Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 403/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h, ust. 22
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: par. 3
journal: Dz.U. 2015 poz 2193
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i  usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant: Starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Strony skarżącej kwotę: 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ interpretujący, DKIS) z [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku naliczonego, udzielona w odpowiedzi na pytania Gminy K. (dalej jako: Gmina, Podatnik Wnioskodawca, Strona skarżąca), odnosząca się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenie przyszłego. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej złożony 28 grudnia 2018 r. zawierał cztery pytania wobec których Organ interpretujący wydał dwie interpretacje: jedną podzielił stanowisko Gminy odnośnie dwóch pytań (nr 1 i nr 2), natomiast w drugiej o wskazanym wyżej numerze DKIS zakwestionował stanowisko Wnioskodawcy co do dwóch pytań (nr 3 i nr 4), obejmujących kwestie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej według udziału procentowego w jakim infrastruktura wodociągowa/kanalizacyjna jest wykorzystywana do działalności gospodarczej.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację wskazano, że w strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się: Zakład Wodociągów i Kanalizacji w formie samorządowego zakładu budżetowego (dalej jako: ZWK) poprzez, który Gmina wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz inne jednostki budżetowe (Urząd gminy, Szkoły Podstawowe, Przedszkola, Zespół Żłobków) oraz Centrum Integracji Społecznej Gminy K. (zakład budżetowy). Gmina nie wyklucza w przyszłości likwidacji/tworzenia jednostek budżetowych lub samorządowych zakładów budżetowych dla realizacji swoich zadań jako jednostki samorządu terytorialnego. Podatnik za pośrednictwem posiadanej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej i ZWK (odpowiedzialnego za infrastrukturę wod-kan), świadczy usługi w zakresie dostawy wody/odbioru ścieków na rzecz dwóch grup odbiorców: pierwsza obejmuje mieszkańców, przedsiębiorców i instytucje tzw. Odbiorcy zewnętrzni oraz druga - jednostki gminy w tym zakłady budżetowe w ramach realizacji zadań własnych Gminy tzw. Odbiorcy wewnętrzni. W związku z wykorzystywaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gmina ponosi/będzie ponosić wydatki związane z utrzymaniem infrastruktury jak i na realizowane/planowane inwestycje w tym remonty i rozbudowy ujęcia wody w O. dla wodociągu w Z., budowa wodociągu w Z. Inwestycje są realizowane zarówno ze środków własnych jak i ze źródeł zewnętrznych, ale nie są/nie będą wydatkiem kwalifikowanym. Wydatki bieżące jak i inwestycyjne każdorazowo są/będą dokumentowane fakturami VAT na których Gmina figuruje jako nabywca. Czynności wykonywane przy pomocy istniejącej jak i przyszłej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wykonywane są/będą głównie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnie – podlegają opodatkowaniu i nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W niewielkim stopniu infrastruktura jest/będzie wykorzystywana na potrzeby własne tj. jednostek organizacyjnych Gminy, do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami oraz w celach przeciwpożarowych i w innych miejscach celem realizacji zadań własnych Gminy – na potrzeby Odbiorców wewnętrznych jako czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca zastrzegł, że stan faktyczny nie obejmuje infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, która nie jest wykorzystywana w sposób opisany we wniosku tzn. dzierżawiona, wykorzystywana wyłącznie na potrzeby Odbiorców zewnętrznych.

Gmina wskazała, że nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować wydatków bieżących i inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów czynności tj. do opodatkowanych podatkiem od towarów i usług świadczonych na rzecz Odbiorców zewnętrznych i odrębnie pozostających poza zakresem opodatkowania (Odbiorcy wewnętrzni), dlatego też uważa za konieczne zastosowanie odpowiedniej proporcji odliczenia. Wskazując, że infrastruktura jest wykorzystywana wyłącznie do dostawy wody i odbioru ścieków Wnioskodawca uznał jako najbardziej prawidłowy i w pełni mierzalny sposób, w którym ustalenie proporcji następuje w oparciu o ilość m3 wody/ścieków dostarczanych/odbieranych dla/od Odbiorców wewnętrznych i zewnętrznych. Udział m3 dostarczanej na potrzeby Odbiorców zewnętrznych w całkowitej ilości wody wyniósł za 2017 r. około 99%, natomiast odbiór ścieków blisko 98%, w pozostałym zaś zakresie dostawy/odbiór dotyczył Odbiorców wewnętrznych. Natomiast według wstępnych wyliczeń prewspółczynnik obliczony zgodnie z przepisami rozporządzeni Ministra Finansów w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, wyniósłby dla Urzędu Gminy za 2017 r. 13%, a w przypadku ZWK z uwzględnieniem równowartości odpisów amortyzacyjnych w mianowniku 54%

W konsekwencji przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina zadała cztery pytania, przy czym dwa pytania odnośnie, których Organ interpretujący zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy pozostają poza zakresem sprawy objętej skargą. Spór dotyczy zaś pytań (nr 3 i nr 4):

1) Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych jak i wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału procentowego w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby m3 wody dostarczanej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie m3 wody dostarczanej ogółem (do Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych).

2) Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby m3 od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie m3 odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych)

W odniesieniu do wymienionych dwóch pytań Wnioskodawca stanął na stanowisku, iż może rozliczyć podatek naliczony z tytułu wydatków związanych z infrastrukturą w oparciu o przedstawiony przez Niego współczynnik. W uzasadnieniu swojego stanowiska Gmina przytoczyła przepisy: dotyczące rozliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) – dalej jako uVAT, w tym dotyczące ustalania proporcji wydatków (art. 86 ust. 2a-2c, ust. 2h, ust. 22 uVAT) z uwzględnieniem rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w którym określone zostały wzory do obliczania prewspółczynnika (sposobu określania proporcji) dla urzędów gmin, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury i uczelni publicznych (Dz. U. poz. 2193) – dalej jako rozporządzenie MF. Wnioskodawca stanął na stanowisku, że stosowanie wskazanych w rozporządzeniu Ministra Finansów wzorów nie jest dla Gminy obligatoryjne jeśli wskazany w przepisach rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. W takim przypadku można zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji pod warunkiem, że proponowana metoda zapewni bardziej dokładne przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Na poparcie swojego stanowisko w tym zakresie Gmina wskazała na obligatoryjne cechy prewspółczynnika w świetle Dyrektywy 112 i orzecznictwo TSUE, a także broszurę informacyjną Ministra Finansów z 17 lutego 2016 w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym. Jej zdaniem sposób rozliczenia prewspółczynnika zawarty w rozporządzeniu MF nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków, gdyż kalkulacja współczynnika z rozporządzenia Ministra Finansów opiera się na udziale obrotu z działalności gospodarczej ZWK w całości przychodów wykonanych przez ZWK ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, gdy część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą. Część obrotu z działalności ZWK zawyża licznik ułamka proporcji jak: wynajem koparki czy budowa przyłącza, podobnie jak część pozycji przychodowych – dotacje podmiotowe, odszkodowania. Zastosowanie proporcji z rozporządzenia ma zdaniem Gminy racje bytu w przypadku wydatków ogólnych gdzie niemożliwym jest przyporządkowanie do wybranych czynności realizowanych przez ZWK, natomiast w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i do czynności pozostałych za pomocą metrów sześciennych wody/ścieków przesyłanych/odbieranych za pomocą Infrastruktury do/od Odbiorców zewnętrznych/wewnętrznych. Zastosowanie proporcji z rozporządzenia opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów z art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT bowiem takie podejście nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (dostawa wody/odbiór ścieków gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania infrastruktury), ani dokonywanych przez Gminę nabyć, prowadziłoby również do krzywdzącego obniżenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na poparcie swojego stanowiska Gmina przytoczyła orzeczenia sądów administracyjnych. Gmina podniosła również, że do poszczególnych sektorów działalności jednego podatnika mogą zostać ustalone różne współczynniki odliczenia kwot podatku, z przepisów nie wynika bowiem obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji – co potwierdza literalne brzmienie art. 86 ust. 2a uVAT. Końcowo powołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18 przemawiający zdaniem Strony skarżącej za zasadnością podnoszonej przez Nią argumentacji.

W interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2019 r. nr [...] Organ interpretujący uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje negatywne stanowisko DKIS przytoczył przepisy dotyczące rozliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (art. 86 uVAT, rozporządzenie MF). Wskazano, iż w przypadku jednostek samorządu terytorialnego proporcja ustalana jest odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych oraz podkreślono, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów nie przewidują, aby w przypadku jednostek samorządu terytorialnego można było rozliczać poszczególne nieruchomości samodzielnie, jak również każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę. Zaproponowane w rozporządzeniu metody mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Przytoczono wzór z rozporządzenia MF właściwy dla zakładu budżetowego. DKIS zaznaczył, że z uwagi na swą specyfikę jednostek samorządu terytorialnego nie można zrównać z komercyjnymi przedsiębiorcami z uwagi na ich uprzywilejowaną pozycję poprzez art. 15 ust. 6 uVAT oraz nieuznawaniu ich za podatników w sytuacjach pełnienia funkcji organu władzy publicznej. Zgodził się Organ interpretujący że przepis art. 86 ust. 2h uVAT daje prawo do zastosowania przez podatników w tym jednostkom samorządu terytorialnego innego sposobu określenia proporcji rozliczenia podatku naliczonego, niż te wskazane w rozporządzeniu Ministra Finansów, jednakże uzależnione jest to od wystąpienia sytuacji, gdy odmienna od zawartej w rozporządzeniu metoda jest bardziej reprezentatywna i najbardziej odpowiada specyfice działalności gospodarczej.

