Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 343/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2010-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art 26 i art 36.
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne
article: art.122,art. 187 par. 1 i art 191 i art.210 par. 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art 145 par. 1 pkt 1 lit.c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 czerwca 2010 sprawy ze skargi "P." Spółka z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej "P." Sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...] Nr[...] , wydaną w postępowaniu odwoławczym zainicjowanym odwołaniem P. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: Spółka), uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Ś. z dnia [...] Nr [...] , uznającą zgłoszenia celne nr [...] z dnia [...] za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej towaru o nazwie handlowej "Bolifor 18" i uznającą, że towar ten powinien być zaklasyfikowany do kodu PCN 2309 90 93 0 ze stawką celną obniżoną w wysokości 20 % oraz określającą kwotę podatku od towarów i usług wg stawki 22 % - w części dotyczącej podatku VAT, określając kwotę tego podatku według stawki 7 %, tj. w kwocie [...] zł. W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że Spółka zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar określony jako "fosforan paszowy jednowapniowy Bolifor 18 – stosowany jako dodatek do pasz", deklarując go do kodu PCN 2835 26 90 0, ze stawką celną obniżoną w wysokości 0 %.

Z uwagi na zaistnienie wątpliwości co do prawidłowości przyjętej w ww. zgłoszeniu klasyfikacji taryfowej importowanego towaru, Naczelnik Urzędu Celnego w Ś. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie kontroli tego zgłoszenia, w toku którego organ zwrócił się do Spółki m.in. o nadesłanie składu chemicznego towaru o nazwie handlowej "Bolifor 18" oraz wszelkich innych dokumentów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Odpowiadając na wskazane wezwanie, Spółka w piśmie z dnia 2.12.2003 r. przedstawiła swoje stanowisko w kwestii przedmiotowego towaru, przedkładając w załączeniu dokumenty, zawierające informacje o produkcie Bolifor 18, w tym o jego procesie produkcyjnym. Ponadto do akt sprawy włączono materiały dotyczące tego produktu, zgromadzone w trakcie postępowań odwoławczych prowadzonych w Izbie Celnej w S., nadesłane z pismem nr [...] z dnia [...] (w tym opinię z dnia [...] sporządzoną w innym postępowaniu, a dotyczącą Boliforu 18, wykonaną przez biegłego w osobie dr hab. inż. R. J. K. - prof. Politechniki S., w której biegły wypowiedział się w kwestii sposobu otrzymywania oraz klasyfikacji Boliforu 18). Jednocześnie, z uwagi na obszerny materiał dowodowy charakteryzujący sporny towar, w tym opinię biegłego R. J. K., Naczelnik Urzędu Celnego w Ś., postanowieniem z dnia [...]. odmówił przeprowadzenia dowodu z powołania biegłego, o co strona wniosła w piśmie z dnia [...] r.

Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego, organ pierwszej instancji wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia [...] ., która stała się przedmiotem odwołania Spółki.

Dyrektor Izby Celnej w S., uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, na wstępie, wskazał, że Taryfa celna, stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20.12.2000 r. oparta jest o nazewnictwo i zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją

w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną

w Brukseli dnia 14.06.1983 r. (załącznik do Dz. U. Nr 11 z 1997 r., poz. 62), a która weszła

w życie w stosunku do Polski dnia 1 stycznia 1996 r. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom, określającym zasady, na których jest oparta, oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację jej postanowień, co oznacza, że dany towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę - do każdego importowanego towaru przypisano odpowiedni kod taryfy celnej (kod PCN).

Organ odwoławczy stwierdził dalej, że bezsporne w rozpoznawanej sprawie jest, że przedmiotem importu był towar o nazwie handlowej "Bolifor 18", a na podstawie całości akt sprawy, organ ten uznał, że towar ten:

1) powstaje w wyniku reakcji chemicznej opisanej równaniem stechiometrycznym:

8 H3PO4 + 5 CaCO3 4 Ca(H2PO4)2 x H2O + 4 CO2 + CaCO3,

2) zawiera w swoim składzie: 51 % fosforanu jednowapniowego Ca(H2PO4)2 x H2O; 14 % fosforanu dwuwapniowego CaH2PO4 x H2O; 23 % węglanu wapnia CaCO3; 5 % fosforanu magnezowego MgHPO4 x H2O; 4 % krystalicznej wody H2O; 0,2 % wolnej wody H2O; 0,1 % siarczanu wapnia CaSO4; materiały obojętne, zanieczyszczenia, F, metale ciężkie (As ,Cd, Pb, Hg); elementy śladowe i makroelementy (Fe, Mn, Zn, Cr, Co, Cu, Se, Br, l, Na, Mg, S);

