Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 900/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, art. 4 ust. 2
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 562/14 w sprawie ze skargi G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 maja 2014 r. nr ILPB4/423-98/14-4/ŁM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w L. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 562/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę G. Spółka z o.o. spółka komandytowo-akcyjna w L, (dalej: wnioskodawca, spółka, skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Poznaniu ):

2.1. W dniu 10 lutego 2014 r. spółka złożyła wniosek, uzupełniony pismem z 29 kwietnia 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podmiotowości podatkowej spółki komandytowo-akcyjnej.

W opisie stanu faktycznego wskazano, że wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną, posiadającą siedzibę w Polsce. Spółka została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w dniu 24 września 2013 r.

Spółka dokonała zmiany statutu w części dotyczącej roku obrotowego. Pierwszy po zmianie rok obrotowy Spółki obejmuje okres od 1 listopada 2013 r. do 30 września 2015r. Zmiana statutu została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 21 października 2013 r. Ponadto Spółka wskazała, ze jej akcjonariuszami są osoby fizyczne, zaś ujawnionym w KRS komplementariuszem jest osoba prawna.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wnioskodawca zgodnie z przepisem art. 4 ust. 2 ustawy z 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. 2013, poz. 1387; dalej: "ustawa zmieniająca") ma obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r.?

2. Czy pierwszy rok podatkowy wnioskodawcy rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego?

W zakresie pytania nr 1 wnioskodawca wyraził pogląd, że nie ma on obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r.

W zakresie pytania nr 2 wnioskodawca wyraził pogląd, że w związku z przyjęciem w statucie roku obrotowego od dnia 1 października do dnia 30 września następnego roku kalendarzowego, rok podatkowy wnioskodawcy nie rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. Wnioskodawca nie ma więc obowiązku rozpoczęcia pierwszego roku podatkowego od 1 stycznia 2014 r., a tym samym nie ma on obowiązku otwarcia ksiąg rachunkowych na dzień 1 stycznia 2014 r.

2.2. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 12 maja 2014 r. nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że spółka miała obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na 31 grudnia 2013 r. W związku z tym pierwszy rok podatkowy Spółki rozpoczął się 1 stycznia 2014 r.

Zdaniem organu w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami podatków dochodowych - w zależności od statusu cywilno-prawnego - byli wspólnicy tych spółek.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p."): ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Obecnie obowiązująca treść tych przepisów została nadana w/w ustawą zmieniającą. Co do zasady więc od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jednakże na podstawie regulacji art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej objęcie zakresem ustawy w stosunku do niektórych, spółek komandytowo-akcyjnych zostało przesunięte w czasie. Zgodnie z tym przepisem: w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Okoliczność ta dotyczy tych spółek, których rok obrotowy nie zakończył się z dniem 31 grudnia 2013 r. W odniesieniu do takich spółek komandytowo-akcyjnych ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie z początkiem tego roku obrotowego, który rozpocznie się po tym dniu.

Organ wskazał, że opodatkowanie dochodów osób fizycznych reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), która nie zawiera odrębnych regulacji prawych co do określenia roku podatkowego. Zatem dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych rokiem podatkowym zawsze jest rok kalendarzowy.

Podkreślił, że ustawa o rachunkowości (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm. – dalej: "ustawa o rachunkowości") nie jest ustawą podatkową, zatem nie może zawierać odmiennych zasad w przedmiocie określenia roku obrotowego, niż rok, który - w świetle ustawy podatkowej - jest rokiem podatkowym. Biorąc pod uwagę okoliczności, że wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej będący osobą fizyczną nie miał prawa do przyjęcia roku podatkowego innego niż kalendarzowy, to - stosownie do powołanego art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości - spółka komandytowo- akcyjna (jak każda spółka niebędąca osobą prawną), gdy co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, zobligowana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, tj. rok podatkowy obowiązujący osoby fizyczne. Z uwagi na to, że spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego (ani od osób fizycznych, ani od osób prawnych), lecz podatnikami byli jej poszczególni wspólnicy, to na nich spoczywał obowiązek stosowania odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dotyczy wspólników będących osobami fizycznymi). Spółka komandytowo-akcyjna powinna zatem prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby umożliwić prawidłową realizację obowiązków podatkowych przez wspólników takiej spółki.

