Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 720/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 14b par. 1 i 3, art. 14b par. 5b, art. 14h, art. 14k par. 1, art. 119a par. 1-3, art. 119b par. 1 pkt 1, art. 119c, art. 119e, art. 119f par. 1, art. 119g par. 1, art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2017 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym w dniu [...] r. E. G. (dalej jako: "zainteresowany", "wnioskodawca" lub "skarżący") wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Rozwoju i Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego.

Prezentując we wniosku opis zdarzenia przyszłego zainteresowany wskazał, że jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: "spółka holdingowa"). Udziały w tej spółce nabył w drodze umowy sprzedaży oraz w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w spółce kapitałowej wymienionej w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. - dalej jako: "ustawa o PDOF"). Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia spółki holdingowej w spółkę osobową (jawną lub komandytową; dalej jako: "spółka osobowa"), a w przyszłości dokonać jej likwidacji (w tym możliwe jest rozwiązanie spółki osobowej w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego). W wyniku rozwiązania/likwidacji spółki osobowej zainteresowany może otrzymać różne składniki majątku, np.: środki pieniężne; składniki majątku o charakterze niepieniężnym: np. udziały/akcje spółek kapitałowych, obligacje, weksle, inne papiery wartościowe.

Na moment rozwiązania/likwidacji może wystąpić sytuacja, w której wnioskodawca będzie dłużnikiem wobec spółki osobowej z tytułu pożyczek. W wyniku rozwiązania/likwidacji zobowiązanie zainteresowany wobec spółki osobowej wygaśnie. Dojdzie bowiem w ten sposób do konfuzji, czyli połączenia w jednej osobie przymiotu wierzyciela i dłużnika.

W oparciu o tak przedstawiony opis zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał organowi następujące pytanie: czy i w jakiej wysokości wygaśnięcie zobowiązania wobec spółki osobowej poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności pożyczkowej spółki osobowej wobec wnioskodawcy w związku z rozwiązaniem / likwidacją spółki osobowej, powoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Prezentując własne stanowisko w sprawie zainteresowany stwierdził, że wygaśnięcie jego zobowiązania wobec spółki osobowej poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności pożyczkowej w toku likwidacji/rozwiązania spółki osobowej nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie wnioskodawcy.

Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, działając na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm. - w skrócie: "O.p."), odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zainicjowanej powyższym wnioskiem.

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że pismem z 3 stycznia 2017 r. zwrócił się do Ministra Rozwoju i Finansów o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W opinii z dnia 24 lutego 2017 r., nr [...], Minister Rozwoju i Finansów stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W opinii tej Minister wskazał, że zainteresowany złożył łącznie 6 wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej, w których przedstawia powiązane zdarzenia przyszłe dotyczące przekształcenia spółki kapitałowej, której jest wspólnikiem w spółkę osobową, a następnie jej rozwiązania/likwidacji i zbycia aktywów uzyskanych w ramach tego procesu. Zdaniem Ministra, analiza treści tych wniosków wskazuje, że rozważany schemat mógłby zostać wykorzystany do nieopodatkowanego przekazania wnioskodawcy majątku zgromadzonego na poziomie spółki kapitałowej w drodze jej przekształcenia w spółkę osobową, a następnie przez rozwiązanie/likwidację spółki osobowej. Podkreślono, że w wyniku planowanego rozwiązania/likwidacji spółki osobowej, wnioskodawca może otrzymać wierzytelności spółki z tytułu udzielonych mu wcześniej pożyczek/wystawionych przez niego weksli. Doszłoby tym samym do wygaśnięcia zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela w wyniku zjednoczenia długu i wierzytelności w jednej osobie - tzw. konfuzji. W konsekwencji, środki, które wnioskodawca uprzednio otrzymał z tytułu pożyczki/weksli, nie musiałyby zostać przez niego zwrócone, a jednocześnie nie powstałby obowiązek ich opodatkowania. W konsekwencji poczynionych rozważań Minister stwierdził, że w odniesieniu do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełnia ono ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostało dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej.

Mając na względzie treść powyższej opinii, Dyrektor Izby Skarbowej w P. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z opisanego na wstępie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W zażaleniu z dnia [...] r. zainteresowany wniósł o uchylenie postanowienia organu I instancji i rozpoznanie wniosku zgodnie z jego treścią. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p.

Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy powielił stanowisko organu I instancji i stwierdził, że złożony w sprawie wniosek o wydanie interpretacji nie spełniał warunków umożliwiających wszczęcie postępowania. W szczególności zaakcentowano, że aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p. wystarczającą podstawą jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (w przedstawionych we wniosku okolicznościach korzyść ta może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej).

Uwzględniając powyższe oraz treść opinii Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r., organ II instancji stwierdził, że w obowiązującym od 15 lipca 2016 r. stanie prawnym, tj. od daty wejścia w życie przepisów Działu IIIA O.p. (Przeciwdziałanie Unikaniu Opodatkowania), w celu skutecznego złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnych nie wystarczy wyłącznie spełnienie przesłanek z art. 14b § 1 O.p., ale także tych z art. 14b § 5b O.p. W konsekwencji poczynionych ustaleń uznano, że chociaż w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek negatywnych uniemożliwiających wydanie interpretacji indywidualnych, o których mowa w art. 14b § 1 O.p., gdyż wnioskodawca posiada przymiot zainteresowanego w rozumieniu ww. przepisu, zapytanie dotyczyło interpretacji przepisów prawa podatkowego, a jego przedmiot odnosił się do sytuacji, która dotyczy wnioskodawcę, to jednak uzasadniona jest odmowa wszczęcia postępowania. Zgodnie bowiem z opinią Ministra Rozwoju i Finansów w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych w analizowanym wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Odnosząc się do podniesionych w zażaleniu zarzutów uznał je za bezzasadne.

W skardze z dnia [...] r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu E. G., reprezentowany przez doradcę podatkowego, zakwestionował powyższe postanowienie, żądając jego uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

1. art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem 119a O.p.,

2. art. 14b § 5b w zw. z art. 14k § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżącemu nie przysługuje ochrona wynikająca z interpretacji indywidualnej w związku z powzięciem przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przypuszczenia, że elementy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził m.in., że gdyby wskazane wyżej uchybienia nie wystąpiły, to wówczas organ rozstrzygnąłby sprawę merytorycznie, wydając stosowną interpretację indywidualną.

Uzasadniając pierwszy z zarzutów, skarżący nie zgodził się z poglądem Ministra Rozwoju i Finansów, że z brzmienia art. 14b § 5b O.p. nie wynika, iż organ uprawniony do wydania interpretacji ma powziąć uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. wyłącznie w oparciu o okoliczności przedstawione w jednym konkretnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem skarżącego organ rozpatrujący wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest związany przedstawionym przez zainteresowanego opisem zdarzenia przyszłego lub zaistniałego stanu faktycznego. Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska powołał się na wyroki: WSA w Krakowie z 21 kwietnia 2009 r., I SA/Kr 1678/08 oraz WSA w Lublinie z 20 stycznia 2010 r., I SA/Lu 583/09. Skarżący wskazał, że wyroki te, mimo że dotyczą wcześniejszego stanu prawnego, trafnie wskazują zakres badania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, którego ramy określa opis zdarzenia przyszłego lub zaistniałego stanu faktycznego. W tym kontekście art. 14b § 5b O.p. należy interpretować w ten sposób, że jeżeli organ wydający interpretację indywidualną poweźmie uzasadnione przypuszczenie (bazując na przedstawionym w konkretnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego), że któryś z elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego może być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a, Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna nie zostanie wydana. Skarżący podkreślił, że przepisy nie przewidują uprawnień Szefa Krajowej Administracji Skarbowej do badania innych okoliczności lub wykorzystywania innych informacji niż te, które zostały przedstawione w konkretnym wniosku o wydanie interpelacji indywidualnej, a dokładniej w opisie zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Odnośnie drugiego zarzutu, skarżący stwierdził, że rozumowanie organu, iż nie jest konieczne spełnienie wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, powoduje powstanie stanu niepewności po stronie występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b O.p. Skarżący wskazał, że ochrona podmiotu, którego interpretacja dotyczy, jest przewidziana m.in. w przepisie art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej. Skutkiem wydania interpretacji indywidualnej jest zatem to, że zainteresowany poznaje zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji opisanej we wniosku, jak również że ów zainteresowany ma realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Skarżący podkreślił, że uzyskana przez niego interpretacja indywidualna gwarantowałaby mu, że jego działania będą zgodnie z literą prawa podatkowego, z wyjątkiem możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, która wyłącza funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji. Odmowa wydania interpretacji jedynie ze względu na wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej, pozbawia skarżącego ochrony przed ewentualnymi negatywnymi konsekwencjami działań organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności zastosowania w sprawie przez organ interpretacyjny przepisu art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 14h i art. 14b § 5b O.p., uzasadniającego odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Organ interpretacyjny stwierdzając istnienie przesłanek odmowy wszczęcia postępowania stosuje ww. przepis odpowiednio na podstawie odesłania zawartego wart. 14h O.p.

Jakkolwiek skarżący nie zawarł w skardze zarzutu naruszenia art. 165a § 1 O.p., to Sąd nie jest związany zarzutami skargi na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej w skrócie: "P.p.s.a."), a w sprawie nie znajduje zastosowania art. 57a P.p.s.a.

Stwierdzenie przez organ interpretacyjny przesłanki niedopuszczalności wydania interpretacji indywidualnej jest konsekwencją uznania, że w sprawie zastosowanie znajdzie art. 14b § 5b O.p. Zgodnie z tym przepisem nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 i 846). Natomiast w myśl art. 119a § 1 O.p. czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Przepis ten wyraża klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, będącą jednym z instrumentów przeciwdziałania temu zjawisku. Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania określa się jako zespół norm mających na celu przeciwdziałanie zachowaniom, które obniżają wielkość zobowiązania podatkowego dzięki czynnościom, które wprawdzie spełniają warunki formalne przewidziane dla danych transakcji, jednak sprzeciwiają się celowi ustawy podatkowej. Zaznaczenia również wymaga, że bez względu na sposób powstawania zobowiązanie podatkowe jest zawsze konsekwencją określonego zachowania podatnika. Co do zasady normy prawa podatkowego nie nakładają na podatników obowiązku działania w określony sposób ani tym bardziej nie zakazują im podejmowania jakichkolwiek czynności. Istotą normy prawnopodatkowej jest wiązanie konsekwencji z określonym zachowaniem podatnika. Powstanie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość są zatem wynikiem zachowania podatnika. Podatnik korzystając z dystynkcji istniejących w prawie podatkowym, może przy wykorzystaniu instytucji prawa cywilnego podjąć próbę ukształtowania swojej sytuacji w taki sposób, by uniknąć opodatkowania lub przynajmniej zmniejszyć ponoszony ciężar podatkowy. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala na pominięcie dla celów podatkowych formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatników w przypadku stwierdzenia, że ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa [tak: A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2016 r., s. 429 – 431]. Celem uregulowań poświęconych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest przeciwdziałanie czynnościom dokonanym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przepisy regulujące omawianą instytucję znajdują zakotwiczenie w konstytucyjnym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP).

Dokonując wykładni językowej art. 14b § 5b O.p. należy zauważyć, że wyraża on skierowany do organu interpretacyjnego zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one m.in. przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a tej ustawy. Innymi słowy to uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w ww. przepisie stanowi przesłankę negatywną rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z treści art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, wynika, że ustawodawca odwołuje się jedynie do elementów przedmiotowych, nie zaś podmiotowych wniosku, bowiem jedynym warunkiem zastosowania omawianego przepisu jest powzięcie przez organ "uzasadnionego przypuszczenia", że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zostać wydana decyzja z zastosowaniem regulacji przeciwdziałających unikaniu opodatkowania. W omawianym przepisie nie wskazuje się adresata ewentualnej decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, zatem nieistotne jest czy ewentualna korzyść podatkowa może zostać przypisana podmiotowi występującemu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Dokonanie prawidłowej wykładni art. 14b § 5b O.p. wymaga również wyjaśnienia znaczenia sformułowania "uzasadnione przypuszczenie". Odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących zakaz wydania interpretacji indywidualnej należy wskazać, że nawiązują one do przyszłości, a więc do zdarzenia, które nie tylko nie nastąpiło, ale nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi. Skoro ewentualne wydanie decyzji w trybie

art. 119a O.p. jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to nie sposób oczekiwać jednoznacznego przesądzenia, czy w okolicznościach złożonego wniosku decyzja taka rzeczywiście zostanie wydana. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Zauważyć też należy, że obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce również w przypadku opisanym w art. 14b § 5b O.p.. Przedmiotem rozważań organu jest zatem odniesienie się do pewnego hipotetycznego stanu, poprzez wykazanie argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny. W konsekwencji ocenie podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2014 r., sygn. II FSK 1884/12 - dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jednocześnie, w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, organ niejako przyjmuje do wiadomości okoliczności zdarzenia przyszłego podane we wniosku przez podatnika. Nie ulega wątpliwości, że na gruncie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej organ upoważniony nie ma uprawnień, ani możliwości szczegółowego badania przedstawionych okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych (w stanie prawnym obowiązującym w chwili rozpatrywania wniosku skarżącego) na wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że interpretacja indywidualna jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego, zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z uregulowań przytoczonego przepisu wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

W ocenie Sądu odwołanie się przez ustawodawcę w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej do przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia" jest podyktowane specyfiką postępowania interpretacyjnego w ramach, którego organ porusza się w realiach przedstawionego przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W toku postępowania interpretacyjnego nie ustala się faktów a jedynie dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe w tego rodzaju postępowaniu brak jest możliwości wywiązania się z wynikającego z zasady prawdy materialnej obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powyższe znajduje również potwierdzenie w treści art. 14h O.p., odsyłającym do odpowiedniego stosowania przepisów normujących postępowanie podatkowe, wśród których brak art. 122 ww. ustawy, wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej. Z uwagi na powyższe, w toku postępowania interpretacyjnego brak jest możliwości jednoznacznego wypowiedzenia się co do możliwości zastosowania względem okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Zaznaczenia również wymaga, że rozważania co do możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zostały wyłączone z postępowania interpretacyjnego na rzecz postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczających bądź też ewentualnego postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, należy podkreślić wyraźne zróżnicowanie między badaniem przez organ ewentualnego wystąpienia przesłanek z art. 14b § 5b O.p. a trybem postępowania, w którym organ wydaje wnioskowaną interpretację. Jedynie wydając wnioskowaną interpretację indywidualną organ związany jest stanem faktycznym bądź zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku. Natomiast w badaniu poprzedzającym wydanie interpretacji organ kontroluje przedstawiony we wniosku stan faktyczny w sposób szeroki, biorąc go pod uwagę ewentualność wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p.

Wychodząc z powyższych założeń i nawiązując do przedstawionej przez skarżącego wykładni art. 14b § 5b O.p. (zarzut z punktu 1 petitum skargi), w wyniku której skarżący wywodzi, że organ interpretacyjny może powziąć "uzasadnione przypuszczenie" wyłącznie w oparciu o okoliczności przedstawione w jednym konkretnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (strona 25 uzasadnienia skargi), Sąd przede wszystkim zwraca uwagę, że z uzasadnienia pisma organu z 3 stycznia 2016 r. (k. 12-14 akt admin.) nie wynika, aby przedmiotem analizy były okoliczności faktyczne podane w innych wnioskach skarżącego. Organ interpretacyjny przedstawił wniosek skarżącego oraz własne stanowisko w sprawie, w którym zaznaczył, że analiza przedstawionego we wniosku mającego zaistnieć zdarzenia przyszłego wskazuje, iż intencją wnioskodawcy jest przeprowadzenie czynności, których efektem – przez wykorzystanie zapisów ustawy o PDOF – ma być przeprowadzenie optymalizacji podatkowej, polegającej na uniknięciu opodatkowania otrzymania majątku likwidacyjnego. Końcowo organ jedynie zaznaczył, że skarżący złożył tego samego dnia pięć innych wniosków, a z przedstawionych w nich opisów zdarzeń przyszłych wynika, że intencją wnioskodawcy jest – po dokonaniu przekształcenia spółki z o.o. – rozwiązanie lub likwidacja powstałej w wyniku przekształcenia spółki osobowej, zaś wątpliwości wnioskodawcy dotyczą skutków podatkowych ww. przekształcenia, wygaśnięcia zobowiązań wobec spółki osobowej przez konfuzję wierzytelności pożyczkowej i z tytułu weksli oraz rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu zbycia w celu umorzenia aktywów i z tytułu spłaty (wykupu) papierów dłużnych.

W konkluzji organ interpretacyjny, odnosząc się do okoliczności konkretnej sprawy, stwierdził wyraźnie, że elementy niniejszej sprawy wyczerpują przesłanki dla uzasadnionego przypuszczenia dokonywania czynności w sposób sztuczny oraz w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, co może być sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisów ustawy. Jak zaznaczył organ, w szczególności w niniejszej sprawie charakter opisanej transakcji może pod pewnymi warunkami wypełniać definicję "sztuczności działania" zawartą w art. 119c § 1 O.p.

Niewątpliwie szersza analiza, dokonana w kontekście pozostałych wniosków, zawarta została w opinii Ministra Finansów i Rozwoju z dnia 24 lutego 2017 r., ale to stanowisko, które uwzględnił interpretacyjny, pozostaje poza przedmiotem sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu, która dotyczy jedynie zasadności stwierdzenia formalnych przesłanek uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania interpretacyjnego.

Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że przedstawiony przez skarżącego sposób wykładni art. 14 b § 5b O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Należy bowiem zauważyć, że badając czy zawarty we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) bądź choćby jego elementy, mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ww. ustawy (do czego organ został zobligowany przepisem art. 14b § 5b), organ bierze pod uwagę nie tylko przepisy Rozdziału 1a Działu II Ordynacji podatkowej dotyczące interpretacji indywidualnych, ale również zawarte w Dziale III tejże ustawy przepisy Rozdziału 1 dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Skoro przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) ma być zbadany pod kątem wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 14b § 5b O.p., to organ interpretacyjny dokonując oceny elementów tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) bierze pod uwagę nie tylko przepisy zawarte w art. 119a, ale również przepisy definiujące pojęcia w tej regulacji zawarte, tj. art. 119c regulujące uznanie sposobu działania za sztuczny, art. 119d mówiącego o tym jaką czynność uznaje się za podjętą przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Nadto, dokonując badania, o którym mowa wyżej, zobligowany jest również do stosowania pojęcia korzyści podatkowej oraz pojęcia czynności, zdefiniowanych odpowiednio w art. 119e i w art. 119f O.p.

Jak wskazano już wyżej, czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Dokonanie takiej czynności następuje wówczas, gdy pozostałe jej cele ekonomiczne lub gospodarcze, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne (art. 119d O.p.). Skutki podatkowe czynności określa się, w myśl art. 119a § 2 O.p., przez odwołanie się do stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć (hipotetycznie), gdyby podatnik dokonał "czynności odpowiedniej". Przez "czynność odpowiednią" należy przy tym rozumieć w świetle

art. 119a § 3 O.p. - "czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działał rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej". Przez korzyść podatkową, zgodnie z art. 119e O.p., rozumie się niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego, obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej oraz powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku. Z kolei art. 119c O.p. wyjaśnia jaki sposób działania uznaje się za sztuczny i jakie okoliczności w szczególności należy brać pod uwagę przy ocenie czy sposób działania był sztuczny. Natomiast w myśl art. 119f § 1 O.p., czynność - w rozumieniu Działu IIIa - oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty. Z przepisu tego wynika zatem, że nie tylko pojedyncza czynność podatnika prowadzi do uznania, że została podjęta w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. W tej sytuacji organ, analizując sposób działania pod kątem uznania go za sztuczny w rozumieniu art. 119c O.p., badać może również zespół czynności dokonanych przez podatnika, a także dokonanych między tymi samymi bądź różnymi podmiotami.

Z przytoczonych wyżej przepisów - zdaniem Sądu - wynika, że dokonując analizy poszczególnych elementów przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) pod kątem uzasadnionego przypuszczenia, iż mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., dotyczącej unikania opodatkowania, organ interpretacyjny jest uprawniony do badania ogółu czynności podjętych przez podatnika, jak i czynności dokonanych między tymi samymi bądź różnymi podmiotami. Rozważenie przez organ interpretacyjny okoliczności związanych z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) i powzięcie na tej podstawie uzasadnionego przypuszczenia, że okoliczności te mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ww. ustawy, wyłącza możliwość wydania wnioskowanej interpretacji indywidualnej.

Ponadto wskazać należy, że przepis art. 14b § 5c O.p. nakłada na organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej obowiązek zwrócenia się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych (w stanie faktycznym obowiązującym w chwili rozpatrywania wniosku skarżącego) o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b. Organ interpretacyjny, mając uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazane we wniosku o wydanie interpretacji, mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., zwraca się do ministra o opinię w tym zakresie. Dopiero po jej uzyskaniu, jeżeli jego przypuszczenia okażą się faktycznie uzasadnione, nie będzie miał możliwości wydania interpretacji indywidualnej. Konsekwencją tego będzie odmowa wszczęcia postępowania, albowiem "uzasadnione przypuszczenie", o który mowa w art. 14b § 5b O.p. stanowi przyczynę uniemożliwiającą wydanie wnioskowanej interpretacji, tym samym również przyczynę uniemożliwiającą wszczęcie postępowania w tym zakresie. Podstawę prawną takiej odmowy stanowić będą przepisy art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej.

W świetle powołanych regulacji i stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku, Sąd stwierdził, że organy podatkowe obu instancji trafnie uznały, iż zaistniały w kontrolowanej sprawie przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, ponieważ przedstawione w postanowieniach organów obu instancji argumenty uzasadniają przypuszczenie zaistnienia przesłanek wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p.

W ocenie Sądu, zasadnie organy wyjaśniły (opierając się na opinii Ministra Rozwoju i Finansów) powody, dla których uznały, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż przedstawione we wniosku elementy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Szczegółowo wyjaśniły, dlaczego w przypadku opiniowanego schematu skutkiem dokonania planowanych czynności byłoby przekazanie skarżącemu w ramach procesu rozwiązania/likwidacji spółki osobowej majątku wygenerowanego (w pewnej nieokreślonej przez wnioskodawcę części) jeszcze w toku działalności spółki kapitałowej. Należy zgodzić się z organem, że z uwagi na poprzedzenie likwidacji spółki kapitałowej jej przekształceniem w spółkę osobową, przekazanie majątku tej spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na moment rozwiązania/likwidacji spółki osobowej. Tym samym podzielić należy stwierdzenie organu, że skutkiem czynności planowanych przez skarżącego będzie osiągnięcie korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119e pkt 1 Ordynacji podatkowej, zaś mechanizm działania skarżącego byłby sprzeczny z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej, gdyż intencją ustawodawcy było opodatkowanie przychodów z kapitałów pieniężnych, w tym majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej zryczałtowanym podatkiem według stawki 19%.

Zdaniem Sądu organ interpretacyjny słusznie uznał za sztuczny sposób działania skarżącego, opisany w złożonych przez niego wnioskach, zasadnie podkreślając, że nie będąc jeszcze wspólnikiem spółki osobowej, przedstawia szczegółowy scenariusz przyszłych zdarzeń, którego końcowym etapem jest rozwiązanie/likwidacja tej spółki oraz zbycie aktywów otrzymanych w ramach tego procesu. Należy zauważyć, że skarżący, ani w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji, ani w zarzutach i uzasadnieniu skargi nie kwestionował zasadności uznania całej przedstawionej przez niego we wnioskach sekwencji zdarzeń za mogącą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W ocenie Sądu, wykazane w toku postępowania zakończonego zaskarżonym postanowieniem, argumenty uzasadniają przypuszczenie zaistnienia przesłanek wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. W świetle przedstawionej argumentacji nie sposób wykluczyć, że w odniesieniu do elementów zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację może zaistnieć przesłanka wydania wspomnianej decyzji.

W ocenie Sądu zasadności zastosowania przez organ interpretacyjny art. 14b § 5b O.p. nie podważa treść art. 119b § 1 pkt 1) O.p., zgodnie z którym przepisu art. 119a nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100.000 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo – jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100.000zł.

Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny nie jest adresatem normy zawartej w przepisie art. 119b § 1 pkt 1) O.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się odrębność postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnych oraz postępowania toczącego się na podstawie przepisów Działu IIIa O.p. (wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2017 r., II FSK 935/17; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 31 maja 2017 r.,

I SA/Sz 208/17; dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu organ interpretacyjny nie może antycypować oceny co do istnienia negatywnych przesłanek wskazanych w art. 119b § 1 O.p., albowiem adresatem tego przepisu jest organ orzekający w postępowaniu podatkowym wszczętym lub przejętym na podstawie art. 119g § 1 O.p., którego przedmiotem jest ocena - czy może być wydania decyzja z zastosowaniem art. 119 a O.p. To dopiero w tym postępowaniu właściwy organ dokonuje pełnej oceny, przede wszystkim celów gospodarczych lub ekonomicznych, ale także wszelkich innych celów, którymi kieruje się podatnik dokonując lub planując określoną czynność, a w tym wysokości ewentualnej korzyści podatkowej.

Przyjęcie odmiennego poglądu w praktyce prowadziłoby do obejścia przepisu

art. 14b § 5b O.p., którego organ interpretacyjny nie mógłby zastosować w każdym przypadku wskazania przez wnioskodawcę, w ramach stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, okoliczności uzyskania w przyszłości korzyści podatkowej nie przekraczającej 100.000 zł.

Sąd nie podzielił również drugiego z zarzutów skargi, dotyczącego naruszenia art. 14b § 5b w zw. z art. 14k § 1 O.p. Należy zauważyć, że specyfika interpretacji przepisów prawa podatkowego przejawia się w tym, iż nie wywołują one bezpośrednio dla ich adresatów żadnych skutków prawnych. Interpretacja indywidualna jest jedynie informacją co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni tego prawa, na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Praktyczna doniosłość ubiegania się o wydanie interpretacji indywidualnej przejawia się w skutkach, jakie prawodawca wiąże z zastosowaniem się do wyrażonego w niej poglądu. Zgodnie z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy. Funkcja ochronna interpretacji indywidualnej realizowana jest pod warunkiem zastosowania się podmiotu, który taką interpretację pozyskał do wyrażonego w niej stanowiska. Najdalej idącym skutkiem zastosowania się do uzyskanej interpretacji jest uregulowane w art. 14m § 1 O.p. zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Pozyskanie interpretacji indywidualnej umożliwia podmiotowi, który ją uzyskał kształtowanie swoich poczynań w zaufaniu do państwa i stanowionego przez nie prawa przy świadomości konsekwencji, jakie prawo podatkowe wiąże z opisanymi w interpretacji zdarzeniami. Aby jednak tę gwarancyjną funkcję interpretacji podatnik mógł uzyskać, organ upoważniony do jej wydania jest zobowiązany do badania złożonego wniosku pod kątem wystąpienia przesłanek z art. 14b § 5b O.p. uniemożliwiających mu wydanie interpretacji. Jak już wyżej wyjaśniono, ewentualne wydanie decyzji w trybie art. 119a O.p. jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, zatem nie sposób oczekiwać jednoznacznego przesądzenia, czy w okolicznościach złożonego wniosku decyzja taka rzeczywiście zostanie wydana. Z brzmienia art. 14b § 5b O.p. wynika bowiem wprost, że do zastosowania tego przepisu wystarczy istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego mogą być przedmiotem decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Jeżeli istnienie takiego uzasadnionego przypuszczenia organ stwierdzi, to nie ma możliwości wydania wnioskowanej interpretacji, a skarżący przy zasadnej odmowie jej wydania (co stwierdził Sąd w niniejszej sprawie) nie może powoływać się na pogłębienie stanu swojej niepewności.

Postanowienia art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej stanowią wyraz wyważenia z jednej strony prawa podmiotu stosunku prawnopodatkowego do uzyskania interpretacji indywidualnej, z drugiej zaś obowiązku organów podatkowych przeciwdziałania czynnościom noszącym znamiona unikania opodatkowania. Regulacje omawianego przepisu stanowią zasadę, w świetle której podmiot stosunku prawnopodatkowego w jakikolwiek sposób zaangażowany w działania stwarzające podejrzenie co do możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie może ubiegać się o pozyskanie interpretacji mającej w założeniu – na skutek realizacji funkcji ochronnej – zabezpieczać planowaną transakcję przed konsekwencjami wynikającymi z ewentualnej ingerencji ze strony organów podatkowych. Wnioskodawca zamierzający zaangażować się w działania, co do których istnieje podejrzenie, że są podejmowane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie może zatem żądać wydania interpretacji indywidualnej zabezpieczającej te działania przed skutkami ewentualnej weryfikacji przez organy podatkowe.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wystarczającą przesłanką odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej, jest przedstawienie przez organ przekonującej argumentacji, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że zakaz wydania interpretacji indywidualnej ustawodawca wiąże ze wskazanymi w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej wątpliwościami, odnoszącymi się do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W ocenie Sądu, wykazane w toku postępowania zakończonego zaskarżonym postanowieniem, argumenty uzasadniają przypuszczenie zaistnienia przesłanek wydania decyzji w oparciu o art. 119a Ordynacji podatkowej. W świetle przedstawionej argumentacji nie sposób wykluczyć, że w odniesieniu do elementów zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację może zaistnieć przesłanka wydania wspomnianej decyzji.

Zwrócić ponadto należy uwagę, że równolegle z wprowadzeniem do systemu prawa podatkowego nowych regulacji dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wprowadzono nową instytucję procesową tzw. opinię zabezpieczającą, umożliwiają podatnikowi (podobnie jak interpretacja podatkowa) poznanie stanowiska administracji podatkowej odnośnie oceny planowanych lub podjętych już transakcji, do których potencjalne zastosowanie może znaleźć klauzula (art. 119y § 1 O.p.). A zatem nadal istnieje w systemie prawnym możliwość realizacji funkcji ochronnej obejmującej zakres stosowania przez podatnika w danym stanie faktycznym, czy też zdarzeniu przyszłym, przepisów art. 119a i nast. O.p.

Wobec powyższego Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.