Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 449/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 4, art. 3 ust. 1 pkt 1 lit.a, art. 5 ust. 1 pkt. 2 lit.d, art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 września 2023 r. sprawy ze skargi Szpitala Miejskiego w R. Sp. z o.o. w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 26 stycznia 2023 r. nr SKO.FP/41.4/538/2022/17851 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Szpital Miejski w R. sp. z o.o. (dalej: skarżąca lub spółka) wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: organ odwoławczy lub Kolegium) z 26 stycznia 2023 r. nr SKO.FP/41.4/538/2022/17851 w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2020.

2. Stan sprawy.

2.1. Decyzją z 11 marca 2021 r. nr [...] Prezydent Miasta R. określił spółce oraz Miastu R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 8.852 zł. Prezydent Miasta przyjął do opodatkowania:

a) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 3729 m² (podatek: 3.467,97 zł);

b) budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 195 m² (podatek: 4.510,35 zł);

c) budynki lub ich części związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych o powierzchni 153,69 m² (podatek: 734,64 zł);

d) budowle o wartości 6.944 zł (podatek: 138,88 zł).

Łącznie podatek wyniósł 8.852 zł.

2.2. Po rozpatrzeniu odwołania, Kolegium decyzją z 11 maja 2021 r. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta R..

Kolegium podniosło, że spółka na dzień 1 stycznia 2020 r. była właścicielem i użytkownikiem, zlokalizowanych na terenie Miasta R., nieruchomości i mieszczących się na ich terenie obiektów budowlanych:

- położonej przy ul. [...], składającej się z działek o nr geodezyjnych: [...] i [...] o łącznej powierzchni 32.216 m², których grunty zostały sklasyfikowane jako inne tereny zabudowane, dla której Sąd Rejonowy w R. prowadzi księgę wieczystą nr [...] (własność spółki),

- składającej się z działek o nr geodezyjnych: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] (udział ½ części), o łącznej powierzchni 18.193,50 m², użytkowanej na podstawie zawartej z Miastem R. umowy użyczenia.

Kolegium stwierdziło, że spółka na mocy umowy użyczenia zawartej z Miastem R., była użytkownikiem udziału wynoszącego ½ części działki nr [...], pozostały udział ½ części pozostawał w posiadaniu Miasta R.. Co istotne, z umowy tej, aneksowanej następnie m.in. w dniu 19 kwietnia 2011 r. wynika jedynie, że Miasto R. oddało bezpłatnie spółce do używania nieruchomość stanowiącą własność Miasta R., położoną przy ul. [...], obejmującą m.in. udział wynoszący ½ części w działce nr [...] o pow. 3.729 m², zabudowanej m.in. obiektami stacji transformatorowej i oczyszczalni ścieków.

Organ podatkowy uznał wobec tego, że ww. działka nie podziela sytuacji prawnej pozostałych ww. wskazanych nieruchomości, objętych odrębnymi postępowaniami (w przypadku których spółka jest jedynym właścicielem czy użytkownikiem), toteż kwestię opodatkowania przedmiotowej działki wyłączył do odrębnego postępowania.

Kolegium zaznaczyło, że w umowie użyczenia nie doprecyzowano o jaką część działki chodzi - nie wskazano ani konkretnej części gruntu, ani konkretnych obiektów budowlanych przekazanych spółce. Co więcej, jak ustalono w toku wcześniejszych postępowań, spółka ma w zasadzie dostęp do wszystkich obiektów, chociaż nie ze wszystkich korzysta. Użyczenie spółce udziału ½ w ww. działce było konsekwencją woli użyczenia pozostałego udziału innemu podmiotowi – R. w R. (dalej: R.), który jednak ostatecznie nie podpisał umowy użyczenia uzasadniając swoje stanowisko tym, że działka nr [...] znajduje się w znacznej odległości od użytkowanego terenu i w żadnym stopniu nie stanowi integralnej części z pozostałymi zabudowaniami R.. Podmiot ten jednocześnie poinformował, że nie korzysta w jakikolwiek sposób z zabudowań mieszczących się na terenie działki.

Przyjmując wobec tego, że przedmiotowa działka znajduje się w posiadaniu dwóch podmiotów - spółki i Miasta R. organ podatkowy, mając na uwadze przepis art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70 - u.p.o.l.), wszczął postępowanie podatkowe mające na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. należnego od ww. podatników z tytułu współposiadania działki nr [...]. W toku postępowania organ wykorzystał dokumentację zgromadzoną na potrzeby prowadzonych wcześniej wobec spółki postępowań podatkowych obejmujących lata 2013-2020.

Kolegium wskazało, że przedmiotowa działka, jak wynika z umowy użyczenia, zabudowana jest m.in. obiektami stacji transformatorowej i oczyszczalni ścieków. W toku oględzin przeprowadzonych w dniu 22 marca 2018 r. ustalono natomiast, że na działce poza stacją trafo znajdują się także: budynek prosektorium, budynek składowania odpadów medycznych, chlorownia, budynek oczyszczalni ścieków oraz Osadnik I i II.

Na podstawie pism spółki z 27 lutego 2018 r., 5 kwietnia 2018 r. i 6 kwietnia 2018 r. ustalono, że spółka nie korzystała z położonych przy ul. [...] budynków byłego prosektorium i chlorowni. Stwierdzono ponadto (w oparciu o przedłożoną inwentaryzację oraz stan budynku podczas oględzin), że nie był również wykorzystywany przez spółkę budynek oczyszczalni ścieków.

Organ w oparciu o pismo spółki z dnia 17 września 2018 r. ustalił także, że z położonej na ww. działce rozdzielni energia elektryczna dystrybuowana jest do obiektów użytkowanych przez spółkę oraz do obiektów R., jak również, że spółka zawarła umowę na dostawę energii elektrycznej z T. S.A., zawiera umowy ze sprzedawcami energii oraz rozlicza R. - ze zużytej przez ten podmiot energii elektrycznej.

Organ ustalił ponadto, że przez znajdujący się na przedmiotowej działce osadnik [...] odprowadzane są ścieki do kanalizacji z wszystkich obiektów zlokalizowanych przy ul. [...] (tj. budynków szpitala, R. i G.). Ustalono, że nie jest wykorzystywany znajdujący się na działce budynek dawnego prosektorium - pracownicy szpitala zabezpieczają wyłącznie wejścia do budynku po próbach włamania się do obiektu. Koszty funkcjonowania obiektów zlokalizowanych na działce ponosi tylko spółka - konserwację urządzeń rozdzielni głównej, czyszczenie osadnika, czy udrażnianie sieci kanalizacyjnej.

Jeśli chodzi natomiast o zlokalizowane na działce budowle organ w oparciu o umowę użyczenia z aneksami dot. nieruchomości przy ul. [...], protokół oględzin z dnia 22 marca 2018 r., wyjaśnienia oraz dokumentację księgową spółki, dokumentację Miasta R. sporządzoną na okoliczność przekazania nieruchomości przy ul. [...] spółce, w szczególności kopię wyciągu z operatu szacunkowego z dnia 30 kwietnia 2012 r., obejmującego obiekty przekazane spółce ww. umową użyczenia, a także kserokopię pisma spółki do Wydziału Gospodarki Nieruchomościami z dnia 17 września 2018 r. ustalił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają znajdujące się na działce osadnik I o wartości 2.982 zł oraz osadnik II o wartości 3.962 zł. Organ wyjaśnił przy tym, że skoro podatnik nie dokonywał od nich odpisów amortyzacyjnych, podstawę ich opodatkowania, zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., stanowi ich wartość rynkowa na dzień powstania obowiązku podatkowego. Wartość ta została oszacowana na zlecenie Miasta R. przez rzeczoznawców majątkowych na okoliczność przekazania przedmiotowych nieruchomości spółce.

Kolegium popierając rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji wskazało, że działka znajduje się w posiadaniu dwóch podmiotów – spółki oraz Miasta R., zasadnie wobec tego organ uznał, że podatnikami podatku od nieruchomości z tytułu posiadania tej działki są oba te podmioty. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a-6. Zatem podatnikami podatku od nieruchomości w przypadku współwłasności (współposiadania) są, co do zasady, wszyscy współwłaściciele (współposiadacze). Na wszystkich z nich ciąży solidarnie obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego będącego przedmiotem współwłasności (współposiadania) co oznacza, że organ podatkowy może żądać uiszczenia całości lub części podatku od nieruchomości od kilku z nich lub każdego z osobna, a uiszczenie podatku od nieruchomości przez któregokolwiek z nich zwalnia pozostałych z obowiązku. Jednocześnie aż do uiszczenia całej kwoty należnego podatku od nieruchomości od nieruchomości lub obiektu budowlanego będącego przedmiotem współwłasności (współposiadania), wszyscy współwłaściciele (współposiadacze) pozostają zobowiązani (por. art. 91 o.p. w zw. z art. 366 k.c.). Powołując się dalej na wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 717/11 Kolegium zaznaczyło, że organy podatkowe nie ustalają podatku od nieruchomości częściowo poszczególnym współwłaścicielom. Decyzje ustalające wysokość podatku od nieruchomości dotyczą całej nieruchomości (bez wyszczególniania udziałów współwłaścicieli) i doręczane są wszystkim współwłaścicielom.

Jednocześnie Kolegium podniosło, że pominięcie w decyzji sformułowania odnoszącego się do solidarności nie ma w istocie wpływu na jej realizację, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym. W sentencji decyzji wymieniono obydwu podatników, decyzja została również doręczona obydwu podatnikom, a przypisu dokonano na wspólnej karcie kontowej. Nie budzi również wątpliwości, że sporną decyzją opodatkowano zarówno grunt, jak i zlokalizowane na nim obiekty. Bezsprzecznie wynika to bowiem ze str. 9-10 decyzji, a sposób naliczenia określonej decyzją łącznej kwoty podatku obrazuje tabela zawarta na str. 10 decyzji organu I instancji.

2.3. Powyższa decyzja została zaskarżona do tut. Sądu, który wyrokiem z dnia 18 listopada 2021 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gl 984/21 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta R. z dnia 11 marca 2021 r. nr [...].

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że gmina może in abstracto posiadać status podatnika w podatku od nieruchomości. In concreto tak właśnie przyjęto, z tym, że ustalono, iż obowiązek podatkowy dotyczący działki nr [...] ciąży na gminie - Mieście R. solidarnie ze skarżącym, z racji współposiadania tejże działki przez te dwa podmioty. Kwestię braku zawarcia w decyzji wydanej w I instancji sformułowania o "solidarności" zobowiązania Kolegium już wyjaśniło, a Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że ten błąd Prezydenta Miasta, w realiach tej sprawy, nie ma wpływu na wykonanie decyzji, bowiem nie ma wątpliwości, że w sprawie zastosowano art. 3 ust. 4 u.p.o.l.

Dalej Sąd podał, że orzekający w I instancji Prezydent Miasta R. podlegał wyłączeniu od rozpoznania sprawy, w której stroną postępowania podatkowego było Miasto R..

Jeśli decyzja została wydana przez organ podatkowy, który podlega wyłączeniu na podstawie art. 132 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. - o.p.) stanowi to podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, określoną w art. 240 § 1 pkt 3 o.p. Niezasadne jest zatem stanowisko skarżącego, upatrującego w tym naruszeniu prawa podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji. Kolegium nie eliminując z obrotu prawego decyzji wydanej przez organ podlegający wyłączeniu z mocy prawa naruszyło art. 132 § 1 i § 2 pkt 3 o.p. W konsekwencji zaskarżona decyzja Kolegium podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm. - p.p.s.a.), zgodnie z którym sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

W dalszej kolejności Sąd wskazał, że po uprawomocnieniu się wyroku sprawa wróci do etapu postępowania przed organem I instancji. Do tej pory był nim Prezydent Miasta R.. Po zwrocie akt sprawy, ten organ nie będzie jednak procedował ponownie, lecz podejmie działania, które pozwolą Kolegium na wyznaczenie, na podstawie art. 132 § 3 o.p., innego organu właściwego do rozpoznania sprawy w I instancji. Prezydent Miasta R. nie może bowiem rozstrzygać w realiach tej sprawy: ani tego, czy Miasto R. jest podatnikiem, ani ewentualnie zakresu i wysokości jego zobowiązania podatkowego.

Nadto w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym należy - w pierwszym rzędzie - w sposób wyraźny określić na jakiej podstawie prawnej opiera się przypisanie danemu podmiotowi statusu podatnika. W tej mierze nie ma miejsca na wątpliwości, czy niedomówienia. W szczególności organ powinien jednoznacznie wyjaśnić i wskazać, na jakiej podstawie prawnej Miastu R. można przypisać status podatnika: czy z racji tego, że jest właścicielem nieruchomości, czy też jej posiadaczem samoistnym, czy może dlatego, że jest jej posiadaczem zależnym oraz dlaczego obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na dwóch podmiotach.

W toku postępowania ponownego należy też precyzyjniej niż do tej pory ustalić zakres odpowiedzialności skarżącego szpitala. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. skarżący może być podatnikiem w analizowanym przypadku, jednak w zakresie nie wykraczającym poza to co posiada (w odniesieniu do gruntu i obiektów budowlanych). Na braki w zakresie poczynienia ustaleń w tej mierze wskazano w skardze, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji tylko enigmatycznie wskazuje, że nie ma możliwości ustalenia zakresu faktycznego posiadania zarówno gruntu, jak i zlokalizowanych na jego terenie obiektów (str. 11 decyzji). Jednocześnie organ nie wyjaśnia z jakich powodów takiej możliwości nie ma. Przy czym, Sądowi nie chodzi w tym miejscu o zakwestionowanie zasady, że charakter odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jest uniezależniony od stosunków wewnętrznych między współwłaścicielami lub współposiadaczami, sposobu korzystania z nieruchomości oraz wielkości przypadających współwłaścicielom lub współposiadaczom udziałów, co oznacza konieczność wydania decyzji wymiarowej w stosunku do każdego współwłaściciela lub współposiadacza (podatnika) i wskazania w tych decyzjach obowiązku podatkowego odnoszącego się do całego przedmiotu opodatkowania objętego współwłasnością lub współposiadaniem (por. wyroki NSA z: 21 stycznia 2015 r., II FSK 3193/12 i 29 czerwca 2016 r., II FSK 1424/14). Sąd w tym miejscu zmierza do tego, że konieczne jest pierwotne ustalenie, jaka w ogóle część gruntu (działki nr [...]) oraz które spośród znajdujących na nim budynków i budowli objęte są posiadaniem ze strony skarżącego szpitala. Umowa użyczenia z 2010 r. została zredagowana w ten sposób, że skarżącemu Miasto oddało do bezpłatnego używania "udział wynoszący 1/5 część w działce (...)". Jednocześnie, jak wynika z akt sprawy, Miasto planowało zawrzeć umowę użyczenia tej samej działki z innym podmiotem - stąd szpitalowi przekazano tylko "udział w działce", a nie jak w odniesieniu do innych działek w tej samej umowie, Miasto po prostu oddało skarżącemu do posiadania i używania "działkę". Stąd nie można a priori wykluczyć, że pomimo takiego sformułowania umowy użyczenia z 2010 r., która sugeruje oddanie skarżącemu części ułamkowej prawa do używania i posiadania powierzchni całej działki i wszystkich znajdujących się na działce obiektów budowlanych, wobec nie dojścia do zawarcia analogicznej umowy z innym podmiotem, w rzeczywistości posiadanie skarżącego zostało ograniczone do fragmentu gruntu i niektórych obiektów budowlanych.

Poza tym, co bardzo istotne, należy wziąć pod uwagę stan posiadania nie w chwili zawierania umowy użyczenia w 2010 r. lecz w roku za który następuje określenie zobowiązania podatkowego.

2.4. Wykonując zobowiązanie Sądu, Burmistrz M. działając w I instancji decyzją z dnia 30 września 2022 r. określił Szpitalowi Miejskiemu w R. sp. z o. o. oraz Miastu R. - wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2020 w kwocie 5.232,00 zł.

Do opodatkowania organ przyjął grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. 1864,50 m2, grunty pozostałe o pow. 1.864,50 m2, budynki pozostałe o pow. uż. 214,90 m2, budynki lub ich części związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych o pow. uż. 153,69 m2 oraz budowle o wartości 6.944 zł.

2.5. W wyniku rozpatrzenia odwołania, organ odwoławczy wydał w dniu 26 stycznia 2023 r. decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji.

Wskazał, że w toku ponownie prowadzonego postępowania, w ślad za zaleceniami WSA w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 980-984/21) organ I instancji wezwał Prezydenta Miasta R. do wskazania w jakim charakterze w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Miasto R. występuje jako podatnik podatku od nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...] zlokalizowanej w R. przy ul. [...] w zakresie udziału niebędącego przedmiotem umowy użyczenia nr [...] ([...]) z dnia 15 marca 2010 r., aneksowanej kolejno w dniach 19 kwietnia 2011 r. i 4 grudnia 2015 r.

W odpowiedzi na powyższe Prezydent Miasta R. w piśmie wyjaśnił, iż na podstawie ww. umowy posiadanie zostało przekazane Szpitalowi Miejskiemu w ½ części, przy czym umowa została tak skonstruowana, że nie wyszczególniono jaki konkretnie fragment gruntu ani, które konkretnie obiekty budowlane lub ich części przekazano. Z akt wynika, że Szpital Miejski miał praktycznie dostęp do wszystkich zabudowań i sam decydował, które i w jakim zakresie użytkował. A żaden fragment gruntu nie został wydzielony do korzystania. Jednocześnie przekazując do używania udział w części, Miasto R. pozostawiło sobie pozostały udział ½ części pozostając w tej części podatnikiem jako właściciel nieprzekazanej części nieruchomości. Analizując powyższe oraz sporządzoną w dniu 15 marca 2021 r. umowę użyczenia Burmistrz M. stwierdził, iż właścicielem nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...] jest niewątpliwie Miasto R.. Sporządzając niniejszą umowę, Miasto oddało do używania i tym samym we współposiadanie powyższą nieruchomość. Z treści umowy wynika, iż jest to udział ½ części w nieruchomości, jednak umowa została tak skonstruowana, że Miasto R. nie jest w stanie precyzyjnie wskazać jaką częścią nieruchomości dysponuje Szpital Miejski, a jaką Miasto.

Zatem zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a-6 tej ustawy. W tym przypadku nie ma zastosowania zwolnienie wynikające z art. 3 ust. 6 u.p.o.l. Ponadto w niniejszej sprawie brak jest podstaw do przeniesienia obowiązku podatkowego na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. od posiadanego udziału tylko i wyłącznie na Szpital Miejski.

W związku z powyższym Szpital Miejski w R. sp. z o.o. oraz Miasto R. były w roku 2020 podatnikami podatku od nieruchomości i zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. i były obowiązane złożyć w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklarację na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru. Żaden z współposiadaczy nie złożył jednak poprawnie wypełnionej deklaracji obejmującej ww. nieruchomość.

Budynki znajdują się w posiadaniu Szpitala Miejskiego sp. z o.o. na podstawie umowy użyczenia z 15 marca 2010 r., a zatem szpital jest podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Przepis ten ma również zastosowanie do opodatkowania gruntów przedmiotowej działki oraz zlokalizowanych na jej terenie budowli. Jedynie część pomieszczenia stacji trafo, w której znajdują się urządzenia T. S.A. jest wykorzystywana przez ten podmiot bez tytułu prawnego (brak umowy z Miastem, jak i szpitalem) co powoduje, że to właśnie ten podmiot jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu posiadania tej części budynku. Od powierzchni użytkowej stacji trafo, ustalonej podczas oględzin dnia 25 października 2018 r., tj. 120,12 m2 odjęto powierzchnię użytkową części pomieszczenia rozdzielni szpitala (o całościowej powierzchni użytkowej 25,60 m2) zajętej przez urządzenia T. S.A., podane w piśmie T. z dnia 17 grudnia 2020 r. - 14,36 m2.

Budynki niewykorzystywane przez Szpital Miejski w R. sp. z o.o., a to: budynek byłego prosektorium, budynek chlorowni i budynek oczyszczalni ścieków nie są związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych oraz nie są zajmowane przez podmiot udzielający tych świadczeń, nie korzystają ze stawki preferencyjnej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. i wobec tego zostały opodatkowane stawką dla budynków pozostałych.

Z uwagi na fakt, iż Szpital Miejski sp. z o.o. nie użytkował powyższych budynków, a był w ich współposiadaniu, organ podatkowy zastosował stawkę jak dla budynków pozostałych. Organ uznał bowiem, że sam fakt posiadania przez szpital ww. budynków nie przesądza o tym, iż obiekty takie winne być opodatkowane najwyższymi stawkami, tj. jak dla związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jedynym rodzajem prowadzonej działalności przez Szpital Miejski sp. z o.o. jest wszak działalność związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Te budynki, które szpital faktycznie zajmuje na prowadzenie działalności leczniczej podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką, jednak pozostałe budynki, które szpital objął w użytkowanie na podstawie umowy użyczenia, a z których nie korzysta, z racji współposiadania z Miastem R. nie kwalifikują się do zastosowania preferencyjnej stawki związanej z udzielaniem świadczeń zdrowotnych ani też, zdaniem organu podatkowego, nie są związane z prowadzeniem przez któregokolwiek z współposiadaczy działalności gospodarczej, bowiem ani szpital ani Miasto takiej nie prowadzi. Tym samym do opodatkowania organ przyjął:

1) dla gruntu - dane wynikające z umowy użyczenia nr [...] z dnia 15 marca 2010 r. z aneksami dot. nieruchomości przy ul. [...], przy czym z uwagi na fakt, iż Miasto R. oraz Szpital Miejski sp. z o.o. nie są w stanie wskazać, z jakiego obszaru faktycznie korzystają, przyjęto do opodatkowania połowę gruntu jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, a pozostałą część jako grunty pozostałe,

2) dla budynków - zgodnie z ustaleniami poczynionymi podczas oględzin dnia 25 października 2018 r. oraz przedłożoną przez szpital dokumentacją inwentaryzacyjną, z uwzględnieniem powierzchni zajętej przez T., wskazanej w piśmie z 17 grudnia 2020 r.,

3) dla budowli - jako, że od budowli szpital nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, jako postawy opodatkowania przyjęto wartości wynikające z będącego w posiadaniu Miasta R. operatu szacunkowego, sporządzonego na jego zlecenie przez rzeczoznawcę majątkowego, na okoliczność przekazania nieruchomości przy ul. [...] Szpitalowi Miejskiemu w R. sp. z o.o., określające wartość rynkową m.in. wymienionych w treści decyzji budowli oraz dokumentacji księgowej szpitala.

2.4. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie przepisu art. 191 o.p. w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. poprzez:

1) dalsze niewyjaśnienie i brak przyporządkowania:

- które z obiektów budowlanych opisywanych przez organ na mocy umowy użyczenia są w posiadaniu Szpitala Miejskiego w R. sp. z o.o.,

- która część działki [...] jest w posiadaniu Szpitala Miejskiego w R. sp. z o.o., a jaka w posiadaniu Miasta R., a to w związku z przedmiotem umowy użyczenia której jest "udział" w nieruchomości stanowiącej działkę [...] (stanowiący odrębny od części powierzchni ziemskiej w rozumieniu k.c.), a nie sam grunt stanowiący podstawę opodatkowania będący podstawą opodatkowania (tę właśnie część powierzchni ziemskiej),

2) opodatkowanie Szpitala Miejskiego w R. sp. z o.o. zryczałtowanym 50% podatkiem od nieruchomości działki [...] podczas gdy działka ta nie jest przedmiotem użyczenia w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., a decyzja jest skierowana w istocie do dwóch podmiotów.

Zarzucono naruszenie przepisu art. 210 § 3 pkt 3, 5 i 6 w związku z art. 207 § 1 i 2 o.p. oraz przepisu art. 3 ust. 4 u.p.o.l. poprzez:

1) niewyjaśnienie, dlaczego w sytuacji w której stwierdzono w sentencji decyzji bezsporny fakt "współposiadania" działki o nr [...] zlokalizowanej w R. przy ulicy [...], to wyłącznie jeden ze współposiadaczy został obciążony zryczałtowanym 50% podatkiem,

2) opodatkowanie podatkiem od nieruchomości działki [...] Szpitala Miejskiego w R. i Miasta R. bez określenia solidarności zobowiązania, podczas gdy z uzasadnienia decyzji wynika, że przyjęto do opodatkowania "połowę gruntu".

Nadto zarzucono naruszenie przepisu art. 210 § 3 pkt 3, 5 i 6 w związku z art. 207 § 1 i 2 o.p. oraz przepisu art. 3 ust. 4 u.p.o.l. poprzez niewyjaśnienie, dlaczego obciążono szpital podatkiem w ogóle, skoro szpital nie korzysta z budynków - a jednak jak przyjęły organy obu instancji przez rzekomy fakt "dostępu" do nieruchomości gruntowej posiada przedmiot opodatkowania.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zasądzenie od organu na rzecz skarżącej obowiązku zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu.

Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, podkreślić należy, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 18 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 984/21 uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu pierwszej instancji.

Z tego względu priorytetowe znaczenie dla oceny legalności obecnie kontrolowanego aktu ma treść art. 153 p.p.s.a.

Przepis ten stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, użyty w ww. przepisie zwrot "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże ten sąd" oznacza, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Obowiązek ten oznacza również brak możliwości formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym przez sąd poglądem (por. wyroki NSA: z 25 kwietnia 2014 r., II FSK 1276/12; z 22 października 2014 r., II FSK 2472/12; z 4 października 2016 r., I FSK 450/15 - dostępne, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Tak więc dokonana przez sąd ocena prawna traci moc obowiązującą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., II FSK 1328/10).

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny we wskazanym wyroku wskazał, że przede wszystkim, po uprawomocnieniu się wyroku sprawa wróci do etapu postępowania przed organem I instancji. Do tej pory był nim Prezydent Miasta R.. Po zwrocie akt sprawy, ten organ nie będzie jednak procedował ponownie, lecz podejmie działania, które pozwolą Kolegium na wyznaczenie, na podstawie art. 132 § 3 o.p., innego organu właściwego do rozpoznania sprawy w I instancji.

Zgodnie zatem z dyspozycją Sądu, do orzekania w pierwszej instancji wyznaczony został Burmistrz M., który w dniu 30 września 2022 r. wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2020 r.

Nadto Sąd podał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ powinien jednoznacznie wyjaśnić i wskazać, na jakiej podstawie prawnej Miastu R. można przypisać status podatnika: czy z racji tego, że jest właścicielem nieruchomości, czy też jej posiadaczem samoistnym, czy może dlatego, że jest jej posiadaczem zależnym oraz dlaczego obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na dwóch podmiotach.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, w postępowaniu ponownym organ wypełnił dyspozycję art. 153 p.p.s.a. i uczynił zadość powyższym wytycznym Sądu. Organ wskazał, że właścicielem nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...] jest niewątpliwie Miasto R.. Sporządzając umowę użyczenia, Miasto oddało do używania i tym samym we współposiadanie powyższą nieruchomość. Z treści umowy wynika, iż jest to udział ½ części w nieruchomości. Zatem zgodnie z art. 3 ust 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a-6 tej ustawy. W tym przypadku nie ma zastosowania zwolnienie wynikające z art. 3 ust. 6 u.p.o.l. Ponadto w niniejszej sprawie brak jest podstaw do przeniesienia obowiązku podatkowego na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. od posiadanego udziału tylko i wyłącznie na Szpital Miejski.

W dalszej kolejności Sąd poprzednio orzekający w sprawie wskazał, że w toku postępowania ponownego należy też precyzyjniej niż do tej pory ustalić zakres odpowiedzialności skarżącego szpitala. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. skarżący może być podatnikiem w analizowanym przypadku, jednak w zakresie nie wykraczającym poza to co posiada (w odniesieniu do gruntu i obiektów budowlanych). Poza tym, co bardzo istotne, należy wziąć pod uwagę stan posiadania nie w chwili zawierania umowy użyczenia w 2010 r. lecz w roku, za który następuje określenie zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu aktualnie orzekającego i w tym zakresie organ wypełnił dyspozycję art. 153 p.p.s.a.

Organ wskazał, że z akt wynika, że Szpital Miejski miał dostęp do wszystkich zabudowań i sam decydował, które i w jakim zakresie użytkował. Przedmiotowa działka, jak wynika z umowy użyczenia, zabudowana jest m.in. obiektami stacji transformatorowej i oczyszczalni ścieków. W toku oględzin przeprowadzonych w dniu 22 marca 2018 r. ustalono natomiast, że na działce poza stacją trafo znajdują się także: budynek prosektorium, budynek składowania odpadów medycznych, chlorownia, budynek oczyszczalni ścieków oraz Osadnik I i II. Na podstawie pism spółki z 27 lutego 2018 r., 5 kwietnia 2018 r. i 6 kwietnia 2018 r. ustalono, że spółka nie korzystała z położonych przy ul. [...] budynków byłego prosektorium i chlorowni. Stwierdzono ponadto (w oparciu o przedłożoną inwentaryzację oraz stan budynku podczas oględzin), że nie był również wykorzystywany przez spółkę budynek oczyszczalni ścieków. Organ w oparciu o pismo spółki z dnia 17 września 2018 r. ustalił także, że z położonej na ww. działce rozdzielni energia elektryczna dystrybuowana jest do obiektów użytkowanych przez spółkę oraz do obiektów R., jak również, że spółka zawarła umowę na dostawę energii elektrycznej z T. S.A., zawiera umowy ze sprzedawcami energii oraz rozlicza R. - ze zużytej przez ten podmiot energii elektrycznej. Organ ustalił ponadto, że przez znajdujący się na przedmiotowej działce osadnik [...] odprowadzane są ścieki do kanalizacji z wszystkich obiektów zlokalizowanych przy ul. [...] (tj. budynków szpitala, R. i G.). Ustalono, że nie jest wykorzystywany znajdujący się na działce budynek dawnego prosektorium - pracownicy szpitala zabezpieczają wyłącznie wejścia do budynku po próbach włamania się do obiektu. Koszty funkcjonowania obiektów zlokalizowanych na działce ponosi tylko spółka - konserwację urządzeń rozdzielni głównej, czyszczenie osadnika, czy udrażnianie sieci kanalizacyjnej. Nadto wskazano, że R. w R., który pierwotnie również miał zawrzeć z Miastem R. umowę użyczenia pozostałego udziału w przedmiotowej działce poinformował, że nie korzysta w jakikolwiek sposób z zabudowań mieszczących się na terenie działki. Jeśli chodzi natomiast o zlokalizowane na działce budowle organ w oparciu o umowę użyczenia z aneksami dot. nieruchomości przy ul. [...], protokół oględzin z dnia 22 marca 2018 r., wyjaśnienia oraz dokumentację księgową spółki, dokumentację Miasta R. sporządzoną na okoliczność przekazania nieruchomości przy ul. [...] spółce, w szczególności kopię wyciągu z operatu szacunkowego z dnia 30 kwietnia 2012 r., obejmującego obiekty przekazane spółce ww. umową użyczenia, a także kserokopię pisma spółki do Wydziału Gospodarki Nieruchomościami z dnia 17 września 2018 r. ustalił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają znajdujące się na działce osadnik I o wartości 2.982 zł oraz osadnik II o wartości 3.962 zł.

Zatem mając na uwadze powyższe, organ uznał, że budynki zlokalizowane na spornej działce, znajdują się w posiadaniu Szpitala Miejskiego sp. z o.o. na podstawie umowy użyczenia z 15 marca 2010 r., a zatem szpital jest podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.

Przepis ten ma również zastosowanie do opodatkowania gruntów przedmiotowej działki oraz zlokalizowanych na jej terenie budowli. Jedynie część pomieszczenia stacji trafo, w której znajdują się urządzenia T. S.A. jest wykorzystywana przez ten podmiot bez tytułu prawnego (brak umowy z Miastem, jak i Szpitalem) co powoduje, że to właśnie ten podmiot jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu posiadania tej części budynku. Od powierzchni użytkowej stacji trafo, ustalonej podczas oględzin dnia 25 października 2018 r., tj. 120,12 m2 odjęto powierzchnię użytkową części pomieszczenia rozdzielni szpitala (o całościowej powierzchni użytkowej 25,60 m2) zajętej przez urządzenia T. S.A., podane w piśmie T. z dnia 17 grudnia 2020 r. - 14,36 m2.

Dalej należy podkreślić, iż Sąd poprzednio orzekający wyraźnie w uzasadnieniu wyroku zaakcentował, że nie chodzi o zakwestionowanie zasady, że charakter odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jest uniezależniony od stosunków wewnętrznych między współwłaścicielami lub współposiadaczami, sposobu korzystania z nieruchomości oraz wielkości przypadających współwłaścicielom lub współposiadaczom udziałów, co oznacza konieczność wydania decyzji wymiarowej w stosunku do każdego współwłaściciela lub współposiadacza (podatnika) i wskazania w tych decyzjach obowiązku podatkowego odnoszącego się do całego przedmiotu opodatkowania objętego współwłasnością lub współposiadaniem (por. wyroki NSA z: 21 stycznia 2015 r., II FSK 3193/12 i 29 czerwca 2016 r., II FSK 1424/14).

Ponownie zatem wskazać należy, że wzajemne relacje współwłaścicieli oraz ograniczony jedynie do fragmentu nieruchomości wspólnej zakres posiadania pozostają bez znaczenia z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przyjęcie w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. zasady o solidarnej odpowiedzialności współwłaścicieli nieruchomości z tytułu zobowiązania w podatku od nieruchomości, rodzi konieczność wydania decyzji wymiarowej (w zależności od statusu prawnego podatnika będzie to decyzja ustalająca albo określająca wysokość zobowiązania podatkowego) w stosunku do każdego współwłaściciela (podatnika) i wskazania w tych decyzjach obowiązku podatkowego odnoszącego się do całego przedmiotu opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3193/12). Ustanowienie solidarnego obowiązku zapłaty podatku oznacza, że każdy ze współwłaścicieli będzie obowiązany do uiszczenia całej kwoty należności podatkowej, a zapłata dokonana przez jednego bądź kilku ze współwłaścicieli zwalnia pozostałych z obowiązku zapłaty (por. art. 91 Ordynacji podatkowej i art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego oraz L. Etel, Podatek od nieruchomości, rolny, leśny., C.H. Beck Warszawa 2005, str. 185). Charakter odpowiedzialności jest w danym przypadku uniezależniony od stosunków wewnętrznych między współwłaścicielami, sposobu korzystania z nieruchomości oraz wielkości przypadających współwłaścicielom udziałów. Wskazane okoliczności mogą mieć wpływ na zakres wzajemnych rozliczeń między współwłaścicielami, które pozostają jednak poza obszarem zainteresowań prawa podatkowego. W judykaturze i piśmiennictwie podkreśla się, że nawet prawomocne postanowienie sądu o podziale nieruchomości do korzystania (quo ad usum) nie uprawnia organu podatkowego do dokonania wymiaru podatku osobno dla każdego ze współwłaścicieli, także wówczas, gdy na wydzielonej części nieruchomości prowadzona jest działalność gospodarcza (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 1748/06, także: L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2003, str. 146-147).

Zatem powtórzyć należy, że w postępowaniu ponownym organ wypełnił dyspozycję art. 153 p.p.s.a. i uczynił zadość wytycznym Sądu orzekającego uprzednio. Po pierwsze wyznaczono Burmistrza M. jako inny organ do rozpoznania sprawy w I instancji. Dalej, wyjaśniono na jakiej podstawie prawnej Miastu R. przypisano status podatnika. Ustalono też zakres odpowiedzialności skarżącego szpitala i wzięto pod uwagę stan posiadania w 2020 r., albowiem jak wynika z akt sprawy stan ten pozostaje niezmienny od 2010 r., czyli od czasu kiedy została zawarta umowa użyczenia.

Jednocześnie w kwestii braku zawarcia w decyzji wydanej w I instancji sformułowania o "solidarności" zobowiązania, Sąd poprzednio orzekający już się wypowiedział w tej kwestii i podzielił stanowisko organu odwoławczego, że błąd ten w realiach tej sprawy, nie ma wpływu na wykonanie decyzji, bowiem nie ma wątpliwości, że w sprawie zastosowano art. 3 ust. 4 u.p.o.l.

6. Dalej wskazać należy, że organy orzekające w niniejszej sprawie przyjęły, że budynki niewykorzystywane przez Szpital Miejski w R. sp. z o.o., a to: budynek byłego prosektorium, budynek chlorowni i budynek oczyszczalni ścieków nie są związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych oraz nie są zajmowane przez podmiot udzielający tych świadczeń, nie korzystają zatem ze stawki preferencyjnej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. i wobec tego zostały opodatkowane stawką dla budynków pozostałych. Z uwagi na fakt, iż Szpital Miejski sp. z o.o. nie użytkował powyższych budynków, a był w ich współposiadaniu, organ podatkowy zastosował stawkę jak dla budynków pozostałych. Uznał bowiem, że sam fakt posiadania przez szpital ww. budynków nie przesądza o tym, iż obiekty takie winne być opodatkowane najwyższymi stawkami, tj. jak dla związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jedynym rodzajem prowadzonej działalności przez Szpital Miejski sp. z o.o. jest wszak działalność związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Te budynki, które szpital faktycznie zajmuje na prowadzenie działalności leczniczej podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką, jednak pozostałe budynki, które szpital objął w użytkowanie na podstawie umowy użyczenia, a z których nie korzysta, z racji współposiadania z Miastem R., nie kwalifikują się do zastosowania preferencyjnej stawki związanej z udzielaniem świadczeń zdrowotnych ani też, zdaniem organu podatkowego, nie są związane z prowadzeniem przez któregokolwiek z współposiadaczy działalności gospodarczej, bowiem ani szpital ani Miasto takiej nie prowadzi. Tym samym do opodatkowania organ przyjął:

1) dla gruntu - dane wynikające z umowy użyczenia nr [...] z dnia 15 marca 2010 r. z aneksami dot. nieruchomości przy ul. [...], przy czym z uwagi na fakt, iż Miasto R. oraz Szpital Miejski sp. z o.o. nie są w stanie wskazać, z jakiego obszaru faktycznie korzystają, przyjęto do opodatkowania połowę gruntu jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, a pozostałą część jako grunty pozostałe;

2) dla budynków - zgodnie z ustaleniami poczynionymi podczas oględzin dnia 25 października 2018 r. oraz przedłożoną przez Szpital dokumentacją inwentaryzacyjną, z uwzględnieniem powierzchni zajętej przez T., wskazanej w piśmie z 17 grudnia 2020 r.,

3) dla budowli - jako, że od budowli Szpital nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, jako postawy opodatkowania przyjęto wartości wynikające z będącego w posiadaniu Miasta R. operatu szacunkowego, sporządzonego na jego zlecenie przez rzeczoznawcę majątkowego, na okoliczność przekazania nieruchomości przy ul. [...] Szpitalowi Miejskiemu w R. sp. z o.o., określające wartość rynkową m.in. wymienionych w treści decyzji budowli oraz dokumentacji księgowej Szpitala.

Odnosząc się do powyższego, Sąd zauważa niekonsekwencję organów, albowiem z jednej strony przyjmują, że sam fakt posiadania przez szpital ww. budynków nie przesądza o tym, iż obiekty takie winne być opodatkowane najwyższymi stawkami, tj. jak dla związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jedynym rodzajem prowadzonej działalności przez Szpital Miejski sp. z o.o. jest wszak działalność związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Zatem organy uznały, że budynki nie są związane z prowadzeniem przez któregokolwiek z współposiadaczy działalności gospodarczej, bowiem ani szpital ani Miasto takiej nie prowadzi. Z drugiej zaś strony organy przyjmują do opodatkowania połowę gruntu jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, a pozostałą część jako grunty pozostałe.

Nadto w ocenie Sądu nie jest słuszne twierdzenie organów, że sam fakt posiadania przez szpital przedmiotowych budynków nie przesądza o tym, iż obiekty takie winne być opodatkowane najwyższymi stawkami, tj. jak dla związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W orzecznictwie sądowo administracyjnym ukształtował się już bowiem pogląd, że w przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (wskazuje na to np. przedmiot przedsiębiorstwa wyszczególniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Do takich wniosków prowadzi prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań (jeżeli podmiot wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą nieruchomością taką dysponuje, jest ona obarczona stawką podatku, właściwą dla nieruchomości gospodarczo wykorzystywanej) - por wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21.

Przypomnieć trzeba też, iż w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Interpretując jednakże wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, należy stwierdzić, że osoba prawna, tak jak w rozpatrywanej sprawie, prowadząca jedynie działalność gospodarczą może posiadać tylko nieruchomości potrzebne do prowadzenia tej działalności, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Inaczej jest u podmiotów prowadzących poza działalnością gospodarczą inny rodzaj działalności (fundacje, stowarzyszenia, spółdzielnie). Taki podmiot może posiadać nieruchomości przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej (składniki przedsiębiorstwa) i nieruchomości służące pozostałym rodzajom działalności. Jego majątek nieruchomy na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy podzielić na ten, który jest lub może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem związany z prowadzeniem działalności w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i pozostały, opodatkowany na zasadach ogólnych.

Wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnosi się do podmiotów prowadzących nie tylko działalność gospodarczą, gdyż jedynie w ich przypadku istnieje potrzeba ustalenia, jaka część majątku związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odniesieniu do przedsiębiorców bądź osób prawnych prowadzących wyłącznie działalność gospodarczą nie jest to potrzebne, ponieważ nieruchomości jako składniki ich przedsiębiorstwa mogą być przeznaczone jedynie do działalności gospodarczej (por. L. Etel, Co wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. w sprawie SK 39/19, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych nr 7/2021, TAX PRESS).

Nadto zauważyć należy, że stawka objęta regulacją art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. ma zastosowanie w stosunku do budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń. Zgodnie ze wskazanym unormowaniem możliwość zastosowania tej stawki jest uzależniona od łącznego spełnienia dwóch zakresów, a zatem po pierwsze związania z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zaś po drugie zajęcia przez podmioty udzielające tych świadczeń. O ile zatem w ramach pierwszego zakresu normodawca posługuje się stosunkowo szerokim wyrażeniem związania z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, jednakże w ramach drugiego ze wskazanych zakresów doprecyzowuje możliwość zastosowania tej stawki wyłącznie do tych sytuacji, gdy budynki lub ich części są zajęte przez podmioty udzielające tych świadczeń – por. wyrok NSA z 16 marca 2022 r., III FSK 421/21).

W niniejszej sprawie - jak słusznie organ zauważył - budynki niewykorzystywane przez Szpital Miejski tj. budynek byłego prosektorium, budynek chlorowni i budynek oczyszczalni ścieków, nie są zajmowane przez podmiot udzielający tych świadczeń, dlatego nie korzystają ze stawki preferencyjnej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l., jednakże jak już zostało wyżej wskazane, budynki te nie powinny zostać opodatkowane jako pozostałe. Budynki będące w posiadaniu szpitala winny zostać opodatkowane jako związane z działalnością gospodarczą, tak jak to organ uczynił w przypadku połowy gruntów. Pozostała część gruntu również winna zostać opodatkowana jako związana z działalnością gospodarczą, albowiem ze względu na solidarny charakter obowiązku podatkowego i ograniczone wyjątki od tej zasady nie jest możliwe w przypadku współwłasności podzielenie zobowiązania podatkowego w ten sposób, aby podatnik nie będący przedsiębiorcą nie był obciążany najwyższą stawką podatku. – por. wyrok NSA z 24 lutego 2022 r., III FSK 303/21.

Powyższe uchybienie organu nie mogło jednak wpłynąć na wynik sprawy, albowiem mając na względzie zasadę wyrażoną w art. 134 § 2 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie mógł orzec na niekorzyść strony skarżącej, chyba że stwierdziłby naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności, a tego Sąd się w niniejszej sprawie nie dopatrzył.

7. Uwzględniając wszystkie powyższe okoliczności i nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.