Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1289/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-11-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1043
law: Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)
article: art. 15zzzzzn(2)
journal: Dz.U. 2021 poz 2095
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t. j.)
article: art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Monika Krywow (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 16 listopada 2023 r. sprawy ze skargi I. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 stycznia 2023 r. nr 2401-IOD-2.4104.136.2022 UNP: 2401-23-006117 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 11 października 2022 r., nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 16 stycznia 2023 r., nr 2401-IOD-2.4104.136.2022 UNP: 2401-23-006117, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako Dyrektor, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu zażalenia I. M. (dalej jako podatniczka, skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej jako organ podatkowy) z 11 października 2022 r., nr sprawy: [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie: przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2 o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po zmarłej 5 maja 2021 roku G.M..

Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Zgodnie z aktem poświadczenia dziedziczenia z 2 listopada 2021 r. Repertorium [...] numer [...] podatniczka odziedziczyła (z dobrodziejstwem inwentarza) spadek po zmarłej 5 maja 2021 r. G. M.- na podstawie ustawy, w 1/3 części. Akt poświadczenia dziedziczenia został wpisany w Rejestrze Spadkowym w tym samym dniu.

28 września 2022 r. (data wpływu do organu podatkowego) podatniczka złożyła, na podstawie art. 15zzzzzn2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem C0VID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm., dalej jako ustawa COVID-19) wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) po zmarłej matce.

Podatniczka wskazała, że ze względu na stan epidemii oraz pracę zawodową jako lekarz internista skierowany do udzielania świadczeń medycznych na rzecz pacjentów zakażonych lub zagrożonych zakażeniem covidem nie złożyła w terminie do 2 maja 2022 r. zgłoszenia SD-Z2 warunkującego zwolnienie z obowiązku podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn - a zaistniała sytuacja zdeterminowana była jej zaangażowaniem w pracę zawodową i związanymi z tym obciążeniami zarówno fizycznymi, jak i psychicznymi. Według załączonego do wniosku zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) tytułem dziedziczenia po zmarłej matce w skład nabytego majątku wchodziły przy tym udziały: w nieruchomości położonej przy ul. [...] w J. o wartości rynkowej 480.000,00 zł, w tym wartość udziału w budynku mieszkalnym 360.000,00 zł, w akcjach Spółki H. S.A. (ilość i wartość nieznana) oraz w udziale w spadku po K. W. (zachowek - wartość nieznana).

Do wniosku podatniczka załączyła także zaświadczenie Spółki S. z siedzibą w S. w przedmiocie świadczonej przez Panią pracy (usług lekarza).

Postanowieniem z 11 października 2022 r., , wydanym na podstawie art. 165a § 1 O.p. organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 po zmarłej 5 maja 2021 r. G. M..

W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że w myśl art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1993 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1043, dalej jako u.p.s.d.), zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy i praw majątkowych m. innymi przez zstępnych, jeśli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1. Termin ten, w sprawie upłynął bezskutecznie 2 maja 2022 r. Jak przy tym wskazał organ podatkowy, ponieważ jest to termin materialnoprawny nie jest możliwe jego przywrócenie, nawet gdy do uchybienia doszło na skutek czynników niezależnych od podatnika i przez niego niezawinionych. Instytucja przywrócenia terminu ma bowiem zastosowanie wyłącznie do terminów procesowych, o czym stanowi art. 162 § 4 O.p., a zatem nie mogła znaleźć zastosowania.

Odnosząc się natomiast do przywołanego przez podatniczkę art. 15zzzzzrr ustawy COVID-19 organ podatkowy zauważył, że odnosi się on wyłącznie do terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego - a więc nie dotyczy terminów określonych w przepisach prawa podatkowego.

