Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1371/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2025-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2a
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.) Sędzia del. WSA Alicja Polańska po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 685/24 w sprawie ze skargi S.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r. oddala skargę kasacyjną .


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 5 czerwca 2024 r., III SA/Wa 685/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 19 stycznia 2024 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 r.

2. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego zaskarżając orzeczenie w całości, zarzucił mu naruszenie prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik spawy, tj. art. 151, art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez oddalenie skargi skarżącego w sytuacji, gdy decyzja została wydana przy dopuszczeniu się przez organ błędów wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego (wskazanych w punkcie poniżej), jak również z naruszeniem następujących przepisów postępowania: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p."). Naruszenie wskazanych reguł procesowych polegało w szczególności na niedostrzeżeniu przez WSA wadliwego rozpatrzenia przez organ zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skutkujące pominięciem w ramach wydawanego wyroku istotnych okoliczności oraz przedłożonych przez skarżącego wyjaśnień oraz zaakceptowaniem błędnych ustaleń organu odnośnie do stanu faktycznego oraz wadliwe zastosowanie art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu orzeczenia do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów oraz pominięcie wyjaśnienia powyższego w uzasadnieniu oraz niedostateczne wyjaśnienie zasadności lub niezasadności zgłoszonych przez skarżącego zarzutów, przy ograniczeniu się w istotnym zakresie do przyjęcia za własne tez zaprezentowanych przez organ w treści decyzji.

Pełnomocnik skarżącego zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 1. art. 3 ust 2a w zw. z ust. 2b pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 22 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 7 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Państwa Kataru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Doha dnia 18 listopada 2008 r. (Dz.U. 2010 Nr 17, poz. 93, uwzględniająca art. 1 Konwencji MLI; Dz.U. z 2018 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "u.p.o.") poprzez błędną wykładnię przepisu art. 5a pkt 22 lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 5 ust. 1 i 2 u.p.o. polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że świadczenie przez skarżącego usług w 2021 r. z terytorium Kataru, tj. z miejsca swojego zamieszkania, w oparciu o tam posiadaną infrastrukturę, na rzecz spółki skutkowało powstaniem na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stałej placówki mającej stanowić zagraniczny zakład i w konsekwencji przez niewłaściwe zastosowanie art. 3 ust. 2a w zw. z ust. 2b pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 22 lit. a) u.p.d.o.f. w zw. z art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 7 u.p.o. polegające na błędnym przyjęciu, iż w stosunku do skarżącego miał wówczas występować tzw. ograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, co w efekcie miało skutkować opodatkowaniem powstałego w tym zakresie dochodu w Polsce.

Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżanego wyroku w całości i orzeczenie, co do istoty sprawy na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Krakowie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Istota sporu pomiędzy organem oraz stroną skarżącą koncentruje się przede wszystkim wokół oceny tego, czy w 2021 r. miała ona w Polsce zakład podatkowy w rozumieniu art. 5 u.p.o. Jednocześnie już w tym miejscu należy wyjaśnić, że strona skarżąca w 2021 r. wykonywała działalność gospodarczą w przedmiocie doradztwa w zakresie informatyki, a fakt ten nie jest sporny. W CEIDG strona deklarowała także prowadzenie działalności o kodzie PKD 55.20.Z, czyli dotyczącą obiektów noclegowych turystycznych i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. Jednak z akt administracyjnych wynika, że w 2021 r. uzyskiwała przychód wyłącznie z działalności konsultingowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie Sąd pierwszej instancji rację w tak zarysowanym sporze przyznał organowi.

Wyznaczone ramy prawne niniejszej sprawy, w których zawierają się zarówno przepisy krajowe, lecz także normy prawa międzynarodowego, a konkretnie przepisy zawarte w umowie między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Państwa Kataru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu nie budzą wątpliwości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego całokształt zebranego materiału dowodowego przemawia za powstaniem na terenie Polski zakładu podatkowego w rozumieniu art. 5 u.p.o. Przy czym, wyjaśnienia wymaga, że dwie z ostatnie z cech konstytuujących powstania zakładu, tj. stałość oraz prowadzenie działalności gospodarczej w ramach placówki, nie są w sprawie przedmiotem sporu. Sąd natomiast ustalenia co do ich wystąpienia w okolicznościach sprawy także przyjmuje jako wiarygodne.

Wbrew natomiast argumentacji skarżącego, na terenie RP w roku 2021 miał on swoja placówkę organizacyjną konieczną do ukształtowania zakładu. O ile sam wpis w CEIDG, jak podnosi strona skarżąca omyłkowo niezaktualizowany na 2021 r., nie może samodzielnie decydować o występującej w Polsce placówce, to jednak jego zestawienie z innymi dowodami już za takim wnioskiem przemawia. Z akt sprawy wynika także chociażby to że wystawiane były przez stronę skarżącą faktury sprzedażowe z polskim adresem. Jeśli owe usługi w przedmiocie doradztwa w zakresie informatyki byłyby faktycznie świadczone przez podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej na terenie RP, lecz z Kataru to wówczas całkowicie inaczej wyglądałaby obowiązki w zakresie podatku od towarów i usług. Wówczas występowałby import usług, opodatkowanych w inny sposób w porównaniu do "klasycznego" odpłatnego świadczenia usług. Jeśli jednak skarżący nie zastosował tejże procedury, to trudno domniemywać w niniejszej sprawie, że na gruncie podatku od towarów i usług, wystąpiły błędy w rozliczeniach. To zaś przemawia za tym, że działalność gospodarcza była prowadzona z terenu RP. Widoczna jest tym samym owa placówka w sensie fizyczny,. Pozostałe elementy stanu faktycznego wyznaczają zaś tę tezę, albowiem strona skarżąca ponosiła wydatki na rzecz polskich kontrahentów, świadczyła usługi wyłącznie na rzecz jednego podmiotu mającego siedzibę w Polsce. Informacje te wynikają z księgi przychodów i rozchodów za 2021 r. Strona prowadząca tą działalność posługiwała się polskim rachunkiem bankowym.

Trudno ponadto zrozumieć z jakich powodów, osoba prowadząca działalność gospodarczą w Katarze miałaby ponosić wydatki niemal w całości w Polsce na kwotę 33 855, 69 zł. Wszystkie te elementy stanu faktycznego świadczą o powiązaniu tej działalności wyłącznie z terytorium RP. Współwystępowanie tych wszystkich okoliczności, przemawia za wnioskiem, stosownie do którego skarżący prowadził działalność gospodarczą na terenie RP za pośrednictwem zakładu w 2021 r. Jednocześnie strona skarżąca nie przedstawiła dowodów mogących wniosek, wynikający z zebranego materiału dowodowego, obalić. Dowody wskazywane przez nią świadczą o przeniesieniu rezydencji podatkowej do Kataru oraz wykonywaniu tam czynności zarobkowych, których podstawą prawną jest umowa o pracę. Tym niemniej nie zaprezentowano żadnego dowodu wskazującego na wykonywanie tej konkretnej działalności gospodarczej, a więc tej której dotyczy spór, z tego właśnie państwa. W aktach sprawy nie znajduje się żaden dokument łączący ją z Katarem. Wręcz przeciwnie, są obecne dowody powyżej przez Sąd wymienione świadczące o jej powiązaniu z obszarem polskiej jurysdykcji podatkowej.

Należy zauważyć, że wyjaśnienia skarżącego nie stanowiły wystarczającego dowodu do uznania braku obowiązku zadeklarowania przychodów z działalności gospodarczej w Polsce. Zgodnie z danymi wskazanymi w CEIDG, przedsiębiorstwo skarżącego posiada zgłoszone stałe miejsce wykonywania działalności w Warszawie, a do 31.08.2021 r. posiadało również dodatkowe miejsce wykonywania działalności w L. Zgodnie z informacjami zawartymi w CEIDG stałym miejsce wykonywanie działalności gospodarczej jest województwo mazowieckie, Warszawa. Przeważająca działalność gospodarcza (kod PKD): 62.02.Z związana jest z doradztwem w zakresie informatyki. Na uwagę zasługuje także to, że jako kolejny rodzaj prowadzonej przez siebie działalności skarżący wskazał pod kodem 55.20.Z - obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. Z informacji przekazanej przez stronę w toku postępowania wynikało, że posiada on nieruchomości w kraju udostępnione w celu wynajęcia.

Natomiast istnienie w Polsce zakładu podatkowego skutkuje tym, że dochód w jego ramach wypracowany, winien być opodatkowany w kraju, zgodnie z treścią art. 7 ust. 2 u.p.o. Tym samym nie ma racji skarżący co do powstania w rozpoznawanej sprawie nadpłaty. Zarzuty naruszenia prawa materialnego należy uznać za niezasadne. Sąd pierwszej instancji trafnie dokonując całościowej kontroli zaskarżonej decyzji, nie dopatrzył się naruszenia przepisów skutkujących koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organ zebrał w sprawie wystarczający materiał dowodowy, pozwalający następnie merytorycznie rozstrzygnąć sprawę. Tym bardziej nie można zgodzić się ze skarżącym, że w sprawie niepoprawnie ustalono stan faktyczny. Zebrany w sprawie dowody pozwalają na wyprowadzenie wniosku odnośnie powstania na terenie RP zakładu podatkowego, co wynika z powyższych rozważań zaprezentowanych przez Sąd. Jednocześnie, treść decyzji organu jest jasna i zrozumiała oraz oparta na właściwych podstawach prawnych.

Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a.