Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 817/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 817/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 października 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz, WSA Michał Niedźwiedź (spr.), Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2023 r., sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2023 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.222.2023.1.KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

1.1. Wnioskiem z 23 maja 2023 r. L. sp. z o.o. z siedzibą w K. – nazywana dalej "Spółką", zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność w branży gazów przemysłowych i medycznych, oferując kompleksowe rozwiązania w zakresie dostaw gazów i zaawansowanych technologii gazowych. Z uwagi na profil prowadzonej działalności, Spółka poniosła w 2022 r. dodatkowe koszty wynikające ze wzrostu cen energii elektrycznej i gazu ziemnego. W związku z powyższym, Spółka wystąpiła do Operatora Programu rządowego pod nazwą "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r.", tj. Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej z wnioskiem o przyznanie pomocy publicznej. Jako podstawę prawną wniosku Spółka wskazała art. 4 ustawy z 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 (Dz.U. z 2022 r. poz. 2088; dalej jako "ustawa o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców").

W wyniku złożenia wniosku, 9 marca 2023 r. Spółka zawarła ze Skarbem Państwa - Ministrem Rozwoju i Technologii reprezentowanym przez Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, umowę o udzielenie pomocy publicznej w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego. Na podstawie umowy Spółka uzyskała pomoc publiczną w kwocie wynikającej z treści umowy (rekompensatę).

Jak wynika z regulaminu programu oraz zawartej przez Spółkę umowy, wysokość udzielonej pomocy związana jest z wysokością kosztów poniesionych przez Spółkę na zakup gazu ziemnego lub energii elektrycznej w okresie wnioskowanym, obliczanych według wskazanego w tych dokumentach wzoru.

Mechanizm określony w umowie, służący do obliczenia wartości pomocy przyznanej Spółce, odwołuje się do wzrostu ceny energii elektrycznej lub gazu, obliczanej jako różnica między ceną jednostkową płaconą przez Spółkę w danym miesiącu w okresie wnioskowanym a półtorakrotnością (150%) ceny jednostkowej płaconej przez Spółkę w ujęciu średnim w okresie referencyjnym, tj. od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. Zgodnie z Regulaminem Programu, stanowiącym załącznik do uchwały nr 1/2023 Rady Ministrów z 3 stycznia 2023 r., otrzymane przez Spółkę w ramach Programu wsparcie, tj. rekompensata, pochodzi z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w ustawie z 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 296; dalej jako "ustawa o systemie rekompensat") i który, zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy, jest państwowym funduszem celowym. Jak wynika natomiast z art. 29 ust. 2 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1634; dalej jako "u.f.p."), przychody państwowego funduszu celowego pochodzą ze środków publicznych, a koszty są ponoszone na realizację wyodrębnionych zadań państwowych.

W tym stanie rzeczy Spółka zadała następujące pytania:

- czy rekompensata otrzymana przez Spółkę w ramach Programu stanowi przychód zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p."), jako dotacja otrzymana z budżetu państwa?

- czy w związku z otrzymaniem rekompensaty Spółka jest zobowiązana do wyłączania wcześniej lub obecnie ponoszonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.?

Zdaniem Spółki, odpowiedź na pierwsze z przedstawionych pytań powinna być twierdząca.

Odwołując się do treści art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., Spółka stwierdziła, że otrzymana przez nią rekompensata jest nieodpłatnie otrzymanym przysporzeniem, które stanowi co do zasady przychód w rozumieniu z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Ten zaś po potrąceniu odpowiadających mu kosztów (dochód) powinien być przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym niemniej, jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., przyznana jej dotacja podlega zwolnieniu od opodatkowania.

Zaznaczyła przy tym, że ustawa podatkowa nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem "dotacji" z budżetu państwa. Przedmiotowe pojęcie nie zostało zdefiniowane również w innych przepisach prawa podatkowego. W takiej sytuacji należy przyjąć domniemanie, że ustawodawca posłużył się językiem powszechnym i pomocniczo należy odwołać się w tym zakresie do definicji ww. pojęcia wynikającej ze słownika języka polskiego. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN przez słowo "dotacja" należy rozumieć "bezzwrotną pomoc finansową udzieloną przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji ze środków publicznych". W świetle powyższego, na gruncie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dotacje rozumiane jako bezzwrotna pomoc finansowa udzielona m.in. przedsiębiorstwu ze środków publicznych, tj. m.in. z budżetu państwa.

