Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 382/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1 lit. g
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 40a
journal: Dz.U. 2011 nr 12 poz 59
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2015 r. sprawy ze skargi J. L., Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 291 (dwieście dziewięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. - dalej O.p.) w związku z przepisami ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2010r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm. - dalej u.p.c.c.) - po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez J. i Z. małżonków L. (dalej skarżący lub podatnicy) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] znak [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł od umowy sprzedaży nieruchomości położonej w J., zawartej dnia 30 października 2014r. - utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił na wstępie, że pismem z dnia 31 października 2014r. podatnicy zwrócili się do organu I instancji z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł uiszczonym z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości. Wnioskujący podali, iż do sprzedaży doszło w trybie art. 40a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach. Jako podstawę prawną żądania wskazano art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c., podnosząc spełnienie kryteriów przewidzianych w tym przepisie i odwołując się do interpretacji tego przepisu dokonanej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 maja 2014 r. sygn. akt. I SA/Łd 128/14.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji wydał ww. decyzję, na mocy której odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem podatnicy złożyli odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. twierdząc, iż zawarta przez nich umowa sprzedaży jest czynnością dokonaną na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, a zatem nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W oparciu o powyższe wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Dokonując merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż na podstawie umowy sprzedaży z dnia 30 października 2014 r. zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] Nadleśniczy Nadleśnictwa W., działający w imieniu Skarbu Państwa - Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo W. w W., sprzedał podatnikom stanowiącą własność Skarbu Państwa nieruchomość położoną w [...], składającą się z działki nr [...] o powierzchni 2488 m2 zabudowaną dwoma budynkami: mieszkalnym o powierzchni 110,30 m2 oraz użytkowym o powierzchni 100,10 m2. Z treści § 2 tej umowy wynikało, iż sprzedaż nieruchomości nastąpiła w trybie i na warunkach wynikających z przepisów art. 40a ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59). Cena sprzedaży wyniosła [...] zł (przy zastosowaniu wynikającej z ustawy o lasach bonifikaty w wysokości 95%, tj. [...]zł w stosunku do szacowanej wartości nieruchomości wynoszącej zgodnie z operatem szacunkowym [...]zł). Z tytułu dokonanej czynności notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie[...]zł.

Tak ustalony stan faktyczny nie jest w sprawie sporny. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się natomiast do tego, czy czynność nabycia przez podatników stanowiącej własność Skarbu Państwa nieruchomości - znajdującej się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo W. - na podstawie art. 40a ustawy o lasach, korzysta ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c.

Dalej organ II instancji podniósł, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) cyt. ustawy, podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 4 pkt 1 u.p.c.c., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym. Stosownie jednak do art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych. Oznacza to zdaniem organu, że przepisy ustawy należy stosować łącznie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 518 ze zm.) i wydanych do niej aktów wykonawczych. Zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 ust. 1 lit g) u.p.c.c. winno wiązać się więc z wykazaniem, że źródłem powstania danej czynności był konkretny przepis z zakresu gospodarki nieruchomościami (vide: wyrok WSA w Szczecinie z 10 października 2012r. sygn. akt I SA/Sz 597/12).

Ustawa o gospodarce nieruchomościami określa zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego (art. 1 ust. 1 pkt 1). Z art. 2 tej ustawy wynika zaś, że nie narusza ona innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, a w szczególności ustaw wymienionych w punktach od 1 do 13. Wśród nich wskazana została w punkcie 3 ustawa o lasach, ale także w punkcie 5 ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 931, ze zm.). Wyliczenie tych innych ustaw zawierających również regulacje dotyczące gospodarowania nieruchomościami jest przykładowe.

Z powyższych przepisów wynika, że chociaż ustawa o gospodarce nieruchomościami jest podstawowym aktem prawnym zawierającym przepisy regulujące gospodarowanie nieruchomościami państwowymi lub samorządowymi, to regulacja tej tematyki znajduje się także w wielu innych aktach prawnych, w tym w ustawie o lasach.

W przypadku kolizji pomiędzy przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami a przepisami innej ustawy, zarówno wymienionej w art. 2 w ustawie o gospodarce nieruchomościami jak i tam niewymienionej, pierwszeństwo stosowania mają przepisy innych ustaw, które należy uznać za odrębne, natomiast przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami mogą być stosowane wtedy, gdy z treści innej ustawy nie można wnioskować, że się ich nie stosuje, oraz gdy w innej ustawie zawarto odesłanie typu "w sprawach nieuregulowanych stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami" (vide: Ewa Bończak-Kucharczyk, Komentarz do art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, LEX 2013).

Jak wskazał organ odwoławczy, wprawdzie art. 2 pkt 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowi, że ustawa nie narusza innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, a w szczególności ustawy o lasach, to w piśmiennictwie przyjmuje się, że przepisy innych ustaw, zarówno wymienionych przykładowo w art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, jak i tam niewymienionych (np. ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali) należy uznać za przepisy odrębne i jako takie mające pierwszeństwo w stosowaniu. Oznacza to, że jeżeli te odrębne ustawy zawierają odesłanie typu "w sprawach nieuregulowanych stosuje się przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami", to uprawnione jest sięgnięcie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Na poparcie tego twierdzenia organ powołał wyrok NSA z dnia 3 marca 2011r. sygn. akt I OSK 640/10.

Według organu zastosowanie wyłączenia określonego w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. winno wiązać się więc z wykazaniem, że źródłem powstania danej czynności był konkretny przepis z zakresu gospodarki nieruchomościami. Skoro ustawodawca podatkowy formułując w art. 2 pkt 1 lit. g) zwolnienie przedmiotowe wymienia przepisy o gospodarce nieruchomościami, a obok o autostradach płatnych, które zgodnie z art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami regulują także sprawy z zakresu gospodarki nieruchomościami, to brzmienie przepisu przy zastosowaniu wykładni językowej i systemowej nie pozostawia wątpliwości.

Kontynuując swoje wywody organ odwoławczy zauważył, że użyty w ww. przepisie zwrot "w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami", ma charakter ogólny i dotyczy on czynności cywilnoprawnych z zakresu spraw regulowanych w przepisach ustawy o gospodarce nieruchomościami, dla których to spraw przepisy tej ustawy stanowią dla określonych podmiotów materialną podstawę do działania.

Następnie odwołał się do regulacji art. 40a ust. 1 ww. ustawy o lasach, zgodnie z którym Lasy Państwowe mogą sprzedawać nieruchomości zabudowane budynkami mieszkalnymi i samodzielne lokale mieszkalne, zwane dalej "lokalami", oraz grunty z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatne Lasom Państwowym. Na podstawie art. 40a ust. 2 ww. ustawy, ustalenie ceny nieruchomości przy sprzedaży, o której mowa w ust. 1, następuje na zasadach określonych w przepisach o gospodarce nieruchomościami. Z kolei, w myśl art. 40a ust. 4 ustawy pracownicy i byli pracownicy Lasów Państwowych mający co najmniej trzyletni okres zatrudnienia w Lasach Państwowych, z wyjątkiem osób, z którymi stosunek pracy rozwiązany został bez wypowiedzenia z winy pracownika, posiadają pierwszeństwo nabycia lokali, których są najemcami i w których mieszkają, na szczególnych warunkach.

W niniejszej sprawie podstawę zbycia nieruchomości przez Nadleśnictwo i jego nabycia przez stron stanowił właśnie art. 40 a ust. 4 ustawy o lasach.

Nie zgadzając się z poglądem podatników, że do zawartej umowy powinno znaleźć zastosowanie wyłączenie uregulowane w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. organ zaakcentował, że zasadą wynikająca z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej jest powszechność opodatkowania. Wyjątki od tej zasady - jakie niewątpliwie stanowią uregulowane w art. 2 u.p.c.c. wyłączenia od opodatkowania - muszą być rozumiane w sposób ścisły i nie jest dopuszczalna jakakolwiek wykładnia rozszerzającą w tym zakresie.

Interpretując zatem przepis art. 2 pkt 1 lit. g) ww. ustawy organ stwierdził, że zastosowanie określonego w nim wyłączenia powinno wiązać się z wykazaniem, że źródło powstania danej czynności (sprzedaży nieruchomości) stanowi konkretny przepis powołanej wyżej ustawy o gospodarce nieruchomościami. W niniejszej sprawie podstawę umowy sprzedaży skutkującej przeniesieniem na stronę prawa własności opisanej ww. nieruchomości stanowiły regulacje ustawy o lasach, w szczególności art. 40a ust. 4 tej ustawy a nie tryb przewidziany ustawą o gospodarce nieruchomościami.

Zdaniem organu II instancji, komentowany przepis zawiera kompleksowe uregulowanie kwestii zbywania przez Lasy Państwowe nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie. Zawarte w nim przepisy określają bowiem nie tylko krąg osób uprawnionych do nabywania ww. nieruchomości na zasadach preferencyjnych, ale również sposób ustalania ceny i sposób jej zapłaty. Z tego też względu nie można uznać, że to przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami stanowią podstawę sprzedaży. Powyższego nie zmienia także okoliczność odesłania w pewnych kwestiach, nieuregulowanych w ustawie o lasach (jak np. przy ustalaniu ceny sprzedaży nieruchomości czy zwaloryzowanej kwoty udzielonej bonifikaty), do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami. Odwołanie takie ma bowiem na celu jedynie uniknięcie powtarzania pewnych rozwiązań ustalonych w jednym akcie prawnym w kolejnej ustawie.

Powyższe prowadzi do wniosku, iż brak jest podstaw do stwierdzenia, że przedmiotowa czynność została dokonana na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami, a tym samym nie podlega ona wyłączeniu z opodatkowania. w oparciu o art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c.

Odnosząc się końcowo do powołanych przez stronę wyroków WSA Łodzi z dnia 6 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 128/14 i WSA w Gdańsku z dnia 7 styczna 2015r., sygn. akt I SA/Gd 416/14 organ podniósł, iż rozstrzygnięcia te dotyczą konkretnych indywidualnych spraw podatników podjętych w określonym stanie faktycznym i są wiążące tylko w tych sprawach. Odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych czy sądów administracyjnych dokonane nawet w analogicznych sprawach nie mogą stanowić samoistnej podstawy do żądania wydania takiej samej decyzji.

W skardze na decyzję odwoławczą skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 7, 77 i 80 K.p.a. poprzez niepodjęcie przez organ kroków niezbędnych do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy,

2. obrazę prawa materialnego, a to art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. w zw. z art. 2 pkt 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami w zw. z art. 40a ustawy o lasach poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji naliczenia podatku od umowy sprzedaży nieruchomości - czynności cywilnoprawnej zwolnionej z opodatkowania.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w art. 2 zawiera wyłączenia z opodatkowania, między w pkt 1 lit. g) tego artykułu. Wyłączenie to, mające charakter przedmiotowy, polega na odwołaniu się do tematyki przepisów regulujących zagadnienia wymienione przez ustawodawcę, a nie do konkretnych aktów prawnych, przy czym istotne znaczenie ma odwołanie się do przepisów o gospodarce nieruchomościami.

W tym miejscu strony zacytowała obszerny fragment prawomocnego wyroku WSA w Łodzi z dnia 6 maja 2014r., sygn. akt I SA/Łd 128/14, w którym sąd ten wyraził pogląd, że ustawa o lasach niewątpliwie zawiera m. in. regulacje prawne, których przedmiotem jest tematyka, którą można określić jako "gospodarka nieruchomościami", chociaż w tym zakresie przepisy ustawy o lasach mają charakter przepisów szczególnych, bo dotyczą pewnej określonej kategorii nieruchomości, a mianowicie nieruchomości zalesionych i związanych z gospodarką leśną (art. 3 pkt 1 i 2 ustawy o lasach). Sąd wskazał również na rozdział 6a tej ustawy zatytułowany "Gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa będącym w zarządzie Lasów Państwowych", który zawiera przepisy regulujące m. in. sprzedaż lasów, gruntów i innych nieruchomości Skarbu Państwa znajdujących się w zarządzie Lasów Państwowych, a w tym art. 40a dotyczący możliwości sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych, oraz gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatnych Lasom Państwowym. W zakresie pojęć "gospodarowania nieruchomościami" lub "gospodarki nieruchomościami" wchodzą różne czynności podmiotu gospodarującego, a wśród nich, zbywanie nieruchomości.

Na poparcie swojego stanowiska strona powołała się dodatkowo na wyrok WSA w Gdańsku o sygn. akt I SA/Gd 1416/14 oraz wyrok NSA z dnia 11 lutego 2015r., sygn. II FSK2742114.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu Sąd stwierdził, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest to, czy dokonana przez skarżących czynność cywilnoprawna, jaką był zakup od Skarbu Państwa (Nadleśnictwa W.) zabudowanej budynkiem mieszkalnym i gospodarczym nieruchomości gruntowej podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Podstawą do zbycia nieruchomości przez Skarb Państwa i jego nabycia przez skarżących stanowiły bowiem przepisy ustawy o lasach (przepis art. 40a), a nie ustawy o gospodarce nieruchomościami. Konkretnie zaś kontrowersje pomiędzy stronami budzi wykładnia art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. Strona skarżąca kwestionuje dokonaną przez organy interpretację przepisów prawa, które miały w sprawie zastosowanie.

Sąd przyjął poczynione w sprawie ustalenia faktyczne za podstawę do oceny zastosowania prawa materialnego. Rozstrzygnięcie sporu wymagało zatem zbadania czy dokonana przez organ podatkowy wykładnia art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. jest prawidłowa i dawała podstawę do odmowy stwierdzenia nadpłaty.

Wskazać należy, iż podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne wymienione w art. 1 ust.1 u.p.c.c. Użycie w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. zwrotu: "następujące czynności cywilnoprawne" przesądza o tym, że został skonstruowany zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu omawianym podatkiem. W związku z tym, czynności cywilnoprawne, które nie zostały wymienione w sposób wyraźny w katalogu ustawowym, nie podlegają opodatkowaniu omawianym podatkiem.

Jedną z czynności podlegających opodatkowaniu jest umowa sprzedaży (oraz zamiany) rzeczy i praw majątkowych wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) cyt. ustawy. Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie ulega wątpliwości, że umowa sprzedaży zawarta przez skarżących mieści się rodzajowo w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu.

Z kolei art. 2 pkt 1 lit. a) - h) u.p.c.c. zawiera katalog spraw, w których czynności cywilnoprawne nie podlegają podatkowi. Pod literą g) wymienione zostały sprawy podlegające przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, mimo iż ustawa nie zawiera definicji pojęcia "spraw podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami" to pod pojęciem "przepisów o gospodarce nieruchomościami" należy rozumieć wyłącznie ustawę o gospodarce nieruchomościami i wydane do niej akty wykonawcze. Natomiast według strony skarżącej wyrażeniu temu należy nadać szersze znaczenie, co oznacza, że przepisami o gospodarce nieruchomościami są nie tylko przepisy tejże ustawy, ale także przepisy ustaw wymienionych w jej art. 2 tj. między innymi przepisy ustawy o lasach.

Odnosząc się do argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji należy zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że w świetle określonej w art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności opodatkowania, przepisy przewidujące ulgi i zwolnienia podatkowe, a także wyłączenie od podatku, powinny być interpretowane ściśle. Jednak przy stosowaniu normy z art. 84 Konstytucji - jako wzorca interpretacji przepisów prawa podatkowego - nie można pomijać innych norm, mianowicie art. 217 w zw. z art. 2 Konstytucji. Z norm tych płynie dla ustawodawcy nakaz precyzyjnego określania wszystkich elementów podatków, w szczególności zaś, wobec zasady, że każdy ma obowiązek ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, precyzyjnego określenia wyłączeń spod opodatkowania, ulg czy zwolnień.

Rację trzeba również przyznać, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiuje pojęć: "sprawy podlegające przepisom o gospodarce nieruchomościami" ani też "przepisy o gospodarce nieruchomościami". Jednakże - w ocenie Sądu - dalsza konstatacja organu, że pod pojęciem "przepisy o gospodarce nieruchomościami" należy rozumieć wyłącznie ustawę z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami oraz wydane do niej przepisy wykonawcze jest oderwana od językowego brzmienia art. 2 ust.1 pkt 1 lit. g) u.p.c.c., w którym mowa jest o przepisach o gospodarce nieruchomościami a nie o przepisach ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Pojęcie "sprawy" ma charakter ogólny, podobnie jak ogólny jest zakres sformułowania użytego w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c., zgodnie z którym "nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych". Wobec tak ogólnie sformułowanego przepisu organy podatkowe wywodzą, że chodzi o ustawę z o gospodarce nieruchomościami. Trzeba jednak zwrócić uwagę, że w analogicznym, jak w 2 pkt 1 lit. a) - h) u.p.c.c. katalogu wyłączeń wskazanych w art. 2 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej pod lit. h) wyraźnie wskazano, że chodzi o sprawy załatwiane na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami. To także przemawia za tym, że wyrażeniu w art. 2 pkt 1 lit g) u.p.c.c. "podlegającym przepisom o gospodarce nieruchomościami" należy przypisać szersze znaczenie.

Ustawa ta jest podstawowym aktem prawnym regulującym m.in. zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego. Art. 1 określa zakres podmiotowo - przedmiotowy, którym jest przede wszystkim (pkt 1) "gospodarowanie nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego". Z art. 2 tej ustawy wynika zaś, że nie narusza ona innych ustaw w zakresie dotyczącym gospodarki nieruchomościami, a w szczególności ustaw wymienionych w punktach od 1 do 13. Wśród nich wskazana została w punkcie 3 ustawa o lasach. Wyliczenie innych ustaw zawierających również regulacje dotyczące gospodarowania nieruchomościami jest przykładowe.

To zaś, zdaniem Sądu, oznacza, że gospodarka nieruchomościami, rozumiana jako gospodarowanie nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, została unormowana nie tylko w ustawie o gospodarce nieruchomościami, ale także w szeregu innych ustaw. W konsekwencji zawarte w art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. pojęcie "przepisy o gospodarce nieruchomościami" nie może być zawężane tylko do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, ale obejmuje także przepisy o gospodarowaniu nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego, zawarte w innych ustawach, w tym w ustawie o lasach.

Ustawa o gospodarce nieruchomościami w dalszych przepisach w szczególności określa też zasady zbywania, na zasadach pierwszeństwa i preferencyjnych warunkach, nieruchomości zaspokajających potrzeby mieszkaniowe osób fizycznych. Z analizy niektórych ustaw wymienionych w art. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami - w powiązaniu z ustawą "podstawową" - wynika, że istnieje kilka zasobów mienia Skarbu Państwa, w tym zasobów różnego rodzaju nieruchomości, którymi zarządzają, gospodarują różne podmioty, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz państwowe osoby prawne. Ustawa o lasach określa zasady zachowania, ochrony i powiększania zasobów leśnych oraz zasady gospodarki leśnej w powiązaniu z innymi elementami środowiska i z gospodarką narodową (art.1 ustawy). Analiza poszczególnych przepisów tej ustawy nie pozostawia wątpliwości, że dominuje w nich problematyka dotycząca ściśle samych lasów. Tym niemniej Rozdział 6a ustawy obejmuje: "Gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa będącym w zarządzie Lasów Państwowych". Przepisy tego rozdziału, w tym w szczególności art. 38 i art. 40a zwierają kompleksowe unormowania dotyczące sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi, lokali oraz gruntów z budynkami mieszkalnymi nieprzydatnymi Lasom Państwowym. Oczywiście w przypadku regulacji zawartych w ustawie o lasach obrót nieruchomościami jest zdecydowanie ograniczony z uwagi na rodzaj nieruchomości, którymi zarządza państwowa jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej - Lasy Państwowe. Nie oznacza to jednak, zdaniem Sądu, że w zakresie w jakim dozwolona jest sprzedaż nieruchomości, w szczególności mieszkaniowych, nie mamy do czynienia z gospodarowaniem nieruchomościami Skarbu Państwa. Niewątpliwie art. 40a ust. 2 ustawy o lasach jest zawartym w innej ustawie, niż ustawa o gospodarce nieruchomościami, przepisem dotyczącym gospodarki nieruchomościami; skoro stanowi materialnoprawną podstawę sprzedaży nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa oraz ustalenia ceny sprzedaży (wraz ze wskazanym w odesłaniu przepisem ustawy o gospodarce nieruchomościami). Tym samym jest przepisem o gospodarce nieruchomościami w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Odwołanie się przez ustawodawcę w art. 2 pkt 1 lit. g) ustawy do "przepisów o gospodarce nieruchomościami" powoduje, że należy uwzględniać wszystkie przepisy regulujące czynności cywilnoprawne w sprawach gospodarki nieruchomościami, niezależnie od tego, w jakich aktach prawnych się znajdują. Wskazuje na to jednoznacznie brzmienie tego przepisu. Gdyby bowiem ustawodawca chciał ograniczyć krąg czynności cywilnoprawnych do tych tylko, których podstawą były przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami, musiałby odwołać się do tego konkretnego aktu prawnego. Skoro tego nie uczynił, należy przyjmować, że omawiane wyłączenie, mające charakter przedmiotowy, polega na odwołaniu się w pierwszym rzędzie do tematyki przepisów regulujących określone zagadnienia wymienione przez ustawodawcę, a nie do konkretnych aktów prawnych. Podsumowując, Sąd podziela linię orzeczniczą prezentowaną w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Łodzi z dnia 6 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 128/14, w Gdańsku z dnia 7 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1416/14, w Poznaniu z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 201/14 i z dnia 16 września 2014 r. sygn. akt I SA/Po 496/14 oraz w Olsztynie z dnia 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 542 i 543/14, z której wynika, że czynność cywilnoprawna w postaci umowy zbycia nieruchomości przez Lasy Państwowe jest czynnością dokonaną na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami, a zatem nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Pogląd ten znalazł potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 2742/14, gdzie Sąd stwierdził, że za błędną uznać należy wykładnię art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. prowadzącą do przyjęcia, że określone w nim wyłączenie odnosi się wyłącznie do czynności cywilnoprawnych, których materialnoprawna podstawa wynika z ustawy o gospodarce nieruchomościami, z pominięciem innych ustaw normujących gospodarkę nieruchomościami, w tym ustawy o lasach. Ponieważ ustawa o lasach również zawiera przepisy o gospodarce nieruchomościami, dokonane na ich podstawie czynności cywilnoprawne również podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W niniejszej sprawie błędna wykładnia art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. dokonana przez organy podatkowe spowodowała błędne przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania do czynności cywilnoprawnej (umowy nieruchomości sprzedaży z dnia 30 października 2014 r.) zawartej pomiędzy Lasami Państwowymi a stroną skarżącą a tym samym niezasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd nie uwzględnił natomiast zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych tj. art. art. 7, 77 i 80 K.p.a., które to przepisy nie miały zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej przez Sąd wykładnię art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c.

Z uwagi na powyższe, należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.