Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 869/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2025-02-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86a § 1 pkt 13 lit. f, art,, 14g § 1, art. 14b § 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant Anna Błażejczyk, , po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 881/22 w sprawie ze skargi P. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 października 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4017.9.2020.18.KS/MR w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 23.03.2023 r. o sygn. I SA/Sz 881/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P. z siedzibą w S. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6.10.2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4017.9.2020.18.KS/MR, wydane w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jako podstawę prawną powołał art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Szczecinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), która na postawie art. 173 § 1 i 2, art. 174 § 1 i 2, art. 177 § 1 p.p.s.a. zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 3 § 2 pkt 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i art. 86a § 1 pkt 13 lit. f ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: o.p.) przez jego niezastosowanie i niedostrzeżenie w ramach sądowej kontroli legalności wydanych postanowień Dyrektora KIS, że błędnym działaniem organu było niewydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem skarżącej, dotyczącym wykładni tego przepisu w kontekście stanu faktycznego opisanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w odpowiedzi na wezwanie organu;

b) art. 3 § 2 pkt 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i art. 86a § 1 pkt 3 i 8 o.p. przez bezzasadne ich zastosowanie i uznanie w realiach sprawy w ramach sądowej kontroli legalności wydanych postanowień Dyrektora KIS, że skarżąca zobowiązana była w odpowiedzi na wezwanie organu szczegółowo opisać na czym polegały jego role w schematach podatkowych, a skarżąca tego rzekomo nie uczyniła, podczas gdy wezwanie organu nie dotyczyło pytań o korzystającego i promotora, a ponadto szczegółowe opisanie tych okoliczności nie miało znaczenia w kontekście zadanych przez skarżącą pytań i opisu stanu faktycznego spraw;

c) art. 3 § 2 pkt 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i art. 86a § 1 pkt 16 i § 2 o.p. przez ich bezzasadne zastosowanie i dokonanie wadliwej kontroli legalności wydanych postanowień Dyrektora KIS, wskutek uznania w realiach sprawy, że pojęcie "uzgodnienia" i "kryterium głównej korzyści" to tożsame pojęcia, a ponadto bezzasadne uznanie, że skarżąca miała obowiązek szczegółowo opisywać kryterium głównej korzyści w opisanych przez siebie schematach podatkowych, podczas gdy wezwanie organu nie zawierało takiego pytania, a ponadto szczegółowe opisanie tych okoliczności nie miało znaczenia w kontekście zadanych przez skarżącą pytań i opisu stanu faktycznego spraw.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 3 § 2 pkt 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 14c § 1 i 2 o.p. przez jego niezastosowanie wskutek dokonania wadliwej kontroli legalności wydanych postanowień Dyrektora KIS i niedostrzeżenie, że organ dokonał nienależytego rozpoznania zdarzenia przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie organu i dowolnie, błędnie uznał, że w realiach sprawy nie było podstaw do wydania interpretacji indywidualnej; powyższe wynikało z faktu, że organ błędnie odczytał treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i odpowiedzi na wezwanie organu oraz treści pytań, jak również uznał błędnie, że skarżąca rozszerzyła zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co nie miało miejsca, oraz że skarżąca nie udzieliła pełnej odpowiedzi na wezwanie organu, podczas gdy skarżąca odpowiedziała na wszystkie pytania wskazane w wezwaniu organu; w konsekwencji organ odmówił skarżącej wydania interpretacji, podczas gdy był do tego zobligowany, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a tej wadliwości nie dostrzegł WSA w Szczecinie;

b) art. 3 § 2 pkt 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 14b § 1 o.p. przez jego niezastosowanie w ramach sądowej kontroli legalności wydanych postanowień Dyrektora KIS pomimo tego, że wniosek o wydanie interpretacji indywidulanej był kompletny i spełniał wymagania ustawowe, a zatem organ zobowiązany był do wydania interpretacji indywidualnej na wniosek skarżącej;

