Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 305/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Opłaty administracyjne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 188, art. 191, art 229
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 2 1 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1119
law: Ustawa z dnia 6 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz,, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2023 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 7 czerwca 2023 r. nr 2001-IOA.4108.1.2023 w przedmiocie określenia wysokości opłaty z tytułu świadczenia usług będących reklamą napojów alkoholowych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 3 czerwca 2022 r. nr 2071-SPP.4108.1.2022.26 Naczelnik Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku określił Grupie C. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. (dalej jako: "spółka", "skarżąca") wysokość opłaty z tytułu świadczenia usług będących reklamą napojów alkoholowych w wysokości 8.010 zł za maj 2021 r., w wysokości 3.645 zł za czerwiec 2021 r. oraz w wysokości 10.171 zł. za lipiec 2021 r

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej jako: "DIAS") decyzją z 20 września 2022 r. nr 2001-IOA.4108.3.2022 utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Po rozpoznaniu skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 27 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 495/22 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku. Sąd przyjął za bezsporne to, że skarżąca zawarła umowy o świadczenie usług z pięcioma podmiotami będącymi producentami bądź dystrybutorami piwa: 1) V S.A. z siedzibą w W., 2) C Spółką z o.o. z siedzibą w W., 3) B. Sp. z o.o. Spółką komandytową z siedzibą w C., 4) Ż. Spółką z o.o. z siedzibą w Ż., 5) K. S.A. z siedzibą w P. Wskazał, że w wykonaniu tych umów skarżąca realizowała różnego rodzaju działania promocyjne, reklamowe i marketingowe, których celem było zwiększenie sprzedaży napojów alkoholowych wskazanych podmiotów w sieci handlowej skarżącej. Za bezsporne uznał sąd również to, że realizując zawarte umowy, skarżąca za wynagrodzeniem publicznie (w gazetkach promocyjnych oraz na plakatach i billboardach) rozpowszechniała znaki towarowe napojów alkoholowych (piwa) oraz symbole graficzne z nimi związane, a także nazwy i symbole graficzne przedsiębiorców produkujących te napoje alkoholowe. Sąd podjął natomiast wątpliwość, na jakiej podstawie organ wskazał, że faktury wystawione przez spółkę na rzecz: V. S.A. (3 faktury), C. Sp. z o.o. (13 faktur), B. Sp. z o.o. Sp. k. (1 faktura), Ż. Sp. z o.o. (17 faktur) i K. S.A. (1 faktura) wynikają z umów o współpracy z ww. spółkami i dotyczą usługi stanowiącej reklamę napojów alkoholowych. Sąd zauważył, że w wykonaniu umów o współpracę skarżąca realizowała nie tylko działania reklamowe, ale też różnego rodzaju działania promocyjne i marketingowe. Wątpliwości sądu wzbudził fakt, że niektóre faktury organ zakwalifikował jako dotyczące usługi stanowiącej reklamę napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, a inne nie. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w cyt. wyroku stwierdził naruszenie art. 122 i art. 187 o.p. Sąd uznał, że wymaga zbadania, na jakiej podstawie organ przyjął, że 35 faktur wystawionych przez stronę skarżącą na rzecz ww. pięciu podmiotów wynika z umów o współpracy z ww. spółkami i dotyczy usługi stanowiącej reklamę napojów alkoholowych, podkreślając, że w wykonaniu tych umów skarżąca realizowała różnego rodzaju działania promocyjne, reklamowe i marketingowe. Ponadto w cyt. wyroku sąd, odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów. oraz art. 229 o.p. poprzez brak przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, stwierdził ich niezasadność.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 7 czerwca 2023 r. nr 2001-IOA.4108.1.2023 utrzymał decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z 3 czerwca 2023 r. w mocy.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść art. 132 ust. 1, ust. 2, ust. 7 ustawy z 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz.U. z 2021 r., poz. 1119 ze zm., dalej jako "u.w.p.t.a.") a następnie wskazał na wynikającą z art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy definicję reklamy napojów alkoholowych.

