Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 656/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 937/21 w sprawie ze skargi P. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2021 r. nr 2201-IOV-1.4103.150-156.2020/10/08 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do sierpnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2021 r. nr 2201-IOV-1.4103.150-156.2020/10/08 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz P. Z. kwotę 12.600 (słownie: dwanaście tysięcy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 937/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. Z. (powoływany dalej jako: skarżący lub podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (podatek VAT) za okres od lutego do sierpnia 2014 r. (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Decyzją z dnia 22 kwietnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części, w ten sposób, że za sierpień 2014 r. zwiększył kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy o 9.352 zł i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 102.356 zł, zaś w pozostałym zakresie utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. W decyzji stwierdzono, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturach wystawionych przez: P. sp. z o.o., M. sp. z o.o., A. sp. z o.o., P1., C. sp. z o.o., F., Z. sp. z o.o., P2. S.A., M1., S. s.c. Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy, zgromadzony w toku postępowania przed organem drugiej instancji, pozwalał na stwierdzenie, że skarżący był podmiotem biorącym udział w tzw. "karuzeli podatkowej" i w spornych transakcjach pełnił rolę "bufora", stanowiącego ogniwo pośrednie pomiędzy "wcześniejszym buforem", a kolejnym "buforem". W związku z tym, organ uznał za zasadną ocenę zawartą w decyzji organu pierwszej instancji stwierdzono, według której stosownie do art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a. pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 nr 177 poz. 1054 ze zm.) powoływanej dalej jako ustawa o VAT skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez wymienione powyżej podmioty. Zdaniem organów podatkowych skarżący biorąc udział w oszustwie karuzelowym miał na celu uzyskanie niedozwolonej korzyści wynikającej z prawa podatkowego. W tej sytuacji zastosowanie powołanych przepisów było zasadne. Organ odwoławczy stwierdził również, że podatnik nie dokonał dostaw, a więc nie powstał obowiązek podatkowy, co skutkowało obniżeniem ujętego w deklaracjach VAT-7 podatku należnego o podatek wykazany na fakturach VAT wystawionych w okresie od lutego do sierpnia 2014 r. na rzecz A1. Sp. z o.o. I. Sp. z o.o., N. S.A., S1. S.C., P3. S.A., P2. S.A., D., "P1.", A2. S.A., A3. S.A. oraz określeniem na mocy art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 nr 177 poz. 1054 ze zm.) powoływanej dalej jako ustawa o VAT obowiązku zapłaty przedmiotowego podatku.

1.3. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że faktury, w których jako kontrahenci skarżącego widnieją wymienione powyżej podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń podlegających opodatkowaniu, gdyż faktury te zostały wystawione w ramach oszustwa podatkowego mającego na celu wyłudzenie podatku VAT. Skarżący miał świadomość udziału w tzw. transakcjach karuzelowych, których celem było wyłudzenie podatku VAT. W związku z powyższym, w ocenie sądu, prawidłowo zakwestionowano prawo skarżącego do odliczenia podatku wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

I. Naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie tj.:

1. naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) powoływanej dalej jako O.p. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) powoływanej dalej jako Konstytucja RP przez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że instrumentalne, a co za tym idzie bezskuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia może mieć miejsce jedynie, w przypadku gdy organ podatkowy w tej samej sprawie był zarówno organem prowadzącym postępowanie podatkowe, jak i organem wszczynającym postępowanie karne wobec podatnika, a pominięcie okoliczności, że po wszczęciu postępowania karnego przez szereg lat nie dokonano wobec skarżącego żadnej czynności, a w konsekwencji błędnie stwierdzano, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na fakt wszczęcia postępowania karnego w stosunku do podatnika;

2. naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c), art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegającą na przyjęciu, że dla celu pozbawienia podatnika prawa do odliczenia nie ma konieczności badania dobrej wiary podatnika w przypadku podejrzenia rozliczania przez niego "pustych faktur", podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tych przepisów niemożliwe jest pozbawienie podatnika prawa do odliczenia bez wykazania, że nie działał on w dobrej wierze i w konsekwencji pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z jednoczesnym nałożeniem obowiązku zapłaty podatku należnego w zakresie faktur sprzedaży, rozliczonych przez skarżącego za okres od lutego do sierpnia 2014 r., pomimo że organy podatkowe nie wykazały, aby skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym;

3. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) ustawy o VAT oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegającą na przyjęciu, że podatnika można uznać za świadomego uczestnika oszustwa podatkowego pomimo braku skazania go za przestępstwo skarbowe, jak również braku skazania za takie przestępstwo jego rzekomych współpracowników w oszustwie, a w konsekwencji pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z jednoczesnym nałożeniem obowiązku zapłaty podatku należnego w zakresie faktur sprzedaży, rozliczonych przez skarżącego za okres od lutego do sierpnia 2014 r., pomimo że organy podatkowe nie wykazały, aby skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym;

4. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) ustawy o VAT oraz art. 108 ust. 1 K.c., ustawy o VAT w związku z art. 58 i 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.) powoływanej dalej jako K.c. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu zamiennego stosowania przez organy podatkowe przepisów art. 58 i art. 83 K.c. do stwierdzenia nieważności czynności prawnych, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią te zamienne dwie podstawy prawne mają charakter wzajemnie wykluczający i nie mogą być stosowane zamiennie.

II. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) powoływanej dalej jako P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez błędne oddalenie skargi, w sytuacji gdy decyzja organu jest obarczoną wadą, będącą przesłanką do stwierdzenia jej nieważności, gdyż naruszono w niej art. 70 § 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, określającej wysokość rozliczeń w podatku VAT za okres od lutego do sierpnia 2014 roku w innej wysokości niż wynika to z deklaracji, pomimo że prawo do określenia zobowiązania w podatku VAT lub nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za okres od lutego do sierpnia 2014 roku w innej wysokości niż wynika to z deklaracji uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019 r., co stanowi rażące naruszenie prawa, będące przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p.;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez błędne oddalenie skargi, w sytuacji gdy decyzja organu odwoławczego była wadliwa, gdyż naruszała przepisy prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co zostało wykazane w skardze;

b) art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) i c) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie, co zostało wykazane w skardze;

c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 58 i 83 K.c. przez ich niewłaściwe zastosowanie, co zostało wykazane w skardze;

d) art. 217 Konstytucji RP i art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.) powoływanej dalej jako Dyrektywa VAT przez naruszenie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego w związku z pozbawieniem skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, co zostało wykazane w skardze;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 § 1 O.p. przez błędne oddalenie skargi, w sytuacji gdy decyzja organu odwoławczego była wadliwa, gdyż naruszała przepisy postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 § 1 O.p. w związku z dowolną oceną materiału dowodowego i błędnym ustaleniem, że faktury sprzedaży i zakupu, rozliczone przez skarżącego w okresie od lutego do sierpnia 2014 r. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, co było z kolei podstawą błędnego stwierdzenia, że skarżący uczestniczył świadomie w oszustwie podatkowym, będącym karuzelą VAT, podczas gdy w rzeczywistości transakcje miały charakter rzeczywisty, zaś skarżący nie uczestniczył świadomie w żadnym oszustwie podatkowym;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 124 O.p. przez błędne oddalenie skargi, w sytuacji gdy decyzja organu odwoławczego była wadliwa, gdyż naruszała przepisy postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 124 O.p. w związku z brakiem należytego wyjaśnienia w treści uzasadnienia decyzji przesłanek uznania skarżącego za uczestniczącego świadomie w oszustwie podatkowym;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 188 w. zw. z art. 122 i 187 O.p. przez błędne oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja organu odwoławczego była wadliwa, gdyż naruszała przepisy postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 188 w. zw. z art. 122 i 187 O.p. przez brak podjęcia przez organy podatkowe obu instancji wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania wystarczającego materiału dowodowego objawiające się w szczególności oddaleniem wniosków dowodowych skarżącego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchań licznej grupy świadków oraz korzystnych dla skarżącego decyzji z innych postępowań, pomimo że przedmiotem tych wniosków dowodowych były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 123 w z art. 124 w zw. z art. 181 z art. 207 § 2 O.p. przez błędne oddalenie skargi, w sytuacji gdy decyzja organu odwoławczego była wadliwa, gdyż naruszała przepisy postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 123 w z art. 124 w zw. z art. 181 z art. 207 § 2 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 123 w z art. 124 w zw. z art. 181 art. 207 § 2 O.p. w związku z wydaniem rozstrzygnięcia i ustalenia stanu faktycznego sprawy na podstawie dowodów z innych postępowań, które nie zostały bezpośrednio włączone do materiału dowodowego sprawy, z którymi skarżący nie miał możliwości się zapoznać, co jest działaniem wprost niezgodnym z treścią wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 oraz orzecznictwem sądów administracyjnych i naruszającym w sposób istotny prawo strony do czynnego udziału w sprawie oraz związane z tym prawo do obrony;