c) art. 3 § 2 pkt 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 14g § 1 oraz art. 169 § 4 o.p. przez ich bezzasadne zastosowanie w ramach sądowej kontroli legalności wydanych postanowień Dyrektora KIS i bezzasadne uznanie w realiach sprawy, że wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej i udzielona odpowiedź na wezwanie nie spełniały wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a o.p., podczas gdy wniosek te wymogi spełniał i organ nie mógł pozostawić wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia (szczegółowe odniesienie się do tego zarzutu znajduje się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej); tym samym zastosowanie ww. przepisów pozbawiło skarżącą możliwości uzyskania interpretacji podatkowej w jej indywidualnej sprawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

d) art. 3 § 2 pkt 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 169 § 1 i art. 14h o.p. przez jego niezastosowanie i dokonanie wadliwej kontroli legalności wydanych postanowień Dyrektora KIS i niedostrzeżenie w ramach wykładni przepisów, że organ nie zastosował powyższych przepisów, mimo istnienia takiego obowiązku po stronie organu; okoliczność ta miała istotne znaczenie dla sprawy, albowiem niezastosowanie wyżej wskazanych przepisów uniemożliwiło skarżącej uzyskanie indywidulanej interpretacji podatkowej (przy czym ten zarzut kasacyjny, na co skarżąca wskazuje w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zgłaszany jest jedynie z najdalej posuniętej ostrożności procesowej);

e) art. 3 § 2 pkt 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 14e § 1, art. 14b § 1 oraz w związku z art. 121 § 1 o.p. przez ich niezastosowanie i dokonanie wadliwej kontroli legalności wydanych postanowień Dyrektora KIS i niedostrzeżenie w ramach wykładni przepisów, że organ nie uwzględnił w rozstrzygnięciach linii orzeczniczej sądów administracyjnych, potwierdzającej prawidłowość stanowiska skarżącej, a ponadto organ z urzędu nie przeanalizował adekwatnego do opisanego stanu faktycznego sprawy orzecznictwa i stanowisk doktryny, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

f) art. 3 § 2 pkt 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie i w konsekwencji błędne oddalenie skargi w całości, pomimo że brak było ku temu podstaw z przyczyn opisanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej;

g) art. 3 § 2 pkt 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 217 § 2 o.p. przez błędną wykładnię tych przepisów i dokonanie wadliwej kontroli legalności wydanych postanowień Dyrektora KIS i niedostrzeżenie w ramach tej wykładni, że organ zawarł wadliwe uzasadnienie prawne wydanych postanowień o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia;

h) art. 3 § 2 pkt 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 14h, art. 120, art. 121 § 1 o.p. przez ich niezastosowanie i dokonanie wadliwej kontroli legalności wydanych postanowień Dyrektora KIS i niedostrzeżenie w ramach wykładni przepisów, że organ naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem, w sytuacji gdy skarżąca miała prawo oczekiwać, że jej sprawa zostanie rozpatrzona przez wydanie interpretacji indywidualnej. O naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych świadczy m.in. fakt, że organ błędnie odczytał treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i odpowiedzi na wezwanie organu, a także zadanych pytań, jak również uznał błędnie, że skarżąca rozszerzyła zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co nie miało miejsca, oraz że skarżąca nie udzieliła pełnej odpowiedzi na wezwanie organu, podczas gdy skarżąca odpowiedziała na wszystkie pytania wskazane w wezwaniu organu. Naruszenie tych przepisów wynikało także z nieuwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego zagadnienia, będącego przedmiotem wniosku skarżącej;

i) art. 3 § 2 pkt 2 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zawarcie w wyroku wadliwego uzasadnienia prawnego, w tym skopiowanie fragmentów postanowień Dyrektora KIS i nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów wskazanych w skardze do WSA w Szczecinie, szczegółowo opisanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a także zawarcie w uzasadnieniu wyroku fragmentów sprzecznych, wybiórczych i nielogicznych (również szczegółowo opisanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej).

2.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej wyrok WSA w Szczecinie odpowiada prawu i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.).

