Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 810/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art 23 ust. 3, art 6 ust. 5, art 4 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art 32 ust. 1 pkt 1, art 33 ust. 1, art 37, art 30 ust. 1, art 9 e
journal: Dz.U. 2003 nr 153 poz 1504
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art 21 ust. 5
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
article: art 155
journal: Dz.U. 1960 nr 30 poz 168
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Sulimierski (spr.) Sędzia NSA Kazimierz Brzeziński Sędzia NSA Cezary Pryca Protokolant Beata Cisek po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 20 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Lu 80/08 w sprawie ze skargi "B. R. W." S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz "B. R. W." S.A. w B. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 80/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. po rozpoznaniu skargi "B." S.A. w B. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] grudnia 2007 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.

Pismem z dnia 12 lipca 2007 r. "B." S.A. (zwana dalej również skarżącą) złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w L. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym uiszczonym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej za okres od maja 2004 r. do maja 2007 r. wraz z należnymi odsetkami. Podała w uzasadnieniu, że wytwarzana i następnie sprzedawana przez nią energia pochodziła z odnawialnego źródła energii, wobec czego w świetle art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej jako u.p.a., była zwolniona z podatku akcyzowego.

Decyzją z dnia 11 września 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za wnioskowany okres.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podał, że decyzją z dnia 28 grudnia 2005 r. Prezes Urzędu Regulacji Energetyki udzielił skarżącej koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej, jednakże w decyzji tej nie został uwzględniony wniosek skarżącej o udzielenie koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii. Decyzją z dnia 25 czerwca 2007 r. Prezes URE, w trybie art. 155 k.p.a. zmienił poprzednie rozstrzygnięcie w części dotyczącej przedmiotu i zakresu działalności spółki poprzez dodanie stwierdzenia "Energia elektryczna wytwarzana jest w odnawialnym źródle energii". Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że decyzja Prezesa URE z dnia 25 czerwca 2007 r., będąca dowodem uzasadniającym zwolnienie od podatku akcyzowego na podstawie art. 23 ust. 3 u.p.a. nie wywołuje skutków prawnych wstecz, wobec czego niemożliwe jest stwierdzenie nadpłaty podatku za okres sprzed wydania decyzji koncesyjnej w zakresie wytwarzania energii ze źródeł odnawialnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 z 2003 r.), zwana dalej dyrektywą energetyczną, w związku z art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1 i 2 konstytucji RP oraz w zw. z art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i n. Ordynacji podatkowej oraz art. 7 i 8 k.p.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. podał, że aktem prawnym, który ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie jest Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L. 92.76.1 ze zm.), dalej: dyrektywa horyzontalna. Natomiast dyrektywa energetyczna jest jednym z aktów szczegółowych regulujących zagadnienia związane z określonymi produktami energetycznymi i właśnie z energią elektryczną.

WSA powołał się na zasadę pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego przed prawem krajowym i stwierdził, że postanowienia art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej nie zostały implementowane w wymaganym terminie do polskiej ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie Sądu przepis ten jest wystarczająco precyzyjny i bezwarunkowy, aby organy i sąd były zobligowane do jego stosowania bezpośrednio.

Zdaniem Sądu analiza art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej i art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej prowadzi do wniosku, że w przypadku wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna, za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi, czyli z chwilą dopuszczenia do konsumpcji. Zatem obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie powstanie tak długo, jak energia elektryczna nie zostanie dostarczona odbiorcom finalnym.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 23 ust. 3 u.p.a. WSA wskazał, że definicja "odnawialnych źródeł energii nie została zawarta w ustawie o podatku akcyzowym, lecz w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (tj. Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504 ze zm.). Zgodnie z tą definicją zawartą w art. 3 pkt 1 ww. ustawy odnawialne źródło energi to źródło wykorzystujące w procesie przetwarzania energię wiatru, promieniowania słonecznego, geotermalną, fal, prądów i pływów morskich, spadku rzek oraz energię pozyskiwaną z biomasy, biogazu wysypiskowego, gazu powstałego w procesach odprowadzania lub oczyszczania ścieków albo rozkładu składowanych szczątek roślinnych i zwierzęcych. Potwierdzeniem natomiast wytwarzania energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia (art. 9e ust. 1 prawa energetycznego). Świadectwo takie, w myśl art. 9e ust. 3 wydawał Prezes URE, w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 września 2005 r. w drodze decyzji na wniosek przedsiębiorstwa zajmującego się wytwarzaniem energii, następnie w okresie od 1 października do 24 lutego 2007 r. z zastosowaniem przepisów K.p.a. o wydawaniu zaświadczeń. Natomiast w ustawie Prawo energetyczne zawarte było upoważnienie dla właściwego ministra do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowego zakresu obowiązków o których mowa w art. 9a ust. 1,3 i 6 Prawa energetycznego, w tym określenia rodzajów odnawialnych źródeł energii oraz parametrów technicznych i technologicznych wytwarzania energii elektrycznej lub ciepła z odnawialnych źródeł energii. Minister właściwy do spraw gospodarki wraz z kolejnymi zmianami przepisu delegacji ustawowej wydawał nowe rozporządzenie w tym zakresie, w tym m.in. wymieniał odnawialne źródła energii.

Mając powyższe na uwadze, WSA w L. stwierdził, że organy dokonując oceny prawnej w kontekście regulacji zawartej w art. 23 ust. 3 u.p.a. w związku z powyższymi przepisami ustawy Prawo energetyczne oraz wydanymi zgodnie z delegacją rozporządzeniami ministra właściwego ds. gospodarki nie zbadały, czy skarżąca w okresie od maja 2004 r. do maja 2007 r. wytwarzała energię z odnawialnych źródeł.

Zdaniem Sądu organy wydając decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym nie mogły oprzeć się jedynie na treści organu koncesyjnego w przedmiocie udzielenia bądź nieudzielania koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej. Decyzja organu koncesyjnego zezwalająca skarżącej na wytwarzanie energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, wydana na podstawie art. 32 ust. 1 pkt , art. 33 ust. 1, art. 37 i art. 30 ust. 1 Prawa energetycznego, w ocenie Sądu nie ma znaczenia w sprawie zwolnienia jej od akcyzy na podstawie art. 23 ust. 3 u.p.a. Bowiem przepis art. 23 ust. 3 u.p.a. warunkuje zwolnienie z podatku akcyzowego od tego czy energia była wytwarzana z odnawialnego źródła, a nie od faktu posiadania zezwolenia na jej wytwarzanie.

W związku z powyższym WSA nakazał, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, mające na celu odpowiedź na pytanie czy skarżąca w okresie od maja 2004 r. do maja 2007 r. wytwarzała energię z odnawialnego źródła energii, która podlegała zwolnieniu od podatku akcyzowego oraz zbada i oceni, czy od 1 stycznia 2006 r. skarżąca jest podatnikiem tego podatku w świetle art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej.

Dyrektor Izby Celnej w B. zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi lub o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w L. oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie:

1. przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako p.p.s.a., w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie, że rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie wymaga zbadania i oceny, czy skarżący jest podatnikiem w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, podczas gdy przedmiot podlegających kontroli sądowej decyzji organów podatkowych stanowiła ocena podlegania przez skarżącą zwolnieniu od podatku akcyzowego w związku z wytwarzaniem przez skarżącą energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 155 k.p.a. poprzez brak odniesienia się w zaskarżonym orzeczeniu, jaki charakter prawny posiada wydana decyzja w powyższym trybie przez organ koncesyjny, tj. Prezesa URE z dnia 25 czerwca 2007 r. zmieniająca decyzję tego organu z dnia 28 grudnia 2005 r. w przedmiocie udzielenia koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej tj. czy jej skutek w odniesieniu do sfery prawnej skarżącej jest wywołany z dniem wydania/doręczenia decyzji zmieniającej, czy też odnosi się do dnia wydania/doręczenia decyzji pierwotnej, która uległa zmianie (ex tunc, czy ex nunc), które to rozstrzygnięcie posiada zasadniczy wpływ na wynik sprawy,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek dowolnego uznania, że decyzje organu koncesyjnego nie mają znaczenia w przedmiotowej sprawie i w związku z tym pominięcie ich w procesie wyrokowania oraz nie uznanie tych decyzji za dokumenty urzędowe, którym przysługuje szczególna moc dowodowa, której konsekwencją winno być uznanie za udowodnioną okoliczność wytwarzania energii elektrycznej przez skarżącą stosownie do koncesji z dnia 28 grudnia 2005 r., a więc nie ze źródeł, o których mowa w art. 23 ust. 3 u.p.a.

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, którego konsekwencją było również naruszenie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) wskutek sprawowania wymiaru sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności organów I i II instancji w zakresie przekraczającym ich działanie.

2. prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy tj.:

a) art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu wyrażające się z jednej strony zobowiązaniem organu przez Sąd I instancji do jego bezpośredniego stosowania, podczas gdy przepis ten zawiera normę na tyle nieprecyzyjną i niejasną, żeby mógł wywołać konsekwencje prawno-podatkowe w sferze prawa publicznego, natomiast z drugiej na przedwczesnym żądaniu jego zastosowania w sytuacji nierozstrzygnięcia, czy w stosunku do skarżącego ma zastosowanie ustawowe zwolnienie z podatku akcyzowego, którego pozytywne rozstrzygnięcie powodowałoby bezprzedmiotowość stosowania ww. przepisu Dyrektywy,

b) niewłaściwe zastosowanie art. 9e ust. 1 Prawa energetycznego poprzez uznanie, że warunkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnego źródła energii jest posiadanie przez skarżącą świadectwa pochodzenia energii w warunkach, kiedy skarżąca nie posiadała w ogóle koncesji na wytwarzanie energii ze źródeł, o których mowa w powyższym przepisie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podał, że w toku postępowania administracyjnego przedmiotem rozważań nie była w ogóle kwestia niedostosowania krajowej ustawy o podatku akcyzowym do przepisów dyrektywy energetycznej. Działania organów mieściły się jedynie w granicach art. 23 ust. 3 u.p.a. W związku z tym organy nie mogły rozpoznawać istoty sprawy z pkt widzenia art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. Wobec tego w ocenie kasatora, Sąd prowadząc rozważania w tym zakresie dopuścił się naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż przekroczył granice sprawy zakreślone przez wnioskodawcę, tj. żądaniem zwrotu nadpłaty akcyzy w związku ze zwolnieniem skarżącej od jej zapłaty ze względu na wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. W ocenie kasatora, Sąd nie wyszedłby poza granice sprawy, gdyby rozstrzygnął, że warunkiem zwolnienia jest posiadanie statusu podatnika w rozumieniu art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. Natomiast Sąd w zaskarżonym orzeczeniu nakazuje przeprowadzić postępowanie wyjaśniające pod kątem art. 23 ust. 3 u.p.a.

Odnośnie zarzutu niewzięcia pod uwagę przy rozstrzyganiu wydanych przez Prezesa URE decyzji koncesyjnych dla skarżącej organ wyjaśnił, że odmówiono zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za okres w którym skarżąca nie posiadała właściwej koncesji na wytwarzanie energii. Wobec tego, w ocenie kasatora, Sąd I instancji niesłusznie zobowiązuje organ do wyjaśnienia czy strona wytwarzała energię z odnawialnego źródła energii. Zgodnie bowiem z art. 9e ust. 1 prawa energetycznego skarżąca nabyła prawo do wytwarzanie energii w ten sposób z dniem kiedy decyzja Prezesa URE, z dnia 25 czerwca 2007 r. stała się prawomocna i dopiero energia wytworzona po tym dniu mogła być potwierdzona świadectwem pochodzenia z odnawialnego źródła. Sąd nie może pomijać art. 32 ust. 1 i n. Prawa energetycznego, gdyż wytwarzanie energii z odnawialnego źródła wymaga uzyskania koncesji. Uzyskanie odpowiedniej koncesji gwarantuje zakwalifikowanie, że dane źródło jest odnawialne i uzyskanie świadectwa pochodzenia jest konsekwencją przepisów na podstawie których udzielana jest koncesja. Organ podkreślił również, że decyzja zmieniona w trybie art. 155 k.p.a., jak miało to miejsce w przypadku wydawania decyzji koncesyjnych przez Prezesa URE, odnosi skutek ex nunc.

Ponadto odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej kastor podniósł, że należałoby go skonfrontować w pierwszej kolejności z art. 217 Konstytucji RP, w myśl którego nakładanie podatków i m.in. określanie podmiotów, przedmiotów i stawek podatkowych może następować tylko i wyłącznie w drodze ustawy. Nawet jeżeliby uznać, że przepis art. 21 ust. 5 ww. dyrektywy winien być stosowany bezpośrednio, to stosownie do art. 217 Konstytucji powinien zawierać określenie podmiotu, przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, jak również określać zasady przyznawania ulg podatkowych. Zdaniem organu omawiany przepis tych wszystkich warunków nie wypełnia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta oznacza również pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien podjąć w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia.

Skarżący oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., zarzucając naruszenie przepisów postępowania wskazanych w pkt 1 lit. a-d, a także naruszenie prawa materialnego - w szczególności poprzez niewłaściwe (zdaniem kasatora) zastosowanie art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej oraz art. 9e ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 Nr 89, poz, 625 ze zm.) – co miało mieć wpływ na wynik sprawy.

Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się najogólniej rzecz ujmując do zakwestionowania stanowiska Sądu I instancji w zakresie wymogu zbadania i oceny w postępowaniu administracyjnym podmiotowości skarżącego jako podatnika w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27.10. 2003 r. oraz stwierdzenia, iż decyzja Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 25.06.2007 r., zmieniająca w trybie art. 155 k.p.a. decyzję tego organu z dnia 28.12.2005 r. w przedmiocie udzielenia koncesji na wytwarzanie energii nie ma znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji, zwłaszcza w świetle przepisu art. 9e ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne; a konsekwencji tego uchybienia - pominięcie tej decyji jako dokumentu urzędowego dla udokumentowania wytwarzania energii elektrycznej ze źródeł, o których mowa w art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. W tym też zakresie autor skargi kasacyjnej poddał krytyce uzasadnienie zaskarżonego wyroku, zarzucając WSA nieodniesienie się do wszystkich istotnych kwestii i nierozpoznanie sprawy "w oparciu o całokształt przedłożonego w sprawie materiału dowodowego".

I. Działając w granicach podstaw kasacji i ze względu na konsekwencje procesowe rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego w aspekcie podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, należało w pierwszej kolejności rozważyć zarzuty o tym charakterze, ze szczególnym odniesieniem się do treści art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE i możliwości jego bezpośredniego zastosowania. Przypomnieć przy tym należy, że sądy krajowe zobowiązane są interpretować prawo krajowe w granicach określonych prawem wspólnotowym w celu osiągnięcia rezultatu (celu) zamierzonego normą wspólnotową. Punktem wyjścia dla prawidłowego stosowania obowiązującego prawa wspólnotowego w ramach krajowego porządku prawnego winno być założenie, iż ocena prawna sądu administracyjnego rozstrzygnięć organu administracji publicznej w drodze wykładni obowiązującego prawa wspólnotowego musi się mieścić w granicach rozstrzygnięć możliwych do podjęcia zgodnie z prawem krajowym (por. Implementacja prawa integracji europejskiej w krajowych porządkach prawnych, C.Mik, Toruń TNOiK, s.132).

2. W świetle art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE (dalej zwaną dyrektywą energetyczną) Sąd I instancji trafnie wskazał, że "bezpośrednia skuteczność tego przepisu oznacza, że producenci energii elektrycznej mogą zgodnie z jego postanowieniami nie płacić podatku akcyzowego od wyrobu sprzedanego dystrybutorom/redystrybutorom, gdyż przewiduje on, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstaje z chwilą dostawy energii elektrycznej do odbiorcy końcowego (konsumenta), a nie z chwilą wydania energii elektrycznej, jak to określa ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym". - Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. Zawarte w tym przepisie odwołanie do art. 5 i 6 dyrektywy horyzontalnej ma znaczenie dla wykładni analizowanego przepisu, ponieważ art. 5 reguluje przedmiot opodatkowania, natomiast art. 6 ust. 1 określa chwilę powstania obowiązku podatkowego stanowiąc, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków. Zawarte w art. 21 ust. 5 odesłanie do ww. przepisów dyrektywy horyzontalnej wskazuje więc, że dyrektywa energetyczna zawiera szczególne regulacje w stosunku do zasad przewidzianych w dyrektywie horyzontalnej.

Uprawnienie dla państwa członkowskiego zawarte w art. 21 ust. 5 akapit czwarty zd. 3 dyrektywy energetycznej, pozwalające na nakładanie i pobieranie podatku akcyzowego zgodnie z własnymi procedurami, nie daje prawa do określania innego momentu powstania obowiązku podatkowego, ponieważ uprawnienie do ustalania procedury nie upoważnia do regulowania zagadnienia materialnego, jakim niewątpliwie jest określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, a tym samym określenia podatnika podatku akcyzowego.

Zdarzeniem wywołującym wymagalność podatku jest więc "dostawa do zużycia" przez dystrybutora lub redystrybutora. Zasady, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) nie można pogodzić z regułą zawartą w art. 6 ust. 5 u.p.a., pozwalającą na obciążenie podatkiem akcyzowym podmiotu, który nie sprzedawał energii elektrycznej odbiorcy końcowemu.

Podkreślenia wymaga – wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej – iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r., C - 475/07 w p.49 uzasadnienia uznał, iż przepisy dyrektywy należy wprowadzić w życie w sposób bezwzględnie wiążący, ze szczegółowością, precyzją i jasnością wymaganą dla spełnienia wymogu pewności prawa.

W sytuacji niedostosowania po 1 stycznia 2006 r. omawianych dyrektyw do krajowego porządku prawnego, uprawniona jest prowspólnotowa wykładnia Sądu I instancji przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. i art. 6 ust. 5 u.p.a. w świetle art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w związku z art. 6 ust. 1 dyrektywy horyzontalnej, prowadząca do interpretacji sprzedaży energii elektrycznej jako przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym do sprzedaży energii elektrycznej przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). Oznacza to, że nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem sprzedaż tej energii przez producenta dystrybutorowi. Dodać należy, że szczegółowość, precyzja i jasność wynikająca z omawianych dyrektyw w świetle cyt. wyroku ETS oznacza na poziomie ustawowym takie określenie podmiotu, przedmiotu i stawek podatkowych, by można było kalkulować przyszły podatek, zachowując pewność, że ani akt podstawowy, ani interpretacja przepisu ustawy podatkowej nie mogą być na tyle swobodne, by zmieniały na niekorzyść prawnopodatkową sytuację podatnika (por. szerzej T. Dębowska-Romanowska, Dylematy interpretacyjne art. 217 Konstytucji (w:) Ex iniuria non oritur ius..., s 217 i nast.).

Zasada oficjalności działania organów podatkowych nakłada normatywnie wyrażony obowiązek działania na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przy czym organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 120 i 121 O.p.). W tak ustawowo określonych obowiązkach organu administracji publicznej nieusprawiedliwiony jest zarzut opisany w skardze kasacyjnej pod pkt 1a. W kontekście obowiązującego prawa przedmiot kontroli nie mógł być ograniczony wyłącznie do kontroli zgodności z art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 o podatku akcyzowy z pominięciem powołanych przepisów obu dyrektyw. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni przepisów prawa regulujących moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz określających podatnika tego podatku nie są więc usprawiedliwione.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. trafnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zgodnie z art. 9e ust. 1 ustawy – Prawo energetyczne, potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia tej energii, wydawane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (art. 9e ust.3) w drodze decyzji w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 września 2005 r., a od 1 października 2005 r.- z odpowiednim zastosowaniem przepisów k.p.a. o wydawaniu zaświadczeń. Sąd zasadnie również nawiązał do definicji biomasy zawartej w dyrektywie 2001/77/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 27 września 2001 r. w sprawie wspierania produkcji na rynku wewnętrznym energi elektrycznej wytwarzanej ze źródeł odnawialnych (Dz.U. UE.L z 2001 r., Nr 283, poz. 33) oraz do przepisów wykonawczych w zakresie określenia rodzaju odnawialnych źródeł energii oraz parametrów technicznych i technologicznych wytwarzania energii elektrycznej lub ciepła wytwarzanych w odnawialnych źródłach energii.

W odniesieniu do tej części zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela jednak stanowiska Sądu I instancji, iż decyzja organu koncesyjnego zezwalająca skarżącej spółce na wytwarzanie energii, wydana na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 1, art. 33 ust.1, art. 37 i art. 30 ust.1 ustawy – Prawo energetyczne nie ma znaczenia w sprawie zwolnienia jej od akcyzy na podstawie art. 23 ust.3 ustawy o podatku akcyzowym, wskazując na okoliczność uzyskania przez B. S.A. w B. koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej, bowiem "dotyczy ona kwestii związanej z ustaleniem, czy skarżąca spółka wytwarza energię z odnawialnego źródła (co, zgodnie z art. 9e ustawy – Prawo energetyczne potwierdza świadectwo pochodzenia energii) a nie, czy posiada zezwolenie na jej wytwarzanie". W przedmiotowym zakresie argumentacja Sądu jest niejasna i prowadzi do błędnej konkluzji. O ile bowiem uprawnienie do wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii wiąże się z obowiązkiem uzyskania świadectwa pochodzenia (art. 9e ust. 1 Prawa energetycznego), to ustalenie braku tego świadectwa (jak trafnie podnosi organ w skardze kasacyjnej) skutkuje bezprzedmiotowością dalszej weryfikacji ilości faktycznie wytworzonej energii z tych źródeł dla celów zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Wszak zwolnienia z akcyzy na tej podstawie może dochodzić uprawniony podmiot do jej wytwarzania. Odmienny pogląd nie znajduje oparcia w powołanych przez Sąd przepisach. W tej części również podzielić należy zarzuty kasacji opisane w skardze kasacyjnej pod p. 1 b i c, albowiem WSA niezasadnie uchylił się od oceny prawnej wydanej w trybie art. 155 k.p.a. decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 25 czerwca 2007 r. Nr WEE/821A/11862/W/3/2007/MG. Nie może zaś ulegać wątpliwościom, iż zmiana (uchylenie) decyzji w tym trybie następuje przez wydanie nowej decyzji, która rozstrzyga sprawę merytorycznie i jest wydana w I instancji (art. 155 w zw. z art. 154 § 2 k.p.a.) ze skutkiem ex nunc, tj. od chwili jej wejścia do obrotu prawnego.

3. Autor kasacji w skardze kasacyjnej w zasadzie nie podważa oceny Sądu, że w niniejszej sprawie organy dokonując oceny prawnej nie przeprowadziły postępowania mającego na celu pełne wyjaśnienie i ustalenie stanu faktycznego w kontekście obowiązujących przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne w zw. z art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE i art. 6 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. Nie tracą więc na aktualności wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. w zaskarżonym wyroku w zakresie konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w trybie art. 299 Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem powyżej podniesionej oceny prawnej NSA.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracji orzekł na podstawie art. 184 p.p.s.a. jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach znajduje uzasadnienie w art. 204 pkt 2 p.p.s.a.