Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 816/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3, pkt 4, art. 2 ust. 1,art.3 ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
article: art. 6 ust. 1, ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 7, art. 7a, art. 30 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2015 poz 1322
law: Ustawa z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 816/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 października 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2023 r., sprawy ze skargi Agencji Mienia Wojskowego w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu z dnia 10 lipca 2023 r., nr SKO-Pod.-4140-511/23 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 20 lutego 2023 r. nr POD.3120.055.06.2021 Wójt Gminy Kościelisko określił Agencji Mienia Wojskowego w W. (zwanej dalej także AMW) wysokość należnego zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2021 w kwocie 45.332 zł. W uzasadnieniu organ I instancji opisał dotychczasowy przebieg postępowania, przeprowadzone dowody i przytoczył przepisy prawa stanowiące podstawę rozstrzygnięcia oraz przesłanki jakimi kierował się przy załatwianiu sprawy.

W odwołaniu od powyższej decyzji Wójta Gminy Kościelisko Agencja Mienia Wojskowego wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu AMW zarzuciła:

1. uchybienia proceduralne, poprzez naruszenie:

a) art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności niezebranie materiału dowodowego pozwalającego na jej rozstrzygnięcie;

b) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego;

c) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak rzetelnego zbadania całego materiału dowodowego i w rezultacie jego dowolną ocenę;

d) art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz przekonywania stron, przez wybiórczą ocenę materiału dowodowego i niewykazanie przez organ związku pomiędzy prowadzoną przez AMW działalnością gospodarczą a nieruchomościami, którymi gospodaruje.

2. naruszenia przepisów prawa materialnego:

a) art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez błędne przyjęcie, że AMW jako państwowa osoba prawna jest w każdym przypadku w zakresie powierzonego przez Skarb Państwa mienia przedsiębiorcą, w sytuacji, gdy dopiero realizacja zadań przez Agencję jako przedsiębiorcę, uaktualnia jej status jako przedsiębiorcy;

b) art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez błędne przyjęcie, że AMW jako państwowa osoba prawna w każdym przypadku w zakresie powierzonego przez Skarb Państwa mienia posiada go w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, podczas gdy samo posiadanie nieruchomości nie jest wystarczające do objęcia nieruchomości wyższą stawką podatku;

c) art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rozumianego przez Wójta Gminy Kościelisko w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, co jest niezgodne z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

d) art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego z dnia z dnia 10 lipca 2015 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 303 ze zm.), art. 5, art. 18-22 ustawy z dnia .27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1634 ze zm.), poprzez niezasadne przyjęcie, że AMW jako państwowa osoba prawna prowadzi działalność gospodarczą uzasadniającą przedmiotowe rozstrzygnięcie, również w odniesieniu do mienia przekazanego jej przez Skarb Państwa;

e) art. 4 ust. 1 i art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 ze zm.) w zw. z art. 5, art. 9, art. 18-22, art. 48 ustawy o finansach publicznych w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz w zw. z art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego, poprzez bezzasadne przyjęcie, że Agencja Mienia Wojskowego winna być uznawana za przedsiębiorcę w kontekście całości zasobu, w tym zasobu powierzonego jej przez Skarb Państwa;

f) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w zw. art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1a pkt 3, art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że AMW jest podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji, gdy podatnikiem jest Skarb Państwa, a skarżąca jedynie wykonuje powierzone prawo własności w jego imieniu i na jego rzecz, co umożliwia uznanie najemcy za posiadacza nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa.

Dodatkowo w piśmie z dnia 19 kwietnia 2023 r. AMW zwróciła uwagę, że działka nr ewid. [...] do lipca 2021 r. objęta była umową użyczenia, która ze względu na nieodpłatny charakter nie może być wiązana z działalnością gospodarcza. Przypomniała również, iż w treści tej umowy przeniesiono obowiązek deklarowania podatku na biorącego w używanie. Podniosła także, iż organ I instancji nie zweryfikował czy AMW otrzymała jakikolwiek zysk w związku z umową użyczenia działki nr ewid. [...]. AMW powołała się również na treść art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i wywodzi, iż zawarcie umowy najmu lub dzierżawy przenosi obowiązek podatkowy.

