Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 445/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-10-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 33 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 62b par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Dnia 16 października 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.), Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, , po rozpoznaniu w dniu 16 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Zarządcy masy sanacyjnej C. Spółki z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w K. (dawniej: C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K.) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2024 r. nr 1001-IEE.7192.132.2023.2.KJR w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi po rozpatrzeniu zażalenia Zarządcy masy sanacyjnej A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w restrukturyzacji z siedzibą w K., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach z dnia 25 października 2023 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej.

Jak wynika z akt sprawy, upomnieniem z dnia 15 lutego 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach wezwał stronę do zapłaty nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należny od płatnika m.in. za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2016 r. odpowiednio w kwocie 17.257 zł, 14.904 zł, 13.660 zł i 14.543 zł.

Dnia 10 marca 2017 r. B Sp. z o.o. dokonała z własnego rachunku bankowego przelewy na rachunek Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach kwoty 10.000 zł, w tytule wpłaty wskazując podatek dochodowy od osob fizycznych PIT-4 za styczeń 2016 r. oraz NIP "A" Sp. z o.o. Nadto C Sp. z o.o. (poprzednio B Sp. z o.o.) dnia 13 kwietnia 2017 r., 15 maja 2017 r., 14 czerwca 2017 r., 13 lipca 2017 r. oraz 10 sierpnia 2017 r. dokonała ze swojego rachunku bankowego na rachunek Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pabianicach wpłaty po 13.105 zł każda, wpisując w tytule wpłaty decyzję nr 1016-SEW.4261.7.2017.AS, którą Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach, dnia 14 marca 2017 r., rozłożył A Spółce z o.o. na 10 rat spłatę zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych należnym od płatnika za 2016 r. m.in. za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2016 r., oraz NIP A Sp. z o.o.

W dniu 2 stycznia 2018 r. wystawiono tytuł wykonawczy obejmujący zaległości z tytułu zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych należnym od płatnika (PIT-4R) za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2016 r. w kwotach odpowiednio – 17.257 zł, 14.904 zł, 13.660 zł i 14.543 zł.

Dnia 5 marca 2018 r. Spółka A, wskazując na zapis art. 33 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. jed. Dz.U. z 2022 r., poz. 2022 ze zm. – dalej jako: "u.p.e.a."), wniosła zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej podnosząc, że egzekwowany obowiązek został wykonany. Uzasadniając zgłoszony zarzut, strona wskazała, że przed wszczęciem egzekucji zobowiązanie objęte tytułem wykonawczym z dnia 2 stycznia 2018 r. wygasło na skutek wpłat dokonanych ze środków strony, za pośrednictwem rachunku bankowego Spółki C (poprzednio B).

Postanowieniem z dnia 25 października 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pabianicach, na podstawie art. 17 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 34 § 4 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2020 r., w związku z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 2070) uznał za nieuzasadniony zarzut strony w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej.

Nie podzielając stanowiska wywiedzionego przez organ I instancji, Spółka A złożyła zażalenie zarzucając naruszenie przepisów art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. jed. Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm. - dalej jako: "k.p.a."), art. 62b § 1 pkt. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jed. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - dalej jako: "O.p."), art. 59 § 2 O.p. w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 60 § 2 O.p., art. 80 k.p.a., art. 8 § 1 k.p.a., art. 33 § 1 pkt. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, art. 217 § 2 O.p. oraz art. 2a O.p. Nadto strona zarzuciła naruszenie art. 519 § 1 i art. 65 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t. jed. Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm. - dalej jako: "K.c.").

Strona wniosła o uznanie zarzutu zgłoszonego przez zobowiązanego w całości i umorzenie postępowania egzekucyjnego.

