Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 619/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędziowie WSA Borys Marasek (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2024 r. sprawy ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 stycznia 2023 r. nr 2401-IOA.603.9.2022.GD UNP: 2401-23-006749 w przedmiocie odmowy uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 26 stycznia 2023 r. nr 2401-IOA.603.9.2022.GD (2401-IOA.603.39.2021.ALK), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ, DIAS) utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję z dnia 6 października 2021 r. nr 2401-IOV1.603.39.2021.ALK (poprzedni numer 2401-IOV1.603.39.2019.ALK) odmawiającą uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 stycznia 2017 r. nr 2401-PT-2.4213.645-668.2016.El utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 28 września 2016 r. nr [...] określająca R. D.(dalej: strona, skarżąca) w podatku od towarów i usług:

1. za styczeń 2011 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 411 zł odpowiadającą nadwyżce podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ww. ustawy wynikającej z wystawionych w tym miesiącu faktur VAT w łącznej kwocie 17.618 zł;

2. za luty 2011 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 3.621 zł odpowiadającą nadwyżce podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ww. ustawy wynikającej z wystawionych w tym miesiącu faktur VAT w łącznej kwocie 23.184 zł;

3. za marzec 2011 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 6.552 zł odpowiadającą nadwyżce podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ww. ustawy wynikającej z wystawionych w tym miesiącu faktur VAT w łącznej kwocie 28.131 zł;

4. za kwiecień 2011 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 7.565 zł odpowiadającą nadwyżce podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ww. ustawy wynikającej z wystawionych w tym miesiącu faktur VAT w łącznej kwocie 34.247 zł;

5. za maj 2011 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 11.902 zł odpowiadającą nadwyżce podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ww. ustawy wynikającej z wystawionych w tym miesiącu faktur VAT w łącznej kwocie 30.027 zł;

6. za czerwiec 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 50 zł oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ww. ustawy wynikającej z wystawionych w tym miesiącu faktur VAT w łącznej kwocie 60.451 zł;

7. za lipiec 2011 r.:

- zobowiązanie podatkowe w wysokości 0,00 zł,

- kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 5.136 zł odpowiadającą nadwyżce podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ww. ustawy wynikającej z wystawionych w tym miesiącu faktur VAT w łącznej kwocie 7.864 zł;

8. za sierpień 2011 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 6.119 zł odpowiadającą nadwyżce podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ww. ustawy wynikającej z wystawionych w tym miesiącu faktur VAT w łącznej kwocie 60.922 zł;

9. za wrzesień 2011 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 8.091 zł odpowiadającą nadwyżce podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ww. ustawy wynikającej z wystawionych w tym miesiącu faktur VAT w łącznej kwocie 26.013 zł;

10. za październik 2011 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 11.821 zł odpowiadającą nadwyżce podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ww. ustawy wynikającej z wystawionych w tym miesiącu faktur VAT w łącznej kwocie 26.039 zł;

11. za listopad 2011 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 13.762 zł odpowiadającą nadwyżce podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ww. ustawy wynikającej z wystawionych w tym miesiącu faktur VAT w łącznej kwocie 41.075 zł;

12. za grudzień 2011 r.:

- zobowiązanie podatkowe w wysokości 0,00 zł,

- kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 15.571 zł odpowiadającą nadwyżce podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ww. ustawy wynikającej z wystawionych w tym miesiącu faktur VAT w łącznej kwocie 44.619 zł;

13. za styczeń 2012 r.:

- zobowiązanie podatkowe w wysokości 0,00 zł,

- kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 13.285 zł odpowiadającą nadwyżce podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ww. ustawy wynikającej z wystawionych w tym miesiącu faktur VAT w łącznej kwocie 18.232 zł;

14. za luty 2012 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 14.538 zł odpowiadającą nadwyżce podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ww. ustawy wynikającej z wystawionych w tym miesiącu faktur VAT w łącznej kwocie 6.101 zł;

15. za marzec 2012 r.:

- zobowiązanie podatkowe w wysokości 0,00 zł,

- kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 16.693 zł odpowiadającą nadwyżce podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ww. ustawy wynikającej z wystawionych w tym miesiącu faktur VAT w łącznej kwocie 18.555 zł;

16. za kwiecień 2012 r.:

- zobowiązanie podatkowe w wysokości 0,00 zł,

- kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 17.462 zł odpowiadającą nadwyżce podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ww. ustawy wynikającej z wystawionych w tym miesiącu faktur VAT w łącznej kwocie 9.255 zł;

17. za maj 2012 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 19.597 zł odpowiadającą nadwyżce podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ww. ustawy wynikającej z wystawionych w tym miesiącu faktur VAT w łącznej kwocie 30.418 zł;

18. za czerwiec 2012 r.:

- zobowiązanie podatkowe w wysokości 0,00 zł,

- kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 19.287 zł odpowiadającą nadwyżce podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ww. ustawy wynikającej z wystawionych w tym miesiącu faktur VAT w łącznej kwocie 47.501 zł;

19. za lipiec 2012 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 20.610 zł odpowiadającą nadwyżce podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ww. ustawy wynikającej z wystawionych w tym miesiącu faktur VAT w łącznej kwocie 11.686 zł;

20. za sierpień 2012 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 27.718 zł odpowiadającą nadwyżce podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

21. za wrzesień 2012 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 23.040 zł odpowiadającą nadwyżce podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

22. za październik 2012 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 23.741 zł odpowiadającą nadwyżce podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

23. za listopad 2012 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 22.852 zł odpowiadającą nadwyżce podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;

24. za grudzień 2012 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 22.061 zł odpowiadającą nadwyżce podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

z powodu braku przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 z późn. zm., dalej: o.p.).

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ powołał art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a o.p.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W wyniku kontroli przeprowadzonej w stosunku do strony (prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa R w D.) w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 28 września 2016 r. określił w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2011 r. i od stycznia do grudnia 2012 r., kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług odpowiadającą nadwyżce podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ww. ustawy wynikającej z faktur wystawionych w wybranych miesiącach.

Ustaleń dokonano na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, w tym materiału włączonego postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 19 kwietnia 2016 r. i 28 kwietnia 2016 r.

Dowody włączone do postępowania zostały opisane w decyzji z dnia 28 września 2016 r., a następnie zostały poddane analizie i ocenie.

W ww. decyzji stwierdzono, że prowadzone przez stronę rejestry zakupu i sprzedaży za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. są nierzetelne.

