Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 492/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 2a
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
article: art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1 i 3
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Cichoń (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 grudnia 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.480.2023.1.ANK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka" lub "Skarżąca") wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ" lub "Dyrektor KIS") z 14 grudnia 2023 r.. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.480.2023.1.ANK wydaną w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z akt sprawy wynika, że Skarżąca jest spółką Skarbu Państwa, która została powołana do realizacji zadań mających na celu zapewnienie bezpieczeństwa energetycznego Polski. Spółka jest odpowiedzialna m.in. za przygotowanie, finansowanie jako inwestor i zarządzanie procesem inwestycyjnym w projekcie budowy elektrowni jądrowej w Polsce, wsparcie administracji rządowej w działaniach na rzecz osiągnięcia celów programu polskiej energetyki jądrowej oraz budowy elektrowni jądrowych w Polsce, w tym budowanie społecznego poparcia dla rozwoju energetyki jądrowej. W. LLC (dalej: "W.", Wykonawca") jest spółką założoną i istniejącą pod prawem USA, która z perspektywy federalnego podatku dochodowego obowiązującego w USA traktowana jest jako podmiot pominięty (tj. transparentny podatkowo) w stosunku do swojej spółki dominującej i jako taki podmiot nie kwalifikuje się jako rezydent podatkowy USA. Zgodnie bowiem z prawem amerykańskim, amerykańskie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mogą być traktowane dla celów federalnego podatku dochodowego jako osoby prawne albo podmioty niemające osobowości prawnej. W. nie posiada i nie będzie posiadać w Polsce zagranicznego zakładu w trakcie realizacji Umowy. W. prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą (w tym wynajmuje pomieszczenia, posiada wykwalifikowany personel w odpowiedniej liczbie, posiada odpowiedni majątek, rachunek bankowy oraz ponosi ryzyko gospodarcze swojej działalności), co potwierdzi odpowiednim oświadczeniem złożonym na rzecz Wnioskodawcy. W szczególności W. specjalizuje się m.in. w projektowaniu oraz produkcji urządzeń związanych z wytwarzaniem energii jądrowej, w tym reaktorów jądrowych dla elektrowni jądrowych. Wykonawca zajmuje się również ich bieżącą obsługą, serwisem i kontrolą. Wykonawca jest właścicielem technologii AP1000, która została wybrana przez polski rząd dla pierwszej w Polsce Elektrowni Jądrowej.

Wspólnikiem (spółką dominującą) W. jest W. US Holdings LTD (wcześniejsza nazwa B. Holdings Inc.) (dalej: "Wspólnik"), który jest spółką założoną i istniejącą na podstawie prawa USA, posiadającą siedzibę i miejsce zarządu w USA, podlegającą amerykańskiemu federalnemu podatkowi dochodowemu i kwalifikującą się jako rezydent podatkowy USA (osoba mająca siedzibę na terytorium USA) na gruncie Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. nr. 31 poz. 178, dalej: "UPO"). Dochody W. są w całości uwzględniane w podstawie opodatkowania Wspólnika i w związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w USA. Wspólnik nie posiada i nie będzie posiadać w Polsce zagranicznego zakładu w trakcie realizacji Umowy. Natomiast W. sp. z o.o. (dalej: "W.") jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, założoną i istniejącą na podstawie prawa polskiego. W. posiada siedzibę i miejsce zarządu w Polsce i została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS [...]. W. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Większość czynności wykonywanych w ramach Umowy będzie podejmowana przez W., przy ograniczonym zaangażowaniu W. B. sp. z o.o. (dalej: "B.") jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością założoną i istniejącą na podstawie prawa polskiego. B. posiada siedzibę i miejsce zarządu w Polsce i została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. W., W. i Zamawiający zawarli w lutym 2023 roku Umowę Pomostową ("Umowa Pomostowa"). Umowa Pomostowa (z ang. Bridge Contract) obejmuje wstępne prace w wielu istotnych obszarach, w tym identyfikację potencjalnych dostawców ze szczególnym uwzględnieniem polskich spółek, opracowanie modelu dostaw dla Projektu oraz ocenę wymogów bezpieczeństwa i jakości, przy czym należy podkreślić, że zakresem świadczenia nie są dostawy urządzeń lub prace budowlane lub o podobnym charakterze. Celem Umowy Pomostowej było zapewnienie "pomostu" pomiędzy różnymi usługami wstępnymi związanymi z jądrowym układem wytwarzania pary (ang. nuclear steam supply system, dalej jako: "JUWP") a przygotowaniem pełnego projektu elektrowni, który obejmuje JUWP, jak również turbinę i pozostałą część elektrowni w ramach kolejnej umowy. Umowa Pomostowa umożliwiała rozpoczęcie realizacji projektu wstępnego i usług wspierających proces uzyskiwania niezbędnych zezwoleń regulacyjnych.

Aktualnie Spółka planuje zawrzeć z W., W. oraz B. (zwanymi łącznie "Wykonawcami" lub "Członkami Konsorcjum") umowę o świadczenie usług inżynieryjnych (ang. Engineering Services Contract) ("Umowa") stanowiącą swoistą kontynuację i rozwinięcie Umowy Pomostowej. Umowa będzie przewidywała, że jej przedmiotem są usługi obejmujące projektowanie, prace inżynieryjne, planowanie zamówień i planowanie budowy Elektrowni Jądrowej w Polsce w technologii AP1000, a także współpraca i wsparcie interfejsów ze stronami trzecimi Projektu. W ramach Umowy Wykonawca będzie świadczył na rzecz Zamawiającego Usługi, które mają projektowo- wdrożeniowy charakter. Zakres Usług świadczonych przez Wykonawcę w ramach Umowy można podsumować następująco:

I. usługi związane z zarządzaniem Projektem, obejmujące m.in. spotkanie inauguracyjne w celu zaplanowania realizacji Projektu, opracowanie planu realizacji Projektu i planu zarządzania komunikacją, a także przygotowanie planów zapewnienia jakości;

II. usługi związane z licencjami i pozwoleniami, obejmujące m.in. analizę zgodności Projektu z obowiązującymi regulacjami i sporządzenie planu naprawczego dla wszelkich stwierdzonych niezgodności, zaktualizowanie raportu analizy bezpieczeństwa dla licencji budowlanej, konsultacje dotyczące podejścia do licencjonowania i kluczowych kwestii, opracowanie zaleceń wewnętrznych, a także kompleksowe wsparcie w zakresie uzyskiwania niezbędnych zezwoleń na budowę od właściwego organu;

III. usługi związane z pracami inżynieryjnymi, obejmujące m.in. wdrożenie zidentyfikowanych zmian i optymalizacji w referencyjnym projekcie elektrowni i procesach projektowych, w tym wdrożenie zmian odzwierciedlających wymogi regulacyjne i prawne, przygotowanie dokumentów określających obowiązujące wymagania dotyczące interfejsów, a także opracowanie projektów koncepcyjnych, definicji podstawy projektowej, strategii czynnika ludzkiego, specyfikacji technicznej, a także dostarczenie raportu podsumowującego wcześniej wykonane prace projektowe, przeprowadzenie dodatkowych ocen i wykonanie wszelkich dalszych działań zalecanych w ramach wstępnej oceny bezpieczeństwa fizycznego;

IV. usługi związane z zaopatrzeniem, obejmujące m.in. kontynuowanie prac w celu dostarczenia sfinalizowanego planu łańcucha dostaw dla wyspy jądrowej, wydanie zalecanej strategii w zakresie części zamiennych i konserwacji, prowadzenie badania studium wykonalności transportu multimodalnego i logistyki poprzez przeprowadzenie analizy trasy, opracowanie wstępnego planu transportu i logistyki Projektu w zakresie dostaw wyposażenia na wyspy jądrowe, opracowanie planu łańcucha dostaw wyspy turbinowej, balansu instalacji i materiałów masowych, a także opracowanie ostatecznej listy elementów o długim i średnim okresie realizacji w oparciu o harmonogram Projektu;

V. usługi przygotowawcze w celu rozpoczęcia procesu budowlanego, obejmujące m.in. opracowanie dokumentacji niezbędnej do realizacji budowy, zapewnienie zaktualizowanego opracowania dotyczącego lokalnych stawek płac i dostępności siły roboczej, analizę sporządzonej wcześniej oceny oddziaływania na środowisko, a także analizę sporządzonych raportów oceny oddziaływania Projektu na: rozwój infrastruktury kolejowej, rozwój infrastruktury drogowej, zaopatrzenia w media, tworzenie miejsc zakwaterowania i morskie zagospodarowanie terenu;

VI. usługi, których rezultat będzie mógł być wykorzystany na etapie uruchomienia i przekazania do eksploatacji, obejmujące opracowanie strategii uruchomienia i przekazania do eksploatacji;

VII. usługi, których rezultat będzie mógł być wykorzystany na etapie eksploatacji i konserwacji, obejmujące m.in. opracowanie szczegółowego opisu paliwa, który ma mieć zastosowanie, opisu materiałów jądrowych, programu dotyczącego licencjonowania oraz procesu implementowania paliwa, długoterminowego planu strategicznego zarządzania aktywami, planu likwidacji, zapewnienie wsparcia w opracowaniu programu gotowości operacyjnej i przy procedurach operacyjnych, zapewnienie wymaganego pełnozakresowego symulatora treningowego i pełnozakresowych szkoleń, przygotowanie i przeprowadzenie programu szkoleniowego dotyczącego zarządzania paliwem i rdzeniem, a także przygotowanie strategii dotyczącej odpadów promieniotwórczych, wymagań funkcjonalnych i projektu koncepcyjnego zakładu przetwarzania odpadów promieniotwórczych oraz informacji na temat składowania odpadów wysokoaktywnych.

