Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 55/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 93a § 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 sierpnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 565/18 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 marca 2018 r. nr 0201-IOV1.4103.94.2017 w przedmiocie podatku od towarów za styczeń 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od J. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 10 800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 7 sierpnia 2019 r., I SA/Wr 565/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi J. J. (dalej: "skarżący", "strona"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 29 marca 2018 r. i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z 6 lutego 2017r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. i umorzył postępowanie administracyjne.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, skarżący od 1 marca 2012 r. prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą pod nazwą P. W okresie objętym postępowaniem dokonywał sprzedaży sprzętu elektronicznego - telefonów i tabletów za pośrednictwem serwisu internetowego Allegro. Odbiorcami telefonów były głównie osoby fizyczne oraz podmioty gospodarcze z terenu całego kraju. Sprzedaż ewidencjonowana była za pomocą kasy fiskalnej lub strona wystawiała faktury VAT marża, stosując szczególną procedurę w zakresie dostaw towarów używanych (art. 120 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). Sprzedaż opodatkowana według procedury VAT marża dokumentowana była również fakturami VAT marża. Jedynym dostawcą telefonów w styczniu 2014 r. do firmy skarżącego była firma V., z którym skarżący zawarł umowę o współpracy handlowej w zakresie sprzedaży "używanych urządzeń elektronicznych". Z dokumentacji księgowej strony wynika, że w styczniu 2014 r. firma V. wystawiła faktury VAT marża o łącznej wartości brutto: 1 772 880 zł, które dokumentowały nabycie 2 223 szt. telefonów. Koszty dostawy w przypadku faktur VAT marża były wliczone w cenę telefonu, natomiast koszty dostawy w przypadku sprzedaży na paragony fiskalne były opodatkowane stawką podatku 23%. W rejestrach VAT sprzedaży uwzględniono zwroty dokonywane przez nabywców towarów.

Postanowieniem z 11 lipca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu wszczął postępowanie kontrolne wobec skarżącego w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organ uznał, że skarżący dokonywał udokumentowanego obrotu towarowego (nabycia i sprzedaży) nowymi towarami (telefonami), a tym samym - z uwagi na brak przymiotu "używania" sprzedawanych towarów - nie był uprawniony do stosowania preferencyjnych zasad opodatkowania sprzedaży na zasadach VAT marża określonych w art. 120 ust. 10 pkt 3 u.p.t.u. Wobec zastosowania przez skarżącego do wyliczenia podatku należnego zasad VAT marża, zamiast zastosowania zasad ogólnych wynikających z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., podatek należny wynikający z rozliczenia stycznia 2014 r. został zaniżony o łączną kwotę 356 105 zł. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu, decyzją z 6 lutego 2017 r. określił stronie rozliczenie w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. – zobowiązanie w wysokości 356 524 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po uzupełnieniu materiału dowodowego w sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając ustalenia faktyczne i ich prawnopodatkową ocenę. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii wydania decyzji w odniesieniu do podmiotu niebędącego stroną w sprawie, z uwagi na wniesienie aportem do nowoutworzonej spółki P. sp. z o.o. w organizacji spółka komandytowa przedsiębiorstwa P. (aktem notarialnym z 6 czerwca 2014 r.). W ocenie organu odwoławczego, wniesienie przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą całego przedsiębiorstwa tytułem aportu do spółki prawa handlowego nie prowadzi do zakończenia jej bytu prawnego. W rezultacie osoba ta ponosi odpowiedzialność za zobowiązania w podatku od towarów i usług powstałe przed wniesieniem aportu. Stwierdził, że skoro osoba fizyczna nie traci wraz z wniesieniem swego przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej swojej podmiotowości podatkowej to nie można przyjąć, by sformułowanie "stosuje się odpowiednio" zawarte w art. 93a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") oznaczało stosowanie wprost regulacji określonych w § 1 tego artykułu do podmiotów wymienionych w § 2 pkt 2 tego przepisu. Skoro skarżący w okresie objętym zaskarżoną decyzją prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą P., to ten podmiot odpowiedzialny jest za zobowiązania podatkowe powstałe w okresie prowadzenia tej działalności gospodarczej. Wobec powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że z chwilą wniesienia aportu do spółki P. sp. z o.o. s.k. J. J. jako osoba fizyczna nie odpowiada już za swoje zobowiązania podatkowe powstałe w okresie prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec zatem odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania w podatku od towarów i usług powstałe przed wniesieniem aportu do spółki, zaskarżona decyzja, w ocenie organu odwoławczego, prawidłowo została skierowana do skarżącego.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do istoty sporu - oceny zastosowania przez stronę procedury sprzedaży w systemie VAT marża na podstawie art. 120 u.p.t.u. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, że skarżący dokonywał obrotu nowym sprzętem za pośrednictwem serwisu internetowego Allegro. Status telefonów i tabletów sprzedawanych jako towary nowe wynika z analizy danych zawartych na portalu Allegro tj. treści ogłoszeń (aukcji), komentarzy wystawionych przez kupujących oraz informacji o sprzedającym. W konsekwencji organ odwoławczy w swojej decyzji podtrzymał stanowisko o braku podstaw do zastosowania przez stronę systemu VAT marża, bowiem wbrew twierdzeniom skarżącego z materiału dowodowego wynika, że handlował on telefonami nie używanymi lecz nowymi.

3. Decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej skarżący zaskarżył wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zdaniem strony, decyzja ta narusza m.in. art. 93a § 1 i § 2 pkt 2 o.p. przez wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przypadku wniesienia przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa do spółki jawnej nie dochodzi do sukcesji podatkowej, w wyniku której powstała spółka osobowa wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe wnoszącego przedsiębiorstwo, a tym samym osoba fizyczna nadal pozostaje zobowiązana do zapłaty zaległości podatkowych związanych z działalnością wniesionego przedsiębiorstwa.

4. Uwzględniając skargę sąd pierwszej instancji wskazał na wstępie, że dostrzega rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącą wykładni art. 93a § 2 pkt 2 o.p. i że przychyla się do tej grupy orzeczeń, które wskazują na stosowanie wprost do sytuacji regulowanej tym przepisem skutków przewidzianych w art. 93a § 1o.p. – pełna sukcesja praw i obowiązków prawnopodatkowych z wyjątkiem niezbywalnych. Zdaniem sądu pierwszej instancji, o słuszności takiego zakresu stosowania drugiego z przepisów świadczy w szczególności uzasadnienie projektów dwóch aktów – ustaw, w oparciu o które przepis art. 93 § 2 pkt 2 o.p. został wprowadzony do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2013 r., a następnie uchylony od dnia 1 stycznia 2016 r. W ocenie sądu pierwszej instancji, zmiana prawa polegająca na uchyleniu pkt 2 § 2 art. 93a o.p., przy równoczesnym dodaniu art. 93a § 5 oraz wprowadzeniu art. 112c o.p. nie jest zmianą doprecyzowującą, na co wskazuje treść uzasadnienia do druku (projektu ustawy) nr 3462. W okresie od wprowadzenia art. 93 § 2 pkt 2 o.p. ustawą z 2 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, aż do jego uchylenia ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, w przypadku, o którym mowa w art. 93 § 2 pkt 2 o.p. spółki niemające osobowości prawnej, do których osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa wstępowały we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki. Dopiero od 1 stycznia 2016 r. wobec wykreślenia art. 93a § 2 pkt 2 o.p. i wprowadzenia art. 93a § 5 i art. 112c o.p. zmieniły się zasady sukcesji podatkowej, wskazując na przejście praw wniesionego przedsiębiorstwa na spółkę (z wyjątkiem praw, które nie mogą być kontynuowane w oparciu o przepisy regulujące opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej) i solidarną odpowiedzialność osoby fizycznej wnoszącego przedsiębiorstwo i spółki do której wniesiono przedsiębiorstwo za zaległości podatkowe powstałe do dnia wniesienia przedsiębiorstwa związane z wniesionym przedsiębiorstwem (art. 93a § 5 i art. 112c o.p.). Tym samym Sąd nie podziela poglądów zaprezentowanych w przedstawionych przez DIAS wyrokach.

