Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1383/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Ruch drogowy
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 37gf ust. 1 i 5, art. 37a ust. 1, art. 37 ge ust. 7
journal: Dz.U. 2022 poz 2483
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t. j.)
article: art. 58, art. 59, art. 44, art. 41 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 775
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t. j.)
article: art. 2 ust. 1. art. 9 ust. 1d, art. 14 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 170
law: Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 21 marca 2024 r. sygn. akt III SA/Łd 721/23 w sprawie ze skargi P. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 8 września 2023 r. nr 1001-IUCKOD-3.4812.107.2023.2 w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie sprzeciwu od wezwania do wniesienia opłaty dodatkowej za naruszenie obowiązku wniesienia opłaty za przejazd autostradą oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej zwany: "WSA", "Sądem I instancji") wyrokiem z 21 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Łd 231/23, rozpoznając skargę P. J. (dalej zwanego: "skarżącym") uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej zwanego "DIAS") z 8 września 2023 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniesionego sprzeciwu oraz poprzedzające je postanowienie DIAS z 7 sierpnia 2023 r.

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Pismem z 18 maja 2023 r. DIAS wezwał skarżącego do wniesienia opłaty dodatkowej w wysokości 500 zł na podstawie art. 37ge ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2023 r. (Dz. U. z 2022 r. poz. 2483 ze zm., dalej zwanej "ustawą o autostradach", "u.a."). Wezwanie wystawione zostało w związku z naruszeniem obowiązku wniesienia opłaty za przejazd na płatnym odcinku autostrady A4 miejsce – węzeł Wrocław Wschód, pojazdu o łącznej dopuszczalnej masie całkowitej (DMC) poniżej 3,5 tony, o nr rejestracyjnym [...], którego skarżący był właścicielem w dniu odnotowania naruszenia. Przejazd tym pojazdem zarejestrowany został przez urządzenie kontrolne Systemu Poboru Opłaty Elektronicznej Krajowej Administracji Skarbowej (SPOE KAS) w dniu 1 września 2022 r. o godz. 17:02, jako przejazd bez uiszczonej opłaty za przejazd autostradą. Wezwanie do uiszczenia opłaty dodatkowej zostało uznane za doręczone 9 czerwca 2023 r.

W dniu 20 lipca 2023 r. skarżący wniósł sprzeciw wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu. Wniósł o zwrot całej pobranej kwoty, tj. 666,58 zł, na podstawie wykonanej egzekucji przez Urząd Skarbowy w S.. Ponadto podał, że w dniu 19 lipca 2023 r. pracownik Banku [...] w S. poinformował go, że zajęcie dotyczy nieopłaconego przejazdu autostradą w dniu 1 września 2022 r., o którym dowiedział się dopiero w chwili zajęcia egzekucyjnego. Tymczasem zapłata za przejazd została dokonana. Korzysta z aplikacji e-Toll w telefonie. Otrzymał notę obciążeniową w ilości 3 sztuk, które nie różnią się od siebie. Wskazał także, że nie odebrał żadnego pisma z informacją, że nie został opłacony przejazd autostradą. Pisma były wysyłane na adres zameldowania, a nie zamieszkania. Nie miał świadomości, że przekierowanie na adres zamieszkania wygasło w styczniu 2023 r. Do sprzeciwu dołączył wniosek o przywrócenie terminu.

W odpowiedzi na wniosek o przywrócenie terminu DIAS postanowieniem z 7 sierpnia 2023 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu, wyjaśniając że instytucja przywrócenia terminu uregulowana w art. 58 i art. 59 ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r., poz. 775, ze zm., dalej: "k.p.a.") ma zastosowanie wyłącznie do terminów prawa procesowego, podczas gdy 14-dniowy termin do wniesienia sprzeciwu jest terminem prawa materialnego.

DIAS wydał również postanowienie z 7 sierpnia 2023 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie sprzeciwu – z uwagi na ustawowe uchybienie terminu do jego wniesienia. Skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie, w którym powtórzył argumenty zawarte w sprzeciwie.

Zaskarżonym postanowieniem DIAS utrzymał w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniesionego sprzeciwu.

Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na powyższe postanowienie. Sąd pierwszej instancji opisanym na wstępie wyrokiem z 21 marca 2024 r., sygn. akt III SA/Łd 721/23 na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej zwanej: "p.p.s.a.") orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z 7 sierpnia 2023 r.

W uzasadnieniu WSA w Łodzi wskazał m.in., że stosownie do art. 37a ust. 1 ustawy o autostradach (w brzmieniu obowiązującym w dacie przejazdu – 1 września 2022 r.) za przejazd autostradą, po dostosowaniu jej do poboru opłat, pobierane są opłaty za przejazd. W myśl art. 37a ust. 7 u.a. do wniesienia opłaty za przejazd autostradą, pobieranej przez Szefa KAS, jest zobowiązany: 1) właściciel pojazdu albo 2) posiadacz pojazdu, o którym mowa w art. 73 ust. 5 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 988, 1002, 1768 i 1783), albo 3) użytkownik pojazdu, o którym mowa w art. 80b ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym - zwany dalej "wnoszącym opłatę".

Zgodnie z art. 37a ust. 9 ustawy o autostradach, przejazd autostradą, na której jest pobierana opłata, o której mowa w ust. 7, może być wykonywany na podstawie biletu na jeden przejazd autostradą lub jej odcinkiem, zwanego dalej "biletem autostradowym", wydanego przed rozpoczęciem tego przejazdu. Opłata za przejazd autostradą, o której mowa w ust. 7, jest pobierana w momencie wydania biletu autostradowego.

