Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1788/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1, 2 i 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 80 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 813
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 31 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 152/22 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 18 marca 2022 r. nr 2001-IEW.4253.15.2021 w przedmiocie zabezpieczenia na majątku skarżącej przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec, październik, listopad i grudzień 202 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. sp. z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 31 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 152/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę N. sp. z o.o. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 18 marca 2022 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku skarżącej przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec, październik, listopad i grudzień 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Sąd pierwszej instancji podzielił w pełni ocenę organów podatkowych obu instancji co do tego, że w sprawie zaistniały przesłanki ustanowienia zabezpieczenia przyszłych zobowiązań skarżącej w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Zważywszy bowiem, że — jak ustaliły organy podatkowe — zachodzi wysokie prawdopodobieństwo świadomego posłużenia się przez skarżącą w rozliczeniach podatkowych fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a także uwzględniwszy jej sytuację majątkową, zachodzi uzasadniona obawa niewykonania w przyszłości zobowiązań podatkowych w VAT za ww. okresy. Sąd nie zgodził się przy tym ze skarżącą, że określając kwotę przybliżonych zobowiązań podatkowych objętych zabezpieczeniem oraz kwot odsetek za zwłokę, organy podatkowe winny uwzględnić kwoty już dotychczas wpłacone przez skarżącą na poczet tych zobowiązań. Zdaniem sądu pierwszej instancji zagadnienie to jest związane z wykonaniem decyzji zabezpieczającej, a nie z jej wydaniem.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, która w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 33 § 2 w zw. z § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), dalej "o.p.", oraz art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 813, ze zm.), dalej "ustawa o KAS", przez ich błędną wykładnię i w efekcie niewłaściwe zastosowanie wynikające z bezpodstawnego przyjęcia (w ślad za organem i Naczelnikiem Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku, dalej "naczelnik urzędu celno-skarbowego" lub "organ pierwszej instancji"), że w odniesieniu do spółki i jej rozliczeń z tytułu \/AT za badane okresy (i) zachodzi obawa, że w razie określenia przez naczelnika urzędu celno-skarbowego kwot zobowiązań podatkowych w \/AT za badane okresy (w kwotach określonych w przybliżeniu w decyzji pierwszej instancji) nie zostaną one przez spółkę wykonane (zapłacone), (ii) obawa ta jest uzasadniona (tj. zasadna w rozumieniu ww. przepisów), (iii) a jej występowanie zostało uzasadnione lub przynajmniej uprawdopodobnione (wykazane) w decyzji organu (oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji);

2) art. 33 § 2 w zw. z § 3 i § 4 oraz art. 210 § 1 i § 4 o.p. w zw. z art. 80 ust. 1 ustawy o KAS przez ich błędną wykładnię i w efekcie niewłaściwe zastosowanie, którego przejawem było zaakceptowanie przez wojewódzki sąd administracyjny całkowicie bezpodstawnego pominięcia przez organ przy wydawaniu decyzji (w ślad za naczelnikiem urzędu celno-skarbowego) faktycznie dokonanych przez spółkę wpłat na poczet rozliczeń VAT za poszczególne miesiące objęte decyzją, a dokonanych w innych kwotach niż wynikające z korekt deklaracji VAT za badane okresy złożonych przez spółkę 26 i 27 kwietnia 2021 r. — konsekwencją takiego zachowania organów obu instancji, uznanego przez wojewódzki sąd administracyjny za zgodne z prawem, a więc również praworządne, racjonalne i budzące zaufanie do organów państwa — było objęcie zabezpieczeniem kwot faktycznie istotnie wyższych aniżeli potencjalne zaległości podatkowe, które mogłyby wyniknąć z ewentualnej decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego określającej zobowiązania podatkowe w VAT za badane okresy w wysokości odpowiadającej tym wynikającym z decyzji pierwszej instancji, a które następnie mogłyby być objęte egzekucją (przy tym argument o nieostatecznym, przejściowym charakterze zabezpieczenia — w porównaniu z egzekucją, podnoszony przy tej okazji przez organ, jak i sąd tytułem usprawiedliwienia dopuszczalności takiego zachowania — należy uznać za oczywiście niewystarczający, zważywszy, że z praktycznego punktu widzenia, tj. uciążliwości dla podatnika, zajęcie zabezpieczające, zwłaszcza jeżeli dotyczy środków na rachunkach bankowych, jak w przypadku spółki, nie różni się istotnie od zajęcia egzekucyjnego — w obu przypadkach skutkiem jest utrata płynności finansowej);

