Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 252/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-07-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 7b ust. 1, art. 7 ust. 1 i 2, art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a, art. 15 ust. 2b, art. 15 ust. 2 i 2a
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie sędzia WSA Urszula Wiśniewska asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2023 r. sprawy ze skargi S Sp. z o. o. w B na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 marca 2023 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.53.2023.1.ASK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko S. Sp. z o.o. w B.za nieprawidłowe, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. Sp. z o. o. w B. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, który wpłynął do Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "KIS", "organ interpretacyjny") w dniu [...] stycznia 2023 r. skarżąca S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawczyni") zwróciła się o ocenę prawną zaistniałego stanu faktycznego w zakresie sposobu kwalifikacji do źródeł przychodów odsetek, prowizji oraz różnic kursowych od kredytu walutowego zaciągniętego na sfinansowanie nabycia udziałów.

We wniosku skarżąca wskazała, że jest jedną z największych drukami akcydensowych w Europie wyspecjalizowaną w pewnym zakresie drukowania. Dotychczas Wnioskodawca pozostawał 50% udziałowcem spółki D. Sp. z o.o. - KRS: [...] (dalej jako: "Spółka Handlowa"). W dniu [...] października 2022 r. na podstawie umowy sprzedaży Wnioskodawca nabył udziały w Spółce Handlowej, stając się jej 100% udziałowcem. Spółka Handlowa zajmuje się dystrybucją towarów, które sprzedawane są pod własną marką - D. . Towary te Spółka Handlowa nabywa w głównej mierze od Wnioskodawcy będącego ich producentem. Nabycie udziałów przez Wnioskodawcę w Spółce Handlowej zostało sfinansowane ze środków pochodzących z oprocentowanego kredytu bankowego wyrażonego w walucie obcej (euro), który został zaciągnięty w tym celu. W związku z zawarciem przedmiotowej umowy kredytu Wnioskodawca musiał zapłacić prowizję bankową, jak również jest zobowiązany do spłaty kwoty głównej kredytu wraz z należnymi odsetkami. Ponadto jako, że umowa kredytu jest zawarta w walucie obcej (euro) to u Wnioskodawcy powstaną różnice kursowe z tytułu jego spłaty. Należy również dodać, iż umowa sprzedaży udziałów zawarta w dniu [...] października 2022 r. przewiduje, że cena sprzedaży zostanie uregulowana w trzech transzach, wobec czego przy płatnościach poszczególnych transz również wystąpią dodatnie, bądź ujemne różnice kursowe. W związku z transakcją nabycia akcji w Spółce Handlowej, Wnioskodawca spodziewa się osiągnięcia w przyszłości szeregu korzyści ekonomicznych. Przede wszystkim poprzez nabycie reszty udziałów uzyska ona wpływ na działalność gospodarczą Spółki Handlowej, która polega na dystrybucji towarów sprzedawanych pod własną marką. Ponadto umożliwi to Wnioskodawczyni aktywne podejmowanie działań inwestycyjnych Spółki Handlowej, co powinno zwiększyć przychody z dystrybucji produktów sprzedawanych pod marką własną, co w konsekwencji będzie przekładało się na zwiększenie przychodów ze sprzedaży wyrobów gotowych wytworzonych przez Wnioskodawczynię. Intencją Skarżącej przy nabyciu akcji Spółki Handlowej było zwiększenie przychodów z zasadniczej działalności operacyjnej w długim terminie tj. produkcji rodzaju produktów papierniczych. Jednakże nie jest wykluczone, iż Wnioskodawczyni będzie również uzyskiwała przychody z tytułu udziału w zysku, które są kwalifikowane jako zyski kapitałowe.

Przy tak opisanym stanie faktycznym Wnioskodawczyni sformułowała następujące pytania:

1) Czy odsetki oraz koszty prowizji banku od zaciągniętego przez Wnioskodawczynię kredytu w celu sfinansowania nabycia udziałów powinny być traktowane jako koszty pośrednie i przy braku możliwości ich alokacji do danej kategorii przychodów, powinny być alokowane proporcjonalnie zgodnie z kluczem przychodowym?

