Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1458/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3, art. 14g § 1 w zw. z art. 14h z art. 169 § 1,
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 190/22 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 listopada 2021 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.228.2021.3.AT w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 12 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 190/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. Sp. z o. o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 listopada 2021 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Od powyższego wyroku skarżąca spółka wywiodła skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a., w zw. z:

a) art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej "O.p.") przez błędne oddalenie skargi na postanowienie wydane z naruszeniem ww. przepisów O.p., które to naruszenie polegało na tym, że organ podatkowy zażądał dostarczenia informacji, których przepis materialno-prawny, tzn. art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") nie wymaga dla swojego zastosowania, w odniesieniu do odpowiedzi udzielonej przez spółkę na pytanie nr 2b) wezwania organu podatkowego,

b) art. 14g § 1 w zw. z art. 14h z art. 169 § 1 O.p. przez błędne oddalenie skargi na postanowienie z 22 listopada 2021 r. wydane z naruszeniem tych przepisów O.p., które to naruszenie polegało na nieprecyzyjnym określeniu przez organ podatkowy w odniesieniu do jakiego elementu stanu faktycznego żąda bardziej szczegółowych informacji, gdyż organ podatkowy posłużył się sformułowaniem: "płatności stanowiące 10% wartości zamówienia", które nie występuje w stanie faktycznym zawartym we wniosku o interpretację z 25 maja 2021 r., w odniesieniu do odpowiedzi udzielonej przez spółkę na pytanie nr 2c) wezwania organu 19 sierpnia 2021 r.

c) art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p, przez błędne oddalenie skargi na postanowienie z 22 listopada 2021 r. wydane z naruszeniem ww. przepisów O.p, które to naruszenie polegało na tym, że organ nie uwzględnił informacji zgodnych ze stanem faktycznym podanym przez stronę, uznając, że: "Wskazanie bowiem, że co do zasady coś ma miejsce jednak z uwagi na pewne okoliczności możliwe są odstępstwa od tej zasady oznacza, że wyjaśniania takie są pozbawione jednoznacznego charakteru", w odniesieniu do odpowiedzi udzielonej przez spółkę na pytanie nr 2f) wezwania organu,

d) art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. przez błędne oddalenie skargi na postanowienie wydane z naruszeniem ww. przepisów O.p., które to naruszenie polegało na żądaniu przez organ podatkowy dokonania modyfikacji treści wniosku o interpretację w sposób wychodzący całkowicie poza treść art. 14b § 3 O.p., gdyż organ domagał się: "przeformułowania własnych stanowisk w sprawie", z "dochowaniem spójności pomiędzy opisem sprawy, zadanymi pytaniami i własnym stanowiskiem w sprawie", w odniesieniu do odpowiedzi udzielonej przez spółkę na pytanie nr 3 wezwania organu,

e) art. 14g § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 169. § 1 O.p. przez błędne oddalenie skargi na postanowienie wydane z naruszeniem tych przepisów O.p., które to naruszenie polegało na nieprecyzyjnym określeniu "braków", których usunięcia zażądał organ podatkowy od strony posługując się takimi wyrażeniami jak; "przeformułowania własnych stanowisk w sprawie", wraz z "dochowaniem spójności pomiędzy opisem sprawy, zadanymi pytaniami i własnym stanowiskiem w sprawie"; sformułowania użyte przez organ podatkowy nie zostały wyjaśnione ani nie są one pojęciami wyjaśnionymi przez jakikolwiek przepis ustawy, w rezultacie takiego żądania strona nie była w stanie udzielić odpowiedzi zgodnej z ww. żądaniem, w odniesieniu do odpowiedzi udzielonej przez spółkę na pytanie nr 3 wezwania.

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymaganiom z art. 141 § 4 P.p.s.a., a polegające na powierzchownym rozpoznaniu sprawy i niedokonaniu wszechstronnej oceny prawnej zarzutów podniesionych przez spółkę, a także nieustosunkowanie do nich się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku, co w konsekwencji miało wpływ na wynik sprawy.

Uwzględniając powyższe strona wnosi o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do zasadności wydania przez organ interpretacyjny postanowienia o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia. Również sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów zmierzają zasadniczo do podważenia oceny Sądu pierwszej instancji aprobującej stanowisko organu interpretacyjnego, który pozostawił wniosek skarżącej bez rozpatrzenia.

W niniejszej sprawie, z uwagi na stwierdzone przez organ interpretacyjny braki formalne wniosku, pismem z 19 sierpnia 2021 r. na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., organ wezwał stronę m.in. o doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Organ pytał, czy otrzymana zaliczka 30% wartości zamówienia (...) ma charakter definitywny, a jeżeli nie, to należało wskazać w jakich sytuacjach może nastąpić jej częściowy lub całościowy zwrot. Kwestia ustalenia charakteru zaliczki, ewentualnie jej zwrotu była kluczowa w ocenie organu dla rozstrzygnięcia przedstawionych we wniosku wątpliwości skarżącej. Wyczerpująca odpowiedź skarżącej na to pytanie pozwoliłaby na poznanie istoty, a więc charakteru świadczenia nazwanego przez stronę "zaliczką" która w sytuacji gdy ma charakter definitywny (nie podlegający zwrotowi), stanowi przychód należny, podlegający opodatkowaniu. W tym zakresie, w ocenie organu skonstruowana w uzupełnieniu wniosku odpowiedź skarżącej na pytanie 2b) wezwania wykluczała możliwość dokonania oceny skutków podatkowych związanych z otrzymaniem przez wnioskodawcę przedmiotowej zaliczki zarówno na gruncie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 ale również pytań następnych, będących pytaniami warunkowymi. Strona dopiero na etapie wniesienia zażalenia wyjaśniła, że (...) ponadto, w umowach dotyczących projektu kwestia sytuacji skutkujących zwrotem zaliczki nie jest uregulowana (...). W tej mierze zauważyć należy, że wszelkie uzupełnienia opisu stanu faktycznego sprawy odnoszące się do charakteru przedmiotowej zaliczki, podniesione na tym etapie postępowania nie stanowią podstawy do zmiany wydanego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Jak słusznie zauważył Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na etapie postępowania odwoławczego organ nie mógł bowiem brać ich pod uwagę i traktować jako uzupełnienie opisu stanu faktycznego złożonego wniosku i w oparciu o nowe fakty ponownie rozpatrzyć sprawę. Wskazanie skarżącej w uzupełnieniu wniosku, że klient końcowy może żądać zwrotu zaliczki w całości lub w części w zależności od okoliczności, przy jednoczesnym wyjaśnieniu na etapie zażalenia, że w umowach dotyczących projektu nie ma skonkretyzowanych okoliczności, których zaistnienie skutkowałoby obowiązkiem zwrotu 30% zaliczki. W takich okolicznościach podanie przez spółkę sytuacji kreujących obowiązek zwrotu zaliczki bez umownego umocowania w tym zakresie mogłoby narazić spółkę na zarzut podawania nierzetelnych, nie dających się zweryfikować informacji. Dlatego, w tym zakresie nie została udzielona odpowiedź. Skoro skarżąca wskazała, że zwrot jest możliwy w zależności od okoliczności, to winna była te okoliczności wyjaśnić, tym bardziej, że pytanie organu wyraźnie dotyczyło również kwestii, w jakich sytuacjach zaliczka podlega zwrotowi. Informacje powyższe były przy tym niezbędne do ustalenia sprawy, gdyż zmierzały do ustalenia charakteru zaliczki, o którą pytał wnioskodawca.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 14g § 1 w zw. z art. 14h i art. 169 § 1 O.p. gdzie zarzucono organowi, że nieprecyzyjnie określił w odniesieniu do jakiego elementu stanu faktycznego żąda bardziej szczegółowych informacji, gdyż posłużył się sformułowaniem; "płatności stanowiące 10% wartości zamówienia", które nie występuje w stanie faktycznym zawartym we wniosku o interpretację, wyjaśnić należy, iż odpowiedź skarżącej na pytane nr 2c) wezwania miała charakter niepełny i nieostry.