Biorąc pod uwagę przedstawiony na wstępie stan faktyczny sprawy, zgodnie z którym wspólnikami Spółki są zarówno osoby fizyczne i osoba prawna, stwierdził organ, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. spółka (posiadająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy. Spółka nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. byli poszczególni wspólnicy, którzy byli zobowiązani stosować właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zależności od cywilno-prawnego statusu. Innymi słowy, skoro Spółka powstała w 2013 r. to jej rok obrotowy skończył się 31 grudnia 2013 r.

Zdaniem organu pierwszy rok obrotowy Spółki zakończył się 31 grudnia 2013 r., a to oznacza, że Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 stycznia 2014 r.

2.3. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Poznaniu (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, przez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że spółki komandytowo-akcyjne, których wspólnikami były w 2013 r. osoby fizyczne, miały obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013 r. bez względu na rok obrotowy przyjęty przez nie w statucie, a tym samym nie mogą korzystać z przepisu przejściowego ustawy zmieniającej i od dnia 1 stycznia 2014 r. stają się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych;

2) art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej przez błędną i rozszerzającą wykładnię tego przepisu polegającą na wprowadzeniu dodatkowych warunków, niewymienionych w treści przepisu, który zobowiązywałyby Spółkę do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. oraz rozpoczęcia roku podatkowego takiej spółki od dnia 1 stycznia 2014 r.

3) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p.") przez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ nie na podstawie przepisów prawa, lecz dowolnie wymyślonych przez niego pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów ustawy zmieniającej

4) art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14a § 1 O.p. oraz w zw. z art. 14b § 1 O.p. przez brak zastosowania tego przepisu i działanie przez organ w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych zarówno wobec wydania interpretacji, która w swojej treści jest niezgodna z treścią przepisów prawa (w tym art. 4 ust. 1-2 ustawy zmieniającej) i wypacza ich sens, jak również zaprzecza powszechnie przyjętej zasadzie interpretacyjnej przepisów prawa, tj. zasadzie racjonalności ustawodawcy,

5) art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP przez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz zasady równego traktowania przez władze publiczne oraz naruszenie zasady określania podmiot opodatkowanych w drodze ustawy.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

4. Uwzględniając skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że Minister Finansów błędnie przyjął, że od 1 stycznia 2014 r. do wskazanej we wniosku spółki komandytowo-akcyjnej oraz wspólników w tej spółce zastosowanie będą miały przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu znowelizowanym. Podkreślić należy, że wymieniony art. 4 ustawy zmieniającej odwołuje się do pojęcia "roku obrotowego" a nie "roku podatkowego". W orzecznictwie sądowym utrwalone jest stanowisko, że: "(...) spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej w spółce komandytowo-akcyjnej może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjne od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe" (zob. wyroki: WSA w Gdańsku z 9 lipca 2014 r. w sprawie I SA/Gd 650/14, WSA w Gdańsku z 19 sierpnia 2014r. w sprawie I SA/Gd 722/14, WSA w Gdańsku z 2 września 2014 r. w sprawie I SA/Gd 707/14 i WSA w Bydgoszczy z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 694/14, CBOSA). Słusznie przy tym wskazuje skarżąca, że na gruncie przepisów o rachunkowości pojęcie "roku obrotowego" może być odnoszone wyłącznie do spółki, jako podmiotu zobowiązanego do prowadzenia ksiąg, nie zaś do poszczególnych wspólników. W świetle powyższego należało więc uznać, że organ dokonał nieprawidłowej interpretacji art. 4 ustawy zmieniającej, stwierdzając, że do wskazanej we wniosku SKA zastosowanie będą mieć przepisy u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Jak wskazała Skarżąca, rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej zakończy się dopiero 30 września 2015 r. Do tego momentu stosowane będą więc przepisy dotychczasowe, sprzed nowelizacji.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

Od powyższego orzeczenia Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia i rozpoznania skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. lub przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono – na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania w analizowanym stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż przepisy te będą miały zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych, w których przynajmniej jeden ze wspólników jest/był osobą fizyczną, które będą miały także możliwość określenia roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy.