2) Czy różnice kursowe powstałe w związku ze spłatą kapitału kredytu bankowego pozyskanego na sfinansowanie nabycia udziałów w Spółce Handlowej, który został udzielony w walucie obcej, będą kwalifikowane do źródła przychodów w zależności od źródła, do którego kwalifikowany jest przychód uzyskany z określonego zdarzenia, na które zostało pozyskane finansowanie (kredyt)?

Wnioskodawczyni przedstawiła własne stanowisko w sprawie stwierdzając odnośnie pytania pierwszego, że odsetki oraz koszty prowizji banku od kredytu zaciągniętego przez Spółkę w celu sfinansowania nabycia udziałów Spółki Handlowej powinny być traktowane jako koszty pośrednie oraz alokowane proporcjonalnie, zgodnie z kluczem przychodowym określonym w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia [...] lutego 1992 r. (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587; dalej: "ustawa o CIT"), odpowiednio do dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów.

Odnośnie pytania drugiego Wnioskodawczyni stwierdziła, że różnice kursowe powstałe w wyniku spłaty rat kapitałowych kredytu pozyskanego na sfinansowanie nabycia udziałów w Spółce Handlowej powinny być kwalifikowane do odpowiedniego źródła przychodów (zyski kapitałowe lub inne źródła przychodów) w zależności od kwalifikacji przychodu uzyskanego z określonego zdarzenia gospodarczego, na które zostało pozyskane finansowanie.

W wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe w zakresie uznania, że odsetki oraz koszty prowizji banku od zaciągniętego przez Wnioskodawczynię kredytu w celu sfinansowania nabycia udziałów powinny być traktowane jako koszty pośrednie. W pozostałym zakresie stanowisko Wnioskodawczyni zostało określone jako nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor KIS stwierdził, że nie można się zgodzić z stanowiskiem Wnioskodawczyni, że odsetki od pożyczki i koszty prowizji powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów stosując klucz przychodowy tj. proporcjonalny w stosunku do wartości przychodu z każdego ze źródeł przychodów wskazanych w art. 7 oraz 7b ustawy o CIT.

Zdaniem organu podatkowego koszty pośrednie, które dotyczą przychodów z zysków kapitałowych określonych w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, winny być kwalifikowane do źródła, do którego kwalifikowane są przychody. W sprawie będącej przedmiotem wniosku, odsetki oraz koszty prowizji od kredytu powinny być zaliczane jako koszty uzyskania przychodów z zysków kapitałowych. Za taką kwalifikacją przemawia wykładnia powołanego wcześniej art. 7b ustawy o CIT. W art. 7b ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca wymienia zdarzenia, w związku z zaistnieniem których podatnik osiąga przychody będące następstwem uzyskania przychodów z obrotu udziałami (akcjami). Nie są to wyłącznie przychody ze zbycia udziałów (akcji), ale także np. przychody z otrzymanej dywidendy, z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości, przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów, czy też przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów. Zauważyć więc należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia kwalifikacji do źródła przychodów związanych z udziałami (akcjami), od celu nabycia przedmiotowych udziałów (akcji). W każdej sytuacji koszty pośrednie związane z nabyciem udziałów (akcji) powinny być odnoszone do kosztów związanych z zyskami kapitałowymi. Przychody z udziałów (akcji) zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych, a zatem wszystkie wydatki (bezpośrednie i pośrednie) związane z nabyciem udziałów (akcji) powinny być przypisane do źródła przychodów jakim są zyski kapitałowe.

Następnie Dyrektor KIS odniósł się do wątpliwości Wnioskodawczyni w zakresie ustalenia, czy różnice kursowe powstałe w związku ze spłatą kapitału kredytu bankowego pozyskanego na sfinansowanie nabycia udziałów w Spółce Handlowej, który został udzielony w walucie obcej, będą kwalifikowane do źródła przychodów w zależności od źródła, do którego kwalifikowany jest przychód uzyskany z określonego zdarzenia, na które zostało pozyskane finansowanie (kredyt). Zdaniem organu interpretacyjnego w analizowanej sprawie istotne jest to, że dodatnie bądź ujemne różnice kursowe dotyczą spłaty kredytu walutowego, który został zaciągnięty na nabycie udziałów. Skutki podatkowe nabycia udziałów, jak już wcześniej wyjaśniono związane są z zyskami kapitałowymi. Wobec tego i różnice kursowe winny być kwalifikowane do zysków kapitałowych.

Wydana interpretacja indywidualna została zaskarżona do tut. Sądu w odniesieniu do części, w której uznano stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W skardze strona sformułowała następujące zarzuty:

1) dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 7b ust.1 oraz z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT poprzez przyjęcie, że wypłata odsetek i prowizji, jak również powstałe różnice kursowe od kredytu zaciągniętego na nabycie udziałów spółki kapitałowej są w każdym przypadku związane z uzyskiwaniem przychodów z zysków kapitałowych, kiedy prawidłowa wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że kwalifikacja danego kosztu, jako związanego z konkretnym źródłem przychodów, uzależniona jest od konkretnego celu poniesienia danego kosztu;

2) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.:

a) art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, co wynikało z błędnego przyjęcia przez organ podatkowy, że zapłata odsetek i prowizji banku od kredytu zaciągniętego na nabycie udziałów spółki kapitałowej zostały dokonane w celu uzyskiwania przychodów z zysków kapitałowych (z tytułu zbycia udziałów);

b) art. 15 ust. 2b w związku z art. 15 ust. 2 i 2a oraz z art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, poprzez jego niezastosowanie wynikające z błędnego przyjęcia, że koszty odsetek, prowizji banku i różnice kursowe od kredytu w walucie obcej zaciągniętego w celu sfinansowania zakupu udziałów spółki kapitałowej - pomimo zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami - mogą być przypisane wyłącznie do przychodów z zysków kapitałowych i nie znajdzie do nich zastosowania mechanizm alokacji według klucza przychodowego.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi na rozprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W sprawie niniejszej na podstawie złożonego przez Spółkę wniosku o wydanie interpretacji Dyrektor KIS miał obowiązek rozstrzygnąć, czy odsetki oraz koszty prowizji banku od zaciągniętego przez Wnioskodawcę kredytu w celu sfinansowania nabycia udziałów powinny być traktowane jako koszty pośrednie a przy braku możliwości ich alokacji do danej kategorii przychodów, powinny być alokowane proporcjonalnie zgodnie z kluczem przychodowym, jak również czy różnice kursowe powstałe w związku ze spłatą kapitału kredytu bankowego pozyskanego na sfinansowanie nabycia udziałów w Spółce Handlowej, który został udzielony w walucie obcej będą kwalifikowane do źródła przychodów w zależności od źródła, do którego kwalifikowany jest przychód uzyskany z określonego zdarzenia, na które zostało pozyskany kredyt.

W skardze S. Sp. z o.o. sformułowała zarzuty dopuszczenia się przez organ interpretacyjny błędu wykładni przepisu prawa materialnego oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego.

Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego, sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a więc zgodność z prawem samej czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania oraz legalność postępowania poprzedzającego jej wydanie. Z mocy art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: "p.p.s.a.") w sprawach skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w jej treści podstawą prawną. Oznacza to, że kognicja sądu administracyjnego pierwszej instancji jest ograniczona do zarzutów skargi i powołanej podstawy prawnej. Przepis ten stanowi odstępstwo od przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej.

W szczególności - mając na uwadze art. 57a p.p.s.a. - sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś stwierdzenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. W konsekwencji sąd może "poruszać" się jedynie w zakreślonych przez skarżącego granicach naruszenia przepisów prawa i tylko takie przepisy mogą stanowić przedmiot rozważań prawnych (tak jednolicie Naczelny Sąd Administracyjny, np. w wyroku z 4 lutego 2022 r., sygn. II FSK 1372/19).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, za oparte na usprawiedliwionych podstawach Sąd uznał zarzuty błędnej wykładni art. 15 ust. 1 w związku z art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT. Interpretacja indywidualna w zaskarżonym zakresie zawierała nieprawidłowe rozstrzygnięcie zagadnienia.

Przechodząc do uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności należy wskazać na podstawowe zasady kształtujące konstrukcję ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sytuacja, w której podatnik podatku dochodowego od osób prawnych uzyskuje przychód, ale nie ma możliwości uwzględnienia kosztów jego uzyskania, nie może być zaakceptowana. Przemawia przeciwko temu nie tylko sama nazwa podatku (podatek dochodowy, a nie przychodowy), ale także argument z zakresu fundamentalnych założeń konstrukcyjnych podatku. Logika podatku dochodowego jest taka, że przychód "powstaje" z kosztów jego uzyskania. Oczywiście w ustawie zdecydowano, że pewne wydatki nie będą kosztami uzyskania przychodu. Jednak zasadą jest to, że wszystko to, co podatnik niejako "straci" w toku działań, które prowadziły do uzyskania przychodu, to jego koszt uzyskania przychodu. Wynika to z art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 lutego 2023 r., II FSK 1969/20).

Wskazać należy, że art. 7 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przepisie tym ustawodawca wyodrębnił dwa źródła przychodów tj. przychody z zysków kapitałowych i pozostałe źródła przychodów. Przychody z zysków kapitałowych zostały zdefiniowane w przepisach art. 7b ust. 1 pkt 1-6 ustawy o CIT. W art. 12 ust. 1 ustawy o CIT ustawodawca ogólnie określił, co jest przychodem. W przepisach art. 12 ustawy o CIT zawarto również regulacje dotyczące daty powstania przychodów a także inne szczegółowe regulacje odnoszące się do niektórych przychodów np. z działalności gospodarczej. Taki sposób uregulowania przychodów w ustawie o CIT oznacza, że wszystkie przychody, które nie zostały wymienione w art. 7b ust. 1 pkt 1-6 ustawy o CIT stanowią przychody z pozostałych źródeł.

Skarżąca we wniosku o interpretację wyraźnie wskazała, że zaciągnięcie kredytu i nabycie udziałów w D. [...] Sp. z o.o. ma na celu zwiększenie przychodów z zasadniczej działalności operacyjnej w długim terminie tj. produkcji rodzaju produktów papierniczych. Jednakże nie jest wykluczone, iż Skarżąca będzie również uzyskiwała przychody z tytułu udziału w zysku, które są kwalifikowane jako zyski kapitałowe. W tym stanie rzeczy zdaniem Sądu zapłacone przez podatnika odsetki od pożyczek zaciągniętych na nabycie udziałów w Spółce Handlowej, stanowią wydatek, którego poniesienie przyczynia się do uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej, a także przychodów z tytułu posiadania udziałów.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że przy kwalifikacji kosztowej odsetek od pożyczek zaciągniętych na nabycie akcji lub udziałów nie należy za trafne uznawać stanowiska, że koszty pośrednio związane z przychodami, ponoszone w związku z wydatkami takimi jak nabycie akcji lub udziałów, które ze swej istoty w przyszłości mogą przynieść przychody zaliczane do wskazanych w art. 7b ustawy o CIT zysków kapitałowych, zawsze i bezwzględnie należy kwalifikować jako koszty uzyskania przychodów ze źródła – zyski kapitałowe. Przesłanką do takiej kwalifikacji kosztów związanych z nabyciem akcji (udziałów) nie może być samo wskazanie przez ustawodawcę w art. 7b ustawy o CIT przychodów, których uzyskanie może nastąpić tylko po wcześniejszym nabyciu akcji lub udziałów, jak np. przychody ze sprzedaży akcji lub udziałów, z dywidend, z odsetek udzielonych spółce, z umorzenia akcji lub udziałów. Wniosek ten jest uzasadniony okolicznością, że praktyka związana z obrotem gospodarczym wskazuje, że nabycie akcji lub udziałów oprócz tego, że może być dokonane w celu uzyskiwania przychodów kapitałowych, wskazanych w art. 7b ustawy o CIT to może także zostać dokonane równocześnie w innym celu niż osiąganie tych przychodów. Ten inny cel może dotyczyć działalności gospodarczej (tzw. operacyjnej), którą prowadzi podmiot nabywający akcje lub udziały i która jest nakierowana na uzyskiwanie innych przychodów niż przychody z zysków kapitałowych. Cel taki może mieć związek z działalnością gospodarczą, która przynosi inne przychody niż zyski kapitałowe. Jako przykład takiego nabywania akcji lub udziałów można wskazać nabywanie akcji lub udziałów podmiotów, których kontrola może mieć pozytywny wpływ na działalność biznesową podmiotu nabywającego te akcje lub udziały. W ramach tego rodzaju działań możliwie jest osiąganie różnorodnych celów gospodarczych, jak np. wkraczanie na nowe rynki, uzyskiwanie kontroli nad podmiotami współpracującymi lub konkurującymi, uzyskiwanie know - how. W tej sytuacji nabycie akcji lub udziałów służy uzyskaniu przychodów ze źródła innego niż zyski kapitałowe i - tym samym - może służyć utrzymaniu lub zabezpieczeniu tego źródła (innego niż zyski kapitałowe). W świetle powyższego, sama okoliczność, że nabycie akcji lub udziałów potencjalnie może przynosić wskazane w art. 7b ustawy o CIT zyski kapitałowe w sposób oczywisty jest niewystarczającą przesłanką do uznania, że wszystkie wydatki związane z nabyciem akcji lub udziałów należy kwalifikować jako wydatki, które mogą być poddane kwalifikacji pod kątem uznania tylko za koszt uzyskania zysków kapitałowych i które nie mogą być kosztem uzyskania pozostałych przychodów niebędących zyskami kapitałowymi w rozumieniu art. 7b ustawy o CIT. W takiej sytuacji wydatki związane z nabyciem akcji lub udziałów, inne niż wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, mogą być kwalifikowane na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT jako koszty uzyskania przychodów z działalności niestanowiącej zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ustawy o CIT, obejmującej działalność gospodarczą nabywcy akcji lub udziałów (zob. NSA w wyrokach: z dnia 24 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1695/20; z dnia 29 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 37/19). Powyższe poglądy tut. Sąd podziela i przyjmuje za własne.

Tymczasem organ w zaskarżonej interpretacji przyjął wykładnię przepisów ustawy o CIT krytykowaną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organ niesłusznie bowiem zdaniem Sądu stwierdził, że "(...) ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia kwalifikacji do źródła przychodów związanych z udziałami (akcjami), od celu nabycia przedmiotowych udziałów (akcji). W każdej sytuacji koszty pośrednie związane z nabyciem udziałów (akcji) powinny być odnoszone do kosztów związanych z zyskami kapitałowymi". Naczelny Sąd Administracyjny wyraził natomiast pogląd, zgodnie z którym z przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b ustawy o CIT wynikają następujące wnioski: każdy koszt powinien być najpierw oceniony pod kątem celu jego poniesienia (osiągnięcia przychodu, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów); cel poniesienia wydatku powinien być badany na moment jego poniesienia, już wówczas powinno istnieć uzasadnione racjonalnie przypuszczenie, że poniesienie kosztu przyczyni się do powstania przychodu, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu; jeśli cel jego poniesienia jest jednym z celów wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i jednocześnie nie został on wymieniony w art. 16 ust. 1 tej ustawy i został on faktycznie poniesiony, należy ustalić, czy został on poniesiony w celu uzyskania przychodów z jednego ze źródeł przychodów; jeżeli możliwe jest ustalenie jednego źródła przychodów, które mają być osiągnięte poprzez poniesienie danego kosztu, koszty te należy przypisać wyłącznie do tego źródła; jeżeli kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie można przypisać tylko do konkretnych przychodów, podatnik powinien dokonać alokacji kosztu, zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 2, ust. 2a, ust. 2b ustawy o CIT. Wskazano przy tym, że zasada uregulowana w art. 15 ust. 2 ustawy o CIT odnosi się zarówno do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem, których nie można przypisać do konkretnego źródła w sytuacji, gdy podatnik osiąga w danym roku podatkowym dochody opodatkowane, niepodlegające opodatkowaniu i dochody zwolnione od opodatkowania, zaś zasada uregulowana w art. 15 ust. 2a ustawy o CIT odnosi się do sytuacji, gdy w ramach jednego źródła przychodów podatnik osiąga dochody opodatkowane i zwolnione, a konkretnych kosztów nie można powiązać wyłącznie z jednym z tych strumieni dochodów; zasada uregulowana w art. 15 ust. 2b ustawy o CIT odnosi się wyłącznie do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem i tylko do podatników, którzy osiągają dochody z obu źródeł przychodów wskazanych w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT (por. wyroki NSA: z 20 lipca 2021 r., II FSK 2627/20; z 29 lipca 2021 r., II FSK 37/19; z 24 marca 2022 r., II FSK 1695/20; z 14 lutego 2023 r., II FSK 1969/20).

Wyodrębnienie przez ustawodawcę źródeł przychodów jakimi są zyski kapitałowe i inne źródła przychodów pociągnęło za sobą wprowadzenie do ustawy o CIT regulacji dotyczących przyporządkowania kosztów do przychodów z tych źródeł. Stosownie do art. 15 ust. 2b ustawy o CIT w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Na podstawie stosowanych odpowiednio przepisów art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, podatnik, który jednocześnie osiąga przychody z zysków kapitałowych i z innych źródeł przychodów ma obowiązek podzielić koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami na koszty uzyskania przychodu z zysków kapitałowych i koszty uzyskania z innych źródeł przychodów. Podział ten jest dokonywany proporcją wynikającą ze stosunku kwot tych przychodów do łącznej kwoty przychodów w roku podatkowym.

Podobne stanowisko Sąd przyjmuje względem zapytania Wnioskodawczyni o kwalifikowanie różnic kursowych powstałych w związku ze spłatą kredytu zaciągniętego w euro. Zdaniem Sądu jeżeli wydatki związane z kosztami nabycia udziałów poniesione zostały w celu zwiększenia przychodu z działalności operacyjnej i ocena możliwości wpływu poniesienia tych kosztów na osiągnięcie tego przychodu jest realna, to istnieje związek pomiędzy tymi kosztami a źródłem przychodu innym niż zyski kapitałowe nawet wtedy, gdy wynikiem ich poniesienia było nabycie udziałów innej spółki. W takiej też sytuacji rozważeniu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tego samego źródła powinny podlegać dodatnie i ujemne różnice kursowe związane z ponoszeniem tych wydatków (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2023 r., II FSK 1969/20).

W świetle tych wniosków Sąd uznał, że zasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów ustawy o CIT, według których zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b, art. 7 ust. 1 i 2, art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a, art. 7b ust. 1 ustawy o CIT.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w pkt pierwszym sentencji wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę organ zastosuje ocenę prawną co do dalszego postępowania wyrażoną w orzeczeniu (stosownie do art. 153 p.p.s.a.).

O kosztach rozstrzygnięto w punkcie drugim sentencji wyroku na podstawie art. 200, 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na zasądzony zwrot kosztów postępowania składały się wpis od skargi w wysokości 200 zł, pobrany od skarżącej na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 535), koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł, ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) i opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. Pomimo złożenia do akt sprawy potwierdzenia zapłaty kwoty 34 zł tytułem opłaty skarbowej, w niniejszej sprawie występował jeden pełnomocnik, zatem zaistniały podstawy do zasądzenia na rzecz strony wyłącznie kwoty 17 zł.

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.