Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 644/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 18, art. 33 § 2 pkt 4 i pkt 6 lit. c
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka – Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), , , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 24 października 2023 r. sprawy ze skargi B. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 czerwca 2023 r. nr 2201-IEW.720.41.2023/KP w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 15 czerwca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: "Dyrektor IAS", "organ II instancji", "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1, art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r., poz. 775, dalej jako: "k.p.a.") oraz art. 18, art. 33 § 2 pkt 4 i pkt 6 lit. c ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r., poz. 479, dalej jako: "u.p.e.a."), po rozpatrzeniu zażalenia B. S. (dalej jako: "Skarżąca", "strona") na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni (dalej jako: "Naczelnik US", "organ I instancji") z dnia 28 kwietnia 2023 r., którym oddalono zarzut braku uprzedniego doręczenia upomnienia, jeżeli jest wymagane oraz braku wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż odroczenie terminu wykonania obowiązku luz rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

2.1. Po zakończeniu kontroli celno-skarbowej przecz Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2017-2019, Skarżąca złożyła korekty zeznań za ww. lata na formularzu PIT-36, w których zadeklarowała kwoty do zapłaty: za rok 2017 w wysokości 1.052.719,00 zł, za rok 2018 w wysokości 1.002.231,00 zł, za rok 2019 w wysokości 632.680,00 zł.

Na poczet ww. zobowiązań, przed wystawieniem tytułu wykonawczego strona dokonała następujących wpłat:

- dnia 20 lutego 2023 r. w kwocie 200.000,00 zł, która została zaliczona na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości należności głównej 137.629,38 zł oraz 62.370,62 zł na odsetki za zwłokę,

- dnia 21 lutego 2023 r. w kwocie 150.000,00 zł, która została zaliczona na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. w wysokości należności głównej 103.189,94 zł oraz 46.810,06 zł na odsetki za zwłokę.

W związku z brakiem zapłaty całej kwoty, dnia 15 lutego 2023 r. wierzyciel - Naczelnik US przesłał do strony upomnienie z prośbą o uregulowanie należności w łącznej kwocie 3.718.000,00 zł tytułem zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2017-2019, odsetek za zwłokę i kosztów upomnienia, jednocześnie pouczając Skarżącą, że niewykonanie obowiązku we wskazanym terminie spowoduje wszczęcie egzekucji administracyjnej oraz, że organ zastosuje wobec niej środki egzekucyjne oraz naliczy koszty egzekucyjne.

Organ uznał, że upomnienie zostało doręczone w trybie art. 44 k.p.a. w dniu

9 marca 2023 r.

Ze względu na brak uregulowania należności w całości, w dniu 4 kwietnia 2023 r. Naczelnik US wystawił wobec Skarżącej tytuł wykonawczy nr 2208-723.295844.2023 obejmujący podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 2017-2019 i przekazał sprawę do organu egzekucyjnego.

2.2. Pismem z dnia 17 kwietnia 2023 r. (sprostowanym dnia 20 kwietnia

2023 r. i uzupełnionym dnia 28 kwietnia 2023 r.) Skarżąca wniosła w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego zarzuty:

- braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia (art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a.),

- braku wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż określona w art. 33 § 2 pkt 6 lit. a i lit. b u.p.e.a.

Skarżąca wskazała, że w dniu 11 kwietnia 2023 r. otrzymała zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych na rachunkach prowadzonych przez Bank 1 oraz Bank 2 – na poczet należności pieniężnej, o której mowa w art. 62b ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo bankowe lub innych należności pieniężnych. Zajęcie zostało dokonane na podstawie tytułu wykonawczego nr 2208-723.295844.2023, wydanego w sprawie 20621706.

Natomiast w piśmie z dnia 20 kwietnia 2023 r. strona prostując swoje żądanie zawarte w piśmie z dnia 17 kwietnia 2023 r. wniosła o zwrócenie się do Dyrektora Urzędu Pocztowego w G. z wnioskiem o udzielenie informacji, czy podczas doręczeń przesyłki nr (...) wystąpiły nieprawidłowości w postaci zaniechania próby doręczenia właściwego i zastępczego oraz zaniechania pozostawienia w skrzynce oddawczej adresata zawiadomienia o nadejściu przesyłki (awizo) oraz dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z odpowiedzi udzielonej przez ww. podmiot – na okoliczność zaniechania właściwego i zastępczego doręczenia upomnienia oraz wadliwości doręczenia upomnienia przez awizo.

W uzasadnieniu Skarżąca podkreśliła, że nigdy nie otrzymała pisemnego upomnienia. W związku z powyższym, strona podczas wizyty w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w Gdyni w dniu 17 kwietnia 2023 r. wystąpiła z wnioskiem o udostępnienie jej kserokopii koperty, w której nadane zostało upomnienie.

Po dokonaniu analizy zapisów znajdujących się na kopercie Skarżąca stwierdziła, że przesyłce poleconej zawierającej upomnienie nadano numer (...). Z danych udostępnionych w portalu https://emonitoring. poczta-polska.pl wynika, że ww. przesyłka została nadania w dniu 21 lutego 2023 r., a następnie przekazana do doręczenia Skarżącej w dniu 23 lutego 2023 r.

W ocenie Skarżącej, z nieznanych jej przyczyn, pracownik Poczty Polskiej S.A. zaniechał próby dokonania właściwego doręczenia przesyłki. Brak jest również dowodów na to, by pracownik Poczty Polskiej S.A. podjął próbę doręczenia korespondencji za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy.