DKIS zanegował przedstawiony we wniosku o interpretację indywidualną sposób określenia proporcji wskazując, że przedstawiony przez Gminę sposób budzi wątpliwości w swych założeniach. Podkreślono że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a uVAT nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów – mnogość określenia proporcji odrębnie dla każdej jednostki jak i w samych jednostkach powodowałaby nieczytelność rozliczenia podatku naliczonego. Wybrana przez Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie, a odzwierciedla jedynie ilość wody/ścieków ujętych w m3, a nie specyfikę prowadzonej działalności o której mowa w art. 86 ust. 2b uVAT. Przedstawiony we wniosku sposób ma nie zapewniać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. W postulowanym przez Gminę sposobie określenia proporcji nie została również uwzględniona okoliczność że dostarczana woda/odprowadzane ścieki do/od odbiorców wewnętrznych mają/mogą mieć pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również w pewnym zakresie z działalnością gospodarczą. Wydatki związane z prowadzeniem działalności w zakresie dostawy wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych gminy nie muszą w rzeczywistości wbrew temu co twierdzi Strona skarżąca być wykorzystywane tylko do działalności innej niż gospodarcza. Zdaniem DKIS to, że sposób przedstawiony przez Gminę daje większy zakres odliczenia podatku naliczonego niż w przypadku obliczeni proporcji w oparciu o przepisy Rozporządzenia, gdzie współczynnik proporcji wyniósłby 52% oraz to że całkowita ilość dostarczonej za pośrednictwem infrastruktury wody i odbieranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych to odpowiednio 99 i 89 % całego przesyłu nie oznacza, że zaproponowany przez Gminę sposób zapewnia neutralność podatku i dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą. Organ interpretujący zarzucił również, że argumentacja Gminy jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów dla których proponowana metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Przedstawiony we wniosku sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. W podsumowaniu swojego stanowiska DKIS uznał, że Gmina winna przy odliczeniu podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych jak i bieżących związanych z infrastrukturą zastosować art. 86 ust. 2a uVAT i następne oraz rozporządzenie Ministra Finansów, a następnie w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do celów działalności opodatkowanej jak i zwolnionej należy wydzielić podatek naliczony przy zastosowaniu współczynnika proporcji z art. 90 ust. 2 i 3 uVAT

W obszernej skardze na interpretację indywidualną Gmina wniosła o jej uchylenie w części, w której uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe oraz o zasądzenie na rzecz Strony skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zostało zarzucone naruszenie przepisów:

– art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) przez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy - nie zawarcie stanowiska DKIS w zakresie nieuznania przedstawionej przez Gminę metody określania proporcji za najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. Zdaniem Gminy uzasadnienie w tym zakresie jest lakoniczne, o ogólnych stwierdzeniach. Z drugiej strony Organ interpretujący nie wskazał z jakich przyczyn metoda określona w rozporządzeniu MF jest bardziej adekwatna, co stanowi naruszenie zasad pogłębiania zaufania do organów z uwagi na brak merytorycznej poprawności i staranności działania DKIS;

– art. 14c §1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia – bez ustosunkowania się do wykładni art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz ust. 22 uVAT a także § 3 rozporządzenia MF zaprezentowanej w przytoczonych przez Gminę orzeczeniach w analogicznych sprawach, co jest wyrazem naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

– art. 1 ust. 2 oraz art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ. Urz. UE. L nr 347, str 1) oraz pkt 4 Preambuły tej Dyrektywy przez niezastosowanie i w konsekwencji błędną wykładnie art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz ust. 22 uVAT, a także § 3 rozporządzenia MF polegające na naruszeniu zasady neutralności podatku od towarów i usług – obciążenie zawyżonym ciężarem podatku od towarów i usług podmiotu który nabyte towary i usługi w znacznej części wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych;

– art. 2, art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP przez niezastosowanie, błędną wykładnie art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz ust. 22 uVAT, a także § 3 rozporządzenia MF polegające na naruszeniu zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji przez nieuzasadnione ograniczeni prawa do odliczeni podatku od towarów i usług, gdy w przypadku innych podmiotów ograniczenie takie nie jest stosowane;

