Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 686/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 24b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 23 par. 1 pkt 2, art. 23 par. 2, art. 23 par. 5, art. 121-122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2012 r. sprawy ze skargi N. D.- S. i D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.600 (pięć tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 686/12

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] nr [...], określającą N.S. oraz D.S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 124.172 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w 2004 r. podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych i handlu opałem, opodatkowaną na zasadach ogólnych. W zeznaniu podatkowym PIT-36 złożonym wspólne z małżonkiem, skorygowanym 23 czerwca 2006 r., wykazała m.in.:

- przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej –1.837.575,42 zł,

- koszty uzyskania przychodu –1.798.369,37 zł,

- dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej – 33.206,05 zł.

Podatniczka z kolei wykazała:

- przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej – 1.150.958,04 zł,

- koszty uzyskania przychodu – 1.106.895,42 zł,

- dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej – 44.062,62 zł.

Organ pierwszej instancji zakwestionował rozliczenie podatniczki uznając, że uwzględniła w nim wydatki na zakup paliwa mimo, że nie przedstawiła rzetelnych dowodów na ich poniesienie. W konsekwencji wymienioną na wstępie decyzją z [...] określił małżonkom S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 124.172 zł.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji pierwszej instancji, zarzucając organowi naruszenie art. 23, art. 120, art. 187 § 1-2, art. 191, art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa"), art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 1, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") oraz § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał przede wszystkim, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. postanowieniem z [...] wszczął dochodzenie wobec N.S. w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdziwych danych w korekcie zeznania podatkowego PIT-36 złożonej wspólnie z małżonkiem, dotyczącej roku podatkowego 2004, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks. W konsekwencji z dniem 6 grudnia 2010 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją organu odwoławczego (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Przechodząc do meritum, organ odwoławczy zakwestionował zaliczenie przez podatniczkę do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej części wydatków poniesionych na zakup oleju napędowego, zużytego przy świadczeniu usług transportowych. Na potwierdzenie tych wydatków strona przedstawiła 23 faktury wystawione przez R. spółkę z o.o. w J. opiewające na łączną kwotę 224.719 zł. Tymczasem w toku prowadzonego postępowania stwierdzono, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie mogą stanowić dowodów księgowych stanowiących podstawę do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Ustalenie to zostało oparte na materiałach dowodowych zebranych w szeregu postępowań podatkowych i karnych toczących się m.in. przeciwko prezesowi zarządu spółki R. oraz kontrahentom tej spółki. Z materiałów tych wynikało, że spółka R. nie posiadała oleju napędowego, który miała sprzedawać podatniczce. Przyznał to m.in. prezes zarządu spółki R. – M.B. – który przesłuchany w charakterze podejrzanego 29 marca 2006 r. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł. zeznał, że obrót olejem napędowym odbywał się faktycznie poza nim, otrzymywał jedynie faktury zakupu paliwa od G.M. Faktyczny obrót paliwem prowadził A.K. Zeznania te powtórzył w czasie kolejnych przesłuchań w toku postępowań karnych i podatkowych.

Organ drugiej instancji wyjaśnił dalej, że w swojej działalności spółka R., aby stworzyć możliwość wystawiania faktur VAT na olej napędowy, w celu uzyskania w księgach rachunkowych zgodności stanów magazynowych paliwa, dokumentowała jego zakup "pustymi" fakturami pochodzącymi od firm "słupów", które nie były nigdy właścicielami oleju napędowego. Spółka ta zatem choć formalnie istniała, to w rzeczywistości nie dokonywała dokumentowanych zdarzeń. Sporządzanie przez nią nierzetelnych dokumentów było celowe i miało stworzyć pozory przeprowadzanych transakcji, a ukryć fakt wprowadzania do obrotu gospodarczego oleju opałowego niewiadomego pochodzenia jako oleju napędowego.

Fikcyjność transakcji stwierdzonych fakturami wystawionymi przez spółkę R. znalazła potwierdzenie w ostatecznych decyzjach wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), którymi zobowiązano ww. spółkę do zapłaty podatku VAT zawartego w szczegółowo wymienionych fakturach VAT. W przedmiotowych decyzjach, wśród nierzetelnych faktur, uwzględniono faktury VAT wystawione dla podatniczki.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przedstawił obszerne rozważania na temat znaczenia faktury, jako dokumentu będącego dowodem na poniesienie przez podatnika wydatku, który może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem organu podstawą do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania jest należyte udokumentowanie poniesienia danego wydatku (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Ze względu na to, że prawo podatkowe jest dziedziną sformalizowaną, a organy podatkowe muszą mieć możliwość jednoznacznej oceny skutków określonych zdarzeń gospodarczych, podatnicy obowiązani są dokumentować każdą operację gospodarczą. Osoby wykonujące działalność gospodarczą obowiązane są prowadzić podatkowa księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Dokumenty, na podstawie których dokonywane są zapisy w księdze, powinny stwierdzać fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Określenie zatem zbywcy towaru w sposób niezgodny z rzeczywistością oznacza, że dowód taki jest nierzetelny i nie może, jako niewiarygodny, stanowić podstawy zapisów w księdze, a tym samym nie może być dowodem poniesienia wydatku i uznania go za koszt uzyskania przychodu.

W rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do przekonania, że w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane faktury VAT dotyczą transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami, faktury te są prawnie bezskuteczne i w związku z tym nie mogą wywołać żadnych skutków podatkowych u ich odbiorcy.

W niniejszej sprawie z zebranego materiału dowodowego wynikało, że sporne faktury nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym (charakter paliwa). W konsekwencji wydatki ujęte w tych fakturach nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ pierwszej instancji zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przyjmując, że dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Akceptacja szacowania dochodu w sytuacji, gdy podatnik nie posiada wiarygodnych dokumentów na poniesienie wydatków, prowadziłaby zdaniem organu do "aprobowania zachowań polegających na nieudokumentowaniu istotnych z punktu widzenia należnych zobowiązań podatkowych operacji gospodarczych, które mogłyby stanowić wartość nie podlegająca weryfikacji." Zastosowanie instytucji szacowania naruszałoby "podstawowe założenia metody uregulowanej w art. 23 Ordynacji podatkowej, gdyż w przedstawionych okolicznościach faktycznych nie prowadziłoby do rezultatu najbardziej zbliżonego do rzeczywistości." Zdaniem Dyrektora oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogło doprowadzić do zaakceptowania przychodów pochodzących ze sprzedaży towarów, powstałych z materiałów niewiadomego pochodzenia; w sprawie niniejszej np. zalegalizowania zakupu oleju opałowego lub innego paliwa z nielegalnego źródła.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika podatników, który wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów:

1) art. 120 w związku z art. 187 § 1-2 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, dowolną ocenę dowodów, rażąco dowolną ocenę zeznań A.K., A.M. i D.G. oraz uznanie, że podatniczka nie dochowała należytej staranności przy nawiązywaniu i prowadzeniu współpracy ze spółką R., bez przeprowadzenia w powyższym zakresie jakichkolwiek czynności wyjaśniających;

2) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię treści aktu wyroków karnych wydanych przeciwko J.W. oraz H.L. poprzez wywodzenie z nich faktu, że spółka R. nie dokonywała faktycznego obrotu olejem napędowym;

3) art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez nałożenie na podatniczkę obowiązków nie mających podstawy w obowiązujących przepisach prawa, a polegających na konieczności podjęcia szeregu aktów staranności zmierzających do weryfikacji rzetelności dostawcy, od dokonania których uzależnione jest prawo do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika;

4) art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowe, poprzez nieuznanie ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika za dowód w postępowaniu podatkowym, w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, gdyż zdaniem organu prowadzone były nierzetelnie, podczas gdy nie pozwalał na taką ocenę zebrany w sprawie materiał dowodowy;

5) § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poprzez przyjęcie, że podatnik prowadził księgę w sposób nierzetelny, gdyż dokumentowane w niej zapisy dotyczące zakupu paliwa od spółki R., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy nie pozwalał na taką ocenę zebrany w sprawie materiał dowodowy,

6) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że podatnik nie udowodnił, że rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie oleju napędowego od spółki R., podczas gdy nie pozwalał na taką ocenę zebrany w sprawie materiał dowodowy;

7) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że spółka R. zajmowała się jedynie obiegiem dokumentów i nie posiadała odpowiedniej infrastruktury, co zdaniem organu tłumaczy odmowa wydania przez Prezesa URE koncesji ww. spółce, przy braku uwzględnienia, że w czasie kiedy spółka R. sprzedawała paliwo N.S. przepisy prawa nie wymagały koncesji i że odmowa wydania koncesji dotyczyła czasu przyszłego, kiedy skarżący nie handlował już z tą spółką;

8) art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 1, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną interpretacje i niewłaściwe zastosowanie;

9) § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie;

10) art. 23 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie.

Zdaniem strony skarżącej organy skarbowe odmawiając uznania wydatków strony za koszt podatkowy błędnie zinterpretowały przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dokonały bowiem oceny wydatków przez pryzmat faktów, czy też zdarzeń gospodarczych zaistniałych już po dacie ich poniesienia. Tymczasem ocena wydatku powinna się odbywać na podstawie stanu wiedzy jaką podatnik posiadał w momencie jego poniesienia. Jeśli chodzi o stan wiedzy posiadanej przez N.S. w chwili ponoszenia wydatków, to wiedziała, że firma od której nabywa paliwo działa zgodnie z prawem. Fakt ten potwierdził urząd skarbowy, do którego dzwoniła prosząc o informację o działalności ww. spółki. Potwierdzały go także dokumenty ustrojowe KRS, REGON, NIP, VAT, które otrzymała od spółki R. Tym samym strona nie mogła przewidzieć, że dokonuje nabycia paliwa od podmiotu, który nie jest jego właścicielem, a tym samym, że uzyskane faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, w których uczestniczyła.

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik podatniczki wskazał na obowiązek organów podatkowych prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, w szczególności – obowiązek oszacowania tej podstawy zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na jej określenie. Skoro w niniejszej sprawie organy podatkowe nie miały wątpliwości co do tego, że skarżący dokonał zakupu paliwa w ilościach wskazanych na fakturach, nie artykułowały zastrzeżeń w zakresie ceny tego paliwa, i nie kwestionowały, że zakup ten nastąpił w celu osiągnięcia przychodu, to pominięcie części faktur winno skutkować oszacowaniem odpowiedniej części podstawy opodatkowania. Natomiast całkowicie odmienna byłaby ocena zasadności zastosowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, gdyby istniały podstawy do stwierdzenia, że wydatki nie zostały poniesione przez podatnika. Wówczas nie byłoby potrzeby oszacowania wielkości kosztów uzyskania przychodu z tej prostej przyczyny, że nie dokonuje się szacowania wielkości wydatków, których poniesienia nie udowodniono, gdyż takie wydatki nie mogą być kosztami uzyskania przychodu. Taka sytuacja nie wystąpiła jednak w tej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w wersji obowiązującej w 2004 r. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z wykładnią gramatyczną omawianego przepisu podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich wydatków, pod warunkiem wykazania, że:

1) są one bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą,

2) poniesienie kosztów ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu,

3) podatnik faktycznie został obarczony ciężarem ekonomicznym kosztów,

4) podatnik udowodnił ich poniesienie.

Jak wynika z treści decyzji obu instancji, spełnienie trzech pierwszych warunków w zasadzie nie jest kwestionowane przez organy, które nie miały wątpliwości, że skarżąca dokonała zakupu paliwa w ilościach, a być może i w cenie, wskazanej na spornych fakturach. Nie kwestionowały także i tego, że poczynione zakupy nastąpiły w celu osiągnięcia przychodu. Odmowa uwzględnienia przedmiotowych wydatków spowodowana była wyłącznie ich nieprawidłowym udokumentowaniem.

W ocenie WSA w Łodzi organy podatkowe zebrały wystarczający materiał dowodowy do przyjęcia, że spółka R. nie dokonała dostaw paliwa na rzecz skarżącej. Dowodami tymi są przede wszystkim decyzje wydane wobec tego podmiotu przez inne organy podatkowe, określające na podstawie art. 108 ust. 1 ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U 54 poz. 535 z późn. zm. - dalej "ustawa o VAT") kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie, z których wynika, że dokumenty księgowe (faktury) wystawiane przez ten podmiot nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzje te obejmują także faktury będące podstawą obciążenia kosztów uzyskania przychodu.

Decyzje wydane przez właściwe organy, są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, co powoduje zwiększenie ich mocy dowodowej. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, organ podatkowy nie może odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie strona skutecznie nie wskazała na istnienie przeciwdowodu dającego możliwość pominięcia faktów stwierdzonych decyzjami wydanymi wobec spółki R. Należy przy tym stwierdzić, że organy obu instancji nie ograniczyły się wyłącznie do faktu, że decyzje takie zostały wydane, ale także poddały je analizie, wskazując na okoliczności istotne dla wyniku rozpoznawanej sprawy, w szczególności dowody, które przemawiały za przyjęciem, że wystawione faktury - przynajmniej od strony podmiotowej - nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tymi dowodami są oświadczenia i zeznania osób "prowadzonych" wyżej wymienione firmy, materiały procesowe postępowań przygotowawczych jakie w stosunku do tych osób prowadzą organa ścigania, wreszcie ustalenia kontroli "krzyżowych" u ich kontrahentów.

Sąd podziela zatem ustalenia organów co do braku autentyczności zakwestionowanych faktur - skoro wadliwie wskazują osobę sprzedawcy, to w konsekwencji oznacza, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednakże - ocenie Sądu - samo ujawnienie wadliwości dokumentu księgowego, nie daje automatycznie podstaw do eliminacji określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Zakwestionowanie takiego wydatku wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do faktu wystąpienia zdarzenia gospodarczego oraz przyczyn wadliwości dokumentu księgowego. O tym, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu decyduje treść art. 22 ust. 1 oraz 23 ust. 1 u.p.d.o.f.

Należy zgodzić się z organami, że wykazanie spełnienia ustawowych wymogów niezbędnych dla zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu, co do zasady obciąża podatnika. Jednakże w sytuacji gdy z przyczyn nie leżących po stronie podatnika, nie może on precyzyjnie wskazać sprzedawcy towaru nabytego w celu uzyskania przychodu, a wiedzę taką posiada organ z urzędu, to zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej, wiedza ta powinna być wykorzystana w celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W realiach rozpoznawanej sprawy należy zwrócić uwagę na zasięg oraz mechanizm działania nielegalnego obrotu paliwem, który jest znany organom podatkowym z urzędu. Ta wiedza, którą dysponują organy, powinna znaleźć swoje odzwierciedlenie w działaniach szczególnie wnikliwych. Istota tego procederu pozwala bowiem przyjąć, że do nabycia towaru faktycznie dochodziło, w szczególności przez przedsiębiorców prowadzących firmy transportowe - tak jak skarżąca. W rzeczywistości jednak kto inny był właścicielem i sprzedawcą paliwa, niż podmioty wskazane w zakwestionowanych fakturach. Podkreślić należy przy tym, że osoba faktycznego sprzedawcy została zidentyfikowana przez organy podatkowe. Na 16. stronie zaskarżonej decyzji organ odwoławczy użył określenia, że A.K. był organizatorem i dystrybutorem paliwa na terenie województwa łódzkiego. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. na 17 stronie decyzji pierwszej instancji, opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym, wprost stwierdził, że w rzeczywistości podatniczka nabyła olej opałowy od A.K. Organ nie zakwestionował zatem samego faktu nabycia paliwa, chociaż w jego ocenie był to produkt ropopochodny (s. 23 decyzji pierwszej instancji).

Sąd podziela stanowisko wyrażone w glosie B. Brzezińskiego do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4.11.2003, III SA 1763/02 (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 4/2004, s. 320-322), zgodnie z którym wadliwość ewidencji rachunkowej, wynikająca z nieprawidłowego udokumentowania lub braku udokumentowania wydatku lub przychodu, nie daje podstawy do stwierdzenia, że nie wystąpił koszt lub przychód podatkowy. Obowiązek prowadzenia ewidencji jest obowiązkiem o charakterze instrumentalnym i jego niedopełnienie, tylko przez fakt zaistnienia, nie powoduje skutków merytorycznych.

Podobne poglądy były obecne także we wcześniejszym orzecznictwie NSA. W wyroku z 28 listopada 1996 r., SA/Ka 1646/95, sąd ten stwierdził, że uchybienie przepisom o rachunkowości nie pozbawia podatnika możliwości wykazania, że sporne wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. W wyroku z 1 lutego 2000 roku, I SA/Po 133/99 NSA uznał, że wystawienie wadliwego dokumentu księgowego nie niweczy samego faktu poniesienia wydatku, jeżeli służył osiągnięciu przychodów, a podatnik wykazuje innymi dowodami zaistnienie zdarzenia gospodarczego uzasadniającego ten wydatek. Podobnie w wyroku z 6 kwietnia 2000 roku, III SA 672/99, Monitor Podatkowy 3/2001, s. 2, NSA przyjął, że wydatki faktycznie poniesione, a jedynie wadliwie czy też w sposób niepełny udokumentowane, nie mogą być z tego powodu w całości pominięte przy określaniu podstawy opodatkowania, jeśli ich poniesienie może być udowodnione innymi dowodami zasługującymi na wiarę, chyba, że przepis prawa podatkowego przewiduje określony sposób dokumentowania tych wydatków.

Przywołane poglądy oznaczają, że wadliwość ksiąg rachunkowych (nierzetelność) nie pozbawia podatnika kosztów uzyskania przychodów bezwarunkowo i w każdej sytuacji, ale też dotyka istotnej kwestii – środków dowodowych, które podatnik może użyć dla dowodzenie faktycznego poniesienia wydatku. W ocenie Sądu jeśli organ z urzędu zgromadzi dowody, albo podatnik w toku postępowania wskaże na wiarygodne źródła nie będące jednak dowodami księgowymi, to organy mimo nierzetelności ksiąg rachunkowych (wynikającej z zapisów opartych na nierzetelnych fakturach), mają obowiązek uwzględnić taki koszt w decyzji podatkowej, ewentualnie oszacować podstawę opodatkowania.

Zgodnie z art. 24b u.p.d.o.f., jeśli ustalenie dochodu/straty w sposób przewidziany w art. 24 i art. 24a nie jest możliwe, dochód/stratę ustala się w drodze oszacowania. W zakresie skutków nierzetelności dowodów źródłowych, regulacje zawarte w u.p.d.o.f. (oraz ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn. Dz. U z 2011, Nr 74, poz. 397 z późn. zm. - art. 9 ust. 2) w sposób istotny różnią się od regulacji zawartych w ustawie o VAT. W tej ostatniej, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), dotychczas powszechnie przyjmowany był pogląd, że faktura w której w sposób sprzeczny z rzeczywistością określono strony transakcji (najczęściej wystawcę faktury, który w rzeczywistości nie był sprzedawcą towaru) – stwierdza czynność/czynności, które nie zostały dokonane, co powoduje bezwarunkową utratę przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego (zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego).

Ustawy dotyczące podatków dochodowych nie zawierają przepisów o takim charakterze, co pozwala przyjąć, że nierzetelność faktur nie wywołuje skutków podobnych do opisanych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zdaniem Sądu potwierdzeniem tego jest właśnie art. 24b u.p.d.o.f.

Podkreślić należy przy tym, że po wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawna nazwa: Europejski Trybunał Sprawiedliwości) z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych C-80/11 iC-142/11, treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie wydaje się już tak restrykcyjna jak dotychczas. Omawiany wyrok zapadł na tle podobnych stanów faktycznych, z których wynikało, że wystawca spornych faktur nie był w stanie przedstawić żadnego dowodu dokonania odpowiadających im transakcji, jednak fakt ich dokonania nie był kwestionowany przez organy podatkowe.

Ponieważ podatek od towarów i usług, co do zasady ma charakter bardzo sformalizowany, w ocenie Sądu wyrok ten w pewnym zakresie można odnieść również do innych postępowań podatkowych, tym bardziej, jeśli nie są one obwarowane przepisami o podobnie bezwarunkowym charakterze.

Zdaniem Trybunału podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W ocenie Sądu pogląd ten można rozszerzyć również do kosztów uzyskania przychodu.

Powołując się na swoje wcześniejsze wyroki, Trybunał uznał, że wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykracza poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa. Natomiast nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym.

Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa (podobna reguła dotyczy kosztów uzyskania przychodu), organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Ustaleń takich nie dokonywały organy podatkowe w niniejszej sprawie, co w sytuacji gdy nie kwestionują one faktów nabycia paliwa przez skarżącą i poniesienia kosztów w celu uzyskania przychodu, mogło doprowadzić do naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji także naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z tym ostatnim przepisem organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Natomiast w myśl art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeśli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Przepisy te są wzajemnie powiązane i nie można ich interpretować z pominięciem kardynalnej zasady rządzącej postępowaniem podatkowym – zasady prawdy obiektywnej. W ocenie Sądu przyjęcie, że tylko dokumenty księgowe mogą dowodzić poniesienia kosztów uzyskania przychodu, nie znajduje oparcia w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ przepis ten (ani żaden inny) nie wskazuje, że w sytuacji stwierdzenia nierzetelności ksiąg, dowodzenie spełnienia określonych w nim przesłanek, wymaga zachowania szczególnej formy dowodów.

Na gruncie ustaw o podatkach dochodowych, przepisy dotyczące określania podstawy opodatkowania, nie mają charakteru sankcyjnego. W tym zakresie w pełni obowiązuje zasada prawdy obiektywnej, bo nawet wówczas, kiedy organ szacuje podstawę opodatkowania, jest obowiązany do zastosowania takiej metody, której efektem będzie uzyskanie wyniku możliwie najbliższego rzeczywistości (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej). Skoro szacowanie podstawy opodatkowania ma prowadzić do efektów możliwie bliskich prawdzie, to określenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej w swym założeniu ma być zgodne z ową prawdą. Przyjęcie, że sama nierzetelność dokumentów źródłowych jest warunkiem wystarczającym do pozbawienia podatnika kosztów uzyskania przychodów wynikających z takich dokumentów, byłoby równoznaczne z przyjęciem, że nie obowiązuje zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), tylko zasada prawdy formalnej, co nie tylko nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach, ale może prowadzić także do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), poprzez przerzucenie na podatnika działającego w dobrej wierze, skutków oszustwa podatkowego dokonanego przez osobę trzecią. Takie postępowanie jest sprzeczne z elementarnym poczuciem sprawiedliwości i tylko pozornie prowadzi do zapewnienia finansowania potrzeb realizowanych przez środki zgromadzone w ramach budżetu.

Sąd podziela stanowisko B. Gruszczyńskiego zawarte [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz, LexisNexis Polska, Warszawa 2011, s. 216, zgodnie z którym "Trudno zgodzić się z poglądem Naczelnego Sądy Administracyjnego, wyrażonym w wyroku z dnia 24 lipca 2007 r. (II FSK 974/06, LexPolonica nr 1783745), jakoby niedopuszczalne było szacowanie kosztów materiałów niewiadomego pochodzenia, jeżeli z materiałów tych powstały towary będące następnie przedmiotem sprzedaży. W omawianej sprawie organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu niektóre wątpliwe faktury, ale przychód ze sprzedaży ustaliły na podstawie księgi. Doprowadziło to do zaniżenia kosztów, przy jednoczesnym zachowaniu wynikającej z księgi wysokości sprzedaży. Taka dysproporcja oznacza sztuczne zawyżenie dochodu. Należy zatem oszacować koszty, a obawa Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w ten sposób dojdzie do (...) uznania przychodów pochodzących ze sprzedaży towarów, powstałych z materiałów niewidomego pochodzenia (...) jest zupełnie niezrozumiała. Skoro bowiem uznano wszystkie przychody wskazane w księdze, to tym samym uznano przychody ze sprzedaży wspomnianych towarów. Nie ma w tym nic błędnego pod warunkiem, że uwzględnieniu przychodów towarzyszyć będzie uwzględnienie kosztów, które przyczyniły się do ich powstania."

Rozpoznając sprawę ponownie organ zobowiązany będzie do dokonania szczegółowej oceny materiału dowodowego dotyczącego faktów nabycia paliwa przez skarżącą oraz wysokości kosztów poniesionych z tego tytułu w celu uzyskania przychodu, a także rozważenia czy podatniczka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, ewentualnie czy zaistniały jakieś przesłanki, aby podatniczka mogła podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Organ zobowiązany będzie również do rozważenia czy zgromadzony materiał dowodowy (z uwzględnieniem okoliczności znanych organowi z urzędu), jest wystarczający do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.

P.Pij.