Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 394/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej~Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Andrzej Niezgoda WSA Grzegorz Wałejko Protokolant asystent sędziego Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2024 r. sprawy ze skargi J. B. przy udziale Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców oraz ze skargi Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców przy udziale J. B. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 27 kwietnia 2023 r. nr 308000-COP.4103.31.2022.56 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec - listopad 2012 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz J. B. kwotę 25.636 (dwadzieścia pięć tysięcy sześćset trzydzieści sześć) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania; III. zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 27 kwietnia 2023 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 9 maja 2022 r., określającej [...] J. B. kwoty zwrotu różnicy w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec - listopad 2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że decyzją z dnia 9 maja 2022 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej określił J. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za: czerwiec 2012 r. w kwocie 2.834.382 zł, za lipiec 2012 r. w kwocie 2.649.326 zł, za sierpień 2012 r. w kwocie 2.333.906 zł, za wrzesień 2012 r. w kwocie 2.402.015 zł, za październik 2012 r. w kwocie 1.921.576 zł oraz za listopad 2012 r. w kwocie 2 043 085 zł.

Organ stwierdził, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, J. nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, w których jako wystawcy widnieją: R. i M. spółka z o.o., gdyż nie dokumentują one rzeczywistego nabycia wymienionych w nich towarów – telefonów komórkowych [...]. Zakwestionowano też prawo do uznania za dostawę towarów transakcji wykazanych na paragonach fiskalnych i dokumentach TAX TREE obejmujących sprzedaży telefonów [...] podróżnym. Towar ten miał być uprzednio zakupiony od R. i M. Zdaniem organu, faktury wystawione przez te podmioty mają charakter pustych faktur, nie potwierdzających faktycznie dokonanych czynności sprzedaży towarów. Ustalono, że rola firmy R. oraz M. spółki z o.o. sprowadzała się wyłącznie do wystawiania i wprowadzania do obiegu fikcyjnych faktur VAT, w celu wygenerowania podatku naliczonego dającego odbiorcom faktur prawo do odliczenia podatku VAT w nich wykazanego. Faktury te nie dokumentują ani dokonanych czynności podlegających opodatkowaniu, ani obrotu uzyskanego przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym skarżący nie mógł też skutecznie zbyć tych towarów w systemie TAX FREE. Zdaniem organu, J. świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych, pomniejszając podatek należny o kwoty podatku naliczonego wynikającego z fikcyjnych faktur, a tym samym uzyskując korzyść podatkową poprzez wykazanie kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W przestępstwie o charakterze karuzelowym (w którym zidentyfikowano znikających podatników) pełnił rolę brokera, pozorując obrót w ramach sprzedaży TAX FREE, stosując stawkę podatkową 0% oraz wykazując podatek do zwrotu na rachunek bankowy.

Wydanie decyzji poprzedziło postępowanie podatkowe wszczęte w dniu 5 marca 2021 r. oraz kontrola celno-skarbowa przeprowadzona na podstawie upoważnienia z dnia 9 stycznia 2018r. (doręczonego w dniu 23 stycznia 2018 r.), zakończona wynikiem kontroli z dnia 16 grudnia 2020r. Kontrola celno-skarbowa została wszczęta w związku z wnioskiem Prokuratury Okręgowej w [...] z 8 grudnia 2017 r.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, oprócz licznych zarzutów naruszenia prawa procesowego oraz ustawy o podatku od towarów i usług skarżący zarzucił naruszenie art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c oraz art. 59 § 2 pkt 5, art. 121 § 1, art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że wszczęcie postępowania w sprawie dotyczyło jedynie przestępstwa, nie zaś przestępstwa skarbowego, nadto fakt wszczęcia postępowania został wykorzystany w sposób instrumentalny, a zatem doszło do nadużycia prawa, w szczególności art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co naruszyło zasadę demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) i zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz skutkowało wydaniem decyzji określającej wysokość kwot do zwrotu w podatku VAT po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy postępowanie należało umorzyć jako bezprzedmiotowe.

Rozpoznając odwołanie, organ odwoławczy w pierwszej kolejności przeanalizował kwestię przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do listopada 2012 r. Uznał, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowanie karnoskarbowego i skutecznym zawiadomieniem strony o tym fakcie. Dlatego w dalszej kolejności, analizując materiał dowodowy zebrany w sprawie, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie świadomego udziału skarżącego w procederze noszącym cechy karuzeli podatkowej i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W zakresie oceny podnoszonego zarzutu instrumentalnego wykorzystania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organ odwoławczy wskazał, że w przypadku zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, tj. z pierwszym dniem następnego roku kalendarzowego, a kończy-z upływem 5 lat. Strona w złożonych deklaracjach VAT -7 za czerwiec- listopad 2012 r. wykazała kwotę różnicy podatku do zwrotu w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji. Zgodnie z zasadą ustanowioną w art. 70 § 1 ustawy O.p., termin przedawnienia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec - październik 2012 r. powinien upłynąć z końcem 2017 r., a za listopad 2012 r. powinien upłynąć z końcem 2018 r., czyli po 5 latach poczynając od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu różnicy tego podatku (uchwała 7 sędziów NSA z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08).

Organ pierwszej instancji w dniu 23 stycznia 2018 r. wszczął kontrolę celno-skarbową wobec J. w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2012 r., tj. po upływie terminu przedawnienia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec - październik 2012 r. Podstawą takiego działania było zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z zawiadomieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej, pismem z dnia 21 grudnia 2017 r., doręczonym w dniu 22 grudnia 2017 r., J. B. o zawieszeniu z dniem 8 grudnia 2017 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2012 r., w związku z rozszerzeniem o ww. miesiące prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...] postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, sygn. PO I Ds. 222.2016 związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji wskazał, iż przedmiotowa kontrola została wszczęta na wniosek Prokuratury Okręgowej w Z. z dnia 8 grudnia 2017 r.

W celu udokumentowania wszczęcia postępowania karnego, dotyczącego również przestępstw karnoskarbowych, do akt sprawy organ włączył:

1. postanowieniem z dnia 1 grudnia 2022 r.: pismo Prokuratury Okręgowej w [...] znak [...] z dnia 8 grudnia 2017 r., pismo Prokuratury Regionalnej w [...] z dnia 11 grudnia 2018 r., pismo Prokuratury Regionalnej [...] z dnia 19 września 2022 r. wraz z postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 9 maja 2022 r.;

2. postanowieniem z dnia 23.02.2023 r.: pismo Prokuratury Regionalnej [...] z dnia 5 listopada 2019 r.; postanowienie Prokuratury Okręgowej w [...] z dnia 24 sierpnia 2016 r. o wszczęciu śledztwa, zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej o podejrzeniu popełnienie przestępstwa z dnia 1 grudnia 2017 r. z adnotacją Prokuratora.

Jak wskazano, postępowanie pod sygn. akt [...] prowadzone przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] zostało wszczęte 24 sierpnia 2016 r. i dotyczyło działalności firmy J. za okres od stycznia 2013 r. do kwietnia 2016 r. w kierunku m.in. czynów określonych w art. 76 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 5 kks - co wynika z treści postanowienia Prokuratury Okręgowej w [...] o wszczęciu śledztwa oraz z treści pisma Prokuratury Regionalnej [...] z dnia 5 listopada 2019 r. Według informacji Prokuratora Prokuratury Okręgowej [...] z dnia 8 grudnia 2017r. i pisma Prokuratury Regionalnej [...] z dnia 11 grudnia 2018r. zakres czasowy śledztwa o sygn. [...] prowadzonego przeciwko m.in. J. B. uległ rozszerzeniu na okres od początku marca 2012 r. do końca grudnia 2013 r. z dniem 8 grudnia 2017 r. na skutek dołączenia do akt sprawy zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej z 1 grudnia 2017 r. nr [...] o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Na przedmiotowym zawiadomieniu Prokurator Prokuratury Okręgowej w [...] zamieścił odręczną adnotację o dołączeniu ww. zawiadomienia do akt [...] r. Obecnie śledztwo w tej sprawie prowadzone jest przez Prokuraturę Regionalną [...]

Organ podkreślił, że śledztwo prowadzone przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] dotyczyło przestępstwa karnoskarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2012 r. Zawiadomienie o podejrzenie popełnienia przestępstwa zostało złożone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej a więc przez inny organ podatkowy niż organ wszczynający i przeprowadzający kontrolę celno-skarbową. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej nie był organem inicjującym postępowanie karnoskarbowe. Postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte przed wszczęciem kontroli celno-skarbowej, a nie w jej trakcie. Organ dochodzeniowy wszczynając śledztwo potwierdził, iż zawarte w zawiadomieniu z dnia 21 grudnia 2017 r. informacje oraz załączone dowody dawały podstawy do stwierdzenia uzasadnionego podejrzenia popełnienia tego przestępstwa. Ponadto nie występowały negatywne przesłanki procesowe, o których mowa w art. 17 § 1 k.p.k.

Z informacji zawartych w pismach z dnia 8 grudnia 2017r. I 19 września 2022 r. wynika, iż w dniu 8 grudnia 2017 r. wydane zostało postanowienie o żądaniu wydania rzeczy od Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej; postanowieniem z dnia 8 listopada 2017 r. (ogłoszonym 15 listopada 2017 r.) przedstawiono J. B. zarzuty dotyczące okresu od stycznia 2014 r. do maja 2014 r; w dniu 9 maja 2022 r. wydane zostało z kolei postanowienie o zmianie i uzupełnieniu zarzutów wobec J. B., które obejmuje okres od marca 2012r. do maja 2014 r. Podstawą przedstawienia zarzutów wobec J. B. były m.in. materiały uzyskane w ramach postępowań Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej nr [...] i [...], jak również materiały uzyskane w ramach międzynarodowej pomocy prawnej od organów [...] w postaci przesłuchań 51 świadków. Materiały z wykonania międzynarodowej pomocy prawnej wraz z ich tłumaczeniami pozyskano do akt sprawy w dniach 7 października 2020 r. i 29 kwietnia 2021 r. W dniu 27 maja 2022 r. przesłuchany został J. B. w charakterze podejrzanego, zaś postanowieniem z dnia 14 czerwca 2022 r. postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone. W dniu 15 września 2022 r. śledztwo zostało podjęte i zarejestrowane pod sygn. [...] Według wskazania organu prowadzącego, planowane jest zamknięcie śledztwa i skierowanie aktu oskarżenia do sądu.

W ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, wystąpiły bowiem zdarzenia powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca do listopada 2012 r. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania uchwała NSA w składzie 7 sędziów z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 dotycząca instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Instrumentalne wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ,o którym mowa w tej uchwale, ma miejsce w sytuacji, gdy to ten sam organ, tj. organ kontroli celno-skarbowej i organ prowadzący postępowanie podatkowe, wszczyna także postępowanie karne skarbowe, działając jako finansowy organ dochodzenia prowadzący postępowanie przygotowawcze. Tylko w takich wypadkach może dojść do instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego tuż przed końcem okresu przedawnienia. W stanie faktycznym sprawy niesporna jest okoliczność, że śledztwo wszczął Prokurator Prokuratury Okręgowej w [...]. Zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest procesową konsekwencją śledztwa prowadzonego przez prokuraturę, a nie działań organu, któremu można byłoby zarzucić instrumentalność działania. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatnik został powiadomiony w dniu 22 grudnia 2017 r. Zatem bieg terminu przedawnienia zwrotu różnicy podatku od towarów i usług został zawieszony z dniem 8 grudnia 2017 r. i trwa nadal. Stąd tez uprawnionym było prowadzenie postępowania oraz merytoryczne jego rozstrzygnięcie.

W skardze na powyższą decyzję J. B. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 9 maja 2022 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie:

przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 210 § 4 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na nienależytym - zwłaszcza w kontekście uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 - wyjaśnieniu podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia w odniesieniu do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia;

2. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 191 O.p., art. 45 Konstytucji RP, art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/30 ze zm.), art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu. Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/2.), poprzez sformułowanie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, z którego nie wynika, dlaczego organ odwoławczy wskazuje na świadomy udział skarżącego w "karuzeli podatkowej"; wewnętrznie sprzecznego, która to sprzeczność ujawnia się w jednoczesnym wskazaniu, że skarżący świadomie uczestniczył w karuzeli podatkowej i ignorował należytą staranność; bezpodstawne uznanie, że skarżący działał w tzw. "karuzeli podatkowej", w roli brokera, pomimo, że skarżący dokonywał dostaw telefonów [...] na rzecz podróżnych, nie uzyskując żadnych korzyści podatkowych z tego faktu;

3. art. 191 w związku z art. 45 Konstytucji RP, art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez niezastosowanie się do ustanowionej zasady lojalności unijnej, polegającej na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu orzecznictwa TSUE w kwestii dobrej wiary, a w konsekwencji braku przeprowadzenia przez organ odwoławczy postępowania w zakresie badania dochowania należytej staranności, przy jednoczesnym braku wykazania przez organ odwoławczy świadomego udziału skarżącego w oszustwie podatkowym;

4. art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 191 w zw. z art. 187 §1 O.p. poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz tendencyjne prowadzenie postępowania, sprowadzające się do uzasadnienia z góry przyjętego błędnego założenia, że skarżący nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej lecz uczestniczył w zorganizowanych transakcjach, mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT, podczas gdy nieprawidłowości wskazane przez organ odwoławczy dotyczyły transakcji na wcześniejszych etapach obrotu (bez udziału skarżącego);

5. art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania dowodowego, sprowadzającego się do jednostronnego i nieobiektywnego gromadzenia materiału dowodowego jedynie w celu wykazania świadomego udziału skarżącego w oszustwie podatkowym, podczas gdy organ nie zebrał dowodów wskazujących na współpracę skarżącego ze znikającymi podatnikami lub chociażby na ich znajomość lub jakiekolwiek zaangażowanie skarżącego w realizację kwestionowanych transakcji, uprawdopodobniających twierdzenia, że skarżący uzyskał całość lub część korzyści podatkowych powstałych w zidentyfikowanych przez organy łańcuchach transakcji, dokumentujących powrót na terytorium Polski towarów sprzedanych przez skarżącego w ramach TAX FREE;

6. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez: czynienie ustaleń w oparciu o niekompletny materiał dowodowy; bezpodstawne zakwestionowanie transakcji nabycia towarów oraz bezpodstawne zakwestionowanie sprzedaży na rzecz podróżnych w systemie TAX FREE zrealizowanej przez skarżącego z uwagi na fakt, iż na wcześniejszych etapach obrotu dostawy były dokonywane bez fizycznego ich przemieszczenia (w magazynie), podczas gdy przyjęty przez skarżącego model biznesowy zawierania transakcji był taki sam również w odniesieniu do innych kontrahentów i te inne transakcje dotyczące sprzedaży telefonów [...] nie zostały przez organ zakwestionowane; czynienie ustaleń w oparciu o materiał dowodowy składający się (i oparty) w znacznej części z materiałów zebranych w toku postępowań toczących się wobec innych podmiotów znajdujących na wcześniejszych etapach łańcucha transakcji; czynienie ustaleń w oparciu o wybrane wybiórczo dowody, z pominięciem dowodów korzystnych dla skarżącego; brak odniesienia się i/lub pominięcie dowodów/dokumentów przedkładanych przez skarżącego; całkowite pominięcie zeznań świadków, które wskazywały jednoznacznie, iż kwestionowane transakcje nie różniły się od transakcji niekwestionowanych;

7. art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nierzetelne przeprowadzenie postępowania odwoławczego oraz wskazanie w uzasadnieniu decyzji ustaleń nie opartych na zgromadzonym materiale dowodowym;

8. art. 188, art. 122, art. 123, art. 187 § 1 oraz art. 190 § 2 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez skarżącego zmierzających do zakwestionowania tezy organów o rzekomo świadomym udziale skarżącego w "karuzeli podatkowej";

9. art. 127 w zw. z art. 235 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania;

naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1. art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na instrumentalnym zastosowaniu przepisów o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe;

2. art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 oraz w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że transakcje wykonywane przez skarżącego nie stanowią dostawy towarów lub nie były wykonywane w ramach działalności gospodarczej;

3. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R. i M. pomimo tego, iż przedmiotowe faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, gdyż skarżący nabył prawo do dysponowania towarami jak właściciel, towar został mu wydany przez dostawców, zapłacił żądaną cenę za nabyty towar, a następnie dokonał dalszej opodatkowanej dostawy tych towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i w konsekwencji tego zasadnie dokonał odliczenia podatku naliczonego;

4. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez R. i M. pomimo tego, iż nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek/dowodów, iż skarżący na dzień dokonywania przedmiotowych transakcji wiedział lub mógł wiedzieć, że podmioty uczestniczące na poprzednich etapach łańcucha dostaw dopuściły się nieprawidłowości w rozliczaniu VAT;

5. art. 3a ust. 3TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w zw. z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego oraz art. 168 dyrektywy VAT oraz zasady neutralności podatku VAT ukształtowanej w orzecznictwie TSUE poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej i brak uwzględnienia przy rozstrzyganiu sprawy zasady neutralności podatku VAT oraz wynikających z tego orzecznictwa kryteriów oceny dobrej wiary i w konsekwencji tego bezpodstawne uznanie, że skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego;

6. art. 126 ust. 1 i 2, art. 127 ust. 5, art. 128 ust. 3, art. 129 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym zakwestionowaniu prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu sprzedaży dokonanej na rzecz podróżnych w systemie TAX FREE, w sytuacji, gdy skarżący spełnił wszystkie przewiedziane w przepisach prawa warunki do zastosowania tej stawki;

7. art. 99 ust. 12 ustawy VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, iż w niniejszej sprawie zasadnym jest określenie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2012 r. w innych kwotach aniżeli wynikające ze złożonych deklaracji podatkowych, podczas gdy przeprowadzone postępowanie podatkowe nie dostarczyło ku temu uzasadnionych podstaw;

8. art. 193 §1 O.p. jako konsekwencję naruszeń wskazanych powyżej przepisów postępowania, poprzez bezpodstawne uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne w zakresie transakcji nabycia i sprzedaży telefonów [...].

. Skargę na powyższą decyzję złożył również Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, który dodatkowo zgłosił swój udział w charakterze uczestnika postępowania w niniejszej sprawie. Zarzucił naruszenie:

. - art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie ustaleń w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, nie zawierający kompletnych ustaleń dotyczących dostaw towarów, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy co miało istotny wpływ na wynik postępowania;

- art. 188 O.p. poprzez uniemożliwienie podatnikowi wzięcia czynnego udziału w postępowaniu, poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia żądanych przez niego dowodów, z zeznań świadków obywateli [...] na okoliczność rzeczywistego dokonywania przez nich transakcji zakupu towarów oraz wywozu tych towarów poza terytorium UE; dokumentów w postaci pełnych, niezanonimizowanych decyzji, na których organ oparł swoje ustalenia; dokumentów śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...], dotyczącego funkcjonariuszy służby celnej, którzy rejestrowali w systemie TAX FREE i stemplowali pieczęciami służbowymi dokumenty uprawniające podróżnych do zwrotu podatku VAT za telefony komórkowe zakupione na terytorium UE;

. - art. 191 O.p. przez selektywną ocenę dowodów i faktów przejawiającą się w pominięciu mających znaczenie dla sprawy, przemawiających na korzyść podatnika dowodów, a tym samym przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów.

. Zdaniem Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, powyższe naruszania miały istotny wpływ na wynik sprawy ponieważ skutkowały błędnym ustaleniem stanu faktycznego, a w rezultacie odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego. Działanie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego pozostaje w sprzeczności z naczelnymi zasadami postępowania podatkowego, tj. z zasadą legalizmu, zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowym oraz zasadą prawdy obiektywnej. Z tego względu, Rzecznik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Wskazał m.in., że do oceny wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie pozostającej w związku z niniejszym postępowaniem nie ma zastosowania uchwała składu siedmiu sędziów NSA w sprawie sygn. I FPS 1/21.

Postanowieniem z dnia 14 lutego 2024 r., wydanym na rozprawie, Sąd na podstawie art. 111 § 1 p.p.s.a. połączył obie sprawy do łącznego rozpoznania i rozstrzygania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podatnika jest zasadna w części, w której podniesiono zarzuty związane z oceną (a zasadniczo jej brakiem, bowiem organ w swoim stanowisku akcentuje w szczególności stwierdzenie, że nie był zobligowany do stosowania wytycznych wynikających z uchwały NSA w sprawie sygn. I FPS 1/21) podstaw do zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w kontekście instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, które – w ocenie organu – oddziaływało na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o których mowa w sprawie.

Zasadność argumentacji skargi w tym zakresie powoduje, że pozostałe jej zarzuty (podobnie jak i zarzuty prawnoprocesowe ze skargi Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców) uznać należy za przedwczesne. Zdaniem Sądu, rozpoznanie zasadności zarzutów dotyczących prawidłowości prowadzenia postępowania, jak też zarzutów prawnomaterialnych może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy pierwotnie rozstrzygnięte zostanie, iż zobowiązania objęte postępowaniem nie uległy przedawnieniu. W wypadku bowiem stwierdzenia, że termin przedawnienia upłynął, nie napotykając okoliczności wpływających na jego bieg i powodujących zawieszenie lub przerwę, organ zobowiązany jest do umorzenia postępowania, zgodnie z art. 208 § 1 O.p.

Zasadniczą zatem, bo poprzedzającą i determinującą dalszy bieg postępowania, jest ocena czy zobowiązania objęte postępowaniem nie uległy przedawnieniu, a w tym względzie rozstrzygnięcie o tym, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego w ustalonych w sprawie okolicznościach nie miało charakteru instrumentalnego, tj. nie zmierzało wyłącznie do zatamowania biegu terminu przedawnienia, przez co organ mógł dopuścić się nadużycia prawa.

Przypomnieć przy tym należy, że zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe postępowanie organów w przypadkach niepodejmowania przez organy administracji nakazanych prawem aktów lub czynności w sprawach indywidualnych (art. 3 § 2 pkt 8-9 p.p.s.a.). Sąd dokonuje zatem kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Powyższe oznacza, że nieustalenie przez organy w ramach toczącego się postępowania lub pominięcie w uzasadnieniu decyzji okoliczności i ocen mogących mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, może stanowić przesłankę do uznania naruszenia przez organ przepisów o postępowaniu w stopniu wywierającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny nie zastępuje, ani też nie wyręcza organu administracji publicznej w realizacji powierzonych mu zadań, bowiem takie działanie mogłoby również realnie oddziaływać na prawa strony w postępowaniu.

W dacie wydania decyzji w sprawie organom obu instancji znane były niewątpliwie tezy uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, która stanowić powinna punkt wyjścia dla oceny twierdzeń skarżącego, kwestionujących stanowisko organu o braku przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Jak wynika z treści art. 269 § 1 p.p.s.a. - uchwała ma moc wiążącą wszystkie sądy administracyjne. Dopóki nie nastąpi zmiana uchwały, wszystkie sądy administracyjne zobowiązane są ją respektować. Sąd, jak też organ podatkowy, nie może zatem rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny z treścią uchwały i przyjmować wykładni prawa w sposób odmienny od tej zastosowanej w uchwale. Zdaniem organu jednak, wskazana uchwała nie może zostać zastosowana w sytuacji, gdy postępowanie karnoskarbowe wszczął i prowadzi prokurator, czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie podatkowe, a zatem organ odrębny od organów finansowych, działający z założenia dla realizacji celów wynikających z ustaw karnych. W takim wypadku nie sposób, zdaniem organu, zarzucać (a tym samym i analizować) instrumentalności we wszczęciu postępowania.

Z argumentem tym nie można się w ocenie Sądu zgodzić, choć nie sposób równocześnie odmówić racji stwierdzeniu, że działania prokuratora korzystają z domniemania zgodności z ustawami karnymi. Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie jest jednak ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy wyłącznie do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Sąd administracyjny nie ocenia więc wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej (chyba, że te okoliczności oddziałują również na postępowanie podatkowe, np. w wypadku ustania karalności, czy umorzenia postępowania karnoskarbowego z uwagi na brak cech przestępstwa). Możliwe i konieczne jest natomiast kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego (bez względu na to, jaki organ je wszczął i prowadzi) w sposób stanowiący nadużycie prawa. Innymi słowy, sąd administracyjny kontroluje, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (wyrok NSA z 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 42/20).

W wyroku z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że u podstaw długości i biegu terminów przedawnienia leżą okoliczności związane z realną możliwością egzekwowania przez organy podatkowe niezapłaconych należności. Wskazano w nim, że ustawodawca - stanowiąc przepisy dotyczące zawieszenia bądź przerwania biegu przedawnienia - powinien wziąć pod uwagę również okoliczności faktyczne towarzyszące egzekwowaniu należności podatkowych, jak chociażby zachowania podatników uchylających się od opodatkowania, czy też ukrywających majątek przed egzekucją. Nie bez znaczenia dla określenia długości terminu przedawnienia pozostaje wreszcie faktyczna wydolność organów administracji podatkowej, chociaż słabość instytucjonalna państwa nie może stanowić samoistnej przesłanki usprawiedliwiającej nadmierne wydłużanie terminu przedawnienia. Wskazano, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać podejmowanie działań kontrolnych tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich kontynuowanie po tym terminie. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, może rodzić wątpliwości co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną musi realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności, co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Ponadto, jedną z wartości konstytucyjnych, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zobowiązań podatkowych z uwagi na upływ czasu. Działanie organów podatkowych polegające na nadużyciu przepisów postępowania karnego stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i nie powinno prowadzić do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższy standard zachowania organu podatkowego - zgodnie z prawem, a nie wbrew prawu - wynika z zasady praworządności przewidzianej w art. 7 Konstytucji RP, w myśl którego organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Z tak sformułowanej normy wywodzone są dwie zasady: zasada praworządności, zgodnie z którą każde działanie powinno być niesprzeczne z jakimkolwiek innym elementem porządku prawnego (w granicach prawa) oraz legalności, zgodnie z którą każde działanie powinno mieć podstawę prawną, czyli stosowną normę rangi ustawowej upoważniającą do konkretnego działania (na podstawie prawa). Powyższa zasada znajduje odzwierciedlenie w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Trybunał Konstytucyjny, przywołując w swoich orzeczeniach prawo do dobrej administracji, w znakomitej większości odwołuje się do źródeł europejskich, wskazując, iż prawo do dobrej administracji jest prawem obywatelskim mającym oparcie w postanowieniach art. 41 Karty Praw Podstawowych UE (wyrok TK z dnia 18 lutego 2003r., sygn. K 24/02, OTK-A 2003/2/11).

Wskazane dyrektywy uwzględnione zostały również w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21, w której wskazano, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 z późn. zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 1325 z późn. zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy, powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały: "O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania".

Zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem w niniejszej sprawie był zgłaszany przez skarżącego zarówno na etapie odwoławczym, jak i na etapie skargi do Sądu. Uzasadniając ten zarzut skarżący akcentował w szczególności bliskość upływu terminu przedawnienia wobec daty wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wszczęcie kontroli celno-skarbowej po upływie terminu przedawnienia zobowiązań za czerwiec – październik 2012 r., ale również brak przedmiotowych przesłanek do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, bowiem przed tą datą nie zgromadzono żadnego materiału, który świadczyłby o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przez skarżącego przestępstwa. Skarżący argumentował, że jego księgi nie zostały uprzednio skontrolowane, organ nie analizował też dokumentacji źródłowej, a kontrola celno-skarbowa wszczęta została dopiero w dniu 23 stycznia 2018 r. W postępowaniu karnym skarbowym (wszczętym i prowadzonym uprzednio wyłącznie w ramach czynów niezwiązanych ze zobowiązaniami podatkowymi, których dotyczy sprawa, a rozszerzonym dopiero z końcem 2017 r. o przestępstwa karne skarbowe pozostające w związku z niniejszą sprawą) nie gromadzono zasadniczo dowodów innych niż pochodzące z postępowania podatkowego, a zarzuty przedstawiono skarżącemu w dniu wydania decyzji podatkowej. Co istotne, do wszczęcia postępowania karnoskarbowego doszło na krótko przed przedawnieniem większości zobowiązań podatkowych, z wyraźnej inicjatywy organów podatkowych. Bez znaczenia przy tym jest to, że z inicjatywą tą wystąpił Naczelnik Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej, a nie organ prowadzący kontrolę i postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie, skoro z dołączonych do akt dokumentów wynika, że organy te pozostawały w stałej współpracy.

Zdaniem strony, takich zachowań organów nie można ocenić jako podjętych bezpośrednio w celu osiągnięcia założeń postępowania karnego skarbowego. Stanowią one zatem także nadużycie prawa w kontekście skutków opisywanych w art. 70 § 1 pkt 6 O.p., nawet gdy niespornie wobec podatnika dopełniono formalności, o jakich mowa w art. 70c tej ustawy. Sam organ w sposób wyraźny unikał przedstawienia swojego stanowiska w tym przedmiocie. Nie sposób również wywodzić określonych ocen w tej kwestii na podstawie włączonych do akt podatkowych dokumentów uzyskanych z organu prowadzącego postępowanie karne przygotowawcze, skoro równocześnie brak jest informacji na temat realnych działań podejmowanych przez organy karne.

W ocenie Sądu, z powyższymi twierdzeniami nie sposób się nie zgodzić. Co najistotniejsze, w zaskarżonej decyzji nie dokonano oceny podnoszonych przez skarżącego zarzutów w takim zakresie, o jakim mowa w uchwale NSA w sprawie sygn. akt I FPS 1/21. Okoliczność ta z kolei uniemożliwia Sądowi dokonanie oceny prawidłowości działania organów podatkowych i legalności decyzji w zakresie zastosowania art. 70 § 1 pkt 6 O.p., bowiem także zebrane w aktach dowody nie dają podstawy do jej ferowania. Jak już z kolei wskazano, stanowi ona punkt wyjścia dla dalszych czynności i ocen w sprawie.

Na tle niniejszej sprawy przypomnieć więc należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, a kończy się z upływem 5 lat. Strona w deklaracjach VAT-7 wykazała kwotę różnicy podatku do zwrotu w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji. Za miesiące czerwiec – październik 2012 r. termin przedawnienia co do zasady upływał więc z końcem 2017 r., zaś za listopad 2012 r. - z końcem 2018 r. (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08).

Natomiast stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei, według art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie do wszczęcia postępowania, z którym zasadnie utożsamiono w realiach niniejszej sprawy zarządzenie organu karnego o rozszerzeniu śledztwa (tak: NSA w wyrokach z dnia: 8 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2117/21, 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1463/17, 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt I GSK 222/16), doszło w dniu 8 grudnia 2017 r., a zatem na trzy tygodnie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od czerwca do października 2012 r. Postępowanie wszczął wprawdzie prokurator Prokuratury Okręgowej w [...], jednak z zawiadomieniem o popełnieniu przestępstwa karnoskarbowego wystąpił organ podatkowy – Naczelnik Urzędu Skarbowego w Białej Podlaskiej, reprezentujący – podobnie jak Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej interes Skarbu Państwa. Poza sporem pozostaje fakt, że w dacie zawiadomienia o przestępstwie oraz w dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie toczyło się żadne postępowanie podatkowe lub kontrola wobec skarżącego. Kontrola celno-skarbowa została wszczęta ponad miesiąc później (z inspiracji prokuratora, co wynika z pisma z 8 grudnia 2017 r.) i – jak wskazano w korespondencji – przez okres 5,5 roku w postępowaniu karnym dokonano realnie jednej opisanej przez organ czynności, polegającej na wystąpieniu do organów administracji [...] o przesłuchanie świadków. Na zwrot odezwy oczekiwano do 28 kwietnia 2021 r., zaś do przedstawienia zarzutów doszło dopiero 9 maja 2022 r., czyli po zamknięciu postępowania podatkowego w pierwszej instancji i po wydaniu decyzji podatkowej. Następnie, postępowanie karne zawieszono na okres od 14 czerwca 2022 r. do 16 września 2022 r., by po podjęciu przesłuchać jednego z podejrzanych. W piśmie z dnia 19 września 2022 r. prokurator Prokuratury Regionalnej w Lublinie enigmatycznie wskazał, że przygotowywany jest akt oskarżenia, nie wyjaśniając równocześnie czy dotyczy on również przestępstw karnoskarbowych (w zasadniczej części postępowanie dotyczyło bowiem zarzutów stawianych podejrzanym z kodeksu karnego), czy też ich karalność w tak długim okresie prowadzenia postępowania nie uległa przedawnieniu.

Z powyższych danych przedstawionych przez organ podatkowy nie sposób wywieść, iż wszczęcie postępowania karnoskarbowego we wskazanej powyżej dacie było uzasadnione celami postępowania karnego, skoro trwało ono do chwili przedstawienia zarzutów przez ponad 5 lat, zaś pozyskane informacje (niewątpliwie częściowe i szczątkowe, wymagające pogłębienia w ponownie prowadzonym postępowaniu) nie wskazują na zachowanie jakiejkolwiek dynamiki i zaangażowania w gromadzeniu materiału dowodowego, a raczej na całkowite uzależnienie i oczekiwanie na rezultaty postępowania podatkowego, wszczętego daleko później. Znamiennym w tym względzie jest fakt, że do przedstawienia zarzutów doszło dokładnie w tej samej dacie, w której wydano decyzję podatkową w pierwszej instancji. Oznacza to, że organ karny uzależniał czynności karnoskarbowe wyłącznie od wyników postępowania podatkowego, którego z kolei merytoryczne prowadzenie było możliwe tylko ze względu na fakt wszczęcia w odpowiednim momencie (czyli przed upływem terminu przedawnienia) postępowania karnoskarbowego. Moment ten był z jednej strony ostatnim dla skutecznego oddziaływania na bieg przedawnienia zobowiązań za czerwiec – październik 2012 r. (bo za 3 tygodnie zobowiązania te uległyby przedawnieniu), ale z drugiej – otwartym pozostaje pytanie, czy wszczęcie postępowania w tej dacie maiało jakiekolwiek uzasadnienie merytoryczne. Kwestia ta (czyli wszczęcie postępowania karnoskarbowego tuż przed upływem terminu przedawnienia) stanowi zresztą wyłącznie punkt wyjścia dla oceny instrumentalności wszczęcia tego postępowania w ogóle, a zatem również wobec zobowiązania za listopad 2012 r.

Organ przygotowawczy, wszczynając postępowanie karne skarbowe, kieruje się własną procedurą i posiada własny strukturalny nadzór nad prowadzonymi postępowaniami. Jednak z punktu widzenia organu podatkowego, który zamierza korzystać z argumentu płynącego z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i za jego pośrednictwem ingerować w prawa podatnika, niezwykle istotne jest m.in. to, że organ karny dla oceny braku instrumentalności we wszczęciu postępowania karnoskarbowego nie może nie przeprowadzać żadnych czynności lub też przeprowadzać czynności pozorowane, ewentualnie wyłącznie oczekiwać na wyniki postępowania podatkowego, a tym samym prowadzić postępowanie karne skarbowe w czasie nieadekwatnym, zwłaszcza w ramach procedury, w której nie uczestniczy podatnik (faza in rem). Działania takiego organu w sposób klarowny powinny zmierzać do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wynika to z zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP), zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i wywodzonej z niej zasady dobrej administracji, zasady lojalnej współpracy (art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej) w przypadku podatku od towarów i usług dalej oraz z istoty postępowania karnego skarbowego.

Dotychczas przedstawione w sprawie okoliczności mogą bez wątpliwości świadczyć, że postępowanie karnoskarbowe w zakresie podatku VAT zostało wszczęte przedwcześnie i w sposób instrumentalny, a jego zasadniczym celem nie było wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, ale wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania i stanowiło przejaw obejścia przez organy podatkowe 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Ma to szczególne znaczenie, zważywszy na fakt, że postępowanie to wszczęto na niespełna miesiąc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od czerwca do października 2012 r., ale też z uwagi na widoczne uzależnienie wyniku postępowania karnego od działań organów podatkowych.

Poza tym organ błędnie stwierdził, że nie był zobowiązany i uprawniony do analizy instrumentalności wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego ze względu na rolę pełnioną w nim przez prokuratora. Jak wynika z lektury motywów uchwały sygn. I FPS 1/21, okoliczność, że postępowanie karne skarbowe prowadzi organ podatkowy nie była jedynym argumentem. Z perspektywy wspomnianej uchwały zadanie organu polegało na rzetelnym i wyczerpującym wyjaśnieniu, z nawiązaniem do konkretnych okoliczności, czy postępowanie karne skarbowe realizuje swój autonomiczny cel i zmierza do ustalenia wyłącznie przesłanek odpowiedzialności karnej skarbowej, czy też w rzeczywistości zostało uzależnione od wyniku postępowania podatkowego.

Organ dowolnie wykazywał w swojej argumentacji, że wykonanie uchwały sygn. I FPS 1/21 oznacza nieuprawnioną kontrolę czynności i rozstrzygnięć prokuratora. Wbrew stanowisku organu, zastosowanie się do wymienionej uchwały nie oznacza ingerowania w merytoryczny kierunek postępowania karnego skarbowego, w merytoryczną treść czynności i rozstrzygnięć podejmowanych w jego toku. Organ miał obowiązek przeanalizować wyłącznie tok postępowania karnego skarbowego, jego relacje z czynnościami organów podatkowych i w wyniku takiej analizy przedstawić w motywach kontrolowanej decyzji konkretne argumenty świadczące o autonomiczności postępowania podatkowego oraz postępowania karnego skarbowego. W uzasadnieniu kontrolowanej decyzji organ dowolnie odstąpił zatem od niezbędnego w realiach tej sprawy nawiązania do uchwały sygn. I FPS 1/21 i tym samym nie wykluczył sytuacji, w której postępowanie karne skarbowe służyło wyłącznie ingerowaniu w bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o które chodzi w sprawie.

Powyższe okoliczności - w całokształcie - wprost prowadzą do konstatacji, że organ wbrew uchwale sygn. I FPS 1/21 uchylił się od konkretnych ustaleń i adekwatnych ocen dotyczących postępowania karnego skarbowego z perspektywy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., aby dowolnie i arbitralnie powołać się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozpatrywanego rozliczenia VAT. W sytuacji takiej, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia w decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karnoprocesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy.

Dlatego też rzeczą organu w ponownie prowadzonym postępowaniu będzie dokonanie szczegółowej oceny podstaw do zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., uwzględniających wytyczne zawarte w uchwale NSA w sprawie sygn. akt I FPS 1/21. W szczególności organ zweryfikuje czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało uzasadnione podstawy, a następnie – czy jego tok w istocie zmierzał do realizacji celów przypisanych postępowaniu karnemu przygotowawczemu i czy cele te zostały w tak długim czasie od momentu wszczęcia zrealizowane, a jeśli nie – z jakiego powodu. Na podstawie szczegółowo ustalonego zakresu i chronologii działań organu karnego skarbowego, organ podatkowy dokona oceny czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, tj. nie zmierzało wyłącznie do zatamowania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za poszczególne miesiące 2012 r. Stanowisko organu w tym przedmiocie winno skutkować albo umorzeniem postępowania podatkowego na podstawie art. 208 § 1 O.p. w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, albo też – w sytuacji stwierdzenia, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony lub przerwany, wydaniem decyzji podatkowej, w której zostanie precyzyjnie wyjaśnione, że stosując wyjątkową instytucję z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organ nie nadużył prawa i nie wkroczył w sposób nieuprawniony w zakres praw podmiotowych strony. Kontrolowana decyzja – jak słusznie podniósł skarżący oraz Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców - nie zawiera tych danych, przez co niemożliwym stało się dokonanie jej sądowej oceny z punktu widzenia zgodności z prawem podstawowej kwestii, jaką jest przedawnienie zobowiązań podatkowych. Kontroli Sądu, jak wskazano powyżej, podlega przy tym wydany wobec strony akt, nie zaś stanowisko organu zamieszczane w odpowiedzi na skargę czy w pismach procesowych.

Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. zaskarżona decyzja została uchylona. O kosztach postępowania, na które składają się: wpis od skargi w kwocie 14.819 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w osobie doradcy podatkowego w łącznej kwocie 10.800 zł, jak też opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Zgodnie z wnioskiem zasądzono od organu również koszty powstałe po stronie Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, na które złożyła się równowartość wynagrodzenia pełnomocnika w osobie radcy prawnego w kwocie 10.800 zł, na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit a) w zw z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).