Rezultatem świadczonych Usług będzie powstanie różnych dokumentów i przekazanie informacji. Te dokumenty i informacje obejmują na przykład protokoły spotkań, plany projektowe, raporty, listy potencjalnych dostawców oraz efekty prac inżynieryjnych ("Dokumentacja"), do której Spółka nabędzie prawa w odpowiednim zakresie: do części Dokumentacji - majątkowe prawa autorskie uzyskane na skutek ich nabycia przez Spółkę ("Dokumentacja Przeniesiona") oraz do części Dokumentacji - prawo do korzystania ("Dokumentacja Licencjonowana"). Zarówno Dokumentacja Licencjonowana jak i Przeniesiona może zawierać wytwory chronione prawami własności intelektualnej, które przysługują Wykonawcy, w tym W., a które uzyskali w związku z i w ramach dotychczasowej działalności, np. know-how, technologia produkcji itp. ("Prawa Własności Intelektualnej Wykonawców"), a więc w szczególności prawa istniejące i przysługujące Wykonawcom przed zawarciem Umowy. Dla uniknięcia wątpliwości, Spółka wskazała, że przedmiotem Umowy nie są usługi i świadczenia typowe dla samej budowy elektrowni atomowej, które to będą objęte w przyszłości odrębną umową na zaprojektowanie, dostawy i budowę (ang. EPC - engineering procurement constuction). Umowa będzie przewidywała w zakresie Dokumentacji Przeniesionej, że każdy Członek Konsorcjum przenosi Spółce, a Spółka nabywa w sposób pełny i nieodwołalny, wszelkie majątkowe prawa autorskie do odpowiedniej Dokumentacji Przeniesionej do wykorzystania w związku z Programem na terytorium Polski i ze skutkiem od chwili dostarczenia Spółce jakiegokolwiek elementu Dokumentacji Przeniesionej. To przeniesienie majątkowych praw autorskich określonych powyżej nie stanowi licencji, natomiast stanowi pełne, bezwarunkowe i ostateczne przeniesienie takich praw na Spółkę. Przeniesienie obejmuje prawo do czerpania dochodów z wszelkich form eksploatacji Dokumentacji Przeniesionej w związku z Programem w sposób i w zakresie wybranym przez Spółkę, każdorazowo z wyłączeniem Własności Intelektualnej Wykonawcy. Każdy Członek Konsorcjum przenosi również na Zamawiającego prawo do udzielania zgody na tworzenie i wykonywanie utworów zależnych będących opracowaniami jego odpowiedniej Dokumentacji Przeniesionej oraz wyraża zgodę na wykonywanie praw zależnych (korzystanie i rozporządzanie) do utworów zależnych (opracowań) w związku z Dokumentacją Przeniesioną przez Zamawiającego, jego następców prawnych i/lub jakąkolwiek osobę trzecią działającą w imieniu Spółki w związku z Programem na terytorium Polski w odniesieniu do wszystkich pól eksploatacji wymienionych powyżej. Ponadto, w ramach Umowy każdy Członek Konsorcjum udzieli Spółce ograniczonej, niewyłącznej, niepodlegającej sublicencjonowaniu, nieprzenaszalnej (zgodnie z warunkami określonymi w niniejszym dokumencie) licencji na korzystanie z Dokumentacji Licencjonowanej ograniczonej do terytorium Polski i wyłącznie na potrzeby Projektu, obowiązującej od momentu dostarczenia Wnioskodawcy jakiejkolwiek części Dokumentacji Licencjonowanej.

Wynagrodzenie wynikające z realizacji Umowy jest wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług i innych czynności w związku z Umową podejmowanych przez Członków Konsorcjum. Wysokość wynagrodzenia zostanie ustalona w oparciu o: - koszty pracy (w tym koszty pracy podmiotów powiązanych z Wykonawcami i wskazanych podwykonawców), obliczone na podstawie stałych stawek godzinowych i zgodnie z wymogami w związku z nimi określonymi, które obejmują: obciążenia płacowe (w tym wszelkie podatki od zatrudnienia, obciążenia socjalne i składki), świadczenia pracownicze, koszty ogólne, koszty generalne i administracyjne, w zakresie poniesionym w związku z Umową. Ustalone stawki godzinowe będą miały zastosowanie do rzeczywistych godzin poświęconych przez personel, również na wykonanie Usług (w tym rzeczywistych godzin na przygotowywanie lub przekazanie Dokumentacji), na udział w spotkaniach na żądanie Wnioskodawcy i/lub podróż przewidzianą w Umowie, w związku z demobilizacją, gotowością i remobilizacją oraz innymi przedsięwzięciami związanymi z Umową; - rzeczywiste koszty powiększone o koszty ogólne i zyski, które zostały określone i obejmują następujące kategorie kosztów: rzeczywiste i udokumentowane koszty podróży (bez zysku) oraz koszty utrzymania i relokacji zgodnie z polityką podróży, w tym wszelki niepodlegający zwrotowi podatek VAT związany z takimi kosztami podróży, utrzymania lub relokacji; koszty podwykonawców (plus zysk) poniesione z tytułu faktur wystawionych przez podwykonawców (z wyjątkiem określonych w Umowie pozycji); faktycznie poniesione koszty (plus zysk), w tym koszty biura/obiektów właściwych dla projektu, koszty materiałów, sprzętu oraz sprzętu IT i telekomunikacyjnego oraz inne koszty i rzeczywiste koszty podatków, licencji i zezwoleń bezpośrednio poniesionych, z wyjątkiem (i) podatków nakładanych bezpośrednio na lub wymierzanych w zależności od dochodu personelu, (ii) wszelkich zgód wymaganych przez dowolny organ administracji w celu prowadzenia działalności w jurysdykcji, w której wykonywane są Usługi, oraz (iii) wszelkich podatków objętych wszelkimi innymi postanowieniami Umowy, w każdym przypadku z wyłączeniem podatku VAT w odniesieniu do wystawionych faktur.

