Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1037/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 108 ust. 1, art. 112b ust. 1 pkt 1 lit a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka – Wiśniewska, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 5 marca 2024 r. sprawy ze skargi J. I. Sp. z o.o. sp.k. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 września 2023 r. nr 2201-IOV-3.4103.65-71.2023/10/02 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2018 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z 29 września 2023 r. działając na podstawie:

• art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 234 ustawy oraz art. 220 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.),

• art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.),

• art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a, lit. c i d, art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm.)

po rozpatrzeniu odwołania J. Sp. z o.o. Sp. K. z 18 stycznia 2023 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim nr 2221-SPV-2.4103.162.2022.10.14 z 27 grudnia 2022 r.:

I. określającej:

1. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za:

• czerwiec 2018 r. - 17.452 zł,

• wrzesień 2018 r. -10.791 zł,

2. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za:

• maj 2018 r. - 2.357 zł,

• lipiec 2018 r. - 386 zł,

• sierpień 2018 r. - 419 zł,

• październik 2018 r. - 451 zł,

• listopad 2018 r. - 593 zł,

3. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT za:

• maj 2018 r. - 4.945 zł,

• lipiec 2018 r. - 23.552 zł,

• październik 2018 r. - 7.199 zł,

II. ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT za:

• czerwiec 2018 roku: 17.457 zł,

• sierpień 2018 roku: 6.284 zł,

• wrzesień 2018 roku: 11.270 zł,

utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu przypomniano, że na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim nr 2221-SKP.500.17.2021.1 z 10 listopada 2021 r. przeprowadzono w Spółce kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z podatku od towarów i usług za okres od maja 2018 r. do listopada 2018 r. Kontrola została zakończona protokołem, doręczonym stronie 28 czerwca 2022 r..

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim 27 października 2022 r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe, które zostało zakończone wydaniem 27 grudnia 2022 r. powołanej na wstępie decyzji nr 2221-SPO.4103.162.2022.10 (decyzja została doręczona 4 stycznia 2023 r..

Z uzasadnienia decyzji wynikało, że podatnik badanym okresie:

1. zawyżył podatek należny za maj, lipiec i październik 2018 r. odpowiednio o kwoty 4.945 zł oraz 23.552 zł i 7.199 zł, w związku z rozliczeniem faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych na rzecz firmy P. J.G.; z tego tytułu powstał obowiązek zapłaty tego podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT;

2. zawyżył podatek należny za listopad 2018 r. o kwotę 141,85 zł z tytułu faktury wystawionej przez A. A.W., nieprawidłowo rozliczonej po stronie podatku należnego;

3.zawyżył podatek naliczony z tytułu rozliczenia faktur, nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawionych przez:

- K.K. - za maj o kwotę 2.599 zł, za czerwiec o kwotę 2.254 zł, za lipiec o kwotę 2.714 zł, za sierpień o kwotę 6.647 zł oraz za wrzesień o kwotę 11.270 zł;

- P. J.G. - za czerwiec o kwotę 17.549 zł oraz za lipiec o kwotę 20.470 zł;

Ponadto:

• nieprawidłowo wykazał w poszczególnych miesiącach transakcje objęte procedurą odwrotnego obciążenia, udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz N. Sp. z o.o. oraz N.1 Sp. z o.o. jako opodatkowane stawką 0%;

• zaewidencjonował nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury wystawione przez A.Z., oraz rachunek wystawiony przez R.

Nieprawidłowości te nie wpłynęły na końcowe rozliczenie podatku należnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w opisanej powyżej decyzji z 29 września 2023 r. wskazał, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do konieczności rozstrzygnięcia, czy zasadnie organ I instancji:

1. stwierdził, że strona wystawiała (na rzecz podmiotu powiązanego P. J.G.) oraz posługiwała się fakturami (wystawianymi przez podmioty powiązane P. J.G. i A.1 A.G. oraz przez K.K.), które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a w konsekwencji stwierdził naruszenie przez podatnika przepisów art. 19a ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT;

2. określił stronie podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT, z tzw. pustych faktur wystawionych na rzecz podmiotu powiązanego;

3. ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT, na podstawie art. 112 c ustawy o VAT,

4. zakwestionował księgi podatkowe Spółki.

Podkreślono, że sporne rozliczenia dotyczą tych samych transakcji, które są przedmiotem odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim, złożonych przez podmioty powiązane ze Spółką. W sprawach tych prowadzona była jednocześnie analiza zgromadzonego materiału dowodowego celem ustalenia prawidłowego przebiegu transakcji.

Mając zatem powyższe na uwadze oraz treść art. 166 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.), zgodnie z którym: "w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony", organ postanowił połączyć prowadzone postępowania odwoławcze od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim:

• Nr 2221-SPV-2.4103.162.2022.10 z 27 grudnia 2022 r., wydanej wobec J. Sp. z o.o. Sp. k.;

• Nr 2221-SPV.4103.46.2023.10 z 31 stycznia 2023 r., wydanej wobec P. J.G.;

• Nr 2221-SPV.4103.47.2023.13 z 28 lutego 2023 r., wydanej wobec A.G.;

• Nr 2221-SPV.4103.48.2023.14 z 31 marca 2023 r., wydanej wobec J. Sp. z o.o..

Łączne rozpatrzenie ww.: spraw w jednym postępowaniu umożliwiło bowiem dokładniejsze wyjaśnienie wszystkich istotnych dla treści rozstrzygnięć (wyniku postępowania) okoliczności, zastosowanie jednolitych kryteriów przeprowadzanych ocen, a co najważniejsze - udostępnienie stronom pełnej informacji o dokonanych przez organ ustaleniach oraz przyjętych przez niego preferencjach.

Odnosząc się do sprawy organ następnie przypomniał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 108 ust. 1, art. 86 ust. 1oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o podatku VAT.

Stwierdził, że J. Sp. z o.o. została zarejestrowana w KRS 25 maja 2017 r..

Udziałowcem Spółki jest J. Sp. z o.o., a jej komandytariuszem J.G.. Wysokość sumy komandytowej została określona na 5.000 zł. Osobą uprawnioną do reprezentacji Spółki jest wspólnik - J. Sp. z o.o., reprezentowana przez J.G..

Jest to jeden z kilku podmiotów reprezentowanych/prowadzonych przez tą samą osobę, tj. J.G., których głównym przedmiotem działalności jest naprawa i konserwacja statków i łodzi.

J.G. bowiem:

• prowadzi również działalność gospodarczą na własne nazwisko, zarejestrowaną pierwotnie pod firmą P. J.G. w zakresie: 33.15.Z naprawa i konserwacja statków i łodzi - działalność ta została wykreślona z CEiDG 16 kwietnia 2015 r., a następnie od 23 kwietnia 2015 r. pod firmą P. J.G. w zakresie: 33.15.Z naprawa i konserwacja statków i łodzi; 43.39.Z wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych; 74.20.Z działalność fotograficzna,

• 18 kwietnia 2016 r. zarejestrował w KRS J. Sp. z o.o. Sp. k., w której jest jedynym udziałowcem, posiadającym udziały o wartości 5.000 zł oraz Prezesem Zarządu, uprawnionym do samodzielnego reprezentowania Spółki;

• w badanym okresie reprezentował też przedsiębiorstwo zarejestrowane na żonę – A.G., działające pod firmą A.G. A.1 (dalej: A.1 lub A.G.) w zakresie: 33.15.Z naprawa i konserwacja statków i łodzi (w oświadczeniu z 30 listopada 2021 r. - akta A.G. T. I, k. 8 - A.G. wskazała, że "wszystkimi sprawami prowadzenia firmy zajmował się tylko mąż J.G."). Działalność A.G. została wykreślona z CEiDG z uwagi na jej likwidację z dniem 28 lutego 2019 r..

We wszystkich ww. podmiotach nie tylko zakres działalności był taki sam. Podmioty te:

• miały zgłoszony ten sam adres prowadzenia działalności - ul. [...], P.;

• działalność prowadziły na tym samym terenie, tj. na terenie trójmiasta,

• korzystały z tego samego zaplecza technicznego:

- A.G. nie posiadała żadnych środków trwałych podobnie jak J. Sp. z o.o. Sp. k. (akta J. Sp. z o.o. Sp. k.: T. II, k. 410), która w ewidencji środków trwałych wykazała tylko jeden składnik majątkowy - laptop przyjęty do używania w grudniu 2020 r., a zatem ponad dwa lata po badanym okresie;

- składniki majątkowe wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej miały tylko P. J.G. (akta P. T. II., k. 261-262) oraz strona - J. Sp. z o.o. (T. I, k. 76-77). Przy tym, Spółka część z nich, tj. zestaw malarski, oczyszczarkę, kontener oraz agregat osuszający, nabyła tego samego dnia - 31 stycznia 2018 r., na podstawie jednej faktury o nr [...] od P. J.G. (w prowadzonych przez te podmioty gospodarcze ewidencjach środków trwałych w tym samym dniu doszło z jednej strony - w firmie P. - do likwidacji ww. całkowicie zamortyzowanych środków trwałych i w tym samym dniu, te same składniki majątkowe zostały wykazane w ewidencji środków trwałych przez J. Sp. z o.o., która przyjęła je do używania i amortyzacji "natychmiastowej");

- z ewidencji środków trwałych strony wynika ponadto, że choć zarejestrowana została 18 kwietnia 2016 r., to ww. środki trwałe nabyte w styczniu 2018 r. były pierwszymi, które miały bezpośredni związek z rodzajem zgłoszonej działalności gospodarczej.

Przypomniano, że większość pracowników - w tym obcokrajowcy - zatrudniona była na umowę o dzieło. Na umowę o pracę w badanym okresie zatrudnieni byli pracownicy tylko w Spółce z o.o. (łącznie 7 osób) i w Spółce z o.o. Sp. k. (łącznie 3 osoby). Część pracowników, pracowała "rotacyjnie" w ww. podmiotach powiązanych, co potwierdzają złożone przez nich zeznania w charakterze świadków.

Z zeznań tych - na co zwrócił uwagę organ pierwszej instancji - wynika ponadto, że:

• często nie mieli oni świadomości, że na zawieranych umowach widnieją nazwy różnych firm powiązanych z J.G. lub nie wiedzieli, dla której konkretnie firmy J.G. pracowali (por. zeznania: A.M. - akta P. T. V,k. 906-912; B.L. - akta P. T. V,k. 901-904; S.K. - T.I, k. 171-173, P.M. T.I, k. 161-162), albo

• wiedzieli, że umowy mieli zawierane z różnymi firmami J.G., ale nie znali powodów dla których następowała zmiana pracodawcy (por. zeznania: J.C. - T.I, k. 165-167),

• wszyscy - niezależnie od tego w jakiej firmie byli zatrudnieni - twierdzili, że pracują dla J.G..

Okoliczności te jednak pozostają bez znaczenia dla sprawy. Ani fakt rotacji pracowników, ani to, że wg ich zeznań pracowali dla "G." (co jest akurat zrozumiałe skoro we wszystkich firmach był "szefem") nie ma decydującego wpływu na sprawę.

Nie ulega bowiem wątpliwości - co zauważył również organ pierwszej instancji - że w badanym okresie wszystkie ww. podmioty (z wyjątkiem firmy A.1, która począwszy od czerwca 2018 r., nie zatrudniała żadnych pracowników) posiadały możliwości kadrowe do wykonywania usług będących przedmiotem ich działalności. W swoich zeznaniach pracownicy potwierdzili ponadto fakt wykonywania tych usług na rzecz podmiotów zewnętrznych. Nie mieli jednak wiedzy, aby podmioty powiązane, w których okresowo świadczyli pracę, wykonywały usługi dla siebie nawzajem (por. zeznania M.W. - T.II k. 419-422; W.K. - T. II k. 426-429, J.C. - T.I, k. 165-167; S.K. - T. I, k. 171-173).

Z akt sprawy wynika ponadto, że w badanym okresie wszystkie podmioty powiązane z J.G. miały po stronie sprzedaży jednego wspólnego kontrahenta zewnętrznego, tj. R.1 Sp. z o.o. (dalej: R.1). Przy czym:

1. P. J.G. oraz A.1 wystawiały faktury tylko dla tego podmiotu zewnętrznego - pozostałe faktury sprzedaży wystawiane były przez te podmioty wyłącznie na rzecz podmiotów powiązanych,

2. J. Sp. z o.o. Sp.k. - wystawiała faktury również dla N. Sp. z o.o.; P.1 Sp. z o.o.; N.1 Sp. z o.o.; zaś J. Sp. z o.o. - dla N.2 Sp. z o.o.; B. Sp. zo.o. Sp.k.; W.S. - na rzecz P. J.G. natomiast obie ww. Spółki wystawiły łącznie po trzy faktury sprzedaży (każda w maju, lipcu i październiku 2018 r.).

Z kolei po stronie zakupów usług będących przedmiotem działalności podmioty te wykazały faktury wystawiane przez siebie nawzajem oraz przez K.K. i A.Z.

Następnie przedstawiono zestawienie faktur zakupu i sprzedaży usług będących przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej, zaewidencjonowanych w badanym okresie od maja do listopada 2018 r. w rejestrach zakupów i sprzedaży.

Stwierdzono, że z analizy zestawienia oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że:

1. po stronie podatku naliczonego strona zaewidencjonowała trzy faktury od podmiotu powiązanego P. J.G., a po stronie podatku należnego trzy faktury, które wystawiła na rzecz tego podmiotu,

2. pozostałe faktury nabycia, z wykazanym podatkiem naliczonym wystawione są wyłącznie przez K.K.

Ad. 1. transakcje z podmiotami powiązanymi P. J.G.:

1) faktury nabycia:

• [...] z 30 czerwca 2018 r. (T.II, k. 275) - prace malarskie na konstrukcjach stalowych i dźwigach w P.2 za kwotę 76.300 zł netto - faktura dotyczy nabycia prac, które nie zostały następnie sprzedane przez Spółkę. Prace na konstrukcjach stalowych i dźwigach w P.2 zostały sprzedane trzy tygodnie wcześniej, fakturą z 7 czerwca maja 2018 r., nr [...] wystawioną na rzecz P.1 sp. z o.o., (T. II, k. 345), a w kolejnych miesiącach brak jest sprzedaży podmiotu.

Również prace malarskie na terenie L. były przedmiotem wcześniejszej sprzedaży na rzecz N. Sp. z o.o. ([...] z 14 czerwca 2018 r. - T. II, k. 347) - następna sprzedaż tego rodzaju prac pojawia się dopiero w miesiącu sierpniu, trudno zatem dać wiarę, że [...] z 30 czerwca 2018 r. dokumentuje rzeczywiście wykonane prace;

• [...] z 21 czerwca 2018 r. - prace malarskie na dźwigu projekt [...] za 89.000 zł netto (T. II, k. 280) - faktura została zaewidencjonowana w lipcu 2018 r., podczas gdy już sama chronologia numeracji faktur wystawianych przez P. J.G. (patrz nr faktury w poprzednim punkcie) wskazuje, że data na fakturze nie jest pomyłką; faktura dotyczy nabycia prac, które nie zostały następnie sprzedane przez Spółkę - sprzedaż usług na projekcie [...] miała bowiem miejsce jedynie dwa tygodnie wcześniej - powołaną już wyżej fakturą z 7 czerwca 2018 r., nr [...] wystawioną na rzecz P.1 Sp. z o.o. i to za kwotę niższą niż kwota wynikająca z [...] z 21 czerwca 2018 r., co wyklucza uznanie, że usługi te zostały w istocie wykonane przez P. J.G..

Z porównania zapisów w ewidencji zakupów z deklaracjami Spółki za czerwiec i lipiec 2018 r. wynika, że dzięki ww. fakturom strona znacząco obniżyła podatek należny wynikający ze sprzedaży usług na rzecz podmiotów zewnętrznych; z kolei P. J.G. podatek z tych faktur obniżył o podatek naliczony wynikający z nierzetelnych faktur, na których jako wystawcy figurują: w czerwcu K.K., a w lipcu K.K. oraz podmioty powiązane (nierzetelność tych faktur stwierdzona została w decyzjach wydanych dla P. J.G. nr 2201-IOV-3.4103.183-189.2023/10/02, J. Sp. z o.o. nr 2201-IOV-3.4103.302-308.2023/10/02, oraz dla A.G. nr 2201-IOV-3.4103.202-205.2023/10/02);

2) faktury sprzedaży:

• [...] z 31 maja 2018 r. - prace malarskie wg. PU (t. II, k. 348-350) - przedmiot faktury określony jest bardzo ogólnikowo, nawet bez podania jednostki, na której miały być wykonane prace, co uniemożliwia ustalenie prawidłowego przebiegu transakcji. Przy czym bardziej szczegółowych danych, pozwalających na ustalenie czego dotyczyła wystawiona faktura nie zawiera również załączony do niej protokół odbioru (t. II, k. 349)- jego treść w części określającej przedmiot odbioru jest bowiem dokładnie taka sama jak na fakturze, zaś strona nie przedłożyła żadnych innych dowodów pozwalających na ustalenia w tym zakresie; przedmiotowa faktura wystawiona przez J. Sp. z o.o. Sp. wraz z pozostałymi nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez podmioty powiązane, oraz K.K., pozwoliła natomiast na znaczące obniżenie wygenerowanego podatku należnego za ten miesiąc w P. J.G. co potwierdza analiza danych wykazanych przez ten podmiot w deklaracji za maj 2018 r. (akta P. T. I, k. 25) z jego rejestrami zakupów i sprzedaży (akta P. T. II, k. 263,270-272);

• [...] z 31 lipca 2018 r. (T. II, k. 358-359) - 1) prace malarskie na jednostce [...] prace wg PU oraz 2) prace malarskie na konstrukcjach stalowych szlifowanie i malowanie za łączną kwotę 102.400 netto - w lipcu 2018 r. P. J.G. zaewidencjonował faktury nabycia usług malarskich na jednostce [...] opiewające łącznie na kwotę 202.550 zł netto, w tym na kwotę ponad 170.000 zł od wszystkich trzech podmiotów powiązanych (akta P. J.G. T. I, k. 56,80,92-97), podczas gdy w tym samym miesiącu dokonał sprzedaży usług wykonanych na tej jednostce na rzecz R.1 za niespełna 1/3 tej kwoty, tj. za 59.920 zł netto (akta P. J.G. T. I k. 137). Jest to tyle istotne, że w kolejnych trzech miesiącach nie dokonał sprzedaży tych usług do podmiotu zewnętrznego; nie dokonał także odrębnie sprzedaży prac malarskich na konstrukcjach stalowych (pkt 2 przedmiotowej faktury) - tego typu prace były przez P. J.G. fakturowane wyłącznie na rzecz powiązanych Spółek i to w okresie wcześniejszym, a podmioty te nie wykazały dalszej sprzedaży tych usług na rzecz podmiotów zewnętrznych;

• [...] z 31 października 2018 r. (T. II, k. 371-372) - prace malarskie na jednostce B [...] prace według planu malowania według wskazań prowadzącego za 31.300 netto - nabywca P. J.G., po dacie wystawienia ww. faktury, tj. po 31 października 2018 r. nie dokonywał sprzedaży usług na jednostce [...] na rzecz podmiotów zewnętrznych; ostatnia sprzedaż usług na tej jednostce na rzecz R.1 miała miejsce wcześniej, tj. 9 października 2018 r. na podstawie faktury nr [...] (akta P. J.G. T. I, k. 131). Ww. faktura wystawiona przez stronę wraz z fakturą wystawioną przez drugą powiązaną Spółkę (faktura z 31 października 2018 r. Nr [...] tytułem "prace malarskie na jednostce [...] prace na kadłubie popalenie plus ręczne malowanie - T. I, k. 89-90) pozwoliły P. J.G. na obniżenie podatku należnego za ten miesiąc, wynikającego z ww. faktury z 9 października 2018 r., a nawet wygenerowanie niewielkiej nadwyżki do przeniesienia (deklaracja VAT-7 za październik, akta P. J.G. T. I, k. 17).

Wskazane powyżej nieprawidłowości - w ocenie organu - potwierdzają stanowisko organu pierwszej instancji, że fakturowanie usług pomiędzy podmiotami powiązanymi nie dotyczyło rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Było jedynie fikcją stworzoną na potrzeby rozliczeń podatkowych tych podmiotów i to zarówno w zakresie podatku VAT jak i podatku dochodowego.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że każdy z podmiotów powiązanych, oprócz Firmy A.1, która - jak już wcześniej wykazano - w okresie od czerwca do sierpnia 2018 r. nie zatrudniała żadnych pracowników, wykonywał usługi na rzecz podmiotów zewnętrznych. Okoliczności tych nie kwestionował również organ pierwszej instancji.

Fakturowanie jednak pomiędzy sobą poszczególnych usług nie miało - wbrew twierdzeniom podatnika -żadnego uzasadnienia ani faktycznego ani ekonomicznego. Podkreślić bowiem należy, że:

• krążące pomiędzy podmiotami powiązanymi faktury za usługi, które nie zostały następnie sprzedane na rzecz żadnego podmiotu zewnętrznego,

• faktury nabycia poszczególnych usług z datą późniejszą niż data ich sprzedaży na zewnątrz czy wreszcie

• wyższe kwoty nabycia usług od podmiotów powiązanych niż cena ich sprzedaży na zewnątrz, (patrz decyzje wydane dla P. J.G. nr 2201-IOV-3.4103.183-189.2023/10/02, J. Sp. z o.o. nr 2201-IOV-3.4103.302-308.2023/10/02, oraz dla A.G. nr 2201-IOV-3.4103.202-205.2023/10/02) potwierdzają, że to "wewnętrzne" fakturowanie miało jedynie na celu obniżenie podatku należnego. Bez tego fakturowania - o czym świadczą rozliczenia zawarte w skarżonych decyzjach organu pierwszej instancji - podmioty powiązane (z wyjątkiem A.1), w tym również strona zobowiązane były do zapłaty podatku VAT, w miejsce wykazanego podatku do odliczenia w następnych miesiącach lub do zapłaty podatku w kwocie wyższej niż wynikająca z deklaracji.

Organ nie kwestionuje przy tym, że co do zasady w praktyce występują sytuacje, w których:

• sprzedaż usług następuje po cenie niższej, tj. ze stratą dla sprzedającego celem np. uniknięcia kar umownych,

• istnieje konieczność posłużenia się pracownikami z innych firm (w tym powiązanych) celem terminowego wykonania prac i uniknięcia utraty zaufania kontrahenta,

• w dokumentacji pojawiają się pomyłki pisarskie, wprowadzające w błąd,

jednakże w niniejszej sprawie powyższe okoliczności nie zostały w żaden sposób udokumentowane.

Brak jest w szczególności:

• jakichkolwiek dokumentów potwierdzających, że w związku z zagrożeniem terminu konieczne jest posłużenie się zasobami kadrowymi innej firmy,

• jakichkolwiek kalkulacji cenowych, czy też

• ustaleń pomiędzy firmami o konieczności pomocy w wykonaniu konkretnych zleceń,

które umożliwiałyby weryfikację twierdzeń podatnika w tym zakresie. Za niewystarczające uznać przy tym należy lakoniczne twierdzenia podczas przesłuchania w charakterze strony (T. I., k. 152-157), gdy zapytany o powód zakupu od P. J.G. usług przez J. Sp. z o.o. Sp. k. wskazał jedynie: "Pewnie moi pracownicy pracowali. Dlatego została wystawiona faktura", czy też twierdzenia dotyczące uzgodnień warunków wykonania danej usługi w formie ustnej.

To, że transakcje fakturowane były pomiędzy podmiotami powiązanymi w żaden sposób nie zwalnia z posiadania dokumentacji potwierdzającej tak okoliczności zawarcia umowy/zlecenia wykonania usług, uzgodnień i kalkulacji cenowych oraz innych dowodów potwierdzających zlecenie i wykonanie zleconych prac. Wręcz przeciwnie, to właśnie w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi wymagana jest szczególna dbałość, aby transakcje były transparentne, a rozliczenia pomiędzy tymi podmiotami możliwe do zweryfikowania tak pod względem faktycznym, formalnym, jak i finansowym, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. Kierowanie kilkoma różnymi podmiotami przez jedną osobę - na co wskazał Podatnik w odwołaniu - jest prawnie dopuszczalne. Nie daje jednak tej osobie prawa do wykorzystywania swojej pozycji w tych firmach w sposób niezgodny z prawem. "Przerzucanie" - jak określa to J.G. - pracowników z jednej firmy do wykonywania prac realizowanych przez inną firmę wymaga udokumentowania wykonania prac oraz tego w jakim charakterze pracownicy ci realizowali powierzone im zadania, tj.:

• czy zostali do nich wynajęci - wówczas firmie wynajmującej przysługuje z tego tytułu wynagrodzenie, a fakt wynajmu pracowników powinien być udokumentowany stosowną umową określającą warunki i zakres powierzonych im prac oraz sposób ustalenia wynagrodzenia z tego tytułu dla ich pracodawcy,

• czy też wynikało z podzlecenia wykonania określonych prac firmie ich zatrudniającej jako podwykonawcy - wówczas przysługuje tej firmie wynagrodzenie z tytułu wykonania takiego zlecenia, co również wymaga udokumentowania.

W niniejszej sprawie jednak - jak już wyżej wskazano - strona nie przedłożyła żadnych dokumentów, na podstawie których byłoby możliwe ustalenie stanu faktycznego w tym zakresie. Co więcej, w przypadku firmy A.1, która w okresie od czerwca do sierpnia nie zatrudniała żadnych pracowników, argument ten jest zupełnie nietrafiony.

Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności, w tym charakter stwierdzonych nieprawidłowości, jak i to, że J.G. był jedyną osobą uprawnioną nie tylko do reprezentacji każdego z ww. podmiotów, ale samodzielnie:

• kierował tymi firmami,

• podejmował wszelkie decyzje dot. ich funkcjonowania, zawieranych umów, zatrudnianych pracowników,

• rozliczał się z kontrahentami, wypłacał wynagrodzenia pracownikom,

• zajmował się organizacją pracy we wszystkich tych firmach - był osobą prowadzącą prace (wyjaśnienia - T.V, k. 560); a ponadto

• to On swoim nazwiskiem - jak sam to podkreślał wielokrotnie, w tym również w odwołaniu - firmował działalność gospodarczą ww. podmiotów,

zasadne jest stwierdzenie, że wykorzystał swoją pozycję do działań oszukańczych. Wystawianie przez wszystkie ww. podmioty sobie nawzajem pustych faktur nie byłoby bowiem możliwe, gdyby nie istniejące pomiędzy nimi powiązania.

Co więcej, w ocenie tut. organu, z uwagi na identyczny zakres prowadzonej działalności gospodarczej tworzenie kolejnych podmiotów przez stronę służyło właśnie do wykorzystania konstrukcji podatku VAT w celu obniżenia zobowiązań podatkowych.

Z uwagi na brak jakiegokolwiek gospodarczego uzasadnienia dla wykonywania sobie nawzajem usług przez tworzone przez J.G. podmioty, nie sposób uznać, że nie miał on - jako osoba je reprezentująca - wiedzy o tym, iż odliczając podatek naliczony działa w warunkach naruszenia prawa. Strona miała zatem świadomość tego, że w rzeczywistości wystawia puste faktury oraz nie nabywa usług od podmiotu powiązanego, a w związku z tym, że odlicza podatek naliczony z faktur nie dokumentujących rzeczywistego obrotu.

W świetle powyższego, podniesione przez podatnika w odwołaniu w powyższym zakresie zarzuty należy uznać za nieuzasadnione. Prawidłowo zatem organ pierwszej instancji stwierdził:

• po stronie podatku naliczonego - na podstawie powołanego wyżej art. 88ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT- że faktury dot. nabycia usług od P. J.G. nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego,

• po stronie podatku należnego - na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT - zakwestionował faktury sprzedaży usług wystawione na rzecz tego podmiotu powiązanego.

Zasadnie również określił wysokość podatku do zapłaty przez stronę na podstawie powołanego wyżej art. 108 ustawy o VAT z tytułu faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, a wystawionych na rzecz P. J.G..

Ad. 2. Transakcje z K.K..

W rejestrach zakupów za badany okres - jak już wyżej wykazano w tabelach na str. 11-15 - zostały zaewidencjonowane faktury nabycia usług malarskich wystawione przez K.K.. Z analizy tych zestawień za poszczególne miesiące oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że usługi wymienione w fakturach nabycia z danego miesiąca w ogóle nie są przedmiotem dalszej sprzedaży przez podatnika, bądź faktura nabycia posiada datę późniejszą niż faktura sprzedaży tych usług, i tak:

• faktura z 30 maja 2018 r. Nr [...] oraz z 31 sierpnia 2018 r. Nr [...] -prace malarskie na konstrukcjach stalowych według PU (T. ll, k. 261) - brak dalszej sprzedaży,

• faktura z 30 czerwca 2018 r. Nr [...] za prace malarskie na projekcie [...] (T. II, k. 270) - usługi malarskie na tym projekcie zostały sprzedane do firmy zewnętrznej P.1 Sp. z o.o. ponad trzy tygodnie wcześniej (faktura z 7 czerwca 2018 r., nr [...]), a w kolejnych miesiącach brak jest sprzedaży usług wykonywanych na tym projekcie. Podkreślenia przy tym wymaga, że z załączonego do spornej faktury protokołu odbioru wynika, że prace te "zostały odebrane" w tym samym dniu, w którym wystawiono fakturę. Z akt sprawy natomiast, w tym umowy podpisanej pomiędzy stroną, a K.K. nie wynika aby odbiory prac miały być dokonywane dopiero po ich odbiorze przez zleceniodawcę strony,

• faktura z 31 lipca 2018 r. Nr [...] (T. II, k. 284) za prace malarskie na terenie L. prace według wskazań prowadzącego - w lipcu 2018 r. brak jest sprzedaży tych usług. Przy tym jakkolwiek 7 sierpnia 2018 r. Spółka dokonuje sprzedaży usług na terenie L. na rzecz N. Sp. z o.o. ([...] - T. II, k. 356), to jednak z uwagi na brak stosownej dokumentacji, z której wynikałoby jakie konkretnie prace i przez kogo były tam wykonywane, oraz mając na uwadze pozostałe ustalenia w sprawie brak jest możliwości stwierdzenia, że faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenia;

• faktura z 31 sierpnia 2018 r. Nr [...] za prace malarskie na jednostce [...] prace według prowadzącego (T. II, k. 298) - brak jest sprzedaży prac na jednostce [...]. Spółka sprzedała natomiast 7 września 2018 r. na rzecz R.1 prace na jednostce B [...], wymienione w pkt 3 faktury nr [...] (T. II, k. 363), jednakże również w tym przypadku brak jest - ze względu na brak dokumentacji - możliwości stwierdzenia, że zafakturowana przez K.K. prace zostały wykonane przez tą firmę; zauważyć przy tym należy, że podmiot ten oprócz faktury z 31 sierpnia 2018 r. wystawił również 30 września 2018 r. trzy kolejne faktury o nr [...] (T. II, k. 305, 308, 311) tytułem prac malarskich na jednostce B [...] podczas gdy po tej dacie brak jest sprzedaży usług na tej jednostce. Nadmienić również należy, że choć w fakturze nr [...] (T. II, k. 308) mowa jest o poprawkach, to jednak z protokołów odbioru prac wykonywanych na tej jednostce (protokół odbioru prac do faktury z 7 września 2018 r. nr [...] - T. II, k. 362) nie wynika aby prowadzone tam prace zostały wykonane źle, niedokładnie lub niezgodnie ze sztuką - wręcz przeciwnie w protokole stwierdza się brak uwag do wykonanych prac, które zostały ocenione za jakość i terminowość na "5";

• faktury z 31 października 2018 r. o numerach: [...] (T. II, k. 331, 328, 325) oraz z 30 listopada 2018 r. Nr [...] (T. II, k. 334) dotyczące prac malarskich na jednostce F. - w całym badanym okresie brak jest sprzedaży usług na tej jednostce; faktury te zostały wystawione ze stawką VAT 0%, co oznacza, że pozostają bez znaczenia dla końcowego rozliczenia podatku VAT październiku i listopadzie 2018 r.; mając jednak na uwadze fakt, że strona nie dokonywała sprzedaży takich usług zasadne jest stwierdzenie, że faktury te posłużyły stronie do rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów w podatku dochodowym.

Już tylko powyższe nieprawidłowości wskazują zdaniem organu, że faktury wystawiane przez K.K. nie dokumentują faktycznych transakcji. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika jednak dodatkowo, że:

• ww. podmiot nie mógł tych prac wykonać,

• strona wiedziała, że wystawiane na jej rzecz faktury są puste, tj., że wskazane w nich czynności nie zostały wykonane przez ich wystawcą.

W aktach sprawy został zgromadzony obszerny materiał dowodowy - akta J. Sp. z o.o. T. II, k. 687-882; akta J. Sp. z o.o. T. III, k. 883-1204 (częściowo wyłączony z jawności dla strony z uwagi na zawarte w nich informacje dot. osób trzecich - akta wyłączone z jawności: akta J. Sp. z o.o. T. I, k. 104-419) potwierdzający, że K.K. to firma, która nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Działalność miała charakter fikcyjny i przestępczy - została założona wyłącznie w celu wystawiania pustych faktur dla odbiorców tych faktur. W szczególności podkreślenia wymaga, że z porównania:

• zebranych w sprawie dowodów źródłowych dot. K.K.,

• zeznań K.K. (zeznania z 29 maja 2018 r. akta J. Sp. z o.o. T. III, k. 1094-1095 oraz z 1 czerwca 2021 r. akta J. Sp. z o.o. T. II, k. 781-785) oraz zeznań A.R. (zeznania z 5 czerwca 2018 r. akta J. Sp. z o.o. T. III, k. 1096-1098, z 17 lutego 2021 r. akta J. Sp. z o.o. T.lll, k. 1080-1091 oraz z 22 kwietnia 2022 r. akta J. Sp. z o.o. T. III, k. 1096-1098,)

jednoznacznie wynika, że A.R. jest osobą całkowicie niewiarygodną, a zatem jego zeznania, w których potwierdza wykonanie prac zafakturowanych na rzecz podmiotów powiązanych z J.G. nie mogą być uznane za dowód w sprawie. Wynika to z następujących okoliczności:

• A.R. kuzyn K.K. nie mógł na siebie założyć działalności gospodarczej "bo miał komornika" i wykorzystał dane osobowe K.K. do zarejestrowania fikcyjnej działalności gospodarczej. Za udostępnienie tych danych co miesiąc wypłacał Jej wynagrodzenie w wysokości 1.000 zł,

• K.K. nie prowadziła działalności gospodarczej i - wbrew zeznaniom A.R. - nie miała żadnej wiedzy na jej temat: A.R. powiedział jej, że to była budowlanka (robili elewacje), nie wiedziała kto wykonuje prace, na które wystawione są faktury, nie wiedziała gdzie była przechowywana dokumentacja firmy, jakie księgi i ewidencje były prowadzone, jakie podatki "płaciła", nie znała żadnych podmiotów, na rzecz których były wystawiane faktury, w tym również J.G. i podmiotów z nim powiązanych, ani podmiotów które wystawiały faktury na jej rzecz,

• A.R. - co potwierdziła K.K. - legitymował się co prawda pełnomocnictwem do działania w jej imieniu, posiadał dostęp do firmowego konta bankowego, pieczęcie firmowe, wystawiał faktury i inne dokumenty, które - jak twierdzi (zeznania z 5 czerwca 2018 r. T. III, k. 1098 verte) - podpisywała K.K.. Posiadane "uprawnienia" wykorzystywał jednak w sposób nieuprawniony. Już nawet wskazane przez niego okoliczności w jakich podpisywane były przez K.K. dokumenty/faktury (podpisy składała "w okolicach domu", "na mieście", "na ulicy", "w okolicach dworca", "na ławeczce na mieście" albo w M.) budzą poważne wątpliwości. Najistotniejsze jest jednak to, że K.K., choć potwierdziła w jakich sytuacjach podpisywała dokumenty firmowe, to jednak zakwestionowała podpisy na znacznej części okazanych jej dokumentów wskazując: "to nie jest mój podpis, żadne z tych faktur sprzedaży nie podpisałam. Rozpoznaję to od razu. To jest całkowicie inny podpis. Ja się podpisuje cały czas tak samo i to widać na dokumentach, które podpisałam w toku kontroli. Mój podpis to zupełnie inny. Mój podpis jest na upoważnieniu na tym co państwu podpisałam (....). Ja tych okazanych mi faktur sprzedaży nigdy nie widziałam i nie podpisałam. Ja myślę, że faktury są podpisane przez kuzyna A.R.. To on tak podpisywał (....)".

Z uwagi na powyższe zeznania oraz oświadczenie J.G. z 14 kwietnia 2020 r. ("Na wszystkich dokumentach widnieje podpis właścicielki K.K." - akta J. Sp. z o.o. Sp. k. T. III, k. 563) dokonano porównania podpisów K.K. zamieszczonych na protokołach z jej przesłuchań z podpisami znajdującymi się na fakturach i protokołach odbioru wystawianych przez K.K. na rzecz wszystkich podmiotów powiązanych z J.G. oraz na umowach ramowych o świadczeniu usług (umowy z 1 kwietnia 2018 r. - akta J. Sp. z o.o. T. II, k. 828-830; akta P. J.G. T. II, k. 219-223; akta J. Sp. z o.o. Sp. k. T. II, k. 524-526; akta A.1 T. I, k. 119-123). Podpisy te znacząco różnią się od siebie, co potwierdza złożone w tym zakresie przez K.K. zeznania.

Podkreślono przy tym , że nikt nie jest uprawniony do składania na dokumentach podpisów, posługując się imieniem i nazwiskiem innej osoby. Takie działanie jest nie tylko naganne, ale niezgodne z przepisami i może być kwalifikowane jako przestępstwo fałszerstwa. Oznacza to, że wszystkie dokumenty wystawione na rzecz podmiotów powiązanych z J.G. również z tego powodu nie mogą być uznane za rzetelne i dokumentujące faktyczne zdarzenia gospodarcze,

• dowodem na realizację zafakturowanych przez K.K. usług nie mogą być również wskazane wyżej umowy ramowe o świadczeniu usług. Na wszystkich tych umowach widnieje taka sama data (1 kwietnia 2018 r.), wszystkie są tej samej treści i na wszystkich widnieje ten sam podpis o treści "K.K.", który - jak wyżej wskazano - został przez tą osobę zakwestionowany jako autentyczny. Dodatkowo organ zwraca uwagę na treść umowy, z której wynika, że:

- przedmiot umowy (§ 1) to: pkt 1 świadczenie przez Zleceniobiorcę usług na terenie kraju i zagranicą na rzecz Zleceniodawcy obejmujących wykonywanie czynności opisanych w załączniku nr 1; pkt 2 każdorazowe wykonanie usługi uruchamiane jest zleceniem szczegółowym (załącznik nr 1), będącym integralną częścią umowy - tymczasem brak jest w dokumentacji strony zleceń, które zgodnie z § 4 pkt 4 umowy miały określać sposób i czas wykonania zleconych czynności. Ponadto zgodnie z § 6 pkt 1 to właśnie na podstawie zlecenia szczegółowego miało być zleceniobiorcy wypłacane wynagrodzenie;

- Zleceniobiorca zobowiązał się do przedłożenia Zleceniodawcy aktualnych zaświadczeń lekarskich stwierdzających brak przeciwwskazań do wykonywania przedmiotu umowy określonego w § 1 ust 1 i 2 - w aktach sprawy brak jest dowodów a nawet informacji, że takie zaświadczenia zostały przedłożone stronie,

- Zleceniodawca zobowiązał się do dostarczenia Zleceniobiorcy projektów, dokumentacji technicznej oraz innych materiałów, a także informacji niezbędnych do należytego wykonania zlecenia - dokumentów takich nie posiada nawet sama strona skoro nie potrafi wyjaśnić w szczególności zakresu prac których opis na fakturach jest bardzo ogólnikowy;

- Zleceniodawca zobowiązał się do zapoznania Zleceniobiorcy z obowiązującymi przepisami BHP oraz P.Poż. na stanowisku pracy - strona dla własnej ochrony powinna posiadać dowody potwierdzające wykonanie obowiązku w tym zakresie. Tymczasem - jak wynika z wyjaśnień strony - nie miała ona w ogóle wiedzy, kto zafakturowane prace wykonywał - nie znała pracowników wystawcy faktur i znać nie mogła gdyż takowych nie posiadał ani zleceniobiorca ani jego rzekomy podwykonawca (W. Sp. z o.o.);

- Zleceniodawca zobowiązał się nieodpłatnie przekazać odzież roboczą z logo spółki, którą Zleceniobiorca zobowiązał się użytkować w trakcie wykonywania usług. O wymianie zniszczonej odzieży decyduje każdorazowo przedstawiciel Zleceniodawcy - brak dowodów aby taka odzież była komukolwiek przekazywana;

- Zleceniobiorca wykonywać będzie zlecone czynności osobiście. Ewentualnie powierzenie wykonania czynności stanowiących przedmiot niniejszej umowy w całości lub części innej osobie wymaga zgody Zleceniodawcy wyrażonej na piśmie pod rygorem nieważności; Zleceniobiorca nie zatrudniał pracowników, a zatem nie mógł samodzielnie wykonywać żadnych zlecanych prac, a strona nie przedłożyła żadnej pisemnej zgody na powierzenie wykonania prac innemu podmiotowi,

- Potwierdzeniem wykonania zleconych czynności jest protokół zdawczo odbiorczy, sporządzony i podpisany przez przedstawicieli obu stron - wszystkie protokoły odbioru mają tą samą treść -zawierają opis prac wskazany na fakturze oraz wskazanie: "nie zgłoszona żadnych uwag" bądź " ogólna jakość wykonanych robót jest dobra i nie budzi żadnych zastrzeżeń ze strony odbiorcy. W związku z powyższym odbiorca przyjmuje pod względem jakościowym i ilościowym przedmiot odbioru - z żadnych dokumentów nie wynika jednak jaka była ilość wykonanych prac, tj. np. jaka powierzchnia była przedmiotem malowania, konserwacji ani to na czym miały polegać prace i na jakim odcinku dalej jednostki (o ile była wskazana jednostka) miały być wykonane. Ponadto: protokoły nie odwołują się do żadnego zlecenia; zawierają wskazanie, że odnoszą się konkretnej faktury, wystawionej w tym samym dniu, co sugeruje, że to protokół odbioru był sporządzany na podstawie faktury, a nie odwrotnie, jak wskazano to w § 6 pkt 3 umowy.

W świetle powyższego - w ocenie organu - nie ulega wątpliwości, że strona miała pełną świadomość, że ww. umowa nie jest realizowana i sporządzona została wyłącznie dla celów dowodowych.

Ponadto:

- A.R. pierwotnie nie potrafił wskazać głównych kontrahentów K.K.; Zapytany o faktury wystawione dla P., A.1, J. Sp. z o.o. oraz J. Sp. z o.o. Sp. k. wskazał, że "kojarzy mi się" w tych firmach l. występował J.G.. Nie potrafił jednak wskazać żadnych szczegółów tych "transakcji", nie wiedział kto był zleceniodawcą, kto dostarczał urządzenia lub inny sprzęt malarski. Stwierdził jedynie, że pracownicy W. wykonali te prace. Dopiero w zeznaniach z 22 kwietnia 2022 r. bardzo szczegółowo opisywał prace wykonywane dla ww. podmiotów. Nie posługiwał się przy tym ich nazwami, tylko ogólnie wskazywał na J.G. lub J.. Zeznał przy tym, że prace na terenie L. wykonywał tylko dla J.,

podczas gdy z wystawionych faktur wynika, że były one wystawiane na wszystkie podmioty J.G.. Jest to tyle istotne, że przecież K.K. "zawarła" umowy ramowe o świadczenie usług ze wszystkimi tymi podmiotami. Dziwi więc fakt, że A.R. ich nie rozróżnia. Przy czym, nawet jeśli przyjąć za wiarygodne twierdzenia strony, że dla kontrahentów nie było ważne o jaką firmę J.G. w danym momencie chodzi, to i tak trudno uwierzyć, że A.R. w ogóle nie wspomniał o tym, że faktury wystawiał na różne firmy. Dopiero zapytany o to wprost wskazał, że "tak" wystawiał ale "nie kojarzę nazw, ale to było kilka firm, które on reprezentował". Nie pamiętał również imion i nazwisk tzw. prowadzących, o których mowa w fakturach, oraz nic mu nie mówiła nazwa N.2 Sp. z o.o., choć treść faktur wskazywała, że powinna zaś N. "się obiło o uszy". Nie "kojarzył" też (lub "kojarzył" słabo) żadnych nazw jednostek, na których miały być wykonywane fakturowane przez niego prace. W tej sytuacji trudno uznać za wiarygodne twierdzenia, że A.R. faktycznie wykonywał sporne usługi. Przy czym, nawet jeśli przebywał na terenie stoczni czy L. - jak wskazali to niektórzy przesłuchani w niniejszej sprawie świadkowie - to nie potwierdza to tego, że wykonywał te prace. Jakkolwiek bowiem część z nich potwierdziła, że go znają osobiście lub z widzenia, to jednak albo kojarzyli go raczej z firmą M. (której przepustką - jak sam wskazał - się posługiwał), albo potwierdzali jedynie, że ktoś taki był. Nie potwierdzili jednak aby jego pracownicy wykonywali pracę dla J.G.. Trudno przy tym uznać, że słowa A.Z. (T. II., k. 647 verte) że był jakiś A. "miał 5 ludków, też jakaś kobieta łaziła i rury malowała" należy odnieść do firmy K.K., zwłaszcza, że K.K. nigdy nie była - jak sama oświadczyła - w miejscu wykonywania robót;

- ważną osobą dla A.R. był G.N., którego przed założeniem działalności poznał "na Stoczni"; G.N. zaoferował mu pomoc (w tym czasie nie miał pracy); to on "przez swoje firmy (taką firmą była np. W. Sp. z o.o.) wystawiał faktury dla K.K.", mówił że: "jakąś tam możliwość wystawienia faktur ma" - przekazywał A.R. w imieniu W. wystawione i rzekomo podpisane faktury. Nie jest to jednak prawdą. Żadna z faktur, na których jako wystawca figuruje W. Sp. z o.o. nie została podpisana (T III, k. 883-926).

A.R. brał udział-jak twierdzi - "w rozliczeniach pracowników G.N.", w tym wypłacał im pieniądze, ale zdarzało się, że sam robił listy płac pracowników W. Sp. z o.o. Nie pamięta jednak danych tych pracowników, a listy zostały oddane J. z W.. Twierdzi przy tym, że był okres, kiedy w W. było około 40 pracowników. Pracownicy W. wskazani byli na przepustkach uprawniających do wejścia na teren stoczni jako pracownicy M. Sam również miał przepustkę, na której widniała firma M.

Z firmy K.K. płacił "G.N. jako zapłatę za otrzymane od niego faktury, czyli W.". Płacił mu osobiście gotówką (czasami 100.000 zł, czasami 50.000 zł);

- pochodzącą z konta K.K. - do ręki w jego samochodzie. Również dokumenty księgowe K.K. - po zmianie biura rachunkowego - przekazywał G.N., który mówił, że je zawiezie do biura. A.R. nigdy nie był w tym biurze rachunkowym. Zeznał, że G.N. nie był współwłaścicielem firmy W., ale na podstawie rozmowy telefonicznej z "osobą, która przedstawiła się jako prezes W." (a której szczegółów nie pamięta) uznał, że jest jej przedstawicielem. Nie sprawdzał jednak czy rzeczywiście był upoważniony do reprezentowania tej firmy, nie widział dokumentu tożsamości G.N., nie zna jego adresu, wie tylko, że był z W., a w G. wynajmował mieszkanie. G.N. nie znała również K.K. choć został ustanowiony jej pełnomocnikiem wtoku kontroli - pamięta, że było dwóch pełnomocników w trakcie kontroli, ale o G.N. powiedział jej kuzyn i on kazał wskazać G.N. jako pełnomocnika do tej kontroli; nie wie gdzie mieszka G.N., ale jakiś adres, jako adres pełnomocnika w protokole kontroli został wskazany;

- A.R. nie sprawdzał również w żaden sposób firmy W.; nie był w jej siedzibie, nie zna nawet imienia i nazwiska prezesa jej Spółki, tj. Pana T.B.

Tymczasem z akt sprawy (t. III, k. 883-979) wynika, że działalność W. Sp. z o.o. była w badanym okresie fikcją:

- z treści wystawionych przez nią na przez K.K. faktur (T III, k. 883-926) - a była jedynym podmiotem, którego faktury K.K. zaewidencjonowała w rejestrze zakupów w okresie od maja do listopada 2018r. - wynika, że wszystkie faktury były wystawiane ostatniego dnia miesiąca, na prace o różnym charakterze, w tym również za usługi budowlane, remontowe, prace brukarskie, ziemne, stolarskie, montersko - spawalnicze, transportowe, porządkowe, obsługę magazynu, malarskie oraz bez określenia rodzaju prac jako "usługi zgodnie ze zleceniem". Na fakturach wskazana jest płatność przelewem bez wskazania numeru rachunku bankowego, na który ma być dokonany przelew, a terminy płatności były wydłużone do 2-3 miesięcy. Na żadnej fakturze - jak już wyżej wskazano - nie ma podpisu osoby uprawnionej do jej wystawienia,

- Spółka ostatnie sprawozdanie finansowe - zgodnie z KRS - złożyła za 2016 r.,

- nie złożyła deklaracji VAT 7k za IV kw. 2017 r., a za I, II i IV kwartał 2018 r. deklaracje zostały złożone nieskutecznie; spółka nie uregulowała podatku za 2017 r. i 2018 r. - pismo Naczelnika Trzeciego US Warszawa Śródmieście z 27 kwietnia 2021 r. (T III, k. 883-926);

- 23 stycznia 2017 r. rozwiązała umowę z Biurem Rachunkowym o prowadzenie ksiąg oraz wypowiedziała udzielone pełnomocnictwo,

- nie składała PIT-4R - nie zatrudniała pracowników, nie miała żadnych pełnomocników, w tym również G.N.,

- 15 grudnia 2018 r. - Naczelnik właściwego miejscowo Urzędu Skarbowego poinformował Sąd Rejestrowy w Warszawie, że umowa najmu siedziby spółki została wypowiedziana 12 października 2017 r.,

- decyzją z 29 marca 2019 r. Spółce uchylono nr NIP z uwagi na to, że począwszy od 12 października 2017 r. Spółka nie posiada siedziby i nie dokonała aktualizacji danych w tym zakresie (T. III, k. 1048-1049),

- brak jest kontaktu z Prezesem Spółki – T.B. od lipca 2015 r. (pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni z 16 lutego 2021 r. - T. III, k. 1005).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że W. Sp. z o.o. już co najmniej od stycznia 2017 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie zatrudniała żadnych pracowników. Nie mogła zatem wykonywać żadnych prac wykazanych na ww. fakturach wystawionych na rzecz K.K.. W ocenie tut. Organu jej dane zostały wykorzystane w celu popełnienia oszustwa podatkowego.

Mając powyższe na uwadze zasadne jest stwierdzenie, że faktury wystawione na rzecz P. J.G., A.1 A.G., J. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o. Sp. k. przez K.K. są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Sprzedawane przez P. J.G., A.1 A.G., J. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o. Sp. k. na rzecz podmiotów zewnętrznych usługi nie były wykonywane przez żadnych podwykonawców tylko przez te firmy. J.G. natomiast - jak już wyżej wykazano -wykorzystał swoją pozycję w tych firmach nie tylko

do sztucznego fakturowania sobie nawzajem usług, ale również świadomie wprowadził do tych podmiotów puste faktury, wystawione przez K.K. celem celem uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej.

Ustalone jak wyżej okoliczności, świadczące - w ocenie organu - o tym, że strony świadomie uczestniczyły w oszustwie podatkowym, uzasadniają odstąpienie od wykazania braku dobrej wiary.

Zasadnie zatem organ pierwszej instancji zakwestionował - na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawca widnieje K.K..

Zauważono końcowo , że pozostałe nabycia towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, które nie były przez organ pierwszej instancji kwestionowane, pozwoliły na obniżenie podatku należnego tylko w niewielkim zakresie. Wypracowany zaś przez J.G. system wzajemnego fakturowania pomiędzy podmiotami powiązanymi, oraz świadomego korzystania z pustych faktur wystawianych przez K.K., umożliwił unikanie płacenia podatków przez te firmy. Zauważyć bowiem należy, że podmioty te tylko sporadycznie wykazały w złożonych deklaracjach podatek należny (wykazała go J. Sp. z o.o. wyłącznie za jeden miesiąc badanego okresu, tj. za czerwiec, a P. J.G. tylko w maju i lipcu, a w pozostałym zakresie wszystkie podmioty wykazywały podatek podlegający odliczeniu do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe).

Transakcje z A.Z.:

Bez wpływu natomiast na rozstrzygnięcie sprawy w zakresie podatku VAT pozostają ustalenia dokonane w zakresie nierzetelności faktur wystawionych przez A.Z..

Jakkolwiek część faktur wystawionych przez tę osobę została zaewidencjonowana przez Podatnika w rejestrach zakupów, to jednak:

po pierwsze: A.Z. - jak już wyżej wskazano - korzystał ze zwolnienia podmiotowego, a zatem wystawiał faktury nie zawierające tego podatku,

po drugie: nie zostały ujęte w rozliczeniach zawartych w złożonych przez podatnika deklaracjach,

nie miały zatem wpływu na wysokość odliczonego podatku naliczonego, a w konsekwencji na wysokość określonego w decyzji zobowiązania w podatku VAT.

Mogą mieć one jednak wpływ na poprawność rozliczenia w zakresie podatku dochodowego, stąd też ich ocena powinna być dokonana w odrębnym postępowaniu.

Ocena ksiąg podatkowych:

W świetle powyższych ustaleń zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził nierzetelność prowadzonych przez Spółkę dla potrzeb podatku VAT rejestrów zakupów i sprzedaży. Stosownie do art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej: "Księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów".

W myśl zaś art. 3 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa pod pojęciem ksiąg podatkowych rozumie się: "księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, jak też ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci".

Zgodnie natomiast z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT "Podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące:

1) rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;

2) kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego;

3) kontrahentów;

4) dowodów sprzedaży i zakupów".

Przy czym art. 193 § 2 i 3 stanowi, że:

"§ 2. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

§ 3. Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów".

Jeżeli księgi prowadzone są w sposób nierzetelny i/lub wadliwy wówczas - stosownie do art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej - organ podatkowy nie uznaje ich za dowód i w protokole badania ksiąg, o którym mowa w § 6 tego przepisu określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Przy tym Ordynacja podatkowa nie przewiduje jakichkolwiek wyjątków od uznania księgi, która nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, za nierzetelną. Nierzetelność jest bezwzględna, niestopniowana i obiektywna. Oznacza to, że dla oceny nierzetelności księgi nie mają znaczenia czynniki subiektywne, towarzyszące dokonywaniu w niej zapisów. Zauważyć również należy, że w przepisach prawa nie jest określona metoda badania ksiąg, która może prowadzić do zakwestionowania ich rzetelności. Podważenie informacji zawartych w księgach podatkowych może nastąpić przy pomocy każdego dowodu, który okaże się wiarygodny i przekonujący, a stwierdzenie że zapisy księgi nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego może wynikać np. z ustalenia, że:

• brak jest w księdze zapisów zdarzeń, które faktycznie miały miejsce (niezaewidencjonowanie dowodów księgowych),ujęto w księgach zdarzenia fikcyjne (np. puste faktury), czy też

• zaewidencjonowane zostały kwoty w wartościach niezgodnych z rzeczywistymi.

W niniejszej sprawie skoro - wbrew twierdzeniom strony - organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że zarówno otrzymane jak i wystawione przez Spółkę faktury nie odzwierciedlają stanu faktycznego, gdyż nie dokumentują faktycznych usług, to zobowiązany był do zastosowania ww. przepisów i stwierdzenia nierzetelności prowadzonych rejestrów VAT w tym zakresie.

Ustalenie dodatkowego zobowiązania.

Odnosząc do ustalonego przez organ pierwszej instancji w skarżonej decyzji dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2018 r. stwierdzono, że zgodnie z przepisem art. 112 b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT:

"W razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno - skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu

podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe".

Natomiast w myśl art. 112c ust. 1 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania skarżonej decyzji: "W zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które:

1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%".

Powyższy przepis art. 112c ust. 1 ustawy o VAT został zmieniony przez art. 1 pkt. 26 ustawy z 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Z 2023 r., poz. 1059). Przepis ten w obecnym brzmieniu stanowi, że:

1. W przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która:

1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

- wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.

Przy czym stosownie do art. 25 powołanej wyżej ustawy zmieniającej: "Do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą".

W niniejszej sprawie wykazano, że nieprawidłowości, w efekcie których doszło:

• w czerwcu 2018 r. do zaniżenia zobowiązania podatkowego, a

• w pozostałych miesiącach do wykazania kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, były skutkiem celowego (świadomego) działania strony.

W kon sekwencji organ pierwszej instancji słusznie ustalił, że sankcja ta - bo taki charakter ma niewątpliwie ustalone dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT - wynosi w poszczególnych miesiącach 2018 r. 100 %. Organ ten jednak błędnie wyliczył jej wysokość za miesiące maj i lipiec 2018 r., przyjmując za jej podstawę kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z przywołanymi wyżej przepisami - i to zarówno w poprzednim, jak i obecnym stanie prawnym - dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustala się od kwoty podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach, a nie od kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego. Ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości winno wynosić:

| |podatek VAT wynikający z nierzetelnych faktur wystawionych przez: |dodatkowe zobowiązanie podatkowe (100% podatku z|

|Miesiąc | |nierzetelnych faktur) |

|2018 r. | | |

| |podmioty |kwota podatku | |

|maj |K.K. - |2.599 | |

| | | |2.599 |

| |P. J.G. | | |

|czerwiec |K.K. - |2.254 | |

| | | |19.713 |

| |P. J.G. |17.459 | |

|lipiec |K.K. - |2.714 | |

| | | |23.184 |

| |P. J.G. |20.470 | |

|sierpień |K.K. - |6.647 | |

| | | |12.931 |

| |P. J.G. |6.284 | |

|wrzesień |K.K. - |- | |

| | | |11.270 |

| |P. J.G. |11.270 | |

podczas gdy organ pierwszej instancji ustalił niższą kwotę tego zobowiązania, tj.:

• za maj 2018 r. - brak ustalenia dodatkowego zobowiązania,

• za czerwiec 2018 r. - 17.459 zł,

• za lipiec 2018 r. - brak ustalenia dodatkowego zobowiązania,

• za sierpień 2018 r. - 6.284 zł,

jedynie za wrzesień 2018 r. ustalił je w prawidłowej wysokości.

Dyrektor Izby mając jednak na uwadze treść art. 234 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny" uznał za zasadne odstąpienie od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości (tj. na niekorzyść strony).

W świetle dokonanych ustaleń za nieuzasadnione uznano podniesione w odwołaniu zarzuty. Organ pierwszej instancji dokonał właściwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a ocena ta nie nosi znamion dowolności. Wnioski wyprowadzone tak z poszczególnych dowodów, jak i całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są spójne i logiczne. To, że rozstrzygnięcie sprawy nie spełnia oczekiwań strony nie uzasadnia wniosku o uchylenie skarżonej decyzji. Bez znaczenia dla sprawy pozostają też zarzuty dotyczące stwierdzenia, że podatnik nie skorzystał z wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem przez organ pierwszej instancji decyzji. Okoliczność ta pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Przy tym, wypowiedzenie się w sprawie jest prawem podatnika (które wymaga respektowania przez organy podatkowe), a nie jego obowiązkiem. Natomiast do złożonych po kontroli zastrzeżeń organ pierwszej instancji odniósł się szczegółowo w piśmie z 22 lipiec 2022 r. (T. III, k. 727-735), na co wskazał w skarżonej decyzji.

Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ustaleniom przedstawionym w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 września 2023 r. zarzucono naruszenie niżej wymienionych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa:

- art. 121 § 1 oraz art. 122 poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, naruszenie zasady in dubio pro tributario (zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika), polegające na jednostronnej i nieobiektywnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego, rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości co do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy na niekorzyść skarżącego oraz pomijaniu okoliczności dla niego korzystnych, przejawiające się w szczególności fragmentaryczną i jednostronnie korzystną dla organu podatkowego analizą zeznań świadków oraz wyciąganie z dowodów niedotyczących bezpośrednio skarżącego negatywnych dla niego skutków,

- art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie badania dobrej wiary i należytej staranności po stronie skarżącego w toku prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie transakcji gospodarczych z podwykonawcami, pomimo że sporne usługi zostały bezsprzecznie wykonane, a więc transakcje nimi udokumentowane miały rzeczywiście miejsce, czego nie wyklucza również sam organ podatkowy;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolne uznanie, że skarżący wiedział, iż bierze udział w procederze wykorzystywania faktur, które nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a jego działanie ma charakter działania oszukańczego oraz stanowi nadużycie prawa,

- art. 125 § 1 poprzez brak wnikliwości w zakresie rozpatrzenia zebranego w trakcie postępowania materiału dowodowego,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, (stronnicza analiza zeznań świadków, w tym pracowników skarżącego), a także naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, wbrew zasadom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, co w konsekwencji doprowadziło do dokonania błędnych ustaleń, iż faktury VAT wystawione przez podwykonawców nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a tym samym że skarżący niezasadnie odliczył podatek naliczony wynikający ze spornych faktur, świadomie uczestnicząc w transakcjach stanowiących nadużycie w podatku od towarów i usług;

- art. 191 poprzez przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez niepoparcie oceny dowodów na przekonywających podstawach i wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności jw. w przypadku bezpodstawnego uznania, iż sporne faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, a także całkowite pominięcie dowodów korzystnych dla skarżącego w postaci zeznań samego skarżącego oraz zeznań licznych świadków, wykonujących prace na rzecz skarżącego,

- art. 193 § 4 poprzez nieuznanie za dowód ksiąg, w sytuacji naruszenia w/w przepisów, A także zarzucam decyzji naruszenie innych przepisów:

- art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) poprzez naruszenie zasady neutralności VAT,

- art. 88 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do odli czenia naliczonego podatku VAT mimo, iż nie wystąpiła żadna z sytuacji opisanych w powołanym przepisie,

- art. 108 ustawy o VAT poprzez określenie skarżącemu obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego mimo iż nie wystąpiła żadna z sytuacji opisanych w powołanym przepisie,

- art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. o wspólnym systemie podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11 grudnia 2006 r.) poprzez naruszenie zasady neutralności VAT.

Mając to na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Odnosząc się do formułowanych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu tego uchybienia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259) - dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

Sąd stwierdza, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej opiera się na polemice z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Strona powinna zatem wykazać, jakie konkretne uchybienia wskazują na błędy w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego i rzutują na wadliwą ocenę materiału dowodowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Aby zakwestionować poczynione ustalenia nie jest natomiast wystarczające formułowanie ogólnikowych tez o istniejących nieprawidłowościach w ocenie materiału dowodowego.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu postępowanie dowodowe nie było w niniejszej sprawie prowadzone w sposób który wskazywałby na podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie o działaniu podatnika w procederze wyłudzenia nienależnego podatku VAT. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu, nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny. Wydanie władczego rozstrzygnięcia bez uwzględnienia dowodów, których przeprowadzenia oczekiwał podatnik nie musi oznaczać, że decyzja została oparta na niekompletnym materiale dowodowym. Jeszcze raz należy podkreślić, że nie stanowi uchybienia brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia decyzji.

Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników - uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt.

W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowo administracyjnym.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy przy tym uznać pogląd, wypracowany na tle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyroki NSA z dnia 14 października 2020 r. sygn. akt I FSK 129/18, z 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1376/14). Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 89/17).

Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W orzecznictwie TSUE (por. orzeczenie z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/97) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 1569/18). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć nie tylko strony przedmiotowej ale i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT -podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo dostarczającego towar lub usługę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Dla niniejszej sprawy konieczne jest także przypomnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 296/17:" w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego określa się obowiązek wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i usług mianem "swoistej sankcji" (por. np. wyrok z dnia 3 lutego 2015 r., I FSK 24/14 oraz przytoczone tam orzecznictwo). Zarazem podkreśla się, że nie jest on sankcją typową, gdyż nie ma na celu nałożenia na podatnika obowiązku zapłacenia określonej kwoty z powodu wystawienia fikcyjnej faktury, ale zapobieżenie możliwości odliczenia tego podatku przez otrzymującego tę fakturę (por. wyrok z dnia 9 stycznia 2014 r., I FSK 113/13). W związku z powyższym uznać też należy, że prewencyjne uzasadnienie normy prawnej z art. 108 ustawy o VAT (zapobieżenie nadużyciom w dziedzinie podatku od towarów i usług) nie wyczerpuje ratio legis omawianej regulacji. Zasadnicza jej funkcja, w przypadku ziszczenia się przesłanki jej zastosowania (wystawienia pustej faktury), ma charakter fiskalny. Zatem elementem, który decyduje o zapłacie podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze jest ryzyko strat wpływów dla budżetu państwa, wynikające z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Te cechy wykluczają przyjęcie, że w omawianym przypadku mamy do czynienia z sankcją administracyjną (por. wyroki z dnia 8 marca 2017 r., I FSK 1068/15, z dnia 9 marca 2017r., I FSK 1408/15). To, że kwota wiążąca się z zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi podatku należnego, tzn. nie wynika ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT, nie czyni z ww. należności sankcji administracyjnej. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, powyższa okoliczność nie wyklucza tego, że "obowiązek zapłaty" jest zobowiązaniem wynikającym z ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to samoistna forma powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. W świetle powyższego brak jest zatem podstaw do uznania, że użyte w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT pojęcie "obowiązek zapłaty podatku" wykazanego w fakturze należy rozumieć w sposób odrębny od pojęcia "zobowiązania podatkowego". Zobowiązania podatkowe w podatku VAT (w tym obowiązek zapłaty podatku z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) powstają z mocy prawa. Choć organ w ich zakresie wydaje stosowne decyzje określające wysokość owych zobowiązań, na przykład stwierdzając, że podatnik nie uwzględnił w swoim rozliczeniu podatku wykazanego na rzetelnie wystawionej fakturze, to i tak mają one charakter deklaratoryjny, gdyż potwierdzają to co powstało z mocy prawa (por. art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczące zobowiązania podatkowego należy odnosić również do obowiązku uregulowanego w ww. przepisie".

Odnosząc się do sprawy, w ocenie Sądu za nieuprawnione należy uznać zarzuty skarżącego, że organ odwoławczy nie dokonał weryfikacji swoich twierdzeń i opiera się jedynie na przypuszczeniach, że w interesie badanych podmiotów było żonglowanie fakturami.

Jak wynika ze sprawy, weryfikacja taka została dokonana we wszystkich podmiotach powiązanych na podstawie całego materiału dowodowego, a wynikające z niej wnioski zostały wyprowadzone z porównania wartości wykazanych przez te podmioty w składanych deklaracjach VAT-7 z wartościami wynikającymi z prawidłowego rozliczenia podatku VAT w badanym okresie.

Organy podatkowe - wbrew zarzutom skargi - nie kwestionowały spornych transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi tylko z tego powodu, że prowadziły one tożsamą działalność, miały tych samych kontrahentów i tą samą osobę zarządzającą - J.G.. Na ocenę stanu faktycznego miały bowiem wpływ wszystkie ustalone w sprawie okoliczności faktyczne, opisane na str. 9-21 skarżonej decyzji, w tym bardzo szczegółowa analiza spornych transakcji, tj. wszystkich faktur wystawianych pomiędzy podmiotami powiązanymi w odniesieniu do usług sprzedanych przez każdy z tych podmiotów na rzecz kontrahentów zewnętrznych, której dokonano w sposób obiektywny na podstawie całego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach spraw wszystkich podmiotów powiązanych, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

Stąd też nie można zgodzić się z zarzutami skarżącego naruszenia przez organ poszczególnych przepisów proceduralnych, poprzez brak wnikliwości, nierozpatrzenie w sposób wystarczający materiału dowodowego czy też dowolność polegającą na jednostronnej i nieobiektywnej ocenie.

Opisane w decyzji nieprawidłowości - w ocenie Sądu - potwierdzają, że fakturowanie usług pomiędzy podmiotami powiązanymi nie dotyczyło rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Było jedynie fikcją stworzoną na potrzeby rozliczeń podatkowych tych podmiotów i to zarówno w zakresie podatku VAT jak i podatku dochodowego.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że każdy z podmiotów powiązanych, oprócz Firmy A.1, która w okresie od czerwca do sierpnia 2018 r. nie zatrudniała żadnych pracowników, wykonywał usługi na rzecz podmiotów zewnętrznych. Fakturowanie jednak pomiędzy sobą poszczególnych usług nie miało żadnego

uzasadnienia ani faktycznego ani ekonomicznego.

Podkreślić bowiem należy, że z materiału dowodowego wynika, że krążące pomiędzy podmiotami powiązanymi faktury za usługi, które nie zostały następnie sprzedane na rzecz żadnego podmiotu zewnętrznego, faktury nabycia poszczególnych usług z datą późniejszą niż data ich sprzedaży na zewnątrz czy wreszcie wyższe kwoty nabycia usług od podmiotów powiązanych niż cena ich sprzedaży na zewnątrz, potwierdzają, że to "wewnętrzne" fakturowanie miało jedynie na celu obniżenie podatku należnego.

Wbrew przy tym zarzutom skargi, Sąd stwierdza ,że wszystkie powyższe twierdzenia zostały przez organ udowodnione, a nieprawidłowości te dotyczą w zasadzie wszystkich spornych transakcji, jak też brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt wykonania prac przez podmioty wskazane w fakturach, także brak jest jakichkolwiek dokumentów potwierdzających, że w związku z zagrożeniem terminu konieczne jest posłużenie się zasobami kadrowymi innej firmy, czy brak jest jakichkolwiek kalkulacji cenowych, czy też ustaleń pomiędzy firmami o konieczności pomocy w wykonaniu konkretnych zleceń, które umożliwiałyby weryfikację twierdzeń podatnika w tym zakresie.

Zdaniem Sądu, organ trafnie wywodzi, że transakcje fakturowane były pomiędzy podmiotami powiązanymi w żaden sposób nie zwalnia z posiadania dokumentacji potwierdzającej tak okoliczności zawarcia umowy/zlecenia wykonania usług, uzgodnień i kalkulacji cenowych oraz innych dowodów potwierdzających zlecenie i wykonanie zleconych prac. Wręcz przeciwnie, to właśnie w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi wymagana jest szczególna dbałość, aby transakcje były transparentne, a rozliczenia pomiędzy tymi podmiotami możliwe do zweryfikowania tak pod względem faktycznym, formalnym, jak i finansowym, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. Konieczność prawidłowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych nie wynika przy tym jedynie - jak sugeruje skarżący - z konieczności przygotowania się na kontakt z organami podatkowymi, ale z obowiązków nałożonych na podatnika przepisami ustaw, których realizacja zapewnia transparentność transakcji nie tylko pod względem podatkowym, ale również finansowym i gospodarczym.

Mając zatem przede wszystkim na uwadze charakter stwierdzonych nieprawidłowości, jak i to, że J.G. był jedyną osobą uprawnioną nie tylko do reprezentacji każdego z ww. podmiotów, ale samodzielnie kierował tymi firmami, podejmował wszelkie decyzje dotyczące ich funkcjonowania, zawieranych umów, zatrudnianych pracowników, rozliczał się z kontrahentami, wypłacał wynagrodzenia pracownikom, zajmował się organizacją pracy we wszystkich tych firmach - był osobą prowadzącą prace, to on swoim nazwiskiem - jak sam to podkreślał wielokrotnie, w tym również w odwołaniu - firmował działalność gospodarczą ww. podmiotów.

Zatem zasadne jest stwierdzenie, że wykorzystał swoją pozycję do działań oszukańczych. Wystawianie przez wszystkie ww. podmioty sobie nawzajem pustych faktur nie byłoby bowiem możliwe, gdyby nie istniejące pomiędzy nimi powiązania.

Nie ulega też wątpliwości, że z uwagi na identyczny zakres prowadzonej działalności gospodarczej tworzenie kolejnych podmiotów przez J.G. służyło właśnie do wykorzystania konstrukcji podatku VAT w celu obniżenia zobowiązań podatkowych. Przy czym, nie był to niewątpliwie jedyny cel funkcjonowania tych podmiotów. Organy podatkowe bowiem - wbrew twierdzeniom skarżącego - nie odmówiły im prawa funkcjonowania na rynku, ani też nie stwierdziły, że ich założenie przez J.G. było nielegalne. Zakwestionowały jedynie i uczyniły to mając na uwadze zebrane dowody w ich rozliczeniach te faktury, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Zasadnie uznały też, że z uwagi na brak jakiegokolwiek gospodarczego uzasadnienia dla wykonywania sobie nawzajem usług przez tworzone przez J.G. podmioty, miał on - jako osoba je reprezentująca - pełną wiedzę o tym, iż odliczając podatek naliczony działa w warunkach naruszenia prawa. Strona miała zatem świadomość tego, że w rzeczywistości nie nabywała usług od podmiotów powiązanych, a w związku z tym, że odlicza podatek naliczony z faktur nie dokumentujących rzeczywistego obrotu.

W świetle powyższego, podniesione przez podatnika zarzuty: braku badania dobrej wiary, oraz naruszenia zasady neutralności podatku VAT, należy uznać za całkowicie chybione. W świetle bowiem przepisów prawa i przywołanego w decyzji orzecznictwa TSUE, krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem podatkowym, popełnionym przez podatnika świadomie i celowo.

Sąd uznał również, że organ trafnie ocenił faktury, na których jako wystawca figuruje K.K..

Organ wykazał szczegółowo przesłanki jakimi kierował się uznając te faktury za nierzetelne. Wykazał m.in., że wbrew oczekiwaniom skarżącego:

• umowa zawarta z K.K. była fikcją - w ogóle nie była realizowana,

• faktury nie były podpisane imieniem i nazwiskiem pełnomocnika - A.R., lecz K.K., która sama zakwestionowała te podpisy jako swoje,

• z zeznań A.R. wynika, że początkowo nie miał wiedzy na temat rzekomych kontrahentów K.K., nie potrafił wskazać żadnych szczegółów tych "transakcji", nie wiedział kto był zleceniodawcą, kto dostarczał urządzenia lub inny sprzęt malarski. Dopiero w kolejnych przesłuchaniach opisywał dość szczegółowo transakcje z podmiotami powiązanymi z J.G., co w ocenie organu czyni te zeznania niewiarygodnymi zwłaszcza, że nie posługiwał się nawet ich nazwami; przy czym, nawet jeśli przyjąć za wiarygodne twierdzenia strony, że dla kontrahentów nie było ważne o jaką firmę J.G. w danym momencie chodzi, to i tak trudno uwierzyć, że A.R. w ogóle nie wspomniał o tym, że faktury wystawiał na różne firmy. Dopiero zapytany o to wprost wskazał, że "tak" wystawiał ale "nie kojarzę nazw, ale to było kilka firm, które on reprezentował". Nie pamiętał również imion i nazwisk tzw. prowadzących, o których mowa w fakturach, oraz nic mu nie mówiła nazwa N.2 Sp. z o.o., choć treść faktur wskazywała, że powinna zaś N. "się obiło o uszy". Nie "kojarzył" też (lub "kojarzył" słabo) żadnych nazw jednostek, na których miały być wykonywane fakturowane przez niego prace. W tej sytuacji trudno uznać za wiarygodne twierdzenia, że A.R. faktycznie wykonywał sporne usługi,

• zeznania pracowników nie potwierdziły, aby A.R. i jego ludzie wykonywali dla skarżącego jakiekolwiek usługi; potwierdziły jedynie że przebywał na terenie stoczni czy L., lecz pracownicy kojarzyli go raczej z firmą M. (której przepustką - jak sam wskazał - się posługiwał), albo potwierdzali jedynie, że ktoś taki był. Nie potwierdzili jednak aby Jego pracownicy wykonywali pracę dla J.G.. Trudno przy tym uznać, że słowa A.Z., że był jakiś A. "miał 5 ludków , też jakaś kobieta łaziła i rury malowała" należy odnieść do firmy K.K., zwłaszcza, że K.K. nigdy nie była - jak sama oświadczyła - w miejscu wykonywania robót;

• K.K. nie dysponowała ani zapleczem technicznym, ani personalnym do wykonania zafakturowanych prac, tj. nie zatrudniała - oprócz A.R. - żadnych pracowników, a jedyny w badanym okresie "kontrahent" rzeczywiście nie prowadził działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu, te i inne wykazane w skarżonej decyzji okoliczności tzw. współpracy z K.K. jednoznacznie wskazują, że firma ta nie wykonywała żadnych usług ani na rzecz skarżącego, ani na rzecz podmiotów z nim powiązanych. Wszystkie sprzedawane przez P. J.G., A.1 A.G., J. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o. Sp. k. na rzecz podmiotów zewnętrznych usługi były wykonywane przez te firmy nie zaś przez podwykonawców. J.G. natomiast - jak już wyżej wykazano - wykorzystał swoją pozycję w tych firmach nie tylko do sztucznego fakturowania sobie nawzajem usług, ale również świadomie wprowadził do tych podmiotów puste faktury, wystawione przez K.K. celem uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej.

Powyższe okoliczności powodują, że bez znaczenia dla sprawy pozostaje to, że K.K. - jak podnosi skarżący - była w badanym okresie czynnym podatnikiem VAT, co zostało przez niego zweryfikowane. Czynność ta, oceniana jako realizacja dobrej wiary podatnika uczestniczącego nieświadomie w oszustwie podatkowym nie ma wpływu na możliwość zakwestionowania pustych faktur w sytuacji, gdy skarżący - jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie - był świadomy oszustwa, gdyż sam wykonał sporne usługi, a ich zafakturowanie przez inny podmiot posłużyło bezpośrednio jemu do zawyżenia podatku naliczonego.

Jak zostało to już wcześniej wskazane, prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem bowiem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych.

W orzeczeniach TSUE (np. orzeczenia TSUE w sprawach: C-33/13, C-285/11) stwierdzono jednakże, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślono w nich też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyroki TSUE w sprawach: C-271/06 i C- 499/10).

W sytuacji gdy fakturom nie towarzyszyło faktyczne wykonanie usługi lub nabycia towaru pozbawienia podatnika prawa do odliczenia nie jest wymagane uprzednie zbadanie, czy wiedział on lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa. Jak bowiem trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11 "udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. Natomiast w sytuacji, gdy transakcje nie miały miejsca, organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby pobawić go prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur". Podobnie wypowiedziano się też w wyroku z 5 grudnia 2013 r., o sygn. akt I FSK 1687/13, wskazując, że "ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze)".

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe stanęły na stanowisku, że skarżąca była świadomym uczestnikiem procederu mającego na celu nieuprawnione wykorzystywanie mechanizmu podatku VAT, w celu odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu. W ocenie Sądu, powyższe zapatrywanie organów należy uznać za prawidłowe.

Należy stwierdzić, że strona w rzeczywistości instrumentalnie, bezprawnie posłużyła się konstrukcją VAT w celu uzyskania korzyści podatkowej. Uważna i logiczna analiza transakcji, jakie zostały w przedmiotowej sprawie realizowane przez podatnika, rozpatrywana w powiązaniu z innymi okolicznościami sprawy prowadzi do jednoznacznego wniosku, że jedynym celem jakim kierowała, się strona skarżąca było uzyskanie korzyści podatkowej.

Mając na uwadze powyższą skarga jako niezasadna została oddalona (art. 151 p.p.s.a.).