Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 64/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 228 § 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Marek Kraus, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 18 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi L.S. na postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 listopada 2022 r. nr 2201-IOV-2.4103.153-163.2022/10/01 w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kartuzach (dalej: Naczelnik US, Organ I instancji) w dniu 10 czerwca 2022 r. wydał decyzję, w której określił L. S. (dalej: Strona, Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: od lutego do grudnia 2016 r.

Stronę pouczono o przysługującym prawie oraz trybie i terminie do wniesienia odwołania od decyzji.

Wskazana decyzja została wysłana elektronicznie w dniu 10 czerwca 2022 r. za pośrednictwem Elektronicznej Platformy Usług Administracji Publicznej ePUAP na wskazany w pełnomocnictwie PPS-1 adres Pełnomocnika Strony.

Zgodnie z dokumentem Urzędowego Poświadczenia Doręczenia (UPD) pierwsze urzędowe poświadczenie doręczenia UPD zostało wygenerowane 10 czerwca 2022 r., a drugie po upływie 7 dni, a więc 18 czerwca 2022 r. Decyzja nie została odebrana w okresie 14 dni od daty utworzenia pierwszego UPD. Z dokumentu UPD wynika, że termin uznania decyzji za doręczony to dzień 25 czerwca 2022 r.

Pismem z dnia 21 czerwca 2022 r. Strona - reprezentowana przez Pełnomocnika złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika US (data nadania w UP: 24 czerwca 2022 r.).

Postanowieniem z dnia 14 listopada 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS) działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) – dalej "O.p." stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji Naczelnika US z dnia 10 czerwca 2022 r.

Dyrektor IAS wskazał, że w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo szczególne PPS-1, na podstawie którego Strona ustanowiła Pełnomocnika do reprezentowania jej w postępowaniu kontrolnym i postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za okres: od lutego do grudnia 2016 r. Z tej przyczyny zaskarżona decyzja została doręczona Pełnomocnikowi Strony na adres elektroniczny wskazany w pełnomocnictwie, w trybie art. 152a § 3 O.p..

Decyzja Naczelnika US została wydana w dniu 10 czerwca 2022 r. Tego samego dnia została wysłana na adres elektroniczny podany przez Pełnomocnika Strony, w ten sposób, że tego dnia wygenerowano pierwsze UPD, a drugie UPD po upływie 7 dni – 18 czerwca 2022 r. Decyzja nie została odebrana w okresie 14 dni od daty utworzenia pierwszego UPD. Skoro do pierwszego zawiadomienia doszło 10 czerwca 2022 r., to pierwszy dzień 14-dniowego terminu, o którym mowa w art. 152a § 3 O.p. rozpoczyna swój bieg 11 czerwca 2022 r. (art. 12 § 1 O.p.) i zakończył swój bieg 24 czerwca 2022 r. Skoro według art. 152a § 3 O.p. skutek doręczenia następuje po upływie tego terminu, to decyzja powinna była zostać uznana za doręczoną dnia następnego, czyli 25 czerwca 2022 r. (a właściwie 27 czerwca 2022 r. z uwagi na treść art. 12 § 5 O.p., ponieważ 25 czerwca 2022 r. przypadał w sobotę). Ten stan rzeczy potwierdza znajdujący się w materiale dowodowym dokument UPD. Wynika z niego w sposób jednoznaczny, że termin uznania dokumentu za doręczony to dzień 25 czerwca 2022 r. Odwołanie Strony zostało natomiast złożone w Urzędzie Pocztowym 24 czerwca 2022 r. Z uwagi na powyższe Dyrektor IAS przyjął, że prowadzenie postępowania odwoławczego w związku z odwołaniem złożonym 24 czerwca 2022 r. jest niedopuszczalne z uwagi na fakt, że odwołanie zostało złożone przed doręczeniem zaskarżonej decyzji, tj. przed wprowadzeniem decyzji do obrotu prawnego. W konsekwencji zaistniała przesłanka o charakterze przedmiotowym, o której mowa w art. 228 § 1 pkt 1 O.p., obligująca organ odwoławczy do wydania postanowienia w przedmiocie niedopuszczalności odwołania. Wniesienie odwołania od decyzji, która nie została doręczona Stronie, czyli przed rozpoczęciem biegu terminu do dokonania tej czynności, jest przedwczesne i nie może wywołać skutków prawnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Pełnomocnika Skarżącego zaskarżył ww. postanowienie w całości wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono obrazę przepisów prawa procesowego, tj.:

1. art. 41 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 1 pkt 2 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie a w konsekwencji uznanie, że decyzja Naczelnika US z dnia 10 czerwca 2022 r. została doręczona w dniu 25 czerwca 2022 r. - w sytuacji, gdy decyzja została doręczona w dniu 15 czerwca 2022 r.;

2. art. 223 § 1 pkt 1 O.p. - poprzez jego błędne zastosowanie a w konsekwencji uznanie, że strona uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, albowiem zaskarżona decyzja Naczelnika US z dnia 10 czerwca 2022 r. została doręczona w dniu 25 czerwca 2022 roku, zaś odwołanie zostało złożone w dniu 24 czerwca 2022 roku, a więc jako konieczne jawi się stwierdzenie niedopuszczalności odwołania z uwagi na fakt, że zostało złożone przed doręczeniem decyzji, tj. przed wprowadzeniem jej do obrotu prawnego - w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie decyzja została doręczona stronie 15 czerwca 2022 roku, zaś termin końcowy do wniesienia odwołania zakończył się w dniu 29 czerwca 2022 roku, w związku z czym decyzja została doręczona stronie przed złożeniem odwołania.

Ponadto Pełnomocnik wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonych wydruków z systemu ePUAP - na okoliczność, iż decyzja została skutecznie doręczona Stronie w dniu 15 czerwca 2022 roku, zaś termin końcowy do wniesienia odwołania zakończył się w dniu 29 czerwca 2022 roku, oraz na okoliczność dopuszczalności odwołania.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że przedmiotowa decyzja została doręczona Stronie przed 25 czerwca 2022 roku, która zapoznała się z jej treścią i mogła skutecznie sformułować odwołanie. Obok dokumentu UPD zawierającego decyzję Naczelnika US, w systemie informatycznym widniał bowiem również inny plik - "dokum.ent.xml", który również zawierał ww. decyzję. Plik ten został utworzony 10 czerwca 2022 roku, zaś jego przeczytanie przez Pełnomocnika kontrolowanego - zgodnie z załączonym wydrukiem - nastąpiło w dniu 15 czerwca 2022 roku. W tym stanie rzeczy Pełnomocnik miał wiedzę co do treści decyzji, od której się odwoływał, zaś końcowy termin do wniesienia odwołania na podstawie odczytu tegoż pliku wskazał na dzień 29 czerwca 2022 roku. W świetle powyższych okoliczności, w szczególności mając na uwadze treść art. 41 ust. 2 ustawy o doręczeniach elektronicznych w jego ocenie uznać należy, że przed zaskarżeniem decyzji doszło do jej prawidłowego doręczenia, a bieg terminu rozpoczął się z dniem odczytu dokumentu - tj. z dniem 15 czerwca 2022 roku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Sporna w niniejszej sprawie jest data doręczenia Stronie decyzji Organu I instancji, rozstrzygnięcia wymagało zatem czy Dyrektor IAS zasadnie stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, z uwagi na wniesiono go przed doręczeniem decyzji Naczelnika US.

Wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisem art. 211 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), decyzję doręcza się stronie na piśmie. W postępowaniu podatkowym przewidziana jest możliwość doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 144 O.p.), co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Stosownie do treści przepisu art. 212 O.p., organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania.

Zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie.

Zgodnie z art. 145 § 1 O.p., pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Stosownie natomiast do art. 145 § 2 O.p., jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Stosownie do art. 144 § 5 O.p., doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego.

Jak stanowi art. 144a § 1 O.p., w przypadku doręczenia na adres do doręczeń elektronicznych, pisma doręcza się na: 1) adres do doręczeń elektronicznych wpisany do bazy adresów elektronicznych; 2) adres do doręczeń elektronicznych powiązany z kwalifikowaną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego, za pomocą której wniesiono podanie, jeżeli adres do doręczeń elektronicznych nie został wpisany do bazy adresów elektronicznych. Jednocześnie, w przypadku doręczenia na adres do doręczeń elektronicznych dzień doręczenia ustala się zgodnie z przepisami art. 42 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (art. 144a § 2 O.p.).

Natomiast z dniem 5 października 2021 r. weszła w życie ustawa z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 569) - dalej jako: "u.d.e.", która w art. 40 - 42 reguluje kwestie wystawiania dowodów wysłania i otrzymania przesyłki elektronicznej oraz chwili doręczenia korespondencji przy wykorzystaniu publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego.

Zgodnie z art. 40 u.d.e., operator wyznaczony w ramach świadczenia publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego wystawia dowody wysłania i dowody otrzymania zgodnie ze standardem, o którym mowa w art. 26a ustawy z dnia 5 września 2016 r. o usługach zaufania oraz identyfikacji elektronicznej. Jak stanowi art. 41 ust. 1 u.d.e., dowód otrzymania jest wystawiany po: 1) odebraniu korespondencji przekazanej na adres do doręczeń elektronicznych podmiotu niepublicznego; 2) wpłynięciu korespondencji na adres do doręczeń elektronicznych podmiotu publicznego; 3) upływie 14 dni od dnia wpłynięcia korespondencji przesłanej przez podmiot publiczny na adres do doręczeń elektronicznych podmiotu niepublicznego, jeżeli adresat nie odebrał go przed upływem tego terminu. Według art. 41 ust. 2 u.d.e., przez odebranie dokumentu elektronicznego rozumie się każde działanie adresata posiadającego adres do doręczeń elektronicznych, powodujące, że adresat dysponuje dokumentem, który wpłynął na ten adres, i może zapoznać się z treścią odebranego dokumentu.

Jak natomiast stanowi art. 41 ust. 3 u.d.e., przez wpłynięcie dokumentu elektronicznego na adres do doręczeń elektronicznych rozumie się zaistnienie warunków technicznych umożliwiających adresatowi odebranie doręczanego dokumentu.

Jeżeli chodzi o chwilę doręczenia korespondencji elektronicznej, zgodnie z art. 42 ust. 1 u.d.e. w przypadku doręczania korespondencji przy wykorzystaniu publicznej usługi rejestrowanego doręczenia elektronicznego korespondencja jest doręczona we wskazanej w dowodzie otrzymania chwili: 1) odebrania korespondencji – w przypadku, o którym mowa w art. 41 ust. 1 pkt 1; 2) wpłynięcia korespondencji – w przypadku, o którym mowa w art. 41 ust. 1 pkt 2. Jak natomiast wynika z art. 42 ust. 2 u.d.e., w przypadku, o którym mowa w art. 41 ust. 1 pkt 3, korespondencję uznaje się za doręczoną w dniu następującym po upływie 14 dni od wskazanego w dowodzie otrzymania dnia wpłynięcia korespondencji na adres do doręczeń elektronicznych podmiotu niepublicznego.

Z kolei ustawa z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. z 2021 r., poz. 2070 ze zm.) określa zasady wymiany informacji drogą elektroniczną. W art. 3 pkt 13 tej ustawy wskazano definicję elektronicznej platformy usług administracji publicznej (e-PUAP), zgodnie z którą jest to system teleinformatyczny, w którym instytucje publiczne udostępniają usługi przez pojedynczy punkt dostępowy w sieci Internet. Wydane na podstawie ww. ustawy rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 180 ze zm., dalej jako "rozporządzeniem") określa zaś zasady doręczania dokumentów elektronicznych za pośrednictwem systemu e-PUAP.

Sposób tworzenia poświadczenia doręczenia dokumentów elektronicznych uregulowany został w § 14, § 15 i § 16 ww. rozporządzenia. Poświadczenie doręczenia jest udostępniane przez system teleinformatyczny podmiotu publicznego w celu umożliwienia podpisania tego poświadczenia przez adresata dokumentu elektronicznego (§ 14 rozporządzenia). Adresat dokumentu elektronicznego potwierdza jego odebranie przez podpisanie poświadczenia doręczenia kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP, albo przez zapewnienie możliwości potwierdzenia pochodzenia oraz integralności danych zawartych w tym poświadczeniu przy użyciu technologii, o których mowa w art. 20a ust. 2 ustawy (§ 15 rozporządzenia). Po opatrzeniu poświadczenia doręczenia podpisem elektronicznym system teleinformatyczny służący do obsługi doręczeń, bezpośrednio po zakończeniu procesu weryfikacji podpisu elektronicznego adresata, udostępnia adresatowi do pobrania doręczany dokument elektroniczny wraz z podpisanym przez niego poświadczeniem doręczenia oraz udostępnia organowi doręczającemu podpisane poświadczenie doręczenia (§ 16 rozporządzenia).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej należy stwierdzić, że decyzja Naczelnika US z dnia 10 czerwca 2022 r. została skutecznie doręczona Pełnomocnikowi Skarżącego w trybie zastępczym. Ww. decyzja została wysłana Pełnomocnikowi Skarżącego za pomocą środków komunikacji elektronicznej na adres jego skrzynki elektronicznej, w dniu jej wydania (co potwierdza zapis dotyczący daty utworzenia poświadczenia: 2022-06-10T14:44:49:353). Pierwsze Urzędowe Poświadczenie Doręczenia (UPD) zostało utworzone dnia 10 czerwca 2022 r. – co odpowiada pierwszej awizacji korespondencji. Powtórne UPD (druga awizacja) utworzono dnia 18 czerwca 2022 r. Tym samym czternastym dniem od wygenerowania pierwszego UPD był dzień 24 kwiecień 2022 r. Był to zatem ostatni dzień, w którym Pełnomocnik Skarżącego mógł odebrać przesłaną do niego drogą elektroniczną decyzję. W związku z brakiem odbioru ww. korespondencji przez Pełnomocnika Skarżącego na UPD wskazano, że decyzja została doręczona z dniem 25 czerwca 2022 r., tj. w dniu następującym po upływie 14 dni od dnia wpłynięcia korespondencji na adres do doręczeń elektronicznych. Z powołanego art. 42 ust. 2 u.d.e. wynika bowiem, że w przypadku nieodebrania przez adresata będącego podmiotem niepublicznym korespondencji w ciągu 14 dni od dnia jej przesłania przez podmiot publiczny na adres do doręczeń elektronicznych podmiotu niepublicznego, chwilą doręczenia korespondencji jest dzień następujący po upływie 14 dni od wskazanego w dowodzie otrzymania dnia wpłynięcia korespondencji na adres do doręczeń elektronicznych podmiotu niepublicznego (por. K. Czaplicki, K. Świtała [w:] Doręczenia elektroniczne. Komentarz, red. M. Wilbrandt-Gotowicz, LEX/el. 2021, art. 42).

Zatem od daty doręczenia, tj. od dnia 25 czerwca 2023 r. należało liczyć bieg terminu do złożenia odwołania. Mając na uwadze przedstawione okoliczności, tj. utworzenie pierwszego UPD w dniu 10 czerwca 2022 r. należało stwierdzić, że decyzję Naczelnika US z dnia 10 czerwca 2022 r. doręczono pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 25 czerwca 2022 r., tj. w dniu wskazanym na znajdującym się w aktach sprawy UPD jako "data uznania dokumentu za doręczony", a nie w dniu 15 czerwca 2022 r., tj. nieformalnym zapoznaniem się z dokumentem xml. Ten stan rzeczy potwierdza znajdujący się w materiale dowodowym dokument UPD. Wynika z niego w sposób jednoznaczny, że termin uznania dokumentu za doręczony to dzień 25 czerwca 2022 r. W ocenie Sądu, Skarżący nie podważył mocy dowodowej znajdującego się w aktach UPD, przedłożone dokumenty do skargi nie podważają ww. ustaleń. Nie można zatem kwestionować, że do doręczenia decyzji doszło w innej dacie.

Wprawdzie doręczenie pisma jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, to jednak czynność ta wywołuje daleko idące skutki materialnoprawne. NSA w uchwale z 7 marca 2022 r. sygn. akt I FPS 4/21 stwierdził, że "przepisy postępowania pełnią funkcję gwarancyjną przede wszystkim w stosunku do strony postępowania. Dotyczy to unormowań nakładających określone obowiązki na organ administracji publicznej prowadzący postępowanie. Owa funkcja gwarancyjna jest szczególnie widoczna w zakresie przepisów regulujących doręczenia (por. uchwała NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, ONSAiWSA 2019, Nr 4, poz. 55). Te normy prawne nakładają na organ podatkowy obowiązek dokonywania doręczeń pism w określonej formie i w określonym trybie. Ma to stanowić gwarancję, że strona postępowania będzie powiadomiona o wszystkich istotnych czynnościach toczącego się postępowania, w konsekwencji czego będzie mogła chronić swoje prawa. W ten sposób realizowane są dyrektywy zasady czynnego udziału stron w postępowaniu." Jak podkreślono w uchwale NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, w żaden sposób nie można uchybienia w postaci naruszenia przepisów o doręczaniu pism oceniać w charakterze "wpływu na wynik sprawy". Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie.

Potwierdzenie powyższego sposobu rozumowania odnaleźć można w najnowszej uchwale NSA o sygn. akt I FPS 4/21 wydanej 7 marca 2022 r., która ujednolica konieczność uwzględnienia ochronnego charakteru przepisów o doręczaniu pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w konkretnej sprawie. W uchwale podkreślono, że aby organ administracji publicznej, który wydał decyzję, stał się nią związany, czyli aby decyzja została wprowadzona do obrotu prawnego, decyzję tę musi uprzednio doręczyć stronie. Z tą chwilą decyzja rozpoczyna dopiero swój byt prawny. Decyzja administracyjna jest oświadczeniem woli organu, a przede wszystkim jest aktem zewnętrznym. Zatem w przypadku braku doręczenia mamy do czynienia z tzw. decyzją nieistniejącą (nieaktem). Nie ma w tym zakresie znaczenia prawnego okoliczność, że strona uzyskała informację o treści decyzji, skoro nie nastąpiło to drogą oficjalnego doręczenia. Niezachowanie tych warunków powoduje także, że strona nie nabywa prawa do wniesienia odwołania od takiej nieistniejącej decyzji. Ta zaś okoliczność, w sytuacji złożenia odwołania powoduje, że zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. winno ono zostać uznane za niedopuszczalne, z uwagi na brak przedmiotu zaskarżenia. Zgodnie z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Samo wydanie decyzji (prócz tych określonych w art. 67d O.p.) nie wystarcza zatem, aby weszła ona do obrotu prawnego. Tak długo, jak decyzja nie zostanie skutecznie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Innymi słowy, samo wydanie decyzji nie rodzi po stronie skarżącego żadnych obowiązków i nie ma wpływu na jego sytuację prawną (por. wyrok NSA z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3335/16). Dopiero od momentu doręczenia stronie/jej pełnomocnikowi decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. Doręczenie decyzji powoduje także utrwalenie formy i treści załatwienia sprawy podatkowej. Od daty doręczenia decyzji jakakolwiek jej zmiana w zakresie formy lub treści może nastąpić tylko na zasadach i w trybie określonym przepisami postępowania podatkowego (por. A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, M. Niezgódka - Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz do 212, teza 2, LEX).

Tym samym nie można podzielić stanowiska Skarżącego, że doręczenie decyzji nastąpiło w dacie jej nieformalnego odczytania, tj. 15 czerwca 2022 r. W świetle ww. przepisów data odczytania decyzji nie może zostać uznana za datę jej doręczenia. Doręczenie następuje bowiem w dacie podpisania przez odbiorcę (adresata) elektronicznego dokumentu zawierającego datę potwierdzenia odbioru przesyłki. Z kolei wygenerowanie UPD stanowi dowód na możliwość zapoznania się z jej treścią. Argumentacja Skarżącego nie znajduje potwierdzenia w wyżej przedstawionych przepisach ustawy Ordynacji podatkowej, ustawy o doręczeniach elektronicznych, ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, jak i rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów. Należy ponownie podkreślić, że dowód otrzymania (potwierdzenie otrzymania) wystawia się obowiązkowo w przypadku, gdy adresatem lub nadawcą jest podmiot publiczny (tak jak w niniejszej sprawie). W potwierdzeniu tym precyzyjnie wskazuje się datę uznaną za datę doręczenia przesyłki (fikcja prawna doręczenia). Można powiedzieć,

że podobnie jak ma to miejsce w przypadku doręczeń w formie tradycyjnej,

moment doręczenia związany jest z odbiorem korespondencji, a nie z faktycznym i nieformalnym zapoznaniem się przez odbiorcę z treścią pisma.

W konsekwencji, należało przyjąć, że odwołanie zostało wniesione przed doręczeniem decyzji Organu I instancji. Przyjmuje się, że jedną z cech aktu administracyjnego jest jego zewnętrzny charakter, co oznacza, że musi on być doręczony stronie. Od chwili jego wydania do chwili jego doręczenia akt ten nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Przed doręczeniem decyzja istnieje, natomiast wywiera skutki prawne dopiero z chwilą jej doręczenia. Z tą chwilą wobec strony powstają skutki w postaci nabycia praw lub wykonania obowiązków (por. wyrok NSA z 11.09.2008 r., I OSK 1326/07).

W konsekwencji Sąd stwierdził, że prawidłowe jest wydanie przez Dyrektora IAS, w oparciu o art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania wobec ustalenia, że odwołanie nadane 24 czerwca 2022 r. zostało złożone przed doręczeniem zaskarżonej decyzji (co miało miejsce w dniu 26 czerwca 2022 r.), tj. przed wprowadzeniem decyzji do obrotu prawnego.

W niniejszej sprawie zaistniała zatem przesłanka o charakterze przedmiotowym, obligująca organ odwoławczy do wydania postanowienia w przedmiocie niedopuszczalności odwołania. Stosownie do dyspozycji art. 228 § 1 pkt 1 O.p. ustawy organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. W konsekwencji powyższych wyjaśnień, jako nieuzasadnione i nieznajdujące oparcia w przepisach prawa należy uznać stanowisko Skarżącego, że decyzja została doręczona Stronie przed 15 czerwca 2022 r.

W świetle zaistniałych w sprawie okoliczności bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia pozostają zarzuty i argumentacja sformułowane w skardze.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 259), nie stwierdził naruszeń prawa, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.

Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ww. ustawy, oddalił skargę.