Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 825/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 825/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 października 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2023 r., sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w Z., na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 30 czerwca 2023 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.219.2023.2.OK, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, skargę oddala.


UZASADNIENIE

S. Sp. z o.o. w Z. złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka podała, że podlega obecnie opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: "ustawa o CIT"), tj. Ryczałtem od dochodów spółek ("Ryczałt"). Wnioskodawca spełnia wszystkie warunki opodatkowania Ryczałtem z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT. Obecnie 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki posiadają osoby fizyczne ("Wspólnicy"). Wnioskodawca powstał z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez jednego ze Wspólników ("JDG"). Przekształcenie nastąpiło zgodnie z art. 5841 Kodeksu spółek handlowych ("k.s.h.") ("Przekształcenie"). Wpis Przekształcenia w KRS nastąpił w październiku 2022 r. Spółka podlega opodatkowaniu Ryczałtem od dnia wpisu Przekształcenia w KRS, tj. z dniem wpisu Przekształcenia w KRS rozpoczął się pierwszy rok podatkowy Spółki w Ryczałcie ("Pierwszy Rok Podatkowy"). W związku z dokonanym wyborem opodatkowania Ryczałtem Wnioskodawca dokonał wyodrębnienia zysków zgodnie z art. 28d ustawy o CIT. W Pierwszym Roku Podatkowym Spółki wartość przychodu ze sprzedaży Spółki (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro. W kolejnym roku podatkowym, czyli trwającym obecnie, Wnioskodawca osiągnie przychody ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) o wartości przekraczającej równowartość 2 000 000 euro ("Drugi Rok Podatkowy"). Wnioskodawca wyodrębnia zysk bilansowy osiągnięty w okresie opodatkowania Ryczałtem w swoich księgach rachunkowych i tylko taki zysk będzie wypłacał w wymienionych latach, w tym w kolejnym roku podatkowym, w którym jego przychody także przekroczą 2 000 000 EUR ("Trzeci Rok Podatkowy"). W Trzecim Roku Podatkowym Wnioskodawca wypłaci Wspólnikom dywidendę z zysku osiągniętego w Pierwszym Roku Podatkowym oraz Drugim Roku Podatkowym. Zysk netto wypracowany w Pierwszym Roku Podatkowym oraz Drugim Roku Podatkowym zostanie, na podstawie uchwały o podziale zysku, wypłacony w całości lub w części Wspólnikom po jego pomniejszeniu o kwotę podatku CIT płatnego w ramach Ryczałtu ("Wypłacony Zysk"). Zysk netto wypracowany w Pierwszym Roku Podatkowym oraz Drugim Roku Podatkowym nie zostanie, na podstawie uchwały o podziale zysku, przeznaczony na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym Pierwszy Rok Podatkowy. Wnioskodawca podał, że powziął wątpliwości w zakresie ustalenia właściwej podstawy opodatkowania Ryczałtem oraz podatkiem dochodowym od osób fizycznych ("PIT") jako płatnik z tytułu wypłat dywidendy dokonywanych do Wspólników w Trzecim Roku Podatkowym za Pierwszy Rok Podatkowy oraz Drugi Rok Podatkowy.

W związku z tym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka była uprawniona do zastosowania 10% stawki Ryczałtu w trakcie pierwszego roku opodatkowania Ryczałtem, tj. w Pierwszym Roku Podatkowym?

2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka jest uprawniona do zastosowania 10% stawki Ryczałtu w trakcie drugiego roku opodatkowania Ryczałtem, tj. w Drugim Roku Podatkowym?

3. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie uprawniona do zastosowania 10% stawki Ryczałtu w trakcie trzeciego roku opodatkowania Ryczałtem, tj. w Trzecim Roku Podatkowym?

4. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wypłacając Wspólnikom w Trzecim Roku Podatkowym zysk za Pierwszy Rok Podatkowy, Spółka będzie uprawniona do zastosowania 10% stawki Ryczałtu tj. stawki Ryczałtu wynikającej ze statusu małego podatnika w Pierwszym Roku Podatkowym?

5. Czy wypłacając Wspólnikom zysk osiągnięty w Pierwszym Roku Podatkowym i Drugim Roku Podatkowym Wnioskodawca jako płatnik podstawę opodatkowania podatkiem PIT z tytułu wypłaty zysku stanowić będzie Wypłacony Zysk?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie w zakresie pytań nr 1 – 3, Spółka zacytowała przepisy ustawy o CIT, tj. art. 4a pkt 10, art. 28o ust. 1 pkt 1 oraz art. 28f ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT, i stwierdziła, że w związku z wyborem opodatkowania Ryczałtem:

a) ma prawo do zastosowania 10% stawki Ryczałtu w trakcie Pierwszego Roku Podatkowego, ponieważ jest podatnikiem rozpoczynającym działalność;

b) będzie miała prawa do zastosowania 10% stawki Ryczałtu w trakcie Drugiego Roku Podatkowego, ponieważ w Pierwszym Roku Podatkowym, wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczy wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro;

c) nie będzie miała prawa do zastosowania 10% stawki Ryczałtu w trakcie Trzeciego Roku Podatkowego, ponieważ w Drugim Roku Podatkowym, wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) przekroczy wyrażoną w złotych kwotę odpowiadającą równowartości 2 000 000 euro.

Wnioskodawca podał, że dla ustalenia właściwej stawki podatku w Pierwszym Roku Podatkowym, istotną okolicznością jest wpis Przekształcenia w KRS - będzie stanowiła ona dla Spółki punkt odniesienia. Spółka będzie miała zatem prawo do zastosowania 10% stawki Ryczałtu w Pierwszym Roku Podatkowym, dedykowanej podatnikom rozpoczynającym prowadzenie działalności. Następnie Pierwszy Rok Podatkowy będzie stanowił punkt odniesienia do ustalenia właściwej stawki Ryczałtu w Drugim Roku Podatkowym, a Drugi Rok Podatkowy będzie stanowił punkt odniesienia do ustalenia właściwej stawki Ryczałtu w Trzecim Roku Podatkowym.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie w zakresie pytania nr 4, Wnioskodawca podał, że wypłacając Wspólnikom w Trzecim Roku Podatkowym zysk za Pierwszy Rok Podatkowy, Spółka będzie uprawniona do zastosowania 10% stawki Ryczałtu. Stanowisko Spółki wynika z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, który stanowi, że Ryczałt wynosi 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności. Spółka podała, że ustalenie właściwej stawki Ryczałtu uzależnione jest od tego, czy w poprzednim roku podatkowym do roku podatkowego, za który występuje zdarzenie podatkowe w Ryczałcie, przychody podatnika Ryczałtu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) przekroczą równowartość 2 000 000 euro. Niemniej jednak, w ocenie Spółki, zasada ta nie dotyczy dochodu z tytułu podzielonego zysku z art. 28m ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 28n ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Innymi słowy, w przypadku dokonania wypłaty zysku, powstałego w okresie opodatkowania Ryczałtem, ale starszego niż osiągniętego w poprzednim roku podatkowym, nie będzie miało znaczenia, jakie obroty osiąga Spółka w roku wypłaty zysku oraz jakie stawki Ryczałtu w tym okresie stosuje. Istotne w takim przypadku jest to, za jaki okres jest dokonywana wypłata zysku. Wypłacając w Trzecim Roku Podatkowym zysk powstały w Pierwszym Roku Podatkowym, Wnioskodawca zastosuje obniżoną stawkę Ryczałtu zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tj. 10%, jako że w Pierwszym Roku Podatkowym posiadał status podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności. W ocenie Spółki przeciwne stanowisko nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach ustawy o CIT.

W wydanej 30 czerwca 2023 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Przedmiotem interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 1 – 4 w zakresie ustawy o CIT. W zakresie pytania nr 5 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS zacytował szereg przepisów ustawy o CIT (art. 3 ust. 1, art. 4a pkt 10, art. 28d ust. 1, art. 28j ust. 1 i 2, art. 28k ust. 1, art. 28f ust. 1 i 2, art. 28m ust. 1 i ust. 2, art. 28n ust. 1 pkt 1, art. 28o ust. 1, art. 28t ust. 1 pkt 1), jak również omówił zasady przekształcania przedsiębiorcy w spółkę kapitałową zawarte w art. 5841-58413 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm.). Stwierdził następnie, mając na uwadze treść art. 93a Ordynacji podatkowej, poglądy doktryny, jak również orzecznictwo NSA, że w przypadku przekształcenia, podmiot przekształcony jest kontynuatorem bytu i działalności podmiotu przekształcanego. W wyniku przekształcenia przekształcany podmiot nadal funkcjonuje w zmienionej formie. Podmiot przekształcony kontynuuje działalność podmiotu przekształcanego i staje się stroną wszelkich stosunków prawnych podmiotu przekształcanego. Dyrektor KIS podał, że powyższe uregulowania jednoznacznie wskazują, iż spółka powstała z przekształcenia nie jest podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności gospodarczej. Podkreślił, że intencją ustawodawcy nie było wprowadzenie na gruncie ryczałtu od dochodów spółek preferencji (np. obniżonej stawki ryczałtu) dla podatników powstałych na skutek restrukturyzacji, w tym przekształcenia, lecz wyłącznie na rzecz "nowych" podatników, którzy wraz z rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej zdecydowali się na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę przywołane powyżej uregulowania prawne organ stwierdził, że spółka z o.o., która powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej nie jest podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności gospodarczej. Wobec tego w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek Spółka ta nie będzie uprawniona do stosowania stawki Ryczałtu, o której mowa w art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tj. 10% podstawy opodatkowania, jako podatnik rozpoczynający działalność. Tym samym, w przedstawionej sprawie znajdzie zastosowanie art. 28o ust. 1 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 4a pkt 10 ustawy o CIT, tzn. stawka ryczałtu od dochodów spółek powinna zostać ustalona w oparciu o wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) uzyskanego przez podmiot przekształcany w poprzednim roku podatkowym wyrażoną w złotych. Jeżeli wartość ta nie przekroczy wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 euro, to w Pierwszym Roku Podatkowym Spółka będzie mogła zastosować 10% stawkę ryczałtu. W przeciwnym razie właściwą stawką ryczałtu będzie 20%. W związku z tym stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 zostało uznane za nieprawidłowe.

Natomiast w Drugim Roku Podatkowym Spółka posiadać będzie status małego podatnika, o którym mowa art. 4a pkt 10 ustawy o CIT i dlatego też będzie mogła w trakcie tego roku podatkowego stosować preferencyjną stawkę ryczałtu, zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Z kolei w Trzecim Roku Podatkowym Spółka nie będzie posiadała statusu małego podatnika i zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania w tym roku podatkowym nie będzie możliwe. Spółka będzie więc zobligowana do stosowania w trakcie tego roku stawki ryczałtu określonej w art. 28o ust. 2 ustawy o CIT. Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2 i 3 organ uznał za prawidłowe.

Odpowiadając na pytanie nr 4, Dyrektor KIS podał, że literalne brzmienie art. 28t ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wskazuje, że podstawę opodatkowania stanowi dochód z tytułu podzielonego zysku ustalonego w roku, w którym podjęto uchwałę o podziale zysku. W przepisie tym został także określony termin płatności ryczałtu z tytułu podzielonego zysku – do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto. Organ podkreślił, że analiza regulacji zawartych w ustawie o CIT, a w szczególności literalnego brzmienia art. 28n ust. 1 pkt 1, nie pozostawia wątpliwości, że podstawę opodatkowania ryczałtem z tytułu podzielonego zysku podatnik ma obowiązek ustalić w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale zysku, na podstawie której zysk przeznaczono do wypłaty udziałowcom. Skoro zatem podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat, ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto to termin powstania zobowiązania podatkowego z tytułu przedmiotowych dochodów związany jest z datą podjęcia uchwały o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto. Przy czym ustawodawca odnosi się do daty (roku podatkowego) podjęcia uchwały o podziale zysku, nie zaś do daty (roku podatkowego) wypłaty dywidendy. Organ zwrócił w związku z tym uwagę, że wypłacając dywidendę (zysk z danego roku) istotna dla ustalenia właściwej stawki podatku jest data (rok podatkowy) podjęcia uchwały w sprawie podziału wyniku finansowego netto. Nie jest natomiast istotna data faktycznej wypłaty tego zysku ani rok, za który jest wypłacany. Zatem do podstawy opodatkowania ustalonej w roku podjęcia uchwały należy zastosować stawkę podatku obowiązującą w tym właśnie roku, która jak wynika z art. 28o ust. 1 ustawy o CIT, uzależniona jest od statusu podatnika. Organ odwołał się do przepisów art. 53 ust. 1 ustawy z 17 grudnia 2020 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2023 r., poz. 120) oraz art. 191 §1 i §3 oraz art. 231 §1 i §2 k.s.h. i wskazał, że z przepisów tych wynika, że uchwała o podziale zysku może zostać podjęta dopiero po sporządzeniu sprawozdania finansowego spółki za dany rok obrotowy i po podjęciu uchwały o jego zatwierdzeniu. Sprawozdanie za poprzedni rok podatkowy powinno być potwierdzone uchwałą podjętą przez zgromadzenie wspólników oraz walne zgromadzenie akcjonariuszy w terminie 6 miesięcy od zakończenia roku obrotowego. W związku z tym Dyrektor stwierdził, że skoro właściwą wysokość ryczałtu wyznacza rok podatkowy, w którym podejmowana jest uchwała o podziale zysku, a uchwała ta może zostać podjęta nie wcześniej niż w roku podatkowym następującym po roku, w którym zysk ten został wypracowany to nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku wypłaty przez podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek zysku powstałego w danym roku podatkowym, zastosowanie znajdzie stawka ryczałtu właściwa w roku, za który dokonywana jest wypłata zysku, tj. w przedstawionym przypadku stawka ryczałtu obowiązująca Spółkę w Pierwszym Roku Podatkowym.

Reasumując organ wskazał, że wysokość ryczałtu od wypłacanego zysku za pierwszy rok opodatkowania ryczałtem (Pierwszy Rok Podatkowy) winna zostać ustalona na podstawie stawki ryczałtu obowiązującej w roku podatkowym, w którym podjęta zostanie uchwała o podziale wyniku finansowego wypracowanego w Pierwszym Roku Podatkowym. Natomiast termin faktycznej wypłaty tego zysku lub rok, za który jest wypłacany pozostają bez wpływu na stosowaną stawkę ryczałtu. W związku z tym stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 4 zgodnie z którym, Spółka wypłacając Wspólnikom w Trzecim Roku podatkowym zysk za Pierwszy Rok Podatkowy będzie uprawniona do zastosowania 10% stawki ryczałtu, tj. stawki ryczałtu wynikającej ze statusu małego podatnika w Pierwszym Roku Podatkowym, zostało uznane za nieprawidłowe.

W skierowanej do WSA w Krakowie skardze na interpretację indywidualną, która została zaskarżona w części, pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

a) art. 28o ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 28t ust. 1 pkt 1 i 2, art. 28m ust. 1 pkt 1, art. 28n ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, oraz

b) art. 4a pkt 10 oraz art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT poprzez niewłaściwe (brak) zastosowania,

w ten sposób, że

a. uznano, że właściwą stawkę podatku CIT dla opodatkowania wypłaty dywidendy w danym roku podatkowym implikuje rok podjęcia przez Wspólników uchwały o podziale zysku, a nie rok, za który została wypłacona dywidenda,

b. momentem opodatkowania wypłaty zysków do Wspólników jest moment podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy a nie moment jej faktycznej wypłaty,

c. Skarżący nie był w Pierwszym Roku Podatkowym w Ryczałcie podatnikiem rozpoczynającym działalność w rozumieniu art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz nie był uprawniony do zastosowania 10% stawki Ryczałtu.

W ocenie Skarżącego stanowisko organu:

a) nie wynika z przepisów ustawy o CIT, oraz

b) jest sprzeczne z istotą opodatkowania Ryczałtem i specyfiką opodatkowania wypłat dywidendowych do wspólników spółek kapitałowych, którzy są osobami fizycznymi.

Organ pominął przy tym, że opodatkowanie to następuje na zasadzie kasowej, tj. w odniesieniu do faktycznie otrzymanych przez wspólnika środków, a moment powstania obowiązku podatkowego w CIT oraz podatku dochodowym od osób fizycznych ("PIT") jest wspólny. Innymi słowy, nie jest możliwe, by obowiązek zapłaty Ryczałtu następował, gdy dywidenda nie została jeszcze faktycznie wypłacona - nie powstaje wówczas jeszcze przychód w PIT z tytułu otrzymanej dywidendy zaś Wspólnik nie korzysta z kapitału wypłaconego przez Spółkę. Stanowisko organu stoi zatem w sprzeczności do przykładów wskazanych w przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 r. ("Przewodnik"), stanowiących objaśnienie podatkowe zgodnie z art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a także do uzasadnienia do ustawy wprowadzającej Ryczałt jako formę opodatkowania CIT.

W sposób nieuprawniony, organ odstąpił zatem od zasady kasowej rozpoznawania przychodów dywidendowych a także uznaje obowiązek Strony do zapłaty podatku, gdy nie został jeszcze w żaden sposób podzielony zysk Skarżącego powstały w okresie opodatkowania Ryczałtem. Co istotne, wobec takiej wykładni wskazanych powyżej przepisów ustawy o CIT, opodatkowanie Ryczałtem następuje nie tylko przedwcześnie, ale dodatkowo Skarżący obciążany będzie zobowiązaniem podatkowym nieadekwatnym do poziomu wygenerowanego zysku w danym roku podatkowym w Ryczałcie. Opodatkowanie Ryczałtem nie powinno następować według stawki podatku, która jest oderwana od momentu osiągnięcia zysku i kwoty osiągniętego zysku, a także obrotu generowanego w momencie jego uzyskiwania.

Prawo do zastosowania obniżonej stawki Ryczałtu z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wynika natomiast z tego, że Skarżący spełnia definicję podatnika rozpoczynającego działalność. Przepis ten, w sposób jasny i klarowny, referuje do "podatników", zatem do podatników zgodnie z ustawą o CIT, którzy w tej formie rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej zgodnie z ustawą o CIT, na zasadach Ryczałtu.

W ocenie pełnomocnika zarzucone powyżej naruszenia przepisów prawa materialnego miały istotny wpływ na wynik sprawy. W rezultacie tych naruszeń w interpretacji błędnie uznano, że wypłacając Wspólnikom w Trzecim Roku Podatkowym zysk za Pierwszy Rok Podatkowy, Spółka nie będzie uprawniona do zastosowania 10% stawki Ryczałtu, tj. stawki Ryczałtu wynikającej ze statusu małego podatnika w Pierwszym Roku Podatkowym.

Mając na względzie powołane zarzuty, Strona wniosła:

1) na podstawie art. 146 §1 lit. w zw. z art. 145 §1 lit. a oraz art. 145a §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." - o uchylenie interpretacji oraz zobowiązanie organu do wydania interpretacji indywidualnej w brzmieniu żądanym przez Skarżącego;

2) na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 p.p.s.a. - o zasądzenie na rzecz Skarżącego od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

W myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2023 r. poz. 259) - dalej "p.p.s.a." skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast w myśl art. 134 § 1 tej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Z powyższych przepisów wynika, że zakres orzekania przez Sąd w przedmiocie skarg na indywidualne interpretacje jest ograniczony i zawęża się do rozpoznania podniesionych w skardze zarzutów i powołanej podstawy prawnej, którymi Sąd jest związany.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnych sprawach, uchyla tę interpretację. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

W myśl tego ostatniego przepisu, stosowanego odpowiednio, sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.

Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi kwestia momentu, który decyduje o wysokości stawki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o CIT, w przypadku wypłacanego wspólnikom zysku (dywidendy) - w okolicznościach faktycznych wskazanych we wniosku skarżącej o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Rozstrzygając tak określony spór, powołać w pierwszej kolejności należy mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej; ustawa o CIT).

Stosownie do brzmienia art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku).

Zgodnie z art. 28m ust. 2 ustawy o CIT, przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

Stosownie do art. 28n ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w miesiącu, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto.

W myśl art. 28n ust. 2 ustawy o CIT, podział lub pokrycie wyniku finansowego netto podatnika są dokonywane do końca szóstego miesiąca następującego po ostatnim dniu roku podatkowego, za który sporządzone jest sprawozdanie finansowe. Jeżeli uchwała o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto podjęta zostanie w terminie późniejszym, przyjmuje się, że uchwała ta została podjęta ostatniego dnia tego szóstego miesiąca.

Na podstawie art. 28o ust. 1 ustawy o CIT, ryczałt wynosi:

1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego pro wadzenie działalności;

2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

Z kolei zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat - do 20. dnia siódmego miesiąca roku podatkowego.

Ponadto, zgodnie z art. 28d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek, zwanym dalej w niniejszym rozdziale "ryczałtem", jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie:

1) wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku oraz

2) w kapitale własnym:

a) kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania ryczałtem, oraz

b) kwoty niepokrytych strat poniesionych w latach opodatkowania ryczałtem.

Z dniem 26 października 2022 r., na mocy ustawy z dnia 7 października 2022r. o zmianie ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2022 r. poz. 2180), nastąpiła nowelizacja art. 28n ust. 1 i 2.

Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 28n ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto.

Art. 28n ust. 2 ustawy o CIT został uchylony.

Natomiast art. 28t ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, stanowi, że podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat - do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto.

Ponadto – jak wynika z art. 20 ust. 11 ustawy nowelizującej – znowelizowanemu przepisowi art. 28n nadano moc wsteczną, tj. ma on zastosowanie do dochodów uzyskanych po dniu 30 czerwca 2022 r. przez podatników opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek, których rok podatkowy rozpoczął się po dniu 31 grudnia 2021 r.

Zatem w stanie prawnym do 25 października 2022 r. podatek z tytułu podzielonego zysku powstaje w miesiącu (podkreślenie Sądu), w którym podjęto uchwałę o podziale wyniku finansowego netto, a podatek należy wpłacić do 20. dnia siódmego miesiąca roku podatkowego.

Po opisanych zmianach podatek z tytułu podzielonego zysku powstaje w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale wyniku finansowego netto, a podatek należy wpłacić do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego do roku, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto.

Powyższa nowelizacja wprowadziła zmiany odnośnie ustalenia momentu powstania zobowiązania podatkowego oraz terminu jego zapłaty. Nowelizacja ta przewiduje wyłącznie zmianę terminu zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku na pokrycie strat, zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy oraz ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto. Zmiana miała na celu wyeliminowanie obowiązku zapłaty odsetek w przypadku podziału lub pokrycia wyniku finansowego netto, wypłaty zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy lub rozdysponowania dochodem z tytułu zysku netto po zakończeniu opodatkowania ryczałtem, po upływie szóstego miesiąca roku podatkowego.

Zgodnie z treścią obowiązującego do 25 października 2022r. art. 28n ust. 2 ustawy o CIT, w przypadku podjęcia uchwały o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto po upływie szóstego miesiąca roku podatkowego, dla celów stosowania przepisów o ryczałcie przyjmuje się, że została ona podjęta ostatniego dnia szóstego miesiąca. W związku z powyższym termin zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu przeznaczonego na pokrycie strat, zgodnie z treścią art. 28t ust. 1 pkt 1 ustawy CIT (odpowiednio art. 28t ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT w przypadku rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto) upływał z dniem 20-go dnia siódmego miesiąca danego roku podatkowego oraz 20-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano w całości lub w części wypłaty tego dochodu lub rozdysponowano nim w jakiejkolwiek formie, nie później niż 20-go dnia siódmego miesiąca, w przypadku rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto. Powyższa konstrukcja przepisów sprawiała, że w przypadku podjęcia uchwały o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto, wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy lub rozdysponowania dochodu z tytułu zysku netto po upływie szóstego miesiąca roku podatkowego, a przed rozpoczęciem kolejnego roku podatkowego, podatnik z założenia zawsze pozostawał w zwłoce, ponieważ termin na zapłatę podatku należnego upływał 20-go dnia siódmego miesiąca roku podatkowego.

Zmieniono termin do zapłaty podatku do końca 3-go miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano podziału lub pokrycia wyniku finansowego netto, wypłacono zaliczkę na poczet przewidywanej dywidendy lub rozdysponowano dochodem z tytułu zysku netto po zakończeniu opodatkowania ryczałtem. Powyższe ma umożliwić podatnikowi terminową zapłatę podatku bez konieczności uiszczenia odsetek za zwłokę w zapłacie podatku należnego.

Natomiast – wbrew twierdzeniu Strony – intencją ustawodawcy, w zakresie opodatkowania wypracowanego zysku, nie było powiązanie tego opodatkowania z momentem jego wypłacenia ani z momentem uzyskania owego zysku.

Zawarte zmiany w treści art. 28n jak i 28t ustawy o CIT jedynie umożliwiły przedłużenie terminu do zapłaty podatku nie zmieniając jego pierwotnej formuły. Powołany przepis art. 28n jednoznacznie wskazuje na jaki moment jest opodatkowany zysk – tym momentem (zarówno przed nowelizacją jak i po nowelizacji) jest moment podjęcia uchwały o podziale zysku – podkreślenie Sądu.

Obowiązek ten – zarówno przed nowelizacją, jak i po nowelizacji – był i jest związany z uchwałą o podziale wyniku finansowego. Zmienił się tylko termin do wpłaty podatku z tytułu podzielonego zysku do urzędu skarbowego, gdyż ustawodawca doprecyzował przepisy dotyczące momentu wpłaty tego podatku.

Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że dla zastosowania stawki podatkowej istotny jest rok osiągniecia danego zysku, a przychody dywidendowe w świetle powyższych przepisów powinny być opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z zasadą kasową tj. w momencie faktycznej wypłaty zysku dla wspólnika/akcjonariusza/udziałowca.

Zarówno przed nowelizacją jak i po jej wprowadzeniu, moment opodatkowania wypłacanego wspólnikom zysku za Pierwszy Rok Podatkowy wypłacanego w Trzecim Roku Podatkowym oraz do zastosowania stawki ryczałtu w związku z dokonaniem ww. wypłaty należy odnosić do momentu podjęcia uchwały o rozdysponowaniu wypracowanego zysku.

Analogiczne stanowisko zostało sformułowane w innych sprawach prowadzonych przez wojewódzkie sądy administracyjne, w szczególności zwrócić należy uwagę na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 maja 2023r. sygn. I SA/Gd 294/23 oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 maja 2023r. sygn.. I SA/Kr 187/23. Poglądy zaprezentowane w powołanych orzeczeniach w pełni podziela Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę.

Mając powyższe na uwadze, zasadnie organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki, we wskazanym w interpretacji a następnie zaskarżonym zakresie, podkreślając, że wykładnia przepisów Rozdziału 6b ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że zarówno data faktycznej wypłaty zysku, jak i rok za który jest wypłacany - nie mają wpływu na ustalenie właściwej wysokości stawki ryczałtu. Wpływ na ustalenie stawki ryczałtu ma bowiem data podjęcia uchwały o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto. Stwierdzając zatem w zaskarżonej interpretacji, iż wysokość ryczałtu od wypłacanego zysku za pierwszy rok opodatkowania ryczałtem (pierwszy rok podatkowy) winna zostać ustalona na podstawie stawki ryczałtu obowiązującej w roku podatkowym, w którym podjęta zostanie uchwała o podziale wyniku finansowego wypracowanego w pierwszym roku podatkowym, natomiast termin faktycznej wypłaty tego zysku lub rok za który jest wypłacany pozostają bez wpływu na stosowaną stawkę ryczałtu, organ interpretacyjny - wbrew zarzutom skargi - dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego regulujących powyższe kwestie.

W konsekwencji niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 28o ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 28t ust. 1 pkt 1 i 2, art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. d), art. 28n ust. 1 pkt 1, art. 28n oraz art. 4a pkt 10 ustawy o CIT w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania.

Odnosząc się do ostatniego ze wskazanych przepisów, stwierdzić należy, iż również zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Po pierwsze należy zauważyć, że art. 14h O.p. nie odsyła do art. 2a tej ustawy, w związku z powyższym istnieją wątpliwości w zakresie podstaw prawnych do przyjęcia, ze organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia art. 2a O.p. (por. wyrok NSA z dnia z dnia 30 marca 2023 r.). Niezależnie od powyższego, zauważyć należy, że wyrażona w ww. przepisie zasada jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu kontekstu językowego i systemowego nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność co do treści normy prawnej – jak miało to miejsce w niniejszej sprawie – nie ma podstaw do zastosowania art. 2a O.p.

Nie można również podzielić stanowiska strony skarżącej wedle którego była ona w Pierwszym Roku Podatkowym w Ryczałcie podatnikiem rozpoczynającym działalność w rozumieniu art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, uprawnionym do zastosowania 10% stawki Ryczałtu. Wbrew zarzutom sformułowanym w skardze stanowisko organu także i w tym zakresie "wynika z przepisów ustawy o CIT, oraz nie jest sprzeczne z istotą opodatkowania Ryczałtem i specyfiką opodatkowania wypłat dywidendowych do wspólników spółek kapitałowych, którzy są osobami fizycznymi".

Jak zasadnie bowiem wskazał organ interpretacyjny, mając na uwadze treść art. 93a Ordynacji podatkowej, poglądy doktryny, jak również orzecznictwo NSA, w przypadku przekształcenia, podmiot przekształcony jest kontynuatorem bytu i działalności podmiotu przekształcanego. W wyniku przekształcenia przekształcany podmiot nadal funkcjonuje lecz w zmienionej formie. Podmiot przekształcony kontynuuje działalność podmiotu przekształcanego i staje się stroną wszelkich stosunków prawnych podmiotu przekształcanego. Spółka powstała z przekształcenia nie jest zatem podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności gospodarczej. Ma też rację organ argumentując, iż intencją ustawodawcy nie było zapewne wprowadzenie na gruncie ryczałtu od dochodów spółek preferencji (np. obniżonej stawki ryczałtu) dla podatników powstałych na skutek restrukturyzacji, w tym przekształcenia, lecz wyłącznie na rzecz "nowych" podatników, którzy wraz z rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej zdecydowali się na opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek.

W konsekwencji, w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, skarżąca nie będzie uprawniona do stosowania stawki Ryczałtu, o której mowa w art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tj. 10% podstawy opodatkowania, jako podatnik rozpoczynający działalność. Tym samym, w przedstawionej sprawie znajdzie zastosowanie art. 28o ust. 1 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 4a pkt 10 ustawy o CIT, tzn. stawka ryczałtu od dochodów spółek powinna zostać ustalona w oparciu o wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) uzyskanego przez podmiot przekształcany w poprzednim roku podatkowym wyrażoną w złotych. Jeżeli wartość ta nie przekroczy wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 euro, to w Pierwszym Roku Podatkowym Spółka będzie mogła zastosować 10% stawkę ryczałtu. W przeciwnym razie właściwą stawką ryczałtu będzie 20%.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.