Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2859/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Przywrócenie terminu
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 160 par. 1-4, art. 162 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca) Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 maja 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1793/19 w sprawie ze skargi I. I. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lipca 2019 r. nr 1401-IOD-3.4102.73.2019.2.MP w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz I. I. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 21 maja 2020 r. (sygn. akt III SA/Wa 1793/19) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę I. I. – nazywanej dalej "Skarżącą", i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 19 lipca 2019 r. (nr 1401-IOD-3.4102.73.2019.2.MP) w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji.

2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie podniósł zarzuty naruszenia następujących przepisów:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 2 tej ustawy oraz w zw. z art. 160 § 1-4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli postanowienia i w konsekwencji niezasadne jego uchylenie, na skutek wadliwego uznania przez Sąd, że Skarżąca zachowała należytą staranność i nie mogła złożyć odwołania od decyzji organu pierwszej instancji w terminie, a tym samym wykazała brak swojej winy w uchybieniu terminowi. Tymczasem Skarżąca nie uprawdopodobniła, że Jej stan zdrowia wykluczał złożenie odwołania, w tym wyręczenia się inną osobą, w szczególności pełnomocnikiem, który był ustanowiony w sprawie i któremu decyzja została doręczona, co w konsekwencji doprowadziło Sąd do wadliwego uznania, że organ naruszył przepisy postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 125 § 1 O.p.;

b) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 160 § 1-4, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 125 § 1 O.p. z uwagi na ich niewłaściwe zastosowanie poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że organ nie wyjaśnił w całości stanu faktycznego sprawy, w szczególności nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia przebiegu choroby Skarżącej, zwłaszcza w kontekście treści zaświadczenia lekarskiego z 10 czerwca 2019 r., podczas gdy organ w sposób pełny i prawidłowy w okolicznościach sprawy zebrał i ocenił materiał dowodowy pozwalający na uznanie, że Skarżąca nie wykazała braku winy w uchybieniu terminowi;

c) art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.; dalej jako "P.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. - z uwagi na niedokonanie przez Sąd pierwszej instancji prawidłowej kontroli zaskarżonego postanowienia i wadliwe uzasadnienie wyroku:

- poprzez brak wyjaśnienia istotnej okoliczności w sprawie dotyczącej udzielonego przez Skarżącą pełnomocnictwa, pomimo doręczenia decyzji pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie;

- jego wewnętrzną sprzeczność polegającą na wskazaniu z jednej strony, że zaistniały wszystkie przesłanki do przywrócenia terminu, a z drugiej strony do uznania, że organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia przebiegu choroby Skarżącej, zwłaszcza w kontekście treści zaświadczenia lekarskiego z 10 czerwca 2019 r.;

- braku możliwości odkodowania czym kierował się Sąd uznając, że Skarżąca mogła mieć utrudniony kontakt z pełnomocnikiem nie uwzględniając jednocześnie bezspornej okoliczności udzielenia pełnomocnictwa, doręczenia decyzji pełnomocnikowi, jak również braku uwzględnienia z urzędu, że dokument pełnomocnictwa znajdował się w aktach sprawy dotyczącej wniesienia odwołania po terminie;

- braku wskazań co do dalszego postępowania, tj. czy organ ma przeprowadzić dodatkowe postępowanie w zakresie przedłożonego zaświadczenia, czy też będąc związanym wydanym wyrokiem uznać, że Skarżąca uprawdopodobniła, że uchybiła terminowi do wniesienia odwołania bez własnej winy, jak również braku wskazania w zakresie wyjaśnienia treści udzielonego pełnomocnictwa w kontekście możliwości złożenia odwołania w ustawowym terminie.

2.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz uwzględnienie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Ponadto strona wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W piśmie z 22 października 2022 r. pełnomocnik organu zawarł wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z "akt administracyjnych dotyczących postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19.07.2019 r. Nr [...]", w szczególności zaś "przeprowadzanie dowodu z dokumentu pełnomocnictwa z dnia 04.05.2017 r. (tom 1 akt - karta nr 85)".

2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej wniósł o jej oddalenie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna, a wyrok Sądu pierwszej instancji pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

3.2. Pomijając zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., stanowisko organu sprowadza się zasadniczo do stwierdzenia, że pomimo swojej choroby Skarżąca nie uprawdopodobniła, iż nie mogła zapobiec uchybieniu terminu poprzez posłużenie się osobą trzecią, chociażby pełnomocnikiem (którym w sprawie był jej syn).

Należy zatem pokrótce wyjaśnić, że Skarżąca złożyła odwołanie od skierowanej do niej decyzji podatkowej 12 czerwca 2019 r., podczas gdy termin do dokonanie tej czynności upłynął 11 czerwca 2019 r. Składając wniosek o przywrócenie tegoż terminu Skarżąca wyjaśniła, że ze względu na stany lękowe 10 czerwca 2019 r. lekarz przypisał jej leki antydepresyjne, które ostatecznie wywołały u niej zaburzenie poczucia czasu. Pod ich działaniem żywiła przekonanie, że odwołanie wnosi we właściwym terminie.

Sąd pierwszej instancji, przyznając rację Skarżącej, uznał, że w sytuacji gdy ze względu na stany lękowe zaczęła przyjmować 10 czerwca 2019 r. leki antydepresyjne – mogła mieć problemy ze skontaktowaniem się ze swoim synem, który miałby ją wyręczyć w nadaniu przesyłki z odwołaniem. Równocześnie mogły one wywołać u niej utratę poczucia czasu i doprowadzić do przekroczenia ustawowego terminu do wniesienia odwołania. Stąd też, w ocenie Sądu pierwszej instancji, w sprawie ziściły się przesłanki wyrażone w art. 162 § 1 O.p. warunkujące przywrócenie stronie terminu do dokonania czynności.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko strony oraz jej ocenę przedstawioną przez Sąd pierwszej instancji w motywach kontrolowanego wyroku.

3.3. W związku z powyższym należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi wraz z dopełnieniem odpowiedniej czynności procesowej.

Zgodnie z przyjętym w orzecznictwie sądów administracyjnych rozumieniem przesłanki braku winy, należy oceniać ją w świetle kryterium należytej staranności przy dokonywaniu czynności procesowych przez podatnika, od którego należy wymagać dbałości o swoje interesy. O braku winy w niedopełnieniu czynności w terminie można zatem mówić wyłącznie, wówczas gdy wywiązanie się z takiego obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, czyli gdy strona nie mogła przeszkody usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Przyczyna uchybienia terminu musi zatem być niezależna od strony, a przy tym istnieć przez cały okres uchybienia terminu. Obowiązek strony do dochowania szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowych wiąże się bowiem z tym, że nawet lekkie niedbalstwo wyklucza możliwość uznania uchybienia terminu za niezawinione (por. wyrok NSA z 14 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 695/07). W klauzuli należytej staranności, która jest punktem odniesienia dla oceny braku winy, zawarta jest odpowiedzialność strony postępowania podatkowego za dobór osób, którymi się posługuje przy prowadzeniu swoich spraw. Nie można przyjąć braku winy w uchybieniu terminu przez podmiot, który miał podjąć czynność procesową, jeżeli przyczyną tego była działalność lub brak działania osób, którymi podmiot się posługuje (por. wyroki NSA: z 25 października 2011, sygn. akt II FSK 731/10; 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2003/15). Przeszkodą uzasadniającą przywrócenie terminu może być siła wyższa, np. powódź, odcięcie od świata na skutek ataku ostrej zimy oraz niektóre zdarzenia losowe, np. przerwy w komunikacji, poważny wypadek samochodowy, związany z hospitalizowaniem w ostatnich dniach upływu terminu.

Ciężar wykazania, że zaistniała taka przeszkoda faktyczna, która wykluczyła możność terminowego dokonania czynności procesowej spoczywa na stronie, przy czym wystarczającym środkiem jest tutaj uprawdopodobnienie. Uprawdopodobnienie jest środkiem zwolnionym od ścisłych formalności, ale jego zadaniem jest przekonanie organu o prawdziwości graniczącej niemalże z pewnością, co do formułowanych twierdzeń we wniosku o przywrócenie terminu. Aby uprawdopodobnić brak winy, strona postępowania powinna uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda była od niej niezależna i istniała cały czas, aż do momentu wniesienia wniosku o przywrócenie terminu.

3.4. Przyjmując powyższe rozumienie przesłanki braku winy w dochowaniu terminu oraz zasad jej uprawdopodobnienia, stanowisko organu należało ocenić krytycznie.

Skoro bowiem Skarżąca wskazała, że 10 czerwca 2019 r. zaczęła przyjmować lek antydepresyjny, który wywołał u niej zaburzenie postrzegania czasu – oczywistym jest, że będąc pod wpływem skutków ubocznych tego leku z jej perspektywy mogła pozostawać w przekonaniu, iż składa odwołanie we właściwym terminie. Podkreślić w tym miejscu należy, że organ nie kwestionuje faktu skorzystania przez Skarżącą z opieki lekarskiej, jej stanu zdrowia oraz prawdopodobieństwa wystąpienie u niej opisanych skutków ubocznych. Powyższe uprawdopodabnia również zaświadczenie lekarskie z 10 czerwca 2019 r., zgodnie z którym oprócz stanu lękowego Skarżąca miała nadciśnienie tętnicze, a lekarz oprócz przyjmowania leków antydepresyjnych zalecił jej pozostanie w domu podczas upałów. Skoro tak, wywiedzione przez niego wnioski dotyczące korzystania z pomocy pełnomocnika należy ocenić jako sprzeczne z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego.

Biorąc pod uwagę to, że Skarżąca powodowana stanem lękowym skorzystała z pomocy lekarskiej, a następnie przyjmowała leki antydepresyjne, które mogły wywołać u niej opisane we wniosku o przywrócenie terminu skutki uboczne – jej możliwości poznawcze mogły zatem być ograniczone, tak jak i możliwość uświadomienia sobie tych braków. W konsekwencji nie można było – tak jak uczynił to organ – zarzucić jej, że nie skorzystała z pomocy swojego syna, który był jej pełnomocnikiem w sprawie. Nawet jeżeli przeświadczenie Skarżącej co do złożenia pisma w terminie było błędne, wynikało z przyczyn od niej niezależnych i nad którymi nie miała panowania. Równocześnie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro Skarżąca znalazła się w takim stanie psychicznym, który wymagał od niej skorzystania z opieki lekarskiej i zażywania leków mających opanować jej stan lękowy – nie byłoby właściwym oczekiwać od niej, aby przewidywała, że wystąpią u niej skutki uboczne, a w związku z tym, aby z góry poprosiła syna o pomoc przy złożeniu odwołania.

W tym kontekście zastrzeżenia organu dotyczące niewyjaśnienia przez Sąd pierwszej instancji kwestii braku w aktach sprawy dokumentu pełnomocnictwa, które Skarżąca miała udzielić swojemu synowi, są o tyle bez znaczenia, że dotyczą okoliczności, które w świetle prawidłowo uprawdopodobnionych twierdzeń strony nie mogły mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

W konsekwencji Sąd nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 162 § 1-4 O.p. oraz pozostałymi przepisami wskazanymi przez autora skargi kasacyjnej w jej petitum.

3.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że przywołany przepis określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Za naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można zatem uznać faktu, że w uzasadnieniu wyroku Sąd nie odniósł się do wszystkich kwestii podnoszonych przez stronę. To, że strona nie jest przekonana o trafności rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku. Z tych powodów pogląd, że zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie jest uzasadniony.

Przykładając powyższe kryteria do motywów kontrolowanego wyroku należy dojść do wniosku, że pomimo pewnych nieścisłości spełnia on wymogi wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a. Wywód Sądu pierwszej instancji jest na tyle jasny, że można prześledzić przebieg rozumowania Sądu, jak również wyraźnie zidentyfikować przyczyny, ze względu na które uznał on, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a dostrzeżone naruszenia mogły mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a.). Sam fakt, że strona wnosząca skargę kasacyjna nie podziela tej oceny nie oznacza jeszcze, że uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów określonych we wspomnianym przepisie.

Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega przy tym, że – jak zauważył pełnomocnik organu – w motywach kontrolowanego wyroku zabrakło wyraźnie wyodrębnionych wskazań co do dalszego postępowania. Tym niemniej uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., skoro z całości rozważań Sądu pierwszej instancji wyraźnie wynika, że Skarżącej nie można było przypisać jakiegokolwiek niedbalstwa w dbałości o własne interesy, a ponadto uwiarygodniła swoją staranność oraz okoliczności świadczące o tym, że napotkała przeszkody, których nie mogła przewidzieć, ani ich przezwyciężyć. Tym samym uprawdopodobniła, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jej winy. W świetle powyższego wskazania co do dalszego postępowania są na tyle oczywiste, że nawet jeżeli Sąd pierwszej instancji nie wyartykułował ich wprost, narzucają się one same, jako logiczna konsekwencja powyższej oceny – tj. organ powinien przyjąć, że Skarżąca uprawdopodobniła wystąpienie przesłanek wyrażonych w art. 162 § 1 O.p. i przywrócić jej termin do dokonania czynności.

Równocześnie, podążając za tokiem argumentacji autora skargi kasacyjnej należy dostrzec, że w pierwszej kolejności upatruje on naruszenia przez Sąd pierwszej instancji powyższego przepisu w tym, iż "pozostawił poza swoimi rozważaniami istotny dla rozstrzygnięcia aspekt sprawy, tj. fakt czy Skarżąca była reprezentowana przez pełnomocnika oraz to, że decyzja została doręczona ustanowionemu pełnomocnikowi" (s. 11 skargi kasacyjnej). Powyższa kwestia, jak już Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, stąd też nie można zgodzić się z organem, że Sąd pierwszej instancji pominął istotne dla sprawy okoliczności.

Kwestia zaś tego, czy Sąd pierwszej instancji miał podstawę, aby uznać, że Skarżąca pozostawała w takim stanie, że nawiązanie kontaktu z jej synem było utrudnione, czy też nie (zdaniem organu stwierdzenie tej okoliczności wymagało bowiem wiedzy specjalistycznej) – wykracza poza zakres normatywny art. 141 § 4 P.p.s.a. Poruszone zagadnienie dotyczy bowiem prawidłowości oceny ustaleń stan faktycznego, a tego rodzaju zarzuty należy formułować nie na podstawie powyższego przepisu lecz poprzez wskazanie tych przepisów, które regulują zasady gromadzenie dowodów oraz ich oceny, chociażby art. 191 O.p.

Końcowo należy odnieść się do zastrzeżeń autora skargi kasacyjnej dotyczących zawartego w motywach kontrolowanego wyroku stwierdzenia, zgodnie z którym organ miał naruszyć "art. 121, art. 122, art. 124 i art. 125 O.p. poprzez niewyjaśnienie w całości stanu faktycznego sprawy", ponieważ "nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia przebiegu choroby Skarżącej, zwłaszcza w kontekście treści zaświadczenia lekarskiego z 10 czerwca 2019 r.". Zdaniem pełnomocnika strony pozostaje ono w sprzeczności z pozostałymi rozważaniami Sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że tak sformułowana ocena nie daje wystarczającej odpowiedzi, na pytanie o sposób naruszenia wspomnianych przepisów. Trudno jest zrozumieć, dlaczego organ miałby badać przebieg choroby Skarżącej i jakie konkretnie czynności dowodowe miałby w tym zakresie przeprowadzić. Tym bardziej, że wcześniej Sąd pierwszej instancji wyraźnie i kategorycznie orzekł, iż Skarżąca uprawdopodobniła wystąpienie przesłanek warunkujących przywrócenie jej terminu do dokonania czynności. Nieścisłość ta, jakkolwiek uchybia wymogom wynikającym z art. 141 § 4 P.p.s.a, zestawiona z pozostałą częścią rozważań zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie daje podstaw do jego uchylenia.

3.5. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 tej ustawy.