Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 768/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 137
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2018 r. sprawy ze skargi Starostwa Powiatowego w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 15 marca 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Starostwa Powiatowego o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z realizacją projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach RPO WP 2014-2020.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Powiat jest jednostką samorządu terytorialnego. Jego organami są rada powiatu i zarząd powiatu. Zarząd powiatu wykonuje zadania powiatu przy pomocy starostwa powiatowego oraz jednostek organizacyjnych powiatu. Starosta organizuje pracę zarządu powiatu i starostwa powiatowego, kieruje bieżącymi sprawami powiatu oraz reprezentuje powiat na zewnątrz. Starosta jest kierownikiem starostwa powiatowego oraz zwierzchnikiem służbowym pracowników starostwa. Starostwo powiatowe jako "zakład pracy" jest obowiązany - jako płatnik - obliczać i pobierać wciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, które uzyskują od tego zakładu przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy.

Powiat przystąpił do konkursu nr [...] ogłoszonego w ramach PRO WP 2014-2000 Oś Priorytetowa 5 - Zatrudnienie, Poddziałanie 5.4.2. Zdrowie na rynku pracy. Celem projektu jest eliminowanie zdrowotnych czynników ryzyka w miejscu pracy dostosowane do potrzeb pracownika starostwa powiatowego, w tym przewidziano działania służące przekwalifikowaniu osób narażonych na zdrowotne czynniki ryzyka w miejscu pracy.

Projekt skierowany będzie do 152 pracowników Starostwa Powiatowego. W ramach projektu wnioskodawca zamierza objąć badaniem profilaktycznym, akcjami prozdrowotnymi pracowników oraz spowodować lepsze wykorzystanie posiadanego potencjału wynikającego z wydłużania się życia. W ramach profilaktyki wnioskodawca zamierza zaoferować uczestnikom projektu, tj. pracownikom: badania medyczne ułatwiające profilaktykę i wczesne wykrywanie chorób cywilizacyjnych oraz specjalistyczne badania lekarskie. Ponadto wnioskodawca zaoferuje pracownikom zajęcia podnoszące aktywność fizyczną i sportową poprzez m.in. zajęcia pływania na basenie, zajęcia sportowe na siłowni (np. karty multisport), zajęcia rehabilitacyjne, a także konsultacje w zakresie dietetyki. Ww. usługi będzie nabywało starostwo powiatowe, zaś urząd (pracownicy wyznaczeni do realizacji projektu) będzie je zamawiał.

Wnioskodawca podkreślił, że ww. działania będą podejmowane w odniesieniu do tych osób, u których w tak zwanej "analizie pogłębionej" zostanie zidentyfikowana taka potrzeba wynikająca z miejsca pracy i wykonywanych zadań. A zatem poszczególny pracownik będzie mógł skorzystać jedynie z wybranych usług proponowanych w szerokim wachlarzu w projekcie. Ww. usługi, będą realizowane na rzecz pracowników poza godzinami pracy, z uwzględnieniem indywidualnych potrzeb (np. w zakresie godzin, odległości od miejsca zamieszkania i innych).

W ramach projektu wnioskodawca zamierza również uzupełnić i zmodernizować wyposażenie biurowe (krzesła, biurka, podkładki pod myszki, podnóżki, ergonomiczne podpórki pod plecy), a także modernizację części pomieszczeń, tak aby zapewnić prawidłową temperaturę i cyrkulację powietrza. Ważnym elementem projektu jest również utrwalanie wzorców zdrowego stylu życia, które zostanie zrealizowane poprzez warsztaty dla pracowników, a także zorganizowany zostanie piknik promujący styl życia. Ponadto w ramach projektu zaplanowano przeprowadzenie szkoleń z zakresu zarządzania czasem, radzenia sobie ze stresem i przeciwdziałania wypaleniu zawodowemu.

