Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1438/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par 1, par 2, art.145, art.145, art.151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 127, art. 128,art.240 par 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86,art.88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1438/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 października 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2012 r., sprawy ze skargi C.J., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 25 czerwca 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2006 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 9 czerwca 2006r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego zweryfikował dokonane przez C.J. rozliczenie podatku od towarów i usług za luty 2006r., określając wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 22.253,00 zł w miejsce zadeklarowanej przez nią za ten okres nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 131.784,00 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że sprzedaż złomu miedzi luzem dla firmy "N" udokumentowana fakturami VAT nr [...] i [...] z dnia 10 lutego 2006r. wykazana przez podatniczkę w rozliczeniu za miesiąc luty 2006r. jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów i opodatkowana stawką podatku w wysokości 0%, winna być opodatkowaną stawką podatku 22% ponieważ podatniczka przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres nie posiadała w swojej dokumentacji dowodu potwierdzającego, że towary będące przedmiotem tej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju. Decyzją z dnia 15 września 2006r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Postanowieniem z dnia 15 listopada 2011r. nr [...] Dyrektor Skarbowej wznowił z urzędu postępowanie zakończone w/w decyzją, powołując się na przesłankę uregulowaną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a następnie decyzją z dnia 6 marca 2012r. nr [...] uchylił w całości własną decyzję z dnia 15 września 2006r. nr [...] oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 czerwca 2006r. nr [...] i określił C,J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2006r. w wysokości 77.214,00 zł.

W uzasadnieniu wskazano, że oprócz zwiększenia podatku należnego co zostało rozstrzygnięte w decyzji wydanej w trybie zwykłym, dodatkowo podatniczce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z pięciu faktur wystawionych przez firmę "I" Sp. z o.o. z siedzibą w S. w łącznej kwocie 99.467,00 zł, z powodu tego, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, gdyż wskazany na fakturach VAT sprzedawca nie był faktycznym dostawcą złomu i nie mógł nim rozporządzać jak właściciel.

Podstawą dla takich ustaleń była kontrola podatkowa przeprowadzona w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2006r. oraz za styczeń i marzec 2007r. Z protokołu kontroli jak i włączonych do tej kontroli dokumentów wynika natomiast, że spółka "I" nie prowadziła działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, lecz firmowała działalność gospodarczą osoby fizycznej tj. J. K. Do akt kontroli włączona została m.in. ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] określająca Spółce "I" na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i za luty 2006r.

Do akt kontroli podatkowej firmy podatniczki prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie prawidłowości rozliczeń z podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2006r., oraz za styczeń i marzec 2007r. włączono również protokół kontroli nr [...] przeprowadzonej u podatniczki w zakresie transakcji zawartych z firmą "I" w okresie od 1 grudnia 2005r. do 31 maja 2007r. wraz z przekazanymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej uwierzytelnionymi kserokopiami protokołów przesłuchań świadków i podejrzanych przeprowadzonych w ramach prowadzonego wobec spółki "I" postępowania kontrolnego oraz uzyskanych od organów ścigania, a także innych dokumentów jak np. wyciągu z postanowienia o przedstawieniu zarzutów J.K. z dnia 10 grudnia 2008r.

Z przeprowadzonych przez organ kontroli skarbowej przesłuchań świadków wynika, że pomimo uwidocznienia w Krajowym Rejestrze Sądowym kolejnych osób jako formalnych udziałowców i prezesów zarządu spółki "I" faktycznie działalnością tą zarządzał J.K.. To on podejmował wszystkie kluczowe dla spółki decyzje, zatrudniał i zwalniał prezesów, wydawał polecenia pracownikom i nominalnie zarządzającym, wyłożył pieniądze na założenie spółki - dał je formalnym udziałowcom na pokrycie udziałów, to on osiągał wszystkie zyski z prowadzonej działalności gospodarczej, zadecydował o wyprowadzeniu środków ze spółki oraz o sprzedaży jej udziałów, pomimo że nie figurował jako udziałowiec ani prezes tej spółki (J.K. figurował w rejestrze jako prokurent spółki w okresach od 14 września 2005r. do 16 listopada 2005r. oraz od 21 czerwca 2007r. do 4 kwietnia 2008r.). Formalni udziałowcy "I" Sp. z o.o., tj. A.K. i T.K. założyli spółkę za namową i na polecenie J.K., który chciał otworzyć własną firmę i uniezależnić się od działalności prowadzonej z M.G.. Z uwagi na to, że J.K. był osobą karaną, miał złą opinię wśród ludzi oraz figurował na liście nierzetelnych dłużników potrzebował osób, które założyłyby spółkę oraz formalnie reprezentowały ten podmiot w kontaktach zewnętrznych. Dowodem tego są zeznania świadków w osobach J.K., A.K. T.K. (udziałowca "I" sp. z o.o. i drugiego oficjalnego współzałożyciela tej spółki oraz jej prezesa), D.M., M.D., C.L. (kolejnych prezesów spółki), P.J. (wiceprezesa zarządu).

To właśnie J.K. doprowadził do podpisania przez spółkę "I" intratnego kontraktu na dostawy złomu z firmą "K" Sp. z o.o., czyli spółką córką "K" S.A. Umowa ta gwarantowała stałe zamówienia towaru od podmiotu o dużej wiarygodności finansowej, potentata na polskim rynku. Aby odliczyć podatek naliczony od podatku należnego zawartego w wystawionych przez Spółkę "I" fakturach sprzedaży złomu, oraz jednocześnie zalegalizować pochodzenie złomu zakupionego bez faktur J.K. organizował tworzenie podmiotów "kontrahentów" dla "I" Sp. z o.o. wystawiających puste faktury VAT mające dokumentować handel złomem zakupionym przez kontrolowaną spółkę bez faktur.

Ustalono ponadto, że zanim została założona "I" Sp. z o.o., J.K.zajmował się handlem złomem w ramach działalności firmy "L" M.G. oraz "L" Sp. z o.o., której udziałowcem i prezesem był M.G. (prywatnie partner siostry J.K.).

Proceder związany zarówno z funkcjonowaniem i przyczyny utworzenia "I" Sp. z o.o. opisują przesłuchani świadkowie w osobach M.G., D.B. (pracownik "L" i "L" sp. z o.o.), T.K. i Z. M. (znajomy i współpracownik J.K.)

Z zeznań Z. M. i D.B. wynika, że J.K. dysponował pieniędzmi pochodzącymi z wypłat z rachunków bankowych firm, które zostały założone wyłącznie w celu wystawiania faktur z tytułu rzekomego zakupu złomu przez "I" Sp. z o.o. Zeznania te potwierdzają, że poza pieniędzmi pochodzącymi z zakupu złomu "bez faktur" J.K. uzyskiwał oficjalne wpłaty pieniężne z "I" Sp. z o.o. poprzez wystawiane przez siebie faktury VAT. Jednocześnie, formalni udziałowcy tej spółki nie otrzymali dywidendy przez cały okres istnienia spółki.

Mając na uwadze powyższe okoliczności organ przypomniał, że w świetle zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Przedstawione wyżej okoliczności faktyczne uznano jako nowe okoliczności faktyczne, mające istotne znaczenie dla, które nie były znane w momencie wydawania poprzedniej decyzji dające podstawę do wznowienia postępowania na zasadzie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do wątpliwości podatniczki podnoszonych w toku postępowania wyjaśniono, że w niniejszej sprawie pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur VAT nie wynikało z faktu, że towar (złom) nie został dostarczony do podatniczki, ale z faktu, że kontrahent wskazany jako dostawca na zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie posiadał złomu i nie mógł rozporządzać nim jako właściciel. Tym samym nie mógł dokonać dostawy tego towaru.

C.J. zaskarżyła decyzję z dnia 6 marca 2012r. w drodze odwołania zarzucając Dyrektorowi Izby Skarbowej:

- rażące naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, z uwagi na to, że nie zachodzą łącznie przesłanki, które uprawniałyby organ do zastosowania tego przepisu,

- uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest niezgodne z prawdą, jak również ze stanem faktycznym, a przy tym jest zbudowane na bazie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 maja 2010r. w stosunku do "I" Sp. z o.o., która jest wadliwa i w żaden sposób nie była poddana weryfikacji w drodze odwoławczej.

W uzasadnieniu odwołania zwrócono uwagę na sprawę będącą przedmiotem pierwotnej decyzji wydanej w sprawie podatku VAT za przedmiotowy miesiąc, która dotyczyła błędnie zadeklarowanych transakcji z firmą "N" International GmbH jako wewnątrzwspólnotowej dostawy opodatkowanej stawką 0 %. W tym kontekście podkreślono, że przeprowadzone wówczas w tej sprawie postępowanie karne skarbowe w związku z zarzutem popełnienia czynu z art. 76 § 2 kodeksu karnego skarbowego, tj. narażenia Skarbu Państwa na nienależyty zwrot podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2006r., zostało finalnie umorzone z uwagi na to, iż materiał dowodowy w sprawie wskazał, że czyn zabroniony nie został popełniony umyślnie.

Ponadto, odnosząc się do zagadnienia dotyczącego sprzedaży złomu miedzi luzem dla firmy "N" GmbH wskazano, że wbrew twierdzeniom organu podatniczka posiada właściwą dokumentację potwierdzającą wywóz towaru z terytorium kraju.

W kwestii naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej podniesiono, że postępowanie zostało wznowione bezpodstawnie, gdyż w sprawie nie ujawniły się nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody mające znaczenie dla podjętej decyzji. Zdaniem podatniczki poprzednie postępowanie dotyczące transakcji z "N" GmbH i sprawa dotycząca transakcji z "I" Sp. z o.o. nie posiadają żadnych cech wspólnych, które uzasadniałyby taką decyzję. Zarzut rzekomego firmanctwa w ramach działalności "I" Sp. z o.o. nie posiada charakteru nowej okoliczności w stosunku do decyzji weryfikującej transakcje z "N" GmbH. Ponadto odwołująca się zauważyła, że okoliczności rzekomego firmanctwa "I" sp. z o.o. nie były znane w dniu wydania decyzji, gdyż okoliczność ta zaistniała dopiero wraz z wydaniem decyzji z dnia 28 maja 2010r. Dodatkowo owa okoliczność nie jest w żaden sposób istotna dla sprawy i nie ma żadnego wpływu na jej rozstrzygnięcie.

W ocenie odwołującej się, decyzja dotycząca "I" Sp. z o.o. jest decyzją oderwaną od rzeczywistości, a przede wszystkim została wydana w sprzeczności z art. 113 Ordynacji podatkowej, jak również posiada wiele znamion świadomego działania na niekorzyść podatnika. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w swojej decyzji błędnie przyjął, że "I" Sp. z o.o. firmowała działalność J.K., a odwołująca się nie mogła mieć świadomości takiego procederu. Zasady współpracy z tym kontrahentem nie dawały podstaw do podejrzeń, a brak było możliwości zweryfikowania podmiotu firmowanego.

Zwrócono też uwagę na art. 193 Ordynacji podatkowej, a więc kwestię rzetelności i niewadliwości ksiąg podatkowych twierdząc, że zdarzenia gospodarcze dotyczące transakcji z "I" Sp. z o.o. zostały zapisane w księgach zgodnie ze stanem rzeczywistym. Podatniczka podkreśliła, że nie było możliwości zaksięgowania faktur od J.K., gdyż nie był on wystawcą tych faktur.

Decyzją z dnia 25 czerwca 2012r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie.

Na wstępie odniesiono się do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego wyjaśniając, że w dniu 12 czerwca 2008r. Pierwszy Urząd Skarbowy wszczął dochodzenie w sprawie m.in. narażenia Skarbu Państwa na nienależyty zwrot podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2006r. w kwocie 109.531,00 zł poprzez wprowadzenie przez podatniczkę w błąd tego Urzędu co do zasadności zwrotu podatku tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007r. Nr 111, poz.765 ze zm.) Finalnie oceniono jednak brak umyślności działania w odniesieniu do zadeklarowanych kwot, a zatem dochodzenie to zostało umorzone postanowieniem z dnia 12 lipca 2010r., które uprawomocniło się z dniem 16 września 2010r. Niemniej jednak, w związku z tym, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ujawnione zostały nowe nieprawidłowości w niniejszej sprawie, toteż Urząd Skarbowy postanowieniem z dnia 1 grudnia 2011r. wszczął kolejne dochodzenie w sprawie narażenia Skarbu Państwa na nienależyty zwrot podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2006r. w kwocie 22.253,00 zł poprzez podanie przez podatniczkę danych dotyczących nabyć niezgodnych ze stanem rzeczywistym i wprowadzenia w błąd urzędu skarbowego co do zasadności zwrotu oraz dodatkowo narażenie na uszczuplenie w tym podatku tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w związku art. 6 § 2, art. 7 § 1 i art. 76 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. To dochodzenie również zostało umorzone, lecz z innej przyczyny, tj. z uwagi na przedawnienie karalności. Umorzenie nastąpiło postanowieniem z dnia 24 stycznia 2012r., które uprawomocniło się w dniu 5 marca 2012r. W tych warunkach bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2006r. został zawieszony na wskazane okresy, a zobowiązanie nie uległo przedawnieniu

W dalszej kolejności organ wskazał, że dopiero w następstwie kontroli podatkowej przeprowadzonej ponownie w 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że w lutym 2006r. podatniczka odliczała podatek naliczony z faktur wystawionych przez "I" Sp. z o.o., do czego nie była uprawniona, gdyż faktury te nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń. Dopiero zatem wówczas ujawniły się nowe okoliczności w niniejszej sprawie. Niewątpliwie też miały one charakter nowych w stosunku do tych, które objęte były poprzednio wydaną decyzją. Okoliczności te istniały w dniu wydania wzruszonej decyzji ostatecznej, ale nie były wówczas znane organowi podatkowemu rozstrzygającemu sprawę. Fakty te mają wpływ na rozstrzygnięcie z uwagi na to, że okazało się, że przedmiotowe faktury zakupowe nie potwierdzały prawdy, w związku z czym nie mogło powstać prawo do odliczenia podatku naliczonego albowiem podatek naliczony u kupującego jest odpowiednikiem podatku należnego z tytułu dokonanej sprzedaży u wystawcy faktury.

Ponadto, jako bezzasadny oceniono zarzut dotyczący tego, że transakcje z "I" Sp. z o.o. oraz z "N" nie posiadają cech wspólnych, gdyż nie musi istnieć bezpośrednie powiązanie między tymi transakcjami, by móc uznać że wystąpiły nowe okoliczności w sprawie uzasadniające wznowienie postępowania.

Mając na względzie kwestionowanie przez podatniczkę ustaleń objętych poprzednią decyzją a dotyczących transakcji sprzedaży złomu miedzi luzem właśnie dla firmy "N" w Niemczech – wyjaśniono, że postępowanie wznowieniowe toczy się w bardzo zawężonych ramach i nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego. W konsekwencji postępowanie to nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji kończącej sprawę w postępowaniu zwykłym, a organ prowadzący postępowanie nie może wyjść poza zakres podstawy wznowienia.

Odnosząc się do kwestii umorzenia postępowania karnego skarbowego, które było prowadzone w związku z zakwestionowaną prawidłowością opodatkowania transakcji z "N" GmbH - podniesiono, iż fakt ten nie ma wpływu na ocenę merytoryczną w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług. Kwestia zastosowania właściwej stawki do opodatkowania podatkiem VAT danej transakcji nie opiera się na konstrukcji winy podatnika, jak to ma miejsce w prawie karnym, gdyż przepisy podatkowe nie przewidują uwzględnienia w postępowaniu w sprawie podatku od towarów i usług jakichkolwiek okoliczności słusznościowych czy celowościowych.

Odpowiadając na zarzut dotyczący uzasadnienia zaskarżonej decyzji stwierdzono, że została ona co prawda oparta częściowo na materiale dowodowym włączonym do sprawy z postępowania prowadzonego wobec "I" Sp. z o.o., ale materiał ten został poddany ponownie ocenie organu oraz uzupełniony o inne dowody potwierdzające zajęte stanowisko.

Organ przypomniał, że w toku postępowania odwoławczego strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P.C. - aktualnego prezesa zarządu "I" Sp. z o.o., jednakże okoliczności wskazywane we wniosku nie są znaczące dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, a zatem nie zostały spełnione warunki uzasadniające przeprowadzenie dowodu w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na decyzję z dnia 25 czerwca 2012r. C.J. zarzuciła organowi naruszenie:

- art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez niewykazanie przesłanek umożliwiających wznowienie postępowania podatkowego zakończone decyzją ostateczną,

- art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 września 2006r. nr [...] gdy nie zostały wykazane przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu podniesiono, że nie można stwierdzić jakoby opisywane przez organ okoliczności dotyczące współpracy skarżącej z "I" nie były znane w dniu wydania decyzji oraz że miały istotne znaczenie dla sprawy. Organ podatkowy w ramach postępowania wznowieniowego dokonał jedynie ponownej oceny zebranego materiału dowodowego w tym zakresie. Nie mamy zatem w tej sytuacji do czynienia z ujawnieniem się nowych okoliczności faktycznych, ale jedynie z odmienną oceną dowodów.

Skarżąca zwróciła uwagę, że w orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd, że jeśli prowadzono postępowanie podatkowe w oparciu o dokumenty źródłowe podatnika, to na organie spoczywa obowiązek przeprowadzenia tego postępowania co do wszystkich okoliczności faktycznych. Zaniedbanie organu w tym zakresie, czy też złe wykonanie obowiązków przez pracowników organu, nie może stać się przesłanką wznowienia postępowania z art. 240 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Na obecnym etapie postępowania organ nie jest już uprawniony do dokonywania jakichkolwiek uzupełnień w zakresie ustalania stanu faktycznego, wnioskowania, dociekliwego weryfikowania stwierdzonych zależności czy wyjaśnianiu wszelkich swoich wątpliwości lub też interpretowaniu ich w inny sposób niż pierwotnie.

W ocenie skarżącej decyzja wydana w stosunku do "I" Sp. z o.o., na którą wielokrotnie powołuje się organ stanowi jedynie nową okoliczność prawną, ale nie faktyczną, czego wymaga przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Przywoływane przez organ okoliczności nie mają też zdaniem skarżącej waloru istotności, gdyż nie może mieć wpływu na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Odwołując się do orzecznictwa TSUE i NSA podniesiono, że wbrew twierdzeniom organów nie może być mowy o odmówieniu podatnikowi prawa do odliczenia VAT zgodnie z art. 88 ust. 3a u.p.t.u. w sytuacji, gdy uprzednio nie wykazano, że podatnik świadomie uczestniczy w oszustwie. W tym zakresie skarżąca odwołała się do orzeczenia TSUE z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz wyroków NSA z dnia 26 czerwca 2012r., o sygn. akt I FSK 1200/11 i I FSK 1201/11.

Końcowo zwrócono uwagę, że decyzja wydana przez organ w wyniku wznowienia postępowania (określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2006r.) nie jest tożsama przedmiotowo z decyzją pierwotną (w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2006r.), co w rażący sposób uchybia zasadom owego nadzwyczajnego postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, powoływane dalej jako "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ponadto należy podkreślić, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W sprawie niniejszej warto również wskazać, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów, jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą sądu pierwszej instancji jest kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a.

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Sąd uznaje za udowodnione ustalenia faktyczne, zawarte w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, jako że znajdują one potwierdzenie w aktach administracyjnych sprawy i przyjmuje je za własne.

Na wstępie, w związku z tym, że zaskarżona decyzja wydana została w wyniku wznowienia postępowania, wskazać należy, że instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji ostatecznej i stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej. Ma ona na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie przed organem podatkowym dotknięte było wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Niechybnie możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 Ordynacji podatkowej). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności, oraz z treści art. 128 Ordynacji podatkowej wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. Naturalną konsekwencją powyższego jest, że postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego (wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2003r., sygn. akt III SA 334/01, Biul.Skarb.2003/4/28).

Wskazać należy, że jedną z przesłanek wznowienia postępowania wymienionych w art. 240 Ordynacji podatkowej jest ujawnienie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów (pkt 5). O jej zaistnieniu możemy mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki:

1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody;

2) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie;

3) nie były znane organowi, który wydał decyzję;

4) istniały w dniu wydania decyzji.

Co ważne, nie jest istotne, czy ujawnione nowe okoliczności nie były znane organowi prowadzącemu postępowanie pierwotne w wyniku zaniedbań (np. niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego), czy z innych powodów.

Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (wyrok NSA z dnia 23 maja 2003r., sygn. akt III SA 2484/01). Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 22 maja 2003r., sygn. akt III SA 2367/01).

W świetle tak pojmowanych przesłanek należy zgodzić się z organem, że okoliczności ujawnione w toku postępowania kontrolnego wobec "I" Sp. z o.o. przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i zakończonym decyzją nr [...] miały charakter nowych dla sprawy. W świetle tych ustaleń okazało się bowiem, że spółka będąca kontrahentem skarżącej nie prowadziła działalności, a jedynie firmowała działalność J.K. Niewątpliwie okoliczności te winny stanowić element stanu faktycznego prawnie doniosłego w kwestii wypowiedzenia się przez organ w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2006r., a przy tym ich zaistnienie miało bezpośredni wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia, gdyż oprócz zwiększenia podatku należnego co zostało rozstrzygnięte w decyzji wydanej w trybie zwykłym, dodatkowo skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z pięciu faktur wystawionych przez rzeczoną spółkę.

Nie można przy tym oprzeć się wrażeniu, że autor skargi nieco opacznie rozumie sens pojęcia nowej okoliczności faktycznej na gruncie kontrolowanego niniejszym postępowania. Okoliczności owej nie stanowi bowiem ani samo końcowe rozstrzygnięcie ani też treść uzasadnienia decyzji wydanej w stosunku do "I" Sp. z o.o., lecz wspólne dla obu spraw elementy stanu faktycznego, które niechybnie musiały znaleźć odzwierciedlenie w określonej przepisami formie, a to w postaci wydanych w następstwie przeprowadzonych postępowań decyzji wymiarowych.

Odnosząc się do zarzutów skargi wyjaśnić trzeba, że przedmiot postępowania pierwotnego jak i wznowieniowego stanowiły prawnopodatkowe konsekwencje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w lutym 2006r., a nie jakby tego chciała skarżąca treść rozstrzygnięć organu wydawanych na podstawie tych zdarzeń. Zatem należy odrzucić jako bezzasadne stwierdzenie skarżącej o braku tożsamości obu decyzji. Obie decyzje dotyczą tego samego podatnika (C. J.) tego samego podatku (podatku od towarów i usług), tego samego okresu rozliczeniowego (lutego 2006r.).

Wbrew twierdzeniom skarżącej organ podatkowy nie dokonywał tu odmiennej niż uprzednio oceny stanu faktycznego, gdyż wcześniej nie dysponował żadnymi dowodami pozwalającymi na inne potraktowanie spornych w niniejszym postępowaniu transakcji. Wiedza umożliwiająca zakwestionowanie ich rzeczywistego przebiegu stała się dostępna organowi dopiero z momentem zweryfikowania kontrahenta tj. spółki "I", co wcześniej z naturalnych przyczyn wymknęło się spod kontroli organu podatkowego. Nie można bowiem na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów. Z całą zaś pewnością owe fakty nie były znane organowi wydającemu ostateczną decyzję, pomimo że obiektywnie istniały w momencie pierwotnego rozstrzygania przezeń w niniejszej sprawie. Jak już wzmiankowano nie jest istotnym, czy ujawnione nowe okoliczności nie były znane organowi prowadzącemu postępowanie pierwotne w wyniku zaniedbań (np. niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego), czy z innych powodów. Tylko jeżeli organ orzekający w postępowaniu zwykłym, wymiarowym posiadałby wiedzę na temat potencjalnego dowodu, lecz zrezygnował z jego przeprowadzenia, to nie można byłoby ujawnionych po wydaniu decyzji informacji, które mogą być potwierdzone takim dowodem kwalifikować z punktu widzenia przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - jako nowych okoliczności faktycznych.

Zupełnie niezrozumiałe, a zarazem sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania, są sugestie skarżącej jakoby fakt, że transakcje z "I" Sp. z o.o. oraz z "N" GmbH nie posiadały cech wspólnych, miał stanowić przesłankę negatywną dla wznowienia postępowania w sprawie. W istocie bowiem jest wprost przeciwnie, gdyż w sytuacji, gdyby takowe powiązania, w szczególności o charakterze podmiotowym (tj. tożsamości kontrahentów), rzeczywiście istniały można byłoby nabrać wątpliwości, czy wnioski wysnute przez organ w oparciu o dostępny materiał dowodowy były całościowe, a dopiero późniejsza dogłębna weryfikacja nie doprowadziła go do odmiennych konkluzji.

Mając na względzie podnoszone przez skarżącą w toku całego postępowania wątpliwości dotyczące okoliczności ustalonych już ostateczna decyzją z dnia 15 września 2006r. nr [...], a odnoszących się do sprzedaży złomu miedzi luzem dla firmy "N", potwierdzić należy stanowisko organu, że wznowienie postępowania jest postępowaniem nadzwyczajnym, które ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową. Toczy się ono jednakże w zawężonych ramach. Przedmiotem tego postępowania nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak już bowiem wspominano stanowi ono wyjątek od sformułowanej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji administracyjnej i umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji. Nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 sierpnia 2008r., sygn. akt I SA/Po 713/08 I SA/Po 713/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 czerwca 2008r., sygn. akt III SA/Wa 140/08, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 6 kwietnia 2005r., sygn. akt I SA/Ol 71/05, wyrok NSA z dnia 16 października 1998r., sygn. akt II SA 1241/98). W toku takiego postępowania przedmiotowe okoliczności nie mogły być już zatem skutecznie kwestionowane przez stronę postępowania.

Przechodząc do kwestii obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz prawa skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z pięciu faktur wystawionych przez firmę "I" Sp. z o.o. z siedzibą w S. w łącznej kwocie 99.467,00 zł, należy przede wszystkim podkreślić, że zasadnicze znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, a zarazem dla wyniku sprawy mają przepisy art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Należy przypomnieć, że ustawa ta w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja w art. 86 ust. 1 stanowiła, że podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2). Z kolei obowiązujący od 1 czerwca 2005r. art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a tej ustawy wyłącza stosowanie tego prawa w stosunku do nabycia, które co prawda uwidoczniono na sporządzonej fakturze, ale które nie zostało faktycznie dokonane przez wskazanego w fakturze dostawcę. To, czy do nabycia towaru lub usługi faktycznie doszło, jaka była treść zawartej transakcji, podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych, rejestrów sprzedaży, faktur) i to nie tylko pod względem formalnym, ale i materialnym. Wskazać w tym miejscu także należy, w nawiązaniu do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2008r., sygn. akt l FSK 1210/06 (LEX nr 468698), że podatnik może obniżyć podatek naliczony o taki podatek należny, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Dlatego w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w nich opisany – to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nie są materialnie poprawne. Co samo w sobie nie wyklucza możliwości dojścia do skutku w tym samym czasie i miejscu innej transakcji, np. między innymi podatnikami albo o innej treści.

Ustalenia te w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że:

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustała istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się więc naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżącego zastrzeżeń.

Organ ustalił natomiast ponad wszelką wątpliwość, że pomimo uwidocznienia w Krajowym Rejestrze Sądowym kolejnych osób jako formalnych udziałowców i prezesów zarządu spółki "I" faktycznie działalnością tą zarządzał J.K.. To on podejmował wszystkie kluczowe dla spółki decyzje, zatrudniał i zwalniał prezesów, wydawał polecenia pracownikom i nominalnie zarządzającym, wyłożył pieniądze na założenie spółki - dał je formalnym udziałowcom na pokrycie udziałów, to on osiągał wszystkie zyski z prowadzonej działalności gospodarczej, zadecydował o wyprowadzeniu środków ze spółki oraz o sprzedaży jej udziałów, pomimo, że nie figurował jako udziałowiec ani prezes tej spółki.

Z zeznań świadków złożonych w trakcie prowadzonego we wspomnianej spółce postępowania kontrolnego jednoznacznie wynika, że formalnie założyli ją za namową i na polecenie J. K, który chciał otworzyć własną firmę i uniezależnić się od działalności prowadzonej z M. G. Z uwagi na to, że J. K. był osobą karaną, miał złą opinię wśród ludzi oraz figurował na liście nierzetelnych dłużników potrzebował osób, które założyłyby "I" Sp. z o.o. oraz formalnie reprezentowały ten podmiot kontaktach zewnętrznych.

W tych okolicznościach faktycznych nie można racjonalnie zakwestionować konkluzji organu, że "I" Sp. z o.o. nie prowadziła we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej polegającej na handlu złomem metali kolorowych, którą w rzeczywistości prowadził J. K. W konsekwencji spółka nie działała jako podatnik podatku od towarów i usług i dlatego pomimo umieszczenia danych spółki na fakturach VAT nie była ona sprzedawcą towarów w nich wymienionych, co oznacza, że sporne faktury nie dokumentują transakcji gospodarczych zgodnych ze stanem faktycznym i obowiązującymi przepisami.

W skardze, kwestionując wystąpienie przesłanki do wznowienia postępowania na zasadzie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, bardzo mocno akcentowano, że przywołane przez organ podatkowy okoliczności nie posiadałaby przymiotu istotnych, a więc takich, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc w konsekwencji wpływ na wynik sprawy. Przy czym skarżąca brak przymiotu istotności upatruje w tym, że postawiony J.K. zarzut firmanctwa nie może skutkować pozbawieniem skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez "I" Sp. z o.o. z tego względu, że skarżąca nie miała wiedzy i świadomości, że jej kontrahent firmował działalność gospodarczą innego podmiotu. W tym zakresie skarżąca odwołała się do orzeczenia TSUE z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2012r. o sygn. akt I FSK 1200/11 i I FSK 1201/11.

W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W myśl drugiej tezy artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Jakkolwiek powyższe tezy sformułowane zostały na tle stosowania przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE, jednak TSUE wskazał na fakt, że Dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu Dyrektyw znajdujące zastosowanie do spraw będących przedmiotem pytań prejudycjalnych są co do istoty tożsame. Z tego względu Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę przyjął, że cytowane tezy wyroku można wprost odnieść do art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, który stanowi odpowiednik art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE.

Podążając za wyrokiem TSUE stwierdzić należy, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu towarów i usług stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT, a odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od tej zasady, na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania w sposób prawnie wymagany (np. poprzez zebranie stosownego materiału dowodowego) istnienie przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli z zebranego materiału dowodowego wynika, że istniały obiektywne przesłanki, iż podatnik mógł podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, organy podatkowe są uprawnione do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku.

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ( przede wszystkim zeznania świadków) nie budzi wątpliwości, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że "prowadzi interesy z podstawioną firmą". Wskazują na to już okoliczności w jakich doszło do rozpoczęcia przez skarżącą działalności w zakresie handlu złomem. Ze zgromadzonego w sprawie obszernego materiału dowodowego wynika, że skarżąca wcześniej prowadziła działalność w zakresie handlu artykułami sportowymi. Działalność w zakresie handlu złomem rozpoczęła w lutym 2006r. i ograniczyła ją wyłącznie do interesów tylko z dwoma firmami; spółką "I" jako dostawcą złomu i "N" w Niemczech jako odbiorcą złomu, wskazaną zresztą przez dostawcę. Należy przy tym mieć na uwadze, że skarżąca znała dobrze J. K., jak zeznała do protokołu przesłuchania świadka z dnia 20 grudnia 2011r. znała J.K. od dwudziestu paru lat. Okoliczność tą potwierdziła także A.K., była żona J. K. (zeznania z dnia 16 listopada 2011r.), stwierdzając, że C. J. i J. K. utrzymywali bliskie kontakty na stopie prywatnej. W takiej sytuacji trudno przypuszczać, że skarżąca nie była świadoma, że w/w spółka jedynie firmuje działalność J.K.. Ponadto to sama skarżąca zeznała, że nawiązanie współpracy ze spółką "I" było efektem propozycji, która padła ze strony J.K., który przecież formalnie nie był udziałowcem spółki, ani nie pełnił żadnej funkcji w zarządzie spółki. Jakkolwiek skarżąca na podstawie zawartej umowy pośrednictwa ze spółką "I" z dnia 1 lutego 2006r. zobowiązywała się do poszukiwania i pozyskiwania kontrahentów dla spółki i pośrednictwa w kontaktach i transakcjach z dotychczasowymi i przyszłymi kontrahentami, to faktycznie skarżąca pośredniczyła (kupowała i sprzedawała) wyłącznie w transakcjach fakturowanych przez spółkę "I" i dalej sprzedawanych "N" GmbH. Jak zeznała A.K. do protokołu z dnia 16 listopada 2011r. umowa o współpracy z konkretną firmą nie mogła być podpisana bez wiedzy i zgody J.K.

Z ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w oparciu o bogaty materiał dowodowy wynika, że skarżąca wiedziała o firmowaniu przez rzeczoną spółkę działalności prowadzonej w zakresie handlu złomem przez J.K..

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie akceptuje w pełni takiej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, która zawsze i w każdej sytuacji pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego, bez względu na to, czy zachował, czy też nie należytą staranność w stosunkach danego rodzaju. W ocenie Sąd w przypadku, gdy podatnik, który nawet przy zachowaniu należytej, wymaganej staranności w danych stosunkach nie jest w stanie ustalić, że uczestniczy w transakcji mającej cel oszukańczy, nie powinien być obciążany skutkami przestępczego działania osób trzecich. Z tym, że taka sytuacja w niniejszej sprawie nie miała miejsca.

Przyjmując zatem za orzeczeniem TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 oraz wyrokami NSA z dnia 26 czerwca 2012r., sygn. akt I FSK 1200/11 i I FSK 1201/11, że na organach podatkowych spoczywa obowiązek badania przez organy stanu wiedzy o przestępczym charakterze realizowanych transakcjach i staranności podatnika w dochodzeniu do wiedzy w tym zakresie, to niewątpliwie w takiej sferze działalności jaką trudniła się skarżąca (handel złomem) poprzestanie na sprawdzeniu kontrahenta wyłącznie od strony formalnej (żądaniu dokumentów rejestracyjnych kontrahenta, zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenia o nadaniu numeru REGON, rejestracja podatnika VAT) jest niewystarczającym do wykazania wymaganej staranności, skoro formalna rejestracja nie jest związana z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi. Firmant z punktu widzenia formalnego może być legalnie zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, składającym deklarację VAT-7, co jeszcze nie oznacza, że w ogóle prowadzi działalność gospodarczą. Te uwagi mają o tyle znaczenie, że w zakresie handlu złomem oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług są szczególnie częste, co oznacza, że i kryteria oceny należytej staranności winny być ostre.

Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawię art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.