Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 262/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2, art. 43 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2015 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 28 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2009 r. i od stycznia do grudnia 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 28 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 6 maja 2014 r. określającą K. C. (dalej jako podatniczka, strona lub skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: od września do grudnia 2009 r. i od stycznia do grudnia 2010 r.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W wyniku postępowania kontrolnego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009r. do grudnia 2010r. ustalono że podatniczka w badanym okresie, nie będąc zarejestrowaną jako podatnik VAT, wykonywała podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności polegające na sprzedaży wysyłkowej różnych towarów, m.in. [...], [...], [...], [...] i [...], [...] oraz [...] i [...], przy czym transakcje te były zawierane na aukcjach internetowych na portalu [...].

Na podstawie dokumentów źródłowych, obejmujących m.in.: dokumenty uzyskane w toku czynności sprawdzających od firmy A sp. z o.o. w [...] (prowadzącej portal aukcyjny [..]), w tym wykaz transakcji sprzedaży dokonanych za pośrednictwem portalu internetowego [...], wyciągi z rachunku bankowego strony, sporządzony przez podatniczkę wykaz przedmiotów używanych oraz materiały zgromadzone w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec strony w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2008r. do 31 grudnia 2010 r. - ustalono, że podatniczka na portalu [...], posługiwała się 3 zarejestrowanymi kontami użytkownika o nazwach – [...], [...] i [...], przy czym transakcje dokonywane były przy użyciu 2 z nich, tj.: [...] i [...]. Za ich pośrednictwem podatniczka wystawiła towary na 1.152 zakończonych aukcjach, w tym: 507 aukcji w roku 2009 ([...] - 200 aukcji, [...] - 307 aukcji) i 645 aukcji w roku 2010 ([...] - 349 aukcji, [...] - 296 aukcji). Sprzedaż dokonywana była regularnie, wielokrotnie w ciągu miesiąca, często kilka razy dziennie. Wysyłka towaru do nabywców odbywała się za pośrednictwem B, natomiast wpłaty należności, nabywcy dokonywali na rachunek bankowy, bezpośrednio lub za pośrednictwem usługi [...], jak również bezpośrednio przy dostawie przez B (przesyłki pobraniowe). Zapłata za nabyte towary obejmowała wartość wylicytowanego przedmiotu wraz z kosztami przesyłki.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 6 maja 2014 r. wydaną m.in. na podstawie art. 207, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej w skrócie O. p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej (Dz. U z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.) oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) – dalej w skrócie u.p.t.u., określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: wrzesień 2009r. w wysokości 817 zł, październik 2009r. w wysokości 1.112 zł, listopad 2009r. w wysokości 2.654 zł, grudzień 2009r. w wysokości 1.657 zł, styczeń 2010r. w wysokości 2.273 zł, luty 2010r. w wysokości 2.858 zł, marzec 2010r. w wysokości 1.730 zł, kwiecień 2010r. w wysokości 1.265 zł, maj 2010r. w wysokości 1.729 zł, czerwiec 2010r. w wysokości 2.957 zł, lipiec 2010r. w wysokości 4.635 zł, sierpień 2010r. w wysokości 1.129zt, wrzesień 2010r. w wysokości 4.121zł, październik 2010r. w wysokości 1.432 zł, listopad 2010r. w wysokości 2.293 zł i grudzień 2010r. w wysokości 3.152 zł.

W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, że podatniczka w sposób systematyczny i zorganizowany dokonywała we własnym imieniu i na własny rachunek, wysyłkowej sprzedaży towarów handlowych za pośrednictwem platformy aukcyjnej [...], co wyczerpywało znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i w konsekwencji czyniło ją podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Ponieważ nie prowadziła ona w kontrolowanym okresie żadnych ksiąg podatkowych, w tym ewidencji zakupu i sprzedaży dla celów podatku VAT, nie przedstawiła żadnych faktur lub rachunków dokumentujących sprzedaż ani nie składała deklaracji podatkowych, organ I instancji określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, stosując indywidualną metodę, o której mowa w art. 23 § 4 O.p. Wyjaśnił przy tym powody uniemożliwiające zastosowanie metod szacowania przewidzianych w art. 23 § 3 O.p. Zdaniem organu nie było możliwe zastosowanie metody porównawczej: wewnętrznej z uwagi na, że podatniczka nie prowadziła żadnych ksiąg podatkowych w poprzednich okresach, a zewnętrznej dlatego, że warunki prowadzenia działalności przez podatniczkę w sposób istotny różniły się od tych, w jakich działają podmioty prowadzące działalność zarejestrowaną; zwrócono też uwagę, iż rynek na aukcjach internetowych (portal [...]) jest specyficzny, wysokość cen (nawet przy tożsamym asortymencie) jest kształtowana przez aukcje i stanowi wypadkową oczekiwań nabywcy

i sprzedawcy. Wykluczono metodę remanentową ze względu na niesporządzenie spisu z natury na początek i koniec badanego okresu, metodę produkcyjną jako całkowicie nieprzystającą do rodzaju działalności podatniczki, kosztową – ze względu na brak danych co do wysokości ponoszonych kosztów (podatniczka nie prowadziła bowiem ewidencji zakupów i nie posiadała dowodów zakupu towarów). Brak dowodów poniesienia kosztów i brak ewidencjonowania obrotów stał też na przeszkodzie w zastosowaniu metody udziału kosztów w obrocie, gdyż w tej metodzie niezbędna jest wiedza o dwóch wielkościach: wysokości dochodu uzyskanego ze sprzedaży określonego rodzaju towaru oraz udziale sprzedaży tego towaru w całym obrocie podatnika uzyskanym w danym okresie.

Zastosowana w rezultacie przez organ I instancji metoda szacowania obrotów polegała na przyporządkowaniu do poszczególnych transakcji, wynikających z wykazu uzyskanego od firmy A, z płatnościami udokumentowanymi na rachunku bankowym w korelacji z danymi o płatnościach dokonanych poprzez usługę [...] oraz przekazanych za pośrednictwem B. Synchronizację przeprowadzono kierując się m. in: numerem i nazwą aukcji, nazwą użytkownika, wysokością kwoty należnej do zapłaty (uwzględniającą koszty przesyłki), datą zakończenia aukcji, datą otrzymania płatności za sprzedany towar lub innymi informacjami wynikającymi z opisów przelewów bankowych czy informacjami otrzymanymi z A. Ustalona przez organ wysokość obrotu została następnie pomniejszona o wartości dotyczące aukcji, które nie zostały zrealizowane z powodu odstąpienia od umowy (3.015 za 2009 r. i 5.844,50 zł za 2010 r.) oraz skorygowana o wpłaty odnotowane na koncie strony, z treści których wynikało jednak, iż dokonywane były na rzecz osób trzecich (P. P.), w łącznej kwocie 12.654,90 zł. Ponadto organ nie uwzględnił w podstawie opodatkowania 65 aukcji (na kwotę ogółem 14.902,93 zł), do których nie można było jednoznacznie przyporządkować płatności oraz, po weryfikacji sporządzonego przez podatniczkę wykazu rzeczy używanych, wyłączył transakcje, których przedmiotem były towary, uznane przez organ za należące do majątku osobistego strony. Równocześnie organ pominął dokonane w grudniu 2010 r. transakcje, za które zapłata nastąpiła w styczniu 2011 r., gdyż obrót z tego tytułu należało zaliczyć do miesiąca stycznia 2011r.

W konsekwencji organ I instancji ustalił stronie przychody w wartościach brutto z tytułu sprzedaży towarów na portalu [...] za poszczególne miesiące od stycznia 2009r. do grudnia 2010r w kwotach przedstawionych w decyzji, a następnie wyliczył podstawę opodatkowania netto, kwoty podatku VAT z podziałem na stawkę 22% i 7%, którą objęta była odzież i dodatki odzieżowe dla niemowląt oraz obuwie dziecięce. Ponieważ przeprowadzona analiza wykazała, że w dniu 15 września 2009r. wartość sprzedaży przekroczyła kwotę 50.000 zł (zapłata należności za towar sprzedany na aukcji nr [...]), organ stwierdził, że skarżąca w tym dniu utraciła prawo do zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 u.p.t.u. Z chwilą przekroczenia określonego w tym przepisie limitu skarżąca stała się w konsekwencji podatnikiem VAT zobowiązanym do prowadzenia ewidencji wymaganych do potrzeb tego podatku, składania deklaracji podatkowych i regulowania zobowiązań z tego tytułu, czego nie czyniła, naruszając art. 109 ust. 3, art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u. W związku z powyższym organ, po myśli art. 99 ust. 2 powołanej ustawy, określił skarżącej zobowiązanie podatkowe za miesiące od września 2009 r. do grudnia 2010 r., bez prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na brak faktur dokumentujących zakup towarów.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu strona, reprezentowana przez pełnomocnika, podniosła zarzuty naruszenia prawa materialnego, a to: art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 109 ust. 2 u.p.t.u. i art. 9, art. 167 w zw. z art. 178 oraz art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11.12.2006r. - dalej w skrócie Dyrektywa 112), jak też zasad postępowania określonych w art. 121 § 1, art. 122 ust. 1, art. 143 § 1 art. 180. art. 181, art. 187 , art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Wskazała również na przedawnienie prawa do wydania wobec niej skarżonej decyzji, podnosząc zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 68 § 1 O.p. a także na naruszenie art. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj. zasady zaufania obywateli do państwa poprzez nieuwzględnienie tej zasady w procesie wykładni przepisów prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazaną na wstępie decyzją z dnia 28 stycznia 2015 r. rozstrzygnięcie organu I instancji utrzymał w mocy.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy odniósł się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, uznając go za bezzasadny. Wskazał, że skarżona decyzja określała wysokość zobowiązania podatkowego za okres od września 2009r. do grudnia 2010r., czyli była to decyzja o charakterze deklaratoryjnym a nie konstytutywnym. W związku z tym przy ocenie zasadności zarzutów w tej kwestii należało kierować się treścią art. 70 § 1 O.p., natomiast przywołany przez skarżącą art. 68 § 1 O.p. nie miał w sprawie zastosowania. Organ wyjaśnił, że w świetle brzmienia tego pierwszego przepisu zobowiązanie podatkowe za miesiące wrzesień - listopad 2009r. przedawniłoby się z dniem 31grudnia 2014r., za miesiące grudzień 2009 - listopad 2010r. przedawni się z dniem 31 grudnia 2015r., zaś za grudzień 2010r. z dniem 31 grudnia 2016 r.

Jednakże w sprawie wystąpiły okoliczności skutkujące przerywaniem biegu terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 6 O.p. Jak bowiem wynikało z akt sprawy postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2014r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe, którym objęto m.in. uszczuplenie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2009r. do grudnia 2010 r. Zawiadomienie o tym fakcie doręczono stronie w dniu 22 sierpnia 2014r. i zawierało ono, zdaniem organu, wszystkie informacje, o których mowa w art. 70c O.p., a zatem dzień z którym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia i zobowiązanie podatkowe, z którego niewykonaniem wiązało się wszczęte postępowanie karne skarbowe.

Dalej organ wskazał, że poza sporem pozostaje okoliczność, że skarżąca nie figurowała w ewidencji osób prowadzących działalność gospodarczą, nie składała zgłoszeń aktualizacyjnych, oświadczeń o zawieszeniu lub zakończeniu działalności gospodarczej, nie składała zeznań podatkowych. Potwierdza to pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 21 czerwca 2013r. Bezsporne jest również, że w badanym okresie skarżąca, korzystając z dwóch kont ([...] i [...]) założonych na portalu [...], dokonywała sprzedaży takich towarów jak: produkty firmy [...] (m.in. [...], [...], [...], [...]), produkty firmy [...] ([...], [...], [...], [...]), [...], [...], [...], [...], itp.

Zdaniem organu odwoławczego przeprowadzona analiza transakcji sprzedaży pod katem ilości zawartych umów i rodzaju oraz powtarzalności sprzedawanego asortymentu świadczą, że aktywność skarżącej miała charakter ciągły i systematyczny. Z kolei zarejestrowanie się na portalu [...], posiadanie przypisanych kont bankowych, na które wpływały należności ze sprzedaży wskazuje na zorganizowany charakter tych czynności.

Organ nie dał wiary twierdzeniom skarżącej o wyprzedaży przedmiotów wcześniej używanych przez nią i jej syna. Wskazał, że sprzedawane towary oznaczane były w opisie jako nowe. Zdaniem organu nie było możliwe, aby skarżąca zakupiła na własne potrzeby w 2009r. - 91 identycznych [...], a w 2010 r. 105 sztuk [...], używała ich a następnie sprzedała jako nowe. Podobnie przedstawia się kwestia [...] (w 2009r. - 20 szt., w 2010 r. - 50 szt.), [...] (w 2009r. - 56 szt.. w 2010 r. - 8 szt.), [...] (w 2009r. - 15 szt., w 2010 r. - 13 szt.), [...] (w 2009r. - 42 szt., w 2010 r. - 17 szt.), czy [...] firmy [...] (w 2009r. - 5 szt.). Także sprzedaż towarów odzieżowych jasno wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Nie tylko ilość sprzedawanych towarów ([...] w 2009r.- 58 szt., w 2010r. - 54 szt.; [...] w 2010 r. - 65 szt.; [...] w 2010r.- 37 szt.; [...] w 2010r. - 21 szt., [...] w 2010r. - 30 szt.), ale też ich rozmiary ([...] - rozmiary od 36 do 46, [...] rozmiar od XS do M, [...] od rozmiaru XS do XL) przeczą, zdaniem organu prawdziwości twierdzeń skarżącej o sprzedaży na portalu [...], w znacznej mierze, towarów używanych ([...] i [...], [...], używany sprzęt [...] i [...]) przez nią i jej syna.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył przy tym, że część sprzedanych towarów, wyszczególnionych w wykazie sporządzonym przez podatniczkę, została uwzględniona przez organ I instancji, jako odpowiadających swoim charakterem zbyciu składników majątku osobistego, które nie podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. W rezultacie organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania w zakresie naruszenia art. 15 u.p.t.u., stwierdzając, że w świetle ustalonego stanu faktycznego - jednoznacznie wskazującego na częstotliwy, stały i zorganizowany charakter sprzedaży - rozpatrywanego w kontekście obowiązującej obecnie Dyrektywy nr 2006/112/WE i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., za prawidłowe należało uznać ustalenia, że skarżąca w latach 2009-2010, prowadziła działalność gospodarczą, która podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Sama zaś kwestia czy działalność ta przynosiła jej zysk czy też nie, nie ma w sprawie takiego znaczenia, gdyż cel bądź rezultat prowadzonej działalności nie mają determinującego znaczenia przy ocenie przesłanek z art. 15 u.p.t.u.

Rozpatrując następnie kwestię zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 113 ust. 1 u.p.t.u., organ wskazał, że zebrane w sprawie dowody świadczą, że już w 2008 r. skarżąca przekroczyła kwotę określonego w tym przepisie limitu obrotów (50.000 zł) uprawniającą do zastosowania zwolnienia, skutkiem czego już od stycznia 2009 r. winna ona podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Wynikało to z ustaleń poczynionych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec strony w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2008r. do 31 grudnia 2010r. i wydanej w tym przedmiocie decyzji z dnia 16 czerwca 2014 r., w której organ I instancji oszacował uzyskane przez nią w 2008r. przychody na wartość 75.586,81 zł. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie organ I instancji pominął te okoliczności ustalając moment przekroczenia kwoty obrotu uprawniającej do zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na dzień 15 września 2009r. Uwzględniając jednakże okoliczność, że zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń - sierpień 2009r. uległo przedawnieniu, co wiąże się z niemożnością orzekania w tym zakresie, Dyrektor Izby stwierdził, że błąd ten nie ma wpływu na wysokość określonego zobowiązania, w stosunku natomiast do września 2009r. przyjęciu wyższej kwoty zobowiązania sprzeciwia się zakaz pogarszania sytuacji strony w postępowaniu odwoławczym (art. 234 O.p.).

Organ odwoławczy zaakceptował też przyjętą przez organ I instancji metodę szacowania podstawy opodatkowania. Wskazał, że brak prowadzenia przez podatniczkę ewidencji, o której mowa w art. 109 § 3 u.p.t.u. oraz brak innych danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania (faktur, rachunków, ewidencji VAT) obligował organ podatkowy, w myśl art. 23 § 1 pkt 1 O.p., do określenia w drodze oszacowania podstawy opodatkowania w podatku VAT.

Dokonując analizy poszczególnych metod szacowania opisanych w § 3 art. 23 O.p., Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji o niemożności ich zastosowania w realiach rozpatrywanej sprawy ze względu na nieadekwatność którejkolwiek z tych metod do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W ocenie organu odwoławczego, przyjęta przez organ I instancji indywidualna metoda szacowania, oparta na skorelowaniu informacji dokumentujących zapłaty otrzymane za sprzedane towary z danymi o transakcjach, uzyskanymi od spółki A, pozwalała ustalić podstawę opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości, zgodnie z art. 23 § 5 O.p.

Za prawidłowe uznał przy tym organ odwoławczy ustalenia w zakresie wyłączenia z podstawy opodatkowania kwot zwróconych nabywcom (w 2009 r. -3.015 zł, w 2010 r.-5.844,50 zł), wpłat dokonanych na rzecz osób trzecich (12.654,99 zł), transakcji przeprowadzanych w związku ze sprzedażą rzeczy prywatnych, tj. nie nabytych w celu dalszej odsprzedaży (4.664,9 zł w 2009 r. i 4.820,39 w 2010 r.) i pominięcia 65 aukcji, do których nie dopasowano płatności. W rezultacie łączne kwoty brutto przyjęte do podstawy opodatkowania wyniosły w 2009 r. kwotę 95.605,08 zł a w 2010 r. 165.323,25 zł i zostały w zaskarżonej decyzji prawidłowo przyporządkowane do poszczególnych miesięcy badanego okresu, przyjmując za moment powstania obowiązku podatkowego otrzymanie zapłaty z tytułu dostawy (art. 19 ust. 13 pkt 6 u.p.t.u.).

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania w zakresie naruszenia zasady potrącalności i neutralności podatku VAT (art. 86 ust 1 u.p.t.u i art. 167 Dyrektywy 112). Stwierdził, że podstawą do rozliczenia podatku naliczonego jest faktura VAT dokumentująca wydatki związane z prowadzoną działalnością opodatkowaną, co wynika wprost z art. 86 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.t.u. Jednocześnie, w myśl art. 88 ust. 4 u.p.t.u., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni (...). W rozpatrywanej sprawie natomiast w sposób bezsporny ustalono, że podatniczka nie dokonała rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług i nie przedstawiła faktur VAT dotyczących zakupu. Prawidłowo zatem organ I instancji przyjął do rozliczenia podatek naliczony w wysokości 0 zł. Odnosząc się natomiast do przedłożonych w toku postępowania odwoławczego przez skarżącą duplikatów faktur VAT, dokumentujących zakup usług telekomunikacyjnych w 2009r. i 2010r organ stwierdził, że brak było podstaw do uwzględnienia wynikającego z nich podatku naliczonego. Z ich treści wynikało bowiem, że zostały one wystawione były przez A sp. z o.o. na K. C.- Firma B w [...], tymczasem informacje udzielone przez odpowiednie organy (pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z 6 listopada 2014 r. i pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 21 czerwca 2013 r.), dowodziły, że w latach 2009-2010 skarżąca nie miała zarejestrowanej działalności gospodarczej. Mimo też wezwania organu, sama skarżąca nie wyjaśniła jednoznacznie wątpliwości w tym zakresie. Uznano zatem, że przedłożone faktury wystawiane były na już nieistniejącą firmę a strona nie wykazała, że dotyczyły one wydatków innych niż prywatne, co nie pozwalało na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, uwidoczniony na tych dowodach.