DIAS uznał. że stan faktyczny jest bezsporny. Wskazał, że strona postępowania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarła umowy o świadczenie usług z pięcioma podmiotami będącymi producentami bądź dystrybutorami piwa: 1) V. S.A. z siedzibą w W., 2) C. Spółką z o.o. z siedzibą w W., 3) B. Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w C., 4) Ż. Spółką z o.o. z siedzibą w Ż., 5) K. S.A. z siedzibą w P. Umowy z wyżej wymienionymi podmiotami dotyczyły działań promocyjnych, reklamowych i marketingowych, których celem było zwiększenie sprzedaży napojów alkoholowych wskazanych podmiotów w sieci handlowej strony.

DIAS podał, że zgodnie z umową o świadczenie usług promocyjno-marketingowych zawartą 2 stycznia 2018 r. z V. S.A. strona jako organizator sieci zapewnia wsparcie sprzedażowe punktom sprzedaży detalicznej zrzeszonym w organizowanej przez niego sieci handlowej, w tym wdraża w punktach sprzedaży detalicznej m. in. określone standardy promocyjno-marketingowe i przeprowadza w tych punktach akcje promujące dostawców i ich marki. Strona zobowiązała się do świadczenia na rzecz browaru za wynagrodzeniem określonych usług promocyjno - marketingowych wspierających browar oraz jego marki o charakterze ciągłym, nakierowanych na osiągnięcie celu umowy, którym jest: "określenie warunków współpracy mającej na celu rozwój Browaru i jego marek oraz wzmocnienie rozpoznawalności marek Browaru, przez ich właściwą promocję za pośrednictwem PSD Sieci oraz podejmowanie za ich pomocą innych działań stymulujących ich pozytywną rozpoznawalność". Za prawidłowe wykonanie przedmiotu umowy V. zobowiązał się do zapłaty stronie kwartalnego wynagrodzenia w wysokości 3% wartości netto towarów browaru zakupionych przez PSD Sieci w danym kwartale kalendarzowym, powiększonego o należny podatek VAT. Zgodnie z aneksem z 1 stycznia 2020 roku strona zobowiązała się do świadczenia na rzecz V. usług promocji Browaru i marek Browaru polegających na:

a) organizowaniu akcji stanowiących promocję Browaru oraz marek Browaru w gazetkach, katalogach, informatorach handlowych, na plakatach, tablicach lub innych materiałach promocyjnych przygotowywanych i dystrybuowanych przez Organizatora Sieci, w sposób i przez okres uzgodniony z Browarem,

b) organizowaniu w sposób i przez okres uzgodniony z Browarem ekspozycji marek Browaru, która będzie połączona z ekspozycją wyrobów produkowanych przez Browar,

c) wykonywaniu innych czynności, których przedmiot i zakres będą każdorazowo ustalane przez strony w odrębnym porozumieniu, zawieranym w formie pisemnej pod rygorem nieważności.

DIAS wskazał, że strona w okresie objętym postępowaniem wystawiła na rzecz V. 7 faktur. Wskazując na sporządzone przez kontrahentów protokoły weryfikacji prawidłowości wykonania usług promocyjno – marketingowych i raporty kontrolne organ opisał, czego dotyczyły poszczególne faktury, a następnie ocenił, że trzy z nich tj. [...], ([...] i [...]) dotyczyły wynagrodzenia za usługi stanowiące reklamę napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy. Wyjaśnił, że usługi udokumentowane tymi fakturami realizowały "promocję" marki Ł. poprzez umieszczenie zdjęć butelek piwa Ł. i Ł.J. oraz zdjęć czteropaku piwa Ł.J. a także oznaczeń producenta V. w gazetkach promocyjnych rozpowszechnianych przez stronę. Zdaniem organu, działanie to wypełnia definicję reklamy napojów alkoholowych określoną w ustawie, gdyż stanowiło publiczne rozpowszechnianie znaków towarowych napojów alkoholowych i symboli graficznych z nimi związanych (Ł. Ł.J.), a także nazwy przedsiębiorcy produkującego napoje alkoholowe (V.), służące popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych.

Odnośnie współpracy z C. organ wskazał, że zgodnie z umową o współpracy zawartą 1 kwietnia 2019 r. strona zobowiązała się do świadczenia na rzecz C. usług mających na celu aktywizację sprzedaży produktów producenta w punktach sprzedaży detalicznej. W okresie objętym postępowaniem strona wystawiła 16 faktur na rzecz spółki C. Organ opisał, czego dotyczyła każda z tych faktur i ocenił, że trzynaście spośród nich (tj. [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]) dotyczyło wynagrodzenia za usługi stanowiące reklamę napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy. Wskazał, że usługi udokumentowane wymienionymi fakturami dotyczyły umieszczenia zdjęć napojów alkoholowych produkowanych przez C., znaku graficznego (K.. D. B. S.) oraz oznaczeń producenta na billboardach, plakatach i w gazetkach promocyjnych rozpowszechnianych przez stronę. Zdaniem organu, stanowiły one publiczne rozpowszechnianie znaków towarowych napojów alkoholowych (S., K., O.R., H., G., J.O., Ź) i symboli graficznych z nimi związanych (K.. D. B. S.), a także nazwy przedsiębiorcy (C.) lub (C1.) produkującego napoje alkoholowe, służące popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych.

Stosownie do porozumienia handlowego zawartego 26 października 2016 r. z B. Spółką z o.o. spółką komandytową strona zobowiązała się do sprzedaży oraz promocji towarów z oferty handlowej producenta przez placówki sieci handlowej Spółki. Strona zobowiązała się do: kształtowania pozytywnego wizerunku producenta oraz dążenia do realizacji jak największego obrotu towarami producenta i zwiększenia rozpoznawalności marek handlowych producenta na rynku detalicznym. Z tytułu wykonania powyższych usług stronie przysługiwało wynagrodzenie w wysokości 5 % wartości obrotu, liczonego jako łączna wartość netto produktów producenta zakupionych przez stronę w danym okresie rozliczeniowym. W związku z realizacją wskazanej umowy o współpracy z B. strona wystawiła dwie faktury \/AT. DIAS ocenił, że jedna z nich, tj. faktura [...] dotyczy wynagrodzenia za usługę stanowiącą reklamę napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy. Usługa nią udokumentowana dotyczyła umieszczenia w gazetce promocyjnej rozpowszechnianej przez stronę zdjęć butelek piwa (J.M., G.S. i S.IPA), a także nazwy przedsiębiorcy produkującego napoje alkoholowe (B.), służącego popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych.

Zgodnie z porozumieniem o współpracy zawartym 28 września 2018 r. z Ż. Spółką z o.o. Spółka zobowiązała się między innymi do prowadzenia za wynagrodzeniem wspólnych działań marketingowo-promocyjnych, celem zapewnienia stałego wzrostu sprzedaży produktów tej firmy. W okresie objętym postępowaniem strona wystawiła 20 faktur na rzecz spółki Ż. Zdaniem DIAS, 17 spośród nich (wymienionych w pozycjach od 1 do 14 oraz od 16 do 18 wykazu zamieszczonego na str. 17-18 decyzji) dotyczyło wynagrodzenia za usługi stanowiące reklamę napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy. Usługi udokumentowane wymienionymi fakturami dotyczyły umieszczenia zdjęć opakowań napojów alkoholowych dystrybuowanych przez Ż., znaku graficznego oraz oznaczeń producenta na billboardach, plakatach i w gazetkach promocyjnych rozpowszechnianych przez stronę. Działanie to wypełniało definicję reklamy określoną w ustawie, gdyż stanowiło publiczne rozpowszechnianie znaków towarowych napojów alkoholowych (Ż., Ż.B., Ż.J.L., W., W.R., H., S.T., K1, D.) i symboli graficznych z nimi związanych a także nazwy przedsiębiorcy (Grupa Ż.) produkującego napoje alkoholowe, służące popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych.

DIAS wskazał następnie, że stosownie do umowy o współpracy zawartej 1 kwietnia 2015 r. z K. S.A., strona zobowiązała się między innymi do świadczenia za wynagrodzeniem

- usług promocji znaków towarowych Sprzedawcy w drodze specjalnych akcji gazetkowych, polegające na zapewnieniu przez publikacji ustalonych przez strony wybranych przez sprzedawcę znaków towarowych sprzedawcy wraz z informacją o sprzedawcy w każdej z gazetek sieci w każdym okresie rozliczeniowym (wynagrodzenie ustalono w wysokości maksymalnej 1% sumy wartości netto produktów sprzedawcy kupionych i dostarczonych w okresie rozliczeniowym, po odliczeniu przyznanych rabatów)

- usług promocji znaków towarowych sprzedawcy w drodze zapewnienia zgodnej ze standardami Sprzedawcy ekspozycji produktów w witrynach chłodniczych sprzedawcy (wynagrodzenie za te usługi ustalono w wysokości maksymalnej 2,5% sumy wartości netto produktów sprzedawcy kupionych i dostarczonych w okresie rozliczeniowym, po odliczeniu przyznanych rabatów oraz maksymalnie 2% sumy wartości netto produktów sprzedawcy kupionych przez podmioty prowadzące sklepy w ramach sieci od dystrybutorów sprzedawcy),

- usług utrzymania standardu ekspozycyjnego sprzedawcy na półkach piwnych i zapewnienia odpowiedniej powierzchni prezentacyjnej,

- usług utrzymania standardu ekspozycyjnego sprzedawcy w dodatkowych stałych ekspozycjach w kategorii piwo lub poza kategorią,

- usługi gromadzenia i wymiany danych sprzedażowych.

W okresie objętym postępowaniem strona wystawiła 5 faktur. Umówiona promocja znaków towarowych w drodze specjalnych akcji gazetkowych została zrealizowana poprzez umieszczenie zdjęć opakowań różnych rodzajów piwa produkowanego przez K. w gazetkach promocyjnych. Organ ocenił, że faktura ([...] w części dotyczyła wynagrodzenia za wykonane w drugim kwartale 2021 roku usługi stanowiące reklamę napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy. Dokumentowała ona wynagrodzenie strony za wykonane w drugim kwartale 2021 roku usługi określone w umowie o współpracy, w zakresie promocji znaków towarowych w specjalnych akcjach gazetkowych oraz poprzez ekspozycję w witrynach chłodniczych oraz utrzymania standardu ekspozycyjnego na półkach piwnych i dodatkowych stałych ekspozycjach a także gromadzenia i wymiany danych. Zgodnie z wiążącą stronę umową, wynagrodzenie strony stanowił określony procent obrotu zrealizowanego w kwartale, określonego jako wartość netto produktów sprzedawcy kupionych i dostarczonych w okresie rozliczeniowym, po odliczeniu przyznanych rabatów. Tak określony obrót rozliczony w drugim kwartale 2021 roku stanowił 3.696.231 złotych, w związku z czym na ogólną wartość usługi marketingowej wskazanej w fakturze składały się następujące składowe:

1) usługa promocji znaków towarowych w drodze specjalnych akcji gazetkowych (1% obrotu 3.696.231 zł, to jest 36.962,31 zł),

2) usługa promocji znaków towarowych w drodze zapewnienia zgodnej ze standardem ekspozycji produktów w witrynach chłodniczych (2,5% obrotu 3.696.231 zł, to jest 92.405,78 zł),

3) usługa utrzymania standardu ekspozycyjnego na półkach piwnych i zapewnienia odpowiedniej powierzchni prezentacyjnej (2% obrotu 3.696.231 zł, to jest 73.924,62 zł),

4) usługa utrzymania standardu ekspozycyjnego w dodatkowych stałych ekspozycjach w kategorii piwo lub poza kategorią (2,5% obrotu 3.696.231 zł, to jest 92.405,78 zł),

5) usługa gromadzenia i wymiany danych (0,5% obrotu 3.696.231 zł, to jest 18.481,16 zł).

Według organu, promocja znaków towarowych w drodze specjalnych akcji gazetkowych została zrealizowana poprzez umieszczenie zdjęć opakowań różnych rodzajów piwa produkowanego przez K. w gazetkach promocyjnych. Wymienione na str. 21 – 22 decyzji działania strony wypełniły, zdaniem organu, definicję reklamy określoną w ustawie, gdyż stanowiły publiczne rozpowszechnianie znaków towarowych napojów alkoholowych (Ż1., T1., L., K2, G., C.J., H.P.) oraz nazwy przedsiębiorcy produkującego napoje alkoholowe (K.), służące popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych. Z uwagi na określenie wynagrodzenia strony z tytułu promocji znaków towarowych w drodze specjalnych akcji gazetkowych jako 1% zrealizowanego obrotu, kwota netto 36.962,31 zł stanowi podstawę do opłaty za reklamę napojów alkoholowych.

DIAS uznał, że działanie skarżącej stanowiło reklamę napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. Nie podzielił twierdzenia strony, że działania te stanowiły promocję napojów alkoholowych. Za takie, zdaniem organu, nie można uznać działań polegających na publicznym rozpowszechnianiu znaków towarowych piwa i symboli graficznych związanych z producentami piwa. Bez znaczenia jest okoliczność, czy te znaki towarowe były rozpowszechniane jako element wizerunku opakowań jednostkowych i zbiorczych piwa czy odrębnie. Przedstawiona definicja reklamy napojów alkoholowych powoduje, że w niniejszej sprawie nie ma znaczenia deklarowany przez pełnomocnika promocyjny cel działań strony. Nie ulega bowiem wątpliwości, że końcowym celem prowadzonych działań reklamowych związanych z rozpowszechnianiem znaków towarowych piwa i symboli graficznych ich producentów jest zwiększenie rozpoznawalności i popularności tych znaków, a w efekcie zwiększenie sprzedaży piwa reklamowanego producenta.

DIAS wyjaśnił, że reklama napojów alkoholowych obejmuje rozpowszechnianie i popularyzację znaków towarowych napojów alkoholowych, zaś promocja obejmuje pewne czynności związane z samą sprzedażą i konsumpcją napojów alkoholowych, a także rozdawanie rekwizytów związanych z napojami alkoholowymi. Oznacza to, że przez promocję napojów alkoholowych nie można rozumieć działań polegających na rozpowszechnianiu i popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych. W ocenie organu odwoławczego, nie ulega wątpliwości, że działania strony polegające na umieszczaniu w gazetkach promocyjnych, na plakatach i billboardach znaków towarowych piwa oraz znaków graficznych i nazw producentów piwa stanowiły reklamę napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy.

Organ zaznaczył, że stwierdzone działania strony zostałyby uznane za reklamę napojów alkoholowych nawet w sytuacji, gdyby prowadzono je wbrew postanowieniom zawartych umów czy nawet wbrew intencjom i zamiarom stron tych umów.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania:

- art. 229, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, dalej: o.p.) w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, zgłoszonych celem udowodnienia, iż świadczone przez skarżącą usługi winny być zakwalifikowane jako usługi promocji napojów alkoholowych, a nie usługi reklamy napojów alkoholowych, a tym samym rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady prawdy materialnej;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, a to ustalenie, jakoby skarżąca świadczyła na rzecz Ż. Sp. z o.o., C1. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. Sp. k., V. S.A. i K. S.A. usługi reklamy napojów alkoholowych, podczas gdy w rzeczywistości były to usługi promocji napojów alkoholowych;

- art. 199a o.p. poprzez ustalenie, iż zawarte przez skarżącą umowy obejmowały swym przedmiotem świadczenie usług reklamy napojów alkoholowych, bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu umów (w tym wobec nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów zmierzających do wykazania, iż zamiarem stron było uzgodnienie świadczenia przez skarżącą usług promocji napojów alkoholowych);

- art. 233 § 1 pkt 1 i 2 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, która została wydana z naruszeniem przepisów wskazanych w pkt 1 lit. a)-c) oraz pkt 2 zarzutów niniejszej skargi, podczas gdy naruszenia te winny skutkować uchyleniem decyzji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ;

2) prawa materialnego:

- art. 21 ust. 1 pkt 3 u.w.p.t.a. poprzez jego błędną wykładnię, a to przyjęcie, iż "każde działanie zmierzające do publicznego rozpowszechniania znaków towarowych napojów alkoholowych uznaje się za reklamę napojów alkoholowych" podczas gdy przepis wprost stanowi, że reklamą napojów alkoholowych jest ,publiczne rozpowszechnianie znaków towarowych (...) służące popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych", a w konsekwencji błędne zakwalifikowanie usług świadczonych przez skarżącą jako usług reklamy napojów alkoholowych.

Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna. Sprawa, której dotyczy, zawisła przed tut. Sądem po raz drugi. Wyrokiem z 27 stycznia 2023 roku sygn. akt I SA/Bk 495/22 WSA w Białymstoku uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2023 r., poz. 1634, dalej: "p.p.s.a.") ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przepisy prawa nie uległy zmianie, a zatem powołany przepis znajduje w sprawie zastosowanie.

Z uzasadnienia powołanego wyroku z 27 stycznia 2023 r. płyną następujące wskazania, którymi organ i sąd rozpoznający sprawę ponownie, są związani. Otóż po pierwsze, sąd przyjął, że w wykonaniu opisanych pięciu umów skarżąca realizowała działania promocyjne, reklamowe i marketingowe, których celem było zwiększenie sprzedaży napojów alkoholowych wskazanych podmiotów w sieci handlowej skarżącej. Po drugie sąd potwierdził, że realizując zawarte umowy skarżąca za wynagrodzeniem publicznie (w gazetkach promocyjnych oraz na plakatach i billboardach) rozpowszechniała znaki towarowe napojów alkoholowych (piwa) oraz symbole graficzne z nimi związane, a także nazwy i symbole graficzne przedsiębiorców produkujących te napoje alkoholowe. Ponadto sąd stwierdził niezasadność zarzutów naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów oraz art. 229 o.p. poprzez brak przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w omawianym wyroku stwierdził natomiast naruszenie przez organ art. 122 i art. 187 o.p. i uznał, że zbadania wymaga to, na jakiej podstawie organ wskazał, że 35 faktur wystawionych przez stronę skarżącą na rzecz ww. pięciu podmiotów wynika z umów o współpracy z ww. spółkami i dotyczy usługi stanowiącej reklamę napojów alkoholowych, podkreślając, że w wykonaniu tych umów skarżąca realizowała różnego rodzaju działania promocyjne, reklamowe i marketingowe.

Sąd orzekający w tej sprawie akceptuje i przyjmuje za własne ustalenia już w sprawie poczynione. Wobec związania wyrokiem sądu, powyższe kwestie zasadniczo nie podlegają już ponownemu badaniu. Jedynie uzupełniająco, wobec powtórnych zarzutów skargi należy wyjaśnić, że ustawa o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi posiada własną, autonomiczną definicję reklamy napojów alkoholowych. Z art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy wynika, że za reklamę napojów alkoholowych uważa się publiczne rozpowszechnianie znaków towarowych napojów alkoholowych lub symboli graficznych z nimi związanych, a także nazw i symboli graficznych przedsiębiorców produkujących napoje alkoholowe, nieróżniących się od nazw i symboli graficznych napojów alkoholowych, służące popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych; za reklamę nie uważa się informacji używanych do celów handlowych pomiędzy przedsiębiorcami zajmującymi się produkcją, obrotem hurtowym i handlem napojami alkoholowymi.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że każde działanie zmierzające do publicznego rozpowszechniania znaków towarowych napojów alkoholowych uznaje się za reklamę napojów alkoholowych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lipca 2018 r. II FSK 38/18, podobnie WSA w Łodzi w wyroku z 18 listopada 2015 r. I SA/Łd 862/15). We wskazanym wyroku NSA zwrócił uwagę, że definicja zawarta w ustawie w istotny sposób rozszerza powszechnie ugruntowane w orzecznictwie pojęcie reklamy, za której element charakterystyczny uznaje się element namowy, perswazji nabycia tego, a nie innego towaru, oddziaływania na emocje odbiorcy. Tymczasem definicja zamieszczona w ustawie za reklamę uważa każdą rozpowszechnianą publicznie informację, za wyjątkiem informacji używanych do celów handlowych pomiędzy przedsiębiorcami zajmującymi się produkcją, obrotem hurtowym i handlem napojami alkoholowymi. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że analizowana definicja reklamy napojów alkoholowych ma zastosowanie w dwóch przypadkach: w pierwszym chodzi o określenie przesłanek czynu zabronionego przez ustawę, a więc zakazu reklamy i promocji napojów alkoholowych innych niż piwo (art. 131 ust. 1 ustawy), w drugim przypadku definicja ta służy określeniu przesłanek, w świetle których promocja i reklama piwa jest zgodna z prawem art. 132 ust. 1 ustawy (a zatem formalne propagowanie znaku towarowego, a nie bezpośrednie zachęcanie do nabywania i spożywania piwa) i wiąże z tym obowiązek uiszczenia stosownej 10% opłaty. W tej sytuacji każde rozpowszechnianie nazwy piwa albo logo jego producenta jest reklamą napojów alkoholowych, od której trzeba uiścić opłatę w wysokości 10 % podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikającej z tej usługi (por. też wyroki NSA z: 11 stycznia 2013r., II FSK 988/11; 31 marca 2015r., II FSK 707/13).

Przy takim zdefiniowaniu pojęcia reklamy napojów alkoholowych nie budzi zastrzeżeń uznanie przez organ, że działania polegające na umieszczaniu zdjęć z podaniem marek piwa w gazetkach (realizacja umowy z V.), umieszczaniu zdjęć napojów alkoholowych produkowanych przez C1., znaku graficznego oraz oznaczeń producenta na billboardach, plakatach i w gazetkach promocyjnych rozpowszechnianych przez stronę skarżącą (umowa z C.), umieszczaniu zdjęć butelek piwa w gazetce (umowa z B.), umieszczaniu zdjęć opakowań napojów alkoholowych, znaków graficznych i oznaczeń producenta na plakatach i w gazetkach rozpowszechnianych przez stronę (w ramach realizacji umowy z Ż.) a także promocji znaków towarowych w specjalnych akcjach gazetkowych tj. umieszczenie zdjęć opakowań różnych rodzajów piwa produkowanego przez producenta (w ramach umowy z K.) wypełniają tę definicję stanowiąc reklamę napojów alkoholowych.

Nie budzi wątpliwości sądu, że działania te służyły popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych. Za takie należy bowiem uznać umieszczanie w gazetkach promocyjnych, na plakatach i billboardach znaków towarowych piwa oraz znaków graficznych i nazw producentów piwa. W ten sposób spółka rozpowszechniała publicznie i popularyzowała znaki towarowe napojów alkoholowych oraz symbole graficzne z nimi związane, a także nazwy i symbole graficzne przedsiębiorców produkujących napoje alkoholowe.

Opisane działania miały charakter odpłatny, spółka uzyskała za nie wynagrodzenie w łącznej kwocie 101.712,31 zł. Podlegały one opłacie w wysokości wynikającej z art. 132 ust. 1 u.w.t.p.a. – 10% podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikającej z tej usługi.

Strona wskazuje, że celem podejmowanych działań było zwiększenie sprzedaży napojów alkoholowych. Sąd tego nie neguje. Zauważyć jednak trzeba, że celem każdej reklamy jest również zwiększenie sprzedaży. Założenie i realizacja tego celu w żaden sposób nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że określone działania, tj. te, które mają popularyzować znaki towarowe, będą uznawane za reklamę napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy.

Sąd nie podziela zatem zarzutu skargi naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.w.t.p.a. Wbrew twierdzeniu skargi, organ prawidłowo zakwalifikował usługi świadczone przez skarżącą jako reklamę napojów alkoholowych.

Zdaniem Sądu, nie doszło w sprawie do naruszenia art. 199a o.p. Należy podkreślić, że dla oceny, czy określone działanie stanowi reklamę napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, pierwszorzędne znaczenie ma ocena, że wypełnia ono znamiona definicji zawartej w tej ustawie. Zapisy umów łączących stronę z jej kontrahentami są jednym z dowodów podlegających ocenie organu. Ocena spełnienia kryteriów z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.w.t.p.a. wymaga ustaleń co do rzeczywiście podjętych działań, nie zaś badania zgodnego zamiaru stron i celu umów. Zawarte w umowach strony skarżącej z jej kontrahentami stwierdzenia, że strony umowy umawiają się na promocję napojów alkoholowych, nie wiążą organu ani sądu co do kwalifikacji rzeczywistych działań podjętych w ramach realizacji umów.

Brak było zatem podstaw do prowadzenia dowodów ze świadków na okoliczność tego, jaki był zgodny zamiar stron ww. umów. Oceny takiej dokonano już w wyroku z 27 stycznia 2023 r., którym orzekając w tej sprawie sąd jest związany.

W ww. wyroku z 27 stycznia 2023 r. sąd zobowiązał organ do wyjaśnienia wątpliwości co do tego, w jaki sposób niektóre faktury zostały zakwalifikowane jako dotyczące usługi stanowiącej reklamę napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, a inne nie.

W ocenie Sądu, organ wypełnił zobowiązanie płynące z prawomocnego wyroku WSA w Białymstoku z 27 stycznia 2023 r. W kontrolowanej decyzji organ opisał każdą z faktur, zbadał i wskazał, jakie działania były wykonywane w ramach każdej z nich. Jasno przedstawił, które z działań uznaje za reklamę napojów alkoholowych, które zaś reklamą być nie mogą. Organ dokonał drobiazgowej i rzetelnej analizy materiału dowodowego. W ocenie Sądu, uzasadnienie decyzji nie pozostawia wątpliwości co do kwestii wątpliwych, wskazanych w wyroku z 27 stycznia 2023 r.

Sąd uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i nie wymaga uzupełnienia. Zasadnie postanowieniem z 7 czerwca 2023 r. DIAS odmówił przeprowadzenia zawnioskowanych w piśmie z 30 maja 2023 r. dowodów dotyczących opinii pracowników strony i jej kontrahentów co do "podstawy wystawienia faktur" przez stronę, sposobu określenia należnego jej wynagrodzenia i czynności faktycznych wykonywanych przez stronę. Organ, wypełniając zalecenia sądu płynące z wyroku z 27 stycznia 2023 r. ustalił, jakie usługi były świadczone w ramach wystawionych przez skarżącą 35 faktur a także w jakim zakresie były to usługi reklamy napojów alkoholowych. Organ wyjaśnił w sprawie w sposób wyczerpujący, że przyjęte za reklamę działania miały na celu rozpowszechnianie publiczne znaków towarowych napojów alkoholowych jak też symboli graficznych z nimi związanych.

Ponadto, w ocenie sądu, wnioski dowodowe sformułowane w piśmie z 31 maja 2023 r. w znacznym stopniu stanowiły powtórzenie wniosków sformułowanych w odwołaniu od decyzji Naczelnika PUS z 3 czerwca 2023 r. – zostały one powołane na okoliczności faktycznego przedmiotu świadczonych usług, tego, czy wynagrodzenie za te usługi było uzależnione od publicznego rozpowszechniania znaków towarowych napojów alkoholowych lub symboli graficznych z nimi związanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 27 stycznia 2023 r. wypowiedział się już w kwestii braku potrzeby prowadzenia dowodów w tym zakresie, odmawiając uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122, w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. Ocena ta wiąże sąd rozpoznający sprawę.

Sąd zauważa, że w piśmie z 31 maja 2023 r. spółka dodatkowo domagała się przeprowadzenia dowodów w postaci wyjaśnień kontrahentów skarżącej spółki co do tego, czy podstawą świadczonych usług były umowy, które stały się podstawą ustaleń organu w sprawie, a które stanowiły podstawę wystawienia spornych faktur czy też inne umowy. Wniosek ten z oczywistych względów nie mógł zostać uwzględniony. Skoro strona nie powołała się na inne umowy w toku prowadzonego postępowania, nie było podstaw do dalszego poszukiwania takich umów. Jeśliby one istniały, spółka, w dobrze pojętym interesie własnym, przedstawiłaby je organowi. Zarzut skargi naruszenia przepisów postępowania tj art. 229, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1 o.p. nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Zasadnie zatem DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Nie doszło przy tym do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 i 2 o.p.

W tych okolicznościach sąd, nie podzielając zarzutów skargi, stwierdził prawidłowość kontrolowanej decyzji i w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.