Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 547/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 81 par. 1,2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 par. 1,  art. 86 ust. 10,  ust. 13,   art. 99 ust. 1, 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Asesor WSA Iwona Solatycka, Protokolant, Starszy specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 28 listopada 2024 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. zs. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 29 kwietnia 2024 r. znak 0201-IOV-21.4103.10.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do października 2013 r., grudzień 2013 r. oraz od stycznia do maja 2014 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi D. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: strona, skarżąca, podatnik, spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z 29 kwietnia 2024r., znak 0201-IOV-21.4103.10.2024 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Stare Miasto (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 29 stycznia 2024 r., znak 0227-SPV.4103.135.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do października 2013 r., grudzień 2013 r. oraz od stycznia do maja 2014 r.

Postępowanie przed organami.

Wskazaną na wstępie decyzją NUS określił skarżącej spółce zobowiązanie w VAT wskazując, iż zobowiązania za poszczególne okresy należało przyjąć w wysokości deklarowanego przez spółkę podatku należnego. Pominąć zaś należało w rozliczeniu deklarowany przez spółkę podatek naliczony. NUS wyjaśnił, iż w złożonych przez skarżącą 11 i 23 czerwca 2014 r. oraz 5 sierpnia 2014 r. i będących w posiadaniu organów podatkowych deklaracjach VAT-7, skarżąca spółka nie zadeklarowała wówczas podatku naliczonego do odliczenia. NUS nie uznał zaś twierdzeń skarżącej, iż 23 czerwca 2014 r. do właściwego wówczas dla skarżącej organu podatkowego pierwszej instancji, złożyła ona korekty ww. deklaracji, zawierające już podatek naliczony. Organ ten nie dysponował bowiem takimi korektami. Skarżąca zaś pomimo wezwania, nie przedłożyła oryginałów tych dokumentów (przedłożyła organowi kopie kopii deklaracji VAT-7 zawierające kwoty podatku naliczonego). Nie przedłożyła także faktur i dowodów potwierdzających, iż wydatki powodujące powstanie podatku naliczonego rzeczywiście w badanych okresach poniosła.

NUS wskazał nadto, iż 20 lutego 2019 r. elektronicznie wpłynęły do niego korekty ww. deklaracji VAT za wskazane okresy, deklarujące podatek należny i naliczony. Korekty te na podstawie art. 81 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: o.p.) były jednak skuteczne wyłącznie w zakresie podatku należnego. Na mocy art. 81 § 1 o.p. w związku z art. 86 ust. 13 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: uVAT) nie były zaś skuteczne w zakresie podatku naliczonego, albowiem uprawnienie skarżącej do skorygowania podatku naliczonego już wówczas wygasło. Zgodnie z art. 86 ust 13 uVAT podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej - nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Skarżąca tego terminu nie dochowała.

Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, DIAS decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. W pierwszej kolejności ocenił, że przedmiotowe należności nie uległy przedawnieniu. Wyjaśnił, że w sprawie zastosowano środki egzekucyjne w 2014 r. oraz w 2019 r. w stosunku do zaległości podatkowych za okresy w latach 2013-2014. Fakt zastosowania środków egzekucyjnych (o których skarżąca spółka została skutecznie zawiadomiona) przerywał bieg terminu przedawnienia zobowiązań na podstawie art. 70 § 4 o.p. W aktach sprawy (k. 293-315) widnieją dokumenty z potwierdzeniami odbioru przez skarżącą zawiadomień o zajęciu wierzytelności. Jedynym okresem rozliczeniowym, który przedawnił się w ustawowym 5-letnim terminie z art. 70 § 1 o.p., liczonym od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, jest listopad 2013 r.

Następnie organ odwoławczy podzielił opinię NUS, iż korekty, które wpłynęły elektronicznie 20 lutego 2019 r., w zakresie podatku naliczonego, zostały złożone po upływie terminu przyznanego przez ustawę na zadeklarowanie i odliczenie tego podatku. Brak było w sprawie możliwości skorygowania rozliczenia w zakresie podatku naliczonego, z uwagi na upływ okresu 5 lat (licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego) i zasadnie odmówiono skarżącej spółce odliczenia podatku naliczonego w badanych okresach rozliczeniowych. W ocenie organu odwoławczego, powyższe było działaniem prawidłowym i wynika wprost z brzmienia art. 86 ust. 13 uVAT

DIAS potwierdził prawidłowość spostrzeżenia NUS, iż niezależnie od niespełnienia warunków formalnych wymaganych do odliczenia podatku naliczonego, skarżąca spółka, pomimo wezwania, nie poparła fakturami i innymi dowodami, twierdzeń o poniesieniu w badanych okresach wydatków generujących podatek naliczony. Z uwagi na przerwanie okresu przedawnienia, podatnik powinien w celach dowodowych przechowywać dokumenty dotyczące dokonanych czynności opodatkowanych dłużej, niż nakazują to przepisy. W innym wypadku prawo organu do weryfikacji rozliczeń podatnika do czasu przedawnienia zobowiązań byłoby bowiem iluzoryczne.

Natomiast ww. korekty z 20 lutego 2019 r. były skuteczne w zakresie podatku należnego i na podstawie tych zapisów należało w decyzji podatkowej określić skarżącej podatek do zapłaty.

DIAS ocenił także, iż brak jest w sprawie dowodów, że skarżąca spółka 23 czerwca 2014 r. złożyła dodatkowe korekty zawierające w swej treści podatek naliczony. Wyjaśnił, że w urzędzie zostały złożone jedynie korekty bez wykazanego podatku naliczonego. Natomiast rzekomo złożonych przez stronę 23 czerwca 2014 r. dodatkowych korekt obejmujących podatek naliczony, organy podatkowe nigdy nie miały w swoim posiadaniu. Na dokumentach, które zostały złożone do urzędu 11 i 23 czerwca 2014 r. nie ma naniesionych ręcznych dopisków. Takie dopiski znajdują się na kopiach dokumentów, którymi strona chciała wykazać ich rzeczywiste złożenie w urzędzie. Sugeruje to, że adnotacje o podatku naliczonym zostały dokonane po złożeniu i potwierdzeniu przyjęcia korekt pieczęcią urzędową. Nadto organy podatkowe nie dysponują oryginałami dokumentów w wersji rzekomo złożonej przez stronę, ponieważ strona nie przedstawiła ich nawet na wezwanie organu, podobnie jak dokumentów potwierdzających nabycia wykazane w spornych deklaracjach - co jest warunkiem niezbędnym do skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego.

Postępowanie przed Sądem.

W skardze do tut. Sądu strona wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania zarzuciła naruszenie:

1. art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2023 r., poz. 775 ze zm.; dalej: k.p.a.) przez nieprawidłowe podzielenie stanowiska organu niższego stopnia przez organ wyższego stopnia w związku z naruszeniem przez organ pierwszej instancji art. 99 ust. 12 uVAT oraz art. 21 § 1 pkt 2 o.p. przez przyjęcie istnienia zobowiązania podatkowego w "innej wysokości", lecz ta wysokość nie wynikała ani z deklaracji, ani z wydanej decyzji;

2. art. 70 § 1 o.p. polegające na prowadzeniu przez organ postępowania podatkowego odnośnie przedawnionych zobowiązań podatkowych z tytułu VAT z 2013 po dniu 31 grudnia 2018 r. i przedawnionych zobowiązań podatkowych z tytułu VAT z roku 2014 po roku 2019, to jest z upływem 5 letniego okresu przedawnienia;

3. art. 95 i art. 96 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121, ze zm.; dalej: k.c.), (w związku) z art. 138a o.p. w zw. z art. 138 a o.p. i art. 138o o.p., przepisów o przedstawicielstwie na podstawie dokumentu [pełnomocnictwa] i w konsekwencji nieuznanie przez organ za skuteczne, czynności zdziałanych przez pełnomocnika (wspólnika spółki);

4. błędne ustalenia organu o dokonaniu skutecznego zajęcia rachunku bankowego i wierzytelności podatnika i o przerwaniu biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych;

5. naruszenie podstawowych zasad postępowania administracyjnego.

W uzasadnieniu skarżąca wywodziła, że organ jako zobowiązanie podatkowe przyjął dowolnie ustalone przez siebie kwoty, które wcale nie wynikały z deklaracji podatkowych, ani też nie wynikały z decyzji podatkowych, wydanych w trybie art. 21 §1 pkt 2 o.p. - jako że takie decyzje w ogóle nie zostały wydane. Nie zostało też wszczęte żadne postępowanie podatkowe w latach 2013-2023 w celu ustalenia tej kwoty. Pierwszą decyzję podatkową w tej sprawie wydał organ dopiero w 29 stycznia 2024 r.

Skarżąca powołała się na postępowanie sądowoadmonistracyjne w zakończonej sprawie ze skargi strony rozpoznanej pod sygnaturą akt I SA/Wr 1052/21 sugerując, jak się wydaje, iż Sąd rozpoznający wskazaną sprawę przesądził, że skarżąca spółka w 2014 r. skutecznie zadeklarowała podatek naliczony.

Zdaniem skarżącej, organy podatkowe powinny przyjąć, iż skarżąca 23 czerwca 2014 r. złożyła skutecznie korekty, w których wykazano podatek naliczony. Zdaniem strony, wszystkie oryginalne kopie tych deklaracji (korekt zawierających podatek naliczony) znajdują się w aktach sprawy.

Nadto strona odnosząc się do wyżej nieprzytoczonych treści decyzji, wskazujących na okresy, w których strona była wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT wywiodła, iż w jej ocenie, 20 maja 2014 r. skutecznie złożyła ona wniosek o rejestrację jako podatnika VAT (wraz ze stosownym pełnomocnictwem z 6 maja 2014 r.) i z tych względów jej, rzekomo złożone, 23 czerwca 2014 r. korekty uwzględniające VAT naliczony powinny być uwzględnione.

Strona polemizowała też z wywodem organu o przerwaniu biegu terminu przedawnienia. Podniosła, iż nie mogło dojść do skutecznego przerwania biegu przedawnienia 15 września 2014 r. (wbrew błędnemu ustaleniu - str. 7/22 tabelka, uzasadnienia decyzji DIAS), przez zajęcie rachunku bankowego, skoro nie nastąpiło prawidłowe ustalenie zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy. Egzekucja może być prowadzona tylko na podstawie prawidłowego tytuły wykonawczego, a ten może być tylko oparty na istniejącym i możliwym do dochodzenia zobowiązaniu podatkowym. Brak jest ponadto w aktach dowodu na doręczenie podatnikowi takiego zajęcia, jak też brak jest dowodu skutecznego zajęcia wierzytelności podatnika.

W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, w całości albo w części, w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części, na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Spór w sprawie dotyczy okoliczności, czy skarżąca spółka skutecznie skorygowała złożone 11 i 23 czerwca 2014 r. oraz 5 sierpnia 2014 r. deklaracje VAT, w których, jak twierdzi strona, omyłkowo, nie zadeklarowano kwot podatku naliczonego. Strona powołuje się tu po pierwsze na złożone jej zdaniem korekty tego samego dnia, tj. 23 czerwca 2014 r., które ujmowały już podatek naliczony. Następnie strona powołuje się na kolejne korekty, które wpłynęły elektronicznie 20 lutego 2019 r. Organ uznał wyłącznie te ostatnie – i to tylko w części dotyczącej podatku należnego.

W sporze należy przyznać rację organowi. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że do właściwego wówczas dla skarżącej organu pierwszej instancji 11 czerwca 2014 r. wpłynęły deklaracje VAT-7, które po pierwsze były podpisane przez wspólnika spółki, zamiast przez prezesa, a więc przez osobę nieuprawnioną. Po drugie nie deklarowano w nich podatku naliczonego. Następnie 23 czerwca 2014 r. (za listopad 2013 r. i kwiecień 2014 r. – 5 sierpnia 2014 r. – k. 82 akt administracyjnych) zostały złożone prawidłowo podpisane przez prezesa zarządu skarżącej korekty ww. deklaracji z 11 czerwca 2014 r., przy czym jedyną zmianą był podpis, który należał do osoby uprawnionej – prezesa spółki.

Także te prawidłowo podpisane dokumenty z 23 czerwca 2014 r. i 5 sierpnia 2014 r. nie ujmowały podatku naliczonego (dokumenty k. 33-84 akt administracyjnych oraz KRS skarżącej k. 18 i nast. akt administracyjnych).

Bez znaczenia jest fakt, o czym niżej, iż 11 i 23 czerwca 2014 r. skarżąca spółka nie była wpisana do rejestru czynnych podatników VAT, o czym dywagowały strony w pismach w postępowaniu administracyjnym i sądowym.

Sąd wskazuje, że podpisanie deklaracji podatkowej przez osobę nieuprawnioną w gruncie rzeczy jest brakiem formalnym deklaracji, który powinien zostać uzupełniony w drodze wezwania do jego uzupełnienia, a nie przez korektę deklaracji. Brak ten, podobnie jak w innych pismach w postępowaniu podatkowym, powinien zostać uzupełniony albo przez dołączenie pełnomocnictwa albo też przez podpisanie przez osobę uprawnioną, względnie przez przyjmowane przez sądy administracyjne w postępowaniu sądowym, przesłanie właściwie podpisanego dodatkowego egzemplarza pisma.

W sprawie należy przyjąć, iż w rzeczywistości pisma w imieniu spółki złożył 11 czerwca 2014 r. skutecznie wpisany w KRS prezes jej zarządu, który uzupełnił braki formalne deklaracji złożonych 11 czerwca 2014 r., przez przesłanie właściwie podpisanych egzemplarzy 23 czerwca i 5 sierpnia 2014 r. Fakt, iż odznaczył on zakreśleniem pozycję "korekta", a nie "złożenie deklaracji" jest bez znaczenia. Wpisane kwoty korelowały z kwotami pism, które wpłynęły 11 czerwca 2014 r. Uznać należy, iż w pierwszej kolejności spółka w czerwcu 2014 r. skutecznie złożyła deklaracje VAT, nie żądając w nich odliczenia podatku naliczonego.