Zdaniem strony skarżącej, zaniechanie próby doręczenia właściwego (art. 148 § 1 O.p.) oraz zastępczego (art. 149 O.p.) stanowi o wadliwości doręczenia upomnienia i stanowi samodzielną podstawę dla umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 34 § 4 pkt 3 lit. a w zw. z art. 33 § 2 pkt 4 lit. c u.p.e.a.

Ponadto, Skarżąca wskazała, że z zapisów w systemie trackingowym https://emonitoring.poczta-polska.pl wynika, że w dniu 23 lutego 2023 r. dokonano dwie próby doręczenia (o godz. 11:50 oraz 14:05). Skoro więc pracownik Poczty Polskiej S.A. wykazał się ponadnormatywnym zaangażowaniem i dwukrotnie odwiedził budynek przy ul. L. , należy zapytać, dlaczego podczas żadnej z wizyt nie podjął próby doręczenia właściwego lub zastępczego.

Następnie, strona stwierdziła, że sposób opisania znajdującej się w aktach postępowania podatkowego przesyłki poleconej nr (00) (zawierającej kopertę wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru) nie pozwala na przyjęcie, że podjęta została skutecznie próba doręczenia Skarżącej tej przesyłki, mogąca w konsekwencji determinować przyjęcie przez organ podatkowy, iż nastąpiło doręczenie upomnienia.

Skarżąca zarzucając brak wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż określona w art. 33 § 2 pkt 6 lit. a i lit. b u.p.e.a. wskazała, że podjęła szereg działań w celu wykonania spoczywających na niej obowiązków. W związku z powyższym wadliwym pozostawało podjęcie przez organ czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych. Wadliwość decyzji o wszczęciu wobec Skarżącej postępowania egzekucyjnego w administracji i dokonaniu zajęcia potwierdza złożenie przez stronę w dniu 17 kwietnia 2023 r. wniosku o rozłożenie na raty należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. W tej samej dacie strona złożyła do protokołu oświadczenie dotyczące jej stanu majątkowego oraz zadeklarowała również wolę spłaty wszystkich zobowiązań.

2.3. Postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2023 r. Naczelnik US oddalił zarzut braku uprzedniego doręczenia upomnienia, jeżeli jest wymagane oraz braku wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż odroczenie terminu wykonania obowiązku luz rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej.

W uzasadnieniu swojego postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, że art. 44 k.p.a. normuje instytucję tzw. doręczenia zastępczego, stwarzające domniemanie doręczenia pisma. Warunkiem jego zastosowania jest to, aby adresat pisma istotnie mieszkał pod wskazanym adresem, a jedynie nie jest możliwe doręczenie mu pisma w sposób przewidziany w przepisach art. 42 i 43 k.p.a. W niniejszej sprawie upomnienie wysłano na adres zgodny z miejscem zamieszkania Skarżącej.

Ponadto, w ocenie Naczelnika US, w przedmiotowej sprawie został również spełniony warunek przechowywania pisma przez okres 14 dni w placówce pocztowej operatora pocztowego, gdy pismo jest doręczane przez operatora pocztowego. Świadczy o tym adnotacja listonosza na przesyłce o pozostawieniu pisma w UP14.

Organ pierwszej instancji wskazał że adnotacja listonosza o pozostawieniu dnia 23 lutego 2023 r. awiza o nadejściu przesyłki poleconej zawierającej upomnienie, co oznacza, że Skarżąca miała możliwość odebrania przesyłki z placówki pocztowej. Organ stwierdził również, że doręczający umieścił informację o powtórnym awizo, o czym świadczy adnotacja na kopercie z upomnieniem, zgodnie z art. 44 § 2 k.p.a.

Ponadto, Naczelnik US stwierdził, że w niniejszej sprawie obowiązek był wymagalny. Dnia 7 lutego 2023 r. Skarżąca złożyła korekty deklaracji PIT-36 za lata 2017-2019, w których wykazała kwoty do zapłaty i nie uiściła ich w całości. Tym samym na dzień wszczęcia postępowania egzekucyjnego obowiązek objęty tytułem wykonawczym był wymagalny, wynikał ze złożonych deklaracji i podlegał egzekucji.

2.4. Po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącej, Dyrektor IAS postanowieniem z dnia 15 czerwca 2023 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Organ odwoławczy uznał, że upomnienie z dnia 15 lutego 2023 r. zostało doręczone dnia 9 marca 2023 r. w konsekwencji do art. 44 k.p.a., wskazując przy tym, że:

- dnia 23 lutego 2023 r. z powodu niemożności doręczenia pod adresem zamieszkania lub dorosłemu domownikowi, sąsiadowi czy dozorcy domu – listonosz pozostawił w oddawczej skrzynce pocztowej zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w placówce pocztowej w terminie 7 dni (I awizo),

- dnia 3 marca 2023 r. doręczający podjął próbę ponownego doręczenia przesyłki

(II awizo),

- wobec niepodjęcia przesyłki została ona zwrócona do nadawcy dnia 13 marca

2023 r. (data podjęcia decyzji o zwrocie).

Organ drugiej instancji podkreślił, że ani w zarzutach, ani w zażaleniu Skarżąca nie stwierdziła jednoznacznie, że listonosz nie pozostawił w jej skrzynce pocztowej zawiadomienia o możliwości odebrania kierowanej do niej korespondencji w placówce pocztowej, a jedynie stwierdziła, że wobec domniemanego zaniechania podjęcia próby przez listonosza doręczenia przesyłki pod jej adresem zamieszkania, jak też dorosłemu domownikowi czy sąsiadowi – "doręczenie przez awizo" nie mogło mieć w ogóle zastosowania. Zdaniem Dyrektora IAS, strona nie przedstawiła żadnego dowodu w kontekście pozostawienia zawiadomień (I i II awizo).

W ocenie organu odwoławczego akta sprawy nie potwierdzają zaniechań i nieprawidłowości listonosza w zakresie doręczenia korespondencji pod adresem zamieszkania Skarżącej. W niniejszej sprawie analiza adnotacji znajdujących się na przesyłce zawierającej upomnienie dowodzi, że przesłanki do zastosowania prawnej fikcji doręczenia z art. 44 k.p.a. zostały spełnione, a doręczenie zostało dokonane w sposób prawidłowy. Jak wynika z adnotacji na kopercie oraz zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłkę zawierającą upomnienie dwukrotnie awizowano (pierwsze awizo: dnia 23 lutego 2023 r., drugie awizo: dnia 3 marca 2023 r.). Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że przesyłka przechowywana była w placówce pocztowej przez wymagany okres 14 dni, a zawiadomienie o tym fakcie umieszczone zostało w skrzynce oddawczej (listowej) adresata.

Następnie Dyrektor IAS zauważył, że poprawność czynności związanych z doręczeniem upomnienia potwierdzone zostało także w odpowiedzi Poczty Polskiej S. A. Biura Wsparcia Klientów z dnia 27 kwietnia 2023 r. na zgłoszoną przez stronę reklamację. Z odpowiedzi tej wynika, że przesyłka polecona zawierająca upomnienie została skierowana dnia 23 lutego 2023 r. do doręczenia. Z wyjaśnień listonosza wynika, że podjął próbę doręczenia przesyłki, lecz nie zastał adresata i w tej sytuacji przesyłkę awizował do wydania w Agencji Pocztowej w G. przy ul. L., zaś sporządzone zawiadomienie pozostawił w oddawczej skrzynce pocztowej. Powtórna awizacja miała miejsce dnia 3 marca 2023 r. i zawiadomienie (awizo) również zostało doręczone do skrzynki oddawczej.

Organ odwoławczy, odnosząc się do stanowiska Skarżącej o przedwczesnym przystąpieniu do egzekucji wskazał, że wierzyciel podatkowy – w sytuacji niewykonania obowiązku (w niniejszej sprawie wynikającego ze złożonych przez stronę korekt deklaracji PIT-36) – zobowiązany jest do wszczęcia egzekucji administracyjnej. W tej sytuacji wierzyciel nie kieruje się uznaniem administracyjnym, lecz ciąży na nim obowiązek dochodzenia należności publicznoprawnej.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona zaskarżyła w całości postanowienie Dyrektora IAS z dnia 15 czerwca 2023 r., wnosząc o rozpoznanie skargi w trybie uproszczonym w oparciu o art. 119 pkt 2 i 3 p.p.s.a., uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego do postanowienia organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania egzekucyjnego w sprawie 20621706, prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego nr 2208-723.295844.2023 w oparciu o art. 145 § 1 plt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 3 p.p.s.a., lub ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia w oparciu o art. 145 § 1 pkt lit. c p.p.s.a., a w każdym przypadku o zasądzenie od Dyrektora IAS na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1) art. 136 § 1 k.p.a. w zw. z art. 75 § 1 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a., art. 78 § 1 k.p.a. i art. 80 k.p.a. poprzez zaniechanie przez organ odwoławczy przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, tj. dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów zgłoszonych w piśmie Skarżącej z dnia 28 kwietnia 2023 r. oraz zażaleniu z dnia 8 maja 2023 r. w postaci: zeznań świadka B. L., zeznań świadka P.S. oraz zeznań świadka – listonosza dokonującego doręczenia przesyłki nr (00) (po uprzednim ustaleniu jego danych osobowych), podczas gdy przedmiotowe dowody zgłoszone zostały na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, tj. brak doręczenia zawiadomienia o nadejściu przesyłki zawierającej upomnienie nr 2208-SEW.722.342492.2023, zaś zaniechanie ich przeprowadzenia skutkowało oparciem rozstrzygnięcia na niepełnych, wybiórczych i całkowicie dowolnych ustaleniach faktycznych;

2) art. 44 § 1 k.p.a. poprzez jego niewłaściwą wykładnię wyrażającą się przyjęciem, że w treści zażalenia Skarżąca dokonała nieuzasadnionej gradacji sposobu doręczenia przesyłki poprzez wyodrębnienie trzech trybów doręczenia (art. 42 k.p.a., art. 43 k.p.a. i art. 44 k.p.a.), podczas gdy z treści art. 44 § 1 k.p.a. wynika wprost, że warunkiem doręczenia pisma przez awizo jest niemożność doręczenia tego pisma w sposób wskazany w art. 42 k.p.a. i art. 43 k.p.a., co świadczy o prawidłowości twierdzenia Skarżącej, że doręczenie przez awizo ma charakter subsydiarny w stosunku do doręczenia właściwego i zastępczego, a skorzystanie z instytucji doręczenia przez awizo powinna poprzedzić nieudana próba doręczenia pisma w sposób określony w art. 42 k.p.a. i art. 43 k.p.a., co w niniejszej sprawie nie miało miejsca;

3) art. 44 § 1 k.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się przyjęciem, że upomnienie nr 2208-SEW.722.342492.2023 zostało skutecznie doręczone Skarżącej w trybie art. 44 § 1 k.p.a., podczas gdy:

a) podczas doręczenia przesyłki zawierającej upomnienie nr 2208-SEW.722.342492.2023 w dniach 23 lutego 2023 r. i dnia 3 marca 2023 r. zaniechano próby doręczenia właściwego, co skutkowało niedopuszczalnością zastosowania doręczenia przez awizo,

b) podczas doręczenia przesyłki zawierającej upomnienie nr 2208-SEW.722.342492.2023 w dniach 23 lutego 2023 r. i dnia 3 marca 2023 r. zaniechano doręczenia zastępczego przebywającej w mieszkaniu Skarżącej Pani B.L., jednemu z sąsiadów Skarżącej lub dozorcy nieruchomości przy ul. L., co skutkowało niedopuszczalnością zastosowania doręczenia przez awizo,

c) zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że w skrzynce oddawczej Skarżącej umieszczono zawiadomienie o nadejściu przesyłki zawierającej upomnienie nr 2208-SEW.722.342492.2023 (awizo);

4) art. 7 k.p.a. i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 76 § 1 k.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyznanie waloru wiarygodności dokumentowi urzędowemu w postaci zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki nr (00), podczas gdy dowody i argumenty przedstawione przez Skarżącą podważają wiarygodność przedmiotowego dokumentu, a ponadto wadliwy sposób udokumentowania obrotu sporną przesyłką nie pozwala na zbudowanie podstawy faktycznej fikcji doręczenia, co skutkowało wadliwym przyjęciem przez organ odwoławczy, że upomnienie nr 2208-SEW.722.342492.2023 zostało skutecznie doręczone Skarżącej w trybie art. 44 § 1 k.p.a.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

W wyniku takiej kontroli postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, bowiem zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 p.p.s.a. jest to dopuszczalne, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie – co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia.

5.3. Spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny prawidłowości postanowienia organu działającego jako wierzyciel, oddalającego zarzuty Skarżącej w sprawie egzekucji administracyjnej tj. zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia oraz braku wymagalności obowiązku.

Mając na uwadze tak zaistniałą kwestię sporną na wstępie należy wyjaśnić, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym przed niezasadnym bądź niezgodnym z prawem wszczęciem i prowadzeniem egzekucji administracyjnej. Zarzuty te, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., zobowiązany może zgłosić do wierzyciela za pośrednictwem organu egzekucyjnego w terminie siedmiu dni od daty doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego. Przesłanki, które stanowią podstawę wniesienia zarzutów, enumeratywnie wymienia art. 33 § 2 u.p.e.a. Procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują natomiast przepisy art. 34 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem organ egzekucyjny niezwłocznie przekazuje wierzycielowi zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej i do wierzyciela należy rozstrzygnięcie o oddaleniu bądź uznaniu zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, czy też stwierdzeniu niedopuszczalności zarzutu. Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej są sformalizowanym środkiem prawnym, a ich skuteczne wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do rozpoznania sprawy i wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne.

Zgodnie z art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a., wierzyciel wydaje postanowienie, w którym oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej.

Podstawę wniesienia zarzutów z art. 33 § 2 u.p.e.a. stanowi m.in. brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane ( pkt 4 ) oraz brak wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b ( pkt 6 lit.c ).

5.4. W zakresie zarzutu braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, kwestią zasadniczą jest ocena prawidłowości stanowiska organów, że przesyłka zawierająca upomnienie z dnia 15 lutego 2023 r. została doręczona stronie w trybie art. 44 k.p.a. w dniu 9 marca 2023 r., a co za tym idzie, uznanie, że wystawienie tytułu wykonawczego poprzedzone zostało skutecznym doręczeniem Skarżącej upomnienia.

Stosownie do art. 15 § 1 u.p.e.a., egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego oraz inne dane niezbędne do prawidłowego wykonania obowiązku przez zobowiązanego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia.

Z treści tego przepisu wynika więc jednoznacznie, że czynność przesłania upomnienia zobowiązanemu ( jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej ) poprzedza wszczęcie egzekucji administracyjnej. Celem instytucji upomnienia, o którym mowa w art. 15 u.p.e.a. jest skłonienie zobowiązanego do dobrowolnego wykonania określonego obowiązku i tym samym niedoprowadzenie do wszczęcia egzekucji. Upomnienie przypomina przy tym nie tylko o obowiązku, który znany jest zobowiązanemu, ale i o powinności jego wykonania. Zasadą jest, że upomnienie tylko jednokrotnie przypomina zobowiązanemu o powinności wykonania danego obowiązku pod rygorem jego przymusowego prawnego wyegzekwowania.

Kwestią bezsporną w niniejszej sprawie był wynikający z art. 15 § 1 u.p.e.a obowiązek organu działającego jako wierzyciel, doręczenia zobowiązanemu upomnienia, zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Bowiem w niniejszej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności przewidzianych w § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia ( Dz. U. z 2017 r., poz. 131 ).

Jak wynika z akt sprawy Skarżąca złożyła korekty zeznań podatkowych za lata 2017-2019 na formularzu PIT-36, w których zadeklarowała kwoty do zapłaty: za rok 2017 w wysokości 1.052.719,00 zł, za rok 2018 w wysokości 1.002.231,00 zł, za rok 2019 w wysokości 632.680,00 zł. W związku z brakiem zapłaty całej kwoty, Naczelnik US pismem z dnia 15 lutego 2023 r. przesłał do strony upomnienie z wezwaniem o uregulowanie należności w łącznej kwocie 3.718.000,00 zł tytułem zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2017-2019, odsetek za zwłokę i kosztów upomnienia, jednocześnie pouczając Skarżącą, że niewykonanie obowiązku we wskazanym terminie spowoduje wszczęcie egzekucji administracyjnej oraz, że organ zastosuje wobec niej środki egzekucyjne oraz naliczy koszty egzekucyjne.

Ze względu na brak uregulowania należności w całości i uznaniem skutecznego doręczenia ww. upomnienia, Naczelnik US jako wierzyciel wystawił wobec Skarżącej tytuł wykonawczy z dnia 4 kwietnia 2023 r., obejmujący należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2017-2019 i skierował sprawę na drogę egzekucji administracyjnej.

Jak wynika z art. 18 u.p.e.a. w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, jeżeli przepisy u.p.e.a. nie stanowią inaczej.

Natomiast kwestie zasad i trybu doręczania pism w postępowaniu administracyjnym w sposób kazuistyczny uregulowane zostały w Rozdziale 8 Działu I k.p.a. Szczegółowość tej regulacji jest niezbędna ze względu na konieczność ścisłego określenia faktów powodujących skutek prawny. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażane zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie, zgodnie z którym przepisy k.p.a. dotyczące doręczeń pism procesowych powinny być wykładane ściśle, gdyż czynność materialnotechniczna doręczenia powoduje szereg doniosłych skutków procesowych (zob. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wyd. 15, Warszawa 2017 r., s. 302, wyrok NSA z dnia 14 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 609/22, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl dalej ,,CBOSA’’).

Unormowanie instytucji doręczania pism osobom fizycznym w ogólnym postępowaniu administracyjnym regulują przepisy art. 42, art. 43 i art. 44 k.p.a. W art. 42 k.p.a. uregulowane jest tzw. doręczenie właściwe (do rąk adresata), zaś w art. 43 k.p.a. doręczenie zastępcze (do rąk osoby wymienionej w tym przepisie). Natomiast w sytuacji, gdy doręczyciel nie może doręczyć pisma w sposób właściwy lub zastępczy, wówczas stosuje przepis art. 44 k.p.a., który normuje tzw. fikcję prawną doręczenia pisma.

Zgodnie z art. 44 § 1 k.p.a. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 42 i 43 – operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres czternastu dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pism przez operatora pocztowego. Według § 2 art. 44 k.p.a. zawiadomienie o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie siedmiu dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W przypadku niepodjęcia przesyłki w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż czternaście dni od daty pierwszego zawiadomienia.

Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, ocena prawidłowego zastosowania opisywanej normy ustawy, wymaga przeprowadzenia analizy w zakresie spełnienia przesłanek dotyczących ustalenia: 1. niemożności doręczenia pisma w sposób określony w art. 42 i w art. 43 k.p.a.; 2. pozostawienia pisma na przechowanie przez okres 14 dni w placówce pocztowej danego operatora pocztowego, w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego albo też w urzędzie właściwej gminy (miasta), w przypadku doręczania pisma przez pracownika urzędu gminy (miasta), upoważnioną osobę lub organ; 3. zawiadomienia o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia, odpowiednio w placówce pocztowej albo w urzędzie właściwej gminy (miasta); oraz 4. w przypadku niepodjęcia przez adresata przesyłki we wskazanym terminie, pozostawienie powtórnego zawiadomienia o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż 14 dni od daty pierwszego zawiadomienia.

Jak zatem wynika z art. 44 k.p.a., skuteczność wskazanego w nim sposobu doręczania pism uzależniona została od bezwzględnego zachowania wymogów określonych w tym przepisie. Wobec powyższego, zasady i procedury odnoszące się do stosowania instytucji doręczenia zastępczego powinny być przestrzegane ściśle. Uchybienie któremukolwiek z elementów procedury doręczenia zastępczego powoduje, że strona nie może skutecznie powołać się na domniemanie doręczenia.

Przesłanką zastosowania komentowanego przepisu jest "niemożność doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 42 i art. 43 k.p.a. Niemożność ta obejmuje sytuacje, w których adresatowi będącemu osobą fizyczną nie doręczono pisma w żadnym z miejsc przewidzianych w art. 42 k.p.a. lub też nie doręczono pisma żadnej z osób wymienionych w art. 43 k.p.a. . Należy przyjąć, że niemożność doręczenia w sposób wskazany w art. 42 dotyczy przypadków, w których podmiot doręczający nie zastał adresata pisma (adresat był nieobecny w miejscach wymienionych w tym przepisie). Niemożność doręczenia zaś w sposób wskazany w art. 43 obejmuje zarówno sytuacje, w których doręczający nie zastał dorosłego domownika strony, jego sąsiada lub dozorcy, jak i sytuacje, w których te osoby nie podjęły się oddania pisma adresatowi ( zob. A. Wróbel. Komentarz aktualizowany do Kodeksu postepowania administracyjnego, LEX/el 2023 r. ).

Jak wynika z akt sprawy przesyłka zawierająca upomnienie została przesłana za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A. na właściwy adres zamieszkania zobowiązanej tj. G. ul. L. Ponadto na druku potwierdzenia odbioru przesyłki wbrew twierdzeniu Skarżącej zakreślona jest odpowiednia rubryka (pkt 2 druku), z której wynika, że z powodu niemożności doręczenia w sposób wskazany w pkt 1 ( tj. adresatowi, dorosłemu domownikowi, sąsiadowi, dozorcy domu, który podjął się oddania pisma ) pismo pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w UP.

Również wbrew twierdzeniu skargi, właściwie podkreślono na zwrotnym potwierdzeniu odbioru miejsce umieszczenia zawiadomienia o pozostawieniu pisma. Mimo krzywej linii, wyraźnie widać podkreślenie, że zwrotne potwierdzenie odbioru zostało umieszczone w oddawczej skrzynce pocztowej adresata.

W skardze strona skarżąca wskazuje, że o braku podjęcia prób doręczenia przesyłki w sposób wskazany w art. 42 i art. 43 k.p.a. świadczy fakt, iż w jej lokalu mieszkalnym bez przerwy przebywała osoba, która wykonuje na rzecz Skarżącej zadania pomocy domowej. Ponadto w budynku znajduje się oprócz lokalu Skarżącej, 248 innych lokali mieszkalnych, a oprócz wielu sąsiadów w nich zamieszkujących, w budynku całodobowo przebywa dozorca.

Odnosząc się do tej argumentacji wskazać należy, że w orzecznictwie oraz w literaturze przedmiotu na gruncie analogicznych przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej przyjmuje się, że o statusie domownika w rozumieniu art. 149 O.p. decyduje nie tylko fakt zamieszkiwania z adresatem, ale także jedna z dwóch przesłanek. Po pierwsze – pozostawanie w stosunku pokrewieństwa lub powinowactwa wobec adresata pisma. Po drugie – przystąpienie przez osobę obcą (niespokrewnioną) do wspólnoty domowej adresata. Status "domowników" adresata pisma mają zamieszkujący z nim w jednym mieszkaniu lub domu jego dorośli krewni i powinowaci, niezależnie od tego czy równocześnie prowadzą z nim wspólne gospodarstwo domowe (por. C. Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, M.Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III; por. też wyrok NSA z dnia 12 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1529/08; CBOSA).

Zatem nie każda osoba mieszkająca z adresatem pisma, czy przebywająca w lokalu adresata będzie domownikiem w rozumieniu art. 43 k.p.a.

Zdaniem Sądu, również nie każda osoba, która będzie mieszkać w pobliżu adresata, będzie jego sąsiadem w rozumieniu powołanego przepisu. Szerokiemu rozumieniu pojęcia sąsiada sprzeciwia się gwarancyjny charakter przepisów o doręczeniach. Zdaniem Sądu status sąsiada w rozumieniu przepisów o doręczeniach ma osoba mieszkająca w pobliżu adresata, znana jemu i utrzymująca z nim stosunki sąsiedzkie. Innymi słowy osoba, która właśnie z tytułu utrzymywania stosunków sąsiedzkich może zobowiązać się do oddania pisma adresatowi. Sąsiad to osoba, którą adresat pisma zna i nie musi jej okazywać przy odbiorze przesyłki dokumentu tożsamości, aby wykazać kim jest i gdzie mieszka oraz że pozostawiona przez doręczającego przesyłka jest adresowana do niego i jemu powinna być oddana. Dokonując zatem oceny, czy dana osoba jest sąsiadem adresata, należy mieć na uwadze jego miejsce zamieszkania i możliwość utrzymywania stosunków sąsiedzkich. W każdym konkretnym przypadku organ doręczający musi uwzględnić specyfikę zamieszkiwania adresata. Doręczający powinien rozważyć, czy osoba, której zamierza pozostawić pismo, może być uznana za sąsiada adresata. Sąsiadem może być lokator z tej samej klatki schodowej, a kiedy indziej - właściciel nieruchomości położonej nawet o kilkaset metrów od miejsca zamieszkania adresata (por. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Przy ustalaniu pojęcia "sąsiad" użytego w art. 149 O.p. nie wystarczy więc posługiwanie się jedynie definicjami zawartymi w słownikach języka polskiego.

W przypadku zamieszkiwania adresatów pism w budynkach wielorodzinnych (wielopiętrowych), należy uwzględnić, że co do zasady osoby mieszkające w takich budynkach nie znają się i nie mają możliwości poznania się i utrzymywania kontaktów sąsiedzkich ze wszystkimi osobami mieszającymi w takich budynkach. ( por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1593/10, CBOSA ).

Zatem w ocenie Sądu przedstawione przez Skarżącą okoliczności wskazujące na przebywanie w jej lokalu mieszkalnym, jak i budynku, w którym lokal ten znajduje się, innych osób, a które w ocenie strony mogłyby odebrać kierowaną do niej korespondencję, nie oznacza, że są to osoby uprawnione do odbioru korespondencji w rozumieniu art. 43 k.p.a.

Natomiast Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, że dla stwierdzenia skuteczności doręczenia pisma w trybie art. 44 k.p.a., opartego na domniemaniu, konieczne jest, w sytuacji, gdy strony takiemu domniemaniu przeczą, udokumentowanie ścisłego dokonania wszystkich ustanowionych w tym artykule czynności doręczyciela ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2020 r., sygn. akt I OSK 4174/18, CBOSA ).

Podkreślić też trzeba, że adnotacje doręczyciela o czynnościach składających się na doręczenie przesyłki, powinny być na bieżąco, w trakcie ich podejmowania, nanoszone na odpowiednie dokumenty, czyli kopertę lub potwierdzenie odbioru - na którym widnieją stosowne rubryki, dostosowane treścią do przepisów, regulujących proces doręczenia przesyłki.

Skuteczność tego sposobu doręczania pism uzależniona została bowiem od bezwzględnego zachowania wymogów określonych w art. 44 k.p.a. Oznacza to obowiązek ścisłego przestrzegania zasad i procedury odnoszącej się do instytucji doręczenia zastępczego. Niedopełnienie któregokolwiek z elementów procedury doręczenia zastępczego powoduje, że nie można skutecznie powołać się na domniemanie doręczenia. Organ administracyjny musi mieć pewność, że nastąpiło prawidłowe zawiadomienie adresata o pozostawieniu przesyłki w oddawczym urzędzie pocztowym przez określony czas. Adresat musi być zawiadomiony zarówno o pozostawieniu pisma, jak i miejscu gdzie może go odebrać i o terminie odbioru, a zwrotne potwierdzenie odbioru musi zawierać pełną informację o sposobie poinformowania adresata. Dopuszczalność przyjęcia przez organ administracji zaistnienia materialnoprawnego skutku doręczenia pisma stronie w trybie doręczenia zastępczego uzależnione jest także od prawidłowego wypełnienia zwrotnego potwierdzenia odbioru pisma wraz z podpisem listonosza (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2014 r., I OSK 2339/12; wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2019 r., II OSK 3136/18, CBOSA).

Ocena prawidłowości wypełnienia dokumentu zwrotnego potwierdzenia odbioru jest konieczna, gdyż na skutek doręczenia w świetle art. 44 k.p.a. przesyłkę uznaje się za doręczoną, pomimo że faktycznie takie doręczenie nie nastąpiło.

W takiej sytuacji, prawidłowe spełnienie wszystkich ustawowych przesłanek wymaganych dla skuteczności doręczenia w tej formie nie może budzić najmniejszych wątpliwości.

Kluczowym w sprawie problemem jest to, czy kwestionowanie doręczenia dokonanego w trybie zastępczym (art. 44 k.p.a.) przez zaprzeczanie temu, że doszło do rzeczywistego doręczenia przesyłki zawierającej upomnienie, stanowi okoliczność wskazującą na brak dokonania doręczenia przesyłki w trybie doręczenia zastępczego. Odnosząc się do tej kwestii należy przede wszystkim zauważyć, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje stanowisko, iż domniemanie doręczenia w trybie art. 44 k.p.a. może zostać obalone (vide: wyrok NSA z dnia 8 października 2009 r., sygn. akt II FSK 748/08,CBOSA), m.in. gdy adresat wykaże, że zastosowana zastępcza formy doręczenia pisma nie powinna mieć miejsca albo zastosowano ją wadliwie. Przy czym procesowa instytucja doręczenia zastępczego polega nie tyle na domniemaniu, ile oparta jest na konstrukcji fikcji prawnej przez uznanie, że nastąpiło doręczenie pisma, które de facto nie musiało mieć miejsca. Warunkiem przyjęcia przez organ owej fikcji prawnej, prowadzącej do uznania, że nastąpiło doręczenie zastępcze, jest dysponowanie przez ten organ niebudzącym wątpliwości dowodem potwierdzającym, że przesłanki określone w art. 44 k.p.a. zostały spełnione.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że na druku zwrotnego potwierdzenia odbioru skierowanej do Skarżącej przesyłki, w pkt 2 zawarty jest nieczytelny zapis dotyczący urzędu pocztowego, w którym pozostawiono pismo na okres 14 dni. Organ pierwszej instancji odnosząc się do tej kwestii wskazał, że na druku znajduje się adnotacja o pozostawieniu przesyłki w "UP", natomiast w piśmie Poczty Polskiej S.A. z dnia 27 kwietnia 2023 r. stwierdzono, że doręczyciel przesyłkę ,,zaawizował do wydania w Agencji Pocztowej przy ul. L. w G., a sporządzone zawiadomienie pozostawił w oddawczej skrzynce pocztowej’’.

W ocenie Sądu powyższe sprzeczne informacje, potwierdzają brak możliwości odczytania zapisu dotyczącego miejsca pozostawienia przesyłki.

Ponadto istotne jest, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru w miejscu przeznaczonym na datę i podpis doręczającego brak jest zarówno podpisu jak i daty, natomiast nieczytelny podpis znajduje się w innej części druku wraz z odwróconym zapisem ,,zwrot’’.

W analizowanej sprawie należy uznać, że mimo braku właściwych adnotacji o sposobie działania doręczyciela, organy bez przeprowadzenia dodatkowego postepowania wyjaśniającego przyjęły, że w stosunku do przesyłki zawierającej upomnienie z dnia 15 lutego 2023 r., zachodziły podstawy do przyjęcia fikcji doręczenia. Wadliwość wypełnienia dokumentu zwrotnego potwierdzenia odbioru, polegająca na nieczytelnym zaznaczeniu miejsca pozostawienia pisma, jak również brak we właściwym miejscu daty i podpisu doręczającego, uniemożliwia przyjęcie skuteczności doręczenia upomnienia w trybie art. 44 k.p.a., jedynie na podstawie wadliwie wypełnionego potwierdzenia odbioru przesyłki.

Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie, że z uregulowania zawartego w art. 44 k.p.a. wynika, że skuteczność tego sposobu doręczania pism uzależniona została od bezwzględnego zachowania wymogów określonych w tym artykule. Dlatego też zasady i procedury odnoszące się do stosowania instytucji doręczenia zastępczego powinny być przestrzegane ściśle. Uchybienie któremukolwiek z elementów procedury doręczenia zastępczego powoduje, że nie można skutecznie powołać się na domniemanie doręczenia (por. wyrok NSA z 31 maja 2012 r., sygn. akt I OSK 2105/11; wyrok NSA z dnia 29 maja 2020 r., sygn. akt I GSK 1946/19; CBOSA).

Przyjęcie fikcji doręczenia pisma może mieć doniosłe skutki dla strony postępowania administracyjnego i dlatego doręczyciel obowiązany jest dochować wymogów z art. 44 k.p.a., w tym wymogu dotyczącego sposobu zawiadomienia adresata o złożeniu przesyłki na określony czas w placówce pocztowej. Uchybienie któremukolwiek z elementów procedury doręczenia zastępczego powoduje, że strona zeń korzystająca nie będzie mogła skutecznie powołać się na domniemanie doręczenia (por. też A. Wróbel (w:) M. Jaśkowska, M. Wilbrandt-Gotowicz, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do Kodeksu postępowania administracyjnego, LEX/el. 2022, art. 44).

Rygorystyczne podejście do prawidłowości wypełnienia dokumentu zwrotnego potwierdzenia odbioru jest konieczne, gdyż na skutek tzw. doręczenia zastępczego dochodzi do przyjęcia fikcji doręczenia - przesyłkę uznaje się za doręczoną, pomimo że faktycznie takie doręczenie nie nastąpiło. W takiej sytuacji prawidłowe spełnienie wszystkich ustawowych przesłanek wymaganych dla skuteczności doręczenia w tej formie nie może budzić najmniejszych wątpliwości. W przeciwnym wypadku bowiem mogłoby dojść do niedopuszczalnego naruszenia praw strony.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu organy opierając się przede wszystkim na wadliwie wypełnionym druku potwierdzenia odbioru przesyłki naruszyły przepisy art. 7 i 80 k.p.a. w zw. z art. 76 k.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyznanie waloru wiarygodności dokumentowi urzędowemu w postaci zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki w sytuacji wskazanego wadliwego sposobu udokumentowania.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, iż w sytuacji, gdy adnotacje na kopercie, czy potwierdzeniu odbioru nie spełniają określonych wymogów, dopuszczalne jest prowadzenie postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie istniejących wątpliwości, np. przez wystąpienie do odpowiedniej placówki pocztowej o przekazanie stosownych informacji związanych ze sposobem doręczenia przesyłki (por. wyroki NSA: z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 11/11; z dnia 2 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 123/11; z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 479/17, CBOSA).

Ponadto wątpliwości budzi również kwestia podniesiona przez stronę skarżącą, podwójnej awizacji przedmiotowej przesyłki, zapisanej w systemie https://emonitoring.poczta-polska.pl, z którego wynika, że w dniu 23 lutego 2023 r. dokonano dwóch prób doręczenia (o godz. 11:50 oraz 14:05), co również nie zostało wyjaśnione przez organy.

W niniejszej sprawie organy nie zwracały się do Poczty Polskiej S.A. celem wyjaśnienia wątpliwości związanych z prawidłowością zastosowanego trybu doręczenia, powołując się jedynie na wyjaśnienia zawarte w piśmie Poczty Polskiej S.A. z dnia 27 kwietnia 2023 r. będącym odpowiedzią na zgłoszenie dokonane przez stronę.

W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy brak podjęcia przez organy czynności celem wyjaśnienia prawidłowości dokonania doręczenia w trybie art. 44 k.p.a., stanowiło naruszenie art. 77 § 1 k.p.a. nakazującego w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

5.5. Natomiast w zakresie oddalenia przez organ zarzutu braku wymagalności obowiązku w przypadku wystąpienia innej przyczyny, niż odroczenie terminu wykonania obowiązku lub rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, w ocenie Sądu rację należy przyznać organom.

Jedną z podstaw wniesienia zarzutów, jest zgodnie z art. 33 § 2 pkt 6 u.p.e.a. brak wymagalności obowiązku. Zgodnie z ww. przepisem, podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.

Wyjaśnić należy, że przez wymagalność należy rozumieć taką cechę obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku i w razie odmowy wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego. Stwierdzenie, że obowiązek nie jest wymagalny, oznacza, że obowiązek istnieje i jego egzekucja będzie dopuszczalna w przyszłości, ale nie może on być egzekwowany w danym momencie ze względu na; odroczenie terminu wykonania, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej, lub np. wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej.

Należy uznać, że na dzień wystawienia tytułu wykonawczego tj. 4 kwietnia 2023 r. obowiązek dochodzony w trybie egzekucji administracyjnej wynikający ze złożonych przez Skarżącą korekt zeznania podatkowego PIT-36 za lata 2017-2019 istniał i był wymagalny. Na wymagalność obowiązku nie miało w tym przypadku wpływu złożenie przez stronę w dnia 17 kwietnia 2023 r., a więc po wystawieniu tytułu wykonawczego, wniosku o udzielenie ulgi w spłacie poprzez rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017, 2018 i 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Zatem organy prawidłowo uznały wymagalność obowiązku określonego w tytule wykonawczym.

5.6. W ponownym postępowaniu organ winien uwzględnić ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku, w szczególności zwrócić się do Poczty Polskiej S.A. celem wyjaśnienia wątpliwości związanych z wadliwym wypełnieniem potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej upomnienie, ewentualnie przeprowadzić inne dowody, a następnie dokonać oceny prawidłowości doręczenia przesyłki w trybie art. 44 § 1 k.p.a.

5.7. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny Gdańsku, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł, tytułem zwrotu uiszczonego wpisu od skargi.