Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1646/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-09-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 5, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 173 § 1 i 2, art. 176 § 1 pkt 1, art. 177 § 1, art. 174 pkt 2, art. 176 § 1 pkt 2, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 3
journal: Dz.U. 2023 poz 221
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t. j.)
article: art. 6 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 4 ust. 1 pkt 17
journal: Dz.U. 2023 poz 571
law: Ustawa z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 25 września 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.K.T. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 460/23 w sprawie ze skargi S.K.T. z siedzibą w Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2023 r. nr SKO Gd 3003/22 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 sierpnia 2023 r., I SA/Gd 460/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdański oddalił skargę S.K.T. w Z. (dalej jako: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2023 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r.

W uzasadnieniu wyroku, Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była prawidłowość opodatkowania nieruchomości stanowiącej grunt oraz posadowiony na nim budynek hali tenisowej im. K. w S. Kolegium określając wysokość zobowiązania podatkowego uznało, że skarżący nie jest uprawniony do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., nr 95, poz. 613) – dalej: "u.p.o.l.". WSA w Gdańsku dodał również, że w rozpatrywanej sprawie nie było kwestionowane to, że skarżące Stowarzyszenie było z mocy art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do wskazanego budynku hali tenisowej gruntu, na którym jest on posadowiony. Przedmiotu sporu nie stanowiła także wielkość powierzchni budynku oraz gruntu. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że budynki oraz grunty podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż w sprawie nie zachodziły okoliczności uzasadniające skorzystanie ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Skarżące Stowarzyszenie wykorzystywało obiekt hali tenisowej w S. na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, co wyłączało możliwość stosowania wskazanego zwolnienia. Wobec powyższego zdaniem WSA w Gdańsku, zasadne było uznanie przez Kolegium, że sporny obiekt wraz z gruntem podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wyrok ten w całości dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku na podstawie art. 173 § 1 i 2 w zw. z art. 176 § 1 pkt 1 w zw. z art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako: "p.p.s.a.) złożył pełnomocnik skarżącego, który zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 oraz art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji Podatkowej,

a. przez uznanie, iż materiał dowodowy zgromadzony, którym dysponował organ administracji II instancji był wystarczający do wydania władczego rozstrzygnięcia, a postępowanie organu w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego było prawidłowe, podczas gdy:

• organy administracji przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób wybiórczy, a jego wyniki nie pozwalały na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie, z uwagi na istotne braki w materiale dowodowym;

• Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie zbadało czy rzeczywistym zamiarem S.K.T. i S.A.T. było komercyjne udostępnienie hali:

o dla ustalenia powyższego, pomimo takiej możliwości nie sięgnięto m.in. po następujące łatwo dostępne dowody: o dowody z dokumentów w postaci m.in. umowy łączącej S.K.T. z S.A.T.;

o zeznania świadków, którzy uczestniczyli w 1) uzgadnianiu warunków umowy łączącej S.K.T. i S.A.T. oraz 2) którzy uczestniczyli w wykonywaniu tej umowy, zarówno po stronie S.K.T. jak i S..T.;

o zeznania przedstawicieli SKT i SAT - w tym członków zarządu S.K.T.

• Samorządowe Kolegium Odwoławcze oparło się na zeznaniach E.D., szeregowego pracownika SKT, obecnie S.T.K., nieposiadającego szczegółowej wiedzy o zasadach wynajmu nieruchomości na tzw. "nowej hali", w sytuacji, w której organ dysponował obszerną rzeszą osób - świadków po stronie S.K.T. i S.A.T. którzy mogliby szczegółowo wyjaśnić zasady wzajemnej współpracy obu podmiotów i zasady wynajmu tzw. "nowej hali";

• ww. organ miał obowiązek przeprowadzenia w/w ustaleń i dowodów z urzędu, w celu należytego wyjaśnienia charakteru użytkowania Hali przez SKT - co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, gdyż doprowadziło do uznania, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, w konsekwencji, że skarga powinna podlegać oddaleniu.

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., przez sporządzenie uzasadnienia wyroku bez wystarczającego wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia, gdyż Sąd nie wyjaśnił dlaczego, zwłaszcza w świetle argumentów i poglądów orzecznictwa przedstawionych przez skarżącego, uznał, iż organ prawidłowo przyjął, iż miało miejsce prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy Sąd powinien w uzasadnieniu wyroku wyjaśnić na czym opierał się przy formułowaniu tego zapatrywania, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, gdyż ww. okoliczność miała fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia czy skarżącemu przysługuje zwolnienie od podatku od nieruchomości, a nadto taka konstrukcja uzasadnienia uniemożliwia dokonanie należytej kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku;

3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2a Ordynacji Podatkowej przez brak uwzględnienia, iż organ, uznając, że przedmiotowa działalność prowadzona przez S.K.T. stanowi działalność gospodarczą, naruszył obowiązek rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów na korzyść podatnika, podczas gdy:

• materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie uzasadniał przyjęcia, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą,

• wobec zgromadzenia takiego materiału dowodowego - który to nie był materiałem pozwalającym niewątpliwie ocenić jaki był charakter przedmiotowej działalności - organ powinien uznać, iż skarżący nie prowadził działalności gospodarczej,

• Sąd powinien uwzględnić, iż organ błędnie nie rozstrzygnął ww. wątpliwości na korzyść podatnika (skarżącego),

co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, gdyż doprowadziło do uznania, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą, a zatem nie podlega zwolnieniu w zakresie podatku od nieruchomości.

4. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 6 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 4 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że skarżący udostępniając S.A.T. halę im. K. wykonywał działalność gospodarczą, gdyż udostępnienie hali miało charakter odpłatny, podczas gdy:

a. okoliczność ta nie świadczyła o zarobkowym charakterze działania - uzyskiwanie pewnej formy zapłaty nie oznacza jeszcze ukierunkowania działalności na osiągnięcie zysku;

b. by móc uznawać działalność za mającą charakter gospodarczy muszą być spełnione inne cechy jej właściwe, m.in. zorganizowanie,

c. niespełnienie choćby jednej z cech wskazanych w art. 3 nie pozwala uznać, iż podmiot prowadzi/prowadził działalność gospodarczą;

d. odpłatność pobierana przez SKT od SAT miała charakter symboliczny, pozwalała na pokrycie kosztów eksploatacji obiektu przez SAT;

e. działalność SKT winna być uznana za zwolnioną z podatku od nieruchomości na podstawie powołanego zwolnienia przedmiotowego określonego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, a co najwyżej odpłatną działalność pożytku publicznego, która nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów w/w ustaw.

5. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 2a Ordynacji Podatkowej w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 6 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 4 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, przez ich niewłaściwe zastosowanie i brak uwzględnienia, iż organ, uznając, że przedmiotowa działalność prowadzona przez S.K.T. stanowi działalność gospodarczą, naruszył obowiązek rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów na korzyść podatnika, podczas gdy:

• występowały wątpliwości co do uznania działalności polegającej na pobieraniu nieznacznego zysku, niepokrywającego w pełni kosztów eksploatacji budynków czy choćby ewentualnego podatku od nieruchomości, przez podmiot prowadzący działalność zbliżoną do charakteru działalności prowadzonej przez organizację pożytku publicznego, za działalność gospodarczą,

• wątpliwości te wynikały z niejednoznaczności treści przepisów prawa, w tym w szczególności art. 3 Pr. Przeds., w którym mowa o "zarobkowości" charakteryzującej działalność gospodarczą,

• wątpliwości te powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika (skarżącego), a więc konieczne było uznanie m.in., iż taka forma działalności nie stanowi działalności gospodarczej, gdyż nie towarzyszy jej "zarobkowanie",

• Sąd powinien uwzględnić okoliczność, iż organy błędnie nie zastosowały art. 2a Ordynacji Podatkowej.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik skarżącego na podstawie art. 188 w zw. z art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a., wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w całości i rozpoznanie skargi, a w konsekwencji uchylenie w całości decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 05 kwietnia 2023 r., ewentualnie, na wypadek uznania, iż istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w całości i przekazanie temu Sądowi sprawy do ponownego rozpoznania, a także na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. o zasądzenie od organu, na rzecz skarżącego, zwrotu poniesionych niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Oświadczył również, że zrzeka się rozpoznania sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, t.j.) – dalej jako: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a organ nie zażądał jej przeprowadzenia.