Jednocześnie wskazano, że faktury zakupu towaru w postaci antracytu, węgla niesortowanego, agregatu sprężarkowego, wózka mobilnego, pompy napędu wraz z usługą montażu, demontażu, naprawy, regeneracji, mobilnego zespołu krusząco-przesiewającego oraz usługi jego remontu od podmiotów gospodarczych: Przedsiębiorstwa Wielobranżowego D z D., P.H.U.P. H z S., O Firma Transportowo-Handlowa z miejscowości G., L. z S., W sp. z o.o. z M. i A spółka z o.o. z K ., nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji z dnia 28 września 2016 r., wnosząc o jej uchylenie lub dokonanie ponownej kompleksowej weryfikacji całości akt sprawy. Zarzuciła jej tendencyjność i brak zachowania obiektywizmu w czasie weryfikacji dokumentacji, zeznań i wyjaśnień oraz wybiórczego cytowania w zależności od potrzeb, wyjaśnień strony, jej męża czy też osób, które popełniły przestępstwo.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 31 stycznia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 28 września 2016 r., która następnie została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Sąd ten postanowieniem z dnia 5 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/GI 436/17 oddalił złożony przez stronę wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia skargi, a następnie postanowieniem z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/GI 436/17 odrzucił skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Pismem z dnia 15 listopada 2019 r. strona złożyła do DIAS wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 stycznia 2017 r., powołując się na przesłankę wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., wskazując równocześnie wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., sygn. C-189/18 w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft. Następnie pismem z dnia 15 stycznia 2020 r. strona podtrzymała okoliczności podniesione we wniosku o wznowienie postępowania, uzupełniając je o wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji oraz włączenie do akt postępowania wszystkich dowodów pozyskanych z innych postępowań.

Postanowieniem z dnia 23 marca 2020 r. nr 2401-IOV4.603.39.2019.IK, DIAS wznowił postępowanie uznając, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały formalne przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania.

Natomiast postanowieniami z dnia 6 października 2021 r. odmówił wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 stycznia 2017 r. oraz odmówił przeprowadzenia rozprawy.

Mając na względzie cały materiał dowodowy, DIAS decyzją z dnia 6 października 2021 r. odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 stycznia 2017 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 28 września 2016 r. z powodu braku przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 11 o.p.

Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji z 6 października 2021 r. wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 240 § 1 pkt 11 o.p., polegające na błędnej wykładni przepisu;

2. błąd w ustaleniach faktycznych skutkujący naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, poprzez niezebranie i nierozważenie całego materiału dowodowego, a w konsekwencji niewyjaśnienie, w świetle art. 240 § 1 o.p., wszystkich istotnych okoliczności sprawy, które to naruszenie ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkuje błędnym uznaniem przez organ, że nie wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji;

3. naruszenie art. 179 § 1 o.p., polegające na błędnej wykładni przepisu;

4. naruszenie art. 180 § 1 o.p., polegające na jego niezastosowaniu,

a także odmówienie możliwości skorzystania z prawa do czynnego udziału w postępowaniu i zgłaszania wniosków dowodowych, przejawiającego się w szczególności w uznaniu, że na etapie postępowania wznowieniowego strona nie może składać nowych wniosków dowodowych mających na celu wyjaśnienie sprawy, skoro nie składała ich wcześniej, pomimo, iż wnioskowane przez skarżącą dowody wskazywałyby na prawidłowy stan faktyczny oraz spełnienie wszystkich przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania i zmianę decyzji organu podatkowego.

W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że potwierdzeniem braku możliwości zapoznania się z pełnią materiału dowodowego w sprawie, jest treść uzasadnienia decyzji, w której wskazano, że nie przedstawiono wszystkich dokumentów z uwagi na ochronę interesów osób trzecich. Takie postępowanie powoduje, że musi opierać się na domysłach o ujawnieniu wszystkich, a nie części dowodów w sprawie.

Ponadto wskazała, że nastąpiły błędy w ustaleniach faktycznych dotyczących zarzutów organu, jakoby rejestry zakupów i sprzedaży w okresie 2011-2012 były nierzetelne oraz, że organ opierał się na niczym niepopartych domysłach, które miały wykazać z góry ustaloną tezę. Podniosła, że zakupy urządzeń, które były dalej odsprzedane, również są kwestionowane bez dalszej analizy kto je kupił. Zarzut jakoby firmy zarządzane przez panów P. i L., nie mogły dostarczać antracytu jest błędny, ponieważ świadek zeznał, że antracyt był dostarczany. Wyjaśniła również, że pan P. dostarczył nieduże ilości antracytu w styczniu 2013 r. i bezpośrednio zawiózł go do Z., stwierdzając jednocześnie, że nie pamięta ile było antracytu w 2012 r. Uznała, że wskazanie w decyzji dostawców do pana P. nie odzwierciedla faktycznych posiadanych ilości antracytu w danym czasie. Wg strony organ wydał decyzję opierając się na uproszczeniach i domysłach.

Wskazując na naruszenie art. 179 o.p. strona podniosła, że w uzasadnieniu decyzji brak jest właściwego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia, które niewątpliwie ogranicza jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu, brak jest wyjaśniania dlaczego w konkretnej sprawie nie może zapoznać się z wyłączonymi dokumentami, co stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz to, że uzasadnienie decyzji jest ogólnikowe, pozbawione rzeczywistych motywów odmowy ich udostępnienia.

W odniesieniu do naruszenia art. 180 § 1 o.p. strona wskazała, że DIAS posługiwał się dowodami w sposób wybiórczy, a art. 179 o.p. posłużył organowi jako argument w odmowie zapoznania się z pełnią materiału dowodowego.

W wyniku wniesionego odwołania DIAS wydał decyzję zaskarżoną do tutejszego Sądu.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie jego ewentualnych wadliwości oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Postępowanie wznowieniowe nie pozwala na całościowe merytoryczne badanie wszystkich elementów wydanej decyzji ostatecznej. Wskazał, że instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 § 1 o.p.

Procedura wznowienia postępowania stwarza zatem możliwość ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową. Podkreślił jednak, że instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym środkiem umożliwiającym wzruszenie decyzji pomimo jej ostateczności i nie może służyć ponownemu załatwieniu sprawy w pełnym zakresie, jak w postępowaniu zwykłym. Jest to wyjątek od generalnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, o której mowa w art. 128 o.p. Z tego względu przepisy regulujące wznowienie należy interpretować ściśle, a zastosowanie do nich wykładni rozszerzającej nie jest dopuszczalne. Występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodów wskazanych w art. 240 § 1 o.p., strona zakreśla granice postępowania wznowieniowego. Powołując się na poglądy wyrażone w doktrynie podniósł, że choć administracyjne postępowanie wznowieniowe pozostaje w ścisłym związku z przedmiotem sprawy prowadzonej uprzednio w trybie zwyczajnym, to nie jest ono jednak ponownym rozstrzyganiem sprawy zakończonej ostateczną decyzją, a koncentruje się jedynie wokół istnienia przesłanek wznowieniowych oraz badania wpływu tych przesłanek na treść pierwotnego rozstrzygnięcia.

Przepis art. 240 § 1 o.p. zawiera kompletny i zamknięty katalog przesłanek, stanowiących podstawę wznowienia postępowania podatkowego. Zgodnie z punktem 11 tego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE) ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Istota unormowania z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. sprowadza się do tego, że w sytuacji, gdy TSUE swoim orzeczeniem dokona takiej wykładni prawa unijnego, z którego wynikać będzie, że krajowa regulacja, oparta na interpretowanym przez Trybunał przepisie, została wadliwie implementowana do krajowego porządku prawnego lub jej wykładnia na gruncie prawa krajowego jest wadliwa, orzeczenie to daje podstawę do wznowienia postępowania, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji, z uwagi właśnie na konieczność innego rozumienia podstawy prawnej tej decyzji, mającego wpływ na wynik rozstrzygnięcia.

Regulację z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. trzeba rozumieć w ten sposób, że jej przedmiotem jest to orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania.

Przesłanka wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., dotyczy podstaw prawnych, a nie faktycznych decyzji. Zatem tylko orzeczenie TSUE interpretujące przepis prawa unijnego, z którym powinien być zgodny przepis prawa krajowego będący podstawą decyzji, może stanowić przesłankę wznowienia postępowania wskazaną w art. 240 § 1 pkt 11 o.p.

Organ stwierdził dalej, że w niniejszej sprawie wznowienie postępowania było dopuszczalne. Wniosek o wznowienie postępowania z dnia 15 listopada 2019 r. dotyczył bowiem decyzji ostatecznej i został złożony z zachowaniem terminu określonego w przepisach.

Przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE w powyższej sprawie był wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, który dotyczył wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. 2006, L 347, s. 1, dalej jako dyrektywa VAT), zasady poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (dalej: Karta).

Wniosek ten został złożony w ramach sporu między spółką Glencore Agriculture Hungary Kft. (dalej jako Glencore) a Nemzeti Adó- es Vamhivatal Fellebbviteli Igazgatósaga (dyrekcją ds. środków zaskarżenia decyzji krajowej administracji podatkowej i celnej, Węgry) (dalej: organ podatkowy) w przedmiocie dwóch decyzji nakazujących w szczególności zapłatę kwot z tytułu podatku od wartości dodanej (dalej jako VAT) za lata podatkowe 2010 i 2011. W tych okolicznościach Fóvarosi Kózigazgatasi es Munkaugyi Birósag (sąd administracyjny i pracy w Budapeszcie) postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

1) Czy przepisy dyrektywy VAT oraz, w odniesieniu do nich, podstawową zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 [Karty] należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie uregulowaniu państwa członkowskiego oraz opartej na nim praktyce organów krajowych, zgodnie z którymi ustalenia dokonane w ramach kontroli stron stosunku prawnego (umowy, transakcji), którego dotyczy obowiązek podatkowy, przez organ podatkowy w wyniku postępowania przeprowadzonego wobec jednej ze stron owego stosunku prawnego (wystawcy faktury w postępowaniu głównym), które prowadzą do zmiany kwalifikacji stosunku prawnego, powinny być brane pod uwagę z urzędu przez organ podatkowy w toku kontroli drugiej strony tego stosunku prawnego (odbiorcy faktury w postępowaniu głównym), w sytuacji gdy owa druga strona stosunku prawnego nie posiadała żadnego prawa, a w szczególności praw związanych ze statusem strony, we wcześniejszym postępowaniu kontrolnym?

2) Na wypadek gdyby Trybunał udzielił na pytanie pierwsze odpowiedzi przeczącej; czy przepisy dyrektywy VAT oraz, w odniesieniu do nich, podstawowa zasada poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 [Karty] stoją na przeszkodzie istnieniu praktyki organów krajowych, która dopuszcza postępowanie takie jak opisane w pierwszym pytaniu, w którym druga strona stosunku prawnego (odbiorca faktury) nie posiada we wcześniejszym postępowaniu kontrolnym praw związanych ze statusem strony i nie może w związku z tym wykonać prawa do wniesienia środka zaskarżenia w ramach postępowania kontrolnego, którego ustalenia powinny zostać wzięte pod uwagę z urzędu przez organ podatkowy w postępowaniu kontrolnym dotyczącym obowiązku podatkowego drugiej strony i mogą zostać przyjęte przeciwko temu podmiotowi, biorąc pod uwagę to, że organ podatkowy nie udostępnia drugiej stronie akt odnośnej kontroli przeprowadzonej wobec pierwszej strony stosunku prawnego (wystawcy faktur w postępowaniu głównym), w szczególności dokumentów uzasadniających te ustalenia, protokołów ani decyzji administracyjnych, a jedynie przedstawia stronie ich część w postaci streszczenia, przez co organ podatkowy umożliwia drugiej stronie zapoznanie się z aktami sprawy w sposób jedynie pośredni, po dokonaniu wyboru materiałów według kryteriów przyjętych przez ów organ, nad którymi owa druga strona nie ma żadnej kontroli?

3) Czy przepisy dyrektywy VAT oraz, w odniesieniu do nich, podstawową zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 [Karty] należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce organów krajowych, zgodnie z którą ustalenia dokonane w ramach kontroli stron stosunku prawnego, którego dotyczy obowiązek podatkowy, przez organ podatkowy w wyniku postępowania przeprowadzonego wobec wystawcy faktur, obejmujące ustalenie, że rzeczony wystawca uczestniczył w czynnym oszustwie podatkowym, powinny zostać uwzględnione z urzędu przez organ podatkowy w toku kontroli odbiorcy faktur, w sytuacji gdy rzeczony odbiorca faktur nie posiada w postępowaniu kontrolnym wobec wystawcy praw związanych ze statusem strony i nie może w związku z tym wykonać prawa do wniesienia środka zaskarżenia w ramach postępowania kontrolnego, którego ustalenia powinny zostać wzięte pod uwagę z urzędu przez organ podatkowy w postępowaniu kontrolnym dotyczącym jego obowiązku podatkowego i mogą zostać przyjęte przeciwko temu podmiotowi, biorąc pod uwagę to, że [organ podatkowy] nie udostępnia odbiorcy faktur akt odnośnej kontroli przeprowadzonej wobec wystawcy, w szczególności dokumentów uzasadniających te ustalenia, protokołów ani decyzji administracyjnych, a jedynie przedstawia stronie tylko ich część w postaci streszczenia, przez co organ podatkowy umożliwia temu odbiorcy zapoznanie się z aktami sprawy w sposób jedynie pośredni, po dokonaniu wyboru materiałów według kryteriów przyjętych przez ów organ, nad którymi ów odbiorca nie ma żadnej kontroli?.

W wyroku tym w sprawie C-189/148 Trybunał (piąta izba) orzekł, co następuje: "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców".

DIAS podniósł, że w przedmiotowym wyroku Trybunał, akcentując w szczególności prawo strony do przedstawienia własnego stanowiska i odniesienia się do zgromadzonych dowodów, podkreślił że dla realizacji powyższych zasad niezbędne jest zapewnienie stronie dostępu do akt sprawy, w tym wszystkich dowodów, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, stwierdzając jednocześnie, że prawo to nie ma nieograniczonego charakteru. Zgodnie z podstawową tezą omawianego orzeczenia, Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu.

DIAS zauważył, że w wyroku z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14, TSUE wyjaśnił, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie.

W tym sensie wyrok TSUE w sprawie C-189/18 nie ma więc charakteru precedensowego, bowiem Trybunał wprost odwołuje się w nim do swojej dotychczasowej praktyki i orzeczeń, dotyczących kwestii prawa do obrony oraz prawa organu do wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów zewnętrznych (pochodzących z innych postępowań). W orzecznictwie krajowym zasady, o których mowa w wyroku C-189/18 były zatem respektowane już przed jego wydaniem.

W ocenie organu, istotne znaczenie dla oceny wpływu interpretacji dokonanej przez Trybunał w wyroku w sprawie C-189/18 w stanie prawnym niniejszej sprawy ma również fakt, że zapadł on na gruncie ustawodawstwa węgierskiego, przewidującego wprost związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w postępowaniu prowadzonym przez organy administracyjne względem dostawcy podatnika.

W przypadku uzasadnienia wyników dochodzenia rezultatami kontroli powiązanej przeprowadzonej u innego podatnika lub za pomocą danych i dowodów uzyskanych przy tej okazji, przepisy prawa węgierskiego nakładały na organ podatkowy obowiązek przedstawienia podatnikowi w sposób szczegółowy dotyczącej go część protokołu i decyzji, a także danych i dowodów zebranych w toku kontroli powiązanej. W stanie faktycznym sprawy dotyczącej Glencore Agriculture, podatnikowi jedynie częściowo ujawniono decyzje i dowody, na których oparły się władze skarbowe. Organ podatkowy poprzestał bowiem na wskazaniu w protokole z kontroli każdego z ustaleń znajdujących się we wspomnianych decyzjach, bez przedstawienia decyzji ani dokumentów, na których się one opierały. Organ podatkowy uważał, że z uwagi na związanie ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach administracyjnych jest zwolniony z obowiązku przedstawiania dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi. Sedno zagadnienia rozważanego przez TSUE sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle prawa Unii Europejskiej dopuszczalne jest rozwiązanie przewidujące związanie ustaleniami faktycznymi oraz kwalifikacją prawną dokonaną w toku postępowania prowadzonego względem dostawcy podatnika (pkt 25 wyroku).

W polskich regulacjach prawnych zawartych w Ordynacji podatkowej, brak jest natomiast przepisu przewidującego tego rodzaju związanie, a tym samym wyłączenie zasady równej mocy dowodowej środków dowodowych oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego.

Z uwagi na powyższe, DIAS uznał, że rozważania TSUE nie mogą zostać w prosty sposób przełożone na reguły polskich postępowań podatkowych oraz kontrolnych.

Na gruncie polskiej procedury podatkowej, decyzja wydana względem kontrahenta podatnika, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahenta, nie są w żadnej mierze wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny, co wynika wprost z art. 187 § 1 o.p. W tej regulacji ustawodawca wyraża bezpośrednio obowiązek działania organu podatkowego, a więc obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, tj. tego materiału, który powstał jako skutek podejmowania niezbędnych działań dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W ramach realizowania obowiązku zebrania materiału dowodowego, organ podatkowy korzysta w pełni ze swego narzędzia, przy czym może tu chodzić zarówno o materiał ustalony w toku własnych czynności, jak i materiał przekazany przez podatnika bądź pozyskany od innych organów (art. 180 § 1 i art. 181 o.p.).

Poszanowanie prawa do obrony gwarantują zaś stronie w postępowaniu podatkowym takie normy, jak art. 123 o.p., kształtujący zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu oraz art. 178 o.p., dający stronie prawo wglądu do akt sprawy podatkowej. Te normy winny być odczytywane oczywiście także z uwzględnieniem wytycznych wynikających z orzeczenia TSUE w sprawie C-189/18, stanowiącego podstawę wznowienia w przedmiotowej sprawie.

DIAS zauważył również, że TSUE w wyroku w sprawie C-189/18 nie formułował żadnych wskazówek dla organów podatkowych co do wyboru adekwatnych źródeł dowodowych, nie konkretyzował, na podstawie jakich dowodów organy podatkowe mają czynić ustalenia faktyczne, w tym weryfikować materialną rzetelność faktur, które podatnik wykorzystał do zmniejszenia należnego podatku od towarów i usług, a także w zakresie udziału podatnika w procederze wyłudzania podatku od towarów i usług w obrocie karuzelowym towarami. Decyzje w tym przedmiocie należą do prowadzącego postępowanie organu i podlegają kontroli w trakcie postępowania odwoławczego, a następnie skargowego.

Powyższe zdaniem DIAS oznacza, że - co do zasady - na gruncie spraw rozpatrywanych w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, generalnie nie miała miejsca wadliwa implementacja przepisów Dyrektywy, będąca istotą przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p.

W uzasadnieniu wyroku TSUE podkreślił m.in. także to, że integralną częścią poszanowania prawa do obrony, jest prawo do bycia wysłuchanym, które gwarantuje każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swego stanowiska w trakcie postępowania administracyjnego przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji, która mogłaby negatywnie wpłynąć na jej interesy.

Na gruncie niniejszej sprawy istotne pozostaje, że przesłanka wznowienia postępowania, określona w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., może stanowić podstawę uchylenia dotychczasowych decyzji ostatecznych w związku z przedmiotowym wyrokiem TSUE wyłącznie w przypadku łącznego zaistnienia następujących okoliczności:

- wykazania, że w postępowaniu zakończonym wydaniem tych decyzji zgromadzone zostały dowody, do których podatnik nie miał dostępu, ani też nie został zaznajomiony z ich treścią, wobec czego nie mógł wypowiedzieć się w ich sprawie oraz

- stwierdzenia, że dowody te miały istotny wpływ na treść wydanej decyzji, w tym znaczeniu, że uwzględnienie tych dowodów spowodowałoby wydanie całkowicie odmiennego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 179 § 1 i art. 180 § 1 o.p., podniesionych w odwołaniu, DIAS uznał, że żaden z nich nie mógł być usprawiedliwiony, w związku z czym wniosek o uchylenie decyzji ostatecznej nie mógł zostać uwzględniony.

W aktach sprawy znajduje się obszerny materiał dowodowy, który stanowią zarówno własne czynności kontrolne organu, czynności dowodowe jak i dowody pozyskane w toku innych postępowań kontrolnych każdorazowo włączane do akt sprawy postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K..

W treści tych postanowień wyraźnie i jednoznacznie oznaczono dowody, których uwierzytelnione kopie podlegały włączeniu. Dowody te mają charakter wyciągów ze względu na fakt, iż pozyskane obszerne dowody (np. protokoły kontroli podatkowej przeprowadzonej w podmiotach gospodarczych występujących w łańcuchu transakcji) tylko w części związane były z przedmiotową sprawą, w takiej sytuacji ocenie podlegała treść zawarta we włączonym wyciągu.

Podkreślił, że ze względu na interes publiczny wyłączono z akt sprawy materiały dowodowe będące podstawą sporządzenia wyciągów.

Zdaniem DIAS strona w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną miała zagwarantowane prawo dostępu do zgromadzonego materiału dowodowego, mogła w trakcie toczącego postępowania kwestionować ustalenia faktyczne i kwalifikacje prawne dokonane przez organ podatkowy. Na każdym etapie prowadzonego postępowania mogła skorzystać z prawa wglądu do zebranych dowodów.

W powyższych czynnościach kontrolnych strona aktywnie uczestniczyła bezpośrednio mając dostęp do zebranego materiału dowodowego. Zapoznała się m.in. z ustaleniami Protokołu z dnia 7 stycznia 2015 r. przyjęcia dokumentów na czas trwania postępowania kontrolnego. Ponadto odebrała postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 19 grudnia 2014 r., w którym zawarto informację, o nowych dowodach będących podstawą wznowienia, z którymi się zapoznała. W dniu 18 grudnia 2015 r. została przesłuchana w charakterze strony składając obszerne wyjaśnienia, ustosunkowując się do przedstawionych dowodów.

Na każdym etapie prowadzonego postępowania strona mogła więc czynnie w nim uczestniczyć, dokonać wglądu w akta sprawy, udzielać wyjaśnień i sprostowań do treści materiałów dowodowych zebranych przez organ podatkowy.

Również przed wydaniem decyzji w myśl art. 200 o.p. umożliwiono stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z czego nie skorzystała.

Nie potwierdzają się więc zarzuty ograniczania przez organ podatkowy dostępu do dokumentów, przez co naruszone zostały przepisy prawa postępowania podatkowego, co winno skutkować rozpoznaniem sprawy od nowa i udostępnieniem stronie całej dokumentacji, na którą powołuje się organ. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika coś wręcz odwrotnego.

Oceniając wpływ orzeczenia TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C 189/18, na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 stycznia 2017 r. DIAS wskazał, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że art. 240 § 1 pkt 11 o.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Wyodrębnić zatem można dwa kryteria, w oparciu o które winien być oceniany wpływ orzeczenia TSUE na treść decyzji ostatecznej. Po pierwsze, praktyka krajowa musi zostać uznana, w zakresie rzutującym w sposób istotny na treść decyzji, za niezgodną z wykładaną przez Trybunał treścią prawa unijnego i w konsekwencji musi powodować potrzebę wydania orzeczenia o treści odmiennej od tego, które zostało w danej sprawie wydane. Po drugie, orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które stanowi podstawę wznowienia postępowania na gruncie art. 240 § 1, musi posiadać walor rozstrzygnięcia precedensowego.

W świetle powyższego nie każde orzeczenie TSUE będzie stanowić podstawę wznowienia. Ważne jest by miało ono wpływ na treść wydanej decyzji.

W ocenie DIAS przy ocenie wpływu przedmiotowego wyroku na decyzję wydaną w stosunku do strony nie sposób pominąć kontekstu prawnego, w jakim wydawane było to orzeczenie, nie jest to bowiem orzeczenie wydane na kanwie polskiego porządku prawnego. W przedmiotowym wyroku TSUE poddał kontroli przepisy węgierskiej ordynacji podatkowej (ustawy nr XCII z 2003 r.) i czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

Wskazując na argumentację podaną w omawianym wyroku DIAS uznał, że nie sposób uznać jego wpływu na treść wydanej decyzji ostatecznej z dnia 31 stycznia 2017 r.

W aktach sprawy zakończonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 28 września 2016 r., utrzymaną następnie w mocy decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 stycznia 2017 r. znajduje się obszerny materiał dowodowy, który stanowi własne czynności kontrolne organu i czynności. Wszystkie dowody znajdują się w aktach sprawy i zostały poddane ocenie organu podatkowego. Strona miała do nich dostęp na każdym etapie postępowania.

Odnosząc się do zarzutu strony jakoby organ wydając decyzję oparł się na niczym nie popartych domysłach, które miały wykazać z góry ustalona tezę, DIAS wskazał, że partnerzy biznesowi strony przyznali się, że zarejestrowanymi na ich nazwiska podmiotami gospodarczymi kierowały inne osoby, a faktury wystawione przez te spółki nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ponadto dostawcy towarów do firmy strony, m.in. O P., jako źródło pochodzenia towarów wskazywał faktury, na których widniały inne towary (m.in. węgiel, miał węglowy, biomasa, kostka węglowa, węgiel energetyczny) niż te, które sprzedawał (antracyt).

W świetle zestawienia sporządzonego przez organ kontroli skarbowej, A.P. udokumentował sprzedaż na rzecz R w 2011 r. 915,22 ton towaru, głównie antracytu, a w 2012 r. (od stycznia do lipca) 547,42 ton antracytu, podczas gdy udokumentował nabycie w 2011 r. od wymienionych powyżej podmiotów 719,02 ton węgla, węgla kostki, biomasy pochodzenia leśnego, miału koksowego, miału węglowego, węgla energetycznego, a w 2012 r. 356 ton węgla energetycznego i 180 ton antracytu.

Wyjaśnienia strony dotyczące ilości antracytu dostarczanego przez pana P. były niespójne i niedokładne, tłumaczone brakiem pamięci w tej sprawie.

Ponadto DIAS wskazał, że podczas przesłuchania w dniu 9 kwietnia 2013 r. J. P. szczegółowo opisał proceder wystawiania faktur kosztowych przez podmioty m.in.: L z S., S z S., P.W. A1 sp. z o.o. z S, A sp. z o.o. z K. Wskazał on, że faktury kosztowe wystawiane były przez ww. firmy, gdzie w przypadku usług nie miały odzwierciedlenia wykonania danej usługi, bądź też towarów, których w istocie nie było. Wystawiano faktury na usługi sprzętem budowlanym, podczas gdy żadna z kontrolowanych przez J. P. i G. L. ww. firm nie posiadała nawet sprzętu do wykonywania takich usług. Ujawnił również, że wystawiono także dużą liczbę fikcyjnych faktur kosztowych dotyczących sprzedaży towarów, których faktycznie nie było.

DIAS podniósł, że G. L. opisał szczegółowo proceder udziału m.in. strony w obiegu towarów w ramach krajów członkowskich UE, w sytuacji gdy żaden z kontrahentów nie wykorzystuje towarów do własnych celów, a jedynie odsprzedaje te towary innemu kontrahentowi na stałe z nim powiązanemu w innym kraju UE, w celu wyłudzenia podatku VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, DIAS uznał powyższe zarzuty za bezpodstawne.

Jednocześnie DIAS wskazał, że organ podatkowy nie uniemożliwił stronie dostępu do dokumentów dotyczących podmiotów z nią współpracujących, lecz zostały one włączone do dostępnych stronie akt sprawy w zakresie ograniczonym, uzasadnionym leżącą w interesie publicznym ochroną danych osobowych podmiotów niezwiązanych ze sprawą. Wyjaśnił, iż udostępnienie w postępowaniu podatkowym informacji, których ujawnienie mogłoby narazić określone osoby na zniesławienie czy szkody materialne lub wizerunkowe oraz mogłoby podważyć zaufanie do nich, posiada znaczenie prawne dla legalnego zastosowania przepisów prawa ujętych w art. 179 § 1 o.p. Ochrona takich informacji lub danych, leży w interesie ogólnym, który jest tożsamy z interesem publicznym.

Wobec powyższego DIAS uznał, iż w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., co uzasadniało odmowę uchylenia decyzji ostatecznej, z uwagi, iż powołane przez stronę orzeczenie TSUE pozostaje bez wpływu na treść decyzji ostatecznej.

Organ podatkowy w toku postępowania zwykłego, w myśl art. 120 o.p., działał na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Uzyskany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy był efektem działania zmierzającego do realizacji zasady dochodzenia prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p. Organ pierwszej instancji działał w ramach obowiązujących przepisów. W ramach tego postępowania został zebrany bardzo obszerny materiał dowodowy. Dopuszczono mieszczące się w granicach prawa dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Działania organu podatkowego były zgodne z zakresem działania określonym w Ordynacji podatkowej, ze szczególnym uwzględnieniem art. 121, 122 i 123 ww. ustawy. W toku postępowania pierwszoinstancyjnego, zgodnie z art. 191 o.p., podjęto decyzję na podstawie całości zgromadzonego materiału. Wszystkie okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organu, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej. Podkreślił, iż stosował się do art. 180 § 1 o.p. Ponadto nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów o charakterze procesowym, dowodowym, zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, o czym w szczególności mowa we wniosku strony o wznowienie oraz złożonym przez stronę odwołaniu w kontekście cytowanej tezy wyroku TSUE.

DIAS podzielił stanowisko prezentowane w orzecznictwie, że podatnik w trakcie postępowania musi mieć możliwość uzyskania dostępu do wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których organ zamierza oprzeć swą decyzję - nie może być ujmowana jako bezwzględna, niepodlegająca analizie, konieczność zapoznawania strony z każdym dokumentem w postępowaniach mających wpływ na sprawę toczącą się wobec niej, a prowadzonych przez inne organy i wobec innych podmiotów.

Taka sytuacja, zdaniem DIAS, miała miejsce w przypadku postępowania prowadzonego wobec strony.

Równocześnie w przedmiotowej sprawie bardzo dokładnie i samodzielnie dokonano oceny zgromadzonego obszernego materiału dowodowego. Szczegółowo zostało to przedstawione w decyzjach, tak pierwszej, jak i drugiej instancji.

DIAS zwrócił uwagę, że z uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-189/18 powołanego przez stronę wynika, że prawo do obrony nie ma charakteru absolutnego. Prawo to może być ograniczone z uwagi na np. ochronę poufności lub tajemnicy zawodowej, życia prywatnego osób trzecich, ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego.

Mając powyższe na uwadze DIAS uznał, iż w świetle ww. wyroku TSUE, powołane przez stronę okoliczności, nie mogą stanowić o jakiejkolwiek wadliwości decyzji DIAS z dnia 6 października 2021 r.

W skardze wniesionej do tutejszego Sądu na decyzję z dnia 26 stycznia 2024 r. skarżąca zarzuciła:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 240 § 1 pkt 11 o.p., polegające na błędnej wykładni przepisu;

- błąd w ustaleniach faktycznych skutkujący naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego poprzez niezebranie i nierozważenie całego materiału dowodowego, a w konsekwencji niewyjaśnienie, w świetle art. 240 § 1 o.p., wszystkich istotnych okoliczności sprawy - które to naruszenie ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkuje błędnym uznaniem przez organ, że nie wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji;

- naruszenie art. 179 § 1 o.p., polegające na błędnej wykładni przepisu;

- naruszenie art. 180 § 1 o.p., polegające na jego niezastosowaniu, a także odmówienie stronie możliwości skorzystania z prawa do czynnego udziału w postępowaniu i zgłaszania wniosków dowodowych, przejawiającego się w szczególności w uznaniu, że na etapie postępowania wznowieniowego strona nie może składać nowych wniosków dowodowych, mających na celu wyjaśnienie sprawy, skoro nie składała ich wcześniej, pomimo iż wnioskowane przez skarżącą dowody wskazałyby na prawidłowy stan faktyczny oraz spełnienie wszystkich przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania i zmianę decyzji organu podatkowego;

- błąd w uzasadnieniu decyzji skutkujący brakiem wyjaśnienia podstaw wydania decyzji odmownej.

Wobec tak sformułowanych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu skargi, odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 o.p. wskazała, że wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, podobnie jak w prawie węgierskim, tak jak i polskim, odwołujący nie ma możliwości z zapoznaniem się z pełnią materiału dowodowego w sprawie. Organ powiela twierdzenia zawarte w poprzednich uzasadnieniach, czego potwierdzeniem jest treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Skarżącej nie zostały przedstawione wszystkie dokumenty z uwagi na ochronę interesów osób trzecich, a takie postępowanie powoduje, że musi opierać się na domysłach, że ujawniono wszystkie, a nie tylko część dowodów w sprawie. Skutkiem tego dochodzi do wypaczeń faktów, w których przypisywany jest jej udział w karuzeli VAT-owskiej polegającej na pośrednictwie sprzedaży towaru do innego kraju Unii Europejskiej. W ocenie skarżącej to ustalenie jest oczywiście błędne i wynika z braku udostępnienia jej ogółu dowodów znajdujących się w aktach sprawy. Organ pomija całkowicie fakt sprzedaży antracytu do głównego dostawcy tego materiału do H którym był H. G. i spółka C. Tym samym, wskutek dostępu do akt sprawy w zakresie ograniczonym, doszło do wypaczenia charakteru transakcji skarżącej i powiązań handlowych z kontrahentami. Niezrozumiałe i niezasadne są dla skarżącej twierdzenia, że ograniczenie dostępu spowodowane było koniecznością zabezpieczenia osób trzecich przed domniemanym zniesławieniem, czy też szkodami wizerunkowymi. Bezkrytyczne oparcie ustaleń faktycznych na zeznaniach skazanego w procesie karnym L. oraz jego podwładnych, którzy zakładali firmy "słupy" przy ograniczeniu skarżącej dostępu do zebranego materiału dowodowego (co potwierdza organ w wydanej decyzji), wypacza zasadę obowiązku dochodzenia do prawdy obiektywnej.

Skarżąca zaznaczyła, że nigdy nie brała udziału w transakcjach o charakterze karuzeli VAT-owskiej. Zarzuty stawiane jej w postępowaniu karnym również nie mają takiego charakteru. Podkreśliła, że postępowanie karne nadal jest w toku, dlatego zarzuciła decyzji stronniczość. Gdyby nie zostało naruszone jej prawo do dostępu akt sprawy, to na wcześniejszym etapie mogłaby wskazać jak błędne są ustalenia poczynione przez organ. W związku z powyższym uznał, że przesłanka zawarta w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. została w pełni spełniona - organ winien wznowić postępowanie.

W dalszej części uzasadnienia skarżąca wskazała, że w uzasadnieniu decyzji wiele jest odniesień o charakterze ogólnym odnoszących się do prawa węgierskiego i polskiego, ale brak jest uzasadnienia meritum sprawy. W żadnym miejscu decyzja nie zawiera rzetelnego uzasadnienia przyczyn wydania odmownej decyzji.

Jak już podnosiła w odwołaniu, w ustaleniach organu występują liczne błędy w ustaleniach faktycznych. Zdaniem skarżącej zarzuty organu jakoby rejestry zakupów i sprzedaży w latach 2011-2012 były nierzetelne, są gołosłowne. Z treści uzasadnienia decyzji wynika jedynie, że organ opierał się na niczym nie popartych domysłach, które miały wykazać z góry ustaloną tezę. Organ stawia również tezę, że zakupy urządzeń, które były dalej odsprzedane, również są kwestionowane, bez dalszej analizy kto je kupił. Zarzut jakoby firmy zarządzane przez panów P. i L. nie mogły dostarczać antracytu, jest błędny, ponieważ jeden ze świadków zeznał, iż antracyt był dostarczany. Fakt ten odnotowany jest w aktach sprawy. Pan P. dostarczył nieduże ilości antracytu w styczniu 2013 r. i bezpośrednio zawiózł do Z.. Skarżąca podniosła, iż nie pamięta z mężem ile w 2012 r., ale niedużo. Wskazanie w decyzji dostawców do P., nie odzwierciedla faktycznych, posiadanych ilości antracytu w danym czasie. Skarżąca zadała pytanie: w jaki sposób organ stwierdził, że towar z K. wyjechał do pana P., a następnie do firmy skarżącej? Jej zdaniem ta okoliczność jest kluczowa i opierając się na uzasadnieniu decyzji przypuszcza, że organ oparł się na uproszczeniach i domysłach, czego wydając decyzję nie może czynić.

Kolejnym zarzutem dotyczącym błędów w ustaleniach faktycznych, jest nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji zeznań właściciela firmy C., a także pracowników H. Zaznaczyła, że antracyt, który charakteryzuje się specyficznym srebrzysto-czarnym kolorem, można poznać gołym okiem. Materiał dostarczany był do oddziału C do Z., który mieści się na terenie huty Z.. Wykorzystywany był do procesów hutniczych, gdzie parametry każdorazowo są badane "pod względem zawartości węgla, substancji lotnych, wilgotności gratulacji i innych parametrów bardzo ważnych w procesach hutniczych". Dodanie węgla lub innych materiałów wskazanych przez DIAS w decyzji, "doprowadzić mogłyby do wybuchu pieca hutniczego z powodu wysokich lotnych", nie wspominając o zniszczeniu materiału - surówki stalowej.

Następnie odnosząc się do naruszenia art. 179 § 1 o.p., polegającego na błędnej wykładni przepisu, skarżąca podniosła, że sprowadza się do stwierdzenia organu, że przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący, podczas gdy w rzeczywistości winien mieć zastosowanie w sytuacjach wyjątkowych. W uzasadnieniu decyzji brak jest właściwego uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia, które niewątpliwie ogranicza prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. Brak wyjaśnienia, dlaczego w konkretnej sprawie strona nie może zapoznać się z wyłączonymi dokumentami, stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Uzasadnienie jest ogólnikowe i w związku z tym brak jest uzasadnienia rzeczywistych motywów odmowy ich udostępnienia. Przedkładanie dóbr osobistych osób trzecich ponad obowiązek szukania prawdy obiektywnej powoduje, że dobra osobiste skarżącej, jak również odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, podlega mniejszej ochronie. Takie traktowanie, w ocenie skarżącej, stoi w sprzeczności z podstawowymi zasadami wyrażonymi w Konstytucji. Podważana jest zasada demokratycznego państwa prawnego, zgodnie z którą państwo odzwierciedla akceptowany przez obywateli system wartości i urzeczywistnia zasady sprawiedliwości społecznej, a organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Podważana jest również zasada gwarancji praw i wolności, a także równości wszystkich wobec prawa - państwo winno zapewniać ochronę praw i wolności wszystkim osobom.

Zdaniem skarżącej, wskutek nieudostępnienia ogółu zebranego materiału dowodowego, a także niewykorzystania wszelkich dowodów dostępnych w sprawie, naruszona została zasada wyrażona w art. 180 § 1 w związku z art. 240 o.p. obligująca organ do wykorzystania wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z uzasadnienia decyzji wynika jednoznacznie, że DIAS posługiwał się dowodami w sposób wybiórczy, a art. 179 o.p. posłużył jako argument w odmowie zapoznania się z pełnią materiału dowodowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

Skarga okazała się niezasadna.

Wznowienie postępowania jest trybem nadzwyczajnym stwarzającym możliwość ponownego przeprowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Celem wznowienia postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte wadami wyliczonymi w art. 240 § 1 o.p., usunięcie wadliwości – jeżeli zaistniały oraz ustalenie czy wadliwość postępowania miała wpływ na decyzję ostateczną.

Wznowienie postępowania nie oznacza jeszcze, że zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 o.p. Dopiero bowiem po przeprowadzeniu postępowania po wszczęciu postępowania "wznowieniowego", w decyzji wydanej na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 lub pkt 2 o.p., następuje stwierdzenie, czy przesłanki wznowieniowe rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mają wpływ na jej rozstrzygnięcie.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 o.p. - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. W wyroku z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. I FSK 513/17 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) podkreślono, że w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez Trybunał wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Taki pogląd został zawarty również w wyroku NSA z dnia 29 września 2016 r. w sprawie o sygn. I FSK 477/15 (opubl. w CBOSA), w którym stwierdzono, że: "art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania". Orzeczenie TSUE, które ma stanowić podstawę wznowienia postępowania, powinno być orzeczeniem precedensowym, w sposób nowatorski zmieniającym dotychczasową wykładnię przepisów prawa unijnego. Chodzi zatem o takie orzeczenie, które jako pierwsze wskazuje na konieczność innej wykładni, a tym samym zastosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Przyjęcie, że podstawę wznowienia postępowania w oparciu o ten przepis może stanowić każde orzeczenie TSUE, także to, z którego wynika już utrwalone stanowisko Trybunału co do wykładni norm prawa unijnego, odwołujące się do wcześniejszych, analogicznych już orzeczeń tego Trybunału, rzutujących na rozumienie prawa krajowego, pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowością tej podstawy wznowienia postępowania (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. I FSK 612/16, z dnia 11 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 238/17, z dnia 18 stycznia 2019 r. sygn. I FSK 588/17, z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 477/17, z dnia 23 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 312/21, z dnia 17 lutego 2023 r., sygn. I FSK 1820/22, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1333/16, opubl. w CBOSA).

W wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/19 Glencore Agriculture Hungary Kft. TSUE wskazał, że w przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). TSUE nie nakazuje więc, aby "wszystkie" dowody z powiązanych postępowań, niejako z urzędu, trafiły do sprawy głównej. Organ nie ma więc obowiązku gromadzenia dokumentacji, którą uznaje za zbędną w sprawie i nie zamierza na niej opierać swojej decyzji (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2023 r., sygn. I FSK 50/22, opubl. w CBOSA).

Wskazany wyrok TSUE nie ma jednak charakteru precedensowego. TSUE uczynił w nim przedmiotem wykładni m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony, przy czym w jej zakresie Trybunał jedynie kontynuuje wykładnię przedstawioną we wcześniejszym orzecznictwie, w szczególności w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r. w sprawie C-298/16 Ispas, w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku, stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie, TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, tak więc orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii i już z tego powodu nie mogło stanowić podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. TSUE podkreśla w nim, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane. W konsekwencji przyjmuje, że w administracyjnym postępowaniu podatkowym podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję. W związku z tym jeżeli organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i powiązanych postępowań administracyjnych, podatnik ten powinien mieć możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów.

Organ nie ma jednak obowiązku włączać do materiału dowodowego sprawy wszystkich dowodów z innych postępowań podatkowych toczących się wobec kontrahentów podatnika, czy też w ramach postępowań karnych. Winien włączyć te materiały, które są istotne dla wyniku sprawy, a po włączeniu ich zapewnić dostęp do nich stronie, z zagwarantowaniem przestrzegania zasad tajemnicy skarbowej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2023 r., sygn. I FSK 50/22, opubl. w CBOSA).

Należy przy tym wyjaśnić, że przedmiotem orzeczenia TSUE była sprawa, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia", co TSUE ocenił jako naruszające m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

Odnosząc się do powyższego wyroku TSUE, należy wskazać, iż wyrok ten dotyczył odmiennego systemu podatkowego obowiązującego w państwie węgierskim, gdzie organy podatkowe są związane decyzjami innych organów i nie mają obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Przepisy polskie natomiast nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta, nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny.

W realiach niniejszej sprawy spełnione zostały standardy ochrony praw strony, przypomniane w w/w wyroku TSUE. Przeprowadzono bowiem odrębne postępowanie dowodowe. Włączone do postępowania materiały nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy. Skarżąca nie została pozbawiona przysługujących jej uprawnień, w szczególności co do przestrzegania prawa do obrony. Strona w tej sprawie miała zapewniony pełny dostęp do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 TSUE dopuszcza co do zasady możliwość korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika. Włączenie materiałów z innych postępowań jako dowodów w sprawie (w tym protokołów przesłuchań świadków) jest dopuszczalne także w świetle polskich przepisów, w szczególności art. 180 w zw. z art. 181 o.p. i co do zasady nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jeżeli stronie umożliwiono zapoznanie się z tymi dokumentami i umożliwiono jej wypowiedzenie się w ich zakresie, w tym przedstawianie kontrdowodów oraz zgłoszenie wniosków dowodowych.

Żądanie przez podatnika powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodów w postaci przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu, dla zrealizowania czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu (art. 123 § 1 o.p.) i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 o.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskazuje na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. Z skargi, ani analizy akt sprawy nie wynika, by strona została pozbawiona możliwości zapoznania się z włączonymi do akt protokołami przesłuchań świadków, czy też pozostałymi dokumentami pochodzącymi z innych postępowań. Nie wskazuje nadto na żadne rozbieżności, luki, czy nieścisłości względem pozostałego materiału dowodowego, które wymagałyby ponownego przesłuchania świadków bezpośrednio w postępowaniu toczącym się względem podatnika. Nie jest wystarczające w tym zakresie ogólnikowe przekonanie o tym, że w toku takiego przesłuchania skarżąca mogłaby zadać pytania, które skutecznie podważyłyby ustalenia poczynione przez organ, co przyczyniłoby się do uchylenia decyzji wydanej w jej sprawie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2023 r., sygn. I FSK 1820/22, opubl. w CBOSA)..

Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.