Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 178/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 53a, art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 25 ust. 1 i 1a
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 września 2023 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości P. Sp. z o.o. w upadłości w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 27 marca 2023 r. nr 2001-IOD.600.1.2023 w przedmiocie uchylenia, w wynika wznowienia postępowania, decyzji ostatecznej określającej wysokość odsetek za zwłokę od nieopłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za m-ce od czerwca 2015 r. do grudnia 2015 r. i określenia wysokości tych odsetek oddala skargę.


UZASADNIENIE

I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

1. W dniu 31 marca 2016 r. P. sp. z o.o. (dalej: "spółka") złożyła zeznanie na formularzu CIT-8 za rok podatkowy od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. wykazując kwoty należnych zaliczek za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2015 r. Pomimo zadeklarowania, spółka w 2015 r. nie dokonała żadnej wpłaty z tytułu zaliczek należnych za poszczególne miesiące 2015 r.

2. Decyzją z 10 maja 2016 r. nr 2071-PPSW.4210.2.2016.2 Naczelnik Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku (dalej: "NPUS", "organ I instancji") działając na podstawie art. 53a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, dalej: "o.p.") określił spółce wysokość odsetek za zwłokę od nieopłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od czerwca do grudnia 2015 r. Spółka nie wniosła odwołania.

3. Po przeprowadzonej kontroli podatkowej, na podstawie dokumentów spółki, organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej, odmiennej od zadeklarowanej uprzednio wysokości - decyzją z 3 lutego 2021 r. nr 2071-SPP.4100.5.2019, 2071-SPP.4100.6.2020.24.SD NPUS określił P. sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. w wysokości 1.351.550 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 1.140.882 zł.

4. Decyzja NPUS została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: powoływany jako "DIAS", "organ odwoławczy") decyzją z 30 czerwca 2021 r. nr 2001-lOD.4100.2.2021.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 17 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 399/21 oddalił skargę A.S. Syndyka Masy Upadłości P. sp. z o.o. w upadłości w B. (dalej powoływanej jako: "skarżąca", "syndyk") na decyzję organu odwoławczego.

6. Postanowieniem z 19 listopada 2021 r. organ I instancji wznowił z urzędu postępowanie zakończone wydaniem decyzji ostatecznej z 10 maja 2016 r. nr 2071-PPSW.4210.2.2016.2. W ocenie organu pierwszej instancji zaistniała przesłanka wznowienia postępowania w przedmiocie określenia wysokość odsetek za zwłokę od nieopłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od czerwca 2015 r. do grudnia 2015 r., wynikająca z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdyż ustalenia dokonane przez NPUS w decyzji z 3 lutego 2021 r., spowodowały zmianę wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów za poszczególne miesiące 2015 r. i w konsekwencji - wysokości zaliczek na podatek dochodowy za ten okres.

7. Decyzją z dnia 10 grudnia 2021 r. nr 2071-SPP.600.1.2021.8 organ I instancji uchylił decyzję ostateczną z 10 maja 2016 r. nr 2071-PPSW.4210.2.2016.2 i określił odsetki za zwłokę z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od czerwca 2015 r. do grudnia 2015 r.

8. W następstwie odwołania syndyka od powyższego rozstrzygnięcia, DIAS utrzymał je w mocy.

9. Wyrokiem z 24 sierpnia 2022 r. (I SA/Bk 92/22) WSA w Białymstoku uchylił decyzje organów obu instancji w przedmiocie uchylenia, w wyniku wznowienia postępowania, decyzji ostatecznej określającej wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące 2015 r. od czerwca do grudnia 2015 r. i określenia odsetek za zwłokę w nowej wysokości.

W opinii składu orzekającego organy naruszyły art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 o.p., a w konsekwencji także art. 124 o.p., tj. zasadę przekonywania stron w postępowaniu podatkowym. Zdaniem sądu, zarówno zaskarżona decyzja, jak też rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, nie spełniły wymogów co do uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w zakresie wystąpienia przesłanek do wznowienia postępowania. Decyzje w sposób lakoniczny i nieprecyzyjny wyjaśniły okoliczności, które miałyby wypełniać przesłankę wznowieniową z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Skład orzekający stanął na stanowisku, że uzasadnienie przez organ zaistnienia przesłanki wznowieniowej było zbyt zdawkowe i uznał, że organ powinien rozwinąć swoje twierdzenie, czy faktycznie dopiero z wydaniem decyzji z 3 lutego 2021 r. doszło do ujawnienia "istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję". Stanowisko organu nie rozwiało bowiem wątpliwości co do tego, czy (i z jakiego powodu, w jakim stopniu) materiał dowodowy pozostający w dyspozycji organu w chwili wydawania decyzji z 10 maja 2016 r., i wynikające z niego fakty, miałyby być uznane za nieznane wcześniej organowi czy mające wpływ na wznowienie postępowania.

