Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 470/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 4, art. 5 ust. 5
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Urszula Wiśniewska asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2024 r. sprawy ze skargi Gminy M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił G. M. (dalej: Gmina, Skarżąca, Strona) w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do maja, od lipca do września, listopad i grudzień 2018 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2018 r., podatek do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2018 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – dalej: "u.p.t.u." – za miesiące od stycznia do kwietnia, czerwiec, lipiec i od września do listopada 2018 r.

W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z zastosowaniem art. 14na § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez brak zastosowania ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Gminy do otrzymanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] r., nr [...].l.AP, dotyczącej zdarzenia przyszłego związanego z "Rozbudową kanalizacji sanitarnej w m. G. " przy rzekomym nadużyciu prawa, które w przedmiotowym przypadku nie miało miejsca; naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez pozbawienie Gminy prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabywanymi towarami i usługami stanowiącymi inwestycje Gminy w dalszym efekcie służącymi jako czynności opodatkowane; naruszenie art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 121 § 2, art. 124, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: Konstytucja RP).

Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia. W tym zakresie podał, że dla rozliczeń podatku od towarów i usług objętych zaskarżoną decyzją, przedawnienie winno nastąpić dla okresów od stycznia do listopada 2018 r. z upływem [...] r., a dla grudnia 2018 r. z upływem [...] r., chyba że istniały przesłanki enumeratywnie wymienione w Ordynacji podatkowej, powodujące przerwanie lub zawieszenie tego terminu. W przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem [...] r., tj. z dniem wszczęcia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. dochodzenia o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s. w zb. z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. Zawiadomieniem z dnia [...] r., doręczonym pełnomocnikowi Gminy w dniu [...] r., organ poinformował o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia rozliczenia za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. Zawiadomienie Gminy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nastąpiło w trakcie trwania postępowania podatkowego w pierwszej instancji. W ocenie organu, zastosowanie w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie miało instrumentalnego charakteru, gdyż wynikało z uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego. Dochodzenie w sprawie o ww. przestępstwo do dnia wydania niniejszej decyzji nie zostało prawomocnie zakończone. Bieg terminu przedawnienia za przedmiotowe okresy rozliczeniowe jest zatem zawieszony i rozliczenia podatkowe za przedmiotowe okresy rozliczeniowe nie uległy przedawnieniu, a wobec tego organ odwoławczy uprawniony jest do merytorycznego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy.

Przechodząc do istoty sporu organ podał, że od [...] r. Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. W przedmiotowych okresach rozliczeniowych Gmina wykazywała zarówno sprzedaż podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak i sprzedaż zwolnioną z VAT, składając deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do zasadności zakwestionowania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego z faktur nabyć - nakładów inwestycyjnych w infrastrukturę sportową i w kanalizację sanitarną, ponieważ wyszczególnione usługi zostały nabyte do celów niezwiązanych z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, przez co Gmina dokonała bezpodstawnego odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., nie doszło do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych, gdyż świadczenie przez Gminę usług dzierżawy na rzecz firm M. Sport Sp. z o.o. i M. Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. było dokonywane w warunkach nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że ujęcie przez Gminę w złożonych deklaracjach VAT-7 kwot dotyczących dostaw oraz podatku należnego, które wynikają ze spornych faktur, na których wykazano usługę dzierżawy, nosi znamiona nadużycia prawa i w związku z powyższym na podstawie art. 5 ust. 4 u.p.t.u. usunął ww. faktury z rozliczenia Gminy, tak żeby odtworzyć sytuację, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa.

W zakresie inwestycji - przebudowa kompleksu lekkoatletycznego organ podał, że w przedmiotowych okresach rozliczeniowych Gmina realizowała inwestycję polegającą na przebudowie kompleksu lekkoatletycznego z bieżnią okrężną 400 m na terenie Stadionu Miejskiego im. M. O. w M.. Zakres rzeczowy inwestycji obejmował przebudowę infrastruktury oraz zagospodarowanie terenu. Całkowita wartość inwestycji wynosiła [...] zł, z czego Gmina wydatkowała ze środków własnych [...] zł, a Minister Sportu i Turystyki ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej w ramach Programu Rozwoju Infrastruktury Lekkoatletycznej ("Orliki Lekkoatletyczne") edycja 2017 przeznaczył [...] zł netto, [...] zł VAT. W przedmiotowych okresach rozliczeniowych Gmina rozliczyła w złożonych deklaracjach \/AT-7 cztery faktury dotyczące inwestycji "Przebudowa kompleksu lekkoatletycznego w M., wariant – bieżnia okrężna 400 m treningowy" na łączną kwotę [...]zł netto, [...] zł VAT. Ww. inwestycja miała miejsce na nieruchomościach, które Gmina wydzierżawiła firmie M. Sport Sp. z o.o., w której Gmina posiada 100% udziałów. Strony umowy określiły czynsz dzierżawny na kwotę [...]zł netto miesięcznie. Organ podkreślił, że ustalona przez Gminę z M. Sport w umowie dzierżawy z [...] r. kwota czynszu w wysokości [...] zł netto, od dnia zawarcia umowy pozostała niezmieniona, mimo że wartość użytkowa nieruchomości wzrosła po tym, jak w 2018 r. oddano inwestycję wykonaną na tej nieruchomości, która opiewała na wartość [...] zł. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, samo zawarcie umowy najmu, jak również określenie kwoty czynszu, było uzasadnione wyłącznie tym, żeby Gmina była w stanie wykazać wykonywanie czynności opodatkowanych związanych z prowadzonymi na opisanych gruntach inwestycjami. Powołanie firmy M. Sport i oddanie jej w dzierżawę przez Gminę infrastruktury sportowej nie miało realnego uzasadnienia ekonomicznego.

Zdaniem organu, zgromadzony materiał dowodowy, w tym zeznania przesłuchanych w sprawie osób: prezesa zarządu M. Sport R. M., burmistrza Gminy L. D. oraz skarbnika Gminy E. G. nie dowodzą, żeby transakcje dzierżawy między Gminą a M. Sport były przeprowadzone w warunkach rynkowych z założeniem innego celu niż uzyskanie przez Gminę nienależnej korzyści podatkowej. W ocenie organu, brak jest związku między odliczeniem przez Gminę podatku z zakwestionowanych czterech faktur, wykazujących inwestycje w infrastrukturę sportową, a świadczeniem realnych usług dzierżawy na rzecz M. Sport. Dlatego rzekome świadczenie przez Gminę usługi dzierżawy dokonane było w warunkach nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Z uwagi na powyższe, ww. świadczenie usług dzierżawy nie stanowi podstawy od odliczenia przez Gminę podatku naliczonego z tytułu faktur, na których wykazała nabycia inwestycyjne. Organ podkreślił w tym zakresie, że gdyby Gmina użyczyła firmie M. Sport opisane nieruchomości nieodpłatnie, to wówczas Gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego od przeprowadzanych inwestycji - z uwagi na brak związku nabyć z czynnościami opodatkowanymi. Zatem w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Gmina "wygenerowała" takie czynności opodatkowane, które w istocie nie posiadają takiego statusu, gdyż zostały przeprowadzone w warunkach nadużycia prawa, jako sztucznie skonstruowane, nakierowane na cel w postaci korzyści podatkowej. Organ pierwszej instancji w tych okolicznościach zasadnie ocenił, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., że skoro usługa dzierżawy infrastruktury sportowej świadczona przez Gminę na rzecz M. Sport na podstawie umowy z [...] r. nie stanowiła czynności opodatkowanej w rozumieniu przepisów podatkowych w zakresie podatku \/AT, ponieważ była świadczona w warunkach nadużycia prawa opisanych w art. 5 ust 5 u.p.t.u., to Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w 2018 roku na inwestycje na tych nieruchomościach, wykazane w zakwestionowanych czterech fakturach wystawionych przez G. Sp. z o.o. Zakład Usług Technicznych inż. C. M. i Instytut Sportu - Państwowy Instytut Badawczy.

W zakresie inwestycji - rozbudowa kanalizacji sanitarnej organ podał, że w dniu [...] r. Gmina zawarła z Województwem [...] umowę o dofinansowanie w formie zaliczki i refundacji Projektu pod nazwą "Rozbudowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości G.". Projekt ten był współfinansowany ze środków unijnych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego. Okres realizacji projektu ustalono na czas od [...] r. do [...] r. Inwestycja w zakresie budowy urządzeń wodociągowych, sanitarnych i przepompowni ścieków w [...] została przeprowadzona, a następnie oddana do użytkowania w 2018 r. W toku ww. inwestycji Gmina przyjęła do rozliczenia jedenaście faktur. Inwestycja ta miała miejsce na nieruchomościach, które były odpłatnie wydzierżawione firmie [...] Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o., w której Gmina posiada 100% udziałów. Obiekty i nieruchomości zostały wydzierżawione firmie [...] Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej na podstawie umowy z dnia [...] r. Ze wskazanej umowy wynika, że przedmiotem dzierżawy były urządzenia wodociągowe, sanitarne oraz przepompownia ścieków wybudowane w roku 2018 w miejscowości G., w ulicy [...], L., B. i K. na działkach nr [...]. Celem ww. umowy dzierżawy było odpłatne przekazanie wybudowanych przez Gminę urządzeń sanitarnych do Miejskiego Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej, które zarządza infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną Gminy i świadczy w tym zakresie usługi dla mieszkańców. Miesięczny czynsz dzierżawny, ustalony w drodze negocjacji, ma stanowić jedną dwunastą z jednego procenta całkowitej wartości inwestycji netto, tj. kwotę [...]zł netto, [...] zł VAT. Umowa została zawarta na czas określony, tj. na 30 lat, licząc od dnia podpisana umowy, tj. obowiązuje do [...] r. W załączniku nr [...] do umowy wyszczególniono wybudowane w 2018 r. w [...] środki trwałe: sieć kanalizacji sanitarnej, przyłącze kanalizacji sanitarnej, przepompownia ścieków, sieć elektroenergetyczna, urządzenia fotowoltaiczne i sieć wodociągowa oraz określono ich łączną wartość na [...] zł netto, [...] zł VAT. W aneksie do umowy z dnia [...] r. ustalono, że wartość dzierżawionego środka trwałego wynosi [...] zł brutto.

Wskazując na zeznania prezesa zarządu [...] Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej A. L., burmistrza Gminy L. D. oraz skarbnika Gminy E. G. organ stwierdził, że nie dowodzą one, żeby transakcje dzierżawy między Gminą a [...] Przedsiębiorstwem Gospodarki Komunalnej były przeprowadzone w warunkach rynkowych z założeniem innego celu niż uzyskanie przez Gminę nienależnej korzyści podatkowej. W ocenie organu, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. zasadnie wskazał, że niepodważalny jest fakt kierowania się przez Gminę w swoich działaniach nadrzędnym celem, tj. zaspokojeniem potrzeb mieszkańców w usługi związane z wodociągami i odbiorem ścieków. Niemniej jednak tak niska wysokość czynszu pobieranego od [...] Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej wskazuje na to, że relacja cywilnoprawna Gminy z tą firmą nie jest osadzona na realnych ekonomicznych podstawach. Dlatego też wydzierżawienie wskazanych nieruchomości przez Gminę [...] Przedsiębiorstwu Gospodarki Komunalnej stanowiło podstawę konstrukcji podatkowoprawnej mającej na celu wyłącznie uzyskanie możliwości wykazania sprzedaży opodatkowanej przez Gminę. Świadczenie usług dotyczyło natomiast symbolicznych kwot, które w żaden sposób nie korelowały z ponoszonymi przez Gminę wydatkami inwestycyjnymi. Konstrukcję tę Gmina wykreowała wyłącznie w celu odliczenia całości podatku naliczonego od dokonywanych nabyć inwestycyjnych na rozbudowę kanalizacji sanitarnej w [...]. Organ ocenił ją jako sztuczną i nakierowaną na uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej kosztem Skarbu Państwa - sprzecznej z celami podatku VAT. W opinii organu, zastosowanej przez Gminę konstrukcji gospodarczo-podatkowej nie towarzyszył żaden inny cel ekonomiczny niż uzyskanie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę. W tych okolicznościach organ uznał, że wykazana przez Gminę na rzecz [...] Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej usługa dzierżawy, udokumentowana fakturą z [...] r. została przeprowadzona w warunkach nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zasadnie ocenił, iż skoro usługa dzierżawy kanalizacji sanitarnej w [...], świadczona przez Gminę na rzecz [...] Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej na podstawie umowy z [...] r., (z aneksem z dnia [...] r.), nie stanowiła czynności opodatkowanej w rozumieniu przepisów podatkowych w zakresie podatku VAT, ponieważ była świadczona w warunkach nadużycia prawa opisanych w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., to Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w 2018 roku na inwestycje na tych nieruchomościach, wykazane w jedenastu fakturach wystawionych przez P. Sp. z o.o., [...] Usługi Archeologiczne i Konserwatorskie A. R., Zakład Usług Technicznych K. [...] W. i U. P. [...].

Podsumowując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że na podstawie opisanych ustaleń faktycznych, zasadnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. doszedł do przekonania, że relacje gospodarcze między Gminą a M. Sport oraz [...] Przedsiębiorstwem Gospodarki Komunalnej należy oceniać w kontekście ustalonych powiązań, a zawarte transakcje świadczenia przez Gminę usług dzierżawy zostały dokonane w warunkach nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., ponieważ zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na ocenę, że celem świadczenia przedmiotowych usług dzierżawy było uzyskanie przez Gminę korzyści podatkowych, polegających na uzyskaniu prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od nabyć stanowiących inwestycje na gruntach Gminy.

Biorąc pod uwagę powyższe, dzierżawa ww. nieruchomości stanowiła wyłącznie sztuczną strukturę, oderwaną od przyczyn ekonomicznych i stworzoną wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej VAT do spornych nabyć inwestycyjnych. Dlatego, w konsekwencji, Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur nabyć - nakładów inwestycyjnych w infrastrukturę sportową i w kanalizację sanitarną, ponieważ wyszczególnione usługi zostały nabyte do celów niezwiązanych z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych.

W zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., który obniża stawkę dodatkowego zobowiązania podatkowego do 20%, ponieważ Gmina nie złożyła korekty deklaracji po zakończeniu kontroli podatkowej. Nie znajdzie zastosowania w omawianym przypadku również art. 112b ust. 3 u.p.t.u., który wymienia przypadki, gdy nie nakłada się dodatkowego zobowiązania podatkowego, tj. złożenie korekty i wpłatę uszczuplonej kwoty przed wszczęciem kontroli podatkowej, zaniżenie wyłącznie o charakterze pomyłki, jak również zbieg z postępowaniem karnym skarbowym. Nie zachodzi w omawianym przypadku również żadna z przesłanek do zastosowania art. 112c ust. 1 ww. ustawy, który dotyczy stawki 100% dodatkowego zobowiązania podatkowego, tj. nieistnienie wystawcy faktur, rozliczenie pustych faktur, niezgodność kwot z rzeczywistością ani stwierdzenie czynności, o których mowa w art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego. Tym samym zasadnie organ pierwszej instancji zastosował przepis ogólny tj. art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i przeprowadził analizę w zakresie zasadności miarkowania tej stawki.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zasadnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. doszedł do przekonania, iż nie zachodzi w niniejszej sprawie żadna z przesłanek dotyczących obniżenia podstawowej stawki 30% dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zamierzone działanie sprzeczne z celami dyrektywy VAT, stanowi naruszenie tego rodzaju i stopnia, które nie pozwala na obniżenie stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wprawdzie przed dokonaniem przedmiotowych ustaleń nie stwierdzono u Gminy innych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT, niemniej jednak kolejna przesłanka, tj. kwota stwierdzonych nieprawidłowości, jest znaczna - a działania skutkujące nieprawidłowym rozliczeniem podatku VAT za poszczególne okresy - zamierzone, o czym świadczy także selektywna formuła przedstawienia stanu faktycznego we wniosku o interpretację indywidualną, służąca ochronie interesów podatkowych Gminy.

Ponadto organ wskazał, że Gmina, po stwierdzeniu nieprawidłowości, nie podjęła żadnych działań w celu usunięcia skutków nieprawidłowości, lecz stoi na stanowisku, że jej działania były prawidłowe. Dlatego, zdaniem organu odwoławczego, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w stawce 30% jest zgodne z unijną zasadą proporcjonalności.

Odnosząc się do pozostałych ustaleń organ wskazał, że z akt sprawy wynika również, iż Gmina odliczyła podatek naliczony z szeregu faktur wystawionych na rzecz zakładu budżetowego Gminy - [...] Domy w M.. Na podstawie art. 89b u.p.t.u. Gmina była zobowiązana do skorygowania podatku w łącznej kwocie [...]zł z uwagi na upływ 150 dni od dnia upływu terminu płatności tych faktur. Gmina nie złożyła w terminie wymaganych korekt, zatem organ pierwszej instancji zasadnie obniżył kwoty podatku naliczonego: za październik 2018 r. o [...] zł, za listopad 2018 r. o [...] zł, za grudzień 2018 r. o [...] zł - czego Gmina nie zakwestionowała we wniesionym odwołaniu. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dokonał analizy rozliczenia Gminy w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r., zawartego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w zaskarżonej decyzji i stwierdza, że jest ono prawidłowe.

W skardze Gmina wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. i umorzenie postępowania, alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji Gmina zarzuciła naruszenie:

1) art. 120 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie oraz wydanie decyzji z rażącym naruszeniem przepisów prawa;

2) art. 7 Konstytucji RP przez jego niezastosowanie, a w konsekwencji wydanie decyzji nieuwzględniającej zasady praworządności wymagającej od organów władzy publicznej działania na podstawie i w granicach prawa, podczas gdy zaskarżona decyzja narusza szereg istotnych przepisów prawa;

3) art. 2a, art. 121 § 1 i 2, art. 124 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, jak również rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika;

4) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy;

5) art. 197 Ordynacji podatkowej przez oddalenie wniosku dowodowego, podczas gdy w sprawie wymagane były wiadomości specjalne, a w konsekwencji nierozpatrzenie w pełni przedmiotowej sprawy oraz dokonanie niewłaściwej oceny przedmiotu sprawy;

6) art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z zastosowaniem art. 14na § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez brak zastosowania ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...].AP dotyczącej zdarzenia przyszłego związanego z "Rozbudową kanalizacji sanitarnej w m, [...]" przy rzekomym nadużyciu prawa, które w przedmiotowym przypadku nie miało miejsca;

7) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez pozbawienie podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabywanymi towarami i usługami stanowiącymi inwestycje podatnika w dalszym efekcie służącymi jako czynności opodatkowane.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935) – dalej: "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność odmowy Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dotyczących nabywanych towarów i usług stanowiących nakłady o charakterze inwestycyjnym w infrastrukturę sportową i wodno-kanalizacyjną w kontekście ich związku z czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Sądu stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd zauważa, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sadów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia). Dokonanie przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r., sygn. akt I GSK 824/16). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny być przekonująco umotywowane i znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do inwestycji w zakresie przebudowy kompleksu lekkoatletycznego na terenie Stadionu Miejskiego w M. organy ustaliły, że Gmina w rozliczeniu podatku od towarów i usług uwzględniła 4 faktury, dotyczące inwestycji "Przebudowa kompleksu lekkoatletycznego w M., wariant - bieżnia okrężna 400 m treningowy" na łączną kwotę [...]zł netto. Inwestycja ta była prowadzona na nieruchomościach przekazanych przez Gminę na podstawie umowy dzierżawy na rzecz M. Sport Sp. z o.o. w M.. Spółka ta powstała w 2012 r., a G. M. posiada w niej 100% udziałów. Celem powołania spółki było zaspokajanie potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie wypoczynku, sportu, rekreacji, rehabilitacji zdrowotnej oraz turystyki. Jednocześnie jak wskazał organ jako jeden z argumentów wymienionych w uzasadnieniu uchwały z dnia [...] r. w sprawie utworzenia spółki podano, że spółka jako podatnik VAT czynny będzie miała możliwość odliczenia podatku naliczonego od należnego. Z początkiem 2017 r. wstąpiła w prawa i obowiązki zlikwidowanego Ośrodka Sportu Rekreacji i Rehabilitacji w M., a ponadto Gmina wydzierżawiła spółce obiekty stanowiące kompleks sportowy obejmujący hotel, stadion, boisko "ORLIK 2012" i boisko treningowe z prawem pobierania z nich pożytków. Tytułem czynszu spółka M. Sport miała opłacać miesięczny czynsz w wysokości [...] zł (netto). Wysokość powyższej kwoty czynszu organy oceniły jako symboliczną i nieracjonalną z ekonomicznego punktu widzenia, o czym świadczył brak zwiększenia kwoty po zakończeniu inwestycji w 2018 r., przy jednoczesnym podnoszeniu w tym roku kapitału zakładowego spółki M. Sport bezpośrednio z budżetu Gminy. W zaskarżonej decyzji skonfrontowano stanowiska prezentowane przez przesłuchanych świadków w zeznaniach znajdujących się w aktach sprawy, czyli R. M., A. L., E. G. oraz L. D.. Organy oceniły, że należności otrzymywane przez Gminę w związku z dzierżawą opisanych wyżej nieruchomości nie są w żaden sposób współmierne do wydatków dokonywanych przez Gminę w ramach prowadzonej inwestycji w infrastrukturę sportową. Stąd też przyjęto, że usługa dzierżawy na rzecz M. Sport nie charakteryzowała się realną odpłatnością. Z analiz przedstawionych przez organ wynika, że przy utrzymaniu kwoty czynszu w wysokości [...] zł miesięcznie Gmina pokryje koszty inwestycji po 450 latach trwania umowy dzierżawy w przypadku, gdyby miała prawo do odliczenia podatku naliczonego, zaś gdyby takie prawo jej nie przysługiwało czas zwrotu nakładów poniesionych na tę inwestycję nastąpiłby po 634 latach trwania umowy dzierżawy.

Analogiczny mechanizm ujawnił się na tle ustaleń organów podatkowych na tle realizacji inwestycji w zakresie budowy urządzeń wodociągowych, sanitarnych i przepompowni ścieków w [...]. W ramach realizacji tej inwestycji organy ustaliły, że Gmina w rozliczeniu podatku od towarów i usług uwzględniła 11 faktur, dotyczących inwestycji w ramach projektu "Rozbudowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości G." na łączną kwotę [...]zł netto. Inwestycja ta obejmowała urządzenia wodociągowe, sanitarne oraz przepompownię ścieków w [...] przekazane przez Gminę na podstawie umowy dzierżawy na rzecz [...] Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. w M. (MPGK). Spółka ta powstała w 2008 r., a G. M. posiada w niej 100% udziałów. Spółka ta powstała w 2008 r., a G. M. posiada w niej 100% udziałów. Spółka wstąpiła w prawa i obowiązki zlikwidowanego Zakładu Gospodarki Komunalnej w M., a celem jej powołania było dalsze prowadzenie przez Gminę gospodarki wodno-ściekowej oraz zapewnienie czystości z uwzględnieniem możliwości rozwoju usług komunalnych oraz redukcji kosztów świadczenia tych usług. Spółka przejęła składniki majątkowe zlikwidowanego zakładu budżetowego, a także na podstawie wspomnianej umowy dzierżawy na 30-letni czas trwania umowy, urządzenia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Tytułem czynszu spółka MPGK miała opłacać miesięczny czynsz w wysokości odpowiadającej 1/12 wartości netto od 1% kwoty całkowitej inwestycji. Jak wyliczył organ na podstawie faktury z dnia [...] r. obejmującej należność za część (27 dni) tego miesiąca kwotowy wymiar należności z tytułu czynszu wynosił [...] zł (netto). W zaskarżonej decyzji dokonano oceny, znajdujących się w aktach sprawy, zeznań świadków A. L., E. G. oraz L. D.. Organy oceniły, że nie negując realizacji zadania Gminy w zakresie zaspokojenia potrzeb mieszkańców odnośnie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, należności otrzymywane przez Gminę w związku z dzierżawą opisanych wyżej składników infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie były skorelowane z dokonywanymi przez Gminę wydatkami inwestycyjnymi. W sytuacji braku realnej konkurencji na rynku powyższych usług stworzony mechanizm służył natomiast wyłącznie uzyskaniu nienależnej korzyści podatkowej. Organ podkreślił, że rocznie Gmina miała otrzymywać od MPGK czynsz odpowiadający 1% wartości przedmiotu dzierżawy, a zatem pobieranie przez Gminę czynszu nie mogło doprowadzić do zwrotu kosztów poniesionych na rozbudowę kanalizacji sanitarnej w horyzoncie czasowym krótszym niż 100 lat. Ponownie w tym miejscu wskazać należy, że umowa dzierżawy została zawarta na 30 lat, a zatem maksymalnie Gmina odzyska z czynszu 30% kosztów inwestycji.

Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Uprawnienie podatnika określone w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest z nabyciem towaru lub usługi, które w następstwie wykorzystywane są na potrzeby wykonywanej działalności. Jest ono jednakże prawem warunkowym, posiadającym ograniczenia, albowiem prawo to nie może być wykorzystywane w celu nadużyć podatkowych.

Należy zauważyć, że pojęcie nadużycia prawa, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług zostało w wyraźny sposób wyrażone w art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u., który wszedł w życie w dniu [...] r. Zgodnie z art. 5 ust. 5 u.p.t.u., przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa jest w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Istotą nadużycia prawa jest zatem dokonanie czynności w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Są to czynności legalne, ale ukierunkowane głównie na osiągnięcie korzyści podatkowej w podatku od towarów i usług. Z kolei w myśl z art. 5 ust. 4 u.p.t.u. w przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że zakres stosowania klauzuli nadużycia prawa na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ogranicza się do sytuacji dokonania czynności podlegających opodatkowaniu w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach tej ustawy miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych.

W orzecznictwie TSUE w kontekście nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług wskazuje się, że dla przyjęcia jego wystąpienia wymaga się, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Dyrektywy 2006/112/WE i odpowiedniego ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów (przesłanka obiektywna). Dalej z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna; por. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02 Halifax, EU:C:2006:121). Przy czym w odniesieniu do tego drugiego kryterium, w ocenie można uwzględnić czysto sztuczny charakter czynności, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy danymi stronami, które to elementy mogą wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowi zasadniczy cel, któremu czynności te służą, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych, na przykład wynikających ze względów marketingowych, organizacyjnych i gwarancyjnych. Ponadto z wyroku TSUE z 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele (EU:C:2016:334) oraz ze wskazanego tam orzecznictwa wynika, że świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. W wyroku tym TSUE wskazał również, że asymetria pomiędzy kosztami poniesionymi na realizację określonej usługi a kwotami otrzymanymi za oferowane usługi wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług.

Sąd nie neguje ważności umów dzierżawy na tle regulacji cywilnoprawnych, w tym akcentowanej przez Skarżącą zasady swobody umów (art. 3531 k.c.). Umowy dzierżawy rozpatrywane bez uwzględnienia powiązań o charakterze podmiotowym, majątkowym osobowych, bez przeanalizowania okoliczności towarzyszących zawarciu tych umów nie mogą być postrzegane jako nietypowe. Z gospodarczego punktu widzenia nie jest nietypową sytuacją, gdy dochodzi do przekazania składników majątku wyspecjalizowanej spółce przez jednostkę samorządu terytorialnego służącego do realizacji przez tę spółkę zadań, do których została powołana. Niemniej jednak w świetle poczynionych przez organy ustaleń słusznie organy doszły do wniosku, że zakwestionowana czynność została przeprowadzona w celu nadużycia prawa. Nadużycie to polegało na odliczeniu przez Gminę wysokiego podatku naliczonego i wykazaniu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy lub do zwrotu, co prowadziło do redukcji obciążeń Gminy w podatku od towarów i usług. Nie stanowi przy tym naruszenia zasady zaufania – jak wyżej wskazano – wyrażenie odmiennej oceny okoliczności sprawy w stosunku do oczekiwanej przez Stronę. Przedstawiono przy tym i uzasadniono argumenty, jakimi kierowano się, rozstrzygając sprawę. W prawidłowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w przejrzysty sposób opisano poszczególne dowody oraz dokonano ich oceny we wzajemnym powiązaniu.

Zaprezentowane wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie na tle analogicznych okoliczności faktycznych co relacji czynszu z tytułu dzierżawy do wartości inwestycji oraz okresu zwrotu inwestycji, gdzie wskazano m.in., że "zamiarem Gminy nie jest osiągnięcie zysku. W przedmiotowej sprawie można przypuszczać, że celem planowanych transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wysokonakładowej inwestycji, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od dzierżawy sieci, której cena została ustalona na minimalnym, nie znajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie. Możliwość dysponowania mieniem Gminy i zawierania przez Gminę umów cywilnoprawnych sama w sobie nie budzi wątpliwości. Z tym, że zawarcie przez Gminę umowy dzierżawy ma być tą czynnością opodatkowaną, pozostającą w związku z wydatkami poniesionymi przez Gminę na budowę infrastruktury. (...) uzasadnione jest przypuszczenie, że poprzez zawarcie umowy dzierżawy na małą kwotę w stosunku rocznym, Gmina pragnęła odliczyć podatek naliczony na budowę infrastruktury w kwocie znacznie przekraczającej uzyskane z dzierżawy korzyści majątkowe." (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 1797/20, podobnie - wyrok NSA z dnia 14 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 36/23). Wyrok ten zapadł wprawdzie w sprawie interpretacyjnej, jednakże pogląd w nim wyrażony znajduje potwierdzenie w ustaleniach dokonanych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, należy zdaniem Sądu zgodzić się z organem, że w sprawie nie ujawniły się wiadomości specjalne wymagające dla ich prawidłowej oceny uzyskania opinii biegłego. Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Użyte w treści tego przepisu słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego, natomiast nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na podstawie tej regulacji nie świadczy w żaden sposób o naruszeniu zasad postępowania dowodowego. Jak wskazuje się w literaturze z 197 § 1 Ordynacji podatkowej nie wynika obowiązek powoływania biegłego w celu wyjaśnienia każdej wątpliwości wymagającej rozważenia przez organ podatkowy. Jeżeli zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala, bez uchybienia zasadzie prawdy materialnej, ocenić charakter określonych czynności z uwzględnieniem określonych norm prawa podatkowego, to niezasadne staje się powoływanie w tym przedmiocie biegłego (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 11, W. 2019, s. 1157). Taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie i organ nie był zobowiązany do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, co wyjaśnił w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] r. (por. t. 2, k. 230 akt admin.).

Ponadto w świetle ustaleń organów podatkowych nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 14k § 1 w zw. z art. 14na § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jak zasadnie wskazał organ powołana przez Skarżącą interpretacja indywidualna z dnia [...] r. była wydana na gruncie przedstawionego we wniosku o jej wydanie zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym nabyte w ramach zadania inwestycyjnego towary i usługi będą służyły do wytworzenia środka trwałego, który będzie przekazany w dzierżawę spółce komunalnej, w której Gmina posiada 100% udziałów i będzie wykorzystywany w całości do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W ocenie Skarżącej jako wnioskodawcy będzie ona mogła skorzystać z prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z rozbudową sieci kanalizacji sanitarnej, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 u.p.t.u., gdyż po zakończeniu inwestycji i oddaniu do użytkowania będzie ona przedmiotem umowy dzierżawy, a z kolei należności za tą dzierżawę będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 23%. W całości będzie ona służyła czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług. Należy podkreślić, że organ interpretacyjny jest związany przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okolicznościami stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji nie prowadzi postępowania dowodowego. Natomiast jak trafnie wskazał organ w postępowaniu podatkowym wykazano, że sieć wodno-kanalizacyjna nie była wykorzystywana przez Skarżącą do czynności opodatkowanych, ponieważ świadczenie usług dzierżawy było przeprowadzone w warunkach nadużycia prawa. Gmina w opisie zdarzenia przyszłego pominęła informacje dotyczące relacji kwoty należności z tytułu czynszu dzierżawnego do wartości składników majątkowych będących przedmiotem dzierżawy, których ocena była kluczowa z punktu widzenia oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dlatego też organ prawidłowo uznał, że nie może ona skorzystać z mocy ochrony wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnej z dnia [...] r.

W odniesieniu do zastrzeżeń Skarżącej do określenia jej dodatkowego zobowiązania podatkowego, należy wskazać, że powołując się na art. 112b ust. 3 u.p.t.u. kwestionuje ona uwzględnienia przy wymiarze tego zobowiązania zasady proporcjonalności. Biorąc pod uwagę treść tego przepisu należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że nie zachodzą okoliczności wyłączające stosowanie przepisów dotyczących określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadkach: złożenia korekty i wpłaty należności z tytułu zobowiązania podatkowego przed wszczęciem kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, zaniżenia kwoty zobowiązania wynikającej z oczywistej pomyłki lub błędu rachunkowego, czy też w odniesieniu do osób fizycznych, zbiegu z prowadzonym wobec nich postępowaniem karnym skarbowym w sprawie o wykroczenie skarbowe lub przestępstwo skarbowe. Uzasadnienia takiego nie stanowi podnoszone w uzasadnieniu skargi przekonanie Skarżącej, że jej działanie było zgodne z prawem. Dodatkowo należy zauważyć, że kwestia wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego z poszanowaniem zasady proporcjonalności znajduje swoje odniesienie w treści przepisu art. 112b ust. 2b u.p.t.u., gdzie wymieniono okoliczności, jakie organ musi wziąć pod uwagę przy wymiarze tego zobowiązania. Przepis ten uwzględnia wskazania wynikające z orzecznictwa TSUE. W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały właściwej oceny okoliczności wpływających na wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego (por. t. 2, k. 78v.-79 akt admin.).

Jednocześnie Sąd, mając na uwadze art. 134 § 1 p.p.s.a., stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy nie dopuściły się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. pismem z [...] r., doręczonym pełnomocnikowi Gminy w dniu [...] r., poinformował o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia rozliczenia za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. w związku ze wszczęciem w dniu [...] r. postępowania karnego skarbowego. Ponadto organ odwoławczy mając na uwadze wskazania wynikające z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r., sygn. akt I FPS 1/21, organ odwoławczy przedstawił okoliczności i dokonał prawidłowej oceny wskazując na brak instrumentalnego wykorzystania w niniejszej sprawie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Mając powyższe na uwadze, wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.