Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2135/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 168 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lipca 2019 r. nr 0114-KDIP4.4012.314.2019.1.MP w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") z 17 lipca 2019 r. dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych zarówno na potrzeby czynności opodatkowanych jak i czynności nieopodatkowanych, wykonywanych w ramach wspólnego przedsięwzięcia.

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonym przez D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest prowadzenie internetowej porównywarki (platformy) różnego rodzaju produktów i usług, w szczególności finansowych. Klient korzystając z platformy internetowej ma możliwość zapoznania się z różnego rodzaju usługami oferowanymi przez różne podmioty, porównania warunków i cen oferowanych przez różnych dostawców oraz poprzez wypełnienie odpowiedniego formularza generowanego przez platformę internetową i wyświetlanego klientowi, zgłoszenia zainteresowania konkretnym produktem lub usługą.

Spółka za pośrednictwem platformy internetowej będzie przekazywała informację o kliencie zainteresowanym skorzystaniem z oferty do usługodawcy świadczącego taką usługę i będzie otrzymywała od usługodawcy wynagrodzenie z tytułu przekazania kontaktu do klienta zainteresowanego skorzystaniem z usługi konkretnego usługodawcy. W oparciu o informacje otrzymane od Spółki, usługodawca będzie mógł zawrzeć z klientem umowę o świadczenie usług. Nie jest też wykluczone oferowanie przez Spółkę usług lub produktów bezpośrednio klientom. W takim przypadku Spółka będzie nabywała od wybranego dostawcy usługę lub produkt i za pośrednictwem platformy internetowej będzie ją odsprzedawała na rzecz zainteresowanego klienta.

Skarżąca będzie współpracowała ze spółką z grupy kapitałowej świadczącą usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego wpisaną do rejestru pośredników ubezpieczeniowych. Współpraca Spółki oraz pośrednika ubezpieczeniowego będzie realizowana w formie wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum). Spółka będzie partnerem konsorcjum, rolę lidera konsorcjum będzie zaś pełnił pośrednik ubezpieczeniowy.

Pośrednik ubezpieczeniowy na podstawie umów agencyjnych świadczy usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz zakładów ubezpieczeń otrzymując z tego tytułu prowizję z tytułu sprzedaży ubezpieczeń. Zawarcie umowy wspólnego przedsięwzięcia ze Spółką umożliwi pośrednikowi ubezpieczeniowemu oferowanie na platformie internetowej Spółki usług ubezpieczeniowych zakładów ubezpieczeń, z którymi pośrednik ubezpieczeniowy współpracuje. Platforma internetowa będzie więc stanowiła dla pośrednika ubezpieczeniowego kanał dystrybucji oferowanych przez niego produktów ubezpieczeniowych.

W ramach wspólnego przedsięwzięcia Spółka będzie zatem udostępniała pośrednikowi ubezpieczeniowemu platformę internetową jako kanał dystrybucji, natomiast pośrednik ubezpieczeniowy udostępniając na platformie internetowej oferowane przez siebie (jako pośrednika) usługi ubezpieczeniowe przyczyni się do uatrakcyjnienia platformy internetowej, poprzez zwiększenie zakresu oferowanych na platformie produktów.

W związku ze współpracą w ramach konsorcjum, Spółka oraz pośrednik ubezpieczeniowy będą dzielili się prowizją należną pośrednikowi ubezpieczeniowemu od zakładów ubezpieczeń z tytułu sprzedaży polis ubezpieczeniowych, które nastąpiły za pośrednictwem platformy internetowej prowadzonej przez Spółkę. Spółka będzie otrzymywała określony w umowie wspólnego przedsięwzięcia procent przychodów z tytułu prowizji uzyskanych od zakładów ubezpieczeń z tytułu sprzedaży ubezpieczeń, które nastąpiły za pośrednictwem platformy internetowej. Podział wypracowanego zysku z tytułu prowizji będzie odbywał się zgodnie udziałem (zaangażowaniem) Spółki oraz pośrednika ubezpieczeniowego w realizację wspólnego przedsięwzięcia. W zakresie podziału kosztów związanych z realizacją celów konsorcjum, każdy z uczestników konsorcjum będzie zobowiązany do pokrycia kosztów zadań, za które będzie odpowiedzialny.

Współpraca pomiędzy Spółką a pośrednikiem ubezpieczeniowym w ramach wspólnego przedsięwzięcia będzie się więc różniła od współpracy z innymi kontrahentami tym, że w przypadku pozostałych kontrahentów będą oni ostatecznymi odbiorcami usług świadczonych przez Spółkę przy pomocy platformy internetowej i będą płacić Spółce za przekazane informacje o klientach zainteresowanych nabyciem usług świadczonych przez tych kontrahentów. W przypadku natomiast współpracy z pośrednikiem ubezpieczeniowym, pośrednik ubezpieczeniowy nie będzie bezpośrednim odbiorcą usług świadczonych przez Spółkę. W tym przypadku Spółka oraz pośrednik ubezpieczeniowy będą prowadzili wspólne działania w celu zaoferowania produktów ubezpieczeniowych jak najszerszej grupie klientów korzystających z platformy internetowej i generowania zysku w postaci prowizji z tytułu sprzedaży polis ubezpieczeniowych wypłacanych przez zakłady ubezpieczeń, która to prowizja będzie podlegała podziałowi między Spółkę i pośrednika ubezpieczeniowego według uzgodnionej proporcji ustalonej w oparciu o wkład wnoszony przez Spółkę i pośrednika ubezpieczeniowego do wspólnego przedsięwzięcia.

Na potrzeby niniejszego zapytania Spółka przyjmuje, że współpraca w ramach wspólnego przedsięwzięcia i wzajemne rozliczenia z tego tytułu nie stanowią świadczenia usług ani dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") i jako takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym, na potrzeby niniejszego zapytania Spółka przyjmuje, że będzie prowadzić działalność gospodarczą w dwóch następujących obszarach:

1. czynności podlegające przepisom ustawy o VAT i opodatkowane odpowiednią stawką podatku VAT, takie jak udostępnianie na platformie internetowej produktów oferowanych przez inne podmioty i uzyskiwanie opodatkowanych podatkiem VAT przychodów z tytułu przekazywania tym podmiotom informacji o klientach zainteresowanych skorzystaniem z usług oferowanych przez tych usługodawców,

2. czynności niepodlegające przepisom ustawy VAT, takie jak współpraca w ramach umowy wspólnego przedsięwzięcia, z tytułu której Spółka będzie osiągała niepodlegający opodatkowaniu podatkiem VAT przychód stanowiący przypadającą na nią część zysku wypracowanego w ramach wspólnego przedsięwzięcia.

W celu prowadzenia i rozwoju platformy internetowej Spółka będzie nabywała różnego rodzaju usługi, ponosiła związane z tym koszty, w tym w szczególności będzie nabywała usługi programistyczne oraz marketingowe i reklamowe, które zasadniczo podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem podstawowej stawki podatkowej VAT w wysokości 23%. Wydatki, które będą ponoszone przez Spółkę na promocję platformy internetowej oraz jej utrzymanie i rozwój będą związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi (sprzedażą opodatkowaną) oraz czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT (współpracą w ramach wspólnego przedsięwzięcia). Podział wydatków ponoszonych na rozwój platformy na związane z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT nie będzie możliwy. Za pośrednictwem platformy internetowej klient będzie mógł bowiem skorzystać zarówno z usługi ubezpieczenia oferowanej przez pośrednika ubezpieczeniowego przy współpracy ze Spółką w ramach wspólnego przedsięwzięcia, jak z innych usług oferowanych na platformie internetowej przez usługodawców zewnętrznych. Wydatki ponoszone na utrzymanie i rozwój platformy internetowej będą zatem związane z całokształtem działalności prowadzonej przez Spółkę za pośrednictwem platformy internetowej.

1.3. W związku ze zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku Spółka zapytała czy współpraca w ramach wspólnego przedsięwzięcia i uzyskiwany z tego tytułu przychód, nie będą wpływały na prawo Spółki do odliczenia podatku VAT naliczonego?

