Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 441/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 8, art. 243 § 1 i § 2, art. 245 § 1 pkt 3 lit.b i § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2018 r. sprawy ze skargi C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", orzekający jako organ odwoławczy, po rozpatrzeniu sprawy z odwołania A. sp. z o.o., dalej: "spółka", "strona", "skarżąca", od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, orzekającego jako organ pierwszej instancji, z dnia [...] odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej, dalej: "Dyrektor Izby Celnej", z dnia [...] w części określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy sierpień 2005 r. i październik 2005 r., z powodu braku przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej oraz stwierdzającej istnienie przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej i odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z dnia [...], utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, dalej: "Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej", z dnia [...], w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2005 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w stosunku do spółki zostało wszczęte postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej, deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2005 r. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za: sierpień 2005 r. w wysokości [...] zł; za wrzesień 2005 r. w wysokości [...] zł oraz za październik 2005 r. w wysokości [...] zł. W wyniku rozpoznania odwołania strony Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].

Decyzja Dyrektora Izby Celnej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Po rozpatrzeniu skargi, wyrokiem z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 537/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Od wyroku tego strona złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1458/10, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną spółki.

W dniu [...] stycznia 2017 r. do Izby Celnej wpłynął wniosek spółki o wznowienie postępowania w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od sierpnia do października 2005 r., określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]. Jako podstawę wniosku przywołano przepis art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, precyzując następnie, iż w/w decyzja Dyrektora Izby Celnej została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt SK 7/15 ( opublikowanym w Dz.U. z 2016 r., poz. 2209 z dnia 29 grudnia 2017 r.).

Postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wznowił na wniosek spółki postępowanie podatkowe zakończone decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...].

Następnie, decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] w części określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy sierpień i październik 2005 r., z powodu braku przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej oraz stwierdził istnienie przesłanki wznowienia postępowania, określonej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, odmawiając uchylenia decyzji ostatecznej, w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2005 r., gdyż wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 70 Ordynacji podatkowej.

W wyniku rozpoznania odwołania spółki od powyższej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, orzekając jako organ odwoławczy, na wstępie przytoczył brzmienie art. 240 § 1 pkt 8 oraz art. 243 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nadmienił, że organ pierwszej instancji prowadząc postępowanie w trybie art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, co do przesłanek wznowienia postępowania podatkowego, dokonał weryfikacji okoliczności podniesionych przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania. Zaznaczył, że w przedmiotowej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...], utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za: sierpień, wrzesień i październik 2005 r., za okres od 1 do 23 sierpnia 2005 r. zastosował stawkę podatku akcyzowego w wysokości 1.180 zł od 1000 l., w oparciu o § 4 ust. 1 w związku z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku (Dz.U. Nr 87, poz. 825) w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, który to przepis został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za zgodny z Konstytucją w wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt SK 7/15. Również za zgodny z Konstytucją został uznany art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, rozumiany w ten sposób, że pojęcie "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem'' oznacza także sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które nie umożliwia identyfikacji nabywcy, jest zgodny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3, w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji. Z kolei za okres od 24 sierpnia do 31 sierpnia 2005 r., za wrzesień i październik 2005 r. zastosowano stawkę 2.000 zł od 1000 l., co uzasadnione było obowiązującym od 24 sierpnia 2005 r., przepisem art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zgodnie z którym w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 l. gotowego wyrobu. Opisane powyżej zmiany wprowadzone zostały ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym i weszły w życie z dniem ogłoszenia, tj. 24 sierpnia 2005 r. (ustawa ukazała się w Dz.U. z dnia 24 sierpnia 2005 r.).

Organ odwoławczy zaznaczył, że Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w związku z art. 2 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym; w zakresie w jakim odnosi się do obowiązków podatkowych powstałych przed 15 września 2005 r. z art. 20, art. 22, z art. 64 ust. 1 i 3, w zw. z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, z uwagi na brak wymaganego okresu przejściowego dla wejścia tych przepisów w życie. Tak więc Trybunał Konstytucyjny stwierdził czasową niekonstytucyjność art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., gdyż uznał, że nowy system prawny utrudnił podatnikom ocenę zakresu ciążących na nich obowiązków.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że uwzględniając orzeczenie w sprawie o sygn. akt SK 7/15 należało uznać, że za wskazane w decyzji z dnia [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], okresy rozliczeniowe: sierpień i październik 2005 r. nie istniała przesłanka do wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, gdyż w okresie od 24 sierpnia 2005 r. do 31 sierpnia 2005 r. nie miała miejsca sprzedaż oleju opałowego. Z kolei sprzedaż w październiku 2005 r. jest poza okresem od 24 sierpnia 2005 r. do 15 września 2005 r.

Jednocześnie organ stwierdził istnienie przesłanki do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia [...] za okres rozliczeniowy obejmujący wrzesień 2005 r. Jak bowiem wynika z materiału dowodowego w okresie od 1 do 15 września 2005 r. miała miejsce sprzedaż oleju opałowego w dniu 12 września 2005 - w ilości 18.000 l.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że w rozpatrywanej sprawie występuje jednak negatywna przesłanka uchylenia decyzji dotychczasowej, określona w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią powołanego przepisu organ odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części jeśli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie może nastąpić z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 70 § 1 ww. ustawy.

Według organu odwoławczego określone spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2005 r., zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, co do zasady przedawniało się z końcem 2010 r. Jednakże, jak wynika z akt sprawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania za ww. okres, tj. wrzesień 2005 r., został zawieszony na okres od 26 czerwca 2007 r. do 25 marca 2011 r. w związku z wniesieniem w dniu 26 czerwca 2007 r. skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]. Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 2 powołanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania zobowiązania podatkowego, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Termin ten następnie biegł dalej od 26 marca 2011 r., zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stanowiącym, iż termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następnego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Pismo Naczelnego Sądu Administracyjnego przesyłające prawomocne orzeczenie o sygn. akt I FSK 1458/10, wpłynęło do Izby Celnej w dniu [...] marca 2011 r.

Organ odwoławczy zauważył, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania został również zawieszony na okres od 29 kwietnia 2008 r. do 9 czerwca 2011 r. Zgodnie bowiem z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2008 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, dalej: "Kks", polegające na tym, że wskutek naruszenia w okresie od w sierpnia do 31 października 2005 r. w spółce 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 3 ustawy z 2004 r. o podatku akcyzowym niw wykazano w miesiącach sierpień – październik 2005 r. sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe i nie złożono deklaracji podatkowych na podatek akcyzowy, działając w warunkach czynu ciągłego, czym w konsekwencji doprowadzono do narażenia podatku na uszczuplenie w kwocie [...] zł. Spowodowało to zawieszenie biegu przedawnienia. Termin przedawnienia biegł następnie dalej od 10 czerwca 2011 r., zgodnie z art. 70 § 7 pkt. 1, stanowiącym, iż termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, gdyż postępowanie zostało zakończone w dniu [...] czerwca 2011 r. wyrokiem Sądu Okręgowego Wydział Karny-Odwoławczy.

Organ odwoławczy nadmienił, że z dowodów zgromadzonych w niniejszym postępowaniu wynika, iż wobec spółki było prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych o nr: [...] z dnia [...] marca 2007 r. Jednakże z uwagi na fakt, iż zobowiązanie zostało w całości wykonane (uiszczone) w dniach: [...] marca 2007 r. i [...] maja 2007 r., a akta postępowania egzekucyjnego zostały zniszczone, nie można jednoznacznie stwierdzić, czy w toku tego postępowania zastosowano skuteczny środek egzekucyjny, czy też zobowiązanie to zostało dobrowolnie w całości zapłacone przez spółkę. Tym samym w przedmiotowej sprawie można uznać, że nie doszło do przerwania biegu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że w sprawie nie zaistniały inne, poza wyżej wymienionymi, przesłanki do przerwania lub zawieszenia biegu przedawnienia, wymienione w art. 70 § 2 do § 8 Ordynacji podatkowej. Organ drugiej instancji uznał, że jeśli termin został zawieszony w dniu [...] czerwca 2007 r. poprzez wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, to nie mógł być ponownie zawieszony w okresie późniejszym, a zatem następnie biegł dalej do dnia 10 czerwca 2011 r., tj. po wydaniu wyroku przez Sąd Okręgowego Wydział Karny-Odwoławczy - sygn. akt [...] z dnia [...] czerwca 2011 r., czyli po ustaniu ostatniej przesłanki do zawieszenia biegu przedawnienia (co w tym przypadku jest według organu korzystniejsze dla strony). Dlatego przyjęto, że bieg przedawnienia został zawieszony w okresie od 26 czerwca 2007 r. do 9 czerwca 2011 r. Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w podatku akcyzowym za wrzesień 2005 r. upłynął w dniu 28 września 2014 r. Natomiast wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] został złożony w dniu [...] stycznia 2017 r. (data nadania w placówce pocztowej), a więc już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2005 r.

Organ przypomniał, że brzmienie przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości, iż nie można uchylić dotychczasowej decyzji, jeżeli upłynęły terminy o których mowa w art. 68, art. 70 lub art. 118 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca, w przepisie tym założył, że ze względu na upływ terminów przewidzianych we wskazanych przepisach nie ma już w ogóle możliwości orzekania merytorycznego w sprawie.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wbrew zarzutom strony, w sprawie znajduje zastosowanie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118, i przepis ten nie narusza art. 32 ani art. 2 Konstytucji.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej z dnia [...], bezsprzecznie zdaniem organu odwoławczego wynika, że spółka przyjęła nieprawdziwe oświadczenia o przeznaczeniu na cele opałowe oleju opałowego w łącznej ilości 193.140 l. i posłużyła się nimi dla udokumentowania sprzedaży tego wyrobu akcyzowego.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej przez odmowę stwierdzenia naruszenia prawa i uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] w części określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2005 r. i październik 2005 r., z uwagi na błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie brak jest przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, podczas gdy Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt SK 7/15, w sposób jednoznaczny wskazał, iż organy podatkowe powinny mieć na uwadze, czy sprzedawca świadomie przyjął nieprawdziwe oświadczenie o przeznaczeniu oleju, czy też nie miał żadnego wpływu na niezgodność z prawdą zawartych w nim danych, jak to miało miejsce w analizowanej sprawie, co potwierdzono w wyroku Sądu Rejonowego z dnia [...] grudnia 2007 r., sygn. akt [...], skazującym M. S. za fałszowanie oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego;

- art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 2 Konstytucji przez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...], odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2005 r.;

- art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 oraz art. 2 Konstytucji poprzez zróżnicowanie sytuacji podatników przy nakładaniu ciężarów podatkowych oraz przy dochodzeniu prawa do wynagrodzenia szkody, jaka została wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej poprzez postawienie spółki, która uiściła dobrowolnie całość należności określonych w decyzji, która została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt SK 7/15, na równi z dłużnikami opierającymi się egzekucji niewyrażającymi chęci dobrowolnego spełnienia świadczenia, wobec których zastosowano środki egzekucyjne przerywające bieg terminu przedawnienia, podczas gdy spółka, działając w dobrej wierze, spełniła egzekwowane świadczenie, co skutkowało zdaniem organu upływem terminu przedawnienia i uniemożliwiło wydanie nowej decyzji.

W uzasadnieniu skargi strona rozwinęła wskazane powyżej zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie zwrócić należy uwagę, że uprawnienia sądów administracyjnych określone przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188, ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302), dalej: "P.p.s.a.", sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Sąd uchyla decyzję w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.). Jednocześnie sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę w oparciu o wyżej wskazane reguły Sąd stwierdza, że skarga okazała się niezasadna.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt SK 7/15, orzekł (w pkt 1 wyroku) o niezgodności z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji - art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w związku z art. 2 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim odnosi się do obowiązków podatkowych powstałych przed 15 września 2005 r., uznał (w pkt 2), że wskazany przepis ustawy o podatku akcyzowym, rozumiany w ten sposób, że pojęcie "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" oznacza także sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które nie umożliwia identyfikacji nabywcy, jest zgodny ze wskazanymi wzorcami konstytucyjnymi, orzekł (w pkt 3), że § 4 ust. 1 i 2 w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia powołanego w punkcie 2 jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2, art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji oraz (w pkt 4), że § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia powołanego w punkcie 2, w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005 r., rozumiany w ten sposób, że uzyskanie oświadczenia, które nie umożliwia identyfikacji nabywcy oleju opałowego, jest utożsamiane z brakiem takiego oświadczenia, jest zgodny z powołanymi w pkt 2 wyroku wzorcami konstytucyjnymi.

Prawidłowo zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji zauważył, że Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w związku z art. 2 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, w zakresie w jakim odnosi się do obowiązków podatkowych powstałych przed 15 września 2005 r., z uwagi na brak wymaganego okresu przejściowego dla wejścia tych przepisów w życie. Tak więc Trybunał Konstytucyjny stwierdził czasową (do dnia 14 września 2004 r.) niekonstytucyjność art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., gdyż uznał, że nowa regulacja prawna utrudni podatnikom ocenę zakresu ciążących na nich obowiązków. W świetle wskazanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego art. 65 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., w brzmieniu nadanym przez art. 1 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, nie mógł być stosowany od dnia 24 sierpnia 2005 r. – zgodnie z treścią art. 2 ustawy zmieniającej ustawę o podatku akcyzowym – ale – ze względu na treść pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego, dopiero od dnia 15 września 2005 r.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy trzeba zauważyć, że decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...], której uchylenia w trybie wznowienia postępowania domaga się skarżący, obejmowała zobowiązanie podatnika w podatku akcyzowym za sierpień, wrzesień i październik 2005 r. W utrzymanej w mocy tą decyzją, decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] za okres od 24 sierpnia do 31 sierpnia 2005 r., za wrzesień 2005 r. i październik 2005 r. zastosowano stawkę 2.000 zł od 1000 l., co uzasadnione było obowiązującym od 24 sierpnia 2005 r. (zgodnie z treścią art. 2 ustawy zmieniającej ustawę podatkową), przepisem art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych, przeznaczonych na cele opałowe – 2.000 zł od 1.000 l. gotowego wyrobu. Jednakże, jak wynika z tej decyzji, w okresie od 24 sierpnia do 31 sierpnia 2005 r. nie miała miejsca sprzedaż przez podatnika oleju opałowego. Z kolei sprzedaż w październiku 2005 r. jest poza okresem od 24 sierpnia 2005 r. do 15 września 2005 r. Z tego względu prawidłowe jest stanowisko, wyrażone w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zgodnie z którym w odniesieniu do decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...], w części określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy sierpień 2005 r. i październik 2005 r., nie zachodzi przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. W tej bowiem części wskazana decyzja nie została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny. Określając zobowiązanie podatkowe za sierpień 2005 r. organ podatkowy zastosował stawkę w wysokości 1.180 zł od 1.000 l. oleju, stosując więc przepisy sprzed zmiany dokonanej ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. Określając natomiast zobowiązanie za październik organ podatkowy zastosował stawkę w wysokości 2.000 zł za 1.000 l. oleju, a zatem zgodnie z treścią art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. Zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 7/15, zastosowanie zmienionych przepisów ustawy podatkowej w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstałych po 15 września 2005 r., a zatem w odniesieniu do okresu rozliczeniowego, jakim był październik 2005 r., było prawidłowe. Zawarte w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej rozstrzygnięcie odmawiające uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...], w części określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy: sierpień i październik 2005 r., z powodu braku przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, jest zgodne z prawem.

Określając zobowiązanie podatkowe podatnika w podatku akcyzowym za wrzesień 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...], utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...], zastosował stawkę w wysokości 2.000 zł za 1.000 l. oleju, zgodnie z treścią art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, po zmianie dokonanej ustawą z dnia 28 lipca 2005 r., który to przepis - w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego SK 7/15 – nie mógł być zastosowany do określenia zobowiązania podatkowego podatnika w podatku akcyzowym w odniesieniu do okresu rozliczeniowego, jakim był wrzesień 2005 r. (sprzedaż oleju w dniu [...] września 2005 r.). W tym zakresie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej słusznie więc stwierdził istnienie przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Odmówił jednocześnie uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z dnia [...], w części określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2005 r., gdyż wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 70 Ordynacji podatkowe, tj. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Analizując zagadnienie upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatnika w podatku akcyzowym za wrzesień 2005 r. (zauważyć w tym miejscu należy, że w takim samym stopniu zagadnienie to odnosi się do zobowiązania za sierpień i październik 2005 r.) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od dnia 26 czerwca 2007 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ze względu na wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] (obejmującą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień, wrzesień i październik 2005 r.). Zgodnie z treścią art. 70 § 7 pkt 2 powołanej ustawy, bieg terminu przedawnienia zawieszony ze względu na wniesienie skargi do sądu administracyjnego, rozpoczął biec dalej w dniu 26 marca 2011 r., bowiem w przeddzień doręczono Dyrektorowi Izby Celnej odpis orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (odpis wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1458, oddalającego skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 537/07, którym sąd pierwszej instancji oddalił skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]). Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w sytuacji gdy podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania w dniu 29 kwietnia 2008 r. Okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia na tej podstawie trwał, zgodnie z treścią art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, do 9 czerwca 2011 r., tj. prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że jeśli bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zawieszony w dniu 26 czerwca 2007 r. poprzez wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, to nie mógł być ponownie zawieszony w okresie późniejszym i następnie biegł dalej od dnia 10 czerwca 2011 r., tj. od dnia następnego po wydaniu przez Sąd Okręgowy Wydział Karny-Odwoławczy wyroku z dnia [...] czerwca 2011 r., sygn. akt [...] (w którym to wyroku Sąd Okręgowy Wydział Karny-Odwoławczy utrzymał w mocy wyrok Sądu Rejonowego uznając apelację oskarżonego J. W. – Dyrektora Zarządu spółki - za oczywiście bezzasadną), czyli po ustaniu ostatniej przesłanki do zawieszenia biegu przedawnienia. Dlatego organ odwoławczy przyjął, że bieg przedawnienia pozostawał zawieszony w okresie od 26 czerwca 2007 r. do 9 czerwca 2011 r., co w tym przypadku jest według organu korzystniejsze dla strony. Wobec tego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w podatku akcyzowym za wrzesień 2005 r. upłynął w dniu 28 września 2014 r. Nie zaistniały bowiem inne, poza wyżej wymienionymi, przesłanki do przerwania lub zawieszenia biegu przedawnienia, wymienione w art. 70 § 2 do § 8 Ordynacji podatkowej. Zaznaczyć należy, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej analizował również przesłankę przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ w stosunku do spółki wszczęto postępowanie egzekucyjne. Ostatecznie jednak przyjął, że na tej podstawie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, ponieważ spółka dobrowolnie dokonała zapłaty podatku wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] i nie zastosowano środka egzekucyjnego, co jest zgodne z twierdzeniem spółki zawartym w skardze.

Analizując zagadnienie upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przytoczył treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, zgodnie z którą po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę. Stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dotyczące upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika w podatku akcyzowym za wrzesień 2005 r., w ocenie Sądu, jest - w świetle wskazanej uchwały - trafne. Co więcej, uwzględniając przytoczone przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji fakty, nie ulega wątpliwości, że w 2014 r. upłynął również termin przedawnienia zobowiązania podatnika w podatku akcyzowym za sierpień i październik 2005 r.

Ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2005 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, mimo stwierdzenia istnienia przesłanki wznowienia postępowania, określonej w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego za wrzesień 2005 r., powołując się na art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej.

Takie stanowisko organu odwoławczego jest zgodne z prawem. Powołany wyżej przepis stanowi bowiem, że organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118. Należy przy tym zaznaczyć, że niniejszej sprawie decyzja odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za wrzesień 2005 r. – zgodnie z art. 245 § 2 Ordynacji podatkowej - zawiera w rozstrzygnięciu stwierdzenie istnienia przesłanki wznowienia oraz wskazuje upływ terminu przedawnienia zobowiązania, jako okoliczność uniemożliwiającą uchylenie decyzji.

Zgodnie z art. 243 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. W niniejszej sprawie przesłankę do wznowienia postępowania na wniosek podatnika z dnia [...] stycznia 2017 r. (nadany listem poleconym tego samego dnia) stanowił, wskazany w tym wniosku wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r. w sprawie o sygn. SK 7/15, opublikowany w Dz.U. z 2016 r. poz. 2209 z dnia 29 grudnia 2016 r.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wznowił na wniosek strony postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]. Trzeba jednak zauważyć, że po wznowieniu postępowania nie zawsze jednak dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy w jej aspektach merytorycznych. W art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej określone zostały sposoby rozstrzygnięcia organu podatkowego po zakończeniu drugiego etapu postępowania wznowieniowego, to jest po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia. W myśl tego przepisu organ: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 art. 70 lub art. 118. Zgodnie z art. 245 § 2 Ordynacji podatkowej odmawiając uchylenia decyzji w przypadku wymienionym w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji.

Z regulacji tych wynika, że dopuszczalność uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania uzależniona jest od istnienia przesłanki pozytywnej i braku przesłanek negatywnych. Przesłanką pozytywną jest istnienie jednej z podstaw wznowienia określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przesłanki negatywne określone zostały w pkt 3 art. 245 § 1. Jak zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 1 czerwca 2015 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1994/13, którego argumentację skład orzekający w sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własną - zarówno wykładnia gramatyczna jak i systemowa wewnętrzna świadczy o tym, że istnienie przesłanki pozytywnej nie zawsze skutkuje uchyleniem decyzji dotychczasowej. Musi być bowiem jednocześnie brak przesłanek negatywnych. Porównując treść art. 245 § 1 pkt 1 z treścią art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że ten ostatni przepis jest przepisem szczególnym w stosunku do tego pierwszego. Ten pierwszy wskazuje sposób rozstrzygnięcia organu w razie stwierdzenia istnienia przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1, ten drugi natomiast określa pewne sytuacje, w których, mimo zaistnienia przesłanek wznowienia, niemożliwe jest uchylenie dotychczasowej decyzji. Ustawodawca założył więc, że ze względu na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118 nie ma już w ogóle możliwości uchylenia decyzji ostatecznej i orzekania merytorycznie w sprawie.

Sąd dostrzega formułowany w piśmiennictwie pogląd (będący w istocie rzeczy postulatem do ustawodawcy), że odmowa uchylenia decyzji ze względu na upływ terminów przedawnienia, jako istotne ograniczenie, niekorzystne dla stron postępowania, nie powinno mieć miejsca (zob. H. D., Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, ABC 2003, wydanie III, komentarz do art. 245 ustawy), to jednak stoi na stanowisku, że nie można pomijać, co podkreślił NSA w powołanym wyżej orzeczeniu w sprawie I FSK 1994/13, że granice działania organów podatkowych wyznaczone są treścią obowiązujących norm prawa podatkowego. Możliwe jest zatem wydanie tylko takiej decyzji, do której wydania istnieje wyraźna podstawa prawna zawarta w powszechnie obowiązujących przepisach prawa podatkowego (zob. też wyrok NSA z dnia 15 maja 2013 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1815/11). Nie ulega zatem wątpliwości, że przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej mógł i powinien znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie w sytuacji, w której wprawdzie zachodzi przesłanka pozytywna wznowienia postępowania (określona w art. 240 § 1 tej ustawy), bowiem wydanie nowej decyzji określającej zobowiązanie podatnika w podatku akcyzowym nie mogłoby nastąpić ze względu na upływ terminu przedawnienia, co organ odwoławczy wykazał. Dla oceny tej okoliczności nie ma znaczenia, że skarżąca dobrowolnie uiściła podatek, bowiem w świetle powołanej wyżej uchwały NSA, sygn. akt II FPS 4/13, po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze zwrócić trzeba uwagę, że instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym środkiem umożliwiającym wzruszenie decyzji pomimo jej ostateczności i nie może służyć ponownemu załatwieniu sprawy w pełnym zakresie, jak w postępowaniu zwykłym (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 903/16). Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. akr II FSK 1594/16, jest to wyjątek od generalnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, o której mowa w art. 128 Ordynacji podatkowej. Z tego względu przepisy regulujące wznowienie należy interpretować ściśle, a zastosowanie do nich wykładni rozszerzającej nie jest dopuszczalne. Występując z wnioskiem o wznowienie postępowania z powodów wskazanych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej strona zakreśla granice postępowania wznowieniowego. W przedmiotowej sprawie ramy prawne, poddanego kontroli sądu pierwszej instancji, postępowania organów podatkowych wyznaczał wniosek podatnika o wznowienie postępowania oparty o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Choć administracyjne postępowanie wznowieniowe pozostaje w ścisłym związku z przedmiotem sprawy prowadzonej uprzednio w trybie zwyczajnym, to nie jest ono jednak ponownym rozstrzyganiem sprawy zakończonej ostateczną decyzją, a koncentruje się jedynie wokół istnienia przesłanek wznowieniowych oraz badania wpływu tych przesłanek na treść pierwotnego rozstrzygnięcia. To oznacza, że postępowanie wznowieniowe nie otwiera drogi do ponowienia postępowania zwykłego, umożliwiającego kolejne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach merytorycznych.

W skardze, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt SK 7/15, skarżący zarzucał Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej naruszenie art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 8 akcentując, że Trybunał w tym wyroku wskazał, że organy podatkowe powinny mieć na uwadze czy sprzedawca świadomie przyjął nieprawdziwe oświadczenie o przeznaczeniu oleju, czy też nie miał żadnego wpływu na niezgodność z prawdą zawartych w nim danych. Taka zaś sytuacja – zdaniem skarżącego - miała miejsce w analizowanej sprawie, co potwierdzono w wyroku Sądu Rejonowego z dnia [...] grudnia 2007 r., sygn. akt [...], skazującym M. S. za fałszowanie oświadczeń o przeznaczeniu nabywania oleju napędowego.

W aktach sprawy znajduje się wskazany wyrok, uznający M. S., oskarżonego o to, że w okresie od 16 sierpnia 2005 r. do 12 października 2005 r. sfałszował treść oświadczeń określonych osób o posiadaniu urządzeń grzewczych opalanych olejem opałowym, podrobił podpisy tych osób i na tej podstawie nabył od spółki olej opałowy - za winnego popełnienia zarzucanego mu czynu. W ocenie Sądu, z wyroku tego nie wynika jednak w żaden sposób, że spółka nie miała żadnego wpływu na przyjęcie niezgodnego z prawdą oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju. Powołany przez skarżącą we wniosku o wznowienie postępowania wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sentencji nie wskazuje – wbrew temu co twierdzi skarżąca – że organy podatkowe powinny mieć na uwadze, czy sprzedawca świadomie przyjął nieprawdziwe oświadczenie o przeznaczeniu oleju, czy też nie miał żadnego wpływu na niezgodność z prawdą zawartych w nim danych. Kwestia nieświadomości przyjęcia przez sprzedającego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdziwe dane stanowiła natomiast przesłankę orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny, w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12 (opublikowanym w Dz.U. z 2015 r. poz. 235 z dnia 20 lutego 2015 r.), o niezgodności z Konstytucją § 6 ust. 5 w związku z § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., oraz z § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, a więc aktu prawnego, który nie miał zastosowania w sprawie. Jednakże Trybunał Konstytucyjny stwierdzając w sentencji wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r., że przepis § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005 r., rozumiany w ten sposób, że uzyskanie oświadczenia, które nie umożliwia identyfikacji nabywcy oleju opałowego, jest utożsamiane z brakiem takiego oświadczenia, a także że przepis art. 65 ust 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym rozumiany w ten sposób, że pojęcie "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" oznacza także sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 powołanego rozporządzenia, które nie umożliwia identyfikacji nabywcy, są zgodne z Konstytucją, odwołał się do wskazanego wyżej wyroku z dnia [...] lutego 2015 r. przypominając wyrażony tam pogląd, zgodnie z którym ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej nie jest nieograniczone. Ustawodawca powinien uwzględniać założenie, że ryzyko musi być "rozpoznawalne" dla adresatów normy. Legitymowany interes państwa w stworzeniu odpowiednich ram prawnych obrotu gospodarczego, które pozwolą zminimalizować niekorzystne skutki mechanizmów wolnorynkowych, nie uzasadnia przerzucania na podmioty prowadzące działalność gospodarczą wszystkich skutków działań, także tych podejmowanych przez osoby trzecie.

Mając powyższe na uwadze nie można jednak pominąć, że prawidłowość ustalenia okoliczności faktycznych związanych z powstaniem zobowiązania podatkowego spółki w podatku akcyzowym zarówno w sierpniu 2005 r. (w odniesieniu do którego to okresu organy podatkowe zastosowały przepis ustawy o podatku akcyzowym sprzed zmiany zakwestionowanej przez Trybunał Konstytucyjny), jak i w październiku 2005 r., (w odniesieniu do którego organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis ustawy o podatku akcyzowym zmieniony ustawą z dnia 28 lipca 2005 r.) w tym związane z przyjmowaniem oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, oceniona została w wyroku tutejszego Sądu z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 537/07, w którym Sąd oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...], oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1458/10, w którym NSA oddalił skargę kasacyjną spółki.

W tym miejscu, na marginesie, można zauważyć, że gdyby nawet podzielić zarzuty skarżącej i uznać, że również w odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstałych w sierpniu i październiku 2005 r. zachodzi przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej (jednakże w odniesieniu do tych okresów organy nie orzekały na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny – bowiem niezgodność art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym występowała jedynie do 14 września 2005 r., zaś przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ocenione zostały jako zgodne z Konstytucją we wskazanym w wyroku Trybunału rozumieniu), należałoby odmówić uchylenia decyzji ostatecznej w całości (tzn. w odniesieniu do wszystkich objętych nią okresów rozliczeniowych) ze względu na upływ terminu przedawnienia, a zatem na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podziela zaś zapatrywania skarżącej, że ze względu na naruszenie – wynikającej z treści art. 32 Konstytucji - zasady równości wobec prawa naruszony został przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej. Według skarżącej jej sytuacja (a – jak podkreśla w skardze – dobrowolnie uiściła całość należności wynikającej z decyzji) została zrównana z sytuacją podatników, którzy opierają się egzekucji i wobec których zastosowano by środki egzekucyjne przerywające bieg terminu przedawnienia. Trzeba bowiem zauważyć, że sytuacja wskazywanych przez skarżącą podatników nie byłaby jednakowa. W stosunku do zobowiązań podatkowych, co do których nie upłynął jeszcze termin przedawnienia, po uchyleniu decyzji w wyniku wznowienia postępowania można by wydać kolejną decyzję podatkową, natomiast po upływie terminu przedawnienia zobowiązania prowadzenie postępowania i wydanie decyzji podatkowej nie jest już możliwe. Do takiej właśnie sytuacji odnosi się treść art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej, co do którego to przepisu nie zostało obalone domniemanie zgodności z ustawą zasadniczą państwa.

Biorąc pod uwagę wszystkie wskazane wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.