Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1426/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: article: art. 30b ust. 2 pkt 5 w związku z  art. 22  ust. 1e pkt 2 lit. b) i w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1599/16 w sprawie ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia między stronami zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 30 maja 2017 r., III SA/Wa 1599/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę M.K. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia w 2010 r. przez skarżącego 14 131 250 akcji spółki O. S. A. w zamian za wkład niepieniężny w postaci 1 404 332 udziałów w CI.sp. z o. o. Skarżący posiadał jako jeden z czterech wspólników: 1 udział w CL. sp. z o. o. o wartości nominalnej 20 188,00 zł; 1 udział w CR. sp. z o.o. o wartości nominalnej 20 188,00 zł oraz 1 udział w CP. sp. z o. o. o wartości nominalnej 30 483,00. W dniu 1 listopada 2007 r. ich wartość rynkowa wynosiła: 1 udział w CL. sp. z o.o. o wartości rynkowej 12 032 048,00 zł; 1 udział w CR. sp. z o.o. o wartości rynkowej 44 332 848,00 zł oraz 1 udział w CP. sp. z o.o. o wartości rynkowej 332 915 000,00 zł. W dniu 20 listopada 2007 r. udziałowcy ww. spółek zawarli umowę spółki komandytowej na mocy której powstała spółka komandytowa "CK.", do której skarżący wniósł wkład niepieniężny w postaci wartości rynkowej praw do: 1 udziału w CL. sp. z o. o.; 1 udziału w CR. sp. z o.o. o oraz 1 udziału w CP. sp. z o. o. Okolicznością niesporną w sprawie jest, że skarżący był jednym ze wspólników "CK. spółka komandytowa" (Spółki Komandytowej C.), przy czym jego udział kapitałowy był równy wartości jego wkładu według jego wartości rynkowej.

W dniu 17 października 2008 r. wspólnicy "CK. spółka komandytowa" podjęli w formie aktu notarialnego uchwałę o przekształceniu "CK.spółka komandytowa" w spółkę CI. Przekształcenie nastąpiło na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. – zwanej dalej: k.s.h.). W wyniku podjętych działań kapitał zakładowy CI. sp. z o.o. wyniósł 223 600 000 zł i dzielił się na 4 472 000 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy, a skarżący uzyskał 1 805 570 udziałów o wartości 50 zł każdy o łącznej wartości 90 278 500,00 zł. W 2010 r. na mocy zawartej umowy inwestycyjnej z O. S. A. skarżący posiadane udziały w CI. w ilości 1 404 332 wniósł aportem w zamian za 14 131 250 akcji O. S. A.

W rozpoznawanej sprawie skarżący stoi na stanowisku, że uzyskany w 2010 r. przychód wynikający z nominalnej wartości objętych akcji O. S. A. w wysokości 14 131 250 zł powinien zostać pomniejszony o koszt uzyskania przychodów w wysokości stanowiący wartość nominalną 1 404 332 udziałów CI. sp. z o. o., względnie wartość wkładu niepieniężnego wniesionego przez skarżącego do Spółki Komandytowej C. w postaci udziałów w Spółkach Zależnych, określonej w umowie Spółki Komandytowej C. przypadającej proporcjonalnie na liczbę udziałów w CI. sp. z o. o. wniesionych w formie wkładu niepieniężnego do O. S. A.

Zdaniem natomiast DIS, w przypadku uzyskania przez skarżącego przychodu z tytułu objęcia akcji w O. S. A. w zamian za udziały w spółce z o. o. powstałej w drodze przekształcenia spółki komandytowej koszty uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. - zwanej dalej: u.p.d.o.f.). Kosztem tym będą wydatki poniesione przez skarżącego na wkład w spółce komandytowej. Według organu, skoro przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmienia się jedynie forma prawna prowadzonej działalności, to w konsekwencji zachowując sukcesję należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia akcji w zamian za udziały w sp. z o. o. otrzymane w wyniku przekształcenia spółki osobowej należy wziąć pod uwagę "koszt historyczny", tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej czyli spółce osobowej (tj. wartość nominalna udziałów w Spółkach Zależnych). Uzasadniając swoje stanowisko organ wyjaśnił, że przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie jest traktowane jak likwidacja spółki i powstanie nowego podmiotu, a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, zachowując sukcesję określoną w przepisach art. 553 § 1 k.s.h. oraz art. 93a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613 – dalej jako: ord. pod.) należy uznać, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów sp. z o. o., otrzymanych w wyniku wskazanego przekształcenia spółki komandytowej, będą wydatki poniesione na wkłady w spółce komandytowej.

Decyzji organu odwoławczego skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod. - poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na uznaniu, że udziały w spółce pod firmą CI. sp. z o.o., powstałej w wyniku przekształcenia spółki pod firmą CK. spółka komandytowa, w której ogół praw i obowiązków został nabyty przez podatnika w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółkach CL. sp. z o. o., CR. sp. z o. o. oraz CP. sp. z o. o. - nie są udziałami objętymi w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego powinno polegać, zdaniem skarżącego, na uznaniu, że skoro ogół praw i obowiązków w Spółce Komandytowej C. został nabyty przez podatnika w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółkach zależnych, a następnie Spółka Komandytowa C. została przekształcona w CI. Spółkę z o. o. to - biorąc pod uwagę wynikającą z przepisów k.s.h. zasadę kontynuacji spółki przekształcanej w spółce przekształconej (będącą zasadą fundamentalną dla procesu przekształcenia spółki handlowej) - udziały w CI. Spółce z o. o. są udziałami objętymi w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (tj. w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółkach zależnych, wniesiony przez podatnika do Spółki Komandytowej C.). Naruszenie ww. przepisów postępowania miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy, ponieważ konsekwencją błędnego uznania, że udziały w CI. Spółce z o. o. nie są udziałami objętymi w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, było naruszenie art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), skutkujące błędnym ustaleniem wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez podatnika w 2010 r. akcji w spółce pod firmą O. S. A. w zamian za wkład niepieniężny w postaci 1 404 332 udziałów w CI. Spółce z o. o., a w rezultacie błędnym określeniem podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, 2) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod. w związku z art. 120, art. 121 oraz art. 124 ord. pod. - poprzez niepełne uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji, skutkujące naruszeniem zasady praworządności, zasady zaufania do organów państwa oraz zasady przekonywania, polegające na nieprzeanalizowaniu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentacji przedstawionej w odwołaniu podatnika od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 14 marca 2016 r. wskazującej na wynikającą z przepisów k.s.h. zasadę kontynuacji spółki przekształcanej w spółce przekształconej oraz na konieczność ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez podatnika w 2010 r. akcji w O. w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w CI. Spółce z o. o. bezpośrednio na podstawie art. 22 ust. 1e) pkt 2 lit. a) w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Zastosowanie w niniejszej sprawie art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod. w związku z art. 120, art. 121 oraz art. 124 ord. pod., tj. prawidłowe uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem zasady praworządności, zasady zaufania do organów państwa oraz zasady przekonywania powinno polegać, zdaniem skarżącego, na przeanalizowaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentacji przedstawionej w ww. zakresie w odwołaniu (w szczególności poprzez dokonanie wykładni art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. i wskazanych przez podatnika przepisów art. 552 zd. pierwsze, art. 553 § 3 i art. 563 pkt 2 k.s.h.), a w przypadku odrzucenia przez Dyrektora Izby Skarbowej tej argumentacji - przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowych przyczyn, dla których uznaje tę argumentację za nieprawidłową. Naruszenie ww. przepisów miało bezpośredni wpływ na wynik postępowania, ponieważ nieprzeanalizowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej ww. argumentacji przedstawionej w odwołaniu miało wpływ na naruszenie art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) skutkujące błędnym ustaleniem wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez podatnika akcji O. w zamian za wkład niepieniężny w postaci 1 404 332 udziałów w CI. Spółce z o. o., a w rezultacie - określeniem podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych; 3) naruszenie art. 2a) ord. pod. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), polegające na nierozstrzygnięciu na korzyść podatnika wątpliwości co do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w zakresie sposobu określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) w innej spółce, która uległa przekształceniu ze spółki osobowej. Prawidłowe zastosowanie w niniejszej sprawie wyrażonej w art. 2a) ord. pod. zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika powinno polegać - w przypadku stwierdzenia, że do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia akcji w zamian za udziały nabyte w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o. o., koszty uzyskania przychodów winny zostać ustalone zgodnie z brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. - na rozstrzygnięciu wątpliwości co do treści tego przepisu na korzyść podatnika, a w konsekwencji uznaniu, że podatnik w sposób prawidłowy ustalił koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia w 2010 r. akcji w O. w zamian za wkład niepieniężny w postaci 1 404 332 udziałów w CI. Spółce z o. o. Naruszenie ww. przepisów miało bezpośredni wpływ na wynik postępowania, ponieważ konsekwencją nierozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji na korzyść podatnika wątpliwości co do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. było błędne ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez podatnika w 2010 r. akcji w spółce pod firmą O., a w rezultacie - błędne określenie podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, 4) art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) w związku z art. 22 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2010), będące skutkiem naruszenia przepisów postępowania, o którym mowa w pkt 1, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) polegające na uznaniu, że przepisy te nie mają zastosowania w sprawie do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez podatnika akcji w O. w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w CI. Spółce z o. o. Prawidłowe zastosowanie art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) w związku z art. 22 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. powinno polegać, zdaniem skarżącego, na uznaniu, że w przypadku uzyskania przez podatnika w 2010 r. przychodu z kapitałów pieniężnych w postaci nominalnej wartości akcji w spółce mającej osobowość prawną (tj. w O.) objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci 1 404 332 udziałów w CI. Spółce z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Komandytowej C., w której ogół praw i obowiązków został nabyty przez podatnika w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółkach zależnych - na dzień objęcia tych akcji powinien zostać ustalony koszt uzyskania tego przychodu w wysokości wartości nominalnej wnoszonych w zamian w formie wkładu niepieniężnego udziałów w CI.z o.o., tj. w wysokości 70 216 600 zł., 5) art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit.b), a także w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2010) będące skutkiem naruszenia przepisów postępowania, o którym mowa w pkt 1, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że przepisy te mają zastosowanie w sprawie do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez podatnika akcji w O. w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w CI. Spółce z o. o. W niniejszej sprawie, zdaniem skarżącego, art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b), a także w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f nie znajdują zastosowania, bowiem określają one sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodu w postaci wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny; tymczasem w niniejszej sprawie przedmiotem wkładu niepieniężnego podatnika do spółki mającej osobowość prawną (tj. O.) były udziały w spółce objęte w zamian za wkład niepieniężny (tj. udziały w CI. Spółce z o. o.), 6) art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. (w ich brzmieniu obowiązującym w roku 2010) poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że zgodnie z tymi przepisami, w przypadku uzyskania przez podatnika w roku 2010 przychodu z kapitałów pieniężnych w postaci nominalnej wartości akcji w spółce mającej osobowość prawną (tj. w O.) objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci 1 404 332 udziałów w CI. Spółce z o. o., powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Komandytowej C., w której ogół praw i obowiązków został nabyty przez podatnika w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółkach zależnych - na dzień objęcia tych akcji powinien zostać ustalony koszt uzyskania tego przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów w spółkach zależnych wniesionych przez podatnika do Spółki Komandytowej C. Nawet gdyby uznać, że art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. miały zastosowanie w niniejszej sprawie, to ich prawidłowa wykładnia powinna polegać na uznaniu, że w przypadku uzyskania przez podatnika w roku 2010 przychodu z kapitałów pieniężnych w postaci nominalnej wartości akcji w O. objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci 1 404 332 udziałów w CI. Spółce z o.o., powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Komandytowej C., w której ogół praw i obowiązków został nabyty przez podatnika w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółkach zależnych - na dzień objęcia tych akcji powinien zostać ustalony koszt uzyskania tego przychodu w wysokości wartości wkładu niepieniężnego wniesionego przez podatnika do Spółki Komandytowej C. w postaci udziałów w spółkach zależnych, określonej w umowie Spółki Komandytowej C. (tj. kwoty 90 279 896 PLN), przypadającej proporcjonalnie na liczbę udziałów w CI. Spółce z o. o., wniesionych w formie wkładu niepieniężnego do O., tj. w wysokości 70 216 600,00 PLN.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując prezentowane w sprawie stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę. Wskazał, że udziały CI. sp. z o. o. będące przedmiotem aportu do O. S. A. zostały przez skarżącego objęte w związku z przeprowadzeniem procedury przekształcenia "CK. spółka komandytowa". Z dniem zmiany formy prawnej Spółki Komandytowej C. majątek tej spółki stał się majątkiem CI. sp. z o. o. Majątek spółki ulegającej przekształceniu (spółki komandytowej) przenoszony na spółkę przekształconą (sp. z o. o.) nie może być jednak uznany za aport wnoszony do spółki przekształconej. Podmiot ulegający przekształceniu podlega bowiem jedynie określonej zmianie, a nie staje się substancjalnie innym niż poprzednio podmiotem. Nie można zatem uznać, że w ramach procedury przekształcenia dochodzi do wniesienia do spółki przekształconej (sp. z o. o.) aportu w postaci majątku spółki przekształcanej. Zdaniem sądu prawidłowo organ wskazał, że powinien mieć zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., jednak organ dokonał błędnej wykładni tego przepisu.

Zdaniem sądu w momencie wykazania przychodu z tytułu objęcia akcji spółki akcyjnej w zamian za aport, którego przedmiotem są udziały spółki z o. o., które nie były pokryte wkładem niepieniężnym, do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wydatki poniesione na objęcie udziałów sp. z o. o. stanowiących przedmiot aportu. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych". W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2010 r., III SA/Wa 2329/09, LEX nr 757570). Sąd zwrócił uwagę, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji), przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Ustawodawca nie łączy zatem przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do okresu, w którym zbywane udziały zostały objęte lub nabyte, a więc do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce osobowej (zob. wyrok NSA z dnia 17 września 2015 r., II FSK 1682/13, CBOSA). W związku z powyższym nie sposób zgodzić się z organem podatkowym, że wydatkiem poniesionym na objęcie udziałów spółki kapitałowej (spółki z o. o.) jest koszt historyczny, rozumiany jako wydatek poniesiony na wkład w spółce osobowej. Zdaniem sądu I instancji nie sposób zrozumieć, dlaczego według organu sukcesja ma tak daleko idące znaczenie, że jej konsekwencją ma być uznanie za koszt uzyskania przychodu przy objęciu akcji, wydatków poniesionych na wkłady w spółce komandytowej, a w zasadzie wydatków na udziały w Spółkach Zależnych. Zgodnie z art. 552 k.s.h. spółka przekształcana (spółka komandytowa) staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Skoro w momencie objęcia akcji spółki akcyjnej w zamian za udziały w sp. z o. o., spółka komandytowa już nie istniała, to tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce komandytowej pozostaje bez znaczenia (tych wkładów już nie było). Skoro wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce komandytowej już się zdezaktualizowała, to znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki komandytowej w momencie (na dzień) jej przekształcenia w spółkę z o. o. (por. wyroki NSA z dnia: 17 września 2015 r., II FSK 1682/13; 8 września 2016 r., II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14, 2 lutego 2017 r., II FSK 4103/14 i II FSK 4104/14). Istotna jest zatem wartość majątku spółki komandytowej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o. o. Należy więc sięgnąć do przepisów normujących powstanie spółki z o. o. Wydatki na objęcie udziałów w spółce z o. o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia. Ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do okresu, w którym zbywane udziały zostały objęte lub nabyte, a więc do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce komandytowej (por. wyrok NSA z dnia 17 września 2015 r., II FSK 1682/13, CBOSA). Nie można również zapominać, że sukcesja podatkowa, na którą powołuje się organ (art. 93a ord.pod.) dotyczy wyłącznie spółki przekształconej, a nie dotyczy wspólników spółki przekształcanej, którzy po przekształceniu stali się wspólnikami spółki przekształconej – spółki z o. o. (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., II FSK 2906/12). W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków (por. wyroki NSA z dnia: 26 czerwca 2014 r., II FSK 3224/13, LEX nr 1519035; 8 września 2016r., II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14, 2 lutego 2017r., II FSK 4103/14 i II FSK 4104/14; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 lipca 2013 r., I SA/Gl 223/13, LEX nr 1344805; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 lipca 2013 r., I SA/Gd 712/13, LEX nr 1363716; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 16 marca 2017 r., I SA/Sz 63/17, CBOSA). Dodatkowo zwrócić należy uwagę, że w sytuacji, gdy wolą ustawodawcy jest ustalanie kosztów uzyskania przychodów w oparciu o koszty historyczne, to ustawodawca wprost wskazuje na taki sposób ich ustalania. Skoro ustawodawca nie wprowadził normy prawnej, z której wynikałaby konieczność odwoływania się do kosztów historycznych przy zbyciu udziałów (akcji) objętych w wyniku przekształcenia spółek, to znaczy, że nieuzasadnione jest ustalanie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów (akcji) objętych w wyniku przekształcenia spółek, w oparciu o koszt historyczny.

Reasumując, sąd I instancji stwierdził, że wydatki na objęcie udziałów w CI. spółka z o. o. powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Komandytowej C. są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów w wyniku ich wniesienia aportem do spółki O. S. A. Koszty te wyznacza wartość bilansowa majątku spółki komandytowej z daty ustania bytu prawnego tej spółki, a więc z daty powstania spółki z o. o., równa początkowej wartości majątku spółki z o. o. Nie istnieje żadna inna metoda, która pozwalałaby wskazać ten koszt. Dlatego kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o. o. z dnia rozpoczęcia jej bytu. Tak więc za wydatek na objęcie udziałów CI. sp. z o. o. powinna zostać uznana część wartości bilansowej majątku Spółki Komandytowej C. przypadająca proporcjonalnie na udziały skarżącego w CI. sp. z o. o., w których posiadanie skarżący wszedł w wyniku przekształcenia, a które wniesione zostały do spółki O. S. A.

Sąd stwierdził, że organ dokonał błędnej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., a w konsekwencji również błędnego jego zastosowania. Podsumowując wskazał, że organ nie wziął pod uwagę i nie dokonał ustaleń co do wartości bilansowej Spółki Komandytowej C.z dnia ustania jej bytu prawnego, będącej jednocześnie wartością bilansową CI. spółki z o. o. z dnia rozpoczęcia jej bytu prawnego, co oznacza również naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. Skarżący poprzez przystąpienie do Spółki Komandytowej C. (przekształconej następnie w 2008 r. w CI. sp. z o. o.), wyzbył się w istocie własności udziałów w Spółkach Zależnych. Udziały w Spółkach Zależnych stanowiły majątek Spółki Komandytowej C. Udziały w Spółkach Zależnych posiadały określoną wartość rynkową. Sąd nie zgodził się z organem, że majątek skarżącego uległ uszczupleniu wyłącznie o kwoty wydatkowane na objęcie udziałów Spółek Zależnych. Wydatki poniesione na objęcie udziałów Spółek Zależnych (w zamian za wkład pieniężny) mogą być uznane tylko i wyłącznie za wydatki poniesione na objęcie udziałów Spółek Zależnych. Nie można uznać, że wydatki poniesione "na objęcie" udziałów w Spółkach Zależnych były wydatkami poniesionymi na objęcie udziałów CI. sp. z o. o., która powstała dopiero w 2008 r. Zdaniem sądu z argumentacji organu można wnioskować, że w istocie organ zakwestionował wartość rynkową kapitałów własnych Spółek Zależnych oraz wartość rynkową wniesionego przez skarżącego wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej "CK.spółka komandytowa", która to wartość wkładu zgodnie z umową tej spółki wynosiła (1 udział w CL. sp. z o. o. o wartości rynkowej 12 032 048 zł; 1 udział w CR. sp. z o. o. o wartości rynkowej 44 332 848,00 zł oraz 1 udział w CP. sp. z o. o. o wartości rynkowej 33 915 000,00 zł), a w konsekwencji także wartość kapitału zakładowego (i udziałów) CI. spółka z o.o.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargami kasacyjnymi przez obie strony.

A. Skarżący zaskarżył wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1) art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) w związku z art. 22 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) i w związku z art. 17 ust 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. - przez błędną wykładnię (a w konsekwencji również przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów) polegającą na uznaniu, że "w rozpoznawanej sprawie zastosowanie ma zatem art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f., a w konsekwencji do ustalenia kosztów uzyskania przychodu miarodajny jest art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Stanowisko takie wyraził, między innymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w powołanym powyżej prawomocnym wyroku z dnia 27 stycznia 2010 r., III SA/W a 1464/09 (CBOSA). W orzeczeniu tym stwierdzono, że niezależnie od tego, czy chodzi o przychód powstający w wyniku sprzedaży udziałów w sp. z o.o. (przekształconej ze spółki jawnej), czy też o przychód powstający w wyniku objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za przekazanie tej spółce udziałów w spółce z o. o., zawsze na prawidłowy sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu wskazuje art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy."

Wbrew temu co uznał WSA w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f. nie powinien być stosowany w sprawie, której dotyczy skarga kasacyjna. Przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wiąże się z kontynuacją praw i obowiązków przysługujących spółce komandytowej oraz tożsamością podmiotową spółki przekształcanej i spółki przekształconej. Przekształcona spółka z o. o. w istocie jest tym samym podmiotem prawnym co spółka komandytowa. Podobne zależności istnieją w odniesieniu do stosunku uczestnictwa pomiędzy spółką a skarżącym w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Tożsamość tego stosunku prawnego oznacza, że udziały, jakie skarżący posiadał w spółce z o. o., są w istocie tym samym prawem udziałowym w tej samej spółce co ogół praw i obowiązków, jaki przysługiwał mu w spółce komandytowej.

WSA w Warszawie powinien był zatem uznać, że przedmiot aportu wniesionego przez skarżącego do spółki akcyjnej (udziały w spółce z o. o., stanowiące wcześniej - ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej) został nabyty w związku z wniesieniem przez skarżącego wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej (którego przedmiotem były udziały w spółkach z o. o.). W konsekwencji zastosowanie do ustalenia sposobu kalkulacji kosztu uzyskania przychodów z tytułu objęcia akcji w spółce akcyjnej znaleźć powinien tylko art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. Kosztem tym jest zatem wartość nominalna udziałów w spółce z o. o. wnoszonych do spółki akcyjnej;

2) art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. oraz naruszenie art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że zgodnie z tymi przepisami, w przypadku uzyskania przez skarżącego w 2010 r. przychodu z kapitałów pieniężnych w postaci nominalnej wartości akcji w spółce mającej osobowość prawną (O.) objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w CI. sp. z o.o. [...] powstałej w wyniku przekształcenia spółki CK., w której ogół praw i obowiązków został nabyty przez skarżącego w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółkach kapitałowych - na dzień objęcia tych akcji powinien zostać ustalony koszt uzyskania tego przychodu w wysokości "wartości bilansowej spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będącej jednocześnie wartością bilansową spółki z o. o. z dnia rozpoczęcia jej bytu."

Przyjmując nawet, jak uczynił to WSA w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "w rozpoznawanej sprawie zastosowanie ma zatem art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f., a w konsekwencji do ustalenia kosztów uzyskania przychodu miarodajny jest art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. (co skarżący kwestionuje w pierwszej kolejności w ramach zarzutu kasacyjnego, argumentując, że w sprawie powinien mieć zastosowanie przepis art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a u.p.d.o.f.), nie można zgodzić się z uznaniem przez WSA w Warszawie, że koszty uzyskania przychodów należy ustalić w wysokości "wartości bilansowej spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będącej jednocześnie wartością bilansową spółki z o. o. z dnia rozpoczęcia jej bytu", ponieważ "nie istnieje (...) żadna inna metoda, która pozwalałaby wskazać ten koszt."

Dlatego w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że zarzut sformułowany w pkt 1 skargi kasacyjnej nie jest uzasadniony, ponieważ w sprawie ma zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f., prawidłowa wykładnia art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. powinna polegać na uznaniu, że koszty uzyskania przychodów wyznacza w takim przypadku wartość majątku spółki komandytowej ustalona zgodnie z art. 558 § 1 pkt 1 k.s.h., czyli obowiązkowo ustalana przez wspólników dla potrzeb sporządzenia planu przekształcenia wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia.

Wobec skomplikowanego stanu prawnego i konieczności określania zasad ustalania kosztów podatkowych w niniejszej sprawie w wyniku wykładni wielu przepisów u.p.d.o.f. i ord. pod. w powiązaniu z wykładnią przepisów k.s.h., w przypadku obu zarzutów kasacyjnych skarżący wskazuje na potrzebę kierowania się przez sądy administracyjne w niniejszej sprawie zasadą rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego wyrażoną w art. 2a) ord. pod.

Prawidłowe i jednocześnie najbardziej korzystne dla skarżącego było uznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, że w sprawie miał zastosowanie art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. Takie rozstrzygnięcie byłoby jednocześnie najbardziej spójne z istotą specyficznego zdarzenia prawnego jakim jest przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałowa na gruncie przepisów ustawy - Kodeksu spółek handlowych.

Dopiero w drugiej kolejności, w razie uznania, że w sprawie miały zastosowanie art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. należy zgodnie z zasadą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika przyjąć, że koszty uzyskania przychodów wyznacza wartość majątku spółki komandytowej ustalona zgodnie z art. 558 § 1 pkt 1 k.s.h, czyli obowiązkowo ustalana przez wspólników dla potrzeb sporządzenia planu przekształcenia wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia.

Mając na uwadze powyższe, wniósł o:

1) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie;

2) orzeczenie, że uzasadnienie wyroku jest błędne, lecz wyrok pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu;

3) odstąpienie od zasądzenia od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

B. W skardze kasacyjnej organu zarzucono naruszenie:

- naruszenie prawa materialnego - poprzez błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1 , 1 e pkt 2 lit. b) , 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w związku z art. 122 i 187 § 1 ord. pod. polegającą na błędnym uznaniu, że kosztem uzyskania przychodu jest wartość bilansowa spółki komandytowej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o. o. z dnia rozpoczęcia jej bytu prawnego a za wydatek na objęcie udziałów CI. należy uznać część wartości bilansowej majątku spółki komandytowej C. przypadającą na udziały podatnika, a tym samym pośrednio uznanie, że w wartości tych udziałów należy uwzględnić wycenę wartości udziałów w spółkach zależnych tworzących spółkę komandytową oraz uznanie, że przez wydatki na nabycie lub objęcie udziałów w spółce nie należy rozumieć wydatków poniesionych realnie i historycznie na ich objęcie - a w konsekwencji błędne zastosowanie tych przepisów do istniejącego stanu faktycznego.

- naruszenie przepisów postępowania

- art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a. w związku z art. 23 ust 1 pkt 38 , art. 22 ust 1, ust. 1e pkt 2 lit b , art. 17 ust 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej na skutek błędnego uznania naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 23 ust 1 pkt 38 u.p.d.o.f. polegającej na uznaniu że przez wydatki na nabycie lub objęcie udziałów należy rozumieć wartość wydatków poniesionych na udziały w spółkach zależnych czyli wydatki poniesione realnie i historycznie - poczynając od nabycia udziałów w spółkach zależnych tworzących spółkę komandytową a następnie przekształcanych aż do objęcia udziałów w spółce S. A., a w konsekwencji uznanie również że nastąpiło i błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku w związku z art. 121 § 1, art.122, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej na skutek niezasadnego uznania, że organ kwestionował dokonaną wycenę udziałów spółek z o. o. oraz wartość rynkową wniesionego przez Stronę wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej "CK." a w konsekwencji - uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej (DIS) Co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W piśmie procesowym będącym odpowiedzią na skargę kasacyjną organu, skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a., ponieważ skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw,

- zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna skarżącego jest usprawiedliwiona, zaś skarga kasacyjna organu nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy zauważyć, że analogiczne zagadnienie prawne w odniesieniu do tożsamego stanu faktycznego było przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 1994/18, w której wyrok zapadł z dniu 4 września 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie niniejszym aprobuje stanowisko wyrażone w powołanym wyżej wyroku, stąd też posłuży się w dalszej części uzasadnienia argumentacją zawartą w wyroku sygn. akt II FSK 1994/18, traktując ją jako swoją.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają, co do zasady, wszelkiego rodzaju dochody, a dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania w roku podatkowym (z wyjątkiem przychodów określonych w art. 24-25 u.p.d.o.f., niemających znaczenia w niniejszej sprawie).

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. dochodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część podatek wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochód w tym wypadku – zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. - stanowi różnicę pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów bądź akcji, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e) u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Ta ogólna formuła kosztów uzyskania przychodów precyzowana jest w przepisach szczególnych, w których - w przypadku wybranych kategorii przychodów – określa się zasady kalkulacji tych kosztów.

Przepis art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. należy rozumieć w sposób następujący: kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów), z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, w przypadku których cel poniesienia jest bez znaczenia dla możliwości zaliczenia ich albo nie do kosztów uzyskania przychodów, decydujące zaś znaczenie ma jednoznaczne wskazanie ustawodawcy, czy dany koszt jest kosztem uzyskania przychodu, czy też nie.

Stosownie do art. 22 ust. 1e) u.p.d.o.f., w przypadku objęcia udziałów bądź akcji w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów bądź akcji - ustala się koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w wysokości:

1) wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;

2) wartości:

a) nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów bądź akcji - jeśli zostały one objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

b) określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

c) określonej zgodnie z art. 22 ust. 1f) u.p.d.o.f., w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce;

3) faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki.

Takie sformułowanie zasad ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce uzależnia sposób liczenia kosztów od przedmiotu wkładu niepieniężnego, w zamian za który podatnik obejmuje udziały (akcje) w spółce, a jeśli przedmiotem tego wkładu są udziały bądź akcje - także od sposobu objęcia tych udziałów (akcji).

Opierając się na wykładni językowej wyżej powołanego art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) i b) należy zauważyć, że kluczowe w sprawie jest ustalenie, czy udziały w spółce z o. o., wniesione przez skarżącego do spółki akcyjnej zostały "objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część", czy też "nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny". W tym pierwszym przypadku kosztem uzyskania przychodów byłaby wartość nominalna tych udziałów, podczas gdy uznanie, że skarżący nie objął udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny (jak uczynił to WSA w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku) oznacza konieczność ustalenia wartości "określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38" u.p.d.o.f. W świetle tego przepisu byłyby to "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów". Zastosowanie art. 22 ust. 1e pkt 2 u.p.d.o.f. nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych w sytuacji, w której podatnik obejmuje bądź nabywa udziały w spółce z o. o., a następnie wnosi je do spółki akcyjnej, obejmując akcje w kapitale tej spółki. Dochodzi wówczas albo do objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, albo za wkład pieniężny bądź objęcia czy nabycia w inny sposób (np. na podstawie umowy sprzedaży, zamiany czy darowizny tych udziałów).

Wskazanie podstawy prawnej ustalenia kosztów wymaga jednak dodatkowej analizy prawnej w sytuacji, gdy skarżący w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego stał się wspólnikiem w spółce osobowej, która to spółka została następnie przekształcona w spółkę z o. o., której udziały skarżący wniósł do spółki akcyjnej Powstaje wówczas pytanie, czy w takim wypadku należy mówić o udziałach objętych w zamian za wkład niepieniężny, czy też o udziałach, które nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny. Kluczowym elementem tego problemu prawnego jest ustalenie charakteru prawnego przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową i zidentyfikowanie, jaki wpływ na stosowanie art. 22 ust. 1e) u.p.d.o.f. wywiera takie przekształcenie.

Stosownie do art. 551 § 1 k.s.h. spółka jawna, partnerska, komandytowa, komandytowo - akcyjna, spółka z o. o., spółka akcyjna mogą być przekształcone w inną spółkę handlową. Zgodnie z art. 552 k.s.h., określającym skutki takiego przekształcenia, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru spółki przekształconej (tj. w tzw. dniu przekształcenia). Jednocześnie dochodzi wówczas do wykreślenia spółki przekształcanej z rejestru z urzędu przez sąd.

Zgodnie z art. 553 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (w szczególności, zgodnie z art. 553 § 2 k.s.h., spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji czy ulgi stanowi inaczej). Oznacza to, że z chwilą wpisu przekształcenia do rejestru nie dochodzi do powstania nowego podmiotu prawa, lecz jedynie do zmiany formy prawnej istniejącego podmiotu (spółki przekształcanej).

Jak się podkreśla: "W wyniku przekształcenia istnieje nadal ta sama spółka (jako forma prowadzenia działalności gospodarczej), lecz zmienia się jedynie jej typ". Co istotne, na podstawie art. 553 § 3 k.s.h. wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Ciągłość podmiotu prawa w związku z przekształceniem przesądza o tym, że w wyniku przekształcenia dochodzi do kontynuacji praw i obowiązków spółki przekształconej, co oznacza tym samym, że w tym zakresie nie mamy do czynienia z sukcesją (tak jak to ma miejsce np. w razie łączenia czy podziału spółek). Wskazuje na to także wykładnia językowa art. 553 § 1 i 2 k.s.h., w których mówi się o tym, że spółce przekształconej "przysługują" prawa i obowiązki spółki przekształcanej oraz że spółka ta "pozostaje" podmiotem praw przyznanych spółce przed przekształceniem (podczas gdy w przypadku łączenia, czy podziałów spółek stanowi się wyraźnie o tym, że prawa i obowiązki poprzednika prawnego "przechodzą" np. na spółkę powstałą w wyniku łączenia się spółek).

Opierając się na brzmieniu przywołanego wyżej art. 553 § 3 k.s.h. należy wyraźnie podkreślić, że przekształcenie spółki wiąże się z przekształceniem stosunku członkostwa w tej spółce. Innymi słowy, tak jak spółka przekształcana zachowuje swoją podmiotowość prawną i istnieje nadal, lecz po przekształceniu funkcjonuje w obrocie prawnym w innej "szacie korporacyjnej", tak stosunek członkostwa wspólnika spółki przekształcanej nie wygasa, lecz trwa po przekształceniu i pozostaje tym samym stosunkiem członkostwa (choć może zmienić swoją formę - tak np. w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, kiedy to dochodzi do transformacji ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej na udziały, czy akcje spółki kapitałowej.

W związku z tym należy uznać, że w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o. o. w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie doszło do nabycia ani objęcia udziałów w spółce z o .o. Akt przekształcenia nie wiąże się bowiem z nabyciem żadnego nowego prawa majątkowego przez dotychczasowego wspólnika spółki komandytowej (co do zasady, wspólnik może bowiem zdecydować o wyjściu ze spółki - wówczas w razie niezłożenia oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej, wspólnikowi spółki przekształcanej przysługuje, stosownie do art. 565 § 1 k.s.h., roszczenie o wypłatę kwoty odpowiadającej wartości jego udziałów albo akcji w spółce przekształcanej). Z dniem przekształcenia skarżący jako wspólnik spółki komandytowej stał się wspólnikiem spółki z o. o. Proces przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o. o. nie wiązał się z nabyciem ani objęciem udziałów przez skarżącego, a udziały w spółce z o. o. traktować należy jako ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej - jest to ten sam stosunek członkostwa w tej samej spółce (tyle że początkowo wykonywany przez skarżącego w formie ogółu praw i obowiązków, w wyniku przekształcenia uległ transformacji w udziały w spółce z o. o.) - początkowo działającej w formie prawnej spółki komandytowej, a po przekształceniu - w formie spółki z o. o. Stąd, oceniając sposób nabycia bądź objęcia udziałów w spółce z o. o. - tj. bardziej ogólnie — sposób nawiązania stosunku członkostwa w spółce (z o. o. a wcześniej -spółce komandytowej), konieczne jest ustalenie sposobu objęcia przez skarżącego ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej. To w tym momencie doszło bowiem do nabycia przez skarżącego prawa majątkowego – udziału spółkowego – które następnie zostało wniesione do spółki akcyjnej, skutkując powstaniem przychodu z tytułu objęcia akcji w tej spółce.

W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości co do tego, że koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia akcji w zamian za aport powinny być ustalone zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 2 u.p.d.o.f., albowiem przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki akcyjnej były udziały w sp. z o. o.

W przepisie art. 22 ust. 1e pkt 2 u.p.d.o.f. przewidziano trzy metody obliczania kosztów uzyskania przychodów. Zastosowanie konkretnej metody uzależnione zostało od sposobu nabycia udziałów (akcji) stanowiących przedmiot aportu.

Przepisy art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) i lit. c) u.p.d.o.f. odnoszą się do sytuacji, w której udziały (akcje) będące przedmiotem aportu zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny. Przy czym art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. dotyczy udziałów (akcji) pokrytych wkładem niepieniężnym, którego przedmiotem nie było przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część, zaś art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. c) u.p.d.o.f. reguluje zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy udziały (akcje) objęte zostały w zamian za aport, którego przedmiotem było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

W art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f. uregulowano natomiast zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku, gdy udziały (akcje) wnoszone tytułem aportu nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny. Ustawodawca nie przesądził przy tym sposobu nabycia takich udziałów (akcji). W związku z tym art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie w każdym przypadku, gdy udziały (akcje) stanowiące przedmiot aportu wnoszonego do danej spółki same nie były pokryte wkładem niepieniężnym.

W rozpoznawanej sprawie udziały sp. z o. o. będące przedmiotem aportu do S. A. zostały przez skarżącego objęte w związku z przeprowadzeniem procedury przekształcenia spółki komandytowej.

Z dniem zmiany formy prawnej spółki komandytowej, majątek tej spółki stał się majątkiem sp. z o. o. Majątek spółki ulegającej przekształceniu (spółki komandytowej) przenoszony na spółkę przekształconą (sp. z o. o.) nie może być jednak uznany za aport wnoszony do spółki przekształconej. Zauważyć bowiem należy, że podmiot ulegający przekształceniu podlega jedynie określonej zmianie, a nie staje się substancjalnie innym niż poprzednio podmiotem. Spółka w wyniku przekształcenia zmienia jedynie swą formę prawną. Nie można zatem uznać, że w ramach procedury przekształcenia dochodzi do wniesienia do spółki przekształconej (sp. z o. o.) aportu w postaci majątku spółki przekształcanej.

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 553 § 3 k.s.h. wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. W procesie przekształcenia spółek wymagane jest wyłącznie złożenie oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej.

W konsekwencji objęcie udziałów w spółce przekształconej w ramach procesu przekształcenia spółki nie jest objęciem w zamian za wkład niepieniężny (por. prawomocne wyroki WSA w Warszawie z dnia: 27 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1464/09, 24 lutego 2010 r., III SA/Wa 1466/09, CBOSA).

W związku zatem ze zmianą formy prawnej spółki komandytowej, skarżący nie wnosił do sp. z o. o. żadnych wkładów pieniężnych ani niepieniężnych. Nabycie udziałów sp. z o. o. przez skarżącego było wyłącznie konsekwencją posiadania przez skarżącego statusu wspólnika w spółce komandytowej. Ze względu na powyższe w rozpoznawanej sprawie zastosowanie winien mieć art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f., a w konsekwencji do ustalenia kosztów uzyskania przychodu miarodajny jest art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Stanowisko takie wyraził między innymi WSA w Warszawie w ww. prawomocnym wyroku z dnia 27 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1464/09 (CBOSA). W orzeczeniu tym stwierdzono, że niezależnie od tego, czy chodzi o przychód powstający w wyniku sprzedaży udziałów w sp. z o. o. (przekształconej ze spółki jawnej), czy też o przychód powstający w wyniku objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za przekazanie tej spółce udziałów w spółce z o. o., zawsze na prawidłowy sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu wskazuje art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

Natomiast nie można zgodzić się z poglądem WSA w Warszawie, że w przypadku zastosowania art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) u.p.d.o.f. i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów wyznacza wartość bilansowa majątku spółki komandytowej z daty ustania bytu prawnego tej spółki, a więc z daty powstania spółki z o. o., równa początkowej wartości majątku spółki z o. o., ponieważ nie istnieje żadna inna metoda, która pozwalałaby wskazać ten koszt. Pogląd ten nie jest trafny. Sąd I instancji przytoczył wprawdzie treść art. 558 § 1 pkt 1 i 2 k.s.h., ale nie wyciągnął z jego brzmienia trafnych wniosków.

Przepis art. 558 § 1 pkt 1 k.s.h. wyznacza metodę wyceny majątku spółki przekształcanej, którą jest wyłącznie wartość bilansowa. Tym samym wykluczona jest możliwość przyjęcia innych metod wyceny wspomnianego majątku. Rozwiązanie to należy traktować jako systemowe. Przemawiają za tym następujące argumenty:

1) w razie gdy spółka przekształcana jest spółką o dobrej kondycji finansowej i o dużych perspektywach rozwoju, wówczas wartość bilansowa jako mniej korzystna dla wspólnika tej spółki niż wartość rynkowa będzie stanowiła element zniechęcający tego wspólnika do braku uczestnictwa w spółce przekształconej, co z kolei służy realizacji systemowej zasady kontynuacji;

2) wobec różnych metod wyznaczania wartości rynkowej majątku spółki, z których każda może prowadzić do różnych wyników, metoda wartości bilansowej okazuje się jednoznaczna, a przez to wykluczająca możliwość manipulowania wynikiem wyceny przez przyjęcie metody godzącej w interesy wspólnika, który nie chce uczestniczyć w spółce przekształconej.

Przepis art. 558 § 1 pkt 1 k.s.h. ustala moment wyceny bilansowej spółki przekształcanej (dzień wyceny), który jest określonym dniem w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia. Dzień ten stanowi kolejny istotny moment w procesie przekształcenia spółki obok dnia przekształcenia (art. 552 k.s.h.) oraz tzw. bilansowego dnia przekształcenia, czyli dnia, w którym zamyka się księgi rachunkowe spółki przekształcanej oraz otwiera się księgi rachunkowe spółki przekształconej. Z kolei z art. 12 ust. 1-3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm. – zwanej dalej: u.o.r.) wynika, że księgi rachunkowe spółki przekształcanej zamyka się na dzień poprzedzający zamianę formy prawnej (art. 12 ust. 1 pkt 3 u.o.r.) oraz otwiera się na dzień zmiany formy prawnej (art. 12 ust. 2 pkt 3 u.o.r.), czyli na dzień przekształcenia (zob. J. Kalinowski, M. Turzyński, Ustawa o rachunkowości, Komentarz, Warszawa 2002 r., s. 54-56; K. Winiarska, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Warszawa 2008, s. 52-54; T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz [w:] I. Naworski, K. Strzelczyk, T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz, Komentarz KSH, t. 4, Warszawa 2001, s. 253, uw. 3); odmienne uwagi przedstawia A. Witosz, Przekształcenia spółek w Kodeksie spółek handlowych, Bydgoszcz 2002, s. 28-29, który uważa, że przekształcenie spółki nie podpada pod formułę "zmiany formy prawnej" w rozumieniu art. 12 ust. 2 u.o.r., co prowadzi do twierdzenia, że bilansowy dzień przekształcenia nie musi być dniem zamknięcia ksiąg finansowych spółki.

W świetle ukształtowanej praktyki dzień przekształcenia w rozumieniu art. 552 k.s.h. z reguły pokrywa się z bilansowym dniem przekształcenia, gdyż spółka wnosi, aby sąd wpisał przekształcenie do rejestru w dniu, który spółka wcześniej przyjęła jako bilansowy dzień przekształcenia.

Dzień wyceny nie pokrywa się, a nawet nie może się pokryć ani z jednym, ani z drugim z wyżej wskazanych dni. Musi mieć on bowiem miejsce na pewno przed dniem podjęcia uchwały o przekształceniu spółki, skoro wycenę dołącza się do planu przekształcenia, gdyż wynika to z art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h. Oznacza to, że dzień ten musi być ustalony wcześniej przed przygotowaniem (sporządzeniem) planu przekształcenia, a więc podjęciem uchwały przez zarząd przekształcanej spółki kapitałowej czy przez wspólników prowadzących sprawy przekształcanej spółki osobowej.

W związku z wyborem tego dnia powstaje naturalny konflikt między potrzebą ochrony interesów wspólników spółki przekształcanej, zwłaszcza tych, którzy nie zamierzają uczestniczyć w przekształceniu, a fizyczną możliwością przeprowadzenia takiej wyceny. Z punktu widzenia interesów wspomnianych wspólników z pewnością byłoby najlepiej, gdyby wycena została dokonywana na dzień podjęcia uchwały o przekształceniu spółki. Jednakże takie rozwiązanie nie jest faktycznie możliwe do przeprowadzenia. W konsekwencji w regulacji prawnej dnia wyceny chodzi o to, aby moment, według którego dokonuje się wyceny spółki, nie był zbyt odległy od dnia podjęcia decyzji o przekształceniu, a więc od dnia powzięcia uchwały wspólników w tej sprawie. Nie jest bowiem uzasadnione, aby wspólnicy podejmując decyzje o przekształceniu i pośrednio o swoim uczestnictwie w tym przekształceniu działali w zaufaniu do zdezaktualizowanych wyników, mając na względzie fakt, że od dokonania wyceny spółka przekształcana nadał prowadzi działalność gospodarczą, a więc jej sytuacja ekonomiczna może ulec zmianie.

Dlatego też przepis art. 558 § 1 pkt 1 k.s.h., chcąc pogodzić te dwie sprzeczne okoliczności (tj. aktualność wyników wyceny i techniczną możliwość jej przeprowadzenia), ustalił, że dzień wyceny powinien przypadać na określony dzień w miesiącu poprzedzający przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia. Daje to spółce okres maksymalnie dwóch miesięcy, gdyż jeżeli przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia może nastąpić w ostatnim dniu danego miesiąca np. 30 listopada, to dzień wyceny jako przypadający na pierwszy dzień miesiąca poprzedzający przedłożenie wspólnikom wspomnianego planu może być ustalony na dzień 1 września. Moment przedłożenia planu przekształcenia wspólnikom nie jest określony przez prawo. Jednakże jego związek z dniem wyceny działa dyscyplinująco na członków zarządu przekształcanej spółki kapitałowej czy wspólników prowadzących sprawy przekształcanej spółki osobowej.

Bilans, według którego będzie się dokonywało ustalenia wartości majątku spółki przekształcanej powinien mieć charakter szczególny. Jest to bowiem odrębny bilans sporządzany dla celów przekształcenia spółki. Ponadto jest to bilans sporządzony według zasad sporządzania bilansu rocznego, a nie bilansu likwidacyjnego. Wnioski te wynikają wprost z treści z art. 558 § 2 pkt 4 k.s.h.

Jednakże zgodzić się należy z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku, w którym WSA w Warszawie obszernie przytoczył i dokonał prawidłowej wykładni przepisów k.s.h., dotyczących przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową.

Zatem w zakresie sposobu ustalenia wysokości kosztów podatkowych analiza przepisów k.s.h. powinna jednak doprowadzić WSA w Warszawie do odmiennego wniosku niż ten, który został przedstawiony w cytowanym wyżej uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. To znaczy powinna prowadzić do uznania, że koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 30b ust. 2 pkt 5 w związku z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) i w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.p. wyznacza wartość majątku spółki komandytowej ustalona zgodnie z art. 558 § 1 pkt 1 k.s.h., czyli obowiązkowo ustalana przez wspólników dla potrzeb sporządzenia planu przekształcenia wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia. W dniu przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową to właśnie ta wartość, a nie żadna inna, zostaje zgodnie z przepisami k.s.h. bezpośrednio odzwierciedlona w wartości nominalnej udziałów albo akcji w spółce przekształconej.

Skoro dla potrzeb przekształcenia i określenia wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej oraz określenia wartości nominalnej udziałów/akcji w tej spółce przepisy k.s.h. nakazują wspólnikom przyjąć wartość bilansową majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, to brak jest uzasadnienia do przyjmowania dla celów ustalenia dochodu podatkowego wartości bilansowej majątku określonej na inny dzień. Byłoby to sprzeczne z zasadami wykładni systemowej zewnętrznej. Tym bardziej, że ustawa podatkowa i ustawa o rachunkowości zagadnienia tego nie regulują w sposób przyjęty przez sąd I instancji. Wprawdzie z art. 566 § 1 i 2 k.s.h. wynika, że gdy wspólnik ma zastrzeżenia do rzetelności wyceny wartości udziałów lub akcji przyjętej w planie przekształcenia, może zgłosić – najpóźniej w dniu powzięcia uchwały o przekształceniu, żądanie ponownej wyceny wartości bilansowej jego udziałów albo akcji, a w przypadku gdy spółka nie uwzględni powyższego żądania w terminie dwóch miesięcy od dnia jego wniesienia, ma prawo wniesienia powództwa o ustalenie wartości jego udziałów albo akcji, to przecież nie jest to tryb, który musi zawsze zaistnieć. Poza tym ta wycena także powinna odbyć się na takich samych zasadach jak wycena pierwotna, kwestionowana.

Nie bez znaczenia jest również okoliczność, że wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej ustalana na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia podlega obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta. Natomiast bilans spółki osobowej sporządzony na dzień przekształcenia nie podlega takiemu badaniu.

Ponadto, przyjęcie wartości bilansowej majątku z dnia przekształcenia jako podstawy do ustalenia kosztu uzyskania przychodów jest sprzeczne z zasadą pewności opodatkowania i zasadą określoności obowiązku podatkowego. W chwili sporządzania planu przekształcenia oraz podejmowania uchwał o przyjęciu tego planu, wspólnicy spółki przekształcanej znają tylko wartość bilansową majątku spółki na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, ponieważ ta wartość podlega obowiązkowo określeniu na podstawie art. 558 § 1 pkt 1 k.s.h. W tym czasie wspólnicy nie znają natomiast wartości bilansowej majątku spółki w dniu przekształcenia. Biorąc pod uwagę okoliczność, że przekształcenie spółki osobowej w kapitałową jest ściśle uregulowane przepisami k.s.h. i trwa przez określony czas i w tym czasie spółka kontynuuje działalność gospodarczą, bilansowa wartość majątku spółki może ulec zmianom (zarówno in plus jak i in minus) w okresie od dnia sporządzenia planu przekształcenia do dnia przekształcenia – jak to miało miejsce w tym przypadku, gdzie wartość w trakcie realizacji procedury przekształcania uległ zmniejszeniu, a w konsekwencji na dzień przekształcenia była mniejsza od wartości przyjętej w planie przekształcenia.

Przyjęcie poglądu zaprezentowanego przez WSA w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że koszty uzyskania przychodów "wyznacza wartość bilansowa majątku spółki komandytowej z daty ustania bytu prawnego tej spółki, a więc z daty powstania spółki z o. o. równa początkowej wartości majątku spółki z o. o." miałoby ten skutek, że w chwili podejmowania wiążącej prawnie decyzji o przekształceniu spółki (przyjęcie planu przekształcenia i podęcie uchwał) wspólnik nie byłby w stanie określić wysokości kosztu uzyskania przychodów, które w przyszłości mógłby uzyskać z odpłatnego zbycia udziałów/akcji w spółce przekształconej. Wobec braku możliwości ustalenia kosztu podatkowego nie miałby zatem pewności co do przyszłych skutków podatkowych swojej decyzji o wyrażeniu zgody na przekształcenie spółki. Okoliczność tę trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej skarżącego.

Co więcej, takiej wiedzy wspólnik nie miałby nawet w dniu przekształcenia, ponieważ zgodnie z art. 52 ust. 1 u.o.r. – sprawozdanie finansowe spółki przekształcanej jest sporządzanie w terminie 3 miesięcy od dnia przekształcenia.

Należy jeszcze wskazać, że wspólnik spółki przekształcanej ma pełny dostęp do wszelkich dokumentów związanych z ustaleniem wartości bilansowej majątku tej spółki dla celów przekształcenia jedynie na etapie sporządzenia i przyjmowania planu przekształcenia. Nie ma natomiast, co do zasady, dostępu do bilansu sporządzonego na dzień przekształcenia spółki osobowej, ponieważ taki bilans sporządzany jest przez zarząd spółki kapitałowej i nie podlega obowiązkowemu zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników/akcjonariuszy. Można sobie wyobrazić sytuację, gdy wspólnik nie będzie w stanie ustalić wysokości kosztu podatkowego (nie tylko do dnia złożenia zeznania rocznego, ale w ogóle), ponieważ spółka nie udostępni mu sprawozdania finansowego sporządzonego na dzień przekształcenia, a wspólnikowi nie przysługują żadne środki prawne pozwalające na wymuszenie na spółce udostępnienia takiego sprawozdania śródrocznego.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącego, ale uwzględnił w zakresie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a oddalił skargę kasacyjną organu czyniąc to na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a.

O kosztach kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 207 § 2 i art. 210 § 1 p.p.s.a.