3) art. 33 § 4 pkt 2) o.p. w zw. z art. 80 ust. 1 ustawy o KAS przez ich błędną wykładnię i w efekcie bezpodstawne zaakceptowanie przez wojewódzki sąd administracyjny błędnego określenia przez organ przy wydawaniu decyzji (w ślad za naczelnikiem urzędu celno-skarbowego) kwoty odsetek za zwłokę podlegającej zabezpieczeniu; nawet bowiem gdyby uznać (ku czemu zdaniem spółki brak podstaw zgodnie z dalszymi uwagami), że decyzja o zabezpieczeniu wydana w trybie art. 33 § 4 pkt 2) o.p. nie musi wskazywać kwoty zaległości podatkowej związanej z określoną w niej w przybliżeniu kwotą zobowiązania podatkowego, to nie ulega wątpliwości, że kwota tych odsetek powinna zostać określona (wyliczona) w oparciu o rzeczywiście istniejącą (tj. mogącą wystąpić w razie potwierdzenia decyzji o zabezpieczeniu decyzją wymiarową) zaległość podatkową, a więc wynikającą z różnicy między określoną przez organ w ww. decyzji kwotą zobowiązania a kwotami wpłaconymi dotychczas na poczet tego zobowiązania przez podatnika, nie zaś określona (wyliczona) wyłącznie w oparciu o kwotę zobowiązania określonego decyzją, czy wartość stanowiącą różnicę między kwotą tegoż zobowiązania a kwotami jedynie zadeklarowanymi przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy (czy też w jakikolwiek inny sposób) — tak jak miało to miejsce w analizowanej sprawie;

4) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1) p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. — Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137, ze zm.), dalej "p.u.s.a.", przez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej (organu), polegającą na niezastosowaniu tych przepisów przez wojewódzki sąd administracyjny i nieuchyleniu decyzji, która została wydana z naruszeniem ww. przepisów materialnego prawa podatkowego;

5) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1) p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. przez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej (organu), polegającą na niezastosowaniu tych przepisów przez wojewódzki sąd administracyjny i nieuchyleniu decyzji, pomimo naruszenia przez organ przy jej wydawaniu przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na utrzymaniu przez organ w mocy decyzji pierwszej instancji, która została wydana z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego,

b) art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) o.p. przez nieuzasadnione jego niezastosowanie w postępowaniu odwoławczym i nieuchylenie przez organ decyzji pierwszej instancji, która została wydana z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego,

c) art. 215 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4) i 5) w zw. z art. 120 o.p. przez uznanie przez organ, że naczelnik urzędu celno-skarbowego był uprawniony do skorygowania w trybie przewidzianym dla oczywistych omyłek pisarskich podstawy prawnej decyzji pierwszej instancji, w której naczelnik urzędu celno-skarbowego przywołał pierwotnie art. 33 § 2 pkt 1) i § 4 pkt 1) o.p.,

d) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 191 w zw. z art. 33 § 1 i § 2 o.p. przez:

– nieuzasadnione przyjęcie (w ślad za naczelnikiem urzędu celno-skarbowego), że w analizowanych okolicznościach zaistniały podstawy do zabezpieczenia potencjalnych należności budżetowych na majątku spółki pomimo faktycznego braku ku temu przesłanek wskazanych w przepisach prawa,

– pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego okoliczności oraz dowodów świadczących na korzyść spółki, potwierdzających m.in., że w analizowanych okolicznościach nie wystąpiło "(...) wysokie prawdopodobieństwo świadomego posługiwania się przez Spółkę fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych", potraktowane nota bene jako samoistna i wystarczająca przesłanka dla wydania decyzji zabezpieczającej;

6) art. 151 p.p.s.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w nieuwzględnieniu skargi spółki i jej oddaleniu przez wojewódzki sąd administracyjny w okolicznościach, w których decyzja była dotknięta ww. uchybieniami w zakresie prawa materialnego oraz procesowego;