Organ zadał następujące pytanie: czy wskazana we wniosku zaliczka oraz płatności stanowiące 10% wartości zamówienia dotyczą zarówno należności za usługi inżynieryjne oraz dostawę urządzeń? Wnioskodawca wbrew zakresowi wezwania odniósł się wyłącznie do płatności związanej z podpisaniem przejściowego świadectwa akceptacji (PAC), a więc pominął tą część pytania organu, która dotyczyła płatności związanej z podpisaniem końcowego świadectwa akceptacji (FAC). Ponadto, co istotne udzielona odpowiedź wskazywała na to, że płatność stanowiąca 10% zamówienia dotyczy należności inżynieryjnych, jak i dostawy towarów ale i innych świadczeń. W konsekwencji organ nie miał pewności, jakich innych świadczeń dotyczy płatność stanowiąca 10% zamówienia oprócz ww. wymienionych. Powyższe wskazanie wnioskodawcy odnoszące się do innych świadczeń stanowi rozszerzenie zakresu wniosku, przy czym podkreślić należy że organ nie może domyślać się kwestii, które nie były przedmiotem zapytania.

We wniosku wyszczególniono 2 płatności - każda stanowiąca 10% zamówienia, a organ użył w wezwaniu liczby mnogiej płatności stanowiące 10% wartości zamówienia. Kierując się logiką strony, nie powinna ona udzielić żadnej odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytanie, gdyż we wniosku nie występuje kategoria "płatności stanowiące 10% zamówienia" lecz "płatność stanowiąca 10% zamówienia". W konsekwencji sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut był niezasadny.

Nawiązując do zarzutu naruszenia art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., które polegało na tym, że organ nie uwzględnił informacji zgodnych ze stanem faktycznym, uznając, że te informacje "Wskazanie bowiem, że co do zasady coś ma miejsce jednak z uwagi na pewne okoliczności możliwe są odstępstwa od tej zasady oznacza, że wyjaśniania takie są pozbawione jednoznacznego charakteru". W odniesieniu do odpowiedzi udzielonej przez spółkę na pytanie pkt 2f): kiedy zgodnie z zawartymi przez wnioskodawcę umowami dojdzie do wykonania wskazanych we wniosku usług inżynieryjnych bądź częściowego ich wykonania? Skarżąca z jednej strony wyjaśniła, że projektowe usługi inżynieryjne są wykonywane co do zasady do momentu złożenia zamówień zakupu lub zlecenia produkcji, a jednocześnie wskazała, że moment wykonania (częściowego wykonania) usług inżynieryjnych dotyczących opracowania dokumentacji technicznej może być inny - "ulegać zmianie/modyfikacji". Wskazanie, że "co do zasady" coś ma na miejsce, jednak z uwagi na pewne okoliczności możliwe są odstępstwa od tej zasady, oznacza, że wyjaśnienia takie są pozbawione jednoznacznego charakteru.

Odnośnie natomiast zarzutu naruszenia art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. wskazać należy, że organ poprosił o przeformułowanie/uzupełnienie przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku pytań oraz własnych stanowisk w sprawie z uwzględnieniem informacji stanowiących odpowiedź na pkt 2 wezwania z dochowaniem spójności pomiędzy opisem sprawy, zadanymi pytaniami i własnym stanowiskiem wnioskodawcy w sprawie, przy czym co istotne w sprawie wezwanie w tym zakresie zmierzało do zachowania spójności wniosku, tj. w sytuacji, gdy spółka powołuje w uzupełnieniu wniosku okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, to winna stosownie z uwzględnieniem tych okoliczności doprecyzować własne stanowisko w sprawie oraz/lub zmodyfikować zadane we wniosku pytania, jeżeli na skutek tych okoliczności ulegną one zmianie. Jednocześnie zauważyć należy, że ww. braki dotyczące udzielenia odpowiedzi na wezwanie tyczą pytania nr 3 wezwania nie stanowiły wyłącznej, czy też samodzielnej podstawy wydanego przez ten organ rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wymagane jest, aby uzasadnienie stanowiło konsekwentną, logiczną, zwartą, a zarazem pełną syntezę, a nie tylko zestaw wypowiedzi często w ogóle ze sobą niepowiązanych. Powinno być zwięzłe i jednocześnie przekonujące. Nie może być przeładowane rozwlekłą argumentacją, w tym wywodami formułowanymi zamkniętym językiem prawniczym, a także obszernymi wywodami naukowymi. Ma to być motywacja realna, odpowiednia do danej sprawy, konkretnych decyzji i potrzeb stanu danej sprawy, a nie pozorna (por. wyrok NSA z 9 marca 2006 r., sygn. akt II OSK 632/05). Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżony akt za zgodny lub niezgodny z prawem. Sąd administracyjny w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia powinien podać przepisy prawne, na których się oparł, dokładnie je zinterpretować oraz odnieść się do orzecznictwa (por. wyrok NSA z 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt. II FSK 2521/11). Uzasadnienie wyroku powinno zatem zawierać rozważania pozwalające na uznanie, że sąd wyjaśnił w sposób dostateczny zastosowanie przez organy przepisów prawa materialnego czy przepisów prawa procesowego. Nie ma natomiast obowiązku odnoszenia się do wszystkich aspektów sprawy czy też zarzutów, również tych, które nie mają istotnego znaczenia dla jej rozpoznania. Sąd administracyjny powinien odnieść się wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 P.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że zarzut naruszenia ww. przepisu można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, gdy skarżąca wykaże, iż sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa. Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Nawet ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. (wyroki NSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11, z 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2230/13, z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12).

Reasumując, wszelkie elementy, które zostały wskazane przez ustawodawcą w treści art. 141 § 4 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w zaskarżonym wyroku zawarł, a sama argumentacja, ocena prawna i przeprowadzone na gruncie opisanego zdarzenia wywody są logiczne oraz stanowią pełną syntezą na gruncie obowiązujących przepisów prawa oraz przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego. Brak jest podstaw do przyjęcia, by w zaskarżonym wyroku doszło do naruszenia tego przepisu, gdyż zawiera on wszystkie elementy, określone w tym przepisie. Sąd pierwszej instancji przedstawił bowiem przebieg sprawy, odniósł sią do wszystkich kwestii spornych. Zawarł także własną oceną i analizą tego stanu, podając podstawą prawną rozstrzygnięcia. Możliwe jest prześledzenie toku rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a tym samym kontrola instancyjna wyroku. Daje to rękojmię, że Sąd, w zaskarżonym wyroku, dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Strona nie została zatem pozbawiona informacji o motywach rozstrzygnięcia. To zaś, że Sąd dokonał odmiennej od oczekiwanej przez stroną skarżącą interpretacji przepisów i oceny ich zastosowania przez organy podatkowe nie oznacza, że dopuścił sią naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Nie można też w konsekwencji powyższego twierdzić, że Sąd powierzchownie rozpoznał sprawę.

W konsekwencji słuszna jest zatem konstatacja Sądu, że w rozpatrywanym przypadku organ wykazał, odwołując się do konkretnych regulacji materialnego prawa podatkowego, że bez informacji, o udzielenie której zwrócił się do skarżącego, udzielenie prawidłowej, zgodnej z prawem interpretacji, jest niemożliwe. Stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku, łącznie z odpowiedzią na wezwanie wystosowane w trybie ort 169 § 1 w zw. z art 14h O.p., w kontekście przepisów wskazanych we wniosku, nie pozwoliły na zajęcie przez organ jednoznacznego merytorycznego stanowiska. Należy zgodzić się z Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej, że na tle udzielonych przez spółkę informacji organ nie był w stanie precyzyjnie odpowiedzieć na zadane we wniosku pytania. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istniały przeszkody do wydania interpretacji indywidualnej, a organ prawidłowo pozostawił złożony wniosek bez rozpatrzenia.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną strony, na podstawie art. 184 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.