Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1309/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-09-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14d par. 1, art. 14o par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1b, art. 17 ust. 1a pkt 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 31g ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 2095
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), asesor WSA Kamil Kowalewski, Protokolant referent stażysta Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2023 r. sprawy ze skargi E. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek E. w G. (dalej Strona, Skarżący) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej Updop).

We wniosku Strona podała, że Fundacja [...] została ustanowiona w 2015 r. (wpis do rejestru stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej Krajowego Rejestru Sądowego).

Fundacja realizuje następujące cele statutowe:

1) krzewienie idei wszechstronnego rozwoju człowieka poprzez edukację ku wolności, dla pokoju, szacunku do życia,

2) prowadzenie działalności oświatowej - promowanie i rozwijanie pedagogiki uniwersytetów ludowych wypracowanej przez jej twórców: N. w Danii i S. w Polsce,

3) ochrona środowiska i budowanie solidarności pokoleń: promowanie i działanie na rzecz idei zrównoważonego rozwoju na poziomie lokalnym, krajowym i międzynarodowym, w szczególności rozwijanie troski o środowisko i bogactwo przyrodnicze i pokazywanie roli człowieka jako odpowiedzialnego stróża stworzenia, a także podkreślanie znaczenia solidarności między- i wewnątrzpokoleniowej,

4) pielęgnowanie korzeni kulturowych połączone z działaniem na rzecz dialogu międzykulturowego i międzyreligijnego z perspektywy chrześcijańskiej, w szczególności pokazywanie wartości wielokulturowego dziedzictwa Mazowsza i znaczenia dialogu dla budowania pokoju,

5) uświadamianie wartości i znaczenia rolnictwa ekologicznego dla środowiska i społeczeństwa.

Zgodnie ze statutem, powyższe cele realizowane są przez Fundację poprzez:

1) prowadzenie ośrodków edukacji, w szczególności E. w G.: organizowanie i realizowanie krótko- i długoterminowych kursów skierowanych do dzieci, młodzieży i osób dorosłych,

2) organizowanie konferencji i seminariów poświęconych tematom wynikającym z celów statutowych Fundacji,

3) wydawanie publikacji, w tym prasy i wydawnictw książkowych oraz albumowych.

Spośród ww. środków działania, kluczowe jest prowadzenie edukacji w formie dedykowanego ośrodka, a mianowicie Fundacja prowadzi jedyny w Polsce uniwersytet ludowy (pod nazwą "E. w G."), który organizuje kursy rolnictwa ekologicznego.

Działalność Fundacji prowadzona jest częściowo na nieruchomościach stanowiących własność lub współwłasność Fundacji, a częściowo na terenie budynku stanowiącego własność działającego w G. Stowarzyszenia [...], które udostępnia te pomieszczenia Fundacji odpłatnie, na prowadzenie działalności statutowej. W budynku Stowarzyszenia znajdują się sale przeznaczone do zajęć dydaktycznych, biblioteka oraz pokoje do czasowego zakwaterowania wykładowców, studentów, wolontariuszy oraz beneficjentów Fundacji.

Koncepcja działania Fundacji w toku działalności edukacyjnej koncentruje się na przybliżeniu zawodu rolnika ekologicznego w kontekście globalnym, regionalnym i lokalnym. Celem prowadzonych przez Fundację kursów jest, aby każdy kursant, który zdecyduje się podjąć naukę na Uniwersytecie, wyposażony został w niezbędną wiedzę i umiejętności, aby mógł samodzielnie rozpocząć własną ekologiczną inicjatywę na wsi.

Idea funkcjonowania Fundacji w przyjętym zakresie zrodziła się w XIX wieku w Danii. Na podstawie koncepcji duńskiego polityka, poety, filozofa N., stworzona została forma edukacji dorosłych, określana mianem [...], adresowana przede wszystkim do mieszkańców wsi, rolników, których możliwości kształcenia były niewielkie z racji barier: ekonomicznych i geograficznych.

Podstawowe założenia tej metody to:

• uczenie się przez praktykę,

• znaczenie żywego słowa w przekazie wiedzy i doświadczenia,

• budzenie w uczniach motywacji do rozwoju, odwagi poszukiwania i odkrywania swoich talentów i powołania,

• partnerstwo nauczycieli i uczniów,

• holistyczny charakter edukacji (łączenie różnych obszarów wiedzy i doświadczenia).

Dla osiągnięcia założonych celów Strona pełni funkcję pracodawcy, zatrudniając na podstawie umów o pracę pracowników, których praca poświęcona jest bezpośrednio realizacji celów statutowych Fundacji (odpowiadają zarówno za opiekę dydaktyczną nad grupami studentów, jak i za koordynację poszczególnych projektów) lub niezbędna do jej obsługi administracyjnej i bieżącego funkcjonowania. Fundacja współpracuje również z osobami fizycznymi na podstawie umów zlecenia (głównie z wykładowcami, których obecność wymagana jest do przeprowadzenia konkretnych wykładów, ale również z innymi współpracownikami) oraz wolontariuszami.

Przyjęty statut stanowi, poza tym, że Fundacja nie została powołana w celu osiągnięcia zysku, a osiągany dochód przeznaczany jest na realizację celów statutowych.

Zgodnie ze statutem, środki niezbędne do prowadzenia działalności statutowej Strona otrzymuje w głównej mierze z darowizn, dotacji, prowadzonych ośrodków edukacji, organizacji konferencji i seminariów poświęconych realizowanym celom statutowym, a także wydawania publikacji, w tym prasy i wydawnictw książkowych oraz albumowych.

Podstawowym źródłem finansowania działalności Fundacji są darowizny i dotacje, które umożliwiają przeprowadzenie profesjonalnych kursów rolnictwa ekologicznego, zatrudnienie wykładowców, pracowników koordynujących kursy oraz pracowników administracyjnych oraz zakup środków trwałych i niezbędnego wyposażenia.

W 2021 r. Skarżący uzyskał dotację od prywatnego podmiotu - Fundacji V. z siedzibą w Danii (dalej: "V."), w całości przekazaną na jego rachunek bankowy. Fundacja V. skupia swoją działalność na przyznawaniu grantów w dziedzinie nauki, ochrony środowiska, rozwoju społecznego i kultury. Od wielu lat wspiera również organizacje społeczne zlokalizowane w Polsce, przekazując dotacje służące realizacji przyjętych przez nie celów.

Dofinansowanie zostało przyznane na przeprowadzenie kompleksowego, trwającego 5 lat projektu (do grudnia 2026 r.), obejmującego:

1) realizację 3 dwuletnich kursów rolnictwa ekologicznego dla ok. 60 młodych osób (w okresie trwania projektu) z całej Polski,

2) opracowanie nowych opisów kwalifikacji rynkowych - tzw. zielone miejsca pracy:

a) edukator bioróżnorodności,

b) hodowca trzmieli i innych dzikich zapylaczy,

c) pracownik gospodarstwa opiekuńczego,

d) edukator klimatyczny,

e) ogrodnik ekologiczny,

f) doradca RWS,

3) przygotowanie i realizację ok. 6 krótszych kursów kwalifikacji rynkowych dla ok. 90 osób z całej Polski (w G.),

4) stworzenie sieci bardziej doświadczonych ekspertów i nowego pokolenia w rolnictwie ekologicznym i innych zielonych zawodach oraz tworzenie społeczności edukacyjnej złożonej z różnorodnych ekspertów i praktyków,

5) budowanie partnerstw z innymi organizacjami pozarządowymi i instytucjami z innych sektorów: rządowymi - Narodowym Instytutem Wolności (NIW), Instytutem Badań Edukacyjnych (IBE) i Szkołą Główną Gospodarstwa Wiejskiego w Warszawie (SGGW),

6) tworzenie bazy różnych zasobów do edukacji w zielonych zawodach - centrum wiedzy.

Zgodnie z przyjętymi założeniami, uzyskane finansowanie i realizacja projektu pozwolą nie tylko na utrzymanie i kontynuację działalności, ale również na istotny rozwój Fundacji i uczynienie z E. wzorcowego centrum kształcenia w dziedzinie agroekologii w Polsce.

W toku prowadzonej działalności statutowej, Fundacja zidentyfikowała jednak bardzo istotną barierę funkcjonalną i rozwojową jaką jest możliwość zatrudnienia w Fundacji, a w szczególności utrzymania zatrudnienia wykwalifikowanej kadry pedagogicznej, merytorycznej i administracyjnej. Znaczenie tej bariery dla bieżącego funkcjonowania Fundacji oraz perspektyw dalszej działalności i jej rozwoju wzrosło znacząco w kontekście otrzymanego finansowania dotacyjnego i perspektyw zrealizowania nowych inicjatyw edukacyjnych.

Jest to związane przede wszystkim z faktem, iż praca w Fundacji wymaga od personelu wiedzy oraz umiejętności z zakresu organizacji pracy, kierowania projektami, rozliczania finansowego projektów, a więc wiedzy i doświadczenia z zakresu rachunkowości, andragogiki, w szczególności pedagogiki grundvigiańskiej oraz ekologii. Oprócz powyższego, niezwykle przydatne są kompetencje związane z komunikacją oraz zarządzaniem zespołem, a w przypadku współpracy z podmiotami zagranicznymi niezbędna jest znajomość języka angielskiego.

G. to mała wieś (ok. 290 mieszkańców) położona w gminie wiejskiej S. (ok. 4500 mieszkańców), która jest oddalona istotnie od jakichkolwiek większych ośrodków (ok. 100 km od W. oraz L.), które mogłyby stanowić naturalne źródło pracowników o wymaganych kwalifikacjach. Najbliższe relatywnie "duże" miasto (P.) to ośrodek przemysłowy, bez dużej działalności akademickiej, który oddalony jest od G. o ok. 30 km. Miejscowości sąsiadujące to wsie oraz małe miasteczka powiatowe.

W tym kontekście wyjaśnienia wymaga, że decyzja o założeniu Fundacji właśnie w G. miała swoje uzasadnienie w przyjętej przez Podatnika koncepcji funkcjonowania, a mianowicie w krzewieniu idei zrównoważonego rolnictwa ekologicznego. Cel ten realizowany jest poprzez organizowanie kursów i wykładów, które oprócz wiedzy teoretycznej, koncentrują się również na aspekcie praktycznym. Podatnik organizuje warsztaty, w ramach których wskazuje, jak w rzeczywistości powinno wyglądać rolnictwo ekologiczne oraz z jakimi podejmowanymi działaniami jest ono związane.

Miejscowość siedziby Strony położona jest na terenach rolniczych, które są odpowiednie dla prowadzonej działalności statutowej. Nie jest to jednak obszar, w którym funkcjonowałyby duże podmioty gospodarcze (charakterystyczne rodzaje działalności jakie prowadzone są na terytorium gminy S. to przede wszystkim działalność rolnicza i niewielkie jednoosobowe działalności gospodarcze), a do tego tereny te pozbawione są również szczególnych walorów turystycznych, a zatem nie występują tu czynniki w jakikolwiek sposób wpływające na atrakcyjność tego miejsca dla większej relokacji ludności dla celów zarobkowych czy mieszkaniowych i w konsekwencji powstania rynku nieruchomości na wynajem.

Dodatkowo, podaż pracowników jest ograniczona ze względu na bardzo niski wskaźnik bezrobocia w Polsce, które według metodologii EUROSTAT w czerwcu 2022 r. osiągnęło poziom 2,7%, co oznacza, że Polska jest na drugim miejscu w Unii Europejskiej, a według metodologii Głównego Urzędu Statystycznego (bezrobocie rejestrowane) w lipcu 2022 r. ukształtowało się ono na poziomie 4,9%, co powoduje, że jest ono najniższe od 1990 r.

Fundacja, jako podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej i niedziałający w celu osiągnięcia zysku, nie jest do tego w stanie zaproponować pracownikom wynagrodzeń, które byłyby konkurencyjne w stosunku do wynagrodzeń możliwych do uzyskania na rynku przez osoby o analogicznych kwalifikacjach, co powoduje, że decyzję o zatrudnieniu w Fundacji podejmują ludzie, których motywacja o podjęciu zatrudnienia obejmuje chęć realizacji celów społecznych zbieżnych z celami statutowymi Fundacji i które mają możliwość zaakceptowania wynagrodzeń niższych niż rynkowe dla osób o porównywalnych kwalifikacjach.

