Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 263/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Rozwoju
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 15, pkt 19, pkt 20 i pkt 21
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 maja 2017 r. sprawy ze skargi M. G. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 28 listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2016 r. M.G. złożył wniosek, uzupełniony w dniu 3 listopada 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku czynności przeniesienia własności nieruchomości gruntowych w zamian za odszkodowanie.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca od 1993 r. prowadzi wraz z żoną gospodarstwo rolne o powierzchni ok. 185 ha. Przedmiotem działalności rolniczej jest produkcja roślinna. Działki [...] i [...] wnioskodawca częściowo nabył w drodze przekazania gospodarstwa rolnego od rodziców w 1994 r. a częściowo nabył wraz z żoną w drodze przetargu od Agencji Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa w 2004 r. Zakup nastąpił na potrzeby prowadzonego gospodarstwa rolnego. Przy nabyciu działek nie występował podatek od towarów i usług wobec czego nie nastąpiło jego odliczenie. Grunty te były wykorzystywane wyłącznie rolniczo w ramach prowadzonej rolniczej działalności gospodarczej. W październiku 2004 r. wnioskodawca z żoną zarejestrowali się jako "płatnicy" podatku VAT w związku z prowadzoną działalnością rolniczą. Nie prowadzą żadnej innej poza rolniczą działalności gospodarczej.

Na skutek ostatecznej decyzji Wojewody o realizacji inwestycji drogowej, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 2031), z mocy prawa, nieruchomości zajęte pod projektowaną drogę ulegają geodezyjnemu wydzieleniu i przejściu na rzecz Skarbu Państwa. Wobec powyższego z działek o nr [...] i [...], wydzielone zostały działki drogowe nr [...] i [...], które automatycznie, z dniem 18 sierpnia 2015 r. przeszły na własność Skarbu Państwa, jako przeznaczone pod drogę. W związku z powyższym wojewoda wszczął postępowanie o ustalenie odszkodowania należnego małżonkom za przejęte przez Skarb Państwa działki.

Wskazano, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego działki nr [...] leżą na terenach rolnych szczególnie chronionych, zaś działka nr [...] na obszarze drogi ekspresowej, a działka nr [...] częściowo na obszarze rolnym szczególnie chronionym, a częściowo na obszarze drogi krajowej. Do momentu przejęcia działek były one wykorzystywane rolniczo jako grunty orne, jednakże w związku z planowanym przejęciem na rzecz Skarbu Państwa pod drogę, wnioskodawca nie przygotowywał przejmowanych działek do zasiewu na kolejny rok. Grunty te nie były dzielone na mniejsze działki, uzbrajane, ani ulepszane w żaden inny sposób. Nigdy nie były wynajmowane lub wydzierżawiane, ani użyczane osobom trzecim. Wnioskodawca nie wnioskował o przekształcenie tych działek na cele nierolnicze w szczególności drogowe i nie występował o ustalenie warunków zabudowy dla tych działek. Wnioskodawca nie zabiegał o ustalenie przebiegu drogi przez działki. Wnioskodawca ani jego żona nigdy nie zajmowali się działalnością gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca jednorazowo sprzedał działkę - w roku 2010 (pow. 0,3 ha) oraz pod budowę drogi w 2005 i 2011 r. W roku 2011 i 2013 wnioskodawca z żoną dokupili grunty rolne na powiększenie gospodarstwa rolnego. Nigdy nie nabywali żadnych działek budowlanych. Przejmowane przez Skarb Państwa działki oznaczone są w ewidencji gruntów jako użytki rolne. Działki te były objęte dopłatami bezpośrednimi, jednak w związku z ich przeznaczeniem pod drogę zostały wycofane z dopłat. Wnioskodawca wraz z żoną są zarejestrowani w KRUS i płacą podatek rolny.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 3 listopada 2016 r. strona oświadczyła, że miejscowy plan zagospodarowania dla działki nr [...] (wydzielonej z [...]) został uchwalony w dniu 6 listopada 2014 r., zaś miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla działki nr [...] (wydzielonej z [...]) został uchwalony w dniu 3 kwietnia 1998 r. Z miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego wynika, że działka nr [...] (przed podziałem) leżała na terenach zabudowy produkcyjnej, składów i magazynów oraz na terenach drogi ekspresowej, zaś działka nr [...] (przed podziałem) leżała na terenach rolnych szczególnie chronionych oraz na terenach drogi krajowej. Ponadto wskazano, że właściciele nie dokonywali podziału gruntów. Wydzielenie nastąpiło z mocy prawa i niezależnie od woli właścicieli, na skutek wydania przez organ administracyjny decyzji o realizacji inwestycji drogowej w trybie ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. W taki sam sposób niezależnie od woli właścicieli następuje utrata własności. Miejscowy plan zagospodarowania nie uległ żadnej zmianie, ani na skutek wydzielenia terenów przeznaczonych pod drogę, ani na skutek budowy drogi. Zajęcie terenu pod budowę drogi w trybie opisanej wyżej ustawy następuje niezależnie od przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Działka nr [...] znajduje się w całości na obszarze przeznaczonym w planie miejscowym pod drogę ekspresową, zaś działka nr [...] położona jest częściowo na terenie rolnym szczególnie chronionym oraz częściowo na terenie drogi krajowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy odszkodowanie za działki [...] i [...] przejęte pod drogę na podstawie art. 12 ust. 4 pkt. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawcy, odszkodowanie za ww. działki przejęte pod drogę na podstawie art. 12 ust. 4 pkt. 1 ww. ustawy, nie będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Jeżeli potraktujemy grunt jako przeznaczony pod drogę - utrata jego własności nie stanowi działalności rolniczej, a wnioskodawcy nie zajmują się obrotem nieruchomościami co w oczywisty sposób wynika z przedstawionego stanu faktycznego. Jeżeli zaś uznamy, że doszło do przeniesienia własności gruntu rolnego - korzystałoby ono ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, ze zm.), zwana dalej "ustawą o VAT".

