Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 323/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239b § 1 pkt 4, art. 239b § 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Anna Rotter, Katarzyna Stuła-Marcela, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 16 grudnia 2022 r. nr 2401-IEW2.4253.70.2022.3 UNP: 2401-22-281030 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia 16 grudnia 2022 r. Nr 2401-IEW2.4253.70.2022.3 UNP: 2401-22-281030, wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2021. 1540 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia E. Sp. z o.o. w B. (dalej strona lub Spółka) na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej organ podatkowy) w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. (dalej organ celno-skarbowy) w części dotyczącej określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2017 r. w wysokości 262.667 zł, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej organ odwoławczy lub Dyrektor) utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor wskazał, że organ celno-skarbowy określił Spółce m.in. przedmiotowe zobowiązanie doręczając decyzję stronie w dniu 5 września 2022 r. Spółka złożyła odwołanie wobec czego decyzja nie była ostateczna. Organ podatkowy nadał tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku VAT. W zażaleniu na to postanowienie strona zarzuciła naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 oraz art. 239b § 2 O.p.

Następnie organ odwoławczy przywołał treść art. 239b § 1 i § 2 O.p. by stwierdzić, że z przepisów tych wynika, iż dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie co najmniej dwóch przesłanek. Pierwsza to wystąpienie jednej z czterech okoliczności wskazanych w art. 239 b § 1 O.p., a drugą jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, przy czym uprawdopodobnienie to oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo – graniczące z pewnością – zmaterializowania się jej.

Ustalił, że przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, gdyż zgodnie z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia upływałby w dniu 31 grudnia 2022 r. o ile nie wystąpiłyby okoliczności powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia. Stwierdził, że w sprawie okoliczności takie niezaistniały. Tym samym wydając postanowienie w dniu 10 października 2022 r. organ podatkowy zasadnie uznał, że okres do upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania (w podatku VAT za III kwartał 2017 r.) jest krótszy niż 3 miesiące, a przez to został spełniony wymóg z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Dyrektor zauważył, że decyzję podatkową Spółka odebrała w dniu 5 września 2022 r. zaś odwołanie od niej złożyła w dniu 19 września 2022 r. Ponadto do dnia wydania postanowienia rygorowego Spółka nie uregulowała kwoty różnicy pomiędzy zobowiązaniem wykazanym w deklaracji, a kwotą zobowiązania określoną w decyzji podatkowej. W decyzji tej stwierdzono, że Spółka posługiwała się nierzetelnymi fakturami. Okoliczności te uprawdopodobniają twierdzenie, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane, a zatem, iż została spełniona przesłanka z art. 239b § 2 O.p.

Odnosząc się do zarzutów zażalenia Dyrektor wyjaśnił, że złożenie odwołania od decyzji podatkowej w żaden sposób nie wpływa na termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, a nadto, że w sprawie zaistniały wystarczające okoliczności, które uzasadniały obawy, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane.

W skardze na to rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji w całości i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając:

1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 i art. 120 i z art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie wadliwego postanowienia organu pierwszej instancji, w którym zastosowano art. 239b § 1 pkt 4 O.p. w sytuacji, w której okres upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie był krótszy niż 3 miesiące, z uwagi na pominiętą przez organ okoliczność, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na 54 dni ze względu na treść art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. 2020. 374 z późn. zm., dalej: "ustawa COVID") w zw. z art. 46 pkt 20 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. 2020. 875, dalej: "ustawa zmieniająca") w zw. z art. 68 ust. 2 ustawy zmieniającej,

2) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 239b § 1 pkt 4 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym pominięciu w wyliczeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz w konsekwencji niezastosowania normy z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID w zw. z art. 46 pkt 20 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. ustawy zmieniającej w zw. z art. 68 ust. 2 ustawy zmieniającej, co doprowadziło do wadliwego ustalenia okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który w stanie faktycznym był dłuższy niż 3 miesiące, co bezpośrednio wykluczało możliwość wydania postanowienia z dnia 10 października 2022 r. przez organ pierwszej instancji w oparciu o art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a w szczególności możliwość wydania zaskarżonego postanowienia (utrzymującego postanowienie z dnia 10 października 2022 r. w mocy),

3) naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 239b § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przez organ w sytuacji, w której w stanie faktycznym nie zostały do tego spełnione przesłanki, a rozstrzygnięcie organu oparte zostało o niewynikające z powszechnie obowiązujących przepisów, dowolne założenie, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie przez podatnika wykonane, podczas gdy takie postanowienie powinno być należycie uzasadnione, a także, jak nakazuje przywołany przepis, również uprawdopodobnione, natomiast organ ograniczył się do stwierdzenia, że przesłanka z art. 239b § 2 O.p. została spełniona, ze względu na krótki okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co per se wskazuje na wadliwość wydanego postanowienia, którego uzasadnienie dotknięte jest błędem logicznym, bowiem niedopuszczalne jest uzasadnienie drugiej kluczowej przesłanki z art. 239b § 2 O.p., brzmieniem przesłanki pierwszej z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. (notabene niewystępującej w przedmiotowym stanie faktycznym, patrz: zarzut drugi powyżej) – co w konsekwencji doprowadziło (niezależnie od kwestii błędnie ustalonego terminu przedawnienia) do bezpodstawnego wydania postanowienia tj. bez uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, co potwierdza również jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych.

Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącej przedstawił okoliczności sprawy, przebieg postępowania oraz stanowisko stron wskazując, że w ocenie skarżącej organ błędnie uznał, że w stanie faktycznym sprawy spełniona została przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., gdyż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia co wynika wprost z treści art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID. W ocenie skarżącej zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego trwało w okresie od 31 marca do 23 maja 2020 r., łącznie przez okres 54 dni. W konsekwencji okres do upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania nie był krótszy niż 3 miesiące bowiem okres ten na dzień wydania postanowienia organu podatkowego wynosił 4 miesiące i 13 dni. Pełnomocnik strony powołał szereg wyroków sądów administracyjnych popierających jego stanowisko podkreślając, że uwzględniając okres 54 dni, zobowiązanie podatkowe przedawni się dopiero z dniem 23 lutego 2023 r. wobec czego w momencie wydania postanowienia organu podatkowego, nie została spełniona kluczowa i jedyna przesłanka przywołana przez ten organ.

Zdaniem pełnomocnika Spółki niewykonanie zobowiązania z decyzji nie zostało w żaden sposób uprawdopodobnione, gdyż organ podatkowy nie wskazał jakichkolwiek uzasadnionych okoliczności stwarzających groźbę niewykonania zobowiązania, które wiązałyby się z krótszym niż 3-miesięcznym okresem jego przedawnienia. Powołał się przy tym na utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych. Pełnomocnik Spółki podkreślił, że okoliczność posługiwania się "nierzetelnymi fakturami" nie została przez organ uprawdopodobniona, zaś złożenie odwołania nie może stanowić okoliczności uprawdopodabniającej, gdyż termin przedawnienia to 23 lutego 2023 r., a uwzględniając przepis art. 139 § 3 O.p. należało uznać, że wniesione odwołanie z dnia 19 września 2022 r. mogło być rozpatrzone jeszcze przed upływem terminu przedawnienia. Ponadto czynienie zarzutu "niewykonania zobowiązania", kwestionowanego przez podatnika, również nie stanowi uprawdopodobnienia, zaś organy podatkowe w żaden sposób nie przeanalizowały możliwości finansowych podatnika w kontekście zabezpieczenia spłaty zobowiązania podatkowego.

Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację oraz nie zgodził się z poglądem skarżącej co do przedłużenia terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Dokonując oceny legalności zaskarżonych postanowień należy wskazać, że dotyczyły one nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej w sytuacji, gdy organy uznały, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, a podatnik twierdzi, że okres ten był dłuższy. Sporna między stronami była również kwestia uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Zgodnie z treścią art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, zaś w myśl art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Stosownie do brzmienia art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc do końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przedmiotowe zobowiązanie podatkowe dotyczy podatku VAT za III kwartał 2017 r., termin płatności tego podatku przypadał na dzień 25 października 2017 r. Zatem zobowiązanie do przedawniłoby się z końcem 2022 r., o ile nie wystąpiłyby przesłanki zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia. W sprawie takie okoliczności nie zaistniały. Decyzja nieostateczna określająca przedmiotowe zobowiązanie została wydana w dniu 22 sierpnia 2022 r., zaś odwołanie od niej zostało wniesione przez Spółkę w dniu 19 września 2022 r. i do chwili wydania zaskarżonego postanowienia nie zostało rozpatrzone. Z kolei postanowienie organu podatkowego nadające tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności wydane zostało w dniu 10 października 2022 r. Oznacza to, że w chwili wydania tego postanowienia okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania był krótszy niż trzy miesiące (31 grudnia 2022 r.). Tym samym organy podatkowe mogły zasadnie twierdzić, że w sprawie wystąpiła okoliczność opisana w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy złożenie odwołania nie ma wpływu na bieg terminu przedawnienia. Ponadto dodać trzeba, że okres, o którym mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., dotyczy czasu wydania postanowienia nadającego rygor, a nie np. kwestii związanych z terminem rozpatrzenia odwołania od decyzji nieostatecznej, której rygor taki został nadany.

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 27 stycznia 2022 r. sygn. akt I FSK 2445/21, zgodnie z którym przesłanki z § 2 art. 239b O.p. nie można odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej § 1 tego przepisu. W związku z tym jeżeli w sprawie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie z § 2 tego przepisu polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. Tym samym organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że do dnia wydania postanowienia przez organ podatkowy (10 października 2022 r.) zobowiązanie to nie zostało uregulowane, Spółka wniosła odwołanie od decyzji nieostatecznej nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, a nadto sprawa tego zobowiązania dotyczyła posługiwania się nierzetelnymi fakturami. Sąd zauważa, że Spółka nie twierdziła, że wykonała sporne zobowiązanie. Tym samym organy podatkowe uprawdopodobniły, że nie zostanie ono wykonane.

Sąd wskazuje, że uchwałą z dnia 27 marca 2023 r. I FPS 2/22 NSA wyraził pogląd, iż "Art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568 ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych". Sąd w pełni akceptuje treść tej uchwały co oznacza, że twierdzenie Spółki co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego z uwagi na powołane w uchwale przepisy nie są zasadne, a przez to okoliczność ta nie ma wpływu na termin opisany w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Ponadto Sąd stwierdza, że zaistnienie tej przesłanki należało badać na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a nie dzień wydania decyzji nieostatecznej której rygor taki nadano. Kwestia trwania postępowania odwoławczego w sprawie tej decyzji nie wpływa na ustalenie terminu przedawnienia objętego nią zobowiązania. Tym niemniej jeżeli organ podatkowy powołuje się na okoliczność, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, chcąc wypełnić kryterium przewidziane w art. 239b § 2 O.p. powinien wskazać na okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, taką okolicznością może być także okres niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną przymiotu ostateczności (tak wyrok NSA z dnia 17 maja 2023 r. sygn. akt II FSK 2751/20). Dodać należy, że "Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych" (tak wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2022 r. sygn. akt III FSK 1221/21).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo wykazały istnienie przesłanki opisanej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. i zasadnie uprawdopodobniły, że z uwagi na okoliczności sprawy w tym trwające postępowanie odwoławcze i brak uiszczenia podatku wynikającego z decyzji nieostatecznej zobowiązanie to nie zostanie wykonane, o czym mowa w art. 239b § 2 O.p.

Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd wskazuje, że z przyczyn podniesionych wyżej zarzuty te były niezasadne. W szczególności w dacie wydania postanowienia organu podatkowego okres do upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące, a nadto fakt toczącego się postępowania odwoławczego od decyzji nieostatecznej stanowił uprawdopodobnienie, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Organy podatkowe wskazały okoliczności uzasadniające takie prawdopodobieństwo. Okoliczność posługiwania się nierzetelnymi fakturami czy też trwające postępowanie odwoławcze i brak uregulowania zobowiązania stanowią takie uprawdopodobnienie. Na organach podatkowych nie ciążył obowiązek udowodnienia braku możliwości realizacji zobowiązania, zaś fakt kwestionowania tego zobowiązania przez Spółkę nie oznacza, że wyłączona zostaje możliwość nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Warto dodać, że udowodnienie nierzetelności faktur jest przedmiotem toczącego się postępowania wymiarowego i wystarczające było wskazanie tej okoliczności jako uzasadniającej nie "pewność" lecz "obawę" niewykonania zobowiązania.

Z tych przyczyn wobec braku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2023. 329) Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 tej ustawy.