Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1074/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-12-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1074/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 grudnia 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.), WSA Michał Niedźwiedź, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 grudnia 2023 r., sprawy ze skargi Gminy Miejskiej na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 października 2023 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.483.2023.1.AKA w przedmiocie podatku od towarów i usług skargę oddala.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 6 lipca 2023r. Gmina Miejska K. zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług realizacji zajęć pozaszkolnych przez jednostki oświatowe oraz w przypadku uznania, że ww. czynności podlegają opodatkowaniu VAT, możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2023r. poz. 1570 ze zm. dalej-u.p.t.u.) ww. usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina Miejska K. (dalej również: Gmina lub GMK) jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, rozliczający się z tego podatku łącznie ze wszystkimi swoimi jednostkami budżetowymi zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 280). Gmina w ramach swojej działalności realizuje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym w zakresie edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym; tekst jedn. Dz. U. z 2022r. poz. 559 ze zm.).

Celem wykonywania zadań Gmina tworzy jednostki organizacyjne, w tym jednostki powołane w celu realizacji zadań z zakresu edukacji publicznej (dalej jako: Jednostki Oświatowe lub Jednostki), wśród których rozróżniane są m.in.: przedszkola, szkoły, placówki oświatowo-wychowawcze, placówki kształcenia ustawicznego oraz centra kształcenia zawodowego, placówki artystyczne, poradnie psychologiczno-pedagogiczne. Ich organem prowadzącym jest Gmina Miejska K., a nadzór pedagogiczny sprawuje Małopolski Kurator Oświaty.

Jednostki te realizują zadania edukacyjne, wychowawcze, opiekuńcze, profilaktyczne, prozdrowotne, kulturalne, sportowe i rekreacyjne na rzecz dzieci i młodzieży, m.in. poprzez: prowadzenie zajęć wspierających rozwój dzieci i młodzieży, organizowanie: imprez kulturalnych, imprez sportowo-rekreacyjnych i akcji takich jak: zawody, konkursy, turnieje, wystawy, festiwale, badania profilaktyczne, organizowanie wypoczynku i rekreacji dla dzieci i młodzieży, szczególnie podczas wakacji i ferii zimowych, zarówno w miejscu zamieszkania, jak i w formach wyjazdowych, w tym kolonii i obozów, organizowanie działań alternatywnych wśród dzieci i młodzieży zagrożonych uzależnieniami lub niedostosowaniem społecznym, realizowanie programów edukacyjnych i profilaktyczno-wychowawczych, doskonalenie i pomoc w realizacji tych zadań nauczycielom, animatorom oraz innym osobom działającym w pokrewnych placówkach i instytucjach.

Celem organizacji zajęć jednostki ponoszą koszty m.in. materiałów biurowych, plastycznych, technicznych, materiałów dydaktycznych potrzebnych do realizacji programu, koszty upominków i nagród, druku zaproszeń i plakatów, wynajmu sali, koszty zabezpieczenia medycznego zawodów i obsługi sędziowskiej, relacji video z turnieju.

