Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1462/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 107, 108, 116, 122, 123 par. 1, 124
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Ewa Gil, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ł. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1741/20 w sprawie ze skargi Ł. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lipca 2020 r. nr 1401-IEE1.711.1.76.2020.7.JŻM w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 17 maja 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1741/20 oddalił skargę w sprawie ze skargi Ł. B. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ) z 13 lipca 2020 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, wniesionej przez pełnomocnika skarżącego, podniesiono zarzut naruszenia:

1) art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 1 pkt 2 i 7 oraz art. 59 § 4 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014 r. poz. 1619 z późn. zm., dalej: u.p.e.a.) poprzez błędną interpretację pisma z dnia 6.11.2019 r. i przyjęcie, iż niniejsze pismo stanowi wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego w trybie art. 59 § 1 u.p.e.a.;

2) art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. poprzez błędne określenie terminu do złożenia zarzutów poprzez niewłaściwe przyjęcie, iż podatnikowi doręczono prawidłowo odpis tytułu wykonawczego;

3) art. 43 ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 256 z późn. zm., dalej: k.p.a.) i 61 k.p.a. oraz art. 27, art. 33, art. 54, art. 57, art. 59, art. 67, art. 72, art. 75 u.p.e.a. poprzez błędne i niewłaściwe, a także bezprawne przyjęcie, iż doręczono podatnikowi w trybie doręczenia zastępczego korespondencję, pomimo wykazywania przez organ błędnych adresów w korespondencji kierowanej do podatnika, a mianowicie zamiast stosowania prawidłowego adresu ulica [...] stosowano także adresy nieprawidłowe a mianowicie [...] oraz ulica [...];

4) art. 61 k.p.a. poprzez błędne przyjęcie, iż postępowanie nie może być wszczęte ze względu na rzekome uchybienie terminu;

5) art. 107, art. 108, art. 116, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i 2, art. 188 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: o.p.) poprzez uchybienie w spełnianiu obowiązków procesowych organu prowadzącego postępowanie skarbowe oraz nieprzeprowadzenie czynności, które przyczyniłyby się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

6) przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej: p.p.s.a.), a mianowicie w szczególności:

pominięciu okoliczności, iż Ł. B. nie przebywa pod wskazanym adresem od maja 2018 r. i mieszkanie to wynajmuje firma "D.", która nie była, nie jest i nie może być domownikiem,

kwoty wymienione w zajęciu były korygowane przez postanowienie o oczywistej pomyłce, co jest niezgodne z prawem, gdyż kwot podatkowych nie można korygować i zmieniać w ramach tzw. oczywistej pomyłki,

nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia zaległości podatkowych objętych powyższymi tytułami wykonawczymi.

Na podstawie art. 173 § 1 p.p.s.a. oraz art. 173 § 2 p.p.s.a. zaskarżono w całości wyrok, wnosząc o uchylenie i zmianę ww. wyroku w całości, ewentualnie skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie.

W niniejszej sprawie brak jest odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie podlega uwzględnieniu. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania oraz przesłanki wskazane w art. 189 p.p.s.a. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). Rozpoznana w tych granicach skarga kasacyjna nie podlega uwzględnieniu.

Podkreślenia wymaga, że zarzuty, które sformułowane zostały w skardze kasacyjnej, były już przedmiotem szczegółowej analizy Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i zastosowały przepisy prawa.

Istota sporu dotyczy prawidłowości rozpatrzenia przez organy wniosku skarżącego z 6 listopada 2019 r. Skarżący podtrzymuje argumentację skargi, iż organy bezzasadnie potraktowały jego pismo jako wniosek o umorzenie postępowania podczas gdy pismo było zatytułowane "skarga na zajęcie egzekucyjne", zawierało szereg zarzutów i argumentów. Zdaniem Sądu I instancji, wnioski skarżącego zawarte w tym piśmie należało rozpoznać w odrębnych trybach i organ dokonał właściwej kwalifikacji poszczególnych zagadnień do poszczególnych trybów. W uzasadnieniu wskazano, iż okoliczności podnoszone przez skarżącego mogły być rozważane zarówno w trybie zarzutów, których zgłoszenie jest jednak ograniczone siedmiodniowym terminem – a któremu skarżący uchybił, a także w trybie rozpatrzenia wniosku o umorzenie postępowania, organy przyjmując ten tryb w istocie działały zgodnie z regułą wyrażoną w art. 8 § 1 k.p.a., tj. zgodnie z zasadą budzenia zaufania obywateli do organów państwa, gdyż procedowały w trybie umożliwiającym merytoryczne przeanalizowanie stanowiska zobowiązanego.

Dokonując oceny zaskarżonego wyroku przez pryzmat zarzutów kasacyjnych, należy w pierwszej kolejności wyjaśnić, że w ramach egzekucji administracyjnej strona w celu ochrony swoich spraw może wnieść zarzuty. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, który podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie, iż określona w art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 7 instytucja umorzenia postępowania egzekucyjnego ma na celu jego zakończenie wówczas, gdy w konkretnej sytuacji zaistniałej w jego toku wykonanie obowiązku przez zobowiązanego jest niemożliwe lub niedopuszczalne. Przepisy powyższe są konsekwencją zasady tzw. niezbędności, co oznacza, że postępowanie egzekucyjne prowadzi się wyłącznie wówczas, gdy istniejący obowiązek o charakterze publicznoprawnym nie został wykonany przez zobowiązanego dobrowolnie i nie ma innej możliwości zrealizowania go. Określone w art. 59 § 1 u.p.e.a. przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego można klasyfikować według różnych kryteriów. W literaturze przedmiotu wskazuje się na przesłanki o charakterze merytorycznym, dotyczącym bezpodstawności istnienia obowiązku oraz formalnoprawnym (R. Hauser, Z. Leoński, A. Skoczylas, W. Sawczyn, W. Piątek; Postępowanie egzekucyjne w administracji, Komentarz, 5. wydanie, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2011, s. 249). Te pierwsze odnoszą się zatem do egzekwowanego obowiązku (art. 59 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.), a ich wspólną cechą jest szeroko pojęte nieistnienie tego obowiązku. Ponieważ treścią zarzutu podniesionego w ramach egzekucji administracyjnej były okoliczności związane z nieuwzględnieniem przez organ upływu terminu przedawnienia, stąd zasadnie zastosowano tryb uregulowany w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Także Sąd I instancji prawidłowo ocenił, iż na dzień wydania i doręczenia kwestionowanego aktu nie wystąpiła przesłanka przedawnienia obowiązku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu od dnia 23 lipca 2016 r. (złożenie skargi do sądu administracyjnego) do dnia 28 lutego 2018 r. (doręczenie Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Warszawie odpisu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego). W związku z powyższym zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu 8 sierpnia 2020 r., pod warunkiem braku zaistnienia innych zdarzeń mających wpływ na zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Autor skargi kasacyjnej, kwestionując nieuwzględnienie zarzutu przedawnienia oraz korygowanie kwot podatku w drodze postanowienia o sprostowaniu błędów rachunkowych powołał się wyłącznie na przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Tego typu przepis nie może stanowić więc samodzielnej podstawy kasacyjnej, a strona skarżąca kasacyjnie chcąc powołać się na zarzut jego naruszenia zobowiązana jest bezpośrednio powiązać omawiany zarzut z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym – jej zdaniem – Sąd pierwszej instancji uchybił w toku rozpoznania sprawy. W konsekwencji przepis ten nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej.

Kolejny zarzut kasacyjny dotyczy art. 43 k.p.a. (oraz szeregu wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów u.p.e.a.) poprzez przyjęcie przez Sąd, że organy niezasadnie uznały doręczenia korespondencji dorosłemu domownikowi.

Powyższy przepis k.p.a. określa zasady doręczenia w postępowaniu administracyjnym pisma dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, jeżeli osoby te podjęły się oddania go adresatowi. Kluczowe znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma kwestia, czy organ administracji publicznej dokonując doręczenia zastępczego w trybie art. 43 k.p.a. dorosłemu domownikowi, ma obowiązek podjąć czynności zmierzające do ustalenia, czy osoba, która odebrała przesyłką za adresata, jest faktycznie dorosłym domownikiem w rozumieniu wskazanego przepisu.

Zastosowanie instytucji doręczenia na podstawie art. 43 k.p.a. polegające na doręczeniu pisma dorosłemu domownikowi, wymaga łącznego spełnienia trzech przesłanek. Niespełnienie choćby jednej z nich oznacza, że jest ono nieskuteczne. Przede wszystkim podmiot doręczający pismo musi zweryfikować fakt nieobecności adresata pisma w miejscu jego zamieszkania. Nieobecność taka ma być przy tym przejściowa i spowodowana faktem, że adresat jest w momencie doręczenia nieobecny, jednak generalnie zamieszkuje pod tym adresem. Drugą natomiast przesłankę stanowi zastanie w miejscu zamieszkania adresata, dorosłego domownika. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem pojęcie "dorosły" powinno być utożsamiane z pojęciem pełnoletni użytym w art. 10 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. 2022, poz. 1360 z późn. zm.; dalej: "k.c."). Dorosłym jest więc ten, kto ukończył 18 lat oraz ten, kto przed ukończeniem 18 lat zawarł małżeństwo. Za domownika przyjmuje się osobę, która pozostaje z adresatem pisma we wspólnym gospodarstwie domowym. Będzie tu chodzić zatem o takie osoby, dla których mieszkanie adresata będzie ich aktualnym centrum życiowej działalności, ośrodkiem osobistych i majątkowych interesów.

Trzecią przesłanką skutecznego doręczenia zastępczego w rozumieniu art. 43 k.p.a. jest to, aby osoba odbierająca pismo w sposób zastępczy pokwitowała jego odbiór zgodnie z regułami wynikającymi z art. 46 k.p.a. W myśl art. 46 § 1 k.p.a. odbierający pismo potwierdza doręczenie mu pisma swym podpisem ze wskazaniem daty doręczenia. W przypadku natomiast doręczenia dorosłemu domownikowi dodatkowo w treści pokwitowania należy wskazać kim jest osoba, która odebrała pismo zamiast adresata.

Zastępcze doręczenia pisma opiera się na domniemaniu, że osoba wskazana na potwierdzeniu odbioru pisma jako domownik adresata i która pokwitowała odbiór pisma, przyjęła je w celu oddania go adresatowi oraz że pismo to zostało mu doręczone. Organ administracji publicznej, dokonując oceny tak doręczonego pisma opiera się jedynie na urzędowym dokumencie, którym jest zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki. W dokumencie tym adresat potwierdza własnoręcznie, że odebrał przesyłkę i wskazuje datę otrzymania przesyłki. Z dokumentu tego musi również wynikać, kim jest osoba odbierająca przesyłkę, a więc czy jest to faktyczny adresat, czy inny podmiot uprawniony do odbioru. Wypełnione w taki sposób zwrotne potwierdzenie doręczenia jest prawnie skuteczne i organ na jego podstawie wywodzi domniemanie skuteczności doręczenia.

Jeśli zatem zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki nie budzi wątpliwości, organ administracji publicznej nie ma obowiązku podejmowania jakichkolwiek dodatkowych czynności, albowiem doręczenie zostało dokonane prawidłowo i skutecznie. Należy jednak mieć na względzie, że domniemanie to, jak każde domniemanie, może zostać obalone, gdy faktyczny adresat udowodni, że pomimo zastosowania zastępczej formy doręczenia pismo nie zostało mu doręczone z przyczyn od niego niezależnych. Do takich okoliczności należy między innymi doręczenie pisma osobie, która nie jest dorosłym domownikiem. W takim jednak przypadku adresat musi udowodnić, że osoba odbierająca przesyłkę i poświadczająca, że jest dorosłym domownikiem faktycznie nim nie jest, bo np. chwilowo przebywała u adresata przesyłki. Skarżący powinien przedstawić dowód potwierdzający jego stanowisko, że w chwili odbioru przesyłki urzędowej wskazano, że osoba nie była dorosłym domownikiem. Skoro skarżący swojego stanowiska nie udowodnił, to trudno uznać, że jego twierdzenia znajdują odzwierciedlenie w stanie faktycznym, skoro z akt administracyjnych wynika, że doręczenie było prawidłowe. Tym bardziej jak wskazał Sąd I instancji skarżący regularnie odbierał pod tym adresem przesyłki i cały czas podawał ten adres jako swój we wszystkich pismach kierowanych do organów i sądu w niniejszym postępowaniu. Jak wynika z akt sprawy, skarżący 24 października 2019 r. odebrał osobiście pismo pod tym adresem, 6 listopada 2019 r. podał ten adres w piśmie skierowanym do organu, 25 stycznia 2020 r. odebrał pismo osobiście pod tym adresem, 7 lutego 2020 r. odebrał 2 przesyłki, w pełnomocnictwie z 15 stycznia 2020 r. wskazał ten adres, również w skardze do Sądu podał tenże adres (odbiera pisma z sądu kierowane na ten adres) i są to tylko przykładowo wyliczone sytuacje potwierdzające, że doręczenie nie było wadliwe. Co istotne, powyższy adres został przez skarżącego wskazany jako adres rejestracyjny i korespondencyjny, a skarżący nie dokonywał zmian w tym zakresie. Z tych też powodów, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przepisu art. 43 k.p.a.

Dodatkowo należy wskazać, iż przepisy ustawy z 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz.U. z 2022 r. poz. 896) stanowi, że przesyłka pocztowa może być także wydana ze skutkiem doręczenia (...) osobie pełnoletniej zamieszkałej razem z adresatem, jeżeli adresat nie złożył w placówce pocztowej zastrzeżenia w zakresie doręczenia przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego pod adresem wskazanym na przesyłce pocztowej lub przekazie pocztowym (...) (art. 37 ust. 2 pkt 3 lit.a, ustawy Prawo pocztowe). Doręczenie następuje w miejscu zamieszkania adresata, a zatem prawdopodobieństwo pojawienia się tam osoby nieuprawnionej jest w praktyce życia codziennego znacznie mniejsze. Natomiast odbiór przesyłki w placówce pocztowej wymaga już spełnienia dodatkowego warunku formalnego, a mianowicie złożenia na piśmie oświadczenia o zamieszkiwaniu osoby odbierającej przesyłkę razem z adresatem (zob. wyrok NSA z 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt II OSK 1700/19, publik. CBOSA).

W dalszej kolejności należy zwrócić uwagę, że podniesiony zarzut naruszenia prawa art. 107, art. 108, art. 116, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i 2, art. 188 o.p przez Sąd I instancji jest wadliwie skonstruowany. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał prawidłowo postaci naruszenia (błąd wykładni lub niewłaściwe zastosowanie), ani nie uzasadnił, na czym polegało w jego ocenie naruszenie poszczególnych przepisów prawa. Sposób sformułowania zarzutu opartego na naruszeniu szeregu przepisów o.p. – poprzez kwestionowanie ogólnie ustaleń faktycznych - jest nieprawidłowy i nie poddaje się kontroli Sądu II instancji. Z lakonicznie sformułowanego zarzutu, nie sposób wyprowadzić wniosków, zbieżnych z żądaniami autora skargi, z których wynikałoby, w czym upatruje on zarzucanego Sądowi I instancji naruszenia prawa. Podkreślić należy, że ocena uzasadnienia zaskarżonego wyroku dowodzi, że Sąd I instancji poddał weryfikacji ustalenia właściwych w sprawie organów, dostatecznie szczegółowo i przekonująco wyłożył motywy zajętego stanowiska, odwołując się przy tym wyraźnie do wskazanego w ustawie kryterium zgodności działań administracji z prawem.

Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną.

SNSA Jacek Pruszyński SNSA Dominik Gajewski SWSA(del.) Agnieszka Olesińska