Mając powyższe na uwadze i odnosząc to do stanu faktycznego sprawy, skoro po dacie wniesienia przez stronę przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej organy chciały weryfikować rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług skarżącego za okres sprzed wniesienia przedsiębiorstwa, z którego działalnością związane były czynności opodatkowane (zarówno w dacie wniesienia wkładu jak i wszczęcia postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej obowiązywał art. 93a § 2 pkt 2 o.p.), to takie postępowanie w trybie art. 13 ust. 1 i 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2011, nr 41, poz. 214 ze zm., dalej: "u.k.s.") mogło być wszczęte wobec spółki, do której przedsiębiorstwo zostało wniesione – jako sukcesora praw i obowiązków podatkowych skarżącego, a nie wobec wnoszącej to przedsiębiorstwo strony. Tym samym sąd pierwszej instancji jako uzasadniony uznał zarzut skargi o wydaniu zaskarżonej decyzji wobec podmiotu nie będącego stroną w sprawie, uwzględnienie zaś tego zarzutu spowodowało to brak możliwości dalszej kontroli legalności postępowania i zaskarżonej decyzji w kontekście m.in. pozostałych zarzutów skargi. Skoro postępowanie zostało wszczęte wobec podmiotu, który nie posiadał statusu strony to rozstrzygnięcia zapadłe w wyniku tak wadliwego postepowania należało uchylić, a samo postępowanie umorzyć w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "p.p.s.a.") z uwagi na błędną wykładnię art. 93a § 2 pkt 2 o.p. i w związku z tym wadliwe zastosowanie art. 13 ust. 1 i 2, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s. oraz art. 133 o.p.

5. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wartości wpisu od skargi kasacyjnej. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.):

1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, § 2 i § 3 w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 93a § 2 pkt 2 w związku z art. 93a § 1 o.p., w związku z art. 13 ust. 1 i 2 w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s. oraz w związku z art. 133 o.p. - poprzez wadliwe wykonanie kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co było następstwem błędnej oceny prawnej polegającej na przyjęciu, że w niniejszej sprawie postępowanie zostało wszczęte wobec podmiotu, który nie posiadał statusu strony;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, § 2 i § 3 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 93a § 2 pkt 2 w związku z art. 93a § 1 w związku z art. 133 o.p. oraz w związku z art. 13 ust. 1 i 2 w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s. - poprzez wadliwą ocenę prawną rozpoznawanej sprawy polegającą na przyjęciu, że organy dokonały błędnej wykładni art. 93a § 2 pkt 2 o.p. i w związku z tym wadliwie zastosowały art. 13 ust. 1 i 2, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s. oraz art. 133 o.p., podczas gdy należało przyjąć, że organy dokonały prawidłowej wykładni art. 93a § 2 pkt 2 w związku z art. 93a § 1 o.p. i dlatego poprawnie zastosowały przepisy art. 13 ust. 1 i 2, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s. oraz art. 133 o.p.;

3) art. 133 § 1 w związku z art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 106 § 3 w związku z art. 135 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, § 2 i § 3 p.p.s.a. - poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy, brak odniesienia się i rozważenia istotnych okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy oraz wskutek tego dokonanie błędnej oceny prawnej niniejszej sprawy, co polegało na pominięciu i nierozważeniu okoliczności dotyczących statusu skarżącego jako podatnika VAT po dacie wniesienia przez skarżącego przedsiębiorstwa P. do nowoutworzonej spółki P. Spółka z o.o. w organizacji spółka komandytowa, pomimo tego, że okoliczności powyższe wynikały z akt sprawy, a ponadto sam Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zobowiązał organ drugiej instancji na rozprawie do wskazania ,jaki był status skarżącego jako podatnika VAT po dacie wniesienia przedsiębiorstwa do spółki P. sp. z o.o. s.k.", które to zobowiązanie organ wykonał pismem procesowym z dnia 24 lipca 2019 r.

Powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy ponieważ doprowadziły do błędnego uznania za uzasadniony zarzutu skargi o wydaniu zaskarżonej decyzji wobec podmiotu niebędącego stroną w sprawie oraz do stwierdzenia braku możliwości dalszej kontroli legalności postępowania i zaskarżonej decyzji w kontekście m. in. pozostałych zarzutów skargi oraz w efekcie doprowadziły do bezpodstawnego uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i do umorzenia postępowania administracyjnego.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a mianowicie:

1) art. 93a § 2 pkt 2 o.p. w związku z art. 93a § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w sytuacji regulowanej art. 93a § 2 pkt 2 o.p. należy wprost stosować skutki przewidziane w § 1 art. 93a o.p. - tj., że ma miejsce pełna sukcesja praw i obowiązków prawno - podatkowych, z wyjątkiem niezbywalnych, podczas gdy należało przyjąć, że: - przepis art. 93a § 2 pkt 2 o.p. nie stanowi podstawy do zwolnienia osoby fizycznej od odpowiedzialności za zobowiązania powstałe w czasie prowadzenia przez tę osobę działalności w ramach tego przedsiębiorstwa, - użyty w przepisie art. 93a § 2 pkt 2 o.p. zwrot: "przepis § 1 stosuje się odpowiednio do: spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa" oznacza, iż uregulowanie z § 1 dotyczące osoby prawnej zawiązanej w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej ma odpowiednie zastosowanie do przypadku z § 2 pkt 2, a zatem z uwzględnieniem różnic występujących w tych sytuacjach wykluczających zastosowanie wprost, - różnice uzasadniające odpowiednie stosowanie § 1 do sytuacji z § 2 pkt 2 o.p. polegają na tym, że w wyniku wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej na pokrycie udziałów w spółce nieposiadającej osobowości prawnej osoba fizyczna nie traci podmiotowości prawno - podatkowej;

2) art. 93a § 2 pkt 2 o.p. w związku z art. 93a § 1 o.p. w związku art. 112 o.p. oraz w związku z przepisami op w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.: art. 93a § 5 i art. 112c o.p. - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w okresie obowiązywania art. 93a § 2 pkt 2 o.p. w przypadku, o którym mowa w tymże przepisie, spółki niemające osobowości prawnej, do których osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa wstępowały we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki związane z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa, podczas gdy należało przyjąć, że na gruncie przepisów art. 93a § 2 pkt 2 o.p. w związku z art. 93a § 1 o.p. w związku art. 112 o.p. osoba fizyczna nadal odpowiada za zobowiązania powstałe w czasie prowadzenia przez nią tego przedsiębiorstwa.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna organu podatkowego zasługuje na uwzględnienie.

6.1. Przystępując do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów zauważyć należy, iż sformułowane w pierwszej kolejności zarzuty odnoszące się do naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, stanowią w istocie konsekwencję błędnej wykładni przepisów prawa materialnego w postaci art. 93a § 2 pkt 2 o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego obie te grupy zarzutów były uzasadnione w niniejszej sprawie, przy czym u podstaw wydania wadliwego rozstrzygnięcia przez sąd pierwszej instancji legła błędna wykładnia art. 93a § 2 pkt 2 o.p. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył bowiem tego, czy zasadnie organ podatkowy uważa, że za zobowiązania podatkowe osoby fizycznej powstałe przed wniesieniem przez nią przedsiębiorstwa jako wkładu do spółki niemającej osobowości prawnej nadal odpowiada ta osoba (a spółka solidarnie z nią jako osoba trzecia na podstawie art. 112 § 1 o.p.), czy też – jak przyjął sąd pierwszej instancji - z momentem wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa na spółkę niemajacą osobowości prawnej przechodzą wszelkie prawa i obowiązki podatkowe związane z tym przedsiębiorstwem.

