Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1543/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1f pkt 1 art. 24 ust. 5 pkt 1 art. 23 ust. 1 pkt 38 art. 24 ust. 5d
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 1543/12

Uzasadnienie

Zaskarżoną do Sądu indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego M. K., przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, za prawidłowe - w części dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia automatycznego udziałów w spółce z o.o. objętych w wyniku aportu 49% akcji w spółce zbywanej, niestanowiącego tzw. wymiany udziałów (akcji) i za nieprawidłowe w pozostałej części.

Na podstawie akt sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny za podstawę do wydania wyroku w niniejszej sprawie.

Skarżący złożył do Ministra Finansów wniosek o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku opisany został następujący stan faktyczny:

Skarżący jest osobą fizyczną (polskim rezydentem podatkowym) i będzie udziałowcem w dwóch spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: "Holding 1" oraz "Holding 2") oraz jest akcjonariuszem w spółce akcyjnej z siedzibą na terytorium Polski (dalej: "Spółka zbywana").

W ramach reorganizacji działalności gospodarczej, planuje wniesienie aportem akcji w spółce zbywanej do dwóch spółek z o.o. nazwanych Holding 1 i Holding 2. Wnioskodawca planuje wniesienie co najmniej 51% akcji w spółce zbywanej (dających większość praw głosu) do Holdingu 1, zaś co najwyżej 49% akcji w spółce zbywanej (nie dających większości praw głosu) do Holdingu 2.

Wskutek transakcji aportu, Holding 1 uzyska co najmniej 51% akcji (co najmniej 51% praw głosu) w spółce zbywanej, a akcje te łącznie dawać będą Holdingowi bezwzględną większość głosów w spółce zbywanej, zaś Holding 2 uzyska co najwyżej 49% akcji (co najwyżej 49% praw głosu) w spółce zbywanej, a akcje te nie będą mu dawać bezwzględnej większości głosów w spółce zbywanej (będzie ją mieć Holding 1).

W zamian za akcje w spółce zbywanej wniesione aportem do spółek z o.o. Holding 1 oraz Holding 2, skarżący otrzyma udziały w tych spółkach. W przyszłości, w związku z realiami biznesowymi, może okazać się konieczne zbycie osobom trzecim lub umorzenie udziałów Skarżącego w Holdingu 1 lub w Holdingu 2. Potencjalna transakcja umorzenia udziałów przez Wnioskodawcę nastąpi w drodze tzw. umorzenia przymusowego uregulowanego w art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej "k.s.h.").

W związku z tak opisanym stanem faktycznym Skarżący zadał pytanie:

W jaki sposób zobowiązany jest ustalić koszty uzyskania przychodów z tytułu przymusowego umorzenia objętych (otrzymanych) udziałów w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 w zamian za wniesione aportem akcje spółki zbywanej?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżący stwierdził, że w przypadku automatycznego umorzenia udziałów w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2, które Wnioskodawca objął (otrzymał) w zamian za akcje Spółki zbywanej wniesione aportem do Holdingu 1 oraz do Holdingu 2, Skarżący powinien ustalić koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej "u.p.d.o.f."w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 w zamian za akcje.

W uzasadnieniu własnego stanowiska w sprawie zadanego pytania Skarżący wskazał, że umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może nastąpić w jednym z trzech trybów uregulowanych m.in. w art. 199 k.s.h. Trybami tymi są umorzenie dobrowolne (art. 199 § 1 k.s.h.), umorzenie przymusowe (art. 199 § 1 k.s.h.) oraz umorzenie automatyczne (art. 199 § 4 k.s.h.). Zgodnie z art. 199 § 4 k.s.h. (umorzenie automatyczne), umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym. W opisywanym wyżej zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca rozważa umorzenie udziałów posiadanych w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 w trybie umorzenia przymusowego (art. 199 § 1 k.s.h.).

Skarżący wskazał, że zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Powyższe oznacza, że w przypadku umorzenia udziałów Skarżącego w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2, kwota przychodu obejmować będzie wynagrodzenie otrzymane przez niego od Holdingu, jako ekwiwalent za umorzone udziały.

Z kolei dokładne wskazówki w zakresie obliczania wartości dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania przy umorzeniu udziałów zawiera art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią tego przepisu dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 (...). Ani ten, ani żaden inny przepis nie różnicuje instytucji umorzenia udziałów w zależności od tego, w jaki sposób i w jakiej sytuacji te udziały zostały nabyte. Art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. wskazuje na odmienny sposób obliczania dochodu jedynie w sytuacji umarzania udziałów nabytych w drodze spadku lub darowizny.

W konsekwencji, zdaniem Skarżącego, zakładając racjonalność ustawodawcy i spójność tworzonego systemu prawa, należy przyjąć, że w opisywanym zdarzeniu przyszłym, koszty uzyskania przychodów będą obliczane na podstawie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.. Akcje te nie zostaną nabyte przez Holding 1 ani przez Holding 2 w drodze spadku lub darowizny, lecz wniesione przez Wnioskodawcę aportem do Holdingu 1 i do Holdingu 2.

Skarżący stwierdził, że przepisy art. 22 ust. 1ł i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., do których odwołuje się art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. nie będą miały zastosowania w sprawie, gdyż wkłady do Holdingu 1 oraz do Holdingu 2 nie zostaną nabyte za pieniądze (sytuacja opisana w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.) ani też nie zostaną nabyte wskutek przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową (do czego odnosi się art. 22 ust. 1ł u.p.d.o.f.). Z tych względów w sprawie zastosowanie mieć będzie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Powyższy przepis zatem nakazuje - przy określaniu dochodu z umorzenia udziałów w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 obliczenie przez Skarżącego kosztów uzyskania przychodu na podstawie wartości nominalnej udziałów objętych w Holdingu 1 oraz w Holdingu 2 w zamian za wniesiony przez niego wkład niepieniężny w postaci akcji w spółce zbywanej.

Skarżący wskazał, że w dniu 16 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. wydał interpretację indywidualną która dotyczyła stanu faktycznego identycznego ze stanem faktycznym opisanym we wniosku złożonym w niniejszej sprawie przez Skarżącego. Przedmiotem tej interpretacji było także to samo zagadnienie prawne co zagadnienie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji złożonym w niniejszej sprawie przez Skarżącego. W interpretacji tej, która została wydana na wniosek Skarżącego organ uznał własne stanowisko Skarżącego, które była takie samo jak stanowisko prezentowane w niniejszej sprawie. Skarżący wskazał, że organ w uzasadnieniu interpretacji stwierdził: "Ze względu na to, iż art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. znajduje się w rozdziale 5 ustawy "Szczególne zasady ustalania dochodu" trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, koszty uzyskania przychodów ustala się. Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. W myśl art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38) ustawy (...). Zgodnie z cytowanym przepisem, w przypadku umorzenia (dobrowolnego, przymusowego lub automatycznego) udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z ww. art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. stanowiący, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. A zatem, kosztem uzyskania przychodu będzie nominalna wartość udziałów (akcji) z dnia ich objęcia.

Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa należy uznać, iż w przypadku umorzenia (dobrowolnego, przymusowego lub automatycznego) udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wniesione aportem udziały (akcje), uzyskany przychód należy zakwalifikować do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, i może on zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej (akcji) z dnia ich objęcia".

Minister Finansów interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia [...] stycznia 2012 r. uznał stanowisko Skarżącego M. K., przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, za prawidłowe - w części dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu przymusowego umorzenia udziałów w spółce z o.o. objętych w zamian za aport 49% akcji w spółce zbywanej, niestanowiącego tzw. wymiany udziałów (akcji) i za nieprawidłowe części dotyczącej przymusowego umorzenia udziałów w spółce z o.o. objętych w wyniku aportu 51% akcji w spółce zbywanej .

Organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów (przymusowego oraz automatycznego) został uregulowany w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem z umorzenia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 f pkt 1 u.p.d.o.f. w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Organ stwierdził, że wniesienie przez Skarżącego aportem 49% akcji w spółce zbywanej do Holdingu 2 nie spowoduje, iż Holding 2 uzyska bezwzględną większość głosów w spółce zbywanej, co będzie skutkować tym, iż nie zostaną spełnione przesłanki określone w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. tj. nie nastąpi wymiana udziałów.

Przy umorzeniu udziałów w spółce Holding 2 Skarżący będzie obowiązany ustalić koszt uzyskania przychody z umorzenia tych udziałów zgodnie z treścią art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. , czyli w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów w Holdingu 2 w zamian za aport około 49% akcji w Spółce zbywanej.

Tym samym organ uznał, że stanowisko Skarżącego odnoszące się do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu przymusowego umorzenia udziałów w Holdingu objętych w wyniku aportu około 49% udziałów w spółce zbywanej niestanowiącego tzw. wymiany udziałów jest prawidłowe.

Odnosząc się do stanowiska Skarżącego dotyczącego sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu przymusowego umorzenia udziałów w Holdingu 1 objętych w zamian za wniesienie przez Skarżącego aportem 51% akcji organ stwierdził, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe.

Organ wskazał, że stosownie do treści art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

W przypadku gdy, spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego (art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f.).

Przepis ten jednocześnie wskazuje, iż "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki". Zatem objęcie w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wymiany udziałów (akcji). Oznacza to, że przychodu odpowiadającego wartości nominalnej nabytych udziałów (akcji) dla celów podatkowych nie określa się.

Normatywny nakaz niezaliczania do przychodów wartości otrzymanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów lub akcji, a więc w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część stanowi lex specialis w stosunku do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Organ wskazał, że w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów (akcji) otrzymanych w następstwie wymiany, przy zaistnieniu okoliczności określonych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. - opodatkowaniu podlegał będzie dochód obliczony według zasad wynikających z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią tego artykułu dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł albo 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Jednakże w przypadku udziałów (akcji) nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., gdzie nie następuje zaliczenie do przychodów wartości otrzymanych udziałów lub akcji - ustalanie kosztów uzyskania przychodów z umorzenia otrzymanych w wyniku wymiany udziałów (akcji) należy odnosić do wymienianych udziałów lub akcji. Tak więc kosztami uzyskania przychodów z umorzenia udziałów lub akcji otrzymanych od spółki nabywającej w drodze wymiany, są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały (akcje) są przekazywane spółce nabywającej, ustalone zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 1f lub art. 22 ust. 1ł ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując swoje rozważania organ stwierdził, że koszty uzyskania przychodów z tytułu przymusowego umorzenia udziałów w Holdingu 2 objętych za wniesione przez Skarżącego aportem około 49% akcji w spółce zbywanej (nie dających bezwzględnej większości praw głosów w spółce zbywanej) Skarżący zobowiązany będzie ustalić na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., czyli w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów w Holdingu 2 w zamian za aport 49% akcji w Spółce zbywanej

Natomiast koszty uzyskania przychodów z tytułu automatycznego umorzenia udziałów w Holdingu 1, które zostaną objęte w ramach transakcji wymiany udziałów, tj. wniesienia 51% akcji w spółce zbywanej, należy ustalić w oparciu o treść art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 1f lub art. 22 ust. 1ł u.p.d.o.f., czyli koszty uzyskania przychodów stanowić będą wydatki poniesione przez Skarżącego na nabycie lub objęcie akcji w spółce zbywanej, wniesionych aportem do spółki Holdingowej 2 w ramach transakcji wymiany udziałów (akcji).

M. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [..] stycznia 2012 r. W skardze Skarżący zarzucił interpretacji naruszenie:

- art. 24 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. przez ich nieprawidłową interpretację

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej, jako O.p. przez rozszerzającą interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczących kosztów uzyskania przychodów z tytułu automatycznego umorzenia udziałów naruszającą zasadę in dubio pro tributario.

W uzasadnieniu skargi przytoczona została argumentacja zaprezentowana przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji, jako uzasadnienie prawidłowości, jego własnego stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W ocenie Sądu Skarżący zasadnie twierdzi, że do wyliczenia dochodu z umorzenia udziałów objętych w spółce z o.o. w zamian akcje w innej spółce, zastosowanie będzie miał przepis art. 24 ust. 5d u.p.d.o.p.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. "dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny."

Skarżący uważa, że przepis ten ma zastosowanie do umorzenia wszystkich udziałów ( akcji) bez względu na sposób ich nabycia. W ocenie Skarżącego brak jest w u.p.d.o.f. uregulowań które mogłyby wskazywać na to, że przepis ten nie ma zastosowania do umorzenia udziałów nabytych w drodze wymiany udziałów w zamian za ponad 50 % akcji w spółce akcyjnej. Zdaniem podatnika zgodnie z treścią tego przepisu kosztem uzyskania przychodów z umorzenia akcji uzyskanych w drodze wymiany będzie wartość nominalna umarzanych akcji

Organ w interpretacji stwierdził, że koszt uzyskania przychodów z umorzenia udziałów (akcji) należy obliczyć zgodnie z treścią art. 22 ust. 1f art. albo 22 ust. 1ł albo art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. uznać za ten koszt wydatki poniesione na nabycie 51 % akcji , które podatnik następnie wymienił na udziały w spółce z o.o. i które mają być umorzone. Organ w interpretacji stwierdził, że wynika to z okoliczności, że nabycie udziałów w spółce z o.o. w zamian za ponad 50% akcji w spółce akcyjnej jest transakcją, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Zdaniem organu okoliczność, że na podstawie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w przypadku takiej wymiany udziałów nie wystąpi po stornie wymieniającego przychód powoduje, że w przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze wymiany do wyliczenia kosztu uzyskania przychodu z umorzenia udziałów nie będzie miał zastosowania przepis art. 24ust. 5d u.p.d.o.f. (podatnik nie może ustalić kosztu umorzonych udziałów w wysokości ich wartości nominalnej).

Zdaniem Sądu wykładnia gramatyczna tego przepisu nie daje podstaw do ograniczenia zakresu stosowania tego przepisu wyłącznie do udziałów nabytych w inny sposób niż w drodze wymiany akcji, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, należy zwrócić uwagę na to, że w przepisie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. ustawodawca nakazuje ustalić koszt uzyskania przychodu z umorzenia udziałów(akcji) na podstawie przepisów art. 22 ust. 1f albo 1ł albo 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Zakres hipotetycznych stanów faktycznych, w których mają zastosowanie wskazane przepisy objęte odesłaniem zawartym w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., jest różny. Ustawodawca w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. nie wskazuje, w których stanach faktycznych przepisy te należy zastosować. W tej sytuacji odpowiedzi na to pytanie należy szukać w treści tych przepisów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. " W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia."

Treść tego przepisu wskazuje, jak należy ustalić koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów nabytych w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią (pkt. 1) i w zamian za wkład niepieniężny będący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią (pkt 2).

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1ł. u.p.d.o.f. "W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową, koszt uzyskania przychodów ustala się na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia."

Przepis art. 22 ust. 1ł u.p.d.o.f. nie ma zastosowania w rozpoznanej sprawie, gdyż swym zakresem nie obejmuje udziałów uzyskanych w zamian z aport niepieniężny w postaci akcji w innych spółkach. Przepis ten swym zakresem obejmuje udziały (akcje) uzyskane w drodze przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej w spółkę kapitałową.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Przepis ten wskazuje moment, w którym wydatki na nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych stanowią koszt uzyskania przychodów. Wydatki te ogólnie rzecz ujmując stanowią koszt uzyskania przychodów ze zbycia udziałów, wkładów, akcji i jednostek uczestnictwa.

Przy rozstrzyganiu tej sprawy należało mieć na uwadze także treść przepisu art. 22 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f., który ma następująca treść: " Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: ....wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f;"

Wykładnia gramatyczna przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że wskazuje on, jak należy ustalić koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) uzyskanych w drodze wymiany udziałów (akcji). Zdaniem Sądu przepis ten nie ma zastosowania do przychodów z umorzenia udziałów (akcji ) ponieważ umorzenie nie jest odpłatnym zbyciem. Umorzenie jest prawnym unicestwieniem udziałów (akcji) bez odpłatnego przenoszenia ich na inny podmiot. Za brakiem możliwości stosowania tego przepisu do przychodów z umorzenia udziałów (akcji) przemawia także brak wskazania go w treści art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.

Z treści art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. wynika wprost, że przepis art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. ma zastosowanie do przychodów z umorzenia udziałów (akcji) nabytych w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną (art. 22 ust. 1f pkt 1) częścią oraz w zamian za wkład będący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią (art. 22 ust. 1f pkt 2). W rozpoznanej sprawie udziały nie zostały nabyte w zamian za przedsiębiorstwo lub jego część zatem przepis art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.do.f. nie ma zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie zastosowanie ma przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. ustaloną w drodze wykładni gramatycznej przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do ustalania kosztów uzyskania przychodów z umorzenia udziałów (akcji) nabytych w zamian za wkład niepieniężny. Nie ulega wątpliwości, że przepis ten ma zastosowanie do udziałów (akcji) nabytych w zamian za wkład w postaci rzeczy lub praw. W rozpoznanej sprawie przedmiotem wkładu wniesionego przez podatnika do spółki z o.o., której udziały mają być umarzane, są akcje w innych spółkach. Występujący w rozpoznanej sprawie wkład podatnika jest także wkładem niepieniężnym w rozumieniu art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Przedmiotem wkładów do spółek kapitałowych mogą być akcje lub udziały w spółkach z o.o. , wynika to z treści przepisów art. 14 § 1, art.158 § 1 , art. 309 § 3 i 4 k.s.h., regulujących wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek kapitałowych.

W tym stanie rzeczy należało uznać, że treść art. 24 ust. 5d u.p.do.f. przez odwołanie się wprost do treści art. 22 ust. 1f, w przypadku umorzenia udziałów objętych w zamian za akcje innych spółek, nakazuje ustalić koszt uzyskania przychodu z umorzenia nabytych w ten sposób udziałów, w wartości nominalnej umarzanych udziałów.

Zdaniem Sądu bark jest podstaw normatywnych do uznania, że w przypadku nabycia udziałów w drodze wymiany akcji na udziały, objętej zakresem art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., przepis art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. nie będzie miał zastosowania do ustalania kosztu uzyskania przychodu z umorzenia udziałów nabytych w drodze wymiany. Przepis art. 24 ust. 8a reguluje skutki prawne nabycia udziałów lub akcji w zamian za aport obejmujący akcje lub udziały w innych spółkach. Generalnie tego rodzaju transakcja zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. powoduje po stronie obejmującego udziały lub akcje powstanie przychodu. Stosownie do treści tego przepisu za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. stanowi lex specialis w stosunku do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., gdyż określa przypadki w których wniesienie akcji lub udziałów do spółki kapitałowej w formie aportu, w zamian za akcje lub udziały nie powoduje powstania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. swym zakresem obejmuje sytuacje poprzedzające umorzenie udziałów w spółce. Przepis ten dotyczy skutków podatkowych etapu inwestowania w spółkę przez wniesienie do niej aportu w postaci akcji lub udziałów w innej spółce. Dopiero po tym może nastąpić sytuacja opisana w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. tj. umorzenie udziałów lub akcji nabytych w sposób opisany w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Skoro więc przepisy te regulują odrębne stany faktyczne stwierdzenie, tak jak to uczynił organ w zaskarżonej interpretacji, że przepis art. 24 ust. 5d u.p.do.f. nie ma zastosowania w przypadku umarzania udziałów nabytych w sposób wskazany w art. 24 ust. 8a u.p.do.f. wymaga wskazania przepisu prawa, który ustanawiałby taki właśnie skutek umorzenia udziałowi nabytych w drodze wymiany akcji opisanej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

Organ w zaskarżonej interpretacji takiej normy prawnej nie wskazał. W ocenie Sądu brak jest przepisu prawa, który pozwalałby na wysnucie opisanego wniosku o braku możliwości zastosowania art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. w stosunku do przychodów z umorzenia udziałów nabytych w sposób wskazany w art. 24 usyt.8a u.p.d.o.f. Z tego względu Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja zawiera błędną wykładnię art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 ust.1f pkt 1 i art. 24 ust.8a u.p.d.o.f. w części odnoszącej się do wymiany 51 % akcji spółki akcyjnej na udziały w spółce z o.o. Zwarcie w zaskarżonej interpretacji wskazanego wniosku, który nie był oparty na przepisach prawa czyniło zasadnym podniesiony w skardze zarzut naruszenia zaskarżoną interpretacją art. 121 § 1 O.p.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.