Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1263/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i  ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2013 r. sprawy ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowy od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 6 257 (sześć tysięcy dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a w związku z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") oraz art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 361, dalej: "ustawa podatkowa", "u.p.d.o.f.") – po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] Nr [...] w sprawie ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu podlegającego opodatkowaniu w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 75 % uzyskanego przychodu w wysokości [...] zł – uchylił w całości zaskarżoną decyzję i ustalił dochód z nieujawnionych źródeł przychodu podlegającego opodatkowaniu w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatkowej za 2004 r. w kwocie [...] zł oraz należny zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75 % dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu w kwocie [...] zł.

Argumentując podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił, w porządku chronologicznym, przebieg zdarzeń i regulacje prawne przedmiotu, w tych ramach odnotował, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu wobec K. C. postępowanie podatkowe za rok 2004 w sprawie poniesionych wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, w związku z nabyciem środków trwałych dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej na łączną kwotę [...] zł. Zaznaczył, że badanym roku podatkowym podatnik prowadził działalność gospodarczą w FPHU A w zakresie handlu złomem stalowym, usług transportowych, wykonawstwa konstrukcji stalowych oraz usługowego cięcia i zwijania blachy. Dochody z tej działalności opodatkowane były 19 % podatkiem liniowym. W złożonym w dniu 23 marca 2005 r. zeznaniu podatkowym PIT-36L za rok 2004 wykazał on przychód z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł, dochód z działalności w kwocie [...] zł oraz należny podatek od tego dochodu w kwocie [...] zł. Przeprowadzona przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. kontrola podatkowa w firmie podatnika stwierdziła nieprawidłowości w ewidencjonowaniu kosztów uzyskania przychodów. W związku z tym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie w sprawie poprawności rozliczenia z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004. Postępowanie zostało zakończone decyzją z dnia [...], mocą której organ pierwszoinstancyjny określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie [...] zł. Za podstawę wymiaru podatku dochodowego organ I instancji przyjął przychód z działalności gospodarczej za ten rok w kwocie [...] zł oraz koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł. W efekcie dochód z działalności gospodarczej wyniósł [...] zł.

Od tej decyzji podatnik złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., który decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Na tę decyzję organu odwoławczego K. C. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 9 marca 2010 r., o sygn. akt I SA/Gl 900/09 oddalił skargę.

W dalszej kolejności organ drugoinstancyjny podał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego w zakresie poniesionych wydatków i posiadanych środków na ich pokrycie organ podatkowy pierwszoinstancyjny ustalił, że w roku 2004 podatnik:

po pierwsze, poniósł wydatki w kwocie [...] zł, które organ odwoławczy szczegółowo opisał na stronie 2 decyzji,

po drugie, uzyskał przychody w kwocie łącznej [...] zł, które także organ ten wyszczególnił na stronach od 2 do 3 decyzji.

W oparciu o dokonane zestawienie – jak zaznaczył organ drugoinstancyjny – organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że poniesione przez podatnika w roku 2004 wydatki w kwocie [...] zł nie znalazły pokrycia w osiągniętych w tym roku przychodach w kwocie [...] zł. Wskazał, że nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła [...] zł. W związku z tym, jak dalej argumentował, organ pierwszoinstancyjny przeprowadził postępowanie w celu ustalenia, czy poniesione w roku 2004 wydatki nieznajdujące pokrycia w uzyskanych w tym roku przychodach, znajdują pokrycie w dochodach z lat ubiegłych. Toteż dokonał on analizy wydatków i przychodów podatnika za lata 1998-2003, przyjmując za podstawę wyliczeń dane dotyczące przychodu i wydatków w tych latach, które zawarł w zestawieniu chronologicznym na stronach od 3 do 5 uzasadnienia decyzji. Zwrócił uwagę, że z dokonanego zestawienia wynikało, że:

1) w 1998 roku nadwyżka przychodów nad wydatkami wyniosła (+)[...]zł,

2) w 1999 roku nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła (-)[...]zł,

3) w 2000 roku nadwyżka przychodów nad wydatkami wyniosła (+)[...]zł,

4) w 2001 roku nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła (-)[...] zł,

5) w 2002 roku nadwyżka przychodów nad wydatkami wyniosła (+)[...] zł, a

6) w 2003 roku nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła (-)[...] zł.

