Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 119/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt III SA/Gl 525/21 w sprawie ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 marca 2021 r., nr 2401-IOA.4105.6.2021.BF w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 1 sierpnia 2023 r., III SA/Gl 525/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej jako "WSA, Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), oddalił skargę L.Z. (dalej zwana jako "Strona, Podatnik, Skarżąca, Kasator") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "Organ, DIAS") z 10 marca 2021 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2007 r.

1.2. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji uznał, że orzeka w niniejszej sprawie, będąc związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 października 2017 r. sygn. akt I GSK 1535/15, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 marca 2015r. sygn. akt III SA/Gl 1942/13. WSA uznał, że kwestia przedawnienia w kontekście skuteczności zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego została już prawomocnie osądzona, co wskazuje na bezzasadność zarzutów odnoszących się tej kwestii.

Rozważając zarzuty co do instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że istotnie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło 6 listopada 2012 r., a więc mniej niż 2 miesiące przed upływem terminu przedawnienia. Nie jest to jednak wystarczające dla uznania, że wszczęcie takie istotnie miało instrumentalny charakter. W tym zakresie WSA zauważa, że wobec strony było prowadzone postępowanie karne, które toczyło się przez kilka lat, zgromadzono w jego toku obszerny materiał dowodowy łącznie z zeznaniami wielu świadków i opinią biegłego grafologa, a prokurator objął skarżącą aktem oskarżenia. Okoliczności te wskazują, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter jak najbardziej realny. To, że finalnie skarżąca została uznana za niewinną zarzucanych jej czynów na skutek wydania wyroku sądu karnego i to II instancji nie zmienia faktu, że podstawę tego uniewinnienia stanowią ustalenia będące wynikiem długotrwałego postępowania i w oparciu o zgromadzone w jego toku dowody. Doprowadził to WSA do konkluzji, że w przedmiotowym stanie faktycznym, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nakierowane było na realizację celów tego postępowania takich jak zbieranie dowodów i wykrycie sprawców przestępstwa, a nie na osiągnięcie skutku w zakresie zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co wyklucza tezę o jego instrumentalnym charakterze.

NSA w wyroku z 5 października 2017 r. sygn. akt I GSK 1535/15 nakazał organowi ocenić, czy zakwestionowane oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego spełniają wymogi ustawowe. W takiej sytuacji należy dyskwalifikować tylko te, które faktycznie uniemożliwiają identyfikację nabywcy, transakcji i zbadanie czy zakupiony olej został zużyty we wskazanej ilości do celów opałowych. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ zadośćuczynił wskazaniom zawartym w wyroku NSA i odrzucił jedynie te oświadczenia, które faktycznie uniemożliwiały identyfikację nabywcy, transakcji i zbadanie czy olej został zużyty we wskazanej ilości do celów opałowych. Natomiast w przypadkach, gdy oświadczenia dotknięte były wadami, w tym także gdy nabywca kwestionował swój podpis, ale przyznawał, że kupił jakąś ilość oleju, to mimo braków takich oświadczeń były one przyjmowane w zakresie potwierdzonej ilości na korzyść strony.

Zaskarżony wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

2. 1. Podatniczka wnosząc skargę kasacyjną zaskarżyła wyrok WSA w całości. Wniosła o uchylenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1. naruszenie prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz 151 P.p.s.a. w związku z art. 193 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 153 P.p.s.a., 170 P.p.s.a., 171 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 183 § 1 P.p.s.a. i 190 P.p.s.a polegające na przyjęciu, że w niniejszej sprawie został wydany prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego i wytyczne co do dalszego prowadzenia postępowania sprowadzające się do uznania, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, którego dotyczy zaskarżony wyrok; zdaniem Skarżącej prawomocny wyrok wydany w tej sprawie, rozstrzygał kwestie przedawnienia tylko w zakresie granic poprzedniej skargi kasacyjnej; zatem naruszenie prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ograniczyło zakres rozpoznania zarzutów przez sąd administracyjny I instancji, czym doprowadziło do istotnego potencjalnego wpływu na wynik sprawy;

2. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu normy prawnej w postaci art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 in principio ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 534 ze zm.; dalej "K.p.k") i art. 414 § 1 zd. drugie K.p.k, w zw. z art. 1 § 1, art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 408 ze zm.; dalej "K.k.s."), oraz błędnej wykładni prawa materialnego w postaci art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70 § 7 pkt 1 w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 in principio i art. 414 § 1 zd. drugie K.p.k. w zw. z art. 1 § 1, art. 113 § 1 K.k.s., prowadzącej do przyjęcia, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres objęty decyzją będącą przedmiotem zaskarżonego wyroku nie uległo przedawnieniu z powodu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczętą sprawę karną skarbową; prawidłowe zastosowanie prawa w postaci art. 70 § 1 O.p i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 in principio i art. 414 § 1 zd. drugie K.p.k., art. 1 § 1, art. 113 § 1 K.k.s., oraz prawidłowa wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 in principio i art. 414 § 1 zd. drugie K.p.k., art. 1 § 1, art. 113 § 1 K.k.s., prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie brak było przesłanek do uznania, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony, gdyż:

- wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, ponieważ nastąpiło na krótko przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego a samo postępowanie karne skarbowe dotyczyło czynów, których zgodnie z wyrokiem uniewinniającym, w ogóle nie popełniono (z uzasadnienia wyroku uniewinniającego wynika, że przypisanie Skarżącej czynów mających stanowić przestępstwa skarbowe, było dowolne i rażąco bezzasadne),

- objęcie aktem oskarżenia należności w wysokości 59.993 zł z tytułu podatku akcyzowego za maj 2007, było równoznaczne z zakończeniem postępowania karnego w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2007 r. w kwocie przekraczającej kwotę 59.993 zł i tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego po dniu wniesienia aktu oskarżenia zaczął biec ponownie tylko co do tej kwoty; przedawnione zatem było, w dniu wydania decyzji, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2007 w kwocie przekraczającej 59.993 zł;

- zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie mogło odnieść skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu braku informacji, o tym że przedawnienie nie nastąpi ze względu na zawieszenie jego biegu. Zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest uzasadniony także z powodu naruszenia prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i 151 P.p.s.a. oraz art. 2 Konstytucji RP, art. 121, 125 § 1, art. 187 § 1, 191 oraz 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 in principio i art. 414 § 1 zd. drugie K.p.k, oraz art. 1 § 1 K.k.s, i art. 113 § 1 K.k.s.

Naruszenie prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie uwzględniono w tym postępowaniu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, gdyż nastąpiło na krótko przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego a samo postępowanie karne skarbowe dotyczyło czynów, których zgodnie z wyrokiem uniewinniającym, w ogóle nie popełniono.

3. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu normy prawnej w postaci art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70 § 7 pkt 1 o.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 in principio K.p.k. i art. 414 § 1 zd. drugie K.p.k, w zw. z art. 1 § 1 K.k.s, i art. 113 § 1 K.k.s., oraz błędnej wykładni prawa materialnego w postaci art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz art. 70 § 7 pkt 1 w z. z art. 17 § 1 pkt 1 in principio i art. 414 § 1 zd. drugie K.p.k, w zw. z art. 1 § 1, art. 113 § 1 K.k.s., dokonanej z pominięciem art. 64 ust. 1 i ust. 2 i 3 w zw. z art. 2 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, prowadzącej do przyjęcia, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres objęty decyzją będącą przedmiotem zaskarżonego wyroku nie uległo przedawnieniu z powodu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wszczętą sprawę kamą skarbową; prawidłowe zastosowanie prawa w postaci art. 70 § 1 O.p i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 in principio i art. 414 § 1 zd. drugie K.p.k., art. 1 § 1, art. 113 § 1 K.k.s., oraz prawidłowa wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w z. z art. 17 § 1 pkt 1 in principio i art. 414 § 1 zd. drugie K.p.k., art. 1 § 1, art. 113 § 1 K.k.s., dokonana z uwzględnieniem art. 64 ust. 1 i ust. 2 i 3 w zw. z art. 2 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie brak było przesłanek do uznania, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony, gdyż:

- zawieszenie biegu terminu przedawnienia wobec wydania wyroku uniewinniającego, naruszałoby normy konstytucyjne w postaci art. 64 (ochrona prawa własności), art. 2 (zasada zaufania do państwa i stanowionego przez niego prawa) oraz art. 32 (zasada równości) Konstytucji RP, w ten sposób, że osoba która nie popełniła żadnego czynu objętego kodeksem karnym skarbowym (i dlatego została uniewinniona), znajduje się w gorszej sytuacji od osoby która czyn objęty kodeksem karnym popełniła i okazało się, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego (zawieszającego bieg terminu przedawnienia) okazał się całkowicie zasadne;

4. naruszenie prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 145 § 2 i art. 151 P.p.s.a. oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu normy prawnej wynikającej z tego przepisu; przepisem który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest właśnie art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 145 § 2 i art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 247 § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 70 § 1 O.p i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 in principio i art. 414 § 1 zd. drugie K.p.k. w zw. art. 1 § 1, art. 113 § 1 K.k.s., gdyż zaskarżona decyzja ostateczna dotknięta jest wadą nieważności, ponieważ została wydana z rażącym naruszeniem prawa; rażące naruszenie prawa polegało na utrzymaniu w mocy decyzji wydanej po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego; przedawnienie zobowiązania podatkowego było wynikiem nieskutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż sprawa kama skarbowa zawieszająca bieg terminu przedawnienia zakończyła się uniewinnieniem Skarżącej z powodu braku popełnienia czynu karalnego;

5. naruszenie prawa procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i 151 P.p.s.a. oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 2 Konstytucji RP, art. 84 Konstytucji RP i art. 2a O.p., art. 122 O.p., art. 121 § 1 O.p. oraz art. 123 § 1 O.p., z których Skarżąca wywodzi obowiązek rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości, co do stanu faktycznego na korzyść podatnika w związku z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) i art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) jako przepisami do których stan faktyczny się odnosi; w niniejszej sprawie oświadczenia nabywców wskazujące konkretną ilość nabytego oleju opałowego, powinny zostać uznane za prawdziwe, gdyż zgromadzony materiał dowodowy w postaci subiektywnych zeznań (wyjaśnień) nabywców w konfrontacji z obiektywnymi dowodami w postaci opinii biegłych grafologów nie pozwala na usunięcie wątpliwości co do ewentualnego przerobienia (uzupełniania) ilości oleju opałowego wynikającego z tych oświadczeń lub podrobienia podpisu; powyższe uchybienia organów miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ rozstrzygnięcie wątpliwości w zakresie stanu faktycznego, który miał miejsce 15 lat przed wydaniem zaskarżonej decyzji, doprowadziłoby do uznania, że oświadczenia złożone przez nabywców oleju opałowego na podstawie § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), są prawdziwe w zakresie ilości nabytego oleju opałowego, nawet jeżeli nabywcy nie potwierdzili nabycia lub ilości nabytego oleju wynikającego z oświadczenia, w sytuacji gdy opinia biegłego grafologa nie potwierdza fałszowania podpisu na oświadczeniu ani fałszowania ilości nabytego oleju;

6. naruszenie prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i 151 p.p.s.a. a także art. 193 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a., 170 P.p.s.a., 171 P.p.s.a. i 190 P.p.s.a i art. 121 § 1 o.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 o.p., art. 188 o.p., art. 191 O.p., art. 197 § 1 O.p. i art. 233 § 2 O.p. w związku z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) i art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), poprzez zaaprobowanie przez sąd administracyjny naruszeń przez organy podatkowe, przepisów dotyczących postępowania dowodowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie w kontekście zastosowanej normy prawa materialnego, w szczególności poprzez:

- zaakceptowanie naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów w postaci opinii biegłego grafologa, która to ocena była oceną nierzetelną (z przekroczeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego) oraz dowolną (z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów), gdyż organ podatkowy uznał za podrobione (przerobione, sfałszowanie) oświadczeń nabywców, do których grafolog nie potwierdził fałszowania podpisów oraz ilości nabytego oleju opałowego (co stanowiło naruszenie art. 197 § 1 O.p.),

- brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do ustalenia materialnej prawidłowości oświadczeń, tj. poprzestanie na zebraniu materiału dowodowego, który zawiera sprzeczności, a wynikające z jego oceny wątpliwości nie zostały usunięte (co naruszyło art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p.);

- przyjęcie za prawdziwe twierdzeń nabywców, zeznających lub składających pisemne wyjaśnienia jako świadkowie, że informacje o ilości nabytego oleju zamieszczone w oświadczeniach nie są ilościami rzeczywiście nabytego oleju (co naruszyło art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.);

- nieuwzględnienie przez sąd a quo, wytycznych sądu ad quem w zakresie zbierania i oceny materiału dowodowego w sprawie, poprzez pominięcie wytycznych wyraźnie wskazujących na możliwość nieuznania tylko tych oświadczeń, które faktycznie uniemożliwiają identyfikację nabywcy lub transakcji i zbadanie czy olej został zużyty we wskazanej ilości do celów opałowych;

powyższe uchybienia organów, zaakceptowane przez sąd administracyjny, miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ prawidłowo przeprowadzone postępowanie doprowadziłoby do ustalenia innego stanu faktycznego niż przyjęty jako podstawa zaskarżonego orzeczenia, a polegającego na uznaniu, że oświadczenia złożone przez nabywców oleju opałowego na podstawie § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego są prawdziwe w zakresie ilości nabytego oleju opałowego wynikającego z oświadczenia, nawet jeżeli nabywcy zaprzeczyli prawdziwości swojego podpisu lub ilości nabytego oleju opałowego, wobec istnienia obiektywnego dowodu w postaci opinii biegłego grafologa nie potwierdzającego fałszowania oświadczeń,

7. naruszenie prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wyniki sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 151 P.p.s.a., art. 11 P.p.s.a. i art. 190 ust. 1 Konstytucji w zw. z art. 121 § 1 o.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p., art. 194 § 1 O.p. w związku z § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) i art. 65 ust. la pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), poprzez zaaprobowanie przez sąd administracyjny nieprzeprowadzenia przez organ administracji dowodu z wyroku skazującego [...] dotyczącego oskarżonych M.G., G.L., J.U., Ł.W., którzy byli kierowcami Skarżącej sprzedającymi bezpośrednio nabywcom olej opałowy i odbierającymi oświadczenia, którzy to kierowcy zostali skazani prawomocnymi wyrokami za fałszowanie oświadczeń; naruszenie prawa procesowego przy uwzględnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015r. (SK 14/12), w kontekście norm prawa materialnego, które mają zastosowanie w niniejszej sprawie, miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż brak przeprowadzenia tego dowodu uniemożliwił ustalenie, które z oświadczeń zostały sfałszowane przez kierowców i w konsekwencji brak możliwości obciążenia Skarżącą podatkiem akcyzowym wynikającym z ilości oleju opałowego, które sprzedaż dokumentuje konkretne (sfałszowane przez kierowców) oświadczenie;

8. naruszenie prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i 151 P.p.s.a. oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 70c O.p., art. 70 § 1 O.p., 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. polegające na pominięciu treści dokumentu urzędowego w postaci zawiadomienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia 9 września 2019 r. wydanego na podstawie art. 70c O.p., które przesądzało, z jakim dniem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a tym samym była to okoliczność przesądzająca o tym, że postępowanie podatkowe należało umorzyć wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2012 r.; zatem naruszenie prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż miało wpływ na ocenę czy kontrolowana przez sąd decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego wydana została przed upływem terminu przedawnienia;

9. naruszenie prawa materialnego w postaci § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) i art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w związku z art. 11 P.p.s.a., poprzez błędną wykładnię, dokonaną z pominięciem wartości konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP polegająca na przyjęciu, że oświadczenia sfałszowane przez kierowców, za które to fałszerstwa kierowcy zostali skazani prawomocnymi wyrokami karnymi, są oświadczeniami uzasadniającymi zastosowanie stawki sankcyjnej w podatku akcyzowym; prawidłowa wykładnia prawa materialnego, dokonana przy uwzględnieniu wartości konstytucyjnych wynikających z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP polega na przyjęciu, w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. (SK 14/12), że Skarżąca nie mogła być obciążona podatkiem akcyzowym, w sytuacji gdy brak prawidłowego oświadczenia był wynikiem czynu, za który zostali prawomocnie skazani kierowcy Skarżącej, dostarczający fizycznie olej opałowy i odbierający od nabywców oświadczenia; 10. naruszenie prawa materialnego w postaci art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 4 ust. 1 i 2 oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez jego błędną wykładnię polegającą na wadliwym uznaniu, że pojęcie "użycie" z art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym należy rozumieć w ten sposób, że oświadczenie kompletne zawierające wszystkie elementy, z tym że wystawca oświadczenia nie potwierdza swojego podpisu lub ilości nabytego oleju, w sytuacji gdy biegły grafolog nie stwierdza jednocześnie fałszowania tego podpisu lub ilości nabytego oleju opałowego, stwarza domniemanie, że olej nie został "użyty" na cele grzewcze; prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna uwzględniać cel ustawy i prowadzić do wniosku, że oświadczenia kompletne co do których wystawca nie potwierdza swojego podpisu lub ilości nabytego oleju, przy istniejącym dowodzie w postaci opinii biegłego grafologa, który nie stwierdza fałszowania tego podpisu lub ilości nabytego oleju, w żaden sposób nie mogą prowadzić do uznania, że olej opałowy został użyty przez sprzedawcę do celów innych niż grzewcze; błędna wykładnia art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 4 ust. 1 oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów doprowadziła do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w postaci § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w zw. z § 4 ust. 1 in principio rozporządzenia MF poprzez jego niezastosowanie polegające na niezastosowaniu stawki podatku w wysokości 232 zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu oraz do niewłaściwego zastosowania art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego zastosowanie polegające na zastosowaniu stawki sankcyjnej w wysokości 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu;

11. naruszenie prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu normy prawnej wynikającej z tego przepisu; przepisem który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest właśnie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. i art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 247 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w zw. z art. 13 ust. 1, 2 i 5 ustawy z dnia z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, gdyż zaskarżona decyzja ostateczna dotknięta jest wadą nieważności, ponieważ została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej; w niniejszej sprawie organ właściwy do rozpoznania sprawy powinien był zostać ustalony na podstawie art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w zw. art. 13 ust. 1, 2 i 5 ustawy z dnia z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym; prawidłowe zastosowanie przepisów w przedmiocie właściwości miejscowej prowadzi do wniosku, że organem właściwym w pierwszej instancji nie był Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C., a tym samym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nie był właściwy do wydania zaskarżonej decyzji; na podstawie art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w zw. art. 13 ust. 1, 2 i 5 ustawy z dnia z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym organem właściwym do rozpoznania niniejszej sprawy w pierwszej instancji, był następca prawny Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie a organem odwoławczym powinien być Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie; zatem naruszenie prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby sąd a quo prawidłowo zastosował wskazane przepisy, uznałby że zaskarżona decyzja obarczona była wadą nieważności i uchyliłby zaskarżoną decyzję, zamiast oddalić skargę;

12. naruszenie prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku art. 247 § 1 pkt 1 i 3 O.p. w zw. z art. 221 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.; dalej "ustawa wprowadzająca KAS") w związku z art. 208 O.p. polegające na zaakceptowaniu przez sąd a quo, zastosowania w sprawie art. 221 ustawy wprowadzającej KAS w sytuacji, gdy przepis ten w sprawie nie mógł być zastosowany ponieważ odnosił się do postępowań prowadzonych na podstawie ustawy o podatku akcyzowym z roku 2008 (postępowanie w niniejszej sprawie było prowadzone na podstawie ustawy o podatku akcyzowym z roku 2004) oraz w momencie wejścia w życie art. 221 ustawa wprowadzająca o KAS, postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku akcyzowego było już zakończone (istniała ostateczna decyzja organu drugiej instancji, która była przedmiotem postępowania sądowo administracyjnego); sąd a quo powinien ocenić, że organy podatkowe nie miały podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 221 ustawy wprowadzającej KAS, wskutek czego należało przyjąć, że nie da się ustalić organu właściwego do załatwienia sprawy i tym samym postępowanie podatkowe powinno polegać umorzeniu na podstawie art. 208 O.p., z kolei wydanie decyzji wobec braku możliwości ustalenia organu właściwego do rozpoznania sprawy skutkuje kwalifikowanym naruszeniem prawa stanowiącym podstawę do stwierdzenia nieważności; zatem naruszenie prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby sąd a quo prawidłowo zastosował wskazane przepisy, uznałby że zaskarżona decyzja obarczona była wadą nieważności i stwierdziłby nieważność zaskarżonej decyzji, zamiast oddalić skargę.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.

