Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1121/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34a, art. 17 ust. 4,
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del) Artur Kot, Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1105/19 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 maja 2019 r. nr 0111-KDIB2-3.4010.104.2019.1.LG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Z. sp. z o.o. z siedzibą w C. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1105/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę Z. sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 maja 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 17 ust. 1 pkt 34a w zw. z art. 17 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865; dalej: ,,u.p.d.o.p.") poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zwolnieniem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., objęty jest cały dochód Spółki uzyskiwany z działalności gospodarczej określony w decyzji o wsparciu, aż do wyczerpania należnej Spółce wielkości pomocy publicznej, tj. dochód generowany przez część przedsiębiorstwa istniejącego przed uzyskaniem decyzji o wsparciu, jak również przez tą część powstałą po rozbudowie, podczas gdy w ocenie organu zwolnieniu podlega jedynie dochód ściśle związany z inwestycją na którą uzyskano pomoc, a w konsekwencji brak jest podstaw do udzielenia pomocy publicznej w stosunku do dochodów generowanych w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej nie będącej realizacją nowej inwestycji.

- art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 pkt 1 oraz w zw. z art. 3 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1162, dalej: "u.w.n.i.") poprzez błędną wykładnię i zastosowanie rozszerzającej wykładni polegającej na szerokim zdefiniowaniu pojęcia "nowej inwestycji" i rozszerzeniem jej zakresu również o dotychczasową część przedsiębiorstwa tj. część przedsiębiorstwa istniejącą przed uzyskaniem decyzji o wsparciu, a w konsekwencji objęcie zwolnieniem całego dochodu uzyskiwanego przez Skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy - zdaniem Organu - zwolnieniu z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. podlega tylko i wyłącznie dochód wygenerowany przez Skarżącą, który ściśle związany jest z nową inwestycją.

Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej podstawą udzielenia pomocy publicznej w postaci zwolnienia z opodatkowania dochodu jest decyzja o wsparciu, która powinna określać wyłącznie oznaczenie działalności gospodarczej prowadzonej w ramach nowej inwestycji. Z tego też względu zakresem przedmiotowym zwolnienia objęte są wyłącznie dochody wygenerowane z nowej inwestycji, a nie dochody osiągnięte w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej Skarżącej, które nie są realizacją nowej inwestycji. Według Organu właściwa wykładnia celowościowa powyższych przepisów nakazywałaby uwzględnić cel udzielenia przedmiotowego zwolnienia, jakim jest wsparcie wzrostu działalności gospodarczej przedsiębiorców poprzez wdrażanie przez nich nowych inwestycji. Natomiast niezasadna jest wykładnia, która nie uwzględnia celu, czy też prowadzi do rozszerzenia zakresu zwolnienia podatkowego.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, zasądzenie od Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Pismem z 4 maja 2020 r. pełnomocnik Spółki ustosunkował się do zarzutów skargi kasacyjnej, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

Spór zaistniały pomiędzy stronami dotyczy określenia zakresu dochodu objętego zwolnieniem podatkowym w związku z realizacją przez Wnioskodawcę nowej inwestycji w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.w.n.i. Według Skarżącej, zwolnieniem podatkowym objęty jest cały dochód Spółki uzyskiwany z działalności gospodarczej, tj. generowany przez część przedsiębiorstwa istniejącego przed uzyskaniem decyzji o wsparciu, jak również przez tą cześć powstałą po rozbudowie.

Odmiennego zdania jest Dyrektor KIS, który stoi na stanowisku, iż podatnicy uzyskawszy decyzję o wsparciu mogą skorzystać ze zwolnienia podatkowego w odniesieniu wyłącznie do dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej w oparciu o "nową inwestycję". Innego stanowiska, w ocenie Organu, nie może uzasadniać to, że działalność w całości prowadzona jest na tym samym terenie, a także ma ona to samo źródło (działalność co do każdej z części przedsiębiorstwa jest zgodna z tą określoną w decyzji o wsparciu - asortyment wytwarzany przez obie części przedsiębiorstwa jest tożsamy).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rację w tym sporze należy przyznać Spółce.

Występujący w rozpoznawanej sprawie problem był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 9 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 357/21 oraz z 15 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 961/20 (publ. CBOSA).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena prawna przestawionego zagadnienia prawnego jest prawidłowa i wyczerpująca, a zatem uwagi poczynione w uzasadnieniu powyższych wyroków Naczelnego Sadu Administracyjnego, skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela i z tego względu w dalszej części swoich wywodów posłuży się argumentacją w nich zawartą.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. stanowi, że wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zwolnienia podatkowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a u.p.d.o.p., przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu (art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p.). Z kolei w myśl art. 13 ust. 1 u.w.n.i. wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji o wsparciu. Wsparcie to jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 3 zd. 1 u.w.n.i.). Zgodnie z definicją legalną przez "nową inwestycję" ustawodawca rozumie inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego przedsiębiorstwa, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa, z wyłączeniem przedsiębiorstwa, wobec którego wszczęte zostało postępowanie upadłościowe lub został złożony wniosek do sądu o ogłoszenie upadłości (art. 2 pkt 1 u.w.n.i.). Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. odsyła do treści decyzji o wsparciu w zakresie oznaczania przedmiotu działalności gospodarczej, której dotyczyć ma pomoc publiczna. W myśl art. 15 ust. 1 u.w.n.i. decyzja o wsparciu określa oprócz okresu jej obowiązywania, warunków, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, także przedmiot działalności gospodarczej. Sama decyzja o wsparciu ma kluczowe znaczenie dla uzyskania pomocy publicznej, gdyż zgodnie z art. 13 ust. 1 u.w.n.i. wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze właśnie decyzji o wsparciu.

Dokonując analizy art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. zauważyć należy, że podstawą do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie jest prowadzenie działalności gospodarczej określonej decyzją o wsparciu. Wskazany przepis odczytywać należy wraz z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., który ogranicza prawo do skorzystania ze wspomnianego zwolnienia do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu. W tym kontekście za uzasadnione należy uznać stanowisko, że podatnik nabywa prawo do przedmiotowego zwolnienia podatkowego tylko wtedy, gdy spełni kumulatywnie dwa warunki: (1) prowadzi działalność gospodarczą określoną w decyzji o wsparciu, (2) dochody z tej działalności uzyskiwane są na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu. Zwolnienie to ma charakter pomocy publicznej a jej wielkość nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Rozbieżności w stanowiskach stron odnoszą się do tego, czy działalność, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., dotyczy tylko tej prowadzonej w ramach zrealizowanej nowej inwestycji, czy też obejmuje swym zakresem także działalność prowadzoną przez przedsiębiorstwo funkcjonujące przed uzyskaniem decyzji o wsparciu. Znaczenie "nowej inwestycji" zgodnie z art. 2 pkt 1 u.w.n.i. wiązane jest, jak już wyżej wskazano, z założeniem nowego przedsiębiorstwa, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. W rezultacie nowa inwestycja nie musi polegać tylko na założeniu nowego przedsiębiorstwa. Może być ona realizowana w ramach przedsiębiorstwa istniejącego i polegać na np. zwiększeniu jego zdolności produkcyjnej w drodze modernizacji i rozbudowy już funkcjonujących środków trwałych. Zasadniczy problem jaki wynika z definicji pojęcia "nowej inwestycji" polega na tym, czy zwolnieniu podatkowemu podlega wówczas cały dochód przedsiębiorstwa uzyskany z działalności gospodarczej wskazanej w decyzji o wsparciu i na terenie określonym w tej decyzji, czy też jedynie dochód związany z realizacją danego (nowego) projektu inwestycyjnego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że literalna wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. wskazuje, iż zwolnieniu powinien podlegać cały dochód z działalności objętej decyzją o wsparciu. Ani w art. 17 ust. 1 pkt 34a, ani też w art. 17 ust. 4 oraz ust 6b u.p.d.o.p. nie przewidziano limitowania zakresu dochodu, podlegającego zwolnieniu wyłącznie do dochodu osiąganego w ramach nowej inwestycji, która stanowiła podstawę do wydania decyzji o wsparciu. Brak jest też takiego ograniczenia w przepisach u.w.n.i. Zasadnie twierdzi Sąd meriti, że powołane wyżej regulacje warunkują możliwość skorzystania z dostępnego limitu zwolnienia podatkowego od wyłącznie dwóch przesłanek – gdyż niezbędne jest aby: (1) był to dochód powstały na skutek działalności fizycznie prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu; (2) był to dochód rodzajowo wskazany w treści decyzji o wsparciu posiadanej przez danego podatnika. W konsekwencji wskazany powyżej przepis (ani jakiekolwiek inny) nie wprowadza dodatkowej przesłanki dla skorzystania ze zwolnienia - przesłanki w postaci wymogu, by był to dochód wygenerowany wyłącznie przez inwestycję, w związku z którą uzyskana została decyzja o wsparciu. Zatem zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. objęty jest cały dochód Spółki z działalności gospodarczej prowadzonej przez nią na terenie określonym w decyzji o wsparciu w ramach rodzajów działalności wskazanych w jej treści, do wysokości limitu przyznanej pomocy publicznej. Brak jest podstaw do uznania, aby w przedstawionej sytuacji zwolnieniu podatkowemu podlegał tylko dochód związany z realizacją danego, nowego projektu inwestycyjnego. Przepisy podatkowe nie określają w ogóle zasad kalkulowania wysokości zwolnienia wyłącznie w oparciu o dochód osiągnięty w ramach nowej inwestycji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w rozpoznanej sprawie na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej. Przemawia za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (zob. np. uchwałę NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSP 1/1, publ. CBOSA). Zdaniem NSA w niniejszej sprawie nie występują przyczyny, dla których zachodzi konieczność uzupełnienia i modyfikowania wyniku wykładni literalnej o metody celowościowe, funkcjonalne, czy też systemowe. Należy zaznaczyć, że norma prawna wyprowadzona z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. przy użyciu wyłącznie wykładni językowej jest wystarczająca do uzyskania jednoznacznego rezultatu, sprowadzającego się do przyjęcia, że zwolnieniem podatkowym objęte są dochody zarówno z dotychczasowej działalności, jak i nowej inwestycji (o ile są to dochody z działalności określonej w decyzji o wsparciu). Gdyby zamiarem ustawodawcy, jak interpretuje to Organ podatkowy, było rzeczywiste ograniczenie zakresu zwolnienia podatkowego wyłącznie do części dochodu uzyskanego z nowej inwestycji, to takie zastrzeżenie powinno znaleźć wprost odzwierciedlenie w treści wskazanego przepisu. Stanowisko, iż na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. zwolnione mogą być wyłącznie dochody uzyskiwane z nowej inwestycji stanowi zatem bezpodstawną próbę modyfikacji treści jednoznacznego unormowania.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy.