Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2178/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 68 § 1, art. 100, art. 21 § 1 pkt. 2 i 3, art. 70 § 4, art. 70 § 6 pkt. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. R. reprezentowanej przez kuratora adwokata A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 2/19 w sprawie ze skargi K. R. reprezentowanej przez kuratora adwokata A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 października 2018 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych i odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. R. reprezentowanej przez kuratora adwokata A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3) przyznaje od Skarbu Państwa- Naczelnego Sądu Administracyjnego na rzecz adwokata A. M. wynagrodzenie z tytułu wykonywania obowiązków kuratora dla osoby nieznanej z miejsca pobytu w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w kwocie 192 zł ( słowem: sto dziewięćdziesiąt dwa złotych).


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 13 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 2/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę K. R. (dalej jako "skarżąca") reprezentowanej przez kuratora (adwokata) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako "Dyrektor IAS", "organ podatkowy" lub "DIAS") z 28 października 2018 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odpowiedzialności spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy. Tekst powyższego wyroku wraz

z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniosła skarżąca reprezentowana przez kuratora (adwokata). Wystąpiła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości (na rozprawie) i umorzenie postępowania ewentualnie przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego kuratora, według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego polegające na:

1) niewłaściwym zastosowaniu przepisów stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji

i tym samym niezastosowanie przepisów art. 208 § 1, art. 100 § 1, art. 68 § 1, art. 21

§ 1 pkt 2 oraz art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; zw. dalej "Op") prowadzącym do oddalenia skargi K. R. pomimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego skarżącej tytułem odpowiedzialności spadkowej wskutek przedawnienia oraz tym samym istnienia podstaw do umorzenia postępowania podatkowego;

2) braku zastosowania art. 97 § 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z 68 § 5 w zw. z 59 § 1 pkt 9 oraz art. 208 § 1 Op w zw. z 134 § 1 i art. 161 § 1 pkt 3 ppsa i tym samym kontunuowanie postępowania podatkowego pomimo jego bezprzedmiotowości oraz konieczności jego umorzenia z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego skarżącej w związku z jego przedawnieniem;

3) naruszeniu art. 21 § 3 Op poprzez jego niewłaściwe zastosowanie pomimo konieczności zastosowania w niniejszej sprawie art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 68 § 1 Op.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny) wystąpił o jej oddalenie, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, tj. kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Stosownie zaś do art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił, a także ich uzasadnienia. Sąd kasacyjny nie może bowiem domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie spór ma charakter materialnoprawny. Dotyczy bowiem przedawnienia uprawnienia przysługującego organowi podatkowemu do wydania decyzji konstytutywnej w trybie art. 68 § 1 Op o zakresie odpowiedzialności podatkowej spadkobierczyni, a także przedawnienia zobowiązań (zaległości) podatkowych spadkodawcy, za które ponosi odpowiedzialność spadkobierczyni przyjmująca spadek wprost (art. 1031 § 1 Kc). Przedmiotem sporu jest zatem również charakter decyzji

o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy przewidzianej w art. 100 Op, a przez to termin właściwy dla wydania owej decyzji. Zarzuty procesowe mają charakter wtórny wobec kwestii zasadniczej, sprowadzającej się do odpowiedzi na pytanie, czy do ww. decyzji wydawanej w trybie art. 100 § 1 Op stosuje się art. 68 § 1 Op. Dodać warto,

że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy i przyjęty przez sąd pierwszej instancji jako podstawa do zastosowania art. 151 ppsa jest bezsporny. Autor skargi kasacyjnej nie wyodrębnił zarzutów procesowych i materialnoprawnych. Nie przedstawił argumentacji świadczącej o tym, że wskazywane przez niego w sposób ogólny uchybienia procesowe mogły mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. W tej sytuacji należy odnieść się łącznie do zarzutów, począwszy od materialnoprawnych dotyczących przedawnienia prawa do wydania decyzji i przedawnienia zobowiązania podatkowego spadkodawcy, za które odpowiedzialnością została obciążona skarżąca.

Trafnie wskazał zatem sąd pierwszej instancji, że zaistniały w sprawie spór wymagał rozstrzygnięcia, czy wydana w kontrolowanej sprawie decyzja o zakresie odpowiedzialności podatkowej spadkobierczyni ma charakter konstytutywny i znajduje do niej zastosowanie art. 68 § 1 Op, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przewidziane w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy i w konsekwencji, decyzja taka winna być doręczona skarżącej w terminie trzyletnim przewidzianym dla tego rodzaju decyzji. WSA zgodził się z organem podatkowym co do tego, że w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 23 maja 2016 r. (sygn. akt II FPS 6/15) tego rodzaju decyzja ma charakter deklaratoryjny, a zatem wbrew argumentacji skarżącej przepis art. 68 § 1 Op nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

