Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 858/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 138n § 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow (spr.), Sędziowie WSA Borys Marasek, Anna Rotter, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi M.C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 17 kwietnia 2023 r. nr 2401-IOV4.4103.17.2023/MP UNP: 2401-23-089524 w przedmiocie przyznania wynagrodzenia za pełnienie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z 17 kwietnia 2023 r., nr 2401-IOV4.4103.17.2023/MP UNP: 2401-23-089524, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako Dyrektor, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 13 § 1 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu zażalenia M. C. (dalej jako skarżący), utrzymał w mocy postanowienie własne z 31 stycznia 2023 r., nr 2401-IOV1.4103.61.2022/LL w przedmiocie przyznania kosztów nieopłaconej pomocy prawnej.

Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:

W trybie art. 284 § 3 i § 4 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wszczął 18 listopada 2016 r. wobec spółki G kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za III, IV kwartał 2014 r. oraz za I, II, III kwartał 2015 r.

W trakcie trwania kontroli, 15 marca 2019 r. z danych zamieszczonych w Krajowym Rejestrze Sądowym z urzędu został wykreślony Prezes Zarządu spółki G, który był jedyną osobą wchodząca w skład organu uprawnionego do reprezentowania ww. spółki.

Na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 4 czerwca 2019 r., Krajowa Rada Doradców Podatkowych 10 czerwca 2019 r. wyznaczyła skarżącego, jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego do reprezentowania ww. spółki przed organem podatkowym.

24 czerwca 2019 r. doręczono skarżącemu, jako tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu, protokół kontroli.

Postanowieniem z 7 sierpnia 2019 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wszczął wobec spółki G postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od IIl kwartału 2014 r. do III kwartału 2015 r., które zakończyło się wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. 29 października 2019 r. decyzji wymiarowych.

Przedmiotowe decyzje doręczono skarżącemu w trybie art. 150 § 4 O.p. 12 listopada 2019 r., od których jednym, wspólnym pismem z 26 listopada 2019 r. skarżący złożył odwołanie (data wpływu 10 grudnia 2019 r.). W trakcie trwania postępowania odwoławczego postanowieniem z 16 grudnia 2019 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy K.- [...] w K. Wydział [...] Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego na podstawie art. 42 Kodeksu Cywilnego ustanowił na okres jednego roku kuratora I.K. do niezwłocznego podjęcia czynności zmierzających do powołania organu uprawnionego do reprezentowania spółki G, a w razie potrzeby do jej likwidacji oraz do reprezentowania ww. przed wszystkimi organami i sądami we wszystkich postępowaniach podatkowych.

Jednakże wcześniej, pismem z 19 listopada 2019 r. skarżący wniósł o przyznanie i wypłatę wynagrodzenia za pełnienie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego spółki G w kontroli podatkowej oraz postępowaniu podatkowym.

8 stycznia 2020 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. ustalił koszty wynagrodzenia przysługujące skarżącemu, jako tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu w wysokości 1.845,00 zł (1.500,00 zł powiększone o podatek od towarów i usług w kwocie 345,00 zł), które skarżący zaskarżył w drodze zażalenia, dołączając pięć odrębnych wniosków z tej samej daty o przyznanie mu, jako tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu wynagrodzenia za udział w postępowaniu podatkowym dotyczącym III i IV kwartału 2014 r. oraz I, II, III kwartału 2015 r.

W następstwie zażalenia skarżącego Dyrektor postanowieniem 12 lutego 2021 r., utrzymał w mocy ww. postanowienie z 8 stycznia 2020 r.

Po jego zaskarżeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 28 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/GI 571/21 uchylił postanowienie z 12 lutego 2021 r.

W konsekwencji powyższego, postanowieniem z 28 stycznia 2022 r., Dyrektor uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 8 stycznia 2020 r., i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, który postanowieniem z 30 czerwca 2022 r., przyznał skarżącemu wynagrodzenie za pełnienie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2014 r. oraz I, II, III kwartał 2015 r., co formalnie zamykało wniosek skarżącego z 19 listopada 2019 r.

Do rozpatrzenia pozostały wnioski z 29 stycznia 2020 r. o przyznanie skarżącemu wynagrodzenia, jako tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu, za udział w postępowaniu podatkowym dotyczącym III i IV kwartału 2014 r. oraz I, II, III kwartału 2015 r.

Postanowieniem z 31 stycznia 2022 r., Dyrektor ustalił wynagrodzenie w wysokości 147,60 zł (120,00 zł + kwota podatku od towarów i usług wg stawki 23% w wysokości 47,60 zł).

Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, za pośrednictwem radcy prawnego, skarżący złożył zażalenie z 13 lutego 2023 r., w którym zarzucił naruszenie przepisów:

- § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu i niezastosowanie w sprawie przepisu § 6 ust. 1 pkt 1 lit. g) oraz i) ww. rozporządzenia, co skutkowało ustaleniem wynagrodzenia w błędnej, zbyt niskiej wysokości;

- art. 138n § 3, art. 265 § 1 pkt 6 i art. 267 § 1a O.p., art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym, a także § 2, § 4 ust. 1 i § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, poprzez nieuprawnione miarkowanie wynagrodzenia, a co za tym idzie ustalenie wynagrodzenia w błędnej, zbyt niskiej wysokości.

Wobec ww. zarzutów skarżący wniósł o uchylenie postanowienia w całości i wydanie orzeczenia, co do istoty sprawy, alternatywnie o uchylenie postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Organ I instancji.

Organ odwoławczy wskazał na treść art. 138n § 3, art. 239 O.p., § 2 pkt 1 i pkt 2, § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1688) oraz art. 250 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259).

Dyrektor stwierdził, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wysokość wynagrodzenia przyznanego skarżącemu, jako tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu spółki G w postanowieniu z 31 stycznia 2023 r.

Na wstępie zaznaczono, że nie ulega wątpliwości, że z tytułu pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego przysługuje wynagrodzenie. Przyznanie takiego wynagrodzenia oznacza jednak, że to Skarb Państwa przyjmuje na siebie ciężar sfinansowania takiego świadczenia pomocy i to organ podatkowy - gdy wynagrodzenie dotyczy czynności przed tym organem - odpowiada za legalność i zasadność takiego wydatkowania. Zgodnie bowiem z art. 265 § 1 pkt 6 O.p. do kosztów postępowania zalicza się koszty ustanowienia i reprezentacji tymczasowego pełnomocnika szczególnego, przy czym - stosownie do art. 267 § 1a tej ustawy - koszty ustanowienia i działania adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego ustanowionego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym ponosi Skarb Państwa. Uwzględniając ten przepis, w którym wyraźnie wskazano, iż Skarb Państwa ponosi koszty ustanowienia i działania adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego ustanowionego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, organ odwoławczy stwierdził, że skoro przepis ten odnosi się nie tylko do ustanowienia, ale i do działania pełnomocnika (co należy rozumieć w kontekście wkładu pracy pełnomocnika w przyczynienie się do wyjaśnienia sprawy i jej rozstrzygnięcia), to nie chodzi tu tylko o koszty wynikające z samego ustanowienia tymczasowego pełnomocnika szczególnego, a więc "bycia" tym pełnomocnikiem, wynikające ze sztywnego zastosowania parametrów kwotowych z § 6 ww. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości, ale koszty faktycznego działania tego pełnomocnika w sprawie. Analogicznie stanowi powołany wyżej przepis art. 265 § 1 pkt 6 O.p. mówiący nie tylko o ustanowieniu, ale też o reprezentacji tymczasowego pełnomocnika szczególnego. W myśl art. 138n § 3 O.p. do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 130 i 2320). Ponadto § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1688) mówi, że w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, koszty takiej pomocy obejmują wynagrodzenie ustalone zgodnie z przepisami rozporządzenia, a także niezbędne i udokumentowane wydatki doradcy podatkowego.

Dyrektor wskazał, że szczegółowo zasady ustalenia wysokości wynagrodzenia uregulowane zostały w § 4 i § 6 omawianego rozporządzenia.

Skupiając się na ocenie zastosowania ww. przepisów w odniesieniu do przedmiotowej sprawy organ odwoławczy zwrócił uwagę na wynikający z nich obowiązek odpowiedniego zastosowania przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu.

Odpowiednie stosowanie przepisu oznacza wyrażony przez ustawodawcę nakaz posłużenia się analogią z ustawy, jako sposobem stosowania prawa - w wypadkach wskazanych przez przepis odsyłający - poprzez respektowanie przez podmiot stosujący prawo reguł wyrażonych w przepisach stanowiących zakres odniesienia, tj. normujących dane zagadnienie (por. uchwała Sądu Najwyższego z 30 września 2003 r., sygn. akt I KZP 23/03), uwzględniając odmienność wynikającą z charakteru rozpatrywanej sprawy.

Efektem odpowiedniego stosowania nie zawsze jest przejmowanie całej regulacji, do której dokonywane jest odesłanie. Stosowanie przepisu może bowiem nastąpić w trzech formach, zależnych od tego, w jakim stopniu przepis - z uwzględnieniem reguł w nim wyrażonych - do którego następuje odesłanie może być wykorzystany w odniesieniu do regulacji, z której dokonywane jest odesłanie. Dlatego, konsekwencją odpowiedniego zastosowania może być zastosowanie wprost konkretnego przepisu, do którego się odsyła, jego zastosowanie z odpowiednimi modyfikacjami lub nawet odmowa zastosowania przepisu, którym - z woli ustawodawcy - podmiot stosujący prawo powinien się posiłkować (por. R. Kmiecik, Glosa ww. uchwały - za: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach

z 27 maja 2021 r., sygn. akt I SA/GI 237/21).

Niezwykle istotną konsekwencją, wynikającą z wyrażonego w art. 138n § 3 O.p. obowiązku odpowiedniego stosowania przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu przy ustalaniu wynagrodzenia należnego tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu jest zobowiązanie do uwzględnienia całości regulacji prawnej, dotyczącej kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu sądowoadministracyjnym, nie zaś stosowanie poszczególnych przepisów ww. rozporządzenia w oderwaniu od pozostałych przepisów obowiązujących w ww. zakresie.

Rozporządzenie z 16 sierpnia 2018 r. w istocie przeznaczone jest bowiem do bezpośredniego stosowania w postępowaniu przed sądem administracyjnym, wobec czego wysokość wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego, o którym mowa w art. 138n O.p., jest kształtowana nie tylko przez przepisy rozporządzenia, ale również z uwzględnieniem przepisów p.p.s.a., w tym z art. 250 § 2 ww. ustawy, z którego wynika prawo do obniżenia wynagrodzenia przysługującego wyznaczonemu adwokatowi, radcy prawnemu, doradcy podatkowemu albo rzecznikowi patentowemu w związku z pomocą prawną.

W ocenie Dyrektora, nie sposób się zatem zgodzić z zarzutem niezastosowania § 6 ust. 1 pkt 1 lit. g) oraz i), jak również błędnego zastosowania przepisu z ust. 2 pkt 2 rozporządzenia zawartym w zażaleniu na postanowienie z 31 stycznia 2023 r., albowiem w odniesieniu do niniejszej sprawy sporne wynagrodzenie nie dotyczy działania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, tylko przed organem odwoławczym.

Dyrektor zaznaczył, że za działanie skarżącego, jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji stosowne wynagrodzenie otrzymał on w wysokości wyrażonej w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 30 czerwca 2022 r.

Zgodnie z orzecznictwem sądowoadministracyjnym odpowiednie zastosowanie w niniejszej sprawie znajdzie regulacja rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r., określająca wysokość wynagrodzenia w postępowaniu przed sądem administracyjnym w drugiej instancji wyrażona w § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia.

Biorąc pod uwagę stanowisko wyrażone np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 24 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/GI 1012/21 stwierdzono, że odpowiednio stosowane przepisy rozporządzenia z 2018 r. uzupełnione o zastosowanie - na podstawie analogii - art. 250 § 2 p.p.s.a. pozwalają na miarkowanie "w dół" wynagrodzenia dla tymczasowego pełnomocnika szczególnego.

Nierozważne byłoby założenie z góry, że wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego jest tak wyjątkowe, że nie poddaje się regułom miarkowania rozumianego w ten sposób, że wynagrodzenie nie może być ustalone w wysokości niższej, niż przewidziana w § 6 ust. 2 pkt 2 w związku z § 6 ust. 1 pkt 1 powoływanego rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2018 r. Oczywiście fakt obniżenia musi mieć odpowiednie uzasadnienie i odpowiadać stanowi faktycznemu w rozpatrywanej sprawie o przyznaniu wynagrodzenia tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu. Podejmując rozstrzygnięcie w pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie, poddano ocenie "działanie" skarżącego, jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego ustanowionego z urzędu w postępowaniu odwoławczym.

W zaskarżonym postanowieniu o przyznaniu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej z 31 stycznia 2023 r. wskazano bowiem działania skarżącego, jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego spółki G od zainicjowana postępowania odwoławczego do momentu powołania kuratora I.K. przez Sąd Rejonowy K.- [...] w K. Wydział [...] Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego.

Bez wątpienia należy zatem wziąć pod uwagę, że funkcję tę skarżący pełnił jedynie sześć dni.

Ustalając wynagrodzenie dla tymczasowego pełnomocnika szczególnego ustanowionego z urzędu należy przede wszystkim ocenić, jakie było jego faktyczne działanie. Samo ustanowienie pełnomocnika z urzędu nie daje podstawy do wypłaty wynagrodzenia, bez uwzględnienia faktu udzielenia pomocy lub jakości tej pomocy. Wynagrodzenie to winno być bowiem sprawiedliwym wynagrodzeniem za faktyczne działanie w sprawie. Podkreślono, że ustalając wynagrodzenie dla tymczasowego pełnomocnika szczególnego organ może odstąpić od stawek określonych w rozporządzeniu, jeśli wystąpi ku temu uzasadniony przypadek. Ustalając wynagrodzenie wziąć zatem pod uwagę należy nie tylko wartość przedmiotu sprawy, ale również okres pełnienia przez skarżącego funkcji pełnomocnika, działania podjęte przez organ (gdyż to aktywność organów podatkowych pośrednio determinuje podejmowane przez pełnomocnika czynności). Współdziałanie skarżącego z organem podatkowym, stopień zaangażowania w prowadzone postępowanie podatkowe, a także wpływ działań podjętych przez niego na przebieg tego postępowania i jego zakończenie. Jak wskazano już wcześniej, pełnomocnik otrzymuje bowiem wynagrodzenie jedynie w związku z faktycznym (rzeczywistym) działaniem.

Reasumując, Dyrektor podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu o ustalonym wynagrodzeniu w wysokości 147,60 zł (120,00 zł podwyższone o kwotę podatku od towarów i usług wg stawki 23%, tj. kwotę 27,60 zł), ponieważ w przedmiotowej sprawie zastosował miarkowanie, gdyż jak wykazano powyżej, w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki obniżenia stawki wynikającej z § 6 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 6 ust. 1 pkt 1 lit. g) oraz i) rozporządzenia z 2018 r.

W uzasadnieniu zażalenia skarżący przedstawił argumenty o ilości swojego poświęconego czasu na reprezentowanie, jako tymczasowy pełnomocnik szczególny G sp. z o.o. podkreślając, że wynagrodzenie za tę rolę stanowi zapłatę za wykonanie zadania, które zostało powierzone i powinno być wynagrodzone godziwie. W ocenie Dyrektora, wskazana w zażaleniu argumentacja nie może stanowić podstawy do zmiany zaskarżonego postanowienia i ponownego wyliczenia wynagrodzenia, według przedstawionej przez niego argumentacji, ponieważ wynagrodzenie w kwocie 147,60 zł jest w niniejszej sprawie i tym stanie faktycznym całkowicie współmierne do nakładu pracy.

W skardze na powyższe postanowienie pełnomocnik skarżącego zarzucił błąd w wykładni prawa materialnego, tj.:

a) błędnego zastosowania przepisu § 6 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości i niezastosowania w sprawie przepisu § 6 ust 1 pkt 1 lit. g) i i) ww. Rozporządzenia - co skutkowało ustaleniem wynagrodzenia Skarżącego w błędnej, zbyt niskiej wysokości;

b) naruszenia przepisów art. 138n § 3, art. 265 § 1 pkt 6 i art. 267 § 1a O.p., art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym, a także § 2, § 4 ust. 1 i § 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości - poprzez nieuprawnione miarkowanie wynagrodzenia należnego Skarżącemu, a co za tym idzie ustalenie go w błędnej, zbyt niskiej wysokości.

Tym samym wniesiono o:

a) uchylenie zaskarżonego aktu w całości oraz zobowiązanie Organu do wydania postanowienia - z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

b) zasądzenie kosztów procesu (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu podniesiono, że Organ ustalił wynagrodzenie Skarżącego na podstawie nieprawidłowego przepisu, tj. na podstawie § 6 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia. Skarżący we wnioskach z dnia 29 stycznia 2020 r. wyraźnie określił podstawę prawną swych roszczeń, tj. § 6 ust. 1 pkt 1 lit. g) i i) Rozporządzenia. Skarżący podtrzymał swoje twierdzenia we wskazanym zakresie. Ponadto nie zgodził się z organem w kwestii wysokości wynagrodzenia i jej miarkowania. Organ w sposób nieuzasadniony wskazuje na krótki okres pełnienia przez Skarżącego funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego G sp. z o.o. Brak jest bowiem podstaw do miarkowania wynagrodzenia w oparciu o czas trwania danego postępowania. Nawet jeżeli przyjąć (z czym skarżący się nie zgadza), że miarkowanie jest dopuszczalne, to należy mieć na uwadze, że powinno być dokonane w sposób sprawiedliwy. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2018 r. IlI SA/GI 845/18: "ponownie rozpatrując sprawę organ winien miarkować wynagrodzenie, ustalając je w sprawiedliwej wysokości, z uwzględnieniem momentu ustanowienia pełnomocnika oraz stopnia jego zaangażowania w poszczególne postępowania podatkowe". W przedmiotowej sprawie Organ nie dokonał miarkowania wynagrodzenia w sprawiedliwy sposób, pomijając przy tym wszystkie korzystne okoliczności dla Skarżącego.

W przedmiotowej sprawie Skarżący sporządził odwołanie w pięciu sprawach dotyczących pięciu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 29 października 2019 r. Organ skupia się wyłącznie na wykazaniu, że Skarżący nie sporządził w sprawie innych pism procesowych, całkowicie pomijając fakt, iż samo sporządzenie odwołania (tutaj w pięciu sprawach) jest czynnością skomplikowaną i czasochłonną, w szczególności, jeżeli pełnomocnik wykonuje swoją pracę skrupulatnie, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. Przyznane wynagrodzenie w wysokości 147,60 zł jest z pewnością wynagrodzeniem niesprawiedliwym i niewspółmiernym do czasu poświęconego na sporządzenie analizy i napisanie odwołań.

Zaznaczono ponadto, że przepis § 4 ust. 1 i 2 Rozporządzenia wyraźnie wskazuje, że wynagrodzenie ustala się w wysokości określonej w § 6, przy czym nie może ono przekraczać wartości przedmiotu sprawy. Użycie sformułowania "ustala się" wyłącza możliwość miarkowania wynagrodzenia w zależności od zmiennych, które są istotne zdaniem Organu (np. długość pozostawania pełnomocnikiem tymczasowym). Owszem, w ust. 2 § 4 Rozporządzenia wskazano, że wynagrodzenie może być miarkowane, lecz wyłącznie w zakresie "wynagrodzenia przewyższającego kwotę określoną w ust. 1, nieprzekraczającego 150% wynagrodzenia określonego w § 6, a więc miarkowanie może nastąpić wyłącznie "w górę", a nigdy "w dół". W przypadku wskazanym w ust. 2, ustalenie gratyfikacji w innej wysokości niż wskazana w przepisie, może nastąpić z uwzględnieniem niezbędnego nakładu pracy doradcy podatkowego, a także charakteru sprawy i wkładu pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Jak wspomniano wyżej, charakter sprawy i inne składowe - nie mogą stanowić podstawy do dokonania miarkowania wynagrodzenia w dół, na to przepis nie pozwala.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest postanowienie organu odwoławczego utrzymujące w mocy postanowienie własne o przyznaniu skarżącemu wynagrodzenia z tytułu ustanowienia i pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w 120,00 zł + kwota podatku od towarów i usług wg stawki 23% w kwocie 27,60 zł w postępowaniach odwoławczych prowadzonych wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od IIl kwartału 2014 r. do III kwartału 2015 r. Postępowanie to zakończyło się wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. 29 października 2019 r. pięciu decyzji wymiarowych, od których skarżący, działając jako pełnomocnik szczególny wniósł jedno odwołanie.

Przed przystąpieniem do rozpoznania niniejszej sprawy wskazać należy, że sprawa dotycząca przyznania wynagrodzenia skarżącemu, jako tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu w ww. postępowaniu była już przedmiotem rozpoznania przed tutejszym Sądem.

Wyrokiem z 28 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 571/21, tutejszy Sąd uchylił postanowienie Dyrektora w przedmiocie utrzymania w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. przyznające skarżącemu wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego w kwocie w kwocie 1.500,00 zł netto, powiększone o podatek od towarów i usług (23%) w kwocie 345,00 zł. Jednocześnie wyrokiem z tego samego dnia w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 572/21 Sąd uchylił postanowienie Dyrektora w przedmiocie odmowy przyznania skarżącemu wynagrodzenia jako tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu w ww. postępowaniu odwoławczym.

W niniejszej sprawie wyrok Sądu w sprawie I SA/Gl 572/21 jest wiążący. Uważna analiza uzasadnień ww. wyroków wskazuje, że sprawa o sygn. akt I SA/Gl 571/21 dotyczyła rozstrzygnięć organów w sprawie wniosków skarżącego z 19 listopada 2019 r., natomiast sprawa o sygn. akt I SA/Gl 572/21 dotyczyła wniosków skarżącego z 29 stycznia 2020 r. również dotyczących przyznania mu wynagrodzenia. Na różnicę powyższych wniosków zwrócił uwagę Sąd właśnie w wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 572/21, wskazując, że "W ocenie Sądu wnioski tymczasowego pełnomocnika szczególnego z dnia 29 stycznia 2020 r. nie są tożsame z wnioskiem złożonym w dniu 19 listopada 2019 r. Po pierwsze zakres żądania wskazanych wniosków jest odmienny. Wniosek złożony pierwotnie, tj. w dniu 19 listopada 2019 r. obejmował udział w kontroli podatkowej oraz w postępowaniu podatkowym. Z kolei wnioski z dnia 29 stycznia 2020 r. dotyczyły udziału w postępowaniu podatkowym. Po wtóre wniosek z dnia 19 listopada 2019 r. złożony został przed wniesieniem przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego, odwołań od decyzji wymiarowych wydanych przez NUS w dniu 29 października 2019 r. Odwołania złożone zostały pismem z dnia 26 listopada 2019 r. Z kolei wnioski z dnia 29 stycznia 2020 r. złożone zostały już po wniesieniu odwołań od decyzji wymiarowych. Także fakt, że pierwotnie złożony został jeden wniosek o przyznanie wynagrodzenia pełnomocnikowi, z kolei w dniu 29 stycznia 2020 r, złożono pięć wniosków, na skutek wydania pięciu decyzji wymiarowych, świadczy o tym, że wnioski te nie są tożsame".

Dalej Sąd wskazał, że "ustawodawca w art. 138n § 3 o.p. nakazuje stosować rozporządzenie wykonawcze odpowiednio. Odpowiednie stosowanie przepisów innego aktu prawnego oznacza, że w zależności od specyfiki konkretnej sytuacji, przedmiotu uregulowania i obszaru ewentualnego zastosowania, może wchodzić w rachubę stosowanie pełne, stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami, bądź niestosowanie w ogóle określonych przepisów, do których odpowiedniego zastosowania odesłano. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, oznacza to stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami. W tymże przepisie prawodawca przewidział trzy różne warianty (pomijając postępowanie zażaleniowe) udziału doradcy podatkowego w postępowaniu drugoinstancyjnym:

1) pełnomocnik sporządza i wnosi skargę kasacyjną oraz bierze udział w rozprawie przed NSA;

2) pełnomocnik tylko sporządza i wnosi skargę kasacyjną (albo opinię o braku podstaw do tego) ale nie bierze udziału w rozprawie przed NSA;

3) pełnomocnik nie sporządza i nie wnosi skargi kasacyjnej (ani opinii j.w.) tylko bierze udział w rozprawie przed NSA.

Zdaniem Sądu sporządzenie i wniesienie odwołania od decyzji wydanych przez organ pierwszej instancji, jest "odpowiednikiem" sporządzenia i wniesienia skargi kasacyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym. "Odpowiednikiem" skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji jest odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 447/21)". Sąd stwierdził zatem, że "organ pierwszej instancji, otrzymawszy wnioski tymczasowego pełnomocnika szczególnego z dnia 29 stycznia 2020 r, winien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające zmierzające do ustalenia jakiego etapu postępowania podatkowego one dotyczą. Realia niniejszej sprawy w ocenie Sądu, nie uprawniały do zastosowania instytucji odmowy wszczęcia postępowania".

Wobec uprawomocnienia się wyroku Sądu w sprawie I SA/Gl 572/23, Dyrektor uchylił postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 27 lutego 2020 r., znak: [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W konsekwencji powyższego organ pierwszej instancji przekazał wnioski skarżącego z 29 stycznia 2020 r. o przyznanie wynagrodzenia za pełnienie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego Spółki w toku prowadzonych postępowań odwoławczych od decyzji tego organu z 29 października 2019 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od III kwartału 2014 r. do III kwartału 2015 r. Stąd też należy stwierdzić, że organy wypełniły ciążący na nich obowiązek wynikający z art. 153 p.p.s.a. analizując treść wniosków, zaś Dyrektor wydał rozstrzygnięcie merytoryczne w obu instancjach.

Kolejną kwestią jest zatem ocena, czy przyznane skarżącemu wynagrodzenie wypełnia ww. wskazywaną przez Sąd ocenę.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że odpowiednio stosowane przepisy rozporządzenia z 2018 r. uzupełnione o zastosowanie - na podstawie analogii - art. 250 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pozwalają na miarkowanie "w dół" wynagrodzenia dla tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Zdaniem organu uzasadnienie dla takiego miarkowania wynika z faktu, że pełnomocnik w postępowaniu odwoławczym wniósł jedynie jedno odwołanie w pięciu sprawach, a funkcję swą pełnił jedynie sześć dni, tj. do momentu powołania kuratora I.K. przez Sąd Rejonowy K.- [...] w K. Wydział [...] Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego. W konsekwencji organ ten obniżył stawkę wynikającą z § 6 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 6 ust. 1 pkt 1 lit. g) oraz i) rozporządzenia z 2018 r. ustalając wynagrodzenie na poziomie 120 zł podwyższone o kwotę podatku od towarów i usług wg stawki 23%, tj. kwotę 27,60 zł.

Sąd wskazuje, że w analogicznej sprawie zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2021 r., sygn. II GSK 2369/21 oraz wyrok tut. Sądu z 10 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 21/23, którego poglądy Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, dlatego posłuży się argumentami tam podniesionymi.

Zgodnie z art. 138m § 1 O.p. w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd.

Zgodnie zaś z art. 138n § 3 O.p. dla ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 2117).

Dalej wskazać należy, iż w myśl art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym, Minister Sprawiedliwości, po zasięgnięciu opinii Krajowej Rady Doradców Podatkowych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady ponoszenia kosztów, o których mowa w ust. 1, z uwzględnieniem sposobu ustalania tych kosztów, wydatków stanowiących podstawę ich ustalania oraz maksymalnego wynagrodzenia doradcy podatkowego za udzieloną pomoc.

Wydane na podstawie powyższej delegacji ustawowej rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości, w stanie prawnym znajdującym zastosowanie w sprawie tzn. z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, w § 4 - regulującym zasady ustalenia wysokości wynagrodzenia - stanowi, że wynagrodzenie ustala się w wysokości określonej w § 6, przy czym nie może ono przekraczać wartości przedmiotu sprawy (ust. 1). Ustalenie wynagrodzenia przewyższającego kwotę określoną w ust. 1, nieprzekraczającego 150% wynagrodzenia określonego w § 6, następuje z uwzględnieniem niezbędnego nakładu pracy doradcy podatkowego, a także charakteru sprawy i wkładu pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia (ust. 2). Wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 1 i 2, podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług wyliczoną według stawki podatku obowiązującej dla tego rodzaju czynności na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług (ust. 3).

W § 6 uregulowano wysokość wynagrodzenia w postępowaniu przed sądem administracyjnym, wskazując (ust. 1 pkt 1), że wysokość wynagrodzenia w postępowaniu przed sądem administracyjnym w pierwszej instancji w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna jest zależna od określonych tym przepisem wartości przedmiotu sprawy.

Na gruncie przywołanych regulacji, dotychczasowe ugruntowane i jednolite orzecznictwo - które przesądzało uprawnienie organów podatkowych do miarkowania (obniżenia) wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego - utraciło na aktualności, bowiem w obecnie obowiązującym rozporządzeniu brak regulacji - uprzednio zawartej w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. Według powołanego przepisu, zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego, sąd brał pod uwagę niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.

Z uwagi na fakt, że wykładnia językowa cytowanego wyżej § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. prowadzi do wniosku, że na gruncie znajdującego zastosowanie w sprawie rozporządzenia, w odróżnieniu od poprzednio obowiązujących regulacji, nie przewidziano podstawy do obniżenia wynagrodzenia doradcy podatkowemu, a odpowiednio też tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu.

Ocena regulacji zawartych w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z 2018 r., w powiązaniu z treścią art. 138n § 3 o.p. (co do ich interpretacji i prawidłowości zastosowania), wymaga uwagi, że klauzula odpowiedniego stosowania przepisów wywołuje wiele problemów interpretacyjnych. Trafnie zauważa się, że "odpowiednie" stosowanie przepisów nie jest czynnością jednolitą i w konsekwencji, ze względu na rezultat tej czynności, wyodrębnia się trzy grupy przypadków. Grupa pierwsza - przepisy, które należy stosować bez żadnych zmian w ich dyspozycji. Grupa druga - wypadki stosowania przepisów z pewnymi modyfikacjami. Grupa trzecia - przepisy, które w ogóle nie mogą być stosowane do drugiego zakresu odniesienia, głównie ze względu na ich bezprzedmiotowość bądź też całkowitą sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miałyby one być stosowane odpowiednio (J. Nowacki, Odpowiednie stosowanie przepisów prawa, PiP 1964/3). Pogląd ten spotkał się z akceptacją judykatury. Sąd Najwyższy wielokrotnie powoływał się w swoich orzeczeniach na tego rodzaju rozróżnienie (por. np. uchwała z 28 września 2006 r., sygn. I KZP 8/06, OSNKW 2006, Nr 10, poz. 87).

Odpowiednie zastosowanie przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2018 r. w rozpatrywanym przypadku nie może oznaczać stosowania tych przepisów wprost ani też nie może oznaczać wykluczenia ich stosowania. W grę wchodzi jedynie modyfikacja - usprawiedliwiona odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu. Modyfikacja polega na tym, że zmiany mogą polegać w szczególności na prostym podstawieniu w hipotezie określonego pojęcia w miejsce innego i przyjmowaniu za istniejący skutku prawnego takiego, jaki wprost związany był z hipotezą przed podstawieniem. W rozpatrywanym przypadku przyjąć zatem trzeba, że według odpowiednio stosowanego rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2018 r., właściwy organ, o którym mowa w art. 183n O.p., ustala wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego wyznaczonego w postępowaniu prowadzonym przez ten organ, według zasad ustanowionych tym aktem wykonawczym - w szczególności według zasad przewidzianych § 4 i z uwzględnieniem wysokości wynagrodzenia opisanego rozporządzeniem. Z treści tego przepisu wynika zaś jednoznacznie, że nie przewiduje on możliwości obniżenia wynagrodzenia, a nakład pracy, charakter sprawy i wkład w przyczynienie się do wyjaśnienia sprawy i rozstrzygnięcia, jest brany pod uwagę tylko do ustalenia wynagrodzenia przekraczającego normy (nie więcej niż 150%).

W tym stanie rzeczy, opierając się na wykładni językowej całokształtu § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2018 r., przepis nie przewiduje miarkowania/obniżania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego - ustalanego na podstawie art. 138n § O o.p.

Co do zasady, o poprawności wykładni przepisu najdobitniej przemawia sytuacja, gdy wykładnia językowa i wykładnie pozajęzykowe dają zgodny wynik. W orzecznictwie nie jest podważany pogląd, że wykładnia językowa - pozwalająca na odtworzenie normy z przepisów, odwołując się do reguł znaczeniowych i składniowych - nie zamyka procesu interpretacji przepisów. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, po skonfrontowaniu go z innymi przepisami systemu prawa lub celem regulacji.

Granica wykładni, jaką może stanowić językowe znaczenie tekstu, nie jest granicą bezwzględną. Do przekroczenia tej granicy niezbędne są jednak istotne racje funkcjonalne i systemowe (uchwała Sądu Najwyższego z 1 marca 2007 r., sygn. III CZP 94/2006 i powołane tam orzecznictwo tego Sądu), silne uzasadnienie aksjologiczne, powołujące się przede wszystkim na wartości konstytucyjne (por. wyrok Sądu Najwyższego z 28 czerwca 2000 r., sygn. K 25/99). Nie każde racje - ale tylko szczególnie istotne i doniosłe - upoważniają do odstąpienia od znaczenia literalnego, a jeśli takie racje nie zachodzą, to zasadne jest poprzestanie na wykładni językowej (wyrok Sądu Najwyższego z 14 października 2004 r., sygn. III CZP 37/04).

Na gruncie orzecznictwa można przyjąć, że odstąpienie od sensu językowego, jest zasadne, gdy: 1/ sens językowy jest sprzeczny z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, a z istotnych powodów uchylenie przepisu byłoby niemożliwe (por. uchwała Sądu Najwyższego z 20 czerwca 2000 r., sygn. I KZP 14/00), 2/ wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia rażąco niesprawiedliwego, niweczącego ratio legis interpretowanego przepisu (wyrok Sądu Najwyższego z 8 stycznia 1993 r., sygn. III ARN 84/92), 3/ prowadzi ad absurdum, wynik interpretacji językowej jest niedorzeczny, w sytuacji oczywistego błędu legislacyjnego (uchwała Sądu Najwyższego z 21 listopada 2001 r. sygn. I KZP 26/01).

Przy interpretacji przepisów regulujących zasady ustalania wynagrodzenia, nie zachodzą tego typu sytuacje uzasadniające odstąpienie od językowego sensu przepisów.

Przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dotyczące wynagrodzenia pełnomocników oraz przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, tworzą system. Z kolei reguły wykładni systemowej, są to reguły, które nakazują uwzględniać fakt, że przepisy prawne tworzą system i należy uwzględniać ich wzajemne relacje oraz miejsce w systemie. Wykładnia systemowa nakazuje tak interpretować przepis prawa aby odtworzone normy nie były między sobą sprzeczne, aby tworzyły spójny system (W. Jakimowicz - Wykładnia w prawie administracyjnym, Zakamycze 2006 r.).

W rozpoznawanej sprawie jednak, w treści art. 138n § 3 O.p., ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie odsyła tylko i wyłącznie do przepisów wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym - to znaczy przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu - nie zaś wszystkich przepisów regulujących ustalanie wynagradzania pełnomocników.

Brzmienie przytoczonej regulacji nie daje zatem - celem odkodowania normy wynikającej z § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2018 r. - możliwości systemowego sięgania do przepisów innych niż "wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym".

Taki wniosek mógłby znaleźć uzasadnienie, gdyby ustawodawca w art. 138n § 3 O.p. dokonał odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - nie czyniąc w tym zakresie wyraźnego ograniczenia do przepisów aktu wykonawczego wydawanego na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym.

Organy w niniejszej sprawie wskazały na możliwość stosowania art. 250 § 2 p.p.s.a. w drodze analogii.

Tymczasem, wprawdzie w doktrynie problem dopuszczalności analogii w prawie administracyjnym jest dyskusyjny, ale zdecydowana większość autorów opowiada się przeciwko takiej możliwości. Przepisy prawa administracyjnego mają charakter ius cogens, a organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Analogia, jako metoda wykładni mająca służyć konstruowaniu kompetencji do tworzenia nieprzewidzianych prawem regulacji, mających wpływ na prawa jednostki, w oparciu o odrębne regulacje prawne, jest niedopuszczalna. Oparte na analogii domniemania i subiektywna ocena luk w ustawie, jako będących wyrazem nieracjonalności ustawodawcy, nie mogą stanowić podstawy do oceny naruszeń prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2013 r., sygn. II OSK 2451/12).

Zatem, przy braku odpowiedniej regulacji ustawowej, dopuszczającej możliwość odpowiedniego stosowania - do ustalenia wynagrodzenia wyznaczonego tymczasowego pełnomocnika szczególnego - nie tylko przepisów powoływanego w sprawie rozporządzenia (jako tych wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym), wyklucza możliwość uznania za podstawę prawną miarkowania wynagrodzenia przez organ podatkowy art. 250 § 2 p.p.s.a.

Umiejscowienie art. 250 § 2 w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, i brak odesłania do możliwości odpowiedniego stosowania tego przepisu w art. 138n § 3 O.p., wystarczająco wyraźnie uzasadnia przyjęcie, że ustawodawca tylko sądom przyznał uprawnienie do obniżenia wynagrodzenia.

Brak jest argumentów za przyjęciem, że sens językowy § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2018 r. jest sprzeczny z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, niedorzeczny czy też, że niweczy ratio legis interpretowanego przepisu. Wykładnia celowościowa, wyodrębniana w obrębie wykładni funkcjonalnej, nakazuje uwzględnić cel prawa. Brak jest jednak podstaw by uznać, że ustalenie wynagrodzenia zgodnie z literalnym brzmieniem § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2018 r. narusza sens tej regulacji ustanowionej zgodnie z delegacją ustawową.

Nieaktualne jest zatem odwoływanie się do ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych pozwalającego na miarkowanie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego w zależności od czasu trwania umocowania i wkładu pracy pełnomocnika, bowiem zapadły one na bazie poprzednio obowiązującego rozporządzenia, tj. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynność doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. poz. 153) - dalej rozporządzenie z 2011 r.). Dotyczyły one norm prawnych, które obecnie nie istnieją w porządku prawnym, gdyż zostały derogowane przez wejście w życie rozporządzenia z 2018 r.

Z tych wszystkich powodów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie.

Ponownie rozpoznając sprawę, organy zobowiązane są do uwzględnienia stanowiska Sądu przedstawionego w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.