Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 115/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, ust. 2.  art. 8 ust. 1 pkt 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 113 ust. 9
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
article: art. 14b § 3
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1164/19 w sprawie ze skargi K. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2019 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.66.2019.3.IK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. L. kwotę 257 (słownie: dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 8 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1164/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, orzekając w sprawie ze skargi K. L. (dalej: skarżący, podatnik, strona) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów.

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności odpłatnego ustanowienia służebności przesyłu podatnik przedstawił następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca wraz z małżonką, działając w ramach wspólności ustawowej, ustanowił w formie ugody sądowej w dniu 19 grudnia 2018 r. przed Sądem Rejonowym w W. na rzecz P. Sp. z o.o. w G. nieograniczoną w czasie służebność przesyłu na części gruntów, stanowiących ich własność, na łącznym obszarze 0,1322 ha, położonych w R.. Służebność polega na posiadaniu i eksploatacji przez spółkę urządzenia przesyłowego położonego na tej części gruntów, swobodnym do niego dostępie przez tę spółkę oraz obowiązku wnioskodawcy wraz z małżonką (i każdoczesnego właściciela rzeczonego gruntu) powstrzymywania się od podejmowania działań utrudniających lub uniemożliwiających spółce wykonywania praw, wynikających z ustanowienia służebności, za jednorazowym wynagrodzeniem w kwocie 354.500 zł. Grunty objęte tą służebnością są gruntami ornymi i gruntami pod rowami (R5V i W-RV). Powyższa ugoda ma walor prawomocności. Wnioskodawca i jego małżonka nie są podatnikami podatku VAT i nie prowadzą działalności gospodarczej. Nie posiadają także statusu rolników. W dniu 23 grudnia 2018 r. wnioskodawca otrzymał od spółki na rachunek bankowy 354.500 zł tytułem wynagrodzenia za ustanowienie służebności. Tytułem zapłaty podatku VAT wnioskodawca w dniu 25 stycznia 2019 r. wpłacił kwotę 81.535 zł na rachunek urzędu skarbowego. Termin zapłaty kwoty 354.500 zł przez spółkę na rzecz strony został ustalony do dnia 27 grudnia 2018 r. (pkt 4 ugody). Spółka zapłaciła całe wynagrodzenie jednorazowo. Zawarcie ugody w całości wyczerpało wzajemne roszczenia stron z tytułu ustanowienia rzeczonej służebności przesyłu (pkt 7 ugody). W związku z powyższą czynnością wnioskodawca nie wystawił i nie wystawi żadnej faktury na rzecz spółki, z powodu braku podstaw prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w stanie faktycznym i prawnym ustanowienie służebności przesyłu stanowi dostawę towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i czy czynność ta podlega opodatkowaniu stawką 23%?

Zdaniem wnioskodawcy czynność ta nie może zostać zakwalifikowana do polegającej na wykorzystaniu towaru (części gruntów) w sposób ciągły do celów zarobkowych. Czynność taka ma charakter jednorazowy (jednokrotne i ostateczne otrzymanie ekwiwalentu) i ta sama część gruntów, objęta już służebnością przesyłu nie może zostać ponownie objęta przedmiotem jakiejkolwiek innej czynności do celów zarobkowych. Nie zostanie zatem zachowane znamię ciągłości do celów zarobkowych tej samej części gruntów (towaru).

1.3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 18 kwietnia 2019 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, przywołując m. in. treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 113 ust.1 oraz ust. 9-10, art. 41 ust. 1, art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2, art. 19a ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej określanej jako: ustawa o VAT), art. 49 § 1, art. 285 § 1 art. 3051-3054 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.), art. 31 § 1, art. 36 § 1 i 2, art. 37 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2017 r., poz. 682 ze zm.) organ interpretacyjny wskazał, że jeżeli przedmiotem czynności jest rzecz stanowiąca majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług, w okolicznościach wskazanych w art. 15 ww. ustawy, będzie każde z małżonków z osobna.

