Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 181/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędzia WSA del. Renata Kantecka (spr.) po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej MR od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 388/22 w sprawie ze skargi MR na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 28 kwietnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 28 kwietnia 2022 r. nr [...] 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz MR kwotę 10.151 (dziesięć tysięcy sto pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 24 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 388/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę MR (dalej: "strona", "skarżący"), na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: "organ") z 28 kwietnia 2022 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę od niezapłaconych w ustawowym terminie zaliczek na ten podatek. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń powołanych poniżej dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny.

Organ decyzją z 28 kwietnia 2022 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 4 października 2021 r. określającą stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2018 w wysokości 193.889 zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ww. podatek z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Organ I instancji ustalił, że w roku 1983 podatnik nabył spadek po ojcu – L.R. - w postaci nieruchomości rolnej zabudowanej w [...], gmina [...]. Pozostałą część tej nieruchomości podatnik otrzymał w roku 1999 w drodze darowizny od matki – M. R.. Otrzymana przez podatnika nieruchomość składała się z działek nr [...], nr [...]i nr [...](o łącznym obszarze 7 ha - Kw Nr [...]) oraz nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...] (o łącznym obszarze 9,6 ha - Kw Nr [...]). W roku 2014 podatnik podzielił działkę o numerze [...] (o powierzchni 5,6676 ha) na 17 mniejszych działek. W latach 2016-2017, na wniosek podatnika dokonano dalszego podziału tych 17 działek, uzyskując z działki o numerze [...],[...]nieruchomości gruntowych. Przy tym działka numer [...] o powierzchni 0,6096 ha stanowi drogę wewnętrzną i udziały w niej podatnik zbywał jako przynależne do poszczególnych działek, zaś działka o numerze [...] została wydzielona na poszerzenie drogi gminnej. Z kolei działki o numerze [...] i [...] nie były przedmiotem dalszego podziału, ponieważ podatnik przekazał je jako darowizny siostrze i bratu we wrześniu 2016 r. W trakcie postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że w roku 2018 podatnik sprzedał 12 niezabudowanych działek gruntu (wraz z częścią udziałów w drodze wewnętrznej). Łącznie zaś w latach 2017-2019 skarżący sprzedał 32 działki.

Zdaniem organu I instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że podjęte przez skarżącego czynności w celu sprzedaży gruntów, jak i sama ich sprzedaż, spełniała wszystkie przesłanki uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Przyjął, że sprzedaż działek nie jest wyprzedażą jego majątku osobistego. Podejmowane przez podatnika czynności wykraczały poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym. W związku z tym uzyskane przychody ze sprzedaży nieruchomości winny być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach przyjętych dla dochodów z działalności gospodarczej. Organ I instancji dokonał rozliczenia podatnika za 2018 r., wskazując, że jego przychód za ten rok, w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. z dokonanej sprzedaży nieruchomości wynosi 652.845,53 zł (803.00 zł pomniejszone o 23 % VAT), zaś łączna wartość kosztów uzyskania przychodów poniesionych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości wynosi 9.524,45 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, organ II instancji decyzją z 28 kwietnia 2022 r., utrzymał w mocy opisaną decyzję i uznał zarzuty odwołania za niezasadne.

W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko, że przychody uzyskane przez stronę ze sprzedaży nieruchomości nie mogą zostać zakwalifikowane do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż spełniają wszystkie przesłanki uprawniające do uznania ich za przychody z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Zdaniem organu odwoławczego, analiza zgromadzonych w sprawie dokumentów potwierdziła, że działaniom podatnika można przypisać charakter zorganizowany, planowy, ukierunkowany na osiągnięcie określonego celu w postaci dążenia do zwiększenia wartości gruntu, a tym samym zwiększenia zysku uzyskanego z tych transakcji. Świadczą o tym czynności, które podatnik podjął przed sprzedażą nieruchomości, a mianowicie: podział nieruchomości, ustanowienie służebności przesyłu na działce [...], wystąpienie do Wójta Gminy [...] z wnioskami o wydanie dla działek o numerach: od [...] do [...], od [...] oraz od [...] do [...] decyzji o warunkach zabudowy, wystąpienie do [...] Sp. z o. o. z pytaniem o możliwość zasilania działek nr [...] oraz placu budowy na działce [...] energią elektryczną, złożenie wniosku o wydanie warunków przyłączenia urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych na działce o numerze [...] wraz z przyłączeniem do działki o numerze [...], wystąpienie z wnioskiem do gminy o współfinansowanie rozbudowy sieci wodociągowej do projektowanego obiektu budowlanego, zlokalizowanego na działce o numerze[...] zawarcie umowy o przyłączenie urządzeń wodociągowych na działce o numerze [...] do urządzeń gminy w 2016 r., zlecenie budowy wodociągu profesjonalnej firmie i realizacja inwestycji wspólnie z M.i D. R., zawarcie umowy z gminą w zakresie wykupu urządzeń wodociągowych przyłączonych do sieci gminy, wydanie przez Wójta Gminy decyzji ustalających opłaty adiacenckie z tytułu wzrostu wartości nieruchomości.

W ocenie organu ww. okoliczności poprzedzające sprzedaż działek niewątpliwie świadczą o przemyślanym i zorganizowanym charakterze działań podatnika. Podatnik podejmował aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami i angażował przy tym środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców, czy usługodawców.

Organ odwoławczy uznał, że podejmowanych przez podatnika działań o takim charakterze nie można było zaliczyć do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, a tym samym wiązać ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Podniósł, że zorganizowany charakter działań potwierdza rozpowszechnianie informacji o posiadaniu działek na sprzedaż na tablicy postawionej na jednej z działek z numerem telefonu. W opinii organu o profesjonalnym charakterze prowadzonej działalności w zakresie sprzedaży działek nie świadczy korzystanie przy ich sprzedaży wyłącznie z usług biura pośrednictwa w obrocie nieruchomościami lub zamieszczanie płatnych ogłoszeń w prasie, czy w internecie. Stwierdził, że postawienie tablicy z informacją o sprzedaży z numerem telefonu, czy przekaz ustny może być równie skuteczny, jak tradycyjne sposoby reklamowania towarów.

Zdaniem organu cecha ciągłości wynika z tego, że podatnik działki sprzedawał - choć nieregularnie - na przestrzeni kilku lat (2016-2019). Po tych transakcjach z działek powstałych po podziale pozostały jeszcze działki niesprzedane.

Ponadto, w ocenie organu, wszelkie działania dotyczące sprzedaży działek podatnik podejmował we własnym imieniu i na własny rachunek oraz dążył do osiągnięcia zysku, który nie jest zwykłym zarządem majątkiem, o czym świadczy skala działań, ilość operacji gospodarczych związanych z obrotem nieruchomościami i rodzaj podejmowanych w związku z tym działań.

Reasumując organ stwierdził, że okoliczności sprawy wskazują na podejmowanie aktywnych działań handlowych, które miały na celu sprzedaż działek gruntu. Co istotne, działania te nie polegały na samej sprzedaży działki, ale dokonywaniu czynności, dzięki którym sprzedawane działki zyskiwały na atrakcyjności handlowej. Wskazał, że czynności podjęte w celu podzielenia jednej działki na kilkadziesiąt mniejszych, doprowadziło do zwiększenia atrakcyjności dla inwestorów planujących zabudowę jednorodzinną. To niewątpliwie przyczyniło się do podwyższenia wartości tego gruntu.

Przyjął, że przychód brutto z tytułu sprzedaży 12 niezabudowanych działek wraz z udziałami w prawie własności wewnętrznej drogi dojazdowej w roku 2018 wyniósł łącznie 803.000 zł, co zostało ustalone na podstawie materiałów źródłowych, tj.: aktów notarialnych i faktur załączonych w trakcie kontroli podatkowej oraz wyjaśnień strony i pism otrzymanych od instytucji. Wobec tego, zdaniem organu zasadnie organ I instancji odstąpił od oszacowania przychodu, na podstawie art. 23 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") pomimo tego, że podatnik nie prowadził w tym okresie ksiąg podatkowych.

We wniesionej skardze strona podniosła zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania administracyjnego przez Sąd, albo o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę, za podstawę rozstrzygnięcia przyjął ustalenia faktyczne poczynione przez organ. W ocenie sądu organ nie naruszył zarzucanych przepisów art. 120, art. 121, art. 122 i art. 191 O.p. Podzielił stanowisko organów podatkowych w kwestii kwalifikacji prawnej uzyskanych przez skarżącego w 2018 r. przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W pełni zasadna, zdaniem sądu, była ocena, że podejmowane przez skarżącego działania dowodziły prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami w sposób zorganizowany i ciągły, były nakierowane na osiągnięcie zysku, a więc miały charakter zarobkowy, gdyż w 2018 podatnik zbył 12 działek za łączną kwotę 803.000 zł. Ponadto czynności wykonywał we własnym imieniu i na własny rachunek. Odnosząc się do zarzutów skargi sąd wskazał, że z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. wynika, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. W związku z tym ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw.

Skargę kasacyjną od wyroku wniosła, reprezentowana przez doradcę podatkowego, strona. Wyrok zaskarżyła w całości i zarzuciła, na podstawie art.174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie:

1. prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie:

- art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że sporne przychody należy zaliczyć do źródeł przychodów pochodzących z pozarolniczej działalności gospodarczej,

- art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że przychód ze sprzedaży nieruchomości należy uznać jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy,

- art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, że zbycie nieruchomości następowało w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej,

- art. 44 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zbycie nieruchomości odbywało się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, zatem był on zobowiązany do odprowadzania w ciągu roku bez wezwania zaliczek na podatek dochodowy.

2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy decyzja organu wydana została z naruszeniem przepisów prawa, tj.: art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 191 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego z pominięciem zasad w tych przepisach określonych, nakierowanego na "z góry" określony cel uznając bezpodstawnie, że sprzedaż działek odbywała się w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art.191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które zdaniem organu mają wskazywać, że strona działała jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji,

- zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalony stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Bezspornym jest, że w 2018 r. skarżący uzyskiwał przychody ze sprzedaży nieruchomości szczegółowo wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sporna jest natomiast kwalifikacja prawna ustalonego stanu faktycznego, a więc czy uzyskane przez skarżącego w 2018 r. przychody ze sprzedaży nieruchomości należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też do przychodów z wyprzedaży majątku osobistego. W związku z tym, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała możliwość ich zastosowania oraz wyznaczała kierunek procedowania w sprawie, to należy przede wszystkim odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Istota tych zarzutów dotyczy naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię.

Na wstępie należy wskazać, że analogiczne zagadnienie prawne w zbliżonym stanie faktycznym było już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w sprawach: z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13; z 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14; z 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11; z 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14; z 30 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 3760/17. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ocenę prawną zawartą w powołanych wyżej wyrokach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w ww. orzecznictwie.

Zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia tak zarysowanego problemu nabiera kwestia ustalenia właściwych relacji między regulacją art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.), a art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy. Sygnalizowane w judykaturze problemy związane ze stosowaniem tych przepisów biorą się z tego, że z ich treści trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przepisy art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie pozwalają w sposób precyzyjny ustalić granicy między obu rodzajami przychodów. Na ogół też przed sprzedażą nieruchomości jej właściciel (podobnie skarżący) może podejmować pewne działania przygotowawcze. Przykładowo, występuje o informację o przewidzianych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego możliwości zabudowy nieruchomości, a w przypadku braku planu o wydanie decyzji w sprawie warunków zagospodarowania nieruchomości, dokonuje podziału nieruchomości na mniejsze działki budowlane lub wydziela, bądź dzieli lokale, inicjuje postępowanie administracyjne w sprawie zmiany funkcji nieruchomości, zamieszcza oferty sprzedaży na tablicy ogłoszeń lub też w różnych publikatorach, czy też podejmuje na nieruchomości pewne działania inwestycyjne skutkujące podwyższeniem jej wartości. Podkreślenia wymaga, że wykładnia analizowanych przepisów u.p.d.o.f. nie pozwala sprecyzować sytuacji, w których aktywność podatnika można jeszcze uznać za zwykłe odpłatne zbycie składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8), a w jakim momencie działania te przeradzają się w pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3). Tak jak już wskazano wyżej, w szeregu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane, jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości, od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, ma charakter płynny.