3.2. Sedno sporu sprowadza się do oceny prawidłowości zastosowania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przepisów art. 14g.§ 1 w związku z art. 14b § 3 o.p., a w efekcie, czy w stanie faktycznym i prawnym sprawy ziściła się przesłanka pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stosownie do art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero wystąpić w przyszłości, cechować się powinno dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Użyte w art. 14b § 3 o.p. określenie "wyczerpująco" należy więc rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego. W pojęciu faktów, jakie jest zobowiązany przedstawić wnioskujący o interpretację, znajdują się wszelkie zachowania podmiotów uczestniczących w czynnościach mających znaczenie prawnopodatkowe, ich czynności prawne lub też zdarzenia prawne wywołujące skutki prawne. Jedynie takie zewnętrzne przejawy zachowań podmiotów występujących w stosunkach prawnych mogą być uznane za okoliczności stanu faktycznego, do okoliczności tych należy zwłaszcza postępowanie podmiotu, postępowanie jego kontrahentów, rodzaj składanych oświadczeń woli, elementy zawieranych umów. Mogą też do nich należeć zdarzenia faktyczne niosące ze sobą obowiązki o charakterze prawnopodatkowym. Ocena, czy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) został przedstawiony przez wnioskodawcę wyczerpująco, spoczywa na organie. Nie może to być jednak ocena dowolna i nie uwzględniająca zasad rządzących odrębnie uregulowanym postępowaniem w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dział II Rozdział 1a Ordynacji podatkowej).

Jeżeli we wniosku o wydanie interpretacji strona przedstawia stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w sposób uniemożliwiający dokonanie oceny prawnej jej stanowiska, organ podatkowy, w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. wzywa stronę do uzupełnienia braków wniosku, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W razie, gdy w wyznaczonym przez organ terminie strona nie uzupełni stwierdzonych braków, bądź złoży wyjaśnienia, które są niejednoznaczne i nadal uniemożliwiają ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy, organ interpretacyjny pozostawia wniosek bez rozpatrzenia, stosując art. 14g § 1 o.p.

3.3. W wyroku NSA z 16.02.2022 r., III FSK 4150/21 (poprzednio zapadłym w sprawie tego samego wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej skarżącej) wskazano, że organ podatkowy błędnie odmówił wydania interpretacji, przy jednoczesnym powstrzymaniu się od skorzystania z trybu przewidzianego w art. 169 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p., uprawniającego do wezwania zainteresowanego celem dokonania stosownych uzupełnień i dookreśleń kwestii faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził, czy sformułowany w powyższy sposób stan faktyczny wniosku czyni zadość wymogom, o których mowa w art. 14b § 3 o.p., i wobec swojej kompletności oraz jednoznaczności pozwolił organowi na wypowiedzenie się co do prezentowanej oceny prawnej, dostrzegł jednak potrzebę zastosowania przez organ wskazanego powyżej trybu naprawczego, o ile w ocenie tegoż informacje zaoferowane przez stronę okazałyby się niewystarczające.

3.4. Uwzględniając ww. wskazanie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także uznając, że okoliczności faktyczne sprawy nie zostały przedstawione przez skarżącą wyczerpująco i wymagają wyjaśnienia, Dyrektor KIS - działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i 2 w związku z art. 14h o.p. - pismem z 2.06.2022 r. zwrócił się do skarżącej o usunięcie braków wniosku w terminie 7 dni od doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia. Pismem z 23.06.2022 r. skarżąca uzupełniła wniosek, udzielając odpowiedzi na ww. wezwanie, jednak należy podzielić ocenę (organu i WSA w Szczecinie), że uzupełnienie to było wadliwe, co uzasadniało pozostawienie wniosku skarżącej bez rozpatrzenia.

Zwrócić należy uwagę, że w pierwotnie złożonym wniosku skarżąca wystąpiła o interpretację art. 86a § 1 pkt 13 lit. f o.p., bez odniesienia się do konkretnego stanu faktycznego. W wezwaniu, w poszczególnych pytaniach, Dyrektor KIS przypominał o tym, że odpowiedź powinna koncentrować się wokół szczególnej cechy rozpoznawczej, o której mowa w art. 86a § 1 pkt 13 lit. f o.p. (w części IV wezwania dotyczącego przeformułowania pytań Dyrektor KIS zamieścił nawet przykładowe pytanie, tj. czy konkretne uzgodnienie spełnia przesłanki szczególnej cechy rozpoznawczej wynikającej z art. 86a § 1 pkt 13 lit. f o.p.). Tymczasem przeformułowane przez skarżącą pytania, zawarte w części IV uzupełnienia, oprócz fragmentu dotyczącego interpretacji art. 86a § 1 pkt 13 lit. f o.p., dotyczyły zagadnienia obowiązku raportowania. Skarżąca dodatkowo zadała także pytania, czy rzeczywiście uzgodnienia podlegają obowiązkowi zgłoszenia, w sytuacji gdy zostały przez skarżącą zgłoszone a Szef Krajowej Administracji Skarbowej nadał im numer schematu podatkowego (NSP) oraz numer schematu transgranicznego (NZSPT). Ponadto, w części 1.2. odpowiedzi na wezwanie skarżąca podkreśliła, że przez ustalenie w ramach wniosku, czy skarżąca miała obowiązek raportowania uzgodnienia jako schematu podatkowego, możliwe będzie ustalenie, czy ciążyły na niej, lub też nie ciążyły obowiązki wynikające z Ordynacji podatkowej.

Należy w związku z tym podzielić stanowisko, że złożony wniosek o interpretację dotyczy indywidualnej prawnopodatkowej sytuacji strony, albowiem rozstrzyga o jego obowiązkach, albo o braku obowiązku raportowania. Złożony przez skarżącą wniosek o interpretację dotyczył ustalenia, czy skarżąca faktycznie powinna zgłosić do Szefa KAS opisane w piśmie uzgodnienia, a w ramach uzupełnienia wniosku skarżąca oczekiwała odpowiedzi na pytanie, czy zgłoszone uzgodnienie było schematem podatkowym zgodnie z zadanymi pytaniami. Skarżąca domagała się więc interpretacji kwestii spełnienia bądź niespełnienia jednej ze szczególnych cech rozpoznawczych w odniesieniu do uzgodnienia 1 i 2 oraz potwierdzenia, czy schematy rzeczywiście powinny być zgłoszone.

Trafnie ocenił WSA w Szczecinie, że Dyrektor KIS był zobligowany do przeanalizowania wniosku pod kątem spełniania przez stronę kryterium głównej korzyści oraz posiadania poszczególnych cech rozpoznawczych wskazanych w art. 86a § 1 o.p. W tym celu niezbędne do rozpatrzenia wniosku było jednak opisanie sprawy w sposób wyczerpujący i spójny, tzn. w taki sposób, aby organ interpretacyjny mógł ocenić wystąpienie lub brak przesłanek wymienionych w rozdziale 11a działu III Ordynacji podatkowej. Było to niezbędne w celu wydania interpretacji odpowiadającej na pytanie sprowadzające się do wskazania, czy skarżąca powinna zgłosić schemat podatkowy. Zadanie natomiast pytań przez skarżącą o obowiązek raportowania, bez jednoczesnego wskazania w opisie oraz stanowisku danych dotyczących opisanych uzgodnień w odniesieniu do wszystkich przesłanek wymienionych w rozdziale 11a działu III Ordynacji podatkowej powoduje, że wniosek staje się niekompletny i niespójny a wydanie interpretacji niemożliwe.