Zdaniem organu analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że wnioskodawca świadczy w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, usługi definiowane w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Otrzymane od spółki świadczenie pieniężne stanowi bowiem wynagrodzenie za świadczoną usługę, dającą wypłacającemu je wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania w oznaczonym zakresie z nieruchomości wnioskodawcy. Zatem czynność ustanowienia służebności przesyłu na rzecz podmiotu trzeciego ze względu na jej odpłatny charakter podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Ze względu na istotne cechy instytucji służebności gruntowej (wynikające z przepisów kodeksu cywilnego) z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czynności te należy zaliczyć do usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje na zasadach określonych w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret 3 ustawy o VAT, gdyż jest usługą podobną do usług najmu, dzierżawy (...). W konsekwencji, moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi ustanowienia służebności przesyłu, powstaje – zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy – z chwilą wystawienia faktury dokumentującej tę usługę.

Stosownie do art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności. Zgodnie z treścią art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że termin wypłaty wynagrodzenia z tytułu ustanowienia służebności przesyłu został określony w pkt 4 ugody sądowej do dnia 27 grudnia 2018 r. Uzgodnioną kwotę w wysokości 354.500 zł wnioskodawca wraz z małżonką otrzymali w dniu 23 grudnia 2018 r. Zdaniem organu, analiza powołanych przepisów prawa w odniesieniu do okoliczności przedstawionych w opisie stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczonej usługi powstał, z uwagi na niewystawienie faktury przez wnioskodawcę, w momencie upływu terminu płatności określonego w ugodzie sądowej, tj. w dniu 27 grudniu 2018 r.

W konsekwencji w niniejszej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe, o którym mowa w art. 113 ust. 9 ustawy, gdyż kwota wynagrodzenia w części przypadającej dla wnioskodawcy, pomniejszona o podatek VAT, przekracza proporcjonalnie do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym w 2018 r., limit określony w art. 113 ustawy. Zatem usługa ustanowienia służebności przesyłu podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. według 23% stawki podatku. Tym samym stanowisko, zgodnie z którym ustanowienie odpłatnej służebności przesyłu nie będzie stanowiło czynności podlegającej regulacjom ustawy o VAT organ uznał za nieprawidłowe.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wyjaśnił także, że nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez wnioskodawcę do uzupełniania wniosku z uwagi, że analiza taka nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), dalej w skrócie: O.p.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że skarżący wraz z żoną, ustanawiając w formie ugody sądowej na rzecz P. Sp. z o.o. nieograniczoną w czasie służebność przesyłu polegającą na prawie korzystania z części nieruchomości stanowiącej współwłasność małżonków L. i wchodzącej w skład ich majątku osobistego, nie związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, za jednorazowym wynagrodzeniem, działali przy tej czynności w charakterze podatników podatku VAT, pomimo że nie byli zarejestrowani jako podatnicy tego podatku, czego wynikiem było przyjęcie, że byli zobowiązani do zapłaty podatku VAT od tej czynności według stawki w wysokości 23%.

2.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Sąd zauważył, że odpłatny charakter usługi nie jest okolicznością sporną.

3.2. Natomiast w ocenie sądu okoliczności podane we wniosku nie uzasadniają stanowiska organu, że "wnioskodawca świadczy usługi w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy". Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zostało skonstruowane jako zbiór przytoczonych przepisów prawa i nie spełnia wymogów art. 14c § 2 O.p., nie zawiera bowiem prawidłowo skonstruowanego uzasadnienia prawnego.

Świadczenie może polegać zarówno na czynieniu, jak i na powstrzymywaniu się od działania, wreszcie może stanowić jakiekolwiek inne świadczenie mogące być treścią zobowiązania. Należy jednak wyraźnie zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu ustawy. Aby tak się stało, muszą być łącznie spełnione następujące warunki; tzn.: zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji musi być odpłatne, zobowiązanie to wynikać musi z wyraźnego stosunku zobowiązaniowego, a także musi istnieć konkretny podmiot/strona będący bezpośrednim beneficjentem (konsumentem) tego zobowiązania (por. wyrok WSA w Gdańsku z 18 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1437/15).

