Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 845/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 3 ust.1, ust.3, ust. 4, ust. 5
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 336 ,art. 252 i nast.
journal: Dz.U. 2019 poz 1145
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tj

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 25 marca 2021 r. sprawy ze skargi H.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ( [...] złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

W dniu [...] listopada 2020 r. H. K. wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2020 r. nr [...], uchylającą w całości decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] stycznia 2020 r. nr [...] i ustalającą wymiar podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie [...]zł.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której organ pierwszej instancji ww. decyzją ustalił H. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2020 r. w wysokości [...] zł, wskazując K. K. jako pozostałą stronę postępowania. Organ objął opodatkowaniem wchodzące w skład nieruchomości położonej w P. , przy ul. [...]: budynki mieszkalne o wysokości powyżej 2,20 m o powierzchni [...] m˛; budynki mieszkalne o wysokości od 1,40 m do 2,20 m o powierzchni [...] m˛ oraz pozostałe grunty o powierzchni [...] m˛. Wymiaru podatku od nieruchomości Prezydent dokonał na podstawie danych wynikających z ewidencji podatkowej oraz złożonej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych.

W złożonym [...] lutego 2020 r. odwołaniu H. K. i K. K. zarzucili ww. decyzji naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."). W ocenie odwołujących się organ błędnie ustalił osoby zobowiązane do zapłaty podatku, gdyż zobowiązanym powinien być B. K., będący posiadaczem samoistnym nieruchomości. Odwołujący się wskazali, że będący użytkownikiem nieruchomości B. K. korzysta z niej z wyłączeniem uprawnień przysługujących im jako właścicielom nieruchomości. Dysponuje tą nieruchomością jak właściciel, nie licząc się z prawami właścicieli, ich wolą co do dysponowania nią, nie udostępnia jej właścicielom i zarządza nią według własnego uznania. Właścicie4le zaś zostali całkowicie pozbawienia władztwa nad nieruchomością, zaś organ nie przeprowadził żadnego dowodu w tym zakresie.

Decyzją z [...] października 2020 r. Kolegium uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekając co do istoty sprawy ustaliło wymiar podatku od nieruchomości za 2020 r. w kwocie [...]zł. Powołując się na art. 2 ust.1 oraz art. 3 ust. 1- 4 u.p.o.l. wskazało, że przedmiotem opodatkowania jest nieruchomość, dla której Sąd Rejonowy w [...] prowadzi księgę wieczystą KW nr [...] Zgodnie z zapisami działu II ww. księgi wieczystej właścicielami nieruchomości są H. K. oraz K. K. w udziałach po 1/2 części każdy. W dziale [...] ww. księgi wieczystej ujawnione jest ograniczone prawo rzeczowe - nieodpłatne prawo użytkowania na okres [...] lat, obciążające udział przysługujący K. K.. Uprawnionym z tego tytułu jest B. K.. Mając zatem na uwadze przepisy art. 336 oraz art. 337 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.; dalej: "K.c."), organ stwierdził, że właścicielami ww. nieruchomości są H. K. oraz K. K., natomiast B. K., jako uprawniony z tytułu użytkowania, włada nieruchomością jako posiadacz zależny. Uprawniony z tytułu użytkowania nie jest posiadaczem samoistnym nieruchomości, a tym samym nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. SKO powołało się przy tym na wyrok tut. Sądu z 14 marca 2018 r. o sygn. akt I SA/Po 1194/17 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), którym Sąd oddalił skargę H. K. oraz K. K. na decyzję dotyczącą podatku od nieruchomości za 2017 r. W oparciu o powyższe rozważania stwierdziło, że okoliczności, iż podatnicy zostali całkowicie pozbawieniu władztwa nad nieruchomością, zaś użytkownik włada nią w zakresie o wiele szerszym niżby wynikało to z przysługującego mu prawa użytkowania, nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Kolegium uznało, że to współwłaściciele nieruchomości są podatnikami podatku od nieruchomości. Zaznaczyło jednak, powołując się na treść art. 4 ust. 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2019 r. poz. 725 ze zm.; dale: "P.g.k."), że Prezydent nieprawidłowo przyjął jako podstawę opodatkowania gruntu powierzchnię [...] m˛, gdyż nie znajduje ona odzwierciedlenia w zapisach ewidencji gruntów i budynków, jak i zapisach działu I księgi wieczystej prowadzonej dla opodatkowanej nieruchomości. Zgodnie bowiem z zapisami ewidencji gruntów i budynków powierzchnia ww. nieruchomości wynosi [...] ha i taką powierzchnię należy przyjąć jako podstawę opodatkowania, zatem podatek od gruntu wynosi [...] zł, zaś po zaokrągleniu od wszystkich składników opodatkowania wynosi on [...] zł. Takie ustalenia spowodowały, że Kolegium uchyliło w całości decyzję Prezydenta, ustalając następnie podatek w ww. kwocie.

W skardze na opisaną wyżej decyzję H. K., wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Prezydenta i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzuciła jej naruszenie:

1. art. 122 Ordynacji podatkowej przez nie podjęcie przez organy obu instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym;

2. art. 180 Ordynacji podatkowej przez niedopuszczenie jako dowodu przedstawionych przez skarżącą informacji, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie były sprzeczne z prawem;

3. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przez organy zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

4. art. 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie przez organy zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na tym, że nie dokonały one oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy okoliczności przedstawione przez skarżącą zostały udowodnione;

5. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez sporządzenie przez organy uzasadnień ich postanowień z pominięciem wymogów określonych w tym przepisie;

6. art. 235 Ordynacji podatkowej przez naruszenie przez organy zasady dwuinstancyjności, to jest zaniechanie dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa;

7. art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l. przez błędne ustalenie, że podatek od nieruchomości nie ciąży na posiadaczu samoistnych, pomimo iż przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, ale na właścicielach nieruchomości;

8. art. 171 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") przez bezzasadne przyjęcie, iż prawomocne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 880/20 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Poznaniu z 14 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1194/17 mają powagę rzeczy osądzonej także w niniejszej sprawie.

W uzasadnieniu strona podniosła, że przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym i wobec tego obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Zarzuciła organom, że błędnie ustaliły, iż użytkownik nieruchomości nie może być jej posiadaczem samoistnym. Natomiast przepisy Kodeksu cywilnego określające prawo użytkowania wskazują, że prawo to daje uprawnienie do władania nieruchomością porównywalne z uprawnieniami właściciela. Jest to prawo do nieruchomości bardzo zbliżone do prawa własności, ustanowione na cudzej rzeczy - jego funkcja wyraża się w umożliwieniu użytkownikowi korzystania z nieruchomości w bardzo szerokim zakresie, z zachowaniem prawa własności dla innego podmiotu. Posiadanie może jednak mieć charakter posiadania samoistnego. Posiadacz może bowiem przekształcić posiadanie zależne w posiadanie samoistne. Przekształcenie przez posiadacza swego posiadania z zależnego w samoistne wymaga uzewnętrznienia. Zmiana musi zostać w sposób jednoznaczny zamanifestowana, gdyż samą intencję trudno uznać za wystarczającą. Przejawem takiej manifestacji jest np.: zaprzestanie opłacania czynszu, regulowanie opłat związanych z korzystaniem z nieruchomości w swoim imieniu, dokonywanie większych remontów, stawianie nowych budynków. Jeżeli zatem użytkownik faktycznie włada rzeczą jak właściciel, a więc używa jej, pobiera pożytki, dysponuje rzeczą jak właściciel, to w takim przypadku podmiot korzystający z nieruchomości musi być posiadaczem samoistnym w rozumieniu art. 336 K.c. Ponadto o możliwości korzystania z prawa użytkowania nieruchomości w sposób samoistny przesądza to, że prawo to może zostać nabyte przez zasiedzenie.