Zgodnie z art. 37ge ust. 1 ustawy o autostradach za niewniesienie opłaty za przejazd autostradą, o której mowa w art. 37a ust. 7 u.a., w tym za kontynuację przejazdu autostradą lub jej odcinkiem po upływie daty i godziny końca okresu ważności wskazanych na bilecie autostradowym, od wnoszącego opłatę pobiera się opłatę dodatkową w wysokości 500 zł.

Zgodnie z art. 37ge ust. 5 ustawy o autostradach opłaty dodatkowej nie pobiera się, jeżeli w terminie 3 dni od dnia zakończenia przejazdu autostradą lub jej odcinkiem zostanie wniesiona opłata za ten przejazd, w sposób określony w art. 37a ust. 9 u.a. Przepis art. 37a ust. 12 u.a. stosuje się, przy czym na bilecie autostradowym wskazuje się datę i godzinę przejazdu oraz autostradę lub jej odcinek, za który nie została wniesiona opłata za przejazd autostradą, o której mowa w art. 37a ust. 7. Przepis art. 37ge ust. 6 u.a. stanowi, że opłaty dodatkowej nie pobiera się od wnoszącego opłatę, jeżeli na kierującego pojazdem została nałożona kara grzywny, o której mowa w art. 37gi, w drodze mandatu karnego.

W niniejszej sprawie istotne znaczenie ma treść art. 37gf ustawy o autostradach. Zgodnie z ust. 1 wnoszący opłatę może wnieść sprzeciw do Szefa KAS, w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania, o którym mowa w art. 37ge ust. 7 u.a. Wniesienie sprzeciwu nie zwalnia z obowiązku wniesienia opłaty dodatkowej. Sąd przedstawił wymogi, jakie sprzeciw musi spełniać, a następnie wskazał, że o uwzględnieniu sprzeciwu zawiadamia się wnoszącego opłatę. Wniesiona opłata dodatkowa podlega zwrotowi. Kwota zwrotu opłaty dodatkowej pomniejsza przychód Funduszu (art. 37gf ust. 3 u.a.). Odmowa uwzględnienia sprzeciwu następuje w drodze decyzji administracyjnej. Wnoszący opłatę niezadowolony z decyzji administracyjnej może, w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, zwrócić się do Szefa KAS z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy (art. 37gf ust. 4 u.a.). W zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania w sprawie sprzeciwu, o którym mowa w ust. 2, i wniosku, o którym mowa w ust. 4, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (art. 37gf ust. 5 u.a.).

Następnie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma kwestia dotycząca tego, czy wskazany termin dla dokonania czynności jaką jest sprzeciw należy zaliczyć do kategorii terminów prawa materialnego, czy terminów procesowych. WSA scharakteryzował obie kategorie i wskazał, że powszechnie przyjmuje się, że o uznaniu charakteru terminu nie powinno przesądzać wyłącznie kryterium miejsca regulacji, tj. okoliczność zamieszczenia normy prawnej wyznaczającej termin w ustawie materialnej (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 1994 r. sygn. akt SA/Kr 1230/94). w doktrynie i judykaturze przyjmuje się, że terminy procesowe, to terminy przewidziane dla dokonania czynności procesowej przez podmioty postępowania administracyjnego. Są to terminy przewidziane dla realizacji przez stronę czynności w postępowaniu zmierzającym do ukształtowania jej materialnoprawnych uprawnień lub obowiązków. Natomiast terminem materialnym jest okres, w którym może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków jednostki w ramach administracyjnoprawnego stosunku materialnego. Te pierwsze co do zasady są przywracane, natomiast uchybienie terminowi prawa materialnego wywołuje skutek prawny wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnoprawnym i uniemożliwia wzruszenie aktów, które takich praw i obowiązków dotyczą.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, termin o jakim mowa w art. 37gf ust.1 u.a ma charakter procesowy, albowiem określa granice czasowe dla dokonania danej czynności procesowej – sprzeciw jest czynnością procesową, i nie powoduje wygaśnięcia praw i obowiązków strony o charakterze materialnoprawnym. Pomimo, że na gruncie ustawy o autostradach nie mamy do czynienia z sensu stricte postępowaniem administracyjnym, to nie oznacza to, że termin do wniesienia sprzeciwu, o jakim mowa w art. 37gf ust. 1 ustawy, jest terminem prawa materialnego. Powołał się przy tym też na reguły wykładni językowej pojęcia "sprzeciwu" oraz celowościowej omawianego przepisu. Wskazał, że sprzeciw ma stanowić formę środka prawnego, jako przeciwstawienie się działaniom organu wobec podmiotu zobowiązanego do wniesienia opłaty za przejazd autostradą, sprzeciw to zatem uprawnienie procesowe mające na celu wyrażenie protestu w stosunku do jakichś działań, co oznacza, że termin do wniesienia sprzeciwu ma charakter terminu procesowego. Z przepisów ustawy nie wynika by brak sprzeciwu miał za zadanie sanować nielegalne działania organu, czy też wywoływać skutek w postaci domniemania legalności nałożonej opłaty dodatkowej. Dalej WSA uznał, że o procesowym charakterze tego terminu rozstrzyga również brzmienie art. 37gf ust. 5 u.a., odwołujące się w zakresie nieuregulowanym tym aktem prawnym do przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, a zatem również art. 58 k.p.a.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, brak możliwości przywrócenia terminu do wniesienia sprzeciwu stanowiłoby nieuzasadnione wyłączenie stosowania przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego do kontrolowanego podmiotu. Gdyby podzielić pogląd organu, to każdy termin w istocie rzeczy można byłoby uznać za termin materialnoprawny. Ponadto organ błędnie uznał, że w przypadku, gdy sprzeciw nie zostanie złożony w terminie, to postępowanie nie może być wszczęte, a jeżeli jest w toku, to powinno być umorzone jako bezprzedmiotowe. Przepis art. 61a k.p.a. przewiduje dwie przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy do organu administracji publicznej zostanie wniesione tego rodzaju żądanie (żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z innych uzasadnionych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte). Przyczyny, o których mowa w tym przepisie nie zostały w ustawie skonkretyzowane, jednak zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym należy przez nie rozumieć takie sytuacje, które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania. Przepis art. 61a k.p.a. ma zastosowanie w postępowaniach wszczynanych na wniosek. Co do zasady nie sposób wyobrazić sobie jego stosowania w postępowaniach wszczynanych z urzędu. Skoro zatem termin określony w art. 37 gf ust. 1 ustawy o autostradach płatnych jest terminem procesowym, a postępowanie administracyjne zostało wszczęte z urzędu, to nie może mieć zastosowania w sprawie uchybienia terminu do jego wniesienia instytucja przewidziana w art. 61a k.p.a.