Podsumowanie to, jak wskazał, pozwoliło organowi pierwszoinstancyjnemu na przyjęcie, że poniesione przez podatnika w latach 1998-2003 wydatki przewyższały osiągnięte w tych latach przychody o kwotę [...]zł. Ponieważ jednak w kwocie tej zawarte były odpisy amortyzacyjne organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie okazanej przez podatnika ewidencji środków trwałych za rok 2004 pomniejszył kwotę nadwyżki wydatków nad przychodami w wysokości [...] zł o wynikającą z ewidencji wartość umorzenia środków trwałych do dnia 31 grudnia 2003 r. w łącznej kwocie [...] zł (z pominięciem środków trwałych amortyzowanych jednorazowo).

Ponadto zauważył, że z dokonanego zestawienia poniesionych w okresie od 1998 do 2003 roku wydatków i uzyskanych na ich pokrycie przychodów skorygowanego o wartość odpisów amortyzacyjnych wynikało, że poniesione przez podatnika w tym okresie wydatki przekroczyły uzyskane przychody na kwotę [...] zł ([...] zł - [...] zł). W tej sytuacji, jak podał, organ pierwszoinstancyjny stwierdził, że wydatki poniesione w roku 2004 nie mogły być sfinansowane za pomocą oszczędności z lat ubiegłych albowiem w latach 1998-2003 podatnik nie mógł poczynić żadnych oszczędności. Nadwyżka poniesionych w tych latach wydatków nad osiągniętymi przychodami wyniosła bowiem [...] zł.

Jednocześnie stwierdził, że z ustaleń tych wynikało wprawdzie, że podatnik w 2001 roku zaciągnął w B S.A. kredyt w kwocie [...] zł, który w 2002 roku został zwiększony o kolejne [...] zł, a więc do kwoty łącznej [...] zł, to – jak zaznaczył – organ podatkowy uznał tę okoliczność za nie mającą znaczenia w sprawie, albowiem nadwyżka wydatków poniesionych w latach 1998-2003 nad uzyskanymi w tych latach przychodami i tak była znacznie wyższa niż kwota kredytu. Kwota [...] zł nie wystarczała na pokrycie niedoborów w kwocie [...] zł powstałych w latach 1998 - 2003. Wobec tego organ pierwszej instancji przyjął, że kwota nadwyżki wydatków nad przychodami za 2004 rok w wysokości [...] zł stanowi dochód z nieujawnionych źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 75 % stosownie do art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł za 2004 rok wyniósł jego zdaniem [...] zł ([...] x 75% = [...]zł).

W związku z tym, jak zaznaczył, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] ustalił podatnikowi należny zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75 % w kwocie [...] zł.

Następnie wskazał, że po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym przedmiotowej sprawy oraz przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania wyjaśniającego w trybie art. 229 O.p., uznał część zarzutów podniesionych w odwołaniu za uzasadnione. Zaznaczył, że ponieważ podatnik zarzut podwójnego ujęcia po stronie wydatków z 2001 roku zakupu środków trwałych po raz pierwszy podniósł w odwołaniu to zlecił on uzupełnienie materiału dowodowego m.in. w tym zakresie. Zaakcentował, że w dniu 12 października 2010 r. podatnik złożył wyjaśnienie co do dwukrotnego ujęcia w wydatkach 2001 roku nabycia środków trwałych w wysokości [...] zł i odrębnie nieruchomości w kwocie [...] zł. Wynika z nich, że w związku z nabyciem w 2001 roku środków trwałych poniósł wydatki w łącznej kwocie [...] zł, w tym wydatki na:

a) zakup półautomatu spawalniczego w kwocie [...] zł (pozycja 4 ewidencji środków trwałych za 2004 rok),

b) zakup nieruchomości w kwocie [...] zł ([...] zł minus kwota VAT [...] zł plus koszty notarialne [...] zł),

w tym nabycie :

c) prawa wieczystego użytkowania gruntu za kwotę [...] zł,

d) nieruchomości za kwotę [...] zł oraz

e) ruchomości za kwotę netto [...] zł.

W postępowaniu odwoławczym przyjęto, że wyliczając wysokość dochodu osiągniętego przez podatnika w 2001 roku należy przyjąć, że z tytułu zakupu na podstawie aktu notarialnego rep. A nr [...] z dnia 08 lutego 2001r. prawa wieczystego użytkowania gruntu, a także wybudowanych na tym gruncie budynków oraz sprzedanych wraz z nieruchomością środków trwałych podatnik poniósł wydatki w łącznej kwocie [...] zł. Jego zadaniem do tej kwoty należy doliczyć kwotę [...] zł z tytułu zakupu półautomatu spawalniczego, nie objętego w/w aktem notarialnym. Razem kwota wydatków poniesionych w 2001 r. z tytułu zakupu prawa wieczystego użytkowania gruntów, budynków oraz środków trwałych wynosi [...] zł.