Dodatkowo wnioskodawca wskazał, że szkolenia i warsztaty realizowane będą tylko w odniesieniu do tych osób, u których zidentyfikowana zostanie taka potrzeba związana z rodzajem zadań wykonywanych w ramach obowiązków zawodowych. Szkolenia i warsztaty odbywać się będą w godzinach pracy urzędu. Średni koszt przypadający na jednego uczestnika projektu to: 11.019 zł 68 gr. Pracownicy będą uczestniczyć w projekcie bezkosztowo, tj. nie będą ponosić wydatków za przyjmowane formy wsparcia. Projekt będzie realizowany wyłącznie na rzecz pracowników starostwa powiatowego, którzy będą uczestnikami projektu.

Projekt będzie współfinansowany z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach RPO WP 2014-2020. Beneficjentem środków będzie Powiat, a płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych będzie starostwo powiatowe, wykonujące zadania powiatu. Cały projekt będzie finansowany w następujący sposób: 85% pochodzić będzie ze środków UE (Europejskiego Funduszu Społecznego), 10% ze środków budżetu państwa (krajowy wkład publiczny), 5% środki własne (obowiązkowy wkład minimalny - w przypadku wnioskodawcy środki jednostki samorządu terytorialnego). Ww. projekt nie będzie realizowany w ramach programu rządowego.

W związku z powyższym opisem przedstawiono następujące pytanie: czy w przypadku realizacji wskazanego wyżej projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach RPO WP 2014-2020, pomoc skierowana do uczestników projektu - pracowników starostwa powiatowego w formie: kart multisport, karnetów na basen, siłownię, zajęć rehabilitacyjnych, badań medycznych w tym: profilaktycznych i specjalistycznych, konsultacji w zakresie dietetyki, szkoleń i warsztatów oraz pikników promujących zdrowy styl życia stanowić będzie dodatkowy przychód poszczególnych pracowników biorących udział w projekcie, a co za tym idzie, czy starostwo powiatowe - jako płatnik - będzie zobowiązane do naliczania i odprowadzania należnego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu uzyskanego wsparcia ?

Zdaniem wnioskodawcy, formy wsparcia dla pracowników starostwa powiatowego przewidziane w projekcie mimo, że działania będą w formie niefinansowej, korzystać będą w całości ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 137 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018r., poz.200 ze zm.) w skrócie u.p.d.o.f., gdyż także w przypadku tej formy wsparcia możliwe jest dokonanie wyliczenia jej wartości. W konsekwencji nie będzie zobowiązany do naliczenia i odprowadzenia podatku dochodowego od otrzymanej przez pracowników pomocy, a co za tym idzie do uwzględnienia otrzymanej pomocy w informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11), ewentualnie w zeznaniu PIT-40, a także w informacji o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych - PIT-8C.

W interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa "w szczególności", co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji "nieodpłatnych świadczeń" przy interpretacji tego pojęcia odwołać się należy do jego słownikowego znaczenia.

Organ podał, że zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego, że świadczeniem nieodpłatnym jest świadczenie "niewymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne" (https://sjp.pwn.pl). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się natomiast, że nieodpłatne świadczenie obejmuje nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Następnie podniósł, że z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947) wynika, że za przychody pracownika, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ww. ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które: po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie, korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Ponadto organ podkreślił, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

W świetle powyższego, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji u.p.d.o.f. Przy czym, jak zauważył Trybunał Konstytucyjny, ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców - nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Organ zaznaczył również, że są świadczenia, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy i służą jej organizacji (umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy), których spełnienie leży przede wszystkim w interesie pracodawcy w celu odpowiedniego zorganizowania własnej działalności. W takim przypadku pracownik korzysta z tych świadczeń (w ramach wykonywania przypisanej pracy), jednak dla niego jest to korzyść niewychodząca na zewnątrz stosunku pracy i niestanowiąca dochodu, będącego przedmiotem opodatkowania.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, organ interpretacyjny podniósł, że niewątpliwie pracownik wnioskodawcy uzyska przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w sytuacji, gdy wnioskodawca przekaże mu zakupioną uprzednio kartę multisport oraz karnety (na basen i siłownię), opłaci zajęcia rehabilitacyjne, badania medyczne, w tym profilaktyczne i specjalistyczne oraz konsultacje w dziedzinie dietetyki. Pracownicy skorzystają bowiem dobrowolnie ze świadczeń oferowanych przez pracodawcę a wydatek zostanie poniesiony w interesie pracownika i dzięki temu, że wydatek zostanie poniesiony przez pracodawcę (wnioskodawcę) pracownicy zaoszczędzą wydatku, który musieliby ponieść w sytuacji, gdyby sami chcieli dokonać zakupu ww. usług, korzyść ta będzie wymierna i przypisana indywidualnie poszczególnemu pracownikowi.

Odnosząc się natomiast do kwestii finansowania kosztów uczestnictwa w szkoleniach i warsztatach, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że w sytuacji, gdy udział pracownika w szkoleniu nastawiony jest na poszerzenie jego indywidualnej wiedzy i umiejętności, pracownik otrzymuje konkretne przysporzenie majątkowe, bowiem gdyby nie pokrycie tych wydatków przez pracodawcę, to pracownik musiałby ponieść taki koszt z własnych środków. Wyjątkiem od powyższej zasady jest jedynie przypadek, gdy pracownik został zobowiązany do obowiązkowego uczestnictwa w konkretnych szkoleniach, czy warsztatach.

W opisie stanu faktycznego wnioskodawca podał, że warsztaty i szkolenia: zarządzania czasem, radzenia sobie ze stresem i przeciwdziałania wypaleniu zawodowemu realizowane będą tylko w odniesieniu do tych osób, u których zidentyfikowana zostanie taka potrzeba, związana z rodzajem zadań wykonywanych w ramach obowiązków zawodowych, a więc w takiej sytuacji nie sposób mówić o powstaniu przychodu po stronie pracownika, gdyż uczestnictwo w takich szkoleniach i warsztatach wpłynie korzystnie na funkcjonowanie pracownika w zakładzie pracy, a zatem uczestnictwo przez pracownika w tych zajęciach przyniesie korzyść zarówno pracownikowi, jak i pracodawcy.

W związku z tym, opłacenie przez wnioskodawcę szkoleń i warsztatów, w których pracownik bierze udział w celu prawidłowego wykonywania swych obowiązków pracowniczych, nie skutkuje powstaniem przychodu ze stosunku pracy u pracownika. W niniejszej sytuacji nie następuje bowiem żadne przysporzenie na rzecz pracownika. Organ podkreślił, że odnosi się to tylko do takich szkoleń, które związane są z bieżącym funkcjonowaniem podmiotu zatrudniającego, czyli szkoleń podnoszących posiadane kwalifikacje zawodowe w sensie umiejętności wykonywania bieżącej pracy Skoro zatem tylko ci pracownicy, u których zidentyfikowana zostanie taka potrzeba związana z rodzajem zadań wykonywanych w ramach obowiązków zawodowych będą uczestniczyć w szkoleniach i warsztatach, które będą odbywać się w godzinach pracy urzędu, to kosztu tych szkoleń nie można uznawać za przychód pracownika ze stosunku pracy.

Ponadto organ interpretacyjny wskazał, że udział w pikniku zaoferowanym przez pracodawcę nie oznacza uzyskania przychodu przez pracownika także z tego powodu, że brak jest podstaw, by świadczenie adresowane do wszystkich pracowników i ich rodzin - przypisać indywidualnym uczestnikom, jako ich wymierną korzyść. W rezultacie udział pracownika, jak również członków jego rodziny w opisanym pikniku promującym zdrowy tryb życia, nie będzie stanowił dla pracownika przychodu ze stosunku pracy i tym samym dla wnioskodawcy (jako płatnika) nie powstaną obowiązki związane z pobraniem i odprowadzeniem podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu.

Odnosząc się do twierdzeń wnioskodawcy, że do świadczeń udostępnianych przez niego w ramach konkursu nr [...] ogłoszonego w ramach RPO WP 2014-2000 Oś Priorytetowa 5 - Zatrudnienie, Poddziałanie 5.4.2. Zdrowie na rynku pracy będzie miało zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 137 u.p.d.f., organ interpretacyjny podkreślił, iż wspomnianą regulacją objęte są tylko i wyłącznie środki finansowe (czyli środki pieniężne), które otrzymuje uczestnik projektu, jako pomoc udzieloną w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich. Zatem przedmiotowe zwolnienie nie ma zastosowania do świadczeń innych niż pieniężne, nawet wówczas, gdy zostaną otrzymane jako pomoc w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie o finansach publicznych.

Zatem nieodpłatne świadczenia, które otrzymają pracownicy starostwa powiatowego w związku z realizacją przez wnioskodawcę projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach RPO WP 2014-2020 Oś Priorytetowa 5 - Zatrudnienie, Poddziałanie 5.4.2. Zdrowie na rynku pracy - nie będą objęte zwolnieniem wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 137 u.p.d.o.f.

Niezależnie od tego organ podniósł, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowanie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 114 u.p.d.o.f., gdyż jak wskazał wnioskodawca, projekt nie jest realizowany w ramach programu rządowego.

Konkludując, organ interpretacyjny stwierdził, że wartość nieodpłatnych świadczeń, jakie zostaną przekazane pracownikom w związku z realizacją projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach RPO WP 2014-2020 Oś Priorytetowa 5 - Zatrudnienie, Poddziałanie 5.4.2. Zdrowie na rynku pracy, w postaci: kart multisport, karnetów (na basen i siłownię), zajęć rehabilitacyjnych, badań medycznych, w tym profilaktycznych i specjalistycznych oraz konsultacji w dziedzinie dietetyki wnioskodawca jako pracodawca będzie zobowiązany doliczyć do dochodu danego pracownika ze stosunku pracy i wykazać w informacji PIT-11, o której mowa w art. 39 ust. 1 u.p.d.o.f.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Starostwo Powiatowe interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2018 r. zarzuciło naruszenie:

- art. 21 ust. 1 pkt 137 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie podatkowe wyrażone w tym przepisie,

- art. 21 ust. 1 pkt 114 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie podatkowe wyrażone w tym przepisie.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu odwołano się do stanowiska organu interpretacyjnego według którego, regulacją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 137 u.p.d.o.f. zostały objęte tylko i wyłącznie środki finansowe, czyli środki pieniężne, które otrzymuje uczestnik projektu jako pomoc udzieloną w ramach programu finansowego z udziałem środków europejskich. Ponadto zdaniem organu, w sprawie nie znajdzie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 114 u.p.d.o.f.

Zdaniem strony skarżącej, wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej interpretacji, w sprawie znajdzie zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 114 u.p.d.o.f.

Ze struktury finansowania projektu wynika, że jest on finansowany w następujący sposób: 85% ze środków UE (Europejski Fundusz Społeczny), 10% ze środków budżetu państwa (krajowy wkład publiczny), 5% środki własne (środki jednostki samorządu terytorialnego). Z powyższego zestawienia jednoznacznie wynika, że program jest współfinansowany ze środków publicznych (w 15%), co stanowi przesłankę przyznania przedmiotowego zwolnienia. Skarżąca zaznaczyła, że przepis ten nie stanowi, że program w całości musi być finansowany ze środków rządowych, a może być on jedynie współfinansowany z takich środków. Zatem w niniejszej sprawie sytuacja taka występuje, wypełniając przesłanki przyznania zwolnienia. Odnosząc się do treści zaskarżonej interpretacji, wskazującej jakoby podstawą odmowy uznania zasadności przyznania zwolnienia był fakt, że uczestnik projektu (pracownik starostwa) nie otrzymałby środków finansowych, strona skarżąca podkreśliła, że stanowisko to nie zasługuje na aprobatę. Zdaniem strony skarżącej, w przypadku przedmiotowej formy wsparcia możliwe jest dokonanie wyliczenia jego wartości finansowej. Starostwo będzie jedynie płatnikiem (podmiotem rozliczającym środki finansowe przyznane w ramach dofinansowania), natomiast ich bezpośrednimi beneficjentami pozostaną pracownicy.

Strona skarżąca wyjaśniła, że celem programu jest diagnoza problemów zdrowotnych każdego z pracowników i przystosowanie do tej diagnozy profilaktyki oraz programów leczenia. W stosunku do każdego pracownika, po przeprowadzeniu diagnozy i podporządkowaniu tej diagnozie oferty programu w postaci konkretnych i zindywidualizowanych zabiegów, leczenia, rehabilitacji, programów sportowych, możliwe jest ustalenie środków finansowych, jakie skierowane zostałyby do każdego z pracowników, czyli środków jakie otrzymałby w ramach programu. W rezultacie w przedmiotowej sprawie jest mowa o środkach finansowych, tyle że przekazywanych pracownikowi w formie bezgotówkowej, w formie zindywidualizowanych i poczynionych na podstawie indywidualnej diagnozy, opłaconych przez pracodawcę zabiegów i świadczeń.

Nie można przy tym pominąć znaczenia prowadzonej profilaktyki dla jakości funkcjonowania starostwa powiatowego. Polepszający się stan zdrowia pracowników przejawia się w uzyskiwaniu wymiernych korzyści także dla pracodawcy. Taka właśnie idea przyświecała Starostwu Powiatowemu na etapie wnioskowania o przydzielenie środków finansowych z funduszy europejskich naprowadzenie programu. W rezultacie celem programu nie jest i nie było przysparzanie zysków wyłącznie po stronie pracowników, lecz w głównej mierze pracodawcy. Znaczenie w sprawie musi mieć także charakter świadczeń, których finansowanie planowane jest ze środków unijnych. Z uwagi na przeprowadzanie uprzednio diagnozy każdego z pracowników, a następnie dostosowania programu leczenia, prewencji zdrowotnej indywidualnie do każdego z pracowników wg zdiagnozowanych u nich schorzeń lub zagrożeń, świadczenia takie zyskują przymiot niezbędności.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. 2017 r. poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. 2018 r. poz. 1302), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego (art. 57a p.p.s.a.).

Regulujący zakres rozpoznania sprawy ze skargi na interpretację indywidualną art. 57a p.p.s.a. stanowi, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika).

Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 o.p.).

Zasadnicza kwestia sporna w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy do przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej świadczeń, jakie strona skarżąca będzie oferowała swoim pracownikom w ramach projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego ma zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 137 oraz pkt 114 u.p.d.o.f.

Z treści skargi wynika, że strona skarżąca nie kwestionuje stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, że opłacenie przez nią szkoleń i warsztatów, w których pracownik bierze udział w celu prawidłowego wykonywania swych obowiązków pracowniczych, nie skutkuje powstaniem przychodu ze stosunku pracy u pracownika. W takiej sytuacji nie następuje bowiem żadne przysporzenie na rzecz pracownika. Organ podkreślił, że odnosi się to tylko do takich szkoleń, które związane są z bieżącym funkcjonowaniem podmiotu zatrudniającego, czyli szkoleń podnoszących posiadane kwalifikacje zawodowe w sensie umiejętności wykonywania bieżącej pracy Skoro zatem tylko ci pracownicy, u których zidentyfikowana zostanie taka potrzeba związana z rodzajem zadań wykonywanych w ramach obowiązków zawodowych będą uczestniczyć w szkoleniach i warsztatach, które będą odbywać się w godzinach pracy urzędu, to kosztu tych szkoleń nie można uznawać za przychód pracownika ze stosunku pracy.

Skarżąca nie kwestionowała również stanowiska organu interpretacyjnego, iż udział w pikniku zaoferowanym przez pracodawcę nie oznacza uzyskania przychodu przez pracownika, bowiem brak jest podstaw, by świadczenie adresowane do wszystkich pracowników i ich rodzin - przypisać indywidualnym uczestnikom, jako ich wymierną korzyść. W rezultacie udział pracownika, jak również członków jego rodziny w opisanym pikniku promującym zdrowy tryb życia, nie będzie stanowił dla pracownika przychodu ze stosunku pracy i tym samym dla wnioskodawcy (jako płatnika) nie powstaną obowiązki związane z pobraniem i odprowadzeniem podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu.

Sporna między stronami była natomiast możliwość zastosowania wspomnianego zwolnienia podatkowego w odniesieniu do pomocy skierowanej do uczestników projektu - pracowników starostwa powiatowego w formie: kart multisport, karnetów na basen, siłownię, zajęć rehabilitacyjnych, badań medycznych w tym: profilaktycznych i specjalistycznych, konsultacji w zakresie dietetyki, a w konsekwencji, czy starostwo powiatowe - jako płatnik - będzie zobowiązane do naliczania i odprowadzania podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu uzyskanego wsparcia ?

Wobec tak zarysowanej kwestii spornej, stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W niniejszej sprawie skarżący zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 137 u.p.d.o.f., w myśl którego wolne od podatku dochodowego są środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie zaś do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. - przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z powyższych regulacji wynika generalna zasada, że wszelkie dochody, za wyjątkiem ściśle wskazanych w ustawie, są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W zakresie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych należy uwzględnić art. 84 Konstytucji RP dotyczący zasady powszechności opodatkowania, a każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera. Niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne brzmienie przepisu.

Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Z jednej strony, owszem przepisy tego rodzaju stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, z drugiej zaś przyznają uprawnienia - i w związku z tym, nie powinny być interpretowane zbyt zawężająco. Tym samym, formułuje się twierdzenie, że przepisy o zwolnieniach podatkowych, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego (por. wyroki NSA z dnia 24 września 2003 r., o sygn. akt III SA 2667/01 oraz z dnia 23 kwietnia 2010 r., o sygn. akt II FSK 2147/08, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

Będąc bowiem odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, która ma rangę konstytucyjną, zwolnienia podatkowe są jej ograniczeniem, a wszelkie ograniczenia norm konstytucyjnych muszą być traktowane z wielką ostrożnością zarówno przez ustawodawcę jak i podmioty stosujące prawa, w tym organy administracji i sądy (wyrok NSA z dnia 26 listopada 2013 r., o sygn. akt II FSK 2967/11 publ. j.w.).

W rozumowaniu interpretacyjnym przy wykładni przepisów regulujących zwolnienia podatkowe można więc sięgnąć po wykładnię systemową i funkcjonalną (w tym celowościową), jednakże pod warunkiem, że nie będzie to służyło przeprowadzeniu wykładni rozszerzającej.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 137 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Analiza powyższego przepisu prowadzi jednoznacznie do stwierdzenia, że wolne od opodatkowania są środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu, a zatem są to środki pieniężne. A contrario przyjąć zatem należy, że ze zwolnienia nie mogą korzystać świadczenia inne niż finansowe, a zatem np. rzeczowe, nieodpłatne, mimo iż zostały otrzymane przez uczestnika projektu. Dodatkowym warunkiem umożliwiającym skorzystanie z powyższego zwolnienia jest to, aby otrzymane środki finansowe były pomocą udzieloną w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jednakże ta kwestia nie była sporna między stronami, które zgodnie uznały, że środki europejskie wypłacane w ramach funduszy strukturalnych (EFS) spełniają powyższy warunek.

W świetle powyższych rozważań, zgodzić się należało z organem dokonującym interpretacji, że regulacją z art. 21 ust. 1 pkt 137 u.p.d.o.f. objęte są wyłącznie środki finansowe (pieniężne). Ponieważ z treści wniosku, w sposób nie budzący wątpliwości wynikało, że skarżący zapewnia uczestnikom projektu świadczenia inne niż finansowe (pieniężne), zatem jako prawidłowe należało ocenić stanowisko, iż wartość tych świadczeń nie jest objęta wspomnianym zwolnieniem podatkowym.

Odmienna wykładnia zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 137 u.p.d.o.f., zaproponowana przez skarżącego w uzasadnieniu skargi jest niedopuszczalnym rozszerzeniem wykładni analizowanego przepisu, naruszającym zasadę powszechności opodatkowania.

Gdyby wolą ustawodawcy było objęcie analizowanym zwolnieniem wszystkich przysporzeń uczestnika projektu finansowego ze środków europejskich w ramach funduszy strukturalnych, zarówno o charakterze pieniężnym jak i rzeczowym, w inny sposób zostałoby ono sformułowane, tak jak chociażby zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 114 u.p.d.o.f. w którym mowa jest o świadczeniach nieodpłatnych i częściowo odpłatnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 277/18, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze podniesiono także zarzut naruszenia ww. przepisu, przy czym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie wskazywano art. 21 ust. 1 pkt 114 u.p.d.o.f. jako elementu pytania, czy własnego stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazano jednakże, że wspomniany projekt współfinansowany z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach RPO WP 2014-2020, nie będzie realizowany w ramach programu rządowego.

Odnosząc się do tej kwestii, organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowanie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 114 u.p.d.o.f., w myśl którego wolna od podatku dochodowego jest wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych oraz wartość świadczeń rzeczowych (w naturze) finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.

Z treści wniosku wynika bowiem, że projekt nie jest realizowany w ramach programu rządowego.

Stanowisko to, w ocenie Sądu nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Podkreślenia bowiem wymaga, że stan faktyczny nakreślony przez wnioskodawcę, stanowisko własne wnioskodawcy w sprawie oceny prawej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego jak również postawione przez wnioskodawcę pytanie determinują kierunek wydawanej interpretacji. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji.

Skoro zatem skarżący, przedmiotem wniosku uczynił kwestię zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 137 u.p.d.o.f. do przedstawionego zdarzenia przyszłego, a jednocześnie podał, że opisany we wniosku projekt nie jest realizowany w ramach programu rządowego, to odniesienie się przez organ w zaskarżonej interpretacji, do możliwości zastosowania w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 114 u.p.d.o.f. nie uzasadnia uwzględnienia skargi, zwłaszcza, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z obowiązku tego organ wywiązał się poprawnie.

Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje przy tym argument podniesiony w skardze, że zwolnienie przedmiotowe przysługuje, gdyż program w 15% jest realizowany ze środków publicznych, skoro skarżący jednoznacznie oświadczył we wniosku o udzielenie interpretacji, że projekt nie jest realizowany w ramach programu rządowego. Okoliczność ta wyklucza bowiem możliwość zastosowania wspomnianego zwolnienia podatkowego.

Reasumując, w zaskarżonej interpretacji organ prawidłowo stwierdził, że wartość nieodpłatnych świadczeń, jakie zostaną przekazane pracownikom w związku z realizacją projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach RPO WP 2014-2020 Oś Priorytetowa 5 - Zatrudnienie, Poddziałanie 5.4.2. Zdrowie na rynku pracy, w postaci: kart multisport, karnetów (na basen i siłownię), zajęć rehabilitacyjnych, badań medycznych, w tym profilaktycznych i specjalistycznych oraz konsultacji w dziedzinie dietetyki, skarżący, jako pracodawca będzie zobowiązany doliczyć do dochodu danego pracownika ze stosunku pracy i wykazać w informacji, o której mowa w art. 39 ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia zarzucanych w skardze przepisów prawa, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.