Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 397/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie sędzia WSA Tomasz Wójcik asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 listopada 2023r. sprawy ze skargi P. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 27 czerwca 2023 r. nr SKO-4231/279/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] maja 2023 r. Burmistrz W. określił dla [...]

z siedzibą w W. (skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie [...]zł. Burmistrz przyjął do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, o powierzchni [...] m2 x stawka [...] zł/m2 = [...] zł, grunty pozostałe o powierzchni [...] m2 x stawka [...] zł/m2 = [...] zł, budynki mieszkalne o powierzchni [...] m2 x stawka [...] zł/m2 = [...] zł, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej

o powierzchni [...] m2 x stawka [...] zł/m2 = [...] zł, budynki pozostałe

o powierzchni [...] m2 x stawka [...] zł/m2 = [...] zł, budowle o wartości [...] zł x 2% = [...] zł. Organ uznał, że grunty po zlikwidowanej linii [...] nr [...] [...] podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc

o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze

w B. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Kolegium wskazało, że spór w sprawie dotyczy opodatkowania gruntów po zlikwidowanej linii [...] nr [...] [...] Organ podał, że obecnie, w związku

z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 - błędne jest stanowisko, iż o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie samo posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Organ podkreślił, że spółka została utworzona celem prowadzenia działalności gospodarczej, a jej majątek jest związany z tą działalnością. Sporne nieruchomości zostały ujęte w środkach trwałych spółki, stanowiły więc jej majątek. Dodatkowo, ujawnione w KRS wpisy nie potwierdziły, aby Spółka prowadziła działalność rolniczą bądź działalność o innym charakterze np. społeczną, charytatywną, pożytku publicznego.

W ocenie Kolegium, organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że posiadane przez Spółkę grunty związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sporne grunty, wobec ujęcia ich w ewidencji środków trwałych w 2018 r., stanowiły w tym roku podatkowym majątek przedsiębiorcy - [...] z siedzibą w W. - prowadzącej działalność gospodarczą. W tych okolicznościach zdaniem SKO, uprawniony jest wniosek, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw prawnych do zaliczenia ww. gruntów do kategorii gruntów niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej

i opodatkowania ich obniżoną stawką podatku. W ewidencji środków trwałych powinny zostać ujęte wszystkie rzeczowe składniki majątku związane z wykonywaną działalnością gospodarczą. Tym samym, jeżeli Spółka ujęła działki objęte decyzją w ewidencji środków trwałych, to automatycznie uznała je za składnik przedsiębiorstwa. Ponadto, jak zauważył Burmistrz W. - podatnik amortyzował w 2018 r. prawo użytkowania wieczystego.

W ocenie Kolegium, organ pierwszej instancji wydając decyzję uwzględnił wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych

w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.) - dalej: "u.p.o.l.", dokonaną w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 i nie ograniczył się do poprzedniej wykładni tego przepisu, zgodnie z którą sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uzasadnia jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Kolegium zauważyło, że w przypadku przedsiębiorców prowadzących tylko działalność gospodarczą, wszystkie nieruchomości służą prowadzonej działalności gospodarczej. Przedsiębiorca nie realizuje innych celów niż gospodarcze, a przez to nie potrzebuje nieruchomości niesłużących tej działalności. Posiadane przez przedsiębiorcę nieruchomości są składnikami jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego i wszystkie są lub mogą być w przyszłości (potencjalnie) wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie można przyjąć zatem, że Spółka posiadająca nieruchomości na terenie RP, posiada nieruchomości niesłużące prowadzeniu przez nią działalności gospodarczej. Nieruchomości te stają się składnikami przedsiębiorstwa i mogą być w każdym momencie wykorzystywane do faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej albo stać się towarem oferowanym na rynku nieruchomości. Nieruchomości jako składniki przedsiębiorstwa mogą być przeznaczone jedynie do działalności gospodarczej.

Dlatego też, w ocenie organu odwoławczego, argumentacja, że nieruchomość posiada zły stan techniczny naniesień - nie może przynieść oczekiwanego skutku i opodatkowania gruntów stawką zawierającą określenie "pozostałe".

