Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1697/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-08-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 6 października 2023 r. nr 2401-IEW1.4120.1.2023.13 UNP: 2401-23-219504 w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. wraz z odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia 6 października 2023 r. nr 2401-IEW1.4120.1.2023.13 UNP: 2401-23-219504 dotycząca orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej M.B. (dalej: Skarżący, strona, podatnik) za zaległość podatkową P sp. z o.o. (dalej: Spółka) w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi.

2. Postępowanie przed organami podatkowymi.

2.1. Z akt sprawy wynika, że Spółka w dniu 30 października 2018 r. złożyła korektę deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu CIT-8 w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r., wykazując podatek do zapłaty w kwocie 453.596,00 zł, której nie uregulowała.

W związku z powstałą zaległością podatkową wystawiony został tytuł wykonawczy, na podstawie którego dokonano m.in. czynności egzekucyjnych w styczniu i marcu 2019 r., w postaci: zajęcia wierzytelności spółki z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w M S.A.; zajęcia wierzytelności pieniężnej skierowanym do Teatru [...] w K.; zajęcia wierzytelności pieniężnej skierowanym do F S.A.; zajęcia wierzytelności pieniężnych skierowanych do O sp. z o.o., B w S., a także P.S..

Ustalono, iż spółka P została postanowiona w stan restrukturyzacji i faktycznie istniała do kwietnia 2019 r. Część ruchomości Spółki przejęła za długi firma P1 S.A., natomiast Spółka nie posiada praw majątkowych ani majątku we władaniu osób trzecich i ma zaległości wobec P1 S.A. i komorników sądowych.

Jak ustalono, zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. pozostała do uregulowania wyniosła 79.581,82 zł.

Postanowieniem z dnia 16 grudnia 2020 r. postępowanie egzekucyjne wobec spółki zostało umorzone z uwagi na bezskuteczność egzekucji.

2.2. Decyzją z dnia 28 kwietnia 2023 r. o nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (dalej: organ pierwszej instancji, Naczelnik) orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej – prezesa zarządu Spółki za zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. w kwocie 79.581,82 zł wraz z odsetkami w wysokości 38.946,00 i kosztami egzekucyjnymi w kwocie 2,99 zł.

2.3. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony wnosił o uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie:

- art. 107 § 1 w związku z art. 107 § 2 pkt 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.), a to wobec orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony,

- art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wobec bezpodstawnego uznania, że jako prezes zarządu spółki strona nie wskazała mienia, którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik zaznaczył, że Naczelnik uznał bezpodstawnie, iż strona nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości w znacznej części. Pełnomocnik zwrócił uwagę na wniosek spółki o dokonanie potrącenia zobowiązania podatkowego spółki CIT-8 za 2017 r. z nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług. Nadto, kwota pozostała po potrąceniu może zostać wyegzekwowana z wierzytelności spółki wobec podmiotów gospodarczych, względem których zapadły już prawomocne wyroki sądowe. Pełnomocnik przedstawił zestawienie faktur, stanowiących wykaz zobowiązań O sp. z o.o. wobec spółki P sp. z o.o. Spółce tej przysługuje możliwość ubiegania się o zwrot VAT z faktur wystawionych wobec O, a jej mienie wystarcza na pokrycie w całości zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r.

2.4. Zaskarżoną decyzją Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika.

Uzasadniając przyjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że zaległość podatkowa Spółki wynika z korekty deklaracji CIT-8 za 2017 r. z wykazaną kwotą do zapłaty w wysokości 453.596,00 zł. Na poczet należnego podatku zaliczono zwroty podatku VAT: za 1/2018 r. - na należność główną 5.882,00 zł, za 8/2018 r. - na należność główną 72.229,50 zł, na odsetki 2.770,50 zł, oraz wpłaty spółki: z 28 listopada 2018 r. - na należność główną 4.751,10 zł, na odsetki 248,90 zł, z 4 grudnia 2018 r. - na należność główną 4.734,00 zł, na odsetki 254,40 zł.

Z uwagi na dokonane wpłaty i przerachowania, do zapłaty pozostała kwota 365.999,40 zł i na taką kwotę wystawiono tytuł wykonawczy. W wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego uzyskano środki finansowe, które przerachowano na należność główną: 2.151,80 zł, odsetki 212,18 zł. Pozostałe środki pieniężne zostały przerachowane na pokrycie kosztów egzekucyjnych.

W trakcie postępowania egzekucyjnego tytuł wykonawczy został ograniczony o kwoty zwrotów podatku VAT oraz o wpłatę z dnia 16 lipca 2021 r. Należny podatek wykazany w zeznaniu CIT-8, który wynosił 453.596,00 zł, po ujęciu powyższych wpłat i przerachowań zmniejszył się do wysokości: 79.581,82 zł, która to kwota nie została przez Spółkę uregulowana do dnia wydania decyzji. W ten sposób powstała zaległość podatkowa.

W kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, przekształconego w zaległość podatkową, organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż co do zasady zobowiązanie za CIT-8/2017r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2023 r. Zatem, w dniu orzekania przez organ pierwszej instancji co do zaległości objętej zaskarżoną decyzją, nie upłynął jeszcze termin przedawnienia wynikający z ww. art. 70 § 1 O.p. Jednak ustawodawca przewidział sytuacje, w których bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu oraz sytuacje, w których bieg ten zostaje przerwany.