6.2. Rozstrzygając powyższe zagadnienie należy się odwołać do wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2022 r., I FSK 2223/18, w którym uznano, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w świetle art. 93a § 2 pkt 2 w zw. z art. 93a § 1 i art. 133 § 1 o.p. w przypadku gdy osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa do spółki niemającej osobowości prawnej, stroną postępowania dotyczącego jej zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe sprzed wniesienia przedsiębiorstwa, jest nadal ta osoba fizyczna.

Wprawdzie powyższe orzeczenie nie korzysta z mocy ogólnie wiążącej, określonej w art. 269 § 1 p.p.s.a., tak jak uchwały w składach poszerzonych, tym niemniej z uwagi na autorytet składu poszerzonego oraz argumentacje zawartą w uzasadnieniu tego orzeczenia, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje wyżej wskazaną tezę, a argumentację przedstawioną w uzasadnieniu tego wyroku podziela i przyjmuje za własną.

6.3. Zgodnie z art. 93a § 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1) przekształcenia innej osoby prawnej,

2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Z kolei art. 93a § 2 pkt 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) stanowił, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa. Wątpliwości interpretacyjne powstałe na gruncie stosowania art. 93a § 2 pkt 2 o.p. dotyczyły przede wszystkim tego, w jakim zakresie będzie miała zastosowanie regulacja zawarta w § 1 tego przepisu.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom sądu pierwszej instancji, osoba fizyczna, która wniosła aport w postaci przedsiębiorstwa do spółki osobowej nie traci bytu prawnego, a zatem nie można mówić o przekształceniu polegającym na przejęciu ogółu praw i obowiązków, czyli pełnej sukcesji. "Odpowiednie" stosowanie art. 93a § 1 do § 2 pkt 2 o.p. oznacza bowiem, że spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje jedynie w prawa wniesionego przedsiębiorstwa, lecz nie w obowiązki, o których stanowi także art. 93a § 1 o.p.

Przewidziane w art. 93a § 1 o.p. wejście w pełnię praw i obowiązków determinowane jest faktem kontynuacji dotychczasowej działalności (w innej formie prawnej) z jednoczesną utratą bytu prawnego przez poprzedniego podatnika (tj. przez przekształcaną osobę prawną bądź przekształcaną spółkę nieposiadającą osobowości prawnej). Inaczej jest w przypadku wniesienia przez osobę fizyczną prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa aportem do spółki osobowej, gdyż nie traci ona bytu prawnego i nie można mówić o przekształceniu polegającym na przejęciu ogółu praw i obowiązków. Ta istotna różnica między opisanymi sytuacjami wyklucza stosowanie pełnej sukcesji podatkowej wprost (bez jakichkolwiek zastrzeżeń) do przypadku, w którym wspólnik będący osobą fizyczną po wniesieniu do spółki osobowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa zachowuje status podatnika. Wynikające z art. 93a § 2 pkt 2 o.p. odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 93a § 1 tej ustawy oznacza, że przepis ten znajdzie zastosowanie w ograniczonym (zmodyfikowanym) zakresie. Zatem samo wniesienie przedsiębiorstwa aportem do spółki osobowej nie może zwalniać osoby fizycznej z odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w okresie prowadzenia przez nią działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa). Nie bez znaczenia dla oceny, czy osoba fizyczna, która swoim działaniem doprowadziła do powstania zaległości podatkowej, zachowuje podmiotowość podatkową, pozostaje też fakt, że chodzi tu o zobowiązanie o charakterze publicznoprawnym, którego realizacja leży w interesie publicznym.

Również w doktrynie zwraca się uwagę, że celem art. 93a § 2 pkt 2 o.p. nie było stworzenie podstawy prawnej odpowiedzialności spółki za ewentualne nieuiszczone przez osobę fizyczną należności podatkowe, gdyż taka podstawa istnieje w art. 112 tej ustawy. Podnosi się m.in., że "ustawodawcy podatkowemu chodziło (...) najpewniej o wyeliminowanie wszelkich perturbacji podatkowych mogących być konsekwencją zmiany stosunków polegającej na tym, że inny podmiot (spółka) kontynuuje działalność w oparciu o przedsiębiorstwo (w znaczeniu przedmiotowym) prowadzone dotąd przez osobę fizyczną" (zob. Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, pod red. B. Brzezińskiego, M. Kalinowskiego, A. Olesińskiej, Gdańsk 2015 r., s. 478-479).

6.4. Z dniem 1 stycznia 2016 r. znowelizowano analizowany przepis ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649) mając na uwadze wątpliwości co do zróżnicowania sytuacji przedsiębiorcy, który wniósł swoje przedsiębiorstwo do spółki osobowej lub jednoosobowej spółki kapitałowej. Zgodnie bowiem z art. 93a § 4 o.p. jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Zatem w przypadku spółek kapitałowych następowała sukcesja jedynie w zakresie praw "przekształcanego" przedsiębiorcy i tylko takich, które mogły być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie takich spółek.

Jak wskazano w uzasadnieniu ustawy nowelizującej (zob. druk sejmu VII kadencji nr 3462) celem było doprecyzowanie zasad odpowiedzialności oraz ujednolicenie zasad przekształcania w spółki kapitałowe lub osobowe. W wyniku tych zmian uchylono przepis art. 93a § 2 pkt 2 o.p. i dodano § 5, jednoznacznie stanowiący, że spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej. Jednocześnie w ustawie zamieszczono art. 112c o solidarnej odpowiedzialności osoby fizycznej i spółki nieposiadającej osobowości prawnej za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wniesienia przedsiębiorstwa aportem do spółki, spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału przedsiębiorstwa, stała się następcą tej osoby fizycznej jedynie w zakresie przysługujących jej dotąd uprawnień. Zatem w obecnie obowiązującym stanie prawnym nie ulega wątpliwości, że wniesienie przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa do spółki osobowej na pokrycie udziału nie zwalnia tej osoby od odpowiedzialności za zobowiązania powstałe w czasie prowadzenia przez tę osobę działalności w ramach tego przedsiębiorstwa. Odpowiada ona wówczas nadal za swoje zobowiązania całym swoim majątkiem solidarnie z tą spółką, której przysługuje status osoby trzeciej (por. Brzeziński Bogumił (red.), Morawski Wojciech (red.), Nowelizacja ordynacji podatkowej. Zmiany wprowadzone ustawą z dnia 10 września 2015 r., WK 2016, publ. LEX).

W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom sądu pierwszej instancji, omówiona zmiana przepisów miała charakter doprecyzowujący i w konsekwencji rzutuje na sposób wykładni art. 93a § 2 pkt 2 o.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji. Prawidłowo więc Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że wniesienie przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa do spółki osobowej na pokrycie udziału nie zwalnia tej osoby od odpowiedzialności za zobowiązania powstałe w czasie prowadzenia przez tę osobę działalności w ramach tego przedsiębiorstwa. Sukcesja przewidziana w tej normie prawnej dotyczy bowiem praw ściśle związanych z tym przedsiębiorstwem.

6.5. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 93a § 2 pkt 2 w związku z art. 93a § 1 oraz art. 112 o.p., a w konsekwencji również zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie w jakim zarzucają uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją z 6 lutego 2017 r.

Wobec uwzględnienie skargi kasacyjnej organu w zakresie jedynego rozstrzygniętego w zaskarżonym wyroku zagadnienia spornego dotyczącego ustalenia, kto jest podatnikiem w niniejszej sprawie, w ponownym postępowaniu sąd pierwszej instancji odniesie się do zarzutów co do meritum sprawy, tak prawa materialnego jak i prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie oceny organów podatkowych co do zastosowania przez skarżącego procedury sprzedaży w systemie VAT marża na podstawie art. 120 u.p.t.u.

6.6. Uznając za trafne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podniesione w skardze kasacyjnej organu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany był na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 207 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. a oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Agnieszka Jakimowicz Jan Rudowski Sylwester Golec