Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 736/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122,m art. 187 par. 1, art. 191, art. 123 par. 1, art. 124, art. 127, art. 180, art. 188, art. 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA - delegowany Alicja Polańska, , Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 825/20 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lutego 2020 r. nr 1401-IOD-3.4102.122.2019.11.RM UNP 1401-20-022125 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 25 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 825/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 14 lutego 2020 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

W skardze kasacyjnej A. S. zaskarżyła wyrok Sądu pierwsze instancji w całości domagając się jego uchylenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji ewentualnie w razie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona- uchylenia decyzji organów podatkowych obydwu instancji. Skarżąca kasacyjnie wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego na podstawie art. 200 w zw. z art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z art. 210 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "P.p.s.a.").

Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucono:

1. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a., przez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi, mimo zaistnienia przesłanek do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z powodu naruszenia przez Organ drugiej instancji:

1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2014 r., poz. 1171 ze zm., dalej "O.p.") przez naruszenie zasady legalizmu polegające na oparciu decyzji drugoinstancyjnej o swobodne przypuszczenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz jako konsekwencja dokonanych naruszeń wymienionych niżej przepisów prawa,

2) art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych polegające na bezpodstawnym i nieuprawnionym wykreowaniu przez organ obrazu Podatnika i jego podwykonawców jako podmiotów świadomie uczestniczących w dokumentowaniu fikcyjnych czynności, a także z uwagi na naruszenie zasady in dubio pro tributario,

3) art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, przeprowadzenie wadliwego i niepełnego postępowania wyjaśniającego, które doprowadziło do zaniechania zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (w tym nieprzeprowadzenia kluczowych środków dowodowych) oraz wykorzystanie, jako podstawy ustaleń faktycznych, informacji nieprawdziwych, a także niepotwierdzonych dowodami, co doprowadziło do przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, przez dokonanie dowolnej i arbitralnej ich oceny, co objawia się w szczególności:

a) zaniechaniem zwrócenia się do C. Sp. z o.o. mimo że już 28 czerwca 2016 r. (tj. jeszcze w toku kontroli podatkowej) Podatnik wskazał, że oczekiwane przez Organ pierwszej instancji dokumenty znajdują się w posiadaniu C. z uwagi na dokonanie sprzedaży przedsiębiorstwa Skarżącej, co udokumentowano aktem notarialnym, a co w konsekwencji rodziło po stronie Organu pierwszej instancji (a w postępowaniu odwoławczym Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) obowiązek podjęcia czynności zmierzających do uzyskania wymaganej dokumentacji, zgodnie z wymogiem zasady prawdy obiektywnej

b) zakwestionowaniem en bloc wszystkich faktur (i w konsekwencji prawa do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu) dokumentujących usługi wykonane przez J. J., J. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., których efekt był następnie odprzedawany przez Podatnika na rzecz finalnych odbiorców usług, tj. M. Sp. z o.o. sp.k, E. W. W. C. D.P. K. D. M., gdyż w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej czynności stwierdzone fakturami miały być rzekomo wykonane przez inne podmioty, zaś w przypadku czynności wykonanych przez R.K., których końcowym odbiorcą były K., B. S.A. oraz C. Sp. z o.o. Dyrektor lzby Administracji Skarbowej w ogólności zakwestionował zaistnienie tych usług; podczas gdy niektóre z czynności wykonanych przez J. J., J., E. oraz R. K. były wykonywane wyłącznie na rzecz A. S., jako końcowego ich odbiorcy, co zostało niezauważone i niewyjaśnione,

c) wadliwym utożsamieniem usług wykonywanych przez J. J., J., E. z usługami wykonywanymi przez F. Sp. z o.o. oraz zatrudnionych przez Podatnika pracowników na umowę o dzieło, podczas gdy już z literalnej treści porównywanych faktur wynika różnica w zakresie tych usług, lecz porównanie takie nie zostało przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przeprowadzone,

d) wadliwym podważeniem wykonania usług przez R. K.,

e) zaniechaniem podjęcia jakichkolwiek czynności wyjaśniających, celem ustalenia czy uzyskania od Podatnika (a także P. S.) informacji o tym, czym różniły się ww. usługi, na czym polegały poszczególne prace i dlaczego pracownicy F. nie mogli mieć wiedzy na temat prac podejmowanych przez kwestionowanych usługodawców,

f) nieprzeprowadzeniem dowodu z przesłuchania P. S., mimo że z wyjaśnień A. S. oraz z przesłuchań M. P., A. T. i G. M. jednoznacznie wynika, że odpowiadał on za merytoryczne aspekty prowadzonych i koordynowanych działań, a zamiast tego nieracjonalne oparcie się na wyjaśnieniach A. S., które z ww. przyczyn nie były kompletne -jest to zatem zaniechanie przeprowadzenia kluczowego dowodu,

g) dokonywaniem oceny okoliczności stanu faktycznego przez pryzmat "doświadczenia życiowego", podczas gdy Dyrektor lzby Administracji Skarbowej nie ma wymaganego i zdeterminowanego przedmiotem sprawy doświadczenia życiowego w zakresie informatyki, co potwierdza niezrozumienie różnicy między systemem CRM a implementacją do tego systemu elementów B2B, EDI i SaaS, a także niezrozumieniem tego, że działania F. dotyczyły "rdzenia" platformy po stronie klientów końcowych A. S., zaś prace J. J., J. i E., dotyczyły prac nad tym, by system ten był kompatybilny z zagranicznymi partnerami usługobiorców Podatnika, których trzeba było "włączyć" do platformy, a następnie podjąć działania zapewniające automatyzm działania platformy i możliwość spełnienia wskaźników, od których uzależniona była dotacja ze strony Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości, a którymi to działaniami nie zajmowała się F. ani pracownicy zatrudnieni na umowę o dzieło.

4) art. 123 § 1 O.p. przez pozbawienie Podatnika prawa do czynnego udziału w postępowaniu, z uwagi na pominięcie inicjatywy dowodowej A. S.,

5) art. 124 O.p. przez naruszenie zasady przekonywania, ze względu na brak przedstawienia rzetelnych podstaw podjętego rozstrzygnięcia, a zamiast tego przywoływanie własnych "ocen" danych zdarzeń, które nie mają potwierdzenia w dowodach ani w zasadach doświadczenia życiowego,

6) art. 127 O.p. przez naruszenie zasady dwuinstancyjności, z uwagi na jedynie wybiórczą kontrolę odwołania, zamiast dokonania ponownego, całościowego i merytorycznego rozpoznania sprawy, jak również z uwagi na powielenie stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego bez poczynienia własnych ustaleń w sprawie,

7) art. 180 O.p., przez oparcie decyzji Dyrektora lzby Administracji Skarbowej nie na podstawie dowodów, o których mowa w tym przepisie, lecz na podstawie niepoddających się weryfikacji, co do prawdziwości "wątpliwości" oraz na podstawie braku przeprowadzenia dowodów, z czego uczyniono w istocie kluczowy "dowód",

8) art, 188 O.p., z uwagi na zaniechanie przeprowadzenia istotnych w sprawie dowodów, mimo wskazywania ich przez Podatnika,

9) art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 O.p. przez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego decyzji.

2. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 P.p.s.a. przez dokonanie przez Sąd pierwszej instancji zmiany stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, z uwagi na poczynienie samodzielnych ustaleń faktycznych, tj.:

1) ustalenie przez Sąd pierwszej instancji okoliczności, iż nie jest prawdą, że faktury wystawione przez F. i pracowników zatrudnionych na umowę o dzieło opiewają na usługi o tożsamym zakresie, co faktury opiewające na usługi wykonane przez J. J., J. i E.,

2) ustalenie przez Sąd pierwszej instancji okoliczności, iż w materiale dowodowym znajdują się faktury dokumentujące usługi, których ostatecznym odbiorcą była Skarżąca - które to okoliczności nie zostały dokonane przez Dyrektora lzby Administracji Skarbowej, gdyż Organ drugiej instancji wprost im zaprzeczył w swojej decyzji.

3. Naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że posiadanie faktur, potwierdzeń odbioru prac oraz dokonanie płatności za wykonane usługi, a także odsprzedanie nabytych usług na rzecz ostatecznych odbiorców (w przypadkach, gdy Skarżąca nie była ostatecznym odbiorcą usług), nie jest wystarczające do uznania, że poniesiono wydatki związane z osiągnięciem przychodu, uprawniające Podatnika do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu, mimo że w rzeczywistości podjęte przez Podatnika działania są wystarczające do skorzystania z prawa do obniżenia przychodów o kwestionowane koszty.

4. Naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., przez niewłaściwe niezastosowanie i odmowę uznania wydatków poniesionych przez Podatnika i udokumentowanych kwestionowanymi fakturami za koszt uzyskania przychodu, mimo spełnienia przez te wydatki wszystkich ustawowych wymogów, koniecznych do ujęcia ich w kosztach uzyskania przychodu.

5. Naruszenie prawa materialnego, tj. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że oddalenie istotnych wniosków dowodowych nie narusza tego przepisu, a w konsekwencji przez niewłaściwe niezastosowanie, z uwagi na pozbawienie Podatnika prawa do skutecznego środka odwoławczego oraz prawa do obrony swojego stanowiska.

6. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 P.p.s.a., przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji Dyrektora lzby Administracji Skarbowej z powodu naruszenia przez Organ drugiej instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej - z przyczyn wskazanych w punktach 3-5 zarzutów skargi kasacyjnej.

7. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez:

a) niewyczerpujące i ogólnikowe uzasadnienie wyroku, sprowadzające się zasadniczo do ogólnej akceptacji wszystkich ustaleń Dyrektora lzby Administracji Skarbowej,

b) zawarcie w uzasadnieniu twierdzeń wewnętrznie sprzecznych, tj. ustalenia że zakres usług wykonanych przez F. i pracowników zatrudnionych na umowę o dzieło nie pokrywa się z zakresem usług wykonanych przez kwestionowanych usługodawców, a także ustalenia, że rzeczywiście w materiale dowodowym znajdują się faktury wystawione przez kwestionowanych usługodawców, których ostatecznym nabywcą jest Skarżąca, mimo że wcześniej Sąd pierwszej instancji postulował pełną akceptację i prawidłowość ustaleń Dyrektora,

c) brak odniesienia się do części z podnoszonych przez Skarżącą zarzutów skargi oraz wskazywanych w jej uzasadnieniu istotnych dla sprawy faktów, uniemożliwiając tym samym dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia.

8. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1 P.p.s.a. przez to, że treść uzasadnienia skarżonego wyroku daje podstawy do przyjęcia, że Sąd pierwszej instancji dokonał prostego powielenia uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 października 2020 r., o sygn. akt III SA/Wa 2729/19, a zatem wydając skarżone rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji oparł się na aktach sprawy dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług, a nie na aktach sprawy dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych i tej sprawy de facto nie rozstrzygnął.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 193 P.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od przedstawienia stanu sprawy bowiem uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów tej skargi. Naczelny Sąd Administracyjny ograniczył zatem uzasadnienie tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W tej sprawie nie występują przesłanki postępowania sądowoadministracyjnego z art. 183 § 2 P.p.s.a.

Granice skargi kasacyjnej wyznaczone są wskazanymi w niej podstawami, którymi mogą być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku sądu pierwszej instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym w skardze kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 § 1 P.p.s.a. skarżący jest zobowiązany określić podstawy kasacyjne i szczegółowo je uzasadnić.

Jak wskazano wyżej podając zarzuty skargi kasacyjnej jej autor jako podstawę wskazał art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. W dalszej części komparycji skargi w pkt I- 1, I- 2, I- 6, I- 7 i licznych podpunktach zawarł zarzuty naruszenia przepisów postępowania, natomiast w punktach I- 3, I- 4 i I- 5 zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej przez błędną wykładnię polegających na uznaniu, że oddalenie istotnych wniosków dowodowych nie narusza tego przepisu.

Oceniając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania należało stwierdzić, że nie mają one uzasadnionych podstaw.

Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe w tej sprawie zostało zgodnie z art. 122, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p.

Organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku w zakresie gromadzenia dowodów. Jeżeli podatnik podnosi, że materiał dowodowy nie potwierdza stanu faktycznego to jego rzeczą jest przedstawienie takich dowodów, które będą stanowić poparcie jego twierdzeń. Organ podatkowy nie ma obowiązku podejmowania takich działań, które będą odpowiadały oczekiwaniom podatnika celem wykazania jego tez i twierdzeń. Jeżeli zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy to prowadzenie postępowania dowodowego poza ramy pozwalające podjąć decyzję zgodnie z prawem jest zbędne. W momencie uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy obowiązek wynikający z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. jest w pełni zrealizowany (vide. wyroki NSA: sygn. akt II FSK 2097/18 z 12 października 2023 r., sygn. akt II FSK 324/20 z 5 października 2023 r., .II FSK 2144/20 z 14 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 1122/19 z 25 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 644/20 z 9 września 2022 r.).

Ma rację skarżący, ze w przypadku usług niematerialnych przepisy prawa podatkowego nie stawiają wobec podatnika żadnych szczególnych wymogów co do ich udokumentowania. Jednak Sąd pierwszej instancji słusznie podniósł, że podatnik ma obowiązek należytego udokumentowania wykonania tych usług.

Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów art. 191 O.p., organ podatkowy nie jest przy ocenie dowodów skrępowany kryteriami formalnymi. Swobodna ocena wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych dowodów prowadzi do rozstrzygnięcia. Oczywiście kryteria oceny dowodów powinny być obiektywne, wynikające z wiedzy, logiczne, oparte na doświadczeniu życiowym i wszechstronności. Ocena ta nie może być dowolna, pomijająca wskazane w niej przesłanki.

Bez wątpienia usługi niematerialne są taką kategorią usług, które wymagają bardzo precyzyjnego udokumentowania. Oczywiście nie oznacza to, że podatnik ma w tym względzie jakieś szczególne pozaustawowe obowiązki. Jednak w jego interesie jest aby były one precyzyjne i szczegółowo udokumentowane. W sposób nie budzący wątpliwości.

Podatnik może zachować bierność w toku całego postępowania podatkowego. Jego bierność może jednak prowadzić do negatywnych skutków w wyniku postępowania. Prowadzący własną działalność gospodarczą podmiot posiada najpełniejszą wiedzę o wszelkich aspektach tej działalności. Jak wskazano wyżej nie musi się tą wiedzą dzielić z nikim ale wówczas powinien się liczyć ze skutkami takiego postępowania.

W tej sprawie organy podjęły szereg działań celem ustalenia, czy usługi zostały wykonane przez J. J., J. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., i R. K.. Brak możliwości kontaktów z podmiotami, które miały realizować usługi dla Skarżącej nie może negatywnie wpłynąć na dokonaną w tym zakresie przez organy ocenę dowodów.

Zgodnie z obowiązującymi w postępowaniu podatkowym zasadą prawdy obiektywnej organ podatkowy ma obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Obowiązek ten nie może zostać przerzucony na stronę. Jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Dotyczy to przede wszystkim dowodów, którymi dysponować może tylko podatnik. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia różnych faktów z których wywodzi on dla siebie skutki prawne. Podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, tym bardziej, że służy mu prawo do żądania przeprowadzenia określonych dowodów. Jeśli strona postępowania nie przedstawia określonych istotnych środków dowodowych to organy podatkowe nie są zobowiązane do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu jej twierdzeń.

W sytuacji gdy organ podatkowy dokonuje określonych ustaleń dotyczących stanu faktycznego z posiadanej dokumentacji i innych dowodów podatnik może przedstawić dowody przeczące ustaleniom organów.

Z treści art. 187 § 1 O.p. nie można wywieść, że organy podatkowe są zobowiązane do poszukiwania w sposób nieskończony środków dowodowych na żądanie strony w sytuacji gdy podatnik takich środków nie przedstawia. Oczywiście organ nie może odmówić przeprowadzenia dowodów, które są istotne, nowe. Okoliczności udowodnione nie mogą być badane dalej bez rzetelnej podstawy faktycznej i prawnej.

Współudział w postępowaniu podatkowym podyktowany jest interesem strony, podatnika. Aktywność podatnika stanowi pozytywną wartość dla prowadzonego postępowania pod warunkiem, że nakierowana jest ona na rzetelne ustalenie stanu faktycznego, a nie przeciwnie. Wnioski dowodowe strony podlegają ocenie organu a następnie sądu z punktu widzenia logiki, prawami nauki, doświadczenia życiowego i wiedzy. Oznacza to, że wnioski te nie mogą zmierzać do bezpodstawnego przedłużania postępowania podatkowego, dochodzenia nieistotnych dla postępowania lub wykazywania niezgodnych z prawdą i faktami okoliczności.

Przepis art. 21 § 1 O.p. zawiera punkty 1 i 2 nie zawiera zaś pkt 5 (str. 11 skargi kasacyjnej). Autor skargi kasacyjnej błędnie wskazał na te jednostki redakcyjne przepisu art. 21 § 1 O.p. Domniemanie prawdziwości deklaracji podatkowej z przytoczonych przez autora skargi kasacyjnej przepisów nie wynika.

W art. 21 O.p. opisano dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych. Pierwszy z nich najczęściej występujący w praktyce, charakteryzuje się tym, że w powstaniu zobowiązania nie uczestniczy organ podatkowy. Wystarczy zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania. Zobowiązanie powstaje z mocy prawa w chwili zaistnienia tego zdarzenia (art. 21 § 1 pkt 1). Drugi sposób polega na doręczeniu danemu podmiotowi decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2). Dzień doręczenia decyzji jest dniem powstania zobowiązania. O tym, który ze sposobów ma zastosowanie, decyduje ustawa regulująca konkretny podatek (vide: Babiarz Stefan i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz wyd. XII).

Natomiast z treści art. 21 § 5 O.p. wynika, że: "jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba, że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym". Z przepisu tego wprost wynika, że deklaracja nie korzysta z domniemania prawdziwości nie tylko wówczas gdy nie ujawniono w niej wszystkich danych dotyczących zobowiązania, ale podano także dane niezgodne z rzeczywistym stanem faktycznym (zob. wyroki NSA z 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1985/15, z 13 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2650/15).

Przepis art. 21 § 5 O.p. dotyczy deklaracji przewidzianych w konstrukcji podatków powstających po doręczeniu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. W deklaracjach tych podatnik nie wylicza kwoty zobowiązania, a jedynie wskazuje dane niezbędne do wymierzenia podatku w drodze decyzji organu podatkowego. W sytuacji gdy dane niezbędne do ustalenia podatku są niezgodne ze stanem faktycznym organ podatkowy gromadzi dane niezbędne do ustalenia podstawy opodatkowania i wydaje decyzje ustalającą zobowiązanie z pominięciem deklaracji.

Bezzasadne są także zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia dowodu z dokumentacji firmy Skarżącej, które zostały przekazane w trakcie kontroli podatkowej firmie nabywającej tj. C. Sp. z o.o. Podatniczka przekazując tą dokumentację miała świadomość jakie to może mieć znaczenie dla postępowania w sprawie podatkowej. Żądanie aby organy podatkowe domagały się wydania tej dokumentacji w takiej sytuacji było całkowicie nieuzasadnione. A. S. już po sprzedaży firmy i przekazaniu dokumentów nabywcy potwierdziła termin i miejsce gdzie miała okazać dokumentację kontrolującym urzędnikom. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że Skarżąca mogła zabezpieczyć dokumentację i przedstawić ją prowadzącym postępowanie podatkowe, a także nie wykazała aby miała problemu z uzyskaniem dokumentów od nabywcy. Cel i funkcja sprzedaży przedsiębiorstwa wynikają z konkretnej umowy kontrahentów. Nabywca w tym przypadku powinien być poinformowany o tym, że transakcja dokonywana jest w trakcie kontroli podatkowej. Jeżeli Podatniczka nie udzieliła nabywcy tej informacji a jednocześnie przekazała dokumenty dotyczące jej działalności to musiała liczyć się z konsekwencjami takiego działania. Wątpliwość co do rzetelności budzić może działanie Podatniczki w tym przypadku. Sąd pierwszej instancji nie wskazał, że Podatniczka miała sporządzić kopie dokumentów bez zgody i wiedzy C. Sp. z o.o. Podniósł, że nie wykazała braku możliwości uzyskania tych dokumentów (str. 24 uzasadnienia). Twierdzenia zawarte na stronie 15 uzasadnienia skargi kasacyjnej są zatem bezpodstawne i nie mogą się odnosić do uzasadnienia stanowiska Sądu.

Prawidłowo dokonano także oceny odmowy przesłuchania P. S.. Okoliczności na jakie miałby zeznawać i wyjaśniać P. S. nie zostały precyzyjnie wskazane w trakcie postępowania, ani w skardze i skardze kasacyjnej. Zakres merytorycznych prac podwykonawców powinien wynikać z umów i dokumentacji z nimi związanej. P. S. nie prowadził działalności za podatniczkę. Skarżąca nie wskazała jaka była w istocie jego rola w przedsiębiorstwie. W skardze kasacyjnej jej autor wskazał, że P. S. odpowiadał za merytoryczne aspekty prowadzonych i koordynowanych działań, natomiast nieracjonalne było oparcie się na wyjaśnieniach A. S.- właścicielki przedsiębiorstwa. Biorąc pod uwagę brak wykazanego umocowania P. S. do prowadzenia tej firmy jest ww. twierdzenie bezpodstawne. Uzasadnienie tego zarzutu stanowią wywody dotyczące przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka w sprawie z odwołaniem do art. 188 O.p. (str. 41 skargi kasacyjnej). Z tego przepisu wynika, że nie wszystkie wnioski dowodowe strony muszą być zawsze uwzględnione. Jeżeli okoliczność, która ma być udowodniona stwierdzona jest wystarczająco innymi dowodami takiego wniosku można nie dopuścić. Skarżąca nie przedstawiła takiego materiału dowodowego, z którego jednoznacznie miałaby wynikać merytoryczna wiedza P. S. na tematy kluczowe z punktu widzenia prawidłowości rozstrzygnięcia sprawy.

Podatniczka występowała z wieloma wnioskami dowodowymi, ale jak wskazano wyżej brak było podstaw do realizowania wszystkich tych wniosków. Dotyczyły one okoliczności już stwierdzonych innymi dowodami lub nieistotnych dla sprawy. Ponowne przesłuchanie świadków na okoliczności już stwierdzone byłoby nieracjonalne. Jednocześnie trzeba podkreślić, że istotnych z punktu widzenia postępowania, źródłowych dokumentów strona świadomie się pozbyła. Brak jest podstaw do przyjęcia, że to P. S. prowadził przedsiębiorstwo Skarżącej i posiadał o nim pełną wręcz dokumentalną wiedzę. Takie twierdzenia nie są zgodne z rzeczywistym stanem i przeczą dowodom z dokumentów uzupełnionych zeznaniami przesłuchanych świadków.

Wyjaśnienia i zeznania Skarżącej, zeznania świadków: M. K., M. P., A. T., G. M., analiza faktur, podatkowej księgi przychodów i rozchodów a także ustalenia dotyczące działalności kontrahentów Skarżącej, ich rzetelności i okresów prowadzenia działalności dały podstawę do prawidłowej oceny i ustalenia jak realizowane były w rzeczywistości kontrakty z J. J.. Organy podatkowe obydwu instancji dokonały obszernych ustaleń co do działalności J. J.- ustalenia te nie budzą żadnych wątpliwości co do braku realizacji umów ze Skarżącą.

Prawidłowo także Sąd pierwszej instancji ocenił kwestię przeprowadzenia dowodów z przesłuchania J. J. oraz czynności sprawdzających w spółce z o.o. J.. Próba przeprowadzenia czynności sprawdzających, przesłuchanie prezesa zarządu E. sp. z o.o. dały podstawę do ustalenia czy i w jakim zakresie ten podmiot mógł zrealizować umowy z przedsiębiorstwem Skarżącej. Ustalenia w tym zakresie nie budzą wątpliwości.

Analiza dokumentacji dotyczącej działalności gospodarczej R. K. w pełni uzasadnia brak podstaw do uznania, że ten podmiot rzeczywiście mógł wykonywać usługi na rzecz Podatniczki

Podkreślić należy, że autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił w żaden sposób realizacji umów przez wyżej wymienione podmioty. Prowadzi on polemikę z ustaleniami organów podatkowych zaakceptowanymi przez Sąd nie odnosząc się w ogóle do faktów przedstawionych w decyzji. Różnica pomiędzy podmiotami, których faktury nie budziły wątpliwości a tymi gdzie te wątpliwości wystąpiły polega przede wszystkim na tym, że podmioty rzeczywiście realizujące umowy brały udział w postępowaniu. Osoby odpowiedzialne za ich działalność lub realizację umów z Podatniczką logicznie i rzeczowo wyjaśniły jaki był przedmiot, zakres i jak te umowy te były zrealizowane.

Unikania udziału w postępowaniu nie można uznać za okoliczność świadczącą o rzetelności danego podmiotu, o ile jego działania nie zostały potwierdzone innymi dowodami.

Analiza zeznań A. T. i G. M. oraz umów o dzieło zawartych przez Skarżącą z tymi świadkami i P. O. daje podstawę do stwierdzenia, że wykonane przez nich dzieła były kompletne i stanowiły pełną realizację zamówienia odbiorcy końcowego. Istotą umowy o dzieło jest zobowiązanie się przyjmującego do wykonania oznaczonego dzieła (osiągnięcia weryfikowalnego rezultatu) w zamian za zobowiązanie do zapłaty wynagrodzenia. Przedmiotem świadczenia przyjmującego zamówienie (w tym przypadku P. O., G. M. i A. T.) jest materialny lub ucieleśniony materialnie wynik/ rezultat, a nie starania prowadzące do powstania tego rezultatu (vide. Gudowski Jacek- Kodeks Cywilny. Komentarz. Tom IV. Zobowiązania. Część szczegółowa, wyd. II WKP 2017).

Osoby te zatem nie świadczyły pracy na podstawie umowy o pracę lecz wykonała dla Skarżącej dzieła- jako kompletne rezultaty zamówień, które nie wymagały dalszych prac innych podmiotów.

Z przepisu art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej wynika, że każdy kogo prawa i wolności zagwarantowane przez prawo Unii zostały naruszone, ma prawo do skutecznego środka prawnego przed sądem, zgodnie z warunkami przewidzianymi w niniejszym artykule. Każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia jego sprawy w rozsądnym terminie przez niezawisły i bezstronny sąd ustanowiony uprzednio na mocy ustawy. Każdy ma możliwość uzyskania porady prawnej, skorzystania z pomocy obrońcy i przedstawiciela. Pomoc prawna jest udzielana osobom, które nie posiadają wystarczających środków, w zakresie w jakim jest ona konieczna dla zapewnienia skutecznego dostępu do wymiaru sprawiedliwości.

W pierwszym rzędzie należy podkreślić, że w sprawie tej orzekał niezawisły i bezstronny sąd. Bezpodstawny jest zarzut Skarżącej, że naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych stanowiła niezgodna z jej stanowiskiem ocena postępowania organów podatkowych i wynik tego postępowania- jakiej dokonał Sąd pierwszej instancji. W sprawie ze skargi A. S. orzekł Sąd co do, którego składu nie pojawiła się żadna wątpliwość prawna. Skarżąca brała udział w postępowaniu i korzystała ze skutecznych środków zaskarżenia. Skuteczność nie oznacza uwzględnienia w całości wniosków i stanowiska Skarżącej. Odwołanie, następnie skarga Podatniczki zostały rzetelnie, zgodnie z prawem rozpatrzone. Organ odwoławczy nie zmienił podstawy rozstrzygnięcia przyjętego przez organ pierwszej instancji i nie określił samodzielnie zobowiązania podatkowego.

W świetle art. 127 i art. 233 § 1 O.p. istota postępowania administracyjnego polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach , organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej (podatkowej), która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji (vide. Wyrok NSA sygn. akt II FSK 15/23 z 29 maja 2023 r.).

Sąd w niniejszym składzie podzielając w całości ww. pogląd stwierdza, że ocena toku postępowania dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa.

Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jeśli uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, gdy nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, jest lakoniczne, wewnętrznie niespójne, nielogiczne a także nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu. Merytorycznej poprawności uzasadnienia na podstawie ww. przepisu kwestionować nie można, a w istocie do tego sprowadzał się zarzut Skarżącej.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w dostateczny sposób spełnia wymogi stawiane przez art. 141 § 4 P.p.s.a., co umożliwia jego merytoryczna kontrolę instancyjną.

Chybione jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegające na zakupie konkretnej usługi ale zgodnie z przepisami udokumentowanie tej transakcji. Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na możliwość osiągniętego przychodu. Samo udokumentowanie wydatku bez faktycznego jego poniesienia na rzecz wystawcy faktur do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów nie uprawnia. Na podatniku ciąży obowiązek rzetelnego i prawidłowego udokumentowania poniesionych kosztów. Do tego niezbędne jest bowiem wykazanie, że dokumenty odzwierciedla rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych i to w każdym aspekcie- podmiotowym, przedmiotowym, finansowym. W tej sprawie Skarżąca nie wykazała, że J. J., J. sp. z o. o., E. sp. z o.o. oraz R. K. rzeczywiście wykonali wskazane w ujawnionych fakturach usługi.

Jak wskazano wyżej organy nie były zobowiązane do poszukiwania dokumentów Skarżącej u podmiotu, który zakupił jej przedsiębiorstwo (k. 39- 41 skargi kasacyjnej).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw zgodnie z art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 207 § 1 P.p.s.a.