2.3. W piśmie procesowym z 15 kwietnia 2024 r. skarżąca podsumowała swoje stanowisko dodatkowo przywołując wyrok NSA z 16 lutego 2024 r., I GSK 1021/20.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny wie z urzędu, że w analogicznych sprawach skarżącej za inne okresy rozliczeniowe zostały wydane prawomocne wyroki NSA z 8 grudnia 2023 r., I FSK 937/22, I FSK 615/22, I FSK 616/22 oraz I FSK 877/22. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie identyfikuje się z oceną prawną wywiedzioną w tych wyrokach, a z uwagi na tożsamość zarzutów skarg kasacyjnych w znacznej mierze wykorzystał w niniejszym uzasadnieniu argumentację przedstawioną we wskazanych wyrokach.

4. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 P.p.s.a., albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jak i prawa materialnego.

W takiej sytuacji jako zasadę przyjmuje się rozpoznanie w pierwszym rzędzie zarzutów o charakterze proceduralnym, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez ów Sąd przepisu prawa materialnego. Niemniej jednak w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należało rozpoznać najdalej idący zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną do WSA w Gliwicach decyzją organu drugiej instancji, w różnych konfiguracjach sformułowany w pkt 1-4 oraz w pkt 8 skargi kasacyjnej.

5.1. Na wstępie odnotować należy, że kwestia przedawnienia była przedmiotem badania przez Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z 5 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1535/15, dalej też jako "wyrok uchylający". Słusznie w tym zakresie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z mocy art. 190 P.p.s.a. jest związany zawartym tam stanowiskiem, zgodnie z którym nie doszło do naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., albowiem z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że skarżąca 15 listopada 2012 r., tj. przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., została poinformowana w formie pisemnej o wszczęciu postępowania karnego skarbowego związanego bezpośrednio z zobowiązaniem podatkowym, którego dotyczy wydana w rozpoznawanej sprawie decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, co nie zostało podważone skutecznie stosownymi zarzutami skargi kasacyjnej.

W żadnym razie nie można uznać, że tak orzekając Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku pozostawił kwestię oceny zastosowania art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w jakimkolwiek zakresie otwartą.

Przy tak wyrażonym stanowisku przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie można zasadnie twierdzić, że doszło do naruszenia art. 190 P.p.s.a., art. 170, art. 171, bądź art. 153 tej ustawy, a zatem chybiony jest zarzut z pkt 1 rozpoznawanego środka zaskarżenia. Sąd pierwszej instancji w kontekście powyższej argumentacji zawartej w ww. wyroku prawidłowo ocenił, że NSA badał pismo z 13 listopada 2012 r. doręczone skarżącej 15 listopada 2012 r., a jej pełnomocnikowi 19 listopada 2012 r. i uznał, że skutecznie zawiesiło ono bieg terminu przedawnienia. Co jednak istotne, pomimo takiej konstatacji i w uzupełnieniu stanowiska Sądu drugiej instancji, WSA w Gliwicach w pełnym zakresie ustosunkował się do zarzutów strony wskazując zasadnie, iż: (1) w świetle wyroku TK z 17 lipca 2012 r., sygn. akt 30/11, zawiadomienie skarżącej i jej pełnomocnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego było wystarczające dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem stwierdzona przez Trybunał niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynikała nie z braku wiedzy podatnika o skutku wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a z braku wiedzy o fakcie wszczęcia tego postępowania; (2) dla wystąpienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie ma znaczenia wydanie wyroku z 9 marca 2021 r. przez Sąd Okręgowy w C., sygn. akt [...] uniewinniającego skarżącą od zarzucanych jej w akcie oskarżenia czynów; takiego wpływu nie może mieć również wniesienie do sądu karnego aktu oskarżenia, w którym zarzucono skarżącej uszczuplenie należności podatkowej w kwocie niższej niż dochodzona w postępowaniu podatkowym; (3) w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Uznanie obecnie zarzutu naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musiałoby wiązać się z przyjęciem, że te przepisy, w szczególności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wprowadzają (i) warunkowy mechanizm zawieszenia biegu terminu przedawnienia uzależniony od toku sprawy karnoskarbowej, w tym od aktywności organów ścigania, treści i zakresu aktu oskarżenia, a także sposobu zakończenia postępowania karnego oraz (ii) te warunki rozwiązujące (znoszące) skutki zawieszenia biegu terminu przedawnienia ziściły się po wydaniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Takiego mechanizmu warunkowego nie sposób jednak wywieść z treści analizowanych przepisów O.p. Tym samym postulowane w skardze kasacyjnej stwierdzenie naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musiałoby się wiązać z faktycznym zignorowaniem oceny prawnej z wyroku uchylającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego jednak zakazuje art. 170 oraz art. 190 P.p.s.a.

5.2. Odnosząc się do pierwszej kwestii przypomnieć należy, że Trybunał Konstytucyjny uznał niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tylko w ściśle określonym zakresie. Konsekwencją tego jest zaś domniemanie konstytucyjności (zgodności z Konstytucją) tego przepisu w pozostałym zakresie. Innymi słowy, stwierdzając zakresową niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p Trybunał Konstytucyjny jednocześnie nie zakwestionował konstytucyjności przepisu dotyczącego możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na ziszczenie się przesłanki wymienionej w tym przepisie jako takiego. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został uznany za niekonstytucyjny tylko w zakresie, w jakim podatnik nie został poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast art. 70c O.p., zobowiązujący organ do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zaczął obowiązywać dopiero od dnia 15 października 2013 r. Zatem w realiach niniejszej sprawy organ, realizując wytyczne wynikające z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, prawidłowo pismem z dnia 13 listopada 2012 r. (a więc jeszcze przed datą wejścia w życie art. 70c i znowelizowanego art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) poinformował zarówno stronę, jak i jej pełnomocnika, że 6 listopada 2012 r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego, określonego w art. 54 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu karnego skarbowego. Nie ma przy tym wątpliwości, że skarżąca wiedziała czego konkretnie dotyczy postępowanie karne skarbowe, czyjej działalności oraz jakiego okresu.

Tylko na marginesie należy zauważyć, że pismo z 9 września 2019 r., na które powołuje się kasator, skierowane do strony niejako z ostrożności procesowej miało wyłącznie ten skutek, że informowało o fakcie przedstawienia skarżącej w dniu 29 listopada 2016 r. zarzutów związanych z uszczupleniem podatku akcyzowego za okres od stycznia 2007 r. do 25 grudnia 2007 r. W żadnym razie nie mogło przesądzać, że z tym dniem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jak chce tego skarżąca (zarzut z pkt 8 skargi kasacyjnej).

5.3. Słuszna była nadto ocena Sądu pierwszej instancji, który w tym zakresie odwołał się do treści uchwały NSA podjętej w składzie 7 sędziów 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w realiach tej sprawy nie było skażone instrumentalnością.

Wprawdzie postępowanie to zostało wszczęte na niecałe dwa miesiące przed przedawnieniem, jednakże w jego toku podjęto realną aktywność, wykonano wiele czynności, w wyniku których zgromadzono obszerny materiał dowodowy, łącznie z zeznaniami szeregu świadków i opinią biegłego grafologa. Ponadto 29 listopada 2016 r. prokurator przedstawił skarżącej stosowne zarzuty. Fakt uzyskania przez skarżącą statusu podejrzanej i przedstawienia jej zarzutów (postępowanie przeszło z fazy in rem do fazy ad personam) oznacza, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, lecz nakierowane było na ustalenie okoliczności popełnienia czynu zabronionego i pociągnięcie sprawcy do odpowiedzialności karnej. W cytowanej uchwale NSA zwrócił uwagę nie na wynik postępowania przygotowawczego, lecz na realną aktywność organów tego postępowania po jego wszczęciu. Wbrew przekonaniu kasatora, nie ma przy tym znaczenia późniejszy fakt uniewinnienia skarżącej przed sądem karnym.

W orzecznictwie podnosi się bowiem, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotne jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to podatnik został powiadomiony. Natomiast sposób zakończenia tego postępowania nie ma znaczenia dla określenia czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika, że przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Przepis ten nie wyłącza więc sytuacji, w której zawieszony termin przedawnienia będzie biegł dalej, mimo że podatnikowi nie przedstawiono zarzutów w sprawie karnoskarbowej (na co wskazuje także treść wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał nie zdecydował się na powiązanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dokonaniem konkretnej czynności procesowej czy też z prowadzeniem konkretnej fazy postępowania, kładąc jedynie nacisk na obowiązek poinformowania podatnika o fakcie wszczęcia postępowania karnego) albo doszło do umorzenia postępowania karnego w tej sprawie (tak przykładowo: wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 329/17) czy też wydania wyroku uniewinniającego przez sąd karny (wyrok NSA z dnia 5 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 666/18 i podane tam orzecznictwo).

Powyższe stanowisko koreluje też z treścią art. 70 § 7 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z przepisu tego wynika zatem wprost, że dla biegu terminu przedawnienia istotne znaczenie ma fakt zakończenia postępowania karnego, a nie to w jaki sposób postępowanie to zostało zakończone.

Z oczywistych względów organ nie mógł wypowiedzieć się na temat ewentualnej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w treści decyzji, albowiem zapadła ona przed podjęciem uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Niemniej jednak odniesiono się do powyższego problemu w odpowiedzi na skargę i kwestia ta została szczegółowo omówiona w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji.

5.4. Dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wbrew argumentacji pełnomocnika skarżącej, nie miało także znaczenia objęcie aktem oskarżenia czynów prowadzących do uszczuplenia należności podatkowej w kwocie niższej niż dochodzona w postępowaniu podatkowym. Nie jest bowiem istotna kwota objęta aktem oskarżenia, ale okres rozliczeniowy za jaki zostało wszczęte i było prowadzone postępowanie karne skarbowe.

Nie ma oparcia w przepisach prawa twierdzenie skarżącej, że z chwilą sporządzenia aktu oskarżenia, w pozostałym zakresie kwotowo przekraczającym zakres aktu oskarżenia postępowanie karnoskarbowe (prawomocnie) zakończono i dla tej "nadmiarowej" – w zestawieniu z aktem oskarżenia – kwoty rozpoczął się dalej bieg terminu przedawnienia. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p. nie odnosi się do treści aktu oskarżenia i nie rozczłonkowuje biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do kwoty uszczuplenia określonej w kwalifikacji czynu zabronionego.

Koncepcja "zakresowego" przyporządkowania przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia do części kwoty zobowiązania podatkowego nie znajduje oparcia w treści art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p. Treść art. 5 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. nie pozwala na fragmentaryzowanie jednego zobowiązania podatkowego na zobowiązania cząstkowe, obliczane w odniesieniu do treści poszczególnych oświadczeń nabywców oleju (jak w tej sprawie). Objęcie postępowaniem karnoskarbowym jedynie niektórych zdarzeń kształtujących wysokość zobowiązania podatkowego, a nawet tylko jednego zdarzenia, powoduje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia całego zobowiązania za dany okres rozliczeniowy.

5.5. Reasumując, prawidłowa była dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena, że w realiach niniejszej sprawy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zatem wydana przez DIAS decyzja nie była obarczona wadą nieważności i nie było podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.

6.1. Przechodząc natomiast do meritum stwierdzić należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaakceptowane przez WSA jako trafne ustalenia poczynione w postępowaniu dowodowym nie zostały skutecznie zakwestionowane zarzutami skargi kasacyjnej postawionymi w tym zakresie, tak więc nie doszło w szczególności do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 i art. 233 § 2 O.p. Zarzuty ujęte w pkt 5-7 oraz 9 i 10 skargi kasacyjnej są niezasadne.

Nie uchybiono również zasadzie wynikającej z art. 2a O.p. Abstrahując od tego, że przepis ten mówi wyłącznie o wątpliwościach co do treści przepisów prawa podatkowego, a takich skarżąca w tej sprawie nie wykazała, to – wbrew twierdzeniom kasatora – organy wszystkie wątpliwości w zakresie ustaleń stanu faktycznego rozstrzygnęły na korzyść podatniczki. Uznały bowiem, że olej opałowy został zakupiony w celach opałowych (grzewczych) zarówno w przypadku transakcji sprzedaży z zawyżoną ilością, gdy nabywcy potwierdzili fakt zakupu oleju oraz przeznaczenia do celów grzewczych, ale zakwestionowali ilość nabytego oleju, przy czym wskazali rzeczywistą ilość zakupionego oleju lub maksymalną ilość jaką mogli jednorazowo zakupić, jak i w sytuacji, gdy potwierdzony został zakup oleju opałowego od strony, jednakże kupujący nie pamiętali dokładnych dat transakcji i ilości zakupionego paliwa, bądź też stwierdzone uchybienia pozwalały na uznanie, że zakupiony olej został zużyty na cele grzewcze.

