Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 116/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122,  art. 187, art. 75 par. 4a
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Borys Marasek, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant st. sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2023 r. sprawy ze skargi "C. D.K M.K Sp. j. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 listopada 2022 r. nr 2401-IOV2.4103.213.2021/JK UNP: 2401-22-014529 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 7.417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi C D. K., M. K. Spółka jawna (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydana w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r.

1. Wnioskiem z 20 grudnia 2018r. (data wpływu do Urzędu Skarbowego w Z. - 27 grudnia 2018 r.) Spółka zwróciła się "o stwierdzenie nadpłat podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2013 od stycznia do grudnia". W treści ww. wniosku wskazała, iż wnosi o zwrot nadpłat podatkowych w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 168.526,00 zł, w tym za: styczeń 2013 r. w wysokości 8.099,00 zł, luty 2013 r. w wysokości 6.915,00 zł, wrzesień 2013 r. w wysokości 79.143,00 zł, październik 2013 r. w wysokości 16.347,00 zł, listopad 2013 r. w wysokości 28.812,00 zł, grudzień 2013 r. w wysokości 29.210,00 zł.

Wraz z ww. wnioskiem Spółka ponownie złożyła korekty deklaracji VAT-7 za wszystkie miesiące 2013 r., wykazując w nich wartości wykazane w pierwotnych deklaracjach VAT-7, tj. z okresu sprzed kontroli podatkowej.

2. Decyzją z dnia 27 marca 2019 r., wydaną na podstawie m.in. art. 207, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 75 § 1, 2, 3 i 4, art. 81b § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "o.p.", Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (dalej "organ pierwszej instancji") odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r.

3. W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i stwierdzenie nadpłat podatkowych w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 168.526,00 zł, zarzucając naruszenie przez organ pierwszej instancji art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 § 1, art. 75 § 4a oraz art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej na skutek odmowy stwierdzenia nadpłaty bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego.

Zdaniem Spółki odmowa stwierdzenia nadpłaty, bez określenia wysokości zobowiązania podatkowego w innej kwocie, niż wskazana w deklaracjach korygujących, w sposób rażący narusza art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej i skutkuje naruszeniem art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 § 2 i 79 § 3 tej ustawy.

4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej "organ odwoławczy") decyzją z dnia 23 listopada 2022 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit.a o.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej zakwestionowane zostały transakcje z Z R. A. K., Z. ul. [...] ([NPI: ...]) i W. K., [...] ul. [...] (NIP: [...]) z powodu fikcyjnego charakteru faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty.

Organ odwoławczy podał, że 14 marca 2018 r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w Z. korekty deklaracji VAT-7 za wszystkie miesiące 2013 r., w których Spółka uwzględniła stwierdzone w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości i zgodnie z jej ustaleniami wykazała kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za: styczeń, luty, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. w łącznej wysokości 242.728,00 zł, zmniejszając w rozliczeniu wysokość podatku naliczonego o kwoty podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R. K. oraz W. K.. Kwota w wysokości 123.179,00 zł stanowiła należność główną wynikającą z korekt po kontroli, natomiast kwota 45.247,00 zł - należne odsetki. W dniu 13 marca 2018 r. Spółka wpłaciła łącznie kwotę 168.526,00 zł, a tym samym zobowiązania podatkowe wygasły na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wpłacenie należności zgodnie z dokonanymi korektami.

W tym stanie rzeczy organ pierwszej instancji zasadnie nie wszczął postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe.

Organ odwoławczy wskazał, że ustawowy termin przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za okresy od lutego do listopada 2013 r. oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. przypadał na 31 grudnia 2018 r., a za grudzień 2013 r. na 31 grudnia 2019 r.

Powołując się na art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 o.p., wyjaśnił, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług może zostać złożony przez podatnika w sytuacji, gdy w wyniku samoweryfikacji sporządzonego rozliczenia podatku okaże się, iż w deklaracji VAT-7 zostało wykazane zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej (a zadeklarowany podatek wpłacony) - biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei, wskazując na art. 75 § 3, 4 i 4a i 4b o.p., podał, że w zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Jednocześnie przepis § 4a nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3, o czym informuje się adresata w decyzji stwierdzającej nadpłatę.

Organ odwoławczy podkreślił, iż w omawianej sprawie istotne znaczenie ma przepis art. 70 § 1 o.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zaznaczył, że pomimo, iż art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się do zobowiązań podatkowych, to wykładnia tego przepisu dokonywana w zgodzie z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego wskazuje na zasadność jego zastosowania również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (vide; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 20 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 208/18, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 1312/12).

Organ odwoławczy argumentował, iż organ pierwszej instancji nie stwierdził przesłanek zawieszających lub przerywających bieg terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 2, 3, 4 i 6 o.p., stąd termin przedawnienia wykazanych w deklaracjach VAT-7 nadwyżek podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązań w podatku od towarów i usług, za okresy od stycznia do listopada 2013 r. przypadał na 31 grudnia 2018 r., a za grudzień 2013 r. na 31 grudnia 2019 r. Skutkiem materialnoprawnym przedawnienia zobowiązania podatkowego jest - stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 o.p. - jego wygaśnięcie. Konsekwencją tego jest to, że zarówno podatnik jak i przede wszystkim organ podatkowy nie może ingerować w treść takiego zobowiązania podatkowego. Tego stosunku prawnego nie można bowiem reaktywować i odtworzyć. Z kolei z art. 79 § 2 o.p. wynika, iż tylko w razie zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ podatkowy, prowadząc postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie. W przeciwnym wypadku, badanie to będzie ograniczone wyłącznie do treści wniosku o stwierdzenie nadpłaty i zakresu dokonanych korekt, które zdaniem wnioskodawcy wygenerowały nadpłatę. Organ nie ma bowiem w takim wypadku obowiązku, a przede wszystkim możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego.

Analogicznie należy ocenić sytuację, gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony jest tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania (na cztery dni przed upływem terminu przedawnienia), jak miało to miejsce w niniejszej sprawie za okresy od stycznia do listopada 2013 r.

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji, ograniczony treścią wniosku o stwierdzenie nadpłat i zakresem dokonanych korekt, w toku postępowania wywołanego tym wnioskiem zasadnie przeanalizował wyłącznie stan faktyczny określony we wniosku, a także poddał badaniu wszystkie okoliczności podnoszone przez Spółkę, wnikliwie je przeanalizował, porównując z ustaleniami wynikającymi z kontroli dotyczącej poszczególnych okresów rozliczeniowych od stycznia do grudnia 2013 r., celem wyjaśnienia wyłącznie kwestii nadpłaty.

Organ odwoławczy stwierdził, iż złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie rodzi po stronie organu podatkowego automatycznego obowiązku wszczynania postępowania mającego na celu zbadanie wszystkich elementów konstrukcyjnych zobowiązania podatkowego. Okolicznością istotną w niniejszej sprawie jest fakt, iż w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej zebrano materiał dowodowy, który w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi w 2013 r. przez Z R. A. K. oraz W W. K., jednoznacznie wskazywał na ich fikcyjny charakter. Dlatego też organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż odliczając podatek naliczony z tych faktur Spółka naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Z ustaleniami tymi Spółka się zgodziła, składając 14 marca 2018 r. stosowne korekty.

Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji słusznie uznał, iż wykazane w przedmiotowym wniosku kwoty nadpłat za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. wynikające wyłącznie z ujęcia podatku naliczonego z ww. faktur faktycznie nie powstały i w konsekwencji zasadnie orzekł o odmowie stwierdzenia nadpłat za ww. okresy rozliczeniowe. Organ zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłat wyraźnie odnosił się do zakresu jaki był zakwestionowany w prowadzonej kontroli.