10. Mając na uwadze powyższe wskazania sądu NPUS, na podstawie zebranych dowodów włączonych do akt postępowania postanowieniami z 26 listopada 2022 r. oraz 8 grudnia 2022 r., decyzją z 9 stycznia 2023 r. nr 2071-SPP.2071-SPP.600.1.2021.34, ponownie uchylił decyzję z 10 maja 2016 r. i określił odsetki za zwłokę z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od czerwca 2015 r. do grudnia 2015 r.

11. Po rozpoznaniu odwołania syndyka od powyższej decyzji DIAS, decyzją nr 2001-IOD.600.1.2023 z 27 marca 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w sprawie wystąpiły nowe okoliczności faktyczne, które stanowiły przesłankę do zmiany decyzji ostatecznej. Wyjaśnił, że decyzja ostateczna NPUS, określająca wysokość odsetek za zwłokę, została wydana 10 maja 2016 r. Natomiast decyzja organu pierwszej instancji rozliczająca przychody i koszty uzyskania przychodów oraz określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych datowana jest na 3 lutego 2021 r.

W ocenie organu odwoławczego prawidłowe rozliczenie miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych było możliwe dopiero po dacie 3 lutego 2021 r. DIAS zwrócił też uwagę, że organ I instancji, określając w decyzji z 10 maja 2016 r. wysokość odsetek za zwłokę, dokonał ich wyliczenia tylko w oparciu o zadeklarowane w zeznaniu CIT-8, należne i niewpłacone miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2015 r. Natomiast po przeprowadzonej kontroli podatkowej, na podstawie dokumentów spółki, organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia wysokości zobowiązania podatkowego i wyliczenia miesięcznych zaliczek w prawidłowej wysokości. Organ odwoławczy uznał w związku z tym, że ujawnienie faktów i dowodów, które istniały w chwili wydania decyzji z 10 maja 2016 r., lecz nie były znane organowi podatkowemu, nastąpiło w decyzji z 3 lutego 2021 r. Tym samym zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania, przewidziana w art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

DIAS omówił szczegółowo ustalenia, jakie płyną z przeprowadzonej wobec spółki kontroli podatkowej oraz jakie nowe okoliczności wpłynęły na konieczność zmiany spornej decyzji w trybie wznowienia postępowania. Wyjaśnił, że organ pierwszej instancji, w toku przeprowadzonej kontroli, ujawnił szereg nieprawidłowości w dokonanym przez spółkę rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych z podmiotami powiązanymi. Ujawnione nieprawidłowości dotyczyły: (1) niezaewidencjonowania częściowo odpłatnego świadczenia w związku z dzierżawami nieruchomości położonymi w L. od podmiotu powiązanego D. w L. Sp. z o.o. w kwocie łącznej 218.688 zł, (2) niezaewidencjonowania nieodpłatnego świadczenia w związku z nieodpłatnym użytkowaniem nieruchomości położonej w L. od podmiotu powiązanego D. w L. Sp. z o.o. w kwocie 106.235,96 zł, (3) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów wskutek stosowania zawyżonych stawek czynszu najmu nieruchomości położonej w B., przez co zaniżyła dochód z transakcji z podmiotami powiązanymi co najmniej o kwotę 114.091,01 zł, (4) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów wskutek stosowania zawyżonych stawek czynszu najmu nieruchomości położonej w P., przez co zaniżyła dochód z transakcji z podmiotami powiązanymi co najmniej o kwotę 227.486,96 zł, (5) niezaewidencjonowania wynagrodzenia w kwocie 242.760 zł w związku z uzyskaniem poręczenia w postaci hipoteki od podmiotów powiązanych: K.G. oraz P.T., (6) niezaewidencjonowania wynagrodzenia w kwocie 18.193,63 zł w związku z udzieleniem pożyczek nazwanych jako przekazanie zaliczek na środki trwałe dla podmiotów powiązanych D. w L. Sp. z o.o. oraz D. T. Sp. J., (7) niezaewidencjonowania wynagrodzenia w kwocie 47.037,54 zł w związku z udzieleniem ustnych, krótkoterminowych pożyczek w postaci wpłat na konto podmiotu powiązanego D. w L. Sp. z o.o., (8) niezaewidencjonowania wynagrodzenia w kwocie 5.910,47 zł w związku z pożyczkami nazwanymi jako przekazanie zaliczek oraz wpłat na konto podmiotu powiązanego Fabryki H. Sp. z o.o., (9) niezaewidencjonowania przychodu z tytułu odsetek w wysokości 128.373,49 zł w związku z nieopłaconymi zobowiązaniami oraz należnościami wynikającymi z faktur wstawionych oraz otrzymanych od podmiotów powiązanych (tzw. "kredyt kupiecki").

Odnosząc się do zarzutów odwołania, DIAS uznał je za niezasadne kwitując, że konsekwencją stwierdzenia przez organ pierwszej instancji nieprawidłowości w uiszczaniu zaliczek na podatek dochodowy było wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od tych zaliczek

12. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, syndyk masy upadłości P. sp. z o.o. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzucił naruszenie:

a) art. 240 § 1 pkt 5 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organ I instancji był uprawniony do wznowienia postępowania zakończonego prawomocną decyzją, pomimo iż nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję;

b) art. 25 ust. 1, art. 25 ust. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, dalej jako: "u.p.d.o.p.") w zw. z art. 51 § 1 i 2 oraz art. 53 § 4 oraz art. 53a § 1 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że organ I instancji był uprawniony do określenia wysokości odsetek za zwłokę od niewypłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych od czerwca 2015 do grudnia 2015 roku, pomimo że decyzją z 10 maja 2016 roku, nr 2071-PPSW.4210.2.2016.2 organ już raz określił wysokość odsetek za zwłokę od niewypłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za wskazany powyżej okres.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ nie sprostał obowiązkowi wyjaśnienia, jakie nowe okoliczności lub dowody wyszły na jaw po wydaniu decyzji 2071-PPSW.4210.2.2016.2 z dnia 10 maja 2016 roku, gdyż taką okolicznością nie może być wydanie przez ten sam organ innej decyzji. Sam fakt wydania określonej decyzji podatkowej nie stanowi okoliczności dotyczącej stanu faktycznego objętego innym postępowaniem. Zdaniem skarżącego ujawnienie nowych okoliczności faktycznych, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., nie oznacza sytuacji, w której są one wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną.

Według strony różne wyliczenie przez podatnika kwoty podatku w oparciu o ten sam materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, a stanowiący podstawę do wydania decyzji wymiarowej przez organ podatkowy, nie stanowi nowego dowodu. Nawet gdyby się okazało, że przedstawione przez podatnika wyliczenie kwoty podatku jest prawidłowe, to w ocenie skarżącego wzruszenie ostatecznej decyzji wymiarowej w trybie wznowienia postępowania byłoby niedopuszczalne, taka bowiem okoliczność nie stanowi przesłanki do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Co więcej, zaskarżona decyzja została wydana przedwcześnie, gdyż NSA nie rozpoznał jeszcze skargi kasacyjnej od wyroku z 17 listopada 2021 r., oddalającego skargę od decyzji DIAS, utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie z 3 lutego 2021 r.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, uchylenie poprzedzającej ją decyzji, umorzenie postępowania administracyjnego, a także o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.

13. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wtedy, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej strony, granicą praw i obowiązków sądu, wskazaną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te są wyznaczone dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane po wznowieniu postępowania przez organ z urzędu, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p.

Wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych, której celem jest stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240 o.p. Procedowanie w trybie nadzwyczajnym przez organ jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, wyrażonej w art. 128 o.p., służącej ochronie ogólnego porządku prawnego. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami sytuacjach.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z treści przepisu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. wynika, że do jego prawidłowego zastosowania wymagane jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody muszą istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja odmienna od dotychczasowego rozstrzygnięcia.

