Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1517/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Chromicki (spr.), Sędziowie NSA Maria Myślińska, Urszula Raczkiewicz, Protokolant Paweł Gorajewski, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 174/04 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 174/04 oddalił skargę [...] Spółki z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 22 grudnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym. Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez [...] Sp. z o.o. w Warszawie, według dokumentu SAD z dnia 19 grudnia 2000 r. nr [...], objęto procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzony ze Szwajcarii lek, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionej przy zgłoszeniu celnym faktury nr [...] z dnia 22 sierpnia 2000 r., wystawionej przez szwajcarskiego eksportera - [...]

Decyzją z dnia 3 czerwca 2003 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego IV w Warszawie uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej i wymiaru cła i orzekając w tej części, określił wartość celną przyjętą za podstawę wymiaru cła w skorygowanej (obniżonej) wysokości, ustalonej z uwzględnieniem udzielonych importerowi przez eksporterów rabatów, obniżających - zdaniem organu celnego - pierwotnie zafakturowane przez eksporterów ceny.

Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 22 grudnia 2003 r. utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej u importera, ujawniono zawarte przez niego w dniu 14 grudnia 1997 r. z firmami "[...]." i "[...]." z siedzibami w Szwajcarii oraz w dniu 1 marca 2000 r. z firmą "[...]" z siedzibą w Puerto Rico umowy o świadczenie usług dystrybucji i dostawy, przewidujące w sprzedaży leków skarżącej stosowanie rabatów dla importera, jeżeli w okresie rozliczeniowym osiągnięte zostaną określone w umowach wielkości ("progi") zakupu leków przez importera. Według umów przyznanie rabatów dokumentowane było notami kredytowymi eksporterów. W tym stanie rzeczy, zdaniem organu odwoławczego, dokonana przez organ celny I instancji korekta (obniżenie) wartości celnej była zasadna.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka [...] wystąpiła z żądaniem uchylenia decyzji organów celnych obu instancji, zarzucając:

- naruszenie przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

- rażące naruszenie przepisów art. 23 § 1, § 4 i § 9, art. 85 § 1 i art. 279 § 1 Kodeksu celnego, Wyjaśnień dotyczących wartości celnej (zał. do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - zał. do Dz.U. Nr 80, poz. 908) i postanowień art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 16 grudnia 1991 r. (Dz.U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 z późn. zm.),

- naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 , art. 124, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 201 § 1 pkt 2, art. 210 § 4 i § 6 oraz art. 216 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej, udzielone jej rabaty nie były związane z dostawą oraz z ceną zakupu przedmiotu importu i z wartością celną importowanych leków. Stanowiły one formę wsparcia działalności handlowej skarżącej na rynku polskim.

Skarżąca podniosła, że przewidziane umowami rabaty były fakultatywne i warunkowe. Ich udzielenie zależało w szczególności od osiągnięcia w okresie rozliczeniowym oznaczonych wielkości (progów) zakupu leków przez skarżącą i terminowego regulowania należności eksporterów.

Udzielenie rabatu, w razie jego przyznania przez eksportera, następowało zawsze po dokonaniu zgłoszenia celnego i jego przyjęciu przez organ celny ("ex post"). Nie stanowił on czynnika kształtującego wartość celną towaru.

Zdaniem strony, decyzja organu celnego I instancji została wydana z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania celnego, ponieważ była ona rezultatem podporządkowania się przez ten organ wcześniejszym zaleceniom Prezesa Głównego Urzędu Ceł, zawartym w piśmie z dnia 28 września 2001 r. nr [...], wystosowanym do dyrektorów urzędów celnych, w którym zalecono kontrolę wysokości wartości celnej importowanych leków.

Skarżąca podniosła, że postępowanie dowodowe w sprawie przeprowadzone zostało z naruszeniem powinności organów celnych wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W szczególności zaniechano wystąpienia do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej o uzyskanie opinii odnośnie wpływu rabatów postimportowych na wartość celną towaru, mimo że przedmiot wnioskowanej opinii stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i konieczne było zawieszenie postępowania celnego.

Oddalając skargę Sąd I instancji wskazał, że w myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy.

W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu zadeklarowana została w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym w wysokości odpowiadającej wartości (cenie) transakcyjnej określonej w fakturach eksporterów przedstawionych przy zgłoszeniu celnym. Zawarte przez skarżącą z eksporterami umowy sprzedaży leków objętych zgłoszeniem celnym wykonane zostały w czasie obowiązywania zawartych przez te podmioty umów i dodatkowych porozumień określających stawki rabatów.

Sąd uznał, że postanowienia tych aktów stanowiły więc w istocie część składową umów sprzedaży importerowi leków objętych zgłoszeniem, skoro sprzedaż realizowana była w czasie obowiązywania umów i dodatkowych porozumień i - w zakresie ich regulacji - na warunkach tych aktów.

Uzasadnia to - zdaniem Sądu - ocenę, że rabaty na skonkretyzowanych przez strony warunkach przewidziane zostały już w umowie sprzedaży leków importerowi. Nie zachodzi tu więc taka sytuacja, gdy - jak w przypadku tzw. rabatu ex post - czynność prawna będąca źródłem prawa kupującego do rabatu dokonana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą. Otrzymywany rabat stanowił niewątpliwie dla skarżącej przysporzenie majątkowe, które w obrocie prawnym - stosownie do generalnej zasady kauzalności czynności cywilno-prawnych - dokonywane są ze względu na istnienie usprawiedliwiającej je określonej podstawy (przyczyny) prawnej, w szczególności ze względu na wzajemne świadczenie będące ekwiwalentem dokonanego przysporzenia.

Sąd przyjął, że w niniejszej sprawie taka podstawa (przyczyna), która byłaby odrębna od samego aktu sprzedaży towaru przez eksporterów na rzecz skarżącej nie została wykazana. W szczególności nie wykazano wzajemnego względem eksporterów (niezwiązanego z powyższym aktem sprzedaży) świadczenia skarżącej, którego ekwiwalentem byłby udzielany jej rabat. Przeciwnie, zawarte z eksporterami umowy z dnia 14 grudnia 1997 r. wyraźnie stanowią w ust. 4 pkt 4.1, że zasadniczą przesłanką prawa skarżącej do rabatu jest zakup od eksportera leków ponad wielkości ("progi") określone przez strony dla poszczególnych okresów rozliczeniowych.

W świetle tych postanowień umowy podstawową przyczyną uzasadniającą udzielenie rabatu na warunkach określonych w umowie był sam fakt importu leków przez skarżącą (ich sprzedaży przez eksporterów).

Sąd uznał, że chybione jest twierdzenie skarżącej, że rabat nie był związany z dostawą oraz z ceną zakupu przedmiotu importu i jego wartością celną, w szczególności w świetle postanowień umów brak jest podstaw do uznania rabatu za niezależny od importu środek wsparcia działalności skarżącej na rynku polskim.

Sąd przyjął, że obiektywnie skarżąca odniosła korzyść określoną przez nią jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną udzielenia rabatu.

Sąd stwierdził, że chybiony jest również wywód skarżącej, że rabat miał charakter fakultatywny, w tym sensie, że przekroczenie określonej wielkości (progu) importu leków nie nakładało na eksportera obowiązku udzielenia rabatu. Udzielenie rabatu zostało pozostawione "do uznania kontrahentowi zagranicznemu".

Umowy stanowią bowiem, że na warunkach w nich określonych, w szczególności w razie przekroczenia oznaczonej przez strony wielkości importu leków, "nabywca będzie uprawniony do otrzymania od dostawcy rabatów handlowych", a więc będzie podmiotem roszczenia o rabat, czyli że jego udzielenie przewidziane zostało w umowach jako obligatoryjne, a nie fakultatywne. Zdaniem Sądu uzasadnia to dodatkowo ocenę, że rabat przewidziany został już w umowie sprzedaży leków skarżącej.

W konsekwencji, broniąc się przed korektą wartości celnej (jej obniżką z tytułu rabatu) skarżąca nie może powoływać się na opinie, wyjaśnienia bądź rozstrzygnięcia dotyczące tzw. rabatów "ex post".

W niniejszej sprawie po dokonaniu zgłoszenia celnego następowało jedynie deklaratywne określenie należnego skarżącej rabatu notami eksporterów.

W konkluzji Sąd stwierdził, że przewidziane umową sprzedaży rabaty były czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru w wysokości pomniejszonej o rabat ceny wynikającej z faktur eksporterów przedstawionych przy zgłoszeniu celnym i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru.

Jeśli więc strona skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w umowach rabatu twierdząc, że w czasie zgłoszenia nie znała wysokości rabatu, to mogła i powinna na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wystąpić z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu noty określającej należny jej rabat. Skarżąca nie uczyniła tego jednak.

W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w czasie zgłoszenia celnego, uzasadniona była korekta (obniżenie) wartości celnej dokonana przez organy celne.

W ocenie Sądu, chybiony jest zarzut skargi dotyczący naruszenia postanowień art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów prawa unijnego, w szczególności art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego z dnia 16 grudnia 1991 r., stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa m.in. w zakresie prawa celnego do ustawodawstwa Wspólnoty.

Unormowania Kodeksu celnego, stanowiące w niniejszej sprawie materialnoprawną podstawę oceny rozstrzygnięć organów celnych, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz.U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które recypowane zostały do Kodeksu celnego.

W konsekwencji, oparte na przepisach tej ustawy rozstrzygnięcia nie mogą być poczytane za naruszające prawo wspólnotowe bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości (art. 2 i art. 7 Konstytucji RP).

Sąd uznał, że chybione są również zarzuty skarżącej o charakterze procesowym.

W szczególności Sąd stwierdził, że pismo z dnia 28 września 2001 r. nie było aktem ingerencji w postępowanie celne prowadzone przez organy celne. Prezes Głównego Urzędu Ceł wskazał w nim jedynie na potrzebę zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i w razie wystąpienia okoliczności mogących wskazywać na nieprawidłowości przeprowadzenia "kontroli postimportowej" w celu weryfikacji deklarowanej wartości celnej. O ocenie prawidłowości zgłoszeń celnych decydowały ustalenia organów celnych, w szczególności wyniki ewentualnych "kontroli postimportowych".

W ocenie Sądu I instancji decyzje w niniejszej sprawie wydane zostały na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia orzekających w sprawie w dwóch instancjach organów celnych i nietrafne są zarzuty skargi naruszenia powinności wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz zasad prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych.

Sąd wskazał, że organ celny zgodnie z przepisami prawa odmówił uznania wniosku skarżącej o uzyskanie opinii doradczej Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej oraz wniosku o zawieszenie postępowania celnego. Organy prawidłowo przyjęły, iż wskazany przez skarżącą problem wpływu udzielanych rabatów na wartość celną towaru nie stanowił zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego i nie uzasadniał zawieszenia postępowania celnego.

Spółka [...] złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

I. Naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a mianowicie:

1) art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 75 § 1, art. 77, art. 78 § 1 i art. 80 k.p.a. poprzez:

a) przyjęcie przez Sąd I instancji, że organy celne rzetelnie i w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy w sprawie, podczas gdy nie zostały dopuszczone wszystkie dowody mające znaczenie, a które przyczynić się mogły do wyjaśnienia sprawy, w szczególności zaś składane przez skarżącą w obu instancjach wnioski dowodowe o dopuszczenie opinii Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO. Uchybienie to było tym bardziej rażące, że organ II instancji nie zajął stanowiska w tym zakresie w ogóle i pominął ten fakt w uzasadnieniu wydanej przez siebie decyzji; ponadto organ I instancji nie wypowiedział się na temat przedstawionych przez skarżącą zarzutów stanowiących odpowiedź na pismo organu celnego wydanego w trybie art. 227 Ordynacji podatkowej,

b) przyjęcie, że decyzje w sprawie niniejszej zostały wydane na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadnia oceny i rozstrzygnięcia w sprawie, co doprowadziło Sąd do powielenia całkowicie błędnej oceny stanu faktycznego dokonanej przez organy celne, w szczególności zaś do oparcia wyroku na założeniach, że:

- umowy zawarte pomiędzy skarżącą a importerami były umowami kupna-sprzedaży a nie umowami świadczenia usług dystrybucji i dostawy, funkcjonującymi jako forma wsparcia działalności skarżącej na rynku;

- przyczyną udzielenia rabatu był sam fakt importu leków przez skarżącą, a nie fakt spełnienia szeregu przesłanek wynikających z umowy oraz przyjęcie błędnej tezy, że rabaty były związane z dostawą, ceną zakupu przedmiotu importu i jego wartością celną;

- udzielenie rabatu było obligatoryjne a nie fakultatywne i w chwili importu skarżąca wiedziała, że otrzyma rabat, podczas gdy udzielenie rabatu nie było automatyczne, nie było obowiązkiem umownym eksportera i miało charakter warunkowy;

- rabat był czynnikiem kształtującym wartość transakcyjną towaru i tak ustalona wartość transakcyjna towaru stanowiła wartość celną towaru, gdy w rzeczywistości rabat był udzielany po zakończeniu procedury importowej, tj. ex-post, a wartością celną towaru była kwota uwidoczniona na fakturach handlowych i dokumencie SAD.

II. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a mianowicie:

1) art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez zaakceptowanie dokonanej przez organy celne arbitralnej zmiany dotychczasowej praktyki w zakresie obniżania wartości celnej o otrzymywane korekty lub noty kredytowe już po dokonaniu zgłoszenia celnego, wskazującej na koniunkturalne podejście organów administracji państwowej do sposobu zapewnienia dochodów budżetu Państwa;

2) art. 23 § 1, § 9 w zw. z art. 85 § 1 Kodeksu celnego (w brzmieniu obowiązującym w czasie zgłoszenia celnego) poprzez uznanie, że wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest uwidoczniona na fakturze przez eksportera cena pomniejszona o kwotę rabatu udzielonego ex post, podczas gdy faktycznie wartością transakcyjną jest cena w wysokości określonej na fakturze, bez uwzględnienia obniżki wynikającej z udzielenia rabatu ex post;

3) art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez uznanie, że rabaty miały wpływ na wartość transakcyjną farmaceutyków i należało dokonać korekty zgłoszenia celnego, podczas gdy rabaty miały na celu wspieranie działalności skarżącej i ich wysokość była ustalana procentowo od wysokości zakupów, co nie miało żadnego wpływu na wartość transakcyjną i nie było konieczności korekty zgłoszenia celnego, a ponadto nie wystąpiły przesłanki umożliwiające zastosowanie tego przepisu, tj. zgłoszenie celne było prawidłowe, jak również organ nie miał obowiązku wydać decyzji obniżającej wartość celną.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej między innymi podniosła, iż podstawowymi zasadami określonymi w Kodeksie postępowania administracyjnego, jakimi muszą się kierować organy administracji publicznej jest to, aby w danej sprawie dokładnie wyjaśnić stan faktyczny i załatwić sprawę mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Organy celne nie zastosowały powyższych zasad ogólnych. Nie sposób też zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że decyzje w sprawie zostały wydane na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego.

Charakter prawny umów o świadczenie usług dystrybucji i dostawy z eksporterami powinien być, zdaniem strony skarżącej, oceniany zgodnie z dyrektywami wykładni oświadczeń woli zawartymi w art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, a zatem należy brać pod uwagę zgodny zamiar stron i cel umowy. Bez wątpienia zamiarem stron było zawarcie umów, których celem miało być wspieranie działalności skarżącej na polskim rynku poprzez udzielenie rabatów, których wysokość była ustalana jako procent wartości dokonanych zakupów w danym okresie rozliczeniowym dla określonego towaru. W związku z tym, że celem zawartych umów było stymulowanie rozwoju działalności skarżącej na rynku polskim przez dostawców, to błędna jest interpretacja WSA, że rabat był związany z dostawą, ceną zakupu i wartością celną. Rabat, jakiego udzielali eksporterzy skarżącemu był środkiem do realizacji celu, czyli stymulowania rozwoju skarżącej na rynku polskim, a zatem błędna jest interpretacja WSA, że przyczyną udzielenia rabatu był sam fakt importu farmaceutyków. Należy zauważyć, że umowy nie dawały prawa do rabatu przed dokonaniem zgłoszeń celnych (art. 4.4).

Zdaniem skarżącej chybione są wywody WSA, że po stronie skarżącego przekroczenie oznaczonej wielkości importu farmaceutyków kreowało roszczenie o rabat, a zatem udzielenie rabatu było obligatoryjne nie zaś fakultatywne. Aby skarżący mógł otrzymać rabat musiały wystąpić kumulatywnie następujące przesłanki: (i) zrealizowanie określonej wartości zakupów - art. 4.1 i 4.2, (ii) terminowe regulowanie należności przez skarżącego wobec eksporterów - art. 4.6, (iii) podjęcie decyzji przez eksportera o przyznaniu rabatu po zakończeniu procedury odprawy celnej importowej - art. 4.5 i 4.4. Spełnienie przesłanek (i), (ii) otwierało dopiero drogę do podjęcia rozważań przez eksporterów czy udzielić rabatu, czy też nie. W żadnym razie spełnienie przesłanek (i), (ii) nie powodowało automatycznie przyznania rabatu. W konkluzji należy stwierdzić, że uzyskanie rabatu było warunkowe i w chwili importu skarżąca nie wiedziała czy otrzyma rabat, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. W związku z tym przyznanie rabatu zawsze odbywało się po zakończeniu procedury odprawy celnej, a zatem wsparcie dotyczyło towarów krajowych w rozumieniu Kodeksu celnego.

W opinii skarżącej interpretacja umów dokonana przez WSA, że rabaty były czynnikiem kształtującym wartość transakcyjną farmaceutyków nie może się ostać. Należy stwierdzić, że w chwili dokonywania zgłoszenia celnego nie istniały żadne podstawy prawne uzasadniające obniżenie wartości transakcyjnej, a co za tym idzie wartości celnej importowanych farmaceutyków o kwotę warunkowego i nieokreślonego kwotowo rabatu. Niezależnie od tego pamiętać należy, że wysokość rabatu nie odnosiła się do wartości celnej farmaceutyków, gdyż jak wyżej wywiedziono, rabaty miały charakter wsparcia skarżącej.

Wobec tego, że WSA błędnie zinterpretował umowy to również i błędnie zostały zinterpretowane przepisy prawa materialnego - art. 23 § l, § 9 w zw. z art. 85 § l Kodeksu celnego. Skarżąca dokonywała zgłoszenia celnego farmaceutyków stosując się do dyrektyw zawartych w art. 23 § l, § 9 Kodeksu celnego, czyli zgłoszenie celne podawało wartość transakcyjną towarów jako ich wartość celną z dnia dokonania zgłoszenia. W tym czasie nie było wiadome czy zostanie przyznany rabat, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. Mając na uwadze treść art. 85 Kodeksu celnego uznać należy, że skarżąca zgłaszała prawidłową wartość celną importowanych farmaceutyków.

Zdaniem skarżącej, chybiona jest też dokonana przez WSA interpretacja art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego. Interpretacja Sądu oparta jest na założeniu, że rabat był powiązany z wartością transakcyjną farmaceutyków i był czynnikiem kształtującym ich cenę. Błędna przesłanka rodzi błędny skutek. Jak już wyżej zostało wywiedzione, celem zawarcia umów miało być wspieranie działalności skarżącej na polskim rynku poprzez udzielenie rabatów, których wysokość była ustalana jako procent wartości dokonanych zakupów w danym okresie rozliczeniowym dla określonego towaru. Jak wynika z powyższego rabaty miały wspierać działalność skarżącej na rynku polskim, a więc ich wysokość nie mogła być stała i zależała również od sytuacji ekonomicznej Spółki. W związku z tym wartość zakupów była pomocna jedynie dla określenia wysokości wsparcia eksporterów dla skarżącej i nie miała żadnego wpływu na wartość transakcyjną farmaceutyków, a zatem nie istniał obowiązek korekty zgłoszenia celnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. W związku z tym w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny tylko w stosunku do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, to jest wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieuzasadnione.

Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), zwana dalej p.u.s.a., w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 75 § 1, art. 78 § 1 i art. 80 k.p.a. Według strony skarżącej, Sąd I instancji wadliwie przyjął, że organy celne rzetelnie i w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy, co doprowadziło do zaakceptowania decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania. W związku z tym zauważyć należy, że wymienione w skardze kasacyjnej przepisy kodeksu postępowania administracyjnego nie były stosowane przez organy celne orzekające w sprawie, a co za tym idzie nie mogły być one przez nie naruszone. Wskazane przepisy postępowania, jako nie mające zastosowania w sprawie, nie stanowiły także kryterium oceny legalności zaskarżonej decyzji przez Sąd I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny poza przypadkami nieważności postępowania sądowego rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami prawa nie wymienionymi we wniesionej skardze. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 1 p.u.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sądu.

W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 2 i art. 7 Konstytucji RP przez błędną ich wykładnię. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zdaniem strony skarżącej WSA w sposób lakoniczny odniósł się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia wymienionych przepisów konstytucyjnych. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał jednak na czym polegała błędna wykładnia wskazanych norm dokonana przez Sąd, jak również nie podał jaka wykładnia jest prawidłowa. Ta część uzasadnienia skargi kasacyjnej, która odnosi się do zarzutu naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poddaje krytyce sposób funkcjonowania organów administracji celnej, nie zawiera jednak argumentacji postawionego Sądowi I instancji zarzutu błędnej wykładni wymienionych przepisów. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że szczegółowe odniesienie się do zarzutu naruszenia wskazanych na wstępie przepisów konstytucyjnych jest niemożliwe z uwagi na jego ogólnikowość i wadliwe uzasadnienie.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego - art. 23 § 1 i § 9 w związku z art. 85 § 1 oraz art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego - stwierdzić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wykładni tych przepisów przedstawionej przez stronę skarżącą. Kwestia ta była już wielokrotnie przedmiotem rozważań NSA (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r. sygn. akt GSK 53/04, ONSA i WSA 2004 nr 2, poz. 48). Warto zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar. Z tej przyczyny nie wiąże ustalenia tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby bowiem do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to nie może być to - przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalania ceny ostatecznej - wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego.

Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy natomiast wymagalności należności celnych. Stanowi on, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania, w ramach tego samego, przyjętego zgłoszenia celnego, wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna okazała się inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towaru może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1-3 Kodeksu celnego). W rezultacie, na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, w której między innymi uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu ( w tym wartość celną towaru).

Taka wykładnia przepisów art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego jest zbieżna z Wyjaśnieniami Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r., zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz.U. Nr 80, poz. 908).

W szczególności z opinii nr 5.2 i 5.3 wynika, że rabat powinien być uwzględniany przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej również wtedy, gdy w momencie ustalania wartości transakcyjnej istnieje jedynie możliwość uzyskania rabatu, lecz rabat nie został jeszcze faktycznie zrealizowany. Również w opinii 15.1 dopuszcza się uwzględnienie w wartości transakcyjnej towaru, ustalonej według ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, rabatu przyznanego z uwzględnieniem wcześniejszej transakcji, jeżeli tylko rabat stanowi element ceny towaru zgłaszanego obecnie do odprawy. W świetle tej opinii tak zwany rabat postimportowy, przyznany wstecz i nie brany pod uwagę przy ustalaniu wartości transakcyjnej, to tylko rabat przyznawany wstecz z tytułu zakupu towarów poprzednio importowanych, a nie rabat dotyczący ceny towarów zgłaszanych aktualnie do odprawy.

Omawianej kwestii dotyczy ponadto komentarz nr 4.1 Wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej WCO, stanowiących załącznik do powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Potwierdza on tezę, że przy ustalaniu wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej należy brać również pod uwagę cenę ostatecznie ustaloną dopiero po dostarczeniu towaru, na podstawie umowy sprzedaży określającej ceny jedynie prowizorycznie lub zawierającej tak zwaną klauzulę rewizji cen.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że przepis ten nakłada na skarżącą Spółkę obowiązek wystąpienia o korektę wartości celnej w przypadku otrzymania rabatu postimportowego. Z przepisu art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wyraźnie wynika, że weryfikacja zgłoszenia celnego może być dokonana z urzędu, bądź na wniosek strony. W rozpoznawanej sprawie organ celny wydał decyzję z urzędu dlatego, że w zgłoszeniu celnym nieprawidłowo określono wartość celną towaru. Kwestia, czy w takiej sytuacji strona była zobowiązana do wystąpienia z wnioskiem o zmianę zgłoszenia celnego nie ma w ogóle znaczenia. Organ celny podjął bowiem postępowanie na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego nie dlatego, że strona nie wystąpiła z wnioskiem w tej sprawie, lecz dlatego, że uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.