Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 630/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21  par.1 i 3, art. 165b  par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Protokolant Specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2024 r. sprawy ze skargi R. w J. spółka z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 20 października 2023 r., nr 408000-COP-2.4105.2.2023 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi "R" w {...} spółka z o.o. (spółka, skarżąca) jest decyzja Naczelnika {...}Urzędu Celno-Skarbowego w {...} z dnia {...} października 2023 r. nr {...} którą utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia{...} września 2021 r. nr {...}w przedmiocie określenia wobec spółki zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju bazowego "M" , dla którego obowiązek podatkowy powstał:

- w dniu 6 lipca 2018 r., w wysokości {...}zł,

- w dniu 24 września 2018 r., w wysokości {...}zł,

- w dniu 22 października 2018 r., w wysokości {...}zł.

Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej z dnia 1 czerwca 2020 r. wydanego przez Naczelnika {...}Urzędu Celno-Skarbowego w {...}, przeprowadzono wobec "R" w {...}spółka z o.o. kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku akcyzowego za lipiec, wrzesień i październik 2018 r.

Ustalono, że spółka prowadzi działalność produkcyjną i handlową wyrobów chemicznych. Podstawowa działalność spółki została sklasyfikowana w PKD 19.20.Z - wytwarzanie i przetwarzanie produktów rafinacji ropy naftowej. W oparciu o zapisy księgowe, wyjaśnienia spółki oraz okazaną dokumentację źródłową ustalono, że w 2018 r. prowadziła ona działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu i konfekcjonowaniu różnego rodzaju preparatów smarowych, które następnie były przedmiotem sprzedaży do innych podmiotów, a także dalszej odsprzedaży zakupionych różnego rodzaju gotowych preparatów smarowych.

W okresie objętym kontrolą spółka dokonała zakupu towaru o nazwie handlowej "M " o deklarowanym kodzie CN 3824 99 92 w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia od firmy "K". Zakup tego towaru udokumentowany został fakturami sprzedaży z dnia 6 lipca 2018 r. (nr{...} ), z dnia 24 września 2018 r. (nr{...} ) oraz z dnia 22 października 2018 r. (nr{...}) wystawionymi przez firmę "K" na rzecz spółki oraz międzynarodowymi samochodowymi listami przewozowymi CMR, listami przewozowymi tzw. "dodaci list", kwitami wagowymi przyjęcia zewnętrznego preparatu. Na każdej fakturze dostawca obok nazwy produktu określił kod unijnej nomenklatury scalonej CN w zakresie towarów, wskazując kod: KKN CS 3824 99 92.

Spółka wyjaśniła, że nabywany przez nią towar pod nazwą handlową "M", zgodnie z deklaracją producenta zaliczony został do kodu CN 3824 99 92. Zgodnie z wyjaśnieniami spółki nabywany towar był przedmiotem dalszej odsprzedaży. Spółka ponadto wskazała, że nie są jej znane badania laboratoryjne umożliwiające weryfikację klasyfikacji towarów do kodu CN 3824 99 92. Z przekazanej dokumentacji wynika, że "R" w {...}spółka z o.o. w kontrolowanym okresie nie była podatnikiem podatku akcyzowego. Taki stan faktyczny został potwierdzony również przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w {...}

Do akt kontroli celno-skarbowej włączono uwierzytelnione kserokopie dokumentów zgromadzonych w ramach postępowań przeprowadzonych przez Naczelnika {...}Urzędu Celno-Skarbowego w {...} wobec "R" w{...}spółka z o.o., w trybie ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. (Dz. U. z 2023 r., poz. 104 z późn.zm., dalej zwana ustawą SENT).

W dniach 2 lipca 2018 r., 24 września 2018 r. oraz 22 października 2018 r. Trzeci Mobilny Referat Realizacji w {...} {...} Urzędu Celno-Skarbowego w {...} przeprowadził kontrole na drodze publicznej w zakresie przemieszczania wyrobów akcyzowych dotyczących preparatu "M" w stosunku do przewoźnika towarów.

Kontrole przeprowadzono pod kątem przewozu towarów zgodnie z ustawą SENT, sporządzając na tę okoliczność protokoły z przeprowadzonych kontroli. Nadawcą towarów była firma "K"., natomiast odbiorcą "R" w {...} spółka z o.o.

Podczas przeprowadzonych kontroli funkcjonariusze celno-skarbowi pobrali próbki przewożonego towaru oraz dokonali weryfikacji danych zawartych w dokumentach przedłożonych przez kierowcę do kontroli.

Próbki pobranych substancji przekazane zostały do badań do {...}Urzędu Celno-Skarbowego w {...} Dział Laboratorium Celne Terminal Samochodowy w{...} , w celu ustalenia tożsamości towaru w odniesieniu do wymagań Wspólnej Taryfy Celnej.

Zakres przeprowadzonych badań i ich wyniki zostały przedstawione przez {...}Urząd Celno-Skarbowy w {...} Dział Laboratorium Celne w {...} w sprawozdaniach z badań:

- nr {...}z dnia 18 marca 2019 r.,

- nr {...}z dnia 4 marca 2019 r.,

- nr {...}z dnia 15 marca 2019 r.

Ze sporządzonych sprawozdań z badań wynika, że w celu oceny składu chemicznego próbki wykonano badania chromatograficzne: analizę metodą wysokotemperaturowej chromatografii gazowej HT SIMDIS oraz metodą chromatografii gazowej z detekcją masy GCMS. Profil chromatograficzny uzyskany metodą HT SIMDIS jest charakterystyczny dla węglowodorowych baz olejowych pochodzących z przerobu ropy naftowej nie potwierdza, że jej zasadniczym składnikiem jest baza olejowa PAO. Analiza GCMS potwierdza węglowodorowy charakter próbek, a stwierdzona obecność pristanu i fitanu (biomarkery) potwierdza obecność w próbkach olejów pochodzących z przeróbki ropy naftowej. W próbkach stwierdzono również obecność związków tlenowych w tym estrów metylowych kwasów tłuszczowych. Analiza chromatogramu wskazuje na ich niską zawartość na poziomie zanieczyszczeń lub dodatków. Z uwagi na obecność w próbkach różnych związków zawierających grupę karbonylową, nie jest możliwe oznaczenie FAME zgodne z normą EN 14078. W każdej z przebadanych próbek zawartość składników aromatycznych stanowiła mniej niż 50% (m/m), co zgodnie z uwagą 2 do Działu 27 WTC spełnia warunek konieczny do klasyfikacji pobranych próbek do pozycji 2710 WTC. Zgodnie z uwagami dodatkowymi 2(d), 2(e) i 2(f) badane produkty są olejem ciężkim z wyłączeniem olejów napędowych i olejów opałowych i mogą być klasyfikowane w grupie "olejów smarowych; pozostałych olejów" np. do kodów CN 2710 19 71, 2710 19 75, 2710 19 99 w zależności od zastosowania.

Biorąc pod uwagę stwierdzony, procentowy udział olejów ropy naftowej w nabytym oleju"M", wynoszący powyżej 70%, uwzględniając pozostałe parametry fizykochemiczne wyrobów, stwierdzono, że właściwą klasyfikacją ww. wyrobów jest pozycja kodu CN 2710.

W wyniku dokonanych ustaleń w trakcie przeprowadzonej kontroli celno- skarbowej, na podstawie art. 82 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2023 r., poz. 615, dalej zwana ustawą o KAS) sporządzono wynik kontroli znak {...} z dnia [...} listopada 2020 r., w którym stwierdzono nieprawidłowości w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku akcyzowego za lipiec, wrzesień oraz październik 2018 r.

W związku z tym, że "R" w {...}spółka z o.o. nie złożyła korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy o KAS, Naczelnik {...}Urzędu Celno-Skarbowego w {...}wydał postanowieniem z dnia {...} stycznia 2021 r., przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. Całość akt kontroli celno-skarbowej dopuszczono jako dowód w postępowaniu podatkowym.

W dniu 24 marca 2021 r. został sporządzony protokół badania ksiąg, który doręczono pełnomocnikowi spółki. W protokole badania ksiąg stwierdzono, że za lipiec, wrzesień oraz październik 2018 r. "R "w {...} spółka z o.o. nie złożyła deklaracji dla podatku akcyzowego oraz nie prowadziła ewidencji dotyczącej rozliczenia podatku akcyzowego. W związku z powyższym, działając na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, nie uznano ksiąg podatkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów - za ww. okresy w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości.

W oparciu o ustalenia dokonane w toku kontroli celno-skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ I Instancji wydał decyzję z dnia 6 września 2021 r. w przedmiocie określenia wobec "R" w {...}spółka z o.o. zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju bazowego "M", dla którego obowiązek podatkowy powstał w dniach i wysokościach wskazanych jak na wstępie.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem sprawy "R" w {...}spółka z o.o. wniosła odwołanie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

W ocenie spółki, całość wywodów zmierzająca do kwestionowania zastosowanej przez kontrahenta unijnego klasyfikacji CN 3824 99 92 wyrobu "M", została przedstawiona przez organ w taki sposób, że jedyną słuszną prawidłową jego klasyfikacją jest kod CN 2710, przy czym organ nie wskazał żadnych przesłanek do zastosowania właśnie takiej klasyfikacji CN, nie wskazał jej w sposób pełny i prawidłowy, nie dokonując de facto klasyfikacji spornych wyrobów, jak również nie wskazał żadnych metod badawczych na podstawie których można byłoby jednoznacznie stwierdzić, że dany wyrób spełnia parametry do uznania go za "olej smarowy" zaliczany do ww. klasyfikacji. Organ w decyzji opiera się wyłącznie na jedynym tylko dowodzie, tj. sprawozdaniach z badań Laboratorium Celnego w Koroszczynie, pomimo szeregu istotnych wątpliwości do przeprowadzonych badań.

Opisaną na wstępie decyzją, utrzymano decyzję organu I instancji w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i ocenę prawną przyjęte przez organ I instancji.

W skardze na tę decyzję spółka zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika {...}Urzędu Celno- Skarbowego w {...} w przedmiocie określenia spółce kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych oleju "M", w sytuacji nadużycia prawa przez Naczelnika poprzez instrumentalne wszczęcie kolejnej kontroli celno-skarbowej w tej samej sprawie i za ten sam okres w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia przedmiotowego postępowania, co stanowi rażące naruszenie prawa;

- art. 21 § 3 w związku z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika {...}Urzędu Celno-Skarbowego w {...}określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wyłącznie w odniesieniu do konkretnych trzech czynności prawnych (tj. trzech nabyć wewnątrzwspólnotowych) - w oderwaniu od pozostałych czynności realizowanych przez podatnika w okresie objętym kontrolą oraz postępowaniem, które były prowadzone w odniesieniu do całego okresu rozliczeniowego obejmującego miesiące lipiec, wrzesień i październik 2018 r. - a więc de facto poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej i tym samym utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia niezgodnego z zakresem prowadzonej kontroli;

- art. 121 i art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej i zasadę in dubio pro tributario, poprzez niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, poprzez brak wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy i dokonanie oceny dowodów w sposób wybiórczy, w tym w szczególności poprzez:

- pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności, że wyniki badań przeprowadzonych przez Laboratorium w {...}potwierdziły zawartość estrów metylowych kwasów tłuszczowych (tzw. FAME) w badanych próbkach, co oznacza że potencjalnie mogłyby być klasyfikowane - nawet w ramach pozycji CN 2710 - ale do kodu CN 2710 20 90, tj. jako "pozostałe oleje" w ramach podpozycji 2710 20, tj. "zawierające biodiesel"; organy nie zweryfikowały ani precyzyjnego poziomu zawartości powyższych estrów (istotne jest przekroczenie zawartości 0,5% obj.), ani czy mają one charakter estrów monoalkilowych, tj. FAMAE - jest to o tyle fundamentalne uchybienie, że zaklasyfikowanie omawianych wyrobów do kodu CN 2710 20 90 - oznaczałoby brak efektywnego opodatkowania akcyzą, nawet przy uwzględnieniu wszystkich pozostałych argumentów podnoszonych przez organy;

- niewyjaśnienie okoliczność braku posiadania przez wyżej wymienione Laboratorium metod badawczych w zakresie oznaczania zawartości olejów mineralnych, a w konsekwencji poprzez błędne ustalenie, jakoby prawidłową klasyfikacją na gruncie Nomenklatury Scalonej w odniesieniu do wyrobów, które były przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, był kod CN 2710, podczas gdy właściwą klasyfikacją dla tych wyrobów jest kod CN 3824 99 92 nadany im przez producenta wyrobu;

- wadliwą ocenę dowodów w postaci sprawozdań z badań Działu Laboratorium Celne Terminal Samochodowy w {...} {...} Urzędu Celno-Skarbowego w {...}, które odnoszą się jedynie do części okoliczności mających wpływ na klasyfikację wyrobów, a w szczególności nie przesądzają one o zasadności klasyfikacji tych wyrobów do kodu CN 2710;

a w konsekwencji:

- błędne ustalenie, jakoby prawidłową klasyfikacją na gruncie Nomenklatury Scalonej w odniesieniu do wyrobów, które były przedmiotem nabycia i dostawy wewnątrzwspólnotowego, był kod CN 2710 1971 - do CN 2710 1999, podczas gdy potencjalnie możliwe były również inne klasyfikacje, jak chociażby kod CN 2710 2090 (które oznaczałyby brak efektywnego opodatkowania akcyzą);

- art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (tutaj: klasyfikacji wyrobów pomiędzy kodami CN 3824 i CN 2710) na korzyść podatnika.

2. prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 89 ust. 1 pkt 11 w ustawy o podatku akcyzowym w związku z treścią kodów CN 3824 oraz CN 2710 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r., zmieniającego załącznik I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz w związku z regułami 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej ("ORINS"), zamieszczonymi w części I Taryfy Celnej i w zw. z art. 3 ust. 1oraz ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez przyjęcie dla wyrobu będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego wadliwej klasyfikacji a de facto jej brak;

- art. 8 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 78 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej poprzez wydanie decyzji naruszającej zasadę proporcjonalności polegającej na uznaniu, że na spółce ciąży obowiązek zapłaty akcyzy z tytułu nabycia spornego wyrobu w sytuacji, gdy spółka była związana klasyfikacją CN producenta i jednocześnie działała w dobrej wierze i z należytą starannością;

- art. 10 ust. 1 oraz 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców poprzez przyjęcie założenia o nieuczciwości spółki, co stanowiło działanie sprzeczne z domniemaniem uczciwości przedsiębiorcy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Jej zakres wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: p.p.s.a.), wg którego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stosownie do art. 145 § 1 p.p.s.a., Sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia (jeżeli dotknięte są naruszeniem prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania bądź innym naruszeniem przepisów postępowania jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy), do stwierdzenia ich nieważności lub ich wydania z naruszeniem prawa (jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub innych przepisach).

Przedmiot kontroli Sądu jest decyzja Naczelnika {...}Urzędu Celno-Skarbowego w P{...} z dnia {...} października 2023 r. którą utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia {...} września 2021 r. w przedmiocie określenia wobec spółki zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oleju bazowego "M"

Dokonana w opisanym wyżej zakresie kontrola Sądu doprowadziła do uznania, ze skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu tj. naruszenia art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że jest on bezpodstawny.

W myśl art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

Powyższy przepis ma zatem zastosowanie do kontroli stwierdzającej nieprawidłowości w wywiązywaniu się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, a więc kontroli, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, a nie kontroli z art. 54 ust. 2 pkt 13 i art. 62 ust. 5 pkt 1a ustawy o KAS, w przypadku gdy kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe tj. w sytuacji art. 83 ust. 1 ustawy o KAS.

Tymczasem kontrola przestrzegania przepisów ustawy SENT nie jest kontrolą podatkową i nie ulega przekształceniu w postępowanie podatkowe. Kontrolowany podmiot nie ma możliwości złożenia deklaracji lub korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości.

Kontrola przeprowadzona przez funkcjonariuszy {...}Mobilnego Referatu Realizacji w {...}obejmowała swoim zakresem weryfikację danych zawartych w dokumentach okazanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobrania próbek towaru. Natomiast kontrola celno-skarbowa wszczęta na podstawie upoważnienia z dnia 1 czerwca 2020 r. przeprowadzona została w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku akcyzowego za lipiec, wrzesień i październik 2018 r.

W ocenie Sądu wcześniejsze prowadzenie trzech kontroli w zakresie przestrzegania przepisów ustawy SENT i poczynienie w ramach tych kontroli określonych ustaleń nie oznacza, że od daty zakończenia tych kontroli rozpoczyna bieg 6 - miesięczny termin na wszczęcie postępowania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 7 lutego 2023 r. (sygn. akt I SA/Rz 1314/22), że kontrola przewozu towarów wymienionych w ustawie SENT nie jest kontrolą celno-skarbową, o jakiej mowa w przepisach Działu V Rozdziału 1 ustawy o KAS, lecz kontrolą z zakresu transportu drogowego szczególnego rodzaju towarów. W ustawie SENT zawarto wyczerpującą regulację normatywną podstaw kompetencyjnych i proceduralnych postępowania w sprawie monitorowania przewozu drogowego określonego rodzaju towarów. Tożsamy podgląd wyrażany jest jednolicie w orzecznictwie sadowoadministracyjnym, np. w wyroku NSA z dnia 18 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1265/21, gdzie stwierdzono, że art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w postępowaniu administracyjnym toczącym się w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT, bowiem przepis ten stosuje się wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. NSA wskazał w tym orzeczeniu, że czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej, a każda z tych kontroli wywołuje inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami tak po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji.

Należy tutaj zauważyć, że początkowo w orzecznictwie sądów administracyjnych zarysowały się dwa odmienne stanowiska co do zastosowania przepisu 165b § 1 Ordynacji podatkowej do spraw związanych z nakładaniem administracyjnych kar pieniężnych na podstawie ustawy SENT. Część składów uznawała, że wszczęcie postępowania w sprawie kary po upływie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli nie jest dopuszczalne, inne składy stały na stanowisku, że nie ma takiego zakazu, ponieważ przepis art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej do spraw kar z SENT nie znajduje zastosowania.

Aktualnie rozbieżność ta już nie występuje, na co zwrócił uwagę NSA w postanowieniu o sygn. akt II GSK 1/23, odmawiającym podjęcia uchwały na wniosek Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców. Obecnie nie ma już zatem wątpliwości, że art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej stojący na przeszkodzie wszczęciu postępowania w przedmiocie kary pieniężnej po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli, nie znajduje zastosowania co do kar pieniężnych, co wprost stwierdził NSA w uzasadnieniu ww. postanowienia.

W związku z powyższym nie doszło do naruszenia art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, a organ miał obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej. W tym względzie natomiast 6-miesięczny termin nie został przekroczony, bo kontrola podatkowa w zakresie zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec, wrzesień i październik 2018 r.. została zakończona w dniu 26 listopada 2020 r. (doręczenie wykonu kontroli). Spółka nie złożyła korekt deklaracji w zakresie podatku akcyzowego we wskazanym w art. 82 ust. 3 ustawy o KAS terminie. W związku z powyższym zgodnie z art. 83 ust. 1 ustawy o KAS zakończoną kontrolę celno-skarbową postanowieniem z dnia 12 stycznia 2021 r. przekształcono w postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku akcyzowego za lipiec, wrzesień i październik 2018 r.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 21 § 3 w związku z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, przez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wyłącznie w odniesieniu do konkretnej czynności prawnej (tj. nabycia wewnątrzwspólnotowego w lipcu, wrześniu i październiku 2018 r.) - w oderwaniu od pozostałych czynności realizowanych przez podatnika w okresie objętym kontrolą oraz postępowaniem skargi Sąd stwierdza, że jest on bezpodstawny.

Organ podatkowy ma obowiązek wydać decyzję na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego.

Oznacza to, że rozstrzygnięcie w zakresie zobowiązania w sprawie podatku akcyzowego może odnosić się do konkretnej czynności, w tym wypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego towaru udokumentowanego fakturami z dnia 6 lipca 2018 r., 24 września 2018 r. oraz 22 października 2018 r. Nie ma przy tym znaczenia, że rozstrzygnięcie to zapadło w wyniku wszczęcia postępowania za te miesiące 2018 r., bo pozostałe czynności w tych miesiącach nie były kwestionowane, a podatnik w składanych deklaracjach za ten miesiąc nie wykazał podatku akcyzowego do zapłaty. Zatem określenie wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za lipiec, wrzesień i październik 2018 r. w istocie wiąże się z brakiem wykazania podatku do zapłaty z tytułu tych czynności tj. wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru w dniu 6 lipca 2018 r., 24 września 2018 r. oraz 22 października 2018 r.

W tej sytuacji nie ma zatem znaczenia, że przepis art. 21 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nakłada na podatników obowiązek składania właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracji podatkowych, a także obliczania i wpłacania akcyzy na rachunek właściwego urzędu skarbowego, za miesięczne okresy rozliczeniowe.

Niezależnie od tego, nawet uznanie, że rozstrzygnięcie powinno odnosić się do całego miesiąca, w odniesieniu do którego wszczęto postepowanie podatkowe, mogłoby co najwyżej uzasadniać tezę, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, które jednak nie miało wpływu na wynik sprawy (treść rozstrzygnięcia). Nie jest zatem prawdą, że zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej.

Wbrew zarzutom skargi Sąd nie stwierdził także, aby postępowanie podatkowe przeprowadzono z naruszeniem zasad postępowania dowodowego określonego w Ordynacji podatkowej. W postępowaniu tym ustalono stan faktyczny w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W odniesieniu do określenia cech i właściwości przedmiotowego towaru dla potrzeb jego klasyfikacji taryfowej skorzystano z wiadomości specjalnych, a ocena zgromadzonych dowodów mieści się w granicach określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie decyzji zawiera wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w przepisach art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Zrelacjonowano w nim przebieg podjętych czynności, przedstawiono najważniejsze motywy wyników badań pobranych próbek towaru. Wyjaśniono powody nieuwzględnienia zarzutów odwołania.

Jeżeli zaś chodzi o sporny towar to należy podzielić stanowisko organu, że obowiązujące regulacje prawne nie wskazują żadnej metody badawczej (w tym ilościowej), w oparciu o którą powinien być oznaczony próg najmniejszego (70% m/m) udziału olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych w danym wyrobie, aby mógł być on zaliczony do pozycji CN 2710. Nie wskazała takiej metody również spółka podważając metody badawcze Laboratorium Celnego w {...}. Skoro zatem nie istnieje jedna ogólna i uniwersalna metoda wyznaczania łącznej ilościowej zawartości komponentów węglowodorowych odpowiednia do wszystkich produktów petrochemicznych, to sposób postępowania zależy od rodzaju badanego wyrobu i stopnia złożoności składu, jak również od charakteru chemicznego danego komponentu badanego produktu. W tym celu można np. wyznaczyć zawartość składników/komponentów deklarowanych jako niewęglowodorowe techniką analityczną dopasowaną do charakteru danego komponentu, a następnie poprzez odjęcie uzyskanej zawartości składników od 100% produktu, określić zawartość w nim produktów węglowodorowych. Takie podejście analityczne wynika z szerokiego spektrum związków węglowodorowych wymienionych w uwadze 2 do Działu 27 WTC, a także z faktu, że niektóre produkty stanowią wieloskładnikowe skomplikowane mieszaniny, gdzie oznaczenie wszystkich składników jest analitycznie trudne do wykonania, a nawet niemożliwe.

Należy także zauważyć, że zakres pozycji 2710 nie wymaga określenia rodzajów mieszanin węglowodorów nasyconych i nienasyconych w preparatach, ani wyodrębniania które składniki olejowe są pochodzenia naturalnego, a które syntetycznego, a jedynie analitycznego stwierdzenia (a nie z ilości dodanych składników), czy węglowodory takie (otrzymywane z petrochemicznych procesów przerobu ropy naftowej i minerałów bitumicznych oraz z procesów syntezy chemicznej) występują (uwaga 2 do działu 27 WTC). Dla spełnienia zakresu tej pozycji, oleje ropy naftowej muszą też być podstawowymi składnikami preparatów, to znaczy stanowić ich zasadniczy składnik decydujący o wykorzystaniu, co w przypadku produktów ropopochodnych, używanych głównie w celach smarnych zasadniczo jest spełnione, chyba, że zostanie udowodnione, że w preparacie istnieją inne składniki nadające mieszaninie zasadniczy charakter. Jeżeli w preparacie nie stwierdzono składników nadających mu zasadnicze zastosowanie, zasadnym jest stwierdzenie, że zasadnicze zastosowanie nadają mu same oleje ropy naftowej. Brzmienie pozycji 2710 nie wymaga również podania konkretnej wartości % masy tych węglowodorów. Mowa jest jedynie o przekroczeniu bądź nie krytycznej wartości progu 70% (m/m). Dlatego każda metoda prowadząca do stwierdzenia, czy ta progowa wartość została przekroczona (lub nie) jest dopuszczalna. Laboratorium w Koroszczynie podjęło wszystkie działania, które na tym etapie były możliwe do podjęcia, a uzyskane wyniki badań próbki wskazują, że produkt zawiera prawie same węglowodory charakterystyczne dla węglowodorowych baz olejowych pochodzących z przerobu ropy naftowej. Stwierdzono dodatkowo obecność estrów metylowych kwasów tłuszczowych (FAME) i innych związków tlenowych na poziomie zanieczyszczeń lub dodatków.

Ustalenia dokonane w oparciu o sporządzone w sprawie sprawozdania z badań) dowodzą, że zawartość składników aromatycznych w każdej z pobranych próbek wynosiła mniej niż 50% (m/m) "co zgodnie z uwagą 2 do Działu 27 WTC spełnia warunek konieczny do klasyfikacji próbki do pozycji 2710 WTC. Zgodnie z uwagami dodatkowymi 2(d), 2(e) i 2(f) badany produkt jest olejem ciężkim z wyłączeniem olejów napędowych i olejów opałowych, klasyfikowanych w grupie "olejów smarowych; pozostałych olejów" z kodów 2710 19 71, 2710 19 75 lub 2710 19 99 w zależności od zastosowania". Uprawnionym więc jest wniosek, że wyrób ten składa się z ponad 70 % (m/m) węglowodorów ropy naftowej.

W związku z przeprowadzonymi badaniami próbek oleju "M" przez upoważnioną do tego jednostkę badającą, należy wykluczyć jego klasyfikację do pozycji 3824, ponieważ nie stanowi on gotowego spoiwa do form odlewniczych lub rdzeni; produktu chemicznego, ani preparatu przemysłu chemicznego lub przemysłów pokrewnych (włączając te składające się z mieszanin produktów naturalnych), gdzie indziej niewymienionego ani niewłączonego, bowiem stanowi on olej stanowiący mieszaninę węglowodorów wymienioną w pozycji 2710 WTC, spełniającą brzmienie treści tej pozycji oraz brzmienie uwagi 2 do Działu 27 WTC. Wyniki badań Laboratorium Celnego jednoznacznie wskazywały, że analizowane próbki z 2 lipca 2018 r., 24 września 2018 r. oraz 22 października 2018 r. zawierały prawie same węglowodory charakterystyczne dla węglowodorowych baz olejowych pochodzących z przerobu ropy naftowej. Badane próbki spełniały warunki do uznania ich za oleje ciężkie (z wyłączeniem olejów napędowych i olejów opałowych) w których zawartość składników aromatycznych wynosiła mniej niż 50% (m/m), co zgodnie z uwagą 2 do Działu 27 WTC spełnia warunek konieczny do klasyfikacji produktu do pozycji CN 2710 WTC.

Laboratorium Celne przeprowadzające badania posiadało akredytację laboratorium badawczego nr AB 656 i było uprawnione do prowadzenia badań chemicznych i właściwości fizycznych paliw ciekłych, materiałów smarnych, ropy naftowej oraz innych przetworów naftowych. Zgodzić trzeba się z organami, że brak akredytacji niektórych metod badawczych nie daje podstawy do skutecznego kwestionowania wyników badań.

Znamienne w sprawie jest to, że sama spółka kwestionując wyniki przeprowadzonych badań sama takich badań nie przeprowadziła, choć miała takie możliwości. Nawet gdyby przeprowadzenie takich badań było utrudnione to spółka miała możliwość przedstawienia dokumentacji wskazującej na rodzaj przewożonego towaru, jego skład, właściwości i zastosowanie. Pomimo tego nie przedłożyła żadnych dokumentów, które mogłyby potwierdzać wskazywaną przez nią klasyfikację. Z racji charakteru prowadzonej działalności spółka powinna wiedzieć, jaki produkt kryje się pod nazwą "M", skoro stanowił on przedmiot dalszej odsprzedaży i był wykorzystywany prze nią do produkcji innych wyrobów. Ponadto z racji charakteru prowadzonej działalności spółka powinna była dołożyć należytej staranności w celu upewnienia się, czy towar o deklarowanym przez kontrahenta kodzie CN jest tym towarem, który zamawiała. Co więcej nawet gdyby przyjąć mało realistyczne założenie, że spółka nie dysponowała żadną dokumentacją dotyczącą zakupionego towaru, to z łatwością mogła ją uzyskać od swojego słowackiego kontrahenta.

Dodatkowo zauważyć należy, że spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających skład towaru i wskazywaną przez nią klasyfikację, co w przypadku podmiotu z tzw. branży paliwowej budzi daleko idące wątpliwości. Spółka nie wykazała, aby powzięła starania w dążeniu do wyjaśnienia sprawy ze swoim kontrahentem. Spółka która zajmuje się przetwarzaniem produktów rafineryjnych i na co dzień działa w oparciu o kody CN Wspólnej Taryfy Celnej przy określaniu rodzaju towaru i należności podatkowych, nie może opierać się na jedynym usprawiedliwieniu w podaniu błędnego kodu CN towaru, iż działała w zaufaniu do kontrahenta, tym bardziej, że Spółka przeznaczyła ten produkt do dalszej odsprzedaży swoim kontrahentom. Nie sposób też przyjąć, że przedmiotem zamówienia był wyrób "M", bez wiedzy co kryje się pod tą nazwą i tym kodem CN, grupującym przecież w WTC różnorodność produktów w stanie płynnym i o różnym składzie chemicznym.

Prawidłowe jest stanowisko organu, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły okoliczności, które prowadziłyby do zastosowania zasady przyjaznej interpretacji przepisów wynikającej z art. 11 ustawy Prawo przedsiębiorców, która nakazuje organom, aby te w przypadku niedających się usunąć w danej sprawie wątpliwości, co do treści normy prawnej rozstrzygały te wątpliwości na korzyść przedsiębiorcy.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji, spór w sprawie dotyczył nie brzmienia, czy znaczenia przepisów, na których oparto rozstrzygnięcie, lecz przede wszystkim oceny odnośnie klasyfikacji towaru o nazwie olej bazowy "M" do odpowiedniej pozycji Wspólnej Taryfy Celnej. Sposób procedowania organu w niniejszej sprawie oraz dokonana ocena działania spółki w badanym okresie nie narusza art. 10 ust. 1 i art. 11 ustawy Prawo przedsiębiorców.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.