Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2150/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 322/18 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 lutego 2018 r. nr 1001-IOV3.4103.6.2017.21.UCS.U71.JT UNP:1001-18-001355 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. S.A. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 5 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 322/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę C. S.A. z siedzibą w L. (powoływanej dalej jako: skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 lutego 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do sierpnia 2011 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od września do grudnia 2011 r. (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Skarżąca spółka zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) powoływanej dalej jako P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) powoływanej dalej jako P.p.s.a. przez uchylenie się od prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji pierwszej i drugiej instancji, polegające na braku wyjaśnienia przez sąd pierwszej instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia, nie odniesieniu się do wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącą spółkę w skardze i oparcie swojego stanowiska w dużej mierze na argumentacji organów podatkowych, a także całkowite pominięcie w uzasadnieniu istotnego dla niniejszej sprawy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) i wyroków Europejskiego Trybunału Praw Człowieka (dalej: ETPCz), na które skarżąca spółka powoływała się w sprawie;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) powoływanej dalej jako O.p. przez oddalenie skargi w wyniku błędnego przyjęcia, że organy w toku postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do skarżącej spółki zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie nosi znamion dowolności,

c) art. 106 § 3 P.p.s.a. przez odmowę przeprowadzenia na rozprawie dowodu z dokumentu stanowiącego oświadczenie byłego Prezesa Zarządu R. sp. z o.o. na okoliczność potwierdzenia transakcji między R. sp. z o.o. a skarżącą spółką, w sytuacji gdy przeprowadzenie tego dowodu przyczyniłoby się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) powoływanej dalej jako ustawa o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym pozbawieniu skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT;

b) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1) dalej powoływanej jako Dyrektywa 112 przez ich niezastosowanie, skutkujące bezpodstawnym pozbawieniem skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez spółkę R. z tego powodu, że nie upewniła się, że wystawca faktur VAT jest podatnikiem VAT oraz, że wywiązał się z obowiązku składania deklaracji i zapłaty podatku VAT, pomimo że spełnione były przesłanki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia, a skarżąca spółka nie miała powodów żeby podejrzewać, że wystawca faktur VAT dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa;

c) art. 1 Protokołu nr 1 z 20 marca 1952 r. do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz.U. z 1995 r., nr 36, poz. 175/1, dalej jako: ,,Protokół nr 1’’) oraz art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2009 r., Nr 114, poz. 946) w zw. z wyrokami ETPCz z 22 stycznia 2009 r., sygn. akt 3991/03 oraz z 14 czerwca 2018 r., sygn. akt 68039/14, przez ich niezastosowanie skutkujące naruszeniem konstytucyjnej zasady prawa własności przez obciążenie skarżącej spółki skutkami majątkowymi bezprawnych działań spółki R. i pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższymi zarzutami, skarżąca spółka wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Skarżąca spółka wniosła też o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna jest niezasadna.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.)., nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a., gdyż przepisy te określają podstawową funkcję sądów administracyjnych i toczącego się przed nimi postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że przepis art. 1 § 1 P.u.s.a. stanowi normę kompetencyjną, według której sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Sprawy, które należą do kognicji sądów administracyjnych określają przepisy art. 3 – art. 5 P.p.s.a. W rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji był właściwy rzeczowo na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. W świetle tych wniosków sąd pierwszej instancji w rozpoznanej sprawie działał zgodnie z art. 1 § 1 P.u.s.a. Stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W niniejszej sprawie do kontroli zaskarżonej decyzji nie miało zastosowania inne kryterium kontroli niż kryterium godności z prawem. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że sąd pierwszej instancji dokonał kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami prawa, które zostały wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika też, że sąd pierwszej instancji nie odwoływał się do innych kryteriów kontroli zaskarżonej decyzji niż kryterium legalności.

Przepisy zawarte w art. 3 P.p.s.a stanowią normy kompetencyjne przyznające sądom administracyjnym prawo do sądowej kontroli administracji publicznej (art. 3 § 1 P.p.s.a.) przez orzekanie w sprawach wskazanych w art. 3 § 2 P.p.s.a. Taki przedmiot regulacji tych przepisów powoduje, że nie mogą być one naruszone przez dokonanie błędnej kontroli aktu administracyjnego podlegającego kognicji sądów administracyjnych. Błędna kontrola aktu administracyjnego przez sąd pierwszej instancji stanowi naruszenie przepisu P.p.s.a., który stanowił podstawę procesową zawartego w wyroku rozstrzygnięcia sprawy opartego na błędnej ocenie prawnej sprawy oraz przepisu stanowiącego podstawę procesową rozstrzygnięcia, które w sprawie powinno być wydane przy dokonaniu prawidłowej oceny prawnej sprawy. Natomiast przepisy kompetencyjne zawarte w art. 3 P.p.s.a mogą zostać naruszone przez rozpoznanie skargi, która nie dotyczy w ogóle działalności organów administracji publicznej (art. 3 § 1 P.p.s.a.) lub dotyczy takiej działalności, lecz w formach innych niż wskazane w art. 3 § 2 pkt 1-9, § 2a i § 3 P.p.s.a. Naruszenie takie następuje też przez odmowę rozpoznania skargi dotyczącej działania lub zaniechania organów administracji publicznej w formach wskazanych w art. 3 § 2 pkt 1-9, § 2a i § 3 P.p.s.a. z powodu błędnego przekonania sądu, że sprawa nie należy do właściwości rzeczowej sądów administracyjnych. Zaskarżona w sprawie decyzja podlegała kognicji sądów administracyjnych stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., dlatego rozpoznanie przez sąd pierwszej instancji skargi wniesionej na tę decyzję było działaniem zgodnym, z tym przepisem.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie wskazuje się, że art. 141 § 4 P.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Za jego pomocą nie można natomiast skutecznie zarzucać błędnego rozstrzygnięcia sprawy (por. np. wyrok NSA z 26 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 5499/16, publ. CBOSA). W drodze zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować "techniczną kompletność" uzasadnienia, a nie prawidłowość merytoryczną, gdyż temu celowi służą zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga przy tym szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2018 r., sygn. akt II OSK 2042/16, publ. CBOSA). Korelatem zarzutów skargi jest wypowiedź sądu administracyjnego co do przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego oraz odpowiedź na zarzuty, co nie oznacza konieczności analizowania sprawy w aspekcie każdego twierdzenia strony zawartego w petitum i uzasadnieniu skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji zawiera przede wszystkim wypowiedź co do przyjętego stanu sprawy i ocenę postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe. Sąd pierwszej instancji ujawnił dostatecznie swoje stanowisko, przedstawił także swoją ocenę zgromadzonych dowodów, a to że doszedł do wniosków tożsamych z wnioskami organów podatkowych nie stanowi o wadliwości uzasadnienia wyroku.

Nie można także zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej dotyczącym naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez odmowę przeprowadzenia na rozprawie dowodu z dokumentu stanowiącego oświadczenie byłego Prezesa Zarządu R.. W istocie dowód ten zmierzał do zakwestionowania oceny dowodów przyjętej przez organy podatkowe na podstawie pisemnego oświadczenia osoby fizycznej. Strona oczekiwała zatem aby na etapie postępowania sądowoadministracyjnego doszło do przejęcia przez sąd pierwszej instancji inicjatywy dowodowej w tym zakresie i to na podstawie jednego pisemnego oświadczenia osoby reprezentującej podmiot będący rzekomym dostawcą prętów żebrowanych. Stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zarówno na gruncie postępowania podatkowego jak i sądowoadministracyjnego za utrwalony należy uznać pogląd, że nie można zastępować pisemnymi oświadczeniami kontrahentów podatnika dowodu z zeznań w charakterze świadków tychże kontrahentów ( por. t. 7 do art.180 w S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, publ. SIP LEX, WKP 2019). Doszłoby w takim przypadku do dokonywania ustaleń faktycznych na podstawie pisemnych wyjaśnień, które nie mają żadnej mocy dowodowej (por. wyrok WSA w Poznaniu z 2 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Po 3007/03, publ. CBOSA). Nie można wobec tego uznać pisemnego oświadczenia danej osoby fizycznej za dokument w rozumieniu art. 106 § 3 P.p.s.a. Godzi się także zauważyć, że w toku postępowania podatkowego organ podatkowy starał się nie tylko przeprowadzić dowód z zeznań tego świadka, ale i też skontaktować z osobą Prezesa Zarządu R. w inny sposób, lecz okazało się to niemożliwe z uwagi na brak jakiegokolwiek kontaktu z nim, także z wykorzystaniem kolejnych nr telefonów tej osoby podawanych przez stronę.

W rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podatkowe w sposób prawidłowy oceniły działalności spółki R. jako działalność podmiotu fikcyjnego, który nie wykonał czynności wyszczególnionych w fakturach VAT wystawionych przez ten podmiot na rzecz skarżącej spółki. Ocenę działalności spółki R. jako udziału w oszustwie, który sprowadzał się do wystawiania i w prowadzania do obrotu faktur VAT wykazujących czynności, których spółka ta nie wykonała, uzasadniały ustalenia postępowania podatkowego wskazujące na to, że podmiot ten pomimo deklarowania obrotu na bardzo dużą skalę prętami stalowymi, nie był właścicielem nieruchomości i pojazdów oraz, że nie zgłaszał do ZUS faktu zatrudniania pracowników. O fikcyjnym charakterze działalności gospodarczej tego podmiotu świadczy też to, że w miejscu zgłoszonym jako jego siedziba, nie była prowadzona działalność spółki i tylko co jakiś czas nieustalone osoby odbierały korespondencję kierowaną do spółki. Tak samo należało ocenić okoliczność, że podany przez spółkę adres do korespondencji okazał się fałszywy, gdyż nieruchomość znajdująca się pod tym adresem była własnością gminy i nie była udostępniana innym podmiotom. Nie zostało też ustalone miejsce, w którym spółka miałaby prowadzić działalność gospodarczą, w ramach której miałoby dojść do wykonania dostaw wyszczególnionych w fakturach wystawionych na rzecz skarżącej spółki. Spółka w toku postępowania nie odbierała korespondencji z organu podatkowego. Spółka R. z powodu niewykonywnaia działalności została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 10 czerwca 2011 r. a także z dniem 14 grudnia 2012 r. po ponownym zarejestrowaniu jej w rejestrze podatników VAT. Zasadnie też sąd pierwszej instancji wskazał, że konsekwencją wskazanych okoliczności było wydanie w stosunku do spółki R. decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Zielonej Górze z 29 czerwca 2015 r., którą określono zobowiązania spółki z tytułu podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. w wysokości 0 zł oraz ustalono kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazane powyżej okoliczności w sposób niebudzący wątpliwości świadczą o tym, że spółka R. nie prowadziła działalności gospodarczej, co oznacza też, że nie była podmiotem, który w rzeczywistości wykonał na rzecz skarżącej spółki dostawy wykazane w fakturach VAT wystawionych w roku 2011 na rzecz skarżącej spółki.

Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. i w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Zarzut ten zmierza do zakwestionowania ustaleń fatycznych poczynionych w toku postępowania podatkowego przez organy podatkowe i jednocześnie nieprawidłowo wykonaną w tym zakresie funkcję kontrolną przez sąd pierwszej instancji. Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń faktycznych i argumentów na ich poparcie, wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi kierowały się dokonując oceny dowodów. Biorąc powyższe pod uwagę, uznać należy, że nie ma podstaw do przyjęcia, iż naruszone zostały zasady: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), czy też przepisu art. 187 § 1 O.p., konkretyzującego wyrażoną w art. 122 O.p. zasadę prawdy materialnej. Sam fakt, że wnioski do jakich doszedł organ w wyniku prawidłowo prowadzonego postępowania są odmienne od tych, jakich domagała się skarżąca spółka, nie zmienia oceny ich prawidłowości i nie świadczy o dowolnej ocenie dowodów ani naruszeniu zasady zaufania. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia może być tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. W niniejszej sprawie okoliczności dotyczące zakupów na podstawie wskazanych w uzasadnieniach decyzji podatkowych faktur, zostały dostatecznie wyjaśnione. Zawarte w zaskarżonej decyzji omówienie zgromadzonych w niniejszej sprawie materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Okoliczności dotyczące posiadanych przez stronę w 2011 r. faktur wystawionych przez R. zostały dostatecznie wyjaśnione, a organy podatkowe w uzasadnieniach decyzji wnikliwie zaprezentowały swoje stanowisko, które w pełni zasługuje na akceptację. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej eksponowane są zaś pojedyncze fragmenty wypowiedzi świadków mające w ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną potwierdzić dostawy prętów. Konieczna jednak jest kompleksowa analiza wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i to na przestrzeni czasu, w którym rzekome dostawy miały mieć miejsce. Wskazane powyżej ustalenia, poczynione w prawidłowo przeprowadzonym postepowaniu podatkowym wskazują wprost, że spółka R. nie wykonała czynności, których dotyczy niniejsza sprawa.

W skardze kasacyjnej poza polemiką ze stanowiskiem organów oraz sądu pierwszej instancji, nie podniesiono żadnych twierdzeń, które mogłyby skutecznie podważyć prawidłowość rozumowania przedstawionego w zaskarżonych decyzjach podatkowych oraz wyroku sądu pierwszej instancji. Ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe nie zostały podważone, a ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego słusznie została uznana za swobodną, a nie dowolną, a tym samym nie wykraczającą poza ramy chronione na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. Okoliczności podniesione przez organy podatkowe, a przywołane przez autora skargi kasacyjnej, były jednymi z wielu dowodów, które we wzajemnej ze sobą łączności zostały ocenione i doprowadziły organy do konstatacji, że dokonywane przez spółkę transakcje były fikcyjne. Co do zeznań świadków, to nie można przyjąć, jak to wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, aby zeznania świadka A. M. miały być rekonstruowane nie na podstawie protokołu zeznań świadka, ale ich "e-mailowego uzupełnienia". Dowodem, który podlega ocenie są bowiem zeznania danej osoby fizycznej złożone w przewidzianej do tej czynności procesowej procedurze. Fragmenty zeznań z kolei innych świadków dotyczą przede wszystkim dokumentów, które związane były z dostawami i na których figurowała R.. Ta jednak okoliczność per se sama nie może stanowić o tym, że kwestionowane w sprawie dostawy miały miejsce pomiędzy podmiotami wymienionym w dokumentach. Oceny materiału dowodowego nie można także skutecznie kwestionować na tej podstawie, że pojedyncza dostawa mogła zostać wykonana przy użyciu transportu należącego do spółki powiązanej z R.. Trafnie w decyzji organu podatkowego i w zgodzie z prawami logiki i doświadczenia życiowego wskazano na odbiegające od powszechnie obowiązujących na rynku formy rzekomej współpracy z R., tak co sposobu zamówień jak i realizacji płatności. Suma tych okoliczności pozwala na prawidłową ocenę materiału, która nie może się ograniczać do przyjmowania jako potwierdzenie rzeczywistych transakcji jedynie zdawkowych wypowiedzi świadków ograniczających się w istocie do tego, że słyszeli o kontrahencie, wprowadzali jego dane do bazy danych, czy podpisywali pojedyncze dokumenty księgowe lub magazynowe związane z tym podmiotem. Także sama korespondencja mailowa dotycząca dostaw prętów, zwłaszcza przy dacie jej sporządzenia w 2016 r., nie mogła zmienić prawidłowości oceny całego materiału dowodowego.

Nie można także zgodzić się, że odmowa przeprowadzenia dowodów dokonana została z naruszeniem reguł wynikających z art. 180 § 1 i art. 188 O.p. W sprawie nie było kwestionowane bowiem istnienie faktur i innych dokumentów księgowych wystawianych przez R.. Jednakże dowody zmierzające do wykazania tej okoliczności nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności związanych z rzeczywistymi dostawami na rzecz skarżącej. Nie były także kwestionowane przez organy podatkowe dostawy i sprzedaż posiadanych przez spółkę prętów żebrowych, lecz ich pochodzenie. Wobec tego dowody zmierzające do ustalenia obrotów z tytułu sprzedaży prętów nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia spornych w sprawie okoliczności. Także autentyczność korespondencji mailowej, a raczej tego, czy pochodziła ona z 2011 r. czy też została wytworzona dopiero w 2016 r. nie mogło mieć znaczenia dla oceny materiału dowodowego. Organy podatkowe nie mają bezwzględnego obowiązku przeprowadzania wszystkich oferowanych przez podatnika dowodów. Dowód musi być istotny, w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1261/18, publ. CBOSA). Podzielić należy także wyrażony w judykaturze pogląd, że istnieje obowiązek uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia nowego dowodu, jeżeli tylko jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Jednak dowód można pominąć, jeśli nie pozostaje w istotnym związku z okolicznościami, które trzeba ustalić. O tym, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 1508/17, publ. CBOSA). Oznacza to, że organ ma prawo oceniać celowość przeprowadzenia każdego dowodu.

Dlatego należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji prawidłowo zakwalifikował występujące w sprawie faktury VAT, wystawione na rzecz skarżącej spółki przez spółkę R. jako faktury wskazane w art. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT tj., faktury wystawione przez podmiot nieistniejący i stwierdzające czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zawiera normę prawną, która zakazuje odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane w rzeczywistości. Zakresem tego przepisu objęte są sytuacje, w których wystawca faktury nie jest podmiotem, który w rzeczywistości dokonał czynności wykazanych w fakturze. Sytuacji takiej dotyczy m.in. wyrok TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14. Analiza tego wyroku wskazuje wprost, że w sytuacji, gdy dostawa towaru lub świadczenie usługi ma miejsce w rzeczywistości, lecz występuje rozbieżność pomiędzy rzeczywistym wykonawcą tych czynności a podmiotem wskazanym w fakturze jako wykonawca tych czynności i wystawca faktury, to zachodzi podstawa do uznania, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. W takiej sytuacji dla uznania, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, co do której zachodzi wskazana rozbieżność, konieczne jest też wykazanie, że podatnik przy nabyciu towarów lub usług nie działał w dobrej wierze. Wymóg badania dobrej wiary w sytuacji, gdy zostanie ustalone, że wystawca faktury nie jest podmiotem, który w rzeczywistości wykonał czynność wykazaną w tej fakturze, jest to koncepcja wypracowana w orzecznictwie TSUE. Jako najważniejsze orzeczenia odnoszące się do tego zagadnienia należy wskazać wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549; z dnia 12 lipca 2012r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, EU:C:2012:458; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 20 czerwca 2013 r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, EU:C:2013:414; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, EU:C:2014:151; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. Z powołanych orzeczeń wynika, że oszustwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika również wtedy, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112) zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Jeśli jednak podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT.

Wskazana rozbieżność zachodząca pomiędzy podmiotem wykonującym czynność wykazaną w fakturze i podmiotem wystawiającym fakturę podającym się za wykonawcę tej czynności w orzecznictwie sądowym określana jest mianem nierzetelności podmiotowej (zob. wyroki NSA: z 22 czerwca 2022r., sygn. akt I FSK 437/22; z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 858/18; z 14 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 585/21; z 8 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1969/17 i z 26 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1602/17 opubl. CBOSA). Nierzetelność podmiotową faktur należy odróżnić od nierzetelności przedmiotowej, która występuje w sytuacji, gdy w fakturze zostanie wykazana czynność niedokonana w ogóle – całkowicie fikcyjna W przypadku nierzetelności przedmiotowej faktur nie zachodzi konieczność badania dobrej wiary, gdyż wykazany w takich fakturach podatek nie ma żadnego związku z generowaniem czynności opodatkowanych. Podatek te na ma całkowicie fikcyjny charakter, gdyż nie wiąże się z rzeczywistym obrotem i podstawą do jego wykazania jest wyłącznie okoliczność wystawienia nierzetelnej faktury, a nie czynność podlegająca opodatkowaniu.

W rozpoznanej sprawie nie było podstaw do uznania, że czynności wykazane w fakturach wystawionych na rzecz skarżącej spółki przez spółkę R. nie zostały wykonane w ogóle. Istotą niniejszej sprawy jest posłużenie się przez skarżącą spółkę przy rozliczeniu podatku VAT fakturami, które były nierzetelne w zakresie podmiotowym. Podnoszenie przez skarżącą okoliczności wystąpienia w rzeczywistości towarów wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach nie było wystarczające do wykazania, że faktury te stwierdzały czynności dokonane w rzeczywistości, gdyż za takie dokumenty można byłoby uznać faktury, które oprócz rzetelności przedmiotowej byłyby fakturami stwierdzającymi czynności wykonane przez ich wystawcę tj., spółkę R.. W tej sytuacji wszystkie, zawarte w skardze kasacyjnej, twierdzenia i wnioski (także wnioski dowodowe skarżącej) odnoszące się do okoliczności, że towary wyszczególnione w fakturach wystawionych na rzecz skarżącej spółki przez spółkę R. były dostarczone w rzeczywistości, należało ocenić jako pozbawione znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

W świetle powołanych powyżej orzeczeń TSUE prawidłowa była konstatacja sądu pierwszej instancji, że w sprawie zachodziła konieczność zbadania tzw. dobrej wiary skarżącej spółki w celu ustalenia, czy skarżąca spółka przy dochowaniu minimum należytej staranność, wymaganej według obiektywnie sformułowanych kryteriów od podmiotu należycie dbającego o swoje interesy, wiedziała lub mogła się dowiedzieć, że uczestniczy w transakcjach związanych z oszustwem podatkowym, w które zaangażowana jest spółka R.. Prawidłowa jest też ocena sądu pierwszej instancji, że ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności związane z wystawianiem zakwestionowanych w sprawie faktur świadczą o tym, że nie można uznać, że skarżąca działała w dobrej wierze. O braku dochowania przez skarżącą należytej staranności przy transakcjach udokumentowanych fakturami wystawionymi przez spółkę R. świadczą następujące okoliczności, które w rozpoznanej sprawie nie są kwestionowane tj.:

Skarżąca spółka nie dysponowała danymi pozwalającymi na skontaktowanie się z prezesem zarządu spółki R. ( w roku 2011) P. Z. Podawany przez skarżącą spółkę numer telefonu tej osoby okazał się nieprawidłowy. Towary zamawiane miały być wyłącznie przez telefon i drogą mailową, jednakże numer telefonu podany przez spółkę, na który miały być składane zamówienia okazał się numerem nieistniejącym. Wskazany przez półkę adres mailowy okazał się niedostępny. Towary miały być dostarczane transportem spółki R., jednakże spółka ta nie dysponowała środkami transportu. Taki sposób organizowania dostaw sprawiał, że skarżącą spółka nie wiedziała skąd fizycznie towar był wysyłany i nie interesowała się tą okolicznością. Ze spółką R. nie została podpisana umowa dotycząca dostaw wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT. Skarżąca spółka nie przedstawiła dowodów pozwalających na ustalenie jakimi środkami transportu był dostarczane towary oraz przez kogo. Skarżąca spółka nie interesowała się skąd miał pochodzić towar dostarczany jej przez spółkę R.. Pracownicy skarżącej spółki złożyli zeznania, w których stwierdzili, że nie znają spółki R. i nie składali zamówień w tej firmie. Natomiast pracownicy, którzy zeznali, że znali ten podmiot i zmawiali w nim towary (A. B., A. M.) wskazali, że kontaktowali się z panią Krystyną, której nazwiska nie znali. Nie podali żadnych szczegółów transakcji, które mieli realizować z tą osobą, które pozwoliłyby na zweryfikowanie tych transakcji. Z zeznań tych wynika, że transakcje miały być realizowane bez sprawdzenia, czy spółka R. rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą. Ceny towarów oferowanych na przez spółkę R. były niższe od cen oferowanych przez innych kontrahentów skarżącej, którzy byli dużymi podmiotami prowadzącymi od wielu lat działalność w branży.

Wskazane powyżej okoliczności świadczą o tym, że transakcje, których skarżącą miała dokonać ze spółką R. miały nietypowy przebieg, gdyż pomimo bardzo dużej wartości tych transakcji spółka nie ustaliła, czy jej kontrahent w rzeczywistości prowadzi działalność, czy ma miejsce wykonywania tej działalności i środki techniczne do jej wykonywania, czy jest czynny w miejscu zgłoszonym jako miejsce jego siedziby. Transakcje były dokonywane z udziałem nieustalonych osób bez sprawdzenia ich umocowania do działania w imieniu spółki R.. Skarżąca nie ma wiedzy na temat sposobu realizacji tych transakcji (miejsca załadunku, podmioty wykonujące transport). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego każdy podmiot gospodarczy należycie dbający o swoje interesy przy wystąpieniu wskazanych powyżej okoliczności, dokonując transakcji z całkowicie nieznanym podmiotem, o którym nie wie, czy jest to podatnik rzeczywiście wykonujący działalność gospodarczą, powinien nabrać wątpliwości, co do tego, czy kontrahent ten jest podmiotem wykonującym rzeczywistą działalność gospodarczą i nie jest przy tym uczestnikiem oszustwa podatkowego. Dokonanie przez skarżącą transakcji ze spółką R. pomimo tego, że w sprawie zachodziły wskazane powyżej okoliczności uzasadniające przypuszczenie, że transakcje te są elementem oszustwa podatkowego, należało zakwalifikować jako brak należytej staranności skarżącej spółki w transakcjach z udziałem tego podmiotu. Brak tej staranności uniemożliwia uznanie, że skarżąca spółka w rozpoznanej sprawie działała z dochowaniem dobrej wiary.

Wykazany w sprawie brak należytej staranności w transakcjach, których strona miała być spółka R., w świetle wniosków płynących z powołanych powyżej orzeczeń TSUE prowadzi do wniosku, że pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez spółkę R. nie może być ocenione jak nieuzasadnione i bezprawne pozbawienie skarżącej prawa własności. W tym stanie rzeczy niezasadny jest art. 1 Protokołu nr 1 z 20 marca 1952 r. do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności (Dz.U. z 1995 r., nr 36, poz. 175/1, dalej jako: ,,Protokół nr 1’’) oraz art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2009 r., Nr 114, poz. 946) w zw. z wyrokami ETPCz z 22 stycznia 2009 r., sygn. akt 3991/03 oraz z 14 czerwca 2018 r., sygn. akt 68039/14, przez ich niezastosowanie skutkujące naruszeniem konstytucyjnej zasady prawa własności przez obciążenie skarżącej spółki skutkami majątkowymi bezprawnych działań spółki R..

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265) w zw. z w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).