– art. 86 ust. 2a, 2b, 2h oraz ust. 22 a także § 3 rozporządzenia MF przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć metodę obliczenia proporcji z rozporządzenia, gdy nie pozwala ona na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przypadających na działalność gospodarczą Gminy i prowadzi do znacznego zaniżenia kwot podatku naliczonego do odliczenia, podczas gdy to przedstawiony przez gminę sposób jest znacznie bardziej reprezentatywny w zaistniałej sytuacji;

– art. 86 ust. 2h i 22 oraz § 3 rozporządzenia MF przez niezastosowanie art. 86 ust. 2h uVAT i zastosowanie art. art. 86 ust. 22 uVAT oraz § 3 rozporządzenia mimo, że przedstawiona przez Gminę metoda dużo bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć co winno skutkować zastosowaniem art.86 ust. 2h uVAT i odejściem od proporcji z rozporządzenia MF;

– art. 90 ust. 1 i 2, w związku z art. 86 ust. 2a, 2b i 2h uVAT przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę że do odliczenia wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną ma zastosowanie proporcja z art. 90 ust. 2 uVAT, gdy zaprezentowana przez gminę metoda zgodnie z art. 86 ust. 2a, 2b 2h uVAT pozwala na precyzyjne wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych wyłącznie z czynnościami w stosunku do których Gminie przysługuje prawo do odliczenia co powoduje że art. 90 ust. 2 uVAT nie ma zastosowania.

W uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności wskazano na brak podstaw do zawieszenia postępowania w związku z pytaniem prejudycjalnym skierowany przez tut. Sąd postanowieniem z 10.07.2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 123/17, bowiem dotyczy ono odmiennego stanu prawnego – sprzed wejścia w życie art. 86 ust. 2a uVAT. Dalej wskazano, iż sposób wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej został jednoznacznie opisany we wniosku o interpretację i jest nim dostawa wody i odbiór ścieków, a nie jak chce organ bliżej nieokreślone ogólne użycie. Miarodajnym zaś sposobem mierzenia wykorzystania tej infrastruktury jest pomiar m3 dostarczanej wody i odbieranych ścieków. Strona skarżąca podniosła brak obowiązku stosowania wzorów współczynników z rozporządzenia MF w przypadku wskazania przez podatnika metody odliczenia podatku naliczonego bardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej działalności oraz dokonywanych nabyć, a także prawo do stosowania kilku współczynników w zależności od rodzaju działalności. Podkreślono brak obowiązku zastosowania do działalności Gminy wyłącznie jednego wskaźnika proporcji z uwagi na różnorodność prowadzonej działalności. Strona skarżąca zarzuciła, że DKIS nie uwzględnia specyfiki działalności Gminy i dokonywanych przez Nią nabyć stosując jedną metodę z rozporządzenia MF do wszystkich gminnych wydatków. DKIS nie analizował w jaki sposób i do jakich czynności nabycia są wykorzystywane, co prowadzi do znacznego zaniżenia odliczenia podatku naliczonego. Wskazano na nieuprawniona ingerencję Organu interpretującego w przedstawiony we wniosku stan faktyczny poprzez stwierdzenie, że zaproponowana przez Gminę metoda dotyczy wyłącznie jednej z kilku działalności prowadzonej przez ZWK, gdy gmina wyraźnie we wniosku wskazała, ze obrót z działalności gospodarczej ZWK realizowany jest wyłącznie z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków. Na poparcie prezentowanego w skardze stanowiska powołano przykłady z orzecznictwa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i jego argumentację. Na rozprawie pełnomocnik Gminy sprostował treść wniosku skargi wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.), sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób – odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c o.p.) wynika, że organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Skarga została oceniona jako zasadna.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy Strona skarżąca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, związanych z prowadzoną przez ZWK działalnością gospodarczą w zakresie zaopatrzenia w wodę/odbioru ścieków za pomocą prewspółczynnika opartego na kryterium udziału sumy określonych w m3 ilości wody dostarczanej/odbioru ścieków w ramach transakcji podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z Podmiotami zewnętrznymi w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczonej/odbioru ścieków w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno transakcji z Podmiotami zewnętrznymi - podlegających VAT i transakcji z Podmiotami wewnętrznymi - na potrzeby własne niepodlegające VAT), czy też zobowiązana jest do zastosowania klucza odliczenia ustalonego na podstawie przepisów rozporządzenia MF. Rozpoznając zarzuty skargi, Sąd doszedł do przekonania, że jest ona zasadna albowiem uzasadnione okazały się zarzuty naruszenia przepisów zarówno prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2, ust. 2b i ust. 2h, ust. 22 uVAT oraz § 3 rozporządzenia MF, jak również prawa procesowego: naruszenie art. 14c § 1 i § 2 oraz 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. postawione przez Skarżącą względem rozstrzygnięcia Organu interpretującego. Sąd wskazuje przy tym, iż tożsame zagadnienie jak w rozpatrywanej sprawie było już przedmiotem rozważań w wielu sprawach przed Wojewódzkim Sadem Administracyjnym we Wrocławiu i przyjmuje jako własna argumentację zawartą m.in. w wyroku o sygn. akt I SA/Wr 214/19.