Na postanowienie to podatniczka złożyła zażalenie. W uzasadnieniu wniesionego środka zaskarżenia wskazała, że argument organu podatkowego, że art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 nie ma zastosowania do spraw podatkowych jest błędny i został podważony w licznych orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazała zarazem, że każdy przepis wymaga odpowiedniej, indywidualnej wykładni po to, by ustalić brzmienie zakodowanej w nim normy prawnej. Niewątpliwie celem art. 15zzzzzn2 ustawy COVID -19 była ochrona obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa. Skoro ze względu na epidemię, ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane są ograniczenia ich aktywności oraz ograniczenia w działaniu instytucji publicznych, a zamiarem ustawodawcy było przyjęcie regulacji zapewniających skuteczną ochronę prawną, to nie można regulacji art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19, w spornym zakresie, wykładać zawężające. Oznaczałoby to, że mimo niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia stron wszystko odbywałoby się na zasadach ogólnych sprzed stanu epidemii, co nie jest do przyjęcia. Skoro bowiem ustawodawca wprowadził przepis szczególny, dający obywatelom ochronę przed skutkami ograniczeń związanych z epidemią w postaci obowiązku organu administracji publicznej zawiadamiania strony o uchybieniu terminu i wyznaczeniu stronie terminu 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, rolą organu jest dokonanie wykładni tego przepisu z uwzględnieniem tego celu. Należy wobec tego, w toku celowościowej wykładni omawianego przepisu, przyjąć szerokie rozumienie użytego w nim pojęcia "prawa administracyjnego" a więc i to, że przepis ten reguluje bieg terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki oraz zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, przewidzianych w regulacjach prawnych, które zaliczyć można do szeroko rozumianego prawa administracyjnego - w tym i prawa podatkowego. Podatniczka wskazała również, że nie sposób uznać, że celem wprowadzenia przepisu art. 15 zzzzzn2 ustawy o COVID-19, było objęcie ochroną prawną jedynie niektórych uczestników obrotu prawnego w zakresie prawa publicznego a pozbawienie takiej ochrony pozostałych - przy czym nie budzi wątpliwości, że prawo podatkowe należy do prawa publicznego, co znajduje potwierdzenie w literaturze a także w wykładni systemowej zewnętrznej oraz prokonstytucyjnej. Podatniczka podniosła, że przyjęcie wykładni art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19, prezentowanej w uzasadnieniu postanowienia, stanowiłoby naruszenie określonej w art. 2 Konstytucji RP zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez to państwo prawa. Wskazała zarazem, że w orzecznictwie sądowym pogląd o zastosowaniu art. 15zzzzzn2 oraz poprzedzającego go art. 15zzr ustawy o COVID-19 został przyjęty w szeregu orzeczeń (sygnatury wyroków zostały przywołane w zażaleniu). Przy tak jednolitej linii orzeczniczej, która w sposób jednoznaczny wyznaczyła zakres znaczeniowy normy prawnej zawartej w art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19, podnoszenie przez organ podatkowy argumentu sprzecznego z powszechnie przyjętą sądową wykładnią jest całkowitym zaprzeczeniem zasady demokratycznego państwa prawa oraz jawnym działaniem ukierunkowanym na pokrzywdzenie podatnika. Według podatniczki, obalenie argumentu organu co do niezastosowania art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19 do spraw podatkowych, czyni bezzasadnymi również argumenty tego organu co do braku możliwości zastosowania instytucji przywrócenia terminu do terminów materialnoprawnych. Przepis art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19, jako przepis szczególny, wprowadzony w stanie nadzwyczajnym realnego zagrożenia życia i zdrowia ludzi, wprowadził bowiem właśnie taką możliwość - rozciągając instytucję przywrócenia terminu procesowego również na terminy materialnoprawne, nazywane terminami zawitymi.

W świetle przedstawionej argumentacji, w ocenie podatniczki, zaskarżone postanowienie organu podatkowego jest w sposób istotny sprzeczne z prawem i jako takie powinno zostać uchylone.

Organ odwoławczy utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie podkreślił, że będące przedmiotem zaskarżenia postanowienie organu podatkowego wydane zostało na podstawie art. 165a § 1 O.p., który dotyczy odmowy wszczęcia postępowania podatkowego na żądanie strony. W świetle wskazanego przepisu uzasadnione jest stwierdzenie, że z przepisu tego wynikają dwie podstawy odmowy wszczęcia postępowania. Pierwszą z nich jest sytuacja, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną. Drugą sytuacja, gdy z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Pojęcie "jakichkolwiek innych przyczyn", z powodu których postępowanie nie może być wszczęte utożsamia się przy tym z okolicznościami, które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania, np. gdy żądanie wszczęcia postępowania dotyczy sprawy, w której prowadzone jest już postępowanie, wydano w sprawie rozstrzygniecie albo brak jest podstawy materialnoprawnej do rozpatrzenia zgłoszonego żądania, tj. m.in. gdy w przepisach ustaw podatkowych nie istnieje podstawa do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego. Okoliczności uniemożliwiające wszczęcie postępowania muszą przy tym istnieć już w momencie składania wniosku, być oczywiste i obiektywne, a zatem takie, których ustalenie nie wymaga prowadzenia postępowania wyjaśniającego ze strony organu. Z treści art. 165a § 1 O.p. wynika też obowiązek organu w zakresie przeprowadzenia wstępnej analizy wniosku pod kątem wystąpienia okoliczności uniemożliwiających jego merytoryczne rozpatrzenie. Ta wstępna analiza polega na ocenie wniosku pod względem istnienia przesłanek formalnoprawnych warunkujących dopuszczalność jego rozpoznania. Odmowa wszczęcia postępowania nie jest przy tym uzależniona od uznania organu podatkowego, ale stanowi obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Jest zatem obowiązkiem organu podatkowego w przypadku zaistnienia opisanej w omawianym przepisie sytuacji.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Dyrektora, celem postępowania zainicjowanego zażaleniem musi być zatem rozstrzygnięcie kwestii, czy istniały przyczyny, z powodu których organ podatkowy, w następstwie żądania podatniczki przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) zobligowany był do zastosowania regulacji z art. 165a § 1 O.p.

W ocenie organu odwoławczego, mając zarazem na uwadze treść zażalenia, żądanie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych nie mogło skutecznie wszcząć postępowania - z uwagi na materialny charakter omawianego terminu. Uwzględniając taki charakter omawianego terminu (który nie jest kwestionowany), uzasadnione było bowiem stwierdzenie, że postępowanie w przedmiocie przywrócenia terminu materialnego nie mogło być prowadzone, ze względu na to, że brak jest w przepisach podatkowych podstawy do rozpatrzenia takiej treści żądania w trybie postępowania podatkowego. W świetle instytucji przywrócenia terminu uregulowanej w art. 162 O.p., przywróceniu mogą bowiem podlegać wyłącznie terminy procesowe (proceduralne), tzn. terminy dla dokonania określonych czynności procesowych. Nie podlegają natomiast przywróceniu terminy prawa materialnego (materialnoprawne), co wyraźnie wynika z zapisu art. 162 § 4 O.p. Skoro natomiast sześciomiesięczny termin do złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, będący terminem prawa materialnego, nie podlega przywróceniu, to nie może tym samym być prowadzone postępowanie mające na celu badanie okoliczności uzasadniających lub nieuzasadniających uchybienie i w konsekwencji ewentualne przywrócenie tego terminu.

