Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 422/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 121,122,187,188,197
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Wójcik asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2024 r. sprawy ze skargi D. I. Sp. z o.o. w T. na decyzję Naczelnika Kujawsko - Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Toruniu z dnia 19 listopada 2021 r. nr 438000-COP-1.4103.16.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2016 r. do października 2016 r. oraz grudzień 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Kujawsko – Pomorskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Toruniu z dnia 15 lipca 2021 r. nr 438000-CKK-6.4103.2.2021.28, 2. zasądza od Naczelnika Kujawsko - Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Toruniu na rzecz D. I. Sp. z o.o. w T. kwotę 84 678 zł (osiemdziesiąt cztery tysiące sześćset siedemdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] lipca 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] orzekł w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2016 r. do października 2016 r. oraz za grudzień 2016 r. Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie wykazało, że D. I. sp. z o.o. S.K.A. w okresie objętym prowadzonym postępowaniem: zawyżyła wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w rozliczeniu za kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2016 r. łącznie o kwotę [...]zł oraz zaniżyła kwotę zobowiązania podatkowego w rozliczeniu za lipiec 2016 r. o [...] zł. Powyższe było wynikiem zawyżenia kwot podatku naliczonego na łączną wartość [...] zł przez odliczenie podatku naliczonego wynikającego z 7 nierzetelnych faktur wystawionych przez M. S. S.A., w których wykazano usługę wykonania modułów oprogramowania oraz zaliczki na wykonanie tych modułów. Łączna wartość faktur wystawionych przez ww. podmiot i ujętych przez Spółkę w rejestrach nabyć za kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2016 r. wyniosła netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł. Na podstawie oceny całego zebranego materiału dowodowego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] uznał, że to nie M. S. S.A. wykonała na rzecz Spółki moduły programistyczne, podobnie jak pozostałe podmioty wyłącznie fakturujące dostawy tych modułów, tj. M. S.A., M. sp. z o.o. i T. S.. W konsekwencji, organ zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: "u.p.t.u.").

W odwołaniu wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 123 w zw. z art. 190 ust. 2; art. 120, art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.

Decyzją z dnia [...] listopada 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności wskazał, że pismem z dnia [...] października 2021r. (doręczonym [...] października 2021r.), Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] zawiadomił Spółkę, że z dniem [...] września 2021r. zawieszeniu uległ termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca 2016r. do grudnia 2016r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tj. wszczęcia śledztwa o sygn. [...] przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] w sprawie o czyn z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s.

Organ wyjaśnił, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ pierwszej instancji w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące objęte niniejszym postępowaniem zasadnie zanegował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł, wykazanego w 7 fakturach VAT, wystawionych przez M. S. S.A. Organ wskazał, że stan faktyczny w sprawie ustalono między innymi na podstawie obszernego materiału dowodowego, w tym dokumentów i wyjaśnień przesłanych przez Spółkę, jej kontrahentów, zgromadzonych w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w toku kontroli celno-skarbowej, zgromadzonych w toku audytu przeprowadzonego przez pracowników Wydziału Terenowego Audytu w B. Departamentu Audytu Środków Publicznych Ministerstwa Finansów w D. I., przesłuchań przeprowadzonych w toku kontroli, dowodów włączonych ze śledztwa prowadzonego w Delegaturze Centralnego Biura Antykorupcyjnego [...] (poprzednio Wydział Zamiejscowy [...] Delegatury w G.) pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Regionalnej w G. (sygn. [...]), wyciągów z odpowiedzi administracji podatkowej [...], informacji przesłanych przez organy podatkowe i KRS oraz informacji z urzędowych baz danych.

Jak ustalono, w 2016 r. przedmiotem działalności gospodarczej spółki były usługi dzierżawy infrastruktury sprzętowej i oprogramowania, zarządzanie środowiskiem IT, usługi dostępu do aplikacji zapewniającej ochronę AntyDDpS, dostępu do aplikacji (systemu B2B), dostępu do systemu informatycznego, dzierżawy serwera, dostępu do macierzy hybrydowej, dostępu do Internetu. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje, że M. S. S.A. wystawiła faktury na rzecz D. I. sp. z o.o. S.K.A. i zawarła ze stroną następujące umowy:

1) Umowę z 12 stycznia 2016 r. dotyczącą wykonania 12 modułów programistycznych i dostawy sprzętu informatycznego (projekt "Rozbudowa centrum badawczo-rozwojowego na potrzeby realizacji badań analizy i detekcji zagrożeń cybernetycznych" współfinansowany ze środków unijnych; zwany dalej również jako projekt 2.1). Przedmiotem umowy było wykonanie 12 modułów programistycznych (dostawa oprogramowania) i dostawa klastra komputerowego i przełączników sieciowych zawartych w ofercie dostawcy/opisie przedmiotu zamówienia (załącznik nr [...] do umowy). Termin realizacji umowy określono do dnia 29 czerwca 2018 r., a jej wartość netto na [...] zł. W związku z realizacją projektu 2.1- M. S. wystawiła na rzecz D. I. sp. z o.o. S.K.A. 9 faktur o wartości łącznie netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł. Faktury stwierdzały dostawę 10 z 12 modułów, nie obejmowały dostawy sprzętu.

2) Umowę z 5 stycznia 2016 r. dotyczącą wykonania 46 modułów programistycznych i dostawy sprzętu informatycznego (projekt "Realizacja kompleksowego laboratorium cyfrowego do tworzenia i testowania prototypów maszyn bezzałogowych"; dalej zwaną jako projekt 3.2.1). Przedmiotem ww. umowy była usługa polegająca na dostawie sprzętu i oprogramowania wskazanych w ofercie dostawcy/opisie przedmiotu zamówienia, stanowiących załącznik nr [...] do umowy (46 modułów badawczych i środki trwałe: klaster komputerowy - 4 komplety, klaster komputerowy z FPGA i koprocesorami - 4 komplety, przełącznik sieciowy typ 1-2 sztuki, przełącznik sieciowy typ 2-2 sztuki, szafy rack 1 komplet). W umowie wskazano termin jej realizacji do 29 grudnia 2017 r. Łączne wynagrodzenie dostawcy określono na kwotę netto [...] zł. Umowa została zmieniona 4 aneksami. W związku z realizacją projektu 3.2.1 M. S. wystawiła na rzecz D. I. sp. z o.o. S.K.A. 3 faktury o łącznej wartości netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł.

Zgodnie z dokumentami zgromadzonymi w toku kontroli - w 2016 r. i 2017 r. w ramach:

1) projektu 2.1 zrealizowanych zostało 10 z 12 modułów, ale nie zostały zrealizowane dostawy sprzętu, z tego:

wykonanie 7 modułów zafakturowała na rzecz M. S. S.A. M. S.A. łącznie 5 fakturami na kwotę: netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł;

wykonanie 3 modułów zafakturowała na rzecz M. S. S.A. M. sp. z o.o. 2 fakturami na łączną kwotę: netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł;

wykonanie dokumentacji HLD i usług wsparcia zafakturowała na rzecz M. S. S.A. firma C. S.A., na podstawie 4 faktur na łączną kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł;

faktury z tytułu modyfikacji kodu źródłowego należącego do M., w wyniku której zostały wytworzone moduły wystawiła na rzecz M. S. S.A. wietnamska firma T. S., [...] - 2 faktury z [...] października 2016 r. na kwotę [...]EUR i z [...] kwietnia 2018 r. na kwotę [...]USD (wg kursów przyjętych przez M. S. to odpowiednio [...] zł i [...] zł)

2) projektu 3.2.1 zrealizowanych zostało 19 z 46 modułów i częściowo dostawy sprzętu informatycznego, przy czym:

wykonanie 24 modułów zafakturowała M. S.A. (pomimo tego, że M. S. zafakturowała dla D. I. 19 modułów) - 3 faktury na łączną kwotę: netto [...] zł, VAT [...] zł, brutto [...] zł;

19 modułów wytworzyła T. S. - wykonanie modułów nie zostało zafakturowane;

dostawa sprzętu informatycznego została zafakturowana na rzecz M. S. S.A. na podstawie 2 faktur wystawionych w 2016 r. i 2017 r. przez I. S. sp. z o.o.

Spółki M. S.A. i M. sp. z o.o. tytułem zapłaty za faktury wystawione dla M. S. S.A. z tytułu realizacji projektu 2.1 i 3.2.1 otrzymały łącznie [...] zł (w tym za projekt 2.1: [...] zł, a za projekt 3.2.1.: [...] zł), która to kwota w żadnej części nie została przekazana na rzecz T. S., środki te zostały natomiast przetransferowane na rzecz D. O. i spółek z nim powiązanych. Wskazując na skład osobowy omawianych spółek organ podkreślił, że osobą powiązaną kapitałowo ze spółkami M. S.A., M. sp. z o.o. oraz M. S. S.A. był D. O..

Odnosząc się do doświadczenia i potencjału M. S. S.A. w realizacji projektów dotyczących cyber bezpieczeństwa, organ zauważył, że wbrew postanowieniom zamieszczonym w umowach zawartych z D. I. - M. S. S.A. nie miała możliwości wykonania umów własnym potencjałem technicznym. W oparciu o dokonane ustalenia organ stwierdził, że trudno przyjąć, iż spółka ta dysponowała wiedzą, umiejętnościami, kwalifikacjami i doświadczeniem niezbędnymi do należytego wykonania umowy. Przesłuchany M. P. zeznał, że ani on, ani nikt inny w M. S. nie miał programistycznej wiedzy, aby ocenić przydatność kodu M. do wykonania modułów dla D. I.. Spółka M. S. S.A. nie dysponowała zasobami kadrowymi niezbędnymi do realizacji takich projektów jak dla D. I.. Organ zwrócił uwagę, że w porównaniu z sytuacją rzekomego dostawcy oprogramowania - M. S. S.A. - całkowicie odmiennie w zakresie doświadczenia, umiejętności i kwalifikacji prezentuje się potencjał zamawiającego - D. I.. Z wniosków o dofinansowanie projektu 2.1 i 3.2.1. wynika, że działalność badawczo-rozwojowa spółki jest prowadzona przez Dział Badawczo-Rozwojowy powstały w 2012 r., kiedy to zakupiono na jego potrzeby sprzęt i oprogramowanie tworzące środowisko badawcze, jak również rozpoczęto nabór pracowników. W Dziale Badawczo-Rozwojowym zatrudnionych jest 21 pracowników. W skład Działu wchodzą specjaliści z różnych dziedzin: informatyka, matematyka, fizyka, robotyka, sztuczna inteligencja, bioinformatyka, statystyka, finanse. Od [...] września 2014 r. Spółka D. I. posiada formalnie status Centrum Badawczo-Rozwojowego nadany decyzją Ministra Gospodarki, a w okresie ostatnich trzech lat spółka przeprowadziła 5 innowacyjnych projektów wykorzystujących wyniki prac badawczo-rozwojowych z dofinansowaniem unijnym. Dział Badawczo-Rozwojowy opracował łącznie 15 wynalazków. Spółka dysponuje zespołem 9 ekspertów w dziedzinie cyber bezpieczeństwa, którzy opiekują się i rozwijają zasoby informatyczne spółki ulokowane w najbardziej zaawansowanym w regionie Centrum Przetwarzania Danych. Prezes spółki M. S. przesłuchany [...] września 2017 r. w charakterze strony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec D. I. w zakresie podatku VAT za miesiące od lipca 2014 r. do grudnia 2015 r. zeznał m.in., że w Dziale Badawczo-Rozwojowym zatrudnione są głównie osoby, które znają elementy sztucznej inteligencji, uczenie maszynowe, B. D.. W grupie kapitałowej, do której należy D. I. są spółki, które zajmują się tworzeniem oprogramowania. Najwięcej takich programistów, kilkudziesięciu, jest w spółce C.-C.. M. S. szacował, że w całej grupie kapitałowej jest około 100 programistów, ale nie są oni zatrudnieni bezpośrednio w D. I., tylko w spółkach zależnych. Z przedstawionych informacji wynika zatem, że D. I., w przeciwieństwie do M. S. S.A., była podmiotem doświadczonym w dziedzinie projektów z zakresu cyber bezpieczeństwa, dysponującym wysoko wykwalifikowaną kadrą, a w grupie kapitałowej znajduje się również spółka zatrudniająca programistów.

Organ podał, że Spółka angażująca w realizację obu projektów gigantyczne środki finansowe nie interesowała się kwestią rzekomego wykonawstwa i podwykonawstwa mimo, że w umowie o dofinansowanie zobowiązała się do przedstawiania na żądanie uprawnionych organów, dokumentów związanych z rzeczywistymi kosztami ponoszonymi przez wszystkie zaangażowane podmioty na realizację prac objętych ww. zamówieniem. Wobec tego, strona powinna być zainteresowana przebiegiem realizacji projektów oraz monitorowaniem każdego ze realizowanych etapów. S. zatem w tym zakresie wyjaśnienia (brak wiedzy Spółki) potwierdzają jedynie, że to nie zleceniobiorca - M. S. S.A. - faktycznie koordynowała projekty 2.1 oraz 3.2.1, a Spółka miała tego pełną świadomość od samego początku.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] stwierdził, że nie ma wątpliwości, iż ocena zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wskazuje, że T. S., M. i M. S. - nie były wykonawcami modułów. Omawiając poszczególne ustalenia w zebranym materiale dowodowym organ wskazał, że przeanalizował także kwestię transferu środków pieniężnych i zapłaty zobowiązań podatkowych przez M. S.A. i M. sp. z o.o. W tym zakresie ustalono, że M. S.A. w rachunku zysków i strat za 2016 i 2017 r. oraz M. sp. z o.o. w rachunku zysków i strat za 2017 r. wykazały przychody wynikające wyłącznie z faktur wystawionych na rzecz M. S. S.A.; środki przekazane przez M. S. posłużyły do udzielenia pożyczek przez: M. S.A. - w 2016 r. D. O. [...] zł (wartość nominalna), a w 2017 r. D. sp. z o.o. - kwota pożyczki w bilansie [...] zł, wg przelewów [...] zł, M. sp. z o.o. - w 2017 r. spółce [...] - kwota pożyczki w bilansie [...] zł, wg przelewów [...] zł i F. sp. z o.o. - kwota pożyczki w bilansie [...] zł, wg przelewów [...] zł; zarówno M. S.A. jak i M. sp. z o.o. na [...] grudnia 2017r. posiadały niezapłacone zobowiązania podatkowe w zdecydowanej większości dotyczące VAT i CIT, powstałe na skutek zafakturowania transakcji na rzecz M. S. S.A. Jak wynika z pisma Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście, M. sp. z o.o. nie zapłaciła zobowiązań podatkowych za III kwartał 2017 r. i grudzień 2017 r. Dane dotyczące sytuacji finansowej i majątkowej M. S.A. i M. sp. z o.o. wskazują, że środki przekazane przez M. S. S.A. zostały przetransferowane na konta bankowe spółek powiązanych z D. O., tj. [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. (łączna kwota [...]zł). Umożliwiło to uniknięcie zajęcia środków na rachunkach bankowych przez organy podatkowe, jednocześnie M. S.A. i M. sp. z o.o. nie dysponowały środkami na uregulowanie zobowiązań podatkowych, powstałych na skutek zafakturowania transakcji na rzecz M. S. S.A. W związku z wystawionymi na jej rzecz fakturami M. S. S.A. przekazała na konto M. S.A. i M. sp. z o.o. łącznie [...] zł (w tym za projekt 3.2.1.: [...] zł). Z powyższej kwoty nie dokonano natomiast żadnych płatności na rzecz T. S., rzekomego wytwórcy modułów.

Szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepływy środków finansowych, według ustaleń organu, nie mają żadnego bezpośredniego związku z przyjęciem przez M. S. S.A. zobowiązania do realizacji na rzecz D. I. projektów 2.1 oraz 3.2.1 oraz nie potwierdzają wykonania przez M. S. S.A. zleconych usług. Przeprowadzona przez organ analiza obrazuje jedynie przepływ środków finansowych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz mechanizmy mające uwiarygodnić dokonywanie tych transferów przy jednoczesnym generowaniu zaległości podatkowych (obie spółki M.). Co istotne, w okresie realizowania obu ww. projektów, D. O. był w zarządzie zarówno M. S.A. jak i M. z. o.o.

W ocenie organu, zebrany w niniejszej sprawie obszerny materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że zarówno M. S.A., jak i M. z o.o. nie wytworzyły na zlecenie M. S. S.A. żadnych modułów, ponieważ w tym czasie nie dysponowały żadnym potencjałem kadrowym do ich wytworzenia. Organ pierwszej instancji zgromadził obszerny i wystarczający materiał dowodowy, a dokonane na jego podstawie szczegółowe ustalenia faktyczne i ostateczna ocena faktur wystawionych przez M. S. S.A. na rzecz spółki D. I. tytułem dostaw oprogramowania oraz przekazanych zaliczek, potwierdzają, że są one nierzetelne, dokumentują transakcje, które nie miały miejsca, wobec czego, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany w łącznej kwocie [...]zł. Opierając się na ocenie wszystkich zebranych w sprawie dowodów, nie znajduje żadnego uzasadnienia twierdzenie spółki, że o wykonaniu modułów oprogramowania przez M. S. S.A. przesądzać mają wydruki logowań do chmury, protokoły odbioru modułów czy nośniki z przekazywanymi modułami, na podstawie których co najwyższej można ustalić daty utworzenia i nagrania plików, oraz kluczowy w ocenie spółki dowód - przedłożona do akt sprawy dopiero [...] kwietnia 2021 r. Opinia ekspercka sporządzona 5 lipca 2018 r. przez D. G.. Wskazywane dowody, które podlegały ocenie organu, mają charakter wtórny, wobec czego w konsekwencji nie pozwalają na bezpośrednie odtworzenie zawartości plików przekazywanych w systemie chmury. Wydruk logowań do chmury nie zawiera zawartości przekazywanych plików. Także forsowana przez Spółkę ścieżka przesyłania zmodyfikowanych plików nie potwierdza - w zestawieniu z pozostałym zebranym materiałem dowodowym - rzetelności faktur wystawionych przez M. S. S.A.

Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] w sprawie dokonano prawidłowych ustaleń popartych materiałem dowodowym, z których bezsprzecznie wynika, że mające być przedmiotem dostawy zmodyfikowane moduły nie zostały wykonane przez M. S. S.A., ani też na jej zlecenie z udziałem M. S.A., M. sp. z o.o. oraz T. S.. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że M. S. S.A., która nie dysponowała modułami oprogramowania, nie mogła ich dostarczyć spółce D. I.. Organ pierwszej instancji wykazał zatem bezsprzecznie, że spółka nie nabyła modułów od M. S. S.A. Z tego też względu faktury wystawione przez tę firmę na rzecz Spółki, w zakresie, w jakim dokumentują dostawy modułów składających się na oprogramowanie oraz dokumentują zaliczki przekazane na ich wytworzenie, nie odpowiadają rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń gospodarczych, wobec czego, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią dla Spółki podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Powyższych ustaleń nie podważa równocześnie okoliczność faktycznego dysponowania przedmiotowymi modułami, czego nie negowano w toku prowadzonego postępowania. Nie ustalono jedynie, kto był ich faktycznym wykonawcą i dostawcą.

Odnosząc się do kwestii dobrej wiary organ stwierdził, że ustalenie, tak jak w niniejszej sprawie, że mamy do czynienia z wystawianiem "pustych" faktur oznacza, że tzw. dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny, ponieważ obrót istnieje tylko na fakturze, albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. W niniejszej sprawie badanie należytej staranności nie jest wymagane, albowiem przesłanka dobrej wiary nie obejmuje przypadków, gdy odbiorca faktury nie otrzymuje wynikającego z niej świadczenia. W takich okolicznościach oczywiste jest, że podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, iż nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, skoro sam w tej czynności uczestniczy. Okolicznością przesądzającą o świadomym uczestnictwie w nierzetelnych, nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych transakcjach, jest brak dokonania rzeczywistych dostaw modułów oprogramowania na rzecz strony przez M. S. S.A., co potwierdza obszerny materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia.

W skardze złożonej przez pierwszego pełnomocnika Spółki wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania administracyjnego ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy. Skarżąca w pierwszej kolejności podniosła, że w dacie wniesienia skargi zobowiązanie wynikające z zaskarżanej decyzji za okres od kwietnia do października 2016 r. uległo przedawnieniu. Ponadto zaskarżanej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 123 w zw. z art. 190 § 2 O.p. przez pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu, w tym poprzez niezapewnienie możliwości udziału w przesłuchaniu M. D. oraz D. O. i celowe oraz świadome przeprowadzenie tych dowodów w sytuacji posiadania wiedzy o niedopuszczeniu strony i jej pełnomocnika do udziału w przesłuchaniach;

2) art. 120 i art. 121 O.p. przez złamanie zasady praworządności oraz zasady zaufania do organu, w tym przez przyjęcie stanowiska nieznajdującego podstawy w przepisach prawa oraz celowe dopuszczanie się gdybania, dopowiedzeń oraz przekłamań w prezentacji materiału dowodowego, w tym fałszowaniu sensu składanych zeznań;

3) art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. przez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości dowodów i w konsekwencji dokonanie błędu w ustaleniach faktycznych co do okoliczności, że spółka była świadoma, że uczestniczy w transakcjach zmierzających do oszukańczego wykorzystania systemu VAT oraz nie udowodnieniu posiadania przez spółkę takowej świadomości;

4) art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. przez pozorowanie chęci ustalenia stanu faktycznego, w tym przez pomijanie weryfikacji roli, jaką odgrywała spółka w rzekomym wyłudzeniu podatku VAT, a także lekceważenie wagi dokumentu urzędowego w postaci odpowiedzi z administracji podatkowej [...];

5) art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 i art. 188 O.p. przez nie przeprowadzenie licznych dowodów, w tym:

- nieprzesłuchanie J. G. na okoliczność sugerowanych transferów środków pieniężnych;

- nieprzesłuchanie kilkudziesięciu pracowników grupy D. H., podczas gdy sugerowane jest samodzielne wykonanie modułów;

- nieprzeprowadzenie dowodu z wydruku logowań do chmury, za pośrednictwem której przekazywane były moduły;

- nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego D. G. przedłożonej do akt sprawy;

- niezlecenie opinii biegłemu podczas kwestionowania opinii przedłożonej przez stronę;

- pominięcie odpowiedzi z administracji podatkowej [...] w sytuacji, kiedy podważany jest udział wietnamskiej firmy zatrudniającej tysiące informatyków;

- nie przesłuchania w charakterze świadka prezesa spółki T. S. z siedzibą w [...] na okoliczność zawarcia umowy ze spółką M. S. i jej wykonywania oraz podpisania z D. I. umowy dotyczącej ukończenia prac nad projektem, który przestał być realizowany przez M. S. S.A.;

- dokumentów finansowych znajdujących się w posiadaniu T. S. na okoliczność rozliczeń dokonywanych z M. S. S.A. na okoliczność udziału T. S. w realizacji przedmiotu umowy;

- z dokumentacji finansowej spółek powiązanych ze spółką D. I., za lata 2016-2017 na okoliczność ustalenia, z jakich tytułów spółki te uzyskiwały przychody oraz jaki czas musieli poświęcić programiści w tych spółkach, by zostały uzyskane te przychody;

- z przesłuchania w charakterze świadków, osób które były zatrudnione we wskazanych wyżej spółkach, w celu ustalenia, jakie prace w nich wykonywały, a w związku z tym, czy miały możliwość uczestniczenia w pracach nad programem komputerowym dla spółki D. I.;

6) art. 210 § 4 w zw. z art, 210 § 1 pkt 6 O.p. przez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania w przypadku kiedy decyzja została wydana w bliskim okresie upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

7) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego zastosowanie do transakcji, w których organ celno-skarbowy nawet nie uprawdopodobnił świadomości spółki co do oszukańczego charakteru działalności jej podwykonawcy i skupił się wyłącznie na opisie działalności M. S. S.A. i M., co skutkowało zastosowaniem odpowiedzialności zbiorowej;

8) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego zastosowanie w sytuacji kiedy nie wykazano braku dobrej wiary skarżącej i kiedy wystąpił obrót towarowy/usługowy;

9) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez jego niezastosowanie w sytuacji, kiedy zakupione usługi miały być wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Transakcje pomiędzy M. S. S.A. a D.I. udokumentowane zostały fakturami zgodnymi podmiotowo i przedmiotowo, a ponadto transakcje te nie zostały uznane za pozorne;

10) art. 167, art. 168 lit. a art. 178 lit. a art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. z których to przepisów wynika, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy interpretować w ten sposób, że organ podatkowy nie może odmówić prawa do odliczenia podatku bez udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę wystawcy faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; taką przesłanką nie jest natomiast znajomość biznesowa prezesa wykonawcy czy też nawiązanie znajomości biznesowej z prezesem w trakcie realizacji umowy.

11) art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z których to przepisów wynika, że organ podatkowy nie może odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku, jeżeli spełnione zostały wszystkie przesłanki formalne i materialne, tylko dlatego, że podatnik nie upewnił się że dostawca wystawcy faktury za towary dysponował tymi towarami, w jaki sposób go nabył i czy wykazywał podatek do wpłaty czy też rozliczał posiadaną nadwyżkę z innej transakcji, gdy podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dostawca wystawcy faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W skardze złożonej przez drugiego pełnomocnika Spółki wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] zarzucając naruszenie:

1) wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem nie został ustalony w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy;

2) art. 188 i 197 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, mimo że dla ustalenia stanu faktyczne potrzebna była wiedza specjalna;

3) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez czynienie ustaleń w sprawie w sposób sprzeczny z tymi przepisami;

4) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegające na braku należytego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, z którego wynikałoby jaki stan faktyczny ustalił organ podatkowy, oraz dlaczego pominął dowody, które w swoim całokształcie jednoznacznie wskazywały, iż spółka M. S. S.A. powierzyła wykonanie modułów oprogramowania spółce T. S. z [...], a następnie otrzymane od tej ostatniej spółki moduły sukcesywnie przekazywała Skarżącej w wykonaniu umowy z dnia [...] stycznia 2016 r.;

5) art. 194 § 1 O.p. przez pominięcie treści dowodu w postaci nakazu zapłaty z dnia [...] czerwca 2018 r. wydanego przez Sąd Okręgowy w W., w których nakazano spółce M. S. S.A. zapłatę na rzecz C. S.A. za usługę polegającą na wykonaniu dokumentacji HLD oraz uznanie wbrew treści tego dowodu, że spółka C. S.A. wykonywała dokumentację HLD na zlecenie spółki D. I.;

6) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. przez jego niezastosowanie w sprawie.

W odpowiedzi na skargę oraz w piśmie z dnia [...] marca 2022 r. organ wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie.

W piśmie z dnia [...] marca 2022 r. Prezes Zarządu skarżącej ustosunkował się do pism organu wskazując na naruszenie przez organ art. 120, art. 121, art. 187 i art. 191 O.p. Zdaniem strony, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. nie zebrał kompletnego materiału dowodowego, a zebrany częściowo materiał ocenił w sposób samowolny.

P. z dnia [...] marca 2022 r. organ odniósł się do zarzutów Prezesa Zarządu spółki. Na pismo to odpowiedziała Skarżąca pismem z dnia [...] maja 2022 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 24 maja 2024 r. sygn. akt I SA/Bd 75/22 oddalił skargę w przedmiotowej sprawie.

Na skutek wniesienia skargi kasacyjnej przez skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2024 r., I FSK 1985/22, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, a także zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA wskazał, że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na zasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania, skutkujące nieważnością postępowania tj. art. 10, art. 90 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 15zzs4 ust. 2 i ust. 3 ustawy COVID-19, przez skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne i wydanie wyroku w trybie posiedzenia niejawnego, bez wiedzy i udziału skarżącej. Skutkiem zidentyfikowanej nieważności postępowania [sądowego] NSA wskazał na niemożność wyrażenia merytorycznej oceny w zakresie zasadności/niezasadności zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej, gdyż stwierdzenie pozbawienia strony możności obrony jej praw w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji stwarza sytuację, w której sąd odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Mając na uwadze stwierdzone uchybienia prowadzące w rozumieniu art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. – do stwierdzenia nieważności postępowania jakie toczyło się przed WSA w Bydgoszczy, NSA na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., art. 186 p.p.s.a i art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, zważył co następuje:

Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na rozprawie.

Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1).

Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu.

Wniesione przez pełnomocników skarżącego skargi zostały uwzględnione.

Decyzją z 19 listopada 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 15 lipca 2021 r. którą to orzeczono o podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2016 r. do października 2016 r. oraz za grudzień 2016 r. w związku z zawyżeniem wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w rozliczeniu za miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2016 r. łącznie na kwotę [...]zł oraz zaniżeniem zobowiązania podatkowego w rozliczeniu za lipiec 2016 r. o [...] zł. Organ zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Zgodnie z brzmieniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zatem chodzi tu o sytuacje, gdy ustalenia faktyczne sprawy wskazują na brak odzwierciedlenia w spornych fakturach zakupowych rzeczywistego nabycia towarów od ich wystawcy. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 kwietnia 2024 r., I FSK 273/20, w sytuacji kwestionowania transakcji dostawy towarów jedynie pod względem podmiotowym (podmiotu wystawiającego faktury jako dostawcy towarów), a niepodważania faktu otrzymania towarów wskazanych na fakturze przez odbiorcę faktury, organ podatkowy – o ile nie udowodni w sposób jednoznaczny umyślności działania podatnika w popełnieniu oszustwa podatkowego (jego wiedzy w tym zakresie) – jest zobligowany do zbadania czy odbiorca faktury korzystający na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z prawa do odliczenia, mógł wiedzieć – przy zachowaniu standardów należytej staranności kupieckiej - o tym, że dane czynności wiążą się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług po stronie wystawcy faktury. Wyrok z 16 kwietnia 2024 r., I FSK 273/20, jest istotny również dlatego, że dotyczy skarżącego i podobnego mechanizmu działań ocenionych przez organ.

A zatem spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności zanegowania przez organy na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawa skarżącej do odliczenia za miesiące od kwietnia do października 2016 r. oraz grudzień 2016 r. podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł, wykazanego w 7 fakturach VAT, wystawionych przez M. S. S.A.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu tj. zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem w niniejszej sprawie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do października 2016 r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r., natomiast za grudzień 2016 r. z dniem 31 grudnia 2022 r. Skoro kontrolowana decyzja została doręczona 3 grudnia 2021 r. (k. 94 akt administracyjnych), to jest to zarzut niezasadny, gdyż organ nie przekroczył terminu, o jakim mowa w art. 70 § 1 O.p. co więcej, nie ma potrzeby odnoszenia się do zdarzeń skutkujących przedłużeniem tego terminu. Niemniej organ ponownie badając sprawę powinien odnieść się do kwestii przedawnienia, gdyż ostateczna ocena każdorazowo uzależniona jest od stale zmieniającego się czynnika – upływu czasu. Upływ czasu jest okolicznością istotną dla stwierdzenia przedawnienia (jego braku).

Przechodząc do oceny zupełności materiału dowodowego Sąd zwraca uwagę na wyrok jeszcze jeden z serii trzech wyroków NSA zapadłych w sprawie skarżącego (oprócz I FSK 1985/22 i I FSK 273/20), wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 kwietnia 2024 r., I FSK 1403/23, którym to uchylony został wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 marca 2023 r., I SA/Bd 16/23, oraz uchylono decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z [...] października 2022 r. oraz poprzedzającą ją decyzję z [...] sierpnia 2022 r., jak i również zasądzono zwrot kosztów postępowania za obie instancje na rzecz skarżącej. Powyższa sprawa dotyczyła skarżącego i bardzo zbliżonego stanu faktycznego w odniesieniu do późniejszych okresów rozliczeniowych podatku VAT, tj. stycznia, marca, kwietnia, maja, lipca i grudnia 2017 r.

Mając na uwadze powyższe, należy odwołać się do art. 170 p.p.s.a., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby. W orzecznictwie został wyrażony pogląd (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2013 r., II GSK 2322/11), że ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie - także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana. Obecnie w sprawie uczestniczyły te same podmioty, obowiązywały te same przepisy prawa. Jednocześnie przyjąć należy, że dla zaistnienia związania, o jakim mowa w art. 170 p.p.s.a. nie jest wystarczające uznanie, że w drugim postępowaniu uczestniczą te same podmioty i obowiązują te same przepisy prawa. Przede wszystkim stan faktyczny tej sprawy powinien wykazywać istotne podobieństwo ze stanem zaistniałym wcześniej (powiązanych pod względem faktycznym), poddanym sądowoadministracyjnej kontroli. Taka forma związania w orzecznictwie sądowym określana jest mianem prekluzji faktów, czy też prekluzji stanu faktycznego sprawy. Występuje ona w sprawach, które mają mocno zbliżony stan faktyczny, który determinuje zastosowanie tych samych przepisów prawa (por. wyrok NSA z 14 marca 2024 r., III FSK 970/23).

Dlatego też, należy stwierdzić, że przedmiotowa sprawa wraz ze sprawą rozpoznaną przez NSA 16 kwietnia 2024 r., I FSK 1403/23, dotyczy tych samych podmiotów, występuje również istotne podobieństwo stanów faktycznych. Zaskarżona decyzja wydana w przedmiotowej sprawie została oparta o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., natomiast w sprawie rozpoznanej przez NSA o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz dodatkowo o art. 112b ust. 1 pkt 1 i art. 112c u.p.t.u. W zasadzie różnice sprowadzają się do okresów rozliczeniowych, których pojęcie ogranicza je jedynie do określenia czasu. W związku z tym i przede wszystkim Sąd obecnie jest związany treścią wyroku NSA z dnia 16 kwietnia 2024 r., I FSK 1403/23.

Za powyższym przemawia również wymóg dochowania zasady jednolitości orzecznictwa. Jednolitość orzecznictwa, którą należy uznawać jako jeden z czynników determinujących rozumienie i realizowanie zasady niezawisłości sędziowskiej (art. 178 Konstytucji RP). Jednolitość orzecznictwa, dając stan stałości, pewności i bezpieczeństwa prawnego – służy respektowaniu zasady równości wobec prawa. Równe traktowanie stron znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej oznacza, że musi zapaść takie samo rozstrzygnięcie (por.: wyrok NSA z 7 listopada 2008 r., II GSK 457/08). Nadto jednolitość orzecznictwa jest jedną z istotniejszych wartości wpływającej na wizerunek i autorytet wymiaru sprawiedliwości (por. R. Hauser, W. Sawczyn, J. Siegień, Mechanizmy zapewniające jednolitość orzecznictwa sądów administracyjnych, ZNSA 2021/1-2, s. 263-273). Jednolitość orzecznictwa jest sytuacją, gdy w toku dyskursu orzeczniczego zostanie wypracowane pewne trwałe i stabilne ujęcie rodzącego kontrowersje zagadnienia prawnego. Oczywiście każda sprawa administracyjna, czy też sądowoadaministracyjna jest odmienna i dopiero rozważenie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych pozwala na podjęcie adekwatnego rozstrzygnięcia (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2024 r., I GSK 184/24). Biorąc to wszystko pod uwagę należało przyjąć, że wydanie odmiennego orzeczenia naruszałoby zasadę jednolitości orzecznictwa i obecnie Sąd oparł się na ocenach i wskazaniach zawartych w wyroku NSA z 16 kwietnia 2024 r., I FSK 1403/23.

Sąd stwierdza naruszenie przepisów art. 121 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 187 i art. 188 O.p. i oparcie się organu o materiał niezupełny, co prowadzi do uznania za przedwczesne odnoszenie się do pozostałych kwestii. Organ nie spełnił wymogów prawa m. in. w zakresie nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego odnośnie do okoliczności wymagających wiadomości specjalnych. W sytuacji nieuwzględnienia okoliczności wynikających z dowodu w postaci dokumentu prywatnego sporządzonego przez osobę mająca wiadomości specjalne w zakresie informatyki i braku kwestionowania w decyzji samego faktu wykonania projektów, za które zostały wystawione sporne faktury (tj. wytworzenia modułów programistycznych), w tak zawiłych i specjalistycznych okolicznościach faktycznych strona w toku postępowania przed organem pierwszej instancji przedłożyła dowód w postaci opinii rzeczoznawcy w zakresie informatyki D. G., która oczywiście nie ma – w świetle art. 197 O.p. - charakteru opinii biegłego w postępowaniu podatkowym, lecz dokumentu prywatnego. Ten dokument sporządzony został przez osobę mającą niewątpliwie wiadomości specjalne w zakresie informatyki (jak wskazano w opinii: biegłego skarbowego i biegłego sądowego w zakresie: informatyki śledczej, telekomunikacji i analiz ekonomicznych inwestycji, ekspert w zakresie wykrywania cyberprzestępczości), a spór – jak wskazano na wstępie – dotyczy wykazania jakie podmioty uczestniczyły w wykonaniu przedmiotowych modułów programistycznych. Ma on zatem istotne znaczenie w tej sprawie, niewątpliwie wymagającej wiadomości specjalnych w sferze informatyki w zakresie możliwości ustalenia twórców przedmiotowego oprogramowania. Informacje wynikające z przedłożonego dokumentu, sporządzonego przez osobę legitymująca się wiedzą specjalistyczną w zakresie informatyki, potwierdzoną przez organy państwowe wpisem m.in. na listę biegłych sądowych, wymagały zweryfikowania tych informacji przez organ podatkowy.

Sąd zauważa, że organ odwoławczy nie odniósł się do merytorycznej zawartości przedłożonej opinii, a jedynie stwierdził, że odniesiono się do jej wniosków, których oceny dokonano w powiązaniu z szeregiem innych przesłanek wskazanych w decyzji. Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że prawdą jest, że organ pierwszej instancji szeroko odniósł się w decyzji do przedłożonej przez skarżącą opinii, jednak podważa zaprezentowane przez opiniującego wiadomości specjalne w oparciu o pozostały zgromadzony materiał dowodowy. Zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy nie posiadają wiadomości specjalnych z dziedziny informatyki, by móc podważać zawarte w niej twierdzenia. Uznać zatem należało, że organ opierając się na swoich dotychczasowych ustaleniach i analizach, dokonanych w oparciu o treści dokumentów zasadniczo w postaci umów, rozliczeń i zeznań świadków (m.in. M. P.) i niespójności z nich wynikających, nie odniósł się de facto do informacji mających charakter specjalistyczny, bazujących w oparciu o analizę źródeł o charakterze informatycznym.

Zauważyć przy tym należy, że sporządzający opinię we wnioskach wskazał, że "przekazany do badania materiał dowodowy jest w pełni spójny w analizowanych aspektach. Dzięki temu można w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzić, że do daty sporządzenia niniejszej opinii M. S. dostarczył spółce D. I. 10 poprawnie działających modułów oprogramowania zrealizowanych w ramach 6 etapów (faz) projektu, zgodnie z zapisami umowy. Etap 7 oraz 9 nie zostały dotychczas odebrane przez D. I. i nie były przedmiotem analizy przez autora niniejszej opinii. Daty plików zawierające dane z poszczególnych etapów projektu, nagranych na badane płyty, są spójne z danymi odbiorów modułów funkcjonalnych Projektu i z datami maszyn wirtualnych przekazywanych między stronami poprzez serwery, z których przeanalizowano logi (strona 25 opinii). Nadto jak wskazano w opinii, w systemie było utworzone jedno konto o nazwie cyber, które było wykorzystywane przez spółkę wietnamską do wykonania zamówienia. W ramach tego konta znajdował się z kolei katalog o nazwie PROJECT, w którym z kolei znajdowało się 6 podkatalogów o nazwach od PHASE-1 do PHASE-6. Te dane odpowiadają zaś ilości etapów, w których zostały przekazane moduły spółce przez spółkę M. S.. Według opinii biegłego pliki tworzone przez T. S. przesyłane w maszynach wirtualnych pochodziły z okresu od dnia [...] marca 2016 r. do dnia [...] listopada 2017 r. Ponadto dokument ten wskazuje, że kod źródłowy, który był wykorzystywany przez spółkę T. S. przy tworzeniu modułów programistycznych w ramach projektu Rozbudowa centrum badawczo-rozwojowego na potrzeby badań, analizy i detekcji zagrożeń cybernetycznych został wytworzony przez spółkę M.: z analizy plików wynika, iż prace takie wykonywali m.in.: M. P. oraz P. R., gdyż ich komentarze jako programistów znalazły się w samym programie (str. 15 opinii). Również one potwierdzają to, że w procesie tworzenia modułów oprogramowania dla potrzeb projektu Rozbudowa centrum badawczo-rozwojowego na potrzeby realizacji badań analizy i detekcji zagrożeń cybernetycznych udział brały trzy podmioty, tj. M. S., T. S. i skarżąca.

Mając na uwadze tak kształtujący stan sprawy należało przyznać rację stronie skarżącej, że podważenie dokumentu zawierającego wiadomości specjalne, przedstawione przez osobę dysponującą wiedzą specjalistyczną w zakresie informatyki, w oparciu o analizę źródeł o charakterze informatycznym, wskazującego wnioski całkiem odmienne od tych, które wywiódł organ podatkowy, wymagało dopuszczenia z urzędu dowodu z opinii biegłego na podstawie art. 197 O.p. w celu zweryfikowania powyższych treści i wyciągniętych wniosków. W szczególności, czy rzeczywiście analiza źródeł o charakterze informatycznym, na których oparł się D. G. wskazuje, że moduły finalne przekazane do skarżącej zostały wytworzone w [...] przez T. S., czy kod źródłowy tych modułów zawiera pierwotne rozwiązanie M., czy faktycznie następował transfer i wymiana informacji pomiędzy T. S. a M. S. oraz M. S. i skarżąca.

Sąd przy tym zauważa, że o tym, czy wiadomości specjalne są w sprawie wymagane, decyduje organ podatkowy, lecz w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, jak w tej sprawie gdzie strona przedstawiła już dowód w postaci dokumentu prezentującego wiadomości specjalne, którą można wyjaśnić wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, organ podatkowy jest obowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego. Rezygnacji z przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie może usprawiedliwiać użyte w art. 197 O.p. słowo "może", gdy chodzi o prawną regulację korzystania z opinii biegłego, gdyż regulacja ta pozostawia wprawdzie organowi swobodę w korzystaniu z tego środka dowodowego, jednakże granice tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, na co wskazuje art. 122 O.p. Mając na uwadze powyższe, sąd uznał za trafne zarzuty sformułowane w zakresie nieprzeprowadzenia dowodu z opinii D. G. przedłożonej do akt sprawy oraz niezlecenia opinii biegłemu podczas kwestionowania opinii przedłożonej przez stronę.

Za zasadny sąd uznał zarzut naruszenia art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 i art. 188 O.p. w zakresie pomijania roli, jaką odgrywała Spółka w rzekomym wyłudzaniu podatku VAT, a także lekceważeniu wagi dokumentu urzędowego w postaci odpowiedzi z administracji podatkowej [...]. Mając na uwadze powyższe, zauważyć należy, że w niniejszej sprawie spornym było m.in. to czy w wytworzeniu modułów programistycznych, w ramach realizowanych przez skarżącą spółkę projektów (realizowanych za pośrednictwem M. S. S.A.) uczestniczyła wietnamska spółka T. S., a zatem istotnym było pozyskanie w tym zakresie informacji od administracji wietnamskiej, w tym również, jeżeli fakt ten zostałby przez tę administrację potwierdzony, przedstawienia przez stronę wietnamską dokumentów (np. umów, faktur, dowodów zapłaty), czy innych dowodów (np. w zakresie informatycznym), w oparciu o które organy wietnamskie poczyniły takie ustalenie. Powyższe naruszenia spowodowały, że zarówno decyzję I instancji, jak i utrzymująca ją w mocy decyzję organu II instancji należało uchylić. Otwiera to organowi drogę do przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie i zobowiązuje do uzupełnienia materiału przynajmniej o wskazane dowody.

Natomiast za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 121 w zw. z art. 122 w zw., z art., 187 i art. 188 O.p. w zakresie nieprzesłuchania w charakterze świadka prezesa spółki T. S. z siedzibą w H. na okoliczność zawarcia umowy ze spółką M. S. i jej wykonania oraz podpisania z D. I. umowy dotyczącej ukończenia prac nad projektem, który przestał być realizowany przez M. S., albowiem zgodzić się należy z twierdzeniem NSA zawartym w wyroku z 16 kwietnia 2024 r., I FSK 1403/23, że "okoliczności te powinny zostać po stronie podmiotu wietnamskiego zweryfikowane obiektywnie przez tamtejszy organ podatkowy, a uzyskanie wyników takiej weryfikacji powinno być przedmiotem starań rozpoznającego sprawę krajowego organu podatkowego".

Za niezasadne należało również uznać zarzuty naruszenia art. 123 w zw. z art. 190 ust. 2 O.p. przez pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu przez niezapewnienie możliwości udziału w przesłuchaniu M. D. oraz D. O. i celowe oraz świadome przeprowadzenie tych dowodów w sytuacji posiadania wiedzy o niedopuszczeniu strony i jej pełnomocnika do udziału w przesłuchaniach.

Ocenę pozostałych zarzutów procesowych m.in. dotyczących przesłuchania poszczególnych świadków oraz zarzutów prawa materialnego w świetle powyżej zaprezentowanych naruszeń organu, sąd uznał na tym etapie za przedwczesną. Zarzuty te odnoszą się w znacznej części do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co w sytuacji konieczności jego uzupełnienia wymaga przeprowadzenia całościowej oceny zebranego materiału z uwzględnieniem informacji wynikających z tych dowodów. Dopiero wówczas będzie też można odnosić te ustalenia do stosownych przepisów prawa materialnego w zakresie prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur.

Ponownie rozpoznając sprawę, organy są zobowiązane do przeprowadzenia dowodu w postaci dopuszczenia opinii biegłego na okoliczności wskazane w przedmiotowym uzasadnieniu, jak i również do przeprowadzenia dowodu z informacji od wietnamskiej administracji podatkowej odnośnie do T. S.. Dopiero po przeprowadzeniu powyższych dowodów organ będzie rozważał zasadność pozostałych wniosków dowodowych złożonych przez skarżącą. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy są zobowiązane uwzględnić wskazania co do dalszego postępowania zawarte w uzasadnieniu tego wyroku. Aby móc rozważenie te uznać za prawidłowe, organ ma obowiązek poczynić je w sposób spójny i niesprzeczny w systemie władztwa administracyjnego, co ma szczególne znaczenie, gdy chodzi o sprawy, których zasadniczą różnicą jest jedynie okres rozliczeniowy podatku, a więc przede wszystkim sprawę ocenioną wyrokiem NSA z 16 kwietnia 2024 r., I FSK 1403/23.

Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. WSA rozszerzył zastosowanie środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do obu decyzji, gdyż uznał to za konieczne w odpowiedzi na wymogi zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.) i możliwości organu odwoławczego co do przeprowadzenia postepowania dowodowego (art. 229 oraz art. 233 § 2 O.p.). O zwrocie kosztów postępowania sądowego w postaci uiszczonego wpisu oraz kosztami zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.