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 123 w z art. 124 w zw. z art. 200 O.p. przez błędne oddalenie skargi, w sytuacji gdy decyzja organu odwoławczego była wadliwa, gdyż naruszała przepisy postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 123 w z art. 124 w zw. z art. 200 O.p. w związku z brakiem umożliwienia skarżącemu przed wydaniem decyzji zapoznania się z dowodami z innych postępowań, które nie zostały włączone bezpośrednio do materiału dowodowego, w konsekwencji pozbawienie skarżącego prawa do czynnego udziału w sprawie;

8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez błędne oddalenie skargi, w sytuacji gdy decyzja organu odwoławczego była wadliwa, gdyż naruszała przepisy postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez sporządzenie błędnego uzasadnienia prawnego decyzji, nieodnoszącego się merytorycznie do wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, w konsekwencji wydanie decyzji, która nie jest w żadnej mierze przekonująca dla skarżącego;

9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. przez błędne oddalenie skargi, w sytuacji gdy decyzja organu odwoławczego była wadliwa, gdyż naruszała przepisy postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 127 O.p. przez faktyczne nierozpoznanie sprawy przez organy podatkowe obu instancji w związku brakiem ustalenia przez nich stanu faktycznego w sposób samodzielny na podstawie własnych postępowań wyjaśniających, lecz wyłącznie poprzez powielenie ustaleń z innych postępowań podatkowych, co w sposób oczywisty narusza zasadę dwuinstancyjności;

10. art. 2 w zw. z art. 141 P.p.s.a. przez nierozpoznanie istoty sprawy przez sąd pierwszej instancji w związku z nierozpoznaniem w sposób rzetelny zarzutów skargi i przedstawionych w skardze argumentów faktycznych i prawnych.

11. art. 106 § 3 P.p.s.a. przez oddalenie wniosku dowodowego skarżącego o przeprowadzenie dowodu z ustaleń kontroli podatkowej względem spółki D1. Sp. z o.o. - na okoliczność wykazania, że transakcje dokonywane przez skarżącego miały charakter rzeczywisty, pomimo że powyższy wniosek dotyczył dokumentów, a jego przeprowadzenie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

III. naruszenie prawa, będące przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.), tj. okoliczność, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wysłał zaskarżoną decyzję dopiero w dniu 23 kwietnia 2021 r., podczas gdy przedłużył termin zakończenia postępowania jedynie do 22 kwietnia 2021 r. i nie przedłużył po raz kolejny terminu zakończenia tego postępowania. Tym samym naruszył wydane przez siebie postanowienie, co powinno skutkować nieważnością wydanej decyzji.

W związku z powyższym, skarżący wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi co do istoty lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji. Skarżący wniósł również o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

2.3. W piśmie procesowym z 9 stycznia 2024 r., pełnomocnik skarżącego zawarł nową argumentację uzasadniającą zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej. Wniósł także o przeprowadzenie dowodów z dokumentów dołączonych do tego pisma, na okoliczności świadczące o tym, że skarżący dokonywał rzeczywistych transakcji gospodarczych mających uzasadnienie ekonomiczne, które nie stanowiły elementu oszustwa podatkowego.

2.4. Postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 12 stycznia 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek dowodowy zawarty w ww. piśmie procesowym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 i 2 P.p.s.a. w granicach zarzutów w niej podniesionych, oceniając z urzędu wystąpienie w sprawie przesłanek nieważności postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Nie jest zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. przez wszczęcie postępowania karnego skarbowego dotyczącego zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, wyłącznie w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że okoliczność wszczęcia tego postępowania przez prokuraturę wskazuje na to, że w tej sprawie nie wystąpiło w wszczęcie postępowania karnego skarbowego mające na celu zapewnienie organowi podatkowemu czasu niezbędnego do wydania decyzji wymiarowej. Prowadzenie postępowania karnego przez prokuraturę, która jest organ niezależnym od organów podatkowych, jest okolicznością wskazującą na to, że postepowanie to nie zostało wszczęte wyłącznie w celu realizacji zobowiązań podatkowych. Brak jest uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że objęcie sprawy skarżącego postępowaniem karnym prowadzonym przez ww. prokuraturę, które nastąpiło na podstawie zarządzenia z 19 listopada 2018 r., miało na celu jedynie stworzenie formalnych podstaw do twierdzenia, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją. O takim celu tego postępowania nie może świadczyć podniesiona w skardze okoliczność prowadzenia postępowania przez 5 lat. Nie jest to okoliczność wystarczająca do uznania postępowania karnego za wszczęte w tzw. sposób instrumentalny, gdyż z okoliczności niniejszej sporawy wynika, że dotyczy ona rozbudowanego łańcucha podmiotów dokonujących licznych transakcji. Sądowi jest wiadome w związku z wykonywaniem czynności urzędowych, że postepowania karne dotyczące tego rodzaju spraw są czasochłonne. Ocenę tę dodatkowo uzasadnia okoliczność, że jak wynika z pisma skarżącego z 9 stycznia 2024 r. i dołączonych do nich dokumentów, w sprawie karnej skarbowej skarżącego został wniesiony akt oskarżenia do Sądu Rejonowego w G. Okoliczność ta świadczy o tym, że celem tego postępowania nie było zapewnienie organowi możliwości wydania zaskarżonej decyzji.

3.3. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe i sąd pierwszej instancji uznały, że skarżący dokonując transakcji nabycia i sprzedaży telefonów brał świadomy udział w oszustwie podatkowym zwanym "karuzelą podatkową". W ocenie organów podatkowych i sądu działania skarżącego miały charakter pozorny gdyż, skarżący dokonując zakwestionowanych transakcji nie miał na celu udziału w rzeczywistym obrocie gospodarczym, lecz jedynie obrót ten pozorował w celu realizacji oszustwa podatkowego i działając w ten sposób osiągał korzyści podatkowe, co stanowiło nadużycie prawa. Przy tym wszystkie ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy podatkowe oraz ich ocena zawarta w zaskarżonej decyzji a także w zaskarżonym wyroku wskazują na to, że skarżący, zdaniem organów podatkowych i sądu, brał udział w oszustwie karuzelowym realizowanym przez kolejno występujące transakcje dostawy z udziałem łańcucha podmiotów, w którym dochodziło do wystawiania faktur z wykazanym podatkiem, który nie był rozliczany przed organami podatkowymi (znikający podatnicy). Rola skarżącego miała się sprowadzać do wydłużania łańcucha kolejnych dostawców telefonów w celu ukrycia oszustwa. Działając w takim charakterze skarżący dokonywał transakcji z udziałem rzeczywistego towaru oraz rozliczał podatek z tytułu tych transakcji. Ten stan faktyczny został poddany kwalifikacji materialnoprawnej z zastosowaniem przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Zarówno organy podatkowe w wydanych w sprawie skarżącego decyzjach jaki i sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku uznały, że skarżący na podstawie powołanego przepisu nie miał prawa do doliczenia od podatku należnego podatku naliczonego, wykazanego w fakturach wystawionych przez podmioty biorące udział w oszustwie podatkowym.

3.4. Oceniając tę kwalifikację materialnoprawną działalności skarżącego, wyjaśnić należy, że karuzela podatkowa to proceder, który przy zaangażowaniu kilku podmiotów gospodarczych z co najmniej dwóch państw UE, służy wyłudzaniu zwrotu podatku VAT, który faktycznie nie został nigdy zapłacony. Dla samego faktu zaistnienia karuzeli podatkowej w okolicznościach sprawy bez znaczenia pozostaje to, czy wskazany towar istotnie fizycznie krążył, czy też obrót tym towarem odbywał się wyłącznie na papierze. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości wskazuje, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w łańcuchu transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: "Dyrektywa 112") powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też WDT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, gdyż nie jest to podatek związany z czynnościami opodatkowanymi. Dalsza jego odsprzedaż nie powinna być deklarowana wobec organów podatkowych jako czynność wywołująca skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako dostawa towarów. Skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową (np. przez uzyskanie zwrotu całego podatku naliczonego w wyniku opodatkowania wywozu towaru do innego państwa UE jako spełniającego warunki WDT). Jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji, gdy towar jest (krąży w jakimś zakresie pomiędzy firmami w karuzeli podatkowej), wystarczy wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, że bierze udział w oszustwie karuzelowym (tj. że jego kontrahenci działają w celu wyłudzenia podatku VAT). Konkludując, karuzela podatkowa to konstrukcja używana przez jej organizatorów w celu utrudnienia wykrycia, tzw. "zorganizowanego oszustwa VAT", czyli oszustwa popełnianego za pomocą różnorodnych metod, nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT z użyciem powiązań pomiędzy różnymi podmiotami, głównie działającymi w skali międzynarodowej. W wyroku z dnia 28 marca 2019 r., I FSK 438/17, NSA stwierdził, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Niezależnie zatem od istnienia towaru wystawione w ramach oszustwa karuzelowego faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, gdyż strony "transakcji" nie działają w charakterze podatnika VAT (zob. też wyroki NSA: z 15 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 2103/19; z 8 września 2023 r., sygn. akt I FSK 987/19; z 18 kwietnia 29023 r., sygn. akt I FSK 166/19).

3.5. Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o PTU powołany przez organ jako podstawa prawna zaskarżonej decyzji, stanowi natomiast normatywną podstawę koncepcji nadużycia prawa, ukształtowanej w orzecznictwie TSUE. W wyroku wydanym w sprawie C-110/99( ECLI:EU:C:2000:695) Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa unijnego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów unijnych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została zastosowana do dziedziny podatków w wyroku w sprawie C-255/02, (ECLI:EU:C:2006:121). Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. Urz. z 1977 r. Nr L145, s. 1, z późn. zm.), powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał przyjął, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. Wypracowana przez Trybunał koncepcja nadużycia prawa nie miała w prawie krajowym bezpośredniego uregulowania w stanie prawnym właściwym dla rozpatrywanej sprawy. Jej przejawem pozostawał natomiast zastosowany w rozpatrywanej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT.

3.6. W świetle przedstawionych wyjaśnień karuzeli podatkowej nie można traktować jako nadużycia prawa, co wyraźnie podkreślił NSA w tezie wyroku z dnia 11 października 2018 r., I FSK 1865/16 (publ. CBOSA). W wyroku tym NSA podkreślił, że czynności świadomych uczestników zorganizowanego oszustwa, tzw. "karuzeli podatkowej", jako z istoty bezprawnych, nie można traktować jako nadużycia prawa podatkowego w znaczeniu, jakim pojęcie to zostało zdefiniowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Ogólnie ujmując, karuzela podatkowa stanowi oszustwo podatkowe, natomiast nadużycie prawa w zakresie VAT - wprawdzie także podejmowane w celu uzyskania korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu tego podatku - polega jednak na osiągnięciu skutku (w postaci np. określonego uprawnienia) sprzecznego z celem oraz podstawowymi zasadami systemu podatku od wartości dodanej, w wyniku podjętych działań, formalnie pozostających w zgodzie z właściwymi przepisami (zob. wyroki NSA: z 8 września 2023 r., sygn. akt I FSK 987/19; z 11 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1005/18 i 1618/18; z 17 grudnia 2019, sygn. akt I FSK 1903/19; z 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 984/17; z 21 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1440/19; publ. CBOSA).

