Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 575/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2025-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 3, art. 17 ust 1 pkt 4g, art. 12 ust 1 pkt 7, art. 12 ust 4 pkt 25,
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 55
journal: Dz.U. 2020 poz 1740
law: 1
article: art. 14c par 1 i 2, art. 14e par 1, art. 121,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia del. WSA Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 636/21 w sprawie ze skargi C. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 września 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 16 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 636/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną przez C. w B. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Uzasadniając wyrok sąd pierwszej instancji wskazał, że wnioskodawca, w kontekście opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zadał dwa pytania: 1. Czy wniesienie całości substancji majątkowej składającej się na opisany w zdarzeniu przyszłym Zakład Zagospodarowania Odpadów Komunalnych (nieruchomości i ruchomości służące prowadzeniu działalności zagospodarowania odpadów komunalnych oraz umowa kredytu zaciągniętego na potrzeby wybudowania zakładu) aportem do spółki, której Związek jest wyłącznym udziałowcem, można uznać za wniesienie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p.", która to transakcja będzie zdarzeniem neutralnym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych? 2. W przypadku uznania, że aport substancji majątkowej składającej się na opisany w zdarzeniu przyszłym Zakład Zagospodarowania Odpadów Komunalnych (nieruchomości i ruchomości służące prowadzeniu działalności zagospodarowania odpadów komunalnych oraz umowa kredytu zaciągniętego na potrzeby wybudowania zakładu) nie będzie obejmował przedsiębiorstwa, czy dochód podatkowy ustalony w związku z wniesieniem aportu do spółki będzie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p.?

Zdaniem wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniesienie aportem w zamian za udziały substancji majątkowej składającej się na opisany w zdarzeniu przyszłym Zakład Zagospodarowania Odpadów Komunalnych (nieruchomości i ruchomości służące prowadzeniu działalności zagospodarowania odpadów komunalnych oraz umowa kredytu zaciągniętego na potrzeby wybudowania zakładu) należy uznać za transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.); dalej: "k.c.", w zw. z art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p., która to transakcja będzie zdarzeniem neutralnym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Odnośnie do pytania nr 2 wnioskodawca uznał, że będzie mógł skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4g u.o.p.d.p., albowiem wydatki związku międzygminnego związane z realizacją zadań publicznych gmin w istocie są wydatkami przeznaczonymi dla gmin tworzących związek.

Organ uznał powyższe stanowisko wnioskodawcy w obu przypadkach za nieprawidłowe.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na wydanie wobec wnioskodawcy 1 października 2021 r. interpretacji ([...], UNP: [...]) na gruncie podatku od towarów i usług, której przedmiotem była wątpliwość wnioskodawcy, czy wniesienie przez Z. aportem do spółki opisanego w stanie sprawy Zakładu podlega podatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ zgodził się w niej ze stanowiskiem wnioskodawcy, że tę czynność należy traktować jako transakcję zbycia przedsiębiorstwa, w związku z tym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie sądu z perspektywy art. 551 k.c., tego samego zdarzenia nie można potraktować odmiennie: na gruncie podatku od towarów i usług jako przeniesienia przedsiębiorstwa, zaś na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jako "pojedynczych składników majątkowych (...) nie mogących stanowić kompletnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych przedsiębiorstwa". Taką sytuację potraktować należy jako naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Według sądu pierwszej instancji w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należało uznać, że wymieniony we wniosku zespół składników będzie posiadał cechy przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., a tym samym wypełni definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p., a planowana transakcja dla wnioskodawcy będzie podatkowo neutralna. Wobec tego, nie ma potrzeby czynienia rozważań co do zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p.

Organ zaskarżył skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, tj.:

– art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 551 k.c. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wymieniony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zespół składników będzie posiadał cechy przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., a tym samym spełni definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p.;

– art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust.1 pkt 7 i w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 25 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wskazany we wniosku o wydanie interpretacji aport zorganizowanego zespołu składników majątkowych, w rozumieniu w art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 551 k.c., w tym zobowiązań, wskazanych we wniosku, nie spowoduje powstania przychodu po stronie wnioskodawcy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 25 u.p.d.o.p.

W ocenie organu przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Zakład nie posiada cech i nie spełnia funkcji pozwalających na uznanie, iż stanowi on przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. W konsekwencji, skoro wniesienie do spółki aportem ww. składników majątku nie stanowi wniesienia przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p., to wyłączenie z przychodów, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 u.p.d.o.p., nie będzie mieć zastosowania. W konsekwencji, powstały z ww. tytułu przychód będzie przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku, które jest niejasne i wewnętrznie sprzeczne w zakresie wskazania przyczyn uchylenia interpretacji indywidualnej, co uniemożliwia organowi poznanie motywów rozstrzygnięcia, a w konsekwencji uniemożliwia zastosowanie się do wyroku;

– art. 57a w zw. z art. 134 p.p.s.a. poprzez wyjście przez sąd pierwszej instancji poza granice skargi i uchylenie interpretacji indywidualnej z przyczyn innych niż wskazane w zarzutach zawartych w skardze na interpretację indywidualną;.

– art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2, art. 14e § 1 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.); dalej: "O.p.", polegające na błędnym uwzględnieniu skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że organ naruszył zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez brak odniesienia się przez organ do powołanego przez wnioskodawcę orzeczenia sądowego oraz interpretacji indywidualnej wydanych w analogicznych sprawach oraz dokonanie wobec tego samego podatnika odmiennej oceny tożsamego zdarzenia, z perspektywy ww. dwóch różnych podatków, mając w obu przypadkach w polu widzenia tę samą definicję przedsiębiorstwa.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że posiadanie pracowników (niezależnie od formy zawartej umowy) jest konieczne dla zapewnienia "przedsiębiorstwu" możliwości funkcjonowania. Jeżeli podmiot gospodarczy nie posiada osób obsługujących posiadane przez ten podmiot składniki majątku, to nie można twierdzić, że spełnia warunki do uznania za "przedsiębiorstwo", a więc podmiot mogący na tych składnikach prowadzić działalność. Z. został powołany w celu wspólnej gospodarki odpadami, a jego głównym zadaniem było wybudowanie Zakładu Zagospodarowania Odpadów Komunalnych. Wnioskodawca nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej, a składniki majątku stanowiące Zakład Zagospodarowania Odpadów Komunalnych zostały powierzone do prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie umów użyczenia i dzierżawy innemu podmiotowi. To oznacza, że już w chwili powstania Zakład Zagospodarowania Odpadów Komunalnych stanowił jedynie składniki majątku w istocie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę, a więc nie posiadał możliwości samodzielnego funkcjonowania. Zakład, wbrew twierdzeniu skarżącej i sądu, nie posiada cech i nie spełnia funkcji pozwalających na uznanie, iż stanowi on "przedsiębiorstwo" w rozumieniu k.c. Co ważne, sąd pierwszej instancji nie dokonał pogłębionej analizy w tym zakresie na podstawie przedstawionych przez wnioskodawcę informacji. Uzasadnienie wyroku jest w tym zakresie lakoniczne i niewystarczające. Ponadto skarżący nie zarzucił w skardze na interpretację indywidualną naruszenia art. 14e § 1 O.p., natomiast sąd pierwszej instancji w zakresie naruszenia przez organ tego przepisu dokonał szerokiej analizy i m.in. na tej podstawie uchylił interpretację indywidualną. Z kolei, w interpretacji indywidualnej dot. podatku od towarów i usług z 1 października 2021 r. nr [...], organ nie dokonał oceny, jak miało miejsce w skarżonej interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, czy będące przedmiotem aportu składniki majątku Z. stanowią przedsiębiorstwo. Obie interpretacje zostały wydane w odmiennych okolicznościach zdarzenia przyszłego. Nieodniesienie się przez organ do orzecznictwa wskazanego w piśmie podatnika samo w sobie również nie stanowi naruszenia prawa, jeżeli organ uzasadnił swoje stanowisko i wykazał dlaczego nie podziela stanowiska strony. Przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz stanowisko skarżącego w sprawie nie nasuwały wątpliwości, które organ interpretacyjny miałby obowiązek wyjaśnić lub doprecyzowywać.

Podnosząc powyższe zarzuty organ wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia; rozpoznanie skargi i jej oddalenie; ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji; zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżący podniósł, że orzecznictwo sądowe dopuszcza uznanie wyodrębnionej struktury majątkowej i niemajątkowej jako przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa także wtedy, gdy struktura ta nie obejmuje pracowników. Ponadto organ zachował się wręcz irracjonalnie, ponieważ na podstawie tożsamej definicji przedsiębiorstwa dokonał odmiennego rozstrzygnięcia na gruncie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych, dysponując identycznym opisem zdarzenia przyszłego oraz tożsamą argumentacja prawną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych.

Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

Jak prawidłowo wskazano w skardze kasacyjnej, spór w sprawie w warstwie merytorycznej sprowadzał się do ustalenia, czy wniesienie przez skarżącego, tj. C. w B., całości substancji majątkowej składającej się na opisany w zdarzeniu przyszłym Zakład Zagospodarowania Odpadów Komunalnych (nieruchomości i ruchomości służące prowadzeniu działalności zagospodarowania odpadów komunalnych oraz umowa kredytu zaciągniętego na potrzeby wybudowania zakładu) aportem do spółki, której skarżący jest wyłącznym udziałowcem, można uznać za wniesienie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p.", która to transakcja będzie zdarzeniem neutralnym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych dla skarżącego. Dopiero w przypadku uznania, że opisany aport nie będzie obejmował przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p., skarżący zapytał, czy dochód podatkowy ustalony w związku z wniesieniem aportu do spółki będzie korzystał po stronie skarżącego ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p.

Skarżący jest związkiem międzygminnym powołanym w celu wspólnej gospodarki odpadami, a jego głównym zadaniem było wybudowanie Zakładu Zagospodarowania Odpadów Komunalnych. Cel ten został osiągnięty za pomocą środków własnych gmin członkowskich oraz z dofinansowania inwestycji ze środków unijnych. Ponadto na potrzeby budowy Zakładu skarżący zaciągnął kredyt. W celu wykonywania zadań własnych gmin, zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty wynikających z ustawy o samorządzie gminnym, tj. w szczególności obejmujących utrzymanie czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, skarżący utworzył spółkę komunalną, w której jest jedynym udziałowcem. Spółka ta prowadzi działalność operacyjną w zakresie zagospodarowania odpadów w oparciu o Zakład stanowiący majątek rzeczowy skarżącego. Substancja majątkowa składająca się na Zakład jest używana przez spółkę odpowiednio w oparciu o: umowę dzierżawy w odniesieniu do nieruchomości oraz umowę użyczenia w odniesieniu do mienia ruchomego. Zakład był i będzie w dalszym ciągu wykorzystywany przez spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych. Skarżący rozważa przekazanie spółce tego Zakładu. Przeniesienie to miałoby nastąpić w drodze aportu w zamian za udziały. Głównym powodem, dla którego tego rodzaju działanie jest planowane, jest potrzeba podwyższenia kapitału zakładowego spółki. W związku z uzyskaniem przez spółkę od właściciela informacji, że skłonny jest w drodze aportu przekazać jej całość Zakładu wraz ze zobowiązaniami powstała wątpliwość, jakie skutki podatkowe spowoduje wniesienie aportem do spółki substancji majątkowej składającej się na Zakład Zagospodarowania Odpadów Komunalnych, tj. czy może on być uznany za przedsiębiorstwo w rozumieniu u.p.d.o.p.

Sąd pierwszej instancji ocenił najpierw, że sytuacja, w której to samo zdarzenie traktowane jest z perspektywy art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.); dalej: "k.c.", przez organ interpretacyjny odmiennie: na gruncie podatku od towarów i usług jako przeniesienia przedsiębiorstwa, zaś na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jako przeniesienie "pojedynczych składników majątkowych (...), niemogących stanowić kompletnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych przedsiębiorstwa", stanowi naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 14b § 1-3, art. 14c § 1 i 2 jak też art. 32 Konstytucji RP.

Sąd pierwszej instancji ocenił także, że w świetle przedstawionego przez skarżącego opisu zdarzenia przyszłego należało uznać, iż wymieniony we wniosku zespół składników będzie posiadał cechy przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., tym samym wypełni definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p., a planowana transakcja będzie dla wnioskodawcy podatkowo neutralna. Wobec tego stanowiska, sąd nie poczynił dalszych rozważań co do zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4g u.p.d.o.p.

Oceniając w pierwszej kolejności zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku, które jest niejasne i wewnętrznie sprzeczne w zakresie wskazania przyczyn uchylenia interpretacji indywidualnej, co uniemożliwia organowi poznanie motywów rozstrzygnięcia, a w konsekwencji uniemożliwia zastosowanie się do wyroku. Według składu orzekającego w sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, czyli wszystkie elementy niezbędne, wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a. i nie zachodzi sytuacja, w której niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie wyroku nie jest ani niejasne, ani wewnętrznie sprzeczne. Sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazał naruszone przez organ przepisy prawa procesowego i materialnego, jak również wyraził własną ocenę prawną odnośnie do spornego zagadnienia. Sąd pierwszej instancji wskazał także na naruszenie przez organ interpretacyjny art. 14e § 1 O.p., który to przepis nie został wymieniony w skardze do sądu pierwszej instancji, co uzasadniało podniesienie przez organ w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 57a p.p.s.a., jednak art. 14e § 1 O.p. został powołany przez sąd pierwszej instancji w kontekście zarzutu skargi, że organ nie odniósł się do powołanych przez wnioskodawcę orzeczeń sądów oraz interpretacji indywidualnych wydanych w analogicznych sprawach i powiązany z naruszeniem wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istotne jest, że był to tylko jeden z przepisów, których naruszenie przez organ wskazał sąd pierwszej instancji. Stąd też dostrzeżone w skardze kasacyjnej uchybienie nie mogło samodzielnie mieć wpływu na zasadność całej skargi kasacyjnej i zadecydować uchyleniu wyroku sądu pierwszej instancji.

Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnego przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, że organ naruszył zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez brak odniesienia się do powołanego przez skarżącego orzeczenia sądowego oraz interpretacji indywidualnej wydanych w analogicznych sprawach oraz dokonanie wobec tego samego podatnika odmiennej oceny tożsamego zdarzenia, z perspektywy dwóch różnych podatków, mając w obu przypadkach w polu widzenia tę samą definicję przedsiębiorstwa. Uzasadniając ten zarzut organ błędnie twierdzi, że w interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług z dnia 1 października 2021 r. nr [...] organ interpretacyjny nie dokonał oceny, jak miało to miejsce w zaskarżonej interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, czy będące przedmiotem aportu składniki majątku stanowią przedsiębiorstwo. Jak trafnie dostrzegł sąd pierwszej instancji, oceny takiej organ interpretacyjny jak najbardziej dokonał, wprost wskazując, że planowane wniesienie do spółki Zakładu stanowić będzie zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu k.c., bowiem w rozpatrywanym przypadku zostaną spełnione przesłanki do uznania składników materialnych i niematerialnych, wchodzących w skład prowadzonej przez skarżącego działalności w ramach Zakładu i mających być przedmiotem aportu, za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 551 k.c., a wniesienie przez skarżącego aportem do spółki opisanego Zakładu, w skład którego wchodzą nieruchomości i mienie ruchome służące prowadzeniu działalności zagospodarowania odpadów komunalnych, należy traktować jako transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ocena taka poprzedzona została wszechstronną analizą: okoliczności zdarzenia przyszłego (w tym tego że w wyniku aportu nie będzie miało miejsca "przejście zakładu pracy", w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy); art. 551 k.c. oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Organ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniósł, że w piśmie z dnia 15 września 2021 r. skarżący wskazał, iż "z punktu widzenia Z., posiada on przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy VAT" i że takie wyjaśnienie stanowiło element opisu zdarzenia przyszłego, który nie podlegał weryfikacji przez organ. Organ pomija jednak, że - co również wynika z powołanej interpretacji z dnia 1 października 2021 r. - w ww. piśmie napisano ponadto, iż wnioskodawcy nie ustalali w sposób rozstrzygający, czy w świetle przepisów prawa cywilnego, a konkretnie art. 551 k.c., przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo i nie mogą też zająć jednoznacznego stanowiska, czy definicja ta jest spełniona. W istocie nie istniało zatem rzekome związanie organu opisem zdarzenia przyszłego w zakresie uznania na gruncie interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług, że planowana transakcja stanowić będzie zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu k.c. Była to samodzielna ocena organu interpretacyjnego. Nie sposób również zgodzić się z twierdzeniem organu zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że organ odmiennie zinterpretował zdarzenie przyszłe w podatku dochodowym od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług, ponieważ obie interpretacje zostały wydane w odmiennych okolicznościach zdarzenia przyszłego. Obie interpretacje dotyczą skutków podatkowych w gruncie rzeczy tożsamego zdarzenia, tj. potencjalnego przekazania spółce Zakładu wraz ze zobowiązaniem kredytowym (za zgodą wierzyciela) w drodze aportu w zamian za udziały.

Odnosząc się do stanowiska organu, że nie miał obowiązku polemizowania z orzecznictwem wskazanym w piśmie podatnika, szczególnie że organ uzasadnił swoje stanowisko i wykazał dlaczego nie podziela stanowiska strony, należy jednak zwrócić uwagę, że skarżący powołał się na stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2020 r. sygn. I FSK 12/18, który dotyczył interpretacji indywidualnej wydanej wobec tego samego wnioskodawcy. Wyrok ten wydany został na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, niemniej skarżący słusznie zwrócił uwagę, że zawarte w nim konkluzje powinny znaleźć zastosowanie również w rozpoznawanej sprawie, zwłaszcza że opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników majątkowych składających się na Zakład jest de facto tożsamy, chodzi o ten sam Zakład. Z wyroku I FSK 12/18 wynika wprost, że majątek składający się na Zakład został "skomponowany" i zorganizowany w taki sposób, aby zapewnić na jego podstawie prowadzenie działalności w zakresie gospodarowania odpadami i zasadne było postrzeganie przedmiotu potencjalnej darowizny w kategorii przedsiębiorstwa. Istotne znaczenie miała okoliczność, że zbywany kompleks majątkowy służy nabywcy do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej i w tym celu nabywa on przedsiębiorstwo czy jego zorganizowaną część. Stąd też sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że pominięcie przez organ powyższego orzeczenia zupełnym milczeniem było nieuzasadnione i naruszało wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W konsekwencji podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego nie prowadzą do skutecznego podważenia stanowiska sądu pierwszej instancji i to pomimo częściowo błędnego uzasadnienia wyroku polegającego na tym, że sąd wprost wytknął organowi naruszenie art. 14e § 1 O.p., choć taki zarzut nie został sformułowany w skardze na interpretacją indywidualną.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za prawidłowe stanowisko sądu pierwszej instancji, że wymieniony we wniosku zespół składników będzie posiadał cechy przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 551 k.c. - zgodnie z którym: "Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej." -

a tym samym wypełni definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którą: "Ilekroć w ustawie jest mowa o: [...] przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego;".

Powyższe implikuje zaś pogląd, że jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do "spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część", to aport zorganizowanego zespołu składników majątkowych, w rozumieniu w art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 551 k.c., w tym zobowiązań wskazanych we wniosku, nie spowoduje powstania przychodu po stronie skarżącego, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b u.o.p.d.p. Tym samym, planowana transakcja dla wnioskodawcy będzie podatkowo neutralna.

W skardze kasacyjnej organ, z jednej strony stwierdził (s. 8 skargi kasacyjnej), że transakcja mająca za przedmiot zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 k.c. elementy zostaną przekazane nabywcy oraz podkreślił, że skarżąca w opisie sprawy wskazała, że nie będzie miało miejsca "przejście zakładu pracy", w rozumieniu art. 231 Kodeku pracy, a zasoby ludzkie zwykle są nieodłącznym elementem każdego przedsiębiorstwa. Z drugiej strony, (s. 5 skargi kasacyjnej) organ stwierdził, że: "definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 551 Kodeksu cywilnego". Na tę sprzeczność w rozumowaniu słusznie zwrócił uwagę również sąd pierwszej instancji.

Nadto organ podniósł, że w ocenianym zdarzeniu przyszłym nie będzie miało miejsca "przejście zakładu pracy" w rozumieniu art. 231 Kodeku pracy, a zasoby ludzkie zwykle są nieodłącznym elementem każdego przedsiębiorstwa. Jeżeli bowiem podmiot gospodarczy nie posiada osób obsługujących posiadane przez ten podmiot składniki majątku, to nie można twierdzić, że spełnia warunki do uznania za "przedsiębiorstwo", a więc podmiot mogący na tych składnikach prowadzić działalność. Naczelny Sąd Administracyjny na tle rozpoznawanej sprawy i w jej specyficznych okolicznościach, w których wnioskodawca nie zatrudnia pracowników dla prowadzenia działalności w Zakładzie, a wszystkie osoby pracujące w Zakładzie są już pracownikami spółki, podziela jednak stanowisko sądu pierwszej instancji, iż brak niektórych ze składników wymienionych w art. 551 k.c., nie powinien rzutować na ocenę, czy Zakład stanowi przedsiębiorstwo. Zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez to przedsiębiorstwo, a czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości.

Z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika wprost, że majątek składający się na Zakład został zorganizowany w taki sposób, aby zapewnić na jego podstawie prowadzenie działalności w zakresie gospodarowania odpadami. W wybudowanym Zakładzie zachodzi też cały proces zagospodarowania odpadów, przyjęcie odpadów, sortowanie, produkcja paliwa alternatywnego. Odpowiada to założeniu, że możliwość uznania danej czynności prawnej za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo zależna jest od tego, czy zespół majątkowy pozwala na realizację działań gospodarczych. Należy również mieć na uwadze, że definicja przedsiębiorstwa zawarta w art. 551 k.c., do której odsyła art. 4a pkt 3 u.o.p.d.p., choć posługuje się sformułowaniem "w szczególności", co sugeruje wymienienie elementów potencjalnie najistotniejszych, wśród składników obejmujących przedsiębiorstwo nie wymienia "zasobów ludzkich", ani "pracowników".

Naczelny Sąd Administracyjny podziela także prezentowany w orzecznictwie pogląd, że z przepisów prawa nie wynika, aby dla spełnienia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne było dokonanie transferu pracowników na podstawie art. 231 Kodeksu pracy (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 808/16). Na tle rozpoznawanej sprawy nie można również ponownie nie odnotować i jednocześnie zaaprobować stanowiska zawartego w wyroku o sygn. akt I FSK 12/18 dotyczącym skarżącego i Zakładu, z którego wynika, że majątek składający się na Zakład został "skomponowany" i zorganizowany w taki sposób, aby zapewnić na jego podstawie prowadzenie działalności w zakresie gospodarowania odpadami i zasadne było postrzeganie go w kategorii przedsiębiorstwa. Istotne znaczenie miała okoliczność, że kompleks majątkowy służy nabywcy do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej i w tym celu nabywa on przedsiębiorstwo czy jego zorganizowaną część.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zatem zarzutów dotyczących naruszenia art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 551 k.c. i w konsekwencji również art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 25 u.p.d.o.p.

W tej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną.

/-/ A. Polańska /-/ A. Wrzesińska- Nowacka /-/ B. Cieloch