Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 621/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-08-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust 3a pkt 4 lit a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o. w B. na decyzję Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. znak [...] , w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i lipiec 2008 r. - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszo-instancyjne.

Podstawę prawną stanowiły art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej O.p.) oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej ustawą o VAT).

W uzasadnieniu odwołano się w pierwszej okoliczności do stanu faktycznego sprawy. Wskazano, że organ pierwszej instancji stwierdził, że "A" sp. z o.o. zawyżyła podatek naliczony obniżając podatek należny o podatek wynikający z sześciu faktur VAT wystawionych przez "B" (obecnie "B" ) z siedzibą w M. dokumentujących zakup prętów żebrowanych i kątowników, tj.: za kwiecień 2008 r. o kwotę 64.982,93 zł; za lipiec 2008 r. o kwotę 13.194,72 zł. Według ustaleń organu faktury te dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane, zatem zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowiły podstaw do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem Spółka złożyła odwołanie wnosząc o jego uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przedawnienie zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2014 r.; art. 187, art. 188, i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: oparcie decyzji na dowodach zebranych w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K. , niezweryfikowanie wniosku złożonego przez stronę w protokole kontroli oraz dalszych pismach, dotyczącego oświadczenia prezesa zarządu K. K. z dnia [...] r. w którym informuje, że z dokumentacji źródłowej

spółki wynika, że towary zostały nabyte od przedsiębiorcy A. O. prowadzącej "B" , pominięcie zeznań złożonych przez pracowników spółki ""A" " sp. z o.o. tj. K.S., C. D., G. F., J. J., z których wynika, że przyjęcie towarów z tzw. nieujawnionego źródła było niemożliwe i nie zaistniało, a zakupiony towar został sprzedany konkretnym podmiotom i osobom, nakładanie na podatnika obowiązków związanych z nabywaniem towarów, które nie mają oparcia w obowiązujących przepisach prawa, przywoływanie orzeczeń sądowych z tezami odnoszącymi się do odmiennych stanów faktycznych, brak uwzględnienia okoliczności, że towary kupione przez "A" sp. z o.o. od "B" były na stanie towarowym strony, a także tego, że spółka przedłożyła faktury dokumentujące sprzedaż tych towarów, co zostało ujęte w zestawieniach obrotów w 2008 r.; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez brak przesłanek do jego zastosowania.

Organ odwoławczy rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym nie uznał zasadności odwołania i wydał opisaną na wstępie decyzję podzielając argumenty i ustalenia I instancji. Podkreślił, że w badanym okresie głównym przedmiotem działalności Spółki była sprzedaż hurtowa wyrobów metalowych oraz sprzętu i dodatkowego wyposażenia hydraulicznego i grzejnego; jej organem reprezentacji "A" sp. z o.o. był dwuosobowy zarząd: K. K. - prezesa zarządu spółki oraz wiceprezesa Z. K.. Natomiast w odniesieniu do wystawcy zakwestionowanych faktur tj. A. O. (poprzednie nazwisko P. ) prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "A" - Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji posiłkował się dowodami zebranym w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. pod sygn. akt: [...] oraz materiałami zebranymi w toku postępowania kontrolnego wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec "B" w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2008 r., które wykazało szereg nieprawidłowości w podatku naliczonym i należnym skutkujących wydaniem dla tego podmiotu w dniu 16 lipca 2013 r. decyzji nr [...] określającej m.in. kwotę podatku podlegającego, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wpłacie na rachunek Urzędu Skarbowego w M. , wynikającego z

faktur wystawionych w poszczególnych miesiącach 2008 r.; decyzją z dnia [...] r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji; "B" nie wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Z zebranego materiału dowodowego zaś wynika, że "B" z zawodu fryzjerka; zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 22 listopada 2007 r. firma "B" jako główny przedmiot działalności wykazała usługi fryzjerskie i pozostałe zabiegi kosmetyczne. Transakcje w zakresie handlu stalą przeprowadzone przez "B" za 2008 r. zostały objęte śledztwem nr [...] prowadzonym przez Prokuraturę Okręgowego w K. dot. nielegalnego handlu wyrobami stalowymi i wprowadzania do obrotu środków pieniężnych pochodzących z przestępstwa polegającego na uzyskaniu nieuprawnionego zwrotu podatku VAT. W śledztwie tym A. O. postawiono zarzuty m. in. że w okresie od 13.12.2007 r. do 22.08.2008 r. uczestniczyła w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych, polegających na uszczupleniu należności podatkowych z tytułu podatku VAT oraz wprowadzaniu do obrotu korzyści majątkowych pochodzących z przestępstwa. Zarzucono także podawanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7, co do dostawy towarów i wysokości podatku należnego w ten sposób, że rozliczyła wystawione przez swoją firmę nierzetelne faktury VAT dot. sprzedaży wyrobów stalowych w postaci blach, kątowników, grodzic, prętów żebrowanych, w których potwierdziła transakcje, które nie miały miejsca lub ich przebieg był inny oraz że przyjęła do swojej księgowości faktury VAT innych podmiotów dotyczące zakupu wyrobów stalowych w postaci blach, grodzic, kątowników, prętów żebrowanych pomagając w ten sposób właścicielom innych podmiotów w podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT i obniżeniu podatku należnego.

Nadto organ zaznaczył, że w odniesieniu do prowadzonej działalności w zakresie handlu stalą, A. O. (wówczas nosząca nazwisko P. ) zeznając w charakterze podejrzanej wyjaśniła, że w listopadzie 2007 r. z K. O. postanowili, że założy firmę "B" i w ramach tej firmy otworzy swój własny salon fryzjerski w M. . Zajmowała się wyłącznie salonem fryzjerskim. Nie prowadziła i nie prowadzi innej działalności gospodarczej, w tym działalności handlowej polegającej na obrocie wyrobami stalowymi. Nie posiada wiedzy o wysokości osiąganych dochodów w zakresie handlu stalą, nie podpisywała

faktur VAT, nie pozyskiwała oraz nie utrzymywała kontaktów z kontrahentami, nigdy nie widziała żadnego transportu wyrobów stalowych. Pełnomocnikiem jej firmy był K. O. (obecnie mąż), on wszystkim kierował. Kilka razy odbierała gotówkę w banku [...] w M. i S. Były to kwoty od 60 do 100.000 złotych. Każdorazowo przekazywała je K. O. . Nie wie, z jakiego tytułu i za co były te pieniądze. Nie znała żadnych kontrahentów od K. . Nikt się z nią - jako właścicielką "B" - nie kontaktował w zakresie obrotu stalą. Zna tylko P. Z. , którego K. O. zatrudnił do firmy "B" jako pracownika. Wie, że coś robił z papierami, ale nie wie, co dokładnie. Do biura przyjeżdżali M. Z. i B. Z. . Znała ich tylko z widzenia. Nie wie, co robili, spotykali się w biurze z K.O. i innymi ludźmi. Nie było jej przy tych spotkaniach. Nigdy nie widziała żadnego transportu ze stalą. Nie wie, czy firma "B" handlowała z podmiotami zagranicznymi.

Dalej organ wyjaśnił, że z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. wydanej dla A. O. wynikała struktura i mechanizm funkcjonowania nieuczciwego obrotu stalą, którego A. O. była świadomym uczestnikiem. Zebrane i przytoczone przez organ kontrolny zeznania osób zamieszanych w nieuczciwy proceder m.in. K. O. - męża A. O. czy też B. i P. Z., uzupełniały się z wyjaśnieniami A. O. , a w powiązaniu z innymi dowodami pozwoliły wywieść wniosek, że tworzyli oni grupę stałej strukturze. Grupa została powołana do popełniania przestępstw skarbowych wprowadzania do obrotu środków pieniężnych pochodzących z przestępstwa. Każdy z członków grupy m.in. A. O. miał przydzielone obowiązki. Natomiast w toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalił, że towar wykazany na fakturach wystawionych na rzecz "A" sp. z o.o. miał pochodzić od: "C" , "D" , "E" . Jednakże szczegółowe ustalenia dotyczące działalności ww. podmiotów wykazały, że firmy te nie dysponowały żadnymi towarami, które następnie mogłyby odsprzedać do P.H.U. "B" . Odnośnie "C" ustalono, że wystawione przez ten podmiot faktury VAT stwierdzające sprzedaż prętów żebrowanych i kątowników nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, a K. O. przyznał się do wystawiania fikcyjnych faktur VAT i został objęty aktem oskarżenia w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K. ; w trakcie przesłuchania przyznał się do fałszowania dokumentów i wyraził zgodę na dobrowolne poddanie

się karze, opisał cały proceder i potwierdził fikcyjność wystawianych przez siebie faktur VAT.

W odniesieniu do "D" ustalono, że w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K. został również objęty aktem oskarżenia, a przesłuchiwany przyznał się do popełnienia zarzucanych mu czynów, wyjaśnił, że jego rola ograniczała się do wypłacania pieniędzy z konta założonego na polecenie M. Z. oraz do podpisywania dokumentów również na polecenie wskazanych osób. W trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że dostawcami towarów do "D" były firmy: "C" , "F" i "G" s.r.o., których właściciele tj. A. S. oraz K. O. zeznali, że stworzyli pozory działalności gospodarczej, ale faktycznie tej działalności w zakresie handlu stalą nie prowadzili, ich rola sprowadzała się tylko do podpisywania faktur VAT, za co otrzymywali pieniądze. Na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT M. J. w decyzji zobowiązany został do zapłaty podatku wykazanego na tej fakturze (od decyzji tej nie zostało wniesione odwołanie).

Ustalenia odnośnie "E" wykazały, że w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. stwierdzono, że w podatku od towarów i usług za lata 2008- 2011 K. S. nie okazał faktury nr [...] , jednakże ta faktura została ujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2008 r. oraz w rejestrze. Ponadto K. S. w latach 2008- 2011 r. zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz ewidencjach zakupów prowadzonych dla potrzeb podatku VAT faktury wystawione przez podmioty prowadzące fikcyjną działalność gospodarczą oraz przez podmioty wykreślone z rejestru jako podatnika VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Z zeznań K. S. wynikało, że nie posiada magazynów, w których mógłby przechowywać towary.

Konsekwencją tych okoliczności było stwierdzenie, że A. O. nie nabyła stali od swoich dostawców i nie mogła jej sprzedać na rzecz "A" sp. z o.o. Ponadto ustalenia bezpośrednio dotyczące "A" sp. z o.o. nie potwierdziły, że zdarzenia pomiędzy podmiotami wykazanymi na zakwestionowanych fakturach VAT w rzeczywistości mogły mieć miejsce. W związku z transakcjami przeprowadzonymi z "B" przesłuchiwany K. K. - prezes zarządu "A" sp. z o.o. zeznał, że nie kojarzy okazanych mu faktur VAT dotyczących zakupu wyrobów stalowych od firmy "B" , nie przypomina

sobie, żeby jego firma kupowała wyroby stalowe od tej firmy, jednakże całkowitą pewność czy takie transakcje miały miejsce będzie miał dopiero, gdy sprawdzi w dokumentacji spółki. Dodał, że firmy kojarzy po nazwisku ich właścicieli, ale na pewno nie zna A. P. , a nazwiska B. Z. i K. O. nic mu nie mówią. Następnie w oświadczeniu z 23 kwietnia 2010 r. poinformował, że dokonywał zakupu stali żebrowanej i kątownika od "B" A.P. Wszystkie transakcje miały zostać zapłacone przelewem bankowym na konto dostawcy, a towar został dostarczony transportem sprzedawcy. W załączeniu do przedmiotowego oświadczenia miały zostać przedłożone faktury zakupowe i potwierdzenia dokonania przelewów. Zeznania pracowników firmy "A" sp. z o.o. nie potwierdziły, że transakcje te miały miejsce w rzeczywistości; odpowiadali jednakowo, że nie pamiętają ale zeznali, że ilość towarów przyjmowana i składowana na stanie magazynu spółki zgadzała się z danymi wykazanymi w dokumentacji magazynowej, a wszelkie procedury związane z przyjęciem i wydawaniem towaru z magazynu były zachowywane. Ponadto, K. S. zapytana o obieg dokumentów w firmie poinformowała, że w firmie istniała procedura rejestrowania dokumentów w podręcznym rejestrze - zeszycie, w którym wpisywany był adres i nazwa dostawcy, nr rejestracyjne samochodu i naczepy oraz dane personalne kierowcy i opis rodzajowy towaru. Organ pierwszej instancji ustalił, iż poza przedłożonymi przez spółkę fakturami oraz potwierdzeniami przelewów dokumentujących ich zapłatę, Spółka nie posiadała innych dowodów potwierdzających dokonanie transakcji handlowych z "B" . W odpowiedzi na wezwanie organu do przedłożenia kserokopii podręcznego rejestru - zeszytu, w części w której zostały zewidencjonowane nabycia udokumentowane fakturami wystawionymi przez "B" Spółka poinformowała, że zeszyty, w których K. S. prowadziła wpisy przyjmowanych do magazynu w C. towarów według dokumentów WZ lub faktur i dokumentów WZ z identyfikacją dostawcy, środka transportu oraz kierowcy zostały usunięte i zniszczone podczas rozbudowy budynku magazynowo - biurowego w zakładzie w C. . Nadto Spółka wezwana do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów będących w jej posiadaniu dotyczących transakcji zakupu stali i kątowników od kontrahenta "B" poinformowała, że: poza dostarczonymi fakturami i potwierdzeniami przelewów nie posiada innych dokumentów dotyczących zakupów towarów od "B" , nie zawierała umowy dostawy w formie pisemnej, PH.U. "B" reprezentował mężczyzna- przedstawiający się jako przedstawiciel handlowy tego podmiotu, który przybył do

zakładu w C. z propozycją sprzedaży stali żebrowej i kątowników, z uwagi na upływ czasu prezes zarządu - K. K. nie pamięta czy żądał od przedstawiciela handlowego dokumentów identyfikujących sprzedawcę, ale nie wyklucza, że tak właśnie było.

Wskazując na materialnoprawną podstawę podjętego rozstrzygnięcia tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz orzecznictwo krajowe i unijne organ skonstatował, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, a Spółka powinna była mieć świadomość, nielegalności procederu w którym uczestniczył. Nie zachowała bowiem należytej staranności kupieckiej, nie wykazała, aby w jakikolwiek sposób interesowała się kontrahentem czy też źródłem pochodzenia towaru. Nie podjęła żadnej próby weryfikacji "B" ani osoby występującej w imieniu kontrahenta (jej upoważnienia do występowania w imieniu spółki). Nie sporządziła żadnej dokumentacji potwierdzającej fakt zawarcia umowy z tym podmiotem, nie potrafiła wyjaśnić z kim nawiązano współpracę i dokonano ustaleń w zakresie transakcji zakupu stali i kątowników.

Odnosząc się do zarzutów odwołania uznano je za bezzasadne. Stwierdzono, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony zgodnie z przepisem art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, a które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zawieszenie terminu przedawnienia miało miejsce w dniu 23 grudnia 2013 r., o czym podatnik został poinformowany pismem z dnia 23 grudnia 2013 r. (data doręczenia: 23 grudnia 2013 r.). Zatem na dzień wydania decyzji zobowiązanie nie było przedawnione.

Powyższa decyzja ostateczna stała się przedmiotem skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Strona w skardze wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasadzenie kosztów. Zawarto w niej zarzuty analogiczne z podniesionymi uprzednio w odwołaniu. Zaakcentowano dobra wiarę strony i brak jej świadomości co do oszukańczego procederu kontrahenta.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie sądowej strona skarżąca podtrzymała zarzuty i przedstawiła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]r . w zakresie podatku dochodowego, którą uchylono rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji

określające wysokość zobowiązania za 2008r. Nadto Prezes Spółki wyjaśnił, że nigdy nie kupował towaru z nielegalnego źródła; kontrahent musiał być sprawdzony, w jego ocenie dopełnił wszystkich obowiązków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 1647) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Bezspornym w przedmiotowej sprawie jest ustalenie przez organy podatkowe, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodar- czych i tym samym, zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Ponad wszelką wątpliwość A. O. nie mogła zakupić spornego towaru, gdyż jej rzekomi dostawcy nigdy żadnym towarem w postaci prętów i kątowników nie dysponowali. Potwierdzają to obszernie opisane w decyzjach organów podatkowych ustalenia odnośnie "C" , "D" , "E" oraz zakres działalności "B" . A zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia czy skarżąca Spółka miała świadomość fikcyjnego charakteru transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami lub czy dochowała należytej staranności kupieckiej przy sprawdzaniu kontrahenta, którego te transakcje dotyczyły.

Po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego skład orzekający w rozpoznawanej sprawie nie podziela przedstawionej przez organ odwoławczy argumentacji i zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu podniesione w decyzji wnioski są nieuzasadnione i zbyt daleko idące w świetle zebranych dowodów - zwłaszcza w kontekście powoływanej przez stronę skarżąca kasatoryjnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącej podatku dochodowego za 2008r., w której uzasadnieniu wskazano na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o zeznania oskarżonych o udział w przestępczym procederze złożone w postępowaniu karnym przed sądem oraz ponowną ocenę oświadczeń Prezesa Spółki i wskazanych świadków co do niemożliwości przyjęcia towaru z "nieujawnionego" źródła.

Przechodząc zatem do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności odwołać się do przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3- 7 - pkt 1 lit a - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem na tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku

wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Natomiast w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Récolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). Nadto w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C- 142/11 Mahagében kft oraz Péter David TSUE orzekł, że: 1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; 2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178

lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W uzasadnieniu wskazał między innymi na to, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49); podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46); wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48).

Zauważył również, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59).

W konkluzji więc stwierdził, iż art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Pogląd ten w całości został zaaprobowany przez krajowe sądownictwo administracyjne - m.in. w wyroku z dnia 4 lipca 2013 r. o sygn. akt I FSK 1028/2012 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że za każdym razem, gdy mamy do czynienia z oszukańczą działalnością należy indywidualnie oceniać, w każdej sprawie, czy nabywca towaru zachował szczególną staranność przy dokonywaniu transakcji. Zatem aby uwolnić się od skutku tego rozwiązania prawnego podatnik może powoływać się na działanie w dobrej wierze, zwłaszcza w oparciu o najnowszą linię orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskie zawartą w cytowanych wyżej wyrokach. Podatnik bowiem może zachować prawo do odliczenia podatku, gdy wykaże, że nie mógł dowiedzieć się nawet przy zachowaniu należytej staranności sumiennego kupca, że zasady dokonywania dostaw były inne niż wynikało to z posiadanych dokumentów i ustaleń oraz w sposób oczywisty postępowali zgodnie ze standardami działania w dobrej wierze oraz zachowania staranności.

Za każdym bowiem razem, gdy mamy do czynienia z oszukańczą działalnością należy indywidualnie oceniać, w każdej sprawie, czy nabywca towaru zachował szczególną staranność przy dokonywaniu transakcji. Jest to obowiązek zarówno krajowych organów podatkowych jak i sądów administracyjnych. Z przedstawionych wyżej rozważań wynika, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy faktura taka - co wykazano powyżej - nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku, chyba że podatnik wykaże, że dochował należytej staranności kupieckiej i nie był świadomy uczestnictwa w nieuczciwym procederze. Zasada tzw. "tarczy i miecza" umożliwia w tym zakresie powoływanie się a contrario przez podatnika na bogate orzecznictwo TSUE, w którym wielokrotnie podkreślano, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości

dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. Również najnowszy Wyrok TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie polskiej C-33/13 M. J. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. powielił dotychczasowe stanowisko. Trybunał Sprawiedliwości bowiem po raz kolejny stwierdził, że podatnik może odliczyć podatek od towarów i usług, jeśli nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwie orzekając, że: "Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający."

Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na niwę niniejszej sprawy należy zauważyć, że w ocenie Sądu orzekającego w sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i ustaleń co do fikcyjności dostaw przez "C" , "D" M. J.i "E" prętów i kątowników dla "B" A. O. . Jednak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wykazuje jednoznacznie niedopełnienia obowiązku należytej staranności kupieckiej i braku dobrej wiary kierownictwa skarżącej Spółki w zakresie transakcji objętych zakwestionowanymi fakturami.

Podkreślić należy, że stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K. w niniejszej sprawie jest niejednolite i niekonsekwentne z powoływanym na wstępie rozstrzygnięciem tegoż organu w przedmiocie podatku dochodowego od osób

prawnych za 2008r. - co akcentował pełnomocnik spółki na rozprawie. W uzasadnieniu bowiem w/w decyzji z [...]r . tenże organ uchylając pierwszoinstancyjne określenie wysokości zobowiązania podatkowego i odnosząc się właśnie do zakwestionowanych faktur wystawionych przez "B" A. O. na rzecz Spółki "A" wskazał na powoływane w ustaleniach UKS decyzje innych organów podatkowych, iż faktury wystawione przez ww. dostawców na rzecz "B" A. O. nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych i w konsekwencji organ I instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodu kwotę 355.352,96 złotych netto jako wydatków związanych ze zdarzeniami gospodarczymi, które faktycznie nie miały miejsca. Jako znamienny Dyrektor Izby Skarbowej uznał fakt, iż o ile można odwoływać się w pewnym zakresie i w uzasadnionych przypadkach do ustaleń innego organu to należy dokonać weryfikacji poczynionych ustaleń z treścią faktycznie złożonych zeznań. Zauważono także, że w trakcie postępowania odwoławczego pełnomocnik Spółki mając na uwadze fakt, iż postępowanie karne, z którego pozyskiwano dowody do postępowania podatkowego jest obecnie na etapie postępowania sądowego w Sądzie Okręgowym w K. wniósł o dopuszczenie dowodu z wyjaśnień tych podejrzanych złożonych już jako oskarżonych. Pozwoli to sprawdzić czy składane wyjaśnienia podczas postępowania sądowego nie zostały w sposób istotny zmienione w stosunku do tych złożonych w postępowaniu podatkowym. W aktach znajdują się wyciągi z protokołów zeznań tych osób, jednakże są to zeznania w ramach postępowania prokuratorskiego i w zasadzie są powieleniem materiałów uzyskanych od UKS. Dlatego też organ zalecił zwrócenie się do Sądu w kwestii pozyskania złożonych zeznań i włączenia ich do materiału dowodowego.

Nadto organ ten zauważył, że w protokole kontroli stwierdzono, że towary, których nabycie od "B" A. O. zakwestionowano zostały nabyte przez Spółkę z innego nieujawnionego źródła dlatego też nie kwestionuje się faktu ich sprzedaży i uzyskania z tego tytułu przychodu.

Przenosząc zatem powyżej opisane uwarunkowania faktyczne i prawne na niwę rozpoznawanej sprawy co do prawidłowości poczynionych przez skarżąca Spółkę rozliczeń w podatku VAT należy zauważyć, że skład orzekający Sądu stwierdził konieczność zweryfikowania zeznań złożonych przez osoby zaangażowane w przestępczy proceder objęty zakwestionowanymi fakturami o wyjaśnienia przedstawione w postępowaniu karnym; zwłaszcza niezbędne są

zeznania K. O. na okoliczność zawarcia i przeprowadzania transakcji ze skarżącą Spółką; legitymowania się przez K. O. do występowania w imieniu firmy "B" wobec kontrahenta; dysponowania dokumentami i rachunkiem bankowym firmy.

Podkreślić należy, że organy ścigania wykluczyły współudział kierownictwa "A" sp. z o.o. w oszukańczym procederze. Organy podatkowe natomiast nie wykazały konkretnie i jednoznacznie, że powinno ono domniemywać udział w oszustwie; nie przeprowadzono analizy cen prętów i kątowników na rynku gospodarczym, nie wykazano aby zaoferowane przez "B" ceny były korzystniejsze dla Spółki i uzasadniały powzięcie wątpliwości co do uczciwości dostawcy towaru. Podkreślić należy, że zapłata dokonywana była przelewami na rachunek bankowy skonkretyzowanego personalnie dostawcy.

Skoro zatem w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej mającej odzwierciedlenie m.in. w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej to nie może bowiem budzić wątpliwości, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, że organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego jak i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada przy tym swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności i to organ podatkowy powinien w sposób precyzyjny i nie budzący wątpliwości wskazać dokumenty, które budzą jego wątpliwości, co do ich rzetelności oraz wiarygodności. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, znaleźć swoje odzwierciedlenie w tezach uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony

przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. W świetle unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej to właśnie organ w uzasadnieniu decyzji powinien wskazać, którym dokładnie spośród zgromadzonych dokumentów nie daje wiary i które spośród nich kwestionuje i dlaczego. Nie jest bowiem dopuszczalne stanowisko organu, w którym twierdzi on, że to właśnie strona powinna wskazać dowody, pozwalające na postawienie tezy przeciwnej dokonanym przez organ podatkowy, gdyż nie można wymagać od strony, aby udowadniała, że podejmowała wszystkie możliwe działania w celu upewnienia się co do rzeczywistości otrzymywanych dostaw towarów. Tym bardziej, że - jak wskazano wyżej w ostatnio cytowanym wyroku TSUE - wykazanie obiektywnych przesłanek istnienia nadużyć czy nieprawidłowości transakcji i ich świadomości przez stronę ma następować bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem.

W rozpoznawanej sprawie natomiast rozważania organów podatkowych skupiły się w istocie na kwestiach związanych z opisem i oceną nadużyć prawa po stronie kontrahentów skarżącej Spółki i zarzucenia jej kierownictwu, że opierając się na doświadczeniu zarówno biznesowym jak i życiowym, winna była wiedzieć, iż uczestniczy w procederze przestępczym.

Zdaniem jednak Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę wnioski formułowane przez organy z analizy okoliczności sprawy oraz zarzuty stawiane skarżącej w zakresie niedochowania należytej staranności kupieckiej w jej działaniu nie obaliły twierdzeń strony podkreślającej brak świadomości co do oszukańczego procederu kontrahenta. Zatem mając na względzie powyższe uwarunkowania faktyczne i prawne skład orzekający w niniejszej sprawie uznał stanowisko organów za przedwczesne i na tym etapie nie uzasadnione. Zdaniem Sądu nieuprawnione jest twierdzenie organów, że podatnik winien mieć świadomość oszukańczego charakteru transakcji, w których uczestniczył i nie dochował elementarnej staranności kupieckiej. Wniosek taki w warunkach niniejszej sprawy jest chybiony zarówno z punktu orzecznictwa TSUE, które nie znajduje podstaw do wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - tym bardziej więc ani spisywanie indywidualnych umów z kontrahentem, ani interesowanie się kontrahentem i źródłem pochodzenia towaru oraz prowadzenie dokumentacji co do przedstawicielstwa kontrahenta - przy prowadzeniu aktywnej działalności gospodarczej nie może stanowić obowiązku podatnika.

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. skargę uwzględnił i uchylił zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem prawa procesowego i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. O kosztach postępowania sądowego sąd orzekł stosownie do art. 200 p.p.s.a.