Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 447/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda – Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 434/18 w sprawie ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 21 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 434/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi T. B. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: Organ) z 3 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 roku, uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej stycznia 2012 r. i oddalił skargę w pozostałym zakresie.

2. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia wywiódł Skarżący zaskarżając wyrok w części oddalającej skargę i rozstrzygającej o kosztach postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. przez ich niezastosowanie w sytuacji gdy organy podatkowe obu instancji naruszyły:

1) art. 235 w zw. z art. 207 § 2 w zw. z art 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 j.t. z późn. zm. dalej: O.p.) przez brak rozpoznania istoty sprawy (błędne ustalenie stanu faktycznego) i uzasadnienia rozstrzygnięcia przez de facto brak opowiedzenia się w sposób pełny, co do zarzutów Skarżącego, co skutkowało błędnym ustaleniem, że:

- faktury VAT wystawione przez Stowarzyszenie W. (w części), M., P. sp. z o.o. (dalej: Kontrahenci) potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i podają kwoty niezgodne z rzeczywistością, a tym samym nie mogą stanowić podstawy obniżenia VAT należnego nad naliczonym (art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) i b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 j.t. z późn. zm. dalej: ustawa o VAT);

- ewidencja sprzedaży Skarżącego była prowadzona w sposób nierzetelny (art. 109 ust. 3 ustawy o VAT);

- powielenie błędu organów przez uznanie, iż prawidłowo ustaliły zobowiązanie podatkowe Skarżącemu, pomimo uczynienia tego w sposób niezgodny z jego deklaracją podatkową i otrzymanymi przez Skarżącego fakturami VAT dokumentującymi rzeczywiste transakcje, a tym samym uznanie, że po stronie Skarżącego brak było możliwości obniżenia kwoty podatku należnego nad naliczonym (art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT);

2) art. 235 O.p. w zw. art. 191 O.p. przez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, która doprowadziła do błędu w ustaleniach faktycznych, a objawiła się m.in. stwierdzeniem przez organy obu instancji, że faktury wystawione przez Kontrahentów były fakturami "pustymi" tj. że nie dokumentowały rzeczywistej dostawy usług pomimo faktu, że na przedmiotowe usługi były zawarte umowy, przez usługodawców były wystawiane faktury, które opłacono przez Skarżącego przelewem lub w gotówce;

3) art. 235 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 181 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., w zw. z art. 191 O.p. i 187 O.p. w zw. z art. 120-122 O.p. przez ich nieprawidłowe zastosowanie i niepodjęcie wszelkich prawem przewidzianych czynności, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu wyceny praw majątkowych, który mógłby określić rzeczywistą i rynkową wartość usług świadczonych przez podmioty (co do których organy i Sąd kwestionują rzeczywistość transakcji) na rzecz Skarżącego polegające na pośrednictwie w sprzedaży maszyn rolniczych czy świadczeniu usług marketingowych promujących przedsiębiorstwo Skarżącego, a tym samym nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w oparciu wyłącznie o przypuszczenia (domniemania) organów podatkowych;

4) art. 235 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. przez brak prowadzenia postępowania podatkowego, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym w szczególności brak podjęcia niezbędnych działań (zwłaszcza koniecznych kroków celem przeprowadzenia stosownych czynności dowodowych) w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co doprowadziło do błędu w ustalaniach faktycznych, będących podstawą zaskarżonej decyzji,

5) art. 235 O.p. w zw. art. 187 O.p. w zw. z art. 122 O.p. przez ich nieprawidłowe zastosowanie i arbitralne ustalenie przez organy obu instancji nieposiadających wiadomości specjalnych, wartości usług marketingowych oraz pośrednictwa w sprzedaży maszyn rolniczych Skarżącego, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy;

6) art. 235 O.p. w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 124 O.p. przez brak rozstrzygnięcia przez Organ (co powielił Sąd pierwszej instancji) na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości i brak wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się Organ przy załatwianiu sprawy,

7) art. 235 O.p. w zw. art 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez wadliwe (niepełne) powołanie podstawy prawnej zaskarżonej decyzji,

8) art. 235 O.p. w zw. art 210 § 1 pkt 6 O.p. przez brak zawarcia w uzasadnieniu prawnym zaskarżonej decyzji wystarczającego wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa.

9) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter dosyć ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez Skarżącego, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze - brak odniesienia się w sposób pełny do zarzutów Skarżącego.

10) art. 206 P.p.s.a., poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe, nieuzasadnione zastosowanie, w sytuacji gdy nie mógł on znaleźć zastosowania.

3. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wedle norm przepisanych.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Skarżący zarzutami skargi kasacyjnej podważał ustalenia faktyczne dotyczące oceny w zaskarżonej decyzji - zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji - że faktury wystawione na jego rzecz przez Kontrahentów nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Zarzuty oparte zostały na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

6. Przed oceną zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, zasadne w sprawie pozostaje przypomnienie zasad dotyczących sporządzania skarg kasacyjnych w związku z tym, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie z powołanym wyżej art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej polega na tym, że to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa (oznaczonych numerem artykułu, paragrafu, ustępu wymienionych w podstawach skargi przepisów), którym uchybił sąd, przedstawienia uzasadnienia ich naruszenia, w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania – wskazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do uzupełniania argumentacji skargi kasacyjnej. W szczególności, poza niewystępującymi w tej sprawie przesłankami nieważności (art. 183 § 2 P.p.s.a.) nie jest władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów niż wskazane w skardze kasacyjnej. W tym zakresie istotnych zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a. obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

7. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie powiązano jej uzasadnienia ze sformułowanymi zarzutami, co już z tego względu czyni ją nieuzasadnioną, skoro nie wyjaśniono, z jakich powodów Skarżący uważa sformułowane zarzuty za zasadne. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie zarzucanych uchybień przepisom procesowym, jak również wykazanie, że uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w niniejszej sprawie uzasadnienie skargi kasacyjnej nie tylko nie jest powiązane z jej zarzutami ale również nie zawiera ich rozwinięcia.

8. Dla podważenia ustaleń faktycznych Skarżący podniósł naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 191 O.p. dla wykazania braku prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w zakresie relacji z Kontrahentami. Zarzucił, że pominięto, iż opłacił sporne faktury (gotówką albo przelewem), w efekcie czego Kontrahenci uzyskali środki na opłacenie VAT stąd "przedmiotowy podatek VAT musiał być odprowadzony przez tych kontrahentów, a co za tym idzie nie można obciążać tym podatkiem Skarżącego" (str. 6 skargi kasacyjnej).

9. W odniesieniu do faktur wystawionych przez Stowarzyszenie W., Skarżący podkreślił, że te usługi były zupełnie inne niż świadczone przez samego T. J.. Stowarzyszenie bowiem przez starty zespołu wyścigowego w ramach imprez motoryzacyjnych organizowanych przez siebie reklamował działalność Skarżącego (nazwa organizowanych wydarzeń zawierała nazwę firmy Skarżącego) gdy T. J. zajmował się tylko tworzeniem zespołu wyścigowego, czego organy nie odróżniły. Zarzucił, że organy podatkowe oparły się o ustalenia innego organu, który stwierdził, że w księgach Skarżącego są faktury, których nie ma u wystawcy, Stowarzyszenia, tudzież niektóre faktury różnią się wartościami w nich wykazanymi.

10. W odniesieniu do ustaleń dotyczących spółki P. zarzucił, że jakkolwiek w postępowaniu ustalono, że spółka ta nie była czynnym podatnikiem VAT, to jednak "wydano decyzję ustalającą podstawę opodatkowania podatkiem VAT w oparciu o faktury VAT przedstawione przez Skarżącego. Co za tym idzie podatek VAT naliczony przez Skarżącego winien być zapłacony przez P. sp. z o.o. jako podatnika VAT" (str. 9 skargi kasacyjnej).

11. W odniesieniu do usług świadczonych przez G., Skarżący zarzucił, że nie poczyniono żadnych ustaleń na okoliczność wskazywania przez ten podmiot podmiotów zainteresowanych nabyciem jego towarów, opierając się wyłącznie na oświadczeniach P..

12. Uzasadniając zarzuty wobec odmowy przyznania prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez A. B. (obecnie M.), Skarżący w skardze kasacyjnej przytoczył ustalenia organów podatkowych, że nie była ona zarejestrowanym podatnikiem VAT, w trakcie postępowania nie kojarzył jej osoby oraz, że nie można było skontaktować się ani z nią, ani jej mężem, co do którego znajomość deklarował Skarżący. Stwierdzenia te Skarżący podsumował: "Takie ustalenia nie mogą prowadzić do takich wniosków jakie poczynił Organy I czy też II instancji." (str. 9 skargi kasacyjnej).

13. Poza przytoczonymi wyżej stwierdzeniami, które odnoszą się bezpośrednio do kwestionowanych, istotnych okoliczności faktycznych w sprawie, skarga kasacyjna zawiera wyłącznie rozważania o charakterze ogólnym i teoretycznym. W znaczącym zakresie relacjonuje ustalenia organu, by podsumować je stwierdzeniami wskazującymi jedynie na brak akceptacji stanowiska Sądu pierwszej instancji, co mogłoby uzasadniać jedynie naruszenie art. 191 O.p. W efekcie Skarżący, nie wyjaśnia na czym polegało naruszenie zaskarżonym wyrokiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 124, art. 180 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 w powiązaniu z art. 120-122 O.p. W zakresie naruszenia art. 191 O.p., nie zgadzając się z oceną materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, nie wskazał, na czym polega nielogiczność wywiedzionych wniosków w świetle zasad doświadczenia życiowego. W efekcie zarzuty skargi kasacyjnej są ogólnikowe i w żaden sposób nie podważają ustaleń faktycznych przyjętych przez Organ, zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji.

14. Skarżący, w odpowiedzi na ustalenie, że niektórzy kontrahenci nie byli zarejestrowanymi podatnikami VAT podnosił, że nie miał możliwości sprawdzenia, czy ktoś jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w tamtym czasie. Tymczasem argument ten nie jest trafny albowiem Skarżący mógł zwrócić się o taką informację do urzędu skarbowego bądź uzależnić współpracę od przedłożenia takiego dokumentu przez kontrahenta, czego nie uczynił. Niezasadne pozostaje również twierdzenie, że Organ nie wskazał przepisów prawa materialnego, które zastosował w sprawie w sytuacji, gdy zostały one wskazane w decyzjach organów obu instancji. Na stronie 6 decyzji Organ wskazał art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stąd zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. nie były zasadne.

15. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna w ogóle nie podejmuje próby podważenia ustaleń faktycznych, które legły u podstaw zakwestionowania Skarżącemu podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Kontrahentów, zaaprobowanych w zaskarżonym wyroku. Sąd pierwszej instancji wskazał, że Stowarzyszenie W. ze Skarżącym wiązała umowa z 20 stycznia 2012 r. w zakresie przygotowania dla Skarżącego akcji reklamowych i marketingowych podczas [...] na dystansie ¼ mili oraz [....]. Prezesem Stowarzyszenia był T.J.. Ten ostatni wystawiał faktury za usługi, które również świadczył na rzecz Skarżącego, czego Organ nie zakwestionował. Kontrola przeprowadzona w Stowarzyszeniu i wydana decyzja 30 września 2016 r. wykazała, że realizowano na rzecz Skarżącego usługi reklamowe i marketingowe wartości 590.400 zł. Powiązano z tą kwotą faktury, które dotyczyły okresu organizacji wskazanych imprez. Natomiast w pozostałym zakresie ustalono, że usługi wykonał T. J. (14 faktur na kwotę netto 544.000zł plus 125.120 VAT). Wymieniono też faktury, które różniły się wartością u Stowarzyszenia i Skarżącego (10 razy większe wartości miały faktury znajdujące się w Stowarzyszeniu). Niekwestionowane pozostało ustalenie, że bez względu na to, czy faktury wystawiło Stowarzyszenie czy T. J., Skarżący zawsze płacił temu ostatniemu gotówką bądź na jego konto. Z zeznań Skarżącego wynikało, że nie kontrolował treści faktur, działał w zaufaniu do T. J..

16. W odniesieniu do P. spółka z o.o. wystawione faktury wykazywały przedmiot jako "prowizja od sprzedaży". Podmiot ten został wykreślony z rejestru VAT 29 lutego 2004 r. (postępowanie w niniejszej sprawie dotyczy VAT za miesiące 2012 roku). Ustalono, że od stycznia do czerwca 2012 r. podmiot ten nie składał deklaracji VAT. W ramach kontroli nie udało się pozyskać żadnych dokumentów od tej spółki, ani nawiązać z nią kontaktu. Ustalono, że pod wskazanym w rejestrze adresem mieści się Miejskie Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji w W. i nigdy nie funkcjonowała tam siedziba Spółki, której zgłoszonym przedmiotem działalności było osuszanie terenów budowlanych oraz roboty ogólnobudowlane. Zastępcą prezesa zarządu spółki był T. J.. Jedynym wskazanym przez Skarżącego podmiotem, współpraca z którym miała być efektem działań spółki P., była [...]. Jednak postępowanie przeprowadzone z udziałem tego podmiotu nie wykazało udziału spółki P. w nawiązaniu relacji. Niezasadny w tym kontekście pozostawał zarzut braku powołania biegłego dla wyceny usług pośrednictwa w sytuacji, gdy nie ustalono, że usługi takie w ogóle były świadczone.

17. Sąd pierwszej instancji wskazał, że M. (M.) wystawiła fakturę tytułem "świadczenia usług sprzedaży". Ustalono, że w analizowanym okresie osoba ta nie była podatnikiem VAT i nie składała deklaracji. Nie udało się z nią skontaktować a sam Skarżący nie kojarzył takiej kontrahentki (jedynie jej męża jako znajomego) i nie zaoferował żadnych dowodów na wyjaśnienie treści i potwierdzenia wykonania usług.

18. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej zmierzające do podważenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji, za nieuzasadnione. Nie było podstaw prawnych do stosowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego, który był istotą sporu, art. 2a O.p. Nie budziła wątpliwości ocena o nierzetelności ksiąg podatkowych Skarżącego. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie został szerzej uzasadniony w skardze kasacyjnej, wskazując generalnie na brak aprobaty przez Skarżącego stanowiska Sądu pierwszej oceniającego legalność działania organów podatkowych w sprawie.

29. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 209 P.p.s.a. oraz § 2 pkt 7 oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).

Sędzia NSA Sędzia NSA (spr) Sędzia WSA (del)

Marek Olejnik Izabela Najda-Ossowska Agnieszka Jakimowicz