Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 439/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-06-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 8 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 16 lutego 2018 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego 2012 r. do czerwca 2014 r. - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzjami z dnia 28 sierpnia 2017r. nr [...] – [...] określił M. G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące: od lutego 2012r. do czerwca 2014r.

Jak wynika z akta sprawy, w latach 2012-2014 M. G. prowadził działalność gospodarczą w ramach Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "A. " M. G. w zakresie wynajmu i dzierżawy nieruchomości oraz powierzchni reklamowych.

Prawidłowość rozliczeń w podatku od towarów i usług, wykazanych przez podatnika w deklaracjach [...] za powyższe okresy rozliczeniowe stała się przedmiotem kontroli podatkowej. W jej toku zakwestionowano rzetelność rejestrów zakupów podatnika w części dotyczącej zewidencjowanych faktur VAT wystawianych za usługi budowlane przez Firmę Usługowo Handlową "F. " M. H.-S. w P. [...]. Faktury VAT wystawione przez ww. firmę kontrolujący uznali za niepotwierdzające rzeczywiście wykonanych transakcji przez podmiot figurujący jako wystawca tych faktur. Nieprawidłowości te w okresie objętym kontrolą dotyczyły obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 51 faktur VAT wystawionych głównie za usługi remontowo-budowlane na łączną wartość brutto: 735.156.55 zł, w tym wartość netto: 597.688.26 zł i podatek od towarów i usług: 137.468,29 zł.

W uzasadnieniach wydanych decyzji organ I instancji przedstawił szczegółowe rozliczenie za poszczególne okresy rozliczeniowe, wskazując, że podatnik zawyżył podatek naliczony z uwagi na odliczenie podatku VAT z faktur VAT ww. F.U.H. "F. " M. H.-S. w rozliczeniu za: luty 2012r. o kwotę 1.978 zł, marzec 2012r. o kwotę 5.292 zł, kwiecień 2012r. o kwotę 5.808 zł, maj 2012r. o kwotę 6.769 zł, czerwiec 2012r. o kwotę 5.405 zł, lipiec 2012r. o kwotę 3.910 zł, wrzesień 2012r. o kwotę 8.970 zł, listopad 2012r. o kwotę 3.910 zł, grudzień 2012r. o kwotę 5.750 zł, styczeń 2013r. o kwotę 3.220 zł, marzec 2013r. o kwotę 1.955 zł, kwiecień 2013r. o kwotę 1.495 zł, maj 2013r. o kwotę 3.795 zł, czerwiec 2013r. o kwotę 7.245 zł, lipiec 2013r. o kwotę 4.899 zł, sierpień 2013r. o kwotę 6.900 zł, wrzesień 2013r. o kwotę 8.337 zł, październik 2013r. o kwotę 6.268 zł, listopad 2013r. o kwotę 3.680 zł, grudzień 2013r. o kwotę 3.496 zł, styczeń 2014r. o kwotę 3.979 zł, luty 2014r. o kwotę 7.590 zł, marzec 2014r. o kwotę 6.141 zł, kwiecień 2014r. o kwotę 7.475 zł, maj 2014r. o kwotę 7.475 zł, czerwiec 2014r. o kwotę 5.727 zł. Odliczając podatek VAT z faktur wystawionych przez ww. firmę, podatnik zawyżył podatek naliczony łącznie o 137.468,29 zł.

Ponadto, jak wyjaśnił organ I instancji, w rozliczeniach za miesiące od marca 2012r. do czerwca 2014r. zakwestionowano też uwzględnianą przez podatnika wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przenoszoną z rozliczenia za miesiąc poprzedni, z uwagi na zmianę rozliczeń z ww. przyczyny.

W odwołaniu M. G. zarzucił naruszenie:

- przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług,

- zasad zawartych w Ordynacji podatkowej tj.: zasady prawdy obiektywnej (art. 122), zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121), zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a) i zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191).

Wobec tak sformułowanych zarzutów odwołujący wniósł o uchylenie w całości decyzji i umorzenie postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu odwołujący zarzucił nadto sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, że zaewidencjonowane przez niego faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich występującymi, a w konsekwencji uznanie w tym zakresie ksiąg podatkowych za nierzetelne i stwierdzenie, że faktury te nie uprawniają do odliczenia wykazanego w nich podatku.

Odwołujący wskazał, że organ I instancji rozstrzygając sprawę, nie dowiódł, iż transakcje potwierdzone ww. fakturami VAT nie miały miejsca. W jego, ocenie bez znaczenia było, w jaki sposób F.H.U. "F. " M. H.-S. wykonała sporne usługi, jak również bez znaczenia były kwestie legalności i poprawności zatrudniania pracowników przez ww. firmę, a "próba użycia pustych faktur VAT do obniżenia wysokości zobowiązań podatkowych firmy "F. " przez [...] M. S. (wyrok Sądu Rejonowego w C. sygn. akt [...] z dnia 9 lutego 2016r. odnosi się do firmy "B. ") nie wpływa na fakt istnienia przedmiotu opodatkowania", gdyż odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostało ono wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Nawet gdyby ww. firma nie wykonała spornych prac, to świadczenie takich usług podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a nabywcy przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Odwołujący powołał się na wyroki TSUE (sprawy: C-283/95, C-294/82, C-289/86, C-354/03, C-355/03 i C-484/03), które stwierdzają, iż zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem, zasada neutralności podatkowej wyklucza generalne rozróżnienia między działaniami zgodnymi z prawem i niezgodnymi z prawem. Co do zasady nawet czynności niezgodne z prawem mieszczą się w zakresie szóstej dyrektywy i podlegają podatkowi VAT, a jedyny wyjątek dotyczy sytuacji, gdy działalność całkowicie wykracza poza legalny sektor gospodarczy ze względu na swoje szczególne cechy.

Odwołujący zaznaczył, że wszelkie zdarzenia, które miały miejsce pomiędzy firmą "F. " M. H.-S. a innymi firmami nie mogą w żaden sposób go obciążać, a tym bardziej wpływać na możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "F. " M. H.-S.. Stwierdził on, że nie jest jego rolą badanie transakcji swojego usługodawcy M. H.-S., a ewentualne nieprawidłowości w tym zakresie nie mogą go obciążać, jako działającego w dobrej wierze i z należytą starannością. Dalej zauważył, że ani dobra wiara, ani należyta staranność nie pozwalają nabywcy świadczonych usług ustalić podwykonawców, czy pracowników swojego kontrahenta.

Kolejno odwołujący podniósł, że faktem jest, iż wszystkie przesłuchane osoby były przekonane, że usługi świadczone dla niego wykonywała firma "F. " M. H.-S., a przy takiej ilości przesłuchanych świadków, nie sposób w ogóle podejrzewać, iż mogli oni współdziałać czy być w zmowie. Dodał także, że organ powinien "wiedzieć", że z dowodów zgromadzonych w ramach przedmiotowego postępowania, jak i z innych prowadzonych postępowań podatkowych, wynika, iż F.H.U. "F. " M. H.-S. wykonywała usługi, korzystając z pracy osób, które nie były w tej firmie zatrudnione (pracowali "na czarno") lub byli tylko zatrudniani przez krótki czas, a w dłuższym okresie świadczyli pracę bez umowy. Powyższe potwierdzają zeznania tych osób, że świadczyli pracę dla ww. firmy jedynie w okresie "legalnego" zatrudnienia, w obawie o "konsekwencje pobierania nieopodatkowanego wynagrodzenia, zasiłków itp." Powyższe powinno być wzięte pod uwagę przez organ rozstrzygający sprawę.

Odwołujący zarzucił także, że organ nie wziął pod uwagę norm prawa unijnego w sposób wymagany od niego przepisami prawa, a mianowicie, że nie wykazał w sposób niebudzący wątpliwości, że odliczenie przez podatnika podatku naliczonego wiąże się z przestępstwem, bądź nadużyciem oraz nie udowodnił, że odwołujący wiedział bądź powinien był wiedzieć, że dopuścił się jakiegokolwiek przestępstwa zawiązanego z nabyciem świadczonych usług od firmy "F. " M. H.-S..

Odwołujący podał, że działał w dobrej wierze i nie mógł dowiedzieć się, nawet przy zachowaniu należytej staranności sumiennego kupca, że zasady świadczonych dla niego usług przez ww. firmę były inne, niż wynikało to z dokumentów i ustaleń, a w związku z tym nie może ponosić on konsekwencji ewentualnego nieuczciwego działania kontrahenta.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w niniejszym postępowaniu oraz z zarzutami zawartymi w odwołaniu, połączył do wspólnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy dotyczące przedmiotowych okresów rozliczeniowych i decyzją z dnia 16 lutego 2018r. nr [...], utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za miesiące od lutego do listopada 2012r., wskazując, że z uwagi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 20 września 2017r., bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jak wyjaśnił organ dopiero od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia ww. postępowania termin przedawnienia będzie biegł dalej.

Kolejno organ II instancji odniósł się do kwestii merytorycznych i omówił szczegółowo 51 zakwestionowanych faktur VAT ujętych przez podatnika do rozliczenia w podatku od towarów i usług. Wskazał, że z przedstawionego zestawieniowa (oraz innych) dowodów wynika, że firma "F. " w przedmiotowych okresach wystawiła na rzecz firmy podatnika faktury VAT: za konserwację konstrukcji reklamowej w C. , ul. [...], oraz za usługi remontowo budowlane lub budowlane, prace porządkowe, dotyczące realizowanych przez podatnika inwestycji w odniesieniu do nieruchomości pod adresami: C., ul. [...]; C., [...], ul. [...], ul. [...] i ul. [...]; T., ul. [...]; [...], ul. [...] i ul. [...].

Jak wyjaśnił organ odwoławczy, w odniesieniu do okoliczności związanych z faktycznym wykonywaniem przedmiotowych usług, w sprawie został zebrany obszerny materiał dowodowy w postaci przede wszystkim zeznań świadków (lub protokołów ich przesłuchań przeprowadzonych w ramach odrębnych postepowań podatkowych), oświadczeń, a także wyroku Sądu Rejowego w C., wydział II Karny z dnia 9 lutego 2016r. sygn. akt II K [...].

Organ II instancji omówił w tym miejscu ustalenia dotyczące: prowadzonej przez odwołującego działalności gospodarczej oraz jego wyjaśnienia odnośnie spornych zakupów; działalności F.H.U. "F. " M. H.-S., tj. wystawcy kwestionowanych faktur VAT; F.H.U. "B. " s.c. B. C., Ł. W. (podwykonawcy firmy "F. "). Wskazał również na ustalenia dokonane na podstawie dowodów dotyczących inwestycji, gdzie realizowane miały być sporne usługi (tj. dotyczące wykonywania prac przez firmę "F. " na terenie firmy "H. " - znajdującej się na nieruchomości podatnika).

Organ odwoławczy wyjaśnił, że chociaż zarówno podatnik, jak i M. S. (mąż M. H.-S.) potwierdzili wykonanie przedmiotowych usług zafakturowanych przez F.H.U. "F. " M. H.-S. na rzecz firmy odwołującego, to jednak właścicielka tej firmy, oraz początkowo (w 2014r.) jej mąż, twierdzili, że rzeczywistym wykonawcą tych usług była F.H.U. "B. " s.c. B. C., Ł. W., mająca być podwykonawcą firmy "F. ". Jednak jak wynika z zeznań Ł. W. jednego ze wspólników ww. firmy oraz z wyroku Sądu Rejonowego w C. Wydział II Karny z dnia 9 lutego 2016r. sygn. akt [...] F.H.U. "B. " s.c. nie wykonywała żadnych robót remontowo-budowlanych dla firmy "F. ", a faktury, w których jako sprzedawca widnieje właśnie ww. spółka, zostały bezprawnie wystawione przez M. S. w celu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, który firma "F. " M. H.-S. winna odprowadzić na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

M. S. zmienił w konsekwencji swoje zeznania w 2015r. i wówczas stwierdził, że przedmiotowe usługi zostały wykonane bezpośrednio przez firmę "F. ", przy wykorzystaniu pracy zatrudnionych w tej firmie pracowników.

Jak wyjaśnił organ II instancji, chociaż przesłuchani pracownicy tej firmy potwierdzają, że prace dla odwołującego się podatnika zostały wykonane przez ww. firmę, to jednak zeznania te są niejednoznaczne i występują w ich ramach istotne rozbieżności. Organ odwoławczy wskazując na zestawianie informacji wynikających z zeznań składanych przez poszczególnych pracowników ww. firmy dotyczące faktu, bądź okresu zatrudnienia w firmie "F. " wyjaśnił, że ich zeznania (tj. D. K. – pracownika budowlanego; S. P. – operatora koparki; R. D. – operatora koparki; P. M. – serwisanta, elektryka; P. R. – murarza; A. W. - pracownika budowlanego; M. G. – elektomontera; M. K. - kierowcy, S. J. - murarza; T. K. – pracownika ogólnobudowlanego; M. K. – pracownika ogólnobudowlanego; S. P. – pomocnika; S. F. – pracownika budowlanego; T. K.; A. D., P. K. – pracownika budowlanego; M. K.), były za każdym razem zmieniane.

Niemniej jednak biorąc pod uwagę ostatnie zeznania składane przez ww. pracowników, DIAS w K. stwierdził, że w każdym miesiącu przedmiotowego okresu miało być zatrudnionych od 5 do 7 pracowników, przy czym w każdym z miesięcy objętych decyzją firma "F. " miała wystawiać faktury VAT za wykonanie usług dla różnych podmiotów, na łączną wartość wielokrotnie wyższą niż wynika to z faktur wystawionych dla odwołującego się M. G..

Organ II instancji dokonał porównania sprzedaży łącznie zafakturowanej przez firmę "F. " z wartością faktur wystawionych dla podatnika i ustalił, że łączna suma za kontrolowany okres kształtuje się w wysokości 11.098.966,64 zł (łączna sprzedaż zafakturowana przez firmę "F. "), a 597.688,26 zł - sprzedaż zafakturowana przez ww. firmę na rzecz podatnika.

Organ odwoławczy dokonał również szczegółowej analizy, kto faktycznie miał zajmować się wykonaniem poszczególnych usług, omawiając to w odniesieniu do poszczególnych inwestycji mających być realizowanych pod ww. adresami w C., C., C. , T. oraz B. oraz na podstawie zeznań świadków.

DIAS w K. wyjaśnił, że w sprawie tej ustalono również, że na fakturach wystawionych przez F.H.U. "F. " M. H.-S. podane zostało konto o nr [...], a na okazanych przez podatnika potwierdzeniach przelewów widnieje inny nr konta bankowego tj. ING Bank Ś. S.A. F.H.U. "F. " M. H.-S. nr rachunku: [...]. Z zeznań podatnika z dnia 12 marca 2015r. wynika, że konto bankowe na które regulował on płatności tj. o nr [...] pozyskał prawdopodobnie z faktur z wcześniejszych transakcji i dodał je na swoim komputerze do stałej listy odbiorców.

Z włączonej do akt sprawy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. dotyczącej M. H.-S. wynika, że ww. rachunek bankowy był przez nią wykorzystywany w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, jednak nie został on zgłoszony do właściwego urzędu skarbowego. Z ww. decyzji wynika także, że przepływ gotówki na kontach M. H.-S. wskazuje, że wpłacane w formie przelewów bankowych, środki pochodzące od kontrahentów (w tym od podatnika), były w zdecydowanej większości przesuwane na drugie konto bankowe w tym samym banku należącym do ww. Następnie w tym samym dniu lub w bardzo krótkim odstępie czasu, podejmowano w kasach banków lub w bankomatach, całość kwoty przekazanej przez kontrahentów pierwotnie, bądź też większość tych kwot. Ustalono, że dokonywanie przelewów należności na drugie konto w tym samym banku miało służyć ukryciu wypłat gotówkowych i faktycznego obrotu finansowego.

Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego DIAS w K. wskazał, że wykonawcą przedmiotowych usług nie mogła być F.H.U. "F. " M. H.-S. w ramach legalnie prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż wskazują na to takie okoliczności:

M. S., jako przedstawiciel firmy "F. " początkowo w trakcie przesłuchań zeznał, że prace dla firmy podatnika miała wykonywać jako podwykonawca firma "B. " s.c. B. C., Ł. W., równocześnie odmawiając odpowiedzi na pytania dotyczące nabyć od tej firmy, na czym polegały wykonywane przez tę firmę usługi i przez kogo faktycznie były one wykonywane, skąd pochodziły materiały budowlane potrzebne do wykonania tych usług, czy z usługi te zapłacono i w jakiej formie. Natomiast właścicielka F.H.U. "F. " M. H.-S. w złożonych przez siebie oświadczeniach powiązała faktury wystawione dla podatnika z fakturami rzekomo wystawionymi przez firmę "B. " s.c., która została zlikwidowana w sierpniu 2009r., a przedmiotem działalności była działalność związana z mechaniką samochodowa i wulkanizacją opon.

Zgodnie z włączoną decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 27 listopada 2017r. nr [...] dotyczącej M. H.-S. za poszczególne miesiące 2012 r. wynika, że transakcje pomiędzy jej firmą, a firmą "B. " s.c. B. C., Ł. W. dokumentują czynności niemające miejsca pomiędzy wskazanymi kontrahentami. Ponadto jeden ze wspólników ww. spółki Ł. W. zeznał, że faktury wystawione po dacie likwidacji spółki dokumentują czynności, które nie miały faktycznie miejsca. Potwierdzeniem powyższego jest prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w C. II Wydział Karny z dnia 9 lutego 2016r. sygn. akt II K [...] w sprawie posłużenia się przez M. S. dokumentami poświadczającymi nieprawdę w postaci faktur VAT wykazujących nabycie usług przez firmę "F. " od firmy "B. " s.c.

Organ II instancji podkreślił, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego przed organem I instancji M. S. zmienił swoje zeznania i oświadczył, że usługi świadczone dla firmy wykonali pracownicy firmy "F. ", bez korzystania z firm podwykonawczych w tym spółki "B. ", dodając, iż w latach 2012-2014 firma M. H.-S. zatrudniała około 25-30 osób, przy czym odmówił on podania ich danych personalnych.

DIAS w K. podkreślił, że nie daje wiary zeznaniom M. S., jakoby firma "F. " zatrudniała kilkadziesiąt pracowników, bowiem przeczą temu wcześniejsze oświadczenia, wyjaśnienia i zeznania zarówno jego, jak i M. H.-S. składane w ramach kontroli podatkowej prowadzonej w firmie "F. ". Co więcej, M. S. na poparcie swoich twierdzeń o zatrudnieniu tylu osób nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów. Nie wskazał on, którzy z pracowników firmy "F. " wykonywali poszczególne prace zarówno dla firmy podatnika, jak i dla innych firm, dla których firma ta równolegle wystawiała faktury.

Podatnik z kolei, choć potwierdził wykonanie przedmiotowych usług przez firmę "F. ", to nie wiedział, czy miały być one świadczone bezpośrednio przez tę firmę, czy wykonywane były przez jej podwykonawców, choć zeznał, że wszystkie prace były nadzorowane właśnie przez niego. Z imienia i nazwiska - jako wykonawców usług - wskazał tylko M. S. i P. R. (choć P. R. w dniu 14 sierpnia 2014r. zeznał, że w firmie "F. " był zatrudniony od 12 maja 2014 r., a to przed tą datą zostało wystawionych większość spornych faktur VAT tj. 49 z 51). Podatnik zeznał ponadto, że pozostałych pracowników ww. firmy nie zna, a także nie wie, ile w ogóle osób firma ta zatrudniała. Z kolei osoby mające być zatrudnione w F.H.U. "F. " w toku składanych zeznań nie potwierdziły korzystania przez M. S. (w ramach firmy "F. ") z pracy kilkudziesięciu osób jednocześnie. Z zeznań tych pracowników wynika, że M. H.-S. zatrudniała w tym samym czasie co najwyżej kilku pracowników. Jednocześnie wskazywali oni na znacząco niższy zakres prac, niż wynikałoby to z wartości i zakresu przedmiotowego wystawionych przez firmę "F. " faktur dla firmy podatnika. Żaden z przesłuchiwanych świadków nie podał także informacji pozwalających na ustalenie danych personalnych wszystkich osób wykonujących prace na rzecz firmy strony. Powyższe nie wynikało prawdopodobnie z tego, że ich nie pamiętały z powodu upływu czasu (jak zeznawały te osoby), lecz z faktu, iż firma "F. " formalnie nie zatrudniała tych pracowników (pracowali "na czarno"). Z przesłuchań tych wynika także, że w spornych pracach brały udział osoby pracujące krótko (często jeden, dwa dni), bez umowy o prace, czy innej umowy cywilnoprawnej. Ponadto, zeznania przesłuchanych pracowników firmy "F. " dotyczące współpracy z firmą podatnika i wykonujących prace remontowo-budowlane są nieprecyzyjne i ogólnikowe.

Organ odwoławczy podkreślił, że zeznający świadkowie w trakcie prowadzonych postępowań zarówno wobec podatnika, jak i wobec M. H.-S. często zmieniali swoje zeznania, wskazując początkowo o wiele mniejszy zakres tych prac, krótszy okres ich wykonywania, mniej miejsc ich świadczenia oraz nazwisk osób, z którymi mieli pracować, aby w późniejszych zeznaniach zwiększyć ich zakres, czas i miejsca ich wykonywania oraz wskazać więcej osób, z którymi rzekomo mieli je wykonywać.

Według organu odwoławczego podatnik nie przedstawił też wystarczających dowodów, aby uznać, że usługi zostały faktycznie wykonane przez firmę "F. " w zakresie jaki został wyszczególniony na zleceniach i protokołach odbioru wykonanych robót. W przedstawionej dokumentacji brak jest kosztorysów za wykonanie usług, czy umów określających termin, warunki wykonania prac bądź kar umownych.

Zdaniem DIAS w K. biorąc pod uwagę zakres rzeczowy i kwotowy zafakturowanych usług budowlanych oraz przepisy kodeksu cywilnego i prawa budowlanego, na ich fikcyjność wskazuje także lakoniczność lub brak dokumentów określających zakresy i sposób wykonania usług budowlanych, brak ofert handlowych, brak kosztorysów, obmiarów robót, brak jakichkolwiek uzgodnień i dokumentów wskazujących na rozliczenie wykorzystanych materiałów budowlanych, brak dokumentów dotyczących nakładów roboczogodzin potrzebnych do wykonania poszczególnych robót.

Z włączonej do akt niniejszej sprawy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 27 listopada 2017r. wydanej dla M. H.-S. za poszczególne miesiące 2012r. wynika, że firma ta wykonywała prace dla wielu podmiotów gospodarczych. Biorąc pod uwagę ilość tych podmiotów, dla których wykonywała prace, ilość zatrudnionych pracowników oraz wartość tych prac, niemożliwe jest, aby prace dokumentowane spornymi, fakturami wystawionymi przez firmę "F. " dla podatnika dokumentowały rzeczywisty przebieg transakcji.

Ponadto jak wynika z ww. decyzji, dodatkowym argumentem (dotyczącym braku w firmie "F. " odpowiedniego zaplecza pracowniczego) jest fakt dotyczący nieponoszenia przez M. H.-S. i jej firmę kosztów typowych dla tego typu działalności gospodarczej. Z dokumentacji jej firmy wynika, że M. H.-S. nie ponosiła praktycznie żadnych kosztów związanych z prowadzeniem firmy oraz wykonywaniem usług na tak dużą skalę - jak opisują to faktury sprzedaży wystawione na rzecz kontrahentów. Brak bowiem typowych dla tego typu działalności gospodarczej dokumentów, tj. faktur zakupu paliwa, usług transportu materiałów i pracowników, usług noclegowych tychże pracowników, ubezpieczeń, szkoleń itp., a także wynajmu niezbędnych maszyn i urządzeń.

W ocenie organu II instancji, istotnym jest także brak możliwości ustalenia, kto faktycznie zapewniał materiały do wykonania spornych usług, choć zarówno podatnik, jak i M. S. zeznali, że w zakres usługi wchodziły materiały kupione przez firmę "F. ", to w przedłożonych dokumentach brak jest dowodów na zakup materiałów do części z fakturowanych przez nią usług, brak również jakichkolwiek uzgodnień i rozliczeń wykorzystanych materiałów budowlanych do realizacji spornych inwestycji.

Ponadto, wskazano, że chociaż F.H.U. "F. " M. H.-S. była zaewidencjonowana w CEiDG od 2 kwietnia 2007r., to początkowo zgłoszonym przeważającym przedmiotem jej działalności gospodarczej była działalność gastronomiczna "Przygotowywanie i podawanie napojów", a dopiero od dnia 10 lipca 2014r. (a więc już po okresie w którym były wystawiane sporne faktury w większości dot. usług remontowo budowlanych) zgłoszone zostały usługi budowlane "Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych".

Organ odwoławczy wskazał, że okoliczności sprawy nie pozwalają ustalić kto i z czyjego materiału w rzeczywistości wykonał usługi zafakturowane przez F.H.U. "F. " M. H.-S., jednak materiał dowodowy wskazuje, że nie była to ww. firma, która tych prac nie mogła wykonać ani własnymi siłami, ani korzystając z usług podwykonawcy firmy "B. " s.c. B. C., Ł. W.. Zgromadzony materiał dowodowy świadczy o tym, że ww. inwestycji nie zrealizowała firma "F. " w sposób legalny, ani własnymi siłami, ani korzystając z usług podwykonawcy. W rzeczywistości świadkowie, którzy mieli wykonywać pracę dla ww. firmy, składali niespójne i wykluczające się nawzajem zeznania, podając rozbieżne informacje co do czasu, miejsca i osób, które miały brać udział, przy pracach na poszczególnych inwestycjach. Ponadto, część osób świadcząca pracę dla firmy "F. " nie była legalnie zatrudniona, pracowali "na czarno", przy czym brak jakichkolwiek dowodów wskazujących co to za osoby, kto faktycznie płacił im za wykonywane prace, a zatem nic nawet nie uprawdopodabnia, że sporne prace wykonywały właśnie te osoby i to na rzecz firmy "F. ", a nie np. bezpośrednio dla podatnika. Stąd też kwestionowane faktury VAT wystawione na rzecz firmy podatnika, zdaniem organu odwoławczego, nie mogą stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego, który został w nich wykazany.

Organ odwoławczy przywołał treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług tj. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz orzecznictwo TSUE w kwestii odliczenia podatku. Wskazał, że odwołujący mógł wiedzieć, że faktury w których jako wystawca figuruje F.H.U. "F. " M. H.-S. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem brak jest materialnego i formalnego elementu pozwalającego dokonać odliczenia podatku naliczonego. Ponadto zgromadzony materiał dowodowy i okoliczności sprawy świadczą o tym, że strona nie dochowała należytej staranności i mogła przypuszczać, a najprawdopodobniej była świadoma faktu, uczestniczenia w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa.

Angażując bowiem do realizacji zleconych usług firmę "F. ", podatnik nie interesował się i nie miał wiedzy jakie miały być możliwości wykonania spornych usług przez tę firmę pod względem personalnym czy technicznym, a mimo że miał on nadzorować ich wykonanie nie wiedział czy usługi będą wykonywane poprzez jej własnych pracowników, czy też przez podwykonawcę. Wskazywał, że nie posiadał wiedzy odnośnie podzlecania przez firmę "F. " prac bez zawierania umów i zatrudniania pracowników "na czarno". Jednak w ocenie organu II instancji z doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania wynika, że przedsiębiorca zlecający wykonanie prac na swoich obiektach budowlanych dąży do prawidłowej realizacji tych prac, a zatem jest zainteresowany tym, kto i z jakim doświadczeniem oraz umiejętnościami będzie wykonywał prace. Jest także zainteresowany, czy jego wykonawca posiada wystarczające siły przerobowe do wykonania zleconych mu usług oraz czy jest to personel posiadający odpowiednie kwalifikacje, szczególnie, że niektóre ze zleconych prac miały dotyczyć wymiany czy remontu instalacji elektrycznych, co z pewnością wymaga posiadania odpowiednich uprawień w tym zakresie.

W zakresie transakcji z ww. firmą podatnik nie zawarł z żadnej pisemnej umowy o wykonanie usług, a zatem brak jakiegokolwiek dokumentu, który regulowałby podstawowe kwestie związane z wykonaniem usług, mimo że większość z nich miała dotyczyć usług remontowo-budowlanych, co do których szczególnie istotne jest ustalenie konkretnego zakresu prac, sporządzania kosztorysów, harmonogramu realizacji, sposobu odbioru prac.

Nadto, podatnik zeznał, że rozeznawał rynek co do wykonawców i cen przez internet, stwierdzając, że firma "F. " wypadała korzystnie na tle innych firm, jednakże nie przedłożył on żadnych zapytań ofertowych czy innych dokumentów, na potwierdzenie swoich zeznań. Ponadto z ogólnie dostępnej w internecie bazy CEiDG wynikało, że nie była ona firmą świadczącą usługi remontowo-budowlane czy inne które jej miał podatnik zlecać, gdyż w przedmiotowym okresie przedmiotem jej działalności gospodarczej była działalność gastronomiczna. Jak również wynika z jego zeznań, nie interesował się i nie miał wiedzy, czy firma "F. " wypełnia swoje zobowiązania związane z zapewnieniem właściwego materiału oraz sprzętu i narzędzi, a także, w jaki sposób przebiega realizacja inwestycji. Nie wymagał również przedłożenia i tym samym nie weryfikował kosztorysów w zakresie zleconych robót, a zatem nie wiadomo w jaki sposób została w ogóle ustalona cena za sporne usługi, mimo że w okresie od lutego 2012r. do czerwca 2014r. ich łączna wartość wyniosła brutto ponad 735.000 złotych.

W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie dochował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym.

Reasumując, w ocenie organu, zakwestionowane faktury VAT nie potwierdzają zakupu usług od F.H.U. "F. " M. H.-S., a tym samym nie uprawniały podatnika do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

Końcowo organ odniósł się do zarzutów odwołania.

Wskazał on, że zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług jest bezzasadny, bowiem przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości a po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze. Zdaniem organu odwoławczego, zasadnie organ I instancji zakwestionował podatnikowi prawo do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny wynikający ze spornych faktur VAT wystawionych przez F.H.U. "F. " M. H.-S., bowiem brak wiarygodnych dowodów, że firma ta wykonała usługi opisane w ww. fakturach VAT.

Dysponowanie zatem przez nabywcę fakturą wystawioną przez sprzedającego stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu rzeczywiste dokonanie czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. W związku z tymi transakcjami nie powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku należnego, a tym samym nie może być realizowane prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem DIAS w K. w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją wskazaną przez podatnika, a związaną ze świadczeniem usług i w konsekwencji przysługującym prawie nabywcy do odliczenia podatku naliczonego, bowiem nie stwierdzono, że F.H.U. "F. " M. H.-S. wykonała usługi opisane na spornych fakturach przy udziale nielegalnie zatrudnionych pracowników, tylko że brak jakichkolwiek dowodów, że w ogóle usługi te wykonała. To zaś oznacza, że brak było podstaw, by uznać, że czynności zafakturowane przez firmę "F. " winny być przez nią opodatkowane, co zresztą znajduje potwierdzenie w decyzji z dnia 27 listopada 2017r., a tym samym, podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku związanego z zafakturowanymi transakcjami.

Odnosząc się z kolei do zarzutów, dotyczących zasad prowadzenia postępowania podatkowego, organ odwoławczy wskazał, że są one bezzasadne, gdyż nie doszło do ich naruszenia. Organ I instancji podjął wszelki niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, uzasadniając, komu dał wiarę, a komu nie, wyjaśniając przy tym z jakiego powodu odmówił wiarygodności zeznań poszczególnych świadków.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, M. G. zarzucił:

- naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez

właściwe zastosowanie, poprzedzone nieprawidłową wykładnią (co doprowadziło w konsekwencji do nieprawidłowej subsumpcji), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług;

- naruszenie przepisów postępowania, które miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy w tym w szczególności: pogwałcenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej wraz z przekroczeniem zakresu swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) i niedochowaniem standardów wyznaczonych przez zasadę zaufania (art. 121 Ordynacji podatkowej), a także naruszenie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a Ordynacji podatkowej) oraz zasady rozstrzygania wątpliwości przeciwko interesom fiskalnym państwa - przeciwko skarbowi państwa (in dubio contra fiscum).

W związku z tak sformułowanymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżanej decyzji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący podniósł, że organy podatkowe nie kwestionowały, iż usługi rzeczywiście wyświadczono. Fakt bowiem wykonania spornych usług potwierdza kilkunastu świadków, którym organ bezpodstawnie nie daje wiary nie przedstawiając żadnych dowodów na poparcie twierdzenia przeciwnego, a jedynie powołując się na okoliczności natury ogólnej, braki formalne. Podkreślił przy tym, że zarówno on i wszystkie przesłuchane osoby były przekonane, iż usługi świadczyła dla skarżącego firma "F. " M. H.-S.. Skarżący wskazał, że z ramienia firmy "F. " usługi wykonywali pracownicy zatrudnieni "na czarno" lub zatrudnieni tylko przez krótki czas, a w dłuższym okresie świadczący pracę bez umowy. Świadkowie ci podając okres zatrudnienia starali się podawać tylko okres pracy "legalnej" i w obawie o konsekwencje pobierania nieopodatkowanego wynagrodzenia, zasiłków itp., choć niektórzy wskazali na inne okresy wykonania pracy niż wskazują ich daty zatrudnienia. Jak podał skarżący, dokonywanie oceny sprawy w tym zakresie winno uwzględniać całokształt materiału dowodowego i nie może być wybiórcze, nastawione na z góry założony cel w postaci odebrania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Skarżący zarzucił dalej, że organ podatkowy obarczył go skutkami nieprawidłowości istniejących po stronie wykonawcy, podczas gdy nie mógł on o nich wiedzieć. Przecież żaden usługodawca wykonując usługi budowlane nie przedstawia usługobiorcy listy zatrudnionych pracowników aktualnej na każdy dzień świadczenia usług i potwierdzonej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Za błędny uznano zatem argument, iż skarżący nie potrafił podać danych osobowych pracowników "F. " M. H.-S., ani wskazać ilu dokładnie pracowników firma ta zatrudnia, oraz że nie wiedział skąd materiały do wykonania prac czerpie ten wykonawca. Skarżący dodał przy tym, że nabywca usługi może jedynie zweryfikować istnienie podatnika, sprawdzić czy jest podatnikiem czynnym i dopilnować wykonania usługi - a z tych obowiązków on się wywiązał.

Nadto skarżący wskazał, że istotną okolicznością jest fakt, iż firma "F. " była, jako wystawca faktur VAT, przedmiotem zainteresowania organów podatkowych i wobec wielu podatników toczyły się kontrole i postępowania podatkowe w których uznano, że nie mogą oni odliczyć podatku naliczonego - z tych samych powodów, które podaje się w zaskarżonej decyzji.

Prawdopodobnie firma "F. " oprócz rzeczywistego wykonywania usług budowlanych dla wielu podmiotów, wystawiała i puste faktury, przy czym oddzielenie usług wykonanych od niewykonanych było zadaniem organu podatkowego. Nie można, zdaniem skarżącego, dla spójnej linii rozstrzygnięć indywidualnych odbierać prawa do odliczenia skarżącemu, tylko dlatego, że znalazł się pośród klientów wskazanej firmy.

Skarżący zarzucił też, że w sprawie tej nastąpiło naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż jego zdaniem przepis ten dotyczy czynności, które w ogóle nie zostały dokonane, a z takimi czynnościami nie mamy czynienia.

Skarżący wskazał, że nie można mu odebrać prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie wykazując, że: skorzystanie z prawa do odliczenia przez niego wiązałoby się z przestępstwem nadużyciem, oraz że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez usługodawcę. Odwołał się on do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Skarżący wskazał, iż organy podatkowe muszą realnie, a nie tylko teoretycznie, zapewnić podatnikowi możliwość skutecznej realizacji uprawnień i winny brać z urzędu pod uwagę filozofie interpretacji prawa unijnego ukształtowaną w orzecznictwie TSUE wyrażoną np. w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014r. w sprawie C-33/13 (Marcin Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi), wyroku z dnia 13 lutego 2014r. w sprawie C-18/13 "Maks Pen" EOOD, oraz w wyroku z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14 (PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek). Wg skarżącego ani organ I, ani organ II instancji, nie udowodniły że po stronie wystawcy faktury doszło do popełnienia przestępstwa (czy nadużycia) w związku z wystawionymi dla skarżącego fakturami. Z tego powodu kwestia, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć o jakichkolwiek nieprawidłowościach po stronie dostawcy jest bez znaczenia. Skarżący dodał, że ponadto nie udowodniono mu, że nie dochował swoich obowiązków, czym innym bowiem jest twierdzenie przez organ, że skarżący winien był wiedzieć, że transakcje są nierzetelne, a czym innym udowodnienie tego.

