Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 606/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2025-02-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 14b par 3, art. 169 par 1, art. 14h, art. 14g par 1,
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 189
journal: Dz.U. 2020 poz 1526
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Aleksander Polak, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 25/22 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 października 2021 r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 9 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 25/22 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 października 2021 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia uchylił zaskarżone postanowienie.

Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że 10 maja 2021 r. do organu wpłynął wniosek spółki o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą środków pieniężnych na rzecz udziałowca. Spółka zadała pytanie: "Czy w związku z wypłatą środków pieniężnych ze Spółki, będących wypłatą zysków stanowiących całość lub część zysków z działalności opodatkowanych uprzednio PIT w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej po stronie wspólnika otrzymującego środki powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT?".

Według organu interpretacyjnego wniosek nie spełniał wymogów formalnych

określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze. zm.); dalej: "O.p.", dlatego pismem z 16 lipca 2021 r. wezwał spółkę do wyjaśnienia, czy spółka "występuje z wnioskiem jako podmiot, na którym mogą spoczywać obowiązki płatnika lub obowiązki informacyjne, a jeżeli tak, konieczne było wskazanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących ww. obowiązków, które mają być przedmiotem żądanej interpretacji, odpowiednie przeformułowanie postawionego pytania oraz ponowne sformułowanie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego". Organ wskazał także, że opis sprawy nie był wyczerpujący, stąd zaistniała konieczność jego doprecyzowania.

Spółka pismem z 23 lipca 2021 r. udzieliła odpowiedzi, lecz - według organu - dokonane przez spółkę odpowiedzi nie wyjaśniały charakteru prawnego problemowej wypłaty i budziły wątpliwości w kontekście regulacji ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.); dalej: "k.s.h.". Organ stwierdził bowiem pojawienie się wątpliwości, które uniemożliwiły ocenę stanowiska spółki w zakresie skutków podatkowych opisanych okoliczności. Organ zauważył, że część majątku, która nie pokryła kapitału zakładowego spółki, lecz została

przekazana na pokrycie kapitału zapasowego, mogła mieć charakter odpowiadający agio, więc planowana wypłata części takich środków na rzecz wspólnika budzi wątpliwości w kontekście art. 189 k.s.h.

Ponadto organ wskazał, że przedmiotem pytania nr 4c wezwania był charakter prawny czynności, w związku z którą dojdzie do obniżenia kapitału zapasowego spółki i wypłaty na rzecz jedynego udziałowca środków związanych z planowaną czynnością. W tym zakresie spółka wskazała, że charakter prawny czynności, to wypłata zysku powstałego w okresie prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną z kapitału zapasowego spółki, lecz - w opinii organu - odpowiedź ta nie wyjaśniła jednak kwestii podniesionej w pytaniu.

Postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2021 r. nr [...] organ rozstrzygnął o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, uznając, że skoro w odpowiedzi na wezwanie spółka nie uzupełniła wniosku w zakresie niezbędnym do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, to należało pozostawić wniosek bez rozpatrzenia.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ postanowieniem z dnia 28 października 2021 r. nr [...] nie podzielił zarzutów zażalenia i postanowienie wydane w pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Uchylając zaskarżone postanowienie sąd pierwszej instancji ocenił, że zaprezentowany we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawierał informacje, które umożliwiały organowi interpretacyjnemu odniesienie się do wymienionych w nim okoliczności w zakresie udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie, zatem pozostawiając wniosek spółki bez rozpatrzenia organ naruszył przepisy art. 14b § 3 O.p. oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. i zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględnił zaprezentowaną przez sąd ocenę.

W skardze kasacyjnej organ - reprezentowany przez radcę prawnego - zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1lit. c w zw. z art. 14b § 1-3 oraz art. 14g § 1 w powiązaniu

z art. 169 § 1, w zw. z art. 14h O.p., poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia, będące konsekwencją błędnego uznania przez sąd pierwszej instancji, że zaprezentowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis zdarzenia przyszłego zawierał informacje, które umożliwiały organowi interpretacyjnemu odniesienie się do wymienionych tam okoliczności w zakresie udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie, a nadto żądanie od skarżącej uzupełnienia wniosku o stwierdzenie, jako elementu stanu faktycznego, sposobu dokonania wypłaty z kapitału zapasowego - w ocenie sądu - wykraczało poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 O.p., a zarazem naruszało w tym zakresie przepis art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., podczas gdy - zdaniem organu - skoro skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej zawierającym niepełny opis zdarzenia przyszłego, to organ nie mógł inaczej postąpić, jak zgodnie z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. i wezwać skarżącą do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego (w zakresie wyjaśnienia kwestii charakteru ww. wypłaty), a w konsekwencji nieusunięcia tego braku, pomimo wezwania organu, pozostawić bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14g § 1 O.p. (innymi słowy, ze względu na ww. braki formalne - nawet po złożeniu przez skarżącą uzupełnienia - wniosek o wydanie interpretacji nie mógł podlegać ocenie merytorycznej organu, której efektem byłoby wydanie interpretacji indywidualnej);

2) art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez niezastosowanie przez sąd odpowiednich środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, co doprowadziło do tego że sąd w pkt 1 zaskarżonego wyroku nie uchylił postanowienia organu z dnia 18 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, poprzedzającego postanowienie tegoż organu z dnia 28 października 2021 r. nr [...], do czego sąd był zobowiązany uchylając postanowienie organu z dnia 28 października 2021 r., wobec czego w obrocie prawnym pozostaje postanowienie z dnia 18 sierpnia 2021 r., co czyni zaskarżony wyrok niewykonalnym;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 i w zw. z art. 14h O.p. poprzez przyjęcie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem wskazanych przepisów prawa procesowego, pomimo że do takich naruszeń nie doszło

i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonego postanowienia, zamiast oddalenia skargi.

Podnosząc powyższe zarzuty, skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych; rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych podlega oddaleniu.

Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, sąd pierwszej instancji szczegółowo przeanalizował zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o interpretację indywidualną, wezwanie organu interpretacyjnego do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego, odpowiedź skarżącej na to wezwanie, przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.); dalej: "k.s.h.", które były przedmiotem analizy i zapytania skarżącej i - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - doszedł do uprawnionego wniosku, że wezwanie organu interpretacyjnego do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego, w kontekście zadanego przez skarżącą pytania, było nieuzasadnione.

Przedstawiając analizę przepisów art. 154 § 3, art. 5841 - art. 58413 jak też art. 189, art. 200, art. 263 k.s.h., w korelacji z zapytaniem skarżącej, prawidłowo sąd pierwszej instancji ocenił, że stanowisko organu - zgodnie z którym, w czasie trwania spółki nie wolno zwracać wspólnikom wniesionych wkładów, a spółka nie wskazała tytułu na podstawie którego zamierza tego dokonać - jest nieadekwatne do zapytania skarżącej, które dotyczyło zupełnie innej kwestii, tj. czy w związku z wypłatą środków pieniężnych ze spółki, będących wypłatą zysków stanowiących całość lub część zysków z działalności uprzednio opodatkowanych (w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej skarżącego), po stronie wspólnika otrzymującego środki powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Skoro, jak prawidłowo wyjaśnił to sąd pierwszej instancji - odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych i doktryny - wypłata z kapitału zapasowego jest możliwa, poprzez np. umorzenie udziałów, czy zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika w spółce, to sposób dokonania takiej wypłaty przez wspólnika nie ma znaczenia dla określenia, czy uzyskany w ten sposób dochód będzie podlegał opodatkowaniu czy też nie. Aczkolwiek skarżąca podała także w opisie zdarzenia przyszłego, że wypłata będzie uzależniona od płynności finansowej i sytuacji gospodarczej spółki, jednak skoro kwestia dokonania prawidłowych zmian w wartości kapitału zapasowego wynika ze sformalizowanych czynności, które musi podjąć spółka, to prawidłowo ocenił sąd, że ta kwestia nie powinna była podlegać analizie organu w związku z wnioskiem skarżącej. Nie można bowiem z góry założyć, że skarżąca dokona wypłaty niezgodnie z przepisami k.s.h.

Nadto należy wskazać, że przedmiotem oceny organu były skutki podatkowe wypłaty środków pieniężnych uzyskanych (wypracowanych) w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej skarżącego, przekształconej następnie w spółkę kapitałową. Zatem, żądanie od skarżącego uzupełnienia wniosku o stwierdzenie, jako elementu zdarzenia przyszłego, sposobu dokonania wypłaty z kapitału zapasowego, wykraczało poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 O.p., a zarazem naruszało w tym zakresie przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., co skutkowało uchyleniem zaskarżonego postanowienia, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

W tej sytuacji nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty ujęte w pkt 1 i pkt 3 skargi kasacyjnej.

Nadto na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut ujęty w pkt 2 skargi kasacyjnej (naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez niezastosowanie przez sąd odpowiednich środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, albowiem zalecenie sądu pierwszej instancji, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny uwzględnił zaprezentowaną przez sąd ocenę, oznacza, że organ ten (ten sam) - ponownie działając jako organ odwoławczy - powinien uchylić wydane 18 sierpnia 2021 r. ww. postanowienie i wydać interpretację indywidualną.

W konsekwencji, uprawniona była ocena sądu pierwszej instancji, że organ uchylił się od wydania na wniosek skarżącego interpretacji indywidualnej, tym bardziej, że skarżący przywołał wiele interpretacji indywidualnych organu wydanych na tle analogicznych stanów faktycznych oraz podobnych pytań, jakie zadał skarżący, czym naruszył art. 14b § 3 O.p.

O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącego od organu kwotę 240 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego, zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).

/-/ A. Polańska /-/ A. Wrzesińska-Nowacka /-/ M. Wolf-Kalamala