Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 987/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 6, 15
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 16 stycznia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Małgorzata Górecka (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi A M – S na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia ... r., nr ... w przedmiocie ustalenia solidarnie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O z dnia 15 lutego 2012r. nr... , II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P na rzecz skarżącej kwotę 717,- (siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 15 lutego 2012 r. wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa/tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm./ oraz art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust 1 pkt 1 i ust. 2, art. 14 ust. 3 pkt 1, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn/tekst jedn. Dz.U. z 2004r., Nr 142, poz. 1514, z późn. zm./. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O ustalił solidarnie Stronom postępowania- A M i F Ś zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w łącznej wysokości 2.468,00 zł. W uzasadnieniu wyjaśnił, że wszczął z urzędu postępowanie podatkowe postanowieniem z dnia 13 grudnia 2011 r. w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem przez A M-S środków pieniężnych otrzymanych w drodze darowizn od dziadka F Ś.

Stan faktyczny został ustalony na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, a także materiału dowodowego z postępowania dotyczącego opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych włączonego do prowadzonego postępowania postanowieniem z dnia 03 stycznia 2012r.

W postępowaniu podatkowym wszczętym postanowieniem z dnia 08 września 2011 r. wobec A M-S w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za rok 2009 Strona powołała się na darowizny otrzymane od dziadka, to jest w roku 1994 - kwoty 4.830,00 zł, w 1999 - kwoty 7.510,00 zł, w 2004 - kwoty 9.637,00 zł, w 2009 - kwoty 9.637,00 zł.

Nabycia środków pieniężnych przed dniem 01 stycznia 2007 r. dotyczy niniejsze postępowanie, ponieważ żadna ze stron przedmiotowych darowizn nie zgłosiła do opodatkowania, tym samym należny podatek nie został zapłacony. Obowiązek podatkowy powstał zatem z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania ww. darowizn, to jest w dniu 14 września 2011 r. i ciąży solidarnie na obdarowanym i darczyńcy.

Mając na uwadze art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514, z późn.zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2007 r. oraz przepisy art. 6 ust. 4, art. 5, art. 7 ust. 1 i art. 9 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn ustalono, iż podstawa opodatkowania po kumulacji wynosiła:

- w roku 2004: 17.147,00 zł (9.637,00 zł + 7.510,00 zł),

- w roku 1999: 12.340,00 zł (7.510,00 zł + 4.830,00 zł).

Po uwzględnieniu kwot wolnych od podatku obowiązujących w dniu dokonania przedmiotowych darowizn do opodatkowania pozostała kwota:

- w roku 2004 – 7.510,00 zł,

- w roku 1999 – 4.830,00 zł,

gdyż w pierwszym przypadku była to kwota 9.637,00 zł (Dz.U. z 2002 r., Nr 200, poz. 1681), natomiast w drugim – kwota 7.510,00 zł (Dz.U. z 1997 r., Nr 34, poz. 209).

Ustalając ww. kwoty uwzględniono normę prawną zawartą w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązującą w dacie dokonania przedmiotowych darowizn, która stanowi, iż opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej kwotę wolną od podatku, w wysokości ustalonej w zależności od przynależności do jednej z trzech grup podatkowych, a w przedmiotowej sprawie nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej (ojciec - córka).

Przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy należy ponadto wskazać, iż Strona otrzymując w roku 1994 darowiznę w wyżej wskazanej wysokości nie miała obowiązku jej zgłaszania, gdyż wartość nabytej rzeczy nie przekraczała kwoty wolnej od podatku, to jest 4.830,00 zł (Dz.U. z 1994r., Nr 55, poz. 230), czego konsekwencją było brak podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego w celu ustalenia podatku z tytułu tegoż nabycia.

Wysokość zobowiązania podatkowego ustalono na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązującej po dniu 01 stycznia 2007r. to jest ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2009r. Nr 93, poz.768 ze zm.) w związku z art. 3 ust. 3 ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przyjmując, że nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny (...) podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony.

W omawianym przypadku powołanie nastąpiło w dniu 14 września 2011 r., a więc po dniu wejścia w życie znowelizowanej ustawy (po dniu 01 stycznia 2007r). Podwyższona stawka dwudziestoprocentowa ma zatem zastosowanie w przedmiotowej sprawie, bez względu na datę faktycznego dokonania ww. czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie ustalono w następujący sposób:

- w odniesieniu do darowizny dokonanej w roku 1999:

podstawa opodatkowania: 12.340,00 zł

kwota wolna od podatku: 7.510,00 zł

zobowiązanie podatkowe

według stawki 20%: 966,00 zł /(12.340,00 zł – 7.510,00 zł) x20%/

- w odniesieniu do darowizny dokonanej w roku 2004:

podstawa opodatkowania: 17.147,00 zł

kwota wolna od podatku: 9.637,00 zł

zobowiązanie podatkowe

według stawki 20%: 1.502,00 zł /(17.147,00 zł – 9.637,00 zł) x20%/

Łączna kwota zobowiązania podatkowego z tytułu otrzymanych ww. darowizn wyniosła 2.468,00zł.

Za uiszczenie podatku Strony z tytułu przedmiotowych czynności są solidarnie odpowiedzialne, stosownie do treści art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2004r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.).

Po rozpoznaniu odwołania A M – S Dyrektor Izby Skarbowej w P decyzją z dnia 27 czerwca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ podzielił w całości stanowisko prawne organu pierwszej instancji i nie zakwestionował ustaleń faktycznych. W szczególności wyjaśnił, że bezsporne w przedmiotowej sprawie jest, że Podatniczka nabyła od dziadka w 1994r. środki pieniężne w kwocie 4.830,00 nowych złotych, w roku 1999r. w kwocie 7.510,00 zł. oraz w 2004r. w kwocie 9.637,00 zł.

Poza sporem jest także, że Strony umów darowizn nie złożyły zeznania podatkowego w terminie 1 miesiąca od tego nabycia, mimo takiego obowiązku wynikającego z art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Na przedmiotowe darowizny Podatniczka powołała się po wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009, w którym wezwano Stronę do złożenia stosownych dokumentów, potwierdzających źródło pokrycia wydatków związanych z zakupioną w dniu 30.04.2009r. nieruchomością położoną w O W przy ul. R.

Tak więc w rozpatrywanej sprawie powołanie się podatnika, A M-S nastąpiło po wejściu w życie znowelizowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn z dnia 16 listopada 2006r., stąd też zastosowanie ma stawka sankcyjna w wysokości 20% (art. 15 ust. 4). W związku z tym, że nabycie środków pieniężnych w drodze przedmiotowych darowizn nastąpiło w 1994r., 1999r. i 2004r. w sprawie ma zastosowanie jirt. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia, tj. przed nowelizacją z dnia 1 stycznia 2007r. Stosownie do tego przepisu obowiązek podatkowy w wypadku darowizny ciążył solidarnie na obdarowanym i darczyńcy.

Zauważyć także należy, że gdyby nie postępowanie organu podatkowego, nie nastąpiłoby dobrowolne ujawnienie nabycia, które miało miejsce między Stronami.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w P wskazał, że nie naruszono art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, przyjmując kwotę wolną obowiązującą w roku nabycia darowizny.

Rozstrzygając kwestię stosowania kwot wolnych od podatku w przypadku darowizny podlegającej opodatkowaniu według stawki 20% należy mieć na uwadze treść przepisów art. 6 ust. 4, art. 9 oraz art. 15 ust. 3 i 4 powołanej powyżej ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz przepisów przejściowych z dnia 16.11.2006r. o zm ianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). W myśl generalnej zasady ustalania podatku od spadków i darowizn, określonej w wyżej powołanym art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, dla celów obliczenia podatku stosuje się kwoty wolne od podatku w wysokości obowiązującej w dniu powstania obowiązku podatkowego. Konstrukcja tego przepisu, w związku z wprowadzonym zastrzeżeniem, dla celów opodatkowania darowizn stawką podatku 20%, wyłącza stosowanie kwot wolnych od podatku oraz skal podatkowych obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego. Oznacza to, że podatnik którego nabycie opodatkowane jest według stawki sankcyjnej 20%, nie korzysta z waloryzacji kwoty wolnej od podatku, wynikającej z przepisu art. 15 ust. 3 ww ustawy. Jak już wyżej wspomniano, w świetle przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Ustawodawca poprzez użycie sformułowania "...a należny podatek nie został zapłacony..." wyraźnie wskazuje, że opodatkowaniu według stawki 20% poddaje darowizny, od których podatek był należny lecz nie został zapłacony. Podatkiem niezapłaconym jest niewątpliwie podatek należny od nabycia wartości przekraczającej kwotę wolną z dnia dokonania darowizny. Z powołanych przepisów wynika zatem, że nie można poddać opodatkowaniu stawką 20% darowizny, od której podatek nie należał się z chwilą jej dokonania, tj. darowizny nieprzekraczającej kwoty wolnej od podatku.

W przedmiotowej sprawie łączna wartość darowizn otrzymanych od dziadka w latach 1994-1999 wyniosła 12.340,00 zł, zaś w latach 1999-2004 17.147,00 zł. Wartości te przekraczały kwotę wolną obowiązującą w dacie dokonania ostatniej darowizny (odpowiednio z roku 1999 i 2004), a więc podlegały opodatkowaniu a podatek od tych darowizn był należny z chwilą ich dokonania.

Organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo przyjął kwoty wolne obowiązujące na dzień nabycia przedmiotowych darowizn: tj. przy darowiźnie z 1999 r. kwotę 7.510,00 zł (zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 1997r. - Dz. U. Nr 34, poz. 209 w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy w podatku od spadków i darowizn), natomiast przy darowiźnie z 2004r., kwotę 9.637,00 zł, (zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn - t.j. Dz. U. z 2004r. Nr 142 poz. 1514 ze zm.). W rozpatrywanej sprawie powołanie się nastąpiło w okolicznościach wskazanych w art. 15 ust. 4.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu, Dyrektor Izby Skarbowej w P stwierdza, że nie naruszono postanowień art. 9 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zasada kumulacji polega na łączeniu wielu nabyć m.in. w drodze darowizn od tej samej osoby. Zgodnie z treścią ww. normy prawnej, jeżeli nabycie własności rzeczy i praw majątkowych od tej samej osoby nastąpiło więcej niż jeden raz, do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej samej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. W rozpatrywanej sprawie pierwsza darowizna w kwocie 4.830,00zł od dziadka na rzecz A M - S nastąpiła w 1994r.

W związku z tym, że wartość, tej darowizny, nie przekraczała kwoty wolnej od podatku (48.300.000 starych złotych - 4.830,00zł. po denominacji) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 1994r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1994r. Nr 55 poz. 230), darowizna ta zwolniona była od opodatkowania na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Kolejna darowizna na rzecz A M - S w kwocie 7.510,00zł. od tej samej osoby miała miejsce w 1999r. Zgodnie z przytoczonym powyżej przepisem art. 9 ust. 2 należało do niej doliczyć darowizny, nabyte od dziadka w okresie 5 lat poprzedzających rok w którym darowizna ta nastąpiła tj. darowizny z okresu 1994-1998. W związku z tym, darowiznę z 1994r. należało skumulować z darowizną z 1999r.

Suma tych darowizn 12.340,00zł przekroczyła już kwotę wolną od podatku, wynoszącą 7.510,00zł. w związku z czym, powstał w tym zakresie obowiązek podatkowy. Obliczenie zobowiązania podatkowego od sumy tych darowizn przedstawione w decyzji organu I instancji uznano za prawidłowe.

Do kolejnej darowizny między tymi Stronami, która nastąpiła w 2009r. Organ podatkowy pierwszej instancji odniósł się w odrębnej decyzji.

Za bezpodstawne uznano również zarzuty, dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Powołany w odwołaniu przepis art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) dotyczy wymogów formalnych i treści decyzji. Przepis art. 210 § 1 pkt 6 stanowi, że decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, natomiast art. 210 § 1 pkt 4 stanowi, że decyzja powinna zawierać powołanie podstawy prawnej. Dyrektor Izby Skarbowej w P wskazuje, że organ podatkowy pierwszej instancji powołał podstawę prawną merytorycznego rozstrzygnięcia i uzasadnił zajęte stanowisko. Zatem zarzuty w tym zakresie są bezpodstawne.

W skardze na powyższą decyzję A M – S wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1. art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez uwzględnienie przy wyliczeniu podatku niewłaściwej kwoty wolnej od podatku tj. kwoty obowiązującej w roku otrzymania darowizny zamiast kwoty obowiązującej w roku powstania obowiązku podatkowego;

2. art. 9 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu w zakresie zastosowania zasady kumulacji;

3. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak prawidłowego uzasadnienia prawnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w P wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest uzasadniona, jakkolwiek nie wszystkie zarzuty okazały się trafne.

Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem w roku 1994, 1999 i 2004 przez A M - S środków pieniężnych w drodze darowizn od dziadka – F Ś. W pierwszej kolejności należy wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe nie był w istocie sporny, a jednocześnie znajduje potwierdzenie w materiale sprawy. W toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec A M - S w sprawie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2009, A M- S powołała się w dniu 14 września 2011 r. na otrzymanie środków pieniężnych m. in. od dziadka. Istota sporu sprowadzała się natomiast do oceny prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe, wynikającej z przepisu art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.), zwaną dalej u.p.s.d. zasady kumulacji, a w szczególności określenia kwoty wolnej od podatku i pomniejszenia należnego podatku o kwoty podatku należnego od poprzednich nabyć, które mogą być objęte kumulacją.

Opodatkowania darowizn dotyczą m.in. przepisy art. 6 ust.1 pkt 4 i art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn. Ostatni z przywołanych przepisów, znajdujący zastosowanie w tej sprawie stanowi w zdaniu drugim, że "gdy nabycie darowizny nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia " i organy podatkowe prawidłowo zastosowały w niniejszej sprawie ten przepis. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, które Sąd w niniejszym składzie podziela, unormowanie zdania drugiego art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w zakresie wyznaczonym jego hipotezą stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 tejże ustawy, regulację prawną czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od darowizny, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w wymienionym przedmiocie. Z analizy badanego tekstu prawnego art. 6 wynika, że powstanie obowiązku podatkowego w dacie określonej w zdaniu drugim przytoczonego art. 6 ust. 4, nie stanowi wyjątku od jednolitej regulacji prawnej tego samego hipotetycznego stanu faktycznego lecz odnosi się tylko do przewidzianej przez prawodawcę wyodrębnionej hipotezy bezprawnego zaniechania zgłoszenia darowizny do opodatkowania i następnie powołania się na jej dokonanie przed organem podatkowym. Art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie obciążą podatkiem czynności procesowej złożenia określonego oświadczenia przed organem podatkowym, nie jest też sankcją z tytułu niepoddania darowizny opodatkowaniu, stanowi w istocie rzeczy wyłącznie przewidzianą przez prawo konsekwencję tego zaniechania, albowiem, nie przesądzając o zobowiązaniu podatkowym, normuje datę powstania obowiązku podatkowego w relacji do czasu, w którym organ podatkowy miał możliwość uzyskania informacji o dokonaniu czynności podlegającej temu obowiązkowi (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 921/06).

Osoby zobowiązane ustalono zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.) w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Ten ostatni przepis wskazuje bowiem, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Zgodnie z zastrzeżonym ustępem 3 obliczenie podatku winno jednak nastąpić według stawki 20 %, wynikającej z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn z zastosowaniem kwot wolnych wynikających z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, to jest kwot z dnia powstania obowiązku podatkowego, a nie z dnia nabycia jak przyjęły organy podatkowe. W tym względzie sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone m.in. w wyroku z dnia 27 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2145/09, zgodnie z którym do przepisu art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz.1514 ze zm.) ma zastosowanie art. 15 ust. 1 tej ustawy, w części dotyczącej obniżenia nadwyżki podstawy opodatkowania o kwotę wolną od podatku, przy czym kwoty wolne od podatku przyjmuje się z dnia powstania obowiązku podatkowego, a nie z dnia nabycia i szczegółowe wywody przedstawione w tezie 15 uzasadnienia. Podobne stanowisko prezentował NSA w wyroku z dnia 7 września 2004 r., II FSK 344/2004. Przyjęcie zatem do obliczenia podstawy opodatkowania kwoty wolnej w wysokości 7510,00 zł, tj. z dnia nabycia środków pieniężnych w odniesieniu do darowizny dokonanej w 1999 r. było nieprawidłowe, ponieważ należało przyjąć kwotę 9637,00 zł, obowiązującą w chwili powstania obowiązku podatkowego.

Obliczając podatek organy podatkowe również nie zastosowały się do postanowień wynikających ze zdania drugiego art. 9 ust. 2 u.p.s.d., zgodnie z którym "Od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych potrąca się podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych". Z przytoczonego przepisu wynika, że po obliczeniu podatku za okres obejmujący darowizny z roku 1999 i 2004 należało potrącić "podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych", to jest od darowizn z roku 1994 i 1999 i dopiero tak ustalona kwota podlegałaby zsumowaniu z podatkiem określonym za pierwszy okres.

Niezasadny okazał się zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ uzasadnienie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji spełniają wymogi ustawowe a strona nawet nie wskazała na czym to naruszenie polegało.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe zobowiązane będą uwzględnić wynikającą z powyższych rozważań wykładnię przepisów i wskazania co do sposobu określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od przedmiotowych darowizn.

Mając powyższe na względzie, skargę należało uwzględnić i dlatego orzeczono jak w sentencji w wyroku na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.Dz. U. 2012, poz. 270.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1a i w zw. z § 6 pkt 3 rozporządzenia w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) oraz zasądzono zwrot opłaty uiszczonej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono zgodnie z art. 152 p.p.s.a.