Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 631/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 10a ust. 1, art. 22 ust. 2a
journal: Dz.U. 2018 poz 2332
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Makowska - Hrycyk (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Nikiforów, Sędziowie Asesor WSA Aneta Brzezińska, Protokolant referent Kamila Ostrowska, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 24 października 2023 r. sprawy ze skargi J. Sp. Jawna w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 31 maja 2022 r. nr 0201-IGC.48.29.2022 w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J. spółki jawnej z siedzibą w O. (dalej: spółka, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 31 maja 2022 r. nr 0201-IGC.48.29.2022 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: Naczelnik UCS, organ pierwszej instancji) z dnia 17 lutego 2022 r. nr 458000-COC-3.48.118.2022 nakładającą karę pieniężną w kwocie 10 000 zł za niewykonanie przez spółkę jako przewoźnika obowiązku wynikającego z art. 10a ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz.U. z 2018 r. poz. 2332 ze zm., dalej: ustawa SENT).

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt administracyjnych sprawy wynika, że 17 stycznia 2019 r. o godzinie 10.25 na drodze A4 w J(1) funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu poddali kontroli zespół pojazdów składający się z ciągnika siodłowego marki [...] o nr rej. [...] i naczepy ciężarowej o nr rej. [...] oraz naczepy o numerze rejestracyjnym [...]. Zespołem pojazdów kierował Z. K. (dalej: kierowca) wykonujący międzynarodowy transport towarów z F. do Polski, a przewożony był towar z pozycji CN 3811 o nazwie [...], którego dotyczyły dwa zgłoszenia SENT: jeden w ilości 9 672 kg i drugi – 11 244 kg. Z przedstawionych do kontroli dokumentów wynikało, że przewoźnikiem była spółka, nadawcą towaru była M., [...] – [...],[...][...],[...], natomiast odbiorcą — B. spółka z o.o. ul. [...],[...] K.

W trakcie kontroli po pozyskaniu dokumentów, w tym m.in. zgłoszeń przewozu, dwóch międzynarodowych listów przewozowych CMR z 15 stycznia 2019 r. i [...] listu przewozowego nr [...] oraz czterech certyfikatów produktu [...] funkcjonariusze UCS stwierdzili, że kierowca nie włączył geolokalizatora, tym samym nie został wypełniony obowiązek określony w art. 10a ust. 1 ustawy SENT zapewnienia przez przewoźnika przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem. Środek transportu dopuszczono do dalszego przewozu po uruchomieniu przez kierowcę geolokalizatora. Ustalenia te ujęte zostały w protokole z kontroli, który został podpisany przez kierowcę bez zastrzeżeń.

Postanowieniem z 30 czerwca 2021 r. Naczelnik CUS wszczął z urzędu postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej z tytułu niewykonania przez przewoźnika obowiązku przekazywania w trakcie całej trasy przewozu towaru aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu. Jednocześnie wezwał spółkę do podania okoliczności wskazujących na możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.

Pismem z 13 lipca 2021 r. spółka wniosła o przesłanie akt sprawy oraz o umorzenie postępowania z powodu upływu prawie dwóch i pół roku od dnia kontroli oraz niepoinformowania o niej spółki przez kierowcę. Ze względu na archiwizację listów przewozowych, dokumentów CMR, faktur oraz utratę m.in. danych cyfrowych z kart kierowców i danych geolokalizacyjnych ze zrealizowanych tras spółka nie jest w stanie ustalić, czy w czasie realizacji zadania transportowego przez kierowcę rejestr był dostępny. W dniu 30 lipca 2021 r. organ pierwszej instancji doręczył spółce kopię protokołu kontroli. W dniu 18 sierpnia 2021 r. spółka złożyła pisemne wyjaśnienia i ponowiła wniosek o umorzenie postępowania ze względu na okoliczności wyłączające odpowiedzialność przewoźnika uregulowane w art. 22 ust. 3 ustawy SENT, tj. brak przesyłania danych geolokalizacyjnych był wyłącznie zaniechaniem działań przez kierowcę., który nie powiadomił spółki o jakichkolwiek kłopotach z włączeniem urządzenia do przesyłania danych. Zezwolenie kontrolujących na dalszy przewóz po uruchomieniu geolokalizatora przez kierowcę wyklucza niedotrzymanie warunków wynikających z ustawy SENT przez przewoźnika. Spółka wniosła ponadto o przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, dlaczego kierowca nie uruchomił geolokalizatora w związku z realizowanym przewozem w dniu 17 stycznia 2019 r. Powołała się na regulację art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, która powinna mieć zastosowanie w sprawie i w tym zakresie przytoczyła adekwatne orzecznictwo sadów administracyjnych. Na wniosek spółki z 1 grudnia 2021 r. Naczelnik UCS przesłał kopie akt sprawy (doręczonych w dniu 4 stycznia 2022 r.)

