Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1139/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Małgorzata Bojarska, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 305/19 w sprawie ze skargi R.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 15 lutego 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 15 lutego 2019 r., nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz R.M. kwotę 64.755 (słownie: sześćdziesiąt cztery tysiące siedemset pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 10 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 305/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę R.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 15 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r.

Powyższą Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, po rozpatrzeniu odwołania R.M. (dalej: "strona" lub "skarżący"), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z 27 października 2016 r., którą określono skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 176.507 zł za kwiecień 2015 r.

W stosunku do skarżącego przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r. Skarżący we wskazanym okresie prowadził działalność gospodarczą pod firmą Centrum [...] w P. w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych, artykułów wyposażenia wnętrz, sprzętu RTV, artykułów sportowych i ogrodniczych, sprzedaży paliw i usług mycia pojazdów. Poza tym m.in. w kwietniu 2015 r. zajmował się handlem na dużą skalę telefonami komórkowymi i w tym zakresie stwierdzono nieprawidłowości, gdyż w ewidencji zakupów skarżący ujął faktury VAT (łącznie 21) dokumentujące nabycie telefonów, wystawionych przez [...]. Nabyte telefony były sprzedawane w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, w ramach eksportu towarów na Ukrainę oraz w ramach procedur Tax Free (zwrotu podatku od towarów i usług) na rzecz podróżnych z Ukrainy. Kwoty podatku naliczonego i należnego wynikające z rejestrów zakupów i sprzedaży zostały wykazane w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2015 r.

W toku prowadzonego postępowania podjęto działania w celu ustalenia łańcuchów dostaw telefonów. Nie ze wszystkimi dostawcami możliwe było jednak nawiązanie kontaktu. Dokonywano czynności sprawdzających u kontrahentów - dostawców telefonów. Ustalono okoliczności związane z nabywaniem telefonów, w tym dane podmiotów wystawiających faktury, w których jako towar figurowały te same partie telefonów co na fakturach wystawionych w kwietniu przez podatnika, a także związane ze składaniem zamówień i realizowaniem zapłaty. Przesłuchiwano świadków i skarżącego, odbierano wyjaśnienia. Analizowano indywidualne numery IMEI telefonów, dokumenty magazynowe z centrum logistycznego, dokumenty dotyczące procedury Tax Free. Telefony były dostarczane do skarżącego z centrów logistycznych (zasadniczo z [...]), zaś do centrum logistycznego były wprowadzane przez podmioty wewnątrzunijne, deklarujące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (telefonów) na rzecz podmiotów krajowych. Odbiorcami zagranicznymi telefonów w kwietniu 2015 r. byli: [...]. Przed dostarczeniem ich skarżącemu określone partie telefonów były przedmiotem obrotu w centrach logistycznych.

W ocenie organu podatkowego skarżący uczestniczył w łańcuchach transakcji ściśle określonymi partiami telefonów, pełniąc rolę podmiotu dokonującego wywozu telefonów poza terytorium kraju. Spośród ustalonych 11 podmiotów, uczestniczących w tych łańcuchach jako podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w centrum logistycznym D., tylko 5 złożyło deklaracje VAT za kwiecień 2015 r. ([...]; podmioty te składały tzw. deklaracje zrównoważone, obejmujące podobne kwoty realizowanych nabyć i dostaw, a kontakt z ich przedstawicielami nie był możliwy), tylko 1 zadeklarował dokonywanie wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (B. sp. z o.o.). Z rejestru podatników VAT wykreślono z tej grupy 4 podmioty z powodu braku kontaktu z nimi. Ani jeden z nich nie odpowiedział na wezwania. Z wieloma innymi podmiotami występującymi w łańcuchach dostaw nie udało się nawiązać kontaktu. Podmioty działające w poszczególnych łańcuchach działały na zasadzie składania ofert sprzedaży określonej partii telefonów, znajdującej się w centrum logistycznym. Wszystkie podmioty realizujące w kwietniu 2015 r. transakcje telefonami z udziałem skarżącego znały się i pozostawały ze sobą w kontakcie. Na zamówieniach wysyłanych przez skarżącego do swoich dostawców znajdują się informacje wskazujące dostawcy, że zamawiany towar jest przeznaczony do znanego mu odbiorcy.

W świetle powyższych ustaleń organ podatkowy uznał, iż transakcje skarżącego z kwietnia 2015 r. dotyczące telefonów nie miały charakteru rzeczywistej działalności gospodarczej handlowca w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, dalej: "ustawa o VAT"), przez co nie mógł być on uznany w tym zakresie za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Z tego powodu sztuczne transakcje telefonami nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w związku z niespełnieniem wymogów określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie utrzymał decyzję pierwszej instancji w mocy.

W przekonaniu organu odwoławczego skarżący był świadomym uczestnikiem tzw. "obrotu karuzelowego" telefonami. Skarżący pełnił rolę tzw. brokera, który dokonywał dostawy telefonów do podmiotów spoza kraju, wykazując zwrot podatku dzięki zastosowanej stawce 0%. Opisując szczegółowo przebieg transakcji telefonami organ stwierdził, że nie był on prowadzony w warunkach gospodarczych. Kolejne podmioty w łańcuchu dostaw, w momencie wystawiania faktur sprzedaży, nie przywiązywały większej wagi do posiadania na stanie magazynowym telefonów będących przedmiotem wystawianych faktur. Płatności realizowane były niezwłocznie, na całe kwoty (nie występowały tzw. zatory płatnicze), często rachunki bankowe były założone w tym samym banku, dzięki czemu przepływ środków był szybki. Opisane sytuacje mają wskazywać na działanie podmiotów zaangażowanych w przeprowadzane transakcje obrotu telefonami w ramach ustalonego wcześniej schematu i pewność co do przebiegu transakcji, co nie jest typowe dla rzeczywistego obrotu gospodarczego. Biorąc pod uwagę, że skarżący znajdował nabywców na określony rodzaj telefonów i ich liczbę zamawianą i wydzieloną w magazynie centrum logistycznego należało uznać, że działał w ramach tego schematu, a jego rola polegała na sprzedaży całej partii dostarczanych mu telefonów; pełnił rolę sztucznego pośrednika. W momencie odbioru telefonów z magazynu wiedział, komu sprzeda daną partię, a telefony były wydzielane w magazynie jeszcze przed złożeniem przez niego zamówienia. Sam otrzymywał od swojego dostawcy wiadomości, co ma zamówić, a przed złożeniem zamówienia otrzymywał już zamówienie od dalszego kontrahenta. Zapłaty za nabywany towar dokonywał przelewem na rachunek bankowy w dniu wystawienia faktury. Podejmowana działalność w zakresie handlu telefonami miała zatem charakter pozorny.

Cechą charakterystyczną transakcji było to, że ich przedmiotem były całe partie towaru, które bardzo szybko zmieniały właścicieli/dysponentów. Ponadto cena oferowanych telefonów była niższa od oferowanej przez oficjalnego dystrybutora telefonów. Natomiast sprzedaży w ramach procedury Tax Free, jak wynika z protokołów przesłuchań części osób, których nazwiska widniały na dokumentach, dokonywano nie na ich rzecz i nie one były odbiorcami podatku.

Według organów świadomość oszustwa powoduje, że zakwestionowane transakcje nie mogły być objęte systemem VAT. Skarżący nie angażował własnych środków, otrzymując 100% przedpłat. Przyjęty sposób rozliczania się z Tax Free (cześć zaliczką, część płatna w chwili odbioru) także nie wymagał angażowania własnych środków w większym rozmiarze, ponieważ w chwili realizowania zapłaty na rzecz [...] skarżący mógł już dysponować środkami pochodzącymi od podróżnych z Ukrainy. Działania te nie były zatem podejmowane w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu telefonami, a podatnik miał pełną świadomość działania ukierunkowanego na osiągniecie korzyści kosztem budżetu państwa w postaci zwrotu podatku VAT (działał w złej wierze, jako świadomy uczestnik oszustwa karuzelowego). Świadczą o tym takie okoliczności, jak: brak samodzielności w obrocie telefonami (co potwierdzają dowody w postaci korespondencji e-mail i zeznań świadków), nietypowy przebieg transakcji (towar zamawiany pod klienta, bez ekspozycji, magazynowania, gromadzenia zapasów, natychmiastowa sprzedaż, pewność obrotu, przedpłaty uwalniające od ryzyka własne środki, brak poszukiwania odbiorców, pomijanie oficjalnego dystrybutora telefonów i stosowanie niższych cen niż w oficjalnej dystrybucji). Czynności wykazane w fakturach nie dokumentowały odpłatnej dostawy towaru, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. Nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych, lecz stanowią sztuczną konstrukcję oderwaną od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stworzoną wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych. Czynności takie należało zatem pominąć przy rozliczeniu podatku VAT, ponieważ skarżący nie działał w tym zakresie w charakterze podatnika podatku VAT.

W przekonaniu organu, zgromadzony materiał dowodowy dowodzi, że faktury dotyczące nabycia telefonów i wystawiane przez skarżącego dokumenty opisujące dalszą sprzedaż telefonów w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw, eksportu na Ukrainę i w ramach systemu Tax Free, były integralnym elementem procederu o charakterze oszustwa karuzelowego, dokonywanego w celu nadużycia konstrukcji podatku VAT poprzez uzyskanie nienależnego jego zwrotu. Dlatego nie mogły być uwzględnione w deklarowanym rozliczeniu tego podatku za kwiecień 2015 r.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 art. 194 § 1,art. 199a § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") i przepisów prawa materialnego - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 126 ust. 1 w zw. z art. 127 w zw. z art. 129 ust. 1 w zw. z art. 56 ust. 5 ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że oceniając całokształt okoliczności związanych z rozliczonym podatkiem VAT za kwiecień 2015 r. w zaistniałym sporze rację należało przyznać organom podatkowym, gdyż wykazały one w dostateczny sposób, że handel telefonami nie odbywał się na zasadach określonych w ustawie o VAT, uprawniających podatnika do rozliczenia podatku VAT wynikających z faktur zakupowych (nabycia i zbycia) tego towaru. Pomimo formalnego spełnienia warunków do rozliczenia podatku VAT nie ziściły się warunki materialne. Realizowane transakcje nie miały charakteru handlowego, a tylko pozorowały go w celu uzyskania nieuzasadnionej korzyści podatkowej. Podstawa prawna odmowy uznania prawa podatnika do odliczenia podatku zawarta była w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W przekonaniu Sądu przeprowadzona przez organy analiza szczegółowo opisanych w decyzjach i materiałach aktowych łańcuchów dostaw oraz dokumentowego mechanizmu "obrotu" telefonami, pozwalała na wywiedzenie wniosku, że wpisują się one w mechanizm zorganizowanego oszustwa (nadużycia) w zakresie VAT, w którym skarżący brał udział. Zakwestionowane dostawy nie były rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi, lecz tylko pozorem ich zaistnienia. Nie służyły działalności handlowej. Organy miały podstawy przyjąć, że wystawiane faktury nie dokumentowały transakcji gospodarczych w rzekomym "łańcuchu dostaw", a kolejne podmioty nie nabywały władztwa ekonomicznego nad ujętymi w fakturach towarami. Nie posiadały faktycznej swobody dysponowania towarem, lecz musiały się podporządkować określonemu i narzuconemu przez organizatorów procederu schematowi działania. Nie można było zatem przyjąć, że realizowane były dostawy, o jakich mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ nie następowało odpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Podmioty te w ocenie Sądu nie prowadziły, jak zasadnie przyjęły organy, działalności gospodarczej w tym zakresie, lecz tylko stwarzały jej pozory.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący, który zaskarżając go w całości, zarzucił naruszenie:

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art.180 § 1, art. 182, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez:

- przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów prowadzące do uznania, że skarżący świadomie działał w ramach ustalonego schematu karuzelowego w celu wyłudzenia nienależnego podatku VAT, co wynikało z nieracjonalnego przejęcia:

a. że skarżącemu opłacało się kupować towar z podatkiem VAT i sprzedawać go bez podatku VAT podczas gdy ani matematycznie ani racjonalnie transakcje takie nie są "opłacalne" albowiem z założenia koszt zakupu jest wyższy o 23% niż koszt sprzedaż,

b. że skarżący celowo zaniechał transakcji telefonami w zw. z wprowadzeniem mechanizmu "revers charge" podczas gdy:

- skarżący zakończył transakcje telefonami przed wprowadzeniem mechanizmu "revers charge",

- skarżący zakończył transakcje telefoniami z tego powodu, że organy skarbowe wszczęły postępianie kontrolne i kwestionując transakcje telefoniami, wstrzymały zwrot podatku VAT, wobec czego skarżący utracić płynność,

c. że skarżący ryzykował dorobek całego życia po to by zarobić niewspółmiernie do tego dorobku niższe kwoty,

d. że uzyskana na transakcjach 5% marża była na niewielkim poziomie podczas gdy marżą na tym poziomie jest marżą pożądaną w handlu i skarżący tylko w kwietniu 2015 r. zarobił na tej marży kwotę 469.298,47 zł,

e. że skarżący telefonami handlował w inny sposób aniżeli innymi towarami podczas gdy skarżący otrzymywał przedpłaty również na inne towary np. skrobaczek dentystycznych,

f. że skarżący nie wykonywał władztwa nad towarami podczas gdy skarżący reklamował towar, cofał zamówienia do dostawców czym przejawiało się jego władztwo,

g. że skarżący nie ponosił ryzyka gospodarczego podczas gdy finansował zakup towaru i kwotę podatku VAT nabywanych telefonów czego najlepszym potwierdzeniem jest niniejsze postępowanie, w którym Sąd rozstrzyga o zwrocie na rzecz skarżącego kwoty podatku,

h. że telefony krążyły w karuzeli i nie trafiały do odbiorców końcowych, mimo że usterki telefonów były reklamowane w sklepie skarżącego przez końcowych użytkowników,

i. że skarżący miał konto w tym samym banku co kontrahenci - co nie odpowiada stanowi faktycznemu w sprawie gdyż skarżący od 2005 r. posiadał konto w [...] Banku [...] i z niego dokonywał płatności na rzecz dostawców,

j. że skarżący miał sprawdzić adres O.S., mimo że skarżący po pierwsze nie mógł zweryfikować tego adresu np. w paszporcie, ponieważ ukraińskie paszporty informacji o adresie nie zawierają, a po drugie nie miał też innych możliwości sprawdzenia poprawności danych ponieważ możliwości takie są dostępne organom ścigania, a nie podmiotom gospodarczym,

k. że skarżący powinien być osobiście zaangażowany w transakcje telefonami, mimo że z materiału dowodowego wynika, że skarżący zatrudnia 130 osób i ma zdelegowane zadania w strukturze przedsiębiorstwa co jest koniczne dla koordynacji firmy,

l. że transakcje odbywały się w zadziwiająco krótkim czasie, co wynika z pominięcia tego, ;że proces zamówienia rozpoczynał się na etapie składania zamówień drogą telefoniczną i z porównania wyłącznie dat zamówień składanych przez maila i wyłącznie dat faktur sprzedażowych,

- brak weryfikacji prowadzenia postępowania dowodowego przez organy, zaakceptowanie prowadzenia postepowania pod z góry obraną tezę, zaaprobowanie tego, że organy oddaliły wnioski dowodowe zgłodzone na tezy, które nie zostały przez organy rozstrzygnięte na korzyść skarżącego, a miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym:

a. o przesłuchanie w charakterze świadków osób decyzyjnych w podmiotach uczestniczących w rzekomym schemacie na wcześniejszych i późniejszych etapach, a tym [...],

b. o konfrontację [...],

c. o przesłuchanie pracowników skarżącego,

- brak analizy transakcji skarżącego per se co uniemożliwiło prześledzenie każdej transakcji z osobna,

- zaaprobowanie tego, że organy uzasadniając decyzje pozornością nie wykazywały tej pozorności w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, mimo że oceniły działanie skarżącego jako cechujące się kwalifikowaną postacią nadużycia, polegającą na świadomym uczestnictwie w zorganizowanym oszustwie tzw. "karuzeli podatkowej",

- zaaprobowanie tego, że organy nie podejmowały działań w celu rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i zebrania dowodów przemawiających za realnym charakterem transakcji skarżącego,

- zmarginalizowanie znaczenia tego, że skarżący uzyskiwał marżę i zysk na handlu telefonami, posiadał dokumentację, dowody odbioru towaru, umów i korespondencji email z kontrahentami, towary były rzeczywiście dostarczane do siedziby skarżącego , skarżący sprawdzał dostawy, fotografował etc.,

- odmowę waloru wiarygodności zeznaniom świadków w części niewygodnej dla tez organów, a dotyczącej sposobu nawiązania, prowadzenia współpracy z dostawcami oraz składania zamówień,

- zaaprobowanie tego, że ustalenia organów dotyczące braku należytej staranności skarżącego są oparte na przypuszczeniach, uogólnieniach i hipotezach, i pomijają zasady obrotu gospodarczego i doświadczenia życiowego,

- uznanie, że dokumenty urzędowe potwierdzone przez organ celny i potwierdzające prawidłowość wywozu towaru, nie stanowią dowodu tego, co zostało w nich stwierdzone,

- uznanie, że zeznania wybranych, wg nieznanego skarżącemu klucza (16 spośród 325 świadków) pozwalają na dokonanie rzetelnych ustaleń w zakresie handlu telefonami w ramach procedury tax free

co wszystko łącznie skutkowało wybiórczą i przez to wadliwą weryfikacją rozstrzygnięć organów w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego,

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych poprzez sformułowanie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający prześledzenie toku rozumowania Sądu przejawiające się w szczególności:

- przez brak uzasadnienia podstawy prawnej wyroku i związanego z tym brakiem spójności i wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia, w szczególności dlaczego wyrok jest oparty na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT tj. (faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane) skoro Sąd powielając ustalenia organów przyjął tezę o pozornym charakterze transakcji skarżącego (faktury skarżącego potwierdzają dokonanie czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego),

- przez brak wskazania przez Sąd w oparciu o jakie normy kodeksu cywilnego oraz jakie dowody potwierdzające spełnienie przewidzianych przesłanek, uznał czynności skarżącego za pozorne,

- przez braki wskazania mechanizmu uzyskania "korzyści podatkowej", co wskazuje na przyjętą przez Sąd koncepcję oszustwa kwalifikowanego (pozorności wynikającej z porozumienia pomiędzy uczestnikami oszukańczego karuzelowego obrotu) pozostającą w sprzeczności z twierdzeniem, że skarżący nie miał wiedzy co do przebiegu obrotu towarem na etapie poprzedzającym jego dostawców,

3/ art.145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej polegających na nieuchyleniu decyzji organu pierwszej i drugiej instancji w zakresie transakcji z [...] (eksport) oraz z indywidualnymi odbiorcami ukraińskimi, mimo że w tym zakresie decyzja organu odwoławczego została oparta wyłącznie na dowodach przeprowadzonych w postępowaniu odwoławczym, gdzie organ odwoławczy całkowicie zastąpił organ pierwszej instancji prowadząc zasadnicze postępowanie dowodowe, co skutkowało tym, że sprawa skarżącego we wskazanym zakresie nie została dwukrotnie rozpoznana,

4. prawa materialnego:

1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż pomimo stwierdzonych przez Sąd oznak kwalifikowanej postaci nadużycia prawa podatkowego nie należy w zaistniałym sanie faktycznym stosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) ustawy o VAT, co skutkowało brakiem przeprowadzenia przez Sąd analizy prawnej i faktycznej w zakresie art. 58 i art. 83 k.c. objętych dyspozycją art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) oraz brakiem możliwości analizy prawnej sytuacji skarżącego,

2. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię skutkującą ustaleniem, iż pomimo jednoznacznych oznak prowadzenia regularnej działalności gospodarczej przez skarżącego, działalność ta nie stanowiła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, polegająca na uzależnieniu przyznania prawa do odliczenia podatku VAT przez skarżącego od przyjętego arbitralnie i uznaniowo przez Sąd wzorca modelu biznesowego warunkującego spełnienie kryteriów uprawniających do odliczenia podatku VAT oraz na nałożeniu na skarżącego wymogów weryfikacyjnych kontrahentów wykraczające ponad jego możliwości poznawcze, w każdym z przypadków pomijając wiążącą wykładnię "należytej staranności" TSUE przejawiająca się:

- pominięciem tego, że oszukańczy charakter transakcji w łańcuchu skarżącego wynika z tego, że na wcześniejszych etapach wystąpił "znikający podatnik", a nie ze sposobu nawiązania o prowadzenia współpracy skarżącego z jego dostawcą czy odbiorcą,

- zaakceptowaniem ustaleń organów, że transakcje były ukierunkowane na wyłudzenie podatku podczas gdy z ustaleń Sądu i organu odwoławczego wynika, że skarżący uzyskiwał marżę i dochodowość na transakcjach co zgodnie z orzecznictwem wyklucza działanie w celu uzyskania nienależytej korzyści majątkowej,

- uznanie, ze skarżący uzyskiwał zysk podatkowy podczas gdy zysk jest nadwyżką, a skoro skarżący płacił podatek VAT w cenie zakupu towarów to jego odzyskanie nie stanowi żadnego zysku ani nie jest zarabianiem na VAT, ponieważ nie kreuje żadnej nadwyżki ani żadnego wzbogacenia,

- brakiem wskazania działań, jakie racjonalnie należy oczekiwać od skarżącego, jakie winien był podjąć aby sprawdzić czy na innych etapach obrotu w łańcuchu dystrybucji nie wystąpił podmiot, który okazał się "znikającym podatnikiem" ani w jaki sposób te (niezidentyfikowane) działania mają być na tyle istotne, że ich zaniechanie świadczy o braku należytej staranności,

- nałożeniem na skarżącego obowiązku kontroli każdego kontrahenta w celu wykluczenia potencjalnych nieprawidłowości po jego stronie podczas gdy zgodnie z wykładnią TSUE powinność takiej kontroli spoczywa na podatniku dopiero wtedy gdy poweźmie wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta,

- usankcjonowaniu domniemania złej wiary skarżącego, na którego przerzucono obowiązek udowodnienia, że wystarczająco zweryfikował kontrahentów, podczas gdy to do organów należy wskazanie dowodów wzruszających domniemanie dobrej wiary podatnika w oparciu o okoliczności weryfikowalne

co skutkowało przypisaniem skarżącemu staranności złej wiary w kontaktach z jego kontrahentami,

3. art. 126 ust. 1 w zw. z art. 128 i art. 129 oraz art. 41 ust. 4 i 11 w zw. z art. 56 ust. 5 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, że przepis ten nie ma zastosowania w sytuacji gdy podróżny dokonuje zakupów towarów we własnym imieniu ale na rzecz innych osób, co doprowadziło do nałożenia na skarżącego jako sprzedawcy, dodatkowego obowiązku weryfikacji kto jest ostatecznym beneficjentem transakcji, pomimo że obowiązek taki nie wynika z żadnego przepisu prawa, zaś skarżący dokonał zwrotu podatku VAT każdorazowo po otrzymaniu urzędowego dokumentu tax free potwierdzającego prawidłowość wywozu towaru poza terytorium UE i nie miał mechanizmów odmowy zastosowania stawki 0% do dostawy towaru, od którego dokonano zwrotu podatku podróżnemu.

Skarżący na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a wniósł o przeprowadzenie dowodów z szeregu dokumentów załączonych do skargi kasacyjnej.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W piśmie procesowym z 22 kwietnia 2024 r. skarżący przedstawił dodatkową argumentację na poparcie skargi kasacyjnej oraz zawarł kolejne wnioski dowodowe.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną wniesioną w imieniu strony należało uwzględnić, chociaż nie wszystkie jej zarzuty są zasadne.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny jako zasadny ocenił zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jest to normatywny wzorzec kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, iż prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, czyli takie uzasadnienie, które zawiera konieczne elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., ma pomóc stronie oraz sądowi kasacyjnemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Ponadto podnosi się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09; z 19 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1897/23 – dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie poddaje się takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia (tak wyrok NSA z 11 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 1574/20 – publ. CBOSA).

Kontrolując zaskarżony akt administracyjny sąd pierwszej instancji powinien poddać go głębokiej i wszechstronnej analizie zarówno co do stanu faktycznego, jak i stanu prawnego wniesionej do sądu sprawy. Ponadto sąd pierwszej instancji powinien poddać gruntownej ocenie wszystkie aspekty sprawy, w których są wątpliwości, w których ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń stron postępowania. Treść tych ustaleń powinna zostać zamieszczona w uzasadnieniu wyroku. Z uzasadnienia orzeczenia powinno wynikać przy tym, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami organu i materiałami dowodowymi zgromadzonymi w sprawie. Wszelkie wątpliwości ujawnione na etapie postępowania muszą być właściwie i jednoznacznie zinterpretowane w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa (por. wyrok NSA z 26 lipca 2007 r., sygn. akt I OSK 1281/06; LEX nr 362061). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może zostać naruszony, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta wyklucza kontrolę kasacyjną orzeczenia (tak wyrok NSA z 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1041/16 publ. CBOSA). Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma nie tylko charakter informacyjny względem stron postępowania, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, lecz również powinno umożliwić Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem między innymi w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Sąd ma obowiązek rzetelnego przedstawienia argumentów mających przekonywać, że zaskarżony akt nie narusza prawa, o czym świadczyć mają zarówno konkretne wywody uzasadniające przyjęty kierunek i sposób wykładni oraz zastosowania konkretnych przepisów prawa, jak też racje odnoszące się do takiej, a nie innej oceny faktów przyjętych jako podstawa wyrokowania. W uzasadnieniu wyroku sąd ma obowiązek nie tylko przedstawić zarzuty podnoszone w skardze, ale także podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, co obejmuje także odniesienie się do kwestii prawnych wynikających z zarzutów podnoszonych przez skarżącego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów i standardów, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., co w istocie uniemożliwia jego prawidłową kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji nie przedstawił bowiem wyczerpującego stanowiska w odniesieniu do niektórych z zarzutów skargi (art. 127, art. 188 Ordynacji podatkowej), a ponadto przedstawił niejednoznaczne stanowisko związane z udziałem skarżącego w tzw. karuzeli podatkowej.

Zasadniczy w niniejszej sprawie spór związany jest z tym, iż w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odwołując się do przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. ) w zw. z art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT uznał, iż w kontrolowanym okresie rozliczeniowym skarżącemu nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie telefonów komórkowych iPhone (od wskazanych kontrahentów), gdyż transakcje te nie miały w rzeczywistości miejsca. Następnie nabyte telefony były sprzedawane w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, w ramach eksportu towarów oraz w ramach procedur Tax Free – gdzie organy podatkowe również stwierdziły szereg nieprawidłowości. W związku z poczynionymi w trakcie postępowania ustaleniami organy podatkowe uznały, iż handel tym konkretnie towarem nie odbywał się w ramach działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT) lecz stanowił realizację sztucznego schematu transakcji, mającego na celu nadużycie podatkowe i uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. Nie kwestionując faktu istnienia towaru, organy podatkowe uznały, iż skarżący był świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej.

Sąd pierwszej instancji oceniając kwestię istnienia po stronie skarżącego świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym nie przedstawił w tym zakresie jednoznacznego stanowiska, co słusznie podnosi strona skarżąca. W kilku miejscach uzasadnienia wyroku Sąd za organami podatkowymi powtarza, iż skarżący był świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej, aby w innym miejscu stwierdzić, że skarżący powinien mieć świadomość uczestniczenia w takim procederze (str. 22 uzasadnienia wyroku) czy wręcz, że skarżący co najmniej powinien był wiedzieć (przypuszczać), że może uczestniczyć w jakimś oszukańczym procederze stanowiącym nadużycie w VAT (str. 21 uzasadnienia wyroku).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie niejednoznaczne twierdzenia Sądu pierwszej instancji budzą uzasadnione wątpliwości co do tego, jaki w istocie stan faktyczny przyjął ten Sąd za podstawę swojego rozstrzygnięcia, tj. czy uznał, iż organ podatkowy uważa podatnika za w pełni świadomego uczestnika oszustwa "karuzeli podatkowej" (na co wskazywałby niektóre z wypowiedzi Sądu), czy też nieświadomego jej uczestnika, który powinien mieć jednak tego świadomość, na co wskazywałoby inne przytoczone stwierdzenia.

Podkreślenia przy tym wymaga, iż precyzja we wskazanej kwestii jest niezwykle istotna, gdyż z wyroków TSUE oraz orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych wywieść można określone wnioski dotyczące poszczególnych kierunków dowodzenia i etapów postępowania dowodowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi w zakresie podatku VAT.

I tak, stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie organy podatkowe muszą ją udowodnić, gdyż samo stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe w znacznej mierze muszą odnieść się do sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT.

Z kolei w sytuacji, gdy pomimo istnienia szeregu poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

Pojęcia "świadomości" i "powinności świadomości" wiążą się w istocie z oceną elementu subiektywnego po stronie podatnika, a więc oceny, w wyniku której można stwierdzić jego "umyślność" lub "nieumyślność" (niedbalstwo). Umyślność (ujmując oczywiście dla celów tego uzasadnienia w dużym uproszczeniu) obejmuje w omawianej kwestii podatkowej ustalenie (ocenę), że dany podatnik działa w celu popełnienia oszustwa podatkowego (w tym przypadku tzw. "karuzeli podatkowej"), tzn. jest jego organizatorem lub w pełni świadomym faktu tego oszustwa jego uczestnikiem, działającym nie w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści majątkowej niemającej charakteru podatkowego. Dokonane ustalenia organów w tej sferze "świadomości" (umyślności) podatnika muszą jednoznacznie wskazywać na prawidłowość jego oceny co do charakteru takiej świadomości i celowości działania tego podmiotu co do popełnianego oszustwa. W takim przypadku organ powinien przedstawić (zgromadzić) obiektywne i bezpośrednie dowody wskazujące na taką wiedzę (świadomość) podatnika. Dowody w tym zakresie winny jednoznacznie wskazywać na taki charakter świadomości (wiedzy) podatnika. Nie można takich ustaleń czynić jedynie w oparciu o domysły i domniemania, nie mające oparcia w faktach (dowodach). Świadomość (umyślność) udziału podatnika w oszustwie podatkowym, w tym o cechach tzw. karuzeli podatkowej, wymaga udowodnienia poprzez przedstawienie dowodów, które pozwalają na dokonanie jednoznacznych ustaleń faktycznych co do takiego charakteru świadomości (wiedzy) podatnika. Należy pamiętać, że w przypadku braku takich dowodów, a w konsekwencji jednoznacznych ustaleń, nie można rozstrzygać na niekorzyść podatnika.

Jak słusznie podnosi strona skarżąca, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku powinno jasno wynikać czy podatnik wiedział o nadużyciu i świadomie w nim uczestniczył, albo że nie wiedział (jak sam twierdzi) i wziął w nim udział, choć powinien był przedsięwziąć środki mające na celu weryfikację kontrahentów. W drugim z tych przypadków badaniu podlega dobra wiara podatnika oraz kwestia zachowania przez niego należytej staranności. Nie można łączyć tych dwóch podstaw, tworzy się bowiem stan, kiedy nie można stwierdzić, co przyjął sąd za podstawę swojego wyroku (tak wyrok NSA z 1 października 2020 r., sygn. akt I FSK 263/18 – publ. CBOSA).

Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku powinien był wyraźnie wskazać, jaki stan faktyczny przyjmuje i z jakich okoliczności wywodzi poczynione przez organy podatkowe ustalenia (które aprobuje), a w interesującym tu zakresie – z jakich okoliczności wywodzi świadomy udział strony skarżącej w karuzeli podatkowej (w oszustwie podatkowym). Wypowiedź Sądu w tym zakresie winna uwzględniać także odniesienie się do zarzutów skargi, które podważały przyjętą przez organ ocenę (tak wyrok NSA z 27 października 2022 r., sygn. akt I FSK 1051/20 – publ. CBOSA).

Wykazywany brak precyzji Sądu pierwszej instancji w tej niezwykle istotnej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestii, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Podobnie ocenić należało zaniechania lub lakoniczność w ocenie zarzutów skargi związanych ze wskazywanymi przez skarżącego naruszeniami przepisów prawa procesowego (art. 127 i art. 188 Ordynacji podatkowej).

Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zdaniem strony skarżącej, do naruszenia tego przepisu doszło przez nieuwzględnienie jej żądania w przedmiocie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadka (świadków) oraz konfrontacji świadków, w sytuacji gdy przedmiotem tych dowodów były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia.

W toku postępowania podatkowego skarżący wnosił o przeprowadzenie szeregu dowodów, w szczególności:

- z przesłuchania świadka A.G. - na okoliczność wykluczenia występowania karuzeli podatkowej jako takiej i mogłyby potwierdzić, że telefony były naprawdę nabywane przez odbiorców końcowych, (o przesłuchanie w charakterze świadków osób decyzyjnych w podmiotach uczestniczących w rzekomym schemacie na wcześniejszych i późniejszych etapach, w tym [...]),

- wniosku o konfrontację [...], których zeznania posłużyły do budowania tezy o nieprawidłowościach w nawiązaniu współpracy ze skarżącym, mimo że ich zeznania mogły wykluczyć świadome uczestnictwo skarżącego w karuzeli podatkowej,

- wniosku o przesłuchanie pracowników skarżącego.

Organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia ww. dowodów uznając zgromadzony materiał dowodowy za wystarczający, a strona skarżąca jego zdaniem nie wskazała w sposób dostateczny okoliczności, które uzasadniałyby konieczność przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Stanowisko organów podatkowych dotyczące odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów w lakoniczny sposób zaaprobował Sąd pierwszej instancji, co należy uznać za naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie tłumaczono znaczenie art. 188 Ordynacji podatkowej oraz wyjaśniano, że zawarte w tym przepisie sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (np. wyroki NSA: z 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04; z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 – publ. CBOSA). Analizowany przepis nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się np. powołania świadka na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie - zdaniem organu podatkowego - pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 Ordynacji podatkowej stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Dopuszczenie takiej wykładni pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa wnioskowi dowodowemu strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i jej zdaniem dla niej korzystne, z tego względu, że zdaniem organu dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza, że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 466/14 – publ. CBOSA).

Prezentowane przez organ podatkowy stanowisko, że materiały dowodowe zgromadzone w aktach sprawy pozwoliły na dostateczną analizę i jego ocenę bez potrzeby przeprowadzania żądanych dowodów, w sytuacji, w której strona domagała się przeprowadzenia dowodów na tezy przeciwne do ustaleń organów, nie odpowiada treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Realizując obowiązek wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, organ podatkowy nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez ignorowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co przeczyłoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z 5 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1326/16 – publ.CBOSA).

Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę może mieć miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia).

W realiach niniejszej sprawy okoliczności, których dotyczyły wnioski dowodowe strony, nie można uznać za niemogące mieć znaczenia dla wyniku sprawy, zarówno w sferze poczynienia w sprawie prawidłowych ustaleń faktycznych, jak również w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Skarżący przedstawił wnioski o przeprowadzenie dowodów na okoliczności mające jego zdaniem istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy – przesłuchanie określonych osób w charakterze świadków lub konfrontacja poszczególnych świadków.

Odmowa przeprowadzenia dowodów na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej jest dopuszczalna, ale z przyczyn powyżej wskazanych, nie zaś z tego względu, że według organu podatkowego przebieg zdarzeń był inny, niż próbuje to wykazać strona, żądając dopuszczenia dowodów istotnych z punktu widzenia jego prawa do obrony.

Ponadto brak pełnej wypowiedzi Sądu pierwszej instancji w odniesieniu do zarzutów skargi dotyczących wszystkich wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów, należy ocenić jako naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również zasadność zarzutu naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, który to przepis statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Formułując zarzut odnoszący się do naruszenia tego przepisu strona skarżąca zarzuca, iż w zakresie transakcji eksportowych (z O.S.) oraz transakcji w procedurze Tax Free decyzja organu odwoławczego została oparta wyłącznie na dowodach przeprowadzonych w postępowaniu odwoławczym, gdzie organ ten zastąpił organ pierwszej instancji prowadząc zasadnicze postępowanie dowodowe co skutkowało tym, że sprawa skarżącego we wskazanym zakresie nie została dwukrotnie rozpoznana.

Wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej zasada stanowi odzwierciedlenie konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności określonej w art. 178 Konstytucji RP. Powszechnie się przyjmuje, że istotą zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. W sytuacji, gdy organ odwoławczy rozpoznając odwołanie dostrzeże, że wymagane jest uzupełnienie materiału dowodowego może się zachować dwojako. Po pierwsze, może na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej z urzędu lub na żądanie strony przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Może to dokonać we własnym zakresie lub zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Po drugie, organ odwoławczy uprawniony jest do uchylenia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Jeżeli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy ma obowiązek wydać tego rodzaju decyzję (tak wyrok NSA z 12 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 156/18 – publ. CBOSA).

Postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia, którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym zatem, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (tak wyrok NSA z 2 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1799/19 – publ. CBOSA).

W niniejszej sprawie organ odwoławczy dokonując ustaleń dowodowych w zakresie eksportu i procedury Tax Free skorzystał z możliwości określonej art. 229 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca w skardze podważa prawidłowość tak przeprowadzonego postępowania, czego nie ocenił jednak prawidłowo Sąd pierwszej instancji. Lakoniczne stwierdzenie tego Sądu, że "odmienna, czy uzupełniająca ocena zgromadzonego materiału dowodowego przez organ odwoławczy nie narusza art. 127 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie łączyła się ona z przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego na etapie postępowania odwoławczego w znacznym zakresie" nie jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wystarczające dla uznania, iż Sąd pierwszej instancji prawidłowo wykonał przypisaną mu funkcję kontrolną, co uzasadnia zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej.

Trafność wyżej opisanych zarzutów powoduje, iż za zasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez działanie polegające na niepodjęciu przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dokonanie oceny tak zebranego materiału dowodowego w sposób przekraczający zasadę swobodnej oceny.

Wyrażona powyżej ocena co do stwierdzonych naruszeń przepisów proceduralnych, nie wyklucza jednocześnie możliwości, aby ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy mógł ewentualnie przyjąć, iż dana transakcja - jeżeli organy ustalą, że rzeczywiście dokonywana była w ramach oszustwa, tzw. karuzeli podatkowej - nie miała charakteru dokonanej w celu gospodarczym, a zatem nie może być uznana za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W takiej sytuacji nie zostają bowiem spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, [...] i in., Zb.Orz. str. I-1609, pkt 59). Odnosi się to również do podatnika, który nie miał świadomości (wina umyślna) działania w ramach oszustwa tzw. karuzeli podatkowej, lecz przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej powinien powziąć taką wiedzę.

Niemniej ustalając wskazane okoliczności organ podatkowy winien mieć na uwadze tezy wyroku TSUE z 3 września 2020 r. w sprawie C 610/19 [...]., w którym stwierdzono, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE w związku z zasadami neutralności podatkowej, skuteczności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organy podatkowe odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia dostarczonych mu towarów z tego powodu, że faktur związanych z tym nabyciem nie można uznać za wiarygodne, gdyż, po pierwsze, produkcja tych towarów i ich dostawa nie mogły zostać dokonane przez wystawcę owych faktur ze względu na brak niezbędnych zasobów materialnych i ludzkich, a zatem towary te zostały w rzeczywistości nabyte od niezidentyfikowanej osoby, po drugie, nie dochowano krajowych zasad rachunkowości, po trzecie, łańcuch dostaw, który doprowadził do tego nabycia, nie był ekonomicznie uzasadniony, a po czwarte, przy niektórych wcześniejszych transakcjach w ramach tego łańcucha dostaw wystąpiły nieprawidłowości. W celu uzasadnienia takiej odmowy należy wykazać w sposób wymagany prawem, że podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że wskazane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie tego łańcucha dostaw, co powinien zweryfikować sąd odsyłający.

W wyroku tym jednocześnie podkreślono (pkt 65), że nawet jeżeli okoliczności faktyczne opisane sprawy mogą zawierać przesłanki wskazujące na to, że podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że dane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktur, o tyle do sądu odsyłającego należy weryfikacja, czy zostało to wykazane poprzez dokonanie, zgodnie z krajowymi przepisami dotyczącymi dowodów, ogólnej oceny wszystkich dowodów i okoliczności faktycznych sprawy w postępowaniu głównym (zob. podobnie wyrok z dnia 13 lutego 2014 r., [...], C 18/13, EU:C:2014:69, pkt 30; postanowienie z dnia 10 listopada 2016 r., [...], C 446/15, niepublikowane, EU:C:2016:869, pkt 36).

Wskazane dotychczas przez organy podatkowe okoliczności, ujmowane całościowo, mogą przemawiać za ewentualnym świadomym udziałem podatnika w karuzeli podatkowej, co jednak może ulec zmianie po uzupełnieniu materiału dowodowego zgodnie z żądaniami strony skarżącej.

Ustalenie, czy uczestnik danej transakcji w ramach oszustwa tzw. "karuzeli podatkowej" wiedział (wina umyślna) lub mógł wiedzieć (niedbalstwo) o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług, stworzy organowi podatkowemu podstawę do pozbawienia takiego podatnika prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych w ramach takiego obrotu karuzelowego.

Z uwagi na zasadność zarzutów kasacyjnych związanych z naruszeniem przepisów procedury - z czym wiąże się konieczność uzupełnienia materiału dowodowego i ponownej jego całościowej oceny – na tym etapie bezprzedmiotowe jest szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych, w tym związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny kierując się dyspozycją art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuścił jako dowody w sprawie dokumenty załączone do skargi kasacyjnej oraz oddalił wnioski dowodowe strony skarżącej zawarte w piśmie procesowym z 22 kwietnia 2024 r. uznając, iż nie są one niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie.

Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy zobowiązany będzie - uwzględniając oceny i stanowisko wynikające z niniejszego wyroku - w pełni odnieść się do żądań dowodowych strony skarżącej i uzupełnić postępowanie dowodowe w zakresie środków dowodowych istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy - z zachowaniem zasad wynikających z art. 127 i art. 188 Ordynacji podatkowej - a następnie dokonać obiektywnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem treści niniejszego wyroku.

Orzeczenie o kosztach postępowania za obie instancje wydano na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Adam Nita Janusz Zubrzycki Danuta Oleś (spr.)