Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 42/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 11a ust. 1, art. 28h ust. 1, ust. 3, art. 28m ust. 1, ust. 3
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Asesor sądowy Marcin Małek (sprawozdawca) Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 listopada 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.526.2023.1.MF w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 18 września 2023 r. K. sp. z o.o. w S. (wnioskodawca, spółka lub skarżąca) wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (organ) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy spółka jest zwolniony z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych za poprzedni rok podatkowy na podstawie art. 11n pkt 3 ustawy o CIT.

Prezentując we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe spółka podała, że jest polskim rezydentem podatkowym, prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą o rachunkowości (UOR) i podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy o CIT, tj. ryczałtem od dochodów spółek ("Ryczałt"). Wspólnikami spółki były i są obecnie wyłącznie osoby fizyczne.

W okresie opodatkowania Ryczałtem dokonuje transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. W poprzednim roku podatkowym (1 stycznia 2022 r. - 31 grudnia 2022 r.), w okresie opodatkowania Ryczałtem, była nabywcą towarów od podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium państw stosujących szkodliwą konkurencję podatkową. Wartość transakcji w poprzednim roku podatkowym przekroczyła próg 500 tys. zł, o którym mowa w art. 11o ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Przedmiotem działalności dostawców jest produkcja półwyrobów służących do produkcji gotowych towarów mięsnych. Działalność wnioskodawcy polega z kolei na produkcji wyrobów z mięsa. Wnioskodawca zakupuje półprodukty od kontrahentów z siedzibą lub zarządem w ww. jurysdykcjach i wykorzystując te półwyroby sprzedaje do klientów w kraju i za granicą wyroby gotowe.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zadała organowi następujące pytanie: Czy jest zwolniona z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych za poprzedni rok podatkowy na podstawie art. 11n pkt 3 ustawy o CIT? Zdaniem spółki, odpowiedzi na powyższe pytania powinna być pozytywna.

W przekonaniu spółki przepis art. 11n pkt 3 ustawy o CIT stanowi bowiem wprost, że zwolnione z obowiązku dokumentacyjnego z art. 11k ust. 1 są transakcje kontrolowane, których wartość w całości trwale nie stanowi przychodu albo kosztu uzyskania przychodu, z wyłączeniem transakcji finansowych, transakcji kapitałowych oraz transakcji dotyczących inwestycji, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Nie ulega zaś wątpliwości, że kategorie przychodu (podatkowego) oraz kosztu uzyskania przychodu nie występują u podatników Ryczałtu, a już na pewno nie w tym rozumieniu, którym posługuje się przepis, tj. jako kategorie wpływające na ustalenie bieżącego wyniku podatkowego wynikającego z przyrostu majątku po stronie podatnika.

Wybierając Ryczałt podatnik stosuje bowiem przepisy UOR m.in. dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu podzielonego zysku w Ryczałcie. Innymi słowy, podstawę opodatkowania dla dochodu z tytułu podzielonego zysku ustala się w oparciu o zysk netto, o którym mowa w rachunku zysków i strat. Jednocześnie, po zmianie formy opodatkowania na Ryczałt, podatnicy nie podlegają w ogóle opodatkowaniu CIT na zasadach wskazanych w art. 19 ustawy o CIT. W konsekwencji, wobec takich podmiotów nie znajdują zastosowania m.in. przepisy art. 7 ust. 1-6a, art. 7b, art. 15 i art. 18 ustawy o CIT.

Przedstawiony powyżej sposób rozumienia specyfiki opodatkowania Ryczałtem potwierdził sam ustawodawca w uzasadnieniu do ustawy, która wprowadziła Ryczałt do ustawy o CIT. Wskazał bowiem, że podatnik wybierając Ryczałt stosuje wyłącznie regulacje rozdziału 6b, z pominięciem pozostałych przepisów ustawy o CIT. Ponieważ jest to alternatywny sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w stosunku do klasycznego CIT przepis art. 28h wskazuje, iż dla ustalenia podstawy opodatkowania oraz podatku od ryczałtu nie stosuje się innych przepisów ustawy o CIT, regulujących analogiczne kwestie.

Skoro podatnicy Ryczałtu, zmieniając formę opodatkowania zrównują wynik podatkowy z wynikiem księgowym (na podstawie art. 7aa ustawy o CIT), a także ustalają podstawę opodatkowania w Ryczałcie dla dochodu z tytułu podzielonego zysku opierając się o UOR i wynik finansowy netto jednostki, to nie znajdują zastosowania w stosunku do wnioskodawcy następujące terminy:

• przychodów (podatkowych), oraz

• kosztów uzyskania przychodów.

Kontynuując dodała, że przepis art. 11n pkt 3 ustawy o CIT stanowi o niewystępowaniu kategorii przychodów (podatkowych) oraz kosztów uzyskania przychodów w sposób trwały. Osiągnięte w trakcie opodatkowania Ryczałtem przychody i koszty są trwale rozliczane podatkowo w inny sposób i w tym sensie trwale nie stanowią przychodu i kosztu w rozumieniu tego przepisu.

Istotą wskazanej regulacji jest niesporządzanie przez podatników dokumentacji cen transferowych dla transakcji, które nie wpływają i nie mogą wpłynąć na wysokość podatku do zapłaty przez tychże podatników, niezależnie od ich wartości. Jeśli bowiem transakcja w sposób trwały nie generuje przychodu podatkowego i/lub kosztu podatkowego, to nie może wpływać na rozliczenia podatkowe a przez to obejmowanie jej obowiązkiem dokumentacyjnym jest zbędne. Z drugiej zaś strony, dokumentowane mogą i powinny być transakcje, które realnie wpływają i mogą wpłynąć na rozliczenia podatkowe podatnika. Argumenty te znajdują analogiczne zastosowanie w przypadku podatników opodatkowanych Ryczałtem. Także w ich przypadku nie może być mowy o przychodzie i koszcie w rozumieniu wskazanym w tym przepisie, który wpływałby na ich bieżące rozliczenia podatkowe stąd sporządzanie dla takich transakcji dokumentacji cen transferowych byłoby zbędne.

Zdaniem spółki, opodatkowanie Ryczałtem wpisuje się zatem w zwolnienie z art. 11n pkt 3 ustawy o CIT, a spółka nie ma obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych, za poprzedni rok podatkowy, dla transakcji zakupu towarów/półproduktów.

Przyjęcie przeciwnego stanowiska prowadziłoby do sytuacji absurdalnych, tj. wnioskodawca dokonywałby swoich rozliczeń podatkowych oraz realizowałby swoje obowiązki podatkowe w dwóch odrębnych reżimach ustawy o CIT, tj. w ramach Ryczałtu oraz na podstawie przepisów o cenach transferowych, podczas gdy przepisy regulujące ogólną formę opodatkowania CIT, w sposób wyraźny, zwalniają z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych, gdy w stosunku do podatnika nie znajdują zastosowania pojęcia przychodów (podatkowych) i kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, istnieje szereg argumentów za stanowiskiem przemawiającym za tym, że u podatników Ryczałtu nie występują terminy "przychód (podatkowy)" oraz "koszt uzyskania przychodu" i to zjawisko ma charakter trwały. W konsekwencji, dla zakupu towarów/półproduktów wnioskodawca jest zwolniony, za poprzedni rok podatkowy, z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych na podstawie art. 11n pkt 3 ustawy o CIT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 listopada 2023 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.526.2023.1.MF uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że opodatkowanie Ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie Ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Jednak, jak stanowi art. 28h ust. 1 ustawy o CIT podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d.

Zdaniem organu przepis ten wskazuje, że dla ustalenia podstawy opodatkowania w Ryczałcie nie stosuje się innych przepisów ustawy o CIT regulujących analogiczne kwestie, tj. w zakresie ustalenia dochodu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej, a także podatku od przychodów z budynków czy podatku minimalnego, których rozliczenie jest bezpośrednio związane z podstawowymi (klasycznymi) zasadami rozliczania podatku CIT.

Jak podkreślił, art. 28h ustawy o CIT nie wyłącza jednak stosowania innych przepisów tej ustawy, regulujących odrębne obowiązki podatkowe, tj. w zakresie cen transferowych (rozdział 1a). Oznacza to, że podatnicy opodatkowani w formie Ryczałtu co do zasady obowiązani są do stosowania przepisów ustawy o CIT w zakresie cen transferowych (rozdział 1a ustawy), w tym do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych.

Ponadto organ dodał, że podatnicy Ryczałtu dokonują rozliczeń podatkowych w oparciu o informacje wynikające z ksiąg rachunkowych, prowadzonych na podstawie przepisów UOR. W celu wyeliminowania różnic pomiędzy wynikiem podatkowym oraz wynikiem rachunkowym podatników Ryczałtu, przed wyborem tej formy opodatkowania, podatnicy są obowiązani do sporządzenia informacji, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w ramach której wykazują różnice pomiędzy przychodami oraz kosztami w ujęciu podatkowym oraz rachunkowym.

Ponadto podniósł, że z literalnego brzmienia art. 11n pkt 3 ustawy o CIT, nie wynika, że mowa jest w nim o przychodach w rozumieniu art. 12 ustawy o CIT oraz o kosztach uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy o CIT. Zatem skoro ustawodawca nie posłużył się wprost w tym przepisie kategorią przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ustawy o CIT oraz kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ustawy o CIT to oznacza, że przepis ten będzie miał zastosowanie do podatników Ryczałtu, którzy nie wykazują przychodów podatkowych i kosztów podatkowych na podstawie art. 12 i art. 15 ustawy o CIT.

W związku z tym, w trakcie opodatkowania Ryczałtem, spółka będzie zobowiązana do sporządzenia za poprzedni rok podatkowy dokumentacji cen transferowych dla transakcji zakupu towarów/półwyrobów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca, zażądała uchylenia powyższej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. art. 28h i art. 28h ust. 1 w zw. z art. 7 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię oraz art. 7aa ustawy o CIT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, polegające na przyjęciu, że w okresie opodatkowania Ryczałtem, skarżąca ma obowiązek jednoczesnego stosowania przepisów rozdziału 6b ustawy o CIT oraz podstawowych terminów dla podatników opodatkowanych według zasad ogólnych ustawy o CIT, podczas gdy przepis art. 28h ust. 1 ustawy o CIT stanowi wprost, że podatnik opodatkowany Ryczałtem nie podlega opodatkowaniu m.in. na podstawie art. 19 ustawy o CIT. W konsekwencji, podatnicy Ryczałtu nie stosują art. 27 ust. 1 ustawy o CIT, czyli również art. 7, art. 12 i art. 12 ust. 1, a także art. 15, art. 15 ust. 1, art. 18 ustawy o CIT;

1. art. 11n pkt 3 ustawy o CIT w zw. z art. 12, art. 12 ust. 1 oraz art. 15 i art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię, polegające na przyjęciu, że skarżąca nie jest uprawniona do zastosowania wyłączenia z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych zgodnie z art. 11n pkt 3 ustawy o CIT, ponieważ przez terminy "przychodu" oraz "kosztu uzyskania przychodu" należy w reżimie Ryczałtu o którym mowa w rozdziale 6b ustawa o CIT, rozumieć również przychody i koszty w rozumieniu UOR, która znajduje do podatników Ryczałtu odpowiednie zastosowanie podczas gdy, stanowisko zaprezentowane przez organ nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach prawa materialnego oraz nie wynika przede wszystkim z przeprowadzenia wykładni literalnej przepisów ustawy o CIT. Co więcej, takie stanowisko nie wynika tym bardziej z zastosowania innych metod wykładni, nawet gdyby przyjąć fikcję, że zasada pierwszeństwa wykładni literalnej nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania;

2. art. 11q ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, polegającą na pominięciu kwestii stosowania dla transakcji z art. 11o ustawy o CIT przepisów wyłączających obowiązek sporządzenia analizy zgodności albo analizy porównawczej i jego wpływu na opodatkowanie Ryczałtem, podczas gdy brak obowiązku stosowania art. 11q ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT dla transakcji dokonywanych przez skarżącą świadczy o irrelewantności obowiązku art. 11o ustawy o CIT wobec skarżącej. Skoro zatem podatnik opodatkowany Ryczałtem nie ma obowiązku porównania cen transakcyjnych z cenami rynkowymi, stosowanymi przez inne, niezależne podmioty, to obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych dla transakcji innej niż kontrolowana, nie występuje (wnioskowanie a maiore ad minus).

W ocenie spółki, interpretacja stanowi pomieszanie porządków - organ zdaje się nie widzieć problemu w wybiórczym i nieprzewidzianym przez ustawodawcę jednoczesnym stosowaniu przepisów o Ryczałcie oraz przepisów części "ogólnej" ustawy o CIT. Tymczasem, te porządki opodatkowania nie mogą być mieszane, gdyż stanowią wyraz dramatycznie odmiennych, fundamentalnych zasad co do podstawy i momentu opodatkowania dochodu. Nie bez przyczyny ustawodawca wydzielił Ryczałt w ustawie o CIT, nawet w ramach systematyki ustawowej, umieszczając go po wszystkich innych przepisach dotyczących zwykłego systemu opodatkowania jako zupełnie nowy rozdział ustawy.

Organ w interpretacji dokonał wykładni przepisów, która prowadzi do nieuprawnionego rozszerzenia obowiązków podatkowych u podatników Ryczałtu. Dokonując bowiem transakcji z krajami z tzw. rajów podatkowych, obowiązek o którym mowa w art. 11o ustawy o CIT, staje się bowiem u skarżącej bezprzedmiotowy. Nie ma więc podstaw do tego, by twierdzić, że obowiązek z art. 11o ustawy o CIT jest wobec skarżącej uzasadniony. Transakcje zawierane z kontrahentami z tzw. rajów podatkowych, nie mają co do zasady wpływu na opodatkowanie Ryczałtem, ponieważ ta forma opodatkowania przewiduje odroczenie opodatkowania w podatkach dochodowych do momentu dystrybucji zysku. Z istoty opodatkowania Ryczałtem wynika zatem, że raportowanie tzw. transakcji rajowych do fiskusa oraz sporządzanie na tę okoliczność dokumentacji cen transferowych, miałoby sens wyłącznie w roku dystrybucji zysku wypracowanego przez podatnika Ryczałtu, ponieważ dopiero wtedy powstaje obowiązek odprowadzenia CIT od podzielonego zysku. Podatnicy Ryczałtu mogą przecież nie wypłacać dywidend przez np. 10 lat, licząc od roku, w którym zawarta została transakcja z podmiotem z tzw. raju podatkowego.

Obowiązek raportowania transakcji z kontrahentami z tzw. rajów podatkowych traci na znaczeniu, gdy nie ma to wpływu na obowiązek zapłaty podatku w danym roku podatkowym. Innymi słowy, wystąpienie opodatkowania Ryczałtem dla transakcji z rajami podatkowymi powinno być analizowane w kontekście dochodu z tytułu ukrytych zysków oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, ale nie ma to wpływu na zakres obowiązków na gruncie przepisów o cenach transferowych. Obowiązek dokumentacyjny jest w takim przypadku zbędny.

Nadto zdaniem spółki, nałożenie na podatników Ryczałtu, w tym skarżącą, obowiązku z art. 11o ustawy o CIT musi wynikać jasno i precyzyjnie z przepisów prawa. W kontekście art. 11n pkt 3 ustawy o CIT oraz z uwagi na pierwszeństwo wykładni literalnej w prawie podatkowym, stanowisko organu zaprezentowane w interpretacji nie ma podstaw prawnych.

Nie mają przy tym żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy dodatkowe wyjaśnienia Ministerstwa Finansów udzielone w odpowiedzi na interpelację poselską nr 38761 z 27 lutego 2023 r. w sprawie obowiązków podatników ryczałtu od dochodów spółek (pytanie nr 4), ponieważ jest to wyłącznie przejaw praktycznego zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej.

Ponadto w jej ocenie przytoczony w interpretacji fragment przewodnika do Ryczałtu z dnia 23 grudnia 2021 r. ("Przewodnik"), został zastosowany wybiórczo i nie dotyczy przedmiotowej sprawy. Bezspornym jest, że kategorie prawa bilansowego stają się w Ryczałcie kategoriami podatkowymi, natomiast fragment Przewodnika odnosił się do instytucji korekty wstępnej z art. 7aa ustawy o CIT. Organ zastosował zatem w interpretacji fragmenty przewodnika w sposób wybiórczy.

Zdaniem spółki organ pominął w interpretacji jeszcze jedną istotną okoliczność, która przemawia za uchyleniem interpretacji. W przypadku transakcji z art. 11o ustawy o CIT nie znajdują zastosowania przepisy o tzw. korekcie cen transferowych z art. 12 ust. 3aa pkt 3 oraz art. 15 ust. 1ab pkt 3 w zw. z art. 11e ustawy o CIT. Przepis art. 11o ustawy o CIT nie wskazuje, by przepisy te dotyczyły również podatników Ryczałtu, dokonujących transakcji z podmiotami z rajów podatkowych. Co więcej, nawet gdyby takie odesłanie znajdowało się w art. 11o ustawy o CIT, to korekta cen transferowych dotyczy wyłącznie przychodów lub wydatków, które nie zostały ujęte w wyniku finansowym netto podatników Ryczałtu. Nie ma więc uzasadnionych podstaw stanowisko, że ustawodawca nie doprecyzował, w art. 11n pkt 3 ustawy o CIT, zakresu przedmiotowego tego przepisu oraz nie jest jasne czy w procesie jego wykładni należy się odwoływać wyłącznie do przychodu z art. 12 ustawy o CIT oraz kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ustawy o CIT. Nie budzi bowiem wątpliwości, że tak właśnie jest - wynika to z systematyki ustawy o CIT.

Podsumowując skarżąca wskazała, że z punktu widzenia zasad funkcjonowania prawa, stanowisko organu jest nieuzasadnione. Powstaje bowiem zjawisko dualizmu prawnego, w ramach którego, dla tego samego zakresu ochrony jeden instrument (Przewodnik) uznaje określone prawa podatników, a drugi je kwestionuje (interpretacja). Takie postępowanie nie buduję zaufania do organów podatkowych.

W ten sposób, wydana interpretacja jest wadliwa, nie spełnia swojej roli, którą ustawodawca przewidział dla tej instytucji. Podatnicy, nie mogą natomiast ponosić negatywnych konsekwencji wadliwie przeprowadzonego procesu wykładni przepisów przez organy podatkowe w wydanych przez nie objaśnieniach lub w interpretacjach indywidualnych. W takim przypadku wszelkie kwestie sporne powinny być interpretowane na korzyść podatników, tj. w oparciu o zasadę wynikającą z art. 2a O.p.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wyrażono stanowisko, według którego nie jest ona zwolniona z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych za poprzedni rok podatkowy na podstawie art. 11n pkt 3 ustawy o CIT.

W związku z tym organ uznał, że nawet jeżeli spółka dokonała wyboru Ryczałtu jako formy opodatkowania to nadal musi stosować przepisy dotyczące cen transferowych, a tym samym nadal musi sporządzać dokumentację cen transferowych. Przepis art. 28h ustawy o CIT nie wyłącza bowiem ich stosowania w przypadku podatników opodatkowanych Ryczałtem.

Według przeciwnego stanowiska skarżącej, ustawodawca regulując samodzielnie i kompleksowo wszystkie niezbędne elementy konstrukcyjne Ryczałtu i kształtując Ryczałt jako podatek od wypływów (a nie od dochodów), stworzył regulację wykluczającą posiłkowanie się innymi przepisami ustawy o CIT w zakresie, w jakim przepisy rozdziału 6b same do tych innych przepisów nie odsyłają. W związku z tym kategorie przychodu (podatkowego) oraz kosztu uzyskania przychodu nie występują u podatników Ryczałtu, a już na pewno nie w tym rozumieniu, którym posługuje się art. 11n pkt 3 ustawy o CIT, tj. jako kategorie wpływające na ustalenie bieżącego wyniku podatkowego wynikającego z przyrostu majątku po stronie podatnika. Z powyższego spółka wywiodła, że jako podatnik opodatkowany Ryczałtem, nie ma obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych w przypadku transakcji kontrolowanych gdyż ich wartość w całości trwale nie stanowi przychodu albo kosztu uzyskania przychodu.

W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego jest prawidłowe.

Tytułem wstępu należy wskazać, że przepisy regulujące Ryczałt dodane zostały do ustawy o CIT z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych.

W tej formie opodatkowania bieżący wynik finansowy osiągnięty przez spółkę rozliczającą się Ryczałtem - nie podlega opodatkowaniu. Natomiast opodatkowaniu podlega dopiero wypłata zysku wspólnikom. Jeśli zatem środki finansowe wygenerowane w spółce w ramach działalności operacyjnej nie zostaną rozdystrybuowane do udziałowców (w formie dywidendy lub transakcji równoważnej dla celów podatkowych, np. dystrybucji ukrytych zysków), a zostaną wykorzystane np. do finansowania bieżącej działalności gospodarczej, to nie będą podlegały bieżącemu opodatkowaniu. W judykaturze podkreśla się, że system opodatkowania w formie Ryczałtu jest wysoce korzystny dla podatników i z tego względu ustawodawca nałożył na nich szereg ograniczeń, aby wyeliminować w sposób racjonalny dodatkowe wypłaty na rzecz wspólników lub udziałowców ponad podzielony zysk. Opodatkowanie w tej formie stwarza korzystne warunki, jednocześnie nakłada też pewne ograniczenia (np. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 8 grudnia 2022 r., I SA/Go 333/22).

Należy przy tym zauważyć, że podobny problem do rozstrzyganego w niniejszej sprawie, był już przedmiotem analizy w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Poznaniu z 11 stycznia 20223 r., I SA/Po 697/22 oraz wyrok WSA w Warszawie z 29 marca 2023 r. III SA/Wa 2209/22). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni akceptuje zapatrywania jakie na tym tle zaprezentowano w orzecznictwie w związku z tym w dalszej części posłuży się argumentacją zbliżoną do przedstawionej w przywołanych wyrokach.

Trzeba zacząć od tego, że zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub,

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Z powyższej regulacji wynika, że przedmiotem opodatkowania w systemie Ryczałtu co do zasady jest efektywna dystrybucja, w różnych formach, zysku ze spółki kapitałowej do jej właścicieli. Oczywistym jest, że na jego wysokość wpływ mają również warunki prowadzenia działalności gospodarczej, w tym sposób ustalenia cen.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT cena transferowa to "rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy". W oparciu o tę definicję można zatem stwierdzić, że ceny transferowe to ceny sprzedawanych dóbr i usług oraz wartości niematerialnych i prawnych ustalone przez podmioty powiązane, które w konsekwencji mają wpływ na ostateczny wynik finansowy przedsiębiorstwa oraz wskaźniki finansowe. Ceny transferowe są uznawane za narzędzie służące do przenoszenia dochodów pomiędzy podmiotami powiązanymi. Może się to odbywać za pomocą zwiększenia kosztów nabycia towarów lub usług lub poprzez zaniżenie przychodu.

Ceny transferowe są zatem jednym z istotniejszych zagadnień w obszarze opodatkowania podmiotów jej stosujących. Z tego względu również wykładnia przepisów prawa podatkowego odnoszących się do tego zagadnienie powinna być ścisła.

W taki sposób powinna być również przeprowadzona wykładnia kluczowego dla sprawy art. 28h ustawy o CIT. Przepis ten powoływany był tak przez organ, jak i skarżącą, przy czym obie strony sporu sądowego zdają się w odmienny sposób go intepretować.

Zgodnie z art. 28h ust. 1 podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d.

Z kolei ust. 2 tego przepisu stanowi, że do podatnika opodatkowanego ryczałtem przepisy rozdziału 3a stosuje się odpowiednio, przy czym kwoty niezaliczane do kosztów uzyskania przychodów lub zaliczane do dochodów (przychodów) na podstawie art. 16o ust. 1, art. 16p ust. 1 i 2, art. 16q, art. 16 r., art. 16t ust. 1 oraz art. 16u ust. 2 uznaje się za dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych.

Stosownie do art. 28h ust. 3 podatnik, który zakończył opodatkowanie ryczałtem i osiągnął dochód z tytułu zysku netto oraz nie dokonał jednorazowego rozliczenia ryczałtu od tego dochodu w sposób, o którym mowa w art. 28t ust. 2, stosuje przepisy niniejszego rozdziału w zakresie rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto do dnia, w którym suma wszystkich należnych ryczałtów od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto osiągnie wartość odpowiadającą kwocie należnego ryczałtu od dochodu z tytułu zysku netto. Natomiast z art. 28h ust. 4 wynika, że w przypadku gdy podatnik po dniu poprzedzającym dzień rezygnacji z opodatkowania ryczałtem lub po dniu poprzedzającym dzień utraty prawa do tego opodatkowania dokona wypłaty zysku lub jego dystrybucji w jakiejkolwiek formie, na potrzeby stosowania ust. 3, w przypadku braku przeciwnego dowodu, przyjmuje się, że dochód z tytułu zysku netto, osiągnięty w okresie opodatkowania ryczałtem jest rozdysponowany w ostatniej kolejności.

Sąd zwraca uwagę, że w regulacji dotyczącej ukrytych zysków (art. 28m ust. 3) zawarto odesłanie do art. 11c ustawy o CIT.

Dla porządku wyjaśnić także należy, że zgodnie z art. 11k ust. 1 u.p.d.o.p., podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania w postaci elektronicznej lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok podatkowy, w terminie do końca dziesiątego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Z kolei art. 11t u.p.d.o.p. stanowi, że podmioty powiązane:

1) obowiązane do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych - w zakresie transakcji objętych tym obowiązkiem lub

2) realizujące transakcje kontrolowane określone w art. 11n pkt 1-2 lub 10-12 - składają naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla podatnika, w terminie do końca jedenastego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, informację o cenach transferowych za rok podatkowy, sporządzoną według wzoru dokumentu elektronicznego zamieszczonego w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Art. 11e ustawy o CIT wskazuje natomiast w jakich warunkach podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów.

Przenosząc treść powołanych przepisów na grunt rozpoznawanej sprawy należy uznać za bezsporne, że skarżąca w swym wniosku dostrzega iż problematyka podmiotu opodatkowania, przedmiotu opodatkowania, podstawy opodatkowania, stawek podatkowych oraz warunków i terminów płatności ryczałtu została w sposób wyczerpujący i kompleksowy uregulowana w rozdziale 6b ustawy o CIT.

Przy czym w jej ocenie, racjonalny ustawodawca regulując samodzielnie i kompleksowo wszystkie niezbędne elementy konstrukcyjne Ryczałtu i kształtując ten podatek jako podatek od wypływów, zamierzał stworzyć regulację wykluczającą posiłkowanie się innymi przepisami tej ustawy w tym pojęciem przychodu (podatkowego) oraz kosztu uzyskania przychodu, gdyż te nie mają odniesienia do podatników Ryczałtu, a już na pewno nie jako kategorie wpływające na ustalenie bieżącego wyniku podatkowego wynikającego z przyrostu majątku po stronie podatnika.

Skarżąca zwraca więc w swojej argumentacji uwagę na brak uzasadnionych argumentów do stosowania przez podatników Ryczałtu obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych bowiem wartość transakcji zawartych z ich uwzględnieniem nie ma wpływu na wysokość podstawy opodatkowania Ryczałtem.

Z zaprezentowanym przez skarżącą stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Stanowisko to pomija bowiem całkowicie treść art. 28h ust. 1 ustawy o CIT, co zdaniem Sądu jest niedopuszczalne.

W tym miejscu należy odwołać się do wyroku NSA z 19 lipca 2022 r. II FSK 452/22, w którym to Sąd analizował zagadnienie relacji przepisów szczególnych, do przepisów ogólnych, w ramach jednego aktu prawnego (ustawy podatkowej).

Orzeczenie to zapadło na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych i rozstrzygało sporną kwestię co do prawnej możliwości uwzględnienia w podstawie obliczenia daniny solidarnościowej strat z lat ubiegłych. Spór w tamtej sprawie dotyczył tego, czy przepisy ogólne regulujące sposób ustalania dochodu z danego źródła dopuszczające - co do zasady - możliwość odliczenia straty z lat ubiegłych, znajdują także zastosowanie w przypadku szczególnej regulacji dotyczącej daniny solidarnościowej. Organ interpretacyjny, powołując się na kompleksowość i odrębność regulacji (podobnie jak skarżąca w niniejszej sprawie) uznał, że wobec braku wyraźnego odwołania się do zasad ogólnych, przepis ogólny nie może znaleźć zastosowania.

Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku stwierdził m.in., że organ interpretacyjny bezpodstawnie zawęził zakres przedmiotowych regulacji wbrew ich literalnemu brzmieniu. Zdaniem NSA, gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było uniemożliwienie odliczenia straty z lat ubiegłych przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej to taka regulacja zostałaby wprost wskazana w przepisach ustawy o CIT. Takiego zastrzeżenia ustawodawca jednak nie zawarł określając zasady opodatkowania daniną solidarnościową. Rolą ustawodawcy jest natomiast respektowanie zasad prawidłowej legislacji, w tym unikanie zbędnych powtórzeń.

W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę, podobnego zawężenia regulacji dotyczącej Ryczałtu dokonała skarżąca w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych. Nie powinno być wątpliwości, że w transakcji między podmiotami powiązanymi, sama forma opodatkowania tych podmiotów podatkiem dochodowym, nie może wyłączać zastosowania przepisów o charakterze ogólnym. W niniejszej sprawie są nimi przepisy zawarte w rozdziale 1a - Ceny transferowe. Przepis art. 28h ust. 1 ustawy o CIT nie wyłącza jednak stosowania przepisów w zakresie cen transferowych (rozdział 1a).

Oznacza to, że podatnicy opodatkowani w formie Ryczałtu, co do zasady obowiązani są do stosowania przepisów ustawy o CIT w zakresie cen transferowych (rozdział 1a), w tym do sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych.

Przepis art. 28h ustawy o CIT wskazuje, że dla ustalenia podstawy opodatkowania w Ryczałcie nie stosuje się wyłącznie wymienionych przepisów mających zastosowanie w zakresie ustalenia dochodu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej, a także podatku od przychodów z budynków czy podatku minimalnego, których rozliczenie jest bezpośrednio związane z podstawowymi (klasycznymi) zasadami rozliczania podatku CIT.

Również z literalnego brzmienia art. 11n pkt 3 ustawy o CIT, nie wynika, że mowa jest w nim o przychodach w rozumieniu art. 12 ustawy o CIT oraz o kosztach uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy o CIT. Zatem skoro ustawodawca nie posłużył się wprost w tym przepisie kategorią przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 12 ustawy o CIT oraz kosztu podatkowego w rozumieniu art. 15 ustawy o CIT to oznacza, że przepis ten będzie miał zastosowanie do podatników Ryczałtu od dochodów spółek, którzy nie wykazują przychodów podatkowych i kosztów podatkowych na podstawie art. 12 i art. 15 ustawy o CIT. Podatnicy Ryczałtu dokonują rozliczeń podatkowych w oparciu o informacje wynikające z ksiąg rachunkowych, prowadzonych na podstawie przepisów UOR, a po wyborze Ryczałtu od dochodów spółek przychody i koszty podatnika ustalane dla celów rachunkowych staną się również kategoriami podatkowymi.

Stanowisko to wzmacnia również przywołane przez organ objaśnienie Ministra Finansów stanowiące odpowiedz na interpelację poselską nr 38761 z 27 lutego 2023 r. w sprawie obowiązków podatników ryczałtu od dochodów spółek (pytanie nr 4).

Zgodnie z jego treścią podatnicy ryczałtu od dochodów spółek podlegają regulacjom dotyczącym cen transferowych, które zostały określone w Rozdziale 1a ustawy o CIT. Wobec braku odmiennej definicji, pojęcie "straty podatkowej" występujące w Rozdziale 1a ustawy o CIT, należy rozumieć jako stratę przyjętą dla celów podatku CIT, bez względu na formę rozliczenia tego podatku.

Prawidłowe zatem jest stanowisko organu, że w trakcie opodatkowania Ryczałtem, skarżąca będzie zobowiązana do sporządzenia za poprzedni rok podatkowy dokumentacji cen transferowych dla transakcji zakupu towarów/półwyrobów. Przepis art. 28h ust. 1 ustawy o CIT nie zawiera bowiem wyłączenia w tym zakresie.

W ocenie Sądu nie doszło również do naruszenia art. 2a O.p. Regulacja tego przepisu jest możliwa do zastosowania w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", mających charakter obiektywny (tak też w wyroku TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, OTK-A 2018/2). Nie stanowią takowych sytuacje, w których organ dokonuje wykładni przepisu, ustalając sposób jego rozumienia w sposób niekorzystny dla podatnika. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, przy jednoczesnym wyborze opcji niekorzystnej dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w omawianych warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej. W przedmiotowej sprawie tego typu sytuacja nie miała natomiast miejsca.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.