Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 719/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2025-01-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 14b § 1, art. 14c § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń /spr./, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Specjalista Dorota Pellowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lipca 2024 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.266.2024.2.MC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kotwę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. W dniu 7 maja 2024 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS") wniosek (uzupełniony pismem z dnia 17 czerwca 2024 r.) złożony przez N. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej "Skarżąca", "Spółka"), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej "u.p.t.u.") dla sprzedaży samochodów wykupionych z leasingu operacyjnego.

2. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność w branży medycznej, specjalizuje się przede wszystkim w rehabilitacji domowej, oferując również usługi z zakresu rehabilitacji ambulatoryjnej i zrobotyzowanej. Przedmiot przeważającej działalności spółki to: działalność fizjoterapeutyczna. W przeważającej mierze, usługi świadczone przez Spółkę korzystają zatem ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i n. u.p.t.u. W pozostałym zakresie, świadczone przez Spółkę usługi i sprzedaż towarów nie przekraczają progu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u., również korzystając ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Głównie dla potrzeb świadczenia usług z zakresu rehabilitacji domowej, Spółka użytkuje samochody na podstawie umów leasingu operacyjnego niekonsumenckiego. Samochody te udostępniane są zatrudnionej przez Spółkę kadrze (głównie rehabilitantom) do użytku służbowego oraz prywatnego przez cały okres leasingu.

W związku ze zbliżającym się terminem wykupu użytkowanych samochodów w ramach zawartych umów leasingu, Spółka rozważa wykup samochodów od leasingodawcy i możliwie niezwłoczną sprzedaż wykupionych pojazdów.

Od momentu wykupu samochodów od leasingodawcy do momentu planowanej sprzedaży Spółka planuje przechowywać samochody na placu, nie wykluczając jednak, że samochody mogą zostać wykorzystane dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej - to jest dla potrzeb świadczenia usług rehabilitacji domowej oraz usług z zakresu rehabilitacji ambulatoryjnej i zrobotyzowanej. Wykorzystywanie samochodów na cele działalności Spółki w okresie od momentu wykupu do momentu planowanej sprzedaży oznacza wykorzystywanie ich wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług. Od momentu wykupu samochodów od leasingodawcy do momentu planowanej sprzedaży, samochody nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1) Czy sprzedaż samochodów korzystać będzie ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.?

Zdaniem Spółki, sprzedaż samochodów korzystać będzie ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Samochody są przez Spółkę wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. W Spółce nie występuje bowiem sprzedaż opodatkowana i w pełnym zakresie swojej działalności Spółka korzysta zarówno z przedmiotowego, jak i podmiotowego zwolnienia z podatku od towarów i usług w odniesieniu do całości realizowanej sprzedaży. W związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., nabycie samochodów w ramach wykupu nie będzie pozwalać Spółce na odliczenie podatku naliczonego. Samochody wykorzystywane były bowiem wyłącznie do działalności zwolnionej z podatku (cała działalność Spółki objęta jest zwolnieniem). Nabyte samochody osobowe, ze względu na przewidywany okres użytkowania krótszy niż rok stanowić będą dla Spółki towar handlowy (nie spełniają bowiem kryterium przewidywanego okresu używania, o którym mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o PDOP).

Tym niemniej, ze względu na fakt, że samochody były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej, a w związku z ich nabyciem nie przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego, to zdaniem Spółki sprzedaż samochodów korzystać będzie ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

3. W dniu 1 lipca 2024 r. Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny, przywołując treść art. 2 pkt 6 i 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., wskazał, że dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

- brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Zwolnienie od podatku określone w tym przepisie, dotyczy wszystkich towarów - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zatem mając na uwadze okoliczności sprawy oraz przepisy prawa podatkowego organ wskazał, że w analizowanym przypadku dla sprzedaży samochodów wykupionych z leasingu operacyjnego nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. W rozpatrywanej sprawie nie zostanie spełniony jeden z warunków niezbędnych do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu, tj. wykorzystywanie towarów wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Wskazała Spółka, że od momentu wykupu samochodów od leasingodawcy do momentu planowanej sprzedaży planuje przechowywać samochody na placu, nie wykluczając jednak, że samochody mogą zostać wykorzystane dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem opisane samochody od momentu nabycia w ramach wykupu z leasingu nie będą wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, gdyż będą przez Spółkę przechowywane na placu. Sama potencjalna możliwość wykorzystania tych samochodów dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej (nie wykluczono takiego wykorzystania) nie oznacza, że samochody będą wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku w całym okresie posiadania od momentu nabycia do momentu sprzedaży tych samochodów. Planowany przez Spółkę sposób wykorzystania wykupionych z leasingu samochodów, tj. przechowywanie tych samochodów na placu oraz możliwie niezwłoczna sprzedaż wykupionych pojazdów przesądza o tym, że samochody od momentu ich nabycia do momentu ich sprzedaży nie będą służyć wyłącznie działalności zwolnionej od podatku.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. istotne jest nabycie towarów z przeznaczeniem do wykorzystania ich przy wykonywaniu czynności, które są zwolnione od podatku oraz ich faktyczne używanie na potrzeby takiej działalności.

Opisane we wniosku samochody nabędzie Spółka w ramach wykupu z leasingu z zamiarem ich niezwłocznej sprzedaży. Do momentu sprzedaży Spółka będzie je przechowywać na placu, przy czym nie wyklucza, że samochody mogą być w tym czasie wykorzystane do prowadzonej działalności gospodarczej zwolnionej od podatku. Zatem planowany przez Spółkę sposób wykorzystania tych samochodów nie pozwala na uznanie, że w przypadku sprzedaży samochodów będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, co jest warunkiem koniecznym dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Bez znaczenia dla powyższej oceny pozostaje fakt, że w trakcie umów leasingu operacyjnego opisanych we wniosku samochodów były one wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej (w przeważającej mierze, usługi świadczone przez Spółkę korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i następne u.p.t.u.; w pozostałym zakresie, świadczone przez Spółkę usługi i sprzedaż towarów nie przekraczają progu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 u.p.t.u., również korzystając ze zwolnienia z podatku od towarów i usług). Dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie ma znaczenia w jaki sposób towary - samochody - były wykorzystywane przed ich wykupem z leasingu. Udostępnianie samochodów na podstawie leasingu operacyjnego stanowi na gruncie podatku VAT świadczenie usług i dopiero od momentu wykupu samochodów z takiego leasingu mamy do czynienia z towarami, których dostawa może ewentualnie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

W analizowanym przypadku natomiast, opisane we wniosku samochody od momentu nabycia w ramach wykupu z leasingu nie będą wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. W konsekwencji organ stwierdził, że sprzedaż samochodów po ich wykupie z leasingu nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego:

a) art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przez dopuszczenie się błędu wykładni, a w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu i uznanie, że do sprzedaży samochodów przez Spółkę, nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z podatku od towarów i usług, przede wszystkim przez wzgląd na fakt, że zdaniem organu sposób wykorzystania samochodów przez Spółkę nie pozwala na uznanie, że w przypadku sprzedaży samochodów będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, podczas gdy:

- Spółka prowadzi wyłącznie działalność zwolnioną od podatku, zatem nie może być mowy o wykorzystywaniu samochodów do działalności opodatkowanej;

- planowany czasowy postój samochodów z możliwością ich dalszego wykorzystywania, to jest ewentualny spadek intensywności wykorzystywania już wykupionych pojazdów, również stanowi przejaw działalności Spółki (która jest w całości zwolniona z podatku), który w żadnym wypadku nie powinien powodować braku możliwości zastosowania zwolnienia na gruncie ww. przepisu;

- o samochodzie, jako jednym z podstawowych narzędzi służącym do realizacji usług przez Spółkę (zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów) nie można w żadnej mierze mówić jako o składniku majątku niewykorzystywanym w ogóle w działalności (Spółce trudno nawet wskazać jakie inne cele poza prowadzeniem działalności miałaby ona realizować);

- ratio legis ww. przepisu sprowadza się do zwolnienia od podatku dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej - to jest niewykorzystywanych do działalności opodatkowanej;

- wykładania dokonana przez organ jest sprzeczna z jej celem i prowadzi do naruszenia zasady neutralności, co nie jest akceptowalne z perspektywy wykładni systemowej.

2) przepisów postępowania, przy czym uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, dalej: "O.p.") przez poczynienie w interpretacji założenia co do opisanego przez Spółkę zdarzenia przyszłego niewynikającego z treści wniosku złożonego przez Spółkę (że samochody nie będą służyć dla potrzeb działalności Spółki), przez co zawarta w interpretacji ocena stanowiska Spółki nie odpowiada przedstawionemu we wniosku zdarzeniu przyszłemu;

b) art. 14b § 1 oraz § 3 O.p. przez wykroczenie przez organ w wydanej interpretacji poza zakres wniosku, wyznaczony opisem zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez Spółkę;

c) art. 120 i art. 121 w zw. z art. 14h O.p. przez wydanie interpretacji zawierającej ocenę nieznajdującą podstawy w przepisach prawa, tj. interpretacji, w której organ wskazuje, że sposób wykorzystania samochodów przez Spółkę nie pozwala na uznanie, że w przypadku sprzedaży samochodów będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, pomimo braku podstawy prawnej dla takiego stanowiska, czym naruszona została zasada legalizmu oraz zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

d) art. 2a O.p. przez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy w przypadku istnienia wątpliwości prawnych co do ocenianego w interpretacji zagadnienia, rozstrzygnięcie tych wątpliwości powinno zostać dokonane na korzyść Skarżącej.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

6.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

6.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "O.p.").

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Zarzuty te w niniejszej sprawie koncentrowały się na dopuszczeniu się przez organ błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. oraz naruszenia art. 14b § 1 i 3, art. 14c § 1, art. 120, art. 121 w zw. z art. 14h oraz art. 2a O.p. w kontekście przedstawionego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego.

Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

6.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy w przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie zdarzenia przyszłego transakcja sprzedaży samochodów osobowych, wykorzystywanych w związku z prowadzoną działalnością zwolnioną z opodatkowania, wykupionych uprzednio od leasingodawcy, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Zdaniem Dyrektora KIS z uwagi na brak wykorzystywania samochodów od momentu ich nabycia w ramach wykupu z leasingu wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług, sprzedaż samochodów nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Natomiast zdaniem strony skarżącej transakcja sprzedaży samochodów korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., bowiem przy nabyciu samochodów Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, a samochody wykorzystane były wyłącznie na cele działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT.

W ocenie Sądu w tak zarysowanym sporze, w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego rację należy przyznać stronie skarżącej.

6.4. Zgodnie z treścią przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z powołanego przepisu, zwolnienie przysługuje w razie łącznego spełnienia dwóch warunków: 1) towary mają być wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku; 2) podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia, importu bądź wytworzenia tych towarów.

Unormowanie to stanowi implementację art. 136 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1, z późn. zm. dalej jako Dyrektywa 112), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej na podstawie art. 132, 135, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390b, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia.

W orzecznictwie zwraca się uwagę na konieczność interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z uwzględnieniem celu tej regulacji (por. wyroki: WSA w Warszawie z dnia 15 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3296/14; z dnia 17 lutego 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 883/20; WSA w Łodzi z dnia 12 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 451/20, NSA z dnia 30 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 307/16, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA").

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 307/16 odwołując się do treści art. 136 lit. a) Dyrektywy 112 zwrócił uwagę na różnice brzmienia tego przepisu w różnych wersjach językowych.

Mianowicie ustawodawca krajowy, w ślad za prawodawcą unijnym, użył sformułowania “wykorzystywanych wyłącznie". Powyższy przepis w polskiej wersji językowej jest odwzorowaniem wersji angielskiej. Również w kilku innych wersjach językowych ( francuskiej, hiszpańskiej, włoskiej, portugalskiej ) przepis art. 136 lit. a Dyrektywy 112 posługuje się sformułowaniem ,, przeznaczone wyłącznie do’’. Niemniej jednak ten sam przepis art. 136 lit. a Dyrektywy 112 aż w 9 wersjach językowych posługuje się terminem “używane". Dotyczy to wersji: bułgarskiej, czeskiej, duńskiej, estońskiej, litewskiej, holenderskiej, rumuńskiej, fińskiej oraz szwedzkiej. Z kolei termin “wykorzystywane" użyty jest w 5 wersjach językowych dyrektywy 112, a mianowicie w wersji: greckiej, chorwackiej, łotewskiej, maltańskiej oraz słowackiej. Sformułowanie "mające zastosowanie" zostało użyte natomiast w słoweńskiej wersji językowej. Dwie wersje językowe nie posługują się wprost żadnym z wymienionych sformułowań. Dotyczy to wersji niemieckojęzycznej. Podobne regulacje zawarto w dyrektywie w węgierskiej wersji językowej. Zdaniem NSA dopiero tłumaczenie całego przepisu pozwala wydobyć jego kontekst znaczeniowy. Brak dookreślenia ("przeznaczone", "używane", "wykorzystywane" czy "mające zastosowanie") powoduje powstanie szerokiego zakresu interpretacyjnego i nie ogranicza treści normy do znaczenia żadnego z ww. terminów. NSA stwierdził zatem, że różne wersje językowe Dyrektywy 112 posługują się w tłumaczeniu na język polski, terminami: "przeznaczone", "używane", "wykorzystywane" lub "mające zastosowanie". Pojęcia te są bliskoznaczne, ale nie tożsame (nie pozostają w stosunku zakresowym równoważności).

Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał też, że w swoim bogatym orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie wskazywał, iż przy interpretacji przepisów unijnych konieczne jest porównanie różnych wersji językowych. W przypadku zaś rozbieżności między tymi różnymi wersjami językowymi danego przepisu, przepis ten należy interpretować z uwzględnieniem ogólnej systematyki i celu uregulowania, którego stanowi część.

W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że skoro art. 136 lit. a Dyrektywy 112 w najistotniejszej części ma odmienne znaczenie w różnych wersjach językowych, nie można opierać się wyłącznie na wykładni językowej, a należy się odwołać do wykładni celowościowej. Norma ta zaś, przewidująca zwolnienie przedmiotowe, zmierzała do realizacji jednej z podstawowych zasad podatku od wartości dodanej, a mianowicie zasady neutralności. Istotą tej regulacji jest to, że podatnik nabywa, importuje lub wytwarza towar i z uwagi na to, że towar ten będzie wykorzystywał na cele działalności zwolnionej od podatku, nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem podmiot ten ponosi ciężar ekonomiczny tego podatku. Traktowany jest bowiem jako konsument. Następnie towar ten zbywa. Dostawa ta wówczas podlega zwolnieniu od podatku. W przeciwnym razie, gdyby to zwolnienie nie miało miejsca, podatnik byłby ponownie, a więc w rezultacie podwójnie opodatkowany. Uwzględniając cel powyższego unormowania analogicznie należy traktować sytuację, gdy podatnik nabył towary, które były przeznaczone do działalności zwolnionej od podatku i w związku z tym nie miał prawa do odliczenia, a następnie ten towar został zbyty.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza to, że zwolnieniem przewidzianym w przepisach art. 136 lit. a Dyrektywy 112 i art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. objęte jest zbycie towarów, które wcześniej zostały nabyte, importowane lub wytworzone z przeznaczeniem na cele działalności zwolnionej od podatku, bez prawa do odliczenia, niezależnie od tego, czy do faktycznego wykorzystywania tych towarów doszło.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela prezentowane powyżej stanowisko w szczególności, co do konieczności interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z uwzględnieniem celu tej regulacji.

6.5. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że organ interpretacyjny nie kwestionował stanowiska Spółki co do oceny zaistnienia przesłanki zwolnienia dotyczącej nieprzysługiwania Wnioskodawcy, planującemu dokonać dostawy samochodów, o których mowa we wniosku, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w momencie ich nabycia (wykupu od leasingodawcy).

Natomiast zdaniem organu, nie została spełniona przesłanka tego zwolnienia dotycząca wykorzystania samochodów wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. W zaskarżonej interpretacji wskazano, że opisane samochody od momentu nabycia w ramach wykupu z leasingu nie będą wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, gdyż będą przez Spółkę przechowywane na placu. Planowany przez Spółkę sposób wykorzystania wykupionych z leasingu samochodów, tj. przechowywanie tych samochodów na placu oraz niezwłoczna sprzedaż wykupionych pojazdów przesądza o tym, że samochody od momentu ich nabycia do momentu ich sprzedaży nie będą służyć wyłącznie działalności zwolnionej od podatku.

Dla wykazania dopuszczalności zwolnienia Spółka powoływała się na okoliczność, że czynności realizowane przez nią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i n. oraz art. 113 ust. 1 u.p.t.u. zwolnione z opodatkowania. W konsekwencji należało uznać, że Spółka wykonuje wyłącznie działalność zwolnioną z podatku.

W ocenie Sądu stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji , kwestionujące w świetle przedstawionego stanu faktycznego spełnienie przesłanek przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. jest nieprawidłowe.

Jak już wyżej wskazano zarówno w literaturze jak i orzecznictwie podkreśla się, celem unormowania ujętego w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., którego treść od 1 stycznia 2014 r. odpowiada regulacji art. 136 lit. a Dyrektywy 112, było zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu towarów (kiedy to podatek naliczony, który był zawarty w cenie towarów bądź koszcie ich wytworzenia nie mógł być faktycznie odliczony, ze względu na wykorzystywanie towaru na cele działalności zwolnionej). W związku z tym wskazuje się, że przepis należy interpretować właśnie w taki sposób, który doprowadzi do wspomnianego skutku. Zwolnienie powinno zatem przysługiwać wówczas, gdy podatnik nie miał efektywnej możliwości odliczenia żadnej części podatku w związku z przeznaczeniem towarów do wykonywania działalności zwolnionej z podatku (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Lex 2014, uw. 20 do art. 43).

W okolicznościach rozpoznanej sprawy prawo takie podatnikowi nie przysługiwało, bowiem Spółka nabędzie samochody na cele działalności zwolnionej od podatku VAT i na te cele samochody będą (i były) wykorzystywane. Z faktu, że Spółka nabędzie przedmiotowe samochody w celu ich odsprzedaży, a w okresie pomiędzy ich nabyciem a zbyciem będzie je przechowywać na placu, nie sposób wywodzić braku prawa do zwolnienia. Wskazanie w takich warunkach - przez organ interpretacyjny - na brak wykorzystywania samochodów wyłącznie do działalności zwolnionej, jest niedającym się pogodzić z celem zwolnienia zbyt daleko idącym poszukiwaniem hipotetycznych (a nie wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji) okoliczności, pomijającym w szczególności okoliczność, na jaki cel samochody są/będą faktycznie wykorzystywane.

Tymczasem, zdaniem Sądu, nie można tracić z pola widzenia, że u.p.t.u. nie wymaga, by dla zastosowania zwolnienia podatnik prowadził wyłącznie działalność zwolnioną (choć w rozpatrywanej sprawie Spółka wprost wskazała, iż prowadzi wyłącznie działalność zwolnioną), ale by towar był wykorzystywany faktycznie na cele działalności zwolnionej (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 kwietnia 2022 r. sygn. akr I SA/Gd 1699/21, CBOSA).

Zdaniem Sądu wskazywane przez organ interpretacyjny okoliczności wykupu samochodów z zamiarem ich sprzedaży oraz następcze przechowywanie ich na placu, nie zmienia faktu, że Spółka będzie wykorzystywać samochody zakupione na cele działalności zwolnionej wyłącznie na cele tejże działalności. Skoro niewątpliwie Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy wykupie samochodów od leasingodawcy (przy ich nabyciu), a samochody te Spółka będzie wykorzystywać wyłącznie w działalności zwolnionej (bo tylko taką prowadzi), to w konsekwencji pozwala na zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przy sprzedaży przedmiotowych samochodów.

W ocenie Sądu, należało w związku z tym uznać, że w okolicznościach rozpoznanej sprawy zostały spełnione obie przesłanki zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., czyli wykorzystywanie samochodów wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku i brak po stronie podatnika prawa do odliczenia podatku z tytułu jego nabycia. W przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym Spółka wskazała bowiem, że: 1) prowadzi wyłącznie działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, 2) samochody osobowe wykupi od leasingodawcy (nabędzie) w ramach tejże działalności zwolnione i na jej cele, 3) w związku z nabyciem tychże samochodów nie będzie Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, 4) Spółka sprzeda uprzednio wykupione samochody osobowe w ramach prowadzonej działalności zwolnionej. Tym samym mamy tu do czynienia z "dostawą towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku", gdzie "z tytułu nabycia (...) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego". Wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego, spełnione są więc wszystkie warunki zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

W świetle powyższych ustaleń, zaskarżona interpretacja, w której przyjęto, że Spółka nie spełnia warunków zwolnienia dlatego, że samochody nie będą wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej, narusza zdaniem Sądu przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., którego błędną wykładnie zarzucono w skardze.

6.6. Ponadto na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 O.p. Zgodnie z treścią tych przepisów, Dyrektor KIS wydaje interpretację indywidualną na wniosek zainteresowanego, dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Niewątpliwie zatem, zakres zagadnienia rozpatrywanego przez organ interpretacyjny wyznacza przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji zdarzenie przyszłe (lub stan faktyczny) oraz postawione w odniesieniu do niego pytania wnioskodawcy. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ odniósł się do braku możliwości objęcia dostawy przedmiotowych samochodów zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z uwagi na brak ich wykorzystywania od momentu nabycia do momentu sprzedaży wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku. Natomiast w zawartym we wniosku o wydanie interpretacji opisie zdarzenia przyszłego Spółka wprost wskazała, że wykorzystywanie samochodów na cele działalności Spółki w okresie od momentu wykupu do momentu planowanej sprzedaży oznacza wykorzystywanie ich wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług, bowiem Spółka prowadzi działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem Dyrektor KIS, wykraczając poza zakres wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisu zdarzenia przyszłego, dopuścił się naruszenia art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p. Zasadnie bowiem wskazała Skarżąca, iż organ poczynił w interpretacji założenia co do zdarzenia przyszłego niewynikające z treści wniosku, przez co zawarta w interpretacji ocena stanowiska Spółki nie odpowiada przedstawionemu we wniosku zdarzeniu przyszłemu. W ocenie Sądu naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Natomiast niezasadny jest zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 w zw. z art. 14h O.p. Organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną działał w ramach ustawowego upoważnienia, na podstawie przepisów prawa, natomiast wyrażenie przez organ odmiennej oceny, nie oznacza jednocześnie naruszenia wynikających z tych przepisów zasad legalizmu, czy prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Jednocześnie Sąd wskazuje, iż organ nie mógł dopuścić się naruszenia określonej w art. 2a O.p. zasady in dubio pro tributario, ta bowiem – stosownie do treści art. 14h O.p. – nie znajduje zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych.

W konkluzji należało uznać za zasadne zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia przez organ interpretacyjny zarówno wskazanych przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego organ winien zatem dokonać oceny przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego wynikającego bezpośrednio z tego wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia Sądu, dotyczącej prawidłowej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w kontekście przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego.

6.7. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składają się: uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, opłata skarbowa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł.