Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 291/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art.89 a. art.89 b.
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 maja 2012 r. sprawy ze skargi A S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 291/12

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, interpretacją indywidualną z 23 listopada 2011r. stwierdził, że stanowisko strony skarżącej A S.A. w upadłości likwidacyjnej przedstawione we wniosku z 23 sierpnia 2011r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług i obowiązku korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054; dalej jako u.p.t.u.) jest nieprawidłowe.

Strona przedstawiła stan faktyczny: po uprawomocnieniu się w dniu 2 listopada 2010r. postanowienia Sądu Rejonowego G.-P. w sprawie ogłoszenia upadłości wnioskodawcy, od dostawców (wierzycieli) wpływają pisma o zamiarze skorygowania podatku od towarów i usług, w trybie art. 89a u.p.t.u., w stosunku do wierzytelności, które podlegają zgłoszeniu do listy wierzytelności. Do dnia złożenia wniosku lista wierzytelności nie została sporządzona, a postępowanie upadłościowe jest w toku. Wierzytelności wymienione w pismach wierzycieli o zamiarze skorygowania podatku należnego dotyczą okresu sprzed ogłoszenia upadłości. Zdaniem strony w związku z tym ich jedyną drogą dochodzenia jest tryb zgłoszenia do listy wierzytelności, a po ich ujęciu na liście – ich zaspokojenie w ramach planu podziału funduszy masy upadłości.

Zadano następujące pytanie: czy na skutek ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku, spółka ma obowiązek pomniejszenia podatku naliczonego w trybie art. 89b u.p.t.u., w związku z otrzymaniem, po dniu ogłoszenia upadłości likwidacyjnej, od dostawców towarów i usług, zawiadomień o zamiarze korekty podatku należnego, w trybie art. 89b u.p.t.u., w związku z nieopłaceniem zobowiązań przez spółkę (w upadłości likwidacyjnej), skoro nie jest następcą prawnym upadłego ?

Zdaniem wnioskodawcy, syndyk jest jedynie zarządcą masy upadłości, posiadającym ścisłe kompetencje określone przez przepisy prawa upadłościowego i naprawczego. Syndyk nie jest następcą prawnym upadłego. Art. 81 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako O.p.) wymienia podmioty, które są uprawnione do dokonania korekty deklaracji; wśród tych podmiotów nie wymieniono syndyka.

Przytaczając treść art. 89a i 89b u.p.t.u. organ wskazał, że spółce będącej w upadłości likwidacyjnej, która zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług jest stroną, która dokonuje korekty podatku naliczonego, ciążą obowiązki wynikające z art. 89b u.p.t.u. W przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u. tj. zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 89b u.p.t.u. wskazuje, że dłużnik w sytuacji otrzymania zawiadomienia jest zawsze zobowiązany do korekty podatku naliczonego i nie ma możliwości kwestionowania takiej korekty, nawet jeśli posiadałby wiedzę o niespełnieniu przez wierzyciela warunków wynikających z art. 89a u.p.t.u.

W ocenie organu syndyk sprawujący zarząd nad majątkiem upadłego, w celu jego likwidacji poprzez sprzedaż, dokonuje szeregu czynności prawnych i faktycznych, które powodują powstanie określonych zobowiązań. Zobowiązania takie, powstałe w trakcie upadłości stanowią wydatki niezbędne do osiągnięcia celu postępowania (art. 230 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze); w dyspozycji art. 230 ust. 2 tej ustawy wskazuje się elementy należące do wydatków postępowania upadłościowego. Obowiązki nałożone na podatnika przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w tym obowiązek składnia deklaracji podatkowych, nie ustają w chwili ogłoszenia upadłości, a syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego – za realizację obowiązków podatnika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej wobec naruszenia art. 89a u.p.t.u. oraz art. 89b u.p.t.u. poprzez stwierdzenie obowiązku strony skarżącej pomniejszenia podatku naliczonego w trybie art. 89a u.p.t.u. oraz art. 89b u.p.t.u. po dniu ogłoszenia upadłości likwidacyjnej, w przypadku otrzymania zawiadomienia o zamiarze korekty podatku należnego od dostawców towarów i usług, co jest sprzeczne z przepisami prawa upadłościowego i naprawczego stanowiącego lex specialis w stosunku do powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi wskazano na art. 236 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, z mocy którego syndyk masy upadłości może spełnić wyłącznie świadczenia wynikające z wierzytelności z okresu sprzed ogłoszenia upadłości tylko po ich zgłoszeniu i uznaniu wierzytelności na liście wierzytelności, w drodze planu podziału funduszy masy upadłości. W przypadku otrzymania przez upadłego wezwania do dokonania korekty w trybie określonym w art. 89a u.p.t.u. i art. 89b u.p.t.u., syndyk masy upadłości nie może tym samym na to wezwanie zareagować korektą deklaracji i zapłatą podatku, gdyż narażałoby to syndyka masy upadłości na odpowiedzialność karną z tytułu działania na szkodę masy upadłości oraz pozostałych wierzycieli.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując w niej podstaw do zmiany swego stanowiska.

Pełnomocnik strony, radca prawny A. S., w piśmie procesowym z 24 maja 2012r. podtrzymała dotychczasowe twierdzenia strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

I.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa.

Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - dalej: p.p.s.a. - kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Tym samym sąd administracyjny kontrolując legalność pisemnych interpretacji prawa podatkowego bada prawidłowość wydania oraz poprawność merytoryczną wyrażonej w niej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z jej prawnym uzasadnieniem.

W myśl przepisów art. 14b § 1 - § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, ze zm.; dalej jako O.p.) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składając go wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stosownie zaś do § 2 tego przepisu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

II.

W rozpoznawanej sprawie wskazać należy w pierwszej kolejności na naruszenie art. 14c § 2 O.p., polegające na braku wskazania wszystkich niezbędnych w tej sprawie argumentów prawnych, uzasadniających nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy.

Należy pamiętać, że zarówno interpretacja organów podatkowych, jak i ocena interpretacji przez sąd, jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. W tym zakresie zarówno organy podatkowe, jak i sąd nie dokonują własnych ustaleń faktycznych, a jedynie opierają się na stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez podatnika. Oczywiście nie oznacza to, że nie są one uprawnione do oceny skutków prawnopodatkowych przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Przedstawionym stanem faktycznym organ podatkowy jest związany, a jego rozstrzygnięcie odnosi się tylko do tego stanu faktycznego i stanowi ocenę prawną przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie, połączoną z uzasadnioną prawnie odpowiedzią na pytania i wątpliwości podatnika.

Powyższe określa zarówno wymogi dla wniosków składanych przez uprawnione podmioty, jak też sposób działania narzucony organom podatkowym. Wobec tego, jednym z warunków uznania prawidłowości udzielonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest stwierdzenie, czy organ dokonał oceny stanowiska przedstawionego we wniosku wraz z przytoczeniem przepisów prawa w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym; z interpretacji ma wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jak i jasno zaprezentowane stanowisko organu (stanowisko prawidłowe), poparte czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

W ocenie Sądu, prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno więc zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści, lecz bardziej – czego w rozpoznawanej sprawie zabrakło - wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego.

W niniejszej sprawie należało bowiem dokonać wykładni dyspozycji art. 89a u.p.t.u., mając na uwadze, że przepis art. 89a ust. 2 u.p.t.u. zawiera warunki jakie muszą być spełnione – łącznie - zarówno przez podatnika-wierzyciela jak i podatnika- dłużnika, poprzedzonej prawną argumentacją, że warunki te są spełnione również w sytuacji gdy na dzień dokonania korekty o jakiej mowa w art. 89a ust. 1 u.p.t.u. podatnik-dłużnik jest w upadłości likwidacyjnej; w tym zakresie należało odnieść się między innymi do warunku trzeciego, a wskazanego w art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u.

Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że organ wydający interpretację indywidualną powinien wyczerpująco uzasadnić swoje stanowisko. Niezbędne jest, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe, poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko wraz z podaniem ich treści oraz wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 16 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1004/09, LEX nr 559517).

Organ stwierdzając, że stanowisko strony w sprawie oceny prawnej prezentowanego zdarzenia jest nieprawidłowe, nie dokonał pełnej oceny tego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny i nie odpowiedział wyczerpująco na konkretnie sformułowane przez podatnika pytanie i wątpliwości, a zatem nie wypełnił dyspozycji art. 14c § 1 i 2 O.p.

Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 O.p., może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, jak również na braku stanowiska, co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do wskazanego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego.

Zagadnienia dot. rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, również odnoszą się do kwestii regulowania wierzytelności (nieściągalnych) i związanych z tym możliwości skorygowania podatku należnego (a więc i jego odzyskania od Skarbu Państwa) uregulowane w ustawie podatkowej i prawie upadłościowym i naprawczym dotykają podobnych kwestii, a zatem rodzić mogą uzasadnione wątpliwości w sytuacji, gdy wprowadzają odmienne lub niespójne ich uregulowanie, nie dające się ze sobą pogodzić. Niezbędne jest więc ich wnikliwe rozważenie, dla uzyskania przekonującego wyniku wykładni przepisów podatkowych – czemu służy właśnie instytucja interpretacji przepisów prawa podatkowego (także indywidualnych).

Oczywistą jest kwestia, że wnioskodawca nie występował o dokonanie interpretacji przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lecz interpretacji przepisów podatkowych (art. 89b u.p.t.u.), natomiast potrzeba uwzględniania przy tej interpretacji przepisów prawa upadłościowego, a przede wszystkim dyspozycji art. 89a ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. wynika z przytoczonego we wniosku stanu faktycznego. Istotą tego stanu faktycznego jest bowiem fakt upadłości wnioskodawcy, a więc ocena stanowiska wnioskodawcy, a w szczególności uzasadnienie prawne tej oceny powinno uwzględniać istotę stanu upadłości (w zakresie zasad regulowania należności wierzycieli).

Zgodnie z regulacjami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (tj. Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.; dalej jako p.u.n.), data wydania postanowienia o ogłoszeniu upadłości jest datą upadłości (art. 52 p.u.n.). Art. 160 ust. 1 p.u.n. stanowi, że w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym. Należy dokonać prawnej analizy mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz prawa upadłościowego i naprawczego, mając między innymi na uwadze i to, że czy korekta deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy sprzed ogłoszenia upadłości jest czynnością dotyczącą masy upadłości, czy też czynnością o jakiej mowa w art. 169 p.u.n., art. 173 p.u.n.

Pytanie sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji było czytelne, niewystarczająca jest zatem próba odpowiedzi na wątpliwości podatnika jedynie poprzez zacytowanie treści przepisów prawa, które zdaniem organu znajdują zastosowanie w sprawie - bez odniesienia się do istoty wątpliwości wnioskodawcy, tj. do stanu upadłości likwidacyjnej wnioskodawcy, w którym obowiązują szczególne – określone w przepisach prawa upadłościowego i naprawczego - zasady zaspokajania wierzycieli dłużnika. Wprowadzone do ustawy o podatku od towarów i usług przepisy Rozdziału 1a (w Dziale IX) dotyczące "Rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności", również odnoszą się do kwestii regulowania wierzytelności (nieściągalnych) i związanych z tym możliwości skorygowania podatku należnego (a więc i jego odzyskania od Skarbu Państwa). Należy wskazać, że z mocy art. 89b ust. 1 u.p.t.u. w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u. i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia podatnik-dłużnik jest zobowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego za okres, w którym dokonał odliczenia do odpowiedniego pomniejszenia podatku

W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie można dokonać oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej działający z upoważnienia Ministra Finansów, jeżeli objęta skargą czynność nie zawiera tak zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jak pełna oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienie prawne.

Należy w tej sprawie wyraźnie podkreślić, że wyrok Sądu nie zastąpi interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca powiązał funkcję ochronną. Oznacza to, że wszelkie istotne elementy stanowiska organu muszą być zawarte w interpretacji, aby poddawały się kontroli Sądu. Poddanie interpretacji kontroli Sądu nie może prowadzić do sytuacji, gdy to Sąd w rezultacie zajmie stanowisko, którego nie zajął organ w interpretacji, bądź też uzupełni uzasadnienie stanowiska organu o treści, których ten w ogóle nie rozważał (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1217/09).

W ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji dokonano co prawda oceny stanowiska wnioskodawcy, jednakże w uzasadnieniu prawnym organ ograniczył się właściwie do zacytowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a tak przedstawione stanowisko organu pozbawia stronę skarżącą zrozumienia motywów jakimi kierował się organ. Stanowisko takie nie wyjaśnia też z jakich powodów argumentacja wnioskodawcy jest niezasadna i jak organ "interpretuje" przepisy stanowiące podstawę jego stanowiska.

Rozpatrując podstawę prawną interpretacji, a więc dyspozycję art. 89b u.p.t.u. nie można pominąć, jak wskazano, art. 89a u.p.t.u. Fakt, że stan upadłości podatnika-dłużnika (ściślej: wobec którego prowadzone jest postępowanie upadłościowe albo trwa likwidacja) ma istotne znaczenie dla kwestii uregulowanych w art. 89a i 89b u.p.t.u., potwierdził ustawodawca, wprowadzając w przepisie art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. zastrzeżenie, że prawo skorygowania podatku należnego istnieje wtedy między innymi, gdy dostawa towaru (lub świadczenie usług) była dokonana na rzecz podatnika "niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji". Ustawodawca miał więc świadomość szczególnej sytuacji ekonomicznej i prawnej takiego podmiotu (podatnika-dłużnika); powstaje zatem pytanie, czy pominięcie takiej sytuacji w przepisie art. 89b ust. 1 u.p.t.u., nakładającym na podatnika-dłużnika obowiązek "odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego", jest rozwiązaniem zamierzonym i uzasadnionym, czy też stanowi lukę prawną, będącą wynikiem przeoczenia – która powinna być wypełniona odpowiednią interpretacją wymienionych przepisów podatkowych.

Wątpliwości w tym zakresie wywołuje także m.in. treść przepisu art. 89b ust. 1 u.p.t.u., w którym zastrzeżono możliwość uregulowania należności przez podatnika-dłużnika w terminie 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia od wierzyciela, a przecież w przypadku podatnika-dłużnika będącego w stanie upadłości jest to rozwiązanie z założenia niewykonalne.

Tym bardziej więc na organie udzielającym interpretacji indywidualnej ciążył obowiązek wnikliwej analizy prawnej przedstawionej we wniosku kwestii przy zastosowaniu właściwej wykładni przepisów prawa podatkowego.

Przytaczając treść art. 89a i 89b u.p.t.u. organ wskazał, że spółce będącej w upadłości likwidacyjnej, która zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług jest stroną, która dokonuje korekty podatku naliczonego, ciążą obowiązki wynikające z art. 89b u.p.t.u. W przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u. tj. zawiadomienia podatnika-dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 89b u.p.t.u. wskazuje, że podatnik-dłużnik w sytuacji otrzymania zawiadomienia jest zawsze zobowiązany do korekty podatku naliczonego i nie ma możliwości kwestionowania takiej korekty, nawet jeśli posiadałby wiedzę o niespełnieniu przez wierzyciela warunków wynikających z art. 89a u.p.t.u.

Należy przy tym pamiętać, że podatnik-dłużnik nie będzie miał obowiązku korekty podatku, nawet nie płacąc zaległej wierzytelności, jeśli wskaże na przesłankę uniemożliwiającą skorzystanie z ulgi za złe długi – na przykład na fakt, że nie jest podatnikiem czynnym (por. art. 89a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u.). Organ w tej kwestii w ogóle nie wypowiedział się; nie przeprowadził wykładni tego przepisu do stanu zaprezentowanego przez stronę, nie wezwał do uzupełnienia stanu faktycznego w niezbędnym zakresie dla pełnej odpowiedzi na zadane pytanie w ramach wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, co czyni udzielona odpowiedź niepełną i w tym zakresie.

Reasumując - przedstawiona interpretacja nie zawiera pełnego dla treści złożonego wniosku, uzasadnienia prawnego, spełniającego wymogi określone w art. 14c § 2 O.p.; nie wyjaśnia dlaczego organ doszedł do takiego stanowiska, tym samym nie zawiera elementów koniecznych uzasadnienia prawnego, o których mowa wyżej.

III.

Zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. np. wyrok z dnia 30 października 2006 r. sygn. akt P 36/05), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06) nie kwestionuje się uprawnienia sądu administracyjnego do merytorycznej kontroli dokonanych przez organy podatkowe pisemnych interpretacji prawa podatkowego, jednakże bez wkraczania w zakres zadań organów interpretacyjnych. Również w literaturze przedmiotu (Jacek Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego; Lexis Nexis 2010, str. 167-168) podkreśla się, że w wypadku, gdy zaskarżone orzeczenie interpretacyjne narusza prawo, sąd powinien to stwierdzić w wyroku uchylającym ten akt, nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, bowiem nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków.

Nie można dokonać oceny interpretacji indywidualnej wydanej przez organ administracji publicznej, jakim jest Minister Finansów, jeżeli objęta skargą czynność nie zawiera tak zasadniczych elementów interpretacji indywidualnej, jak pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy i uzasadnienia prawnego. Z tego też powodu, trudno wytknąć organowi interpretacyjnemu błąd w wykładni (czego zasadniczo oczekuje strona skarżąca), skoro w zaskarżonej interpretacji wywodów w tym zakresie brakuje. Braki te winny zostać przez organ interpretacyjny uzupełnione, z uwzględnieniem zamieszczonych wyżej wskazań.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja uchybia prawu, w tym przede wszystkim normie określonej w art. 14c § 1 i 2 O.p. Uchybienie to Sąd uznał za istotne, a więc skutkujące wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji na zasadzie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretujący oceni stanowisko wnioskodawcy w oparciu o stan faktyczny niezbędny do odpowiedzi na wnioskowane pytanie, dokonując wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa zgodnie z oceną prawną Sądu wyrażoną w niniejszym orzeczeniu.

W związku z tym Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a, orzekł jak w sentencji wyroku. O niewykonywaniu zaskarżonej interpretacji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania - stosownie do treści art. 200 p.p.s.a.

EK