Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 564/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 § 2a
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 27g
journal: Dz.U. 2024 poz 226
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 lipca 2024 r. nr 0601-IOD-1.4132.2.2024.6 w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 18 lipca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy, organ), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie (dalej: Naczelnik, organ pierwszej instancji, organ podatkowy) z 15 kwietnia 2024 r., znak: 0610-SPV-2.4132.5.2024, o odmowie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 r. w pełnym zakresie.

W uzasadnieniu tej decyzji Dyrektor wyjaśnił, że we wniosku z 9 lutego 2024 r. P. M. (dalej: skarżący, podatnik, strona), na podstawie art. 22 § 2a O.p., zwrócił się do Naczelnika o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 roku w pełnym zakresie. Powołując przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie 20 lipca 2006 roku (Dz.U. z 2006 r. nr 250, poz. 1840; dalej: Konwencja z Wielką Brytanią), przepisy Konwencji MLI oraz przepisy ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024 r., poz. 226 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) wskazał, że jest marynarzem i w roku 2024 będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo R. M. U. L.. z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. W styczniu 2024 r. otrzymał pensję. W stosunku do uzyskiwanych przez niego dochodów zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia. Podatnik jest stale zatrudniony przez armatora z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Z uwagi na zmianę postanowień Konwencji z Wielką Brytanią jest zobowiązany uiszczać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wraz ze złożeniem zeznania podatkowego za rok 2024, na mocy art. 27g u.p.d.o.f., podatnik jest uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Zastosowanie ulgi do obliczania comiesięcznych zaliczek jest niedopuszczalne. Skarżący jest zobowiązany samodzielnie obliczać i wpłacać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Następnie jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego za dany rok podatkowy. Podatnik może skorzystać z ulgi abolicyjnej wraz ze złożeniem zeznania podatkowego, a organ podatkowy zobowiązany jest do zwrotu nadpłaconego podatku po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. W przypadku stałego zatrudnienia marynarza wpłacanie zaliczek jest bezcelowe z uwagi na ich zwrot po złożeniu zeznania podatkowego. Przewidywany dochód strony w roku podatkowym 2024 wyniesie około 350 000 zł. Przewidywana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych, według zasad określonych w art. 44 u.p.d.o.f., wyniesie około 42 000 zł. W oparciu o możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej, zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Podatnik wskazał, że uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w u.p.d.o.f. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego na dany rok dochodu. Podatnik nie będzie uzyskiwał dochodów w Polsce we wskazanym okresie. Do wniosku skarżący załączył: -·Contract of Employment - umowę o pracę pomiędzy nim a G. R. P. L. (fragment przetłumaczony na język polski) z 28 grudnia 2022 r.; - S. M. C. - Certyfikat Zarządzania Bezpieczeństwem z 4 października 2022 r., z którego wynika, że S. M. to statek typu "other cargo ship" - "inny statek towarowy", nazwa spółki to R. M. U. L. (2 C. P., B. R. R., G. , W. S., R.6 O., Z. K.); - Bunker delivery note - potwierdzenie dostawy oleju; - książeczkę marynarską (fragment) z wpisem dotyczącym zamustrowania i wymustrowania na statku S. M. na stanowisku starszego oficera: 15 lipca - 26 sierpnia 2023 r. oraz 9 października - 11 listopada 2023 r.; - potwierdzenie wypłaty wynagrodzenia w kwocie 6 424,75 USD z 25 stycznia 2024 r.