5. Elementy te istnieją w niniejszej sprawie. Nową okolicznością jest określenie prawidłowej wysokości podatku i podważenie wysokości wskazanej przez podatnika. Skoro zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa to jego wysokość nie ulega zmianie i istnieje w określonej wysokości pomimo niewydania decyzji określającej. W ramach postępowania w przedmiocie odsetek wysokość zobowiązania podatkowego jest okolicznością faktyczną. Przy tym organ w zasadzie jest związany wysokością podatku określoną w decyzji, a jeśli tej decyzji nie ma, to w zeznaniu podatnika. Niewątpliwie przed wydaniem decyzji określającej okoliczność faktyczna, tj. wysokość podatku nie wyszła na jaw, ale "istniała" już w czasie wydania decyzji odsetkowej i rzecz jasna nie mogła być znana organowi, który wydał tę decyzję odsetkową. Wówczas organ mógł opierać się jedynie na zeznaniu podatnika.

6. W rozpoznawanej sprawie w toku przeprowadzonej kontroli, ujawniono bowiem szereg nieprawidłowości w dokonanym przez spółkę rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych z podmiotami powiązanymi. Organy, wypełniając zalecenia sądu płynące z wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Bk 92/22, wydały wyczerpująco uzasadnione decyzje, co umożliwiło sądowi dokonanie ich kontroli w zakresie spełnienia przesłanki wznowieniowej. W istocie, w postępowaniu zakończonym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody, które doprowadziły do podważenia wysokości podatku wskazanej przez podatnika w zeznaniu.

Jak wynika z akta sprawy, ujawnione nieprawidłowości dotyczyły: (1) niezaewidencjonowania częściowo odpłatnego świadczenia w związku z dzierżawami nieruchomości położonymi w L. od podmiotu powiązanego D. w L. Sp. z o.o. w kwocie łącznej 218.688 zł, (2) niezaewidencjonowania nieodpłatnego świadczenia w związku z nieodpłatnym użytkowaniem nieruchomości położonej w L. od podmiotu powiązanego D. w L. Sp. z o.o. w kwocie 106.235,96 zł, (3) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów wskutek stosowania zawyżonych stawek czynszu najmu nieruchomości położonej w B., przez co zaniżyła dochód z transakcji z podmiotami powiązanymi co najmniej o kwotę 114.091,01 zł, (4) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów wskutek stosowania zawyżonych stawek czynszu najmu nieruchomości położonej w P., przez co zaniżyła dochód z transakcji z podmiotami powiązanymi co najmniej o kwotę 227.486,96 zł, (5) niezaewidencjonowania wynagrodzenia w kwocie 242.760 zł w związku z uzyskaniem poręczenia w postaci hipoteki od podmiotów powiązanych: K.G. oraz P.T., (6) niezaewidencjonowania wynagrodzenia w kwocie 18.193,63 zł w związku z udzieleniem pożyczek nazwanych jako przekazanie zaliczek na środki trwałe dla podmiotów powiązanych D. w L. Sp. z o.o. oraz D. T. Sp. J., (7) niezaewidencjonowania wynagrodzenia w kwocie 47.037,54 zł w związku z udzieleniem ustnych, krótkoterminowych pożyczek w postaci wpłat na konto podmiotu powiązanego D. w L. Sp. z o.o., (8) niezaewidencjonowania wynagrodzenia w kwocie 5.910,47 zł w związku z pożyczkami nazwanymi jako przekazanie zaliczek oraz wpłat na konto podmiotu powiązanego Fabryki H. Sp. z o.o., (9) niezaewidencjonowania przychodu z tytułu odsetek w wysokości 128.373,49 zł w związku z nieopłaconymi zobowiązaniami oraz należnościami wynikającymi z faktur wstawionych oraz otrzymanych od podmiotów powiązanych (tzw. "kredyt kupiecki").

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika wprost, że w postępowaniu wznowieniowym wykazano, że dopiero na podstawie zgromadzonych w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego wobec spółki dowodów stanowiących dokumentację finansową spółki oraz obszernego materiału w postaci pism z instytucji finansowych, możliwe było ustalenie kwot zawyżonych kosztów uzyskania przychodów w transakcjach z podmiotami powiązanymi. Organ pierwszej instancji miał zatem podstawy aby za 2015 r. ustalić wysokość podatku z uwzględnieniem nieznanych mu dotychczas, a istniejących już w dacie wydawania pierwotnej decyzji odsetkowej, okoliczności. Organ podatkowy w postępowaniu dotyczącym odsetek z oczywistych względów nie mógł mieć takiej wiedzy, gdyż w tym postępowaniu nie jest zadaniem organu badanie wysokości podatku ani też prowadzenie postępowania dowodowego. Skoro dopiero 3 lutego 2021 r. należny od spółki podatek dochodowy od osób prawnych został określony w prawidłowej wysokości, co doprowadziło do ustalenia prawidłowej wysokości zaliczek na ten podatek, to w konsekwencji – dopiero po tej dacie możliwe było prawidłowe wyliczenia odsetek od tych niezapłaconych w terminie zaliczek.

7. Skarżąca, a zatem podatniczka podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., była zobowiązana wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Po myśli zaś art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p. zaliczki miesięczne, o których mowa w ust. 1, podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 27 ust. 1. Niewpłacona w terminie płatności zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych stanowi natomiast zaległość podatkową, od której, zgodnie z treścią art. 53 § 1 o.p. naliczane są odsetki za zwłokę.

Zgodnie z art. 53a o.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Z przepisu art. 53a o.p. wynika więc, że decyzja w przedmiocie odsetek od niezapłaconych zaliczek nie ma charakteru samoistnego, a jest - w sferze ustaleń faktycznych - prostą pochodną wyniku postępowania podatkowego, prowadzonego w stosunku do podatnika za okres roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego).

8. Jak już zostało wyżej wskazane, w dniu 31 marca 2016 r. spółka złożyła zeznanie na formularzu CIT-8 za rok podatkowy od stycznia do grudnia 2015 r. wykazując kwoty należnych zaliczek za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2015 r., jednakże pomimo zadeklarowania, nie dokonała żadnej wpłaty z tytułu należnych za ten okres zaliczek. Zaniechanie to doprowadziło do konieczności określenia odsetek od tych nieuiszczonych zaliczek, zaś przedstawienie w deklaracji nieprawdziwych informacji spowodowało, że organ w dniu wydania pierwotnej decyzji odsetkowej nie posiadał wiedzy w zakresie prawidłowej wysokości zarówno należnego od spółki podatku dochodowego za 2015 r., jak również wysokości należnych na ten podatek zaliczek.

Ustalenia postępowania, w ramach którego wydano decyzję określającą prawidłowy wymiar podatku, stanowią więc podstawę faktyczną, w oparciu o którą organ dokonał odpowiedniego przypisania tych ustaleń do okresów płatności zaliczek, a w konsekwencji - obliczenia wysokości odsetek od kwot nieuiszczonych lub uiszczonych w zbyt niskiej wysokości zaliczek, za określony czas. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w innej niż zadeklarowana wysokości ma bowiem wiążący charakter dla organu podatkowego i tak długo jak obowiązuje w obrocie prawnym, stanowi dostateczną podstawę faktyczną decyzji "odsetkowej". Decyzja wymiarowa (tu: decyzja z 3 lutego 2021 r.) przesądza o wysokości podstawy opodatkowania, która jest punktem wyjścia wyliczenia zaliczek, a w dalszej kolejności odsetek za zwłokę.

Określając w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, organ podatkowy zobowiązany jest przyjąć do wyliczenia tych odsetek prawidłową wysokość zaliczek. Decyzja określająca wysokość odsetek jest jedynie konsekwencją uprzednich ustaleń organów podatkowych co do określenia wysokości samego zobowiązania podatkowego. W związku z tym, że obowiązek wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych dotyczy poszczególnych miesięcy, to każda uszczuplona zaliczka staje się odrębną zaległością podatkową. Zaległość ta istnieje do czasu jej rozliczenia w zeznaniu rocznym, w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następnego. W tym samym terminie podatnicy są zobowiązani wpłacić różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Z tą chwilą, miesięczne zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek ulegają konwersji w roczne zobowiązanie w podatku dochodowym. Od tego czasu organ podatkowy nie może już domagać się od podatnika zapłaty zaliczek na podatek, lecz samego podatku.

Nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny, jednakże zanim to nastąpi, stanowi ona w danym okresie podatkowym zaległość podatkową, od której obliczane są odsetki za zwłokę, tak jak od innych rodzajów należności publicznoprawnych niezapłaconych w terminie. Oznacza to, że warunkiem powstania zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek oraz opartego na nim roszczenia o odsetki jest uprzednie istnienie zobowiązania głównego, którym jest opłacona w zaniżonej wysokości lub nieuiszczona w terminie zaliczka. Zobowiązaniem głównym w przypadku odsetek od niezapłaconych w terminie oraz uiszczonych w zaniżonej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych jest bowiem zaliczka na podatek, a nie zaległość podatkowa w podatku dochodowym za dany rok.

W kontekście powyższych rozważań na uwagę zasługuje uchwała podjętą przez NSA w składzie 7 sędziów z 7 grudnia 2009 r. II FPS 5/09 (publ. ONSAiWSA 2010/2/20), w której stwierdzono, że skutkiem tego, że w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych, w tym dotyczących ich przedawnienia, odsetki od zaległości podatkowych są należnościami akcesoryjnymi, a wobec tego dzielą los zobowiązania głównego, czyli zaliczek, jest utrata ich bytu wraz z upływem roku podatkowego. Odsetki od niezapłaconych zaliczek zatem powinny być liczone do momentu, w którym ustaje byt prawny zaliczek. Skoro więc w określonym momencie ustaje byt prawny zaliczek na podatek, to w konsekwencji tylko do tego momentu powinny być liczone odsetki od tych zaliczek. Dlatego odsetki z tytułu opóźnienia w wykonaniu zobowiązania pieniężnego, jakim jest podatek niezapłacony w terminie, powinny być liczone tylko od zaległości w samym podatku.

W wyniku wydania i doręczenia przez organ podatkowy decyzji na podstawie art. 53a o.p. roszczenie o odsetki uzyskuje byt samoistny w stosunku do roszczenia głównego, to jest zaliczek na podatek. Roszczenie podatkowe rozumiane jako postać uprawnienia polegająca na tym, że wierzyciel podatkowy może żądać od dłużnika podatkowego określonego zachowania, czyli świadczenia wyznaczonego przez treść stosunku prawnopodatkowego, może jednak podlegać odmiennym zasadom wymagalności, przedawnienia, a nawet trwać po wygaśnięciu długu głównego, czyli zaliczek. NSA w powołanej wyżej uchwale wyjaśnił również, że odrębność zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek, a co za tym idzie ich samodzielność prawna, nie oznacza braku związków normatywnych zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek na podatek od zobowiązania obejmującego podatek. Zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek jest bowiem jedną z postaci zobowiązania podatkowego. Różni się ono jednak tym, że po zakończeniu roku podatkowego zobowiązanie z tytułu zaliczek przestaje istnieć, gdyż zaliczka jest pobierana na poczet podatku. Wynika to z tymczasowego charakteru zaliczek, w rezultacie którego z końcem roku podatkowego zanika prawo do ustalania zaliczek. Zatem decyzja określająca wysokość niezapłaconych zaliczek staje się z końcem roku podatkowego bezprzedmiotowa.

Inaczej ma się kwestia odsetek od takich zaliczek, gdyż odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek, podobnie jak inne odsetki związane z opóźnieniem wykonania zobowiązań pieniężnych, pełnią rolę akcesoryjną, a więc uboczną w stosunku do zobowiązania głównego, jakim jest zaliczka na podatek. Nie mogła się zatem spotkać z aprobatą sądu argumentacja skargi, wskazująca na przedwczesność wydanej w zakresie odsetek decyzji.

Wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie (czy w należnej wysokości) zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zasadniczo nie jest uzależnione od uprzedniego ostatecznego rozstrzygnięcia o zobowiązaniu rocznym w tym podatku. Wprawdzie decyzja odsetkowa stanowi najczęściej konsekwencję wydania decyzji wymiarowej, to jednak w każdej sytuacji gdy organ stwierdzi u podatnika nieprawidłowości w uiszczaniu zaliczek na podatek dochodowy, ma obowiązek wydać decyzję odsetkową. Na ten obowiązek organu wskazuje treść art. 53a o.p., który stanowi, że w okolicznościach w nim podanych organ "wydaje", a nie "może wydać" decyzję, w której określa wysokość odsetek. Decyzja w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi zagadnienia wstępnego dla możliwości wydania decyzji odsetkowej. Wydając decyzję określającą odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, organ podatkowy nie bada okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla wymiaru zobowiązania podatkowego, ale dokonuje matematycznej operacji w sytuacji, gdy zaistnieją ustawowo przewidziane przesłanki do określenia odsetek. Odsetki naliczane są zatem z mocy prawa, a organ wydaje decyzję, w której określona zostaje jedynie ich wysokość, gdy ziszczą się warunki, o których mowa w art. 53a § 1 o.p. (por. wyroki NSA z 5 lutego 2013 r., II FSK 2909/12 i z 13 listopada 2012 r., II FSK 1659/11).

9. Z art. 53a o.p. wynika niezależność (samodzielność) świadczenia z tytułu odsetek i możliwość orzekania o nich także wtedy, gdy rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego nie jest ostateczne. W rozpoznawanej sprawie decyzja z 10 maja 2016 r. bazowała na złożonej przez spółkę deklaracji CIT-8, jednak deklaracja ta okazała się wadliwa, a przeprowadzona kontrola podatkowa doprowadziła w konsekwencji do konieczności określenia zobowiązania podatkowego w odmiennej niż wynikająca z deklaracji wysokości, zatem organ był zobligowany do zmiany również decyzji określającej wysokość odsetek, przyjmując do ich wyliczenia prawidłową tzn. wynikającą z decyzji wymiarowej, wysokość nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. O ile bowiem odsetki od zaległości podatkowej należnej za rok podatkowy nie są określane przez organ w decyzji (obowiązuje w tym wypadku zasada ich samoobliczenia przez podatnika - art. 53 § 3 o.p.), o tyle w odniesieniu do zaległych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, odsetki te określa organ w decyzji wydanej zgodnie z art. 53a o.p.

10. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że organ nie posiada z urzędu wiedzy o zawieranych przez podatnika transakcjach, czy zgromadzonych przez niego dokumentach finansowych, a co za tym idzie – o wysokości należnego podatku. Dane w tym zakresie organ ustala na podstawie informacji, sporządzonej na formularzu CIT-8 według ustalonego wzoru, którą ma obowiązek złożyć podatnik. Organ podatkowy pierwszej instancji wydając decyzję odsetkową z 10 maja 2016 r. nie działał z pominięciem danych, ani nie dokonał odmiennej od dokonanej obecnie oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Rzecz w tym, że nie posiadał w momencie wydawania pierwotnej decyzji odsetkowej wiedzy, jaką posiadł w trakcie prowadzonej wobec spółki kontroli podatkowej, podczas której wyszły na jaw nowe okoliczności, nieznane organowi w momencie wydawania decyzji z 10 maja 2016 r., co uzasadniało wznowienie postępowania w rozpoznawanej sprawie. Należy w tym miejscu wskazać, że jako najprostsze rozwiązanie takiej sytuacji mogłaby się wydawać po prostu zmiana uprzednio wydanej, wadliwej decyzji. Taki tryb został jednak wykluczony przez ustawodawcę, który w art. 253b pkt 4 o.p. uniemożliwił zmianę decyzji odsetkowej w trybie art. 253 o.p. Przepis art. 254 o.p., mówiący o możliwości zmiany decyzji podatkowej ostatecznej wskutek zmiany okoliczności faktycznych odnosi się jedynie do decyzji ustalających i określających zobowiązanie podatkowe. Z powyższego płynie wniosek, że jedyną możliwością wzruszenia decyzji z 10 maja 2016 r. był tryb wznowieniowy, do którego prawidłowo sięgnął organ. Uznanie, że tryb wznowieniowy nie jest dopuszczalny w rozpoznawanej sprawie, jak chciałaby tego skarżąca, doprowadziłby bowiem do sytuacji, w której podmioty prawidłowo wypełniające deklaracje podatkowe, byłyby w gorszej sytuacji, niż te, których deklaracje nie odzwierciedlają okoliczności mających wpływ na podstawę opodatkowania, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

11. Reasumując, w ocenie sądu wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie naruszył przepisów prawa materialnego lub procesowego w sposób opisany w art. 145 § 1 p.p.s.a. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie wznowieniowe, nie naruszając przepisów gwarantujących przestrzeganie praw strony w postępowaniu dowodowym. Wydane decyzje są natomiast pochodną szeregu prawidłowych ustaleń, poczynionych zgodnie z wymogami ustawy o CIT oraz ordynacji podatkowej i odpowiadają prawu.

13. Z uwagi na powyższe skargę należało oddalić w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.