Jednostki z reguły organizują ww. zajęcia samodzielnie, jedna z Jednostek czasem zleca ich organizację podmiotowi zewnętrznemu. Kadrę pedagogiczną stanowią osoby, z którymi poszczególne Jednostki łączy stosunek umowy o pracę, tylko w niektórych przypadkach może się zdarzyć, że są to osoby zewnętrzne (w ramach umowy zlecenia). Za ww. zajęcia pozaszkolne Jednostki pobierają od uczestników opłaty, a wysokość opłaty kalkulowana jest jedynie z uwzględnieniem kosztów organizacji i przeprowadzenia danych zajęć. Zdarza się jednak, że w trakcie ponoszenia wydatków związanych z organizacją i przeprowadzeniem danych zajęć jednostka podczas poniesie je w wysokości niższej niż planowała, co wynika m.in. z udzielonych rabatów podczas zakupu materiałów, itd. W takim przypadku wydatki poniesione na organizację i przeprowadzenie danych zajęć są niższe niż pobrane opłaty za te zajęcia co oznacza, że jednostka niejako "zarobiła" na tych zajęciach, co jednak nie było planowane i nie było możliwe do przewidzenia w momencie kalkulacji opłaty za te zajęcia (dalej jako – "Przypadek nr 1"). Zdarzają się również jednak sytuacje, że za zajęcia prowadzone przez Jednostki pobierane są opłaty, których wysokość już w momencie ich ustalania uwzględnia nie tylko koszty organizacji i przeprowadzenia danych zajęć przez daną Jednostkę, ale też zysk dla danej Jednostki (dalej jako – "Przypadek nr 2"). W takiej sytuacji może się jednak zdarzyć, że w trakcie ponoszenia wydatków związanych z organizacją i przeprowadzeniem danych zajęć jednostka poniesie wydatki w wysokości wyższej niż planowała, co wynika m.in. ze zmian cen podczas zakupu materiałów, itd. W efekcie powyższego wydatki poniesione na organizację i przeprowadzenie danych zajęć stają się finalnie równe bądź też niższe niż pobrane opłaty za te zajęcia, co oznacza, że jednostka niejako "straciła" na tych zajęciach, mimo że planowała na nich "zarobić", co jednak nie było planowane i nie było możliwe do przewidzenia w momencie kalkulacji opłaty za te zajęcia.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Gmina sformułowała następujące pytania:

1. Czy realizacja zajęć pozaszkolnych przez jednostki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w przypadkach opisanych w stanie faktycznym?

2. W przypadku uznania, że ww. czynności, których dotyczy pytanie 1, podlegają opodatkowaniu VAT – to czy mogą one korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 26 lit. a u.p.t.u.?

Zdaniem Gminy:

Ad.1 Realizacja zajęć pozaszkolnych przez jednostki w zarówno w przypadku 1 jak i w przypadku 2 opisanych w stanie faktycznym – w ocenie Gminy – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

Ad.2. W sytuacji uznania, że ww. czynności podlegają opodatkowaniu VAT, to zdaniem Gminy, należy uznać, że zajęcia pozaszkolne, zarówno w przypadku nr 1, jak i przypadku nr 2, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 26 lit. a u.p.t.u. gdyż realizowane są przez jednostki oświatowe, na podstawie przepisów o systemie oświaty i Prawa oświatowego.

Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania nr 1 Gmina wskazała, że zgodnie z art. 2 pkt 3 ustawy Prawo oświatowe, system oświaty obejmuje placówki oświatowo-wychowawcze umożliwiające m.in. rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz organizację czasu wolnego. W myśl §4 rozporządzenia ws. rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach (o którym mowa w stanie faktycznym), placówkami oświatowo-wychowawczymi są: ( placówki wychowania pozaszkolnego: pałace młodzieży, młodzieżowe domy kultury, międzyszkolne ośrodki sportowe, ogniska pracy pozaszkolnej, ogrody jordanowskie i pozaszkolne placówki specjalistyczne; ( szkolne schroniska młodzieżowe. Wszystkie Jednostki wymienione w stanie faktycznym niniejszego wniosku, będące placówkami oświatowo-wychowawczymi, są jednocześnie placówkami wychowania pozaszkolnego. Jak wynika z §5 ww. rozporządzenia, placówka wychowania pozaszkolnego realizuje zadania edukacyjne, wychowawcze, opiekuńcze, profilaktyczne, prozdrowotne, kulturalne, sportowe i rekreacyjne.

Z powołanych przepisów wynika, że organizowanie przez placówki oświatowo-wychowawcze zajęć dodatkowych, o których wyżej mowa, łączy się z wychowaniem dzieci i młodzieży. Mając na uwadze, że działalność ta realizowana jest zgodnie z przepisami oświatowymi, to uznać należy, że jest to działalność w zakresie edukacji publicznej, która co do zasady nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, co znajduje potwierdzenie w interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr PT1.8101.3.2019 z dnia 10 czerwca 2020r. Istotne znaczenie dla takiego rozstrzygnięcia ma jednak fakt braku odpłatności, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Zdaniem Gminy jest to oczywiste w odniesieniu do zajęć pozaszkolnych wykonywanych nieodpłatnie. Jednak również w przypadku, gdy Jednostki pobierają opłaty za organizowane zajęcia pozaszkolne nie powinno to mieć znaczenia dla celów opodatkowania VAT. Opłata stanowi bowiem kwestię drugorzędną, bowiem zarówno w przypadku gdy Jednostka organizuje zajęcia nieodpłatnie, czy odpłatnie to usługa jest wykonywana w ten sam sposób. Nie jest tak, że usługa odpłatna jest jakościowo lepsza, czynnik odpłatności nie wpływa na jakość świadczonych usług. Dodać należy przy tym, że nawet jeśli dana jednostka organizuje zajęcia za odpłatnością, to i tak niektóre Jednostki przewidują możliwość zwolnienia z opłat np. w przypadku trudnej sytuacji życiowej uczestnika zajęć.

Tym samym, zdaniem Gminy, nie ma podstaw do różnicowania usług zajęć prowadzonych przez Jednostki na te wykonywane odpłatnie i na te wykonywane nieodpłatnie, dla celów VAT w niniejszej sprawie należy je potraktować tak samo. Istotą opodatkowania na gruncie VAT jest fakt świadczenia usługi, a nie wysokość odpłatności za tę usługę.

W zakresie pytania nr 2 Gmina stwierdziła, że jeśli Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzna, że Gmina w odniesieniu do organizowanych zajęć pozaszkolnych przez Jednostki Oświatowe będące jednostkami organizacyjnymi GMK, działa jednak jako podatnik VAT i czynności te podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, to zdaniem Gminy, organizowane przez nią usługi opisane w stanie faktycznym tej sprawy, mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.t.u.

Usługi opisane w przedmiotowym wniosku, tj. zajęcia pozaszkolne polegające na organizacji warsztatów tematycznych/edukacyjnych, konkursów tematycznych, czy zawodów – stanowią usługi kształcenia i wychowania, o których mowa w ww. przepisie. Spełniony jest także drugi warunek dla zastosowania wskazanego przepisu, gdyż powyższe uregulowanie dotyczy jednostek objętych systemem oświaty, a – jak wskazano wcześniej – zgodnie z art. 2 pkt 3 ustawy Prawo oświatowe, system oświaty obejmuje placówki oświatowo-wychowawcze.

W interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2023r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.483.2023.1.AKA Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy:

- za nieprawidłowe w części dotyczącej niepodlegania opodatkowaniu usług organizacji zajęć pozaszkolnych przez Państwa Gminę Miejską za pośrednictwem placówek oświatowo-wychowawczych w przypadku, gdy dana jednostka osiąga zysk, a wysokość opłaty kalkulowana jest jedynie z uwzględnieniem kosztów organizacji i przeprowadzenia danych zajęć (przypadek nr 1) oraz w sytuacji, gdy wysokość opłat już w momencie ich ustalania uwzględnia nie tylko koszty organizacji i przeprowadzenia danych zajęć przez daną Jednostkę, ale też zysk dla Jednostki (przypadek nr 2) oraz;

- za prawidłowe w części dotyczącej możliwości zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.t.u. ww. usług.

Organ wyjaśnił na wstępie, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z tym, usługa podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Ponadto wyjaśniono, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z grona podatników podatku od towarów i usług, konieczne jest określenie, czy zadania realizowane przez te organy (np. gminę) są zadaniami, dla których zostały powołane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu, bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika tego podatku jest zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń. Wyłączenie organów władzy publicznej (oraz urzędów obsługujących te organy) z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego. Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki: podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ, wykonywane są czynności, które związane są wyłącznie z realizacją zadań nałożonych na ten podmiot przepisami prawa, do realizacji których został on powołany.

W świetle sformułowań zwartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. Ponadto w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 października 2000r. sygn. akt OPK 14/00 stwierdzono, że pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u. organ zauważył, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Konieczność spełnienia wskazanych dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (przykładowo sprawa C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza).

Organ podkreślił, że dokonując wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u. i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4(5) VI Dyrektywy) należy rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od sfery dominium, w której – stosownie do wskazanych przepisów – organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy, organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które 13/24 mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym – organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności. Zatem, wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

Zatem w celu określenia sposobu traktowania w systemie VAT każdej konkretnej czynności wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego, należy w pierwszej kolejności ocenić, czy czynność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (czy w odniesieniu do takiej czynności jednostka ta działa jako podatnik). Dopiero w przypadku uznania, że wykonywana czynność nosi znamiona działalności gospodarczej należy zbadać, czy w odniesieniu do tej czynności ma zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

W odniesieniu do zadań w zakresie edukacji publicznej wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego wskazano, że warunki ich realizacji (reżim) określają ustawy szczególne dotyczące oświaty.

Istotne jest (w świetle wcześniej omówionych przesłanek przemawiających za uznaniem, określonej czynności za działalność gospodarczą), że odpłatność za świadczenia w ramach realizacji ww. zadań, jeśli występuje, nie jest, co do zasady, ustalana według kryteriów rynkowych – ich wysokość określana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego. Zasadniczo również warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze.

W kontekście powyższych uwag organ stwierdził, że w sytuacji gdy:

a) za zajęcia pozaszkolne jednostki pobierają od uczestników opłaty, a wysokość opłaty kalkulowana jest jedynie z uwzględnieniem kosztów organizacji i przeprowadzenia danych zajęć, jednak, że w trakcie ponoszenia wydatków związanych z organizacją i przeprowadzeniem danych zajęć jednostka poniesie je w wysokości niższej niż planowała, co oznacza, że jednostka niejako "zarobiła" na tych zajęciach, co jednak nie było planowane i nie było możliwe do przewidzenia w momencie kalkulacji opłaty za te zajęcia ("Przypadek nr 1"),

b) za zajęcia prowadzone przez jednostki pobierane są opłaty, których wysokość już w momencie ich ustalania uwzględnia nie tylko koszty organizacji i przeprowadzenia danych zajęć przez daną jednostkę, ale też zysk dla danej jednostki ("Przypadek nr 2"), a w trakcie ponoszenia wydatków związanych z organizacją i przeprowadzeniem danych zajęć jednostka poniesie wydatki w wysokości wyższej niż planowała i w efekcie powyższego wydatki poniesione na organizację i przeprowadzenie danych zajęć stają się finalnie równe bądź też niższe niż pobrane opłaty za te zajęcia, co oznacza, że jednostka niejako "straciła" na tych zajęciach, mimo że planowała na nich "zarobić", co jednak nie było planowane i nie było możliwe do przewidzenia w momencie kalkulacji opłaty za te zajęcia

- wówczas nie można uznać opisanych usług za świadczone w ramach realizacji zadań publicznych.

Istotne jest, że w tych przypadkach odpłatność i warunki realizacji tych świadczeń należy uznać za zbliżone do warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze. Jednostki te wypracowują zysk z tytułu działalności, czyli jednostka niejako "zarobiła" na tych zajęciach (Przypadek nr 1). Ponadto, w przedstawionym we wniosku Przypadku nr 2, opłaty ponoszone przez uczestników uwzględniają zysk dla jednostki, z czego wynika, że odpłatność ponoszona przez uczestników jest wyższa aniżeli tylko zwrot kosztów ponoszonych przez jednostkę organizującą ww. zajęcia, nawet gdy faktycznie zysk – z określonych przyczyn - nie został osiągnięty.

Tym samym, organ stwierdził, że usług organizacji zajęć pozaszkolnych, polegających na organizacji warsztatów tematycznych/edukacyjnych, konkursów tematycznych, czy zawodów tanecznych lub sportowych świadczonych przez Gminę za pośrednictwem jednostek organizacyjnych, w sytuacji gdy jednostki te wypracowują zysk z tytułu tej działalności, a także w sytuacji, gdy opłaty uwzględniają zysk, ale – z określonych przyczyn - zysk nie został osiągnięty, nie można uznać za realizację przez Gminę zadań własnych wynikających z przepisów ustawy o samorządzie gminnym.

W opisanych przez Gminę przypadkach występują skonkretyzowane świadczenia, które są wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji. Możliwe jest zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), za które pobierana jest odpłatność, która prowadzi do osiągnięcia zysku lub odpłatność uwzględnia zysk dla jednostki. Świadczone przez Gminę usługi spełniają definicję świadczenia usług. Dodatkowo – w zakresie tych czynności – Gmina nie korzysta z wyłączenia z grona podatników VAT jako organ władzy publicznej, albowiem świadczy je w reżimie cywilnoprawnym, a nie publicznoprawnym.

Tym samym, realizacja zajęć pozaszkolnych przez jednostki zarówno w Przypadku 1, jak i w Przypadku 2 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 1 zostało uznane za nieprawidłowe.

Przechodząc do zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.t.u. usług organizacji zajęć pozaszkolnych przez Gminę za pośrednictwem placówek oświatowo-wychowawczych wskazano, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 u.p.t.u.

W analizowanej sprawie, jak wskazano we wniosku, Gmina tworzy jednostki organizacyjne, w tym jednostki powołane w celu realizacji zadań z zakresu edukacji publicznej (dalej jako: jednostki oświatowe lub jednostki). Wszystkie jednostki oświatowe są publicznymi placówkami wychowania pozaszkolnego. Ponadto, z powołanego przepisu art. 2 pkt 3 ustawy Prawo oświatowe wynika, że system oświaty obejmuje placówki oświatowo-wychowawcze. Zatem jednostki organizacyjne są jednostkami objętymi systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe. W związku z tym przesłanka podmiotowa z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.t.u.została spełniona.

W rozpatrywanej sprawie Gmina świadczy za pośrednictwem placówek-oświatowo-wychowawczych odpłatne zajęcia pozaszkolne, polegające m.in. na: organizacji warsztatów tematycznych/edukacyjnych, konkursów tematycznych oraz zawodów tanecznych lub sportowych. W konsekwencji świadczone za pośrednictwem placówek oświatowo-wychowawczych zajęcia pozaszkolne spełniają także przesłankę przedmiotową z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.t.u. – stanowią usługi kształcenia. Zatem w świetle powyższych okoliczności sprawy, opisane we wniosku odpłatne zajęcia pozaszkolne, zarówno w przypadku, gdy wydatki poniesione na organizację i przeprowadzenie danych zajęć są niższe niż pobrane opłaty za te zajęcia co oznacza, że jednostka niejako "zarobiła" na tych zajęciach, co jednak nie było planowane i nie było możliwe do przewidzenia w momencie kalkulacji opłaty za te zajęcia ("Przypadek nr 1"), jak i w sytuacji, gdy za zajęcia prowadzone przez jednostki pobierane są opłaty, których wysokość już w momencie ich ustalania uwzględnia nie tylko koszty organizacji i przeprowadzenia danych zajęć przez daną jednostkę, ale też zysk dla danej jednostki, ale - z określonych przyczyn - zysk nie został osiągnięty ("Przypadek nr 2"), korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a u.p.t.u. Tym samym, stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 2 uznano za prawidłowe.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Gmina (dalej: także Skarżąca) zarzuciła niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.:

- art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006r. nr 347, s. 1 z późn.zm. - dalej: Dyrektywa 112) poprzez uznanie, że w zakresie realizacji zadań własnych gminy związanych z realizacją zajęć pozaszkolnych przez placówki oświatowo-wychowawcze w Przypadku nr 1 oraz w Przypadku nr 2 Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT;

- art. 15 ust. 6 w związku z art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego i uznanie, że Skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie realizacji zadań własnych gminy związanych z realizacją zajęć pozaszkolnych przez placówki oświatowo-wychowawcze w Przypadku nr 1 oraz w Przypadku nr 2.

W oparciu o powyższe zarzuty Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej stanowisko Gminy zostało uznane za nieprawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Zdaniem Gminy ocena, czy zajęcia pozaszkolne stanowią czynność podlegającą opodatkowaniu VAT czy też nie, powinna być analizowana (o ile w ogóle powinno to być przedmiotem analizy) w momencie ustalania opłaty za te zajęcia, a nie dopiero w momencie przeprowadzenia tych zajęć kiedy to będą znane rzeczywiste koszty ich organizacji i przeprowadzenia. Oznacza to w ocenie Gminy, że w Przypadku nr 1 Gmina nie występuje w roli podatnika stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. To, czy Jednostka osiągnie finalnie zysk rozumiany jako różnica między pobraną opłatą, a poniesionymi wydatkami, nie powinno mieć wpływu na to, czy Gmina przeprowadzając zajęcia, działa w charakterze podatnika VAT, czy też nie.

Mając na uwadze powyższe Gmina wyraziła wątpliwość dlaczego w zakresie Przypadku nr 1 organ w wydanej interpretacji stwierdził, że Gmina działa w roli podatnika VAT, mimo iż w postanowieniu nr 0114-KDIP4-2.4012.326.2022.l.MB z dnia 7.09.2022r. ten sam organ (Dyrektor KIS) zajął stanowisko przeciwne, mimo iż była to bliźniacza sprawa, bowiem miała wspólny mianownik - jej przedmiotem były przypadki gdzie opłata kalkulowana jest jedynie z uwzględnieniem kosztów organizacji i przeprowadzenia danych zajęć, czyli tak samo jak to ma miejsce w zakresie Przypadku nr 1. Być może Dyrektor KIS zasugerował się tym, iż w Przypadku nr 1 finalnie jednak zysk powstał (mimo że nie był planowany). To z kolei nasuwa pytanie dlaczego istotniejszy dla organu w wydanej interpretacji jest moment faktycznego rozliczenia danej transakcji (czyli moment, w którym wiadomo czy zysk został osiągnięty czy też nie), a nie moment planowania danej transakcji. Jeżeli bowiem Dyrektor KIS zasugerował się momentem faktycznego rozliczenia transakcji, to niezrozumiałym dla Gminy jest, dlaczego takiego podejścia nie zaprezentował w Przypadku nr 2, gdzie finalnie Gmina jednak nie osiągnęła zysku (mimo że go planowała). To z kolei może prowadzić do wniosku, iż dla Dyrektora KIS (co nie wybrzmiało wprost w wydanej interpretacji, ale taki nasuwa się wniosek) istotny jest zarówno moment planowania transakcji jak i moment jej rozliczenia, i w przypadku gdy zarówno na moment planowania transakcji jak i na moment rozliczenia transakcji Skarżąca nie osiągnie zysku to wówczas można uznać, że Skarżąca nie działa jako podatnik VAT. W ocenie Gminy takie stanowisko jest niedopuszczalne, bowiem mogą się zdarzyć transakcje, które są rozliczane w czasie i pomiędzy momentem planowania transakcji (1), momentem wykonania "usługi" (2), a momentem rozliczenia transakcji (3) będą różne odstępy czasowe, to z kolei oznacza, że na moment wykonania "usługi" (2) w przypadku gdy Skarżąca działa jako podatnik VAT "usługa" powinna być odpowiednio wykazana wJPK_V7M. Co jednak w przypadku gdy na moment planowania transakcji (1) Skarżąca nie planuje zysku, "usługa" (2) została wykonana, a nie jest jeszcze znane dokładne rozliczenie transakcji (3), tj. nie wiadomo, czy na transakcji wystąpił zysk czy też nie wystąpił? Ten przypadek powinien dobitnie wskazać, że stanowisko jakie zaprezentował organ jest niewłaściwe, bowiem na moment wykonania "usługi" Skarżąca nie wiedziałaby, czy ma wykazywać tą "usługę" wJfPK czy też nie, bowiem nie wiedziałaby jaki byłby rezultat rozliczenia transakcji (3).

Dodatkowym argumentem za brakiem opodatkowania pobieranych przez Skarżącą opłat z tytułu realizacji zajęć pozaszkolnych może być zastosowanie zasady dubio pro tributario wprowadzonej do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2016 roku. Z treści art. 2a Ordynacji podatkowej wynika, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3§2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023r. poz. 1634 - dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022r. poz. 2492), stanowiąc w art. 1§1 i §2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd rozpoznając skargę - na interpretację indywidualną zaskarżoną w części w której stanowisko strony skarżącej uznano za nieprawidłowe - w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Decydujące znaczenie dla określenia prawnopodatkowego statusu gminy (w tym przypadku strony skarżącej-Gminy Miejskiej K.) będącej organem władzy publicznej jest treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Zgodnie z brzmieniem przywołanej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Dla realizacji tego celu (niezakłócania konkurencji) niektóre czynności ustawodawca unijny uznał za zawsze wykonywane przez organ władzy publicznej w ramach działalności gospodarczej jako podatnika (por. Załącznik nr 1 do Dyrektywy VAT). Z przywołanych unormowań wynika zatem, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy:

1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań;

2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz., wyd. XIV, WKP 2020 - zob. Lex uwagi zawarte w pkt 53 komentarza do art. 15 u.p.t.u.).

Wskazówek interpretacyjnych pomocnych przy ustalaniu, czy jednostka samorządu terytorialnego jest w myśl analizowanych przepisów wyłączona spod opodatkowania dostarcza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W postanowieniu TSUE z 20 marca 2014r. w sprawie C-72/13, stwierdzono, że "sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców" (EU:C:2014:197). Z kolei w wyroku z 12 maja 2016r., w sprawie C-520/14, TSUE przesądził, że jednostka samorządu terytorialnego świadcząca usługę dowozu uczniów do szkół nie prowadzi działalności gospodarczej i nie działa jako podatnik (EU:C:2016:334). Podobnie TSUE ocenił czynności polegające na świadczeniu przez studentów instytucji szkolnictwa wyższego w ramach ich kształcenia i odpłatnie usług gastronomicznych i rozrywkowych na rzecz osób trzecich, jeżeli usługi te są niezbędne do kształcenia tych studentów i nie są świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla tej instytucji przez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych podlegających opodatkowaniu VAT (wyrok TSUE z 4 maja 2017r. w sprawie C-699/15, EU:C:2017:344).

W świetle prounijnej wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u. przyjąć zatem należy, że nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług jednostka samorządu terytorialnego, która wykonuje określone działania w sferze imperium (realizując powierzone jej zadania) i nie działa w tym zakresie na zasadach komercyjnych (mogących zakłócać reguły konkurencji).

Godzi się przypomnieć, co jest istotne w tej sprawie, że wprawdzie zadania własne jednostek samorządu terytorialnego obejmują zaspokajanie wszystkich potrzeb wspólnoty, jednak wykonywanie czynności w ramach tych zadań nie oznacza automatycznie, że mają one charakter władczy. Wykonywane czynności mogą bowiem spełniać kryteria wskazane w definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

W odniesieniu do zadań w zakresie edukacji publicznej wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego należy wskazać, że warunki ich realizacji (reżim) określają ustawy szczególne dotyczące oświaty. Z przepisów tych ustaw wynika m.in. krąg osób, do których kierowane są określone świadczenia, warunki przyznania prawa do korzystania z nich, sposób kształtowania odpłatności za te świadczenia (co do zasady wysokość odpłatności powiązana jest z sytuacją majątkową beneficjenta) i ewentualnych zwolnień od opłat, warunki jakie musi spełniać podmiot realizujący te świadczenia.

Istotne jest zatem - na co zasadnie zwrócił uwagę organ interpretacyjny-że odpłatność za świadczenia w ramach realizacji ww. zadań, jeśli występuje, nie jest, co do zasady, ustalana według kryteriów rynkowych - ich wysokość określana jest na podstawie przepisów prawa i nie ma zwykle związku z rzeczywistymi kosztami, które ponosi jednostka samorządu terytorialnego. Zasadniczo również warunki realizacji przedmiotowych zadań odbiegają od warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze.

W sytuacji zatem gdy wpłaty uczestników organizowanych zajęć pozaszkolnych zawierają dodatkowo zysk dla Jednostki, wówczas nie można uznać opisanych usług za świadczone w ramach realizacji zadań publicznych. Odpłatność i warunki realizacji tych świadczeń należy uznać za zbliżone do warunków, w jakich realizowane byłyby te czynności przez inne podmioty gospodarcze. Opłaty ponoszone przez uczestników zawierają zysk dla Jednostki, z czego wynika, że odpłatność ponoszona przez uczestników jest wyższa aniżeli tylko zwrot kosztów ponoszonych przez Jednostkę organizującą zajęcia i w konsekwencji nie wpisuje się w realizację przez Gminę zadań własnych.

Usług organizacji zajęć pozaszkolnych polegających na organizacji warsztatów tematycznych/edukacyjnych, konkursów tematycznych, czy zawodów tanecznych lub sportowych świadczonych przez Gminę za pośrednictwem jednostek organizacyjnych, w sytuacji gdy jednostki te wypracowują zysk z tytułu tej działalności nie można uznać za realizację przez Gminę zadań własnych wynikających z przepisów ustawy o samorządzie gminnym, a tym samym usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Występują tu bowiem skonkretyzowane świadczenia (organizacja organizacji zajęć pozaszkolnych przez Gminę za pośrednictwem placówek oświatowo-wychowawczych), które są wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji. Możliwe jest każdorazowe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), za które pobierana jest odpłatność obejmująca zysk dla Jednostki. Bez znaczenia dla powyższego pozostaje fakt, że zysk jest niewielki i zostanie przeznaczony na realizację celów statutowych danej jednostki, a także czy zysk był planowany, bądź nieplanowany. (Nota bene operowanie pojęciem zysk planowany/nieplanowany budzi pewne wątpliwości bowiem zarówno Gmina jak i jej jednostki funkcjonują w ramach budżetu czy też Wieloletnich Prognoz Finansowych wobec czego zysk jest zawsze kategorią ,,prognozowaną" z uwagi na dyscyplinę finansów publicznych. Kalkulowanie kosztów, zysków nie może zatem abstrahować od budżetu Gminy-uwaga Sądu).

Świadczone przez Gminę usługi będą spełniały definicję świadczenia usług. Dodatkowo - w zakresie tych czynności - nie będzie Gmina korzystać z wyłączenia z grona podatników VAT jako organ władzy publicznej, albowiem świadczą je w reżimie cywilnoprawnym, a nie publicznoprawnym.

Świadcząc więc za pośrednictwem placówek oświatowo-wychowawczych usług organizacji zajęć pozaszkolnych polegających na organizacji warsztatów tematycznych/edukacyjnych, konkursów tematycznych, czy zawodów tanecznych lub sportowych - w przypadku gdy opłaty za organizację zawierają zysk dla Jednostki, Gmina działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Gmina podejmując opisywane wyżej czynności działa na zasadach wolnorynkowych, a tym samym jej działalność może prowadzić do zakłócenia konkurencji. Na rynku funkcjonują też prywatne szkoły tańca, aktorsko-wokalne, kury rysunku czy też pozagminne organizacje sportowe.

W art. 13 dyrektywy 2006/112/WE, chodzi o taki wpływ na konkurencję, który powstałby w sytuacji gdy podmiot prawa publicznego, poprzez fakt nieobjęcia świadczonych przez niego usług, analogicznych jak usług przedsiębiorców, lecz obciążonych niższymi kosztami, bo bez podatku VAT, znalazłby się w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do przedsiębiorców, którzy podatek ten musieliby doliczyć do ceny świadczonych usług na zasadach ogólnych.

Sąd doszedł do przekonania, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.