Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1101/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 617/14 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 617/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 18 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok.

1.2. Przedstawiając stan sprawy, Sąd administracyjny pierwszej instancji podał, że podatniczka w 2007 roku prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Transportowe "H.". W trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że podatnik nie miał podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ani dokumentów źródłowych stanowiących podstawę rozliczeń związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną w 2007 roku (między innymi dokumentów ponoszenia przez firmę wydatków na zakup towarów i usług, faktur sprzedaży, deklaracji PIT-5, deklaracji PIT-4, dokumentacji pracowniczej: listy płac i kart wynagrodzeń, dowodów potwierdzających rozliczenia względem ZUS). Z kolei po wszczęciu postępowania podatkowego skarżąca przedstawiła 58 faktur VAT wystawionych w roku 2007 na zakup oleju napędowego, benzyny bezołowiowej oraz części do samochodów, na łączną kwotę netto 128.078,30 zł. Ponadto w dniu 30 maja 2012 r. przedłożyła kolejne faktury VAT dotyczące kosztów prowadzonej w 2007 roku działalności gospodarczej na łączną kwotę netto 97.919,69 zł (w kwocie tej mieścił się między innymi zakup środka trwałego na kwotę 5.600,00 zł) oraz inne dokumenty potwierdzające bieżące wydatki firmy z listami płac.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z 22 listopada 2013 r. określił M. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 97.879, 00 zł. Decyzja ta została utrzymana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z 18 marca 2014 r. Organ ten uznał za prawidłowe działania organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie przyjęcia kwoty przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości wykazanej w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2007 rok, które pokrywały się z deklaracjami VAT-7 składanymi w Urzędzie Skarbowym w Z. za poszczególne okresy rozliczeniowe 2007 roku. Z kolei w zakresie kosztów uzyskania przychodu:

- z przedłożonych 58 faktur VAT na łączną kwotę 128.078,30 zł uznał jako koszt uzyskania przychodu prowadzonej działalności kwotę 125.001,24 zł;

- z przedłożonych dokumentów z dnia 30 maja 2012 r. na łączną kwotę 97.919,69 zł uznano kwotę 92.319,69 zł oraz kwotę 69,00 zł związaną z wyrobieniem pieczątek, kwotę 807,00 zł związaną z wydatkami parkingowymi, zakupem kart drogowych oraz podatkiem od środków transportu;

- kwotę 42.291,19 zł wynikającą z listy płac za miesiące 01-12/2007r.;

- kwotę 3.403,31 stanowiącą odpis amortyzacyjny.

Do wyliczenia należnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych przyjęto przychód w wysokości 546.150,41 zł i koszty uzyskania przychodu w wysokości 263.891,43 zł. Dochód wyniósł 282.258,98 zł, uwzględniono straty z lat ubiegłych w wysokości 2.813,43 zł, a podstawa opodatkowania wyniosła 279.446,00 zł. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 określono zatem w wysokości 97.879,00 zł.

1.3. Organ odwoławczy uznał, że podatniczka w prowadzonej działalności gospodarczej nie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków

w łącznej kwocie netto 143.506,13 zł na zakup paliwa do napędu samochodów osobowych udokumentowanych fakturami VAT, na których jako wystawca widniała "K." Sp. z o.o. ul. [...]. Faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. sprzedaży oleju napędowego, pomiędzy podmiotami na tych fakturach wskazanymi. Przesłuchani pracownicy oraz właściciele Spółki "K." bez żadnych wątpliwości uznali przedłożone przez podatniczkę faktury na zakup oleju napędowego za fałszywe, niebędące sporządzone przez tę firmę. Zeznali, że wszystkie okazane faktury są sfałszowane, ponieważ faktury wystawiane w 2007 roku przez "K." Sp. z o.o. miały zupełnie inną szatę graficzną; zarówno faktury hurtowe, jak i te na stacji paliw drukowane były na drukarkach igłowych, z tym że faktury hurtowe były formatu A4, a detaliczne były mniejsze, miały format A5; podpisy na fakturach nie należą do pracowników firmy "K."; faktury z 2007 roku były wystawiane z programu FPP i są one bardzo charakterystyczne, mają zupełnie inny układ, inny nagłówek, na stopce jest wydruk FPP, zatem różnią się od tych przedstawionych przez stronę. Ponadto pracownicy tej Spółki zeznali, że nie jest możliwe, aby takie ilości jak wskazane na okazanych fakturach były tankowane na stacji paliw należącej do Spółki; ponadto przy sprzedaży hurtowej paliw, płatności odbywały się za pośrednictwem rachunku bankowego, a na okazanych fakturach widniały zwykle terminy płatności 14 dniowe. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że skoro podatnik nie przedłożył innych rzetelnych dowodów na potwierdzenie zakupów towaru na rzecz skonkretyzowanego dostawcy, jak również dowodów potwierdzających związek wydatków z uzyskiwanym przychodem (brak potwierdzenia, aby to wystawcy spornych faktur dokonali sprzedaży towaru opisanego tymi fakturami), zasadnym było pominięcie tych wydatków przy ustalaniu dochodu podatnika.

1.4. Organ odwoławczy uznał także, że podatniczka nie była uprawniona do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie 3.077,06 zł na zakup paliwa do: samochodu marki VOLKSWAGEN GOLF o numerze rejestracyjnym [...], będącego własnością A. H., samochodu osobowego FIAT SIENA o numerze rejestracyjnym [..], będącego własnością B. G. oraz do samochodu osobowego marki AUDI A6 o numerze rejestracyjnym [...], będącego własnością B. H.. Ww. pojazdy nie były własnością podatniczki i nie wykorzystywała ich w prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem wobec braku ewidencji przebiegu ww. pojazdów, wydatki ponoszone przez podatnika z tytułu używania samochodu na potrzeby podatnika nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

1.5. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. nie uległo przedawnieniu, gdyż bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawieszony. Postanowieniem z dnia 9 października 2013 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wszczął wobec skarżącej dochodzenie w sprawie karnej skarbowej w związku z podaniem nieprawdy oraz narażeniem na bezpodstawny zwrot podatku w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2007 rok i tym samym uszczupleniem podatku na kwotę 98.745,00 zł, tj. o czyn z art. 56 § 2 kks w związku z art. 76 § 3 kks w związku z art. 7 § 1 kks. Pismem z dnia 18 października 2013 r. (doręczonym 22 października 2013 r.) zawiadomiono podatnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok został zawieszony z dniem 9 października 2013 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa wart 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że podjęto szereg czynności z udziałem Prokuratora i Policji w celu dokonania czynności procesowym w sprawie karnej skarbowej, w tym doręczenia wezwania do stawiennictwa w charakterze podejrzanego, jak i przymusowego doprowadzenia skarżącej do Urzędu Skarbowego w Z.. Te okoliczności - w ocenie organu odwoławczego – świadczą o tym, że skarżąca posiadała wiedzę o wszczęciu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. postępowania karnego - gdyż odebrała dwa pisma wystosowane w tym postępowaniu, wzywające do osobistego stawienia w organie podatkowym w charakterze podejrzanego (jedno doręczone za pośrednictwem Poczty Polskiej, na które podatniczka odpowiedziała wnioskiem o wyznaczenie nowego terminu oraz drugie przez Komendę Powiatową Policji w Z.).

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. Na powyższą decyzję M. K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając organom podatkowym wydanie jej po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżąca wskazała, że przedawnienie nastąpiło 31 grudnia 2013 roku, a ona sama nie została przed tym terminem powiadomiona o jakimkolwiek wstrzymaniu przedawnienia. Ponadto dodała, że od chwili tragicznej i nagłej śmierci partnera życiowego - K. H., z którym wspólnie prowadziła działalność gospodarczą, pozostaję pod stałą opieką lekarza psychiatry i nie jestem w stanie prowadzić swoich spraw.

2.2. W piśmie procesowym z 2 grudnia 2014 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub zawieszenie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 22 października 2014 roku o stwierdzenie niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie. Skarżąca uznała, że wobec zaniechania przeprowadzenia przez organ finansowy postępowania przygotowawczego, skutecznego przedstawienia zarzutu i przesłuchania M. K. w sprawie karnej skarbowej, a dotyczącej uszczuplenia należności publicznoprawnej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. Organy nie podjęły także w terminie otwartym dla biegu terminu przedawnienia żadnych czynności egzekucyjnych wobec skarżącej.

2.3. Dodatkowo wskazała, że w ocenie Rzecznika Praw Obywatelskich art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie, narusza zasadę zaufania obywateli do państwa i prawa. Czyni bowiem zobiektywizowaną kategorię prawną w postaci terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego kategorią zrelatywizowaną, w całości pozostawioną w niekontrolowanej zewnętrznie dyspozycji organów administracji skarbowej. Dlatego rozwiązanie określone w zaskarżonym przepisie nie zapewnia jednostce bezpieczeństwa prawnego, ograniczając ją w dobrach prawnych i ingerując istotnie w jej interesy majątkowe, a jednocześnie nie przyznając stosownych gwarancji procesowych.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę, w pierwszej kolejności odniósł się do najdalej idącego zarzutu, tj. zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd przytoczył treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a następnie w zakresie interpretacji tego przepisu podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażony w wyroku z 8 października 2014 r. o sygn. akt I FSK 1599/13. W wyroku tym NSA wskazał, że zawieszenie terminu przedawnienia na podstawie wskazanego wyżej przepisu następuje wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania. Celem zaś tego postępowania jest dopiero wykazanie, czy doszło do popełnienia przestępstwa bądź wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W wyroku tym NSA omówił wynik kontroli konstytucyjnej art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jakiej dokonał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r.

w sprawie o sygn. akt P 30/11.

3.2. Uwzględniając przedstawioną w nim argumentację Sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym o osób fizycznych za 2007 r., gdyż w dniu 22 października 2013 r. doręczono skarżącej zawiadomienie informujące o wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z wszczęciem w dniu 9 października 2013 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (k. 831 akt administracyjnych). Z kolei w dniu 18 października 2013 r. na adres zamieszkania skarżącej doręczono wezwanie do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. Tym samym, Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem odwoławczym, że przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., z którego niewykonaniem wiązało się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, tj. przed końcem 2013 r., podatniczka została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania.

3.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji, przedstawione powyżej argumenty uzasadniały także odmowę zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego w związku z wnioskiem Rzecznika Praw Obywatelskich z 22 października 2014 r. o stwierdzenie niezgodności z art. 2 Konstytucji RP art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie. Zdaniem Sądu ewentualny, uwzględniający ww. wniosek, wyrok Trybunału Konstytucyjnego może stanowić postawę do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

3.4. Sąd nie dostrzegł także uchybień proceduralnych, jak również przepisów prawa materialnego – ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012, poz. 361) dalej u.p.d.o.f, które były podstawą określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Odwołując się do treści art. 22 ust 1 u.p.d.o.f wskazał, że gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki, tj.: celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu oraz wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków

i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Odwołując się do orzecznictwa sądowoadministarcyjnego Sąd podniósł, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, iż ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Podkreślił przy tym, że wydatek musi mieć charakter celowy.

3.5. Sąd podzielił także pogląd organów podatkowych sprowadzający się do uznania, że z treści art. 24a ust.1 u.p.d.o.f oraz przepisów rozporządzenia z dnia 25 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) wynika, że podstawą wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mogą być jedynie rzetelne dokumenty, także w zakresie wskazania prawdziwego kontrahenta podatnika. Przyjęcie, że sfałszowany dowód (faktura) może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania jest sprzeczne z zasadą państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Pogląd wyrażony w tej części uzasadnienia znajduje oparcie

w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2009 r., w sprawie II FSK 1405/07. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że organy podatkowe mają prawo weryfikowania prawdziwości (rzetelności) zapisów w księdze podatkowej; mają też prawo ustalić, że jej zapisy w całości lub określonej części nie mogą być miarodajne dla ustalania faktów w sprawie podatkowej. W takiej zaś sytuacji organy te są uprawnione do ustalenia, że dany wydatek nie jest należycie udokumentowany. Z kolei brak udokumentowania poniesienia wydatku stanowi, niekwestionowaną przez stronę skarżącą, przesłankę negatywną zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że zeznania właścicieli Spółki "K." (M. K. i B. K.), jak również jej pracowników (P. K., P. W.) wyraźnie potwierdziły, że faktury przedstawione przez skarżącą nie pochodziły od tej firmy. Nie tylko nie były wystawione przez pracowników tej firmy, ale także – jak wskazali świadkowie – ilości sprzedawanego paliwa uwidocznione na tych dokumentach były zbyt duże aby można było je zrealizować na stacji paliw. W związku z powyższym przyznał racje organom podatkowym, że skarżąca nie udowodniła, iż transakcje dokumentowane spornymi fakturami miały miejsce w rzeczywistości. Tylko zaś takie ustalenia pozwoliłyby na zaliczenie przedmiotowych wydatków skarżącej do kosztów uzyskania przychodu.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Powyższy wyrok M. K. w całości zaskarżyła skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.,:

