Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 154/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 31,  art. 12, art. 13, art. 18,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 26a, art. 120, art. 30 par 1, art. 121, art. 187
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Alicja Polańska, , Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 września 2020 r. sygn. akt I SA/Po 48/20 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 1350 (słownie: jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

Sąd wskazał, że skarżący nie zadeklarował dochodu uzyskanego z wynagrodzenia za pracę, ponieważ uznał, że skoro pracodawca nie wypełnił obowiązków płatnika i nie zadeklarował ani nie odprowadził zaliczek od tego wynagrodzenia, skarżący jako podatnik nie odpowiada za to zobowiązanie podatkowe na mocy art. 26a ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). Pogląd ten jest jednak błędny, ponieważ wymieniony przepis tylko ogranicza odpowiedzialność podatnika w zakresie, w jakim podatek nie został zapłacony w wyniku wadliwie wykonanych czynności przez płatnika, ale nie modyfikuje wysokości zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł

o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie art. 31 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez pominięcie zasady poboru zaliczek przez płatnika, z której to zasady można wywieść, iż faktycznie strona otrzymała lub postawiono jej do dyspozycji pieniądze lub wartości pieniężne.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

1. art. 120 w związku z art. 26a O.p. polegające na pominięciu w zaskarżonej decyzji zasady chroniącej podatnika od odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa

w art. 12, art. 13 oraz art. 18 u.p.d.o.f.;

2. art. 30 § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego wobec płatnika, który odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony;

3. art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu;

4. art. 187 O.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie całokształtu materiału.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu.

Punktem wyjścia rozważań odnoszących się do zasadności stanowiska zajętego w sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest analiza przepisów przytoczonych jako podstawy kasacyjne. Należy więc przypomnieć, że zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują przychody – między innymi - ze stosunku pracy. Zgodnie z art. 26a § 1 O.p. podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa w art. 12, art. 13 oraz art. 18 u.p.d.o.f., do wysokości zaliczki, do której pobrania zobowiązany jest płatnik.

Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, odpowiedzialność podatkowa powinna być rozumiana jako dopuszczalność żądania przez wierzyciela podatkowego zapłaty podatku od zobowiązanych do tego podmiotów oraz możliwość stosowania przewidzianych prawem środków zmierzających do przymusowego wyegzekwowania należnych podatków z ich majątku. Odpowiedzialność podatnika powstaje z mocy prawa wraz z powstaniem zobowiązania, bez konieczności wydawania jakichkolwiek decyzji przez organ podatkowy. Odpowiedzialność podatnika istnieje przez cały okres, w którym ciąży na nim zobowiązanie podatkowe. Kończy się wraz z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, z pewnymi wyjątkami dotyczącymi przedawnienia. (L. Etel [w:] R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski,

