Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1054/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2020 r. sprawy ze skargi O. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością s.k.a. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z [...] czerwca 2016 r., wszczął postępowanie kontrolne wobec O. Sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca", "Strona").

W trakcie przedmiotowego postępowania stwierdzono, że Spółka rozliczyła nierzetelne faktury VAT wystawione przez A. [...] z tytułu nabycia zegarków w okresie od października do grudnia 2015 r.

W oparciu o powyższe ustalenia Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. (dalej: "NUCS"), decyzją z [...] czerwca 2018 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2015 r. w kwocie 69 293, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik wysokości 0 zł i listopad 2015 r. w wysokości 102 930 zł, kwotę różnicy podatku stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2015 r. w wysokości 122 642 zł.

Organ I instancji stwierdził, że w badanym okresie Spółka dokonała odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie faktur wystawionych przez A. [...], który wystawił na jej rzecz w październiku 2015 r. 17 faktur VAT o łącznej wartości netto 1 288 640 zł, (podatek VAT 296 387,49 zł), w listopadzie 2015 r. 22 faktury o łącznej wartości netto 2 307 033 zł (podatek VAT 530 618,27 zł) oraz w grudniu 2015 r. 25 faktur VAT o łącznej wartości netto 4.613.782 zł (podatek VAT 1 061 170 zł).

Wedle NUCS, Spółka brała udział w procederze określanym jako oszustwo z udziałem znikającego podatnika, nie zachowując przy tym należytej staranności w doborze kontrahenta.

Strona w odwołaniu od ww. decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177. poz. 1054, ze zm., dalej: "u.p.t.u."), przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje;

- art. 99 ust. 12 u.p.t.u., przez wydanie decyzji określającej, bez przyjęcia wartości podatku naliczonego i należnego wynikających ze złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej;

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej: "O.p."), przez pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 121 § 1 O.p., przez prezentowanie przez organ stanowiska stricte profiskalnego;

- art. 122 O.p., przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść Strony, co miało wpływ na wynik postępowania;

- art. 123 O.p., przez niezapewnienie Stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz uniemożliwienie wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji;

- art. 124 O.p., przez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję;

- art. 125 § 1 O.p., przez niewnikliwe działanie w sprawie;

- art. 180 § 1 O.p., przez niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała Strona;

- art. 187 § 1 O.p., przez niezebranie całego materiału dowodowego;

- art. 188 O.p., przez nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych Strony;

- art. 191 O.p., przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść Spółki;

- art. 193 § 1, § 2, § 4 O.p., przez nieprawidłowe uznanie, że księgi podatkowe Spółki były prowadzone częściowo nierzetelnie oraz przez nieuwzględnienie zastrzeżeń Strony co do protokołu badanych ksiąg podatkowych;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., przez naruszenie przepisów ww. ustawy co do tego jak powinno wyglądać uzasadnienie zaskarżonej decyzji;

- art. 2 i art. 7 Konstytucji RP;

- art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1, dalej: "Dyrektywa"), przez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług i naruszenie prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 10, art. 11 i art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo Przedsiębiorców (Dz. U. 2018 r., poz. 646 ze zm., dalej: "u.p.p."), przez ich niezastosowanie.

Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodów, tj. przeprowadzenie konfrontacji M. K. i A. B., M. K., A. B. z przedstawicielem firmy P., przeprowadzenie konfrontacji A. B. i świadka W. J., ponowne wystąpienie do A. B. i Urzędu Skarbowego W. o nadesłanie informacji o dokumentach, które miał złożyć świadek oraz dokładne przeanalizowanie i poczynienie rozważań z uwzględnieniem umów zawartych przez Spółkę z G.. Uwzględnienie transakcji z włoskim dostawcą B., bowiem organ nie zakwestionował prawidłowości w zakresie tej współpracy, a z punktu widzenia Spółki podmiot ten był takim samym (nieznanym wcześniej Spółce) dostawcą A. [...] jak współpracujące z A. [...] polskie podmioty.

Strona zaznaczyła, iż oceniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1, ust. 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, organ kontroli winien mieć na względzie treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: TSUE, z dnia 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C- 80/11 (Mahageben kft przeciwko Nemzeti Adó-es Vamhivatal Del-dunantuli Regionalis Adó Fóigazgatósaga) i C-142/11 (Peter David przeciwko Nemzeti Adó-es Vamhivatal Eszak- alfóldi Regionalis Adó Fóigazgatósaga). Po przytoczeniu fragmentów ww. wyroku Spółka wskazała, że biorąc pod uwagę całokształt akt sprawy nie można przyjąć, aby organy podatkowe w sposób jednoznaczny wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur.

Pismem z dnia 25 września 2018 r. Strona złożyła wniosek dowodowy polegający na dopuszczeniu dowodu z dokumentów, tj. wydruków z wiadomości e-mailowych z lat 2014-2016, z prowadzonej korespondencji przez Prezesa Skarżącej – P. K. oraz M. K..

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

DIAS odwołując się do poczynionych ustaleń stwierdził, że jedynym dostawcą zegarków dla Spółki w okresie od października do grudnia 2015 r. była A. [...]. Na podstawie dokumentacji i wyjaśnień złożonych przez A. [...] wskazano, że w ww. okresie podmiot ten nabywał zegarki w trzech firmach: M., B. i E. [...], które na kolejnym etapie obrotu były przedmiotem sprzedaży w dużej części do Strony.

W ocenie DIAS zebrany materiał dowodowy nie potwierdził sprzedaży zegarków przez M.. Ustalono, że L. [...] i M. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej polegającej na handlu zegarkami. Zgodnie z przekazanymi rejestrami zakupów VAT jedynym dostawcą M. w badanym okresie była firma L. [...]. Podmioty uczestniczyły wyłącznie w dokonywaniu tzw. dokumentacyjnego obrotu. Towar, będący przedmiotem dostaw do Spółki w rzeczywistości nie pochodził od A. [...], lecz z niewiadomego (nieustalonego w postępowaniu) źródła.

Wedle DIAS, firma L. [...] nie wskazała żadnych wiarygodnych dostawców towarów, nie prowadziła działalności gospodarczej, a wystawiła jedynie puste faktury VAT. M. również nie prowadziła działalności gospodarczej - poza kosztami zakupu towarów i kosztami za wynajem pomieszczeń nie miała żadnych innych kosztów rodzajowych, co wynika zeznań L. W., który prowadził w pewnej części ewidencję księgową dla M., wskazała jako jednego dostawcę L. [...]. Siedziby M. oraz L. [...] mieściły się w biurach wirtualnych.

Podmioty uczestniczące w opisanym procederze nie musiały zmagać się z problemami typowymi dla firm rozpoczynających działalność gospodarczą, zintegrowanie z łańcuchem dostaw nastąpiło bezproblemowo od samego początku, ryzyko handlowe było niewielkie, ponieważ z góry określeni byli dostawcy i nabywcy.

W zakwestionowanych transakcjach występował w łańcuchu transakcji znikający podatnik (L.[...]), który nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jego rola sprowadzała się do wystawiania "pustych faktur". Ponadto we wszystkich fakturach wystawianych przez A. [...] doliczano bardzo niewielką marżę, tak aby ostatni podmiot otrzymywał towar po bardzo atrakcyjnej cenie, co pozwalało mu na sprzedaż tego towaru podmiotom zagranicznym.

W ocenie DIAS, świadome stworzenie łańcucha firm uczestniczących w procederze, pomiędzy którymi wystawiano faktury VAT, powodowało, że spółki nie miały żadnych trudności ani problemów ze znalezieniem fakturowych dostawców i odbiorców na rynku, mimo że nie posiadały środków finansowych na zakup towarów.

Istnienie wydłużonego łańcucha firm, tj. trzech firm dostawczych, z których dwie (L. [...] i M.) rzekomo dostarczały towar oraz firmy realnie dostarczającej towar niewiadomego pochodzenia (A. [...]) wskazuje w ocenie DIAS, że występuje oszustwo z udziałem znikającego podatnika, gdyż zazwyczaj racjonalny przedsiębiorca dąży do skrócenia łańcucha firm i kupowania towarów bezpośrednio od producenta lub znanego dużego dystrybutora, celem osiągnięcia najniższej ceny zakupu na rynku. Stwierdzono ponadto, że Spółka nie nabywała towarów od oficjalnych znanych dystrybutorów.

Na bazie zebranego materiału dowodowego uznano, że A. [...] wskazany w zakwestionowanych fakturach jako dostawca do Strony zegarków, nabytych uprzednio od M., nie mógł ich sprzedać Spółce, albowiem nimi nie dysponował. Przy czym w sprawie nie podważono samego faktu istnienia towaru, będącego przedmiotem dostaw do Strony, ale zakwestionowano przebieg transakcji w sposób opisany na fakturach, bowiem według organów podatkowych M. nie mogła być sprzedawcą przedmiotowych zegarków.

DIAS podniósł również, że środki na zakup przez M. towarów pochodziły z przedpłat klienta, tj. A. [...]. Wywiódł jednocześnie, że A. [...] opłacał w formie przedpłat wielomilionowe zakupy zegarków przez M. bez zawarcia umów handlowych.