Przywołanym na wstępie postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, podzielił ustalenia i ocenę wywiedzione przez organ I instancji, czemu dał wyraz utrzymując w mocy postanowienie z dnia 25 października 2023 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przypomniał, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z dnia 25 października 2022 r. (sygn. akt I SA/Łd 708/22) uchylił zaskarżone postanowienie organu II instancji z dnia 28 stycznia 2019 r., jak i poprzedzające je postanowienie organu I instancji z dnia 13 czerwca 2018 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Zwrócił uwagę, że w uzasadnieniu opisanego wyroku, sąd zgodził się z organem odwoławczym, iż do sytuacji prawnej płatnika, w której to pozycji występuje strona, nie ma zastosowania przepis art. 62b O.p. Jednocześnie sąd zarzucił, że organ pierwszej i drugiej instancji nie przeprowadziły w swoich rozstrzygnięciach wykładni przepisów art. 59 § 2 pkt 1, art. 60 § 1 pkt 2, § 2, art. 61 O.p.

Ponownie analizując sprawę organ odwoławczy doszedł do przekonania, że zarzut wygaśnięcia zobowiązania strony, jako płatnika nie jest zasadny, gdyż wpłata dokonana przez Spółkę C z jej rachunku nie skutkowała wygaśnięciem zobowiązania strony jako płatnika. Wskazując na zapis art. 59 § 1 pkt 2 O.p., z którego wynika, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta. Przytoczył również regulację zawartą w treści art. 59 § 2 pkt 1 O.p., w myśl którego zobowiązanie płatnika lub inkasenta wygasa w całości lub w części wskutek wpłaty. Organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na osobisty charakter obowiązku podatkowego zapłata powinna być z założenia dokonana przez samego płatnika (lub podatnika).

Dodatkowo organ zwrócił uwagę na zapis art. 60 § 1 pkt 2 O.p., który na mocy art. 60 § 2 O.p. ma zastosowanie również do wpłat dokonywanych przez płatnika lub inkasenta, zgodnie z którym za termin dokonania zapłaty podatku uważa się w obrocie bezgotówkowym - dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika, rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub rachunku płatniczego podatnika w instytucji płatniczej, w małej instytucji płatniczej lub instytucji pieniądza elektronicznego na podstawie polecenia przelewu, a w przypadku zapłaty za pomocą instrumentu płatniczego innego niż polecenie przelewu, zwanego dalej "innym instrumentem płatniczym" - dzień uzyskania potwierdzenia autoryzacji transakcji płatniczej, o której mowa wart. 40 ust. 1 ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2360).

Organ odwołał się nadto do zapisu zawartego w art. 61 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 grudnia 2022 r.), który stanowi, że zapłata podatków przez podatników prowadzących działalność gospodarczą i obowiązanych do prowadzenia księgi rachunkowej lub podatkowej księgi przychodów i rozchodów następuje w formie polecenia przelewu. Zgodnie z § 2 ww. przepisu, formę rozliczeń, o której mowa w § 1, stosuje się również do wpłat kwot podatków pobranych przez płatników, jeżeli płatnicy spełniają warunki określone w § 1.

Mając na względzie przytoczone powyżej regulacje prawne oraz stan faktyczny sprawy, organ odwoławczy stwierdził, iż z powołanych przepisów wynika, że za termin dokonania wpłaty podatku uważa się w obrocie bezgotówkowym (z którym mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie) dzień m.in. obciążenia rachunku bankowego płatnika lub inkasenta a wpłata zaliczki (podatku) przez płatnika musi nastąpić z jego rachunku.

Ponieważ strona nadal nie zgadza się z ustaleniami organu, złożyła skargę na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 7 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez uchylenie się od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu należytego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a to poprzez brak działań zmierzających do ustalenia rzeczywistej intencji stron porozumienia, tj. A sp. z o. o. i C, którego istotą było uczynienie z C tzw. wyręczyciela we wpłacie zobowiązania płatnika (zobowiązanego);

• art. 62b § 1 pkt. 3 O.p. poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie wpłatę należności dokonaną przez C należy kwalifikować, jako zapłatę kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez osobę trzecią, podczas gdy w istocie była to czynność techniczna polegająca na przekazaniu środków strony na rachunek organu podatkowego;