Dokonując wykładni wskazanych unormowań należy porównać zwroty legislacyjne użyte w art. 5a pkt 6 oraz w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zauważyć bowiem należy, że w pierwszym z wymienionych przepisów ustawodawca posłużył się określeniem "nie są zaliczane do innych przychodów". Reguły wykładni a contrario prowadzą wobec tego do wniosku, że zaliczenie określonego strumienia przychodów do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 stanowi negatywną przesłankę uniemożliwiającą rozpoznanie takiego przychodu jako pochodzącego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z drugiej jednak strony, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., zaliczenie określonego przychodu do źródła wymienionego w tym przepisie może nastąpić jedynie wówczas "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej". Jak wskazał zatem, w powołanych wyżej wyrokach, Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia wymienionych przepisów może prowadzić do sprzecznych konkluzji. Konieczne jest wobec tego wskazanie swego rodzaju "pierwszeństwa" kwalifikacji przychodu do określonego źródła. Jednocześnie w wyrokach tych zaakcentowano, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. o tyle koresponduje z regulacją art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., że ustalenie, iż do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Zauważyć należy, że wprowadzony do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrot: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej" nie został powtórzony w kolejnych punktach art. 10 ust. 1 (punkty 1-2, 4-7 oraz 9), składających się na katalog przychodów podatkowych, które nie są zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza to, że przypisanie cech prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej podatnikowi uzyskującemu przychody, które nie mogą być jednoznacznie identyfikowane z transakcjami wymienionymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie jest na etapie stosowania prawa per se wystarczające do zakwalifikowania takiego przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik dokonał wyboru innego źródła, a mianowicie z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Konieczne wobec tego jest skonfrontowanie działań podatnika ustalonych w ramach stanu faktycznego sprawy z normatywnymi wzorcami działalności gospodarczej wynikającymi z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia. Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6), czy z odpłatnego zbycia składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8).

Zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy działalności gospodarczej. Z ich wyjaśnieniem wiąże się najwięcej problemów interpretacyjnych. Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana, uzyskanie właściwego numeru statystycznego, zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. Dopełnienie ww. wymogów formalnych nie ma jednak decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. W judykaturze ugruntował się pogląd, w świetle którego prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, że przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. np. wyrok NSA z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12). Dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne jest wykazanie, że występuje element faktycznego zorganizowania działalności. W efekcie uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. (por. np. wyrok NSA z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13). Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność.

Podzielić należy wyrażone w orzecznictwie poglądy, że brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą (por. cyt. wyroki NSA w sprawach II FSK 855/14, II FSK 1423/14 oraz II FSK 379/14). W konsekwencji działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nieokazjonalnego) źródła zarobkowania.

Każda zatem transakcja związana ze sprzedażą nieruchomości (a także innych praw na nieruchomościach wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), powinna być rozpatrywana indywidualnie, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności z nią związanych, w tym czynności podjętych przez sprzedającego przed dokonaną sprzedażą, a którą cechują przymioty charakterystyczne dla prowadzonej działalności gospodarczej. Znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również indywidualne cechy przedmiotu transakcji, bądź okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które miały wpływ na jego decyzje.

Odnosząc powyższe uwagi do przyjętych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, które zostały zaaprobowane przez sąd pierwszej instancji, należy zauważyć, że czynności skarżącego związane z podziałem nieruchomości świadczą o tym, że działał on z zamiarem uzyskania korzyści majątkowej, a zatem w celu zarobkowym. Nie ulega też wątpliwości, że sporne transakcje dokonane zostały w jego własnym imieniu oraz na jego rachunek. Spełnienie jednak tylko tych dwóch warunków (z czterech wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) nie pozwala na przyjęcie, że przychody ze sprzedaży 32 działek uzyskane przez skarżącego w latach 2017-2019 można zaliczyć do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie można przyjąć aby działalność skarżącego miała cechy zorganizowania i ciągłości w przedstawionym wyżej rozumieniu. O spełnieniu tych przesłanek absolutnie nie świadczy ani podział nieruchomości na mniejsze działki, ani wydzielenie drogi, jak również uzyskanie służebności przejazdu (drogi koniecznej), a dalej wystawienie tablicy informacyjnej o sprzedaży działek na jednej ze sprzedawanych nieruchomości, a nawet wystąpienie do operatorów poszczególnych mediów o wskazanie warunków przyłączenia działek do poszczególnych sieci. Nie można przyjąć, aby tego rodzaju działania istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto że dokonując sprzedaży rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru (jednej działki gruntu), skarżący z operacji tych uczynił sobie stałe (nieokazjonalne) źródło zarobkowania. Należy zauważyć, że nieruchomość znajduje się w posiadaniu podatnika od kilkudziesięciu lat. Część nieruchomości nabył w drodze spadku w 1983 r. (od ojca), a pozostałą część w drodze darowizny w 1999 r. (od matki). Z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby inicjował on opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla nieruchomości, bądź studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Sam zaś fakt wystąpienia o warunki zabudowy, w sytuacji podnoszonych przez skarżącego uwag o braku możliwości dalszego wykorzystywania nieruchomości dla celów rolnych nie wydaje się wystarczającą przesłanką do uznania przychodu ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ustanowienie służebności drogi koniecznej warunkuje natomiast często w ogóle możliwość prawidłowego korzystania, a w rezultacie także zbycia nieruchomości, gdyż bez możliwości skomunikowania nie przedstawia ona żadnej użytecznej wartości. Z kolei możliwość przyłączenia do określonych mediów wpływa i decyduje bezpośrednio o wartości nieruchomości niezależnie od tego, czy znajduje się ona w posiadaniu przedsiębiorcy, czy osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej (organy i sąd pominęły przy tym, że przyłącze wodno-kanalizacyjne wykonane zostało tylko do działek [...]i [...]– na działce [...]skarżący miał zamiar budować dom, ale od zamiaru tego odstąpił z uwagi na chorobę i wobec tego działkę tę podarował siostrzeńcowi, a działka [...], graniczy z ww. działkę i stanowi drogę wewnętrzną). Także stanowisko jakoby postawienie tablicy z ofertą sprzedaży działek świadczyło o podjęciu przez skarżącego czynności o charakterze zawodowym (profesjonalnym) przeczy logice oraz doświadczeniu życiowemu. Działanie takie jest racjonalne choćby ze względów finansowych i pragmatycznych.

O ile zatem w związku z nieruchomością nie były podejmowane przez podatnika czynności o charakterze kwalifikowanym (charakterystyczne np. dla działalności deweloperskiej czy też z zakresu obrotu nieruchomościami), z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości w związku z wyzbywaniem się majątku uzyskanego w przeszłości. Samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych, czy uregulowania prawidłowego dostępu do nich, nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi (por. wyroki NSA: z 9 marca 2016r., sygn. akt II FSK 1423/14 oraz 5 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 829/17). Można mówić o gospodarowaniu osobistym majątkiem, jeżeli zamiarem podatnika jest jedynie spieniężenie części lub całości swojego majątku. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży majątku nie są wówczas reinwestowane, czyli przeznaczane na zakup kolejnych rzeczy tego samego rodzaju i przygotowanie ich do sprzedaży, a następnie sprzedaży, ale są wykorzystywane na inne cele, jak bieżące potrzeby podatnika lub jego rodziny.

Należy także podkreślić, że gospodarowanie osobistym majątkiem nie może być zarezerwowane wyłącznie dla czynności jednorazowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ocenie charakteru sprzedaży dokonywanej przez podatnika nie może decydować liczba i zakres transakcji. Jednorazowe zbycie dużego majątku może być bowiem trudne czy mniej korzystne, niż podzielonego, tak jak to wskazywał skarżący w niniejszej sprawie. Podnoszone w tym zakresie twierdzenia strony należy uznać za wiarygodne i przekonywujące. Zarówno organ, jak i sąd I instancji, w żaden sposób nie podważył prawdziwości podnoszonych przez stronę przyczyn, dla których zdecydował się na podział nabytej kilkadziesiąt lat wcześniej nieruchomości. Ponadto wbrew stanowisku organu i sądu, trudno oczekiwać od podmiotu, który zbywa składnik swojego majątku, aby nie kierował się przy tym rachunkiem ekonomicznym i powstrzymywał od działań, które pozwolą mu uzyskać jak najwyższa cenę, tylko w obawie przed obłożeniem transakcji sprzedaży daniną publicznoprawną. Dodatkowo zauważyć należy, że dla oceny czy uzyskany przez skarżącego przychód ze sprzedaży można zaliczyć do "działalności handlowej" konieczne jest dokonanie ustalenia czy sprzedaż dotyczy majątku, który został nabyty w celach odsprzedaży. Tymczasem kwestia ta została całkowicie zignorowana przez organ i sąd. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika natomiast, że sporne działki zostały nabyte przez skarżącego w celu prowadzenia na nich działalności rolniczej. W tym też celu opisana nieruchomość była wykorzystywana przez szereg lat. Nie jest to więc typowa lokata kapitału, z zamiarem odsprzedaży w przyszłości z zyskiem. Potrzeby z upływem czasu się zmieniają lub pojawiają się nowe, więc nie można utrzymywać, że po ponad 30 latach od nabycia nieruchomości skarżący dokonuje finalizacji inwestycji.

W konsekwencji uznać należy, że stanowisko organu zaaprobowane następnie przez sąd pierwszej instancji stanowi efekt błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W sprawie organy nie wykazały, by działalność strony miała cechy zorganizowania i ciągłości w przedstawionym wyżej rozumieniu. Sam podział nieruchomości i zmiana jej przeznaczenia, a następnie sprzedaż 32 wydzielonych działek w latach 2017-2019 nie może świadczyć o zorganizowanej i ciągłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a raczej wskazuje na elementy związane z prawidłowym gospodarowaniem własnym osobistym mieniem.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko organu narusza zasadę swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. Uszło, przy ocenie materiału dowodowego, uwadze organu, że "powtarzalność" podejmowanych działań ograniczona była do jednej nieruchomości nabytej w drodze spadku i to po przeszło 30 lat od jej nabycia. Wbrew zatem stanowisku organu należało działania związane ze sprzedażą w 2018 r. działek, powstałych na skutek podziału nabytej od rodziców nieruchomości, potraktować jako incydentalne i sporadyczne. Dowolna jest kwalifikacja sprzedaży przedmiotowej nieruchomości jako dokonanej w ramach działalności gospodarczej, bowiem nie opiera się na rozważeniu wszystkich okoliczności tych transakcji, poprzestając na wybiórczym doborze i zauważeniu niektórych tylko okoliczności, przydając im zbyt wielkie znaczenie, a bagatelizując znaczenie innych, czy też w ogóle je pomijając. Tymczasem, jak wskazał sam organ oraz sąd, jednoznaczna kwalifikacja badanego przejawu aktywności podatnika w zakresie sprzedaży nieruchomości jako działalności profesjonalnej czy też prywatnej wymaga rozważenia wszystkich okoliczności analizowanego zdarzenia. Argumentacja organu, że sprzedaż musi być postrzegana jako działalność profesjonalna, bo opiera się na szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynnościach, nakierowanych na osiągnięcie określonego dochodu, jest nieprzekonywująca. Działanie z rozmysłem nie przesądza bynajmniej o kwalifikacji charakteru tej działalność, skoro także racjonalny i efektywny zarząd majątkiem prywatnym wymaga przemyśleń, planowania i nastawiony jest na osiągnięcie korzyści majątkowej.

Tym samym za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 191 O.p. oraz art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Mając to wszystko na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaistniały wynikające z art. 188 p.p.s.a. przesłanki do uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi. Dokonując oceny skargi NSA doszedł do wniosku, że i ona zasługuje na uwzględnienie. Sprawa zatem winna być przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie ponownie przeanalizowana w kontekście możliwości przypisania aktywności podatnika cech zorganizowania i ciągłości, w znaczeniu przedstawionym w tym wyroku.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 i 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 i 2 sentencji.

Orzeczenie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania sądowego zostało wydane na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) oraz ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na podstawie art. 206 i art. 207 § 2 p.p.s.a. koszty postępowania zasądzono w części wobec uznania, że pełnomocnik skarżącego sporządził analogiczne skargi i skargi kasacyjne w trzech w pełni analogicznych sprawach. Orzeczony zwrot kosztów obejmuje uiszczony wpis od skargi oraz zredukowane o 50% wynagrodzenie doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji.