Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 491/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit a) i c), art. 200, art. 206
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: par. 2 ust. 1 pkt 1 lit. i)
journal: Dz.U. 2018 poz 1687
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi
article: art. 70 par. 1, par. 6 pkt 1 i 4, par. 7, art. 210 par. 4, art. 121 par. 1,, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 2a, art. 121 par. 1, art. 188, art. 194 par. 1 i 2, art. 188art. 23 par. 1 pkt 2 i par. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2024 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] z dnia 31 maja 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz strony skarżącej kwotę [...]-zł (słownie [...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Po 491/24

Uzasadnienie

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z dnia 31maja 2024r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 5 stycznia 2023 r. nr [...] określającą K. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017r. w wysokości [...] zł i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017r w wysokości [...] zł .

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że K. K. w 2017 r. uzyskała przychód ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r, poz. 361 ze zm. dalej u.p.d.o.f. ), tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w: K. P. Sp. z o.o. Sp.k., i A. Sp. z o.o. Sp.k

Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wszczął wobec K. K. kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT 36L) za rok 2017. Kontrola celno-skarbowa została zakończona wynikiem kontroli z 23 maja 2022r., w którym wskazano na ustalone w jej toku nieprawidłowości. Z uwagi na to, że w złożonej korekcie zeznania PIT-36L podatniczka nie skorygowała wszystkich nieprawidłowości wykazanych w wyniku kontroli z 23 maja 2022r r. na mocy postanowienia z 26 lipca 2022 r. kontrola celno-skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe,

W K. P. oraz w A. Sp. z o.o. Sp.k podatniczka była komandytariuszem, na którego przypadało [...] % zysków i strat spółki, a komplementariuszem była K. P. Sp. z o.o. z oraz A. Sp. z o.o. Obie spółki z o.o. reprezentowane były przez I. K. - prezesa oraz K. K. - członka zarządu.

W trakcie postępowania ustalono, że:

- K. P. Sp. z o.o. Sp.k., zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł w zakresie udokumentowanym umowami kupna-sprzedaży dotyczącymi transakcji zakupu katalizatorów od zagranicznych osób fizycznych mających miejsce poza granicami kraju,

- zawyżyła koszty uzyskania przychodów w zakresie udokumentowanym fakturami, w których jako sprzedawcę wskazano zagraniczną spółkę I. I. w wysokości [...] zł,

- zawyżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu ujemnych różnic kursowych o kwotę [...]zł naliczonych od transakcji udokumentowanych fakturami, na których jako sprzedawcę wskazano I. I.,

- zaniżyła koszty uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych o kwotę [...]zł naliczonych od umów pożyczek, na których jako pożyczkobiorcę wskazano I. I..

Organ I Instancji uznał, że transakcje wynikające z faktur, na których jako wystawca widnieje I. I. oraz umów kupna-sprzedaży zakupu katalizatorów od zagranicznych osób fizycznych - nie miały faktycznie miejsca, a wydatki nie zostały faktycznie poniesione. Wobec czego na podst. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zakwestionował je jako koszty uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 193 § 1 § 2 O.p. uznano, iż księgi prowadzone w K. P. Sp. z o.o. Sp.k są nierzetelne bowiem zaksięgowano w nich dokumenty niepotwierdzające rzeczywistych transakcji. W związku z tym w protokole badania ksiąg podatkowych stwierdzono, że zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w powyższym zakresie – nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Jednocześnie organ I instancji stosując przepis art. 23 § 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż stwierdził, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w [...] 5 stycznia 2023r. wydał decyzję określającą K. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 rok w wysokości [...] zł.

Pismem z 30 stycznia 2023r. strona, reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie od ww. decyzji, nie zgadzając się z ustaleniami i oceną prawną w niej zawartą wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postepowania lub o jej uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Strona zarzuciła naruszenie:

I. przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób rażąco naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych przejawiające się przede wszystkim dążeniem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w [...] do udowodnienia z góry przyjętej tezy z pominięciem wszelkich okoliczności podnoszonych przez Odwołującą, jak również z pominięciem dowodów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zeznań świadków;

-art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 125 § 1 ww. ustawy, poprzez nieustalenie prawdy obiektywnej sprawy w odniesieniu do transakcji zawartych za granicą z osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej oraz z I. I., a w szczególności przez przyjęcie, jako podstawę ustaleń względem Strony faktów nieprawdopodobnych oraz dowolnych;

-art. 191 ww. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy, poprzez dokonanie przez organ podatkowy dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, przejawiające się przede wszystkim wybiórczą oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z pominięciem i ignorowaniem dowodów, które przemawiają na korzyść Strony. Jednocześnie organ I instancji bezrefleksyjnie odrzucił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w szczególności poprzez lakoniczne odrzucenie zeznań złożonych przez świadków przy jednoczesnym braku zakwestionowania ich wiarygodności. W konsekwencji tych okoliczności swoje ustalenia Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] oparł na domniemaniach i nieuzasadnionych wątpliwościach;

-art. 210 § 4 w zw. z art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy, poprzez niezgodne z przepisami prawa sporządzenie uzasadnienia spornej decyzji, tj. Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w [...]:

- nie zakwestionował wiarygodności zeznań złożonych przez świadków, a jednocześnie nie uwzględnił ich przy podejmowaniu rozstrzygnięcia,

- nie uzasadnił z jakich przyczyn nie wystąpił do właściwych administracji podatkowych z wnioskiem SCAC, celem uzupełnienia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i ustalenia prawdy obiektywnej,

- nie wyjaśnił przyczyn, z powodu których przy tożsamych sprawach faktycznych zajął stanowisko odmienne,

- w sposób lakoniczny odniósł się do braku zasadności dokonania w niniejszej sprawie szacowania,

- nie odniósł się w żadnym zakresie, jak również nie wyjaśnił specyfiki i charakteru podatku dochodowego od osób fizycznych,

- nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których dowodom odmówił wiarygodności wobec czego nie są znane motywy rozstrzygnięcia organu podatkowego;

- art. 188 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 omawianej ustawy, wobec odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, mających istotne znaczenie dla dokonania rozstrzygnięcia w sprawie, tj. w przedmiocie wystąpienia do zagranicznych administracji podatkowych z wnioskiem SCAC. Organ podatkowy dążył wyłącznie do udowodnienia z góry przyjętej tezy ograniczając odwołującej prawo do obrony wywodzonych tez;

- art. 194 § 1 i § 2 w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124 ustawy – O.p. wobec uznania przez organ podatkowy, iż odpowiedź SCAC stanowi wystarczającą podstawę do stwierdzenia, iż sporne umowy dokumentujące nabycie katalizatorów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych podczas, gdy z dokumentów przedłożonych przez stronę w sposób jednoznaczny wynika, że okoliczności stanowiące podstawę udzielonych odpowiedzi, jak np. wyjaśnienia złożone przez kontrahentów - nie są zgodne z prawdą. W konsekwencji tych okoliczności Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów z pominięciem argumentów wskazywanych przez stronę;

- art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 124 w zw. z art. 8 (zasada co nie jest prawem zabronione, jest dozwolone), art. 9 (podstawowe zasady wykonywania działalności gospodarczej), art. 10. (domniemanie uczciwości przedsiębiorcy; rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy), art. 12 (zasada pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania) ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez ich niezastosowanie w sprawie i przyjęcie, że podatnik w swych rozliczeniach ujął faktury oraz umowy, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie argumentując przyjęte stanowisko organ podatkowy ograniczył się jedynie do przytaczania lakonicznych, nieznajdujących uzasadnienia w przepisach prawa argumentów oraz w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym w konsekwencji, czego oparł się na arbitralnych przypuszczeniach i niczym nieuzasadnionych, dowolnych i dyskryminujących wątpliwościach;

- art. 23 § 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 124O.p., poprzez brak dokonania oszacowania podstawy opodatkowania podczas, gdy w ocenie strony na kanwie niniejszej sprawy ziściły się przesłanki uprawniające organ podatkowy do jego ewentualnego dokonania;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nieprawidłowe uznanie, że faktury oraz umowy kupna - sprzedaży dokumentujące zakup katalizatorów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w konsekwencji przyjęcie, że odwołującej nie przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie spornego towaru, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że ww. dokumenty są rzetelne, a ustalenia organu - arbitralne i bezpodstawne;

- art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a, art. 30c ust. 1 i 2 ww. ustawy, poprzez nieprawidłowe i bezpodstawne określenie Pani K. K. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36L) za 2017 r. z pominięciem wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów, podczas gdy zostały one w sposób należycie udokumentowany, miały związek z osiąganymi przychodami i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W tych okolicznościach faktycznych Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] nie posiadał podstaw prawnych do ich pominięcia.

Pełnomocnik strony szczegółowo odniósł się do umów zawartych z zagranicznymi osobami fizycznymi oraz do transakcji z I. I. LTD.

W ocenie strony nie jest też zasadne podważanie zawartych umów pożyczek i kompensat z posiadanymi wierzytelnościami, co potwierdza wydana przez Dyrektora K. I. S. interpretacja indywidualna z 22.03.2017 r., nr [...]

Zarówno w odwołaniu, jak i w toku postępowania odwoławczego pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie szeregu dowodów.

Po rozpatrzeniu odwołania Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił K. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2017 w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyji organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania. Powołując się na treść 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 70c O.p. wskazał, że pięcioletni nominalny okres przedawnienia powinien zakończyć swój bieg 31 grudnia 2023 r. Podał, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na wszczęcie przez ten organ w dniu 27.11.2023 r. śledztwa w sprawie o podanie nieprawdy w zeznaniu podatkowym [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy [...] złożonym przez K. K. do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...]zł oraz nierzetelnym prowadzeniu ksiąg rachunkowych K. P., tj. o popełnienie w warunkach art. 37 § 1 pkt 1 kks przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. Pismo zostało doręczone pełnomocnikowi K. K. -M. N. - 13.12.2023 r. i samej podatniczce.

Następnie zbadał czy mająca miejsce w przedmiotowej sprawie proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W tym zakresie powołał się na treść uchwały NSA w sprawach akt I FPS 1/21 oraz I FPS 3/18. Wskazał, że po wszczęciu śledztwa przeprowadzono szereg czynności procesowych, w tym m.in. pozyskano decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, poinformowano prokuraturę o wszczęciu śledztwa, zwrócono się do pełnomocnika K. K. o dane adresowe 5 kontrahentów zagranicznych, pozyskano dwa wyroki sądu w N. dot. 2 kontrahentów zagranicznych, wezwano na przesłuchanie B. P., sporządzono do prokuratury wniosek o pomoc prawną do [...] celem przesłuchania jednego kontrahenta. W ocenie organu podjęte w 2023 roku czynności procesowe świadczą o tym, że postępowanie karne zostało wszczęte i nadal jest prowadzone w celu ustalenia odpowiedzialności karnej, tym samym postępowanie karnoskarbowe nie ma instrumentalnego charakteru.

Wskazał też, że w toku postępowania podatkowego bieg terminu przedawnienia został zawieszony na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Pismem z 3 lutego 2022r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] poinformował, że na podst. decyzji z 8.12.2021r o zabezpieczeniu na majątku K. K. sporządzono zarządzenie zabezpieczenia z 23.12.2021 r., które doręczono zobowiązanej 25.01.2022 r. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nastąpiło 19.01.2023r., tj. w dacie doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 33 a § 1 pkt 2 O.p. Zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-36L) za 2017 rok, na podstawie ww. Przepisów, uległ zawieszeniu za okres od 25.01.2022 r. do 19.01.2023 r.

Wobec tego w ocenie organu nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2017r.

Ustosunkowując się szczegółowo do ustaleń poczynionych przez organ I instancji, oceny wydanego rozstrzygnięcia oraz podniesionych przez stronę zarzutów odwołania organ odwoławczy stwierdził, że kwestią sporną w sprawie jest rozważenie i ocena tego, czy faktury wystawione I. I. LTD na rzecz K. P. Sp. z o.o. Sp.k., oraz umowy kupna-sprzedaży zawarte z zagranicznymi osobami fizycznymi przez K. P. odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, bowiem ustalenia te mają znaczenie dla prawidłowego zastosowania określonej normy prawa materialnego, w tym przypadku przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Uwzględniwszy powyższe, w zaskarżonej decyzji odniesiono się do zebranych dowodów, w tym przedłożonych przez stronę i dokonano ustaleń dotyczących I. I. LTD oraz zagranicznych osób fizycznych.

W zaskarżonej decyzji ustalono następujące nieprawidłowości stwierdzone w raportach kasowych K. P.:

- Brak dokumentów Kasa przyjmie (KP) dokumentujących wpłatę środków pieniężnych do kasy EUR spółki. Według zapisów dokonanych w raportach kasowych EUR do kasy spółki dokonywano wpłat gotówkowych (wpłat tych dokonywał przeważnie I. K.) ale wpłaty do kasy EUR nie zostały udokumentowane, bowiem spółka nie sporządzała takich dokumentów i tym samym nie przedłożyła ich na wezwanie organu podatkowego. Brak ten w powiązaniu z brakiem udokumentowania zakupu waluty EUR wskazuje na fikcyjność wypłat środków pieniężnych z kasy EUR, ponieważ w kasie EUR nie było środków na te wypłaty (wg raportów kasowych środki pieniężne wpłacone w walucie EUR przeznaczone zostały m.in. na zakup katalizatorów od zagranicznych osób fizycznych oraz na udzielenie pożyczek gotówkowych do spółki I. I.).

- Brak części dokumentów Kasa wypłaci (KW) mających dokumentować wypłatę środków pieniężnych z kasy EUR na rzecz kontrahentów i pracowników spółki.

- Brak w kasie gotówki w walucie EUR mogącej posłużyć do realizacji wypłat dotyczących gotówkowego zakupu katalizatorów, w tym na rzecz pracowników, którzy mieli go realizować. Organ ustalił, że wpłaty do kasy EUR mające pochodzić z wypłat z rachunku banku (PLN) i banku (EUR) faktycznie nie miały miejsca. Wpłata do kasy środków pieniężnych pochodzących z wypłat z banku miała nastąpić wcześniej, niż środki pieniężne wypłacono z banku.

- Spółka nie zaewidencjonowała w raportach kasowych EUR wypłaty zaliczek, które miały być pobrane przez pracowników na poczet wyjazdów zagranicznych oraz nie zaewidencjonowała rozliczenia tych zaliczek, chociaż pracownicy K. P. zeznali, że w związku z wyjazdami zagranicznymi pobierali i rozliczali zaliczki, a z załączonych do delegacji służbowych dokumentów wynika, że pracownicy w trakcie podróży służbowych ponosili gotówkowe wydatki na zakup żywności, paliwa, noclegów, opłaty za autostrady, itp., co wskazuje na to, że pobrali zaliczki. Z raportów kasowych EUR K. P. wynika, że zapłaty za katalizatory na rzecz zagranicznych podmiotów gospodarczych oraz zagranicznych osób fizycznych miały być dokonywane bezpośrednio z kasy K. P., a nie poprzez pracowników, którzy mieli pobierać zaliczki w celu realizacji płatności gotówkowych. Z raportów kasowych nie wynika, żeby pracownicy pobrali środki pieniężne na poczet zakupów katalizatorów za granicą i rozliczyli pobraną kwotę. Wobec czego organ uznał, ze raporty kasowe są nierzetelne, niezgodne ze stanem faktycznym.

- Z analizy operacji na rachunkach bankowych K. P., zapisów dokonanych w raportach kasowych w powiązaniu z kontami [...], [...], [...] K. P. wynika, że w 2017 r. spółka przekazała z kasy PLN kwotę [...]zł do kasy EUR kwotę [...]EUR, zatem spółka winna nabyć walutę EUR. Według raportów kasowych EUR za nabytą walutę obcą spółka, działając poprzez pracowników, miała nabyć katalizatory od osób fizycznych za granicą oraz wypłacić pożyczki do spółki I. I.. Wobec tego, że nie udokumentowano zakupu waluty uznano, zę spółka jej nie posiadała, a tym samym waluta nie mogła być wydatkowana na zakup katalizatorów zgodnie z zakwestionowanymi umowami kupna - sprzedaży od zagranicznych osób fizycznych (wg raportów kasowych opłaconych gotówką i to bezpośrednio z kasy spółki, a nie za granicą poprzez pracowników spółki) oraz na wypłatę gotówką pożyczek zgodnie z umowami pożyczek, w których jako pożyczkodawcę wskazano K. P., a jako pożyczkobiorcę I. I..

W zakresie transakcji wynikających z faktur od I. I. LTD dokonano analizy zgromadzonego materiału dowodowego. Analiza tego materiału, w ocenie organu nie potwierdza, by K. P. dokonywała zakupu katalizatorów od I. I. LTD w zakresie w jakim I. I. LTD wykazało zakup katalizatorów od osób fizycznych oraz nie udzieliła pożyczek według umów, w których jako pożyczkodawcę wskazano K. P., a jako pożyczkobiorcę I. I. LTD. Organ wskazał na brak dokumentów potwierdzających zakup przez I. I. katalizatorów, które miały zostać odsprzedane do K. P.. I. K. (jedyny udziałowiec i dyrektor spółki I. I. i jednocześnie prezes zarządu K. S.. z o.o., która była komplementariuszem K. P.) nie przedłożył tych dokumentów zarówno krajowym, jak i zagranicznym organom administracji podatkowej. I. K. poinformował zagraniczną administrację podatkową, że księgi i dokumenty źródłowe spółki I. I. są w posiadaniu F. W. A.. F. W. A. zaprzeczyła twierdzeniom I. K. i poinformowała zagraniczną administrację podatkową, że nigdy nie była agentem spółki I. I., nie posiada jej faktur, umów, dokumentacji transportowej, wyciągów bankowych, itp., a jedynie sporządziła roczne sprawozdanie finansowe (w tym rachunek zysków i strat) na podstawie informacji oraz księgi kosztów i sprzedaży (tj. zestawień) dostarczonej przez klienta - zatem nie na podstawie dokumentów źródłowych. Ponadto organ zauważył, że I. I. nie przedłożyła zezwoleń na transport i skup katalizatorów, mimo, że I. K. oświadczył, że I. I. posiadała stosowne zezwolenia i koncesje, które były niezbędne w prowadzeniu działalności gospodarczej polegającej na skupie i transporcie katalizatorów. Organ podkreślił, że skoro I. I. nie udowodniła, a nawet nie uprawdopodobniła rzeczywistego zakupu katalizatorów to tym samym nie udowodniła wydatkowania środków pieniężnych na ich zakup mających pochodzić z uzyskanych pożyczek. W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, by K. P. faktycznie udzieliły I. I. pożyczki, a zatem nie miały także miejsca płatności za katalizatory w formie kompensaty z tytułu zobowiązań K. P. za rzekomo zakupione katalizatory z wierzytelnościami z tytułu umów pożyczek. Co istotne, umowy pożyczek, w których jako pożyczkodawcę wskazano K. P. a jako pożyczkobiorcę I. I. (mające być udzielone w formie gotówkowej), nie znalazły potwierdzenia w księgach i dokumentach spółki I. I.. W ocenie organu wynikające z przedłożonych umów pożyczek czynności nie miały faktycznie miejsca. W szczególności z umów pożyczek nie wynikają daty spłaty pożyczek. Ponadto w umowach zawarto klauzule sprzeczne ze stanem faktycznym (pożyczkodawca miał być wspólnikiem w spółce I. I. LTD). Udzielenie pożyczek nie zostało potwierdzone przez zagraniczną administrację podatkową, a wiedzy o ww. pożyczkach nie posiadało zagraniczne biuro rachunkowe I. I., tj. F. W. A.. Organ ponadto stwierdził, że nawet gdyby K. P. udokumentowały zapłatę gotówką za katalizatory od I. I. to nie mogłyby takich wydatków, nawet gdyby rzeczywiście miały miejsce, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wartości poszczególnych faktur, w których jako sprzedawcę wskazano I. I. a jako nabywcę K. P. przekracza [...] zł). K. P. "udzieliła" I. I. pożyczek gotówkowych, a wg dokumentów zapłata za katalizatory wskazane w spornych fakturach, miała mieć miejsce nie gotówką, a w formie kompensat należności z tytułu pożyczek ze zobowiązaniami z tytułu zakupu katalizatorów. Udzielenie pożyczek w formie gotówkowej w kwotach ponad [...] zł stanowi naruszenie ww. przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którym począwszy od 1.01.2017 r. dokonywanie płatności na rzecz innego przedsiębiorcy (w tym z tytułu udzielenia pożyczki) o wartości powyżej [...] zł winno nastąpić za pośrednictwem rachunku bankowego, a nie gotówkowo. W ocenie organu transakcje udzielenia przez K. P. spółce I. I. pożyczek nie miały miejsca, a przedłożone umowy pożyczek i dokonane na ich podstawie zapisy w księgach podatkowych K. P. miały jedynie uwiarygadniać, że spółka I. I. posiadała środki pieniężne na zakup katalizatorów, które miały zostały sprzedane do K. P., umożliwiając w ten sposób K. P. zaliczenie kwot z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym na obniżenie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ również zaznaczył, że przedmiotem działalności gospodarczej K. P. był skup katalizatorów m.in. od osób fizycznych. Zgodził się z wnioskiem zawartym w decyzji organu I instancji, że nielogiczny z punktu widzenia racjonalności ekonomicznej byłby zakup przez K. P. katalizatorów od osób fizycznych dokonywany za pośrednictwem I. I., który pozyskiwałby jako swoich dostawców te same osoby fizyczne, co K. P. (wg przedłożonego zestawienia imiona i nazwiska dostawców I. I. częściowo pokrywają się z imionami i nazwiskami dostawców K. P.). W tym kontekście nielogiczne byłoby finansowanie przez K. P. zakupów katalizatorów spółki I. I. poprzez udzielenie jej pożyczek na ich zakup.

Organ nadmienił ponadto, że w dokumentacji podatkowej dotyczącej umów pożyczek wskazano, że K. P. osiągnęła korzyści z umów pożyczek w postaci odsetek od pożyczek. Powyższe stwierdzenie nie odpowiada stanowi faktycznemu. Z dokumentów i ksiąg K. P. za 2017 r. nie wynika uzyskanie należnych odsetek od I. I., a ze sprawozdania finansowego I. I. także nie wynika poniesienie jakichkolwiek kosztów odsetek.

