Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1270/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1, art. 176 § 1, art. 174 pkt 1 i 2, art. 145 §1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 184
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 122, art. 121 § 1, art. 107 § 1 i § 2, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b), art. 116 § 1 i 2, art. 116
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 11, art. 21, art. 11 ust. 1, art. 21 ust. 1.
journal: Dz.U. 2016 poz 2171
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2500/22 w sprawie ze skargi R. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2022 r. nr 1401-IEW4.4121.15.2021 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2500/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA) oddalił skargę R. N. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 31 sierpnia 2022 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

Skargę kasacyjną wniósł Skarżący. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 116 §1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 107 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.) poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że użyte w treści przepisu pojęcie "czasu właściwego" jest równoznaczne z pojęciem "terminu" i w tym zakresie odniesienie treści przepisu art. 116 O.p. bezpośrednio do regulacji art. 11 oraz 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2016 r., poz. 2171 ze zm., dalej: P.u.), podczas gdy nie są to pojęcia tożsame, a "czas właściwy" powinien podlegać interpretacji w świetle okoliczności stanu faktycznego a nie wyłącznie formalnych wymogów uregulowanych w odrębnej ustawie, do której brak odwołania w treści samego przepisu art. 116 O.p.;

2) art. 116 §1 O.p. poprzez uznane, że w sprawie doszło do prawidłowego ustalenia sytuacji finansowej spółki, która dawała podstawy do stwierdzenia, że ziściła się przesłanka do przypisania Skarżącemu odpowiedzialności jako członka zarządu Spółki, podczas gdy organy obu instancji nie poczyniły żadnych własnych ustaleń odnośnie do sytuacji finansowej Spółki, a za podstawę stwierdzenia jej niewypłacalności uznając dane pozyskane z postępowania wywołanego wniesieniem wniosku o ogłoszenie upadłości;

3) art. 116 §1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, w której z okoliczności stanu faktycznego wynika, że została spełniona przesłanka, o której mowa w lit. a) tego przepisu, a nawet jeżeli uznać, że do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie doszło we "właściwym czasie", a więc nie zostałaby spełniona przesłanka, o której mowa w art. 116 §1 pkt 1 lit. a) O.p. (czego Skarżący w żadnej mierze nie przyznaje, a podnosi taką ewentualność wyłącznie z daleko posuniętej ostrożności procesowej), wówczas Sąd pierwszej instancji powinien zauważyć, że organy obu instancji powinny zbadać zastosowanie przesłanki uregulowanej w art. 116 §1 pkt 1 lit. b) O.p., której zastosowanie pominięto, a w stosunku do której z okoliczności stanu faktycznego wynika, że spełnione zostały warunki do uwzględnienia braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości;

4) art. 116 O.p. w związku z art. 45 Konstytucji RP poprzez błędne zastosowanie polegające na braku uwzględnienia okoliczności, iż w toku postępowania prowadzonego w stosunku do Spółki, Skarżący był pozbawiony podstawowego prawa do obrony swoich praw, tj. prawa do udziału w postępowaniu dotyczącym bezpośrednio Spółki, a taka sytuacja w ocenie aktualnego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego jawi się jako niedopuszczalna z punktu widzenia przepisów Konstytucji RP.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 134 §1 oraz art. 135 P.p.s.a. poprzez nierozpoznanie całokształtu sprawy polegające na nieuwzględnieniu, iż w stosunku do Skarżącego organy nie mogły dokonać przypisania odpowiedzialności z tytułu kosztów egzekucji, które zostały naliczone w oderwaniu od skuteczności czynności, a więc niezgodnie z treścią obowiązujących przepisów, a tym samym brak podjęcia przez Sąd pierwszej instancji wszelkich przewidzianych ustawą środków mających na celu usunięcie naruszenia prawa polegającego na przypisaniu Skarżącemu odpowiedzialności za kwoty, które obiektywnie nie mogły zostać objęte postępowaniem prowadzonym na podstawie art. 116 O.p.;

2) art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. w związku z art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 P.u. poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji w sytuacji wadliwego przyjęcia, że organy obu instancji ustalając zaistnienie przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości nie naruszyły w/w przepisów, podczas gdy w toku instancyjnym organy w sposób wadliwy przeprowadziły postępowanie dowodowe, a także błędnie, w istocie w sposób dowolny dokonały oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, który nie dawał podstaw do uznania, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie, w szczególności nie dokonując własnej oceny sytuacji finansowej Spółki, a opierając się wyłącznie na dokumentach z postępowania upadłościowego, w tym w szczególności sprawozdaniu tymczasowego nadzorcy sądowego, które nie mogła stanowić samoistnej podstawy do oceny sytuacji finansowej Spółki;

3) art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 122 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji pomimo pominięcia okoliczności, że organy podatkowe, przyjmując, iż wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie (co Skarżący ocenia jako niewłaściwe), a tym samym pominięcie konieczności analizy okoliczności braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie (w odniesieniu do czego Skarżący wskazuje, iż zaprzecza wystąpienia takiej okoliczności faktycznej), podczas gdy z okoliczności sprawy w sposób jednoznaczny wynika, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło z zachowaniem czasu właściwego, a tym samym, że doszło do spełnienia przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., ponieważ organy obu instancji nie podjęły wszystkich możliwych działań odnośnie do ustalenia majątku Spółki, z którego mogłoby nastąpić zaspokojenie należności;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 116 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji wobec błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że ustalenia organu podatkowego należy uznać za wystarczające, zebrany materiał dowodowy za kompletny, a podjęte na ich podstawie decyzje oraz wyrażone stanowisko prawne za prawidłowe, podczas gdy organy podatkowe dokonały ustaleń w oparciu o materiał dowodowy, z którego wynikały mające istotne znaczenie dla sprawy okoliczności sporne, tj. okoliczność braku winy Skarżącego, elementów składowych mających wpływ na sytuację finansową Spółki w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, a także ustalenie czasu właściwego dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, które to okoliczności, wobec skomplikowanego charakteru sprawy, wymagały powołania biegłego na potrzeby ustalenia czy organy w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy w kontekście zaistnienia ustawowych przesłanek egzoneracyjnych, określonych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p., albowiem w ocenie Skarżącego organy obu instancji nie były w stanie samodzielnie dokonać prawidłowego ustalenia sytuacji finansowej, jak również czasu właściwego (nie terminu) dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a więc w tym zakresie konieczne było skorzystanie z dowodu w postaci opinii biegłego;

5) art. 141 § 4 P.p.s.a., wskutek nie odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów oraz argumentów podniesionych w skardze, w szczególności w zakresie zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. poprzez ich błędną wykładnię wobec uznania, że zastosowana alternatywa rozłączna "albo" skutkuje stwierdzeniem, że w stosunku do Skarżącego można badać występowanie wyłącznie jednej z uregulowanych w/w przepisem przesłanek egzoneracyjnych podczas, gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że użyta alternatywa rozłączna odnosi się do kryterium "czasu właściwego" i w tym zakresie wprowadza rozróżnienie poszczególnych przesłanek, nie wyłączając badania drugiej z nich w sytuacji, w której kryterium "czasu właściwego" nie zostało zachowane wskutek czego stanowisko Sądu w tym zakresie wymyka się możliwości dokonania obiektywnej oceny orzeczenia w tym zakresie.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowo-administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący oświadczył, że wyraża zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zważywszy na postawione w jej petitum zarzuty oraz formułę w jakiej je uzasadniono, konieczne jest przypomnienie zasad, według których powinna być sporządzona skarga kasacyjna.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, dlatego ustanowiono obowiązek sporządzania jej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe.

Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 P.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej, co oznacza, iż zakres kontroli wyznacza autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie ma obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Dlatego wynikającym z art. 176 § 1 P.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie. Obowiązek ten nakłada na sporządzającego skargę kasacyjną powinność połączenia poszczególnych zarzutów z argumentami uzasadnienia. Jakkolwiek przepisy nie wprowadzają w tym zakresie szczególnych wymagań dla konstrukcji uzasadnienia i skutek ten możliwy jest do osiągnięcia w dowolny sposób, to musi być możliwe względnie jednoznaczne przyporządkowanie poszczególnych argumentów do zarzutów, tak aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się do nich, rozpoznając skargę kasacyjną. Argumenty uzasadnienia powinny pozostawać w rzeczowym związku z przedmiotem zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie decydować, jakich argumentów zamierzała użyć strona dla uzasadnienia stawianych zarzutów.

W przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy więc przytoczenie formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Natomiast w przypadku zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. wniesionego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., należy wskazać na czym polegała jego błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. W przypadku błędnej wykładni przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów), polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo zastosowaniu normy nieobowiązującej. Natomiast naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Zastrzec trzeba, że poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego (w tym niewłaściwego jego zastosowania) nie można zwalczać ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji za miarodajne.

Ponieważ we wniesionej w rozpoznanej sprawie skardze kasacyjnej w ramach jednego zarzutu wskazano na naruszenie wielu przepisów (np. naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 122 O.p.), podnieść należy, że takie wyliczenie powinno być połączone z wykazaniem, że wymienione przepisy tworzą pewną normę zachowania, której naruszenie jest zarzucane. Przyjmowane w doktrynie i orzecznictwie rozróżnienie między przepisem i normą prawną każe uznać taką praktykę za dopuszczalną, wymienione przepisy muszą jednak pozostawać ze sobą właśnie w takim związku normatywnym, a jego wykazanie obciąża sporządzającego skargę kasacyjną, który powinien przedstawić treść naruszonej normy, czyli wskazać, jaka reguła zachowania ustanowiona tymi przepisami została naruszona. Zarzut pozbawiony takiego sprecyzowania nie poddaje się rozpoznaniu, albowiem jak już powiedziano Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie budować zarzutów, a taki byłby skutek ustalania przez Naczelny Sąd Administracyjny we własnym zakresie treści normy prawnej objętej zarzutem.

Rozpoznana skarga kasacyjna nie spełnia wszystkich omówionych wymogów. Po pierwsze, argumenty podniesione w uzasadnieniu nie zostały przyporządkowane do zarzutów wskazanych w petitum. Po drugie, nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy w sposób powyżej wyjaśniony. W uzasadnieniu nawiązano do art. 191 i art. 187 § 1 O.p., ale o pozostałych przepisach, tj. art. 134 § 1, art. 135 i 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 121 § 1 oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 O.p. nawet nie wspomniano. Nie wykazano więc nie tylko wpływu na wynik sprawy zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, ale nawet sposobu w jaki zostały naruszone (oczywiście nawiązując do treści przepisów). Nie wykazano normy zachowania, której naruszenie zarzucono poprzez wskazanie na naruszenie wielu przepisów postępowania w ramach jednego zarzutu. Po trzecie, nie podano na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, których naruszenie zarzucono, ani jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Uwaga ta dotyczy zarzucanego naruszenia art. 107 § 1 i § 2 i art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. oraz art. 11 i 21 P.u. Zauważyć też trzeba, że każdy z tych przepisów Prawa upadłościowego zawiera kilka jednostek redakcyjnych, natomiast Skarżący nie wskazał, której z nich zarzut dotyczy.

W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną w takim zakresie, w jakim możliwe było przyporządkowanie uzasadnienia skargi kasacyjnej do zarzutów z jej petitum oraz w jakim zarzuty mogły być rozpoznane.

Powołując się na art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Skarżący utrzymywał, że doszło do błędu w interpretacji tego przepisu poprzez przyjęcie przez organy i Sąd pierwszej instancji, że pojęcia "czas właściwy" oraz "termin" są jednoznaczne. Jak już powiedziano, skarżący nie uzasadnił zarzutu naruszenia art. 21 i art. 11 P.u., niemniej jednak wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana systemowo z uwzględnieniem przepisów Prawa upadłościowego (tak m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). Współstosowanie art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) O.p. oraz odpowiednich przepisów P.u. jest niezbędne i uzasadnione, bowiem przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć: zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości - zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w P.u. Bez odwołania się do tej ustawy zastosowanie art. 116 § 1 ust. 1 lit. a) O.p. nie byłoby możliwe. Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy zatem oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności użytego w P.u. oraz wskazanych w tej ustawie terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (tak m.in. wyroki NSA: z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/16; z 3 marca 2017 r., II FSK 807/17; z 4 września 2019 r., II FSK 3090/17; z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 133/20; z 29 lutego 2024 r., III FSK 4560/2; z 6 marca 2024 r., III FSK 555/23).

Nawet, gdyby przyjąć, jak uważa Skarżący, że przy stosowaniu kryterium "właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości" nie powinny być stosowane terminy z Prawa upadłościowego (z czym Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się), to trzeba mieć na względzie, że celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego, a to oznacza, iż właściwym czasem na zgłoszenie wniosku o upadłość jest taki moment, w którym wprawdzie wszystkich wierzycieli nie da się już zaspokoić, ale istnieje jeszcze majątek spółki pozwalający na co najmniej częściowe zaspokojenie jej wierzycieli w postępowaniu upadłościowym. Zarząd spółki powinien więc zgłosić wniosek o upadłość, jeżeli zachodzi zagrożenie niewypłacalnością, której nastąpienie w sposób oczywisty niweczy sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wszystkich wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów (wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 14 czerwca 2006 r., I UK 324/05, OSNP 2007 nr 13-14, poz. 200; z dnia 10 lutego 2011 r., II UK 265/10, LEX nr 844740 oraz z dnia 19 grudnia 2013 r., II UK 196/13, LEX nr 1438648).

W niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony nawet w tak rozumianym "czasie właściwym", o czym zaświadcza postanowienie Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] sygn.. akt [...] oddalające wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z tej przyczyny, że majątek Spółki nie wystarczy na przeprowadzenie postępowania upadłościowego. Skoro wniosek został złożony w momencie, gdy nie było możliwe w postępowaniu upadłościowym doprowadzenie do zaspokojenia chociażby części wierzytelności, a majątek Spółki nie wystarczał nawet na pokrycie kosztów postępowania, to nie sposób przyjąć, iż wniosek o ogłoszenie jej upadłości, złożony 22 marca 2017 r., został zgłoszony we właściwym czasie.

Skarżący zarzuca organom, że nie poczyniły własnych ustaleń odnośnie do sytuacji finansowej Spółki i oparły się danych z postępowania upadłościowego. Twierdzi, że organy powinny powołać biegłego. Nie wskazuje przy tym przepisów prawa, które zabraniają organom uwzględnienia dowodów zgromadzonych w postępowaniu upadłościowym, czy orzeczenia sądu upadłościowego, ani przepisów, które nakazują organom prowadzenie postępowania dowodowego nawet w sytuacji, gdy takowe zostało przeprowadzone w postępowaniu sądowym na tę samą okoliczność. Takim przepisem nie jest przywołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 187 § 1 O.p. Przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, ale nie wprowadza żadnych ograniczeń w tym zakresie. Należy go czytać w kontekście regulacji z art. 180 § 1 O.p., który stanowi, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dowody zebrane w postępowaniu upadłościowym, na podstawie których sąd orzeka w przedmiocie upadłości spółki mogą stanowić dowody, z których korzysta organ podatkowy. Tym bardziej rozstrzygnięcie sądu w tym przedmiocie jest miarodajne dla organu. Nieuzasadnione, a wręcz nieuprawnione jest pomniejszanie wagi tego rozstrzygnięcia poprzez twierdzenie, że większą moc dowodową niż rozstrzygnięcie sądu ma opinia biegłego, jak de facto czyni to Skarżący, zarzucając organom i WSA, że zamiast powołania biegłego celem wydania opinii odnośnie do sytuacji finansowej Spółki wzięli pod uwagę ustalenia Sądu Rejonowego w [...] i wydane przez ten Sąd orzeczenie. Skarżący zdaje się nie zauważać, że opinia biegłego jest wyłącznie jednym z dowodów, zaś rozstrzygnięcie sądu ma powagę rzeczy osądzonej (Skarżący nie twierdzi, że wcześniej powołane postanowienie Sądu Rejonowego nie jest prawomocne).

Niezależnie od powyższego podnieść należy, że w orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, iż ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie mogą przeprowadzić organy podatkowe i z reguły, nie wymaga to wiadomości specjalnych. Zatem do organów podatkowych należy ocena, oczywiście na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, który moment był właściwym na zgłoszenie przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (np. wyroki NSA z 14 stycznia 2016 r., II FSK 3063/13; z 19 stycznia 2018 r., II FSK 3638/15; z 9 marca 2023 r., III FSK 1297/22).

Według poczynionych w rozpoznanej sprawie ustaleń organów podatkowych, których nie podważono w skardze kasacyjnej, przez co wiążą one Naczelny Sąd Administracyjny, Spółka zalegała z płatnościami w poszczególnych miesiącach 2015 r., 2016 r. i 2017 r. m.in. wobec: C. [...] sp. z o.o., E. [...] S.A., G. [...] Sp. z .o.o., E. [...] S.A. i kilkudziesięciu innych wierzycieli. Miała też zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (ZUS), a najstarsze były za październik 2015 r. Dalsze zaległości wobec ZUS pochodzą z kolejnych okresów rozliczeniowych (01/2016, 08/2016,11-12/2016, 01-02/2017). Według oświadczenia Skarżącego zawartego we wniosku z dnia 22 marca 2017 r. o ogłoszenie upadłości Spółki, na dzień sporządzenia tego wniosku - łączna kwota wymagalnych i niezapłaconych zobowiązań Spółki wynosiła 2.143.741,39 zł. Zbliżoną kwotę wymagalnych zobowiązań określił tymczasowy nadzorca sądowy, który obliczył łączną kwotę zadłużenia Spółki na dzień 21 marca 2017 r. na kwotę 2.255.430,20 zł.

Słusznie więc organy i WSA przyjęli, że w dacie objęcia przez Skarżącego funkcji członka zarządu (3 lutego 2017 r.), Spółka była niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u. i w związku z tym wniosek o ogłoszenie jej upadłości powinien być złożony w terminie 30 dni od tej daty (art. 21 ust. 1 P.u.). Ponieważ wniosku nie zgłoszono w tym terminie, nie została spełniona przesłanka z 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.

Odnośnie do przesłanki z 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. przede wszystkim podnieść należy, że w skardze kasacyjnej nie wykazano braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Ograniczono się do gołosłownego stwierdzenia, że świadomość zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości Skarżący powziął na przełomie lutego i marca 2017 r. i wówczas niezwłocznie doszło do złożenia wniosku w tym przedmiocie. Utrzymywano, że to organy powinny zbadać wystąpienie tej przesłanki.

Wbrew stanowisku Skarżącego, z art. 116 § 1 O.p. wynika, że ciężar dowodu wykazania przesłanek negatywnych (uwalniających od odpowiedzialności) spoczywa na członku zarządu spółki. Na organach podatkowych ciąży ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych (wykazanie bezskuteczności egzekucji i pełnienie funkcji członka zarządu w czasie określonym w § 2 art. 116). Takie rozłożenie ciężaru dowodzenia w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oznacza, że reguły postępowania wyjaśniającego określone w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. obowiązują organ podatkowy w ograniczonym zakresie, tj. dotyczącym przesłanek pozytywnych. Natomiast odnośnie do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności (negatywnych), których wykazanie zostało przypisanie członkowi zarządu spółki, organ podatkowy powinien poddać weryfikacji i ocenie przedłożone przez stronę dowody na okoliczność wystąpienia tych przesłanek (takiej przesłanki), ale ten obowiązek nie zmienia zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki. Nie ma zatem racji Skarżący twierdząc, że rolą organu podatkowego jest przeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność wystąpienia przesłanki uwalniającej go od odpowiedzialności za zaległości Spółki, jaką jest brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

W niniejszej sprawie organy i WSA przyjęli, iż Skarżący nie wykazał wystąpienia okoliczności mogących wyłączać jego winę, a ponieważ, jak już zauważono, w skardze kasacyjnej stanowisko to nie zostało skutecznie podważone, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw, by je zakwestionować. Co najwyżej powiedzieć można, że Sąd odwoławczy podziela prezentowany od wielu lat w orzecznictwie pogląd, że członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, wyroki Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt I UK 39/08; z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt II CSK 142/08; z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt II CSK 545/07; z dnia 16 stycznia 2008 r. sygn. akt IV CSK 430/07). Określony w art. 21 ust. 1 P.u. 30-dniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest wystarczający do zapoznania się ze stanem finansów spółki i złożenia takiego wniosku. Skarżący nie wykazał, aby wystąpiły okoliczności stojące temu na przeszkodzie.

Za nietrafny, a wręcz niezrozumiały, należy uznać zarzut naruszenia art. 116 O.p. w związku z art. 45 Konstytucji RP "poprzez błędne zastosowanie polegające na braku uwzględnienia okoliczności, iż w toku postępowania prowadzonego w stosunku do Spółki, Skarżący był pozbawiony podstawowego prawa do obrony swoich praw, tj. prawa do udziału w postępowaniu dotyczącym bezpośrednio Spółki". Wszak zaległości podatkowe Spółki, za które odpowiedzialnością został obciążony Skarżący nie zostały określone decyzją, którą poprzedzało postępowanie podatkowe. Zaległości te wynikają ze złożonych przez Spółkę deklaracji PIT-4R, w których wykazała ona należną do wpłaty kwotę za styczeń i luty 2017 r.

Odnośnie zaś do kwestionowanego w skardze kasacyjnej wyliczenia kosztów egzekucyjnych dość powiedzieć, że ta kwestia wykracza poza granice niniejszej sprawy. Koszty egzekucyjnym są ustalane w postępowaniu egzekucyjnym i na rozstrzygnięcia wydane w tym postępowaniu służą odrębne środki, których wykorzystanie może doprowadzić do kontroli sądu. Takie rozwiązanie prawne zostało przyjęte przez ustawodawcę i sąd nie może tego zmienić. Zobowiązany jest orzekać na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

Reasumując stwierdzić należy, że zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie, natomiast zarzuty naruszenia przepisów postępowania są albo niezasadne, albo uchylają się spod kontroli Sądu odwoławczego (o czym powyżej).

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

Sędzia K. Przasnyski sędzia Jacek Brolik sędzia J. Sokołowska