Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 232/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.145 par 1 pkt 1 lit. c, art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 70 par 1, art. 70 par 6 pkt 1, art. 70c, art. 150 par 2 i par 3, art. 121 par 1, art. 122, art. 123 par 1, art. 124, art. 180 par 1, art. 187 par 1, art. 188, art. 190 par 1 i par 2, art. 191, art. 192
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1 par 2
journal: Dz.U. 2021 poz 137
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Alicja Polańska (spr.), Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 329/21 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 października 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 329/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia organów podatkowych, że w sprawie doszło z dniem 10 lipca 2017 r. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, o czym podatnik został zawiadomiony. Sąd za nieskuteczne uznał zarzuty kwestionujące skuteczność doręczenia skarżącemu zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.); dalej: "O.p." oraz o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu wyłącznie wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Według sądu pierwszej instancji organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, który w prawidłowy sposób oceniły, omówiły też dokładnie ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Prawidłowo również organy te oceniły, że transakcje związane z nabyciem przez s.c. P. tworzyw sztucznych (PP, PS, HDPE, regranulatu HDPE) od I., tj. ich nabycie, załadunek, rozładunek, sprzedaż, transport, nie miały miejsca. Faktury dokumentujące te transakcje na poszczególnych etapach obrotu są tzw. fakturami pustymi, tj. niedokumentującymi rzeczywistych operacji gospodarczych. Wystawieniu tych faktur nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarem. Charakter działalności I. potwierdziły zeznania M. W., który oświadczył, że jego matka (L. W.) założyła firmę na jego prośbę, on zaś - posługując się pełnomocnictwem do reprezentowania firmy - wystawiał tzw. puste faktury za wynagrodzeniem. Wystawiał również faktury zakupowe na rzecz s.c. P. Brak jest przy tym podstaw do podważania wiarygodności zeznań M. W. Dowody zgromadzone w postępowaniu wskazują, że także s.c. P. uczestniczyła w łańcuchu dostaw jako odbiorca i wystawca tzw. pustych faktur, gdyż nie posiadała towaru w postaci tworzyw sztucznych; towaru takiego nie nabyła i nie mogła go dalej odsprzedać.

Sąd pierwszej instancji ocenił, że prawidłowo również organy podatkowe zakwestionowały faktury dotyczące usług przewozu tworzyw sztucznych zakupionych od I., wystawione przez A., L. - sp. z o.o., H. sp. z o.o. sp.k., nie istniał bowiem towar mający być przedmiotem przewozu. Skarżący nie przedstawił również żadnych dowodów na wykonanie tych usług transportowych (listów przewozowych, zleceń). Występowały także nieścisłości w dokumentacji. Wszystkie te okoliczności oceniane łącznie skutkowały uznaniem faktur dotyczących usług przewozowych za nierzetelne. Wobec ustalenia, że s.c. P. nie dysponowała towarem, który mógłby być przedmiotem dalszej sprzedaży, logiczny jest wniosek, że wystawione przez nią faktury dotyczące dalszego obrotu tym towarem również nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Dotyczy to faktur wystawionych na rzecz: M., B., W., S., P. sp. z o.o., N. sp. z o.o., K., Z., P. P. s.c., K. sp. z o.o., N., R. sp.j. Wniosek ten wspierają pozostałe ustalenia oparte na prawidłowo ocenionym materiale dowodowym. W sprawie brak było bowiem jakichkolwiek dowodów na istnienie towaru opisanego w spornych fakturach jak i na dokonanie jego transportu. Natomiast, odbiorcy faktur posiadali również innych dostawców tworzyw sztucznych, mogli więc dysponować takim towarem, jednak nie pochodził on od s.c. P.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów w zakresie pozbawienia skarżącego (wspólnika s.c. P.) prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez I., A., L. sp. z o.o., H. sp. z o.o. sp.k. Postępowanie podatkowe wykazało, że s.c. P. faktycznie otrzymała wpłaty gotówkowe na podstawie wystawionych przez siebie faktur, lecz wykluczono istnienie związku między otrzymaniem ww. kwot, a prowadzoną przez wspólników w ramach tej spółki działalnością gospodarczą, dlatego otrzymany przychód należało uznać za przychód z innych źródeł, rozliczany według skali podatkowej.

Skarżący skargą kasacyjną zaskarżył wyrok sądu pierwszej instancji w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", tj.:

1) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), w zw. z art. 1, art. 11, art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez zaniechanie przez sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu oraz oddalenie skargi, pomimo że zostały spełnione przesłanki do jej uwzględnienia w całości;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, w której decyzja ta powinna zostać uchylona w całości;

3) art. 151 p.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi w sytuacji, w której decyzja ta powinna zostać uchylona w całości;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, w zw. z art. 70c, w zw. z art. 150 § 2 i § 3 O.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego i uznanie, że w sprawie doszło do skutecznego zawiadomienia, poprzez prawidłowe dwukrotne awizowanie przesyłki podatnika o zawieszeniu biegu przedawnienia, a w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 O.p. poprzez niezapewnienie skarżącemu czynnego udział w każdym stadium postępowania oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 i art. 192 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, niezapewnienie skarżącemu udziału w przesłuchaniu świadka M. W., dokonania błędnej oceny dowodów i błędnego uznania okoliczności za udowodnione przy braku przeprowadzenia bezpośredniego dowodu z przesłuchania ww. świadka i sprzeciwu skarżącego, a w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 2a O.p. oraz w zw. z art. 47 i art. 48 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi na decyzję organu w sytuacji, w której decyzja ta powinna zostać uchylona w całości;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne niekwalifikowanie jako kosztów uzyskania przychodów i dochodu z działalności gospodarczej wykazanych przez skarżącego, a w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że nie został zawiadomiony o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego i jego przyczynie, nie doszło bowiem do dwukrotnego awizowania przesyłki, na co wskazują wprost dokumenty pocztowe związane z doręczeniem. Dodatkowo, zawiadomień takich (o zawieszeniu biegu przedawnienia) organy obydwu instancji nie próbowały też doręczyć pełnomocnikowi podatnika. Z kolei, przeprowadzenie przesłuchania świadka M. W. bez jego udziału miało zdecydowany i bezpośredni wpływ na wynik sprawy, tj. na wydanie decyzji wymiarowej. Zeznania te nie mogły zostać uznane za wiarygodne. W ocenie skarżącego z zeznań tego świadka wynika, że I. nie sprzedawała granulatu, a organ bezzasadnie rozszerzył tę wypowiedź świadka na inne rodzaje towaru sprzedawanego przez tę firmę oraz usługi transportowe. Jednocześnie, wbrew zaaprobowaniu jego zeznań, organy nie skierowały w stosunku do niego decyzji wymiarowej. Tymczasem, L. W. powinna być uznana jako firmujący, a M. W. jako firmant, w konsekwencji czego organy powinny skierować decyzje podatkowe właśnie do niego, jako faktycznego podatnika, a nie do L. W., jako osoby trzeciej ponoszącej solidarną odpowiedzialność.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa doradcy podatkowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych.

Zgodnie z art. 183 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935); dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w związku z brakiem skutecznego zawiadomienia skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i jego przyczynie.

Stosownie do art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.); dalej: "O.p.", organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zarzut braku skutecznego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia skarżący wiąże przede wszystkim z brakiem dwukrotnego awizowania stosownej przesyłki.

Kwestię tę reguluje art. 150 O.p. Stosownie do art. 150 § 2 O.p., zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Art. 150 § 3 O.p. stanowi z kolei, że w przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż czternaście dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy.

Jak prawidłowo przyjął sąd pierwszej instancji, z akt sprawy wynika, że przysyłka zawierająca zawiadomienie z 4 grudnia 2017 r. została prawidłowo zaadresowana i wysłana do skarżącego, a pierwsze awizowanie nastąpiło 7 grudnia 2017 r., co w sposób niewątpliwy potwierdzają adnotacje na kopercie i zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Z uwagi na brak informacji co do daty drugiego awizowania przesyłki, organ zwrócił się do Naczelnika Urzędu Pocztowego nr [...] w G. o wyjaśnienie tej kwestii. W odpowiedzi Poczta Polska poinformowała, że przesyłka była dwukrotnie awizowana: 7 i 15 grudnia 2017 r., po czym 28 grudnia 2017 r. została zwrócona do nadawcy

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nienależyte opisanie koperty przez doręczyciela (brak informacji co do daty drugiego awizowania przesyłki), przy jednoczesnym pozyskaniu od tego doręczyciela wyjaśnień w tym zakresie ze wskazaniem faktycznej daty drugiego awizowania (15 grudnia 2017 r.), pozwala stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie zostały zachowane warunki określone w art. 150 § 3 O.p. Jednocześnie, czternastodniowy termin, o którym mowa w art. 150 § 1 pkt 1 i § 4 O.p., liczony jest od daty pierwszego awizowania i został w sprawie zachowany.

Skarżący nie rozwinął zarzutu braku doręczenia zawiadomień o zawieszeniu biegu przedawnienia pełnomocnikowi, ograniczając się jedynie do przywołania uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18. Tymczasem, kwestię tę na gruncie rozpoznawanej sprawy wyczerpująco przedstawił sąd pierwszej instancji wskazując, że zarówno wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, jak i skierowanie do skarżącego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, miało miejsce przed wszczęciem kontroli podatkowej dotyczącej spornego zobowiązania podatkowego, kiedy to podatnik nie był reprezentowany przez pełnomocnika, czego skarżący nie zakwestionował.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo również ocenił, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystaniem przez organ podatkowy instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu wyłącznie wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a co nie zostało zakwestionowane w skardze kasacyjnej.

Z powyższych względów zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie należało uznać za nieuprawnione.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137); dalej: "p.u.s.a.", którego naruszenie zarzuca skarżący, należy do przepisów ustrojowych, a nie do przepisów postępowania. Przepis ten normuje zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne i co do zasady nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. O jego naruszeniu można mówić wówczas, gdy sąd wyjdzie poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego, bądź w sprawach należących do jego właściwości uchyli się od badania legalności działalności administracji publicznej, ewentualnie posługiwać się będzie kryterium innym niż zgodność z prawem, co w omawianej sprawie nie wystąpiło. Dodatkowo, zarzut naruszenia tej regulacji powiązano z zarzutem naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, które w ogóle nie miały zastosowania w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego.

Nadto Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutów dotyczących nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego, w tym niezapewnienia skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu (niezapewnienia udziału w przesłuchaniu M. W.), dokonania błędnej oceny dowodów, braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Na gruncie przepisów art. 180 i art. 181 O.p. w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty katalog dowodów. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zaś stosownie do art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że na gruncie O.p. nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów, właściwa dla sądowego postępowania karnego. Tym samym, korzystanie z materiałów pozyskanych w toku innych postępowań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2023 r. sygn. akt I FSK 400/23). Organ nie ma też obowiązku włączać do materiału dowodowego sprawy wszystkich dowodów z innych postępowań podatkowych toczących się wobec kontrahentów podatnika, czy też w ramach postępowań karnych, powinien natomiast włączyć te materiały, które są istotne dla wyniku sprawy (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 1955/23). W rozpoznawanej sprawie nie istniał zatem obowiązek przesłuchania M. W. w obecności skarżącego.

Według skarżącego zeznania M. W. nie mogły zostać uznane za wiarygodne oraz, że zostały błędnie zinterpretowane. Aby to wykazać, skarżący przedstawił dwa fragmenty tych zeznań. Sąd pierwszej instancji prawidłowo jednak uznał, że zeznania te zostały ocenione nie tylko w wybranych przez skarżącego fragmentach, ale w całości oraz w powiązaniu z pozostałymi ustaleniami organu. W związku z tym, nie może budzić wątpliwości, że faktury wystawione przez I. należy traktować jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym wszystkie faktury wystawione na rzecz s.c. P. Podmiot ten bowiem nie posiadał zaplecza magazynowego, środków transportu, maszyn i urządzeń, nie zatrudniał pracowników. Brak było także dowodów zakupu towarów przez I., dowodów zapłaty, umów, dowodów transportu towaru. Zarzuty skarżącego w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny ocenia jedynie jako dalszą polemikę z ustaleniami organu i właściwie uargumentowaną oceną sądu pierwszej instancji, który odniósł się wprost do podnoszonych przez skarżącego zarzutów, w tym dotyczących rzekomej możliwości zakwestionowania jedynie dostaw granulatu. Podobnie należało ocenić zarzuty dotyczące błędnych wyliczeń organów i ustaleń co do wartości sprzedaży za styczeń, do którego to zarzutu również wprost odniósł się sąd pierwszej instancji, wskazując, że różnica dotyczyła niekwestionowanej przez organ sprzedaży na rzecz Z. spółka jawna.

Sąd pierwszej instancji prawidłowo także ocenił podnoszone przez skarżącego zagadnienie firmanctwa, konkludując, że z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotne jest to, że I. nie dysponował towarem, który mógłby sprzedać skarżącemu i, że faktury wystawione przez ten podmiot na rzecz s.c. P. są nierzetelne pod względem przedmiotowym, nie dokumentują faktycznie dokonanej dostawy towarów i świadczenia usług. To, czy zostały one wystawione przez M. W. jako pełnomocnika I., czy jako firmanta, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

W sprawie nie doszło także do naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Skarżący w żaden sposób nie wykazał istnienia takowych wątpliwości. Nie wykazał również na gruncie rozpoznawanej sprawy naruszenia jego prawa do dostępu do bezstronnego sądu oraz prawa do obrony (art. 47 i 48 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej), jak również rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść przedsiębiorcy (art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców).

Jako nieuprawnione także należało ocenić zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.".

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie natomiast do art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie NSA jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 13 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 791/15; z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1056/15; z dnia 19 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 3009/15 i II FSK 1187/15, z dnia 28 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 2377/18). Z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Te, które nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, nie mogą być rozliczone przy ustalaniu zobowiązania podatkowego. W aspekcie kosztu poniesionego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., istnieje przy tym konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i przedmiotowej transakcji. Jeśli z ustaleń faktycznych wynika, jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, że rzekomy dostawca nie dysponował towarem dostarczanym podatnikowi, to tym samym i podatnik nie mógł dalej tym towarem dysponować (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2024 r. sygn. akt II FSK 1083/21).

Sąd pierwszej instancji dokonał zatem prawidłowej oceny legalności działania organów w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz jego subsumcji pod obowiązujące przepisy prawa materialnego dotyczące zmniejszenia przychodów z działalności gospodarczej oraz kosztów uzyskania tych przychodów przez skarżącego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji

O kosztach postępowania sądowego sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania obejmuje koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego organu w kwocie 10.800 zł, określone na podstawie § 14 ust.1 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. a i w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).

Odnosząc się także do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o przyznanie od Skarbu Państwa kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym (nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu), należy wskazać, że wynagrodzenie pełnomocnika ustanowionego z urzędu za pomoc prawną należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.) przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny, na podstawie przepisów art. 258 - art. 261 p.p.s.a. Z tego też względu, wniosek pełnomocnika z urzędu o przyznanie wynagrodzenia za czynności w postępowaniu kasacyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny pozostawił do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

/-/ A. Polańska /-/ A. Hanusz /-/ M. Jaśniewicz