Brzmienie przepisów uVAT jak i rozporządzenia MF w zakresie spornego zagadnienia zastosowania indywidualnego sposobu określenia proporcji z art. 86 ust. 2a uVAT, bądź współczynnika z rozporządzenia MF w odniesieniu do wydatków (inwestycyjnych i bieżących) związanych z prowadzoną przez zakład działalności polegającej na dostawie wody w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (dostawa na rzecz Podmiotów zewnętrznych) jak i poza nią (na potrzeby własne/wewnętrzne) jest obu stronom znane. Sąd w pierwszej kolejności zwraca uwagę, iż przepisy dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego powinny być interpretowane z uwzględnieniem zasady neutralności podatku od towarów i usług rozumianej jako system odliczeń, dzięki którym podatnik może uwolnić się od podatku, który zapłacił nabywając towary i usługi wykorzystywane do opodatkowanej działalności gospodarczej. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne znaczenie ma pogląd Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarty w wyroku z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen, zgodnie z którym system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność ta sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób (Sąd korzystał z tłumaczenia Ł. Karpiesiuka [w:] Dyrektywa VAT 2006/112/WE Komentarz 2012 pod red. J. Martiniego Unimex, str. 768 oraz tłumaczenia zawartego na stronie: http://www.epodatnik.pl/artykul/doradca_podatnika/2560/Orzeczenia_Europejskiego_Trybunalu_Sprawiedliwosci_dotyczace_podatku_od_wartosci_dodanej.html).

Pogląd ten ma zastosowanie również do gmin, mimo że są one przede wszystkim jednostkami samorządu terytorialnego powołanymi do zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy (art. 7 ust. 1 w związku z art. 1 ust. 1 z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.), a nie przedsiębiorcami i zarazem podatnikami podatku VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 1 uVAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Oznacza to, że podatnik VAT ma prawo odliczenia podatku naliczonego i jest to prawo odnoszące się wyłącznie do nabywanych przez niego towarów i usługi, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Po myśli art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) uVAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2016 r. znowelizowano uVAT, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru (dodano m.in. art. 86 ust. 2a – ust. 2h). Przepisy art. 86 ust. 2a - 2h uVAT dają prawo podatnikowi do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług tylko w takiej części, jaką można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej (w zakresie czynności opodatkowanych). Zatem - co do zasady - podmioty, które wykonują czynności objęte systemem VAT (w ramach działalności gospodarczej) oraz pozostające poza systemem VAT, powinny wyznaczyć proporcję, według której będzie obliczana kwota podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą, a w przypadku gdy podatnik będzie w ramach działalności gospodarczej wykonywał również czynności zwolnione z VAT, powinien obliczyć proporcję określoną w art. 90 ustawy o VAT (jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 art. 90, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego).

Stosownie do art. 86 ust. 2a uVAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W myśl art. 86 ust. 2b uVAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (...) - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Wskazany przepis ukazuje zatem, jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji, zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze - specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie - specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Tak więc przy wyborze metody ustalenia prewspółczynnika istnieje potrzeba uwzględnienia obu tych kryteriów, co oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu, obok specyfiki działalności, także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.

Punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika – sposobu określenia proporcji w sytuacji wydatków mieszanych - przewidzianej w art. 86 ust 2a uVAT, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu, a jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie, jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. Równocześnie w art. 86 ust. 2c uVAT wskazano przykładowe metody (posługując się zwrotem "w szczególności") obliczenia prewspółczynnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c uVAT, bądź wybrać inną metodę, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b uVAT, tj. przystawanie do specyfiki działalności i nabyć określonego podatnika. W kolejnych ustępach art. 86 uVAT wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).

Ustawodawca dostrzegając specyfikę funkcjonowania pewnej grupy podatników w tym jednostek samorządu terytorialnego w art. 86 ust. 22 uVAT upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia w odniesieniu do niektórych podatników sposobu określania proporcji uznanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazania danych, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Tymi podatnikami są między innymi jednostki samorządu terytorialnego (§ 3 rozporządzenia MF). Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia MF w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Wymieniony przepis nie przewiduje, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach gmin lub też wszystkie rodzaje działalności prowadzonych przez gminy samodzielnie. Jednakże zgodnie z art. 86 ust. 2h uVAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie wspomnianego ust. 22 sposób nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inną, bardziej reprezentatywną metodę określenia proporcji. Treść tego przepisu prowadzi do wniosku, że zasady zawarte w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 uVAT nie wiążą w sposób bezwzględny. Przewidziane tam metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu powołanej wartości jednakże nie bezwzględnie wiążący. Podatnik może odstąpić od stosowania uregulowań rozporządzenia MF, z tym jednak zastrzeżeniem, że w ich miejsce musi zastosować bardziej reprezentatywny sposób obliczania proporcji. Oznacza to, że podmioty wymienione w rozporządzeniu MF mogą przyjąć inną metodę, jeśli wykażą, że zapewni ona bardziej dokładne (niż metoda wynikająca z rozporządzenia) odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Wskazanie w rozporządzeniu MF metod obliczenia prewspółczynnika uznanych za najbardziej odpowiadające specyfice działalności wykonywanej przez określone podmioty, ogranicza je w możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości. Zauważyć również należy, że wyjątek od stosowania sposobu obliczenia prewspółczynnika zawartego w rozporządzeniu MF dopuszcza przepis aktu wyższego (od rozporządzenia MF) rzędu tj. wspomniany art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w ślad za orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 29.06.2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) i mając na względzie treść przywołanych już regulacji stwierdza, że całokształt przepisów uVAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Wiąże się to z koniecznością uwzględnienia różnorodności czynności dokonywanych przez podatnika. I tak nawet tam, gdzie dopuszcza się możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, pozostawiono podatnikowi swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Nie może więc budzić wątpliwości, że wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Nie oznacza to jednak pełnej w tym względzie dowolności, gdyż metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b uVAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności, w tym w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności ww. wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b uVAT powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia, przy określaniu prewspółczynnika, neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Przedstawione argumenty pozwoliły NSA na wyciągnięcie nader istotnej, dla rozstrzygnięcia zaistniałego w tej sprawie sporu, konkluzji, że:

"Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną" (podobne konkluzje Naczelny Sąd Administracyjny sformułował w orzeczeniach z 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 795/18 i I FSK 715/18). Zacytowane stanowisko tut. Sąd podziela i przyjmuje jako własne. Przytoczone wzmacnia dodatkowo uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2015 r. o sygn. akt I FPS 4/15 W świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) zgodnie z którą:

"W świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług."

Powyższe oznacza nietrafność argumentacji Organu interpretującego prezentującego pogląd przeciwny, zasadzający się na twierdzeniu o niedopuszczalności określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę, w tym przypadku w odniesieniu do dostawy wody/odbioru ścieków za pomocą sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, która to dostawa/odbiór jest realizowana w ramach działalności gospodarczej jak i po za nią.

Następnie zdaniem Sądu Organ interpretujący w sposób dowolny stwierdził, że proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji, w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków tj.: procentowa ilość m3 dostarczanej wody/odbioru ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych względem całkowitej ilości m3 dostawy wody/odbieranych ścieków do wszystkich Odbiorców (wewnętrznych i zewnętrznych), nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług w związku z działalnością gospodarcza w przedmiocie dostawy wody będzie bardziej reprezentatywny. DKIS pominął specyfikę działalności Gminy, której dotyczy istota wniosku o wydanie interpretacji, a w zamian forsując metodę rozliczenia proporcji z rozporządzenia MF przyjął ogólne założenie o niegospodarczym charakterze działalności podejmowanej przez jednostki samorządu terytorialnego. Tymczasem w przypadku działalności objętej wnioskiem Gminy o interpretację – dostawy wody/odbioru ścieków, proporcje są odwrotne. Jest to bowiem w przeważającej mierze działalność gospodarcza objęta przepisami uVAT, z zupełnie marginalnym zakresem działań podejmowanych w celach niegospodarczych. Tak też wskazała Gmina formułując stan faktyczny/zdarzenie przyszłe we wniosku o interpretację:

" Przy pomocy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej Gmina świadczy głównie odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Również infrastruktura, która jest w chwili obecnej budowana lub której budowa jest planowana, będzie wykorzystywana przez Gminę w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców Zewnętrznych. Zatem gminna infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku.

Przedmiotowa infrastruktura jest/będzie również w niewielkim zakresie wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania Jednostek organizacyjnych Gminy."

(str. 4-5 wniosku o interpretacje indywidualną, wytłuszczenie własne Sądu)

W ocenie Sądu orzekającego, zastosowanie metody wskazanej przez Gminę, w powiązaniu z przedstawioną we wniosku argumentacją, jest miarodajne i prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h i ust. 22 uVAT i § 3 rozporządzenia MF. Przyjęty przez Stronę skarżącą współczynnik oparty - jako wskazano we wniosku, o dokładne pomiarach dostawy wody/odbioru ścieków do/od Podmiotów zewnętrznych (komercyjnych - działalność gospodarcza) i do/od Podmiotów wewnętrznych (niekomercyjnych - potrzeby własne/wewnętrzne nie związane z działalnością gospodarczą) jest zdaniem Sądu bardziej adekwatny w rozumieniu art. 86 ust.2h uVAT. Jak wskazała Gmina:

"... jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych:

– wody dostarczanej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczanej do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych;

– odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych).

Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Gmina jest zatem w stanie podać precyzyjnie, w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych.

(...)

Prewspółczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystuje Infrastrukturę i co to za infrastruktura. W szczególności uwzględnia fakt, iż w przypadku urządzeń tego typu możliwy jest precyzyjny pomiar wykorzystania za pomocą metrów sześciennych przepływającej przez nie wody/ścieków (...).

(...)

Metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia również fakt, iż Gmina nie wykorzystuje Infrastruktury do czynności innych niż dostawa wody lub odbiór ścieków, co jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z Infrastrukturą.

Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki (ZWiK) może istotnie zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie odbiegającym od faktycznego wykorzystania Infrastruktury. Tymczasem prewspółczynnik metrażowy jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów (pomiar realnego wykorzystania w metrach sześciennych dostarczanej wody i odbieranych ścieków) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust.2b Ustawy o VAT."

(str. 20-23 wniosku o interpretacje indywidualną)

W zaskarżonej interpretacji DKIS na str. 27-29 zaakcentował swoje wątpliwości dotyczące założeń Wnioskodawcy przyjętych przy obliczaniu wysokości współczynnika. Nie uzasadnił ich jednak w sposób czytelny i przekonywujący. Argumentacja Organu interpretującego w tym zakresie jest lakoniczna i ogólnikowa:

"... w ocenie organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

(...)

Proponowana przez Gminę ww. metoda określenia proporcji dla Zakładu\, w zakresie gospodarki wodociągowej i kanalizacyjnej (obliczonej według udziału liczby metrów sześciennych ogółem dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków) nie jest metodą gwarantującą, ze zakres wykorzystania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tutejszego Organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Gminy. Tym samym powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę, za pośrednictwem Zakładu, działalności i dokonywanych nabyć.

Należy również mieć na uwadze charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, w tym przy pomocy jednostek organizacyjnych, a także sposób finansowania podmiotu oraz tego rodzaju działalności.

(...)

Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które maja wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrany przez Gminę sposób odzwierciedla bowiem jedynie ilość dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego"

Taka argumentacja jest enigmatyczna i nie odpowiada w sposób jednoznaczny na pytanie na podstawie jakich wyliczeń Organ interpretujący przyjął, że metoda opisana przez Gminę mogłaby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego. Z kolei wbrew stanowisku DKIS zdaniem Sądu mając na uwadze przedstawiony we wniosku o interpretację (i przytoczony również na str. 18-20 wyroku) sposób wykorzystywania infrastruktury wodnokanalizacyjnej oraz różnicę między wyliczonym przez Gminę za 2017 r. według proponowanej metody ustalania proporcji udział w wysokości 99% i 98% wykorzystania sieci wodociągowo-kanalizacyjnej do dostaw/odbioru wody/ścieków w ramach działalności gospodarczej względem prewspółczynnika obliczonego w oparciu o dane również z 2017 r. zgodnie z przepisami rozporządzenia MF w wysokości 52%, dobitnie potwierdzają, iż prewspółczynnik wyliczony na podstawie rozporządzenia MF nie odzwierciedla właściwej skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy wydatków bieżących/inwestycyjnych dotyczących sieci wodociągowo-kanalizacyjnej. Sieć ta jest w znacznie większym stopniu niż 52% czy też 13% wykorzystywana do działalności gospodarczej, dlatego jako nieuzasadnione należy uznać stanowisko DKIS:

"Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że aktualny wynik pozwalający odliczyć 52% VAT- wyliczony na podstawie przepisów Rozporządzenia – w żaden sposób nie odzwierciedla realnego wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT."

(str. 28 zaskarżonej interpretacji)

Przyznanie prawa skorzystania z wyboru prewspółczynika – oczywiście w ograniczonym przez przepisy zakresie – oparte jest na tym, że to podatnik jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności i dokonywanych nabyć. Jeżeli Organ interpretujący ma odmienne zdanie, co do najwłaściwszej metody ustalania proporcji to winien podać racjonalne podstawy swojego stanowiska. Tymczasem treść skarżonej interpretacji w sposób nieprawidłowy ale i arbitralny wyklucza zaproponowany sposób wyliczenia proporcji, co stoi w sprzeczności z art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h i ust. 22 uVAT. Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że wskazana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, niż metoda wskazana w rozporządzeniu MF i pozwala na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Odnosząc się z kolei do zarzutu DKIS, iż proponowany przez Gminę sposób ustalenia proporcji nie uwzględnia faktu, że dostarczona woda/odprowadzone ścieki wykorzystywane przez jednostki organizacyjne Gminy mają (mogą mieć) pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza lecz w pewnym zakresie z działalnością gospodarczą, zauważyć należy, że argument ten prowadzi do konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez Stronę skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych Gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych). Tym samym nie jest to argument za przyjęciem stanowiska Organu interpretującego forsującego przecież węższy niż założyła Gmina zakres odliczenia. Ponadto argumentacja ta bazuje na przypuszczeniach DKIS, a nie stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że DKIS wydał skarżoną interpretację z naruszeniem wskazanych przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h i ust. 22 uVAT oraz § 3 rozporządzenia MF uznając stanowisko Strony skarżącej za nieprawidłowe, nie uwzględniając specyfiki wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie sprzedaży - dostawy wody/odbioru ścieków i specyfiki wykonywanych przez Nią nabyć.

Sposób argumentacji DKIS zawarty w interpretacji indywidualnej – ogólnikowy i lakoniczny, a także odrywający się od stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o interpretację (przypuszczenia) wraz zajętym stanowiskiem kwestionującym możliwość zastosowania proponowanego przez Gminę prewspółczynika jest zdaniem Sądu uzasadnieniem dla uwzględnienia również zarzutu skargi w zakresie przepisów postępowania o naruszeniu art. 14c § 1 i § 2, w związku z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i art. 121, w związku z art. 14h o.p.. Przez treść uzasadnienia stanowiska DKIS podważona, bowiem została zasada pogłębiania zaufania do organów (organu do którego Strona skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej). Natomiast wadliwe stanowisko wraz z również nieprawidłowym uzasadnieniem podważa zasadę legalności i praworządności zawarte w art. 120 o.p.

W kwestii pozostałych zarzutów podnoszonych przez Gminę w skardze Sąd uznał, że:

– uchybienia przepisom: art. 1 ust. 2, art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112 oraz pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 112 oraz art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, mogą być postrzegane jedynie w związku z dokonaną przez Organ interpretujący błędną wykładnią art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i ust. 22 uVAT. - DKIS nie uwzględnił bowiem konieczności wykładni przepisów krajowych z uwzględnieniem zasad odliczania podatku VAT wynikających z prawa unijnego – zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej;

– naruszenie art. 86 ust. 2h i ust. 22 uVAT oraz § 3 rozporządzenia MF, a także naruszenie art. 90 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h uVAT dotyczą tego samego naruszenia, o którym mowa w uwzględnionym zarzucie naruszenia art. 86 ust.2a, ust. 2b, ust. 2h, i ust.22 uVAT oraz § 3 rozporządzenia MF – nieuzasadnionego kwestionowania przez DKIS proponowanego przez Gminę sposobu określenia proporcji;

– uchybienie art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1, w związku z art. 14h o.p. w zakresie braku stanowiska DKIS wobec powołanego we wniosku o interpretację orzecznictwa, nie jest zasadne, bowiem takie stanowisko Organ interpretujący zawarł na str. 31 skarżonej interpretacji, jak również uzasadnienie skarżonej części interpretacji (dotyczące spornej kwestii) stanowi wyraz dezaprobaty wobec poglądów prezentowanych w orzecznictwie przytoczonym przez Wnioskodawcę. Inną natomiast kwestią jest trafność i szczegółowość owego stanowiska, która została oceniona w związku z uwzględnionymi przez Sąd zarzutami.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 146, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozpatrując ponownie wniosek Gminy DKIS wyda interpretację indywidualną odnoszącą się do konkretnego, przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz rozważy stanowisko Gminy mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez Sąd w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. uwzględniając wartość uiszczonego wpisu sądowego, opłatę od pełnomocnictwa i wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika.