Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 112/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-08-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt1 lit.a,  art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] r. sprawy ze skargi J. na na decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania wniesionego przez spółkę cywilną J. S., R. S., ul. [...], [...], od decyzji tegoż organu z dnia [...] r. nr [...], określającej w podatku od towarów i usług kwoty zobowiązań podatkowych za: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Decyzje te wydano w następującym stanie faktycznym.

Wobec ww. podmiotu J. S., R. S. s.c. (dalej: Spółka/Strona/Skarżąca) przeprowadzona została kontrola celno-skarbowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r. Kontrola została zakończona wynikiem kontroli z [...] r., w którym organ kontrolny zakwestionował spółce podatek naliczony wynikający z [...] faktur VAT wystawionych w badanym okresie przez B. z uwagi na to, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W efekcie organ uznał, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." - kontrolowanemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur w łącznej kwocie [...]zł. Ponadto stwierdzono nieprawidłowości w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i usług w miesiącach sierpień, listopad i grudzień 2015 r.

Strona nie złożyła korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług, w związku z czym kontrolę celno-skarbową organ przekształcił w postępowanie podatkowe.

W toku tego postępowania przeprowadzono badanie ksiąg podatkowych, udokumentowane w protokole sporządzonym na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) – dalej: "O.p." W protokole uznano za nierzetelne rejestry zakupu VAT prowadzone przez spółkę za okres od kwietnia do czerwca 2015 r. oraz za sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2015 r., w części, która dotyczy ujęcia w nich [...] faktur VAT, w treści dokumentujących zakup oleju napędowego, wystawionych przez B. nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Spółka złożyła zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg, w których w całości zakwestionowała zawarte w nim ustalenia oraz wniosła o wyłączenie pracowników organu I instancji od udziału w sprawie i zawieszenia wobec spółki postępowania podatkowego oraz innych postępowań prowadzonych wobec wspólników.

Postanowieniem z [...] r. organ I instancji pozostawił bez rozpatrzenia ww. zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg, uzasadniając swoje rozstrzygnięcie brakiem pełnomocnictwa do reprezentowania strony w prowadzonym wobec niej postępowaniu podatkowym. Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, pełnomocnik spółki złożył zażalenie, wnosząc o zmianę zaskarżonego postanowienia i rozpatrzenie ww. zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg.

Wymienioną na wstępie decyzją z [...] r. organ I instancji określił ww. spółce cywilnej, w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe od kwietnia do grudnia 2015 r., w wysokościach wymienionych w sentencji decyzji. Decyzja ta wydana została przed rozpatrzeniem w drugiej instancji zażalenia pełnomocnika na pozostawienie bez rozpatrzenia zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg.

Organ zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych w badanym okresie przez:

1) B. z adresami: ul. [...], [...] (faktury wystawione do [...] r.) oraz ul. [...]/14, [...] - w łącznej kwocie [...]zł,

2) E. ul. [...], [...] - w łącznej kwocie [...]zł,

a także stwierdził brak wykazania przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za sierpień, listopad i grudzień 2015 r. wewnątrzwspólnotowego nabycia środków transportu (używanych autobusów), przy czym w decyzji dokonano rozliczenia tych transakcji zarówno po stronie podatku należnego jak i naliczonego - tym samym ustalenia te są dla spółki neutralne podatkowo.

Organ I instancji stwierdził, że zebrany materiał dowodowy w sposób niebudzący wątpliwości wykazał, iż w okresie od kwietnia do grudnia 2015 r. spółka cywilna nie dokonała w rzeczywistości żadnego nabycia paliwa (oleju napędowego) od B. której działania w transakcjach ze spółką miały na celu jedynie wprowadzenie do obrotu prawnego faktur z tytułu dostaw tego paliwa, dających spółce prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur.

Odnośnie transakcji zakupu oleju napędowego, udokumentowanych [...] fakturami VAT wystawionymi na rzecz podatnika przez E. organ wykazał, że w wyniku skierowanego do tej spółki zapytania o potwierdzenie transakcji z podatnikiem, spółka ta zaprzeczyła jakoby dokonała sprzedaży paliwa (oleju napędowego) ww. spółce cywilnej (podatnikowi). Stwierdziła bowiem, że przedmiotowe faktury nie zostały wystawione przez spółkę i nie znajdują odzwierciedlenia w jej księgach podatkowych.

Jednocześnie w decyzji uznano za nierzetelne księgi podatnika (rejestry zakupu) w zakresie ujęcia w nich faktur VAT, na których jako wystawcy widnieje spółka B. i E. . Wobec tego, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., organ I instancji zakwestionował spółce cywilnej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości [...] zł, wynikający z faktur VAT wystawionych w badanym okresie, na których widnieją ww. podmioty.

Wydając decyzję przed rozpatrzeniem ww. zażalenia pełnomocnika Strony na postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych, organ I instancji z ostrożności procesowej w uzasadnieniu decyzji odniósł się do tych zastrzeżeń wskazując, że nie dotyczyły one ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, ale sprowadzały się do niczym nie popartego żądania wyłączenia pracowników organu od prowadzonych wobec spółki cywilnej spraw oraz do żądania zawieszenia czynności kontrolnych.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji spółka cywilna wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Pełnomocnik spółki zarzucił organowi wydanie decyzji z rażącym naruszeniem procedury, w szczególności art. 188 O.p., poprzez bezzasadną odmowę przesłuchania świadka S. A. z udziałem strony i jej pełnomocnika, w sytuacji gdy włączone do akt sprawy fragmenty protokołów przesłuchania S.. A. poprzez zasłonięcie fragmentów jego zeznań i jednoczesnym ustaleniu, że świadek ten korzystał z ochrony przewidzianej w art. 60 Kodeksu karnego i był "informatorem funkcjonariusza CBS", nie mogą stanowić samodzielnego dowodu.

W ocenie Strony, udostępnione przez Prokuraturę Okręgową w Z. G. protokoły z zeznań S.. A. były niekompletne, gdyż zawierały jedynie fragmenty jego wypowiedzi, co uniemożliwiło weryfikację jego zeznań. Pełnomocnik zasugerował, że zeznania te zostały w dowolny sposób spreparowane, poprzez zasłonięcie przed skopiowaniem większości wynikających z nich treści, a zebrany w ten sposób materiał dowodowy nie może stanowić dla organu podstawy ustaleń zawartych w protokole kontroli, a co najwyżej może być informacją o źródłach dowodów, które należy przeprowadzić. Powyższe, w powiązaniu z zarzutem że S.. A. jako tzw. mały świadek koronny współpracował z funkcjonariuszem CBŚ S. H., powoduje – zdaniem pełnomocnika - konieczność udostępnienia w sprawie pełnej treści protokołu zeznań S.. A., w związku z czym zawnioskował on o jego "przesłanie i sprawdzenie" w obecności strony i pełnomocnika. W przeciwnym razie kwestionowane przez Stronę zeznania tego świadka nie powinny stanowić dowodu w sprawie.

Dodatkowo Strona zarzuciła, że "postępowanie prowadzone było przez inspektorów celno-skarbowych, co do których złożony został wniosek o wyłączenie z powodu braku bezstronności i bezpodstawnie podjętej przez nich decyzji o odmowie przesłuchania świadka". Stanowczo przeciwstawiła się bagatelizowaniu przez organ I instancji, wcześniej wnioskowanego przez spółkę wyłączenia pracowników organu kontrolnego i w związku z tym zawieszenia czynności kontrolnych, żądając w zamian zgromadzenia innych dowodów. Pełnomocnik Strony wskazał przy tym, że od samego początku kwestionowany był przez jego mocodawców sposób prowadzenia postępowania, w wyniku którego zostali oni pomówieni przez świadka koronnego (tj. S.. A.), współpracującego z funkcjonariuszem CBŚ, z którym wspólnie "typowali" podmioty do kontroli.

Pełnomocnik zarzucił też, że zaskarżona decyzja została wydana przed rozpoznaniem zażalenia na postanowienie organu I instancji o pozostawieniu bez rozpatrzenia złożonych przez niego zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg.

Do odwołania pełnomocnik załączył kserokopię skierowanego przez niego w imieniu spółki cywilnej zawiadomienia z [...]10.2017 r. do Wydziału Wewnętrznego Prokuratury Krajowej w W. o popełnieniu przestępstwa z art. 233 § 1, art. 238, art. 231 § 1 i art. 212 Kodeksu karnego przez działających wspólnie i w porozumieniu S.. A. i funkcjonariusza CBŚP S.. H.. W uzasadnieniu zawiadomienia pełnomocnik sugerował składanie fałszywych zeznań przez S.. A., który wspólnie ze S.. H. "organizowali działalność z wykorzystaniem spółki B. , przy udziale służb specjalnych, a jej celem było zorganizowanie działań prowokacyjnych wobec podmiotów działających na rynku paliwowym", do czego wykorzystano osobę S.. A. i jego tzw. "kontakty". Pełnomocnik zażądał wszczęcia i przeprowadzenia śledztwa w kierunku przekroczenia uprawnień ww. funkcjonariusza CBŚ z wykorzystaniem fałszywych i pomawiających jego klientów informacji uzyskanych od osoby, która pomawiając innych chce złagodzić własną odpowiedzialność karną.

Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu ww. zażalenia oraz zapoznaniu się z aktami sprawy, postanowieniem z [...].10.2019 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji o pozostawieniu bez rozpatrzenia zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych. Organ odwoławczy wyjaśnił, że pełnomocnictwo udzielone J.. L. w dniu [...]10.2017 r. (wpływ do organu [...]10.2017 r.) do kontroli celno-skarbowej, nie upoważniało do działania w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec s.c. J. S., R. S.. Organ uznał, że skoro oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są kontrola celno-skarbowa i postępowanie podatkowe, to do każdej z tych spraw należy oddzielnie zgłosić pełnomocnictwo szczególne, czego J.. L., pomimo skutecznie doręczonego wezwania, nie uczynił. Wobec tego organ odwoławczy zaakceptował stanowisko organu I instancji, że w momencie złożenia zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg, spółka cywilna nie była reprezentowana przez pełnomocnika.

Ponadto organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania oraz po zapoznaniu się z materiałem dowodowym sprawy postanowieniem z [...]12.2019 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez Stronę dowodu z pełnej treści protokołów przesłuchania S.. A. w obecności strony i jej pełnomocnika.

W tym samym dniu, tj. [...].12.2019 r. organ odwoławczy wymienioną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ odwoławczy wyjaśnił na wstępie, że organ I instancji w dniu [...].12.2018 r. wydał wobec s.c. J. S., R. S. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2015 r. w której organ dokonał zmiany rozliczenia podatku wykazanego przez spółkę w deklaracji VAT-7 za marzec, w ten sposób, że nie uwzględniono wykazanej kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Ustalenia te organ uwzględnił w rozliczeniu zobowiązania podatkowego spółki za kwiecień 2015.

Organ odwoławczy przedstawił następnie stan prawny regulujący kwestie dotyczące przedmiotu sporu w sprawie i stwierdził, że istotą tego sporu jest prawo ww. spółki cywilnej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł, wynikający z faktur dokumentujących na rzecz spółki dostawy oleju napędowego, na których jako wystawcy widnieją B. i E. Organ zauważył, że za poszczególne miesiące okresu od kwietnia do grudnia 2015 r. spółka cywilna złożyła w urzędzie skarbowym deklaracje VAT-7, w których wykazała kwoty do zwrotu na rachunek bankowy lub kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, ani razu nie wykazując kwoty zobowiązania podlegającego wpłacie.

W postępowaniu podatkowym ustalono, że w okresie objętym tym postępowaniem J. S. i R. S. prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej w zakresie usług transportowych. W ocenie organu, analiza okoliczności towarzyszących transakcjom nabycia przez podatnika oleju napędowego niezbędnego do wykonywania takich usług wykazała m.in., że faktury wystawione na rzecz strony przez dwóch z jej kontrahentów, tj. B. (zarządzanej nieformalnie przez S.. A.) oraz E. pomimo ich formalnej poprawności, nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych nimi opisanych. Pomiędzy stroną a ww. podmiotami nie doszło bowiem do żadnej dostawy oleju napędowego, co oznacza, że wystawione na tę okoliczność faktury VAT dokumentowały czynności, które faktycznie nie miały miejsca. Podatnik zaś, w sposób nieuprawniony, dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Spółka w rozpatrywanym okresie zaewidencjonowała w rejestrach zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług faktury VAT wystawione przez ww. dwa podmioty dokumentujące nabycie oleju napędowego, a wartości z nich wynikające w łącznej kwocie netto [...] zł oraz podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł ujęła w prowadzonych ewidencjach zakupów VAT oraz rozliczyła w deklaracjach złożonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2015 r. (wykazy tych faktur przedstawiono w 2 tabelach).

Organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego sprawy wynika jednoznacznie, że za spornymi fakturami wystawionymi w ogóle nie wystąpił obrót olejem napędowym, czyli transakcji tych w rzeczywistości nie było, a wystawione na rzecz podatnika dokumenty mające potwierdzać rzekomą sprzedaż były tzw. "pustymi fakturami", które miały na celu umożliwienie spółce cywilnej odliczenie wykazanego w nich podatku naliczonego.

Takie stanowisko uzasadniają m.in.:

- spójne ze sobą, konsekwentne i wielokrotnie składane zeznania S.. A., kierującego nieformalnie spółką B. , który wskazał, że na rzecz ww. spółki cywilnej wystawiane były przez B. puste faktury, za którymi nie było żadnych dostaw paliwa,

- zeznania jego kuzyna J. A., który przyznał, że jedynie firmował stanowisko prezesa spółki B. , natomiast wszystkie decyzje podejmowane były przez S.. A.,

- bierna postawa podatnika w wyjaśnianiu istotnych dla sprawy okoliczności, ponieważ podatnik ani na etapie kontroli celno-skarbowej, ani na etapie postępowania podatkowego, a także w odwołaniu od decyzji, nie zajął stanowiska w sprawie zdarzeń gospodarczych jakie miały mieć miejsce pomiędzy spółką cywilną a spółką B. ,

- brak dokumentacji uwiarygodniającej transakcje, tj. zamówienia na paliwo, umowy handlowe czy certyfikaty jakości paliwa,

- gotówkowa forma płatności, jednakże poza posiadaniem dowodów wpłaty (KP) podatnik w żaden sposób nie uprawdopodobnił, że zapłaty takiej dokonał,

- ustalenia zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego wydanej wobec B. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2015 r., z których wynika, iż B. w latach 2015-2016 wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego tzw. "puste faktury", które nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw paliwa; spółka dokonała tego w celu umożliwienia [...] nabywcom, w tym s.c. J. S., R. S., odliczenie podatku naliczonego od towarów i usług wykazanego w tych fakturach (do faktur tych zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u.),

- ustalenia zawarte w protokole z kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w P. wobec spółki B. w zakresie m.in. podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w okresie od [...]01.2014 r. do [...]12.2016 r., z których wynika, iż w kontrolowanym okresie spółka B. wystawiła [...] faktur na rzecz [...] podmiotów, wśród których wskazana została s.c. J. S., R. S., za którymi nie następowała realna dostawa oleju napędowego.

Podstawę do zakwestionowania rzeczywistego charakteru obrotu paliwem pomiędzy E. a s.c. J. S., R. S. stanowiły pozyskane od E. wyjaśnienia dotyczące faktur VAT dokumentujących sporne transakcje. Odpowiadając na pytania organu I instancji spółka E. pismem z [...]02.2018 r. poinformowała, że nie przeprowadzała żadnych transakcji z ww. spółką cywilną. W celu potwierdzenia tych informacji, organ przy piśmie z [...]03.2018 r. przesłał uwierzytelnione kserokopie faktur VAT, mających dokumentować sprzedaż w 2015 r. oleju napędowego przez ww. spółkę na rzecz podatnika. Z udzielonej przez E. [...].03.2018 r. odpowiedzi wynika, iż nie posiada ona dokumentacji ani dowodów potwierdzających transakcje kupna-sprzedaży ze spółką cywilną J.. S., R.. S.. W piśmie tym spółka wskazała, iż szata graficzna przesłanych jej faktur nie odpowiada systemowi "SUBIEKT GT", którym się posługuje od początku działalności, tj. od 2009 r. pod nowym adresem w S., [...]. Oświadczyła też, że nie była wystawcą tych faktur i nie były one ujęte w księgach rachunkowych spółki.

Również S.. A. podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu [...]04.2018 r. wskazywał na niezgodności szaty graficznej okazanych mu podczas przesłuchania [...] faktur VAT o numerach: [...], [...] [...] i [...] wystawionych w okresie od kwietnia do lipca 2015 r., na których jako sprzedawca widniała firma E. z siedzibą w W. przy ul. [...], z programem księgowym obsługiwanym przez spółkę E. . Podejrzany zeznał, iż według jego wiedzy wystawcą tych faktur nie mogła być firma [...], ponieważ w 2015 r. firma ta pod zarządem prezesa P. K. miała siedzibę w S., ul. [...], czyli w innym miejscu niż wskazany na okazanych mu fakturach. Wyjaśnił ponadto, iż o ile sobie przypomina, szata graficzna faktur dotyczących hurtowej sprzedaży paliw, wystawionych przez ten podmiot była taka sama jak w przypadku D. i później B. , które generowane były z programu Subiekt. Natomiast okazane mu faktury nie były wystawione w tym programie.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, iż sama okoliczność, że Strona dysponowała dowodami w postaci faktur VAT nie może zostać uznana za dostatecznie potwierdzającą przeprowadzenie spornych transakcji, skoro całokształt zgromadzonego materiału dowodowego wyklucza możliwość realnej, tj. faktycznej współpracy podatnika ze spółkami B. i E. w zakresie zakupów oleju napędowego ujętych w zakwestionowanych fakturach. Organ podkreślił, że poza fakturami VAT (a także dowodami wpłaty KP i dowodami magazynowymi W) podatnik nie dysponował żadnymi dowodami, które mogłyby wskazywać na to, że współpraca z ww. podmiotami miała prawdziwy, a nie jedynie papierowy wymiar. W ocenie organu dokonana analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdziła stanowisko organu I instancji, że transakcje dokumentujące zakup przez Stronę oleju napędowego od B. oraz E. nie miały w rzeczywistości miejsca, tym samym faktury je dokumentujące, stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie mogą stanowić w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Ponadto organ podkreślił, że Strona, na żadnym etapie prowadzonych wobec niej czynności (kontroli celno-skarbowej, postępowania podatkowego, postępowania odwoławczego) nie uprawdopodobniła, że do zdarzeń gospodarczych, jakie miały mieć miejsce pomiędzy Stroną a spółkami B. i E. w rzeczywistości doszło. Jedyne wyjaśnienia jakie zostały złożone przez Stronę w toku kontroli celno-skarbowej dotyczą podania adresu do korespondencji, numeru rachunku bankowego, wskazania podmiotu prowadzącego księgi podatkowe spółki oraz rozbieżności w informacjach podsumowujących i deklaracjach VAT-7 w zakresie wewnątrzwspólnotowych nabyć środków transportu. Strona nie tylko nie wskazała faktycznego przebiegu transakcji zakupu oleju napędowego udokumentowanego kwestionowanymi fakturami, ale także nie wniosła żadnych dowodów, które mogłyby podważyć ustalenia organu I instancji. Poprzestała natomiast wyłącznie na kwestionowaniu zeznań S.. A. i podważaniu bezstronności pracowników organu.

Tym samym organ odwoławczy uznał, że zarzuty Strony dotyczące nierzetelnego ustalenia stanu faktycznego są niezasadne.

Odnosząc się do zarzutu bezzasadnej odmowy przesłuchania S.. A. w aspekcie włączonych do akt sprawy niekompletnych protokołów jego przesłuchania, zawierających jedynie fragmenty jego wypowiedzi, co uniemożliwia weryfikację treści tych zeznań, a które stanowią podstawę ustaleń faktycznych w zakresie transakcji udokumentowanymi fakturami wystawionymi na rzecz Strony przez B. organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku postępowania prowadzonego wobec Strony w pierwszej instancji wydano w dniu [...]10.2017 r. postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań S.. A.. Dokonując oceny zasadności takiego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że pełnomocnik Strony wnioskując o przeprowadzenie tego dowodu, nie wskazał konkretnych i istotnych okoliczności faktycznych, niezbędnych do wyjaśnienia sprawy, oraz nie wskazał również żadnych przeciwdowodów, podważających zeznania S.. A. - faktycznie zarządzającego spółką B. - lub sprzeczności w złożonych przez niego zeznaniach w porównaniu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że koniecznym jest zweryfikowanie treści wyjaśnień S.. A., które w ocenie jego mocodawców są pomówieniami.

Organ odwoławczy stwierdził, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym, a korzystanie przez organy podatkowe z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.), ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy (por. wyrok NSA z 27.03.2017 r., sygn. akt I FSK 433/15). Organ podkreślił, iż powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego jest konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Nadmienił, że każda wypowiedź przesłuchiwanej osoby stanowi dowód, który podlega ocenie w konfrontacji z pozostałym, zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Dowody te zawsze podlegają weryfikacji w kontekście całego zgromadzonego materiału, a więc w konfrontacji z dowodami innymi, także przeciwnymi (por. wyrok NSA z 27.03.2017 r., sygn. akt I FSK 1745/14). Ponadto żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. W przedmiotowej sprawie podstawę oceny spornych transakcji stanowiły nie tylko protokoły przesłuchań S.. A., sporządzone w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Z. G., ale także dokumentacja źródłowa podatnika oraz dowody pochodzące z innych postępowań prowadzonych wobec strony i jej kontrahentów, które zostały ocenione w całokształcie, zgodnie z regułą określoną w art. 191 O.p.

Organ odwoławczy odniósł się też do podnoszonego przez Stronę argumentu o nieprawdziwości składanych przez S.. A. wyjaśnień w charakterze podejrzanego w związku z jego sytuacją procesową. W ocenie organu, brak było jakichkolwiek przesłanek do tego, aby uznać te wyjaśnienia za fałszywe. Organ nie znalazł powodów, dla których S.. A. miałby zeznawać nieprawdę co do transakcji zawartych pomiędzy spółką B. a Stroną, w ten sposób obciążając siebie czynami niezgodnymi z prawem, których nie popełnił, mając świadomość, że są one zagrożone karą pozbawienia wolności i odpowiedzialnością finansową. Tym bardziej, że S.. A. jest osobą, która rzeczywiście kierowała podmiotem B. i miała największą wiedzę odnośnie zawieranych przez tę spółkę transakcji, zarówno tych z zakresu rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego jak i obrotu "pustymi fakturami".

W ocenie organu odwoławczego, okolicznością przemawiającą za wiarygodnością zeznań S.. A. jest również postanowienie Prokuratury Okręgowej w P. z [...]12.2017 r. sygn. akt [...] z którego wynika, że prokuratura odmówiła wszczęcia śledztwa zainicjowanego zawiadomieniem z dnia [...]10.2017 r. o popełnieniu przestępstwa m.in. składania fałszywych zeznań przez S.. A. oraz przekroczenia uprawnień przez funkcjonariusza CBŚ. Odnosząc się do zarzutu składania przez S.. A. fałszywych zeznań dotyczących sprzedaży tzw. "pustych faktur" dla s.c. J. S., R. S. w postanowieniu tym stwierdzono, że analiza treści złożonych przez S.. A. zeznań wykazała, że nie są one pomówieniami, ale dotyczą przede wszystkim opisu przestępstwa popełnionego przez niego samego, "przy okazji" którego wskazał on podmioty, które kupowały od niego tak zwane puste faktury VAT. Jako brak przesłanek do uznania jego zeznań za fałszywe wskazano również, iż S.. A. w swoich wyjaśnieniach podał wyraźnie, że jego działanie nastawione było na osiągnięcie korzyści finansowej, gdyż za wystawione puste faktury pobierał stosowne wynagrodzenie. W przedmiotowym postanowieniu stwierdzono także, że S.. H. - funkcjonariusz CBŚ nie dopuścił się przekroczenia swoich uprawnień. Uznano bowiem, iż wykonywał on w ramach prowadzonego postępowania zwykłe czynności śledcze, w tym również na polecenie prokuratury, wobec czego nie było podstaw do przyjęcia, iż wpływał on na S.. A. celem skłonienia go do składania wyjaśnień o określonej treści, a tym bardziej wystawiania pustych faktur. Z treści postanowienia o odmowie wszczęcia śledztwa wynika ponadto, że brak jest jakichkolwiek sugerowanych przez Stronę okoliczności świadczących o rzekomej współpracy S.. A. z funkcjonariuszem CBŚ S.. H..

Wobec powyższego organ uznał za bezpodstawne zarzuty dotyczące bezzasadnej odmowy przesłuchania S.. A. jak również składania przez niego nieprawdziwych wyjaśnień w aspekcie współpracy świadka z funkcjonariuszem CBŚ.

Organ odwoławczy wskazał też, że postanowieniem z [...]12.2019 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego przez pełnomocnika Strony dowodu, dotyczącego włączenia do akt pełnej treści protokołów przesłuchania S.. A.. Organ dokonując oceny żądania Strony w tym zakresie, uwzględnił znaczenie dowodów już przeprowadzonych w postępowaniu uznając, że brak w aktach sprawy pełnej treści tych protokołów przesłuchań nie stanowi przeszkody w prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Tym bardziej, że znajdujące się w aktach sprawy wyciągi zawierają wszystkie niezbędne informacje dla dokonania prawidłowej oceny okoliczności faktycznych, na poparcie których zostały przywołane. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że załączone do materiału dowodowego dokumenty, których wiarygodność i przydatność dla ustalenia stanu faktycznego sprawy poddaje w wątpliwość pełnomocnik Strony są - zdaniem organu odwoławczego - czytelne i spójne i zawierają informacje związane z niniejszą sprawą, mające wpływ na ustalenie jej stanu faktycznego. Pominięto w nich natomiast jedynie fragmenty nieistotne dla sprawy, takie jak informacje dotyczące nazw innych podmiotów gospodarczych oraz szczegółów prowadzonych przez te podmioty z B. Sp. z o.o. transakcji. Organ I instancji stosując wyciągi z dokumentów nie zrobił niczego, co stałoby w sprzeczności z prawem i praktyką. Pełnomocnik Strony nie wskazał żadnych dowodów na to, aby dokumenty te były w jakikolwiek sposób zmienione w swej istocie w stosunku do oryginałów.

Odnosząc się do zarzutu wydania przez organ I instancji decyzji przed rozpoznaniem zażalenia na postanowienie tego organu o pozostawieniu bez rozpatrzenia zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg organ odwoławczy wskazał, że powyższe nie spowodowało naruszenia jakichkolwiek praw podatnika, jak również nie miało wpływu na podjęte przez organ I instancji rozstrzygnięcie – co wyjaśnił ten organ w uzasadnieniu decyzji. Organ ten wskazał, że zastrzeżenia nie dotyczyły ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, ale sprowadzały się do niczym nie popartego żądania wyłączenia pracowników organu od prowadzonych wobec Strony spraw oraz do żądania zawieszenia czynności kontrolnych.

Z tych względów organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony zarzut bagatelizowania przez organ I instancji wniosku o wyłączenie pracowników organu kontroli i zawieszenia czynności kontrolnych, gdyż nie zaistniały przesłanki określone w art. 130 O.p. do wyłączenia pracowników organu od udziału w prowadzonym wobec Strony postępowaniu, ani przesłanki skutkujące zawieszeniem postępowania.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Strona – reprezentowana przez adwokata – zaskarżyła decyzję organu odwoławczego w całości.

Skarżąca powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu, ponawiając przede wszystkim zarzut rażącego naruszenia art. 188 O.p. poprzez bezzasadną odmowę przesłuchania świadka S.. A. z udziałem strony i pełnomocnika, w sytuacji gdy nadesłane do akt sprawy fragmenty protokołów przesłuchania tego świadka poprzez zasłonięcie fragmentów tych zeznań, przy jednoczesnym ustaleniu, że świadek ten korzystał z ochrony przewidzianej w art. 60 kk i był informatorem funkcjonariuszy CBŚ, nie mogą stanowić samodzielnego dowodu, gdyż taki protokół musi być zweryfikowany poprzez bezpośrednie przesłuchanie świadka.

Ponadto zarzuciła, że postępowanie prowadzone było przez inspektorów celno-skarbowych, co do których złożony został wniosek o wyłączenie z powodu braku bezstronności i bezpodstawnie podjętej przez nich decyzji o odmowie przesłuchania świadka.

W konsekwencji Skarżąca zarzuciła, że rozstrzygnięcie w zaskarżonej decyzji zapadło w oparciu o rażące naruszenie procedury, a w związku z tym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Uzasadniając takie zarzuty Skarżąca podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji i przytoczyła obszerny jego fragment. Wskazano w nim, że "z naruszeniem art. 188 O.p. bezpodstawnie oddalono wniosek dowodowy o przesłuchanie świadka S.. A., co wynika nawet z treści zaskarżonej decyzji. Na stronie 27 tej decyzji Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdza, że aby można było skorzystać z odstępstwa od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego zeznania świadka nie mogą budzić żadnych wątpliwości. Skarżący wykazał, że przesłane przez Prokuraturę Okręgową w Z. G. fragmenty zeznań świadka S. A. są niekompletne, gdyż zawierają jedynie fragmenty jego wypowiedzi, co uniemożliwia weryfikację treści tych zeznań. Są to fragmenty przesłuchania tego świadka, które zostały w sposób dowolny spreparowane poprzez zasłonięcie przed skopiowaniem większości treści tych wyjaśnień. Taki "materiał dowodowy" nie może być podstawą ustaleń zawartych w protokole kontroli, a co najwyżej może być informacją o źródłach dowodów, które należy przeprowadzić.

Powyższe w powiązaniu z zarzutem, że S.. A., jako tak zwany mały świadek koronny, współpracując z funkcjonariuszem CBŚ S.. H. wskazuje, że wyłoniła się konieczność przesłania i sprawdzenia pełnej treści protokołu przesłuchania S.. A.. Dlatego Skarżący żąda przeprowadzenia tej czynności z udziałem strony i pełnomocnika. W przeciwnym wypadku zeznania tego świadka nie powinny stanowić dowodu w sprawie".

W skardze konsekwentnie podnoszony jest też zarzut prowadzenia postępowania przez osoby, które powinny zostać wyłączone od udziału w sprawie. W zaskarżonej decyzji sformułowano stwierdzenie, że nie może być podstawą wyłączenia przedstawicieli organu podatkowego niezadowolenie strony z wydanej decyzji. W rzeczywistości podstawą tą jest konsekwentne odmawianie dokonania przesłuchania świadka S.. A., co rażąco godzi w prawa strony. Sama możliwość kwestionowania takiego zachowania w odwołaniu instancyjnym jak widać nie stanowi wystarczającej gwarancji, gdyż w decyzji II Instancji zarzut ten jest również bagatelizowany. Pełnomocnik Skarżącej podkreślił, że strona ma konstytucyjne prawo do rozpatrzenia sprawy w sposób bezstronny, które jednak w pełni realizowane jest jedynie w sądach i dlatego liczy na wyraźne potwierdzenie gwarancji procesowych jej klienta, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji z wyraźnym zaleceniem potrzeby przesłuchania świadka S.. A..

Wielokrotnie bowiem Sąd Najwyższy stwierdzał, że nie jest wystarczającą podstawą do niewątpliwych ustaleń faktycznych zeznanie świadka koronnego i dlatego tak ważną sprawą jest przeprowadzenie tego dowodu w obecności strony, której dotyczą te zeznania. (Pełnomocnik nie wskazał jednak takich orzeczeń SN).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje:

Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna, bowiem decyzja ta nie narusza prawa.

Na wstępie wskazać należy, że uprawnienie podatnika w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego normuje art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawidłowo zatem w zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że realizacja tego podstawowego dla podatnika podatku od towarów i usług prawa dokonywana może być jednak tylko na ściśle określonych warunkach. Jednym z nich jest to, iż wszelkie odliczenia od podatków mogą być dokonywane w oparciu o faktury, które spełniają wymogi formalne określone przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa.

Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest prawo spółki cywilnej J. S., R. S. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł, wynikający z [...] faktur dokumentujących na rzecz spółki dostawy oleju napędowego, na których jako ich wystawcy widnieją B. i E.

Odnosząc się do faktur wystawionych na rzecz ww. spółki cywilnej przez B. podstawę ustaleń faktycznych stanowiły zeznania S.. A. - osoby, faktycznie zarządzającej tą spółką. W zaskarżonej decyzji przytoczono fragmenty protokołów przesłuchania tej osoby w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym. Wyjaśnił on m.in., że poza sprzedażą paliwa z nielegalnych źródeł, spółka B. wystawiała puste faktury, jednak osoby, które prowadziły dokumentację księgową nie wiedziały o całym procederze, a jedynie wykonywały jego polecenia co do faktur sprzedażowych, w tym pustych. Podczas przesłuchania w dniu [...]01.2017 r. S.. A. przedłożył wydruk rejestrów sprzedaży spółki B. i wyjaśnił, że na ich podstawie z dokumentacji księgowej "wyfiltrował" wszystkie podmioty, które od niego nie kupowały żadnego paliwa, tylko dostawały puste faktury wystawione przez B. na zakup oleju napędowego. Do protokołu przesłuchania załączył zestawienie podmiotów, które nie dokonywały żadnych zakupów od spółki B. a tylko odbierały same faktury. Wyjaśnił też, że za te faktury pobierał opłatę w wysokości od [...] groszy za litr paliwa wykazanego na fakturze. W ww. wydruku rejestru sprzedaży VAT zawierającym - zgodnie z zeznaniami przesłuchiwanego - tzw. "puste faktury" wymienione zostały m.in. faktury wystawione na rzecz spółki cywilnej J. S., R. S.. Wyjaśnienia takie podtrzymał w kolejnych przesłuchaniach. Podczas przesłuchania [...]04.2018 r. odpowiadając na zadawane mu pytania wskazywał po kolei firmy, do których nie dostarczał żadnego paliwa, lecz tylko puste faktury VAT. Zeznał m.in., że latach 2015-2016 w imieniu D. a następnie w imieniu [...] wystawiał na rzecz firmy J. S., R. S. s.c. z siedzibą w S. puste faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Wyjaśnił również, iż ww. podmiot nigdy nie brał od niego żadnego towaru.

W zaskarżonej decyzji wskazano, że przyjęte stanowisko organu o fikcyjności faktur wystawionych dla skarżącej spółki cywilnej przez [...] uzasadniają m.in. właśnie spójne ze sobą, konsekwentne i wielokrotnie składane zeznania [...], który wskazał, że na rzecz ww. spółki cywilnej wystawiane były przez B. puste faktury, za którymi nie było żadnych dostaw paliwa.

Niewątpliwie taka ocena tych zeznań jest przekonująca.

Podnoszone w odwołaniu i w skardze zarzuty dotyczące "niekompletności" załączonych do akt sprawy protokołów tych zeznań i wynikająca z tego – zdaniem Skarżącej – konieczność przesłuchania S.. A. w postępowaniu podatkowym w obecności Strony i jej pełnomocnika, w ocenie Sądu nie są zasadne. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, z protokołów tych usunięto jedynie dane innych kontrahentów spółki B. i okoliczności dotyczące tych transakcji. Z udostępnionych w aktach sprawy kopii protokołów przesłuchań S.. A. i przytoczonych w decyzji ich fragmentów oraz z innych dowodów zgromadzonych w sprawie wynika jednoznacznie, że S.. A. na podstawie rejestrów spółki B. sporządził zestawienia [...] podmiotów, którym w latach 2014-2016 wystawił [...] pustych faktur, mających dokumentować dostawy oleju napędowego. Wyjaśnił też, że wystawianie takich faktur otrzymywał zapłatę od ich odbiorców. W odniesieniu do skarżącej spółki cywilnej, poza umieszczeniem jej na liście tych [...] odbiorców pustych faktur, potwierdził dodatkowo, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych dostaw oleju napędowego.

Odnosząc się zatem do żądań Skarżącej dotyczących przedstawienia pełnej treści protokołów przesłuchania S.. A. i przesłuchania go w obecności Strony i jej pełnomocnika Sąd uznał, że żądania te nie zasługiwały na uwzględnienie. Wprawdzie prawo do czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i gwarantującego realną możliwość obrony swego stanowiska należy do podstawowych uprawnień strony, czego potwierdzeniem jest brzmienie przepisu art. 188 O.p., to jednak również w tym przepisie przewidziano możliwość nieuwzględnienia żądań dowodowych strony, gdy okoliczności mające być wykazane wnioskowanym dowodem "stwierdzone są wystarczająco innym dowodem".

W zaskarżonej decyzji wskazano, że stanowisko iż sporne faktury wystawione przez spółkę B. dla skarżącej spółki cywilnej nie dokumentują rzeczywistych dostaw oleju napędowego, poza wyjaśnieniami S.. A., uzasadniają także:

- zeznania jego kuzyna J.. A., który przyznał, że wszystkie decyzje w spółce B. podejmowane były przez S.. A.,

- bierna postawa podatnika w wyjaśnianiu istotnych dla sprawy okoliczności,

- brak dokumentacji uwiarygodniającej transakcje, tj. zamówienia na paliwo, umowy handlowe czy certyfikaty jakości paliwa,

- gotówkowa forma płatności, jednakże poza posiadaniem dowodów wpłaty (KP) podatnik w żaden sposób nie uprawdopodobnił, że zapłaty takiej dokonał,

- ustalenia zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego wydanej wobec B. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od września do grudnia 2015 r.,

- ustalenia zawarte w protokole z kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w P. wobec spółki B. w zakresie m.in. podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w okresie od [...]01.2014 r. do [...]12.2016 r.

Powyżej wskazano już, że dokonane wykreślenia z treści protokołów przesłuchania S.. A. dotyczyły danych innych kontrahentów spółki B. a zatem uzasadnione były tajemnicą skarbową, ponadto brak tych fragmentów nie wpływał w żaden sposób na sytuację procesową Skarżącej. Tym samym ten brak nie rodził więc konieczności – jak uważa Skarżąca – przesłuchania S.. A. w obecności Strony i jej pełnomocnika.

Taka konieczność nie została też w sposób jednoznaczny i przekonujący wyartykułowana w pismach Strony, co jest o tyle istotne, że – jak wyżej wskazano – Strona wykazała całkowicie bierną postawę w wyjaśnianiu istotnych dla sprawy okoliczności, nie tylko więc nie przedstawiła żadnych dowodów na rzeczywisty charakter dostaw wykazanych w ww. fakturach (poza niemającymi istotnego waloru dowodowego dowodami wpłat KP) ani także nie przedstawiła w sposób opisowy przebiegu tych dostaw. Skarżąca poza ogólnikowym podważaniem wyjaśnień S.. A. - że są one fałszywymi pomówieniami Strony albo wręcz dowodzą prowokacji wobec nabywców paliw dokonywanej przez S.. A. za namową lub we współdziałaniu z funkcjonariuszem CBŚ i dlatego nie mogą stanowić dowodu w sprawie – nie doprecyzowała tezy dowodowej, nie wskazała więc czy i w jaki sposób zamierza je podważyć, wykazując, że S.. A.:

- bezpodstawnie umieścił Stronę na liście [...] odbiorców pustych faktur, lub

- bezpodstawnie twierdzi, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych dostaw oleju napędowego dla Strony, bądź

- otrzymane przez Stronę faktury są wprawdzie "pustymi" fakturami ale S.. A. w sposób podstępny i prowokacyjny, realizując plan funkcjonariusza CBŚ, przekazał je Stronie, dlatego nie mogą one stanowić dowodu w sprawie.

Niewątpliwie Skarżąca w żaden sposób nie wykazała, że sporne faktury spółki B. dokumentują rzeczywiste dostawy oleju napędowego dla Skarżącej, a zatem (ponowne, w obecności Strony) przesłuchanie S.. A. (przy uwzględnieniu również pozostałych dowodów w sprawie) nie może stanowić źródła dowodu przeciwnego, bowiem same zeznania świadka nie mogą "urealnić" dostaw, których nie było i co zostało już udowodnione innymi dowodami. Przekonująco też organ odwoławczy wykazał braku racjonalnych podstaw do podważania wiarygodności wyjaśnień składanych przez S.. A..

Odnosząc się do podnoszonego przez Skarżącą "prowokacyjnego" charakteru działań S.. A. stwierdzić wypada, że taki pogląd Skarżącej nie tylko nie jest poparty żadnymi rzeczowymi argumentami ale został on podważony logiczną argumentacją zawartą we wskazanym wyżej postanowieniu prokuratora o odmowie wszczęcia śledztwa zainicjowanego zawiadomieniem Strony o popełnieniu przestępstwa m.in. składania fałszywych zeznań przez S.. A. oraz przekroczenia uprawnień przez funkcjonariusza CBŚ. W postanowieniu tym stwierdzono, że analiza treści złożonych przez S.. A. zeznań wykazała, że nie są one pomówieniami, ale dotyczą przede wszystkim opisu przestępstwa popełnionego przez niego samego, "przy okazji" którego wskazał on podmioty, które kupowały od niego tak zwane puste faktury VAT. W postanowieniu stwierdzono też, że funkcjonariusz CBŚ nie dopuścił się przekroczenia swoich uprawnień, bowiem wykonywał on w ramach prowadzonego postępowania zwykłe czynności śledcze, brak też jakichkolwiek sugerowanych przez Stronę okoliczności świadczących o rzekomej współpracy S.. A. z ww. funkcjonariuszem CBŚ.

Niezależnie od tego, jeżeli takie działania S.. A. miały być działaniami prowokacyjnymi, to Strona niezwłocznie powinna dokonać korekt deklaracji VAT-7 wyłączając sporne faktury z rozliczenia, czego jednak nie uczyniła, pomimo powiadomienia przez organ o takiej możliwości, po zakończonej kontroli celno-skarbowej.

Brak zatem racjonalnych przesłanek do uwzględnienia stanowiska Skarżącej o sugerowanym charakterze działań S.. A., stanowiących fałszywe pomówieniach [...] przedsiębiorców (w tym Skarżącej) i przypisywania mu roli prowokatora przy współdziałaniu z funkcjonariuszem CBŚ dla pomniejszenia swej winy w takim przestępczym działaniu – co samo w sobie zawiera logiczną sprzeczność, bowiem najskuteczniejszym sposobem pomniejszenia winy byłoby niedokonywanie takich zabronionych czynów. Przede wszystkim zatem brak racjonalnych przesłanek aby ponowne (z udziałem Strony) przesłuchanie S.. A. miało potwierdzić taką tezę dowodową Skarżącej. Tak również Sąd ocenił podnoszony przez Skarżącą fakt, że S.. A. otrzymał status świadka koronnego, wobec czego jego zeznania należy oceniać ze szczególną ostrożnością.

Zauważyć tu należy, że w art. 181 O.p. ustanowiono wyjątek od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Dopuszczalne jest więc, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym. Nie istnieje zatem prawny nakaz, aby w postępowaniu podatkowym konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, o ile nie przemawia za tym nakaz z art. 188 O.p. Dotyczy to też wyjaśnień składanych przez podejrzanego w postępowaniu karnym, z zastrzeżeniem, że istnieją uzasadnione podstawy do przyjęcia ich wiarygodności – jak w przypadku wyjaśnień S.. A..

Tym samym odmowę uwzględnienia przez organ I instancji wniosku Strony o takie przesłuchanie S.. A. nie można uznać za przejaw stronniczości i braku obiektywizmu pracowników tego organu, która powinna skutkować wyłączeniem ich z prowadzenia sprawy i zawieszeniem tego postępowania, bowiem brak takiej przesłanki wyłączenia w przepisach art. 130 O.p., a kwestia zasadności odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego strony podlega ocenie instancyjnej i sądowej.

Odnosząc się do zakwestionowania przez organy rzetelności [...] faktur VAT wystawionych w okresie od kwietnia do lipca 2015 r., na których jako sprzedawca widniała firma E. Sąd uznał, że również w tym zakresie ustalenia organów i ich prawnopodatkowa ocena była prawidłowa. Podkreślić tu należy, że takie ustalenia zostały oparte na niebudzących wątpliwości dowodach, potwierdzone zostały wyjaśnieniami tej spółki (iż nie była wystawcą tych faktur i nie są one ujęte w księgach rachunkowych spółki), a także wyjaśnieniami S.. A..

Istotne jest też to, że ustalenia takie są niesporne, bowiem Skarżąca ich nie kwestionuje.

Ponownie więc należy zauważyć, że Skarżąca nie tylko nie wskazała faktycznego przebiegu transakcji zakupu oleju napędowego udokumentowanego kwestionowanymi fakturami wystawionymi przez spółkę B. , ale też nie wniosła żadnych dowodów, które mogłyby podważyć ustalenia organu obu instancji. Poprzestała natomiast wyłącznie na kwestionowaniu zeznań S.. A. i podważaniu bezstronności pracowników organu.

Wprawdzie Strona wskazała, że regulowała należności wynikające ze wszystkich spornych faktur wyłącznie w formie gotówkowej (jednorazowe kwoty od [...] do [...] zł), to jednak poza posiadaniem dowodów wpłaty (KP) - w żaden sposób nie uprawdopodobniła, że zapłaty takiej dokonała. Także analiza rachunku bankowego Strony a okresu od kwietnia do grudnia 2015 r. wykazała, że spółka dokonywała różnych płatności, jednak za wyjątkiem płatności za kupno oleju napędowego. Na rachunku bankowym Strony nie zaobserwowano też wypłat gotówkowych adekwatnych do kwot wynikających ze spornych faktur, dokonywanych przez spółkę w dacie wystawienia/otrzymania kwestionowanych faktur VAT, jak również w dniach poprzedzających ich wystawienie. Zasadnie więc w zaskarżonej decyzji uznano, że dowody wpłaty (KP) i dowody magazynowe (W) dołączone do spornych faktur miały jedynie uwiarygodnić rzekome transakcje obrotu olejem napędowym pomiędzy podatnikiem a spółką B. i E. w celu nieuprawnionego obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur wynikający.

Zatem powyższe okoliczności przy uwzględnieniu faktu nieudzielenia przez Stronę jakichkolwiek wyjaśnień w związku z kwestionowanymi fakturami, jak również decyzja wydana wobec spółki B. , w której do faktur VAT wystawionych na rzecz Strony zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u., prawidłowo zostały uznane przez organ za dodatkowy, wspomagający argument za podważeniem rzetelności transakcji, które wskazują na świadome posługiwanie się przez Stronę pustymi fakturami VAT w celu zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Zasadnie więc uznano, że kwestionowane faktury VAT wyczerpują przesłanki określone a w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a zatem nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Uznać więc należy, że w zaskarżonej decyzji organ dokonał oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku, zgodnie z zasadami wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Organ nie poprzestał na pojedynczym rozpatrzeniu dowodów, ale analizował też zachodzące pomiędzy nimi zależności, dokonując swobodnej ich oceny, stosownie do art. 191 O.p. Przede wszystkim skonfrontował wyjaśnienia S.. A. z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Na tej podstawie organ wyprowadził logiczne i spójnych wnioski, że faktury, na których jako wystawcy widnieją spółki B. i E. nie dokumentują transakcji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, w związku z czym zasadnie pozbawiono Skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Mając wszystko powyższe na względzie Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego lub przepisów prawa materialnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), skargę oddalił.