Końcowo skarżący dodał, że przywołany w zaskarżonej decyzji fakt, że "F. " obniżała wysokość swoich zobowiązań podatkowych w oparciu o puste faktury wystawione przez spółkę "B. " (co znalazło potwierdzenie w wyroku Rejonowego w C. sygn. akt [...] z dnia 9 lutego 2016r. wydanego dla M. S.), nie wpływa ani na istnienie przedmiotu opodatkowania, ani też na prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r., poz. 2188) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zakwestionowane przez organy podatkowe 51 faktur VAT wystawionych na rzecz M. G. prowadzącego Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A. " przez F.H.U "F. " M. H. S. dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze (roboty budowlane), a co za tym idzie, czy skarżący miał prawo do obniżenia za poszczególne okresu rozliczeniowe od lutego 2012r. do czerwca 2014r. podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 137.468,29 zł, wynikający z tychże faktur VAT zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.t.u.") w brzmieniu obowiązującym w latach 2012-2014.

Analiza zarzutów skargi sprowadza się do stwierdzenia, że skarżący głównie nie zgadza się z oceną dowodów dokonaną przez organy podatkowe. Skarżący postawił również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, poprzedzone nieprawidłową wykładnią, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowej ich subsumpcji.

Odnosząc się zatem w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, kwestionowanej przez skarżącego zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, powoływanej dalej jako "O.p."). Organy orzekające zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p.

Zaskarżona decyzja zawiera bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyjaśnił w nich dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W decyzji wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Tym samym za niezasadne orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał zarzuty skargi, że podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się pogwałcenia zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 O.p., przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. i nie dochowały standardów wyznaczonych przez zasadę zaufania określoną w art. 121 O.p.

Zdaniem Sądu, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności rozpoznanej sprawy, organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że zakwestionowane faktury VAT wystawione F.H.U "F. " M. H.-S. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy dotyczący firmy F.H.U "F. " oraz okoliczności wystawienia spornych faktur VAT, które zostały wykorzystane przez skarżącego do bezprawnego obniżenia podatku należnego w rozliczeniach za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego 2012r. do czerwca 2014r.

Z bezspornych ustaleń faktycznych wynika, że firma "F. ", której skarżący miał podzlecić wykonanie części robót w zakresie inwestycji w C., C., T., C. oraz B. , w ramach legalnie prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotowych usług nie mogła wykonać.

W opinii Sądu ustalenia organów podatkowych w tym zakresie są kompletne i wystarczające do wydania zakwestionowanych decyzji organów obu instancji, a o tym, że wykonawcą przedmiotowych usług nie mogła być F.H.U "F. " przemawiają m.in. następujące okoliczności:

- sposób działania firmy "F. " oraz niewiarygodne (zmienione) zeznania M. H.-S. i M. S., co do tego kto wykonywał usługi dla firmy skarżącego,

- szeroki zakres przedmiotowy zafakturowanych robót dla skarżącego, w tym robót wymagających specjalistycznych uprawnień,

- lakoniczność lub brak dokumentów określających zakresy i sposób wykonania usług budowlanych (zlecenia wykonania prac, protokoły odbioru wykonanych robót, które nie zawierały żadnych szczegółów dotyczących wykonanych robót ani ich obmiaru, brak ofert handlowych,

- brak kosztorysów, obmiarów robót,

- brak jakichkolwiek uzgodnień i dokumentów wskazujących na rozliczenie wykorzystanych materiałów budowlanych, brak dokumentów dotyczących nakładów roboczogodzin potrzebnych do wykonania poszczególnych robót,

- fakt nieponoszenia przez M. H.-S. i jej firmę kosztów typowych dla tego typu działalności gospodarczej,

- fakt wykonywania przez firmę "F. " w tym samym czasie prac dla wielu podmiotów gospodarczych (29 podmiotów), co przy ilości tych podmiotów, wartości tych prac (11.098.966,64 zł), przy jednoczesnym braku odpowiedniego zaplecza osobowego, a także technicznego (sprzętu, środków transportu) czyniło niemożliwych wykonanie tych wszystkich zleceń, w tym także tych dla skarżącego,

- brak wiedzy skarżącego na temat, czy zafakturowane roboty miały być wykonane bezpośrednio przez firmę "F. ", czy wykonywane były przez jej podwykonawców, choć zeznając w tym zakresie utrzymywał, że wszystkie prace nadzorował osobiście,

- brak możliwości ustalenia, kto faktycznie zapewniał materiały do wykonania spornych usług, choć zarówno skarżący jak i M. S. zeznali, że w zakres usług wchodziły materiały kupione przez firmę "F. ", to w przedłożonych dokumentach brak jest dowodów na zakup materiałów do części z fakturowanych przez nią usług, brak również jakichkolwiek uzgodnień i rozliczeń wykorzystanych materiałów budowlanych do realizacji spornych inwestycji,

Rozwijając powyższe należy wskazać, że pierwotnie M. H.-S. i M. S. zeznali, że prace dla firmy skarżącego miała wykonywać jako podwykonawca firma "B. " s.c. B. C., Ł. W., przy równoczesnej odmowie odpowiedzi na pytania dotyczące nabyć od tej firmy, na czym polegały wykonywane przez tę firmę usługi i przez kogo faktycznie były one wykonywane, skąd pochodziły materiały budowlane potrzebne do wykonania tych usług, czy z usługi te zapłacono i w jakiej formie. "B. " s.c., została zlikwidowana w sierpniu 2009r., a przedmiotem działalności była działalność związana z mechaniką samochodowa i wulkanizacją opon. Zgodnie z włączoną do akt sprawy decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 27 listopada 2017r. dotyczącą M. H.-S. za poszczególne miesiące 2012r. wynika, że transakcje pomiędzy jej firmą, a firmą "B. " s.c. B. C., Ł. W. dokumentują czynności niemające miejsca pomiędzy wskazanymi kontrahentami. Ponadto jeden ze wspólników ww. spółki Ł. W. zeznał, że faktury wystawione po dacie likwidacji spółki dokumentują czynności, które nie miały faktycznie miejsca. Potwierdzeniem powyższego jest prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w C. [...] z dnia 9.02.2016r. sygn. akt [...] w sprawie posłużenia się przez M. S. dokumentami poświadczającymi nieprawdę w postaci faktur VAT wykazujących nabycie usług przez firmę "F. " od firmy "B. " s.c.

S. M. H.-S. i M. S. w tym zakresie zmienili swoje zeznania i oświadczyli że usługi świadczone dla firmy wykonali pracownicy firmy "F. ", bez korzystania z firm podwykonawczych w tym spółki "B. ", powinnością organów było ustalenie, czy firma "F. " dysponowała takim potencjałem w tym personalnym, że przedmiotowe roboty rzeczywiście mogła wykonać.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym organy podatkowe zasadnie nie dały wiary zeznaniom M. S., że w latach 2012-2014 firma M. H.-S. zatrudniała jakoby kilkudziesięciu pracowników (około 25-30 osób), szczególnie w sytuacji, gdy świadek odmówił podania jakichkolwiek danych personalnych tych pracowników. Słusznie przy tym wskazały organy, że przeczą temu wcześniejsze oświadczenia, wyjaśnienia i zeznania zarówno M. S., jak i M. H.-S. składane w ramach kontroli podatkowej prowadzonej w firmie "F. ". Co więcej, M. S. na poparcie swoich twierdzeń o zatrudnieniu tylu osób nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów. Nie wskazał on, którzy z pracowników firmy "F. " wykonywali poszczególne prace zarówno dla firmy skarżącego, jak i dla innych firm, dla których firma ta równolegle wystawiała faktury.