Ostateczna wysokość wynagrodzenia zostanie ustalona po wykonaniu Usług, przy czym Strony określiły maksymalną wysokość wynagrodzenia, jaka może być należna z tytułu świadczenia Usług, w tym maksymalną wartość wynagrodzenia przypadającą, odpowiednio, na Członków Konsorcjum. W ramach wynagrodzenia Strony nie wyodrębniły elementów należnych Wykonawcy za przeniesienie praw własności intelektualnych do scedowanych (przenoszonych) dokumentów i informacji ani za udzielenie licencji do licencjonowanych dokumentów i informacji, względnie własności nośników takich praw. Spółka będzie dysponowała aktualnymi w terminach wypłat wynagrodzenia certyfikatami rezydencji podatkowej na terytorium USA, a Umowa zobowiązuje W. do dostarczenia oświadczenia o statusie beneficjenta rzeczywistego wynagrodzenia z tytułu Usług świadczonych w ramach Umowy. Od podpisania Umowy do jej zakończenia Wnioskodawca i Wykonawcy nie staną się podmiotami powiązanymi. Ponadto zarówno W., jak i jego Wspólnik nie posiadają i nie będą posiadali na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicznego zakładu w rozumieniu Ustawy o CIT i UPO w momencie zapłaty Wynagrodzenia.

W oparciu przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wspólnym wnioskiem z 15 września 2023 r. wystąpiono o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i ustalenie:

1. czy wynagrodzenie za Usługi wypłacane przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy w ramach Umowy, będzie podlegało opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. 2023 poz. 2805 ze zm., dalej jako "ustawa o CIT")

2. czy w przypadku, gdy stanowisko Zainteresowanych przedstawione w odpowiedzi na pytanie nr 1 jest zdaniem Organu nieprawidłowe, Zamawiający, działając w charakterze płatnika, będzie obowiązany do pobrania i rozliczenia tego podatku w Polsce w odniesieniu do wynagrodzenia za Usługi wypłacanego przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy z uwzględnieniem przepisów Ustawy o CIT i UPO?

We własnym stanowisku Wnioskodawca wskazał, że wynagrodzenie za Usługi

wypłacane przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy, w ramach Umowy, nie będzie

podlegało opodatkowaniu Podatkiem u źródła na podstawie Ustawy o CIT. Natomiast w

zakresie pytania drugiego (na które odpowiedź była konieczna wyłącznie w przypadku

uznania przez Organ stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego za

nieprawidłowe), zdaniem Wnioskodawcy, nawet jeśli Wynagrodzenie za którąkolwiek lub

wszystkie Usługi będzie podlegało opodatkowaniu Podatkiem u źródła na podstawie

Ustawy o CIT, Zamawiający nie będzie, jako płatnik tego podatku, obowiązany do

pobrania i rozliczenia tego podatku w odniesieniu do Wynagrodzenia za Usługi

wypłacanego na rzecz W. z uwzględnieniem przepisów Ustawy o CIT oraz przepisów

UPO.

Organ w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko Zainteresowanych:

1. za prawidłowe - w zakresie uznania, że Wykonawca nie powinien być uznany za podatnika, wobec którego ma zastosowanie art. 21 ust. 1 w zw. z art. 1 Ustawy o CIT, gdyż nie podlega opodatkowaniu federalnym podatkiem dochodowym w USA z uwagi na transparentność podatkową, a podatnikiem będzie wspólnik Wykonawcy;

2. za nieprawidłowe - w zakresie kompleksowego uznania wymienionych we Wniosku usług projektowo-wdrożeniowych, z tytułu których żadne wypłacane płatności nie podlegają opodatkowaniu Podatkiem u źródła w Polsce, a Zamawiający nie będzie występował w roli płatnika Podatku u źródła wobec dokonywanych płatności;

3. za prawidłowe - w zakresie zastosowania do usług opisanych w pkt 1 -7 wniosku przepisów UPO i zakwalifikowania tych usług na podstawie art. 8 UPO do zysków przedsiębiorstwa i niepobrania przez Zamawiającego, jako płatnika, Podatku u źródła;

4. za nieprawidłowe - w zakresie zastosowania w odniesieniu do licencjonowanych dokumentów i informacji chronionych prawami własności intelektualnej art. 8 lub art. 14 UPO, a tym samym niepobrania przez płatnika Podatku u źródła;

5. w zakresie zastosowania do przeniesienia praw z innych (pozostałych) dokumentów i informacji na Wnioskodawcę na skutek ich nabycia a tym samym niepobrania Podatku u źródła na podstawie:

i. art. 8 UPO - za nieprawidłowe,

ii. art. 14 UPO - za prawidłowe.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Zainteresowanych, że wskazane we Wniosku

Usługi oraz prawa własności intelektualnej w ramach Umowy należy potraktować

kompleksowo i uznać za usługę projektowo-wdrożeniową, z tytułu której wynagrodzenie

(albo jego część) nie podlega opodatkowaniu Podatkiem u źródła w Polsce. Stwierdził,

że Usługi wykonywane przez Wykonawcę mające na celu przygotowanie do realizacji

projektu budowy Elektrowni Jądrowej w Polsce, ze względu na ich charakter, "należy

ocenić łącznie jako doradcze i analityczne (...) " Jednocześnie wskazał, iż " (...)

realizowane usługi obejmują działania doradcze i analityczne w różnych obszarach

gospodarczych. Następnie Organ uznał, iż "Powyższe usługi (...) mieszczą się w

katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT—jako wymienione

wprost w ww. przepisie, tj. doradztwo czy usługi prawne (w zakresie przeprowadzonej

oceny prawnej), a także usługi o podobnym charakterze do usług wymienionych w tym

przepisie. " Wreszcie Organ wskazał, że " (...) usługi wymienione w Umowie mają

charakter podobny do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. "

W ocenie Organu możliwe powinno być także wyodrębnienie wynagrodzenia za

"poszczególne składowe łącznego wynagrodzenia’’, skoro Wnioskodawca sam

wskazuje, co się na nie składa. Zdaniem Organu wyodrębnienie składowych

wynagrodzenia na tle przedstawionego opisu sprawy "wydaje się uzasadnione, gdyż

poszczególne świadczenia (usługi, udzielenie licencji do dokumentów i informacji,

przeniesienie praw własności do dokumentów i informacji) ze względu na swoją

specyfikę, co do zasady powinny się również charakteryzować odrębną metodologią

ustalenia wynagrodzenia". Organ, rozważając, czy Usługi mieszczą się w zakresie art.

21. ust. 1 Ustawy o CIT, powołał się na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu

Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1424/19.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w

Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, jak również o

zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Interpretację zaskarżono w całości.

W skardze zarzucono naruszenie :

1. art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 8, art. 13 i art. 14 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976 r. nr 31 poz. 178) poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a Ustawy o CIT polegającą na uznaniu w Interpretacji, że usługi dotyczące przygotowania i wdrożenia projektu dotyczącego elektrowni jądrowej mieszczą się w katalogu świadczeń z art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT lub - w części - generują przychód z praw autorskich lub praw pokrewnych z art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, podczas gdy poprawna wykładnia wskazuje, że usługi o integralnym charakterze i ściśle dotyczące przygotowania i wdrożenia projektu dotyczącego elektrowni jądrowej stanowią w całości usługi projektowo-wdrożeniowe odmienne od świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a Ustawy o CIT, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a w zw. z art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT oraz art. 8, art. 13 i art. 14 UPO, które w niniejszej sprawie w ogóle nie powinny były znaleźć zastosowania.

W przypadku nieuwzględnienia ww. zarzutu, na podstawie art. 57 § 1 pkt 3 i art. 57a p.p.s.a. zarzucono naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu w Interpretacji, że przychód z udzielenia licencji do dokumentów i informacji chronionych prawami własności intelektualnej w ogóle może powstać, gdy wartość prawa do korzystania z tych dokumentów i informacji jako taka, w oderwaniu od świadczonej niepodzielnej usługi, nie ma samodzielnej wartości dla Skarżącej i nie daje podstaw do zapłaty odrębnego wynagrodzenia Wykonawcy, podczas gdy poprawna wykładnia wskazuje, że przychód w takich okolicznościach nie powstaje, a w konsekwencji Organ niewłaściwie zastosował art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT do przychodu z udzielenia licencji;

2. art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 Ustawy o CIT w zw. z art. 13 ust. 3 i art. 8 UPO poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu w Interpretacji, że:

• przychody z licencji, w związku z którą nabywca nie nabywa praw autorskich ani prawa do dysponowania nimi w odniesieniu do przedmiotu licencji, nie może odsprzedawać praw ani udzielać dalszych licencji (sublicencji) i może wykorzystywać przedmiot licencji wyłącznie na własne potrzeby, mieszczą się we wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT przychodach z praw autorskich lub praw pokrewnych i stanowią należności licencyjne w rozumieniu art. 13 ust. 3 UPO, podczas gdy poprawna wykładnia wskazuje, że stanowią one przychody z należności za licencję, które nie spełniają warunków uznania za przedmiot opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: "Podatek u źródła" lub "WHT") na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT w zw. z art. 13 ust. 3 UPO;

• przychody z licencjonowanych dokumentów i informacji będących wytworem dedykowanych prac projektowych są objęte art. 13 ust. 3 UPO, podczas gdy poprawna wykładnia wskazuje, że tylko przychody z należności odnoszących się do dostarczenia gotowych opracowań i dokumentacji, bez ponoszenia dodatkowego nakładu pracy, mogłyby być uznane za należności licencyjne w rozumieniu art. 13 ust. 3 UPO, a przychody z należności odnoszących się dokumentów i informacji, które są udostępniane wskutek wykonania dodatkowej pracy i zaangażowania personelu eksperckiego pozostają poza zakresem tego przepisu,

a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT i art. 13 UPO oraz niezastosowanie art. 8 UPO, który wyłącza obowiązek pobrania WHT przez płatnika od wypłat dotyczących licencjonowanych dokumentów i informacji chronionych prawami własności intelektualnej (przy spełnieniu odpowiednich warunków).

II. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm.; dalej: "O.P.") poprzez nieuwzględnienie ujednoliconej linii orzeczniczej i interpretacyjnej, zgodnie z którą, z perspektywy regulacji dotyczących Podatku u źródła, możliwe jest łączne ocenianie usług, które mają integralny charakter, a usługi projektowo-wdrożeniowe w całości nie stanowią usług podlegających Podatkowi u źródła, co doprowadziło do zajęcia przez Organ stanowiska przeciwnego i tym samym, wydania zaskarżonej Interpretacji z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

b) art. 191 w zw. z art. 14h i art. 14c § 1 i § 2 OP przez dokonanie nieuprawnionej oceny okoliczności zawartych w opisie zdarzenia przyszłego dotyczących listy i opisu zakresu usług będących przedmiotem Umowy, w sytuacji gdy przy identyfikowaniu tych okoliczności Organ powinien się w całości opierać na opisie zdarzenia zawartym przez Skarżącą we wniosku o Interpretację i nie jest uprawniony do pominięcia według własnego uznania jakiejkolwiek okoliczności lub rekonstruowania tego zdarzenia na podstawie faktów niezawartych w tym opisie, względnie oceniania wiarygodności poszczególnych okoliczności i twierdzenia, że rzeczywisty przebieg wydarzeń będzie inny aniżeli ten podany w opisie zdarzenia przyszłego, co doprowadziło do zajęcia przez Organ błędnego stanowiska;

c) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h OP przez zawarcie w Interpretacji niepełnej i wewnętrznie sprzecznej oceny stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, w szczególności w zakresie kwalifikacji przedmiotu Umowy o świadczenie usług inżynieryjnych dot. budowy elektrowni jądrowej w Polsce w technologii AP1000 oraz w zakresie kwalifikacji udzielanych w ramach tej umowy licencji, co doprowadziło do wydania zaskarżonej Interpretacji z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

W toku postępowania sądowoadministracyjnego Strona skarżąca złożyła pismo procesowe z 8 kwietnia 2024 r., w którym odniosła się do twierdzeń organu z odpowiedzi na skargę i podtrzymała swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na interpretacje indywidualną, uchyla tę interpretację. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub 3) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną przez pryzmat zarzutów strony skarżącej, należy zauważyć, że spór między skarżącą a organem dotyczy w istocie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Przepis ten stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 [podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu], przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów. Strony postępowania spierają się więc co do tego, czy usługi dotyczące przygotowania i wdrożenia projektu dotyczącego elektrowni jądrowej mieszczą się w katalogu świadczeń z art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT czy też, tak jak chce Spółka, Usługi te mają integralny charakter, w całości stanowią usługę projektowo-wdrożeniową, która jest kompleksowo odmienna od tych wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a Ustawy o CIT. Należy zatem ustalić do jakiej kategorii należy zakwalifikować opisane we wniosku usługi świadczone przez podmiot prawa Stanów Zjednoczonych Ameryki na rzecz Skarżącej na podstawie Umowy o świadczenie usług inżynieryjnych dot. budowy elektrowni jądrowej w Polsce w technologii AP1000 a tym samym czy wynagrodzenie za te Usługi podlega podatkowi u źródła.

