Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3353/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 2a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14 b par.1 i 3,  art. 14 c par. 2, art. 14f, art. 14 g par. 1. , art. 14 h,  art. 121 par. 1, art 169 par. 1-2, 4, art. 180, art. 194,  art 217 par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Anna Sękowska, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 września 2017 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., (podatkowy organ interpretacyjny), utrzymał w mocy postanowienie z [...] maja 2016r. pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek F. sp. z o.o. z/s w G. M. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

Postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

Wnioskiem z 1 lutego 2016r. (wpływ do organu: 8 lutego 2016r.) Spółka wystąpiła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla importu i sprzedaży surowego oleju sojowego.

We wniosku Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie:

a) przedmiot przeważającej działalności (wg kodów PKD): 46.21.Z, Sprzedaż hurtowa zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt;

b) przedmiot pozostałej działalności gospodarczej (wg kodów PKD): 01.62.Z, Działalność usługowa wspomagająca chów i hodowlę zwierząt gospodarskich; 10.92.Z. produkcja gotowej karmy dla zwierząt domowych; 46.38.Z, Sprzedaż hurtowa pozostałej żywności, włączając ryby, skorupiaki i mięczaki; 46.46.Z, Sprzedaż hurtowa wyrobów farmaceutycznych i medycznych; 46.75.Z, Sprzedaż hurtowa wyrobów chemicznych; 52.70.B, Magazynowanie i przechowywanie pozostałych towarów; 96.09.Z, Pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana; 46.23.Z, Sprzedaż hurtowa żywych zwierząt; 82.30.Z. Działalność związana z organizacją targów, wystaw- i kongresów.

Spółka zamierza rozszerzyć przedmiot działalności o PKD 46.33.Z "Sprzedaż hurtowa mleka, wyrobów mleczarskich, jaj, olejów i tłuszczów jadalnych". Zamierza też dokonywać importu na terytorium kraju surowego oleju sojowego jadalnego, posiadającego kod PKWiU 10.41.21.0 oraz kod CN 1507 1090.

Następnie Spółka zamierza dokonywać odpłatnych dostaw na terytorium kraju tego oleju na rzecz m.in. rolników ryczałtowych, w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016r. poz. 710 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), z przeznaczeniem tego oleju do karmienia zwierząt.

W celu ustalenia, czy surowy olej sojowy jest jadalny, Spółka zamierza - przed dokonaniem jego importu na terytorium kraju - złożyć właściwemu państwowemu granicznemu inspektorowi sanitarnemu wniosek o dokonanie granicznej kontroli sanitarnej, w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2015r. poz. 594 ze zm. – dalej jako "u.bżiż"). W związku ze złożeniem powyższego wniosku Spółka zamierza pozyskać świadectwo spełniania wymagań zdrowotnych, w rozumieniu art. 82 ust. 1 u.bżiż. oraz art. 83 ust. 1 pkt 2 u.bżiż, którego wzór określony jest w załączniku nr 3 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 14 lutego 2007r. w sprawie wzorów wniosku o dokonanie granicznej kontroli sanitarnej oraz świadectwa spełniania wymagań zdrowotnych (Dz. U. z 2007r. Nr 44 poz. 286 ze zm.), w którym to świadectwie właściwy organ Państwowej Inspekcji Sanitarnej stwierdzi, że importowany przez Spółkę surowy olej sojowy jest "środkiem spożywczym, który spełnia wymagania w zakresie wymagań zdrowotnych i może być przeznaczony do spożycia przez ludzi".

Na podstawie ww. świadectwa spełniania wymagań zdrowotnych zaimportowany przez Spółkę surowy olej sojowy zostanie wprowadzony do obrotu na terytorium kraju, jako środek spożywczy, w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.bżiż. w zw. z art. 2 Rozporządzenia (WE) Nr 178/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 28 stycznia 2002r. ustanawiającego ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego, powołującego Europejski Urząd ds. Bezpieczeństwa Żywności oraz ustanawiającego procedury w zakresie bezpieczeństwa żywności (Dz. U. UE.L. z 2002r. Nr 31 poz. 1 ze zm., dalej jako: "rozp. 178/2002").

Następnie na etapie odpłatnych dostaw surowego oleju sojowego na terytorium kraju na rzecz m.in. rolników ryczałtowych, Spółka zmieni jego przeznaczenie i dokona jego sprzedaży jako składnik paszy, przeznaczony do karmienia zwierząt.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Pytanie nr 1: Czy surowy olej sojowy, który może być przeznaczony do spożycia przez ludzi, stanowi towar opodatkowany stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5%, zgodnie z poz. 20 kol. 3 załącznika nr 10 do u.p.t.u.?

Pytanie nr 2: Czy znaczenie pojęcia "jadalne", unormowanego m.in. w poz. 20 kol. 3 załącznika nr 10 do u.p.t.u. należy rozumieć tak, jak to unormowano w świadectwie spełniania wymagań zdrowotnych, którego wzór został określony w załączniku nr 3 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 14 lutego 2007r. w sprawie wzorów wniosku o dokonanie granicznej kontroli sanitarnej oraz świadectwa spełniania wymagań zdrowotnych (Dz. U. z 2007r., Nr 44, poz. 286 ze zm.), a mianowicie, że "Środek spożywczy (...) może być przeznaczony do spożycia przez ludzi", wobec czego świadectwo takie stanowi dokument stwierdzający jadalność surowego oleju sojowego na potrzeby opodatkowania importu oraz dostawy tego oleju na terytorium kraju stawką 5% podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 20 kol. 3 załącznika nr 10 do u.p.t.u.?

Pytanie 3: Jaką stawką podatku od towarów i usług opodatkowany będzie import surowego oleju sojowego na terytorium kraju, którego Spółka dokona w okolicznościach zdarzenia przyszłego?

Pytanie 4: Jaką stawką podatku od towarów i usług opodatkowane będą odpłatne dostawy surowego oleju sojowego na terytorium kraju, których Spółka – w okolicznościach zdarzenia przyszłego - dokona m.in. na rzecz rolników ryczałtowych?

Stanowisko dot. pytania nr 1:

Zdaniem Spółki, w przepisach u.p.t.u. brak jest definicji legalnej pojęcia "jadalne", występującego w poz. 20 kol. 3 załącznika nr 10 do u.p.t.u. Zgodnie z § 3 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015r. poz. 1676 ze zm.): "Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług - do dnia 31 grudnia 2017r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU)". W przepisach Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU Dz. U. z 2008r. Nr 207, poz. 1293 ze zm.; dalej jako: "PKWiU 2008") - brak jest również definicji legalnej pojęcia "jadalne".

Ponadto ustawodawca w PKWiU 2008 nie normuje "jadalności", jako kryterium klasyfikującego surowy olej sojowy. Surowy olej sojowy został sklasyfikowany pod kodem 10.41.21.0 PKWiU 2008 oraz zgrupowany w grupie 10.4 "oleje i tłuszcze zwierzęce i roślinne". Ustawodawca grupę 10.4 oleje i tłuszcze zwierzęce i roślinne zaliczył do działu 10 "artykuły spożywcze". Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN słowo "jadalny" posiada znaczenie: "nadający się do zjedzenia".

Zgodnie z art. 3 ust. I u.bżiż "żywnością (środkiem spożywczym) jest każda substancja lub produkt w rozumieniu art. 2 rozporządzenia nr 178/2002". W myśl art. 2 rozp. 178/2002 "Do celów niniejszego rozporządzenia "żywność" (lub "środek spożywczy") oznacza jakiekolwiek substancje lub produkty, przetworzone, częściowo przetworzone lub nieprzetworzone, przeznaczone do spożycia przez ludzi lub, których spożycia przez ludzi można się spodziewać.

W związku z powyższym, pojęcie "jadalne", unormowane w poz. 20 kol. 3 załącznika nr 10 do u.p.t.u. oznacza "nadające się do spożycia przez ludzi". W konsekwencji, w ocenie Spółki, surowy olej sojowy, który może być przeznaczony do spożycia przez ludzi - inaczej mówiąc nadający się do spożycia przez ludzi - oraz zgrupowany w grupie 10.4 PKWiU 2008 "oleje i tłuszcze zwierzęce i roślinne" stanowi towar opodatkowany stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5%, zgodnie z poz. 20 kol. 3 załącznika nr 10 do u.p.t.u.

Stanowisko do pytania nr 2:

W ocenie Spółki, znaczenie pojęcia "jadalne", unormowanego m.in. w poz. 20 kol. 3 załącznika nr 10 do u.p.t.u. należy rozumieć tak jak to unormowano w świadectwie spełniania wymagań zdrowotnych, którego wzór został określony w załączniku nr 3 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 14 lutego 2007r. w sprawie wzorów wniosku o dokonanie granicznej kontroli sanitarnej oraz świadectwa spełniania wymagań zdrowotnych (Dz. U. z 2007r. Nr 44, poz. 286 ze zm.), a mianowicie że "Środek spożywczy (...) może być przeznaczony do spożycia przez ludzi", a wobec tego świadectwo takie stanowi dokument stwierdzający jadalność surowego oleju sojowego na potrzeby opodatkowania importu oraz do art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 20 kol. 3 załącznika nr 10 do u.p.t.u.

Stanowisko do pytania nr 3:

Zgodnie z art. 2 u.p.t.u. ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

- terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczpospolitej Polskiej z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1);

- terytorium Unii Europejskiej - rozumie się przez to terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (art. 2 pkt 3);

- terytorium państwa członkowskiego - rozumie się przez to terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 4);

- terytorium państwa trzeciego - rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust.1 i 3 (art. 2 pkt 5);

- imporcie towarów - rozumie się przez to przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej (art. 2 pkt 7);

- PKWiU ex - rozumie się przez to zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (art. 2 pkt 30).

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. opodatkowaniu, podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają m.in. import towarów na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 41 ust. 2a u.p.t.u. dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

Zgodnie z poz. 20 załącznika nr 10 do u.p.t.u. "Oleje i tłuszcze zwierzęce i roślinne - wyłącznie jadalne" o symbolu PKWiU ex 10.4 wymieniono w wykazie towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%.

Surowy olej sojowy został sklasyfikowany pod kodem 10.41.21.0 PKWiU 2008 oraz zgrupowany w grupie 10.4 "oleje i tłuszcze zwierzęce i roślinne".

W okolicznościach zdarzenia przyszłego, Spółka dokona importu surowego oleju sojowego posiadającego kod PKWiU 10.41.21.0 oraz kod CN 1507 10 90, który będzie mógł być przeznaczony do spożycia przez ludzi - inaczej mówiąc będzie się nadawał do spożycia przez ludzi.

Taki surowy olej sojowy, będzie zatem - w ocenie Spółki - "olejem roślinnym jadalnym", w rozumieniu poz. 20 załącznika nr 10 do u.p.t.u. W konsekwencji, import surowego oleju sojowego na terytorium kraju, którego Spółka dokona w okolicznościach zdarzenia przyszłego, opodatkowany będzie 5% stawką podatku od towarów i usług.

Stanowisko do pytania nr 4:

Zgodnie z art. 2 u.p.t.u. ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

- terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1);

- PKWiU ex - rozumie się przez to zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (art. 2 pkt 30).

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem" podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 41 ust. 2a u.p.t.u. dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%. Zgodnie z poz. 20 załącznika nr 10 do u.p.t.u. "Oleje i tłuszcze zwierzęce i roślinne - wyłącznie jadalne" o symbolu PKWiU ex 10.4 wymieniono w wykazie towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%.

Surowy olej sojowy został sklasyfikowany pod kodem 10.41.21.0 PKWiU 2008 oraz zgrupowany w grupie "oleje i tłuszcze zwierzęce i roślinne".

W okolicznościach zdarzenia przyszłego, Spółka dokona odpłatnych dostaw surowego oleju sojowego, posiadającego kod PKWiU 10.41.21.0 oraz kod CN 1507 10 90, który będzie mógł być przeznaczony do spożycia przez ludzi - inaczej mówiąc będzie się nadawał do spożycia przez ludzi. Taki surowy olej sojowy, będzie zatem "olejem roślinnym - jadalnym", w rozumieniu poz. 20 załącznika nr 10 do u.p.t.u. W konsekwencji, w ocenie Spółki, odpłatne dostawy surowego oleju sojowego na terytorium kraju, których Spółka - w okolicznościach zdarzenia przyszłego - dokona m.in. na rzecz rolników ryczałtowych, opodatkowane będą 5% stawką podatku od towarów i usług.

Podatkowy organ interpretacyjny uznał, że na tle tak przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przeszłego, zadanych pytań i stanowiska Spółki, nie może wydać interpretacji indywidualnej w zakresie objętym pytaniami 1, 2 i 4 wobec niespełnienia wymogów art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."). W związku z tym wystosował do Spółki wezwanie z 18 kwietnia 2016r. do uzupełnienia wniosku poprzez:

przeformułowanie przedmiotu interpretacji (pytania oznaczonego we wniosku nr 1) w sposób umożliwiający organowi wydanie interpretacji z zakresu podatku od towarów i usług, tzn. aby pytanie dotyczyło sytuacji prawno-podatkowej Spółki oraz żeby z pytania jednoznacznie wynikało, które przepisy z zakresu podatku od towarów i usług mają być przedmiotem interpretacji;

przedstawienie własnego stanowiska w sprawie adekwatnego do przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz nowo sformułowanego przedmiotu interpretacji (pytania oznaczonego we wniosku nr 1),

przeformułowanie przedmiotu interpretacji (pytania oznaczonego we wniosku nr 2) w sposób umożliwiający organowi wydanie interpretacji z zakresu podatku od towarów i usług, tzn. aby pytanie dotyczyło sytuacji prawno-podatkowej Spółki oraz żeby z pytania jednoznacznie wynikało, które przepisy z zakresu podatku od towarów i usług mają być przedmiotem interpretacji,

przedstawienie własnego stanowiska w sprawie adekwatnego do przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz nowo sformułowanego przedmiotu interpretacji (pytania oznaczonego we wniosku nr 2),

wyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie: czy importowany olej sojowy przed dokonaniem jego dostawy na terytorium kraju będzie w jakiś sposób przetworzony (jeśli tak należy wskazać jednoznaczną klasyfikację w tym PKWiU) oleju będącego przedmiotem dostawy krajowej oraz czy przedmiotem dostaw na terytorium kraju będzie zaimportowany surowy olej sojowy jadalny posiadający kod PKWiU 10.41.21.0 oraz kod CN 1507 10 90.

Powyższe wezwanie zostało skutecznie doręczone Spółce - 4 maja 2016r.

Postanowieniem z [...] maja 2016r. podatkowy organ interpretacyjny pozostawił wiosek Spółki bez rozpatrzenia w zakresie objętym pytaniami 1, 2 i 4. W motywach wskazał, że ustawowy termin do uzupełnienia braków wniosku upłynął w dniu 11 maja 2016r. i w tym czasie Spółka nie uzupełniła braków formalnych wniosku dotyczących pytań 1, 2 i 4, co obligowało organ do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie, wnosząc o jego uchylenie i zarzucając naruszenie:

- art. 14g § 1 O.p. poprzez bezpodstawne pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, podczas gdy na podstawie okoliczności opisanych we wniosku nie można uznać, że wniosek w zakresie stanowisk Spółki w sprawie oceny prawnej zdarzeń przyszłych, zakreślonych pytaniami 1, 2 i 4 nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa;

- art. 169 § 1 i 4 O.p poprzez ich bezpodstawne zastosowanie podczas, gdy na podstawie okoliczności opisanych we wniosku nie można uznać, że wniosek w zakresie stanowisk Spółki w sprawie oceny prawnej zdarzeń przyszłych, zakreślonych pytaniami 1, 2 i 4, nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa.

Zdaniem Spółki podatkowy organ interpretacyjny:

1) błędnie powziął wątpliwości, czy przedmiotem dostaw na terytorium RP będzie olej posiadający kod PKWiU 10.41.21.0 oraz kod CN 1507 1090;

2) błędnie powziął wątpliwości co do ewentualnego przetworzenia przez Spółkę zaimportowanego oleju zanim dojdzie do jego dostawy na terytorium RP;

3) błędnie przyjął, że zakres pytań 1 oraz 2 wykracza (lub nie dotyczy) zakresu zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku i nie mieści się w zakresie indywidualnej sprawy Spółki,

4) błędnie przyjął, że przepisy art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 20 kol. 3 załącznika nr 10 do u.p.t.u. nie stanowią przepisów prawa podatkowego, które potencjalnie mogłyby znaleźć zastosowanie w okolicznościach zdarzenia przyszłego w indywidualnej sprawie Spółki,

5) błędnie przyjął, że Spółka oczekuje od organu interpretacji przepisów Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 14 lutego 2007r. w sprawie wzorów wniosku o dokonanie granicznej kontroli sanitarnej oraz świadectwa spełniania wymagań zdrowotnych (Dz. U. z 2007r. Nr 44 poz. 286 ze zm.).

Ad. 1) Skoro zdarzenie przyszłe opisane we wniosku obejmuje "import na terytorium kraju surowego oleju sojowego jadalnego, posiadającego kod PKWiU 10.41.21.0 oraz kod CN 1507 10 90" oraz "odpłatne dostawy na terytorium kraju tego oleju", to nie ulega żadnej wątpliwości, że przedmiotem dostaw na terytorium RP będzie olej posiadający kod PKWiU 10.41.21.0 oraz kod CN 150710 90. Tym samym wątpliwości organu co do tej kwestii, będące przedmiotem wezwania z 18 kwietnia 2016r. są niczym nieuzasadnione i nie stanowią podstawy faktycznej do zastosowania art. 169 § 1 O.p.

Ad. 2) Skoro w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku nic nie wspomniano o ewentualnym przetworzeniu zaimportowanego oleju zanim dojdzie do jego dostawy na terytorium RP, to organ nie ma żadnych podstaw by z urzędu się tego dopatrywać. Skoro we wniosku brak jest twierdzenia o przetworzeniu tego oleju, to oznacza to tyle, że tenże olej nie został przetworzony.

Przepis art. 14b § 3 O.p. w ramach obowiązku wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego nie zobowiązuje wnioskodawcy do zamieszczania we wniosku wszelkich okoliczności, które nie zajdą w przyszłości, a które potencjalnie miałyby wpływ na ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy. Ponadto z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego wskazanych we wniosku okoliczność przetworzenia/nieprzetworzenia oleju, mającego być przedmiotem dostawy na terytorium Polski nie ma żadnego znaczenia. Zatem wątpliwości organu co do tej kwestii, będące przedmiotem wezwania z 18 kwietnia 2016r. są niczym nieuzasadnione i nie stanowią podstawy do zastosowania art. 169 § 1 O.p.

Ad. 3 i 4) Zakres indywidualnej sprawy wnioskodawcy - w świetle art. 14b § 3 O.p. - wyznaczają okoliczności zdarzenia przyszłego wniosku.

Okoliczności te powinny być wyczerpująco przedstawione tak, aby organ obiektywnie miał możliwość dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy co do subsumpcji tych okoliczności pod oznaczone we wniosku przepisy prawda podatkowego, które to stanowisko wnioskodawca przedstawia w odpowiedzi na pytania zadane we wniosku.

Okoliczności zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku są następujące:

"Spółka zamierza dokonywać importu na terytorium kraju surowego oleju sojowego jadalnego, posiadającego kod PKWiU 10.41.21.0 oraz kod CN 1507 10 90. Następnie Spółka zamierza dokonywać odpłatnych dostaw na terytorium kraju tego oleju na rzecz m.in. rolników ryczałtowych, w rozumieniu art. 2 pkt 19 u.p.t.u., z przeznaczeniem tego oleju do karmienia zwierząt." W takich okolicznościach nie ulega żadnej wątpliwości, że przedmiot pytań nr 1 oraz nr 2 dotyczy zakresu indywidualnej sprawy Spółki objętej problematyką przepisów prawa podatkowego i nie wykracza poza ten zakres. Wynika to z tego, że problematyka stawki podatkowej, jaką opodatkowany jest import oraz dostawa na terytorium kraju surowego oleju sojowego jadalnego, posiadającego kod PKWiU 10.41.210 oraz kod CN 1507 10 90 jednoznacznie objęta jest przepisami prawa podatkowego, którymi - w świetle art. 3 pkt 2 O.p. - są przepisy ustaw podatkowych, a którymi - w świetle art. 3 pkt 1 O.p. - są przepisy art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 20 kol. 3 załącznika nr 10 do u.p.t.u., które określają stawki podatku od towarów i usług. Skoro zatem, jak to jednoznacznie wynika z wniosku "Spółka zamierza dokonywać importu na terytorium kraju surowego oleju sojowego jadalnego, posiadającego kod PKWiU 10.41.21.0 oraz kod CN 1507 10 90. Następnie Spółka zamierza dokonywać odpłatnych dostaw na terytorium kraju tego oleju na rzecz m.in. rolników ryczałtowych, w rozumieniu art. 2 pkt 19 u.p.t.u., z przeznaczeniem tego oleju do karmienia zwierząt", to pytanie "Czy surowy olej sojowy, który może być przeznaczony do spożycia przez ludzi, stanowi towar opodatkowany stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5%, zgodnie z poz. 20 kol. 3 załącznika nr 10 do u.ptu.? oraz pytanie Czy znaczenie pojęcia "jadalne" unormowanego m.in. w poz. 20 kol. 3 załącznika nr 10 do u.p.t.u. należy rozumieć tak, jak to unormowano w świadectwie spełniania wymagań zdrowotnych, którego wzór został określony w załączniku nr 3 Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 14 lutego 2007r. w sprawie wzorów wniosku o dokonanie granicznej kontroli sanitarnej oraz świadectwa spełniania wymagań zdrowotnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 44 poz. 286 z późn. zm.), a mianowicie, że "Środek spożywczy (...) może być przeznaczony do spożycia przez ludzi", wobec czego świadectwo takie stanowi dokument stwierdzający jadalność surowego oleju sojowego na potrzeby opodatkowania importu oraz dostawy tego oleju na terytorium kraju stawką 5% podatku od towarów: i usług, o której mowa w art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 20 kol. 3 załącznika nr 10 do u.p.t.u.?" - mieszczą się w zakresie indywidualnej sprawy Spółki i nie wykraczają poza ten zakres. Tak więc wątpliwości organu co do tej kwestii, będące przedmiotem wezwania z 18 kwietnia 2016r. są niczym nieuzasadnione i nie stanowią podstawy do zastosowania art. 169 § 1 O.p.

Ad 5) Wszelkie przepisy inne niż podatkowe (w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p.), które Spółka zamieściła we wniosku, zostały zamieszczone jako element zdarzenia przyszłego. Przepisy te dookreślają okoliczności zdarzenia przyszłego. Nic we wniosku nie wskazuje na to, że Spółka oczekuje dokonania ich interpretacji przez organ. Organ poczynił w tym przedmiocie błędne ustalenia, albowiem Spółka nie pyta o nic więcej, jak tylko o to, jak rozumieć znaczenie pojęcia "jadalne", unormowanego m.in. w poz. 20 kol. 3 załącznika nr 10 do u.p.t.u., którego wykładnia ma podstawowe znaczenie z punktu widzenia zastosowania właściwych przepisów u.p.t.u. dotyczących stawki podatku od towarów i usług. Zatem wątpliwości organu co do tej kwestii, będące przedmiotem wezwania z 18 kwietnia 2016r. są niczym nieuzasadnione i nie stanowią podstawy do zastosowania art. 169 § 1 O.p.

W ocenie Spółki organ bezpodstawnie zastosował art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 1 O.p. Wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez podstawy prawnej nie przerywa biegu terminu do wydania interpretacji indywidualnej, o którym mowa w art. 14d § 1 O.p. Z tej przyczyny okresu po dniu doręczenia Spółce wezwania z 18 kwietnia 2016r., co nastąpiło 4 maja 2016r., nie można uznać za okres opóźnienia spowodowanego z winy Spółki, który miałby przerwać bieg terminu na wydanie interpretacji indywidualnej, o którym mowa w art. 14d § 1 O.p. Ponadto doręczenie Spółce wezwania z 18 kwietnia 2016r. nie otworzyło 7-dniowego terminu na usunięcie braków wniosku, o którym mowa w art. 169 § 1 O.p. W tej sytuacji, biegu terminu do wydania interpretacji indywidualnej, o którym mowa w art. 14d § 1 O.p. nie przedłużyły żadne terminy lub okresy w rozumieniu art. 139 § 4 O.p., co oznacza, że na podstawie art. 14o § 1 O.p. w dniu 10 maja 2016r. zostały wydane interpretacje indywidualne stwierdzające prawidłowość stanowisk Spółki w pełnym zakresie w odpowiedzi na pytania 1, 2 i 4, a w związku z powyższym dalsze postępowanie w tym zakresie stało się bezprzedmiotowe i powinno zostać umorzone w oparciu o art. 208 § 1 O.p.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016r. podatkowy organ interpretacyjny utrzymał w mocy powyższe postanowienie z [...] maja 2016r.

W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie do art. 14b § 2 i § 3 O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Interpretacja przepisów prawa podatkowego stanowi ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym, przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Celem interpretacji jest przekazanie informacji o zastosowaniu przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji. Organ udzielając interpretacji przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Wobec tego jedynie stan faktyczny czy też zdarzenie przyszłe przedstawione przez wnioskodawcę może być źródłem informacji, na podstawie których zostaje wydana interpretacja przepisów prawa podatkowego.

Zatem opis powinien być jak najbardziej szczegółowy i dotyczyć wszystkich aspektów sprawy będącej przedmiotem wniosku. To wnioskodawca jest zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego sprawy. Przy czym przez użyte w powyższym przepisie sformułowanie "wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego" należy rozumieć taki jego opis, który zawiera wszystkie istotne elementy, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji.

Następnie podatkowy organ interpretacyjny podniósł, że złożony przez Spółkę wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku od towarów i usług został poddany ocenie formalnej, tzn. dokonano wnikliwego sprawdzenia jego obligatoryjnych elementów, w szczególności opisu zdarzenia przyszłego, sformułowanych pytań oraz stanowiska Spółki w sprawie. Tylko spójność powyższych elementów i wyczerpujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pozwala na rozstrzygnięcie sprawy przez organ podatkowy poprzez wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Efektem tej oceny formalnej było wystosowanie do Spółki wezwania mającego na celu rozstrzygnięcie wątpliwości związanej z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, zadanymi pytaniami i z przedstawioną przez Spółkę oceną prawną. Tym samym organ dążył do wypełnienia zaleceń wynikających z art. 120 i nast. O.p. W wezwaniu precyzyjnie sformułowano wątpliwości wynikające z analizy treści wniosku, sformułowano oczekiwania wobec Spółki, mające wyjaśnić rodzące się wątpliwości, wyjaśniono w sposób możliwie szeroki i jasny zasady i zakres wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego oraz poproszono o wyjaśnienie narzucających się wątpliwości.

W wezwaniu jednoznacznie wskazano, że nieuzupełnienie wniosku (w zakresie wskazanym w wezwaniu w pkt 1-5) w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia, do czego również obligują organ przepisy art. 14g § 1 O.p. dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych.

Spółka w żadnym zakresie nie zastosowała się do wezwania i nie wyjaśniła wątpliwości, co obligowało organ do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia w części objętej wezwaniem. Dowodem na to jest fakt, że w stosunku do pytania oznaczonego we wniosku nr 3, w stosunku do którego nie pojawiły się wątpliwości została wydana interpretacja. Prawidłowość postępowania organu znajduje swoje odzwierciedlenie w jednolitym i ugruntowanym orzecznictwie sądowym (np. wyroki: z 28 kwietnia 2015r. I SA/Łd 1338/14; z 24 marca 2015r. I SA/Łd 155/15; z 11 lutego 2014r. II FSK 438/12).

Podatkowy organ interpretacyjny stwierdził następnie, że w ramach wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego organ nie dokonuje interpretacji potocznych pojęć słownikowych, których użycie wynika z zasad języka polskiego i nie zdefiniowanych odrębnie (w sposób odmienny od języka potocznego) w ustawie o podatku od towarów i usług oraz we wszelkich przepisach wykonawczych do ustawy. Tymczasem sformułowane we wniosku pytania 1 i 2 oraz stanowisko Spółki w zakresie tych pytań, w sposób jednoznaczny odnosiły się do wyjaśnienia rozumienia słów, zwrotów potocznych, zawartych w przepisach niebędących przepisami podatkowymi, i te inne przepisy niż podatkowe stanowiły główną część uzasadnienia Spółki w stosunku do tych pytań. Pytania i stanowisko sformułowane były w sposób ogólny i nie odnosiły się w sposób jednoznaczny do konkretnej sytuacji Spółki. Poruszone w tych pytaniach i stanowisku kwestie nie mogły być przedmiotem interpretacji indywidualnej wydanej dla Spółki. To właśnie było powodem wezwania o przeformułowanie przedmiotu interpretacji objętej tymi pytaniami i stanowiska Spółki w tej sprawie. Organy podatkowe nie posiadają uprawnień do klasyfikacji statystycznych, a jedynie identyfikują towary i usługi na podstawie tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy o podatku od towarów i usług lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Odnośnie pytania nr 4, podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że na stronie 4 wniosku w przedostatnim akapicie zawarto stwierdzenie "następnie na etapie odpłatnych dostaw surowego oleju sojowego na terytorium kraju na rzecz m.in. rolników ryczałtowych, Spółka zmieni jego przeznaczenie i dokona jego sprzedaży jako składnik paszy, przeznaczony do karmienia zwierząt". Powyższe stwierdzenie o zmianie przeznaczenia narzuciło wątpliwości w zakresie tego, co w rzeczywistości będzie przedmiotem sprzedaży.

W związku z powyższym zobowiązano Spółkę do wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:

- czy importowany olej sojowy przed dokonaniem jego dostawy na terytorium kraju będzie w jakiś sposób przetworzony (jeśli tak należy wskazać jednoznaczną klasyfikację w tym PKWiU) oleju będącego przedmiotem dostawy krajowej,

- czy przedmiotem dostaw na terytorium kraju będzie zaimportowany surowy olej sojowy jadalny posiadający kod PKWiU 10.41.21.0 oraz kod CN 1507 10 90.

Zdaniem podatkowego organu interpretacyjnego z powyższego jednoznacznie wynika, że wniosek nie był sformułowany jednoznacznie i precyzyjnie i bez jego uzupełnienia niemożliwe było wydanie interpretacji indywidualnej, spełniającej wymogi art. 14c O.p.

Odnosząc się do argumentacji Spółki zawartej w zażaleniu, podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że nie zgadza się z twierdzeniem, iż błędnie przyjął, że przepisy art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 20 kol. 3 załącznika nr 10 do u.p.t.u. nie stanowią przepisów prawa podatkowego, które potencjalnie mogłyby znaleźć zastosowanie w okolicznościach zdarzenia przyszłego w indywidualnej sprawie Spółki. Takie stwierdzenie nie padło w wydanym postanowieniu jak i w wezwaniu do uzupełnienia wniosku.

Podatkowy organ interpretacyjny podkreślił, że nie każdy problem wnioskodawcy i nie każde zagadnienie dotyczące ogólnie zagadnienia szeroko związanego z podatkami może być przedmiotem wydanej interpretacji podatkowej. Fakt, że wnioskodawca w sposób poznawczy chce się zaznajomić z poglądem organu podatkowego na jakiś temat, nie oznacza automatycznie, że poruszona kwestia może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Tym samym argument Spółki o naruszeniu art. 14g § 1 O.p. poprzez bezpodstawne pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia podczas, gdy na podstawie okoliczności opisanych we wniosku z 1 lutego 2016r. nie można uznać, że wniosek w zakresie stanowisk Spółki w sprawie oceny prawnej zdarzeń przyszłych, zakreślonych pytaniami 1, 2 i 4, nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, nie zasługuje na uwzględnienie.

Organ podkreślił też, że ocena tego czy wniosek spełnia wszystkie wymogi formalne i merytoryczne należy jedynie do organu mającego doświadczenie w załatwianiu takich spraw. Subiektywna ocena wnioskodawcy dotycząca tego czy wniosek spełnia wymogi do jego prawidłowego rozpatrzenia, i nie wymaga uzupełnienia, nie zasługuje na akceptację i nie może spowodować żadnych skutków prawnych. Takiemu celowi służy właśnie art. 169 O.p. Zatem argument o braku podstawy prawnej do zastosowania art. 169 § 1 i § 4 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie.

Zdaniem podatkowego organu interpretacyjnego, w prowadzonym postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ posługiwał się środkami prowadzącymi do jego załatwienia w sposób prawidłowy i wszelkimi sposobami przed wydaniem interpretacji, starał się wyjaśnić wszelkie wątpliwości wynikające z treści wniosku.

W konsekwencji w przedmiotowym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 14o § 1 O.p., zgodnie z którym w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Stosownie bowiem do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 O.p., okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja indywidualna stanowi dla podatnika informację o zastosowaniu przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), która w odróżnieniu od aktu administracyjnego (decyzji) nie jest co do zasady skierowana wprost na wywołanie skutków prawnych. Interpretacja nie jest aktem stanowiącym o obowiązkach płynących z określonej normy prawnej, nie zawiera wyraźnie wyodrębnionych i skonkretyzowanych obowiązków nałożonych na podatnika, a odnosi się jedynie do ocen prawnych dokonanych wcześniej przez tego podatnika. Dlatego też wydanie przez organ postanowienia w sprawie nie zamyka drogi do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia co do interpretacji prawa w żądanym zakresie. Każdy podmiot, który otrzymał postanowienie pozostawiające wniosek bez rozpatrzenia z tego względu, że nie dokonał prawidłowego jego uzupełnienia bądź w ogóle takiego uzupełnienia nie dokonał, ma prawo wystąpić ponownie z wnioskiem o interpretację przepisów prawa przedstawiając ten sam stan faktyczny lub też to zdarzenie przyszłe, ale uzupełnione tymi elementami zdarzenia, których zabrakło we wniosku na etapie wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W skardze na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła:

- bezpodstawne niezastosowanie art. 14o § 1 O.p. poprzez nieuznanie, że w dniu 10 maja 2016r. zostały wydane interpretacje indywidualne stwierdzające prawidłowość stanowisk Spółki w pełnym zakresie w odpowiedzi na pytania 1, 2 i 4 sformułowane we wniosku,

- bezpodstawne zastosowanie przepisu art. 14g § 1 O.p. poprzez bezpodstawne pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia podczas, gdy na podstawie okoliczności opisanych w tym wniosku nie można uznać, że wniosek w zakresie stanowisk Spółki w sprawie oceny prawnej zdarzeń przyszłych, zakreślonych pytaniami 1, 2 i 4 nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa,

- bezpodstawne zastosowanie przepisów art. 169 § 1 i 4 O.p. podczas, gdy na podstawie okoliczności opisanych we wniosku nie można uznać, że wniosek w zakresie stanowisk Spółki w sprawie oceny prawnej zdarzeń przyszłych, zakreślonych pytaniami 1, 2 i 4 nie spełnia wymogów, określonych przepisami prawa,

- bezpodstawne niezastosowanie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie w całości postanowienia z 25 maja 2016r. oraz nieumorzenie postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, jednakże nie wszystkie zarzuty w niej podniesione były zasadne.

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016r., poz. 1066 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą zaskarżonym orzeczeniem z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.).

Wyjaśnić również należy, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzmienia art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia związana z pozostawieniem bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z uwagi na niespełnienie wymogów formalnych wynikających z art. 14b § 3 O.p., w tym ze względu na nieprzedstawienie przez Skarżącą wyczerpująco zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Nie ulega zatem wątpliwości, że specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej - zajętego stanowiska (wyrok NSA z 20 czerwca 2011r., sygn. akt I FSK 897/10, publ. LEX nr 976050).

O ile w ramach "zwykłego" postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest zobowiązany do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego jest zawężone do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011r., sygn. akt I FSK 897/10, publ. Lex nr 976050). Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego jaki wnioskodawca przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są bowiem uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku (por. wyrok NSA z 29 lutego 2012r., sygn. akt II FSK 1523/10, publ. LEX nr 1123044). W ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej organ niejako przyjmuje do wiadomości okoliczności faktyczne podane we wniosku przez podatnika, nie jest zaś uprawniony do ich badania, czy też potwierdzania autentyczności. Organ nie jest też uprawniony do kwestionowania przedstawionych przez wnioskodawcę związków pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami stanu faktycznego.

Podkreślenia przy tym wymaga, że opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji prawa wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i jego też obciążać będą ewentualne nieścisłości. Jeśli bowiem w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny odmienny od przedstawionego we wniosku o interpretację, wówczas uzyskana interpretacja nie spełni swojej funkcji ochronnej.

Organ podatkowy, działając jako organ interpretacyjny w pierwszej kolejności jest zatem zobowiązany stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono zaistniały stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy. Wynikający z art. 14b § 3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, to taki, w którym możliwe jest wydanie bez jakichkolwiek uzasadnionych wątpliwości zgodnej z prawem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 11 lutego 2014r., sygn. akt II FSK 438/12).

Stosownie do art. 14g § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.

Wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. to wniosek, który:

- nie zawiera przedstawienia stanu faktycznego (zaistniałego bądź przyszłego/ przewidywanego) lub nie jest ono wyczerpujące, co uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej i dokonanie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy na gruncie przepisów prawa podatkowego,

- nie zawiera stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (zob. Ordynacja podatkowa, Komentarz, pod red. H. Dzwonkowskiego, C.H. Beck, Warszawa 2011, s. 192).

Do "innych wymogów określonych przepisami prawa" w rozumieniu art. 14g § 1 O.p. należy zaliczyć wynikający z art. 14f O.p. wymóg wniesienia opłaty za wniosek.

Zatem tylko w takim zakresie organ podatkowy może wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia braków wniosku, na podstawie art. 169 § 1 O.p. Należy bowiem mieć na uwadze, że zgodnie z art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych stosuje się odpowiednio m.in. art. 169 § 1-2 i 4 O.p.

W myśl art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Stosownie do treści art. 169 § 1a O.p. jeżeli podanie nie zawiera adresu, organ pozostawia je bez rozpatrzenia. W tym przypadku nie dokonuje się wezwania, o którym mowa w § 1, oraz nie wydaje postanowienia, o którym mowa w § 4.

Zgodnie natomiast z art. 169 § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się również, jeżeli strona nie wniosła opłat, które zgodnie z odrębnymi przepisami powinny zostać uiszczone z góry.

W myśl art. 169 § 4 O.p. organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie.

Niewątpliwie więc w sytuacji, gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., tj. nie zawiera wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zaistniałego lub przyszłego), co uniemożliwia dokonanie oceny stanowiska w nim wyrażonego, organ podatkowy obowiązany jest w pierwszej kolejności wezwać wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. do uzupełnienia braków takiego wniosku.

Wydanie bowiem przez organ podatkowy indywidualnej interpretacji i dokonanie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy na podstawie niedostatecznie wyczerpująco przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) stanowi naruszenie art. 14c O.p., w tym art. 14c § 2 O.p.

Podkreślenia przy tym wymaga, że wezwanie do uzupełnienia opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) winno zmierzać do ustalenia okoliczności faktycznych, które są konieczne dla podatkowoprawnej oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) z punktu widzenia przepisów budzących wątpliwości interpretacyjne.

Ponadto wzywając wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 O.p. organ zobowiązany jest do szczegółowego wskazania, w jakim zakresie wniosek winien być uzupełniony, ponad treść, którą już zawiera. Wezwanie musi zawierać kompletną i wyczerpującą informację o tym, jak ma zostać przeprowadzone usunięcie braku podania przez podmiot je wnoszący. Natomiast nieprecyzyjne sformułowanie wezwania do usunięcia braków formalnych wniosku, może doprowadzić do uznania za przedwczesne pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia (por. postanowienie NSA z 16 grudnia 2009r., sygn. akt I FSK 465/09, publ. CBOSA). Pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia może zaś nastąpić dopiero wówczas, gdy wnioskodawca nie uzupełni lub nie poprawi wniosku według zaleceń organu wydającego interpretację i w wyznaczonym przezeń terminie (wyrok WSA we Wrocławiu z 9 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Wr 941/10, CBOSA).

Oceniając natomiast zasadność pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, organ obowiązany jest nie tylko do przeprowadzenia analizy, czy doszło do jego skutecznego uzupełnienia w zakresie objętym wezwaniem skierowanym w trybie art. 169 § 1 O.p., ale także i to w pierwszej kolejności, winien dokonać oceny samej zasadności wskazywanych w nim braków, mających podlegać usunięciu. Jeżeli bowiem, samo wezwanie do usunięcia braków wniosku było nieprawidłowe (niezasadne, nieprecyzyjne lub niezrozumiałe), to skutkami wadliwości wywiązania się z takiego wezwania, nie można obciążać samego wnioskodawcy, poprzez formalne pozostawienie jego wniosku bez rozpatrzenia.

Tylko prawidłowe skorzystanie przez organ z przewidzianej prawem instytucji wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia złożonego wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej i to wyłącznie w zakresie w jakim rzeczywiście nie odpowiada on wymogom określonym w art. 14b § 3 O.p., skutkuje prawem do skorzystania przez organ interpretacyjny z przewidzianej w art. 14g § 1 O.p. instytucji pozostawienia takiego wniosku bez rozpatrzenia.

W ocenie Sądu, organ podatkowy pozostawiając wniosek bez rozpatrzenia winien bowiem wykazać nie tylko fakt, że wnioskodawca w wyznaczonym terminie nie uzupełnił stanu faktycznego (zaistniałego bądź przyszłego) w zakresie wynikającym z wezwania wystosowanego do niego na podstawie art. 169 § 1 O.p., a także w szczególności obowiązany jest wykazać, że ten właśnie element stanu faktycznego, o którego wskazanie wnioskodawca był wzywany, jest w świetle konkretnie wskazanych przepisów prawa podatkowego niezbędny do wydania interpretacji indywidualnej i dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy. Innymi słowy organ winien wykazać, że brak danego elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (danej informacji) uniemożliwia dokonanie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie odpowiadającej wymogom przepisów prawa indywidualnej interpretacji.

Wskazać też należy, że zgodnie z art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych stosuje się odpowiednio m.in. przepisy rozdziałów 14 i 16 działu IV tej ustawy.

Do postanowień o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zastosowanie mają zatem przepisy art. 217 O.p. W myśl § 2 tegoż artykułu – postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie.

Należyte uzasadnienie aktu (postanowienia, decyzji) pozwala na dokonanie oceny, czy akt ten nie został wydany z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należyte uzasadnienie aktu służy także realizacji zasad zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron.

Podkreślenia wymaga, że staranność przekazywania adresatowi postanowienia (decyzji) argumentów wykorzystywanych przy jego formułowaniu jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia. Wyjaśnienie podstawy prawnej aktu (postanowienia, decyzji), a tym samym argumentów interpretacyjnych przytoczonych przez organ administracji publicznej, powinno być dokonane w sposób czytelny nie tylko dla organu odwoławczego lub sądu, ale również dla strony postępowania jako bezpośredniego adresata tego aktu (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2001r., sygn. akt II SA/Lu 629/00, publ. OSP 2002, nr 10, poz. 136).

Zważyć również należy, że z kolei rolą organu odwoławczego jest dokonanie ponownej pełnej oceny skarżonego aktu, a w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazanie, z jakich powodów zajął określone stanowisko. Jeżeli zatem podziela on stanowisko organu I instancji, iż mimo prawidłowego wezwania do usunięcia braków wniosku nie zostały one wyeliminowane, to winien on nie tylko wskazać, jaki zakres wystosowanego do wnioskodawcy żądania uzupełnienia wniosku nie został przez niego wykonany, ale także, co szczególnie istotne, musi odnieść się również w swoich rozważaniach do kwestii, czy rzeczywiście brak taki zaistniał, a jeżeli tak, to czy jego stwierdzenie faktycznie uniemożliwia dokonanie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy i wydanie bez jakichkolwiek uzasadnionych wątpliwości zgodnej z prawem interpretacji indywidualnej.

Zauważyć bowiem trzeba, że nie każdy brak, ma charakter istotny dla danej sprawy. Organ winien więc podać w uzasadnieniu swojego stanowiska dlaczego (według niego) konkretnie wskazywany brak danej okoliczności (informacji) w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę, o ile istnieje, ma rzeczywiste znaczenie dla dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy, w aspekcie skutków wynikających z prawa podatkowego. Punktem wyjścia dla rozważań organu winna stać się treść przepisów prawa podatkowego, których interpretacji w swojej indywidualnej sprawie domagał się wnioskodawca oraz treść przepisów prawa podatkowego, których on wprawdzie nie wskazał, ale które z uwagi na przedstawione przez niego zagadnienie prawne winny być uwzględnione przez organ. Treść bowiem przepisu prawa podatkowego wyznacza ramy okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia możliwości jego zastosowania w sprawie.

W rozpoznanej sprawie Skarżąca we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego zadała min. pytanie oznaczone nr 4: jaką stawką podatku od towarów i usług opodatkowane będą odpłatne dostawy surowego oleju sojowego na terytorium kraju, których Spółka – w okolicznościach zdarzenia przyszłego - dokona m.in. na rzecz rolników ryczałtowych?

Natomiast w przedstawionym we wniosku stanowisku Skarżąca przywołując treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 41 ust. 2a u.p.t.u. oraz poz. 20 załącznika nr 10 do tej ustawy – stwierdziła, że w opisanym zdarzeniu przyszłym odpłatne dostawy surowego oleju sojowego na terytorium kraju, których Spółka dokona m.in. na rzecz rolników ryczałtowych, opodatkowane będą 5% stawką podatku od towarów i usług. Wskazała jednocześnie, że surowy olej sojowy został sklasyfikowany pod kodem 10.41.21.0 PKWiU 2008 oraz zgrupowany w grupie "oleje i tłuszcze zwierzęce i roślinne". W okolicznościach zdarzenia przyszłego, Spółka dokona odpłatnych dostaw surowego oleju sojowego, posiadającego kod PKWiU 10.41.21.0 oraz kod CN 1507 10 90, który będzie mógł być przeznaczony do spożycia przez ludzi - inaczej mówiąc będzie się nadawał do spożycia przez ludzi. Taki surowy olej sojowy, zdaniem Skarżącej, będzie zatem "olejem roślinnym - jadalnym", w rozumieniu poz. 20 załącznika nr 10 do u.p.t.u.

Podatkowy organ interpretacyjny w trybie art. 169 § 1 O.p. wezwał Skarżącą między innymi do wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie: czy importowany olej sojowy przed dokonaniem jego dostawy na terytorium kraju będzie w jakiś sposób przetworzony (jeśli tak należy wskazać jednoznaczną klasyfikację w tym PKWiU) oleju będącego przedmiotem dostawy krajowej oraz czy przedmiotem dostaw na terytorium kraju będzie zaimportowany surowy olej sojowy jadalny posiadający kod PKWiU 10.41.21.0 oraz kod CN 1507 10 90.

Skarżąca nie udzieliła odpowiedzi na to wezwanie, co jak wynika z treści zażalenia oraz skargi, wynikało z faktu, że w jej ocenie we wniosku przedstawiła wszelkie informacje niezbędne do wydania interpretacji w tym zakresie i wezwanie było nieuprawnione.

Podatkowy organ interpretacyjny uznając, że przedstawione w tym zakresie zdarzenie przyszłe nie pozwala na wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, na podstawie art. 169 § 4 w związku z art. 14h i art. 14g O.p. pozostawił wniosek o udzielenie interpretacji prawa podatkowego bez rozpatrzenia. Następnie po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez Skarżącą, zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji. W ocenie organu zawarte w przedostatnim akapicie na stronie 4 wniosku stwierdzenie o zmianie przeznaczenia surowego oleju sojowego narzuciło organowi wątpliwości w zakresie tego, co w rzeczywistości będzie przedmiotem sprzedaży. W konsekwencji, wobec nie podania przez Skarżącą ww. informacji, do wskazania których została wezwana, nie było możliwe wydanie interpretacji indywidualnej spełniającej wymogi art. 14c O.p.

Zważyć w związku z tym należy, że nie ulega wątpliwości, iż Skarżąca domagała się wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej wykładni przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 20 załącznika nr 10 do u.p.t.u. w jej indywidualnej sprawie w związku z planowanymi odpłatnymi dostawami zaimportowanego oleju sojowego.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 41 ust. 2a u.p.t.u. dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%. Zgodnie z poz. 20 załącznika nr 10 do u.p.t.u. "Oleje i tłuszcze zwierzęce i roślinne - wyłącznie jadalne" o symbolu PKWiU ex 10.4 wymieniono w wykazie towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%.

Opisując zdarzenie przyszłe Skarżąca jednoznacznie wskazała na wstępie, że zamierza dokonywać importu na terytorium kraju surowego oleju sojowego jadalnego, posiadającego kod PKWiU 10.41.21.0 oraz kod CN 1507 1090. Następnie zaś zamierza dokonywać odpłatnych dostaw na terytorium kraju tego oleju na rzecz m.in. rolników ryczałtowych, w rozumieniu art. 2 pkt 19 u.p.t.u., z przeznaczeniem tego oleju do karmienia zwierząt.

W dalszej części opisu zdarzenia przyszłego Skarżąca wskazała, że przed dokonaniem importu surowego oleju sojowego, wystąpi do właściwego państwowego granicznego inspektora sanitarnego z wnioskiem o dokonanie granicznej kontroli sanitarnej celem ustalenia czy olej ten jest jadalny. W wyniku tej kontroli pozyska świadectwo, zgodnie z którym importowany przez nią surowy olej sojowy "jest środkiem spożywczym, który spełnia wymagania w zakresie wymagań zdrowotnych i może być przeznaczony do spożycia przez ludzi". Na podstawie ww. świadectwa spełniania wymagań zdrowotnych, zaimportowany przez Skarżącą surowy olej sojowy zostanie wprowadzony do obrotu na terytorium kraju, jako środek spożywczy. Następnie na etapie odpłatnych dostaw surowego oleju sojowego na terytorium kraju na rzecz m.in. rolników ryczałtowych, Spółka zmieni jego przeznaczenie i dokona jego sprzedaży jako składnik paszy, przeznaczony do karmienia zwierząt.

Podkreślenia wymaga, że tak ta wstępna część opisu zdarzenia przyszłego, jak i ta dalsza jego część, dotyczy surowego oleju sojowego jadalnego, posiadającego kod PKWiU 10.41.21.0 oraz kod CN 1507 1090, który to olej Skarżąca zamierza importować celem dokonywania dostaw na terytorium kraju na rzecz m.in. rolników ryczałtowych, z przeznaczeniem tego oleju do karmienia zwierząt. W tej dalszej części opisu zdarzenia przyszłego, Skarżąca jedynie uszczegółowiła tę część wstępną, wskazując na wystąpienie z wnioskiem o przeprowadzenie granicznej kontroli sanitarnej i uzyskanie świadectwa potwierdzającego, że zaimportowany przez nią olej jest środkiem spożywczym i może być przeznaczony do spożycia przez ludzi. Uszczegółowienie to niewątpliwie związane było z zagadnieniem przedstawionym w stanowisku Skarżącej odnoszącym się do pytania nr 2. Ponadto uszczegółowienie to służyło wykazaniu, że przedmiotowy olej jako środek spożywczy przeznaczony do spożycia przez ludzi jest olejem jadalnym.

W ocenie Sądu, z opisu zdarzenia przyszłego w żadnej mierze nie wynika, aby Skarżąca przed dokonaniem dostaw krajowych zamierzała przetworzyć zaimportowany surowy olej sojowy jadalny. Wskazywanej przez Skarżącą okoliczności "zmiany przeznaczenia" zaimportowanego surowego oleju sojowego jadalnego, nie należy postrzegać jako dokonanie przetworzenia tego oleju.

Zdaniem Sądu, z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że zmiana przeznaczenia przedmiotowego oleju polega na tym, że surowy olej sojowy jadalny przeznaczony do spożycia przez ludzi zostanie faktycznie zużyty (przeznaczony) do spożycia przez zwierzęta. Dodać należy, że jadalny olej sojowy nie utraci tego charakteru z tego tylko powodu, że zostanie wykorzystany do celów innych niż spożycie przez ludzi. Prawodawca wyraźnie zaznaczył, iż chodzi o "jadalność" jako cechę oleju (produktu), nie zaś sposób jego spożytkowania. Podobnie olej przemysłowy, spożyty przez człowieka, nie stanie się olejem jadalnym. Innymi słowy faktyczny sposób wykorzystania oleju ani nie przydaje mu charakteru jadalnego, ani też charakteru tego nie pozbawia (zob. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 29 października 2010r., III SA/Wa 333/10, CBOSA).

Ponadto należy mieć na względzie, że Skarżąca zarówno w opisie zdarzenia przyszłego, jak też wyrażając stanowisko odnośnie pytania oznaczonego numerem 4, jednoznacznie wskazała, iż olej sojowy, który ma być przedmiotem importu oraz odpłatnych dostaw, posiada kod PKWiU 10.41.21.0 oraz kod CN 1507 10 90.

Tym samym za całkowicie bezzasadne należało uznać wzywanie Skarżącej do wskazania czy przed dokonaniem dostaw zaimportowanego oleju sojowego zostanie on w jakiś sposób przetworzony, jak też do wskazania czy przedmiotem dostaw na terytorium kraju będzie zaimportowany surowy olej sojowy jadalny posiadający kod PKWiU 10.41.21.0 oraz kod CN 1507 10 90.

Podkreślenia wymaga, że rzetelne przedstawienie stanu faktycznego leży przede wszystkim w interesie wnioskodawcy ubiegającego się o interpretację prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. W wypadku, gdy stan faktyczny, który zajdzie u podatnika, będzie różnił się od stanu przedstawionego w postępowaniu interpretacyjnym, zaś różnica ta będzie na tyle istotna, że będzie wywierała wpływ na kwalifikację prawną, wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z uprawnień określonych w art. 14k i następnych O.p. Tym samym niezgodne ze stanem rzeczywistym lub pomijające istotne okoliczności przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) działało będzie w rezultacie na niekorzyść strony postępowania interpretacyjnego, nie tworząc ochrony prawnej z tytułu uzyskanej interpretacji.

Z podanych powyżej względów wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania oznaczonego numerem 4, nie powinien zostać pozostawiony bez rozpatrzenia. W tym zakresie do wniosku tego nie miały zastosowania przepisy art. 14g w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h O.p. Nie wydając interpretacji indywidualnej w tym zakresie, organ uchybił również przepisowi art. 14b § 1 O.p. Działanie organu narusza również wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Zważyć również należy, że analiza wydanych w sprawie postanowień wskazuje, iż podatkowy organ interpretacyjny nie wykazał, w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego mających być przedmiotem wykładni (interpretacji) w związku z opisanym przez Skarżącą we wniosku zdarzeniem przyszłym (w zakresie pytania oznaczonego numerem 4), na czym polega mające miejsce w jego ocenie uchybienie wymogom określonym przepisami prawa. Inaczej mówiąc organ nie wykazał dlaczego nie jest wystarczający w sprawie opis zdarzenia przyszłego wskazany przez Skarżącą. Nie wykazał bowiem jaki wpływ ma wskazany przez organ brak na niemożność dokonania interpretacji konkretnych przepisów prawa podatkowego.

Nie można bowiem w ocenie Sądu uznać za wystarczające wskazanie przez podatkowy organ interpretacyjny w zaskarżonym postanowieniu znaczenia jakie ma wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w procesie wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz samo wskazanie, że Skarżąca nie udzieliła informacji, pomimo wystosowanego do niej wezwania do wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego w zakresie wskazanym w tym wezwaniu.

Mając na uwadze, iż pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego pozbawia wnioskodawcę prawa do uzyskania stanowiska organu w żądanym przez niego zakresie, organ na zasadzie art. 217 § 2 w zw. z art. 14h O.p. winien swoje stanowisko w sposób właściwy, to jest rzeczowy i wyczerpujący uzasadnić.

Organ winien nie tylko wykazać, że danego elementu stanu faktycznego (informacji) wniosek nie zawiera, ale powinien także przede wszystkim wykazać – poprzez stosowne merytoryczne uzasadnienie (ze wskazaniem konkretnych uregulowań prawnych z zakresu prawa podatkowego), że bez tego elementu stanu faktycznego (informacji) udzielenie prawidłowej zgodnej z prawem interpretacji jest niemożliwe. Nie wystarczy samo kategoryczne stwierdzenie, że ten element stanu faktycznego (informacja) jest niezbędny do udzielenia interpretacji indywidualnej w zakresie zagadnienia wskazanego we wniosku.

Jak już wskazano powyżej, organ winien podać w uzasadnieniu swojego stanowiska dlaczego (według niego) konkretnie wskazywany brak danej okoliczności (informacji) w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę, o ile istnieje, ma rzeczywiste znaczenie dla możliwości dokonania oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w aspekcie skutków wynikających z prawa podatkowego.

Tych natomiast rozważań organu brakuje w uzasadnieniu zapadłego rozstrzygnięcia. W konsekwencji pozostawiając bez rozpatrzenia wniosek Skarżącej organ nie wykazał, aby przedstawiony przez Skarżącą opis zdarzenia przyszłego nie zawierał istotnych informacji niezbędnych do dokonania subsumcji przedstawionego stanu faktycznego do właściwej normy prawnej i oceny stanowiska Skarżącej.

Wskazane uchybienia stanowią naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 217 § 2 w zw. z art. 14h i art. 14g O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Działanie interpretacyjnego organu podatkowego nosi również znamiona naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

W związku z tym uznać należy, że w zaistniałej sytuacji organ był zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej i dokonania oceny przedstawionego we wniosku stanowiska Skarżącej we wskazanym zakresie.

Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie nie zaistniały również przesłanki do wzywania Skarżącej do przeformułowania przedmiotu interpretacji i przedstawienia własnego stanowiska w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1.

Jak już wskazano, Skarżąca wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej wykładni przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 20 załącznika nr 10 do tej ustawy, w związku z zamiarem dokonywania przez Skarżącą importu oraz odpłatnych dostaw zaimportowanego surowego oleju sojowego jadalnego (PKWiU 10.41.21.0; CN 1507 10 90). Skarżąca dążyła przy tym do uzyskania stanowiska podatkowego organu interpretacyjnego co do wysokości stawki podatku od towarów i usług, jaka winna być stosowana w przypadku importu oraz odpłatnych dostaw tego oleju. W związku z tym, że przepis art. 41 ust. 2a u.p.t.u. stanowi, iż dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%, kluczowe znaczenie mają zapisy tego załącznika. Pod poz. 20 w tym załączniku wskazano: "Oleje i tłuszcze zwierzęce i roślinne – wyłącznie jadalne o symbolu PKWiU ex 10.4".

Skoro przepis ustawy podatkowej odsyła do załącznika do tej ustawy, w którym to załączniku dane towary określa się jako mające przymiot "jadalnych", to niewątpliwie pojęcie "jadalne" jako występujące w ustawie podatkowej zawierającej przepisy prawa podatkowego (art. 3 pkt 1 i 2 O.p.) jest pojęciem, którego wykładni może i powinien dokonać organ podatkowy. Rolą organu podatkowego jest dokonywanie wykładni pojęć użytych w ustawach podatkowych.

Nie budzi przy tym wątpliwości, że organy podatkowe nie mogą samodzielnie dokonywać klasyfikacji statystycznej usług i towarów. Nie czynią tego ani w postępowaniu interpretacyjnym, ani też w postępowaniu podatkowym. Powiązanie opodatkowania podatkiem od towarów i usług z klasyfikacją statystyczną usług (towarów) nie zmienia faktu, że w myśl przepisów o statystyce publicznej klasyfikacji tej dokonuje podatnik (producent, importer) oraz ewentualnie właściwy urząd statystyczny w wydawanych opiniach. Klasyfikacja statystyczna przedmiotowego oleju jest istotna z punktu widzenia stawki podatku od towarów i usług. Jednak prawidłowość tej klasyfikacji może być ewentualnie weryfikowana dopiero w postępowaniu podatkowym, w toku którego organy podatkowe oceniają dowody w postaci opinii klasyfikacyjnych właściwych organów statystycznych. Natomiast w postępowaniu interpretacyjnym organ nie ustala stanu faktycznego (zaistniałego bądź przyszłego), wiąże go bowiem stan faktyczny opisany przez wnioskodawcę.

Tak więc organ interpretacyjny obowiązany był uwzględnić powyższą klasyfikację oleju sojowego przedstawioną przez Skarżącą jako element opisanego przez nią zdarzenia przyszłego. Rzecz jednak w tym, że w poz. 20 załącznika nr 10 do u.p.t.u. poza wskazaniem stosownego kodu PKWiU, ustawodawca wskazał, że towary objęte tym kodem winny mieć przymiot "jadalnych".

Na tle tej regulacji, Skarżąca wystąpiła z zapytaniem: czy surowy olej sojowy, który może być przeznaczony do spożycia przez ludzi, stanowi towar opodatkowany stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5%, zgodnie z poz. 20 kol. 3 załącznika nr 10 do u.p.t.u.? Jednocześnie wyraziła stanowisko, że pojęcie "jadalne", unormowane w poz. 20 kol. 3 załącznika nr 10 do u.p.t.u. oznacza "nadające się do spożycia przez ludzi". W konsekwencji, w ocenie Spółki, surowy olej sojowy, który może być przeznaczony do spożycia przez ludzi - inaczej mówiąc nadający się do spożycia przez ludzi - oraz zgrupowany w grupie 10.4 PKWiU 2008 "oleje i tłuszcze zwierzęce i roślinne" stanowi towar opodatkowany stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5%, zgodnie z poz. 20 kol. 3 załącznika nr 10 do u.p.t.u.

W ocenie Sądu, pytanie oznaczone numerem 1 oraz stanowisko Skarżącej odnośnie tego pytania jest ściśle powiązane z pytaniami oznaczonymi numerami 3 i 4 oraz stanowiskami Skarżącej odnośnie tych pytań, a tym samym dotyczy indywidualnej sprawy Skarżącej. Aby bowiem ocenić stanowisko Skarżącej odnośnie wysokości stawki podatku od towarów i usług w przypadku dokonywania przez nią importu oraz odpłatnych dostaw na terytorium kraju – wskazanego we wniosku oleju sojowego, należy w pierwszej kolejności ocenić, czy olej ten stanowi towar, o którym mowa w poz. 20 kol. 3 załącznika nr 10 do u.p.t.u. Sam więc fakt, że Skarżąca wyodrębniła pytanie nr 1 i stanowisko objęte jego zakresem, tego nie zmienia. W związku natomiast z tym, że w załączniku nr 10 do u.p.t.u. dane towary określa się jako mające przymiot "jadalnych", a ustawa podatkowa (u.p.t.u.) tego pojęcia nie definiuje, konieczne jest dokonanie wykładni tego pojęcia. Skoro Skarżąca wskazała w jaki sposób, w jej ocenie, należy dokonać wykładni pojęcia "jadalne", to podatkowy organ interpretacyjny winien ocenić, czy wykładnia ta jest prawidłowa oraz dokonać oceny czy prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, iż surowy olej sojowy, który nadaje się do spożycia przez ludzi oraz jest zgrupowany w grupie 10.4 PKWiU 2008 "oleje i tłuszcze zwierzęce i roślinne" stanowi towar opodatkowany stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5%, zgodnie z poz. 20 kol. 3 załącznika nr 10 do u.p.t.u.

Zdaniem Sądu, w świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że u podstaw stanowiska Skarżącej legła kwestia wymagająca zajęcia stanowiska organu na płaszczyźnie prawno – podatkowej, a mianowicie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem brak było podstaw do potraktowania wniosku Skarżącej w tym zakresie jedynie jako pytania o charakterze poznawczym. Zauważyć należy, że celem wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych było wspomożenie podatników zobowiązanych do samoobliczenia podatku. W rozpoznawanej sprawie mamy właśnie do czynienia z sytuacją, gdy podatnik ma istotne wątpliwości co do znaczenia pojęcia "jadalne" użytego w ustawie o podatku od towarów i usług.

Okoliczność, że Skarżąca dokonując własnej wykładni pojęcia "jadalne" użytego w ustawie o podatku od towarów i usług (u.p.t.u.) odwołała się do regulacji niepodatkowych, nie powoduje niemożności wydania interpretacji w zakresie oznaczonym jako pytanie nr 1. Zauważyć należy, że w sytuacji, gdy ustawa podatkowa posługuje się pojęciem nie zdefiniowanym w prawie podatkowym, dokonując wykładni tego pojęcia niezbędne jest odwoływanie się do innych dziedzin prawa, jak też do zasad języka polskiego i znaczeń słownikowych (zob. np. uchwałę NSA z 15 maja 2017r. II FPS 2/17; wyroki NSA: z 14 czerwca 2017r. II FSK 469/17 i z 20 czerwca 2017r. II FSK 2160/15, a także wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 23 sierpnia 2017r. I SA/Go 263/17, CBOSA).

Tym samym uznać należy, że wzywając Skarżącą do przeformułowania przedmiotu interpretacji oraz przedstawienia własnego stanowiska odnośnie pytania oznaczonego numerem 1, a następnie pozostawiając w tym zakresie wniosek bez rozpatrzenia, podatkowy organ interpretacyjny naruszył przepisy art. 169 § 1 i 4 w zw. z 14h i art. 14g w zw. z art. 14b § 3 O.p. Działanie interpretacyjnego organu podatkowego nosi również znamiona naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, koniecznym było natomiast wezwanie Skarżącej do doprecyzowana stanowiska Skarżącej odnoszącego się do pytania oznaczonego numerem 2.

Zważyć bowiem należy, że skoro kwestia wykładni pojęcia "jadalne" objęta była stanowiskiem odnoszącym się do pytania oznaczonego numerem 1, to kwestia ta nie powinna być już powielana w stanowisku odnoszącym się do pytania nr 2.

Ponadto, tak z treści pytania nr 2 jak i ze stanowiska Skarżącej odnośnie tego pytania – wynika, że w zasadzie odnosi się ono do mocy (wartości) dowodowej dokumentu w postaci "świadectwa spełnienia wymagań zdrowotnych". Brak jednak wskazania przepisów prawa podatkowego, które regulują kwestie dowodzenia określonych faktów/okoliczności (np. art. 180 i art. 194 O.p. – zauważenia przy tym wymaga, że zagadnienia regulowane tymi przepisami mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej; na mocy bowiem art. 14b § 2a O.p. przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej). Wskazane natomiast przez Skarżącą przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, nie mogą stanowić samodzielnej podstawy dla oceny znaczenia ww. świadectwa w procesie dowodzenia przymiotu "jadalności" określonych towarów.

Dodać jednocześnie należy, że dokonując w postępowaniu interpretacyjnym wykładni przepisów prawa podatkowego (np. art. 180 i art. 194 O.p.), podatkowy organ interpretacyjny może co najwyżej wskazać, że dany dokument może stanowić dowód na daną okoliczność, nie może jednakże wskazać, że ten dokument będzie dowodem o szczególnym (kluczowym) i wiążącym znaczeniu. To bowiem w postępowaniu podatkowym (np. wymiarowym) prowadzone jest postępowanie dowodowe, a wówczas organ podatkowy dokonuje ustaleń na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego zgodnie z art. 187 i art. 191 O.p.

Zważyć również trzeba, że wystosowując do wnioskodawcy wezwanie do usunięcia braków wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny winien tak sformułować wezwanie, aby wnioskodawca uzyskał jasną informację w jakim zakresie ma to uzupełnienie braków nastąpić i na czym ma polegać. Skierowane do wnioskodawcy wezwanie powinno jednoznacznie wskazywać jakich wymogów wniosek nie spełnia. Wnioskodawca ma bowiem prawo nie tylko wiedzieć, w jakim celu żąda się od niego uzupełnienia wniosku, ale także jak stanowisko organu w tym zakresie zakwestionować wykazując, że żądane dane są nieistotne, bądź wezwanie organu zmierza jedynie do przedłużenia postępowania.

Tymczasem organ poprzestał na ogólnikowym wezwaniu do przeformułowania przedmiotu interpretacji oraz przedstawienia stanowiska odnośnie przeformułowanego przedmiotu interpretacji.

Sformułowanie, że Spółka powinna "przeformułować przedmiot interpretacji w sposób umożliwiający organowi wydanie interpretacji z zakresu podatku od towarów i usług, tzn. aby pytanie dotyczyło sytuacji prawno-podatkowej Spółki oraz żeby z pytania jednoznacznie wynikało, które przepisy z zakresu podatku od towarów i usług mają być przedmiotem interpretacji" nie wskazuje w sposób jasny i jednoznaczny co winna uczynić Skarżąca, aby prawidłowo wykonać to wezwanie.

Wskazać też należy, że skoro organ interpretacyjny wzywał jedynie do przeformułowania przedmiotu interpretacji, to oznacza to, że w jego ocenie pytanie oznaczone numerem dwa, jak też stanowisko do niego się odnoszące, dotyczą kwestii, która może być przedmiotem interpretacji. Zatem organ powinien wprost zapytać Skarżącą czy jej pytanie i stanowisko dotyczą tej kwestii. Wezwanie do uzupełnienia braków może bowiem polegać także na zobowiązaniu do udzielenia odpowiedzi na zadane przez organ pytania. Ten rodzaj wezwania daje wnioskodawcy możliwość precyzyjnego udzielenia odpowiedzi i zadośćuczynieniu wezwaniu. Natomiast sformułowanie wezwania, w sposób w jaki dokonał tego organ interpretacyjny w niniejszej sprawie, sprawia że wezwanie to jest niejasne i enigmatyczne, a tym samym w zasadzie sformułowane w sposób uniemożliwiający wykonanie tego wezwania.

W związku z tym, że wezwanie w zakresie pytania nr 2 i stanowiska Skarżącej w tym zakresie, było niejasne, ogólnikowe i enigmatyczne, pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia w zakresie pytania nr 2, należało uznać za przedwczesne. W konsekwencji w tym zakresie organ naruszył również przepisy art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h oraz art. 14g w zw. z art. 14b § 3 O.p., jak też art. 121 § 1 O.p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd za nieuzasadniony uznał natomiast zarzut naruszenia art. 14o § 1 O.p., w zakresie, w jakim Skarżąca podnosiła, że w przedmiotowej sprawie została wydana tzw. interpretacja milcząca, o której mowa w ww. przepisie. Wykładni art. 14o O.p. nie można dokonywać w oderwaniu od pozostałych przepisów rozdziału 1a O.p. Wskazany w art. 14d O.p. trzymiesięczny termin dotyczy bezczynności organu w rozpoznaniu wniosku strony. Wydanie przez organ w terminie, o którym mowa w art. 14d O.p., postanowienia o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia (bądź o odmowie wszczęcia postępowania) – nawet, jeśli zostanie ono następnie zakwestionowane przez Sąd – powoduje, że skutki niewydania interpretacji indywidualnej określone w art. 14o O.p. nie następują. W sytuacji gdy organ wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia (bądź o odmowie wszczęcia postępowania) przed upływem terminu, nie można uznać, że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, jak stanowi art. 14o § 1 O.p. Ten rodzaj interpretacji jest bowiem efektem milczenia organu zobowiązanego do jej wydania, a w omawianym przypadku organ nie był milczący (por. wyroki NSA: z 2 kwietnia 2014r., II FSK 2012/12 i 2013/12; z 25 kwietnia 2014r., II FSK 1842/12; z 1 października 2014r., II FSK 609/13 oraz wyrok WSA w Warszawie z 17 listopada 2014r., III SA/Wa 1030/14, CBOSA).

Podkreślenia w związku z tym zarzutem również wymaga, że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego stanowi czynność z zakresu administracji publicznej wykonywaną na podstawie przepisów rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej przez wskazane w tych regulacjach prawnych podmioty. Wynikiem tej czynności jest wydanie pisma zawierającego – przedstawiającego ocenę możliwości zastosowania oraz wykładnię określonych przepisów prawa podatkowego w przedstawionym stanie faktycznym (realizowanym bądź przyszłym), zindywidualizowanym wnioskiem wszczynającym prawne postępowanie interpretacyjne. Czynność ta nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się natomiast z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa - Komentarz, Toruń 2007r., s. 97). Z istoty interpretacji wynika, że nie rodzi ona dla zainteresowanego wiążących skutków prawnych. Zastosowanie się do interpretacji zależy od woli zainteresowanego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2012r., II FSK 1475/10, CBOSA). Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego nie nakładają na zainteresowanych ich wydaniem żadnych obowiązków. Nie dają też formalnie praw, poza prawem zapoznania się z przedstawianymi w nich informacjami o możliwościach stosowania i wykładni prawa podatkowego oraz prawem zastosowania się do interpretacji, ze skutkiem w postaci powstania z tego tytułu przewidzianej w art. 14k – 14n O.p. ochrony prawnej. Nie stanowią one decyzji w rozumieniu art. 207 § 1 O.p. Udzielając interpretacji organ nie orzeka bowiem o istocie sprawy, a jedynie dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy co do wykładni i stosowania przepisów prawa (art. 14c § 1 O.p.). Tym samym również wystąpienie "milczącej interpretacji" nie daje formalnie żadnych praw, poza ww. wymienionymi.

W konsekwencji za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 O.p.

Ponownie rozpoznając sprawę podatkowy organ interpretacyjny powinien uwzględnić stanowisko Sądu. Winien zatem przede wszystkim udzielić interpretacji w zakresie dotyczącym stanowisk Skarżącej odnośnie pytań oznaczonych numerami 1 i 4. Organ winien też wezwać Skarżącą do wskazania czy pytanie oznaczone numerem 2 dotyczy kwestii "świadectwa spełnienia wymagań zdrowotnych" jako dowodu z dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 w zw. z art. 180 O.p. na okoliczność spełnienia przesłanki "jadalności", o której mowa w poz. 20 załącznika nr 10 do u.p.t.u. w zw. z art. 41 ust. 2a i art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., czy też innej kwestii.

Z wymienionych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 P.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz Skarżącej kwotę 580 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi w wysokości 100 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł.