Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 376/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 169 par. 4 w zw. z  art. 14h
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Kieres, Sędziowie sędzia WSA Jarosław Horobiowski, asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 3 października 2023 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.844.2022.3.JG w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie w całości oraz poprzedzające je postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.844.2022.2.AN: II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi P. reprezentowanej przez K. S.A. z siedzibą w L. (dalej: wnioskodawca, strona, skarżący) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ, DKIS) z dnia 16 marca 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.844.2022.3.JG, utrzymujące w mocy własne postanowienie z dnia 17 stycznia 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.844.2022.2.AN o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku strony o wydanie interpretacji indywidualnej.

W dniu 22 listopada 2022 r. Strona złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W treści wniosku wskazano na następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe: K. S.A. (dalej K.) oraz określone spółki od niej zależne tworzą podatkową grupę kapitałową P. w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej ustawa o CIT). Rokiem podatkowym P. jest rok kalendarzowy, zaś spółką reprezentującą w/w P. jest K. - jako spółka dominująca. Podstawa opodatkowania P. jest obliczana zgodnie z art. 7a ustawy o CIT, w związku z art. 7 ust. 1-3 ustawy o CIT. Przychody podlegające opodatkowaniu przez P. osiągane są zarówno ze źródła o charakterze operacyjnym, jak i ze źródła stanowiącego tzw. zyski kapitałowe.

K. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wydobycia kopalin, z których produkuje metale będące przedmiotem sprzedaży. Prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z koniecznością ponoszenia szeregu wydatków, do których należą m.in. koszty związane z zatrudnieniem pracowników.

W spółce realizowany jest program podnoszenia kwalifikacji zawodowych pracowników (dalej: Program). Celem Programu jest wsparcie pracownika w rozwijaniu i doskonaleniu kwalifikacji zawodowych dostosowanych do potrzeb i zadań wynikających z realizacji strategii Spółki w formie uzupełniania wiedzy na studiach wyższych, podyplomowych i innych określonych w regulacjach wewnętrznych obowiązujących w Spółce. Programem zostały objęte osoby zatrudnione w Spółce na umowę o pracę, której okres zatrudnienia przekracza datę ukończenia studiów.

W ramach Programu spółka, na wniosek pracownika, może przyznać mu świadczenie w postaci zwrotu opłaty za naukę w wysokości określonej regulacjami wewnętrznymi Spółki (dalej: Regulamin).

Regulamin podnoszenia kwalifikacji zawodowych pracowników określa zasady organizacji i dofinansowania studiów. Z punktu widzenia sposobu organizacji studiów, można wyodrębnić dwie kategorie, tj. studia indywidualne i studia grupowe.

Do pierwszej grupy należą studia, których organizatorem jest uczelnia wyższa, a indywidualny charakter tych studiów wynika z faktu, iż to pracownik występuje we własnym zakresie z inicjatywą podjęcia kształcenia i we własnym zakresie zawiera umowę z uczelnią na kształcenie w wybranej formie studiów. Pracodawca nie uczestniczy w czynnościach związanych z organizacją i przebiegiem studiów. W świetle Regulaminu Spółki, K. jedynie podejmuje decyzję w przedmiocie dofinansowania studiów realizowanych we własnym zakresie przez pracownika, na jego wniosek. Pozytywne rozpatrzenie wniosku skutkuje zawarciem umowy z pracownikiem określającej warunki dofinansowania realizowanych przez niego studiów indywidualnych. Dofinansowanie poniesionych przez pracownika opłat za studia następuje na podstawie dowodów potwierdzających dokonane opłaty przez pracownika na rzecz uczelni (Spółka nie żąda okazania umowy zawartej z uczelnią, pracownik, jeśli przedkłada umowę, to tylko z własnej inicjatywy). Postanowienia Regulaminu przewidują możliwość dofinansowania studiów w następujących formach:

1) niestacjonarne studia wyższe – studia licencjackie, inżynierskie i magisterskie uzupełniające, prowadzone przez uczelnię uprawnioną do ich prowadzenia;

2) studia podyplomowe w trybie indywidualnym – realizowane przez pracowników, którzy ukończyli studia licencjackie, inżynierskie bądź magisterskie;

3) studia typu MBA – niestacjonarne studia dla zawodowych menedżerów (Master of Business Administration) realizowane dla pracowników na stanowiskach zarządczych.

Do drugiej grupy należą studia podyplomowe realizowane w trybie grupowym. W tym przypadku organizatorem studiów jest wyłącznie K., który z własnej inicjatywy występuje do wybranej uczelni wyższej (prowadzącej działalność w oparciu o ustawę z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm. dalej PSZWiN) z propozycją przeprowadzenia studiów dla wybranej grupy pracowników Spółki o podobnych potrzebach kompetencyjnych i w ściśle określonym zakresie zindywidualizowanym ze względu na wykonywany przez daną grupę pracowników zakres obowiązków służbowych. Studia realizowane w trybie grupowym przeprowadzane są na podstawie umowy zawieranej przez K. z uczelnią wyższą, która to umowa zawiera szczegółowy dedykowany program studiów, harmonogram, wykaz wykładowców oraz warunki realizacji studiów przez uczelnię.

Jednocześnie K. zawiera umowę z każdym pracownikiem kształcącym się w trybie grupowym, która określa zasady uczestnictwa w studiach, w tym m.in. obowiązek udziału w zajęciach, zakres rodzaju i wysokości udzielonych świadczeń oraz zapis o wysokości zwrotu kosztów za naruszenie warunków zawartej umowy.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, płatności za studia grupowe K. dokonuje na podstawie otrzymanej od uczelni faktury.

Spółka nie jest założycielem uczelni, na których pracownicy Spółki realizują studia przez Nią finansowane.

Wydatki związane z finansowaniem przez K. studiów indywidualnych i grupowych obciążają koszty podatkowe związane z bieżącą działalnością i nie będą zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie.

Mając na uwadze stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, strona zadała następujące pytanie:

Czy wydatki ponoszone na finansowanie studiów pracowników Spółki, w formach kształcenia wskazanych w opisie sprawy, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania Wnioskodawcy na zasadach przewidzianych w art. 18ee ustawy o CIT?

Wezwaniem z 28 grudnia 2022 r. DIKS wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych, poprzez wskazanie m.in:

1) Czy "studia grupowe" o których mowa we wniosku są studiami dualnymi w rozumieniu art. 62 ustawy PSZWiN? Jeżeli tak, to czy zawarli Państwo umowę w formie pisemnej, o której mowa w art. 62 tej ustawy?

2) Czy wydatki, o których mowa we wniosku są opłatami, o których mowa w art. 163 ust. 2 ustawy PSZWiN, określonymi w umowie zawartej pomiędzy podmiotem prowadzącym kształcenie, a osobą podejmującą kształcenie?

W odpowiedzi na wezwanie, w zakresie wyżej wskazanych pytań, wnioskodawca pismem z dnia z 3 stycznia 2023 r. wyjaśnił odpowiednio, że zgodnie z art. 62 PSZWiN, uczelnia może prowadzić studia dualne, które są studiami o profilu praktycznym prowadzonymi z udziałem pracodawcy. Organizację studiów określa umowa zawarta w formie pisemnej. Studia grupowe, o których mowa we wniosku, w ocenie Wnioskodawcy, spełniają definicję studiów dualnych w rozumieniu przywołanego przepisu, albowiem K. uczestniczy w organizacji tych studiów i zawiera na tę okoliczność z wybraną uczelnią umowę regulującą szczegółowy dedykowany program studiów, harmonogram, wykaz wykładowców oraz warunki realizacji studiów przez uczelnię. Jak wskazano w opisie sprawy, K. z własnej inicjatywy występuje do wybranej uczelni wyższej (prowadzącej działalność w oparciu PSZWiN) z propozycją przeprowadzenia studiów dla wybranej grupy pracowników Spółki o podobnych potrzebach kompetencyjnych i w ściśle określonym zakresie zindywidualizowanym ze względu na wykonywany przez daną grupę pracowników zakres obowiązków służbowych. W zakresie pytania drugiego wnioskodawca wskazał, że opłatami w rozumieniu art. 163 ust. 2 PSZWiN są opłaty za kształcenie na studiach podyplomowych, kształcenie specjalistyczne lub kształcenie w innych formach. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez K. tytułem opłat za realizację przez pracowników studiów, opisanych w złożonym wniosku, spełniają definicję opłat, o których mowa w przywołanym przepisie

Wnioskodawca wskazał, że - w odniesieniu do ww. odpowiedzi na wezwanie zaprezentowane przez wnioskodawcę stanowisko wyraża wyłącznie ocenę Wnioskodawcy, a nie fakt (zdarzenie przyszłe), będący elementem stanu faktycznego złożonego wniosku o interpretację.

Strona zauważyła że w myśl art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.) składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przy tym zgodnie z orzeczeniem WSA w Szczecinie z dnia 4 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 906/06 "stan faktyczny należy rozumieć jako "pewien zbiór faktów składających się na sprawę interpretacyjną, faktem zaś jest to, co zaszło lub zachodzi w rzeczywistości; zdarzenie, zjawisko; określony stan rzeczy".

W kontekście powyższego wnioskodawca zwrócił uwagę, iż w analizowanej sprawie faktem może być np. przedstawienie zasad finansowania i zawierania umów na tzw. "studia grupowe" czy też zasad ponoszenia przez Spółkę opłat za kształcenie pracowników.

Faktem, w ocenie Wnioskodawcy, nie może być natomiast ocena:

1) czy "studia grupowe" stanowią studia dualne, o których mowa w art. 18ee ust. 5 pkt 4 ustawy o CIT (poprzez odwołanie do art. 62 PSZWiN) oraz

2) czy opłaty ponoszone przez Spółkę na finansowanie pracownikom studiów, stanowią opłaty o których mowa w art. 18ee ust. 5 pkt 2 ustawy o CIT (poprzez odwołanie do art. 163 ust. 2 PSZWiN).

Zdaniem wnioskodawcy, informacje w tym zakresie stanowią bowiem, ocenę opisanych okoliczności, będącą na gruncie Ordynacji podatkowej "oceną prawną tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego".

Rozróżnienie powyższego (tj. stanu faktycznego oraz własnego stanowiska wnioskodawcy w sprawie) jest natomiast o tyle istotne, że:

- organ podatkowy wydający interpretację - jest związany przedstawionym stanem faktycznym,

- ocena prawna tego stanu, przedstawiona przez podatnika - podlega wyłącznie ocenie organu w ramach procedury interpretacyjnej (o czym stanowi art. 14c § 1 O.p.), organ podatkowy nie jest więc nią związany.

Wnioskodawca wskazał również, że jego uprawnieniem w analizowanej sprawie jest otrzymanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, zawierającej ocenę organu podatkowego czy wydatki ponoszone przez Spółkę wpisują się w zakres świadczeń objętych dyspozycją odpowiednio art. 18ee ust. 5 pkt 2 i 4 ustawy o CIT, co zdaniem strony organ winien poczynić samodzielnie, nie będąc przy tym związanym oceną dokonaną w powyższym zakresie przez podatnika. Strona wskazała na orzecznictwo sądowe, zgodnie z którym, że odpowiedź na ww. pytania nie może stanowić elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niniejszej sprawy. W konsekwencji wskazano, że wnioskodawca nie może zastępować organu w wydaniu rozstrzygnięcia (interpretacji), o które sama wnioskuje, co wynika wprost z regulacji art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p.

Postanowieniem z dnia 17 stycznia 2023 r., wydanym w szczególności na podstawie art. 13 § 2a, art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 oraz § 4, zw. z art. 14h, 14b § 3,14f § 2b O.p., DKIS pozostawił bez rozpoznania ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Organ wskazał, że wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie nie dokonał uzupełnienia wniosku w sposób wyczerpujący i niebudzący wątpliwości, co w rezultacie uniemożliwia organowi merytoryczne wypowiedzenie się, co do skutków podatkowych przedstawionych we wniosku okoliczności. Organ wskazał, że Odpowiedzi udzielone w uzupełnieniu nie wyjaśniają zaistniałych w sprawie wątpliwości, stanowiąc wyrażenie jedynie własnego poglądu, będącego subiektywną oceną mających miejsce w rzeczywistości zdarzeń. Wskazuje to na brak posiadania przez Wnioskodawcę pewności, że informacje stanowiące elementy takiego zdarzenia znajdują w istocie odzwierciedlenie w rzeczywistości. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis zdarzenia przyszłego nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej. Wskazanie, czy opisane we wniosku studia grupowe "są studiami dualnymi" w rozumieniu art. 62 ustawy PSZWiN, a także ustalenie, czy wydatki na studia indywidualne i grupowe są opłatami, o których mowa w art. 163 ust. 2 PSZWiN, powinno stanowić element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Niewskazanie przez Wnioskodawcę wprost, czy: 1) "studia grupowe", o których mowa we wniosku są studiami dualnymi w rozumieniu art. 62 PSZWiN; oraz czy 2) wydatki, o których mowa we wniosku są opłatami, o których mowa w art. 163 ust. 2 PSZWiN, określonymi w umowie zawartej pomiędzy podmiotem prowadzącym kształcenie a osobą podejmującą kształcenie, uniemożliwia, zdaniem organu wydanie interpretacji indywidualnej. Nie mając tej wiedzy, organ nie jest w stanie ustalić, czy Wnioskodawca może skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18ee ustawy o CIT.

Organ wskazał, że w celu stwierdzenia, czy: "studia grupowe" o których mowa we wniosku, są studiami dualnymi w rozumieniu art. 62 PSZWiN oraz czy wydatki, o których mowa we wniosku są opłatami o których mowa w art. 163 ust. 2 PSZWiN, określonymi w umowie zawartej pomiędzy podmiotem prowadzącym kształcenie, a osobą podejmującą kształcenie, należy dokonać skrupulatnej oceny wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach, o których mowa w art. 62 oraz art. 163 ust. 2 PSZWiN. Taka analiza ponoszonych przez podmiot kosztów na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest jednak, zdaniem organu, niedopuszczalna. W takiej sytuacji organ dokonałby bowiem interpretacji przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego na gruncie przepisów PSZWiN, klasyfikując – na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, czy "studia grupowe", o których mowa we wniosku, są studiami dualnymi w rozumieniu art. 62 PSZWiN oraz czy wydatki o których mowa we wniosku są opłatami, o których mowa w art. 163 ust. 2 PSZWiN, określonymi w umowie zawartej pomiędzy podmiotem prowadzącym kształcenie a osoba podejmującą kształcenie. Kwalifikacja charakteru ponoszonych opłat i studiów, pod kątem ustawy PSZWiN oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być, zdaniem organu, dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w zakresie postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Organ wskazał, że sposób przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego ma zasadnicze znaczenie dla możliwości dokonania oceny jego skutków podatkowych i właściwego skonstruowania uzasadnienia prawnego tej oceny. Aby móc prawidłowo wypowiedzieć się o skutkach podatkowych zaistnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, organ musi wiedzieć, co jest jego treścią. Organ zaznaczył, że niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej.

Zdaniem organu, pomimo wezwania, wniosek nie został uzupełniony ww. wskazanym zakresie, co uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. W związku z powyższym, organ wskazał, że nie może dokonać prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie dotyczącym spełnienia przesłanek do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 18ee ustawy o CIT.

W wyniku rozpatrzenia zażalenia strony, postanowieniem z 16 marca 2023 r. DKIS utrzymał w mocy własne postanowienie wydane w I instancji. Organ wyjaśnił, że w jego ocenie wnioskodawca nie przedstawił w sposób wyczerpujący opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, którego ma dotyczyć żądana interpretacja indywidualna. W ocenie DKIS, wnioskodawca nie odpowiedział wprost na zadanie pytania wyrażając jedynie swoja ocenę. Zdaniem organu, analiza przepisów PSZWiN nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 O.p. Ww. przepisy nie stanowią bowiem przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym, DKIS nie jest uprawniony do interpretowania przepisów tej ustawy.

Zdaniem organu, gdyby organ podjął próbę interpretacji art. 62 oraz art. 163 ust. 2 PSZWiN, musiałby dokonać de facto interpretacji okoliczności faktycznych, pod kątem każdego z elementów składających się na tę definicję. Innymi słowy, organ podatkowy musiałby odnieść przedstawiony stan faktyczny sprawy i podjąć próbę przeprowadzenia jego analizy pod kątem każdego z elementów składających się na definicje, co wykracza poza ramy postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ wskazał, że kwalifikacja realizowanych przez Wnioskodawcę form kształcenia i ponoszonych opłat, pod kątem ustawy PSZWiN oraz zdefiniowanych tam pojęć, nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest jednak niedopuszczalna. Organ wyjaśnił, że ma możliwość dokonania takiej oceny, lecz jedynie w sytuacji, gdy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest precyzyjnie opisane i nie budzi żadnych wątpliwości. Jednoznaczne zdefiniowanie czy: "studia grupowe", są studiami dualnymi w rozumieniu art. 62 PSZWiN; oraz czy wydatki, o których mowa we wniosku są opłatami, o których mowa w art. 163 ust. 2 PSZWiN określonymi w zawartej umowie, było - zdaniem organu kluczowe dla rozstrzygnięcia zaistniałych w sprawie wątpliwości.

W opinii Organu odwoławczego, zważywszy na przedstawione przez Skarżącą okoliczności, jak i brak odpowiedniej odpowiedzi na wezwanie, nie było możliwości wydania innego rozstrzygnięcia niż postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Postępowanie przed Sądem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucono naruszenie:

1) art. 169 § 4 w zw. z 14 h oraz art. 14g § 1 w zw. z art. 14 b § 3 O.p. poprzez pozostawienie wniosku bez rozpoznania bez uzasadnionych podstaw,

2) art. 14b § 1 O.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, mimo, że wszystkie przesłanki formalne i merytoryczne wymagane przez przepisy praw podatkowego zostały spełnione.

Strona wniosła o uchylenia zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postepowania w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi, Strona wskazała, że szczegółowo opisała zasady organizacji i finansowania przez jedną ze spółek studiów pracowników oraz wyraziła swoją ocenę na temat zawieranych umów i ponoszonych opłat w kontekście ustawowych przesłanek w przepisach PSZWiN. Strona wskazała, jednak, że nie jest rolą podatnika dokonywanie takich ocen. Strona wskazał, że to rola organu jest wyjaśnienie podatnikowi, czy zawierane umowy i ponoszone opłaty wpisują się w obszar znaczeniowy przywołanych przepisów, gdyż, zdaniem Strony, wskazane w art. 18ee ustawy o CIT regulacje ustawy PSZWiN są elementem normy prawnej określającej zasady opodatkowania ww. studiów.

W odpowiedzi na skargę, DKIS podtrzymał stanowisko zawarte skarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie oraz o rozpoznanie skargi na rozprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie.

Wskazując ramy prawne sprawy, powołać należy art. 14b § 1 O.p., zgodnie z którego brzmieniem DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W myśl art. 14g § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.

Jak stanowi art. 169 § 1 O.p. – który ma odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej na mocy art. 14h O.p. - jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Przepisy prawa podatkowego to, zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p., przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W myśl art. 3 pkt 1 O.p. ustawy podatkowe to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Na tle powołanych wyżej rozwiązań prawnych zarysował się spór, pomiędzy stroną a organem, o to, czy złożony przez skarżącego wniosek dotknięty był brakami formalnymi uzasadniającymi jego wzywanie do uzupełnienia wniosku, a w konsekwencji pozostawienia go bez rozpatrzenia z uwagi na nieuzupełnienie tych braków. Spór m.in. sprowadza się do tego, czy przepisy PSZWiN, są przepisami, do których właściwym do ich interpretowania w trybie interpretacji indywidualnych jest DKIS.

Wskazać bowiem należy, że w wezwaniu organ sformułował liczne pytania, Wnioskodawca ustosunkowywał się do nich w swojej odpowiedzi. W postanowieniu o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku, organ I instancji wskazał na pytania, na które - w jego ocenie - odpowiedzi nie uzyskał lub odpowiedź nie była zdaniem organu wyczerpująca i wyrażała jedynie opinię Wnioskodawcy. Taki sposób działania zaaprobował organ II instancji, który w zaskarżonym postanowieniu wyeksponował wprost, że powodem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia było nieudzielenie wprost odpowiedzi na pytanie o to, czy: "studia grupowe", o których mowa we wniosku są studiami dualnymi w rozumieniu art. 62 PSZWiN? Jeżeli tak, to czy zawarli Państwo umowę w formie pisemnej, o której mowa w art. 62 tej ustawy?; oraz o to czy wydatki, o których mowa we wniosku są opłatami, o których mowa w art. 163 ust. 2 PSZWiN, określonymi w umowie zawartej pomiędzy podmiotem prowadzącym kształcenie, a osobą podejmującą kształcenie?

W ocenie DKIS, przepisy PSZWiN nie są przepisami prawa podatkowego i nie podlegają jego interpretacji. Jak wynika z powołanych wyżej regulacji, przedmiotem procedowania i interpretacji dokonywanych przez uprawniony do ich wydawania organ, tj. DKIS, są przepisy prawa podatkowego.

Jednak w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione, wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują, to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie - współtworzące je tylko – pojęcia, zaczerpnięte z pozostałych gałęzi prawa. Norma prawnopodatkowa będzie wówczas jednak zbudowana nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej, ale i z regulacji prawnych innych dziedzin prawa. W takich przypadkach ocena możliwości stosowania i wykładnia interpretowanej normy podatkowej przepisy te powinna uwzględniać i obejmować (wyroki NSA: z 30 listopada 2012 r., II FSK 1193/11; z 27 listopada 2013 r., II FSK 27/12; z 27 listopada 2013 r., II FSK 2981/11; z 27 czerwca 2014 r., II FSK 1781/12; z 20 listopada 2015 r., II FSK 2793/13; z 13 grudnia 2016 r. II FSK 3028/14; z 18 lutego 2020 r. I FSK 16/19; z 3 lutego 2021 r., I FSK 525/19; z 16 kwietnia 2021 r., I FSK 612/19; z 20 kwietnia 2021 r., I FSK 1556/19)

Również w literaturze przedmiotu prezentowany jest pogląd, że przy wydawaniu interpretacji indywidualnych powinny zostać poddane ocenie wszystkie przepisy, niezależnie od tego, do jakiej gałęzi prawa formalnie przynależą, jeżeli kształtują normatywnie opodatkowanie, w szczególności zaś jego zakres podmiotowy i przedmiotowy oraz wysokość podatku, a zawężenie pola interpretacji tylko do ustaw podatkowych skutkuje brakiem systemowego stosowania prawa podatkowego (R. Mastalski, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2017, Wrocław 2017, s. 149; wyroki NSA: z 14 czerwca 2022 r., II FSK 2742/19; z 21 czerwca 2022 r., II FSK 2971/19). Podobnie przedmiot interpretacji określa kolejny autor, stwierdzając, że przedmiotem interpretacji mogą być wprawdzie wyłącznie przepisy bądź unormowania materialnego prawa podatkowego, jednak, jeżeli w interpretowanych unormowaniach prawa podatkowego uczestniczą pojęcia wynikające z regulacji prawnych innych gałęzi prawa, wówczas podlegają interpretacji o tyle, o ile uczestniczą w interpretowanych unormowaniach podatkowych (J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 19 i 42).

Podsumowując tę część uzasadnienia wyroku, wskazać należy, że przedmiotem interpretacji indywidualnych są co do zasady przepisy prawa podatkowego, jako autonomicznej dziedziny prawa, jednak w określonych uwarunkowaniach, ocenie dokonywanej przez organ interpretacyjny, będą podlegały również regulacje prawne z innych gałęzi prawa.

Zgodnie z art. 18ee ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych może odliczyć od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, kwotę stanowiącą 50% kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność wspierającą szkolnictwo wyższe i naukę - przy czym kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych. W myśl art. 18ee ust. 5 pkt 2 i 4 ustawy o CIT za koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność wspierającą szkolnictwo wyższe i naukę uznaje się koszty poniesione na finansowanie zatrudnionemu przez podatnika pracownikowi opłat, o których mowa w art. 163 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, określonych w umowie zawartej pomiędzy podmiotem prowadzącym kształcenie a osobą podejmującą kształcenie; sfinansowanie studiów dualnych, o których mowa w art. 62 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, na konkretnym kierunku studiów, w tym koszty praktyk. Zgodnie z art. 18ee ust. 6 ustawy o CIT odliczenie kosztów, o których mowa w ust. 5 pkt 3-5, przysługuje pod warunkiem, że są ponoszone na podstawie umowy zawartej przez podatnika z uczelnią.

Zgodnie natomiast z art. 62 PSZWiN uczelnia może prowadzić studia dualne, które są studiami o profilu praktycznym prowadzonymi z udziałem pracodawcy. Organizację studiów określa umowa zawarta w formie pisemnej. Natomiast art. 163 ust. 2 tej ustawy stanowi, że za kształcenie na studiach podyplomowych, kształcenie specjalistyczne lub kształcenie w innych formach można pobierać opłaty.

W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym rozstrzyganą sprawę, na skutek odesłania co do rozumienia znaczenia "opłat" (art. 163 ust.2 ustawy PSZWiN) i "studiów dualnych" (art. 62 PSZWiN) do przepisów innej, niepodatkowej ustawy – ustawodawca inkorporował te pojęcia do ustaw podatkowych, wprowadził jako ich przepisy, przez co stały się integralną częścią tych aktów prawnych, a w konsekwencji są przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p.

Należy też zwrócić uwagę, że w danych okolicznościach rzeczone przepisy mogą być uznane za przepisy podatkowe, ze względu na bezpośrednie odwołanie się do nich w ustawie o CIT. Są więc one elementem systemu prawa podatkowego, więc nie może ulegać wątpliwości, że powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście dokonywanych przez niego działań. Konkludując, skoro - stosownie do art. 14b § 1 O.p. DKIS jest organem powołanym do wydawania na wniosek zainteresowanego interpretacji przepisów prawa podatkowego to z wywiedzionych wyżej względów w zakresie kompetencji DKIS pozostawało dokonanie i wydanie interpretacji indywidualnej przepisów PSZWiN we wskazanym zakresie.

Analiza treści wezwania, uzasadnienia postanowienia organu I instancji oraz uzasadnienia postanowienia organu II instancji prowadzi do wniosku, że zasadniczym powodem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, jest brak jednoznacznego przesądzenia przez wnioskodawcę czy "studia grupowe", o których mowa we wniosku, są studiami dualnymi w rozumieniu art. 62 PSZWiN? Jeżeli tak, to czy zawarli Państwo umowę w formie pisemnej, o której mowa w art. 62 tej ustawy?; oraz czy wydatki, o których mowa we wniosku są opłatami, o których mowa w art. 163 ust. 2 PSZWiN, określonymi w umowie zawartej pomiędzy podmiotem prowadzącym kształcenie, a osobą podejmującą kształcenie?

W ocenie organu, kwalifikacja studiów jak i opłat pod kątem PSZWN oraz zdefiniowanych tam pojęć, nie może być dokonana w zakresie kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe, organ oczekiwał od wnioskodawcy, w szczególności, aby sam skonfrontował ich cechy.

Wskazać więc należy, że strona wnioskowała o udzielenie odpowiedzi na pytanie czy wydatki ponoszone na finansowanie studiów pracowników Spółki, w formach kształcenia wskazanych w opisie sprawy, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania Wnioskodawcy na zasadach przewidzianych w art. 18ee ustawy o CIT?

W ocenie Sądu, DKIS wezwaniem - pod pozorem konieczności uzupełnienia braków formalnych wniosku, przez sposób sformułowania i zakres wskazanych w wezwaniu żądań - przerzucił w istocie na stronę spoczywający na organie obowiązek dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.), a w konsekwencji uchylił się od swojej powinności wynikającej z art. 14b § 1 O.p. pozostawiając wniosek bez rozpatrzenia. DKIS nie miał podstaw do wzywania wnioskodawcy do przesądzenia, czy studia, o których mowa we wniosku, są studiami dualnymi w świetle przepisów PSZWiN oraz wydatki, o których mowa we wniosku są opłatami, o których mowa w art. 163 ust. 2 PSZWiN pod rygorem pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, a ww. wezwaniem DKIS naruszył przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Strona bowiem szczegółowo opisała zasady organizacji i finansowania przez jedną ze spółek studiów pracowników i zasady współpracy z uczelnią. Słusznie zauważyła Strona, że nie jest rolą podatnika dokonywanie ocen w zakresie wskazanym w wezwaniu. Istotnie bowiem to rolą organu jest wyjaśnienie podatnikowi, czy zawierane umowy i ponoszone opłaty wpisują się w obszar znaczeniowy przywołanych przepisów, gdyż, wskazane w art. 18ee ustawy o CIT regulacje PSZWiN są elementem normy prawnej określającej zasady opodatkowania.

Przedmiotowym wezwaniem organ zobowiązał wnioskodawcę, aby sam odpowiedział na zdane przez siebie pytanie. Należy w związku z tym podkreślić, że DKIS myli element stanu sprawy z jego oceną. DKIS może pytać o fakty, których nie należy mylić z ich prawną kwalifikacją. Wnioskujący jest zobowiązany do wskazania faktów, a następnie do wyrażenia własnego stanowiska, co do ich prawnej oceny. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie zaskarżonym postanowieniem, jak i postanowieniem je poprzedzającym, organ nie wykazał, aby - w kwestionowanej przez organ części - przedstawiony przez skarżącego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe zostały opisane w sposób niepełny, niezawierający informacji potrzebnych organowi podatkowemu na dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy oraz wydanie interpretacji indywidualnej we wnioskowanym zakresie, albowiem przytoczone żądania doprecyzowania wniosku nie dotyczyły elementów stanu sprawy. Sąd podkreśla, że w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. DKIS nie mógł żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął, co do charakteru organizowanych studiów czy uiszczonych opłat.

Wnioskujący ma ustawowe prawo wystąpienia do organu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. To, w jakim zaistniałym stanie faktycznym albo zdarzeniu przyszłym (dalej: stanie sprawy), jak jest sformułowane pytanie i co jest jego przedmiotem, tj. interpretacji, jakich przepisów prawa podatkowego oczekuje wnioskodawca, jest pozostawione wyłącznie woli wnioskodawcy.

Aby uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego, wnioskodawca powinien wystąpić z prawidłowo sformułowanym wnioskiem, w szczególności zawarty we wniosku opis stanu sprawy ma być wyczerpujący w takim rozumieniu, że powinien zawierać niezbędne minimum informacji pozwalających na ocenę stanowiska wnioskodawcy w kontekście sformułowanego problemu prawnego. Ryzyko pominięcia określonych informacji – lecz przedstawienie ich w stopniu wystarczającym do dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy - albo podanie ich w sposób niezgodny z rzeczywistością obciąża wnioskodawcę (w zakresie ochronnej funkcji interpretacji indywidualnej). Odpowiednio, organ dysponuje właściwym instrumentem prawnym pozwalającym na doporowadzenie do uzupełnienia ewentualnych braków formalnych wniosku, w szczególności do uzyskania od wnioskodawcy dodatkowych danych (niezbędnego minimum informacji) dotyczących stanu sprawy, koniecznych do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedstawionej we wniosku sprawie.

Zaznaczyć jednak należy, że oczekiwania organu dotyczące uzupełnienia braków powinny dotyczyć rzeczywistych braków podania (elementów, bez których udzielenie interpretacji nie jest możliwe, tj. braku niezbędnego minimum informacji) oraz powinny zostać wyrażone w wezwaniu w sposób oczywisty, tj. tak aby adresat wezwania nie miał wątpliwości, jakich wyjaśnień winien udzielić, aby tym oczekiwaniom sprostać.

Konsekwencją nieuzupełnienia przez wnioskodawcę braków formalnych (w szczególności ww. minimum informacji dotyczących stanu sprawy) jest pozostawienie przez organ wniosku bez rozpatrzenia. Podkreślić należy, że uzasadnienie postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia powinno zawierać bezpośrednie, wyraźne wskazanie braku formalnego uniemożliwiającego udzielenie interpretacji. Organ może wezwać jedynie do wskazania stanu faktycznego, a nie kwalifikacji prawnej zdarzeń na gruncie przepisów PSZWiN, do których odsyła ustawa o CIT. Procedura uzupełniania braków formalnych nie może być wykorzystywana przez organ do unikania merytorycznej wypowiedzi w sprawie albo do przerzucania na wnioskodawcę ciężaru dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego. To obowiązek organu. Obowiązkiem wnioskodawcy jest przedstawienie wyczerpującego opisu stanu sprawy, tj. ww. minimum informacji i własnego stanowiska w sprawie. Organ nie może oczekiwać, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie stanie się jednym z elementów przedstawionego stanu sprawy. Takie żądanie, to w istocie oczekiwanie, aby wnioskodawca wyręczył organ w dokonaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Konkludując, Sąd zauważa, że kompetencje do wydawania interpretacji indywidualnych ustawodawca przypisał do DKIS. Jest to prerogatywa DKIS, ale koreluje z nią obowiązek podejmowania stosownych działań prawnych tj. dokonywania na wniosek uprawnionego podmiotu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Od tego obowiązku – poza szczególnymi przypadkami uregulowanymi przepisami ustawy (art. 14b § 5-5b O.p.) - niezależnie od obiektywnych trudności związanych z dokonaniem interpretacji konkretnych przepisów, organ nie może się uchylać, w szczególności przez niewłaściwe wykorzystywanie instrumentów procesowych.

Uwzględniając powyższe, Sąd uznaje, że postanowienia DKIS wydane w obu instancjach naruszają przepisy art. 169 § 4 w zw. z art. 14h, oraz art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14g O.p., poprzez pozostawienie wniosku skarżącego o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) bez rozpoznania i w tym zakresie zarzut skargi uznaje za zasadny. Sąd uznaje również, że ww. postanowienia DKIS naruszają art. 3 pkt 2 w zw. art. 14b § 1 O.p. na skutek przyjęcia, że pojęcia "opłat" i "studiów dualnych", przez odesłanie do odpowiednich przepisów PSZWiN, nie są definiowane przepisami prawa podatkowego i dlatego nie podlegają interpretacji organu.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił w całości zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie je poprzedzające na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia oceny poczynionej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku.

O kosztach postępowania sądowego (597 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a,uwzględniając uiszczony wpis od skargi (100 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł).