Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 220/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2024-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2024 r. sprawy ze skargi M.J. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 roku oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2024 r. nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w G. [...] utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] 2022 r. wydaną wobec M.J. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r.

Decyzję wydano w następującym stanie faktyczny:

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. na podstawie upoważnienia nr [...] z [...] grudnia 2019 roku wszczął wobec M.J. kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 roku. Organ I instancji upoważnienie do kontroli celno-skarbowej doręczył pod adresem ul. [...], M.J. tj. pełnoletniemu domownikowi (babci strony). Ww. zobowiązała się do przekazania korespondencji adresowanej do M.J. Równocześnie 4 grudnia 2019 roku na podstawie art. 70c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. w piśmie nr [...] poinformował stronę, że Prokuratura Okręgowa w G. Wydział Ds. Przestępczości Gospodarczej prowadzi śledztwo o sygnaturze akt [...], w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 §2 kks, art. 56 § 1 kks i inne, co ma wpływ na określenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 rok.

Postanowieniem z [...] marca 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe, zakończone decyzją tego organu z [...] 2022 r. Organ I instancji ustalił,

że skarżący w 2013 roku dokonywał za pośrednictwem internetu sprzedaży kluczy do gier, kodów do gier on - line, kodów doładowujących konta gier, kodów aktywujących gry za pośrednictwem portalu [...] oraz domeny [...]. Skarżący nie zgłosił prowadzonej działalności do Urzędu Skarbowego w Z., nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług, nie prowadził ewidencji zakupu i sprzedaży dla rozliczenia ww. podatku. Organ I instancji ustalił, że strona dokonywała sprzedaży kodów do gier dla klientów indywidualnych za pomocą kont na portalu [...], gdzie nabywca musiał samodzielnie pobrać grę z Internetu, a kody do gier były przekazywane za pomocą poczty e-mail na wskazany przez kupującego adres. M.J. w kontrolowanym okresie posiadał następujące loginy do serwisu [...]: [...] Najwyższe obroty wykazywał login "[...]. Skarżący sprzedawał także kody do gier dla klientów indywidualnych poprzez sklep internetowy, umieszczony na domenie [...]. M.J. zlecił napisanie skryptu do domeny [...], a domena [...] została wykupiona w Polsce. [...] należała do M.J. i on posiadał wszelkie uprawnienia, aby kontrolować domenę: dodawał kody do gier, ustawiał dane związane z płatnościami, miał wszelkie uprawnienia administratora domeny. Wszystkie kody do gier znajdowały na serwerze w Polsce. Ustalono, że M.J. założył także spółkę w USA o nazwie I. W 2013 roku posługując się jej danymi, M.J. dokonywał hurtowej sprzedaży kodów do gier. Organ instancji wskazał, że zagraniczna spółka I. została założona w stanie [...] [...].05.2011 r. Osoba wskazana jako członek zarządzający to M.J. Spółka nie posiadała amerykańskiego numeru identyfikacji podatkowej, w latach 2011-2012 nie składała zeznań podatkowych na terytorium USA, brak również informacji o prowadzeniu przez ten podmiot jakiejkolwiek działalności gospodarczej na terytorium Stanów Zjednoczonych.

Powyższe fakty wynikały z otrzymanej odpowiedzi od administracji amerykańskiej. I. nie uczestniczyła w obrocie jako niezależny podmiot gospodarczy, na rzecz którego strona mogłaby świadczyć usługi pośrednictwa. Zagraniczny podmiot istniał jedynie formalnie, został stworzony na zlecenie i na koszt Strony, nie miał innej siedziby niż adres agenta rejestrowego, nie prowadził żadnej działalności, nie składał zeznań podatkowych, nie był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług. Zarejestrowanie spółki I. miało jedynie upozorować realność jej podmiotowości gospodarczej. Wprawdzie ww. informacje dotyczyły 2012 roku, lecz M.J. [...] września 2018 roku przesłuchiwany w Prokuraturze Okręgowej w G., przyznał się do tego, że posługując się nazwą I. z siedzibą w tzw. wirtualnym biurze [...] USA, prowadził na terytorium Polski sprzedaż w latach 2010-2013 w sieci Internet za pośrednictwem konta o nazwie [...]. Szczegółowy przebieg transakcji i okoliczności towarzyszące nabyciu i sprzedaży kodów do gier, organ I instancji przedstawił w uzasadnieniu decyzji, cyt. liczne zeznania podejrzanych i świadków. Organ włączył do akt sprawy między innym protokoły przesłuchań: M.J., M.S. oraz E.K., a w charakterze świadków M.S., M.Dz., T.N., M.B., M.S., K.P., K.K., K.F., J.B., K.T., R.B., M.S.. Dokumenty pochodzą ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgowa w G. o sygn. akt [...] Organ włączył do akt sprawy również kserokopie decyzji wydanych wobec M.J. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w podatku VAT za 2012 r. oraz przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok. Kluczowym – jak zaznaczył - dla sprawy dowodem, jak wynika z uzasadnienia ww. decyzji były zeznania M.J., które ww. złożył [...] września 2018 roku w Prokuraturze Okręgowej w G. W oparciu o obszerny materiał dowodowy, między innymi: o informacje dot. transakcji bankowych z: [...], C, I S.A., protokoły przesłuchań z Prokuratury Okręgowej w G., dane z [...] sp. z o.o. i [...] S.A., organ I instancji stwierdził, że już w styczniu 2013 roku M.J. przekroczył kwotę obrotu w wysokości 150.000,00 zł, uprawniającą do zwolnienia podmiotowego. Za okres od stycznia do listopada 2013 roku nie było możliwe określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług z uwagi na przedawnienie zobowiązania w ww. tytule. Wobec powyższego, wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług organ I instancji określił jedynie za grudzień 2013 roku. Wielkość obrotów za grudzień 2013 roku organ I instancji przyjął na podstawie analizy operacji na rachunkach bankowych o numerach: [...]. Ww. konta zostały założone w I, należały formalnie do I. , a dostęp do nich miał Skarżący i z nich korzystał. Ogółem na ww. konta wpłynęło 566 975,55 zł. Przy wyliczeniu kwoty podatku należnego w podatku od towarów i usług, organ I instancji zastosował metodę "w stu", co spowodowało, że kwota netto ze sprzedaży kodów wyniosła 460.955,73 zł. Przy określeniu podstawy opodatkowania, organ I instancji uwzględnił art. 23§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, do wyliczenia podstawy opodatkowania przyjął kwoty netto wynikające z rachunków bankowych związane z dokonaną przez ww. sprzedażą (tj. po odliczeniu podatku VAT metodą "w stu").

Dodatkowo, organ I instancji stwierdził, że w grudniu 2013 roku zagraniczne podmioty, tj.: T. LTD., K., M. B.V., M., G. Ltd. wystawiły na rzecz I. faktury sprzedaży, które stanowiły nabycie usług. Organ I instancji przyjął, że wystawione przez zagraniczne podmioty faktury na nabycie kodów do gier w postaci cyfrowej, w rzeczywistości dotyczyły M.J. i to u niego wystąpił import usług. W związku z powyższym, organ I instancji opodatkował transakcje wg stawki 23 %, a podatek od towarów i usług z tytułu importu usług stanowił kwotę 44.329,01 PLN. W zakresie podatku naliczonego organ I instancji uzyskał od pełnomocnika strony faktury zakupu, dotyczące zarówno nabycia przez spółkę I. kodów do gier, kodów doładowujących konsolę XBOX, jak i usług związanych z wyszukiwaniem w internecie danych. Ponieważ M.J. transakcji za grudzień 2013 roku nie ujął w deklaracji VAT, nie złożył jej w Urzędzie Skarbowym w Z., stracił prawo do odliczenia podatku i podatek należny z tytułu importu usług nie mogł być dla strony podatkiem naliczonym. Organ I instancji nie uwzględnił także podatku naliczonego z faktury z [...].12.2013 r. wystawionej przez [...], dotyczącej pośrednictwa przy sprzedaży za pomocą loginu [...], wskazując na przepis art. 86 ust. 12 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w związku z art. 88 ust. 4 ww. ustawy.

W odwołaniu od decyzji pełnomocnik strony skarżącej zarzucił organowi naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej tj. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c, art. 148§ 1 i art. 149; art. 208 § 1 a także art. 121, art. 122, art. 123 § 1,

art. 187 § 1, art. 191.

Decyzją z [...] maja 2024 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia, nie przychylił się do argumentacji pełnomocnika strony

o nieskutecznym doręczeniu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno

- skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 rok.

Organ odwoławczy zauważył, że upoważnienie do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej nr [...] z [...] grudnia 2019 roku w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 roku oraz informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. pismo nr [...] z [...] grudnia 2019 roku zostały doręczone w Z. pod adresem zamieszkania M.J., tj. ul. [...]. Wskazany adres zamieszkania M.J. w Z. potwierdził Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. , który w odpowiedzi na zapytanie organu II instancji przesłał 9 stycznia 2023 roku między innymi kserokopię zgłoszenia aktualizacyjnego (ZAP-3), sporządzonego [...] sierpnia 2019 roku. M.J. wskazał w nim, że jego adresem zamieszkania jest Z., ul. [...], zaś adresem do korespondencji jest G., ul. [...]. Z datownika widniejącego na formularzu ( ZAP-3) wynika, że dokument w formie elektronicznej trafił do US w Z. 27 września 2019 roku. Dodatkowo, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. poinformował, że M.J. nie złożył w tut. Urzędzie deklaracji VAT -7, a z załączonych do pisma wydruków zeznań podatkowych ( PIT-37 ) wynika, że miejscem zamieszkania podatnika w latach: 2019, 2020, 2021 i 2022 był Z. , ul. [...]. Jak wynika z akt sprawy, M.J. 28 listopada 2019 roku złożył kolejne zgłoszenie aktualizacyjne ZAP-3, tym razem Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. W dniu 25 stycznia 2023 roku wpłynęło do organu II instancji pismo, w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował, że urząd odnotował jako adres rejestracyjny M.J. od 29 kwietnia 2020 roku: Z., ul. [...]. Jednocześnie do pisma organ podatkowy załączył kserokopię zgłoszenia aktualizacyjnego osoby fizycznej będącej podatnikiem (ZAP-3) z 28 listopada 2019 roku. W tym zgłoszeniu M.J. wskazał jako adres zamieszkania G., ul. [...]. Na przesłanym dokumencie widnieje data [...] grudnia 2019 roku oraz odręczna adnotacja pracownika urzędu skarbowego W. o treści: "Uzgodniono z podatnikiem, iż mieszka przy ul. [...] w G." W kolejnym piśmie z [...] czerwca 2023 NUS W. wyjaśnił, że na przesłanym z 28 listopada 2019 roku formularzu ZAP-3 M.J. podał nieistniejący adres zamieszkania, dlatego pracownik organu wezwał podatnika do wskazania prawidłowego adresu, a po wyjaśnieniu rozbieżności pracownik

[...] grudnia 2019 roku umieścił stosowną adnotację. W dacie [...] grudnia 2019 roku organ powziął informację o aktualnych danych adresowych M.J. i mógł je wprowadzić do systemu.

Zdaniem organu odwoławczego, skoro M.J. sporządzając dokument aktualizujący dane podał błędnie nazwę ulicy, to organ podatkowy 28 listopada 2019 roku nie mogł odnotować zmian adresu w bazach urzędowych. Tym samym, organ I instancji 4 grudnia 2019 roku nie mogł wiedzieć o takich zmianach, a w Urzędzie Skarbowym w Z. od 27 września 2019 roku widniał adres zamieszkania Strony w Z. przy ul. [...]

Dlatego też, pracownicy [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. upoważnienie o wszczęciu kontroli celno-skarbowej oraz pismo informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2013 rok doręczyli M.J.1. w Z. przy ul. [...], ponieważ pod wskazanym adresem zamieszkania nie zastali M.J. Z czynności doręczenia kontrolujący sporządzili notatkę

i opisali przebieg zdarzenia, realizując w pełni art. 148§1 Ordynacji podatkowej. Według organu odwoławczego, organ I instancji wybierając osobisty sposób doręczenia Stronie korespondencji na widniejący w bazach urzędowych adres zamieszkania, nie naruszył zasady wynikającej z ww. przepisu. Natomiast brak możliwości doręczenia pism do rąk własnych strony z powodu jej nieobecności, uprawnił organ I instancji do doręczenia korespondencji w trybie art. 149 ustawy Ordynacja podatkowa pełnoletniemu domownikowi, który kwitując odbiór zobowiązał się oddać przesyłkę adresatowi. Odnosząc się do zarzuty odwołania kwestionującego doręczenie zastępcze, organ zauważył, że do ww. urzędu 25 października 2019 roku zadzwoniła osoba podająca się za M.J. i między innymi poprosiła, żeby " (...) wszelką korespondencję wysyłać na adres babci, która ma od niego upoważnienie do jej otwierania, robi zdjęcia pism i przesyła mu je mailem, następnie on kontaktuje się ze swoim prawnikiem w G. (...) ". Wobec tak ustalonych okoliczności sprawy, tj. zobowiązania się przez M.J.1. do oddania adresatowi korespondencji, przy braku sprzeciwu z jej strony w tym zakresie, organ I instancji mogł mieć gwarancję, że pisma trafią do odbiorcy.

Co do twierdzenie strony, że już 29 listopada 2019 r. pracownicy US – W. mieli wiadomość o złożonym zgłoszeniu ZAP-3, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. stwierdził, że korespondencja M.J. z urzędem skarbowym nie dotyczyła zgłoszenia zmiany adresu w ZAP-3, lecz aktualizacji konta bankowego. Jednoznacznie wskazuje na to korespondencja pomiędzy stroną oraz pracownikiem urzędu A.T.. Oceniając sprawę z perspektywy przedawnienia, organ odwoławczy stwierdził, że 4 grudnia 2019 roku organ I instancji doręczył skutecznie pismo o toczącym się śledztwie o sygn. [...] prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową Wydział Ds. Przestępczości Gospodarczej w G. . Postanowienie o wszczęciu śledztwa prokurator Prokuratury Rejonowej w G. wydał [...] października 2014 roku, zarzucając między innymi M.J. popełnianie przestępstw skarbowych w związku ze sprzedażą usług dostępu do serwisów internetowych, kodów do serwerów gier on-line, kodów doładowujących konta gier i kodów aktywujących gry PC. Wszczęcie w 2014 roku śledztwa w sprawie skutkowało wydaniem przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. [...] stycznia 2020 roku postanowienia o zmianie / uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu M.J. zarzutów. W ocenie organu odwoławczego, okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, jest fakt, że M.J wiedział o toczącym się między innymi przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym, w związku z uszczupleniami zobowiązań podatkowych i został o tym fakcie skutecznie powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 rok. Organ odparł zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony

w postępowaniu wskazując, że strona reprezentowana przez pełnomocnika na każdym etapie sprawy miała zapewniony dostęp do akt, a jej aktywność tylko potwierdziła, że nie została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że NUS W. potwierdza rację strony. Wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał [...] lutego 2018 roku decyzję i umorzył postępowanie wobec M.J. zakresie podatku od towarów i usług za 2012 rok ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego ww. tytule. Jednak uzasadnienie decyzji organu podatkowego jednoznacznie dowodzi, że M.J. prowadził w 2012 roku niezgłoszoną działalność gospodarczą, a obrót osiągnięty przez M.J. w 2012 roku przekraczał kwotę, uprawniającą do zwolnienia podmiotowego.

W niniejszej sprawie poczyniona przez organ II instancji analiza materiału dowodowego dała podstawę do stwierdzenia, że organ I instancji zasadnie uczynił

z M.J. podatnika podatku od towarów i usług, ponieważ Strona w 2013 roku kontynuowała niezgłoszoną działalność, polegającą na sprzedaży kluczy do gier za pośrednictwem internetu.

Nie podzielił też zarzutów naruszenia art. 121, art. 122,art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w szczególności w zakresie ustalenia stanu faktycznego. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy potwierdził ustalenia organu I instancji, że:

- M.J. w 2013 roku sprzedawał za pośrednictwem [...] oraz [...], kody do gier,

- ww. nie składał deklaracji VAT -7 za 2013 rok, nie prowadził ksiąg w zakresie podatku od towarów i usług,

- do napisania skryptu dla sklepu internetowego [...] zatrudnił programistę T.N.

- domena została wykupiona w Polsce i serwer znajdował się w Polsce,

- dostęp do samego serwera sklepu internetowego miał T.N., lecz

do ustawień domeny miał tylko Pan M.J.,

- M.J. mogł logować się do bazy (strony [...]), pod warunkiem, że T.N. oddał jego IP,

- z każdego miejsca istniała możliwość doładowywania do bazy kluczy do gier, M.J. założył w 2011 roku na siebie spółkę I. w USA, a pomysłodawcą projektu M.S.,

- konta spółki I. były w banku I, a dostęp do rachunków bankowych miał M.J., na które wpływały środki ze sprzedaży kodów do gier,

- w kontrolowanym okresie spółka I. była zarządzana przez M.J.

- amerykańska administracja podatkowa nie potwierdziła działalności gospodarczej

spółki I. na terenie USA,

- ww. spółka nie posiadała amerykańskiego numeru identyfikacji podatkowej i nie składała deklaracji podatkowych,

- kody znajdowały się G. , na serwerze firmy K., z którą M.J. współpracował,

- kupujący kody do gier potwierdzili ich nabycie i w sposób szczegółowy opisali przebieg transakcji (otrzymywali zakupione kody e-mailem w ciągu kilkunastu minut po dokonaniu płatności, kody były w formie skanu do pliku jpg lub w formie ciągu znaków liter i cyfr, klient musiał sam pobrać grę z Internetu na dysk twardy komputera, Playstation lub Xbox),

- częstotliwość transakcji oraz kwoty obrotów spowodowały, że M.J.

w 2013 roku spełnił warunki podatnika podatku od towarów i usług,

- faktury wystawione na utworzoną przez kontrolowanego spółkę w USA, a mające

dokumentować zakup kodów do gier, de facto dotyczyły M.J.,

u którego powstał podatek należny z importu usług.

W skardze do sądu administracyjnego, strona zarzuciła naruszenie:

1/ art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez uznanie, że spółka I. nie spełniała definicji "podatnika", o których mowa w ww. przepisach, i w konsekwencji przyjęcie, że podatnikiem VAT z tytułu zawartych przez Spółkę transakcji jest M.J.;

2/ art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 148 § 1 oraz art. 149 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2013 r. zostało skutecznie doręczone dnia 4 grudnia 2019 r. babci M.J.

- M.J.1., pomimo że:

- zawiadomienie zostało doręczone na adres ul. [...] Z.,

- Strona w zgłoszeniach aktualizacyjnych ZAP-3 od dnia 27 września 2019 r. jako adres do korespondencji wskazywała ul. [...] G.,

- Strona w zgłoszeniu aktualizacyjnym ZAP-3 z dnia [...] listopada 2019 r. zmieniła również adres zamieszkania, wskazując ul. [...] G.,

- M.J.1. (babcia Strony) na dzień 4 grudnia 2019 r. nie spełniała definicji "dorosłego domownika", o którym mowa w art. 149 Ordynacji podatkowej, w szczególności M.J.1. nie mieszkała wspólnie z M.J., nie prowadziła z nim wspólnego gospodarstwa domowego;

3/ art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wydania decyzji

o umorzeniu postępowania, pomimo że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2013 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2019 r., a zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2013 r. nie zostało przed tym dniem skutecznie doręczone Stronie;

4/ art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wadliwych ustaleń faktycznych i przyjęcie - z pominięciem materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, że I. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej - wszystkie jej działania należy przypisać Stronie, która rzekomo działała w imieniu własnym i na własny rachunek, pomimo że Spółka funkcjonowała na podstawie przepisów prawa amerykańskiego, zawierała umowy, realizowała transakcje, obsługiwała swoich kontrahentów za pośrednictwem sklepu internetowego [...] i konta na [...] , była abonentem domeny [...], posiadała własny rachunek bankowy itd.;

5/ art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. w szczególności poprzez prowadzenie postępowania w celu potwierdzenia z góry przyjętej tezy oraz uznanie, że:

- podatnikiem VAT z tytułu zawartych przez spółkę transakcji jest M.J., pomimo odmiennego stanowiska w tym zakresie prezentowanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego:

- zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania

podatkowego w podatku od towarów i usług za 2013 r. zostało skutecznie doręczone.

W związku z powyższym, wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie zwrot kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei w myśl art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023r. poz. 1634 ze zm. - dalej "P.p.s.a."), zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania). Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja organu dotycząca podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. Wpierw należy odnieść się jednak do zarzutu jak najdalej idącego tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okres. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego,

w którym upłynął termin płatności podatku. Z regulacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70

§ 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Organ w niniejszej sprawie jest zdania, że ww. zarzut jest chybiony, gdyż

w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazał przy tym, że skierowane do skarżącego na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, doręczone dnia 4 grudnia 2019 r. na adres [...] Z. do rąk M.J.1. było – w jego ocenie - skuteczne. Skarżący twierdzi z kolei, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jako, że nie zostało mu skutecznie doręczone przed końcem 2019 r. zawiadomienie o zawieszeniu biegu tego terminu. Rozwijając ten zarzut skarżący wskazuje, że w zgłoszeniach aktualizacyjnych ZAP-3 od dnia 27 września 2019 r. jako adres korespondencyjny wskazywał ul. [...] G. Taki też adres jako adres zamieszkania podał w zgłoszeniu ZAP-3 z dnia [...] listopada 2019 r. Tym samym, doręczenie przesyłki do rąk M.J.1. (babci skarżącego), pod adresem ul. [...[ Z., pod którym skarżący nie mieszkał, nie mogło być skuteczne. M.J.1. nie mogła bowiem w tej sytuacji występować w roli "pełnoletniego domownika" o którym mowa w art. 149 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podziela stanowiska skarżącego. W odniesieniu do powyższego należy odnotować, że skarżący złożył kilka zgłoszeń aktualizacyjnych ZAP-3. I tak,

z przesłanego organowi odwoławczemu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego

w Z. zgłoszenia aktualizacyjnego ZAP-3 sporządzonego 26 sierpnia 2019 r. wynika, że adres zamieszkania skarżącego to Z., ul. [...], zaś adres do korespondencji to ul. [...] G. US w Z. znalazł się w posiadaniu tej informacji w dniu 27 września 2019 r. Następnie skarżący złożył kolejne zeznanie ZAP-3, tym razem NUS W. W tym zgłoszeniu jako adres korespondencyjny oraz zamieszkania skarżący podał G., ul. [...]. Ponieważ był to nieistniejący adres zamieszkania, to – jak wynika z wyjaśnień US W., pracownik organu wezwał podatnik do wskazania prawidłowego adresu, a po wyjaśnieniu tej kwestii, umieszczono w dniu [...] grudnia 2024 r. na zgłoszeniu stosowną adnotację. Wynika z niej, że "Uzgodniono z podatnikiem, iż mieszka przy ul. [...] w G..".

W świetle powyższego Sąd podziela stanowisko, że Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego, na dzień 4 grudnia 2019 r. nie mógł wiedzieć o zmianach adresowych skarżącego. Te zostały bowiem odnotowane w dniu [...] grudnia 2019 r. Natomiast wcześniejsze zmiana danych adresowych była niemożliwa z przyczyn leżących po stronie skarżącego. Skoro bowiem skarżący złożył zgłoszenie aktualizacyjne podając w nim nieistniejący adres, to nie może wywodzić z tego korzystnych dla siebie faktów. Nie można również przyjąć, że podanie nieistniejącego adresu ma charakter omyłki pisarskiej, a tym bardziej, że to organ powinien zostać obarczony skutkami tej pomyłki. Trzeba zaakcentować, że nie było rolą organu podatkowego w niniejszej sprawie poszukiwanie adresu podatnika w sytuacji, gdy organ dysponował adresem ujawnionym w ewidencji prowadzonej na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Skutecznej aktualizacji adresu zamieszkania podatnika może dokonać jedynie on sam w sposób przewidziany w art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji (vide: wyrok NSA z 1 sierpnia 2023 r., II FSK 626/23).

W tym stanie rzeczy, nie można zarzucić organowi I instancji, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu termin przedawnienia skierował na nieprawidłowy adres. Na dzień 4 grudnia 2019 r., organ zasadnie posłużył się adresem Z., ul. [...]. Taki adres wynikał z dostępnego dla organu rejestru. Co więcej, jak słusznie zauważył organ, adres ul. [...] w Z., skarżący wskazał także w rocznym zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2019 rok. Z drugiej strony skarżący podnosi w skardze, że od wielu lat przebywa w USA. Tego rodzaju argumentacja, często sprzeczna ze sobą, potwierdza jedynie stanowisko organu, że wskazywane zmiany adresowe miały na celu utrudnienie kontaktu organom podatkowym. Nie zmienia to jednak faktu, że kluczowe dla organu podatkowego są informacje zawarte w urzędowym zbiorze informacji. Nie można natomiast oczekiwać, że każdorazowo przed wszczęciem postępowania organ będzie prowadził szeroko zakrojone czynności w celu ustalenia adresu strony. Taki obowiązek powstałby dopiero wówczas, gdyby w toku postępowania organ powziął wątpliwości co do prawidłowości podanego przez stronę adresu np. korespondencja wróciłaby z adnotacją, że adresat wyprowadził się (wyrok NSA z 24.11.2023 r., I FSK 1165/23). Takich wątpliwości organ nie mógł mieć w świetle przedstawionych okoliczności. Skarżący zarzuca również, że podając adres do doręczeń ul. [...] G. w zgłoszeniu aktualizacyjnym z dnia [...] września 2019 r., oczekiwał, że od tego momentu na ten adres będzie kierowana wszelka korespondencja. Formułując ten zarzut pomija, że zgodnie z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Co ważne, jak podkreśla się w orzecznictwie, obydwa sposoby doręczenia mają charakter równorzędny. Jeśli zatem organ dysponuje danymi dotyczącymi obydwu adresów, to do niego należy wybór miejsca doręczenia (vide: wyrok NSA z 25.05.2022 r., I FSK 96/19). A zatem, wskazanie adresu do doręczeń nie pozbawiało organu podatkowego możliwości doręczania pisma osobie fizycznej pod adresem miejsca zamieszkania. Idąc dalej nie można podzielić poglądu skarżącego, że M.J.1. nie spełniała definicji "domownika" z art. 149 Ordynacji podatkowej. Skoro skarżący ujawnił jako adres zamieszkania Z., ul. [...], to brak możliwości podważenia skuteczności doręczenia pisma do rąk M.J.1. jako pełnoletniemu domownikowi. Co więcej, również okoliczności doręczenia nie dają ku temu podstaw. Z akt wynika bowiem, że M.J.1. 4 grudnia 2019 roku nie odmówiła odebrania korespondencji dla M.J., nie oświadczyła, że nie mieszkał i nie mieszka z nią. Dodatkowo, z załączonego do odwołania pismo [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...].10.2019 roku wynika, że osoba podająca się za M.J. poinformowała, żeby "(...) wszelką korespondencję wysyłać na adres babci, która ma od niego upoważnienie do jej otwierania, robi zdjęcia pism i przesyła mu je mailem, następnie on kontaktuje się ze swoim prawnikiem w G. (...)". Skarżący twierdząc w skardze, że nigdy nie mieszkał z babcią, zdaje się pomijać własne oświadczenie złożone na urzędowym formularzu o miejscu zamieszkania z [...] sierpnia 2019 r. w którym podał adres zamieszkania Z. , ul. [...]. To ono było zasadnie dla organu miarodajne. W świetle powyższego, Sąd podziela stanowisko, że w dniu 4 grudnia 2019 r. organ I instancji skutecznie doręczył do rąk pełnoletniego domownika, zawiadomienie o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej. Z treści pisma organu z [...] grudnia 2019 r. wynika, że informuje on skarżącego, że Prokuratora Okręgowa w G. Wydział ds. przestępczości gospodarczej prowadzi śledztwo o sygnaturze akt [...] ,w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § kks, art. 56 § 1 kks i inne co ma wpływ na określenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za 2013 rok. Należy również zauważyć, że jest niewątpliwe, że skarżący posiadał wiedzę

o toczącym się wobec niego śledztwie. Jak wynika z lektury akt, Prokurator Prokuratury Rejonowej w G. [...] października 2014 roku sporządził postanowienie o wszczęciu śledztwa, zarzucając między innymi M.J. popełnianie przestępstw skarbowych w związku ze sprzedażą usług dostępu do serwisów Internetowych, kodów do serwerów gier on-line, kodów doładowujących konta gier i kodów aktywujących gry PC. Śledztwo wszczęte w 2014 roku skutkowało wydaniem przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. [...] stycznia 2020 roku postanowienia o zmianie/uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu M.J. zarzutów, jak również sporządzeniu [...] marca 2021 roku aktu oskarżenia. Skarżący był też przesłuchiwany w charakterze podejrzanego, co potwierdzają protokoły przesłuchań z [...] września 2018 roku, [...] stycznia 2020 roku, [...] czerwca 2020 roku. Dodatkowo, we września 2018 roku Prokurator Prokuratury Okręgowej Wydział Ds. Przestępczości Gospodarczej w G. wydał postanowienie o przedstawieniu M.J. zarzutów naruszenia przepisów kks. Powyższe okoliczności wskazują, że śledztwo o przestępstwo między innymi z przepisów kks zostało wszczęte na długo przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2013 rok, a skarżący o jego wszczęciu miał wiedzę. Uznając, że doszło do skutecznego doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, Sąd za skuteczne uznaje zarazem doręczenie w dniu 4 grudnia 2019 r. upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno – skarbowej w zakresie podatku VAT za grudzień 2013 roku. W tym stanie rzeczy, Sąd za chybione uznaje zarzuty naruszenia art. 70§6 pkt 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 148 § 1 oraz art. 149 a także art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Spór co do meritum dotyczył natomiast tego, czy skarżący zasadnie został uznany przez organy w 2013 r. za podatnika podatku VAT. Przypomnieć należy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na rezultat takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza obejmuje między innymi wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy i zarobkowy. Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy. Ustawodawca w art. 2 pkt 26 ustawy określił, co należy rozumieć pod pojęciem usług elektronicznych. Przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011 z dnia 15 marca 2011 roku, ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1). Do "usług świadczonych drogą elektroniczną" należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. W niniejszej sprawie, działalność skarżącego polegała na sprzedaży na własny rachunek w 2013 sprzedaży kluczy do gier, kodów do gier on - line, kodów doładowujących konta gier, kodów aktywujących gry za pośrednictwem portalu internetowego [...] oraz domeny [...], a więc było to świadczenie usług elektronicznych. Działalność nie została zgłoszona do ewidencji działalności gospodarczej, skarżący nie prowadził ewidencji sprzedaży i zakupu dla potrzeb podatku VAT oraz nie złożył deklaracji VAT. Skarżący dokonywał hurtowej sprzedaży kodów do gier posługując się m.in. danymi założonej w USA spółki I. Skarżący zarzuca jednak w skardze, że organy niezadanie przyjęły,

że podatnikiem VAT z tytułu zawartych przez spółkę I. transakcji jest sam M.J., a nie ww. spółka. Sąd tego stanowiska nie podziela. Należy dostrzec, że szereg okoliczności dowodzi, że w istocie podatnikiem podatku VAT z tytułu obrotu kodami do gier

w grudnia 2013 r. był M.J. Należy zauważyć za organami, że to M.J. założył spółkę I. w 2011 r. Konto spółki została założone w I S.A., a dostęp do rachunku bankowego miał M.J. On też dysponował środkami wpływającymi na konto spółki. Zakupu kodów do dalszej odsprzedaży dokonywał M.J., wskazując jako nabywcę I.. Tenże podpisał także umowę na skrytkę pocztową dla spółki na terenie RP. Co jednak kluczowe, z dokumentów przesłanych przez amerykańską administrację podatkową nie wynika, by spółka faktycznie prowadziła na terytorium USA działalność gospodarczą. Administracja USA nie potwierdziła tej okoliczności. Spółka nie posiadała też amerykańskiego numeru identyfikacji podatkowej i nie składała deklaracji podatkowych.

Co więcej, skarżący sam potwierdził w toku śledztwa o sygn. akt [...] do protokołu przesłuchania z [...] września 2018 r., że posługując się nazwą I. z siedzibą w tzw. wirtualnym biurze [...], prowadził na terytorium Polski sprzedaż w latach 2010- 2013 w sieci internet za pośrednictwem konta o nazwie [...]. Przesłuchany zeznał między innymi: " (...) Ja w tym miejscu chcę powiedzieć, że chce się przyznać do tego, że zajmowałem się kontem [...]. Ja chcę za to brać odpowiedzialność, zapłacę to, co zostanie wyliczone. Ja prowadziłem tam sprzedaż w latach 2010 – 2013 (...)". W konsekwencji Sąd jest zdania, że w rozpoznawanej sprawie, działalność gospodarcza w zakresie przedstawionych przez organ transakcji, była prowadzona przez M.J., a nie I. Działalność ta była zorganizowana w sposób zorganizowany i ciągły. Tym samym sprzedaż kodów do gier podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spełniony został bowiem zarówno aspekt przedmiotowy, tj. odpłatne świadczenie usług przez Stronę, jak i aspekt podmiotowy, tj. działanie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, czyli w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w ustawie o podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2017 r. , I FSK 941/15 LEX nr 2260587, wyrok NSA z 24 kwietnia 2018 r., I FSK 1125/16, LEX nr 2493783). Natomiast skarżący nie może wywodzić dla siebie korzystnych skutków

z działań contra legem, tj. niezarejestrowania się we właściwym urzędzie skarbowym, jako podatnik VAT, nieskładania, pomimo ciążącego obowiązku deklaracji VAT-7, niewykazywania oraz nieuiszczania kwot podatku należnego.

W ocenie Sądu, słusznie organy podatkowe uznały, że skarżący świadczył

w grudniu 2013 roku usługi elektroniczne. Oznacza to, że mimo niezalegalizowania tej działalności, prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, a w konsekwencji był podatnikiem podatku od towarów i usług. Skarżący zarzuca jednak, że na żadnym etapie działalności spółki nie było jego intencją działanie we własnym imieniu i na własny rachunek. W ocenie Sądu, gdyby intencją skarżącego była działalność w zakresie usług elektronicznych w formie spółki, to należy założyć, że podjąłby choćby elementarne działania dla uwiarygodnienia tej działalności, chociażby poprzez uzyskanie dla niej numeru identyfikacji podatkowej. Tymczasem amerykańska administracja podatkowa nie potwierdziła, by spółka taki numer posiadała. Nie składała też deklaracji podatkowych. W końcu też sam skarżący co już wskazano powyżej przyznał, że to on zajmował się kontem [...] i chce za to wziąć odpowiedzialność. Zdaniem skarżącego, uzasadnienie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2018 r. wprost wskazuje, że na potrzeby rozliczeń VAT M.J. i I. stanowią dwa odrębne podmioty. Odnosząc się do powyższego należy po pierwsze dostrzec, że ww. decyzja dotyczyła innego okresu rozliczeniowego tj. okresu od stycznia do grudnia 2012 r.

Po wtóre, co organ zauważył, lektura uzasadnienia tej decyzji dowodzi, że M.J. prowadził w 2012 roku niezgłoszoną działalność gospodarczą, a obrót osiągnięty przez niego w 2012 roku przekraczał kwotę, uprawniającą do zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. NUS W. – co należy zauważyć - stwierdził, że M.J. w 2012 roku wypełniał definicje podatnika podatku od towarów i usług. Co jednak kluczowe, w niniejszej sprawie dotyczącej rozliczenia za grudzień 2013 r., skarżący kontynuował niezgłoszoną działalność w zakresie sprzedaży kluczy do gier, do czego się przyznał, zaś działalności tej nie sposób przypisać za ten okres spółce, co zostało powyżej dowiedzione. Sąd nie kwestionuje faktu istnienia spółki, lecz podziela w tym zakresie pogląd organu, że to nie ona była podmiotem dokonującym obrotu kodami w 2013 roku, lecz M.J.

W świetle powyższego, Sąd nie podziela zarzutów naruszenia art. 121 a także art. 122, art. 187 oraz 191 Ordynacji podatkowej. W sprawie podjęto niezbędne czynności dowodowe i zgromadzono materiał uprawniający do wydania decyzji. Kompleksowa analiza zebranego materiału dowodowego i wnioski z niej wynikające, w ocenie Sądu, należy uznać za trafne i nie przekraczające granic swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wystarczająco wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając rozstrzygnięcie, wskazując przy tym fakty, które uznał za udowodnione i dowody na których się oparł, jak również okoliczności oraz przyczyny, z powodu których nie uwzględnił stanowiska strony skarżącej. To natomiast, że końcowo stanowisko organów odbiega od stanowiska strony, nie oznacza automatycznie, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. Podkreślić także należy, że organ jako dowód może dopuścić każdy dowód, który nie jest sprzeczny z prawem,

w tym materiały zgromadzone w postępowaniu karnym albo postępowaniu

w sprawach o przestępstwa skarbowe ( art.180,art.181 O.p.).

Sąd na rozprawie na podstawie art.106 § 3 P.p.s.a. oddalił wniosek strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu w postaci oświadczenie M.J.1. załączonego do skargi. Wskazać bowiem należy, że w tym trybie można jedynie przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, złożone oświadczenie jest natomiast informacją o możliwości przeprowadzenia dowodu z przesłuchania osoby składającej tego oświadczenie oświadczenie. Sąd administracyjny nie przeprowadza natomiast dowodu z przesłuchania świadków. Ponadto oświadczenie to zostało przedłożone po wydaniu przez organ decyzji, chociaż doręczenie o wszczęciu postępowania i zawiadomieniu o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia nastąpiło 4 grudnia 2019r.

Mając na uwadze, Sąd na podstawie at. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.