Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 744/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 2 ust. 1 lit. a, art. 13 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 6, art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Protokolant Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi Gminy W. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2022 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.512.2022.2.JK w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy W. kwotę 680,- (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina W. wnioskiem z 15 grudnia 2022 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

— zaliczenia do podstawy opodatkowania, w przypadku świadczenia gminy na rzecz mieszkańców, wyłącznie otrzymywanego od mieszkańców wynagrodzenia netto przewidzianego w umowach, pomniejszonego o kwotę podatku należnego oraz

— zaliczenia do podstawy opodatkowania, w przypadku świadczenia gminy na rzecz mieszkańców, otrzymywanego od mieszkańców wynagrodzenia netto przewidzianego w umowach oraz kwoty otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 22 sierpnia 2022 r., gmina wskazała, że będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, realizuje inwestycję pn. "Budowa instalacji odnawialnych źródeł energii na terenie gminy W. - Etap 2", polegającą na zakupie i montażu systemów fotowoltaicznych oraz kotłów na biomasę w/na/przy nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców gminy. Co do zasady, instalacje fotowoltaiczne zamontowane zostaną na ścianach/dachach budynków mieszkalnych, jak i na gruncie oraz budynkach gospodarczych będących własnością mieszkańców. Natomiast kotły na biomasę wyłącznie wewnątrz budynków mieszkalnych. Budynki objęte inwestycją stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (sklasyfikowane w PKOB pod grupą 111), o powierzchni użytkowej budynków nie przekraczającej 300 m2. Inwestycja obejmuje wyłącznie nieruchomości, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza (w tym działalność rolnicza). Instalacje nie są realizowane w/na/przy budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do gminy (w tym do gminnych jednostek organizacyjnych). Inwestycja jest/będzie finansowana ze środków własnych gminy oraz z środków zewnętrznych. Gmina w tym zakresie zawarła z Zarządem Województwa [...] umowę o dofinansowanie Inwestycji w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020 (dalej: RPO). Zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie gmina otrzyma dofinansowanie do zakupu i montażu odnawialnych źródeł energii w budynkach mieszkańców. Gmina została zobowiązana m.in. do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat od daty płatności końcowej) pozostała właścicielem instalacji. Przewidywana struktura poszczególnych źródeł finansowania inwestycji będzie następująca: nie więcej niż 85% kosztów kwalifikowalnych stanowić będzie kwota dofinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa[...], zaś pozostałą kwotę będzie stanowić wkład własny gminy, który zostanie pokryty wynagrodzeniem uzyskanym od mieszkańców z tytułu usług świadczonych na ich rzecz. We wniosku wskazano następnie, że inwestycja będzie realizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionym przez gminę wykonawcą, u którego zakupi usługę montażu i uruchomienia instalacji. Faktury z tytułu realizacji inwestycji będą wystawiane na gminę. W związku z realizacją inwestycji gmina zamierza zawrzeć z mieszkańcami umowy, których przedmiotem będzie ustalenie wzajemnych zobowiązań w związku z zakupem i montażem instalacji, przekazaniem jej do korzystania, a następnie na własność mieszkańca. Umowy będą przewidywać, że po zakończeniu prac montażowych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji zamontowane na nieruchomości mieszkańca, pozostaną własnością gminy przez cały okres trwania umowy. Jednocześnie gmina udostępni mieszkańcom instalacje do korzystania. Wraz z upływem okresu trwałości projektu nastąpi przeniesienie prawa własności instalacji na mieszkańców. Z tytułu realizacji usługi termomodernizacji/elektromodernizacji mieszkaniec będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz gminy wynagrodzenia. Niezapłacenie wynagrodzenia będzie równoznaczne z rezygnacją ze świadczenia gminy oraz rozwiązaniem umowy. Poza ww. wynagrodzeniem nie będą pobierane inne opłaty od mieszkańców.

Na podstawie tak zarysowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego gmina zadała następujące pytania:

(1) Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia gminy na rzecz mieszkańców stanowi/będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

(2) Czy, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, podstawę opodatkowania dla świadczenia gminy na rzecz mieszkańców stanowi/będzie stanowić kwota otrzymywanego od mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszona o przypadającą na nią kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego zostanie wyliczona metodą "w stu", a dofinansowanie należy traktować jako kwotę obejmującą już podatek VAT)?

Przedstawiając swoje stanowisko wnioskodawca, powołując się na treść art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), przyjął że podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia gminy na rzecz mieszkańców będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Gmina podkreśliła, że decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu. W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie ma/nie będzie związku pomiędzy ceną usług świadczonych przez gminę, a przyznanym gminie dofinansowaniem z RPO na realizację projektu. Pozyskana dotacja przeznaczona zostanie na pokrycie kosztów dostawy i montażu instalacji na rzecz gminy, co oznacza, że w opisanej sytuacji wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez gminę na rzecz mieszkańców. Podsumowując, gmina nie otrzyma dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi termomodernizacji/elektromodernizacji i choć uzyska dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie wystąpi związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią usług. W konsekwencji, pozyskana przez gminę dotacja ze środków RPO nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonych przez gminę usług termomodernizacji/elektromodernizacji w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją z 30 sierpnia 2022 r., uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w części dotyczącej zaliczenia do podstawy opodatkowania wyłącznie wynagrodzenia otrzymanego od mieszkańców, pomniejszonego o kwotę podatku należnego oraz za prawidłowe w części dotyczącej zaliczenia do podstawy opodatkowania wynagrodzenia otrzymanego od mieszkańców, pomniejszonego o kwotę podatku należnego oraz kwoty otrzymanego dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w rozpatrywanej sprawie występują/będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które są/będą wykonane między stronami umowy, tj. między gminą a mieszkańcami, którzy zobowiązali się do wniesienia zapłaty wynagrodzenia na rzecz gminy w związku z realizacją projektu. Wobec tego występuje/będzie występował bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem gminy, a zapłatą wnoszoną przez mieszkańców. Z uwagi na bezpośredni związek pomiędzy otrzymanymi wpłatami a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz mieszkańców, organ stwierdził, że usługi, które wykonuje/będzie wykonywać gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Po drugie, podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez gminę usług jest/będzie nie tylko kwota otrzymywanego od mieszkańców wynagrodzenia, ale także środki otrzymane przez gminę od podmiotu trzeciego na realizację inwestycji w części w jakiej mają/będą miały one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. W konsekwencji, otrzymane przez gminę dofinansowanie ma/będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi/będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Wobec tego ww. dofinansowanie stanowi/będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. i podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Jednocześnie gmina jest/będzie zobowiązana wyliczyć podatek należny stosując metodę "w stu", traktując dofinansowanie jako obejmujące już podatek VAT.

Gmina W. zaskarżyła powyższą interpretację w całości i wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, podniosła zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego:

- art. 29a ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez gminę na pokrycie kosztów projektu dotacja stanowi jednocześnie zapłatę za usługę oraz ma bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma ona jakiegokolwiek wpływu na cenę usług świadczonych przez skarżącą;

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez skarżącą tj. uznanie, że otrzymana przez gminę dotacja stanowić będzie wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę, podczas gdy gmina wyraźnie zaznaczyła w opisie zdarzenia przyszłego, że dotacja służyć będzie wyłącznie sfinansowaniu części kosztów nabywanych przez gminę usług (innych, odrębnych od usług przez nią świadczonych);

- art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez gminę argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a o.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, ze względu na przyjęcie wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działań Dyrektora KIS, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora KIS w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej interpretacji.

Postanowieniem z 15 grudnia 2022 r. Sąd na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne. Było to związane z faktem, że postanowieniem z 16 kwietnia 2021 r. I FSK 1645/20 Naczelny Sąd Administracyjny skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: "Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, z późn. zm.), a w szczególności art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, oraz — po upływie określonego czasu — do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości? 2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?". Sąd uznał, że rozstrzygnięcie w sprawie ze skargi skarżącej zależy od wyniku postępowania przed TSUE.

Wyrokiem z 30 marca 2023 r. C-612/21 TSUE udzielił odpowiedzi na zadane pytania. Postanowieniem z 10 maja 2023 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddano interpretację indywidualną, w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej co do zaliczenia do podstawy opodatkowania wyłącznie otrzymywanego od mieszkańców wynagrodzenia netto przewidzianego w umowach w związku z realizacją projektu pod nazwą "Budowa instalacji odnawialnych źródeł energii na terenie gminy W. - Etap 2" oraz za prawidłowe co do zaliczenia do podstawy opodatkowania zarówno kwoty otrzymywanego od mieszkańców wynagrodzenia netto przewidzianego w umowach, jak i otrzymanego przez gminę dofinansowania pomniejszonego o przypadającą na nie kwotę podatku należnego. Innymi słowy, organ uznał, że wynagrodzenie otrzymane od mieszkańców oraz dofinansowanie na realizację projektu wchodzą do podstawy opodatkowania stanowiąc zapłatę za usługę świadczoną przez gminę (art. 29a ust. 1 u.p.t.u.), gdyż usługa ta jest czynnością podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

W skardze na interpretację zarzucono naruszenie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że otrzymana przez gminę dotacja na pokrycie kosztów realizowanych przez nią zakupów ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez nią usług, stanowiąc część zapłaty za świadczoną przez gminę usługę.

W rozpatrywanej sprawie obie strony zgadzają się zatem co do tego, że inwestycja opisana we wniosku o wydanie interpretacji, obejmująca dostarczenie i zainstalowanie przez gminę systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców, będących właścicielami nieruchomości, stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 u.p.t.u. przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, czy też zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu. Z kolei z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z ogólnych zasad VAT wynika, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlegają opodatkowaniu tylko wówczas, gdy są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług działającego dla tych czynności w takim właśnie charakterze. Wymóg ten akcentowany jest także w regulacjach dyrektywy VAT z 2006 r. Co więcej, zastosowana jest tam podwójna identyfikacja podatnika. Przepis art. 2 stanowi bowiem o opodatkowaniu dostawy towarów i świadczenia usług wykonywanego za wynagrodzeniem przez "podatnika VAT działającego w takim charakterze" (w angielskiej wersji dyrektywy: taxable person acting as such). Literalna wykładnia polskich przepisów VAT mogłaby wskazywać, że czynność wykonywana przez podatnika podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, czy występował on w tym charakterze, czy też nie. Tylko zatem u podatnika wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu może prowadzić do powstania obowiązku podatkowego (a w konsekwencji zobowiązania podatkowego). U pozostałych podmiotów wykonanie takiej czynności będzie obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług (zob. A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XVI, Warszawa 2022, art. 5).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Polski ustawodawca określił w art. 15 ust. 6 u.p.t.u., że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem z samej treści art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE wynika jednoznacznie, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają opłaty w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Decydujący bowiem jest w tym przypadku publicznoprawny, a nie cywilnoprawny charakter działania tych podmiotów w ramach podejmowanych czynności (zob. wyrok NSA z 11 grudnia 2020 r., I FSK 617/19, LEX nr 3124520).

Aby odpowiedzieć na pytanie, o sposób ustalenia przez gminę wysokości podstawy opodatkowania w przypadku realizacji projektów w zakresie odnawialnych źródeł energii, należy wcześniej ustalić czy gmina, realizując inwestycje montażu instalacji fotowoltaicznych i kotłów na biomasę na nieruchomościach należących do jej mieszkańców, działa w charakterze podatnika VAT. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21, stwierdził, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, iż: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

W ocenie Trybunału, aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 czerwca 2023 r., I FSK 1454/18 (dostępny na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query) stwierdził, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

W niniejszej sprawie — podobnie jak w tej rozpoznawanej przez NSA — kwota dotacji została określona jako 85% wydatków netto inwestycji, co oznacza, że skarżąca realizując projekt montażu instalacji fotowoltaicznych i kotłów na biomasę na nieruchomościach należących do mieszkańców gminy, nie czyni tego w ramach działalności gospodarczej. Skoro zaś skarżąca gmina nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie ww. usług, bezprzedmiotowa staje się odpowiedź na pytania zawarte we wniosku o wydanie interpretacji, dotyczące tego co należy w przypadku ww. inwestycji do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Skoro nie mamy w niniejszej sprawie do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, nie powstaje problem oceny, co jest podstawą opodatkowania z tego tytułu. Nie będzie nią więc ani dotacja, ani wpłaty mieszkańców. Zaskarżona interpretacja była więc nieprawidłowa w całości.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił interpretację jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego (art. 29a w zw. z art. 5 ust. 1 u.p.t.u.), które miało wpływ wynik sprawy (art. 146 § 1 zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.).

Ponownie rozpoznając wniosek skarżącej gminy, Dyrektor KIS powinien uwzględnić przedstawioną przez Sąd wykładnię przepisów prawa podatkowego w kontekście wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21.

Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 i 4 tej ustawy.

dch