Odnosząc się natomiast do postawionych w odwołaniu zarzutów stwierdził, iż organ pierwszej instancji, odmawiając stwierdzenia nadpłaty bez określenia wysokości zobowiązania podatkowego w innej kwocie, niż wskazana przez Spółkę w deklaracjach korygujących, nie naruszył rażąco art. 75 § 4a o.p.

Organ odwoławczy argumentował, iż zasadniczo wysokość zobowiązania podatkowego w myśl art. 21 § 3 o.p. powinna wynikać albo z deklaracji podatnika, bądź też z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, niemniej jednak wyjątek od tej zasady przewidziany został w art. 75 § 4a o.p. Przepis ten przewiduje, że w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Unormowanie to dotyczy jednak sytuacji, w której organ podatkowy uznaje za częściowo zasadną korektę złożonej deklaracji podatkowej. W takim przypadku wydaje decyzję, zawierającą w istocie trzy rodzaje rozstrzygnięć. Stwierdza on nadpłatę w takiej wysokości, w jakiej uznaje korektę za zasadną. Ponadto określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie zaś w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty.

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty, ograniczając się do treści wniosku i ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej. Tym samym - w myśl art. 81b § 2a o.p. – prawidłowo uznał, że korekty deklaracji VAT-7 złożone wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołały skutków prawnych.

Organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżoną decyzją nie naruszono wskazanych przez Spółkę: art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 § 2, art. 79 § 3, art. 75 § 4a o.p. oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz o zasadzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania, które mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to :

1. art. 210 § 1 pkt 4 o.p. na skutek niepowołania w podstawie prawnej decyzji zastosowanych w sprawie przepisów prawa,

2. art. 210 § 4 o.p. na skutek nieprzywołania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także niewyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

3. art. 72 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 75 § 2, art. 75 § 4a o.p. w związku art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. na skutek odmowy stwierdzenia nadpłaty bez przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 o.p., Skarżąca argumentowała, że nie jest dopuszczalna sytuacja, aby w motywach decyzji poszukiwać lub też dopatrywać się sensu rozstrzygnięcia, jako że czyni to taką decyzję nieczytelną dla podatnika. Tymczasem organ odwoławczy w podstawie prawnej wydanej decyzji powołał jedynie dwa przepisy ordynacji podatkowej i wskazał, że podstawą prawną stanowią również "pozostałe przepisy powołane w uzasadnieniu prawnym decyzji".

Zdaniem Spółki faktury wystawione przez R. K. oraz W. K. dokumentują faktycznie wykonane usługi, korekty były niezasadne a wpłacone kwoty są nadpłatami podatkowymi w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. Korekty złożone zostały z ostrożności, do czasu rozpoznania wniesionych zarzutów, świadczenie zaś, na zasadzie analogii z art. 411 pkt 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm ), nastąpiło w celu uniknięcia przymusu.

Skarżąca podkreśliła, że organ podatkowy uzasadnia odmowę stwierdzenia nadpłat podatkowych stosując art. 79 § 2 o.p. w drodze analogii. Tymczasem z mocy z art. 120 o.p. wynika, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, dopuszczenie analogii w prawie podatkowym jest zaś przyjmowane z zastrzeżeniem zakazu jej stosowania na niekorzyść podatnika (zob. uchwała NSA z dnia 4 czerwca 2001 r, sygn. akt FPK 6/07, czy wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt 11 FSK 166/11)

Skarżąca podniosła, że wniosek o stwierdzenie nadpłat podatkowych za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2013 r. złożony został 27 grudnia 2018 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań. Skoro wniosek nie został pozostawiony bez rozpatrzenia, nie odmówiono wszczęcia postępowania, jak również postępowania wszczętego nie umorzono jako bezprzedmiotowego, to organy obydwu instancji uznały, że postępowanie jest przedmiotowe, co skutkowało wydaniem decyzji co do istoty sprawy. Nie jest wobec tego zrozumiałe, dlaczego organy obydwu instancji, przywołując art. 81b § 2a o.p. twierdzą, że korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych. Odmowa stwierdzenia nadpłaty nastąpiła po złożeniu wniosku o jej stwierdzenie, nie zaś przed, strona nie wycofała też swojego podania. Tym samym brak było podstaw do stosowanie tego przepisu, wobec czego organy podatkowe obydwu instancji uchyliły się od obowiązku rozpoznania zebranego w sprawie, w tym zaoferowanego przez stronę, materiału dowodowego.

Skarżąca wskazała, że organ odwoławczy zauważył, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2013 r. upłynął 31 grudnia 2019 r., nie wyjaśnił natomiast, czy w jego ocenie złożony 27 grudnia 2018 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty za ten okres traktuje odmiennie, niż za pozostałe okresy rozliczeniowe roku 2013.

W ocenie Skarżącej, wszystkie jej zarzuty organ odwoławczy sprowadził do twierdzenia, że "strona w dniu 14 marca 2018 roku złożyła korekty deklaracji za poszczególne miesiące 2013 roku zgodne z ustaleniami kontroli, w związku z tym zobowiązanie wynika z prawidłowo złożonych deklaracji i brak jest podstaw do określenia w innej wysokości. Jednocześnie deklarowane przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uległy przedawnieniu". Tymczasem w 2018 r. nie uległ jeszcze termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2013 r., strona przedstawiła przy tym szereg dowodów, jak zdjęcia fotograficzne, protokoły organów administracyjnych, etc. na poparcie swoich twierdzeń.

Zdaniem Skarżącej w sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 81b § 2a o.p. albowiem odmowa stwierdzenia nadpłaty nastąpiła po złożeniu wniosku o jej stwierdzenie, nie zaś przed, a strona nie wycofała też swojego podania. Tym samym organy podatkowe obydwu instancji uchyliły się od obowiązku rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatkowej w podatku VAT za grudzień 2013 r., zasłaniając przepisem, który nie powinien zostać zastosowany.

Skarżąca podniosła, iż organy obydwu instancji przyjęły zakresem postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłat podatkowych jedynie protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2018 r. i złożone 14 marca 2018 r. korekty, pominęły natomiast wszystko, co stało się później, tj. treść: zastrzeżeń do protokołu (nie przywołano w uzasadnieniach organów obydwu instancji podniesionych przez stronę faktów, wątpliwości i zarzutów), wniosku o stwierdzenie nadpłat podatkowych (pominięto przywołane tam fakty i załączone dowody, które zostały zignorowane w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji) oraz korekt deklaracji złożonych wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłat podatkowych. Tym samym wydane w sprawie decyzje naruszają art. 122, 187 § 1 i 191 o.p.

Skarżąca wskazała, że nie mogła się zapoznać z aktami sprawy, a jedynie poinformowana została o stanowisku naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. co do przeprowadzonego przez niego postępowania wobec R. K. i braku możliwości skontaktowania się w W. K.. Mimo ponawianych wniosków organy obydwu instancji nie umożliwiły przesłuchania tych osób w obecności podatnika, nie wykorzystały też wskazanych przez stronę adresów, pod którymi możliwy jest kontakt z W. K.. W tych okolicznościach nie można zweryfikować twierdzeń organu pierwszej instancji co do tych kontrahentów strony. Organy obydwu instancji nie zapoznały strony z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, podatnik nie uzyskał też dostępu do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu. Z tych przyczyn zaskarżona decyzja powinna zostać uchylona.

Skarżąca nie zgodziła się z organem, że faktury wystawione przez R. K. – Z . R. A. K., w Z. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane i stanowisko to obszernie uzasadniała, przytaczając okoliczności i argumenty powołane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

W pierwszej kolejności powołać należy adekwatne w sprawie przepisy prawa.

Art. 75 o.p. stanowi:

Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku (§ 1).

Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika (§ 2).

Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje:

1) spółkom, które tworzyły podatkową grupę kapitałową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie utraty przez tę grupę statusu podatnika, w zakresie zobowiązań tej grupy;

2) przedstawicielowi grupy VAT w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, po utracie przez tę grupę statusu podatnika (§ 2a).

Jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację) (§ 3).

Osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki, jest obowiązana złożyć równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowane zeznanie (deklarację) w zakresie zobowiązań spółki oraz umowę spółki aktualną na dzień rozwiązania spółki (§ 3a).

Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne (§ 4).

W decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty (§ 4a).

Z art. 75 § 4a o.p. wynika, że jeżeli organ podatkowy nie widzi podstaw do zwrotu nadpłaty wynikającej z wniosku podatnika, to w decyzji odmawia stwierdzenia nadpłaty. Decyzja ogranicza się jedynie do odmowy stwierdzenia nadpłaty, bez potrzeby określania w niej wysokości zobowiązania podatkowego. Wysokość zobowiązania wynika z pierwotnej deklaracji podatnika. Korekta deklaracji, w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty, nie wywołuje skutków prawnych. Wynika to bezpośrednio z art. 81b § 2a o.p. Tym samym aktualizuje się pierwotne rozliczenie podatku dokonane w trybie samoobliczenia bez potrzeby jego ponownego określania w drodze decyzji. W takim przypadku podatek wykazany w pierwotnie złożonej deklaracji jest podatkiem do zapłaty, o czym stanowi art. 21 § 2 o.p. (wyrok NSA z 20.01.2015 r., II FSK 2464/14, LEX nr 1624326).

W tym kontekście zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 81b § 2a o.p. jest niezasadny.

Z kolei zgodnie z art. 79 § 1, 2 i 3 o.p.:

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu (§ 1).

Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku (§ 2).

Decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu (§ 3).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W wyniku złożenia takiego wniosku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania organ podatkowy orzeka o wysokości nadpłaty bądź odmawia jej stwierdzenia w całości lub w części. Tylko w wypadku zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie. Badanie to będzie ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ nie ma bowiem w takim wypadku obowiązku, a przede wszystkim możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z 15 marca 2017 r., II FSK 580/15, LEX nr 2316632). W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika. Postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę ma zakres ograniczony do zakresu żądania podatnika. Celem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest wyjaśnienie wyłącznie kwestii nadpłaty żądanej przez podatnika (por. też prawomocny wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 383/16, LEX nr 2056285). Podobne stanowisko zajął WSA w Poznaniu i Bydgoszczy, wskazując, że zgodnie z art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast w wyniku złożenia takiego wniosku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania (...) organ podatkowy orzeka o wysokości nadpłaty bądź odmawia jej stwierdzenia w całości lub w części. Jest to możliwe także po upływie terminu przedawnienia. Postępowanie to będzie ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty (por. prawomocne wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 7 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2374/15 oraz WSA w Bydgoszczy z dnia 16 stycznia 2019 r. I SA/Bd 881/18, publ.: CBOSA).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę poglądy te podziela.

We wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżąca wskazała, iż wnosi o zwrot nadpłat podatkowych w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 168.526,00 zł, w tym za: styczeń 2013 r. w wysokości 8.099,00 zł, luty 2013 r. w wysokości 6.915,00 zł, wrzesień 2013 r. w wysokości 79.143,00 zł, październik 2013 r. w wysokości 16.347,00 zł, listopad 2013 r. w wysokości 28.812,00 zł i grudzień 2013 r. w wysokości 29.210,00 zł. Odniosła się do przeprowadzonej wobec Skarżącej kontroli podatkowej w podatku od towarów i usług za 2013 r. i zakwestionowała jej ustalenia w całości. Podniosła m.in., że kontrolujący pominęli istotną okoliczność, że R.K. prowadził działalność na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej i każdą z określonych na zakwestionowanych fakturach usług można zakwalifikować do rodzaju prowadzonej przez R. K. działalności gospodarczej. W ocenie Skarżącej kontrolujący zignorowali wyjaśnienia M.K., w których potwierdziła fakt wykonania usług przez R. K.. Nie przeprowadzili również dowodu z oględzin w celu sprawdzenia, czy prace zostały rzeczywiści wykonane przez R. K.. Skarżąca stwierdziła, iż rzetelność wystawionych przez R. K. faktur, została potwierdzona przez niego samego oraz kierownika robót H. M.. Zdaniem Skarżącej z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że usługi zostały wykonane, a organ nie zgromadził dowodów pozwalających tej tezie zaprzeczyć.

Skarżąca zarzuciła, że kontrolujący nie przesłuchali osób reprezentujących inwestorów zlecających prace, czy pracowników zatrudnionych przez S , podczas gdy mogli oni potwierdzić fakt wykonania usług. Wyjaśniła, że wskazała świadków oraz zdjęcia potwierdzające fakt wykonania usług przez osoby działające na zlecenie R. K..

Skarżąca podniosła, że wbrew twierdzeniom kontrolujących, możliwe było skontaktowanie się z W. K., gdyż w CEIDG wskazano dodatkowe miejsce prowadzenia działalności: [...],ul. [...], sklep A . Dodała, że kontrolujący pominęli okoliczność, że fakt zakończenia prowadzenia działalności gospodarczej przez W. K. w dniu 31 grudnia 2007 r. został odnotowany w CEID dopiero w 2015 r. Kontrolujący pominęli również to, że Skarżąca za wykonane usługi otrzymała płatność przelewami bakowymi.

W ocenie Skarżącej zastosowanie przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. wynika z dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że termin przedawnienia wykazanych w deklaracjach VAT-7 nadwyżek podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2013 r. przypadał na 31 grudnia 2018 r., a za grudzień 2013 r. na 31 grudnia 2019 r. oraz że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony w grudniu 2018 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązań.

Tym samym organy podatkowe mogły orzekać w sprawie nadpłaty, choć w dacie wydania decyzji przez organ odwoławczy, również zobowiązanie za grudzień uległo przedawnieniu.

Jak już Sąd wyjaśnił w wypadku zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ bada wysokość zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie. Badanie to będzie ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Choć postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie jest tożsame z postępowaniem w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 o.p., to organ podatkowy w ramach postępowania w sprawie nadpłaty po upływie terminu przedawnienia - jeżeli jego zdaniem wysokość nadpłaty budzi wątpliwości - jest uprawniony do wypowiedzenia się co do wysokości zobowiązania podatkowego, także przedawnionego.

To, że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ ma prawo do ustalenia właściwej wysokości tego zobowiązania na potrzeby postępowania o stwierdzenie nadpłaty potwierdza również orzecznictwo. Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 marca 2017 r., II FSK 580/15 (CBOSA) "organ podatkowy w ramach postępowania w sprawie nadpłaty - jeżeli jego zdaniem zasadność wysokości nadpłaty budzi wątpliwości - jest uprawniony do wypowiedzenia się co do wysokości zobowiązania podatkowego. Niemożność przeprowadzenia postępowania podatkowego (wymiarowego) nie czyni bezzasadnym żądania podatnika w przedmiocie nadpłaty". Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 6 lipca 2018 r., I SA/Sz 300/18, a pogląd ten został zaakceptowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2021 r., w sprawie II FSK 3590/18 (CBOSA).

Oznacza to, że fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu od zbadania zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty i podjęcia wszelkich koniecznych czynności.

W myśl art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p, stanowi art. 187 § 1 o.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Zgodnie z zaś art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Organ pierwszej instancji dopuścił jako dowód: korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. złożone 14 marca 2018 r. po kontroli podatkowej oraz protokół z kontroli podatkowej z 28 lutego 2018 r. wraz z załącznikami.

Organ ten wskazał, że przeanalizował stan faktyczny określony przez Skarżącą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz korekty deklaracji wraz z protokołem kontroli podatkowej.

Jednak analiza uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji nie potwierdza tego. W ocenie Sądu, organ powołał się jedynie na konkluzje kontroli podatkowej, lecz w ogóle się na odniósł i nie przeanalizował okoliczności i argumentów podanych przez Skarżącą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Przez wzgląd na treść uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, nie zasługuje na akceptację stanowisko organu odwoławczego, że organ pierwszej instancji "zasadnie przeanalizował wyłącznie stan faktyczny określony w ww. wniosku, a także poddał badaniu wszystkie okoliczności podnoszone przez Państwa w omawianym piśmie, wnikliwie je przeanalizował, porównując z ustaleniami wynikającymi z ww. kontroli dotyczącej poszczególnych okresów rozliczeniowych od stycznia do grudnia 2013 r., celem wyjaśnienia wyłącznie kwestii nadpłaty."

Dodać trzeba, iż takiej wnikliwej analizy okoliczności podnoszonych przez Skarżącą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wykonał również organ odwoławczy. Stąd nie zasługuje na aprobatę postawiona w odpowiedzi na skargę teza: "Przyjąć należy, iż organy podatkowe, ograniczone treścią ww. wniosku o stwierdzenie nadpłat i zakresem dokonanych korekt, zasadnie przeanalizowały wyłącznie stan faktyczny określony w ww. wniosku, a także poddały badaniu wszystkie podnoszone przez skarżącą okoliczności, wnikliwie je przeanalizowały, porównując z ustaleniami wynikającymi z ww. kontroli podatkowej za okresy od stycznia do grudnia 2013 r., celem wyjaśnienia wyłącznie kwestii nadpłaty."

Przez wzgląd na powyższe zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 i 187 o.p. są zasadne. Natomiast z uwagi na naruszenie wskazanych przepisów, odniesienie się do zarzutów naruszenia art. 72, art.75 § 4a o.p. byłoby przedwczesne.

W ocenie Sądu wskazanie przez organ odwoławczy w podstawie prawnej wydanej decyzji art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a o.p. oraz powołanie się na przepisy prawa określone w uzasadnieniu prawnym decyzji, nie narusza art. 210 § 1 pkt 4 o.p. W rozstrzygnięciu organ odwoławczy wskazał na art. 233 § 1 pkt 1 o.p., czyli na przepis prawa procesowego określający rodzaje rozstrzygnięć wydawanych przez organ odwoławczy. W treści uzasadnienia decyzji powołał przepisy ordynacji podatkowej regulujące nadpłatę. Wskazanie takie jest spełnieniem wymogu wynikającego z art. 210 § 1 pkt 4 o.p. Nie ma bowiem wątpliwości, które przepisy prawa były podstawą wydania zaskarżonej decyzji.

W ponownym postępowaniu organ, prowadząc postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty będzie zobowiązany do kompleksowego odniesienia się do wniosku Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w ramach postępowania nadpłatowego. Skoro bowiem Skarżąca we wniosku o stwierdzenie nadpłaty zakwestionowała w całości ustalenia kontroli podatkowej o "fikcyjnym charakterze" wystawionych przez R. K. i W. K. faktur i przedstawiła okoliczności oraz argumenty mające w jej ocenie poważać ustalenia kontroli, to obowiązkiem organu staje się rozważanie wszystkich podniesionych przez Skarżącą kwestii i ocena, czy Skarżąca była uprawniona od odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez ww. podmioty, czy też nie i dlaczego. Oznacza to, że organ w ramach postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty aby odmówić stwierdzenia nadpłaty musi rozważyć wszystkie istotne kwestie dla prawidłowego zidentyfikowania wielkości zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. (od stycznia do grudnia).

W konsekwencji Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis od skargi, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i wynagrodzenie doradcy podatkowego, czyli kwotę 7.417 zł.