Postanowienie WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 239/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Odrzucenie skargi
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot wpisu sądowego
Odrzucono skargę
Powołane przepisy: article: art. 59 ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 646
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców
article: art. 3 § 2 pkt 2 i art. 58 § 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Beata Machcińska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia postanawia 1) odrzucić skargę, 2) zwrócić skarżącemu uiszczony wpis od skargi w kwocie 100 (sto) złotych.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem z [...], nr [...], działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a), art. 216, art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 45 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 646 ze zm.; dalej: Pr.p.) stwierdził niedopuszczalność zażalenia podatnika M. W. (A w U.) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...], nr [...] uznające wniesiony sprzeciw za niedopuszczalny.

W sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny.

Organ I instancji działając na podstawie art. 123 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm.; dalej: K.p.a.) oraz art. 59 ust. 2 Pr.p. uznał za niedopuszczalny sprzeciw podatnika wniesiony w związku z wszczęciem w dniu 11 października 2018 r., na podstawie upoważnienia z dnia 10 października 2018 r., nr [...], kontroli w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wykonywanej przez niego działalności gospodarczej za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r.

Podał, że 11 października 2018 r. doręczono podatnikowi zawiadomienie z 10 października 2018 r. informujące o braku konieczności zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej ze względu na brzmienie art. 48 ust. 11 pkt 2 Pr.p., co przesądza o konieczności uznania, że wniesiony sprzeciw jest niedopuszczalny stosownie do art. 59 ust. 2 Pr.p., który wyklucza jego złożenie w takim przypadku. Jednocześnie u podatnika prowadzone były kontrole podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2014 r. i 2015 r. na podstawie imiennych upoważnień do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 10 października 2018 r.

W dniu 25 października 2018 r. wpłynął do organu podatkowego sprzeciw podatnika, reprezentowanego przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, wobec wykonywania czynności kontrolnych na podstawie ww. upoważnienia. Pełnomocnik podniósł niezgodne z przepisami podjęcie równolegle sześciu kontroli u jednego przedsiębiorcy i wniósł o odstąpienie w pięciu z trzech trwających kontroli (bez ich konkretnego wskazania).

W zażaleniu pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie postanowienia i zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego do odstąpienia od czynności kontrolnych. Podniósł zarzut naruszenia art. 48 ust. 11 pkt 2, art. 54 ust. 1 pkt 3 oraz art. 59 ust. 5 pkt 1, ust. 7, ust. 8 i ust. 9 Pr.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydając zaskarżone postanowienie uznał, że do postanowień w sprawie quasi-sprzeciwów (tj. niedopuszczalnych) zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej. Uznał zarazem, że powołanie przez organ I instancji przepisów K.p.a. ‒ mimo, że nieprawidłowe ‒ nie miało wpływu na wynik sprawy.

Wskazał, że na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi (art. 236 § 1 O.p.), natomiast postanowienia, na które nie służy zażalenie strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu (art. 237 O.p.). Podzielając ustalenia organu I instancji stwierdził, że przepisy art. 45 ust. 2, art. 48 ust. 11 pkt 2 i art. 59 ust. 1 Pr.p. wykluczały możliwość wniesienia sprzeciwu. Stwierdzając zaś niedopuszczalność zażalenia odstąpił od ustosunkowania się do zarzutów merytorycznych zażalenia.

W skardze pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy) domagał się uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i wcześniejszego rozstrzygnięcia organu I instancji, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania i rozpoznania sprawy na rozprawie.

Zarzucił rozstrzygnięciu naruszenie przepisów:

- art. 59 ust. 1 Pr.p., poprzez brak rozpatrzenia sprzeciwu w terminie wskazanym w art. 59 ust. 7 tej ustawy;

- art. 59 ust. 9 Pr.p., poprzez brak rozpatrzenia zażalenia;

- art. 48 ust. 11 pkt 2 w zw. z art. 50 ust. 2 pkt 2 oraz art. 54 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 Pr.p., poprzez błędną interpretację i w następstwie błędne ich zastosowanie;

- art. 47 ust. 1 i ust. 2 Pr.p., poprzez błędne zastosowanie;

- ar. 54 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 58 ust. 1 Pr.p., poprzez ich nieuwzględnienie;

- art. 59 ust. 8 w zw. z art. 59 ust. 9 Pr.p., poprzez jego niezastosowanie;

- art. 59 ust. 5 pkt 1 Pr.p. z uwzględnieniem art. 2a O.p., poprzez niezastosowanie się organu podatkowego do treści tego przepisu;

- art. 59 ust. 7 Pr.p., poprzez jego nieuwzględnienie.

- art. 145 § 1 i § 2 O.p., poprzez błędne uzasadnienie doręczania pism pełnomocnikowi;

- art. 59 ust. 1 oraz art. 59 ust. 8 i art. 59 ust. 10 Pr.p., poprzez nie rozpoznanie sprzeciwu.

Uzasadnienie skargi sprowadza się do wykazania braku zasadności podjęcia przez organ podatkowy czynności kontrolnych w stosunku skarżącego (tj. sześciu równoległych kontroli) wobec braku jego zgody, wskazując jednocześnie na zasadność wniesienia sprzeciwu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o odrzucenie skargi.

Wskazał, że postanowieniami tutejszego Sądu m.in. z 28 listopada 2016 r., III SA/Gl 1338/16 oraz z 3 stycznia 2017 r., I SA/Gl 1557/16 odrzucono skargi w przedmiocie rozpatrzenia sprzeciwu. Z ostrożności procesowej wniósł o oddalenie skargi w przypadku zmiany linii orzeczniczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest niedopuszczalna.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

W myśl art. 3 § 2 P.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na:

1) decyzje administracyjne;

2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty;

3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu;

4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23) oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw;

4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających;

5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej;

6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej;

7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego;

8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a;

9) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw.

Na podstawie art. 3 § 2a P.p.s.a. sądy administracyjne orzekają także w sprawach sprzeciwów od decyzji wydanych na podstawie art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego. Stosownie z kolei do art. 3 § 3 tej ustawy rozstrzygają ponadto sprawy, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę, i stosują środki określone w tych przepisach.

W niniejszej sprawie skarga została wniesiona na postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności zażalenia na postanowienie, którym za niedopuszczalny uznano sprzeciw złożony wobec wszczęcia wobec przedsiębiorcy kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców.

Na obecnym etapie postępowania istota problemu sprowadza się do kwestii dopuszczalności skargi w związku z wniesieniem przez skarżącego sprzeciwu wobec podjęcia przez organ podatkowy czynności kontrolnych. Tut. Sąd orzekał już w analogicznym stanie faktycznym i prawnym odrzucając skargi L. W. postanowieniami z 13 czerwca 2019 r. w sprawach o sygn. I SA/Gl 237-238/19 oraz z 26 czerwca 2019 r. w sprawach o sygn. I SA/Gl 501-503/19 (orzeczenia te, podobnie jak inne wymienione w uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w niniejszym składzie podziela wywody tych orzeczeń i poniżej odwołuje się do argumentacji przedstawionej w ich uzasadnieniu.

Regulacje dotyczące kontroli działalności gospodarczej zostały zamieszczone w rozdziale 5 ustawy Prawo przedsiębiorców.

W art. 48 ust. 1 wypowiedziano zasadę zawiadamiania przedsiębiorcy o zamiarze wszczęcia kontroli. Przepis art. 48 ust. 11 pkt 2 tej ustawy przewiduje natomiast, że zasada ta nie obowiązuje w przypadku, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. W myśl art. 59 ust. 1 zd. 1 Pr.p. przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organ kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 48, art. 49, art. 50 ust. 1 i 5, art. 51 ust. 1, art. 54 ust. 1, art. 55 ust. 1 i 2 oraz art. 58. Zgodnie natomiast z art. 59 ust. 2 Pr.p. wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, w przypadku gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 48 ust. 11 pkt 2, art. 50 ust. 2 pkt 2, art. 54 ust. 1 pkt 2, art. 55 ust. 2 pkt 2 oraz art. 62. Stosownie do art. 59 ust. 7 ustawy organ kontroli w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu rozpatruje sprzeciw oraz wydaje postanowienie o odstąpieniu od czynności kontrolnych (pkt 1) lub kontynuowaniu czynności kontrolnych (pkt 2). Przepis art. 59 ust. 9 Pr.p. przesądza z kolei o możliwości wniesienia zażalenia na drugie z tych postanowień i wskazuje, że w wyniku jego rozpatrzenia właściwy organ wydaje postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia (pkt 1) lub uchyleniu zaskarżonego postanowienia i odstąpieniu od czynności kontrolnych (pkt 2). Na mocy art. 59 ust. 16 do postępowań, o których mowa w ust. 7 i ust. 9, w zakresie nieuregulowanym, stosuje się przepisy K.p.a.

Analogiczne uregulowania zawierała obowiązująca (do 29 kwietnia 2018 r.) ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2168 ze zm.; dalej: "u.s.d.g."). Przepis art. 79 tej ustawy stanowił bowiem, że organy kontroli zawiadamiają przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli (ust. 1), a zawiadomienia tego nie dokonuje się, w przypadku gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia (ust. 2 pkt 2). W art. 84c ust. 1 u.s.d.g. przewidziano możliwość wniesienia sprzeciwu wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem art. 84d, zgodnie z którym wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 79 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 82 ust. 1 pkt 2, art. 83 ust. 2 pkt 2 i art. 84a. Stosownie do art. 84c ust. 9 u.s.d.g. organ kontroli w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu, rozpatruje sprzeciw oraz wydaje postanowienie o odstąpieniu od czynności kontrolnych (pkt 1) lub kontynuowaniu czynności kontrolnych (pkt 2). W myśl art. 84c ust. 10 u.s.d.g. na postanowienia przedsiębiorcy przysługuje zażalenie w terminie 3 dni od dnia otrzymania postanowienia, a rozstrzygnięcie zażalenia następuje w drodze postanowienia, nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego wniesienia. Stosownie natomiast do art. 84c ust. 16 u.s.d.g. do postępowań, o których mowa w ust. 9 i 10, w zakresie nieuregulowanym, stosuje się przepisy K.p.a.

Na podstawie ww. przepisów u.s.d.g. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę z dnia 13 stycznia 2014 r., sygn. akt II GPS 3/13, w której dokonał ogólnej analizy charakteru postępowania w zakresie wniesienia sprzeciwu przewidzianego w wyżej powołanym art. 84c u.s.d.g., będącego odpowiednikiem obecnego art. 59 Pr.p. W uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że odesłanie do przepisów K.p.a. w art. 84c ust. 16 u.s.d.g. oraz nadanie nazwy "postanowienie" formie rozstrzygnięcia podejmowanego na podstawie art. 84c ust. 9 i ust. 10 u.s.d.g. samo w sobie nie przesądza jeszcze o możliwości uznania, by kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorcy sprawowana była w ramach postępowania administracyjnego. Zaznaczył przy tym, że w myśl art. 1 K.p.a. przedmiotem takiego postępowania jest przede wszystkim rozstrzygnięcie sprawy indywidualnej w drodze decyzji administracyjnej, które przejawia się we władczym działaniu przez autorytatywną konkretyzację normy prawa administracyjnego skierowaną na przyznanie lub odmowę przyznania uprawnienia albo nałożenie obowiązku na jednostkę. Wskazując następnie na to, że istotą kontroli działalności gospodarczej jest wszak ustalenie stanu faktycznego i dopiero jej wynik może stanowić podstawę do podejmowania władczych środków wobec przedsiębiorcy, stwierdził, że kontrola ta nie spełnia cech postępowania administracyjnego w rozumieniu art. 1 K.p.a. i art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a.

Natomiast w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 37/15 (Dz. U. z 2017 r., poz. 2451; OTK-A 2017/90) stwierdzono, że art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. rozumiany jako wyłączający możliwość wniesienia skargi do sądu administracyjnego na postanowienie w przedmiocie zażalenia na postanowienie wydane wskutek wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c ust. 1 u.s.d.g. jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483). Zarazem dostrzec należy, że skutkiem tego orzeczenia nie jest utrata mocy obowiązującej kontrolowanego przepisu, lecz zakwestionowanie prawidłowości jego interpretowania w sposób, który uznano za niekonstytucyjny. W rezultacie uznać należy, że od postanowień wydanych w trybie art. 84c ust. 10 u.s.d.g. (będącego odpowiednikiem obecnego art. 59 ust. 9 pr.p.) zainteresowanym podmiotom przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Jednocześnie dostrzeżenia wymaga, że wyrok ten dotyczy jedynie sytuacji, gdy sprzeciw rozpatrzono i wydano postanowienie wskazane w art. 84c ust. 9 u.s.d.g. (obecnie: art. 59 ust. 7 pr.p.), które następnie stało się przedmiotem zażalenia wskazanego w art. 84c ust. 10 u.s.d.g. (obecnie: art. 59 ust. 9 pr.p.). Nie obejmuje on więc przypadku, gdy – tak, jak w niniejszej sprawie – do rozpatrzenia sprzeciwu w ogóle nie doszło z uwagi na niedopuszczalność tego środka zaskarżenia wynikającą z art. 84d u.s.d.g. (obecnie: art. 59 ust. 2 pr.p.). Stwierdzić zatem trzeba, że przepisy te nie stanowiły przedmiotu oceny wyrażonej przez Trybunał Konstytucyjny w omawianym wyroku, a tym samym względem nich swą aktualność zachowują zalecenia płynące z wyżej wskazanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 sierpnia 2018 r., I FSK 1483/16). Wniesienie bowiem sprzeciwu niedopuszczalnego nie prowadzi nawet do wszczęcia postępowania zmierzającego do wydania któregokolwiek z rozstrzygnięć podejmowanych na mocy art. 84c ust. 9 u.s.d.g. (obecnie: art. 59 ust. 7 Pr.p.), a następnie art. 84c ust. 10 u.s.d.g. (obecnie: art. 59 ust. 9 Pr.p.).

Uwzględniając wymienioną uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2014 r. uznać należy, że nie jest dopuszczalne wniesienie skargi na postanowienie stwierdzające niedopuszczalność zażalenia na postanowienie, którym uznano za niedopuszczalny sprzeciw złożony w związku z prowadzoną kontrolą działalności gospodarczej. Czynności podejmowane przez organ w związku z wniesieniem takiego niedopuszczalnego sprzeciwu nie pozwalają bowiem na uznanie, by następowało to w ramach postępowania administracyjnego. Wszak takie postępowanie charakteryzuje się dążeniem do władczego rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy jednostki, a zatem przesądzenia o jej uprawnieniach i obowiązkach wynikających z przepisów prawa. Tymczasem stwierdzenie niedopuszczalności sprzeciwu wniesionego w związku z prowadzoną kontrolą działalności gospodarczej prowadzi jedynie do uznania obojętności jego złożenia dla możności dalszego prowadzenia tej kontroli. Takie działanie organu nie jest zatem skierowane na rozstrzygnięcie w sposób autorytatywny o sytuacji materialnoprawnej jednostki. Jego wynik w żaden sposób nie przesądza też o jej prawach i obowiązkach. Celem takiej aktywności organu jest natomiast wyłącznie weryfikacja dopuszczalności sprzeciwu. Z kolei konsekwencją postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności tego środka zaskarżenia jest uznanie, że jego złożenie pozostaje bez wpływu na możność kontynuowania czynności kontrolnych. Dostrzec zatem trzeba, że wydanie tego rozstrzygnięcia niesie ze sobą skutki istotne nie tyle dla kontrolowanego, co dla samego organu, albowiem stwarza mu możliwość dalszego prowadzenia kontroli.

W związku z powyższym podkreślenia wymaga, że weryfikacja dopuszczalności sprzeciwu wniesionego przez kontrolowanego przedsiębiorcę nie jest skierowana na rozstrzygnięcie w sposób władczy o jego prawach i obowiązkach, natomiast postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności sprzeciwu takiej kwalifikacji nie stanowi. W rezultacie podzielić należy zapatrywanie wyrażone w wyżej powołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2014 r., że takie postanowienie nie zostaje wydane w postępowaniu administracyjnym w rozumieniu art. 1 K.p.a., a zatem nie jest rozstrzygnięciem, na które służy skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Wprawdzie uchwała ta odnosi się wprost do przepisów u.s.d.g., niemniej jednak zgodzić się należy z poglądem, że (we wskazanym zakresie) zachowuje ona swą aktualność także obecnie, o czym przesądza sygnalizowana już tożsamość regulacji art. 84c u.s.d.g. z art. 59 Pr.p.

Skoro prowadzone przez organ podatkowy postępowanie może doprowadzić do wydania decyzji administracyjnych, to dopiero ta decyzja może być przedmiotem kontroli sądu z mocy art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. Innymi słowy zarówno wynik kontroli, jak i poszczególne czynności kontrolne organu, mogą być przedmiotem badania przez sąd przy ocenie legalności decyzji, które zostały wydane po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego. Z tych względów odrębna kontrola tych czynności na obecnym etapie jest niedopuszczalna.

Z tych powodów, skoro ustawa (tu: Prawo przedsiębiorców) nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, to następuje jej niedopuszczalność z innych przyczyn w rozumieniu art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., co skutkowało jej odrzuceniem (pkt 1 sentencji). O zwrocie wpisu Sąd orzekł na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a. (pkt 2 sentencji).