Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 803/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14k § 1, art. 14k § 3, art. 14m, art. 78 § 1, art. 78 § 3, art. 78 § 3 pkt 1, art. 78 § 4
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2015, 2016, 2017 i 2018 oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] marca 2021 r., nr [...] odmówił firmie A S.A. (dalej zwanej również skarżącą) zwrotu oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015, 2016, 2017 i 2018 r. w żądanych przez skarżącą kwotach wynoszących odpowiednio [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł.

Postępowanie zostało zainicjowane wnioskiem spółki z [...] grudnia 2020 r. o wypłatę odsetek należnych podatnikowi z tytułu nadpłat w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2015-2018 naliczanych od dnia powstania nadpłat do dnia ich zaliczenia na bieżące zobowiązania podatkowe.

We wniosku spółka wskazała, że [...] marca 2015 r. Firma B sp. z o.o., której następcą prawnym jest skarżącą spółka zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, czy dochody (przychody) z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach firmy C S.A. spełniają warunki określone w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOP"), czy w związku z tym korzystają ze zwolnienia z opodatkowania. W interpretacji z [...] czerwca 2015 r., nr [...] organ uznał, że w przedstawionych przez poprzednika prawnego skarżącej realiach nie znajdzie zastosowanie wskazane zwolnienie, zatem uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Firma B sp. z o.o. jak i firma A zastosowały się do interpretacji. Rozliczając podatek dochodowy od osób prawnych za lata 2015-2018, uwzględniły przychody z tytułu dywidend oraz zaliczek na poczet dywidend otrzymanych od firmy C S.A. Jednocześnie zaskarżając do sądu administracyjnego wydaną indywidualną interpretację. WSA w Warszawie wyrokiem z 28 grudnia 2016 r., III SA/Wa [...] uchylił zaskarżoną interpretację. Skarga kasacyjna organu podatkowego od tego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z 8 maja 2019 r., II FKS [...]. W wyniku powtórnego rozpoznania sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2019 r., nr [...] uznał stanowisko poprzednika prawnego skarżącej za prawidłowe.

W związku z orzeczeniem NSA firma A Spółka Akcyjna jako następca prawny firmy B Sp. z o.o. złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2015-2018 oraz zaliczenie ich na poczet przyszłych zobowiązań. Organ podatkowy uznał, że wnioski te są zasadne i w terminie wskazanym w art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p."), tj. w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją dokonano rozliczenia nadpłaty zgodnie z wnioskiem podatnika.

Zdaniem podatnika organ winien zwrócić spółce nadpłacony podatek wraz z odsetkami. Zdaniem podatnika postanowienia art. 78 § 3 pkt 1 O.p. w drodze analogii należy odnieść także do stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Oran odmawiając oprocentowania nadpłat stwierdził, że ustawodawca wskazał kiedy nadpłaty podlegają oprocentowaniu w art. 78 § 3 i 5 O.p. poprzez odniesienie do przypadków wskazanych w art. 77O.p. Za błędną uznano tezę, która w art. 78 § 1 O.p. upatruje generalnej zasady oprocentowania każdej nadpłaty. Obowiązujące przepisy podatkowe nie dają podstaw do uwzględnienia oprocentowania od zwróconej nadpłaty. Podkreślono, że w sprawie nie doszło do niedotrzymania terminu, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) O.p. Odnosząc się do argumentów wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wskazano, że interpretacja podatkowa w przeciwieństwie do decyzji podatkowej nie ma charakteru rozstrzygnięcia władczego, nie tworzy bezpośrednio żadnych uprawnień i obowiązków dla wnioskodawcy. Interpretacja nie powoduje powstania dla zainteresowanego wiążących skutków prawnych i pozostawia mu wybór co do możliwości jej wykorzystania. W ocenie organu brak jest argumentów uzasadniających traktowanie sytuacji nienależnie zapłaconego przez podatnika podatku w związku z zastosowaniem się do nieprawidłowej interpretacji indywidualnej na równi z przypadkiem nadpłaty powstałej na skutek wadliwej decyzji wymiarowej.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] lipca 2021 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Podzielono pogląd organu pierwszej instancji, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje w ściśle wskazanych przez ustawodawcę przypadkach. W sprawie nie doszło do niedotrzymania terminu, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) O.p. Wskazano, że przepisy O.p. nie przewidują oprocentowania nadpłat powstałych na skutek dobrowolnej wpłaty w oparciu o wydaną interpretację indywidualną, która następnie została uchylona przez sąd. Zasada nieszkodzenia w przypadku zastosowania się do interpretacji nie odnosi się do skutków zastosowania się przez podatnika do nieprawidłowej interpretacji indywidualnej, jakie mogą mieć miejsce w przypadku powstania z tego tytułu nadpłaty. Podatnik może, ale nie musi zastosować się do wydanej interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącej wskazujących na poniesienie szkody, wskazano, że kwestia ta nie jest przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego. W kontekście powołanej przez skarżącą zasady in dubio pro tributario stwierdzono, że art. 78 § 3 pkt 1 oraz art. 14k O.p. są jasne, jednoznaczne i nie budzą wątpliwości. Za chybiony uznano również zarzut braku uwzględnienia linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