Przyjmując taki klucz, prawidłowo więc zakwestionowano oświadczenia od osób nieustalonych, co do których brak było numerów NIP i PESEL, adresaci byli nieznani w miejscu rzekomego zamieszkania lub niezameldowani w danej miejscowości w ogóle, podany adres (ulica lub numer domu) nie istniał w danej miejscowości. Takie oświadczenia bowiem faktycznie uniemożliwiają identyfikację nabywców i celu nabycia, a co za tym idzie nie zostały spełnione warunki konieczne dla zastosowania niższej stawki podatkowej.

Słusznie odrzucono też oświadczenia pochodzące wprawdzie od osób zidentyfikowanych, które jednakże zaprzeczyły zakupowi, a nawet posiadaniu urządzenia grzewczego. Skoro nie posiadały one urządzeń grzewczych, to nie mogły zużyć w nich oleju na cele grzewcze.

Natomiast w sytuacji, gdy dane osoby potwierdziły zakup pewnej ilości oleju, ale mniejszej, niż wynika to z oświadczeń, organy przyjęły, że paliwo to może korzystać ze stawki preferencyjnej w przyznanej części. Nie ma przy tym żadnych racjonalnych przesłanek co do tego, by obecnie kwestionować wyjaśnienia tych osób, z których to wyjaśnień jednoznacznie wynika przyczyna, dla której nie mogły zakupić ilości oleju wskazanego w oświadczeniu (brak odpowiednich zbiorników do przechowywania czy koniecznych środków finansowych). Znajdują one zresztą potwierdzenie w zeznaniach kierowców skarżącej, którzy oświadczyli, iż czasami odbierali od nabywców tylko podpisane druki, a ich treść (w tym także w zakresie ilości zakupionego oleju) uzupełniali sami. Wadliwe jest przy tym przekonanie autora skargi kasacyjnej, że skorzystanie z zeznań kierowców złożonych w postępowaniu karnym i brak ich przesłuchania w postępowaniu podatkowym narusza zasadę, o której mowa w art. 123 § 1 O.p. Powyższemu poglądowi przeczy treść art. 180 § 1 O.p, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz art. 181 tej ustawy, który przewiduje m.in., że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Ordynacja podatkowa w zasadzie nie wprowadza także hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 193 i art. 194 O.p. Ponadto, w świetle art. 180 przedmiotowej ustawy, niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi. Stąd wadliwe jest przekonanie kasatora, że w niniejszej sprawie wyłącznie opinia grafologa ma walor obiektywnego środka dowodowego, zaś nie posiadają go zeznania składane przez nabywców oleju wskazanych w zakwestionowanych oświadczeniach. Zresztą, jak słusznie odnotował Sąd pierwszej instancji, nie ma podstaw do uznania za wiarygodne oświadczeń, co do których grafolog w swojej opinii nie stwierdził podrobienia podpisu osoby składającej oświadczenie. Podrobione są bowiem nie tylko te oświadczenia, co do których został sfałszowany podpis, ale i te, które wprawdzie zawierają podpis rzeczywistego nabywcy, jednakże po jego złożeniu doszło do uzupełnienia lub zmiany treści oświadczenia, które to okoliczności wynikały m.in. z zeznań kierowców i nabywców oleju. Stwierdzenie przez biegłego sfałszowania podpisu tylko w odniesieniu do części oświadczeń nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że we wszystkich pozostałych przypadkach z pewnością podpisali je odbiorcy. Taki zakres opinii grafologa pozwala jedynie wnioskować, że w sytuacji, gdy świadkowie nie potwierdzili swych podpisów na oświadczeniach, to nie wiadomo, kto taki podpis złożył.

Nietrafne jest też stanowisko skarżącej, postulujące zachowanie skuteczności tej grupy oświadczeń, w których przypadku grafolog nie potwierdził sfałszowania podpisu nabywcy na oświadczeniu ani fałszowania ilości nabytego oleju, ale osoba wskazana w oświadczeniu zaprzecza jego treści. Brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów uzasadniających stwierdzenie, że nabywcy (świadkowie) składali fałszywe zeznania zaprzeczając zakupowi lub posiadaniu urządzeń grzewczych zasilanych olejem. Nie można przyjąć reguły, że tam gdzie biegły nie stwierdził jednoznacznie sfałszowania podpisu na oświadczeniu nabywcy, to świadek podpisany na oświadczeniu, ale zaprzeczający treści całości lub części oświadczenia, zeznał nieprawdę. Organ podatkowy ustalił stan faktyczny przy pomocy wielu różnych dowodów, w tym zeznań świadków. Skarżąca nie może się ograniczyć jedynie do kontestowania zeznań świadków negujących treść oświadczeń spekulując, że w toku przesłuchania świadkowie mogli kłamać lub zapomnieli o nabyciu oleju na cele grzewcze, ale winna takie zeznania skutecznie podważyć oferując przeciwdowody, czego jednak nie uczyniła. Skala ujawnionych nieprawidłowości również jest argumentem podważającym stanowisko skarżącej, bowiem zjawisko kwestionowania treści oświadczeń przez osoby w nich wskazane nie miało w sprawie charakteru incydentalnego. Logika i doświadczenie życiowe nakazują więc odrzucić wersję skarżącej, wedle której większość świadków skłamała wobec organów podatkowych i organów ścigania wypierając się treści oświadczeń, na których widnieją ich dane, gdy jednocześnie wiadomo, że pracownicy skarżącej dopuszczali się fałszowania tychże oświadczeń. Zresztą nawet w sytuacji, gdy nabywca kwestionował swój podpis, ale przyznawał, że zakupił jakąś ilość oleju, to mimo niekompletności treści takich oświadczeń były one uznawane przez organ na korzyść strony w zakresie potwierdzonej ilości.

Oczywistym jest też, że gdy numery NIP i PESEL w ogóle nie zostały podane lub należą do innych osób niż wymienione w oświadczeniu, to zakwestionowanie takich dokumentów mogło się odbyć bez opinii biegłego. Brak opinii grafologicznej jest w tym przypadku powiązany z brakiem adekwatnego rodzajowo materiału porównawczego. W wielu przypadkach okazuje się, że osoba widniejąca na oświadczeniu nie jest znana pod adresem wskazanym w oświadczeniu. Wobec tego nie można było przyjąć, że osoba o personaliach podanych w oświadczeniu jest autorem złożonego oświadczenia. Niemożność wydania opinii grafologicznej w takim przypadku nie jest tożsama z uznaniem autentyczności złożonego oświadczenia.

6.2. Chybione są nadto zarzuty sformułowane w pkt 7 petitum skargi kasacyjnej oraz powiązane z nimi zarzuty z pkt 9 przedmiotowego środka zaskarżenia, które sprowadzają się do twierdzenia o braku – w świetle tez zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12 – możliwości poniesienia odpowiedzialności podatkowej przez skarżącą z uwagi na fakt, iż nierzetelne oświadczenia pozyskiwane były nie przez nią, ale przez jej pracowników (kierowców), którzy następnie zostali skazani za fałszowanie ww. dokumentów prawomocnymi wyrokami karnymi. W tym kontekście podkreślić należy, że wyrok TK, na który powołuje się pełnomocnik skarżącej, słusznie został oceniony przez Sąd pierwszej instancji jako nie mający znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, dotyczy on bowiem odmiennego stanu faktycznego. W wyroku tym Trybunał wyraził stanowisko, zgodnie z którym konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Jednakże Trybunał odnosił się do sytuacji, w której podatnik został wprowadzony w błąd przez nabywców oleju, którzy zawarli w podpisywanych oświadczeniach nieprawdziwe dane, a tym samym popełnili czyn zabroniony, potwierdzony następnie prawomocnymi wyrokami skazującymi. Takie stanowisko wyraził także NSA w wiążącym w tej sprawie wyroku uchylającym. W niniejszej sprawie natomiast procedur związanych z właściwym dokumentowaniem sprzedaży oleju opałowego nie dopełniali pracownicy (kierowcy) skarżącej, zaś podatniczka nie przywiązywała wagi do treści oświadczeń, a przede wszystkim nie sprawowała odpowiedniego nadzoru nad podległymi sobie pracownikami w tym zakresie, co potwierdził również Sąd Okręgowy w C. w wyroku z 9 marca 2021 r., sygn. akt [...], do którego odwołuje się autor skargi kasacyjnej. To zaś powoduje, że za zaniedbania kierowców ponosi pełną odpowiedzialność skarżąca, jako podatniczka dokonująca sprzedaży wyrobu akcyzowego. Należy w pełni zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że wyłącznym obowiązkiem skarżącej jest takie zorganizowanie prowadzonej działalności, by odbywała się ona zgodnie z warunkami określonymi przepisami prawa i skarżąca nie może zwolnić się z tego obowiązku tylko przez to, że zatrudnia pracowników i ceduje na nich określone kompetencje. Ponadto Trybunał Konstytucyjny wyraził w omawianym orzeczeniu pogląd, iż podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez nabywców oleju opałowego tylko w takiej sytuacji, gdy zachował się w sposób zgodny z ustawą podatkową (czego w niniejszej sprawie zabrakło), nie miał świadomości, że przyjmuje oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane i nie miał wpływu na działania przestępcze osób trzecich (w tym przypadku nabywców oleju opałowego).

Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że trudno w stanie faktycznym sprawy mówić o nieświadomym przyjęciu niepoprawnych oświadczeń, skoro braki jakie zawierały przedmiotowe dokumenty były łatwe do stwierdzenia na pierwszy rzut oka (brak numerów NIP czy PESEL, brak określenia rodzaju lub typu urządzenia grzewczego). Nadto nie można zasadnie twierdzić, że podatniczka nie miała wpływu na działania lub zaniechania swoich pracowników. W toku postępowania nie wykazała bowiem, by wprowadziła w firmie jakiekolwiek procedury nadzorcze lub kontrolne czy też inne działania organizacyjne, które pozwoliłyby uniknąć faktu uzyskiwania nierzetelnych oświadczeń lub ustrzec się przed odpowiedzialnością za oszustwa swoich pracowników. W tym kontekście dla odpowiedzialności podatkowej skarżącej nie ma żadnego znaczenia fakt, iż kierowcy, którzy fizycznie dowozili towar do odbiorców i odbierali od nich stosowne oświadczenia zostali skazani wyrokiem sądu karnego za fałszowanie ww. oświadczeń. To wyłącznie skarżąca ponosi konsekwencje podatkowe niedbałego organizowania pracy we własnej firmie i braku nadzoru nad pracownikami.

6.3. Jedynie na marginesie powyższych rozważań należy przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 30 stycznia 2024 r. w sprawie C-442/22, który jakkolwiek dotyczy innego zagadnienia podatkowego, tj. odpowiedzialności przedsiębiorców za działania pracowników związane z wystawianiem firmowych faktur VAT, to jednak ma szersze odniesienie od zagadnienia kontroli pracowników na płaszczyźnie powinności podatkowych ciążących na pracodawcy (podatniku). Trybunał orzekł, że: Artykuł 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: w sytuacji gdy pracownik podatnika podatku od wartości dodanej (VAT) wystawił fałszywą fakturę wykazującą VAT, posługując się tożsamością pracodawcy jako podatnika bez jego wiedzy i zgody, pracownika tego należy uznać za osobę wykazującą VAT w rozumieniu tego art. 203, chyba że podatnik ten nie dochował należytej staranności, rozsądnie wymaganej w celu kontrolowania działań wspomnianego pracownika.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy nie można uznać, aby skarżąca dołożyła należytej staranności nadzorując i kontrolując działania swoich pracowników w zakresie odbierania oświadczeń od nabywców. Z tego względu nie może odnieść powodzenia próba odseparowania skarżącej od skutków fałszowania oświadczeń przez jej pracowników (kierowców).

6.4. Skarżąca nie może również w tym zakresie skutecznie powoływać się na uniewinniający wyrok karny. Sądy i pośrednio organy są związane z mocy art. 11 P.p.s.a. wyłącznie ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Nie są więc związane uniewinniającymi wyrokami sądów karnych w tym sensie, że sąd administracyjny może zaakceptować ustalenia organu administracji odmienne od tych, które legły u podstaw wydania przez sąd karny wyroku uniewinniającego. Postępowanie podatkowe jest postępowaniem niezależnym i odrębnym od postępowania karnego, nie bada się w nim ani winy, ani zaistnienia znamion przestępstwa, inne są też cele obydwu postępowań, co powoduje, że nawet wyrok uniewinniający od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 6 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2310/15, z dnia 19 października 2017 r., sygn. akt I FSK 49/16, z dnia 2 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 131/18, z dnia 31 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1288/17). Zasadnie w tym kontekście Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z faktu, iż skarżąca została uniewinniona od zarzutu fałszerstwa materialnego (dla zaistnienia którego jest konieczne przypisanie oskarżonemu winy umyślnej i to w formie zamiaru bezpośredniego) nie wynika, że nie zostały wobec niej spełnione przesłanki do określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości, niż wynika to ze złożonej deklaracji podatkowej. Zwłaszcza w sytuacji, gdy w uzasadnieniu swojego orzeczenia Sąd Okręgowy w C. przyznał, o czym była mowa wyżej, że w przedsiębiorstwie skarżącej nie były przestrzegane procedury związane z dokumentowaniem sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze, zaś strona i jej małżonek nie przywiązywali odpowiedniej uwagi do treści oświadczeń, nie sprawowali też wystarczająco daleko idącego nadzoru nad podległymi im pracownikami.

6.5. Sąd kasacyjny nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Sposób sformułowania tego zarzutu wskazuje w istocie na błędne zastosowanie przywołanych przepisów. Tymczasem błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, jak to miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi.

6.6. Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni ww. przepisów, wskazując przy tym na związanie oceną prawną zawartą w wyroku uchylającym. W orzeczeniu tym Sąd kasacyjny powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r. o sygn. akt SK 7/15, z którego wynika, że domniemanie przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe wyklucza dopiero przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, których treść nie pozwala na identyfikację nabywcy, nakazał organowi ocenić czy zakwestionowane oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego spełniają wymogi ustawowe. W takiej sytuacji należy dyskwalifikować tylko te oświadczenia, które faktycznie uniemożliwiają identyfikację nabywcy lub transakcji oraz zbadanie czy zakupiony olej został zużyty we wskazanej ilości do celów opałowych, co w niniejszej sprawie prawidłowo uczyniono.

7.1. Skarżąca jest też w błędzie stawiając zarzut naruszenia art. 221 ustawy wprowadzającej KAS w powiązaniu za zarzutami naruszenia prawa procesowego art. 145 § 1 pkt 2, art. 145 § 2 P.p.s.a., art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 1 i 3 O.p. i art. 208 O.p. Przepisy o właściwości organów podatkowych orzekających w niniejszej sprawie nie zostały naruszone.

Jak stanowi art. 154 ust. 4 u.p.a., jeżeli obowiązek podatkowy w sytuacjach innych niż wymienione w ust. 1-3 (te ustępy nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Przepisy dotychczasowe to przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. poz. 257, z późn. zm.), derogowane przez art. 168 i art. 169 u.p.a. z dniem 1 marca 2009 r. Tym samym możliwość dalszego stosowania przepisów "starej" ustawy z 2004 r. o podatku akcyzowym została uregulowana w u.p.a. (tj. w "nowej" ustawie) i wynika wprost z przepisu art. 154 ust. 4 u.p.a., a więc wynika z "nowej" ustawy.

Zaznaczyć należy, że w ustawie wprowadzającej KAS prawodawca przyjął technikę legislacyjną polegającą na odesłaniu w przepisach przejściowych do ustaw obowiązujących w dacie wejścia w życie ustawy o KAS, a więc bez odsyłania do legislacyjnych poprzedników ustaw obowiązujących w dacie 1 marca 2017 r. Dotyczy to nie tylko ustawy o podatku akcyzowym, ale też np. Ordynacji podatkowej, gdzie nie odsyła się już do ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Organy właściwe wedle ustawy o KAS i ustawy wprowadzającej KAS stają się właściwe we wszystkich sprawach, w których ustawy wymienione wprost w przepisach przejściowych ustawy wprowadzającej KAS normują też dalsze stosowanie przepisów dotychczasowych, ustaw "starszych".

7.2. Powyższe przekłada się na kolejną normę przejściową, związaną z wejściem w życie ustawy o KAS, czyli na art. 221 ustawy wprowadzającej KAS stanowiący, że postępowania w sprawach wynikających z przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy.

Jak wyżej wywiedziono, postępowania w sprawach wynikających z przepisów "nowej" ustawy to także te postępowania, które wynikają z art. 154 ust. 4 "nowej" ustawy. Sprawy wynikające z "nowej" ustawy to także te sprawy, o których mowa w art. 154 ust. 4 "nowej" ustawy. Nie ma powodu, aby przy ustalaniu zakresu spraw wynikających z przepisów "nowej" pomijać część przepisów tej "nowej" ustawy, która jest umiejscowiona w Dziale VII, rozdziale 2 zatytułowanym "Przepisy epizodyczne i przejściowe". W konsekwencji, do takich kategorii sprawy też ma zastosowanie art. 221 ustawy wprowadzającej KAS. A zatem postępowania w sprawach wynikających z art. 154 ust. 4 ustawy z 2008 r. o podatku akcyzowym, wyrażających się w stosowaniu przepisów dotychczasowych – "starej" ustawy – wszczęte i niezakończone ostatecznym rozstrzygnięciem przed dniem wejścia w życie ustawy wprowadzającej KAS (1 marca 2017 r.) przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie wprowadzającej KAS.

7.3. Z uwagi na treść wyroku NSA uchylającego decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z 24 września 2013 r. nie można stwierdzić, że niniejsza sprawa została zakończona ostatecznym rozstrzygnięciem przed dniem 1 marca 2017 r. Takiego ostatecznego rozstrzygnięcia w obrocie prawnym po wyroku uchylającym NSA nie było. A zatem ponownie rozpatrując sprawę, po wejściu w życie ustawy o KAS oraz po uchyleniu decyzji ostatecznej wyrokiem sądu, organy podatkowe musiały przyjąć, że spełniona jest hipoteza art. 221 ustawy wprowadzającej KAS. Nie można uznać, że decyzja uchylona wyrokiem sądu administracyjnego nadal (po jej uchyleniu) jest uznawana, dla potrzeb zastosowania art. 221 ustawy wprowadzającej KAS, za decyzję ostateczną, bo godziłoby to w wyrażoną w art. 170 P.p.s.a. zasadę związania wyrokiem sądowym. Art. 221 ustawy wprowadzającej KAS znalazł zastosowanie w niniejszej sprawie, a to prowadzi do wniosku, że dało się ustalić właściwość miejscową organów do prowadzenia postępowania w niniejszej sprawie, a są to konkretnie te organy, które wydawały skarżone decyzje.

7.4. Nie ma więc uzasadnienia prawnego, aby do ustalania właściwości organów po 1 marca 2017 r. nadal stosować art. 13 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a więc ignorować treść art. 221 ustawy wprowadzającej KAS w związku z art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Tym samym zarzuty sformułowane w pkt 11 i 12 petitum skargi kasacyjnej należy uznać za chybione.

8. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.). Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika organu na kwotę 2.700 zł Naczelny Sąd Administracyjny kierował się art. 206 P.p.s.a., zgodnie z którym jest możliwe w uzasadnionych przypadkach odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Na podstawie tego przepisu sąd administracyjny działa w sposób uznaniowy. Określając wysokość wynagrodzenia pełnomocnika organu Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zbieżność stanów faktycznych w czterech sprawach (I FSK 119/24, I FSK 312/24, I FSK 467/24 i I FSK 1781/23), które łącznie rozpoznano na rozprawie, podobieństwa odpowiedzi organu na skargi kasacyjne (jakkolwiek z różnymi pełnomocnikami) oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym jednego pełnomocnika organu w czterech sprawach. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że reprezentowanie strony w sprawach o tożsamym stanie faktycznym oraz objętych jednolitą regulacją prawną uzasadnia miarkowanie wynagrodzenia pełnomocnika, czyli dostosowanie tego wynagrodzenia do stopnia zindywidualizowania sprawy i koniecznego nakładu pracy. Z takiej reguły należało skorzystać w niniejszej sprawie.

Włodzimierz Gurba Zbigniew Łoboda Bartosz Wojciechowski

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA