Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2394/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a)
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Wiesława Pierechod, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 239/10 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 31 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz S. S. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 239/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku oraz zasądził od organu podatkowego na rzecz skarżącego kwotę 720 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 31 marca 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wnika, że decyzją z dnia 31 grudnia 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym 10 % podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 2.606 zł za 2004 r. z tytułu niewydatkowania przychodu ze sprzedaży działek zabudowanych domem mieszkalnym z garażem, w terminie dwóch lat od dnia ich sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - zwanej dalej u.p.d.o.f.).

Organ wskazał, że skarżący wraz małżonką dnia 15 kwietnia 2004 r. sprzedali szereg działek o łącznej powierzchni 1746 m2 zabudowanych domem mieszkalnym o pow. 311,40 m2 z garażem położonych w G. oraz udział 1/3 części w działkach oznaczonych numerami geodezyjnymi [...], [...], [...] o łącznej powierzchni 291 m2 za kwotę 1.050.000 zł, w tym wyposażenie domu mieszkalnego 50.000 zł. W dniu 29 kwietnia 2004 r. skarżący i jego małżonka złożyli oświadczenia o przeznaczeniu przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie 1.000.000 zł, w okresie 2 lat od dnia sprzedaży, na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. W powyższym, dwuletnim terminie, skarżący wraz z małżonką nie wydatkowali całego przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkalne. Organ wskazał, że część wydatków strony, poniesionych na zakup bramy, budowę opaski z kostki granitowej, chodników, drogi wewnętrznej, dojazdów i przejazdu nie mieści się w pojęciu budowy budynku mieszkalnego, a w konsekwencji nie mogą być uznane, że zostały poniesione na cele mieszkaniowe.

Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił koszty w kwocie 854 zł - sporządzenia umowy warunkowej sprzedaży działek o nr [...] i [...]) o łącznej powierzchni 1294 m2 w G. - wynikające z aktu notarialnego Repertorium "A" NR [...] z dnia 22 kwietnia 2004 r., który został przedłożony na etapie postępowania odwoławczego. Dlatego też, uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. i określił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży w 2004 r. działek [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] zabudowanych domem mieszkalnym oraz udział 1/3 części w działkach nr [...], [...], [...] w kwocie 2.563,00 zł.

W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił dokonanie nieuprawnionej i bezzasadnej, rozszerzającej wykładni art. 28 ust. 1, 2 i 3 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. oraz naruszenie zasady adekwatności (proporcjonalności) wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Zdaniem skarżącego, spełnił on warunki do skorzystania ze zwolnienia.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – stwierdził, że w sprawie naruszono przepisy prawa materialnego, tj. art. 28 ust.1, 2 i 3, w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. oraz przepisy prawa procesowego, tj. art. 122, art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej ord. pod.), art. 187 § 1 ord. pod., art. 191 ord. pod. i art. 210 § 4 ord. pod., mające istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższe naruszenie prawa, w konsekwencji stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej p.p.s.a.).

Powołując się na art. 28 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. WSA wskazał, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "budynku mieszkalnego" dla potrzeb prawa podatkowego. Mając na uwadze względny charakter autonomii prawa podatkowego Sąd stwierdził, że nie należy przenosić w sposób mechaniczny zapożyczeń zwrotów i terminów z innych dziedzin prawa, na potrzeby interpretacji przepisów prawa podatkowego. Za nie uprawnione uznał posiłkowanie się pojęciami zaczerpniętymi z regulacji odnoszących się do prawa budowlanego (np. zwrot budynek mieszkalny jednorodzinny: art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo Budowlane, Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118, ze zm.), czy też określeniami natury technicznej z dziedziny architektury (np. bryła budynku). W takich przypadkach, w ocenie Sądu, zasadne będzie sięgnięcie do wykładni językowej, przy dekodowaniu rozumienia norm prawa podatkowego. Tym bardziej, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f., odnoszący się do zastosowania zwolnienia o charakterze przedmiotowym należy interpretować możliwie ściśle, gdyż stanowi wyjątek od zasady powszechności opodatkowania. W Słowniku języka polskiego, pod red. M. Szymczaka (Warszawa 1979, t. II, s. 162) oraz w Słowniku współczesnego języka polskiego (Warszawa 1996, s. 518) wskazuje się, że przez określenie "budynek mieszkalny" należy m.in. rozumieć budynek służący, przeznaczony, nadający się do mieszkania, zamieszkiwania.

Powyższe oznacza, że pod pojęciem wydatku na budowę własnego budynku mieszkalnego (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.), należy rozumieć taki rodzaj wydatku, który w sposób nie budzący wątpliwości jest konieczny i niezbędny do funkcjonowania tegoż budynku mieszkalnego. Wydatek ów powinien być nierozerwalnie związany z zaspakajaniem funkcji mieszkalnej danego obiektu. Organy podatkowe niezasadnie więc nie uwzględniły niektórych wydatków poniesionych przez skarżącego na budowę własnego budynku mieszkalnego (np. wydatku na opaskę wokół budynku). W przypadku innych wydatków, w ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości fakt, że wydatek ów nie jest konieczny i niezbędny do funkcjonowania budynku mieszkalnego strony (np. wydatek na wykonanie ogrodzenia, bramy). Sąd zwrócił uwagę stronom, że nie może ich wyręczać w stosowaniu szeroko rozumianego ciężaru dowodu, zmierzającego do wykazania ich słusznych racji w ocenie tego, co może - a co nie może być uznane za wydatek, poniesiony na budowę budynku mieszkalnego w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. Sąd nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w danej sprawie.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

I) stosownie do treści art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. zarzucił wyrokowi naruszenie prawa materialnego:

a) poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.do.f. w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r., polegającą na błędnym rozumieniu przez Sąd pierwszej instancji pojęcia "budynku mieszkalnego" w związku z błędnym rozumieniem pojęcia "wydatku na budowę własnego budynku mieszkalnego", przez który to wydatek, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej należy rozumieć taki rodzaj wydatku, który jest konieczny i niezbędny do funkcjonowania budynku mieszkalnego oraz zaspakajania funkcji mieszkalnej przez budynek mieszkalny, definiowany dla celów prawa podatkowego zgodnie z przepisami prawa budowlanego, tj. art. 3 pkt 2, pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2006r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.), czego niesłusznie nie podziela WSA uznając, iż w celu określenia pojęcia "budynku mieszkalnego" zasadnym będzie sięgnięcie do wykładni językowej, jak też błędnym twierdzeniu przez Sąd pierwszej instancji, że wydatkiem na budowę własnego budynku mieszkalnego jest, np. wydatek na opaskę z kostki granitowej wokół budynku, uprawniającym w kontekście przepisów prawa materialnego do zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, tylko wydatek poniesiony na budowę własnego budynku mieszkalnego, tj. budynku o którym mowa w art. 3 pkt 2a w zw. z pkt 2 Prawa budowlanego stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, będący wydatkiem nierozerwalnie związanym z zaspokojeniem funkcji mieszkaniowej przez budynek mieszkalny może być, w kontekście prawidłowej interpretacji w/w przepisu prawa materialnego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., podstawą do zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Kryterium takiego nie spełnia wydatek poniesiony na wykonanie wokół budynku mieszkalnego opaski z kostki granitowej, jak niesłusznie w skarżonym wyroku przyjął Sąd pierwszej instancji, bowiem opaska ta nie mieści się w definicji "budynku mieszkalnego", o której mowa w art. 3 pkt 2a w zw. z pkt 2 Prawa budowlanego oraz wydatek na wykonanie opaski granitowej wokół budynku nie jest nierozerwalnie związany z zaspakajaniem przez budynek mieszkalny potrzeb mieszkaniowych,

b) niewłaściwe zastosowanie art. 3 pkt 2a w zw. z pkt 2 Prawa budowlanego, poprzez błędne przyjęcie przez WSA, że dla celów prawa podatkowego za nieuprawnione należy uznać posiłkowanie się przez organy podatkowe i zastosowanie cyt. przepisu, podczas gdy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wobec braku zdefiniowania dla potrzeb prawa podatkowego, oraz zawarcia przez ustawodawcę w u.p.d.o.f. pojęcia "budynek mieszkalny", niezbędne jest sięgnięcie do definicji zawartej w ustawie - Prawo budowlane, zgodnie z zasadą zupełności prawa oraz racjonalności ustawodawcy,

c) niewłaściwe zastosowanie art. 28 ust. 1, 2 i 3 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe w konkretnym stanie faktycznym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, prawidłowo ustalając, iż nie zostały spełnione przez skarżących przesłanki wynikające z art. 21 ust.l pkt 32 lit. a) oraz przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości nie zostały przeznaczone na nabycie lub budowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie mogły zastosować tego przepisu oraz określić zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

II) stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji na tej podstawie pomimo barku naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), art. 28 ust. 1, 2 i 3 u.p.d.o.f. z przyczyn, o których mowa w pkt 1 lit. a) i lit. b) skargi kasacyjnej,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji na tej podstawie oraz błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe naruszyły przepisy procedury podatkowej, a mianowicie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ord. pod., nie uwzględniając niektórych wydatków poniesionych przez skarżących na budowę własnego budynku mieszkalnego (np. wydatku na opaskę granitową wokół domu), podczas gdy zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organy podatkowe nie uchybiły tym przepisom prawidłowo ustalając stan faktyczny oraz dokonując jego oceny,

c) art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez uchylenie skarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., oparte na przyjęciu przez WSA, że organy podatkowe ustalając stan faktyczny oraz nie uwzględniając wydatku poniesionego przez skarżących na wykonanie opaski z kostki granitowej wokół domu, naruszyły procedurę podatkową, tj. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ord. pod., poprzez naruszenie zasady ciężaru dowodowego (który obarcza zarówno strony, jak również organy podatkowe) zmierzającego do wykazania racji stron w ocenie tego, co może - a co nie może być uznane za wydatek poniesiony na budowę budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.,

d) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia opartego na błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., braku wskazania przez Sąd pierwszej instancji na czym polegało naruszenie przez organy podatkowe art. 28 ust. 1, 2 i 3 u.p.d.o.f., lakonicznym wskazaniu bez szerszego uzasadnienia na czym polegało naruszenie przez organy podatkowe art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ord. pod., zawarcie w wyroku niezrozumiałych oraz błędnych i nie licujących z przedmiotową sprawą wskazań przez WSA co do dalszego postępowania, przejawiających się w twierdzeniu Sądu pierwszej instancji, że niezasadnie nie uwzględniony został przez organy podatkowe cyt: "np. wydatek na opaskę wokół domu", co powoduje niewykonalność wskazań w dalszym postępowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując oceny skargi kasacyjnej wniesionej w rozpoznawanej sprawie Sąd doszedł do wniosku, że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

Przechodząc do oceny podniesionych w środku odwoławczym zarzutów w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych z nich, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi bowiem rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji norm prawa materialnego. Nie sposób bowiem wypowiedzieć się co do zarzutu błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania przez WSA norm prawa materialnego, zanim nie rozpatrzy się zarzutów uchybienia przez ten Sąd przepisom postępowania oraz nie oceni ich skutków dla rozstrzygnięcia badanej sprawy. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez Sąd pierwszej instancji przepisy prawa materialnego. (por. np. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120).

Tym niemniej charakter przedmiotowej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że główny zarzut odnosi się do naruszenia przepisów prawa materialnego i to z nim autor skargi kasacyjnej wiąże zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Z tego względu zarzut oparty na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. należy oceniać jako pierwszy.

W tym miejscu wskazać należy, że podstawa zaskarżenia z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. może mieć dwojaką postać, a mianowicie błędnej wykładni przepisu prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania. Błędna wykładnia oznacza niepoprawne odczytanie przez sąd treści przepisu. W takim przypadku konieczne jest wskazanie jak zastosowany przepis winien być rozumiany. Natomiast niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego to dokonanie wadliwej jego subsumcji do już ustalonego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. w ONSAiWSA 2005/4/67).

Należy podkreślić, że prawidłowość zastosowania prawa materialnego można zaś oceniać tylko wówczas, gdy nie ma wątpliwości co do okoliczności faktycznych sprawy.

W rozpatrywanej sprawie stan faktyczny nie budzi żadnej wątpliwości i w zasadzie nie jest kwestionowany przez stronę skarżącą. A mianowicie z akt sprawy wynika, że skarżący nie wydatkował w okresie dwóch lat od sprzedaży w dniu 15 kwietnia 2004 r. nieruchomości całej kwoty na cele mieszkaniowe. W ocenie organu podatkowego, część wydatków poniesionych przez podatnika i jego małżonkę dotyczących bramy, budowy opaski z kostki granitowej, chodników, drogi wewnętrznej, dojazdów i przejazdu nie mieści się w pojęciu budynku mieszkalnego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego muszą dotyczyć wyłącznie bryły budynku. Dlatego też przy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. należy uwzględnić definicję "budynku mieszkalnego" zawartą w art. 3 pkt 2a w zw. z pkt 2 ustawy – Prawo budowlane, które definiuje to pojęcie, jako stanowiącą konstrukcyjnie wyodrębnioną całość, służącą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, ograniczenie interpretacji pojęcia "budynku mieszkalnego" jedynie do języka polskiego, jak to uczynił Sąd pierwszej instancji oraz bez posiłkowania się definicją nadaną przez prawo budowlane, jest nieracjonalne oraz niedopuszczalne.

Przed przystąpieniem do oceny zarzutów zakreślonych podstawą wymieniona w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., biorąc pod uwagę treść skargi kasacyjnej, przypomnieć należy, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi, zgodnie z zasadą miarkowania opodatkowania podatkowoprawnym stanem faktycznym (miarodajności ustawowej opodatkowania) sensu ustawy należy tak daleko poszukiwać, jak to umożliwia jej tekst. Punktem wyjścia wykładni powinien być zatem tekst prawny, poprzez który prawodawca przekazuje adresatom normy postępowania. (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe I – część ogólna, s. 86 i n.). Oczywiście nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej, poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, dokonując wykładni art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. nie tracąc z pola widzenia, że wszelkiego rodzaju ulgi i zwolnienia podatkowe będące odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej, pamiętać także należy o celu jaki przyświecał ustawodawcy, wprowadzającego do prawa podatkowego tego rodzaju uregulowanie prawne. A mianowicie, intencją ustawodawcy było zintensyfikowanie procesów inwestycyjnych w budownictwie mieszkaniowym i zachęta dla osób posiadających środki finansowe do tworzenia nowych obiektów mieszkalnych. Trzeba jednak podkreślić, że analiza treści spornego przepisu nie może budzić żadnych wątpliwości. Należy przy tym zwrócić uwagę, że począwszy od dnia 1 stycznia 2004 r., zwolnienie o którym mowa w tiret ostatnim lit. a) pkt 32 omawianego przepisu, nabrało zupełnie nowego charakteru. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem prawo do zwolnienia podatkowego daje przeznaczenie przychodów na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego..., położonych na terytorium RP.

Uwzględniając powyższe uwagi, nie może budzić wątpliwości, że użyty w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. zwrot normatywny "budynek mieszkalny" należy odczytywać na tle konkretnych okoliczności faktycznych. Nie można więc zaakceptować stanowiska zawartego w skardze kasacyjnej, że przedmiotowa ulga dotyczyć może wydatków samej "bryły" budynku mieszkalnego, którego definicję należy uwzględnić z zapisu art. 3 pkt 2 a w zw. z pkt 2 ustawy – Prawo budowlane, nawet w sytuacji, gdy służą one zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych.

Gdyby zamiarem ustawodawcy było objęcie wymienioną ulgą mieszkaniową tylko wydatków dotyczących samej bryły budynki mieszkaniowego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego dałby temu wyraz w treści ustawy, odsyłając w tym zakresie do konkretnego przepisu. Dał temu wyraz wielokrotnie w treści tej ustawy, odsyłając np. w art. 5a pkt 1 stanowiąc, że pod pojęciem inwestycji – należy rozumieć środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694), czy też odsyłając do przepisów kodeksu cywilnego w zakresie w jakim przepisy tej ustawy odnoszą się do pojęcia przedsiębiorstwa (art. 5a pkt 3).

W konsekwencji, wbrew temu co sądzi autor skargi kasacyjnej, podzielić należy ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Białymstoku, że "...mając na uwadze względny charakter autonomii prawa podatkowego, nie należy przenosić w sposób mechaniczny zapożyczeń zwrotów i terminów z innych dziedzin prawa, na potrzeby interpretacji przepisów prawa podatkowego. Również w danej sprawie za nieuprawnione należy uznać posiłkowanie się pojęciami zaczerpniętymi z regulacji odnoszących się do prawa budowlanego (...), czy też określeniami natury technicznej z dziedziny architektury.". W takim przypadku przy dekodowaniu rozumienia norm prawa podatkowego zasadnicze znaczenie mogła mieć wykładnia językowa.

Godzi się jednocześnie podkreślić, że powoływany wyrok z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1032/06 dla potrzeb niniejszej sprawy nie mógł odnieść zamierzonego przez autora środka odwoławczego rezultatu. Pomijając już kwestię, że dotyczył on innej sytuacji prawnej, to w wyroku tym ponadto Sąd stwierdził, że: "Warto jednak podkreślić, iż przy ocenie przydatności określonej definicji legalnej na gruncie innego aktu prawnego nie wolno tracić z pola widzenia konwencjonalnego charakteru języka prawnego. Ustawodawca w wielu dziedzinach prawa definiuje przecież różne pojęcia na użytek danej dyscypliny lub nawet danego aktu prawnego. Definicje te nie zawsze są spójne z potocznym znaczeniem pojęć. Powoduje to brak spójności także w obrębie danego systemu prawnego. Wymienić tu można dla przykładu różne znaczenia pojęcia majątku występujące w prawie cywilnym i w prawie podatkowym, różne znaczenie pojęcia winy, odpowiedzialności, zdolności prawnej mające różną treść w różnych dziedzinach prawa, albo nawet ulegające zmianie w obrębie tych samych dyscyplin (zob. orz. TK z 7 grudnia 1993 r. K 7/93)."

Podzielić zatem trzeba, pogląd wyrażony w zaskarżonym orzeczeniu, że pod pojęciem wydatku na budowę własnego budynku mieszkalnego (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f.), należy rozumieć taki rodzaj wydatku, który w sposób nie budzący wątpliwości jest konieczny i niezbędny do funkcjonowania tegoż budynku mieszkalnego. Wydatek ów powinien być nierozerwalnie związany z zaspakajaniem funkcji mieszkalnej danego obiektu. W konsekwencji nie może zostać podzielny pogląd wyrażony w skardze kasacyjnej o niewłaściwym zastosowaniu art. 28 ust.1 , 2 i 3 u.p.d.o.f., ponieważ przy tak ustalonym stanie faktycznym wykładnia art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. zaprezentowana przez Dyrektora Izby Skarbowej nie mogła zostać zaakceptowana.

W odniesieniu się do zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. trzeba zwrócić uwagę, że jej autor naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania wywiódł z błędnej wykładni art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. co w szczególności znalazło swój wyraz w pkt 2 a skargi kasacyjnej.

Tytułem wstępu należy podkreślić, że przepis - art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że: "Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy".

Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany granicami skargi, co oznacza, że skarga zostaje uwzględniona, jeśli tylko wojewódzki sąd administracyjny, niezależnie od zarzutów w niej podniesionych i wniosków w niej sformułowanych, wyda któryś z typów wyroków, określonych w art. 145-150. Przepisy te nakazują bowiem sądowi administracyjnemu wybrać właściwy, przewidziany w nich sposób rozstrzygnięcia skargi, niezależnie od treści skargi, a więc zakresu, w jakim akt lub czynność została zaskarżona, oraz od sformułowanych w niej zarzutów i wniosków. Uregulowanie takie nakazuje więc sądowi administracyjnemu stosować z urzędu właściwy sposób rozstrzygnięcia (podobnie W. Siedlecki: Glosa do wyroku NSA z 15 września 1982 r., II SA 909/82, PiP 1983, nr 9, s. 150, T. Woś: Glosa do wyroku SN z 25 stycznia 1984 r., III ARN 23/83, OSPiKA 1985, nr 10, poz. 196, s. 496, tenże: Związki..., s. 143-144 i tenże: w: T. Woś (red.): Postępowanie..., s. 292). Tak więc wojewódzki sąd administracyjny, w sytuacji stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art.145 § 1 pkt 1 lit. a) lub przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 lit. c) jest uprawniony wydać orzeczenie przewidziane w art. 145 § 1 p.p.s.a.

Z wymienionych wyżej względów, skoro Sąd pierwszej instancji uznał, że organ podatkowy naruszył prawo materialne, które miało wpływ na wynik sprawy oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a jest bezpodstawny.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej sformułowanych w pkt 2 b–d, należy podkreślić, że autor skargi kasacyjnej mylnie wychodzi z założenia o błędnej wykładni art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. i w konsekwencji bezpodstawnie wyciąga wniosek o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji m. in. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ord. pod. Ponadto w ramach tej podstawy kasacyjnej autor środka odwoławczego wskazał na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. także w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. uzasadniając go, najogólniej rzecz ujmując, przerzuceniem ciężaru dowodowego na organy podatkowe oraz lakonicznym wykazaniem, na czym polegało naruszenie przepisów prawa materialnego oraz błędnym i nieprecyzyjnym wskazaniem w uzasadnieniu wyroku wytycznych co do dalszego postępowania. W konsekwencji, w ocenie autora skargi kasacyjnej, w ten sposób przedstawione wytyczne utrudniają, czy wręcz uniemożliwiają ich wykonanie, jak też kontrolę instancyjną.

Zasada prawdy obiektywnej wynikająca z art. 122 ord. pod. wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w konsekwencji naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czym naruszyły norm wnikające z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. oraz art. 210 § 4 tej ustawy.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że art. 141 § 4 p.p.s.a., określający wymogi jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia, jest przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu możemy mówić wówczas, gdy brak jest jednego z ustawowych wymogów jakimi są: zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik spawy.

W ocenie NSA, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, uzasadnienie wyroku spełniało wszystkie przewidziane prawem wymogi, przede wszystkim odnosiło się do wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego, a odczytanie przesłanek jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji oddalając skargę nie nastręcza żadnych trudności.

Przedstawiając stan sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił przyczyny, dla których w opisanym i nie kwestionowanym stanie faktycznym przepis art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. powinien być interpretowany w sposób zaprezentowany w zaskarżonym orzeczeniu. Na stronie 6 uzasadnienia wskazał, że organy podatkowe niezasadnie nie uwzględniły niektórych wydatków poniesionych przez skarżącego na budowę własnego budynku mieszkalnego.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, WSA dopełnił też wymogu udzielenia organom podatkowym wytycznych do dalszego postępowania. Wskazał bowiem kierunek uzupełnienia postępowania dowodowego przy ponownym rozpoznaniu sprawy, podkreślając przy tym, że takie wydatki jak na zakup ogrodzenia, bramy w świetle treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) nie są konieczne i niezbędne do funkcjonowania budynku mieszkalnego.

Uzasadnienie to odpowiada zatem wymogom wskazanym w art. 141 § 4 p.p.s.a., tylko zaś w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje wyrok Sądu pierwszej instancji w przypadku zarzutu opartego na naruszeniu wskazanego wyżej przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1006/06, Lex nr 381141).

Mając na powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O koszach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.