Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1340/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. 4 art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany: "NUS") decyzją ostateczną z [...] grudnia 2011r. określił Z. K. (dalej zwany: "Skarżącym") zryczałtowany 10% podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 1.089,00 zł z tytułu uzyskanego 17 listopada 2006r. przychodu w kwocie 10.893 zł ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym nr [...] położonym w W. przy ul. [...] .

Pełnomocnik Skarżącego, zgodnie z pełnomocnictwem udzielonym przez Skarżącego 13 marca 2012r., wnioskiem z 15 marca 2012r. (data wpływu do NUS 21 marca 2012r.) wystąpił z "żądaniem wznowienia czterech postępowań", m.in. w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną z [...] grudnia 2011r.

W uzasadnieniu pełnomocnik Skarżącego stwierdził, że postępowanie podatkowe zakończone ww. decyzją było prowadzone z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 123 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "O.p."), w związku z pominięciem pełnomocnika Skarżącego – J.K. (syna Skarżącego). W ocenie pełnomocnika Skarżącego powyższe uchybienie przyczyniło się do niezłożenia przez Stronę w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego "odpowiednich środków dowodowych", które potwierdziłyby wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.f." ), a którymi dysponował w momencie wydawania ww. decyzji.

Pełnomocnik Skarżącego załączył, jako nowe dowody istniejące w dniu wydania ww. decyzji, następujące dokumenty:

- odpis księgi wieczystej nr [...] z [...] sierpnia 2005r. dotyczącej nieruchomości położonej w J., gmina N. ,

- oświadczenie M. K. z 11 lutego 2012r. dotyczące sprzedaży w grudniu 2005r. rodzicom (Skarżącemu i jego żonie) materiałów budowlanych za łączną kwotę 75.035 zł,

- oświadczenie H.U. z 29 lutego 2012r. dotyczące wykonanych w ramach Umowy o Dzieło dla Skarżącego i jego żony prac w zakresie "przygotowania dokumentacji projektowej i inwentaryzacji budynku mieszkalnego będącego własnością Skarżącego i jego żony, położonego w J. " oraz otrzymania z tytułu tych prac 1 września 2005r. wynagrodzenia w wysokości 8.000 zł,

- oświadczenie K. J. z 12 lutego 2012r. dotyczące wykonania na zlecenie Skarżącego i jego żony prac budowlanych i remontowych w ich lokalach mieszkalnych położonych w W. przy ul. [...] za kwotę 21.000 zł otrzymaną do dnia 15 stycznia 2006r. oraz zakupy w ich imieniu materiałów budowlanych za kwotę w wysokości 10.500 zł,

- oświadczenie z 27 lutego 2012r. sporządzone przez B. S. , a podpisane przez B. S. dotyczące wykonania w okresie od 1 sierpnia do 30 sierpnia 2005r. prac budowlanych w budynku mieszkalnym w J. należącym do Skarżącego i jego żony, za otrzymaną 31 sierpnia 2005r. kwotę 15.000 zł oraz zakupu w sierpniu 2005r. w ich imieniu materiałów budowlanych na kwotę 9.500 zł,

- oświadczenie J. K. z 14 lutego 2012r. sprzedaży rodzicom tj. Skarżącemu i jego żonie materiałów budowlanych na kwotę 73.190 zł (kwota 51.405 zł została zapłacona 15 października 2005r., natomiast kwota 21.785 zł 17 listopada 2006r.),

- oświadczenie Skarżącego i jego żony z 29 lutego 2012r. dotyczące sposobu wydatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego i garażu.

NUS postanowieniem z [...] kwietnia 2012r. wznowił na wniosek Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną z [...] grudnia 2011r.

Skarżący w odpowiedzi na wezwanie NUS przy piśmie z 27 kwietnia 2012r. załączył następujące dokumenty:

- oświadczenie B. S. z 8 maja 2012r. dotyczące wykonania prac budowlanych w budynku mieszkalnym w J. będącym własnością Skarżącego i jego żony oraz zakupu w ich imieniu poszczególnych materiałów budowlanych,

- oświadczenie A.G. z 24 lutego 2012r. dotyczące wykonania w pierwszym tygodniu września 2005r. na zlecenie Skarżącego i jego żony prac montażowych i hydraulicznych, związanych z modernizacją hydroforni w ich budynku położonym w J. za kwotę 1.700 zł zapłaconą 10 września 2005r. oraz zakupu w ich imieniu na kwotę 3.500 zł materiałów niezbędnych do montażu instalacji hydraulicznej,

- oświadczenie A. G. z 11 maja 2012r. dotyczące wykonania ww. prac i zakupu materiałów budowlanych,

- kserokopia odpisu księgi wieczystej nr [...] stan z [...] marca 2006r. oraz nr [...] stan z [...] marca 2006r.

NUS decyzją z [...] sierpnia 2012r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z [...] grudnia 2011r. stwierdzając, że ww. dokumenty przedstawione przez Skarżącego nie spełniają kryterium nowych nieznanych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS"), w wyniku rozpoznania odwołania Skarżącego, decyzją z [...] grudnia 2012r. uchylił w całości ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o protokoły z przesłuchań świadków, celem skonfrontowania ich z treścią oświadczeń złożonych przez Skarżącego.

NUS postanowieniem z [...] sierpnia 2013r., w toku ponownie prowadzonego postępowania wznowieniowego, włączył, jako materiał dowodowy w sprawie m.in. protokoły z przesłuchań następujących świadków: H.U., B. S., A.G. i M.K. oraz J. K..

NUS decyzją z [...] października 2013r., na podstawie art. 207 i 245 § 1 pkt 2 O.p. po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego, odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z [...] grudnia 2011r.

NUS odnosząc się do kwestii uniemożliwienia Skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu zwykłym, w związku z pominięciem jego pełnomocnika – J.K. , stwierdził, iż przesyłki kierowane do Skarżącego zostały prawidłowo doręczone w postępowaniu podatkowym, w tym również decyzja kończąca to postępowanie (doręczona 19 grudnia 2011r.). Powyższe stanowisko potwierdził również DIS w decyzji z [...] grudnia 2012r.