Zdaniem wnioskodawcy dla rozstrzygnięcia sprawy nie ma znaczenia sposób przejęcia gruntu i fakt, że podatnicy są rolnikami. Rozstrzygające znaczenie ma przeznaczenie przez organ administracyjny danych działek pod budowę drogi. Na skutek tej decyzji (niezależnej od rolnika) utracił on możliwość dalszego rolniczego wykorzystywania przedmiotowych działek, co skutkuje ich wyłączeniem z gospodarstwa rolnego. Ponieważ przeniesienie własności wynika wyłącznie z ustalenia że dany obszar ma nierolnicze lecz drogowe przeznaczenie, to nie sposób powiązać tej transakcji z działalnością rolniczą w rozumieniu art. 2 pkt 15 ustawy o VAT. Stosownie do art. 2 pkt 15 ww. ustawy działalnością rolniczą jest tylko produkcja roślinna i zwierzęca oraz świadczenie usług rolniczych. W działalności tej nie mieści się sprzedaż czy przeniesienie własności działek budowlanych, a w szczególności utrata własności działki drogowej. Takiego gruntu też nie można uznać za produkt rolny, w myśl definicji przewidzianej w art. 2 pkt 20 ustawy o VAT.

Przyjmując, że doszło do przeniesienia własności działek niebędących działkami rolnymi lecz drogowymi, w ocenie wnioskodawcy podatek VAT nie będzie płatny także z tytułu nierolniczej działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami. Ustalenie, że mamy do czynienia z transakcją gruntem nierolniczym lecz o przeznaczeniu budowlanym, nie przesądza automatycznie, że z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w danej sprawie w odniesieniu do tej konkretnej czynności występował on w charakterze handlowca, tj. czy jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą, powtarzalną, związaną z podejmowaniem aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu. Tymczasem z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca oraz jego żona nie podejmowali czynności, które mogłyby wskazywać na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu gruntami. Należy też wskazać na niehandlowy i niezależny od właścicieli sposób utraty własności przedmiotowych działek będący skutkiem przeznaczenia tych działek na cele drogowe przez organ administracji, a nie właścicieli gruntu. Gdyby nie ustalenie przez organ w decyzji, że droga ma przebiegać przez dany teren - nie doszłoby do utraty prawa własności.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] 2016 r. Minister Rozwoju i Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny przywołał treść art. 5 ust.1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust.1 pkt 1, art.15 ust.1, 2, 4, art. 2 pkt 15, 19, 20 i 21 także art. 41 ust.1, art.146 a, art. 43 ust.1 pkt 9, art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Następnie odwołał się do regulacji ujętych w: Kodeksie Cywilnym, ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustawie o gospodarce nieruchomościami oraz ustawie o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych.

Zdaniem organu dostawa gruntów (działek) stanowiących część gospodarstwa rolnego, w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy, stanowi dostawę dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu. W tej sytuacji nie można uznać, że dostawa ta stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem prywatnym wnioskodawcy. Organ stwierdził, że przeniesienie prawa własności gruntów rolnych, o których mowa we wniosku w zamian za odszkodowanie stanowi zatem odpłatną dostawę towarów, która podlega regulacjom ustawy o VAT, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska, zgodnie z którym skoro na mocy decyzji o realizacji inwestycji drogowej wywłaszczane grunty utraciły swoje rolnicze przeznaczenie, stając się gruntami przeznaczonymi pod budowę inwestycji drogowej i w związku z tym sprzedający (wywłaszczony) zmuszony był zdecydować o zaprzestaniu prowadzenia na nich działalności rolniczej, to działki te stały się jego majątkiem osobistym i w momencie sprzedaży (wywłaszczenia) działek właściciel zbywał swój majątek osobisty, nie zaś towary handlowe. Powyższa argumentacja również oparta jest na założeniu pierwszeństwa zmiany przeznaczenia nieruchomości, a dopiero następnie wywłaszczenia - co nie znajduje uzasadnienia.

W ocenie organu, analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że dostawa działek [...] i części działki [...] będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, natomiast dostawa działki [...] i części działki [...] nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie ww. przepisu. Z treści wniosku wynika bowiem, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego działki nr [...] leżały na terenach rolnych szczególnie chronionych. Natomiast działka nr [...] przed podziałem leżała na terenach zabudowy produkcyjnej, składów i magazynów oraz na terenach drogi ekspresowej, zaś działka nr [...] na terenach rolnych szczególnie chronionych oraz na terenach drogi krajowej.

Bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje wydanie decyzji przez wojewodę, na podstawie której zezwolono na realizację inwestycji drogowej, gdyż - jak wskazano powyżej - zmiana przeznaczenia wywłaszczanych nieruchomości z rolnych na przeznaczone pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym te nieruchomości stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa. Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia, zatem w momencie ich dostawy (wywłaszczenia) działki nr [...] i część działki [...] stanowiły działki rolne niezabudowane i korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Wprawdzie do momentu przejęcia działki [...] i części działki [...] były wykorzystywane rolniczo jako grunty orne, jednakże w części, w jakiej miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dopuszczał na nich możliwość zabudowy (tereny zabudowy produkcyjnej, składów i magazynów oraz na terenach drogi ekspresowej czy też drogi krajowej), grunty te stanowiły tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Z powyższego przepisu wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy nieruchomości. Przy dokonywaniu oceny, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy kierować się jego przeznaczeniem określonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W konsekwencji, transakcja dostawy działki [...] stanowiącej teren budowlany nie będzie korzystała ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. A zatem czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu według stawki 23%. Transakcja zbycia działek [...] tj. na których miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego wskazuje przeznaczenie na cele rolnicze - tereny rolne szczególnie chronione, będzie korzystało ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Natomiast transakcja dostawy działki [...] w części stanowiącej tereny rolnicze będzie korzystała ze zwolnienia stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, a w pozostałej części będzie podlegała opodatkowaniu według stawki 23%.

Organ interpretacyjny, po rozpoznaniu wezwania pełnomocnika strony do usunięcia naruszenia prawa, w dniu 28 grudnia 2016 r. stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej w dniu 28 listopada 2016 r. interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Wydanej interpretacji indywidualnej skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 2 pkt 15, 20 i 21 ustawy o VAT.

W ocenie skarżącego organ błędnie uznał, że przeniesienie własności nieruchomości przeznaczonej na podstawie decyzji wojewody o realizacji inwestycji drogowej "Budowa drogi [...]" pod drogę stanowi działalność rolniczą - i w związku z tym jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 oraz 7 ust. 1 pkt 1. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że przeniesienie własności nieruchomości budowlanej przeznaczonej na mocy decyzji o realizacji inwestycji drogowej i spowodowane wydaniem tej decyzji - stanowi działalność rolniczą. Kwestią rozstrzygającą spór jest charakter dokonanej czynności - przeniesienie własności działki budowlanej (przeznaczonej pod drogę) przez rolnika, przy czym w ocenie skarżącego nie ma większego znaczenia, czy działka jest przeznaczona pod drogę, dom jednorodzinny lub przemysł. Bez wątpienia skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej związanej z obrotem nieruchomościami, co wynika ze stanu faktycznego.

Wbrew stanowisku organu utrata własności działki (bez względu na jej przeznaczenie w planie miejscowym) z uwagi na jej zajęcie pod drogę nie ma związku z działalnością rolniczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Niewątpliwie skarżący w tej transakcji nie będzie działał i występował jako rolnik, gdyż z treści art. 15 ust. 1 pkt 2, w sposób precyzyjny wynika co stanowi działalność rolniczą - w tym zakresie nie mieści się przeniesienie własności działki budowlanej lub rolnej wymuszone przeznaczeniem jej pod budowę drogi na podstawie decyzji o realizacji inwestycji drogowej.

Skarżący podniósł, że odszkodowanie za wywłaszczone nieruchomości w toku postępowania o ustalenie jego wysokości nigdy nie jest powiększane o podatek od towarów i usług. W tej sytuacji krzywdzące byłoby pomniejszenie odszkodowania o 23% w sytuacji, gdy skarżący (nie handlujący nieruchomościami) nie miał prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przy nabyciu przedmiotowych nieruchomości zwłaszcza, że nie miał on wpływu na utratę prawa własności swojej nieruchomości

Skarżący na poparcie swego stanowiska powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych oraz wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

W odpowiedzi na skargę Minister Rozwoju i Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych przeniesienie prawa własności działek na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem skarżącego wypłata na jego rzecz odszkodowania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazane czynności nie stanowią działalności handlowej, ponieważ nie jest to działalność zawodowa profesjonalisty, a ponadto nabycie przedmiotowych gruntów nie nastąpiło w celu wykonywania działalności handlowej.

Zdaniem Ministra Rozwoju i Finansów przeniesienie prawa własności działek w zamian za odszkodowanie w części, w jakiej miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dopuszczał na nich możliwość zabudowy stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż działki, z których skarżący zostanie wywłaszczony za odszkodowaniem służą do prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym przedstawiony stan faktyczny nie wskazywał, aby przed dokonaniem tej czynności nastąpiło ich wyłączenie ze sfery działalności gospodarczej do sfery prywatnej, czyli takiej, która wiąże się z zaspokojeniem potrzeb prywatnych, niewynikających z prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto skarżący prowadzi gospodarstwo rolne i jest od 2004 r. czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Zatem nie można mówić o majątku prywatnym w sytuacji, gdy nieruchomość nie stanowi elementu majątku prywatnego i była wykorzystywana w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dostawa przedmiotowych działek, nie nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym, lecz stanowić będzie zbycie dokonane w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej (gospodarstwa rolnego), w zamian za odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość. W części, w jakiej miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dopuszczał na nich możliwość zabudowy (tereny zabudowy produkcyjnej, składów i magazynów oraz na terenie drogi ekspresowej, czy krajowej) grunty te stanowiły tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy nieruchomości.

Zdaniem sądu stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji uznające skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie dokonanej dostawy gruntu za odszkodowanie jest błędne, a tym samym nie zasługuje na akceptację.

Ustawodawca wyraźnie wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega dostawa towarów, przez którą rozumie się również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie ( art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Odszkodowanie jest wynagrodzeniem za przymusowe przeniesienie prawa własności, dlatego też jest to dostawa odpłatna (podobne stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1608/13 oraz z dnia 26 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 769/10; z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1659/10, z dnia 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 491/11, czy w wyroku z dnia 8 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1211/12 wydanego przez poszerzony skład).

Z orzeczeń tych wynika, że regulacja art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, jest odzwierciedleniem art. 14 Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako Dyrektywa 112). W myśl ust. 1 tegoż artykułu Dyrektywy 112 "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Zaś zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112, poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. W takim przypadku odszkodowanie spełnia rolę wynagrodzenia za przymusowe przeniesienie własności towarów. Dlatego, jeśli wywłaszczenie następuje za odszkodowaniem, ma ono charakter odpłatnej dostawy towarów i spełniony zostaje warunek przedmiotowy opodatkowania tej czynności podatkiem od towarów i usług.

Zatem w sytuacji, gdy w wyniku decyzji z mocy prawa doszło do przejścia własności gruntów w zamian za odszkodowanie, to sytuacja taka stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Skarżąca wskazywała, że podstawą prawną do wypłaty odszkodowania jest art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 2031, ze zm.). W myśl tego przepisu, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa: własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych, własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych – z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Zgodnie z powyższym zmiana przeznaczenia wywłaszczanych nieruchomości z rolnych na przeznaczone pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym te nieruchomości stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego. Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia.

Podkreślić w tym miejscu należy, że ocena czy dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, wymaga ustalenia, że została ona wykonana przez podatnika tego podatku.

Naczelny Sąd Administracyjny - na gruncie porównywalnego stanu faktycznego i tożsamej argumentacji prawnej organu - wyjaśniał już, że w kwestii opodatkowania sprzedaży działek (gruntów) przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego na cele budowlane (działek przekształconych z gruntów rolnych) wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C -180/10 i C-181/10, udzielając odpowiedzi na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalne.

W wyroku tym Trybunał stwierdził między innymi, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, a sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może tym samym stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Według Trybunału także okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast - zdaniem Trybunału - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Trybunał zaznaczył ponadto, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem VAT na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Sąd w pełni podzielił prezentowany już w orzecznictwie pogląd, że w ustawie o VAT brak jest jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Wywodzenie z normy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE nie jest możliwe w świetle orzecznictwa TSUE i samego sformułowania art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10).

Państwo członkowskie, korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźne unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego (orzeczenie Trybunału w sprawie C-102/08).

W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny motywował, że w tej sytuacji, mając na uwadze powołany na wstępie wyrok Trybunału, aktualne są wywody zawarte w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, wskazujące na kryteria jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą.

W konsekwencji istotne jest to, czy z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżący w celu dokonania spornego zbycia gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu.

Podjęcie, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną (tak też m.in. wyroki w sprawach o sygn.: I FSK 1554/10, I FSK 1043/08, I FSK 1289/10, I FSK 1743/11, I FSK 621/13, I FSK 774/13, I FSK 955/13, I FSK 1290/13, I FSK 1264/13, I FSK 1684/13, I FSK 1845/13, które są dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela przedstawione wyżej stanowisko prawne i przyjął je dla potrzeb sądowej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wobec tego podkreślić trzeba, że w stanie faktycznym, jaki przyjął organ u podstaw kwestionowanej interpretacji indywidualnej, skarżący nie podejmował żadnych działań, wykraczających poza zwykłe korzystanie z nieruchomości, a wskazujących na jego zamiar prowadzenia w związku z własnością nieruchomości gruntowych - innej niż działalność rolnicza - działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, sporne grunty nabyte zostały w celu powiększenia gospodarstwa rolnego i tak też - rolniczo - były wykorzystywane. Odnośnie spornych działek nr [...] (wydzielonej z [...]) i nr [...] (wydzielonej z [...]) należy wskazać, że grunty te przez cały czas były wykorzystywane do prowadzenia działalności rolniczej, pomimo ich przeznaczenia w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę przemysłową oraz komunikację drogową. Skarżący nie prowadził z żoną działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Zatem z wniosku nie wynika, że przeznaczenie działek – z działek rolnych na działkę m.in. przeznaczoną pod komunikację publiczną w kategorii dróg gminnych nastąpiło z inicjatywy skarżącej. Ponadto w przedstawionym stanie faktycznym skarżący nie podejmował żadnych działań w celu zmiany przeznaczenia działek (z rolnych na budowlane).

Tym samym - na co wyraźnie zwrócił uwagę Trybunał w powołanym wyżej wyroku z dnia 15 września 2011 r. - sama sprzedaż gruntów (wywłaszczenie za odszkodowaniem) nie świadczy o tym, że tylko z tego powodu zbywający te grunty jest podatnikiem VAT.

Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem organu co do tego, że przedmiotowe działki w chwili ich wywłaszczenia nie stanowiły majątku osobistego rolnika, lecz służyły do prowadzenia działalności rolniczej.

Przesądzająca w tej kwestii jest bowiem okoliczność przeznaczenia przez samorząd w miejscowym planie zagospodarowania danych działek pod budowę drogi, co spowodowało, że grunty te utraciły swoje rolnicze przeznaczenie, stając się gruntami przeznaczonymi na cele drogi publicznej. Skoro zaś grunty wykorzystywane rolniczo utraciły swój dotychczasowy rolniczy charakter i w związku z tym sprzedający (wywłaszczeni) zmuszeni zostali zdecydować o zaprzestaniu prowadzenia na nich działalności rolniczej, to działki te stały się ich majątkiem osobistym. Tak więc w momencie sprzedaży (wywłaszczenia) działek właściciele zbywali swój majątek osobisty, nie zaś towary handlowe.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 ww. Dyrektywy 2006/112/WE, a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

O tym, że dokonujący odpłatną dostawę towarów działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami i zaangażowanie środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem rozpoznać należy podatnika VAT z tytułu dostawy gruntu w wypadku, gdy podejmuje on aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Zdaniem TSUE - w świetle powołanych wyżej orzeczeń - działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, a więc z działaniami w sferze prywatnej podatnika.

Ze względu na powyższe kryteria odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym w przypadku sprzedaży czy wywłaszczenia gruntów budowlanych należy ocenić, że stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie jest zgodne z prawem.

Organ w sposób dowolny zinterpretował obowiązujące unormowania ustawy o VAT, w szczególności art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i w konsekwencji błędnie przyjął, że wywłaszczenie działek gruntu, które stanowiły składnik gospodarstwa rolnego skarżącej - podatnika VAT wyłącznie z tytułu działalności rolniczej - jest elementem jej działalności gospodarczej.

Przede wszystkim należy zauważyć, że działalność rolnicza – w przeciwieństwie do innych rodzajów działalności wymienionych w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - została ściśle zdefiniowana w tej ustawie, co niewątpliwie jest związane z wprowadzeniem specjalnych zasad opodatkowania rolników ryczałtowych (art. 115 i nast. tej ustawy). I tak, stosownie do art. 2 pkt 15 działalnością rolniczą jest tylko produkcja roślinna i zwierzęca oraz świadczenie usług rolniczych. Nie mieści się w niej przeniesienie prawa własności działki w zamian za odszkodowanie, zatem nie można tej czynności uznać za działalność rolnika (podatnika VAT), o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Tymczasem w świetle okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącego, brak jest podstaw do potraktowania wywłaszczenia jego gruntów jako czynności opodatkowanej, a więc dokonanej w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami. W szczególności za nieuprawnione należy uznać stanowisko organu, zgodnie z którym działalność prowadzona przez rolników mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, która obejmuje także czynności polegające na zbyciu gruntów w zamian za odszkodowanie, skoro zbywany jest de facto składnik majątkowy przedsiębiorstwa służący działalności gospodarczej, którą - w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług - jest działalność rolnicza.

Jeśli ze stanu faktycznego przyjętego przez organ za podstawę wydania kontrolowanej interpretacji indywidualnej wynika, że skarżący z żoną nabyli grunty rolne celem powiększenia gospodarstwa rolnego i wykorzystywali te grunty w działalności rolniczej, a bez jej inicjatywy, tzw. czynności przygotowawczych dochodzi do uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a następnie wywłaszczenia m.in. działki przeznaczonej pod komunikację publiczną w kategorii dróg krajowych czy gminnych, to nie występuje on w tym przypadku (jako wywłaszczony) w roli podatnika podatku VAT, o czym stanowi art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Nie można skarżącemu bowiem przypisać w tym zakresie prowadzenia działalności handlowej polegającej na sprzedaży nieruchomości. Nie występował on w roli handlowca w odniesieniu do wywłaszczonych nieruchomości, lecz w roli rolnika, prowadzącego działalność rolniczą.

Rozpoznając ponownie wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji w zaskarżonym zakresie, organ uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 ww. ustawy.