Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1966/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: 86 ust 1, 2, 87
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Katarzyna Owsiak(sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 marca 2021 r. sprawy ze skargi I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez I. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Spółka/Strona) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) z dnia [...] sierpnia 2020 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r.

1.2. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 25 stycznia 2016 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) wpłynęła deklaracja VAT-7D Spółki za IV kwartał 2015 r. w trybie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: u.p.t.u.) z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni na wskazany rachunek bankowy w wysokości 8.668.971,00 zł. Termin dokonania zwrotu, zadeklarowanego w deklaracji podatkowej, przypadał na dzień 25 marca 2016 r.

W związku z wątpliwościami co do prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. NUS w dniu 4 marca 2016 r. wszczął kontrolę podatkową. W toku prowadzonej kontroli ustalono, że Spółka wykazała sprzedaż usług poza terytorium kraju. Pomimo kilkukrotnych wezwań Strona nie okazała żądanych dowodów wykonania przedmiotowych usług oraz nie wykazała żadnych dowodów na współpracę z wykazanymi kontrahentami. Organ na podstawie art. 272 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) rozpoczął czynności sprawdzające dotyczące podatku od towarów i usług za ten okres.

Z uwagi na nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli podatkowej, organ podatkowy pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2015 r. w wysokości 8.668.971,00 zł postanowieniami: z dnia [...] marca 2016 r. do czasu zakończenia kontroli podatkowej, z dnia [...] stycznia 2017 r. do dnia 28 kwietnia 2017 r.

W dniu 31 stycznia 2017 r. zakończono kontrolę podatkową na podstawie sporządzonego protokołu kontroli podatkowej. Spółka skorzystała z prawa złożenia zastrzeżeń do protokołu, zgodnie z art. 291 § 1 i § 3 O.p., wnosząc dodatkowo nowy materiał dowodowy (liczący około 1.700 stron).

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od dnia 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r.

W związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym, organ podatkowy pierwszej instancji kolejnymi postanowieniami przedłużał termin zwrotu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym:

z dnia [...] kwietnia 2017 r. do dnia 10 sierpnia 2017 r.;

z dnia [...] lipca 2017 r. do dnia 20 listopada 2017 r.;

z dnia [...] listopada 2017 r. do dnia 2 lutego 2018 r.;

z dnia [...] stycznia 2018 r. do dnia 1 czerwca 2018 r.;

z dnia [...] maja 2018 r. do dnia 18 września 2018 r.;

z dnia [...] września 2018 r. do dnia 3 stycznia 2019 r.;

z dnia [...] grudnia 2018 r. do dnia 3 czerwca 2019 r. -

- na ostatnie z wymienionych postanowień Spółka wniosła zażalenie z dnia 28 grudnia 2018 r. Po rozpatrzeniu zażalenia organ drugiej instancji postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS. Postanowienie to zostało zaskarżone przez Spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 12 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 972/19 oddalił skargę Strony. Od wyroku Strona w dniu 7 stycznia 2019 r. wniosła skargę kasacyjną, sprawa zawisła przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, lecz nie została ostatecznie rozstrzygnięta;

z dnia [...] maja 2019 r. do dnia 3 października 2019 r.;

z dnia [...] września 2019 r. do dnia 31 stycznia 2020 r.;

z dnia [...] stycznia 2020 r. do dnia 1 czerwca 2020 r.

W dniu 10 kwietnia 2019 r. wpłynęła do NUS skarga na przewlekłe prowadzenie przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania podatkowego.

Wyrokiem z dnia 25 października 2019 r. o sygn. akt III SAB/Wa 33/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę Strony oddalił. Jednakże, wraz z pismem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2019 r., doręczającym odpis sentencji ww. orzeczenia, nie zostały przekazane do organu podatkowego pierwszej instancji akta postępowania podatkowego. Z uwagi na przekazanie akt sprawy do Sądu oraz w związku z tym ograniczone możliwości procedowania w sprawie, organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na dzień 14 kwietnia 2019 r.

Przy piśmie z dnia 28 stycznia 2020 r. NUS zwrócił się do Sądu z prośbą o rozważenie zasadności zwrotu akt postępowania podatkowego. W dniu 3 lutego 2020 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 października 2019 r., sygn. akt III SAB/Wa 33/19 wraz z aktami administracyjnymi w postaci jednego spośród trzydziestu jeden segregatorów. W związku z powyższym, pismem z dnia 2 marca 2020 r. organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z prośbą o zwrot akt postępowania podatkowego (pozostałych segregatorów, stanowiących całość akt postępowania podatkowego). Odpowiadając na powyższe pismo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przy piśmie z dnia 10 marca 2020 r., sygn. akt III SAB/Wa 33/19 przekazał akta sprawy.

W dniu 15 kwietnia 2020 r. wpłynęło do organu podatkowego pierwszej instancji ponaglenie Spółki z dnia 17 marca 2020 r. na przewlekłość prowadzonego postępowania podatkowego.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2020 r. DIAS uznał złożone ponaglenie Strony za bezzasadne.

Strona złożyła także skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2020 r. na przewlekłe prowadzenie przedmiotowego postępowania podatkowego. NUS w piśmie z dnia 20 maja 2020 r. przedstawił odpowiedź na ww. skargę Strony, wskazując na podjęte w przedmiotowej sprawie czynności oraz przekazując kompletne akta przedmiotowego postępowania podatkowego.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2020 r. NUS przedłużył termin zakończenia postępowania podatkowego do dnia 14 sierpnia 2020 r. w przedmiocie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od 1 stycznia 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r.

Następnie, postanowieniem z dnia [...] maja 2020 r. NUS przedłużył termin zakończenia postępowania podatkowego w przedmiocie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od 1 stycznia 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. do dnia 8 października 2020 r.

Spornym w sprawie postanowieniem z dnia [...] maja 2020 r. organ podatkowy pierwszej instancji przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do dnia 1 grudnia 2020 r.

1.3. Pismem z dnia 3 czerwca 2020 r. Spółka złożyła do DIAS zażalenie na postanowienie NUS z dnia [...] maja 2020 r. wnosząc o jego uchylenie w całości.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie w szczególności:

1) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 2 O.p. poprzez pominięcie w treści postanowienia uzasadnienia, które w sposób obiektywny mogłoby stanowić należycie i wyczerpująco uzasadnioną przyczynę podjęcia przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji o wstrzymaniu zwrotu na rzecz Spółki podatku VAT;

2) art. 120 O.p. poprzez nieuzasadnione i pozbawione podstaw prawnych przedłużenie zwrotu należnych Spółce kwot podatku VAT w sposób prowadzący do jawnego złamania zasady neutralności opodatkowania VAT;

3) art. 121 O.p. poprzez działanie w sposób, który spowodował całkowitą utratę zaufania Spółki do NUS ze względu na brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy;

4) art. 124 O.p. poprzez skonstruowanie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia bez wskazania wystarczających i racjonalnych przesłanek za przedłużeniem zwrotu na rzecz Spółki wnioskowanej kwoty podatku VAT, które mogłyby stanowić podstawę do wydania postanowienia.

1.4. Po rozpatrzeniu zażalenia, skarżonym postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r., DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu postanowienia DIAS wskazał, że na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie stwierdził istnienie przesłanek wskazujących na konieczność zweryfikowania zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7D za IV kwartał 2015 r. najpierw w ramach czynności sprawdzających, a następnie kontroli podatkowej oraz trwającego postępowania podatkowego.

W ocenie DIAS, analiza akt sprawy dowodzi, że w sprawie NUS zachował ciągłość terminów (wyznaczonych dat przedłużenia) pomiędzy kolejnymi wydawanymi postanowieniami. W ocenie organu, w sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu powstałej nadwyżki w podatku od towarów i usług. Zdaniem organu, tym samym, zostały spełnione dwa warunki, tj. konieczność przedłużenia zwrotu do konkretnego terminu (daty) i dopuszczalność przedłużenia tylko takiego terminu, który jeszcze nie wyekspirował.

DIAS wyjaśnił, że zaskarżone postanowienie zawiera powody zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz celu weryfikacji, tzn. konieczności ustalenia, czy dane zawarte w deklaracji odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny, uzasadniający przedmiotowy zwrot.

Organ zaznaczył, iż dobór metod i środków niezbędnych do weryfikacji zwrotu należy do organu podatkowego. Zdaniem organu, to naczelnik urzędu skarbowego jest organem uprawnionym do zweryfikowania zasadności zwrotu przed jego dokonaniem i to organ ocenia czy wystąpiły okoliczności w odniesieniu, do których niezbędnym jest zbadanie sprawy w szerszym zakresie. Do organu podatkowego należy określenie działań i dokonanie czynności absolutnie niezbędnych do weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług.

Jak podkreślił organ drugiej instancji, w związku z wątpliwościami co do prawidłowości dokonanego rozliczenia, w dniu 4 marca 2016 r. wszczęto wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r.

W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że Spółkę reprezentuje samodzielnie komplementariusz - prezes zarządu M. K., zaś od dnia 31 grudnia 2015 r. obsługą księgową zajmuje się Biuro Rachunkowe [...] na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług księgowych.

Organ wskazał, że zgodnie z przedstawioną dokumentacją rejestracyjną, Spółka jest agencją reklamową zajmującą się świadczeniem usług reklamy internetowej. Głównym profilem działalności jest zakup powierzchni oraz wykonywanie kampanii reklamowych w Internecie w Polsce i na rynkach zagranicznych. Usługa polega na umieszczaniu kreacji reklamowych (banerów) na portalach takich, jak: [...] oraz ich odpowiednikach w innych krajach. Jak wskazał organ, modele rozliczeń Strony z kontrahentami opierają się na zapłacie za: kliki (cpc), wyświetlenia (cpm), dniówki (ff), akcje (cpa), leady (cpl), Spółka nie ma wpływu na treść prezentowanych ogłoszeń, które są pobierane ze strony zleceniodawców, nie przekazuje materiałów nabywcom, tylko generuje elektroniczne akcje reklamowe (treść reklam), które nabywca widzi na bieżąco w systemie tzw. "wyskakujące okna". Jednocześnie, jak podkreślił organ, świadcząc usługi reklamy internetowej Spółka, korzysta z usług podwykonawców oraz kupuje miejsce na wyświetlanie reklam u poszczególnych wydawców (np. W., O., A. itp.), a następnie umożliwia dalszą odsprzedaż miejsc reklamowych. Ponadto organ wskazał, że Spółka również nabywała usługi w ramach importu dotyczące zakupu powierzchni reklamowych, na których prowadzone były kampanie reklamowe w różnych modelach.

Organ nadmienił, że z przeanalizowanych dowodów źródłowych za okres objęty kontrolą podatkową (tj. I-IV kwartał 2015 r.) w szczególności: deklaracji VAT-7D, rejestrów zakupu i sprzedaży VAT, faktur VAT, umów handlowych, wyciągów bankowych wynika, że Strona tytułem prowadzenia kampanii reklamowych zawierała transakcje sprzedaży/zakupu na rzecz firm/od firm, zarejestrowanych w tzw. rajach podatkowych:

1) G. Ltd. (poprzednia nazwa A. Ltd.) - faktury na łączną wartość w przeliczeniu na walutę polską - 46.667.883,00 zł. Spółka na potwierdzenie dokonanych transakcji przedstawiła dowody otrzymania zapłaty;

2) D. S.A. - faktury na łączną wartość w przeliczeniu na walutę polską - 20.017.000,00 zł., na tę okoliczność nie przedstawiono dowodów zapłaty, według wyjaśnień Spółki do transakcji ostatecznie nie doszło, faktury zostały skorygowane w trakcie trwania kontroli podatkowej;

3) B. Ltd. -dwie faktury wystawione na rzecz Spółki o numerach: 23/2015 z dnia 24 listopada 2015 r. na kwotę 1.000.000,00 zł i 14/2015 z dnia 24 sierpnia 2015 r. na kwotę 1.000.000,00 euro z tytułem zapłaty za usługi, zgodnie z umową z dnia 2 stycznia 2015 r.; z wyjaśnień z dnia 22 marca 2016 r. i z dnia 18 maja 2016 r. wynika, że przedmiotowe usługi miały szeroki wachlarz, tj. obsługa księgowa, finansowa, kontrolingowa i prawna, w tym za pomocą wykwalifikowanych podwykonawców, które to B. Ltd. świadczyła w 2015 r. na rzecz Spółki (takiej umowy do dnia 17 sierpnia 2016 r. nie okazano).

Organ wskazał, że w prowadzonej działalności gospodarczej przyjęto sposób płatności z góry, zgodnie z zapisami w umowach dokumentujących współpracę z kontrahentami.

Jak wskazał DIAS, pomimo kilkukrotnych wezwań organu podatkowego pierwszej instancji, Strona nie okazała wiarygodnego dokumentu potwierdzającego współpracę z kontrahentem - D. S.A., jak też nie wyjaśniła przyczyn braku płatności za usługi wykazane na fakturach, wystawionych na rzecz firmy z Panamy.

Organ wyjaśnił, że w dniu 18 sierpnia 2016 r. dokonano przesłuchania w charakterze strony prezesa zarządu – komplementariusza M. K.. Podczas przesłuchania M. K. zeznała, że sprzedawała swoje usługi do kilku podmiotów, ale największym był G. Ltd. Rodzaj świadczonych usług to np. zapisanie się na kurs językowy czy opcje binarne - strona, na której można kupić różne waluty. Na rzecz G. Ltd. realizowane były opcje binarne. Nadto organ wskazał, iż zlecenia na wystawianie faktur sprzedaży zawsze przygotowywała przesłuchiwana, natomiast odpowiedzialnym za wystawianie faktur sprzedaży i przekazującym bezpośrednio odbiorcom zagranicznym była Spółka B. Ltd., reprezentowana przez M. B.. Organ podkreślił, że jak sama przyznała, nigdy nie weryfikowała rzetelności firmy D. S.A. (wystawiała faktury i czekała na środki pieniężne). Nie potrafiła również powiedzieć w jaki sposób działa firma B. Ltd. z Malty (przesłuchiwana zostawiała na recepcji komplet dokumentów i następnie odbierała potwierdzone faktury).

Organ podkreślił, że zgodnie z wyjaśnieniem z dnia [...] marca 2016 r. Spółka nie zatrudniała i nie zatrudnia pracowników, korzysta z usług outsourcingowych niezależnych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W kontrolowanym okresie, jak wskazał organ, ww. usługi (głównie usługi związane z techniczną obsługą kampanii reklamowych, m.in. związane z zamawianiem usług czy przekazywanie określonych dokumentów) świadczyła B. Ltd. z Malty. Natomiast koordynacją prac dostarczanych przez dostawców poszczególnych usług, w tym zatwierdzaniem warunków, podpisywaniem umów, zatwierdzaniem płatności oraz negocjowaniem najważniejszych kontraktów zajmuje się M. K..

Zatem w ocenie organu, charakter i konstrukcja prowadzonej działalności gospodarczej, brak wiedzy prezesa zarządu dotyczący świadczonych usług o wartości dziesiątek milionów złotych oraz dokumentacji potwierdzającej faktyczne wykonanie takich usług wzbudziły wątpliwości organu podatkowego pierwszej instancji, co do zasadności zwrotu żądanego podatku VAT, a także konieczność zweryfikowania poprzednich deklaracji (kwota nadwyżki powstała w okresie od II-III kwartału 2015 r.), mających wpływ na wysokość wnioskowanego zwrotu.

W sporządzonym protokole kontroli podatkowej organ ocenił, że wykazana przez Spółkę sprzedaż usług reklamowych na rzecz podmiotów, tj. G. Ltd., D. S.A. w 2015 r. nie miała miejsca.

Jak wskazał DIAS, w świetle powyższych ujawnionych nieprawidłowości, NUS postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, realizując w ten sposób jedną z procedur, przewidzianych w przepisach podatkowych (o czym mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u.).

W ocenie organu drugiej instancji, w toku prowadzonego postępowania podatkowego dokonano szeregu czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, w tym m.in. przesłuchano świadków, wystąpiono do kontrahentów Spółki oraz do innych organów podatkowych właściwych dla kontrahentów. Zdaniem organu, w wyniku przesłuchań świadków ujawniono znaczne rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym przez Stronę, a zeznaniami świadków w zakresie podmiotu na rzecz którego świadczono pracę. W każdym przypadku są to osoby, które w opinii organu mogą mieć wiedzę o okolicznościach istotnych dla potwierdzenia lub zaprzeczenia rzetelności faktur wystawionych lub otrzymanych przez Spółkę.

W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organ wskazał, że w Spółce trwa kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za okresy od II-IV 2014 r., której ustalenia, w związku z wykazaniem przez Stronę w deklaracji VAT-7D za I kwartał 2015 r. kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 5.725.263,00 zł, mogą mieć istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym prowadzonym za okresy rozliczeniowe 2015 r. Organ podkreślił, że jednocześnie z uwagi na fakt, iż w dniu 13 marca 2020 r. został wprowadzony w Polsce stan zagrożenia epidemicznego, związanego z rozprzestrzenianiem się koronawirusa SARS-CoV-2, zaś w dniach następnych wchodziły w życie kolejne rozwiązania przewidziane w tarczy antykryzysowej, zachodzą ograniczone możliwości procedowania i pozyskiwania materiału dowodowego.

DIAS dokonując oceny zaskarżonego postanowienia z dnia [...] maja 2020 r. wskazał, że NUS słusznie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7D za IV kwartał 2015 r. Zdaniem organu drugiej instancji, organ podatkowy orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu nie działał w sposób dowolny, a stanowisko co do konieczności weryfikacji zasadności zwrotu jest uzasadnione w stanie faktycznym sprawy co zostało wykazane powyżej. Tym samym w ocenie DIAS, organ podatkowy pierwszej instancji zrealizował przypisaną do tego rodzaju rozstrzygnięcia funkcję gwarancyjną, informując podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu.

W ocenie DIAS działania podjęte w celu wyjaśnienia kwestii zwrotu podatku dostatecznie uzasadniają motywy rozstrzygnięcia, jakimi kierował się organ pierwszej instancji przy wydaniu spornego postanowienia. Zdaniem organu drugiej instancji wskazano bowiem, na czym polegały wątpliwości, które spowodowały dalsze sprawdzanie zasadności zwrotu podatku VAT.

DIAS wskazał, że skoro podjęte zostały działania mające na celu weryfikację zwrotu, zaś czynności te nie zostały zakończone do dnia upływu terminu zwrotu, przedłużenie terminu zwrotu podatku było zasadne.

W ocenie DIAS, w sytuacji prowadzenia postępowania podatkowego i kontrolnego u Spółki w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa w podatku od towarów i usług za inne okresy rozliczeniowe, na dzień wydawania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, organ podatkowy niewątpliwie nie dysponował kompletnymi dowodami i informacjami, w oparciu o które mógłby rozstrzygnąć kwestię zasadności zwrotu podatku VAT za IV kwartał 2015 r.

Jednocześnie DIAS podkreślił, iż organ podatkowy pierwszej instancji w spornym postanowieniu nie odmówił dokonania zwrotu tylko przedłużył termin jego realizacji do czasu zakończenia weryfikacji jego zasadności, tj. do dnia 1 grudnia 2020 r. Jak wskazał organ w sytuacji, gdy będzie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczne zakwestionowanie wnioskowanego przez Spółkę zwrotu, to uzyska podstawę do zakończenia postępowania i wydania decyzji, która zastąpi deklarację Strony.

W świetle zaistniałych okoliczności DIAS stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu, bowiem nie zostały wyjaśnione wątpliwości odnośnie wykazanej w deklaracji za IV kwartał 2015 r. kwoty dotyczącej zakupu i sprzedaży usług reklamowych.

DIAS po szczegółowym i wnikliwym zbadaniu prowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego, terminowości podejmowanych działań wydał w dniu [...] lutego 2019 r. postanowienie, w którym stwierdził, iż postawiony zarzut przewlekłości działań prowadzonych przez NUS w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 stycznia 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. nie znajduje potwierdzenia w przedmiotowej sprawie, bowiem organ pierwszej instancji w trakcie prowadzonego postępowania podejmował działania, mające na celu zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie i wyjaśnienie stanu faktycznego bez zbędnej zwłoki.

DIAS wskazał, że wyrokiem z dnia 25 października 2019 r. o sygn. akt III SAB/Wa 33/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Strony w przedmiocie bezczynności i przewlekłego prowadzenia przedmiotowego postępowania podatkowego.

W ocenie DIAS, zarzuty Spółki o naruszeniu art. 121 O.p., art. 124 O.p. poprzez działanie w sposób, który spowodował całkowitą utratę zaufania Spółki do organu podatkowego pierwszej instancji oraz brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ podatkowy pierwszej instancji przy załatwieniu sprawy, należy uznać za subiektywne i nie mające uzasadnienia.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. Na powyższe postanowienie DIAS, Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia NUS z dnia [...] maja 2020 r. w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

2.2. Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła naruszenie:

1) art. 217 § 2, art. 210 § 4, art. 219 w zw. z art. 124 i art. 121 O.p., tj. przepisów regulujących zasady przekonywania Strony w postępowaniu podatkowym, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie, a także przepisów regulujących prawidłowy sposób sporządzania aktów stosowania prawa podatkowego poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia do postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie z dnia [...] maja 2020 r.;

2) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 200a O.p. w zw. z art. 127 O.p., tj. przepisów regulujących zasady dwuinstancyjności postępowania, zasady prawdy obiektywnej oraz procedury prawidłowego gromadzenia i analizowania materiału dowodowego - poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wadliwy.

Strona uzasadniła postawione w skardze zarzuty obszernie cytując również orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do wymogów uzasadnienia postanowienia oraz zasad prowadzenia postępowania podatkowego.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i jednocześnie podtrzymał prezentowane w sprawie stanowisko.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez Sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

3.3. Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne. Skarżone postanowienie przekonuje, że jest w toku postepowanie podatkowe kontrolujące zasadność zwrotu podatku, a organ ma wystarczające przesłanki, aby termin zwrotu podatku przedłużyć.

3.4. Kontroli Sądu podlega postanowienie rozstrzygające o zasadności przedłużenia przez organ terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za IV kwartał 2015 r. do dnia 1 grudnia 2020 r. w związku z weryfikacją prawidłowości rozliczenia w ramach toczącej się kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego prowadzonego przez NUS.

3.5. Organ oparł swoje rozstrzygnięcie na dyspozycji art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którym jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że przepis ten zakreśla ramy postępowania organu podatkowego, w jakich ma się odbywać badanie zasadności zwrotu podatku. Ustawodawca wskazuje bowiem na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub kontrolę celno-skarbową na podstawie przepisów ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć wyłącznie opisane wyżej formy. Podkreślić należy, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wprost stanowił, że organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku kontroli celno-skarbowej. Organ podatkowy podejmując decyzję, o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13).

Przepisy art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006r. Nr 347/1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112), zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule Xl Dyrektywy 112, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest przede wszystkim ochrona interesów budżetowych Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

Przykładem akceptowania potrzeby zapobiegania nadużyciom podatkowym i skutecznego ich eliminowania jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt U 6/06, w którym Trybunał, mając na względzie zasadę neutralności podatku VAT wynikającą z Dyrektywy 112, ale równocześnie uwzględniając konieczność zapewnienia właściwej kontroli rozliczania przez podatników tego podatku podkreślił, że orzecznictwo ETS wyraźnie chroni interes państw członkowskich w zapobieganiu próbom niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczania podatku należnego. Z tego powodu Trybunał uznał, że "przy kształtowaniu treści przepisów mających zapewnić kontrolę prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług, konieczne jest uwzględnienie z jednej strony wymogów płynących z zasady neutralności podatku VAT, z drugiej zaś – ochrony interesu finansowego Skarbu Państwa". Podkreślenia przy tym wymaga, że przedłużenie terminu dokonania zwrotu nie narusza konstytucyjnych zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP. Kwestia ta była przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 13 października 2008 r., sygn. K 16/07, wskazał, że brak jest podstaw do stwierdzenia niekonstytucyjności art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Należy również wskazać, że prawodawca przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Zgodnie bowiem z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, organ wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu. Spełniony został zatem wymóg ustawowego uregulowania spornego zagadnienia, a ponadto zrównoważone zostały interesy stron, to jest podatnika i fiskusa, co oznacza, że spełnione zostały fundamentalne względy praworządności w zakresie wprowadzenia możliwości przedłużenia terminu do zwrotu podatku.

Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a u.p.t.u., w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu.

Z instytucji złożenia zabezpieczenia Skarżąca nie skorzystała.

3.6. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego ustalonego w sprawie, w ocenie Sądu, DIAS w skarżonym postanowieniu trafnie wskazał, że istnieją okoliczności przemawiające za koniecznością dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji, a w szczególności DIAS, wydając zaskarżone postanowienie wykazał, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. Wskazano bowiem, na czym polegały wątpliwości, które spowodowały dalsze sprawdzanie zasadności zwrotu VAT. Tym samym zarzuty skargi w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie można wykładać, w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu - umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13).

W ocenie Sądu, okolicznością uzasadniającą dodatkową weryfikację zasadności zwrotu podatku jest również brak możliwości zweryfikowania zasadności zwrotu w terminie określonym w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. W rozpoznawanej sprawie, jak już wyżej podniesiono, dalsza weryfikacja zasadności zwrotu podatku była związana z tym, że podjęte czynności zmierzające do zweryfikowania zasadności zwrotu nie dały jeszcze rezultatu oraz z uwagi na fakt, że przedłużenie terminu zwrotu podatku zostało dokonane w ścisłym związku z kontrolą podatkową prowadzoną u Skarżącej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe i postępowaniem podatkowym prowadzonym za poszczególne okresy 2015 r., w tym IV kwartał 2015 r.

W realiach sprawy materiał dowodowy, którym dysponował organ pozostawał niekompletny i niewystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, o czym świadczą m.in. koleje wezwania kierowane do Spółki w tym z dnia 13 maja 2020 r., czyli na dzień przed wydanie spornego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku. Z tych względów istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku. Jak już wskazano gramatyczna wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie pozostawia wątpliwości, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług wystarczą wątpliwości organu.

W sytuacji braku wystarczających dowodów, które mogłyby potwierdzić lub zaprzeczyć prawidłowościom rozliczenia dokonanego przez Skarżącą, organ podatkowy zasadnie uznał, że konieczna była dalsza weryfikacja zasadności tego zwrotu. Postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w sprawie spełnione.

Zarówno DIAS, jak i NUS w wydanych w granicach rozpoznanej sprawy postanowieniach wyjaśnili, dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku, powołując się na obowiązujące przepisy i wskazując okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy. Oceny organów podatkowych były spójne i logiczne.

3.7. Zdaniem Sąd, uprawiona była ocena organów, że zaistniały uzasadnione wątpliwości dające podstawę do przedłużenia Spółce terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2015 r. pierwotnie w ramach kontroli podatkowej oraz trwającego nadal postępowania podatkowego.

DIAS w skarżonym postanowieniu omówił szczegółowo przebieg dotychczasowych postępowań począwszy od wszczętej w dniu 4 marca 2016 r. wobec Spółki kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług przed dokonaniem zwrotu za IV kwartał 2015 r. po trwające nadal postępowanie podatkowe wszczęte z urzędu postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. Ponadto jak wskazywał organ na wnioskowany w deklaracji VAT-7D za IV kwartał 2015 r. zwrot kwoty podatku w wysokości 8.668.971,00 zł wpływają kwoty nadwyżki wykazanych w poprzednich deklaracjach (kwota nadwyżki powstała w okresie od II kwartału 2014 r. do III kwartału 2015 r.) co skutkuje tym, że transakcje zawarte w poprzednich okresach mają bezpośredni wpływ na wysokość zwrotu podatku w IV kwartale 2015 r.

Jednocześnie jak podnosił DIAS w toku prowadzonego postępowania podatkowego dokonano szeregu czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, w tym m.in. przesłuchano świadków, wystąpiono do kontrahentów Spółki oraz do innych organów podatkowych właściwych dla kontrahentów. W wyniku przesłuchań świadków ujawniono znaczne rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym przez Stronę, a zeznaniami świadków w zakresie podmiotu, na rzecz którego świadczono pracę.

Jak wynika z treści kwestionowanych postanowień i akt sprawy organ zakończył już jeden etap weryfikacji prawidłowości rozliczenia Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r., co wynika z załączonego do akt protokołu kontroli podatkowej z dnia 31 stycznia 2017 r. W przywołanym protokole kontroli oceniono, że wykazana przez Spółkę sprzedaż na rzecz A., G. S.A. z Komorów i D. S.A. z Panamy w 2015 r. nie miała miejsca. Jak wskazał organ charakter i konstrukcja prowadzonej działalności gospodarczej, brak wiedzy prezes zarządu dotyczący świadczonych usług o wartości dziesiątek milionów złotych oraz dokumentacji potwierdzającej faktyczne wykonanie takich usług wzbudziły wątpliwości organu podatkowego pierwszej instancji co do zasadności żądanego zwrotu podatku VAT, a także konieczność zweryfikowania poprzednich deklaracji (kwota nadwyżki powstała w okresie od II-III kwartału 2015 r.), mających wpływ na wysokość wnioskowanego zwrotu.

Przekonuje Sąd argument organu, wskazujący na toczącą się kontrolę podatkową za okresy od II do IV kwartału 2014 r. której ustalenia, w związku z wykazaniem przez Stronę w deklaracji VAT-7D za I kwartał 2015 r. kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 5.725.263,00 zł, mogą mieć istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, tym bardziej, że występują ci sami kontrahenci. Ten argument jest tym bardziej zasadny, gdy jest już w obrocie wynik zakończonej kontroli podatkowej za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. wskazujący na nieprawidłowości u podatnika. Logika i doświadczenie życiowe nakazuje przyjąć, że nieprawidłowości mogą wystąpić również w poprzednich okresach rozliczeniowych. Niewątpliwie samo podważenie rzetelności rozliczenia za wcześniejsze okresy rozliczeniowe kaskadowo (podatek od przeniesienia) istotnie zmieni strukturę rozliczenia podatku za IV kwartał 2015 r.

3.8. Reasumując, zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie zawiera tym samym wystarczające wskazanie przyczyn zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu, gdyż powzięta przez organ wątpliwość dotycząca zasadności zwrotu jest wystarczająca, aby odsunąć przysługujący podatnikowi zwrot w czasie. Organy w sposób właściwy uprawdopodobniły zasadność dalszej weryfikacji rozliczenia Spółki za IV kwartał 2015 r., a powołane w powyższym zakresie okoliczności stanowiły wystarczającą podstawę przedłużenia terminu zwrotu.

3.8. Sąd za niezasadne uznał sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zasad ogólnych unormowane w Ordynacji podatkowej. Przypomnieć raz jeszcze należy, że o tym czy rozstrzygnięcie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu VAT jest zasadne, decydują wszystkie podane przez ten organ wątpliwości. Nie chodzi zatem o wykazanie w trybie postanowienia o przedłużeniu zwrotu, że zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym jest niezasadny, ani że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu, lecz wykazanie jedynie istnienia uzasadnionych okoliczności przemawiających za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu.

3.10. Nie sposób zgodzić się ze Stroną, że DIAS naruszył w sprawie zasadę dwuinstancyjności postępowania, zasadę prawdy obiektywnej oraz procedury prawidłowego gromadzenia i analizowania materiału dowodowego, wyrażonych w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 200a O.p., w związku z art. 127 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wadliwy.

Przypomnieć należy, że istotą zasady dwuinstancyjności jest dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy przez dwa organy. Organ odwoławczy obowiązany jest więc ponownie rozpoznać sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji, przy czym nie może on ograniczyć się do kontroli aktu pierwszoinstancyjnego, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę w jej istocie. Oba postępowania, pierwszo i drugoinstancyjne mają charakter merytoryczny, zatem organ odwoławczy ponownie merytorycznie rozpoznaje i rozstrzyga sprawę uprzednio zakończoną rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Postępowanie odwoławcze winno zmierzać do ustalenia istnienia okoliczności faktycznych znaczących dla zasadności przedłużenia zwrotu VAT, a nie tylko oceniać stopień szczegółowości uzasadnienia organu pierwszej instancji. Organ podatkowy drugiej instancji ma podstawy do uchylenia postanowienia z uwagi na naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, wyłącznie wtedy, gdy zaskarżone rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co w sprawie nie miało miejsca.

Przypomnieć raz jeszcze należy, że na tym etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu bądź jej braku. Nie można zatem wymagać od organu podatkowego, który wydał takie postanowienie, by już w tym momencie wykazał się konkretnymi ustaleniami, co do faktów podważających zasadność zwrotu, wystarczy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku.

Podkreśli też należy, że postępowanie dowodowe, którego wadliwość zarzuca Strona w skardze toczy się w ramach postępowania podatkowego, a wcześniej w ramach kontroli podatkowej, natomiast w ramach procedury przedłużenia terminu zwrotu oceniane są zebrane w nich dowody jedynie pod kątem czy uzasadniają one wątpliwości co do zasadności zwrotu i konieczność dalszej jego weryfikacji.

3.11. W ocenie Sądu, za uzasadnione nie można uznać również zarzutów w zakresie naruszenia zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufania, a także przepisów regulujących prawidłowy sposób sporządzania aktów stosowania prawa podatkowego, wyrażonych w art. 217 § 2 O.p., art. 210 § 4 O.p., art. 219 O.p., w związku z art. 124 O.p. i art. 121 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia do postanowienia DIAS utrzymującego w mocy postanowienie NUS z dnia [...] maja 2020 r.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, prawidłowo wskazały okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Jak wskazał organ, pomimo wezwań, w trakcie prowadzonego postępowania, Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów wykonania usług ani żadnych dowodów na współpracę ze kontrahentami na rzecz których wystawiła sporne w sprawie faktury, co skutkowało tym, że w protokole kontroli oceniono, że sprzedaż do A. i G. z Komorów oraz D. S.A. z Panamy w 2015 r. nie miała miejsca. Skarżąca nowe materiały i dowody załączyła po zakończeniu kontroli podatkowej w dniu 3 marca 2017 r. w ramach zastrzeżeń do protokołu kontroli i było to ponad 1700 stron. Jak wskazywał organ, w toku wszczętego postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. postępowania podatkowego, dokonano szeregu czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, w tym m.in. przesłuchano świadków, wystąpiono do kontrahentów Spółki oraz do innych organów podatkowych właściwych dla kontrahentów. W wyniku przesłuchań świadków ujawniono znaczne rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym przez Stronę, a zeznaniami świadków w zakresie podmiotu, na rzecz którego świadczono pracę. Zgodzić się więc należy z DIAS, że powyższe uzasadniało konieczność ponownego przesłuchania szeregu osób, które współpracowały ze Spółką i mogą mieć wiedzę o okolicznościach istotnych dla potwierdzenia lub zaprzeczenia rzetelności faktur wystawionych lub otrzymanych przez Spółkę.

Skoro przedłożona przez podatnika dokumentacja nie pozwalała na jednoznaczne potwierdzenie zawartych transakcji, a przedstawiony stan faktyczny budził uzasadnione wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazany okres, który wymagał dodatkowego zweryfikowania w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy konieczne było przedłużenie terminu do zwrotu podatku. W okresie, gdy wydawane były kolejne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, organ podatkowy podejmował czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. przebiegu transakcji, zaś materiał dowodowy, którym dysponował organ podatkowy pozostawał niekompletny i niewystarczający do dokonania przedmiotowego zwrotu, z tych względów istniała uzasadniona konieczność przeprowadzania dalszej weryfikacji zwrotu podatku.

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie doszło zatem do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Możliwość kontroli przestrzegania prawidłowych zasad rozliczania podatku i instytucja przedłużania terminu zwrotu, znajdują pełne uzasadnienie w ustawodawstwie krajowym i unijnym. Sąd nie dopatrzył się w działaniach organów podatkowych naruszania tych zasad i utrudniania dokonania zwrotu, czy też nadużywania prawa w tym zakresie. Nie można kwestionować prawa organu do weryfikacji zwrotu u podatnika. Jest to prawo organu wynikające przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i w sytuacji, gdy dotyczy to wysokich kwot zwrotu lub podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem, organ ma nie tylko prawo, ale przede wszystkim obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu.

Za niezasadne Sąd więc uznał zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego tj. art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p., gdyż postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało wydane zgodnie z normami prawnymi. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność prowadzenia postępowania według oczekiwań podatnika. Subiektywne przekonanie Strony, iż podejmowane przez organ działania wydają się być nakierowanymi na przedłużanie postępowania nie oznacza, iż takie faktycznie są i że organ dopuszcza się naruszenia zasad postępowania.

Nie bez znaczenia w rozpatrywanej sprawie jest fakt, że Strona, na dzień otrzymania skarżonych postanowień DIAS i NUS doskonale wiedziała jakie są powody kwestionowania zasadności zwrotu podatku za IV kwartał 2015 r. Świadczy o tym chociażby fakt, że Skarżąca ustosunkowała się do protokołu kontroli podatkowej dotyczącego rozliczeń za IV kwartał 2015 r. i nie zaaprobowała prezentowanych w nich stwierdzeń oraz wykazanych nieprawidłowości i na etapie tychże zastrzeżeń przedstawiła obszerny materiał dowodowy. NUS w ramach wspomnianego protokołu przedstawił już Stronie konkretne zastrzeżenia pozostające w bezpośrednim związku z zadeklarowanymi kwotami zwrotu. Tym samym, mimo że nie wszystkie okoliczności zawarte w protokole kontroli zostały wskazane w zaskarżonym postanowieniu DIAS oraz postanowieniu je poprzedzającym, oczywistym jest, że Skarżąca doskonale zdawała sobie sprawę, że zwrotu podatku na rachunek bankowy póki co nie otrzyma.

Wskazać też należy, że uzasadnienie postanowienia niewątpliwie pełni ważną funkcję informacyjną, gdyż wyjaśnia podatnikowi motywy podjętego rozstrzygnięcia. Na dzień [...] maja 2020 r. (data wydania postanowienia przez NUS) Skarżąca wiedziała już jednak o przyczynach wstrzymania zwrotu, zdążyła bowiem odmówić zastosowania się do wyniku kontroli. Strona wiedziała także, że w związku z tym NUS wszczął wobec niej postępowanie podatkowe. Kolejne przedłużenie terminu zwrotu podatku nie powinno zatem być dlań większym zaskoczeniem. Skarżąca znała ponadto doskonale przyczyny, które legły u podstaw takiego działania NUS.

Sąd przyznaje rację Stronie, że organ podatkowy nie może w treści postanowienia powoływać się wyłącznie na ogólne istnienie nieprawidłowości czy konieczność dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika. Nie mniej jednak w przypadku zaskarżonego aktu oraz postanowienia je poprzedzającego Strona nie została pozbawiona wiedzy na temat konkretnych przyczyn, dla których wstrzymano jej zwrot podatku naliczonego. Na dzień orzekania przez NUS, tj. w dniu [...] maja 2020 r. termin dokonania zwrotu, wskutek prawomocnego przedłużenia, jeszcze nie upłynął i weryfikacja była na etapie postępowania podatkowego, a zatem przyczyny wstrzymania zwrotu były Skarżącej doskonale znane.

Niezależnie od powyższego wskazać też należy, że kwestia sprawności prowadzonego postępowania podatkowego, jego przewlekłości, czy też bezczynności organu w zakresie zwrotu podatku VAT pozostają poza zakresem postępowania wywołanego skargą na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. Jednocześnie jak wynika z akt sprawy Strona zainicjowała już dwukrotnie kontrolę toczącego się postępowania w trybach odnoszących się do przewlekłość działań prowadzonych przez NUS w ramach postępowania podatkowego wszczętego wobec Spółki postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. i w takim trybie ewentualne zarzuty Strony mogą być rozpatrzone. Jak wynika z akt sprawy kwestia przewlekłości i bezczynności organu w toku postępowania podatkowego podlegała już ocenie Sądu, który wyrokiem z dnia 25 października 2019 r., sygn. akt III SAB/Wa 33/19 oddalił skargę Spółki. Wspomniany wyrok jest prawomocny, co oznacza, że Spółka nie kwestionowała zaprezentowanej przez Sąd oceny sprawności prowadzenia postepowania. Drugi raz kontrola w zakresie przewlekłości dokonana została wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SAB/Wa 18/20, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie również oddalił skargę Spółki. Od orzeczenia tego Strona złożyła skargę kasacyjną, która została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1817/20.

Jeśli w ocenie Strony postępowanie nadal prowadzone jest w sposób przewlekły jest ona uprawniona do wniesienia skargi w tym zakresie do sądu administracyjnego. Wobec powyższego zarzuty niepodejmowania czynności w toku prowadzonego postępowania podatkowego, czy też występowania okresów, w których brak jest aktywności organu, nie mogą być oceniane w rozpatrywanej obecnie sprawie, skoro ustawodawca przewidział w tym zakresie odrębny tryb postępowania.

3.12. Reasumując, raz jeszcze podkreślić należy, że zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie rozstrzyga wyłącznie o istocie sprawy dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu podatku, jest to zaś odrębna, mająca samodzielny byt prawny sprawa w sensie materialnym i procesowym. Kwestia prawidłowości dokonanych dotychczas przez NUS ustaleń nie ma znaczenia dla spornego rozstrzygnięcia, wobec czego rolą Sądu w rozpoznawanej sprawie nie jest kontrola tego czy organy prawidłowo oceniły w toku kontroli podatkowej, czy postępowania podatkowego poszczególne wskazywane przez Stronę w skardze okoliczności i dowody.

Przypomnieć należy, że postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu. Organ ma jedynie dysponować wiedzą o okolicznościach przemawiających za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w sprawie spełnione. A zatem za niezasadne należy uznać podnoszone w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych. Istnienie w dniu wydania postanowienia szeregu okoliczności, zdarzeń i dokumentów mających związek z niniejszą sprawą, czyniło zasadnym przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za IV kwartał 2015 r.

Dalsza weryfikacja prawidłowości rozliczenia, w tym zgodności rozliczenia Skarżącej i innych ustalonych przez organ podatkowy kontrahentów Spółki z rzeczywistym przebiegiem transakcji, odbywa się w toku, nadal trwającego, postępowania podatkowego. Dopiero gdy organ będzie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczne zaakceptowanie lub zakwestionowanie wnioskowanego zwrotu, uzyska podstawę do wydania decyzji, bądź też dokonania czynności materialno-technicznej wnioskowanego zwrotu podatku. To od ustaleń wynikających z przeprowadzonego postępowania podatkowego będzie zależało, czy Strona dokonała prawidłowego rozliczenia, a w konsekwencji czy będzie jej przysługiwał zwrot różnic podatku w wysokościach wykazanych w deklaracjach.

3.13. Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na postawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.