Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt III SA/Wr 90/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Transport
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 4, art. 5, art. 22  ust. 3,  art. 24  ust. 3
journal: Dz.U. 2017 poz 708
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Asesor WSA Andrzej Nikiforów (sprawozdawca), Dominik Dymitruk, Protokolant Z-ca Kierownika Sekretariatu Wydziału III Monika Tarasiewicz, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 listopada 2021 r. nr 0201-IGC.48.23.2021 w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 4.067 (słownie: cztery tysiące sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 15 listopada 2021 roku nr 0201-IGC.48.23.2021 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IAS, organ II instancji, organ odwoławczy) - po rozpatrzeniu odwołania L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w L. (dalej: spółka, strona skarżąca, strona) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: Naczelnik UCS, organ I instancji)

z 11 sierpnia 2021 roku nr 458000-C0C-3.48.175.2021 w przedmiocie nałożenia kar pieniężnych w łącznej wysokości 15.000 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(t.j.: Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: o.p.) oraz art. 5 ust. 4, art. 22 ust. 2,

art. 24 ust. 1 i art. 26 ust. 5 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi

(w brzmieniu do 13 czerwca 2018 roku — Dz.U. z 2017 r. poz. 708 ze zm., dalej: ustawa SENT).

Z akt administracyjnych wynika m.in., że w dniu 2 marca 2018 roku funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu zatrzymali do kontroli zespół pojazdów składający się z samochodu ciężarowego marki [...] o numerze rejestracyjnym [...] i naczepy marki [...] o numerze rejestracyjnym [...]. Jak wynikało ze zgłoszenia [...], przedmiot przewozu stanowił towar o nazwie [...] w ilości [...] kg, objęty pozycją [...]. Podmiotem wysyłającym towar była A. sp. z o.o., podmiotem odbierającym L1 sp. z o.o., przewoźnikiem zaś — L. W trakcie kontroli stwierdzono, że w zgłoszeniu przewoźnik nie wypełnił pola "numer zezwolenia drogowego", a także, że numery rejestracyjne środka transportu zgłoszone do sytemu SENT nie są zgodne z numerami rejestracyjnymi pojazdów, którymi faktycznie wykonywany był przewóz. Mianowicie w zgłoszeniu wpisano numery rejestracyjne [...], a powinno być [...]. W trakcie kontroli przewoźnik poprawił i uzupełnił zgłoszenie SENT o wymagane dane, w związku z czym kontrolujący zezwolili mu na kontynuowanie przewozu do miejsca docelowego. Z kontroli funkcjonariusze sporządzili protokół, który podpisali kontrolujący i kierowca.

Postanowieniem z 23 grudnia 2020 roku nr 458000-CZR-10.48.442.2020 Naczelnik UCS wszczął z urzędu postępowanie w sprawie nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej z tytułu realizacji przewozu wg zgłoszenia [...] z naruszeniem przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi. Jednocześnie w postanowieniu organ I instancji poinformował spółkę, że zgodnie z art. 22 ust. 3 i art. 24 ust. 3 ustawy SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 22 ust. 2 i art. 24 ust. 1 ustawy SENT — z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Jednocześnie wskazał na konieczność potwierdzenia ewentualnego ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego stosownymi dokumentami. Pismem w tej samej dacie organ I instancji wezwał spółkę do wyjaśnienia przyczyn nieprawidłowości wykazanych w protokole kontroli. Odpowiadając na powyższe wezwanie, spółka w piśmie z 5 stycznia 2021 roku wskazała, że powód wpisania numeru rejestracyjnego [...] zamiast [...] wynika z błędu pracownika firmy, a brak informacji o numerze zezwolenia drogowego wynikał z pośpiechu wypełnienia dokumentu SENT i zatwierdzenia go, aby przewóz był w pełni zalegalizowany.

Decyzją z 11 sierpnia 2021 roku nr 458000-C0C-3.48.175.2021 Naczelnik UCS na podstawie art. 22 ust. 2 oraz art. 24 ust. 1 ustawy SENT, nałożył na L. karę pieniężną w wysokości 5000 zł w związku z naruszeniem art. 5 ust. 4 ustawy SENT oraz karę pieniężną w wysokości 10 000 zł w związku z naruszeniem art. 8 ust. 1 ustawy SENT. W uzasadnieniu decyzji organ opisał ustalony stan faktyczny oraz omówił adekwatne przepisy prawa.

Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji z 11 sierpnia 2021 roku w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Decyzją z 15 listopada 2021 roku nr 0201-IGC.48.23.2021 Dyrektor IAS utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy.

Uzasadniając powyższe stanowisko stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana wobec naruszenia przez stronę uregulowań wynikających z ustawy SENT, co znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W jego ocenie postępowanie przed organem I instancji zostało przeprowadzone z poszanowaniem przepisów prawa. Dalej motywował m.in., że w rozpatrywanej sprawie doszło do dwóch różnych naruszeń przepisów ustawy SENT. Po pierwsze, przewoźnik nie wypełnił dyspozycji zawartej w art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy SENT, tj. nie uzupełnił zgłoszenia o numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji. Tym samym, podlegał sankcji administracyjnej określonej w art. 22 ust. 2 ustawy SENT — karze pieniężnej w wysokości 5000 zł. Po drugie, podał błędne numery rejestracyjne środka transportu, którym wykonywany był przewóz. Przy tym wskazał, że organ I instancji zakwalifikował to drugie naruszenie jako niewykonanie obowiązku aktualizowania danych w zgłoszeniu określonego w art. 8 ust. 1 ustawy SENT. Tymczasem w ocenie Dyrektora IAS kwalifikacja była niewłaściwa, ponieważ o braku aktualizacji można bowiem mówić wyłącznie w sytuacji, gdy po dokonaniu danego wpisu w zgłoszeniu dochodzi do faktycznej zmiany danych, a więc powstaje obowiązek dokonania stosownej aktualizacji zgłoszenia w trybie art. 8 ust. 1 ustawy SENT. Z kolei o zgłoszeniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym jest mowa wtedy, gdy od razu podano w zgłoszeniu błędne dane. W tych okolicznościach faktycznych – według organu II instancji - sankcja w postaci kary pieniężnej winna zostać nałożona na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że zmiana kwalifikacji prawnej czynu nie wpływa w sposób zasadniczy na treść rozstrzygnięcia, ponieważ omawiane kategorie prawne ustawodawca powiązał z karą o takiej samej wysokości. Wskazał następnie, nawiązując do zarzutów odwołania, że z treści ustawy SENT wynika, że uzupełnienia zgłoszenia w trakcie kontroli, po ujawnieniu nieprawidłowości, nie ma wpływu na dopuszczalność nałożenia oraz wymiar kary. Organ wyjaśnił również, że kara pieniężna za naruszenie przepisów z art. 22 ust. 2 i 24 ust. 1 ustawy SENT została ustalona w sposób sztywny i ma charakter obligatoryjny, na co wskazuje sformułowanie "nakłada się". Organ zobowiązany jest zatem nałożyć na podmiot karę pieniężną za stwierdzone naruszenie (konstrukcja przepisów pozbawiona jest elementu uznaniowości), przy czym nie ma możliwości miarkowania wysokości kary. Ustawodawca dał mu jednak możliwość, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4 (art. 22 ust. 3 w związku z art. 26 ust. 3 oraz art. 24 ust. 3 w związku z art. 26 ust. 3 ustawy SENT). Niemniej organ odwoławczy - po dokonaniu analizy celu ustawy oraz orzecznictwa sądów administracyjnych - uznał, że ww. okoliczności nie miały miejsca w przedmiotowej sprawie. W tym kontekście akcentował, że ww. instytucja odstąpienia ma charakter wyjątkowy, ponieważ zasadą jest płacenie kar nałożonych za określone uchybienia, a nie zwalnianie z tego obowiązku. Oznacza to, że ustawowych przesłanek odstąpienia nie należy interpretować rozszerzająco, a zwolnienie z kary jest uzasadnione jedynie w sytuacjach szczególnych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. Przy tym organ odwoławczy uznał, że przez ważny interes przewoźnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji; sytuację, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków nie jest on w stanie uregulować zaległości finansowych. Z kolei - w jego ocenie - przesłanka interesu publicznego rozumiana jest jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy.

W skardze do Sądu spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

— art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadą zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej, poprzez niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy i dokonanie oceny dowodów w sposób wybiórczy, niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, a w szczególności poprzez uznanie, iż pomimo niezwłocznej aktualizacji zgłoszenia [...] uznano, iż spółka zgłosiła dane niezgodne ze stanem faktycznym;

— art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a w szczególności brak wyjaśnienia, dlaczego organ uznał, że nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na ważny interes podmiotu odbierającego i interes publiczny.

2) przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

— art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. c i f w związku z art. 8 ust. 1 ustawy SENT poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że pomimo iż spółka dokonała niezwłocznej aktualizacji zgłoszenia [...] o nowe dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. c i f ustawy SENT, tj. o numery rejestracyjne środka transportu i numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji, to uznano, iż Spółka zgłosiła dane niezgodne ze stanem faktycznym, co stanowiło wystarczającą przesłankę do nałożenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT;

— art. 22 ust. 2, art. 24 ust. 1 ustawy SENT poprzez uznanie, iż spółka w zgłoszeniu [...] zgłosiła dane niezgodne ze stanem faktycznym, pomimo iż spółka dokonała niezwłocznej aktualizacji zgłoszenia SENT;

— art. 22 ust. 3, art. 24 ust. 3 w związku z art. 26 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na ważny interes przewoźnika i interes publiczny; w tym: błędną wykładnię i pominięcie w ustalaniu pojęcia ważnego interesu przewoźnika i interesu publicznego zasad proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych, co w konsekwencji nie pozwoliło organowi odstąpić od nałożenia kary; pominięcie rzeczywistej intencji ustawodawcy i nieodstąpienie od nałożenia kary pomimo braku uszczuplenia Skarbu Państwa w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług;

— art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej - zasady proporcjonalności przez wydanie decyzji naruszającej zasadę proporcjonalności - przejawiające się niewspółmiernością zastosowanych środków (kary) względem celu, jaki ma osiągnąć ustawa SENT i nieuwzględnieniem innych, mniej uciążliwych dla Strony rozwiązań przewidzianych przez tę ustawę.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w spawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.), dalej: p.p.s.a. Sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem jej art. 57 a.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Po dokonaniu kontroli decyzji organu II instancji z dnia 15 listopada 2021 roku, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdził, że zaistniały podstawy do zakwestionowania stanowiska organu wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta narusza bowiem przepisy prawa materialnego w stopniu nakazującym jej uchylenie w całości.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy SENT, system monitorowania drogowego obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Systemowi temu podlega m.in. przewóz towarów objętych pozycją [...], jeżeli masa brutto przysyłki tego towaru przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów (art. 3 ust. 2 pkt 1 lit j ustawy SENT).

Środkiem technicznym, służącym monitorowaniu drogowego przewozu towarów jest - zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy SENT - rejestr zgłoszeń, prowadzony w systemie teleinformatycznym. W przypadku przewozu ww. towaru objętego pozycją CN 2710 w ilości przekraczającej 500 litrów, rozpoczynającego się na terytorium kraju, podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi (art. 5 ust. 1 ustawy SENT). Przewoźnik jest natomiast obowiązany - również przed rozpoczęciem przewozu - uzupełnić zgłoszenie o dane enumeratywnie wymienione w art. 5 ust. 4 ustawy SENT – w tym m.in. numery rejestracyjne środka transportu oraz numer zaświadczenia drogowego (art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. c i lit. f ustawy SENT).

Z podjętych w sprawie ustaleń faktycznych – których strona skarżąca nie kwestionowała - jednoznacznie wynika, że spółka w zgłoszeniu nie podała numeru zaświadczenia drogowego. Z kolei podane numery rejestracyjne środka transportu były błędne (niezgodne ze stanem faktycznym).

Należy w tym miejscu podkreślić, odnosząc się do stanowiska strony skarżącej, że z treści przepisów ustawy SENT wynika jednoznacznie, iż uzupełnienie zgłoszenia o ww. dane powinno nastąpić nie później niż przed rozpoczęciem przewozu oraz że uzupełnienia tego winien dokonać przewoźnik. Tym samym, ustawodawca jednoznacznie wyznaczył graniczny moment, w którym zgłoszenie winno zostać uzupełnione tj. nie później niż przed rozpoczęciem przewozu. Ponadto w ustawie mowa jest o uzupełnieniu zgłoszenia o stosowne dane przez przewoźnika, a nie dokonaniu tego w inny, dorozumiany sposób, np. w formie protokołu kontroli przez kontrolujących, którzy sporządzają protokół, czy też poprzez okazanie zaświadczenia w trakcie kontroli (por. np. wyrok NSA z 26 lutego 2020 r., II GSK 1075/19 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z 14 stycznia 2021 r.).

Chybione jest zatem stanowisko strony skarżącej, która zarzuciła organowi naruszenie art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. c i lit. f w związku z art. 8 ust. 1 ustawy SENT. Należy zgodzić się z zapatrywaniem organu II instancji, że uzupełnienie danych w zgłoszeniu w trakcie kontroli, po ujawnieniu nieprawidłowości, nie może wywierać pozytywnych dla strony skutków prawnych i jako takie nie ma wpływu na nałożenie i wymiar kary. Rację ma także organ odwoławczy, że uzupełnienie danych w trakcie kontroli nie jest także wymaganym przepisami ustawy SENT, dopełnieniem obowiązku aktualizacji danych, lecz spóźnionym, acz koniecznym, działaniem umożliwiającym legalne kontynuowanie przewozu. A zatem nie ma ono nic wspólnego z aktualizacją w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy SENT.

Dlatego nie budziło wątpliwości Sądu, że w realiach niniejszej sprawy prawidłowo organ ustalił stan faktyczny powodujący aktualizację przesłanek sankcji. W myśl art. 22 ust. 2 ustawy SENT w przypadku, gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 5.000 zł. Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik zgłosi dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru - odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. Należy przy tym nadmienić, że w tym ostatnim przypadku organ II instancji w sposób prawidłowy skorygował podstawę prawną sankcji błędnie przypisaną przez organ I instancji.

W tej sytuacji, orzekający w sprawie organ odwoławczy zasadnie uznał, że - co do zasady (potencjalnie) - zaistniały podstawy do wymierzenia spółce kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 2 oraz art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT.

Nie można jednak stracić z pola widzenia, że prawodawca nie przewidział bezwzględnego obowiązku nałożenia ww. kar. Otóż zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Analogiczną regulację zawiera też art. 24 ust. 3 ustawy SENT, w myśl którego, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

Tymczasem kolejną kwestię sporną w rozpoznawanej sprawie stanowiło to, czy prawidłowo organ rozważył przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej określonej we wzmiankowanych przepisach.

W związku z takim stanowiskiem stron kluczową rolą Sądu w niniejszej sprawie okazała się kontrola legalności zaskarżonej decyzji właśnie w zakresie jej zgodności z ww. art. 22 ust 3 oraz art. 24 ust. 3 ustawy SENT, a szczególnie w kontekście prawidłowości odczytania przez organ odwoławczy zawartych w ww. przepisach przesłanek "ważnego interesu przewoźnika" oraz "interesu publicznego" pozwalających na zastosowanie dobrodziejstwa odstąpienia od nałożenia kary.

Sposób interpretacji treści ww. przepisów a także oczekiwany ich sposób zastosowania prezentują m.in. uzasadnienia wyroków NSA z: 25 lutego 2022 r., II GSK 13/22, 30 czerwca 2022 r., II GSK 2417/21; 25 listopada 2022 r., II GSK 932/19 oraz 13 stycznia 2023 r., II GSK 569/22. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w ww. orzeczeniach, zaś ich tezy zostały poniżej przywołane.

Przede wszystkim jak wynika z aktualnej linii orzeczniczej NSA, odwołując się do argumentu z systematyki wewnętrznej omawianych przepisów ustawy SENT oraz konwencji językowej, którą na jego gruncie operuje ustawodawca, nie powinno budzić wątpliwości, że przedmiotem regulacji art. 22 ust 3 oraz art. 24 ust. 3 ustawy SENT jest kolejny i zarazem obligatoryjny etap postępowania w sprawie nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej za naruszenie, o którym w nim mowa, a ponadto, że kompetencje organu administracji kształtowane tym przepisem prawa oparte zostały na konstrukcji uznania administracyjnego, albowiem w warunkach nim określonych "organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej", zaś same warunki korzystania z tak określonej kompetencji zostały opisane przy wykorzystaniu zwrotów oraz pojęć niedookreślonych i nieostrych – "uzasadniony przypadek", "ważny interes – m.in. – przewoźnika", "interes publiczny". Konsekwencją powyższego jest to, że na regulowanym art. 22 ust 3 oraz art. 24 ust. 3 ustawy SENT etapie postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, organowi administracji publicznej pozostawiono "luz decyzyjny", który to etap – w relacji do etapu polegającego na stwierdzeniu zaistnienia uchybienia – służy sprawdzeniu, bo taki jest jego cel, czy w ustalonym stanie faktycznym i prawnym istnieją szczególne przesłanki, które mimo stwierdzenia naruszenia prawa przemawiałyby jednak za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej.

Podkreślić należy, że w ustawie SENT, ustawodawca wprost dopuścił możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym i ważnym interesem przewoźnika, a więc przewidział, że wystąpią sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności z tego tytułu będzie zbieżne z tym interesem.

Co do pojęcia "interesu publicznego" w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że pojęcie to w przepisach ustawy SENT należy rozumieć szerzej niż tylko jako przestrzeganie prawa poprzez realizację nałożonych obowiązków. Ocena ta musi być zindywidualizowana, a więc odnosząca się zarówno do sytuacji zobowiązanego podmiotu, jak i okoliczności, w których doszło do naruszenia oraz jego wagi z punktu widzenia interesu publicznego. Należy więc brać pod uwagę takie elementy jak: proporcjonalność danej kary; relację pomiędzy wysokością kar nałożonych za inne działania/zaniechania podlegające ustawie SENT do dochodu przewoźnika z czynności objętych ww. aktem; czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia interesów Skarbu Państwa; czy są dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw; czy nałożenie kary pieniężnej miało charakter prewencyjny, czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych czynności związanych z przewozem; czy nieprawidłowości te zdarzyły się jednokrotnie (sporadycznie), czy też występują na tyle często u tego przewoźnika, że świadczą o co najmniej niedbałości, nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów. Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można zatem pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących i jego konsekwencji (por. wyroki NSA z: 30 sierpnia 2022 r., II GSK 1185/19, II GSK 489/19, II GSK 649/19, II GSK 284/19; 11 października 2022 r.; 25 listopada 2022 r., II GSK 932/19).

Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej organ – oceniając, czy zaistniała przesłanka "interesu publicznego" – powinien także rozważyć, czy nałożenie na przewoźnika kary pieniężnej w okolicznościach sprawy realizuje cel ustawy SENT, czy wymierzona kara pieniężna narusza wywodzoną z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Takiego rozumienia tej zasady organ bez wątpienia jednak nie przyjął.

Natomiast z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ten akt za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków (por. druk sejmowy nr VIII.1244). Kary przewidziane w ustawie SENT nie mają więc charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. Natomiast charakter represyjny przepisów tej ustawy winien odnosić się do podmiotów nieuczciwych, dokonujących przestępstw gospodarczych. Nie leży natomiast w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się pewnych uchybień. W orzecznictwie zwraca się też uwagę, czy stwierdzone uchybienia nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa (por. wyroki NSA z: 18 maja 2020 r., II GSK 220/20; 27 listopada 2020 r., II GSK 790/20; 1 lipca 2021r., II GSK 145/21, II GSK 193/2; 1 lipca 2022 r., II GSK 405/19; 7 czerwca 2022 r., GSK 338/19).

Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę podziela generalne założenie, że nie można przyznawać pierwszoplanowej celowi represyjnemu pomniejszając tym samym rolę kwestii, czy podatek został zapłacony, czy zachowanie strony miało właśnie na celu niezapłacenie bądź uszczuplenie podatku w powiązaniu z innymi okolicznościami towarzyszącymi wystąpieniu konkretnego uchybienia związanego ze zgłoszeniem do rejestru SENT.

Przyjęty przez Sąd kierunek interpretacji uwzględnia rezultat zastosowania reguł celowościowych i funkcjonalnych wykładni art. 22 ust 3 oraz art. 24 ust. 3 ustawy SENT, który wskazuje, że sprzeczny jest z interesem publicznym automatyzm w działaniu organów administracji, wyrażający się w nakładaniu kar pieniężnych na podmioty, które co do zasady działają zgodnie z prawem, a popełniły jedynie nieistotne błędy lub pomyłki w zgłoszeniu SENT.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że odmienny od wyżej wyrażonego pogląd, byłby sprzeczny z wymogami budowania zaufania w relacji obywatel – organy administracji publicznej, gdyż trudno utożsamiać interes publiczny z nakładaniem na działającego legalnie przewoźnika dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości uszczuplenia dochodów budżetowych, a uchybienia te niezwłocznie zostały usunięte w całości lub w znacznej części (por. wyroki NSA z 30 sierpnia 2022 r., II GSK 367/19; 7 czerwca 2022 r., II GSK 338/19, II GSK 339/19, II GSK 171/19, II GSK 182/19, II GSK 213/19).

A zatem nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego powołanego w omawianych przepisach ustawy SENT, jako przesłance odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności. Nie budzi obecnie w doktrynie i orzecznictwie wątpliwości, że zasada proporcjonalności wywodzona z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, mimo że adresowana do ustawodawcy, powinna być traktowana również jako zasada stosowania prawa. Bezsprzecznie zasada ta musi być odnoszona również – a nawet w szczególności – do wymierzania sankcji administracyjnych jako jednej z najbardziej dotkliwych form ingerencji organu administracji publicznej w sferę uprawnień i obowiązków podmiotu administrowanego w procesie stosowania prawa

Organ winien więc rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana, jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu), to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary (por. wyroki NSA z: 7 czerwca 2022 r., II GSK 171/19, II GSK 182/19, II GSK 338/19, II GSK 339/19, z 14 października 2021 r., II GSK 947/21, II GSK 1260/21, a także wzmiankowane wcześniej II GSK 1185/19, II GSK 489/19, II GSK 649/19, II GSK 284/19).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje powyższe stanowisko i stwierdza, że wykładnia art. 22 ust 3 oraz art. 24 ust. 3 ustawy SENT, dokonana przez organ II instancji była nieprawidłowa. Organ pomimo że powoływał kryteria normatywne, to dokonały ich błędnej nazbyt rygorystycznej interpretacji, bez uwzględnienia art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Przy tym możliwość usprawiedliwienia spowodowania naruszenia uznały jedynie w okolicznościach niezależnych od strony, bez uwzględnienia intencji, wiedzy strony, czyli jedynie przez pryzmat sytuacji nadzwyczajnej (sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania). Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że organ przyjał zbyt wąskie rozumienie tej reguły.

Należy z cała mocą zaakcentować, że prawidłowa ocena powinna uwzględniać zdecydowanie szerszą perspektywę. Nie może ograniczać się do oceny kondycji finansowej (ekonomicznej) podmiotu, wobec którego toczy się postępowanie, czy też celów ustawy SENT rozumianymi wyłącznie jako instrument odstraszania, prewencji, niezależnie od zaistniałych w sprawie okoliczności. Konsekwencją takiego podejścia byłoby niweczenie normatywnego sensu art. 22 ust. 3 oraz art. 24 ust. 3 ustawy SENT, a w praktyce możliwość ich zastosowania.

Zaprezentowana, zwężająca interpretacja Dyrektora IAS pojęcia przesłanki interesu publicznego, pozwalającej na odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, sprawiła, że sformułowany przez stronę skarżącą zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 22 ust. 3, art. 24 ust. 3 w ustawy SENT a także art. 31 ust. 3 Konstytucji RP okazał się zatem w pełni uzasadniony. W związku z tym również okazał się zasadny sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 22 ust. 2, art. 24 ust. 1 ustawy SENT. Niemniej Sąd podkreśla, że nie z tego powodu, że spółka dokonała niezwłocznej aktualizacji zgłoszenia SENT (o czym była mowa wcześniej), lecz dlatego, że bez właściwego rozważenia dopuszczalności dobrodziejstwa art. 22 ust. 3, art. 24 ust. 3 w ustawy SENT nałożenie kary było po prostu przedwczesne.

Sąd przypomina więc, że przy ocenie czy przypadek, który wystąpił w niniejszej sprawie jest przypadkiem uzasadnionym i z uwagi na interes publiczny możliwe jest odstąpienie od nałożenia kary należy przyjąć szerszą interpretację interesu publicznego niż tylko jako przestrzeganie prawa poprzez realizację nałożonych obowiązków. Pojęcie to obejmuje takie elementy jak proporcjonalność danej kary, stosunek kar nałożonych za działania w omawianym zakresie do dochodów tego podmiotu i podmiotów z nim powiązanych, i liczbę naruszeń, ustalenie, czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia interesów Skarbu Państwa, czy są dokonywane w ramach oszustwa czy też innych przestępstw, czy też wskutek oczywistego błędu, czy nałożenie kary pieniężnej na spółkę miało charakter prewencyjny czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów (została wcześniej nałożona prawomocnie kara za nieuzupełnienie danych w rejestrze SENT, ale o innym charakterze, jednoznacznie wymienionych w ustawie, por. wyrok WSA w Lublinie, III SA/Lu 219/21). Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących i jego konsekwencji (por. wyrok NSA z 18 maja 2020 r., II GSK 220/20). Nie jest bowiem w interesie publicznym działanie organów polegające na nakładaniu kar pieniężnych na podmioty, które działają zgodnie z prawem, a dokonały jedynie nieistotnych (z punktu widzenia również podatkowego) omyłek czy błędów w zgłoszeniu SENT. Takie działanie organów nie powodowałoby budowania zaufania obywateli do organów administracji publicznej, a także mogłoby stanowić nadmierny legalizm. Nie ma interesu publicznego w tym, aby nakładać na działający legalnie podmiot dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości szczuplenia dochodów budżetowych i zostały usunięte w całości w toku kontroli. Na pojęcie interesu publicznego, określonego w omawianym przepisie, składają się więc nie tylko zasada powszechności ponoszenia danin publicznych, sprawiedliwości i nieobciążania budżetu Państwa, lecz również proporcjonalność danej kary uzależniona od tego, czy doszło w konkretnej sprawie podmiot prowadził działalność zgodną z prawem i czy doszło do uchybienia obowiązkowi uiszczenia podatku (por. m.in. wyrok NSA z 21 listopada 2019 r., II GSK 1133/19; wyrok WSA w Krakowie z 11 września 2019 r., III SA/Kr 450/19; wyrok WSA we Wrocławiu z 6 grudnia 2018 r., III SA/Wr 423/18).

Podsumowując należy wskazać, że Sąd naturalnie podziela zapatrywanie organu, iż prawodawca w ustawie SENT nie wprowadził miarkowania przewidzianych w niej kar. Niemniej z wspomnianej systematyki ustawy a także obowiązku identyfikacji "ważnego interesu przewoźnika" oraz "interesu publicznego" niewątpliwie wypływa obowiązek organu dokonania gradacji skali stwierdzonych uchybień mając na względzie ocenę ich natężenia oraz doniosłości dla obiektywnego porządku prawnego.

To właśnie okoliczności konkretnego przypadku mogą wpłynąć na łagodzenie skutków deliktowej, obiektywnej odpowiedzialności za naruszenie przepisów ustawy o SENT (wyrok WSA w Rzeszowie z 5 maja 2022 r., II SA/Rz 1716/21).

Tymczasem dokonana przez organ ocena nie została w żaden sposób zindywidualizowana w kontekście oceny stwierdzonych uchybień.

Dlatego ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy - będąc związanym na podstawie art. 153 p.p.s.a. oceną prawną i wskazaniami Sądu zawartymi w niniejszym uzasadnieniu wyroku - zobowiązany będzie, dokonać ponownej oceny w przedmiotowej sprawie "ważnego interesu przewoźnika" oraz "interesu publicznego" jako normatywnych przesłanek umożliwiających odstąpienie od nałożenia kar pieniężnych nałożonej na stronę skarżącą.

Wypada powtórzyć, że organ winien wszechstronnie rozważyć, czy przewidziane sankcje stanowią w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwe, przez co wyrażona w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Przy tym Sąd nadmienia, że wskazany właściwy wzorzec procedowania organ powinien odnieść oddzielnie do każdego ze stwierdzonych uchybień (tj. art. 22 ust. 2 oraz art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT). Okoliczności konkretnego (poszczególnego uchybienia) przypadku mogą wpłynąć na łagodzenie skutków deliktowej, obiektywnej odpowiedzialności za naruszenie przepisów ustawy o SENT.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd działając w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję (pkt I sentencji wyroku).

Jako, że skarga została uwzględniona Sąd – na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. - zasądził od organu na rzecz strony skarżącej poniesione przez nią koszty postępowania (pkt II sentencji wyroku).