Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2379/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art.190, art.145 § 1 pkt 1 lit a i c, art. 200, art.205 § 2
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art.122, art.187 § 1, art.191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.4 ust.1 pkt 5, art.80 ust.1 w zw. z  art.3 ust. 1 i 2, art.10, art.82 ust.3, art.82a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska (spr.), Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Marek Krawczak, Protokolant st. specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2016 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz M. P. kwotę 1528 zł (tysiąc pięćset dwadzieścia osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektor Izby Celnej w W. (zwanego dalej: "Dyrektorem Izby") z dnia [...] listopada 2013 r. o numerze [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (zwanego dalej: "Naczelnikiem Urzędu") z dnia [...] września 2013 r., określająca M. P. wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym w wysokości [...] zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Orzeczenie zapadło w następującym stanie faktycznym:

M. P. nabył w dniu [...] października 2008 r. na terenie [...] samochód marki [...], za kwotę [...]. W dniu [...] października 2008 r. skarżący przemieścił pojazd na terytorium kraju, natomiast w dniu [...] października 2008 r., m.in. na podstawie zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym, dokonano pierwszej rejestracji pojazdu, jako ciężarowego VAN-a. W dacie rejestracji pojazd posiadał 6 miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy.

Biorąc pod rozwagę brzmienie pozycji CN 8703 i 8704 oraz zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy organy podatkowe stwierdziły, iż nabyty przez podatnika pojazd jest samochodem osobowym w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz. 257. ze zm.; dalej: upa). Ogół cech spornego pojazdu wskazuje, że głównym i zasadniczym przeznaczeniem samochodu był i jest przewóz osób, co nie wyklucza przewozu towarów. Wobec poczynionych ustaleń sporny pojazd nie może być klasyfikowany do pozycji CN 8704 i przez to być zwolnionym z podatku akcyzowego. Ponadto wyjaśniły, że nie są kwestionowane zapisy zawarte w dokumentach rejestracyjnych pojazdu, na które powołuje się podatnik. Czynnikami mającymi jednak zasadniczy wpływ na odpowiednią klasyfikację wyrobu do pozycji HS są określone cechy pojazdu. Prawo o ruchu drogowym, w oparciu o które ustalane są cechy pojazdów ciężarowych, reguluje zasady ruchu drogowego i warunki, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych, natomiast dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiążące są postanowienia dotyczące nomenklatury, także wówczas, gdyby towary traktowane były odmiennie w innych przepisach.

Odnośnie określenia podstawy opodatkowania organ stwierdził, iż różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego (sprowadzoną do wartości netto) ustaloną przez organy odwoławczy na podstawie notowań zawartych w elektronicznym systemie CARWERT z uwzględnieniem stanu przeciętnego samochodu ([...]), a wartością podstawy opodatkowania wynikającą z rachunku sprzedaży z dnia [...] października 2008 r. ([...] zł) była na tyle istotna ([...]), że uprawniała organ do określenia wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z art. 82a upa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając:

1. naruszenie prawa materialnego, a to art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i ust. 2 upa, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego przez podatnika był samochodem osobowym, a w konsekwencji jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podczas gdy podatnik nabył samochód ciężarowy na co wskazują: pierwotne cechy wyprodukowanego samochodu, pierwotne wyposażenie samochodu, szczególnie w części towarowej, wyłączające jego przeznaczenie do przewozu osób, dokumentacja urzędowa organu rejestracyjnego w [...] oraz organu rejestracyjnego w Polsce, pismo [...] z dnia [...] lutego 2013 r., również oględziny pojazdu dokonane przed organem w dniu [...] marca 2013 r.;

oraz poprzez błędne przyjęcie, iż główne przeznaczenie tego samochodu wskazuje na jego osobowy charakter, podczas gdy ładowność części bagażowej wynosi [...] kg, a w części tej mieści się europaleta, którą można załadować wózkiem widłowym, jednoznacznie wskazuje na ciężarowy charakter samochodu;

2. naruszenie prawa materialnego, a to art. 82a ust. 1 i 2 upa, poprzez jego nieprawidłową interpretację i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż w niniejszej sprawie brak było uzasadnionych podstaw do niższej wartości samochodu oraz nastąpiło znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej samochodu, przy zastosowaniu tego kryterium do samochodu podatnika - samochodu ciężarowego, podczas gdy nabyty samochód był uszkodzony, na co wskazuje m.in. dokumentacja fotograficzna, jak również zeznania O. P., co więcej cena nabycia wynika z rachunku zakupu z dnia [...] października 2007 r.;

3. naruszenie prawa procesowego, tj. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613; dalej: Op), które to naruszenia miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez dowolną a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności dowodu z oględzin z dnia [...] marca 2013 r., dowodu z zeznań świadka: O. P. z dnia [...] marca 2013r., rachunku zakupu przez podatnika samochodu z dnia [...] października 2007r., poprzez wybiórczą ocenę tych dowodów, lub całkowite ich pominięcie w istotnym dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie zakresie i ustalenie, iż przedmiotowy samochód był samochodem osobowym;

4. naruszenie prawa procesowego, tj. art. 194 § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 Op, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w wymaganym zakresie, wobec zupełnego pominięcia przez organ w swoich rozważaniach dokumentów urzędowych z niemieckiego organu rejestrowego, dowodu rejestracyjnego wydanego w Polsce, rachunku zakupu przez podatnika samochodu z dnia [...] października 2007r., podczas gdy z dokumentów tych wynika, iż zarówno w [...] w dacie nabycia przedmiotowego pojazdu, jak również w Polsce przy jego pierwszej rejestracji został on zakwalifikowany jako samochód ciężarowy, a ponadto wskazywały na cenę zakupu, czym naruszył zasadę prawdy obiektywnej;

5. naruszenie prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 o.p. w zw. z art. 155 § 1 w zw. z art. 229 Op, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez podatnika dowodów, a to:

a) fotografii samochodu obrazujących jego uszkodzenie w dacie sprowadzenia do Polski, na które powołuje się pełnomocnik podatnika w piśmie z dnia [...] maja 2013 r., który to dowód miał znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie wartości samochodu, a w konsekwencji wysokości podatku akcyzowego i wbrew art. 155 § 1 Op nie wezwanie podatnika do uzupełnienia tego dowodu w sytuacji stwierdzenia jego braku;

b) uzupełniającego stanowiska [...] wnioskowanego pismem pełnomocnika powoda z dnia [...] września 2013 r. (odebranego przez organ dnia [...] września 2013 r.) - w zakresie wskazania w jakim charakterze (osobowym- ciężarowym) samochód został wyprodukowany, mimo iż pismem z dnia [...] stycznia 2013 r. organ zwracał się z takim zapytaniem do podmiotu, i nie otrzymał w tym zakresie odpowiedzi, a który to dowód miał znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia co do odpowiedzialności czy też nie podatnika za zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym;

c) z akt postępowania w sprawie [...], w szczególności z protokołu przesłuchania świadka K. P. z dnia [...] maja 2013 r., wnioskowanego pismem pełnomocnika powoda z dnia [...] września 2013 r. (odebranego przez organ dnia [...] września 2013 r.), na okoliczność wskazania podatnikowi procedury postępowania w zakresie podatku akcyzowego i obowiązującej w tym zakresie procedury w Oddziale Celnym w S., miejscu odprawy samochodów ciężarowych przez podatnika, a który to dowód miał znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia co do odpowiedzialności czy też nie podatnika za zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym;

6. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż:

- podatnik nabył i sprowadził samochód osobowy, podczas gdy sprowadzony samochód, jak wynika z dokumentów niemieckiego organu rejestrowego, polskich dowodów rejestracyjnych, zeznania świadka, dokumentacji fotograficznej, jak również pośrednio ze stanowiska [...] z dnia [...] lutego 2013 r. oraz oględzin pojazdu z dnia [...] marca 2013 r., był samochodem ciężarowym;

- podatnik nabył samochód o większej wartości, podczas gdy z uwagi na uszkodzenia, nabył go cenie widniejącej na dokumencie zakupu, na co wskazuje rachunek zakupu z dnia [...] października 2008 r. zeznania świadka O. P. w dniu [...] marca 2013 r. oraz dokumentacja fotograficzna, na którą powołuje się pełnomocnik w swoim piśmie z dnia [...] maja 2013 r.

Wyrokiem z dnia 4 czerwca 2013 r. o sygn. akt V SA/Wa 120/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, iż brak jest podstaw, aby podważać zasadność stanowiska organów podatkowych odnośnie klasyfikowania samochodu, jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób (innego niż objęte pozycją 8702), tj. do pozycji 8703, a w konsekwencji zasadność określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu.

Sąd za niezasadne uznał także argumenty strony podważające ustalenie wartości samochodu na potrzeby wymiaru podatku akcyzowego w wysokości wyższej niż wynikająca z dowodu zakupu. Podstawę do takiego działania organu stanowił – w ocenie Sądu – przepis art. 82a ust. 1 upa, natomiast podnoszone przez stronę uszkodzenia samochodu zostały przez organ wzięte pod uwagę przy ustalaniu wartości samochodu i tak ustalona wartość odbiega od ceny zakupu o ponad 30%.

Skarżący wystąpił ze skargą kasacyjną, po rozpoznaniu której, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 czerwca 2016 r. o sygn. akt I GSK 1726/14, uchylił wyrok z dnia 4 czerwca 2014 r. o sygn. akt V SA/Wa 120/14 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji.

W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie zasługują na uwzględnienie te zarzuty skargi kasacyjnej, które zmierzają do wykazania nieprawidłowego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że sporny samochód należy klasyfikować do kodu CN 8704, obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego. W ocenie NSA, przedmiotowy pojazd jest bezspornie pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być objęty kodem CN 8703, co zasadnie uczyniły działające w sprawie organy.

Za zasługujące na uwzględnienie uznał natomiast zarzuty dotyczące bezpodstawnej zmiany wysokości podstawy opodatkowania dokonanej przez organ na podstawie art. art. 82a ust. 1 i 2 upa. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż zarówno organy, jak i Sąd pierwszej instancji zignorowały okoliczności odnoszące się do specyfiki rynku samochodowego w [...]. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ceny samochodów używanych, a w szczególności samochodów uszkodzonych, na rynku [...] są znacznie niższe niż w Polsce, wobec czego owa specyfika rynku w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", o których stanowi przepis art. 82a upa.

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W oparciu o treść art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz.1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; zwanej dalej: "p.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Rozpoznając niniejszą sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie związany jest zatem wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2016 r. o sygn. akt I GSK 1726/14.

Badając zaskarżoną decyzję we wskazanym zakresie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są usprawiedliwione.

Spór w sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu. Zdaniem skarżącego sporny pojazd w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia był samochodem ciężarowym i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8704, natomiast w ocenie organów pojazd winien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, jako przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Ponadto skarżący kwestionuje fakt bezpodstawnej zmiany wysokości podstawy opodatkowania dokonanej przez organ na podstawie art. art. 82a ust. 1 i 2 upa.

Odnosząc się do pierwszej kwestii spornej, rację należy przyznać działającym w sprawie organom, które uznały pojazd za przeznaczony zasadniczo do przewozu osób i klasyfikowany do pozycji CN 8703.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 5 upa – obowiązującej w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu – opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych. Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 upa, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do upa, jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2 oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z art. 3 ust. 1 upa do celu poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zamieszczonej w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE. L 87.256.1). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tego rozporządzenia Rady (EWG), które jest rokrocznie nowelizowane.

Z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do upa, jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowane tam pojazdy jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nieprzeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704, obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji Taryfy Celnej wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, jak np. oddzielna część ładunkowa lub otwarta naczepa wykorzystywana do transportu towarów, ewentualnie siedzenia lub ławki pozbawione pasów bezpieczeństwa.

W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę należy mieć również na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. o sygn. C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości wyraził pogląd, że "w interesie pewności prawa i ułatwienia kontroli decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto w pkt 27 wyroku, że "zgodnie z brzmieniem pozycji 8703, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji. Z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie przywołanym w pkt 24 wyroku, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)".

Kierując się zatem przepisami upa, przepisami dotyczącymi klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury, a także treścią wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r., należy przyjąć, że dowodami służącymi za podstawę zaklasyfikowania samochodu jako samochodu osobowego mają być dowody opisujące ogólny wygląd pojazdu, podające cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące pojazd, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które będą pomocne przy określeniu jego przeznaczenia.

W rozpoznawanej sprawie dowodami tymi były m.in. materiał fotograficzny i opis techniczny pojazdu. Z dowodów tych wynika, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód marki [...] posiada nadwozie jednobryłowe przeszklone do drugiego rzędu siedzeń, 6 miejsc siedzących, 4 drzwi, tył przeszkolony - wahadłowo otwierany. Samochód wyposażony jest w dywaniki, wentylację, oświetlenie przy drzwiach bocznych, uchwyty górne boczne dla pasażerów, jednolitą podsufitkę oraz oświetlenie górne.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym ponownie w niniejszej sprawie, ogólny wygląd, cechy konstrukcyjne i wyposażenie pojazdu, nieoddzielona przestrzeń kierowcy od przestrzeni pasażerów w sposób zamknięty, liczba miejsc do siedzenia zaopatrzonych w pasy bezpieczeństwa, wyposażenie w okna, drzwi oszklone itp. wskazują, iż samochód w pełni odpowiada opisowi pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób objętego pozycją CN 8703 i opisowi zawartemu w Notach Wyjaśniających dla tej pozycji. Powyższą ocenę potwierdza także pismo [...] z dnia [...] lutego 2013 r., zawierające wyjaśnienie, że pojazd posiada nadwozie przeszklone do słupka C, 6 miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa oraz brak fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącego powyższa informacja nie budzi wątpliwości, przeciwnie, wskazuje na cechy wyposażenia mające istotne znaczenie dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu.

W konsekwencji uznać należy, iż w tym zakresie zaskarżona decyzja odpowiada prawu, co niezasadnym czyni zarzut naruszenia art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 i ust. 2 upa, jak również te zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które dotyczą zaklasyfikowania spornego pojazdu do pozycji CN 8703.

Zasadne okazały się natomiast zarzuty skargi odnoszące się do dokonanej przez organy podatkowe zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, w związku ze znacznym odstępstwem od średniej wartości rynkowej pojazdu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 upa, podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki podatku w procencie podstawy opodatkowania przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe. Przepis art. 82 ust. 3 upa precyzuje tę zasadę, gdy chodzi o wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego i stanowi, że podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Inaczej mówiąc, podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu samochodu osobowego jest cena zapłacona przez nabywcę. Z powołanego przepisu nie wynika, że sprzedający ma pochodzić z państwa UE ani też, że chodzi o cenę zapłaconą w państwie UE. Zatem każda cena, wynikająca z umowy lub z faktury, zapłacona każdemu sprzedającemu, jest – co do zasady – podstawą obliczenia podatku akcyzowego.

Przepis art. 82a upa – dodany ustawą z 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz.U. Nr 118, poz. 745) i obowiązujący od 19 lipca 2008 r. – wprowadził odstępstwo od powyższej zasady. Przepis ten, jako ustanawiający wyjątek od zasady ogólnej (że podstawą obliczenia akcyzy jest cena nabycia), musi być interpretowany ściśle. Stanowi on, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju lub nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ wzywa do jej zmiany lub podania przyczyn uzasadniających tę wysokość. Dalej organ wszczyna stosowne procedury zmierzające do "urealnienia" podstawy opodatkowania do średniej wartości rynkowej na rynku krajowym takiego samego samochodu. Jak podano wyżej, omawiana procedura powinna być wdrażana tylko wyjątkowo i tylko wtedy, gdy podana cena nabycia (podstawa opodatkowania) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 marca 2011 r. o sygn. akt GSK 103/10, trafnie zauważył, że celem tego przepisu nie jest unifikacja cen wszystkich sprowadzanych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony. W szczególności jego celem nie jest przeciwdziałanie konkurencji i wprowadzaniu na rynek Polski tańszych samochodów pochodzących z tańszych rynków zagranicznych. Celem przepisu jest natomiast przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowe zaniżanie ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej dla późniejszego zaniżenia należnych opłat i podatków. Cel ten pozwala osiągnąć tylko właściwe rozumienie użytego w art. 82a ust. 1 upa określenia "uzasadniona przyczyna", z powodu której podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Określenie "uzasadnionej przyczyny" pozwala na wytyczenie zakresu zastosowania procedur weryfikacyjnych przewidzianych omawianym przepisem. Kiedy cena samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w ogóle nie następuje. Tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest weryfikacja. W tym stanie rzeczy wstępnym i najważniejszym działaniem organu jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej.

Ze sformułowań art. 82a upa nie wynika, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu a jego średnią wartością na rynku krajowym ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itd. Tak wąsko ujęte "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych nie uwzględniają odmienności rynków, na których zostały nabyte samochody. Tymczasem jest powszechnie wiadome, że ceny samochodów używanych, a w szczególności samochodów uszkodzonych, na rynku [...] są znacznie niższe niż w Polsce. Ta specyfika rynku w sposób oczywisty należy do "uzasadnionych przyczyn", dla których cena samochodu zakupionego w [...] może znacząco odbiegać od ceny takiego samego samochodu na rynku krajowym. Dopóki cena ta mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku niemieckiego, można mówić o "uzasadnionej przyczynie", o której mowa w art. 82a ust. 1 upa. Cena transakcyjna, którą nabywca (podatnik) był zobowiązany zapłacić niemieckiemu sprzedawcy dlatego jest niska i odbiega od cen na rynku polskim, że w [...] samochody danej klasy mają takie właśnie ceny. Gdyby natomiast organ wykazał, że wskazana cena całkowicie odbiega od cen [...] (w tamtym czasie, dla takich samochodów), to trudno byłoby mówić o istnieniu "uzasadnionej przyczyny", która pozwalałaby na przyjęcie jej, jako podstawy opodatkowania. W takiej sytuacji istnieją podstawy do wszczęcia procedury weryfikacyjnej.

Skarżący słusznie zatem zarzucił, że organ nie ocenił należycie uwarunkowań rynku, z którego pochodzi pojazd oraz faktu, że samochód był częściowo uszkodzony, dlatego jego wartość na rynku [...] mogła odbiegać od wartości takiego auta na rynku polskim. Należy bowiem zauważyć, że w piśmie z dnia [...] maja 2013 r. (k. 90 akt adm.) w postępowaniu przed organami celnymi – akcentując przede wszystkim "autentyczność" rachunku zakupu – skarżący zwracał uwagę na to, że cena zapłacona nie odbiega od ceny rynkowej, ponieważ zapłacona została za pojazd uszkodzony (po wypadku), co wyraźnie wynika z dostarczonych do UC w [...] zdjęć. Zwrócił uwagę na możliwość weryfikacji faktury bezpośrednio u sprzedawcy lub za pośrednictwem odpowiedniego organu zagranicznego.

W konsekwencji stwierdzić należało, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 82a ust. 1, 2 i 4 upa, jak również przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op.

Dyrektor Izby zobowiązany będzie raz jeszcze przeprowadzić postępowanie podatkowe w sprawie, mając na uwadze zaprezentowaną w uzasadnieniu wykładnię art. 82a upa, biorąc w szczególności pod rozwagę okoliczności odnoszące się do specyfiki rynku samochodowego w [...].

W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stosując przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, o czym orzekł w punkcie 1 sentencji wyroku. Zawarte w punkcie 2 sentencji wyroku orzeczenie o kosztach sądowych zapadło w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.