Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 691/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Kara administracyjna
Skarżony organ: Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej~Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 119zk; art. 119zq; art. 119 zzj § 1; art. 119zzk; art. 119zp; art. 119zs § 2; art. 119zzh § 1; art. 124; art. 127; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4; art. 305p.
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1412/21 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 31 marca 2021 r. nr SP5.8011.1.2021 w przedmiocie kary pieniężnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od B. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 6400 (słownie: sześć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 lutego 2022 r. sygn. III SA/Wa 1412/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi B. S.A. z/w w W. (dalej jako: skarżący) na decyzję Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 31 marca 2021 r. w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 7.417 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu wyroku, sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczył zasadności nałożenia na skarżącego kary pieniężnej w wysokości 150.000.000 zł, w związku z uchybieniami w procesie realizacji zadań nałożonych na instytucje finansowe przepisami ustawy STlR oraz Działu lllB ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, tj. ze zm.) dalej jako: "O.p.". W ocenie organów obu instancji ustalona kara była adekwatna do stwierdzonych naruszeń oraz miałaby zagwarantować przestrzeganie przez skarżącego przepisów w zakresie przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych. WSA w Warszawie wskazał, że w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ pierwszej instancji przedstawił 20 rodzajów uchybień, które stwierdzono w toku kontroli. Zasadnicza ich część dotyczyła terminowości realizacji żądań Szefa KAS w zakresie przekazywania informacji niezbędnych do wykonywania zadań z zakresu STIR oraz terminowości przekazywania informacji izbie rozliczeniowej. WSA w Warszawie stanął na stanowisku, że organ nie może nałożyć kary pieniężnej za nieterminowe przekazanie informacji, zestawień, danych o których mowa w art. 119zp oraz art. 119zs § 2 O.p., gdyż tego rodzaju czyn nie jest objęty dyspozycją art. 119zzh § 1 O.p. Mając to na uwadze, WSA w Warszawie za zasadny uznał zarzut naruszenia przez organy art. 119zzh § 1 O.p. przez nałożenie kary administracyjnej za zdarzenia, które nie wypełniały przesłanek nałożenia kary administracyjnej, bowiem organ nałożył karę nie za brak realizacji obowiązków przekazania danych, informacji i zestawień, o których mowa w art. 119zp i art. 119zs § 2 O.p., ale za fakt nieterminowego, czyli spóźnionego ich przekazania. Sąd pierwszej instancji podzielił zarzut skargi wskazujące na naruszenie przez organy art. 119zzh O.p przez nałożenie kary pieniężnej za czyny niewskazane w art. 119zzh O.p. Ów przepis spełniający funkcję represyjną musi podlegać "ścisłej" wykładni językowej a zatem nie można domniemywać czynów za które może zostać kara pieniężna (tworzyć ich za pomocą wykładni prawa). Ponadto wykładania ww. przepisu wpływa również na wykładnię przepisu karnego, co potwierdza powyżej wskazany obowiązek wykładni językowej. Odstąpienie z kolei od wykładni językowej wprowadza niepewność, co do zakresu stosowania art. 119zzh i 305p O.p.

Reasumując sąd pierwszej instancji uznał, że:

• uchybienia polegające na nieterminowym raportowaniu izbie rozliczeniowej oraz nieterminowej realizacji zadań szefa KAS w stanie prawnym obowiązującym w tej sprawie nie były zagrożone karą pieniężną,

• uchybienia polegające na podawaniu informacji niepełnych w stosunku do zakresu żądania Szefa KAS podlegają wspomnianej karze, jednak organ nie przedstawił na czym te uchybienia polegały, nie wykazał zatem, czy skarżący rzeczywiście naruszył obowiązek przekazania informacji, o których mowa w art. 119zs § 2 O.p., organ nie odniósł się również do tychże naruszeń (o ile rzeczywiście wystąpiły) w kontekście przesłanek wymienionych w art 189d-189f ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 256, tj. ze zm.) – dalej jako: "K.p.a.",

• uchybienia polegające na podawaniu informacji zapisanych w innym formacie niż określony w żądaniu nie stanowiły naruszenia obowiązku przekazania informacji, o których mowa w art. 119zs § 2 O.p. gdyż ustawodawca nie przewidział dla tych informacji postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej dostępnej w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych; organ nie wykazał zatem, że doszło do naruszenia rzeczonego obowiązku np. ze względu na przekazywanie plików uszkodzonych, niedających się odczytać lub przetworzyć celem wykorzystania przez Szefa KAS do realizacji zadań z zakresu przeciwdziałania wykorzystania sektora finansowego do oszustw podatkowych; organ nie odniósł się również do tychże naruszeń (o ile rzeczywiście wystąpiły) w kontekście przesłanek wymienionych w art. 189d-189f K.p.a.;

• uchybienia polegające na przekazywaniu izbie rozliczeniowej danych niezgodnie z posiadanymi informacjami, zestawieniami i danymi podlegają wspomnianej karze; organ nie odniósł się jednak do tychże naruszeń w kontekście przesłanek wymienionych w art 189d-189f K.p.a.

WSA w Warszawie wskazał na konieczność ponownej oceny zasadności nałożenia kary pieniężnej na skarżącą, a gdyby organ uznał, że zaistniały podstawy do nałożenia kary, to także ponownego ustalenia jej wysokości. Wyrok ten w całości dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku stosownie do art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postpowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022, poz. 329), dalej: ,,p.p.s.a." złożył pełnomocnik organu, który zaskarżył wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 119zzh § 1 O.p. polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, że organ nie może nałożyć kary pieniężnej za nieterminowe przekazanie informacji, zestawień i danych o których mowa w art. 119zp oraz art. 119zs § 2 O.p., gdyż tego rodzaju czyn nie jest objęty dyspozycją art. 119 zzh § 1 O.p. Powyższa błędna wykładnia przepisów doprowadziła Sąd do niewłaściwego zastosowania art. 119zzh § 1 O.p. przez nieuwzględnienie możliwości nałożenia kary pieniężnej za czyn objęty dyspozycją tego przepisu;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie art. 119zs § 2 O.p. polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, że uchybienia polegające na podawaniu informacji zapisanych w innym formacie, niż określony w żądaniu nie stanowią naruszenia obowiązku przekazania informacji, o którym mowa w art. 119zs § 2 O.p., gdyż ustawodawca nie przewidział dla tych informacji postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej dostępnej w BIP na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych (organ nie wykazał zatem, że doszło do naruszenia ww., obowiązku, nie odniósł się do tych naruszeń w kontekście przesłanek wymienionych w art. 189d-189f k.p.a.),

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez błędną wykładnię art. 119zzh w zw. z art. 305p O.p. polegającą na nieprawidłowym odczytaniu treści norm prawnych wynikających z przytoczonych wyżej przepisów, poprzez nierozróżnienie obowiązków Banku od obowiązków działających w imieniu lub w interesie Banku,

II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 119zs § 2 O.p. przez nieuprawnione przyjęcie, że pomimo, iż uchybienia polegające na podawaniu informacji niepełnych w stosunku do zakresu żądania Szefa KAS podlegają karze, organ nie przedstawił na czym te uchybienia polegały, nie wykazał, czy rzeczywiście naruszono obowiązek przekazania informacji, o których mowa w art. 119zs § 2 O.p., nie odniósł się do tych naruszeń w kontekście przesłanek wymienionych w art. 189d-189f k.p.a.,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a, w zw. z art. 189d-189f k.p.a. i w zw. z art. 127 O.p. przez nieuprawnione przyjęcie, że uchybienia polegające na przekazywaniu izbie rozliczeniowej danych niezgodnie z posiadanymi informacjami, zestawieniami i danymi podlegają karze, jednak organ nie odniósł się do tych naruszeń w kontekście przesłanek wymienionych w art. 189d-189f k.p.a., podczas gdy organ II instancji szczegółowo wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, wykazał na czym polegały uchybienia Banku oraz przeanalizował przesłanki będące podstawą do wymierzenia kary pieniężnej.

Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm prawem przepisanych. Stosownie do art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się zasadna.

Treść skargi kasacyjnej, jaką organ złożył w sprawie obejmuje kilka zagadnień, jakie pojawiły się podczas kontroli dokonanej przez sąd administracyjny w zaskarżonym wyroku. Jej autor wysuwa na pierwszy plan wykładnię art. 119zzh § 1 O.p., gdyż jego zdaniem organ mógł nałożyć karę pieniężną za "nieterminowe przekazanie informacji, zestawień i danych o których mowa w art. 119zp oraz art. 119zs § 2 O.p". I z tym stanowiskiem należy się zgodzić, gdyż terminowość ta została przez ustawodawcę wyraźnie wpisana w obowiązek, jakim było przekazanie informacji, zestawień czy danych.

Zgodnie z art. 119zzh § 1 O.p., Bank, spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa, bank zrzeszający oraz Krajowa Spółdzielcza Kasa Oszczędnościowo-Kredytowa, które nie dopełniają obowiązku przekazywania informacji i zestawień, o których mowa w art. 119zp, lub danych, o których mowa w art. 119zs § 2, przekazują je niezgodnie z posiadanymi informacjami, zestawieniami lub danymi, lub zatajają prawdziwe informacje, zestawienia lub dane, podlegają karze pieniężnej. Treść tego przepisu jest jasna co do tego kto i za co może być ukarany. Natomiast sama istota kary, tego czym ona jest, kto może ją nałożyć i w jakiej formie wynika z art. 189b k.p.a. w zw. z art. 119 zzk O.p. i w związku z tym, by prawidłowo zrozumieć zapis prawa materialnego stanowiącego podstawę materialnoprawną kontrolowanej przez WSA decyzji, należy przyjąć, że przesłanką jej nałożenia jest uprzednie wykazanie naruszenia prawa polegającego na niedopełnieniu obowiązku przekazywania informacji i zestawień czy danych. Należy również uporządkować, że kara, o jakiej mowa w art. 119 zzh O.p. jest karą administracyjną, a proces jej wymierzania należy postrzegać w kontekście stosowania instrumentów władztwa administracyjnego. Administracyjną karę pieniężną należy rozumieć jako określone w ustawie ujemne skutki prawne, które następują, gdy adresat normy prawnej nie zastosuje się do ustanowionego nakazu albo zakazu. To oznacza, że to normy i konstrukcja prawa administracyjnego jest punktem odniesienia w sprawie. Kara ta nie jest konsekwencją dopuszczenia się czynu zabronionego, lecz skutkiem zaistnienia stanu niezgodnego z prawem, co sprawia, że ocena stosunku sprawcy do czynu nie mieści się w reżimie odpowiedzialności obiektywnej. Celem pierwszoplanowym tego rodzaju kar jest funkcja ochronna, a nie represyjna. (por. R. Hauser, M. Wierzbowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H. Beck, W-wa 2020, s. 1380 i nast.). Porządkując, w sprawie, punktem wyjścia będzie określenie treści obowiązku, jaki wynika z przepisu prawa administracyjnego i ustalenie, że przepis ten naruszono przez niewykonanie obowiązku. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji uznał, że nie można nałożyć kary pieniężnej za nieterminowe przekazanie informacji, zestawień, danych, o których mowa w art. 119 zp oraz art. 119 zs § 2 O.p., gdyż tego rodzaju czyn nie jest objęty dyspozycją art. 119 zzh § 1 O.p. Jak przyjęto do stanu faktycznego, skarżący nie dopełnił obowiązku, o jakim mowa w art. 119 zzh § 1 O.p. przez niedotrzymanie terminów nie tylko z art. 119 zp czy art. 119 zs § 2 O.p., ale również z art. 14 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o STIR, na co Sąd się powołuje, jednak czego ostatecznie nie rozróżnia wychodząc z założenia, że wystarczającym jest, by uznać ogólnie "nieterminowość" przekazania informacji i zestawień za niewyartykułowaną przez ustawodawcę, jako przesłankę do nałożenia kary. Z tym, wyjściowym niejako, stwierdzeniem nie można się zgodzić, gdyż przede wszystkim posługuje się określeniem, jakim nie posługuje się ustawodawca, który nie odróżnia w art. 119 zzh § 1 O.p. przekazania terminowego od nieterminowego.

W odpowiedzi na sugestie zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną i odwołujące się do projektu zmian prawa i propozycji wpisania do ustawy w sposób wyraźny jako penalizowanego, nieterminowego przekazywania informacji, zestawień czy danych, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że jest to propozycja zmiany doprecyzowującej. Wynika to z wyniku zastosowania wykładni językowej zapisu dotychczasowego. Na jego podstawie należy uznać, że termin jest składową obowiązku przekazania informacji, zestawień czy danych, zatem jego niedotrzymanie wypełnia zwrot "nie dopełnienia obowiązku" i podlega karze, o jakiej mowa w art. 119 zzh § 1 O.p. Należy pamiętać (tak np. w wyroku NSA z 5 kwietnia 2022 r., II FSK 758/20), że co do zasady - treść uzasadnienia projektu ustawy nie ma waloru wykładni autentycznej (por. wyrok NSA z 13 marca 2013 r., II GSK 2433/11), a już tym bardziej wykładni oficjalnej (wiążącej). Podkreślił to także Trybunał Konstytucyjny, który wskazał, że "uzasadnienie projektu ustawy wnoszonej do Sejmu nie jest częścią tego aktu normatywnego. Może ono pomocniczo stać się źródłem dyrektyw wykładni funkcjonalnej, ale wyłącznie dyrektyw niesprzecznych z wykładnią językową i wykładnią systemową" (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 15 października 2008 r., P 32/06, zam. w OTK-A z 2008 r., nr 8, poz. 138).

W sprawie wiążącą jest legalna definicja administracyjnej kary pieniężnej zawarta w art. 189b k.p.a. Ustawodawca nie sformułował innej definicji ustanowionej dla kary, o jakiej mowa art. 119 zzh § 1 O.p. Natomiast jakkolwiek z treści odwołania zawartego w art. 119 zzk O.p. wynika jedynie, że k.p.a. stosuje się w kwestii "nakładania" kary, to jednak odwołując się do zapisu art. 189a § 1 k.p.a., ustawodawca odnosi się do "nakładania lub wymierzania". Zatem w sprawie wystarczającym jest wskazanie naruszenia prawa polegające na niedopełnieniu obowiązku, określonego w przepisie prawa, a dotyczącego informacji i zestawień, o których mowa w art. 119 zp O.p., lub danych, o których mowa w art. 119zs § 2 O.p. Jeżeli ustawodawca wprowadził nakaz przekazywania tego rodzaju informacji, zestawień czy danych, to wykonanie obowiązku należy oceniać w świetle uwarunkowań, jakimi zostało to obwarowane w konkretnym przepisie prawa. Wówczas można wypełnić oczekiwania ustawodawcy, co do spełnienia roli administracyjnej kary pieniężnej. Zapis art. 119zzh § 1 O.p. ogranicza możliwość nałożenia kary do niedopełnienia obowiązku przekazywania określonych informacji, zestawień czy danych, jednak jeśli obowiązek ten musi być wykonany według wymogów zawartych w konkretnych przepisach prawa, jakie tego obowiązku dotyczą, a te obejmują nakaz przekazywania w odpowiednim terminie, to art. 119zzh § 1 O.p. daje podstawę nałożenia kary pieniężnej w przypadku nie dotrzymania nakazanego terminu. Zatem Sąd pierwszej instancji błędnie zinterpretował art. 119 zzh § 1 O.p. i sprawa wraca do ponownego rozpoznania. Powinnością Sądu będzie dokonanie kontroli decyzji w oparciu o wyżej przedstawioną wykładnię tego przepisu.

Nieuzasadnionym jest stwierdzenie Sądu pierwszej instancji odwołujące się w tej kwestii do art. 305p O.p. Przepis ten jest przepisem karnym i nie został powiązany z administracyjnymi karami porządkowymi. Przede wszystkim pozostaje poza granicami sprawy. Nie można też nie dostrzec, że zgodnie z tym przepisem bezprawność czynu polega na naruszeniu nakazów z art. 119zk, art. 119zp i art. 119zq O.p. i polega na nie przekazaniu, przekazaniu niezgodnym z posiadanymi lub zatajeniu prawdziwych informacji i zestawień określonego rodzaju. Przepis karny odczytywany jest według wykładni stosowanej dla tego typu regulacji i stosowany jest w odrębnie pod niego ustalanym stanie faktycznym. Nie można pomijać, że wymogi co do jego redakcji są specyficzne (§ 28 oraz § 75 i nast. Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 283, t.j.)). To, że jak stwierdza WSA, analizowane przepisy pozostają "elementami systemu wymuszającego przestrzeganie obowiązków informacyjnych" nie oznacza jeszcze, by odczytywać art. 119zzh O.p. według skutków, jakie mogłoby to mieć dla zastosowania art. 305p O.p. Zatem w przedmiotowej obecnie sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w szczególności powinien skontrolować i jasno to uzasadnić, czy informacje, zestawienia i dane, jakich przekazanie zostało uznane za nieterminowe w decyzji są tymi, o jakich mowa w art. 119 zp O.p. czy art. 119 zs § 2 O.p. oraz, czy ich przekazywanie nie dopełniło obowiązków określonych w konkretnych przepisach (przepisy te zostały naruszone), w tym czy rzeczywiście uchybiono terminom, jakich wymagał ustawodawca.

Zatem w powyższej kwestii rację należało przyznać organowi, jednak w przedstawione powyżej zasady nie wpisuje się jego stwierdzenie, że dokonano błędnej wykładni czy niewłaściwego zastosowania art. 119zs § 2 O.p., gdyż wbrew oczekiwaniom organu nie wynika z niego, by ustawodawca przewidział w warunkach wykonania obowiązku przekazywania informacji zapisanych w formacie określonym w żądaniu Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. WSA słusznie wskazał, że organy nie wykazały, by przekazanie w innym formacie można było zrównać z brakiem przekazania. Powoływanie się przez autora skargi na takie kwestie, jak utrudniona komunikatywność czy brak współpracy skarżącego nie znajdują odzwierciedlenia w przepisach prawa jako powód do nałożenia kary, o jakiej mowa w art. 119zzh § 1 O.p.

W odniesieniu do zarzutów sformułowanych co do naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., to w zasadzie powiązano je jedynie z przepisem procesowym art. 127 O.p. Tymczasem z treści uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd dostrzegł naruszenie art. 210 § 4 O.p., a więc braki prawidłowego uzasadnienia kontrolowanej decyzji. Jak uściślono w orzeczeniu, chodziło o uzasadnienie zbyt ogólne, by można je uznać za wypełniające wymogi z art. 127 O.p. oraz art. 124 O.p. Z kolei zdaniem organu jego działanie było wystarczające, a jego wywód zrozumiały nawet, jeśli nie powielał (ale się zgadzał) z wywodem organu pierwszej instancji co do okoliczności ustalonych i wykazanych w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz ocen tam wyrażonych.

Na początek należy stwierdzić, że w zaskarżonym wyroku Sąd rzeczywiście nie wykazywał by decyzja, a więc i jej uzasadnienie, opierało się o inne, niż przyjęte przez organ pierwszej instancji fakty i oceny. Nie wykazywał również na czym konkretnie w sprawie polegałoby złamanie zasady przekonywania. Rozpoczynając od wskazanego w skardze kasacyjnej art. 127 O.p., to wskazuje on, że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Istota zasady dwuinstancyjności była wielokrotnie przedmiotem różnego rodzaju komentarzy w szeroko pojętym piśmiennictwie. Można przypomnieć, że zasada dwuinstancyjności została podniesiona do rangi reguły konstytucyjnej. W myśl bowiem art. 78 Konstytucji RP każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji . Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określać może odrębna ustawa. Ordynacja podatkowa w art. 127 wskazuje, że dla postępowania podatkowego przewidziane są dwie instancje. Oznacza to, iż strona postępowania niezadowolona z rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji może zwrócić się w odwołaniu do organu podatkowego drugiej instancji, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, o rozpatrzenie swojej sprawy. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że "zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego tworzy obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza także konieczność pokrywania się postępowań w obu instancjach. Organ odwoławczy jest zatem zobowiązany do rozpoznania sprawy w pełnym zakresie, do ponownego jej załatwienia, a nie jedynie kontroli ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji". Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji utrzymując przy tym decyzję w mocy, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw (por. s. Presnarowicz {w:} Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w kontrolowanym orzeczeniu nie wykazuje, by skarżący został pozbawiony prawa do złożenia odwołania, nie wykazuje również, by sprawa nie została rozpatrzona dwukrotnie. Z argumentacji Sądu nie wynika ani by organ odwoławczy zmienił ustalenia organu pierwszej instancji (utrzymując przy tym decyzję pierwszoinstancyjną w mocy), ani by powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w szczególności zgromadził całkiem nowe dowody. Niemniej zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 210 § 4 O.p. oznacza, że uzasadnienie decyzji powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ, załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Powyższe wymogi należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów orzekających w sprawie, ale jako przesłanki oceny ich działania, co oznacza że naruszenie opisanych zasad może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2022 r., III FSK 397/22). Jak sam przyznaje, organ pominął szczegółowe wywody co do okoliczności, jednak te wynikają z zebranego materiału dowodowego i nie może być wątpliwości, że zgodził się z oceną opartą o art. 189d – art. 189f k.p.a., a ta została dokonana przez organ pierwszej instancji.

W odniesieniu do tego stanowiska można przypomnieć, że zgodnie z art. 124 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Treść art. 124 O.p. wskazuje, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Chodzi o to, aby wykazywać słuszność podejmowanych czynności dowodowych, jak też przekonywać strony do dobrowolnego wykonania wydanej decyzji. Oczywiście odnosi się to przede wszystkim do decyzji, które są negatywne dla strony i te wymagają w sposób rygorystyczny stosowania tej zasady. Nie może być wątpliwości, że skoro ustawodawca nadaje nałożeniu administracyjnej kary pieniężnej formę decyzji, to ta w swym uzasadnieniu nie powinna pozostawiać wątpliwość za co oraz dlaczego wymaga się zapłaty w określonej wysokości. Przekonywanie strony jako zasada postępowania uregulowanego w Ordynacji podatkowej powinna być stosowana przez organy podatkowe zarówno w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego, jak też w pisemnym uzasadnieniu decyzji podatkowej. Tym samym reguła ta powinna obowiązywać przez cały czas prowadzonej przed organem sprawy podatkowej. W orzeczeniu z 5 października 2009 r., I SA/Bd 298/09, WSA w Bydgoszczy trafnie zauważył, że przepis art. 124 O.p. formułuje zasadę przekonywania, która wyraża się m.in. w prawidłowym uzasadnieniu decyzji, wyjaśniającym jej podstawę faktyczną i prawną. Trudno mówić o wykonaniu tych obowiązków, gdy organ pomija w swoich rozważaniach dowody znajdujące się w aktach sprawy, które mogą mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z kolei w wyroku z 1 kwietnia 2011 r., I SA/Bd 30/11, WSA w Bydgoszczy trafnie podniósł, że "obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą uczciwego procesowania, która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań".(por. S. Presnarowicz, op.cit.).

Mając na względzie to, że nakładając karę pieniężną, o jakiej mowa w art. 119h § 1 O.p. organ działa w drodze decyzji oraz dotkliwość kary (art. 119 zzj § 1 O.p.), a przede wszystkim szczegółowość wymogów, co do których nie wykonanie obowiązku, o jakim mowa w art. 119h § 1 O.p. podlega karze, pominięcie w uzasadnieniu decyzji rozważań tylko dlatego, że wynikają one z materiału dowodowego i uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji czyni to uzasadnienie naruszającym art. 210 § 4 O.p. Uzasadnienie decyzji spełnia swą rolę w sytuacji, gdy organ wykazuje stronie prawidłowość rozstrzygnięcia. To jest jego istotą. Wymieniając elementy uzasadnienia decyzji w art. 210 § 4 O.p., ustawodawca nie odrywa się od istoty uzasadnienia, a więc racji i przekonań wspierających stanowisko (rozstrzygnięcie) organu administracji. Wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności musi wskazywać podstawę konkretyzacji przepisów prawa (por. S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer, W-wa 2019, s. 1210). Nie można oczekiwać od adresata decyzji, by sam poszukiwał odpowiednich dowodów w zebranym materiale dowodowym. Wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa oznacza objaśnienie wykładni tak, by ich związek z ustalonym stanem faktycznym dla adresata był jasny. Jakkolwiek można by uznać, że wyrażenie w decyzji organu odwoławczego zgody z zawartymi w decyzji poglądami organu pierwszej instancji, bez ich powtarzania jest wystarczające, by uznać je za dostatecznie wyrażone, to w orzeczeniu drugiej instancji nie można pomijać zarzutów, jakie są wyrażone w odwołaniu. Nie można też doprowadzić do sytuacji, gdzie adresat decyzji jedynie ze stwierdzenia, że decyzja została utrzymana w mocy (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.) będzie się domyślał, że organ poparł oceniane poglądy i przyjął jako własne, gdyż zawsze w takiej sytuacji strona może powziąć wątpliwość o ich niedostrzeżeniu. Zatem wydając decyzję, o jakiej mowa w art. 119zzj § 1 O.p., organ odwoławczy ma obowiązek wykazania na czym polegały uchybienia, które doprowadziły do nałożenia kary oraz odniesienia się do nich w kontekście art. 189d - 189f k.p.a. Tylko wówczas można uznać, że decyzja spełnia wymogi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Jednak w świetle art. 183 p.p.s.a. należy podkreślić, że zarzut nie został sformułowany w oparciu o ten przepis.

Mając na względzie powyższe oraz art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265).

Mirella Łent Krzysztof Winiarski Paweł Borszowski