Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 336/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2010-07-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.14 ust.1 pkt 2, ust.3, ust.5, art.15, art.96 ust.6, art. 19 ust.1, art.5 ust.1, art.111 pkt1,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art.122, 187 pasr.1, 180 par.1, 130 par.3,par.1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.145 par. 1 pkt 1 lit. c, 152, 200,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 5 ust.4 lit.c, ust.7 lit.c,
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 18 lit.c
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska,, Sędzia WSA Andrzej Jagiełło (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lipca 2010r. sprawy ze skarg T.S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 kwietnia 2010r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2006r. z dnia 16 kwietnia 2010r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2006r z dnia 16 kwietnia 2010r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2006r. z dnia 16 kwietnia 2010r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. z dnia 16 kwietnia 2010r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2006r. 1. uchyla zaskarżone decyzje; 2. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane w całości: 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz T. S. kwotę 1665,00 (tysiąc sześćset sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Ke 336/10

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołań T. S., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. :

- decyzją nr [...] decyzję określającą za miesiąc sierpień 2006 r. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 4.476 zł.;

- decyzją nr [...] decyzję określającą za miesiąc wrzesień 2006 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 168 zł.;

- decyzją nr [...] decyzję określającą za miesiąc październik 2006 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 463 zł.;

- decyzją nr [...] decyzję określającą za miesiąc listopad 2006 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 602 zł.;

- decyzją nr [...] decyzję określającą za miesiąc listopad 2006 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 765 zł.;

Jak ustalił ten organ T. S. w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu materiałami budowlanymi. W wyniku przeprowadzonej w dniach 19, 21, 22, 27 sierpnia 2008 r. kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia przez niego podatku od towarów i usług za sierpień - grudzień 2006r., organ podatkowy I instancji ustalił, iż podatnik wykazał odliczenie podatku z tytułu okresowego badania technicznego samochodu Fiat/170/700 o nr rej. [...], udokumentowanego fakturą VAT z dnia 1 sierpnia 2006 r. Na podstawie okazanych dokumentów ustalono, że samochód ten nie był w 2006 r. na stanie firmy E. – O. T. S., w związku z powyższym, organ uznał, że samochód nie służył wykonywaniu czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i podatnikowi nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w tej fakturze

Ponadto na podstawie składanych deklaracji VAT-7, organ stwierdził, że począwszy od października 2005 r. do lipca 2006 r., tj. przez 10 kolejno występujących po sobie miesięcy podatnik nie wykonał żadnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wykazując w składanych deklaracjach podstawę opodatkowania i podatek należny w wysokości 0 zł. Przeprowadzone na wniosek pełnomocnika skarżącego postępowanie dowodowe nie potwierdziło faktu wykonywania przez podatnika w czerwcu 2006 r. czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto organ I instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania uwzględnił za sierpień 2006r. podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu marki Peugeot 307 XR.

W związku z powyższymi ustaleniami, organ ten kwestionowaną decyzją z 15 stycznia 2010 r. opodatkował znajdujące się na stanie firmy T. S. 9 szt. okien, zestaw komputerowy oraz samochód Peugeot 307 XR i określił kwotę zobowiązania podatkowego w [podatku od towarów i usług za sierpień 2006r. w wysokości 4.476zł.

Przeprowadzona kontrola nie wykazała natomiast nieprawidłowości ewidencjonowania nabycia i dostawy towarów oraz kwalifikowania faktur zakupu za miesiące od września do grudnia 2006 r. Organ w tych miesiącach uwzględnił natomiast podatek z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodu Peugeot 307 XR. Na rozliczenie podatku od towarów i usług za te miesiące miała również wpływ decyzja w sprawie określenia zobowiązania w podatku za miesiąc sierpień 2006 r.

W odwołaniu od tych decyzji pełnomocnik podatnika podniósł, że wydano je z naruszeniem przepisów prawa materialnego i zasad postępowania. Organ podatkowy I instancji nie wyłączył bowiem na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej z prowadzonego postępowania J W - pracownika Drugiego Urzędu Skarbowego w K.. Ponadto nie udostępnił informacji o osobach prowadzących postępowanie podatkowe i mających dostęp do akt T. S., zaś stworzenie tajemnicy wokół tożsamości tych osób stanowi naruszenie przepisów i może być przyczyną uchylenia decyzji.

Jednocześnie zarzucił, że organ ten wadliwie ustalił stan faktyczny umowy zawartej pomiędzy podatnikiem a T. T. przyjmując, że umowy tej nie zawarł T. S., a inny podatnik. Wskazał również, że organ nie ustalił czy u podatnika wystąpił obrót w okresie między październikiem 2005 r. a lipcem 2006 r. Podniósł nadto, że w przypadku, gdy organ podatkowy uznał, iż nie miała miejsca umowa faktycznie zawarta, winien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie stanu faktycznego. Twierdził także, że fakt niezaewidencjonowania w rejestrze dostaw i nierozliczenia w deklaracji VAT przyjętej przez podatnika zaliczki nie wyklucza, że dana czynność miała miejsce.

Pismem z dnia 18 marca 2010 r. pełnomocnik podatnika złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniosek dowodowy o przesłuchanie T. S. co do okoliczności faktycznych zawarcia i wykonania umowy zawartej z T. T. oraz co do okoliczności stanowiących podstawę wyłączenia pracownika organu podatkowego zaangażowanego przy wydaniu zaskarżonej decyzji. Organ ten wezwał do sprecyzowania wniosku dowodowego, ale w odpowiedzi otrzymał pismo takiej samej treści. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2010 r., nie uwzględnił wniosku z powodu braku wskazania tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej odwołanie nie zasługiwało na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2004, Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: ustawa o VAT -opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów w przypadku zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego. Zgodnie z art. 14 ust. 3, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku, gdy podatnik, będący osobą fizyczną nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu co najmniej przez 10 miesięcy.

Przez czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 ustawy rozumie się: odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju i wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zgodnie z art. 5 ust. 3 przepisy ust. 1 stosuje się również do towarów, o których mowa wart. 14.

Art. 14 ust. 5 ustawy o VAT stanowi, że w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej "spisem z natury". Podatnicy są obowiązani: sporządzić spis z natury w terminie 14 dni, licząc od dnia rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, oraz zawiadomić o dokonanym spisie, o ustalonej wartości i kwocie podatku należnego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni, licząc od dnia zakończenia tego spisu.

Z analizy deklaracji VAT-7 składanych przez podatnika w Drugim Urzędzie Skarbowym w K. wynika , że T. S. dokonał ostatniej sprzedaży we wrześniu 2005 r. wykazując w rozliczeniu tego miesiąca sprzedaż opodatkowaną stawką 22% na wartość netto 434,00zł, podatek VAT 95,00zł. Natomiast począwszy od października 2005r. do lipca 2006r. wykazywał podstawę opodatkowania i podatek należny w wysokości 0 zł.

Ponadto ustalenia poczynione podczas kontroli podatkowych przeprowadzonych w firmie T. S. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą za 2006 r., kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2006 r. oraz kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do listopada 2006 r. wykazały m.in., że wydruki raportów miesięcznych i okresowych za 2006 r. z kasy fiskalnej o numerze unikatowym [...] są ze stanami "zero".

W celu udowodnienia, że T. S. w czerwcu 2006 r. wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu, jego pełnomocnik przy piśmie z dnia 19 sierpnia 2009r. złożył nastepujące dokumenty: odpis umowy zawartej w dniu 16 czerwca 2006 r. przez T. S. z przyjęciem zaliczki stanowiącej dowód wykonywania przez niego w tym miesiącu działalności opodatkowanej oraz kserokopie zleceń z dnia 14 czerwca 2006r. [...] oraz [...] wydanych przez firmę E.-O. na wykonanie okien przez P. B.-M. E. S.A. Z. P. C., [...] , ul. G. [...] .

Dokonując oceny tych dowodów, organ podatkowy I instancji w dniu 30 listopada 2009r. przeprowadził czynności sprawdzające dotyczące zdarzeń gospodarczych pomiędzy firmą T. S. a P. B.-M. E. S.A. Z.P.C.. E. S.A. w piśmie z dnia 30 listopada 2009 r. nie potwierdziła zaistnienia w czerwcu 2006 r. jakichkolwiek zdarzeń gospodarczych z firmą T. S.. Zatem organ ten słusznie uznał, iż dowód w tym zakresie nie potwierdza faktu wykonywania przez podatnika w czerwcu 2006 r. czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast analizując drugi z dowodów, tj. umowę o dzieło zawartą w dniu 16 czerwca 2009r. z T. T., [...] , ul. W.[...] , na dostawę okien PCV oraz ich montaż, organ ten dokonał następujących ustaleń:

- umowa została zawarta z T. S. działającym w K., ul. B.[...] pod nazwą: Ś.C. O. i D.,

- na drugiej stronie powyższej umowy zawarte są "Warunki realizacji umów o dzieło

stosowane przez E.-O. s.c. – Ś. C.O. i D.."

- w załączniku do umowy sprzedawcą stolarki okiennej jest firma: Ś. C. O. i D. E.-O., [...] , ul. Z.[...] , NIP[...] .

Z akt sprawy wynika, iż spółka cywilna E.-O. z dniem 10 października 2004 r. przekształciła się w spółkę jawną E.-O. Ś. C. O. i D., w której T. S. był wspólnikiem, zaś jej siedziba mieści się w K. przy ul. Z.[...] , NIP:[...] , tel. [...]

Organ odwoławczy uznał, że powyższe ustalenia nie pozwalają na stwierdzenie, iż stroną przedmiotowej umowy był T. S. prowadzący działalność gospodarczą jednoosobowo tj. firmę E.-O. z siedzibą w K. przy ul. B.[...] .

W celu zweryfikowania czy miało miejsce zawarcie takiej umowy organ I instancji w dniu 7 grudnia 2009 r. przesłuchał w charakterze świadka T. T. który zeznał, że zna osobiście T. S.. Z protokołu jego przesłuchania wynika, iż w 2006 r. zamawiał on dwa lub trzy okna w jego firmie , lecz nie posiada w chwili obecnej żadnego dokumentu potwierdzającego złożone zamówienie. Jednocześnie potwierdził fakt podpisania umowy wskazując, że nastąpiło to w K. przy ul. Z.. Ponadto zeznał, że w dniu jej podpisania przekazał skarżącemu na poczet zamówionych okien kilkaset złotych zaliczki. Jednak w dniu następnym, tj. 17 czerwca 2006 r., zrezygnował z zakupu stolarki okiennej i zaliczka została mu zwrócona gotówką, nie doszło również do pomiaru okien, którego miał dokonać T. S..

Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje w chwilą jej otrzymania w tej części. Ponadto zgodnie z art. 111 pkt 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencje obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

W przedmiotowej sprawie przyjęcie, a następnie zwrot zaliczki w wysokości 700 zł zostały odnotowane na omawianej umowie o dzieło oraz na jej załączniku. Otrzymana zaliczka zgodnie z art. 19 ust. 11 oraz art. 111 pkt 1 ustawy o VAT rodziła obowiązek zaewidencjonowania jej na kasie rejestrującej, co nie zostało przez podatnika dokonane. Przeprowadzone w firmie T. S. kontrole w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oraz w zakresie podatku od towarów i usług na wydrukach raportów miesięcznych i okresowych za 2006 r. z kasy fiskalnej podatnika wykazały stany "zero". Ponadto, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów T. S. wykazał tylko jeden wpis przychodu - pod poz. 11 za grudzień 2006r., w kwocie 9 zł netto dotyczący sprzedaży gotówkowej 9 szt. okien udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z datą wystawienia i sprzedaży 30 grudnia 2006r, dla Ś. C.O. i D. E.-O. S., P. spółka jawna z siedzibą w K..

Organ zwrócił uwagę, że w trakcie kontroli przeprowadzanych w firmie T. S., jego pełnomocnik nie okazał rejestru sprzedaży VAT za sierpień 2006 r. ze stanem zerowym, gdyż według jego wyjaśnień program komputerowy firmy E.-O. nie drukuje zerowych ewidencji. Jednocześnie wskazał on w odwołaniu, że podatnik nie posiada jakiegokolwiek dowodu księgowego potwierdzającego fakt przyjęcia zaliczki.

Dokonując oceny całokształtu materiału dowodowego zebranego przez organ I instancji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie potwierdza on faktycznego zaistnienia transakcji pomiędzy jednoosobową firmą T. S. a T. T..

W świetle powyższego, w opinii organu, nie zasługuje na uwzględnienie zawarta w odwołaniu argumentacja, że dołączone do umowy o dzieło z dnia 16 czerwca 2006r. "warunki realizacji stosowane przez E.-O. s.c. –Ś. C. O. i D.", w której podatnik był wspólnikiem były takie same jak stosowane przez T. S. prowadzącego jednoosobowo działalność gospodarczą oraz wskazanie przez nabywcę innego miejsca zawarcia umowy niż miejsce prowadzenia przez niego działalności , nie wyklucza, że to podatnik zawarł przedmiotową umowę. Wskazanie przez świadka miejsca zawarcia umowy przy ul. Z. będącej adresem siedziby tej spółki świadczy o tym, iż umowa nie została zawarta przez jednoosobową firmę T. S.. Podatnik ten, bowiem prowadził działalność na własne nazwisko w K. przy ul. B.[...], a z akt sprawy nie wynika, by zgłaszał zmianę miejsca prowadzenia działalności.

Powyższy materiał nie pozostawia zatem, zdaniem organu odwoławczego wątpliwości co do ustalonych faktów, że T. S. w okresie od października 2005 r. do lipca 2006 r. nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. dokonana przez organ podatkowy I instancji analiza dowodów nie była dowolna, a zarzuty pełnomocnika, że nie zbadał on stanu faktycznego i nie ustalił czy u Podatnika wystąpił obrót za okres od października 2005 r. do lipca 2006 r. są bezzasadne.

W ustalonym stanie faktycznym organ I instancji słusznie uznał, że T. S. po upływie 10 miesięcy niewykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, winien zgodnie z art. 14 ust. 5 ustawy o VAT sporządzić spis z natury towarów na dzień zaprzestania wykonywania tych czynności, zawiadomić o dokonanym spisie oraz opodatkować towary nim objęte wykazując z tego tytułu podatek należny w złożonej deklaracji VAT-7.

Bezzasadny był również zarzut podniesiony przez pełnomocnika, że w przypadku, gdy organ podatkowy uznał, że nie miała miejsca umowa faktycznie zawarta, winien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań świadków, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki procesowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Jak wynika z tego przepisu, podstawą dla organu podatkowego do wystąpienia do sądu powszechnego są niedające się usunąć wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości nie dotyczą jednak kwestii stosunku prawnego, gdyż pomiędzy T. S. a T. T. mogła zostać zawarta jedynie umowa obejmująca dostawę towarów i wykonanie określonej usługi. Spór pomiędzy organem podatkowym a Stroną dotyczy natomiast stanu faktycznego, czyli czy doszło do realizacji umowy zawartej z T. T., a tym samym do wykonywania przez T. S. czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do zarzutu niewyłączenia ze sprawy starszego komisarza J. W. organ podniósł, że wynika z materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie, w dniach 19, 21, 22 i 27 sierpnia 2008 r. brał on udział w kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie E.-O. T. S. z siedzibą w K., ul. B.[...], między innymi na podstawie której Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w dniu 14 maja 2009 r. wydał decyzję znak:[...] , która wskutek zaskarżenia została następnie uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., zaś sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia.

W związku z ponownie prowadzonym postępowaniem podatkowym wobec firmy T. S. oraz w celu przeprowadzenia dowodu z wniosku pełnomocnika organ podatkowy I instancji zażądał w trybie art. 274c Ordynacji podatkowej P. B.-M. E. S.A. Z. P. C., przedstawienia dokumentów w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Czynności sprawdzające zostały wszczęte i przeprowadzone w dniu 30 listopada 2009 r. przez starszego komisarza J. W.. W tym samym dniu pełnomocnik podatnika złożył do Drugiego Urzędu Skarbowego zawiadomienie o podstawach wyłączenia pracownika organu podatkowego oraz organu podatkowego. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 9 grudnia 2009 r., uznał wniosek za bezprzedmiotowy stwierdzając, że wobec tego pracownika nie zaistniały przesłanki określone w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Powyższe postanowienie pełnomocnik odebrał w dniu 16 grudnia 2009 r.

Zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

Przesłankę wymienioną w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej należy powiązać z wcześniej przeprowadzonym rozróżnieniem pomiędzy fazą instrukcyjną a fazą decyzyjną postępowania podatkowego. W fazie instrukcyjnej gromadzi się materiał dowodowy i ustala stan faktyczny, natomiast w fazie decyzyjnej dochodzi tylko do podjęcia rozstrzygnięcia sprawy. Wyrażenie "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" odnosi się do stadium decyzyjnego postępowania i wiąże z odpowiedzialnością za prawnie wiążące rozstrzygnięcia przez podpisanie decyzji przez osobę zajmującą stanowisko organu właściwego do jej wydania albo pracownika imiennie upoważnionego przez osobę sprawującą stanowisko organu.

Z kolei zwrot "udział w postępowaniu w sprawach" odnosi się do wszystkich możliwych czynności procesowych w konkretnej sprawie, a nie tylko do tej części postępowania, w której następuje podjęcie decyzji. Zatem "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" jest pojęciem węższym od "udziału w postępowaniu", zaś przepis art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej podlega ścisłej wykładni.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, wyłączenie pracownika na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej dotyczy przypadku, w którym pracownik urzędu skarbowego, biorący udział w wydaniu decyzji w I instancji, bierze następnie udział w wydaniu decyzji w II instancji, nie ma natomiast zastosowania do spraw rozpatrywanych na skutek uchylenia decyzji przez organ odwoławczy i przekazanych do ponownego rozpatrzenia.

Zatem zarzut odwołania dotyczący wyłączenia z prowadzonego przez organ I instancji postępowania pracownika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. J. W., który brał udział w postępowaniu prowadzonym przez ten organ i nie brał udziału w wydaniu decyzji organu II instancji, jest bezzasadny.

Nieuzasadniony jest również zarzut, że organ podatkowy I instancji naruszył przepisy stwarzając tajemnicę wokół tożsamości pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w K., którzy na poszczególnych etapach postępowania zajmowały się sprawą T. S., brały udział w tym postępowaniu lub miały dostęp do akt. Na powyższą prośbę Pełnomocnika zawartą na piśmie z dnia 21 grudnia 2009 r., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. udzielił odpowiedzi pismem z dnia 21 stycznia 2010 r. Wskazał, iż postępowanie podatkowe prowadzone jest przez pracowników Referatu Orzecznictwa, zaś prośbę o podanie tożsamości tych osób uznał za niezrozumiałą. Jednocześnie powołał art. 178 Ordynacji podatkowej, który mówi, iż strona ma prawo wglądu w akta, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania.

Zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że organ podatkowy I instancji zgodnie z art. 123 § 1 ustawy, zapewnił czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwił stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Ponadto jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału, w dniu 7 grudnia 2009 r. pełnomocnik podatnika P. Z. skorzystał z prawa wynikającego z art. 178 Ordynacji podatkowej i zapoznał się z aktami sprawy. Z tego względu zarzut Pełnomocnika należy uznać za bezzasadny, gdyż miał on zapewniony wgląd do akt sprawy, stanowiących źródło pełnych informacji o toczącym się postępowaniu podatkowym oraz osobach wykonujących poszczególne czynności.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze na powyższe decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. pełnomocnik T. S. zarzucił: błędną wykładnię przepisów o podatku od towarów i usług oraz prowadzące do błędnych ustaleń stanu faktycznego naruszenie zasad postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy oraz inne błędy postępowania mogące także mieć wpływ na wynik sprawy.

Przy tak sformułowanych zarzutach wnosił o uchylenie kwestionowanych decyzji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

Nadto autor skargi zaskarżył postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2010 r. w przedmiocie rozpoznania wniosku o przesłuchanie strony zarzucając mu naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 198 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i wniósł o jego uchylenie.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podatnika wyraził pogląd, że: " zastosowana przez organy obu instancji norma nie jest zgodna z regulacjami prawa wspólnotowego prawa pochodnego – w szczególności art. 5 ust. 4 lit. c Szóstej Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG), – według której za dostawę, a więc czynność opodatkowaną można uznać zatrzymanie towarów przez podatnika lub jego prawnych następców po zaprzestaniu wykonywania przez niego działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, w przypadku, gdy podatek od wartości dodanej od takich towarów podlega w całości lub części odliczeniu w momencie ich nabycia lub przeznaczenia w sytuacji, lecz nie można zrównać z zaprzestaniem działalności okresowej, nawet trwającej co najmniej 10 miesięcy, przerwy w prowadzeniu opodatkowanej działalności jak tego chce ustawodawca krajowy w art. 14 ust. 3 ustawy o VAT."

Pełnomocnik skarżącego podniósł również, ze skoro art. 14 ust. 3 ustawy o VAT nakazuje przypadek zaprzestania działalności opodatkowanej przez pewien okres czasu traktować odpowiedni do regulacji zawartej w art. 14 ust. 1 to: " traktowanie to nie może być takie samo, lecz powinno być w jakiś sposób różne, albowiem odpowiednie oznacza co najwyżej podobne, ale nigdy nie jednakowe".

Zdaniem autora skargi organy podatkowe niepoprawnie ustaliły stan faktyczny w sprawie w zakresie okoliczności wykonywania dostawy opodatkowanej na rzecz T. T. w czerwcu 2010 r., bowiem nie dały wiary jego wyjaśnieniom i nie dały sposobności do złożenia wyjaśnień stronie w sprawie okoliczności zawarcia umowy. Odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony uniemożliwiła wyjaśnienie wszelkich wątpliwości dotyczących zawarcia umowy. W tej sytuacji organ ustalił stan faktyczny nie na podstawie dowodów ale własnego wnioskowania. Przywołał także treść art. 180 ust 1 Ordynacji podatkowej, nakazującego dopuścić w charakterze dowodu wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Wniosek dowodowy, wbrew stanowisku organu, został właściwie uzasadniony. Odnosząc się przykładowo do tezy postawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że miejsce zawarcia umowy wskazuje na inny niż podatnik podmiot wskazał, że podatnik zamierzał wyjaśnić o zawieraniu bądź przynajmniej próbach zawierania przez niego umów wszędzie gdzie była możliwość spotkania klienta a nie tylko w miejscu zgłoszenie prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem skarżącego wpływ na wynik postępowania, w szczególności przed organem I instancji miało niewyłączenie pracownika tego organu pozostającego z nim od lat w konflikcie. Jeśli nawet brak było podstaw do jego wyłączenia na podstawie art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej, to zachodziła przesłanka wyłączenia o jakiej mowa w § 3 tego przepisu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo u ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej min. poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty z zakresu administracji publicznej, o jakich mowa w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu prze sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz 1270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a. W ramach tej kontroli sąd bada zaskarżony akt pod względem jego zgodności z prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 p.p.s.a.). Sąd uchyla decyzję lub postanowienie w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenia przepisów o postępowaniu, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania.

Przy tak zakreślonych granicach badania legalności zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu, aczkolwiek sąd nie podzielił wszystkich zarzutów skargi.

Przechodząc do szczegółowych rozważań należy wskazać, że zgodnie z wyrażoną w art. 122 Ord. pod. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ta naczelna zasada postępowania podatkowego zastała skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ord. pod., który nakazuje organowi zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego istotnego dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Zatem do jego obowiązków należy zebranie materiału dotyczącego wszystkich okoliczności, z którymi – na podstawie obowiązujących przepisów – wiążą się skutki prawne ( W. Chróścielewski, W. Nykiel, Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej. Warszawa 2000).

Temu obowiązkowi, zdaniem sądu, organy podatkowe nie sprostały, naruszając przy tym również art. 180 § 1 Ord. pod. Istotą sporu pomiędzy organami i podatnikiem jest kwestia niewykonywania przez T. S. czynności podlegających opodatkowaniu w okresie od października 2005 r. do lipca 2006 r.

Jako podstawę decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za miesiąc lipiec 2006 r., co miało wpływ na decyzje dotyczące podatku za dalsze miesiące do grudnia 2006 r. wskazano art. 14 ust 1 pkt. 2 i ust. 3 i 5 ustawy o VAT. Stosownie do tych przepisów opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów w przypadku zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego i zasady te stosuje się odpowiednio, w przypadku, gdy podatnik, będący osobą fizyczną nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu co najmniej przez 10 miesięcy. W takim przypadku podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu w terminie 14 dni, licząc od dnia rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, oraz zawiadomić o dokonanym spisie z natury, o ustalonej wartości i kwocie podatku należnego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni, licząc od dnia zakończenia tego spisu.

Kwestionując ustalenia organów co do zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 10 miesięcy podatnik powoływał się na zawarcie przez niego w dniu 16 czerwca 2006 r. umowy o dzieło z T. T. na dostawę i montaż okien oraz zleceń z 14 czerwca tego roku na wykonanie okien przez P. B. – M. E. S.A. w K.. Co do tego drugiego zdarzenia postępowanie sprawdzające przeprowadzone przez organ podatkowy I instancji wykluczyły ponad wszelką wątpliwość zaistnienie pomiędzy tymi podmiotami jakichkolwiek zdarzeń gospodarczych w czerwcu 2006 r. i te ustalenia w toku dalszego postępowania, również w skardze, nie zostały przez podatnika zakwestionowane.

Spór, co do stanu faktycznego ograniczył się, więc do kwestii umowy zawartej z T. T.. Podatnik na dowód zaistnienia takiego zdarzenia przedstawił kserokopię umowy na dostawę i montaż okien z adnotacją o wpłaceniu przez T. T. w dniu jej zawarcia na poczet ceny kwoty 700,68 zł tytułem zaliczki oraz adnotacją, że zaliczka ta została zwrócona w dniu następnym.

Organ na okoliczność zawarcia umowy przesłuchał T. T., który potwierdził fakt jej zawarcia, wpłacenia kilkuset złotych zaliczki oraz jej zwrotu w dniu następnym . Świadek ten zeznał, że do realizacji umowy nie doszło, ponieważ to on zrezygnował z zakupu z powodu sprzedaży mieszkania, w którym miały być zamontowane okna.

Organ zakwestionował przedłożoną kopię dokumentu, jako dowód zawarcia umowy przez podatnika uznając, że to nie on był stroną umowy. Podstawą do takich ustaleń był fakt, że postępowanie podatkowe prowadzone było w stosunku do podatnika prowadzącego jednoosobowo zarejestrowaną działalność pod firmą T. S. E.-O. , K. ul. B.[...] . T. S. był równocześnie wspólnikiem spółki cywilnej E.-O., która z dniem 10 października 2004 r. przekształciła się w spółkę jawną E.-O. Ś. C. O. i D., zaś jej siedziba mieści się w K. przy ul. Z.[...]. Z przedłożonego dokumentu wynika, że: umowa została zawarta z T. S. działającym w K., ul. B.[...] pod nazwą: Ś. C.O. i D., na drugiej stronie umowy zawarte są "Warunki realizacji umów o dzieło stosowane przez E.-O. s.c. – Ś. C. O. i D.." a według załącznika do umowy sprzedawcą stolarki okiennej jest firma: Ś. C. O. i D. E.-O., K., ul. Z.[...], NIP: [...].Te wszystkie okoliczności , zdaniem organu nie pozwalają przyjąć, że stroną umowy był podatnik T. S. prowadzący jednoosobowo działalność gospodarczą pod firmą E. – O..

Zdaniem sądu tego rodzaju kategoryczne stwierdzenie na obecnym etapie postępowania należy uznać co najmniej za przedwczesne. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że przedstawiona kserokopia umowy i załączników nasuwa wiele wątpliwości zarówno te wskazane w uzasadnieniu decyzji jak i inne choćby co do jej autentyczności. Dlatego też obowiązkiem organu było poszerzenie postępowania dowodowego w kierunku umożliwiającym ustalenie prawdy obiektywnej. Stosownie do treści art. 180 § 1 Ord. pod. jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem W rozpatrywanej sprawie takim dowodem jest niewątpliwie przesłuchanie podatnika, czyli strony kwestionowanej umowy. Przeprowadzenie tego dowodu mogło się przyczynić do wyjaśnienia wątpliwości, w każdym razie dałoby stronie możliwość ich usunięcia a w przeciwnym razie wzmocniłoby argumentację organu, podważającego przedstawiony dowód z dokumentu.

Przede wszystkim z treści przedstawionej kopii umowy wynika, że jej stroną jest E. – O. T. S. działający w K. ul. B.[...] pod nazwą Ś. C. O. i D.. Wprawdzie na drugiej stronie, jak zauważył organ, zamieszczone są "Warunki realizacji umów o dzieło stosowane przez E.-O. s.c. – Ś. C. O. i D.", ale nie jest jasne czy jest to integralna część tej umowy czy też jest to kserokopia innego dokumentu sporządzona na tej samej karcie. Podnieść przy tym należy, że w dacie widniejącej na dokumencie spółka cywilna o tej nazwie już nie istniała , bo jak organ wskazuje w 2004 r. przekształciła się w spółkę jawną o nazwie: E.O.S. P. Spółka jawna. Charakterystyczne przy tym jest, że określenie " Ś. C. O. i D." nie występuje w nazwie zarówno firmy E. – O. T. S. jak i tej spółki, co wynika ze znajdujących się w aktach sprawy odpisów dokumentów rejestracyjnych tych podmiotów. Nadto złożona przez pełnomocnika podatnika jako załącznik do umowy kserokopia dokumentu nosi datę 13 czerwca 2004 r. a więc inną niż sama umowa. Należało więc podjąć próbę wyjaśnienia tych okoliczności właśnie poprzez przesłuchanie skarżącego

Zgodzić się przy tym należy, że okoliczność zawarcia umowy w siedzibie spółki a nie jednoosobowej firmy skarżącego, co wynika z zeznań T. T., nie przesądza, który z tych podmiotów był faktycznie jej stroną.

W tych okolicznościach pominięcie dowodu z zeznań podatnika, a tym samym zaniechanie zebrania wyczerpującego materiału, stanowi naruszenie art. 187 §1 Ord. pod. Uchybienie to jest tym bardziej niezrozumiałe w sytuacji, gdy organ dla usunięcia nasuwających się wątpliwości przesłuchał, aczkolwiek niezbyt wnikliwie, drugą stronę umowy.

W tych okolicznościach trafnie skarżący kwestionuje zasadność postanowienia z dnia 15 kwietnia 2010 r. odmawiającego przesłuchania strony. Wbrew twierdzeniom organu wniosek zawierał wskazanie tezy dowodowej oraz wystarczające uzasadnienie.

Powyższe uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jako, że dotyczy okoliczności istotnej z punktu widzenia obowiązującej normy prawnej. Jak bowiem słusznie zauważył organ stosownie do treści art. art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku czynności a jakich mowa w art. 5 ust 1, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje w chwilą jej otrzymania w tej części. Jeżeli więc skarżący istotnie przyjął zaliczkę w związku z zawartą umową to była to już czynność opodatkowana a więc nie nastąpiła sytuacja o jakiej mowa w art. 14 ust. 3 ustawy o VAT.

Jak trafnie podniósł organ zgodnie z art. 111 pkt. 1 ustawy, o VAT skarżący miał obowiązek zarejestrować przyjętą zaliczkę przy pomocy kasy rejestrującej. Ponad wszelką wątpliwość obowiązku tego nie dopełnił, czemu nie zaprzecza, ale okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla ustalenia czy czynność opodatkowana miała miejsce. Stosownie, bowiem do treści art. 5 ust. 2 ustawy czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia przepisów o wyłączeniu pracownika organu podatkowego, jak to określono w zarzucie, jeśli nawet nie art. 130 §1 to art. 130 § 3 Ord. pod. W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik skarżącego podniósł, że pracownik urzędu skarbowego J. W. podlegał wyłączeniu na podstawie §1 pkt 6 tego przepisu i jak trafnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej zarzut ten w sposób oczywisty był niezasadny. Ta, bowiem podstawa wyłączenia zachodzi wówczas, gdy pracownik organu biorący udział w wydaniu decyzji w pierwszej instancji uczestniczy następnie w wydaniu decyzji w drugiej instancji i nie ma zastosowania do spraw rozpatrywanych po uchyleniu decyzji przez organ odwoławczy ( por. np. wyrok NSA z 15.10. 1999 r. III SA 37/99). Taka zaś sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca. Co do przesłanki z art. 130 § 3 Ord. pod. to nie zostało uprawdopodobnione, że istnieją okoliczności niewymienione w §1 mogące wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika organu. Niezależnie od powyższego bezpodstawnie autor skargi zarzuca uniemożliwienie przez organ skontrolowania, którzy pracownicy prowadzą w jego imieniu postępowanie. Jak bowiem wynika z akt sprawy na każdym etapie postępowania umożliwiono mu zapoznawanie się z aktami sprawy i z uprawnienia tego korzystał. Miał, więc możliwość ustalenia kto wykonywał poszczególne czynności.

Bezzasadny jest również, dość ogólnikowo sformułowany, zarzut niezgodności normy art. 14 ust 3 ustawy o VAT z regulacjami prawa wspólnotowego pochodnego tj. art. 5 ust. 4 lit. c Szóstej Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Po pierwsze przepis art. 5 ust. 4 lit. c normuje inną sytuację a mianowicie przekazania towarów na podstawie umowy, która przewiduje prowizję od zakupu lub sprzedaży. Z drugiej zaś strony, stosownie do unormowań art. 5 ust. 7 lit. c Szóstej Dyrektywy ( odpowiednio: art. 18 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE) Państwa Członkowskie mogą uznać za dostawę za wynagrodzeniem zatrzymanie towarów przez podatnika lub jego następców w sytuacji zaprzestania prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej, w przypadku uzyskania prawa do odliczenia całości lub części podatku od wartości dodanej od tych towarów przy ich nabyciu lub wykorzystaniu zgodnie z punktem a.

Dyrektywa jako akt skierowany do Państw Członkowskich podlega implementacji a więc takiemu ukształtowaniu prawa wewnętrznego, aby osiągnąć cele przez nią zamierzone. Przepis art. 5 określa czynności, które bezwzględnie muszą być uznane za dostawę towarów a w ust. 7 pozwala na rozszerzenie, w regulacjach wewnętrznych, katalogu czynności uznawanych za dostawę na sytuację, w której podatnik odliczył część lub całość podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów a następnie zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej i zatrzymał te towary. Celem tego przepisu jest realizacja zasady powszechności opodatkowania i w konsekwencji zrównanie sytuacji takiego podatnika z sytuacją ostatecznych konsumentów, którzy muszą, co do zasady ponieść ciężar podatku zawartego w cenie nabywanych towarów ( por. VI Dyrektywa VAT. Komentarz pod red. K. Sachsa, wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2004).

W przypadku zaprzestania działalności gospodarczej i zatrzymania towarów ma w istocie miejsce ich konsumpcja. Nie służą one działalności opodatkowanej i nie ma do nich zastosowania zasada neutralności podatku. Przepis art. 14 ust 3 stanowi realizację zasady powszechności opodatkowania i nie wykracza poza upoważnienie z art. 5 ust. 7 lit. c Szóstej Dyrektywy. Długotrwałe niewykonywanie czynności opodatkowanych jest, bowiem w istocie równoznaczne z zaprzestaniem działalności opodatkowanej, a zatem uprawnione jest traktowanie tej sytuacji jako zaprzestania prowadzenia opodatkowanej działalności gospodarczej.

Zaprezentowane natomiast w skardze stanowisko, bez sprecyzowania zarzutu w tym względzie, w kwestii odpowiedniego stosowania przepisu jest błędne. W orzecznictwie, także sądów administracyjnych, ugruntowany jest pogląd, że odpowiednie stosowanie prawa oznacza, że w pewnych przypadkach przepisy te są stosowane wprost, zaś w innych przypadkach istnieje koniczność ich modyfikacji przez stosowanie niektórych elementów tych przepisów. Mogą też zaistnieć sytuacje, gdy z wymogu odpowiedniego stosowania określonych przepisów będzie wynikała konieczność wyłączenia stosowania jakiegoś przepisu.( por. np.: uchwała SN z 15.09.1995 r., III CZP 110/95; wyrok NSA z 1.03.2010 r., II OSK 460/09; wyrok NSA z 13.10.2005 r., II FSK 642/05).

Mając na względzie fakt, że wskazane uprzednio naruszenie przepisów o postępowaniu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku. Orzeczenie w przedmiocie wykonalności uchylonej decyzji wydane zostało na odstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając je na rzecz skarżącego w wysokości wynagrodzenia pełnomocnika w poszczególnych sprawach oraz uiszczonego wpisu i opłaty skarbowej.

Rozpoznając ponownie sprawę organ usunie wytknięte uchybienia przez przeprowadzenie wnioskowanego przez stronę dowodu a w razie potrzeby pogłębi postępowanie dowodowe celem usunięcia wszelkich wątpliwości w zakresie stanu faktycznego sprawy.