Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 971/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-08-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 118
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi D.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej w podatku akcyzowym za czerwiec 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z [...] r. nr [...] wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a), art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 2 a, art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późno zm – dalej: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania D.W. (dalej: strona, skarżący) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ I instancji) z [...] r. znak: [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej D.W. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe A S.A. w W. (dalej: spółka) z tytułu podatku akcyzowego za czerwiec 2013 r. w kwocie [...] zł, za odsetki za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł i za koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie sprawy.

Po przeprowadzonym postepowaniu decyzją z [...] r. organ I instancji orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe A S.A. z tytułu podatku akcyzowego za czerwiec 2013 r. (dalej: [...] r.), za odsetki za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania decyzji i za koszty postępowania egzekucyjnego. Decyzję doręczono stronie 8 stycznia 2019 r. Pismem z 21 stycznia 2019 r. strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postepowania, względnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

· art. 116 § 1 w związku z § 4 O.p. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zaległości podatkowe spółki w sytuacji, gdy zostały spełnione przesłanki negatywne (egzoneracyjne) orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej, tj. niezaistniały przesłanki zobowiązujące stronę, jako osobę delegowaną do czasowego pełnienia funkcji członka zarządu spółki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki,

· art. 116 § 1 w związku z § 4 O.p. w związku z art. 383 § 1 Kodeksu spółek handlowych poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że członek rady nadzorczej spółki akcyjnej delegowany do czasowego wykonywania czynności członka zarządu posiada status członka zarządu w rozumieniu art. 116 O.p.,

· art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz 197 O.p. poprzez:

- naruszenie zasady legalizmu, sprowadzające się do wyjścia poza literalne brzmienie art. 116 O.p. i rozszerzenie zakresu jego zastosowania na stan faktyczny odnoszący się do Skarżącego,

- niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, pominięcie istotnych dowodów mogących przyczynić się do jej wyjaśnienia i podjęcia prawidłowej oceny, naruszenie zasady prawdy obiektywnej i dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów w sprawie.

Skarżący wyjaśnił m.in., że 7 czerwca 2017 r. spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości w Sądzie Rejonowym [...] w K., podając jako przyczynę niewypłacalności wydanie 9 maja 2017 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyroku o sygn. III SA/Gl 1308/16, na mocy którego została oddalona pierwsza z szeregu złożonych przez spółkę skarg.

Zdaniem strony spór w sprawie sprowadza się do dwóch zasadniczych kwestii, tj. w pierwszej kolejności dopuszczalności objęcia hipotezą normy art. 116 O.p. osoby nie będącej członkiem zarządu, ale członkiem rady nadzorczej oddelegowanym jedynie do czasowego wykonywania czynności członka zarządu. W razie pozytywnego rozstrzygnięcia powyższego, kwestii czy na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej możliwym jest pociągnięcie takiej osoby do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania spółki jako członka zarządu w sytuacji, gdy mimo spełnienia przesłanek pozytywnych pociągnięcia do odpowiedzialności, osoba ta nie mogła złożyć wniosku o upadłość spółki, bowiem nie zaistniały przesłanki do złożenia takiego wniosku, a przesłanki te spełniły się, gdy członek zarządu nie pełnił już swej funkcji.

Zarzucono, że organ I instancji nie badał i nie ustalił, czy skarżący posiadał w ogóle status członka zarządu spółki. Organ pierwszej instancji uznał, że dla rozstrzygnięcia sprawy w ogóle nie ma znaczenia okoliczność właściwego czasu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, istotnym jest jedynie to, że zaległości podatkowe spółki powstały w okresie, kiedy skarżący był oddelegowany do wykonywania funkcji członka zarządu oraz stwierdzono bezskuteczność egzekucji prowadzonej względem spółki.

Ustalenia dokonane przez organ podatkowy były co najmniej niepełne, co w konsekwencji prowadziło do nieprawidłowego zastosowania normy z art. 116 O.p., gdyż wydanie decyzji o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe uzależnione jest od spełnienia przesłanek pozytywnych i niewystąpienia przesłanek negatywnych. Tymczasem organ wydał decyzje mimo że zaistniały przesłanki negatywne.

Przywołując treść art. 387 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wskazał, że w wyniku delegacji członka rady nadzorczej do czasowego wykonywania czynności członka zarządu, nie następuje zmiana statusu osoby delegowanej, tj. nie traci on członkostwa w radzie nadzorczej i nie uzyskuje automatycznie członkostwa w zarządzie spółki. Skoro art. 116 O.p. przewiduje solidarną odpowiedzialność wyłącznie członka zarządu to nie sposób objąć skarżącego zakresem tego przepisu, gdyż nie był członkiem zarządu spółki. Od 1 lipca 2013r. do 30 września 2013 r., pozostając nadal członkiem rady nadzorczej, wykonywał wyłącznie czynności w zarządzie spółki. W sprawie została spełniona przesłanka wyłączająca odpowiedzialność solidarną bowiem przesłanki ogłoszenia upadłości nastąpiły prawie cztery lata po zakończeniu okresu delegacji skarżącego do wykonywania czynności w zarządzie spółki. W czasie oddelegowania strony nie tylko nie została jeszcze wydana żadna decyzja, na mocy której spółka byłaby zobowiązana do uiszczenia zaległości podatkowych. Skarżący nie miał nigdy możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, bowiem nie istniała jakakolwiek przesłanka dla takiego działania, gdy był oddelegowany do pełnienia funkcji członka zarządu, a także kiedy została wydana decyzja, gdyż nie miał formalnej legitymacji do wystąpienia z takim wnioskiem. Wszczęcie postępowania upadłościowego może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu, którego dotyczy wniosek.

Dokonując oceny prawnej stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem odwołania organ w zaskarżonej decyzji stwierdził brak podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania.

Organ odwoławczy wskazał, stan prawny stanowiący podstawę rozstrzygania w rozpoznawanej sprawie zgodnie z art. 22 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649 z późno zm.), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (przed 1 stycznia 2016 r.), stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W rozpatrywanej sprawie powołano przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich - uregulowana w Dziale III, Rozdziale 15 O.p. - jest szczególną instytucją prawa podatkowego, polegającą na tym, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich - co do zasady - nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia, ma zatem charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Odpowiedzialność osoby trzeciej za cudzy dług wynika z mocy art. 110-117d O.p., a katalog tych osób trzecich ma charakter zamknięty.

Ogólne zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określają przepisy art. 107-109 O.p., wskazując jej zakres podmiotowy i przedmiotowy. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w tym rozdziale, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie.

Stosownie do § 2 tego artykułu, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za:

1. podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów,

2. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych,

3. niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek,

4. koszty postępowania egzekucyjnego.

Odpowiedzialność członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością szczegółowo reguluje art. 116 O.p., który stanowi w § 1, że za zaległości podatkowe spółki odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo,

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy,

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu, w świetle § 2 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zgodnie z art. 116 § 4 O.p. przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, w tym członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, organ podatkowy w myśl art. 108 § 1 O.p. orzeka w drodze decyzji. Zgodnie z art. 108 § 2 O.p. postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;

2) dniem doręczenia decyzji:

a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę;

e) określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz art. 52a,

3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 ( w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2).

Z treści zacytowanych przepisów wynika, że konstytutywne ustalenie obowiązków podatkowych członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zależne jest od:

1. zaistnienia przesłanek pozytywnych, które winny wystąpić w sposób łączny (tzn. niespełnienie którejkolwiek z nich powoduje niemożność wydania decyzji we wskazanym powyżej trybie), tj. stwierdzenia, że:

a) istnieje zobowiązanie podatkowe spółki wobec Skarbu Państwa, z którego wynika zaległość podatkowa, za którą ma odpowiadać członek zarządu tej spółki,

b) należność podatkowa wynika ze zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia przez tę osobę funkcji członka zarządu,

c) egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna,

d) postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostało wszczęte stosownie do art. 108 § 2 O.p.,

2. niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p.

Organy podatkowe zobowiązane są do przestrzegania reguł zawartych w Dziale IV Ordynacji podatkowej - "Postępowanie podatkowe". Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania podatkowego organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W myśl art. 187. § 1 O.p. obowiązkiem organu jest zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego w celu ustalenia zakresu praw i obowiązków strony postępowania podatkowego. Na podstawie całego zebranego materiału dowodowego organ podatkowy ( art. 191 O.p.) ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona i dokonuje subsumpcji ustalonego, na podstawie dowodów, stanu faktycznego z dyspozycją przepisu materialnego prawa podatkowego. Zasady te, na podstawie odesłania zawartego w art. 235 O.p., mają także zastosowanie do postępowania odwoławczego. Wymóg wynikający z art. 122 O.p. powinien być realizowany z uwzględnieniem treści art. 127 O.p., w ramach którego postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zgodnie z tą zasadą organ odwoławczy ma obowiązek ponownie rozpoznać całość sprawy merytorycznie, a tym samym ewentualnie skorygować rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w efekcie postępowania przeprowadzonego wobec spółki Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał w [...] r. decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2013 r. w kwocie [...] zł. Ustalenia poczyniono na podstawie informacji i dokumentów przekazanych m.in. przez administrację belgijską i Prokuraturę Okręgowa w K. w oparciu o które stwierdzono, że dokumenty handlowe w postaci kopii faktur sprzedaży oraz dokumenty CMR mające stanowić podstawę do zamknięcia procedury zawieszenia poboru akcyzy poprzez dostawy wewnątrzwspólnotowe oleju smarowego Biosepar R w okresie od 1 do 27 lutego 2013 r. do [...] nie potwierdzają prawdziwych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie mogą stanowić podstawy zakończenia procedury w rozumieniu art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2020r., poz. 722 t.j., dalej: upa). W konsekwencji niezamknięcia procedury zawieszonej akcyzy powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 2013 r., zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 8 ustawy, a deklaracja dla podatku akcyzowego AKC-4 nie została złożona. Termin płatności tego podatku przypadał na 25 lipca 2013 r., a zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego za czerwiec 2013 r. przedawniało się 31 grudnia 2018 r. W dniu orzekania przez organ pierwszej instancji w dniu [...] r. bezspornie istniało zobowiązanie spółki, z którego wynikają należności podatkowe. za które odpowiedzialność przypisano stronie. Zobowiązanie istniało także na dzień wydania niniejszej decyzji, bowiem wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia ruchomości, co miało miejsce [...] r., termin przedawnienia upłynie [...] r., o ile nie nastąpią dalsze zdarzenia skutkujące modyfikacją terminu.

Wskutek nieuregulowania przez spółkę należności powstała zaległość podatkowa zgodnie z art. 51 § 1 O.p., którą objęto tytułem wykonawczym nr [...] wystawionym [...] r. przez Dyrektora Izby Celnej w S.

Spełniony został również warunek do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. Postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności strony za zaległość podatkową za czerwiec 2013 r. zostało wszczęte z dniem doręczenia postanowienia z [...] r., tj. w dniu 4 grudnia 2018 r., a więc po doręczeniu spółce decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. określającej kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2013 r., co miało miejsce 20 czerwca 2016 r.

Skarżący na podstawie uchwały nr 3 z 17 czerwca 2013 r. Rady Nadzorczej A S.A. został delegowany na podstawie art. 383 § 1 Kodeksu spółek handlowych i § 22 pkt f. statutu spółki akcyjnej, § 6 pkt f. regulaminu Rady Nadzorczej, z dniem 1 lipca 2013 r. do wykonywania przez okres trzech miesięcy czynności członka zarządu. Jak wynika z pisma Sądu Rejonowego [...] w K. VIII Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego z [...] r. wpis do rejestru KRS nastąpił [...] r. Z powyższego wynika, że skarżący funkcję tę pełnił włącznie do [...] r. Wykreślenie strony z rejestru sądowego nastąpiło postanowieniem z [...] r.

A S.A. powstała w wyniku przekształcenia A Sp. z o.o. Sp.k. na podstawie uchwały nr 1 z 1 marca 2013 r. wspólników tej Spółki, tj. A Sp. z o.o. w C. i Spółki prawa cypryjskiego B w N.. Skoro należności dotyczą zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu spółki to spełniony został warunek orzeczenia o odpowiedzialności wynikający z art. 116 § 2 O.p.

Organ odwoławczy przed wykazaniem okoliczności, że przed orzeczeniem o odpowiedzialności egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna (art. 116 § 1 O.p.), co spoczywa na organie podatkowym, wyjaśniono, że pojęcie "bezskutecznej egzekucji" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego jak również w ustawie z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm. – dalej: u.p.e.a.), ani w ustawie z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 155 ze zm.).

Odwołując się do reguł języka potocznego, pod pojęciem "bezskuteczny" rozumie się nieprzynoszenie pożądanych rezultatów (Słownik języka polskiego PWN, Wydanie internetowe, sjp.pwn.pl). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza zatem, że po przeprowadzeniu przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika (np. spółki) nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów i środków - egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika. Zgodnie z dominującą linią orzecznictwa, bezskuteczność egzekucji możliwa jest do stwierdzenia tylko po wszczęciu egzekucji do majątku podatnika. Wyjątkowo nie trzeba uruchamiać całej formalnej procedury egzekucyjnej w trybie administracyjnym, kiedy ogół obiektywnych okoliczności wskazuje na brak istnienia majątku spółki, a formalne przeprowadzenie samej egzekucji byłoby czynnością bezcelową. Powielanie nowych czynności egzekucyjnych tylko dlatego by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji byłoby zbędne, a stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (uchwała składu 7 sędziów NSA z 8.12.2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). Aby stwierdzić, w świetle art. 116 § 1 O.p., że egzekucja jest bezskuteczna w części wystarczy, że niektóre z zastosowanych względem podatnika środków egzekucyjnych nie przyniosły rezultatu, tj. pomimo ich zastosowania organ egzekucyjny nie zdołał wykonać ciążącego na dłużniku obowiązku.

W związku z niewywiązaniem się spółki z zaległego zobowiązania w podatku akcyzowym został wystawiony [...] r. tytuł wykonawczy. Przesyłka zawierająca tytuł wykonawczy oraz zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego skierowane do banku C BP S.A. została odebrana przez spółkę 9 września 2016 r., a przez bank 8 września 2016 r. Bank poinformował, że na rachunku brak jest środków, a w kolejnych terminach o braku możliwości realizacji zajęcia, z uwagi na zbieg egzekucji i ostatecznie w związku z rozwiązaniem umowy rachunku bankowego przez spółkę. W sprawie został wypełniony warunek konieczności wszczęcia egzekucji.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wobec spółki na podstawie tytułu wykonawczego podejmowane były czynności egzekucyjne mające na celu zaspokojenie wierzyciela, i tak

- skierowano zawiadomienie z [...] r. o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej do Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S.,

- 17 lutego 2017 r. zajęto mienie ruchome spółki w postaci: naczepy specjalistycznej [...] , spychacza [...] i ciągnika siodłowego [...] ,

- wezwano spółkę do udzielenia informacji o jej sytuacji finansowej, w wyniku czego pismem z 25 maja 2017 r. uzyskano m.in. informacje, że spółka nie wykonuje żadnych działań operacyjnych, nie otrzymuje dochodu, posiada rzeczy ruchome, będące jej własnością, tj. centralę telefoniczna [...] (wartość [...] zł), drukarkę fiskalną [...] (wartość [...] zł), zestaw [...] (wartość [...] zł) i spychacz K[...] (wartość [...] zł), nie posiada nieruchomości i papierów wartościowych, wobec Spółki toczą się postępowania egzekucyjne innych organów, tj. Urzędu Skarbowego w C., Izby Celnej w S., Izby Celnej w K. i Urzędu Skarbowego w S., Spółka posiada wierzytelność wymagalną z tytułu podatku od towarów i usług (kwota [...] zł),

- [...] r. spisano protokół o stanie majątkowym A S.A., w którym odnotowano m.in., że spółka nie prowadzi już działalności gospodarczej oraz potwierdzono posiadanie środków trwałych, spółka poinformowała, że nie posiada nieruchomości, gruntów, praw użytkowania wieczystego, budynków, lokali i obiektów inżynierii lądowej i wodnej na dzień powstania należności, nie zbywała też nieruchomości po powstaniu zaległości, przedłożyła raport o środkach trwałych na 30 września 2013 r., oświadczenie na [...] r., że nie posiada nieruchomości. praw majątkowych, środków pieniężnych, a jedynie rzeczy ruchome, tj. zestaw [...] - ciągnik siodłowy, rok produkcji 2004 plus cysterna [...] , rok produkcji 2000 i spychacz [...], rok produkcji 2003. Spółka poinformowała, że w 2017 r. wystąpiła z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. D Sp. z o.o. potwierdziło powyższe okoliczności.

Z akt sprawy wynika, że organ egzekucyjny pozyskał informacje z:

- Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji Centralnej Ewidencji Pojazdów CEPiK i Centralnego Rejestru Operacyjnego (CeRO), że spółka posiada naczepę [...] - cysterna zajętą przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. i ciągnik samochodowy siodłowego [...] ,

- Centralnej Informacji o Zastawach Skarbowych, że spółka nie figuruje w rejestrze zastawów,

- Centralnej Bazy Ksiąg Wieczystych - nie stwierdzono nieruchomości,

- Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej, że spółka posiada znak towarowy "[...] " i "[...] ".

Wobec spółki były prowadzone postępowania na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. i Dyrektora Izby Celnej w S. obejmujących zaległości z tytułu podatku akcyzowego za inne okresy rozliczeniowe.

Postępowanie egzekucyjne wszczęte na podstawie m.in. powyższego tytułu wykonawczego zostało umorzone postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] r., gdyż w ramach prowadzonych postępowań egzekucyjnych nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Postanowienie nie zostało odebrane przez spółkę. W świetle uchwały NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, przedstawione ustalenia, a także fakt umorzenia postępowania egzekucyjnego stanowią wystarczające okoliczności dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Postanowienia organu egzekucyjnego umarzające postępowanie egzekucyjne z uwagi na bezskuteczność egzekucji są dokumentami urzędowymi i jako takie korzystają z domniemania prawdziwości z art. 194 O.p. (wyrok NSA z 24.11.2010 r., sygn. akt I FSK 1953/09), są też niewzruszalne w ramach postępowania o odpowiedzialności osoby trzeciej (wyrok NSA z 1.10.2013 r., sygn. akt II FSK 2652/11). Organ odwoławczy stwierdził, że orzecznictwo i doktryna są jednomyślne co do tego, że postanowienie o umorzeniu egzekucji w pełni wyczerpuje pojęcie bezskuteczności egzekucji (wyrok WSA w Gliwicach z 1.10.2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1512/15). Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji wobec spółki było uzasadnione, a egzekucja była prowadzona w stosunku do całego, znanego organowi pierwszej instancji majątku spółki ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur, a organ wykorzystał dostępne sposoby jej prowadzenia.

W spawie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku A S.A. (wyrok NSA z 26.05.2017 r., sygn. akt I FSK 1660/15). Spełniona została kolejna przesłanka pozytywna, od której uzależnione jest orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej, wymieniona w art. 116 § 1 0.p.

Po ustaleniu zaistnienia przesłanek pozytywnych, od których ustawodawca uzależnia orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, rozważono występowanie przesłanek egzoneracyjnych, które pozwalają członkowi zarządu na uniknięcie odpowiedzialności za zaległości w postaci zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) albo wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu, wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (wyrok NSA z 30.09.2015 r. sygn. akt II FSK 2045/13). Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe, gdyż to tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Pomimo takiego rozkładu ciężaru dowodu organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku dowodzenia wynikającego z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i nie mogą uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu (uchwała siedmiu sędziów NSA z 10.08.2009 r., sygn. akt II FPS 3/09).

Pierwszą z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest wykazanie przez tę osobę, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe). Z materiału dowodowego zebranego w sprawie, tj. pisma Sądu Rejonowego K. [...] Wydziału Gospodarczego w K. z [...] r. wynika, że [...] r. wpłynął wniosek dłużnika A S.A. o ogłoszenie upadłości (sygn. akt [...] ), który zarządzeniem z [...] r. został zwrócony. W związku z uzupełnieniem braków formalnych wniosku i wniesieniem o wpisanie sprawy pod nową sygnaturą, [...] r. sprawie nadano sygnaturę, tj. [...] . Postanowieniem z [...] r. ustanowiono tymczasowego nadzorcę sądowego, a postanowieniem z [...] r. ustanowiono kuratora. Sprawa pozostaje w toku. Z rejestru KRS wynika, że Sąd Rejonowy K.[...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego ogłosił o wszczęciu w trybie art. 25 a i następnych ustawy o Krajowym Rejestrze Gospodarczym postępowania w przedmiocie rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego A S.A. w C..

W okresie, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został zgłoszony skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu. Członek zarządu może (również po zakończeniu funkcji) uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe).

Ustawodawca nie określił w art. 116 O.p. co należy rozumieć pod sformułowaniem "właściwy czas", nie odsyła też wyraźnie do konkretnego przepisu, wyznaczającego zakres tego pojęcia. Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy liczyć od momentu, kiedy zarząd spółki (jego poszczególni członkowie), przy dołożeniu należytej staranności, mógł (mogli) wiedzieć, że spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów lub jej majątek nie pozwala na ich pokrycie.

W okolicznościach niniejszej sprawy, dla oceny stanu faktycznego zastosowanie miały przepisy ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm. dalej: u.p.u.n.).

Zgodnie z art. 10 u.p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 u.p.u.n., dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dodatkowo, w przypadku osób prawnych, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). Nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich jak i ich rozmiar oraz przyczyna ich niewykonania. Wymienione przesłanki upadłości mają charakter samoistny, na co wskazuje użyty przez ustawodawcę zwrot "także wtedy", a zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje dłużnika do zgłoszenia stosownego wniosku w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek (art. 21 ust. 1 u.p.u.n.). Zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa, na potrzeby oceny sytuacji prawnopodatkowej osoby trzeciej według art. 116 O.p., przyjmuje się, że z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. wynika wprost, że wniosek winien zostać złożony w nieprzekraczalnym terminie ("nie później niż") dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, co oznacza, że konieczne jest określenie konkretnej daty, od której należy liczyć ten termin.

Z istoty zasady dwuinstancyjności postępowania wynika uprawnienie organu odwoławczego do dokonania własnej oceny właściwego określenia terminu, w którym jego zdaniem winien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki (wyrok NSA z 17.04.2015 r., sygn. akt I FSK 247/14). Organ pierwszej instancji uznał w oparciu o stanowisko doktryny, że przesłanki egzoneracyjne, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. nie mają zastosowania w sytuacji kiedy mimo wypłacalności spółka nie zapłaciła podatku i z tego powodu powstała zaległość, niemniej organ odwoławczy nie będąc związanym zarzutami strony oraz rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji odwołując się do przesłanki niewypłacalności dłużnika, wskazanej w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., stanowiącej, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, ustalił, że spółka nie tylko nie uregulowała zobowiązania objętego niniejszą decyzją, ale również nie regulowała zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego za: maj 2012 r., listopad i grudzień 2012 r, styczeń do sierpień 2013 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r., styczeń do maj 2013 r. oraz maj 2010 r.–grudzień 2011 r.

Dane te wskazują, że spółka stała się niewypłacalną już w 2010 roku. Pierwszą nieuregulowaną należnością była niezapłacona w terminie płatności do [...] r. należność z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2010 r. Drugim nieuregulowanym zobowiązaniem okazała się wymagalna należność w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. z terminem płatności [...] r. Trwałe zaprzestanie płacenia wymaganych zobowiązań przez spółkę, nastąpiło w dniu następnym po upływie terminu płatności drugiego z najstarszych zobowiązań spółki, tj. [...] r. W myśl art. 21 u.p.u.n. dwutygodniowy termin, w którym winien najpóźniej zostać zgłoszony przez spółkę wniosek o ogłoszenie upadłości upływał [...] r. Zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań przez spółkę jest okolicznością wystarczającą by uznać, że wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości. Spółka nie regulowała kolejnych zobowiązań wobec wierzyciela podatkowego, a zatem stan niewypłacalności utrwalił się.

Mając na uwadze, że skarżący objął funkcję członka zarządu 1 lipca 2013 r. w związku z oddelegowaniem na to stanowisko i dopiero z tą chwilą (pomijając fakt, że od 27 marca 2013 r. do 1 lipca 2013 r. wchodził w skład Rady Nadzorczej spółki) mógł przystąpić do zapoznania się z sytuacją finansową spółki, organ odwoławczy stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien był zgłosić w terminie dwóch tygodni, tj. do 15 lipca 2013 r. czego w tym terminie nie uczynił. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu narażają prawa wierzycieli. Fakt, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać zgłoszony przez członków poprzedniego zarządu spółki, a nie został, nie zwalnia członków kolejnego zarządu od złożenia takowego, jeżeli zachodzą ku temu właściwe okoliczności.

Z uwagi na samoistność przesłanek upadłości wskazanych w art. 11 u.p.u.n., stwierdzenie zaistnienia przesłanki zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.) pozwala odstąpić od badania zaistnienia drugiej z tych przesłanek wymienionej w art. 11 ust. 2 u.p.u.n.

Organ stwierdził, że w sprawie we właściwym czasie nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości i nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), a zatem nie zaistniała przesłanka wyłączająca wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.

Odnośnie argumentów podnoszonych w odwołaniu organ wyjaśnił, że w orzecznictwie wskazuje się, że wina w ujęciu art. 116 O.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości", ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych (wyrok NSA z 21.009.2017 r., sygn. akt I FSK 470/16). Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, które w 2013 r., uniemożliwiały zrealizowanie obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Okoliczności wskazane w odwołaniu pozostały bez wpływu na możliwość uwolnienia się strony od odpowiedzialności za zaległości spółki.

Z art. 116 § 1 O.p. wynika, że przesłanką uwolnienia się przez członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jako osoby trzeciej jest zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie lub wskazanie, że niezgłoszenie takowego nastąpiło nie z jego winy, a także wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ustawodawca nie przewidział żadnych innych okoliczności, które mogłyby stanowić przesłanki egzoneracyjne, w tym wskazane w uzasadnieniu odwołania. W toku całego prowadzonego postępowania nie stwierdzono więc okoliczności wyłączających winę strony jako Prezesa Zarządu.

Przesłanką uwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, a mienie to musi istnieć w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii odpowiedzialności członka zarządu oraz musi to być mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Chodzi tu o majątek spółki pominięty podczas zakończonego poprzednio postępowania egzekucyjnego lub później nabyty, a nie jest istotne, że mienie takie istniało w czasie, w którym zaległość powstała i kiedy członek zarządu pełnił swoje funkcje.

Odnośnie tej przesłanki wyjaśniono, że organ pierwszej instancji w postanowieniu w sprawie wszczęcia postępowania z [...] r. wskazał wynikające z art. 116 § 1 O.p. przesłanki wyłączające odpowiedzialność strony za zaległości podatkowe spółki, a skarżący nie wypowiedział się w tej kwestii. Tym samym przesłanka negatywna (uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności) nie została spełniona.

Z akt sprawy wynika, że skarżący uchwałą nr 3 Rady Nadzorczej spółki z 17 czerwca 2013 r. został oddelegowany do wykonywania przez okres 3 miesięcy funkcji członka zarządu, a zatem uzyskał pochodzące od uprawnionego organu kompetencje do prowadzenia spraw i reprezentowania spółki (art. 201 § 1 k.s.h.). Akt ten należało oceniać w kategoriach powołania do pełnienia funkcji członka zarządu, a nie jako delegowanie członka rady nadzorczej do wykonywania czynności członka zarządu (wyroki SN z 6.06.2013 r., sygn. akt II UK 329/12, z 12.05.2011 r., sygn. akt II UK 308/10, wyroki NSA z 6.05.2016r. sygn. akt I FSK 962/14, z 12.04.2013 r., sygn. akt I GSK 1263/11). Organ odwoławczy stwierdził, że skarżący oddelegowany jako członek rady nadzorczej do wykonywania czynności członka zarządu, był członkiem zarządu w rozumieniu art. 116 § 1 O.p., gdyż wszedł w ogół praw i obowiązków członka zarządu A S.A. Dla wypełnienia przesłanki z art. 116 O.p. wystarczające jest stwierdzenie formalnego sprawowania takiej funkcji, gdyż dla odpowiedzialności podatkowej nie ma znaczenia jak kształtowało się rzeczywiste wykonywanie związanych z tą funkcją czynności (wyrok NSA z 14.09.2017r. sygn. akt I FSK 1161/16).

Nieuzasadnione było twierdzenie strony, że organ pierwszej instancji nie badał kwestii objęcia hipotezą normy art. 116 O.p. osoby nie będącej członkiem zarządu, ale członkiem Rady Nadzorczej oddelegowanym do wykonywania czynności członka Zarządu. Organ podatkowy dokonując ustaleń co do pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu rozstrzygnął na podstawie ważnej uchwały, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy. Organ podatkowy nie miał kompetencji do podważenia ważności tego aktu.

W ocenie organu odwoławczego nie znalazło uzasadnionych podstaw twierdzenie strony, że w sprawie zostały spełnione przesłanki negatywne orzeczenia o odpowiedzialności, tj. nie zaistniały przesłanki zobowiązujące stronę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Organ odwoławczy wykazał, że przesłanki takie zaistniały już w 2010 r. i dotyczyły zaległości A sp. z o.o. Spółka Komandytowa przekształconej w A S.A. w dniu [...] r. Ze sporządzonego na dzień przekształcenia bilansu spółki wynika, że A S.A. była w dobrej kondycji finansowej, posiadała majątek, a także środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych w wysokości odpowiednio według stanu: na dzień 27 marca 2013 r. - [...] zł, a na dzień 31 grudnia 2013 r. - [...] zł. Spółka nie regulowała jednak swoich zobowiązań, w tym z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń, które wynosiły odpowiednio: [...] zł i [...] zł. Spółka nie dopełniła swoich obowiązków podatkowych, tj. nie zadeklarowała zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2013 r., co skutkowało wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. decyzji z [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym spółka bowiem nie złożyła deklaracji AKC-4 za ten okres rozliczeniowy pomimo, że była do tego zobowiązana z uwagi na nie otrzymanie w terminie 4 miesięcy od dnia wysyłki ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych, dokumentu handlowego lub innego dokumentu potwierdzającego dostawę tych wyrobów na terytorium państwa członkowskiego albo wyprowadzenie ich poza terytorium Unii Europejskiej. Pełniąc obowiązki członka zarządu skarżący winien być zorientowany w sprawach spółki, w tym również, że nie otrzymała ona stosownych dokumentów pozwalających zamknąć procedurę zawieszenia poboru akcyzy za czerwiec 2013 r. Brak tych dokumentów wprost oznaczał, że nie zostały spełnione warunki dla korzystania z zawieszenia poboru akcyzy, zatem członek zarządu mając ten fakt na uwadze winien podjąć kroki w celu złożenia stosownej deklaracji z wykazanym zobowiązaniem podatkowym. Nie znajduje więc podstaw twierdzenie, że odwołujący nie mógł przypuszczać, że w wyniku ujawnienia nieprawidłowości może zostać wydana decyzja określająca prawidłową kwotę podatku akcyzowego.

Z przepisów ustawy z 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (j.t, Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późno zm.) wynika m.in., że to zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę (art. 201 § 1), prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki (art. 204). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów jednostki, którą zarządza, a co za tym idzie także możliwość zaspokojenia długów (wyroki NSA z 7.09.2017r., sygn. akt I FSK 5/16, z 17.12.2015r., sygn. akt I FSK 1219/14).

Członkowie zarządu mający prawo reprezentować spółkę, składając wniosek o postawienie jej w stan upadłości, działają nie w imieniu własnym, lecz w imieniu tej osoby prawnej albo jednostki, zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.u.n., a zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji do tego obligującej to ustawowy obowiązek każdego członka zarządu. Wniosek o ogłoszenie upadłości winien zostać zgłoszony przez jedynego członka zarządu, jeżeli zachodzą ku temu okoliczności, a takimi okolicznościami w rozpatrywanym przypadku niewątpliwie była istniejąca co najmniej od 2010 r. oraz utrwalona w kolejnych latach niewypłacalność spółki. Nie sposób tym samym zgodzić się ze stanowiskiem strony, że spółka na bieżąco regulowała spoczywające na niej zobowiązania.

Organ odwoławczy podzielił pogląd prezentowany w orzecznictwie, zgodnie z którym zaprzestanie płacenia długów w myśl przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego ma miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasadą równości wobec prawa, czego zaprzeczeniem byłoby uprzywilejowanie podmiotu mającego jednego wierzyciela (Skarb Państwa), w stosunku do innych podmiotów ( wyrok WSA w Opolu z 6.02.2012r. sygn. akt I SA/Op 462/11, wyrok NSA z 4.07.2013r. sygn. akt I FSK 996/12). Skoro osoby prawne, w myśl art. 11 ust. 2 u.p.u.n. są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i na bieżąco wykonują swoje zobowiązania, to w dyspozycji tego przepisu mieści się także sytuacja, w której jedno zobowiązanie przekracza wartość aktywów osoby prawnej, pomimo regulowania przez nią na bieżąco innych zobowiązań. Gdyby przyjąć wykładnię poczynioną przez skarżącego wspomniany przepis nie mógłby być zastosowany w większości przypadków, w których jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa, co pozostaje w sprzeczności z ratio legis art. 116 O.p. (wyrok WSA w Warszawie z 20.08.2008r. sygn. akt III SA/Wa 377/08, wyrok NSA z 15.11.2011r. sygn. akt II FSK 894/10, wyrok WSA w Lublinie z 21.06.2013r. sygn. akt I SA/Lu 348/13).

Dokonując ponownego, merytorycznego rozpoznania całości sprawy i na tym tle własnej oceny materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p., tj. błędnego stosowania przepisów prawa regulujących odpowiedzialność członka zarządu osoby prawnej wynikających Ordynacji podatkowej, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Również nie doszło do naruszenia art. 121 O.p., bowiem postępowanie podatkowe było przeprowadzone prawidłowo, w sposób budzący zaufanie do organu, który udzielił stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, jak również w sposób dostateczny wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. Materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji w toku postępowania był wystarczający dla dokonania prawidłowej oceny prawnej stanu faktycznego zaistniałego w sprawie i pozwalał na orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej skarżącego. Odnośnie niezaistnienia przesłanek ekskulpujących organ wypowiedział się w oparciu o kontrowersyjny, zdaniem strony, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, niemniej zebrany w tym zakresie materiał dowodowy świadczył, że te przesłanki nie zostały wykazane przez stronę i jednocześnie pozwalał na dokonanie przez organ odwoławczy ustaleń.

Tym samym za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 122, art. 187, art. 191 O.p., poprzez działania polegające na niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy i pominięciu istotnych dowodów mogących przyczynić się do jej wyjaśnienia i podjęcia prawidłowej oceny. W myśl zasady prawdy obiektywnej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Kryterium niezbędności jako wyznacznik obszaru działań podejmowanych w toku prowadzonego postępowania podatkowego jest pozostawione przede wszystkim organowi podatkowemu (art. 122 O.p.). Co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności, jeżeli strona usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na nią przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne.

Zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla dokonania oceny prawnej stanu faktycznego sprawy, w tym także w kwestionowanym przez stronę w uzasadnieniu odwołania zakresie, a dokonane ustalenia mają swoje odzwierciedlenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Okoliczność, że strona nie zgadza się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia powołanych wyżej zasad postępowania podatkowego.

Zdaniem organu odwoławczego bezpodstawne jest twierdzenie, że organ przekroczył granice swobodnej oceny materiału dowodowego (art. 191 O.p.). W postępowaniu podatkowym przyjęto zasadę równej mocy dowodowej wszystkich środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń ani preferencji co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Organ pierwszej instancji odstąpił od ustalenia istnienia przesłanek uwalniających opierając się na powołanym orzeczeniu NSA, mimo że materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie pozwalał na takie ustalenia. Niemniej w aktach sprawy brak jest dokumentów świadczących, że takie przesłanki zaistniały, bowiem skarżący po wszczęciu wobec niego postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności nie podniósł faktu ich istnienia, wykazanie czego spoczywało na nim.

Za bezprzedmiotowy organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 197 O.p., na podstawie którego w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W rozpatrywanej sprawie taka konieczność nie zaistniała, a strona nie wskazała argumentów do zastosowania tego przepisu. Natomiast powołanie dla potwierdzenia istnienia lub nieistnienia stanu niewypłacalności osoby posiadającej wiadomości specjalne, gdy niewypłacalność z uwagi na nieregulowanie zobowiązań można wykazać na podstawie dowodów zebranych w trakcie prowadzonego postępowania, byłoby nieuzasadnione.

Przed wydaniem zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stosownie do treści art. 200 § 1 O.p. umożliwił stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że odwołujący się pełnił funkcję członka Zarządu Spółki w okresie, w którym upływał termin płatności tego zobowiązania podatkowego, egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna - wykazano bowiem, że wyegzekwowanie należności podatkowych jest niemożliwe z majątku spółki, umarzając prowadzone postępowania egzekucyjne, z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Jednocześnie skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość, nie wykazał też braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) we właściwym czasie, ani też nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki. Ustalenia te mają swoje odzwierciedlenie w materiale dowodowym.

Pismem z 30 września 2019r. skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem, z wnioskiem o zwolnienie z kosztów postępowania i ustanowienie pełnomocnika.

Pismem z 10 marca 2020r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty skargi i wniósł o uchylenie decyzji obu instancji. W uzasadnieniu skargi podtrzymał prezentowane w sprawie stanowisko, a nadto powołał się na naruszenie art. 118 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c p.p.s.a.). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, że przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są chybione, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał organowi odwoławczemu na wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o powołane w niej przepisy prawa.

Spór w sprawie dotyczy zasadności przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności solidarnej jako członka zarządu spółki za zaległości w podatku akcyzowym za czerwiec 2013 r., wraz z odsetkami za zwłokę od zaległości podatkowych, jako powstałych w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu w oparciu o art. 116 O.p.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia należało stwierdzić, że organ odwoławczy kwestię tę rozważył i prawidłowo stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2013 r. przedawnia się [...] r. Decyzja określająca odpowiedzialność skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązanie spółki za ten okres została wydana przez organ pierwszej instancji [...] r. Zatem zobowiązanie Spółki istniało na dzień wydania decyzji pierwszoinstancyjnej. Zobowiązanie to istniało także w dacie wydania zaskarżonej decyzji, albowiem na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia ruchomości [...] r. stosownie do treści art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia został przerwany i biegnie na nowo od dnia następującego po dniu w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zatem termin przedawnienia zobowiązania nastąpi w 2022 r.

Odnosząc się do istoty sporu wskazać należało, że Sąd orzekał w oparciu o prawidłowe ustalenia stanu faktycznego obszernie przytoczone w zaskarżonej decyzji (uchwała NSA z 15.02.2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), które zasługiwały na aprobatę, podobnie jak ocena prawna ustalonego stanu faktycznego. Badając legalność wydania zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że materiał dowodowy zebrany w sprawie dawał podstawy do wydania zaskarżonego orzeczenia, a postępowanie organów podatkowych i proces zastosowania przepisów prawa materialnego dokonane przez organ są prawidłowe.

Na gruncie prawa podatkowego dominującą zasadą jest odpowiedzialność podatnika za własne zobowiązania podatkowe. Od tej zasady Ordynacja podatkowa przewiduje pewne wyjątki, do których należy odpowiedzialność solidarna za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością członków jej zarządu. Katalog podmiotów ponoszących odpowiedzialność ze spółką jest zamknięty.

Stosownie do art. 22 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy (a więc przed dniem 1 stycznia 2016 r.) stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Z kolei na mocy art. 417 ustawy z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1508 ze zm.) dokonano także zmiany art. 116 § 1 O.p. w odnośnie przesłanek umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności, przy czym brak jest w tym zakresie przepisów przejściowych odnoszących się do kwestii stosowania zmienionych regulacji, w tym także w zakresie art. 116 O.p. prócz wskazania w art. 456 tejże ustawy nowelizującej, że wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Zastosowanie takiego rozwiązania legislacyjnego oznacza, że dla oceny konkretnego stanu faktycznego zaistniałego przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów, należy stosować przepisy prawa materialnego, które obowiązywały w dniu zaistnienia zdarzenia, z którym związany jest skutek podatkowy, zaś w odniesieniu do czynności procesowych należy stosować przepisy obowiązujące w dniu dokonania danej czynności (zob. S. Babiarz, (w:) tenże i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 10, art. 116, teza 4; LEX). W tej sytuacji podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji stanowiły przepisy art. 116 § 1 i § 2 O.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji.

Według art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W myśl art. 116 § 4 O.p. wspomniane przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu.

W świetle art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Warunek ten został zachowany, ponieważ decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z [...] r. określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2013 r. została doręczona spółce w dniu 20 czerwca 2016 r. Z kolei postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe za ten okres rozliczeniowy zostało mu doręczone 17 września 2018 r.

Art. 116 § 1 O.p. ustanawia cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki, tj.:

1) wykazanie, że zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu;

2) wykazanie bezskuteczności, w całości lub w części, egzekucji z majątku spółki;

3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niewykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku;

4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych.

W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu.

Jak wynika z treści przywołanego przepisu członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które w świetle powołanych wyżej przepisów art. 116 O.p. zasadnie przyjęły, że w sprawie wystąpiły przesłanki do obciążenia skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki.

W rozpoznawanej sprawie budzi wątpliwości, że w czasie, w którym powstała zaległość podatkowa, skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki (art. 116 § 2 O.p.), gdyż w okresie, w którym powstała zaległość, skarżący jako członek rady nadzorczej był oddelegowany do pełnienia funkcji członka zarządu. Niewątpliwie funkcję tę pełnił w terminie płatności zobowiązania za czerwiec 2013 r.

W pierwszej kolejności wskazać należało, że członek rady nadzorczej delegowany na podstawie art. 383 § 1 K.s.h. do wykonywania czynności członka zarządu, jest członkiem zarządu w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Na takie rozumienie przywołanych przepisów wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z [...] r., sygn. akt [...] . W uzasadnieniu tego wyroku Sąd, wskazał że: "Na mocy udzielonej delegacji członek rady nadzorczej uzyskiwał uprawnienie do wykonywania czynności zarządu spółką akcyjną w zastępstwie pochodzącego z wyboru członka zarządu. Miał więc on formalną (prawną) legitymację do pełnienia obowiązków członka zarządu tej spółki. Jego status w zakresie czynności zarządczych nie odbiegał od statusu wybranego członka zarządu. Inaczej rzecz ujmując, z racji sposobu powołania do wykonywania czynności zarządczych nie doznawał on ograniczeń w zakresie ich sprawowania w porównaniu do "zwykłych" członków zarządu. Oddelegowanemu członkowi rady nadzorczej przysługiwały w zakresie prowadzenia spraw spółki i reprezentacji spółki takie same uprawnienia jak członkom zarządu pochodzącym z wyboru. Stawał się więc zarządcą ze wszystkimi skutkami z tego wynikającymi. Z punktu zaś widzenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe (składkowe) spółki na podstawie komentowanego przepisu, nie ma znaczenia, od jakiego jej organu pochodzi uprawnienie do zarządzania. Uchwała rady nadzorczej w przedmiocie delegacji stanowiła dalsze, poza powołaniem, umocowanie do pełnoprawnego uczestniczenia w zarządzaniu spółką, co prowadzi do wniosku, że członek zarządu w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej to także członek rady nadzorczej delegowany do czasowego wykonywania czynności członka zarządu. (...) Za przedstawionym stanowiskiem przemawia także wykładnia celowościowa. Powszechnie przyjmuje się, że celem przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 i 32 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych jest ochrona wierzycieli publicznoprawnych przed skutkami zarządzania spółką w sposób prowadzący do bezskuteczności egzekucji przeciwko niej." Na podobne stanowisko, odwołując się do poglądów doktryny, wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1263/11. Podkreślono w nim, że: "delegowanie do zarządu powoduje, że członek rady nadzorczej przestaje na określony czas mieć prawo realizowania kompetencji członka rady nadzorczej, a wstępuje w takie prawa i obowiązki członka zarządu" (wyrok NSA z 6.05.2016 r. sygn. akt I FSK 962/14). Poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach należało podzielić, a zarzuty skargi w zakresie braku podstaw do zastosowania względem skarżącego art. 116 O.p., z uwagi na fakt, że był on byłym członkiem rady nadzorczej oddelegowanym do pełnienia funkcji członka zarządu spółki uznać za chybione.

Bezspornym w rozpoznawanej sprawie było, że uchwałą rady nadzorczej nr [...] z [...] r. skarżący został oddelegowany na podstawie art. 383 § 1 K.s.h. do wykonywania przez okres 3 miesięcy czynności członka zarządu spółki. Z wpisu rejestru KRS wynika, że skarżący tę funkcję pełnił do [...] r. Spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek warunkująca przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Organy podatkowe wykazały również zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec spółki. Orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienie o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji. (wyrok WSA w Warszawie z 13.02.2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1008/17, wyrok NSA z 9.05.2018 r. sygn. akt II FSK 1189/16).

Wobec powyższego przyjąć należało, że dla wykazania przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki wystarczającym było wydanie przez właściwy organ postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Jak natomiast wynika z akt sprawy, egzekucja wobec spółki prowadzona była przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., która została umorzona postanowieniem z [...] r. Czynności podejmowane w toku postępowań egzekucyjnych wykazały, że nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Czynności podejmowane przez organ egzekucyjny zostały opisane na str. 7-9 uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Przechodząc natomiast do przesłanek egzoneracyjnych wskazać należało, że to strona, chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jako osoba trzecia, winna wykazać, że stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania układowego został złożony w terminie, bądź też, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Zauważyć należy, że choć ciężar wykazania ziszczenia się przynajmniej jednej z tych negatywnych przesłanek odpowiedzialności z woli ustawodawcy ciąży na stronie postępowania, to zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w tym w uchwale NSA z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy zobowiązany jest zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.

Można zatem przyjąć odpowiedzialność członka zarządu jedynie wówczas, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winy za jego niewypełnienie. W każdym przypadku organ podatkowy powinien poczynić ustalenia, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wskazać należało jako okoliczność bezsporną, że spółka wystąpiła do sądu gospodarczego z wnioskiem o ogłoszenie upadłości [...] r., został on zwrócony zarządzeniem Sądu z 24 października 2017 r. i po uzupełnieniu braków formalnych wniosku 6 grudnia 2017 r. sprawie nadano nową sygnaturę. Postanowieniem z [...] r. ustanowiono tymczasowego nadzorcę sądowego, a postanowieniem z [...] r. ustanowiono kuratora. W dniu [...] r. Sąd Rejonowy ogłosił o wszczęciu, w trybie art. 25a i następnych ustawy o Krajowym Rejestrze Gospodarczym, postępowania w przedmiocie rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego spółki.

Ocena, czy zaistniały podstawy do zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a także w jakim terminie należało dokonać tej czynności (złożenia wniosku o upadłość), powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które od 1 października 2003 r. regulowane jest przepisami ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm. – dalej u.p.u.n.).

Jak już wskazano, w sprawie znajduje zastosowanie art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 roku. Oznacza to, że wykładnia tego przepisu winna być przeprowadzona przy uwzględnieniu norm prawa upadłościowego sprzed ich nowelizacji, tj. sprzed 1 stycznia 2016 r. Odmienne podejście do tego zagadnienia wypaczałoby sens instytucji odpowiedzialności solidarnej członków zarządu wraz ze spółka, której dotyczą zaległości podatkowe. Trzeba więc mieć na uwadze te przesłanki warunkujące wystąpienie upadłości, które obowiązywały w okresie, kiedy powstała zaległość, a tym samym winny być znane stronie postępowania i do których mogła się ona realnie zastosować. Nie można badać kwestii wystąpienia okoliczności egzoneracyjnych przez pryzmat uregulowań określających zagadnienie zaistnienia podstaw do ogłoszenia upadłości, które wystąpiły dopiero w przyszłości, a strona nie mogła się do nich zastosować.

Przywołując przepisy prawa upadłościowego wskazać trzeba, że z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podstawą ogłoszenia upadłości zgodnie z art. 10 u.p.u.n. jest niewypłacalność dłużnika, Z kolei w myśl art. 11 ust. 1 u.p.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). Jak zauważył Sąd Najwyższy w wyroku z 19 stycznia 2011 r. sygn. akt V CSK 211/10 (Lex nr 738136), o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Wskazuje na to użycie określenia "nie wykonuje" swoich wymagalnych zobowiązań, oznaczające pewną ciągłość "niewykonywania" oraz użycie liczby mnogiej "zobowiązań". Także w literaturze podkreśla się, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (zob. Feliks Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dostępny w systemie LEX).

Terminu "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" nie należy jednak mechanicznie przenosić z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, lecz uwzględniając okoliczności sprawy ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku. Istotne jest określenie, w jakim czasie działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszeniu upadłości. Podstawą jest więc samodzielna, dokonana na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Ustalenia te muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (wyrok NSA z 14.11.2012 r. sygn. akt II FSK 631/11).

Zauważyć należy, że określenie "właściwego czasu", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy i nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki. Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (wyrok NSA z 30.04.2010 r. sygn. akt I FSK 701/09). Zatem dla oceny zasadności zgłoszenia wniosku o upadłość, czy też wszczęcia postępowania układowego nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu o jego celowości.

W celu ustalenia "właściwego czasu" dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości organy przeprowadziły analizę na str. 12-13 uzasadnienia zaskarżonej decyzji niewykonywanych przez spółkę swoich wymagalnych zobowiązań. Organ wskazał, że spółka nie tylko nie uregulowała zobowiązania objętego niniejszą decyzją, ale również nie regulowała zobowiązań z tytułu podatku akcyzowego za okresy: 05/2012 r., 11,12/2012 r., 01-03,05-08/2013 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: 08,11,12/2012 r, 01-05/2013 r. oraz 05/2010 r - 12/2011 r.

Zdaniem Sądu zasadne jest stanowisko organu, że spółka stała się niewypłacalna już w 2010 r. Okoliczność ta została ustalona w oparciu o materiał dowodowy zebrany w sprawie. Wynika z niego, że pierwszą nieuregulowaną należnością była niezapłacona w terminie płatności, tj. do [...] r. należność z tytułu podatku od towarów i usług za 05/2010 r. Drugim natomiast nieuregulowanym zobowiązaniem była wymagalna należność z tytułu podatku od towarów i usług za 06/2010 r. z terminem płatności na dzień [...] r. Powyższe pozwalało uznać, że "trwałe zaprzestanie płacenia wymaganych zobowiązań przez spółkę, nastąpiło w dniu następnym po upływie terminu płatności drugiego z najstarszych zobowiązań spółki, tj. w dniu [...] r. Słusznie zatem organ stwierdził, że w myśl art. 21 u.p.u.n. - dwutygodniowy termin, w którym winien najpóźniej zostać zgłoszony przez spółkę wniosek o ogłoszenie upadłości upływał [...] r. Zaś zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań przez spółkę jest okolicznością wystarczająca by uznać, że wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości. Słusznie wskazał organ, że nie znajduje uzasadnionych podstaw twierdzenie skarżącego, że stan niewypłacalności spółki powstał dopiero w czasie kiedy skarżący nie pełnił funkcji członka zarządu.

Wyjaśniając zasadność uwzględniania w ocenie sytuacji majątkowej spółki zobowiązań w podatku akcyzowym określonych decyzją z [...] r. wskazać należy, że zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje z mocy prawa i staje się wymagalne z upływem terminu, w którym podatnik powinien je ujawnić w prawidłowej wysokości w deklaracji podatkowej (art. 5 O.p.). Ewentualna decyzja określająca to zobowiązanie ma charakter wyłącznie deklaratoryjny, a więc nie prowadzi do powstania zobowiązania podatkowego w momencie wydania takiej decyzji, lecz tylko wskazuje, jakie to zobowiązanie powinno być od samego początku jego powstania, z momentu okresu rozliczeniowego, którego dotyczy. Organ podatkowy potwierdza jedynie tego rodzaju aktem, że powstałe z mocy prawa zobowiązanie nie zostało przez podatnika ujawnione w prawidłowej wysokości w ramach samoobliczenia podatku, co z kolei wymagało wydania decyzji zastępującej to nieprawidłowe samoobliczenie (art. 21 § 1 i § 3 O.p.). Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie przesłanki "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już takiej funkcji (wyroki NSA: z 22.02.2019 r. sygn. akt II FSK 225/17, z 12.04.2018 r. sygn. akt II FSK 2429/17, uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 10.08.2009 r. sygn. II FPS 3/09).

Zasadnie organ uznał, że stan niewypłacalności spółki powstał w okresie poprzedzającym objęcie przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki, był także uprawniony do stwierdzenia, że stan ten się utrwalił. Na tle dokonanych ustaleń, tj. ujawnienia przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. nieprawidłowości w działaniach spółki związanych z realizacją transakcji nie można zgodzić się ze skarżącym, że spółka regulowała zobowiązania podatkowe i była w dobrym stanie majątkowym.

W ocenie Sądu skarżący nie udowodnił, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana, w niniejszej sprawie członek zarządu spółki, winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Taką okolicznością może być np. obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (wyrok WSA w Krakowie z 13.02.2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1177/16). O braku winy członka zarządu w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie można również mówić, gdy np. z przyczyn od siebie niezależnych członek zarządu nie ma możliwości działania za spółkę, gdy wbrew jego woli został odsunięty od prowadzenia spraw spółki. Brak wiedzy odnośnie faktycznych zobowiązań spółki przez członka zarządu nie ma więc wpływu na ocenę istnienia przesłanki przewidzianej w powołanych wyżej przepisach zwalniającej członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Brak w tym zakresie wiedzy członka zarządu obciąża członka zarządu jako osoby uprawnionej i zobowiązanej do prowadzenia spraw spółki (wyrok NSA z 16.03.2018 r. sygn. akt I FSK 921/16).

W tym kontekście nie można przyjąć, aby skarżący udowodnił swój brak winy w tym, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości. Przede wszystkim należało podkreślić, że od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie uwalnia członka zarządu brak wiedzy o faktycznej sytuacji finansowej kierowanej przez niego spółki. Jednakże w rozpoznawanej sprawie trudno mówić o wystąpieniu takiej niewiedzy, gdyż określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nastąpiło w związku z nieprawidłowościami odnośnie dokumentowania dostaw wewnątrzwspólnotowych, co wykazało prowadzone wobec spółki postępowanie. Decyzja [...] Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...] , określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 06/2013 r. w kwocie [...] zł, była konsekwencją ustalenia, że dokumenty handlowe w postaci kopii faktur sprzedaży oraz dokumentów CMR mających stanowić podstawę do zamknięcia procedury zawieszenia poboru akcyzy poprzez dostawy nie mogą stanowić podstawy zakończenia tej procedury w rozumieniu art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym. W związku z niezamknięciem procedury zawieszonej akcyzy powstało przedmiotowe zobowiązanie, zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym. Skoro brak było tych dokumentów, nie zostały spełnione warunki dla korzystania z procedury zawieszenia poboru akcyzy, więc skarżący jako członek zarządu, winien podjąć kroki w celu złożenia deklaracji z prawidłowo wykazanym zobowiązaniem podatkowym. Słusznie wskazał organ, że niezłożenie deklaracji AKC-4 świadczyć może o braku właściwego nadzoru nad sprawami spółki, a także wskazywać na nieprawidłowości w zakresie rozliczania się spółki ze Skarbem Państwa, ale też budzić wątpliwości co do stanu majątkowego spółki.

Skarżący, który pełnił w tym czasie funkcję prezesa zarządu, musiał mieć świadomość nierzetelnego rozliczania podatku akcyzowego za wskazany miesiąc. Tym samym strona dysponowała wiedzą o rzeczywistej kondycji finansowej spółki. Trudno zakładać, aby w takiej sytuacji finanse spółki można byłoby ocenić jako dobre, jak stwierdziła strona. W tym stanie rzeczy słusznie podniósł organ, że błędnie wskazuje skarżący, że w okresie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu nie istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki.

Nie zasługiwało również na aprobatę stanowisko skarżącego, że istnienie zobowiązania tylko wobec jednego wierzyciela uniemożliwia złożenie wniosku o upadłość. W tym zakresie należało podzielić stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądowoadmnistracyjnym, że: "Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela – Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich (wyroki NSA z 12.06.2018 r., I FSK 909/16, z 10.01.2012 r., II FSK 1329/10, z 22.11.2017 r., I FSK 1138/16).

Wobec powyższego stwierdzić trzeba, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, które w 2013 r., uniemożliwiały zrealizowanie obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Powoływanie się na sytuację finansową spółki takiej okoliczności nie stanowi.

Okolicznością, która zwalnia z odpowiedzialności subsydiarnej jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). Mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (wyroki NSA: z 1.03.2018 r. sygn. akt II FSK 438/16, z 22.02.2018 r. sygn. akt II FSK 257/16). W rzeczywistości chodzi o ujawnienie takiego majątku spółki, który nie był znany organom egzekucyjnym. Skarżący nie wskazał jakikolwiek mienia, z którego możliwe byłoby zaspokojenie roszczeń wierzyciela.

Podsumowując zasadnym jest twierdzenie organów podatkowych, że skarżący nie dowiódł również istnienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 118 O.p. stwierdzić należało, że nie zasługiwał on na uwzględnienie. Przepis art. 118 § 1 O.p. bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego. Z tego względu należało uznać, że pojęcie "wydania decyzji" odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania. Potwierdza to brzmienie art. 212 O.p., z którego wynika jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, ale i o doręczeniu decyzji, potwierdza, że pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. Przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 O.p., obejmuje także jej doręczenie, oznacza zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym w wyniku skrócenia czasu działania określonego w tym przepisie, co przy dokonywaniu wykładni tego rodzaju przepisów jest niedopuszczalne ( wyrok NSA z 15.03.2018r. sygn. akt I FSK 841/16).

Zgodnie z art. 122 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W toku postępowania organy podatkowe zobligowane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a więc obowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), a także uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Dopiero tak zebrany materiał dowody podlega ocenie organu zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p.

W niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie podatkowe z poszanowaniem zasad wyrażonych w Ordynacji podatkowej, a w szczególności zebrały materiał dowodowy, który pozwalał na jednoznaczne ustalenie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki w podatku akcyzowym za czerwiec 2013 r. Co więcej organ wypowiedział się do całości materiału dowodowego. Zasadnie nie uwzględniono dokumentacji finansowej spółki z lat 2013-2015, gdyż jak słusznie wskazał organ, była ona nierzetelna, zatem nie można opierać na niej wniosków co do braku przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Mając na uwadze powyższe, niezasadne są zarzuty strony, że znacząca część argumentacji organu opiera się na zagadnieniach wątpliwych i kontrowersyjnych, które nie dowodzą, że skarżący może zostać pociągnięty do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania spółki. Organ nie naruszył zasady in dubio pro tributario, prawidłowo zastosował art. 116 O.p., opierając się na obowiązującej wykładni tego przepisu.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i oddalił skargę na mocy art. 151 p.p.s.a.