Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 265/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1,  art. 59 par. 1 pkt 9,  art. 70 par. 6 pkt 1,  art. 70c
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Adam Nita (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2011 r. uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy następujące decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu I instancji) z [...] r., wydane w stosunku do "A" Sp. z o.o. (zwanej dalej Podatnikiem, Spółką, Stroną lub Skarżącym):

1) nr [...], określającą za luty 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...]zł;

2) nr [...], określającą za marzec 2011 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł;

3) nr [...], określającą za kwiecień 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

4) nr [...], określającą za maj 2011 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł;

5) nr [...], określającą za czerwiec 2011 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł;

6) nr [...], określającą za lipiec 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

7) nr [...], określającą za sierpień 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

8) nr [...], określającą za wrzesień 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

9) nr [...], określającą za październik 2011 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł;

10) nr [...], określającą za listopad 2011 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł.,

11) nr [...], określającą za grudzień 2011 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł.

Przyczyną wydania wszystkich tych deklaratoryjnych decyzji podatkowych było podanie w wątpliwość rzeczywistego charakteru transakcji zrealizowanych przez Podatnika z trzema jego kontrahentami: 1) "B" 2) "C") oraz 3) "D"). Zastrzeżenia Organu I instancji (a w ślad za nim – Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) wywołały zaś kwoty naliczonego podatku od towarów i usług, wskazane w fakturach wystawionych przez wspomniane podmioty. Według organów podatkowych obydwu instancji, we wspomnianych fakturach dokumentowano nabycia usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a zatem są to tzw. puste faktury, na podstawie których nie można dokonać odliczenia. Nie został bowiem spełniony jeden z konstytutywnych warunków redukcji należnego podatku od towarów i usług o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał 11 oddzielnych decyzji deklaratoryjnych, o przedstawionej wcześniej treści. Z kolei, Organ II instancji, rozpatrując odwołanie Podatnika, wydał jeden akt administracyjny, w którym odniósł się do wszystkich nieostatecznych decyzji wymiarowych.

Istotną okolicznością jest to, że w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, 7 września 2016 r., Strona ustanowiła pełnomocnika - adwokata [...]do reprezentowania jej przed Organem I instancji (por. k. 12 akt postępowania podatkowego). Z kolei, 23 listopada 2016 r. wystosowano do Spółki zawiadomienie, na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, listopad i grudzień 2011 r. z dniem 21 listopada 2016 r., z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, związane z niewykonaniem tych zobowiązań (doręczone Stronie 28 listopada 2016 r. - k. 8 akt postępowania podatkowego). Natomiast 6 grudnia 2016 r. Organ I instancji, działając na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej skierował do Spółki zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec - październik 2011 r. z dniem 27 kwietnia 2015 r., z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, związane z niewykonaniem tych zobowiązań (doręczone Stronie 12 grudnia 2016 r. - k. 14 akt postępowania podatkowego).

W odwołaniach od pierwszoinstancyjnych orzeczeń w sprawach podatkowych, Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji. Jednocześnie, wspomniany podmiot sformułował przeciwko tym rozstrzygnięciom zarzuty zarówno materialnoprawne, jak i oparte na analizie przepisów prawa procesowego. Odwołując się do regulacji materialnoprawnej, wytknął on 11 nieostatecznym decyzjom podatkowym obrazę:

1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez ich niewłaściwą interpretację i niezastosowanie,

2) art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług - - poprzez ich niewłaściwą interpretację i niezastosowanie.

Z kolei, opierając się na przepisach procesowego prawa podatkowego, Spółka zarzuciła 11 decyzjom Organu I instancji naruszenie:

1) art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy;

2) art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez – jak to ujęto - niedokładne wyjaśnienie zasadności przesłanek, które legły u podstaw wydania orzeczenia administracyjnego;

3) art. 180, art. 181, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, tj. według twierdzenia Strony, niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodów niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz błędne (niewłaściwe) przeprowadzenie postępowania dowodowego, co w konsekwencji skutkowało brakiem zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący;

4) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów;

5) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji.

Jak wiadomo, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Tym samym, podzielił on ocenę prawną Organu I instancji co do stanu faktycznego, zaistniałego w sprawie. Także Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że Spółka bezprawnie odliczyła naliczony podatek od towarów i usług, określony w pustych fakturach, wystawionych przez jej trzech kontrahentów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Podatnik reprezentowany przez fachowego pełnomocnika procesowego nie sformułował żadnych wniosków (żądań). We wspomnianym piśmie procesowym ukształtowano natomiast zarzuty w stosunku do ostatecznej decyzji podatkowej. W znacznym stopniu stanowią one powtórzenie twierdzeń Strony, uprzednio, w odwołaniach kierowanych wobec decyzji podatkowych Naczelnika Urzędu Skarbowego. W przekonaniu Skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w swoim rozstrzygnięciu dopuścił się obrazy zarówno przepisów prawa materialnego, jak i regulacji procesowej.

Jeżeli chodzi o unormowania, kształtujące konstrukcję podatku od towarów i usług, w przekonaniu Spółki, Organ odwoławczy naruszył:

1) art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez ich niewłaściwą interpretację i niezastosowanie;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług -poprzez ich niewłaściwą interpretację oraz zastosowanie;

3) preambułę oraz art. art. 9 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 ust. 1, art. 226 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006 r.. Nr 347, str. 1) - poprzez ich niewłaściwą interpretację i niezastosowanie.

Z kolei, unormowaniami procesowymi, których obrazy – w ocenie Podatnika -dopuścił się Organ odwoławczy były regulacje prawne zawarte w:

1) art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy;

2) art. 124 Ordynacji podatkowej - poprzez niedokładne wyjaśnienie zasadności przesłanek, które legły u podstaw wydania orzeczenia administracyjnego;

3) art. 180, 181, 187 i 188 Ordynacji podatkowej - poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodów niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz błędne (niewłaściwe) przeprowadzenie postępowania dowodowego. Według Skarżącego, skutkowało to brakiem zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący;

4) art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie;

5) art. 200a Ordynacji podatkowej - poprzez jego niezastosowanie, przejawiające się nieprzeprowadzeniem rozprawy;

6) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez niewłaściwe, nieodpowiadające wymogom określonym w tym przepisie uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji.

W odpowiedzi na te zarzuty, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał całe swoje dotychczasowe zapatrywanie. Jednocześnie, wniósł on o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga ma uzasadnione podstawy i dlatego zaskarżona decyzja ostateczna została uchylona. Stało się tak przez wzgląd na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Okoliczność ta nie była podnoszona w skardze, ani nie artykułowano jej podczas rozprawy. Jak jednak wynika z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dlatego właśnie wzięto pod uwagę kwestię ustania stosunku podatkowoprawnego na skutek upływu czasu.

Jak wiadomo, istotą przedawnienia zobowiązania podatkowego – inaczej niż konsekwencją przedawnienia zobowiązania cywilnoprawnego – jest ustanie powinności objętej umarzającym oddziaływaniem czasu. Tym samym, w efekcie przedawnienia powinność podatkowa nie przeradza się w zobowiązanie naturalne, natomiast przestaje ona istnieć. W ten sposób, ustawodawca w sposób konsekwentny realizuje efekt budowy pokoju prawnego, osiąganego w następstwie przedawnienia. Strony stosunku podatkowoprawnego motywowane są bowiem do sprawnego dochodzenia swoich racji, a umarzający efekt upływu czasu (następujący z mocy prawa), wyklucza oddziaływanie na podmiot, którego powinność ulega przedawnieniu, nakierowane na niepodnoszenie przez niego zarzutu przedawnienia. Normatywnym odzwierciedleniem takiego rozumienia przedawnienia w prawie podatkowym jest zaś treść art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. w chwili orzekania przez Organ odwoławczy – Dz.U. z 2019 r., poz. 900, zwanej dalej O.p.).

Sensem przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponad wszelką wątpliwość jest kształtowanie sprawiedliwego opodatkowania. Współcześnie, jego wyznacznikiem jest zaś dostosowanie obciążenia podatkowego do zdolności płatniczej podatnika, która może ewoluować w czasie. W konsekwencji, wymiar i pobór podatku powinny następować w chronologicznej zbieżności z momentem, w którym podmiot obowiązany z tytułu podatku urzeczywistnił zachowanie i uzyskał przysporzenie będące przedmiotem opodatkowania w konkretnej daninie publicznej. Tylko wtedy pewne jest bowiem to, że państwo lub jednostka samorządu terytorialnego, poprzez instytucję podatku partycypują w korzyściach uzyskiwanych przez podatnika. Jeżeli natomiast zapłata podatku miałaby przypaść na punkt czasu odległy od chwili realizacji zakresu przedmiotowego podatku, istnieje ryzyko, że w tej dacie podatnik nie legitymowałby się już zdolnością do zapłaty daniny publicznej, istniejącą w przeszłości – wtedy, gdy powstało zobowiązanie podatkowe i przypadał termin płatności podatku. Dlatego właśnie przedawnienie, będąc instrumentem budowy pokoju prawnego w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego zapewnia sprawiedliwe opodatkowanie, uwzględniające charakterystyczny dla demokratycznego państwa prawnego, wymóg honorowania indywidualnej zdolności podatnika do poniesienia ciężaru podatkowego.

Zaprezentowane pryncypium determinuje spojrzenie na prawnie ukształtowane okoliczności, oddziałujące na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego – powodujące zawieszenie lub przerwanie jego biegu. Jak wiadomo, jedną z nich jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (por. art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Taki kształt przepisu jest rezultatem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na niebezpieczeństwo inicjowania postępowania w sprawach karnych skarbowych, oddziałującego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez informowania o tym podmiotu obowiązanego z tytułu podatku. Dlatego w zakresie, w jakim opisany wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego może być osiągnięty bez zawiadomienia o tym podatnika, następującego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został uznany za niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wspomniane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego spowodowało uzupełnienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. o istotny fragment, w którym przesądzono o konieczności zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ta modyfikacja zaczęła obowiązywać od 15 października 2013 r. Jednocześnie, do treści Ordynacji podatkowej dodano art. 70c. Stanowi on, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 tej ustawy, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie Organ I instancji sporządził oraz wysłał dwa zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, gdyż podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak wiadomo, wspomniane pisma zostały skierowane do Strony. Miało to jednak miejsce w czasie, gdy Podatnika reprezentował pełnomocnik procesowy, ujawniony Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Pełnomocnik w postępowaniu przed Organem I instancji został bowiem ustanowiony 7 września 2016 r., natomiast zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące doręczono Stronie ponad dwa i ponad trzy miesiące (jak wiadomo, stało się to 28 listopada 2016 r. oraz 12 grudnia 2016 r.) od umocowania pełnomocnika i zgłoszenia tego faktu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego.

Zdaniem Sądu, skoro w myśl art. 145 § 2 O.p., w sytuacji gdy w postępowaniu ustanowiono pełnomocnika i zawiadomiono o tym organ podatkowy, pisma doręcza się wspomnianemu podmiotowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie, nie może być wątpliwości co do tego, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, oddziałujące przecież na byt prawny tej skonkretyzowanej powinności podatkowej, powinno być skierowane do procesowego pełnomocnika strony. Dla przyjęcia, że ten właśnie podmiot jest właściwym adresatem zawiadomienia istotne jest zaś to, aby podatnik (strona postępowania), we właściwym czasie zawiadomił organ podatkowy o tym, że w jego imieniu działa ten reprezentant. Z tego względu, opaczne skierowanie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wprost do strony, gdy ma ona pełnomocnika nie oddziałuje modyfikująco na punkt czasu, w którym wygasa skonkretyzowana powinność podatkowa. W konsekwencji, byt prawny zobowiązania podatkowego kończy się wraz z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (por. art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p.).

W przedstawionym zapatrywaniu utwierdza Sąd uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., wydana w sprawie I FPS 3/18. W judykacie tym wyraźnie wskazano, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa we wspomnianym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Jednocześnie, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że uchybienie w realizacji tej powinności informacyjnej należy traktować jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W przekonaniu Sądu, stan faktyczny zaistniały w przedmiotowej sprawie i problem prawny, jaki powstał na tym tle odpowiada zagadnieniu, do którego w swojej uchwale odnosił się Naczelny Sąd Administracyjny. Istotne jest bowiem to, że zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystosowano wprost do Spółki, a nastąpiło to w czasie gdy w postępowaniu przed Organem I instancji reprezentował ją pełnomocnik. Takie działanie stanowiło naruszenie wcześniej już powoływanego, art. 145 § 2 O.p. W konsekwencji – przez wzgląd na to, że to, co wyartykułował Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 3/18 - nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z przyczyny wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a doprecyzowanej w aspekcie temporalnym w art. 70c tej samej ustawy. To zaś skutkowało tym, że o ile w trakcie postępowania podatkowego nie zaistniała okoliczność oddziałująca na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego inna niż uprzednio wskazane wszczęcia postępowań w sprawach karnych skarbowych i zawiadomienia o tym Strony, skonkretyzowane powinności podatkowe Podatnika w podatku od towarów i usług wygasły z końcem 2016 r. na skutek samego tylko upływu czasu (jeżeli chodzi o okresy od lutego do listopada 2011 r.) oraz z końcem 2017 r. (w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za grudzień 2011 r.).

Stało się tak, ponieważ zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. w chwili urzeczywistnienia przez Spółkę podatkowego stanu faktycznego – Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, zwanej dalej u.p.t.u.) termin płatności podatku od towarów i usług przypada na 25 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jak już zaś wcześniej sygnalizowano, przedawnienie zobowiązana podatkowego, skutkujące wygaśnięciem tej skonkretyzowanej powinności podatkowej następuje z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (por. art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Tym samym, z końcem 2016 r. (jeśli chodzi o okresy rozliczeniowe od lutego do listopada 2011 r.) i z końcem 2017 r. (co do zobowiązania podatkowego za grudzień 2011 r.) administracja podatkowa utraciła prawną możliwość określania Stronie wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe. W konsekwencji, nie doszło do obalenia domniemania prawnego prawdziwości deklaracji podatkowych złożonych przez Podatnika, ukształtowanego w ogólnym prawie podatkowym w art. 21 § 2 O.p., a skonkretyzowanego dla celów podatku od towarów i usług w art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Jako prawidłowo wykazane należy zaś przyjąć określone w tych dokumentach zarówno wartości zobowiązań podatkowych, jak i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Sąd ma świadomość tego, że judykat, do którego odwołuje się w tym uzasadnieniu, tj. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydana w sprawie o sygnaturze I FPS 3/18 pochodzi z 18 marca 2019 r. Z kolei, jak to już wskazywano, doręczenia zawiadomień o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych dokonano ponad dwa lata wcześniej, bo 28 listopada 2016 r. oraz 12 grudnia 2016 r. Nie można jednak przyjąć, że uchwała nie odnosi się do stanu faktycznego zaistniałego w tych datach, jako chronologicznie wcześniejszego niż wspomniane orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jest tak, ponieważ uchwala Sądu II instancji nie jest źródłem prawa i nie kreuje treści podatkowego stanu faktycznego, determinującego taki, a nie inny kształt powinności podatnika. W konsekwencji, nie jest tak, że dotyczy ona wyłącznie zdarzeń zaistniałych dopiero po jej podjęciu. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzyga bowiem zagadnienie prawne, budzące poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a.). Zapatrywanie Naczelnego Sądu Administracyjnego na rozumienie przepisu, czy przepisów prawa podatkowego - to, jaka jest kształtowana przez nie treść normy prawnej odnosi się więc do regulacji prawnej już od momentu jej wprowadzenia. W tym sensie ma ono więc "wsteczną" moc. Ponadto, z mocy art. 269 § 1 P.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwale jest wiążące dla wszelkich składów sądów administracyjnych.

Organ odwoławczy, ponownie orzekając w sprawie powinien rozważyć, w jaki sposób zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, doręczone Podatnikowi (a nie jego pełnomocnikowi procesowemu) 28 listopada 2016 r. oraz 12 grudnia 2016 r. wpłynęło na byt prawny skonkretyzowanych powinności podatkowych Strony, ukształtowanych w okresie od lutego do grudnia 2011 r. Należy tego dokonać z uwzględnieniem treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, rozważając czy upłynął termin przedawnienia zobowiązań podatkowych. Dodatkowo, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powinien zbadać, czy poza wszczęciem postępowań w sprawach karnych skarbowych i wspomnianymi wcześniej zawiadomieniami Strony o tym fakcie, w sprawie zaistniało inne zdarzenie, oddziałujące na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z wszystkich przedstawionych powodów, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Stało się tak na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania nie orzekano, ponieważ Strona, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika procesowego nie sformułowała stosownego wniosku w tym względzie.