Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 936/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 107 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Dnia 5 maja 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska (spr.) Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Beata Sokołowska Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, po rozpatrzeniu odwołania strony od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...], odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Wnioskiem z dnia [...] października 2014 r. A. W. (dalej: "strona", "wnioskodawca"), prowadzący działalność gospodarczą pod firmą X, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. z żądaniem zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej trzech samochodów osobowych marki Volkswagen numerach VIN: [...], [...] oraz [...].

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił stronie zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia, powołując się na art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, organ I instancji wskazał, że nie budzi wątpliwości zapłata akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia spornych samochodów, a także złożenie wniosku o jej zwrot do właściwego naczelnika urzędu celnego z dochowaniem rocznego terminu od dnia dokonania dostawy do dnia jego złożenia. Wnioskodawca nabył również prawo rozporządzania pojazdami jak właściciel oraz udokumentował ich wywóz. Nadto, samochody objęte wnioskiem przed tym wywozem nie zostały zarejestrowane i dopuszczone do ruchu drogowego. W ocenie organu podatkowego, wnioskodawca nie udokumentował jednakże dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej ani zlecenie jej wykonania we własnym imieniu na własną rzecz. W konsekwencji, wnioskodawca nie spełnił łącznie warunków z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, wnosząc o jej uchylenie oraz zwrot podatku akcyzowego, strona zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy i dokonanie dowolnej oceny przedstawionych dowodów, a w wyniku tego także naruszenie art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne przyjęcie, że odwołujący nie udowodnił dokonania dostawy pojazdów w jego imieniu.

Odwołujący wskazał, że pomimo dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej w dniach, w których pojazdy nie były już jego własnością – w rozumieniu prawa cywilnego, nie ulega wątpliwości, że to on zlecił ich transport i zlecenie do realizowane było w jego imieniu – jest nadawcą na dokumencie CMR. Składając wniosek dołączył on komplet dokumentów jednoznacznie świadczących o dokonaniu dostawy w jego imieniu, to jest list przewozowy CMR, faktury zakupu i sprzedaży pojazdów i potwierdzenia przelewów za dostarczone samochody.

Dyrektor Izby Celnej w P., utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, w pierwszej kolejności stwierdził, że wbrew stanowisku organu I instancji, wniosek o zwrot akcyzy został złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, jednakże z niedochowaniem terminu do jego złożenia. Jak wynika z akt sprawy wniosek ten nadany został w placówce pocztowej dnia [...] października 2014 r., gdy tymczasem dostawa wewnątrzwspólnotowa została zrealizowana dnia [...] października 2013 r. W tej sytuacji wnioskodawca nadał ten wniosek po terminie wskazanym w ustawie, to jest po terminie 1 roku.

Natomiast w celu ustalenia kto dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej organ I instancji pismem z dnia [...] grudnia 2014 r. wezwał odwołującego do nadesłania dokumentów dotyczących transportu przedmiotowych samochodów, którymi mogą być korespondencja handlowa dotycząca transportu bądź zlecenie transportowe potwierdzone przez podmiot, któremu usługa transportowa została zlecona wraz z fakturą za wykonaną usługę transportową. Szczególne znaczenie, jak zaznaczył przy tym organ podatkowy, ma faktura transportowa, która jako dokument księgowy stanowi wiarygodny dowód na to, że usługa transportowa została faktycznie wykonana, a wskazany w niej nabywa i tym samym podmiot zobowiązany do zapłaty za nią był rzeczywistym zleceniodawcą. Okoliczność kto płacił za przewóz pojazdów ma istotne znaczenie, ponieważ oznacza, że przewóz realizowany jest przez płatnika. Płatnik przewozu zawiera umowę transportu i firma transportowa realizuje ten transport w imieniu zleceniodawcy.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie organu I instancji wnioskodawca przesłał wyłącznie dokumenty odnoszące się do rejestracji spornych pojazdów. Jedynym dokumentem w sprawie warunków dostawy pojazdów pozostaje zatem załączone do wniosku oświadczenie zagranicznego kontrahenta, że dostawa samochodów odbyła się na warunkach DDU. Zdaniem organu odwoławczego samo oświadczenie potwierdzające odbiór pojazdów nie stanowi jednak wystarczającego dowodu na ich dostarczenie na warunkach DDU, bowiem jego wystawienie nie jest równoznaczne z poniesieniem wydatków wynikających z zapisanych w nim warunków dostawy. Okoliczność ta musi wynikać również z faktury za transport samochodów. Pomimo wyraźnego wezwania organu I instancji stronie nie przedstawiła natomiast wymienionej w nim dokumentacji handlowej. W ocenie organu podatkowego nie udowodniła zatem, że dostawa wewnątrzwspólnotowa samochodów objęty wnioskiem zrealizowana była w jej imieniu (na jej koszt), nie wykazując spełnienie przesłanki wynikającej z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, podniosła zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych przez stronę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art.107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że strona nie udowodniła dokonania dostawy pojazdów w jej imieniu.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że pomimo dokonania dostawy w dniach, w których pojazdy nie były już jego własnością, nie ulega wątpliwości, że to on zlecił ich transport (jest nadawcą w dokumencie CMR) i zlecenie realizowane było w jego imieniu. W ocenie skarżącego składając wniosek o zwrot akcyzy dołączył on komplet dokumentów jednoznacznie świadczących o dokonaniu przez niego dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdów, to jest list przewozowy CMR, faktury zakupu i sprzedaży pojazdów, faktury transportowe, potwierdzenia przelewów za dostarczone samochody.

Dyrektor Izby Celnej w P., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zaprezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2015 r. nie narusza przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w świetle art. 145 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), oznacza konieczność oddalenia skargi.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w kontrolowanej sprawie stanowi regulacja zawarta w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a."). Zgodnie z tą regulacją podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Podmiot ten, jak wynika z art. 107 ust. 3 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3 (art. 107 ust. 4 u.p.a.).

Z przywołanej powyżej regulacji wynika, że dla skutecznego żądania zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, na rzecz danego podmiotu, niezbędne jest spełnienie następujących przesłanek: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tej czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego, w oparciu o art. 107 ust. 1 u.p.a., konieczne jest, aby wszystkie te przesłanki zostały spełnione łącznie.

Warunki jakie ustawodawca sformułował w cytowanej regulacji odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający dostawie wewnątrzwspólnotowej albo eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu lub w jego imieniu dostawa wewnątrzwspólnotowa albo eksport jest realizowana, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tych czynności. Odnosząc się natomiast do wniosku winien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy albo eksportu oraz spełniać wymagania art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 246).

Na gruncie kontrolowanej sprawy skarżący domaga się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej trzech samochodów osobowych marki Volkswagen o oznaczonych numerach VIN, przy czym bezsporne pozostaje to, że wypełnił powyżej przywołane warunki odnoszące się do samochodu. Organ podatkowy zakwestionował natomiast, aby skarżący spełnił wszelkie warunki odnoszące się do wniosku, to jest aby dochował przewidzianego w art. 107 ust. 1 u.p.a. terminu do wystąpienia z wnioskiem o zwrot akcyzy. Sporne pozostaje z kolei wypełnienie przez skarżącego jednego z warunków odnoszących się do podmiotu, to jest warunku, zgodnie z którym to skarżący winien dokonać dostawy wewnątrzwspólnotowej tych pojazdów albo w jego imieniu dostawa ta powinna zostać zrealizowana.

Wskazać wobec tego trzeba, że dostawa wewnątrzwspólnotowa samochodów osobowych objętych wnioskiem dokonana została dnia [...] października 2013 r., natomiast wniosek o zwrot akcyzy zapłaconej uprzednio za ich wewnątrzwspólnotowe nabycie złożony został do właściwego naczelnika urzędu celnego dnia [...] października 2014 r., to jest po upływie roku od dnia tej dostawy. Na kwestię tę zwrócił uwagę organ odwoławczy i nie jest ona podważana przez skarżącego. Niedochowanie przez skarżącego ustawowego terminu do wystąpienia z wnioskiem o zwrot akcyzy, o którym stanowi art. 107 ust. 1 u.p.a., jest natomiast przeszkodą do orzeczenia tego zwrotu i jednocześnie wystarczającą podstawą do nieuwzględnienia złożonej do tut. Sądu skargi.

Niezależnie od ostatniego, odnosząc się do przedstawionej powyżej kwestii spornej, podkreślić należy, że art. 107 ust. 1 u.p.a. wskazuje na dwa warunki, które muszą być spełnione łącznie, a które odnośnie ów spornego zagadnienia warte są wspólnego rozważenia. Regulacja art. 107 ust. 1 u.p.a. stanowiąc o podmiocie, który uprawniony jest do zwrotu uprzednio uiszczonej na terytorium kraju akcyzy, wymaga po pierwsze, aby podmiot ten nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, a po drugie, aby dokonał on dostawy, przy czym równorzędnie traktowana jest sytuacja, gdy dostawa jest realizowany przez inny podmiot ale w imieniu tego, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel. W związku z powyższym nie jest wystarczające samo nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, lecz konieczne jest także spełnienie drugiego warunku, to jest dokonanie eksportu i to osobiście przez podmiot, który nabył to prawo, bądź też chociażby w jego imieniu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego jest jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Takie rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy, wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 493/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Fakt przeniesienia prawa własności na skutek sprzedaży samochodu nie pozbawia dotychczasowego właściciela prawa dokonania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej osobiście bądź przez inną osobę na jej zlecenie. Inaczej mówiąc, dokonując dostawy wewnątrzwspólnotowej podmiot nie musiał posiadać władztwa nad rzeczą. Przeprowadzając w tym kontekście dalszą wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a. dopuszczalna jest także sytuacja, w której nabywca towaru dokona jego dostawy wewnątrzwspólnotowej w imieniu zbywcy. Wprawdzie konstrukcja ta budzić może pewne zastrzeżenia z cywilistycznego punktu widzenia, jednak na gruncie ustawy o podatku akcyzowym sytuacja taka nie została wykluczona. Bez wątpienia, jeżeli taka sytuacja miała miejsce winna być w określony sposób udokumentowana.

Na gruncie kontrolowanej sprawy nie budzi wątpliwości, że skarżący nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodami osobowymi objętymi wnioskiem o zwrot akcyzy, na potwierdzenie czego przedłożył faktury VAT dokumentujące ich nabycie. Nie jest także kwestionowane przez organ podatkowy, że pojazdy te były następnie przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej do Włoch, w wyniku nabycia przez holenderskiego przedsiębiorcę, co dokumentują z kolei faktury sprzedaży tychże pojazdów przez skarżącego i list przewozowy CMR.

Sporne w sprawie pozostaje zatem to, czy wspomniana ostatnio dostawa wewnątrzwspólnotowa została dokonana osobiście przez skarżącego albo przez inną osobę, lecz w jego imieniu.

Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, że to faktyczne dokonanie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju, oraz udokumentowanie tego faktu stosownymi dowodami z dokumentów stanowi warunek realizacji prawa do jej zwrotu, nie zaś okoliczność w postaci naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 608/11, CBOSA). Z treści art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a. wprost wynika, że dokumentami potwierdzającymi realizację dostawy wewnątrzwspólnotowej przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, a więc przez podmiot określony w art. 107 ust. 1 u.p.a., są w szczególności dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z eksportem. Jak stanowi natomiast § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 246) warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju (ust. 1). W przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 u.p.a., nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na jego wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej; 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonany eksport (ust. 2 cytowanej regulacji z rozporządzenia).

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zasadnie przyjął, że skarżący nie udowodnił, aby dostawa wewnątrzwspolnotowa spornych samochodów realizowana była w jego imieniu, przez co podniesiony w tym względzie zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie. Przedstawione przez skarżącego dokumenty odzwierciedlające realizację transportu samochodów osobowych na terytorium państwa członkowskiego UE, to jest list przewozowy CMR i potwierdzenie odbioru z dnia [...] października 2014 r. ze wskazaniem warunków dostawy DDU, nie wykazują w sposób dostateczny, aby dostawa wewnątrzwspólnotowa przedmiotowych samochodów zrealizowana była w imieniu skarżącego. Należy nadmienić, że w wyniku wezwania przez organ I instancji do uzupełnienia wniosku o zwrot podatku akcyzowego, poprzez przedłożenie dokumentów potwierdzający realizacje przez skarżącego lub w jego imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej, skarżący nie nadesłał żadnego z wymaganych w tym zakresie dokumentów.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, pomimo obowiązku wynikającego z art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a., nie przedstawiła ona żadnego dokumentu, z którego w sposób jednoznaczny wynikałyby warunki, na jakich zostały dostarczone przedmiotowe samochody kontrahentowi zagranicznemu, w tym zwłaszcza kwestia uregulowania płatności za ich przewóz. W szczególności, strona nie przedstawiła faktury za wykonaną usługę transportu.

Powyższej oceny nie zmienia przedłożony przez skarżącego wraz z wnioskiem dokument prywatny w postaci potwierdzenia odbioru, wystawiony przez holenderskiego kontrahenta skarżącego, a sporządzony dnia [...] października 2014 r., czyli niemalże rok od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Potwierdzenie to wskazuje co prawda, że sporne pojazdy przetransportowano na warunkach dostawy DDU, co według nomenklatury INCOTERMS oznaczałoby, że odpowiedzialność za cały transport spoczywał na sprzedawcy (skarżącym), jednakże dokument ten z uwagi na jego charakter oraz okres pochodzenia należy uznać za niewystarczający do oceny rzeczywistych warunków dostawy towaru do odbiorcy. W powyższych okolicznościach bez znaczenia pozostaje i to, że skarżący został wskazany jako nadawca w liście przewozowym CMR. Skarżący nie może być bowiem uznany za nadawcę przesyłki tylko dlatego, że został wskazany jako nadawca w liście przewozowym CMR, skoro nie wykazał stosowną fakturą transportową, że to on była stroną umowy przewozu (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 września 2003 roku, sygn. akt II CKN 415/01, LEX nr 83410).

Żadne warunki dotyczące rzeczonego transportu nie wynikają natomiast z faktur zakupu czy sprzedaży bądź z potwierdzenia przelewu za dostarczone samochody.

Należy zatem uznać, że skarżący mimo spoczywającego na nim ciężaru dowodowego i obowiązku posiadania, a następnie przedstawienia, stosownie do art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a., wymaganej dokumentacji, nie wykazał aby to on zrealizował dostawę wewnątrzwspólnotową spornych samochodów osobowych ujętych we wniosku o zwrot akcyzy bądź też, aby dostawa ta została zrealizowana przez inny podmiot, lecz w imieniu skarżącego. Stąd też skarżący nie mógł skutecznie ubiegać się o zwrot akcyzy w oparciu o art. 107 ust. 1 u.p.a.

Z tych względów na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.