Podsumowując swoje rozważania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że pomimo, że dokonanie przez skarżącą korekt zeznań CIT-8 za lata 2015-2018 nastąpiło w związku z uchyleniem wadliwej interpretacji indywidualnej, to nie można uznać za spełnione przesłanek zastosowania art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Uchylenie interpretacji indywidualnej i następnie powstanie nadpłaty nie jest bowiem w świetle postanowień O.p. okolicznością uzasadniającą przyznanie jej oprocentowania. Wnioskowanie per analogiam w tym zakresie byłoby tworzeniem prawa nie zaś jego stosowaniem.

W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P..

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

– art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 14k § 1 a także w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 2a O.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie norm wynikających z ww. przepisów i odmowę zwrotu oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2015, 2016, 2017 oraz 2018, która powstała przez zastosowanie się spółki do interpretacji indywidualnej wydanej na jej wniosek, a która następnie została zmieniona w związku z zapadłym w sprawie wyrokiem NSA - czym naruszono także zasadę działania organów w sposób budzący zaufanie;

– art. 14k § 1 O.p. przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że z zasady nieszkodzenia wobec zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej później prawomocnie uchylonej przez sąd administracyjny nie wynika autonomiczna względem art. 78 § 3 powołanej ustawy norma prawna stanowiąca, że w przypadku stwierdzenia nadpłaty podatku dokonanej w wyniku zastosowania się do niezgodnej z prawem interpretacji indywidualnej zwrot nadpłaty następuje wraz z oprocentowaniem;

2) przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

– art. 121 § 1 O.p. poprzez przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w związku z dokonaniem wskazanych powyżej uchybień;

– art. 2a O.p. przez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść skarżącej wobec niejednoznaczności treści wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Spór w sprawie dotyczy wykładni obowiązującego prawa, ponieważ stan faktyczny ustalony w zaskarżonej decyzji nie jest przez stronę kwestionowany. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni prawa, odmawiając wypłaty oprocentowania zwróconych nadpłat.

Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu mają postanowienia art. 78 O.p. Zgonie z art. 78 § 1 powołanego aktu, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych.

Zgodnie zaś z art. 78 § 3 ustawy oprocentowanie przysługuje:

1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji;

2) (uchylony);

3) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją):

a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę,

b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent,

c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent;

4) w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 5 i § 2 pkt 2 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1-3, lub od dnia skorygowania zeznania lub deklaracji w trybie art. 274 lub art. 274a;

4a) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 5a i § 2 pkt 1 - od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 45 dni od dnia złożenia zeznania, o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1, lub od dnia skorygowania zeznania w trybie art. 274 lub art. 274a.

5) (uchylony).;

6) w przypadku przewidzianym w art. 77 § 2a pkt 1 - od dnia wszczęcia lub przejęcia postępowań określonych w art. 119g § 1 pkt 3, jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana albo nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w tym przepisie, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji albo zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent;

7) w przypadku przewidzianym w art. 77 § 2a pkt 2 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w tym przepisie, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.

Zgodnie z art. 78 § 4 O.p., oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 5 pkt 2.

W orzecznictwie NSA wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo wykładni językowej i traktując pozostałe rodzaje wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale NSA z 20 marca 2000 r., FPS 14/99, stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym [tak: uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., II FPS 2/10].

W konsekwencji podzielić należy pogląd głoszący, że przepisy O.p. dotyczące nadpłaty i jej oprocentowania należy stosować ściśle. Wykładnia rozszerzająca tych przepisów nie jest dopuszczalna. Oprocentowanie nadpłaty na podstawie przepisów tej ustawy niewątpliwie ma charakter kompensacyjny, odszkodowawczy, jednakże tylko w przypadkach przewidzianych w jej przepisach. Samo twierdzenie podatnika o narażeniu go na szkodę w związku z nadpłatą, nie jest równoznaczne z obowiązkiem przyznania mu oprocentowania nadpłaty [tak: wyrok NSA z 23 stycznia 2020 r., II FSK 896/19].

W ocenie Sądu art. 78 § 1 O.p. wykładany z zastosowaniem reguł wykładni językowej nie pozwala na przyjęcie, że każda nadpłata w rozumieniu O.p. podlega oprocentowaniu. Przepis ten wyraża jedynie normę zrównującą wysokość oprocentowania nadpłaty z wysokością oprocentowania zaległości podatkowych. Innymi słowy postanowienia analizowanego przepisu normują wysokość oprocentowania nadpłat, nie określając jednak sytuacji, w których oprocentowanie nadpłaty w ogóle przysługuje.

Powyższy rezultat wykładni znajduje również uzasadnienie na gruncie reguł wykładni systemowej wewnętrznej.

Należy zwrócić uwagę na różnice w brzmieniu art. 78 § 1 i art. 53 § 1 O.p., dalsze unormowania dotyczące nadpłat oraz regulacje związane z powstaniem zobowiązania podatkowego.

Postanowień art. 78 § 1 O.p. nie można odczytywać w oderwaniu od pozostałych przepisów odnoszących się do oprocentowania nadpłat, które poprzez wyliczenie przypadków naliczania oprocentowania, przesądzają w istocie, czy w danym stanie faktycznym oprocentowanie nadpłaty będzie należne, czy też nie. W szczególności art. 78 § 1 O.p. nie można postrzegać jako zawierającego bezwzględny obowiązek naliczenia oprocentowania od nadpłaty podatku w każdym przypadku jej powstania. Postanowienia art. 78 powołanego aktu stanowi spójną całość, regulując wielkość oprocentowania (§ 1), przypadki oraz moment od i do którego naliczane są odsetki (§ 3, 5 i 4), a także to, że z art. 78 wynika, że katalog sytuacji, w których oprocentowanie przysługuje, jest katalogiem zamkniętym i brak jest podstaw do jego rozszerzenia na niewymienione przez ustawodawcę sytuacje.

Mając na uwadze zwrot "Oprocentowanie przysługuje" poprzedzający wyliczenie zawarte w art. 78 § 3 O.p. przyjąć należy, że oprocentowanie nadpłat przysługuje jedynie w sytuacji zaistnienia stanu faktycznego odpowiadającego hipotezie jednej z jednostek redakcyjnych zawartego w tym przepisie wyliczenia, jak i w sytuacjach, o których mowa w art. 78 § 5 O.p. Dopełnieniem postanowień art. 78 § 3 O.p. są postanowienia art. 78 § 4 O.p. regulujące datę końcową, do której przysługuje oprocentowanie. Przepisy te wyznaczają okres, za który przysługuje oprocentowanie nadpłat. Norma określającą okres, za który przysługuje oprocentowanie nadpłaty, w sposób dorozumiany wyraża również normę przyznającą w tego rodzaju sytuacji oprocentowanie.

W konsekwencji w ocenie Sądu podzielić należy pogląd NSA wyrażony w wyroku 24 listopada 2021 r., I FSK 174/21 głoszący, że jeśli art. 77 O.p. przewiduje zwrot nadpłaty, ale konkretna jednostka redakcyjna tego przepisu nie została objęta art. 78 § 3 lub 5 powołanego aktu, oznacza to, że ustawodawca nie przewidział okresu (ewentualnie początku okresu), za który przysługuje oprocentowanie, a w konsekwencji nie można uznać, że oprocentowanie w tym przypadku przysługuje. Odmienna wykładnia art. 78 § 3-5 analizowanej ustawy jest niezgodna z zasadą racjonalności ustawodawcy, która nie pozwala domniemywać istnienia luki prawnej w sytuacji, gdy przepisy przewidują katalog zamknięty sytuacji, do których się odnoszą, tak jak jest w omawianym przypadku.