DIAS zwrócił uwagę, że magazynierzy, tj. zarówno P. K., jak i J. S. zgodnie zeznali, iż nie znają G. G. - wspólnika M.. Ponadto wskazano, że wymieniony przez G. G. pracownik magazynu, do którego miał zaufanie i który rzekomo zawsze podczas dostawy towaru dokonywał jego odbioru, przeliczenia i wypełniał dokumenty, nie pracował w magazynie w analizowanym okresie.

Wskazano nadto, że obaj magazynierzy zeznali, iż zegarki zakupione w A. [...] dostarczane były w 90% przez M. K., co również według DIAS pozostaje w sprzeczności z zeznaniami G. G.. Jak podnosił DIAS, nie potwierdza się także marka samochodu, którym rzekomo dostarczano towar do magazynu. Przytoczono, że zeznania G. G. wskazują, iż zegarki dowoził swoim samochodem, tj. zielonym L., tymczasem według P. K., J. S. i M. K. był to V. Kombi, a przy większych dostawach bus.

Za niewiarygodne uznano zeznania A. B. m.in. w zakresie odbioru przez L. [...] dostaw zegarków z Agencji Celnej P. Sp. o.o. W. Agencja poinformowała, że w IV kwartale 2015 r. nie świadczyła usług dla L. [...] ani w formie przedstawiciela bezpośredniego, ani pośredniego, a w dokumentach w IV kwartale 2015 r. nie figuruje ani A. B. ani G. G..

Nie dano również wiary zeznaniom A. B. w zakresie, w jakim twierdzi, iż było kilka przypadków dostarczania zegarków przez M. do magazynu A. [...] w K., bowiem organy podatkowe uznały, że zarówno W. J., prezes zarządu M. jak i G. G. nie informowali o takich dostawach. Ponadto w ocenie DIAS niezrozumiałe jest posiadanie wiedzy przez A. B. w tej kwestii, gdyż jak sam zeznał nie interesowało go komu i gdzie jest sprzedawany w dalszej kolejności towar. Podkreślono również, że prezes zarządu M. nie posiadał elementarnej wiedzy na temat branży, w której zainwestował kapitał.

W ocenie DIAS stan faktyczny sprawy wskazuje, że nie można uznać, iż Strona była w pełni świadoma, że nabywany przez nią towar od A. [...] w części pochodził z nielegalnego źródła. Na podstawie osobowym źródeł dowodowych, organy podatkowe ustaliły, że inicjatorem współpracy pomiędzy A. [...] i Spółką, a zarazem organizatorem jej przebiegu był M. K.. To on uzgadniał warunki transakcji (w tym cenę), osobiście dokonywał większości dostaw zegarków do Strony. Na M. K., jako osobę działającą w imieniu A. [...], czyli najlepiej zorientowaną w handlu zegarkami, wskazuje Strona jak i przesłuchani w sprawie świadkowie. Według DIAS nawiązanie współpracy pomiędzy Stroną a A. [...] nastąpiło w efekcie znajomości M. K. z P. K., a nie w wyniku rynkowego poszukiwania kontrahenta. Dodatkowo wskazano, że P. K., jako swojego dawnego wspólnika, darzy M. K., jak sam przyznaje, biznesowym zaufaniem. DIAS stwierdził, że zaufanie to jednak doprowadziło do zaniechań w obowiązku sprawdzenia wiarygodności kontrahenta.

DIAS podkreślił, iż Strona nie zadbała o zawarcie pisemnej umowy regulującej warunki współpracy z wybranym kontrahentem. Nie zweryfikowała, czy podmiot, od którego nabywany był towar posiadał doświadczenia na rynku hurtowym sprzedaży zegarków, nie wystąpiła do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla jej kontrahenta, celem potwierdzenia czy kontrahent jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, tym bardziej, iż zawierała transakcje z podmiotem posiadającym niski kapitał własny, niewspółmierny do rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej. Według DIAS nie jest prawdopodobne, aby A. [...] rozpoczynająca dopiero działalność na hurtowym rynku obrotu zegarkami, była w stanie w krótkim czasie działalności wygenerować obroty na poziomie kilku milionów złotych. DIAS podkreślił, że P. K. zeznał wręcz, iż zdecydował się na współpracę z A. [...], gdyż oferta tej firmy była najkorzystniejsza.

Według DIAS podejrzenie Spółki winna także wzbudzić dużo niższa cena kupowanych zegarków od A. [...] w porównaniu do cen rynkowych tych zegarków.

DIAS podał również, że P. K. nigdy nie poznał W. G., nie miał z nim kontaktu i nigdy nie był w siedzibie jego firmy.

W ocenie DIAS Strona nie dochowała należytej staranności w sprawdzaniu kontrahenta i nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji.

Z uwagi na stwierdzony brak zachowania należytej staranności DIAS wskazał, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz w badanym okresie przez A. [...] w zakresie w jakim ujęto w nich zakup zegarków z ww. firmy, nabytych na wcześniejszym etapie obrotu w M..

Reasumując, organy podatkowe uznały, że materiał dowodowy uprawdopodobnił wystąpienie sprzedaży zegarków na rzecz A. [...] z B., a także z E. [...], natomiast ustalenia w zakresie sprzedaży zegarków przez M. na rzecz A. [...] i w dalszej kolejności Strony, doprowadziły do wniosku, iż transakcje te udokumentowane zostały nierzetelnymi fakturami.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie decyzji zgodnej z przedstawionym stanem faktycznym i zwrot kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie:

- art. 75 § 1 K.p.a., przez niedopuszczenie do sprawy istotnych dowodów, które nie były sprzeczne z prawem, a mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy,

- art. 7, art. 77 i art. 80 K.p.a., przez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, mając na względzie istotny interes strony (zobowiązanej do rozliczenia podatku), przejawiające się dokonaniem dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, czego konsekwencją było przyjęcie, że Spółka w kontrolowanym okresie brała udział w oszustwie z udziałem "znikającego podatnika" występując w roli "brokera", w zakresie, w jakim dokonywała dostaw towarów do końcowych odbiorców, zakupionych na podstawie faktur wystawionych przez firmę A. [...], a w dalszej kolejności odmowa stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawiony przez A. [...] w okresie od października do grudnia 2015 r.,

- art. 8 § 1 i art. 107 § 3 K.p.a., przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji z uwagi na zawarcie w nim zbyt ogólnych stwierdzeń oraz nie odniesienie się do stanowiska Skarżącego, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz uniemożliwia kontrolę zaskarżonej decyzji,

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje,

- art. 99 ust. 12 u.p.t.u., przez wydanie decyzji określającej, bez przyjęcia wartości podatku naliczonego i należnego wynikających ze złożonej przez Skarżącą deklaracji podatkowej,

- art. 120 O.p. przez pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- art. 121 § 1 O.p., przez prezentowanie przez organ stanowiska stricte profiskalnego,

- art. 122 O.p., przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść skarżącej, co miało wpływ na wynik postępowania,

- art. 123 O.p., przez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz uniemożliwienie wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji,

- art. 124 O.p., przez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję,

- art. 125 § 1 O.p., przez niewnikliwe działanie w sprawie,

- art. 180 § 1 O.p., przez niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała skarżąca,

- art. 187 § 1 O.p., przez niezebranie całego materiału dowodowego,

- art. 188 O.p., przez nieuwzględnienie wszystkich wniosków dowodowych Skarżącej,

- art. 191 O.p., przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść Skarżącej,

- art. 193 § 1, § 2, § 4 O.p., przez nieprawidłowe uznanie, że księgi podatkowe spółki były prowadzone częściowo nierzetelnie oraz przez nieuwzględnienie zastrzeżeń strony, co do protokołu badanych ksiąg podatkowych

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez naruszenie przepisów ordynacji podatkowej co do tego jak powinno wyglądać uzasadnienie zaskarżonej decyzji,

- art. 2 i 7 Konstytucji RP,

- art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 Dyrektywy przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- art. 10, art. 11 i art. 12 u.p.p., przez ich niezastosowanie podczas wydawania zaskarżonej decyzji.

Strona ponowiła wniosek dowodowy polegający na dopuszczeniu dowodu z dokumentów, tj. wydruków z wiadomości e-mailowych z lat 2014-2016, z prowadzonej korespondencji przez Prezesa Skarżącej – P. K. oraz M. K. który składała w toku postępowania podatkowego.

Spółka wniosła o uzupełniające przesłuchanie P. K., M. K. oraz A. S.. Ponownie wniosła o przeprowadzenie dowodów, tj. przeprowadzenie konfrontacji M. K. i A. B., M. K., A. B. z przedstawicielem P., przeprowadzenie konfrontacji A. B. i świadka W. J., ponowne wystąpienie do A. B. i Urzędu Skarbowego W. o nadesłanie informacji o dokumentach, które miał złożyć świadek oraz dokładne przeanalizowanie i poczynienie rozważań z uwzględnieniem umów zawartych przez Spółkę z G.. Uwzględnienie transakcji z włoskim dostawcą B..

Skarżąca wnioskowała również o nakazanie M. K. przekazania loginów do domeny Skarżącej oraz zobowiązanie A. do nadesłania do akt postępowania dokumentów księgowych związanych z naprawa wadliwych zegarków.

Uzasadniając zarzuty Skarżąca artykułowała brak jakiejkolwiek wiedzy co do tego jaka była struktura, charakter i przebieg transakcji poprzedzających nabycie zegarków przez Stronę. Wskazywała, że nie znała firmy L. [...] i nie miała możliwości weryfikacji tegoż kontrahenta. Wyjaśniła, że otrzymywała zapewnienia od pełnomocnika A., że wszystkie towary handlowe podmiot ten importuje z USA od oficjalnego dystrybutora zegarków i sprzedawane są one bezpośrednio Skarżącej. Jednocześnie podkreśliła, że odmówiono jej przekazania informacji na temat dostawcy zegarków do A.

Skarżąca podniosła między innymi, że jej dostawca (A.) posiadał nadany numer NIP, zatem brak było w jej ocenie podstaw do uznania, że nie jest on zarejestrowanym podatnikiem VAT. Strona wskazała również, ze jej reprezentant –P. K. był w faktycznej siedzibie A. w K.

Strona stanęła na stanowisku, że nie miała możliwości powzięcia wiedzy co do możliwości wystąpienia jakichkolwiek nieprawidłowości po stronie dostawców swojego dostawcy - nawet jeżeli takowe wystąpiły. Prawnie dopuszczalne narzędzia nie dają bowiem przedsiębiorcom takich możliwości weryfikacyjnych.

Za nieprawidłowe i naruszające prawo uznała pozbawieniem jej prawa do obniżenia podatku naliczonego VAT wynikającego z otrzymanych od poszczególnych kontrahentów spornych faktur VAT zakupowych.

W ocenie Strony w niniejszej sprawie nie została wzięta pod uwagę większość przedstawionych przez nią dowodów, a z pozostałej części wyprowadzono kuriozalne i nielogiczne wnioski.

W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko.

Na rozprawie w dniu 25 lutego 2020 r. Sąd nie uwzględnił wniosków dowodowych zawartych w skardze.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2017 r., poz. 2188), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.").

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u.), które pozwoliły na odmowę uwzględnienia Skarżącej w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2015 r. podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, wystawionych przez jej bezpośredniego kontrahenta, tj. dostawcę A. [...].

Transakcje z ww. podmiotem organy podatkowe analizowały w kontekście transakcji z udziałem pozostałych podmiotów uczestniczących na wcześniejszym etapie obrotu towarowego (M. sp. z o.o. oraz L. [...]). Zdaniem organów podatkowych wszystkie wymienione podmioty działały według schematu właściwego dla oszustwa typu znikający podatnik, a transakcje zadeklarowane pomiędzy poszczególnymi ogniwami uczestniczącymi w łańcuchu dostaw organ ocenił za nierzetelne. W ocenie organów rzeczywistym celem deklarowanych transakcji nie były racje gospodarcze, lecz uzyskiwanie nieuprawnionych korzyści podatkowych.

Zaznaczyć należy, że w sprawie nie podważono samego faktu istnienia towaru (zegarków), będącego przedmiotem dostaw do Skarżącej, ale zakwestionowano przebieg transakcji w sposób opisany na fakturach.

Kontroli Sądu poddano decyzję określającą Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2015 r. Istota sporu sprowadzała się do ustalenia czy Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych od A. [...].

Sąd doszedł do przekonania, że decyzja organu podatkowego wyższego stopnia, podobnie jak poprzedzająca ją decyzja organu I instancji jest prawidłowa i nie narusza prawa, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wobec sformułowania przez Skarżącą licznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., I FSK 579/16; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić ponadto należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono trafny pogląd, że przypadek kwalifikujący się do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie powołanego przepisu zachodzi wówczas, gdy zostanie wykazane, że może zachodzić związek przyczynowy między stwierdzonym naruszeniem przepisów proceduralnych a treścią rozstrzygnięcia, tj. wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wynik rozstrzygnięcia mógłby być inny. Zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Wpływanie w sposób istotny na wynik sprawy oznacza bowiem prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Zatem obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę na podstawie tego przepisu jest więc nie tylko wskazanie przepisów proceduralnych, którym organ uchybił, ale również wykazanie prawdopodobieństwa oddziaływania naruszeń przepisów proceduralnych na wynik sprawy administracyjnej podejmowanej w zaskarżonym akcie przez organ. Innymi słowy, warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy normy zawartej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w postaci stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji mającego istotny charakter. Tę jakościową różnicę sąd administracyjny jest obowiązany wykazać w uzasadnieniu wyroku i odpowiedzieć na pytanie, jakie istotne naruszenie przepisów postępowania ma przełożenie na stosowanie przepisów prawa materialnego w konkretnej sprawie (wyrok NSA z dnia 21 lutego 2018 r., II FSK 405/16; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura). Podkreślić przy tym należy, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podnieść także należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy w przedmiotowej sprawie zasad tych nie naruszył. Ustosunkował się bowiem do twierdzeń i wniosków Skarżącej Spółki. Nadto strona Skarżąca była informowana podczas toczącego się postępowania podatkowego o podejmowanych czynnościach procesowych oraz zawiadamiana o wyznaczeniu jej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, zaskarżone decyzje czynią więc zadość wszystkim wymogom, wynikającym z powyższych przepisów.

Ponadto wbrew podnoszonym zarzutom, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 124 O.p. szczegółowo i przekonywująco wyjaśniono przesłanki, którymi kierowano się przy podejmowaniu rozstrzygnięcia.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Wskazać należy, że zasada szybkości postępowania ustanowiona w art. 125 O. p. należy do zasad ogólnych postępowania podatkowego. Stosownie do treści tego przepisu organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie polega na stosowaniu się do żądań podatnika, gdy są one nieuprawnione, a wyprowadzenie przez organ właściwych konsekwencji prawnych z wybrania przez podatnika nieprawidłowej procedury ochronnej ani nie wykazuje związku z wyrażoną w art. 125 O.p. zasadą szybkości i wnikliwości postępowania, ani nie oznacza braku wyraźnej i niewątpliwej podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia.

Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Norma ta zawiera zatem otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. Z kolei wskazane w art. 181 O.p. rodzaje dowodów należy odczytywać jako egzemplifikację dowodów dopuszczonych w postępowaniu podatkowym, a nie jako wyczerpujące wymienienie takich dowodów. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze (np. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2013 r., I FSK 288/13, i powołane tam orzecznictwo).

Na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać, że powołany już art. 181 O.p., wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Sąd zwraca uwagę, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - co do zasady - zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Sąd nie znalazł zatem podstaw, aby stwierdzić, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa proceduralnego oraz w szczególności z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Stanowisko prezentowane w sprawie zostało należycie i przekonująco uzasadnione przez odwołanie się do wskazanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, które zostały poddane wnikliwej i kompleksowej ocenie. Ocenę dowodów oparto na przekonywujących podstawach, co zostało odzwierciedlone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z kolei sam fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana została przez organy podatkowe w sposób odmienny od tego co oczekuje Skarżąca, nie jest z pewnością równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

W ocenie Sądu organ odwoławczy nie naruszył prawa nie uwzględniając wniosku o ponowne przesłuchanie P. K., M. K. oraz czy też przesłuchanie A. S. Nie zasadny był również wniosek o przeprowadzenie konfrontacji M. K. i A. B., M. K., A. B. z przedstawicielem P., przeprowadzenie konfrontacji A. B. i świadka W. J., ponowne wystąpienie do A. B. i Urzędu Skarbowego W. o nadesłanie informacji o dokumentach, które miał złożyć świadek oraz dokładne przeanalizowanie i poczynienie rozważań z uwzględnieniem umów zawartych przez Spółkę z G..

Odnośnie postulowanej przez Skarżącą inicjatywy dowodowej organów podatkowych podnieść należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Należy podkreślić, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody.

Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, i powołane tam orzecznictwo).

W judykaturze podkreśla się przy tym, że przyznanie stronie inicjatywy dowodowej nie może naruszać zasad ekonomiki procesowej, w szczególności przez powielanie zbędnych czynności dowodowych. Organ obowiązany jest w tym względzie dokonać oceny, czy okoliczności, których dotyczy wniosek dowodowy, zostały już potwierdzone w stopniu wystarczającym na podstawie innych materiałów dowodowych. Jeśli dowód wnioskowany przez stronę nic nowego nie wnosi do sprawy, organ może — nie naruszając zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu — wniosek taki oddalić (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., Ii FSK 2721/18).

Organ odwoławczy zasadnie wskazał, że w aktach podatkowych sprawy znajdują się obszerne zeznania P. K., M. K. (pełnomocnika A. ), W. J. (prezesa M.), G. G. (wspólnika M.), A. B. właściciela L. , którzy zostali przesłuchani na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy W kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ponowne przeprowadzenie tych dowodu było zbędne. Ustalenia te zostały dokonane na podstawie oceny już zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżąca w żaden sposób nie wykazała, w jaki sposób ponowne zeznania ww. osób, miały te ustalenia podważyć.

Nie mógł być również uwzględniony podnoszony w uzasadnieniu skargi zarzut (s.8) wskazujący, ze Spółka nie miała możliwości uczestniczenia w przesłuchaniu M. K. i zadania mu pytań, gdyż organ użył przesłuchania , które odbyło się w sprawie dochodzenia prokuratorskiego w A. . Włączenie do akt sprawy dowodów przeprowadzonych w ramach innych postępowań pozostaje w zgodzie z art. 180 O.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodać należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż: "W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 O.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu" (wyrok NSA z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I FSK 337/16, Lex nr 2394320). Zwrócić należy również uwagę, że rozstrzygnięcia organu podatkowego zostały oparte nie tylko na włączonych do sprawy dowodach (przesłuchaniu M. K.), ale również na podstawie dowodów, które zostały przeprowadzone wyłącznie na potrzeby rozstrzyganej sprawy.

Korzystanie z dowodów z protokołów zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach (np. karnym, ale także podatkowym) nie narusza zasad postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w takim postępowaniu. Organy mają bowiem prawo wywodzone z art. 181 O.p., korzystać z dokumentów zgromadzonych w toku czynności u kontrahenta, jak również z materiałów pochodzących z postępowań karnych czy podatkowych dotyczących innych podmiotów i nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 496/19, LEX nr 2755122).

Zdaniem Sądu nie ma w sprawie wątpliwości co do tego, czy organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala na rozstrzygnięcie sprawy. W tym zakresie organy podatkowe nie uchybiły zasadom wynikającym z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1,art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę, organy podatkowe prawidłowo oceniły materiał dowodowy, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów. Zauważyć należy, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez Skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. Oceniając materiał dowodowy organy uwzględniły w pełni kontekst wydarzeń, a poczynione ustalenia zostały przekonywająco i logicznie uzasadnione. Podkreślić należy, że zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu (wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2017 r., II FSK 3686/14).

Okoliczności, które zdaniem organów wskazywały na niezachowanie należytej staranności kupieckiej i udział Skarżącej spółki w łańcuchu transakcji w ramach oszustwa podatkowego typu znikający podatnik, Sąd powoła w kontekście zarzutu naruszenia art. 191 O.p. w dalszej części uzasadnienia, poświęconej przepisom prawa materialnego.

Przyjęta przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia uzasadnia twierdzenie organów o uznaniu za nierzetelne ksiąg podatkowych Skarżącej, a w konsekwencji przyjęciu, że nie stanowią one wiarygodnego dowodu w sprawie. Z tych względów nie zasługuje na uwzględnienie zarzut błędnego zastosowania w sprawie art. 193 § 1, 2 i 4 O.p.

Wbrew zarzutom skargi Sąd uznał, że organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżąca nie zgodziła się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Wskazanie istotnych w sprawie ustaleń faktycznych wymaga uprzedniego wyjaśnienia materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia, które determinują zakres postępowania dowodowego i wyznaczają istotne dla rozstrzygnięcia sprawy fakty, zdarzenia i okoliczności. W szczególności przedstawienia wymaga istota oszustwa podatkowego typu znikający podatnik.

Na wstępie tej części rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1, ze zm., dalej: "Dyrektywa 112"). Zgodnie z art. 167 tej Dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a) Dyrektywy 112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 tej Dyrektywy każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

A zatem, w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Bd 201/14, i powołane tam orzecznictwo).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo).

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, na które także powołują się organy i skarżąca (m.in. wyrok z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David; wyrok z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD, postanowienie z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13 Jagiełło, wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek; dostępne na stronie internetowej: curia.europa.eu), organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Jakkolwiek bardzo dobitnie akcentuje się konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, to jednocześnie jednak wskazuje się, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (np. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in.; wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik; dostępne na stronie internetowej: curia.europa.eu).

W świetle tych orzeczeń w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Należy podkreślić, że w tym zakresie żadnych istotnych zmian nie wprowadził powołany wyżej wyrok TSUE wydany w sprawie C-277/14, który zasadniczo potwierdził dotychczasową linię orzecznictwa (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16; wyrok NSA z dnia 21 lipca 2016 r., I FSK 684/15; wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r., I FSK 124/15; wyrok NSA z dnia 19 listopada 2015 r., I FSK 1043/14).

Z powołanych orzeczeń TSUE wynika także, że dla skorzystania z prawa do odliczenia podatku niezbędnym jest, aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą spełniającą warunki formalne do odliczenia VAT, a przy ich spełnieniu, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę). W przypadku obiektywnego stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016 r., I FSK 62/15).

Stanowisko to konsekwentnie prezentuje TSUE także w późniejszym orzecznictwie. W wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. wydanym w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17, Trybunał stwierdził m.in., art. 17 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Trybunał kolejny raz podkreślił, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi, a jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, to nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Trybunał stwierdził ponadto, że dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie VAT, nie ma wpływu na to, czy dostawa została dokonana w rozumieniu art. 10 ust. 2 szóstej dyrektywy. Zgodnie bowiem z celem tej dyrektywy, która zmierza do ustanowienia wspólnego sytemu VAT, opartego m.in. na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu, pojęcie "dostawy towaru" w rozumieniu art. 5 ust. 1 wspomnianej dyrektywy ma obiektywny charakter i powinno być interpretowane niezależnie od celów i wyników odnośnych transakcji, przy czym organ podatkowy nie jest zobowiązany do prowadzenia dochodzeń w celu ustalenia intencji podatnika lub do uwzględniania intencji występującego w tym samym łańcuchu dostaw podmiotu innego niż ów podatnik. Trybunał przypomniał jednocześnie, że to do osoby wnoszącej o odliczenie VAT należy wykazanie, iż spełnia ona warunki dla korzystania z niego, a istnienie prawa do odliczenia VAT jest uzależnione od warunku, iż odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane. Trybunał zwrócił uwagę, że taka sytuacja nie narusza zasady neutralności podatkowej. Zasada ta stanowi przekład ogólnej zasady równego traktowania i wymaga ona, aby podmioty gospodarcze dokonujące tych samych transakcji nie były traktowane odmiennie w dziedzinie VAT, chyba że takie rozróżnienie byłoby obiektywnie uzasadnione. W tym kontekście Trybunał zauważył, że podatnik, któremu odmówiono prawa do odliczenia z powodu braku transakcji podlegającej opodatkowaniu, nie znajduje się w sytuacji porównywalnej do sytuacji podatnika, któremu przyznano prawo do odliczenia z powodu istnienia podlegającej opodatkowaniu rzeczywiście zrealizowanej transakcji.

Analiza stanowiska TSUE zajętego w powołanych orzeczeniach pozwala stwierdzić, że oszustwo podatkowe definiowane jest poprzez działania, których celem jest uzyskanie korzyści podatkowej poprzez wykorzystanie w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie korzyści podatkowych przyznanych w ramach wspólnego systemu VAT. Innymi słowy, o "oszustwie" lub "przestępstwie" możemy mówić w sytuacji, w której działania podatnika nastawione są na wykorzystanie mechanizmów przewidzianych w systemie VAT i sprzecznie z celami ich ustanowienia. Posługiwanie się przez Trybunał pojęciem "przestępstwa" (oszustwa) nie oznacza więc, że chodzi jedynie o wybrane, kwalifikowane formy naruszenia zasad wspólnego systemu VAT. Stwierdzenie "oszustwa" lub "przestępstwa" w podatku VAT oznacza jedynie wykazanie, że działania podatnika podejmowane były w celu nieuczciwego skorzystania z korzyści podatkowych w sposób zagrażający prawidłowemu poborowi podatku VAT.

Zdaniem Trybunału, co do zasady skutkiem stwierdzenia oszustwa podatkowego jest pozbawienie podatnika możliwości powoływania się na prawo do odliczenia wywodzone ze wspólnego systemu podatku VAT. Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Jeżeli podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa (np. wyroki Optigen i in (C-354/03, C-355/03); Italmoda (C-113/13).

Za utrwaloną przyjąć już można linię orzeczniczą Trybunału, z której wynika, że jakkolwiek prawo podatników do odliczenia VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT podlegającego zapłacie lub zapłaconego z tytułu nabycia przez nich towarów i usług, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii, to jednak w wyjątkowych okolicznościach można odmówić prawa do odliczenia VAT. W szczególności prawa do odliczenia można odmówić w razie ustalenia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podmiot powołuje się na to prawo bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Jak wskazano już wyżej, zwalczanie przestępczości podatkowej, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest bowiem celem, który Dyrektywa 112 uznaje i wspiera, a jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii bezprawnie lub w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie swoich uprawnień. Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ma to miejsce nie tylko wtedy, gdy oszustwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, ale też wtedy, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez daną transakcję uczestniczył w transakcji wiążącej się z oszustwem w zakresie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub kolejnym odcinku łańcucha dostaw. Wykazanie tych okoliczności należy do organów podatkowych (np. wyrok w sprawie Bonik EOOD (C-285/11), wyrok w sprawie Stehcemp (C-277/14).

Udział w obrocie w którym występuje tzw. "znikający podatnik" oznacza udział w nadużyciu podatkowym. Celem tego obrotu jest bowiem osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej. Może on być realizowany w dwóch postaciach: przez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika ("znikającego podatnika") oraz (lub) nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez inne podmioty w łańcuchu transakcji. A zatem, udział w tego rodzaju obrocie oznacza udział w nadużyciu podatkowym. Odrębną kwestią jest, czy w przypadku danego podatnika jest to udział świadomy oraz czy – jeżeli jest to udział nieświadomy, podatnik przy dołożeniu należytej staranności udziału tego mógł uniknąć.

W judykaturze podkreśla się także, że podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa. Odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu VAT w wypadku udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy powołanej Dyrektywy 112, odmowa ta nie wykazuje charakteru kary lub sankcji. Przyjmuje się ponadto, że skoro podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym, to obciążenie go w takiej sytuacji podatkiem od wartości dodanej nie jest sprzeczne ani z zasadą neutralności, ani z zasadą proporcjonalności. Na zasady te nie może bowiem powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17; i powołane tam piśmiennictwo oraz judykatura; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017 r., I FSK 371/17).

W najnowszym orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, odnoszącym się do oszustwa podatkowego w postaci karuzeli podatkowej, stanowczo akcentuje się, że oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej, w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT (wyrok NSA z dnia 11 października 2018 r., I FSK 1865/16, i powołane tam orzecznictwo).

W podsumowaniu tej części rozważań stwierdzić należy, że w przypadku wykazania przez organy podatkowe świadomego uczestnictwa podatnika w oszustwie podatkowym, nie ma podstaw do badania przesłanki tzw. dobrej wiary, w kontekście zachowania warunków formalnych konkretnej transakcji i wykazania przez podatnika dokonania szeregu czynności weryfikacyjnych.

Przypomnieć należy, że istnienie dobrej wiary stanowi wywodzoną z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przesłankę umożliwiającą podatnikowi nieświadomie uczestniczącym w oszustwie podatkowym na realizację prawa do odliczenia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z oszukańczej transakcji. W judykaturze zwraca się uwagę, że w takiej sytuacji, badając istnienie dobrej wiary sąd powinien dokonać kompleksowej kontroli wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a następnie ocenić, czy były podstawy do przyjęcia, że podatnik świadomie uczestniczył w oszukańczych działaniach jego kontrahentów, czy też, gdyby podjął akty należytej staranności z pewnością wiedzę taką by pozyskał. Podkreśla się przy tym, że ocena taka powinna dotyczyć indywidualnie każdej z kwestionowanych w sprawie transakcji, a badając kwestię należytej staranności należy wszystkim uwzględniać ustalenia bezpośrednio odnoszące się do relacji podatnik - kontrahent, którego realność działania została poddana w wątpliwość. Oczywiste bowiem jest, że to relacja między tymi właśnie podmiotami ukształtowała stosunek prawny, stanowiący swoiste źródło do realizacji oczekiwanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku. Jednocześnie zauważa się, że art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. należy interpretować w ten sposób, że samo wprowadzenie przez podatnika procedur weryfikacji kontrahentów nie stanowi o zachowaniu dobrej wiary i w konsekwencji nie pozwala na skorzystanie z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jeżeli procedury te nie były przestrzegane w stosunku do konkretnego kontrahenta (wyrok NSA z dnia 25 lipca 2017 r., I FSK 1798/15, i powołane tam orzecznictwo).

Szczególnie w sytuacji, w której podatnik nie podejmował czynności, które – jak wskazuje doświadczenie życiowe – są przyjęte w danym typie kontaktach handlowych (np. brak jakichkolwiek ustaleń dotyczących wzajemnej współpracy, brak gwarancji realizacji poszczególnych transakcji, brak innych kontrahentów). Tego rodzaju okoliczności wywołują oczywiste wątpliwości co do rzetelności i staranności w doborze oraz weryfikacji kontrahenta przez podatnika i nie pozwalają na uznanie, że strona przedsięwzięła wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jej mocy, aby nie dokonywać transakcji z nieuczciwymi kontrahentami (powołany wyżej wyrok NSA z dnia z 12 grudnia 2017 r., I FSK 435/16).

Na tle okoliczności konkretnej sprawy wskazać należy, że towar będący przedmiotem dostaw do Spółki w rzeczywistości nie pochodził od A. [...], lecz z niewiadomego źródła. Skarżąca, zapomina całkowicie o kwestii najważniejszej – źródle pochodzenia towaru (tak NSA w powołanym wyżej wyroku z dnia 9 stycznia 2018 r., I FSK 835/17).

Mając powyższe na uwadze Sąd zwraca uwagę, że z punktu widzenia podstawy faktycznej uzasadniającej zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), w ocenie Sądu wyróżnić należy dwie grupy (zespoły) faktów, zdarzeń i okoliczności. Pierwsza z nich dotyczy istnienia obrotu, jako postaci nadużycia podatkowego z udziałem Skarżącej spółki.

Druga grupa, to fakty i okoliczności, z których wynikają przesłanki wnioskowania o świadomego udziału Skarżącej, w opisanej przez organy mechanizmie dostaw z udziałem "znikającego podatnika".

W ramach pierwszej grupy istotne są ustalenia dotyczące funkcjonowania konkretnego mechanizmu, w której uczestniczył m.in. bezpośredni dostawca Skarżącej (firma A. [...]) oraz dostawy realizowane formalnie na rzecz tegoż podmiotu na poprzednim etapie obrotu.

Z punktu widzenia tej grupy okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, Sąd nie podziela zarzutu Skarżącej, która wyraźnie dystansując się od transakcji zawieranych na poprzednim etapie obrotu twierdząc, że nie miała możliwości weryfikacji i sprawdzenia kontrahentów swojego dostawcy. Zdaniem Sądu, przedstawienie szerokiego kontekstu faktycznego, w tym opisanie mechanizmu oszustwa podatkowego przez wskazanie innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji (których, jak twierdzi osoba reprezentująca Skarżąca nie znała i z którymi nie prowadziła wymiany handlowej) było konieczne. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że dla oceny konkretnej dostawy, z punktu widzenia prawa nabywcy towaru do odliczenia, wyjaśnienie wcześniejszych i późniejszych transakcji jest konieczne. Jeżeliby zamknąć postępowanie kontrolne i ograniczyć tylko do bezpośrednich dostawców i nabywców podatnika, to organy podatkowe nigdy nie wykryłyby przestępstw typu karuzela podatkowa. Dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru. Charakter nadużycia transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha (wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2017 r., I FSK 435/16 i powołane tam orzecznictwo).

Odnosząc się w tym miejscu do zarzuty skargi (strona 8), wskazującego jakoby zeznania przesłuchiwanych osób do których odwołują się organy były wyrwane z kontekstu i nie odzwierciedlały stanu rzeczy, to stwierdzić należy, że z ich analizy wynika szczegółowy schemat jakim podlegały zakwestionowane dostawy zegarków w łańcuchu dostawców, które to zasadnie doprowadziły organ do przekonania, że transakcje te udokumentowane zostały nierzetelnymi fakturami.

Odnośnie współpracy Skarżącej z firmą A. organy opierając się między innymi na zeznaniach prezesa zarządu komplementariusza Skarżącej P. K. (k. 433-439, Tom I akt podatkowych) ustaliły, że nigdy nie poznał osobiście W. G., właściciela A. , będącej jedynym dostawcą Spółki zegarków w badanym okresie. Wedle zeznań przesłuchiwany zapoznawał się z ofertą firmy prawdopodobnie mailowo, bądź w wersji papierowej, a same zamówienia składał jego pracownik. Świadek zeznał, iż dostawca był zarejestrowany jako podatnik VAT, co stanowiło jedyną czynność i podstawę weryfikacji kontrahenta Skarżącej.

Jak wynika z analizy ww. zeznań osoba reprezentująca ww. firmę był M. K., posiadający pełnomocnictwo ogólne do działania w imieniu i na rzecz A. [...], z którym wcześniej współpracował i darzył zaufaniem biznesowym. Zegarki dostarczane były przez M. K. lub przez upoważnione przez niego osoby, bądź kuriera do magazynu Strony, który miał go zapewniać że towar pochodzi od dystrybutora. Z zeznań świadka wynika między innymi, że wybór tego kontrahenta podyktowany był korzystną ceną. Ze znajdujących się zeznań świadka wynika, że nie był on w siedzibie firmy A. , nie wie jak ona wygląda ani jak wygląda magazyn tego podmiotu. Nawiązanie współpracy pomiędzy Stroną a A. [...] nastąpiło właśnie w efekcie znajomości z M. K., a nie w wyniku rynkowego poszukiwania kontrahenta.

Sąd pragnie wskazać w tym miejscu, że jak wynika z zeznań G. G. (wspólnik M. sp. z o.o., dostawca A. [...]) znał on świadka, bowiem wcześniej miały łączyć ich umowy handlowe, które to jednak zostały zerwane przez P. K. (k. 587, Tom II akt podatkowych). Powyższe podważa tezę P. K. o braku wiedzy o innych podmiotach biorących udział na wcześniejszych etapach obrotu zegarkami. Z prezentowanego zeznania jasno wynika, że zarówno P. K. i G. G. łączyły więzy biznesowe, wynikające ze wzajemnej znajomości.

Z kolei M. K., przesłuchany w dniu 17 lutego 2017 r. (k. 982-990, Tom III, akt podatkowych) wyjaśnił, iż od stycznia 2015 r. do sierpnia 2016 r. był pełnomocnikiem w A. (dostawca zegarków do Skarżącej). Świadek był szwagrem W. G.. Jak wynika z zeznań świadka głównym dostawcą w tamtym okresie była M. z W. Nigdy nie był w siedzibie M.. Nie potrafi podać adresu głównego dostawcy. Nie zna osobiście prezesa W. J. (prezesa M. sp. z o.o.) i nie miał z nim żadnych kontaktów. Kontakt utrzymywał tylko ze swoim znajomym G. G., który był wspólnikiem tej spółki. W związku z tym, że G. G. był jego znajomym nie weryfikował wiarygodności M.. Ponadto jak wynika z omawianych zeznań, pomiędzy A. [...] a M. nie była zawarta umowa handlowa, a kontakt odbywał się z G. G. (telefonicznie, mailowo) oraz osobiście. Świadek wskazał, że nie interesował się pochodzeniem zegarków, a nabywane zegarki kupowane były w "dobrej cenie". Jak wynika z ww. zeznań poznał A. B. dopiero w sierpniu 2016 r. w związku z wstrzymaniem zapłaty na rzecz M. za dostawę zegarków, które były następnie przedmiotem dostawy do A..

W dniu 23 lutego oraz 15 listopada 2017 r. przesłuchano również w charakterze świadka W. J. (odpowiednio k. 991-995, Tom III i k.455-463 Tom I, akt podatkowych), prezesa zarządu M., która wystawiła w kontrolowanym okresie faktury VAT na rzecz A. [...]. Świadek zeznał, że spółka nie posiada magazynu i w 2015 r. nie zatrudniała pracowników. Siedzibą biura mieściła się w "biurze wirtualnym". Według świadka zakupione zegarki nie były ubezpieczane. Jak zeznał świadek, zainteresował się handlem zegarkami gdy A. B. właściciel L. zaproponował mu współpracę w zakresie handlu zegarkami. Znali się dobrze od 30 lat. Nie było żadnych umów handlowych, bo nie było takiej potrzeby. W żaden sposób nie weryfikował też wiarygodności partnera handlowego. Świadek przyznał, że jedynym odbiorcą zegarków była A. [...], ale nigdy nie poznał właściciela firmy. Kontakt z A. został nawiązany przez wspólnika G. G., nie zawarto też umowy handlowej o współpracy. Wszelkie uzgodnienia były załatwiane przez telefon. Jak wyjaśniono weryfikacji wiarygodności ww. odbiorcy miał dokonać przez rozmowę ze wspólnikiem G. G. oraz "wywiadu handlowego". Świadek wskazał, że nie miał obaw co do płynności finansowej nabywcy zegarków, pomimo udzielenia wielomilionowego kredytu kupieckiego podmiotowi z którym nie spółka nie zawarła choćby umowy pisemnej. Świadek wskazał, że posiadał wiedzę, iż zegarki sprzedawane do A. były nabywane przez Skarżącą.

Z kolei G. G. – przesłuchiwany jako świadek (594-601 , Tom II akt podatkowych), zatrudniony w firmie M. , zajmujący się reklamą, wspólnik w M. sp. z o.o. (5% udziałów), nie posiadając pełnomocnictw od tej ostatniej miał odbierać i dostarczać towary w jej imieniu. Jak zeznał świadek spółka M. sp. z o.o. nie posiada magazynu, nie zatrudniała żadnych pracowników. Wedle zeznań współpracował z M. K., P. K. i A. B.. Jak podkreślił, P. K. wypowiedział kilka umów handlowych.

Świadek jako dostawcę zegarków wskazał L. [...], z którą to spółka nie miała umowy handlowej, a A. B. znał osobiście, bowiem wcześniej prowadził firmę budowlaną. Jak wyjaśnił, współpracę z A. nawiązał przez M. K., nie podpisano umowy z tą firmą i nie weryfikowano rzetelności tego podmiot, wskazując na wieloletnią "znajomość" z M. K..

Organy w toku postępowania podatkowego przesłuchały A. B. właściciela L. . (k. 800-809, Tom II, akt podatkowych). Świadek zeznał, iż prowadzi działalność gospodarczą w pomieszczeniu wynajmowanym przy ul. [...] w W.. Nie miał potrzeby wynajmowania magazynu, gdyż paczki z zegarkami odbierał z agencji celnej P. i przekazywał dalej. Firma pozyskiwała klientów głównie telefonicznie za pośrednictwem znajomych. Nie zatrudniał pracowników, w pracy pomagali mu czasami koledzy. Firma nie posiada środka transportu. Rozliczenia finansowe L. [...] nie były prowadzone za pośrednictwem konta firmowego. Świadek zeznał, że korzystał z konta użyczonego przez koleżankę i syna, na co jednak nie przedstawił żadnych dowodów. Świadek nie potrafił podać nazw firm dostawców, nazwisk kontrahentów. Zeznał jedynie, iż była to firma chińska i hiszpańska, których towar pochodził z Chin. Świadek nie posiada żadnych umów bądź innej dokumentacji dotyczącej warunków handlowych, gdyż wszelkie formalności dokonywał z handlowcem. W trakcie przesłuchania zobowiązał się również do dostarczenia faktur potwierdzających zakup towaru jak i dokonanych za niego płatności. Podobnie jednak jak w przypadku wyciągów bankowych, pomimo kilkukrotnych wezwań, Pan B. nie przekazał żądanych dokumentów. Podał, iż towar odbierał z agencji celnej P. Wedle zeznań świadka, nie interesowało go komu sprzedaje towar M.. Stwierdził, iż prezes M. jest jego przyjacielem od wielu lat. Zna też od wielu lat G. G.. Wyjaśnił, iż była między firmami krótka umowa o współpracy (której A. B. nie przedstawił, a G. G. i W. J. nie potwierdzili jej zawarcia). Jak stwierdził, w handlu potrzebna jest elastyczność i wzajemne zaufanie. W zakresie dokumentacji potwierdzającej uzgodnienia handlowe z kontrahentami stwierdził, iż były to głównie rozmowy telefoniczne. W zakresie zabezpieczenia wielomilionowych dostaw towarów do M. podał, iż nie było żadnych zabezpieczeń, umów: "Jechało się na ryzyku".

Jak wynika z akt sprawy kilkukrotne wezwania organu do przekazania przez A. B. dokumentów potwierdzających złożenie deklaracji nie przyniosły efektu a według informacji zawartej w piśmie Urzędu Skarbowego W. z dnia 26 czerwca 2017 r. A. B. nie złożył deklaracji VAT-7 za okres od października do grudnia 2015 r. jak i zeznania podatkowego za 2015 r. Z kolei w trakcie przesłuchania w dniu 28 marca 2017 r. (k. 1000-1005, Tom III akt podatkowych) A. B. zeznał, iż od stycznia 2015 r. do sierpnia 2016 r. sam prowadził księgowość, rejestry VAT, składał stosowne deklaracje jak i dokonywał rozliczeń, co jak wykazano na podstawie informacji z Urzędu Skarbowego W. jest niezgodne ze stanem faktycznym. Jako dostawców zegarków wskazał 2 firmy chińskie i jedną niemiecką, której nazwy nie pamiętał. Towar z zagranicy rzekomo wysyłany był do W. do agencji celnej P. w W., gdzie poddany był ocleniu i opłaceniu VAT. Następnie z agencji, na podstawie jego pełnomocnictwa miał odbierać go G. G. (powyższego nie potwierdziła agencja celna P.). Z uwagi na brak powierzchni magazynowej w L. [...] zegarki były natychmiast przekazywane do odbiorcy M.. Towar nie był ubezpieczany.

Natomiast przy piśmie z dnia 4 kwietnia 2017 r. prezes Agencji Celnej P. Sp. z o.o. wyjaśnił, iż Agencja nie świadczyła usług dla L. [...] w IV kwartale 2015 r. (k. 820, Tom II, akt podatkowych). Również przy piśmie z dnia 28 kwietnia 2018 r. (str. 851 Tom II, akt podatkowych) Agencja Celna P. Sp. o.o. poinformowała, iż w IV kwartale 2015 r. nie świadczyła usług dla L. [...] ani w formie przedstawiciela bezpośredniego, ani pośredniego. Ponadto stwierdziła, że w jej dokumentach w IV kwartale 2015 r. nie występuje A. B. ani G. G..

W świetle powyższych ustaleń za słuszne Sąd przyjmuje twierdzenia organu, że L. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej polegającej na handlu zegarkami. Podatnik nie przekazał zeznania podatkowego za rok 2015, a także deklaracji podatku od towarów i usług za październik - grudzień 2015 r., pełnił rolę tzw. "znikającego podatnika". Uprawnione jest zatem twierdzenie, ze firma L. [...] nie prowadziła działalności gospodarczej, a wystawiła jedynie puste faktury VAT. Podmiot ten nie wskazał dostawców zegarków, które następnie przez łańcuch zaprzyjaźnionych podmiotów trafić miały do Skarżącej.

Za bezsporne uznać należy w niniejszej sprawie takie okoliczności kwestionujące przebieg transakcji opisanych na fakturach, na podstawie których Skarżący finalnie dokonał rozliczenia podatku naliczonego. Wskazać należy ze ustalenia organów, a w szczególności treści licznych zeznań świadków które wskazują, że dostawcy A. [...] tj. M. oraz L. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej polegającej na handlu zegarkami a jedynie dokonywały jego dokumentacyjnego obrotu – wynika to między innymi z zeznań pana W. J., G. G. czy też A. B..

Zaznaczyć należy, że z analizy zeznań świadków jasno wynika, że decydującym kryterium nawiązania współpracy pomiędzy uczestnikami transakcji obrotu zegarkami były wzajemnie powiązania towarzyskie osób biorących w nich udział oraz "pełne zaufanie biznesowe". Wskazać należy na brak zawierania jakichkolwiek pisemnych umów, sprawdzenia siedziby kontrahenta, poznania osób zarządzających tymi podmiotami. Nie dokonywano jakiejkolwiek weryfikacji kontrahentów, zarówno formalnej jak i przez przeprowadzenie "wywiadu handlowego". Słusznie zwracają organy uwagę na znaczne kwoty wynikające z faktur przy zastosowaniu kredytu kupieckiego na okres 60 dni przy braku znajomości (poznania kontrahenta). Wskazane dostawy cechował również brak elementarnej wiedzy o podmiotach uczestniczących w dostawach. Nie uszło uwadze organów również okoliczność dokonywania dostaw towaru bez ubezpieczenia oraz brak wiedzy i zainteresowania skąd właściwie pochodziły zegarki będące przedmiotem obrotu i ich atrakcyjna cena w porównaniu do cen rynkowych.

Na tle powyższej charakterystyki rozważać i analizować należy fakty i okoliczności zakwalifikowane wyżej do drugiej grupy, a zatem te, które pozwalają wnioskować o braku należytej staranności kupieckiej, jak przyjęły to organy podatkowe w niniejszej sprawie bowiem nie można mówić tutaj o świadomym udziale Skarżącego. Skarżąca konsekwentnie zaprzecza, aby istniał dowód pozwalający na przeprowadzenie tego rodzaju wnioskowania. Ta sporna kwestia wiąże się ściśle z zarzutem naruszenia przepisów postępowania przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Co więcej powołując się na treść korespondencji mailowej prowadzonej przez P. K. z M. K., Skarżąca próbuje wywodzić korzystne dla siebie okoliczności jakoby podejmowała próby uzyskania informacji o pochodzeniu zegarków, jednak z przyczyn obiektywnych nie zostały jej one udzielone.

Mając na uwadze poczynione już uwagi odnoszące się do ww. regulacji, ponownie przypomnieć należy, że przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu (wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2017 r., II FSK 3686/14).

Zdaniem Sądu, nie ma wątpliwości co do tego, że w materiale dowodowym zebranym w sprawie, nie ma bezpośredniego dowodu wskazującego na świadome uczestnictwo Skarżącej spółki w łańcuchu transakcji typu "znikający podatnik", tj. na taki zamiar nie wskazują zeznania P. K.. Takiego wniosku nie sformułował również DIAS. Decydujące znaczenie mają tutaj takie kryteria jak: zasady logiki i doświadczenia życiowego, zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym, należycie dbającego o własny interes gospodarczy, przy uwzględnieniu podwyższonego kryterium starannego działania, wymaganych od przedsiębiorców. Podkreślić bowiem należy, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczyła Skarżąca i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 k.c.). Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów powszechnych (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lipca 2013 roku, II CSK 613/12, LEX nr 1353431). W tym zakresie rację mają organy podatkowe stawiając generalny wymóg podwyższonej staranności zawodowej wobec przedsiębiorców.

Jednakże należy w tym miejscu podkreślić, że z punktu widzenia przesłanek prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego rozstrzygające dla wyniku sprawy znaczenie ma ustalenie organu, czy podatnik ten towar nabył od wystawcy faktur na warunkach w nich opisanych. Innymi słowy, czy faktura dokumentująca nabycie towarów odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, czy też jest w istocie "pustą fakturą", która z definicji nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W przypadku uznania stwierdzenia, że towar nie pochodził od fakturowego dostawcy podatnika, fundamentalne znaczenie mają czyny potwierdzające jego obiektywnie należytą staranność.

Jak wynika z ustaleń organów Skarżąca nie podjęła się nawet próby bezpośredniego sprawdzenia referencji kontrahenta – A. [...], jego możliwości wywiązania się z zobowiązań w zakresie dostaw towarów, sprawdzenia legalności źródła pochodzenia towaru (zegarków). Nie wskazała aby przeprowadziła rozpoznania wśród innych jego nabywców, nie sprawdziła siedziby dostawcy. W ocenie Sądu, Skarżąca co najmniej nie dochowała należytej staranności w doborze swojego kontrahenta.

Oprócz świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (tak: wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa".

Należy również wskazać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do jej umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez nią działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Z drugiej strony dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W ocenie Sądu działający racjonalnie i w dobrej wierze przedsiębiorca handlujący towarami - zegarkami, powinien weryfikować kontrahentów, jakość towaru i źródło jego pochodzenia, szczególnie w sytuacji dokonywania transakcji na duże kwoty i dotyczących towarów takich jak markowe zegarki (M., A., H.), z uwagi na możliwość fałszerstwa i nielegalnego ich pochodzenia. Nie ulega wątpliwości, że prowadząc swoją działalność przedsiębiorca, winien weryfikacją zarówno dostawcę, jak i źródła pochodzenia towaru, w celu eliminacji narażenia się na negatywne konsekwencje, nie tylko na gruncie prawa podatkowego.

Tymczasem z akt sprawy wynika, że Skarżąca nie tylko poprzestała na zapewnieniem dawnego wspólnika M. K. o rzekomym nabywaniu przez niego zegarków od dystrybutora, bez jakiejkolwiek weryfikacji tej okoliczności. Z zeznać M. K. wynika, że nie interesował się skąd pochodziły zegarki (odpowiedź na pytanie 30, k. 986, Tom III akt podatkowych), ważna była atrakcyjna cena towaru. Nie wzbudziło wątpliwości Skarżącej, że nikomu nie znany podmiot ma w swojej ofercie markowe zegarki w atrakcyjnych cenach. Skarżąca nie podjęła elementarnych kroków aby w jakikolwiek sposób sprawdzić wiarygodność tegoż kontrahenta. Takiego działania nie można z całą pewnością uznać za kierowanie się należytą starannością kupiecką.

Trzeba wskazać, że jakkolwiek żaden przepis prawa nie nakłada na podatnika obowiązku weryfikacji kontrahenta, niemniej jednak w jego interesie leży podjęcie działań, które przynajmniej ograniczyłyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Z orzecznictwa TSUE wynika, że działanie w dobrej wierze, stanowiące ochronę podatnika przed konsekwencjami nierzetelnego działania jego kontrahentów, będzie miało miejsce wtedy, gdy podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie będzie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Rezygnacja z jakiejkolwiek formy weryfikacji nowo poznanego kontrahenta w niejasnych warunkach gospodarczych wyklucza uznanie, że podatnik działał w dobrej wierze, wskazuje bowiem na to, że Skarżąca zadbała wyłącznie o posiadanie faktury, nie przywiązując natomiast żadnej wagi do aspektu legalności obrotu.

Skarżąca w skardze wskazuje, że P. K. regularnie bywał w siedzibie "faktycznej" prowadzenia działalności A. w K. i dostawał potwierdzenia od księgowej o uiszczaniu należności podatkowych na rzecz Skarbu Państwa przez ten podmiot. Odnosząc się do tej kwestii do stwierdzić należy, że z przesłuchania świadka P. K. jasno wynika, że nie był nigdy w siedzibie A. i nie wie jak wygląda siedziba ani magazyn firmy A. (k.436, Tom I akt podatkowych). Światek nie pamiętał również, gdzie mieściła się siedziba tego dostawcy zegarków (k. 435, Tom I akt podatkowych). Jednocześnie podkreślić, że to L. [...]. nie uiściła należnego Skarbowi Państwa podatku VAT.

Sąd podziela argumentację organu wskazującą, że Strona nie zadbała o zawarcie pisemnej umowy regulującej warunki współpracy z wybranym kontrahentem. Nie zweryfikowała, czy podmiot, od którego nabywany był towar posiadał doświadczenia na rynku hurtowym sprzedaży zegarków, nie wystąpiła na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla jej kontrahenta, celem potwierdzenia czy kontrahent jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, tym bardziej, iż zawierała transakcje z podmiotem posiadającym niski kapitał własny (działalność osoby fizycznej), niewspółmierny do rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej. Przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać towary, zwłaszcza w przypadku transakcji o znaczącej wartości, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

W ocenie Sądu, Spółka nie podjęła żadnych realnych prób sprawdzenia poprzednich uczestników łańcucha, tj. firm, od której kupił zegarki dostawca. Oparła się na natomiast na "zapewnieniach" M. K.. Skarżąca powinna zdawać sobie więc sprawę, że zakup markowych od firm niebędącej przedstawicielami producenta, ani jej dystrybutorami i dotychczas niespecjalizujących się w ich sprzedaży, a następnie ich sprzedaż wiążą się z dużym ryzykiem w kontekście legalności źródła pochodzenia zegarków i ich jakości.

Ocena powyższych okoliczności uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe ustalenie przez organy podatkowe podstawy faktycznej zaskarżonych rozstrzygnięć, z której wynika, że Skarżąca spółka nie działała przezornie i nie podjęła możliwych działań w celu zapobieżenia udziałowi w transakcjach związanych z nadużyciem, którą Sąd przyjmuje także jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

W świetle tak ustalonego stanu faktycznego nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. Kwestie dotyczące znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 99 ust. 12 u.p.t.u., interpretowanych w kontekście powołanych przepisów Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE, zostały już omówione.

Przypomnieć jedynie należy, że zdaniem TSUE, co do zasady skutkiem stwierdzenia oszustwa podatkowego jest pozbawienie podatnika możliwości powoływania się na prawo do odliczenia wywodzone ze wspólnego systemu podatku VAT. Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Jeżeli podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa (np. wyroki Optigen i in (C-354/03, C-355/03); Italmoda (C-113/13).

Z uwagi na zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy, szeroką argumentację przedstawioną w decyzji organu I instancji oraz w skardze, Sąd odniósł się do zarzutów i ich uzasadnienia, w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonych decyzji (wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., I FSK 1660/15).

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez istotnego naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

Jeżeli zaś chodzi o zarzuty dotyczące naruszenia art. 2 ust. 1 i art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy – zdaniem Sądu – są one również nieuzasadnione, wobec nieskutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją tego, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (por. podobnie wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 435/14).

W tym kontekście należy zauważyć, że Szósta Dyrektywa nie obowiązywała już w 2015 r., gdyż została zastąpiona dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347, s. 1).

Końcowo zaznaczyć również, że zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego jego przepisów nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. Z powyższego przepisu wynika zatem, że co do zasady przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się w sprawach uregulowanych w Ordynacji podatkowej, czyli w sprawach podatkowych. Zatem sformułowane przez profesjonalnego pełnomocnika zarzuty skargi wskazujące na naruszenie przepisów art. 7, art. 8 § 1, art. 77 art. 75 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 3 ustawy z dnia z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania Administracyjnego (Dz.U. z 2020, poz. 256) nie mogły znaleźć swojego uzasadnienia.

Sąd nie dostrzegł także wskazywanych w skardze naruszeń art. 2 Konstytucji, z którego wywodzona jest jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników – zasada in dubio pro tributario. Odnosząc się natomiast do podniesionego w skardze zastrzeżenia dotyczącego normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP, a z której to wynika zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, również i ta norma nie została naruszona, o czym była już mowa.

W opinii Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza również regulacji zawartych w art. 10, art. 11 oraz art. 12 u.p.p. Powołane przepisy znajdują zastosowanie jedynie do niedających się usunąć wątpliwości, które w niniejszej sprawie nie wystąpiły z uwagi na zebranie obszernego materiału dowodowego nie pozostawiającego wątpliwości co do okoliczności istotnych z punktu widzenia pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Końcowo odnieść się należy do postanowienia z dnia 25 lutego 2020 r. wydanego na rozprawie, którym to Sąd nie uwzględnił wniosków dowodowych zawartych w skardze.

W ocenie Sądu, nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. przez oddalenie wniosku Skarżącego o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów załączonych do skargi, podczas gdy przeprowadzenie dowodu z dokumentów było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W myśl art. 106 § 3 p.p.s.a. sądowi z urzędu lub na wniosek stron przysługuje uprawnienie (a nie obowiązek) do przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Co do zasady nie jest zatem możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, a w konsekwencji, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Uzupełniające postępowanie dowodowe, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., ma na celu umożliwienie sądowi skonfrontowanie z dokumentami prawidłowości ustaleń dokonanych w toku postępowania na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, jeśli w sprawie istnieją istotne wątpliwości.

Sąd wskazuje, że przeprowadzenie dowodu przez sąd administracyjny, ma charakter wyjątkowy i następuje gdy jest ono konieczne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a także nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w danej sprawie (art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a.). Postępowanie sądowoadministracyjne nie jest kolejną instancją (trzecią) postępowania administracyjnego. Wszelkie kwestie związane z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego, który podlega regulacji normatywnej prawa administracyjnego muszą być dokonane w postępowaniu administracyjnym. Istotny jest stan faktyczny na moment wydania zaskarżonej decyzji administracyjnej. Możliwość przeprowadzenia uzupełniających dowodów w postępowaniu sądowoadministracyjnym należy odnosić do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2019 r., I OSK 699/17). Skład orzekający takich wątpliwości w niniejszej sprawie nie miał. W istocie przedłożony dowód z dokumentów, korespondencji mailowej, prowadzonej pomiędzy P. K. a M. K., na okoliczność sprawdzania prób weryfikacji swojego kontrahenta, był przedmiotem oceny organów w toku postępowania podatkowego. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie dotyczy dowodów znajdujących się w aktach administracyjnych, ale dowodów, których organ nie włączył do materiału dowodowego sprawy (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 6 lutego 2020 r. II SA/Bk 734/19, LEX nr 2787799).

Jako nie mający znaczenia dla sprawy należało uznać wniosek w zakresie dokładnego przeanalizowania umów zawartych przez Skarżącą z firmą G.. Wyjaśnić należy, że organy nie zakwestionowały dostaw towarów do tego podmiotu, zatem nie ma potrzeby analizy cywilnoprawnych uwarunkowań dotyczących relacji z tym odbiorcą. Ponadto poza uprawnieniami organów oraz tutejszego Sądu jest wnioskowane przez Skarżącą nakazanie M. K. przekazania loginów do domeny [...].pl. Również wnioskowane zobowiązania A. do nadesłania do akt postępowania dokumentów księgowych związanych z naprawą wadliwych zegarków nie zasługiwało na uwzględnienie, bowiem organy nie kwestionowały istnienia towaru (zegarków).

Niezasadne w ocenie Sądu jest również ponowne wystąpienie do A. B. i Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o nadesłanie informacji o dokumentach, które miał złożyć świadek. Okoliczność nie wywiązywania się z obowiązku składania deklaracji podatkowych i wywiązywania się z uiszczania obowiązku podatkowego była już przedmiotem badania przez organy. Skarżąca nie wskazała nowych okoliczności i dowodów, które by to podważyły.

Odnośnie wniosku o należyte uwzględnienie w rozważaniach sytuacji z włoskim dostawcą B., organy wskazały, że nie kwestionowało dostaw od tego podmiotu, zatem wniosek w tym przedmiocie należy uznać za bezprzedmiotowy.

Bezpodstawny jest również wniosek dowodowy od dokonanie przesłuchania uzupełniającego P. K. i M. K., A. S., przeprowadzenie konfrontacji P. K., M. K., czy też M. K. z szefem Agencji P.. Wnioskowano również o przeprowadzenie konfrontacji M. K. i A. B., M. K., A. B. z przedstawicielem Agencji Celnej P., oraz przeprowadzenie konfrontacji A. B. z W. J., bowiem uzupełnienie materiału dowodowego może nastąpić wyłącznie poprzez przeprowadzenie dowodów z dokumentów. Skarżący tymczasem domagał się przeprowadzenia różnych dowodów, w tym że świadków, które są niedopuszczalne co do zasady w postępowaniu sądowoadministracyjnym (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 września 2019 r., sygn. akt II SA/Gd 281/19, LEX nr 2722660).

Podkreślić należy jeszcze raz, że przepisy p.p.s.a. nie przewidują przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, a uzupełniające postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym ograniczone jest, w myśl art. 106 § 3 p.p.s.a., do dowodu z dokumentu (wyrok NSA z dnia 23 lipca 2019 r., sygn. akt I OSK 2697/17, LEX nr 2713908).

Podsumowując tą cześć wskazać należy, że przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. jest przepisem o charakterze wyjątkowym, skoro sąd rozstrzyga w oparciu o akta sprawy. Nie może być podstawą kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy podatkowe i nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 803/18, LEX nr 2656438).

Końcowo wskazać należy, ze Strona nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji.

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.