3) według opinii o produkcie Wydziału Produkcji Zwierzęcej i Zarządzania Szwedzkiego Urzędu Rolniczego Bolifor 18 jest "substancją paszową, a nie złożonym produktem pokarmowym",

a skład Boliforu 18 jest wynikiem procesu chemicznego i nie jest możliwe fizyczne rozdzielenie składników;

4) według informacji o procesie produkcji i analizie chemicznej producenta produktu, zagranicznej firmy K. K., Bolifor 18 jest jednorodnym produktem, wytwarzanym w ten sam sposób jak bliźniaczy Bolifor MCP, w wyniku reakcji kwasu (orto)fosforowego z kamieniem wapiennym w procesie granulacji, jednakże w przypadku Boliforu 18 całkowita ilość kamienia wapiennego dodawana do reaktora jest wyższa, co skutkuje tym, że Bolifor 18 posiada wyższy stosunek wapnia do fosforu; ponadto producent podkreślił, że Bolifor 18 jest wynikiem reakcji a nie mieszanką;

5) według informacji o produkcie firmy K. (nazwanej w odwołaniu ulotką przesłaną Spółce przez przedstawiciela handlowego), Bolifor 18 to fosforan wapniowy z dodatkiem wapnia (to sformułowanie Spółka kwestionowała w odwołaniu i uznała za błąd w tłumaczeniu), surowiec paszowy w postaci szarego granulatu o zalecanym zastosowaniu w koncentratach białkowych, mieszankach mineralnych i paszach treściwych dla wszystkich gatunków zwierząt w tym bydła, trzody i drobiu.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w pozycji Taryfy celnej 2835 kodem PCN 2835 26 90 0 objęte są "pozostałe fosforany wapnia", tzn. oprócz wodoroortofosforanu wapnia (fosforan diwapnia) "z zawartością fluoru masie 0,005 % lub więcej w suchym bezwodnym produkcie", przy czym - zgodnie z uwagą nr 1a do działu 28 Taryfy celnej - kodem tym objęte są fosforany wapnia wyłącznie zdefiniowane, wyodrębnione, także zanieczyszczone. Wobec tego, organ uznał, że Bolifor 18 nie może być klasyfikowany do pozycji 2835, ponieważ składa się głównie z fosforanu jednowapniowego Ca(H2PO4)2 oraz węglanu wapnia CaCO3, przy czym ilość zawartego w nim węglanu wapnia, jest skutkiem nieprzekształcenia części substratu reakcji (CaCO3) w fosforan jednowapniowy, a ponadto nadmiar tego substratu jest celowym naddatkiem stosowanym przez producenta w celu zwiększenia zawartości wapnia w Boliforze 18.

Mając powyższe na względzie, Dyrektor Izby Celnej w S. stwierdził, że organ pierwszej instancji, na podstawie reguły 1 ORINS, prawidłowo zaklasyfikował przedmiotowy towar do pozycji 2309 Taryfy celnej, obejmującej "produkty używane do karmienia zwierząt", a w ramach tej pozycji do kodu PCN 2309 90 93 0 obejmującego "przedmieszki", które w obrocie handlowym określane są jako premiksy.

Zgodnie bowiem z Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej pozycja 2309 obejmuje paszę słodzoną oraz inne preparaty, tzn. przetworzone produkty pokarmowe dla zwierząt, składające się z mieszaniny kilku składników pokarmowych, a mianowicie:

(1) pasze treściwe;

(2) pasze uzupełniające;

(3) preparaty do wyrobu pasz treściwych lub uzupełniających.

Odnośnie tej ostatniej grupy, w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (tom I, s. 228) zawarto również informację, że grupa preparatów do wyrobu pasz (premiksów) obejmuje także m.in. preparaty składające się z kilku substancji mineralnych pod warunkiem, że stosowane są w żywieniu zwierząt.

Organ II instancji wyjaśnił też, że zgodnie z brzmieniem uwagi nr 1 do działu 23 Taryfy celnej: "pozycja 2309 obejmuje produkty stosowane do żywienia zwierząt, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, otrzymane w wyniku przetwarzania materiałów roślinnych lub zwierzęcych (...)", jednakże wyżej powołana treść Wyjaśnień do Taryfy Celnej jednoznacznie wskazuje, iż Bolifor 18, który niewątpliwie nie jest substancją organiczną pochodzenia roślinnego lub zwierzęcego, prawidłowo został zaliczony do tej pozycji, natomiast klasyfikacja w innej pozycji (2835), wnioskowanej przez Stronę, ze względu na naruszenie postanowień uwagi nr 1(a) do działu 28 Taryfy celnej, jest niedopuszczalna.

Z kolei, odnosząc się do wszystkich opinii (przedłożonych przez stronę i włączonych do materiału dowodowego sprawy przez organ celny, uzyskanych w innych postępowaniach), wydanych przez specjalistów z dziedziny chemii i żywienia zwierząt, a mających potwierdzać prawidłowość zastosowanej w zgłoszeniach celnych klasyfikacji do pozycji do pozycji 2835, organ odwoławczy wskazał, że choć opinie te potwierdzają dotychczasowe ustalenia co do stanu towaru, to jednak przedstawione stanowiska odnośnie klasyfikacji Boliforu 18 do pozycji Taryfy celnej nie mogą być przyjęte jako wiążące, ponieważ biegły jest uprawniony do wypowiadania się, co do stanu towaru w zakresie jego wiedzy specjalistycznej w danej dziedzinie, natomiast nie jest specjalistą w zakresie znajomości przepisów regulujących zasady klasyfikacji. Organ zauważył przy tym, że dr hab. J.P. w dokumencie z dnia [...] . zupełnie bezzasadnie stwierdził o towarze, że "można uznać go za wyodrębniony i zdefiniowany związek chemiczny, jedynie w rozumieniu wyjaśnień do Taryfy celnej", jednocześnie twierdząc, że "jest preparatem słabo oczyszczonym’ i wskazując na nieskomplikowaną możliwość otrzymywania fosforanu bez węglanu wapnia (przez odpowiedni ilościowy dobór substratów reakcji otrzymywania). Przepisy klasyfikacyjne wykluczają bowiem możliwość uznania substancji za czysty związek chemiczny, gdy jej zanieczyszczenie substratem wynika z celowego działania.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem strony, zawartym w piśmie z dnia [...] r., w kwestii włączenia do akt sprawy, bez wiedzy strony, materiałów charakteryzujących towar Bolifor 18, których zebranie nastąpiło w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów. Wskazał, że organ pierwszej instancji już na początku postępowania wyjaśniającego, pismem z dnia [...] o nr[...] , poinformował o posiadanych dokumentach, a strona w toku prowadzonego postępowania mogła skorzystać z przysługującego jej prawa przeglądania akt sprawy oraz sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów, oraz zapoznać się z materiałem dowodowym. Na wniosek strony, przesłano jej opinię z dnia [...]r., zaś przed wydaniem decyzji w postępowaniu odwoławczym strona zapoznała się z licznie zgromadzonym materiałem dowodowym. Nie podjęła jednak polemiki z treścią dowodów, lecz tylko zanegowała samo wykorzystanie tych dowodów dla celów przedmiotowego postępowania.

Organ odwoławczy wyjaśnił także, że nadesłane przez stronę przykładowe faktury firmy K., potwierdzające sprzedaż towarów przez szwedzkiego producenta dla różnych podmiotów zagranicznych z 2001 r., na których wskazano pozycję Taryfy celnej, nie stanowią dowodu, że sporny towar winien być tak prawidłowo klasyfikowany. Uznał, że i informacja producenta, zawarta w piśmie z dnia[...] ., iż Bolifor 18 i Bolifor MCP posiadają zbieżny numer CAS jest bez znaczenia dla klasyfikacji według Nomenklatury Scalonej. Numer CAS nadawany jest substancjom chemicznym, ze względu na ocenę potencjalnego ryzyka związanego z tymi substancjami. Można domniemać zatem, że Bolifor 18 i Bolifor MCP są tożsame wyłącznie pod względem głównego rodzaju związku chemicznego(fosforan jednowapniowy) składającego się na ww. produkty, decydującego o potencjalnych zagrożeniach i stąd klasa bezpieczeństwa może być zgodna.

Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu strony co do naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej zgodził się natomiast z zarzutem Strony, iż organ celny I instancji w decyzji nieprawidłowo określił wysokość zobowiązania z tytułu podatku VAT, ponieważ niesłusznie zastosował stawkę tego podatku w wysokości 22 %, bowiem właściwa stawka podatku dla towaru objętego kodem PCN wynosi 7 %.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, uzupełnionej pismem z dnia [...] , skarżąca Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w S., zarzucając jej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji:

1) rażące naruszenie przepisów prawa, w tym przepisów Taryfy Celnej oraz wiążących "Wyjaśnień do Taryfy Celnej", przez zupełnie dowolną i błędną interpretację zapisów pozycji, uwag i wyjaśnień do Działu 28 Taryfy obejmującego: "Chemikalia nieorganiczne oraz związki chemiczne, zdefiniowane, także zanieczyszczone", a w tym pozycji PCN 2835 26 90 0 - "Inne fosforany wapniowe", a także całkowicie dowolną i błędną wykładnię oraz zastosowanie - w istniejącym stanie faktycznym sprawy - zapisów pozycji, uwag i wyjaśnień do Działu 23 Taryfy, obejmującego "Gotowe pasze dla zwierząt oraz produkty stosowane do żywienia zwierząt - gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, otrzymane w wyniku przetwarzania materiałów roślinnych lub zwierzęcych w takim stopniu, że utraciły one podstawowe cechy oryginalnego materiału", a w tym: pozycji PCN 2309 90 93 0 - "Przedmieszki" (nazywane w handlu premiksami) i błędne przyjęcie na ich podstawie, że zaimportowany towar: fosforan jednowapniowy z "naddatkiem wapnia" (a de facto zanieczyszczony węglanem wapnia) o nazwie handlowej "Bolifor 18" stanowi przedmieszkę paszową, czyli premiks;

2) naruszenie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, przez ograniczenie ich zastosowania wyłącznie do reguły 1, z pominięciem pozostałych, a w tym zwłaszcza reguł 2 i 3, które należało zastosować w przypadku uznania przez organ celny Boliforu 18 za mieszaninę, co w konsekwencji również doprowadziło do błędnej klasyfikacji taryfowej zaimportowanego towaru;

3) naruszenie art. 26 i art. 36 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – przepisów wprowadzających ustawę - Prawo celne (Dz. U Nr 68, poz. 623, poprzez błędne przyjęcie daty powstania długu celnego;

4) naruszenie przepisów procesowych w zakresie przeprowadzania i oceny dowodów, a w szczególności:

– art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez wszczęcie i prowadzenie postępowania w sposób wykluczający zaufanie do organów celnych, z uwagi na to, że do końca 1997 r. urzędy celne same wydawały decyzje o dopuszczeniu towaru do obrotu, przyjmując w nich dla importowanego Boliforu 18 kod taryfy 2835, w następstwie czego po wejściu w życie kodeksu celnego, tj. po 1 stycznia 1998 r., importer sam również deklarował w dokumentach odpraw przynależność Boliforu 18 do taryfy 2835 (w oparciu zawsze o takie same dokumenty od dostawcy oraz wyniki badań towaru, w tym m.in. badania identyfikacyjnego Boliforu 18, przeprowadzonego przez Centralne Laboratorium Celne w O.), zaś klasyfikacja do pozycji taryfy 2835, zarówno w poprzednim stanie prawnym, jak i przez kolejnych 7 lat, nie budziła żadnych wątpliwości władz celnych i to mimo przeprowadzanej w tych latach wszechstronnej kontroli prawidłowości zgłoszeń celnych i towarów nimi objętych;

– art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz nieustosunkowanie się właściwie w zaskarżonej decyzji do dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą, a mianowicie oświadczenia producenta z dnia [...] r., faktu posiadania przez Bolifor 18 określonego nr CAS i EINECES, Dyrektywy Komisji Europejskiej 96/25/EC i 98/67/EC, certyfikatu Szwedzkiej Rady d/s Rolnictwa, a także nieuwzględnienia treści aż 6 przedstawionych opinii na temat Boliforu 18 i poprawności jego klasyfikacji taryfowej do kodu PCN 2835, opracowanych przez 5 profesorów i 2 doktorów z zakresu chemii nieorganicznej oraz żywienia zwierząt, którzy posiadają uprawnienia biegłych sądowych, a ponadto potraktowanie większości dowodów i ich treści w sposób wyrywkowy i wybiórczy, przy braku analizy całokształtu zarówno materiału dowodowego, jak i unormowań dotyczących klasyfikacji przedmiotowego Boliforu 18,

– art. 192 Ordynacji podatkowej, przez nieinformowanie strony na bieżąco o przeprowadzanych w sprawie dowodach (jak włączanie dokumentów z innych spraw, czy występowanie do określonych urzędów).

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 22.11.2007 r. o sygn. akt I SA/Sz 682/05, oddalił skargę Spółki, podzielając w pełni stanowisko organów celnych.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę do powyższego orzeczenia, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13.04.2010 r. o sygn. akt I GSK 828/08, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem, że wydanie zaskarżonego wyroku nastąpiło z naruszeniem art. 3 § 1 i art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, że: stan faktyczny sprawy, ustalony przez organy celne nie budzi wątpliwości; dokonana przez organy celne ocena dowodów nie budzi zastrzeżeń; uzasadnienie decyzji zawiera szczegółowe ustalenia faktyczne i dokładne wyjaśnienie przepisów prawa; organy celne były uprawnione do dokonania samodzielnej (bez zasięgania opinii biegłego) klasyfikacji taryfowej Boliforu 18. Sąd pierwszej instancji nie przeanalizował jednak wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, nie skonfrontował ich z ustaleniami poczynionymi przez organy prowadzące postępowanie, nie dokonał gruntowej analizy akt sprawy i nie zbadał, czy wszystkie wątpliwości zarówno faktyczne, jak i prawne występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały w sposób dokładny wyjaśnione.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd pierwszej instancji, oceniając jako prawidłowe stanowisko organów celnych i uznając, że Bolifor 18 należy klasyfikować do kodu PCN 2309 90 93 0 obejmującego przedmieszki ("premiksy"), nie ustosunkował się do przedłożonych przez skarżącą opinii stwierdzających, że Bolifor 18 nie może być kwalifikowany do grupy prefiksów, tj. opinii prof. dr hab. A. .R. z dnia [...] . oraz opinii Centralnego Laboratorium Przemysłu Paszowego w L. z dnia [...] . W szczególności, nie uwzględniając ww. opinii i powołując się na treść wyjaśnień do Taryfy celnej dotyczących pozycji 2309 (zawartych w punkcie C), Sąd pierwszej instancji nie ocenił, czy Bolifor 18 z tej racji, że składa się z substancji nieorganicznych może służyć w premiksie jako nośnik, skoro w świetle ww. opinii Bolifor 18 po pierwsze, nie może być kwalifikowany do grupy premiksów i po drugie, nie jest preparatem, lecz, jak stwierdzono w opinii Centralnego Laboratorium Przemysłu Paszowego, jest "prostym materiałem służącym do wytwarzania pasz treściwych lub uzupełniających".

Ponadto, w ocenie Sądu drugiej instancji, Sąd pierwszej instancji, z powołaniem na treść uwagi 1(a) do działu 28 Taryfy celnej, podzielił stanowisko organów celnych, że Bolifor 18 nie stanowi odrębnego, zdefiniowanego związku chemicznego, nie odnosząc się do odmiennego poglądu wyrażonego w tej kwestii w opiniach powołanych przez skarżącą, a mianowicie w opiniach: dr inż. J. B., prof. dr. hab. A. R. oraz Centralnego Laboratorium Przemysłu Paszowego.

Sąd drugiej instancji stwierdził również, że podzielając stanowisko organów celnych, że dodatkowa zawartość wapnia w Boliforze 18 nadaje temu produktowi odmienne (szczególne) zastosowanie w stosunku do Boliforu MCP, w konsekwencji każdy z nich stanowi odrębny produkt, także w ofercie handlowej - Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił treści opinii dr inż. J. B. oraz opinii Centralnego Laboratorium Przemysłu Paszowego w L., w których wyrażono pogląd, że Bolifor 18 ma zastosowanie ogólne, jako dodatek do wyrobu pasz treściwych, nawozów sztucznych (superfosfat) i w przemyśle szklarskim. Sąd nie wskazał, jakie inne niż ogólne zastosowanie może mieć ten produkt i nie wziął pod uwagę, że w powołanej opinii Centralnego Laboratorium Przemysłowego w L. stwierdzono, że Bolifor 18 służy zaspokajaniu podstawowych, a nie szczególnych potrzeb żywieniowych zwierząt.

Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Dla oceny zasadności ww. skargi zasadnicze znaczenie ma fakt, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten uznał zasadność skargi kasacyjnej, uchylając na podstawie art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - powoływanej dalej jako p.p.s.a., zaskarżony wyrok tut. Sądu i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Sąd II instancji, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zaistniała.

W swoim rozstrzygnięciu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd pierwszej instancji nie przeanalizował wszystkich zarzutów podniesionych w skardze i nie skonfrontował ich z ustaleniami poczynionymi przez organy prowadzące postępowanie, nie dokonał gruntownej analizy akt sprawy i nie zbadał, czy wszystkie wątpliwości, zarówno faktyczne, jak i prawne, występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały w sposób dokładny wyjaśnione, w konsekwencji nie ocenił w sposób należyty, czy zarzucane w skardze naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i uzasadniało, jak zarzuca skarżąca Spółka, uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zgodnie bowiem z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd zamyka rozprawę, gdy uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, tymczasem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przeanalizował wszystkich zarzutów sformułowanych w skardze z uwzględnieniem treści opinii przedłożonych przez stronę, co skutkowało wydaniem wyroku z naruszeniem ww. przepisu p.p.s.a.

Wobec takiej oceny prawnej wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny i związania nią Sądu pierwszej instancji, Sąd ponownie przeanalizował zaskarżoną decyzję pod kątem zarzutów skargi, dotyczących naruszenia przez organy celne przepisów proceduralnych,

tj. art. 122, 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Powyższa analiza nakazała uwzględnić skargę w niniejszej sprawie, mając na względzie ww. zarzuty.

W tym miejscu wskazać należy, że w niniejszej sprawie zgromadzono bardzo obszerny materiał dowodowy w postaci szeregu dokumentów i opinii, dotyczących spornego towaru, które uzyskane zostały z inicjatywy organu lub załączone do akt sprawy przez stronę, które zostały wyszczególnione w zaskarżonej decyzji.I tak, organ dysponował następującymi opiniami, które odnoszą się do Boliforu 18 firmy K.,

- opinią-certyfikatem o produkcie z dnia [...] r. Wydziału Produkcji Zwierzęcej

i Zarządzania Szwedzkiego Urzędu Rolniczego (JORDBRUKS VERKET) (zał. 8);

- wynikiem badania laboratoryjnego Centralnego Laboratorium Celnego w O.

nr [...] z dnia [...] .;

- opinią z dnia [...] r. sporządzoną w innym postępowaniu, a dotyczącą Boliforu 18, wykonaną przez biegłego w osobie dr hab. inż. R. J. K. prof. Politechniki S., w której biegły wypowiedział się w kwestii sposobu otrzymywania oraz klasyfikacji Boliforu 18;

- opinią prof. dr hab. S. M. z Zakładu Biochemii i Analizy Instrumentalnej Centralnego Laboratorium Paszowego w L. z dnia [...] r.

- opinią dr inż. J. B. wykładowcy z Wydziału Chemii Politechniki G. z dnia [...] r.

- opinią prof. dr hab. A. R. z Katedry Żywienia Zwierząt i Gospodarki Paszowej Akademii Rolniczej im. A. C. w P. z dnia [...] r.

- opinią dr hab. J. P. - prof. nadzw. Politechniki Gdańskiej z Wydziału Chemii Katedry Chemii Nieorganicznej z[...] .;

- opinią prof. dr hab. S. M. z Zakładu Biochemii i Analizy Instrumentalnej Centralnego Laboratorium Paszowego w L. z dnia [...] r. wraz z dodatkowymi uwagami.

Odnosząc się do ww. materiału dowodowego organ odwoławczy dokonał wnikliwej oceny jedynie opinii R. J. K. z [...] r., wskazując, że biegły ten jednoznacznie potwierdza, że proces otrzymywania Boliforu 18 prowadzono przy udziale naddatku węglanu wapnia oraz w sposób skutkujący jego częściowym pozostawieniem oraz że ze względu na obecność w produkcie nieprzereagowanego węglanu wapnia w reakcji z kwasem fosforowym brała udział tylko część CaCO3. Ww. biegły wskazał także, co przytoczył organ odwoławczy, że "obecność znacznych ilości nieprzereagowanego węglanu wapnia może wynikać z prowadzenia procesu otrzymywania Boliforu 18 tylko w granulatorze". Zastosowanie natomiast oprócz granulatora dodatkowo reaktora (jak w przypadku Boliforu MPC-F) prowadzi do otrzymania produktu składającego się przede wszystkim z fosforanu (87%) oraz tylko 4,5% węglanu wapnia. Tym samym, jak podkreślił organ odwoławczy, możliwe jest otrzymywanie fosforanu bez znacznego naddatku węglanu wapnia.

Z powyższego Dyrektor Izby Celnej wywiódł więc wniosek, że proces otrzymywania Boliforu 18 jest świadomym działaniem producenta, który stosuje określoną technologię w celu uzyskania produktu o złożonym składzie chemicznym, w którym oprócz fosforanu występuje aż 23% węglanu wapnia. Powołując się na ww. opinię organ odwoławczy zauważył także, że ww. biegły wskazał, że sporny towar – Bolifor 18 spełnia kryteria kwalifikacji do pozycji 2835, czego nie uzasadnia analiza treści opinii.

Z kolei, odnosząc się do pozostałych opinii (przedłożonych przez stronę i włączonych do materiału dowodowego sprawy przez organ celny, uzyskanych w innych postępowaniach), wydanych przez specjalistów z dziedziny chemii i żywienia zwierząt, a mających potwierdzać prawidłowość zastosowanej w zgłoszeniach celnych klasyfikacji do pozycji do pozycji 2835, organ odwoławczy wskazał, że choć opinie te potwierdzają dotychczasowe ustalenia co do stanu towaru, to jednak przedstawione stanowiska odnośnie klasyfikacji Boliforu 18 do pozycji Taryfy celnej nie mogą być przyjęte jako wiążące, ponieważ biegły jest uprawniony do wypowiadania się, co do stanu towaru w zakresie jego wiedzy specjalistycznej w danej dziedzinie, natomiast nie jest specjalistą w zakresie znajomości przepisów regulujących zasady klasyfikacji. Organ zauważył przy tym, że dr hab. J. P. w dokumencie z dnia 18 października 2004 r. zupełnie bezzasadnie stwierdził o towarze, że "można uznać go za wyodrębniony i zdefiniowany związek chemiczny, jedynie w rozumieniu wyjaśnień do Taryfy celnej", jednocześnie twierdząc, że "jest preparatem słabo oczyszczonym" i wskazując na nieskomplikowaną możliwość otrzymywania fosforanu bez węglanu wapnia (przez odpowiedni ilościowy dobór substratów reakcji otrzymywania). Przepisy klasyfikacyjne wykluczają bowiem możliwość uznania substancji za czysty związek chemiczny, gdy jej zanieczyszczenie substratem wynika z celowego działania.

Powyższe stanowisko należy ocenić jako prawidłowe tym niemniej, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny z treści opinii dr inż. J. B. oraz opinii Centralnego Laboratorium Przemysłu Paszowego w L., wyrażono pogląd, że Bolifor 18 ma zastosowanie ogólne jako dodatek do wyrobu pasz treściwych, nawozów sztucznych (superfosfat) i w przemyśle szklarskim, tymczasem organ nie wykazał jakie inne niż ogóle zastosowanie może mieć ten produkt i nie wziął pod uwagę, że we wskazanej opinii Centralnego Laboratorium Przemysłowego w L. stwierdzono, że Bolifor 18 służy zaspokajaniu podstawowych, a nie szczególnych potrzeb żywieniowych zwierząt. W tym miejscu wskazać należy, że także biegły dr hab. inż. R. J. K. wskazuje, w świetle brzmienia uwagi 1(a) do działu 28 Taryfy celnej, na zróżnicowanie produktów na znajdujące zastosowanie szczególne lub ogólne pod kątem pozostawienia w nich zanieczyszczeń, co jednak odnosi się do zastosowania danego produktu, a nie jego istoty.

W tej sytuacji, nie rozstrzygając merytorycznie sprawy, skład orzekający wskazuje, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ winien dokonać gruntownej analizy całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, mając na uwadze powyższe uwagi, ze szczególnym uwzględnieniem opinii biegłych, dotyczących spornego towaru, pod kątem wyjaśnienia czy Boliform 18 jest związkiem chemicznym (biegli J. B., A. R.), czy też mieszaniną, którą należy zaklasyfikować do kodu PCN 2309.

Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na mocy

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku; w punkcie drugim orzeczono w myśl art. 152 p.p.s.a.