Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 416/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 121 par 1, art. 122
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Michał Kowalski Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 10 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 587/19 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 14 sierpnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od [...]na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 27 listopada 2019 r., o sygn. akt I SA/Bk 587/19, oddalił skargę [...] (dalej jako: "Strona" lub "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 14 sierpnia 2019 r., nr [...] , w przedmiocie stwierdzenia powstania długu celnego. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń powołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2.1. Strona wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości i zarzuciła:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 107 ust. 1 lit. a) tiret 1 w zw. z art. 110 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. U. UE. L. z 2009 r. Nr 324, str. 23 – dalej w skrócie: "rozporządzenie nr 1186/2009") poprzez zaniechanie prawidłowej kontroli sądowej decyzji organu podatkowego, a w konsekwencji błędne niezastosowanie powyższego przepisu wobec Skarżącego, który jako przewoźnik paliw w standardowych zbiornikach handlowych pojazdów mechanicznych wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty jest zwolniony z należności celnych przewozowych;

- art. 110 ust. 2 rozporządzenia nr 1186/2009 poprzez brak prawidłowej kontroli sądowej decyzji organu podatkowego, poprzez błędną wykładnię tego przepisu, a w szczególności fragmentu dotyczącego paliw: "nie zostały usunięte z tych pojazdów i przechowywane z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów" oraz użytej w tym zdaniu koniunkcji, a w konsekwencji błędne zastosowanie powyższego przepisu wobec Strony uznając tym samym, że Skarżący naruszył warunki, o których mowa w art. 110 ust. 1 rozporządzenia nr 1186/2009, kiedy w rzeczywistości wszelkie wymogi zostały przez niego spełnione i tak przywiezione paliwa zwolnione z należności celnych:

a) zostały wykorzystane w tych samych pojazdach, w których zostało przywiezione,

b) nie zostały usunięte z tych pojazdów i przechowywane z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów,

c) nie zostały odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 124 § 1 (choć ten ostatni przepis nie istnieje) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz brak wnikliwej analizy sprawy, co doprowadziło do uznania w ślad za organem podatkowym, iż "poprzez usunięcie paliwa ze zbiornika pojazdu, w którym zostało przywiezione i przetankowanie go do zbiornika znajdującego się w miejscu siedziby przedsiębiorcy naruszony został warunek udzielonego zwolnienia z należności celnych przewozowych", kiedy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, m.in.: zeznania świadków: [...] , czy funkcjonariusza Służby Celno-Skarbowej uczestniczącego w czynnościach na terenie firmy [...] i dokumenty, a także wyniki czynności sprawdzających prowadzonych na terenie przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o., m.in. protokół oględzin, które w pełni korespondują ze sobą, w związku z czym nie ma podstaw do tego by odmówić im waloru wiarygodności - wskazują na to, iż przedmiotowe paliwo nie zostało usunięte ze zbiornika pojazdu (na zewnątrz) w szczególności, że nie wystąpił element "przechowywania", a zostało jedynie przetransportowane przez instalację sprawdzającą ilość zużytego paliwa, po czym z powrotem wróciło do tego samego zbiornika, w którym zostało przywiezione, następnie zostało wykorzystane przez ten sam środek transportu, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu "podatkiem celnym".

Mając na uwadze powyższe zarzuty Skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania przed Sądem pierwszej instancji i postępowania kasacyjnego.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., ograniczając się do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Stąd też w uzasadnieniu niniejszego wyroku, odstąpiono od przedstawienia ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej organów administracji oraz Sądu pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje

sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 P.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi – zgodnie z art. 174 P.p.s.a. – może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. W treści art. 176 P.p.s.a. ustawodawca wskazał elementy składowe skargi kasacyjnej, a zgodnie z § 1 pkt 2 tego przepisu jej obligatoryjnym elementem jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Przy czym o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie decyduje każde im uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny, a nie jakikolwiek, wpływ na wynik sprawy. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Dla spełnienia wymogu wykazania, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy nie wystarczy przytoczenie formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz ważnego wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

Mając powyższe na względzie i przyznając priorytet zarzutom naruszenia prawa procesowego, mającym oparcie w treści art. 174 pkt 2 P.p.s.a., dostrzec należy, że ustawodawca – o czym była powyżej mowa – wskazał, iż zarzut naruszenia przepisów postępowania może zostać uznany za skuteczny, o ile uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem ani w zarzucie obejmującym reguły ogólne i postępowania dowodowego (w których zarzucono naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.), ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazano owego istotnego wpływu na wynik sprawy, czyli nie dowiedziono spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Co więcej zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie zostały w sposób należyty uzasadnione, co uwzględniając związanie tymi zarzutami, nie pozwoliło na dokonanie pełnej kontroli zaskarżonego orzeczenia Sądu pierwszej instancji, w szczególności w zakresie postępowania dowodowego.

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że kontrolowana przez Sąd pierwszej instancji decyzja została wydana w postępowaniu celnym i stosownie do dyspozycji art. 73 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2018 r., poz. 167 ze zm.), do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio tylko część przepisów Ordynacji podatkowej i nie należą do nich do przepisy działu IV rozdział 1 Ordynacji podatkowej (Zasady ogólne), wśród których są między innymi powołane w skardze kasacyjnej art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. Skoro zatem organy obu instancji nie mogły zastosować powyższych przepisów, to z oczywistych względów nie mogły im uchybić, co powoduje, że zarzut naruszenia powyższych regulacji procesowych jest zupełnie nietrafiony.

W związku z powyższym podjęta w skardze kasacyjnej próba zakwestionowania ustalonego stanu faktycznego, zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji, nie powiodła się. Powyższe oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organy celne w tej sprawie, które zaakceptował również WSA w Białymstoku. Z ustaleń tych wynika, że na terenie firmy Skarżącego kasacyjnie paliwo (w ilości 201,21 l) zatankowane poza granicami kraju, było spuszczane z baków zbiorników pojazdów samochodowych, a następnie tankowane do ogólnego zbiornika firmowego znajdującego się w siedzibie przedsiębiorcy. Następnie z tego zbiornika zbiorczego paliwo ponownie trafiało do zbiorników pojazdów samochodowych.

3.2. Wobec bezskuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania, pozbawione podstaw okazały się zarzuty obrazy prawa materialnego.

Stosownie do art. 107 ust. 1 lit. a) tiret 1 rozporządzenia nr 1186/2009 z zastrzeżeniem art. 108, 109 i 110 paliwa przewożone w standardowych zbiornikach prywatnych i handlowych pojazdów mechanicznych oraz motocykli wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty są zwolnione z należności celnych przywozowych. Z kolei zgodnie z art. 110 ust. 1 rozporządzenia nr 1186/2009 paliwo zwolnione z należności celnych przywozowych, na podstawie art. 107, 108 i 109, nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione, ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane, z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów, nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. W myśl art. 110 ust. 2 rozporządzenia nr 1186/2009 naruszenie przepisów ust. 1 powoduje obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych od wymienionych produktów według stawki obowiązującej w dniu tego naruszenia oraz według rodzaju towarów i wartości celnej ustalonej lub przyjętej w tym dniu przez właściwe organy.

Uwzględniając, że zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. powinny zmierzać do ujawnienia, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, autor skargi kasacyjnej winien wykazać i uzasadnić, że wojewódzki sąd administracyjny nieprawidłowo odczytał normę prawną, wynikającą z treści przepisu prawa materialnego, bądź mylnie zrozumiał treść przepisu prawa materialnego. W każdym więc z tych przypadków chodzi o sytuację, gdy wykładnia dokonana przez sąd jest nie do przyjęcia w kontekście logiczno-językowym, pozostałych przepisów prawa lub celu, w jakim został wprowadzony dany przepis. Natomiast argumentując zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu opisanemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej musi wskazać, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu, dlaczego powinien być zastosowany. Z kolei przy zastosowaniu określonego przepisu prawa materialnego, chodzi o proces przypisywania poszczególnych elementów stanu faktycznego ustalonego na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, do przesłanek zawartych w hipotezie danego przepisu materialnoprawnego. Z tego też względu wielokroć dochodzi do rozważania uchybień w zakresie ustalania faktów jako przyczynku do wadliwego zastosowania prawa materialnego (będącego w takiej sytuacji błędem skutkowym). Dopiero bowiem stanowcze, niepodważone ustalenia faktyczne mogą być podstawą zastosowania określonej normy materialnej.

3.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 110 ust. 2 rozporządzenia nr 1186/2009 poprzez brak prawidłowej kontroli sądowej decyzji organu podatkowego, poprzez błędną wykładnię tego przepisu, a w szczególności fragmentu, że paliwa "nie zostały usunięte z tych pojazdów i przechowywane z wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów" oraz użytej w tym zdaniu koniunkcji już w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że powyższy fragment nie znajduje się w art. 110 ust. 2 rozporządzenia nr 1186/2009, ale w ustępie 1 tego przepisu. Odnosząc ten zarzut do postanowień art. 110 ust. 1 rozporządzenia nr 1186/2009 można dojść do wniosku, że zarówno organy celne, jak również Sąd pierwszej instancji dokonały wykładni powyższej regulacji w ten sam sposób i z tym samym efektem, co autor skargi kasacyjnej.

Zgodzić zatem należy się z uzasadnieniem skargi kasacyjnej, że użyty w art. 110 ust. 1 rozporządzenia nr 1186/2009 łącznik "i" świadczy ponad wszelką wątpliwość o zastosowaniu koniunkcji w tym przepisie. Powyższe oznacza, że oba warunki, tj. "usunięcie" i "przechowywanie" muszą być spełnione łącznie i dopiero po łącznym ich wystąpieniu można mówić o wywołaniu skutku przewidzianego w art. 110 ust. 2 rozporządzenia nr 1186/2009, zgodnie z którym naruszenie przepisów ust. 1 zasadniczo powoduje obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych od wymienionych produktów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zaistniały podstawy faktyczne do zastosowania przepisów art. 110 ust. 1 i 2 rozporządzenia nr 1186/2009, gdyż jak już wcześniej wyjaśniono w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie ustaleń faktycznych organów celnych, zgodnie z którymi paliwo było spuszczane z baków zbiorników pojazdów samochodowych, a następnie wlewane do ogólnego zbiornika firmowego znajdującego się w siedzibie przedsiębiorcy. Następnie z tego zbiornika paliwo ponownie trafiało do zbiorników pojazdów samochodowych i wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej bez znaczenia jest, czy proces ten odbywał się w celu "sprawdzenia ilości zużytego paliwa", bądź czy paliwo ze zbiornika ogólnego było tankowane w tej samej ilości i do tych samych pojazdów z powrotem. Paliwo było bowiem usuwane ze zbiorników, a następnie przechowywane poza tymi zbiornikami i czynności te nie były dokonywane w związku z niezbędnymi naprawami tych pojazdów, a twierdzenia przeciwne Strony w tym zakresie są gołosłowne. Wobec naruszenia warunków zwolnienia zasadnie przyjęto, że działanie Skarżącego kasacyjnie wypełnia dokładnie hipotezę art. 110 ust. 1 rozporządzenia nr 1186/2009. W konsekwencji w tak ustalonym i nie podważonym stanie faktycznym, wbrew oczekiwaniom Strony, brak było podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 107 ust. 1 lit. a) tiret 1 rozporządzenia nr 1186/2009, dotyczącego zwolnienia paliw z należności celnych przewozowych.

3.4. Reasumując Naczelny Sad Administracyjny uznał twierdzenia podniesione w skardze kasacyjnej w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego za bezskuteczne. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną Strony jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasądzonych na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).

M. Bejgerowska H. Kamińska M. Kowalski