenia notariusza w wysokości 1.220 zł, opłatę sądową związaną z rejestracją zmian umowy w kwocie 250 zł i opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach w kwocie 400 zł, to jest łącznie z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych pobrano kwotę 99.991 zł.

Odwołując się do zarzucanego przez podatnika naruszenia art. 11 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, jak również art.75 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie stwierdzono, że organ I instancji nie rozstrzygał sprawy w oparciu o ww. przepis ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jak również nie badał kwestii stwierdzenia nadpłaty.

W myśl art. 165 ust.1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. W rozpatrywanej sprawie wszczęcie postępowania nastąpiło w dniu 19 września 2011r., tj. z chwilą doręczenia żądania organowi podatkowemu. Stosownie do art.167 § 1 Ordynacji podatkowej do czasu wydania decyzji strona może wystąpić o rozszerzenie zakresu żądania lub zgłosić nowe żądanie, niezależnie od tego, czy żądanie to wynika z tej samej podstawy prawnej co dotychczasowe, pod warunkiem, że dotyczy tego samego stanu faktycznego. Jednakże w niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, a nowe żądanie zostało wniesione na etapie postępowania odwoławczego przed Dyrektorem Izby Skarbowej.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wniosek o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych oparty był wyłącznie na podstawie prawnej określonej w art.11 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stąd też organ podatkowy przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy badał, czy stan faktyczny sprawy odpowiada normie określonej w tym przepisie. W oparciu o ww. przepis została wydana zaskarżona decyzja organu podatkowego I instancji.

W tym miejscu podkreślono, że tryb stwierdzenia i zwrotu nadpłaty oraz tryb zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych są trybami odrębnymi, chociażby z uwagi na umiejscowienie regulujących je przepisów.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ww. zarzuty są nieuzasadnione, bowiem postępowanie w przedmiotowej sprawie toczyło się zgodnie z żądaniem strony.

Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art.120 oraz art.121§1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie stwierdzono, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego ani materialnego. Naruszenia tego nie stanowi wbrew sugestiom strony odmienna ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy.

Postępowanie podatkowe prowadzone było z zachowaniem zasad określonych przepisami art.120 i następne Ordynacji podatkowej. Strona brała czynny udział w jego przebiegu, a podjęcie negatywnego dla strony rozstrzygnięcia nie może być utożsamiane z naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego.

"A" S.A. w upadłości układowej w K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się uchylenia omówionej powyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła:

I. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art.11 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przesłanką zwrotu na podstawie tego przepisu jest niezarejestrowanie warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego, zamiast prawidłowego uznania, iż warunkiem zwrotu podatku jest niezarejestrowanie definitywnego podwyższenia kapitału zakładowego,

2. art. 11 ust.1 pkt 2 cyt. ustawy poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji niedokonanie na jego podstawie zwrotu podatku,

3. art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji niedokonanie na jego podstawie zwrotu podatku,

4. art. 75 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji niedokonanie zwrotu nadpłaty,

5. art.120 oraz art.121§1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie;

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

1. art. 75 § 1 w zw. z art. 165 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, a w konsekwencji nierozstrzygnięcie wniosku o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych w oparciu o art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 72 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej,

2. art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie.

W uzasadnieniu stwierdzono, że literalne brzmienie oraz wykładnia celowościowa art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazują, że przesłanką zwrotu podatku jest niezarejestrowanie podwyższenia kapitału zakładowego. Bez znaczenia jest natomiast ewentualna rejestracja warunkowego podwyższenia kapitału. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z pkt 1 cyt. ustawy opodatkowaniu podlega zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b cyt. ustawy podstawę opodatkowania w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Tymczasem, powołując się na liczne komentarze z zakresu prawa gospodarczego stwierdzono, że uchwała o warunkowym podwyższeniu kapitału zakładowego w odróżnieniu od zwyczajnych uchwał o podwyższeniu kapitału nie prowadzi do zmiany kapitału zakładowego spółki. Co więcej, do czasu definitywnego podwyższenia kapitału zakładowego nie można mówić o zmianie umowy spółki prowadzącej do podwyższenia kapitału zakładowego. Zmiana statutu spółki akcyjnej następuje zaś z chwilą wydania przez zarząd akcji osobie uprawnionej w odpowiedzi na złożone przez nią oświadczenia o objęciu akcji. Strona skarżąca zajęła w konsekwencji stanowisko, że o pojawieniu się podstawy opodatkowania można mówić dopiero w sytuacji, gdy kapitał zostanie realnie podniesiony, a ewentualny pobór na wcześniejszym etapie tego podatku (w razie warunkowego podwyższenia kapitału) można ewentualnie rozpatrywać wyłącznie w kontekście poboru na poczet przyszłych czynności cywilnoprawnych. W przypadku natomiast, gdy czynności te realnie nie dojdą do skutku (nie zostanie zarejestrowane definitywne podwyższenie kapitału) zapłacony podatek powinien zostać zwrócony.

Następnie stwierdzono, że po stronie spółki wystąpiły niezależnie przesłanki do zwrotu podatku także na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy. W doktrynie nie ma wątpliwości, że warunkowe podwyższenie kapitału zakładowego stanowi czynność prawną pod warunkiem zawieszającym. W niniejszej sprawie warunek w postaci objęcia akcji przez adresatów emisji obligacji zamiennych nie może się ziścić, gdyż dana emisja nie doszła do skutku, tym samym spełnione zostały przesłanki zwrotu spółce podatku na podstawie cyt. powyżej przepisu.

Dalej zwrócono uwagę na niezasadność pobrania przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych, z uwagi na przedstawione powyżej argumenty, co doprowadziło do powstania nadpłaty.

W świetle powyższego spełnione zostały przesłanki zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych, a organ był zobowiązany do zbadania i rozstrzygnięcia sprawy również w oparciu o art. 11 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy oraz art. 72§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zatytułowanie wniosku jako wniosek o zwrot podatku nie zwalniał bowiem organów od rozstrzygnięcia kwestii zwrotu nadpłaty, w szczególności w sytuacji powoływania się przez podatnika na przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty.

Organ podatkowy wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona prawo w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszym rzędzie wskazać należy, że organ I instancji odmówił zwrotu podatku wyjaśniając, że nie została spełniona przesłanka przewidziana w art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 z późn. zm.), gdyż warunkowe podwyższenie kapitału zakładowego spółki zostało zarejestrowane. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, strona przedstawiła w odwołaniu argumenty świadczące jej zdaniem o spełnieniu nie tylko przesłanki wymienionej w art. 11 ust. 1 pkt 4, ale również wymienionej w pkt 2. Jej zdaniem w niniejszej sprawie obydwie te przesłanki zostały spełnione. W odpowiedzi organ odwoławczy ocenił stan faktyczny przez pryzmat art. 11 ust. 1 pkt 4, przychylając się w tym zakresie do stanowiska organu I instancji, a ponadto stwierdził, że zasadność zwrotu podatku była rozstrzygana wyłącznie pod kątem tego przepisu, gdyż wniosek oparty był jedynie na tej podstawie prawnej.

Zdaniem Sądu takie stanowisko nie zasługuje na aprobatę. Wskazać bowiem należy, że postępowanie w sprawie zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w oparciu o przesłanki z art. 11 cytowanej ustawy, wbrew twierdzeniom organu, nie toczy się na wniosek strony. W praktyce rzeczywiście wszczyna się najczęściej z inicjatywy podatnika (okoliczności uzasadniające zwrot podatku, ze względu na ich specyfikę, z zasady nie są znane organowi podatkowemu), jednakże postępowanie to wszczyna i prowadzi z urzędu organ podatkowy, na którego obszarze działania położona jest gmina, której dochód stanowił przedmiotowy podatek. Wskazuje na to zarówno treść art. 11 ustawy, w którym używa się określenia "podatek podlega zwrotowi". W przeciwnym bowiem razie ustawodawca użyłby stwierdzenia: "podatek zwracany jest na wniosek" albo "podatek może być zwrócony" (por. Zbigniew Ofiarski, Ustawy o opłacie skarbowej, o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, wyd. ABC 2009).Podobnie brzmią przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 16 grudnia 2008 r. w sprawie sposobu pobierania i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 234, poz. 1577 z późn. zm.).

Po przeprowadzeniu postępowania i ustaleniu, że zachodzi jedna z okoliczności uzasadniających zwrot podatku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość podatku podlegającego zwrotowi. Zwrot podatku również następuje z urzędu (jest to czynność materialno – techniczna).

Tymczasem w aktach sprawy brak jest postanowienia o wszczęciu postępowaniaz urzędu, który to akt jest niezbędny, by w ogóle mówić o prowadzeniu postępowania. W orzecznictwie szeroko podnosi się, że o skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu można mówić dopiero z chwilą wydania postanowienia i doręczenia go stronie. Dopiero po skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego w ściśle określonym dniu, organ administracji publicznej właściwy miejscowo i rzeczowo może przeprowadzić postępowanie wszczęte z urzędu. Wszczęte z urzędu postępowanie musi zakończyć się decyzją merytoryczną, bądź też zostać umorzone jeśli w jego toku pojawi się przesłanka bezprzedmiotowości. Inaczej mówiąc, nie może zakończyć się wydaniem decyzji postępowanie, które nie zostało wszczęte. W takiej sytuacji nie toczy się postępowanie administracyjne w sprawie, lecz jedynie postępowanie faktyczne. Zakończenie tego postępowania decyzją administracyjną stanowi zaprzeczenie stanu prawnego sprawy, której nie ma. Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Dopóki takie postanowienie nie zostanie prawidłowo doręczone, czy to w trybie zwykłym czy zastępczym, nie można przyjąć, że postępowanie toczyło się poprzez czynności, które były w nim dokonywane, nawet jeśli strona brała w nich udział, czy też na skutek wydania decyzji (por. wyrok NSA z dnia 9 maja 2000 r., sygn. akt III SA 739/00; wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1833/08, LEX nr 593729; wyrok NSA z dnia 3 lutego 2012 r., sygn. akt I GSK 890/10, LEX nr 1126250; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 696/10, LEX nr 748008).

Ponadto rozpatrując sprawę z urzędu organ miał obowiązek zbadania jej z uwzględnieniem wszystkich adekwatnych przepisów i zajęcia się nią przez pryzmat wszystkich możliwych przesłanek, uzasadniających ewentualny zwrot podatku. Przedmiotem niniejszego postępowania był bowiem zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych i w takich granicach sprawa powinna zostać rozstrzygnięta.

Wskazać jednak należy, że nawet, gdyby postępowanie to toczyło się na wniosek podatnika, to również organy nie miały prawa skupić się jedynie na zbadaniu przesłanki zwrotu, na którą powoływała się strona. Choć rozumienie pojęcia "sprawy administracyjnej" nie jest jednolite, to nie można pojęcia sprawy administracyjnej sprowadzać tylko do treści żądania podmiotu (por. Sławomir Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. LEX 2011).

Powyższe ujęcie jest nieuprawnione już z tego powodu, że ustawodawca, stawiając na odformalizowanie podań nie przewidział w art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej, aby strona musiała wskazywać jakąkolwiek podstawę prawną swoich roszczeń. Obok wskazania osoby, od której pochodzi podanie, jej adresu i podpisu, podanie musi zawierać wyłącznie treść żądania. W przypadku postępowań wszczynanych na wniosek, to żądanie wnoszącego wyznacza zakres przedmiotowy sprawy (por. Sławomir Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. LEX 2011). Strona nie ma obowiązku wskazywania podstawy prawnej swojego żądania, a jeżeli to zrobi, organ nie ma prawa ograniczyć się do zbadania zasadności żądania strony wyłącznie przez pryzmat wskazanej przez stronę normy prawnej. Skoro zakres podlegającej załatwieniu sprawy wyznacza treść żądania strony, w niniejszym postępowaniu ukierunkowana na zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych, to organ powinien zbadać zasadność tego żądania przez pryzmat wszystkich możliwych przesłanek wskazanych w art. 11 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Pomijając wykonanie tego obowiązku organ nie wyjaśnił wszystkich istotnych aspektów sprawy naruszając tym samym przepisy postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wynikająca z art. 122 cytowanej ustawy zasada prawdy obiektywnej wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie.

Analiza zaistniałego stanu faktycznego przez pryzmat art. 11 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy jest natomiast zbyt lakoniczna i pobieżna. Dodatkowo w opinii Sądu organy podatkowe dokonały błędnej wykładni wskazanego przepisu. Ograniczono się do stwierdzenia, że warunkowe podwyższenie kapitału zakładowego zostało w niniejszej sprawie zarejestrowane w KRS, natomiast w świetle cyt. przepisu zwrot podatku następuje wyłącznie w przypadku, gdy podwyższenie kapitału spółki nie zostanie zarejestrowane lub zostanie zarejestrowane w wysokości niższej niż określona w uchwale. Nie zwrócono jednak uwagi na fakt, że w stanie faktycznym sprawy nie chodzi o klasyczne podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej, ale o instytucję warunkowego podwyższenie kapitału zakładowego – specyficznego mechanizmu, który uzyskał odrębną regulację w art. 448-454 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).

Zgodnie zatem z art. 448 cyt. kodeksu do warunkowego podwyższenia kapitału zakładowego dochodzi w drodze uchwały walnego zgromadzenia, która podlega zgłoszeniu do sądu rejestrowego (art. 450). W przypadku rejestracji podwyższenia kapitału w zwykłym trybie wpis ten ma charakter konstytutywny, co wynika bezpośrednio z art. 441§4 cyt. kodeksu i jest wpisem ostatecznym w tym znaczeniu, że świadczy on ostatecznie o wysokości podwyższenia kapitału. W przypadku natomiast warunkowego podwyższenia kapitału ustawodawca przewidział dwa zgłoszenia rejestracyjne. W pierwszej kolejności rejestrowana jest sama uchwała o podwyższeniu, zgodnie z art. 450 kodeksu spółek handlowych. Wpis ten nie generuje jednak podwyższenia kapitału zakładowego, ani nie przesądza o tym, że podwyższenie to w przyszłości nastąpi. Innymi słowy, uchwała zgłaszana do rejestru w celu jej zarejestrowania nie oznacza jeszcze podwyższenia kapitału zakładowego, ma ona znaczenie informacyjne i ochronne. Wpis ma zatem charakter deklaratoryjny (tak: A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 450 Kodeksu spółek handlowych, Lex/el., 2012). W przypadku warunkowego podwyższenia kapitału, kapitał ulega podwyższeniu dopiero z chwilą objęcia akcji (art. 452§1 kodeksu spółek handlowych). Przy czym charakterystyczne jest, że do podwyższenia kapitału zakładowego w tym trybie nie jest potrzebna rejestracja, tak jak przy wszystkich innych typach podwyższenia. Jeżeli dokumenty akcji spełniają warunki, o których mowa w art. 451 kodeksu spółek handlowych, następuje podwyższenie kapitału zakładowego o sumę równą wartości nominalnej akcji objętych na podstawie uchwały o warunkowym podwyższeniu kapitału zakładowego. Oczywiście, fakt że rejestracja tego podwyższenia nie jest konieczna w danym momencie nie oznacza, że całkowicie nie jest wymagana. Obowiązek zgłoszenia rejestracyjnego został niejako odroczony w czasie, co wynika z art. 452§2 kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z tym przepisem w terminie trzydziestu dni po upływie każdego roku kalendarzowego zarząd zgłasza do sądu rejestrowego wykaz akcji objętych w danym roku celem uaktualnienia wpisu kapitału zakładowego. Dopiero ten wpis daje wiarygodną informację o tym, czy do podwyższenia kapitału zakładowego w ogóle doszło, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości.

Mając na uwadze powyższe rozważania, w dalszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi podlegają zmiany umów spółek (aktów założycielskich, statutów spółek), jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przy czym zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy za zmianę umowy spółki przy spółce kapitałowej rozumie się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Nie każda zatem zmiana umowy spółki prowadzi do obciążenia podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ale tylko taka, która prowadzi do sytuacji, gdy nastąpi zwiększenie majątku (kapitału zakładowego) spółki. Ponadto należy przyznać rację stronie skarżącej, że podjęcie uchwały o warunkowym podwyższeniu kapitału zakładowego nie powoduje zmiany statutu spółki akcyjnej, do zmiany dochodzi dopiero z chwilą wydania akcji.

Analiza przesłanek warunkujących zwrot podatku określonych w art. 11 cytowanej ustawy winna zatem odbywać się w powiązaniu ze wskazanymi przepisami dotyczącymi zakresu opodatkowania. W doktrynie dostrzeżono, że we wszystkich przypadkach uzasadniających dokonanie zwrotu uprzednio pobranego podatku od czynności cywilnoprawnych wyraźnie widoczna jest jedna przesłanka, a mianowicie brak rezultatu, który zamierzały osiągnąć strony danej czynności cywilnoprawnej.

Wbrew jednak twierdzeniom skargi oraz wyartykułowanemu w niej zarzutowi pierwotnego braku zasadności pobrania podatku przez notariusza, obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie nie powstał z chwilą faktycznego podwyższenia kapitału zakładowego, ale zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy w chwili podjęcia uchwały o warunkowym podwyższeniu kapitału zakładowego przez walne zgromadzenie. Dlatego też notariusz na tym etapie zobowiązany był do pobrania podatku, co też uczynił (patrz: T. Nierobisz, A. Wacławczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz praktyczny, C.H. Beck, 2011).Podjęcie tej uchwały w konsekwencji mogło doprowadzić bowiem, i taki był zamysł spółki, do faktycznego podwyższenia kapitału zakładowego na skutek objęcia wyemitowanych akcji, a tym samym do zmiany statutu. Uchwała ta przewiduje przecież termin wykonania prawa objęcia akcji. W tym terminie osoby uprawnione do objęcia akcji mogą je objąć w warunkowo podwyższonym kapitale. Dopiero w przypadku, gdy warunkowo podwyższony kapitał zakładowy nie osiągnie, w terminie wykonania prawa objęcia akcji, wysokości nominalnej, określonej uchwałą walnego zgromadzenia, co miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, spółce służy prawo zwrotu podatku na zasadach określonych w art. 11 ustawy. Jak słusznie bowiem zaznaczył organ II instancji w uzasadnieniu decyzji: "(...) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania określonej czynności cywilnoprawnej, jednak nie zawsze oznacza to, że już z tą chwilą podmioty czynności osiągają zamierzony cel gospodarczy (lub inny rezultat), dlatego też rozwiązanie przyjęte w art. 11 opiera się na założeniu, że definitywne nałożenie na podmiot czynności ciężaru podatkowego powinno nastąpić zazwyczaj dopiero z chwilą realizacji owego celu (rezultatu). Do osiągnięcia zaś wspomnianego celu (rezultatu) może nie dojść ze względu na zakwestionowanie prawidłowości czynności prawnej lub z uwagi na brak (pomimo prawidłowego dokonania czynności) wymaganej dodatkowo przesłanki. Negatywnym następstwom opisanej wyżej sytuacji zapobiega, określony w art. 11 ust. 1 ustawy tryb zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych".

W przypadku skarżącej spółki podwyższenie kapitału zakładowego finalnie nie miało miejsca, gdyż pomimo powzięcia uchwały o warunkowym podwyższeniu kapitału nie doszło do emisji i objęcia akcji (a dopiero z tą chwilą kapitał zakładowy ulega podwyższeniu), nie doszło zatem do zmiany statutu, a w konsekwencji także do dokonania rejestracji podwyższonego kapitału, o której mowa w art. 452 § 2 kodeksu spółek handlowych i którą to rejestrację orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznaje za istotną z punktu widzenia zaistnienia przesłanki zwrotu podatku, o której mowa w art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się z kolei do zarzutów strony skarżącej dotyczących niezastosowania przez organy podatkowe przepisów ustawy Ordynacji podatkowej w zakresie instytucji stwierdzenia nadpłaty należy przyznać rację Dyrektorowi Izby Skarbowej, że sprawa niniejsza toczyła się w trybie zwrotu podatku w oparciu o art. 11 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Nadpłatą jest co do zasady nadpłacony lub nienależnie zapłacony podatek (art. 72 Ordynacji podatkowej). Wskazać przy tym należy, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Podatek zapłacony nienależnie zaś to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Istota nadpłaty sprowadza się zatem do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). Jednakże nadpłaty w powyższym rozumieniu nie należy utożsamiać z instytucją zwrotu podatku, o której mowa w art. 11 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że nadpłata podatku nie jest podatkiem. Sytuacja zwrotu podatku wprowadzona w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych polega natomiast na tym, że obowiązek podatkowy powstał, w związku z tym uiszczony podatek był należny, jednak z powodu zaistnienia określonych okoliczności ustawodawca uznał, że podatek ten powinien zostać zwrócony (M. Goettel, A. Goettel, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Komentarz do art. 11 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Oficyna 2007).

Na gruncie niniejszej sprawy, jak wskazano wyżej, obowiązek podatkowy powstał z chwilą podjęcia przez walne zgromadzenie uchwały o warunkowym podwyższeniu kapitału zakładowego, zatem nie może być mowy o nienależnym świadczeniu. Uiszczony podatek był na etapie podejmowania przedmiotowej uchwały podatkiem należnym.

Błędem organu, jakkolwiek nie mającym wpływu na prawidłowość niniejszego postępowania, było jednak to, że dostrzegając dodatkowe żądanie strony i kwalifikując je do odrębnego trybu, pozostawił je jednocześnie bez rozpoznania.

Z uwagi na powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) należało uchylić zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Działając zaś na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu I instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga. Organy dopuściły się bowiem naruszenia zarówno przepisów postępowania (art. 165 § 2, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), które miało wpływ na wynik sprawy, jak dokonały błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny rozstrzygnąć zasadność żądania podatnika z uwzględnieniem wszystkich przesłanek warunkujących zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych określonych w art. 11 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w szczególności mając na uwadze dokonaną przez orzekający Sąd wykładnię art. 11 ust. 1 pkt 4 dokonaną w powiązaniu z art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i art. 1 ust. 2 pkt 1 oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 tej ustawy oraz pamiętając o tym, że postępowanie w przedmiocie zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych wszczyna się z urzędu stosownym postanowieniem.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie i z uwagi na fakt, że strona skarżąca została zwolniona z obowiązku ponoszenia kosztów sądowych, na mocy art. 205 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej jedynie koszty zastępstwa procesowego w wysokości 3.600 zł, zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163 poz. 1349 z późn. zm.) oraz uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.