Odnośnie zarzutu dotyczącego zawyżenia wartości nabycia w 2003 roku środków trwałych o kwotę [...] zł z tytułu zakupu ciągnika rolniczego Białoruś oraz samochodu ciężarowego Stayer organ odwoławczy stwierdził, że w oparciu o ewidencję środków trwałych za 2004 rok organ pierwszej instancji przyjął, że środki trwałe ujęte w pozycjach nr 29 - ciągnik Białoruś - wartość początkowa [...] zł oraz nr 31 - samochód ciężarowy Stayer - wartość początkowa -[...] zł, zostały nabyte w 2003 roku z uwagi na odnotowanie przez podatnika przy tych pozycjach tylko daty przyjęcia środka trwałego do używania, tj. 01.01.2004 r., bez odnotowania daty nabycia. Z załączonych przez podatnika do odwołania od decyzji umów kupna -sprzedaży pojazdów wynikało jednak, że środki trwałe zostały nabyte w 1994 roku za łączną kwotę [...] zł (po [...] zł każdy). W odwołaniu – jak zaznaczył – podatnik stwierdził, że modernizacji tych środków dokonał w latach 1994 i 1995 oraz, że w latach tych prowadził działalność opodatkowaną ryczałtem ewidencjonowanym, nie mógł amortyzacji zaliczyć w koszty i dlatego też środki trwałe: ciągnik rolniczy Białoruś oraz samochód Stayer zostały przyjęte do ewidencji środków trwałych dopiero w dniu 1 stycznia 2004 roku. Tym samym uznano, że wydatki na zakup ciągnika Białoruś oraz samochodu ciężarowego Stayer zostały poniesione w 1994 roku. Nie mogą zatem być doliczone do wydatków poniesionych przez podatnika w 2003 roku.

Za uzasadniony uznał również zarzut dwukrotnego ujęcia w wydatkach poniesionych w 2003 roku kwoty [...] zł z tytułu nabycia kontenerów, które zostały zamortyzowane jednorazowo w 2003 r. Uzasadniając dokonaną ocenę podał, że z ustaleń dokonanych przez organ I instancji wynikało, że w prowadzonej ewidencji środków trwałych za 2004 rok, w pozycjach 42-45 oraz 50, podatnik zewidencjonował nabycie w 2003 roku kontenerów o łącznej wartości [...] zł netto, które - zgodnie z adnotacją zawartą w ewidencji środków trwałych - zamortyzowano jednorazowo. Wydatki związane z nabyciem kontenerów zostały zatem bezpośrednio zaksięgowane przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w rubryce "pozostałe wydatki". W związku z tym, jak uznał, sporządzona przez organ I instancji analiza wydatków podatnika za 2003 rok w części "nabycie środków trwałych" nie powinna uwzględniać wydatku w kwocie [...] zł.

Uzasadniony w ocenie organu odwoławczego był też, co do zasady, zarzut pominięcia w analizie przychodów i wydatków za lata 1998-2003 sfinansowania wydatków ponoszonych w latach 2001-2002 kredytem bankowym udzielonym przez B O/Z.. Stwierdził, że zaciągnięcie kredytu było znane organowi pierwszoinstancyjnemu w chwili wydawania decyzji, został on jednakże pominięty z uwagi na to, iż jego wysokość i tak nie pokryłaby stwierdzonej przez ten organ nadwyżki wydatków nad przychodami z lat 1998-2003 w kwocie [...] zł. Sytuacja ta – na co zwrócił uwagę – uległa jednak zmianie wskutek uznania części zarzutów podniesionych przez podatnika w odwołaniu.

Na stronach od 10 do 13 decyzji organ odwoławczy zawarł szczegółowo zestawienie przychodów i wydatków lat 1998 – 2003, po czym zaznaczył, że wyliczenie kwoty oszczędności z lat 1998-2003, którą podatnik mógł przeznaczyć na sfinansowanie wydatków ponoszonych w 2004 roku przedstawiało się następująco:

a) w 1998 roku nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła (-)[...] zł,

b) w 1999 roku nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła (-)[...] zł,

c) w 2000 roku nadwyżka przychodów nad wydatkami wyniosła (+)[...] zł,

d) w 2001 roku nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła (-)[...] zł,

e) w 2002 roku nadwyżka przychodów nad wydatkami wyniosła (+)[...] zł,

f) w 2003 roku nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła (-)[...] zł.

Wobec tego, w jego ocenie, łączna kwota nadwyżki wydatków nad przychodami w latach 1998-2003 wynosi [...] zł. Zaakcentował, że z okazanej przez podatnika ewidencji środków trwałych za 2004 rok wynika wartość umorzenia środków trwałych do dnia 31 grudnia 2003 r. (z pominięciem wartości jednorazowej amortyzacji środków trwałych, koszty zakupu tych środków zaliczane były bowiem bezpośrednio i w całości do kosztów uzyskania przychodów) w kwocie łącznej [...] zł. Uznał, że należało zweryfikować wyliczoną nadwyżkę wydatków nad przychodami w wysokości [...] zł o wartość umorzenia środków trwałych. Tym samym, jak skonstatował, nadwyżka środków pieniężnych za lata 1998 -2003 wynosiła [...] zł, tj. (-)[...] zł + [...] zł = [...] zł.

Na zakończenie wyraził stanowisko, że wynikająca z powyższego wyliczenia nadwyżka przychodów nad wydatkami za lata 1998 – 2003, w kwocie [...] zł mogła stanowić źródło finansowania wydatków ponoszonych w 2004

roku. Tym samym – jak podał – konieczna zatem była weryfikacja wyliczeń dokonanych w zaskarżonej decyzji przez organ I instancji w zakresie wysokości źródeł finansowania wydatków ponoszonych przez podatnika w 2004 roku. Weryfikacji wymagały także ustalenia organu podatkowego I instancji dotyczące wysokości należności podatnika przysługujących mu względem kontrahentów z tytułu dokonanych w 2004 roku dostaw surowców wtórnych oraz wysokości zobowiązań ciążących na podatniku wobec innych podmiotów.

Następnie przedstawił rozliczenie działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika w 2004 rok dla celów art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania zawierając je na stronach od 14 do 15 uzasadnienia decyzji, po czy stwierdził, że poniesione przez podatnika w 2004 roku wydatki w kwocie [...] zł nie znalazły pokrycia w osiągniętych w 2004 roku przychodach i zasobach finansowych z lat poprzednich w łącznej kwocie [...] zł. Różnica pomiędzy kwotą wydatków poniesionych w 2004 rok a kwotą przychodów, którymi podatnik mógł sfinansować te wydatki wynosi (-)[...] zł.

Niedobór ten, jak podał, w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi dochód z nieujawnionych źródeł przychodów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 75 % przychodów.

Wobec tego, zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł za 2004 rok w kwocie [...] zł (podstawa opodatkowania po zaokrągleniu do pełnych złotych - [...] zł) wyniósł po zaokrągleniu [...] zł ([...] zł x 75% = [...] zł).

W tym stanie rzeczy, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] i ustalił dochód z nie ujawnionych źródeł przychodu podlegającego opodatkowaniu w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w kwocie [...] zł oraz należny zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75 % dochodu z nie ujawnionych źródeł przychodu w kwocie [...] zł.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego podatnik pismem z dnia 30 kwietnia 2011 roku złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji polegający na naruszeniu prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię przepisów, a w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi jej autor powtórzył argumenty zawarte w odwołaniu, akcentując, że organ drugoinstancyjny za organem pierwszoinstancyjnym błędnie przyjął dla celów art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu dotyczące zarówno lat 1998-2003 jak też roku 2004, a mianowicie:

a) w ewidencji środków trwałych za 2004 rok ujęto budynek garażowy w kwocie [...] zł, który potraktowany został jako zakup dokonany w latach 1998-2003. Podatnik stwierdził, że na zakup garażu nie wydatkował żadnych pieniędzy, ponieważ garaż ten użyczał od rodziców od 1995 roku, a do ewidencji środków trwałych garaż wprowadził pod datą 1 stycznia 2004 r.,

b) zawyżono dochód o kwotę [...] zł stanowiącą niezamortyzowaną wartość sprzedanego w dniu 31.12.2004 r. środka trwałego - samochodu ciężarowego SCANIA. Kwota ta ujęta została w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dniu 31 grudnia 2004 r. w poz. 13 - pozostałe wydatki,

c) zawyżono dochód o kwotę [...] zł z tytułu nabycia w 2004 roku koparki kołowej. Koparka ta nieprawidłowo została zakwalifikowana do środków trwałych i wpisana do ewidencji środków trwałych, podczas gdy została nabyta z przeznaczeniem do sprzedaży, co nastąpiło w dniu 30 grudnia 2005 r.

d) dwukrotnie w wydatkach ujęto zakup chwytaka do przeładunku złomu FUCHS. Chwytak zakupiony został w dniu 6 grudnia 2004 r. na podstawie faktury FV [...] za kwotę [...] zł. Chwytak stawił część zamienną i został ujęty jako wydatek w podatkowej księdze przychodów i rozchodów - amortyzacja jednorazowa,

e) zawyżono dochód o kwotę [...] zł ponieważ nadbudowa do przewozu kontenerów, której ten wydatek dotyczy została błędnie ujęta w dniu 4 grudnia 2004 r. jako środek trwały.

Ponadto podniósł, że w zaskarżonej decyzji nie uwzględniono przychodów uzyskanych przed 1998 rokiem. Wskazał, że w okresie od 2 września 1985 r. do dnia 16 stycznia1996 r. pracował w Hucie Z., przechodząc różne szczeble kariery zawodowej, a nadto w okresie od 1 stycznia 1994 r. do 20 maja 1996 r. w Spółce C. Ze stosunku pracy osiągał przychód w wysokości ok. [...] zł miesięcznie. Poza wykonywaniem pracy zawodowej zajmował się zbieractwem złomu, począwszy od oczyszczania dzikich wysypisk, przydrożnych rowów, lasów po oczyszczanie placów i terenów gospodarstw. Łącznie w latach 1988 do 1994 udało mu się zebrać około [...] ton złomu. Zebrany złom sprzedał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z czego uzyskał dochód w wysokości ok. [...] zł.

Zdaniem autora skargi zaniżono przychody na kwotę [...] zł poprzez bezpodstawne nie uznanie pożyczki otrzymanej na podstawie umowy z dnia 30 września 2003 r. Organ odwoławczy w jego ocenie nie sprecyzował z jakich przyczyn podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji w tej kwestii, czym naruszył art. 190 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że w toku postępowania pierwszoinstancyjnego "wielokrotnie doszło do naruszenia przepisu art. 148 i 149 Ordynacji podatkowej", ponieważ – jak wskazał – wezwanie z dnia 19 kwietnia 2010 r. oraz postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostały odebrane przez osoby nieuprawnione do odbioru, które nie były dorosłymi domownikami. Dodatkowo twierdził, że osoba, która odebrała decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. nie jest jego krewną ani powinowatą.

W dalszej kolejności wyraził stanowisko, że ustalając wartość przychodów i środków finansowych posiadanych przez podatnika organy podatkowe przyjęły początkową datę obliczania przychodów jako rok 1998, podczas gdy działalność prowadzona była od 1994 roku. W ocenie podatnika pominięcie tego okresu przy ustalaniu dochodów jest nieuzasadnione i narusza przepis art. 122 Ordynacji podatkowej.

W jego opinii organ podatkowy II instancji naruszył art. 200 O.p. ponieważ przed wydaniem decyzji nie wyznaczył podatnikowi terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a postępowaniu odwoławczym naruszono także art. 229 O.p., ponieważ uzupełnienie materiału dowodowego nie może prowadzić de facto do rozpoznania i ustosunkowania się do zarzutów podatnika stawianych decyzji organu I instancji. Prowadzenie postępowania w tym zakresie narusza zasadę dwuinstancyjności.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Podkreślając, że stosownie do przepisu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych należą do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9. Zgodnie z art. 20 ust. 3, w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W myśl przepisów art. 30 ust. 1 pkt 7 w/w ustawy dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów nie łączy się z innymi dochodami i pobiera się od niego podatek w formie ryczałtu - w wysokości 75% dochodu.

Postępowanie w sprawie opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych jest postępowaniem szczególnym ze względu na rozkład ciężaru dowodowego. W postępowaniu tym organ podatkowy ma obowiązek ustalenia, jakiego rodzaju i w jakiej wysokości podatnik poniósł w danym roku podatkowy wydatki, natomiast na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Zaznaczył, że organ podatkowy nie ma obowiązku wyszukiwania za podatnika dowodów świadczących o tym, iż poniesione przez podatnika wydatki znajdują pokrycie w posiadanych przez niego zasobach finansowych. To podatnik ma obowiązek udowodnienia, że posiadał zasoby finansowe pozwalające na pokrycie wydatków oraz wskazania źródeł pochodzenia majątku. Tylko bowiem majątek pochodzący z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania może stanowić źródło finansowania wydatków. W orzecznictwie sądowym, jak podał, wskazuje się, że w przypadku ustalenia, że poniesione przez podatnika wydatki przekraczają źródła przychodów oraz zgromadzone wcześniej zasoby finansowe, zasadne jest przyjęcie, że powstała różnica stanowi przychód podatnika nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, że jest inaczej ciąży na podatniku, gdyż w takiej sytuacji ciężar dowodu spoczywa właśnie na nim, a nie na organie podatkowym. Organy podatkowe w postępowaniu dotyczącym przychodów ze źródła wskazanego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie muszą wykazać konkretnego źródła pochodzenia środków służących pokryciu wydatków. Muszą one jedynie wykazać wysokość wydatków i wartość zgromadzonego mienia. To do podatnika należy wskazanie źródła pochodzenia środków na pokrycie wydatków, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Na poparcie wyrażonego stanowiska przytoczył wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2010 r., sygn. akt IIFSK 553/09.

Z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że podatnik obowiązany jest, w celu uchronienia się przed niekorzystnymi dla siebie skutkami procesowymi, wskazać lub dostarczyć środki bądź źródła dowodowe, które posłużyłyby, obok materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy z urzędu, do udowodnienia istotnych dla rozstrzygnięcia danej sprawy tez (zob. wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1003/09).

Jednocześnie stwierdził, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem jakoby podatnik miał jedynie obowiązek uprawdopodobnić osiąganie dochodów pozwalających na pokrycie wydatków. Uprawdopodobnienie jako uproszczone postępowanie dowodowe, przy przeprowadzeniu którego nie jest wymagane zachowanie wszystkich reguł formalnych dotyczących postępowania dowodowego, może być wykorzystywane tylko w sytuacjach kiedy ustawa wiąże wystąpienie określonych skutków prawnych bez pewności zaistnienia określonych okoliczności.

Zaznaczył także, że w toku całego postępowania, zarówno przed organem I jak i II instancji, podatnik w żaden sposób nie wspomniał nawet o tym, że przed 31 grudnia 2003 r. osiągał dochody z innych źródeł niż działalność gospodarcza prowadzona w latach 1998-2003. Organy podatkowe nie miały zatem żadnych podstaw do przyjęcia, że poza dochodami z działalności gospodarczej podatnik posiadał dochody z innych źródeł. Dopiero w skardze na decyzję ostateczną podatnik wskazał, że przed 1998 rokiem uzyskiwał dochody ze stosunku pracy, zbierał złom a prowadzenie działalności gospodarczej rozpoczął nie w 1998 roku ale już w 1994 roku. Okoliczności te jako spóźnione nie mogą mieć zatem wpływu na ocenę prawidłowości ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie co do wysokości zasobów finansowych podatnika według stanu na dzień 31 grudnia 2003 r. Organy podatkowe nie mogą bowiem ponosić konsekwencji za zaniechania podatnika, który z niewiadomych powodów nie przedstawił w odpowiednim czasie, w toku postępowania podatkowego, dowodów mogących świadczyć na jego korzyść. Nie można bowiem czynić zarzutu organom podatkowym, że nie uwzględniły faktu, o istnieniu którego nie wiedziały.

Odnosząc się do zarzutu nie wskazania przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji przyczyn podzielenia stanowiska organu I instancji w kwestii nie uznania za źródło przychodów pożyczki w wysokości [...] zł, zauważył, że w postępowaniu odwoławczym podatnik nie kwestionował w ogóle nie uznania tej pożyczki za źródło przychodów. W tej sytuacji, po analizie zebranego w tej kwestii materiału dowodowego, ograniczył się on do stwierdzania, że podziela stanowisko organu I instancji w tym zakresie. Oświadczenie takie jest równorzędne w skutkach z przyjęciem przez organ odwoławczy ustaleń organu I instancji w pełnym zakresie za swoje. Dotyczy to również oceny zebranego materiału dowodowego.

Uzasadnienie tego stanowiska byłoby konieczne tylko w sytuacji, gdyby podatnik kwestionował ustalenia organu I instancji. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, a zatem powielanie ustaleń i stanowiska organu I instancji w uzasadnieniu decyzji odwoławczej było całkowicie zbędne. Nie oznacza to jednak, że ocena tego stanowiska w postępowaniu odwoławczym nie była dokonana.

W jego ocenie bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 148 i 149 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie decyzji wymiarowej wydanej przez organ I instancji, wezwania z dnia 19 kwietnia 2010 r. oraz postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego osobom nieuprawnionym, które nie były dorosłymi domownikami. W tym zakresie wskazał, że Ordynacja podatkowa obowiązuje domniemanie prawidłowości doręczenia, o ile potwierdzenie odbioru wypełnione jest zgodnie z wymogami określonymi w rozdziale 5 Ordynacji podatkowej "Doręczenia". Organ podatkowy nie ma obowiązku badania z urzędu, czy osoba wpisana na potwierdzeniu odbioru jako dorosły domownik jest rzeczywiście takim domownikiem. Do podatnika należy obalenie tego domniemania.

W skardze podatnik nie wskazał jednak, kto odbierał wskazane wyżej pisma, i kim dla niego była ta osoba, a przede wszystkim nie wykazał, że osoba kwitująca odbiór przesyłki nie była pełnoletnim domownikiem.

Nieuzasadniony jest w jego ocenie także zarzut naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej, albowiem zgodnie z nim organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. uzupełnienie materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie. Wydanie tego postanowienia było uzasadnione koniecznością ustosunkowania się przez organ odwoławczy do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Zebrany materiał dowodowy wymagał uzupełnienia, z kolei organ odwoławczy ma ograniczone możliwości prowadzenia postępowania wyjaśniającego we własnym zakresie. W takich sytuacjach – na co zwrócił uwagę – znajduje zastosowanie art. 229 Ordynacji podatkowej. Do jego naruszenia mogłoby dojść w sytuacji, gdy przedmiotem postępowania były okoliczności zupełnie nowe w sprawie, taka sytuacja nie miała jednak miejsca w przedmiotowej sprawie. W dalszej kolejności nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 200 O.p., który nakazuje organowi podatkowemu wyznaczyć stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zaakcentował, że postanowieniem z dnia [...] wyznaczył podatnikowi termin, a ten z przysługującego mu prawa nie skorzystał. Po wyznaczeniu terminu – jak wskazał – nie było już prowadzone postępowanie podatkowe. Wystąpiono jedynie do podatnika z wezwaniem do określenia wysokości wydatków na utrzymanie ponoszonych w latach 1998-2003. Była to jedyna czynność wyjaśniająca, jaką podjęto po wyznaczeniu podatnikowi terminu do wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ponieważ wyjaśnień udzielił sam podatnik i wyjaśnienia te stanowiły jedyny nowy dowód w sprawie po wydaniu tego postanowienia przed wydaniem decyzji odstąpiono od wyznaczenia nowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zaniechanie wyznaczenia tego terminu po raz kolejny nie miało zatem żadnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ nowy dokument w sprawie pochodził od samego podatnika, odstąpienie od zaznajamiania podatnika z dokumentem który sam złoży do akt sprawy nie narusza art. 200 § 1 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z dnia 11 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 410/11 zawiesił postępowanie sądowe. W jego uzasadnieniu wskazano, że przed Trybunałem Konstytucyjnym zawisła sprawa o sygn. SK 18/09, dotycząca zbadania zgodności z Konstytucją RP art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazano także, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego będzie miało znaczenie przesądzające dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zaznaczono, że ewentualne stwierdzenie niezgodności przepisów objętych skargą konstytucyjną z Konstytucją RP będzie oznaczało zakwestionowanie podstawy prawnej wydanych decyzji.

Postanowieniem tut. Sądu z dnia [...] podjęto zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: P.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 P.p.s.a.). Orzekanie, w myśl art. 135 P.p.s.a., następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w art. 145 § 1 P.p.s.a. W wypadku braku podstaw do uwzględnienia skargi, sąd oddala ją, co wynika z art. 151 P.p.s.a. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., sąd uchyla zaskarżony akt administracyjny, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W okolicznościach sprawy skarga musiała zostać uwzględniona aczkolwiek z innych przyczyn, niż te, na które wskazywała strona skarżąca.

Jako materialnoprawną podstawę prawną zaskarżonej decyzji, strona skarżąca wskazała m.in. art. 20 ust. 3 w zw. z art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowił, że "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". W art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ustawodawca przyjął natomiast, że od "dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w wysokości 75% dochodu.

W wyroku z dnia 18 lipca 2013 roku, sygn. akt SK 18/09 w punkcie I.2 sentencji Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny badał również art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

W treści uzasadnienia wyroku Trybunał podniósł m.in., że "analiza art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej wskazuje, że mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych, z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne, (...). Można zaryzykować stwierdzenie, że w rzeczywistości omawiane przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego. Należy zauważyć, że w takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądowym".

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślenia wymaga, że wśród sformułowanych w skardze zarzutów mieści się zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w roku 2004. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 roku, został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 roku, sygn. akt SK 18/09, którego sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 roku w Dz. U. poz. 985, za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze i stwarza podstawę do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. Niekonstytucyjność przepisu prawnego tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia.

W punkcie drugim sentencji wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., która jako opublikowane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, posiada moc powszechnie obowiązującą, Trybunał stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sformułowanie uzasadnienia przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym z dniem opublikowania obejmującego je wyroku wykluczone jest kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi tylko o jednej z konsekwencji orzeczenia o niezgodności z Konstytucją wymienionego przepisu prawa.

Art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 roku do 31 grudnia 2006 roku – oceniony został jako niekonstytucyjny, a więc nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych.

W tym miejscu wskazać także należy, że zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach o właściwości dla danego postępowania. Pojęcie "wznowienia postępowania", o którym mowa w art. 190 ust 4 Konstytucji RP, ma szersze znaczenie niż pojęcie "wznowienia" w sensie technicznym, przewidziane w odpowiednich procedurach regulowanych w ustawach i obejmuje wszelkie instrumenty proceduralne stojące do dyspozycji stron i sądów, wykorzystanie których umożliwia przywrócenie stanu konstytucyjności orzeczeń (por. postanowienie TK z dnia 14 kwietnia 2004 r., sygn. akt SK 32/01, OTK-A 2004/4/35; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 marca 2008 r., I SA/Gl 918/07, a także tego Sądu z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1299/13).

Instrumentem, o którym mowa wyżej jest także uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a., zgodnie z którym sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego). Niekonstytucyjność przepisu będącego podstawą prawną decyzji jest takim naruszeniem prawa w myśl art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Wprawdzie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP literalnie odnosi się do postępowań już zakończonych, to jednak należy zaakcentować, że regulacja ta – jak podkreśla się w orzecznictwie przedmiotu – "nie może być traktowana jako przejaw wyjątku od zasady, ponieważ jej celem jest wyraźne potwierdzenie przez ustawodawcę, że nawet prawomocne rozstrzygnięcia sądowe powinny podlegać weryfikacji w wyniku uznania przepisu za niezgodny z Konstytucją, a fortiori – sąd powinien uwzględniać istniejący stan niekonstytucyjności w postępowaniach niezakończonych prawomocnym rozstrzygnięciem" – tak: uchwała NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., I OPS 9/2009, a także piśmiennictwo fachowe, por. M. Safjan, Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, PiP 2003, Nr 3, s. 15-16.

Zatem, rozpatrzywszy tę sprawę, po dokonaniu oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd był zobowiązany uwzględnić negatywny wyrok Trybunału Konstytucyjnego i zweryfikować zgodność przepisu stanowiącego podstawę jej wydania z wzorcem konstytucyjnym, z którym był on konfrontowany w postępowaniu przed Trybunałem. W rezultacie tej weryfikacji, Sąd stwierdził brak podstaw do zastosowania przepisu uznanego za niekonstytucyjny, gdyż sądowoadministracyjna kontrola legalności decyzji ostatecznych, jakkolwiek zasadniczo dokonywana "na datę" ich wydania, nie może bowiem nieuwzględniać faktu obalenia domniemania zgodności z Konstytucją przepisu, stanowiącego wzorzec tejże kontroli (por. W. Kręcisz, Glosa do uchwały NSA z dnia 7 grudnia 2009 r., I OPS 9/09, ZNSA z 2010 r., Nr 3, s. 147-159).

Biorąc pod uwagę powyższe, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów wskazanych z skardze. W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną i wyda stosownej treści orzeczenie. Stanowisko zbieżne prezentują sądy administracyjne por. wyrok WSA w Białymstoku z 13 sierpnia 2013 r., I SA/Bk 372/12, wyrok WSA w Krakowie z 18 września 2013 r., I SA/Kr 1503/13, wyrok WSA w Olsztynie z 25 września 2013 r., I SA/Ol 552/13, wyrok WSA w Gdańsku z 15 października 2013 r., I SA/Gd 953/13, a także przytoczony już powyżej wyrok tut. Sądu z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1299/13 (wszystkie publikowane w CBOSA).

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a.orzekł jak w sentencji wyroku.

W punkcie drugim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 tej ustawy. O kosztach postępowania przed sądem pierwszej instancji orzeczono w punkcie 3 na podstawie art. 200 P.p.s.a.