Decyzją z 17 lutego 2022 r. wydaną na podstawie art. 7, art. 10a ust. 1, art. 22 ust. 2a. art. 26 ust. 1-3 i ust. 5 oraz art. 27 ust. 1 ustawy SENT organ pierwszej instancji nałożył na spółkę karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. W uzasadnieniu wskazał, że odpowiedzialność za przekazywanie danych geolokalizacyjnych ciąży na przewoźniku i w tym zakresie ustawodawca nie przewidział żadnych odstępstw. Podał, że wg archiwum komunikatów platformy SENT na dzień 17 stycznia 2019 r. rejestr działał prawidłowo, co potwierdza również protokół z kontroli w poz. 10. Odpowiedzialność administracyjna za niewykonanie obowiązków przewidzianych w ustawie SENT jest co do zasady oderwana od kwestii winy, a obowiązkiem organu jest ustalenie, czy nastąpiło naruszenie określone ustawą bez wnikania, jakie były jego przyczyny i kto ponosi za to winę. Dokonał następnie analizy okoliczności sprawy pod kątem odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 2a w zw. z ust. 3 ustawy SENT i stwierdził, że spółka nie odniosła się do swojej sytuacji majątkowej i nie przedstawiła żadnych dokumentów na tę okoliczność. Ustalił na podstawie informacji pozyskanych od innych organów, że spółka nie posiada zaległości podatkowych ani zaległości w opłacaniu składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, FP i FS, FGŚP, Fundusz Emerytur Pomostowych. Ustalił na podstawie ogólnodostępnych informacji, że spółka działa od 1999 r., rozwija się rozszerza profil działalności, a jej sytuacja ekonomiczna nie odbiega od przeciętnych standardów prowadzenia działalności gospodarczej i jest w stanie uregulować nałożoną karę pieniężną, co nie spowoduje utraty płynności finansowej. Naczelnik UCS nie stwierdził istnienia ważnego interesu przewoźnika ani interesu publicznego w sprawie, które uzasadniałyby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. W tym zakresie przedstawił szeroką argumentację wraz z wyjaśnieniem rozumienia obu pojęć i odniósł je do okoliczności sprawy. Ze względu na sztywne ustalone reguły nakładania kar pieniężnych za naruszenia ustawy SENT, ich miarkowanie jest wykluczone. Odniósł się też do zarzutu dotyczącego art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej wskazując, że nie ma on zastosowania w sprawie.

W odwołaniu spółka zakwestionowała nieuwzględnienie przez organ zaistnienia przesłanki interesu publicznego w sprawie i wskutek tego – nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, zarzuciła też nieadekwatność tej kary w stosunku do stwierdzonego naruszenia, które wynikało z niefrasobliwości kierowcy. Zarzuciła też niedochowanie przez organ terminu z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS utrzymał decyzję Naczelnika UCS w mocy. W uzasadnieniu decyzji powołał przepisy ustawy SENT, m.in. art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 10a ust. 1, art. 22 ust. 2a, i stwierdził, że niedopełnienie przez kierowcę obowiązków obciążających przewoźnika nie ma wpływu na nałożenie kary pieniężnej na przewoźnika. Powołał się na cel ustawy i przewidzianą w niej możliwość odstąpienia od nałożenia kary oraz brak możliwości miarkowania kary. Wskazał, że kara z art. 22 ust. 2a ustawy SENT jest ustalona w sposób sztywny i ma charakter obligatoryjny. Jednocześnie nie stwierdził wystąpienia przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej podkreślając, że w tym zakresie decyzja ma charakter fakultatywny, a przepis stwarza jedynie możliwość, a decyzja należy do organu. Stwierdził ponadto, że strona pomimo prawidłowego pouczenia, nie przedstawiła dowodów uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary. Definiując pojęcie ważnego interesu przewoźnika i interesu publicznego odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych. Ocenił, że wbrew twierdzeniu spółki w sprawie nie wystąpił interes publiczny. Naruszenie do jakiego doszło w sprawie nie jest bez znaczenia. W sprawie doszło do transportu towaru wrażliwego bez przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych, tej bez uruchomionego geolokalizatora, czym przewoźnik uniemożliwił organowi skuteczne monitorowanie przewozu, co jest głównym celem ustawy SENT. Według organu z punktu widzenia sprawiedliwości społecznej, byłoby niesprawiedliwe wobec innych podmiotów, które przestrzegają obowiązujących przepisów, gdyby odstępowano od nakładania kar w przypadku takim, jak w przedmiotowej sprawie. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie przewozu towarów wrażliwych winien być świadom nałożonych na niego obowiązków, a ich ewentualna nieznajomość czy niedbalstwo nie mogą być uznane za przesłankę ważnego interesu przewoźnika i stanowić podstawę odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Wręcz przeciwnie, skuteczne egzekwowanie kar za niewypełnianie nałożonych prawem obowiązków jest wyrazem urzeczywistniania zasad sprawiedliwości społecznej. Organ odwoławczy nie stwierdził wystąpienia innych szczególnych okoliczności, które dawałyby prymat dla ich zastosowania przed realizacją sankcji za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy SENT. Wskazał, że brak jest ustawowej możliwości miarkowania kary ani ich zmieniania w zależności od uznania administracyjnego. Nie stwierdził też naruszenia zasady proporcjonalności w nałożeniu kary pieniężnej i w tym zakresie odwołał się orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Powołując się na treść art. 26 ust. 5 ustawy SENT wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej (ustawa z 29 sierpnia 1997 r., Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "O.p.") stosuje się w sprawach SENT odpowiednio, co oznacza także ich niezastosowanie ze względu na bezprzedmiotowość lub ich całkowitą sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miałyby być stosowane odpowiedni. I w tym zakresie uznał, że zastosowanie ma wyłącznie art. 28 ustawy SENT ustanawiający 5-letni okres przedawnienia nałożenia kary pieniężnej, który w sprawie nie został przekroczony. Organ odwoławczy uzasadnił ponadto bezzasadność zarzutu odwołania w zakresie przewlekłego prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji.

W skardze spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IAS w całości oraz uchylenie decyzji Naczelnika UCS oraz o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącej zwrotu kosztów opłaty sądowej. Zarzuciła naruszenie:

1) art. 120 O.p., tj naruszenie zasady, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa;

2) art. 121 § 1 O.p., tj. naruszenie zasady, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

3) art. 165b § 1 O.p. poprzez niezastosowanie w sprawie,

4) art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasad z niego wynikających,

5) art. 24 ust. 3 ustawy SENT poprzez niezastosowanie w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z 21 czerwca 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zawiesił postępowanie sądowe na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259; dalej: "p.p.s.a."), a następnie postanowieniem z 11 sierpnia 2023 r. podjął zawieszone postępowanie.

Pismem procesowym z 16 października 2023 r. skarżąca podtrzymała twierdzenia i zarzuty skargi oraz przedstawiła stanowisko w zakresie możliwości zastosowania w sprawie art. 24 ust. 3 ustawy SENT. Wskazała, że do stwierdzenia braku przekazywania danych geolokalizacyjnych doszło w J(1) , a więc w praktyce na granicy polsko-[...], zatem bezpośrednio po obowiązku włączenia geolokalizatora. Oświadczyła, że nie neguje naruszenia art. 10a ust. 1 ustawy SENT, lecz wskazuje że naruszenie to miało miejsce w momencie zbieżnym do momentu powstania tego obowiązku uruchomienia przekazu danych przez geolokalizator z uwagi na przekroczenie granicy. Działanie to nie miało charakteru celowego, lecz było wynikiem niedopatrzenia kierowcy, a błąd został niezwłocznie naprawiony i byłby naprawiony najpewniej również bez interwencji służb. Skarżąca podkreśliła, że świadczy zawodowe usługi transportowe od kilkudziesięciu lat i po raz pierwszy stwierdzone zostało niedopełnienie obowiązku włączenia geolokalizatora. W zakresie wniosku o zastosowanie art. 24 ust. 3 ustawy SENT spółka odwołała się do wyroku tut. Sądu (III SA/Wr 90/22).

Na rozprawie pełnomocniczka skarżącej sprostowała zarzut dotyczący naruszenia art. 24 ust. 3 ustawy SENT precyzując, że chodzi o identycznie brzmiący art. 22 ust. 3 tej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych powyżej kryteriów Sąd stwierdził, że odpowiada ona prawu, a zarzuty skargi są nieuzasadnione.

Sprawa dotyczy nałożenia na skarżącą jako przewoźnika kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 2a ustawy SENT, a spór koncentruje się wokół dwóch zagadnień: niezastosowania art. 165 § 1 O.p. (sześciomiesięczny termin wszczęcia postępowania po zakończeniu kontroli) oraz niezastosowania art. 26 ust. 3 ustawy SENT (odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej).

Kara pieniężna w wysokości 10 000 zł została nałożona na spółkę jako przewoźnika za niedopełnienie obowiązku ustanowionego w art. 10a ust. 1 ustawy SENT, tj. niezapewnienie przekazywania, w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem. W postępowaniu ustalone zostało, że w chwili kontroli w dniu 17 stycznia 2019 r. kierowca realizujący międzynarodowy przewóz towarów na rzecz przewoźnika nie miał uruchomionego (włączonego) lokalizatora, przez co przekazywanie danych geolokalizacyjne pojazdu przewożącego towar nie zostało rozpoczęte i dane te nie były przekazywane do rejestru zgłoszeń. Ustalone zostało też, że rejestr zgłoszeń był w tym dniu dostępny, a kierowca podpisał protokół kontroli bez zastrzeżeń i nie zgłaszał żadnych trudności z działaniem lokalizatora. Po uruchomieniu lokalizatora w trakcie kontroli środek transportu został dopuszczony do dalszego przewozu.

Skarżąca nie kwestionuje faktu niewłączenia lokalizatora w chwili przekroczenia granicy kraju i stan ten trwał do momentu kontroli. Natomiast uważa, że wobec dopuszczenia pojazdu do kontynuowania przewozu – po uruchomieniu tego urządzenia w trakcie kontroli – nałożenie tak wysokiej kary pieniężnej na przewoźnika nie jest uzasadnione ani proporcjonalne do naruszenia prawa, także ze względu na przyczynę jego powstania – zaniechanie kierowcy i brak wiedzy przewoźnika o tym fakcie do czasu wszczęcia postępowania ws. nałożenia kary pieniężnej. Ponadto kwestionuje legalność wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia tej kary po upływie 6 miesięcy od kontroli pojazdu jako naruszające normę art. 165b § 1 O.p. Okoliczności te, wedle skarżącej, nakazują odstąpienie – na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT - od nałożenia kary ze względu na istnienie interesu publicznego, ponieważ stwierdzone naruszenie nie miało na celu uszczuplenia należnych państwu danin.

Z art. 1 ustawy SENT wynika, że ustawa ta określa zasady monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów i obrotu paliwami opałowymi, obowiązki podmiotów uczestniczących w takim przewozie i podmiotów dokonujących obrotu oraz odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z przewozem i obrotem.

Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona na celu chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków Stanowi kolejne narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków, jak również dokonujących obrotu bez stosowania warunków przewidzianych w przepisach prawa (działania jako skład podatkowy, zarejestrowany odbiorca, pośredniczący podmiot tytoniowy itp.). Ustawa SENT stanowi w części regulację komplementarną dla tzw. pakietu paliwowego przyjętego ustawą z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1052). Dodatkowo stanowi regulację subsydiarną dla całego systemu podatkowego. Ma też na celu wprowadzenie zmian prawnych w obszarach, w których stwierdza się najwięcej nieprawidłowości podatkowych, dotyczących w szczególności wyłudzania i niepłacenia podatku od towarów i usług czy uszczupleń w podatku akcyzowym. Nowe rozwiązania prawne mają wspomóc podjęte już działania związane z efektywnym gromadzeniem podatków i innych opłat w celu ich późniejszej redystrybucji. Niezapłacone podatki powodują uszczuplenie wpływów do budżetu państwa i pośrednio nadmiernie obciążają uczciwych podatników. Dodatkowo skuteczny pobór podatków wyrównuje warunki prowadzenia działalności gospodarczej i istotnie wpływa na zmniejszenie poziomu zakłóceń gospodarczych. Trzeba też podkreślić, co zostało również wyeksponowane w uzasadnieniu projektu ustawy SENT, że problem występowania "szarej strefy" na rynku paliwowym UE został zidentyfikowany w 2012 r., m.in. w rezultacie zleconego przez Komisję Europejską badania, którego wynik zawiera dokument: pt. "Study to quantify and analyse the VAT Gap in the EU Member States, 2015 Report", W stosunku do Polski ustalono, że również "zmaga się" z poborem podatku od towarów i usług, który winien być zgodny z tempem rozwoju ekonomicznego, a luka podatkowa w tym podatku wzrosła do 27%. Po analizie zgromadzonych danych i przypadków, w tym stwierdzonych próbach poszukiwania przez podatników luk w systemie podatkowym, oprócz uchwalonych zmian przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, wejściu w 2016 r. w życie "pakietu paliwowego" i "pakietu energetycznego" oraz zmian m.in. przepisów podatkowych, np. ustawy o podatku od towarów i usług, przyjęto, że dla dalszego uszczelniania systemu podatkowego niezbędne jest wdrożenie nowych rozwiązań polegających na monitorowaniu i kontroli przewozu drogowego towarów, w szczególności towarów wrażliwych dla dochodów budżetu państwa (Sejm VIII kadencji, druk nr 1244).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy SENT system monitorowania przewozu i obrotu, obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opalowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Systemowi monitorowania przewozu i obrotu podlega przewóz m.in. towarów objętych pozycją CN 3811 ust. pkt 1 lit. g). Środki techniczne służące monitorowaniu przewozu towarów oraz obrotu paliwami opalowymi obejmują; 1) rejestr zgłoszeń wraz z modułem gromadzącym i przetwarzającym dane geolokalizacyjne, zwany dalej rejestrem, 2) lokalizator, 3) zewnętrzny system lokalizacji, który przekazuje do rejestru dane geolokalizacyjne środka transportu (art. 4 ust. 1 ustawy SENT). W rejestrze gromadzone są dane geolokalizacyjne przekazywane z lokalizatorów oraz zewnętrznych systemów lokalizacji, obejmujące współrzędne geograficzne dotyczące położenia środka transportu, jego prędkość, datę i godzinę pozyskania tych współrzędnych, azymut środka transportu, błąd przekazywania danych satelitarnych oraz numer lokalizatora albo numer urządzenia (art. 4 ust. 4 pkt 1a ustawy SENT). Lokalizator jest to telekomunikacyjne urządzenie końcowe wykorzystujące technologie pozycjonowania satelitarnego i transmisji danych, na którym zainstalowano oprogramowanie udostępnione przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, służące do monitorowania trasy przewozu towaru (art. 2 pkt 2a ustawy SENT). Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 4) ustawy SENT kontrola przewozu towarów polega na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu. Kontrola obejmuje m.in. weryfikację wskazań lokalizatora (art. 13 ust. 2 ustawy SENT). W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w toku kontroli lub na zadanie kontrolowanego kontrolujący sporządza protokół (art. 13 ust. 7 ustawy SENT). Zgodnie z art. 10a ustawy SENT przewoźnika, w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, jest obowiązany zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem (ust.1). Przewoźnik jest obowiązany wyposażyć środek transportu, o którym mowa w ust. 1 w lokalizator (ust. 2). W przypadku gdy środek transportu jest wyposażony w lokalizator, kierujący jest obowiązany włączyć lokalizator z chwilą rozpoczęcia przewozu towaru na terytorium kraju – w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 (art. 10b pkt 1 lit. b ustawy SENT). Z art. 6 ust. 1 w zw. z ust. 3 pkt 1 lit. d) i h) ustawy SENT w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju po drodze publicznej uzupełnić zgłoszenie o miejsce i datę rozpoczęcia przewozu towaru na terytorium kraju (lit. d) oraz o numer lokalizatora albo numer rządzenia (lit. h). Na podstawie art. 22 ust. 2a ustawy SENT w przypadku niewywiązania się z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. Odstępuje się od nałożenia kary pieniężnej za niewykonanie obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1, jeżeli jego niedopełnienie wynikało z niedostępności rejestru (ust. 2b). W przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2a z uwzględnieniem art. 26 ust. ust. 3. Zgodnie z art. 26 ust. 3 ustawy SENT organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc publiczną de minimis albo pomoc publiczną de minimis w rolnictwie i rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. Delegacja ustawowa z art. 26 ust. 4 ustawy SENT (fakultatywna) dla Rady Ministrów nie została dotychczas zrealizowana.

Mając na uwadze przytoczone przepisy ustawy SENT oraz uzasadnienie projektu tej ustawy Sąd nie ma wątpliwości, że obowiązek nałożony na przewoźnika w zakresie zapewnienia przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem ma istotne znaczenie dla realizacji celu ustawy. Przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych stanowi podstawowe narzędzie bieżącego monitorowania przewozu, bez którego cel ustawy SENT nie jest możliwy do zrealizowania. Dla celu ustawy SENT niewystarczające jest samo zgłoszenie przewozu, czy uzupełnienie danych tego zgłoszenia przez przewoźnika w przypadku, o którym mowa w art. 6 ust. 3 pkt 1) ustawy SENT. Bez wiedzy odnośnie do trasy i bieżących współrzędnych geolokalizacyjnych środka transportu osiągnięcie celu ustawy SENT jest zagrożone. Brak takich danych uniemożliwia stosowanie ustawy SENT. Nie pozwala ponadto na podjęcie kontroli przewozu i ma znaczenie dla następczych kontroli dotyczących obrotu i rozliczenia podatku od towarów i usług – dane mogą być wykorzystywane w postępowaniach podatkowych, kontroli podatkowej czy celno-skarbowej m.in. dla ustalenia stanu faktycznego danej sprawy (obrotu).

W sprawie nie jest sporne, że skarżąca ma status przewoźnika w rozumieniu art. 2 pkt 8) ustawy SENT. Nie ma też sporu co do ustaleń kontroli przewozu drogowego odzwierciedlonych w protokole z 17 stycznia 2019 r., który został podpisany przez kierowcę bez zastrzeżeń.

Wynika z niego, że w dniu 17 stycznia 2019 r. o godzinie 10.25 funkcjonariusze UCS na autostradzie A4 w J(1) zatrzymali do kontroli zespół pojazdów należących do przewoźnika, którym realizowany był przewóz drogowy z F. do Polski towaru o nazwie [...] klasyfikowany wg Nomenklatury Scalonej do pozycji CN 3811, objęty dwoma zgłoszeniami do rejestru zgłoszeń (w ilości 9 672 kg i 11 244 kg). W czasie tej kontroli funkcjonariusze UCS ustalili, że lokalizator w pojeździe nie był włączony, a po jego uruchomieniu przez kierowcę zespół pojazdów został dopuszczony do dalszego przewozu. Ze zgłoszeń przewozu do rejestru wynika nr lokalizatora zainstalowanego w pojeździe oraz miejsce wjazdu na terytorium Polski – J. – L. nr drogi A4, lecz nie wynika data wjazdu. Wynika natomiast, że przewóz był realizowany od 16 stycznia 2019 r. do odbioru towaru: 18 stycznia 2019 r. (k. 22 akt administracyjnych) i do 21 stycznia 2019 r. (k. 19 akt administracyjnych). Z ustaleń organów wynika ponadto, że w dniu 17 stycznia 2019 r. rejestr był dostępny. Kierowca nie zgłosił żadnych zastrzeżeń do protokołu co do sprawności lokalizatora i dostępności rejestru, natomiast dopiero w trakcie kontroli po raz pierwszy uruchomił lokalizator i bez przeszkód w tym zakresie kontynuował przewóz.

Odnosząc przedstawione regulacje ustawy SENT do okoliczności faktycznych sprawy, to prawidłowe jest ustalenie, że przewoźnik naruszył obowiązek określony w art. 10a ust. 1 ustawy SENT. Kierowca realizujący przewóz ww. towaru nie uruchomił lokalizatora, skutkiem czego dane geolokalizacyjne nie były przekazywane do rejestru od momentu powstania tego obowiązku (przekroczenia granicy RP – art. 10b pkt 1 lit. b ustawy SENT) do chwili kontroli, a przewóz w ogóle nie był objęty obowiązkowym systemem monitorowania przewozu, czego wymaga ustawa SENT.

Za działania lub zaniechania kierowcy w zakresie obowiązków ustawy SENT odpowiada przewoźnik. Ustawa SENT nie przewiduje odrębnej od przewoźnika odpowiedzialności kierowcy za niedopełnienie obowiązków tej ustawy. Słusznie argumentował organ, że obowiązek przekazywania danych geolokalizacyjnych obciąża z mocy ustawy przewoźnika i w tym zakresie ustawodawca nie przewidział żadnych odstępstw.

Skutki zaniechania przez kierowcę obowiązku uruchomienia lokalizatora – art. 10b ustawy o SENT – obciążają przewoźnika, ponieważ obowiązek kierowcy w tym zakresie jest elementem szerszego obowiązku wskazanego w art. 10a ust. 1 ustawy o SENT. Przewoźnik ma bowiem zapewnić w trakcie całej trasy przewozu przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych. Zapewnienie wykonania tego obowiązku mieści w sobie nadzór nad realizacją przez kierowcę obowiązków ustawowych i konsekwencje ich niewykonania przez kierowcę jako osoby, którą się posłużył do realizacji przewozu lub którą zatrudnia.

W sumie więc w sprawie poddanej kontroli Sądu skarżąca jako przewoźnik odpowiada na zasadzie art. 22 ust. 2a ustawy o SENT za naruszenie obowiązku przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych na całej trasie przewozu – art. 10a ust. 1 ustawy SENT, i to w sposób rażący, bo poprzez zaniechanie uruchomienia lokalizatora. Skutkiem tego zaniechania było uniemożliwienie zastosowania ustawy SENT w zakresie jej podstawowego celu – monitorowania przewozu towaru wrażliwego.

Kara pieniężna przewidziana w art. 22 ust. 2a z tytułu naruszenia obowiązku z art. 10a ust. 1 ustawy SENT jest – w ocenie Sądu w składzie orzekającym –proporcjonalna, skoro w ogóle uniemożliwione zostało monitorowanie przewozu, a w konsekwencji – uniemożliwione zostało stosowanie ustawy SENT wskutek niewykonania obowiązku uruchomienia lokalizatora, co stanowi naruszenie o najwyższej wadze i istotne w najwyższym stopniu.

Sąd w składzie orzekającym podziela bowiem ocenę prawną wyrażoną w wyroku tut. sądu z dnia 14 czerwca 2023 r. o sygn. akt III SA/Wr 374/22 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej: CBOSA), że unormowania wprowadzone ustawą SENT winny być postrzegane z uwzględnieniem art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm., dalej: dyrektywa 2006/112, dyrektywa VAT) i w z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności w odniesieniu do sankcji. Surowość nałożonej sankcji powinna być odpowiednia do wagi naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja (wyrok z dnia 12 września 2019 r., Maksimovic i in., C-64/18, C-140/18, C-146/18 i C-148/18, EU:C:2019:723, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo). (zob. wyrok z dnia 4 maja 2023 r., T.A.C. przeciwko Agenția Națională de Integritate (ANI), ECLI:EU:C:2023:367, pkt 50, 51). Z kolei odnośnie sposobu ustalania wysokości kary, to winien on umożliwiać organom podatkowym dostosowanie wysokości kary do szczególnych okoliczności danej sprawy (wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r. Grupa Warzywna, C-935/19, EU:C:2021:287, pkt 34). Wymóg, aby kara była adekwatna do wagi naruszenia, oznacza, iż pod uwagę należy brać indywidualne okoliczności każdej sprawy. Wymóg proporcjonalności kar (w sprawie środków przyjętych przez państwo członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i unikania oszustw) jest bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny, w związku z czym jest on bezpośrednio skuteczny. Sąd w składzie orzekającym podziela wniosek wynikający z wykładni przepisów ustawy SENT z uwzględnieniem przepisów unijnych i orzecznictwa TSUE zawarty w ww. wyroku o sygn. akt III SA/Wr 374/22, że obowiązek nałożony na stronę - przewoźnika w zakresie zapewnienia przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem ma istotne znaczenie dla realizacji celu ustawy. Przekazywanie aktualnych danych obejmujących ważne informacje, m.in. współrzędne geograficzne dotyczące położenia środka transportu, prędkość, datę godzinę pozyskania współrzędnych, itd. pozwala zarówno na bieżące monitorowanie przewozu i podjęcie kontroli przewozu, jak również ma znaczenie dla następczych kontroli dotyczących obrotu i rozliczenia podatku – dane mogą być wykorzystywane w postępowaniach podatkowych, kontroli podatkowej czy celno-skarbowej m.in. dla ustalenia stanu faktycznego danej sprawy (obrotu). Skoro obowiązek ma istotne znaczenie dla realizacji celu ustawy, to jego naruszenie również ma takie znaczenie.

W wyroku tym (III SA/Wr 374/22) sąd doszedł do wniosku, z czym w pełni zgadza się Sąd w składzie orzekającym, że nie można przyjąć, że każda przerwa, niezależnie od przyczyn, a także czasu jej trwania w przekazywaniu danych geolokalizacyjnych środka transportu wywołuje tożsame naruszenie, tzn. skutek każdej przerwy w przekazywaniu danych w tym samym stopniu uniemożliwia monitoring przewozu i obrotu i w konsekwencji zrealizowanie celu przepisów.

Poddana kontroli sądowej obecnie sprawa jest inna, ponieważ dotyczy zaniechania uruchomienia lokalizatora, a nie przerwy w przekazywaniu danych geolokalizacyjnych. Taka sytuacja uniemożliwia więc monitorowanie przewozu (obrotu) towaru wrażliwego i w konsekwencji – wyklucza realizację celu ustawy SENT. Uniemożliwia osiągnięcie jej celu, jakim jest ograniczenie poprzez monitoring przewozu i obrotu towarów poziomu uszczupleń podatkowych i przeciwdziałanie oszustwom. W tym przypadku przyczyna niedopełnienia obowiązku (niedostępność rejestru sprawie została wykluczona) to zaniedbanie obowiązku, a skala naruszenia jest maksymalna, zatem ustanwiona przepisem art. 22 ust. 2a ustawy SENT kara jest adekwatna.. W rejestrze zgłoszeń w ogóle bowiem nie odnotowano współrzędnych i trasy pojazdu, w konsekwencji – przewozu towaru. Nie wiadomo, jak długo pojazd przemieszczał się na terytorium kraju i po jakiej trasie, czemu służy monitoring uregulowany ustawą SENT.

Sąd w składzie orzekającym nie podziela poglądu prezentowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych - w tym także powołanym przez skarżącą w piśmie procesowym - że zasada proporcjonalności kary pieniężnej nakładanej na podstawie przepisów ustawy SENT może być oceniana w ramach stosowania art. 22 ust. 3 ustawy SENT, ponieważ – po pierwsze - żadna zasada prawa ani unijnego, ani krajowego, w tym zasada proporcjonalności, nie może być przedmiotem uznania administracyjnego. Tymczasem uznanie administracyjne stanowi konstrukcję odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w trybie art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Po drugie, akurat w sprawie poddanej kontroli Sądu kara wskazana w art. 22 ust. 2a ustawy SENT jest proporcjonalna dla przypadku zaniechania uruchomienia lokalizatora.

Wobec tego wskazywana przez skarżącą okoliczność, że czas nieprzekazywania danych geolokalizacyjnych był krótki, bo pojazd był zatrzymany do kontroli w J(1) tuż po przekroczeniu granicy kraju, nie ma wpływu na ustalenie naruszenia obowiązku z art. 10a ust. 1 ustawy SENT i w konsekwencji - odpowiedzialności z art. 22 ust. 2a ustawy SENT. Istotne jest to, że kierowca nie uruchomił geolokalizotara w ogóle i okoliczności tej nie kwestionował ani on, ani skarżąca. Czas, jaki upłynął od chwili, kiedy ten obowiązek zaistniał do chwili kontroli przez funkcjonariuszy UCS nie ma wpływu na ocenę charakteru i wagi stwierdzonego naruszenia. Zgłoszenie do rejestru nie wskazuje daty wjazdu do Polski. Znaczenie ma wyłącznie fakt niewłączenia lokalizatora na terenie kraju. Przypuszczenia skarżącej, że lokalizator zostałby włączony także bez kontroli funkcjonariuszy USC nie ma waloru prawnego.

Jak Sąd wskazał charakter tego naruszenia jest istotny dla osiągnięcia celu ustawy SENT, wiąże się z funkcją, jaką pełni lokalizator i znaczeniem przekazywanych przy jego użyciu danych geolokalizacyjnych. Poprzez wprowadzenie monitoringu przewozu i obrotu określonych towarów ma służyć prawidłowości rozliczania podatku VAT i zapobiegać oszustwom podatkowym.

Zagadnienie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej i jego rozstrzygnięcie w zaskarżonej decyzji Sąd ocenia jako prawidłowe. W sprawie nie doszło do niedostępności rejestru, więc nie może mieć zastosowania art. 22 ust. 2b ustawy SENT. Żaden z przypadków stanowiących podstawę odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej - wskazanych w art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT - nie zaistniał w sprawie, co organ należycie ustalił, ocenił i uzasadnił. Skarżąca została wezwana do przedstawienia i udokumentowania okoliczności uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej i w tym zakresie wskazywała na odpowiedzialność kierowcy, który z zaniedbania i niefrasobliwości nie włączył lokalizatora – jako uzasadnienie ważnego interesu przewoźnika, następnie powołała się na spadek dochodów o 76% w okresie pandemii ze względu na spadek liczby zleceń i absencję pracowników oraz ograniczenie planowanych inwestycji – jako uzasadnienie istnienia interesu publicznego. Na okoliczności te nie przedstawiła żadnych dowodów. Natomiast organy ustaliły, że skarżąca nie posiada zaległości ani podatkowych, ani w składkach na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Emerytur Pomostowych. Słusznie wskazał, że nałożona kara nie wiąże się z zagrożeniem istotnego interesu skarżącej, a dolegliwość wynikająca z zapłaty kary pieniężnej nie wypełnia przesłanki ważnego interesu przewoźnika. Organy obu instancji prawidłowo również przedstawiły rozumienie interesu publicznego na gruncie ustawy SENT i właściwie go oceniły w sprawie. Odwoływanie się przez skarżącą do trudności w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w czasie epidemii COVID-19 nie może mieć znaczenia w sytuacji, gdy obecnie takie trudności nie występują, bo jak wynika z akt sprawy: brak jest zaległości podatkowych i składkowych.

Odnośnie do głównego zarzutu skargi dot. naruszenia zaskarżoną decyzją przepisu art. 165b o.p., to Sąd w składzie orzekającym podziela ocenę prawną wyrażoną w postanowieniu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2023 r. o sygn. akt II GPS 1/23 (CBOSA), że "określony w art. 26 ust. 5 ustawy o systemie monitorowania obowiązek odpowiedniego stosowania Ordynacji podatkowej w przypadku art. 165b O.p. będzie się wyrażał brakiem zastosowania tego przepisu w sprawie dotyczącej nałożenia kary za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania". W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 165b § 1 o.p. jest nieuzasadniony. Organ do czasu upływu terminu przedawnienia wskazanego w art. 28 ustawy SENT może nałożyć karę pieniężną.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.