Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 469/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art. 2 ust. 1 pkt 38, art. 132
journal: Dz.U. 2017 poz 211
law: Ustawa z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Borys Marasek, Piotr Pyszny (spr.), Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2024 r. sprawy ze skargi B. spółki jawnej w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lutego 2024 r. nr 2401-IOV1.4103.2.2024/LL UNP: 2401-24-048447 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 13.231 zł (słownie: trzynaście tysięcy dwieście trzydzieści jeden) złoty tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 28 lutego 2024 r., znak 2401-IOV1.4103.2.2024/LL, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej jako NUS, organ I instancji) określającej B sp. j. (dalej jako strona, skarżąca, Spółka) w podatku od towarów i usług za lipiec 2020 r., zobowiązanie podatkowe w wysokości 163.529 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 22.109 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 – dalej jako ustawa o VAT, uptu) w wysokości 55.690 zł.

Stan sprawy:

W rejestrze sprzedaży VAT, plikach JPK_VAT i deklaracji VAT-7 za lipiec 2020 r. Spółka ujęła 45 faktur dokumentujących sprzedaż opodatkowaną 8% stawką podatku od towarów i usług. Przedmiotem dostaw były:

- fartuchy o łącznej wartości netto 1.266.380,30 zł, podatek VAT 8% 101.310,43 zł, w tym: fartuchy medyczne; fartuchy ochronne; fartuchy medyczne białe; fartuchy medyczne zielone; fartuchy medyczne niebieskie; fartuchy medyczne z mankietem; fartuchy medyczne PR;

- komplety o łącznej wartości netto 255.811,15 zł, podatek VAT 8% 20.464,90 zł, w tym: bluzy i spodnie medyczne.

Łączna wartość sprzedaży fartuchów i kompletów medycznych w lipcu 2020 r. wyniosła: wartość netto 1.522.191,45 zł, podatek VAT 8% 121.775,33 zł.

W toku kontroli podatkowej do zawartych transakcji strona przedłożyła kserokopie faktur; "Formularz dla podmiotów" z 19 maja 2020 r. wraz z załącznikiem nr 2 "Formularz dla aktywnych wyrobów medycznych do implantacji, wyrobów medycznych i systemów lub zestawów zabiegowych", UPP - Urzędowe Poświadczenie Przedłożenia, potwierdzenie złożenia dyspozycji opłaty za rejestrację; deklarację zgodności WE w języku polskim i angielskim z 18 maja 2020 r.; raporty z badań; checklistę wymagań materiałowych dla fartuchów chirurgicznych wg normy PN-EN 13795- 1:2019 z 16 września 2020 r.; checklistę wymagań materiałowych dla odzieży dla bloków operacyjnych wg normy PN-EN 13795-2:2019 z 16 września 2020 r.; etykiety produktów; dokumenty: Fartuch medyczny. Komplet - sposób użytkowania; uzasadnienie zdefiniowania produktów "Komplet medyczny", "Koszula", "Spodnie", opinię dr I.K. z 23 maja 2023 r. wraz z dodatkowymi wyjaśnieniami z 29 września 2023 r.; projekty wyrobów; sprawozdanie z oceny klinicznej; dokument Manual on Borderline and Classification in the Community Regulatory Framework for Medical Devices; korespondencję mailową P.K. z I z 28 lipca 2023 r.

Organ pierwszej instancji ustalił, że 19 maja 2020 r. strona złożyła do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych (dalej również jako Prezes Urzędu Rejestracji) "Formularz dla podmiotów" wraz z dokumentacją i zgłosiła jako wyroby medyczne fartuch (rozmiary: S, M, L, XL lub uniwersalny; kolor: biały, zielony, niebieski); koszula (rozmiary: S, M, L, XL lub uniwersalny; kolor: biały, zielony, niebieski); spodnie (rozmiary: S, M, L, XL lub uniwersalny; kolor: biały, zielony, niebieski); komplet: spodnie i koszula (rozmiary: S, M, L, XL lub uniwersalny; kolor: biały, zielony, niebieski).

W załączniku nr 2 "Formularza dla aktywnych wyrobów medycznych do implantacji, wyrobów medycznych i systemów lub zestawów zabiegowych" strona zidentyfikowała te wyroby jako: wyroby oznakowane znakiem CE; wyroby medyczne klasy I, Reguły I, "o nazwie handlowej i zastosowaniu: odzież medyczna przeznaczona do stosowania przez pacjentów w celu zapewnienia higieny podczas badań diagnostycznych - wyrób jednorazowego użytku".

W toku kontroli podatkowej organ pierwszej instancji zwrócił się do Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych, m.in. o informację, czy fartuchy, koszule, spodnie, tj. "odzież medyczna przeznaczona do stosowania przez pacjentów w celu zapewnienia higieny podczas badań diagnostycznych" są wyrobami medycznymi.

Pismem z 30 czerwca 2023 r. Prezes Urzędu Rejestracji wypowiedział się na temat przeznaczenia produkowanych wyrobów i wyjaśnił, że odzieżą medyczną, która jest wyrobem medycznym, służącą do zapobiegania chorobie pacjenta, jest odzież dla bloków operacyjnych. Służy ona do ochrony pola operacyjnego podczas zabiegu chirurgicznego przeprowadzanego w sali operacyjnej przed szkodliwymi czynnikami zakaźnymi przenoszonymi na zniszczonych fragmentach naskórka personelu medycznego uczestniczącego w zabiegu. Drugim medycznym przeznaczeniem ww. odzieży jest jej używanie przez personel medyczny podczas opieki nad pacjentami szczególnie podatnymi na zakażenie np. z racji obniżonej odporności (np. po przeszczepie szpiku), czy z rozległymi oparzeniami, którzy muszą być umieszczeni w pomieszczeniach czystych tzw. clean-air rooms w celu ich ochrony przed opisanymi powyżej czynnikami zakaźnymi. Natomiast pacjenci przebywający w zwykłych pomieszczeniach szpitalnych poddawani nieinwazyjnym chirurgicznie zabiegom lub badaniom nie potrzebują szczególnej ochrony przed drobinami złoszczonego naskórka unoszącymi się w powietrzu, które są zresztą głównym składnikiem kurzu. (...) trudno uznać którekolwiek z zastosowań podanych w przesłanych etykietach ww. odzieży za przeznaczenie medyczne. Jednakże, gdyby producent chciał je przeznaczyć do celów medycznych przewidzianych dla odzieży dla bloków operacyjnych, to powinien wykazać ich zgodność z wymaganiami normy EN 13795-2:2019 Odzież i obłożenia chirurgiczne - Wymagania i metody badań - Część 2: Odzież dla bloków operacyjnych, która Jest normą zharmonizowaną z dyrektywą 93/42/EWG. Odzież medyczna typ: spodnie, koszula, fartuch oraz komplet: koszula i spodnie, których przewidziane przeznaczenie zostało opisane w przesłanych etykietach oraz Fartuch medyczny, którego przewidziane przeznaczenie zostało opisane w przesłanych materiałach promocyjnych, których producentem jest strona nie mogą być uznane za wyroby medyczne, ponieważ nie są przeznaczone do celów medycznych określonych w ustawowej definicji wyrobu medycznego. Natomiast odnośnie Kompletu medycznego opisanego w materiałach promocyjnych, na podstawie przesłanych informacji Prezes Urzędu nie jest w stanie stwierdzić, czy spełnia on wymagania ww. ustawy i ww. rozporządzenia."

Strona prezentując własne stanowisko w sprawie podała, że do produktów nie dołączała instrukcji używania oraz że nie posiadała certyfikatów wydanych przez jednostki notyfikowane dla tych wyrobów, ponieważ produkty są wyrobami medycznymi zaklasyfikowanymi do klasy I według reguły 1 - nieinwazyjne wyroby medyczne zalicza się do klasy I zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 5 listopada 2010 r. w sprawie sposobu klasyfikowania wyrobów medycznych (Dz. U. NR 215, poz. 1416). (...). Instrukcje używania nie są wymagane dla wyrobów kasy I i klasy IIa, jeżeli wyroby takie mogą być bezpiecznie używane bez takich instrukcji. Dla wyrobów klasy I procedura oceny zgodności jest przeprowadzana na odpowiedzialność producentów z uwagi na niski poziom narażenia związanego z bezpieczeństwem stosowania takich wyrobów. Z uwagi na kwalifikację produktów, jako wyrobów klasy I, w procedurze oceny zgodności wyrobów tej klasy nie uczestniczą jednostki notyfikowane.

Nadto strona złożyła raport z badania odporności na przenikanie mikroorganizmów na sucho, raport z badań oceny czysto mikrologicznej, raport z badania pylenia, raport z badania wytrzymałości na wypychanie, raport z badania rozciągania na sucho, raport z badań wyznaczania odporności na przenikanie bakterii na sucho, raport z badań ocen czystości mikrobiologicznej, raport z badań wydzielania się pyłu włókiennego i innych cząstek w stanie suchym, raport z badań wytrzymałości na wypychanie na sucho, raport z badań wytrzymałość na rozciąganie na sucho.

Złożyła nadto opinię dr I.K., z której wynika, że produkty oferowane przez Spółkę spełniają definicję wyrobu medycznego. Produkty te służą do izolacji, minimalizacji, zapobiegania i ograniczania rozprzestrzeniania czynników zakaźnych, łusek skóry przenoszących bakterie. Wyroby przeszły całą procedurę wprowadzenia do obrotu: wytwórca przeprowadził proces oceny zgodności wyrobów medycznych, złożył deklarację zgodności oraz wymaganą dokumentację techniczną wyrobów, oznakował wyroby we właściwy sposób, tym samym spełniając wymogi ustawowe.

Za stronę organ przesłuchał M.B., która podała, że Spółka wykonała 5 badań potwierdzających wymagania normy PN EN 13795-1:2019 oraz 3 dodatkowe. Spółka sprzedawała w tamtym czasie zarówno wyroby medyczne ze stawką 23% VAT oraz środki ochrony indywidualnej ze stawką 8%. Wyjaśniając różnice w zapisach na etykietach i materiałach promocyjnych zeznała, że odnoszą się one do tych samych produktów. Podstawowym zastosowaniem i celem produktów było zapobieganie chorobom, leczenie i diagnozowanie chorób, a także łagodzenie skutków choroby i profilaktyka. Uzupełniająco podała, że żaden z nabywców nie kwestionował tego, że towar jest wyrobem medycznym. W jej ocenie to, że jako jedno z przeznaczeń towaru wskazano zapewnienie higieny nie oznacza, że produkt nie był wyrobem medycznym, a higienicznym.

K.B. - pracownik Spółki podał zaś, że produkcja odzieży medycznej była odpowiedzią na zapotrzebowanie placówek służby zdrowia w taką odzież ze względu na stan epidemii COVID-19. Produkt został wprowadzony na rynek po konsultacjach z Urzędem Rejestracji Produktów Medycznych, firmą doradczą i hurtowniami. Najważniejszym było to, czy surowiec posiada certyfikat i czy wyrób będzie spełniał wymagania wyrobu medycznego. Jednocześnie Spółka prowadziła certyfikację już gotowych produktów zlecając przeprowadzenie ich badań. Odzież była dostarczana do placówek służby zdrowia, w tym szpitali.

Oceniając ustalony stan faktyczny przez pryzmat prawa materialnego DIAS przywołał art. 41 ust. 1 uptu, z którego wynika stawka podatku 23%. Wskazał jednak, że w załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w pozycji 13 wskazano - bez względu na CN - "Wyroby medyczne w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 186 i 1493 oraz z 2021 r. poz. 255) dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Tym samym w niniejszej sprawie stawka podatku nie jest uzależniona od zaklasyfikowania towaru do odpowiedniej klasyfikacji (CN), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w pozycji 13 załącznika do ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasady dotyczące klasyfikacji wyrobów medycznych określone zostały w przepisach rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2017/745 z 5 kwietnia 2017 roku w sprawie wyrobów medycznych, zmiany dyrektywy 2001/83/WE, rozporządzenia (WE) nr 178/2002 i rozporządzenia (WE) nr 1223/2009 oraz uchylenia dyrektyw Rady 90/385/EWG i 93/42/EWG (Dz. U. UE nr L 117 z 05.05.2017 r., str. 1 ze zm.) - dalej rozporządzenie w sprawie wyrobów medycznych oraz ustawy z 20 maja 2010 roku o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1565) - dalej ustawa o wyrobach medycznych.

Dalej organ przywołał art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych, z którego wynika definicja takiego wyrobu i wskazał, że o tym, czy dany produkt spełnia definicję wyrobu medycznego decyduje nadane mu przez producenta (wytwórcę) przeznaczenie do celów medycznych, które określa on w oznakowaniu (etykiecie), instrukcji używania lub materiałach promocyjnych lub sprzedażowych. Przeprowadzenie badań wyrobu medycznego na zgodność z normą leży w gestii producenta, który zleca wykonanie takiego badania laboratorium lub sam, jeżeli ma możliwości techniczne, przeprowadza takie badanie. Takie badania są jednym z etapów procedury oceny zgodności, za przeprowadzenie której odpowiada producent wyrobu medycznego. Po zakończeniu procedury zgodności producent wystawia deklarację zgodności, w której poświadcza na swoją odpowiedzialność, że dany wyrób medyczny spełnia wymagania ustawy o wyrobach medycznych i rozporządzenia w sprawie wyrobów medycznych. Dopiero po spełnieniu wymagań ww. ustawy i rozporządzenia wyrób medyczny może być wprowadzony do obrotu i do używania.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt niniejszej sprawy DIAS stwierdził, że produkowane i sprzedawane przez stronę towary nie były wyrobami medycznymi, ponieważ nie były przeznaczone do celów medycznych określonych w ustawowej definicji wyrobu medycznego. Opisy zawarte na etykietach produktów (odzież medyczna typ: spodnie, koszula, fartuch, komplet: spodnie i koszula), materiałach promocyjnych (sposób użytkowania - fartuch medyczny, komplet), deklaracji zgodności WE czy dokumentacji technicznej nie zawierają informacji o ich przeznaczeniu do któregokolwiek z zastosowań medycznych podanych w definicji wyrobu medycznego.

Takie stanowisko zajął też Prezes Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych w opinii z 30 czerwca 2023 r.

W ocenie organu, zapobieganie, minimalizowanie lub ograniczanie transmisji czynników zakaźnych jest jednym z podstawowych zastosowań przewidzianych dla artykułów higienicznych. Odzież produkowana przez Spółkę znajduje zastosowanie przy nieinwazyjnych chirurgicznie procedurach medycznych, opiece przyłóżkowej, diagnostyce. Deklaracja takiego przeznaczenia znajduje potwierdzenie w przedłożonej opinii dr I.K. oraz w "Sprawozdaniu z oceny klinicznej". Z kolei sam fakt przeznaczenia produktu do używania przez personel medyczny w placówkach ochrony zdrowia w celu zapewnienia higieny rozumianej jako działania zmierzające do zapobiegania rozprzestrzenianiu czynników zakaźnych nie jest przesłanką wystarczającą do uznania ww. fartuchów czy kompletów za wyroby medyczne.

Organ powołał definicję higieny przyjętą przez Światową Organizację Zdrowia, z której wynika, że przez pojęcie higieny należy rozumieć warunki i praktyki służące zachowaniu zdrowia i zapobieganiu rozprzestrzeniania chorób. Stąd zapobieganie lub ograniczanie transmisji czynników zakaźnych w otoczeniu człowieka jest jednym z zastosowań przewidzianych dla artykułów higienicznych. Wdrożenie i utrzymywanie higieny w warunkach placówek służby zdrowia jest niewątpliwie niezwykle istotne dla realizacji ich zadań zdrowotnych, jednakże stosowane do tego celu środki nie stają się przez to wyrobami medycznymi. W ustalonym stanie faktycznym sprawy produkowane i sprzedawane przez Spółkę w lipcu 2020 r. wyroby nie spełniały definicji wyroby medycznego - nie były odzieżą dla bloków operacyjnych.

W ocenie organu, wymagania zasadnicze oraz procedurę oceny zgodności wyrobów medycznych określa rozporządzenie Ministra Zdrowia z 17 lutego 2016 r. (Dz.U. z 2016 r., poz. 211). Zgodnie z załącznikiem nr 7 ust. 1 ww. rozporządzenia deklaracja zgodności WE jest procedurą, w wyniku której wytwórca lub jego autoryzowany przedstawiciel, wypełniający zobowiązania, o których mowa w ust. 2, a w przypadku wprowadzanych do obrotu wyrobów medycznych w stanie sterylnym lub wyrobów z funkcją pomiarową, wymagania, o których mowa w ust. 5, zapewnia i oświadcza, że dane wyroby medyczne spełniają odnoszące się do nich wymagania. Po zakończeniu procedury zgodności producent wystawia deklarację zgodności, w której poświadcza na swoją odpowiedzialność, że dany wyrób medyczny spełnia odnoszące się do niego wymagania zasadnicze.

Z powyższego wynika, że dopiero po spełnieniu wymagań określonych w ustawie o wyrobach medycznych i w ww. rozporządzeniu Ministra Zdrowia wyrób medyczny może być wprowadzony do obrotu i do używania. Spółka zaś nie oznakowała wyrobów jako odzież dla bloków operacyjnych i nie przeznaczyła ich do tego celu.

Przedstawione przez Spółkę opinie I zostały zaś wykonane już po wprowadzeniu produktów do obrotu. Podobnie zresztą jak przedstawione checklisty oraz opinia dr K. zostały sporządzone już na potrzeby postępowania podatkowego.

Zwrócił również uwagę organ, że w Analizie Danych Klinicznych - Bezpieczeństwo (pkt 4.6.1 Sprawozdania oceny klinicznej) strona zawarła informację, że w związku z możliwymi problemami z właściwym dopasowaniem rodzaju odzieży ochronnej do wykonanych czynności medycznych przez pracowników ośrodków zdrowia, czy szpitali - wytwórca jednoznacznie określa zastosowanie swego wyrobu na etykiecie. Natomiast etykieta zawierała jedynie krótki opis sprzedawanego towaru. Kupujący w celu uzyskania informacji o przeznaczeniu towaru powinien zapoznać się z oceną kliniczną, dokumentacją techniczną oraz opisem wyrobu medycznego. W ocenie organu naruszono tym samym art. 7 rozporządzenia w sprawie wyrobów medycznych, który stanowi, że na etykietach, w instrukcjach używania, przy udostępnianiu, wprowadzaniu do używania i w reklamie wyrobów zakazane jest używanie tekstów, nazw, znaków towarowych, obrazów i symboli lub innych znaków, które mogą wprowadzić w błąd użytkownika lub pacjenta co do przewidzianego zastosowania, bezpieczeństwa i działania wyrobu poprzez m.in. przypisanie wyrobowi funkcji i właściwości, których wyrób nie posiada, sugerowanie zastosowań wyrobu innych niż te, które zostały podane jako stanowiące część przewidzianego zastosowania, w odniesieniu do którego przeprowadzono ocenę zgodności.

Wobec powyższego produkty bez właściwych etykiet i instrukcji używania mogą być niewłaściwie zastosowane i przez to stwarzać zagrożenie dla zdrowia i życia pacjentów oraz użytkowników. Nie mogą być uznane za bezpieczne. Zakaz umieszczania nieprecyzyjnych, czy wręcz błędnych opisów zastosowania wyrobów wyrażony jest wprost w przepisach prawa.

Wprowadzenie do obrotu wyrobów medycznych nie wymaga uzyskania indywidualnych pozwoleń na konkretne wyroby. Dokonanie zgłoszenia lub powiadomienia jest czynnością służącą prawidłowemu wykonywania zadań nadzoru Prezesa Urzędu w zakresie wprowadzonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wyrobów medycznych. Prezes Urzędu Rejestracji nie prowadzi jednak rejestru wyrobów medycznych, nie dokonuje rejestracji i nie rozstrzyga o dopuszczeniu ich do obrotu. Gromadzi i ewidencjuje dane pochodzące ze zgłoszeń i powiadomień o wyrobach. Zgłoszenie ma zatem charakter informacyjny, rozpatrzenie powiadomienia nie ma charakteru decyzji administracyjnej i nie przedkłada się na jakiekolwiek zezwolenie.

W skardze na tą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie:

- prawa procesowego mającego wpływ na wyniki sprawy, tj. art. 127 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji Podatkowej (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2651 -dalej jako Ordynacja podatkowa, OP) oraz art. 78 Konstytucji tj. zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez niedokonanie przez organ II Instancji ustalenia stanu faktycznego, nieprzeprowadzenia żadnej czynności wnioskowanej przez stronę podczas postępowania odwoławczego, pominięcia w uzasadnieniu niektórych dowodów przeprowadzonych przed organem I instancji, które świadczyły o spełnieniu przez skarżącą warunków do uznania towarów za wyroby medyczne, w wyniku czego organ nie przeprowadził postępowania jako organ II instancji, co doprowadziło do wydania decyzji sprzecznej z prawem oraz naruszającej wszelkie standardy zagwarantowane stronie;

- prawa procesowego mającego wpływ na wyniki sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 191 OP poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym przyjęcie błędnie ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, co doprowadziło do wydania decyzji sprzecznej z przepisami prawa;

- prawa procesowego mającego wpływ na wyniki sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 188 OP poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę - tj. dowodu z dokumentu w postaci świadectwa wolnej sprzedaży numer 39/2021 wydanego przez Urząd Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych oraz przesłuchania świadka dr I.K. oraz świadka P.K., mających kluczową wiedzę w zakresie objętym przedmiotem postępowania, tj. wyjaśnienia kwestii klasyfikowania towarów jako wyrobów medycznych, w wyniku czego strona została pozbawiona prawnej możliwości przedstawienia dodatkowych dowodów potwierdzających, że towary sprzedawane przez skarżącą w lipcu 2020 roku stanowiły wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, a organ nie ustalił zgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego;

- prawa procesowego mającego wpływ na wyniki sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 2 OP poprzez jego niezastosowanie, w wyniku czego organ bezpodstawnie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podczas gdy istniały przyczyny do uchylenia decyzji oraz umorzenia postępowania;

- prawa procesowego mającego wpływ na wyniki sprawy, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rażąco nieobiektywne i stronnicze prowadzenie postępowania oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco);

- prawa procesowego mającego wypływ na wynik sprawy tj. art. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie polegające na tym, że organ w uzasadnieniu decyzji nie zawarł faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz nie wskazał racjonalnych przyczyn, dla których uznał, że sprzedawany przez Spółkę towar nie spełnia definicji wyrobów medycznych natomiast uzasadnienie prawne organu nie zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa;

- prawa materialnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwą wykładnię art. 41 ust. 2 oraz załącznika nr 3 poz. ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych (Dz, U. z 2020 r. poz. 186), w brzmieniach obowiązujących w lipcu 2020 roku, polegającą na uznaniu, że spółka nie była uprawniona do zastosowania stawki 8% VAT, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że sprzedawane przez Spółkę towary spełniały definicję wyrobów medycznych, a tym samym spółka była uprawniona a zarazem zobowiązana do zastosowania preferencyjnej stawki 8%;

- prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, polegającej na niesłusznym zastosowaniu art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez bezprawne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w dodatku w rażącej, nieusprawiedliwionej i maksymalnej wysokości, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby sprzedawane towary nie spełniały definicji wyrobów medycznych, a rozliczenie za miesiąc lipiec 2020 roku zostało dokonane w sposób nieprawidłowy, w związku z czym organ nie był uprawniony do zastosowania stawki sankcyjnej.

W oparciu o te zarzuty skarżąca domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji i umorzenia postępowania oraz zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 uptu stawka podatku wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku 3 do omawianej ustawy, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 tej ustawy - wynosi 8%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1. Przy czym, stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy, w okresie od 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112 aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż 6%:

- stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,

- stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym "Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%", w poz. 13 zostały wymienione, bez względu na CN - wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy z 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 175 – dalej jako ustawa o wyrobach medycznych) dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem podstawowym kryterium decydującym o sposobie opodatkowania jest zakwalifikowanie towarów do wyrobów medycznych w rozumieniu ww. ustawy o wyrobach medycznych.

Organ w niniejszej sprawie rozpatrując odesłanie do ustawy o wyrobach medycznych ograniczył się do art. 2 ust. 1 pkt 38 tej ustawy, zatem do rozumienia wyrobu medycznego przez pryzmat słowniczka ustawy. Wskazać w tym miejscu należy, że definicja wyrobu medycznego znajduje się nie tylko w powołanym przepisie ale również w art. 132 tej ustawy. Szersze rozważania na temat art. 132 ustawy o wyrobach medycznych poczynione zostaną w dalszej części uzasadnienia.

Wracając na grunt art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych należy przywołać, że pod pojęciem wyrobu medycznego należy rozumieć narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

- diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,

- diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,

- badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,

- regulacji poczęć,

który nie osiąga zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być wspomagane takimi środkami.

W ocenie Sądu dla niniejszej sprawy istotnego znaczenia nabiera ta część przepisu, która dotyczy innego artykułu stosowanego u ludzi w celu zapobiegania leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby. Jak bowiem podawała strona, odzież medyczna była wytwarzana przez Spółkę w czasie epidemii COVID-19, czyli wówczas, gdy wiele polskich firm odzieżowych zostało zaangażowanych do wytwarzania takiej odzieży na potrzeby placówek służby zdrowia. Odzież miała być wytwarzana z materiałów powierzonych skarżącej, a materiały te miały posiadać odpowiednie certyfikaty niezbędne dla uznania wytworzonego produktu za wyrób medyczny.

Organ oceniając stan faktyczny sprawy wskazał, że odzież wprowadzona do obrotu w lipcu 2020 r. nie stanowiła wyrobu medycznego, ponieważ nie służyła żadnemu z celów medycznych wskazanych w powołanym wyżej przepisie ustawy o wyrobach medycznych. Wskazał jednocześnie, że o tym, czy dany produkt spełnia definicję wyrobu medycznego decyduje nadane mu przez producenta przeznaczenie do celów medycznych, które określa on w oznakowaniu instrukcji używania lub materiałach promocyjnych lub sprzedażowych. Przeprowadzenie badań leży w gestii producenta. Dalej organ oparł się na opinii Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, który jednoznacznie stwierdził, że jedyną odzieżą medyczną, która może być uznana za wyrób medyczny jest odzież dla bloków operacyjnych nadto odzież używana w pomieszczeniach, w których przebywają pacjenci szczególnie wrażliwi na zakażenie, tj. po operacjach, czy przy obniżonej odporności.

Zarówno organ, jak i Prezes Urzędu przed zajęciem stanowiska zapoznali się z etykietami oraz przedłożonymi przez stronę materiałami dotyczącymi produkowanej odzieży. Na tej podstawie organ wywiódł, że odzież produkowana przez stronę stanowi środek higieniczny.

Sąd w stanowisku organu jak i Prezesa Urzędu dostrzega lukę, bez wyjaśnienia której nie jest możliwe prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy. Nie budzi wątpliwości stanowisko organu, że odzież dla bloków operacyjnych winna spełniać normę powołaną w uzasadnieniu decyzji, zaś co do odzieży produkowanej przez skarżącą w lipcu 2020 r. brak było badań potwierdzających spełnienie normy właściwej dla tej odzieży. Nie budzi również wątpliwości to, że pewna część odzieży medycznej stanowi wyłącznie środek ochrony indywidualnej, tj. taki, który ma chronić personel medyczny. Organ, ani Prezes Urzędu Rejestracji nie wyjaśnili jednak w jaki sposób traktować jednorazową odzież zakładaną przez personel medyczny przy wykonywaniu czynności wyłącznie wobec konkretnego pacjenta, następnie utylizowaną. Należy zwrócić uwagę, że zbyt daleko idącym wydaje się stwierdzenie, że odzież, będąca przedmiotem dostaw w lipcu 2020 r. stanowiła środek higieniczny.

Wnikliwy obserwator personelu medycznego w trakcie pracy niewątpliwie dostrzeże stosowanie przez tenże personel placówek służby zdrowia zwykłych fartuchów lekarskich, najczęściej bawełnianych, zakładanych po przekroczeniu progu tej placówki. To zmiana odzieży wierzchniej, bądź przykrycie odzieży wierzchniej ma na celu z jednej strony zapobieżenie dystrybucji bakterii i wirusów z zewnątrz na teren placówki, a z drugiej strony z placówki na zewnątrz i do mieszkań personelu. Niewątpliwie to ta odzież pełni funkcję higieniczną, ogranicza rozprzestrzenianie czynników zakaźnych na terenie placówki jak i poza nią. Nie jest to jednak odzież, w której personel wykonuje czynności u pacjentów po zabiegach, pacjentów szczególnie wrażliwych, czy pacjentów, których należy chronić przed drobnoustrojami pochodzącymi z pomieszczeń innych chorych w tej samej placówce. Szczególnego znaczenia zapobieżenie takim przenoszeniom nabierało w trakcie epidemii COVID-19, a to w tym czasie skarżąca wytwarzała i dostarczała odzież do placówek służby zdrowia. Organ wskazał, że odzież właściwa dla bloków operacyjnych jest wykorzystywana zarówno podczas zabiegów chirurgicznych, jak i podczas wizyt u pacjentów szczególnie wrażliwych i to stanowisko organu nie budzi wątpliwości Sądu.

W ocenie Sądu jednak wyjaśnić należy, czy użycie odzieży medycznej przy wykonywaniu czynności wobec jednego pacjenta, a następnie utylizacja tej odzieży i założenie nowego kompletu przed wizytą u kolejnego pacjenta zapobiega chorobie; nowej chorobie, na którą może zachorować ten konkretny pacjent, pochodzącej od innego pacjenta. Organ nie wyjaśnił, czy taka odzież również musi spełniać wymagania właściwe dla odzieży bloków operacyjnych, czy też wystarczającym jest spełnienie warunków, jakim odpowiadała odzież wytwarzana przez skarżącą. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że każda z części odzieży wykonana była z włókniny polipropylenowej, zatem z założenia nieprzepuszczalnej, której nie stosuje się do wytworzenia fartuchów, jakie personel zakłada po przekroczeniu progu placówki na odzież wierzchnią, bądź zamiast niej. Odzież wykonana przez skarżącą stanowiła fizyczną barierę tym bardziej, że fartuch wiązany był z tyłu w troki, ciasno przy szyi oraz posiadał ściągacze w rękawach. Tymczasem otwory na ramiona powinny być zamknięte przez mankiety tak, by tamtędy nie przedostawały się bakterie (por. komunikat Prezesa Urzędu z 24 maja 2024 r. na stronie internetowej Urzędu). Jak zaś wynika ze znajdującej się w aktach administracyjnych specyfikacji fartucha, izoluje on, minimalizuje, zapobiega i ogranicza rozprzestrzenianie się czynników zakaźnych, stanowi barierę przed zabrudzeniem i zanieczyszczeniem krzyżowym.

Mając na uwadze powyższe, w argumentacji organu pojawiła się luka niepozwalająca na jednoznaczne wykluczenie odzieży z desygnatów pojęcia wyrobu medycznego. Jako niewystarczające w tym zakresie Sąd uznał oparcie się na opinii Prezesa Urzędu Rejestracji. Organ ten założył bowiem, że wyłącznie odzież dla bloków operacyjnych stanowi barierę zapobiegającą przenikaniu czynników zakaźnych. DIAS przyjął to stanowisko za własne, jednak nie wyjaśnił dostatecznie podstawy prawnej przemawiającej za jego zasadnością.

Co więcej Prezes Urzędu Rejestracji nie wypowiedział się jednoznacznie co do przeznaczenia kompletu składającego się z bluzy i spodni ograniczając się do zakwalifikowania tego typu odzieży od tej stosowanej przez personel bloku operacyjnego podczas mycia rąk przed zabiegiem. Organ zaś z góry założył, że wyłącznie odzież właściwa dla bloków operacyjnych jest wyrobem medycznym pomijając zupełnie przeznaczenie odzieży oferowanej przez skarżącą w lipcu 2020 r.

W konsekwencji doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 180 OP. To organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie, podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ustawa pozostawia organom podatkowym uprawnienie do swobodnej oceny dowodów, oceny mocy poszczególnych dowodów, ich przydatności dla ustalenia stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 OP) pozwala na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy organ może wyciągać swobodne wnioski z tych dowodów i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne oraz podatkowy stan faktyczny odpowiadający hipotezie określonej normy prawnej.

Ograniczenie się w niniejszej sprawie wyłącznie do jednej definicji wyrobu medycznego oraz przyjęcie założenia Prezesa Urzędu Rejestracji, wpłynęło na zakres gromadzonego materiału dowodowego i jego ocenę.

Wskazać jednak należy, że strona nie może pozostawać w swym postępowaniu bierna i winna przedłożyć organowi posiadaną przez siebie dokumentację materiałów, z której wykonała odzież medyczną w lipcu 2020 r. Nadto winna wykazać działania podjęte na etapie pozyskania materiału zmierzające do wykazania, że zachowała procedurę prawidłowego wprowadzenia na rynek wyrobu medycznego. W sprawie bowiem nie traci na znaczeniu art. 11 ust. 4 omawianej ustawy, który stanowi, że wyrób oznakowuje się znakiem CE po przeprowadzeniu odpowiednich dla wyrobu procedur oceny zgodności, potwierdzających, że wyrób spełnia odnoszące się do niego wymagania zasadnicze. Stosownie do art. 13 ust. 1 ww. ustawy, za wyrób, za wykonanie oceny zgodności wyrobu przed jego wprowadzeniem do obrotu oraz za wprowadzenie wyrobu do obrotu odpowiada wytwórca wyrobu. Zgodnie zaś z art. 23 ust. 1 ustawy o wyrobach medycznych, wyroby muszą spełniać odnoszące się do nich wymagania zasadnicze. Na podstawie art. 26 pkt 2 ustawy o wyrobach medycznych, domniemywa się, że wyroby są zgodne z wymaganiami zasadniczymi, o których mowa w art. 23 ust. 1, w zakresie, w jakim stwierdzono ich zgodność z odpowiednimi krajowymi normami przyjętymi na podstawie norm ogłoszonych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej seria C, jako normy zharmonizowane z dyrektywą Rady 93/42/EWG z 14 czerwca 1993 r. dotyczącą wyrobów medycznych – w przypadku wyrobów medycznych i wyposażenia wyrobów medycznych.

Według art. 29 ust. 1 omawianej ustawy o wyrobach medycznych, wytwórca przed wprowadzeniem wyrobu do obrotu oraz przed przekazaniem wyrobu do badań klinicznych lub do oceny działania jest obowiązany do przeprowadzenia oceny zgodności wyrobu. Wytwórca może powierzyć autoryzowanemu przedstawicielowi prowadzenia niektórych procedur oceny zgodności, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 23 ust. 2 pkt 4, ust. 3 pkt 3 oraz ust. 4 pkt 3 - stosownie do art. 29 ust. 2 cyt. ustawy.

Z tego uregulowania płyną dwie istotne konsekwencje: po pierwsze, dostawca musi mieć pewność, że sprzedawany przez niego towar jest wyrobem medycznym, a po drugie pewność dostawcy podlega weryfikacji przez organy podatkowe. Wszak na dostawcy, jako profesjonaliście w obrocie gospodarczym spoczywa obowiązek opodatkowania transakcji w prawidłowej wysokości.

Ustalenie prawdy materialnej w niniejszej sprawie nie może jednak oznaczać poszukiwania przez organ dowodów potwierdzających, że stawka podatku zastosowana przez Spółkę była prawidłowa. Rację ma organ, że to strona jako pierwsza winna o te dowody zadbać z dwóch przyczyn: po pierwsze sama Spółka twierdziła, że jej odbiorcy są zainteresowani zakupem wyrobów medycznych, a po drugie tylko prawidłowe zidentyfikowanie towaru jako wyrobu medycznego uprawniało do zastosowania takiej, a nie innej stawki podatku. Mając zatem na uwadze odpowiedzialność kontraktową, za dostawę towaru zgodnego z żądaniem klienta i odpowiedzialność podatkową zastosowania prawidłowej stawki podatku, to Spółka winna pozyskać dokumenty pozwalające na prawidłową klasyfikację towaru, spełnienie wymagań klienta i zastosowanie właściwej stawki podatku. O ile organ nie zajmuje się odpowiedzialnością kontraktową, o tyle jest władny weryfikować prawidłowość stosowanej stawki podatku.

Sąd stwierdził zatem, że zaszła potrzeba uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 – dalej jako ppsa). Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy ustali wskazane powyżej okoliczności, w szczególności wyjaśni, czy odzież jednorazowa zakładana przez personel medyczny w celu wizyty u jednego pacjenta, następnie utylizowana po to, by nie przenosić czynnika zakaźnego do innego pacjenta, może być uznana za wyrób medyczny. W tym celu rozważy ponowny wniosek do Prezesa Urzędu Rejestracji lub przeprowadzenie opinii biegłego. W przypadku odpowiedzi twierdzącej ustali, czy skarżąca dopełniła wymagań prawnych niezbędnych do prawidłowego wprowadzenia wyrobu medycznego na rynek. W tym celu organ wezwie skarżącą do wykazania przebiegu procedury wprowadzenia towaru na rynek. W aktach administracyjnych bowiem znajduje się dokumentacja związana ze zgłoszeniem wyrobu medycznego do Prezesa Urzędu Rejestracji, jednak podczas rozprawy skarżąca oświadczyła, że pierwotny wniosek okazał się złożony nieskutecznie. Następnie został ponowiony, lecz trudno dociec kiedy miało to miejsce.

Przebieg i wynik tych czynności organ przedstawi w uzasadnieniu decyzji zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 OP.

Dla przedstawienia pełnego obrazu swojego rozstrzygnięcia organ odniesie się również do drugiej definicji wyrobu medycznego zawartej w art. 132 ustawy o wyrobach medycznych. Na taką konieczność zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 października 2024 r., sygn. akt I FSK 1100/22, wydanym na gruncie sporu dotyczącego wiążącej informacji stawkowej wobec fartucha ochronnego. Sąd w tamtym wyroku stwierdził, że fartuch ochronny nie wypełnia definicji wyrobu medycznego z art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy, lecz obowiązkiem organu jest odniesienie się również do definicji wynikającej z art. 132 tej ustawy. Zgodnie z art. 132 ustawy o wyrobach medycznych, ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o wyrobach medycznych, należy przez to rozumieć wyroby medyczne, aktywne wyroby medyczne do implantacji, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, wyposażenie wyrobów medycznych, wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz systemy i zestawy zabiegowe złożone z wyrobów medycznych.

Jak zauważył trafnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 433/16, jeżeli w ustawie lub innym akcie normatywnym ustalono znaczenie danego określenia w drodze definicji, w obrębie tego aktu nie wolno posługiwać się tym określeniem w innym znaczeniu (§ 147 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej – Dz. U. 2016 r. poz. 283). Jeżeli jednak zachodzi konieczność odstąpienia od zasady wyrażonej w ust. 1, wyraźnie podaje się inne znaczenie danego określenia i ustala się jego zakres odniesienia (§ 147 pkt 2 wskazanego wyżej rozporządzenia).

W art. 132 ustawy o wyrobach medycznych ustawodawca podał właśnie inne znaczenie pojęcia wyrobów medycznych, ustalając także zakres jego stosowania i wskazując, że ma ono odniesienie do odrębnych przepisów, w których jest mowa o wyrobach medycznych. Bez wątpienia przepisy uptu są odrębnymi przepisami w znaczeniu, o którym mowa w art. 132 ustawy o wyrobach medycznych. Skoro uptu nie zawiera własnej definicji wyrobów medycznych, to ograniczenie pojęcia wyrobu medycznego w poz. 13 załącznika nr 3 do uptu, do definicji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych naruszałoby nie tylko wykładnię systemową zewnętrzną, ale też zasady techniki prawodawczej określone w powołanym wyżej rozporządzeniu i zasady wykładni systemowej wewnętrznej. Skutkowałoby też przyjęciem wykładni niezbyt precyzyjnie sformułowanych przepisów podatkowych na niekorzyść podatnika.

Skoro dla celów innych ustaw, ustawodawca zawarł w ustawie o wyrobach medycznych dwie definicje pojęcia wyrobu medycznego to nie ma żadnego uzasadnienia, by dla celów podatku od towarów i ustaw zawężać to pojęcie tylko do jednej definicji. Nie można interpretować przepisów prawnych (zgodnie z technikami wykładnia systemowa zewnętrzna jak i historyczna) tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne (vide uchwała Trybunału Konstytucyjnego z 14 czerwca 1995 r. W19/94, OTK 1995/1/23 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2002 r. sygn. akt III SA 3241/00, publ. LEX nr 54109).

W niniejszej sprawie organ co prawda zacytował ten przepis, jednak nie odniósł się do jego treści w uzasadnieniu decyzji.

W punkcie drugim sentencji Sąd zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania obejmujących uiszczony wpis od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

-----------------------

#/36

fartucha. Informacja ta nie jest zatem miarodajna.

#/36