Decyzją z dnia 10 lipca 2023 r. nr SKO-Pod.-4140-511/23 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Nowym Sączu utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Kościelisko z dnia 20 lutego 2023 r. nr POD.3120.055.06.2021. W uzasadnieniu swojej decyzji Kolegium stwierdziło, że organ I instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające w wystarczającym zakresie, w sposób wyczerpujący oraz rzetelnie rozpatrzył i ocenił cały materiał dowodowy. Kolegium poczynione przez organ I instancji ustalenia przyjęło jako własne, a zarzuty naruszenia art. 122, art 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej uznało za niemające uzasadnionych podstaw. Zdaniem organu odwoławczego, podatnik nie wskazał jakich ewentualnie czynności wyjaśniających organ I instancji zaniechaj jakie aspekty stanu faktycznego nie zostały rozpatrzone, jakiego rodzaju: dowody zostały pominięte i z jakich przyczyn organ pierwszej instancji przekroczył granice swobodnej oceny dowodów. Wyjątkiem jest zgłoszone już na etapie odwoławczym zaniechanie organu I instancji polegające na braku poczynienia ustaleń, czy AMW uzyskała realny zysk w związku z użyczeniem działki nr ewid. [...], a także przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w zakresie charakteru dotyczącego tej posesji oraz drugiej nieruchomości o nr ewid. [...]. W ocenie SKO, zarzuty te są chybione, gdyż umowa nr [...] z dnia 3 lipca 2017 r., która dotyczy działki o nr ewid. [...] jest umową dzierżawy, a nie użyczenia, co jednoznacznie potwierdza treść § 7 ust. 1. Z kolei działka nr ewid. [...] przekazana została wprawdzie w użyczenie, ale innemu przedsiębiorcy, a zatem niezrozumiały jest, zdaniem Kolegium, zarzut pełnomocnika strony o braku weryfikacji przez organ I instancji okoliczność uzyskania z tego tytułu jakiegoś zysku przez AMW. Opodatkowanie tej konkretnej nieruchomość najwyższą stawką wynika bowiem z faktu, iż jest ona w posiadania aktywnego przedsiębiorcy, a przedstawiciele strony nie wskazali żadnych okoliczności - które organy podatkowe mogłyby zweryfikować - świadczących o niewykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej i trwałych strukturalnych przeszkodach, które uniemożliwiają korzystanie z tej nieruchomości w takich celach nawet potencjalnie.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 124 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że pełnomocnik strony nie wskazał jakie materiały zostały wybiórczo ocenione, bądź pominięte. W ocenie Kolegium, zgromadzone w aktach sprawy umowy dowodzą, iż AMW uzyskuje przychody z tytułu czynszów, a w przypadku umowy nieodpłatnej jej drugą stroną, która weszła w posiadanie opodatkowanych nieruchomości jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Następnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Nowym Sączu przedstawiło swoje ustalenia w sprawie. Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 3 lutego 2021 r. do Urzędu Gminy Kościelisko wpłynęła deklaracja AMW na podatek od nieruchomości za 2021 rok, sporządzona 19 stycznia 2021 r., w której podatnik dokonał samookreślenia zobowiązania w kwocie 32,978,00 zł. W dniu 26 lipca 2021 r. organ I instancji otrzymał sporządzoną 20 lipca 2021 r. korektę deklaracji, która miała obowiązywać od sierpnia 2021 r. podwyższającej nieznacznie wymiar zobowiązania do kwoty 32,980,00 zł. Podatnik w piśmie przewodnim wyjaśnił, że zmiana wynika z podpisanej w lipcu umowy z R. z/s w W. umowy zamiany nieruchomości. Agencja przekazała wyżej wskazanej Spółce działki o nr ewid. [...] i [...] a w zamian otrzymała działki o nr ewid. [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Kolegium stwierdziło, że druga korekta deklaracji złożona została 22 listopada 2021 r., w której kwota zobowiązania tym razem zmniejszyła się do wysokości 32.979,00 zł. Podatnik w piśmie datowanym na dzień 16 listopada 2016 r. wyjaśnił, że zmiana wynika z faktu podpisania umowy najmu gruntu o powierzchni 46,10 m2. Z podstawy opodatkowania gruntów pozostałych została odjęta tylko powierzchnia 23,60 m2, gdyż umowa ta stanowi kontynuację poprzedniej umowy za ten sam teren, niemniej poprzedni najemca zobowiązany był do uiszczania podatku od nieruchomości za 22,50 m2 gruntu. Z załączonej umowy najmu gruntu nr [...] z dnia 15 października 2021 r. wynika, iż Wynajmujący oddaje Najemcy grunt o powierzchni 46,10 m2 działki nr ewid. [...] za kwotę 73,80 zł (brutto) miesięcznie, a czynsz ten podlegać będzie waloryzacji.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło także, że określona w decyzji organu I instancji danina została ustalona za cały rok od 210,96 m2 powierzchni użytkowej budynków mieszkalnych oraz 657 m2 gruntów pozostałych i 3.906,00 m2 powierzchni użytkowej budynków pozostałych. Dodatkowo opodatkowano 33.906,00 m2 tego rodzaju gruntów od stycznia do lipca, a od sierpnia do grudnia 33.919,00 m2. Organ opodatkował również w okresie od stycznia do lipca 2021 r. budynki związane z działalnością gospodarczą w wymiarze 1.025,73 m2 i 4.929,00 m2 powierzchni gruntów związanych z tego rodzaju działalnością. Zdaniem organu odwoławczego, z powyższego szczegółowego rozbicia podstaw opodatkowania wynika niezbycie, iż zarzut odwołania każdorazowego przyjęcia przez organ I instancji, że mienie powierzone AMW przez Skarb Państwa jest zawsze związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jest oczywiście nieuzasadniony i oderwany od stanu faktycznego sprawy.

Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu, istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do dwóch kluczowych kwestii. Pierwszą jest zasadność zastosowania stawek podatku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a zatem dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków oraz od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Drugi punktem sporu jest status AMW jako podatnika w stosunku do składników majątku Skarbu Państwa.

Odnosząc się do pierwszego zagadnienia Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Działalnością gospodarczą w okresie objętym decyzją była zorganizowana działalność zarobkowa;, wykonywana we własnym zakresie i w sposób ciągły (art. 3 Prawa przedsiębiorców). Dodatkowo prowadzenie działalności gospodarczej przez AMW znajduje swoje potwierdzenie w art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego. Zdaniem SKO, faktem jest, iż pobieżna nawet analiza całej tej normy wskazuje, iż działalność gospodarcza wcale nie jest dominującym zadaniem własnym strony. Dla opodatkowania najwyższą stawką daniny od nieruchomości nie jest jednak istotne w jakim zakresie AMW prowadzi działalność gospodarczą, ale czy dany przedmiot opodatkowania wykorzystywany jest w takiej działalności. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odwołuje się bowiem do pojęcia "posiadania". Oznacza to, iż przedmiot taki może być w posiadaniu podmiotu, który nim faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak również ten, kto rzeczą faktycznie włada jako użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny) - art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Kolegium stwierdziło, że artykuł 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie nakazuje także, aby przedsiębiorcą lub innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą był podatnik. Dla zastosowania spornej stawki wystarczającym warunkiem jest, aby przedmiot opodatkowania znajdował się w posiadaniu takiego podmiotu, niezależnie od tytułu prawnego a nawet przy jego braku.

SKO nie zgodziło się ze stanowiskiem, iż organ I instancji nie odniósł się do umowy użyczenia działki nr [...], albowiem omawia opodatkowanie tej nieruchomości na stronie 8 decyzji, wraz z odwołaniem się do umowy, z której wywiódł posiadanie tej nieruchomości przez przedsiębiorcę. Zdaniem organu odwoławczego, Wójt Gminy Kościelisko dokonał prawidłowej oceny przedmiotowego zobowiązania. Na jego podstawie przedmiotowa działka (zabudowana) jest w posiadaniu zależnym przedsiębiorcy, tj. R. sp. z o.o., czyli spółkę prawa handlowego. Dane z KRS Rejestru Przedsiębiorców nr [...] wskazują bowiem, że R. sp. z o.o. z/s w W. (poprzednio D. sp. z o.o.) składa dokumenty finansowe i brak jest wzmianki o ewentualnym postępowaniu upadłościowym. Jeżeli zatem aktywny, prowadzący działalność podmiot zawarł umowę, na podstawie której może korzystać z przedmiotu użyczenia, w postaci budynków garażowych i garażowo-magazynowych, a także stacji transformatorowej, nawet nieodpłatnie, a zarazem deklaruje wykonanie remontu, który przystosuje przedmiot użyczenia do jego potrzeb (§ 3 ust. 1) i zobowiązuje do jego utrzymania na własny koszt (§ 3 ust. 9), to trudno a priori zakładać, iż sporne przedmioty nie mogą być potencjalnie w przyszłości wykorzystywane w działalności gospodarczej. Kolegium stwierdziło, że czasowe epizodyczne zaprzestanie wykorzystywania terenu i obiektów w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19 nie dowodzi jeszcze, iż nie mogą one być wykorzystywane nawet potencjalnie (w przyszłości, po usunięciu przeszkód). W ocenie organu II instancji, w wystąpieniach podatnika próżno szukać choćby wskazania kierunku czynności wyjaśniających, które miałby wykazać, iż sporne składniki majątkowe nie są wykorzystywane w działalności przedsiębiorcy i nawet potencjalnie nie mogą tak być wykorzystane.

Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza również, iż działka nr ewid. [...] była w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, przynajmniej do lipca 2021 r., to jest do chwili jej przekazania w ramach umowy zmiany gruntów. Z zaświadczenia Starosty Tatrzańskiego sporządzonego według stanu na dzień 1 stycznia 2021 r. wynika, iż działka ta ujęta w jednostce rejestrowej [...], stanowi własność Skarbu Państwa a podmiotem wykonującym prawa właścicielskie jest AMW. Dla nieruchomości gruntowej o powierzchni 0,0329 ha i przeznaczeniu Bi, prowadzona jest księga wieczysta [...]. Kolegium stwierdziło, że pełnomocnik strony wywodzi, iż działka ta w okresie objętym decyzją objęta była umową użyczenia, która ma charakter nieodpłatny. W materiałach sprawy złożono umowę dzierżawy nr [...] zawartą 3 lipca 2017 r. W § 1 ust. 1 wskazano, że przedmiotem dzierżawy jest zabudowana działka nr ewid. [...], zaś w ust. 3 przedmiotowej umowy stwierdza się, że dzierżawca został wyłoniony w drodze publicznego przetargu. Umowa dzierżawy jest umową odpłatną. Obowiązek zapłaty czynszu dzierżawnego uregulowany została w § 7 umowy. Ponadto dzierżawca przedmiotowej działki to również przedsiębiorca, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą L. Nie sposób zatem dociec, według SKO, z jakich okoliczności reprezentanci podatnika wywodzą, nieodpłatne oddanie nieruchomości w używania, a dodatkowo brak przymiotu przedsiębiorcy po stronie dzierżawcy.

Za nieuzasadnioną organ odwoławczy uznał zatem argumentację odwołania, iż sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez AMW implikuje związek nieruchomości z tą działalnością. Kolegium stwierdziło, że organ I instancji wskazał, jakie nieruchomości i obiekty budowlane podlegają opodatkowania, jak zostały zakwalifikowane oraz w oparciu o jakie dowody poczynił ustalenia w niniejszej sprawie. Organ zastosował bowiem stawkę właściwą zarówno dla budynków mieszkalnych, jak również budynków związanych z działalnością gospodarczą, ale także pozostałych. Argumentacja, iż Wójt Gminy Kościelisko niejako automatycznie opodatkował sporne grunty i obiekty budowlane najwyższą stawką, z tej przyczyny, iż AMW prowadzi działalność gospodarczą nie wytrzymuje zatem krytyki. Zwłaszcza, iż organ I instancji udokumentował każdorazowo bądź odpłatny charakter oddania w posiadanie spornych nieruchomości, bądź zidentyfikował strony tych stosunków obligacyjnych jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej jest więc chybiony.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego w postaci art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Kolegium wyjaśniło, że prawidłowe prokonstytucyjne rozumienie powyższej normy w zakresie przesłanki "posiadania" wyłożone zostało w wyroku SK 39/19. Skład orzekający Trybunału wskazał, że powyższa norma nie może być rozumiana w ten sposób, iż o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, gdy nie są one wykorzystywane i nawet potencjalnie nie mogą być wykorzystane w takiej działalności. Organ II instancji stwierdził, że Wójt Gminy Kościelisko wcale nie przyjął, iż AMW jako państwowa osoba prawna jest w każdym przypadku w zakresie powierzonego przez Skarb Państwa mienia przedsiębiorcą, w sytuacji, gdy dopiero realizacja zadań w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej; uaktualnia jej status jako przedsiębiorcy, albowiem sporne przedmioty opodatkowania albo znajdują się w posiadaniu innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą albo oddane zostały w posiadanie odpłatnie.

Zdaniem SKO, nietrafna jest także-argumentacja, iż organ I instancji uznał, iż w każdym przypadku w zakresie powierzonego przez Skarb Państwa mienia podatnik posiada go w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż fakt związania danej nieruchomości, czy obiektu budowlanego ż prowadzeniem działalności gospodarczej został zweryfikowany stosownym dowodem. Zarzut odwołania jest również chybiony z tej przyczyny, iż organ I instancji nie dokonał subsumpcji wyłącznie w oparciu o przesłankę posiadania, która została uznana za niewystarczającą w zakresie prawa danin, ale zidentyfikował konkretne stosunki obligacyjne, które dowodzą zawiązku gruntów i obiektów z działalnością gospodarczą.

Za nietrafny Kolegium uznało także zarzut naruszenia art. 4 i art. 14 u.s.d.g. Normy te stanowiły, iż przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą, zaś działalność może być podjęta w dniu złożenia wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej albo po uzyskaniu wpisu do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym. Organ II instancji wyjaśnił, że w niniejszej sprawi status AMW jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą wynika wprost z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego. Nie oznacza to bynajmniej, iż cała działalność strony ma taki charakter. Z tej samej przyczyny nieuzasadniona jest argumentacja odwołania wywiedziona z art. 5, art. 9, art. 18-22, art. 48 ustawy o finansach publicznych. Działalność gospodarcza prowadzona ma być bowiem we własnym imieniu, a nie z wykorzystaniem własnych zasobów majątkowych. Prowadzenie przez AMW działalności gospodarczej we własnym imieniu wynika właśnie wprost z art. 18 ustawy o finansach publicznych w związku z art. 5 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego. Przyjęcie argumentacji o naruszeniu art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego oraz art. 5 i art. 18-22 ustawy o finansach publicznych jako prawidłowej prowadziłby do absurdalnego wniosku, że żaden podmiot wpisany do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej bądź Rejestru Przedsiębiorców KRS, który przykładowo korzysta z bankowych kredytów operacyjnych w zakresie działalności prowadzonej w oparciu o te środki nie może być uznany za przedsiębiorcę.

Kolegium wskazało, że strona zgodnie z art. 2 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego obejmuje wszystkie prawa majątkowe i niemajątkowe w stosunku do mienia Skarbu Państwa powierzonego AMW, o którym mowa w art. 1 pkt 2 i 3 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego. Zdaniem organu II instancji, stanowi to potwierdzenie statusu AMW jako podatnika podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Norma ta stanowi, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba prawna posiadająca nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, które są własnością Skarbu Państwa, jeżeli posiadanie wynika z tytułu prawnego, który w niniejszej sprawie zawiera ustawa o Agencji Mienia Wojskowego. Powyższa norma wskazuje bowiem na każdy rodzaj tytułu prawnego. Może to być nie tylko umowa, decyzja, czy porozumienie, ale powierzenie może wynikać także wprost z ustawy. Potwierdza to w całej rozciągłości zasadność zastosowania w niniejszej sprawie pkt 4 ust. 1 art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a nie jak chce tego podatnik pkt 1. Organ II stwierdził, że Skarb Państwa jest osobą prawną o charakterze szczególnym, różniącą się od innych osób prawnych. Nie zarządza on bowiem żadną częścią mienia państwowego, gdyż całe mienie znajduje się w zarządzie innych państwowych osób prawnych lub państwowych jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej. Czynności związane z zarządzaniem wykonują państwowe jednostki organizacyjne. Do takich jednostek należy zaliczyć również Agencję Mienia Wojskowego. Zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego jest więc nieuzasadniony.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że obowiązek podatkowy w daninie od nieruchomości w stosunku do opodatkowanych nieruchomości wywodzi w pierwszej kolejności z danych ewidencji gruntów i budynków, które w części znajdują poparcie w deklaracjach podatkowych oraz zapisach ewidencji środków trwałych. W oparciu o to pierwsze źródło dowodowe zweryfikowano także kwalifikację budynków jako mieszkalnych, podstawy opodatkowania gruntów, natomiast powierzchnię użytkową budynków ustalono w oparciu o dane z deklaracji podatkowej. Zastosowano właściwe stawki z uchwały nr X/84/19 Rady Gminy Kościelisko z dnia 30 października 2019 r. (Dz. Urz. Woj. Małopol. z 2019 r. poz. 7689). Związanie z działalnością gospodarczą działek o nr ewid. [...] wynika z faktu posiadania jej na podstawie stosunku obligacyjnego przez aktywnego przedsiębiorcę, natomiast działki nr ewid. [...] z faktu jej odpłatnego wydzierżawienia. W ocenie Kolegium, AMW nie wskazała żadnych okoliczności, które mogłyby być poddane weryfikacji, z których miałoby wynikać, iż przedmioty te nie są wykorzystywane w działalności gospodarczej i nawet potencjalnie nie mogą tak być używane. Fakt, iż w tym pierwszym przypadku po stronie podatnika nie powstaje przysporzenie majątkowe, to w świetle ustawy o podatku od nieruchomości jeszcze za mało. Nie jest istotne bowiem, kto czerpie korzyści z takich przedmiotów opodatkowania, ale że są one wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyżej wskazanych nieruchomości najwyższą stawką jest więc w pełni uzasadnione. Zdaniem Kolegium, organ I instancji prawidłowo zastosował zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Z powyższą decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu nie zgodziła się Agencja Mienia Wojskowego w W. i pismem z dnia 8 sierpnia 2023 r. wniosła na nią skargę, domagając się jej uchylenia wraz z decyzją organu I instancji. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności niezebranie materiału dowodowego pozwalającego na jej rozstrzygnięcie;

b) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak rzetelnego zbadania całego materiału dowodowego i w rezultacie jego dowolną ocenę;

c) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz przekonywania stron, przez wybiórczą ocenę materiału dowodowego;

d) naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, tzn. zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej), zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), zasady prawdy obiektywnej polegającej na obowiązku podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia oraz załatwienia sprawy (z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej), zasady przekonania strony postępowania o zasadności przesłanek, którymi organ kierował się, wydając zaskarżoną decyzję przez wybiórczą ocenę materiału dowodowego (art. 124 Ordynacji podatkowej) oraz zasady wnikliwości i szybkości działania w sprawie (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej);

e) art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, zaś konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie;

2. prawa materialnego:

a) art. 1a ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez błędne przyjęcie, że Agencja każdorazowo w zakresie gospodarowania mieniem powierzonym przez Skarb Państwa jest przedsiębiorcą zobowiązanym opłacać podatek od nieruchomości w stawkach jak dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, oraz błędne przyjęcie, że Agencja Mienia Wojskowego jako państwowa osoba prawna jest w każdym przypadku w zakresie powierzonego przez Skarb Państwa mienia przedsiębiorcą;

b) art. 7 ust. 1 pkt. 2 i 3 oraz art 6 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego w zw. z przepisem § 2 i 6 statutu AMW, poprzez błędne przyjęcie, że Agencja w zakresie utrzymania i ewidencji mienia zbędnego MON oraz MSWiA jest przedsiębiorcą zobowiązanym opłacać podatek od nieruchomości w stawkach jak dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej;

c) art. 6 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego w zw. z art. 20, 21, 23 i art. 2 pkt 7 ustawy o gospodarce nieruchomościami, poprzez błędne uznanie, iż zasób nieruchomości prowadzony przez Agencję Mienia Wojskowego jest innym zasobem nieruchomości niż zasoby nieruchomości Skarbu Państwa wymienione w ustawie o gospodarce nieruchomościami;

d) art. 4 ust. 1 i art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646 po 30 kwietnia 2018 r.) w związku z art. 5, 9, art. 18 i nast. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz w zw. z art. 23 ust. 1, 3 i 4 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt. 2 i 3 ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego - a to poprzez bezzasadne przyjęcie, że Agencja Mienia Wojskowego winna być uznawana za przedsiębiorcę w kontekście całości zasobu, w tym zasobu powierzonego jej przez Skarb Państwa;

e) art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rozumianego przez Wójta Gminy Kościelisko w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, co jest niezgodne z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu skargi Agencja Mienia Wojskowego przytoczyła argumenty, które jej zdaniem przemawiają za zasadnością podniesionych przez nią zarzutów. W szczególności strona skarżąca podniosła, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadniczo kwestii opodatkowania według wyższej stawki podatkowej gruntów oraz budynków związanych z działalnością gospodarczą będących w posiadaniu skarżącej jako osoby prawnej. W ocenie Agencji Mienia Wojskowego, kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy oraz ustalenia kierunku postępowania dowodowego pozostaje odczytanie przepisów ustawy o Agencji Mienia Wojskowego w kontekście przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wszystkich tych ustaw w brzmieniu obowiązującym w roku 2017 w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, w którym Trybunał stwierdził, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust 1 w związku z art. 31 ust 3 i art 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Za chybioną strona skarżąca uznała argumentację w odniesieniu do biorącego w użyczenie w zakresie działki [...]. Już w samym zakresie charakteru umowy użyczenia AMW stwierdziła, że aby można było mówić o zarobkowym charakterze jego działalności niezbędnym byłoby stwierdzenie okoliczności wskazujących na obiektywną możliwość osiągnięcia zysku, jako efektu zamierzonych i nakierowanych na to działań. Pojęcie zarobkowości opiera się bowiem na dwóch elementach: obiektywnym i subiektywnym, tj. obiektywnej możliwości uzyskania zysku w ramach pewnej aktywności danego podmiotu, rozumianego jako nadwyżka przychodów nad kosztami i zamiarze osiągnięcia tego zysku. Zdaniem skarżącej, w niniejszej sprawie nie sposób stwierdzić, że zawarcie przez Agencję umowy użyczenia nakierowane jest na osiągnięcie zysku. W uzasadnieniu decyzji organów obu instancji zwrócono uwagę, że przedmiotem użyczenia były budynki garażowe, garażowo - magazynowe i stacja trafo. Zdaniem strony skarżącej, stoi to w sprzeczności z wnioskami płynącymi z wyroku TK i będących jego następstwem wyroków NSA - w kontekście faktycznego wykonywania na danej nieruchomości działalności gospodarczej, nie zaś jedynie posiadania ww. nieruchomości przez przedsiębiorcę. Analogicznie, w przypadku działki [...] organy nie wykazały, zdaniem AMW, że na danej nieruchomości działalność taka jest faktycznie wykonywana, zwłaszcza w sytuacji, gdy przedmiot dzierżawy przeznaczony był zgodnie z umową na cele magazynowe, zaś jedyny argument, który przedstawiły w uzasadnieniu na poparcie opodatkowania nieruchomości według stawki najwyższej to status prawny dzierżawcy i fakt jego rejestracji w CEiDG.

Strona skarżąca wskazała także, że na gruncie aktualnie obowiązującej ustawy o Agencji Mienia Wojskowego, w art. 7 wskazano, że jednym z zadań własnych Agencji jest prowadzenie działalności gospodarczej, niemniej zadanie to wymienione zostało obok innych zadań Agencji. Zatem nie można uznać, zdaniem strony skarżącej, że wszystkie wykonywane przez AMW zadania realizowane są w ramach działalności gospodarczej. Co więcej, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o Agencji Mienia Wojskowego Agencja prowadzi działalność gospodarczą jedynie w zakresie wynikającym z potrzeb obronności i bezpieczeństwa państwa.

Agencja Mienia Wojskowego wyjaśniła również, że w odróżnieniu od przedsiębiorców z przychodów pokrywa koszty: uporządkowania stanu prawnego i prowadzenia ewidencji mienia (Skarbu Państwa), utrzymania mienia, gospodarowania mieniem , zaś część dochodów przeznacza na inwestycje Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Wpływy uzyskane z gospodarowania mieniem Skarbu Państwa przekazywane były wszakże w okresie objętym decyzją na Fundusz Modernizacji Bezpieczeństwa Publicznego. Agencja nie działała w 2021r. i nadal nie działa w celu osiągnięcia zysku, otrzymuje dotacje podmiotową i celowe oraz nie ma również swobody gospodarowania uzyskanym wynikiem finansowym (wynik finansowy brutto Agencji obciążają odpisy stanowiące równowartość przychodów należnych ww. Funduszowi). Ponadto, w odróżnieniu od przedsiębiorców, Agencja Mienia Wojskowego powstała w drodze ustawy i może być w ten sposób zniesiona, jej organy kreowane są przez naczelne organy administracji i nie może ogłosić upadłości. Agencja należy do sektora finansów publicznych i odpowiada za naruszenie dyscypliny budżetowej. Przede wszystkim zaś realizuje ona zadania publiczne. Nie można więc było zdaniem strony skarżącej w 2021 r. postrzegać jej w kategorii przedsiębiorcy stale prowadzącego działalność gospodarczą.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Nowym Sączu podtrzymało swoje stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 12 października 2023 r. pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że nowelizacją ustawy o Agencji Mienia Wojskowego wprowadzono art. 7a ust. 2, w którym precyzuje się, że nie stanowi działalności gospodarczej realizacja zadań własnych Agencji.

Na rozprawie tej Sąd dopuścił dowód z wydruku KRS R. Sp. z o.o. oraz wydruku z CEIDG dla podmiotu L.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

(Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 p.p.s.a., stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Co więcej, pozostaje zobowiązany do wzięcia z urzędu pod rozwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodniesionych w skardze, pozostających jednak w związku z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ja decyzja organu I instancji nie naruszają prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

Przedmiotem sporu między stronami w niniejszej sprawie jest kwestia zastosowania przez organy podatkowe stawek podatku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70, zwanej dalej u.p.o.l.) dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w kontekście statusu Agencji Mienia Wojskowego, jako podatnika w relacji do składników majątku Skarbu Państwa.

Odnosząc się do spornej kwestii, należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie zaś z pkt 4 art. 1a ww. ustawy, przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców.

Wykładnia językowa ww. przepisu wskazuje, że wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu według najwyższych stawek. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę nieruchomości skutkuje bowiem tym, że dany budynek, budowla czy grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W tym zakresie w ślad za stanowiskiem NSA zawartym w wyroku z dnia 1 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 3956/21 należy jednak przypomnieć, że zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęcie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" było przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie, gdzie wyrażano początkowo pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu, skutkuje tym, że są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 46 i nast., a także wyroki NSA: z dnia 1 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1349/14; z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1398/13 - opubl. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych dostępna na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Pierwsze nowe spojrzenie na wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą".

Przywołany wyrok TK dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W licznych orzeczeniach wskazywano, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2320/19). Jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę (zob. np. wyroki NSA z dnia 8 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 1414/19; z dnia 8 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 970/20). Stanowisko to jednakże jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach o sygn. akt III FSK 895-899/21, czy też III FSK 20-21/21, musi zostać zweryfikowane w związku z kolejnym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19.

W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził bowiem, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Dalej Trybunał uznał, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Trybunału zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że przywołany wyrok zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa, wynikającej z art. 32 Konstytucji. (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1528/21).

Mając na uwadze treść ww. wyroku oraz przedstawione w jego uzasadnieniu stanowisko Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zapadłym już po jego wydaniu podkreśla się, że związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 898/21).

Z kolei w wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 NSA sformułował tezę, że "Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej."

Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie z art. 336 Kodeksu cywilnego posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Rozstrzygające znaczenie ma więc zakres władania rzeczą, na wzór prawa własności, chociażby nawet nie poparty przysługującym posiadaczowi prawem własności. Posiadacz zależny to m.in. użytkownik, zastawnik, najemca lub dzierżawca, czyli osoba mająca określone władztwo nad cudzą rzeczą. Zasadniczo podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel gruntu (gdy tytuł własności i stan faktycznego posiadania związane są z tym samym podmiotem), natomiast w sytuacji, gdy występują dwa podmioty - właściciel i posiadacz, podatnikiem jest posiadacz. Należy także wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości będzie osoba: fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna, która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela (np. Skarbu Państwa). Takie uregulowanie oznacza, że podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie na podstawie umowy albo innego tytułu prawnego. Podkreślić należy, że ustawodawca wymieniając ogólnie umowę oraz inny tytuł prawny jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał ich rodzaju. Zarówno zatem gdy Agencja Mienia Wojskowego jest właścicielem gruntów, jak również jeśli jest posiadaczem gruntów Skarbu Państwa na podstawie umowy lub innego tytułu prawnego to jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów.

Wskazać również należy, że w myśl art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2022 r. poz. 2061 ze zm., zwanej dalej u.a.m.w.) Skarb Państwa powierza Agencji wykonywanie w jego imieniu i na jego rzecz prawa własności i innych praw rzeczowych w stosunku do: 1) nieruchomości stanowiących jego własność: a) wykorzystywanych do zakwaterowania żołnierzy zawodowych, b) zajętych pod budowle i urządzenia związane z nieruchomościami, o których mowa w lit. a, c) uznanych za zbędne na cele obronności i bezpieczeństwa państwa, jeżeli przedstawiona przez Agencję propozycja wykorzystania tych nieruchomości uzasadnia ich przekazanie w celu realizacji zadań Agencji; 2) innego niż określone w pkt 1 mienia przekazanego Agencji; 3) mienia Skarbu Państwa: a) będącego do dnia przekazania Agencji w trwałym zarządzie jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej albo ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych lub przez nich nadzorowanych, niewykorzystywanego do realizacji ich zadań, b) przekazanego pozostałego po likwidacji państwowych osób prawnych, dla których organem założycielskim lub organem nadzoru był Minister Obrony Narodowej albo minister właściwy do spraw wewnętrznych. Stosownie do ustępu 2 tego artykułu Skarbowi Państwa reprezentowanemu przez Agencję przysługuje prawo własności lub inne prawa uzyskane z tytułu zbycia lub obciążenia prawem rzeczowym lub innym prawem mienia, o którym mowa w art. 1 pkt 2. W art. 7 ust. 1 pkt 7 u.a.m.w. przewidziano prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję. W art. 30 ust. 1 pkt 2 tej ustawy postanowiono, że Agencja uzyskuje przychody z działalności gospodarczej.

