Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2610/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 673/11 w sprawie ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 673/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J. N. (zwanej dalej "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 30 marca 2011 r. ustalającą skarżącej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r. w wysokości 78.633 zł i ustalił wysokość tego zobowiązania w kwocie 78.300 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że w postępowaniu podatkowym Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż w 2007 r. podatniczka wraz z mężem poniosła wydatki w łącznej wysokości 467.087,40 zł, na które złożyły się: zakup nieruchomości (453.466,00 zł), opłaty związane z nabyciem nieruchomości (2.220,60 zł), wydatki związane z utrzymaniem (11.400,00 zł). Jednocześnie organ ustalił wysokość osiągniętych przez skarżącą i jej męża przychodów w kwocie 257.400,00 zł, na które złożyły się: środki uzyskane ze sprzedaży maszyn rolniczych (150.000,00 zł), sprzedaży samochodu w 2004 r. (46.00,00 zł), oszczędności z emerytury państwa N. (50.000,00 zł), środki z emerytur otrzymanych w 2007r. w wysokości odpowiadającej kosztom utrzymania (11.400,00 zł).

Stwierdzając, że z poniesionych w 2007 r. wydatków kwota 209.687,40 zł nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu organ I instancji przyjął za podstawę połowę dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu i ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r.w wysokości 78.633,00 zł.

W skardze na decyzję organu odwoławczego strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego lub o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu pierwszej instancji. Strona zarzuciła decyzji naruszenie: art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i brak dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy podatkowej będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji brak dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m. in. obraza prawa materialnego; art. 187 § 1 ord. pod., poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, poprzez wadliwą i zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia; art. 191 ord. pod., poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się zwłaszcza bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom przedstawionym przez strony postępowania podatkowego. Podatniczka zarzuciła ponadto naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.").

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał na art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 187 § 1, art. 122 i art. 191 ord. pod. i omówił zasady postępowania dotyczącego ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Sąd wskazał, że w ocenie organu podatnik nie wykazał tego, iż pokrył wydatki na zakup nieruchomości w 2007 r. mieniem pochodzącym z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Organ odwoławczy podał, że podatniczka wraz z mężem wyjaśnili, iż dochody wydatkowane w 2007 r. pochodziły z 35 lat prowadzenia gospodarstwa rolnego, które przynosiło dość pokaźne dochody - obrót w ciągu ostatnich lat przed przejściem na emeryturę wahał się od około 200.000,00 - 300.000,00 zł rocznie. Dochodowość była największa podczas zdawania gospodarstwa (przekazano ziemię), cała trzoda chlewna, zapasy magazynowe, maszyny i urządzenia oraz wyprodukowane w ostatnim roku nasiona i warzywa pozostały do dyspozycji strony i jej męża. Stwierdzili, że o intensywności i obrotach zaświadczyć może Bank w T. Podatnicy specjalizowali się w hodowli trzody chlewnej (około 250 sztuk rocznie) oraz produkcji nasion marchwi, kopru, sałaty, fasoli, suszu liści majeranku, tymianku oraz produkcji warzyw korzennych - wśród odbiorców produkcji były m. in. H. w K. i Centrala Nasienna w T. Kontynuując wyjaśnili, że środki pieniężne przechowywali nie tylko w bankach, ale także w domu w gotówce różnego rodzaju, złocie i innych rzeczach wartościowych. Podatnicy podali, że ponosili bardzo niskie wydatki na utrzymanie, bowiem mieszkają z córką i zięciem i nie ponoszą opłat za mieszkanie, prąd, wodę i wyżywienie oraz, że zgromadzili pewną sumę pieniędzy z emerytury. Podatnicy przedstawili wyciągi z operacji bankowych oraz umowę sprzedaży samochodu osobowego marki Mitsubishi 3000 GT za 46.000,00 zł z dnia 23 czerwca 2004 r. Państwo N. podali, że na koniec 2006 r. posiadali oszczędności w kwocie 455.000,00 zł, w tym 144.015,00 zł na koncie bankowym i 310.985,00 zł w domowej skrytce. Oszczędności te pochodziły z działalności rolniczej zakończonej w 1999 r. (21 ha gospodarstwo przekazano synowi), kilkuletnich oszczędności z emerytury - 16.000,00 zł i sprzedaży samochodu w 2004 r. za kwotę 46.000,00 zł. Wyjaśnili, że czysty dochód z prowadzonego gospodarstwa wahał się w granicach 100.000,00 - 130.000,00 zł. Dodatkowo po zaprzestaniu działalności, w 2007 r. uzyskali o dochód ze sprzedaży maszyn i sprzętu rolniczego za kwotę 150.000,00 zł.

Strony podały, że oszczędności z gospodarstwa rolnego wynosiły 393.000,00 zł częściowo w gotówce w domu, po części na kontach bankowych. Oszczędności te zostały poczynione systematycznie przez kilka ostatnich lat gospodarowania. Natomiast w związku z wyprzedażą produktów rolnych dochód z roku 1998/1999 wyniósł 334.030,00 zł. Po pomniejszeniu o koszty bieżące do dyspozycji pozostało 268.030,00 zł. Małżonkowie przedstawili ponadto akt notarialny, z którego wynikało, że po przejściu na emeryturę w ich posiadaniu pozostała działka rolna o powierzchni 0,48 ha, którą uprawiali przez 3 lata - ze zbioru marchwi, pietruszki i buraka ćwikłowego uzyskano kwotę ponad 25.000,00 zł, która nie została wykazana w dochodach. Wyjaśniono również, że z uwagi na nieponoszenie kosztów utrzymania oszczędności zgromadzone z emerytury w domowym sejfie wynosiły 50.000,00 zł.

Odnosząc się do kwestii dysponowania oszczędnościami w kwocie około 450.000,00 zł i faktu przechowywania ich w domu z uwagi na plany wydatkowania ich w 2004 r., organ uznał twierdzenia w tym zakresie za niewiarygodne, wskazując, że już po przekazaniu gospodarstwa, tj. w latach 2002 - 2006 małżonkowie N. posiadali 10 rachunków bankowych. Przechowywanie gotówki poza systemem bankowym w każdym przypadku wiąże się z utratą jej wartości. Zatem nieprawdopodobne jest twierdzenie jakoby osoby korzystające z produktów bankowych świadomie godziły się przez okres około 5 lat na znaczną utratę wartości posiadanych środków pieniężnych oraz rezygnowały z możliwości uzyskania odsetek z lokat bankowych, zwłaszcza w kontekście ustaleń potwierdzających lokowanie środków na rachunkach bankowych. Sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego oraz logiką i praktycznie niemożliwe jest również, aby na przestrzeni około 35 lat jedynie gromadzić oszczędności i nic z tych oszczędności nie wydawać. Twierdzeniu temu przeczą zdaniem organu odwoławczego dokonane ustalenia.

Organ podkreślił, że w okresie gospodarowania małżonkowie ponosili z osiąganego dochodu wydatki o różnym charakterze i różnej wielkości, które związane były nie tylko z prowadzonym gospodarstwem, ale również z utrzymaniem rodziny i nabywaniem różnych dóbr materialnych. Zdaniem organu odwoławczego, ogólnikowe twierdzenia o zaoszczędzeniu i przechowywaniu w domu znacznych środków finansowych, bez poparcia ich stosownymi dowodami nie uprawdopodobniają podnoszonych okoliczności. Ponadto, nawet gdyby rzeczywiście w latach wcześniejszych strona wraz z małżonkiem zgromadzili pewną bliżej nieokreśloną kwotę, to z uwagi na mającą miejsce od dnia 1 stycznia 1995 r. denominację nie mogłaby ona w znaczący sposób przyczynić się do zgromadzenia jakichkolwiek oszczędności.

Za niewiarygodne organ uznał również twierdzenie jakoby na poczet wydatków poniesionych w analizowanym roku przeznaczono dochód uzyskany z wyprzedaży produktów z ostatniego roku produkcji, tj. 1998/1999, którego wysokość zdaniem podatników była znacznie wyższa niż w poprzednich latach z uwagi na niewielkie koszty. Organ podniósł, że w toku prowadzonego postępowania nie udostępniono żadnych informacji na temat powierzchni zasiewów i ich struktury w poszczególnych latach, wskazując jedynie profil produkcji i akcentując prowadzenie jedynie takich upraw, które były opłacalne. Organ odniósł się w tym kontekście do przedłożonej "Opinii dotyczącej realności uzyskiwania dochodów z produkcji rolniczej w latach 1998 – 1999 z gospodarstwa Państwa J. i L. N. zamieszkałych we wsi T. gm. T. pow. R.", w której biegły ustalił koszty bezpośrednie na poziomie 60 - 70 %. Natomiast w piśmie z dnia 8 marca 2011 r. wyjaśnił, że na produkcję 1999/2000 nie ponoszono żadnych nakładów bezpośrednich oraz, że dochody w 1999 r. pochodziły z produkcji 1998 r., sprzedanej ostatecznie do kwietnia 1999 r. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że została ona sporządzona w oparciu o informacje uzyskane od L. N. na temat ilości i wartości sprzedanych produktów (zapis pkt 3). Stąd też tabela zamieszczona w części 6 "Wyliczenie wartości przychodu w 1999 roku" w pozycjach wielkości upraw, plonów z hektara zawiera dane identyczne z przestawionymi przez państwa N. w piśmie z dnia 24 lutego 2010 r. Nadto, dane te nie znajdują oparcia w jakimkolwiek dokumencie potwierdzającym wskazane wielkości. Biegły stwierdził, że są to wielkości prawdopodobne, co należy odróżnić od wielkości rzeczywistych, które w sprawie nie zostały udowodnione. Opinia nie odnosi się również do kosztów produkcji rolnej. Zatem wyliczona przez biegłego wartość przychodu wg danych statystycznych nie oznacza rzeczywiście osiągniętego przychodu. Możliwość osiągnięcia przychodu nie jest bowiem jednoznaczna z jego osiągnięciem. Natomiast w postępowaniu prowadzonym w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów liczy się faktycznie uzyskany przychód, a nie możliwość jego uzyskania.

Wyjaśniono, że organ I instancji nie zakwestionował powyższej opinii, uznał jedynie, że zawarte w niej treści nie mogą przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy. Wskazano jednocześnie, że przesłuchany w charakterze świadka biegły A. P. na pytanie "Na jakiej podstawie ocenia Pan wysoko kulturę gleby jakość zwierząt w okresie za jaki wydał Pan opinię?" odpowiedział "Daję wiarę, że jak było dobrze teraz, to i wtedy musiało być dobrze". Świadek wyjaśnił również, że tabele zawierającą wyliczenie dochodu ze sprzedaży wykazanych produktów rolnych sporządził opierając się o dokument, który przedstawił L. N. o sprzedaży produktów w 1999 r.

Za niewiarygodne organ uznał twierdzenia o przechowywaniu oszczędności poza systemem bankowym, w tym również w walucie obcej. Oceniając zeznania świadków w tym zakresie organ stwierdził, że - wbrew twierdzeniom odwołania - dysponowali oni jedynie niezwykle skąpą i ogólnikową wiedzą na ten temat.

Odnosząc się do wyjaśnień małżonków, że kwotę 144.283,40 zł, pobraną z konta bankowego w dniu 30 kwietnia 2007 r. posiadają nadal w gotówce, oprócz kwoty 38.000,00 zł wydanej w 2008 r. na zakup samochodu organ podniósł, że skoro transakcja kupna przedmiotowej nieruchomości została zawarta w dniu 19 kwietnia 2007 r. i w tym dniu - jak wynika z zapisu § 4 - umówiona cena sprzedaży została zapłacona w całości, to kwota wypłacona dopiero w dniu 30 kwietnia 2007 r. nie mogła stanowić źródła pokrycia tego wydatku.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał również za niewiarygodne twierdzenie o dysponowaniu w 2007 r. środkami w kwocie ponad 25.000,00 złotych, pozyskanymi w związku z uprawą po przejściu na emeryturę działki o powierzchni 0,48 ha, która nie została wykazana w dochodach. W ocenie organu odwoławczego, powoływanie się na pewne okoliczności dopiero po upływie pewnego czasu wskazuje na szukanie nowych źródeł finansowania wydatków poniesionych w kontrolowanym roku, a tym samym dopasowywanie się do kolejnego etapu postępowania.

Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że dokonane w toku prowadzonego postępowania ustalenia przesądzają o niemożności uznania za źródło finansowania wydatków 2007 r. oszczędności, których źródłem był dochód z prowadzonego do 1999 r. gospodarstwa rolnego oraz środki uzyskane w związku z wyprzedażą produktów z roku 1998/1999. Zdaniem organu, ogólnikowe twierdzenia o gromadzeniu oszczędności przez całe życie nie mogą być uznane ani za okoliczność potwierdzającą fakt zgromadzenia tych oszczędności, ani też ich późniejszego wydatkowania w 2007 r. Sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego oraz logiką jest bowiem, aby na przestrzeni tak długiego okresu jedynie gromadzić oszczędności i nic z tych oszczędności nie wydawać.

Z kolei podatnik zarzucił, że wraz z małżonkiem uprawdopodobnili fakt zgromadzenia oszczędności ze wskazanych źródeł, a ustalenia organów zostały dokonane pomimo potwierdzającej możliwości przychodowe ich gospodarstwa "Opinii dotycząca realności uzyskiwania dochodów z produkcji rolniczej w latach 1998 - 1999 z gospodarstwa Państwa J. i L. N.", zeznań biegłego i jego pisemnych wyjaśnień. Zdaniem skarżącej, skoro organy obu instancji nie zakwestionowały ww. opinii, to oznacza, że zgodziły się z jej treścią i uznały co najmniej za prawdopodobne, że podatnicy osiągnęli w roku produkcyjnym 1998/1999 przychód w wysokości 334.030,00 zł, zaś mogli osiągnąć w wysokości 600.827,00 zł.

W ocenie WSA, rację ma organ podatkowy.

Jak wynika z akt sprawy, swe tezy dowodowe podatnik wspierał opinią biegłego. Z opinii tej wynika prawdopodobna kwota, jaką mógł uzyskać podatnik z prowadzenia gospodarstwa rolnego. Tymczasem od zbycia gospodarstwa do wydatkowania pieniędzy na zakup nieruchomości upłynęło ponad siedem lat. W takim przypadku istotna stała się kwestia, co w tym czasie działo się z kwotą, na jaką wskazuje podatnik. W tym punkcie podatnik nie wykazał niczego wiarygodnego. Oczywiste jest, że istnieje możliwość przechowywania oszczędności w domu, jednak i te twierdzenia podlegają ocenie organu. Sąd uznał, że logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym jest stanowisko organu, że teza podatnika jest niewiarygodna. Dewaluacja, to, że podatnik był osobą przedsiębiorczą, organizował swój budżet szeroko korzystając z usług bankowych, przeczy jego twierdzeniom. Taką postawę obrazuje brak środków i źródeł dowodowych wskazujących na przechowywanie pieniędzy w domu. Motywy jakimi kierowały się organy prowadzące postępowanie zostały ujęte w zaskarżonych decyzjach, są w pełni zasadne i trafne merytorycznie. Nie budzą one zastrzeżeń z punktu widzenia dyspozycji art. 191 ord. pod. Ustaleniu takiemu nie można zarzucić cech dowolności.

W ocenie Sądu, przekonujące są twierdzenia co do kwoty 144.283,40 zł, gdyż skoro transakcja kupna przedmiotowej nieruchomości została zawarta w dniu 19 kwietnia 2007 r. i w tym dniu - jak wynika z zapisu § 4 - umówiona cena sprzedaży została zapłacona w całości, to kwota wypłacona dopiero w dniu 30 kwietnia 2007 r. nie mogła stanowić źródła pokrycia tego wydatku. Nie można zarzucić dowolności ocenie, że powoływanie się na pewne okoliczności dopiero po upływie pewnego czasu wskazuje na szukanie nowych źródeł finansowania wydatków poniesionych w kontrolowanym roku, a tym samym dopasowywanie się do kolejnego etapu postępowania.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną skarżącej, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, zarzuciła na podstawie:

1) art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, polegające na nieuznaniu mienia zgromadzonego w latach poprzednich przez skarżącą i jej męża za wystarczające do pokrycia wydatków poniesionych przez nich w roku 2007;

2) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.:

a) w zw. z art. 122 ord. pod., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej i braku dążenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy będącej przedmiotem rozpoznania organu podatkowego, a w konsekwencji, braku dążenia do trafnego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m. in. obraza prawa materialnego;

b) w zw. z art. 187 § 1 ord. pod., poprzez oddalenie skargi, pomimo uchylenia się przez organy podatkowe od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz wadliwej i powierzchownej oceny zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wnikliwego i wyczerpującego rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego;

c) w zw. z art. 191 ord. pod., poprzez oddalenie skargi, pomimo rażącego naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, polegającego zwłaszcza na bezzasadnym odmówieniu wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom przedstawionym przez skarżącą w toku postępowania, w tym w szczególności opinii biegłego rzeczoznawcy mgr inż. A. P. oraz zeznaniom świadków przesłuchanych w toku postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych. Jeden z zarzutów, wskazanych w ramach podstawy, o której mowa w art.174 pkt 1 p.p.s.a., dotyczył naruszenia art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Przepis ten stanowił materialnoprawną podstawę decyzji zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a także zaskarżonego niniejszą skargą kasacyjną wyroku.

Wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., w sprawie P 49/13 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis ten jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie też orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r., poz. 1052), a zatem w dacie orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny przepis ten nie był derogowany.

Uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że natychmiastowe wyeliminowanie art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Inna sytuacja występowała w sprawie o sygn. SK 18/09, w której wyrok dotyczył stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006 r., tj. okresu zamkniętego w czasie, wobec czego orzeczenie o odroczeniu utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny było niemożliwe. Skorzystanie z możliwości, jaką daje art.190 ust.3 Konstytucji ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się zdaniem Trybunału osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art.20 ust.3 u.p.d.o.f. Trybunał wskazał dalej, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Powinny one uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa.

Kwestia skutków odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu dla możliwości jego stosowania (do daty derogacji w wyniku orzeczenia Trybunału bądź uchylenia przepisu przez ustawodawcę) nie jest jednolicie postrzegana zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie. Według pierwszej grupy poglądów, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma moc powszechnie wiążącą z mocy art.190 ust.1 Konstytucji. Moc ta odnosi się do wszelkich orzeczeń Trybunału, a zatem również do tych, które wydawane są na podstawie art.190 ust.3 Konstytucji RP. W przypadku odroczenia utraty mocy wiążącej danego przepisu, niekonstytucyjny przepis w okresie, na który została odroczona utrata jego mocy, obowiązuje i powinien być stosowany, także przez sądy (pogląd taki prezentowany jest m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2006 r., IV CSK 28/06, OSNC z 2007 r., nr 2, poz. 31, z dnia 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/10, OSNC z 2012 r., nr 1, poz. 14, z dnia 20 kwietnia 2006 r., IV CSK 38/06, LEX nr 39845, por. też B.Nita, glosa do postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 13 grudnia 2005 r., III KK 318/05, Przegląd Sejmowy z 2006 r., nr 3, s.164, M.Kamiński, Konsekwencje intertemporalne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych, powołane za SIP LEX). Zwolennicy tego poglądu argumentują, że przyjęcie poglądu o braku wpływu odroczenia utraty mocy przepisu na temporalny zakres jej stosowania jest sprzeczne z literalną treścią art.190 ust.3 Konstytucji i prowadzi do podważenia normatywnego sensu konstrukcji odroczenia. Stanowisko takie konsekwentnie prezentuje także Trybunał Konstytucyjny (choćby w powołanym wyżej wyroku, a także w wyroku z dnia 2 lipca 2003 r., K 25/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 60, z dnia 27 kwietnia 2005 r., P 1/05, OTK-A z 2005 r., nr 4, poz. 42). Druga grupa poglądów opiera się na założeniu, że obalenie domniemania konstytucyjności przepisu przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, wyklucza możliwość uznania takiego przepisu za podstawę orzeczenia w bieżącym procesie stosowania prawa. Przepis jest bowiem niezgodny z Konstytucją od momentu jego wejścia w życie. Odroczenie mocy ma na celu umożliwienie ustawodawcy zmianę prawa. Przedstawiciele tego poglądu zwracają uwagę, że niecelowym byłoby stosowanie przez sądy przepisu, którego zgodność z ustawą zasadniczą została obalona tylko po to, aby po utracie jego mocy obowiązującej wznawiać postępowania na podstawie procedur, o których mowa w art.190 ust.4 Konstytucji. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2009 r., III UK 96/08, (LEX nr 1001327), z dnia 23 stycznia 200 7r., III PK 96/06 (OSNP z 2008 r., nr 5-6, poz.61), w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2011 r., I OSK 1892/10, z dnia 9 marca 2010 r., I FSK 105/09, z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 1168/08 (wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), a także w piśmiennictwie (por. M.Jaśkowska, Skutki orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dla procesu stosowania prawa wobec zasady bezpośredniego stosowania konstytucji (w:) I. Skrzydło-Niżnik i in. (red.), Instytucje współczesnego prawa administracyjnego. Księga jubileuszowa Profesora Józefa Filipka, Kraków 2001, s. 282, M. Wilbrandt-Gotowicz, Zakres temporalny mocy wiążącej rozstrzygnięć Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie pytań prawnych, Oficyna 2007, ze SIP LEX). Według trzeciej grupy poglądów (prezentowanej m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012r., I FSK 4/12, a także w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r., K 8/07-OTK-A z 2007 r., nr 3, poz. 26) orzeczenie Trybunału odraczające utratę mocy obowiązującej przepisu nie powoduje automatycznego skutku w postaci czy to obowiązku dalszego stosowania tego przepisu przez sądy, czy też odmowy jego stosowania. Należy zawsze rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla systemu prawa. Trzeba także mieć na względzie to, czy odmowa stosowania przepisu nie będzie prowadziła do wtórnej niekonstytucyjności, poprzez naruszenie innej zasady konstytucyjnej, którą przepis uznany za niezgodny z Konstytucją chronił czy realizował. Organy stosujące prawo winny wówczas ocenić sytuację i wybrać środek naprawczy, który należy w ich ocenie zastosować (tak w wyroku Trybunału K 8/07). Sąd stosujący przepis, którego zgodność z Konstytucją została obalona winien ocenić skutki wyroku Trybunału i wybrać odpowiednie instrumenty i strategie działania, mając na uwadze istnienie i efektywną ochronę założonego przez Trybunał celu (por. K.Gonera, E.Łętowska, Odroczenie utraty mocy niekonstytucyjnej normy i wznowienie postępowania po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo z 2008 r., nr 6, s.6).

Art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także, a może przede wszystkim funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust.1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika, umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje podatnikom, wywiązującym się ze swoich obowiązków, pewność, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art.20 ust.3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, praktycznie nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy, powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art.190 ust.3 Konstytucji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przemawiają za stosowaniem art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art.190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone.

Stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją w okresie odroczenia wymaga jednakże, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Trybunał uznał, że doszło do naruszenia wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady przyzwoitej legislacji. Użyte w tym przepisie terminy uznano za nieprecyzyjne i wieloznaczne, mogące powodować wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania. Trybunał, zarówno w orzeczeniu z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, jak i we wcześniejszym wyroku dotyczącym art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09) wskazał na wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle jego treści, a jednocześnie zasugerował (formułując wytyczne dla prawodawcy w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r.), jaką treść powinna mieć regulacja nowa. Stosując obecnie przepis art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny przy wykładni przepisu podatkowego winien uwzględnić uwagi Trybunału tak, aby w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej wykładnia tego przepisu uwzględniała wnioski płynące z jego orzeczeń. Pierwszeństwo w tym wypadku powinna mieć wykładnia systemowa, pozostająca w zgodzie z Konstytucją.

Wobec tego należy uznać, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. do ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

Niezasadne są bowiem zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż nie został naruszony art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisami Ordynacji podatkowej.

W art. 122 ord. pod. została uregulowana jedna z podstawowych zasad postępowania podatkowego – zasada prawdy obiektywnej. Zobowiązuje ona organ podatkowy do dokładnego ustalenia stanu faktycznego przez podjęcie w tym celu wszelkich niezbędnych działań oraz do załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasadę tą konkretyzuje przepis art. 187 § 1 ord. pod. nakazujący organowi podatkowemu zebranie i rozpatrzenie w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie doszło również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 ord. pod., która sprowadza się do wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Organy podatkowe prawidłowo zebrały i wyczerpująco rozpatrzyły materiał dowodowy, dokonując jego swobodnej oceny, a ich stanowisko słusznie zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zastosowały się do zasad wynikających z ww. przepisów Ordynacji podatkowej. Organy – dokonując ustaleń - kierowały się doświadczeniem życiowym, jak i wiedzą. Działały zgodnie z zasadami logiki, wyjaśniając, którym oświadczeniom i dowodom oferowanym przez stronę nie dały wiary i dlaczego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sad Administracyjny orzekł jak w sentencji.

[pic]