W tym kontekście istotnym było, że w świetle ustawy o systemie rekompensat, Rekompensata pochodzi z Funduszu Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, będącego państwowym funduszem celowym, którego przychody pochodzą ze środków publicznych. Jak wynika natomiast z art. 22 ust. ustawy o systemie rekompensat, ww. fundusz może otrzymywać wpłaty z budżetu państwa z przeznaczeniem na realizację Programu. Ponadto, jak wynika z Regulaminu Programu, rekompensata stanowi pomoc publiczną, która udzielana jest w formie bezzwrotnej. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że otrzymane przez Spółkę w ramach Rekompensaty środki pieniężne mają charakter bezzwrotnej pomocy finansowej (dotacji), która udzielana jest ze środków publicznych (budżetu państwa). W konsekwencji za uzasadnioną należy przyjąć kwalifikację rekompensaty jako "dotacji z budżetu państwa", o której mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.

W zakresie drugiego pytania Spółka stwierdziła, że w związku z otrzymaniem rekompensaty nie jest zobowiązana do wyłączania wcześniej lub obecnie ponoszonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.

1.2. W interpretacji indywidualnej z 30 czerwca 2023 r. (nr 0111-KDIB2-1.4010.222.2023.1.KK) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W motywach interpretacji indywidualnej organ wyjaśnił między innymi że wspomniany Fundusz jest funduszem celowym, a zatem w istocie, jest beneficjentem środków otrzymywanych w celu wypłaty rekompensat.

Stąd też – zdaniem organu – otrzymana pomoc/rekompensata nie stanowi w istocie realizacji żadnego celu publicznego. Stanowi ona wyłącznie rekompensatę dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Ponadto, beneficjentem dotacji nie są Państwo tylko Fundusz Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, o którym mowa w art. 21 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych realizujący zadanie publiczne w postaci rekompensaty dla podatnika, natomiast dysponentem jest minister właściwy do spraw gospodarki.

Ponadto, sam ustawodawca posługując się pojęciem "rekompensaty" jednoznacznie wskazuje, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem "rekompensaty", a nie pojęciem "dotacja" należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny. Brak określenia omawianej kwoty pojęciem "dotacja" stanowi dodatkowy argument przemawiający za wykluczeniem stosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., w opisanym przypadku.

Organ wskazał przy tym, że gdyby wolą ustawodawcy było uznanie, iż środki określone w ustawie o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024 stanowią dotację, to stosowałby właśnie takie pojęcie w cyt. ustawie. Ustawodawca posługując się pojęciem "pomoc" jednoznacznie przesądził, że otrzymana przez podatnika na jego wniosek kwota stanowi zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem "pomoc", a nie pojęciem "dotacja" należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny.

Następnie, odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2014 r. (sygn. akt II GSK 159/13) zaznaczył, że środki przyznane w ramach dotacji mają "znaczony" charakter i podmiot je otrzymujący nie ma swobody w ich wykorzystaniu, chyba że pozwalają mu na to przepisy szczególne. W uzasadnieniu wyroku NSA podkreślił: "Wskazać należy, że środki z dotacji przekazane na konto beneficjenta nie uzyskują przymiotu wartości prywatnej, co stwarzałoby możliwość swobodnego nimi dysponowania. Mają one nadal charakter publiczny i w konsekwencji można je wykorzystać jedynie w sposób ściśle określony przez dotującego. Także, w nauce prezentowany jest pogląd, że nie zachodzi zmiana statusu dotacji ze środków publicznych na wartość prywatną beneficjenta. Beneficjent nie włada bowiem dotacją, jak właściciel, bez ograniczeń - wręcz przeciwnie może ją wykorzystać jedynie w sposób ściśle określony przez dotującego. Także zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem następuje w drodze decyzji organu administracji, a nie w drodze procesu cywilnego".

W przypadku wskazanej we wniosku rekompensaty, bez znaczenia natomiast pozostaje na co przeznaczone zostaną otrzymane środki. Podmiot otrzymujący pomoc/rekompensatę, odmiennie niż w przypadku otrzymanej dotacji, może zatem przeznaczyć otrzymane środki na dowolny cel. Otrzymane środki stają się bowiem środkami prywatnymi tego podmiotu.

W konsekwencji, zdaniem organu, w rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, że przyznana Spółce rekompensata będzie wprawdzie stanowiła świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa, tym niemniej nie będzie miała charakteru dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do drugiego pytania sformułowanego przez Spółkę, organ wskazał, że skoro zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania w sprawie, zastosowania nie ma również art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.

2.1. W skardze wywiedzionej od powyższej interpretacji indywidualnej Spółka podniosła zarzuty naruszenia następujących przepisów:

- art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą przyjęciem przez organ stanowiska, zgodnie z którym rekompensata przyznana Spółce nie stanowi dotacji podlegającej zwolnieniu z opodatkowania na podstawie tego przepisu, podczas gdy jego wykładnia prowadzi do wniosku, że otrzymana przez Spółkę rekompensata stanowi dotację otrzymaną z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, o której mowa wart. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., a tym samym podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych;

- art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania i przyjęcie, że wskazany przepis nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, że rekompensata nie stanowi dotacji podlegającej zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., podczas gdy wskazany przepis nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ w oparciu o zasady przyznawania rekompensaty nie sposób jest przyjąć, że jakiekolwiek wydatki lub koszty poniesione przez Skarżącą zostały (lub zostaną) bezpośrednio sfinansowane ze środków uzyskanych w ramach rekompensaty;

- art. 14c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez brak odniesienia uzasadnienia prawnego Interpretacji do stanowiska przedstawionego przez Spółkę i tym samym brak sformułowania przez organ prawidłowego uzasadnienia prawnego Interpretacji;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak oceny całości stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku o wydanie Interpretacji, a w konsekwencji przekroczenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ze względu na nieprzeprowadzenie pełnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 47 oraz art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.

2.2. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, utrzymując przy tym swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

3.1. Skarga okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona.

3.2. Biorąc pod uwagę treść kontrolowanej interpretacji indywidualnej oraz wywiedzionej od niej skargi należałoby stwierdzić, że spór w sprawie ogniskuje się wokół tego, czy rekompensata, o której jest mowa we wniosku Spółki, mieści się w graniach pojęcia dotacji, którym posłużono się w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.

Tym niemniej należy w tym miejscu sprecyzować, że nazwanie przez Spółkę przyznanej jej dotacji, jako rekompensaty, jest mylące. Może ono bowiem sugerować, że wypłata pomocy nastąpiła na podstawie ustawy z 19 lipca 2019 r. o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych. Zgodnie z art. 1 tej ustawy reguluje ona zasady udzielania i wypłacania "pomocy publicznej z tytułu przenoszenia kosztów zakupu uprawnień do emisji w rozumieniu ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2023 r. poz. 589) na ceny energii elektrycznej zużywanej do wytwarzania produktów w sektorach lub podsektorach energochłonnych, zwanej dalej »rekompensatami«."

Treść wniosku, w której Spółka przedstawiła stan faktyczny sprawy, nie pozostawia jednak wątpliwości, że w istocie rzeczy pomoc publiczna nazwana przez nią "Rekompensatą", jest pomocą publiczną, o której jest mowa w art. 1 ustawy z 29 września 2022 r. o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024. Wniosek o jej udzielenie został bowiem złożony przez Spółkę na podstawie art. 4 tej ustawy. Wspomniany art. 1 ustawy przewiduje zaś, że "pomoc" wypłacana na jej podstawie stanowi pomoc publiczną udzielaną przedsiębiorcom "w związku ze wzrostem cen energii elektrycznej i gazu ziemnego w latach 2022-2024". Sam zaś program, w ramach którego została ona przyznana, nazywał się "Pomoc dla sektorów energochłonnych związana z nagłymi wzrostami cen gazu ziemnego i energii elektrycznej w 2022 r."

Przy czym, jak zasygnalizowała to Spółka we wniosku, operatorem programu, w ramach którego przyznano jej pomoc, był Fundusz Rekompensat Pośrednich Kosztów Emisji, którego działanie uregulowane zostało w ustawie o systemie rekompensat dla sektorów i podsektorów energochłonnych. Co istotne, Fundusz ten działał jako państwowy fundusz celowy (art. 21 ust. 1 tej ustawy) – w tym przypadku wypłacając pomoc mającą zrekompensować Spółce "dodatkowe koszty wynikające ze wzrostu cen energii elektrycznej i gazu ziemnego" (s. 2 interpretacji).

W świetle powyższego sprecyzować należy, że spór w sprawie dotyczy tego, czy opisana przez Spółkę pomoc można było rozpoznać, jako dotację w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.

3.3. W ocenie Sądu, stanowisko Spółki okazało się zasadne.

Przedstawiona przez Spółkę argumentacja – mająca na celu wykazanie trafność jej stanowiska – koncentruje się na próbie wykazania, że udzielona jej pomoc mieści się w zakresie pojęciowym "dotacji", którym posłużył się ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.

W pierwszej kolejności należy zatem zwrócić uwagę, że wspomniane pojęcie dotacji nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. ustanowione w nim zwolnienie dotyczy wszelkich dotacji udzielanych ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem jednej tylko kategorii, to jest dopłat do oprocentowania kredytów bankowych. Tym samym poza wskazanym expressis verbis wyjątkiem, dla zakresu omawianego zwolnienia nie ma znaczenia ani rodzaj dotacji ani system jej przekazywania czy rozliczania. Kierując się dyrektywami wykładni językowej, należy wskazać, że wówczas gdy dany akt prawny nie zawiera definicji legalnej interpretowanego pojęcia, w pierwszej kolejności należy przypisać mu takie znaczenie, jakie ma ono w języku potocznym. Stąd też, zgodnie ze słownikową definicją pojęcia "dotacji", należy rozumieć jako "bezzwrotną pomoc finansową udzieloną przedsiębiorstwu, instytucji lub organizacji" (por. Słownik Języka Polskiego PWN/el).

W tym kontekście uzasadnienie oceny prawnej organu jest chybione.

Przede wszystkim za punkt wyjścia organ przyjął wykładnię językową pojęcia "rekompensaty", którego znaczenie należy wiązać z brakiem i niedoborem. Rzecz jednak w tym, że – jak już wskazano – wnioskodawczyni nie udzielono rekompensaty, tylko pomoc publiczną (s. 14 interpretacji). Błąd ten jest tym bardziej widoczny, jeżeli weźmie się pod uwagę, że organ dalej prawidłowo wskazał, iż środki przyznane Spółce zostały określone w ustawie o zasadach realizacji programów wsparcia przedsiębiorców w związku z sytuacją na rynku energii w latach 2022-2024. Tym niemniej ostatecznie organ wskazuje – chociaż nie wprost – że pojęcie "pomocy" należy rozumieć w sposób tożsamy do "rekompensaty", czyli jako "zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, co samo w sobie wyklucza objęcie jej definicją dotacji. Jeśli bowiem ustawodawca posługuje się pojęciem »pomoc«, a nie pojęciem »dotacja« należy przyjąć, że czyni to w sposób racjonalny." (s. 14 interpretacji).

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej potoczne, słownikowe znaczenie pojęcia dotacji, należy krytycznie ocenić wnioski, jakie wywiódł organ z własnej interpretacji pojęć dotacji i pomocy.

Przeciwnie, argumentacja organu powinna prowadzić do wniosku, że skoro świadczenia wypłacane Spółce mają poprawić jej sytuację i "wyrównać braki" wynikłe z nagłego wzrostu cen gazu – stanowią one dotację w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Pod pojęciem dotacji należy bowiem rozumieć bezzwrotną pomoc finansową udzieloną ze środków budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, a pomoc z istoty rzeczy ma na celu ułatwienie czyjejś sytuacji, wspomożenie go przy przezwyciężaniu przeszkód, wspieranie finansowe w razie potrzeby.

W szczególności wskazać należy , że nie znajduje uzasadnienia rozróżnienie czynione przez Organ w niniejszej sprawie pomiędzy pomocą, rekompensatą a dotacją. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest tylko źródło pochodzenia środków pomocy publicznej, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego a to kryterium sporna pomoc spełnia. W konsekwencji należy zgodzić się z stanowiskiem, że ustawodawca objął zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych wszelkiego rodzaju pomoc publiczną, która odpowiada językowemu znaczeniu pojęciu dotacja, skoro w ustawie podatkowej nie zawarł definicji tego pojęcia ani też jakichkolwiek dodatkowych ograniczeń.

Analizując możliwośc zastosowania do rozpatrywanej sprawy definicji z art. 126 u.f.p., wskazać należy, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. został wprowadzony do tej ustawy ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2006 r., nr 217, poz. 1589). Tymczasem przepis, który w ocenie organu powinien stanowić odniesienie dla wykładni pojęcia dotacji w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2010 r. na mocy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r., nr 157, poz. 1241). W 2007 r. (tj. w roku, w którym w obrocie prawnym zafunkcjonowało analizowane zwolnienie), ówcześnie obowiązująca ustawa o finansach publicznych zawierała inną (art. 106), zakresowo szerszą, definicję pojęcia dotacji (ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych – Dz.U. z 2005 r., nr 249, poz. 2104).

W ocenie Sądu nie można posiłkować się definicją z art. 126 u.f.p. albowiem, gdyby racjonalny ustawodawca tworząc zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. chciał skorzystać z tej definicji, to dokonałby stosownego odesłania, tak jak to uczynił w treści art. 17 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.p. (czyli tej samej podstawowej jednostki redakcyjnej u.p.d.o.p.). Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są "środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4, pkt 5 lit. a i b i pkt 5a-5d ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych".

Podobne odwołanie ustawodawca zawarł w treści art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., w myśl którego przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: "wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie". Skoro zatem racjonalny ustawodawca w jednym miejscu ustawy zamieszcza stosowne odwołanie i to w tej samej jednostce redakcyjnej ustawy, to braku takiego odniesienia w innym miejscu tego samego aktu prawnego nie można uznać za zabieg niezamierzony. Dokonując wykładni systemowej danego przepisu, w pierwszej kolejności należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego a w dalszej kolejności do przepisów zawartych w innych ustawach. W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie wykładnia systemowa wewnętrzna daje jednoznaczne rezultaty wskazując, że wolą ustawodawcy w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. nie było odwołanie się do definicji zawartej w u.f.p. Nadto podkreślić należy, że odwołanie się przy wykładni przepisów prawa podatkowego do definicji (tzw. definicji obcych) zawartych w przepisach z innych gałęzi prawa niż prawo podatkowe (czyli dokonywanie wykładni systemowej zewnętrznej), jest dopuszczalne w sytuacji, gdy prawodawca w przepisach prawa podatkowego wprost odsyła do tych definicji. Definicje obce mogą też mieć znaczenie pomocnicze przy poszukiwaniu znaczenia pojęcia, jakie ma ono w języku potocznym. Sięganie do definicji obcych jest też uprawnione, gdy definicja danego pojęcia funkcjonująca w języku powszechnym jest tak sama jak definicja tego pojęcia funkcjonująca w innej niż prawo podatkowe gałęzi prawa. W takim wypadku pojęcie to ma charakter pojęcia swoiście prawnego tj. pojęcia zdefiniowanego w przepisach prawa, którego znacznie na gruncie języka powszechnego-potocznego jest takie samo jak w definicji prawnej. Pojęcia swoiście prawne to pojęcia, które przeniknęły do języka powszechnego w sposób wtórny z języka prawnego regulacji zawierającej definicję obcą (tamże s. 77-80 także L. Morawski, zasady wykładni prawa, Toruń 2006 s. 96-99).

W rozpoznanej sprawie nie wystąpiły powyższe przesłanki do zastosowania przy interpretacji pojęcia "dotacja", definicji zawartej w przepisach z innej gałęzi prawa niż prawo podatkowe. Zatem odwołanie się przez organ w zaskarżonej interpretacji do definicji zawartej w art. 126 u.f.p. było działaniem nieuprawnionym. Pogląd taki prezentowany jest także w orzecznictwie NSA, według którego przy wykładni prawa podatkowego niedozwolone jest swobodne (przy braku wyraźnego odesłania) sięganie do definicji z innych gałęzi prawa (wyroki NSA: z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 236/18; z dnia 8 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 1167/17).

Skoro definicja dotacji zawarta w art. 126 u.f.p. została skonstruowana jedynie na użytek u.f.p., nie powinna być stosowana na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., na co wskazuje analiza kolejnych przepisów u.f.p. poświęconych dotacjom, która pozwala wyróżnić trzy zasadnicze grupy dotacji: przedmiotowe (art. 130), podmiotowe (art. 131) oraz celowe (art. 127). Każdy rodzaj dotacji posiada swoją własną konstrukcję prawną wynikającą z tych przepisów szczególnych.

W dalszej kolejności należy wskazać, że kwestia wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. była przedmiotem rozstrzygnięć wielu administracyjnych w tym w sprawach przywołanych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz skardze. Jako przykłady można wskazać wyroki: z dnia 7 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 1276/21, czy też z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 862/15 (dotyczące traktowania rekompensat otrzymanych przez podatnika jako dotacji) albo z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2343/15 (dotyczący m.in. dotacji unijnych). Z uwagi na podobieństwo tych spraw Sąd w niniejszym uzasadnieniu po części posłużył się argumentacją zawartą w uzasadnieniach tych wyroków oraz w szczególności wyrażoną w uzasadnieniu wyroku tut Sądu sygn. akt I SA/Kr 797/23 wydanego w sprawie na podstawie ustawy z dnia 29 września 2022 r. i uchwały RM z dnia 3 stycznia 2023, gdyż podziela stanowisko w nich zawarte.

Nie można również zgodzić się z organem, że jednym z kryteriów, które powinny spełniać świadczenia, aby uznać je za dotacje w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., jest wyraźnie określony cel, na który mogą one zostać spożytkowane. Z wykładni językowej tego przepisu nie wynika bowiem, aby stawiał on tego rodzaju warunek. Należy przy tym zwrócić uwagę, że przywołany przez organ wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2014 r. (sygn. akt II GSK 159/13), który miał wesprzeć jego stanowisko, jest o tyle nieadekwatny, iż dotyczy pomocy publicznej zdefiniowanej w art. 126 u.f.p. Tej zaś – jak zaznacza się w orzecznictwie – została skonstruowana na potrzeby ustawy o finansach publicznych, a nie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli zaś miałaby mieć ona zastosowanie, w omawianym przepisie powinno znaleźć się wyraźne odesłanie do ustawy o finansach publicznych, tak jak ma to miejsce chociażby w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1276/21; wyrok WSA we Wrocławiu z 19 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 146/22; wyrok WSA w Rzeszowie z 18 lipca 2023 r., I SA/Rz 244/23).

Powyższą wykładnię wspiera też wykładnia celowościowa, wskazująca na charakter i cel przedmiotowej pomocy publicznej, której opodatkowanie ograniczyłoby skuteczność realizacji jej celu określonego jednoznacznie w przepisach regulujących zasady przyznania pomocy.

Mając powyższe na uwadze z oczywistych względów zasadnym pozostaje zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. skoro przepis ten w swojej treści odwołuje się do art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.

3.4. W konsekwencji, zdaniem Sądu, zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię okazał się trafny. Mając powyższe na uwadze uznać, że przyznana Skarżącej bezzwrotna pomoc publiczna stanowi świadczenie publicznoprawne z budżetu państwa mające charakter dotacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., tym samym jest zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych.

3.5. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższą ocenę prawną.

3.6. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy. O kosztach rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 i art. 200 P.p.s.a.