Jak ustalono, w stosunku do zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 30 stycznia 2019 r. dokonano czynności skutecznie przerywającej bieg terminu przedawnienia. Ostatnia taka czynność dokonana została w dniu 4 marca 2019 r. zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego - skierowanym do B w S.. Zawiadomienie zostało doręczone do ww. banku w dnu 4 marca 2019 r., natomiast do Spółki P w dniu 25 marca 2019 r. w trybie doręczenia zastępczego. W odpowiedzi na zajęcie B w S. poinformował o częściowej realizacji zajęcia po 7 dniach od daty otrzymania zawiadomienia, natomiast w dniu 11 marca 2019 r. dokonał realizacji zajęcia. W wyniku zajęcia wierzytelności uzyskano kwotę 9.710,78 zł tytułem kosztów egzekucyjnych. W świetle powyższego, zgodnie z art. 70 § 4 O.p., po przerwaniu biegu terminu przedawnienia od dnia następnego po dniu 4 marca 2019 r. bieg terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania za 2017 r. zaczął biec na nowo.

Skoro więc termin przedawnienia zobowiązania nie upłynął, to w dniu orzekania przez organ pierwszej instancji jak i drugiej instancji - zobowiązanie Spółki, z którego wynika zaległość podatkowa, za którą przypisano stronie odpowiedzialność.

Odnosząc się następnie do przesłanek odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej Dyrektor wskazał po pierwsze, że termin płatności zobowiązania podatkowego przypadał na 3 kwietnia 2018 r. Organ pierwszej instancji, w trakcie prowadzonego postępowania ustalił, że Skarżący został powołany na funkcję Prezesa Zarządu uchwałą nr 9 Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 9 czerwca 2017 r. i wpisany do KRS postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2017 r. Według KRS funkcję tę skarżący pełni nadal a zarząd Spółki jest jednoosobowy. Oznacza to, że w dniu upływu terminu płatności zaległości podatkowej objętej zaskarżoną decyzją skarżący pełnił - jako jedyny członek zarządu - funkcję Prezesa Zarządu Spółki. W świetle powyższego przesłanka, o której mowa w treści art. 116 § 2 O.p. została bezspornie wykazana.

Po drugie, Dyrektor zwrócił uwagę na przesłankę bezskuteczności egzekucji. W tych ramach podnosił, że w zakresie zaległości podatkowej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych organ egzekucyjny wszczął egzekucję na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 30 stycznia 2019 r. którego odpis doręczony został Spółce w dniu 5 lutego 2019 r. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik słusznie przy tym wywiódł, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Słuszność tej tezy potwierdzają wskazane w decyzji Naczelnika następujące okoliczności.

W toku prowadzonej egzekucji dokonano zajęć wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych w: M S.A., B w S., I S.A. oraz zajęć innej wierzytelności u [...] Teatru [...], [...] F S.A., O Sp. z o.o., P.P.H M1, a także u P.S., które nie doprowadziły do całkowitego zaspokojenia zobowiązania objętego ww. tytułem wykonawczym. W toku prowadzonej egzekucji podjęto działania w celu pozyskania informacji na temat zobowiązanej, jak i jej majątku. Działania te okazały się bezskuteczne zarówno w odniesieniu do ustalenia ewentualnego majątku, jak i źródła dochodów Spółki. Z protokołu spisanego przez poborcę skarbowego wynika, że spółka była tworzona z udziałem P1 S.A. jako firma zewnętrzna do sprzedaży towarów produkowanych przez P1 S.A.; pracownicy zobowiązanej spółki wywodzili się z P1 S.A., zarząd był wspólny. Spółka korzystała z majątku nieruchomego P1 S.A., która w dniu 5 lipca 2018 r. została postawiona w stan restrukturyzacji i z tym dniem P sp. z o.o. zaprzestała działalności, zaś faktycznie istniała do kwietnia 2019 r., ponieważ wtedy został odwołany zarząd P1 S.A. i powołano nowy zarząd. Środki transportowe P sp. z o.o. obejmują pojazd Fiat rok prod. 2013, Fiat Ducato rok prod. 2008. Samochody zostały przejęte przez P1 S.A. na podstawie porozumienia z dnia 28 października 2018 r. (przejęte za długi). Spółka nie posiada praw majątkowych, majątku we władaniu osób trzecich, posiada zaległości wobec P1 S.A., komorników sądowych. Ostatecznie Naczelnik umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone jako bezskuteczne postanowieniem z dnia 16 grudnia 2020 r.

Następnie Dyrektor podnosił, że w związku ze wskazaniem przez pełnomocnika w piśmie z dnia 14 lipca 2022 r. przysługujących Spółce wierzytelności od dłużników: D sp. z o.o. z W., [...] F S.A. w S., S.T., zawiadomieniem z dnia 5 września 2022 r. Naczelnik ponownie wszczął postępowanie egzekucyjne wobec Spółki w zakresie zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. W toku ponownie prowadzonego postępowania egzekucyjnego ww. organ dokonał następujących czynności egzekucyjnych:

- zajęcia wierzytelności zawiadomieniem o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej skierowanym do D sp. z o.o. z W. Zawiadomienie zostało doręczone do dłużnika zajętej wierzytelności w dniu 12 września 2022 r., natomiast do Spółki w dniu 23 września 2022 r. W odpowiedzi na zajęcie, dłużnik zajętej wierzytelności pismem z dnia 30 października 2022 r. poinformował, iż na dzień 31 października 2022 r. w księgach handlowych spółki nie figuruje wierzytelność do firmy P sp. z o.o.;

- zajęcia wierzytelności zawiadomieniem o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej z dnia 5 września 2022 r., skierowanym do [...] F S.A. w S.. Zawiadomienie zostało doręczone do dłużnika zajętej wierzytelności 9 września 2022 r., natomiast do spółki 23 września 2022 r. W odpowiedzi na zajęcie, pełnomocnik dłużnika zajętej wierzytelności, pismem z dnia 15 września 2022 r. poinformował, iż P1 S.A. w restrukturyzacji nie ma żadnych bieżących należności przysługujących Spółce. Wskazał ponadto, iż Sąd Rejonowy w B. [...] Wydział Gospodarczy Referat upadłości postanowieniem z dnia 5 lipca 2018 r. otworzył postępowanie sanacyjne wobec spółki, odebrał zarząd własny dłużnikowi i wyznaczył sędziego komisarza oraz zarządcę.

Wierzytelności przysługujące Spółce zostały uznane i umieszczone w spisie wierzytelności jako niesporne. Wierzytelności te, powstałe przed otwarciem postępowania sanacyjnego, są objęte układem z mocy prawa i mogą zostać zaspokojone wyłącznie w ramach realizacji układu z wierzycielami [...] F S.A. w restrukturyzacji.

Zgodnie z układem przyjętym postanowieniem Sądu Rejonowego w B. Wydział [...] Gospodarczy sygn. akt [...] wierzytelności P Sp. z o.o. zostały zaliczone do IX grupy wierzycieli i w tej grupie wierzytelności zostaną skonwertowane na akcje serii G w kapitale zakładowym dłużnika. Jak jednak wynika z pisma Krajowego Depozytu Papierów Wartościowych S.A. z dnia 30 maja 2023 r. akcje serii G nie zostały zarejestrowane w depozycie papierów wartościowych, ani też Spółka nie złożyła wniosku o zarejestrowanie takich akcji.

Z kolei wierzytelność od S.T. w kwocie 682,00 euro nie została zajęta, ponieważ nie spełnia wymogów z korzystania ze wzajemnej pomocy dochodzenia należności od państwa członkowskiego.

Reasumując, zdaniem Dyrektora czynności podjęte przez organ egzekucyjny i brak ich pozytywnego rezultatu niewątpliwie potwierdzają bezskuteczność egzekucji prowadzonej w stosunku do Spółki, bowiem w toku prowadzonego postępowania nie ustalono żadnego jej majątku czy wierzytelności, z których możliwa byłaby skuteczna egzekucja. Ustaleń organu pierwszej instancji w tym zakresie nie podważają argumenty zawarte w odwołaniu, w tym wskazane przez nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazane przez Spółkę w złożonej dnia 8 listopada 2022 r. korekcie deklaracji VAT-7 za 5/2022 r. jako kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, jak i w złożonej w dniu 15 maja 2023 r. korekcie deklaracji VAT-7 za 4/2023 r. Wykazana kwota podatku VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za 05/2022 r. nie jest kwotą wymagalną i nie podlega ani zabezpieczeniu ani też zajęciu egzekucyjnemu, podobnie kwota podatku do zwrotu za 04/2023 r., o przerachowanie której wniosła Spółka na egzekwowaną zaległość podatkową, nie podlega zajęciu egzekucyjnemu. Dlatego też wykazane nadwyżki w podatku VAT nie świadczą o bezskuteczności egzekucji, szczególnie mając na uwadze, że deklaracja VAT-7 za 4/2023 r. i jej korekta złożone zostały już po wydaniu decyzji.

Ponadto, organ odwoławczy wskazał na stratę, wykazywaną przez spółkę w zeznaniach CIT-8 za lata 2020 – 2023.

Dalej Dyrektor podkreślił, iż decyzja Naczelnika wydana została w terminie z art. 118 § 1 O.p. Pięcioletni termin, o którym mowa w tym przepisie, upłynął bowiem w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. z dniem 31 grudnia 2023 r.

Odnosząc się następnie do przesłanek egzoneracyjnych w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej Dyrektor zwrócił uwagę, że w odwołaniu strona zarzuca, iż wykazała mienie spółki, które w całości zaspokaja zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r.

Z analizy akt sprawy wynika jednak, że do Sądu Rejonowego w B. [...] Wydziału Gospodarczego Referatu upadłości wpłynął w dniu 28 grudnia 2018 r. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki P. Zgodnie z pismem tego Sądu o sygn. akt [...], w dniu 30 kwietnia 2019 r. zostało wydane zarządzenie o zwrocie wniosku; wniosek został fizycznie zwrócony.

Następnie w dniu 2 stycznia 2019 r. Spółka złożyła w ww. Sądzie wniosek z dnia 28 grudnia 2018 r. o otwarcie postępowania sanacyjnego. Zgodnie z pismem Sądu Rejonowego w B. [...] Wydział Gospodarczy Referat upadłości z dnia 29 listopada 2021 r. sygn. akt [...] wniosek został zakończony wydaniem w dniu 15 kwietnia 2019 r. postanowienia o umorzeniu postępowania. Do wniosku Spółka dołączyła m.in. spis podmiotów zobowiązanych majątkowo wobec Spółki, spis wierzycieli Spółki, wstępny plan restrukturyzacyjny. Jak wynika z postanowienia Sądu z dnia 15 kwietnia 2019 r. postępowanie umorzono w uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych, tj. nieuiszczenie zaliczki zgodnie z art. 285 Prawa restrukturyzacyjnego w zakreślonym terminie.

Z uwagi na powyższe uznać należy, że Spółka nie złożyła żadnego skutecznego wniosku zarówno o ogłoszenie upadłości ze względu na zwrot wniosku Spółce, jak i o otwarcie postępowania sanacyjnego z uwagi na umorzenie postępowania ze względu na braki formalne. Potwierdzają to informacje odpowiadające odpisowi aktualnemu i pełnemu z KRS.

Organ odwoławczy przeanalizował też, czy członek zarządu spółki złożył faktycznie wniosek o ogłoszenie jej upadłości a jeżeli tak, to w jakiej dacie najpóźniej winien był to zrobić.

W tych ramach Dyrektor wskazywał, że jak ustalono w postępowaniu odwoławczym, Spółka posiadała nieuregulowaną zaległość podatkową wobec Naczelnika z tytułu CIT-8 za 2017 r. z terminem płatności 3 kwietnia 2018 r., co wynika z listy zaległości. Spółka posiadała również zaległości niepodatkowe wobec swoich kontrahentów, co wynika ze spisu wierzycieli dołączonego do wniosku o otwarcie postępowania sanacyjnego z dnia 2 stycznia 2019 r., złożonego w Sądzie Rejonowym w B.. Ze spisu tego wynika, że łączna suma zobowiązań Spółki wobec wierzycieli wynosiła na ten czas 7.333.268,41 zł, w tym m.in.:

- banki i instytucje finansowe: 1.745.447,75 zł,

- pożyczkodawcy-akcjonariusze: 2.576.209,77 zł,

- [...] P1: 2.033.695,74 zł,

- pozostali: 492.696,88 zł.

Ustalając moment, w którym spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań Dyrektor wziął pod uwagę dwa kolejne nieuregulowane zobowiązania Spółki o najwcześniejszym terminie płatności (najstarsze zaległości), które wynikają z akt sprawy. Jak ustalono, termin płatności najstarszego nieuregulowanego zobowiązania dotyczył wierzytelności u Naczelnika z tytułu podatku CIT-8 za 2017 r. Drugi kolejny termin płatności dotyczył wierzytelności u podmiotu S1 S.W. i przypadał on na dzień 13 czerwca 20128 r.

Biorąc pod uwagę art. 11 ust. 1 i 1a Prawa upadłościowego Spółkę należało uznać za niewypłacalną najpóźniej w dacie przypadającej po upływie trzech miesięcy od powstania w dniu 14 czerwca 2018 r. nieuregulowanej zaległości wobec kontrahenta S1 S.W.. Przyjąć należy zatem, że z dniem 14 września 2018 r. Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań, ponieważ opóźnienie w regulowaniu zobowiązań przekroczyło trzy miesiące i tym samym Spółka stała się niewypłacalna - czyli już od tego dnia można liczyć 30-dniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości; termin ten upłynął z dniem 15 października 2018 r. gdyż 13 października 2018 r. była to sobota. Tym samym niewypłacalność z pewnością wystąpiła w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu P sp. z o.o.

Reasumując, nie zaszła przesłanka zwalniająca członka zarządu z odpowiedzialności określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.

W zakresie przesłanki braku winy w niezłożeniu wniosku o upadłość określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Dyrektor podnosił, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. Jak bowiem dowiedziono, Spółka posiadała zaległości podatkowe i niepodatkowe w okresie pełnienia przez skarżącego tej funkcji skutkujące zaistnieniem podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W okresie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu (Prezesa) spółki obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość ciążył na skarżącym, który jednak nie dostarczył żadnych dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, uniemożliwiających zrealizowanie obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego czy układowego.

Końcowo Dyrektor odwołał się do przesłanki zawartej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. dotyczącej wskazania mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Organ odwoławczy podkreślił, że wskazane przez skarżącego w piśmie z dnia 14 lipca 2022 r. wierzytelności od dłużników: D sp. z o.o. z W., [...] F S.A. w S., S.T., objęte zostały ponownym postępowaniem egzekucyjnym, jednak dokonane zajęcia okazały się bezskuteczne. Dlatego też słusznie uznał organ pierwszej instancji, że strona nie wskazała w toku postępowania mienia, nadającego się do efektywnej egzekucji.

W zakresie zaś nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w złożonej przez Spółkę korekcie deklaracji VAT-7 za 5/2022 r. w kwocie 45.122,00 zł i niezaliczenia jej na poczet zaległości w podatku CIT-8 za 2018 r. zgodnie z wnioskiem Spółki organ odwoławczy stwierdził, że złożony przez Spółkę wniosek z dnia 12 lipca 2022 r. o zarachowanie nadwyżki podatku VAT na poczet istniejącej zaległości nie został zrealizowany, ponieważ Spółka nie przedłożyła stosownej dokumentacji księgowej w celu weryfikacji zasadności dokonania zwrotu. Następnie w dniu 8 listopada 2022 r. Spółka złożyła kolejną korektę ww. deklaracji wykazując tę nadwyżkę ostatecznie jako kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Tym samym organ nie może rozdysponować tej nadwyżki niezgodnie z wolą Strony, czyli potraktować jej inaczej niż kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Ponadto, kwota podatku VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nie jest kwotą wymagalną i nie podlega ani zabezpieczeniu, ani też zajęciu egzekucyjnemu.

Co więcej, odnosząc się do argumentacji strony dotyczącej nieuwzględnienia przez organy podatkowe kwoty zwrotu podatku VAT w wysokości 45.293,00 zł, wykazanej w złożonej przez Spółkę korekcie deklaracji VAT-7 za 4/2023 r. z dyspozycją przerachowania tej kwoty na przedmiotową zaległość podatkową CIT-8 za 2017 r. Dyrektor wyjaśnił, że ww. deklaracja została złożona przez Spółkę już po wydaniu w dniu 28 kwietnia 2023 r. decyzji pierwszoinstancyjnej. Termin zwrotu podatku VAT liczony jest od dnia złożenia deklaracji, zatem organ nie mógł uwzględnić powyższej okoliczności w prowadzonym postępowaniu zakończonym decyzją.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. W odwołaniu, Skarżący, reprezentowany przez adwokata, wniósł skargę, zaskarżając decyzję w całości, której zarzucił naruszenie:

- art. 107 § 1 w związku z art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej strony wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi;

- art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wobec bezpodstawnego uznania, że jako prezes zarządu spółki strona nie wskazała mienia, którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego a z ostrożności procesowej – o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wniósł także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podnosił, że w piśmie z dnia 14 lipca 2022 r. wskazano organowi, iż Spółka wniosła pismem z dnia 12 lipca 2022 r. o potrącenie zobowiązania wynikającego z zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w wysokości 79.581,82 zł z nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości 45.112,00 zł Nadto, kwota pozostałej należności wynosząca 34.469,82 zł może zostać wyegzekwowana z wierzytelności P sp. z o.o. wobec podmiotów gospodarczych, wobec których wydano już prawomocne wyroki sądowe.

Jednocześnie pełnomocnik zwrócił uwagę na "nową okoliczność", iż w dniu 4 października 2023 r. Spółka złożyła w urzędzie skarbowym dokument JPK_V7M za wrzesień 2023 r., wskazując kwotę 45.296,00 zł jako nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz wnosząc o zaliczenie zwrotu podatku na poczet zobowiązań podatkowych z tytułu CIT za 2017 r. Tym samym w dalszym ciągu Spółka podejmuje działania mające na celu zaliczenie zwrotu podatku VAT w wysokości 45.296,00 zł na poczet zaległego podatku dochodowego od osób prawnych. Nadal posiada także majątek, z którego jest możliwe zaspokojenie należności. W tych ramach, na stronach 5-6 skargi, wymienił faktury VAT, związanych ze zobowiązaniami O wobec Spółki. Podkreślił, że łączna kwota należności wynosi tutaj 239.966,72 zł, były one też przedmiotem egzekucji, która została umorzona z powodu bezskuteczności.

Pełnomocnik podkreślił też, że Naczelnik nie skierował egzekucji do całego majątku Spółki gdyż pominął okoliczność, iż Spółka wniosła o zaliczenie kwoty 45.296,00 zł tytułem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. Spółce przysługuje możliwość ubiegania się o zwrot VAT od faktur wystawionych na rzecz O. Kwota należnego do zwrotu podatku VAT od ww. faktur w łącznej wysokości 239.966,72 zł, wynosi 44.871,83 zł. Sumując powyższą kwotę zwrotu podatku z powyżej powołaną kwotą zwrotu podatku VAT w wysokości 45.296,00 zł wychodzi bowiem łączna kwota wierzytelności przysługującej Spółce w kwocie 90.167,83 zł, co stanowi o tym, iż mienie spółki wystarcza na pokrycie w całości należności podatkowej CIT - 8 za 2017 r. wraz odsetkami i kosztami egzekucyjnymi.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

3.3. W piśmie procesowym z dnia 23 stycznia 2024 r. pełnomocnik skarżącego podnosił po raz kolejny, iż podatnikowi przysługują stwierdzone prawomocnymi wyrokami wierzytelności wobec O. Zaznaczył też, że organ posiadał z urzędu wiedzę o nadwyżce podatku naliczonego nad należnym oraz o wniosku P sp. z o.o. o zaliczenie zwrotu podatku na poczet zobowiązań podatkowych w CIT za 2017 r.

3.4. Na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2024 r. pełnomocnik skarżącego przedłożył decyzję Naczelnika z dnia 7 marca 2024 r. o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej P sp. z o.o., wnosząc o dopuszczenie jej jako dowód. Pełnomocnik ten wnosił jak w skardze i piśmie procesowym. Wskazał również, że wierzytelność Spółki została skonwertowana na akcje we wrześniu 2023 r., a obecnie spółka przygotowuje wniosek o zarejestrowanie akcji w Krajowym Rejestrze Papierów Wartościowych. Wierzytelność o zwrot kwoty 45.000,00 zł z tytułu VAT została już zaliczona w marcu 2024 r. na poczet zaległości podatkowej Spółki w podatku CIT za 2017 r., co potwierdza treść decyzji ulgowej. Ponadto spółka posiada wobec organów podatkowych wierzytelność z tytułu nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie około 100.000,00 zł. W związku z tym spółka podejmuje działania, aby należności te zarachować na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. Pełnomocnik wyjaśnił też, że wniosek dowodowy zmierza do wykazania, iż spółka posiadała majątek.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się bezzasadna.

4.2. Przedmiotem sporu jest ustalenie czy w sprawie spełnione zostały przesłanki pozytywne do orzeczenia o odpowiedzialności posiłkowej Skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości ww. Spółki powstałe w czasie, kiedy pełnił w niej funkcję prezesa zarządu, a także czy wystąpiły przesłanki negatywne wyłączające tę odpowiedzialność.

Zdaniem Sądu, kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, iż w rozpoznawanej sprawie doszło do ziszczenia przesłanek pozytywnych określonych w powołanych niżej przepisach Ordynacji podatkowej oraz nie wystąpiła żadna przesłanka negatywna (egzoneracyjna) uwalniająca stronę skarżącą jako osobę trzecią od odpowiedzialności za zaległości Spółki.

4.3. Uzasadniając takie stanowisko, na wstępie wskazać należy, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter posiłkowy (subsydiarny) w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Oznacza to, iż orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia.

Z uwagi na fakt, iż zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania podatkowego powstałego po 1 stycznia 2016r. zastosowanie w sprawie znajdują obowiązujące wtedy przepisy.

W tych ramach przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 - Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich - tej ustawy, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 powołanego przepisu wynika, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4).

Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;

2) dniem doręczenia decyzji:

a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę,

e) określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz art. 52a;

3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3;

4) dniem odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - w przypadku, o którym mowa w § 3a (art. 108 § 2 O.p.).

W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 108 § 3 O.p.).

Z art. 116 § 1 O.p. wynika, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu;

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2022r. poz. 2309) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W świetle art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Ponadto art. 118 § 1 O.p. stanowi, że nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

Z powołanych przepisów wynika, iż ustawodawca uzależnił konstytutywne ustalenie obowiązków podatkowych osoby trzeciej od:

1. zaistnienia konkretnych przesłanek pozytywnych, które winny wystąpić w sposób łączny (tzn. niespełnienie którejkolwiek z nich powoduje niemożność wydania decyzji we wskazanym powyżej trybie), tj. stwierdzenia, że:

a) postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostało wszczęte po spełnieniu jednego z warunków wymienionych w ww. art. 108 § 2 O.p.,

b) istnieje zobowiązanie podatkowe podatnika - osoby prawnej wobec Skarbu Państwa, z którego wynika zaległość podatkowa, za którą ma odpowiadać osoba trzecia,

c) zaległość podatkowa wynika z zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia przez tę osobę funkcji członka zarządu,

d) egzekucja przeciwko tej osobie prawnej okazała się bezskuteczna,

e) decyzja wydana została w terminie określonym w art. 118 § 1 O.p.

2. niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. (przy czym wykazanie którejkolwiek z nich powoduje uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej):

a) wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość spółki (zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub zatwierdzono układ), albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p.),

b) wskazanie mienia, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

4.4 . Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że w zaskarżonej decyzji dowiedziono istnienia ww. przesłanek pozytywnych odpowiedzialności. Ponadto wykazano, że nie występują przesłanki egzoneracyjne, wyłączające tę odpowiedzialność.

W tych ramach przypomnieć także należy, iż zarówno w odwołaniu, jak i w skardze Strona nie zakwestionowała przesłanki pozytywnej odpowiedzialności, tj. pełnienia funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązania, z którego wynika zaległość podatkowa objęta odpowiedzialnością. Natomiast przesłankę bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce, strona skarżąca pośrednio podważa, poprzez wykazanie, jej zdaniem, przesłanki egzoneracyjnej, tj. wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej Spółki w znacznej części. Argumentacja skargi nakierowana jest głównie ten właśnie zarzut. Powyższe Skarżący wywodzi z faktu, że P Sp. z o. o. pismem z dnia 14.07.2022 r. wniosła do Urzędu Skarbowego w C. o dokonanie potrącenia zobowiązania podatkowego ww. Spółki wynikającego z zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych CIT- 8 za rok 2017 w wysokości 79.581,82zł z nadwyżką podatku naliczonego nad podatkiem należnym (VAT) w wysokości 45.112,00zł, czy też 45.296,00 zł. Jednocześnie Skarżący podniósł, iż kwota pozostałej należności może zostać wyegzekwowana z wierzytelności Spółki od podmiotów gospodarczych, wobec których zapadły prawomocne wyroki sądowe oraz że Spółka ma możliwość ubiegania się o zwrot podatku VAT z faktur nieuregulowanych przez wierzyciela Spółki.

Odnosząc się do powyższego, zdaniem Sądu, zasadne jest stanowisko Dyrektora, zgodnie z którym na żadnym etapie postępowania strona skarżąca nie wskazała mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej Spółki w znacznej części. Do argumentu tego Dyrektor odniósł się na str. 20-21 decyzji zaskarżonej decyzji. Zasadnie zatem twierdzi Dyrektor, iż skarżący nie przestawił w toku prowadzonego postępowania mienia pewnego i realnego, z którego możliwa byłaby egzekucja pozwalająca na zaspokojenie zaległości podatkowej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017r. w znacznej części. Ustalono bowiem, że w toku postępowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie. Skarżący wskazał w piśmie z 14.07.2022r. (k. 6, akta US) wierzytelności, które jego zdaniem mogą zaspokoić zaległość podatkową objętą tym postępowaniem w całości, tj. wierzytelności od dłużników: D sp. z o.o. z W., [...] F S.A. w S., S.T.. W związku z tą informacją Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wszczął ponownie postępowanie egzekucyjne zawiadomieniem znak: [...] z 05.09.2022r. (k. 13/40, akta US) wobec P sp. z 0.0. w zakresie zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych CIT-8 za 2017 r. W toku ponownie prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonał - jak wskazano na stronach 11-12 zaskarżonej decyzji - zajęcia innej wierzytelności u dłużnika: D sp. z o.o. z W. oraz P1 S.A. w S. (k. 13/22-34, akta US). Zajęcia te okazały się jednak bezskuteczne. Natomiast wierzytelność wskazana przez Stronę od S.T. w kwocie 682,00 euro nie została zajęta, ponieważ nie spełnia wymogów z korzystania ze wzajemnej pomocy dochodzenia należności od państwa członkowskiego.

Reasumując, nie zostało wskazane przez skarżącego mienie nadające się do efektywnej egzekucji, umożliwiające zaspokojenie przedmiotowej zaległości Spółki P Sp. z o.o., co świadczy o niespełnieniu omawianej przesłanki.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela bowiem stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 26 marca 2024 r. III FSK 799/23, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest jedynie wskazanie jakiegokolwiek mienia, ale takiego które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych i to w znacznej części, i które istnieje w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności. Podkreśla się przy tym, że ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od tej odpowiedzialności.

Wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, jak już wspomniano, obciąża członka zarządu spółki, który zmierza do uwolnienia się od tej odpowiedzialności. Powyższe wynika z użytego w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. zwrotu: "a członek zarządu (...) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części".

W doktrynie wskazuje się, że przesłanka ta jest spełniona wówczas, gdy mienie wskazane przez członka zarządu faktycznie istnieje, ma realną wartość finansową i nadaje się do egzekucji pozytywnie rokującej wyegzekwowanie kwot. Wskazanie to musi wystąpić po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji (zob. S. Babiarz - komentarz do art. 116 O.p. (w:) S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, WKP 2024). Podobnie w orzecznictwie wskazuje się, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest jedynie wskazanie jakiegokolwiek mienia, ale takiego które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych i to w znacznej części, i które istnieje w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności (wyrok NSA z 24 listopada 2023 r., III FSK 1779/21). Podkreśla się przy tym, że ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od tej odpowiedzialności (por. wyroki NSA: z 15 kwietnia 2011 r., I GSK 1033/12; z 5 marca 2015 r., II FSK 249/13).

Niezależnie więc od ustaleń postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki, osoba trzecia w prowadzonym wobec niej odrębnym postępowaniu dotyczącym jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki powinna mieć faktyczną możliwość wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Podejmując w tym zakresie ciężar dowodowy strona tego postępowania ma prawo oczekiwać od organu podatkowego podjęcia działań weryfikujących jej twierdzenia. Taka też sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Organy podatkowe w odpowiedzi na pisma skarżącego wskazujące posiadany przez Spółkę majątek podjęły stosowne działania celem zweryfikowania twierdzeń Skarżącego.

Zdaniem Sądu za utrwalone uznać należy prezentowane w orzecznictwie stanowisko, iż brzmienie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że mienie spółki wskazywane przez członka zarządu uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości spółki tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące oraz umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości spółki "w znacznej części", co oznacza, że musi mieć "egzekwowalną" wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości spółki (wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 lutego 2024 r. III SA/Wa 2326/23).Wskazane mienie musi być nie tylko realne (faktycznie istnieć w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu), ale i nadawać się do efektywnej egzekucji, musi nadto przedstawiać identyfikowalną wartość finansową. Okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest bowiem jedynie wskazanie jakiegokolwiek mienia, ale takiego które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych i to w znacznej części, i które istnieje w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności (wyrok WSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2024 r. III SA/Wa 566/23).

4.5. Odnosząc się w dalszej kolejności do kwestii powoływanych przez Skarżącego nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, które Spółka wykazuje do zwrotu czy też do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i które pokryłyby przedmiotową zaległość podatkową, Sąd podzielił stanowisko Dyrektora zaprezentowane w na stronach 20-21 zaskarżonej decyzji. Z akt sprawy wynika, iż zwrot podatku w kwocie 45.112,00 zł, na który powołuje się w skardze Skarżący, Spółka wykazała w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za 5/2022r. z wnioskiem o zaliczenie go na poczet przedmiotowej zaległości w podatku CIT-8 za 2017r. Zwrot ten nie został jednak zrealizowany, ponieważ Spółka nie przedłożyła stosownej dokumentacji księgowej w celu weryfikacji zasadności dokonania zwrotu, a ponadto 8.11.2022r. Spółka złożyła kolejną korektę ww. deklaracji wykazując tę nadwyżkę ostatecznie jako kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Tym samym organ nie mógł rozdysponować tej nadwyżki niezgodnie z wolą Strony, czyli potraktować jej inaczej niż kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Tutejszy organ podtrzymuje stanowisko, że kwota podatku VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nie jest kwotą wymagalną i nie podlega ani zabezpieczeniu ani też zajęciu egzekucyjnemu.

Po raz kolejny kwotę do zwrotu w podatku VAT, tym razem w wysokości 45.296,00 zł. Spółka wykazała w złożonej 15.05.2023r. korekcie deklaracji VAT-7 za 4/2023r. (k. 35, akta lAS, deklaracja pierwotna złożona 12.05.2023r. k. 36 akta lAS), z dyspozycją przerachowania tej kwoty na przedmiotową zaległość podatkową z CIT-8 za 2017r. Na tę okoliczność Skarżący powołał się zarówno w odwołaniu, jak i obecnie w skardze, twierdząc, że wykazał mienie, z którego egzekucja pozwoli zaspokoić w znacznej części przedmiotową zaległość podatkową. Jednak zdaniem Sądu ww. deklaracja, jak i jej korekta zostały złożone przez Spółkę już po wydaniu 28.04.2023r. decyzji organu pierwszej instancji orzekającej o odpowiedzialności Skarżącego za przedmiotową zaległość Spółki z tytułu CIT-8 za 2017r. Termin zwrotu podatku VAT liczony jest od dnia złożenia deklaracji (tu: korekty). Organ pierwszej instancji nie mógł więc uwzględnić powyższej okoliczności w prowadzonym postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją. Okoliczność ta nie wpłynęła zatem na dokonane w decyzji Naczelnika ustalenia faktyczne i prawne. Podobnie jak okoliczność złożenia przez Spółkę 4.10.2023r. deklaracji VAT za 9/2023r. z ponownie wykazaną kwotą podatku do zwrotu w wysokości 45.296,00 zł, na którą to okoliczność powołuje się obecnie strona skarżąca w skardze. Jak wyjaśnił Dyrektor Spółka 4.10.2023r. złożyła kolejną korektę ww. deklaracji VAT-7 za 4/2023r., w której wykazała ostatecznie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 45.296,00 zł nie do zwrotu, lecz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Tego samego dnia Spółka złożyła deklarację VAT-7 za 9/2023r. wykazując wskazaną wyżej kwotę ponownie do zwrotu na rachunek bankowy. Termin wykazanego zwrotu przypada obecnie na 2.04.2024r., jednak zasadność tego zwrotu podlega ponownej weryfikacji przez organ pierwszej instancji (k. 98-100, akta lAS).

Podkreślenia także wymaga, że odpowiedzialność strony skarżącej ma charakter solidarny ze Spółką, co oznacza, że Spółka nadal także odpowiedzialna jest za spłatę zaległości CIT-8 za 2017r., przez co, po zweryfikowaniu zasadności ww. zwrotu wykazanego obecnie przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za 9/2023r., może on zostać zaliczony na poczet wskazanej zaległości zgodnie z dyspozycją Spółki. Z kolei, jeżeli zwrot zostanie zaliczony na poczet przedmiotowej zaległości podatkowej, odpowiedzialność skarżącego jako osoby trzeciej zostanie ograniczona o kwotę spłaconą przez Spółkę.

4.6. Odnosząc się w dalszej kolejności do argumentów, że Skarżący wskazał mienie Spółki w postaci wierzytelności od spółki O Sp. z o.o. z tytułu faktur, które nie zostały uregulowane, a ponadto, że P Sp. z o.o. ma możliwość ubiegania się o zwrot podatku VAT z tego tytułu w wysokości 44.871,83 zł Sąd podzielił stanowisko Dyrektora (strona 21 zaskarżonej decyzji). Trafnie bowiem Dyrektor podnosi, iż ewentualny przyszły zwrot podatku, o który może wystąpić Spółka nie może być uznany, jako wskazanie przez Skarżącego mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, co z kolei byłoby podstawą uwolnienia skarżącego od orzeczonej odpowiedzialności. Oznacza to, że wierzytelność Spółki musi być stwierdzona i pewna, czego niniejszy przypadek nie spełnia. Ponadto zauważyć należy, że w toku prowadzonej egzekucji wystosowano zawiadomienie z 27.03.2019r. (k. 13/160, akta US) o zajęciu innej wierzytelności u O Sp. z o.o. Zajęcie to było jednak bezskuteczne i nie doprowadziło do zaspokojenia przedmiotowego zobowiązania. Jak wynika z wydruku KRS z 5.10.2023r. O Sp. z o.o. nie posiada zarządu od 2021r. (k. 77-80, akta lAS). Potwierdzeniem, że wskazane wierzytelności od O Sp. z o.o. nie są mieniem, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie przedmiotowej zaległości podatkowej Spółki w znacznej części, jest dodatkowo fakt umorzenia przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w P. postępowań egzekucyjnych przeciwko O Sp. z o.o. w sprawach [...], [...], [...], [...], jako bezskutecznych.

Stanowiska Sądu co do zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie zmienia także argumentacja pełnomocnika strony przedstawiona wraz z wnioskiem dowodowym na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2024r., albowiem okoliczności podniesione przez pełnomocnika zaistniały już po wydaniu zaskarżonej decyzji. Przedłożona na rozprawie decyzja Naczelnika z dnia 7 marca 2024r. rozkładająca Spółce na 6 rat zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017r. w wysokości 43 702,65 zł z odsetkami za zwłokę wydana została już po dniu wydania zaskarżonej decyzji, tj. 6 października 2023r.

Natomiast okoliczność, iż wierzytelność Spółki została skonwertowana na akcje we wrześniu 2023 r., a obecnie Spółka przygotowuje wniosek o zarejestrowanie akcji w Krajowym Rejestrze Papierów Wartościowych świadczy o aktualnym majątku Spółki, który na dzień wydania zaskarżonej decyzji i poprzedzającego go postępowania odwoławczego.

4.7. Końcowo wskazać także należy, iż zasadnie Dyrektor twierdzi, iż Spółka posiada zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r., a także zaległości wobec kontrahentów. Opóźnienie w wykonaniu zobowiązań przekroczyło trzymiesięczny okres w dniu 14 września 2018 r., zatem przyjmując, iż wówczas wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, spółka ta winna w ciągu 30 dni od powyższej daty, tj. do dnia 13 października 2018 r., zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Ponadto, w latach 2016-2020 wartość zobowiązań nie przewyższała wartości aktywów spółki, zatem w ww. okresie nie wystąpiła przesłanka dotycząca uznania spółki za niewypłacalną.

Organ ustalił nadto, że od dnia 9 czerwca 2017 r. Skarżący pełni funkcję prezesa zarządu Spółki, czego też nie kwestionuje. Zatem w okresie powstania zaległości podatkowej objętej postępowaniem, tj. 4 kwietnia 2018 r. był on osobą odpowiedzialną za zaległości tej spółki. W dniu 28 grudnia 2018 r. Spółka zgłosiła wniosek o upadłość, jednakże w dniu 30 kwietnia 2019 r. wydano zarządzenie o zwrocie wniosku. Z kolei w dniu 2 stycznia 2019 r. Spółka zgłosiła wniosek o otwarcie postępowania sanacyjnego. W postępowaniu tym sporządzono wstępny plan restrukturyzacyjny, jednakże postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2019 r. umorzono postępowanie restrukturyzacyjne, gdyż wnioskodawca nie uzupełnił braków w postaci uiszczenia zaliczki. Zwrot pisma procesowego nie wywołuje skutków, jakie ustawa wiąże z wniesieniem pisma procesowego do sądu. W odniesieniu do "bezskuteczności egzekucji", w orzecznictwie wyjaśniono, że stan ten ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08). O bezskuteczności egzekucji, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok NSA z 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06).

W konsekwencji niezasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 107 § 1 w związku z art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p. poprzez orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej strony wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi oraz art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wobec bezpodstawnego uznania, że jako prezes zarządu spółki strona nie wskazała mienia, którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

4.8. Skoro nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego w sposób uzasadniający wyeliminowanie z obrotu zaskarżonej decyzji, a Sąd, działając na podstawie art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023r., poz. 1694, dalej: p.p.s.a), nie dopatrzył się innych uchybień, skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił.