Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 975/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 9b ust. 1 pkt 2,  art. 9b ust. 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
article: art. 14b par. 1-3,  art. 14c par. 1,  art. 120,  art. 121 par. 1 w zw. z  art. 14h
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Asesor WSA Dominik Dymitruk (sprawozdawca) Protokolant: Specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 marca 2024 r. sprawy ze skargi C.S.A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 września 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.195.2023.1.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi C. S.A. z siedzibą we W. (dalej: Skarżący, Wnioskodawca, Bank) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) z dnia 26 września 2023 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.195.2023.1.AK) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych dotycząca skutków podatkowych rozpoznania ujemnych różnic kursowych w księgach rachunkowych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opisanego zdarzenia przyszłego, Skarżący podał, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz bankiem krajowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2020 r. poz. 1896 ze zm.), podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca stosuje tzw. rachunkową metodę rozpoznawania różnic kursowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, określoną w art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: ustawa o CIT). Oznacza to, że Bank zalicza odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych oraz wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, jak również wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Bank sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, które podlega corocznemu badaniu przez biegłego rewidenta.

W dalszej części uzasadnienia Wnioskodawca wyjaśnił, że w poprzednich latach Bank zawarł z osobami fizycznymi:

1) umowy kredytu hipotecznego/pożyczki hipotecznej udzielanego (denominowanego) w walucie obcej (CHF), na następujących zasadach:

– kwota kredytu wskazana w umowie była wyrażona w CHF, natomiast sam kredyt był wypłacony w złotym polskim (PLN) jako równowartość wskazanej w umowie kwoty kredytu z dnia wypłaty kredytu, ustalonej według kursu wymiany CHF do PLN stosowanego w Banku (tzw. klauzula denominacyjna);

– spłata rat kapitałowo-odsetkowych samego kredytu mogła następować w PLN, przy zastosowaniu kursu wymiany CHF do PLN z dnia spłaty danej raty kapitałowoodsetkowej, stosowanego w Banku. Kredytobiorca miał również możliwość dokonywania wpłat bezpośrednio w walucie obcej CHF - część Kredytobiorców korzystała z takiej formy spłat rat;

2) aneksy do umów kredytu hipotecznego ("Aneksy"), które były udzielone w walucie polskiej (PLN) i na mocy tego aneksu przewalutowane na walutę obcą (CHF), na następujących zasadach:

– kwota salda kredytu wyrażona w walucie PLN w dniu zapadalności raty kredytu została przeliczona przez Bank na walutę obcą CHF według kursu wymiany CHF do PLN stosowanego w Banku;

– spłata rat kapitałowo-odsetkowych samego kredytu mogła następować w PLN, przy zastosowaniu kursu wymiany CHF do PLN z dnia spłaty danej raty kapitałowoodsetkowej, stosowanego w Banku. Kredytobiorca miał również możliwość dokonywania wpłat bezpośrednio w walucie obcej CHF - część Kredytobiorców korzystała z takiej formy spłat rat.

Z tytułu umowy kredytu/aneksu Bank rozpoznawał w poszczególnych latach trwania umowy kredytu różnice kursowe z tytułu spłaty należności wynikających z umowy kredytu/aneksu oraz z tytułu wyceny tych należności (tj. kapitału kredytów) odpowiednio jako przychód podatkowy (w przypadku dodatnich różnic kursowych) lub koszt uzyskania przychodów (w przypadku ujemnych różnic kursowych). Jako różnice kursowe należy rozumieć:

a) różnice kursowe będące wynikiem faktycznej realizacji transakcji, powstałe w momencie faktycznej spłaty przez kredytobiorców rat kapitałowych kredytu i rat odsetkowych (zrealizowane różnice kursowe) oraz

b) różnice kursowe, które nie są wynikiem faktycznej realizacji transakcji, ale są związane z wyceną bilansową składników aktywów, pasywów lub pozycji pozabilansowych (niezrealizowane różnice kursowe). W przypadku umów kredytu/aneksów, niezrealizowane różnice kursowe były wyliczane przez Bank codziennie na podstawie wartości należności kredytobiorcy wobec Banku oraz stosownego kursu średniego NBP.

Wnioskodawca wyjaśnił także, że w momencie zawierania umów kredytu/aneksów, Bank działał z należytą starannością, m.in. wskazując zagrożenia związane z oferowanym kredytem w taki sposób, aby kredytobiorcy mieli świadomość wszelkich konsekwencji ekonomicznych zawieranej umowy/aneksu. W związku z występującą w poprzednich latach istotną zmianą kursu wymiany walut obcych w stosunku do polskiego złotego (w tym deprecjacją złotówki wobec franka szwajcarskiego), niektórzy kredytobiorcy kwestionują postanowienia umów kredytów/aneksów, w szczególności tych, które odnoszą się do klauzul denominacyjnych. W sprawach tych sądy powszechne wydały oraz - jak zakłada Bank - również w przyszłości mogą wydawać wyroki stwierdzające wprost nieważność/nieistnienie umowy kredytu lub zasądzające od Banku określoną kwotę z powołaniem się w uzasadnieniu wyroku na nieważność/nieistnienie umowy kredytu, bądź stwierdzające nieważność/nieistnienie aneksu lub zasądzające od Banku określoną kwotę z powołaniem się w uzasadnieniu wyroku na nieważność/nieistnienie aneksu.

Do momentu wydania wyroków, Bank traktuje umowy kredytów i aneksy jako skuteczne i ważnie zawarte. Niemniej, w zakresie prawa cywilnego unieważnienie następuje z mocą wsteczną (ex tunc), a więc od momentu zawarcia umowy kredytu/aneksu.

Konsekwencją wydania wyroków przez sądy powszechne jest obowiązek zwrotu wzajemnych świadczeń, które były dotychczas wypłacane pomiędzy stronami (tj. kredytobiorca będzie zobowiązany do zwrotu na rzecz Banku otrzymanego kapitału kredytu, a Bank do zwrotu na rzecz kredytobiorcy wszystkich otrzymanych od niego płatności).

W związku z unieważnieniem umowy kredytu/unieważnieniem aneksu Bank zamierza ująć w rachunku zysków i strat ujemne różnice kursowe celem aktualizacji wartości bilansowej (tj. wyceny) należności związanych z umowami kredytów/aneksami, które historycznie były rozpoznane po bieżącym kursie wymiany CHF do PLN, obowiązującym na moment każdorazowej wyceny tych należności w księgach rachunkowych, i rozliczenia salda wzajemnych należności z kredytobiorcami (ujemne różnice kursowe).

W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego, chcąc potwierdzić prawidłowość ujęcia ujemnych różnic kursowych w rachunku podatkowym Banku, Wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy na gruncie ustawy o CIT Bank uprawniony jest do ujęcia ujemnych różnic kursowych jako kosztów uzyskania przychodów w dniu ich ujęcia w księgach rachunkowych?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawca uznał, że na gruncie ustawy o CIT jest on uprawniony do ujęcia ujemnych różnic kursowych jako kosztów uzyskania przychodów w dniu ich ujęcia w księgach rachunkowych. Dalej zaś wyjaśnił, że dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, podatnicy prowadzący księgi rachunkowe mogą ustalać różnice kursowe zgodnie z tzw. podatkową metodą, uregulowaną w art. 15a ustawy o CIT lub tzw. rachunkową (bilansową) metodą, uregulowaną w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, tj. na podstawie przepisów o rachunkowości. Przepisy o rachunkowości, o których mowa wyżej to nie tylko przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm., dalej jako: u.r.), ale również regulacje Międzynarodowych Standardów Rachunkowości oraz Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (MSR), opublikowanych w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej, które zgodnie z art. 55 u.r. są w określonych przypadkach dopuszczalną lub wymaganą podstawą sporządzania sprawozdań finansowych. Wnioskodawca sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z MSR oraz, na potrzeby CIT, stosuje rachunkową metodę ustalania różnic kursowych.

Bank wyjaśnił również, że art. 9b ust. 2 ustawy o CIT stanowi regulację szczególną względem zasad ogólnych dotyczących rozpoznawania przychodów lub kosztów uzyskania przychodów na gruncie CIT. Oznacza to, że różnice kursowe ujęte w księgach rachunkowych podlegają rozpoznaniu w rachunku podatkowym, bez konieczności ich dodatkowej weryfikacji pod kątem spełnienia przesłanek wskazanych w art. 12, art. 15 ust. 1 oraz art. 15a ustawy o CIT. Zgodnie z brzmieniem art. 9b ust. 2 tej ustawy, podatnicy, którzy wybrali rachunkową metodę rozliczania różnic kursowych, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

Z art. 9b ust. 1 ustawy o CIT wynika, że podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości albo na podstawie art. 15a ustawy o CIT. Istnieją zatem wyłącznie dwa sposoby ustalania różnic kursowych dla potrzeb CIT i nie ma, poza tymi dwoma sposobami innego, trzeciego sposobu, który polegałby na ustaleniu w pierwszym etapie różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, a następnie weryfikacji tych różnic na podstawie przepisów art. 12, 15 czy też 15a ustawy o CIT. Co więcej, dodatkowa weryfikacja tych różnic nie jest konieczna na podstawie ustawy o CIT, bowiem zgodność sprawozdania finansowego Banku z u.r. jest weryfikowana każdego roku przez biegłego rewidenta (badanie przez biegłego rewidenta jest obowiązkowe dla podmiotów stosujących rachunkową metodę ustalania różnic kursowych).

Ustalanie różnic kursowych dla celów podatkowych na podstawie przepisów o rachunkowości opiera się na założeniu, że podatnicy, którzy wybrali metodę rachunkową zaliczają konsekwentnie do przychodów lub kosztów podatkowych wszelkie różnice kursowe, które zostały ujęte w księgach rachunkowych, według przepisów o rachunkowości (co do zasady jako przychody finansowe lub koszty finansowe).

Zatem, w ocenie Banku, skoro przy metodzie rachunkowej różnice kursowe powinny być wykazane w księgach rachunkowych zgodnie z przepisami o rachunkowości, to niezależnie od tego, czy są uznawane za różnice kursowe według przepisów podatkowych (np. art. 15a ustawy o CIT), będą podlegały ujęciu przy ustalaniu dochodu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Jak powszechnie jest wskazywane przez doktrynę: "charakterystyczną cechą rachunkowej metody rozliczania różnic kursowych jest jednakowe co do czasu i wartości rozpoznanie powstających różnic, zarówno dla celów rachunkowych, jak i podatkowych. Powyższa zasada dotyczy różnic kursowych powstających w ciągu roku, czyli tzw. zrealizowanych, jak też powstających w wyniku wyceny na dzień bilansowy, czyli tzw. niezrealizowanych (por. P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz. Tom I. Art. 1-14a, wyd. XIII, Warszawa 2022, art. 9(b)).

Powołując się z kolei na intencje ustawodawcy, Wnioskodawca stwierdził, że potrzeba wprowadzenia regulacji art. 9b do ustawy o CIT wynikała przede wszystkim z braku praktycznej możliwości oddzielania różnic kursowych zrealizowanych od niezrealizowanych przez m.in. instytucje finansowe. Tym samym, celem nowelizacji było zwolnienie określonych kategorii podatników od konieczności wyodrębniania poszczególnych różnic kursowych na potrzeby CIT. Obecnie katalog zdarzeń powodujących powstawanie dla celów podatkowych różnic kursowych ustalanych według metody rachunkowej jest więc szerszy niż wynikający z metody podatkowej (według której rozpoznaniu w rachunku podatkowym podlegają wyłącznie tzw. różnice zrealizowane), obejmując również pozycje niezrealizowane, tj. pozycje jedynie naliczone, powstające w wyniku wyceny.

W konsekwencji Bank stwierdził, że wszystkie różnice kursowe ujęte w księgach rachunkowych zgodnie z przepisami o rachunkowości, tj. u.r. lub MSR, powinny zostać rozpoznane automatycznie jako przychody lub koszty podatkowe na gruncie CIT.

Wnioskodawca przytoczył również liczne przykłady interpretacji indywidualnych potwierdzających jego stanowisko wyrażone na gruncie przestawionego opisu zdarzenia przyszłego.

Końcowo zaś wyjaśnił, że w odniesieniu do momentu potrącenia kosztu wynikającego z ujemnych różnic kursowych, regulacja ustawy o CIT w zakresie zaliczania różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodów przez podatników stosujących rachunkową metodę ustalania różnic kursowych nie określa specyficznie momentu rozpoznania (potrącenia) kosztów uzyskania przychodów wskazanych w art. 9b ust. 2 ustawy o CIT. Mając jednak na uwadze przytoczone wyżej ratio legis przepisu, w ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, że stosując rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, podatnik CIT ujmuje różnice kursowe w rachunku podatkowym w dniu ich ujęcia w księgach rachunkowych, a tym samym nie ma on obowiązku ustalania momentu potrącalności różnic kursowych na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT. Potwierdza to również przytoczona wyżej praktyka interpretacyjna, wskazująca wyraźnie, że różnice kursowe rozpoznane w rachunku CIT zgodnie z metodą rachunkową nie podlegają weryfikacji przez pryzmat przepisów art. 12-16 ustawy o CIT.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do ujęcia ujemnych różnic kursowych jako kosztów uzyskania przychodów w dniu ich ujęcia w księgach rachunkowych.

Organ, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe.

Odwołując się do treści art. 9b ust. 1 i 2 stawy o VAT, argumentował, że rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Oznacza to, że jeżeli zgodnie z przepisami rachunkowości ustalone zostaną różnice kursowe, to powinny być one również uwzględnione w rachunku podatkowym.

Organ zauważył jednakże, że te ogólne uwagi i spostrzeżenia, które potwierdza także praktyka interpretacyjna (w tym również, wskazane we wniosku przez samego Wnioskodawcę interpretacje indywidualne), a które stanowią w zasadzie podstawę uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy, nie mogą stanowić argumentu dla uznania za prawidłowe stanowiska przedstawionego w analizowanej sprawie.

Akcentując zawarte w opisie zdarzenia przyszłego stwierdzenie, że ujemne różnice kursowe, które Bank zamierza zaliczyć do kosztów podatkowych, powstają w związku z unieważnieniem umowy kredytu/unieważnieniem aneksu, a także biorąc pod uwagę treść art. 9b ust. 2 ustawy o CIT, który pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów m.in. ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe, wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, organ zaznaczył, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 u.r. przez "aktywa" rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

W przypadku Banku, aktywami (oprócz np. majątku trwałego, czy papierów wartościowych) są udzielone kredyty, a odsetki od tych aktywów są najważniejszą częścią ich przychodów i zysków. Żeby jednak dokonać wyceny aktywów w postaci "należności związanych z umowami kredytów/aneksami", Bankowi powinny te należności przysługiwać na dzień, w którym dokonuje aktualizacji (wyceny) aktywów (jak wynika z art. 30 ust. 1 pkt 1 u.r., składniki aktywów wyrażone w walutach obcych wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy).

W zdarzeniu przyszłym analizowanej sprawy mamy do czynienia z unieważnieniem przez sądy powszechne umów kredytowych/aneksów, czyli, jak potwierdza sam Bank, "nieistnieniem" zarówno umów, jak i aneksów do umów kredytu hipotecznego.

Jak wyjaśnił dalej organ, nieważność umowy kredytu oznacza, że zobowiązania stron umów, Banku i klienta, nigdy nie powstały, a strony zobowiązane są zwrócić to, co świadczyły w związku z nieważną umową jako świadczenia nienależne. W przypadku stwierdzenia nieważności umowy przez sąd skutki prawne na gruncie cywilnym występują ex tunc (wstecz) – co potwierdza także sam Wnioskodawca – a więc od momentu zawarcia umowy dotkniętej wadliwością (przesłanką nieważności), co oznacza, że umowa kredytu, jako nieważna już od chwili jej zawarcia, nie wywołuje skutków prawnych. Unieważnienie umowy kredytowej/aneksu oznacza więc, że Bank nie ma już aktywów w postaci należności od klienta z tytułu umowy kredytowej/aneksu. Tym samym nie może dokonać ich bilansowej wyceny, co powoduje, że nie powstaną różnice kursowe wynikające z tej wyceny. Niespełniona jest zatem przesłanka zaliczenia ujemnych różnic kursowych do kosztów podatkowych, określona w art. 9b ust. 2 ustawy o CIT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości, wskazanie Dyrektorowi KIS sposobu rozstrzygnięcia sprawy w określonym terminie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, Wnioskodawca zarzucił:

I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej jako: o.p.) w zw. z art. 9b ust. 1 pkt 2 i art. 9b ust. 2 ustawy o CIT - poprzez przekroczenie kompetencji organu interpretacyjnego polegające na objęciu postępowaniem interpretacyjnym przepisów u.r., podczas gdy w przedmiotowej sprawie nie zaistniały okoliczności uzależniające sposób zastosowania przepisów prawa podatkowego od interpretacji przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego;

2) art. 14b § 1, § 2, § 3, art. 14c § 1-2 oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. - poprzez oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach faktycznych, wykraczających poza zakres zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, tj. przyjęciu, że Spółka stosuje przepisy u.r., co skutkowało dokonaniem przez organ podatkowy nieuzasadnionej interpretacji przepisów tej ustawy na potrzeby wydania rozstrzygnięcia, wbrew jednoznacznej informacji zawartej we wniosku, że Skarżąca stosuje Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR), w sytuacji, gdy zgodnie z przepisami u.r. (tj. art. 55 ust. 5 w zw. z art. 2 ust. 3 tej ustawy) Skarżąca, jako bank, jest zobowiązana do stosowania MSR, a przepisy u.r. jedynie w zakresie nieuregulowanym przez MSR;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 9b ust. 2 w zw. z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT - poprzez dopuszczenie się błędu wykładni i w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, polegającej na uznaniu, że w przypadku stosowania tzw. rachunkowej metody ustalania różnic kursowych należy w pierwszym rzędzie dokonywać analizy prawidłowości ujęcia różnic kursowych na gruncie przepisów o rachunkowości (w tym rozstrzygnąć o poprawności rachunkowego ujęcia "aktywów", zasadach ich bilansowej wyceny, a także o powstaniu różnic kursowych na gruncie przepisów o rachunkowości) i od wyników tej analizy uzależniać prawnopodatkową kwalifikację różnic kursowych – co skutkowało nieuzasadnionym przyjęciem przez organ podatkowy, że ujemne różnice kursowe nie powinny zostać ujęte przez Skarżącą w księgach rachunkowych (w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym) i w konsekwencji, nie została spełniona przesłanka zaliczenia opisanych przez Skarżącą ujemnych różnic kursowych do kosztów podatkowych - podczas gdy w przypadku stosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, przesłanką wystarczającą do zaliczenia ujemnych różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodów jest ujęcie tych różnic przez podatnika w księgach rachunkowych, bez konieczności przeprowadzania dodatkowej weryfikacji prawidłowości tego ujęcia na gruncie przepisów o rachunkowości i przepisów podatkowych, co potwierdza utrwalona praktyka interpretacyjna.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Dokonując określenia granicy niniejszej skargi, należy wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a. Jak wynika z kolei z art. 57a p.p.s.a., rozpoznając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, sąd administracyjny jest związany zarzutami takiej skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Postępowanie w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wszczynane jest na wniosek zainteresowanego i w jego indywidualnej sprawie, co oznacza, że granice takiej sprawy zakreśla sam zainteresowany, który w myśl art. 14b § 3 o.p. obowiązany jest m.in. do wyczerpującego opisania zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny wskazany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, pkt 10 do art. 14b w Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie XI, WKP 2019, publ. SIP LEX).

Jak już wielokrotnie wskazano w orzecznictwie sądów administracyjnych, specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy "porusza się" tylko w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko). O ile bowiem w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV o.p., organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 o.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Organ wydający interpretację jest niejako związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów o.p. organy interpretacyjne nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji istnieje zakaz ingerencji w stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe zawarte we wniosku o interpretację. Zatem, skoro w odniesieniu do danych okoliczności wnioskodawca przedstawia własne stanowisko co do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, którego prawidłowość oceniana jest przez organ interpretacyjny, to także rozważania sądu, dokonywane na potrzeby kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej, muszą uwzględniać okoliczności faktyczne podane we wniosku o interpretację oraz zajęte w tym wniosku stanowisko, ocenione przez organ interpretacyjny (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 września 2016 r., sygn. akt I FSK 1195/16 oraz z dnia 6 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 1658/23 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej w ramach podniesionych w skardze zarzutów, Sąd uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie.

Istota sporu między organem a Bankiem sprowadza się do określenia skutków na gruncie prawa podatkowego rozpoznania ujemnych różnic kursowych w księgach rachunkowych w związku z unieważnieniem umowy kredytu/unieważnieniem aneksu celem aktualizacji wartości bilansowej (tj. wyceny) należności związanych z umowami kredytów/aneksami. W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać Skarżącemu.

W aktualnym stanie prawnym podatnicy uzyskali prawo wyboru metody obliczania dla celów podatkowych różnic kursowych pomiędzy tzw. metodą podatkową (art. 15a ustawy o CIT) i rachunkową (art. 9b ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 ustawy o CIT).

Wybór metody rachunkowej oznacza – w myśl art. 9b ust. 2 ustawy o CIT – że podatnicy zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Wycena ta dla celów podatkowych powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego miesiąca i na ostatni dzień roku podatkowego lub na ostatni dzień kwartału i na ostatni dzień roku podatkowego albo tylko na ostatni dzień roku podatkowego, z tym, że wybrany termin wyceny musi być stosowany przez pełny rok podatkowy i nie może być zmieniany.

Biorąc pod uwagę, że art. 9b ust. 2 ustawy o CIT w sposób całościowy normuje zasady ustalania różnic kursowych, odsyłając w tym zakresie do przepisów o rachunkowości, rozwiązania wynikające z tych ostatnich regulacji określają zatem skutek w podatku dochodowym. Brak jest w związku z tym podstaw do modyfikowania wprowadzonych w tym przepisie zasad innymi przepisami ustawy o CIT. Jak słusznie wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, z uwagi na swoistą autonomię regulacji rachunkowych na gruncie przepisów podatkowych, nie ma więc konieczności weryfikacji dopuszczalności uwzględnienia takich różnic dla celów rozliczeń podatkowych na podstawie zasad wynikających z ustawy podatkowej, a zwłaszcza z art. 12, 15, 15a czy też art. 16 ustawy o CIT (tak m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1559/11 oraz z dnia 24 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1169/10, czy licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS – przykładowo: z dnia 28 grudnia 2023 r., nr 0111-KDWB.4010.131.2023.1.AZE czy z dnia 13 marca 2017 r., nr 2461-IBPB-1-3.4510.1105.2016.1.AB).

Oznacza to, że w przypadku ustalania różnic kursowych według metody rachunkowej, różnicami kursowymi dla celów podatkowych mogą być również różnice powstałe od pozycji, które są podatkowo neutralne, nie kreując zasadniczo przychodów ani kosztów podatkowych. Unormowanie zawarte w art. 9b ustawy o CIT wprowadza więc samodzielnie pewne kategorie kosztowe czy przychodowe, niezależne od kategorii wymienionych w art. 12 czy 15 ustawy o CIT. Katalog zdarzeń powodujących powstawanie dla celów podatkowych różnic kursowych ustalanych według metody rachunkowej jest więc szerszy niż wynikający z metody podatkowej, obejmując również pozycje niezrealizowane (otwarte), tj. pozycje jedynie naliczone, powstające w wyniku wyceny (por. K. Pyzio w: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, A. Wacławczyk, K. Gil, A. Obońska, A. Walter (red.), wyd. 3, Warszawa 2019, nb. 44, publ. Legalis).

Zgodzić należy się więc z Wnioskodawcą, że przyjmując do rozliczenia podatkowego różnice kursowe wyliczone zgodnie z przepisami o rachunkowości, nie dokonuje się ich weryfikacji pod kątem brzmienia pozostałych regulacji ustawy o CIT, zwłaszcza art. 12 czy 15 tej ustawy. Oznacza to, że ustalane zgodnie z przepisami o rachunkowości różnice kursowe, powinny być uwzględniane jako przychody lub koszty uzyskania przychodów w rachunku podatkowym.

Powyższe prowadzi także do wniosku o braku uzasadnionych podstaw do czynienia w niniejszej sprawie analogii do rozwiązań dotyczących rozliczenia w rachunku podatkowym różnic kursowych na podstawie regulacji wynikającej art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a więc na modelu podatkowym. Powołane więc przez organ interpretujący w odpowiedzi na skargę liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których dokonano wykładni art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, nie mają znaczenia w przedmiotowym sporze.

Przechodząc do dalszych rozważań w zakresie możliwości dokonywania analizy prawidłowości ujęcia różnic kursowych na gruncie przepisów o rachunkowości, Sąd wskazuje w pierwszej kolejności, że skoro rachunkowe zasady ujmowania różnic kursowych odnoszą bezpośredni skutek na gruncie podatku dochodowego, podatnik może oczekiwać weryfikacji przez organ interpretacyjny prawidłowości ustalenia różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości.

Jak akcentuje się w tym względzie w orzecznictwie sądów administracyjnych, wprowadzenie możliwości ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób niebudzący wątpliwości stawia rachunkowość w płaszczyźnie materialnego prawa podatkowego. W konsekwencji, na wniosek podatnika, przepisy o rachunkowości powinny podlegać interpretacji przez organy podatkowe i interpretacyjne, a w przypadku sporu sądowoadministracyjnego – również przez sądy administracyjne (tak m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1193/11; wyroku Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3420/12, czy w Poznaniu z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Po 888/08). Powyższy pogląd Sąd w niniejszym składzie orzekającym podziela w całości.

W dalszej natomiast kolejności, po rozstrzygnięciu możliwości prowadzenia rekonstrukcji normy prawnej zawartej w przepisach ustaw podatkowych, z uwzględnieniem przepisów o rachunkowości, do których odsyła art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, należy uwzględnić fakt, że sformułowanie "przepisy o rachunkowości" należy rozumieć szeroko jako wszelkie akty prawne – zarówno krajowe, jak i międzynarodowe (w tym unijne) – odnoszące się do ewidencjonowania transakcji w walutach obcych i powstałych w związku z tym różnic kursowych. Przepisy o rachunkowości, do których odsyła art. 9b ust. 1 pkt. 2 ustawy o CIT, to przede wszystkim u.r., ale i także MSR, do których odsyła jej art. 2 ust. 3. Przepis ten stanowi, że jednostki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej, stosują przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie, w zakresie nieuregulowanym przez MSR. Zapis ten oznacza pierwszeństwo stosowania w dziedzinie rachunkowości przepisów MSR, które także poprzez odesłania zwrotne rozciąga się również na prawo podatkowe, jeżeli podatnicy dokonają wyboru metody rozliczania różnic kursowych na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Po 888/08).

Skoro więc Bank, na podstawie art. 55 ust. 5 w zw. z art. 2 ust. 3 u.r., sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, a w zakresie stanowiącej ich część także Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, to tym samym powołanie w zaskarżonej interpretacji indywidulanej przepisów u.r., jako właściwych dla oceny skutków prawnopodatkowych opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, okazało się nieprawidłowe przy konstruowaniu wyniku operatywnej wykładni art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o CIT.

Niezależnie jednak od tego, w przedmiotowej sprawie, Bank domagał się wyjaśnienia wątpliwości dotyczących skutków na gruncie ustawy o CIT rozpoznania ujemnych różnic kursowych w księgach rachunkowych w związku z unieważnieniem umowy kredytu/unieważnieniem aneksu jedynie na gruncie art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 powołanej ustawy. Wnioskodawca nie odniósł się do kwestii prawidłowości ujęcia w księgach rachunkowych ujemnych różnic kursowych spowodowanych ponowną wyceną składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a zatem nie to było przedmiotem zgłaszanych organowi interpretującemu wątpliwości. Wskazanie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej na konieczność oceny rozpoznanych różnic kursowych z perspektywy przepisów o rachunkowości miało na celu jedynie uczynienie zadość regulacji wynikającej z art. 14c § 2 o.p., zgodnie z którą w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Nie zmienia to jednak charakteru pytania Banku, które odnosiło się wyłącznie do możliwości zastosowania art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o CIT w relacji do opisanych we wniosku interpretacyjnym ujemnych różnic kursowych. W tym stanie rzeczy, merytoryczna część uzasadnienia wyroku tutejszego Sądu związana jest z zakresem zagadnienia dotyczącego przepisów prawa podatkowego, jaki Skarżący sformułował we wniosku o wydanie interpretacji, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Dlatego też nie jest rzeczą Sądu rozstrzyganie w niniejszej sprawie o tym, czy ujemne różnice kursowe, które Bank zamierza ująć w księgach rachunkowych w związku z unieważnieniem umowy kredytu/unieważnieniem aneksu, w rzeczywistości stanowią różnice kursowe na gruncie przepisów o rachunkowości. Nie to bowiem stanowiło podstawę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zasadna zatem okazała się skarga Banku, jednakże wadliwość zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS wynika przede wszystkim z naruszenia art. 14b § 1-3, art. 14c § 1, art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. oraz w zw. z art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o CIT, polegającego na objęciu postępowaniem interpretacyjnym przepisów u.r., podczas gdy w przedmiotowej sprawie nie zaistniały okoliczności uzależniające sposób zastosowania przepisów prawa podatkowego od interpretacji przepisów o rachunkowości, a także z oparcia rozstrzygnięcia na ustaleniach faktycznych wykraczających poza zakres zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, tj. przyjęcia, że Spółka stosuje przepisy u.r., co skutkowało dokonaniem przez organ podatkowy nieuzasadnionej interpretacji przepisów tej ustawy na potrzeby wydania rozstrzygnięcia.

Odnośnie zaś do wzmiankowanego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego, zarzut ten okazał się usprawiedliwiony o tyle, że w ramach dokonanej wykładni organ objął jej zakresem także przepisy o rachunkowości, choć w opisanym zdarzeniu przyszłym ich zastosowanie nie było przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji, a zatem przeprowadzana na potrzeby wydania interpretacji wykładnia operatywna nie wymagała rekonstrukcji normy zawartej w art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o CIT z uwzględnieniem regulacji przepisów o rachunkowości.

Z poddanych analizie przepisów prawa podatkowego wynika więc, że jeśli przeprowadzona przez podatnika korekta różnic kursowych prowadzi do bilansowego zmniejszenia aktywów, a zatem jako ujęta w rachunku bilansowym stanowi różnice kursowe w świetle przepisów o rachunkowości, to wówczas uzyska on prawo do ujęcia ujemnych różnic kursowych w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Skutek w prawie bilansowym będzie miał zatem znaczenie także dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Bank nie ubiegał się jednak o interpretację indywidualną dotyczącą prawidłowości kwalifikowania ujemnych różnic kursowych wedle metody rachunkowej pod względem zasad i metodologii wynikającej z przepisów o rachunkowości, a jedynie o potwierdzenie proponowanej wykładni art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o CIT. Nie było więc podstaw, aby stanowisko tak organu interpretującego, jak również Sądu, uzupełniać analizą w powyższym zakresie.

Ponownie rozpoznając sprawę organ obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu, czyli przyjąć, że w realiach rozpoznawanej sprawy ujemna korekta różnic kursowych, ujęta w rachunku bilansowym, w świetle przepisów o rachunkowości, stanowić będzie podstawę do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

O kosztach postępowania (pkt II sentencji) orzeczono na podstawie art. 200 § 4 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). Na kwotę kosztów składa się wpis sądowy w postaci 200 zł, kwota opłaty skarbowej w wysokości 17 zł z tytułu udzielonego pełnomocnictwa oraz kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 480 zł ograniczona – po myśli art. 205 § 2 p.p.s.a. – do wynagrodzenia jednego występującego w sprawie pełnomocnika.

Sąd nie mógł z kolei uwzględnić wniosku Skarżącego o wskazanie Dyrektorowi KIS sposobu rozstrzygnięcia sprawy w określonym terminie. Należy bowiem zauważyć, że art. 146 § 1 p.p.s.a., mający zastosowanie przy orzekaniu w przedmiocie skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, odsyła do odpowiedniego stosowania art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Możliwość wskazania organowi podatkowemu sposobu załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcia, przewidziana została natomiast w art. 145a § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie znajduje jednak zastosowania w przypadku rozpatrywania skarg na interpretacje indywidualne, gdyż brak jest wyraźnego odesłania do stosowania tego przepisu w art. 146 § 1 p.p.s.a. (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18).

W tym stanie rzeczy, Sąd rozstrzygnął jak w sentencji wyroku.