W doktrynie i orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że Agencja Mienia Wojskowego występuje jako instytucja powiernicza Skarbu Państwa. Agencja należy do kategorii jednostek organizacyjnych określanych jako państwowe osoby prawne. Przyznanie jej osobowości cywilnoprawnej oznacza, że jest ona odrębnym od Skarbu Państwa podmiotem prawa, działającym przez własne organy (E. Gniewek, Komentarz do K.c., Warszawa 2006, s. 77). Agencji Mienia Wojskowego nie należy zatem utożsamiać ze Skarbem Państwa (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 lutego 2009 r. sygn. akt II SA/Go 849/08). Występuje ona w obrocie prawnym samodzielnie, jako odrębny od Skarbu Państwa podmiot, któremu ustawa przyznała osobowość prawną (vide: uchwała SN z dnia 3 października 2003 r. sygn. akt III CZP 59/03, LEX nr 81287, w której podkreślono odrębność Agencji oraz fakt, że gospodarowanie przez nią mieniem przekazanym jest formą jej działalności gospodarczej).

W wyroku z dnia 15 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1005/14 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że stosunek powierniczy oparty jest na elemencie rozporządzania mieniem powierniczym na rzecz powiernika oraz elemencie zobowiązania powiernika wobec powierzającego do określonego zachowania, przy czym w stosunkach zewnętrznych (wobec osób trzecich) powiernik występuje jako właściciel i jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, natomiast jego zobowiązanie do korzystania z majątku powierniczego w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego ogranicza jego prawa w stosunkach wewnętrznych (wobec powierzającego). Dlatego też występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny zarówno w stosunkach prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych. W szczególności, skoro powiernik jest podmiotem praw i obowiązków cywilnych (dokonuje we własnym imieniu czynności prawnych), to również jest on podatnikiem. Skoro bowiem powiernik działa we własnym imieniu i w stosunkach zewnętrznych jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, wynikający z realizacji tych praw obowiązek podatkowy nie może być przerzucany na powierzającego, czyli Skarb Państwa. Występowanie przez powiernika w stosunkach zewnętrznych jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, faktyczne władanie nieruchomościami przekazanymi i rzeczywiste działanie w ramach prawa własności we własnym imieniu przemawia za przyjęciem, że skarżąca jawi się jako posiadacz przekazanych jej nieruchomości. Takie postrzeganie w stosunkach zewnętrznych skarżącej, to jest jak właściciela i wykonywanie przez nią praw w sposób, jaki przysługują właścicielowi, implikuje też jej status w stosunkach publicznoprawnych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2351/17).

Wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowany został jednolity pogląd, iż strona skarżąca jako agencja wykonawcza jest podatnikiem podatku od nieruchomości, także w zakresie mienia, w stosunku do którego Skarb Państwa powierzył jej wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych (por. wyroki NSA: z dnia 4 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 895/21 – 899/21, z dnia 16 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 25/21 i III FSK 60/21, z dnia 6 października 2021 r. sygn. akt III FSK 4056/21, z dnia 3 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4421/21 i z dnia 13 kwietnia 2022 r. sygn. akt III FSK 1888/21). Zatem nie budzi wątpliwości, iż Agencja nawet jeżeli nie będzie traktowana jako typowy przedsiębiorca, to jednak jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą - art. 7 ust. 1 pkt 7 u.a.m.w. Konstrukcja normatywna Agencji Mienia Wojskowego, jej organizacja i zadania nie mają żadnego wpływu na opodatkowanie najwyższą stawką podatku od nieruchomości, jeżeli grunt lub obiekt budowlany będący w posiadaniu Agencji lub przekazany w posiadanie zależne innemu przedsiębiorcy wykorzystywany był w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie dla opodatkowania najwyższą stawką daniny od nieruchomości nie było istotne w jakim zakresie AMW prowadzi działalność gospodarczą, ale czy dany przedmiot opodatkowania wykorzystywany jest w takiej działalności, w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazującym na pojęcie "posiadania". Oznacza to, iż dotyczy to przedmiotu, który może być w posiadaniu podmiotu, który nim faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak również ten, kto rzeczą faktycznie włada jako użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie nakazuje także, aby przedsiębiorcą lub innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą był podatnik. Dla zastosowania spornej stawki wystarczającym warunkiem jest, aby przedmiot opodatkowania znajdował się w posiadaniu takiego podmiotu, niezależnie od tytułu prawnego, a nawet przy jego braku. W kontrolowanej sprawie, okoliczności takie w stosunku do wskazanych w zaskarżonej decyzji nieruchomości ustalone zostały na podstawie umów typowych w tego rodzaju działalności.

Z ustaleń organów wynika, że działka nr [...], położona w K. przy ul. [...] została oddana, na podstawie umowy z dnia 3 lipca 2017 r. nr [...], w dzierżawę A. L., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą L. Z informacji dostępnych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG), dopuszczonych przez Sąd jako dowód w sprawie, wynika, że przeważającą działalnością prowadzoną przez A. L. jest działalność oznaczona kodem 55.10.Z (tj. Hotele i podobne obiekty zakwaterowania). Z treści § 1 ust. 1 tej umowy wynika, że ww. działka zabudowana jest budynkiem o powierzchni użytkowej 82 m2 (przedmiot dzierżawy). W myśl § 2 ust. 1 umowy wydzierżawiający (AMW) oddaje dzierżawcy (A. L.) w dzierżawę przedmiot dzierżawy z przeznaczeniem na magazyn, a dzierżawca oświadcza, że przedmiot dzierżawy wykorzysta zgodnie z przeznaczeniem oraz będzie płacił umówiony czynsz. Zgodnie z § 3 ust. 3 ww. umowy dzierżawca oświadcza, że przystosuje przedmiot dzierżawy do potrzeb prowadzenia w nim magazynu własnym stanem i na własny koszt, bez możliwości dochodzenia zwrotu kosztów i nakładów od wydzierżawiającego. W ust. 3 § 3 strony umowy postanowiły, że dzierżawca zobowiązany jest do uzyskania we własnym zakresie i na własny koszt decyzji o zmianie sposobu użytkowania przedmiotu dzierżawy oraz wszelkich zezwoleń i koncesji na prowadzenie działalności określonej w § 2 ust. 1 umowy. Nie budzi zatem wątpliwości fakt, że przedmiotowa nieruchomość została wydzierżawiona podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą, a skarżąca z tego tytułu uzyska dochód w postaci umówionego czynszu. Z uwagi na rodzaj przedmiotowej nieruchomości może być ona potencjalnie wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej przez dzierżawcę. Okoliczność ta wynika zresztą wprost z przytoczonych powyżej zapisów umowy.

Jeżeli natomiast chodzi o działkę nr [...] to na podstawie umowy użyczenia z dnia 2 lutego 2021 r. nr [...] została ona oddana w użyczenie R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. Zgodnie z § 2 ust. 1 umowy użyczający (AMW) oddaje biorącemu (R. Sp. z o.o.) ww. działkę w użyczenie z przeznaczeniem na działalność statutową biorącego. W myśl § 3 ust. 1 tej umowy biorący oświadcza, że wykona remont przedmiotu użyczenia oraz przystosuje go do potrzeb prowadzonej w nim działalności własnym staraniem i na własny koszt, bez możliwości dochodzenia zwrotu kosztów i nakładów od użyczającego. W przypadku, gdy do prowadzenia planowanej przez biorącego działalności gospodarczej wymagane będzie uzyskanie zezwolenia lub decyzji stosownych organów, to uzyskanie takiego zezwolenia lub decyzji obciążać będzie biorącego. Zgodnie z informacjami zawartymi w Krajowym Rejestrze Sądowym przeważającą działalnością prowadzoną przez spółkę R. jest działalność oznaczona kodem 55.20.Z (tj. Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania). Brak w KRS-ie informacji o ewentualnym toczącym się wobec Spółki postępowaniu upadłościowym. Skoro zatem przedmiotowa działka została oddana w użyczenie podmiotowy prowadzącemu działalność gospodarczą, który może korzystać ze znajdujących się na niej budynków garażowych i magazynowo – garażowych, a także stacji transformatorowej, nawet nieodpłatnie, ale będąc zobowiązanym do ponoszenia kosztów utrzymania bieżącego i należytego stanu technicznego, w tym konserwacji, remontów i napraw, to trudno zakładać, iż przedmiotowa nieruchomość nie jest wykorzystywana i nie może być wykorzystywana w działalności gospodarczej. Z uwagi na rodzaj przedmiotowej nieruchomości może być ona potencjalnie wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej przez spółkę R. Okoliczność ta wynika zresztą wprost z przytoczonych powyżej zapisów umowy.

W ocenie Sądu, prawidłowo zatem organy podatkowe obu instancji zastosowały wobec działek nr [...] i [...] stawki podatku przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b u.p.o.l., gdyż co najmniej potencjalnie mogą one być wykorzystywane w działalności gospodarczej przez wskazanych posiadaczy zależnych. Zdaniem Sądu, nawet gdyby działki te nie były w danym momencie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, to nie zmienia to faktu, że z uwagi na swój charakter w każdej chwili mogą one być przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej. Jeżeli bowiem istnieje potencjalna możliwość wykorzystania tych działek w prowadzonej działalności gospodarczej, to tym samym są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tym miejscu w ślad za wyrokiem NSA z dnia 15 grudnia 2021 r. sygn. akt III FSK 4061/21 należy powtórzyć, iż użyty w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Taka zaś sytuacja w realiach stanu faktycznego niniejszej sprawy nie zachodzi.

Stanowiska Sądu nie zmienia fakt, że zgodnie z § 7 umowy użyczenia z dnia 2 lutego 2021 r., to na biorącym spoczywał obowiązek regulowania podatku od nieruchomości za działkę nr [...]. Jak to już zostało powyżej wskazane, to strona skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości, a zatem to na niej spoczywał obowiązek uiszczenia tego podatku. Strona skarżąca nie może w drodze umowy przenosić na inne podmioty nałożonych na nią przez ustawodawcę zobowiązań podatkowych i tym samym zostać z nich zwolniona.

Nie zasługuje również na uwzględnienie podniesiony na rozprawie argument pełnomocnika strony skarżącej, że na skutek nowelizacji ustawy o Agencji Mienia Wojskowego wprowadzono art. 7a ust. 2, w którym precyzuje się, że nie stanowi działalności gospodarczej realizacja zadań własnych Agencji. Należy zauważyć, że art. 7a u.a.m.w. został dodany przez art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 sierpnia 2023 r. o zmianie ustawy o Agencji Mienia Wojskowego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 1872) i wszedł w życie w dniu 29 września 2023 r., a więc już po wydaniu zaskarżonej decyzji. Nie mógł więc znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Jednakże nawet gdyby przyjąć, że przepis ten mógł być zastosowany w niniejszej sprawie, to wyjaśnić należy, że wyższa stawka podatku została zastosowana wobec skarżącej Agencji nie dlatego, że prowadzi ona działalność gospodarczą, ale dlatego, że oddała ona obie nieruchomości w dzierżawę i użyczenie podmiotom, które wykorzystują je w prowadzonej działalności gospodarczej lub też mogą je potencjalnie w takiej działalności wykorzystać.

Brak było zatem podstaw do uznania, że w sprawie organy podatkowe zastosowały błędną wykładnię przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a tym samym podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się niezasadne.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe wymienionych w skardze przepisów postępowania. W ocenie Sądu, organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zgromadziły materiał uprawniający do wydania decyzji. Kompleksową analizę zebranego materiału dowodowego i wnioski z niej wynikające, w ocenie Sądu, należy uznać za trafne i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z kolei stanowisko organów znalazło odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach wydanych decyzji spełniających wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania są ogólnikowe i w swej istocie sprowadzają się do odmiennej niż dokonana przez organy oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W szczególności strona skarżąca nie wyjaśniła jakie jeszcze działania winny były podjąć organy podatkowe oraz jaki jeszcze materiał dowodowy winne były zebrać by dokładnie wyjaśnić stan sprawy.

W tej sytuacji orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał, że zarzuty podniesione przez stronę skarżącą nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, gdyż nie były one zasadne. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.