Na wstępie należy zauważyć, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej. Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 o.p.). Podkreślić należy, że organ nie może kwestionować, weryfikować ani modyfikować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Stanowisko wnioskodawcy zawiera dokonaną przez niego własną subsumcję przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, w ramach którego odbywa się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. W tym zakresie podzielić należy pogląd wyrażony w literaturze, zgodnie z którym przedstawione stanowisko "konstytuują przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76). W świetle tego co zostało wyżej wywiedzione, kontrola sądu administracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne polega na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawion0y przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ - w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną - prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Jak stanowi art. 14b § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 o.p.). Stosownie do art. 14c § 1 o.p. zdanie 1 interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że Dyrektor KIS przyjął, że pomimo, iż Zainteresowani we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej wskazali, że przedmiotem umowy są kompleksowe usługi wdrożeniowo-projektowe obejmujące: projektowanie, prace inżynieryjne, planowanie zamówień i budowy Elektrowni Jądrowej oraz współpraca i wsparcie interfejsów ze stronami trzecimi projektu – to w rzeczywistości są to działania doradcze i analityczne w różnych obszarach gospodarczych. Zdaniem organu do świadczenia ww. usług konieczne jest bowiem posiadanie określonej wiedzy fachowej, która następnie poprzez wykorzystanie opracowanych dokumentów i informacji zostanie użyta w celu podjęcia najlepszych rozwiązań w kolejnych etapach inwestycji. Ta konstatacja doprowadziła natomiast organ do wniosku, że usługi te mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy CIT - jako doradztwo , usługi prawne lub usługi o podobnym charakterze do usług wymienionych w tym przepisie i podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Organ swoje rozstrzygnięcie oparł na dwóch zasadniczych argumentach. Po pierwsze uznał, że dominującym, kluczowym i wspólnym elementem usług opisanych we wniosku jest wykorzystanie fachowej wiedzy różnych specjalistów i dlatego należy ocenić łącznie jako doradcze i analityczne. A po drugie przyjął, że decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. To z kolei, zdaniem Organu pozwala na stwierdzenie, że usługi wymienione w Umowie mają charakter podobny do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Z poglądami tymi nie można się zgodzić.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że organ w sposób błędny wskazał na kluczowy i dominujący element opisanej we wniosku usługi. Z akt sprawy wynika bowiem, że Strona nie jest w stanie określić który obszar spośród wymienionych w opisie Usług jest ważniejszy od innego a wszystkie obszary należy oceniać łącznie. Słusznie Spółka wskazuje, że wykorzystanie fachowej wiedzy specjalistów nie może przesądzać o dominującym charakterze doradczym usług. Każde bowiem świadczenie, w którym uczestniczy podmiot profesjonalny można by uznać za usługę doradczą, gdyż w każdym takim przypadku wykorzystywane jest doświadczenie i wiedza świadczącego usługę. Szczególnie dotyczy to usług o wysokospecjalistycznym i niestandardowym charakterze jakim, bez wątpienia, jest projekt budowy Elektrowni Jądrowej. Nie da się w skomplikowanym procesie inwestycyjnym uniknąć czynności, które mogą mieć znamiona doradztwa lub udostępnienia praw własności intelektualnej. Czynności te nie zmieniają jednak zasadniczej ekonomicznej charakterystyki usługi, ocenianej przez pryzmat celu przedsięwzięcia. Tym bardziej, że z wniosku o wydanie interpretacji wprost wynika, że celem spółki nie jest nabycie każdej z usług akcesoryjnych oddzielnie, lecz nabycie kompleksowej usługi projektowo-wdrożeniowej, usługi inżynieryjnej. Podkreślić natomiast należy, że ten element kompleksowości nie był w ogóle brany przez organ pod uwagę. Organ w swojej analizie pominął też, akcentowany przez Skarżącą, cel przedsięwzięcia. Tymczasem w przypadku usługi złożonej ten cel (określony potrzebami odbiorcy) nabiera szczególnego znaczenia i niewątpliwie winien być przedmiotem analizy. To bowiem właśnie cel będzie decydował o kwalifikacji podatkowej danego świadczenia. (zob. wyroku NSA z dnia 23 czerwca 2021 roku, sygn. akt II FSK 763/21). Dyrektor KIS tej kwestii jednak nie analizował. Organ podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie nie wziął też pod uwagę, że za opisane we wniosku usługi przewidziane jest w umowie jedno wynagrodzenie za całość. Strona wskazała wyraźnie, że ustalenie łącznego wynagrodzenia było ściśle związane z celem i charakterem usług i koniecznością traktowania ich jako całości. Żaden z poszczególnych elementów Usług nie jest bowiem nośnikiem jakiejkolwiek samodzielnej wartości odrębnej od pozostałych składników tego wynagrodzenia. Ze względu na kompleksowość świadczonej usługi Skarżąca przyjęła jedną podstawową metodologię kalkulacji wynagrodzenia - w oparciu o koszty pracy pracowników Wykonawcy. Natomiast objęcie wynagrodzeniem niektórych elementów miało zagwarantować, że Wykonawca nie będzie mógł żądać dodatkowego wynagrodzenia ponad kwotę uzgodnioną w umowie. Strona wskazała ponadto, że ustalenie łącznego wynagrodzenia za szereg elementów składowych usługi uniemożliwia wyodrębnienia ich samodzielnej wartości dla stron. Dlatego też wskazywanie przez organ na możliwość wyodrębnienia poszczególnych składników wynagrodzenia jest niedopuszczalną ingerencją w przedstawiony we wniosku o interpretację stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Organ powinien się opierać na opisie zdarzenia zawartym we wniosku o interpretację i nie jest uprawniony do pomijania jakiejkolwiek okoliczności lub rekonstruowania przedstawionego zdarzenia. Za niedopuszczalne należy uznać ocenianie przez Dyrektora KIS wiarygodności poszczególnych okoliczności i twierdzeń oraz przyjęcie, że rzeczywisty przebieg wydarzeń będzie inny aniżeli ten podany przez Stronę w opisie zdarzenia przyszłego. Podkreślić należy, że złożony w tej sprawie wniosek o interpretację dotyczy zdarzenia przyszłego, umowa nie jest jeszcze wykonywana a na etapie postępowania interpretacyjnego jest dopiero w sferze planowania. Nie ma zatem podstaw Dyrektor KIS do oceny charakteru rzeczywiście wykonywanych świadczeń. Rzeczywiste wykonane świadczenia będą możliwe do weryfikacji dopiero po ich wykonaniu i w ramach ewentualnego postępowania podatkowego. W postępowaniach w sprawach interpretacji indywidualnych organy nie prowadzą postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, nie ustalają stanu faktycznego. Związane są stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b - art. 14h Ordynacji podatkowej prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Szczególnie istotna jest dyspozycja normy zawartej w art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl której wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpoznania. W Ordynacji podatkowej, brak jest przepisu, który nadawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne. Przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organy nie mogą kwestionować ani modyfikować. Interpretacja indywidualna zawiera jedynie ocenę stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę. Jeżeli natomiast w toku postępowania podatkowego prowadzonego następnie przez organ, okaże się, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny odbiega od rzeczywistego, to interpretacja taka nie będzie wywoływała skutków prawnych określonych w art. 14k Ordynacji podatkowej. Jego weryfikacja jest możliwa jednak dopiero w toku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, a następnie w toku postępowania podatkowego. Dopiero wówczas jest bowiem możliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego w pełnym zakresie, a zatem obejmującego dokumentację związaną z zawartym kontraktem oraz jego faktyczną realizację. W przypadku gdy stan faktyczny ustalony w takim postępowaniu nie zgodzi się z tym opisanym we wniosku, podatnik ponosi wszelkie negatywne tego konsekwencje.

Podsumowując, Sąd dostrzega konieczność wskazywania wnioskodawcy, w procesie wydawania interpretacji indywidualnych, nieprawidłowości dokonywanych przez niego ocen. Nie może to jednak prowadzić do dokonywania zmian stanu faktycznego sprawy zaprezentowanego przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji. Jeżeli we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik przedstawia stan sprawy, podając okoliczności, na podstawie których dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego (zagadnienie wstępne), które stanowią założenie (podstawę) dla opisanego stanu faktycznego i sformułowania problemu prawnego, który jest przedmiotem wniosku (zagadnienie zasadnicze), to organ dysponując wystarczającymi informacjami (konieczne minimum danych), aby ocenić, że ta wcześniej dokonana przez podatnika interpretacja przepisu prawa podatkowego (zagadnienie wstępne), która znajduje odzwierciedlenie w opisie stanu sprawy, jest wadliwa i będąc przekonany o tej wadliwości, jest zobowiązanym, aby się do tego odnieść. Niedokonanie przez organ takiej oceny w uzasadnieniu wydanej interpretacji, stanowi o naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p.). W świetle ww. zasady niedopuszczalnym byłoby bowiem, żeby organ mając wiedzę i przekonanie, że swoje pytanie (zagadnienie zasadnicze) podatnik sformułował na podstawie wadliwie zinterpretowanego przez siebie innego przepisu prawa podatkowego, wydawał mimo tego interpretację indywidualną, tj. bez zwrócenia uwagi wnioskodawcy na jego nieprawidłowy pogląd. Skutkuje to bowiem tym, że wydawany przez organ akt (o czym organ miałby przekonanie, wobec dostrzeganej wadliwości ocen dokonywanych przez podatnika) nie zapewnia podatnikowi przypisywanej interpretacjom indywidualnym ochrony prawnej, uregulowanej przepisami art. 14k-14n o.p. Jeszcze raz jednak należy podkreślić, że organ interpretacyjny nie może kwestionować ani zmieniać przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Rozważania organu dotyczące dostrzeżonych wadliwości poglądów wnioskodawcy, przekładających się na opisany stan sprawy, organ powinien zawrzeć w uzasadnieniu wydawanej interpretacji. Jednak rozważania te nie powinny mieć wpływu na ocenę stanowiska podatnika, która to ocena powinna zostać dokonana wyłącznie na podstawie stanu sprawy przedstawionego we wniosku. W okolicznościach wyrokowanej sprawy, jeżeli organ interpretujący pozostawał w przekonaniu, że wbrew opisanemu stanowi faktycznemu sprawy, usługi dotyczące przygotowania i wdrożenia projektu dotyczącego elektrowni jądrowej mieszczą się w katalogu świadczeń z art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT to winien dać temu wyraz w uzasadnieniu interpretacji. Jednak wydając interpretacje indywidualną powinien ocenić stanowisko podatnika z uwzględnieniem przedstawionego przez skarżącą stanu sprawy, tj. przy przyjęciu, że usługi te mają kompleksowy, integralny charakter za które ustalono jedno niepodzielne wynagrodzenie i w całości stanowią usługę projektowo-wdrożeniową, ponieważ tak opisała je strona w złożonym wniosku. Organ podatkowy nie ma prawa domniemywać ani zakładać innych okoliczności niż te przedstawione przez wnioskodawcę. Jeżeli organ podatkowy uzna, że stan faktyczny jest niejasny lub niepełny, powinien wezwać wnioskodawcę do jego uzupełnienia, zamiast samodzielnie go modyfikować. Podany we wniosku stan faktyczny jest wiążący dla organu interpretującego, który nie może go ani zmieniać, ani dokonywać selekcji jego elementów w sposób, który zmienia obraz sprawy. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2024 r. sygn. III FSK 410/23)

Zasadny okazał się więc zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 o.p., poprzez wykroczenie przez organ interpretujący poza opis stanu sprawy (modyfikację stanu sprawy) przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji niedokonanie oceny stanowiska skarżącej, zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji.

Przy czym podkreślić należy, że z uwagi na stwierdzone naruszenie prawa procesowego poza zakresem wyrokowania w niniejszej sprawie pozostaje ocena tego, czy prawidłowym jest pogląd strony czy organu interpretacyjnego, co do zastosowania w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a ustawy o CIT. W wyniku modyfikacji stanu faktycznego, w stosunku do przedstawionego we wniosku, organ nie dokonał oceny stanowiska podatnika co do zasadniczego problemu prawnego sformułowanego we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego. Mając na uwadze powyższe, bezprzedmiotowym jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany jest do uwzględnienia oceny prawnej dokonanej przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Wydając ponowną interpretację Dyrektor KIS oceni przedstawioną przez Skarżącą charakterystykę usług przez pryzmat celu opisanego przedsięwzięcia, będzie miał na względzie kompleksowość świadczenia, jednolite niepodzielne wynagrodzenie oraz brak elementu dominującego(doradczego) i będąc związanym przedstawionym przez Stronę opisem stanu faktycznego, odpowie na zadane przez Spółkę we wniosku pytania.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.