Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 927/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2024 r. sprawy ze skargi X s.c. S.S., K.S. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 maja 2023 r. nr 2401-IOD-1.603.2.2022.11.IL UNP: 2401-23-110878 w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji ostatecznej w sprawie kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od sierpnia do grudnia 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) decyzją z 15 maja 2023 r. nr 2401-IOD-1.603.2.2022.11.IL UNP: 2401-23-110878, na podstawie art.13 § 1 pkt 2 lit. c) i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.), dalej: O.p. po rozpoznaniu odwodniania X. s.c. S. S., K. S. w R. (dalej: wnioskodawca, Spółka, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję własną z 25 listopada 2022 r. nr 2401-IOD-2.603.1.2021, odmawiającą uchylenia w całości dotychczasowej decyzji ostatecznej z 21 grudnia 2018 r. nr [...].

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

DIAS decyzją z 21 grudnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 8 maja 2018 r. nr [...], określającą Spółce kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931, w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) za sierpień 2013 r. w wysokości 6.224,00 zł, za wrzesień 2013 r., w wysokości 6.068,00 zł, za październik 2013 r. w wysokości 9.688,00 zł, za listopad 2013 r. w wysokości 10.951,00 zł oraz za grudzień 2013 r. w wysokości 8.416,00 zł

Decyzja DIAS z 21 grudnia 2018 r. została uznana za doręczoną na podstawie art. 153 § 1 i § 2 O.p. W dniu 4 stycznia 2019 r. organ podatkowy wydał pełnomocnikowi Spółki kserokopię przedmiotowej decyzji. Na powyższą decyzję, 21 stycznia 2019 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, która została odrzucona postanowieniem z 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/GI 140/19, z uwagi na uiszczenie wpisu od skargi po terminie.

Niezależnie od powyższego, pismem z 4 lutego 2019 r. Spółka, złożyła wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją z 21 grudnia 2018 r. Jako podstawę wznowienia wskazano art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 241 § 2 pkt 1 oraz art. 244 § 3 O.p.

Po rozpatrzeniu wniosku DIAS decyzją z 6 września 2019 r. odmówił wznowienia postępowania. Po przeprowadzeniu oceny dopuszczalności wznowienia postępowania organ stwierdził, że nie został przez Spółkę dochowany miesięczny termin na zgłoszenie żądania, wynikający z art. 241 § 2 pkt 1 O.p.

DIAS po rozpoznaniu odwołania Spółki decyzją z 22 września 2020 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Postanowieniem z 14 czerwca 2022 r. DIAS wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją DIAS z 21 grudnia 2018 r.

Następnie DIAS decyzją z 25 listopada 2022 r. odmówił uchylenia w całości dotychczasowej decyzji ostatecznej z 21 grudnia 2018 r. nr [...] wobec niestwierdzenia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Spółka reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata wniosła odwołanie od decyzji DIAS z 25 listopada 2022 r.

W złożonym odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wydanie rozstrzygnięcia tj.:

1. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowolnych ustaleniach, które miały służyć jedynie potwierdzeniu z góry założonej przez organ podatkowy tezy polegającej na przyjęciu, iż M. M. była uprawniona do odbioru korespondencji adresowanej imiennie do konkretnego pracownika Kancelarii w razie jego nieobecności a także, na przyjęciu, że M. M. odmówiła odbioru korespondencji adresowanej do pełnomocnika Spółki, oraz że termin, o którym mowa w art. 241 § 2 O.p. rozpoczął swój bieg 21 grudnia 2018 r.;

2. art. 122 O.p. w zw. z art. 121 O.p., art. 120 O.p. poprzez niezastosowanie, polegające w szczególności na pominięciu w toku wydania decyzji ustaleń świadczących na korzyść Spółki, polegających między innymi na niedopuszczeniu wniosku o przesłuchanie świadka M. M. oraz nieuwzględnieniu aktualnego orzecznictwa sądowo-administracyjnego między innymi: wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 1354/18; wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II SA/Op 576/14; wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 17 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1108/15, co w efekcie doprowadziło do błędnych konkluzji po stronie organu podatkowego.

Rozpoznając ponownie sprawę DIAS stwierdził, że zarzuty przedstawione w odwołaniu, iż organ pierwszej instancji bezzasadnie przyjął błędną datę rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia wniosku o wznowienie postępowania oraz, że pominął aktualne orzecznictwo w kwestii ustalenia momentu, od kiedy należy liczyć ten termin nie znajdują potwierdzenia w stanie faktycznym i prawnym sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z 25 listopada 2022 r. nie wskazano bowiem, że termin określony w art. 241 § 2 pkt 1 O.p. należy liczyć od dnia 21 grudnia 2018 r., lecz przyjęto że termin ten zaczął biec od 4 stycznia 2019 r.

Zdaniem DIAS przedmiotem analizy prowadzonej w ramach wznowionego postępowania jest tylko zbadanie i ocena, czy przeprowadzone wcześniej postępowanie zakończone decyzją ostateczną nie było dotknięte którąś z wad wymienionych w art. 240 § 1 O.p., oraz ewentualna weryfikacją tej decyzji. Stwierdzenie, że któraś z wymienionych w tym przepisie przesłanek istnieje, pozwala na weryfikację ostatecznej decyzji.

Przechodząc do ponownego rozpatrzenia sprawy DIAS wskazał, że jako podstawę wniosku o wznowienie postępowania wskazano art. 240 § 1 pkt 4 O.p., wniosek został sformułowany w oparciu o przesłankę braku udziału strony w postępowaniu.

DIAS podniósł, że przyczyna, jaką jest niezawiniony brak udziału strony w postępowaniu, ma istotne znaczenie z punktu widzenia ogólnej zasady postępowania podatkowego określonej w art. 123 O.p., tj. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Instytucja wznowienia postępowania w oparciu o tą przesłankę umożliwia weryfikację ostatecznego rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy strona bez swej winy zostanie pozbawiona możliwości udziału w postępowaniu. Wznowienie postępowania podatkowego z uwagi na niezawiniony brak udziału strony w postępowaniu możliwe jest tylko przy zaistnieniu jednocześnie dwóch okoliczności, tj.: strona nie brała udziału w postępowaniu i jednocześnie nieuczestniczenie w postępowaniu nie było przez stronę zawinione. Sam brak udziału strony w postępowaniu nie jest wystarczającą przesłanką wznowienia postępowania. Jednocześnie musi być spełniony jeszcze drugi warunek, czyli brak udziału strony w postępowaniu musi być przez nią niezawiniony. Będzie to więc miało miejsce w sytuacjach, w których strona nie brała udziału w postępowaniu z przyczyn od niej niezależnych. Okoliczności takie mogą zaistnieć z powodu wystąpienia niemożliwych do usunięcia przeszkód (jak np. zdarzenia losowe) lub z przyczyn leżących po stronie organu prowadzącego postępowanie. Taka sytuacja może nastąpić, gdy np. organ podatkowy prowadzący postępowanie nie zawiadomi strony o przeprowadzonych dowodach, czy możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122 O.p. w zw. z art. 121 O.p., art. 120 O.p. poprzez ich niezastosowanie, polegające w szczególności na pominięciu w toku wydania decyzji ustaleń świadczących na korzyść Spółki, polegających między innymi na niedopuszczeniu dowodu z przesłuchania świadka M. M., DIAS wskazał, że zarzuty te nie mogą stanowić uzasadnienia dla wznowienia postępowania. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenia dla sprawy chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z przepisu tego wynikają dwie przesłanki decydujące o obowiązku przeprowadzenia dowodu na wniosek strony, tj. że okoliczności, których dotyczy wniosek dowodowy są istotne dla sprawy oraz, że okoliczności te nie zostały już wcześniej wyjaśnione innym dowodem znajdującym się w materiale dowodowym.

Następnie DIAS stwierdził, że w niniejszej sprawie nie można uznać, że Spółka nie uczestniczyła w czynnościach organu podatkowego, świadczy o tym między innymi fakt, że wnioskodawca odbierał całą korespondencję organu podatkowego aż do 21 grudnia 2018 r., kiedy to odmówił odbioru decyzji.

DIAS podniósł, że twierdzenia Spółki, że nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu nie znajdują odzwierciedlenia w treści skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję z 21 grudnia

2018 r. W podniesionych zarzutach Spóła odniosła się do ustaleń merytorycznych dotyczących naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz poruszyła kwestię dowodów zgromadzonych w sprawie. Ponadto w skardze tej Spółka nie podniosła zarzutu związanego z brakiem możliwości udziału w postępowaniu, to w takiej sytuacji trudno jest uznać za zasadny wniosek o wznowienie postępowania oparty na tej przesłance, złożony prawie w tym samym czasie co skarga (skarga z 21 stycznia 2019 r. a wniosek z 4 lutego 2019 r.).

Reasumując, DIAS skonstatował, że okoliczności związane z uzyskaniem przez Spółkę dostępu do treści decyzji nie wpłynęły negatywnie na możliwość skorzystania z prawa do sądowej kontroli decyzji ostatecznej - pismem z 21 stycznia 2019 r. wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję z 21 grudnia 2018 r. Postępowanie sądowe zakończyło się 10 kwietnia 2019 r. wydaniem przez Sąd postanowienia o sygn. akt III SA/GI 140/19, którym skarga została odrzucona z uwagi na uiszczenie wpisu od skargi po terminie.

Zdaniem DIAS oczywiste jest, że to z winy Spółki nie doszło do merytorycznego rozpatrzenia skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. W ten sposób wnioskodawca stracił możliwość weryfikacji prawidłowości rozstrzygnięcia wydanego przez organ odwoławczy zarówno w przedmiocie dokonanej oceny materiału dowodowego, odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów jak również w zakresie oceny przez Sąd okoliczności związanych z doręczeniem decyzji z 21 grudnia 2018 r. Natomiast postępowanie wszczęte i prowadzone na podstawie art. 240 O.p. nie może zastąpić trybu odwoławczego czy skargowego i zmierzać do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy zakończonej decyzja ostateczną. Tryb nadzwyczajny nie może stać się uniwersalnym środkiem pozwalającym na ponowne rozpoznanie sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Postępowanie wznowieniowe ma wąski zakres ograniczający się do zbadania, czy zachodzą okoliczności wskazane w art. 240 § 1 O.p. Podsumowując DIAS stwierdził, że w uzasadnieniu wniosku o wznowienie postępowania Spółka nie wskazała jakich uchybień dopuścił się organ podatkowy, których efektem było niezagwarantowanie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Wnioskodawca nie uzasadnił, że uchybienia te miały wpływ na wynik sprawy. To wnioskodawca musi wykazać związek przyczynowy między naruszeniem prawa, a wynikiem sprawy. Są to elementy niezbędne do potwierdzenia, że złożony wniosek jest zasadny. Natomiast cała argumentacja Spółki opiera się tylko na sporze z organem podatkowym, co do okoliczności związanych z doręczeniem decyzji z 21 grudnia 2018 r. Zarzut naruszenia przez organ podatkowy zasady udziału strony w prowadzonym postępowaniu może odnieść skutek tylko wówczas, gdy doszło do uchybienia, a strona wykaże, że zarzucane organowi uchybienie uniemożliwiło jej dokonanie konkretnych czynności procesowych, najczęściej w zakresie postępowania dowodowego.

DIAS podkreślił, że Spółka była prawidłowo zawiadamiana o czynnościach przeprowadzanych przez organ podatkowy i brała czynny udział w całym postępowaniu oraz miała pełną wiedzę o jego przebiegu. W żaden sposób nie wykazała, że była pozbawiona możliwości obrony swoich praw w postępowaniu.

W świetle powyższego DIAS uznał, że uzasadnienie wniosku Spółki o wznowienie postępowania nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. W przypadku stwierdzenia braku istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. organ na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części - zatem działania podejmowane przez organ w przedmiotowej sprawie były poprawne i w pełni uzasadnione.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie:

1. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez wybiórczą i arbitralną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nieuwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy, zaniechanie ze strony organu podjęcia działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w konsekwencji błędne i niesprawiedliwe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia;

2. art. 188 O.p. poprzez odmówienie przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania M. M. na okoliczność ustalenia stanu faktycznego związanego z próbą doręczenia przez DIAS decyzji z 21 grudnia 2018 r., wypowiedzenia M. M. upoważnienia do odbioru przesyłek kierowanych z imienia i nazwiska do konkretnego pracownika Kancelarii w razie jego nieobecności.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS z 15 maja 2023 r., ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej wskazał, że organ odmówił dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka M. M., dopuszczając się tym samym naruszenia normy z art. 187 oraz 188 O.p. Jeżeli strona przedstawi niepełny materiał dowodowy, organ ma obowiązek z własnej inicjatywy go uzupełnić. Wiąże się to z istotą postępowania podatkowego, na etapie którego organ podatkowy nie jest stroną, lecz organem władczym, rozstrzygającym w konkretnej (indywidualnej) sprawie podatkowej.

Autor skargi wywodził, że przeprowadzenie wnioskowanego dowodu rzuciłoby nowe światło na sprawę, dostarczając informacji potwierdzających fakt, że skarżąca nie brała udziału w postępowaniu bez własnej winy. W przypadku, w którym zaistniałej wątpliwości nie można by usunąć (faktyczny brak dowodów, sprzeczność dowodów ze sobą) należy stosować rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika ujęte w przepisie art. 121 O.p., niemniej jednak w innym przypadku, gdy dowody istnieją, a zostały one zignorowane przez organ lub z powodu niedbałości nie zostały zebrane, czy rozpatrzone to ustalenia faktyczne poczynione na podstawie takiego materiału dowodowego należy traktować za dowolne, a w konsekwencji nie mogą być one podstawą wydania decyzji (por. wyrok SN z 23 listopada 1994 r., sygn. akt III ARN 55/94). W toku analizy materiału dowodowego w zgodzie z art. 187 O.p. w zw. z art. 292 O.p. organ podatkowy powinien nie tyle zwracać uwagę na jednostkowe słowa przesłuchiwanego (niezależnie - strony lub świadka), lecz na kontekst, w jakim są one wypowiadane. W przypadku rekonstrukcji oświadczeń woli złożonych (wyrażonych) i ustalenia na ich podstawie treści danej czynności prawnej, konieczne jest ustalenie szerokiego kontekstu sytuacyjnego, który towarzyszy konkretnym zachowaniom podmiotów, których określone zachowania (działania) mogą być interpretowane jako nakierowane na wywołanie określonych skutków prawnych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 17 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1108/15).

Podsumowując swoje rozważania, pełnomocnik skarżącej stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy i doprowadziły do wydania wadliwej decyzji.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy podkreślić, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej, wskazanej w art. 128 O.p. Postępowanie to składa się z dwóch etapów. W pierwszym etapie rozstrzygnięciu podlega kwestia dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 O.p. Etap ten kończy się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.) lub wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 O.p.). Natomiast po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 O.p., organ podatkowy wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. i w tym zakresie orzeka, co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie (art. 245 § 1 pkt 1 O.p.). Jeżeli organ nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., wówczas odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części (art. 245 § 1 pkt 2 O.p.).

Postępowanie wznowieniowe toczy się w bardzo zawężonych ramach i na co należy zwrócić szczególnie uwagę, przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Dlatego też uchylenie w całości lub w części decyzji podatkowej w tym trybie może nastąpić tylko wówczas, gdy spełnione zostaną przesłanki wznowienia postępowania enumeratywnie wymienione w art. 240 O.p. Charakter tych przesłanek wskazuje na to, że określają one istotne uchybienia proceduralne, których zaistnienie, wedle ustawodawcy, wymaga wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego. Tak więc wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji ostatecznej, jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 O.p.

W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca powołała się na przesłankę wznowienia postępowania podatkowego, określoną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Należy więc przypomnieć, że zgodnie z treścią wskazanego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

Podkreślenia wymaga, że przedmiotem rozpatrzenia przez DIAS była kwesta związana ze złożonym przez skarżącą wnioskiem o wznowienie postępowania. Przedmiotem orzekania organu nie była natomiast kwestia dotycząca doręczenia decyzji z 21 grudnia 2018 r. nr [...], która została rozstrzygnięta w decyzji ostatecznej z 22 września 2020 r. [...], którą to decyzją DIAS uchylił wcześniejszą decyzję z 6 września 2019 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Skarżąca nie wniosła skargi na tą decyzję.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się zatem do kwestii, czy sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., czyli czy skarżąca nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu.

Natomiast strona skarżąca cały czas podnosi, że M. M. nie była uprawniona do odbioru decyzji z 21 grudnia 2018 r. nr [...]. Zatem organ nie mógł uznać decyzji za doręczoną na podstawie art. 153 § 1 i § 2 O.p.

Argumentacja strony skarżącej koncentruje się więc na okolicznościach związanych z doręczeniem decyzji z 21 grudnia 2018 r. a nie na kwestii, czy sposób doręczenia decyzji miał wpływ na to, czy strona istotnie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Trzeba bowiem pamiętać, że Sąd kontroluje decyzję wydaną na skutek wznowienia postępowania w oparciu przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

W ocenie Sądu, DIAS w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy prawidłowo ustalił, że w stanie faktycznym sprawy nie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., na którą strona skarżąca powołała się we wniosku o wznowienie postępowania, tj. że skarżąca nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Dla uchylenia decyzji ostatecznej niewystarczające jest samo stwierdzenie, że strona nie brała udziału w postępowaniu, ale konieczne jest wskazanie, że do braku udziału w postępowaniu doszło w sposób niezawiniony. Strona powinna powołać się na takie okoliczności i zdarzenia, które wskazywałyby, że mimo dołożenia należytej staranności w prowadzeniu własnych spraw uniemożliwiły one udział strony w postępowaniu podatkowym. Skarżąca takich okoliczności nie wskazała, trafnie więc organ uznał, że argumentacja przedstawiona we wznowionym postępowaniu nie pozwalała na uznanie, że została wykazana przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., co uzasadniało odmowę uchylenia decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 2023 r., sygn. akt III FSK 4108/21 - wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 188 O.p., którego strona skarżąca upatruje poprzez odmówienie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. M. na okoliczność ustalenia stanu faktycznego związanego z próbą doręczenia przez DIAS decyzji z 21 grudnia 2018 r. Po pierwsze przepis art. 188 O.p. nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony. Z treści art. 188 O.p. nie wynika konieczność uwzględniania każdego wniosku dowodowego zgłaszanego przez stronę w toku postępowania. Przede wszystkim przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Natomiast DIAS postanowieniem z 23 marca 2023 r. odmówił przeprowadzenia dowodu, wskazując, że w sprawie został zgromadzony materiał dowodowy niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Argumentację organu w tym zakresie zawartą zarówno w postanowieniu jak i zaskarżonej decyzji należy podzielić.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na kluczową okoliczność dla rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie czy sposób doręczenia decyzji z 21 grudnia 2018 r. miał wpływ na to, czy strona istotnie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Strona skarżąca pismem z 21 stycznia 2019 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję z 21 grudnia 2018 r. Sprawa została zarejestrowana pod sygn. akt III SA/GI 140/19. Postępowanie sądowe zakończyło się postanowieniem z 10 kwietnia 2019 r. o odrzuceniu skargi. Skarga została odrzucona z uwagi na uiszczenie wpisu od skargi po terminie. W tej sytuacji to z winy strony nie doszło do merytorycznego rozpatrzenia skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. W ten sposób skarżąca straciła możliwość weryfikacji prawidłowości rozstrzygnięcia wydanego przez organ odwoławczy zarówno w przedmiocie dokonanej oceny materiału dowodowego, odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów jak, również w zakresie oceny okoliczności związanych z doręczeniem decyzji z 21 grudnia 2018 r.

Skoro zatem skarżąca wniosła w terminie do tut. Sądu skargę na decyzję z 21 grudnia 2018 r. to nie można zasadnie twierdzić, że nie brała udziału w postępowaniu. Strona bowiem brała czynny udział w całym postępowaniu i miała pełną wiedzę o jego przebiegu. Co więcej skarżąca w żaden sposób nie wykazała, że była pozbawiona możliwości obrony swoich praw w postępowaniu.

Reasumując, nie można zgodzić się z zarzutami skargi, że materiał dowodowy został wybiórczo i arbitralnie oceniony przez DIAS. Wręcz przeciwnie organ wyciągnął poprawnie logiczne wnioski. Analiza materiału dowodowego przeprowadzona przez DIAS mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów. Natomiast sam fakt, że materiał dowodowy został przez organ oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze przepisów postępowania: art. 121 § 1, art. 122, i art. 187 § 1 O.p.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) oddalił skargę.