Podatnikiem może być posiadacz samoistny nieruchomości w sytuacji, gdy w określonym stanie faktycznym można wskazać na dwa odrębne podmioty, z których jednemu przysługuje prawo właścicielskie do nieruchomości, drugi zaś podmiot znajduje się w posiadaniu samoistnym tej nieruchomości - wtedy obowiązek podatkowy ciąży na tym podmiocie. Przy czym za samoistne posiadanie uważa się wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela.

Skarżąca podkreślił, że posiadanie dotyczy faktycznego władztwa nad rzeczą, a nie tytułu prawnego do rzeczy, wobec tego to zakres faktycznego posiadania, a nie zakres uprawnień wynikających z prawa użytkowania powinien zostać rozpatrzony przez organ podatkowy. Natomiast żadnej z dotychczas wydanych decyzji organy nie dokonały merytorycznej analizy informacji przekazanych przez nią, nie odniosły się także do informacji, że opodatkowana nieruchomość jest w posiadaniu samoistnym B. K., który dysponuje nią jak właściciel i demonstruje otoczeniu, że nadal zamierza nią w taki sposób dysponować, nie licząc się przy tym z prawami skarżącej i jej syna, nie uwzględniając ich woli co do dysponowania nieruchomością, nie udostępniając jej właścicielom i zarządzając nią według własnego uznania. Organy nie dokonały zatem jakichkolwiek ustaleń faktycznych pozwalających na wydanie decyzji, poprzestając wyłącznie na teoretycznych rozważaniach.

SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym, na podstawie zarządzenia Przewodniczącego Wydziału I z 17 lutego 2021 r., wydanego w oparciu o art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.).

Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia prawidłowego ustalenia podmiotu, który należało uznać za podatnika podatku od nieruchomości, w świetle postanowień art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 3 ust. 3 u.p.o.l. W ocenie skarżącej, która jest współwłaścicielką nieruchomości, podatnikiem tym powinien być użytkownik nieruchomości, będący – jej zdaniem - jednocześnie posiadaczem samoistnym tej nieruchomości. Natomiast zdaniem organów podatkowych sporny podatek obciąża współwłaścicieli nieruchomości, tj. skarżącą i jej syna, ponieważ uprawionemu z tytułu użytkowania można przypisać jedynie status posiadacza zależnego.

Z uwagi na charakter sprawy oraz sformułowane w skardze zarzuty punktem wyjścia uczynić należy przepisy prawa materialnego, stanowiące podstawę ustalenia podatnika podatku od nieruchomości, którym – tak jak w kontrolowanej sprawie – jest osoba fizyczna. Przepisem regulującym zakres podmiotowy podatku od nieruchomości, a zatem rozstrzygającym kto jest podatnikiem tego podatku, jest art. 3 u.p.o.l. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu podatnikami podatku od nieruchomości są m. in. osoby fizyczne, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (pkt 1) lub posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 2). Natomiast w myśl ust. 3 art. 3 u.p.o.l., który zastrzeżono w art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a-6 (nie mających znaczenia w niniejszej sprawie).

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym zarówno zastrzeżenie zawarte w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jak i treść art. 3 ust. 3 u.p.o.l., jednoznacznie wskazują, że obowiązek podatkowy samoistnego posiadacza wyprzedza obowiązek podatkowy właściciela przedmiotu opodatkowania. Art. 3 ust. 4 u.p.o.l. reguluje odmienną kwestię, a mianowicie sytuację współwłasności lub współposiadania przedmiotu opodatkowania, określając dwie zasady charakterystyczne dla tej właśnie sytuacji: odrębności przedmiotu opodatkowania (a więc niemożności opodatkowania go razem z innymi przedmiotami opodatkowania, stanowiącymi własność lub pozostającymi w posiadaniu współwłaściciela lub współposiadacza) oraz solidarność obowiązku podatkowego. W przepisie tym nie zawarto jednak zastrzeżenia wskazującego na odstępstwo od reguły opodatkowania samoistnego posiadacza przed właścicielem przedmiotu opodatkowania. Pozwala to na wyprowadzenie wniosku, że również w sytuacji, gdy posiadanie samoistne obejmuje przedmiot współwłasności, podatnikiem jest samoistny posiadacz, a nie współwłaściciel, który przedmiotu opodatkowania nie posiada (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 listopada 2020 r., II FSK 2143/18; podobnie NSA w wyrokach z: 17 maja 2018 r., II FSK 1087/16; 5 lipca 2018 r., II FSK 729/16; 3 sierpnia 2018 r., II FSK 1336/17; 28 października 2019 r., II FSK 1367/19 i 1393/17).

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę poglądy te w pełni podziela, dostrzegając również, że dotyczą one sytuacji, w której opodatkowana nieruchomość znajduje się w posiadaniu samoistnym jednego lub niektórych z jej współwłaścicieli. Zdaniem Sądu poglądy te można odnieść również do sytuacji, w której nieruchomość znajduje się w posiadaniu samoistnym osoby fizycznej, której w stosunku do tej nieruchomości przysługuje ograniczone prawo rzeczowe.

Wyjaśnić należy, że nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, iż wobec braku odmiennego zdefiniowania posiadania samoistnego w ustawach podatkowych, pojęcie posiadania samoistnego użyte w art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l. należy definiować przez odwołanie się do art. 336 K.c. (por. wyroki NSA z: 13 września 2018 r., II FSK 319/18; 11 września 2014 r., II FSK 917/14). Zgodnie z tym przepisem posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Oczywistym jest, że posiadacz zależny nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości, albowiem jego odpowiedzialności prawnopodatkowej nie przewidują przepisy u.p.o.l. Uregulowane w art. 252 i nast. K.c. użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym a użytkownik ma najszersze uprawnienia do korzystania z rzeczy cudzej. Zakres ochrony użytkownika jest ograniczony zakresem jego prawa, albowiem jest on posiadaczem zależnym przedmiotu użytkowania. Użytkowanie można ustanowić również na udziale we współwłasności i wówczas użytkownik umocowany jest do wykonywania uprawnień przysługujących temu współwłaścicielowi w ramach współwłasności. Nie uchybia to uprawnieniom współwłaściciela, którego udział nie został obciążony użytkowaniem.

Mając na względzie powyższe rozważania należy podkreślić, że w kontrolowanej sprawie użytkowaniem nie została obciążona cała nieruchomość, a jedynie należący do K. K. udział (˝) w jej współwłasności. Nie został nią obciążony udział skarżącej (˝), zatem jej przysługuje prawo do korzystania z całej rzeczy wspólnej, niezależnie od prawa do korzystania z niej przez użytkownika. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca podniosła, że użytkownik dysponuje nieruchomością jak właściciel, nie licząc się z prawami właścicieli, nie udostępnia jej właścicielom, którzy zostali całkowicie pozbawienia władztwa nad tą nieruchomością. Okoliczność ta została pominięta przez organ odwoławczy, który błędnie uznał, że nie może ona mieć żadnego wpływu na rozstrzygnięcie. Zasadą jest, że nawet w przypadku obciążenia nieruchomości użytkowaniem, podatek od nieruchomości obciąża jej właścicieli, a nie posiadacza zależnego, jakim jest użytkownik. Jednakże w przypadku podnoszenia przez stronę postępowania okoliczności, które mogłyby świadczyć o samoistnym posiadaniu nieruchomości przez użytkownika, organ podatkowy jest zobowiązany do wyjaśnienia tych okoliczności.

Należy też zaznaczyć, że za podatnika w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. może być zatem uznany jedynie ten podmiot, co do którego organ podatkowy ustali, że spełnia on wszystkie wymagania i cechy charakterystyczne dla posiadacza samoistnego w ujęciu art. 336 K.c. Należy przy tym podzielić pogląd prawny zawarty w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 23 listopada 2016 r. o sygn. akt I SA/Bk 264/16, że "dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela. Posiadacz powinien władać rzeczą dla siebie, a nie za kogoś innego. Nie może zachowywać się tak, jak uprawniony do posiadania rzeczy w zakresie innego prawa niż prawo własności".

Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5 (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). W sytuacji, gdy nieruchomość należy do współwłaścicieli, reguła według której podatkiem od nieruchomości obciążony jest posiadacz samoistny znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy podmiot, któremu nie przysługuje prawo własności faktycznie włada rzeczą jak właściciel.

W niniejszej sprawie należało zatem dokonać szczegółowych ustaleń, czy w badanym roku podatkowym sporna nieruchomość znajdowała się w posiadaniu samoistnym B. K.. Było to szczególnie istotne w kontekście podnoszonych przez skarżącą twierdzeń, że przedmiot opodatkowania nie znajduje się w jej władaniu, zaś posiadanie nieruchomości przez użytkownika ma charakter samoistny. Organy jednak nie wyjaśniły należycie tej kwestii koncentrując się na zapisach księgi wieczystej i ewidencji gruntów i budynków. Natomiast dla ustalenia podmiotów odpowiedzialnych za zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości należało przeprowadzić stosowne postępowanie wyjaśniające przy zastosowaniu reguł, o których mowa w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Przepisy te statuują obowiązek podjęcia w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i w sposób wyczerpujący, rozpatrzenia i oceny całego materiału dowodowego. Decydujące bowiem dla przyjęcia, że posiadanie miało charakter posiadania samoistnego jest ustalenie przesłanek z art. 336 K.c., czyli fizycznego władztwa nad rzeczą (corpus) oraz woli władania rzeczą dla siebie - cun, animo rem sibi habendi (por. postanowienia Sądu Najwyższego z: 11 września 2012 r., sygn. akt III CZP 51/13 - LEX nr 1383288; 21 maja 2014 r., sygn. akt II CSK 458/13 - LEX nr 1486972; 8 października 2014 r., sygn. akt II CSK 793/13 - LEX 1544559; 15 stycznia 2015 r., sygn. akt IV CSK 193/14 - LEX nr 1583443). Z akt sprawy nie wynika jednak, aby organy dokonały jakichkolwiek ustaleń faktycznych, tym samym nie zweryfikowały stanowiska skarżącej, co do statusu podatnika w podatku od nieruchomości. Organy podatkowe są zaś zobowiązane do przeprowadzenia dowodów i należytej oceny całości sprawy. Istnienie ograniczonego prawa rzeczowego nie wyłącza obowiązku tych organów należytego zbadania zewnętrznych cech posiadania przez użytkownika w roku podatkowym, w kontekście zdefiniowanego powyżej pojęcia posiadania samoistnego, skoro taką okoliczność podnoszą współwłaściciele nieruchomości. Analiza taka powinna znaleźć swój wyraz w treści decyzji, a poprzedzać ją musi zgromadzenie materiału dowodowego. Okoliczność ta mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem niepełność materiału dowodowego nie pozwala na prawidłowe ustalenie okoliczności faktycznych, które determinują należytą ocenę sprawy.

W konsekwencji należy podzielić zarzut skarżącej naruszenia prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l., ale przez błędną ich wykładnię, polegającą na uznaniu, że użytkowanie na udziale w nieruchomości przesądza o solidarnym opodatkowaniu jej współwłaścicieli, bez względu na zakres samoistnego posiadania nieruchomości przez użytkownika, którego ograniczone prawo rzeczowe ustanowiono jedynie na udziale we współwłasności. Zastosowanie błędnej wykładni ww. przepisów spowodowało naruszenie przez organ odwoławczy art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy powinien zatem ustalić - mając na uwadze powyższe wskazania Sądu – czy nieruchomość znajdowała się w posiadaniu samoistnym użytkownika, co powinno następnie znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Dopiero po uzupełnieniu postępowania dowodowego oraz ustaleniu przez w sposób niebudzący wątpliwości stanu faktycznego sprawy można bowiem dokonać prawidłowej kwalifikacji podatnika podatku od nieruchomości za 2020 r.

Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji.