Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 586/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 173 par. 1, art. 174, art. 183 par. 1, art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia del. NSA Anna Kwiatek, Protokolant Agnieszka Szarc vel Szic, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Stanisława P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 2954/00 w sprawie ze skargi Stanisława P. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 23 października 2000 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, październik, listopad i grudzień 1995 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Stanisława P. kwotę 1.903 zł /słownie: jeden tysiąc dziewięćset trzy złote/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Stanisława P. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 listopada 2004 r., I SA/Wr 2954/00, w którym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a." oddalono skargę na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 23 października 2000 r. dotyczącą podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, październik, listopad i grudzień 1995 r. Decyzją tą organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia 28 lipca 2000 r., którą określono podatnikowi prowadzącemu Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "B." w G. za maj 1995 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 1.236 zł i zaległość podatkową w kwocie 2.490 zł, za czerwiec nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 157 zł i zaległość podatkową w kwocie 1.975 zł, za październik 1995 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 2.815 zł oraz zaległość podatkową w wysokości 6.634 zł, za listopad 1995 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.637 zł oraz zaległość podatkową w wysokości 6.181 zł i za grudzień 1995 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 17.508 zł, a także zaległość podatkową w wysokości 22.924 zł, jak również odsetki za zwłokę od tych zaległości. Dokonanie wymiaru podatku za czerwiec 1995 r. nastąpiło po wznowieniu postępowania zakończonego ostateczną decyzją Urzędu Skarbowego w G. z dnia 25 października 1995 r.

Sąd podał, że w zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, iż podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego oraz zaniżył podatek należny za wskazane miesiące i opisała ustalenia dokonane w toku postępowania przeprowadzonego przez Urząd Skarbowy.

W zakresie podatku naliczonego za październik 1995 r. organ stwierdził, stosownie do par. 35 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688/, zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem Ministra Finansów", że nie było dopuszczalne odliczenie przez stronę w rozliczeniu za ten miesiąc podatku z tytułu usług księgowych /faktura Nr 105/(...), kwota 6.600 zł/ oraz rozmów telefonicznych /faktura Nr 104/(...), kwota 24,93 zł/, ponieważ kontrola przeprowadzona u wystawcy faktur na te usługi - PPHU "P." s.c. - wykazała, iż nie posiada on kopii tych faktur ani nie zawarł ich w ewidencji VAT i w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W odniesieniu do rozliczenia za listopad 1995 r. organ zakwestionował na podstawie art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", podatek naliczony w oparciu o dwie faktury z dnia 30 listopada 1995 r., 1367/(...) z kwotą podatku 4.617,61 zł oraz 1368/(...) z kwotą podatku 1.563,76 zł. Oryginałów tych faktur brakowało w dokumentacji. Wprawdzie podatnik posiadał oryginał faktury 1367/(...) lecz z kwotą podatku naliczonego 5.024,21 zł, którą zaewidencjonował w grudniu. Ponadto w innym postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego skarżącego, zakończonym decyzją ostateczną Izby Skarbowej z dnia 10 sierpnia 1998 r. wydatki objęte fakturami o numerach 105/(...), 1367/(...) oraz 1368/(...) nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodów, co również wykluczyło odliczenie wynikającego z nich podatku z uwagi na brzmienie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Organ podatkowy podważył także podatek naliczony w oparciu o fakturę Nr 134/(...) z 29 grudnia 1995 r. wystawioną przez PPHU "P." s.c. na sprzedaż węzła betoniarskiego. Podatnik nie posiadał oryginału tej faktury, który został ujawniony dopiero podczas przeszukania przez organy policji w mieszkaniu u księgowej, zaś wystawca nie posiadał kopii i nie zaewidencjonował wynikającej z niej sprzedaży, co uniemożliwiało odliczenie na podstawie par. 35 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów.