3.7. Zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT wymaga ustalenia, że transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Ponadto, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. Organ winien zatem ustalić, że istniały transakcje, które pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, i iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W takiej sytuacji organ winien przedefiniować transakcje w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

3.8. Tymczasem mimo powołania w zaskarżonej decyzji, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT organy podatkowe nie wykazały, że istniały transakcje, które pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, i że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Organy nie przedefiniowały też zakwestionowanych transakcji w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Przeciwnie, organy argumentowały, że sprawie wystąpiło zjawisko karuzeli podatkowej, a sąd oceny tej nie zakwestionował i uznał ją za prawidłową. Organy i Sąd oceniły działalność skarżącego, jako wykonywaną w złej wierze, gdyż ich zdaniem w stanie faktycznym sprawy występowały okoliczności świadczące o tym, że skarżący zdawał sobie sprawę, że zakwestionowane w niniejszej sprawie transakcje stanowią element oszustwa podatkowego.

3.9. W świetle powyższych konstatacji należało stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, gdyż na podstawie tego przepisu stwierdzono po stronie skarżącego brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w ustalonym przez organy stanie faktycznym rozpoznanej sprawy, który nie jest objęty zakresem hipotezy tego przepisu. Jak wskazano powyżej przepis ten nie mógł mieć zastosowania, w sytuacji którą wskazywały w rozpoznaj sprawie zarówno organy jak i sąd pierwszej instancji tj., gdy podatnik miał brać świadomy udział w oszustwie podatkowym typu karuzela podatkowa, w ramach którego nie doszło do wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, lecz do wykonania niepodlegających opodatkowaniu czynności wykonawczych w ramach oszustwa podatkowego. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że przepis ten został naruszony w rozpoznanej sprawie przez błędne zastosowanie.

3.10. Z uwagi na występujące w niniejszej sprawie błędne zastosowanie prawa materialnego w postaci przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł na obecnym etapie postępowania ocenić podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dokonania przez sąd pierwszej instancji błędnej oceny naruszenia przez organy podatkowe przepisów O.p. regulujących podatkowe postępowanie wyjaśniające. Celem tego postępowania jest ustalenie jaki przebieg miały okoliczności występujące w sprawie, które mają istotne znacznie w świetle prawa materialnego. Skoro w rozpoznanej sprawie jasko podstawę rozstrzygnięcia wskazano nieprawidłowy przepis prawa materialnego, który nie miał zastosowania do stanu faktycznego, który w sprawie, zdaniem organów podatkowych i sądu miał wystąpić, to nie można było ocenić prawidłowości i celowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Ocena taka mogła być czyniona tylko w kontekście przepisu prawa materialnego obejmującego swym zakresem okoliczności, które zdaniem organów podatkowych i sądu w sprawie wystąpiły. W sytuacji, gdy jako podstawa rozstrzygnięcia zawartego w decyzji został powołany przepis nieobejmujący swym zakresem tych okoliczności, to nie można było stwierdzić, czy poczynione w sprawie ustalenia faktyczne miały znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy. W tej sytuacji nie można było cenić, czy ustalenia poczynione w niniejszej sprawie spełniały w sprawie przesłankę określoną przez art. 122 O.p. to znaczy, czy miały one znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z tych samych powodów nie można było cenić poniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 P.p.s.a.

3.11. Z tych samych przyczyn, zachodzący w niniejszej sprawie brak możliwości odniesienia się przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej do oceny prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych powodował, że nie można było dokonać oceny podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędne zastosowanie.

3.12. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek skarżącego o przeprowadzenie dowodów z dokumentów. Złożone przez skarżącego wnioski dowodowe zmierzały do wykazania, że w sprawie organy podatkowe w sposób nieprawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy. Na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. przed sądem administracyjnym mogą być przeprowadzone dowody z dokumentów, które mają charakter uzupełniający postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy w postępowaniu administracyjnym, którego dotyczy sprawa rozpoznawana przez sąd. W niniejszej sprawie, z uwagi na wskazane powyżej uchybienia, nie można było ocenić prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji nie można było ocenić znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności, które miałyby, w zamyśle skarżącego, zostać ustalone przy pomocy dowodów objętych jego wnioskami.

3.13. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 141 P.p.s.a. przez niepoznanie istoty sprawy w związku z nierozpoznaniem w sposób rzetelny zarzutów podniesionych w skardze. Oceniając ten zarzut sąd miał na względzie, że godnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Sąd z urzędu bierze pod uwagę przesłanki nieważności postępowania, które są wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a., które w tej sprawie nie wystąpiły. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Oznacza to, że kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest w ramach zakreślonych przez podstawy kasacyjne, określające rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zakres kontroli sprawowanej przez sąd drugiej instancji wyznaczają przyczyny wadliwości wyroku sądu pierwszej instancji, które zostaną wskazane w skardze kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Na podstawie przytoczonego przepisu w postępowaniu przed Sądem drugiej instancji nie ma odpowiedniego zastosowania art. 134 § 1 P.p.s.a , który nakazuje przy rozpoznaniu skargi uwzględnić wszystkie naruszenia prawa, mogące stanowić podstawę uwzględnienia skargi, także wtedy gdy nie zostały one podniesione w skardze. Sąd drugiej instancji nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, niedopuszczalne w świetle powołanego przepisu (zob. wyroki NSA: z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04; z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04 i z dnia 22 września 2017 r., II FSK 2065/17; publ. CBOSA). Stosownie do art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawą skargi kasacyjnej może być naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z przepisów art. 183 § 1 i art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w stosunku do wnoszącego skargę kasacyjną, który jako jej podstawę wskazuje naruszenie prawa procesowego, wynika obowiązek wykazania w uzasadnieniu skargi, że podnoszone w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów postępowania mogło mieć lub miało istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznanej sprawie autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu nie wykazał w jaki sposób sąd pierwszej instancji naruszył art. 2 w zw. z art. 141 P.p.s.a. Samo ogólne stwierdzenie, że miało do tego dojść przez nierozpoznanie istoty sprawy wskutek braku oceny zarzutów podniesionych w skardze nie mogło być wystarczające do uznania, że autor skargi kasacyjnej wykazał wystąpienie tego uchybienia i jego istotny rzeczywisty lub potencjalny wpływ na wynik sprawy. Do skuteczności tego zarzutu konieczne było wykazanie w uzasadnieniu skargi jakie konkretne zarzuty podniesione w skardze nie zostały rozpoznane przez sąd pierwszej instancji lub zostały rozpoznane w sposób pobieżny. Konieczne było też wykazanie, że zarzuty te dotyczyły kwestii prawnych lub faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Omawiany zarzut nie został uzasadniony w sposób spełniający ten wymóg, gdyż w uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej zawarł jedynie ogólne odwołania do treści wyroków wydanych przez NSA w innych sprawach, w których wskazano okoliczności świadczące o tym, że uzasadnienie wyroku zostało sporządzone z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a.

3.14. Z tych samych powodów nie mógł zostać uznany za skutecznie sformułowany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja, zdaniem autora skargi kasacyjnej, została wydana z naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do stwierdzenia jej nieważności. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał jaki przepis prawa, jego zdaniem, został naruszony przez wysłanie decyzji do skarżącego następnego dnia po upływie terminu do zakończenia sprawy przed organem odwoławczym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazano przepisu prawa podatkowego, na podstawie którego uchybienie to stanowiło przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji. W tym stanie rzeczy sąd drugiej instancji uznał, że podnosząc omawiany zarzut strona skarżąca nie wykazała okoliczności wskazujących na to, że w sprawie mogło dojść do uchybienia stanowiącego podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że omawiany zarzut także nie spełniał wymogu wykazania, że w sprawie doszło do naruszenia prawa mogącego stanowić podstawę skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania za obydwie instancje, które w niniejszej sprawie stanowią koszty zastępstwa procesowego w kwocie, orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.