Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1931/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 116, art. 247 § 1 pkt 1, art. 17a, art. 18a § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 11 ust. 1, art. 11 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 2344
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe.
article: art. 174 pkt 2, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 11 ust. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 508
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 413/19 w sprawie ze skargi T.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz T.W. kwotę 1090 (słownie: tysiąc dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 29 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 413/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T.W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z dnia 31 grudnia 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny:

Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) postanowieniem z dnia 22 maja 2018 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności skarżącego za zaległości A. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. (dalej: spółka) z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, a następnie wydał w tym przedmiocie decyzję z dnia 30 lipca 2018 r.

Decyzją z dnia 31 grudnia 2018 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że zostały spełnione pozytywne przesłanki solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki wynikające z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., O.p.), tj. pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządu w terminie płatności zobowiązań podatkowych oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Skarżący nie wykazał, iż zostały spełnione przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki wskazane w art. 116 O.p. Organ odwoławczy uznał, że spółka w 2013 r. nie regulowała we właściwej wysokości, wynikającej z ustawy podatkowej, należności z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., w związku z czym spełniona została przesłanka z art. 11 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2017 r., poz. 2344 , dalej: p.u.n.), tj. brak regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zdaniem Dyrektora IAS poczynione ustalenia wskazują, że majątek spółki nie wystarczał na pokrycie jej wymagalnych zobowiązań na koniec 2011 r. i 2012 r., zatem skarżący pełniąc funkcję prezesa zarządu spółki zobowiązany był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości na przełomie 2011 r. i 2012r.

Odnośnie do podnoszonego przez skarżącego zarzutu niewłaściwości organu pierwszej instancji, Dyrektor IAS wskazał, że od dnia 1 marca 2017 r. organem właściwym dla spółki, a w konsekwencji również dla skarżącego, jest Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w Warszawie, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie niektórych podatników i płatników, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo (Dz.U. z 2017 r., poz. 437 ze zm., dalej: rozporządzenie z dnia 24 lutego 2017 r.). Organ odwoławczy w nawiązaniu do postanowień § 2 ust. 1 pkt 7 lit. a) tego rozporządzenia wyjaśnił, że ze względu na niezłożenie przez spółkę sprawozdań finansowych za lata 2014 r., 2015 r., 2016 r., 2017 r. oraz zeznań za te okresy, wysokość przychodu spółki została ustalona zgodnie z § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 24 lutego 2017 r., w oparciu o złożone przez spółkę deklaracje VAT-7 za okres: od stycznia do grudnia 2014 r., za okres styczeń – maj 2015 r. i kształtowała się następująco:

- za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r. wartość netto dokonanej dostawy towarów oraz świadczenie usług wynosiła ponad 5 mln euro,

- za okres od stycznia 2015 r. do maja 2015 r. wartość netto dokonanej dostawy towarów oraz świadczenie usług wynosiła poniżej 5 mln euro,

- za okresy od czerwca 2015 r. do grudnia 2015 r., od stycznia 2016 r. do maja 2016 r. spółka nie złożyła deklaracji. Dyrektor IAS wskazał, że w dniu 12 maja 2016 r. Naczelnik US wykreślił spółkę z rejestru jako podatnika VAT. Przyjął, iż brak danych, które winny być ujawnione w złożonych przez spółkę deklaracjach uniemożliwia stwierdzenie istnienia przesłanek do wyłączenia z właściwości wyspecjalizowanego urzędu.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Dyrektora IAS. Podniósł, że rozporządzenie z dnia 24 lutego 2017 r. nie przewiduje sytuacji, w której organ podatkowy nie posiada informacji wynikających z dokumentów (deklaracji) pozwalających ustalić wielkość przychodu netto, nawet poprzez przyjęcie wielkości netto dokonanej dostawy towarów oraz świadczenia usług. Odwołując się do regulacji z § 4 pkt 2 tego rozporządzenia Sąd przyjął, że wyłączenie danego podmiotu z kategorii podatników i płatników o istotnym znaczeniu gospodarczym lub społecznym następuje poprzez utratę przez niego progu przychodowości netto a nie poprzez brak danych w tym zakresie. Aby dany podatnik został wyłączony z kategorii podatników i płatników o istotnym znaczeniu gospodarczym lub społecznym, organ podatkowy musi dysponować stosownymi danymi. Skoro organ podatkowy nie dysponował danymi, nie mógł zweryfikować czy nastąpiła zmiana właściwości miejscowej. Sąd stwierdził, że organem właściwym miejscowo pozostawał dotychczasowy organ podatkowy.

Odnośnie do zarzutu niewykazania przez organy zaistnienia w sprawie przesłanek ogłoszenia upadłości wskazanych w art. 11 ust. 1 i ust. 2 p.u.n., Sąd zauważył, że wartości ekonomiczne wskazują jednoznacznie, iż majątek spółki nie wystarczył na pokrycie jej zobowiązań na koniec 2012 r. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania przekraczały bowiem aktywa trwałe i aktywa obrotowe spółki na koniec 2011 r., przy jednoczesnej stracie podatkowej. Słusznie zatem organy uznały, że przesłanka ogłoszenia upadłości wystąpiła już na przełomie 2011 i 2012 r.

Skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie:

1) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieprzedstawienie adekwatnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia odnośnie:

a) właściwości Naczelnika US do wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącego, utrzymanej w mocy przez Dyrektora IAS,

b) czasu właściwego do zgłoszenia przez członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wniosku o ogłoszenie upadłości takiej spółki;

2) art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 1, art. 17a, art. 18a § 1 O.p., art. 11 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2018 r., poz. 508 ze zm., dalej: ustawa KAS), § 2 ust. 1 pkt 7 lit. a) i § 8 ust. 2 rozporządzenia z dnia 24 lutego 2017 r. oraz § 10 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 122 ze zm., dalej: rozporządzenie MF) poprzez oddalenie skargi pomimo rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu podatkowym prowadzonym w pierwszej instancji przez organ podatkowy niewłaściwy w niniejszej sprawie;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy O.p. poprzez oddalenie skargi pomimo zaniechania zebrania przez organy podatkowe materiału dowodowego wystarczającego do wskazania czasu właściwego do zgłoszenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, w tym oddalenie wniosków dowodowych skarżącego na tę okoliczność.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. oraz art. 11 ust. 2 p.u.n. poprzez błędną wykładnię;

2) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w istocie niezastosowanie tego przepisu.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz od Dyrektora IAS zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), ze względu na konieczność rozpoznania jej bez zbędnej zwłoki oraz na ograniczenia związane z sytuacją pandemiczną. Strony zostały o tym powiadomione i pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W niniejszej sprawie najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia właściwości organu, co stanowi wadę kwalifikowaną określoną w art. 247 § 1 pkt 1 O.p.

Skarżący twierdził, że w dacie wszczęcia postępowania w sprawie jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, tj. w dniu 28 maja 2018 r., Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego, który wszczął to postępowanie, prowadził je i wydał w tym przedmiocie decyzję, nie był organem właściwym. Spółka nie spełniała bowiem, już od 1 stycznia 2015 r., warunku określonego w § 2 ust. 1 pkt 7 lit. a) rozporządzenia z dnia 24 lutego 2017 r. i tym samym zgodnie z § 8 ust. 2 tego rozporządzenia, Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego przestał być organem właściwym dla spółki – ergo właściwym w sprawie odpowiedzialności skarżącego za jej zaległości podatkowe (art. 17a O.p.).

Natomiast Sąd pierwszej instancji, powołując się na § 2 ust. 1 pkt 7 lit. a) i § 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 24 lutego 2017 r., stanął na stanowisku, że Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego jest organem właściwym dla spółki, a w konsekwencji również dla skarżącego. Sąd przyjął, że aby podatnik został wyłączony z kategorii podatników i płatników o istotnym znaczeniu gospodarczym lub społecznym, organ podatkowy musi dysponować stosownymi danymi. Wyłączenie następuje bowiem poprzez utratę przez podatnika progu przychodowości netto a nie poprzez brak danych w tym zakresie. W niniejszej sprawie organ podatkowy takimi danymi nie dysponował, nie mógł więc ustalić, czy nastąpiła zmiana właściwości miejscowej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej wykładni mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów.

Przypomnieć trzeba, że zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 7 lit. a) rozporządzenia z dnia 24 lutego 2017 r., do kategorii podatników i płatników, o których mowa w § 1 pkt 1, należą osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które w roku podatkowym osiągnęły przychód netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości w walucie polskiej co najmniej 5 mln euro ustalony na podstawie sprawozdania finansowego sporządzonego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047 i 2255 oraz z 2017 r. poz. 61 i 245). Przywołany w cytowanym przepisie § 1 pkt 1 stanowi, iż rozporządzenie określa kategorie podatników i płatników o istotnym znaczeniu gospodarczym lub społecznym, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo.

Z przepisów tych wynika, że do kategorii podatników o istotnym znaczeniu gospodarczym lub społecznym mogą należeć podmioty spełniające jeden warunek. Muszą osiągać przychody we wskazanej w § 2 ust. 1 pkt 7 lit. a) wysokości. Wysokość przychodów jest weryfikowana przez organ podatkowy na podstawie sprawozdania finansowego, albo na podstawie dokumentów określonych w § 3 rozporządzenia. Jeśli organ nie dysponuje tymi dokumentami, przez co nie może sprawdzić czy podatnik spełnia omawiany warunek, wówczas podatnik nie ma możliwości nabycia statusu podatnika o istotnym znaczeniu gospodarczym lub społecznym, albo traci ten status, jeśli już był w jego posiadaniu.

Jak trafnie podniósł skarżący, regulacja prawna dotycząca tzw. wyspecjalizowanych urzędów skarbowych ma charakter lex specialis w odniesieniu do przepisów regulujących właściwość "zwykłych" urzędów skarbowych. Jest ona formą uprzywilejowania podatników o istotnym znaczeniu gospodarczym lub społecznym. Nie może pozostawać w kategorii podatników o istotnym znaczeniu gospodarczym lub społecznym podatnik, który nie spełnia warunku sine qua non, jakim jest osiąganie określonej wysokość przychodu.

Zatem jako prawidłowe należy ocenić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że utrata progu przychodowości skutkuje wyłączeniem podmiotu z tej kategorii podatników, jednak nie do zaakceptowania jest stanowisko, iż brak danych w tym zakresie nie prowadzi do wyłączenia.

Jak już powiedziano, wyłącznie spełnienie warunku osiągania przychodu o równowartości w walucie polskiej co najmniej 5 mln euro uprawnia do posiadania statusu podatnika o istotnym znaczeniu gospodarczym lub społecznym. Stanowisko to ma umocowanie nie tylko w regulacji z § 2 ust. 1 pkt 7 lit. a) rozporządzenia z dnia 24 lutego 2017 r., ale również z § 4 ust. 2 tego aktu prawnego. Ten ostatnio przywołany przepis stanowi, że wyłączenie z kategorii, o której mowa w § 2 ust. 1 pkt 7, następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po upływie dwóch kolejnych lat podatkowych, w których nie został spełniony warunek, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 7. W przepisie tym mowa jest o wyłączeniu, w zakreślonym terminie, z kategorii podatników o istotnym znaczeniu gospodarczym lub społecznym, podmiotu który nie spełnia ww. warunku. Spełnienie warunku musi wynikać z dokumentów określonych przepisami rozporządzenia z dnia 24 lutego 2017 r. Jeśli nie dysponuje nimi organ podatkowy, nie ma on podstaw by twierdzić, że warunek jest spełniony. Z kolei niespełnienie warunku skutkuje wyłączeniem z kategorii podatników o istotnym znaczeniu gospodarczym lub społecznym.

W niniejszej sprawie Dyrektor IAS wykazał się pewną wiedzą odnośnie do działań spółki i wysokości osiąganego przez nią przychodu. Wskazał bowiem, że spółka nie składała sprawozdań finansowych i zeznań za lata 2014 – 2017, a za okresy od czerwca 2015 r. do grudnia 2015 r. i od stycznia 2016 r. do maja 2016 r. nie złożyła też deklaracji. Wartość netto dokonanej dostawy towarów oraz świadczenia usług, za okres od stycznia 2015 r. do maja 2015 r., wynosiła poniżej 5 mln euro. W dniu 12 maja 2016 r. spółka została wykreślona z rejestru jako podatnik VAT. Organ jednak nie wziął pod uwagę poczynionych ustaleń, czego przyczyną była wadliwa wykładnia omówionych powyżej przepisów.

Ta sama konstatacja dotyczy Sądu pierwszej instancji. Dlatego za zasadny należy uznać zarzut naruszenia § 2 ust. 1 pkt 7 lit. a) oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 24 lutego 2017 r. Ponownie rozpoznający niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany jest uwzględnić wykładnię przepisów dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny i poddać kontroli stanowisko Dyrektora IAS odnośnie do właściwości organu. Jeśli Sąd uzna, że jednak Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego jest właściwy w niniejszej sprawie, zobowiązany będzie do wyczerpującego odniesienia się do meritum sprawy, w szczególności do wystąpienia przesłanek określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Zgodzić się bowiem należy ze skarżącym, że w tym zakresie zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 4 P.p.s.a.

Odnośnie do zawartego w piśmie z dnia 14 kwietnia 2023 r. wniosku o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, czy art. 116 § 4 w związku § 1 O.p. w zakresie wskazanym przez skarżącego jest zgodny z przepisami Konstytucji RP, wyjaśnić należy, że na obecnym etapie postępowania konieczne jest rozstrzygnięcie co do właściwości organu, a zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, w okolicznościach niniejszej sprawy, orzec w tym przedmiocie może tylko Wojewódzki Sąd Administracyjny. Do czasu przesądzenia tej kwestii, kontrola co meritum jest przedwczesna, a tylko po jej przeprowadzeniu możliwa jest ocena zasadności wniosku.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 1 P.p.s.a.

sędzia P. Dąbek sędzia J. Pruszyński sędzia J. Sokołowska