Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 234/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27 ust. 1, art. 44 ust. 1a pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 51 par. 2, art. 53 par. 1, art. 53a par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Andrzej Melezini (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1591/21 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 17 września 2021 r. nr 1201-IOP1-3.4102.59.2021.7 w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2016 roku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 675 (słownie: sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2022 r., sygn. I SA/Kr 1591/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę K. K. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 17 września 2021 r., nr 1201-IOP1-3.4102.59.2021.7, w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę od należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2016 r.

Treść orzeczenia wraz z uzasadnieniem oraz inne powoływane wyroki sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Skarżący w dniu 26 października 2018 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w [...] korektę zeznania PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu w 2016 r. W złożonej korekcie zeznania wykazał m.in. należne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w łącznej kwocie 46.787 zł. Do ww. zeznania załączył PIT-ZG z wykazanym dochodem ze stosunku pracy w Norwegii oraz PIT-0 z zastosowaną tzw. ulgą abolicyjną, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.").

NUS w [...], po przeprowadzonym postępowaniu, po stwierdzeniu, że skarżący nie zapłacił należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 r., ani podatku za 2016 r., decyzją z dnia 30 września 2020 r. określił ww. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za ww. rok bez prawa do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej w kwocie 70.644 zł oraz drugą decyzją z tej samej daty określił wysokość odsetek za zwłokę od należnych, ale niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2016 r. w kwocie 2.409 zł.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję dotyczącą wymiaru należnego podatku za 2016 r. Decyzją z dnia 25 lutego 2021 r. uchylona natomiast została decyzja dotyczącą określenia wysokości odsetek.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, NUS w [...] decyzją z dnia 14 czerwca 2021 r. określił podatnikowi wysokość odsetek za zwłokę od należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń, luty, kwiecień-październik 2016 r. w kwocie 2.116 zł. Uwzględniając to, że pierwsze rozliczenie dochodów za 2016 r. podatnik złożył do US W. 31 marca 2017 r., do tej daty zostały wyliczone kwoty odsetek.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 17 września 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

WSA w Krakowie, oddalając skargę na powyższą decyzję, zauważył, że skarżący był zobowiązany w trakcie 2016 r. odprowadzać na konto budżetu państwa zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wobec niewywiązania się przez skarżącego z tego obowiązku, organy podatkowe prawidłowo wyliczyły odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek, zgodnie z uregulowaniem art. 44 u.p.d.o.f.

Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem, skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika złożył skargę kasacyjną. Zaskarżając wyrok w całości, zarzucił:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1. art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

2. art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako: "o.p.") poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;

3. art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 72 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi w przedmiocie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 2.116,00 zł;

4. art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z 51 § 1 i 2 w zw. z art. 53 § 1 o.p. poprzez uznanie, iż niezapłacony w terminie podatek - zaliczka na podatek staje się zaległością podatkową, od której winny zostać naliczone odsetki;

5. art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 53 a § 1 o.p. w zw. z § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 maja 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które musza być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165 poz. 1373, dalej jako: "rozporządzenie MF") poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że uzasadnione jest naliczenie odsetek za zwłokę do dnia 30 kwietnia 2017 r.;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy (poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ i określenie odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2016 r.):

1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 120 w zw. art. 121 § 1 w zw. art. 122 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania obywatela do organów państwa;

3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 125 1 o.p. nakładającego na organ podatkowy obowiązek działania w sposób wnikliwy poprzez nierzetelną ocenę sytuacji podatnika oraz dokonanie oceny materiału w sposób niewszechstronny.

W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie, o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o: oddalenie przedmiotowej skargi kasacyjnej, zasądzenie na rzecz DIAS kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny uprawnienia organu do wydania decyzji określającej kwotę odsetek niezapłaconych przez skarżącego od należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. oraz oceny prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego.

Podstawę do rozważań w niniejszej sprawie stanowią następujące przepisy:

Zgodnie z art. 51 § 2 o.p. za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a [zaliczka za okres, za który podstawa opodatkowania została oszacowana], lub ratę podatku. Z kolei art. 53 § 1 o.p. wskazuje, że od zaległości podatkowych z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54 o.p. [bez znaczenia w sprawie niniejszej] naliczane są odsetki za zwłokę. Zgodnie z § 4 zaś, odsetki wyliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, a zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia MF, odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności w całości lub części zaliczek na podatek dochodowy są naliczane do dnia złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania.

Z art. 53a § 1 o.p. wynika natomiast, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

W myśl natomiast art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Z ust. 3a wynika, że podatnicy uzyskujący dochody ze stosunku pracy z zagranicy są zobowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. W ust. 7 cytowanego przepisu wprowadzono natomiast zasadę, że podatnicy czasowo przebywający za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju, wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy, a jeżeli termin płatności przypada po zakończeniu roku podatkowego, należny podatek jest płatny w terminie złożenia zeznania.

Na gruncie niniejszej sprawy wypada zauważyć, że w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. II FPS 5/09, NSA podkreślił, że zobowiązanie z tytułu zaliczki ma odrębny i samodzielny charakter od zobowiązania podatkowego obejmującego podatek. Jest to tylko jedna z postaci zobowiązania podatkowego, a różni się od niego tym, że po zakończeniu roku podatkowego (okresu rozliczeniowego) zobowiązanie z tytułu zaliczki ustaje, gdyż ta jest pobierana na poczet podatku. Jak wskazał NSA, zaliczka ma charakter tymczasowy i traci swój byt prawny z chwilą upływu roku podatkowego. Podstawy prawne naliczania zaliczek wynikają z art. 53 § 2 i art. 53a o.p. Zanim jednak ustanie byt prawny zaliczek, to mogą one być zaległością podatkową, o ile nie zostaną uiszczone w terminie. Odsetki natomiast są zobowiązaniem akcesoryjnym wobec zobowiązania podatkowego, zaliczki, a także raty podatku (por. S. Babiarz [w:] B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 51).

Trafnie zasygnalizował wobec tego sąd pierwszej instancji, aprobując stanowisko organu, że nieuregulowana w terminie zaliczka nim utraci swój byt prawny stanowi zaległość podatkową, od której nalicza się odsetki za zwłokę, a odsetek tych nie łączy się z zobowiązaniem podatkowym za dany rok. Nie ma zatem przeszkód do stwierdzenia, że organ podatkowy nie miał prawa (obowiązku) określenia wysokości samych tylko odsetek od zaliczek, które nie były płacone w trakcie roku lub były płacone w kwotach niższych, niż powinny.

W doktrynie (por. S. Babiarz [w:] B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 53a) i judykaturze podkreśla się, że decyzja w przedmiocie odsetek od niezapłaconych zaliczek nie ma charakteru samoistnego, a jest – w sferze ustaleń faktycznych – prostą pochodną wyniku postępowania podatkowego, prowadzonego w stosunku do podatnika za okres roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego). Ustalenia tego postępowania stanowią więc podstawę faktyczną, w oparciu o którą organ dokonuje odpowiedniego przypisania tych ustaleń do okresów płatności zaliczek, a w konsekwencji – obliczenia wysokości odsetek od kwot nieuiszczonych lub uiszczonych w zbyt niskiej wysokości zaliczek, za określony czas (wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. II FSK 1388/13). Oznacza to, że w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji opartej na art. 53a o.p. organ podatkowy nie bada ponownie okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla wymiaru zobowiązania podatkowego, ale dokonuje tylko operacji matematycznej, gdy istnieją przesłanki określenia wysokości odsetek (wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2016 r., sygn. II FSK 1925/14; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 października 2014 r., sygn. I SA/Gl 1765/13).

Przypomnieć zatem trzeba, że choć decyzja w sprawie zobowiązania podatkowego nie stanowi zagadnienia wstępnego do wydania decyzji odsetkowej, to w niniejszej sprawie taka decyzja została wydana – DIAS w Krakowie wydał bowiem rozstrzygnięcie z dnia 17 lutego 2021 r., nr 1201-IOP1-3.4102.52.2020.5, utrzymał w mocy decyzję NUS określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 70.644,00 zł. WSA w Krakowie wyrokiem z dnia 27 lipca 2021 r., sygn. I SA/Kr 515/21, oddalił skargę wniesioną na tę decyzję, a NSA orzeczeniem z dnia 25 października 2024 r., sygn. II FSK 190/22, oddalił skargę kasacyjną.

Skoro zatem skarżący był zobowiązany w 2016 r. odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, i nie wywiązał się z tego obowiązku, to organy uprawnione były do wyliczenia odsetek na podstawie art. 44 u.p.d.o.f. Co istotne, o braku podstaw do ograniczenia poboru zaliczek w sprawach skarżącego wypowiadał się już NSA w wyrokach z dnia 26 marca 2024 r., sygn. II FSK 797/21 i II FSK 1331/21, oddalając skargi kasacyjne strony skarżącej i nie podzielając zawartej w nich argumentacji.

W związku z powyższym skład orzekający stwierdza, że nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia: art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z 51 § 1 i 2 w zw. z art. 53 § 1 o.p., a także art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 53 a § 1 o.p. w zw. z § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia MF, jak również art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 72 § 1 o.p. Zaskarżony wyrok odpowiada prawu, toteż w konsekwencji niezasadności powyższych zarzutów, należało uznać za nieusprawiedliwione także zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 217 Konstytucji RP.

Jednocześnie nie można mówić o naruszeniu art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p. Zasada in dubio pro tributario stosowana jest wyłącznie w sytuacji wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Na gruncie niniejszej sprawy takie wątpliwości nie zaistniały; przepisy są jasne, zostały prawidłowo zinterpretowane i zastosowane w ustalonym stanie faktyczny. Omawiana zasada nie może znaleźć zastosowania jedynie z uwagi na odmienne zapatrywanie strony skarżącej (podatnika) co do dokonanej wykładni czy ostatecznie wydanego rozstrzygnięcia.

Skład orzekający nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego. Przeprowadzone przez organy postępowanie było prawidłowe, materiał dowodowy jest kompletny, został prawidłowo przeanalizowany, czemu dano wyraz w uzasadnieniu kontrolowanej w pierwszej instancji decyzji. Umożliwiło to ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, który przyjął do rozpoznania WSA w Krakowie. Nie było zatem mowy o naruszeniu powoływanych w skardze kasacyjnej: art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 120 w zw. art. 121 § 1 w zw. art. 122 o.p. oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 125 1 o.p. Również zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a o.p., mający charakter wynikowy, w oczywisty sposób należało uznać za bezzasadny.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).