Uwzględniwszy zgromadzony materiał dowodowy, w ocenie organu, opisane powyżej okoliczności nie potwierdziły, by I. I. LTD prowadziła działalność gospodarczą polegającą na zakupie katalizatorów i ich sprzedaży na rzecz K. P. w zakresie dotyczącym nabycia katalizatorów od osób fizycznych, których dane, tj. imię i nazwisko zadeklarowała w zestawieniu zakupów. Na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego organ stwierdził, że transakcje zakupu katalizatorów udokumentowane przedłożonymi przez K. K. fakturami, na których jako wystawca widnieje I. I. LTD, a jako nabywca K. P., nie miały miejsca, a koszty, wynikające z tych faktur nie zostały w rzeczywistości poniesione, tym samym kwoty wynikające z ww. faktur w łącznej wysokości [...] zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w K. P.. Uznając zatem ww. faktury za koszt podatkowy K. P. naruszono przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego, że transakcje zakupu katalizatorów udokumentowane fakturami, w których jako sprzedawcę wskazano I. I. zostały zakwestionowane i wykazano, że dokumentują transakcje, które faktycznie nie miały miejsca, to nie wystąpiły również związane z tymi transakcjami różnice kursowe. Dlatego w ocenie organu spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł z tytułu różnic kursowych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów naliczonych od tych fikcyjnych faktur zakupu.

Uwzględniwszy okoliczność, że pożyczki dla I. I. nie mały miejsca, to w ocenie organu nie wystąpiły również różnice kursowe, które zaewidencjonowano na koncie [...] "dodatnie różnice kursowe" związane z tymi pożyczkami. W związku z tym nastąpiło zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych naliczonych od zakwestionowanych umów pożyczek, w których jako pożyczkodawcę wskazano K. P. a jako pożyczkobiorcę I. I. w wysokości [...] zł oraz ich zaniżenie w kwocie [...]zł. Wartość łącznego zaniżenia kosztów uzyskania przychodów z ww. tytułów stanowi kwotę [...]zł

Co do transakcji wynikających z umów kupna katalizatorów od zagranicznych osób fizycznych zawartych przez K. P., organ II instancji nie uznał za koszt uzyskania przychodu kwot wynikających z umów w łącznej wysokości [...] zł, Dotyczy to 108 umów z 32 osobami. W większości przypadków podstawą ich zakwestionowania jako warunku zaliczenia ich do kosztów podatkowych był sposób udokumentowania spornych transakcji. Na podstawie danych zawartych na tych umowach nie można było zidentyfikować sprzedawcy (do umów nie załączono kserokopii dokumentu tożsamości sprzedawcy, czy chociażby jego numeru identyfikacyjnego). Podane adresy często nie istniały, były niepełne albo pomimo ich podania na umowie – zagranicznym organom podatkowym właściwym według tych adresów nie udało się ustalić osoby wskazanej na umowie jako sprzedawca. Co do części umów, osoby które zostały zidentyfikowane, nie potwierdziły ich zawarcia. W przedstawionych umowach nie zgadzały się numery identyfikacyjne sprzedawcy podpisy były nieczytelne albo nie zostały złożone przez osobę wskazaną jako sprzedawca. Organ nie zgodził się z twierdzeniami odwołania, że transakcje te zostały należycie udokumentowane. W ocenie organu podatnik winien tak dokumentować zawarcie transakcji, by możliwe było zweryfikowanie jej co do rzetelności, w tym przypadku podanie danych sprzedawcy, które umożliwiłyby sprawdzenie, czy ww. osoba w ogóle istnieje. W wielu przypadkach właściwe organy administracji podatkowej nie zidentyfikowały sprzedawcy wskazanego na umowie a jeśli tak to często osoby te nie potwierdziły zawarcia spornych umów. Mimo, że pracownicy K. P. potwierdzali zawarcie spornych transakcji organ uznał, że w rzeczywistości nie miały one miejsca z uwagi na fakt, że pracownicy w czasie kiedy miało dojść do ich zawarcia albo nie pracowali już w K. P. albo nie przybywali służbowo za granicą albo byli w innym kraju.

Organ II instancji uwzględnił częściowo zarzuty odwołania i uznał za koszt uzyskania przychodu wydatki na zakup katalizatorów od osób fizycznych, z uwagi na dane zawarte w tych umowach, które umożliwiły zagranicznym organom podatkowym identyfikacje sprzedawców albo sprzedawcy widniejący na umowie potwierdzili zawarte transakcje albo z uwagi na fakt, ze sprzedawcy prowadzili działalność gospodarczą m. inn w zakresie odzyskiwania metali złomu, handlu używanymi samochodami. Dotyczy to umów z B. J. A., F. T., G. J. F. G., I. M. ( 1 z 4 umów), L. J. ( 2 z 4 umów) O. S., B. P., S. O., S. ( G. ) V. , T. M., V. K..

W ocenie organu w sprawie poczynione zostały niezbędne ustalenia faktyczne a zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, w zakresie ustaleń dotyczących kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, w tym faktur od I. I. oraz umów kupna-sprzedaży od zagranicznych osób fizycznych.

Organ odwoławczy za uzasadnione uznaje pozostałe ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji dotyczące prowadzonej działalności, tj.:

- w K. P. w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości [...] zł w związku z zaewidencjonowaniem faktur, w których jako sprzedawcę wskazano I. I., które nie dokumentują rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami,

- w K. P. w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]zł zł w związku z nieprawidłowym obciążeniem kosztów z tytułu nabycia towarów na podstawie umów kupna - sprzedaży od zagranicznych osób fizycznych, które nie dokumentują rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami,

- w K. P. w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości [...] zł w związku z zaewidencjonowaniem różnic kursowych naliczonych od fikcyjnych transakcji wynikających z faktur, w których jako sprzedawcę wskazano I. I., a jako nabywcę K. P.,

- w K. P. w zakresie zaniżenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości [...] zł w związku z zaewidencjonowaniem różnic kursowych naliczonych od fikcyjnych transakcji pożyczek w których jako pozyczkodawcę wskazano K. P., a jako pozyczkobiorcę I. I.

Za bezzasadne uznano zarzuty dotyczące naruszenia art. 22 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłowe uznanie, że faktury od I. I. oraz zakwestionowane umowy kupna - sprzedaży katalizatorów od zagranicznych osób fizycznych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w K. P.. Organ wskazał na wątpliwości, co do rzetelności zaewidencjonowanych w księgach K. P. kwot wynikających z umów kupna - sprzedaży od zagranicznych osób fizycznych. Podkreślono, że większość przesłuchanych zagranicznych osób fizycznych nie potwierdziła zawarcia umów. Wskazane na umowach osoby, pomimo sprzedaży dużej ilości katalizatorów w krajach na terenie U. E. - nie prowadziło zgłoszonej działalności w krajach na terytorium których dokonywano ich sprzedaży, a adres zamieszkania tych osób (według umów) znajdował się poza granicami tego kraju, np. w [...] czy [...], jednak strona świadoma tego dokonywała od nich zakupów na podstawie umów cywilnoprawnych, a nie faktur. Wskazano na błędne lub niepełne dane dotyczące sprzedawców, które uniemożliwiały lub utrudniały ustalenie ich tożsamości, chociaż zgodnie z zeznaniami pracowników zawsze przed podpisaniem umowy dokonywano weryfikacji ich danych w dokumentach tożsamości.

Zdaniem organu, powyższe budzi wątpliwości w kontekście tego, że kwestia prawidłowego udokumentowania transakcji oraz ustalenia tożsamości sprzedawcy miała także znaczenia z punktu widzenia częstych kontroli, na które niejednokrotnie wskazała strona, podczas których miano weryfikować źródło dostawy katalizatorów. Strona w zestawieniu przesłanym do maila z 16 kwietnia 2019 r. wskazała jedynie nazwisko i imię sprzedawcy oraz numer dokumentu tożsamości oraz miejsce zawarcia transakcji, co uniemożliwia ustalenie tożsamości sprzedawcy. Porównując umowy kupna - sprzedaży zawarte na terenie kraju z osobami fizycznymi, wskazano, że umożliwiają one określenie tożsamości sprzedawców, gdyż zawierają takie informacje jak: imię i nazwisko, adres zamieszkania, nr dowodu tożsamości, PESEL. Wzór umowy kupna - sprzedaży, którym posługiwano się w K. P. był taki sam podczas podpisywania umów z osobami fizycznymi na terenie kraju, jak i za granicą. Pracownicy, jak zeznali, zawsze sprawdzali tożsamość sprzedawcy. Zdaniem organu dziwić należy okoliczność, że umowy z zagranicznymi osobami fizycznymi - nie zawierają już wszystkich danych określonych na wzorze umowy. Zwrócono uwagę na brak udokumentowania zakupu części waluty EUR, która miała zostać przeznaczona, m.in. na zakup katalizatorów od zagranicznych osób fizycznych oraz od I. I., a także rażącą sprzeczność wyjaśnień strony o dokonaniu nabycia waluty obcej w kantorach wymiany walut z zasadami logiki i ekonomiki działania. Podkreślono brak wpłaty do kasy części waluty EUR, która miała zostać przeznaczona m.in. na zakup katalizatorów od zagranicznych osób fizycznych oraz od I. I.. Wystawianie nierzetelnych dokumentów przyjęcia katalizatorów do magazynu. Dokumenty PZ (przyjęcie do magazynu) nie potwierdzają rzeczywistego przyjęcia katalizatorów do magazynu (daty przyjęcia katalizatorów do magazynu spółki są niezgodne z datami powrotu pracowników z delegacji do magazynu i tym samym dostarczenia zakupionego towaru), a jedynie zawierają zapisy "przepisane" z dokumentów (umów kupna - sprzedaży), których rzetelność zakwestionowano. Ponadto wskazano na brak potwierdzenia przeprowadzenia transakcji wynikających z umów kupna - sprzedaży, w których jako sprzedawców wskazano zagraniczne osoby fizyczne z terytorium [...], przez zagraniczną administrację celną oraz brak zgłoszenia wwozu środków pieniężnych do [...].

Organ biorąc jednak pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy, pomimo omówionych powyżej okoliczności uwzględnił część umów kupna - sprzedaży katalizatorów od zagranicznych osób fizycznych, uznając, po uwzględnieniu pozostałych okoliczności w sprawie omówionych powyżej w uzasadnieniu decyzji, że brak jest podstaw do zakwestionowania tych transakcji zakupu i rzetelności faktur lub umów kupna - sprzedaży.

Stwierdzono, że wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu K. P. nie udokumentowała transakcji zakupu waluty. Tym samym, przyjęte ustalenia w zakresie przychodów i kosztów podatkowych bezpośrednio wpływają na wysokość osiągniętego przez stronę w K. P. dochodu podlegającego opodatkowaniu. Nie naruszono art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a, art. 30c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do zarzutów, co do prowadzenia postępowania, podkreślono, że ocenie poddane zostały także materiały składane przez stronę w toku kontroli, czy postępowań oraz dowody z przesłuchań świadków. Wskazano także, że te same dowody uwzględnione zostały przez organ I instancji, jednak w niektórych przypadkach zostały ocenione przez niego odmiennie niż przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia kolejnych dowodów zawnioskowanych przez stronę. Uwzględniwszy okoliczność, że w przypadku, gdy dane tożsamości zawarte na umowie w ocenie organu umożliwiłyby zidentyfikowanie sprzedawcy, a pozostałe okoliczności wskazywały na zawarcie transakcji zgodnie z tą umową - w decyzji odwoławczej uznano, że stanowi podstawę do zaliczenia wynikającej z niej kwoty do kosztów podatkowych (m.in. B. J. A., L. J.). Natomiast w przypadku pozostałych umów, których zawarcia nie potwierdziły zagraniczne administracje podatkowe według miejsca przeprowadzenia transakcji i nie zidentyfikowały wskazanych na nich sprzedawców - dane tożsamości zawarte na tych umowach - uniemożliwiają w ocenie tut. organu zidentyfikowanie sprzedawców jak również administracji podatkowej właściwej dla tego sprzedawcy według miejsca zamieszkania (np. brak kserokopii dokumentu tożsamości, w umowie wskazano tylko numer dokumentu tożsamości nie określając co to za dokument, np. paszport, dowód osobisty, karta stałego pobytu i przez organ administracyjny jakiego kraju został wystawiony) (m.in. K. A., M. S., N. P.).

Organ potwierdził ponadto, że księgi rachunkowe za 2017r : K. P. Sp. z o.o. Sp.k., prowadzone były nierzetelnie oraz że w sprawie wystąpiły określone w art. 23 § 2 O.p. przesłanki do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania. Organ potwierdził ponadto, że księgi rachunkowe za 2017r : K. P. Sp. z o.o. Sp.k., prowadzone były nierzetelnie oraz że w sprawie wystąpiły określone w art. 23 § 2 O.p. przesłanki do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżąca, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, wniosła skargę zarzucając rażące naruszenie przepisów:

I. prawa materialnego, tj.:

a) art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osob fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2017 roku), poprzez niezasadne uznanie, że faktury oraz umowy sprzedaży katalizatorów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w konsekwencji uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie tych towarów, podczas gdy wydatki te zostały prawidłowo udokumentowane i rzeczywiście poniesione przez skarżącą, jak również zostały one poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów, a ponadto że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że dokumenty te są rzetelne, a ustalenia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] cechuje arbitralność i bezpodstawność;

b) art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a, art. 30c ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nieprawidłowe i bezpodstawne określenie skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z pominięciem wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów, podczas gdy zostały one w sposób należyty udokumentowane i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów;

II. prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 124 i art. 125 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, iż ustalenia poczynione w ramach postępowania podatkowego odpowiadają zasadzie prawdy obiektywnej, podczas gdy uzasadnienie rozstrzygnięć organu podatkowego w I oraz II instancji jest nielogiczne, jak i sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, arbitralne, wobec czego nie sposób uznać, aby stan faktyczny został w sprawie poprawnie ustalony, a w konsekwencji by na jego podstawie możliwe było dokonanie poprawnego i sprawiedliwego rozstrzygnięcia, ponadto organ całkowicie pominął zeznania złożone przez świadków, a swoje rozstrzygnięcia organ oparł o niczym niepoparte insynuacje, co świadczy o tym, że dążył on jedynie do udowodnienia z góry przyjętej tezy;

b) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 125 § 1 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, podczas gdy przedmiotowe dowody zostały zgłoszone przez stronę na tezę dowodową odmienną aniżeli prezentowaną przez organ podatkowy jak również miały istotne znaczenie dla niniejszej sprawy, co spowodowało, że organ podjął kwestionowane rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz w sytuacji, gdy prawda obiektywna nie została w sprawie ustalona a w konsekwencji postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;

c) art. 191 ww. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez dokonanie przez organ podatkowy dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez bezrefleksyjne założenie o braku wiarygodności zeznań złożonych przez przesłuchanych w sprawie świadków, z zeznań których wprost wynikają tezy odmienne niż te przyjęte przez organ podatkowy, jak również poprzez wybiorczą ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania przejawiającą się w pomijaniu dowodów przemawiających na korzyść strony, co doprowadziło do wydania kwestionowanych rozstrzygnięć w oparciu o nieuzasadnione domniemania oraz nieprawdopodobne ustalenia poczynione przez organ;

d) art. 194 § 1 i 2 w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, że odpowiedź SCAC jest wystarczająca do udowodnienia tego, że sporne umowy nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych przez co nie mogą stanowić kosztow uzyskania przychodów, podczas gdy z analizy wszelkich innych zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że transakcje te rzeczywiście miały miejsce, co sprawia, że organ dokonał nie swobodnej, lecz dowolnej oceny dowodów;

e) art. 210 § 4 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 124 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie spornych decyzji polegające na niewskazaniu faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności, poprzez m.in.:

- nie wskazano z jakich powodów organ pominął zeznania złożone przez świadków i nie uwzględnił ich przy wydawaniu kwestionowanych decyzji

- nie wyjaśniono w sposób dostateczny powodów, dla których organ podatkowy nie dokonał w sprawie szacowania;

- nie wskazano faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności wobec czego stronie nie są znane motywy rozstrzygnięcia;

- nie wyjaśniono powodów, dla których organ w innych sprawach o tożsamym stanie faktycznym, podjął decyzje odmienne (w odniesieniu do transakcji zawartych za granicą z osobami fizycznymi);

- nie odniesiono się w żadnym zakresie, jak również nie wyjaśniono specyfiki i charakteru podatku dochodowego od osób fizycznych;

- nie uzasadniono w sposób przewidziany przepisami prawa, z jakich przyczyn organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, w szczególności w postaci ponownego wystąpienia do właściwych organów podatkowych z wnioskami SCAC, podczas gdy zostały one zgłoszone na tezę odmienną aniżeli prezentowaną przez organ podatkowy a postępowanie podatkowe wymagało uzupełnienia;

f) art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 124 w zw. z art. 8 (zasada co nie jest prawem zabronione, jest dozwolone), art. 9 (podstawowe zasady wykonywania działalności gospodarczej), art. 10 (domniemanie uczciwości przedsiębiorcy; rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy), art. 11 (zasada przyjaznej interpretacji przepisów), art. 12 (zasada pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania) ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że prawidłowo udokumentowane i rzeczywiście poniesione przez skarżącą wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, co organ podatkowy uzasadniał ograniczając się do przytaczania przepisów prawa, które nie powinny znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, jak również przytaczając argumenty, które w żaden sposób nie wynikały ze zgromadzonego materiału dowodowego, w konsekwencji czego uznać należy, że organ wydając kwestionowane rozstrzygnięcia opierał się w całości na arbitralnych, dowolnych i dyskryminujących przypuszczeniach.

W oparciu o powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skargi rozszerzono argumentację poszczególnych zarzutów.

Skarżąca obszernie przedstawiła swoje wyjaśnienia odnośnie do transakcji zawartych z I. N.. W jej ocenie organ nie wykazał, aby transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnośnie do transakcji zawartych z podmiotami niebędącymi przedsiębiorcami, udokumentowanymi umowami kupna - sprzedaży, skarżąca wyraziła swoje stanowisko wskazując konkretne nieprawidłowości. Skarżąca wskazała, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ nie miał podstaw do kwestionowania rzetelności tych transakcji. Zawarcie tych umów wynikało zarówno z dokumentów - umowy sprzedaży katalizatorów, poleceń wyjazdów służbowych osób dokonujących zakupu katalizatorów - jak również z wyjaśnień podatnika oraz zeznań wielu świadków.

Odnosząc się szczegółowo do zakwestionowanych transakcji skarżąca wymieniła:

- Transakcje z D. Z., które zostały zakwestionowane przez organ podatkowy z uwagi na udzieloną odpowiedź przez zagraniczną administrację podatkową. W zeznaniach przed tym organem D. Z. zaprzeczył, żeby zawierał transakcji ze spółką K. P.. Skarżąca wskazała, że osoba ta prowadziła stałą współpracę ze spółką i wielokrotnie zawierała z nią transakcje sprzedaży katalizatorów. W aktach niniejszej sprawy znajdują się fotografie przedstawiające D. Z. wraz z I. K.. Do prowadzonej kontroli celno-skarbowej skarżąca przedłożyła również zrzut ekranu, na której to widoczny jest numer telefonu kontaktowego ww. kontrahenta - "D. B. [...]". Skarżąca zwróciła też uwagę na dowód w postaci Ekspertyzy Kryminalistycznej Dokumentów z 24.11.2021 r. sporządzonej przez C. E. G. dotyczącej porównania podpisów na umowie sprzedaży z 9.02.2015 r. na zakup katalizatorów od D. Z. z podpisem tego kontrahenta złożonym przez niego na dowodzie osobistym. Zgodnie z tą opinią "(...) oryginały dowodowych paraf wykazują cechy wspólne pisma w stosunku do przekazanego do badań materiału porównawczego - co może wskazywać na możliwość nakreślenia materiału dowodowego i materiału porównawczegoprzez tę samą osobę". Tym samym skoro kontrahent zawierał transakcje z K. P. w 2015 r., to całkowicie niewiarygodne są jego zeznania, iż nie zna takiej spółki. W toku postępowania odwoławczego [...] za 2015 r., na podstawie tożsamych okoliczności, jak wskazanych w treści niniejszej skargi, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] uznał transakcje zawarte z tymże kontrahentem i zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie katalizatorów.

-Transakcje z D. L. , G. M., K. A., M. S., N. A., N. P., N. M., N. L., R. A., S. S., S. O., S. S.. Rzetelność tych transakcji została zakwestionowana jedynie z uwagi na o, że osoby te nie zostały odnalezione w bazach danych właściwych organów podatkowych. W ocenie skarżącej brak informacji o takich osobach w krajowej bazie danych nie jest przecież równoznaczny z tym, że osoby takie w ogóle nie istnieją, a obowiązkiem spółki nie jest przecież weryfikacja obywatelstwa danej osoby przy zawieraniu z nią umowy. W odniesieniu do kontrahenta F. T., zagraniczna administracja podatkowa również nie odnalazła w swojej bazie danych takiej osoby, a mimo to organ uznał za koszt podatkowy K. P. kwoty wynikające z umów zawartych z tym kontrahentem. Natomiast w odniesieniu do S. O. pomimo tego, że osoba ta nie została odnaleziona w zagranicznej bazie danych to organ zakwestionował jedynie część zawartych z tym kontrahentem transakcji.

- Transakcje z G. W., K. B., L. F., K. M., R. A., , B. W., E. H. N., R. N., K. S., S. N. , S. E. zostały zakwestionowane przez organ podatkowy z uwagi na udzielone odpowiedzi przez zagraniczne administracje podatkowe. W zeznaniach przed tymi organami kontrahenci wskazali, że nie zawierali transakcji ze spółką K. P.. W ocenie skarżącej zeznania te są jednak sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym w postaci zeznań świadków. Podatnik zwrócił również uwagę, że celem potwierdzenia zawarcia spornych transakcji z G. W. wystąpił do właściwego sądu o wydanie orzeczenia deklaratoryjnego. Okoliczność ta również potwierdza, że transakcje z tymże kontrahentem zostały zawarte. W przeciwnym bowiem razie skarżąca nie podjęłaby kosztownych działań celem uzyskania wyroku. Ponadto odnośnie tego kontrahenta wskazała , że według gospodarki magazynowej spółki do magazynu przyjęto katalizatory w datach wskazanych na spornych umowach jako daty zawarcia transakcji, niezależnie od daty powrotu pracowników z delegacji i przywozu przez nich katalizatorów do magazynu w kraju. Na marginesie wskazała też, że w toku postępowania PIT-36L za 2016 r. uznano za rzetelną umowę sprzedaży z dnia 8.11.2016 r. zawartej z tym kontrahentem dotyczącej zakupu 140 sztuk katalizatorów na kwotę [...]euro. Ponadto podniosła, ze część z tych kontrahentów prowadzi działalność gospodarczą związaną z samochodami i w ich posiadaniu znajduje się wiele pojazdów, co zostało ustalone przez zagraniczne administracje skarbowe. Fakt ten świadczy ich łatwym dostępie do katalizatorów i w sposób dostateczny uprawdopodabnia zawarcie przez nich kwestionowanych transakcji

- Transakcje z I. M.. W odniesieniu do ww. kontahenta uzyskano odpowiedź z zagranicznej administracji podatkowej, iż osoba taka nie jest jej znana. Pomimo tego, iż organ sam wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż "niezrozumiała jest także dla tut. organu okoliczność nie znalezienia przez zagraniczną administrację skarbową w bazie danych osoby o danych przekazanych w zapytaniu SCAC, skoro na ww. oficjalnej stronie internetowej [...] widnieje osoba o danych wskazujących na I. M. z datą urodzenia podaną na załączonym prawie jazdy" to organ nie zwrócił się ponownie do zagranicznej administracji podatkowej o wyjaśnienie tej kwestii, choć skarżąca sama o to wnosiła i wskazywała, że jest to kwestia istotna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Pomimo zgromadzenia materiału dowodowego wystarczającego do udowodnienia rzetelności wszystkich zawartych z tym kontrahentem transakcji, organ uznał jedynie część z nich.

- Transakcje z L. J.. W zakresie transkacji z ww. kontrahentem zagraniczną administracja podatkowa wskazała, że kontrahent jest jej znany, a przedmiotem jego działalności jest handel detaliczny sprzętem samochodowym oraz, że zagraniczna administracja skarbowa prowadziła dochodzenie wobec S. A. C. L., którą zarządza mąż J. L.. W wyniku tego dochodzenia ustalono, że K. P. nie jest kontrahentem tego podmiotu z uwagi na brak przepływów pieniężnych z krajowym podmiotem. Skarżąca wskazała, że zgodnie z zeznaniami świadków transakcje z niniejszym podmiotem były gotówkowe, zatem nie sposób poszukiwać dowodów na przepływy finansowe między podmiotami.

- Transakcje z M. D.. Zgodnie z informacją uzyskaną od zagranicznej administracji podatkowej kontrahent potwierdził zawarcie transakcji oraz wskazał, że zapłata została dokonana w formie gotówkowej. Skarżąca zauważyła ponadto, że w toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej przedłożyła fotografie, na których znajduje się M. D. ze znaczną ilością katalizatorów. Nadto, przesłuchani pracownicy potwierdzili zawarcie tych transakcji. W toku postępowania odwoławczego PIT- 36L za 2015 r., na podstawie tożsamych okoliczności, jak wskazanych w treści niniejszej skargi, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] uznał transakcje zawarte z tymże kontrahentem i zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie katalizatorów. Takie rozstrzygnięcie miało miejsce pomimo nieprzyznania się przez kontrahenta do zawarcia spornych umów,

-Transakcje z R. F.. Zgodnie z informacją uzyskaną od zagranicznej administracji podatkowej kontrahent potwierdził zawarcie transakcji polegającej na sprzedaży katalizatorów na rzecz krajowego podmiotu oraz wskazał, że zapłata została dokonana w formie gotówkowej. Zawarcie takich ransakcji potwierdzili również świadkowie Z. K. i K. K..

- Transakcje z V. S.. Zgodnie z informacją udzieloną w odpowiedzi SCAC kontrahent ten jest znany zagranicznej administracji podatkowej. Osoba ta pełniła funkcję przedstawiciela prawnego firm A. S. SRL oraz S. S., które to firmy zawierały transakcje z K. P.. Kontrahent nie potwierdził jednak zawarcia spornych umów.

-Transakcje z S. S. Z odpowiedzi zagranicznej administracji skarbowej wynika, iż osoba taka jest im znana, jednak nie podlega obowiązkom księgowym, co sprawia, że nie jest możliwa weryfikacja istnienia transakcji. Skarżąca wskazała, iż brak dokonania stosownych czynności weryfikacyjnych przez zagraniczny organ podatkowy nie może stanowić podstawy do kwestionowania transakcji, które zostały właściwie udokumentowane przez stronę, a nadto ich zawarcie potwierdzają przesłuchani w sprawie świadkowie.

-Transakcje z U. Y.. Zgodnie z informacją uzyskaną od zagranicznej administracji podatkowej, ww. osoba jest jej znana a kontrahent podczas wysłuchania wskazał, że nigdy nie prowadził działalności nie zawierał transakcji z krajową firmą. W ocenie skarżącej powyższe twierdzenia stoją w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, jak również z dowodami przedstawionymi przez stronę. Zwróciła uwagę w szczególności na oświadczenie złożone przez Y. U. potwierdzające prawidłowość wykonania umowy zawartej z K. P. w dniu 9 kwietnia 2015 otrzymanie kwoty [...]euro wynikającej z przedmiotowej umowy. Organ wskazał, że potwierdzenie zawarcia z kontrahentem umowy sprzedaży w 2015 r. nie świadczy o zawarciu takiej umowy również w 2017 roku.

-Transakcje z W. F.. Zgodnie z informacją udzieloną w odpowiedzi SCAC kontrahent ten jest znany zagranicznej administracji podatkowej. Prowadzi działalność gospodarczą, która polega na tym, że zbiera złom "od drzwi do drzwi" lub na wniosek klientów, którzy dzwonią do niego w razie potrzeby. W. F. zeznał przed zagraniczną administracją podatkową, że przekazał tylko 15 do 20 sztuk katalizatorów, za które otrzymał zapłatę w formie gotówki od [...] do [...] EUR. Podpisał dokument zatytułowany "dowód wypłaty", natomiast nigdy nie widział innych dokumentów, które przekazano zagranicznej administracji podatkowej. Zdaniem zagranicznej administracji podatkowej styl życia oraz sposób działania W. F. potwierdzają jego oświadczenia oraz, że jest wysoce nieprawdopodobne. Odnosząc się do powyższego skarżąca wskazała należy, że zawarcie transakcji z K. P. Sp. z o. o. sp. k. zostało potwierdzone. Kontrahent potwierdził również, że złożył podpis na dokumencie. Skarżąca nie zgadza się, jakoby kontrahent nie dokonał sprzedaży katalizatorów w ilości i w kwotach wskazanych na spornych umowach kupna-sprzedaży. W jej ocenie kontrahent ten złożył nieprawdziwe oświadczenie celem uchylenia się od opodatkowania dochodów Z treści udzielonej odpowiedzi nie wynika również, jakie okoliczności brał pod uwagę właściwy organ podatkowy dochodząc do przekonania, że nieprawdopodobnym jest, aby F. W. dokonał sprzedaży w rozmiarach wynikających z zawartych umów. W ocenie skarżącej potwierdzeniem zawarcia spornych transakcji są również zeznania złożone przez M. K. i P. E..

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Na rozprawie w dniu 28 listopada 2024r. pełnomocnik skarżącej przyznał, że w postępowaniu przed organami skarżąca nie przedstawiła dowodów na zawarcie kwestionowanych transakcji z I. I. oraz cofnął zarzut dotyczący braku dokonania oszacowania podstawy opodatkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się częściowo zasadna.

Spór w sprawie dotyczy zasadności uznania przez organy podatkowe, że w 2015 r. skarżąca w ramach działalności prowadzonej pod K. P. zawyżyła koszty uzyskania przychodów, rozliczając w kosztach kwoty wynikające z faktur wystawionych przez I. I. oraz umów kupna-sprzedaży katalizatorów od zagranicznych osób fizycznych, nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Rozważając sporne zagadnienie Sąd w przeważającej części przyznał rację organom.

Przed uzasadnieniem tego stanowiska w pierwszej kolejności należy jednak odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego mimo, że w skardze nie podniesiono tego zarzutu. Zobowiązanie podatkowe dotyczy roku 2017, zaskarżona decyzja została wydana w maju 2024r a więc konieczne było rozważenie czy w sprawie nie doszło do przedawnienia tego zobowiązania.

W świetle art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym, ustawowy termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2017 upływałby z końcem 2023 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 i 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem:

- wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania( pkt 1)

- doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji( pkt 4).

Stosownie zaś do treści art. 70 § 7 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu: 1) prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe; 4) wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu.

Z uzasadnienia zaskrżonej decyzji wynika, że na podst. decyzji z 8.12.2021r o zabezpieczeniu na majątku K. K. sporządzono zarządzenie zabezpieczenia z 23.12.2021 r., które doręczono zobowiązanej 25.01.2022 r. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nastąpiło 19.01.2023 r., tj. w dacie doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 33 a § 1 pkt 2 O.p. Zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-36L) za 2017 rok na podst art 70 § 6 pkt 4 i art 70 § 7 uległ zawieszeniu za okres od 25.01.2022 r. do 19.01.2023 r.

Ponadto Naczelnik wskazał, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na wczęcie przez ten organ w dniu 27.11.2023r. śledztwa w sprawie o podanie nieprawdy w zeznaniu podatkowym [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy [...] złożonym przez K. K. do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...], poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...]zł oraz nierzetelnym prowadzeniu ksiąg rachunkowych K. P., tj. o popełnienie w warunkach art. 37 § 1 pkt 1 kks przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. P. zostało doręczone M. N. - 13.12.2023 r. i podatniczce.

Z uzasadnienia wynika, że organ zbadał czy mająca miejsce w przedmiotowej sprawie proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wskazał, że po wszczęciu śledztwa przeprowadzono szereg czynności procesowych, w tym m.in. pozyskano decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, poinformowano prokuraturę o wszczęciu śledztwa, zwrócono się do pełnomocnika K. K. o dane adresowe 5 kontrahentów zagranicznych, pozyskano dwa wyroki sądu w [...] dotyczące dwóch kontrahentów zagranicznych, wezwano na przesłuchanie B. P., sporządzono do prokuratury wniosek o pomoc prawną do [...] celem przesłuchania jednego kontrahenta. Z powyższego wynika, że istniały przyczyny podmiotowe i przedmiotowe do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Nie wystąpiły natomiast negatywne przesłanki procesowe, wymienione w art. 17 § 1 k.p.k.

Podkreślić należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa i związane jest wyłącznie z czynnością zawiadomienia o wszczętym w określonym dniu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Bezsporne jest, że Naczelnik zawiadomił skarżącą i jej pełnomocnika przed upływem przedawnienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w zw. ze wszczęciem śledztwa o przestępstwo skarbowe.

Wobec tego , w ocenie Sądu, nie mamy do czynienia ze wskazaną w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 sytuacją braku woli zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniem instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia określonych zobowiązań podatkowych, bowiem organ przygotowawczy wykazał realną aktywność po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, zrealizowany został także cel wszczęcia ww. dochodzenia. W zaskarżonej decyzji zawarto obszerne, wyczerpujące wyjaśnienia co do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, okoliczności temu towarzyszących, okoliczności ten fakt poprzedzających i następujących po nich. Również prawidłowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji świadczy, według Sądu, o braku instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i stanowi realizację normy wynikającej z przepisu art. 210 § 4 O.p Takie informacje są konieczne, aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p.

W konsekwencji organ odwoławczy zasadnie przyjął, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego oraz z uwagi na przepis art. 70 § 6 pkt 4 O.p.

Powyższe oznacza, że możliwe jest przejście do dalszej oceny legalności zaskarżonej decyzji.

Przystępując do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie tej części rozważań Sąd zwraca uwagę, że o rodzaju i zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych decydują przepisy prawa materialnego. Zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. limitowany jest bowiem przepisami prawa materialnego.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( j. t Dz. U z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm) zwanej dalej u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma (bądź może mieć) wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Ustawodawca nie wyznacza zakresu przedmiotowego postępowania dowodowego, ani nie wypowiada się na temat sposobów udowadniania poniesienia kosztów uzyskania przychodów oraz celowości ich poniesienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozstrzygając sprawy w zbliżonych stanach faktycznych, odwołując się do poglądów judykatury i piśmiennictwa prawniczego zwracał uwagę, że dowody w postaci rachunków, faktur, czy paragonów odzwierciedlać muszą faktyczne zdarzenia gospodarcze. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości sprawdzenia powiązania dokumentów księgowych, umów z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować. Nawet okoliczność, że podpisano kontrakt, wystawiono fakturę i dokonano zapłaty, nie stanowi przesądzającego dowodu, że czynność została rzeczywiście wykonana, a poniesiony wydatek pozostawał w związku z działalnością gospodarczą podatnika. Dowodem takim jest bowiem rezultat umowy, który powinien stanowić przedmiot oceny organów podatkowych. Brak takiego dowodu lub odmowa jego przedłożenia, a tym samym uniemożliwienie dokonania jego oceny, nie może stanowić podstawy do uznania naruszenia prawa przez organy podatkowe (por. wyrok WSA w Poznaniu z 20 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Po 3/10; wyrok WSA w Poznaniu z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Po 716/13).

W kontekście okoliczności faktycznych tej sprawy podkreślić należy, że w judykaturze wielokrotnie akcentowano kwestię braku możliwości sankcjonowania fikcji gospodarczej. Uznanie bowiem, że fikcyjne faktury są prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, prowadziłoby do sankcjonowania fikcji gospodarczej, w konsekwencji zaś do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Podkreśla się przy tym, że to na podatniku spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. W judykaturze podkreśla się, że sam fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów i nie jest tak, iż kosztami są kwoty określone w fakturach niezależnie od tego, czy potwierdzają rzeczywiste fakty wykonania na rzecz podatnika przez wystawcę określonych dostaw czy usług. Dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, mogłyby w ten sposób zastąpić obowiązek należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej, a podstawa opodatkowania w istocie byłaby ustalana na podstawie zeznań. Organy podatkowe muszą bowiem dysponować środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia (por. wyrok NSA z 8 listopada 2016 r., II FSK 3048/14; wyrok NSA z 17 lipca 2013 r., II FSK 2136/11; wyrok NSA z 21 marca 2012 r., II FSK 1872/10).

Podkreślić tu należy, że sytuacja podatnika na gruncie u.p.d.o.f. jest odmienna niż w przypadku u.p.t.u., ponieważ podatnik może udowodnić w postępowaniu podatkowym za pomocą innych dowodów (obok faktury) okoliczności danej transakcji, a w tym przede wszystkim źródło pochodzenia nabytego towaru. W orzecznictwie podkreśla się, że podatnik powinien dla celów podatkowych udokumentować wszelkimi możliwymi sposobami, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na konkretnych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji normy prawnej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W sytuacji, gdy zdarzenie nie zostało udokumentowane, a przy tym odtworzenie faktów nie jest możliwe, przyjąć należy, że przy braku innych okoliczności nie ma możliwości z tego tytułu określenia kosztów podatkowych. Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest jednak nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Jak już wyżej zaznaczono, nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Obowiązek właściwego udokumentowania wydatków nie ma charakteru normatywnego, gdyż nie wynika z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy go postrzegać w kategoriach dowodowych, jako procesowo skuteczny sposób udowodnienia poniesionych wydatków (por. wyrok NSA z: 15 maja 2020 r., sygn. akt II FSK 233/20, wyrok z 19 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2138/19, wyrok NSA z 12 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 872/18 i powołane tam orzecznictwo).

Mając na uwadze powyższe, w tym wyznaczony przez przepisy prawa materialnego konieczny zakres postępowania dowodowego, Sąd uznał, że co do zasady organy podatkowe zgromadziły w sprawie obszerny materiał dowodowy, który pozwalał na jej rozstrzygnięcie.

Co do Transakcji z I. I. w ocenie Sądu organ słusznie uznał, że analiza materiału dowodowego nie potwierdza, by K. P. dokonywały zakupu katalizatorów od I. I. LTD oraz wskazuje, że nie udzielono pożyczek według umów, w których jako pożyczkodawcę wskazano K. P., a jako pożyczkobiorcę I. I. LTD. Świadczy o tym brak dokumentów potwierdzających zakup przez I. I. katalizatorów, które miały zostać odsprzedane do K. P.. I. K. (jedyny udziałowiec i dyrektor spółki I. I. i jednocześnie prezes zarządu K. S.. z o.o., która była komplementariuszem K. P.) nie przedłożył tych dokumentów zarówno krajowym, jak i zagranicznym organom administracji podatkowej. I. K. poinformował zagraniczną administrację podatkową, że księgi i dokumenty źródłowe spółki I. I. są w posiadaniu F. W. A.. F. W. A. zaprzeczyła zaś twierdzeniom I. K. i poinformowała zagraniczną administrację podatkową, że nigdy nie była agentem spółki I. I., nie posiada jej faktur, umów, dokumentacji transportowej, wyciągów bankowych, itp., a jedynie sporządziła roczne sprawozdanie finansowe (w tym rachunek zysków i strat) na podstawie informacji oraz księgi kosztów i sprzedaży (tj. zestawień) dostarczonej przez klienta - zatem nie na podstawie dokumentów źródłowych. I. I. nie przedłożyła też koniecznych zezwoleń na transport i skup katalizatorów, mimo, że I. K. oświadczył, że I. I. posiadała te zezwolenia i koncesje. Słuszne jest zatem stanowisko organu, że skoro I. I. nie udowodniła, a nawet nie uprawdopodobniła rzeczywistego zakupu katalizatorów to tym samym nie udowodniła wydatkowania środków pieniężnych na ich zakup mających pochodzić z uzyskanych od K. P. pożyczek. Pożyczki nie znalazły potwierdzenia w księgach i dokumentach spółki I. I.. Ponadto z dokumentów umów pożyczek nie wynikają daty ich spłaty. W umowach zawarto klauzule sprzeczne ze stanem faktycznym (pożyczkodawca miał być wspólnikiem w spółce I. I. LTD). Udzielenie pożyczek nie zostało potwierdzone przez zagraniczną administrację podatkową, a wiedzy o ww. pożyczkach nie posiadało zagraniczne biuro rachunkowe I. I., tj. F. W. A.. Słusznie też organ stwierdził, że nawet gdyby K. P. udokumentowały zapłatę gotówką za katalizatory od I. I. to nie mogłyby takich wydatków, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów bowiem wartości poszczególnych faktur, w których jako sprzedawcę wskazano I. I. a jako nabywcę K. P. przekraczała [...] zł. K. P. "udzieliła" I. I. pożyczek gotówkowych, a wg dokumentów zapłata za katalizatory wskazane w spornych fakturach, miała nastąpić nie gotówką, a w formie kompensat należności z tytułu pożyczek ze zobowiązaniami z tytułu zakupu katalizatorów. Udzielenie pożyczek w formie gotówkowej w kwotach ponad [...] zł stanowi naruszenie ww. przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którym począwszy od 1.01.2017 r. dokonywanie płatności na rzecz innego przedsiębiorcy (w tym z tytułu udzielenia pożyczki) o wartości powyżej [...] zł winno nastąpić za pośrednictwem rachunku bankowego, a nie gotówkowo.

Reasumując tę część rozważań, za prawidłową uznać należy ocenę organów, że skarżąca nie wykazała, że transakcje wynikające z faktur, w których jako sprzedawcę wskazano I. I. a jako nabywcę K. P. miały miejsce wobec tego wydatki wynikające z tych faktur nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu spółki K. P..

Istotne wątpliwości Sądu budzi natomiast sposób oceny zgromadzonych dowodów, na podstawie której organy zakwestionowały część transakcji sprzedaży katalizatorów na rzecz spółki K. P. przez zagraniczne osoby fizyczne.

Nawiązując do poczynionych na wstępie rozważań dotyczących art. 191 O.p. Sąd zwraca uwagę, że zawarte w tym przepisie wyrażenie "ocenia na podstawie całego materiału" oznacza, że organ podatkowy nie czyni tego w oparciu o jakiś jeden, szczególnie wybrany dowód. Rozważaniami swoimi musi objąć wszystkie legalnie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Ocena taka powinna być przy tym zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym. Z normy tej wynika także, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję (tak NSA w wyroku z 30 listopada 2021 r., I FSK 1118/19).

Dla sposobu oceny dowodów zgromadzonych w tej sprawie istotne jest stanowisko organu podatkowego co do oceny konkretnych okoliczności transakcji zawartej przez spółkę K. P., przedstawionych przez organ w postępowaniu podatkowym dotyczącym roku 2015 r. oraz roku 2016. (nieprawomocny wyrok tut. Sądu z 21 kwietnia 2023 r., I SA/Po 10/23, oddalający skargę skarżącej oraz prawomocny wyrok tut. Sądu z 25 października 2024r w sprawie I SA/Po 222/24 uchylający zaskarżoną decyzję ).

W kontekście stanowiska organów podatkowych obu instancji przedstawionych w decyzjach dotyczących zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2015 r., zauważalny jest brak konsekwencji organów, które w postępowaniu za rok 2015 szereg wątpliwości co do okoliczności stanu faktycznego uwzględniły na korzyść skarżącej, czego nie uczyniły już w postępowaniu za rok 2016 i 2017 r., z uwagi na treść art. 2a o.p. obowiązującego od 1 stycznia 2016 r.

Wobec zawartych w tym zakresie w skardze zarzutów organ odwoławczy wyjaśnił w odpowiedzi na skargę, że w postępowaniu dotyczącym roku 2015 mógł zastosować zasadę in dubio pro tributario, rozumianą przez organ w ten sposób, że także wątpliwości co do stanu faktycznego należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Nie mógł on jednak zastosować tej zasady w postępowaniu podatkowym dotyczącym roku 2017 r., ponieważ uznał, że z uwagi na treść art. 2a o.p., powyższa zasada może być stosowana tylko w zakresie wątpliwości co do stanu prawnego.

W ocenie Sądu pogląd ten jest zbyt daleko idący, a rozbieżne stanowisko organów co do zaliczenia spółce K. P. wydatków poniesionych na zakup katalizatorów od tych samych osób fizycznych, ale w odrębnych latach podatkowych (2015 i 2017), co z kolei ma bezpośredni wpływ na określenie zobowiązania podatkowego skarżącej, może prowadzić do naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. zasady zaufania podatnika do organu podatkowego.

Zgodnie z art. 2a o.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Co do zasady należy przyznać rację organowi podatkowemu, że zawarta w tym przepisie zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie co do stanu faktycznego. Z art. 2a o.p. nie można przy tym wyprowadzać twierdzenia, że w zakresie usuwania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego obowiązuje norma otwarta. Należyte stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów powinno zapewnić taki stan wnikliwości badania stanu faktycznego, który prowadzi do ustalenia, jakie fakty w sprawie miały miejsce, a jakie nie zaistniały (wyrok NSA z 9 lutego 2023 r., III FSK 1629/21).

Jednocześnie w judykaturze podkreśla się, że jak wynika treści art. 121 § 1 o.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Zasadę tą należy rozumieć w ten sposób, że na organie podatkowym ciąży obowiązek stosowania przepisów prawa tak materialnego jak i procesowego w warunkach bezstronności i z uwzględnieniem okoliczności korzystnych dla strony. Oznacza to m.in., że wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika (np. wyrok WSA w Kielcach z 14 lipca 2022 r., I SA/Ke 256/22).

Ponadto w piśmiennictwie także zwraca się uwagę, że mimo obowiązywania art. 2a o.p., wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nadal powinny być rozstrzygane z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej (art. 122 w związku z art. 187 §1 o.p.) i zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), które mają niewątpliwie charakter gwarancyjny dla strony postępowania i obligują organy podatkowe, w przypadku niedających się usunąć wątpliwości do określonych elementów stanu faktycznego, do ich rozstrzygania ma korzyść strony. Podkreśla się przy tym, że rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości dotyczących stanu faktycznego jest współcześnie dobrze utrwalonym standardem znajdującym oparcie w przepisach postępowania dowodowego (B.Dauter, "Ustawowy nakaz rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika jako zasada ogólna",i powołana tam judykatura oraz piśmiennictwo; publikacja zawarta w: "Wolności i prawa człowieka i obywatela w orzecznictwie sądów administracyjnych. Księga jubileuszowa na 100–lecie utworzenia Najwyższego Trybunału Administracyjnego", praca zbiorowa pod red. J.Chlebnego, Wydawnictwo C.H.Beck, W-wa 2022, s. 384).

Z powyższego wynika, że wprowadzenie do porządku prawnego art. 2a o.p. nie ogranicza organów w tej sprawie przy uwzględnieniu wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść skarżącej, tak jak uczynił do organ co do części transakcji, ocenianych w postępowaniu podatkowym dotyczącym 2015 r. A zatem, jeżeli tego rodzaju wątpliwości pojawiły się w postępowaniu dotyczącym 2016r. i 2017r. organ także winien je rozstrzygnąć na korzyść skarżącej, co znajduje uzasadnienie w art. 121 § 1 o.p. i to mimo tego ,że materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie, nie był tożsamy z materiałem zgromadzonym w roku 2015 r.

Uwzględnienie zasady rozstrzygania wątpliwości co do okoliczności stanu faktycznego na korzyść podatnika wymagać więc będzie w tej sprawie ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, dotyczącego transakcji nabycia katalizatorów przez spółkę K. P. ze wskazanymi przez nią osobami fizycznymi.

Odnosząc się w tej części do stanowiska organu II instancji i przedstawionej w zaskarżonej decyzji oceny dowodów podkreślić należy, że spółka K. P. w przypadku nabyć katalizatorów od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej udokumentowała wydatki przez sporządzenie dokumentów: umowy kupna-sprzedaży, dowody wypłaty (KW) i dokumentu - "Przyjęcie PZ". Ponadto dla udowodnienia okoliczności towarzyszących przebiegowi transakcji skarżąca powołała dowody z zeznań świadków (pracowników spółki K. P.). Skarżąca przedłożyła także własne oświadczenia spółki o delegowaniu konkretnej osoby (pracownika spółki) do reprezentowania oraz spełniania obowiązków służbowych podczas wyjazdów na terenie Europy w latach 2016/2017, którzy dokonywali zakupów części samochodowych (katalizatorów). Z oświadczeń tych wynika, że delegowany pracownik, którego oświadczenie dotyczy, dokonywał zakupu katalizatorów od wymienionych w tym oświadczeniu osób fizycznych. Przedłożono także do akt sprawy dokument delegacji (np. dokument "Polecenie wyjazdu służbowego za granicę" ) Dodatkowo świadkowie ci złożyli stosowne oświadczenia na piśmie. W ramach dowodów skarżąca zaoferowała także fotografie, na której byli kontrahenci oraz udokumentowała wymianę korespondencji elektronicznej (email, sms, komunikator ) Pełnomocnik skarżącej składał obszerne wyjaśnienia co do zawartych transakcji i zebranych dowodów, w przedłożonych do akt sprawy podatkowej licznych pismach procesowych. W celu wykazania spornych transakcji spółka K. P. wytoczyła też proces przed sądem zagranicznym wobec W. G. i D. Z. którzy nie potwierdzili faktu zawarcia kwestionowanych przez organy podatkowe transakcji. Sądowi z urzędu wiadomym jest ( ze sprawy I SA/Po 222/24 dot .roku 2016r ), że spółka K. P. wytoczyła łącznie 5 takich spraw o potwierdzenie spornych transakcji z różnymi kontrahentami.

Analizując przebieg postępowania dowodowego zwrócić należy uwagę, że w początkowej fazie tego postępowania skarżąca przedłożyła organowi zestawienie zawierające informacje co do 130 transakcji przeprowadzonych z osobami fizycznymi ze wskazaniem danych osobowych, miejsca i państwa zawarcia transakcji, jej przedmiotu i wartości, daty księgowania i numery dowodów księgowych, a ponadto wskazanie osób uczestniczących w transakcji, w tym osoby podpisującej umowy w imieniu spółki K. P..

Dla potwierdzenia faktu rzetelności udokumentowanych w ten sposób transakcji organ podatkowy wystąpił z zapytaniem do zagranicznych administracji podatkowych, w trybie wymiany informacji ( wniosek o wymianę informacji w zakresie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania). W szczegółowym opisie tła sprawy organ podatkowy stwierdził, że iż – "[...] zachodzi podejrzenie, że K. P. Sp. z o.o. Sp. komandytowa w latach 2016 i 2017 dokonywała zakupów zużytych katalizatorów z nieujawnionych źródeł. W celu zalegalizowania tych zakupów spółka dokonywała ich nabycia od osób fizycznych na podstawie umów. Ponadto zachodzi podejrzenie, że umowy zakupu katalizatorów od osób fizycznych służyły zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów spółki. Według przedłożonych umów spółka skupowała zużyte katalizatory samochodowe w znacznych ilościach na znaczne wartości między innymi od osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej, co dokumentowała sporządzonymi w języku krajowym umowami kupna-sprzedaży...". Ten wspólny dla wszystkich zapytań tekst uzupełniany by o wskazanie konkretnego sprzedającego.

Ponadto organ wyraził podejrzenie co do autentyczności realizowanych transakcji, tym bardziej, że zapłata za katalizatory następowała w formie gotówkowej. Zaznaczyć tu należy, że w toku postępowania skarżąca wielokrotnie podkreślała, że z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności, powszechną forma płatności była gotówka.

W ocenie Sądu sygnalizowane przez organ podatkowy I instancji podejrzenie nabywania przez spółkę katalizatorów z nieujawnionych źródeł, na co wskazuje powołana wyżej treść zapytania w procedurze międzynarodowej wymiany informacji, nawet jeżeli w ocenie organów było uzasadnione, to nie mogło ono mieć decydującego wpływu na sposób oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, która powinna być bezstronna i obiektywna, bez cech arbitralności. Prowadzone w tej sprawie postępowanie dowodowe, w sytuacji gdy inicjatywa dowodowa była po stronie skarżącej, miało zmierzać do wykazania (udowodnienia) przez skarżącą faktu poniesienia konkretnego wydatku na zakup katalizatorów w ramach transakcji, która była rzeczywista i rzetelna (podmiotowo i przedmiotowo), a nie do udowodnienia przez organy pochodzenia katalizatorów z nieujawnionego źródła i zamiaru spółki zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Zauważyć tu należy, że o istniejących w tej sprawie wątpliwościach co do dokonanych ustaleń faktycznych i oceny dowodów świadczy już tylko fakt, że organ II instancji, bez dokonania dodatkowych ustaleń uwzględnił częściowo zarzuty odwołania i uznał za koszt uzyskania przychodu wydatki na zakup katalizatorów od osób fizycznych w łącznej wysokości [...] zł. Organ odwoławczy uznał część transakcji za wiarygodne również w przypadku kiedy do umowy dołączono kserokopie dowodów tożsamości, nawet wówczas gdy zagraniczne organy podatkowe nie potwierdziły, że takie osoby są im znane. Organ poddał ocenie wszystkie okoliczności w tym potwierdzenie transakcji przez pracowników K. P. i uznał, że mogły mieć one miejsce.

Odnosząc się do zawartych w skardze zarzutów dotyczących transakcji zawartych z wymienionymi tam osobami fizycznymi, w ocenie Sądu uzasadnione wątpliwości budzi dokonana przez organy ocena okoliczności zawarcia transakcji umów z D. Z., W. G. i I. M..

Z informacji udzielonych przez zagraniczną administrację podatkową wynika m.in., że D. Z. jest jej znany, ale nie zawarł transakcji ze spółką K. P. bowiem ich nie potwierdził. D. Z. potwierdził tylko jedną sprzedaż używanego katalizatora krajowej firmie w 2013r. albo 2014r. Zawarcie ww. umów potwierdzili z kolei świadkowie P. E. i M. K., chociaż w terminach umów nie widnieli oni na poleceniach wyjazdu do [...]. M. K. i S. J. i S. G. potwierdzili wieloletnią znajomość z D. Z. oraz że handlował z nimi katalizatorami. Natomiast z dowodów przedstawionych przez stronę w postaci zrzutu wiadomości z ekranu telefonu oraz z zeznań świadków wynika, że D. Z. kontaktował się z K. P. w sprawie sprzedaży katalizatorów. W jego przypadku spółka zainicjowała też postępowanie sądowe o ustalenie zawarcia umów z 2015r. oraz z 9.05. 2017r i z 6.09.2017r. W ocenie Sądu tego rodzaju rozbieżność nie może być wyłączną przyczyną i przesłanką twierdzenia, że transakcja nie została udokumentowana, gdy weźmie się pod uwagę pozostałe dowody, w tym zeznania świadków, zwłaszcza, że na co słusznie wskazała skarżąca, w toku postępowania odwoławczego [...] za 2015 r., na podstawie tożsamych okoliczności, jak wskazanych w treści niniejszej skargi, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] uznał transakcje zawarte z tymże kontrahentem i zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie katalizatorów.

Zdaniem Sądu uzasadnione wątpliwości w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz zarzutów skargi, budzi ocena okoliczności towarzyszących transakcji zawartych z W. G.. Z informacji udzielonych przez zagraniczną administrację podatkową wynika m.in., że W. G. jest jej znany, ale nie zawarł transakcji ze spółką K. P., gdyż ich nie potwierdził. Zawarcie ww. umów potwierdził z kolei świadek A. P., który, z wyjątkiem umowy z dnia 19.07.2017r., w datach zawarcia transakcji przebywał na delegacjach w [...]. Organ ustalił, że sporne katalizatory zostały przyjęte do magazynu spółki w datach wynikających z pisemnych umów i uznał, ze niemożliwym jest dostarczenie towaru przed powrotem pracowników z delegacji. Spółka K. P. zwróciła się do W. G. o podpisanie oświadczenia o należytym wykonaniu umowy z 4.04.2017r. W. G. nie złożył tego oświadczenia wobec tego spółka wystąpiła do sądu z powództwem o wydanie orzeczenia deklaratoryjnego co do tej transakcji. W ocenie Sądu ocena organu w wyniku której zakwestionował on możliwość zaliczenia do tych kosztów wydatków na zakup katalizatorów od W. G. jest pochopna, a okoliczności zawarcia tej transakcji wymagają ponownego rozważenia, w tym możliwość uwzględnienia ewentualnych wątpliwości na korzyść skarżącej, zwłaszcza, że W. G. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przerabiania samochodów oraz że w roku 2016 organ uwzględnił wydatek na zakup od W. G. katalizatorów na podst. umowy z dnia 8 listopada 2016 r. Wskazane przez organ przyjęcie towaru do magazynu spółki w datach wynikających z pisemnych umów towarzyszących transakcji, nie powinno mieć tutaj decydującego znaczenia.

W przypadku kwestionowanych przez organ umów sprzedaży katalizatorów przez I. M. (umowy z 23.03.2017r, 27.09.2017r, 24.07.2017r, 13. 12. 2017r. ) uwzględniono jedną transakcje z 23.03.2017r. Uwzględnił tę transakcje i to pomimo, że zagraniczna administracja podatkowa stwierdziła, że osoba ta nie jest jej znana, (chociaż na oficjalnej stronie internetowej [...] istnieje osoba o danych wskazujących na I. M.). Organ nie kwestionował znajomości tego kontrahenta z przedstawicielami spółki K. P., przyznał, że świadkowie (m.in. S. J. i J. J. ) potwierdzili fakt zawarcia umów, do umowy załączono kserokopie prawa jazdy. Co do umowy 23.03.2017r organ wziął pod uwagę fakt, że katalizatory przewoził podmiot zewnętrzny, w ilości odpowiadającej ilości wykazanej na tej umowie, z miejsca odbioru towaru i w terminie odbioru wynikających z umowy i uznał, że transakcja określona na umowie z 23.03. 2017r miała miejsce, pomimo, że z polecenia wyjazdu służbowego wynika, że pracownicy K. P. uzyskali w tym czasie delegację do [...] a z dołączonych do tej delegacji dokumentów, że dokonywali zakupów na terenie [...]. W ocenie Sądu należy przyznać rację skarżącej, że w przypadku pozostałych transakcji z I. M. organ naruszył przepis art. 121 § 1 o.p. W wielu przypadkach organ odwoławczy uznał część transakcji za wiarygodne tylko na tej podstawie, że potwierdzili ich zawarcie pracownicy K. P. oraz, że do umowy dołączono kserokopie dowodów tożsamości, przy braku jakichkolwiek innych dowodów. W przypadku transakcji z I. M. mimo, że zagraniczna administracja podatkowa stwierdziła, że osoba ta nie jest jej znana, organ ustalił, że osoba taka istnieje. Z zeznań świadka S. J. wynika, że był co najmniej osobą decyzyjną w jednym z większych "szrotów" na terenie [...]. Do spornych umów dołączono kserokopie prawa jazdy I. M. i mimo to uwzględniono tylko jedną transakcje. Świadczy to o braku konsekwencji organu i dowolnej ocenie dowodów. Organ winien więc ponownie przeanalizować zebrane dowody i w razie wątpliwości orzec na korzyść podatnika, tak jak przy pozostałych wątpliwych umowach.

Co do pozostałych zakwestionowanych transakcji Sąd uznał, że organ odwoławczy winien ponownie dokonać oceny całego materiału dowodowego, w tym zeznań świadków. Zauważyć należy, że organy podatkowe nie wypowiedziały się w sposób definitywny i całościowy co do oceny wiarygodności zeznań przesłuchanych w sprawie świadków (ocenianych łącznie) i nie zakwestionowały wiarygodności tych zeznań w całości. Organy nie stwierdziły bowiem, że w ogóle nie biorą pod uwagę zeznań danego świadka, ponieważ uznają je w całości lub istotnej części za niewiarygodne. Organy wypowiadają się natomiast w kwestii wiarygodności świadków w kontekście okoliczności towarzyszących zawarciu konkretnej transakcji, raz uznając zeznania za wiarygodne, a w przypadku innej transakcji odmawiając im przymiotu wiarygodności. Zdaniem Sądu nie można pomijać zeznań świadków, co do których organy nie zakwestionowały wprost ich wiarygodności, tylko z uwagi na różnice w datach wynikających z raportu kasowego, dokumentów przyjęcia do magazynu, czy polecenia wyjazdu, w sytuacji gdy pozostałe dowody, w tym właśnie zeznania świadków potwierdzają te transakcje.

W podsumowaniu tej części rozważań Sąd uznał, że w zakresie ustaleń faktycznych dotyczących przebiegu transakcji zawartych z ww. osobami fizycznymi, w części zasadne okazały się zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., art. 122 i art. 121 § 1 o.p.

W ocenie Sądu nie zasługują natomiast na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 188 o.p. i art. 194 § 1 i 2 o.p. w sposób opisany w skardze

W kontekście postulowanej przez skarżącą inicjatywy dowodowej wyjaśnić należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 o.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, i powołane tam orzecznictwo).

W judykaturze podkreśla się przy tym, że inicjatywa dowodowa strony powinna realizować się za pośrednictwem jednoznacznie sformułowanych wniosków dowodowych, zawierających czytelną tezę dowodową. Ponadto zaakcentować należy, że przyznanie stronie inicjatywy dowodowej nie może naruszać zasad ekonomiki procesowej, w szczególności przez powielanie zbędnych czynności dowodowych. Organ obowiązany jest w tym względzie dokonać oceny, czy okoliczności, których dotyczy wniosek dowodowy, zostały już potwierdzone w stopniu wystarczającym na podstawie innych materiałów dowodowych. Jeśli dowód wnioskowany przez stronę nic nowego nie wnosi do sprawy, organ może — nie naruszając zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu — wniosek taki oddalić (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., II FSK 2721/18).

Zdaniem Sądu organy podatkowe obu instancji zgromadziły w sprawie wystarczający materiał dowodowy, który pozwalał na jej rozstrzygnięcie. Na moment wydania decyzji przez organ I instancji zebrany obszerny materiał dowodowy nie uzasadniał prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w kierunku postulowanym przez skarżącą. W kontekście zarzutu naruszenia art. 194 § 1 i 2 o.p. Sąd zauważa, że organy nie oparły ustaleń faktycznych jedynie na bezkrytycznym odwołaniu się do treści informacji przekazanych przez administracje podatkowe innych państw. Między innymi uznały, że kontrahenci spółki K. P., którzy zaprzeczyli współpracy ze spółką i zawarciu umów, byli faktycznie spółce znani jak np. I. M. i także w przeszłości zawierali ze spółką transakcje. W sytuacji, w której organ ocenił, że zebrany materiał dowodowy pozwala na dokonanie istotnych dla rozstrzygnięcia tej sprawy ustaleń faktycznych, organ nie miał podstawy do ponawiania zapytań i wysyłania kolejnych wniosków o udzielenie informacji.

Powyższe nie oznacza jednak, że taka konieczność nie wystąpi przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ podatkowy, jeżeli ocena dotychczasowych dowodów będzie uzasadniać uzupełnienie materiału dowodowego. Skarżąca także będzie mogła zgłosić dalsze wnioski dowodowe, jeżeli uzna to za konieczne.

Sąd odniósł się również do podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 pkt 2 O.p., poprzez odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania wobec stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych w części dotyczącej kwot wynikających z zakwestionowanych faktur, mimo że na rozprawie pełnomocnik skarżącej cofnął ten zarzut.

Uregulowana w art. 23 O.p. instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wcześniej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.o.f. Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po wykazaniu tego faktu możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. W rozpoznawanej sprawie skarżąca ewidencjonowała faktury i umowy nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a wynikające z nich kwoty ujmowała w księgach podatkowych po stronie kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, nie stosowała się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych i przyjmuje do rozliczenia podatkowego nierzetelne dokumenty.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy będzie mieć na uwadze przedstawioną wyżej ocenę prawną co do możliwości uwzględnienia istniejących wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy na korzyść skarżącej i ponownie oceni z tego punktu widzenia materiał dowodowy dotyczący zakwestionowanych transakcji spółki K. P. z osobami fizycznymi, co do których organ uznał, że przeszkodą w uwzględnieniu okoliczności na korzyść skarżącej jest art. 2a o.p. Ponadto organ weźmie pod uwagę zastrzeżenia Sądu co do sposobu dokonanej oceny dowodów i wynikających z nich okoliczności towarzyszących transakcjom spółki K. P. z wymienionymi wyżej osobami fizycznymi. Oceniając ponownie materiał dowodowy w tej części, organ oceni zeznania wskazanych przez skarżącą świadków, przy czym dla tej oceny decydującego znaczenia nie mogą mieć formalne uchybienia i błędy w dokumentacji Jeżeli zajdzie taka konieczność organ rozważy uzupełnienie materiału dowodowego i ewentualnie ponownie ustosunkuje się do zgłoszonych przez skarżącą wniosków dowodowych.

Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) oraz art. 200 i art. 206 p.p.s.a. związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. i) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Sąd zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego w kwocie [...]zł. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie zachodzi "uzasadniony przypadek", o którym mowa w art. 206 p.p.s.a. Skarga bowiem okazała się zasadna jedynie w części. Dlatego Sąd miarkował koszty sądowe oraz koszty zastępstwa procesowego i na podstawie tego przepisu zasądził je w kwocie odpowiadającej Ľ wynikającej z wartości przedmiotu zaskarżenia , na którą składały się Ľ wpisu w kwocie [...]zł oraz ( Ľ z [...] zł) i Ľ kosztów zastępstwa procesowego w kwocie [...]zł ( Ľ z [...] zł ).