7) art. 151 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w nieuwzględnieniu skargi spółki i jej oddaleniu przez wojewódzki sąd administracyjny, w sytuacji w której za podstawę utrzymania w mocy rozstrzygnięcia niekorzystnego dla spółki (decyzji) wojewódzki sąd administracyjny przyjął okoliczności pozostające w oczywistej sprzeczności z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie oraz ustaleniami samego organu, w postaci (i) rzekomego wyzbywania się przez spółkę majątku (samochodów ciężarowych) w celu utrudnienia lub udaremnienia egzekucji jej zobowiązań podatkowych w zakresie VAT, (ii) dokonywania/kontynuowania przez spółkę "transakcji" z R.M. po odkryciu przez spółkę procederu realizowanego przez kontrahenta w celu dokonywania uszczupleń w należącym do niej majątku i zawiadomieniu prokuratury;

8) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez brak wyczerpującego oraz spójnego uzasadnienia przez wojewódzki sąd administracyjny motywów dokonanego rozstrzygnięcia, w tym przez popadnięcie przez sąd w sprzeczność odnośnie do okoliczności stanowiących o zaistnieniu przesłanek uzasadniających dokonanie zabezpieczenia — jak bowiem czytamy w pkt 9. uzasadnienia wyroku (str. 12) "(...) wysokie prawdopodobieństwo świadomego posługiwania się przez Spółkę pustymi fakturami nie stanowiło (...) jedynej okoliczności uzasadniającej obawę niewykonania zobowiązania. W ocenie organów (podzielonej następnie przez sąd — przyp. spółki) obawę tę uzasadnia również sytuacja majątkowa Spółki, w szczególności brak aktywów trwałych, a także okoliczność wyzbywania się majątku w postaci samochodów ciężarowych". W rezultacie ww. trzy czynniki zidentyfikowane przez organy, a uznane przez sąd, uzasadniały dokonanie zabezpieczenia w sprawie spółki. Pomijając oczywistą enigmatyczność stwierdzenia "sytuacja majątkowa Spółki", która nota bene była dobra (spółka w owym czasie posiadała w magazynach istotny majątek rzeczowy w postaci towarów handlowych o wartości dochodzącej okresowo do 11 mln zł, a więc wielokrotnie przekraczającej potencjalne zaległości podatkowe w VAT za badane okresy), uwadze wojewódzkiego sądu administracyjnego (który w tym zakresie powielił argumentację organów) umknęło, że z jednej strony o rzekomo złej/uzasadniającej zabezpieczenie sytuacji majątkowej spółki świadczyć ma/miał brak istotnych aktywów trwałych (obiektywnie zbędnych z punktu widzenia rodzaju prowadzonej przez spółkę działalności, co organy, jak i sąd pominęły absolutnym milczeniem), z drugiej zaś zbycie niektórych z nich (tj. trzech samochodów ciężarowych o łącznej wartości ok. 230.000 zł) ma/miało stanowić czynnik istotny dla sprawy — "impuls do działania organów", jak napisał sąd. Wywodowi temu brak logiki, skoro bowiem posiadany przez spółkę majątek trwały został ogólnie (w swojej masie) uznany za nieistotny (z uwagi na wartość, znacznie/wielokrotnie niższą niż potencjalne zaległości podatkowe), to tym bardziej zbycie przez spółkę niektórych jego elementów powinno również zostać za takie uznane (tj. nieistotne dla sprawy). Tym bardziej jeszcze w świetle dodatkowych okoliczności, na które spółka wskazywała w toku postępowania odwoławczego, które zostały przyznane przez organ (choć następnie przezeń zignorowane, podobnie jak przez sąd), świadczących jednoznacznie o tym, że przedmiotowe zbycie nie nosiło znamion wyzbywania się majątku celem udaremnienia ewentualnej egzekucji (bowiem dwa z trzech samochodów zostały zbyte w kwietniu 2021 r., tj. jeszcze przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej, trzeci w lipcu tegoż roku, zaś zbycie było racjonalne i uzasadnione ekonomicznie, a środki pochodzące ze sprzedaży pozostawione w spółce). Pokazuje to, że czynniki, na których oparta została decyzja pierwszej instancji, okazały się fałszywe. O ile naczelnik urzędu celno-skarbowego w momencie jej wydawania mógł jeszcze nie mieć tego pełnej świadomości (choć powinien), o tyle tego samego nie można powiedzieć o organie odwoławczym, czy tym bardziej wojewódzkim sądzie administracyjnym, który mimo to powielił argumentację organów w uzasadnieniu wyroku, co czyni to uzasadnienie oczywiście wadliwym.

W rezultacie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz uchylenie decyzji organów obu instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna spółki nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Na wstępie wyjaśnić należy, że niniejsza sprawa — przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095, ze zm.) — została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Strony zostały przy tym powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i tym samym miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie (z czego skarżąca skorzystała, składając pismo procesowe z 14 kwietnia 2023 r.).

4.3. Najdalej idący spośród zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wprawdzie czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 911/09, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej "CBOSA"). Z tego względu ocenę zarzutów kasacyjnych należy rozpocząć od tej kwestii.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne elementy określone w ww. przepisie, w przyszłości ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Znaczenie procesowe uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma ono dać rękojmię, że sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne, ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (zob. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39).

4.4. Zdaniem kasatora wadą uzasadnienia zaskarżonego wyroku jest brak wyczerpującego oraz spójnego wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia, a w szczególności popadnięcie przez sąd w sprzeczność odnośnie do okoliczności stanowiących o zaistnieniu przesłanek uzasadniających ustanowienie zabezpieczenia (sytuacji majątkowej spółki).

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest on trafny. Po lekturze uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie można bowiem zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że pisemne motywy wyroku — w szczególności z powodów wskazanych w skardze kasacyjnej — nie spełniają wymogów ustawowych. Zdaniem sądu kasacyjnego uzasadnienie to co do zasady spełnia standardy wzorca zrekonstruowanego na podstawie przywołanego przepisu prawa. Wbrew twierdzeniom skarżącej wynikają z niego powody, dla których za prawidłowe sąd pierwszej instancji uznał ustanowienie przez organy podatkowe zabezpieczenia na majątku spółki zobowiązań podatkowych w określonej równocześnie przybliżonej wysokości. Naczelny Sąd Administracyjny ocenę tę w pełni podziela z przyczyn, które zostaną wyjaśnione szerzej w dalszej części uzasadnienia niniejszego wyroku.

W szczególności zaś nietrafny jest argument skarżącej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku popadł w sprzeczność przy ocenie sytuacji majątkowej spółki w kontekście przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych. W omawianym zakresie, jak czytamy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, sąd pierwszej instancji wskazał, że: "(...) posiadany przez nią [spółkę — przypis Naczelnego Sądu Administracyjnego] majątek nie daje gwarancji zaspokojenia Skarbu Państwa. Składają się na niego towary szybko zbywalne takie jak kawa, których łączna wartość według Spółki istotnie przewyższa przybliżoną kwotę zobowiązań, jednak należy podzielić przekonanie, że jako towary ulegające zepsuciu nie gwarantują zaspokojenia publicznoprawnego wierzyciela przy ewentualnej egzekucji. Tym bardziej wniosek ten jest uzasadniony w zakresie wierzytelności względem kontrahentów. Racjonalny jest pogląd organów, że egzekucja z tych składników majątku będzie co najmniej utrudniona, skoro nie może ich wyegzekwować Spółka. Impulsem do działań organów było też niewątpliwie zbycie samochodów ciężarowych, mimo że w ocenie DIAS w świetle twierdzeń Spółki nie można tu mówić o wyzbywaniu się majątku, to faktem jest, że aktywa trwałe zostały istotnie pomniejszone. Organ odwoławczy podkreślił zasadnie, że przybliżona kwota zobowiązań znacznie przewyższa wartość aktywów trwałych i w okolicznościach niniejszej sprawy jedynie one mogą stanowić gwarancję skutecznej egzekucji, jeśli zaistnieje taka konieczność. (...)".

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przywołany wywód sądu pierwszej instancji jest w swej wymowie jednoznaczny i jego sens nie budzi wątpliwości.

4.5. Istotę sporu w sprawie stanowi natomiast zasadność ustanowienia przez organy podatkowe na majątku spółki zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, lipiec, październik, listopad i grudzień 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Jak wynika z treści art. 33 § 1 o.p., przesłankę zastosowania ww. instytucji prawnej stanowi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania. W świetle bowiem przywołanej regulacji zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności (a na podstawie § 2 cytowanego artykułu — także w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku) może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przepisy te — na mocy dodatkowego wyraźnego odesłania zawartego w art. 80 ustawy o KAS — mają zastosowanie w ramach wykonywanej kontroli celno-skarbowej.

Bezsporne jest przy tym, że "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania" w konkretnym przypadku może wynikać z różnorakich okoliczności faktycznych, a wymienione expressis verbis w art. 33 § 1 o.p. dwie okoliczności uzasadniające istnienie takiej obawy mają wyłącznie charakter przykładowy. Dodać jeszcze należy, że wspomniane okoliczności w celu ustanowienia zabezpieczenia powinny zostać przez organy podatkowe uprawdopodobnione, a nie udowodnione. Oznacza to, że wystarczy jedynie wskazanie przez organ podatkowy, że w konkretnych okolicznościach faktycznych istnieje wysokie ryzyko niewywiązania się przez podatnika ze zobowiązania podatkowego w przybliżonej wysokości, a nie że zachodzi pewność co do tego, że podatnik takiego zobowiązania w przyszłości nie wykona.

4.6. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wskazały dwie okoliczności, które w ich ocenie wskazują na prawdopodobieństwo niewykonania przez spółkę zobowiązań podatkowych za objęte zaskarżoną decyzją miesiące wraz z odsetkami za zwłokę, mianowicie wysokie prawdopodobieństwo świadomego posługiwania się przez skarżącą fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz stan majątku spółki nieadekwatny do wysokości zobowiązań podatkowych, w jakiej mogą one zostać określone w decyzji wymiarowej (przybliżoną wysokość tych zobowiązań organ pierwszej instancji — stosownie do art. 33 § 2 pkt 2 o.p. — określił w decyzji zabezpieczającej).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena ta jest trafna i w pełnym zakresie znajduje podstawy w materiale dowodowym zgromadzonym już w momencie wydania decyzji objętej skargą do sądu pierwszej instancji. Jak bowiem wynika z akt sprawy i czego co do zasady nie kwestionuje autor skargi kasacyjnej, składając korekty deklaracji VAT-7 za ww. miesiące (w rezultacie czego naczelnik urzędu celno-skarbowego wszczął kontrolę celno-skarbową), jako powód tych korekt spółka wskazała ujęcie w pierwotnych rozliczeniach faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym faktur wystawionych przez siebie. Organy podatkowe uznały ponadto, że w związku z ujawnionymi przez spółkę okolicznościami, uzupełnionymi gromadzonym w toku kontroli celno-skarbowej materiałem dowodowym, zachodzi prawdopodobieństwo wydania decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych spółki za ww. miesiące w łącznej kwocie ok. 4.000.000 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Wskazały jednocześnie, że skarżąca nie posiada nieruchomości, wartość innych składników majątku trwałego wynosi kilkaset tysięcy złotych, a jej majątek to przede wszystkim towary szybko zbywalne, z ograniczonym terminem ważności, choć wprawdzie o znacznej wartości.

W tych okolicznościach, w ocenie sądu kasacyjnego, w pełni uprawniony jest wniosek, że bez ustanowienia zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 o.p. spółka mogłaby nie wykonać zobowiązania podatkowego w wysokości określonej przyszłą decyzją wymiarową, którą to wysokość — jako przybliżoną — organ w decyzji zabezpieczającej określił na ok. 4.000.000 zł.

4.7. Nie ma przy tym racji autor skargi kasacyjnej, że przy określeniu przybliżonej kwoty zabezpieczanego zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę organ powinien uwzględnić kwoty dotychczas wpłacone przez spółkę na poczet tych zobowiązań. Należy bowiem wskazać, że w art. 33 § 4 pkt 2 o.p. mowa jest o "przybliżonej kwocie zobowiązania podatkowego" oraz "kwocie odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania", a nie o "kwocie zaległości podatkowej" i "kwocie odsetek od zaległości podatkowej", do konieczności określenia których w istocie sprowadzałoby się uwzględnienie argumentacji skarżącej. Taka wykładnia omawianego przepisu jest przy tym akceptowana w orzecznictwie, co trafnie odnotował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku (przywołane wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych są prawomocne z uwagi na oddalenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wniesionych od nich skarg kasacyjnych — zob. wyroki z 29 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1983/11, oraz z 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 495/18; CBOSA).

Zasadne jest przy tym stanowisko sądu pierwszej instancji, że "(...) Ocenie sądu w ramach rozpoznawanej sprawy nie podlega natomiast czy zabezpieczenie zostało wykonane w sposób prawidłowy, tj. czy wpłaty Skarżącej zostały uwzględnione przy wykonaniu zabezpieczenia (...)". Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu znany jest fakt, że zagadnienie to było przedmiotem odrębnego postępowania sądowoadministracyjnego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku, który prawomocnym już wyrokiem z 1 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 500/22, uchylił postanowienia organów podatkowych obu instancji wydane w przedmiocie oddalenia zarzutów spółki w sprawie postępowania zabezpieczającego, dotyczących omawianej kwestii.

W konsekwencji za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 33 § 2 w zw. z § 3 i § 4 oraz art. 210 § 1 i § 4 o.p. w zw. z art. 80 ust. 1 ustawy o KAS w sposób opisany w części 2 pkt 2) i 3) uzasadnienia niniejszego wyroku.

4.8. W kontekście sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, odnosząc się do argumentacji skarżącej zaprezentowanej w piśmie procesowym z 14 kwietnia 2023 r., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie nie podziela poglądu wyrażonego na gruncie wykładni art. 33 § 2 o.p. w przywołanym przez spółkę nieprawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 71/22 (CBOSA). Wbrew twierdzeniom skarżącej w świetle dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych na gruncie instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego pogląd ten należy uznać za odosobniony.

4.9. W świetle zaprezentowanych powyżej rozważań nietrafne okazały się także zarzuty dokonania przez sąd pierwszej instancji wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i tym samym naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a. przez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji organu naruszającej prawo materialne i procesowe, jak też naruszenia art. 151 cytowanej ustawy przez jego bezpodstawne zastosowanie. Jak już bowiem wskazano powyżej, decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję zabezpieczającą wydaną przez naczelnika urzędu celno-skarbowego nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności akcentowanych przez kasatora przepisów postępowania. Za dopuszczalne w świetle art. 215 § 1 o.p. należy uznać również sprostowanie przez organ pierwszej instancji wydanej przez niego decyzji w zakresie wskazanej w niej błędnie podstawy prawnej (postanowienie naczelnika urzędu celno-skarbowego z 25 października 2021 r.). Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przywołanie jako podstawy prawnej decyzji naczelnika urzędu celno-skarbowego niewłaściwej jednostki redakcyjnej art. 33 o.p. (odnoszącej się do decyzji ustalającej) miało charakter oczywistej omyłki pisarskiej, błędu redakcyjnego, o czym świadczy treść decyzji, w szczególności użycie sformułowania "określam".

Nie można też zgodzić się ze spółką, że za podstawę swojego rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji przyjął okoliczności pozostające w oczywistej sprzeczności z materiałem dowodowym sprawy oraz ustaleniami organu, co narusza art. 134 p.p.s.a. Po pierwsze, sąd pierwszej instancji nie ocenił zbycia samochodów ciężarowych przez spółkę jako "czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję", ale wskazał jedynie, że na skutek tych czynności "(...) aktywa trwałe zostały istotnie pomniejszone (...)". Zasadniczo też sam fakt zbycia samochodów ciężarowych również jest w sprawie bezsporny i wynika z akt sprawy. Po drugie zaś, niezależnie od tego jakie przyczyny, czy też cel miały transakcje spółki z R.M. dokonywane już po ujawnieniu oszukańczych działań ww. kontrahenta, niezaprzeczalnie relacje takie miały miejsce (potwierdza to wszak sama spółka).

W konsekwencji nie sposób twierdzić, że okoliczności faktyczne przyjęte za podstawę zaskarżonego wyroku pozostają w sprzeczności z materiałem dowodowym sprawy.

4.10. Mając zatem na uwadze bezzasadność wszystkich podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1) sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2) lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

Arkadiusz Cudak Ryszard Pęk Dominik Mączyński