3.2. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych, że zastosowanie w niniejszej sprawie ma teza ww. uchwały, zgodnie z którą do decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy przewidzianej w art. 100 Op nie stosuje się art. 68 § 1 powołanej ustawy. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu przeciwnego wyrażonego w wyroku NSA z 11 marca 2015 r. (I FSK 230/14), który stanowi podstawę argumentacji skarżącej odnośnie do przedawnienia prawa do wydania decyzji przez organy podatkowe obu instancji (zarówno w skardze, jak i w skardze kasacyjnej). W uzasadnieniu ww. uchwały NSA z 23 maja 2016 r. (II FPS 6/15) wskazano, że przepis art. 68 § 1 Op wprost odwołuje się do przedawnienia wymiaru zobowiązania podatkowego, o którym mowa

w art. 21 § 1 pkt 2 Op. Decyzje podatkowe, o których mowa w art. 100 § 1–2a Op, nie ustalają i nie kreują zobowiązań podatkowych czy zobowiązań spadkobierców. Nie można zatem przyjmować, że przepis art. 68 § 1 Op ma zastosowanie do takiej decyzji. Podniesiono we wskazanej uchwale, że decyzja, o której mowa w art. 100 Op, nie tworzy stosunków prawnych istotnych dla spadkobierców, nie tworzy dla nich sama przez się obowiązków ani też nie nadaje im uprawnień. Tym samym decyzja z art. 100 Op nie jest decyzją o odpowiedzialności spadkobierców, ale decyzją określającą zakres odpowiedzialności spadkobierców, która to jest odpowiedzialnością z mocy prawa. Spadkobiercy ponoszą tą odpowiedzialność tylko dlatego, że zostali zaliczeni do grupy spadkobierców. Należność (zaległość podatkowa), za którą odpowiada spadkobierca nie ma samoistnego charakteru prawnego. Mimo objęcia jej specyficzną decyzją

o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy, pozostaje ona zobowiązaniem podatkowym podatnika, które przedawnia się na zasadach ogólnych, a nie jest ustalane przez omawiany rodzaj decyzji (zob. wyrok NSA z 1 lutego 2022 r., II FSK 1295/19). Dodać należy, że bezsporne jest istnienie (pomijając kwestię przedawnienia) zaległości podatkowych, za które odpowiedzialność z mocy prawa ponosi skarżąca, wynikających ze stosownej decyzji wydanej dla spadkodawcy, ustalającej wysokość owych zaległości. To zaś oznacza, że brak było podstaw do zaakceptowania stanowiska skarżącej, która wywodzi, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji jest bezprzedmiotowa jako wydana po upływie trzyletniego terminu, o którym mowa w art. 68 § 1 Op. Z uwagi na charakter decyzji wydawanej w trybie art. 100 Op organ podatkowy posiada uprawnienie do wydania decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobiercy za długi spadkowe (zaległości podatkowe spadkodawcy) przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spadkodawcy, którymi obciążony jest spadkobierca.

3.3. W konsekwencji, mając na uwadze art. 183 § 1 ppsa za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące niewłaściwego zastosowania bliżej nieokreślonych przepisów stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji, a także art. 208 § 1 Op. Skoro zastosowania w sprawie nie znajdował termin, o którym mowa w art. 68

§ 1 Op, to brak było podstaw do umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania podatkowego zakończonego wydaniem zaskarżonej do WSA decyzji. Dodać należy,

że wbrew sugestiom skarżącej podstawę owej decyzji stanowiły m.in. przepisy art. 97

§ 1 oraz art. 100 § 1 Op. Tym samym oczywiście chybiony jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący niezastosowania tych przepisów. Skoro zastosowanie w sprawie znajdował wobec spadkodawcy art. 21 § 3 Op stanowiący m.in. podstawę prawną zaskarżonej

do WSA decyzji, nadto zastosowania w sprawie nie znajduje art. 68 § 1 Op, to znaczy, że brak było podstaw do zastosowania art. 21 § 1 pkt 2 Op, który stanowi element argumentacji skarżącej o konstytutywnym charakterze decyzji wydawanej na podstawie art. 100 Op. Nie istnieje i nie istniał natomiast art. 21 § 1 pkt 3 Op, na który powołuje się autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu.

W sytuacji, gdy bezsporne było istnienie zaległości podatkowych spadkodawcy (wynikających ze stosownej decyzji wydanej dla spadkodawcy), natomiast wydanie decyzji w trybie art. 100 Op nie było ograniczone trzyletnim terminem, o którym mowa

w art. 68 § 1 Op, to znaczy, że owe zaległości podatkowe istniały w dniu, w którym została wydana ostateczna decyzja Dyrektora IAS (28 października 2018 r.) określająca zakres odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spadkodawcy (z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r. wraz

z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi). Zgodnie z art. 133 § 1 ppsa sąd wydaje (co do zasady, która ma zastosowanie w niniejszej sprawie) wyrok na podstawie akt sprawy. Nie może zatem obejmować kontrolą kwestii zaistniałych po wydaniu decyzji, której legalność badał. Tym samym wymyka się spod kontroli instancyjnej kwestia ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego (istniejącego w dniu wydania zaskarżonej do WSA decyzji), którym została obciążona skarżąca mocą decyzji DIAS z 28 października 2018 r. Owa decyzja została wydana w ocenie WSA zgodnie z prawem, którego to stanowiska nie kwestionuje autor skargi kasacyjnej (poza kwestią przedawnienia prawa do jej wydania). Kontrola legalności owej decyzji nie dotyczy zatem ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego spadkobiercy, o którym mowa w sentencji tejże decyzji, na podstawie okoliczności zaistniałych po jej wydaniu. Tym samym za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 70 § 1 Op. Przepis ten wprowadza ogólny, pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa. Wydłużenie tego terminu może nastąpić m.in. w sytuacjach przewidzianych w przepisach art. 70 § 4 oraz § 6 pkt 2, a także art. 99 Op. Przepisy art. 70 § 4 i art. 99 Op zostały zastosowane przez organ podatkowy oraz stanowiły element argumentacji sądu pierwszej instancji, której nie podważył autor skargi kasacyjnej poprzez postawienie stosownych zarzutów. Brak jest zatem podstaw do szczegółowego odnoszenia się przez skład orzekający do oceny tych bezspornych ustaleń faktycznych, które doprowadziły organ podatkowy oraz sąd pierwszej instancji do wniosku, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych spadkodawcy, za które odpowiedzialność ponosi skarżąca, upływał zasadniczo z dniem 17 stycznia 2019 r. Z tym, że ów termin został zawieszony w dniu wniesienia do WSA skargi na decyzję wydaną dla skarżącej m.in. na podstawie art. 100 oraz art. 21 § 3 Op.

Podsumowując, nieusprawiedliwione okazały się zarzuty skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 151 ppsa przyjmując, że odpowiada prawu decyzja Dyrektora IAS z 28 października 2018 r. wydana m.in. na podstawie

art. 100 Op, określająca zakres odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania (zaległości) podatkowe spadkodawcy. Pomijając fakt, że autor skargi kasacyjnej nie postawił zarzutu naruszenia tego (lub innego) przepisu o charakterze wynikowym stosowanego przez sąd pierwszej instancji, należy stwierdzić, że skarżąca nie podważyła skutecznie powyższego stanowiska WSA będącego efektem oceny zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów art. 208 § 1, art. 100 § 1, art. 68 § 1, art. 21 § 1 pkt 2, art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 21 § 3 Op. Porównując treść skargi wniesionej do sądu pierwszej instancji z treścią skargi kasacyjnej, należy zauważyć,

że skarga kasacyjna nie jest kolejnym środkiem odwoławczym, który obligowałby Naczelny Sąd Administracyjny do dokonywania bezpośredniej kontroli zgodności

z prawem aktów wydanych przez organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe, tak jak w niniejszej sprawie. Stosownie bowiem do art. 173 § 1 ppsa skarga kasacyjna jest środkiem zaskarżenia skierowanym przeciwko orzeczeniu sądu pierwszej instancji (zob. wyrok NSA z 21 października 2022 r., II FSK 460/20).

W zaskarżonym wyroku WSA podzielił w zasadniczych kwestiach stanowisko DIAS wyrażone w decyzji z 28 października 2018 r. uznając, że sposób prowadzenia postępowania podatkowego oraz rozstrzygnięcia tego organu były prawidłowe i nie naruszały prawa, przy czym sąd pierwszej instancji należycie odniósł się w obszernych wywodach prawnych do zasadniczych kwestii spornych, porządkując przy tym ich zakres. W świetle art. 173 § 1 ppsa należałoby zatem oczekiwać, że argumentacja

i zarzuty skargi kasacyjnej powinny w głównej mierze odnosić się do stanowiska sądu pierwszej instancji przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a także argumentacji tam zawartej, ze wskazaniem ich "istotnego" wpływu na wynik sprawy, zgodnie z art. 174 pkt 2 ppsa. Jak już wyżej wspomniano, autor skargi kasacyjnej nie sformułował oraz nie uzasadnił należycie zarzutów procesowych, które winny być kierowane do wyroku WSA, a nie do argumentacji organu podatkowego przedstawionej w uzasadnieniu decyzji objętej kontrolą sądowoadministracyjną. Bez konieczności kopiowania argumentacji prawnej przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku warto jednak stwierdzić, że sąd pierwszej instancji dokonał w rozpoznawanej sprawie prawidłowej oceny zasadności stanowiska organu podatkowego wyrażonego w decyzji wydanej dla skarżącej m.in. na podstawie art. 100 Op.

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa, mając na uwadze wynik sprawy. W zakresie wynagrodzenia kuratora (adwokata) ustanowionego w sprawie zastosowano art. 209 w zw. z art. 207 § 1 i art. art. 213 pkt 1 ppsa, a także w drodze analogii legis (zob. wydane w niniejszej sprawie postanowienie NSA z 30 stycznia 2020 r., II FZ 17/20) § 1 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 9 marca 2018 r. w sprawie określenia wysokości wynagrodzenia

i zwrotu wydatków poniesionych przez kuratorów ustanowionych dla strony w sprawie cywilnej (Dz. U. z 2018 r., poz. 536) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat

za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800).