Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 24/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 , art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: 70 par. 6 pkt 1, art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 6 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez M. O. (dalej jako Podatniczka, Skarżąca, Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...], którą na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z poźn. zm, - dalej zwana O.p.) utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], nr [...], w przedmiocie określenia Skarżącej w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Decyzja ta zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. - w wyniku kontroli podatkowej, a następnie po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym ustalił, że za okres od lutego do grudnia 2014 r. Skarżąca nieprawidłowo rozliczyła podatek od towarów i usług, zarówno po stronie podatku należnego, jak i podatku naliczonego.

Nieprawidłowości w zakresie podatku należnego polegały na braku ujęcia, w prowadzonych ewidencjach sprzedaży, kwot otrzymanych na rachunek bankowy z tytułu sprzedaży kwiatów (bukietów, wiązanek), co doprowadziło do zaniżenia podatku należnego za miesiące od lutego do września oraz za listopad 2014 r. o łączną kwotę 126,56 zł.

Natomiast nieprawidłowości po stronie podatku naliczonego polegały na:

- rozliczeniu w okresie od lutego do grudnia 2014 r. podatku naliczonego w łącznej wysokości 33.787,48 zł, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na zakup paliwa, które nie były związane z prowadzoną przez Stronę opodatkowaną działalnością gospodarczą;

- rozliczeniu w czerwcu 2014 r. podatku naliczonego w wysokości 37,40 zł, na podstawie faktury VAT wystawionej na rzecz innego podmiotu;

- rozliczeniu w lipcu 2014 r. podatku naliczonego w wysokości 22,07 zł, na podstawie dokumentu pt. "Wydanie wewnętrzne (...)", wystawionego na inny podmiot;

- rozliczeniu w listopadzie 2014 r. podatku w wysokości 52,39 zł, wynikającego z faktury VAT błędnie wystawionej i wprowadzonej do obrotu przez kontrahenta (obok poprawnie wystawionej faktury o tym samym numerze, na kwotę netto 189,18 zł i VAT w wysokości 43,51 zł - stanowiącej u Strony podstawę do odliczenia wynikającego z niej podatku).

W oparciu o poczynione ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] określił Skarżącej w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Decyzja ta na skutek odwołania Podatniczki została w całości uchylona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. i przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji z uwagi na uchybienia formalne.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego, organ podatkowy I instancji przeprowadził dodatkowe dowody i ponownie ocenił posiadany materiał dowodowy. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że zawyżenie podatku naliczonego wynikające z odliczenia podatku z faktur dokumentujących nabycie paliwa, które nie były związane z działalnością gospodarczą wyniosło łącznie 21.309,99 zł (we wcześniejszej decyzji z [...] zawyżenie to określono na kwotę 33.787,48 zł). Jednocześnie organ I instancji potwierdził zaistnienie pozostałych (wymienionych powyżej) nieprawidłowości w zakresie dokonanych rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres objęty przedmiotowym postępowaniem. Mając powyższe na uwadze decyzją z dnia [...] określił Skarżącej w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W odwołaniu od ww. decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., polegające na instrumentalnym wykorzystaniu instytucji zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania wyłącznie na potrzeby sztucznego utrzymania zobowiązania podatkowego;

2. art. 210 § 1 pkt 6 O.p., polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ, określając prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, bez należytego uzasadnienia takiego stanowiska, w szczególności wskazania, jakie dowody legły u podstaw uznania, że płatnik przedstawił nieprawidłowo wypełnione deklaracje, błędnie obliczył zwrot podatku lub nadpłatę, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak, aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów, a także brak wskazania w treści uzasadnienia skarżonej decyzji administracyjnej, jakie fakty zostały przez organ uznane za udowodnione, na jakich dowodach oparto wydaną decyzję oraz wskazanie powodu, dla którego innym dowodom wiarygodności odmówiono.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. nie uwzględnił zarzutów zawartych w odwołaniu i decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania wyłącznie na potrzeby sztucznego utrzymania zobowiązania podatkowego szczegółowo przeanalizował kwestie związane z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Wskazał, że informacje i dowody znajdujące się w aktach sprawy pozwalają ocenić, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego za okres objęty przedmiotową decyzją wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a jego celem nie było wyłącznie przedłużenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ podkreślił, że postanowieniem nr [...] z dnia [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął postępowanie w formie dochodzenia w sprawie podania przez Skarżąca nieprawdy w deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług, poprzez zawyżenie kwoty podatku naliczonego ujętego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa za miesiące od lutego do grudnia 2014 r., powodujące uszczuplenie podatku na kwotę 34.046 zł, tj. o czyn z art. 56 § 1 i 2 k.k.s w związku z art. 6 § 2 k.k.s., a nadto w tym samym dniu sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, zaś zarzut dotyczył tego, że Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą na własne nazwisko wbrew przepisom prawa podatkowego w złożonych deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2014 r. oraz I, II i III kwartał 2015 r. podała nieprawdę zawyżając kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym z tytułu zakupu paliwa (w postanowieniu wymieniono 91 faktur) - powodując uszczuplenie Skarbu Państwa na łączna kwotę 33.863 zł (czyn z art. 56 § 1 i 2 k.k.s w związku z art. 6 § 2 k.k.s). Treść ww. postanowienia ogłoszono Skarżącej w dniu 25 lipca 2019 r. Natomiast pismem z dnia 12 lipca 2019 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zawiadomił Skarżąca oraz jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od lutego do grudnia 2014 r., w związku z wszczęciem w dniu [...] postępowania w sprawie o popełnienie czynu zabronionego. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 24 lipca 2019 r., zaś Skarżącej w dniu 17 lipca 2019 r., co wynika ze zwrotnych potwierdzeń odbioru zawiadomień, a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy objęte przedmiotową decyzją.

Dokonując analizy instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. wskazał, iż jak wynika z wyjaśnień i dowodów przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. przy pismach z dnia 17 sierpnia 2021 r. i z dnia 2 września 2021 r. w związku z ww. zarzutami skierowano do Sądu Rejonowego w B. akt oskarżenia. Następnie Sąd wyrokiem nakazowym z [...] sygn. akt [...] skazał Podatniczkę na karę grzywny. Od powyższego wyroku 4 lutego 2020 r. Skarżąca wniosła sprzeciw. Następnie Sąd Rejonowy w B. [...] zawiesił postępowanie z uwagi na trwające postępowania podatkowe, w tym w sprawie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2014 r. Sprawa tocząca się przed ww. sądem pod sygn. akt [...] - nie została zakończona.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. wywiódł, że wskazane okoliczności zaprzeczają zatem, by celem postępowania karnego skarbowego było wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż postępowanie to doprowadziło zarówno do postawienia Podatniczce zarzutów, jak sporządzenia wobec niej aktu oskarżenia, zaś sąd rozpoznał sprawę i wydał wyrok orzekający karę grzywny. W ocenie organu, powyższe przesądza, iż ziściła się przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za miesiące od lutego do listopada 2014 r., wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Termin ten uległ zawieszeniu z dniem [...]. Brak jest zatem przeszkód formalno-prawnych do rozpatrzenia przedmiotowej sprawy i wydania decyzji przez organ odwoławczy.

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji, organ wskazał, iż z akt sprawy wynika, że w toku kontroli podatkowej organ podatkowy I instancji stwierdził, iż Podatniczka ujęła w ewidencji zakupu VAT i złożonych deklaracjach VAT-7, faktury VAT dotyczące zakupu paliwa o wartości przekraczającej wartość zaewidencjonowanych usług transportowych. Wartość netto paliwa zakupionego w okresie luty- grudzień 2014 r. wyliczona na podstawie okazanych faktur, wynosi bowiem łącznie 168 791,94 zł netto. Natomiast wartość usług transportowych, wyliczona na podstawie prowadzonej w analogicznym okresie ewidencji sprzedaży, to kwota 81 861,72 zł netto. Organ wskazał, iż zgodnie z doświadczeniem życiowym, uwzględniającym ekonomikę prowadzenia działalności gospodarczej, niemożliwym jest, by cała ww. kwota wydatkowana na zakup paliwa dotyczyła wyłącznie działalności gospodarczej, w ramach której Podatniczka świadczyła usługi transportowe o znacznie niższej wartości. Organ wskazał przy tym, iż w toku kontroli podatkowej, podjęta została próba wyjaśnienia ww. okoliczności przy udziale Strony. Kontrolujący skierowali do Podatniczki wezwanie, w którym zwrócono się m.in. o wskazanie, które ze 148 faktur (wymienionych w wezwaniu w tabeli) nie dotyczą działalności gospodarczej. Pismem z dnia 20 lutego 2018 r. Podatniczka odpowiedziała na ww. wezwanie, jednak nie udzieliła żadnych wyjaśnień dotyczących zakupionego paliwa. Następnie, wyznaczony przez nią pełnomocnik szczególny, D. K., na 92 fakturach w dniu 28 lutego 2018 r., zamieścił opis o treści: "Niezwiązane z działalnością gospodarczą". W osobnym oświadczeniu, złożonym w imieniu Podatniczki w formie pisemnej (pismo z dnia 28 lutego 2018 r.), wymienił natomiast w tabeli 88 faktur które, cyt.: "zostały ujęte przeze mnie w ewidencji zakupów VAT w 2014 r. nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną oraz wykonywaną działalnością gospodarczą".

Oświadczenie pełnomocnika dotyczące "faktur paliwowych" zostało uwzględnione w toku kontroli podatkowej i znalazło odzwierciedlenie w protokole kontroli z dnia 19 marca 2018 r., w którym kontrolujący zakwestionowali podatek naliczony wynikający z tych faktur w łącznej wysokości 33 787,48 zł. Jednakże w dniu 29 marca 2018 r. do organu podatkowego I instancji wpłynęły zastrzeżenia Podatniczki do ww. protokołu kontroli (pismo bez daty), w którym Podatniczka zakwestionowała oświadczenie i pismo złożone w jej imieniu przez pełnomocnika D. K. oraz zarzuciła brak zgodności z ustaleniami odnośnie korekty paliwa za rok 2014. Podatniczka wskazała, iż, cyt.: "na spotkaniu z Panią Urzędniczką ustalono, jakie fa (faktury - dopisek tut. organu) zostaną wyłączone z odliczenia VAT (...)". Wykaz tych faktur przedstawiła w tabeli na str. 1-2 zastrzeżeń. W tabeli tej Podatniczka wymieniła 42 faktury i wskazała podatek niepodlegający odliczeniu w wysokości 21 309,98 zł (str. 2 zastrzeżeń, podsumowanie tabeli). Z kolei na str. 2-4 Podatniczka wykazała w tabeli 109 faktur do odliczenia (cyt.: "natomiast do odliczenia zostają fa"), na łączną kwotę VAT w wysokości 17 548,27 zł. Ponadto z zastrzeżeń Podatniczki (str. 5) wynikało, iż sprzedaż usług transportowych w okresie od lutego do grudnia 2014 r. udokumentowana została 15 fakturami na łączną kwotę netto 81 861,72 zł i VAT 18 828,19 zł. Natomiast pozostała sprzedaż w ww. okresie wyniosła netto 160 668,02 zł (VAT 32 502,21 zł). Podatniczka wskazała, że paliwo było wykorzystywane także do zakupu towarów na giełdzie oraz do dostarczania wiązanek do klientów.

W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, po uzupełnieniu materiału dowodowego, w tym po przesłuchaniu D. K. i wystąpieniu o dodatkowe informacje w zakresie usług transportowych, w decyzji organ podatkowy I instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z 42 faktur (wartość netto 92 652,06 zł i VAT 21 309,99 zł) - wymienionych przez Podatniczkę w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, uwzględniając tym samym w całości jej drugie oświadczenie w tym przedmiocie. Natomiast nie wzięto pod uwagę oświadczenia złożonego wcześniej przez D. K., z którego wynikały mniej korzystne dla Podatniczki kwoty podatku niepodlegającego odliczeniu od podatku należnego.

Następnie powołując się na art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2020r., poz. 106 - w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.), organ wskazał, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Podkreślił, że podatnik może skorzystać z przysługującego mu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdy nabył towary lub usługi, które wykorzysta w swojej opodatkowanej działalności gospodarczej i posiada fakturę dokumentującą to nabycie, z której wynika kwota podatku. Prawo do odliczenia nie może zatem przysługiwać np. z faktur, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń pomiędzy wykazanymi w nich podmiotami, lub są fakturami pustymi, albo też nie dotyczą podatnika, który się nimi posługuje w swojej działalności.

Organ wskazał, iż skoro Podatniczka oświadczyła, że 42 faktury wymienione w tabeli dokumentują zakup paliwa, który nie ma związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, to konsekwencją przyjęcia tego oświadczenia jest odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że brak było podstaw do zakwestionowania wskazanych przez Podatniczkę faktur przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia (faktur pozostałych po wyeliminowaniu faktur wskazanych przez Podatniczkę jako niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą). Organ wskazał przy tym, iż Podatniczka w zastrzeżeniach do protokołu kontrolnego oświadczyła, że paliwo zużywała nie tylko w celu świadczenia usług transportowych, ale także w pozostałej działalności związanej ze sprzedażą kwiatów (np. wyjazdy na giełdę). Ponadto w toku kontroli podatkowej ustalono, że Strona handlowała także zbożem i węglem. Nadto organ wskazał, iż D. K., przesłuchany w dniu 19 lutego 2021 r. w charakterze świadka, potwierdził, że Podatniczka wykorzystywała m.in. pojazdy ciężarowe, których numery rejestracyjne znajdują się na wystawionych fakturach paliwowych do całej działalności gospodarczej, w tym rozwożenia kwiatów w ramach poczty kwiatowej. Organ dokonał analizy średniego zużycia paliwa w zadeklarowanych przez Stronę pojazdach oraz rodzaju prowadzonej działalności i uznał, że w ustalonych okolicznościach organ podatkowy I instancji zasadnie przyjął oświadczenie zawarte w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli, z którego wynika, że tylko zakup paliwa o wartości netto 92 652,06 zł i podatek od towarów i usług w wysokości 21 309,99 zł nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zestawienie tych faktur organ przedstawił w ujęciu tabelarycznym.

Również w pozostałym zakresie organ odwoławczy uznał decyzję organu podatkowego I instancji za prawidłową. Wskazał, że w ocenie organu odwoławczego - w świetle zgromadzonego materiału dowodowego - nie budzi wątpliwości, że Podatniczka w sposób nieprawidłowy dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 3 innych zakwestionowanych w toku kontroli faktur lub dokumentów niebędących fakturami. W przypadku dwóch dokumentów, tj. faktury z dnia 24 czerwca 2014 r., nr [...] wystawionej przez A Sp. z o.o. oraz dokumentu pn." Wydanie zewnętrzne z VAT [...]" z dnia 10 lipca 2014 r., Podatniczka wykazała do odliczenia podatek naliczony i ujęła te dokumenty w rejestrze zakupów, mimo, że dokumenty te zostały wystawione na rzecz innych podatników.

Odnosząc się z kolei do faktury z dnia 27 listopada 2014 r., nr [...], organ wskazał, iż jak wynika z materiału dowodowego, w rejestrze zakupu VAT za listopad 2014 r. Podatniczka dwukrotnie ujęła fakturę VAT nr [...] z 27 listopada 2014 r., wystawioną przez ZPH "C" G. G., przy czym w pozycji 579 rejestru zakupu VAT zaksięgowała tę fakturę w kwocie netto 227,80 zł (VAT 52,39 zł), a pod poz. 582 rejestru zakupu VAT w kwocie netto 189,18 zł (VAT 43,51 zł). Jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy I instancji w toku innego postępowania zwrócił się do ww. wystawcy faktur o przesłanie wyjaśnień w tej kwestii. Pismem z dnia 20 maja 2019 r. ww. kontrahent poinformował, iż faktura na kwotę netto 227,80 zł, została wystawiona przez pracownika (handlowca) błędnie. Prawidłowo wystawiono natomiast fakturę na kwotę netto 189,18 zł, a oryginał błędnej faktury został niesłusznie zaksięgowany przez klienta. Powyższe wyjaśnienia organ podatkowy I instancji przyjął za wiarygodne, z czym zgodził się także organ odwoławczy, gdyż w aktach sprawy brak było takich dowodów, które podważałyby wiarygodność oświadczenia wystawcy faktur, zaś Podatniczka powyższych okoliczności, opisanych w uzasadnieniu decyzji, w żaden sposób nie zanegowała, ani w poprzednim, ani w obecnym postępowaniu odwoławczym. Wobec powyższego organ odwoławczy fakturę wystawioną na kwotę netto 227,80 zł ocenił jako tzw. "pustą" fakturę, tj. niedokumentującą żadnej sprzedaży, gdyż faktycznie dokonana rzecz Podatniczki sprzedaż przez ZPH "B" G. G. została udokumentowana fakturą w kwocie netto 189,18 zł (VAT 43,51 zł). W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy I instancji słusznie zatem ocenił, iż odliczając w listopadzie 2014 r. podatek naliczony z ww. faktury nr [...] z dnia 27 listopada 2014 r., wystawionej na kwotę netto 227,80 zł, naruszono art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i zawyżono podatek naliczony o kwotę 52,39 zł.

Odnosząc się do podatku należnego ze sprzedaży nieujętej w ewidencji organ odwoławczy także podzielił ustalenia i ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ podatkowy I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że z analizy zebranych w sprawie dowodów, wynika, że zaskarżone rozstrzygnięcie jest prawidłowe również w części dotyczącej zaniżenia podatku należnego, o czym przesądza potwierdzony przez Podatniczkę brak zaewidencjonowania kwot otrzymanych na rachunek bankowy z tytułu sprzedaży kwiatów (wiązanek, bukietów) w ramach tzw. poczty kwiatowej. W toku kontroli podatkowej, Podatniczka przedłożyła wyciągi bankowe za poszczególne miesiące 2014 r. Analiza wynikających z nich zapisów wskazuje, iż na rachunek Podatniczki, prowadzony w D S.A. wpłynęły kwoty, które nie znalazły swojego odzwierciedlenia w prowadzonych przez Podatniczkę ewidencjach VAT sprzedaż. Zestawienie tych kwot zostało przedstawione w sposób szczegółowy w formie tabelarycznej. Wpłaty wykazane na rachunku bankowym, zgodnie z tytułami dokonanych przelewów w przeważającej części dotyczyły sprzedaży kwiatów (bukietów), zaś w przypadku kilku przelewów nie wskazano, z jakiego tytułu zostały dokonane. Organ odwoławczy podkreślili, iż mimo że z pisma Podatniczki z dnia 28 lutego 2018 r., wynika, że kwoty które otrzymała na rachunek bankowy w banku D, są to, "przychody z tytułu sprzedaży wiązanek okolicznościowych, które zamawiane były za pośrednictwem telefonu. W roku 2014 nie ujęto tego w ewidencji", to organ podatkowy dokonał porównania tych kwot z kwotami ujętymi w prowadzonej i przedłożonej do akt sprawy ewidencji dziennej sprzedaży, a po 1 listopada 2012 r. – zapisami wynikającymi z ewidencji prowadzonej przy pomocy kasy rejestrującej (kopie paragonów z dnia 10 i 13 listopada). W wyniku tego porównania organ podatkowy I instancji doszedł do wniosku, że kwoty wymienione w tabeli w poz. 2, 3, 14, 17 i 22, co do zasady mogły zostać ujęte przez Podatniczkę w prowadzonych ewidencjach, gdyż otrzymana wdanym dniu wpłata jest niższa od kwoty zaewidencjonowanej.W pozostałych przypadkach, kwoty otrzymane na rachunek bankowy z tytułu sprzedaży kwiatów, są wyższe niż kwoty zaewidencjonowane. Uwzględniając te okoliczności, organ podatkowy I instancji rozstrzygnął ww. kwestię na korzyść Strony i uznał, iż wpływy na rachunek bankowy wykazane w poz. 2, 3, 14, 17 i 22 ww. tabeli, zostały jednak ujęte w ewidencji dokumentującej przychód nieudokumentowany fakturami/rachunkami i tym samym prawidłowo rozliczone. Natomiast organ odwoławczy uwzględniając, iż było to działanie na korzyść Strony nie znalazł podstaw prawnych do zakwestionowania powyższego stanowiska. W pozostałych przypadkach, organ odwoławczy uznał - przedstawiając szczegółowe dane, – że wskazane kwoty nie zostały zaewidencjonowane przez Podatniczkę. Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że otrzymanie ww. kwot na rachunek bankowy obligowało Podatniczkę do rozpoznania w danym dniu obowiązku podatkowego z tego tytułu, gdyż wpłaty wiązały się z dostawą kwiatów, mającą nastąpić w wyniku otrzymanego telefonicznie zamówienia.

Odnosząc się do podstaw prawnych organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Ewidencja podatkowa powinna więc zawierać dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego oraz kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Artykuł 109 ust. 3 ustawy o podatku o towarów i usług, stanowi zatem o obowiązku podatnika, którego nieprzestrzeganie - jak w przedmiotowej sprawie - wiąże się z określonymi konsekwencjami, w postaci nieuznania ewidencji za dowód w sprawie i wydania przez organ podatkowy decyzji, która zastąpi złożoną deklarację podatkową. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zasadnie uznał, iż zaniżono podatek należny, a wartości podatku należnego zostały prawidłowo obliczone przez organ podatkowy I instancji, tj. według właściwej stawki podatku (8 %) i zgodnie z metodą "w stu", będącą odzwierciedleniem zasady wynikającej z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku - co matematycznie, w analizowanej sprawie, znajduje odzwierciedlenie we wzorze: "kwota otrzymana" x 8/108.

Odnosząc się w sposób szczegółowy do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. wskazał, że w jego ocenie zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługiwały na uwzględnienie. W szczególności organ odwoławczy nie dopatrzył się na naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., bowiem w jego ocenie organ podatkowy I instancji w sposób należyty wyjaśnił przesłanki, którymi się kierował przy wydawaniu decyzji, a decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ I instancji w dwóch odrębnych punktach opisał ustalenia dotyczące odpowiednio podatku należnego (pkt I) i podatku naliczonego (pkt II). W zakresie podatku należnego, organ podatkowy I instancji, przedstawił podstawowe informacje o sposobie opodatkowania działalności. Wyjaśnił, jakim dysponował dowodami (m.in.: wyciągi bankowe, pisma: z dnia 28 lutego 2018 r., z dnia 2 października 2018 r. i z dnia 7 grudnia 2018 r., ewidencja sprzedaży za 2014 r., kopie paragonów za listopad 2014 r.) i opisał co z nich wynika. Ustalenia i wyliczenia przedstawił w czytelny sposób w tabelach nr 2, nr 3, nr 4 i nr 5 uzasadnienia decyzji. Następnie wyjaśnił, które wpływy i na jakiej podstawie, uznaje za ujęte w księgach, poddał ocenie przedłożone przez Podatniczkę raporty dobowe i paragony z dnia 10 i 13 listopada 2014 r. (str. 6 i 7 decyzji) oraz przedstawił ostateczną ocenę sposobu rozliczenia podatku należnego, wskazując na jego zaniżenie. Wskazał także podstawę prawną dokonanego w ww. zakresie rozstrzygnięcia (str. 8 decyzji organu I instancji).

Również w zakresie podatku naliczonego, w pierwszej kolejności (pkt 1 tej części uzasadnienia) organ podatkowy I instancji przytoczył ustalenia dokonane na etapie kontroli podatkowej, wskazujące na ujęcie przez Podatniczkę w ewidencji zakupu VAT faktur wskazujących na zakup paliwa w ilości przekraczającej możliwość wykorzystania tego paliwa do świadczonych w 2014 r. usług transportowych. Następnie (str. 9 uzasadnienia decyzji) organ podatkowy I instancji zaznaczył, iż dokonał ponownej oceny dowodów, w tym składanych oświadczeń w zakresie zużycia paliwa w działalności gospodarczej, tj.: oświadczenia D. K. z dnia 28 lutego 2018 r. oraz oświadczenie Podatniczki z dnia 29 marca 2018 r. zawarte w zastrzeżeniach do protokołu kontroli. Nadto organ podatkowy I instancji w tabeli przedstawił faktury, które Podatniczka wymieniła w zastrzeżeniach do protokołu kontroli jako niepodlegające odliczeniu (str. 9-11 decyzji). Pod tabelą zawarł ocenę, iż - wobec faktu wskazania przez samą Podatniczkę, że ww. zakupy nie mają związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi – Podatniczka zawyżyła podatek naliczony, naruszając tym samym przywołany art. 86 ust. 1 ustawy o podatku o towarów i usług. Wskazane przez organ podatkowy I instancji kwoty zawyżenia (str. 11 skarżonej decyzji) odpowiadają kwotom stanowiącym podsumowanie kwot podatku wynikającego z faktur zawartych w przedstawionym zestawieniu (tabela, str. 9-11 uzasadnienia decyzji).

Organ odwoławczy wskazał również, że w kolejnych punktach (2, 3 i 4) organ podatkowy I instancji opisał uchybienia mające związek z rozliczeniem 3 innych faktur oraz powołał się na treść art. 86 ust. 1, który i w tym przypadku stanowił podstawę do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ I instancji dokonał także oceny prowadzonych przez Podatniczkę ksiąg podatkowych. Wskazał także, na jakiej podstawie odstępuje w przedmiotowej sprawie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (str. 13 decyzji organu I instacnji).

Powyższe - w ocenie organu odwoławczego - jednoznacznie przesądza, iż zarzut, że zaskarżona decyzja zawiera "tylko pogrupowane w formie tabeli informacje o wartościach zawartych w deklaracjach złożonych przez Podatniczkę przyporządkowane im wartości ustalone wg decyzji organu - nie ma żadnego uzasadnienia. Albowiem - jak wskazano powyżej - organ I instancji w zaskarżonym rozstrzygnięciu przedstawił zarówno podstawę prawną, jak i ustalenia, w oparciu o które dokonał rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie.

Jednocześnie, w ocenie organu odwoławczego, sposób przedstawienia stanu faktycznego sprawy, nie pozostawia wątpliwości, iż przyjęta podstawa prawna rozstrzygnięcia odpowiada dokonanym ustaleniom faktycznym. W tych okolicznościach, brak szerszego uzasadnienia prawnego, w sytuacji prawidłowego wskazania przepisów mających w sprawie zastosowanie - nie daje podstaw do stawiania powyższych zarzutów.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

W skardze zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

1) art. 70 § 6 pkt 1 O.p., polegające na instrumentalnym wykorzystaniu instytucji zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania wyłącznie na potrzeby sztucznego utrzymania zobowiązania podatkowego;

2) art. 210 § 1 pkt 6 O.p., polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydający decyzję określającą wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, bez należytego uzasadnienia takiego stanowiska, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny tak, aby strona miała pełną wiedzę, co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów oraz polegające na braku wskazania w treści uzasadnienia skarżonej decyzji administracyjnej, jakie fakty zostały przez organ uznane za udowodnione, na jakich dowodach oparto wydaną decyzję, oraz wskazanie powodu, dla którego innym dowodom wiarygodności odmówiono.

Uzasadniając zarzuty pełnomocnik Skarżącej podniósł, że w analizowanej sprawie organ wydał postanowienie o postawieniu zarzutów [...] tj. niecałe dwa kwartały przed upływem podstawowego upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres objęty zaskarżoną decyzją organu I instancji. W ocenie pełnomocnika Strony, fikcyjności wszczętego postępowania karnoskarbowego dowodzi fakt, że postępowanie w fazie odwoławczej zostało zawieszone, a wydany wyrok nakazowy (z dnia [...] ., sygn. akt [...]) jest nieprawomocny. Ponadto wskazano, że postępowanie karnoskarbowe zostało celowo wszczęte na potrzeby przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i dopiero 25 lipca 2019r. ogłoszono Podatniczce treść postanowienia o postawieniu zarzutów. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyja poszanowaniu jego godności (art. 30 Konstytucji RP). Ponadto wskazano, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, a wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności winny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia.

Z kolei rozwijając zarzut niewłaściwego uzasadnienia decyzji, pełnomocnik Strony - powołując się na przepis na przepis art. 210 § 1 O.p. oraz art. 11 i art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego - wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji posłużono się wyłącznie zwrotami ogólnikowymi, nie wskazując precyzyjnie jakie dowody stanowiły podstawę do przyjęcia, że Skarżąca złożyła niewłaściwie wypełnione deklaracje podatkowe. W tym zakresie pełnomocnik wskazał, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie zawierają precyzyjnych i szczegółowych stwierdzeń, w sposób przekonywujący uzasadniających, "odpowiedzialność podatkową podatnika". Pełnomocnik zarzucił bowiem, że ww. decyzje zawierają tylko pogrupowane w formie tabel informacje o wartościach zawartych w deklaracjach oraz przyporządkowane im wartości ustalone przez organ. W treści ww. decyzji organu I, jak i II instancji - w ocenie pełnomocnika - brak jest natomiast sposobu dokonania rozliczeń i ustaleń, w oparciu o które przyjęto za prawidłowe te właśnie wartości. W konsekwencji pełnomocnik Skarżącej zarzucił, że trudno jest się odnieść w sposób merytoryczny do ustaleń organu podatkowego I instancji i przyjąć je za prawidłowe. W jego ocenie jest to spowodowane tym, że skarżona decyzja organu I instancji nie zawiera uzasadnienia odpowiadającego w pełni wymogom przepisu art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Nadto pełnomocnik Skarzącej podniósł, że organ podatkowy zakwestionował możliwość odliczenia podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez stację E dla pojazdu zaewidencjonowanego z określonym numerem rejestracyjnym i służącym do prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącą i choć Dyrektor Izby powołuje się na oświadczenie Podatniczki przyznającej brak podstaw do odliczenia tego podatku, to jednak nie zweryfikowano w sposób należyty tych okoliczności i braku podstaw do odliczenia skoro faktury wystawione były przez koncern państwowy dla określonego w fakturze pojazdu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Jednocześnie w sposób szczegółowy odniósł się do zarzutów skargi podkreślając, że stanowią one w istocie powielenie zarzutów odwołania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVlD-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. 2021, poz. 2095, dalej jako: "ustawa o COVID-19"). Zgodne z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie, zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z dnia 3 marca 2022 r. w związku z brakiem odpowiedzi pełnomocnika Skarżącej o posiadaniu technicznych możliwości rozpoznania niniejszej sprawy na rozprawie zdalnej, skierowano sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku umożliwiono stronie wypowiedzenie się w sprawie.

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. z 2021 r. poz. 137) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako: "p.p.s.a."), sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

Dodatkowo też trzeba zwrócić uwagę, że z wyrażonej na gruncie 133 § 1 p.p.s.a zasady orzekania sądu administracyjnego na podstawie akt sprawy - motywowanej istotą sądowoadministracyjnej kontroli legalności administracji publicznej, która wyraża się w tym, że kontrola ta ma charakter zewnętrzny w relacji do działań/zaniechań administracji - wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy - rozumiany, jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach (prawidłowo) udokumentowanych w aktach sprawy - oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy i stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza zatem, że sąd bierze pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed wymienionymi organami. Sąd bierze także pod uwagę fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 p.p.s.a.), a także dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a, z tym jednakże zastrzeżeniem, że sąd administracyjny nie stanowi trzeciej instancji w administracyjnym toku postępowania.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził aby zaskarżona decyzja naruszała prawo.

Przechodząc do oceny kwestii związanych z zarzucaną przez Skarżącą instrumentalnością wszczęcia postępowania karnoskarbowego wyłącznie w celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd wskazuje, że wobec wydania przez organy podatkowe decyzji po upływie podstawowego ustawowego terminu przedawnienia, w pierwszej kolejności Sąd zobowiązany był do zbadania kwestii związanych z możliwością wydania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Okoliczność ta ma istotne znaczenie dla oceny całości sprawy. Przedawnienie zobowiązania podatkowego przewidziane w treści art. 70 O.p. jest bowiem jednym ze sposobów jego wygaśnięcia, nie powodującym zaspokojenia wierzyciela podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p).

Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p), jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). Stosownie do art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W tym miejscu należy szczególnie podkreślić, że w dniu 24 maja 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę o sygn. akt I FPS 1/21, w której wskazał, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 z późn. zm.; dalej: "P.u.s.a.") oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyrażony został pogląd, że sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Strona nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie został zastosowany z nadużyciem prawa.

Jak wynika z ww. uchwały NSA sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p., zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, ale uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 Prawo o ustroju sądów administracyjnych do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny, zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). Z uzasadnienia uchwały wynika również, że w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karnoprocesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy.

W przedmiotowej sprawie organ prowadzący postępowanie karne dysponował dowodami zebranymi w trakcie postępowania kontrolnego, których treść wskazywała na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, co jest przesłanką wystarczającą do wszczęcia postępowania karnego i to niezależnie od tego, czy owo wszczęcie nastąpiło tuż przed upływem terminu przedawnienia, czy też wcześniej (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 274/21). Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że celem postępowania karnoskarbowego jest doprowadzenie do usankcjonowania zachowania podatnika, z którym ustawodawca wiąże określoną karę. Oznacza to, że postępowanie karnoskarbowe wszczyna się celem udowodnienia popełnienia zarzucanych czynów/dopuszczenia się określonego zaniechania i doprowadzenia do ukarania podatnika przez sąd karny. O instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego może zatem świadczyć także fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie postępowanie karne skarbowe, w którym postawiono Skarżącej zarzuty dotyczące podania nieprawdy w deklaracjach VAT- 7 dla podatku od towarów i usług poprzez zawyżenie kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa za miesiące od lutego do grudnia 2014 r., powodujące uszczuplenie podatku, tj. zarzut popełnienia czynu, o którym mowa w art. 56 § 1 i 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s pozostaje w związku z przedmiotowym postępowaniem podatkowym. Spełniona została zatem przesłanka związku między wszczęciem postępowania karnego skarbowego a niewykonaniem zobowiązania. Nadto istotne jest to, że Skarżącej postawiono nie tylko zarzuty, ale i skierowano akt oskarżenia, a w konsekwencji Sąd Rejonowy w B. wyrokiem nakazowym z dnia [...], sygn. akt [...] skazał Skarżącą na karę grzywny. W tej sytuacji w ocenie Sądu brak jest podstaw do przyjęcia, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte instrumentalnie, tj. wyłącznie w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie karnoskarbowe doprowadziło bowiem do postawienia zarzutów, jak i ukarania Skarżącej przez sąd karny. Co prawda wyrok w sprawie karnej pozostaje nadal nieprawomocny, niemniej jednak, to jaki będzie ostateczny wynik postępowania karnego skarbowego prowadzonego wobec Skarżącej, nie ma wpływu na skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w niniejszej sprawie. Odwrotne rozumowanie rodziłoby konieczność oczekiwania przez organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe na prawomocne rozstrzygnięcie sprawy karnej skarbowej, w celu dokonania oceny, czy doszło, czy też nie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W tym zakresie Sąd podzielił dotychczasowe stanowisko prezentowane w orzecznictwie dotyczące wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 20 maja 2020r., sygn. akt I SA/Op 34/20 oraz powołane w nim wyroki NSA: z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1240/15, z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 877/16, z dnia 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1656/16, z dnia 20 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2022/16, czy też z dnia 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1656/16 i uchwała NSA z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18).

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wynikało z zebranego w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego materiału dowodowego i było konsekwencją zawartych tam ustaleń. Organ podatkowy nie wykorzystał instrumentalnie jakiegokolwiek przysługującego mu prawa, lecz wykonywał nałożony na niego obowiązek. Zaś następstwo czasowe poszczególnych zdarzeń i podjęcie konkretnych czynności nie daje podejrzeń, co do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które miałoby służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia.

Na tle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, nie budzi wątpliwości Sądu, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe - pomimo iż, jak zarzuca pełnomocnik Skarżącej, miało miejsce na niecałe dwa kwartały przed upływem podstawowego terminu przedawnienia" - nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie, raz jeszcze należy podkreślić, że do dnia wszczęcia dochodzenia, w toku prowadzonej kontroli, a następnie postępowania podatkowego, został zgromadzony obszerny materiał dowodowy, którego wynik pozwolił na skuteczne uruchomienie procedury karnej skarbowej, w tym wniesienie aktu oskarżenia i wydania wyroku skazującego. W ocenie Sądu chronologia czynności postępowania karnoskarbowego przemawia za przyjęciem, że postępowanie to było ukierunkowane na realizację celów przypisywanych temu postępowaniu, nie zaś jedynie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie karnoskarbowe zmierzało bowiem w sposób usystematyzowany i sprawny do ukarania sprawcy, czego dowodem jest wniesienie aktu oskarżenia i procesowanie sprawy przez sąd karny. Zatem postępowanie to realizowało własne cele karne. W postępowaniu tym podejmowano czynności, które zmierzały bezpośrednio do ukarania, zatem w ocenie Sądu nie można przyjąć, iż doszło do fikcyjnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego.

Reasumując, łączne wypełnienie przesłanek wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcie postępowania karnoskarbowego wiążącego się z nieprawidłowym rozliczeniem przez Skarżącą w podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją, nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, o których to okolicznościach Podatniczka i jej pełnomocnik zostali powiadomieni przed upływem terminu przedawnienia, wobec czego zgodnie z art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 niniejszej ustawy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczeń za ww. okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług, co oznacza, że organy podatkowe były uprawnione do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji, zwrócić należy uwagę, iż materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowią przepisy art. 86 ust. 1, art. 29 a ust. 1, art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U., poz. 106 z późn. zm. – w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie, dalej jako: "ustawa o podatku od towarów i usług") oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2021, poz. 1540, dalej jako: "O.p."). Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ( w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, w myśl art. 86 ust. 2

pkt 1 lit. a) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Wymienione przepisy prawa krajowego stanowią implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. nr 347. s.l), a ich wykładnia prowadzi do wniosku, ze aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Obowiązkiem podatnika jest zatem przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Zatem niezbędnym warunkiem odliczenia podatku od towarów i usług jest istnienie związku pomiędzy zakupami a konkretnymi transakcjami opodatkowanymi. Prawo do odliczenia podatku naliczonego powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim działalność podatnika daje to prawo. Aby odliczenie podatku było dopuszczalne, transakcja powodująca naliczenie podatku winna pozostawać w ścisłym związku z transakcjami, które rodzą prawo do odliczenia. W ten sposób prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy nabyciu towarów i usług zakłada, że poczynione wydatki stanowią element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzącym prawo do jego odliczenia. Z ogólnej reguły wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku od towarów i usług oraz otrzymał fakturę stwierdzającą to nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Niewątpliwie sama faktura nie tworzy jednak prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono bowiem tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się z natomiast do sprzedaży nie ujętej w ewidencji wskazać należy, że w myśl z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ( w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie), podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten określa zasadę ogólną odnoszącą się do podstawy opodatkowania, w myśl której podstawą opodatkowania jest generalnie wartość odpowiadająca kwocie zapłaty (wszystko, co stanowi zapłatę). Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego "zapłata" to "uiszczenie należności za coś", "należność za coś", "odpłacenie komuś za coś". Z kolei zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (niemającym zastosowania w sprawie). Natomiast zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku o towarów i usług, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego tub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Ewidencja podatkowa powinna więc zawierać dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego oraz kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Artykuł 109 ust. 3 ustawy o podatku o towarów i usług, stanowi zatem o obowiązku podatnika, którego nieprzestrzeganie - jak w przedmiotowej sprawie - wiąże się z określonymi konsekwencjami, w postaci nieuznania ewidencji za dowód w sprawie i wydania przez organ podatkowy decyzji, która zastąpi złożoną deklarację podatkową (art. 21 § 3 O.p.)

W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy w roku prowadzonej kontroli ustalił, że Skarżąca ujęła w ewidencji zakupu VAT i złożonych deklaracjach VAT- 7, faktury VAT dotyczące zakupu paliwa o wartości przekraczającej wartość zaewidencjonowanych usług transportowych. Wartość netto paliwa zakupionego w okresie luty – grudzień 2014 r. ustalona na podstawie przedłożonych faktur wyniosła łącznie 168 791, 94 zł netto. Natomiast wartość usług transportowych wyliczona na podstawie prowadzonej za ten okres ewidencji sprzedaży wyniosła 81 861, 72 zł netto. W oparciu o powyższe ustalenie organy podatkowe uznały, kierując się doświadczeniem życiowym oraz uwzględniając ekonomikę prowadzenia działalności gospodarczej, że nie jest możliwym, aby ww. kwota wydatkowana na zakup paliwa dotyczyła wyłącznie działalności gospodarczej, w ramach której wartość świadczonych usług transportowych miała znacznie niższą wartość aniżeli kwota wydatkowana na zakup paliwa. W toku postępowania podatkowego Skarżąca ostatecznie wskazała 42 faktury dotyczące zakupu paliwa jako niezwiązane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą oraz złożyła wyjaśnienia, że paliwo zużywała nie tylko w celu świadczenia usług transportowych, ale także w pozostałej działalności, w tym związanej ze sprzedażą kwiatów (np. wyjazdy na giełdę) oraz handlem węglem i zbożem. Organy podatkowe dokonały szacunkowej weryfikacji wyjaśnień i oświadczeń Podatniczki, przyjmując, że 42 faktury dotyczące zakupu paliwa - wskazane przez Skarżącą - ujęte w ewidencji, nie mają związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a w konsekwencji odmówiły prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Nadto organy podatkowe ustaliły, iż Skarżąca nieprawidłowo dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 3 innych zakwestionowanych w toku kontroli faktur lub dokumentów niebędących fakturami. W przypadku dwóch dokumentów, tj. faktury z dnia 24 czerwca 2014 r., nr [...] wystawionej przez A Sp. z o.o. oraz dokumentu pn." Wydanie zewnętrzne z VAT [...] " z dnia 10 lipca 2014 r., Podatniczka wykazała do odliczenia podatek naliczony i ujęła je w rejestrze zakupów, mimo że dokumenty te zostały wystawione na rzecz innych podatników. Odnosząc się z kolei do faktury z dnia 27 listopada 2014 r., nr [...], organ wskazał, iż jak wynika z materiału dowodowego, w rejestrze zakupu VAT za listopad 2014 r. Podatniczka dwukrotnie ujęła fakturę VAT nr [...] z 27 listopada 2014 r., wystawioną przez ZPH B G. G., przy czym w pozycji 579 rejestru zakupu VAT zaksięgowała tę fakturę w kwocie netto 227,80 zł (VAT 52,39 zł), a pod poz. 582 rejestru zakupu VAT w kwocie netto 189,18 zł (VAT 43,51 zł).

W oparciu o powyższe ustalenia organy podatkowe odmówiły prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur.

Nadto organy podatkowe ustaliły, że Skarżąca zaniżyła podatek należny poprzez brak zaewidencjonowania niektórych kwot otrzymanych na rachunek bankowy z tytułu sprzedaży kwiatów (wiązanek, bukietów) w ramach tzw. poczty kwiatowej. Organy dokonały przy tym analizy zapisów wynikających z rachunku bankowego, stwierdzając, iż kwoty przedstawione następnie w ujęciu tabelarycznym w uzasadnieniu decyzji, nie zostały zaewidencjonowane. Z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2001 r., sygn. III SA 1668/00 wynika, iż metoda zakwestionowania rzetelności zapisów w księgach nie jest w przepisach prawa określona, co oznacza, że podważenie informacji zawartej w księdze podatkowej może nastąpić przy pomocy każdego dowodu, który okaże się wiarygodny i przekonywający. Tym samym zapisy ewidencji prowadzonej na użytek podatku od towarów i usług mogą być zakwestionowane z uwagi na treść zapisów w innej dokumentacji, w tym np. we wpływach zaksięgowanych na rachunku bankowym.

Podkreślić również należy, że ustalenia organów podatkowych nie były kwestionowane przez Podatniczkę. Co więcej w piśmie z dnia 28 lutego 2018 r. Podatniczka sama wskazała, że kwoty te – wskazane przez organ podatkowy - które otrzymała na rachunek bankowy, stanowią przychody z tytułu sprzedaży wiązanek okolicznościowych, które zamawiane są za pośrednictwem telefonu i nie zostały one ujęte w ewidencji za rok 2014. Nadto Sąd zauważa, iż pomimo powyższego oświadczenia Podatniczki, organ podatkowy I instancji dokonał porównania wskazanych kwot z kwotami ujętymi w przedłożonej do akt sprawy ewidencji dziennej sprzedaży, a po 1 listopada 2012 r. – zapisami wynikającymi z ewidencji prowadzonej przy pomocy kasy rejestrującej (kopie paragonów z dnia 10 i 13 listopada). W wyniku tego porównania organ podatkowy I instancji doszedł do wniosku, że kwoty wymienione w tabeli w poz. 2, 3, 14, 17 i 22, co do zasady mogły zostać ujęte przez Podatniczkę w prowadzonych ewidencjach, gdyż otrzymana w danym dniu wpłata jest niższa od kwoty zaewidencjonowanej. W pozostałych przypadkach, kwoty otrzymane na rachunek bankowy z tytułu sprzedaży kwiatów, są wyższe niż kwoty zaewidencjonowane. Uwzględniając te okoliczności, organ podatkowy I instancji rozstrzygnął ww. kwestię na korzyść Strony i uznał, iż wpływy na rachunek bankowy wykazane w poz. 2, 3, 14, 17 i 22 ww. tabeli, zostały jednak ujęte w ewidencji dokumentującej przychód nieudokumentowany fakturami/rachunkami i tym samym prawidłowo rozliczone. Natomiast odwoławczy uwzględniając, iż było to działanie na korzyść Strony nie znalazł podstaw prawnych do zakwestionowania powyższego stanowiska. W pozostałych przypadkach, organ odwoławczy uznał - przedstawiając szczegółowe dane – że wskazane kwoty nie zostały zaewidencjonowane przez Podatniczkę.

Następie organy podatkowe dokonały subsumpcji ustalonego stanu faktycznego i powołując się na art. 29a ust. 1, ust. 6 pkt 1 w związku z art. 19 a ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług przedstawiły sposób wyliczenia podatku należnego. W ocenie Sądu przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wartości podatku należnego zostały prawidłowo obliczone, tj. według właściwej stawki podatku (8%) i zgodnie z metodą "w stu", będącą odzwierciedleniem zasady wynikającej z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku – co matematycznie znajduje odzwierciedlenie we wzorze: kwota otrzymana x8/108.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy określając prawidłową wysokość podatku oraz brak wskazania w treści uzasadnienia, jakie dowody legły u podstaw uznania, że Skarżąca przedstawiła nieprawidłowo wypełnione deklaracje.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja zawiera wystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne. W myśl art. 210 ust. 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, iż organy podatkowe przedstawiły w sposób szczegółowy przebieg postępowania i ustalenia dokonane w jego toku. Co prawda organy podatkowe po zakwestionowaniu prawidłowości rozliczenia podatkowego Skarżącej, oparły się następnie w znacznej mierze na oświadczeniach samej Podatniczki złożonych w toku postępowania kontrolnego, co do braku związku określonych faktur paliwowych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, niemniej jednak oświadczenia te zostały poddane przez organy podatkowe szacunkowej weryfikacji uwzględniając pozostały materiał dowodowy – zeznania i oświadczenia D. K., doświadczenie życiowe, rodzaj prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej oraz jej ekonomikę. Nadto z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że oświadczenia te, ocenione następnie przez organ podatkowy, stały się podstawą ustaleń w przedmiocie zawyżenia podatku naliczonego. Organy podatkowe powołały się przy tym na art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług . W kolejnych punktach, tj. pkt 1.2. ppkt 1-3 (str. 11-12 decyzji) opisano uchybienia mające związek z rozliczeniem 3 innych faktur VAT oraz powołano się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który i w tym przypadku stanowił podstawę do odmowy Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić również należy, iż w rozpatrywanej sprawie Skarżąca w złożonych zastrzeżeniach do protokołu kontroli sama oświadczyła, że 42 faktury VAT (wymienione w tabeli nr 1 na str. 8-10 decyzji) dokumentują zakup paliwa, który nie ma związku z jej działalnością gospodarczą. Natomiast organy podatkowe poddając owo oświadczenie ocenie w świetle doświadczenia życiowego, rodzaju i ekonomiki prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, nie znalazły podstaw do zakwestionowania tego oświadczenia. Natomiast konsekwencją przyjęcia tego oświadczenia była odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Z uwagi na tę okoliczność (złożenie wyjaśnień przez samą Stronę postępowania) oraz pozostałe okoliczności stanu faktycznego sprawy, które zostały prawidłowo rozważone i ocenie przez organy podatkowe, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż brak było podstaw do przeprowadzenia dodatkowych czynności w tym zakresie z inicjatywy organów podatkowych. Tym bardziej, iż zarówno na etapie postępowania odwoławczego, ani w skardze Skarżąca nie kwestionowała ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, a które w znacznej mierze wynikały z jej oświadczeń, które zostały ocenione przez organ jako wiarygodne w świetle doświadczenia życiowego oraz rodzaju i ekonomiki prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej. Skarżąca nie wskazywała również, aby którakolwiek z wskazanych przez nią 42 faktur paliwowych pozostawała w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Nie podważała również w żaden sposób ustaleń pozostałych ustaleń organów podatkowych. Powyższej oceny nie zmienia również podnoszona przez pełnomocnika Skarżącej okoliczność, że w zakwestionowanych fakturach wskazano numer rejestracyjny pojazdu wykorzystywanego przez Skarżącą w prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu nie jest to okoliczność przesądzająca o tym, że paliwo to zostało wykorzystane do celów związanych z działalnością gospodarczą, szczególnie w sytuacji gdy z pozostałego materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, w tym oświadczeń samej Podatniczki, analizy rodzaju i ekonomiki prowadzonej przez nią działalności i doświadczenia życiowego ilość paliwa wynikającego z faktur jako wykorzystanego do prowadzonej budzi istotne wątpliwości.

Ustalenia dotyczące podatku należnego zostały natomiast opisane na str. 12-17 zaskarżonej decyzji. W tym zakresie opisano jakie dowody stały się podstawą dokonanych ustaleń (m.in. wyciągi bankowe, pisma Strony: z dnia 28 lutego 2018 r., z dnia 2 października 2018 r. i z dnia 7 grudnia 2018 r., ewidencja sprzedaży za 2014 r., kopie paragonów za listopad 2014 r.) i co z tych dowodów wynika. Dokonane ustalenia i wyliczenia zostały następnie w sposób czytelny przedstawione w tabeli nr 2 na str. 13-14 zaskarżonej decyzji. Następnie wyjaśniono, które wpływy i na jakiej podstawie uznano za ujęte w księgach oraz poddano ocenie przedłożone przez Stronę raporty dobowe i paragony z 10 i 13 listopada 2014 r.(str. 15-17 zaskarżonej decyzji). W uzasadnieniu decyzji przedstawiono ostateczną ocenę sposobu rozliczenia przez Skarżąca podatku należnego, wskazując na jego zaniżenie. Wskazano także podstawę prawną dokonanego w tym zakresie rozstrzygnięcia. Organy podatkowe w sposób szczegółowy wskazały, które kwoty odnotowane na rachunku bankowym Skarżącej dotyczące zamówień bukietów i wiązanek kwiatów nie zostały zaewidencjonowane. Organy podatkowe wskazywały przy tym, że otrzymana w danym dniu wpłata na rachunki bankowe jest wyższa niż kwota zaewidencjonowana. Dodatkowo organy poszukiwały w ewidencji dotyczącej danego okresu kwot odpowiadającym kwotom zaksięgowanym na rachunku bankowym Skarżącej, a wyniki tej analizy przedstawiły w uzasadnieniu decyzji.

Nadto w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że przyjęta przez organy podatkowe podstawa prawna rozstrzygnięcia odpowiada dokonanym i przedstawionym w uzasadnieniu decyzji ustaleniom faktycznym. W uzasadnieniu organy podatkowe wskazał przesłanki, którymi kierowały się wydając zaskarżoną decyzję oraz przedstawiły w sposób wystarczający ustalenia, w oparciu, o które dokonano rozstrzygnięcia. Zaskarżona decyzja zawiera również wskazanie podstaw prawnych wraz z przytoczeniem okoliczności, które za takim, rozstrzygnięciem przemawiają. Wyjaśnić przy tym należy, że celem uzasadnienia jest przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym i prawnym sprawy. W ocenie Sądu argumentacja zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pozwala odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. Zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest, usystematyzowane, w sposób klarowny, jednoznaczny i przekonujący wskazuje ustalony stan faktyczny oraz przedstawia ocenę tego stanu oraz wykładnię i subsumpcję przepisów prawa. Nadto organ odwoławczy w sposób wyczerpujący i szczegółowy rozpoznał wszystkie żądania, wnioski i zarzuty Strony zgłoszone w odwołaniu.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia ww. przepisów, których brzmienie można odnieść do obowiązujących na gruncie rozpatrywanej sprawy przepisów art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p., stwierdzić należy, że pełnomocnik Skarżącej nie sprecyzował, jakie twierdzenia lub fakty zostały pominięte, ani tym bardziej, w jaki sposób wpłynęło to na rozstrzygnięcie sprawy. Tymczasem analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, iż w sprawie nie pominięto żadnego istotnego dowodu lub twierdzenia Strony, a wszystkie okoliczności i dowody zostały wzięte pod uwagę i ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu organy dokonały również prawidłowej i wyczerpującej oceny materiału dowodowego. Natomiast Skarżąca nie przedstawiła argumentów, mających przemawiać za tym, iż dokonane rozstrzygnięcie opiera się na nieprzekonującej ocenie zebranych w sprawie dowodów i z tego też względu winno być uznane za wadliwe. Nie wykazano nielogiczności lub wewnętrznej sprzeczności argumentacji lub pominięcia dowodów lub twierdzeń prezentowanych przez Skarżącą w toku prowadzonego postępowania. Sam natomiast fakt, iż Skarżąca nie zaakceptowała dokonanego rozstrzygnięcia, nie jest wystarczający dla postawienia zarzutu naruszenia ww. przepisów postępowania. Podkreślić przy tym należy, że subiektywna ocena i odczucia w odniesieniu do zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie dają wystarczających podstaw do jego kwestionowania poprzez wskazywanie uchybień natury proceduralnej, w tym niewłaściwej oceny lub pominięcia określonych dowodów, lub niewłaściwego sporządzenia uzasadnienia decyzji. Skuteczne postawienie zarzutu naruszenia zasad określonych ww. przepisami ustawy Ordynacja podatkowa wymaga wykazania, że organ w ogóle nie sprecyzował przesłanek, którymi się kierował, lub pominął istotne w sprawie dowody, albo twierdzenia podatnika, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast zasada przekonywania nie nakłada na organ podatkowy obowiązku przekonania strony postępowania do podjętego rozstrzygnięcia, lecz nakłada obowiązek takiego uzasadnienia rozstrzygnięcia, by strona miała możliwość się przekonać, że podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie jest zgodne z przepisami prawa i winno zostać przez nią wykonane. Przekonywanie polega na informowaniu stron postępowania o stanie prawnym oraz o wszystkich okolicznościach faktycznych mających znaczenie dla sprawy. Stąd uzasadnienie decyzji winno ukazać mechanizm jej podejmowania, czyli opis podjętych czynności oraz określać motywy działania administracji. Uzasadnienie decyzji winno być bowiem źródłem informacji o sposobie rozumowania organu podejmującego decyzję i przyjętych przez niego założeniach, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. To bowiem z uzasadnienia decyzji strona czerpie informacje o ustalonym i przyjętym przez organ do rozpoznania stanie faktycznym oraz o swojej sytuacji prawnej.

Reasumując, Sąd nie dopatrzył się naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Zawarta w zaskarżonej decyzji ocena jest zdaniem Sądu prawidłowa i oparta na rzetelnych argumentach. Dlatego niezasadne są zawarte w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W szczególności wbrew zarzutom skargi, zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie prawne i faktyczne, wskazujące w sposób prawidłowy przesłanki podjęcia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu analiza akt administracyjnych prowadzi do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które w sposób istotny mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a organy podatkowe wnikliwie rozpatrzyły materiał dowodowy, którym dysponowały na etapie prowadzonego postępowania podatkowego.

Skoro zatem w niniejszej sprawie wszystkie zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione, a przeprowadzona kontrola zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem nie wykazała naruszenia prawa materialnego, jak też naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym stanie rzeczy Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.