Skarżący z kolei, choć potwierdził wykonanie przedmiotowych usług przez firmę "F. ", to nie wiedział, czy miały być one świadczone bezpośrednio przez tę firmę, czy wykonywane były przez jej podwykonawców, choć zeznając w tym zakresie utrzymywał, że wszystkie prace nadzorował osobiście. Z imienia i nazwiska - jako wykonawców usług - wskazał tylko M. S. i P. R., który z kolei w dniu 14 sierpnia 2014r. zeznał, że w firmie "F. " był zatrudniony od 12 maja 2014r., a to przed tą datą zostało wystawionych zdecydowana większość spornych faktur VAT tj. 49 z 51). Skarżący zeznał ponadto, że pozostałych pracowników ww. firmy nie zna, a także nie wie, ile w ogóle osób firma ta zatrudniała.

Z kolei osoby mające być zatrudnione w F.H.U. "F. " w toku składanych zeznań nie potwierdziły korzystania przez M. S. (w ramach firmy "F. ") z pracy kilkudziesięciu osób jednocześnie. Z zeznań tych pracowników wynika, że M. H.-S. zatrudniała w tym samym czasie co najwyżej kilku pracowników (od 2 do 7 pracowników). Jednocześnie wskazywali oni na znacząco niższy zakres prac, niż wynikałoby to z wartości i zakresu przedmiotowego wystawionych przez firmę "F. " faktur dla firmy skarżącego. Żaden ze świadków nie podał także informacji pozwalających na ustalenie danych personalnych wszystkich osób wykonujących prace na rzecz firmy strony. Powyższe wynikało prawdopodobnie z faktu, że firma "F. " formalnie nie zatrudniała tych pracowników (pracowali "na czarno"). Analiza treści tych zeznań potwierdza ocenę organów, co do tego, że zeznania przesłuchanych pracowników firmy "F. " dotyczące współpracy z firmą skarżącego i wykonujących prace remontowo-budowlane są nieprecyzyjne i ogólnikowe.

Z dokumentacji firmy wynika, że nie ponosiła ona praktycznie żadnych kosztów związanych z prowadzeniem firmy oraz wykonywaniem usług na tak dużą skalę - jak opisują to faktury sprzedaży wystawione na rzecz kontrahentów. Brak bowiem typowych dla tego typu działalności gospodarczej dokumentów, tj. faktur zakupu paliwa, usług transportu materiałów i pracowników, usług noclegowych tychże pracowników, ubezpieczeń, szkoleń itp., a także wynajmu niezbędnych maszyn i urządzeń.

Sąd w składzie orzekającym podziela ocenę organów, że okoliczności sprawy nie pozwalają ustalić kto i z czyjego materiału w rzeczywistości wykonał usługi zafakturowane przez F.H.U. "F. " M. H.-S., jednak materiał dowodowy wskazuje, że nie była to ta firma, która tych prac nie mogła wykonać ani własnymi siłami, ani korzystając z usług podwykonawcy firmy "B. " s.c. B. C., Ł. W..

Zdaniem Sądu, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności sprawy, organy obu instancji ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że wystawca na rzecz skarżącego spornych faktur – F.H.U "F. " M. H.-S. faktycznie nie wykonała robót objętych zakwestionowanymi fakturami VAT.

Co istotne, kwestionując tezy organów skarżący w istocie nie wskazał na żadne wiarygodne okoliczności lub dowody, które potwierdzałyby jego twierdzenia, ograniczając się w gruncie rzeczy do gołosłownej polemiki z ustaleniami organów podatkowych nie popartej żadnym materiałem dowodowym. Skarga bowiem poza ogólnikowymi wywodami i twierdzeniami odnoszącymi się do rzeczywistego wykonania usług opisanych w zakwestionowanych fakturach, nie zawiera żadnych konkretnych, racjonalnych i popartych stosownym materiałem dowodowym argumentów. W tym miejscu wskazać należy, że fakt, iż organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego. Podkreślić też należy, że to, iż treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu (art. 120 O.p.), ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania (art. 124 o.p.). Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni.

Skarżący podejmując próbę podważenia ustaleń faktycznych dokonany w sprawie, bardzo mocno akcentował, że zlecone firmie "F. " roboty zostały faktycznie wykonane, co potwierdzają według skarżącego także zeznania świadków. Sformułowane w tym zakresie zarzuty należy odrzucić jako bezzasadne. W toku postępowania podatkowego organy obu instancji nie kwestionowały faktu wykonania przez skarżącego robót zleconych w ramach inwestycji w C., T., C., C. oraz B. . Natomiast ustalono w oparciu o zebrany i oceniony w jego całokształcie materiał dowodowy, że na tych budowach, robót dla skarżącego nie wykonywała firma "F. ", w związku z czym wystawione przez nią faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Co do oceny wartości dowodowej zeznań świadków, na które powołuje się skarżący, należy zgodzić się organami podatkowymi, że są one nieprecyzyjne i wzajemnie sprzeczne, co zostało szczegółowo wykazane i omówione w zaskarżonej decyzji. Zatem powyższe zeznania świadków nie pozwoliły na ustalenie, czy rzeczywiście bądź w jakim konkretnie zakresie zostały wykonane sporne usługi na rzecz skarżącego.

Sąd nie podziela również stanowiska skarżącego, że odliczając podatek naliczony ze spornych faktur VAT działał w dobrej wierze, a organy podatkowe obarczyły go skutkami nieprawidłowości istniejących po stronie wykonawcy oraz, że organy podatkowe nie dysponowały żadnymi dowodami na to, iż skarżący miał świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym.

Z bezspornych ustaleń faktycznych wynika bowiem, że skarżący angażując do realizacji zleconych usług firmę "F. ", nie interesował się i nie miał wiedzy jakie miały być możliwości wykonania spornych usług przez tę firmę pod względem personalnym czy technicznym, i mimo tego, że miał on nadzorować ich wykonanie, nie wiedział czy usługi będą wykonywane poprzez jej własnych pracowników, czy też przez podwykonawcę. Wskazywał, że nie posiadał wiedzy odnośnie podzlecania przez firmę "F. " prac bez zawierania umów i zatrudniania pracowników "na czarno".

W zakresie transakcji z ww. firmą skarżący nie zawarł żadnej pisemnej umowy o wykonanie usług, a zatem brak jakiegokolwiek dokumentu, który regulowałby podstawowe kwestie związane z wykonaniem usług, mimo że większość z nich miała dotyczyć usług remontowo-budowlanych, co do których szczególnie istotne jest ustalenie konkretnego zakresu prac, sporządzania kosztorysów, harmonogramu realizacji, sposobu odbioru prac.

Jak sam skarżący zeznał, rozeznawał rynek co do wykonawców i cen przez internet, stwierdzając, że firma "F. " wypadała korzystnie na tle innych firm, jednakże nie przedłożył on żadnych zapytań ofertowych czy innych dokumentów, na potwierdzenie swoich zeznań. Tymczasem z internetu w tym czasie mógł się jedynie dowiedzieć (baza CEiDG), że firma "F. " nie jest firmą świadczącą usługi remontowo-budowlane czy inne które jej miał skarżący zlecać, gdyż w tym okresie przedmiotem jej działalności gospodarczej była działalność gastronomiczna.

Z zeznań skarżącego wynika także, że nie interesował się i nie miał wiedzy, czy firma "F. " wypełnia swoje zobowiązania związane z zapewnieniem właściwego materiału oraz sprzętu i narzędzi, a także, w jaki sposób przebiega realizacja inwestycji. Nie wymagał również przedłożenia i tym samym nie weryfikował kosztorysów w zakresie zleconych robót, a zatem nie wiadomo w jaki sposób została w ogóle ustalona cena za sporne usługi, mimo że w okresie od lutego 2012r. do czerwca 2014r. ich łączna wartość wyniosła brutto ponad 735.000 zł.

Przechodząc do postawionych w skardze - także w kontekście dobrej wiary oraz zachowania należytej staranności - zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy zauważyć, że stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt lit. a u.p.t.u. z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Innymi słowy w przypadku, gdy faktura nie potwierdza faktycznej transakcji, która w rzeczywistości nie miała miejsca pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, to odbiorcy tej faktury nie przysługuje prawo do odliczenia. Powyższą regułę doprecyzowano m. in. w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadłe, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczących tych czynności. W tym miejscu nie można podzielić zarzutu skargi, że przepis ten w niniejszej sprawie nie został naruszony, gdyż dotyczy on czynności, które w ogóle nie zostały dokonane, a z takimi czynnościami nie mamy w sprawie do czynienia. Zdaniem Sądu, co potwierdza bogate orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie, przepis ten znajduje także zastosowania w sytuacji, gdy dana faktura nie potwierdza rzeczywiście dokonanej transakcji w znaczeniu podmiotowym, tj. gdy wskazaną na fakturze usługę wykonał inny podmiot niż podmiot wykazany jako wystawca faktury.

Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jednocześnie sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu (faktury VAT) nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje pomimo, iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

W orzecznictwie Trybunału zauważono, że zasada prawa do odliczenia nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04; ECLI:EU:C:2006:446; pkt 68 wyroku w sprawie Halifax i in., C-255/02; ECLI:EU:C:2006:121 oraz pkt 32 wyroku w sprawie Fini H, C-32/03, ECLI:EU:C:2005:128; dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W wyroku w sprawach połączonych Mahagében kft oraz Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, TSUE orzekł, że:

1) art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2) art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Wskazać także należy, że udzielając odpowiedzi na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące skorzystanie przez podatnika z prawa do odliczenia, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, a organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54).

Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56).

W wyroku w sprawie C-277/14, PPUH Stehcemp, ECLI:EU:C:2015:719, Trybunał Sprawiedliwości potwierdził dotychczasową linię orzecznictwa (por. wyrok NSA z 19 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1043/14).

Dlatego też w przypadku stwierdzenia w toku postępowania przestępstw lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawcę faktury, organy powinny badać w oparciu o obiektywne okoliczności, czy nabywca był ich świadomy lub czy przy zachowaniu należytej staranności, bez dokonywania ustaleń, do których nie jest zobowiązany, powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. Tylko bowiem w przypadku, gdy nabywca nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności, wynikającej z okoliczności danej sprawy, nie mógł wiedzieć, że dokonywane przez niego transakcje wiążą się z popełnieniem przestępstwa na wcześniejszym etapie obrotu, może korzystać z prawa do odliczenia.

Należy zatem jeszcze raz podkreślić, że w świetle dorobku Trybunału przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko ustalenie, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym ale również konieczne jest ustalenie, że uczestnictwo to było świadome albo, że podatnik nie zachował należytej staranności w upewnieniu się, że może w nim uczestniczyć.

W celu ustalenia, czy podatnik zachował należytą staranność konieczne jest zindywidualizowane podejście do każdego odrębnego przypadku. Zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji. Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Trybunał stwierdził bowiem, że "określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku". "Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Ocena zachowania należytej staranności w konkretnym przypadku powinna odbywać się w oparciu o zasady postępowania dowodowego z uwzględnieniem zasad określonych w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Organ podatkowy przy ocenie zebranych w tym zakresie dowodów winien między innymi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

Nie można jednak założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Nie jest rzeczą organu administracji wzywanie strony do przedłożenia konkretnych dowodów, o których istnieniu - wobec składanych przez stronę wyjaśnień - przypuszczać nie może. Obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Jednakże nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2013r., sygn. akt I GSK 1043/11). W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że skarżący nie wykazał w sposób niebudzący wątpliwości, że to firma "F. " rzeczywiście wykonała usługi budowlane, o których w sprawie toczy się spór, wobec czego brak jest materialnego elementu pozwalającego na odliczenie podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT.

Zebrany materiał dowodowy przemawia za tezą, że skarżący nie dokonał należytej staranności i mógł przypuszczać, a najprawdopodobniej miał świadomość, że uczestniczy w nielegalnym procederze odliczenia podatku z faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Skarżący angażując do realizacji zleconych mu robót budowlanych firmę F.H.U "F. " M. H.-S., nie interesował się i nie miał wiedzy, czy usługi będą wykonywane poprzez własnych pracowników podwykonawcy, w jakiej liczbie i o jakim doświadczeniu zawodowym, czy też będą realizowane poprzez kolejnego podwykonawcę. Jak wskazał sam skarżący w prowadzonym postępowaniu nie posiadał on wiedzy odnośnie sposobu realizacji zleconych robót. Działania takie świadczą o braku należytej staranności kupieckiej gdyż jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, skarżący jako wykonawca powinien wiedzieć, kto faktycznie realizuje zlecone przez niego prace.

Skarżący powierzył wykonanie prac firmie, której nie znał osobiście (dowiedział się o niej z internetu), której nie weryfikował pod względem jej wiarygodności, solidności oraz możliwości wykonania zleconych usług. Na pewno nie działał zgodnie ze standardami działania w obrocie gospodarczym bez podpisywania umów, bez prawidłowo sporządzonych protokołów odbioru robót, bez wymagania przedłożenia i tym samym nie weryfikowanie kosztorysów w zakresie zleconych robót. podatkowe.

Skarżący działając na rynku usług budowlanych w zakresie współpracy z firmą "F. ", nie dochował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Skarżący nie interesował się kto wykonuje roboty udokumentowane spornymi fakturami. Stosunki jakie łączyły skarżącego z podwykonawcą były nieracjonalne z punktu widzenia prowadzenia działalności gospodarczej w warunkach zapewniających ochronę jego własnych interesów ekonomicznych. Skarżący mimo podzlecenia usług o znacznej wartości nie podejmował żadnych czynności sprawdzających. Skarżący nie dokonał rzetelnego sprawdzenia swojego podwykonawcy.

Skarżący, zamierzając zakwestionować stanowisko organów podatkowych o braku zachowania przez niego dobrej wiary powinien wykazać, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

W odniesieniu do kwestii świadomości skarżącego o tym, że transakcje dokonywane z firmą "F. " nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w ocenie Sądu, nie można uznać, że dokonana ocena materiału dowodowego nie miała oparcia w przeprowadzonych dowodach, była nielogiczna, czy też zawierała w sobie sprzeczności. Trudno w niniejszej sprawie dopatrzeć się ze strony organów podatkowych naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów również w doniesieniu do świadomości skarżącego, że sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody, organ odwoławczy słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że skarżący padł ofiarą oszustwa oraz, że zachował ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. W ocenie Sądu, podjęte przez skarżącego czynności były niewystarczające dla przyjęcia, że nie miał ona wiedzy, że może uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT oparto na bezspornych ustaleniach, że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W tych okolicznościach organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z przepisami Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.) skargę oddalił.