Odnośnie nowych dowodów występujących w dniu wydania decyzji z [...] grudnia 2011r., a nieznanych organowi podatkowemu, NUS wskazał, że podstawę materialnoprawną ww. rozstrzygnięcia stanowi art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006r. Zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisie jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r. sygn. FPS 1/03, ONSA 2003/4/117). Do realizacji udzielonej ulgi niezbędne jest spełnienie dwóch przesłanek: wydatkowania uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych przychodu na nabycie wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f. nieruchomości lub praw majątkowych względnie na budowę, remont albo remont i modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego oraz dokonanie tej czynności przed upływem dwuletniego okresu od dnia sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych.

NUS odnosząc się do kwestii sposobu dokumentowania wydatków poniesionych na tzw. "cele mieszkaniowe" stwierdził, iż w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z u.p.d.f., obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. U.p.d.f. nie przewiduje ściśle określonego sposobu dokumentowania poniesionego wydatku. Kwestia wydatkowania środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości powinna być dla celów podatkowych udokumentowana rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami, w tym również może być udokumentowana dowodami w postaci rachunków, faktur, umów oraz innych dowodów zasługujących na wiarę, potwierdzających jednakże faktyczne wydatkowanie tych środków.

NUS podkreślił, że podatnik, będąc beneficjentem, a także dysponentem ulgi podatkowej wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.f., ma obowiązek wykazać, dysponując inicjatywą dowodową, że spełnił przesłanki wymagane tym przepisem, do czego zobowiązał się składając oświadczenie przewidziane w art. 28 ust. 2a ww. ustawy. Zatem następstwem złożonego oświadczenia, winno być skrupulatne gromadzenie dowodów na okoliczność wydatkowania uzyskanego przychodu na określone cele.

NUS wskazał, że Skarżący we wniosku o wznowienie postępowania podniósł, iż w momencie wydawania ww. decyzji dysponował dodatkowymi dowodami potwierdzającymi, iż środki uzyskane ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym zostały wydatkowane na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f. Dowody te nie zostały jednak załączone do wniosku, jako istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi podatkowemu. Nie zostały również dostarczone na skierowane w tej sprawie wezwanie z 27 kwietnia 2012r.

NUS zauważył, iż Skarżący wzywany w toku postępowania sprawdzającego do wykazania poniesionych wydatków, nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających ich poniesienie.

Zdaniem NUS powyższe dowodzi, że Skarżący miał wiedzę o prowadzonych przez organ podatkowy czynnościach mających na celu rozliczenie przedmiotowej sprzedaży. Jak wynika z akt sprawy, to organ podatkowy domagał się przedstawienia kolejnych dowodów na poniesienie wydatków na określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f. cele mieszkaniowe. Dopiero po wydaniu decyzji z [...] grudnia 2010r. (tj. po upływie 4 miesięcy) Skarżący przedłożył jedynie przedmiotowe oświadczenia.

Powyższe ustalenia NUS wywodzi z przesłuchań świadków. Złożone przez H. U. oświadczenie, jak również zeznania złożone do protokołu przesłuchania świadka 24 kwietnia 2013r. nie znalazły potwierdzenia w zebranym materialne dowodowym. Dokumenty załączone do wniosku o pozwolenie na budowę złożonego przez Z. K. do Starostwa Powiatowego w N. (rozpatrzonego decyzją z [...] sierpnia 2005r.) nie zawierały dokumentów podpisanych przez H. U. . Również w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 w 2005r., złożonym 28 kwietnia 2006r. do Urzędu Skarbowego w N., H. U. wykazała jedynie wynagrodzenie ze stosunku pracy znajdujące potwierdzenie w Informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za 2005r. Płatnikiem tych zaliczek nie był Skarżący wraz z żoną. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. nie odnotował wpływu Informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-8B wystawionego przez Skarżącego dla H. U. .

W ocenie NUS również zeznania świadka B. S. i A. G. w żaden sposób nie potwierdziły wiarygodności oświadczeń złożonych przez Skarżącego i jego żonę. Świadkowie zeznali bowiem, że przedmiotowe oświadczenia sporządzili razem ze Skarżącym, na podstawie posiadanych przez niego dokumentów oraz "przypominania sobie faktów". Swoich zeznań nie poparli żadnymi dowodami, np. wystawionymi fakturami, potwierdzeniami zapłaty za usługę, umowami, itp. Przedłożone przez świadka B. S. , a wypożyczone od Skarżącego karty gwarancyjne stanowiące gwarancje odpowiednio dla naczynia zbiorczego oraz pompy głębinowej, nie zawierają ceny zakupu, ani jego nabywcy. Określają jedynie nazwę, typ urządzenia, jego nr seryjny, rok produkcji oraz sprzedawcę. NUS podkreślił jednocześnie, że pomimo przechowywania do chwili obecnej ww. kart gwarancyjnych, Skarżący nie przechowywał razem z nimi faktur lub paragonów potwierdzających zakup, niezbędnych do korzystania z gwarancji.

NUS nie dał wiary także oświadczeniom złożonym przez synów Skarżącego – J. i M.K. , którzy zeznali, że przedmiotowe oświadczenia sporządzili na podstawie korespondencji mailowej odbywającej się w 2005r., jeszcze przed zakupem materiałów, czy prowadzonych zapisków, a które nie zostały załączone do złożonych oświadczeń, jak również nie zostały okazane w trakcie przesłuchań. Ponadto M.K. zeznał, iż przedmiotowe oświadczenie sporządził na ich podstawie. NUS stanął również na stanowisku, iż niezłożenie przez świadka deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, z tytułu sprzedaży na podstawie umowy "kupna-sprzedaży" wymienionych w oświadczeniu materiałów budowlanych, zgodnie przepisami ustawy z 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) wskazuje, że do sprzedaży posiadającej znamiona legalności nie doszło, a oświadczenie sporządzono celem skorzystania przez Skarżącego z ulgi podatkowej.

NUS zaznaczył także, iż próba przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka A.D. (byłej małżonki M. K. ) w celu uwiarygodnienia zakupu i sprzedaży przez syna Skarżącego – M.K. materiałów dla Skarżącego wymienionych w złożonym oświadczeniu, nie przyniosła efektu, gdyż A.D. skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. 196 O.p. i odmówiła składania zeznań.

NUS nie dał również wiary oświadczeniu sporządzonemu 12 lutego 2013 r. przez K. J. , Prezesa Zarządu firmy R. z siedzibą w W. , ponieważ jak wynika z KRS nr [...] pod którym wpisana jest ww. spółka, K. J. nigdy nie był prezesem zarządu tej spółki (w okresie od 18 grudnia 2007r. do 12 października 2011r. prezesem zarządu tej spółki był D.J. NUS podjął jednak próbę przesłuchania w charakterze świadka K. J. i pismem z 7 maja 2013r. wezwał go na przesłuchanie w charakterze świadka. Powyższe pismo (skierowane na adres wskazany przez pełnomocnika Skarżącego) nie zostało podjęte przez adresata (urząd pocztowy awizował przesyłkę dwukrotnie). NUS wskazał w powyższym kontekście, że zgłoszony przez Spółkę adres, wskazany na oświadczeniu K. J. z 12 lutego 2012r. z zamieszczoną pieczęcią firmy, wymieniony jest w wykazie adresów "wirtualnych biur" zidentyfikowanych w województwie [...] i figurował wg wpisu w KRS w okresie od 22 maja 2007r. do 12 października 2011r.

Skarżący w odwołaniu wniósł o uchylenie ww. decyzji, zarzucając naruszenie:

- art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 122, art. 187, art. 191 i art. 192 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, iż nie wystąpiły przesłanki określone w art. 240 § 1 ust. 1 pkt 5 O.p.;

- art. 208 § 1 O.p., w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe Skarżącego i jego żony na podstawie art 70 §1 O.p. uległo przedawnieniu

oraz dodatkowo wniósł o włączenie do materiału dowodowego postępowania dokumentu wewnętrznego US sporządzonego wyniku zakończonego postępowania wyjaśniającego prowadzonego w 2008r. i przeprowadzenie dowodów w postaci przesłuchania świadka – W. L. na okoliczność przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego prowadzonego w 2008r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lutego 2014r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

Na wstępie DIS stwierdził, że twierdzenia Skarżącego o zaniechaniu wysyłania pism do prawidłowo ustanowionego pełnomocnika, nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy. Jak wynika z treści art. 165 § 4 O.p. datą wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Postanowienie wszczynające z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zryczałtowanego 10% podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości zostało prawidłowo skierowane do Skarżącego i skutecznie doręczone 19 grudnia 2011r.

Zdaniem DIS z akt sprawy wynika, że w tym postępowaniu Skarżący nie był reprezentowany przez pełnomocnika, bowiem dla skutecznego działania pełnomocnika i spełnienia przez organ podatkowy obowiązku doręczenia mu pism w sprawie, winno być złożone pełnomocnictwo do akt toczącego się postępowania podatkowego, ale nie przed jego wszczęciem (por. m.in. wyrok NSA z 25 maja 2012 r., II FSK 2322/10).

DIS uznał zatem, że skoro wszczęcie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z [...] grudnia 2011r. nastąpiło 11 października 2011r. i po tej dacie nie zostało dołączone do akt tego postępowania pełnomocnictwo do reprezentowania Skarżącego w sprawie, prawidłowo organ podatkowy kierował wszelką korespondencję do Skarżącego.

W ocenie DIS, przedstawione wraz z wnioskiem o wznowienie oświadczenia uprawniały do wznowienia postępowania zakończonego ww. decyzją. NUS zasadnie zatem przyjął, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania wskazane w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

DIS wyjaśnił, iż celem postępowania w sprawie wznowienia jest ustalenie, czy uchybienia wskazane w art. 240 § 1 O.p. wystąpiły w konkretnej sprawie, a w przypadku ich stwierdzenia, wyeliminowanie skutków tych uchybień. Z interpretacji art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wynika, że nowe okoliczności lub dowody stanowią podstawę wznowienia postępowania, jeżeli spełniają łącznie następujące cechy: są nowe, istniały w dniu wydania decyzji, są istotne dla sprawy, nie były znane organowi, który wydał decyzję. Oceniając przesłankę wynikającą z ww. przepisu, należy zauważyć, iż użyty w dyspozycji tego artykułu łącznik "lub" wskazuje jednoznacznie na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania, jeżeli równocześnie są spełnione pozostałe przesłanki tego przepisu. Ponadto, jeżeli dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 16 lutego 2011r. sygn. akt I SA/Gd 1339/10).

Następnie DIS stwierdził, iż przedłożone wraz z wnioskiem o wznowienie przedmiotowego postępowania oraz przy piśmie z 27 kwietnia 2012r. dowody w postaci kopii oświadczeń, zostały poddane weryfikacji organu podatkowego pierwszej instancji poprzez przesłuchanie świadków, tj. H. U. , B. S., A.G. , M.K.. J. K. .

DIS stanął na stanowisku, że analiza materiału dowodowego zgromadzonego w tym zakresie prowadzi do wniosku, że sporne okoliczności budzące poważne wątpliwości, co do ich wiarygodności, powstały na potrzeby złożonego przez Skarżącego wniosku o wznowienie postępowania. A to oznacza, że w świetle art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przedmiotowe okoliczności, wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym na gruntowny remont i odnowienie lokali mieszkalnych oraz domu mieszkalnego, nie były okolicznościami istniejącymi w dniu wydania decyzji nieznanymi organowi, który wydał decyzję.

Dodatkowo DIS wskazał, odnośnie powołanych przez pełnomocnika Skarżącego okoliczności faktycznych oraz przedłożonych dowodów w postaci oświadczeń z 2012r. synów Skarżącego oraz osób wykonujących prace budowlane, remontowe, że dana okoliczność mogła mieć miejsce, ale nie musiała i jako taka podlegała ocenie organu podatkowego. Zdaniem DIS przedmiotowe oświadczenia i zeznania zawierają jedynie twierdzenia o faktach, natomiast faktów tych nie dowodzą. Sugerują, że wydatki zostały poniesione, jednakże jednoznacznych dowodów na tę okoliczność (faktur, paragonów, dowodów wpłaty, umów, przelewów, przekazów, pokwitowań, protokołów odbioru, kosztorysów, projektów) nie przedłożono, pomimo wezwania do ich przedłożenia zarówno w toku: czynności sprawdzających, postępowania zwykłego jak i postępowania wznowieniowego. Brak też innych dowodów zakupu materiałów mimo, że zgodnie z zeznaniami wykonawcy prac budowlanych i remontowych dostawali za zakupione materiały zwrot pieniędzy.

DIS odnośnie wyłączenia z akt sprawy przez NUS w trybie art. 179 § 1 O.p., ze względu na interes publiczny, zeznania rocznego PIT-36 i informacji o dochodach PIT-11 H. U. za 2005r., a konsekwencji nie przedstawienia przeciwdowodu, uznał powyższy zarzut za bezzasadny. DIS stwierdził, że wyłączenie dowodu na podstawie art. 179 § 1 O.p. nie niweczy dowodu w rozumieniu art. 180 O.p.

DIS odnosząc się do wniosków: o włączenie do materiału dowodowego postępowania dokumentu wewnętrznego US sporządzonego w wyniku zakończonego postępowania wyjaśniającego prowadzonego w 2008 r. lub przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchania świadka W. L. , uznał, iż pierwszy z wniosków jest nieuprawniony. W świetle przepisów O.p. nie istnieje prawny nakaz zakończenia postępowania wyjaśniającego sformalizowanym dokumentem. DIS stwierdził również, iż drugi z wniosków jest bezzasadny.

DIS okoliczności przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego podnoszone przez Skarżącego uznał za bezzasadne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji DIS w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, ze względu na naruszenie:

- art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez uznanie, iż nie wystąpiły nowe okoliczności, istniejące w dacie wydania decyzji, a nieznane organowi pierwszej instancji,

- art. 208 § 1 O.p. związane z bezprzedmiotowością postępowania, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe Skarżącego i jego żony, na podstawie art 70 §1 O.p., uległo przedawnieniu.

Skarżący zaakcentował ponownie, iż 12 września 2007r. złożyła w US pełnomocnictwo upoważniające jej syna – J.K. do reprezentowania Skarżącego i jego żony przed US we wszystkich sprawach, w tym do odbierania korespondencji i podpisywania pism. W trakcie prowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji wszelkie pisma kierował na adres pełnomocnika. Natomiast po wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie określenia 10% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych NUS bezzasadnie wstrzymał doręczanie pełnomocnikowi pism i decyzji wydanych w trakcie postępowania podatkowego. Zdaniem Skarżącego ww. pełnomocnictwo było związane z postępowaniem wyjaśniającym, jak i późniejszymi postępowaniami podatkowymi dotyczącymi niniejszej sprawy.

Skarżący podniósł, iż istota sporu sprowadza się do wykładni art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Skarżący przywołując brzmienie ww. przepisu i powołując się na art. 180 O.p. stwierdził, iż katalog środków dowodowych nie może być wyłącznie ograniczony do faktur (wystawionych na podatnika), czy też umów (kontraktów) zawartych przez podatnika. Katalog środków dowodowych jest otwarty, w konsekwencji Skarżący może przedstawić jakikolwiek środek dowodowy, z którego w sposób bezsporny będzie wynikać, iż dokonał określonych wydatków na cele mieszkaniowe.

Skarżący zauważył, iż w 2008r. prowadzone było przez pracownika US W. L. postępowanie wyjaśniające dotyczące potwierdzenia wydatkowania środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. W trakcie tego postępowania Skarżący złożył stosowne zaświadczenia bankowe potwierdzające, iż środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, zostały wydatkowane na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego oraz inne dowody (faktury, rachunki) potwierdzające m.in. dokonanie wydatków na zakup materiałów budowlanych oraz wyposażenia służącego remontowi i modernizacji mieszkań należących do Skarżącego. Zdaniem Skarżącego jeżeli wynik postępowania wyjaśniającego byłby negatywny, organ pierwszej instancji bez zbędnej zwłoki rozpocząłby postępowanie podatkowe wobec Skarżącego. Takie postępowanie nie zostało rozpoczęte ani w 2008, ani w 2009 r. Zostało wszczęte dopiero w 2010 r.

Skarżący w kwestii postępowania wyjaśniającego stwierdził, że organ pierwszej instancji, w przypadku wątpliwości w zakresie związanym z realizacją wydatków na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.f., powinien zażądać wyjaśnień w tym zakresie, zaś w przypadku ich braku zażądać korekty deklaracji. Jednak w tym postępowaniu takie wezwanie nie zostało doręczone Skarżącemu, co należy interpretować, że NUS uznał, iż zostały wypełnione warunki niezbędne do realizacji ulgi. Skarżący podzieliła pogląd DIS, iż O.p. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku stworzenia sformalizowanego dokumentu dotyczącego zakończenia postępowania wyjaśniającego, jednakże nie zabrania tworzenia takich dokumentów. Tego typu dokumenty w ocenie Skarżącego, z uwagi na art. 121 O.p., powinny być stworzone po zakończeniu postępowania wyjaśniającego. Ponadto brak rozpoczęcia postępowania podatkowego, niezwłocznie po zakończeniu postępowania wyjaśniającego, należy interpretować w ten sposób, iż NUS uznał, iż wydatki poczynione przez Skarżącego były zgodne z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.f., a tym samym nie nastąpiło w tym zakresie naruszenie prawa podatkowego. W związku z powyższym Skarżący uznał, iż dowody potwierdzające poniesione wydatki (rachunki, faktury) są już nie potrzebne i je zniszczyła.

W ocenie Skarżącego odmowa przesłuchania W. L. , narusza art. 180 i art. 188 O.p. poprzez zaniechanie postępowania dowodowego, mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

W ocenie Skarżącego okoliczności podniesione w oświadczeniach przedłożonych przez Skarżącego zostały potwierdzone przez osoby, które je złożyły, w zeznaniach składanych przed organem podatkowym. Zatem w aktach postępowania są dwojakiego rodzaju środki dowodowe (oświadczenia osób oraz protokoły zeznań świadków), które - zdaniem Skarżącego - potwierdzają wystąpienie okoliczności związanych z wydatkowaniem środków na określone cele mieszkaniowe. Świadkowie zeznawali pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, zatem w opinii Skarżącego ryzyko poniesienia ewentualnej odpowiedzialności karnej przez osobę składającą zeznania, z pewnością powinno zniechęcić taką osobę do składania fałszywych zeznań. W szczególności trudno doszukiwać się jakiejkolwiek racjonalności w składaniu zeznań przez H. U. z oraz B. S. i A.G. z uwagi na brak pokrewieństwa ze Skarżącym. Ponadto nie są one sprzeczne z innym materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu.

Zdaniem Skarżącego, w przypadku H.U. , okoliczność nie wykazania przez ww. w deklaracji rocznej wynagrodzenia otrzymanego od Skarżącego z tytułu wykonania prac nie może skutkować automatycznym uznaniem, iż określone czynności nie zostały wykonane. Dodatkowo Skarżący wskazał, że nie ma żadnego wpływu na inne osoby w zakresie ujawniania przez nich tego typu dochodów do opodatkowania. Ponadto NUS postanowieniem z [...] sierpnia 2013 r. wyłączył z akt postępowania zeznanie roczne PIT-36 oraz informację o dochodach PIT- 11 za 2005r. H. U. . W konsekwencji Skarżący nie miał możliwości ustosunkowania się do nich.

Skarżący wskazał również, iż w momencie składania oświadczeń przez A.G. i B. S. nie dysponowali oni już dokumentami podstawowymi, tj. fakturami, wyciągami bankowymi itp., z uwagi na upływ terminów do ich przechowywania. Jednak świadkowie w sposób bezsporny potwierdzili termin oraz zakres i wartość wykonanych prac. W odniesieniu do materiałów budowlanych, ustalili orientacyjną cenę ich zakupu na podstawie średnich cen tego typu materiałów z daty ich poniesienia. Ponadto DIS nie podważył w odniesieniu do ww. świadków dochodów przez nich wykazanych, w konsekwencji należy uznać, iż tego typu prace zostały wykonane na rzecz Skarżącego.

Skarżący zarzucił także, iż organy podatkowe obu instancji nie wskazały powodu uznania zeznań J. i M. K. za całkowicie niewiarygodne. Brak złożenia właściwej deklaracji w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych nie może skutkować uznaniem, że taka czynność prawna nigdy nie wystąpiła. Powyższe nie znajduje uzasadnienia w przepisach O.p. Zdaniem Skarżącego świadkowie potwierdzili w składanych zeznaniach w sposób racjonalny i jednoznaczny okoliczności przytoczone w oświadczeniach.

Skarżący podniósł ponadto, iż organy podatkowe mogły przeprowadzić oględziny w lokalu mieszkalnym, w którym Skarżący zamontował nabyte od świadków materiały i w ten sposób potwierdzić, czy wymienione w oświadczeniach świadków materiały zostały zakupione i zamontowane. Zaniedbanie w tym zakresie nie może wywołać negatywnych konsekwencji dla Skarżącego.

W kwestii nie poddania się przesłuchaniu Skarżący wyjaśnił, iż w przedmiotowym okresie przebywała poza W. . Jednak zaproponował dopuszczenie wyjaśnień w formie pisemnej lub przesłuchanie Skarżącego w drodze pomocy prawnej w urzędzie skarbowym najbliższym jej miejsca pobytu. Powyższe zaniechanie (ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy) stanowi naruszenie art. 180 i 187 O.p.

Zdaniem Skarżącego spełnione zostały wszelkie warunki niezbędne do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.f.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie podkreślić należy, że Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; zwaną dalej "p.p.s.a.") poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, a które to naruszenia związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej, przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius)

Z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżona decyzja nie uchybia zarzucanym naruszeniom przepisów prawa procesowego ani też nie narusza prawa materialnego.

Istota sporu między stronami sprowadza się przede wszystkim do rozbieżnej oceny wystąpienia "nowych okoliczności, istniejących w dacie wydania decyzji, a nieznanych organowi pierwszej instancji", w rozumieniu przepisu art. 245 § 1 pkt 2 O.p., w związku z zainicjowanym przez Stronę wnioskiem z 15 marca 2012r. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2011r., która - w związku z niezłożeniem odwołania przez Stronę - stała się decyzją ostateczną w administracyjnym toku postępowania w sprawie określenia zryczałtowanego 10% podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanego w dniu 17 listopada 2006r. przychodu w kwocie 10.892,50 zł ze sprzedaży udziału w lokalu niemieszkalnym stanowiącym garaż, położony w W. przy ul. [...] ,

Skarżący, powołując się na brzmienie przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz na art. 180 O.p. podnosi, iż Organy podatkowe uchybiły zasadzie konieczności dopuszczenia wszystkich dowodów, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Naruszenie tej zasady oraz zasady obowiązku oparcia się przy ocenie materiału dowodowego na wszystkich zebranych w sprawie materiałach dowodowych, doprowadziło organy do dowolnego przyjęcia, że wskazane w toku postępowania wznowieniowego dowody na okoliczność dokonywania zakupów materiałów budowlanych na rzecz i w imieniu Skarżącego (oraz jego małżonki) powstały "wyłącznie w celu potwierdzenia poniesienia przez Stronę wydatków, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a tym samym zmniejszenia zobowiązania w zryczałtowanym 10% podatku dochodowym od osób fizycznych ze sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od daty nabycia". Tymczasem, zdaniem Skarżącego, także w postępowaniu o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, katalog środków dowodowych jest otwarty i dlatego może przedstawić jakikolwiek środek dowodowy, z którego w sposób bezsporny będzie wynikać, iż Podatnik - jak w realiach niniejszego sporu - dokonał określonych wydatków na cele mieszkaniowe.

Zwrócił też uwagę na fakt, że w 2008 r. prowadzone było przez pracownika Urzędu, tj. Komisarza Skarbowego W. L. postępowanie wyjaśniające dotyczące potwierdzenia wydatkowania środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. W trakcie tego postępowania Skarżąca złożyła stosowne zaświadczenia bankowe potwierdzające, iż środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, zostały wydatkowane na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup lokalu mieszkalnego oraz inne dowody (faktury, rachunki) potwierdzające m.in. dokonanie wydatków na zakup materiałów budowlanych oraz wyposażenia służącego remontowi i modernizacji mieszkań należących do Podatnika. Wskazała, że jeśliby wynik postępowania wyjaśniającego był negatywny, to organ pierwszej instancji bez zbędnej zwłoki rozpocząłby postępowanie podatkowe wobec Skarżącego. Tymczasem takie postępowanie nie zostało rozpoczęte ani w 2008, ani w 2009 r., zaś zostało wszczęte dopiero w 2010 r., kiedy nie dysponował już stosownymi dowodami potwierdzającymi dokonanie przedmiotowych wydatków. Dlatego Skarżący zwracał się do organu pierwszej instancji, aby ten odniósł się w sposób merytoryczny do wniosków uzyskanych w wyniku prowadzonego postępowania wyjaśniającego w 2008 r., czego jednak organ pierwszej instancji nie dokonał.

Skarżący akcentuje, że jeśli organ pierwszej instancji podjąłby wątpliwość w zakresie związanym z realizacją wydatków na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f., to powinien zażądać od niego wyjaśnień w tym zakresie, zaś w przypadku ich braku (lub nie wyjaśnienia wątpliwości) powinien zażądać korekty deklaracji. W tym jednak postępowaniu takie wezwanie nie zostało dostarczone do Skarżącego, z czego należy wywieść, iż organ pierwszej instancji uznał, że zostały wypełnione warunki niezbędne do realizacji ulgi. Kwestia ta ma o tyle znaczenie, że w wyniku niepodjęcia przez organy we wskazanym wyżej terminie postępowania podatkowego, Skarżący uznał, iż dowody potwierdzające poniesione wydatki (rachunki, faktury) są już mu niepotrzebne i tym samym je zniszczył. Dlatego też, nie mogąc w 2012r. przedłożyć dowodów z postępowania wyjaśniającego - z powodów opisanych powyżej - przedłożył inne nowe dowody potwierdzające wydatkowanie środków w okresie 2005-2007 na cele mieszkaniowe, w postaci oświadczeń osób, które bądź sprzedały Stronie materiały budowlane bądź wykonały określone usługi.

Przy tak zakreślonych granicach sporu na wstępie należy wskazać, że postępowanie uruchamiane na skutek wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym.

W postępowaniu o wznowienie postępowania organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wymienioną w przepisach prawa procesowego. Powyższe oznacza, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, ale tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe dotknięte było jedną z wad wymienionych w art. 240 O.p.

Jak podkreślił w wyroku z dnia 19.01.2010 r. (sygn. akt I FSK 1848/08) Naczelny Sąd Administracyjny "(...) granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczana zakresem sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną. Prowadząc zatem postępowanie w sprawie wznowienia można rozstrzygać wyłącznie sprawę tożsamą, pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co sprawa zakończona uprzednią decyzją ostateczną. (...) Niedopuszczalne jest także (...) wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej."

W ocenie Sądu, organy w rozstrzyganej sprawie w ramach postępowania wznowieniowego taki właśnie zakres postępowania przeprowadziły.

I tak, Organ podatkowy pierwszej instancji, przeprowadzając postępowanie mające na celu ocenę wniosku z dnia 15 marca 2012 r. z punktu widzenia jego dopuszczalności, zweryfikował wystąpienie podstawowej przesłanki wznowienia postępowania, to jest jego zakończenie decyzją ostateczną. W tym miejscu przypomnieć należy, że decyzja staje się ostateczna w sytuacji, gdy nie złożono od niej w ustawowym terminie odwołania. Z akt sprawy bezspornie wynika, iż postępowanie podatkowe w sprawie określenia zryczałtowanego 10% podatku dochodowego od osób fizycznych od uzyskanego w dniu 17 listopada 2006 r. przychodu ze sprzedaży udziału w lokalu niemieszkalnym, wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2011 r., zakończone zostało decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2011 r. określającą zryczałtowany 10% podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 1.089,00 zł. Przedmiotowa decyzja została odebrana i uznana za doręczoną Stronie w dniu 19 grudnia 2011 r. Ponieważ, jak już stwierdzono wcześniej, od decyzji tej nie wniesiono odwołania, tym samym stała się ona ostateczna w administracyjnym toku postępowania.

Odnosząc się przy tej okazji do zarzutu nie wysłania decyzji z dnia [...] grudnia 2011 r. na adres pełnomocnika Skarżącego – J. K. (syna Skarżącego) Sąd stwierdza, że nie może być on uwzględniony, gdyż zgodnie z art. 165 § 4 O.p. datą wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Postanowienie wszczynające z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zryczałtowanego 10% podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości zostało prawidłowo skierowane do Strony i skutecznie doręczone w dniu 19 grudnia 2011 r. Przypomnieć należy, że osoba zamierzająca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis, bowiem dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Z kolei organ nie ma obowiązku z własnej inicjatywy poszukiwać pełnomocnictwa w aktach wszystkich wiadomych mu spraw toczących się przed tym organem, innymi organami administracyjnymi czy też sądami (por. wyroki NSA z dnia 10.08.2011 r., sygn. akt II FSK 429/10 oraz z dnia 23.09.2011 r., sygn. akt I FSK 1271/10). Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11.04.2008 r. (sygn. akt II FSK 128/08) "wszczynając postępowanie z urzędu organ podatkowy informuje o tym fakcie stronę. (...) aby organ dowiedział się o tej okoliczności, pełnomocnik musi zamanifestować wolę działania w imieniu reprezentowanego poprzez złożenie stosownego oświadczenia na piśmie do akt danej sprawy lub ustnie do protokołu". Sąd stwierdza, że skoro po wszczęciu postępowania podatkowego w dniu [...] września 2011 r. nie zostało dołączone do akt tego postępowania pełnomocnictwo do reprezentowania Skarżącego w sprawie, to organ podatkowy miał prawo i obowiązek kierować wszelką korespondencję do Strony.

Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przepisów postępowania i sporu co do – w gruncie rzeczy - wykładni art. 240 § 1 pkt 5 O.p. ponownie podkreślić należy, że celem postępowania w sprawie "wznowieniowej" jest ustalenie, czy uchybienia wskazane w art. 240 § 1 O.p. wystąpiły w konkretnej sprawie, a w przypadku ich stwierdzenia, wyeliminowanie skutków tych uchybień.

Przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. stanowi, że "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję". W konsekwencji nowe okoliczności lub dowody stanowią podstawę wznowienia postępowania, jeżeli spełniają łącznie następujące cechy: (1) są nowe, (2) istniały w dniu wydania decyzji, (3) są istotne dla sprawy, (4) nie były znane organowi, który wydał decyzję (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s. 543).

W przypadku braku jednej z wymienionych cech tych okoliczności czy dowodów nie można uznać, by zaistniała przesłanka do wznowienia określona we wskazanym przepisie. Wskazać należy, że "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody", to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (por. wyrok NSA z dnia 01.10.2003 r., sygn. akt II SA 2923/01). Przy czym należy zauważyć, iż nowe dla sprawy, tj. nieznane organowi wydającemu decyzję, okoliczności faktyczne lub dowody, muszą istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej (por. dla przykładu: wyrok NSA z dnia 16.03.2012 r., II FSK 1800/10 oraz wyrok WSA z dnia 14.12.2011 r. nr I SA/Wr 1527/11).

Nadmienić należy, że Ordynacja podatkowa nie wskazuje, w jaki sposób należy oceniać istotność dowodu lub okoliczności. Zasadniczo uznaje się, że istotne znaczenie dla sprawy powinny mieć takie dowody i takie okoliczności, których uwzględnienie może prowadzić do rozstrzygnięcia odmiennego niż wcześniej podjęte. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przez nową istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na inne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (por. wyrok NSA z 8 czerwca 2000 r., sygn. akt V SA 1885/99). Dodatkowo wspomnieć należy, że organ podatkowy dokonuje oceny na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.), jak również ocenia wiarygodność i moc określonych dowodów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 981/11).

Jednocześnie zauważyć należy, że na gruncie postępowania wznowieniowego użyty w dyspozycji art. 240 § 1 pkt 5 Op łącznik "lub" wskazuje jednoznacznie na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania, jeżeli równocześnie są spełnione pozostałe przesłanki tego przepisu. Ponadto, jeżeli dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania (por. wyrok WSA z dnia 16.02.2011 r., sygn. akt I SA/Gd 1339/10).

Przekładając powyższe zasady postępowania wznowieniowego na grunt rozstrzyganej sprawy, w ocenie Sądu, organy w sposób prawidłowy dokonały weryfikacji załączonych do wniosku, jak i w trakcie postępowania, dowodów w postaci kopii oświadczeń oraz zeznań przesłuchanych w sprawie świadków, tj. H. U., B. S., A.G., M.K., J.K. . Przedmiotowe oświadczenia i zeznania tych osób, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, zawierają jedynie twierdzenia o faktach, natomiast faktów tych nie dowodzą. Sugerują, że wydatki zostały poniesione, jednakże jednoznacznych dowodów na tę okoliczność (faktur, paragonów, dowodów wpłaty, umów, przelewów, przekazów, pokwitowań, protokołów odbioru, kosztorysów, projektów) nie przedłożono, pomimo wezwania do ich przedłożenia zarówno w toku czynności sprawdzających, postępowania zwykłego jak i postępowania wznowieniowego. Nie przedłożono też innych dowodów zakupu materiałów mimo, że zgodnie z zeznaniami, wykonawcy prac budowlanych i remontowych dostawali za zakupione materiały zwrot pieniędzy. Należy zauważyć, iż ulgi, a taką niewątpliwie jest zwolnienie unormowane w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. są wyjątkiem od zasady powszechnego opodatkowania i dlatego nie można w sposób rozszerzający dokonywać oceny przesłanek do ich zastosowania.

W konsekwencji, jako prawidłowe uznać należy stanowisko organu, że gdy Skarżący domaga się zastosowania ulgi i wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne, to tym samym obciąża go obowiązek wykazania, że wydatki te istotnie zostały poniesione w takiej wysokości i w takim terminie, które pozwalają na zastosowanie ulgi.

Odnosząc się do podniesionej w skardze kwestii, iż świadkowie składali zeznania pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań i dlatego trudno doszukiwać się jakiejkolwiek racjonalności w składaniu przez takie osoby fałszywych zeznań, podzielić należy pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, iż na gruncie Ordynacji podatkowej, nie ma dowodów lepszych czy gorszych. Każdy dowód ma potencjalnie taką samą moc dowodową. Jej konkretyzacja (ustalenie wagi dowodu dla danej sprawy) stanowi wypadkową indywidualnej oceny treści tego dowodu dokonanej przez organ podatkowy przez pryzmat jego wiedzy, zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz porównania wniosków płynących z treści ocenianego dowodu z ustaleniami poczynionymi na podstawie pozostałych przeprowadzonych i uznanych za wiarygodne dowodów. W realiach sprawy organy w sposób przekonywujący i zgodnie ze wskazanymi wyżej kryteriami uzasadniły, dlaczego odmówiły wiarygodności oświadczeniom świadków w przedmiocie dokonanych wydatków. Powyższych ustaleń nie mogą wzruszyć podane przez Stronę okoliczności "zniszczenia" lub "wyzbycia się" przez nią z faktur zakupowych z uwagi na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż między innymi pod tym właśnie kątem organy zweryfikowały okazane dowody oraz oświadczenia przesłuchanych świadków, które dorowadziły do jednoznacznego wskazania, iż kontrahenci ci (świadkowie w sprawie) nie potrafili wskazać, a nawet nie pamiętali, czy wystawili faktury VAT i czy rozliczyli je w deklaracjach (jak w przypadku B.S. i A. G. ) oraz czy otrzymali PIT – 8B, jak w przypadku H. U. . Przy tak istotnych rozbieżnościach w tym zakresie, Organy miały prawo uznać, iż przedstawione przez te osoby okoliczności wykonania na rzecz Skarżącego (i jego żony) spornych usług miały faktycznie miejsce.

Taka konstatacja, w świetle przesłanki art. 240 § 1 pkt 5 O.p., uprawniała organy do wniosku, że wskazywane przez Skarżącego, ale niepotwierdzone w toku przeprowadzonego postępowania, wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym na gruntowny remont i odnowienie lokali mieszkalnych oraz domu mieszkalnego, nie były okolicznościami istniejącymi w dniu wydania decyzji, nieznanymi organowi, który wydał decyzję.

Co godzi się podkreślić, Skarżący nie wykazał także innymi dowodami zakupu materiałów mimo, że zgodnie z zeznaniami świadków, wykonawcy prac budowlanych i remontowych dostawali za zakupione materiały zwrot pieniędzy.

Odnosząc się do zarzutu, iż organy podatkowe mogły przeprowadzić oględziny w lokalu mieszkalnym, w którym Skarżący zamontował nabyte od świadków materiały, co w ocenie Skarżącego uprawdopodobniłoby, iż takie urządzenia zostały przez niego zakupione, to w ocenie Sądu, dowód na wykonanie prac budowlanych i remontowych w postaci oględzin nie dorowadziłby do wyjaśnienia podstawowej dla sprawy kwestii, a mianowicie wskazywałby kto, kiedy i w jakiej wysokości poniósł wydatki. Dlatego też stanowisko Organu odwoławczego zawarte w treści uzasadnienia rozstrzygnięcia, jest w tym zakresie przekonywujące i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego.

Bezpodstawne są także, zdaniem Sądu, zarzuty dotyczące nieprzesłuchania Skarżącego w drodze pomocy prawnej w urzędzie skarbowym najbliższym miejsca pobytu. Jak zauważył Organ, oświadczenie Skarżącego z dnia 19 września 2013 r. zawierało informację: cyt. "niniejszym pragniemy poinformować, iż przebywamy w chwili obecnej w N. i w najbliższym czasie nie jesteśmy w stanie przyjechać do Warszawy", która nie wskazywała żadnych ram czasowych ani też danych adresowych dotyczących pobytu Skarżącego w N. . Zatem takie oświadczenie nie mogło stanowić uzasadnienia dla kwestii związanej z udzieleniem pomocy prawnej między organami administracji państwowej. W konsekwencji chybiony jest zarzut naruszenia art. 180 i 187 Op.

Odnośnie podniesionej w skardze kwestii wyłączenia przez organ podatkowy pierwszej instancji w trybie art. 179 § 1 O.p., ze względu na interes publiczny, z akt sprawy, zeznania rocznego PIT-36 i informacji o dochodach PIT-11 H.U. za 2005r. a konsekwencji, nie przedstawienia przez Urząd przeciwdowodu, powodującego "dyskwalifikację" dowodów przedłożonych przez Skarżącą, to zarzut ten należy uznać za chybiony albowiem wyłączenie dowodu na podstawie art. 179 § 1 O.p. nie niweczy zasady określonej w art. 180 O.p., sprowadzającej się do obowiązku dopuszczenia wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Wskazać należy, że przepis art. 179 O.p. stanowi, iż do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów objętych ochroną tajemnicy państwowej, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączył z akt sprawy ze względu na interes publiczny, nie stosuje się przepisów art. 178 O.p.

Przepis art. 178 § 1 O.p. przyznaje stronie prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów (uprawnienie to przysługuje również po zakończeniu postępowania) i jest bezpośrednio związany z dwoma zasadami postępowania podatkowego: zasadą względnej jawności postępowania (art. 129 O.p.) oraz z zasadą czynnego udziału stron w postępowaniu (art. 123 O.p.), które gwarantują stronie właściwy udział w każdym stadium postępowania podatkowego poprzez udostępnienie jej akt postępowania, co pozostaje m.in. w związku z należytym ustosunkowaniem się strony do zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Regulacja ta koreluje z art. 51 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, który przyznaje każdemu prawo dostępu do dotyczących go urzędowych dokumentów i zbiorów danych oraz stanowi, że ograniczenie tego prawa może określić wyłącznie ustawa. Jednym z takich ograniczeń, objętych - z oczywistych względów - wymogiem ścisłego interpretowania, jest wyłączenie uprawnienia strony postępowania podatkowego do wglądu (a także dokonywania notatek, kopii i odpisów) w dokumenty wyłączone z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Wreszcie, odnosząc się do podniesionej w skardze okoliczności dotyczących postępowania wyjaśniającego prowadzonego w 2008 r., w tym kwestii dotyczącej przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadka W.L. - pracownika Urzędu na okoliczność przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego prowadzonego w 2008 r. Sąd zauważa, iż postanowieniem z dnia [...] .02.2014r., Organ odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, motywując to tym, że przedmiotowy wniosek nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ dokonując sprzedaży aktem notarialnym z dnia [...] .11.2006 r. Rep. A. nr [...] Strona uzyskała przychód ze sprzedaży udziału w lokalu niemieszkalnym stanowiącym garaż, położonym w W. przy ul. [...] . Wskazany akt notarialny wpłynął do Urzędu Skarbowego W. w dniu 28.08.2011 r., w konsekwencji postępowanie wyjaśniające w sprawie rozliczenia przychodu uzyskanego z przedmiotowej sprzedaży nie mogło być przedmiotem prowadzonych w 2008 r. czynności sprawdzających.

Reasumując dotychczasowe rozważania i ustalenia, Sąd nie dopatrzył się wskazanych naruszeń przepisów postępowania, w tym zwłaszcza art. 180, art. 187 i art. 191 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z O.p. które winny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu, za oczywiście bezpodstawny uznać należy również zarzut przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego i związanego z tym domagania się przez Skarżącego umorzenia postępowania w trybie art. 208 § 1 O.p. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu podatkowego. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2011 r. określająca zryczałtowany 10% podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 1.089,00 zł, od przychodu uzyskanego w dniu 17 listopada 2006 r. ze sprzedaży udziału w lokalu niemieszkalnym położonym w W. przy ul. [...] doręczona została w dniu 19 grudnia 2011 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia, który upływał w dniu 31 grudnia 2011 r.

W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę przedstawione ustalenia a także nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi z innych powodów, które Sąd winien był pod uwagę uwzględnić z urzędu, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.