Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 816/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 18, art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. sp. z o.o. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 772/18 w sprawie ze skargi U. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 29 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące IV, V, VI i VII 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. sp. z o.o. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 7 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 772/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę U. sp. z o.o. – (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z 29 maja 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do lipca 2013 r.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 29 maja 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej organ pierwszej instancji) z 24 maja 2017 r. określającą skarżącej spółce

zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i lipiec 2013 r. oraz uchylił decyzję w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. a także określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc.

2.2. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w sprawie przedmiotem sporu było ustalenie, czy skarżącej spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w całości od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją projektu pod nazwą "[...]" w S. Podkreślił, że zdaniem skarżącej spółki wszystkie wydatki poniesione na realizację projektu związane były wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast w zaskarżonej decyzji przyjęto, że w wybudowanym w ramach powyższego projektu obiekcie skarżąca spółka miała zamiar i wykonywała zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione, stąd dla potrzeb ustalenia wysokości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powinna zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT).

2.3. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wniesioną przez skarżącą spółkę stwierdził, że prawidłowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyjęto, że skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nakładów inwestycyjnych związanych z realizacją projektu pod nazwą "[....]" w S. Podkreślił, że z przyjętych ustaleń wynikało, że w dacie ponoszenia wydatków inwestycyjnych zamiarem skarżącej spółki było wykorzystanie zakupów związanych z realizacją projektu do wykonywania – oprócz czynności opodatkowanych (usług hotelowych i gastronomicznych) – czynności zwolnionych z podatku VAT (świadczenie usług leczniczych). Natomiast twierdzenia skarżącej spółki jakoby do prowadzenia działalności leczniczej wykorzystywała ona wyłącznie obiekt "S.", a funkcja obiektu "S.K." sprowadzała się do tego, że stanowił on bazę noclegową Sanatorium i świadczono w nim usługi wyłącznie niemedyczne były sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym

2.4. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że stworzenie w nowopowstałym obiekcie bazy zabiegowej w postaci gabinetów rehabilitacyjnych, wyposażenia ich w najnowszy sprzęt do rehabilitacji oraz wykorzystywania ich zgodnie z przeznaczeniem potwierdziły oględziny przeprowadzone przez pracowników organu podatkowego I instancji. Natomiast świadczenie (sprzedaż) przez skarżącą spółkę w obiekcie "S." usług leczniczych potwierdziły wystawione przez nią na rzecz klientów faktury i paragony z kasy fiskalnej, oświadczenia i zeznania złożone przez klientów (korzystających z usług w 2013 r.) co do charakteru ich pobytu w obiekcie a także

plany zabiegów sporządzone dla przebywających w obiekcie klientów oraz zeznania złożone przez pracowników skarżącej spółki. Świadczenie w nowopowstałym obiekcie wszystkich usług leczniczych wskazanych we wniosku o dofinansowanie realizacji projektu potwierdziły także osoby, które w ramach kontroli doraźnej trwałości projektu dokonywanej w imieniu D. przeprowadziły 4 września 2015 r. wizję lokalną w "S.". Potwierdziły je również wyjaśnienia skarżącej spółki zawarte w zastrzeżeniach złożonych przez nią do informacji pokontrolnej z kontroli doraźnej trwałości projektu.

Sąd pierwszej instancji przyjął w związku z powyższym, że zasadnie w zaskarżonej decyzji ustalono, że w obiekcie "S." skarżąca spółka wykonywała czynności zarówno opodatkowane jak i usługi lecznicze zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT.

2.5. Bezpodstawny w ocenie Sądu pierwszej instancji był zarzut skargi, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji ustalił, że wszystkie przeprowadzane w "S." zabiegi były działalnością medyczną zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT bez przeprowadzenia jakiejkolwiek merytorycznej analizy w tym zakresie. To, które zabiegi przeprowadzone w "S." należało uznać za medyczne ustalono bowiem na podstawie analizy znajdujących się w aktach sprawy kart zabiegowych opracowanych przez skarżącą spółkę dla klientów, których pobyt w tym obiekcie, jak wskazywały zawarte w tych kartach zapisy miały charakter leczniczy oraz zeznań i oświadczeń złożonych w toku postępowania podatkowego przez wymienione w tych kartach osoby.

2.6. Niezasadne – według Sądu pierwszej instancji – były również zarzuty, że brak zgłoszenia "S." do Rejestru Wojewody, jako "autonomicznego obiektu lecznictwa uzdrowiskowego" powodował, że nie był to podmiot leczniczy i wykluczał możliwość świadczenia usług medycznych w nowo powstałym obiekcie i w konsekwencji dawał skarżącej spółce prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych.

Sąd pierwszej instancji argumentował, że organy podatkowe prawidłowo zwróciły uwagę na to, że obiekt "S." nie stanowi samodzielnej struktury i że skarżąca spółka na str. 15 wniosku o dofinansowanie inwestycji wskazała, że "obiekt ten stanowić będzie integralną część już istniejącego, wybudowanego w [....] r. [....] S.". Wpisowi do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonym przez Wojewodę [...] w związku z powyższym podlega – jak słusznie przyjęły organy podatkowe – S., a nie budynek S.

Podkreślił, że przeprowadzone postępowanie podatkowe jednoznacznie wykazało, że zamiarem skarżącej spółki w momencie ponoszenia wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją projektu, było przeznaczenie zakupów zarówno na cele zwolnione jak i podlegające opodatkowaniu w związku z czym nie miała ona podstaw do pełnego odliczenia podatku. Dopiero zmiana w sposobie ich wykorzystania i przeznaczenie wyłącznie do czynności opodatkowanych mogłaby stanowić uzasadnienie do dokonania korekty na podstawie przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Zebrany zaś w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że taka zmiana jednak nie nastąpiła.

2.8. Chybione były w ocenie Sądu pierwszej instancji zarzuty skargi, że korzystanie ze zwolnienia określonego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt. 18 ustawy o VAT następuje dopiero od momentu wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Zwrócił uwagę na to, że od 24 listopada 1998 r. skarżąca spółka posiada status podmiotu leczniczego i "K." wpisana jest jako podmiot leczniczy w Księdze Rejestrowej prowadzonej przez Wojewodę [....]. Zarówno w dniu składania wniosku o dofinansowanie realizacji projektu jak i w dniu ponoszenia wydatków inwestycyjnych S. (a nie budynki, które zajmowało) było wpisane w dziale II rejestru jak i w regulaminie organizacyjnym podmiotu leczniczego K. sp. z o.o., jako jednostka organizacyjna/komórka organizacyjna przedsiębiorstwa podmiotu leczniczego K.

2.9. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że bezzasadny był zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Ponadto, wbrew twierdzeniom skarżącej spółki w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy

w postępowaniu podatkowym. Ustalono wszystkie okoliczności mające istotne znaczne dla rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o wyczerpująco zgromadzony materiał dowodowy a zebrane dowody zostały poddane rzetelnej i kompleksowej analizie oraz ocenione bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Wnioski wyciągnięte przez organ odwoławczy były logiczne, poprawne i merytorycznie uzasadnione.

3. Skarga kasacyjna

3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.2.1. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nierozpoznanie wszystkich zarzutów oraz twierdzeń i argumentów podniesionych przez skarżącą spółkę w skardze, czego wyrazem jest brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do twierdzeń i argumentów zawartych w uzasadnieniu skargi, co utrudnia skarżącej spółce merytoryczną polemikę z treścią rozstrzygnięcia, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną wyroku,

3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez uznanie, że poddana w ramach kontroli legalności decyzja, w granicach art. 134 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie narusza przepisów postępowania, co w konsekwencji przyczyniło się do braku uchylenia przez Sąd pierwszej instancji decyzji naruszającej art. 121 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U, z 2018 r. poz., 800 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa), w której to decyzji błędnie ustalano, że intencją skarżącej spółki było, aby obiekt "S." służył do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych (usług hotelowych i gastronomicznych) jak i czynności zwolnionych od podatku VAT obejmujących świadczenie usług leczniczych, co stoi w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym;

3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez uznanie, że poddana w ramach kontroli legalności decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, co w konsekwencji przyczyniło się do braku uchylenia decyzji naruszającej przepisy prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 18, art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżąca spółka w obiekcie "S." świadczyła m.in. usługi podlegające przedmiotowemu zwolnieniu od podatku podczas, gdy nie zostały spełnione przesłanki podmiotowe umożliwiające zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy VAT. a w konsekwencji naruszenie art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 – 2 ustawy VAT, w związku z przyjęciem, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji, współfinansowanych ze środków unijnych w ramach priorytetu "[....]".

3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Wbrew bowiem podniesionym w niej zarzutom i wywodom Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę nie naruszył wskazanych w tych zarzutach przepisów prawa materialnego oraz związanych z tymi zarzutami przepisów postępowania.

4.2. Przede wszystkim chybiony okazał się podniesiony w pkt 3.2.1 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Argumentacja przedstawiona uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 6 – 7) ograniczała się do zarzutu, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do tych zarzutów skargi, w których wskazywano na występujące rozbieżności dotyczące kwalifikacji poszczególnych zabiegów w zależności od

powodu z jakiego były zastosowane. Podkreślono, że brak szczegółowej analizy i wskazania, które konkretne zabiegi i z jakich powodów zostały uznane za zabiegi medyczne "utrudnił polemikę z organem odwoławczym a następnie z sądem".

Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do tak uzasadnionego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zauważa w pierwszej kolejności, że przepis ten formułuje wymóg zwięzłego przedstawienia zarzutów podniesionych w skardze i podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Nie nakłada natomiast na sąd pierwszej instancji obowiązku szczegółowego odniesienia się do wszystkich wymienionych w skardze zarzutów, a jedynie do tych, które miały istotne znaczenie dla sprawy.

Odnotować w związku z tym należy, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poddano ocenie "(...) ustalenia organów, które zabiegi przeprowadzone w nowo powstałym budynku miały charakter leczniczy" podkreślając, że "(...) poprzedziła je analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego – kart zabiegowych opracowanych przez Skarżącą dla klientów, którzy przebywali w 2013 r. w S. w celach leczniczych oraz zeznań i oświadczeń złożonych przez wskazane w tych kartach osoby". Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że "(...) osoby te potwierdziły, że w nowo wybudowanym obiekcie były poddawane zaordynowanym przez lekarza i odbywającym się pod nadzorem personelu medycznego zabiegom leczniczym, a nie jak twierdzi Skarżąca zabiegom SPA" (str. 18 uzasadnienia wyroku).

Jak zatem wynika z przywołanego wyżej fragmentu uzasadnienia zaskarżonego wyroku, poddano w nim ocenie zarzuty skargi odnoszące się do leczniczego charakteru usług świadczonych w obiekcie "S.". To, że nie odniesiono się do zarzutu, które konkretne zabiegi miały charakter leczniczy, nie było brakiem uzasadnienia, który powodowałby konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku.

Reasumując: uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. To, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, nie mogło być skuteczną podstawą do stwierdzenia zasadności zarzutu naruszenia powyższego przepisu (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

4.3. Nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w których podjęto próbę podważenia przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawidłowości ustaleń faktycznych będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji (pkt 3.2.2. skargi kasacyjnej).

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę stwierdził, że prawidłowe były ustalenia faktyczne, na podstawie których zakwestionowano prawo skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, związane z zakupem sprzętu (wyposażenia), współfinansowanego ze środków pomocowych udzielonych w ramach realizacji projektu "[....]" w S. Powodem podważenia prawa do odliczenia było ustalenie, że wydatki te dotyczyły działalności zwolnionej od podatku, a mianowicie działalności, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

4.4. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zwolnione od podatku są usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Zwolnienie podatkowe, o którym mowa powyższym przepisie obejmuje usługi w zakresie opieki medycznej mające cel diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy), świadczone przez kwalifikowane podmioty (podmioty lecznicze). Kwalifikacji z punktu widzenia zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie powyższego przepisu nie podlega działalność jako taka (cała) określonego podmiotu (podmiotu leczniczego), lecz określone usługi, świadczone przez ten podmiot, podejmowane w celach leczniczych.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. b i c dyrektywy 2006/112/WE, według którego, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze (pkt b) oraz świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie (pkt c).

Wprawdzie treść art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, w którym użyto terminu "opieka medyczna" i doprecyzowano jego zakres mówiąc o "usługach służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" może wzbudzić wątpliwości co do prawidłowości implementacji, jednakże technika transpozycji nie zniweczyła zakładanego skutku przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c dyrektywy 2006/112/WE.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1548/12 (dostępny w CBOSA) przyjął, że polski ustawodawca dokonał prawidłowej implementacji wspomnianego przepisu do polskiego porządku prawnego. Rozbudowanie przepisu krajowego było bowiem efektem uwzględnienia tez wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE zapadłego na gruncie art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE (wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE: z 6 listopada 2003 r., sprawa C-45/01, Zb. Orz. 2003 r. str. I-12911, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo; z 8 czerwca 2006 r. sprawa C-106/05, Zb. Orz. 2006 r. str. I-5123, pkt 27).

Powyższą ocenę podziela także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną wniesioną w obecnie rozpoznawanej sprawie, odwołując się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku.

4.5. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przeprowadzając w wyroku z 20 listopada 2003 r. w sprawie C-307/01 (LEX nr 193244 wykładnię art. 13A ust. 1 lit. b.

c i e szóstej dyrektywy 77/388, którego odpowiednikiem jest obecnie art. 132 ust. 1 lit. b i c dyrektywy 2006/112/WE, zwrócił uwagę na to, że prawo wspólnotowe nie zwalnia od podatku wszelkich świadczeń, jakie mogą być wykonywane przez przedstawicieli zawodów medycznych, czy też paramedycznych, lecz jedynie "zapewnienie opieki medycznej". Podkreślił, że o zakresie zwolnienia decydować będzie cel, w jakim podjęte zostały zabiegi i badania lekarskie. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi.

4.6. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc przedstawioną wyżej wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112/WE do rozpoznawanej sprawy, stwierdza, że Sąd pierwszej instancji oddalając skargę prawidłowo przyjął, że w rozpoznawanej sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia celu, w jakim były wykonywane zabiegi w obiekcie "S.".

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w sprawie ustalono wszystkie okoliczności mające istotne znaczne dla rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o wyczerpująco zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy. Tym samym nie były usprawiedliwione podniesione w pkt 3.2.2. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów art. 121 i art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 8 – 10) sprowadzała się do zarzutu, że Sąd pierwszej instancji błędnie ocenił wniosek o dofinansowanie realizacji projektu w nowopowstałym obiekcie, gdyż z tego dokumentu w żaden sposób nie można wnioskować, że miała tam być prowadzona działalność lecznicza. Powołano się w niej na to, że w budynku "S." będą świadczone jedynie usługi o podwyższonym standardzie (SPA) i że goście korzystający z usług świadczonych w "S." mają możliwość korzystania z usług SPA w "S." za odpowiednią odpłatnością, natomiast goście korzystający z usług SPA świadczonych w "S." nie są zobowiązani do korzystania z usług leczniczych świadczonych w "S.". Wskazano także na to, że (...) potwierdzeniem spójnej i konsekwentnej realizacji zamierzonej strategii rozwoju działalności opodatkowanej Spółki, poprzez świadczenie odpowiednich usług niemedycznych i noclegowych w obiekcie S. jest fakt, iż Skarżąca celowo nie zabiegała o wpisanie tegoż obiektu do rejestru podmiotów leczniczych".

4.7. Przedstawiona wyżej argumentacja nie podważyła prawidłowości kluczowego ustalenia będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji, tj. że kontekst, w jakim miały być usługi wykonywane w obiekcie "S." pozwalał na ustalenie, że ich głównym celem były usługi wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Ustalenia odnoszące się do celu usług świadczonych w "S." nie opierały się wyłącznie na ocenie złożonego przez skarżącą spółką wniosku o dofinansowanie realizacji projektu w nowopowstałym obiekcie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej – poza wskazaniem, że "intencją spółki było, aby budynek był związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną VAT – w żaden sposób nie odniesiono się do dowodów potwierdzających świadczenie przez skarżącą spółkę w obiekcie "S." usług leczniczych, w tym do zeznań złożonych przez osoby korzystające w 2013 r. z usług co do charakteru ich pobytu w obiekcie oraz do zeznań złożonych przez pracowników skarżącej spółki a także do planów zabiegów sporządzone dla przebywających w obiekcie klientów. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że w złożonych zeznaniach osoby korzystające z usług świadczonych w "S." potwierdziły, że w nowo wybudowanym obiekcie były one poddawane zaordynowanym przez lekarza i odbywającym się pod nadzorem personelu medycznego zabiegom leczniczym, a nie jak twierdziła skarżąca spółka zabiegom SPA.

Sąd pierwszej instancji – co także pominięto w skardze kasacyjnej – wskazał także na wyjaśnienia skarżącej spółki zawarte w zastrzeżeniach złożonych przez nią do informacji pokontrolnej z kontroli doraźnej trwałości projektu. Wynikało z nich jednoznacznie, że planowana inwestycja służyła do wykonywania czynności opodatkowanych obejmujących świadczenie w nowopowstałym obiekcie usług noclegowych i gastronomicznych oraz czynności zwolnionych od podatku, obejmujących świadczenie usług leczniczych.

Brak w skardze kasacyjnej odniesienia się do przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny prawidłowości ustaleń dotyczących głównego celu usług świadczonych w obiekcie "S.", tj. że był to cel leczniczy, oznaczał, że ocena ta – mając na uwadze wyznaczone przez art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ramy rozpoznania sprawy – nie została podważona. Tym samym chybiony był zarzut skargi kasacyjnej, że ustalenie, w którym przyjęto, że obiekt "S." służył do wykonywania zarówno czynności opodatkowanych (usług hotelowych i gastronomicznych) jak i czynności zwolnionych od podatku VAT obejmujących świadczenie usług leczniczych nie stało w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym.

4.8. Argumentem, że w obiekcie "S." były świadczone wyłącznie usługi podlegające opodatkowaniu, nie był to, że obiekt ten nie został wpisany do rejestru podmiotów leczniczych. To bowiem, że budynek "S." "S.K.." są dwa "ewidentnie" odrębne budynki, połączone jedynie łącznikiem komunikacyjnym i że do rejestru Wojewody – jako podmiot leczniczy – został wpisany tylko budynek "S.", nie miało istotnego znaczenia dla ustalenia jakie usługi były świadczone

w budynku "S.K." w rezultacie dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo zwrócił uwagę na to, że budynek "S." nie stanowił samodzielnej i odrębnej od skarżącej spółki struktury organizacyjnej (zakładu leczniczego) i – jak podała skarżąca spółka we wniosku o dofinansowanie inwestycji "(...) stanowić będzie integralną część już istniejącego, wybudowanego w [...] r. S.", które od [....] posiadało status podmiotu leczniczego i było wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą prowadzonym przez Wojewodę [....]. Z profilu działalności wykonywanej przez skarżącą spółkę wynikało, że spełniała ona kryteria pozwalające na zaliczenie jej do podmiotu leczniczego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Jeżeli zatem w ramach wykonywanej działalności, w należących do niej budynkach były wykonywane usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, to w pełni uzasadnione było stanowisko Sądu pierwszej instancji dotyczące zastosowania dla tej działalności zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

4.9. Powyższe przesądzało o tym, że nieusprawiedliwionym był także podniesiony w pkt 3.3. skargi kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT odnoszące się do rozumienia pojęcia "podmiot leczniczy".

Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 11) wskazywała na to, że z uwagi na brak zgłoszenia S., jako obiektu lecznictwa uzdrowiskowego, skarżąca spółka nie mogła świadczyć określonego rodzaju usług w tym obiekcie, a w konsekwencji wszelkie wykonywane przez nią usługi zostały stosowanie opodatkowane VAT.

Przyjęte przez skarżącą spółkę warunku zgłoszenia "S.", jako obiektu lecznictwa uzdrowiskowego, nie może na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT stanowić warunku przesądzającego o zastosowaniu (lub niezastosowaniu) tego przepisu, skoro – jak wynikało z niekwestionowanych ustaleń faktycznych – obiekt ten był samodzielnym zakładem lecz częścią podmiotu leczniczego, którym była skarżąca spółka.

4.10. Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny, wobec niezasadności przedstawionych zarzutów, oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Maja Chodacka Izabela Najda-Ossowska Ryszard Pęk

sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

1