Organ podatkowy wskazał, że linia [...] nr [...] [...] została zlikwidowana zgodnie z przepisami, decyzją Ministra Infrastruktury z dnia [...] września 2005 r. W sprawie istotna jest także okoliczność, że powyższe tereny po zlikwidowanej ww. linii [...] nie zostały przekazane zarządcy infrastruktury celem udostępnienia przewoźnikom [...]. Jak ustalił organ pierwszej instancji, w przypadku linii [...] nr [...] [...] rozbiórka elementów infrastruktury [...] została zakończona z końcem sierpnia 2015 r. (datowany na [...] sierpnia 2015 r. dokument zatytułowany Protokół zdawczo-odbiorczy przekazania złomu pochodzącego ze likwidowanej linii nr [...]).

Poza działalnością gospodarczą podatnik nie ujawnił w KRS innych rodzajów działalności. Tym samym stan faktyczny sprawy oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że przesłanki, o których mowa w wyroku TK zostały spełnione - majątek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i podlega amortyzacji, Spółka może uzyskiwać korzyści z posiadanego majątku, zalicza wydatki na utrzymanie mienia do kosztów uzyskania przychodu i może gospodarować majątkiem zgodnie

z profilem prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ podkreślił, że kierując się wytycznymi zawartymi w wyroku TK oraz [pic]orzecznictwem sądów administracyjnych Burmistrz W. w zaskarżonej decyzji [pic]wyodrębnił

z majątku Spółki przedmioty opodatkowania stanowiące budynki mieszkalne oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jak i budowle o łącznej wartości [...] zł i związane z nimi grunty, tym samym wziął pod uwagę, że podatnik znajduje się w posiadaniu różnego rodzaju nieruchomości. Z tego względu decyzja uwzględnia charakter działalności podatnika oraz posiadanego przez niego majątku.

Kolegium zauważyło również, że na terenie Gminy W. znajduje się czynna linia [...], na której licencjonowani przewoźnicy [...] prowadzą ruch [...], więc organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, iż grunty związane z czynną linią [...] nr [...] O. - C. podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości dla infrastruktury [pic]kolejowej.

Odpowiadając natomiast na zawarte w odwołaniu zarzuty, w których Spółka powołuje się na szereg wyroków sądów administracyjnych, zwłaszcza NSA, które wydane zostały po dniu [...] lutego 2021 r., tj. po wydaniu kluczowego dla sprawy wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Kolegium stwierdziło, że każdy z tych wyroków zapadł w indywidualnej sprawie podatkowej i w innym czasie.

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że skoro podatnik samodzielnie zadecydował o zaliczeniu określonego obiektu do składników majątkowych prowadzonego przedsiębiorstwa, jego związek z działalnością gospodarczą nie powinien budzić wątpliwości. Trudno również zaaprobować sytuację, w której podatnik z jednej strony - dla celów podatku dochodowego od osób prawnych — rozlicza w kosztach uzyskania przychodów wydatki związane z podatkiem od nieruchomości środka trwałego

i jednocześnie zamierza skorzystać z opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości

z zastosowaniem stawki innej niż przewidziana dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Odnośnie do zarzutu iluzji co do przywracania wygaszonych linii [...] SKO uznało go za niezasadny. W aktach sprawy znajduje się lista linii [...], które najpierw zostały zlikwidowane, a potem przywrócone (Ministerstwo uchyliło decyzje o ich likwidacji). Wobec tego, w ocenie Kolegium przywracanie zlikwidowanych linii [...] jest faktem, a nie "iluzją" jak twierdzi Spółka.

Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie uznał także, że nie znajduje jakichkolwiek [pic]obiektywnych przesłanek uzasadniających możliwość zakwalifikowania linii [...] nr [...] [...] jako linii [...] na gruncie ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie [...] (Dz.U.

z 2016 r. poz. 1727, dalej: UTK). Skoro bowiem, linia [...] nr [...] [...] została zlikwidowana zgodnie z przepisami, decyzją Ministra Infrastruktury z dnia [...] września 2005 r., a powyższe tereny po zlikwidowanej linii [...] - nie zostały przekazane zarządcy infrastruktury celem udostępnienia przewoźnikom [...], to tym samym z uwagi na regulację zawartą w art. 4 ust. 1 oraz art. 4 ust. 2 UTK przedmiotowej linii nie można uznać za linię [...], a w konsekwencji za infrastrukturę [...].

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Spółka złożyła skargę do tut. Sądu. Kwestionowanej decyzji ostatecznej zarzuciła naruszenie przepisów prawa, gdyż utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej nastąpiło mimo naruszenia:

- przepisów w postaci art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. przez wadliwe uznanie, że grunty po zlikwidowanej prawnie i faktycznie linii [...] podlegają opodatkowaniu jak dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, zamiast prawidłowo opodatkowaniu ich wg stawki jak dla gruntów pozostałych, ponieważ istotne ustalenia nastąpiły na podstawie zebranego w sprawie niepełnego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U.

z 2023 r., poz. 259), dalej "p.p.s.a.", w związku z art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651), dalej "O.p.", przez brak dowodowego wykazania, że skarżąca może prowadzić na nich działalność gospodarczą, że osiąga z nich przychody;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo rażącego naruszenia przez organ art. 180 § 1, 187 § 1, 191 O.p w zw. z art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez nieuwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 poprzez przyjęcie, że samo posiadanie gruntu przez przedsiębiorcę jest warunkiem wystarczającym do opodatkowania, gdy jednocześnie na skarżącej ciążą ustawowe obowiązki związane z obronnością.

W związku z podniesionymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie decyzji ostatecznej wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...] września 2023 r. SKO w B. podzieliło argumentację organu pierwszej instancji zawartą w piśmie z dnia [...] września 2023 r., które przekazało w załączeniu. W piśmie procesowym z dnia [...] września 2023 r. Burmistrz W. zwrócił się do SKO w B. z wnioskiem o przekazanie stanowiska do tut. Sądu. Burmistrz zwrócił uwagę na najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące kwestii spornej. Wskazał, że w czerwcu 2023 r. w sprawach o analogicznym stanie faktycznym i prawnym, wydanych zostało ponad 50 wyroków jednoznacznie wskazujących, iż grunty po zlikwidowanych liniach [...] podlegają opodatkowaniu stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W piśmie procesowym z dnia [...] września 2023 r. Spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko prezentowane w sprawie. Podniosła, że organy podatkowe w swoich decyzjach nie wyjaśniły istotnych kwestii dotyczących: możliwości sprzedaży lub udostępnienia nieruchomości posiadanych przez Spółkę innym podmiotom na podstawie umowy najmu czy dzierżawy, w tym sprzedaży lub udostępnienia pozostałych działek po zlikwidowanej linii [...], jakie były po temu przyczyny wskazane przez Spółkę braku sprzedaży czy udostępnienia gruntów osobom trzecim oraz jakie były przyczyny wskazane przez Spółkę niezawierania umów najmu lub dzierżawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone

w ustawie. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b) p.p.s.a.) oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Przedmiotem kontroli przez tut. Sąd jest decyzja z [...] czerwca 2023 r., którą Kolegium utrzymało w mocy decyzję Burmistrza W. z [...] maja 2023 r.

w przedmiocie określenia skarżącej Spółce wysokości zobowiązania podatkowego

w podatku od nieruchomości za 2018 r. Skład orzekający w niniejszej sprawie za prawidłowe uznał zaskarżone rozstrzygnięcie w zakresie oceny treści obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r.

Jako prawidłowe Sąd ocenił zakwalifikowanie spornych nieruchomości jako "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) i opodatkowanie ich stawką przewidzianą dla takich nieruchomości.

Na wstępie tut. Sąd podkreśla, że mając na uwadze najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego odstępuje od dotychczas prezentowanego

(w innych sprawach tego podatnika) stanowiska o konieczności dalszego badania istnienia związku spornych nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oceniając, że w niniejszej sprawie to zagadnienie zostało w sposób wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy ustalone. Zatem Sąd podziela poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane m.in. w następujących wyrokach: z dnia 1 czerwca 2023 r. sygn. III FSK 890/22, sygn. III FSK 891/22, sygn. III FSK 892/22, sygn. III FSK 893/22, sygn. III FSK 894/22, sygn. III FSK 895/22, sygn. III FSK 896/22, sygn. III FSK 971/22, sygn. III FSK 972/22, sygn. III FSK 973/22, sygn. III FSK 1396/22; z 6 czerwca 2023 r., sygn. III FSK 968/22, sygn. III FSK 969/22, sygn. III FSK 970/22, sygn. III FSK 1007/22, sygn. III FSK 1008/22, sygn. III FSK 1009/22, z 7 czerwca 2023r., sygn. III FSK 1211/22, sygn. III FSK 1210/22, sygn. III FSK 1209/22, sygn. III FSK 1160/22, sygn. III FSK 1159/22, sygn. III FSK 1158/22, sygn. III FSK 1157/22; z 13 czerwca 2023 r. sygn. III FSK 942/22, sygn. III FSK 957/22, sygn. III FSK 958/22, sygn. III FSK 999/22, sygn. III FSK 1216/22, sygn. III FSK 1421/22, sygn. III FSK 1549/22, sygn. III FSK 1550/22, sygn. III FSK 1564/22; z 15 czerwca 2023 r. sygn. III FSK 96/23, sygn. III FSK 97/23, sygn. III FSK 1137/22, sygn. III FSK 1108/22, sygn. III FSK 1113/22, sygn. III FSK 1124/22, sygn. III FSK 1135/22, sygn. III FSK 1136/22, sygn. III FSK 1138/22, sygn. III FSK 1288/22, sygn. III FSK 1293/22, sygn. III FSK 1347/22; z dnia 21 czerwca 2023 r., sygn. III FSK 1109/22; z dnia 22 czerwca 2023 r., sygn. III FSK 190/23, sygn. III FSK 202/23, sygn. III FSK 203/23. Podobnie także w wyrokach: WSA w Białymstoku z 15 września 2023 r. sygn. akt I SA/Bk 227/23, WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 27 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Go 86/23, i z 29 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Go 87/23.

W związku z tym tut. Sąd częściowo posłuży się argumentacją w tych wyrokach zaprezentowaną.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane:

1) grunty;

2) budynki lub ich części;

3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Według art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - przez grunty, budynki i budowle związane

z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Stosownie zaś do art. 1a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, 1479, 1629, 1633 i 2212).

Zastrzec należy, że wykładnia ww. przepisów ograniczająca się do samego posiadania nieruchomości została zakwestionowana przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 12 grudnia 2017 r., sygn. SK 13/15 uznał, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku

z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84

w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

W uzasadnieniu Trybunał podkreślił m.in., że zastosowane w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje deklarowanego przez ustawodawcę celu regulacji i prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie ograniczenia wolności majątkowej. "W konsekwencji obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., zostaje nałożony na osoby posiadające grunty niemające związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Celem ustawodawcy nie było opodatkowanie wyższymi stawkami podatku od nieruchomości każdej nieruchomości będącej w posiadaniu przedsiębiorcy, lecz jedynie nałożenie obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce na przedsiębiorców, których nieruchomości wchodzą w skład ich przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są one w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, czy też nie (zob. B. Pahl, Opodatkowanie gruntów i budynków będących w posiadaniu osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, nabytych i wykorzystywanych w celach osobistych, "Finanse Komunalne" nr 5/2010,

s. 73; R. Dowgier, L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, Podatki i opłaty lokalne. 601 pytań

i odpowiedzi, Warszawa 2012, s. 235 i 348).

Również w wyroku z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym, zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku

z prowadzeniem działalności gospodarczej. TK uznał, że zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów. Mając na względzie powyższe zaznaczyć należy, że z tezy wyroku z 24 lutego 2021 r. w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l.), co nie jest takie jednoznaczne w przypadku poprzedniego orzeczenia. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną.

Jak wskazał NSA w wyroku z 23 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 21/21 jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej

w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ma on uniwersalne znaczenie (zob. np. wyroki NSA: z 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 895/21, z 16 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 25/21 oraz III FSK 60/21). Zwrócić też warto uwagę, że w wyroku z 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 898/21 NSA wskazał, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane ze związane z tą działalnością. Jak stwierdził NSA, w ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości. Z kolei w wyroku z 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21 NSA sformułował tezę, że "za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 upol można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55[1] kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej

w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej."

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że SKO nie uznało za jedyną przesłankę opodatkowania faktu posiadania spornych gruntów przez Spółkę, ale dokonało analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania ich do działalności gospodarczej, na co wskazywał Trybunał Konstytucyjny, jako przesłankę opodatkowania wyższą stawką podatkową. Z ustaleń organów wynika przede wszystkim, że Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z odpisem KRS, zakres prowadzonej działalności Spółki jest bardzo szeroki i obejmuje m.in.: działalność oznaczoną w PKD kodem 70.10.Z - działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych. Natomiast pozostała działalność Spółki obejmuje m.in. działalność oznaczoną kodem PKD 68.20.Z - Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz działalność oznaczoną kodem PKD 68.101 – kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Jak sam wskazuje podatnik na swojej stronie internetowej [...] to również jeden z największych w [...] zarządców nieruchomości - gruntów, budynków, budowli i lokali mieszkalnych. Skarżąca nie kwestionuje, że majątek [...] stanowią zarówno obiekty pełniące funkcje związane z obsługą transportu [...], jak i nieruchomości o charakterze typowo komercyjnych. Celem Spółki jest zarządzanie nieruchomościami w sposób pozwalający w maksymalnym stopniu wykorzystywać ich potencjał oraz czerpać długofalowe zyski. Jednocześnie Spółka na przedmiotowej stronie internetowej posiada wyszukiwarkę nieruchomości na wynajem i sprzedaż, na jej podstawie można wywnioskować, że podatnik znajduje się w posiadaniu szerokiej gamy nieruchomości - kilkaset pozycji - obejmującej następujące typy nieruchomości: grunty, lokale mieszkalne, lokale użytkowe na [...]. Rację zatem należy przyznać Kolegium, że przedmiotem działalności prowadzonej przez Spółkę na terenie Gminy jest bezsprzecznie zarządzanie nieruchomościami

o charakterze mieszkalnym i niemieszkalnym. Ponadto zgodnie ze statutem Spółki działa ona m.in. na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. Statut ten wskazuje, że jednym z jej głównych zadań jest wykonywanie zadań związanych z zarządzaniem holdingiem zwanym [...]. Na tej podstawie można postawić wniosek, że Spółka wykonuje wszystkie czynności, do których została powołana, mianowicie do zarządzania mieniem [...], w szczególności w postaci oddania

w zarząd infrastruktury [...] zarządcy [...] oraz wynajmu pozostałego mienia w celu maksymalizacji zysku.

Spółka została utworzona celem prowadzenia działalności gospodarczej, a jej majątek jest związany z tą działalnością. Zatem, już te okoliczności powodują związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dodatkowo potwierdza to okoliczność, że sporne grunty uznać należy za element składowy przedsiębiorstwa, albowiem zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i Spółka ujmowała wydatki na te nieruchomości

w kosztach uzyskania przychodów. Organ bowiem ustalił, że Spółka przyjęła grunty związane ze zlikwidowaną linią [...] nr [...] - Z. w rejestrze środków trwałych, jak również dokonywała odpisów amortyzacyjnych od prawa użytkowania wieczystego gruntów związanych ze zlikwidowaną linią [...], co wynika z przedłożonego pismem z dnia [...] czerwca 2021 r. wyciągu z ewidencji środków trwałych (t. II akt administracyjnych organu pierwszej instancji). Ponadto, organ ustalił, że Spółka zaliczała do kosztów uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych także wartości uiszczonego podatku od nieruchomości na terenie Gminy. Dodatkowo w wyniku złożenia przez podatnika korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018 r., wykazała do opodatkowania według stawki pozostałej grunty związane z linią [...] nr [...] [...] które wcześniej zostały wykazane jako zwolnione. Z powyższego wynika, że podatnik planował zwiększenie wcześniejszych kosztów uzyskania przychodu o wartość podatku wynikającego z korekty deklaracji na podatek od nieruchomości.

Fakt zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych chociażby podatku od nieruchomości od gruntów związanych ze zlikwidowaną linią [...], wpisanie ich do ewidencji środków trwałych, amortyzowanie w 2018 r. prawa użytkowania wieczystego - potwierdza, że są one związane

z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, bowiem w przeciwnym razie podatnik nie byłby uprawniony do pomniejszenia swoich przychodów o takie wydatki i tym samym bezpodstawnie zaniżyłby podatek dochodowy. W takiej sytuacji trudno nie przyznać racji organowi, że okoliczność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów

w podatku dochodowym od osób prawnych ww. wydatków związanych z linią [...] nr [...] [...] potwierdza, że są one związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Nie można zaaprobować sytuacji, w której podatnik

z jednej strony – dla celów podatku dochodowego – rozlicza w kosztach wydatki związane z nieruchomością, wpisuje ją do ewidencji środków trwałych, a z drugiej strony jednocześnie zamierza skorzystać z opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości

z zastosowaniem stawki innej niż przewidziana dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a mianowicie z uwzględnieniem stawki: "pozostałe". Nie można akceptować takiego stanu, w którym w zależności co jest korzystniejsze na gruncie różnych przepisów prawa podatkowego, grunty będą traktowane przez podatnika jako związane z działalnością gospodarczą (dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych) i jednocześnie jako niezwiązane z tą działalnością (na użytek opodatkowania podatkiem od nieruchomości).

Wprawdzie w 2018 r. nieruchomości nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie transportu [...], lecz nie oznaczało to, że nie mogły być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Fakt nieużytkowania oraz likwidacji linii [...], nie zmienia bowiem ich zasadniczego przeznaczenia, czyli do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa, tym bardziej, że przedmiot działalności skarżącej nie ogranicza się wyłącznie do transportu [...]. Przedmiot ten jest bardzo rozległy i obejmuje m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi czy kupno

i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Zatem niemożność np. wykonywania usług w zakresie transportu [...] nie oznacza jednocześnie niemożności gospodarczego wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób. Zwłaszcza, że skarżąca ma możliwości i instrumenty prawne, by wykorzystywać grunty pozostające w jej posiadaniu, zgodnie z profilem prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma zatem żadnych podstaw do uznania, że sporne nieruchomości gruntowe nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych

i obiektywnych przyczyn. Taka decyzja Spółki wynika wyłącznie z jej polityki. Zauważyć też należy, że konstrukcja podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy (rzeczowy), a nie przychodowy (m.in. wyrok WSA w Szczecinie z 10 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 825/20). Nieistotna jest zatem okoliczność faktycznego wykorzystywania, sposób czy intensywność tego wykorzystywania, a nawet rodzaj tytułu prawnego przysługującego przedsiębiorcy. Nie jest też ważne, czy przedmiot opodatkowania przynosi jakiekolwiek dochody. Podatek ten (jego konstrukcja) skupia się na samej własności lub posiadaniu gruntów, budynków i budowli, użytkowaniu wieczystym gruntów, z zastrzeżeniem rzecz jasna jakiejkolwiek gospodarczej przydatności nieruchomości. Także sposób określenia podstawy opodatkowania w oparciu o pewne fizyczne parametry cechujące poszczególne rodzaje nieruchomości w ustawie tej wymienione, jak powierzchnia użytkowa budynków, powierzchnia gruntów, wartość początkowa budowli, wskazuje wyraźnie na majątkowy, a nie przychodowy charakter tego podatku. Miejscem, w którym pojawia się element charakterystyczny dla podatków przychodowych jest przepis określający stawki podatku. Wyższe stawki określone są dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jednak nie zmienia to charakteru tej daniny co do zasady, gdyż uzależnia się obowiązek płacenia podatku według wyższej stawki tylko od potencjalnych możliwości osiągania przychodów z budynku (gruntu), a nie stawek zróżnicowanych według wielkości rzeczywistych przychodów (wyrok NSA z 9 grudnia 2009 r., II FSK 1031/09). Również wyroki TK z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 oraz z 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 nie podważają majątkowego charakteru podatku od nieruchomości. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, dokonana przez organy obu instancji kwalifikacja spornych gruntów była zasadna, zatem zarzut skargi zmierzający do zanegowania związku omawianych gruntów z działalnością gospodarczą

i opodatkowania ich na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. uznać należało za bezpodstawny. Jednocześnie Spółka nie udowodniła, że sporne grunty były wykorzystywane na cele obronne. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą

i nieruchomości mają różny charakter. Spółka nie wykazała, aby konkretnie sporne grunty po zlikwidowanej linii [...] były wykorzystane do realizacji zadań obronnych oraz

z zakresu obrony cywilnej.

Na akceptację zasługuje stanowisko Kolegium, że stan faktyczny sprawy oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że przesłanki, o których mowa

w wyroku TK zostały spełnione - majątek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych i podlega amortyzacji, Spółka może uzyskiwać korzyści z posiadanego majątku, zalicza wydatki na utrzymanie mienia do kosztów uzyskania przychodu i może gospodarować majątkiem zgodnie z profilem prowadzonej działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że Burmistrz W. określając wysokość zobowiązania podatkowego wyodrębnił z majątku Spółki przedmioty opodatkowania stanowiące budynki mieszkalne oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jak i budowle i związane z nimi grunty. Zatem organ podatkowy wziął pod uwagę, że Spółka znajduje się w posiadaniu różnego rodzaju nieruchomości, uwzględnił charakter jej działalności oraz posiadanego przez nią majątku. Kolegium zauważyło także, że na terenie Gminy W. znajduje się czynna linia [...], na której licencjonowani przewoźnicy [...] prowadzą ruch [...], więc organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, iż grunty związane z czynną linią [...] nr [...] O. - C. podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości dla infrastruktury [...].

Na poparcie ww. stanowiska warto w tym miejscu przywołać następujący – podzielany w całości przez tut. Sąd - pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2023 r. sygn. akt III FSK 250/23: "Jak wynika

z wcześniejszych rozważań, "związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i c) u.p.o.l. Związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń, nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc te ogólne uwagi do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że skarżąca Spółka bezspornie jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 4 u.p.o.l. Zakres tej działalności jest bardzo szeroki i obejmuje między innymi dzierżawę, kupno i sprzedaż nieruchomości. Bezsporne jest również to, że posiadane przez Spółkę nieruchomości, w tym również grunty pod zlikwidowanymi liniami [...] wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55ą ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: k.c.). Bez wątpienia likwidacja linii [...] na spornych gruntach uniemożliwia wykorzystanie ich do działalności związanej z transportem [...]. Nie oznacza to jednak utraty związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą Spółki. Mogą one być wykorzystywane w działalności handlowej lub usługowej (sprzedaż lub dzierżawa nieruchomości). Przede wszystkim zaś stanowią składnik majątkowy przedsiębiorstwa przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Już tylko te okoliczności powodują związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednocześnie, sporne grunty zostały ujęte w ewidencji środków trwałych, a Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wartości prawa użytkowania wieczystego gruntów związanych ze zlikwidowaną linią [...]. W kosztach ujmowała również wartość uiszczonego podatku od nieruchomości. Z powyższego jednoznacznie wynika, że w realiach przedmiotowej sprawy spełnione są kryteria pozwalające na uznanie spornych gruntów za związane z działalnością gospodarczą Spółki. Związek spornych gruntów z działalnością gospodarczą Spółki nie wynika zatem z samego faktu ich posiadania przez Spółkę. Spółka nie wykazała przy tym innego, niż gospodarczy, obszaru swej aktywności, z którym można byłoby powiązać sporne nieruchomości.

Z tego względu niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Nie sposób zgodzić się z argumentacją podniesioną przez Spółkę, że pominięto stan faktyczny związany z usytuowaniem gruntów, ukształtowaniem i ich zabudową, jak również jakoby nie przeprowadzono "dogłębnej analizy wszystkich okoliczności sprawy", co ma wpływ na zakres możliwości wykorzystania gruntów. Jakkolwiek rozbiórka linii [...] wyklucza możliwość realizowania na niej przewozów i prowadzenia działalności w tym zakresie, to nie pozbawia związku tych nieruchomości z działalnością gospodarczą Spółki. Jak słusznie ocenił Sąd pierwszej instancji, grunty po zlikwidowanej linii [...] nadal są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej Spółki."

W konsekwencji należy stwierdzić, że SKO i organ pierwszej instancji prawidłowo zinterpretowały art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 oraz ustalonych prawidłowo okoliczności faktycznych sprawy. W tej sytuacji niezasadny jest zarzut naruszenia art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez nieuwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Trafnie również oceniły związek spornych gruntów z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Brak było bowiem podstaw do uznania, że sporne nieruchomości gruntowe nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. Niemożność wykonywania usług w zakresie transportu [...] nie pozbawia tych gruntów związku z działalnością gospodarczą Spółki. Oceny tej nie zmienia także fakt, czy realne jest odtworzenie linii [...]. Nie ma to znaczenia dla sprawy. Zatem niemożność np. wykonywania usług w zakresie transportu [...] nie oznacza jednocześnie niemożności gospodarczego wykorzystania spornego terenu w inny wybrany przez przedsiębiorcę sposób. Zwłaszcza, że skarżąca ma możliwości

i instrumenty prawne, by wykorzystywać grunty pozostające w jej posiadaniu, zgodnie

z profilem prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma zatem żadnych podstaw do uznania, że sporne nieruchomości gruntowe nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej z trwałych i obiektywnych przyczyn. Taka decyzja Spółki wynika wyłącznie z jej polityki. Spółka ma możliwość gospodarczego wykorzystania spornych gruntów, lecz nie przejawia jakichkolwiek chęci w tym zakresie ani ich wyzbycia się. Przedmiotowe grunty mogą zostać wykorzystane przykładowo w celach magazynowych, jako pasy techniczne czy też na montaż paneli fotowoltaicznych. Ponadto organ podnosi, że Spółka nie zamierza zrezygnować z użytkowania wieczystego tych gruntów, pomimo że jest taka możliwość prawna.

Ponadto zasadnie organy oceniły, że brak jest podstaw do zakwalifikowania linii [...] nr [...] [...] jako linii [...] na gruncie ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym, co wiązałoby się ze zwolnieniem podatkowym (art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. a u.p.o.l.). Skoro linia [...] nr [...] [...] została zlikwidowana zgodnie z przepisami, decyzją Ministra Infrastruktury z dnia [...] września 2005 r., a tereny po zlikwidowanej linii [...] - nie zostały przekazane zarządcy infrastruktury celem udostępnienia przewoźnikom [...], to tym samym

z uwagi na regulację zawartą w przepisie art. 4 ust. 1 oraz art. 4 ust. 2 UTK, nie można uznać tej linii za linię [...], a w konsekwencji za infrastrukturę [...]. Słuszny zatem jest wywód, że nie jest to infrastruktura [...], lecz wyłącznie pozostałości po zlikwidowanej linii [...], zlikwidowana linia [...] nr [...] w 2018 r. nie była

w sposób faktyczny udostępniana licencjonowanym przewoźnikom [...], a co więcej nie istniała nawet hipotetyczna możliwość prowadzenia przejazdów pociągów. Przedmiotowa linia nie została przekazana w zarząd [...]. i nie znajdowała się w wykazie linii [...] podlegających udostępnieniu umieszczonym w Załączniku nr [...] Regulaminu przydzielania tras pociągów i korzystania z przydzielonych tras pociągów przez licencjonowanych przewoźników [...] [...]. W procesie wykładni art. 7 ust. 1 pkt. 1 lit. a u.p.o.l. przesłanka nabycia prawa do zwolnienia podatkowego polegająca na udostępnianiu przez zarządcę infrastruktury przewoźnikowi [...] ma bowiem charakter faktyczny. Nie chodzi więc o hipotetyczną możliwość udostępnienia zarządzanej infrastruktury [...], lecz o faktyczne udostępnienie jej na potrzeby publicznego transportu [...], czego wyrazem jest zawarcie umowy

z przewoźnikiem. W toku postępowania skarżąca nie przedstawiła stosownych dowodów potwierdzających spełnienie tej przesłanki. Jednocześnie Sąd podziela pogląd, że wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień od podatku nie należy dokonywać rozszerzająco - co do zasady powinna być stosowana ich wykładania literalna.

O wykluczeniu możliwości zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przesądza zatem brak faktycznego udostępniania przez zarządcę infrastruktury [...].

Tut. Sąd nie stwierdził również, by doszło do naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. – organy podjęły bowiem niezbędne czynności dowodowe i zgromadziły materiał uprawniający do wydania decyzji. Przebieg postępowania i zgromadzony materiał wskazują również, że skarżąca miała możliwość przedkładania dowodów i miała zapewniony udział w postępowaniu. Kompleksowa analiza zebranego materiału dowodowego i wnioski z niej wynikające, w ocenie Sądu, należy uznać za trafne i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Sąd nie stwierdził też wadliwości i niepełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji. Kolegium wystarczająco wyjaśniło bowiem zasadność przesłanek, którymi kierowało się wydając rozstrzygnięcie, wskazując przy tym fakty, które uznało za udowodnione i dowody, na których się oparło, jak również okoliczności oraz przyczyny, z powodu których nie uwzględniło stanowiska strony skarżącej. Jednocześnie w sposób wystarczający wyjaśniło podstawę prawną decyzji przytaczając przepisy prawa mające zastosowanie w okolicznościach sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera zatem wszystkie elementy składowe narzucone treścią art. 210 § 1 O.p., w tym uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4). To, że ustalenia organu podatkowego odbiegają od stanowiska Spółki, nie oznacza automatycznie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa.

Mając na uwadze całokształt przedstawionych rozważań, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.