S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, art. 26.). Zarazem należy zauważyć, że to na podatniku spoczywa obowiązek zadeklarowania faktycznie uzyskanego w roku podatkowym dochodu, mając na względzie regulacje zawartą w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. Powyższy obowiązek nie jest zależny od tego, czy płatnik pobrał zaliczki na podatek dochodowy, czy też obowiązku tego nie dopełnił. Nie można więc wywodzić, że niepobranie podatku przez płatnika i zaistnienie jego odpowiedzialności uchyla obowiązek podatkowy podatnika (por. Komentarz do art. 26 (a) ustawy – Ordynacja podatkowa pod red. S. Babiarza i innych, 2017 r.).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że art. 26a § 1 O.p. nie statuuje żadnego zwolnienia z opodatkowania, a jedynie ogranicza odpowiedzialność za podatek do wysokości zaliczki, do pobrania której zobowiązany był płatnik; nie modyfikuje więc wysokości zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku, a jedynie wyklucza możliwość egzekwowania przez organ podatkowy wykonania zobowiązania podatkowego od podatnika w zakresie wynikającym z tego przepisu (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 8.04.2022 r., II FSK 802/19, z dnia 19.05.2022 r., II FSK 333/19 i z dnia 26.07.2022 r., II FSK 580/19).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną powyższe zapatrywanie prawne podziela i zauważa, że wynikające z art. 26a § 1 O.p. ograniczenie odpowiedzialności podatnika nie może być interpretowane rozszerzająco oraz nie rzutuje na powstanie i byt samego zobowiązania podatkowego podatnika. Jeżeli zatem płatnik-pracodawca nie obliczył, nie pobrał i nie odprowadził zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń wypłaconych podatnikowi-pracobiorcy, to podatnik ten wprawdzie nie ponosi odpowiedzialności za podatek do wysokości wadliwie nieodprowadzonych zaliczek, to znaczy w tym zakresie zobowiązanie podatkowe nie może być od niego dochodzone, ale nie oznacza to, ze zobowiązanie podatkowe w tym zakresie nie powstało lub wygasło. W konsekwencji powinno zostać zadeklarowane przez podatnika zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., a w sytuacji niezadeklarowania – winno być określone we właściwej wysokości przez organ podatkowy w decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Skoro zatem w sytuacji niezadeklarowania zobowiązania podatkowego z tytułu dochodu uzyskanego przez skarżącego z wynagrodzenia za świadczoną pracę Naczelnik Urzędu Skarbowego P. określił w decyzji wysokość tego zobowiązania, Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie rozstrzygnięcie to (utrzymujące to rozstrzygnięcie w mocy rozstrzygnięcie organu odwoławczego) zaaprobował.

Niezasadny jest więc postawiony na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzut naruszenia art. 31 u.p.d.o.f. przez pominięcie zasady poboru zaliczek przez płatnika. Zasady tej nie pominięto, lecz skoro postępowanie dowodowe wykazało otrzymanie przez skarżącego pieniędzy stanowiących wynagrodzenie za pracę, a tym samym dochód, który powinien zostać zadeklarowany w zeznaniu rocznym, brak jego zadeklarowania stanowił przesłankę do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego; niewywiązanie się przez jego pracodawcę z obowiązków płatnika nie wywarło bowiem wpływu na powstanie oraz wysokość tego zobowiązania.

Nietrafny jest także postawiony na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia art. 120 w związku z art. 26a O.p. przez pominięcie w zaskarżonej decyzji zasady chroniącej podatnika od odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nieujawnienia przez płatnika podstawy opodatkowania czynności, o których mowa

w art. 12, art. 13 oraz art. 18 u.p.d.o.f. Ograniczenie odpowiedzialności podatnika odnosi się do fazy wykonania, a nie powstania zobowiązania podatkowego; jakkolwiek zatem zasada ta może chronić skarżącego od egzekwowania od niego zaległości podatkowej odpowiadającej sumie niepobranych przez płatnika zaliczek, nie ma wpływu na wielkość tego zobowiązania, określoną w decyzji organu podatkowego.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 30 § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego wobec płatnika, który odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, ale nie wpłacony, należy zauważyć, że nie jest to przedmiot postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie.

Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia art. 121 i art. 187 O.p. należy wskazać, że wydanie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennej treści od oczekiwanej przez podatnika nie może stanowić o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracji publicznej, a ustalone w sprawie, istotne dla jej rozstrzygnięcia okoliczności (świadczenie przez skarżącego pracy za wynagrodzeniem oraz nieodprowadzenie przez pracodawcę zaliczek na podatek dochodowy od tego wynagrodzenia), wynikały właśnie z rozpatrzenia całokształtu zebranego materiału – zgodnie z dyspozycją art. 187 § 1 O.p.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od skarżącego na rzecz organu administracji publicznej kwotę 1.350 zł za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji.

SWSA (del.) SNSA SNSA

Alicja Polańska Tomasz Zborzyński (spr.) Maciej Jaśniewicz