Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1343/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 11a ust. 4, art. 28j ust. 1, art. 28k ust. 1 pkt 5 i 6 lit. b, art. 28k ust. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
article: art. 2a
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2024 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.74.2024.2.IN w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Z. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca" lub "Skarżąca"), reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zaskarżona interpretacja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Opis stanu zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawcą jest Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: Podatnik, Spółka) prowadząca działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie chowu i hodowli drobiu, która została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 19 stycznia 2018 roku. Jest ona polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem podatku VAT.

W skład Spółki wchodzą dwie osoby fizyczne (dalej jako: "Wspólnik nr 1" oraz "Wspólnik nr 2"), które posiadają po 50% udziałów podmiotu. Z uwagi na podyktowaną przesłankami biznesowymi, zaistniałą potrzebę przeprowadzenia zmian organizacyjnych w strukturach podmiotu, Wspólnik nr 1 zdecydował dokonać w najbliższym czasie zbycia całości swoich udziałów na rzecz Wspólnika nr 2. Po dokonaniu ww. transakcji, Wspólnik nr 2 posiadać będzie 100 % udziałów w Spółce.

Po przeprowadzeniu opisanego wyżej zbycia udziałów, Wspólnik nr 2 zamierza wnieść do Spółki nieruchomość zabudowaną budynkiem przeznaczonym do wytwarzania pasz, którego budowa realizowana jest aktualnie w ramach prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej.

Spółka spełniając warunki do skorzystania z ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych (dalej: "Estoński CIT") zawarte w art. 28j ustawy o CIT, planuje po otrzymaniu aportu oraz dokonaniu opisanych w niniejszym wniosku reorganizacji w strukturach prowadzonej działalności, dokonać w tym samym roku wyboru takiej formy opodatkowania swoich dochodów. W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość czy w przedstawionych na łamach opisanego zdarzenia przyszłego, Spółka będzie podmiotem uprawnionym do wyboru wskazanej formy opodatkowania.

W uzupełnieniu wniosku wskazała, że budynek postawiony na nieruchomości, którą Wspólnik nr 2 planuje wnieść do Spółki i którego budowa jest realizowana w ramach prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej stanowi składnik jej majątku - na chwilę obecną kwalifikowany jest jako środek trwały w budowie.

Wartość nieruchomości przekroczy łącznie równowartość w złotych polskich 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł.

Wspólnik nr 2 planuje dokonać wniesienia aportem do Spółki nieruchomości zabudowanej o której mowa we wniosku w drugiej połowie roku 2024.

Spółka zwróciła się z pytaniem:

Czy Spółka będzie uprawniona do wyboru opodatkowania Estońskim CIT, w tym samym roku w którym dokonane zostaną opisane powyżej zdarzenia w postaci otrzymania przez nią aportu oraz zmiany ilości udziałów posiadanych przez poszczególnych Wspólników?

W ocenie Spółki, będzie ona uprawniona do wyboru opodatkowania Estońskim CIT, w tym samym roku w którym dokonane zostaną opisane powyżej zdarzenia w postaci otrzymania przez nią aportu oraz zmiany ilości udziałów posiadanych przez poszczególnych Wspólników. Spółka w momencie gdy otrzyma aport oraz dokonane zostaną opisane w niniejszym wniosku działania reorganizacyjne w jej strukturach, z uwagi na fakt spełniania warunków do skorzystania z ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych zawarte w art. 28j ustawy o CIT, zamierza dokonać wyboru takiej formy opodatkowania. Wobec Spółki nie znajdzie zastosowania zasada wyłączenia z opodatkowania ryczałtem przewidziana w art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT. Jak stanowi wskazany przepis, wyłączeniem z możliwości opodatkowania Estońskim CIT, są objęte spółki, jeżeli w roku podatkowym, w którym zostały utworzone, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do nich wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro. Wyżej opisana przesłanka nie będzie miała zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na fakt, iż odnosi się ona do zdarzeń następujących w roku podatkowym, w którym spółka rozpoczyna działalność oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia. Jak już zostało wspomniane w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca został utworzony w styczniu 2018 roku, a zatem aport będzie miał miejsce po upływie o wiele dłuższego odstępu czasowego niż ustanowione przez powyższy przepis 24 miesiące, wobec tego, opisane wyłączenie nie znajdzie w niniejszym przypadku zastosowania.

Przytoczony wyżej przepis odnosi się do spółki jako podmiotu otrzymującego aport. Ustawa o CIT zawiera jednakże również regulacje dotyczące podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny. W myśl art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, z możliwości zastosowania ryczałtu wyłączeni są także podatnicy, którzy wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału przednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro. Powyższy przepis nie będzie dotyczył sytuacji Wnioskodawcy, gdyż w opisywanym zdarzeniu przyszłym występować będzie on jedynie w roli otrzymującego aport od jednego ze Wspólników a nie wnoszącego, którego dotyczy art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT. Przepis ten dotyczy wyłącznie sytuacji odmiennych niż ta przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. gdy podatnik wnosi wkład niepieniężny do spółki, a nie go otrzymuje.

W tym miejscu, dodatkowego wyjaśnienia wymaga, iż jak zostało uregulowane w treści art. 28k ust. 2 ustawy o CIT, w przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wzniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przepisy ust. 1 pkt 5 i 6 stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny, jednakże przytoczony przepis, interpretować należy w sposób taki, iż obejmuje on swoim zakresem "drugą stronę" transakcji opisywanych w art. 28k ust. 1 pkt 5 oraz pkt 6 ustawy o CIT.

W stanowiącym przedmiot wniosku zdarzeniu, Wspólnik nr 2 występujący w roli podmiotu wnoszącego aport, dokonywał będzie jego wniesienia ze źródła jakim jest prowadzona przez niego jednoosobowa działalność gospodarcza, wobec czego, tym bardziej nie będzie on podlegał regulacjom art. 28k ust. 1 pkt 5 oraz 6 ustawy o CIT, gdyż jako jednoosobowy przedsiębiorca nie jest on podatnikiem w myśl ustawy o CIT, wobec czego - Wnioskodawcy nie można uznać w myśl art. 28k ust. 2 ustawy o CIT za wyłączonego łącznie z wnoszącym wkład z możliwości wyboru opodatkowania Estońskim CIT. Powyższe potwierdza wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 marca 2023 r., sygn. I SA/Łd 71/23.

Końcowo stwierdzić należy, że żaden z przepisów rozdziału 6b ustawy o CIT nie odnosi się do wpływu zmian ilości posiadanych przez wspólników spółki kapitałowej udziałów na możliwość skorzystania z wyboru ryczałtu od dochodów spółek jako formy opodatkowania. Jak już wskazano w treści opisu zdarzenia przyszłego, transakcja zbycia przez Wspólnika nr 1 na rzecz Wspólnika nr 2 udziałów w Spółce stanowić będzie jedynie działanie podjęte z powodów biznesowych, nie wpłynie jednak na zmianę rodzaju podmiotów wchodzących w skład grona wspólników spółki, przede wszystkim nie spowoduje pojawienia się w jej strukturach osób prawnych. Wobec tego, uznać należy, że działanie to nie będzie miało wpływu na możliwość zastosowania przez Spółkę analizowanej formy opodatkowania. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że Spółka będzie uprawniona do wyboru opodatkowania Estońskim CIT, w tym samym roku w którym dokonane zostaną opisane powyżej zdarzenia w postaci otrzymania przez nią aportu oraz zmiany ilości udziałów posiadanych przez poszczególnych Wspólników.

Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko Strony zakresie w podatku dochodowym od osób prawnych w kwestii dotyczącej ustalenia czy Spółka będzie uprawniona do zmiany formy opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek w wyniku otrzymania przez Spółkę aportu nieruchomości zabudowanej za nieprawidłowe, a w zakresie zmiany ilości udziałów posiadanych przez poszczególnych Wspólników przyjął że jest prawidłowe.

Dyrektor KIS zgodził się zatem ze Spółką, że w roku w którym dojdzie do zmiany ilości udziałów posiadanych przez poszczególnych Wspólników Spółka będzie uprawniona do zmiany formy opodatkowania na ryczałt od dochodów Spółek.

Odmienne stanowisko zaprezentował natomiast w odniesieniu do wniesieniu aportu przez wspólnika Spółki, w postaci nieruchomości zabudowanej, którą wybudował on w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej organ odwołał się do treści art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy CIT, zgodnie z którym podmiotami nieuprawnionymi do ryczałtu są podatnicy, którzy wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału, uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro. Wyłączenie stosuje się w roku podatkowym, w którym wniesiono wkład oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej niż przez okres 24 miesięcy od dnia wniesienia wkładu. Przy czym w myśl art. 28k ust. 2 ustawy CIT, w przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przepisy ust. 1 pkt 5 i 6 stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny. Zatem podmioty otrzymujące wkład niepieniężny są określone nie tylko w art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy CIT, lecz na zasadzie "odpowiedniego stosowania" również w art. 28k ust. 1 pkt 6 wynikającej z art. 28k ust. 2 tej ustawy, są one także określone w tym przepisie.

Powyższe oznacza, że jako Spółka otrzymująca wkład niepieniężny w postaci nieruchomości w roku podatkowym, w którym wniesiony zostanie wkład oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej niż przez okres 24 miesięcy od dnia wniesienia wkładu nie będzie uprawniona do wyboru opodatkowania ryczałtu od dochodów spółek.

Wbrew bowiem Stronie, ograniczenie prawa do estońskiego CIT wynikające z art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy CIT (który to przepis ma odpowiednie zastosowanie w przedmiotowej sprawie), nie dotyczy wyłącznie podmiotów wnoszących wkład niepieniężny na poczet kapitału. Wskazuje na to zawarte w ww. przepisie sformułowanie wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału (...). Ponadto przyjął, że z treści wskazanych przepisów nie wynika, że ust. 2 art. 28k ustawy CIT ogranicza się jedynie do składników majątku w innej postaci aniżeli przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, tj. w zakresie uznania za nieprawidłowe stanowiska Spółki co do uprawnienia Spółki do zmiany formy opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek w wyniku otrzymania przez Spółkę aportu nieruchomości zabudowanej jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

- art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.), dalej jako: O.p. w związku z art. 14c § 1 i § 2 O.p. i w zw. z art. 14h O.p. oraz z art. 121 § 1 O.p. poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu skarżonej interpretacji do całości przedstawionego we wniosku stanowiska Skarżącej, w szczególności poprzez nie poddanie szczegółowej analizie mających zastosowanie w sprawie regulacji prawnych oraz orzecznictwa, jak również przedstawienie lakonicznego i niewyczerpującego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji niezawierającego prawidłowej analizy stanu faktycznego przedstawionego w złożonym wniosku o interpretację i nie wskazującego faktycznych motywów i przesłanek jakimi kierował się Dyrektor KIS dokonując przyjętej w interpretacji wykładni przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm.), dalej jako: ustawa o CIT, wskutek której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe;

- art. 14c § 2 O.p. w związku z art. 14h O.p. w związku z art. 120 O.p. i w związku z art. 121 § 1 O.p. przez nieprawidłowe uzasadnienie prawne wydanej interpretacji dokonane z naruszeniem zasady legalizmu oraz pogłębiania zasady zaufania do organu, przejawiające się w szczególności brakiem własnej analizy zdarzenia przyszłego oraz oparciem rozstrzygnięcia na z góry założonej tezie, bez przeprowadzenia przy tym własnego badania oraz samodzielnej wykładni mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, co w efekcie uniemożliwia Spółce prawidłowe sformułowanie zarzutów.

- art. 28j ust. 1 w zw. z art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b) w zw. z art. 28k ust. 2 ustawy o CIT w zw. z art. 2a O.p. przez ich błędną wykładnię przepisu oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 28k ust. 2 ustawy o CIT, a także poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie będzie miało zastosowanie wyłączenie z możliwości wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek wskazane w art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b) ustawy o CIT w zw. z art. 28k ust. 2 ustawy o CIT, w sytuacji gdy regulacje te nie stanowią o wyłączeniu jakiegokolwiek podmiotu otrzymującego wkład, lecz podmiotu, który pozostając w korelacji z wnoszącym wyłączonym z możliwości opodatkowania ryczałtem na mocy art. 28k ust. 1 pkt 6, staje się łącznie z nim wyłączony czasowo z preferencji, co nie będzie miało miejsca w stanowiącym przedmiot skarżonego wniosku zdarzeniu przyszłym, gdyż podmiotem wnoszącym aport będzie osoba fizyczna niebędąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a zatem podmiot nieobjęty zakresem powyższego wyłączenia z uwagi na niepodleganie przepisom ustawy o CIT.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, bądź dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest zaś związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla ten akt, stosując odpowiednio przepis art. 145 § 1 pkt 1, tzn. jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym wypadku sąd oddala skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Rozpoznając sprawę zgodnie z powołanymi wyżej przepisami p.p.s.a., Sąd uznał skargę za nie zasadną.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia tego, czy Spółka będzie uprawniona do wyboru opodatkowania estońskim CIT, w tym samym roku w którym otrzyma ona od jednego ze wspólników aport w postaci zabudowanej nieruchomości.

W sprawie nie jest sporne to że Spółka w chwili, w której otrzyma aport będzie istniała już dłużej niż 24 miesiące, tj. będzie funkcjonowała ponad 6 lat, gdyż została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego z dniem 19 stycznia 2018 r.

Skarżąca zarzuca Dyrektorowi KIS przede wszystkim niesłusznie przyjęcie, że w przedstawionych na łamach wniosku okolicznościach zdarzenia przyszłego, Spółka jako otrzymująca wkład, w roku podatkowym, w którym zostanie on wniesiony oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej niż przez okres 24 miesięcy od dnia jego wniesienia, nie będzie uprawniona do wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Przechodząc do motywów, które skutkowały oddaleniem skargi w niniejszej sprawie, należy wskazać, że w myśl art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zgodnie z art. 28j ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.: opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

1) (uchylony);

2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi: a) z wierzytelności, b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, c) z części odsetkowej raty leasingowej, d) z poręczeń i gwarancji, e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

3) podatnik: a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych;

4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, z wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej;

5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

6) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

7) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Przepisy ustawy wprost wyłączają niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego powyższej regulacji. W myśl bowiem m.in. art. 28k ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p., przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do:

5) podatników, którzy zostali utworzeni:

a) w wyniku połączenia lub podziału albo

b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14

- w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia;

6) podatników, którzy:

a) zostali podzieleni przez wydzielenie albo wyodrębnienie albo

b) wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

– uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub

– składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników

- w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.

Natomiast z art. 28k ust. 2 u.p.d.o.p. wynika, że w przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przepisy ust. 1 pkt 5 i 6 stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny.

Z powyższego wynika, że art. 28k u.p.d.o.p. reguluje podmioty wyłączone z możliwości opodatkowania ryczałtem w sposób trwały i czasowy. Wyłączenie czasowe, istotne dla rozstrzygnięcia tej sprawy, dotyczy podmiotów uczestniczących w podziałach, łączeniach i w transakcji wnoszenia wkładów niepieniężnych w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Podatnik uczestniczący w restrukturyzacji może wybrać opcję opodatkowania najwcześniej w drugim roku podatkowym po rozpoczęciu działalności w wyniku wystąpienia zdarzenia połączenia, podziału, czy wniesienia (otrzymania) wkładu niepieniężnego. Określone w przepisach sytuacje odraczają moment przystąpienia do ryczałtu z uwagi na możliwość wystąpienia w ich wyniku komplikacji rozliczeń księgowych i podatkowych oraz zmiany wartości majątku (zob. uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, druk sejmowy nr 643, Sejm IX kadencji, s. 39).

Analizując przytoczone przepisy należy zauważyć, że wyłączenie możliwości stosowania estońskiego CIT, o którym mowa w art. 28k ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p., ma zróżnicowany charakter. Mowa bowiem w tych przepisach o podmiotach utworzonych (pkt 5) w różny sposób, tj. poprzez połączenie lub podział, wniesienie wkładów niepieniężnych na poczet kapitału, wniesienie przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa albo składników majątku przedsiębiorstwa o określonej wartości. Niewątpliwie jednak przepis art. 28k ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. w całości odnosi się do podatników, którzy zostali utworzeni w powyższy sposób. Tym podmiotom ustawodawca odmawia możliwości skorzystania z estońskiego CIT w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia. Nieco odmiennie zaś ustawodawca reguluje kwestię wyłączeń, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.. Ten przepis odnosi się bowiem do różnych kategorii podatników. Osobną kategorię stanowią podatnicy, którzy zostali podzieleni przez wydzielenie albo wyodrębnienie (lit. a), a osobną kategorią są podatnicy, którzy wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o określonej wartości lub składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników (lit. b). Obie te grupy podatników są wykluczone z opodatkowania estońskim CIT w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.

Uwzględniając założenie ustawodawcy, że takie czasowe wykluczenie z możliwości stosowania estońskiego CIT uzasadnione jest możliwością wystąpienia w wyniku opisanych operacji gospodarczych komplikacji rozliczeń księgowych i podatkowych oraz zmiany wartości majątku podatników, uznać należy omówione wyłączenia ustawowe za mające racjonalne podstawy. Jednakże widzieć trzeba, że opisane czynności prawne, takie jak podział, połączenie, wydzielenie, ale także wniesienie wkładów niepieniężnych, przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa albo składników majątku tego przedsiębiorstwa o określonej wartości – nie odnoszą się wyłącznie do jednego podatnika. Mają one bowiem skutki co najmniej dla każdorazowo dwóch podmiotów, tj. podmiotu, który ulega podziałowi i podmiotu powstałego na skutek podziału; podmiotów podlegających połączeniu i podmiotu powstałego na skutek połączenia; podmiotu, z którego wydzielono część przedsiębiorstwa i podmiotu powstałego na skutek wydzielenia; podmiotu, który wnosi wkłady niepieniężne etc. i podmiotu, który rzeczone wkłady otrzymuje. Dla obu stron omawianych operacji gospodarczych operacje te nie pozostają bez znaczenia na gruncie prawa podatkowego. W tym świetle jako racjonalne i uzasadnione należy odczytać brzmienie art. 28k ust. 2 u.p.d.o.p., który przewiduje, że w przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przepisy ust. 1 pkt 5 i 6 stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny. Nie ma przy tym – w ocenie Sądu – znaczenia, czy podmiot otrzymujący wkład niepieniężny otrzymuje go od podatnika podatku dochodowego od osób prawnych czy też od innego rodzaju podmiotu, w tym od przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną. Przepis art. 28k ust. 2 u.p.d.o.p. odnosi się bowiem do operacji gospodarczej jaką jest wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, a odpowiednie stosowanie art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b u.p.d.o.p. nie jest przez ustawodawcę warunkowane tym, że podmiot dokonujący wkładu musi być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Trudno byłoby bronić tezy, że możliwość skorzystania z rozliczenia w formie estońskiego CIT przez spółkę powinna być uzależniona od tego czy z takiego rozliczenia korzysta jej kontrahent. Z tych samych względów wykluczenie spółki (czasowe) z rozliczenia w tej formie nie może być warunkowane tym, że również jej kontrahent czy tez innym podmiot, dokonujący wkładu niepieniężnego, może podlegać wykluczeniu z tej formy rozliczenia, będąc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Sądu, stanowisko Spółki w analizowanej sprawie opiera się na błędnym założeniu, jakoby art. 28k ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. odnosił się wyłącznie do tych podatników, którzy dokonują wkładu niepieniężnego. Taka wykładnia tego przepisu pomija treść art. 28k ust. 2 u.p.d.o.p., który nakazuje odpowiednie stosowanie art. 28k ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. do podatników, którzy wkład niepieniężny otrzymują. Skoro bowiem art. 28k ust. 2 tej ustawy w sposób generalny rozszerza stosowanie (poprzez odpowiednie zastosowanie) norm określonych w ust. 1 pkt 5 i 6 do tych podmiotów, które przejmują lub otrzymują wkład niepieniężny, to nie można czynić Dyrektorowi KIS skutecznego zarzutu błędnej wykładni art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy organ przepis ten zinterpretował prawidłowo, poprzez stwierdzenie, że spółka otrzymując wkład niepieniężny nie jest uprawniona do skorzystania z estońskiego CIT. Nie można zatem podzielić stanowiska spółki, jakoby nie dotyczył jej art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b u.p.d.o.p., pomimo treści art. 28k ust. 2 u.p.d.o.p. Skarżąca w zakresie wykładni tego przepisu oparła się bowiem na nieuprawnionej tezie, jakoby podatnicy otrzymujący składniki majątku (wkład niepieniężny) zostali objęci wyłącznie regulacją zawartą w art. 28k ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., zaś w art. 28k ust. 1 pkt 6 podatnicy zbywający majątek. W ocenie Sądu, organ prawidłowo odkodował zakres odpowiedniego stosowania art. 28k ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. na mocy art. 28k ust. 2 u.p.d.o.p. do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Odpowiednie stosowanie tego przepisu w stosunku do podmiotów otrzymujących wkład niepieniężny oznacza bowiem, że podmioty te, jeśli spełniają warunki określone w art. 28k ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., to wówczas podlegają zasadzie wyłączenia z opodatkowania ryczałtem, o której mowa w końcowej części tego przepisu. Słusznie tym samym organ stwierdził w zaskarżonej interpretacji, że pomimo, iż z opisu zdarzenia Skarżąca nie jest podmiotem, który wniesie wkład do innego podmiotu, lecz podmiotem, do którego przyszłego wynikało, że wniesiony zostanie wkład niepieniężny w postaci zabudowanej nieruchomości, to jednak – na podstawie art. 28k ust. 2 u.p.d.o.p. – przepis art. 28k ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. będzie miał odpowiednie zastosowanie również do Skarżącej jako podmiotu otrzymującego wkład niepieniężny. W świetle powyższego nie można podzielić poglądu strony o zignorowaniu przez organ przy wykładni przepisu sformułowania "odpowiednio". W konsekwencji nie sposób też zarzucić organowi, że dokonał wykładni przepisu w taki sposób, że pewien jego fragment okazał się zbędny. Odpowiednie zastosowanie art. 28k ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. będzie oznaczało więc w przypadku skarżącej wyłączenie możliwości korzystania z ryczałtu przez okres 24 miesięcy od dnia otrzymania wkładu.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Sądu, przewidziane w art. 28k ust. 2 u.p.d.o.p. odpowiednie stosowanie art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b u.p.d.o.p. do podmiotu otrzymującego wkład niepieniężny oznacza, że podmiot ten jest wyłączony z możliwości skorzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, uregulowanego w rozdziale 6b u.p.d.o.p., w roku podatkowym, w którym wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia wniesienia wkładu. W konsekwencji, nie można zgodzić się z zarzutem Skarżącej, iż organ w zaskarżonej interpretacji dokonał błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 28k ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. oraz art. 28k ust. 2 u.p.d.o.p. Wykładnia przepisu art. 28k ust. 2 u.p.d.o.p. jednoznacznie bowiem wskazywała, ze Skarżąca jest adresatem odpowiednio stosowanego przepisu art. 28k ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., a co za tym idzie, wykładnia i ocena co do zastosowania tych przepisów w celu rozstrzygnięcia zawartej w pytaniu wątpliwości Skarżącej była prawidłowa.

Zdaniem Sądu, nie można także potwierdzić słuszności stanowiska skarżącej, że w niniejszej sprawie naruszona została reguła interpretacyjna przewidziana w art. 2a Ordynacji podatkowej. Przepis art. 2a Ordynacji podatkowej stanowi, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zastosowanie tego przepisu jest warunkowane tym, że: po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego, po drugie istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć i po trzecie, eliminacji wątpliwości musi towarzyszyć możliwość przyjęcia takiego rozwiązania, którego efektem będzie istnienie korzyści dla podatnika (zob. M. Popławski [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 2a). Innymi słowy, jeśli nawet powyższego rodzaju wątpliwości istnieją, ale mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni, wspomniana zasada nie ma zastosowania. W orzecznictwie podkreśla się, że wynikającą z art. 2a o.p. zasadę in dubio pro tributario trzeba rozumieć obiektywnie, co oznacza, że zastosowanie art. 2a o.p. wymaga zaistnienia obiektywnych, a nie subiektywnych wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z 25 lutego 2020 r., II FSK 2418/18; orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: Orzeczenia.nsa.gov.pl). Podnosi się również, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, a zatem istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z 20 lutego 2020 r., II FSK 837/18). W orzecznictwie wskazuje się ponadto, że wprowadzenie przez prawodawcę zmian niekorzystnych dla pewnego kręgu podatników nie stanowi samoistnej przesłanki odwołania się do zasady wyrażonej w art. 2a o.p., bowiem w zasadzie tej chodzi o wykładnię przepisów budzących wątpliwości interpretacyjne, a nie o korygowanie – nawet obiektywnie kontrowersyjnych – zmian reguł opodatkowania (zob. wyrok NSA z 3 marca 2020 r., II FSK 854/18,). Podnosi się także, że naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika (zob. wyrok NSA z 11 lutego 2021 r., III FSK 2849/21).

W kontekście powyższego Sąd doszedł do przekonania, że wykładnia art. 28k ust. 1 pkt 6b u.p.d.o.p. oraz art. 28k ust. 2 u.p.d.o.p., dokonana przez organ w zaskarżonej interpretacji, była prawidłowa i nie naruszono przy tym art. 2a O.p. Organ akcentował językową metodę wykładni, jako właściwą dla analizy wskazanych przepisów, co zdaniem Sądu było prawidłowe. Dodatkowo, analizując wskazane przepisy w kontekście zarzutów skargi, Sąd stwierdził, że rozumowanie organu było prawidłowe także w aspekcie funkcjonalnym i celowościowym, a w sprawie nie było kilku hipotez interpretacyjnych, z których organ wybrał niekorzystną dla skarżącej. Skoro więc w przedmiotowej sprawie nie istniały wątpliwości dotyczące samej treści przepisów prawa podatkowego, bowiem wykładnia tych przepisów prowadziła do jednolitych wniosków co do rozumienia interpretowanej normy prawnej, za nietrafny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 2a O.p. Wydanie przez DKIS odmiennego rozstrzygnięcia niż oczekiwała skarżąca nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 2a O.p. za zasadny.

Końcowo Sąd wskazuje, że w powołanym przez stronę wyroku WSA w Łodzi z dnia 21 marca 2023 r., I SA/Łd 71/23, dokonano nieco odmiennej wykładni omawianych przepisów u.p.d.o.p., co jednak nie miało wpływu na wykładnię prawa dokonaną przez Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, który oceniał legalność zaskarżonej interpretacji w konkretnych okolicznościach sprawy.

Reasumując, Sąd w warunkach związania zarzutami skargi, doszedł do wniosku, że zarzuty te i argumentacja na ich poparcie nie były trafne. Dokonana przez organ wykładnia przepisów u.p.d.o.p. i poczynione przez organ rozważania, odpowiadające regułom prawidłowego wnioskowania, skutkowały wydaniem przez DKIS trafnej interpretacji indywidualnej.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zarzuty sformułowane w skardze nie zasługują na uwzględnienie, bowiem stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe. Ponadto interpretacja ta zawiera prawidłowo sporządzone uzasadnienie, które odnosi się do wszystkich mających zastosowanie w tej sprawie przepisów prawa i uwzględnia wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia, a przedstawione we wniosku.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji