Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 528/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 191 i 197
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Protokolant referent stażysta Milena Małyszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2015r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3 167 (trzy tysiące sto sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

M.J. (dalej powoływany jako skarżący, strona, podatnik) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" ., który po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]"., ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008r. w wysokości 24.431,00 zł, uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008r. w wysokości 24.341,00 zł.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego i prawnego wynikało, że:

W dniu 12 sierpnia 2008r. na podstawie aktu notarialnego stanowiącego umowę sprzedaży i warunkową umowę sprzedaży, skarżący nabył od rodziców R. J. i T. B., nieruchomość gruntową położoną w M. o obszarze 511 m2 zabudowaną niepodpiwniczonym piętrowym budynkiem mieszkalno-usługowym oraz prawo własności nieruchomości gruntowych niezabudowanych położonych w M. o pow. 74 m2 i 61m2 za łączną cenę 600.000 zł.

Wobec faktu, że poniesione przez stronę wydatki były niewspółmierne do wysokości osiągniętego dochodu, Naczelnik Urzędu Skarbowego, po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008r., wydał decyzję ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008r. w wysokości 24.431,00 zł .

W wyniku rozpatrzenia odwołania od powyższej decyzji zostało wydane zaskarżone rozstrzygniecie.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ II instancji stwierdził m.in., że skarżący w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie złożył oświadczeń o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2007r. i 31 grudnia 2008r. dotyczących wysokości i źródeł dochodów (przychodów) oraz o wysokości poniesionych wydatków w 2008r.

Podkreślił, że z oświadczeń strony wynikało, że źródłem utrzymania w 2008r. były oszczędności oraz dochody z działalności gospodarczej. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że podatnik wyjaśnił, że na mienie zgromadzone w latach poprzednich złożyły się dochody z tytułu uprawniania sportu, dochody uzyskane za granicą (w Niemczech i Rosji), środki pieniężne otrzymane w formie prezentów ślubnych w wysokości 30.000 zł oraz darowizny od rodziców w łącznej wysokości 36.000 zł (4 razy po 9.000 zł).

Zauważył przy tym, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadzał się do kwestii nieuwzględnienia w źródłach pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na zakup w/w nieruchomości pochodzących z darowizn otrzymanych od ojca R. J. pracy za granicą oraz diet i stypendiów z tytułu uprawniania sportu.

Przy czym Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż materiał dowodowy w sprawie wymaga uzupełnienia. W związku z powyższym zwrócił się do organu I instancji o przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, wskazując na konieczność m.in. ustalenia czy skarżący wyjeżdżał za granicę w celach zarobkowych oraz ustalenia czy uzyskiwał dochody jako zawodnik Klubu M w sekcji piłki nożnej.

Na tę okoliczność przesłuchano w charakterze świadków zawodników Klubu, którzy podpisali oświadczenia złożone przez stronę do odwołania o uzyskiwanych dietach z tytułu rozegranych meczy.

Oceniając zeznania świadków, organ odwoławczy stwierdził, że żaden ze świadków nie potrafił wskazać w jakiej konkretnie wysokości i kiedy skarżący otrzymywał środki finansowe od Klubu M. Podobnie uznał, że również Klub nie posiadał dokumentów potwierdzających pobieranie jakichkolwiek ekwiwalentów pieniężnych przez ww. zawodnika. Zaznaczył, że tylko z ustnych informacji od członków klubu wynikało, że istnieje prawdopodobieństwo, że w latach 1994-2001 zawodnicy mogli uzyskiwać gratyfikacje premiowe od prywatnych sponsorów.

Odnosząc się do poszczególnych wskazanych źródeł gromadzenia oszczędności Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, iż nie zachodzą również podstawy do uwzględnienia po stronie przychodów zasobów jakie strona miała uzyskać z pracy wykonywanej za granicą.

Podkreślił, że podatnik nie wskazał jakichkolwiek dowodów potwierdzających wysokość uzyskanych za granicą dochodów. Nie uprawdopodobnił, że z dochodów tych poczynił jakiekolwiek oszczędności, nie dowiódł również, że zgromadził z tego tytułu oszczędności, które przechowywał do spornego roku. Wskazał, że podatnik nie dysponował umową o pracę, ani dokumentami potwierdzającymi wysokość osiągniętego dochodu i zapłaconego podatku. Nie przedstawił także dowodów potwierdzających wwiezienie zagranicznej waluty na polski obszar celny oraz jej wymiany na złote polskie, zaś sam fakt wyjazdów za granicę potwierdzonych pieczęciami w paszporcie nie przesądzał, zdaniem organu odwoławczego o zarobkowych charakterze tych podróży.

Nadto organ odwoławczy ustosunkowując się do twierdzeń podatnika dotyczących źródeł sfinansowania wydatków poniesionych w 2008r. z darowizn, jakie otrzymał wraz z małżonką od rodziców w łącznej wysokości 36.000 zł (4 darowizny po 9.000 zł każda), w tym zakresie podzielił stanowisko organu I instancji. Podkreślił, że uznał za wiarygodną okoliczność przekazania przez matkę strony darowizn w łącznej wysokości 18.000 zł. Pomimo tego, że świadek nie doprecyzowała jaką konkretnie kwotę darowała, niemniej jednak wskazała cel i przybliżony termin przekazania środków. Dokonał również analizy zdolności finansowej darczyńcy. Natomiast uznał, że brak było podstaw do uwzględnienia po stronie przychodów spornego roku oszczędności jakie miały pochodzić z darowizn otrzymanych od ojca. Podkreślił, że przesłuchany w charakterze świadka R. J. w dniu 25 lutego 2013r. wprawdzie potwierdził, że przekazał skarżącemu i synowej K. J. w drodze darowizny po 9.500 zł dla każdego - jednakże nie podał żadnych szczegółów związanych z tą transakcją. Organ wskazał, że świadek nie wykazał w wiarygodny sposób, że wspomniane darowizny miały faktycznie miejsce. Nie był w stanie określić kiedy i gdzie doszło do przekazania gotówki oraz w jakiej formie środki pieniężne zostały przekazane. Tym samym uznał, iż brak było podstaw do przyjęcia wykazywanej darowizny od ojca za źródło finansowania poniesionych wydatków w 2008r.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko przedstawione w decyzji I instancji o przypisaniu stronie wydatków na utrzymanie rodziny w latach 1995-2007 na podstawie danych statystycznych. Wskazał, że z akt sprawy wynikało, że organ I instancji dokonując oceny sytuacji finansowej podatnika pod kątem gromadzenia oszczędności pochodzących z opodatkowanych i wolnych od opodatkowania źródeł przychodów przyjął statystyczne wydatki na utrzymanie, ze względu na brak innych kryteriów do ich ustalenia. Podkreślił, że skarżący nie uczestniczył aktywnie w prowadzonym postępowaniu przed organem podatkowym I instancji. W zaistniałej sytuacji, skoro strona nie była w stanie określić tych wydatków uznał, że organ I instancji zasadnie przyjął koszty bieżącego utrzymania na podstawie przeciętnych rocznych rozchodów na l osobę w gospodarstwach domowych, publikowanych przez Główny Urząd Statystyczny, oraz wydatki na dzieci na poziomie 50% kosztów utrzymania osoby dorosłej. W związku z powyższym stwierdził, że zarzuty pełnomocnika, o przyjęciu wysokości wydatków na utrzymanie gospodarstwa domowego na podstawie danych statystycznych bez wyjaśnienia jaka była ich rzeczywista wielkość za bezzasadne.

Odnosząc się do zarzutu strony, iż nie wydatkowała kwoty 78.437,10 zł, w związku z nabyciem w 2008r. nieruchomości położonej w M., organ odwołał się do treści zawartej przez strony umowy sprzedaży i warunkowej umowy sprzedaży, na podstawie której skarżący nabył od rodziców R.J. i T.B., nieruchomość. Podniósł, że z treści § 5 umowy przedwstępnej wynikało, że na cenę 600.000 zł złożyły się: kwota 453.125,80 zł należna sprzedającym z tytułu zbycia nieruchomości w udziale po 1/2., kwota 134.874,20 zł stanowiąca równowartość zadłużeń sprzedających wobec Gminy M., Banku Spółdzielczego, Miejskiego Przedsiębiorstwa X i Banku Spółdzielczego S, oraz kwota 12.000 zł na rzecz Biura Nieruchomości. Ponadto z § 4 ww. umowy wynikało, iż na poczet ceny określonej w umowie podatnik zapłacił w formie gotówki T. B. kwotę 26.562,90 zł i S.J.kwotę 78.437,10 zł. Przesłuchany R.J. zeznał, że z przysługującej mu kwoty 226.562,90 zł ze sprzedaży nieruchomości, otrzymał od strony w 2008r. przelewem bankowym jedynie 51.125,80 zł. Świadek oświadczył też, że wprawdzie w akcie notarialnym znalazł się zapis o przekazaniu na jego rzecz gotówki w kwocie 78.437,10 zł, niemniej jednak w rzeczywistości ww. kwoty nie otrzymał. Stwierdził, że kwotę 78.437,10 zł traktował jako formę rozliczenia ze stroną, w związku z przeprowadzonym remontem domu w M.W tym zakresie organ odwoławczy nie uznał wyjaśnień stron i przyjął, że istotna jest wartość dowodowa, jaką ma dokument sporządzony w formie aktu notarialnego.

Uwzględniając fakt, iż skarżący pozostaje w związku małżeńskim z K. J., przy czym od dnia 17 czerwca 2008r. między małżonkami obowiązywał ustrój rozdzielności majątkowej, organ odwoławczy dokonał rozliczenia wydatków i przychodów strony w dwóch okresach roku 2008 tj. za czas kiedy między stroną, a K.J. istniała wspólność majątkowa od 01.01.2008r. do 16.06.2008r. oraz za okres w którym między małżonkami panował ustrój rozdzielności majątkowej tj. od 17.06.2008r. do 31.12.2008r. Dodatkowo organ II instancji skorygował błąd popełniony przez organu I instancji w rozliczeniu za maj 2008 r. polegający na nieprawidłowym sumowaniu przychodów. Prawidłowa kwota przychodu w tym miesiącu wyniosła bowiem 7.217,68 zł, a nie 6.979,39 zł. Organ odwoławczy swoje ustalenia przedstawił na str. od 10 do 16 zaskarżonej decyzji w formie dwóch tabel: obejmującej przychody i wydatki małżonków J. w okresie od 01.01.2008 r. do 16.06.2008 r. oraz od 17.06.2008 r. do 31.12.2008 r. I tak z przedstawionego zestawienia wynikało, że w trakcie trwania wspólności majątkowej, strona mogła wspólnie z żoną posiadać środki pieniężne pochodzące z ujawnionych źródeł w wysokości 12.744,24 zł. Organ założył przy tym, że udziały małżonków były równe, zatem na stronę przypadały zasoby w kwocie 6.372,12 zł. Natomiast z zestawienia organów za okres po ustaniu wspólności majątkowej wynikało, że na dzień 31.12.2008 r. strona posiadała niedobór środków finansowych w kwocie 32.455,045 zł. W tabelach tych organ szczegółowo przedstawił zarówno wpływy jak i wydatki strony na początek i koniec każdego miesiąca 2008 r. Biorąc pod uwagę całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, iż podatnik nie dysponował zasobami finansowymi pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, którymi mógł pokryć nadwyżkę poniesionych w 2008 r. wydatków nad przychodami tego okresu. Podsumowując dokonane ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że za rok 2008 dochód podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniósł 32.455,05 zł, z tego należny podatek wg. stawki 75 % ustalił na kwotę 24.341 zł.

Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej, uznał je za bezzasadne. Organ II instancji stwierdził, że w postępowaniu przed organem I instancji nie naruszono zasad wynikających z art.122 w zw. z art. 187 i 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa, O.p.), jak i też na podstawie art. 191 O.p. zebrany materiał dowodowy został poddany wszechstronnej ocenie uwzględniającej zasady logiki i doświadczenia życiowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Decyzji zarzucił istotne naruszenie zasad postępowania podatkowego: art.122 O.p. oraz naruszenie prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.")

Na wstępie rozważań skarżący powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., na mocy którego stwierdzono niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązujący w latach 1998-2006 r. Podkreślił, przy tym, że Trybunał stwierdził również ww. przepis w brzmieniu po 2006 r. jest obarczony identycznymi mankamentami. Dodatkowo skarżący przytoczył stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2370/11, w którym Sąd odniósł się również do ww. wyroku TK. Uwzględniając stanowisko Trybunału Konstytucyjnego jak i stanowisko NSA wyrażone w ww. orzeczeniach skarżący stwierdził, że w przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przy rozpoznawaniu skargi winien również uwzględnić treść wyroku TK i w związku z tym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. zobligowany jest do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przy czym, w ocenie skarżącego, nie było podstaw do składania przez podatnika wniosku w trybie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

Ponadto skarżący opierając się na wyroku TK zarzucił organom podatkowym niekonstytucyjną praktykę orzeczniczą polegającą na rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść podatnika, przerzucaniu ciężaru dowodzenia na stronę oraz na nie respektowaniu zasady przedawniania się zobowiązań.

Podnosząc powyższe skarżący stwierdził m.in., że uzasadnione wątpliwości budzi kwestia odmowy dania wiary zeznaniom podatnika i świadka R.J. na okoliczność przekazania skarżącemu i jego żonie darowizny w kwocie po 9.500 zł każdemu z nich. Podobnie skarżący podważa ustalenia organów w zakresie wydatków ponoszonych przez skarżącego i jego żonę na utrzymanie rodziny. W jego ocenie powyższych ustaleń organy dokonały w oderwaniu od przychodów podatnika i jego żony.

Skarżący nie zgadza się również z ustaleniami organów podatkowych dotyczących kwestii zapłacenia przez skarżącego kwoty 78.437,10 zł R. J., w związku z zawartą umową sprzedaży nieruchomości. Na zakończenie strona stwierdziła także, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów podlegają tylko i wyłącznie dochody osiągane na terytorium Polski.

Wyrokiem z dnia 12 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 240/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wyroku WSA uznał, że przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 (Dz.U z 2014r., poz. 1052), w którym Trybunał orzekł, iż przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 84 i 217 Konstytucji RP. WSA podkreślił wprawdzie, że tym samym wyrokiem Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu, na okres 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw, tj. do dnia 6 lutego 2016 r. jednakże odroczenie to nie wiąże Sądu. Zdaniem WSA "skoro przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który stanowił materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego stracił domniemanie zgodności z Konstytucją tzn. wprost stwierdzono jego niezgodność, to WSA podziela wyrażane w orzecznictwie i literaturze prawniczej stanowisko, że ta niekonstytucyjność istniała od chwili wejścia w życie tego przepisu o określonej treści. Nie jest dopuszczalna sytuacja, że po stwierdzeniu takiej niezgodności dany przepis na pewien czas "odzyska" domniemaniem konstytucyjności". WSA powołał się na wskazane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego wady legislacyjne badanego przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., dotyczące zwłaszcza braku precyzji w określeniu podstawy opodatkowania, czy rozkładu ciężaru dowodowego, które to wady - zdaniem WSA - uniemożliwiają jego stosowanie. Wskazał również, że organy podatkowe wymagały od skarżącego, aby udowodnił źródło przychodu, z którego był sfinansowany sporny wydatek. Jak podkreślił WSA, przyczyny uchylenia przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w obu jego brzmieniach są te same w ocenie, a wobec tego zastosowanie zakwestionowanego przez Trybunał przepisu naruszałoby zagwarantowaną przez art. 32 Konstytucji RP zasadę równości wobec prawa, czego nie usprawiedliwia nawet wymóg zapewnienia powszechności i równości opodatkowania. WSA podkreślił, iż Trybunał w uzasadnieniu swojego orzeczenia wskazał na możliwość wznawiania postępowania po upływie okresu opóźniającego wejście w życie wyroku Trybunału (tj. po dacie 6 lutego 2016 r.).

Od powyższego wyroku organ wniósł skargę kasacyjną w wyniku której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 938/15 uchylił zaskarżony wyrok.

NSA wskazał, że w rozpatrywanej sprawie spór koncentruje się wokół zagadnienia następstw orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. W wyroku tym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), stanowiącym materialnoprawną podstawę decyzji organu podatkowego, będącej przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszym postępowaniu. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny, korzystając z przyznanej mu na mocy Konstytucji kompetencji, opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy.

Sad kasacyjny podkreślił, że dostrzeżona przez Trybunał wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne (zob. uzasadnienie wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, do którego bezpośrednio odwołuje się analizowany obecnie wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 49/13). Trybunał Konstytucyjny, nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku o sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku o sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. W świetle przedstawionych uwag nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny – w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma fakt, że rozpoznawana sprawa została przekazana do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie mocą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 938/15, wydanego na skutek skargi kasacyjnej organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 240/14.

Wobec tego - po pierwsze modyfikacji ulegają granice sprawy sądowo-administracyjnej, których nie wyznaczają już jedynie art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst. jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej "p.p.s.a.", ale również art. 168 § 3, art. 183 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, publ. Lex nr 238489). Zakres badania sprawy limitowany jest bowiem zasięgiem rozpoznania skargi kasacyjnej.

Po wtóre - zastosowanie znajduje art. 190 p.p.s.a., w myśl którego wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawę przekazano pozostaje związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Obowiązek przyjęcia wykładni Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma wprawdzie charakteru bezwzględnego, bowiem orzecznictwo oraz doktryna dopuszcza od niego odstępstwa, jednak w bardzo ograniczonym zakresie, nie powodującym uszczuplenia istoty przepisu.

Omawiane wyjątki mogą występować jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, publ. OSNAP z 1999 r., nr 15, poz. 486), lub gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (por. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Postępowanie przed sądami administracyjnymi. Komentarz.", Kraków 2005, s. 481). Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie.

Przechodząc zatem do meritum, wskazać należy, że art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2014r.poz. 1647 ze zm.) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a to w wyniku zaniechania pełnego wyjaśnienia i rozważenia istotnych okoliczności dotyczących udzielenia pożyczek pieniężnych przez rodziców skarżącego w szczególności jego ojca oraz dokonanej dowolnej oceny dowodów przez organy.

Podkreślić należy, że tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Przy czym zauważyć należy, że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego, gdyż rolą sądu jest kontrola prawidłowości działania organu administracji w zaskarżonej decyzji. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Sąd zbadał więc jej prawidłowość pod względem zastosowania przepisów postępowania. Przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzenia dowodów oraz ich oceny, zapewnić mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 Ordynacji podatkowej), a tylko prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, przystającego do tych ustaleń. Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 191 i 197 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów, a zarzuty wniesionej skargi uznać należało częściowo za skuteczne.

Badając niniejszą sprawę należało przede wszystkim rozważyć, czy organ podatkowy rozpatrując sprawę dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie i dokonał prawidłowej oceny dowodów. Wątpliwości budzą przede wszystkim ustalenia i ocena dowodów dokonana przez organy w zakresie udzielonych przez rodziców skarżącego na jego rzecz i rzecz jego małżonki pożyczek gotówkowych w wysokości po 9 500zł. na rzecz każdego z nich. O ile w świetle zebranego materiału dowodowego ocena dokonana przez organy zeznań matki skarżącego co do czasu i sposobu udzielenia pożyczek nie budzi zastrzeżeń i wątpliwości, o tyle z tych samych powodów odmowa wiarygodności zeznaniom ojca zdaje się nie być należycie umotywowana. Podkreślić należy, że organy dokonały analizy zdolności finansowej obojga rodziców i w tym zakresie nie ma żadnych wątpliwości, że możliwości finansowe rodziców skarżącego pozwalały na dokonanie darowizn. Oboje rodzice w swoich zeznaniach podali, że udzielili pożyczek skarżącemu i jego małżonce. Wskazać też należy, że żadne z rodziców nie potrafiło podać szczegółów z uwagi na upływ czasu, a żadna z tych umów nie była udokumentowana. Wydaje się więc, że właśnie brak wskazywania szczegółów po upływie około 8 lat od czynności świadczyć może o prawdziwości zeznań, (tym bardziej, że zeznania rodziców korespondują ze sobą w zakresie okoliczności i czasu udzielania pożyczek), gdyż wskazywanie szczegółów po upływie takiego czasu mogłoby być nieprawdopodobne. Co więcej dla odtworzenia przebiegu zdarzeń, przydatne w tym zakresie, mogą okazać się zeznania skarżącego i jego żony.

Co do zarzutów dotyczących ustalenia wydatków ponoszonych przez podatnika i jego żonę na utrzymanie ich samych, a w dalszym czasie z dziećmi w latach 1995-2007 to podkreślić należy, że w tym zakresie ciężar dowodu leży po stronie podatnika. Organy przyjęły statystyczne wydatki na utrzymanie z uwagi na brak innych kryteriów do ustalenia tych wydatków. Skarżący nie uczestniczył w tym zakresie w prowadzonym postępowaniu, nie złożył oświadczeń o stanie majątkowym, a wezwany na przesłuchanie odmówił składania zeznań. Tak więc przy takiej postawie skarżącego, skoro skarżący nie określił tych wydatków nawet w przybliżeniu organy przyjęły koszty bieżącego utrzymania na podstawie danych statystycznych. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy możliwym jest skorygowanie tych wydatków na podstawie dowodów zaoferowanych przez skarżącego.

Za nieskuteczne natomiast należy uznać pozostałe zarzuty skargi.

W szczególności dotyczące oceny oświadczeń zawartych w akcie notarialnym z dnia "[...]"Rep. A nr "[...]"stanowiącego umowę sprzedaży i warunkową umowę sprzedaży, a dotyczących oświadczeń o dokonaniu zapłaty części ceny gotówką. Z § 5 wynika wprost, że skarżący zapłacił gotówką T. B.kwotę 26 562,90 zł i R. J.kwotę 78 437,10 zł, a oni potwierdzili otrzymane kwoty. Przekazanie środków pieniężnych zostało potwierdzone dokumentem urzędowym. Organy prawidłowo przyjęły, na podstawie art.194 § 1 O.p. że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa i przez uprawnione do tego podmioty, stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zwiększona moc dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań – prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nich zawartych. W konsekwencji organ nie może odrzucić istnienia faktu stwierdzonego dokumentem urzędowym. Możliwe jest przeprowadzenie przeciwdowodu przeciwko treści dokumentu, jeżeli w sprawie daje się sformułować zarzut przeciwko jego treści oraz przeciwko jego formie, gdy można sformułować zarzut, że dokument nie ma cech autentyczności. Taki przeciwdowód nie został w sprawie ani zgłoszony, ani przeprowadzony przez skarżącego.

Za niezasadne sąd uznał zarzuty skargi dotyczące dochodów skarżącego uzyskiwanych w Klubie M.. Podkreślić należy, że mimo przeprowadzenia wszystkich dowodów zaoferowanych przez skarżącego nie ustalono ani na jakiej podstawie skarżący uzyskiwał dochody w klubie, czy była to umowa cywilno-prawna, czy umowa o pracę czy też inny stosunek prawny. Nie ustalono również wysokości dochodów ani nawet faktu czy w ogóle do wypłaty jakichkolwiek pieniędzy doszło. Nie zachowały się żadne dokumenty (nie wiadomo czy w ogóle one istniały), a żaden ze świadków nie potwierdził ani czasu ani wysokości ani podstawy wypłaty ewentualnych apanaży.

Zarzut skarżącego, że opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu podlegają tylko i wyłącznie dochody osiągnięte na terenie Polski nie może się ostać. Organy prowadziły postępowanie w zakresie nieujawnionych źródeł za 2008r. i możliwe było dla celów tego postępowania przyjęcie jako źródła finansowania, dochodów osiągniętych również zagranicą, pod warunkiem, że zostałby wykazana ich wysokość i pochodzenie ze źródła opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania. Stanowisko to, jak trafnie wskazał organ w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę, zostało ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę, organ zobowiązany jest uwzględnić wyżej wyrażone stanowisko Sądu. Prowadząc postępowanie organ podatkowy dokona ustaleń faktycznych i ich oceny, prowadzących do jednolitej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu, a dotyczących tych samych okoliczności.

Biorąc powyższe pod uwagę na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi orzeczono jak w wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przez sądami administracyjnymi.