W świetle powyższych rozważań nie można zaaprobować argumentów skarżącej dążących do przyznania jej oprocentowania nadpłat w drodze analogicznego stosowania postanowień art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Przepis ten stanowi, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 O.p. , czyli jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem, zmianą albo stwierdzeniem nieważności decyzji. W niniejszej sprawie podatnik sam określił w deklaracji podatkowej zobowiązanie podatkowe i je zapłacił. Następnie w wyniku złożenia korekt deklaracji powstała nadpłata. Okoliczność, że podatnik, dokonując samoopodatkowania w zakresie podatku dochodowego, kierował się treścią wydanej interpretacji indywidualnej, która następnie została zmieniona po wyroku NSA, nie może w świetle powołanych wyżej przepisów oraz regulacji dotyczących indywidualnych interpretacji (w szczególności dotyczących ochrony wnioskodawcy) wpłynąć na prawo podatnika do oprocentowania zwróconej nadpłaty. Dopóki deklaracja nie zostanie skorygowana przez podatnika, dopóty podatek w niej określony jest podatkiem należnym. Ustawodawca wskazał zakres ochrony podatnika w związku zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej później prawomocnie uchylonej przez sąd administracyjny. Przepisy art. 14k-art. 14m O.p. odczytywane z uwzględnieniem reguł wykładni językowej nie pozwalają na przyznanie oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku zastosowania się do poglądu wyrażonego w interpretacji indywidualnej uchylonej następnie orzeczeniem sądu administracyjnego. W ocenie Sądu zasada nieszkodzenia w związku z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej musi być wykładania ściśle z uwzględnieniem wszystkich regulujących ją przepisów O.p. W tym kontekście należy zauważyć, że zgodnie z art. 14k § 3 powołanego aktu, w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, której wygaśnięcie stwierdzono, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. Z kolei w art. 14m O.p. zawarto regulacje przewidujące zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku, na skutek zastosowania do interpretacji przepisów prawa podatkowego. W żadnym z przepisów O.p. ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie rozwiązania zakładającego przyznanie oprocentowania nadpłatom powstałym na skutek zastosowania się do interpretacji indywidualnej uchylonej następnie prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego.

W ocenie Sądu postanowienia art. 14k § 1 O.p. wyrażające w sposób ogólny zasadę nieszkodzenia nie mogą stanowić podstawy do wywodzenia z nich rozwiązań nieprzewidzianych wprost w dalszych przepisach powołanego aktu, dookreślających omawianą zasadę. Ustawodawca w przepisach art. 14k § 2-art. 14m O.p. w sposób wyczerpujący uregulował skutki wiążące się z zastosowaniem do interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Należy mieć również na uwadze, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie wywołuje dla podatnika skutków porównywalnych z decyzją podatkową. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie jest aktem władczym. Na skutek jej wydania nie dochodzi do ustanowienia indywidualnej i konkretnej normy postępowania. Podatnik, składając deklarację podatkową, nie jest w żadnej mierze związany wydaną względem niego interpretacją indywidualną, mogąc lub też nie zastosować się do wyrażonego w niej poglądu.

Kierując się powyższymi rozważaniami Sąd nie podziela poglądów wyrażonych w powołanych przez skarżącą orzeczeniach sądów administracyjnych oraz publikacjach doktryny. W zaskarżonej decyzji nie naruszono w żadnej mierze zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) jak i zasady in dubio pro tributario (art. 2a O.p.). Wydając zapadłe w sprawie decyzje, organy podatkowe oparły się na wykładni językowej przepisów O.p. normujących kwestię oprocentowania nadpłaty. W sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które – w myśl zasady wyrażonej w art. 2a O.p. – należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Wyrażona w tym przepisie reguła in dubio pro tributario jest dyrektywą wykładni funkcjonalnej, która wyklucza w procesie interpretacji regulacji podatkowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych ustawodawcy. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni omawianego rodzaju regulacji oznacza tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej [por. wyrok TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15]. Orzekające w niniejszej sprawie organy w żadnej mierze nie odwołały się do reguł wykładni funkcjonalnej celem pogorszenia sytuacji prawnej skarżącej. To skarżąca dąży do przyznania jej oprocentowania nadpłat poprzez zastosowanie w drodze analogii postanowień art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Jak wynika przy tym z powyższym rozważań postulat ten nie mógł zostać zrealizowany. Z uwagi na brzmienie art. 78 § 1, 3 i 5 O.p. przyznanie skarżącej w wyniku rozszerzającej wykładni art. 78 § 3 pkt 1 powołanego aktu oprocentowania nadpłat powstałych na skutek zastosowania się do poglądu wyrażonego w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uchylonej następnie prawomocnym wyrokiem sądu byłoby działaniem contra legem, pozbawionym podstaw prawnych. Orzeczenia sądów nie mogą stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia organu podatkowego.

Podsumowując należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom skargi zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329) należało orzec jak w sentencji.