Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 119/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 28b ust. 2, art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 44, art. 73
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 20 listopada 2023 r. nr 2201-IOV-2.4103.111.2023/10/03 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w na rzecz strony skarżącej kwotę 3.506 (trzy tysiące pięćset sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 20 listopada 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, dalej "O.p.") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u."), po ponownym rozpatrzeniu odwołania W. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka"), od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej "Naczelnik US") z dnia 7 lutego 2013 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r., uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w innej wysokości.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Naczelnik US w następstwie przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem, zasadności zwrotu podatku VAT oraz ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących za okres od 1 do 31 listopada 2011 r., zakończonej protokołem, postępowania podatkowego wszczętego w dniu 10 grudnia 2012 r. na podstawie postanowienia z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2011 r., wydał w dniu 7 lutego 2013 r. decyzję, w której dokonał odmiennego od Skarżącej w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2011 r.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik US wskazał, iż Spółka poprzez wykazanie w korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2011 r. wartości wynikających z dwóch faktur z dnia 7 i 30 listopada 2011 r. wystawionych dla W. Limited (zwanej dalej "Spółką cypryjską" lub "Kontrahentem"), a także zaliczki wpłaconej przez Kontrahenta w dniu 10 października 2011 r. jako świadczenie usług poza terytorium kraju, zaniżyła w tym miesiącu podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 23% o kwotę: 194.019 zł, podatek należny według stawki 23% o kwotę: 36.289 zł; zawyżyła w tym miesiącu podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia usług, poza terytorium kraju o kwotę: 194.019 zł.

Organ pierwszej instancji podniósł, że mając na uwadze zakres obowiązków stron wskazany w umowach zawartych przez Skarżącą z Kontrahentem w dniach 4 października 2010 r. i 5 grudnia 2010 r. oraz w Regulaminie Serwisu Aukcyjnego, miejscem świadczenia usług, udokumentowanych fakturami VAT, będzie - na podstawie art. 28b ust. 2 u.p.t.u. - stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki cypryjskiej, czyli terytorium RP.

Organ uznał, że Skarżąca za listopad 2011 r. zaniżyła podatek należny o 9 zł z uwagi na zastosowanie błędnej stawki VAT 8% zamiast 23% do rozliczenie sprzedaży na rzecz G. Sp. z o.o. (pozycja trzecia faktury z dnia 4 listopada 2011 r. "refaktura usługi usuwania nieczystości z nieruchomości"). Organ uznał, że w sytuacji gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki te są elementem świadczenia należnego z tytułu czynszu umowy najmu.

2.2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 235 O.p. oraz uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi US.

Skarżąca decyzji zarzuciła m.in.: błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie świadczeń i wzajemnych usług stron umów z dnia 4 października 2010 r. oraz z dnia 5 grudnia 2010 r.; nieustalenie stanu faktycznego w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności przez Kontrahenta z siedzibą na Cyprze oraz zaangażowanego przez niego potencjału ekonomicznego; nieustalenie stanu faktycznego w zakresie infrastruktury technicznej i osobowej zapewnianej rzekomo Kontrahentowi przez Skarżącą i stanowiącej stałe miejsce prowadzenia działalności Kontrahenta; rażące naruszenie art. 28b ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię poprzez przyjęcie, iż odrębny podmiot, wykonujący samodzielną działalność i będący w związku z tym podatnikiem VAT może tworzyć "stałe miejsce wykonywania działalności" innego podatnika, a w konsekwencji, iż strona występowała w podwójnej roli: podatnika VAT oraz stałego miejsca prowadzenia działalności Kontrahenta; naruszenie art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, iż wydatki na wywóz nieczystości stanowią element świadczenia należnego z tytułu najmu lokalu i stanowią wraz z czynszem obrót, do którego zastosowanie znajduje stawka podstawowa.

2.3. Decyzją z dnia 20 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IS") uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. w wysokości 47.135 zł.

W uzasadnieniu organ wskazał, że działalność Skarżącej polega m.in. na wystawianiu na aukcję przedmiotów, które Użytkownik może licytować używając tzw. bid-y. Użytkownik dokonuje zakupu bid-ów od Spółki cypryjskiej. Cennik bid-ów publikowany jest przez operatora (tj. Spółkę cypryjską) na stronie internetowej serwisu utrzymywanej w domenie [...], w ramach której organizuje on aukcje.

Dalej organ wyjaśnił, że wylicytowany przedmiot Skarżąca sprzedaje Użytkownikowi za wylicytowaną kwotę, wystawiając fakturę VAT z kwotą podatku VAT. Głównym przychodem Skarżącej nie jest wartość sprzedaży dokonana na rzecz zwycięzców aukcji, a jest nim "wynagrodzenie" podatnika wypłacane przez stronę cypryjską w postaci wynagrodzenia: 1) zryczałtowanego w kwocie 25.000 zł; 2) za usługi wystawiania na Aukcji produktów i ich sprzedaży Użytkownikom za pośrednictwem Serwisu Aukcyjnego w kwocie stanowiącej sumę wartości nabycia produktów sprzedanych oraz kosztów ich dostarczenia Użytkownikom w danym miesiącu, powiększone o marżę 10% (ustalane na podstawie miesięcznego zestawienia kosztów nabycia produktów); 3) wynagrodzenia za usługi reklamy i marketingu, o których mowa w § 4 umowy z dnia 4 października 2010 r., tj. w przypadku osiągnięcia Minimalnej Liczby Rejestracji - jako iloczyn Liczby Wstępnych Rejestracji dokonanych w danym miesiącu oraz kwoty 5,25 zł, a w przypadku braku Minimalnej Liczby Rejestracji – jako równowartość kwoty nabycia usług reklamowych i usług wspomagających reklamę poniesionych w danym miesiącu na podstawie "Zestawienia Kosztów Reklamy", nie wyższe niż 150.000 zł. Ponadto z tytułu umowy z dnia 5 grudnia 2010 r. o prowadzenie biura obsługi klienta Skarżąca otrzymuje wynagrodzenie w wysokości 25.000 zł.

Organ odwoławczy podzielił pogląd Naczelnika US, że w oparciu o zakres obowiązków stron wskazany w umowach zawartych przez Skarżącą i Spółkę cypryjską w dniach 4 października 2010 r. i 5 grudnia 2010 r. oraz w Regulaminie Serwisu Aukcyjnego, Spółka cypryjska świadczyła na terenie Polski usługi - prowadzenie serwisu e-commerce, zapewniając serwery niezbędne do działania domeny, współpracowała w wystawianiu produktów Skarżącej na aukcjach i korzystała, świadcząc swoje usługi, z zaplecza technicznego i osobowego Skarżącej.

Tym samym organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że miejscem świadczenia usług, świadczonych na podstawie ww. umów, udokumentowanych fakturami VAT w listopadzie 2011 r., będzie - w oparciu o art. 28b ust. 2 u.p.t.u. - stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółki cypryjskiej, czyli terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Organ II instancji podkreślił, że przedmioty działalności obu spółek są jak najbardziej zależne od siebie. Sprzedawane przez cypryjską spółkę bid-y wykorzystywane są w celu wygrania prawa do zakupu towarów wystawionych do sprzedaży przez Skarżącą. Bez bid-ów nie doszłaby do skutku żadna transakcja. Z drugiej strony, Użytkownicy nie dokonywaliby zakupu bid-ów, gdyby strona nie oferowała za pośrednictwem domeny żadnych towarów bądź usług. W ten sposób usługi świadczone przez obie spółki stanowią pewną całość ekonomiczną. Faktyczną działalnością Skarżącej nie jest handel towarami w domenie, a handel wraz ze Spółką cypryjską "szansami" na zakup tych towarów po zaniżonych cenach. Wynagrodzenie strony jest tym wyższe, im więcej bid-ów zostało wykorzystanych podczas licytacji w danym miesiącu. Większą ilość wykorzystanych bid-ów można osiągnąć poprzez atrakcyjne oferty "licytacji". Upraszczając, strona otrzymuje tym większe wynagrodzenie, im z większą stratą sprzeda oferowane towary, co przekłada się na uatrakcyjnienie ofert i udział większej liczby osób w licytacjach. Przyjęcie zatem, że Skarżąca zajmuje się jedynie wystawianiem przedmiotów na aukcję, obsługą biura klienta oraz reklamą i marketingiem nie jest prawidłowe.

Odnośnie refaktury usługi usuwania nieczystości z nieruchomości, Dyrektor IS nie podzielił stanowiska organu I instancji, zgodnie z którym strona świadczy na rzecz G. Sp. z o.o. usługę o charakterze kompleksowym. Dokonując oceny w tym zakresie organ I instancji pominął treść umowy najmu i w konsekwencji niezasadnie uznał, że do podstawy opodatkowania z tytułu najmu należy wliczyć także opłaty (refaktury) za dostarczone media.

2.4. Wyrokiem z dnia 12 września 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 665/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora IS z dnia 20 maja 2013 r.

Wskazując na wyrok NSA z dnia 20 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1884/14 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 902/16, które zapadły w analogicznym stanie faktycznym, a także wydany w wyniku skierowania doń pytania wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z dnia 16 października 2014 r. w sprawie C-605/12, Sąd stwierdził, że z ustaleń organów podatkowych nie wynika, że spółka cypryjska posiada jakąkolwiek infrastrukturę na terenie Polski. Organy podatkowe uznały, że o stałym miejscu prowadzenia działalności na terenie kraju decyduje okoliczność, że spółka cypryjska korzysta z zaplecza technicznego i osobowego Skarżącej, która organizuje na tym serwisie aukcje, zapewnia dzierżawę serwerów niezbędnych do działania domeny, współpracuje ze Skarżącą przy wystawianiu produktów na aukcjach. W tych okolicznościach Sąd uwzględnił zarzut naruszenia art. 28b ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Okoliczność, że działalność gospodarcza dwóch spółek związanych umową o współpracy tworzy ekonomicznie nierozerwalną całość, a z jej rezultatów korzystają zasadniczo konsumenci w Polsce, nie ma znaczenia przy stwierdzeniu, czy spółka cypryjska posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Należy odróżnić usługi świadczone przez spółkę polską na rzecz spółki cypryjskiej od usług świadczonych przez tę ostatnią na rzecz konsumentów w Polsce.

Odrębną kwestią pozostaje natomiast to, że podstawa opodatkowania towarów sprzedawanych na aukcjach przez spółkę polską na stronie sprzedaży internetowej spółki cypryjskiej mogła nie być prawidłowo oszacowana. Brak odniesienia się przez Trybunał do tej kwestii nie zamyka drogi do nakazania organom podatkowym ponownie rozpatrującym sprawę możliwości zbadania tego zagadnienia. W opinii z dnia 15 maja 2014r. Rzecznik Generalna wskazała, że ta podstawa opodatkowania może bowiem, na podstawie art. 73 dyrektywy VAT, składać się z dwóch części: zapłaty od nabywcy oraz wynagrodzenia, jakie spółka cypryjska płaci Skarżącej za to, że ta ostatnia sprzedaje produkty na stronie internetowej. W konsekwencji opodatkowaniu podlegałyby – przynajmniej częściowo – nie usługi Skarżącej na rzecz spółki cypryjskiej, lecz jedynie dostawy towarów na rzecz klientów Skarżącej, jednak z podwyższoną podstawą opodatkowania. Dla tych dostaw miejsce byłoby określane nie na podstawie art. 44, lecz na podstawie art. 31 i nast. dyrektywy VAT. W ocenie Rzecznik Generalnej do podstawy opodatkowania może należeć także zapłata przez osobę, która nie jest odbiorcą świadczenia, zatem wynagrodzenie, które otrzymała Skarżąca w ramach umowy o współpracę od spółki cypryjskiej za usługi sprzedaży produktów, stanowi świadczenie wzajemne osoby trzeciej za samą sprzedaż. Miałoby to miejsce, gdyby istniał bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów przez skarżącą na rzecz jej klientów a zapłatą otrzymaną przez spółkę cypryjską. Taki związek należałoby w każdym razie przyjąć wówczas, gdyby wysokość wynagrodzenia zależała od liczby sprzedaży produktów lub od wysokości obrotu tymi produktami. Gdyby należało stwierdzić bezpośredni związek między sprzedażą produktów a wynagrodzeniem zapłaconym przez spółkę cypryjską Skarżącej na podstawie umowy o współpracę, wówczas wynagrodzenie to należałoby traktować nie jako świadczenie wzajemne za usługi skarżącej na rzecz spółki cypryjskiej, lecz jako świadczenie wzajemne za dostawę towarów nabywcom produktów oferowanych na aukcjach.

2.5. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 2439/18 oddalił skargę kasacyjną pełnomocnika Skarżącej Spółki. NSA stwierdził, że nie można zasadnie twierdzić, że Sąd I instancji – wskazując na możliwość zweryfikowania prawidłowości określenia podstawy opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz spółki cypryjskiej, a także z tytułu dostawy towarów, której Skarżąca dokonuje na rzecz klientów – dał organom umocowanie do kwestionowania podstawy opodatkowania usług świadczonych przez skarżącą spółkę na rzecz cypryjskiego kontrahenta na dowolnej podstawie. Spółka nie wyjaśniła również w jaki sposób miałoby w konsekwencji dojść do podwójnego opodatkowania.

2.6. W wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania Skarżącej, Dyrektor IAS decyzją z dnia 20 listopada 2023 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. w wysokości 47.135 zł.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy zwrócił w pierwszej kolejności uwagę na kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ stwierdził, że termin przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2011 r., co do zasady upłynąłby z dniem 31 grudnia 2017 r. Niemniej jednak z uwagi na wniesienie skarg do sądu administracyjnego, termin ten ulegał zawieszeniu w okresie od 26 czerwca 2013 r. do 14 kwietnia 2023 r. W związku z tym, zdaniem Dyrektora nie było przeszkód do tego, aby merytorycznie rozpoznać odwołanie strony od decyzji Naczelnika US.

Dyrektor IAS, mając na uwadze wytyczne zawarte w wyroku WSA w Gdańsku doszedł do wniosku, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala uznać, że W. Limited dysponowała w Polsce stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej. Zaplecze personalne i techniczne do celów działalności gospodarczej wykonywanej przez spółkę cypryjską, takie jak serwery informatyczne, oprogramowanie i obsługa informatyczna, a także system do zawierania umów z konsumentami i otrzymywania wpływów od nich, znajdują się poza terytorium Polski. W związku tym organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie miał zastosowania art. 28b ust. 2 u.p.t.u.

Organ wskazał, że badaniu podlega kwestia prawidłowego określenia podstawy opodatkowania towarów sprzedawanych na aukcjach przez Skarżącą na stronie sprzedaży internetowej Spółki cypryjskiej. Oceniając umowy z 4.10.2010 r. (o świadczenie usług marketingu i reklamy) i z 5.12.2010 r. (o outsourcing, usługi prowadzenia biura obsługi klientów) wskazane jako podstawa wystawienia spornych faktur oraz wpłaconej za październik 2011 r. zaliczki Dyrektor IAS stwierdził, że usługi te ściśle wiążą się ze sprzedażą produktów dokonywaną przez Stronę za pośrednictwem aukcji internetowych.

Z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zgodnie z treścią umowy z 4.10.2010 r. o świadczenie usług marketingu i reklamy Strona była zobowiązana do zapewnienia odpowiedniego marketingu, reklamy i promocji serwisu aukcyjnego, w tym do koordynowania, organizowania akcji reklamowych i marketingowych. Zobowiązanie dotyczyło również finansowania przez Stronę realizacji środków marketingu i promocji z własnych funduszy. Przedmiotem tych usług było nie tylko promowanie wśród potencjalnych konsumentów zakupu BID-ów, lecz reklamowanie i rozpropagowanie całego systemu aukcyjnego i marki, tym samym reklamowanie także aukcji, na których sprzedawane były towary wystawiane przez Stronę. Usługi reklamy, marketingu i promocji świadczone przez Stronę na rzecz Spółki cypryjskiej w ramach zawartej umowy nierozerwalnie wiążą się ze sprzedażą towarów przez Stronę. Usługi te zachęcały klientów do korzystania z oferty umieszczonej w ramach systemu aukcyjnego i domeny, tj. do zakupu BID-ów, a w konsekwencji za ich pomocą - do zakupu towarów wystawionych na aukcjach. Dzięki tej domenie W. Limited umożliwiała użytkownikom zakup oraz wykorzystanie BID-ów w celu dokonania "podbicia" na aukcjach.

Również usługi prowadzenia BOK świadczone przez Stronę w ramach umowy z 5.12.2010 r. ściśle wiązały się ze sprzedażą przez Stronę towarów na aukcjach internetowych. Strona obsługiwała klientów Spółki cypryjskiej, będących jednocześnie jej klientami. Klienci W. Limited, którzy zakupili BID-y, byli jednocześnie klientami kupującymi towary (potencjalnymi klientami w sytuacji, gdy nie wygrali aukcji) Strony. Trudno bowiem uznać, aby użytkownicy serwisu nabywali BID-y w innych celach niż udział w aukcjach oferujących przedmioty po atrakcyjnych cenach. BID to "prawo jednorazowego przebicia lub przebicia przez automat", czyli zaoferowania ceny wyższej niż poprzednia, za produkt, który był oferowany przez Stronę. Obsługa BOK nie mogła dotyczyć wyłącznie klientów zakupujących BID-y z pominięciem klientów nabywających towary na aukcjach, bowiem osoby, którym udało się wygrać aukcję, musiały wcześniej zakupić BID-y.

Zgodnie z ww. umowami W. Limited zobowiązała się natomiast świadczyć usługę udostępniania aukcyjnej strony internetowej pod domeną [...], gdzie użytkownicy polscy kupowali produkty on-line wystawiane przez Stronę. Spółka cypryjska organizowała aukcje na platformie sprzedaży internetowej, funkcjonujące według określonych reguł i odpowiedzialna była m.in. za techniczne aspekty funkcjonowania serwisu aukcyjnego, emisję i sprzedaż tzw. BID-ów (prawa do składania ofert nabycia towaru wystawianego na aukcji poprzez zaoferowanie ceny wyższej niż ostatnia zaproponowana) oraz współpracę ze Stroną w przypadkach, gdy ta była konieczna do prawidłowego wykonywania usług BOK. Użytkownicy dokonywali zakupu BID-ów od spółki cypryjskiej. Serwis oferował aukcje typu all-pay. Wygrany użytkownik kupował przedmiot oferowany przez Stronę za wylicytowaną kwotę, angażując przy tym kwotę wynikającą z kosztu wszystkich dokonanych przez niego podbić stawki, tj. wykorzystanych BID-ów. Pozostali przegrani użytkownicy nie otrzymywali towaru i jednocześnie tracili pieniądze, jakie przeznaczyli na zakup wszystkich użytych w danej aukcji BID-ów. Wylicytowany przedmiot Strona sprzedawała użytkownikowi za wylicytowaną kwotę i wystawiała fakturę VAT z kwotą podatku. Z powyższego więc wynika, że wynagrodzenie Strony było tym wyższe, im więcej BID-ów zostało wykorzystanych. Większą ilość wykorzystanych BID-ów można osiągnąć poprzez atrakcyjne oferty licytacji. Upraszczając, Strona otrzymywała tym większe wynagrodzenie, z im większą "stratą" sprzedawała oferowane towary, co przekłada się na uatrakcyjnienie ofert i udział większej liczby osób w licytacjach. Ilość zużytych BID-ów wpływa na koszt poniesiony przez zwycięzcę produktu.

Organ przywołał treść umów zawartych przez Skarżącą, wskazując, że w umowie z 4.10.2010r. zapisano, że za wykonywanie umowy Stronie przysługuje miesięczne wynagrodzenie, na które składa się: wynagrodzenie zryczałtowane, wynagrodzenie za usługi wystawiania i sprzedaży towarów stanowiące sumę kosztów nabycia towarów i ich dostarczenia powiększoną o marżę, wynagrodzenie zależne od osiągniętej liczby rejestracji wstępnych; zaś w umowie z 5.12.2010r. zapisano, że Stronie przysługuje zryczałtowane wynagrodzenie miesięczne.

W ocenie organu odwoławczego zapisy ww. umów, a w konsekwencji wypłacone Stronie przez W. Limited wynagrodzenie ma ścisły związek z dostawą towarów przez Stronę na rzecz jej klientów. Wynagrodzenie takie należy traktować nie jako świadczenie wzajemne za usługi Strony na rzecz Spółki cypryjskiej, lecz jako świadczenie wzajemne za dostawę towarów nabywcom produktów oferowanych na aukcjach, co prowadzi do podwyższenia podstawy opodatkowania.

Tym samym zasadnym jest pominięcie w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. kwoty zadeklarowanej przez Stronę, wynikającej z zakwestionowanych faktur (z uwzględnieniem zaliczki wpłaconej w październiku 2011 r.), a ujętych w pozycji deklaracji VAT-7, jako dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie kwoty wynagrodzenia otrzymane przez Stronę od W. Limited, wynikające ze spornych faktur (po pominięciu zaliczki wpłaconej w październiku 2011r.), stanowią element podstawy opodatkowania towarów, które Strona sprzedawała na aukcjach.

Odnosząc się do refaktury usługi usuwania nieczystości, Dyrektor IAS wskazał, że z ustaleń umowy najmu wynika, że opłaty za tzw. media regulowane są przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu, zatem zużyte media nie są wkalkulowane w stawkę czynszu najmu. Organ odwoławczy uznał zasadność zarzutów Strony i zastosowaną przez nią do tej usługi stawkę 8%.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa, zarzucając naruszenie:

1) art. 127, art. 121, art. 123 w zw. z art. 200 § 1 oraz art. 124 O.p. poprzez zmianę w drugiej instancji podstawy faktycznej i prawnej decyzji, pociągającą za sobą konieczność poczynienia nowych ustaleń faktycznych, oraz niepoinformowanie Skarżącej o tym, a tym samym:

a) uniemożliwienie Skarżącej ustosunkowanie się do zmiany podstawy opodatkowania dostawy towarów i zgłoszenie właściwych wniosków dowodowych oraz argumentacji przed wydaniem decyzji;

b) pozbawienie Skarżącej możliwości weryfikacji tej koncepcji przez jedną instancję administracyjną, skoro pierwsze zarzuty do niej Skarżąca może podnieść dopiero w skardze;

2) art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w sprawie do całej kwoty wynagrodzenia Skarżącej od W. Limited pomimo:

- braku bezpośredniego związku wynagrodzenia z ceną sprzedaży towarów dostarczanych zwycięzcom licytacji;

- braku ustalenia, jakoby usługi prowadzenia BOK i usługi marketingu oraz reklamy nie zostały wykonane;

3) art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez niedokonanie ustaleń stanu faktycznego bądź dokonanie ustaleń błędnych, a w konsekwencji:

a) przyjęcie, że kwota "dopłaty" do dostawy towarów objęła całość kwoty wynagrodzenia Skarżącej od W. Limited, pomimo iż przekracza ona wielokrotnie możliwą do dokonania dopłatę do ceny rynkowej towarów dla nabywców towarów z licytacji;

b) przyjęcie, że usługi prowadzenia BOK i usługi marketingu oraz reklamy Skarżąca wykonała w gruncie rzeczy na własną rzecz;

c) przyjęcie, że Skarżąca czerpała zysk z BID-ów wykorzystanych w licytacjach, co skutkowało nieprawidłowym zastosowaniem art. 29a ust. 1 u.p.t.u.;

4) art. 19 ust. 21 u.p.t.u. poprzez brak jego zastosowania do części kwot wpłaconych na rzecz Skarżącej w grudniu 2011 r.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia wydanego przez Naczelny Sądu Administracyjnego. NSA wyrokiem z 13 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2439/18 oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 12 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 665/18.

Zgodnie z treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634) - dalej w skrócie zwanej p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny, ponownie rozpoznając sprawę, związany jest, zgodnie z treścią powołanego art. 190 p.p.s.a., wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych wyrokach wyroku. Tym samym uznać należy, że Sąd rozpoznając sprawę przekazaną do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, a okoliczności sprawy znajdujące odzwierciedlenie w jej aktach nie mogą być na nowo rozpoznawane przez Sąd pierwszej instancji w granicach określonych w art. 134 p.p.s.a. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez Sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa, jedynie jeżeli wykaże, że stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, bądź po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny sprawy. W niniejszej sprawie nie mamy jednak do czynienia z żadną z tych sytuacji, zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny badał obecnie zasadność skargi, mając na uwadze konieczność zastosowania się do przywołanego wyżej art. 190 p.p.s.a. Raz jeszcze podkreślić należy, że związanie sądu administracyjnego w rozumieniu powołanego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się orzeczeniu w pełnym zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 2439/18 oddalając skargę kasacyjną uznał, że WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 12 września 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 665/18, uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora IS z dnia 20 maja 2013 r. i przedstawiając wskazania co do dalszego postępowania, nie dał organom umocowania do kwestionowania podstawy opodatkowania usług świadczonych przez Skarżącą Spółkę na rzecz cypryjskiego kontrahenta na dowolnej podstawie.

Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Uwzględniając treść art. 153 p.p.s.a. oraz art. 170 p.p.s.a. należy podkreślić, że na skutek wyroku sądu administracyjnego, uchylającego zaskarżony akt, następuje zawężenie zakresu kognicji toczącego się później postępowania podatkowego oraz ewentualnego postępowania sądowego. Postępowanie to musi się bowiem toczyć w granicach wskazanych w ocenie prawnej oraz zaleceniach co do dalszego postępowania, zawartych w prawomocnym wyroku sądowym. Wszelkie przekroczenia tych granic powoduje wadliwość decyzji organu podatkowego, a także wyroku sądu pierwszej instancji.

Z powyższych względów, w rozpatrywanej sprawie kluczowe znaczenie ma prawidłowość zastosowania się przez organ odwoławczy do zawartych w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 12 września 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 665/18 wskazań co do dalszego postępowania.

Należy przypomnieć, że pierwotnie postępowanie podatkowe skoncentrowane było na zagadnieniu miejsca opodatkowania usług. Zdaniem Spółki tym miejscem był Cypr, zaś organ uważał, że jest to terytorium Polski. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wydał ww. wyrok z 12 września 2018 r., I SA/Gd 665/18 już po wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2014 r., w sprawie C-605/12. Wyrok zapadł w wyniku pytania prejudycjalnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, który rozpoznawał sprawę Skarżącej, dotyczącą podatku od towaru i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2010 r. W tym orzeczeniu Trybunał podzielił stanowisko Spółki, uznał bowiem, że "Pierwszy podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim "stałe miejsce prowadzenia działalności" w rozumieniu art. 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., w celu określenia miejsca opodatkowania tych usług, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego".

Przed wydaniem powyższego wyroku Rzecznik Generalny Juliane Kokott w swojej opinii przedstawionej 15 maja 2014 r. podniosła, że "Rzeczpospolita Polska słusznie wskazała, że podstawa opodatkowania produktów, które W. sprzedała na aukcjach, mogła być niewłaściwie określona w postępowaniu głównym. Ta podstawa opodatkowania może bowiem, na podstawie art. 73 dyrektywy VAT, składać się z dwóch części: zapłaty od nabywcy oraz wynagrodzenia, jakie spółka cypryjska płaci W. za to, że ta ostatnia sprzedaje produkty na stronie internetowej (pkt 60). W konsekwencji w niniejszej sprawie opodatkowaniu podlegałyby - przynajmniej częściowo - nie usługi W. na rzecz spółki cypryjskiej, lecz jedynie dostawy towarów na rzecz klientów W., jednak z podwyższoną podstawą opodatkowania. Dla tych dostaw miejsce byłoby określane nie na podstawie art. 44, lecz na podstawie art. 31 i nast. dyrektywy VAT (pkt 61)." W ocenie Rzecznik Generalnej do podstawy opodatkowania może należeć także zapłata przez osobę, która nie jest odbiorcą świadczenia, zatem wynagrodzenie, które otrzymała skarżąca w ramach umowy o współpracę od spółki cypryjskiej za usługi sprzedaży produktów, stanowi świadczenie wzajemne osoby trzeciej za samą sprzedaż. Miałoby to miejsce, gdyby istniał bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów przez skarżącą na rzecz jej klientów a zapłatą otrzymaną przez spółkę cypryjską. Taki związek należałoby w każdym razie przyjąć wówczas, gdyby wysokość wynagrodzenia zależała od liczby sprzedaży produktów lub od wysokości obrotu tymi produktami. Gdyby należało stwierdzić bezpośredni związek między sprzedażą produktów a wynagrodzeniem zapłaconym przez spółkę cypryjską skarżącej na podstawie umowy o współpracę, wówczas wynagrodzenie to należałoby traktować nie jako świadczenie wzajemne za usługi skarżącej na rzecz spółki cypryjskiej, lecz jako świadczenie wzajemne za dostawę towarów nabywcom produktów oferowanych na aukcjach. (pkt 62 do 64 opinii).

Trybunał Sprawiedliwości w swym wyroku w związku z powyższym wskazał, że "Rząd polski twierdzi ponadto, że podstawa opodatkowania towarów sprzedawanych na aukcjach przez spółkę polską na stronie sprzedaży internetowej spółki cypryjskiej mogła nie być prawidłowo oszacowana. Rząd ten zastanawia się, czy zgodnie z art. 73 dyrektywy VAT podstawa opodatkowania, jaką była zobowiązana zadeklarować spółka polska, nie powinna składać się z ceny towarów sprzedanych na aukcjach i z wynagrodzenia otrzymanego od spółki cypryjskiej, odpowiadającego części zysku ze sprzedaży 'bidów', których używają klienci w Polsce podczas aukcji (pkt 31). Należy jednak uściślić, że przedmiot pytania prejudycjalnego zasadniczo dotyczy miejsca opodatkowania usług świadczonych przez spółkę polską na rzecz spółki cypryjskiej, a zatem interpretacji art. 44 dyrektywy VAT, a nie miejsca opodatkowania "bidów" ani ustalenia podstawy opodatkowania towarów sprzedanych na aukcjach przez spółkę polską (pkt 32)."

W konsekwencji wyroku Trybunału Sprawiedliwości, WSA w Gdańsku uwzględnił skargę spółki. W uzasadnieniu tego orzeczenia wskazano, że "Powyższe nie wyklucza zweryfikowania, czy w rozpatrywanej sprawie prawidłowo została określona podstawa opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez skarżącą na rzecz spółki cypryjskiej, a także z tytułu dostawy towarów, której skarżąca dokonuje na rzecz klientów". WSA w Gdańsku w prawomocnym wyroku z dnia 12 września 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 665/18 wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy weźmie pod uwagę zaprezentowaną przez Sąd wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów.

W kontekście sformułowanych wytycznych co do dalszego toku postępowania, kluczowe znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji będą miały więc wskazania zawarte w wyroku WSA w Gdańsku z 12 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 665/18.

Organ odwoławczy, w następstwie ponownego rozpoznania sprawy stwierdził, że z uwagi na zebrany materiał dowodowy nie można uznać, że W. Limited dysponowała w Polsce stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej. W związku powyższym, zdaniem organu, w sprawie nie miał zastosowania art. 28b ust. 2 u.p.t.u. Natomiast Dyrektor IAS ponownie określił podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży towarów, dokonywanej przez Spółkę za pośrednictwem strony internetowej. Organ doszedł bowiem do wniosku, że kwoty wynagrodzenia otrzymywane przez Spółkę od spółki cypryjskiej z tytułu zawartych umów z 4.10.2010 r. i 5.12.2010 r., stanowiły element podstawy opodatkowania sprzedaży towarów na aukcjach internetowych. Zdaniem organu, pomiędzy sprzedażą towarów a wypłaconym Spółce wynagrodzeniem istnieje bezpośredni, ścisły związek, a otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie należy traktować nie jako świadczenie wzajemne za usługi Spółki na rzecz podmiotu cypryjskiego, lecz jako świadczenie wzajemne za dostawę towarów nabywcom produktów oferowanych na aukcjach, co prowadzi w skutkach do podwyższenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez WSA w Gdańsku w wyroku z 12 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 665/18, pod rozwagę organu została poddana możliwość zweryfikowania podstawy opodatkowania. Sąd nawiązywał w tej mierze do przywołanej opinii Rzecznika Generalnego, z której wynikało, że do podstawy opodatkowania może zostać wliczona również należność uiszczona przez osobę, która nie jest odbiorcą świadczenia, zatem wynagrodzenie, które otrzymała Skarżąca w ramach umowy o współpracę od spółki cypryjskiej za usługi sprzedaży produktów, stanowi świadczenie wzajemne osoby trzeciej za samą sprzedaż. Miałoby to miejsce, gdyby istniał bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów przez Skarżącą na rzecz jej klientów a zapłatą otrzymaną przez spółkę cypryjską. Taki związek należałoby w każdym razie przyjąć wówczas, gdyby wysokość wynagrodzenia zależała od liczby sprzedaży produktów lub od wysokości obrotu tymi produktami.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przyjął, że istniał bezpośredni, ścisły związek pomiędzy wynagrodzeniem Spółki wynikającym z umów z 4.10.2010 r. i 5.12.2010 r., a uzyskiwanym przez Spółkę przychodem ze sprzedaży towarów na portalu aukcyjnym, prowadzonym przez podmiot cypryjski. Zdaniem organu usługi świadczone przez Skarżącą na podstawie ww. umów ściśle wiązały się ze sprzedażą towarów na aukcjach internetowych. Przedmiotem usług Skarżącej był marketing, reklama i promocja serwisu aukcyjnego, w tym promowanie wśród potencjalnych konsumentów zakupu BID-ów oraz aukcji, na których sprzedawane były towary wystawiane przez Skarżącą. Usługi reklamy, marketingu i promocji świadczone przez Skarżącą na rzecz Spółki cypryjskiej w ramach zawartej umowy nierozerwalnie wiązały się ze sprzedażą towarów przez Skarżącą. Usługi te zachęcały klientów do korzystania z oferty umieszczonej w ramach systemu aukcyjnego i domeny, tj. do zakupu BID-ów, a w konsekwencji za ich pomocą - do zakupu towarów wystawionych na aukcjach. Dzięki tej domenie W. Limited umożliwiała użytkownikom zakup oraz wykorzystanie BID-ów w celu dokonania "podbicia" na aukcjach. Również usługi prowadzenia BOK świadczone przez Stronę w ramach umowy z 5.12.2010 r. ściśle wiązały się ze sprzedażą przez Stronę towarów na aukcjach internetowych. Strona obsługiwała klientów Spółki cypryjskiej, będących jednocześnie jej klientami. Bez możliwości nabycia BID-ów nie było bowiem możliwości zakupu towaru. W związku z tym organ doszedł do wniosku, że wynagrodzenie wypłacone Spółce przez W. Limited powinno, z uwagi na wskazany związek, zostać wliczone do podstawy opodatkowania podatkiem VAT produktów sprzedawanych przez Skarżącą na aukcjach internetowych.

Zgodzić należy się z opinią organu co do tego, że pomiędzy BID-ami a sprzedażą towarów istniał związek polegający na tym, że bez zakupu BID-ów nie było możliwości nabycia towaru. Warunkiem uczestnictwa w licytacji, która mogła doprowadzić do zakupu towaru po korzystnej cenie, było bowiem uprzednie nabycie BID-ów, dających prawo do podbijania ceny produktu. Niemniej jednak, w przekonaniu Sądu, organ w sposób nieuprawniony stanął na stanowisku, że ów związek miał charakter bezpośredni (organ używa sformułowania "ścisły związek").

Jak zostało to wskazane w opinii Rzecznika Generalnego, o istnieniu takiego związku można byłoby mówić, gdyby wysokość wynagrodzenia otrzymywanego przez Spółkę zależała od liczby sprzedaży produktów lub od wysokości obrotu tymi produktami. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie takiego powiązania organ nie wykazał, albowiem z poczynionych ustaleń wynika, że wysokość otrzymanego wynagrodzenia od spółki cypryjskiej była:

- odnośnie umowy z dnia 4.10.2010 r. sformułowana jako wynagrodzenie, na które składa się wynagrodzenie zryczałtowane (w ustalonej z góry kwocie), wynagrodzenie za usługi wystawiania i sprzedaży towarów stanowiące sumę kosztów nabycia towarów i ich dostarczenia powiększoną o marżę, a także wynagrodzenie zależne od osiągniętej liczby rejestracji wstępnych (sformułowane jako iloczyn liczby rejestracji i określonej kwoty bądź jako równowartość kosztów reklamy);

- odnośnie umowy z dnia 5.12.2010r. sformułowana jako zryczałtowane wynagrodzenie miesięczne (w ustalonej z góry kwocie).

W związku z powyższym zasadna jest konstatacja, że wynagrodzenie Skarżącej nie było uzależnione od liczby sprzedanych produktów ani od wysokości obrotu tymi produktami. Wbrew wnioskom organu odwoławczego, z ustalonego stanu faktycznego wynika zatem, że wynagrodzenie Skarżącej nie było ściśle, bezpośrednio powiązane z liczbą sprzedanych produktów czy wysokością obrotów ze sprzedaży produktów, ale w części było ustalone w sposób sztywny, zryczałtowany, niezależny od okoliczności, a w części w sposób zależny od kosztów nabycia produktów oraz liczby dokonanych rejestracji wstępnych. Można powiedzieć, że wypłacone Skarżącej wynagrodzenie stanowiło dodatkowy, obok sprzedaży produktów, przychód Spółki, ale niepowiązany bezpośrednio z samą sprzedażą towarów.

W ocenie Sądu należy stwierdzić, że istnienie związku pomiędzy nabyciem BID-ów, a nabywaniem towarów na licytacji, do której można było przystąpić dopiero po zakupie BID-ów, nie spełnia warunku istnienia bezpośredniego związku, o jakim mowa jest w przytoczonym powyżej wyroku. Istniała wprawdzie zależność pomiędzy sprzedażą BID-ów oraz sprzedażą towarów, niemniej jednak nie był to związek tego rodzaju, że pozwalał przyporządkować wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę od spółki cypryjskiej ze sprzedawanymi przez Spółkę towarami. Wysokość wynagrodzenia wypłaconego Skarżącej za świadczone przez Skarżącą usługi reklamy serwisu aukcyjnego i prowadzenia BOK, jak zostało to wcześniej wskazane, nie była bowiem uzależniona od liczby sprzedanych produktów ani od wysokości obrotu towarami na portalu aukcyjnym. O konieczności istnienia takiej zależności, jako warunku bezpośredniego powiązania pomiędzy dostawą towarów przez Skarżącą na rzecz jej klientów, a zapłatą otrzymaną przez spółkę cypryjską, wspomina natomiast w ww. wyroku Sąd, odwołując się do opinii Rzecznika Generalnego.

W związku z powyższym Sąd stoi na stanowisku, że organ odwoławczy dokonał nieprawidłowej oceny zgromadzonych dowodów i na ich podstawie doszedł do nieuprawnionego wniosku, że pomiędzy wynagrodzeniem uzyskanym z tytułu świadczenia usług na podstawie zawartych ze spółką cypryjską umów, a sprzedażą towarów istnieje bezpośredni związek. Takie działanie organu uzasadnia stwierdzenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. Nieprawidłowa ocena materiału dowodowego prowadzi także do uchybienia treści art. 153 p.p.s.a., albowiem organ pominął wyraźne wytyczne zawarte w wyroku WSA w Gdańsku, z których wynikała konieczność powiązania wynagrodzenia uzyskanego od spółki cypryjskiej z liczbą sprzedanych przez Spółkę produktów lub wysokością obrotu tymi produktami. W konsekwencji doprowadziło to także do naruszenia art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez wliczenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia, jakie skarżąca Spółka otrzymała od podmiotu cypryjskiego z tytułu zawartych umów.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni stanowisko zaprezentowane przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu.

5.2. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.