Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1105/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 143/22 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 7 marca 2022 r. nr 405.179/D-1/25/22 w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2018-2019 oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, wyrokiem z 22 czerwca 2022 r.

o sygn. akt I SA/Bk 143/22, oddalił skargę B. S.A. z siedzibą w B. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z 7 marca 2022 r., nr 405.179/D-1/25/22, w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. i 2019 r. i odmowy zwrotu nadpłaty za te lata.

Wymieniony wyrok oraz inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

1.2. Postępowanie przed organami podatkowymi (przedstawione przez Sąd I instancji).

Spółka, pismem z 1 czerwca 2021 r. (uzupełnionym kolejnymi pismami), zwróciła się do organu podatkowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 1.899 zł oraz za 2019 r. w kwocie 1.423 zł. Spółka uznała, że grunty, budynki i budowle, w tym budynek tzw. [...] na działkach o nr geod. [...], obr. [...] przy ul. [...], nie powinny podlegać opodatkowaniu, ponieważ budynek stracił swoje funkcje: został wysiedlony ze względu na stan techniczny oraz pozbawiony mediów – wody i ogrzewania. Spółka podniosła, że 18 sierpnia 2016 r. wydano decyzję zezwalającą na rozbiórkę budynku.

Dodatkowo w uzasadnieniu Spółka powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego

z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 (OTK-A 2021/14). Do wniosku dołączono również korekty deklaracji.

Prezydent Miasta B., decyzją z [...] o nr [...], określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 234.701 zł i odmówił zwrotu nadpłaty za ten rok w kwocie 1.899 zł oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 214.096 zł i odmówił zwrotu nadpłaty za ten rok w kwocie 1.423 zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławczego w Białymstoku, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z 7 marca 2022 r. o nr 405.179/D-1/25/22, utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

1.3. Skarga do sądu administracyjnego.

Spółka zaskarżyła decyzję organu II instancji w całości, podnosząc zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U.2019.1170 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), art. 190 ust. 4 Konstytucji RP oraz art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2021.1540 ze zm.; dalej: "O.p.").

1.4. Stanowisko Sądu I instancji.

Sąd I instancji oddalił skargę Spółki. Sąd uznał, że twierdzenie Spółki o wadliwym uznaniu przez organ podatkowy budynku [...], jako związanego w latach

2018-2019 z jej działalnością gospodarczą, było nieprawidłowe. W tym zakresie Sąd podniósł, że fakt ujęcia budynku w ewidencji środków trwałych i dokonywanie odpisów amortyzacyjnych dla celów opodatkowania podatkiem od osób prawnych jest tym bardziej dodatkowym argumentem na okoliczność, że budynek stanowił składnik majątku i był związany z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki kapitałowej. Możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych w ramach podatku dochodowego od osób prawnych potwierdza związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę. Sąd podkreślił, że organy obu instancji dokonały wnikliwej i prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz przedstawiły kompletny materiał dowodowy uzasadniający jego zastosowanie w omawianej sprawie.

Zdaniem Sądu, w decyzjach podatkowych wyjaśniono, dlaczego wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 39/19 nie oznacza braku opodatkowania gruntu, budynku i budowli podatkiem od nieruchomości. Nie doszło do naruszenia art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, ponieważ organy w tej sprawie orzekły na podstawie obowiązującego przepisu, a wyrok interpretacyjny Trybunału Konstytucyjnego nie odnosi się do stanu faktycznego ustalonego w omawianej sprawie. Sąd stwierdził również, że nie doszło do naruszenia art. 2a O.p.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji wywiodła Spółka, zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2019.2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, a to:

a) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię ww. przepisu w kontekście stanu faktycznego, jaki miał miejsce w przedmiotowej sprawie oraz treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, co doprowadziło do wadliwego przyjęcia przez Sąd I instancji, że budynek [...] w B.

– stanowiący w latach 2018 i 2019 (do dnia 4 września 2019 r.) własność Skarżącej – był związany z działalnością gospodarczą Spółki, pomimo jego nieprzydatności technicznej i oparcie się przez Sąd wyłącznie na argumencie dokonywania odpisów amortyzacyjnych, co rzutowało na: 1) objęcie ww. budynku opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości oraz 2) decydowało o słuszności zastosowania przez organ najwyższej stawki podatkowej;

b) art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, poprzez jego niezastosowanie, pomimo że stanowi on, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p., poprzez jego niezastosowanie art. 2a O.p. i przyjęcie interpretacji treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w powiązaniu treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego na niekorzyść podatnika.

2.2. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej,

a z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Stwierdził bowiem, że w badanej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, a zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne.

Na wstępie należy zauważyć, że żaden z podniesionych zarzutów kasacyjnych nie dotyczy ustaleń stanu faktycznego, który został przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę wyrokowania. Oznacza to, że ustaleniami tymi związany jest też Naczelny Sąd Administracyjny. Autor skargi kasacyjnej sformułował jedynie zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 190 ust. 4 Konstytucji RP oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p., wiążąc je z kwestią nieprawidłowej i niekorzystnej dla Spółki interpretacji przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., skutkującej wadliwym uznaniem budynku [...] – stanowiącego w latach 2018 i 2019 własność Skarżącej – za budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu najwyższą stawką podatku od nieruchomości. Jak wynika z treści skargi kasacyjnej, Skarżąca uważa, że organy podatkowe – a w ślad za nimi Sąd I instancji – bezpodstawnie

uznały, iż sam fakt posiadania budynku przez Spółkę decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie rzeczywista możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Według Skarżącej także okoliczność ujęcia spornego budynku w ewidencji środków trwałych i dokonywania odpisów amortyzacyjnych w ramach podatku dochodowego od osób prawnych nie może stanowić o kwalifikacji obiektu jako związanego z działalnością gospodarczą. Zdaniem Spółki, stanowisko wyrażone przez Sąd I instancji stoi w sprzeczności z wykładnią zaprezentowaną w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów Spółki.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. i mającym zastosowanie w niniejszej sprawie – grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Dokonując wykładni tego przepisu niewątpliwie należy mieć na uwadze, że wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, stwierdzono, iż przepis ten, rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U.1997.78.483 ze zm.). Według uzasadnienia tego wyroku interpretacyjnego, nieruchomości będące w posiadaniu podatników, które nie mają związku z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą, nie mieszczą się w tej definicji. Związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu danej nieruchomości w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny

być uznane za związane z tą działalnością. Trzeba przy tym mieć na uwadze, że "związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntów/budynków lub ich części) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i lit. c u.p.o.l. Związanie budynku z działalnością gospodarczą nie musi zatem oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą, z zastrzeżeniem ustawowych wyłączeń, nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej (zob. wyroki NSA z: 4 marca 2021 r., III FSK 895/21; 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21; 3 marca 2022 r., III FSK 2719/21; 26 maja 2022 r., III FSK 131/22; 18 października 2022 r., III FSK 1860/21; 6 czerwca 2023 r., III FSK 890-893/22 oraz III FSK 970/22; III FSK 2719/21; 15 czerwca 2023 r., III FSK 1137/22, III FSK 96/23, III FSK 1138/22, III FSK 97/23; 22 czerwca 2023 r., III FSK 1402/22; 12 lipca 2023 r., III FSK 239/23 i III FSK 250/23; 6 grudnia 2023 r., III FSK 487/23; 6 lutego 2024 r., III FSK 4159/21; 7 lutego 2024 r., III FSK 1210/23).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 marca 2021 r., III FSK 895/21, związek nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, oprócz samego posiadania tej rzeczy przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny zaś być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności, jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może natomiast ograniczać się do wykazania posiadania tych nieruchomości.

Tej samej materii dotyczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, w którym to dokonano precyzyjnej, prokonstytucyjnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W jej konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu prawa podatkowego można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji przeprowadził wykładnię przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z uwzględnieniem treści ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., a – następnie – dokonał oceny subsumpcji stanu faktycznego pod tak wyinterpretowaną normę prawną. Sąd ten trafnie uznał, że organy obu instancji nie przyjęły faktu posiadania spornego budynku przez

Skarżącą za jedyną przesłankę opodatkowania tego budynku wyższą stawką podatkową, ale dokonały analizy faktycznego oraz potencjalnego wykorzystywania obiektu do działalności gospodarczej, na co wskazywał Trybunał Konstytucyjny – jako na przesłankę opodatkowania stawką przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Z ustaleń organów zrelacjonowanych przez Sąd wynika zaś, że 1 stycznia 2015 r. Spółka wprowadziła sporny budynek do ewidencji środków trwałych i do chwili sprzedaży (tj. do 4 września 2019 r.) dokonywała odpisów amortyzacyjnych w ramach podatku dochodowego od osób prawnych. Słusznie zatem Sąd I instancji przyznał

rację organom, że już ta okoliczność powoduje związanie budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zauważyć przy tym należy, że akcentowany przez Skarżącą fakt, iż (cyt.) "uzasadnienie wyroku TK w żadnym zakresie nie odnosi się do ujmowania budynku czy budowli w ewidencji środków trwałych czy dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych jako przesłanek decydujących o opodatkowaniu budynków w ogóle nieprzydatnych do prowadzenia działalności oraz o konieczności zastosowania najwyższej stawki podatku od nieruchomości" – nie jest równoznaczny z tym, że okoliczności nie mogą być brane pod uwagę przy ocenie możliwości wykorzystywania danego obiektu do prowadzenia działalności gospodarczej.

Nie można również pominąć, że w sprawie nie negowano złego stanu budynku, jednakże zasadnie przyjęto, iż okoliczność ta nie oznacza braku związku danego budynku z prowadzoną działalnością gospodarczą, oraz wskazano, że to podatnik decyduje, czy podejmuje się remontu budynku, czy może dokona jego rozbiórki, czy sprzedaży. Z przedstawionych przez Sąd I instancji ustaleń jakie poczyniły organy podatkowe wynika zaś, że Spółka nie legitymowała się ostateczną decyzją o nakazie rozbiórki budynku, o jakiej mowa w art. 67 ust. 1 ustawy – Prawo budowlane, a która to – na mocy art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. – wyłączałaby ten obiekt z kategorii budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka pozyskała natomiast w 2016 r. decyzję o pozwoleniu na rozbiórkę budynku, jednakże nie zdecydowała się na dokonanie tej rozbiórki, a w dniu 4 września 2019 r. sprzedała nieruchomość gruntową wraz ze spornym budynkiem. Przy czym w dokumentującym tę czynność akcie notarialnym (z 4 września 2019 r. Rep. [...]), na stronach [...],

budynek ten został opisany jako budynek murowany, wzniesiony jako hotel robotniczy, w złym stanie technicznym, ale możliwe jest jego dalsze funkcjonowanie, ostatecznie przeznaczony jest do rozbiórki.

Powołane powyżej okoliczności niewątpliwie uzasadniały uznanie, że stanowiący własność Spółki w latach 2018-2019 budynek [...] był związany z prowadzoną przez tę Spółkę działalnością gospodarczą. W konsekwencji brak było podstaw do uwzględnienia podniesionego przez Skarżącą zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego błędną (niekonstytucyjną) wykładnię.

Z przedstawionych powodów trzeba również uznać, że podnoszone w pkt 2) i 3) petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 190 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. nie uzasadniają twierdzenia o niezgodności zaskarżonego wyroku z prawem.

Artykuł 190 ust. 4 Konstytucji RP stanowi, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Z przepisu tego wynika zatem "wyraźna wola ustrojodawcy stworzenia możliwości rozpatrzenia sprawy w nowym stanie prawnym ukształtowanym w następstwie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzającego niezgodność przepisu z normą wyższego rzędu. (...) Rodzi to prawo do kwestionowania rozstrzygnięć ukształtowanych na podstawie niekonstytucyjnych przepisów przed wydaniem orzeczenia Trybunału stwierdzającego taką okoliczność." (zob. wyrok TK z 20 lutego 2002 r., K 39/00, OTK ZU-A 2002/1/4). Tymczasem w rozpoznawanej sprawie decyzje organów obu instancji oraz wyrok Sądu I instancji zapadły już po wydaniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. i – jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – dokonana w nich wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uwzględniała ww. orzeczenie Trybunału.

W badanej sprawie nie było również podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 2a O.p. Przepis ten nakazuje rozstrzygać niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. W orzecznictwie podkreśla się, że zasadę in dubio pro tributario trzeba rozumieć obiektywnie, co oznacza, że zastosowanie art. 2a O.p. wymaga zaistnienia obiektywnych, a nie subiektywnych wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (zob. np. wyrok NSA

z 25 lutego 2020 r., II FSK 2418/18). Podnosi się również, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, a zatem istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z 20 lutego 2020 r.,

II FSK 837/18).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni. Fakt, że Skarżąca ma odmienny pogląd niż Sąd I instancji nie jest obiektywną przesłanką, która musi być wywiedziona z przywołanego wyżej przepisu O.p. Sam fakt powstania wątpliwości nie może wywołać skutku opisanego w art. 2a O.p. Wykładnia dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku jest prawidłowa a jej wynik logiczny i jednoznaczny.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

/-/S.Presnarowicz /-/P. Borszowski /-/A. Sokołowska