W zakresie podatku należnego za maj 1995 r. organ ustalił, że podatnik nie zaewidencjonował i nie wykazał w deklaracji VAT-7 podatku w kwocie 2.490,08 zł z faktur VAT wystawionych dnia 31 maja 1995 r. Nr 168/(...) /kwota podatku 1.505 zł/ oraz 169/(...) /kwota podatku 984,61 zł/, wystawionych dla PPHU "P." s.c. z tytułu sprzedaży materiałów budowlanych, w tym produkowanych przez Stanisława P.

W odniesieniu do rozliczenia w tym podatku za czerwiec organy stwierdziły, że strona wystawiła dla "Bud." sp. z o.o. faktury nr 279/(...) i nr 287/(...) z dnia 12 czerwca 1995 r. na sprzedaż betonu o wartości netto 10.710 zł każda. Faktury te zostały zaewidencjonowane, a następnie ich wartość wystornowano. Organy podatkowe ustaliły, że sprzedaż ta rzeczywiście miała miejsce, jednakże mniejsza była jej wartość, w sumie 10 584 zł, przez co podatek należny wyniósł 740 zł. Ponadto podatnik wystawił dla tego samego podmiotu faktury VAT Nr 305/(...) z dnia 20 czerwca 1995 r., Nr 315/(...) z dnia 26 czerwca 1995 r. oraz nr 321/(...) z dnia 28 czerwca 1995 r., opiewające na sprzedaż betonu o wartości netto 10.710 zł każda, które również zostały zaewidencjonowane, a następnie wystornowane. Spółka "Bud." uwzględniła w swoich rozliczeniach faktury o takich numerach, jednakże opiewające na kwoty niższe, tj. 5.380,20 zł brutto każda z nich. W oparciu o powyższe fakty stwierdzono, iż podatek należny został zaniżony o kwotę 1.055,60 zł.

Z uwagi na fakt ustalenia nowych okoliczności, tj. posiadania przez Stanisława P. przekreślonych oryginałów wskazanych faktur oraz zaewidencjonowania ich przez nabywcę w niższych kwotach, organ podatkowy wznowił postępowanie w sprawie i stwierdził, że podatnik zaniżył podatek należny za maj o 2.490 zł, zaś za czerwiec o 1.975 zł, co znalazło odzwierciedlenie w decyzji Urzędu Skarbowego w G. z dnia 28 lipca 2000 r.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżący zarzucił naruszenie art. 122, 180 i 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa", oraz par. 35 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów. Podniósł, że organ nie wyjaśnił, czy posiadał on faktury nr 1367/(...) i 1368/(...) w chwili ich ewidencjonowania, zwłaszcza wobec pozbawienia go całej dokumentacji przez inspektora kontroli skarbowej. Także w odniesieniu do niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy faktur nr 104/95/(...) i nr 105/95/(...) organ nie ustalił czy "P." s.c. faktycznie ich nie posiadał, zanim dokumenty zostały zabrane przez organ kontroli skarbowej. Podkreślił, że zastosowanie par. 35 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów nie może mieć miejsca w przypadku gdy brak dokumentów w jego sprawie został spowodowany bezprawnym zaborem, a następnie zagubieniem dokumentacji przez organ kontroli skarbowej. Zarzucił organowi, że nie dokonał samodzielnych ustaleń związanych z kompletnością dokumentów i ksiąg u sprzedawcy, zaś pozbawienie go prawa do odliczenia podatku z faktury nr 134/(...) zostało oparte wyłącznie na ustaleniach organu kontroli skarbowej. Organ nie wyjaśnił również, czy rzeczywiście miała miejsce sprzedaż w maju 1995 r. według faktur nr 168/(...) oraz 169/(...).

Izba Skarbowa w W., wskazaną na wstępie decyzją, utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając ocenę stanu faktycznego zaistniałego w sprawie oraz stwierdzając brak naruszenia przepisów postępowania przez ten organ. Izba dodała, że nie była istotna przyczyna, dla której "P." s.c. nie posiadała faktur ani nie zaewidencjonowała wynikającego z nich podatku.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucił organom brak ustalenia, czy "P." s.c. nie odprowadziła wynikającego z zakwestionowanych faktur podatku. Strona podniosła, że par. 35 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów mógł być w tej sprawie zastosowany jedynie w sytuacji wykazania przez organy podatkowe, że posiadany przez nią oryginał faktury nie był potwierdzony kopią w dacie jej wystawienia, co w tej sprawie nie nastąpiło.

Dodatkowo strona podniosła, że nie mogła przeglądać ksiąg i dokumentów w Komendzie Rejonowej Policji w G. Podkreśliła, że kompletu tych dokumentów nie posiadają organy podatkowe, organy kontroli skarbowej, policja czy też prokuratura gdyż znaczna ich część zaginęła z winy organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, przytaczając dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który przejął sprawę do rozpoznania, w zaskarżonym wyroku uznał, że skarga strony nie jest uzasadniona.

W pierwszej kolejności Sąd omówił przepisy mające zastosowanie w tej sprawie, tj. art. 19 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 2 i art. 25 ustawy o VAT oraz par. 35 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów.

Nawiązując do brzmienia par. 35 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Sąd podkreślił, że dla jego zastosowania nie był istotny stan rzeczy istniejący w chwili wystawienia faktury, ale sytuacja zastana podczas kontroli podatkowej czy skarbowej. Dlatego też brak kopii faktury u sprzedawcy przy jednoczesnym zaniechaniu rozliczenia przez niego podatku był wystarczającą przesłanką do pozbawienia nabywcy prawa do odliczenia. Sąd dodał, że powyższe wynikało z faktu, iż przepis ten był barierą dla odliczania przez nabywcę podatku, który nie został rozliczony przez sprzedawcę, a nie sankcją za naruszenie zasad wystawiania faktur. Zawarte w nim rozwiązanie było podyktowane konstrukcją tego podatku, w tym mechanizmem potrącania podatku naliczonego w poprzedniej fazie obrotu. Sąd zwrócił uwagę, że na cel rozwiązania zawartego w tym przepisie zwracał uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z dnia 11 grudnia 2001 r. SK 16/00 i z dnia 16 czerwca 1998 r. U 9/97.

Sąd nie podzielił stanowiska strony, że organ podatkowy prowadzący postępowanie w stosunku do skarżącego, zobowiązany był samodzielnie przeprowadzić kontrolę podatkową u wystawcy faktur. Wynikało to z art. 180 par. 1 i art. 181 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej przeprowadzonych przez właściwe organy u innych podatników stanowiły środki dowodowe dopuszczalne w postępowaniu.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia prawa przez organy podatkowe w przypadku pozbawienia Stanisława P. prawa odliczenia podatku w kwocie 4.617,61 zł oraz 1.563,76 zł, odnotowanych w prowadzonej ewidencji dla podatku od towarów i usług na podstawie faktur nr 1367/(...) i 1368/(...) z dnia 31 listopada 1995 r., a także w kwocie 6.600 zł z faktury 105/95/(...) z dnia 31 października 1995 r. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że za zapadłym rozstrzygnięciem przemawiał nie tylko brak oryginałów faktur, ale także fakt zakwestionowania kwot z nich wynikających jako kosztu uzyskania przychodu w decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w W. z dnia 10 sierpnia 1998 r., (...). Spowodowało to w konsekwencji zakaz odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Również w odniesieniu do określenia podatku należnego, wynikającego z wystawionych przez Stanisława P. faktur VAT nr 168/(...) oraz nr 169/(...) z dnia 31 maja 1995 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia prawa. Sąd uznał, iż organy podatkowe zasadnie w oparciu o art. 191 Ordynacji podatkowej przyjęły, że podpisanie tychże faktur przez pracowników sprzedawcy i nabywcy, a także ujęcie ich przez nabywcę w swoich urządzeniach księgowych świadczyło o rzeczywistym dokonaniu transakcji objętych tymi fakturami, tym bardziej, że potwierdzona nimi sprzedaż dotyczyła obrotu materiałami budowlanym, co stanowiło przedmiot działalności podatnika.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez radcę prawnego, skarżący podniósł, że zaskarża przedstawiony wyżej wyrok w całości i wnosi o jego uchylenie oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji w zakresie ustalenia zaległości podatkowych i odsetek od tych zaległości w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, październik, listopad i grudzień 1995 r., ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT przez pozbawienie go prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

2. naruszenie par. 35 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez uniemożliwienie mu odliczenia podatku w sytuacji, gdy sporne faktury znajdowały się w innym miejscu niż prowadzona była kontrola,

3. naruszenie art. 193 par. 6-8 Ordynacji podatkowej poprzez niedoręczenie podatnikowi protokołu badania ksiąg rachunkowych, co uniemożliwiło mu skorzystanie z dostępnych środków prawnych,

4. naruszenie art. 122, 180 par. 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych w sprawie, a przede wszystkim faktu, czy podatnik posiadał dowody w postaci powołanych w wyroku faktur w dacie ich ewidencjonowania, szczególnie w sytuacji pozbawienia podatnika znacznej ilości dokumentacji wskutek kontroli skarbowej,

5. naruszenie art. 13 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ poprzez dokonanie kontroli Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "B." w sposób uniemożliwiający podatnikowi odniesienie się do zarzutów związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy,

6. naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się przez Sąd w uzasadnieniu wyroku do zarzutów zawartych przez stronę w trzech pismach uzupełniających skargę z dnia 4 kwietnia 2001 r., z dnia 18 czerwca 2001 r. oraz z dnia 8 października 2002 r.

Skarżący nie zgodził się z treścią uzasadnienia zawartego w zaskarżonym wyroku, z uwagi na pominięcie przez Sąd przyczyn braków w dokumentacji podatkowej. Wskazał, że w zakresie rozliczenia za październik 1995 r. organ zakwestionował prawo do obniżenia podatku naliczonego o należny z uwagi na brak w ewidencji wystawcy tj. PPHU "P." s.c. wykazanych faktur. Tymczasem brak tych faktur mógł zostać spowodowany "zagarnięciem" tychże dokumentów w toku kontroli podatkowej prowadzonej w przedsiębiorstwie wystawcy. Skarżący podkreślił, że wielokrotnie i w różnych stadiach postępowania podatkowego wskazywał, że zabranie dokumentów z przedsiębiorstwa PPHU "P." s.c. celem ich zabezpieczenia odbyło się z naruszeniem przepisów dotyczących procedury zabezpieczania. Podnosił to również w skardze do Sądu administracyjnego, jak i w jej uzupełnieniu. Dlatego też w tych okolicznościach brak dokumentów u wystawcy nie mógł stanowić przesłanki do podważenia prawa do odliczenia. Zdaniem skarżącego przy rozpatrywaniu zasadności rozstrzygnięcia nie można było pominąć tej okoliczności.

Podobnie przedstawiała się sprawa dotycząca rozliczenia za grudzień 1995 r. Kwestionowana faktura za grudzień 1995 r. "odnalazła" się dopiero w mieszkaniu księgowej. Wskazywało to, że faktura fizycznie istniała, ale "chwilowo" znajdowała się w innym miejscu. Ta okoliczność nie mogła przemawiać za odmową przyznania podatnikowi prawa do skorzystania z uprawnienia płynącego z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z par. 35 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów.

Strona stwierdziła ponadto, iż nie może ponosić konsekwencji faktu, że kwoty na fakturach wystawionych dla "Bud." sp. z o.o. były inne u wystawcy i odbiorcy, ponieważ w toku postępowania kontrolnego nie ustalono, która z firm dokonała ewentualnego ich przerobienia. Dla dokonania wymiaru podatku organ przyjął wartość wynikającą z faktur widniejących w ewidencji księgowej "Bud.", a nie skarżącego, co świadczyło o nieprawidłowo przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, a w konsekwencji o niewyjaśnieniu okoliczności sprawy.

Skarżący podniósł także, iż w skardze do Sądu pierwszej instancji, jak również w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego w G. z dnia 28 lipca 2000 r. bezskutecznie zwracał uwagę, że organ ten nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy. W szczególności nie wykazał, żeby PPHU "P." s.c. nie odprowadziła wynikającego z wystawionych faktur podatku. W tej sytuacji brak posiadania kopii tych faktur przez ich wystawcę nie był wystarczający do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia, tym bardziej, że nie umożliwiono mu wglądu w pełną dokumentację, gdyż jej braki zostały stwierdzone już w toku postępowania podatkowego.

Ponadto strona zarzuciła naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów, które przedstawiła w uzupełnieniach do skargi, zawartych w trzech wymienionych w podstawach kasacyjnych pismach. Sąd w ogóle nie odniósł się do zarzutów zawartych w treści tych pism, nie wskazał czy mają czy też nie mają żadnej wagi dla rozpatrywanej sprawy. Skarżący podkreślił przy tym, że od czasu złożenia skargi do czasu wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyroku w sprawie minęły 3 lata i 8 miesięcy. W tym czasie skarżący podejmował różne działania zmierzające do pociągnięcia do odpowiedzialności osób nadzorujących przeprowadzoną u niego kontrolę, na podstawie której wydane zostały zaskarżone decyzje. Z tego względu skarżący chciałby, aby przy rozpatrywaniu tej sprawy Sąd wziął także pod uwagę zarzuty zawarte w pismach uzupełniających skargę.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarżący w skardze kasacyjnej postawił zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./, jak i naruszenia przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organy podatkowe, a poddane kontroli przez Sąd administracyjny pierwszej instancji przepisy prawa materialnego /zob. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 6 poz. 120/.

Wśród zarzutów o charakterze procesowym skarżący w pkt 3, 4 i 5 skargi kasacyjnej podniósł naruszenie w zaskarżonym wyroku art. 193 par. 6-8 Ordynacji podatkowej, art. 122, art. 180 par. 1 i art. 187 par. 1 tej ustawy, a także art. 13 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej. Należy stwierdzić, że przepisy te, powołane w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego, nie mogą być traktowane jako podstawa kasacyjna, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ta podstawa odnosi się bowiem do naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie administracyjnego, gdyż zgodnie z art. 173 par. 1 p.p.s.a. przedmiotem skargi kasacyjnej jest orzeczenie Sądu administracyjnego pierwszej instancji, nie zaś orzeczenie organu administracji. Podnosząc więc w skardze kasacyjnej zarzuty związane z wadliwym przeprowadzeniem przez organy postępowania zakończonego kwestionowaną w postępowaniu sądowoadministracyjnym decyzją należy formułować takie zarzuty nie bezpośrednio pod adresem organów, lecz wiązać je z procesem kontroli przeprowadzonej przez Sąd administracyjny /zob. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36/, czego skarżący w rozpatrywanej sprawie nie uczynił. Tym samym zarzuty te nie mogą doprowadzić do skontrolowania zaskarżonego wyroku w zakresie podniesionych w nich kwestii. Zgodnie bowiem z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, o ile nie zachodzi nieważność postępowania, która jest brana pod uwagę z urzędu, a która w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca. Oznacza to, że Sąd drugiej instancji nie może uzupełniać, czy też korygować podstaw kasacyjnych, sformułowanych w skardze kasacyjnej, którą w imieniu strony sporządza zawodowy pełnomocnik /art. 175 p.p.s.a./.

Natomiast zasadny jest ostatni zarzut o charakterze procesowym, wskazany w pkt 6 skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się Sądu w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku do zarzutów zawartych w pismach uzupełniających skargę. Z przepisu tego wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeśli więc skarżący w toku postępowania przed Sądem administracyjnym uzupełni skargę w kolejnych pismach procesowych, co jest prawnie dopuszczalne, wówczas Sąd, rozpoznając sprawę, ma obowiązek zbadać również zasadność zarzutów podniesionych w tych pismach procesowych. Wyrazem przeprowadzonej przez Sąd kontroli w tym zakresie powinna być treść uzasadnienia wyroku, w którym należy zwięźle przedstawić zarzuty podniesione w pismach uzupełniających skargę i stanowisko, co do ich zasadności.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podał żadnych informacji na temat złożonych przez skarżącego pism procesowych uzupełniających skargę, nie dokonując tym samym oceny zasadności podniesionych w nich zarzutów, przez co uchybił art. 141 par. 4 p.p.s.a., w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ponownym postępowaniu Sąd pierwszej instancji będzie musiał zbadać zasadność wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącego, również zawartych w jego pismach procesowych nadesłanych po wniesieniu skargi, w tym także na żądanie Sądu.

Należy zauważyć, że w aktach sprawy sądowoadministracyjnej, prowadzonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu i przekazanych do Naczelnego Sądu Administracyjnego znajdują się pisma skarżącego z dnia: 4 kwietnia 2001 r. /pismo to dotyczy jednak innej niż zaskarżona decyzji podatkowej Izby Skarbowej w W. z dnia 6 grudnia 2000 r. (...) i odnosi się do skargi z dnia 12 stycznia 2001 r., a nie do skargi z dnia 28 listopada 2000 r., która dotyczyła rozpatrywanej w niniejszej sprawie przez WSA we Wrocławiu decyzji tej Izby z dnia 23 października 2000 r. (...)/; 3 października 2002 r., przesłanego listem poleconym z dnia 8 października 2002 r. /dotyczące tej sprawy/, 2 grudnia 2002 r. /stanowiące odpowiedź na wezwanie Sądu do dostarczenia odpisu pisma procesowego z dnia 4 października 2002 r./, kserokopie dokumentów złożonych przez skarżącego na rozprawie dnia 27 marca 2003 r. /rozprawę odroczono/, z 12 września 2003 r. /informacja skarżącego w odpowiedzi na zobowiązanie Sądu zawarte w pkt 2 postanowienia odnotowanego w protokole z rozprawy z dnia 27 marca 2003 r./, z 26 kwietnia 2004 r. /odpowiedź na wezwanie WSA z dnia 15 kwietnia 2004 r./ oraz luzem trzy pliki załączników do pism z dnia: 4 kwietnia 2001 r., 3 października 2002 r. oraz 26 kwietnia 2004 r. Brakuje więc w aktach sprawy pisma uzupełniającego skargę z dnia 18 czerwca 2001 r., które skarżący również wskazuje w skardze kasacyjnej. Wyjaśnienia wymaga więc czy takie pismo zostało złożone, czy też skarżący omyłkowo podał nieprawidłową datę tak jak w przypadku pisma, które oznaczył datą nadania /8 października 2002 r./, a nie datą sporządzenia /3 października 2002 r./.

W związku z uznaniem za usprawiedliwiony zarzutu dotyczącego naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 par. 4 p.p.s.a. należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie nie zostało przesądzone jaki stan faktyczny powinien zostać przyjęty za podstawę do dokonania przez Sąd pierwszej instancji oceny stosowania prawa materialnego przez organy podatkowe. Tym samym przedwczesne byłoby ustosunkowywanie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, które zostały podniesione w skardze kasacyjnej. Takie zarzuty mogą być bowiem poddane analizie gdy ustalenia faktyczne nie budzą wątpliwości.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.