Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 511/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 511/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 września 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Michał Niedźwiedź, Protokolant: starszy referent Kinga Bryk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2023 r., sprawy ze skargi R.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2023 r., nr 1201-IOP2-1.4103.61.2022.13 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2020 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącego kwotę 7 417,00 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 21 kwietnia 2023 r Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków Podgórze, która określono R. B. za styczeń 2020 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości innej niż zadeklarowana, a za okresy od lutego do grudnia 2020 r. określił zobowiązania podatkowe, w miejsce deklarowanych nadwyżek podatku naliczonego do przeniesienia.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym.

Od listopada 2014 r. Skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą R. Przedmiotem kontroli podatkowej stały się rozliczenia podatkowe za okres od stycznia do grudnia 2020 r. dotyczące podatku od towarów i usług.

W toku kontroli Skarżący poinformował, że prowadzi działalność w zakresie usług pośrednictwa w sprzedaży na portalu X. sprzętu elektronicznego w modelu dropshippingu. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ uznał, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, był on faktycznym sprzedawcą towarów oferowanych na X. od podmiotów zagranicznych (głównie sprzętu elektronicznego), działając we własnym imieniu i na własny rachunek. W związku z tym, stwierdzono zaniżenie podatku należnego za kontrolowane miesiące.

Skarżący pismem z dnia 17 czerwca 2022 r. wniósł zastrzeżenia co do przeprowadzonej kontroli. Organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko. Wobec niezłożenia korekt deklaracji zgodnie z ustaleniami kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków- Podgórze w dniu 31 sierpnia 2022r. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku VAT za okres od stycznia o grudnia 2020 r.

Decyzją z dnia 28 października 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków uznał, że Skarżący nieprawidłowo rozliczył podatek od towarów i usług za okres od stycznia 2020 do grudnia 2020 r. z tytułu sprzedaży towarów dokonywanej za pośrednictwem serwisu X. Za styczeń 2020 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, a za okresy od lutego do grudnia 2020 r. określił zobowiązania podatkowe uznając, że Skarżący zaniżył za ten okres podatek należny.

Skarżący nie zgodził się z powyższymi ustaleniami i złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków Podgórze. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżanej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W skardze zarzucono nierzetelne zebranie materiału dowodowego oraz brak przeprowadzenia analizy materiału dowodowego przedstawionego przez Skarżącego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IAS) decyzją z dnia 21 kwietnia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor IAS zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że Skarżący prowadzi sprzedaż we własnym imieniu i na własny rachunek. Zdaniem Dyrektora IAS informacje o tym, że Skarżący jedynie pośredniczy w zakupie towarów powinny być umieszczane w głównej części, czyli w opisie aukcji, a nie w dedykowanych zakładkach. Organ uznał, że oferty zostały skonstruowane w taki sposób, że kupujący (jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego) uważali, że kupują od Skarżącego sprzęt elektroniczny a nie jedynie usługę pośredniczenia w zakupie tego sprzętu.

We wniesionej na tę decyzję skardze pełnomocnik skarżącego, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, podniósł zarzuty naruszenia:

1.przepisów postępowania:

art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 191 O.p., poprzez błędną interpretację zdarzeń gospodarczych przyjętą do ustalenia stanu faktycznego i w konsekwencji prowadzącą do zawyżenia obrotów stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem VAT, a która polegała na uznaniu usług świadczonych przez podatnika, polegających na pośrednictwie w zakupie w imieniu i na rzecz kupującego w oparciu o model logistyczny dropshippingu, za działalność handlową, a nie za działalność usługową, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działania organu podatkowego, wskutek przekroczenia granic swobodnej oceny materiału dowodowego;

art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181 pkt 1, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 194 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający te przepisy, w tym dokonanie oceny istotnych okoliczności nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale poprzez selektywne odwoływanie się do fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie, odpowiadających tezie o niewykonaniu obowiązków podatkowych przez skarżącego, przy pomijaniu tych fragmentów, które takiej tezie przeczyły, co doprowadziło do sprzeczności przyjętych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym i do błędnej oceny stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym na naruszenie przepisów prawa materialnego;

art. 191 O.p. poprzez uznanie, że umieszczenie informacji o świadczeniu usług pośrednictwa na stronie serwisu aukcyjnego w zakładce o sprzedającym uniemożliwiało kupującym przy dochowaniu należytej staranności powziąć wiedze, co jest faktycznym przedmiotem aukcji, co skutkowało przyjęciem, że skarżący nie świadczył usług z zakresu pośrednictwa, lecz faktycznie przenosił na nabywców prawo własności towarów, które am wcześniej nabywał; uznanie wyjaśnień Skarżącego za niewystarczające i niewiarygodne;

wybiórczą ocenę wyjaśnień kupujących oraz pominięcie dowodów w postaci maili oraz załączników od nich, a także brak oceny tego materiału dowodowego;

art. 191 O.p. poprzez uznanie, że umieszczenie aukcji w kategoriach elektronika świadczy o tym, że Skarżący nie świadczył usług pośrednictwa;

art. 216, art. 180, art. 181, art. 187 O.p. poprzez niewydanie postanowienia w sprawie dopuszczenia w postępowaniu podatkowym dowodu z akt postępowania kontroli podatkowej

2.przepisów prawa materialnego:

a)art. 30 ust. 3 w związku z ust. 1 pkt 4 tego artykułu w zw. z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zawyżenie obrotu, a tym samym podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskutek uznania przez organ odwoławczy usług dropshippingu świadczonych przez skarżącego za działalność handlową, a nie działalność usługową,

b) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez określenie zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wynika ze złożonej przez skarżącego deklaracji VAT-7

W uzasadnieniu skargi w znacznej mierze powtórzono argumentację zawartą już w odwołaniu. W szczególności zakwestionowano ocenę organów o charakterze prowadzonej przez skarżącego działalności, jako polegającej na sprzedaży towarów we własnym imieniu i na własny rachunek, podczas gdy działalność ta w rzeczywistości dotyczyła świadczenia usług pośrednictwa handlowego poprzez aukcje internetowe w oparciu o model logistyczny zwany dropshippingiem. Skarżący podkreślił, że Kupujący od początku byli informowani, że Skarżący nie wystawia paragonu czy faktury na zakupiony towar. Po ustaleniu z kupującym, Skarżący wystawiał dokument jedynie za swoją prowizję.

Wszelkie informacje o sprzedającym, o przebiegu transakcji oraz o formie prowadzonej działalności znajdowały się w zakładce "O sprzedającym". Jak podnosi Skarżący, kupujący poprzez kliknięcie "kup teraz" akceptuje warunki zaproponowane przez Sprzedawcę. Sprzedawca zamieszczając na portalu aukcyjnym wszelkie informacje dotyczące swojej oferty i sposobu działania zakłada, że rozsądny kupujący przed dokonaniem zakupu sprzętu za kilka tysięcy złotych zapozna się z informacjami zawartymi w danej aukcji. Jeżeli kupujący nie zbada przedmiotu sprzedaży, nie można wobec niego wyciągać żadnych negatywnych konsekwencji. Zdaniem Skarżącego, twierdzenia organu jakoby Skarżący w opisie aukcji miał on zawrzeć informacje na temat świadczonych przez niego usług pozostają w sprzeczności z polityką i sposobem funkcjonowania portalu X. Przygotowanie ofert w sposób odbiegający od regulaminu skutkuje usunięciem oferty z serwisu. W związku z tym, w opinii Skarżącego nie miał on możliwości przygotowania oferty we wskazany przez organ sposób.

Skarżący podniósł, że Organ w decyzji nie wyjaśnił dlaczego zwrócił się jedynie do kilku kupujących w sytuacji, gdy transakcji w ciągu roku było kilkadziesiąt, organ nie wyjaśnił, które z wyjaśnień uznał za wiarygodne, a którym odmówił przymiotu wiarygodności. Obowiązujące przepisy nie wymagają do umowy pośrednictwa szczególnej formy, zatem twierdzenia organu jakoby brak pisemnych umów świadczy o braku ich zawarcia należy zdaniem Skarżącego uznać za błędne.

W ocenie Skarżącego jego działalność z wykorzystaniem portalu X. była działalnością w zakresie pośrednictwa handlowego, a jego przechód stanowiła prowizja uzyskana od dostawcy towaru pobrana w momencie zapłaty za dostarczony towar. Skarżący nie wystawiał paragonu czy faktury za zakupiony towar, a jedynie za usługę pośrednictwa. Co więcej, Skarżący podniósł, że nie przyjmował a jedynie pośredniczył przy zwrotach i przyjmowaniu reklamacji towarów wystawionych do sprzedaży na X.

Zdaniem Skarżącego postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów Ordynacji Podatkowej, organ nie zgromadził pełnego materiału dowodowego i nie dokonał jego właściwej oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

UZASADNIENEI PRAWNE

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie rozbieżność stanowisk stron dotyczy kwalifikacji prawnej czynności wykonywanych przez Skarżącego, polegających na oferowaniu do sprzedaży za pośrednictwem portalu X. towarów pochodzących od podmiotów zagranicznych. Rozstrzygnięcia zatem wymaga, czy czynności te polegały na sprzedaży przez Skarżącego we własnym imieniu towarów przez Internet, co powoduje skutki podatkowe w postaci opodatkowania podatkiem VAT obrotu z tej sprzedaży, rozumianego, jako całość świadczenia otrzymanego od kupujących - jak przyjęły organy, czy też - jak twierdzi Skarżący - jego działalność polegała jedynie na pośrednictwie handlowym w zakupie towaru od zagranicznego sprzedawcy, w imieniu i na rzecz kupujących na portalu X., na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa w oparciu o model logistyczny dropshippingu (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.), czego skutkiem winno być opodatkowanie jedynie prowizji, stanowiącej różnicę między kwotą otrzymaną od kupującego, a kwotą należną zagranicznemu sprzedawcy za towar.

Z analizy zarzutów skargi wynika, że Skarżący polemizuje z oceną dowodów dokonaną przez organy podatkowe. Jego zdaniem dokonały one błędnej interpretacji zdarzeń gospodarczych przyjętych do ustalenia stanu faktycznego, co było konsekwencję nieprawidłowego prowadzenia postępowania podatkowego, zaniechania podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, dokonania błędnych ustaleń co do charakteru czynności prawnych i faktycznych oraz dowolnej i wybiórczej oceny materiału dowodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważa, że organy podatkowe - co trafnie stwierdzono w skardze - selektywnie odwołały się do zebranego materiału dowodowego i wynikających z niego ustaleń faktycznych. Uwaga ta odnosi się zwłaszcza do zasad i warunków usług świadczonych przez Skarżącego w przyjętym i aprobowanym przez nabywców regulaminie.

W tym zakresie trafnie zauważono w skardze, że każdorazowo kupujący poprzez kliknięcie "kup teraz" akceptuje warunki zaproponowane przez Sprzedawcę oraz regulamin serwisu X. Jak wynika z art. 5.1. regulaminu serwisu X. "informacje zawarte w treści Oferty mogą dotyczyć wyłącznie jej przedmiotu". W związku z powyższym na stronie aukcji w części "opis aukcji" nie było możliwe umieszczenie regulaminu zawierającego szczegółowe informacje dotyczące aukcje, w tym, że przedmiotem jest usługa pośrednictwa w zakupie eksponowanego towaru. Wszelkie informacje dotyczące prowadzonej działalności przez Skarżącego zostały zatem zawarte w zakładce "o sprzedającym" dostępnej na każdej aukcji. Nie ulega wątpliwości, że kupujący mieli możliwość zapoznania się z zawartymi tam informacjami. W związku z powyższym, kupujący w pełni zdawali sobie sprawę, względnie przy zachowaniu zwykłej staranności mogli zdawać sobie sprawę z tego, że Skarżący nie jest sprzedawcą towarów, lecz pośrednikiem (pełnomocnikiem), a usługa oferowana przez Skarżącego polegała na zamówieniu i przekazaniu należnych pieniędzy w imieniu kupującego na konto dostawcy.

Użyte w tej sytuacji przez Sąd pierwszej instancji argumenty, że Skarżący nie działał jako pośrednik, gdyż oferowane przez niego przedmioty polskim konsumentom zostały umieszczone na portalu aukcyjnym X. w dziale sprzedaży nie mogły mieć prawnie doniosłego znaczenia, skoro warunkiem skorzystania z tej formy nabycia towaru było uprzednie zaakceptowanie przez Kupującego regulaminu oraz udzielenie Skarżącemu pełnomocnictwa do zakupu towaru w jego imieniu i na jego rzecz. Jak zostało podniesione w skardze, przygotowanie oferty w sposób odbiegający od regulaminu X. skutkowałoby usunięciem oferty z serwisu. Aby dana oferta mogła zostać umieszczona w kategorii usług musiałaby być z góry wyceniona co nie jest możliwe w przypadku dropshipping na rożne towary. W związku z tym, Skarżący nie mógł umieścić ogłoszenia w kategorii usług, ponieważ zostałoby one usunięte z serwisu.

Trzeba także odnotować, że art. 7 ust. 1 u.p.t.u. definiując dostawę towarów kładzie akcent na ekonomiczny charakter tej czynności; wskazuje, że chodzi o przeniesienie prawa do rozporządzania towarami "jak właściciel". Aby przyjąć, że Skarżący "działając jak właściciel" sprzedał towary kupującym w Polsce, należałoby ustalić, że w takim samym charakterze nabył te towary od producenta lub przedstawiciela handlowego mającego siedzibę w Chinach, który był właścicielem przedmiotów oferowanych na aukcjach.

Należy podkreślić, że wbrew temu co przyjęły organy podatkowe, w toku postępowania podatkowego nie wykazano, że Skarżący działając w ramach udzielanego mu przez kupujących pełnomocnictwa do zakupu nabył towary w imieniu własnym i na własną rzecz od kontrahentów zagraniczny oraz, że rozporządził tymi towarami "jak właściciel". Istotne było, że Skarżący działając jako pełnomocnik nie stał się właścicielem towarów, a co za tym idzie nie mógł nimi rozporządzać "jak właściciel". Jak już wyjaśniono, Skarżący nie nabywał towarów "w imieniu własnym", lecz w imieniu kupującego, co wykluczało przyjęcie, że Skarżący działał w tej sprawie jako sprzedawca. Odnotować przecież wypada, że pośrednik, jako tzw. zastępca bezpośredni, działa w imieniu i na rachunek zastępowanego, podczas gdy tzw. zastępca pośredni (np. powiernik) działa wprawdzie na rachunek zastępowanego, ale "w imieniu własnym".

W takim stanie rzeczy należało zgodzić się z zarzutami skargi, że czynności wykonywane przez Skarżącego kwalifikowały się do usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Gdyby bowiem przyjąć punkt widzenia prezentowany przez organy podatkowe, że Skarżący nabywał towary od zagranicznych dostawców "we własnym imieniu i na swoją rzecz" i że następnie w takim charakterze, jako sprzedawca, przenosił własność tych towarów na rzecz kupujących w Polsce, to całkowicie zostałby pominięty rzeczywisty cel transakcji, tj. pośredniczenie w nabyciu towarów przez osoby krajowe od chińskich sprzedawców. Obrót towarowy pomiędzy wskazanymi podmiotami mógł zostać zorganizowany w różny sposób, jednakże mając na uwadze, że uzgodniono iż nabycie towarów nastąpi na podstawie pełnomocnictwa, zaś zagraniczni kontrahenci fakturowali dostawy na nabywców towarów z pominięciem Skarżącego, przeto dokonane przez niego czynności należało kwalifikować jako świadczenie usług, a nie jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. (por. Wyrok NSA z 7.05.2019 r., I FSK 663/17, LEX nr 2694703).

Zatem analiza akt sprawy, w tym zgromadzonego materiału dowodowego oraz argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji, wskazuje że organy nie wywiązały się należycie z nałożonego nań obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Nie dokonano także rzetelnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu organ uchybił także zasadzie swobodnej oceny dowodów, dokonując oceny dowolnej, będącej następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego.

W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga miała usprawiedliwione podstawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono w myśl art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

-----------------------

6