Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1082/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 647
journal: Dz.U. 2020 poz 1740
law: 1 par 1 i par 5,
article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 3 par 1 i par 2 pkt 4a, art. 134 par 1, art. 57a, art. 141 par 4, art. 153, art. 146 par1, art. 145 par 1 pkt 1 lit a, art. 151, art. 200, art. 205 par 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia del. WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant Magdalena Sadzyńska po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 172/21 w sprawie ze skargi M. S.A. Oddział w P. w B. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 listopada 2020 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.385.2020.1.BK UNP: 1157079 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 172/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi M. Oddział w P. z siedziba w B. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 listopada 2020 r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 200 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

W skardze kasacyjnej od ww. wyroku organ, na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów:

- art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym inwestor (wykonawca) może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wydatek poniesiony na zapłatę określonych kwot na rzecz podwykonawców (dalszych podwykonawców) w postaci wypłacanego wynagrodzenia, w ramach solidarnej odpowiedzialności wnioskodawcy, na podstawie art. 6471 § 1 i § 5 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.); dalej: "k.c.", w części, w jakiej nie zostały one zwrócone w jakikolwiek sposób przez wykonawcę (podwykonawcę), nawet wtedy, gdy inwestor już zapłacił wynagrodzenie wykonawcy (podwykonawcy), bowiem - według sądu - wydatki te spełniają przesłanki uznania ich za koszt podatkowy, tj. zostały poniesione, mają charakter definitywny, są ponoszone na podstawie różnych zobowiązań, w związku z czym nie dochodzi do podwójnego ich zaliczenia jako tych samych wydatków do kosztów uzyskania przychodów;

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na przyjęciu, że przepis ten znajdzie zastosowanie na gruncie okoliczności faktycznych sprawy z uwagi na spełnienie określonych w nim przesłanek, co oznacza, że ww. sporne wydatki należy zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodów, w sytuacji gdy przepis ten nie ma zastosowania, bowiem wydatki te nie podlegają, w świetle powołanego przepisu, zaliczeniu do kosztów podatkowych, zaś prawidłowa jego wykładnia prowadzi do wniosku, że skarżąca nie jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w postaci wynagrodzenia na rzecz dalszych podwykonawców, poniesionych z tytułu odpowiedzialności solidarnej wnioskodawcy, wynikającej z art. 6471 § 1 i § 5 k.c.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., organ podniósł naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 w zw. z art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. polegające na:

● dokonaniu przez sąd nieprawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji poprzez uchylenie się w toku kontroli sądowoadministracyjnej od oceny stanowiska organu w kwestii prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek ustawowych od wynagrodzenia wypłacanego dalszym podwykonawcom w związku z solidarną odpowiedzialnością skarżącej na podstawie art. 6471 § 1 i § 5 k.c. oraz daty rozpoznania przychodów z tytułu zwrotu w całości lub w części zapłaconego wynagrodzenia, przez co kontrola sądu jest niepełna, gdyż nie odnosi się do całokształtu sprawy;

● pominięciu przez sąd w toku kontroli legalności zaskarżonej interpretacji przy ocenie prawnej zasady autonomii prawa podatkowego i wynikających z niej konsekwencji w sferze prawnopodatkowej w płaszczyźnie oceny prawidłowości stanowiska organu poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia pojęć i rozwiązań przewidzianych w przepisach prawa cywilnego, w przypadku uregulowania danej kwestii wprost w mających pierwszeństwo - z uwagi na rodzaj i przedmiot kontroli - przepisach prawa podatkowego, prowadzące do błędnego wyniku tej kontroli w postaci uwzględnienia skargi strony i uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej z powodu stwierdzenia naruszenia przez organ prawa materialnego, zamiast oddalenia skargi jako bezzasadnej, a w konsekwencji do bezpodstawnego obciążenia organu jako strony przegrywającej sprawę kosztami postępowania;

● sporządzeniu nienależytego uzasadnienia wydanego orzeczenia w zakresie wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia poprzez:

- brak uzasadnienia podstawy materialnoprawnej orzeczenia w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek ustawowych od wynagrodzenia wypłaconego dalszemu podwykonawcy z tytułu odpowiedzialności solidarnej skarżącej na podstawie art. 6471 § 1 i § 5 k.c. oraz powstania ewentualnego przychodu w sytuacji zwrotu w całości lub w części wynagrodzenia przez podwykonawcę, pomimo postawienia przez skarżącą, stosownie do art. 57a p.p.s.a., zarzutów, a tym samym uznanie przez sąd skargi za zasadną i brak wypowiedzenia się w zakresie zarzutów dotyczących ww. kwestii, co nakazuje jedynie domniemywać wykładnię przyjętą przez sąd i daje asumpt do twierdzenia, iż sąd nie rozpoznał sprawy w jej całokształcie, tj. w granicach sprawy i w zakresie zaskarżenia, bowiem ocena prawna sądu w ww. zakresie ogranicza się jedynie do zwięzłego przedstawienia stanowiska organu, stwierdzenia, że stanowi ona konsekwencję przyjętego przez organ stanowiska co do wypłaty wynagrodzenia oraz sformułowania wskazań prawnych podlegających zastosowaniu przez organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy;

- brak dokonania wykładni przepisu art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. stanowiącego podstawę prawną zarzutu skargi na interpretację, w kontekście wskazanego naruszenia przez organ tego przepisu poprzez przyjęcie braku obowiązku skarżącej - w przypadku zwrotu przez podwykonawcę całości lub części zapłaconego wynagrodzenia - rozpoznania z tego tytułu w dniu otrzymania tego zwrotu przychodu w wysokości zwróconej kwoty oraz przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., podlegającego wykładni w interpretacji organu w kontekście oceny stanowiska strony w przedmiocie powstania przychodu podatkowego w przypadku uzyskania od podwykonawcy zwrotu całości lub części zapłaconego wynagrodzenia;

- występujące sprzeczności w treści uzasadnienia wyroku w zakresie zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych poprzez przyjęcie z jednej strony, że organ w interpretacji wyraził negatywne stanowisko w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek ustawowych od zapłaconego dalszemu podwykonawcy wynagrodzenia, a z drugiej strony, że odstąpił od oceny tego zdarzenia, czego powinien dokonać przy ponownym rozpoznaniu sprawy z uwzględnieniem argumentów sądu, które to stwierdzenia wzajemnie się wykluczają oraz w zakresie argumentacji dotyczącej zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych poprzez jednoczesne zanegowanie argumentacji organu co do konieczności właściwego udokumentowania wydatków i stwierdzenie, że prawidłowe udokumentowanie wydatków stanowi jeden z elementów koniecznych do zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych, która z tego powodu pozostaje niespójna;

- ograniczenie się sądu przy motywowaniu wydanego rozstrzygnięcia do podzielenia poglądów wyrażonych na gruncie tożsamego zagadnienia spornego w innych rozstrzygniętych już sprawach o powołanych sygnaturach i przyjęcia ich za własne w tej sprawie, z jednoczesnym pominięciem argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 3 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4113/14 bez należytego wyjaśnienia - w sytuacji istniejących rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym - przyczyn uznania tej argumentacji za nieprawidłową i odmowy jej zastosowania na gruncie tej sprawy.

W ocenie organu sąd, rozstrzygając sprawę uchybił przepisom postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Uchybienia proceduralne sądu dotyczą zarówno sposobu przeprowadzenia kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonego aktu, który wpłynął na wynik tej kontroli w postaci wydania nieprawidłowego rozstrzygnięcia, jak i sporządzonego uzasadnienia wyroku, które jest wadliwe, gdyby zaś do tych uchybień nie doszło, zaskarżona interpretacja nie zostałaby wyeliminowana z obrotu prawnego, zachowując moc wiążącą, natomiast skarga strony na interpretację podlegałaby oddaleniu.

Podnosząc powyższe zarzuty, organ wniósł o:

1) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi skarżącej oraz jej oddalenie, na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona,

2/ uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; rozpoznanie sprawy na rozprawie; zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Sporna w sprawie na etapie skargi kasacyjnej pozostaje kwestia co do której organ interpretacyjny ocenił stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, zaś sąd pierwszej instancji zgodził się ze skarżącą co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłaconego przez skarżącą dalszemu podwykonawcy, na podstawie art. 6471 § 5 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2021 r. poz. 1740 ze zm.); dalej: "k.c.", oraz odsetek ustawowych od takich wynagrodzeń, jak też momentu zaliczenia do przychodów zwróconego przez podwykonawcę zapłaconego wynagrodzenia.

Odnosząc się do pierwszej kwestii, tj. wykładni art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p., tj. kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą (inwestora) na rzecz dalszych podwykonawców w ramach odpowiedzialności solidarnej wynikającej z art. 6471 § 1 i § i 5 k.c. - zgodnie z którymi inwestor odpowiada solidarnie z wykonawcą (generalnym wykonawcą) za zapłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcy z tytułu wykonanych przez niego robót budowlanych (§ 1); przepisy § 1-4 stosuje się odpowiednio do solidarnej odpowiedzialności inwestora, wykonawcy i podwykonawcy, który zawarł umowę z dalszym podwykonawcą, za zapłatę wynagrodzenia dalszemu podwykonawcy (§ 5) - Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że inwestor może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatek poniesiony na zapłatę określonych kwot na rzecz dalszych podwykonawców w ramach solidarnej odpowiedzialności z generalnym wykonawcą, w części w jakiej nie zostały one zwrócone w jakikolwiek sposób przez generalnego wykonawcę, nawet wtedy gdy już zapłacił wynagrodzenie wykonawcy.

Znajdujący zastosowanie w sprawie przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W przepisie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawarto zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu.

Jak prawidłowo wskazał sąd pierwszej instancji, na gruncie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przyjmuje się, że uznanie wydatku za koszt uzyskania przychodu może nastąpić przy spełnieniu określonych warunków. Wydatek, aby mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów powinien: a) zostać poniesiony przez podatnika, b) być definitywny (rzeczywisty), c) pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, d) być poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, e) zostać właściwie udokumentowany. Zasadność poniesienia wydatku należy ocenić na podstawie jego związku z uzyskanym przychodem, mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku powinno zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów - wydatek powinien przynajmniej potencjalnie wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u danego podatnika powinna więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku. Decydującym kryterium przy kwalifikacji prawnej danego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., pozostaje kryterium celu poniesienia kosztu, poza tym niezbędne jest istnienie bezpośredniego lub pośredniego związku pomiędzy kosztem, a realizacją wymienionych w tym przepisie celów.

W przywołanych przepisach art. 6471 § 1 i § 3 k.c. ustawodawca wprowadził wobec, m.in. inwestora (generalnego wykonawcy) i podwykonawcy, solidarną odpowiedzialność za umowy podwykonawcy zawarte z dalszymi z podwykonawcami. Regulacje prawne dotyczące umowy o roboty budowlane wynikające z art. 6471 k.c. mają charakter bezwzględnie obowiązujący, a więc odpowiedzialność solidarna inwestora z wykonawcą i podwykonawcą wobec dalszych podwykonawców za wykonane roboty budowlane jest niezależna od woli stron. Z solidarnego charakteru zobowiązania inwestora (wykonawcy) wynika, że podwykonawca (dalszy podwykonawca) – wierzyciel, może żądać zapłaty całości albo części należności od wszystkich zobowiązanych solidarnie łącznie, od niektórych z nich lub od każdego z osobna. Oznacza to możliwość skierowania przez podwykonawcę (dalszego podwykonawcę) w całości żądania zapłaty należnego wynagrodzenia bezpośrednio do inwestora (wykonawcy). Odpowiedzialność inwestora (wykonawcy) wobec dalszych podwykonawców wynika z k.c., ma charakter gwarancyjny, a jej ramy określa umowa podwykonawcy z dalszym podwykonawcą. Inwestor (wykonawca) nie może zatem uwolnić się od przewidzianej w art. 6471 § 5 k.c. odpowiedzialności wobec dalszego podwykonawcy. Inwestor (wykonawca) zobowiązany jest zapłacić dalszym podwykonawcom należne wynagrodzenie, także wtedy, gdy już zapłacił całe wynagrodzenie podwykonawcy. Ponoszenie tej odpowiedzialności w odniesieniu do prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej jest zatem w sposób konieczny i nieuchronny związane z wykonywaniem tej działalności - jest jednym z prawnych warunków jej wykonywania, a nadto jest jednym z elementów prawnej organizacji źródła dochodu. Jeżeli zatem, przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez skarżącą, zaistnieją warunki solidarnej odpowiedzialności, wynikającej z art. 6471 § 5 k.c., wydatek powstały z tej odpowiedzialności jest kosztem uzyskania przychodu, jako spełniający podane warunki. Pod względem prawnym wydatek ten nie różni się bowiem niczym od innych kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i na równi z innymi wydatkami zawarty jest w pojęciu kosztów uzyskania, zachowania i zabezpieczenia przychodów z tej działalności oraz nie może być traktowany jako oddzielne zdarzenie, odrębne od całokształtu prowadzonej przez skarżącą działalności, gdyż składa się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonując wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., prawidłowo sąd pierwszej instancji odwołał się do dyrektyw tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. dąży do osiągnięcia zysku, a nie ponoszenia strat. Obok racjonalności działań podatnika, drugim założeniem jest to, że wszyscy podatnicy powinni podlegać adekwatnemu obciążeniu podatkowemu. Obciążenie to jest adekwatne wtedy, gdy podatnik płaci podatek w wysokości odpowiadającej ogólnym założeniom konstrukcji podatku, z uwzględnieniem przysługujących mu ulg i zwolnień.

Uwzględniając zatem także dyrektywy wykładni gospodarczej, prawidłowo ocenił sąd pierwszej instancji, że w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym doszło do poniesienia kosztu, gdyż poniesienie wydatku oznacza realnie wydatkowaną kwotę (wartość pieniężną) pomniejszającą majątek podatnika. Ponadto wydatek ten został potwierdzony właściwym dokumentem (nota obciążeniowa), co oznacza, że poniesienie kosztu wiąże się z ujęciem w księgach rachunkowych wydatku, który potwierdzony został odpowiednim dokumentem, który odzwierciedla rzeczywiście poniesiony wydatek. Skarżącą, na zasadzie odpowiedzialności solidarnej, dokonuje płatności na rzecz dalszych podwykonawców, których roszczenia za wykonane roboty budowlane nie zostały zaspokojone przez podwykonawcę. Podstawą płatności są umowy lub porozumienia zawierane z dalszymi podwykonawcami przez podwykonawców skarżącej. Zatem, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, dochodzi do poniesienia kosztów uzyskania przychodów. Wydatek taki jest również definitywny, gdyż nie podlega zwrotowi. Natomiast, przeciwna argumentacja organu co do braku definitywności tego wydatku, jest nietrafiona, bowiem okoliczność, że skarżącą dysponuje prawem dochodzenia regresu - na podstawie art. 376 § 1 k.c. - nie ma istotnego znaczenia w sprawie, gdyż regres wynika z innego tytułu (podstawy prawnej). Ponadto samo zobowiązanie regresowe znajduje się poza zobowiązaniem solidarnym. Z chwilą bowiem spełnienia świadczenia upada solidarność, zaś zapłata wynagrodzenia przez skarżącą podwykonawcom - na podstawie art. 6471 § 5 k.c. - stanowi zaspokojenie cudzego długu. Zatem, nawet potencjalne odzyskanie przez skarżącą kwot wypłaconych dalszym podwykonawcom z tytułu odpowiedzialności solidarnej nie będzie zwrotem poniesionych kosztów. Skarżąca uzyska bowiem przysporzenie, którego podstawą będzie wierzytelność względem wykonawcy (podwykonawcy), wynikającą z faktu wstąpienia w prawa jego poprzednich wierzycieli, tj. dalszych podwykonawców.

Wbrew argumentacji organu przedstawionej w uzasadnieniu podstaw skargi kasacyjnej, w przedstawionym opisie stanu faktycznego nie dochodzi do dwukrotnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych samych wydatków. Jak prawidłowo wyjaśnił tę kwestię sąd pierwszej instancji, konsekwencje dla inwestora (wykonawcy) wynikające z brzmienia art. 6471 § 5 k.c. są tak poważne, że może on być zobowiązany nawet do dwukrotnej zapłaty wynagrodzenia za te same roboty budowlane; raz wobec wykonawcy (podwykonawcy), na podstawie zawartej z nim umowy, a drugi raz wobec dalszego podwykonawcy, na podstawie art. 6471 § 5 k.c. Płatności związane z tym samym zdarzeniem gospodarczym, tj. robotami budowlanymi, realizowane mogą być na podstawie różnych zobowiązań. Pierwsze z nich to stosunek łączący skarżącą z wykonawcą (podwykonawcą), a drugie wynika z odpowiedzialności solidarnej skarżącej, określonej w art. 6471 § 5 k.c., której podstawą jest umowa wiążąca podwykonawcę i dalszego podwykonawcę (zob. uchwała SN z dnia 10 lipca 2015 r. sygn. akt III CZP 45/15). Skoro wydatki ponoszone są na podstawie różnych zobowiązań, to nie można mówić o podwójnym zaliczeniu tych samych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, zarówno kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek ustawowych związanych z zapłatą dalszemu podwykonawcy wynagrodzenia, jak też momentu zaliczenia do przychodów zwróconego przez podwykonawcę zapłaconego wynagrodzenia, zostały prawidłowo ocenione przez sąd pierwszej instancji, bowiem negatywne stanowisko organu w tych kwestiach wiązało się z przyjętym przez organ błędnym stanowiskiem dotyczącym rozstrzygnięcia w zakresie pytania dotyczącego samego wynagrodzenia wypłaconego na podstawie art. 6471 § 1 i § 5 k.c., jako dzielące byt prawny tego zobowiązania. Skoro z tej przyczyny organ odstąpił od oceny tych kwestii, uznając, że są one konsekwencją przyjęcia, iż wypłata przez skarżącą wynagrodzenia z tytułu solidarnej odpowiedzialności nie stanowi dla skarżącej wydatku dającego podstawę do zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu, to w konsekwencji prawidłowo sąd pierwszej instancji ocenił, że obowiązkiem organu w dalszym postępowaniu będzie konieczność zbadania tych kwestii. Natomiast, oczekiwanie przez organ, że sąd pierwszej instancji dokonana za organ interpretacji tych kwestii jest nieuprawnione, bowiem sądy administracyjne nie mogą zastępować organów interpretacyjnych w ich obowiązkach, a jedynie kontrolować legalność wydanych interpretacji podatkowych.

Odwoływanie się także przez organ do wyroku NSA z dnia 3 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 4113/14, w którym stwierdzono, że zapłacone przez inwestora (w związku z jego solidarną odpowiedzialnością za wynagrodzenie należne podwykonawcy) kwoty, wynikające z faktur wystawionych przez podwykonawcę na wykonawcę, nie stanowią po stronie inwestora kosztu uzyskania przychodów, jest nieuprawnione, bowiem stanowisko wyrażone w tym wyroku jest odosobnione (por. wyroki NSA z dnia: 12 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 837/14; 14 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1382/15; 5 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1885/19).

W tej sytuacji, prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, że organ interpretacyjny naruszył art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i uchylił interpretację w zaskarżonym zakresie, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", zaś o kosztach postępowania orzekł także prawidłowo, na podstawie art. 200 p.p.s.a.

W sprawie nie doszło również do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym art. 141 § 4 p.p.s.a. i, powiązanych z tym przepisem, przepisów stanowiących podstawę wyrokowania, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a.

Wobec tego, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie, skargę kasacyjną - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - należało oddalić jako nieuzasadnioną.

/-/ A. Polańska /-/ A. Hanusz /-/ M. Jaśniewicz