Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 15/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę w całości
Powołane przepisy: article: art. 111 ust. 1, 1b,  art. 111 ust. 3a pkt 1,  art. 111b ust. 1,3
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 2a, 14b par. 1,  art. 14c par. 1,  art. 14h,c,  art. 120,  art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: par. 1 pkt 25
journal: Dz.U. 2023 poz 2268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 maja 2020 r. w sprawie grup podatników lub rodzajów czynności, w odniesieniu do których możliwe  jest używanie kas rejestrujących mających postać oprogramowania
article: par. 4 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 957
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 maja 2020 r. w sprawie kas rejestrujących mających postać oprogramowania

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: , Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek,, Sędziowie: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Asesor WSA Iwona Solatycka,, Protokolant: Izabela Kremza,, po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2024 r., sprawy ze skargi: G. Sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 października 2023 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.426.2023.2.ALN w przedmiocie podatku od towarów i usług: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organem interpretacyjnym.

1.1. Przedmiotem skargi G. Spółki z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Strona, Podatnik, Spółka, Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ interpretacyjny, organ podatkowy) z dnia 20 października 2023 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.426.2023.2.ALN, w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

1.2. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 12 lipca 2023 r. wpłynął do organu interpretacyjnego wniosek Podatnika z dnia 4 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył możliwości ewidencjonowania usługi podawania przygotowanych napojów, głównie alkoholowych, przy użyciu maszyny stosującej kasę rejestrującą, mającą postać oprogramowania.

W uzasadnieniu swojego wniosku Strona wskazała, że prowadzi pub. Zamierza świadczyć usługi podawania przygotowanych napojów, głównie alkoholowych, przy użyciu maszyny, w której zainstalowana będzie kasa rejestrująca mająca postać oprogramowania. Maszyna będzie pobierać płatność elektronicznie.

Regulamin używania maszyny przez klientów wskazuje, że warunkiem skorzystania z usługi podania napoju alkoholowego nalewanego przez maszynę jest akceptacja wydania przez maszynę paragonu w postaci elektronicznej. Producent maszyny przedstawił potwierdzenie wydane przez Główny Urząd Miar, że kasa mająca postać oprogramowania, która będzie instalowana w maszynie, spełnia wymagania dla kas rejestrujących. Kasa nie będzie wydawać paragonu w postaci papierowej. Zamiast tego będzie pokazywać na wyświetlaczu dla nabywcy przez co najmniej 30 sekund albo do czasu rozpoczęcia kolejnej sprzedaży następujące dane:

a) numer unikatowy, b) numer identyfikacji podatkowej (NIP) podatnika, c) datę sprzedaży, d) numer kolejny paragonu, e) łączną wartość sprzedaży brutto, f) łączną wysokość podatku należnego, g) typ formy płatności, h) nazwę formy płatności.

W celu uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego, organ interpretacyjny wezwał Stronę do odpowiedzi na poniższe pytania.

1) Czy przedmiotem wniosku, jest sprzedaż towarów (alkoholi) z urządzenia do automatycznej sprzedaży?

2) Czy w urządzeniu do automatycznej sprzedaży zastosują Państwo kasę rejestrującą o zastosowaniu specjalnym?

3) Czy przedmiotem jest świadczenie usług przez urządzenie do automatycznej sprzedaży? Jeśli tak, prosimy:

a) opisać proces świadczenia usług;

b) o wskazanie symbolu PKWiU oraz nazwy grupowania dla czynności opisanej we wniosku, a świadczonej przez urządzenie do automatycznej sprzedaży (należy wskazać pełny siedmiocyfrowy symbol), zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2015 r., wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. poz. 1676 ze zm.)?

Przypomniano bowiem w tym zakresie, że – zgodnie z komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11) – zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

4) Czy spełnione będą wszelkie wymagania dotyczące sprzedaży alkoholu wynikające z obowiązujących przepisów w tym w szczególności z ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi?

Odpowiedzi na powyższe wezwanie DKIS, zostały udzielone przez Spółkę w piśmie z dnia 18 września 2023 r.

W odniesieniu do pytania nr 1, Strona wskazała, że przedmiotem wniosku nie jest sprzedaż towarów (alkoholi) z urządzenia do automatycznej sprzedaży. Alkohol nie będzie sprzedawany z urządzenia w formie zamkniętej i możliwej do przenoszenia.

W odniesieniu do pytania nr 2, Strona podała, że - wobec odpowiedzi na pytanie pierwsze - pytanie drugie stało się nieaktualne, ale odpowiadając wskazała, że w urządzeniu podającym przygotowany napój nie będzie zastosowana kasa rejestrująca o zastosowaniu specjalnym.

W odpowiedzi na pytanie nr 3, Spółka wskazała, że:

A. Przedmiotem wniosku jest świadczenie usługi podawania przez automat przygotowanych napojów, głównie alkoholowych.

B. Kodem PKWiU jest: 56.30.10.0 Usługi przygotowywania i podawania napojów.

Odpowiadając na pytanie nr 4, Podatnik wskazał, że spełnione będą wszystkie wymagania dotyczące sprzedaży alkoholu wynikające z obowiązujących przepisów, w tym w szczególności z ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi.

Ostatecznie, w uzupełnieniu wniosku, Strona zadała następujące pytanie: czy Wnioskodawca może prowadzić świadczenie usługi podawania przygotowanych napojów, głównie alkoholowych, przy użyciu maszyny stosującej kasę fiskalną mającą postać oprogramowania, która nie będzie wydawać paragonów w postaci papierowej a zamiast tego będzie pokazywać na wyświetlaczu dla nabywcy przez co najmniej 30 sekund albo do czasu rozpoczęcia kolejnej sprzedaży następujące dane:

a) numer unikatowy, b) numer identyfikacji podatkowej (NIP) podatnika, c) datę sprzedaży, d) numer kolejny paragonu, e) łączną wartość sprzedaży brutto, f) łączną wysokość podatku należnego, g) typ formy płatności, h) nazwę formy płatności?

Spółka, przedstawiając własne stanowisko w sprawie, stwierdziła, że może prowadzić sprzedaż napojów alkoholowych przy użyciu maszyny nalewającej i podającej napoje alkoholowe stosującej kasę fiskalną mającą postać oprogramowania, która nie będzie wydawać paragonów w postaci papierowej a zamiast tego będzie pokazywać na wyświetlaczu dla nabywcy przez co najmniej 30 sekund albo do czasu rozpoczęcia kolejnej sprzedaży ww. dane.

1.3. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, organ podatkowy wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu DKIS wskazał, że w przypadku świadczenia przez Spółkę usług podawania przez automat przygotowanych napojów, głównie alkoholowych, jest ona zobowiązana do stosowania kasy rejestrującej o zastosowaniu specjalnym, o której mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 lit. f rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 maja 2020 r. w sprawie kas rejestrujących mających postać oprogramowania (Dz.U. z 2020 r., poz. 957; dalej: rozporządzenie o kasach o postaci oprogramowania), przy czym będzie to kasa innego typu niż kasa mająca postać oprogramowania.

Organ podatkowy zaznaczył, że w § 1 i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 maja 2020 r. w sprawie grup podatników lub rodzajów czynności, w odniesieniu do których możliwe jest używanie kas rejestrujących mających postać oprogramowania (Dz.U. z 2023 r., poz. 2268; dalej: rozporządzenie o grupach podatników i kasach o postaci oprogramowania), wymienione zostały określone czynności wykonywane przez podatników, w odniesieniu do których możliwe jest dokonywanie ich ewidencji sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej mającej postać oprogramowania. Skoro zatem ustawodawca w rozporządzeniu ściśle określił czynności, tj. wskazał konkretne usługi i dostawy określonych towarów, w odniesieniu do których podatnik ma możliwość używania kas rejestrujących mających postać oprogramowania, oznacza to, że ewidencja może dotyczyć wyłącznie tych wymienionych czynności. W § 1 pkt 25 rozporządzenia o grupach podatników i kasach o postaci oprogramowania wskazano na możliwość używania kas rejestrujących mających postać oprogramowania w przypadku usług przygotowywania i podawania napojów (PKWiU 56.30). Jednocześnie w przypadku usług wymienionych w ww. § 1 pkt 25 ww. rozporządzenia, inaczej niż w przypadku usług mycia, czyszczenia samochodów i podobnych usług (PKWiU 45.20.30.0) – wskazanych w § 1 pkt 27 tegoż rozporządzenia, nie przewidziano możliwości zastosowania kas rejestrujących mających postać oprogramowania w przypadku, gdy będą one świadczone przy użyciu urządzeń obsługiwanych przez klienta, które w systemie bezobsługowym przyjmują należność w bilonie lub banknotach, lub innej formie (bezgotówkowej). W przepisie tym nie zostały wymienione usługi, które są świadczone przy użyciu urządzeń obsługiwanych przez klienta w systemie bezobsługowym (tj. automatach, maszynach), w związku z tym nie można tego przepisu stosować rozszerzająco.

Zatem czynność podawania przygotowanych napojów, głównie alkoholowych, przy użyciu maszyny nie jest wymieniona wśród rodzajów czynności, w odniesieniu do których możliwe jest używanie kas rejestrujących mających postać oprogramowania.

2. Postępowanie przed Sądem I instancji.

2.1. W skardze na ww. interpretację, Strona zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 1 pkt 25 rozporządzenia o grupach podatników i kasach o postaci oprogramowania, poprzez uznanie, iż czynność podawania przygotowanych napojów, głównie alkoholowych, przy użyciu maszyny nie jest czynnością wymienioną wśród czynności, w odniesieniu do których możliwe jest używanie kas rejestrujących mających postać oprogramowania i nie mieści się w zakresie usług przygotowywania i podawania napojów (PKWiU 56.30);

2) naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383; dalej: O.p.), poprzez ustalenie przez organ stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego odmiennie niż został on przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

3) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez ustalenie przez organ stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego odmiennie niż został on przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i oparcie dokonanych ustaleń o nieprecyzyjne i niejasne pytania uzupełniające do wniosku.

W świetle powyższych zarzutów, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie od organu interpretacyjnego na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że mimo przedstawienia przez Skarżącą zarówno w stanie faktycznym, jak i w przedstawieniu własnego stanowiska, że kasa rejestrująca w maszynie ma być kasą specjalną, organ podatkowy uznał, że to ona wskazała, że nie będzie stosować takiej kasy, a przez to dokonał własnej, bezpodstawnej oceny jej stanowiska, wskazując, że nie jest ono prawidłowe.

Spółka podkreśliła, że mylące w tym zakresie mogło być dla organu interpretacyjnego nieprecyzyjne sformułowanie pytań uzupełniających do wniosku o wydanie interpretacji, na które odpowiedzi udzieliła Skarżąca. Jak bowiem wskazała, DKIS przedstawił jej następujące pytania.

Pierwsze z nich brzmiało: czy przedmiotem wniosku jest sprzedaż towarów (alkoholi) z urządzenia do automatycznej sprzedaży? Na co – w odpowiedzi – Skarżąca wyjaśniła, że przedmiotem wniosku nie jest sprzedaż towarów (alkoholi) z urządzenia do automatycznej sprzedaży oraz że alkohol nie będzie sprzedawany z urządzenia w formie zamkniętej i możliwej do przenoszenia.

Na drugie pytanie: "Czy w urządzeniu do automatycznej sprzedaży zastosują Państwo kasę rejestrującą o zastosowaniu specjalnym?", Skarżąca wyjaśniła: "Wobec odpowiedzi na pytanie pierwsze pytanie drugie stało się nieaktualne, ale odpowiadając wskazuję, że w urządzeniu podającym przygotowany napój nie będzie zastosowana kasa rejestrująca o zastosowaniu specjalnym." (pogrubienia fragmentów dokonała sama Strona).

W ocenie Strony, odpowiedź na pytanie drugie miała bezpośredni związek z odpowiedzią na pytanie pierwsze. Jej zdaniem, skoro wskazała, że przedmiotem wniosku nie jest sprzedaż towarów, a świadczenie usług polega na podawaniu przez automat przygotowanych napojów, to logiczną konsekwencją udzielenia takiej odpowiedzi na pytanie pierwsze, było wskazanie w odpowiedzi na pytanie drugie, że w urządzeniu do automatycznej sprzedaży towarów nie będzie zastosowana kasa rejestrująca o zastosowaniu specjalnym, ponieważ taka czynność nie była w ogóle przedmiotem wniosku i Skarżąca nie będzie stosowała żadnego urządzenia do automatycznej sprzedaży towarów.

Spółka podkreśliła, że we wniosku przedstawiła zarówno stan faktyczny (w istocie – co oczywiste na tle sprawy – chodzi jednak o zdarzenie przyszłe i tak Sąd rozumie używane przez Stronę w okolicznościach sprawy określenie "stan faktyczny"), jak i własną ocenę prawną, odwołując się we wniosku wprost do przepisów o kasach rejestrujących, posiadających postać oprogramowania o zastosowaniu specjalnym, jako do urządzenia, które ma zamiar stosować przy świadczeniu usługi podawania przygotowanych napojów. To zaś oznacza, że DKIS, wydając interpretację indywidualną, w której uznał, że Skarżąca w urządzeniu podającym napój nie będzie stosowała kasy rejestrującej o zastosowaniu specjalnym, naruszył zasadę legalizmu (art. 120 O.p.) oraz zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Z zasadami tymi nie da się bowiem pogodzić ustalenia przez organ interpretacyjny odmiennego, niż podany we wniosku, stanu faktycznego, a tym bardziej sformułowania – odnoszących się do tego stanu – niejasnych i nieprecyzyjnych pytań. Z kolei w ich rezultacie, Skarżąca udzielała odpowiedzi, które następnie mogły się przyczynić do nierozumienia jej ostatecznego stanowiska, a w konsekwencji do ustalenia przez DKIS, że Spółka nie będzie stosować kasy rejestrującej o zastosowaniu specjalnym, mimo że takie właśnie stanowisko Skarżąca przedstawiła we wniosku zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i we własnym stanowisku.

Strona podkreśliła, że kasy rejestrujące mające postać oprogramowania, mogą być używane przez podatników – między innymi – do czynności usług przygotowywania i podawania napojów (zgodnie z PKWiU 56.30). Ustawodawca nie wskazał żadnych innych warunków, którym powinna odpowiadać ta czynność, zatem uznanie, że usługa ta obejmuje również podawanie przygotowanych napojów przy użyciu maszyny, wcale nie oznacza rozszerzającego stosowania § 1 pkt 25 rozporządzenia o grupach podatników i kasach o postaci oprogramowania. Wykładnia rozszerzająca (interpretatio extensiva) polega na przypisaniu normie szerszego zakresu niż to wynika z jej brzmienia. Tymczasem z brzmienia § 1 pkt 25 ww. rozporządzenia nie wynika w jakiej formie, czy przez kogo, miałaby być wykonywana ta usługa, a zatem ustawodawca nie dokonał w tym zakresie żadnych ograniczeń. W konsekwencji właściwa wykładnia tego przepisu obejmuje więc swoim zakresem także podawanie przygotowanych napojów przy użyciu maszyny. Gdyby bowiem normodawca – jak wywodziła Spółka – chciał wyprowadzić jakieś ograniczenia w tym przedmiocie, to sformułowałby je w treści tego przepisu, czego jednak w § 1 pkt 25 tegoż rozporządzenia nie uczynił.

Spółka powołała się także na przepis art. 2a O.p., nakazującym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać się na korzyść podatnika. Organ interpretacyjny, wyjaśniając ewentualne wątpliwości co do wykładni § 1 pkt 25 ww. rozporządzenia, powinien kierować się powyższą zasadą, co również doprowadziłoby do wniosku, że czynność objęta wnioskiem mieści się w zakresie usług przygotowywania i podawania napojów (PKWiU 56.30). Maszyna podająca przygotowany napój alkoholowy jest wobec tego objęta zakresem zastosowania normy wnikającej z § 1 pkt 25 rozporządzenia o grupach podatników i kasach o postaci oprogramowania.

2.2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Organ interpretacyjny podkreślił ponadto, że pełnomocnik Skarżącej w uzupełnieniu do wniosku wskazał, że w urządzeniu podającym przygotowany napój nie będzie zastosowana kasa rejestrująca o zastosowaniu specjalnym. DKIS nie zgodził się z oceną, że w wezwaniu postawił nieprecyzyjnie pytania. Pierwsze z nich dotyczyło bowiem, tego czy przedmiotem wniosku będzie sprzedaż towarów. Natomiast drugie pytanie dotyczyło zastosowania kasy rejestrującej o zastosowaniu specjalnym w urządzeniu do automatycznej sprzedaży (pogrubienia słów pochodzą od DKIS). Organ interpretacyjny nie zawęził zatem pytania do sprzedaży towarów, jak to wskazał pełnomocnik Skarżącej w skardze. Pytanie o sprzedaż dotyczyło jakiejkolwiek sprzedaży, czy to towarów czy też usług. Poza tym pełnomocnik Skarżącej zrozumiał właściwie pytanie DKIS, skoro w udzielonej odpowiedzi odniósł się do automatycznej sprzedaży usług, wskazując, że w urządzeniu podającym przygotowany napój nie będzie zastosowana kasa rejestrująca o zastosowaniu specjalnym. Pełnomocnik Skarżącej nie udzielił natomiast w piśmie uzupełniającym wniosek odpowiedzi, którą przytoczył w skardze, tj.: "to logiczną konsekwencją udzielenia takiej odpowiedzi na pytanie pierwsze, było wskazanie w odpowiedzi na pytanie drugie, że w urządzeniu do automatycznej sprzedaży towarów nie będzie zastosowana kasa rejestrująca o zastosowaniu specjalnym, ponieważ taka czynność nie była w ogóle przedmiotem wniosku i skarżąca nie będzie stosowała żadnego urządzenia do automatycznej sprzedaży towarów.".

W ocenie DKIS, fakt, że podjęte rozstrzygnięcie jest odmienne od stanowiska Strony nie może być uznane za budzące wątpliwości, jeśli w całości wynikało z zastosowania przepisów prawa.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Na wstępie należy przypomnieć, że na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd administracyjny, w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie znajduje w rozpatrywanej sprawie zastosowanie (odnosi się, bowiem do skarg dotyczących interpretacji indywidualnych). Zgodnie z tym ostatnim przepisem skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym sąd administracyjny jest wówczas związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.2. Skarga nie podlegała uwzględnieniu, bowiem zaskarżoną interpretacją organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia wskazanego w skardze przepisu prawa materialnego, a sformułowane w niej zarzuty okazały się niesłuszne.

3.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, uzupełnionego – na wezwanie organu interpretacyjnego – informacją, że w urządzeniu podającym przygotowany napój nie będzie zastosowana kasa rejestrująca o zastosowaniu specjalnym, prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, że może prowadzić świadczenie usługi podawania przygotowanych napojów, głównie alkoholowych, przy użyciu maszyny stosującej kasę fiskalną mającą postać oprogramowania, która nie będzie wydawać paragonów w postaci papierowej a zamiast tego będzie pokazywać na wyświetlaczu dla nabywcy przez co najmniej 30 sekund albo do czasu rozpoczęcia kolejnej sprzedaży: a) numer unikatowy, b) numer identyfikacji podatkowej (NIP) podatnika, c) datę sprzedaży, d) numer kolejny paragonu, e) łączną wartość sprzedaży brutto, f) łączną wysokość podatku należnego, g) typ formy płatności, h) nazwę formy płatności.

Zdaniem Sądu, w tak zarysowanym sporze rację przyznać należy organowi podatkowemu, który uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe.

3.4. Wskazując zasadnicze ramy prawne sprawy, należy na wstępie odnieść się w pierwszej kolejności do przepisów ustawy o VAT.

Zatem, zgodnie z przepisem art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Przepis art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, pod pojęciem sprzedaży, nakazuje z kolei rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast, jak stanowi przepis art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego | w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 111 ust. 1b ustawy o VAT, w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wykazuje się dane o sprzedaży, zawarte w dokumentach wystawianych przy zastosowaniu kas rejestrujących, w tym określające przedmiot opodatkowania, wysokość podstawy opodatkowania i podatku należnego oraz dane służące identyfikacji poszczególnych sprzedaży, w tym numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku albo podatku od wartości dodanej.

Jak stanowi przepis art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT, podatnicy prowadzący ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani wystawić i wydać nabywcy paragon fiskalny lub fakturę z każdej sprzedaży: a) w postaci papierowej lub b) za zgodą nabywcy, w postaci elektronicznej, przesyłając ten dokument w sposób z nim uzgodniony (...).

Stosownie do art. 111b ust. 1 ustawy o VAT, ewidencja sprzedaży, o której mowa w art. 111 ust. 1, w odniesieniu do określonych grup podatników lub rodzajów czynności może być prowadzona przy użyciu kas rejestrujących mających postać oprogramowania, spełniających wymagania, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie ust. 3 pkt 2. Jednocześnie w ust. 2 tego artykułu zastrzeżono, że do kas rejestrujących, o których mowa w ust. 1, przepisy art. 111 i art. 111a stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z delegacją ustawową zawartą w art. 111b ust. 3 ustawy o VAT Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia:

1) grupy podatników lub rodzaje czynności, w odniesieniu do których możliwe jest używanie kas rejestrujących, o których mowa w ust. 1,

2) wymagania techniczne dla kas rejestrujących, o których mowa w ust. 1, oraz sposób ich używania, w tym sposób prowadzenia ewidencji sprzedaży przy ich użyciu, sposób zakończenia ich używania w przypadku zakończenia działalności gospodarczej lub pracy tych kas oraz szczególne przypadki i sposób wystawiania dokumentów w postaci innej niż wydruk przy zastosowaniu tych kas

- uwzględniając potrzebę przeciwdziałania nieewidencjonowaniu lub nieprawidłowemu prowadzeniu ewidencji sprzedaży przez podatników oraz zabezpieczenia zaewidencjonowanych danych, a także bezpiecznego przesyłania tych danych między kasą a Centralnym Repozytorium Kas, konieczność zapewnienia nabywcy prawa do otrzymania dowodu nabycia towarów i usług z uwidocznioną kwotą podatku oraz możliwość sprawdzenia przez niego prawidłowości zaewidencjonowania sprzedaży i wystawiania dowodu potwierdzającego jej dokonanie oraz optymalne dla danego rodzaju sprzedaży rozwiązania techniczne dla tych kas.

W myśl § 4 ust. 1 rozporządzenia o kasach o postaci oprogramowania, kasy, ze względu na przeznaczenie do prowadzenia ewidencji danego rodzaju sprzedaży lub w dany sposób, dzieli się na następujące kategorie:

1) kasy ogólne - przeznaczone do prowadzenia ewidencji w sposób niewymagający

stosowania specjalnych funkcji;

2) kasy o zastosowaniu specjalnym - kasy, które uwzględniają szczególne zastosowanie tych kas i odpowiadają szczególnym wymaganiom technicznym określonym w rozdziale 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia, związanym ze szczególnymi formami prowadzenia ewidencji sprzedaży określonych towarów i usług, obejmujące kasy:

(...) f) umieszczane w urządzeniach do automatycznej sprzedaży towarów lub usług.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia o grupach podatników i kasach o postaci oprogramowania, kasy rejestrujące mające postać oprogramowania mogą być używane przez podatników w odniesieniu do następujących czynności:

(...) 22) usług restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych (PKWiU 56.10);

23) usług przygotowywania i dostarczania żywności (katering) dla odbiorców zewnętrznych (PKWiU 56.21);

24) pozostałych usług gastronomicznych (PKWiU 56.29);

25) usług przygotowywania i podawania napojów (PKWiU 56.30);

26) sprzedaży węgla, brykietu i podobnych paliw stałych wytwarzanych z węgla, węgla brunatnego, koksu i półkoksu przeznaczonych do celów opałowych;

27) usług mycia, czyszczenia samochodów i podobnych usług (PKWiU 45.20.30.0), w tym przy użyciu urządzeń obsługiwanych przez klienta, które w systemie bezobsługowym przyjmują należność w bilonie lub banknotach, lub innej formie (bezgotówkowej).

Jak stanowi § 53 rozporządzenia o kasach o postaci oprogramowania:

1. Komponent komunikacyjny kasy, o której mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 lit. f rozporządzenia, może nie umożliwiać komunikacji kasy z drukarką.

2. W przypadku gdy komponent komunikacyjny kasy, o której mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 lit. f rozporządzenia, nie umożliwia komunikacji kasy z drukarką:

(...) 9) kasa nie udostępnia terminalowi płatniczemu drukarki.

3. W przypadku gdy komponent komunikacyjny kasy, o której mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 lit. f rozporządzenia, umożliwia komunikację kasy z drukarką, może ona nie wystawiać paragonu fiskalnego i paragonu fiskalnego anulowanego w postaci papierowej, jeżeli pokazuje na wyświetlaczu dla nabywcy przez co najmniej 30 sekund albo do czasu rozpoczęcia kolejnej sprzedaży następujące dane:

1) numer unikatowy;

2) numer identyfikacji podatkowej (NIP) podatnika;

3) datę sprzedaży;

4) numer kolejny paragonu;

5) łączną wartość sprzedaży brutto;

6) łączną wysokość podatku należnego;

7) typ formy płatności;

8) nazwę formy płatności.

3.5. Jak zatem wynika z wyżej przytoczonego przepisu § 4 ust. 1 pkt 2 lit. f) rozporządzenia o kasach o postaci oprogramowania, a co w sprawie jest kluczowe dla oceny zasadności zarzutów sformułowanych w skardze, w urządzeniach do automatycznej sprzedaży towarów lub usług umieszczać należy kasy o zastosowaniu specjalnym. Skoro więc Spółka, w odpowiedzi na pytania zadane jej przez DKIS, sama wskazała, że w przedmiotowym urządzeniu podającym przygotowane napoje, które zamierza zamontować, nie będzie zastosowana kasa rejestrująca o zastosowaniu specjalnym, to z kolei stanowisko organu interpretacyjnego na pytanie zadane przez Stronę nie mogło być inne niż to, które wyraził sentencji interpretacji.

W tej sytuacji nie ma znaczenia okoliczność, że Sąd podziela sposób wykładni § 1 pkt 25 rozporządzenia o grupach podatników i kasach o postaci oprogramowania, który prezentuje Skarżąca. W istocie bowiem to nie Strona interpretuje ten przepis rozszerzająco, lecz organ podatkowy, wbrew brzmieniu tego przepisu, w sposób nieuprawniony dokonuje jego wykładni zawężającej, powołując się przy tym na reguły wykładni systemowej wewnętrznej, ku czemu brak podstaw. Skoro jednak analizowany przepis pozostaje jasny w swym brzmieniu, to nie ma powodów, aby odstępować od jego literalnej interpretacji, zgodnie z zasadą wyrażoną w rzymskiej paremii clara sunt non interpretanda (nie podlega interpretacji to, co jest jasne).

3.6. Odnosząc uwagi poczynione w poprzednim punkcie do okoliczności niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że stanowisko organu interpretacyjnego wywiedzione zostało w oparciu o okoliczności podane przez Skarżącą w sposób obiektywnie niebudzący żadnych uzasadnionych wątpliwości. DKIS zatem – zgodnie z uzupełnieniem zdarzenia przyszłego, którego dokonał Podatnik – właściwie przyjął, że przedmiotowe urządzenie nie będzie wyposażone w kasę rejestrującą o zastosowaniu specjalnym, co – w myśl § 4 ust. 1 pkt 2 lit. f) rozporządzenia w sprawie kas o postaci oprogramowania – oznacza brak spełnienia tej przesłanki jako niezbędnego wymogu dla kas rejestrujących umieszczanych w urządzeniach do automatycznej sprzedaży towarów lub usług.

Skarżący pomija wskazane przez siebie okoliczności, w świetle których DKIS słusznie uznał i nie mógł tego ocenić inaczej, jak tylko, że w przedmiotowym urządzeniu nie będzie zastosowana kasa rejestrująca o zastosowaniu specjalnym, co uzupełniony przez Podatnika opis zdarzenia przyszłego wprost potwierdza. Z tego punktu widzenia Skarżący nadmierną wagę przykłada do aspektu związanego z wykładnią § 1 pkt 25 rozporządzenia o grupach podatników i kasach o postaci oprogramowania, pomijając – o wiele bardziej istotną i decydującą na tle przedstawionego przez niego uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego – kwestię jednoznacznej, zdaniem Sądu, wymowy odpowiedzi, której udzielił na precyzyjnie zadane pytanie nr 2 z wezwania DKIS o uzupełnienie opisu okoliczności podanego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Podsumowując ten główny wątek sprawy, stwierdzić należy, że trudno o bardziej dobitny i jednoznaczny sposób sformułowania tego, co – w odpowiedzi na jednoznacznie sformułowane pytanie nr 2 organu interpretacyjnego – Spółka wprost i jasno wyraziła, to znaczy, że (cyt.) "w urządzeniu podającym przygotowany napój nie będzie zastosowana kasa rejestrująca o zastosowaniu specjalnym". Tak podaną okoliczność zdarzenia przyszłego DKIS miał obowiązek uwzględnić, co też uczynił. Nie można mu zatem z tego powodu czynić skutecznie zarzutu przyjęcia opisu zdarzenia przyszłego w sposób sprzeczny z tym, jak przedstawił go sam Podatnik. Z tego powodu podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego, nie podlegały uwzględnieniu.

3.7. W sytuacji, gdy prezentowany przez organ interpretacyjny sposób wykładni § 1 pkt 25 rozporządzenia o grupach podatników i kasach o postaci oprogramowania jest nieprawidłowy, a jednocześnie – jak wynika z uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego – kasa rejestrująca o postaci oprogramowania, która miałaby zostać zainstalowana w urządzeniu do automatycznego przygotowywania i podawania napojów, w tym głównie alkoholowych, wbrew dyspozycji przepisu § 4 ust. 1 pkt 2 lit. f) rozporządzenia w sprawie kas o postaci oprogramowania, nie będzie kasą o zastosowaniu specjalnym, to w oczywisty sposób stanowisko Podatnika nie mogło zostać uznane za prawidłowe. Wadliwa wykładnia § 1 pkt 25 rozporządzenia o grupach podatników i kasach o postaci oprogramowania, dokonana przez DKIS, nie ma bowiem w tym przypadku żadnego wpływu na – zawarte w zaskarżonej interpretacji – słuszne rozstrzygnięcie w kwestii tego, że stanowisko Skarżącej jest, co do zasady, nieprawidłowe. Naruszenie ww. przepisu prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, aby mogło pociągać za sobą uchylenie interpretacji, musi mieć jakikolwiek chociaż wpływ na zawarte w niej rozstrzygnięcie (por. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, ponieważ zastosowanie przez DKIS prawidłowej wykładni i tak doprowadziłoby do analogicznej i jedynie słusznej (przy tym opisie zdarzenia przyszłego) oceny, że stanowisko Podatnika nie jest prawidłowe.

To z kolei przesądza o niezasadności skargi.

3.8. Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, należało stwierdzić, że przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji nie został naruszony przepis prawa materialnego, wskazany w zarzutach skargi, w sposób, który mógłby w jakikolwiek sposób wpłynąć na wynik sprawy, natomiast w ogóle nie doszło do zarzucanego naruszenia norm prawa procesowego.

To zaś czyniło skargę niezasadną i skutkowało jej oddaleniem w myśl art. 151 p.p.s.a.