W postępowaniu o udzielenie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie posiada instrumentów prawnych do kontroli rzeczywistego przebiegu stanu faktycznego/zdarzenia prawnego. Interpretacja indywidualna bez względu na obszerność, czy też szczegółowość opisu sprawy (stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), zawsze będzie odnosiła się do stanu hipotetycznego określonego przez wnioskodawcę. Ustalenie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie jest natomiast przedmiotem postępowania w wydaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie należy to bowiem do kompetencji organu interpretacyjnego. Obowiązkiem występującego z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest zatem przedstawienie takiego opisu stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego, który pozwala na ustalenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego stanowiących przedmiot interpretacji, umożliwiając ich zastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Obowiązkiem organu w pierwszej fazie postępowania jest więc sprawdzenie warunków formalnych każdego pisma strony wszczynającego dane postępowanie (art. 169 § 1 o.p.). Jeśli pismo jest obarczone brakami formalnymi, to organ nie może przejść do kolejnego etapu polegającego na merytorycznej ocenie tego pisma, dopiero w przypadku gdy wniosek został skutecznie złożony można przystąpić do jego merytorycznego rozpoznania.

Należy podzielić ocenę, że w wyniku przeformułowania pytań i tym samym rozszerzenia zakresu wniosku, skarżąca w rzeczywistości oczekiwała od organu odpowiedzi na pytanie "czy wnioskodawca miał obowiązek raportowania uzgodnienia jako schematu podatkowego". Zwrócić należy jednak uwagę, że zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i własnym stanowisku skarżąca odniosła się jedynie do jednej szczególnej cechy rozpoznawczej, pomijając całkowicie wszystkie pozostałe. Organ interpretacyjny nie mógł zatem ocenić, czy dane działanie jest lub nie jest schematem podatkowym jedynie na podstawie szczątkowych informacji na temat prowadzonych przez stronę działań.

Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje, że WSA w Szczecinie szczegółowo odniósł się do uzupełnienia wniosku o interpretację, stwierdził bowiem, iż "strona oświadczyła, że nie posiada numeru schematu podatkowego transgranicznego nadanego przez inne Państwo członkowskie UE oraz, że kontrahenci zagraniczni nie informowali skarżącej czy zgłosili schemat podatkowy. W odniesieniu do uzgodnienia 2 strona podała, że została określona jako korzystający, chociaż opis sprawy nie zawiera informacji, ani przesłanek tłumaczących, że właśnie w odniesieniu do tego uzgodnienia strona pełni rolę korzystającego. Dodatkowo w odniesieniu do uzgodnienia 2 strona wskazała dane kontrahenta pełniącego rolę wspomagającego. Pełniąc rolę korzystającego strona nie udzieliła żadnych informacji na temat promotora uzgodnienia, który mógł złożyć informację o schemacie podatkowym. Podkreślić należy, że w przypadku, kiedy w uzgodnieniu uczestniczy promotor to na nim w pierwszej kolejności ciąży obowiązek przekazania informacji o schemacie podatkowym do Szefa KAS. Dopiero w sytuacji braku promotora lub w przypadku, kiedy obowiązek w zakresie informacji o schemacie podatkowym nie został przez promotora wypełniony, obowiązek ten, na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej, przechodzi na korzystającego. Z opisu sprawy wynika, że skarżąca posiada procedurę wewnętrzną w zakresie wywiązywania się z obowiązków MDR, w ramach której określiła czynności, działania, środki stosowane w celu właściwego wypełniania obowiązku przekazywania informacji. W ramach tej procedury strona powinna więc ustalić, czy w danym uzgodnieniu występuje promotor, kto jest promotorem, czy promotor miał obowiązek złożenia schematu podatkowego, tym bardziej, że uzgodnienia dotyczą transakcji, umów zawartych z podmiotami powiązanymi. W odpowiedzi na pytanie zawarte w części III.4. wezwania dotyczące ustalenia, czy uzgodnienie skutkowało przekazaniem informacji o schemacie podatkowym transgranicznym o którym mowa w art. 86c § 3 o.p. (przepis dotyczy obowiązków korzystającego), art. 86b § 8 o.p. (przepis dotyczy obowiązków promotora), art. 86d § 7 o.p. (przepis dotyczy obowiązków wspomagającego), w odniesieniu do uzgodnienia 1 i 2, strona odpowiedziała, że: - uzgodnienie zostało zgłoszone jako transgraniczne i standaryzowane.(...), - uzgodnienie zostało zgłoszone bo przynajmniej jeden korzystający spełniał kryterium kwalifikowanego korzystającego. Strona nie wyjaśniła jednak jak należy odnieść wskazane wyżej informacje do zadanych pytań oraz stanowiska. Ponadto, w uzgodnieniach 1 i 2 skarżąca pełni różną rolę (promotora, korzystającego). Z kolei, w uzupełnieniu strona pisze o korzystającym w odniesieniu zarówno do uzgodnienia 1 jak i uzgodnienia 2. Powstaje zatem wątpliwość kogo faktycznie strona ma na myśli i czy tylko siebie. Skarżąca nie wyjaśniła też czy w odniesieniu do uzgodnienia 2 istniał/bądź nie promotor oraz czy zgłosił schemat podatkowy. Słusznie zauważył więc organ w zaskarżonym postanowieniu, że nie dysponując informacją o istnieniu promotora i wywiązywaniu się przez niego z ww. obowiązków, organ interpretacyjny nie ma możliwości rozstrzygnąć, czy na stronie ciążą obowiązki zgłoszenia informacji o schemacie podatkowym. Zatem, opis i stanowisko nie zawierają kompletnych informacji, adekwatnych do zadanych pytań. Strona nie dokonała uzupełnienia wniosku o wszystkie niezbędne elementy wskazane w wezwaniu, co w rezultacie uniemożliwiało organowi interpretacyjnemu wypowiedzenie się, co do prawidłowości zajętego przez skarżącą stanowiska. (...) Wskazane powyżej braki formalne wniosku uniemożliwiły wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego".