• art. 59 § 2 O.p. w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 60 § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że wpłaty dokonane przez C nie doprowadziły do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, bowiem jako wpłaty w obrocie bezgotówkowym nie zostały dokonane z rachunku bankowego zobowiązanego, podczas gdy dyspozycja art. 60 § 1 pkt 2 O.p. jest wtórna wobec dyspozycji przepisu art. 59 § 2 O.p. i ma walor jedynie porządkujący i uzupełniający, aniżeli prawnokształtujący w zakresie sposobu wygasania zobowiązania płatnika, zaś z powołanych przepisów należy wyprowadzić wniosek, iż przez obciążenie "rachunku bankowego podatnika" należy rozumieć "obciążenie rachunku bankowego, którym posłużył się podatnik do wpłacenia należności";

• art. 217 § 2 O.p. poprzez uchylenie się od obowiązku sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w sposób pozwalający przekonać zobowiązanego do argumentacji organu, zwłaszcza, że organ przywołuje w uzasadnieniu postanowienia wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3305/18, którego przesłanie jest odmienne od uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, czym organ przeczy swojemu stanowisku;

• art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości w zakresie treści normy prawnej wynikającej z art. 59 § 2 O.p. w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 60 § 2 O.p. na niekorzyść strony, co sprowadzało się do przyjęcia, że wpłata dokonana przez C nie powodowała wygaśnięcia zobowiązania płatnika, bowiem nie została dokonana z rachunku należącego do płatnika, podczas gdy dyspozycja art. 60 § 1 pkt 2 O.p. jest wtórna wobec dyspozycji przepisu art. 59 § 2 O.p. i ma walor jedynie porządkujący i uzupełniający, aniżeli prawnokształtujący w zakresie sposobu wygasania zobowiązania płatnika, zaś normę wynikającą z art. 59 § 2 pkt 1 O.p. należy interpretować na korzyść płatnika w ten sposób, że przez wpłatę należy rozumieć nie tylko płatność dokonaną z rachunku należącego do płatnika, ale również z rachunku, na którym znajdują się środki należące do płatnika (wykładnia funkcjonalna);

• art. 8 § 1 k.p.a. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów egzekucyjnych;

• art. 33 § 1 pkt. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji i uznanie zarzutu zgłoszonego przez zobowiązanego w całości oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym orzeczeniu, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zaskarżone postanowienie podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego niezależnie od zarzutów skargi.

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, iż niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczy postanowienia. Stosownie zaś do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jed. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. – dalej jako: "p.p.s.a.") sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Oznacza to, że w przypadku skarg na tego rodzaju postanowienia, skierowanie ich do rozpoznania w powyższym trybie nie jest uzależnione od wniosku strony. Podkreślić przy tym należy, że rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym nie prowadzi do pominięcia strony skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak argumenty organu, zostały rozważone przez sąd w oparciu o akta sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) oraz zarzuty sformułowane w skardze będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszym postępowaniu, a sprawa została rozpoznana przez sąd we właściwym składzie (art. 120 p.p.s.a.).

Po wtóre nie można pominąć, że poddane kontroli rozstrzygnięcia wydane zostały po uchyleniu przez tutejszy sąd wyrokiem z dnia 25 października 2022 r. (sygn. akt I SA/Łd 708/22) postanowienia organu II instancji z dnia 28 stycznia 2019 r., jak i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji z dnia 13 czerwca 2018 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej.

W uzasadnieniu powyższego wyroku, sąd zgodził się z organem odwoławczym, że do ustalonego stanu faktyczno-prawnego nie ma zastosowania zapis art. 62b O.p. Jednocześnie, jako podstawę uzasadniającą wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonych aktów, sąd wskazał na brak wykładni przepisów art. 59 § 2 pkt 1 O.p. w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 i § 2 O.p.

W orzecznictwie zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd o związaniu organu administracji oraz sądu ponownie rozpoznającego sprawę oceną prawną i wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu wcześniejszego wyroku.

Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Treść art. 170 p.p.s.a wskazuje, iż orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 i art. 170 p.p.s.a., oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 września 2022 r., sygn. akt III FSK 920/21; z dnia 25 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1540/21 – dostępne, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu, na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 p.p.s.a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie tylko o sentencję, lecz również o uzasadnienie oraz wskazania w nim zamieszczone. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r., sygn. II SA 1560/97 nie publ.). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego.

Ustanowiona w art. 153 p.p.s.a. zasada związania powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak również wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. To bezwzględne związanie oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem sądu, lecz zobowiązany jest do podporządkowania mu się w pełnym zakresie, a uchylenie się temu obowiązkowi stanowi naruszenie prawa skutkujące koniecznością uchylenia aktu wydanego w kolejnym postępowaniu administracyjnym, gdy strona akt ten zaskarży do sądu administracyjnego.

Mając powyższe na uwadze, sąd doszedł do przekonania, że organy administracji rozpoznając sprawę ponownie wywiązały się z wytycznych opisanych w uzasadnieniu wspomnianego wyroku z dnia 25 października 2022 r. (sygn. akt I SA/Łd 710/22) i przeprowadziły wykładnię przepisów art. 59 § 2 pkt 1 O.p. w zw. z art. 60 § 1 pkt 2 i § 2 O.p., której uprzednio brakowało, co wykluczało wówczas merytoryczną ocenę sprawy.

Poddając takiej kontroli zaskarżone orzeczenie, sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ocenił, że zaskarżone postanowienie podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego niezależnie od zarzutów skargi.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy poprzez wpłatę ze środków finansowych strony skarżącej, lecz za pośrednictwem rachunku bankowego Spółki C, doszło do wygaśnięcia zobowiązania strony jako płatnika, co uzasadniałoby zarzut strony oparty na treści art. 33 §1 pkt 1 u.p.e.a.

Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Zobowiązanie płatnika lub inkasenta wygasa w całości lub w części wskutek wpłaty (art. 59 § 2 pkt 1 O.p.).

Z przywołanych regulacji prawnych jasno wynika, że ustawa różnicuje pozycję podatnika, którego zobowiązanie wygasa na skutek zapłaty (§ 1 punkt 1) i płatnika, którego zobowiązanie wygasa na skutej wpłaty (§ 2 punkt 1).

W ocenie sądu, zakładając racjonalność prawodawcy należy przyjąć, że różnica ta nie jest przypadkowa, lecz stanowi wynik założonej odmienności reżimów prawnych dotyczących wygaśnięcia zobowiązań podatkowych podatnika i płatnika.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia sporu w niniejszej sprawie niezbędne jest ustalenie znaczenia użytych przez ustawodawcę pojęć zapłata i wpłata.

Dążąc do ustalenia znaczenia wyrażeń zawartych w ustawie należy w pierwszym rzędzie posługiwać się wykładnią językową jako najbliższą tekstowi prawnemu. I tak, według Słownika Języka Polskiego PWN "zapłata" to uiszczenie należność za coś, odpłacenie komuś za coś. Z kolei "wpłata" to wpłacenie pieniędzy, wpłacona suma pieniędzy.

Wpłata jest więc pojęciem bardziej ogólnym od zapłaty odrywającym się od konkretnej czynności, która w przypadku zapłaty jest jej przyczyną.

Powyższy wniosek jest tym bardziej zasadny, jeśli zważyć, że ustawa różnicuje sytuację prawną podatnika i płatnika także w innych przepisach rozdziału 7 Działu III obowiązującej Ordynacji podatkowej dotyczącego wygaśnięcia zobowiązań podatkowych. I tak zgodnie z art. 61 §1 O.p. zasadą jest, że zapłata podatków podatników prowadzących działalność gospodarczą następuje w formie polecenia przelewu lub za pomocą innego instrumentu płatniczego - w przypadku, gdy zapłata jest dokonywana za pośrednictwem konta w e-Urzędzie Skarbowym. Jednocześnie jednak w myśl art. 61 § 3 punkt 3 cytowanego przepisu (art. 61 §1) nie stosuje się do pobierania podatków przez płatników lub inkasentów.

W ocenie sądu oznacza to, że wpłata podatku przez płatnika nie podlega rygorom przewidzianym w § 1 do zapłaty podatku przez podatników.

Z kolei, gdy ustawodawca wprowadzając powyższe zróżnicowanie w pozycji podatnika i płatnika chciał zrównać ich sytuację w określonym zakresie wskazał to wyraźnie definiując w art. 60 § 1-1c O.p. terminy dokonania zapłaty podatku i jednocześnie stanowiąc, że powyższe przepisy § 1-1c stosuje się również do wpłat dokonywanych przez płatnika lub inkasenta (art. 60 § 2).

Na marginesie należy dodatkowo zauważyć, iż wbrew stanowisku organu, art. 60 O.p. nie znajduje zastosowania w rozpoznawanej sprawie, gdyż spór między stronami nie dotyczy terminu zapłaty lub wpłaty podatku, lecz podmiotu mogącego dokonać wpłaty.

Powyższe wywody uprawniają do wniosku, że art. 62b § 1 O.p. powołany w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, jako podstawa prawna rozstrzygnięcia, z uwagi na swą treść dopuszczającą możliwość zapłaty podatku przez inne osoby niż podatnik, nie ma zastosowania do wpłat podatku dokonywanych przez płatnika.

Tym samym za niezasadną należy uznać argumentację organu, iż cytowany wyżej art. 62b § 1 O.p. dopuszcza jedynie możliwość zapłaty podatku przez osobę trzecią za podatnika i nie przewiduje takiej możliwości w przypadku wpłaty podatku dokonywanej przez osobę trzecią zamiast płatnika.

Zdaniem sądu, rozumowanie takie byłoby uprawnione jedynie wówczas, gdyby w obowiązującej Ordynacji podatkowej istniał przepis nakładający na płatnika obowiązek (z pominięciem innych osób) wpłaty podatku jak (co do zasady) w przypadku zapłaty podatku przez podatnika. Jednakże żaden z obowiązujących przepisów takiego ograniczenia nie przewiduje.

Stanowisko sądu w tym zakresie wzmacnia także regulacja zawarta w treści art. 62b § 3 O.p. przewidująca możliwość zapłaty podatku przez osoby trzecie zamiast podatnika, dopuszczając odpowiednie stosowanie w takich przypadkach przepisów dotyczących zapłaty podatku przez podatnika a nie przewiduje takiej możliwości w przypadku wpłat podatku przez płatnika.

Do podobnych wniosków skłania lektura powołanego w skardze wyroku NSA z dnia 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 3305/19.

Zauważyć też należy, że w świetle powyżej wskazanych argumentów poza polem rozważań sądu pozostaje podnoszona w skardze okoliczność, że dokonującą wpłaty spółkę C należy uznać za "wyręczyciela" lub posłańca działającego na rzecz strony skarżącej. Po pierwsze pojęcie to, w ślad za doktryną, zostało użyte w uzasadnieniu uchwały 7 sędziów NSA z dnia 26 maja 2008 r., sygn. akt I FPS 8/07, dotyczącej wygaśnięcia zobowiązania podatnika na skutek zapłaty podatku przez inny podmiot, a więc kwestii odmiennej od sporu w rozpoznawanej sprawie. Po drugie pozycja spółki C jako posłańca wymagałaby rozważenia jedynie, wówczas, gdyby przyjąć, że ograniczenia wynikające z art. 62b § 1 O.p. dotyczą także wpłaty podatku dokonanej przez płatnika, w ocenie sądu, nie jest możliwe w obowiązującym stanie prawnym.

W toku ponowionego postępowania organ odwoławczy winien uwzględnić argumentację przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu jako wiążącą.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

A.M.