Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2652/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5b ust. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1387
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
article: art. 53 , art. 103
journal: Dz.U. 2019 poz 505
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych
Teza: Przychód osoby fizycznej, będącej wspólnikiem spółki komandytowej pochodzący z wypłaty odsetek od udziału kapitałowego na podstawie art. 53 w zw. z art. 103 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 505 ze zm.) jest stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.) przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

TEZY

Przychód osoby fizycznej, będącej wspólnikiem spółki komandytowej pochodzący z wypłaty odsetek od udziału kapitałowego na podstawie art. 53 w zw. z art. 103 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 505 ze zm.) jest stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.) przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 316/20 w sprawie ze skargi M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lutego 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa z siedzibą w S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 316/20, w sprawie ze skargi M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa z siedzibą w S. (dalej: "Spółka" lub Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 27 lutego 2020 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA").

2.1. Pełnomocnik DKIS wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie na podstawie:

I art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 5b ust. 2 w zw. art. 8 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w powiązaniu z art. 53 w zw. z art. 103 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 505 ze zm., dalej: "K.s.h.") poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odsetki od udziału kapitałowego w spółce komandytowej w rozumieniu art. 53 w zw. żart. 103 K.s.h. należy zakwalifikować do przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f, bowiem w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f mowa jest o "przychodach z udziału w spółce" osobowej i w ocenie Sądu omawiane odsetki spełniają taką przesłankę, natomiast odesłanie do sposobu określania takich przychodów wg art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. czyli "proporcjonalnie do prawa wspólnika do udziału w zysku (udziału)" określa jedynie zasadę proporcjonalnego wyliczania przychodu wspólnika, mającą na względzie transparentność podatkową spółki osobowej, podczas gdy zdaniem organu należało uznać, że przedmiotowe odsetki od udziału kapitałowego będą przychodem wspólnika spółki komandytowej z tzw. "innych źródeł", o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f, bowiem nie mieszczą się one w pozostałych kategoriach źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b u.p.d.o.f, co wynika z ich charakteru, gdyż jakkolwiek tego rodzaju odsetki są przychodem wynikającym z wzajemnych rozliczeń w relacji wspólnik - spółka niebędąca osobą prawną, to jednak ich wypłata (zarówno sam obowiązek ich wypłaty, jak też ich wysokość) nie jest wynikową prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej (obowiązek wypłaty odsetek jest niezależny od osiągnięcia albo braku osiągnięcia zysku przez spółkę komandytową) i w tym sensie, to nie działalność gospodarcza prowadzona przez spółkę jest źródłem przedmiotowych przychodów (wypłaty odsetek), ale sam fakt uczestniczenia przez wspólnika w spółce o tak sformułowanych zapisach umowy spółki;

II art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez stwierdzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, że organ nie pochylił się należycie nad charakterem odsetek od udziału kapitałowego (skutków jakie wywołuje wypłacenie tych środków w stosunku do wkładu wspólnika), z góry zakładając, iż wobec braku przepisu w u.p.d.o.f, który wprost wskazywałby na sposób zakwalifikowania takich przychodów, należy je zakwalifikować do przychodów "z innych źródeł" (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f), co doprowadziło do uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, podczas gdy wydane przez organ rozstrzygnięcie zawiera jednoznaczną ocenę stanowiska Spółki, wyjaśnia szczegółowo jakie elementy stanowiska Skarżącego i z jakich względów uznano za nieprawidłowe oraz przedstawia prawidłowe stanowisko w sprawie, tj. prawidłową kwalifikację podatkową odsetek, podstawę prawną tej kwalifikacji i wpływ tej kwalifikacji na zakres obowiązków Spółki jako podmiotu wypłacającego odsetki (innymi słowy, organ starał się przy tym zaakcentować te elementy uzasadnienia interpretacji, które uznał za najistotniejsze w kontekście opisu zdarzenia przyszłego i treści stanowiska Skarżącego);

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 57a i art. 134 § 1 w powiązaniu z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1, § 2 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. w powiązaniu z art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f poprzez nieuprawnione uczynienie przez Sąd I instancji za jedną z podstaw dokonanej przez siebie oceny prawnej zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisu art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f, który dopiero na etapie złożenia przez Skarżącego uczynił istotę argumentu pozwalającego - również Sądowi w uzasadnieniu wyroku - do wysnucia analogii, zgodnie z którą wypłata odsetek od udziału kapitałowego skutkuje zmniejszeniem (obniżeniem) udziału kapitałowego wspólnika, stanowi zdarzenie wykazujące podobieństwo zwrotu części wkładu, co skłoniło Sąd I instancji do uznania, że odpowiednie zastosowanie reguł wnioskowania prawniczego pozwala też na stwierdzenie, że mimo iż przychody z omawianych odsetek nie są określane w sposób wskazany w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. (podobnie jak ww. przychody ze zmniejszenia wkładu wspólnika spółki osobowej), to uznać je należy za przychody ze źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza", podczas gdy stanowisko Spółki zawarte w uzupełnionym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczyło jedynie tego, że wskazane przez siebie odsetki należy zakwalifikować albo jako przychody z działalności gospodarczej, o których mowa w art.. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. albo jako przychody z kapitałów pieniężnych opodatkowanych na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 1 przytoczonej ustawy, a zatem na etapie złożenia skargi do WSA doszło przy użyciu - w postaci odrębnie sformułowanego zarzutu - regulacji art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. do sprzecznego z prawem "dopowiedzenia" stanu faktycznego sprawy, a tym samym błędnej oceny prawnej, co zostało odzwierciedlone w uzasadnieniu skarżonego wyroku (innymi słowy, organ nie mógł ocenić przy kwalifikacji prawnopodatkowej ww. odsetek prawidłowości zastosowania analogii do rozwiązań regulowanych w art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., bowiem Spółka w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji nie zgłaszał wątpliwości na tle tego przepisu, jak również nie uczynił go jako jednej z podstaw własnego stanowiska);

- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 5b ust. 2 w zw. art. 8 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 u.p.d.o.f oraz art. 53 w zw. z art. 103 K.s.h., a także art. 14c § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, w sytuacji gdy do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

Wskazując na powyższe pełnomocnik organu interpretacyjnego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest to, do jakiego źródła przychodów należy kwalifikować opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółki wypłacane na rzecz jej wspólnika, będącego osobą fizyczną, odsetki od udziału kapitałowego wniesionego przez tego wspólnika do spółki, podstawą do wypłaty których są przepisy art. 53 w zw. z art. 103 § 1 K.s.h. W ocenie organu interpretacyjnego powinny być one zaliczane do tzw. innych źródeł przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a według Skarżącej do źródła przychody wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli pozarolniczej działalności gospodarczej. Przed przystąpieniem do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej przypomnieć należy podstawowe okoliczności faktyczne sprawy, które nie są sporne pomiędzy stronami. Wynika z nich, że zgodnie z umową Spółki każdy ze wspólników ma prawo żądać corocznie wypłacania odsetek w wysokości 5% od swojego udziału kapitałowego, nawet gdy spółka ponosi stratę. W przypadku złożenia przez wspólnika wniosku o wypłatę odsetek, Spółka zobowiązana będzie do wypłaty należnych odsetek od udziału kapitałowego. Komandytariuszem Spółki jest wspólnik będący osoba fizyczną, a jej komplementariuszem spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedstawiając zdarzenie przyszłe Spółka powzięła wątpliwość czy wypłata odsetek od udziału kapitałowego kwalifikowana powinna być do tego samego źródła co wypłacony przez nią zysk, a więc do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, czyli określonego zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Dopiero na etapie skargi do WSA w Szczecinie Skarżąca dodatkowo, podnosząc zarzuty naruszenia prawa materialnego, wskazała m.in. na naruszenie przez organ interpretacyjny art. 5b ust. 2 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt. 16 u.p.d.o.f. wskazując, że wypłata odsetek od udziału kapitałowego stanowi de facto zwrot wkładu będący konsekwencją obniżenia wkładu, który powinny być kwalifikowany analogicznie jak środki pochodzące z wystąpienia ze spółki osobowej, czyli do źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza".