Jak wskazał Dyrektor, organ pierwszej instancji odmawiając uwzględnienia powyższego wniosku strony uznał, że S. M. jest statkiem morskim, określanym jako inny statek towarowy, statek badawczy, a zatem jest statkiem wyspecjalizowanym do prowadzenia badań na morzu, badań dna morza oraz eksploatacji podwodnej. Bez wątpienia przewozi on (transportuje) niezbędną załogę wraz z wyposażeniem, ale nie po to, aby wyłącznie przemieścić osoby i towary z miejsca na miejsce, z portu wyjścia do portu docelowego, za odpłatnością, ale po to, by dotrzeć do wyznaczonego punktu, wykonać określone zadania. W takich okolicznościach eksploatacja tego statku przynosi zyski nie z międzynarodowego transportu osób czy rzeczy drogami morskimi, lecz z innej sfery gospodarki morskiej. W konsekwencji, w ocenie Naczelnika, skoro statek S. M. nie przewozi pasażerów i towarów w rozumieniu międzynarodowej działalności transportowej i nie przynosi w przeważającej mierze zysków z takich właśnie przewozów, to znaczy, że w świetle postanowień Modelowej Konwencji OECD i Konwencji z Wielką Brytanią nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Zdaniem organu podatkowego, nie można stwierdzić, że do dochodów strony będzie miał zastosowanie powołany we wniosku art. 5 ust. 6 Konwencji MLI zastępujący art. 22 ust. 2 lit. a Konwencji z Wielką Brytanią, a zatem dochody te będą w Polsce rozliczane na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f., co umożliwiałoby skorzystanie z ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości. Tym sam organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za 2024 r.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, organ odwoławczy wskazał, że rozpoznając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należało najpierw zbadać, czy w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji z Wielką Brytanią oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w ich treści, a w przypadku uzyskania na powyższe odpowiedzi twierdzącej, na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień Konwencji oraz zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wymagane w tym zakresie do spełnienia przesłanki, o których mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji z Wielką Brytanią, to: wykonywanie pracy najemnej na pokładzie statku morskiego; eksploatowanie statku morskiego w transporcie międzynarodowym; eksploatowanie statku morskiego przez przedsiębiorstwo brytyjskie. Organ ocenił, że przesłanki wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego oraz eksploatowania statku morskiego przez przedsiębiorstwo brytyjskie zostały w sprawie spełnione. Natomiast uznał, że nie została spełniona przesłanka eksploatowania statku morskiego w transporcie międzynarodowym. Organ podzielił w całości stanowisko wyrażone w decyzji organu pierwszej instancji, że przesłanka eksploatowania statku S. M. w transporcie międzynarodowym, w rozumieniu Konwencji z Wielką Brytanią nie została spełniona.

W obszernej skardze do Sądu strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzuciła tym organom naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego:

1. art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: TUE) w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (dalej: KPP) w zw. z art. 2 i art. 6 TUE w zw. z art. 91 Konstytucji RP, to jest naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej (dalej: UE) wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu prawa unijnego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy;

2. art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (dalej: Konwencja o Ochronie Praw Człowieka) w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, przez naruszenie prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi UE zakaz dyskryminacji;

3. art. 47 KPP, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych "other cargo ship") całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności stanowiącej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady UE oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;

4. art. 41 KPP w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, przez bezzasadne różnicowanie praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;

5. art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami Konwencji z Wielką Brytanią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP przez niestosowanie Konwencji z Wielką Brytanią w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących m.in. transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. h) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik Języka Polskiego), a przez to naruszenie zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;

6. art. 19 TUE w zw. z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w zw. z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez wskazanie, że statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku i wykonywania transportu międzynarodowego, pomimo iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków i przewozi ładunki nazwane jako specjalne, został on wprost wskazany w MEPC.1/Circ.681 Annex, a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi, co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt f i g);

7. art. 1 protokołu 1 w zw. z art. 14 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;

8. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83 w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepisów KPP, Konwencji o Ochronie Praw Człowieka, przepisów prawa UE, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

9. art. 217 Konstytucji RP, przez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

10. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. a Konwencji z Wielką Brytanią w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, przez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji;

11. art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji z Wielką Brytanią, przez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo brytyjskie, mimo przedłożenia przez stronę dokumentów potwierdzających ten fakt;

12. art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika;

13. art. 27g ust. 5 u.p.do.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę w transporcie międzynarodowym z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, nie może korzystać z ulgi abolicyjnej;

14. art. 22 § 2a O.p. przez uznanie, ze podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii;

II. przepisów postępowania:

1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p., poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji;

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika;

3. art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. przez nierozpatrzenie w całości i w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego zaoferowanego przez skarżącego co było konieczne dla oceny wiarygodności i mocy innych dowodów, a także pozwalało na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o braku faktycznego i znajdującego oparcie w przepisach prawa materialnego uprawnienia do ulgi abolicyjnej, oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych i niezgodnych z wiedzą życiową oraz prawną wniosków przez organ, a także poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, w oderwaniu od dokumentów przedstawionych przez podatnika i stanu faktycznego oraz oceny dowodów w sposób dowolny, wybiórczy i nielogiczny, wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa, co w konsekwencji skutkuje błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, który miał wpływ na błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego;

4. art. 180 O.p. poprzez niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez podatnika oraz wyprowadzenie nielogicznych wniosków na skutek pseudointerpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnego uznania i wskutek wybiórczego doboru dokumentów stanowiących podstawę wydania decyzji;

5. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. przez: - nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania; - wyprowadzenie nielogicznych wniosków na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów; - niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika; - dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny; - przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Istota sporu pomiędzy skarżącym a organem dotyczy tego, czy w niniejszej sprawie zostało uprawdopodobnione spełnienie jednej z przesłanek ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wskazanych w art. 14 ust. 3 Konwencji z Wielką Brytanią, to jest eksploatowanie w komunikacji międzynarodowej statku S. M., na którym skarżący został zaokrętowany. Tym samym przedmiotem sporu jest to, czy w sprawie tej ma zastosowanie opisana umowa międzynarodowa Polską, a tym samym, czy w sprawie znajduje zastosowanie również art. 27g u.p.d.o.f. przewidujący tzw. ulgę abolicyjną.

W tak zarysowanym sporze interpretacyjnym podzielić należy stanowisko organu.

Wskazać należy, że skarżący powołując się na art. 22 § 2a O.p., złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych ze względu na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2024 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii.

W świetle tego przepisu, organ podatkowy – na wniosek podatnika – ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Jeżeli zatem podatnik będący osobą fizyczną uprawdopodobni, że zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy ma obowiązek podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Bardzo istotne znaczenie ma przy tym, że ograniczenie poboru zaliczek może zostać zastosowane jedynie wówczas, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Udowodnienie prowadzi do oceny, że istnienie pewnego faktu stanowi pewnik, podczas gdy uprawdopodobnienie jedynie czyni to możliwym, prawdopodobnym (zob. wyroki NSA z: 24 września 2015 r., I GSK 124/14 i 14 czerwca 2022 r., III FSK 289/22). Uprawdopodobnienie zatem opisać można jako obiektywny stan wiedzy, w świetle którego istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Jednakże nie może się ono opierać tylko na stwierdzeniach zainteresowanego podmiotu (zob. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy 2004, nr 3, s. 47; wyrok NSA z 13 lutego 2024 r., II FSK 643/21). Inaczej mówiąc uprawdopodobnienie stanowi taką czynność procesową, która stwarza większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nie istnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Jest więc swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym całkowitej pewności co do faktów, lecz pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie jest prawdopodobne. Same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające.

W rozpoznawanej sprawie skarżący konsekwentnie podtrzymuje swe stanowisko, że w 2024 r. wykonuje pracę najemną na statku eksploatowanym poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Skarżący uważa, że skoro uprawdopodobnił, że statek będzie poruszał się po wodach międzynarodowych a zatem zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 3 Konwencji z Wielką Brytania. Formułując zaś w skardze zarzut dotyczący tego, że organ podatkowy błędnie podjął próbę zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji z Wielką Brytanią, skarżący zarzuca dodatkowo organowi, że całkowicie pominął treść przepisu art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. Strona uznaje przy tym, że ulga abolicyjna przysługuje również w sytuacji, gdy marynarz otrzymuje wynagrodzenie tytułu pracy lub usług wykonywanych na statku eksploatowanym poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych) i niekoniecznie eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Mając na uwadze tak sformułowany zarzut naruszenia prawa materialnego oraz powiązaną z nim argumentację wyjaśnienia wymaga, że stosownie do art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f., podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody, ze źródeł, o których mowa m.in. w art. 12 ust. 1, więc także ze stosunku pracy, ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Ustęp 2. stanowi zaś, że odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć kwoty 1360 zł. Ustęp 5. stanowi z kolei, że przepisu ust. 2. zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