- art. 125 § 1 pkt 1) p.p.s.a poprzez oddalenie wniosku o zawieszenie postępowania sądowo administracyjnego w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 23 października 2014 r. o stwierdzenie niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu,

z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie, z art. 2 Konstytucji RP — podczas gdy prawidłowe rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy zależy od wyniku toczącego się postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym - a co narusza naczelną zasadę państwa prawa wyrażającą się między innymi w stabilności orzeczniczej sądów, trwałości i nienaruszalności prawomocnych wyroków, spójności systemu prawnego i konstytucyjnej eliminacji wadliwych aktów normatywnych;

- art. 125 § 1 pkt 2) p.p.s.a poprzez niezawieszenie postępowania sądowo administracyjnego z urzędu do czasu ustalenia w drodze karnej czy skarżąca dopuściła się czynu mogącego wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowo administracyjnej podczas gdy ustalenie tej okoliczność ma podstawowe znaczenie dla skuteczności zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok;

2) naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

- zaakceptowanie przez sąd niezastosowania w sprawie art. 59 § 1 pkt 9 w zw.

z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i oddalenie skargi pomimo, że skarga była zasadna, gdyż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi określająca skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. została wydana w dniu 18 marca 2013 r. podczas gdy zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok wygasło w skutek przedawnienia w dniu 31 grudnia 2013 r;

- zaakceptowanie przez sąd zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i oddalenie skargi pomimo, że przepis ten w brzmieniu nadanym przez

art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. (Dz.U.2013.1149) zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa z dniem 15 października 2013 r. zawiera normę niekonstytucyjną, gdyż w zakresie w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie, narusza zasadę zaufania obywateli do państwa i prawa, czyniąc zobiektywizowaną - kategorię prawną w postaci terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego kategorią zrelatywizowaną, w całości pozostawioną w niekontrolowanej zewnętrznie dyspozycji organów administracji skarbowej.

W oparciu o powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oraz zawieszenie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 22 października 2014 r. roku o stwierdzenie niezgodności

art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie z art. 2 Konstytucji RP.

4.2. W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji, że oddalając wniosek o zawieszenie postępowania naruszył zasadę ekonomiki procesowej w sprawie. Dbając bowiem o szybkie rozstrzygnięcie sprawy w pierwszej instancji w postępowaniu sądowo administracyjnym zaniechał ustalenia celowości ewentualnego zawieszenia postępowania oraz wpływu oddalenia wniosku skarżącej

o zawieszenie na przewlekłość postępowania w tej sprawie w sytuacji ewentualnego ustalenia przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z art. 2 Konstytucji. Zdaniem skarżącej, ewentualna procedura wznowienia postępowania w sprawie wydłuży czas jej rozpoznania o wiele lat w stosunku do czasu ewentualnego zawieszenia rozpoznania sprawy i dalszego jej rozpoznawania po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich. Z powyższych względów Sąd administracyjny pozornie tylko dał priorytet zasadzie ekonomiki postępowania dbając wyłącznie o szybkie rozpoznanie sprawy przed sądem pierwszej instancji i całkowicie pomijając szybkość rozpoznania sprawy skarżącej w przypadku ewentualnego wznowienia, postępowania. Ponadto skarżąca zarzuciła nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej opierając swoje rozstrzygnięcie na przepisie, którego treść normatywna nasuwa wątpliwości co do jego zgodności z Konstytucją RP, w szczególności co do zasady zaufania obywateli do państwa i prawa. Zdaniem strony gdy Sąd rozstrzygający w przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości co do zgodności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z art. 2 Konstytucji, to rozstrzygnięcie sprawy na podstawie tego przepisu w sytuacji badania przez Trybunał Konstytucyjny kwestii jego konstytucyjności skutkuje naruszeniem zasady rzetelności postępowania sądowoadministracyjnego. Strona zarzuciła także zaniechania, przez finansowy organ postępowania przygotowawczego, skutecznego przedstawienia zarzutu i przesłuchania w jej w sprawie karnej skarbowej dotyczącej uszczuplenia należności publicznoprawnej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. Organy nie podjęły także w terminie otwartym dla biegu terminu przedawnienia żadnych czynności egzekucyjnych wobec M. K.. Tym samym w ocenie skarżącej zobowiązanie będące przedmiotem skargi uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2013 r., a co skutkowało jego wygaśnięciem.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. Strona skarżąca podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, a które to zostały ukierunkowane na podważenie przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie.

5.3. Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedmiotowe zobowiązanie podatkowe skarżącej uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r., gdyby nie fakt, że przed tą datą doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej. Pierwszy ze wskazanych przepisów stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Art. 70c Ordynacji podatkowej stanowi z kolei, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie, co jest bezsporne, w dniu 22 października 2013 r. doręczono skarżącej zawiadomienie o wystąpieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z wszczęciem w dniu 9 października 2013 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Tym samym, prawidłowo przyjął to Sąd pierwszej instancji, że przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., z którego niewykonaniem wiązało się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, tj. przed końcem 2013 r., podatniczka została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. W związku z tym przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się i organ podatkowy mógł podjąć zaskarżone rozstrzygnięcie.

5.4. Z momentem wszczęcia postępowania karnego skarbowego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Nie ma racji strona skarżąca podnosząc, że do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy samo zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karno-skarbowego w sprawie, ale konieczne jest przedstawienie podatnikowi zarzutów. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntował się w zasadzie jednolity pogląd, zgodnie z którym warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie (por. wyrok WSA w Warszawie z 25 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1293/09, Lex nr 588173; wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 373/09, Lex nr 549500; wyrok WSA w Łodzi z 18 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 953/09, Lex nr 580627; wyrok WSA w Gliwicach z 1 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 492/09, Lex nr 591459; wyrok WSA w Krakowie z 14 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 960/10, Lex nr 673333, wyrok NSA z 31 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 1111/09, Lex nr 744658 oraz wyroki: NSA z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 236/13, z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 734/13, z dnia 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1559/13, z dnia 4 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1103/13, z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1454/13 i z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 84/15 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z jednoznacznej treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie (in personam).

5.5. Odnosząc się do kwestii wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich w sprawie o sygn. K 31/14 o stwierdzenie niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie (in rem), a nie przeciwko osobie (in personam), z art. 2 Konstytucji RP, Sąd stoi na stanowisku, że fakt ten nie ma wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonego wyroku. Po pierwsze, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w kwestionowanym zakresie cały czas korzysta z domniemania konstytucyjności. Zarówno organy administracji podatkowej, jak i sądy mają obowiązek stosować go w obowiązującym brzmieniu do czasu opublikowania we właściwym organie promulagcyjnym ewentualnego wyroku TK stwierdzającego niekonstytucyjność tej normy. Po drugie, należy wskazać na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (lex nr 824128), gdzie Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym mu przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Stwierdzając zakresową niekonstytucyjność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej Trybunał jednocześnie nie zakwestionował konstytucyjności zapisu dotyczącego możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego "z dniem wszczęcia postępowania w sprawie". Nie stwierdził, że powinno to być wszczęcie postępowania "co do osoby", czyli po przedstawieniu zarzutów osobie. Przepis został uznany za niekonstytucyjny tylko w zakresie w jakim podatnik nie został poinformowany o toczącym się postępowaniu karnym lub postępowaniu o wykroczenia skarbowe do daty upływu przedawnienia. Orzeczenie zakresowe Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, w odniesieniu do zidentyfikowania normy, która nie spełnia kryterium zgodności z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyprowadzaną z art. 2 Konstytucji, powinno być rozumiane przede wszystkim tak, jak wynika to wprost z jego sentencji. W sentencji zaś tego wyroku przyjęto, że do naruszenia wskazanej zasady dochodzi wtedy, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, mimo, że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu pięcioletniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Kluczowym elementem tej negatywnej oceny uczyniono zatem brak w odpowiednim czasie przekazu kierowanego do podatnika (tj. zanim ekspiruje termin przedawnienia liczony tak, jakby nie uległ zawieszeniu jego bieg), który to przekaz dałby podatnikowi wiedzę o wymienionej tu przyczynie skutkującej zawieszeniem biegu tego terminu jeszcze przed jego upływem. Trybunał w tym zakresie zwrócił bowiem uwagę na tajność na etapie in rem postępowania karnego i postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, możliwy długotrwały czas ich trwania w tej fazie bądź ich umorzenie, ewentualne pozyskanie wiedzy o takim postępowaniu dopiero na etapie in personam, czyli postawienia zarzutów, a także powstający już w tym czasie i to z mocy samego prawa skutek "wydłużający" termin przedawnienia o okres zawieszenia. Innymi słowy niekonstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej Trybunał dopatrzył się w tym, że podatnik po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, może tkwić w stanie nieświadomości co do zaistnienia objętej tym przepisem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i według tego postrzegać swoją sytuację prawną oraz faktyczną po tym czasie (np. wyzbyć się dokumentacji podatkowej po 5 latach), mimo, że jest ona w rzeczywistości odmienna od usprawiedliwionych okolicznościami wyobrażeń podatnika.

Od strony pozytywnej powyższe oznacza, że nie będzie naruszać przywołanej zasady konstytucyjnej taki przypadek, w którym zanim upłynie termin przedawnienia liczony jak wyżej, podatnik zostanie poinformowany o tym, że doszło do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które ma znaczenie dla biegu terminu przedawnienia. Podatnik nie musi jednak być od razu informowany o czynności procesowej samego wszczęcia takiego postępowania, czyli bezpośrednio na etapie wydania postanowienia in rem. Brak takiej informacji, dopóki nie minie termin przedawnienia liczony tak, jakby wymieniona tu przesłanka jego zawieszenia nie wystąpiła, odpowiada prawu i niczego nie narusza, gdyż nie może jeszcze wywołać takich negatywnych konsekwencji, które Trybunał uznał za skutkujące naruszeniem konstytucyjnej zasady zaufania. Dopiero w krytycznym momencie terminu przedawnienia, a więc najpóźniej w dniu jego upływu, ale na omawiany tu użytek liczonego przy fikcyjnym założeniu ciągłego biegu tego terminu według reguły wynikającej z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnik musi otrzymać informację, że wystąpiła przesłanka w postaci wszczętego postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Zatem standardy konstytucyjne, wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem.

Powyższa ocena Trybunału pozwala uznać, że rozstrzygnięcie w sprawie skargi K 31/14 nie wpłynie na przedmiotowe postępowanie. W przypadku zaś uznania przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie K 31/14 przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej za niezgodny z art. 2 Konstytucji RP, skarżącej przysługiwać będzie prawo wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania. Do chwili obecnej nie zostało wydane orzeczenie w tym postępowaniu (na posiedzeniu w dniu 10 stycznia 2017 r. Trybunał Konstytucyjny postanowił zamkniętą rozprawę otworzyć na nowo i odroczyć bez wyznaczania terminu).

5.6. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając powyższe okoliczności nie uwzględnił zarzutów w tym zakresie oraz wniosku pełnomocnika skarżącej dotyczącego zawieszenia na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. postępowania z uwagi na zawisłą przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawę z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich o sygn. K 31/14 w przedmiocie konstytucyjności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje bowiem za zgodną z prawem wykładnię tego przepisu dokonaną przez Sąd pierwszej instancji i prezentowanym w tej kwestii orzecznictwem sądów administracyjnych, w tym orzecznictwo NSA. Dla opisanego wyżej skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie mają też znaczenia eksponowane przez skarżącą okoliczności dotyczące ewentualnego wyniku postępowania karnoskarbowego.

5.7. W związku z powyższym podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w sprawie objętej sporem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na wszczęte w dniu 9 października 2013 r. postępowanie karnoskarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., o czym strona została skutecznie poinformowana przed upływem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego.

5.8. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) i ust. 2 pkt 2 lit. c) oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).