Sąd przypomniał, że problematyka służebności gruntowych była przedmiotem wypowiedzi w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości (wyrok z 29 lutego 1996 r., C-215/94 [...], EU: C.1996;72, wyrok z 18 grudnia 1997 r., C-384/95, [...], C:1997, 627).

Odpłatne ustanowienie służebności przesyłu mieści się w pojęciu świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 in fine ustawy o VAT, jednak do opodatkowania tej usługi niezbędne jest, aby świadczący ją podmiot działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do tej właśnie opodatkowanej czynności (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2014 r., I FSK 689/13, nie publ., wyrok SN z 13 stycznia 2016 r., sygn. akt V CSK 225/15).

Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług odpłatnego ustanowienia służebności przesyłu jest warunkowane działaniem podmiotu świadczącego tę usługę w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 689/13, wyrok NSA z 19 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 276/14).

W nawiązaniu do przedmiotowej sprawy WSA przypomniał, że wnioskodawca wyraźnie wskazał, iż "nieruchomość gruntowa, będącą przedmiotem przyszłej umowy służebności przesyłu, nie jest wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalnością rolniczej, gdyż na tych działkach nie są prowadzone żadne uprawy". Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wynika więc, że wnioskodawca nie działał w charakterze podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Część nieruchomości, na której została ustanowiona służebność przesyłu miała wyłączny związek z zaspokajaniem potrzeb osobistych skarżącego i jego małżonki, dlatego ustanowienie na niej służebności przesyłu nie mogło być uznane za jedną z form wykorzystywania takiego majątku w celach zarobkowych, równorzędną z działalnością gospodarczą cechującą się profesjonalizmem w tym zakresie (tu sąd przypomniał treść art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał w tym kontekście, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie [...] s. I-3013, pkt 32). Podobna konkluzja wynika z orzecznictwa, zgodnie z którym zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy (zob. wyroki TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 [...] s. I-4295, pkt 58; z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 [...], Zb.Orz. s. I-10157, pkt 39) (por. wyrok NSA z 19 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 276/14, wyrok NSA z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 689/13).

4. Skarga kasacyjna

4.1. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną organu.

4.2. Organ zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 2 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT (powoływanej przez autora skargi kasacyjnej w skrócie jako: u.p.t.u.) poprzez odmowę ich zastosowania na skutek wadliwego przyjęcia przez sąd, że skarżący ustanawiając służebność przesyłu na nieruchomości nie działał jako podatnik podatku VAT oraz że wynikające z tej czynności tolerowanie korzystania z nieruchomości przez osobę trzecią, jak również powstrzymywanie się od korzystania z niej przez skarżącego nie wypełnia przesłanek świadczenia usług, a wypłacone kwoty nie są wynagrodzeniem za ich świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT;

2. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

- art. 146 § 1 w zw. z art. 14 c § 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że organ dokonał oceny stanowiska skarżącego na podstawie okoliczności, których nie można wyinterpretować z przedstawionego we wniosku zdarzenia oraz że w ten sposób naruszył przepisy Ordynacji podatkowej regulujące wymogi, jakim powinno odpowiadać prawidłowo skonstruowane uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnych, a w szczególności art. 14c § 2 u.p.t.u. (w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że jednak chodzi o Ordynację podatkową – uwaga NSA) - mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji;

- art. 141 § 4 w powiązaniu z art. 153 P.p.s.a i w zw. z art. art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 2 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań, co do dalszego postępowania, pomimo istnienia takiego obowiązku w sytuacji uchylenia wydanej przez organ interpretacji indywidualnej.

4.3. Organ wniósł - na podstawie art. 188 P.p.s.a. - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku; na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. – o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych; na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. – o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

4.4. W odpowiedzi podatnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.5. Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 poz. 2095 ze zm.).

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Nie są zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego. Po pierwsze należy podkreślić, że odpłatny charakter usługi nie jest okolicznością sporną. Natomiast przedmiotem sporu między podatnikiem a organem pozostaje to, czy wnioskodawca świadczy usługi w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny rację w tej mierze przyznaje podatnikowi.

5.3. Należy pamiętać, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest zobowiązany między innymi do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że przez wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny rozumie się taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sprawy (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 125). W konsekwencji podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie 7, Lexis Nexis, Warszawa 2011, s. 113–114). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2011 roku, II FPS 6/10).

5.4. W nawiązaniu do przedmiotowej sprawy należy przede wszystkim przypomnieć, że we wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca wyraźnie wskazał, iż "Wnioskodawca i jego małżonka nie są podatnikami podatku VAT i nie prowadzą działalności gospodarczej. Nie posiadają także statusu rolników" (również w skardze do sądu I instancji podkreślano, że "rzeczona nieruchomość jest wyłącznie związana z zaspokojeniem (...) potrzeb osobistych" oraz nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej). Z wniosku nie wynikało też, aby teren był wykorzystywany do celów działalności rolniczej.

Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem WSA, że z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że wnioskodawca nie działał w charakterze podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Część nieruchomości, na której została ustanowiona służebność przesyłu miała wyłączny związek z zaspokajaniem potrzeb osobistych skarżącego i jego małżonki, dlatego ustanowienie na niej służebności przesyłu nie mogło być uznane za jedną z form wykorzystywania takiego majątku w celach zarobkowych, równorzędną z działalnością gospodarczą cechującą się profesjonalizmem w tym zakresie.

Wskazać bowiem należy, że zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

5.5. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał w tym kontekście, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 [...],. s. I-3013, pkt 32). Podobna konkluzja wynika z orzecznictwa, zgodnie z którym zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy (zob. wyroki TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 [...] s. I-4295, pkt 58; z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 [...], Zb.Orz. s. I-10157, pkt 39).

5.6. W tym miejscu warto również wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 689/13, w którym wyrażono pogląd, że "jakkolwiek odpłatne ustanowienie w drodze umowy służebności przesyłu mieści się w pojęciu świadczenia usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 in fine ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), to jednak do jej opodatkowania niezbędne jest, aby podmiot świadczący taką usługę działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 powołanej ustawy, w odniesieniu do tej właśnie czynności opodatkowanej". Pogląd ten został następnie zaakceptowany w wyroku NSA z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 276/14 (oba wyroki dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnym w całości go podziela i uznaje za własny.

5.7.1. Za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 141 § 4 P.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie sądu I instancji w pełni odpowiada wymogom normy art. 141 § 4 P.p.s.a., również w zakresie wskazań co do dalszego postępowania. Przepis ten określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia, zaś ewentualne merytoryczne wady argumentacji, mającej uzasadniać przyjęte stanowisko sądu, czy też wady wskazań co do dalszego postępowania, nie są równoznaczne z ich brakiem, a tylko w tym ostatnim przypadku można by było mówić o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. np. wyrok z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 518/05, CBOSA).

5.7.2. Również pierwszy z zarzutów procesowych – przyjęcia, że organ dokonał oceny stanowiska skarżącego na podstawie okoliczności, których nie można wyinterpretować z przedstawionego we wniosku zdarzenia – nie zasługuje na uwzględnienie, a to z tego względu na argumentację przedstawioną już w punkcie 5.4. – 5.6. niniejszego uzasadnienia.

5.8. Uznając, że podniesione zarzuty nie mają usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259, dalej powoływanej w skrócie jako: P.p.s.a.) oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a.

Bartosz Wojciechowski (spr.) Janusz Zubrzycki Sylwester Marciniak

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA