Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 493/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200, art. 205 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 28b
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. sp. z o.o. siedzibą w W. kwotę 4713 zł (słownie: cztery tysiące siedemset trzynaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] (dalej: NUS) decyzją z dnia [...] października [...] r. określił M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Strona/Spółka) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. oraz zobowiązanie podatkowe i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych.

Od ww. decyzji Strona złożyła odwołanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] grudnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wskazał, że Strona ujęła w rejestrach sprzedaży faktury wystawione na rzecz O. GMBH z siedzibą w Niemczech za miesiące październik – grudzień 2012 r. Faktury te zostały ujęte w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) - poza terytorium kraju.

Organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że świadczenie usług, do których odnoszą się przedmiotowe faktury miało miejsce na rzecz podmiotu prowadzącego działalność na terytorium Polski. W szczególności organ odwoławczy wskazał na dokument SCAC o numerze [...],w którym znajduje się informacja, iż usługi transportowe nie zostały wykonane na rzecz O. GMBH, lecz wobec odbiorcy towaru i faktury - polskiej firmy O. Jednocześnie poinformowano, iż firma O. GMBH nie zaksięgowała usług transportowych oraz nie dokonała zapłaty. Organ odwoławczy podkreślił moc dowodową tego dokumentu jako posiadającego walor dokumentu urzędowego.

Organ wskazał również na zeznania prezesa Spółki C., z których wynika, że Strona nie miała wiedzy na temat kontrahenta, a M. sp. z o.o. nigdy nie współpracowała z O. sp. z o.o. i nie otrzymywała zleceń.

DIAS zauważył również, że Naczelnik Urzędu Celnego w L. przy piśmie z dnia 25.03.2015 r. nadesłał zestawienie wszystkich nabyć wewnątrzwspólnotowych dokonanych przez zarejestrowanego handlowca P. Sp. z o.o. na rzecz podmiotu O. Sp.z o.o. W otrzymanej tabeli w pozycjach gdzie jako przewoźnik wskazany jest M. sp. z o.o. jako organizator transportu wskazana jest O. sp. z o.o., zaś O. GMBH jako wysyłający.

DIAS powołał się również na informacje otrzymane w dniu 13.02.2014 r. od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., który stwierdził, że nie ma możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w O. sp. z o.o., gdyż pod adresem W. ul. [...] nie prowadzi działalności. Za okres od 01.04.2012 r do 30.09.2012 r. Urząd Kontroli Skarbowej we Wrocławiu przeprowadził kontrolę skarbową, w wyniku której stwierdzono, że O. sp. z o.o. była podmiotem działającym w ramach mechanizmu, którego celem było uzyskiwanie korzyści finansowych związanych z nierzetelnym rozliczeniem podatku od towarów i usług przy wewnątrzwspólnotowych nabyciach paliw płynnych.

Zdaniem DIAS przedstawione przez Stronę dokumenty w postaci potwierdzenia zaksięgowania wydanego przez O. sp. z o.o. dnia 02.07.2014 r. podpisanego w zastępstwie Prezesa przez Asystentkę Zarządu, przetłumaczone przez tłumacza przysięgłego, zlecenie stałe z dnia 31.08.2012 r. wydane w języku polskim przez O. GMBH dla M. sp. z o.o. ("Zlecamy usługi transportowe dla Firmy M. sp. z o.o. na trasie [...] do miejsca docelowego rozładunku") podpisane nieczytelnie oraz K. dotyczące wpłaty gotówki od O. podpisane przez nieoznaczone osoby nie potwierdzają, iż usługi transportu świadczone były na rzecz podmiotu z Niemiec.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia prawa procesowego i oddalił wnioski dowodowe Skarżącej.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia obu ww. decyzji i umorzenia postępowania, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

1. art. 2 pkt 9, art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 4 i 19a, art. 28b ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 31a ust. 1, art. 41 ust. 1, art 86 ust. 1, 2 i 10, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 146a pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie;

2. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art 187 § 1 i § 2 art 188 i art. 191, art. 192 O.p. mających wpływ na wynik sprawy, w szczególności:

art. 121 O.p. poprzez stronniczy i selektywny dobór materiału dowodowego w sprawie, oparcie rozstrzygnięcia na przypuszczeniach, założeniach i opiniach kontrolujących nie znajdujących poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, uniemożliwienie Stronie obrony poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów, co doprowadziło w konsekwencji do błędnych ustaleń i wypaczało wynik prowadzonego postępowania kontrolnego, postępowanie ukierunkowane na dążenie do osiągnięcia postawionego celu, czemu służyć miało wybiorcze podejście organu kontrolnego do zebranego materiału dowodowego;

art. 122 O.p. poprzez brak wyczerpującego i kompletnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, innymi słowy nie stworzono warunków do swobodnego i wyczerpującego rozpatrzenia wszystkich aspektów prowadzonego postępowania, a przede wszystkim w zasadzie w całości pominięto zgłaszane przez Stronę wnioski dowodowe;

art. 123 O.p. poprzez pozbawienie Strony możliwości obrony swojego stanowiska pomijając w zasadzie w całości jej wnioski dowodowe;

art. 124 O.p. w zw. z art. 121 § 2 O.p. poprzez brak informowania Strony o postępach oraz kierunkach działań organu, co w konsekwencji uniemożliwiało właściwe reagowania na czynności podejmowane przez organ, innymi słowy organ stał się w tej sprawie przeciwnikiem procesowym a nie obiektywnym podmiotem kontroli skarbowej;

art. 180 § 1 O.p. poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez Stronę i tym samym uniemożliwienie pełnej rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy oraz obrony interesów Strony, co spowodowało w konsekwencji wydanie wadliwej Decyzji;

art. 181 O.p. poprzez arbitralne odrzucenie dowodów wnioskowanych przez Stronę, pomimo że mieściły się one w katalogu dowodów określonych dyspozycją tego przepisu;

art. 229 oraz art. 233 § 1 i § 2 O.p. w związku z ww. przepisami, poprzez nieprzeprowadzenie na wyraźne żądanie Strony dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, pomimo, że w czasie postępowania kontrolnego doszło do naruszenia wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej (w tym zasad postępowania podatkowego, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych) co w efekcie doprowadziło, że decyzja wydana została również z naruszeniem art 127 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 O.p., na podstawie których to przepisów uznano, podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzoną przez Stronę za nierzetelną i wadliwą w części dotyczącej kosztów i przychodów (szczegółowe wskazanie zakresu nieprawidłowości zawiera protokół kontroli oraz uzupełniający protokół badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w zakwestionowanej części nie uznano z księgi za dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów), pomimo że w ocenie Strony nie było ku temu podstaw;

art. 210 § 6 O.p. ponieważ decyzja nie zawiera należytego uzasadnienia faktycznego, gdyż w uzasadnieniu decyzji brakuje przedstawienia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, będącej rezultatem:

odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów;

dowolnej interpretacji zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;

wydanie decyzji w oparciu o zeznania świadków wobec których toczą się w tych samych sprawach postępowania karne;

nieustalenie roli jaką w całej sprawie pełniły osoby, których zeznania zostały włączone do akt niniejszej sprawy i na których oparto uzasadnienie wydanej decyzji;

wydanie decyzji pomimo toczących się postępowań w sprawach karnych, których wynik i ustalenia mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy niniejszej;

odrzucenie argumentów Strony świadczących o tym, że działania mające na celu weryfikację firm O. Gmbh oraz O. Sp. z o.o.;

oparcia decyzji wyłącznie na protokołach przesłuchań świadków złożonych w innych postępowaniach, bez w zasadzie żadnego przeprowadzenia bezpośredniego postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, co więcej wyłączając część dokumentacji, tym samym uniemożliwiając stronie jakiekolwiek odniesienie do tychże materiałów;

J. art. 229 O.p. i art. 180 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, a tym samym pominięcie dowodów zgłoszonych przez stronę w trakcie dotychczasowego postępowania;

K. art. 19 ust. 13 pkt. 2 lit. a, art. 28b ust 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe i błędne zastosowanie w niniejszej sprawie.

Nadto, wskazując wszystkie powyższe zarzuty podnoszę zarzut naruszenia zasady praworządności, prawdy obiektywnej oraz zaufania obywateli do państwa poprzez rozpatrzenie w sposób niewystarczający i ogólnikowy materiału dowodowego, co doprowadziło do wydania decyzji sprzecznych z prawem i podstawowymi i naczelnymi zasadami prawa podatkowego.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie zamyka się w ustaleniu faktycznego usługobiorcy usług świadczonych przez Skarżącego.

Podkreślić należy, że w sprawie organy nie kwestionują faktu wykonania usługi transportowej przez Skarżącego. Zatem należy uznać, że przedstawione na tę okoliczność dokumenty przez Skarżącego są w tym zakresie rzetelne. Z powyższej dokumentacji wynika więc, że Skarżący faktycznie wykonywał usługę transportową z Niemiec (miejsce załadunku O. Gmbh) do Polski (skład celny obsługiwany przez P. Sp. z o. o.), a odbiorcą towaru była spółka O. Sp. z o.o.

Zgodnie z dokumentami (fakturami VAT) przedstawionymi przez Skarżącego usługobiorcą faktycznie wykonanej usługi transportowej był podmiot zagraniczny - O. Gmbh a zatem zgodnie z art. 28b ustawy o VAT miejscem świadczenia usługi było terytorium Niemiec (miejsce siedziby usługobiorcy). Wskazać należy, że Skarżący przedłożył poza fakturami również inne dokumenty (stałe zlecenia z dnia 31.08.2012 r. wydane przez O. Gmbh, dokumenty świadczące o wypłacie gotówki od ww. podmiotu (KP), dokumenty CMR).

Bez znaczenia dla rozstrzyganej sprawy w ocenie Sądu pozostaje okoliczność, że spółki O. Gmbh oraz spółka O. Sp. z o.o. uczestniczyły w oszustwie podatkowym. Skoro bowiem organy nie stawiają tezy o uczestniczeniu w oszustwie podatkowym Skarżącego. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika, aby Skarżący był zaangażowany w oszustwo podatkowe polegające na wyłudzeniu podatku VAT. Jednocześnie wynika z materiału dowodowego, że usługa transportowa została przez Skarżącego rzeczywiście wykonana.

Spór dotyczy więc ustalenia który podmiot (O. Gmbh czy spółka O. Sp. z o.o.) był rzeczywistym usługobiorcom usługi transportowej świadczonej przez Skarżącego. Organy uznały, że faktycznym usługobiorcom był podmiot polski spółka O. Sp. z o.o. zatem usługa transportowa zgodnie z art. 28b ustawy o VAT powinna zostać opodatkowana w Polsce według zasad ogólnych.

Przechodząc do oceny zebranych w sprawie dowodów należy zauważyć, że w istocie jedynym dowodem, który w ocenie organów potwierdza tezę, że faktycznym usługobiorcom była spółka O. Sp. z o.o jest dokument od niemieckiej administracji podatkowej SCAC o numerze referencyjnym [...],w którym znajduje się informacja, iż usługi transportowe nie zostały wykonane na rzecz O. GMBH, lecz wobec odbiorcy towaru i faktury - polskiej firmy O. Wskazano również, że podmiot niemiecki nie zaksięgował usług transportowych oraz nie dokonał zapłaty podatku VAT.

W skarżonej decyzji organ odwoławczy stara się wykazać, że powyższy dokument ma moc dowodową dokumentu urzędowego, co w ocenie Sądu nie ma istotnego znaczenia. Zdaniem Sądu posiadanie powyższego dokumentu SCAC nie zwalnia organów od przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Zauważyć zatem należy że reguł dowodzenia w okolicznościach rozstrzyganej sprawy powinny być analogiczne jak w przypadku tzw. firmanctwa. Ustalenia bowiem, że podmiot podający się za usługobiorcę nie jest nim w rzeczywistości, a faktycznym usługobiorcą jest inny podmiot wskazują na firmowanie działalności spółki O. przez O. GMBH. W związku z powyższym organy powinny wskazać, że Skarżący wiedział, że faktycznym usługobiorcą jest inny podmiot, niż wskazany na wystawionych przez siebie fakturach albo co najmniej powinien wiedzieć o tym fakcie. W tym drugim przypadku organy powinny wskazać działania których zaniechanie spowodowało, że Skarżący nie posiadł wiedzy o faktycznym usługobiorcy świadczonych usług transportowych. Budując model staranności w odniesieniu do Skarżącego organy powinny uwzględnić jego rolę w dostawie towarów. Trudno bowiem od firmy świadczącej usługi transportowe wymagać podjęcia czynności sprawdzających kontrahentów w zakresie w jakim czynności takie podejmują podmioty nabywające towary lub usługi. Należy bowiem uwzględnić, że rola firmy transportowej jest ściśle wyznaczona i sprowadza się do wykonania usługi transportowej. Jeżeli zatem tak jak w rozstrzyganej sprawie firma świadczy rzeczywiste usługi transportowe i transport odbywa się w ramach wskazanych w dokumentach miejsc (towar nie jest dostarczany w inne miejsce niż wynikające z dokumentów), to na organie spoczywał ciężar dowodzenia w zakresie wiedzy Skarżącego co do faktycznego usługobiorcy usługi transportowej.

Przechodząc do oceny dowodów zebranych w sprawie należy zauważyć, że informacje niemieckiej administracji podatkowej mają charakter ogólny. Nie wiadomo na podstawie jakich okoliczności faktycznych administracja to wskazała rzeczywistego usługobiorcę - firmę O. Być może u podstaw ustaleń legł wyłącznie fakt, że firma O. GMBH nie deklarowała i nie wpłacała podatku VAT. Przyjmując nawet, że ustalenia niemieckiej administracji podatkowej mają głębszą podstawę dowodową to orany nie wykazały, że Skarżący wiedział o tej okoliczności. Organy nie wykazały również, że Skarżący podejmując określone działania racjonalne ze względu na świadczoną usługę mógł się o faktycznym usługobiorcy dowiedzieć. Podkreślić należy, że informacje obcej administracji podatkowej nie korzystają ze "jakiejś" szczególnej mocy dowodowej. Jeżeli podatnik przedstawia dowody w postaci faktur oraz dowodów zapłaty - czyli "standardowych" dokumentów występujących w obrocie gospodarczym, to organ powinien kontynuować proces dowodzenia poprzez wykazanie np. że zapłata faktycznie nie nastąpiła lub że faktury nie weszły do obrotu. Organ nie może w tym zakresie zamknąć procesu dowodzenia poprzez samo stwierdzenie, że dokumenty są niewiarygodne, gdyż z informacji niemieckiej administracji podatkowej wynika, że inny podmiot był faktycznym usługobiorcą. Organ musi bowiem uwzględnić, że powyższa informacja nie wskazuje dowodów na podstawie których sformułowana powyższe stanowisko. Jak bowiem po latach od wykonania usługi Skarżący ma udowodnić, że usługobiorcą był podmiot niemiecki. Może tylko na tę okoliczność przedstawić dokumenty wymagane przez przepisy prawa (wystawione faktury VAT oraz dowody zapłaty). Rolą organu jest wykazanie, że dokumenty te nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu usługi transportowej w tym przypadku poprzez błędne wskazanie faktycznego usługobiorcy.

Reasumując zdaniem Sądu dokument SCAC ze względu na swoją treść jest niewystarczającym dowodem dla uznania, że Skarżący wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności powinien wiedzieć, że faktycznym usługobiorcą wyświadczonej usługi transportowej jest firma O. a nie firma O. GMBH.

Mając powyższe na uwadze organy powinny rozważyć albo ponowne wystąpienia do niemieckiej administracji podatkowej w celu uzyskanie dowodów na wiedzę Skarżącego o rzeczywistym usługobiorcy usług transportowych albo ponownie przeanalizować materiał dowodowy i uzupełnić go we wskazanym powyżej zakresie.

Ponadto Sąd podkreśla, że wyjaśnienia pana C. C. odnośnie nawiązania współpracy z firmą O. GMBH mają taki charakter, że mogą rodzić wątpliwości, co do okoliczności nawiązania współpracy i jej przebiegu z firmą O. GMBH. Jednakże okoliczność wyświadczenia usługi transportowej nie budzi wątpliwości, a jednocześnie pan C. C. jednoznacznie zaprzeczył, że zna firmę O. Sp. z o.o. Organ nie uzyskał natomiast dowodów na kontakty ww. osoby z firmą O. Sp. z o.o.

Wskazać należy również, że okoliczność podpisania dokumentów w sposób nieczytelny nie może stanowić wyłącznej podstawy do oceny ich przez organ jako niewiarygodnych. W obrocie gospodarczym często w ten sposób podpisywane są różne dokumenty, w tym nawet faktury VAT. Zatem organ chcąc ocenić dokumenty przedstawione przez Skarżącego (dowody K., stałe zlecenie świadczenia usług) jako niewiarygodne musi wskazać dowody o tym świadczące.

Reasumując zatem wskazane przez organ dowody w postaci informacji uzyskanych od niemieckiej administracji podatkowej (formularz SCAC) jak również wyjaśnienia Skarżącego są niewystarczające dla uznania, że Skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że faktycznym usługobiorcom wykonanej usługi transportowej była firma O. Sp. z o.o., a nie firma O. GMBH. Jednocześnie należy podkreślić, że wskazanie firmy O. Sp. z o.o. jako faktycznego usługobiorcy usługi Skarżącego wynika wyłącznie z ogólnych informacji niemieckiej administracji podatkowej zatem powinno być dodatkowo zweryfikowane w ponownym postępowania m.in. poprzez analizę dokumentów zgromadzonych w postępowaniu przeprowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. W szczególności w zakresie czy spółka O. Sp. z o.o. prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą.

Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. i zasądził zgodnie z art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 1 p.p.s.a. na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego, na które składają się:

kwota 1096 zł uiszczonego wpisu sądowego;

kwota 3600 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego - określona na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz.153);

kwota 17 zł opłaty skarbowej uiszczonej od udzielonego pełnomocnictwa.