Z powyższego wynika, że osiąganie dochodu z pracy poza terytorium lądowym państw nie jest samodzielną przesłanką zastosowania ulgi abolicyjnej, lecz warunkiem niestosowania wynikającego z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. ograniczenia podlegającej odliczeniu różnicy między podatkiem obliczonym wg metod eliminowania podwójnego opodatkowania wskazanych w art. 27 ust. 9 (metoda proporcjonalnego odliczenia) i art. 27 ust. 8 (metoda wyłączenia z progresją) tej ustawy. Pamiętać zaś trzeba, że jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 października 2019 r., II FSK 3461/17, analiza przepisów dotyczących ulgi abolicyjnej prowadzi do wniosku, że mowa w nich o podatku dochodowym zapłaconym w obcym państwie. W sytuacji więc, gdy podatnik nie zapłaci podatku za granicą, w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania, nie będą wówczas mogły mieć zastosowania przepisy art. 27 ust. 9 lub ust. 9a u.p.d.o.f. W konsekwencji tego, w takiej sytuacji podatnik nie ma prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej.

Rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, ze względu na powoływane przez niego w uzasadnieniu wniosku okoliczności, należało więc zbadać, czy w stosunku do niego, w okolicznościach, na które się powołuje, mają stosowanie przepisy Konwencji z Wielką Brytanią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania zakresie podatków od dochodu, w szczególności zaś, czy prezentowany we wniosku stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 powyższej Konwencji. Jeśli zaś tak to, czy do ustalonego stanu faktycznego mają zastosowanie odpowiednie postanowienia art. 22 Konwencji, i w konsekwencji, czy podatnik podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, płaci podatek także w Norwegii, więc mógłby korzystać z ulgi abolicyjnej i wobec tego zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f.). Jak wynika z art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

W świetle zaś art. 4a u.p.d.o.f., przepisy w szczególności art. 3 ust. 1 i 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie z kolei z treścią art. 1 Konwencji z Wielką Brytanią, dotyczy ona osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. d, lit. g i lit. h Konwencji z Wielką Brytanią, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: (d) określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób i nie obejmuje spółek osobowych; (g) określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie; (h) określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

W myśl zaś poszczególnych ustępów art. 14 Konwencji:

1. Z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

2. Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

a) odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i

b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i

c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

3. Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

Stosownie do art. 22 ust. 2 Konwencji:

1. W przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji podlega opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu.

b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12 lub 13 niniejszej Konwencji, mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Zjednoczonym Królestwie.

c) Jeżeli zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Z treści przytoczonego wyżej art. 14 Konwencji z Wielką Brytanią wprost wynika zatem, że w przypadku osoby fizycznej podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i wykonującej pracę najemną na pokładzie statku morskiego, w pierwszej kolejności poddać należy analizie regułę wynikającą z treści ustępu 3. tego artykułu. Jeśli zaś w stanie faktycznym sprawy nie są spełnione warunki wynikające z tego przepisu, zastosowanie powinna znaleźć reguła ujęta w ustępie 2. Jeśli i ona nie może być zastosowana, eliminowanie podwójnego opodatkowania nastąpi według reguły wynikającej z treści ustępu 1. Wobec tego prawidłowo organ analizował przesłanki zastosowania reguły wynikającej z ustępu trzeciego, to jest wykonywanie pracy najemnej na statku morskim, eksploatowanie statku przez przedsiębiorstwo norweskie oraz eksploatowanie statku w transporcie międzynarodowym.

Podkreślenia zarazem wymaga, że organy obu instancji, dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 Konwencji z Wielką Brytanią, zasadnie uznały, że skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. W świetle cytowanego art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji z Wielką Brytanią pojęcie "transportu międzynarodowego" definiuje się jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Z dokumentów dołączonych do wniosku wynika, że statek S. M. klasyfikowany jest jako "other cargo ship" ("inny statek towarowy"). Natomiast na podstawie ogólnodostępnych danych, publikatorów internetowych dotyczących ewidencji statków morskich ([...] [...]; [...]; [...]), których wydruki zostały dołączone do akt, a które prawidłowo organ podatkowy dopuścił jako dowody w sprawie, gdyż nie są sprzeczne z prawem oraz mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (zob. art. 180 § 1 O.p.), ustalono, że S. M. – statek, na którym podatnik wykonuje pracę, opisywany jest jako sejsmograficzny statek badawczy ("seismographic research ship"), statek badawczy ("research/survey vessel"). Jak trafnie przy tym dostrzegł organ taki charakter oraz przeznaczenie statku S. M. (jako specjalistycznego statku badawczego) potwierdza dodatkowo treść złożonej przez skarżącego umowy o pracę, z której wynika, że wykonuje on pracę na jednym ze statków spółki na morzu lub w terenie w miejscu związanym z podstawową działalnością spółki w zakresie geofizyki morskiej i działań badawczych. W konsekwencji potwierdza to, że zatrudnienie to obejmuje zarówno wykonywanie czynności pod kierownictwem pracodawcy w miejscu pracy spółki na morzu, jak i przy wspieraniu prac badawczo-rozwojowych spółki "w terenie".

Zaznaczyć zatem trzeba, że zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji z Wielką Brytanią, określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Użyte zaś w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcie "transportu", jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, rozumieć należy w powszechnym, językowym znaczeniu, a więc jako zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (w tej sprawie: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Komentarz do art. 8 pkt 4 do Konwencji Modelowej OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo. W tym przypadku nie chodzi zatem o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi, lecz jedynie taki transport, który polega na przewozie towarów i pasażerów w celach zarobkowych. Jak jest bowiem utrwalone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności wiążącej się z przewozem jakichkolwiek ładunków lub osób (zob. wyroki NSA z: 11 kwietnia 2018 r., II FSK 864/16; 11 maja 2018 r., II FSK 1256/16; 25 września 2018 r., II FSK 652/18; 27 marca 2019 r., II FSK 1193/17; 14 stycznia 2021 r., II FSK 2454/18; 6 września 2022 r., II FSK 523/22; 20 grudnia 2023 r., II FSK 90/23 oraz II FSK 421/21; 19 kwietnia 2024 r., II FSK 994/21).

Z kolei w myśl art. 3 ust. 2 Konwencji z Wielką Brytanią, przy stosowaniu tej Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie ta Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Zauważyć jednocześnie trzeba, że przepisy polskich ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja z Wielką Brytanią, nie regulują pojęcia transportu. Stosownie zaś do Słownika Języka Polskiego PWN (http://sip.pwn.pl) transport oznacza: 1. przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; 2. środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; 3. ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków; 4. konwojowaną grupę ludzi; 5. ładunek wysłany dokądś.

Natomiast określenie "międzynarodowy", stosownie do tego samego Słownika Języka Polskiego PWN, należy rozumieć tak, że przedmiot tego określenia odnosi się do wielu narodów. Zarazem powyższej definicji nie spełnia jednostka, która nie służy do przewozu ludzi lub towarów z jednego miejsca na drugie oraz nie przemieszcza się między portami w różnych państwach.

Mając na uwadze powyższe, zasadnie organ przyjął, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach. Zaznaczyć trzeba, że taki sposób definiowania zawartego w Konwencji z Wielką Brytanią pojęcia "transport międzynarodowy" był już wielokrotnie prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku z 13 listopada 2024 r., II FSK 1499/23, Sąd ten przyjął, że Konwencja ta odnosi się do pojęcia eksploatowania statku w międzynarodowym transporcie morskim, a więc do czynności o charakterze ciągłym, systematycznym, zorganizowanym, nakierowanym na uzyskanie rezultatu w postaci przemieszczania osób lub towarów i w związku z tym jako trafne ocenił stanowisko, iż fakt, że "statek może przewozić ładunki, czy nawet, że wykonując swoje zadania w istocie jakieś towary przewozi, nie świadczy automatycznie o tym, że jest on wykorzystywany do zarobkowego przewozu towarów w transporcie międzynarodowym, a więc eksploatowany w takim transporcie. Za objęte zakresem takiego transportu należy uważać czynności, które mają na celu przemieszczenie ludzi i ładunków po określonej trasie. Przy wykonywaniu transportu przemieszczanie ludzi i ładunków jest zasadniczym celem tych czynności, czego konsekwencją jest niemożność uznania za transport czynności, które mają inny główny cel. Ewentualne, związane z tymi czynnościami, przemieszczanie ludzi i towarów nakierowane jest na realizację tego innego celu. Nie jest to wystarczająca do uznania, że celem tych czynności jest transport, a ty bardziej – że statek, który służy do wykonywania tych innych czynności, jest eksploatowany w transporcie". Podkreślił przy tym NSA, że "[t]ego rodzaju czynnościami są zadania specjalistyczne, wykonywane przez jednostki pływające, które nie są związane z transportem morskim, np. badania sejsmograficzne, badania hydrograficzne, układanie kabli na dnie morskim, wydobycie, oczyszczanie, przechowywanie i przeładunek ropy naftowej i gazu, czy - jak w rozpoznawanej sprawie - układanie rurociągów. Przy tego rodzaju zadaniach statki je wykonujące przewożą co prawda osoby i towary, lecz przewóz ten nie ma na celu przemieszczania tych osób i towarów jako przesłanki eksploatacji statku, lecz służy i podporządkowane jest wykonaniu zadania głównego, którym są wymienione wcześniej czynności specjalistyczne, do których wykonywania statek został specjalnie zaprojektowany lub odpowiednio przystosowany". Mając to na uwadze stwierdził, że "przewóz osób i towarów przez statki przeznaczone do wykonywanie zadań specjalistycznych, niesłużących transportowi morskiemu, nie może być uznany za wykonywanie transportu morskiego" (zob. także wyroki NSA z: 26 stycznia 2024 r., II FSK 556/21; 7 lutego 2024 r., II FSK 617/21).

Niekwestionowany fakt, że statek S. M. zawijał do portów w różnych krajach nie świadczy zatem, że jest on statkiem eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. Ubocznie jedynie wskazać trzeba, że kwestia charakteru tego samego statku, a także statków tego rodzaju, z punktu widzenia braku przesłanki eksploatowania ich w transporcie morskim była już przedmiotem oceny przez sądy administracyjne (zob. wyrok WSA w Szczecinie z 29 listopada 2023 r., I SA/Sz 416/23).

Zauważyć przy tym należy, że tożsamy – jak w rozpoznawanej sprawie – problem prawny został analogicznie rozstrzygnięty m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 23 listopada 2022 r., II FSK 2303/20; 18 stycznia 2024 r., II FSK 982/22; 24 stycznia 2024 r., II FSK 530/21; 26 stycznia 2024 r., II FSK 555/21; 19 marca 2024 r., II FSK 949/22; 7 listopada 2024 r., II FSK 245/22.

W tych okolicznościach sprawy, z powodu niespełnienia przesłanki dotyczącej eksploatacji statku w transporcie morskim do skarżącego nie może być zastosowana reguła wynikająca z art. 14 ust. 3 Konwencji z Wielką Brytanią. Bezsporne jest przy tym, że organy nie kwestionowały okoliczności wykonywania przez skarżącego pracy najemnej na statku morskim ani tego, że statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo brytyjskie. Co więcej, należy zauważyć, że organy nie kwestionowały również faktu przebywania opisanego wyżej statku na wodach międzynarodowych i zawijania do portów w różnych krajach.

Niezależnie od tego do skarżącego nie będzie miała także zastosowania reguła ustanowiona w ustępie 2. Nie jest bowiem spełniona choćby przesłanka wypłacania mu wynagrodzenia przez pracodawcę, który nie posiada siedziby w Wielkiej Brytanii. Przeciwnie, skarżący twierdzi i przedstawia na tą okoliczność dokumenty, z których wynika, że jego pracodawca ma siedzibę w Wielkiej Brytanii.

W konsekwencji powyższego w sprawie zastosowanie znajdowała reguła ujęta w ustępie 1. Z przepisu tego wynika, że z zastrzeżeniami, które nie mają znaczenia w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie (w rozpoznawanej sprawie w Polsce) w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (w Polsce), chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie (w Wielkiej Brytanii). Jeżeli praca jest tam wykonywana (w Wielkiej Brytanii), to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (w Wielkiej Brytanii). Jak wynika z twierdzeń skarżącego i przedstawianych przez niego dokumentów, pracy nie wykonuje on w Wielkiej Brytanii. Oznacza to, że zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 Konwencji z Wielką Brytanią, jego wynagrodzenie podlega opodatkowaniu tylko w Polsce. Podnieść także należy, że skarżący nie przedstawił dokumentów, z których wynikałoby, że podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym w Wielkiej Brytanii.

W tej sytuacji zasadnie organ podatkowe przyjęły, że skarżący nie uprawdopodobnił by płacone według zasad ogólnych w Polsce zaliczki na podatek dochodowy miały być niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy, co jest przesłanką ograniczenia poboru zaliczek. W ocenie Sądu, w postępowaniu podatkowym został zgromadzony i prawidłowo oceniony materiał dowodowy co do okoliczności mających istotne znaczenie z punktu widzenia przepisów prawa materialnego. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać więc należało za nieuzasadnione. Z kolei, z uwagi na to, że zgodnie z art. 22 § 2a O.p. to nie organ podatkowy, lecz podatnik wnioskujący o zastosowanie ograniczenia poboru zaliczek powinien uprawdopodobnić niewspółmierność zaliczek w stosunku do podatku, nie ma uzasadnienia zarzut skarżącego dotyczący przerzucenia na niego przez organy obu instancji ciężaru dowodu w sprawie.

Ponadto wskazać trzeba również, że z uwagi na przedstawioną wyżej argumentację, Sąd nie podziela zarzutu skargi co do błędnej wykładni i błędnego niezastosowania przepisu art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f.

Podkreślenia wymaga, że całkowicie bezzasadne były – w przedstawionych wyżej okolicznościach sprawy – zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Niewątpliwie bowiem organy podatkowe obu instancji działały w sprawie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Organy te dokonały prawidłowej oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia oraz wartości dla wyniku rozpoznawanej sprawy. Podjęta przez organy ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy, choć jest odmienna od oceny przedstawionej przez podatnika, to nie miała miejsca z naruszeniem obowiązujących w tym zakresie przepisów. Jakkolwiek treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom skarżącego, to nie ma żadnych podstaw, aby stwierdzić, że narusza ona zasadę legalizmu, zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych bądź zasadę prawdy obiektywnej. Każda strona postępowania podatkowego, w tym skarżący, ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, lecz – co oczywiste – nie zawsze przekonanie to znajduje odzwierciedlenie w obowiązujących przepisach prawnych oraz w prawidłowej ich wykładni. Sama okoliczność, że wnioski wysnute przez organy podatkowe z analizy zebranego materiału dowodowego nie są tożsame z oczekiwaniami podatnika, nie daje podstaw do stwierdzenia uchybienia przepisów wskazanych w skardze. Organ odwoławczy (jak również organ pierwszej instancji) zagwarantował skarżącemu prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarazem brak jest jakichkolwiek okoliczności, które świadczyłyby, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie było prowadzone stronniczo, w sposób ukierunkowany jedynie na realizację celu fiskalnego Skarbu Państwa. Organ opierając się na wszechstronnie zebranym materiale dowodowym, prawidłowo, to jest zgodnie z wymaganiami wynikającymi z przywołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i zarazem z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 tej ustawy, wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji swoje stanowisko, przedstawiając fakty, które uznał za udowodnione, dowody, jakim dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ odzwierciedlił w nim treść wszystkich okoliczności faktycznych, które były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a także dokonał na podstawie całokształtu zebranego materiału oceny, czy dana okoliczność została udowodniona, zaś postępowanie prowadzone było w sposób praworządny z poszanowaniem praw strony. Ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazły wyraz w uzasadnieniu decyzji, przekonującym zarówno, co do prawidłowości ustaleń co do stanu faktycznego i prawnego, jak i co do zasadności treści rozstrzygnięcia.

Z powyższego wynika w sposób jednoznacznym, że nie znajdują uzasadnienia również wszystkie pozostałe zarzuty skargi. Zauważyć trzeba, że przepis art. 47 KPP ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych (prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej). W skardze zarzut naruszenia wskazanego przepisu nie został powiązany ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie można mówić o naruszeniu przepisu art. 13 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane stronie zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu odwoławczego, jak i prawo złożenia skargi do Sądu.

Nie ma również racji skarżący, gdy twierdzi, że w sprawie doszło do uchybienia art. 41 KPP. Z przepisu tego wynika, że prawo do dobrej administracji oznacza prawo strony do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy oraz prawo do rozpatrzenia jej w rozsądnym terminie. W ust. 2 tego przepisu uszczegółowiono niektóre aspekty tzw. prawa do obrony - prawo do bycia wysłuchanym, prawo dostępu do akt sprawy oraz obowiązek uzasadnienia przez organ administracyjny wydanej decyzji. Sąd nie dostrzega, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało powyższym regułom. Stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. W ocenie Sądu, analiza akt podatkowych oraz decyzji organów podatkowych obu instancji nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy te dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2024 r., analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy, jak i dowody przedłożone przez podatnika. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania muszą spełniać oczekiwania skarżącego.

W rozpoznawanej sprawie nie miało miejsce naruszenie przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji z Wielką Brytanią. Wskazana w art. 3 ust. 1 lit. h umowy definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 umowy, ponieważ – czego nie dostrzega podatnik – nie wyjaśnia ona, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika tylko to, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie.

Zdaniem Sądu, nie jest zasadny również zarzut naruszenia przepisu art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje, w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w rozporządzeniu odnoszące się do stosowania środków przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz. W związku z tym podnoszone przez skarżącego zarzuty w tym zakresie należy uznać za bezzasadne. Nie sposób także uwzględnić zarzutu naruszenia art. 19 TUE, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Skarżący nie wykazał, aby organy podatkowe mogły dopuścić się uchybienie temu przepisowi w niniejszej sprawie.

Wbrew twierdzeniom strony, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83 w zw. z art. 84 w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91, a także art. 217 Konstytucji RP. Bezzasadne są bowiem zarzuty niejednolitego i nierównego traktowanie podatników, niespójnego odniesienie się do wniosku podatnika, działania organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. "partykularyzmu interpretacyjnego" w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenia się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepisów KPP, Konwencji o Ochronie Praw Człowieka, przepisów prawa UE, a także poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych.

W ocenie Sądu, w sprawie nie występowały nadto niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o czym wspomina art. 2a O.p. Określona w nim zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia strony postępowania. Odnosi się ona bowiem tylko do takich spraw, w których wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu przyjętych powszechnie reguł językowych, systemowych oraz celowościowo-funkcjonalnych nie pozwala na jednoznaczne przyjęcie zadowalającego wyniku wykładni. Jest jasne, że w świetle powyższych rozważań, taka sytuacja nie występowała w niniejszej sprawie. Ponadto powyższa zasada dotyczy wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie wszelkich wątpliwości dotyczących ustalenia stanu faktycznego.

Z tych wszystkich względów, skarga podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935).