Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1784/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 107 § 1 i § 2, art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4, art. 118 § 1, art. 180, art. 187
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 października 2019 r. sygn. akt I SA/Po 205/19 w sprawie ze skargi E.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 17 października 2019 r., sygn. akt I SA/Po 205/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalił skargę E.K. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor) w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień i maj 2013 r. oraz umorzenia postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności w wyżej wymienionym podatku za miesiące: czerwiec i lipiec 2013 r. wraz z odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skarżąca w złożonej skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:

1/ art. 107 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r. poz. 900 ze zm. – dalej: O.p.) w zw. z art. 116 § 1 O.p. poprzez uznanie, że Skarżąca w okresie objętym kontrolą pozostawała członkiem zarządu zlikwidowanej spółki M. sp. z o.o. (dalej: Spółka) i w rezultacie oddalenie skargi i utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora nakładające na Skarżącą solidarne zobowiązanie za długi podatkowe zlikwidowanej Spółki wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego;

2/ art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 w zw. z art. 118 § 1 O.p., poprzez uznanie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec Skarżącej pomimo, że decyzja Dyrektora została wydana tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jedynie celem przerwania biegu przedawnienia tego zobowiązania co doprowadziło do oddalenia skargi i utrzymania w mocy decyzji Dyrektora nakładające na Skarżącą solidarne zobowiązanie za długi podatkowe zlikwidowanej Spółki wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego;

3/ art. 180 w związku z art. 187 O.p., poprzez uznanie, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie cały materiał dowodowy mimo nie przeprowadzenia dowodu z zeznań dwóch kluczowych świadków tj. p. D.P. oraz p. A.S. i w rezultacie oddalenie skargi i utrzymania w mocy decyzji Dyrektora nakładające na Skarżącą solidarne zobowiązanie za długi podatkowe zlikwidowanej Spółki wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania, ewentualnie zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji Dyrektora oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie Zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, działającego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

Z uwagi na sposób sformułowania zarzutów oraz ich uzasadnienia w skardze kasacyjnej, koniecznym jest przypomnienie pewnych zasadniczych kwestii dotyczących zarówno wymogów, jakie powinna spełniać skarga kasacyjna oraz istoty i zakresu postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą kasacyjnie naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać precyzyjne uzasadnienie, w czym wnoszący autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia powołanych w niej przepisów.

Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Dodać również należy, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017r., sygn. akt II OSK 2702/16).

Skarżąca podnosiła w złożonej skardze kasacyjnej, że "w okresie objętym postępowaniem kontrolnym" "nie pełniła faktycznie funkcji członka zarządu". Stwierdzenie takie jest dalece nieprecyzyjne, gdyż ustawodawca w art. 116 § 2 O.p. wskazuje, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Sformułowanie "w okresie objętym postępowaniem kontrolnym", nie odpowiada zatem terminologii użytej w ustawie podatkowej. W rozpatrywanej sprawie odpowiedzialność Skarżącej została orzeczona za zaległości podatkowe, których termin upływał w czasie pełnienia przez nią obowiązków członka zarządu. Zapewne zatem Skarżąca miała na myśli, że nie pełniła ona obowiązków członka zarządu w tym okresie. Pomijając już, że uzasadnienie podniesionego zarzutu jest dalece lakoniczne, do skutecznego podważenia stanowiska Dyrektora, który ustalił, że Skarżąca obowiązki takie pełniła, koniecznym było postawienie zarzutu naruszenia art. 116 § 2 O.p. Zarzut taki nie został jednak sformułowany w skardze kasacyjnej. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny do podważenia stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w dacie powstania zaległości podatkowych za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącej jako osoby trzeciej, pełniła ona obowiązki członka zarządu Spółki.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, poza przytoczeniem treści przepisów art. 107 § 1 oraz art. 116 § 1 O.p., nie wskazano, w jaki sposób przepisy te miały zostać przez Sąd pierwszej instancji naruszone. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do postawionych zarzutów naruszenia tych przepisów.

Podobną uwagę należy odnieść do zarzutu naruszenia art. 180 i art. 187 O.p., które zdaniem Skarżącej nastąpiło poprzez nieuwzględnienie jej wniosku dowodowego o przesłuchanie świadków. Aby jednak wykazać błąd organów podatkowych w tym przedmiocie, koniecznym było postawienie zarzutu naruszenia art. 188 O.p., który stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skarżąca nie powołała się jednak na naruszenie tego przepisu.

Na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty naruszenia art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 w zw. z art. 118 § 1 O.p. Regulacja zawarta w art. 70 O.p. dotyczy przedawnienia zobowiązań podatkowych podatnika za które odpowiedzialność ponosi osoba trzecia. Powołane przez Skarżącą jednostki redakcyjne tego przepisu odnoszą się do przypadków zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia. Skarżąca poza zacytowanie treści tych regulacji prawnych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie wskazała na czym miało polegać ich naruszenie przez Sąd pierwszej instancji, zaś Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się, dlaczego przepisy te miały zostać naruszone. Ponadto błędnie powiązano zarzut ich naruszenia z art. 118 § 1 O.p., który określa przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Kwestię ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego za które odpowiedzialność ponosić ma Skarżąca, należało ewentualnie powiązać z zarzutem naruszenia art. 107 § 1 O.p. poprzez wykazanie, że organy podatkowe błędnie przyjęły, iż doszło do zawieszenia, bądź przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego i tym samym Skarżąca nie może ponosić odpowiedzialności za nieistniejącą w dacie orzekania zaległość podatkową. Żadna jednak argumentacja w tym kierunku nie została w skardze kasacyjnej sformułowana.

Niezasadnym był zarzut naruszenia art. 118 § 1 O.p., który stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat (z wyjątkami nie mającymi zastosowania w niniejszej sprawie). Jak prawidłowo wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, "W judykaturze ugruntowane jest stanowisko, że mając na uwadze wykładnię systemową art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej należy termin 5 lat powiązać z wydaniem decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji". Wskazać zatem należy, że ustawodawca podatkowy jednoznacznie wiąże skutki określone w art. 118 § 1 O.p. z wydaniem decyzji, a nie jej wysłaniem, czy też doręczeniem (por. wyrok NSA z 31 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 5087/21). W realiach rozpatrywanej sprawy, decyzja organu pierwszej instancji została nie tylko wydana przed upływem okresu o którym mowa w art. 118 § 1 O.p., lecz również w tym czasie doręczona.

Bez znaczenia dla odpowiedzialności Skarżącej pozostaje natomiast data wydania, czy też doręczenia zaskarżonej decyzji Dyrektora. Regulacja zawarta w art. 118 § 1 O.p. dotyczy bowiem decyzji organu pierwszej instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Natomiast ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Organ odwoławczy nie kreuje na nowo zobowiązania osoby trzeciej, lecz kontroluje prawidłowość jego ustalenia, mając uprawnienia reformatoryjne (por. wyrok NSA z 22 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 4813/21). Jeżeli zatem organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji, określony w art. 118 § 1 O.p., organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia kontrolowanego (por. wyrok NSA z 10 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 484/22).

Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Paweł Dąbek Paweł Borszowski Sławomir Presnarowicz