3.3. Pomimo multiplikacji zarzutów w skardze kasacyjnej ich istota, a także oś sporu sprowadza się do prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego na tle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego. Dotyczy to przede wszystkim rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z przepisów art. 5b ust. 2 w zw. art. 8 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 53 w zw. z art. 103 K.s.h. Zasadą wynikającą z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę niebędąca osobą prawną jest uznawanie przychodów, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli z działalności gospodarczej. Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Ostatni ze wskazanych przepisów stanowi o przychodach z udziału w spółce niebędącej osobą prawną i nakazuje określać je proporcjonalnie do prawa wspólnika do udziału w zysku (udziału). Przepis ten pozwala na bieżącą oraz roczną alokację uzyskiwanych przez spółkę niebędącej osobą prawną przychodów (a z mocy art. 8 ust. 2 pkt 1 także kosztów uzyskania, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat) do każdego ze wspólników takiej spółki. Wynika to z podatkowej transparentności spółki niebędącej osobą prawną. Prima facie nie obejmuje on jednak swoim zakresem normowania innych przychodów aniżeli uzyskiwane przez spółkę niebędącej osobą prawną. Do takich przychodów wspólnika należy zaliczyć dokonywaną na jego rzecz wypłatę odsetek w wysokości 5% od jego udziału kapitałowego, wypłacanych nawet wówczas gdy spółka ponosi stratę. Wypłata taka nie jest objęta także żadnym z unormowań wynikających z art. 14 u.p.d.o.f. Podkreślenia jednak wymaga, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "przychodu wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z udziału", którym posługuje się art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. Nie można zatem jednoznacznie na gruncie znaczenia językowego przyjąć, że pojęcie to może zostać zawężone jedynie do przychodów uzyskiwanych przez spółkę niebędącej osobą prawną, które podlegają proporcjonalnemu podziałowi na rzecz poszczególnych wspólników. Prawidłowo wobec tego wskazała Skarżącą jak i Sąd pierwszej instancji, że sformułowanie to może być także rozumiane jako dotyczące związku wypłacanych przez Spółkę odsetek od udziału kapitałowego z samym udziałem wspólnika w spółce, gdyż w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. chodzi przede wszystkim o proporcjonalny sposób określenia przychodów, a nie o ich charakter prawny. Podkreślić należy, że jednocześnie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. przyjmuje fikcję prawną nakazującą uznawać przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W dotychczasowym orzecznictwie i literaturze wskazuje się bowiem, że przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. stwarza fikcję prawną uzyskiwania przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., o ile spółka ta prowadzi działalność gospodarczą. Zwraca się przy tym uwagę "na zabsolutyzowany charakter prawnopodatkowej kwalifikacji określonego w tym przepisie stanu faktycznego (niemożność obalenia przeciwdowodem), jak i przywiązanie do potencjalnie zróżnicowanych stanów faktycznych (działalność spółki, działalność wspólnika) takiego samego skutku prawnego" (por. wyrok NSA z 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 382/11 i uchwała NSA z 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 – publ. CBOSA oraz A. Hanusz, P. Czerski, Zasada prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym a domniemania i fikcje prawne, publ. Przegląd Sądowy z 2002, nr 1, s. 93). Należy zatem dokonać identyfikacji przychodów uzyskiwanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu udziału w tejże spółce. Skoro co do zasady przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną należy traktować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to przychodem tym będą otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.), a także przychody, o których mowa w art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., a więc także kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane.

3.4. Odwołanie się do definicji przychodu z działalności gospodarczej nie daje jednak nadal odpowiedzi, jakie warunki muszą być spełnione, aby wskazane wyżej przychody z tytułu wypłaty odsetek od udziału kapitałowego mogły być zakwalifikowane jako przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, którym posługuje się art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Brak definicji udziału w spółce niebędącej osobą prawną w ustawie podatkowej, a jednocześnie przywołanie w treści art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. pojęcia wspólnika i udziału w spółce, uzasadnia odwołanie się w ramach wykładni systemowej zewnętrznej do rozumienia udziału w spółce osobowej i związanych z tym uprawnień majątkowych wspólnika, do przepisów ustrojowych dotyczących spółek niebędących osobami prawnymi. W tym przypadku przedmiot opodatkowania związany jest bowiem ze zjawiskami z zakresu prawa handlowego. Skutkiem zawiązania spółki niebędącej osobą prawną i prowadzenia przez nią działalności gospodarczej jest uzyskiwanie przez jej wspólników przychodów z tytułu udziału w takiej spółce, co z kolei rodzi powstanie po ich stronie obowiązku podatkowego. Przychody te mogą wynikać z różnych tytułów. Istotnego znaczenia nabiera wobec tego charakter świadczenia, które jest wypłacane wspólnikowi spółki komandytowej na podstawie art. 53 w zw. z art. 103 K.s.h. Jak trafnie zauważono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w doktrynie prawa handlowego nie ma zgody co do tego, czy pobranie odsetek od udziału kapitałowego na podstawie uprawnienia wynikającego z art. 53 K.s.h. oznacza zmniejszenie udziału kapitałowego. Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że prawo wspólnika do odsetek od udziału kapitałowego jest jego prawem majątkowym z tytułu uczestnictwa w spółce i przysługuje mu niezależnie od prawa do żądania wypłaty zysku. Ponadto oba te uprawnienia wynikają z tożsamego stosunku prawnego, jakim jest stosunek uczestnictwa w spółce. Wobec tego odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na podstawie art. 53 w zw. z art. 103 K.s.h., jako niewątpliwy przychód wspólnika, wiązać należy ściśle z jego udziałem w spółce osobowej (czyli spółce niebędącej osobą prawną według ustawy podatkowej), a zatem z jego aktywnością gospodarczą podjętą w formie takiej spółki. Taki związek przychodów z odsetek z udziałem wspólnika w spółce można dostrzec także w przytoczonych poglądach doktryny prawa handlowego, wiążących te wypłaty z zyskiem (jeżeli wystąpił) i wskazujących na wpływ wypłaty odsetek na wartość udziału kapitałowego, a tym samym na sytuację finansową a tym samym i gospodarczą spółki. Możliwość wobec tego żądania wypłaty odsetek od udziału kapitałowego przez wspólnika, nawet gdy spółka poniosła stratę, powoduje, że są one immanentnie związane z jego udziałem w spółce komandytowej, czyli z formą jego aktywności gospodarczej.

3.5. Potwierdzeniem na gruncie wykładni systemowej wewnętrznej, że przychód wspólnika spółki komandytowej z tytułu wypłaty odsetek od udziału kapitałowego powinien być opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jest uregulowanie zawarte w art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., a od 1 stycznia 2022 r. także art. 14 ust. 2 pkt 16a u.p.d.o.f. Zgodnie z tymi przepisami przychodem z działalności gospodarczej są również: środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki (pkt 16); środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce (pkt 16a). Unormowanie to potwierdza, że ustawodawca w sposób kompleksowy zalicza do źródła przychodów stanowiącego działalność gospodarczą wszelkie formy przysporzenia czerpane przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Skoro przychód powstały w wyniku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej (czyli przychód powstały na skutek unicestwienia w całości udziału kapitałowego) traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na treść art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., a ponadto za tokowy uznawany jest także przychód z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, to za prawidłowy należy uznać pogląd, zgodnie z którym także przychód z tytułu wypłaty odsetek od udziału kapitałowego (niezależnie od tego czy pomniejsza on zysk wspólnika, jak również niezależnie od tego czy zmniejsza on udział kapitałowy wspólnika czy też nie), powinien być kwalifikowany do przychodów z działalności gospodarczej wspólnika z tytułu udziału w takiej spółce. Należy wobec tego stwierdzić, że skutki podatkowe wypłaty na podstawie art. 53 w zw. z art. 103 K.s.h. odsetek od udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej (jak również każdej innej spółki niebędącej osobą prawną) nie zostały w ustawie podatkowej wprost uregulowane. W prawie podatkowym zaistniała w związku z tym niezamierzona przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie wprost danego przepisu prawa. Lukę tę można i należy uzupełnić poprzez analogię legis. Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. np. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3135/16 i powołana w nim literatura). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204). W tym przypadku przepisami regulującymi sytuację podobną do nieuregulowanej jest art. 14 ust. 2 pkt 16 i 16a u.p.d.o.f. Przepisy te regulują podatkowe skutki zwrotu wspólnikowi wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną zarówno w całości jak i w części. Dotyczą one wprawdzie sytuacji wystąpienia z niej wspólnika oraz zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w takiej spółce, jednakże biorąc pod uwagę, że są to zdarzenia dotyczące udziału kapitałowego wspólnika, uznać należy, iż uregulowany w nim stan prawnopodatkowy jest pod istotnymi względami podobny do stanu faktycznego przedstawionego w rozpatrywanej sprawie. Powyższe przepisy w powiązaniu z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. powinny wobec powyższego znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie. Wskazać należy także na wyrażony w orzecznictwie pogląd, że stosowanie per analogiam rozwiązań normatywnych z innej lub tej samej ustawy podatkowej niż mająca wprost zastosowanie do określonego zdarzenia (analogia legis) jest możliwe – na zasadzie wyjątku – tylko wówczas, gdy wypełnienie istniejącej luki legislacyjnej jest korzystne dla podatnika, nie nastąpi rozszerzenie zakresu jego obowiązków daninowych, ale także zakresu ulg podatkowych i tylko w ten sposób uniknąć można naruszenia konstytucyjnych zasad sprawiedliwości czy też równości, a nadto jest to racjonalne ze względów ekonomicznych i społecznych (por. np. wyroki NSA: z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 462/14 oraz z 15 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1415/19, publ. CBOSA). Bez znaczenia zatem jest, że analizowany przychód nie jest wynikową prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, gdyż także w przypadkach uregulowanych w art. 14 ust. 2 pkt 16 i 16a u.p.d.o.f. przychód wspólnika nie wynika z jego proporcjonalnego udziału w przychodach spółki, do czego nawiązuje wprost art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Reasumując należy stwierdzić, że przychód osoby fizycznej, będącej wspólnikiem spółki komandytowej pochodzący z wypłaty odsetek od udziału kapitałowego na podstawie art. 53 w zw. z art. 103 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 505 ze zm.) jest stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.) przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

3.6. Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa procesowego z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 57a i art. 134 § 1 w powiązaniu z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 14b § 1, § 2 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. w powiązaniu z art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że Spółka pozbawiona była możliwości podniesienia w treści skargi do WSA w Szczecinie zarzutu naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f. Odwołanie do tego przepisu stanowiło bowiem część argumentacji Skarżącej, do czego była ona uprawiona nie zgadzając się z interpretacją indywidualną. W szczególności nie można zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że w sprawie doszło do sprzecznego z prawem "dopowiedzenia" stanu faktycznego sprawy na etapie skargi do sądu administracyjnego. Nawiązanie do tej regulacji wynikało z oceny prawnej wydanej interpretacji indywidualnej przez Skarżącą, a nie z uwagi na zmianę, czy też modyfikację opisu zdarzenia przyszłego. To, że Spółka nie przywołała tego przepisu we wniosku o wydanie interpretacji przedstawiając własne stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego nie oznacza, że nie mogła tego uczynić w skardze do sądu administracyjnego. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 5b ust. 2 w zw. art. 8 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 u.p.d.o.f oraz art. 53 w zw. z art. 103 K.s.h., a także art. 14c § 2 O.p. Został on bowiem postawiony w skardze kasacyjne jako implikacja słuszności zarzutu naruszenia prawa materialnego.

3.7. Za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14c § 2 O.p. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym przez WSA w Szczecinie, że organ "nie pochylił się należycie nad charakterem odsetek od udziału kapitałowego". Organ podatkowy przyjmując, że spornych odsetek nie można zakwalifikować ani do źródła przychodów z działalności gospodarczej ani do kapitałów pieniężnych uznał, że prawidłowe będzie ich przyporządkowanie do innych źródeł przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Było to wynikiem przyjęcia określonej wykładni analizowanych przez organ interpretacyjny przepisów u.p.d.o.f. Nie oznacza to jednak, że bardziej wnikliwa ocena charakteru spornych odsetek od udziału kapitałowego w spółce komandytowej doprowadziłaby DIAS do innej oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania prawa materialnego. Jak już wskazano powyżej istota sporu dotyczyła wykładni prawa materialnego. Uchybie to jednak nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy po myśli art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i tym samym nie mogło doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

3.8. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz Skarżącej orzeczono w oparciu o treść art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 265).