WSA w Łodzi wywiódł również, że w tym wypadku nie powstaje problem z uwagi na treść art. 37gf ust. 5 ustawy o autostradach dotyczący "odpowiedniego" zastosowania normy zawartej w art. 134 k.p.a. Stanowi on bowiem, że organ odwoławczy stwierdza w drodze postanowienia niedopuszczalność odwołania oraz uchybienie terminu do wniesienia odwołania (wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy). Sprzeciw w przewidziany w art. 37gf ust. 1 u.a. pełni podobną funkcję jak odwołanie (wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy) w postępowaniu administracyjnym. Sprzeciw przysługuje od wezwania o nałożeniu opłaty dodatkowej. Wezwanie to wydawane jest na podstawie art. 37ge u.a. Jest to rozstrzygnięcie wydawane na podstawie ustaleń zweryfikowanych pod względem merytorycznym na podstawie danych systemowych SPOE KAS, zawiera zatem rozstrzygnięcie i uzasadnienie oraz pouczenie o środku zaskarżenia, podobnie jak decyzja administracyjna. Można zatem stosować odpowiednio przepisy prawa bez żadnych zmian w ich dyspozycji, a zatem stosując te przepisy się ich nie modyfikuje. Nie ulega wątpliwości Sądu pierwszej instancji, iż można zastosować normę art. 134 k.p.a. do instytucji sprzeciwu, o którym mowa w ww. przepisie, gdyż uchybienia proceduralne powstałe przy jego wniesieniu rozstrzygane są przez organ odwoławczy.

W niniejszej sprawie skarżący złożył wniosek o przywrócenie terminu, a organ postanowieniem z 7 sierpnia 2023 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu oraz postanowieniem z tej samej daty, tj. 7 sierpnia 2023 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniesionego sprzeciwu. Ponieważ oba postanowienia są z tej samej daty, to organ nie wyjaśnił, czy skarżący wniósł zażalenie z 10 sierpnia 2023 r. od obu ww. postanowień. Organ wydał jedynie postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie sprzeciwu.

Wątpliwości Sądu pierwszej instancji wzbudziło również to, czy skarżącemu prawidłowo doręczono przesyłkę zawierającą wezwanie z 18 maja 2023 r. do uiszczenia opłaty dodatkowej i czy w konsekwencji uchybił on 14-dniowemu terminowi do wniesienia sprzeciwu. Wątpliwości Sądu zrodziły się na gruncie zgromadzonego materiału dowodowego, z którego miało niejednoznacznie wynikać, że wezwanie z 18 maja 2023 r. zostało prawidłowo doręczono skarżącemu w trybie art. 44 k.p.a. Organ wskazał, że powyższe wezwanie wysłane zostało na aktualny adres do doręczeń (rejestracyjny) ważny od 10 lutego do 2 sierpnia 2023, tj. [...] K. [...], zgłoszony w urzędzie skarbowym, widniejący w Systemie Rejestracji Centralnej Krajowej Ewidencji Podatników (SeRCe). Skarżący natomiast podnosił, że nie otrzymał korespondencji z organu i nie miał świadomości, że nałożona została na niego opłata dodatkowa, załączając dowód uiszczenia opłaty za przedmiotowy przejazd oraz kwestionując skuteczność doręczenia mu wezwania z 18 maja 2023 r. WSA wyjaśnił, że przepisy ustawy o autostradach nie regulują kwestii doręczeń w postępowaniu administracyjnym prowadzonym na podstawie tej ustawy. Zastosowanie w tym zakresie będą zatem miały przepisy ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego - z mocy art. 37gf ust. 5 u.a. w brzmieniu z dnia przejazdu, stosownie do którego, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania w sprawie sprzeciwu, o którym mowa w ust. 2, i wniosku, o którym mowa w ust. 4, stosuje się odpowiednio przepisy k.p.a. Dalej wskazał, że przesyłkę listowną wysłano na adres: [...] K.. [...] i nie została ona przez skarżącego odebrana. Na kopercie znajduje się pieczątka, z której wynika, że przesyłkę awizowano 25 maja 2023 r. oraz 2 czerwca 2023 r., a następnie zwrot do nadawcy nastąpił w dniu 12 czerwca 2023 r. Powyższe dane znajdują się także na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Na kopercie znajdują się trzy nieczytelne podpisy doręczyciela. Natomiast na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie ma podpisu doręczyciela (nieczytelny podpis jest w innym miejscu – przy zwrocie korespondencji). Ponadto przesyłkę pozostawiono w placówce pocztowej "P.", podczas gdy DIAS w postanowieniu z 8 września 2023 r. wskazuje, że w placówce FUP S..

Sąd pierwszej instancji przypomniał brzmienie art. 44 § 1 i 2 k.p.a. oraz wskazał, że skuteczność zastępczego sposobu doręczenia pism uzależniona została od bezwzględnego zachowania wymogów określonych art. 40-44 k.p.a. Adresat musi być zawiadomiony zarówno o pozostawieniu pisma, jak i miejscu, gdzie może je odebrać i o terminie odbioru, a zwrotne potwierdzenie odbioru musi zawierać pełną informację o sposobie poinformowania adresata. W ocenie Sądu pierwszej instancji nie można uznać, że skarżącemu skutecznie doręczono w trybie zastępczym wezwanie do uiszczenia opłaty dodatkowej z 18 maja 2023 r. Na zwrotnym potwierdzeniu w miejscu opisanym jako "data i podpis doręczającego/wydającego" nie ma żadnej daty oraz brak jest podpisu doręczyciela. Ponadto ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że awizowaną przesyłkę pozostawiono w UP P., a nie S.. Wobec powyższego organ nie miał podstaw do uznania skuteczności doręczenia skarżącemu wezwania z 18 maja 2023 r. Brak doręczenia wezwania spowodował, że skarżący nie był również pouczony o możliwości wniesienia sprzeciwu oraz o obowiązku wniesienia opłaty dodatkowej w razie wniesienia sprzeciwu. Wbrew stanowisku organu, w okolicznościach przedmiotowej sprawy były podstawy do zakwestionowania trybu doręczenia z art. 44 k.p.a. ze względu na adres doręczenia wezwania z 18 maja 2023 r. Analiza akt sprawy nie potwierdza twierdzeń organu, że adres, na który wysłano wezwanie jest prawidłowy.

WSA w Łodzi podkreślił, że przejazd miał miejsce 1 września 2022 r., podczas gdy wezwanie do uiszczenia opłaty dodatkowej wysłano dopiero 18 maja 2023 r. W sytuacji gdyby wysłano je niezwłocznie po otrzymaniu informacji o incydencie, to powinno zostać wysłane na adres wskazany przez skarżącego, tj. [...] S., ul. K. [...], zgodnie z potwierdzeniem żądania dosyłania przesyłek pocztowych z 22 marca 2022 r. (k. 14 akt administracyjnych). Powyższe prowadzi do wniosku, że skoro skarżący nie odbierał korespondencji kierowanej przez organ na adres zameldowania, a e-TOLL był w posiadaniu innego adresu, którym posługiwał się skarżący, jako adresem zamieszkania, a ponadto skarżący nie został pouczony o obowiązku powiadomienia organu o zmianie miejsca zamieszkania, to powyższe okoliczności miały wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. A zatem w zaistniałej sytuacji organ miał podstawę do przyjęcia, że jest to adres niewłaściwy do doręczeń i podjęcia czynności zmierzających do ustalenia innego miejsca pobytu skarżącego. A zatem z powyższego wynika również, że nie ma podstaw do przyjęcia domniemania skuteczności doręczenia przesyłki w trybie art. 44 k.p.a. Dlatego też WSA uznał, że brak jest możliwości stwierdzenia rozpoczęcia biegu terminu dla strony do złożenia sprzeciwu, o którym mowa w wezwaniu z 18 maja 2023 r. Bieg terminu do złożenia sprzeciwu nie rozpoczął się, a to oznacza, że wadliwie organ uznał, że zachodzą podstawy do stwierdzenia uchybienia terminu do jego wniesienia.

Tym samym organ, w ocenie WSA w Łodzi, naruszył art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. oraz art. 80 k.p.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy bez uprzedniego wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz z naruszeniem interesu strony wydał niekorzystne dla niej rozstrzygnięcie.

Ze skargą kasacyjną od powyższego wyroku wystąpił DIAS w Łodzi zaskarżając wydany wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz na podstawie art. 188 p.p.s.a. wydanie orzeczenia w sprawie ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi, skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, rozpoznanie sprawy poza kolejnością oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kasacyjnie organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 37gf ust. 1 i ust. 5 w zw. z art. 37ge ust. 1 u.a. przez ich błędną wykładnię i przyjęcie przez Sąd, że termin do złożenia sprzeciwu na gruncie art. 37gf ust. 1 u.a. ma charakter procesowy podczas gdy, w ocenie DIAS w Łodzi prawidłowa wykładnia ww. przepisów, powinna doprowadzić WSA w Łodzi do wniosku, iż termin ten jest terminem prawa materialnego z uwagi na umieszczenie go przez ustawodawcę w ustawie regulującej prawo materialne tj. w ustawie o autostradach, a także przez odniesienie się do wykładni językowej ww. przepisu, bowiem ustawodawca wyraźnie wskazał, że odesłanie do postępowania administracyjnego dotyczy tylko ust. 2 (w odniesieniu do postępowania w sprawie sprzeciwu) i ust. 4 (w odniesieniu do wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy) co sprawia, że tylko do postępowanie w sprawie sprzeciwu, a nie do terminu do jego wniesienia, uzasadnione jest zastosowanie procedury administracyjnej;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 61a k.p.a. poprzez uznanie - przy dokonaniu przez Sąd błędnej wykładni art. 37gf ust. 1 u.a. – że postępowanie administracyjne zostało wszczęte z urzędu, w związku z czym nie może mieć zastosowania w sprawie uchybienia terminu do wniesienia sprzeciwu instytucja przewidziana w art. 61a k.p.a., podczas gdy w ocenie DIAS w Łodzi prawidłowa wykładnia art. 37gf ust. 1 u.a., powinna doprowadzić Sąd do wniosku, iż obowiązek uiszczenia opłaty dodatkowej powstaje z mocy prawa, a nie z mocy decyzji administracyjnej i nie jest związana z jakimkolwiek toczącym się postępowaniem administracyjnym oraz to, że sprzeciw jest środkiem prawnym, którego złożenie wszczyna postępowanie administracyjne, a zatem uchybienie terminu do jego złożenia sprawia, że jego merytoryczne rozpoznanie jest niemożliwe i zmusza organ do zastosowania w sprawie art. 61a k.p.a.;

b) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 58 k.p.a. i art. 59 k.p.a. w zw. art. 134 k.p.a. poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie przepisy te, przy błędnie przyjętej przez WSA w Łodzi wykładni art. 37gf ust. 1 u.a. miały zastosowanie, w sytuacji kiedy właściwa interpretacja ww. art. 37gf u.a. powinna doprowadzić Sąd do wniosku, iż termin na złożenie sprzeciwu określony w tym przepisie jest terminem prawa materialnego i tym samym powyżej wskazane przepisy proceduralne nie mają zastosowania w niniejszej sprawie;

c) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 44 k.p.a. w zw. z art. 41, art. 42 i art. 43 k.p.a., poprzez przyjęcie przez WSA w Łodzi, w świetle ww. przepisów, że:

- nie można uznać, iż skutecznie doręczono skarżącemu w trybie zastępczym wezwanie do uiszczenia opłaty dodatkowej z 18 maja 2023 r., bowiem na zwrotnym potwierdzeniu odbioru tej korespondencji, w miejscu opisanym jako "data i podpis doręczającego/wydającego" nie ma żadnej daty oraz brak jest podpisu doręczyciela, a ponadto ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że awizowaną przesyłkę pozostawiono w UP P., a nie S., w sytuacji kiedy zwrotne potwierdzenie odbioru zawiera kompletny opis zdarzeń związanych z doręczeniem wezwania oraz informacje, gdzie można było przesyłkę podjąć, co z kolei dawało podstawę do uznania przez DIAS w Łodzi, iż przesyłka została skutecznie doręczona;

- wystąpiła podstawa do zakwestionowania trybu doręczenia ze względu na adres doręczenia wezwania z 18 maja 2023 r., bowiem osobom fizycznym pisma doręcza się w ich mieszkaniu lub miejscu pracy albo na adres do korespondencji wskazany w bazie adresów elektronicznych. Tym samym organ był uprawniony do wyboru jednego ze wskazanych w tym przepisie miejsc doręczeń, podczas gdy, w ocenie o DIAS w Łodzi wezwanie do wniesienia opłaty dodatkowej wysłane zostało skarżącemu na adres do doręczeń zarejestrowany w Centralnym Rejestrze Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników - dalej jako "CRP KEP", który był ważny od dnia 10 lutego 2014 r. do dnia 2 sierpnia 2023 r;

- skarżący nie został pouczony o obowiązku poinformowania organu o zmianie miejsca zamieszkania podczas gdy, w ocenie DIAS w Łodzi przepis art. 41 k.p.a., który odnosi się do ww. obowiązku, ma zastosowanie jedynie wtedy, gdy postępowanie administracyjne zostało wszczęte i jest w toku, natomiast wezwanie do wniesienia opłaty dodatkowej nie wszczyna postępowania administracyjnego, w konsekwencji czego DIAS nie był obowiązany, aby informować w wezwaniu z 18 maja 2023 r. o konsekwencjach prawnych wynikających z art. 41 k.p.a.

DIAS podkreślił, że wskazane naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku jest wiążąca. Oznacza to, że DIAS ponownie badając sprawę musi uwzględnić wskazane przez Sąd przepisy, które mają zastosowanie w tej sprawie, a także sposób ich interpretacji.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, przedstawiono argumentację na poparcie wniesionych zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej zwanej: "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono przesłanek nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

NSA rozpoznając zatem skargę kasacyjną w tak określonych granicach stwierdził, że nie doprowadziła ona do podważenia zaskarżonego wyroku, chociaż część jej zarzutów okazała się zasadna.

Bezzasadne natomiast były zarzuty postawione w pkt 1 oraz 2 a i b, których komplementarny charakter powoduje, że zostaną rozpatrzone łącznie. Wymienionymi zarzutami autor skargi kasacyjnej zwalcza stanowisko Sądu pierwszej instancji o procesowym charakterze terminu do wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w art. 37gf ust. 1 u.a. zatem, zdaniem organu nie mają do niego zastosowania art. 58 i 59 k.p.a., ww. przepis ustawy o autostradach wskazuje bowiem, że dopiero sprzeciw wszczyna postępowanie administracyjne, a zatem uchybienie terminu do jego złożenia sprawia, że merytoryczne rozpoznanie sprzeciwu jest niemożliwe, co zmusza organ do zastosowania w sprawie art. 61a k.p.a.

NSA nie zgadza się z tą interpretacją przepisów ustawy o autostradach oraz art. 61a oraz art. 58, 59 i 134 k.p.a. podzielając stanowisko Sądu pierwszej instancji co do wykładni i zastosowania tych przepisów.

W pierwszej kolejności trzeba uznać, że całkowicie chybiony jest pogląd skarżącego kasacyjnie (zaprezentowany w zarzucie 1 skargi kasacyjnej), że o charakterze terminu do wniesienia sprzeciwu od wezwania do wniesienia opłaty dodatkowej miałoby przesądzać umieszczenie tego terminu w ustawie o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym tj. regulacji o charakterze materialnoprawnym. Należy podkreślić, że niewątpliwie dla określenia charakteru prawnego terminu (tak samo jak dla określenia charakteru danego przepisu) nie jest przesądzające w jakim akcie normatywnym jest on zamieszczony, a zasadnicze znaczenie – w odniesieniu do terminów – jest przyznawane kryterium skutków prawnych ich uchybienia. Uchybienie terminowi materialnemu powoduje wygaśnięcie praw lub obowiązków o charakterze materialnoprawnym. Jest to bowiem okres, w którym może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków jednostki w ramach administracyjnego stosunku materialnego. Po jego upływie stosunek ten nie może zostać nawiązany, postępowanie nie może być wszczęte, a wszczęte jako bezprzedmiotowe podlega umorzeniu. Natomiast uchybienie terminowi procesowemu powoduje bezskuteczność czynności prawnej (tak np. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2017, str. 353-354).

W odniesieniu do tego zarzutu skargi kasacyjnej, postawionego na gruncie art. 37gf ust. 1 u.a. należy też zauważyć, że ustawa o autostradach jest nie tylko regulacją o charakterze materianoprawnym, lecz zawiera szereg przepisów normujących zasady i tryb poboru opłat, w tym dotyczące postępowania przed organami i ich właściwości w toku realizacji szeroko rozumianych zadań związanych z poborem opłat, kontrolą oraz postępowaniem w razie ich nieuiszczenia.

Trzeba zatem podkreślić że postępowanie związane z wnoszeniem opłat za przejazd autostradą płatną, pobieraniem opłaty dodatkowej za niewniesienie opłaty za przejazd, wnoszeniem sprzeciwu oraz postępowanie w przedmiocie tego sprzeciwu zostało uregulowane w rozdziale 5a ustawy o autostradach – w obowiązującym dla oceny prawnej rozpoznawanej sprawy brzmieniu. Zgodnie z art. 37a ust. 1 u.a. za przejazd autostradą, po dostosowaniu jej do poboru opłat, pobierane są opłaty za przejazd. Niewniesienie opłaty w terminach i trybie przewidzianym ustawą, w tym za kontynuację przejazdu autostradą lub jej odcinkiem po upływie daty i godziny końca okresu ważności wskazanych na bilecie jest inicjowane wezwaniem do wniesienia opłaty dodatkowej, od którego to wezwania przysługuje sprzeciw, a następnie – w razie jego nieuwzględnienia wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Wyłącznie do etapu w sprawie sprzeciwu oraz wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy mają zastosowanie przepisy k.p.a – w zakresie określonym w art. 37gf ust. 5 u.a. - dlatego, jak wskazuje się trafnie w orzecznictwie NSA postępowanie to jest nie dość, że swoistą hybrydą, to również postępowaniem uproszczonym, determinowanym jego przedmiotem (por. wyrok NSA z 14 marca 2024 r., sygn. akt II GSK 1818/23). Zgodzić się należy zatem z Sądem pierwszej instancji, że termin do zgłoszenia sprzeciwu ma charakter procesowy, bowiem określa granice czasowe dla dokonania określonej czynności procesowej – przez adresata wezwania, o którym jest mowa w ust. 7 art. 37ge ustawy o autostradach (podmiotu zobowiązanego do uiszczenia opłaty dodatkowej) – w postępowaniu zainicjowanym wezwaniem do uiszczenia tej opłaty. Nie ma przy tym znaczenia, że postępowanie to nie jest czystym "postępowaniem administracyjnym jurysdykcyjnym", o którym mowa w k.p.a., chociaż kończy się – w przypadku nieuwzględnienia sprzeciwu – wydaniem decyzji administracyjnej, jednak przepisy k.p.a. stosuje się w nim "odpowiednio" i we wskazanym w ustawie zakresie.

Skoro zatem, tak ukształtowane w ustawie o autostradach, postępowanie zostało wszczęte z urzędu - wezwaniem do uiszczenia opłaty dodatkowej (przy czym nie jest tutaj istotne czy obowiązek do uiszczenia opłaty dodatkowej powstaje z mocy prawa), to organ nie mógł już wydać postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, co słusznie zakwestionował WSA. Słusznie też Sąd ocenił charakter wezwania do wniesienia opłaty dodatkowej jako rozstrzygnięcia wydawanego na podstawie art. 37ge ustawy o autostradach. Należy zauważyć, że stosownie do art. 37ge ust. 7 u.a. szef KAS, wystawia wnoszącemu opłatę autostradową wezwanie do wniesienia opłaty dodatkowej, które oprócz danych identyfikujących zobowiązanego do uiszczenia opłaty oraz pojazd, zawiera także miejsce ujawnienia "naruszenia" obowiązku wniesienia opłaty za przejazd autostradą oraz wysokość opłaty i obligatoryjne pouczenie o środku zaskarżenia. Opłata dodatkowa, pomijając jej funkcję świadczenia wzajemnego, ponoszonego w zamian za przejazd pojazdu autostradą (por. cytowany wcześniej wyrok w sprawie o sygn. akt II GSK 1818/23), pełni niewątpliwie funkcję represyjną, jest sankcją za niewykonanie przewidzianego w ustawie obowiązku. Skoro, tak, to przewidziany w ustawie sprzeciw przysługujący podmiotowi, wobec którego wystosowano wezwanie do uiszczenia opłaty dodatkowej, w razie jego wniesienia – wyraża protest w związku z nałożeniem tej opłaty, stanowi zatem środek zaskarżenia tego rozstrzygnięcia.

Trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że organ, na gruncie k.p.a., orzeka, na podstawie art. 134 k.p.a., w formie postanowienia o niedopuszczalności odwołania/uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. W sprawie dotyczącej wezwania, o którym jest mowa w art. 37ge ust. 7 u.a., możliwość "odpowiedniego" zastosowania tego przepisu znajduje uzasadnienie w treści art. 37gf ust. 5 u.a. W konsekwencji przyjęcia procesowego charakteru terminu do wniesienia sprzeciwu, jako czynności procesowej mającej charakter wniesienia środka zaskarżenia przeciwko rozstrzygnięciu w przedmiocie uiszczenia opłaty dodatkowej oraz w związku z dopuszczeniem w u.a, w art. 37 gf ust. 5 – w zakresie nieuregulowanym tym aktem – do odpowiedniego stosowania przepisów k.p.a., organ powinien był ocenić wniosek skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia sprzeciwu stosując art. 58 i 59 k.p.a., od czego się uchylił uznając, że termin do wniesienia sprzeciwu ma charakter materialnoprawny, zatem nie może być przywracany.

Niezasadne zatem okazały się omawiane zarzuty z pkt 1 i 2 a i b petitum skargi kasacyjnej.

Przyznać natomiast należało rację organowi zarzucającemu Sądowi pierwszej instancji wadliwą ocenę, mającej prawne znaczenie w sprawie okoliczności, że wniesienie sprzeciwu przez skarżącego nie nastąpiło z uchybieniem terminu (zarzuty z pkt 2 c petitum skargi kasacyjnej).

Organ stwierdził, że wezwanie z 18 maja 2023 r. do wniesienia opłaty dodatkowej za przejazd w dniu 1 września 2022r. zostało doręczone stronie w dniu 9 czerwca 2023 r., w trybie art. 44 k.p.a. Wezwanie wysłano na adres skarżącego (rejestracyjny) ważny od 10 lutego do 2 sierpnia 2023r., zgłoszony w urzędzie skarbowym, widniejący w Systemie Rejestracji Centralnej Krajowej Podatników (SeRCe), a na zwróconej do organu przesyłce, z powodu jej nieodebrania przez adresata (skarżącego) znajduje się kompletny opis zdarzeń związanych z doręczaniem wezwania oraz informację, gdzie można było przesyłkę podjąć.

Zdaniem NSA, ocena organu jest w rozważanym zakresie prawidłowa. W istocie, na znajdującej się w aktach admininistracyjnych, niedoręczonej skarżącemu przesyłce nadanej 19 maja 2023 r. znajdują się wymagane art. 44 k.p.a. adnotacje świadczące o zachowaniu koniecznych warunków i terminów. Przesłanką skuteczności doręczenia przewidzianego w art. 44 jest przechowanie pisma przez okres 14 dni w placówce pocztowej operatora pocztowego, gdy pismo jest doręczane przez operatora pocztowego, lub złożenie pisma na ten sam okres w urzędzie właściwej gminy (miasta), gdy pismo jest doręczane przez pracownika urzędu gminy (miasta) lub upoważnioną osobę czy organ. Złożenie pisma w placówce pocztowej w rozumieniu komentowanego przepisu to złożenie pisma w jednostce organizacyjnej operatora pocztowego lub agenta pocztowego, w której można zawrzeć umowę o świadczenie usługi pocztowej lub która doręcza adresatom przesyłki pocztowe lub kwoty pieniężne określone w przekazach pocztowych, albo innym wyodrębnionym i oznaczonym przez operatora pocztowego miejscu, w którym można zawrzeć umowę o świadczenie usługi pocztowej lub odebrać przesyłkę pocztową lub kwotę pieniężną określoną w przekazie pocztowym (art. 3 pkt 15 pr. pocz.).

Następną przesłanką skuteczności doręczenia przewidzianego w tym przepisie jest umieszczenie zawiadomienia o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni w placówce pocztowej lub złożeniu w urzędzie gminy (miasta), w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, w drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W razie gdy adresat pisma nie podjął przesyłki w terminie 7 dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia w miejscu określonym w art. 44 § 1 k.p.a., doręczający jest obowiązany pozostawić powtórnie zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż 14 dni od daty pisemnego zawiadomienia. Doręczający umieszcza powtórne zawiadomienie zgodnie z art. 44 § 2 i 3 k.p.a.

Należy zauważyć, że na znajdującej się w aktach administracyjnych przesyłce znajdują się daty pozostawienia pierwszego i drugiego awizo w oddawczej skrzynce pocztowej adresata (25 maja i 2 czerwca 2023 r.), nazwa placówki pocztowej, gdzie pozostawiono przesyłkę do odbioru – UP P. (i nie ma dla oceny tej przesyłki znaczenia, że organ omyłkowo w decyzji podał, że tym wskazanym miejscem odbioru był S.), powód niedoręczenia przesyłki (adresat nie podjął przesyłki w terminie) i data zwrotu przesyłki (12 czerwca 2023 r.) oraz nieczytelny podpis (parafa) doręczyciela. W miejscu opisanym jako "data i podpis doręczającego/wydającego" znajduje się stempel Poczty S. z datą zwrotu przesyłki do nadawcy, informacje te - daty pozostawienia awiza, zwrot do nadawcy, nieczytelny podpis doręczyciela – wraz ze stemplami Poczty S., znajdują się również na pierwszej stronie koperty. W związku z tym, słusznie wywodzi kasator, że próby doręczenia przesyłki, zostały kompletnie opisane oraz podjęte, zgodnie z przepisem art. 44 k.p.a.

Nie ma również racji Sąd pierwszej instancji, że w okolicznościach sprawy były podstawy do zakwestionowania trybu doręczenia z art. 44 k.p.a. ze względu na adres na który została skierowania przesyłka tj. [...] K. [...], a który w momencie doręczania nie był już prawidłowym adresem miejsca zamieszkania skarżącego. Również i w tym przypadku ma rację skarżący kasacyjnie organ, że wezwanie do wniesienia opłaty dodatkowej prawidłowo wysłano skarżącemu na adres do doręczeń zarejestrowany w CRP KEP, ważny od 10 lutego 2014 r. do dnia 2 sierpnia 2023 r.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2020 r., poz. 170 ze zm.), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu.

Stosownie do art. 9 ust. 1d ww. ustawy, w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną mającą identyfikator podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 1, nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5 tej ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy Szef KAS prowadzi w systemie teleinformatycznym CRP KEP (Centralny Rejestr Podmiotów – Krajową Ewidencję Podatników) i jest administratorem danych w nim zawartych. Z kolei, stosownie do art. 14a tej ustawy, CRP KEP jest wykorzystywany przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz organy Krajowej Administracji Skarbowej do realizacji celów i zadań ustawowych. Organ miał zatem prawo skierować wezwanie do wniesienia opłaty dodatkowej na adres wskazany w urzędowym rejestrze CRP KEP. Skarżący z kolei miał możliwość zmiany swojego adresu zarejestrowanego w ww. rejestrze poprzez złożenie zgłoszenia aktualizacyjnego ZAP – 3, na podstawie art. 9 ust. 1d ustawy o ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Jak trafnie zauważył NSA w wyroku z 26 października 2023 r., sygn. akt III FSK 2369/21, skoro prawodawca przewidział specjalny system ewidencyjny podatników, w ramach którego funkcjonuje KEP, to wykluczone jest, aby organy administracji posiłkowały się innymi danymi, także zawartymi w innych publicznych rejestrach, bowiem poddawałoby to w wątpliwość celowość prowadzenia KEP, a nawet godziłoby to w istotę tej ewidencji. W sprawie niesporne jest że podatnik wskazał określony adres zamieszkania do ewidencji prowadzonej przez organ podatkowy oraz że zgłoszenia tego nie zmieniał, nie weryfikował. Posłużenie się tym adresem w korespondencji z podatnikiem przez organ podatkowy było więc dostatecznie uzasadnione.

Brak bowiem było także podstaw – co sugerował WSA – do wysłania wezwania na adres wskazany w potwierdzeniu żądania dosyłania przesyłek pocztowych, złożony w Urzędzie Pocztowym w S. dnia 22 marca 2022 r., na potrzeby tej placówki, skoro ta dyspozycja w momencie doręczania przedmiotowego wezwania już wygasła, przy czym kompletnie chybione i bez uwzględnienia terminów, jakie są przewidziane i dopuszczalne na dokonanie poszczególnych czynności przez organ w sprawie nieuiszczonej opłaty, jest oparcie tego stanowiska przez Sąd, na tezie, że byłby to prawidłowy adres – gdyby wezwanie to zostało wysłane niezwłocznie po incydencie.

Bez wpływu na ocenę, czy wezwanie do uiszczenia opłaty zostało wysłane na prawidłowy adres pozostaje ponadto, że w tym wezwaniu DIAS nie zawiadomił skarżącego o treści art. 41 § 2 k.p.a., gdyż nie jest problemem czy kolejne pisma docierały do rąk skarżącego, lecz czy to właśnie przedmiotowe wezwanie, wysłane na adres figurujący w CRP KEP można było uznać za doręczone.

W rezultacie zgodzić się należy z organem, że wobec kompletnie opisanej próby doręczenia przesyłki, wysłanej na właściwy adres skarżącego uzyskany z ewidencji CRP KEP, organ miał prawo uznać przesyłkę za skutecznie doręczoną skarżącemu w trybie zastępczym, na podstawie art. 44 k.p.a.

Uznanie zasadności zarzutów z pkt 2 c petitum skargi kasacyjnej nie przesądza jednak o zasadności całej skargi kasacyjnej, która miałaby skutkować uchyleniem wyroku.

W istocie bowiem odmowa wszczęcia postępowania w sprawie sprzeciwu była spowodowana wadliwą oceną charakteru terminu do wniesienia sprzeciwu, co z kolei rzutowało na stanowisko organu, że z tego powodu termin do wniesienia sprzeciwu nie może zostać przywrócony. Jednocześnie, na co trafnie zwrócił uwagę WSA – organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu oraz postanowieniem z tej samej daty – odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniesionego sprzeciwu, skarżący wniósł zażalenie 10 sierpnia 2023r., lecz mimo, że oba wymienione postanowienia były z tej samej daty – organ nie wyjaśnił, czy zażalenie zostało wniesione od obu ww. postanowień i wydał jedynie postanowienie (zaskarżone) z 8 września 2023 r., w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie sprzeciwu. W tej sytuacji organ winien do końca przeprowadzić postępowanie w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia sprzeciwu i dopiero w dalszej kolejności podjąć czynności w przedmiocie złożonego sprzeciwu.

Z tych przyczyn uznając, że zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, NSA na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.