Na początek oceny wymagał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż jest on najdalej idący. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przywołał art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a oraz art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., czego skarżący nie podważa. Przyjął, że wykorzystywanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia i tego również nie kwestionowano. To niepodważoną co do wystąpienia w sprawie okoliczność odpłatności korzystania z obiektu uznano za wystarczającą do uznania braku przesłanki ustawowej zwolnienia od podatku uregulowanego w art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Jak wyraźnie wskazano w uzasadnieniu: "jeżeli dana nieruchomość jest wykorzystywana i do prowadzenia wspomnianej wyżej działalności wśród dzieci i młodzieży, i jednocześnie do prowadzenia działalności gospodarczej, wówczas nie można uznać jej za zwolnioną od podatku (np. w przypadku kortów tenisowych klubu sportowego, który udostępnia je wszystkim zainteresowanym za odpłatnością (działalność gospodarcza) i jednocześnie kilka razy w tygodniu nieodpłatnie pozwala na korzystanie z nich dzieciom i młodzieży szkolnej. Korty te (budowla) i grunty pod nimi nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku) - L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz. Wydawnictwo LEX Warszawa 2012, komentarz do art. 7)". Nie podważano tego, że hala tenisowa wykorzystywana była do prowadzenia odpłatnych zajęć w szkółkach tenisowych, w okresie zimowym sprzedawano korty na cele komercyjno-rekreacyjne, a korzystanie z kortów tenisowych miało miejsce na podstawie umowy najmu i miało charakter odpłatny. WSA przyjął, że z zestawienia nadesłanego przez S.A.T. wynikało, że w roku 2015 wynajem obejmował okres styczeń-maj, wrzesień, listopad i grudzień. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ocenił stanowisko skarżącej co do samej wysokości pobieranych przez podatnika opłat. Zatem uzasadnienie wyroku spełnia wymogi ustawowe. To że stanowisko Sądu pierwszej instancji nie było zbieżne z oczekiwaniami skarżącej nie może natomiast stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a.

Wskazać należy, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy wada uzasadnienia jest na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdza takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy dotyczącej prawidłowości decyzji SKO w Gdańsku, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska WSA w Gdańsku nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu pierwszej instancji (zob. również np. wyrok NSA z 23 lutego 2023 r., III FSK 192/22 oraz cytowane w nim orzecznictwo).

Co do pozostałych zarzutów należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu nieważność postępowania. Konstrukcja skargi kasacyjnej co do zasady wyznacza zakres kontroli instancyjnej sprawowanej przez ten sąd. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, poza przypadkami nieważności, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podstawami tego środka zaskarżenia, pozostając władnym poddawać badaniu tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie skonkretyzowane w jego treści. Powyższa konstrukcja formalna obliguje stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego skonstruowania zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie został wyposażony w kompetencje korygowania, uściślania czy konkretyzowania zarzutów strony skarżącej. Zainicjowane wskazanym środkiem zaskarżenia postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oparte jest na zasadzie dyspozycyjności i nie polega na jej ponownym rozpoznaniu w całokształcie. Sąd ten ogranicza się wyłącznie do kontroli legalnej rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji i rozpatrzenia wyszczególnionych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle cytowanego wyżej przepisu.

Skarga kasacyjna w myśl art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. winna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest wyraźne wyszczególnienie, który z przepisów został według niego naruszony, i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej lub co więcej - do wykazania naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się sąd niższej instancji. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy.

Inicjująca postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym skarga kasacyjna stanowi sformalizowany środek kontroli instancyjnej, wymagający sporządzenia przez profesjonalnego pełnomocnika. W omawianym zakresie istotna jest także konstrukcja podnoszonego zarzutu, zwłaszcza w kontekście spełnienia wymogów, jakie stawia art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest zobligowany do wykazania wpływu naruszenia przepisów prawa procesowego na wynik sprawy, które stosownie do treści tej normy prawnej winno wykazywać przymiot istotności. Istotność wpływu na wynik sprawy oznacza w kontekście przepisów procesowych, a o takich mowa w ramach przytaczanego przepisu, wpływ na poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, które następnie tworzą podwaliny do zastosowania określonego przepisu materialnoprawnego stanowiącego podstawę decyzji prawnopodatkowej. Jeśli autor skargi kasacyjnej nie jest w stanie wykazać wpływu uchybień proceduralnych na poczynione ustalenia faktyczne, nie może być mowy o skutecznym kwestionowaniu danego rozstrzygnięcia w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej nie jest zasadny. Rozpoznanie zarzutów co do postępowania dowodowego należy poprzedzić stwierdzeniem, że nie podnoszono, by Sąd pierwszej instancji dokonał oceny ustaleń faktycznych w kontekście błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Nie podważono wykładni przyjętej jako podstawa zaskarżonego orzeczenia, że udostępnianie obiektu w ramach wynajmu o charakterze ciągłym w celach handlowych i uzyskiwanie z tego tytułu stałego przychodu oznacza działalność gospodarczą. Jest to istotne, gdyż organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym.

W skardze kasacyjnej jako naruszony przez błędną wykładnię wskazano z ustawy podatkowej jedynie art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., zgodnie z którym działalność gospodarcza oznacza działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2. Ze względu na takie sformułowanie zarzutów należy przypomnieć, że jest to zapis definicji legalnej, a zgodnie z § 146 ust. 1 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z 2016 r., poz. 283, t.j.) (obwieszczenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 29 lutego 2016 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów w sprawie "Zasad techniki prawodawczej") - w ustawie lub innym akcie normatywnym formułuje się definicję danego określenia, jeżeli: 1) dane określenie jest wieloznaczne; 2) dane określenie jest nieostre, a jest pożądane ograniczenie jego nieostrości; 3) znaczenie danego określenia nie jest powszechnie zrozumiałe; 4) ze względu na dziedzinę regulowanych spraw istnieje potrzeba ustalenia nowego znaczenia danego określenia. Zatem zarzut skarżącego opierał się na błędnym zastosowaniu prawa określającego jak należy rozumieć pojęcie "działalność gospodarcza" i zasadniczo ma to znaczenie dla oceny czy WSA prawidłowo uznał za brak podstaw do przyjęcia zwolnienia od podatku stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., niemniej autor skargi kasacyjnej formułując zarzuty całkowicie pominął ten przepis.

Nie ma sporu co do tego, że skarżącemu chodzi o ocenę, czy konkretnie ustalone jego działania nosiły cechy zdefiniowanej w ustawie działalności: charakteru zarobkowego, zorganizowania i ciągłości. Jednak budowanie zarzutu tylko w oparciu o definicję legalną prowadzi do nadmiernego zawężenia ram sporu, gdyż traci się z pola widzenia istotę orzeczenia, tj. opodatkowanie bez prawa do zwolnienia, czyli traci się z pola widzenia kwestię wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Wyrażenie to jednak ma istotny wpływ na postrzeganie stanowiska skarżącego, mianowicie przestaje być istotne podkreślane w skardze kasacyjnej zagadnienie samej działalności skarżącego, meandrów jego współpracy z najemcą czy relatywizmu wartości uzyskiwanych przez niego opłat. Jednocześnie z tymi brakami w formułowaniu zarzutów należy dostrzec, że nie ma zastosowania przywołana w skardze kasacyjnej ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, gdyż rzecz dotyczy podatku za 2015 r. Natomiast zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2023 r., poz. 571, t.j.) niezmiennie działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Przy czym w odniesieniu do tekstu skargi kasacyjnej należy wyraźnie wskazać, że ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. nie odwołuje się do ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, a co więcej skarżący nie wykazuje, by odpłatne wynajmowanie opodatkowanych obiektów stanowiło tego typu działalność. Wręcz temu zaprzecza posługując się takimi określeniami, jak: "pobieranie nieznacznego zysku (...) przez podmiot prowadzący działalność zbliżoną do charakteru działalności prowadzonej przez organizację pożytku publicznego" (s. 4 skargi kasacyjnej).

Co należy podkreślić, a czego nie dostrzega autor skargi kasacyjnej, w sporze istotną staje się ocena Sądu, nie tylko tego jaki rodzaj działalności podpada działalność skarżącego, ale szerzej, czy opodatkowany obiekt jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej (art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. – jedynie przywołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej co do treści). Dopiero podważenie oceny dokonanej przez WSA w takim ujęciu i przez postawienie Sądowi zarzutu naruszenia prawa materialnego wskutek jego błędnego zastosowania, a nie przez zarzut naruszenia prawa procesowego, mogło doprowadzić do przyznania racji skarżącemu. W takim ujęciu istotną dla oceny zasadności zarzutów staje się odpowiedź na pytanie, czy obiekt wynajmowany w dłuższym okresie czasu prywatnej szkole, która prowadziła odpłatne zajęcia w szkółkach tenisowych, w okresie zimowym sprzedawano korty na cele komercyjno-rekreacyjne, był wykorzystywany na działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

Mając powyższe na względzie NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli zastosowania przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej. Trafnie uznał, że organy podatkowe ustaliły wszystkie fakty i okoliczności, które były niezbędne dla załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej) w jej dookreślonym wyżej pojęciu, a nie ograniczając się do wyliczeń opartych jedynie o wysokość opłat, jakie uzyskiwał skarżący. Doszedł do prawidłowego wniosku, że organy zebrały wszystkie dostępne dowody i rozpatrzyły je w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 w zw. z art.121 § 1 Ordynacji podatkowej) właśnie w takim zakresie. Dokonana w sprawie ocena była logiczna i spójna, a w myląco przyjętym (nadmiernie ograniczonym) przez skarżącego zakresie normy stanowiącej podstawę prawną działania organów, można było ją uznać wręcz za niepodważoną. Skarżący nie wskazał na błędy w rozumowaniu organów podatkowych przy ocenie dowodów jeśli chodzi o wykorzystanie jego nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Bezspornym pozostaje, że w 2015 r. obiekty były wykorzystywane odpłatnie przez najemcę. Za tym bezspornie przemawia niepodważony rodzaj korzystania dokumentowany wystawianiem faktur. Obiekt wynajmowany w dłuższym okresie czasu prywatnej szkole, która prowadziła odpłatne zajęcia w szkółkach tenisowych, w okresie zimowym sprzedawano korty na cele komercyjno-rekreacyjne, należy uznać za wykorzystywany na działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zatem skarżący nie ma racji stojąc na przeciwnym stanowisku, tak jak nie ma racji powołując się na wątpliwy zakres przedmiotowy i czasowy wykorzystywania nieruchomości, gdyż to z kolei nie zostało połączone z żadnym zarzutem co do naruszenia prawa. Dlatego również za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 6 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 4 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

W konsekwencji skarżący nie ma racji doszukując się naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej. Pomijając już odniesienie się w tym zarzucie do wynikowego przepisu dotyczącego naruszeń prawa procesowego, NSA wyjaśnia, że regulacja art. 2a Ordynacji podatkowej jest możliwa do zastosowania w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", mających charakter obiektywny (tak też w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15). Nie stanowią takowych sytuacje, w których Sąd dokonuje wykładni przepisu, ustalając sposób jego rozumienia w sposób niekorzystny dla podatnika. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, przy jednoczesnym wyborze przez Sąd opcji niekorzystnej dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w omawianych warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, "Przegląd Podatkowy" nr 4/2015, s. 17 i n.). W rozpoznanej sprawie sytuacja taka nie tylko nie została wykazywana, ale i nie ma miejsca.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Mirella Łent Bogusław Woźniak Wojciech Stachurski