Należy również podzielić pogląd, że to na stronie wnioskującej o wydanie interpretacji indywidualnej ciąży obowiązek przedstawienia jednoznacznych i niebudzących wątpliwości okoliczności faktycznych sprawy. W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej - odrębnie niż w postępowaniu podatkowym czy postępowaniach kontrolnych - organ nie ustala bowiem podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, ale przyjmuje jako tę podstawę opis okoliczności faktycznych podany we wniosku. W konkretnym zatem przypadku to skarżąca była zobowiązania do jednoznacznego wyjaśnienia wskazanych przez organ interpretacyjnych wątpliwości. Formułując odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego skarżąca nie udzieliła we wskazanym w wezwaniu zakresie kompletnych odpowiedzi. Ponadto formułując pytania, które należy ocenić jako sformułowane w szerszym zakresie niż w pierwotnie złożonym wniosku, skarżąca nie przedstawiła adekwatnego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz jednoznacznego stanowiska odpowiadającego na sformułowane pytania dotyczących kwestii obowiązku raportowania.

Konkludując, skoro skarżąca nie usunęła braków wniosku dotyczących wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz podania jednoznacznego własnego stanowiska w sprawie, to w związku z brakiem kompletnej merytorycznej odpowiedzi na zadane w wezwaniu organu interpretacyjnego pytania, niemożliwe było wydanie wnioskowanej interpretacji indywidualnej. W konsekwencji trafnie ocenił WSA w Szczecinie, że organ interpretacyjny nie naruszył przepisów art. 14g w związku z art. 169 § 4 o.p. przez uznanie, że wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a oraz art. 14b § 1 o.p. przez jego niezastosowanie.

Wbrew zarzutom kasacyjnym, co trafnie również ocenił WSA w Szczecinie, organ interpretacyjny nie naruszył art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Uzasadnienie zaś zaskarżonego wyroku zawiera wskazane przez prawodawcę elementy przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. Ocena prawna i przeprowadzone na gruncie wniosku o udzielenie interpretacji rozumowanie jest logiczne i spójne.

3.5. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Szczecinie, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę skarżącej. W konsekwencji, ponieważ postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie okazały się zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowił w pkt 2 sentencji wyroku w oparciu o podstawę prawną zawartą w art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Bogusław Woźniak