Organ odwoławczy uznał za bezzasadne zarzuty odwołania o naruszeniu przepisów postępowania. Jako chybione ocenił zarzuty naruszenia art. 143 § 1 O.p., upatrywane przez stronę w tym, że osoba podpisująca decyzję w imieniu organu nie wylegitymowała się stosownym upoważnieniem do wydania skarżonej decyzji, podczas gdy organ winien włączyć do akt sprawy stosowne upoważnienie kierownika jednostki, uprawniające do dokonywania tego typu czynności w imieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, analogicznie jak w przepadku regulacji art. 137 § 1 i 2 O.p. Dyrektor Izby podkreślił, że odmiennie niż to ustanowił ustawodawca w art. 137 O.p. w stosunku do dokumentu pełnomocnictwa udzielonego przez stronę postępowania pełnomocnikowi, z treści art. 143 § 1 O.p. nie wynika obowiązek składania upoważnienia, o którym mowa w tym przepisie, do akt sprawy. Jedynym warunkiem, który został zresztą w sprawie spełniony, jest aby upoważnienie było udzielone w formie pisemnej. Wbrew zatem podniesionym zarzutom, podpisujący skarżoną decyzję kierownik oddziału – A. C., posiadał pisemne upoważnienie z dnia 9 sierpnia 2011 r. do załatwiania spraw w imieniu organu.

Organ nie dopatrzył się także naruszenia art. 121 § 1, art. 122,art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., uznając, że w toku prowadzonego postępowania podjęto wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący a następnie wszechstronnie rozpatrzony i oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, tj. według wiedzy, doświadczenia życiowego i wewnętrznego przekonania organów.

We wniesionej skardze sądowoadministracyjnej pełnomocnik skarżącej, wnosząc o uchylenie decyzji odwoławczej wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i zasądzenie zwrotu kosztów procesu, jednocześnie zarzucił naruszenie:

• art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 68 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji ustalającej po upływie 3 letniego okresu, tj. po upływie terminu przedawnienia do jej wydania,

• art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że nie nastąpiło przedawnienie, pomimo że zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego jest wadliwe i nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia, a zobowiązanie podatkowe za 2009r. uległo przedawnieniu,

• art. 121 § 1, art. 122 ust. 1 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu rzetelnego ustalenia stanu faktycznego i tym samym naruszenie zaufania do organów,

• art. 143 § 1 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez upoważnienia do jej wydania (brak w aktach sprawy upoważnienia do wydawania decyzji w imieniu organu),

• art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 191 O.p., poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i tym samym dokonanie błędnej jego oceny oraz pominięcie istotnych faktów mających wpływ na podjęte rozstrzygnięcie,

• art. 210 § 4 O.p., poprzez błędne uzasadnienie faktyczne decyzji oraz niewskazanie dowodów, którym organ dał wiarę, a także brak logicznego uzasadnienia faktycznego i prawnego,

• art. 167 w zw. z art. 178 oraz art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy 112, poprzez uznanie, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów, podczas gdy podatek od towarów i usług winien być neutralny dla podatnika podatku VAT,

• art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj. zasady zaufania obywateli do państwa poprzez nieuwzględnienie tej zasady w procesie wykładni przepisów prawa,

• art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 9 Dyrektywy 112, poprzez uznanie podatniczki za podmiot prowadzący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT,

• art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie w stosunku do towarów używanych: nie ustalono, które towary były użytkowane ponad pół roku przez skarżącą, podczas gdy pełnomocnik wskazywał źródła dowodowe mogące przyczynić się do ustalenia tej kwestii,

• art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., poprzez błędną subsumcję stanu faktycznego (ustalonego w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz subiektywną ocenę zebranych dowodów) do w/w normy prawnej i tym samym bezpodstawne odmówienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, pomimo, że doszło do dokonania sprzedaży oraz poprzez nierozliczenie przedłożonych przez stronę faktur, m.in. za telefon, internet oraz przesyłki kurierskie. Tym samym doszło do naruszenia zasady neutralności podatku VAT oraz zasady potrącalności podatku VAT.

• art. 109 ust. 2 u.p.t.u. poprzez ustalenie w drodze oszacowania wartości sprzedaży opodatkowanej, mimo niepowstania zobowiązania podatkowego w podatku VAT z uwagi na to, że decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy,

• art. 120 u.p.t.u. poprzez jego pominięcie przy ustalaniu wysokości podatku VAT podczas gdy wszystkie towary były używane.

Uzasadniając zarzuty natury proceduralnej pełnomocnik podniósł w pierwszej kolejności, że decyzja organu I instancji została wydana bez stosownego upoważnienia, bowiem upoważnienie do wydawania decyzji w imieniu organu ma tylko i wyłącznie organ, a nie osoba pełniąca obowiązki organu. Zauważył, że podpisany jak "p.o. Dyrektora UKS w Opolu" R. W. pełnił obowiązki dyrektora od 6 maja 2006r. do 1 lutego 2012r. Upoważnienie dla kierownika Oddziału – A. C. zostało wydane 9 sierpnia 2011r. i podpisane przez R. W., co oznacza, że zostało wydane przez podmiot do tego nieupoważniony. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 143 O.p., uprawnienie do wydawania decyzji w imieniu organu ma tylko i wyłącznie organ a nie osoba pełniąca obowiązki organu. Ponadto pełnomocnik argumentował, że z dniem powołania R. W., tj. 1 lutego 2012r. na stanowisko Dyrektora UKS, wygasło upoważnienie udzielone A. C., który tym samym nie posiadał umocowania do wydania decyzji w imieniu organu (brak upoważnienia podpisanego przez Dyrektora UKS w Opolu). Wskazał również, że z uwagi na brak w aktach sprawy upoważnienia do wydawania decyzji w imieniu organu II instancji (Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu) niemożliwe było zweryfikowanie, czy pracownik wydający zaskarżoną decyzję nie przekroczył swoich uprawnień.

W dalszej kolejności kwestionował pełnomocnik wystąpienie w sprawie okoliczności skutkujących przerwaniem biegu terminu przedawnienia, wywodząc, że skierowane do skarżącej zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, z przyczyny określonej w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., nie zawierało niezbędnych informacji, w szczególności brak było dokładnego określenia zarzucanych czynów. Tym samym strona nie mogła się dowiedzieć o jakie konkretnie przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest podejrzana, i czy podejrzenie popełnienia ewentualnego przestępstwa lub wykroczenia jest związane z jej aktywnością na portalu [...]. Zdaniem pełnomocnika, w tej sytuacji należy uznać, że decyzje obu instancji zostały wydane w warunkach przedawnienia i winny być wyeliminowane z obrotu. Zdaniem pełnomocnika, brak zbadania przez organ odwoławczy, czy zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego zostało wydane prawidłowo i w oparciu o ważne upoważnienie stanowił o rażącym naruszeniu art. 120, art. 121, i art. 122 O.p.

Dalej skarga zarzucała konstytutywny charakter decyzji organu I instancji i zaistniały w związku z tym przedawnienie prawa do jej wydania wskutek upływu trzyletniego okresu, liczonego od dnia doręczenia decyzji, o czym stanowi art. 68 § 1 O.p. O charakterze danej decyzji świadczą nie tylko regulacje powołane w jej sentencji lecz całokształt okoliczności sprawy. Za ustalającym charakterem wydanej decyzji przemawiają takie okoliczności jak to, że skarżąca nie składała żadnych deklaracji VAT, nie była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, była zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 113 i art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., zaś wysokość podatku ustalono w drodze szacowania a nie na podstawie deklaracji złożonych przez podatnika. Zdaniem pełnomocnika, w razie nieprowadzenia przez podatnika wymaganych ewidencji i braku dokumentów źródłowych, podejmowane przez organ czynności polegają na "ustaleniu" elementów stanowiących podstawę opodatkowania, jak też należnego podatku (wysokości obrotu, przychodów wyłączonych z opodatkowania, stawki podatku). Co do zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. pełnomocnik podniósł, że poczynione ustalenia zostały oparte na nierzetelnie zgromadzonym materiale dowodowym oraz w oparciu o błędną ocenę dowodów i nieprawidłową interpretację przepisów prawa. Organy nie poczyniły wystarczających ustaleń dla przyjęcia oceny o prowadzeniu przez skarżącą działalności gospodarczej i pominęły takie istotne okoliczności jak to, że prowadzona przez skarżącą sprzedaż internetowa nie była nastawiona na zysk a podatniczka nie miała obiektywnego zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Powołując się na regulacje prawa unijnego (art. 4 IV Dyrektywy) pełnomocnik zaznaczył, że w świetle tych przepisów za podatnika uznaje się osobę, która prowadzi działalność gospodarczą, w sposób obiektywny (niezależny), w sposób odpłatny i ciągły i ma zamiar obiektywny bycia tym podatnikiem, tj. działania w charakterze podatnika.

Zdaniem pełnomocnika, organy podatkowe nie uzasadniły w żaden sposób dlaczego uznały aktywność skarżącej za obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności, pomimo, że znaczna część towarów zbytych na aukcjach nie została zakupiona na potrzeby handlowe. Dotyczy to w szczególności odzieży i obuwia dziecięcego, które były zakupione na potrzeby syna skarżącej, po czym jeśli okazywały się one nieprzydatne (za duże lub za małe) były wyprzedawane, często poniżej kosztów zakupu. Istotnym jest przy tym, zdaniem pełnomocnika, że organy nie poczyniły ustaleń w zakresie cen zakupu tych rzeczy, a tym samym nie wykazały, że podatniczka działała w celach zarobkowych. Podobnie sytuacja przedstawia się co do sprzętu elektronicznego (który był używany przez skarżącą lub jej syna) oraz odzieży i obuwia damskiego i kosmetyków (zakupionych na potrzeby własne), przy czym, jak zarzucił pełnomocnik, zebrane dowody w żaden sposób nie potwierdziły przyjętego przez organy domniemania, że były to rzeczy nowe, nabywane w celach handlowych. Nadto, nawet jeśli przedmiotem aukcji były rzeczy nowe, nie oznacza to jeszcze, że zostały one nabyte, a później sprzedane w celach zarobkowych.

Według skargi w realiach rozpatrywanej sprawy organy winny zastosować normy art. 43 pkt 1 pkt 1 i ust.2 oraz 120 u.p.t.u., albowiem wszystkie rzeczy pochodziły z wtórnego obrotu (część była nabywana w Niemczech lub pochodziła z "wystawek"). Okoliczności te organ pominął i nie ustalił, czy towar był używany przez stronę bądź członków jej rodziny przez okres 6 miesięcy, co pozwoliłoby na odpowiednie zastosowanie w/w norm (zwolnienie lub opodatkowanie marży), mimo że skarżąca w toku postępowania zgłosiła wnioski dowodowe o przesłuchanie nabywców celem ustalenia tych okoliczności.

Ponadto pełnomocnik argumentował, że zaskarżona decyzja narusza dwie podstawowe zasady podatku od towarów i usług, tj. zasadę potrącalności oraz neutralności podatku VAT. Stwierdził, że powołany przez organy art. 88 ust. 4 u.p.t.u. nie może stanowić wystarczającej podstawy do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż przepis ten w sposób niedopuszczalny różnicuje sytuację prawną podatników zarejestrowanych i niezarejestrowanych i z tego względu jest, zdaniem pełnomocnika, niezgodny z art. 2 Konstytucji RP. Wobec braku dowodów źródłowych, organy zobowiązane były do oszacowania wartości podatku naliczonego w oparciu o średnie ceny rynkowe sprzedanych przedmiotów. Ponadto pełnomocnik, powołując się na regulacje unijne odnoszące się do zasady neutralności podatku VAT i szeroko przywołując przykłady orzeczeń ETS w tym zakresie, podkreślił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest jednym z podstawowych praw podatnika tego podatku a podatek ten nie może obciążać podmiotów uczestniczących w obrocie, którzy nie są ostatecznymi konsumentami. Tymczasem skutkiem odmowy stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego w zaskarżonej decyzji jest jej podwójne opodatkowanie, gdyż zmuszona ona będzie do powtórnego zapłacenia podatku VAT, który już uiściła jako finalny konsument w cenie zakupionego towaru.

Końcowo pełnomocnik wskazał, iż organ nie udowodnił także, że z kont na [...] korzystała tylko i wyłącznie skarżąca i przypisanie jej wszystkich transakcji tylko na podstawie zsynchronizowania obciążeń i uznań na koncie bankowym z aukcjami internetowymi - podczas gdy z zestawienia sprzedaży wynika, iż część towarów była zbywana przez jej siostrę N. C. i P. P. - budzi wątpliwości co do rzetelności ustaleń poczynionych przez organ I instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wskazując dodatkowo na brak przedstawienia przez skarżącą jakichkolwiek dowodów wskazujących na dokonywanie sprzedaży towarów używanych w warunkach określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 120 ust. 4 u.p.t.u..

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014, poz. 1647) w związku z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej P. p. s. a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art.3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.).

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej w skrócie P.p.s.a., podlega oddaleniu.

Spór między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy poczynione w sprawie ustalenia i zebrane dowody pozwalały organom podatkowym na przyjęcie, że dokonywane przez skarżącą czynności sprzedaży towarów za pośrednictwem portalu internetowego odpowiadały swym zakresem pojęciu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i czy z racji wykonywania tych czynności skarżąca stała się podatnikiem VAT.

Należy jednak rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem właściwie ustalony stan faktyczny w toku prawidłowego postępowania, w oparciu o niewadliwie przeprowadzone i rozpatrzone dowody, dają dopiero podstawy do oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Badając zaskarżoną decyzje w świetle przedstawionych kryteriów, Sąd stwierdził, że organ nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Odnosząc się do najdalej idących zarzutów przedawnienia zobowiązania, Sąd za całkowicie błędne uznaje stanowisko strony co do sposobu powstania ciążącego na niej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W opinii skarżącej zaistniałe w sprawie okoliczności takie jak: niezarejestrowanie się w charakterze podatnika, nieskładanie deklaracji podatkowych VAT-7, brak prowadzenia odpowiednich ewidencji i ksiąg dla potrzeb tego podatku, konieczność ustalenia podstawy opodatkowania przez organ w drodze szacowania - wywołały ten skutek, że ciążące na niej zobowiązanie zostało ukształtowane decyzją organu podatkowego (który "ustalił" de facto jego wysokość), czyli powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., nie zaś z mocy prawa, zatem wydane przez organy rozstrzygnięcia miały charakter konstytutywny. Przy czym, jak uważa skarżąca, ze względu na upływ trzyletniego terminu o którym mowa w art. 68 § 1 O.p., prawo do wydania decyzji o charakterze konstytutywnym uległo przedawnieniu.

W ocenie Sądu brak jest podstaw prawnych do akceptacji powyższych poglądów, jako że nie znajdują one oparcia w prawie. Nie można bowiem zapominać, czego zdaje się nie zauważać pełnomocnik skarżącej, że zdarzeniem, które legło u podstaw określenia skarżącej przedmiotowego zobowiązania podatkowego, było dokonywanie przez nią odpłatnej dostawy towarów. Czynność ta została jednoznacznie w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u wykazana jako przedmiot opodatkowania podatkiem VAT, nie ulega zatem wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w sprawie niniejszej powstało w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Podkreślana natomiast przez pełnomocnika okoliczność braku rejestracji skarżącej jako podatnika VAT i niezłożenia za kontrolowany okres deklaracji podatkowych VAT-7 skutkowała jedynie zastosowaniem wobec skarżącej przepisu art. 21 § 3 O.p., w żadnym jednak razie nie była przyczyną przekształcenia zobowiązania powstającego z mocy prawa w zobowiązanie ustalone przez organ podatkowy w drodze decyzji. Istnienie bowiem zobowiązania podatkowego w tym podatku nie jest zależne od złożenia deklaracji podatkowej, podobnie jak od faktu zarejestrowania się podatnika, czy też prowadzenia przez niego ewidencji dla potrzeb tego podatku. Wprawdzie, co do zasady, w przypadku zobowiązania podatkowego powstającego z mocy samego prawa (ex lege) wysokość takiego zobowiązania jest określania przez podatnika (samoobliczenie) i ujawniana w składanej deklaracji podatkowej, jednakże w sytuacji, gdy podatnik nie wywiąże się z obowiązku złożenia deklaracji podatkowej, rolą organu podatkowego jest władcze (decyzyjne) określenie wysokości ciążącego na podatniku z mocy samego prawa zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.), co miało miejsce w sprawie niniejszej. Wbrew więc przekonaniu skarżącej, decyzja określająca jej wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku nie kreowała tego zobowiązania, a jedynie ujawniała jego rzeczywistą wysokość istniejącą w chwili zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiązała jego powstanie (skutek ex tunc).

Dlatego oczywiście bezzasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 68 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji ustalającej po upływie terminu przedawnienia do jej wydania. Stosownie bowiem do treści tego przepisu zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Skoro jednak wobec skarżącej nie doszło do wydania decyzji "ustalającej" zobowiązanie podatkowe (decyzji o charakterze konstytutywnym), prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że przepis ten nie miał w sprawie niniejszej zastosowania.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w zw. z art. 70 § 1 O.p., akceptując stanowisko organu związane ze skutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Jako okoliczność wydłużającą termin przedawnienia zobowiązań za miesiące od września do listopada 2009 r.- przedawniających się pierwotnie po myśli art. 70 § 1 O.p. z dniem 31 grudnia 2014 r. (wobec pozostałych miesięcy określonych skarżoną decyzją termin przedawnienia do chwili obecnej jeszcze nie upłynął) – organy powołały przesłankę określoną w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto, zgodnie z obowiązującym od 15 października 2013 r. art. 70 c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w jej art. 70 § 1 O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Poza sporem pozostaje okoliczność, że skarżącej doręczono w dniu 22 sierpnia 2014 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia, zawiadomienie wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], o treści: "z dniem 14 sierpnia 2014 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks Karny Skarbowy (Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.) zawieszeniu uległ termin przedawnienia podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008, 2009 i 2010 oraz w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2009 do grudnia 2010 r. Postępowanie o przestępstwo skarbowe jest w toku (sygn. [...])". Odnosząc się natomiast do spornej kwestii zakresu informacji, jakie to zawiadomienie winno zawierać, Sąd nie podzielił argumentów skargi, że zawiadomienie winno zawierać dokładne określenie (opis) zarzucanego czynu. Jak bowiem wynika z treści art. 70 c O.p. organ jest zobowiązany jedynie do powiadomienia podatnika przed upływem terminu przedawnienia o skutku, jaki powoduje wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe tj. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Samo zatem spełnienie tego warunku jest wystarczające dla powstania skutku określonego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, co miało miejsce w tej sprawie. Wbrew zarzutom pełnomocnika, dla wystąpienia przesłanek zawieszenia nie jest istotna świadomość podatnika o jakie konkretnie przestępstwo skarbowe lub wykroczenie jest podejrzany lecz to, jakie skutki prawne wiążą się z wszczętym w sprawie śledztwem lub dochodzeniem. Uznać należało, że w treści przesłanego skarżącej zawiadomienia organ powiadomił ją o prowadzonym postępowaniu karno-skarbowym i skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dlatego ocena organów podatkowych o wystąpieniu okoliczności zawieszających bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest jak najbardziej zasadna. Niezasadny jest też zarzut uniemożliwienia stronie weryfikacji, czy - w związku z brakiem w aktach sprawy upoważnienia, o którym mowa w art. 143 O.p. - podpisana na zawiadomieniu zastępca Naczelnika Urzędu Skarbowego – J. B. nie przekroczyła uprawnień wynikających z upoważnienia do działania w imieniu organu, do których to zarztów Sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia.

Sąd nie podziela również zarzutów skargi wiązanych z wadliwością upoważnień do wydania decyzji w imieniu organu (art. 143 O.p.) przez osoby nieupoważnione bądź z przekroczeniem upoważnienia. Chybiony jest zarzut dotyczący braku należytego upoważnienia Kierownika Oddziału UKS A. C. do wydania decyzji organu I instancji, co strona argumentuje tym, że upoważnienie z dnia 09 sierpnia 2011 r. zostało udzielone przez R. W. jako pełniącego obowiązki Dyrektora UKS w Opolu, podczas gdy organem uprawnionym do wydania takiego upoważnienia jest wyłącznie organ podatkowy, w tym wypadku dyrektor UKS, nie zaś osoba pełniąca obowiązki tego organu. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, dopiero osoba powołana (a nie wyznaczona jako pełniąca obowiązki) na stanowisko dyrektora UKS władna jest do wydawania upoważnień w trybie art. 143 O.p. W ocenie Sądu przyjęcie takiego stanowiska byłoby nieuprawnione z następujących względów.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. poz. 214 ze zm.)- dalej w skrócie u.k.s., organem kontroli skarbowej jest (obok ministra właściwego do spraw finansów publicznych i Głównego Inspektora Kontroli Skarbowej) dyrektor urzędu kontroli skarbowej, zaś w myśl art. 11 ust. 2 pkt 3a tej ustawy, dyrektor urzędu kontroli skarbowej w szczególności wydaje decyzje określone w ustawie. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy przepis ten nie daje jeszcze odpowiedzi na pytanie dotyczące możliwości upoważnienia innych osób do określonych czynności. Wobec tego, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 lutego 2013 r., I FSK 653/12 (dostępny na stronie internetowej NSA www.orzecznictwo.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze przytaczane w uzasadnieniu orzeczenia), którego stanowisko podziela sąd rozpoznający przedmiotową sprawę, będzie miał zastosowanie przepis art. 31 u.k.s., odsyłający w tym względzie do odpowiedniego stosowania Ordynacji podatkowej, także jej art. 143. Jak wynika z treści art. 143 § 1 O.p. organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Przepis ten, czego strona nie kwestionuje, stanowi podstawę dla dyrektora urzędu kontroli skarbowej do upoważnienia pracownika urzędu do wydania decyzji w jego imieniu. Wątpliwości nie budzi także, iż udzielenie upoważnienia do załatwiana spraw w imieniu organu, może nastąpić jedynie wówczas, gdy podmiot upoważniający sam jest posiadaczem przenoszonych na pracownika kompetencji. Rozstrzygnięcia wymaga zatem kwestia czy osoba pełniąca obowiązki dyrektora UKS posiada ten sam zakres obowiązków i uprawnień, w tym obejmujących udzielanie upoważnienia do załatwiana spraw w imieniu organu, jakie ma dyrektor UKS.

Należy odwołać się do treści przepisu art. 8 ust. 8 u.k.s., zgodnie z którym do czasu powołania dyrektora urzędu kontroli skarbowej w drodze konkursu, minister właściwy do spraw finansów publicznych na wniosek Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wyznacza osobę pełniącą obowiązki dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Należy zwrócić uwagę, że powołany przepis nie zawiera żadnych ograniczeń dotyczących kompetencji takiej osoby, co - mimo niewątpliwej różnicy pomiędzy statusem prawnym osoby będącej organem i osoby jedynie pełniącej obowiązki organu - przemawia na rzecz uznania tożsamości kompetencji tych osób. Nie ma zatem podstaw do tego, by takie ograniczenie kompetencji domniemywać.

Zaznaczyć należy, że przepis art. 8 ust. 8 u.k.s. ma na celu zapewnienie ciągłości działania organu podatkowego, a tego rodzaju cel może być osiągnięty wyłącznie, jeżeli pełniący obowiązki będzie działał jak organ podatkowy. W konsekwencji, osoba pełniąca obowiązki dyrektora urzędu kontroli skarbowej posiada wszystkie uprawnienia, jakie przysługują dyrektorowi urzędu kontroli skarbowej, w tym do upoważnienia pracownika urzędu kontroli skarbowej do wydania decyzji (art. 143 § 1 O.p.). Brak jest zatem podstaw prawnych aby - jak chce tego skarżąca - różnicować w omawianym aspekcie kompetencje osoby powołanej na stanowisko dyrektora UKS i osoby wyznaczonej do pełnienia obowiązków tego organu. Powyższe stanowisko potwierdzone zostało również w powołanym wyżej wyroku NSA z dnia 8 lutego 2013r. (sygn. akt I FSK 653/12), gdzie stwierdzono, że: "upoważnienie do podpisywania decyzji sporządzone przez osobę pełniącą obowiązki dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie narusza prawa, a fakt, że upoważnienie podpisała osoba pełniąca obowiązki dyrektora, nie niesie żadnych negatywnych skutków, jako że jest to osoba, która wchodzi w ten sam zakres obowiązków i uprawnień, jakie ma dyrektor UKS. Wynika to z art. 8 ust. 8 u.k.s."

Podobnie wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w dotyczącym zbliżonej problematyki wyroku z dnia 29 listopada 2009r. (sygn. akt II FSK 951/08, por. także wyrok NSA z dnia 4 lutego 2009r. sygn. II FSK 1912/07), w którym wskazał, że "przewidziane w art. 5 ust. 5c ustawy o urzędach i izbach skarbowych upoważnienie ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wyznaczenia osoby pełniącej obowiązki dyrektora izby skarbowej do czasu powołania dyrektora tej izby wyłonionego w drodze konkursu nie zawiera żadnych ograniczeń dotyczących kompetencji takiej osoby".

Ponadto nie ma racji skarżąca twierdząc, że z dniem powołania R. W. na stanowisko Dyrektora UKS (1 lutego 2012 r.), wygasło udzielone przez niego, jako pełniącego obowiązki tego organu, upoważnienie z dnia 09 sierpnia 2011 r. do wydania decyzji organu I instancji. Zdaniem Sądu powołanie na stanowisko dyrektora UKS osoby pełniącej dotychczas obowiązki tego organu w żadnym razie nie skutkuje automatycznym wygaśnięciem wydanych uprzednio upoważnień czy koniecznością powtórzenia określonych działań związanych z organizacją urzędu (por. wyroki: WSA w Olsztynie z dnia 23 czerwca 2010 r. sygn. I SA/Ol 144/10, WSA w Poznaniu z dnia 27 lipca 2010 r. sygn. I SA/Po 304/10). Zdarzenie takie nie powoduje ustania bytu organu administracji i wygaśnięcia udzielonych upoważnień, które będą obowiązywały dokąd organ ich nie cofnie. Zatem posiadane przez wicedyrektora UKS upoważnienie do wydania decyzji, skoro nie zostało odwołane przez dyrektora UKS, to pozostawało skuteczne, a wydana w oparciu o nie decyzja organu I instancji nie jest w tym zakresie wadliwa. Warto dodatkowo zwrócić uwagę na zbliżoną do art. 143 O.p., regulację zawartą w przepisie art. 268a ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U z 2013 r., poz. 267 ze zm.) jak i wypracowane na jej tle orzecznictwo, w którym wskazuje się, że ważność upoważnień należy oceniać na dzień ich wydania, chyba że zostały one odwołane przez osobę, która je udzieliła, lub jego następcę. Odpadnięcie stosunku podstawowego (np. rozwiązanie umowy o pracę mocodawcy pełniącego funkcję organu) pozostaje bez wpływu na istnienie i zakres umocowania, jeżeli nie nastąpiło odwołanie udzielonego pełnomocnictwa administracyjnego. W przeciwnym razie, prawidłowe funkcjonowanie organów decyzyjnych zostałoby zakłócone (zob. wyroki WSA: we Wrocławiu z dnia 21 lutego 2008 r. sygn. akt IV SA/Wr 643/07 oraz w Warszawie z dnia 29 maja 2006 r., sygn. I SA/Wa 496/06).