Dyrektor stwierdził także, że wbrew zażaleniu również regulacja z art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19 nie mogła znaleźć zastosowania do zakreślonego art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. materialnoprawnego terminu zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. W związku ze stanem epidemii ustawodawca wprowadził szereg przepisów szczególnych zawartych w ww. ustawie - dalej wskazywanej również jako ustawa COVID-19, mających na celu, między innymi zminimalizowanie negatywnych skutków prawnych związanych z nadzwyczajną sytuacją. Zdaniem Dyrektora, przepis art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19 odnosi się wyraźnie do terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego - a w związku z powyższym nie dotyczy prawa podatkowego. W tym zakresie zwrócić można uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 marca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1747/21, w którym Sąd ten stwierdził m.in., że: "ustawa COVID-19 jako całość uznaje odrębność prawa podatkowego od prawa administracyjnego; nie traktuje tego pierwszego jako części drugiego (może o tym świadczyć fakt, że procedury podatkowe są wymieniane obok postępowania administracyjnego - por. art. I5zzs ust. 1 ustawy)." Kolejno, jeżeli nawet przyjąć, że na podstawie art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19 organ podatkowy uprawniony byłby do zawiadomienia strony o uchybieniu sześciomiesięcznego terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. i wyznaczeniu terminu 30 dni na złożenie wniosku o jego przywrócenie, to z całą pewnością nie sposób wywieść z tego przepisu, że wyłącznie na jego podstawie możliwe jest podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie przywrócenia ww. materialnoprawnego terminu. Z treści tej regulacji nie wynika bowiem, aby przepis ten stanowił samodzielną podstawę prawną i aby wyłącznie na jego podstawie możliwe było podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie przywrócenia materialnoprawnego terminu określonego przepisami prawa podatkowego. Dlatego też nie sposób uznać, że w świetle zapisów ww. art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19 istnieje możliwość przywrócenia określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. sześciomiesięcznego terminu do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. Natomiast, jak wskazano już wyżej, w prawie podatkowym instytucja przywrócenia terminu uregulowana została w Dziale IV Postępowanie podatkowe. Rozdział 7 Ordynacji podatkowej (art. 162 - 164). Zgodnie z zapisem w art. 162 § 1 tej ustawy, w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Na podstawie art. 162 § 2 tej ustawy, podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Zgodnie z § 3, przywrócenie terminu do złożenia podania przewidzianego w § 2 jest niedopuszczalne. Jak stanowi natomiast § 4 tego artykułu - przepisy § 1-3 stosuje się do terminów procesowych. W świetle powyższych przepisów przywracane mogą być zatem wyłącznie terminy procesowe, natomiast terminy prawa materialnego nie podlegają przywróceniu.

Zauważono ponadto, że również sama u.p.s.d. nie zawiera żadnych uregulowań w zakresie możliwości ewentualnego przywrócenia tego terminu, statuując w art. 4a ust. 3, że konsekwencją niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2 (a zatem także niezgłoszenia nabytych rzeczy lub praw majątkowych w zakreślonym terminie) - jest opodatkowanie nabytych rzeczy lub praw majątkowych, na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do i grupy podatkowej.

W ocenie Dyrektora, na gruncie obowiązującego prawa brak jest zatem regulacji, na podstawie których organ podatkowy władny byłby do przywrócenia materialnoprawnego terminu z art. 4a u.p.s.d.

Odnosząc się natomiast do przywołanych w zażaleniu wyroków sądów administracyjnych organ odwoławczy wskazał, że wyroki sądów administracyjnych są wiążące w konkretnych sprawach i nie mogą stanowić źródła prawa. W tym stanie rzeczy, skoro określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. termin sześciu miesięcy do zgłoszenia nabycia jest terminem prawa materialnego, a przepisy O.p. wykluczają możliwość przywrócenia terminu materialnoprawnego, a ponadto sam przepis określający ten termin nie przewiduje takiej możliwości, to w konsekwencji skutkuje to uznaniem, że jest to termin nieprzywracalny.

Wobec tego żądanie przywrócenia ww. terminu zgłoszenia nabycia, nie może zostać rozpoznane merytorycznie ze względu na brak stosownych uregulowań prawnych, co uzasadniało zastosowanie w sprawie art. 165a § 1 O.p.

Zaskarżając do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatniczka wniosła o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego je postanowienia organu podatkowego, a także o zasądzenia kosztów postępowania wg norm przypisanych.

W uzasadnieniu skargi podatniczka podniosła, że zasadniczym argumentem podnoszonym przez organy podatkowe obydwu instancji jest teza, że art. 15 zzzzzn2 ustawy COVID-19nie ma zastosowania do spraw podatkowych. Zdaniem skarżącej argument ten jest całkowicie błędny i został podważony w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, zarówno wojewódzkich, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak wskazała, argument, że art. 15 zzzzzn2 ustawy o COVID-19 nie ma zastosowania do spraw podatkowych jest błędny i został podważony w licznych orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżąca wskazała, że istotne znaczenie w tym przypadku mają okoliczności faktyczne i charakterystyczne ratio legis towarzyszące wprowadzeniu określonych rozwiązań prawnych. Niewątpliwie w ocenie Skarżącej, celem art. 15 zzzzzn2 ustawy o COVID-19 była ochrona obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia term inom w czasie pandemii koronawirusa. Skoro ze względu na epidemię, ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane są ograniczenia ich aktywności oraz ograniczenia w działaniu instytucji publicznych, a zamiarem ustawodawcy było przyjęcie regulacji zapewniających skuteczną ochronę prawną, to nie można regulacji art. 15 zzzzzn2 ustawy o COVID-19, w spornym zakresie, wykładać zawężająco. Oznaczałoby to, że mimo niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia stron wszystko odbywałoby się na zasadach ogólnych sprzed stanu epidemii, co nie jest do przyjęcia. Skoro bowiem ustawodawca wprowadził przepis szczególny, dający obywatelom ochronę przed skutkami ograniczeń związanych z epidemią w postaci obowiązku organu administracji publicznej zawiadamiania strony o uchybieniu terminu i wyznaczeniu stronie terminu 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu, rolą organu jest dokonanie wykładni tego przepisu z uwzględnieniem tego celu. Należy wobec tego, według Skarżącej, w toku celowościowej wykładni omawianego przepisu, przyjąć szerokie rozumienie użytego w nim pojęcia "prawa administracyjnego" a więc i to, że przepis ten reguluje bieg terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki oraz zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, przewidzianych w regulacjach prawnych, które zaliczyć można do szeroko rozumianego prawa administracyjnego - w tym i prawa podatkowego. Skarżąca wskazała również, że nie sposób uznać, że celem wprowadzenia przepisu art. 15 zzzzzn2 ustawy o COVID-19, było objęcie ochroną prawną jedynie niektórych uczestników obrotu prawnego w zakresie prawa publicznego a pozbawienie takiej ochrony pozostałych - przy czym nie budzi wątpliwości Skarżącej, że prawo podatkowe należy do prawa publicznego, co znajduje potwierdzenie w literaturze a także wykładni systemowej zewnętrznej oraz prokonstytucyjnej. Skarżąca podniosła, że przyjęcie wykładni art. 15 zzzzzn2 ustawy o COVID-19, prezentowanej w uzasadnieniu postanowienia, stanowiłoby naruszenie określonej w art. 2 Konstytucji RP zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez to państwo prawa. Skarżąca wskazała zarazem, że w orzecznictwie sądowym pogląd o zastosowaniu art. 15 zzzzzn2 oraz poprzedzającego go art. 15zzr ustawy o COVID-19 do spraw podatkowych został przyjęty w szeregu orzeczeń (sygnatury wyroków zostały przywołane w skardze). Przy tak jednolitej linii orzeczniczej, która w sposób jednoznaczny wyznaczyła zakres znaczeniowy normy prawnej zawartej w art. 15 zzzzzn2 ustawy o COVID-19, podnoszenie argumentu sprzecznego z powszechnie przyjętą sądową wykładnią jest całkowitym zaprzeczeniem zasady demokratycznego państwa prawa oraz jawnym działaniem ukierunkowanym na pokrzywdzenie podatnika. Równolegle Skarżąca stwierdziła również, że wątpliwości w sprawie budzi też zastosowanie przez organy obydwu instancji, uregulowanej w art. 165a O.p., instytucji odmowy wszczęcia postępowania podatkowego. Jak wskazano, wniosek o przywrócenie terminu, nie stanowi bowiem wniosku o wszczęcie postępowania podatkowego w rozumieniu art. 165 O.p., a postępowanie w przedmiocie przywrócenia terminu ma charakter incydentalny, subsydiarny w stosunku do postępowania głównego, o czym świadczy m.in. charakterystyczny dla kwestii procesowych tryb rozstrzygania w formie postanowienia.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest ocena, czy możliwe jest przywrócenie skarżącej terminu na złożenie organu podatkowego zeznania SD-Z2.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 pkt 1 oraz ust. 4 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.), jednakże jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.).

W myśl art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli 1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2- 5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Zgodnie z art. 4a ust. 2 u.p.s.d., jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.

W niniejszej sprawie nie jest sporne to, że skarżąca na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z 2 listopada 2021 r. Repertorium [...] numer [...] odziedziczyła (z dobrodziejstwem inwentarza) spadek po zmarłej 5 maja 2021 r. G. M. (matce) - na podstawie ustawy, w 1/3 części. Akt poświadczenia dziedziczenia został wpisany w Rejestrze Spadkowym w tym samym dniu. Nie jest również kwestionowane, że sześciomiesięczny termin do złożenia zeznania SD-Z2, wynikający z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. upłynął 2 maja 2022 r., a skarżąca złożyła ww. zeznanie (wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu) dopiero 28 września 2022 r.

Zgodnie z art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 i pkt 5, ust. 2 i 3 ustawy o COVID-19, w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki lub zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu (ust. 1 pkt 2 i 5). W zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu (ust. 2). W przypadku, o którym mowa w art. 58 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, prośbę o przywrócenie terminu należy wnieść w terminie 30 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu (ust. 3).

Stan epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2 został ogłoszony na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej od dnia 20 marca 2020 r. do odwołania (§ 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r. poz. 491). Stan ten obowiązywał do dnia 16 maja 2022 r., kiedy weszło w życie rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 12 maja 2022 r. w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz. U. z 2022 r. poz. 1027). Przepis art. 15zzzzzn2 obowiązywał zatem w czasie, w którym skarżąca powinna dokonać przedmiotowego zgłoszenia SD-Z2 (w zakresie dodatkowego składnika majątkowego).

Ugruntowany w orzecznictwie sądowym jest pogląd, że art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19 dotyczy także przepisów prawa materialnego (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 czerwca 2022 r., sygn. akt III SA/Kr 256/22; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 7 lipca 2022 r., sygn. akt III SA/Gl 177/22; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt II SA/Go 1022/21).

Sąd w składzie orzekającym ten pogląd podziela. Od regulacji zawartej w art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19 nie przewidziano żadnych wyjątków. Tym samym, w każdym przypadku niezachowania przez stronę terminu przewidzianego przepisami prawa administracyjnego, z niezachowaniem którego ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, organ powinien zastosować się do treści powyższego przepisu.

Nie ulega wątpliwości, że celem wprowadzenia powyższej regulacji była ochrona obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa. A skoro tak, to tych przepisów nie można wykładać zawężająco, co prowadzi do wniosku, że mają one zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu, a zatem i do regulacji zawartych w prawie podatkowym. Jest to wynik wykładni językowej, celowościowej i prokonstytucyjnej. Nie ulega też wątpliwości, że omawiany przepis znajduje zastosowanie również do przepisów prawa materialnego, w tym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., gdyż odnosi się on m.in. do terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki (ust. 1 pkt 2) oraz zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony (ust. 1 pkt 5), które zaliczają się do szeroko rozumianego prawa administracyjnego. Ograniczenia związane ze stanem zagrożenia epidemicznego, a następnie ze stanem epidemii, zmotywowały ustawodawcę do wprowadzenie na ten czas szczególnych regulacji, dających obywatelom z tego tytułu ochronę, a rolą organów administracyjnych, w tym organów podatkowych jest stosowanie tych przepisów z uwzględnieniem ich celu. Jest to ochrona wyjątkowa, bowiem dotyczy możliwości przywrócenia terminu prawa materialnego, który - co do zasady - w jakiejkolwiek innej sytuacji nie jest przywracalny. Ustawodawca stworzył zatem stronie, która uchybiła terminowi do dokonania czynności kształtującej jej prawa i obowiązki, jak w przypadku art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., możliwość jego przywrócenia.

Zestawiając zatem daty końca obowiązywania stanu epidemii (do 16 maja 2022 r.) z datą upływu terminu dla skarżącej do złożenia formularza SD-Z2 (2 maja 2022 r.) stwierdzić należy, że przepis art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19 miał do zastosowanie do skarżącej. Zatem organ podatkowy winien był skierować do niej zawiadomienie o uchybieniu terminu.

Sąd zauważa także, że z wniosku skarżącej o przywrócenie terminu do złożenia ww. zeznania, wynika, że zostało ono złożone w wyniku działania organu podatkowego, bowiem jak wskazano "o ciążącym na mnie obowiązku dowiedziałam się z pisma Naczelnika US w J. z dnia 26 sierpnia 2022 r. wzywającym mnie do złożenia deklaracji SD-3, w związku z uchybieniem terminu do złożenia zgłoszenia SD-Z2". Pisma organu podatkowego brak jest przy tym w aktach sprawy. Nie jest zatem możliwe dokonanie oceny, czy organ podatkowy wypełnił ciążący na nim obowiązek wynikający z art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19, czy też pomijając ww. obowiązek skierował do podatniczki od razu wezwanie do złożenia innego formularza (SD-3).

Sąd podkreśla, że od obowiązku zawiadomienia strony o uchybieniu terminów określonych w art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 (oraz pkt 2) ustawy o COVID-19 ustawodawca nie przewidział żadnych wyjątków. Oznacza to, że w każdym przypadku niezachowania przez stronę terminu, o którym mowa w tym przepisie, organ powinien zastosować się do wynikającego z jego treści obowiązku zawiadomienia i wyznaczenia stronie terminu na złożenie wniosku.

W niniejszej sprawie brak jest dowodów na to, że organ wykonał powyższy obowiązek. W rezultacie, organ naruszył art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 5 oraz ust. 2 ustawy COVID-19, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Końcowo Sąd zaznacza, iż odwołanie stanu epidemii z dniem 16 maja 2022 r. nie oznacza, że do stanów faktycznych powstałych w stanie epidemii przepisy art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID -19 nie mogą być stosowane po dniu 15 maja 2022 r. Na gruncie przedmiotowej sprawy nie budzi wątpliwości, iż do uchybienia terminu w zakresie złożenia przez skarżącą zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 z tytułu nabycia spadku doszło w czasie obowiązywania stanu epidemii, a przepis art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., niewątpliwie należy do przepisów prawa administracyjnego, zatem organ jeszcze w stanie epidemii powinien zastosować ten przepis (por. wyrok WSA w Krakowie z dn. 15 września 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 638/22).

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni wskazaną regulację zawartą w art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19. Zweryfikują zatem, czy organ dopełnił ciążącego na nim obowiązku wynikającego z tego przepisu, a jeśli nie poinformują skarżącą o przekroczeniu terminu do zgłoszenia i wyznaczy termin na złożenie wniosku o przywrócenie tego terminu. Organy będą zobowiązane do merytorycznego rozpoznania złożonego przez skarżącą wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 (w drodze dziedziczenia po zmarłej matce).

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono, jak w punkcie drugim sentencji, na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną od organu kwotę składa się wartość uiszczonego przez skarżącą wpisu od skargi w wysokości 100 zł.