Spółka twierdzi, że współpraca w ramach wspólnego przedsięwzięcia i uzyskiwany z tego tytułu przychód niepodlegający opodatkowaniu podatkiem VAT, nie będą wpływały na prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Fakt, że Spółka będzie wykorzystywała nabywane usługi do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT i podlegających opodatkowaniu VAT nie może wpływać na prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. W sytuacji, gdy dokonywane zakupy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą dotyczą zarówno czynności opodatkowanych, jak i nieobjętych w ogóle przepisami ustawy o VAT (współpraca w ramach wspólnego przedsięwzięcia), a jednocześnie nie da się przyporządkować kwot podatku naliczonego wyłącznie do jednej z tych kategorii, wówczas Spółka nie ma obowiązku odliczenia częściowego wedle współczynnika VAT, lecz ma prawo do odliczenia VAT w pełnym zakresie (jeżeli pozostała sprzedaż niezwiązana z realizacją wspólnego przedsięwzięcia jest sprzedażą w całości opodatkowaną dającą prawo do odliczenia podatku VAT). Zdaniem Spółki, nie będzie ona zatem zobowiązana do stosowania tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, ani do stosowania współczynnika, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.

1.4. W interpretacji indywidualnej z 17 lipca 2019 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Dyrektor KIS nie zgodził się ze Spółką, że w związku z dokonywaniem ww. zakupów towarów i usług będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego.

Przy czym, zdaniem Dyrektora KIS, okoliczności przedstawionej sprawy nie wskazują, aby Spółka wykonywała czynności zwolnione od podatku. Wobec tego słusznie Spółka uznała, że dokonując obliczenia kwoty podatku naliczonego nie będzie musiała stosować proporcji określonej w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Jednocześnie jednak, w ocenie Dyrektora KIS, nie można zgodzić się, że Spółka nie będzie zobowiązana do zastosowania przepisów art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT. Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy, przedmiotowe wydatki ponoszone będą na potrzeby całej działalności Spółki, tj. wykorzystywane będą do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług (prowadzenie internetowej porównywarki (platformy) różnego rodzaju produktów i usług, w szczególności finansowych) oraz czynności niepodlegających podatkowi VAT, jak opisana realizacja zadań w ramach konsorcjum, z tytułu której Spółka uzyskuje niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT przychody, stanowiące przypadającą na nią część zysku wypracowanego w ramach wspólnego przedsięwzięcia.

Zdaniem Dyrektora KIS, nie można przyznać racji Spółce, że realizacja wspólnego przedsięwzięcia powinna być traktowana jako związana bezpośrednio z działalnością gospodarczą Spółki. Wykonywane w ramach przedsięwzięcia czynności stanowią odrębny przedmiot działalności Spółki, mający charakter zarobkowy. Nie można uznać zatem, że działania te towarzyszą wykonywanej przez Spółkę pozostałej działalności gospodarczej (opodatkowanej), gdyż są one wynikiem odrębnej, wybranej przez Spółkę formy współpracy z pośrednikiem. Fakt, że działania Spółki polegają na udostępnieniu platformy zarówno w ramach działalności opodatkowanej jak i niepodlegającej opodatkowaniu nie daje podstaw do uznania, że działania niepodlegające opodatkowaniu "towarzyszą" działalności opodatkowanej. Tym samym w odniesieniu do wydatków służących czynnościom podlegającym opodatkowaniu i niepodlegającym opodatkowaniu Spółka będzie zobowiązana do zastosowania alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi.

Jak wskazał Dyrektor KIS, w celu odliczenia podatku naliczonego Spółka, co do zasady, w pierwszej kolejności powinna przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem). Oznacza to, że przy zakupach związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast przy zakupach związanych wyłącznie z działalnością, która nie podlega ustawie, Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w przypadku braku możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu, Spółka w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu jest zobowiązany do obliczenia podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej, zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, na podstawie art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT.

Końcowo, Dyrektor KIS podkreślił, że interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że współpraca w ramach wspólnego przedsięwzięcia i wzajemne rozliczenia z tego tytułu nie stanowią świadczenia usług ani dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT i jako takie nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

2. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją Skarżąca wniosła skargę do sądu administracyjnego, w której zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 2a w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w stanie faktycznym będącym przedmiotem interpretacji, co skutkuje nieprawidłowym uznaniem, że działania Skarżącej w ramach wspólnego przedsięwzięcia nie są działaniami w ramach działalności gospodarczej i w konsekwencji nieprawidłowym uznaniem, że Skarżąca jest zobowiązana do stosowania przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT;

- art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że znajduje on zastosowanie w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno dla celów działalności opodatkowanej, jak i do celów działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT podczas, gdy zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu znajduje on zastosowanie w sytuacji nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno dla celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. Sąd zauważa, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), skarga, na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny w przypadku tego rodzaju skargi jest związany jej zarzutami oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez sąd sprawy zainicjowanej skargą na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wyznaczają zarzuty skargi.

Dokonując kontroli legalności interpretacji indywidualnej, w zakresie wyznaczonym skargą, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w stopniu, który uzasadniałby jego eliminację z obrotu prawnego.

4.3. Istota sporu dotyczy tego, czy Skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych zarówno na potrzeby czynności opodatkowanych jak i czynności nieopodatkowanych, wykonywanych w ramach wspólnego przedsięwzięcia.

Zdaniem Skarżącej, działania w ramach wspólnego przedsięwzięcia są działaniami podejmowanymi w ramach działalności gospodarczej i w konsekwencji nie jest ona z zobowiązana do stosowania przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Skarżąca argumentowała, że przepis ten znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno dla celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a nie w sytuacji nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno dla celów działalności opodatkowanej, jak i do celów działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ocenie natomiast Dyrektora KIS, czynności niepodlegające opodatkowaniu znajdują się poza zakresem ustawy o VAT, a ich wykonywanie nie może stanowić podstawy do realizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym w odniesieniu do wydatków służących czynnościom podlegającym opodatkowaniu i niepodlegającym opodatkowaniu Spółka będzie zobowiązana do zastosowania alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, tj. stosowania art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT.

4.4. W niniejszym sporze rację należało przyznać Dyrektorowi KIS.

Przy czym w istocie, zgodzić się można ze Skarżącą, że organ w zaskarżonej interpretacji nie do końca konsekwentnie posługuje się pojęciem działalności opodatkowanej i niepodatkowanej oraz związanej lub niezwiązanej z działalnością gospodarczą. Nie zmienia to jednak oceny, co do prawidłowości stanowiska Dyrektora KIS wyrażonego w zaskarżonej interpretacji.

Sąd podziela bowiem stanowisko organu interpretacyjnego, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku Skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, czyli również w tej części, w której podatek naliczony związany jest z czynnościami w ogóle niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, czyli pozostającymi poza zakresem tej ustawy.

W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że we wniosku o interpretację Skarżąca wskazała, że na potrzeby niniejszego zapytania przyjęła, że będzie prowadzić działalność gospodarczą w dwóch następujących obszarach:

1. czynności podlegające przepisom ustawy o VAT i opodatkowane odpowiednią stawką podatku VAT, takie jak udostępnianie na platformie internetowej produktów oferowanych przez inne podmioty i uzyskiwanie opodatkowanych podatkiem VAT przychodów z tytułu przekazywania tym podmiotom informacji o klientach zainteresowanych skorzystaniem z usług oferowanych przez tych usługodawców,

2. czynności niepodlegające przepisom ustawy VAT, takie jak współpraca w ramach umowy wspólnego przedsięwzięcia, z tytułu której Spółka będzie osiągała niepodlegający opodatkowaniu podatkiem VAT przychód stanowiący przypadającą na nią część zysku wypracowanego w ramach wspólnego przedsięwzięcia.

Innymi słowy, Skarżąca we wniosku o interpretację, jako element stanu faktycznego wskazała, że wzajemne rozliczenia z pośrednikiem ubezpieczeniowym (wypłacana na jej rzecz część prowizji) nie stanowią czynności opodatkowanych VAT. Ponadto, wyraźnie również zaznaczyła, że nabywane przez nią towary i usługi częściowo służą czynnościom opodatkowanym, a częściowo służą czynnościom w ogóle niepodlegającym opodatkowaniu.

Co istotne, Skarżąca nie powiązała wydatków ponoszonych w ramach wspólnego przedsięwzięcia chociażby z czynnościami świadczonymi wspólnie z liderem na rzecz zakładów ubezpieczeń, a jednoznacznie powiązała te wydatki z czynnościami pozostającymi poza ustawą o VAT – czyli z technicznym rozliczeniem podziału zysku pomiędzy uczestników konsorcjum.

Tym samym odpowiedź na pytanie Skarżącej jest zdeterminowana, tak a nie inaczej, sformułowanym we wniosku stanem faktycznym i przyjętymi złożeniami.

4.5. Jako punkt wyjścia wskazać należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami nieistotnymi dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy). Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2a tej ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1, dalej: "Dyrektywa 112"), zgodnie z którym jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Innymi słowy, przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jednoznacznie wiąże prawo do odliczenia podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi i analogicznie jak odpowiadający mu przepis art. 168a Dyrektywy 112, nie zezwala na odliczenie podatku naliczonego w zakresie w jakim towary lub usług nie są wykorzystywane do transakcji opodatkowanych.

Zasada neutralności wyklucza bowiem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W konsekwencji stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o interpretację pozostaje w sprzeczności nie tylko z zasadą neutralności VAT, ale również z – wielokrotnie podkreślaną przez TSUE – podstawową zasadą podatku VAT jaką jest związek wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Nie do pogodzenia z nią jest bowiem założenie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje od wydatków poniesionych w ramach każdej działalności, a więc i tej wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie chociażby w wyroku TSUE z 8 maja 2019 r., w sprawie C-566/17. W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że art. 168 lit. a Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, z uwagi na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

4.6. W konsekwencji w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, tzn. opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niepodlegającą takiemu opodatkowaniu, tzn. nienależącą do zakresu stosowania Dyrektywy 112, odliczenie podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez podatnika jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu Dyrektywy 112 (vide: przykładowo pkt 30-31 wyroku TSUE w sprawie C-437/06, pkt 39 wyroku TSUE w sprawie C-515/07).

W polskich przepisach powyższe realizuje przede wszystkim art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT. Są to przepisy dotyczące tzw. prestruktury, czy też prewspółczynnika. Określają jaka część podatku z faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług, jest "podatkiem naliczonym" w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Ten właśnie "podatek naliczony" może podlegać odliczeniu (jeśli w ramach działalności gospodarczej jest związany tylko ze sprzedażą opodatkowaną) albo odliczeniu częściowemu z zastosowaniem proporcji sprzedaży z art. 90 ustawy o VAT (jeśli w ramach działalności gospodarczej jest związany jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną i sprzedażą zwolnioną).

Innymi słowy, przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ma zastosowanie wówczas, gdy dane towary i usługi są wykorzystywane jednocześnie do działalności gospodarczej (zarówno opodatkowanej jak i zwolnionej) i jednocześnie w celach aktywności, która w ogóle znajduje się poza zakresem opodatkowania VAT.

Dlatego też, zgodzić się należy organem interpretacyjnym, że skoro Skarżąca przyjmuje, że cześć prowizji, którą otrzymuje od pośrednika ubezpieczeniowego stanowi jedynie techniczne rozliczenie w ramach konsorcjum, niezwiązane z żadną czynnością opodatkowaną lub zwolnioną z opodatkowania, to w tym zakresie wydatki ponoszone przez Skarżąca nie są związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Co do tych czynności Skarżąca – jak sama wskazała – nie działa jako podatnik VAT.

Brak związku wydatku z działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego.

To, że przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT mówi o stosowaniu prewspółczynnika przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych zarówno dla celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza – a nie o nabyciu towarów i usług wykorzystywanych zarówno dla celów działalności opodatkowanej, jak i do celów działalności niepodlegającej opodatkowaniu, nie stanowi o prawidłowości stanowiska Skarżącej.

Nie można bowiem interpretować art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w ten sposób, że przyznaje on pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego również w odniesieniu do tej części wydatków, które związane są z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Ponownie w tym miejscu wskazać należy, że Skarżąca jako element stanu faktycznego wniosku o interpretację wskazała, że nabywane przez nią towary i usługi częściowo służą czynnościom opodatkowanym, a częściowo służą czynnościom w ogóle niepodlegającym opodatkowaniu.

4.7. W konsekwencji Skarżąca będzie obowiązana do określenia z jakim rodzajem działalności będzie związany dany podatek naliczony, a jeśli takie wyodrębnienie nie będzie możliwe – do stosowania prewspółczynnika, zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT.

Dlatego też niezasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 2a w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

4.8. Jedynie na marginesie Sąd zauważa, że w równoległej sprawie Skarżącej (w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2212/19) tutejszy Sąd w wyroku z 11 sierpnia 2020 r. uznał, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku Skarżąca w istocie świadczyć będzie na rzecz pośrednika ubezpieczeniowego odpłatną usługę udostępniania platformy internetowej. Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej, że wypłata na jej rzecz części prowizji stanowić będzie jedynie operację księgową dokonywaną przez lidera konsorcjum na rzecz partnera.

4.9. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.