Odnośnie natomiast zarzutu dotyczącego braku upoważnienia do wydania decyzji organu odwoławczego (brak w aktach sprawy upoważnienia do wydania decyzji w imieniu organu), w pierwszej kolejności zaznaczyć trzeba, że udzielenie upoważnienia zgodnie z art. 143 § 1 O.p. jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego, w związku z tym nie doręcza się go stronie, nie musi się ono znajdować się również w aktach postępowania. Niemniej jednak za stanowiskiem zawartym w odpowiedzi na skargę wskazać należy, że upoważnienie kierownika referatu Izby Skarbowej w Opolu do podejmowania rozstrzygnięć w zakresie kompetencji nadzorowanych komórek wynika m.in. z ogólnodostępnego Regulaminu Organizacyjnego Izby Skarbowej w Opolu (§ 31 pkt 6), z którym strona mogła się zapoznać na stronie internetowej IS w Opolu https://www.izba-skarbowa.opole.pl/ (lub na portalu internetowym BIP - Biuletyn Informacji Publicznej, ewentualnie w Internecie po wpisaniu hasła Izba Skarbowa w Opolu, w zakładce Regulamin organizacyjny). Zgodnie zaś z § 31 pkt 10 i 11 Regulaminu, imienne upoważnienia w zakresie stałych kompetencji kierowników komórek organizacyjnych Izby Skarbowej określają zakresy czynności, a pracownicy upoważnieni do ostatecznej aprobaty, działając w ramach przyznanych im uprawnień, składają na stosownych dokumentach podpisy pod pieczęcią "Z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej". Również z przekazanego wraz z odpowiedzią na skargę (arkusz zakresu czynności kierownika Drugiego Samodzielnego Referatu Podatku od Towarów i Usług) imiennego upoważnienia udzielonego osobie podpisanej pod decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (B. L.) wynika, że wyżej wymieniona została upoważniona do ostatecznej aprobaty oraz podpisu w imieniu Dyrektora, m.in. decyzji administracyjnych w sprawach rozstrzyganych przez nadzorowane komórki organizacyjne. Zatem zarzut skargi w tym zakresie nie jest zasadny. Z tożsamych przyczyn bezpodstawny jest zarzut niewłączanie do akt sprawy upoważnienia do działania w imieniu organu wydanego dla zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] – J. B., jak bowiem już powyżej wskazano udzielenie upoważnienia na podstawie art. 143 § 1 O.p. jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego i nie musi się ono znajdować się również w aktach postępowania. Ponadto skarżąca miała możliwość zapoznania się z zakresem kompetencji tej osoby, sięgając do ogólnodostępnego Regulaminu organizacyjnego Urzędu Skarbowego w [...] (dostępnym m.in. na portalu internetowym BIP).

Przechodząc do rozpatrzenia istoty sporu, a mianowicie do oceny, czy skarżąca w kontrolowanym okresie była podatnikiem VAT jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Sąd po dokonaniu analizy akt sprawy i decyzji w niej wydanej stwierdził, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i nie naruszyły wskazywanych w skardze przepisów prawa procesowego.

Zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale IV ustawy Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), a postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), przy czym stosownie do art. 121 § 2 O.p., organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Nadto podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 O.p w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 O.p. dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wyrażany był pogląd, że wynikający z powyższych przepisów obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie oznacza, że organ podatkowy jest obciążony nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów, a strona jest całkowicie z tego obowiązku zwolniona (por. wyrok NSA z 22 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 584/10). Zobowiązanie strony do współpracy z organem podatkowym w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, w tym do przedłożenia dowodów, które uzasadniłyby jej twierdzenia, nie oznacza przerzucenia na stronę ciężaru dowodu.

Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, korzystając z wyrażonego w art. 191 O.p. prawa do swobodnej oceny dowodów. Przy dokonywaniu tej oceny nie jest jednak skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i czyni to podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym, z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, a wyciągnięte wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym.

W rozpatrywanej sprawie przyjęty przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia i aprobowany przez Sąd stan faktyczny zawierał się w ustaleniu, że skarżąca w okresie od stycznia 2009 do grudnia 2010 r., bez zarejestrowania się jako podatnik VAT, bez prowadzenia jakichkolwiek ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 4 O.p., w tym ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, dokonywała sprzedaży towarów o zróżnicowanym asortymencie, opisanym w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji (m.in. [...] i [...] firmy [...], [...], [...] i [...] [...], art. [...] [...] oraz [...] i [...]) na aukcjach internetowych na portalu [...] z wykorzystaniem dwóch kont zarejestrowanych na własne nazwisko ([...] i [...]). Płatności z transakcji wpływały na jej konto bankowe (bezpośrednio, bądź za pośrednictwem usługi [...]), jak również bezpośrednio przy dostawie przez B (przesyłki pobraniowe).

W sprawie ustalono, że skarżąca w okresie od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r. na portalu aukcyjnym [...] wystawiła 1.290 pozycji, dokonując ponad 1.152 transakcji (w 2009 r. 507 aukcji a w 2010 r. 645 aukcji). Zdaniem organów obu instancji dowodziło to systematycznej i ciągłej sprzedaży towarów, a na jej zorganizowany charakter wskazuje zarejestrowanie się na [...] pod dwoma nickami, posiadanie konta bankowego, na które wpływały należności ze sprzedaży, wysyłka sprzedanych towarów poprzez nadawanie przesyłek listowych oraz paczek. Wyżej opisanych czynności, objętych przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.) skarżąca dokonywała w sposób systematyczny i ciągły i według oceny organu, mający charakter działalności handlowej.

Przedstawione stanowisko nie budzi zastrzeżeń, gdyż zostało oparte na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a zwłaszcza wydruków z historii rachunków bankowych i historii kont na portalu [...], którego ocena, zgodnie z art. 191 O.p, jest logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym. Organy, formułując wniosek o prowadzeniu przez skarżącą działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży różnych przedmiotów za pośrednictwem portalu internetowego, w uzasadnieniach swoich decyzji wskazały okoliczności faktyczne potwierdzające tę tezę, podały również przyczyny, z powodu których pewnym okolicznościom nie dały wiary, a inne uznały za wiarygodne. Wobec braku ksiąg podatkowych oraz jakichkolwiek innych dowodów źródłowych (np. faktury zakupu lub sprzedaży) zasadnie w ustaleniach tego stanu faktycznego posłużono się zgromadzonymi dokumentami w postaci wydruków historii kont na portalu [...], wydruków rachunków bankowych, na które wpływały należności za zrealizowane transakcje, informacji o płatnościach dokonanych przez usługę [...] i płatnościach przekazanych za pośrednictwem B. Ich wiarygodność nie została podważona.

Wbrew zatem zarzutom skargi w skarżonej decyzji w właściwy sposób udowodniono i wyjaśniono, dlaczego uznano czynności skarżącej za działalność o charakterze handlowym i wnioski w tym zakresie nie sposób uznać za dowolne. Zebrany przez organy materiał dowodowy, zdaniem Sądu jednoznacznie dowodzi, że strona sprzedażą internetową zajmowała się w sposób stały, intensywny i przez długi okres czasu, przez co miała doświadczenie w przeprowadzaniu tego rodzaju transakcji, działając w tym zakresie jako profesjonalista. Za nieskuteczne i niemające oparcia w zgromadzonych dowodach należy uznać twierdzenia skarżącej, że nie miała ona obiektywnego zamiaru prowadzenia działalności handlowej i że asortyment sprzedanych towarów (odzież dziecięca, buty, odzież damska, kosmetyki) dowodzi nabycia tych towarów w celach prywatnych. W ocenie Sądu skala i częstotliwość dokonywanych transakcji, ich systematyczność, jak też zróżnicowany asortyment sprzedawanych przedmiotów, a przy tym także powtarzalność tego asortymentu, nie dawały w żadnym razie podstaw do akceptacji twierdzeń skarżącej o wyprzedawaniu jedynie majątku prywatnego. Skład orzekający w sprawie niniejszej w pełni zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora Izby, że w świetle zasad doświadczenia życiowego i logiki mało prawdopodobna jest sytuacja, żeby skarżąca na własne potrzeby w roku 2009 zakupiła, używała a następnie sprzedała jako nowe 91 sztuk identycznych [...], 20 sztuk [...], 56 sztuk [...], 15 sztuk [...] [...], 42 sztuk [...], 5 sztuk [...] firmy [...]. Podobnie sytuacja przedstawiała się w roku 2010, gdzie organy ustaliły, że skarżąca sprzedała 105 sztuk [...], 50 sztuk [...], 13 sztuk [...] [...], 17 sztuk [...]. Także twierdzenia skarżącej, że sprzedaż odzieży i obuwia dziecięcego oraz damskiego nie była wykonywana w ramach działalności handlowej z uwagi na to, że towary te zostały nabyte na prywatne potrzeby skarżącej i jej małoletniego syna i po utracie ich przydatności zostały następnie odsprzedane - słusznie zostały przez organy ocenione jako niewiarygodne. Okoliczności takie jak ilość tego asortymentu ([...] w 2009r.- 58 szt., w 2010r. - 54 szt. [...] [...] w 2010r. - 65 szt., [...] [...] w 2010r.- 37 szt.. [...] [...] w 2010r. - 21 szt., [...] dziecięcy [...] w 2010r. - 30 szt.) i jego różnorodność rozmiarowa ([...] - rozmiary od 36 do 46, [...] rozmiar od XS do M, [...] od rozmiaru XS do XL) wskazują niewątpliwie na zorganizowany charakter zakupów towarów w celu ich odsprzedaży.

Zauważyć też należy, że sama skarżąca na etapie postępowania przed organami nie formowała tezy, że większość sprzedanych w okresie lat 2009-2010 towarów miałaby pochodzić z jej majątku prywatnego. Świadczy o tym fakt, że w sporządzonym przez nią na żądanie organu I instancji zestawieniu rzeczy używanych wskazywała na przestrzeni poszczególnych miesięcy zaledwie kilka, kilkanaście przedmiotów (przykładowo w październiku 2010 r. wykazała jedynie torebkę, dwie kurtki i buty adidas), podczas gdy z zestawienia transakcji sprzedaży uzyskanego od firmy A Sp. z o.o. wynika, że liczba transakcji w okresie danego miesiąca kształtowała się na poziomie kilkadziesiąt lub kilkaset. Wyjaśnienia skarżącej organy częściowo uwzględniły i do ustalonych obrotów ze sprzedaży internetowej nie wliczały tych przedmiotów wskazanych przez skarżącą, co do których można było z dużą dozą prawdopodobieństwa stwierdzić, że należały do jej majątku prywatnego. Również wysokość obrotów uzyskanych ze sprzedaży internetowej przedstawiona w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, podważa wiarygodność twierdzeń strony o wyprzedaży rzeczy jedynie używanych przez nią i jej rodzinę.

Nie można się też zgodzić z zarzutami skargi co do braku dowiedzenia przez organ, że z kont na portalu [...] korzystała wyłącznie skarżąca. Lektura uzasadnienia skarżonej decyzji jednoznacznie bowiem wskazuje, że organ, opierając się na zapisach na koncie odnośnie poszczególnych wpłat bądź opisach aukcji, nie uwzględnił w podstawie opodatkowania wpłat na łączną kwotę 12.654,99zł, których odbiorcą nie była skarżąca lecz inne osoby (P. P. i N. C.). Ponadto podkreślić należy, że z akt sprawy wynika, iż organ I instancji wzywał stronę w dniu 4 lutego 2013r. i 22 lutego 2013r. do wskazania, które operacje na wyciągach należącego do niej rachunku dotyczą P. P., jednakże nie otrzymał żadnej odpowiedzi. Tymczasem, jak już wyżej wskazano, obowiązki organu wynikające z art. 122 i 187 § 1 O.p. nie mają charakteru bezwzględnego i nie oznaczają zwolnienia podatnika z jakiejkolwiek aktywności w postępowaniu podatkowym. W szczególności podatnik ma prawo, ale i obowiązek związany z własnym interesem wskazywać na takie fakty i okoliczności, o których ma wiedzę, a której organ nie ma i racjonalnie oceniając zdobyć nie może.

Reasumując, wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów art., 121 § 1, 122, 180, 181 i 191 O.p. Organy obu instancji przy rozstrzyganiu sprawy wyczerpująco rozpatrzyły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, dokonując jego oceny we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, a wypływające z tej oceny wnioski są logiczne i znajdują oparcie w zasadach doświadczenia życiowego, będących w tej sprawie niezwykle istotnym kryterium oceny zebranego materiału dowodowego. Wbrew zarzutom skargi postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie wystarczającym dla poczynienia niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych, zgodnie z zasadą prawdy materialnej. Również uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom art. 210 § 4 O.p., albowiem odniesiono się w nim do ustaleń stanu faktycznego jak też jego oceny prawnej. Odmienna niż prezentowana przez skarżącą ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może świadczyć o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 191 O.p. tym bardziej, że w toku postępowania nie przedłożyła ona żadnych wiarygodnych materialnych dowodów potwierdzających jej twierdzenia dotyczące przedmiotów wchodzących w skład prywatnej kolekcji lub używanych przez okres co najmniej sześciu miesięcy.

Uznając zatem, że stan faktyczny sprawy przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji został ustalony prawidłowo, bez naruszenia wskazywanych w skardze norm prawa procesowego stwierdzić należy, że równie trafnie zakwalifikowano dokonywane przez skarżącą czynności jako wypełniające znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. a w konsekwencji uznano ją za podatnika tego podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2).

Przedstawione pojęcie podatnika odpowiada zawartej w art. 9 Dyrektywy 112 (obowiązującej w okresie objętym skarżoną decyzją) definicji podatnika jako każdej osoby prowadzącej samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. W definicji działalności gospodarczej, uregulowanej w art. 9 ust. 1 tej Dyrektywy, zawiera się również działalność handlowa, którą należy rozumieć jako profesjonalne wykorzystywanie (sprzedaż) towarów dla celów zarobkowych. Przy czym kluczowy dla oceny handlowego charakteru danej działalności jest zamiar ujawniany w trakcie sprzedaży towaru, a nie w momencie jego nabycia. Podkreślić też należy, że – wbrew zarzutom skarżącej - przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2013r., I FSK 237/12).

Zatem działalnością opodatkowaną podatkiem VAT jest działalność prowadzona w sposób profesjonalny, niezależny, ciągły lub ze stałym wykorzystywaniem swojego majątku.

W ocenie Sądu czynności dokonywane przez skarżącą spełniały powyższe przesłanki, czego dowodzi choćby liczba przeprowadzonych transakcji w okresie objętym kontrolą (ponad 1.152). Na tej podstawie zasadnie przyjęto, że nie były to transakcje przypadkowe i jednostkowe, a systematyczne i ciągłe, co jednoznacznie wynikało z zestawienia transakcji sprzedaży, uzyskanego do spółki A i historii rachunków bankowych. Wykonywane przez stronę czynności, tj. oferowanie przedmiotów do sprzedaży, przyjmowanie zamówień i należności, przygotowywanie przesyłek listowych i paczek a następnie ich wysyłka, dokonywane w dwuletnim okresie czasu bezspornie potwierdzały częstotliwy i ciągły charakter działalności. Natomiast osiąganie zysku nie jest niezbędną przesłanką uznania danej aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.), na co słusznie wskazał organ odwoławczy uznając za nieskuteczny zarzut skarżącej o nieosiąganiu dochodu ze sprzedaży.

Okoliczności takie jak duża częstotliwość i ciągłość sprzedaży dokonywanej na przestrzeni kilku lat, zorganizowany charakter działalności przejawiający się w: sprzedaży za pośrednictwem portalu internetowego, założeniu kont na tym portalu i ponoszeniu kosztów obsługi tych kont, posiadaniu kont bankowych do obsługi tych transakcji, samodzielność w prowadzeniu działalności na własny rachunek, dowodzą zdaniem Sądu bezspornie, że skarżąca realizowała ciągłą i zorganizowaną działalność handlową, która wypełniała znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., czyniąc ją podatnikiem tego podatku z uwagi na cechę niezależności i samodzielności (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.). Ustalony w sprawie zakres i ilość wystawionych na aukcjach przedmiotów oraz profesjonalizm w organizowaniu ich sprzedaży dowodzą, że nie była to sporadyczna i okazjonalna sprzedaż towarów używanych.

Należy przy tym wskazać, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy bowiem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności, co w tej sprawie organy zrealizowały. Tego rodzaju działalność polegająca na sprzedaży internetowej towarów jest w orzecznictwie sądów administracyjnych kwalifikowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (por. wyroki NSA z dnia: 23 maja 2014 r. I FSK 851/13 i z 23 października 2014 r., I FSK 1577/13, III SA/Wa 1034/14).

Prawidłowe są również ustalenia i stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do pozostałych kwestii. Określając skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za omawiany miesiąc Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie nie zastosował również zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Legalną definicję towarów używanych, obowiązującą na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zawiera art. 43 ust. 2 tej ustawy, który w obowiązującym w sprawie brzmieniu stanowił, że przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. I FSK 627/12, zgodnie z którym art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT stanowi wadliwą implementację art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE w zakresie, w jakim uzależnia zwolnienie od podatku dostawy towaru, przy nabyciu którego podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, od jego używania przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy od jego nabycia.

Podkreślić jednak należy, że jak wskazano w dalszej części uzasadnienia powołanego wyroku, zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub ustawy o VAT, co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał.

Poza sporem w sprawie pozostaje okoliczność, że skarżąca nie przedstawiła organom żadnych dowodów dotyczących nabycia sprzedawanych następnie towarów, przez co brak było podstaw do przyjęcia, że uiściła należny podatek VAT przy ich nabyciu. Sąd orzekający w sprawie niniejszej w pełni podziela stanowisko wyrażane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, że "w sytuacji braku udokumentowania transakcji nabycia towarów brak jest możliwości stwierdzenia przesłanki zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., tzn. czy nabycie poszczególnych towarów przez podatnika było, czy nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług" (zob. wyroki z dnia 9 kwietnia 2013 r.: I FSK 770/12 i I FSK 757/12). W tej sytuacji, skoro sama skarżąca nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów potwierdzających nabycie towarów, próbę obciążenia organów wykazaniem tych okoliczności należy uznać za nieskuteczną. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby, pełnomocnik skarżącej, poza gołosłownym stwierdzeniem, że wszystkie rzeczy pochodziły z wtórnego obrotu, przy czym część była nabywana w Niemczech lub pochodziła z "wystawek", nie przedstawił żadnych dowodów na jego potwierdzenie. Ponieważ w tym wątku sprawy kwestie sporne dotyczyły zwolnień i preferencyjnego opodatkowania, aktywność dowodowa strony była szczególnie istotna, gdyż to ona ze wskazanych ustaleń wywodziła korzystne dla siebie skutki prawne.

Odnośnie zaś argumentów, że strona w toku postępowania wskazała źródła dowodowe mogące przyczynić się do ustalenia tej kwestii, Sąd w pełni podziela ocenę Dyrektora o zasadności odmowy przeprowadzenia tych dowodów. Wyjaśnienia wymaga, że zakres postępowania dowodowego, co wielokrotnie podkreśla się w orzecznictwie i w piśmiennictwie, determinowany jest treścią normy prawa materialnego, pod którą w procesie stosowania prawa należy dokonać subsumcji stanu faktycznego. Przedmiotem dowodzenia mają być zatem tylko fakty istotne dla rozstrzygnięcia konkretnej sprawy (art. 188 O.p.). Dlatego przy ocenie zupełności materiału dowodowego należy mieć na uwadze powołane wyżej normy prawa materialnego, z których wynika możliwość uzyskania zwolnienia lub preferencyjnego opodatkowania. W ocenie Sądu w wydanym postanowieniu z dnia 23 stycznia 2015 r. organ słusznie uznał, że wnioskowane przez skarżącą dowody w postaci: zwrócenia się do firmy A celem podania numerów IP komputerów, za pośrednictwem których wystawiano towary na sprzedaż oraz przesłuchania nabywców rzeczy używanych nie miały istotnego znaczenia dla sprawy.

Nie zostały też wykazane okoliczności dające podstawę do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania, o której mowa w art. 120 ust. 4 u.p.t.u., co zostało objęte zarzutem skargi. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, (...), nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży podstawą opodatkowania podatkiem jest marża, stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Za towary używane uważa się, w myśl art. 120 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne.

Omawiana regulacja zawiera jednak pewne ograniczenie jej stosowania z uwagi na sposób nabycia danego towaru przez podatnika. Zgodnie z art. 120 ust. 10 tej ustawy, przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, (...), które podatnik nabył od:

1) osoby fizycznej, osoby prawnej łub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;

2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5;

4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości clocłanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Z powyższego wynika, że podatnik korzystając z systemu opodatkowania marży określonego w omawianych przepisach każdorazowo musi wykazać w jakich okolicznościach nabył przedmiotowe rzeczy, a w szczególności musi zostać wykazane, że transakcja nabycia przez niego tych towarów nie była opodatkowana podatkiem VAT liczonym od obrotu, a tym samym nie uzyskał on prawa do jego odliczenia jako podatku naliczonego. Skarżąca natomiast nie wykazała, ani nawet nie zasygnalizowała istnienia dowodów potwierdzających wystąpienie okoliczności wymienionych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u.

W okolicznościach faktycznych sprawy istniały również pełne podstawy do oszacowania podstawy opodatkowania. Skoro w postępowaniu dowodowym bezspornie wykazano, że skarżąca mimo obciążającego ją obowiązku nie prowadziła ksiąg podatkowych (art. 193 § 1 i 2 O.p.) stanowiących dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, ani także ewidencji zakupu i sprzedaży, wymaganych przepisem art. 109 ust. 3 u.p.t.u., nie składała deklaracji podatku od towarów i usług i nie dokonywała jego płatności, ani także nie posiadała dokumentów źródłowych potwierdzających sprzedaż (faktury, rachunki), organy były zobligowane do takiego działania zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1) O.p. stanowiącym, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeśli brak ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest kategorią prawa podatkowego, ściśle zdefiniowaną tak co do nakazu jej zastosowania jak i taksatywnego wskazania jej przesłanek (punkty 1-3 § 1 art. 23 O.p.), wobec czego spełnienie choćby jednej z nich musi prowadzić do jej zastosowania. Organy nie mają tutaj dowolności działania.

W ocenie Sądu organy prawidłowo zastosowały w tej sprawie indywidualną metodę szacowania (art. 23 § 4 O.p.), która w tej sprawie polegała na ustaleniu obrotu na podstawie rzeczywistych wpływów ze sprzedaży, po uprzednim wykluczeniu możliwości zastosowania którejkolwiek z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. W pełni należy podzielić argumentację organów o niemożności zastosowania metod w przepisie tym wymienionych. Wskazanie przyczyn, które legły u podstaw takiego stanowiska Dyrektora Izby w ślad za argumentacją organu I instancji, należy uznać za wyczerpujące i właściwie uzasadnione. Wykluczywszy możliwość zastosowania poszczególnych metod szacunku, Dyrektor Izby w przekonujący sposób uzasadnił oszacowanie wielkości obrotu na podstawie należności z tytułu sprzedaży, jakie wpływały na konta bankowe skarżącej, co odpowiada przesłankom wynikającym z art. 23 § 4 i § 5 zdanie drugie O.p. Zatem metoda oparta na faktycznych wpływach należności na rachunki bankowe podatnika niewątpliwie w sposób najbardziej prawdopodobny zbliża się do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Jest ona oparta na realnych założeniach i na niepodważonych ustalenia faktycznych o wysokości uzyskanych należności z tytułu dokonanej sprzedaży i dlatego bez wątpienia jest najbardziej zbliżona do rzeczywiście uzyskanego obrotu. Na tle zbliżonych stanów faktycznych (handel za pośrednictwem internetu bez realizacji obowiązków w zakresie podatku VAT) jest ona akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: z dnia 10 grudnia 2008 r. I SA/Bk 379/08; z dnia 25 marca 2011 r., I SA/Wr 15/11; z dnia 6 marca 2013 r. I SA/Wr 1574/12; z dnia 10 maja 2010 r., I SA/Op 123/10).

W związku z szacunkowym ustaleniem podstawy opodatkowania, do czego organy były zobligowane treścią art. 23 § 1 pkt 1 O.p., Sąd wskazuje, że działanie skarżącej, prowadzącej działalność gospodarczą z pominięciem ksiąg podatkowych, obarcza ją ryzykiem trudności dowodowych w odtworzeniu rzeczywistego przebiegu zdarzeń, którego nie może przerzucać na organy podatkowe. Zastosowanie szacunkowego określenia podstawy opodatkowania istotnie niesie ze sobą ryzyko, iż nie będzie ono tożsame z rzeczywistością, jednakże w art. 23 § 5 O.p. wyraźnie wskazano, mając na uwadze m.in. sytuacje takie jak w rozpoznawanej sprawie (brak ksiąg podatkowych), iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać (podkr. Sądu) do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy. Ta dyrektywa działania organów została zdaniem Sądu zrealizowana.

Przy szacowaniu podstawy opodatkowania według opisanej wyżej szczególnej metody opierającej się na rzeczywistych wpływach z tytułu dokonywanej sprzedaży na konta bankowe skarżącej zasadnie uwzględniono należne prowizje i koszty wysyłki towarów, czego skarżąca nie kwestionuje. Zgodnie z brzmieniem art. 29 ust. 1 u.p.t.u., w obowiązującym w sprawie brzmieniu, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Analogiczne regulacje zawarte są w art. 73 i 78 lit. a i b Dyrektywy 112, z których pierwszy wskazuje, że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, włącznie z subwencjami. Drugi wymienia inne jeszcze elementy wliczane do tejże podstawy, jak podatki, cła, inne należności z wyjątkiem samego VAT oraz koszty dodatkowe. W świetle powyższych regulacji organy postąpiły prawidłowo, wliczając do podstawy opodatkowania całość kwoty należnej ze sprzedaży, w tym z tytułu prowizji i kosztów wysyłki, pomniejszając obrót o wartość należnego podatku VAT (metodą "w stu") zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

Sąd nie podzielił również zarzutów skargi co do naruszenia zasady neutralności i potrącalności podatku VAT. Jak bowiem stanowi art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami nieistotnymi w rozpatrywanej sprawie). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 1 pkt 2 lit. a).

Z brzmienia tego przepisu wynika zatem po pierwsze, że obniżenie podatku należnego jest uprawnieniem podatnika, a po drugie skorzystanie z tego prawa jest uwarunkowane, w zasadzie bezwzględnie, udokumentowaniem wydatków fakturami VAT. Brak faktury VAT jest w tym przypadku traktowany jako brak dowodu zapłacenia podatku od towarów i usług na poprzednim etapie obrotu. W ten sposób, zgodny z Dyrektywą 112, realizowana jest w polskim systemie prawa podatkowego m.in. zasada neutralności podatku od towarów i usług. Niezależnie zatem od zarzutów skargi w kwestii zastosowania art. 88 u.p.t.u., już sam brak faktur zakupu towarów, sprzedawanych następnie na portalu aukcyjnym, uniemożliwił obniżenie podatku należnego o wysokość podatku naliczonego. W tej sytuacji pozbawione postaw prawnych jest też żądanie skarżącej do ustalenia wartości podatku naliczonego w drodze szacowania, w oparciu o średnie ceny rynkowe sprzedanych przedmiotów.

Ponadto wskazać należy, że treść tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi jedynie "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych". Oznacza to, że prawo takie dotyczyć może jedynie nabytych towarów lub usług - rzeczywiście wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Z tych przyczyn zasadnie, zdaniem Sądu, organ odwoławczy odmówił skarżącej uwzględnienia podatku naliczonego z przedłożonych w postępowaniu odwoławczym faktur dokumentujących nabycie usług telekomunikacyjnych. Przeprowadzone bowiem w tym zakresie postępowanie dowodowe wykazało, że faktury te wystawiane były na już nieistniejącą firmę, przy czym skarżąca nie wykazała, że dotyczyły one wydatków innych niż prywatne. Tym samym zarzuty skargi w tej kwestii należy uznać za nieuzasadnione.

Końcowo należy także stwierdzić, iż nie została również w toku postępowania naruszona zasada demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), skoro rozstrzygnięcie odpowiada prawu a skarżąca miała zapewniony czynny udział w postępowaniu. Nieuwzględnienie jej stanowiska nie może być w żadnym razie ocenione jako naruszenie tej zasady.

Uznając za prawidłowe pozostałe ustalenia organów podatkowych, w tym co do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 19 ust. 13 pkt 6 u.p.t.u.), utraty prawa do zwolnienia przedmiotowego z art. 113 u.p.t.u oraz stawki podatku, Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.