Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 219/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 17 listopada 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie WSA Izabela Paluszyńska WSA Zbigniew Kruszewski (sprawozdawca) Protokolant: sekretarz sądowy Ewa Chybowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2023 roku sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 lutego 2023 roku nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na automatach bez zezwolenia oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: "DIAS") decyzją z 14 lutego 2023 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 2 ust. 3 i 5, art. 89 ust. 1 pkt 1, ust, 4 pkt 1 lit. a), art. 90 ust, 1 pkt 1 i ust. 2, art, 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 2094 ze zm., dalej: u.g.h.), po rozpatrzeniu odwołania T. Sp. z o.o. w L. (dalej: spółka/strona/skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: NUCS) z 11 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia ww. spółce kary pieniężnej w łącznej wys. [...] zł za urządzanie gier hazardowych na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzję tę wydano przyjmując następujący stan faktyczny i prawny.

Funkcjonariusze kontroli celno-skarbowej UCS [...] 17 marca 2022 r.. przeprowadzili działania w lokalu przy ul. [...] w K.. Stwierdzili w nim obecność trzech urządzeń elektronicznych o nazwie [...] i indywidualnych numerach, przypominających automaty do gier hazardowych. Funkcjonariusze przesłuchali świadków - pracownika lokalu oraz osobę prowadzącą grę, dokonali oględzin automatów oraz przeprowadzili na ww. urządzeniach eksperyment procesowy, w wyniku którego ustalili, że gry oferowane na nich wypełniają przesłanki gier na automatach w rozumieniu u.g.h. Na podstawie danych na tabliczkach znajdujących się na urządzeniach ustalili, że urządzenia należą do skarżącej spółki.

Następnie postanowieniem z 11 maja 2022 r. NUCS wszczął z urzędu postępowanie administracyjne w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier hazardowych bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia na ww. automatach.

Naczelnik UCS [...] ww. decyzją z 11 lipca 2022 r. wymierzył spółce karę pieniężną w łącznej wys. [...] zł jako urządzającemu gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego prawem zgłoszenia, W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, dlaczego gry urządzane na przedmiotowych urządzeniach należało uznać za gry na automatach (tj. mających charakter losowy).

Spółka w odwołaniu od powyższej decyzji wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, a także o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h. lub co najmniej dowodu z opinii biegłego sądowego stosownej specjalności na okoliczność ustalenia, że dostępne na ww. urządzeniach gry klasy [...] są grami logicznymi, a nie grami na automatach w rozumieniu definicji z art. 23 ust. 3-5 u.g.h.

DIAS odmówił przeprowadzenia żądanego dowodu i - jak wskazano na wstępie - utrzymał w mocy decyzję organu 1 instancji.

W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że spór sprowadza się do kwestii, czy organ I instancji prawidłowo przyjął, że gry urządzane na przedmiotowych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h. oraz czy wobec tego organ I instancji zasadnie wymierzył stronie skarżącej karę pieniężną za urządzanie gier hazardowych bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Zgodnie bowiem z art. 3 u.g.h., urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. W świetle art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie m.in. gier na automatach może z kolei być prowadzona po uzyskaniu koncesji na kasyno gry, z zastrzeżeniem m.in. art. 5 ust. 1, w myśl którego prowadzenie gier na automatach poza kasynem gry objęte jest monopolem państwa, zaś automaty takie instaluje się w salonach gier na automatach (por. art. 15 ust. 1a i dalsze u.g.h.). W rozdziale 10 u.g.h. określone zostały kary pieniężne w przypadku urządzania gier hazardowych niezgodnie z obowiązującymi przepisami. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym na dzień przeprowadzonej kontroli stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia, zaś kara ta - zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) ustawy - wynosi, w przypadku gier na automatach -100 tysięcy złotych od każdego automatu.

Zdaniem organu nie ulega wątpliwości, że spółka T. nie legitymowała się w dniu przeprowadzonej kontroli koncesją na prowadzenie kasyna gry, jak również nie była podmiotem wykonującym monopol państwa w zakresie gier urządzanych w salonach gier na automatach. Lokal, w którym stwierdzono obecność urządzeń należących do strony, nie był ani kasynem gry, ani salonem gier na automatach.

Odnosząc się do stanowiska spółki jakoby gry oferowane przez sporne urządzenia mają tylko charakter logiczny, w związku z czym nie podlegają przepisom u.g.h. DIAS wyjaśnił, że art. 2 ust. 3 u.g.h. definiuje gry na automatach jako gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzanie przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zgodnie z art. art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. W myśl art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Z treści ww. przepisów wynika, że istotnymi cechami gier na automatach są; organizowanie ich w celach komercyjnych, element losowości lub charakter losowy oraz opcjonalnie - możliwość wygranej pieniężnej lub rzeczowej. Zestawienie zwrotów "gra zawiera element losowości" (art. 2 ust. 4 u.g.h.) i "gra ma charakter losowy" (art. 2 ust. 5 u.g.h.) prowadzi do wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 u.g.h. poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry jako istotnych elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy mogą mieć jedynie charakter marginalny, alby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu przepisu. Dominującym elementem gry musi być "losowość" rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu gry: elementy zręczności, wiedzy lub umiejętności mogą występować jedynie jako elementy marginalne w grze. Dominować ma losowość rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu z perspektywy grającego. W sytuacji łączenia w urządzeniach do gier losowych zasad działania z funkcją lub funkcjami zręcznościowymi należy uznać tak przeprowadzoną grę za losową, której wynik zależy od przypadku. Wystarczy, aby jeden z elementów gry był losowy, aby uznać, że gra miała charakter losowy. Tak samo wprowadzenie dodatkowego elementu gry w postaci np. wiedzy, zręczności, nie przesądza, że gra nie ma charakteru losowego.

DIAS szczegółowo opisał eksperyment procesowy przeprowadzony na przedmiotowych urządzeniach przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, podkreślając jego zasadnicze znaczenie dowodowe. Wskazał, że z opisu tegoż eksperymentu procesowego wynika, że zasady prowadzenia na nich gier były takie same. Na podstawie wyczerpującego opisu charakteru gier na poszczególnych rodzajach automatów skonstatowano, że należy uznać je za gry na automatach w rozumieniu u.g.h. Rozegrane przez funkcjonariuszy w toku eksperymentu procesowego gry pozwoliły ustalić, że wynik gry nie zależy od zręczności grającego, lecz od losowego

wytypowania symboli przez program zainstalowany w urządzeniu. Gracz nie ma wpływu na wynik gry i nie jest w stanie przewidzieć konfiguracji symboli, jakie pojawią się na ekranie.

Odnośnie stanowiska strony jakoby zgodnie z opisem zasad gry na urządzeniach z oprogramowaniem [...] urządzenia zawierały zestaw gier bazujących na zdolnościach pamięciowych i logicznych gracz. DIAS wyjaśnił, że funkcjonariusze celno-skarbowi sprawdzili w badanych urządzeniach opcję "pomoc" (przycisk), która daje graczowi możliwość zapoznania się z kolejnymi układami symboli w polach gry, które według regulaminu gry są ewentualnymi możliwymi układami. Gracz musi odnaleźć planszę z aktualnym układem symboli oznaczonym na czerwono. W rzeczywistości ww. katalog 500.000 kombinacji układów do sprawdzenia zawiera się na ponad 55 tys. stronach. Wyszukiwanie aktualnego układu przy uwzględnieniu ograniczeń psychofizycznych człowieka jest bardzo czasochłonne i przy braku szczęścia może trwać kilka lub nawet kilkanaście godzin. Gra na automacie sprowadza się wówczas do wprawiania w ruch wirtualnych bębnów, które po zatrzymaniu się "dają" wygrywający lub przegrywający układ symboli na bębnach. Przewidywalność, której nie udało się ustalić w trakcie eksperymentu, jeśli nawet istnieje, to w momencie gdy gracz dojdzie do informacji o aktualnym układzie symboli odbywa się w warunkach nietypowych dla gracza. Stwierdzono, że zmiana stawki powoduje wylosowanie przez urządzenie nowego układu spośród pół miliona układów dostępnych w opcji "pomoc". W konsekwencji gracz nie może opracować strategii, po odnalezieniu aktualnego układu, polegającej na zwiększeniu wygranej lub zminimalizowaniu strat poprzez zmianę stawki w grze. Nie stwierdzono, aby w informacjach na stronach wyświetlanych przez urządzenia była mowa o tym, że zmiana stawki powoduje wylosowanie przez urządzenie nowego układu wirtualnych bębnów. Jednocześnie stwierdzono, że gracz pomijając opcję "pomoc" i wyszukiwanie aktualnego układu (nie było takiej konieczności, urządzenie tego nie wymuszało) mógł wprawiać w ruch wirtualne bębny za pomocą przycisku "start", które po zatrzymaniu się "dawały" wygrywający lub przegrywający układ symboli, co było istotą gry. W konsekwencji zdaniem DIAS świadczyło to o charakterze losowym gier, ponieważ wirtualne bębny zatrzymywały się samodzielnie, w wybranej przez urządzenie konfiguracji symboli na wirtualnych bębnach, czyli na wynik gry.

Organ odwoławczy wskazał, że wystąpienie elementu losowości determinuje nieprzewidywalność wyniku, tj. jego osiągnięcie nie jest uzależnione od gracza. Bez znaczenia pozostaje, czy wynik, jaki padnie można wcześniej poznać, jeśli na jego osiągnięcie gracz nie ma wpływu. Poznanie wyniku gry może się wiązać jedynie z decyzją gracza odnośnie dalszego grania w gry, a definicja gier na automatach nie zawiera żadnego elementu kwalifikacji gier, który odnosiłby się do elementów wpływających na tego typu decyzje gracza. Tym samym możliwość odnalezienia właściwego układu i zapoznania się z kolejnymi układami dostępnych w opcji "pomoc" tworzy jedynie pozór, że gracz ma do czynienia z grą logiczną, gdy w rzeczywistości gry mają charakter losowy.

DIAS dodał, że gry na ww, automatach organizowane były w celach komercyjnych, celem odnoszenia korzyści, o czym świadczy fakt, że przeprowadzenie gry wymagało zasilenia automatu środkami pieniężnymi (banknotami lub monetami). Automaty generowały więc bezpośrednio przychody z uczestnictwa w grze.

Odnośnie stanowiska strony, iż mamy do czynienia z grami logicznymi, gdyż znajduje się w nich opcja "pomoc", która pozwala sprawdzić wynik przyszłej gry, DIAS stwierdził, że grający, który korzystał z tej opcji poznałby po pierwszym zatrzymaniu się bębnów z symbolami kolejne sekwencje symboli, to i tak na te sekwencje nie miałby żadnego wpływu. Nie miałby możliwości ich zmiany. Za to bowiem, jaki układ symboli na bębnach pojawi się w każdym automacie do gier odpowiada oprogramowanie danego urządzenia. Jedyna różnica jest taka, że konfiguracje te można podejrzeć korzystając z opcji "pomoc", co nie zmienia faktu, że grający nie może zmienić układu symboli, wpłynąć na to, by przy następnym wciśnięciu przycisku "start" i zatrzymaniu się bębnów, układ ten by inny niż ustalony przez oprogramowanie urządzenia. Gracz nie ma więc wpływu na wynik gry, bowiem nie ma realnej możliwości zaplanowania gry, a możliwość skorzystania z opcji "pomoc" ma charakter iluzoryczny. Gracz nie musi korzystać z tej opcji, co oznacza, że ta część nie jest integralnym elementem gry, a jedynie opcją pomocniczą, która pozorować ma element logiczny gry.

DIAS podkreślił, że ustaleń co do charakteru gier dokonano na podstawie eksperymentu procesowego, co do którego nie ma żadnych podstaw, by kwestionować jego wartość dowodową. Funkcjonariusze celno-skarbowi, którzy weszli do kontrolowanego lokalu uznali, że istnieje uzasadniony przypadek do przeprowadzenia gier kontrolnych (eksperymentu) na ww. automatach z uwagi na fakt, że lokal nie był miejscem, w którym ustawodawca dopuszcza urządzanie gier na automatach, zaś

same urządzenia swoim wyglądem przypominały automaty, na których urządza się gry w rozumieniu u.g.h.

Na mocy art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j, Dz, U. z 2019 r. poz. 768 ze zm., u.KAS) funkcjonariusze celno-skarbowi otrzymali uprawnienia do przeprowadzenia eksperymentu. Ten zaś wykazał, że jakie cechy gry na przedmiotowych automatach pozwalają zakwalifikować takie gry jako gry na automatach, W związku z tym nie była wymagana wiedza specjalistyczna. Eksperyment był też dopuszczalny na gruncie art. 211 K.p.k. Skoro zaś zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, to nie można umniejszać roli eksperymentu jako dowodu w sprawie, tym bardziej, że lepiej od innych dowodów odzwierciedla on przebieg gier na kontrolowanym urządzeniu. Odnośnie zaś przedłożonych przez stronę zasad gry logiczno-pamięciowej [...] i ich prezentacji działania, DIAS uznał, że dokumenty te nie dotyczą przedmiotowych automatów i nie mogą one wpływać na ustalenia dokonane podczas eksperymentów, jak i dokładnie wyjaśnić stanu faktycznego w sprawie. Ponadto opinie te wykonano na zlecenie podmiotu G. s.r.o. ze [...] - podmiot niebędący jednostką gadającą upoważnioną przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów do gier, zgodnie z art. 23f u.g.h.

Organ II instancji nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art, 188 O.p. polegającego rzekomo na wadliwym nieuwzględnieniu kluczowego dowodu z opinii jednostki badającej. Wyjaśniono, że w sprawie jak już zauważono nie były wymagane wiadomości specjalne, a ponadto organy nie miały obowiązku uwzględnienia przedstawianych dowodów, lecz ustalenie w oparciu o zebrane dowody, czy gry na zatrzymanych urządzeniach są grami logicznymi, czy grami na automatach, o których mowa w u.g.h.

DIAS nie podzielił też zarzutu strony naruszenia art. 189a i nast. Kpa., wskazując, że zgodnie z art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy O.p., a tym samym w sprawie przepisy K p a. nie mają zastosowania.

Na opisaną decyzję T. Sp. z o.o. w L. wniosła do tutejszego Sądu skargę, domagając się uchylenia decyzji I i II instancji oraz umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego, a także zwrotu kosztów postępowania oraz wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Zarzucono:

1) rażące naruszenie przepisu art. 120, art. 122, art. 123, art. 127 oraz art. 180, art. 188 w zw. z art. 200a O.p, poprzez odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów wnioskowanych przez stronę, jak i przedstawionych przez nią wniosków formalnych, takich jak przeprowadzenie rozprawy administracyjnej, co nie tylko pozbawia skarżącą faktycznej inicjatywy dowodowej, ale również skutkuje pozostawieniem w aktach sprawy wyłącznie dowodów ukierunkowanych na potwierdzenie tezy organów, a to prowadzi do

naruszenia zasady dwuinstancyjności oraz wymogu dopuszczenia wszystkich dowodów

pozwalających ustalić stan faktyczny sprawy,

2) oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że urządzenia do gier logicznych klasy [...] ver, 1.60 zatrzymane 17 marca 2022 r. w lokalu przy ul. [...] w K. oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., chociaż tego rodzaju kwalifikacja prawna jest błędna, gdyż gry dostępne na tych urządzeniach nie mają ani charakteru losowego, ant też żadnego losowego elementu, co wyklucza taką ich ocenę,

3) naruszenie art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 211 k.p.k. poprzez dopuszczenie jako dowodu i poczynienie ustaleń faktycznych w oparciu o wynik tzw. "eksperymentu", który ocenić należy jako przeprowadzony nielegalnie, tj. rażąco sprzecznie z przepisem procedury karnej, regulującym tą specyficzną czynności postępowania dowodowego i jej znaczenie dla ustaleń faktycznych czynionych w sprawie.

4) rażące naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h., przez bezzasadne ich zastosowanie, tj. nałożenie kary za urządzanie gier na automatach, mimo iż w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji,

5) rażące naruszenie art. 188 w zw. z art. 197 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia kluczowego wniosku dowodowego skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h., szczególnie gdy dowód ten organ usiłuje zastąpić wynikiem tzw. "eksperymentów celnych", które już tylko przy pobieżnej ocenie jawią się jako rażąco nierzetelne i to do tego stopnia, że zasadnym staje się formułowany względem nich zarzut rozmyślnej manipulacji dowodowej, ukierunkowanej na wykreowanie dowodu sprzecznego z rzeczywistością;

6) naruszenie art. 189a i nast. K p a. przez ich pominięcie, mimo iż przepisy te znajdują pełne zastosowanie do przedmiotowych kar.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, uznając zgłoszone zarzuty skargi jako bezzasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

W ocenie Sądu spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy należące do spółki T. urządzenia o wskazanych w decyzjach numerach (klasy [...] prawidłowo zostały zakwalifikowane przez DIAS jako oferujące gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., a zwłaszcza, czy organ ten prawidłowo w tym względzie uznał ich losowy charakter.

Sąd wyjaśnia, że aby doprowadzić do ustalenia powyższego należało na gruncie przepisów ustawy r. o grach hazardowych w pierwszej kolejności dekodować normy prawne określające, jakie gry, o jakich cechach, należy uznać za gry hazardowe, a w tym wypadku - gry na automatach.

Przepis art. 1 ust. 2 u.g.h. określa, że grami hazardowymi są m.in. gry na automatach. Przepisy art. 2 ust. 3-5 u.g.h. stanowiące definicję legalną pojęcia "gier na automatach" określają, że grami tymi są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (ust. 3). Przy czym w myśl art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Jednocześnie przepis art. 2 ust. 5 u.g.h. dookreśla, że grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

Z powołanych przepisów wynika zatem, co organy orzekające prawidłowo wywiodły, że aby uznać gry na danym urządzeniu za gry na automatach, a tym samym za gry hazardowe, do których stosuje się wszelkie reżimy omawianej ustawy, muszą wystąpić następujące elementy:

- gry oferowane są na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, względnie odpowiadające im gry urządzane przez Internet,

- z grą wiąże się wygrana pieniężna lub rzeczowa,

- gra zawiera element losowości albo ma charakter losowy.

Wziąwszy pod uwagę, że sednem sporu jest ustalenie, czy przedmiotowe gry na automatach (na trzech urządzeniach) zawierały element losowości lub miały charakter losowy Sąd stwierdza, że poza pozostałymi cechami gier ma automatach dla uznania gier za gry na automatach wystarczającym jest stwierdzenie, że gry zawierają element losowości. Nie jest konieczne, aby gra zawierała tylko i wyłącznie elementy losowości, lecz wystarczające, a zarazem konieczne jest, aby w ogóle zawierała takie elementy. Zatem nawet w sytuacji, gdy w danej grze współistnieją elementy wiedzy, refleksu, spostrzegawczości itp. oraz elementy przypadkowe (losowość), narzucone przez program gry, oznacza to, że gra zawiera element losowości, który przesądza o tym, że jest grą na automatach w rozumieniu u.g.h. W rezultacie dane urządzanie może być eksploatowane jedynie w kasynie lub salonie gier na automatach.

W ocenie Sądu organ II instancji prawidłowo stwierdził, że w niniejszej sprawie mamy właśnie do czynienia z tego rodzaju grami. Nie można zgodzić się z twierdzeniem skargi, iż omawiane urządzenia oferowały jedynie gry logiczne pozbawione cechy losowości. czy choćby jakiegokolwiek elementu losowego. Zdaniem pełnomocnika skarżącej wynik gry jest zawsze przewidywalny dla każdego przeciętnego gracza, który może w łatwy sposób sprawdzić, jaki uzyska wynik gry przyszłej.

Podzielić należy stanowisko organu odwoławczego powołującego się na ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym wystarczy, aby jeden z elementów gry był losowy, aby uznać, że gra miała charakter losowy. Wprowadzenie dodatkowego elementu gry w postaci np. wiedzy, zręczności nie przesądza, że gra nie ma charakteru losowego. W omawianych grach, jak wyjaśnił to wyczerpująco DIAS na podstawie dowodu w postaci eksperymentów procesowych, iż rozegranie szeregu gier daje podstawę stwierdzić, że gry te, jako urządzane o wygrane pieniężne lub rzeczowe, a wynik gry - odpowiedni układ znaków (symboli) nie zależy od grającego, którego rola sprowadza się tylko do wybrania gry, ustalenia stawki za poszczególną grę, a następnie rozpoczęcia gry przez przycisk "start".

W ocenie Sądu organy orzekające trafnie w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uznały, że skarżąca spółka T. urządzała gry na automatach o nr wskazanych w decyzji, bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia.

Sąd nie podziela zarzutu skargi, jakoby organy w ramach przeprowadzonego postępowania dopuściły się naruszenia reguł prawa procesowego w zakresie postępowania dowodowego (art. 120, art. 122, art. 123, art. 127, art. 180, art. 188 w zw. z art. 197 O.p.).

Przepisy O.p. określające zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny mają zapewniać zgodność ustaleń faktycznych z prawdą (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Organy mają

zatem obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, dokonując na jego podstawie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona.

Podejmowanie przez organy kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z prowadzeniem gry wbrew u.g.h. należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki z art. 122 O.p. Przepis ten stanowi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności co do stanu faktycznego. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., to organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, będąc dodatkowo zobowiązanym do dopuszczenia wszystkich dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 181 § 1 O.p.), o ile jest to niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 o.p.). Organ podatkowy ponosi więc odpowiedzialność za przebieg i rezultat postępowania dowodowego, także w tym sensie, że według własnego uznania podejmuje decyzje w zakresie dopuszczenia jednych dowodów, a pominięcia innych dowodów, przy czym nie może dokonywać tego arbitralnie, mając obowiązek działać zgodnie z wyżej opisanymi zasadami postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2021 r., sygn. 1 GSK 560/18, wszystkie powołane orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu organy obu instancji wywiązały się z tych obowiązków w trakcie prowadzonego postępowania, czemu dały wyraz w wyczerpujących uzasadnieniach wydanych decyzji. Zgromadzony zaś materiał dowodowy pozwalał na poczynienie ustaleń faktycznych, stąd zarzut co do jego niekompletności jest niezasadny.

W pełni uprawnione było posłużenie się przez organy orzekające w zakresie kluczowych ustaleń faktycznych co do charakteru zatrzymanych automatów i urządzanych na nich grach dowodem z eksperymentu procesowego na zatrzymanych w sprawie konkretnych automatach.

Z akt wynika, że Naczelnik UCS przeprowadził dowód z dokumentów zgromadzonym w postępowaniu karnym.

Co istotne, poza ogólną zasadą wynikającą z art. 180 O.p., że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, przepis art. 181 O.p. precyzuje, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z takim zaś materiałami mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Przedmiotową kontrolę, jak wynika ze wspomnianych wyżej protokołów, przeprowadzono bowiem na podstawie odpowiednich przepisów K.p.k. oraz K.k.s. (powołanych przy poszczególnych czynnościach w dokumentujących je protokołach), w ramach postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo karno-skarbowe. Przepis art. 114b K.k.s. określa, że w razie uzasadnionej potrzeby akta sprawy można udostępnić, wydać z nich odpisy lub kopie także organom prowadzącym kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową, postępowanie podatkowe, celne lub administracyjne, w zakresie niezbędnym do prawidłowego przeprowadzenia tej kontroli lub tego postępowania. Uprawnione było więc, aby NUCS udostępnił do innego postępowania (administracyjnego) dowody zebrane w toku postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe. Przepis art. 181 O.p. upoważniał zaś ten organ do uczynienia dowodami w postępowaniu administracyjnym w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. materiały zgromadzone w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe. Przepis ten znajdował zastosowanie w oparciu o przepis art. 91 u.g.h., który stanowi, że do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy O.p.

Reasumując dotychczasowy wywód stwierdzić należy, że przepisy art. 114b K.k.s., jak i art. 181 O.p. umożliwiły organowi I instancji uznanie za dowody w postępowaniu administracyjnym w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. materiałów zgromadzonych w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe.

W świetle powyższego chybiony jest więc zarzut skarżącej spółki, jakoby niedopuszczalne było oparcie ustaleń o dowody zebrane w innym postępowaniu. Takie działanie było nie tylko zgodne z prawem, ale i racjonalne. Skoro bowiem NUCS uprawniony do podejmowania czynności w postępowaniu przygotowawczym w sprawach o przestępstwo skarbowe uzyska określony materiał dowodowy, to - jeżeli istnieją ku temu przesłanki - nie tylko może, ale i powinien czynić z niego użytek również w postępowaniu administracyjnym, do którego prowadzenia jest właściwy.

Odnosząc się równocześnie do zarzutu strony jakoby wspomniany eksperyment procesowy w postępowaniu karnym może mieć znaczenie jedynie pomocnicze (akcesoryjne) Sąd uznaje, że stanowisko to prezentowane jest na gruncie procesu karnego i nie przystaje do reguł postępowania administracyjnego, w którym, zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W tym określeniu chodzi nie tylko o dokumenty, lecz także o wszystkie pozostałe dowody (materiały), które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie są sprzeczne z prawem.

Zważyć należy, że w postępowaniu podatkowym (i odpowiednio administracyjnym) nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (por. wyrok NSA z 29 stycznia 2009 r., sygn. I FSK 1916/07). W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania karnego skarbowego prowadzonego wobec skarżącej. W takiej sytuacji bowiem zasada czynnego udziału strony w postępowaniu jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2019 r, sygn. I FSK 999/17).

W rezultacie Sąd stwierdza, że przeprowadzona przez organ odwoławczy ocena zebranych dowodów jest logiczna i z uwagi na wyczerpujące uzasadnienie zaskarżonej decyzji, nie nosi cech dowolności (art. 191 O.p.).

W ocenie Sądu argumentacja skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organu przez proste im zaprzeczenie. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ naruszył art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest wystarczające samo subiektywne przekonanie strony o innej niż przyjął organ doniosłości poszczególnych środków dowodowych i ich odmiennej ocenie. Organ dokonał oceny zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich we wzajemnej łączności ze sobą.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów Sąd nie stwierdził w tym zakresie naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 188 w zw. z art. 197 O.p. Oceny żądań dowodowych strony organ powinien dokonywać z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów, co organ uczynił. DIAS szeroko wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dlaczego uwzględniony przez organ I instancji materiał dowodowy (nie tylko protokół eksperymentu procesowego, ale i pozostałe dowody dołączone do niniejszej sprawy z postępowania karno-skarbowego) w pełni uzasadniał odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych strony. Jednocześnie organ odwoławczy wykazał - Sąd stanowisko to w pełni podziela - dlaczego nie podziela argumentacji spółki T. jakoby odmowa wykonania postulowanego badania specjalistycznego wynikała z pełnej świadomości organów, że wynik takiego działania będzie jednoznacznie korzystny dla strony, albowiem fachowa wiedza potwierdzi, że urządzenia logiczne [...] nie są automatami do gier hazardowych, albowiem nie posiadają charakteru losowego ani jakiegokolwiek elementu losowości. Zgodnie z art. 64 ust. 1 pkt 14 u.KAS funkcjonariusze celno skarbowi posiadali w dacie kontroli przedmiotowego lokalu uprawnienia do przeprowadzenia eksperymentu procesowego. Eksperyment ten, polegający na rozegraniu serii gier na wszystkich zatrzymanych automatach, wykazał jakie cechy gry pozwalają zakwalifikować je jako gry na automatach. W związku z tym trafnie uznano, że do ustalenia powyższego nie była wymagana wiedza specjalistyczna. Eksperyment był też dopuszczalny na gruncie art. 211 K.p.k., a skoro zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, to nie można umniejszać roli eksperymentu jako dowodu w sprawie, tym bardziej, że lepiej od innych dowodów odzwierciedla on przebieg gier na kontrolowanym urządzeniu. Odnośnie zaś przedłożonych przez stronę zasad gry logiczno-pamięciowej [...] DIAS uznał, że dokumenty te nie dotyczą przedmiotowych automatów i nie mogą one wpływać na ustalenia dokonane podczas eksperymentów, jak i dokładnie wyjaśnić stanu faktycznego w sprawie.

Podkreślenia wymaga, że nie istnieje nieograniczony obowiązek dowodzenia wszelkich okoliczności faktycznych, w tym że gry na przedmiotowych urządzeniach mają charakter logiczny, stąd nie można zgodzić się z zarzutami o braku kompletności zgromadzonego materiału dowodowego. Nieprzeprowadzenie przez organ wnioskowanych przez stronę dowodów nie można ocenić negatywnie w kontekście pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów, jednoznacznie wskazujących na losowy charakter gier oferowanych na przedmiotowych urządzeniach.

Organ swobodnie, na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego ocenia, czy materiał ten wymaga uzupełnienia. Zasadnie stwierdził, że jest on wystarczający, bez konieczności przedłużania postępowania. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, a jeżeli organ, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyroki NSA: z 15 grudnia 2005 r. sygn. I FSK 391/05 i z 13 września 2012 r., sygn. II FSK 305/11). Zadaniem organu było ustalenie, czy gry na przedmiotowych urządzeniach są grami na automatach, o jakich mowa w u.g.h. Organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające gromadząc materiał dowodowy, w tym zebrany w toku czynności przeprowadzonych w lokalu z automatami, a także dokumentację udostępnioną przez skarżącego. Wśród tych dowodów znalazło się nie tylko oświadczenie Prezesa Zarządu T. potwierdzające, że sporne urządzenia są własnością skarżącej, ale i zasady gier typu [...].

W ocenie Sądu dokonana przez organ ocena dowodu w postaci eksperymentu procesowego odpowiada wymogom z art. 191 O.p. Z protokołu eksperymentu wynika, że na automatach dostępne były gry mające charakter losowy, których wynik zależy od zatrzymania wirtualnych bębnów przez urządzenie. Na układ symboli na zatrzymanych bębnach, czyli na ewentualną wygraną bądź przegraną, grający nie miał żadnego wpływu. Grający nie miał realnej możliwości zatrzymania zmieniających się symboli na bębnach w najlepszym dla siebie ustawieniu, a więc nie mógł zdecydować o wysokości wygranej. Wynik gry nie zależał od gracza, lecz od urządzenia (przypadku). Aktywność gracza miała wpływ jedynie na rozpoczęcie samej gry.

Odnosząc się do podnoszonego w skardze błędu w zakresie ustaleń faktycznych poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że przedmiotowe urządzenia do gier typu [...] oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., pomimo, iż gry dostępne na tych urządzeniach nie mają charakteru losowego, ani żadnego losowego elementu Sąd jest zdania, że kluczowe dla ustalenia, czy gry na tychże automatach zawierają element losowy, jest wykazanie w drodze eksperymentu procesowego faktu umożliwienia rozgrywania gier na przedmiotowych urządzeniach w dwojaki sposób.

W oparciu o eksperyment z rozegranych gier na przedmiotowych automatach trafnie przyjęto, że wynik gry nie zależy od zręczności grającego, lecz od losowego wytypowania symboli przez program zainstalowany w urządzeniu. Gracz nie ma wpływu na wynik gry i nie jest w stanie przewidzieć konfiguracji symboli jakie pojawią się na ekranie. Jak wynika z zapisu i protokołu eksperymentu, co DIAS obszernie przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, pierwszym ze sposobów korzystania z ww. urządzeń jest rozegranie gry z użyciem przycisku "pomoc". Drugi zaś bez tej funkcji gry. Losowość w urządzeniu zastąpiono zamkniętym zbiorem wyników, trwale zdefiniowanym dla każdej gry. Korzystając z opcji "pomoc" gracz w każdej chwili może sprawdzić przebieg gry, która nastąpi i tym samym może ustalić jej zakończenie i wynik. Zadaniem gracza - jak stanowią zasady gry - jest odnalezienie w dostępnym zbiorze wyników wyniku gier przyszłych (o numerach następujących po numerze gry bieżącej). Znając wynik gry przyszłej gracz, rzekomo w drodze logicznego wnioskowania, podejmuje decyzję co do rozegrania kolejnych gier lub o rezygnacji z gry. Na ekranie dotykowym po naciśnięciu przycisku "akceptuj" pojawia się ekran wyboru gry. Zasilenie urządzenia monetami (albo banknotami) powoduje, że w lewym dolnym rogu ekranu, pod układem bębnów w oknie dialogowym pojawia się napis: "rozpoczynasz nową grę". Po uruchomieniu gry symbole na bębnach zaczynają się przesuwać z góry na dół, do chwili samoczynnego zatrzymania, bez udziału gracza. Gracz nie ma zatem wpływu na wynik gry. Po zatrzymaniu się wirtualnych bębnów na ekranie pojawia się komunikat "aktualny układ możesz znaleźć w pomocy gry". Naciśnięcie przycisku "pomoc" powoduje pojawienie się zasad gry, co umożliwia przewijanie kolejnych stron strzałkami na ekranie dotykowym. Stron tych jest łącznie 55 tys., z liczbą kombinacji układu symboli na bębnach sięgającą 500 tys. Na stronach "pomocy" każda gra po wciśnięciu przycisku "start" odczytuje kolejne układy z listy. Aby odszukać aktualny układ bębnów z listy należy posługiwać się strzałkami "lewo" i "prawo" i przeglądać kolejne strony. Na dole każdej strony wyświetlany jest komunikat "aktualny układ w grze jest oznaczony kolorem czerwonym". Organ wskazał, że mając 500 tys. możliwych kombinacji gracz ma do sprawdzenia 55 tysięcy stron, co zajęłoby od kilku do kilkunastu godzin. Co istotne, automaty jednocześnie przewidują przez wybranie przycisku "auto" możliwość uruchomienia gry w trybie automatycznym (autostart). Eksperyment, w ramach którego przeprowadzono gry wykazał, że po uruchomieniu za pomocą przycisku "start" kolejnej gry, po naciśnięciu ponownie przycisku "start", aby stwierdzić, czy jest możliwość uruchomienia procesu zatrzymania symboli na bębnach, symbole na bębnach zatrzymały się. Grający nie miał jednak żadnego wpływu na końcowe ustawienie symboli na wirtualnych bębnach. Prawidłowo uznano zatem, że przedmiotowe urządzenia wraz z ich oprogramowaniem nie zostały tak skonstruowane, by oferowały jedynie sposób gry z opcją "pomoc", co mogłoby świadczyć, że są urządzeniami służącymi do wyszukania wyniku gry spośród tysięcy plansz. Zdaniem Sądu zamiarem skarżącej nie było urządzanie gier, które nie miały charakteru losowego (art. 2 ust. 5 u.g.h.), czy nie zawierały elementu losowego (art. 2 ust. 3 u.g.h.), lecz takie skonstruowanie automatów z grami, by użytkownikowi, było jak najłatwiej z nich korzystać, bez użycia opcjonalnej funkcji "pomoc", a więc posiadającej element losowy. Jak wszechstronnie wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, gracz z pominięciem opcji "pomoc" i wyszukiwania aktualnego układu, mógł wprawiać w ruch wirtualne bębny za pomocą przycisku "start", które po zatrzymaniu się "dawały" wygrywający lub przegrywający układ symboli, co było istotą gry. Trafnie organ konkluduje, że powyższe świadczy o charakterze losowym gier, ponieważ wirtualne bębny zatrzymywały się samodzielnie, w wybranej przez urządzenie konfiguracji symboli na wirtualnych bębnach, czyli na wynik gry. Organ wyjaśnił, że wystąpienie elementu losowości determinuje nieprzewidywalność wyniku, która z kolei oznacza, że osiągnięcie danego wyniku nie jest uzależnione od gracza. Bez znaczenia pozostaje, czy wynik, jaki padnie, można wcześniej poznać, jeśli na jego osiągnięcie gracz nie ma wpływu. Poznanie wyniku gry może wiązać się jedynie z decyzją gracza odnośnie dalszego grania w gry, a definicja gier na automatach nie zawiera żadnego elementu kwalifikacji gier, który odnosiłby się do elementów wpływających na tego typu decyzje gracza. Istnienie więc takiej możliwości jest bez znaczenia dla kwalifikacji gier na automatach. Możliwość odnalezienia właściwego układu i zapoznanie się z kolejnymi układami dostępnych w opcji "pomoc" tworzy jedynie pozór, że gracz ma do czynienia z grą logiczną, podczas gdy w rzeczywistości gry mają charakter losowy.

Innymi słowy istotnym jest, że przechodząc do gry gracz zgodnie z możliwościami urządzenia stawał przed alternatywą - na dole ekranu pojawiały się pola "pomoc", "menu", "off i "start". Po zasileniu urządzenia stosowną kwotą licznik gracza zasilała wielokrotność uiszczonej kwoty (w przeliczeniu na pkt). Relewantny z punktu widzenia ustalenia, czy gry zawierały element losowości jest fakt, iż każdorazowo urządzenie umożliwiało grę bez skorzystania z opcji "pomoc". Jak sama nazwa tej funkcji wskazuje była to tylko opcja, a więc jeden ze sposobów rozegrania gry. Wówczas pod bębnami z rozmaitymi, w zależności od gry, artefaktami na urządzeniu wyświetlał się komunikat: "Rozpoczynasz nową grę. Aktualny układ może znaleźć w pomocy gry". Urządzenie umożliwiało zatem skorzystanie z opcji "pomoc", lecz dostępna była również gra bez tej opcji. Wybierając grę bez opcji "pomoc" gra miała charakter czysto losowy. Rola gracza sprowadzała się do użycia przycisku "start" i artefakty (symbole) na bębnie monitora zaczynały się przesuwać (wirować), by następnie - bez udziału gracza - samodzielnie się zatrzymać. W tym momencie gracz dowiadywał się, czy układ symboli daje mu wygraną (zwiększa się liczba posiadanych pkt na liczniku) czy przegrywa (zmniejsza się liczba pkt na liczniku).

Reasumując, okoliczność, iż urządzenie dopuszczało rozegranie gier bez opcji "pomoc" i skorzystanie z w pełni losowego charakteru gry, powoduje, iż prawidłowo organy uznały, że urządzenia te posiadają element losowy - opisany wyżej, a zatem należy zakwalifikować je jako automaty do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. W tym kontekście bez znaczenia jest, czy wynik gry można wcześniej poznać, antycypować go (przez opcję "pomoc" i żmudne przeszukiwanie sekwencji układów), skoro urządzenie udostępnia też opcję losową gry i to ona w zwykłym racjonalnym użyciu urządzenia, jest regułą.

Sąd podkreśla równocześnie, że takie zaprogramowanie omawianych urządzeń ujawnia, iż racjonalnym i intuicyjnym zachowaniem gracza jest rozegranie gry w losowy sposób, bez skorzystania z opcji "pomoc". Zważywszy na niskie stawki (maksymalnie [...] zł - równowartość 200 pkt) i konsekwentnie relatywnie niskie wygrane, irracjonalnym jawi się, by gracz korzystał z opcji "Pomoc" i przeszukiwał 500 tys. sekwencji układów artefaktów, dostępnych na 55 odsłonach monitora, co faktycznie może trwać kilkanaście godzin, by uzyskać wiedzę, czy przyszłą, pojedynczą grę wygra, czy przegra.

Odnosząc się do argumentów, że gry typu [...] mają charakter logiczny, bo chodzi w nich o prawidłowe zapamiętanie wyniku gry przyszłej, należy podkreślić, że nagrody w każdej poszczególnej grze nie uzależniono od prawidłowego zapamiętania wyniku gry, ale związano ją z konkretnym układem wygrywającym wygenerowanym przez algorytm i ustalonym z góry dla każdej gry, na który gracz nie ma żadnego wpływu. Znajomość sekwencji kolejnych układów może co najwyżej wpłynąć na długofalową strategię gracza przy obstawianiu kolejnych gier lub na decyzję o rozegraniu kolejnej gry. Gracz nie ma więc wpływu na wynik żadnej z gier. Może co najwyżej zdecydować się grać dalej lub zakończyć grę. Możliwość podjęcia takiej decyzji nie jest jednak ani istotą pojedynczej gry ani nie dowodzi żadnego udziału gracza i jego wpływu na przebieg gry. Kwestię losowości gry należy rozważać nie w kontekście przewidywania jej wyniku, lecz możliwości wpływu na ten wynik (por. wyrok WSA w Gliwicach z 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/GI 1050/18, dostępny j.w.).

Sąd zaznacza, że DIAS nie podważył w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że wynik gry można - przez skorzystanie z opcji "pomoc" - antycypować. Zwrócił tylko uwagę, że była to tylko jedna z opcji gry, lecz urządzenie umożliwiało pominięcie opcji "pomoc", skorzystanie z opcji losowej gry. Zarzuty, że eksperyment procesowy był nierzetelny i powołanie się na opinie rzeczoznawcy dotyczące oprogramowania typu [...] nie dają podstaw do odmiennej oceny materiału dowodowego.

W ocenie Sądu niezasadny okazał się również zarzut naruszenia przez organy orzekające przepisów art. 188 w zw. z art. 197 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h. Ustalenie charakteru gry w drodze tego rodzaju opinii nie znajduje zastosowania w toku postępowania o wymierzenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyroki NSA: z 22 marca 2023 r., sygn. II GSK 1263/20, z 17 września 2015 r. sygn. akt II GSK 1595/15, z 18 września 2015 r. sygn. II GSK 1715/15 i z 5 listopada 2015 r., sygn. II GSK 2032/15). Gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i o opinię do uprawnionej jednostki badającej strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry. Konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f u.g.h. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje art. 23b u.g.h. Z ust. 1 ostatnio wspomnianego artykułu wynika jednak, że znajduje on zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w u.g.h. Przepis ten dotyczy zatem automatów zarejestrowanych, co nie miało miejsca w okolicznościach sprawy. Ponadto, opinia jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest potrzebna do samej rejestracji danego automatu (art. 23a ust. 3 u.g.h.). Powyższe przesądza o bezzasadności zarzutu nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Prawidłowe jest zatem ustalenie, że sporne automaty odpowiadają swymi cechami regulacjom art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., dokonane m. in. na podstawie wyników eksperymentu procesowego, a więc rozegranych przez funkcjonariuszy kontroli celno-skarbowej gier kontrolnych, rozegranych na każdym z kwestionowanych urządzeń.

W działaniu organów Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, zarówno jeśli chodzi o ustalenie stanu faktycznego, jak i jego ocenę. Organy orzekające wyjaśniły motywy rozstrzygnięcia, a przytoczona argumentacja jest wystarczająca do jego podjęcia. Tym samym nieusprawiedliwione są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie nieprzeprowadzenia rozprawy administracyjnej (art. 200a O.p.), kompletności materiału dowodowego, prawidłowości jego gromadzenia i jego oceny oraz ujęcia tej oceny w uzasadnieniu, którą Sąd uznał za odpowiadającą prawu i dopuszczalną, a której to oceny skarżąca nie podważyła. Organy rzetelnie zebrały wystarczający materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej analizy, akcentując jego wzajemną koherentność i wykazały przesłanki zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. W szczególności rzetelnie i wyczerpująco wykazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanki ustalenia losowego charakteru gier prowadzonych na spornych urządzeniach, okoliczności urządzania gier bez koncesji lub bez zezwolenia, a także tego, że skarżący był urządzającym gry na automatach.

Podstawą wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa jest w art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. jest łączne ustalenie: (-) podmiotu urządzającego gry na automatach; (-) charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu u.g.h.; (-) urządzania gier na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia.

Organy dysponując dowodem w postaci eksperymentu procesowego przeprowadzonego przez funkcjonariuszy służby celno-skarbowej w sposób wystarczający ustaliły losowy charakter gier prowadzonych na spornych urządzeniach, a zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do stwierdzenia, że skarżący był urządzającym gry na automatach. Ustalenia co do losowego charakteru gier dotyczyły stanu automatów w chwili kontroli i z perspektywy umiejętności przeciętnego gracza, z jakiej należy oceniać charakter gier.

W świetle powyższego zarzuty w zakresie dotyczącym naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania są nieuzasadnione.

Sąd uznał również za bezpodstawny zarzut naruszenia art. 189a i n. K.p.a. przez ich pominięcie. Z uzasadnienia skargi nie wynika bowiem który z przepisów Działu IV k.p.a. i na jakiej podstawie faktycznej winien być zastosowany w sprawie. Przyjmując nawet - inaczej niż uczynił to organ - że brak oceny organów podatkowych w tym zakresie (badania podstaw do odstąpienia od wymierzenia kary) nie mogło stanowić naruszenie przepisów postępowania wpływające na wynik sprawy. Zważyć należy, że art. 189f K.p.a. ma charakter regulacji o charakterze wyjątkowym, znajduje zatem zastosowanie tylko w szczególnych okolicznościach faktycznych. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, pomimo tego, że organy nie dokonały oceny wskazanych w tym przepisie przesłanek, oczywistym jest, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, by ziściły się przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wobec skarżącej. Ani waga stwierdzonych naruszeń nie jest znikoma, ani strona nie zaprzestała naruszania prawa w tym zakresie, co Sądowi wiadomym jest z urzędu, biorąc pod uwagę liczne sprawy sądowoadministracyjne skarżącej spółki w tym samym przedmiocie. Na dzień wydania wyroku w niniejszej sprawie w tutejszym Sądzie wydano od 2019 r. ok. 140 wyroków w sprawach ze skarg T. sp. z o.o. dotyczących wymierzenia kar pieniężnych za urządzenia gier hazardowych typu [...] na automatach bez zezwolenia (przykładowo wyroki w sprawach o sygn. akt: III SA/Po 264/23, III SA/Po 759/22, III SA/Po 593/22, III SA/Po 1060/22, III SA/Po 611/19, III SA/Po 537/19). Nadto skarżąca nie wskazała żadnych okoliczności uzasadniających wystąpienie przesłanki uprawniającej do odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej. W przypadku podmiotów, na które nakładana jest kara pieniężna na podstawie art. 89 u.g.h. nie można w ocenie Sądu mówić o znikomej wadze naruszenia prawa. Zważywszy na charakter działalności hazardowej oraz przyjęte przez ustawodawcę zasady organizacji gier, w tym wprowadzone zakazy i ograniczenia w zakresie urządzania gier hazardowych, które służyć mają ochronie dóbr prawnych, w szczególności ochronie społeczeństwa i obywateli przed negatywnymi skutkami uzależnienia od hazardu, naruszenie przepisów u.g.h. nie może być uznane za naruszenie prawa znikomej wagi.

Wobec powyższego Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz.1634 ze zm.).