Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 130/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 2a
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 4 ust. 7 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 895
law: Ustawa z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 sierpnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2361/19 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. (obecnie O. S.A. z siedzibą w P.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2019 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.277.2019.2.MS w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz O. S.A. z siedzibą w P. kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2361/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę P. S.A. z siedzibą w P. (dalej jako "skarżąca, "spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych i uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej zaskarżył to orzeczenie w całości, zarzucając mu naruszenie następujących przepisów:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 57a p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a., polegające na dokonaniu nieprawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej prowadzącej w rezultacie do błędnego rozstrzygnięcia sprawy – uwzględnienia skargi skarżącej i uchylenia zaskarżonej interpretacji, poprzez przekroczenie przez sąd zakresu kontroli i wydanie rozstrzygnięcia, które wykracza poza granice przedmiotowej sprawy oraz sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym określonym w przepisie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zakresie należytego wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a także sformułowania oceny prawnej oraz konkretnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania, które dla organu wydającego interpretację indywidualną są wiążące przy ponownym rozpoznaniu sprawy, co tym samym uniemożliwia wykonanie wyroku. Uzasadnienie wyroku jest bowiem wewnętrznie sprzeczne, z jednej strony, w ocenie sądu pierwszej instancji, sporna interpretacja nie została prawidłowo uzasadniona, gdyż argumentacja organu jest lakoniczna i niewystarczająca, a z drugiej strony sąd za zasadne uznaje zarzuty błędnej wykładni przepisów prawa materialnego dokonanej przez organ;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.") poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na przyjęciu, że usługi ubezpieczeniowe nabywane przez spółkę nie są usługami podobnymi do gwarancji, a zatem nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości, na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Sformułowano również wniosek o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Strona skarżąca wniosła odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.3. Na rozprawie stawił się wyłącznie pełnomocnik skarżącej spółki, który zawiadomił o zmianie firmy skarżącej na O. S.A. i złożył aktualny wypis z Krajowego Rejestru Sądowego. Podtrzymał dotychczas zajęte stanowisko.

Ze strony skarżącego kasacyjnie organu nikt się nie stawił, mimo zgłoszonego w skardze kasacyjnej żądania rozpoznania sprawy na rozprawie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej (art.193 zd. 2 p.p.s.a.).

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 57a p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. Sąd meriti zwrócił uwagę na to, że w skardze na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego skarżąca spółka podniosła wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego. Ocenił także, że: "Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dla uzasadnienia przyjętego stanowiska o podobnym charakterze usług ubezpieczenia i gwarancji ograniczył się w istocie rzeczy do wskazania kodeksowej definicji umowy ubezpieczenia, co jest argumentem nader lakonicznym i niewystarczającym. Niemniej jednak, mając na uwadze, że Spółka nie podniosła zarzutu naruszenia przepisów postępowania, Sąd, który zgodnie z art. 57a p.p.s.a. w sprawach ze skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.". Podstawą prawną uchylenia interpretacji były, jak wprost wynika z końcowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, art.146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Uchybienia dotyczące uzasadnienia interpretacji nie stanowiły zatem podstawy uwzględnienia skargi.

Zastanowić się dalej należy, czy w takiej sytuacji (stwierdzonej niedostateczności argumentacji organu) sąd a quo mógł rozstrzygnąć o zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego. W zdaniu odrębnym od tego wyroku stwierdzono, że w takiej sytuacji sąd powinien oddalić skargę. Wywiedziono w nim, że: "Sąd, o ile miałby się podjąć rozstrzygnięcia materialnoprawnego sporu zaistniałego pomiędzy Stronami, musiałby stanowisku Spółki wyrażonemu w skardze przeciwstawić jedynie swoje domysły, przypuszczenia co do wspomnianych motywów Organu, ewentualnie musiałby się odwoływać do swojej wiedzy notoryjnej, jaką powziął np. z innych, podobnych tego typu spraw, z orzecznictwa i poglądów doktryny. Sąd musiałby niejako "dopowiadać", uzupełniać argumentację Organu po to, aby natychmiast ją zakwestionować, lub po to, aby uznać jej wyższość merytoryczną nad argumentacją zawartą w skardze. Inaczej mówiąc - Sąd, w celu rozstrzygnięcia materialnoprawnego sporu niniejszej sprawy, musiał się podjąć roli autora "wirtualnego" uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, na co jednak w żaden sposób nie pozwalają przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych.". Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego poglądu, stanowiącego też uzasadnienie zarzutu kasacyjnego.

Rolą sądów administracyjnych jest kontrola działalności administracji publicznej pod kątem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz.2167 ze zm.). W ramach tej kontroli sąd jest uprawiony i obowiązany do stosowania środków przewidzianych ustawą (art. 3 § 1 p.p.s.a.), w tym wskazanego wyżej art. 146 § 1 p.p.s.a. Niewątpliwie w sprawach skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego sąd pierwszej instancji związany jest zarzutami skargi, stosownie do art. 57a p.p.s.a., nie może podjąć działań z urzędu, stosowanie art.134 § 1 p.p.s.a. jest bowiem w tych sprawach wyłączone.

Stosownie do art.14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.") interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Ocena stanowiska wnioskodawcy jest istotną częścią interpretacji. Powinna sprowadzać się do wskazania, czy jego stanowisko w sprawie przedstawione we wniosku jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe. Nie może to być natomiast wyrażenie w trybie art. 14c § 1 o.p. stanowiska w postaci wielowariantowej odpowiedzi uniwersalnej, determinowanej zmiennymi okolicznościami faktycznymi, ani dotyczyć okoliczności faktycznych nienależących do stanu faktycznego (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2014 r., II FSK 207/13; z 20 września 2018 r., II FSK 2419/16). W zaskarżonej interpretacji dokonano oceny stanowiska skarżącej spółki, uznając je za nieprawidłowe w przedstawionym przez nią stanie faktycznym. Organ interpretujący przyjął, że świadczenie z tytułu umowy ubezpieczenia jest świadczeniem podobnym do świadczeń wymienionych wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Strona skarżąca uznawała, że nie należy ono do tej grupy świadczeń. Sąd meriti podzielał stanowisko skarżącej, a w skardze do sądu zgłoszono zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W takiej sytuacji, wobec wyrażenia jednoznacznej oceny stanowiska wnioskodawczyni w zaskarżonej interpretacji, ze wskazaniem, że umowa ubezpieczenia mieści się w hipotezie powołanego przepisu, a tym samym art. 21 ust.1 pkt 2a u.p.d.o.p. ma w stanie faktycznym opisanym we wniosku zastosowanie, sąd meriti nie mógł oddalić skargi, pozostawiłby bowiem w obrocie prawnym interpretację naruszającą jego zdaniem prawo materialne. Zobowiązany on był zatem zastosować adekwatny do tego naruszenia prawa środek kontroli w postaci uchylenia interpretacji z uwagi na naruszenie prawa materialnego, wskazanego przez stronę w skardze. Nie próbował przy tym rekonstruować czy domyślać się motywów, które doprowadziły organ do takiej oceny (choć istotnie uzasadnienie interpretacji pozostawiało niedosyt co do argumentów, prowadzących do takiego stanowiska), a jedynie przedstawił własną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. i ocenę co do jego zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawczynię. Uzasadnienie wyroku nie jest zatem wewnętrznie sprzeczne, a wytyczne co do dalszego postępowania wyrażone w uzasadnieniu odnoszą się tylko i wyłącznie do zakresu zaskarżenia.

3.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej - naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.") poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania. Zwrócić trzeba w tym miejscu uwagę, że wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zdanie odrębne do zaskarżonego wyroku nie odnosiło się do wykładni powołanego przepisu prawa. Można też obecnie stwierdzić, że w tym zakresie ukształtowała się w Naczelnym Sądzie Administracyjnym jednolita linia orzecznicza, zgodna z tą, którą przedstawił sąd meriti w zaskarżonym wyroku. Przykładem tej linii są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 sierpnia 2021 r., II FSK 587/21; z 14 października 2021 r., II FSK 834/21; z 17 grudnia 2012 r., II FSK 1155/21;z 14 lutego 2023 r., II FSK 972/22).

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela wykładnię dokonaną przez sąd pierwszej instancji i z uwagi na to, że zawarta jest ona w uzasadnieniu wyroku, za zbędne uważa powielanie argumentacji sądu meriti we własnym uzasadnieniu. Sąd skoncentruje się zatem na argumentach wskazanych przez skarżący kasacyjnie organ. Stawiając zarzut błędnej wykładni składający skargę kasacyjną powinien się skupić na wykazaniu błędów popełnionych przez sąd przy odkodowaniu treści normy (przepisu). Takich rozważań w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w tym wypadku zabrakło. Skarżący kasacyjnie organ nie potrafił wykazać, że wskazane przez sąd meriti różnice między gwarancją ubezpieczeniową a umową ubezpieczenia, nie mają charakteru przeważającego na cechami wspólnymi gwarancji ubezpieczeniowej i umowy ubezpieczenia. Jedyną cechą wspólną, wskazaną przez organ, było w istocie wyłącznie to, że obie dotyczą zakładu ubezpieczeń i są czynnościami ubezpieczeniowymi.

Organ nie neguje przy tym, że "świadczenia o podobnym charakterze", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., to świadczenia, których istotne cechy charakterystyczne są podobne do cech świadczeń, wymienionych w tym przepisie z nazwy. Porównuje w związku z tym umowę ubezpieczenia z gwarancją.

Jednym z argumentów za podobieństwem tych umów ma być jego zdaniem to, że zarówno gwarancja ubezpieczeniowa, jak i umowa ubezpieczenia, stanowią czynności ubezpieczeniowe, zgodnie z art. art. 4 ust. 7 pkt 1 ustawy z 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (t.j. Dz.U z 2020 r. poz. 895 z późn. zm., dalej: "u.d.u.r."). Argument ten jest nietrafiony. W powołanym przepisie za czynność ubezpieczeniową uznano zawarcie umowy ubezpieczenia i umowy gwarancji ubezpieczeniowej, ale także przykładowo w dalszych jednostkach redakcyjnych za taką czynność uznano też ustalanie składek i prowizji należnych z tytułu umów, o których mowa w pkt 1 i 2 (art. 4 ust. 7 pkt 4 powołanej ustawy) oraz ustanawianie, w drodze czynności cywilnoprawnych, zabezpieczeń rzeczowych lub osobistych, jeżeli są one bezpośrednio związane z zawieraniem umów, o których mowa w pkt 1 i 2 (art.4 ust.7 pkt 5 powołanej ustawy). Przepis ten dotyczy zatem konkretnych czynności, które może podejmować zakład ubezpieczeń, a nie cech (treści) określonych umów, a te są istotne z punktu widzenia art.21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.

Gwarancja ubezpieczeniowa nie została zdefiniowana w u.d.u.r. Przyjmuje się jednak, że jest ona zbliżona do gwarancji bankowej, a jedyną różnicą jest inny podmiot udzielający gwarancji. Gwarancja bankowa, to zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1997 ze zm.) jednostronne zobowiązanie banku-gwaranta, że po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych warunków zapłaty, które mogą być stwierdzone określonymi w tym zapewnieniu dokumentami, jakie beneficjent załączy do sporządzonego we wskazanej formie żądania zapłaty, bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji - bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku. Słusznie zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że istotną różnicę między umową ubezpieczenia a gwarancją stanowi różny krąg podmiotów uczestniczących w realizacji zobowiązań z tytułu gwarancji i umowy ubezpieczenia, a nadto, na kwestię wzajemnego zobowiązania ubezpieczającego jako beneficjenta umowy ubezpieczenia do zapłaty składki, którego to obowiązku nie ma beneficjent gwarancji. Istotną różnicą między oboma tymi instytucjami jest zatem również i to, że o ile przy gwarancji ryzyko kontraktu ponosi jedna strona (zakład ubezpieczeń zobowiązany do zapłaty cudzego długu), o tyle przy umowie ubezpieczenia ryzyko to rozkłada się symetrycznie na obie strony umowy – ubezpieczający płaci bowiem ex ante za przejęcie ryzyka zdarzenia przyszłego i niepewnego objętego ubezpieczeniem, a ubezpieczyciel zobowiązuje się wypłacić odszkodowanie ex post tylko w przypadku szkody wyrządzonej w wyniku przewidzianego w umowie wypadku. Inny jest ponadto cel obu instytucji.

Nie przekonuje także argument odnoszący się wykładni językowej pojęcia gwarancji i ubezpieczenia. Na gruncie języka potocznego gwarancja oznacza zarówno zapewnienie, że coś nastąpi, bądź jest prawdziwe, jak również odnosi się do zobowiązania producenta do naprawy lub wymiany nabytego towaru w przypadku ujawnienia się jego wad, odpowiedzialność za cudzy dług (takie znaczenie przywołano w skardze kasacyjnej). Przez ubezpieczenie zaś należy rozumieć umowę zawartą z wyspecjalizowanym podmiotem, której celem jest otrzymanie odszkodowania tytułem szkody powstałej na skutek określonego rodzaju zdarzeń (por. Słownik języka polskiego PWN). Pojawia się ono również w związkach frazeologicznych, takich jak "ubezpieczenie społeczne" (czyli systemu świadczeń wypłacanych przez państwo w przypadku chociażby chorób) oraz "ubezpieczenie na życie" (czyli zapewnienia wypłaty określonej sumy w przypadku śmierci osoby ubezpieczonej). Organ zauważa wprawdzie różnice pomiędzy usługą ubezpieczenia a gwarancją, jednak nie wskazując na te różnice, uważa je za nieistotne. Pomija jednak, że powinien przede wszystkim wskazać na istotne, wspólne cechy obu instytucji, a dopiero potem ocenić różniące je cechy. Tych cech wspólnych i odmiennych w skardze kasacyjnej nie wskazano, poza tym, że gwarantem i stroną umowy ubezpieczenia musi być zakład ubezpieczeń.

3.4. Z tych powodów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art.184 p.p.s.a.

3.5. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania (za udzielenie odpowiedzi na skargę kasacyjną i udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym fachowego pełnomocnika) uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz.1687).

Jan Grzęda Maciej Jaśniewicz Aleksandra Wrzesińska-Nowacka