Następnie wskazać należy, że w realiach niniejszej sprawy fakt, czy spółka była w dniu złożenia tych deklaracji wpisana do rejestru czynnych podatników VAT czy też nie, jest bez znaczenia.

W ocenie Sądu, przedsiębiorca wykreślony z ww. rejestru czynnych podatników VAT, ma prawo i obowiązek uzupełnienia zaległych deklaracji VAT oraz składać je na bieżąco. Innymi słowy ma prawo i obowiązek składania deklaracji VAT niezależnie od tego, czy sam jest wpisany do rejestru oraz czy czynności opodatkowane były wykonane w okresie wpisu, czy były wykonywane pomimo wykreślenia (choć nie oznacza to, iż w każdej sytuacji może żądać odliczenia podatku naliczonego).

Wynika to z przepisów. Zgodnie z art. 15 § 1 uVAT podatnikiem VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast zgodnie z art. 99 § 1 uVAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2 (przepisy nie mające zastosowania w niniejszej sprawie).

Przepisy nie przewidują, iż podatnik, który wykonuje działalność z ww. art. 15 § 1 uVAT pomimo braku wpisu do rejestru lub wykreślenia, jest zwolniony z obowiązku składania deklaracji VAT, w których ujawnia sprzedaż opodatkowaną. Dla prawa i obowiązku składania deklaracji VAT, istotne jest wykonywanie czynności opodatkowanych z art. 15 § 1 uVAT, a więc status podatnika VAT. Podatnik niezależnie od wpisu do rejestru ma obowiązek ujawniać sprzedaż oraz płacić VAT.

Przechodząc na realia niniejszej sprawy: skarżąca spółka pomimo pozostawania w czerwcu 2014 r. poza rejestrem VAT, była w czerwcu 2014 r. uprawniona i zobowiązana do uzupełniania zaległych deklaracji za okresy, kiedy była i nie była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT (terminy opisane niżej).

W kwestii korekty, formalna rejestracja lub brak rejestracji w chwili dokonania czynności opodatkowanej, nie ma znaczenia dla uprawnienia do dokonania korekty z art. 81 o.p. W orzecznictwie, w kontekście zasady neutralności VAT, analizując także regulacje unijne, zauważono, a Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę ten pogląd podziela, iż prawo do odliczenia przysługuje wszystkim podatnikom działającym w takim charakterze, niezależnie od tego, czy została dokonana rejestracja, czy też nie. Natomiast z nabytego prawa do dokonania odliczenia podatnicy mogą skorzystać po dokonaniu ich rejestracji jako podatników VAT czynnych (tak m.in., wyrok WSA w Warszawie z 20 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1074/19 - niezakwestionowany w tym zakresie przez NSA; wyrok tut. Sądu z 25 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 533/23; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1929/16; z 21 listopada 2008 r., sygn. akt 1 FSK 1600/07; z 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 267/09; z 13 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 690/11; z 20 kwietnia 2001r. sygn. akt I FSK 268/1; orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W sprawie, skarżąca spółka była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT:

– 5 maja 2005 r. – 31 października 2007 r.;

– 1 maja 2013 r. – 18 marca 2014 r.;

– 28 lipca 2017 r. – 28 grudnia 2017 r.

ponowna rejestracja skarżącej spółki do rejestru VAT została dokonana 16 stycznia 2018 r.

Wynika z tego, iż spółka nie będąc zarejestrowana jako podatnik czynny VAT, w czerwcu 2014 r. złożyła zaległe deklaracje VAT za okres od 1 maja 2013 r. do 18 marca 2014 r., kiedy była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

W czerwcu 2014 r. nie będąc wpisana do rejestru podatników VAT, złożyła także deklaracje VAT za okresy od stycznia 2013 r. do kwietnia 2013 r. i od kwietnia do maja 2014 r., w których nie była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, lecz mimo to wykonała czynności opodatkowane VAT (sprzedaż).

Już wówczas organ był uprawniony za te okresy do wszczęcia egzekucji na podstawie ww. deklaracji z czerwca 2014 r. – przyjmując wartości podatku należnego wynikającego z tych deklaracji, co jak wynika z akta sprawy, uczynił. Zgodnie bowiem z art. 3a § 1 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.: u.p.e.a.) w zakresie zobowiązań powstałych w przypadkach określonych w art. 8 o.p. i art. 21 § 1 pkt 1 o.p. (...) stosuje się (...) egzekucję administracyjną, jeżeli wynikają one odpowiednio z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika (...).

Sąd podziela zaś opinię organów podatkowych, iż skarżąca spółka nie udowodniła, że przedłożone przy piśmie przewodnim z 4 października 2019 r. (k. 193), kopie korekt deklaracji, zgodnie z ich treścią wypełnione 20 czerwca 2014 r., które zawierały zapisy o podatku naliczonym (k. 127-136) istotnie wpłynęły do organu. Organy podatkowe nie odnalazły w aktach sprawy odpowiedników tych dokumentów. Natomiast skarżąca spółka pomimo wezwania nie przedłożyła ich oryginałów (tj. kopii potwierdzonych przez urząd; złożyła samodzielnie sporządzone kopie kopii; samodzielnie sporządzone przez stronę dokumenty są w sprawie zasadnie kwestionowane). W tym stanie rzeczy istotnie należy przyjąć za prawdopodobne, iż skarżąca najpierw złożyła w 2014 r. deklaracje niezawierające podatku naliczonego, a następnie na ich kopiach dopisała kwot podatku naliczonego i obecnie próbuje wykazać, iż to właśnie te poprawione dokumenty zostały w rzeczywistości złożone. Brak jest w sprawie dowodów, iż kopie kopii przedłożone przez stronę, stanowią odzwierciedlenie faktycznie złożonych przez stronę dokumentów, które organy podatkowe zagubiły.

Nadto, jak wcześniej wskazano, skarżąca spółka będą wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT była uprawniona i zobowiązana do ujawniania sprzedaży w deklaracjach VAT. Nie była jednak uprawniona do dokonywania wówczas (tj. w czerwcu 2014 r.) korekt. Jak wcześniej wskazano, z nabytego prawa do dokonania odliczenia podatnicy mogą skorzystać po dokonaniu ich rejestracji jako podatników VAT czynnych. Tak, czy inaczej, strona nie wykazała, iż złożyła w czerwcu 2014 r. przedmiotowe korekty.

Na marginesie Sąd wskazuje, iż nie znajdują odzwierciedlenia w aktach administracyjnych sprawy twierdzenia skargi, iż skarżąca spółka skutecznie złożyła zgłoszenie rejestracyjne w maju 2014 r. Zgłoszenie rejestracyjne z maja 2014 r. (k. 125) posiada prezentatę urzędu, a organ przyznaje w zaskarżonej decyzji, iż istotnie ono wpłynęło (k. 3 zaskarżonej decyzji DIAS). Natomiast pełnomocnictwo dla składającego zgłoszenie rejestracyjne wspólnika spółki (k. 118) prezentaty już nie posiada. Zasadnie zatem uznano, że spółka nie może powoływać się na ww. zgłoszenie. W tym miejscu należy zarzucić organowi niedbałość w przygotowaniu akt administracyjnych. Organ przekazał do tut. Sądu kopię zgłoszenia z maja 2014 r. przesłane mu przez skarżącą. Nie przekazał jednak oryginału, który do organu wpłynął.

Zatem, oceniając stan prawny sprawy, dokumenty wzmiankujące o podatku naliczonym (k. 127-136), przedłożone organom przez skarżącą spółkę przy piśmie przewodnim z 4 października 2019 r. (k. 193), należy pominąć i przyjąć, że skarżąca spółka kolejnego rozliczenia w rzeczywistości próbowała dokonać 20 lutego 2019 r., przesyłając elektronicznie korekty - zawierające już podatek naliczony.

W tym miejscu ponownie należy zarzucić organom, że przesłane do tut. Sądu akta administracyjne sprawy były niekompletne. Brak w nich bowiem wydrukowanych przez organ korekt złożonych przez stronę elektronicznie 20 lutego 2019 r. Sąd mógł zapoznać się z ich treścią, albowiem strona dwukrotnie przedłożyła ich wydruki organom. Raz przy ww. piśmie przewodnim z 4 października 2019 r. (k. 193) – wydruk korekt (k. 157-174). Drugi raz przy piśmie przewodnim z 29 listopada 2023 r. (k. 240) – wydruk korekt (k. 195-230). Wadliwość akt administracyjnych nie uniemożliwiła zatem Sądowi rozpoznania sprawy.

W ocenie Sądu, w kwestionowanych w sprawie decyzjach organy podatkowe trafnie oceniły ww. korekty z 2019 r. Korekty te zawierają powtórzenie zapisów deklaracji złożonych w 2014 r. - w zakresie podatku należnego. Skarżąca spółka deklaruje w nich jednak również podatek naliczony do odliczenia. Zasadnie w tym zakresie organy podatkowe powołały art. 86 ust. 13 uVAT Zgodnie z tym przepisem: "Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej: 1) za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo 2) za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego - nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego".

Moment powstania "prawa do obniżenia kwoty podatku należnego" reguluje art. 86 ust. 10 uVAT (choć nieprecyzyjnie; przepis nie stanowi wprost, iż "momentem powstania prawa do obniżenia podatku jest", leczy stanowi, że "prawo do obniżenia podatku powstaje w rozliczeniu za okres").

W stanie prawnym obowiązującym w 2013 r., zgodnie z art. 86 ust. 10 uVAT, zasadniczo prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstawało w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

W stanie prawnym od 1 stycznia 2014 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Obowiązek podatkowy w VAT zgodnie z art. 19a uVAT zasadniczo powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Z braku materiału dowodowego, nieco korzystniej niż to przyjął w zaskarżonej decyzji organ należy przyjąć, iż obowiązek podatkowy powstał dla skarżącej najpóźniej w 2014 r. Mając na uwadze upływ czasu od dokonania czynności, to skarżąca najpóźniej do końca 2014 r. powinna otrzymać faktury dotyczące zakupów dokonanych w 2013 r. i najpóźniej do końca 2014 r. otrzymać towary i usługi zakupione od stycznia do maja 2014 r. Przy czym skarżąca nie podważała ustaleń organów w tym zakresie.

Zatem, 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym to terminie mowa w art. 86 ust. 13 uVAT i art. 86 ust. 10 uVAT, upłynęło najpóźniej 31 grudnia 2018 r. (należy przyjąć, iż najpóźniej do końca 2014 r. skarżąca spółka mogła otrzymać faktury dotyczące transakcji z 2013 r. i najpóźniej do końca 2014 r. otrzymać mogła towary lub usługi, sugerowane przez stronę w korektach za kwiecień i maj 2014 r., a więc 5-letni termin, o którym mowa w art. 86 ust. 13 uVAT obejmuje lata 2014 - 2018).

Skarżąca składając korekty 20 lutego 2019 r., przekroczyła o blisko 2 miesiące termin przyznany jej przez przepis na dokonanie wymienionej czynności. Zasadnie zatem organy podatkowe odmówiły stronie prawa do odliczenia opieszale deklarowanego podatku naliczonego – z powodu naruszenia warunku formalnego, tj. przekroczenia terminu.

Na marginesie Sąd wskazuje, iż do Trybunału Europejskiego Unii Europejskiej (dalej: TSUE) sądy krajowe zwracały się w przeszłości z pytaniami, czy przepisy unijne nie stoją na przeszkodzie krajowym przepisom, na podstawie których podatnikowi odmawia się prawa do odliczenia VAT naliczonego ze względu na to, że złożył on wniosek o to odliczenie po upływie terminu zawitego przewidzianego w mających zastosowanie przepisach krajowych. W odpowiedzi na te pytania TSUE konsekwentnie wskazywał, że możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT bez ograniczenia w czasie, byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, która wymaga, aby sytuacja podatnika w zakresie praw i obowiązków względem organów podatkowych nie była w nieskończoność narażona na kwestionowanie. Wskazywał również, iż termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia VAT naliczonego, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia VAT, nie może zostać uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy dyrektywy VAT, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa Unii (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia VAT (zasada skuteczności) [tak wyrok TSUE z 12 września 2024 r., "NARE-BG" EOOD, C-429/23; EU:C:2024:742 oraz powołany w tym orzeczeniu wyrok TSUE z 7 lipca 2022 r., Staatssecretaris van Financiënsygn, C-194/21; EU:C:2022:535]. W tym drugim wyroku zauważono także, iż zasada neutralności podatkowej nie jest normą prawa pierwotnego, lecz regułą interpretacyjną, która powinna być stosowana równolegle do innych zasad, wśród których znajduje się zasada pewności prawa - powołując wyroki: z 19 lipca 2012 r., Deutsche Bank, C-44/11, EU:C:2012:484, pkt 45; z 9 marca 2017 r., Oxycure Belgium, C-573/15, EU:C:2017:189, pkt 32.

W tym stanie rzeczy, brak jest wątpliwości, że przepisy unijne [art. 184, art. 185 i 186 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1)] dotyczące korekty odliczeń nie stoją na przeszkodzie przepisom polskim oraz praktycznemu ich zastosowaniu w sposób dokonany w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, a zaakceptowanej przez Sąd. Skarżąca spółka miała 5 lat na dokonanie korekty. Z pewnością kilkuletniego okresu przewidzianego przez przepisy, nie można uznać za utrudniającego podatnikom nadmiernie, dokonywanie odliczenia podatku naliczonego.

Nadto rację mają organy, iż deklaracja podatkowa jest podstawą do dochodzenia od podatnika należności w określonej w deklaracji wysokości, jedynie w przypadku, w którym organy podatkowe nie zakwestionują w postępowaniu podatkowym podanych w deklaracji wartości (art. 99 ust. 12 uVAT). Wówczas kwota zobowiązania określona zostaje w decyzji wydanej po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, w którym podatnik ma obowiązek współpracować.

W sprawie, postanowieniem z 26 września 2023 r. organ podatkowy pierwszej instancji wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe za przedmiotowe okresy (k. 21 akt administracyjnych). Zaprzeczenie zawarte w skardze, jakoby postępowanie podatkowe nie było wobec skarżącej wszczęte, nie znajduje odzwierciedlenia w aktach administracyjnych.

Z odręcznej adnotacji wspólnika skarżącej spółki na protokole (k. 241), który legitymował się już wówczas odpowiednim pełnomocnictwem (k. 237) wynika, iż skarżąca zobowiązała się dostarczyć do 15 grudnia 2023 r. ewidencję VAT oraz faktury zakupu i sprzedaży. Ze zobowiązania tego skarżąca się jednak nie wywiązała. Po wszczęciu postępowania podatkowego, samo oświadczenie podatnika zawarte w korekcie deklaracji VAT, iż poniósł on wydatki stanowiące koszt uzyskania przychodu i generujące podatek naliczony, nie jest wystarczające do uzyskania prawa do odliczenia. Z art. 86 ust. 1 i ust. 2 uVAT wynika, iż podatnik żądający odliczenia, musi się legitymować fakturą zakupową. Co więcej, dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, o uprawnieniu do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (tak np. wyrok WSA w Krakowie z 18 kwietnia 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 90/24, LEX nr 3730810). Jeżeli podatnik chce zaś skorzystać z prawa do odliczenia VAT, na podstawie art. 86 ust. 1 uVAT to na nim ciąży obowiązek wykazania, że spełnia on materialne warunki do skorzystania z niego (tak np. wyrok NSA z 18 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 333/20, LEX nr 3738021). To podatnik ma obowiązek przedłożyć organowi dowody, iż dostawa opisana w przedłożonej do rozliczenia fakturze, istotnie została dokonana.

Jedynie na marginesie można w tym miejscu zauważyć, iż w wyjątkowych wypadkach, kiedy z dokumentów niezbicie wynika, iż podatnik wydatek poniósł, w konkretnej sprawie można rozważyć, czy zasada neutralności VAT nie wymaga, aby pomimo niedysponowania przez podatnika fakturą kosztową, zaakceptować zadeklarowane odliczenia podatku naliczonego (tak np. posiłkujące się orzecznictwem unijnym: zaakceptowany w postępowaniu kasacyjnym wyrok WSA w Bydgoszczy z 5 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 44/21 oraz nieprawomocny jeszcze na dzień orzekania w niniejszej sprawie wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1473/23).

W wyroku TSUE z 21 listopada 2018 r., Vădan, C‑664/16, EU:C:2018:933 (powołanym także w ww. wyroku sygn. akt I SA/Bd 44/21) zauważono, iż ścisłe zastosowanie formalnego wymogu przedstawienia faktur naruszałoby zasady neutralności i proporcjonalności, ponieważ skutkowałoby nieproporcjonalnym uniemożliwieniem podatnikowi korzystania z neutralności podatkowej dotyczącej jego transakcji. Niemniej ciężar udowodnienia spełnienia przesłanek skorzystania z prawa do odliczenia spoczywa na podatniku wnioskującym o odliczenie VAT (wyrok z 15 września 2016 r., Barlis 06 - Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo). Podatnik jest więc zobowiązany do przedstawienia obiektywnych dowodów, że towary i usługi zostały mu rzeczywiście dostarczone i wyświadczone przez podatników, na potrzeby własnych transakcji opodatkowanych VAT, w odniesieniu do których faktycznie zapłacił on VAT (przy czym TSUE wykluczył następnie możliwość zastąpienia ww. dowodów szacowaniem wynikającym z opinii biegłego). W tezie wyroku ostatecznie skonkludowano, iż "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności jej art. 167, 168, art. 178 lit. a) i art. 179, a także zasady neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że w okolicznościach takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym podatnik, który nie jest w stanie przedstawić dowodu na kwotę zapłaconego przez niego VAT poprzez przedstawienie faktur lub jakiegokolwiek innego dokumentu, nie może skorzystać z prawa do odliczenia VAT jedynie na podstawie oszacowania wynikającego z opinii biegłego zarządzonej przez sąd krajowy".

W sprawie, skarżąca spółka ani nie przedłożyła organowi odpowiednich faktur, ani też nie dostarczyła materiału dowodowego, z którego niezbicie wynikałoby, iż poniosła ona wydatki generujące podatek naliczony do odliczenia. Oczywiście zasadnie organy podatkowe odmówiły stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego deklarowanego w korektach złożonych w 2019 r. Oświadczenia dotyczące podatku naliczonego w nich zawarte należało bowiem uznać za spóźnione (art. 86 ust. 13 uVAT) oraz gołosłowne (art. 86 ust. 1 i ust. 2 uVAT).

Żaden przepis nie sprzeciwia się zaś, aby organy w zaskarżonych w sprawie decyzjach zaakceptowały oświadczenia skarżącej spółki dotyczące podatku należnego, bez przeprowadzania szczegółowego postępowania dowodowego. Nie podlega też prawdzie twierdzenie skargi, iż organy przyjęły w decyzjach kwoty dowolne. Kwoty te zostały przepisane z deklaracji złożonych w 2019 r. z pozycji wskazujących podatek należny. Kwoty te zaś odpowiadają kwotom podatku należnego wpisanym jeszcze w deklaracjach złożonych w 2014 r.

Nie ma także racji skarżąca spółka, iż organy podatkowe wszczęły postępowanie podatkowe w 2023 r. oraz wydały decyzje w 2024 r. w warunkach przedawnienia zobowiązań podatkowych i w związku z tym miały obowiązek zaakceptować korekty złożone przez skarżącą spółkę w 2019 r.

Jak wcześniej wskazano, skarżąca spółka w czerwcu 2014 r. skutecznie złożyła deklaracje na podatek VAT, w których nie zadeklarowała podatku naliczonego. W oparciu o te właśnie dokumenty, w 2014 r. wystawione zostały tytuły wykonawcze opisane na stronach 7-8 zaskarżonej decyzji.

W celu dochodzenia należności za okresy od stycznia do października 2013 r. 15 września 2014 r. dokonano czynności egzekucyjnej (zastosowano środek egzekucyjny z art. 1a ust. 12 u.p.e.a.) w postaci zajęcia rachunku bankowego.

Zgodnie z art. 70 § 4 o.p. czynność ta przerwała bieg 5-letniego terminu przedawnienia (art. 70 § 1 o.p.) i spowodowała, iż od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, 5-letni termin przedawnienia zobowiązania, zaczął biec na nowo (czyli od 16 września 2014 r.).

Przed upływem 5 lat od 16 września 2014 r., ponownie przerwano bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań z 2013 r., przez dokonanie kolejnej czynności egzekucyjnej. 11 czerwca 2019 r. zajęto wierzytelność skarżącej spółki należną jej od innej spółki prawa handlowego. Termin przedawnienia zobowiązań zaczął więc biec na nowo od dnia następującego po zastosowaniu tego środka egzekucyjnego, czyli od 12 czerwca 2019 r. Zobowiązania te przedawniały się zatem z upływem 12 czerwca 2024 r., a więc 13 czerwca 2024 r.

W celu dochodzenia należności za okresy od grudnia 2013 r. do maja 2014 r., 11 czerwca 2019 r. dokonano czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia wierzytelności skarżącej spółki należnej jej od innej spółki prawa handlowego.

Zgodnie z art. 70 § 4 o.p. czynność ta (zastosowanie środka egzekucyjnego z art. 1a ust. 12 u.p.e.a.) przerwała bieg 5-letniego terminu przedawnienia tych zobowiązań, który w innym wypadku upłynąłby 31 grudnia 2019 r. (art. 70 § 1 o.p.) i spowodowała, iż od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano ten środek egzekucyjny, tj. od 12 czerwca 2019 r., 5-letni termin przedawnienia zobowiązania, zaczął biec na nowo. Także te zobowiązania przedawniały się zatem z upływem 12 czerwca 2024 r., a 13 czerwca 2024 r.

O zastosowaniu środków oraz przerwaniu biegu terminów przedawnienia przedmiotowych zobowiązań skarżąca spółka została zawiadomiona (dowody na dokonanie ww. czynności znajdują się w aktach administracyjnych - k. 299-315).

Postępowanie podatkowe wszczęto w sprawie 26 września 2023 r., a decyzje podatkowe zostały wydane 29 stycznia 2024 r. i 29 kwietnia 2024 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań 13 czerwca 2024 r.

Sąd stwierdza też, iż wyrok wydany w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1052/21 w przedmiocie skargi strony na odmowę uwzględnienia sprzeciwu na zagrożenie ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do października, grudzień 2013 r. oraz od stycznia do maja 2014 r. - nie jest sprzeczny z niniejszym orzeczeniem.

W sprawie sygn. akt I SA/Wr 1052/21 Sąd zarzucił organom, iż wysokość mających zostać ujawnione należności, zgodnie z treścią postanowienia, przyjęły na podstawie rzekomych korekt deklaracji (które w niniejszej sprawie organy zasadnie uznały jako niezłożone) i jednocześnie bez decyzji odmówiły uznania podatku naliczonego w tych rzekomo złożonych korektach. Sąd wskazał na wady treści postanowień, a nie przesądził, czy te rzekome korekty istotnie zostały złożone.

Konkludując, Sąd nie stwierdził, aby w toku postępowania organy podatkowe naruszyły przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania i nie naruszył wskazanych przez skarżącego przepisów prawa materialnego. Z tych względów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.