Powyższe czynniki są głównym powodem trudności w zakresie zatrudnienia oraz zatrzymania na stałe pracowników.

Fundacja zwraca uwagę, że jej obecni pracownicy w ciągu kilku ostatnich miesięcy poszukiwań nie znaleźli żadnego domu lub mieszkania do wynajęcia w okolicy G. i rozważają rezygnację z pracy. Brak możliwości znalezienia zakwaterowania w pobliżu E. był dotychczas jedynym powodem dużej rotacji pracowników Fundacji.

Fundacja jest organizacją pozarządową, która realizuje określone cele społeczne i o ile w praktyce zdarza się, że potencjalny pracownik decyduje się na rozpoczęcie współpracy z Fundacją, godząc się na pewne niedogodności związane z dojazdami, o tyle praktycznie niemożliwe jest utrzymanie takiego zatrudnienia na dłuższy czas, co bardzo negatywnie wpływa na efektywność realizacji celów Fundacji, które zazwyczaj wymagają pracy zespołowej.

Ponadto, ośrodek edukacyjny prowadzony przez Fundację jest uniwersytetem ludowym stworzonym na wzór duńskich placówek. Prowadzi edukację dorosłych zgodnie z pedagogiką grundvigiańską, która zakłada naukę przez całe życie, w różnych okolicznościach. Ważnym elementem tego modelu jest budowanie wspólnoty oraz dzielenie codziennych zajęć. Jest to możliwe pod warunkiem mieszkania razem przez pracowników sprawujących opiekę nad grupami studentów i koordynujących prace dydaktyczne. Budynki mieszkalne dla pracowników przy uniwersytetach ludowych są normą, np. w Danii. Pomagają one w realizacji misji takich ośrodków.

Tymczasowo Fundacja stara się minimalizować istniejący problem poprzez współpracę ze Stowarzyszeniem [...], które udostępniania również pracownikom Fundacji pomieszczenia w swoim budynku, ale jest to rozwiązanie niedoskonałe, gdyż z założenia są to pomieszczenia do czasowego pobytu przez członków Stowarzyszenia dla realizowanych przez Stowarzyszenie inicjatyw, oraz, jak wskazano już powyżej, w ramach współpracy Fundacji i Stowarzyszenia są one także wykorzystywane do czasowego pobytu zleceniobiorców (głównie wykładowców), wolontariuszy i beneficjentów Fundacji. Pomieszczenia te ze względu na swój charakter (są to pokoje kilkuosobowe), nie nadają się natomiast do trwałego zamieszkania pracowników Fundacji.

Baza noclegowa Stowarzyszenia jest dodatkowo bardzo ograniczona (obejmuje kilka pokoi) i korzystanie z niej wymaga stałego uzgadniania terminów realizacji określonych zadań Fundacji i możliwości pobytu w niej osób związanych z Fundacją, na podstawie bieżącej dostępności lokali Stowarzyszenia, w zależności od terminów organizowanych przez Stowarzyszenie wydarzeń i inicjatyw, co również, oprócz samych właściwości lokali, uniemożliwia trwałe zakwaterowanie pracowników.

Dodatkowo, w związku z rozwojem działalności Fundacji, należy wskazać, że ograniczona baza noclegowa Stowarzyszenia, brak własnej bazy noclegowej Fundacji oraz brak rozwiniętego rynku lokali na wynajem na terenie funkcjonowania Fundacji są problematyczne nie tylko w kontekście możliwości zatrudnienia i utrzymania kadry pracowników, ale także niewystarczające w świetle obecnych potrzeb związanych z bieżącym zakwaterowaniem osób na pobyt czasowy, tj. wykładowców, wolontariuszy, studentów i innych beneficjentów.

Jak wskazano już powyżej, Fundacja ściśle współpracuje ze Stowarzyszeniem w celu zapewnienia wykładowcom, wolontariuszom, studentom oraz innym beneficjentom Fundacji noclegów w G. Niemniej jednak, współpraca ta przejawia obecnie następujące trudności i ograniczenia:

1) przytoczone już problemy z zakwaterowaniem studentów, wolontariuszy i wykładowców Fundacji w budynku Stowarzyszenia wynikające z konieczności stałego harmonizowania terminów wydarzeń i inicjatyw organizowanych osobno przez Fundację i Stowarzyszenie,

2) pojawiająca się konieczność czasowego zakwaterowania wolontariuszy w prywatnym domu fundatorów, w przypadku braku wolnych pokoi w budynku Stowarzyszenia i niemożliwości innego ułożenia terminów określonych działań,

3) brak możliwości skorzystania ze wszystkich pojawiających się ofert wolontariatu z powodu braku możliwości zapewnienia wszystkim potencjalnym wolontariuszom jakichkolwiek noclegów w G. i w okolicach G.

Strona, jako podmiot stosunkowo młody i jako jednostka realizująca cele społeczne, ciągle poszukuje możliwości rozwoju i docierania ze swoim przekazem do jak najszerszego grona odbiorców. O ile w perspektywie krótkookresowej niedogodności wynikające z powyżej wspomnianych barier, mogą być akceptowalne zarówno przez Skarżącego, jak i osoby aktywnie wspomagające rozwój Fundacji (pracownicy, zleceniodawcy, wolontariusze), a także uczestników wykładów i warsztatów, o tyle brak odpowiedniej bazy mieszkaniowej i noclegowej stanowi długoterminowo istotną barierę dla dalszego funkcjonowania Fundacji i tym bardziej jej rozwoju.

W perspektywie długoterminowej Strona musi zatem poszukiwać rozwiązań, które umożliwią dalsze realizowanie celów statutowych i przeciwdziałanie powstałym ograniczeniom związanym z pozyskaniem i utrzymaniem kadry pracowniczej oraz z zakwaterowaniem czasowym osób związanych z Fundacją. W przeciwnym bowiem razie brak podjęcia jakiegokolwiek działania narazi Fundację na trudności w realizacji działań statutowych, brak rozwoju, a możliwie również znaczne ograniczenie lub zaprzestanie działalności.

Mając na uwadze powyższe, Skarżący rozważa wykorzystanie części uzyskanej od Fundacji V. dotacji na budowę budynku mieszkalnego na nieruchomości stanowiącej własność Fundacji, w którym pracownicy, uzyskaliby możliwość odpłatnego najmu lokali mieszkalnych, a jednocześnie Fundacja uzyskałaby dodatkową powierzchnię, w której czasowo zakwaterowani zostaliby zleceniobiorcy (wykładowcy i inni współpracownicy), wolontariusze, a dodatkowo także uczestnicy prowadzonych form edukacji i inni beneficjenci.

Tego rodzaju działanie zostało uzgodnione z podmiotem, który udzielił Fundacji dofinansowania i zaakceptowane przez ten podmiot. W toku konsultacji, eksperci Fundacji V. jednoznacznie stwierdzili, że bez powstania odpowiedniej bazy mieszkaniowej i funkcjonalnej realizacja dofinansowanego przedsięwzięcia narażona jest na niepowodzenie.

Działanie to miałoby z jednej strony zachęcić obecnych pracowników do pozostania w pracy, a potencjalnych pracowników do relokacji i podjęcia się wykonywania zadań w ramach Fundacji oraz rozwiązać obecne problemy związane z czasowym zakwaterowaniem współpracowników i beneficjentów Fundacji. Warto też odnotować, że lokalizacja siedziby Podatnika w niewielkiej miejscowości, wiąże się dodatkowo z niższymi kosztami życia w stosunku do większych aglomeracji, co uzasadnia stworzenie własnej bazy mieszkań pracowniczych przez Fundację.

W rezultacie przyjęte przez Stronę działania pozwoliłoby rozwiązać problem dostępności kadry pracowniczej oraz obecne problemy z bazą noclegową dla wykładowców, wolontariuszy, studentów i innych beneficjentów Fundacji, a tym samym przyczynić się do dalszego rozwoju Fundacji.

Strona zakłada, że w ramach budynku wydzielone zostałyby lokale mieszkalne składające się z jednego lub dwóch pokoi oraz punktu sanitarnego (zaspokającego potrzeby mieszkaniowe pracownika w stopniu większym niż jest to możliwe do osiągnięcia przez wykorzystania pokoi wieloosobowych), oraz oddzielne pokoje służące krótkotrwałemu zakwaterowaniu innych osób związanych z Fundacją (analogicznie jak w budynku Stowarzyszenia). Strona zakłada z kolei, że kuchnia stanowiłaby powierzchnię wspólną.

Budynek mógłby zaspokoić potrzeby mieszkaniowe trzech pracowników Fundacji oraz zabezpieczać pokoje gościnne dla osób przebywających czasowo w G. w celu realizacji zajęć dydaktycznych (studenci, wykładowcy, wolontariusze) lub w innych celach statutowych (wolontariusze, inni beneficjenci), w zakresie w jakim obecnie niewystarczające jest korzystanie z nieruchomości należącej do Stowarzyszenia.

W przypadku zrealizowania inwestycji i dalszego rozwoju działalności, a w konsekwencji zwiększenia potrzeb odnośnie bazy mieszkaniowej i noclegowej, Fundacja planuje budowę nowego budynku o podobnym charakterze lub rozbudowę istniejącego budynku.

Ze względu na fakt, że lokale mają służyć zachęceniu pracowników do zatrudnienia w Fundacji dla realizacji jej celów statutowych, a Fundacja nie prowadzi działalności gospodarczej, ustalona przez Fundację miesięczna opłata za korzystanie z nieruchomości miałaby charakter zryczałtowany, na poziomie umożliwiającym jedynie pokrycie kosztów utrzymania takiej nieruchomości. W sytuacji uzyskania jakichkolwiek nadwyżek z tego tytułu planowane jest przekazanie ich na poczet przyszłych wydatków związanych z nieruchomością (np. remonty). Konsekwencją ewentualnych nadwyżek będzie również przeliczenie i ponowne ustalenie opłat ryczałtowych za najem, tak aby jak najrzetelniej odpowiadały rzeczywistym kosztom utrzymania budynku.

Opłata ta uwzględniałaby całkowite koszty utrzymania nieruchomości, które byłyby rozliczane proporcjonalnie do powierzchni zajmowanego mieszkania. W przypadku części wspólnych, jak np. klatki schodowe, koszty na nie przypadające rozliczane byłby w proporcji do powierzchni lub kubatury zajmowanych lokali.

Wnioskodawca zakłada, że w przypadku osób zatrudnionych w Fundacji możliwość zajmowania lokali przysługiwałaby wyłącznie w okresie zatrudnienia w Fundacji, co znalazło odzwierciedlenie w konkretnym postanowieniu umowy najmu. Z dniem ustania stosunku pracy, lokal zostałby zdany Stronie.

Ewentualny pobyt studentów na czas określony w nowym budynku byłby przez nich regulowany w ramach opłaty za przeprowadzenie kursu (dokładnie w ten sposób koszty zakwaterowania regulowane są przez nich obecnie). Zleceniobiorcy, wolontariusze i inni beneficjenci Fundacji korzystaliby z dostępnych pokoi nieodpłatnie (tożsame zasady Fundacja stosuje obecnie).

W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego, powstaje istotna wątpliwość natury prawnej czy przeznaczenie dochodu z otrzymanej dotacji na budowę ww. budynku mieszkalnego w dalszym ciągu uprawnia Fundację do stosowania zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 4 Updop, pomimo istotnego związku budowanego obiektu z perspektywami dalszego funkcjonowania i rozwoju Fundacji.

Na potrzeby wniosku Fundacja oświadcza, że nie dokonuje i nie zamierza dokonywać wydatków na cele inne niż określone w art. 17 ust. 1b, 1e, 1f Updop.

Fundacja nie uzyskuje/nie będzie uzyskiwać również dochodów z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k Updop.

W związku z powyższym Strona zapytała:

1. Czy dochody z tytułu uzyskanej przez Stronę dotacji, w części wydatkowanej na budowę budynku, w którym znajdowałyby się mieszkania pracownicze oraz lokale do czasowego zakwaterowania wykładowców, wolontariuszy, studentów oraz innych beneficjentów Fundacji, będą podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 Updop?

2. Czy dochody uzyskane przez Stronę z tytułu najmu lokali mieszkalnych dla pracowników oraz pokoi dla uczestników prowadzonych przez Fundację form edukacji (wliczone w wynagrodzenie za przeprowadzenie określonego kursu), które zostaną przeznaczone i wydatkowane (bez względu na termin) w całości na utrzymanie wybudowanego budynku będą podlegały zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 Updop?

Na oba pytania Strona udzieliła odpowiedzi twierdzących.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 8 marca 2023 r., wydanej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej Op), DKIS uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu DKIS wskazał, że nie można uznać, iż budowa budynku mieszkalnego oraz jego wynajem służą bezpośredniej realizacji celów statutowych Fundacji (oświatowych), które są wymienione w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 Updop. Wybudowany budynek mieszkalny będzie służył zapewnieniu mieszkań pracownikom, wykładowcom, wolontariuszom, studentom i innym beneficjentom Fundacji, czyli będzie przeznaczony na stworzenie bazy noclegowej (cele mieszkaniowe). Samo zapewnienie mieszkania tym osobom może mieć pozytywny wpływ na rozwój prowadzonej działalności statutowej Fundacji, ale nie zmienia to faktu, że dochód przeznaczony na budowę budynku nie będzie dochodem przeznaczonym na preferowane cele statutowe z art. 17 ust. 1 pkt 4 Updop.

W ocenie DKIS, należy też oddzielić działania statutowe Fundacji realizowane poprzez prowadzenie ośrodków edukacji od udostępniania za opłatą pomieszczeń w wybudowanym budynku (gospodarki zasobem mieszkaniowym) nawet, jeśli zamieszkiwać będą w nim osoby związane z działalnością Fundacji. W przypadku najmu tych pomieszczeń również trudno doszukać się bezpośredniego związku z realizacją celów statutowych.

DKIS uznał zatem, że dochód w zakresie objętym wnioskiem, zarówno z dotacji, przeznaczony i wydatkowany na budowę budynku z mieszkaniami dla pracowników, wykładowców, wolontariuszy, studentów i innych beneficjentów fundacji jak i dochód z najmu lokali, przeznaczony i wydatkowany na utrzymanie wybudowanego budynku, nie spełnia warunków zwolnienia zawartych w art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b Updop.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie wydanej interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Strona zarzuciła DKIS naruszenie

1) art. 14b § 1, art. 14d § 1 oraz 14o § 1 Op w zw. z art. 31g ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm., dalej uCOVID) oraz w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez:

- niewydanie interpretacji z zachowaniem podstawowego trzymiesięcznego ustawowego terminu;

- wykorzystanie przedłużonego sześciomiesięcznego terminu z uCOVID w sposób instrumentalny, z nadużyciem prawa, niezgodnie z regułami demokratycznego państwa prawnego, za czym przemawiają obecne realia funkcjonowania administracji publicznej, w tym Krajowej Administracji Skarbowej, organizacji pozarządowych i podmiotów komercyjnych (brak jakichkolwiek obostrzeń pandemicznych wpływających na obrót gospodarczy, rozpowszechnienie tzw. pracy zdalnej, znaczne ograniczenie zachorowań na COVID-19), które wskazują na koniecznością stosowania regulacji z uCOVID z dużą ostrożnością i w sposób ograniczony do sytuacji rzeczywiście skomplikowanych i wyjątkowych, a sytuacja taka nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie, czego dowodem jest wadliwe i szczątkowe uzasadnienie interpretacji, rażące błędy organu w ocenie opisanego zdarzenia przyszłego oraz brak jakichkolwiek czynności procesowych organu w tym wydłużonym terminie,

- związane z powyższym pominięcie okoliczności, że Fundacja miała prawo uznać, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął podstawowy, trzymiesięczny termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (tzw. "interpretacja milcząca"),

2) art. 14c § 1 oraz § 2 w zw. z art. 14b § 3 Op, poprzez wydanie interpretacji z pominięciem lub całkowicie błędną oceną istotnych dla rozstrzygnięcia elementów opisu zdarzenia przyszłego oraz wydanie interpretacji niezawierającej uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy, a mianowicie:

- oparcie interpretacji na własnej, zniekształconej wersji zdarzenia przyszłego, a nie na opisie zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku, co przejawia się w szczególności w pominięciu elementów stanu faktycznego wskazujących na różnice w wykorzystaniu budynku przez pracowników, studentów, wykładowców, wolontariuszy i beneficjentów Fundacji, inny model korzystania z nieruchomości przez poszczególne grupy ww. osób (z odpłatnością lub bez, przy odpłatności na różnych zasadach), a także w okoliczności, że zgodnie z wnioskiem lokale w budynku miałyby zaspokajać potrzeby mieszkaniowe jedynie pracowników (co wprost wskazano na str. 12 wniosku), a nie pozostałych osób (których pobyt w Fundacji ma charakter tymczasowy), podczas gdy organ we własnej wersji zdarzenia przyszłego przypisał wszystkim potencjalnym użytkownikom budynku cele mieszkaniowe,

- zignorowanie opisanego charakteru modelu edukacji realizowanej przez Fundację, która zakłada partnerstwo nauczycieli i uczniów, gdzie ważnym elementem tego modelu jest budowanie wspólnoty oraz dzielenie codziennych zajęć, a jest to możliwe m.in. pod warunkiem mieszkania razem przez pracowników sprawujących opiekę nad grupami studentów i koordynujących prace dydaktyczne - okoliczność ta nie została w ogóle poddana ocenie przez organ i błąd ten przyczynił się do oceny czy wydatek jest "bezpośrednio" związany z działalnością statutową Fundacji,

- niezależnie od okoliczności, że interpretacja została oparta na opisie zdarzenia przyszłego innym niż ten wskazany przez wnioskodawcę, uzasadnienie interpretacji jest tak lakoniczne, że nie istnieje możliwość ustalenia jakimi dokładnie przesłankami kierował się organ przy ocenie stanowiska Skarżącego, gdyż większość okoliczności wskazanych we wniosku pozostała bez jakiejkolwiek oceny ze strony organu, a zastosowany przez organ kryterium "bezpośredniego" związku pomiędzy realizowaną inwestycją a działalnością statutową nie zostało wyjaśnione chociażby jednym zdaniem, aby podatnik mógł ocenić dlaczego, zdaniem organu, ten związek rzeczywiście nie jest bezpośredni - Skarżący uważa zatem, że interpretacja nie zawiera wymaganego przez art. 14c § 1 Op elementu pisma, jakim jest uzasadnienie prawne stanowiska wnioskodawcy,

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania w sposób wzbudzający zaufanie do organów podatkowych, za czym przemawia całokształt aktywności organu w przedmiotowej w sprawie, a przejawiające się w szczególności w braku wyczerpującego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy, oparciu stanowiska na wybiórczo wybranych elementach przedstawionego zdarzenia przyszłego lub wręcz przekształceniu opisu stanowiska wnioskodawcy, bez uwzględnienia całościowego charakteru opisu mającego istotne znaczenie dla interpretacji przepisów podatkowych, a także nieuzasadnione i instrumentalne przedłużenie postępowania, niemające oparcia w okolicznościach sprawy,

4) art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust. 1b Updop, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania, które doprowadziły do uznania przez organ, że dochody z tytułu uzyskanej przez wnioskodawcę dotacji w części przeznaczonej na budowę opisanego we wniosku budynku oraz dochody z tytułu najmu lokali mieszkalnych dla pracowników oraz pokoi dla uczestników prowadzonych przez Fundację form edukacji, które zostaną przeznaczone i wydatkowane w całości na utrzymanie wybudowanego budynku, nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych, a przejawiające się w tym, że:

- organ dokonał nieuprawnionej, rozszerzającej wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 17 ust. 1b Updop, aby zakwestionować zwolnienie dochodów Fundacji przeznaczonych na:

- budowę budynku - wskazany przepis odnosi się wyłącznie do "nabycia środków trwałych" a nie wspomina o ich budowie - nawet jeżeli funkcjonalnie pojęcia "nabycia" i "budowy" określają działania prowadzące do zbliżonego celu podatkowego (wprowadzenia środka trwałego do użytkowania przez podatnika i rozpoczęcie jego użytkowania w prowadzonej działalności) to przepisy dotyczących zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, a nie rozszerzająco, o czym wielokrotnie w swoim orzecznictwie przypominają organy podatkowe - w ocenie Skarżącego administracja podatkowa powinna być konsekwentna i przyjąć, że wykładnia rozszerzająca przepisu jest niedopuszczalna również gdy prowadzi do ograniczenia zakresu zwolnienia w stosunku do jego ram językowych,

- utrzymanie budynku - nawet najdalej posunięta celowościowa wykładnia przepisu nie może prowadzić do uznania, że wydatki eksploatacyjne ponoszone w toku użytkowania budynku już wybudowanego są wydatkami na jego "nabycie" - zastosowanie przepisu art. 17 ust. 1b Updop do dochodu Fundacji w części przeznaczonej na ten cel jest całkowicie sprzeczne z normą prawną wynikającą z przytoczonej regulacji, a zatem na brzmieniu tego przepisu nie można było oprzeć rozstrzygnięcia w stosunku do pytania nr 2 zawartego we wniosku,

Organ w kontekście rozpatrywanej sprawy nieprawidłowo zinterpretował słowo "bezpośredni", co doprowadziło do błędu co do zastosowania przepisu i stwierdzenia, że wybudowanie budynku oraz jego utrzymanie nie ma bezpośredniego związku z realizowaniem działalności statutowej.

DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej Ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a Ppsa, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

Pierwszy z zarzutów skargi dotyczy okresu jaki organ potrzebował do wydania zaskarżonej interpretacji. Skarżąca zarzuca organowi uchybienie terminowi 3 miesięcy do wydania wspomnianego aktu oraz instrumentalne wykorzystanie instytucji przedłużenia tego terminu o kolejne 3 miesiące (razem 6 miesięcy).

Podkreślenia wymaga, że co do zasady DKIS na wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej ma 3 miesiące od dnia otrzymania wniosku. Określa to art. 14d § 1 Op. Termin ten został jednak w związku z epidemią COVID-19 przedłużony o 3 miesiące. Wydłużony termin znajdował zastosowanie do wniosków złożonych od 31 marca 2020 r. do dnia odwołania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonych w związku z COVID-19. Wynika to wprost z art. 31g ust. 1 uCOVID.

Stan zagrożenia epidemicznego związany z wirusem SARS-CoV-2 został wprowadzony 16 maja 2022 r. po zniesieniu stanu epidemii obowiązującego od 20 marca 2020 r. Potwierdza to rozporządzenie Ministra Zdrowia w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego (Dz. U. z 2022 r. poz. 1028). Stan zagrożenia epidemicznego przestał obowiązywać 1 lipca 2023 r. Został odwołany na mocy rozporządzenia ministra zdrowia z 14 czerwca 2023 r. w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego (Dz. U. z 2023 r., poz. 118).

Wniosek Strony wpłynął do DKIS 26 września 2022 r., a więc organ miał prawo wydać interpretację w wydłużonym 6 miesięcznym terminie. Wbrew temu co twierdzi Strona, ustawodawca nie przewidział żadnych dodatkowych kryteriów dla zastosowania tego terminu (działanie z ostrożnością, stopień skomplikowania sprawy, sytuacje wyjątkowe). Organ, działając w oparciu o przepisy obowiązującego prawa, mógł zatem mieć pewność, że po upływie 3 miesięcy od złożenia wniosku nie dojdzie do wydania tzw. "interpretacji milczącej".

Należy wyjaśnić, że konsekwencją upływu terminu do wydania interpretacji jest uznanie, iż w dniu następnym została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Stanowi o tym art. 14o § 1 Op. W tej sprawie taka sytuacja nie miała jednak miejsca, gdyż organ dochował terminu do wydania interpretacji indywidualnej, który w przypadku wniosku Strony wynosił nie 3 lecz 6 miesięcy.

W ocenie Sądu, nie sposób również zarzucić organowi instrumentalnego wykorzystania art. 31g ust. 1 uCOVID. Przepis ten został wprowadzony po to by organ miał więcej czasu do wydania interpretacji i w taki sposób (w tym właśnie celu) został przez DKIS zastosowany. Nie wystąpiła zatem sytuacja, w której organ interpretacyjny realizował inne cele, jak ma to miejsce w przypadku instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego, czyli nie po to by ustalić sprawcę, lecz aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przechodząc do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego należy na wstępie nadmienić, że zgodnie z art. 1 ustawy z 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz.U. z 2016 r. poz. 40 ze zm.) fundacja może być ustanowiona dla realizacji zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczypospolitej Polskiej celów społecznie lub gospodarczo użytecznych, w szczególności takich, jak: ochrona zdrowia, rozwój gospodarki i nauki, oświata i wychowanie, kultura, i sztuka, opieka i pomoc społeczna, ochrona środowiska oraz opieka nad zabytkami. Fundacje posiadają osobowość prawną, są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, zatem podlegają ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w Updop.

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 4 Updop wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Ponadto przepis art. 17 ust. 1b Updop stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a. Wskazane przedmiotowe zwolnienie podatkowe zostało wprowadzone w celu zachęcenia podatników (organizacji non profit) do podejmowania tych rodzajów działalności, które zostały uznane przez ustawodawcę za szczególnie społecznie użyteczne.

Z treści powyższych przepisów wynika, że ilekroć podatnik wydatkuje środki na wymienione cele to wykorzystany w ten sposób dochód jest wolny od podatku. Ustawodawca precyzuje ponadto, że "przeznaczenie na cele" oznacza "wydatkowanie na cele". Jako egzemplifikację takiego działania ustawodawca wymienia nabycie nieruchomości służącej bezpośrednio realizacji tych celów.

Zdaniem Sądu, działalność Skarżącej w zakresie czy to zapewnienia mieszkania czy też miejsca dłuższego lub krótszego zakwaterowania dla osób uczestniczących w zajęciach edukacyjnych, pracowników, wykładowców, wolontariuszy, jakkolwiek wykazuje związek z działalnością zwolnioną, to nie jest to związek na tyle istotny, aby możliwe było zastosowanie zwolnienia. Związek taki wykazuje np. nieruchomość, w której znajdują się sale dydaktyczne, czy też inne pomieszczenia lub infrastruktura służące bezpośrednio kształceniu studentów. Zapewnienie noclegu lub mieszkania, podobnie jak np. zapewnienie wyżywienia wykazują zaledwie związek pośredni, akcesoryjny, niebędący jednak istotą czynności, które korzystają z preferencji podatkowej.

Sąd nie neguje argumentacji Strony, dotyczącej wagi zapewnienia osobom związanym z Fundacją mieszkań oraz miejsc noclegowych. Sąd nie podważa również przyjętej formuły oraz zasad kształcenia. Strona musi jednak mieć na uwadze, że równie istotne powody mogą podać inne placówki, działające zupełnie inaczej, zlokalizowane np. w dużych miastach, które konieczność zapewnienia mieszkań i noclegu uargumentują, zamiast brakiem bazy noclegowej, wysokimi kosztami utrzymania w danym mieście, otwarciem się na studentów, których nie stać na lokale komercyjne.

W analizowanych przepisach mowa jest m. in. o działalności naukowej, naukowo-technicznej, oświatowej, w tym również polegającej na kształceniu studentów, a nie o wszelkiej działalności towarzyszącej realizacji wspomnianych celów. Świadczenia dodatkowe (bytowe takie jak zakwaterowanie czy to jako zapewnienie miejsca zamieszkania czy po prostu noclegu, wyżywienie itp.) nie mogą zatem rozszerzać zakresu zwolnienia. Wszakże w prawie podatkowym obowiązuje zasada, że wszelkie odstępstwa od reguły powszechności opodatkowania muszą być interpretowane w sposób ścisły.

Podzielić należy zapatrywania wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2018 r. w sprawie II FSK 3595/16, że analizowane zwolnienie podatkowe stanowi instrument, za pomocą którego ustawodawca wspiera i ułatwia realizację preferowanych przez niego celów społecznych, wskazanych enumeratywnie w art. 17 ust. 1 pkt 4 Updop. Należy mieć przy tym na uwadze, że norma ta, konstytuuje zwolnienie podatkowe jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, uzasadnione jako przejaw polityki podatkowej koniecznością realizacji tychże celów społecznie użytecznych. Tym samym zwolnienie to powinno realizować cel założony i preferowany przez ustawodawcę. Odwołanie się w powyższym przepisie do celów statutowych, na podstawie których działają podatnicy oznacza, że zwolnienie może dotyczyć wyłącznie tych celów statutowych. Jeżeli zatem statut danego podmiotu przewiduje realizację niewymienionych w ustawie celów, dochód przeznaczony na ich realizację, nie będzie podlegał zwolnieniu. Także treść art. 17 ust. 1a pkt 2 Updop nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych, że zwolnienie nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 Updop, czyli cele preferowane przez ustawodawcę. Przepis art. 17 ust. 1b Updop ma charakter dopełniający, precyzujący, że zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych.

Przyjęcie wykładni prezentowanej przez Stronę, sprowadzałoby się do odstąpienia od uznania tożsamego wyniku wykładni językowej, systemowej wewnętrznej oraz celowościowej powyższej normy prawnej. Inaczej rzecz ujmując prowadziłoby to do uznania, że w zakresie wydatków służących zarówno celom statutowym jak i pozastatutowym warunek bezpośredniości nie został przewidziany i wystarczy de facto także pośrednie realizowanie preferowanych przez ustawodawcę celów. W ocenie Sądu, posłużenie się w art. 17 ust. 1b Updop określeniem o bezpośrednim związku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z realizacją celów preferowanych przez ustawodawcę ma charakter dodatkowego podkreślenia, że tylko takie środki trwałe i wartości mogą być nabyte z dochodu zwolnionego od opodatkowania, które służą wprost tym celom.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 20 listopada 2000 r., FPS 9/00 (publ. ONSA 2001/2/54), stwierdził, że wprawdzie art. 17 ust. 1b Updop, nie mówi wprost o bezpośredniości realizacji celu statutowego, lecz jest to warunek nieodzowny zwolnienia dochodu od podatku dochodowego. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby w konsekwencji do całkowitego zwolnienia od opodatkowania wszelkich dochodów osiąganych przez jednostki realizujące cele statutowe określone w art. 17 ust. 1 Updop. Nie ma bowiem żadnych przeszkód, aby wykazać, że wszystkie wydatki danej jednostki są pośrednio ponoszone dla realizacji celów statutowych.

Powyższy pogląd Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela. Błąd zatem w wykładni tego unormowania przez Stronę polega na utożsamianiu i zrównaniu wydatkowania dochodu zwolnionego na cel statutowy związany bezpośrednio z kształcenie studentów, z wydatkowaniem dochodu na wytworzenie i utrzymanie środków trwałych służących działalności gospodarczej związanej pośrednio, akcesoryjnej względem celów statutowych. Takie stanowisko pozostawałoby jednak w oczywistej sprzeczności z istotą ulg podatkowych oraz wykładnią systemową przepisów ustawy podatkowej.

Sąd podziela również pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie dotyczącej zbliżonego stanu faktycznego I SA/Gl 970/20. W wyroku z 18 listopada 2020 r. ów sąd wskazał, że "poniesione przez skarżącą koszty z tytułu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, do których podatnik nie posiadał tytułu prawnego, na lokale mieszkalne zajmowane przez nauczycieli akademickich, czy ich rodziny, lokale użytkowe (gabinety lekarskie) - ich utrzymanie, adaptację i wyposażenie, garaże oddane w wynajem, akademiki - czynsz, media, zakup wyposażenia, sprzątanie, stołówkę - zakup krzeseł, dodatkowe ubezpieczenie na życie pracowników uczelni, posiłki dla studentów oraz dofinansowanie posiłków mają charakter akcesoryjny, pomocniczy w stosunku do działań wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 Updop i realizacji podstawowego celu statutowego jakim jest działalność naukowo-oświatowa. Wydatki te nie są niezbędne dla bezpośredniej realizacji celu statutowego. Zagwarantowanie posiłków dla studentów, mieszkań dla wykładowców, dodatkowego ubezpieczenie dla pracowników uczelni, utrzymania akademików, czy lokali użytkowych nie stanowi bowiem warunku koniecznego dla prowadzenia działalności naukowo-oświatowej. Nie można więc tych wydatków, szczegółowo opisanych w obu decyzjach podatkowych uznać za koszty statutowe."

Doszukiwanie się przez Skarżącego nieistotnych różnic w stanach faktycznych spraw powołanych przez organ oraz sprawy niniejszej jest zdaniem Sądu niecelowe. Istotą przyjętej przez DKIS argumentacji jest bowiem wyodrębnienie działalności wskazanej wprost w analizowanych przepisach oraz działalności, która niekiedy tej działalności towarzyszy. Słusznie organ wskazuje, że preferencją podatkową jest objęta wyłącznie działalność oświatowa (w tym kształcenia studentów), a nie towarzyszące jej świadczenia dodatkowe dla studentów, wykładowców lub innych pracowników uczelni.

Sąd nie podziela również zarzutu nr 2 wniesionej skargi, w którym Strona stara się wykazać, że DKIS dokonał zniekształcenia stanu faktycznego wniosku w stopniu powodującym wydanie wadliwej interpretacji. Zdaniem Sądu to, że DKIS być może nie dość precyzyjnie lub niejednoznacznie opisywał pewne okoliczności nie wpływa na legalność aktu, którego sens jest jasny i klarowny. Poznanie toku rozumowania organu nie wymaga większych wysiłków interpretacyjnych. Sporządzone przez organ uzasadnienie jest spójne i klarowne.

Z kolei odnosząc się do argumentacji skargi nie sposób uznać za relewantne w sprawie, że lokale mieszkalne będą udostępniane różnym osobom na różnych zasadach, że np. wykładowcy otrzymają je w związku ze świadczeniem pracy na rzecz Fundacji, zaś studenci będą je otrzymywać odpłatnie, że dla części osób będzie to realizacja ich potrzeb mieszkaniowych a dla części tylko miejsce tymczasowego pobytu. Kluczowym jest bowiem to, że jest to działalność Fundacji o charakterze dodatkowym względem realizacji celu o charakterze oświatowym.

Sąd nie zgadza się wreszcie z zaproponowaną przez Stronę wykładnią przepisu art. 17 ust. 1b Updop. Skarżący wadliwie odczytuje ten przepis uznając, że nie odnosi się on do wybudowania lub utrzymania środka trwałego, gdyż mowa w nim wyłącznie o nabyciu środka trwałego. Przepis ten, co już wcześniej wyjaśniono, stanowi doprecyzowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 Updop, tj. wyjaśnia, że "przeznaczenie na cel" oznacza "wydatkowanie dochodu". Jedynie jako przykładem, poprzez zwrot "w tym także", ustawodawca posłużył się czynnością nabycia środka trwałego służącego bezpośrednio preferowanemu podatkowo celowi.

Sąd stwierdza, że analogicznie należy rozpatrywać inne wydatki związane ze środkiem trwałym, tj. również wydatki na wybudowanie, remont czy eksploatację danej nieruchomości. Skoro w przypadku wydatków na nabycie dla ustawodawcy ważne jest aby nieruchomość służyła bezpośrednio określonym celom, to trudno przyjąć, że w przypadku jej dalszej eksploatacji, remontów, a tym bardziej w przypadku wybudowania (wydatkowania środków na materiały budowlane i robociznę), wystarczający byłby związek wyłącznie pośredni z celami preferowanymi podatkowo.

Sąd badając legalność zaskarżonej interpretacji stwierdza, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne.

Wniesiona skarga podlegała zatem oddaleniu na podstawie art. 151 Ppsa.