Jak wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, rokiem podatkowym (rokiem obrotowym) dla osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy, bowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje możliwości określenia roku podatkowego w inny sposób. W konsekwencji, w ocenie autora skargi kasacyjnej, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r., w przypadku, gdy wspólnikiem spółki komandytowo – akcyjnej była osoba fizyczna, rok podatkowy takiej spółki musiał pokrywać się z rokiem kalendarzowym. Dla takich spółek rok obrotowy kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a.

6.3. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej stanie faktycznym spółka komandytowo-akcyjna będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2014 r. (w tym dniu nastąpiła bowiem zmiana przepisów), czy - ze względu na wcześniejszy wybór roku obrotowego kończącego się w dniu 30 września 2015 r. aż do tej daty podlegać będzie przepisom ustawy o podatku dochodowym w starym brzmieniu (obowiązującym do końca 2013 r.) kiedy to opodatkowani byli komplementariusze i akcjonariusze spółki, a nie sama spółka.

Problem ten był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt 4087/14, z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 25/15; z dnia 18 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 4045/14; z dnia 20 października 2016 r., II FSK 3643/14, II FSK 477/16, II FSK 252/15, CBOSA) a ponieważ Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach - wykorzystuje argumentację zawartą w wyroku o sygn. akt II FSK 4087/14.

6.4. Przed wejściem w życie ustawy nowelizującej spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego ani od osób prawnych, ani od osób fizycznych. Podatnikiem podatku dochodowego byli jej akcjonariusze i komplementariusze. Natomiast na podstawie ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. stan ten uległ zasadniczej zmianie. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - przepisami tej ustawy, a więc i obowiązkiem podatkowym w tym podatku, objęte zostały spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium RP. Również w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – po uwzględnieniu treści art. 2 pkt 1 pkt b ppkt c ustawy nowelizującej z dnia 8 listopada 2013 r. – definicją spółki objęto także "będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie natomiast z ust. 2 powołanego artykułu, spółka, o której mowa w ust. 1, która powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Ani Ordynacja podatkowa, ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych czy o podatku dochodowym od osób prawnych nie posługują się pojęciem "roku obrotowego". Mowa jest w nich natomiast o "roku podatkowym". Stosownie bowiem do art. 11 Ordynacji podatkowej "rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej". W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest innych regulacji co do pojęcia roku podatkowego, a więc niewątpliwie rokiem podatkowym przy opodatkowaniu osób fizycznych jest rok kalendarzowy. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca w art. 8 ust. 1 także określił rok podatkowy jako rok kalendarzowy, ale dopuścił możliwość dokonania przez podatnika innego postanowienia w tym zakresie w statucie, w umowie spółki, innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomienia o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem, że w takim przypadku rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. W art. 8 ust. 2, ust. 2a i ust. 3 określone z kolei zostały szczegółowe przypadki rozpoczęcia i trwania roku podatkowego w zależności od daty rozpoczęcia działalności gospodarczej lub zmiany roku podatkowego.

Definicję roku obrotowego zawiera natomiast ustawa o rachunkowości, która w art. 3 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

6.5. Zdaniem NSA dla prawidłowego rozpatrzenia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma to, że ani w treści art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy nowelizującej – ani w żadnym innym przepisie ustawy zmieniającej, nie zostały zawarte jakiekolwiek wskazania umożliwiające lub nakazujące różnicowanie sytuacji prawnej spółek komandytowo-akcyjnych w związku ze zmianą stanu prawnego w zależności od jej składu osobowego (tj. w zależności od tego, czy jej akcjonariuszami, komplementariuszami są osoby prawne, czy osoby fizyczne, czy też jest to "skład mieszany"). Jeżeli tak, to brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, aby w sytuacji, gdy akcjonariuszem takiej spółki jest osoba fizyczna, spółka taka musiała jako rok podatkowy wybrać wyłącznie rok kalendarzowy. Skoro ustawodawca w art. 4 ustawy nowelizującej posługuje się pojęciem roku obrotowego, to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musiałaby jasno wynikać z treści ustawy.

Poza tym ustawodawca w art. 4 ustawy nowelizującej w stosunkowo szczegółowy sposób wskazał na sytuację spółki w zależności od czasu trwania jej roku obrotowego i nie nawiązał do jej składu osobowego, przy czym taki przedłużony rok obrotowy spółki w istocie będzie rozwiązaniem przejściowym, tymczasowym, bo po jego upływie taka spółka będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu do projektu przedmiotowej ustawy zmieniającej nie wskazano na jakiekolwiek rozróżnienie co do możliwości ustalenia roku obrotowego w zależności od tego, kto jest jej akcjonariuszem czy komplementariuszem.

Równocześnie odnosząc się do wyrażonego w zaskarżonej interpretacji poglądu organu, że ustawa o rachunkowości definiująca pojęcie roku obrotowego nie jest ustawą podatkową, a więc nie może zawierać odmiennych zasad w określaniu roku obrotowego, wskazać należy, iż w powołanym art. 3 pkt 9 ustawy o rachunkowości definiującym rok obrotowy wyraźnie dopuszczono stosowanie tego właśnie roku do celów podatkowych. W tej sytuacji ocena, czy ta ustawa jest ustawą podatkową, czy też nie, nie ma w istocie znaczenia, kiedy się zważy, że w art. 4 ustawy nowelizującej ustawodawca posłużył się zarówno pojęciem roku podatkowego, jak i roku obrotowego.

Ponieważ spółki osobowe nie miały statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie był jednocześnie ich rokiem podatkowym (ta kategoria dotyczyła wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe). A zatem, przyjęty przez spółki komandytowo-akcyjne na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed dniem 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. Skoro tak - nie mogło odnosić się do takiej spółki zastrzeżenie co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia.

Spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej, w spółce takiej może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego spółki od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe. Gdyby wszyscy wspólnicy byli osobami prawnymi, z których jedna miałaby rok obrotowy dopasowany do zmienionego roku spółki, a inna przyjęła go jako równy kalendarzowemu, również wystąpiłaby sytuacja, w której nie można ustalić roku obrotowego innego niż kalendarzowy. Ponadto, w przypadku nowopowstałych spółek rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do dnia 31 grudnia).

Tym samym błędna jest konkluzja organu interpretacyjnego – i sąd pierwszej instancji trafnie to podkreślił - że z powyższego wynika, iż spółka, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż rok kalendarzowy, a zatem że musiała ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy swoich akcjonariuszy, którymi są osoby fizyczne, a zatem jako rok kalendarzowy.

6.6. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżąca spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 24 września 2013 r. W dniu 21 października 2013 r. w KRS zarejestrowano zmianę statutu w zakresie roku podatkowego. Zgodnie ze zmienionym statutem rok obrotowy spółki trwa od dnia 1 listopada 2013 r. do 30 września 2015 r.

W takich okolicznościach stwierdzić należy, że spółka komandytowo-akcyjna jest objęta przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Spółka komandytowo-akcyjna (bez względu na jej skład osobowy), która przyjęła w statucie przed dniem 12 grudnia 2013 r., iż jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r., nie miała bowiem obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Kontynuuje ona przyjęty rok obrotowy, a pierwszy rok podatkowy takiej spółki, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r., a z dniem następującym po upływie ostatniego dnia przyjętego (zmienionego) roku obrotowego.

W kontekście powyższych rozważań (uznania, że dla ustalenia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej) nie ma znaczenia, kto jest jej akcjonariuszem.

7. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. W zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 § 2, oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.