Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 758/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-06-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 42 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2,
journal: Dz.U. 2021 poz 685
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi L. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 kwietnia 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.126.2021.TSO2 UNP: 2401-22-099123 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 28 kwietnia 2022 r., znak 2401-IOV3.4103.126.2021.TSO2, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako DIAS, organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej jako organ I instancji, NUS) z 23 września 2019 r. w przedmiocie określenia L. W. (dalej jako strona, skarżący) w podatku od towarów i usług:

- za styczeń 2014 r., wysokość kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 32.489 zł;

- za luty 2014 r. wysokość kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 52.659 zł;

- za marzec 2014 r. wysokość kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 0,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 53.048 zł.

Podstawę prawną decyzji stanowiły przepisy art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r, poz. 1540 – dalej jako Ordynacja podatkowa, OP), a także na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 – dalej jako ustawa o VAT, ustawa o podatku od towarów i usług, uptu).

Stan sprawy:

W deklaracjach VAT-7, złożonych za okres od stycznia do marca 2014 r. skarżący, prowadzący firmę Produkcyjno-Handlowo-Usługową L L.W., wykazał: za styczeń 2014 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 74.087 zł; za luty 2014 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 68.946 zł, za marzec 2014 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 62.065 zł.

Organ w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdził, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i transakcje zawarte pomiędzy firmą L L. W. a N , spoi. s r.o. CZ [...] (dalej również jako czeski kontrahent), w konsekwencji transakcje nie mogły być opodatkowane stawką 0% VAT i dostawy na rzecz kontrahenta N, spoi. s r.o. winny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki określonej w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 23 % (sprzedaż wózków) i według stawki określonej w art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ww. ustawy w wysokości 8 % (sprzedaż fotelików).

Od tej decyzji strona wniosła odwołanie, a w wyniku jego rozpatrzenia DIAS wydał decyzję zaskarżoną do tutejszego Sądu.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i stwierdził, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2014 r. przedawniłoby się 31 grudnia 2019 r.

W niniejszej sprawie został zawieszony bieg terminu przedawnienia. Pismem z 10 października 2019 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawiadomił stronę, że z dniem 2 października 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku z wszczęciem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. na podstawie postanowienia z 2 października 2019 r. postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 kks w zb. z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks, polegające na podaniu w deklaracjach VAT-7 za styczeń, luty i marzec 2014 r. danych niezgodnie ze stanem rzeczywistym, odnośnie podatku należnego poprzez jego zaniżenie w wyniku nieopodatkowania dokonanej sprzedaży ze stawką 23 % i 8 %, którą to sprzedaż wykazano jako WDT na podstawie fikcyjnych faktur VAT wystawionych na rzecz firmy N, spoi. s.r.o., czym narażono [...] Urząd Skarbowy w C. na nienależny zwrot podatku naliczonego i uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 172.998 zł.

Ww. pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. zostało doręczone stronie 16 października 2019 r. Postępowanie karne skarbowe jest w toku. Zostało ono wszczęte na podstawie zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa karnego skarbowego złożonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. 21 czerwca 2019 r. wraz z uwierzytelnioną kopią protokołu kontroli podatkowej.

W okresie pomiędzy otrzymaniem zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego, a wszczęciem postępowania przygotowawczego 13 sierpnia 2019 r. w ramach uzupełnienia materiału dowodowego pozyskano od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. kolejne materiały dotyczące strony: wtórniki wysłanych zleceń płatniczych za okres od stycznia do marca 2014 r., kartę kontową za okres od stycznia do marca 2014 r., uwierzytelnione kopie dokumentów - załączników do protokołu kontroli podatkowej oraz informacji o dokonanych zwrotach na rachunek bankowy wykazanych w deklaracjach VAT-7 za styczeń, luty i marzec 2014 r., a 26 września pozyskano kopię decyzji wydaną 23 września 2019 r. wobec strony. Po wszczęciu 2 października 2019 r. postępowania karnego 18 października 2019 r. przesłuchano w charakterze świadka księgową firmy F.P.H.U. L B. N..

Zarzuty przedstawiono stronie 6 listopada 2019 r., a 13 lipca 2019 r. doręczono sporządzone na jej żądanie uzasadnienie postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Pozyskano również informację o podejrzanym z Krajowego Rejestru Karnego.

W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie postępowanie karne skarbowe związane jest z realnym udokumentowaniem podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, co wynika z materiału opisanego w niniejszej decyzji, a także mając na uwadze fakt, że w postępowaniu tym doszło do przedstawienia zarzutów, nie doszło w niniejszej sprawie do instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 20121 r., sygn. akt I FPS 1/21).

Strona od 2 listopada 1992 r. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą Produkcyjno-Handlowo-Usługową L L. W. w zakresie produkcji wózków i fotelików dziecięcych. Jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wskazano adres J., ul. [...] (biuro) i J., ul. [...]- biuro i zakład produkcyjny.

W okresie od 1 stycznia do 31 marca 2014 r. strona wystawiła 5 faktur z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (wózki dziecięce, foteliki) na rzecz czeskiej firmy N.

W toku postępowania organ podał analizie faktury wystawionego do czeskiego kontrahenta i stwierdził, że należność za dostarczony towar każdorazowo była określona w dolarach amerykańskich. Jeżeli chodzi o kwestię transportu towarów, to wzmiankowano, że transport wykona odbiorca. W rejestrach VAT strona określiła wartość dostaw w walucie polskiej. Organ ustalił, że zapłata za dostarczony towar zwykle następowała z kont należących do podmiotów innych niż odbiorca towaru i zwykle nie zgadzała się z kwotą należności wynikającą z faktury. Różnice w tych kwotach były znaczne. Pierwsza z wystawionych faktur opiewała na 73.751,48 USD, a zapłata nastąpiła 13 lutego i 15 marca 2014 r. w kwotach odpowiednio 30.099,89 USD oraz 60.000 USD, co daje kwotę wyższą od należnej o 16.348,41 USD. Za kolejną fakturę opiewającą na 27.765,16 zł strona otrzymała zapłatę 57.765,16 USD, czyli w kwocie o 30.000 USD wyższej od należnej. Za kolejną fakturę wystawioną na kwotę 68.104,82 USD, strona otrzymała zapłatę w kwocie 55.000 USD. Dalej za następną fakturę opiewającą na 72.633 USD, strona otrzymała kilka przelewów w łącznej kwocie wyższej od należnej o 139.457 USD. Za ostatnią zaś fakturę zapłata była niższa od należnej o 799 EURO. Przelewy pochodziły z kont w B., Zjednoczonych Emiratach Arabskich, H. i Belize.

Do każdej z faktur strona przedłożyła specyfikacje wydania towaru z magazynu, w której wskazywano stronę jako dostawcę, czeskiego kontrahenta jako odbiorcę, ilość towaru, datę dostawy, dane identyfikacyjne pojazdu oraz pieczątkę firmy transportowej i kontrahenta czeskiego. Również do faktur dołączono potwierdzenia odbioru towarów zawierająca dane kontrahentów, miejsce załadunku. Przedłożono również oświadczenia potwierdzające odbiór i przyjęcie na teren Czech towaru zgodne z każdą fakturą faktur, środkiem transportu odbiorcy wykazanym na specyfikacji. Odbiór towaru został potwierdzony pieczątką odbiorcy z nieczytelnym podpisem. Strona dysponowała również drukami CMR.

Skarżący w toku przesłuchania stwierdził, że nie pamięta w jako sposób nawiązał współpracę z czeskim kontrahentem. Nigdy nie był w siedzibie tej firmy. Wskazał, że zamówienia na towar składane były mailowo lub telefonicznie. Odbiór zamówienia następował w siedzibie spółki, przy czym nigdy nie żądał upoważnienia do odbioru towaru. wpływy należności od kontrahentów na konto bankowe firmy L są w pierwszej kolejności rozliczane na uregulowanie faktur zaległych. Do oświadczenia dołączono rozliczenie faktur VAT UE oraz rozliczenie wpływów opisanych jako zapłata za faktury wystawione dla N , spoi. s r.o., Czechy w okresie od stycznia do marca 2014 r.

W toku kontroli przesłuchano w charakterze świadków właścicieli firm transportowych, których nazwy widniały na dokumentach przedstawionych przez stronę a dotyczących transakcji z czeskim kontrahentem.

A. W.1, właściciel firmy G A. W.1, zeznał, że transport wózków i fotelików dziecięcych wykonywał na zlecenie G. sp. z o.o. w dniach od 4 do 14 marca 2014 r. dwukrotnie. Załadunek towarów odbywał się na trasie: miejsce załadunku: J., ul. [...] do Rosji. Jego firma nie przewoziła towarów z J. do firmy N , spoi. s r.o. w Czechach. Nie wie, kto wydał towar i co znajdowało się pod adresem załadunku, ponieważ nie był w miejscu załadunku towaru, ponieważ w załadunku uczestniczyli kierowcy. Nie posiadał pisemnego upoważnienia odbioru towaru, a wyłącznie zlecenia do przewozu wystawione przez firmę spedycyjną. Wyjaśniając przyczynę, dla której pieczęć jego firmy widniała na dokumentach okazanych przez stronę zeznał, że nie stosuje pieczątki odbijanej ręcznie, tylko nadruk na papierze. Okazane mu kserokopie oświadczeń potwierdzenia odbioru towaru, specyfikacji wydania towaru z magazynu i potwierdzeń odbioru zgodnie z fakturami i dokumenty CMR widział po raz pierwszy i nie wiedział, kto i kiedy przystawiał na nich pieczątkę firmy N. Stwierdził, że towar nie był rozładowany w Czechach, choć nie pamiętał szczegółów rozładunku w Rosji. Nie znał czeskiego kontrahenta strony.

W trakcie przesłuchania A. W.1 okazał kserokopie zlecenia spedycyjnego w transporcie międzynarodowym z 26 lutego 2014 r. firmy G. sp. z o.o., w którym określono jako zleceniodawcę G. sp. z o.o., zleceniobiorcę: G A. W.1, rodzaj ładunku: wózki dziecięce, datę załadunku: 4 marca 2014 r. Adres załadunku – siedziba strony, datę rozładunku: 12 marca 2014 r. Adres rozładunku według CMR. W dokumencie CMR, poza tymi samymi danymi co powyżej, wskazano jako odbiorcę Federację Rosyjską. Podobnie zlecenie spedycyjne z 4 marca 2014 r. wystawione w związku z drugim wykonanym transportem zawierało tożsame dane w zakresie zleceniodawcy, zleceniobiorcy, miejsca załadunku i miejsca przeznaczenia.

Informacje wynikające z przedłożonych przez świadka w niniejszym postępowaniu dokumentów transportowych zostały potwierdzone w toku prowadzonej wobec niego kontroli podatkowej. Ujawniono w niej dokumenty potwierdzające wykonanie transportu, jak wyżej opisano, na zlecenie G. sp. z o.o. Nie stwierdzono dokumentów potwierdzających wykonanie transportu od strony niniejszego postępowania lub jej czeskiego kontrahenta.

Zeznania właściciela firmy transportowej potwierdzili w toku przesłuchania kierowcy realizujący transport. Pierwszy z nich przesłuchany 18 lutego 2019 r. w charakterze świadka w toku kontroli podatkowej w firmie G A. W.1 zeznał, że nie przypomina sobie, żeby przewoził 4 marca 2014 r. wózki dziecięce, foteliki, części do wózków z miejscowości J. do miejscowości N. w Czechach według specyfikacji wydania towaru z magazynu dostawy wewnątrzwspólnotowej. Według świadka, miejsce załadunku w J. wyglądało na firmę produkcyjną, szczegółów nie pamiętał. Podobnie nie pamiętał, kto wydawał towar, ponieważ w tym czasie siedział w kabinie samochodu. Do odbioru towaru upoważniła go firma G., a dotyczyło ono transportu do Rosji. Nie przypominał sobie, żeby woził towary do Czech. Przewoził towar: wózki dziecięce, foteliki, części do wózków do Rosji.

Drugi kierowca, przesłuchany 13 maja 2019 r. w charakterze świadka zeznał, że nie przewoził towaru takiego jak wózki dziecięce, foteliki, części do wózków według specyfikacji wydania towaru z magazynu dostawy wewnątrzwspólnotowej, od strony postępowania do jej czeskiego kontrahenta. Przyznał jednak, że podpis na okazanej mu specyfikacji wydania towaru z magazynu dostawy wewnątrzwspólnotowej z 6 marca 2014 r. był jego. Dokładnie nie pamiętał, kto i kiedy przystawił pieczątkę firmy transportowej G A. W.1 na specyfikacji wydania towaru z magazynu strony, ale prawdopodobnie on. Firmę L L. W. zna tylko z faktu załadunku towaru, który odbył się w tej firmie w J., który następnie został przez niego przewieziony do Rosji. Nie znał czeskiej firmy N . Nie wiedział, kto i kiedy przystawił pieczątkę tej firmy na specyfikacji wydania towaru z magazynu oraz oświadczeniu potwierdzenia odbioru towarów. Nie pamiętał jak wyglądało miejsce załadunku ani kto wydawał towar, ponieważ od daty transportu minęło już pięć lat. Sam odbierał towar, który został załadowany przez pracowników strony. Świadek miał ustne upoważnienie do odbioru towaru. Dostawa towarów na terenie Rosji, z tego co świadek pamiętał, nastąpiła 14 marca 2014 r. Towar został rozładowany w J..

P. K., właściciel firmy P. K. "P" Usługi Transportowe zeznał, że wykonywał usługi transportowe na zlecenie G sp. z o.o w okresie od 16 do 22 stycznia 2014 r. Przedmiotem transportu były wózki dziecięce, foteliki i części do wózków. Transport odbył się na trasie z J. do Rosji. Firma P nie przewoziła towarów, tj. wózków dziecięcych, fotelików i części do wózków z J. do firmy N. Świadek nie wiedział kto wydał towar. Towar odbierał kierowca samochodu ciężarowego, który posiadał ustne upoważnienie i pisemne zlecenie do przewozu wystawione przez firmę spedycyjną G. sp. z o.o., Okazaną mu specyfikację wydania towarów z magazynu strony świadek widział pierwszy raz i nie wiedział, kto i kiedy przystawiał na niej pieczątkę firmy transportowej P P. K., ani N . Świadek nie wiedział, kto odbierał towar, przy rozładunku towaru ze strony jego firmy uczestniczył kierowca. W trakcie przesłuchania P. K. okazał kserokopię zlecenia transportowego i dokumentu CMR, z których wnika, że transport wózków dziecięcych odbył się na zlecenie G. sp. z o.o. z J.do Rosji.

Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w firmie P K "P " Usługi transportowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. wynikało, że w deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. prawidłowo wyliczono podatek naliczony i należny.

Dalej, 3 kwietnia 2017 r. przesłuchano J. H. i H. H.1 - współwłaścicieli Przedsiębiorstwa P 1 sp. j.

J. H. zeznała, że nie wie, kiedy i kto zlecił transport towarów firmie P1 J. H., H. H.1 sp. j. do firmy N . Nie znała tej firmy i nie wiedziała, czy rzeczywiście jej firma wykonywała transport towarów z J., do tej firmy, ponieważ nie prowadziła spraw transportu. Nie potrafiła powiedzieć kto i kiedy przybił pieczątkę jej firmy na okazaną jej dokumentację spedycyjną, specyfikację, ani kto przystawił pieczątkę N.

Z kolej H. H.1 zeznał, że nie znał firmy N. Jego syn prowadzący sprawy transportu w firmie P 1 poinformował go, że też nic nie wie na temat czeskiej firmy. Nie wie, czy rzeczywiście firma P1 wykonywała transport towarów z J., ul. [...] do firmy N., spoi. s r.o. Według jego wiedzy od firmy skarżącego nie wykonywano żadnego transportu do Czech. Nie wie, kto faktycznie wydawał towar, co znajdowało się pod adresem załadunku, czy przewoźnik odbierał towar sam, czy były z nim inne osoby, czyj podpis znajduje się na specyfikacji wydania towarów z magazynu firmy L. Podpis różni się od podpisu kierowcy odbierającego towar z firmy L , który był ładowany w tym czasie na zlecenie spedycji międzynarodowej firmy G. sp. z o.o. Nie wie, kto i kiedy przystawił pieczątkę firmy N , na oświadczeniu potwierdzenia odbioru towaru. Świadek wskazał, że na załadunku towaru do Rosji pobrano od nich CMR firmowy z nadrukami firmowymi, natomiast do towaru dołączono CMR standardowy, zakupiony w drukarni, bez oryginalnych numerów. Nie wie, czy towar bezpośrednio z J., ul. [...] został przewieziony do firmy N, spoi. s r.o., Czechy. Według jego wiedzy firma P1 nie wykonywała usługi transportowej towarów dla firmy N i pytania, kiedy i kto wskazał przewoźnikowi miejsce rozładunku w Czechach, kto odbierał przywieziony towar oraz czy osoba/osoby odbierające okazały przy odbiorze dokument upoważniający do odbioru towaru, kto uczestniczył w rozładunkach towaru, jak przebiegał rozładunek towaru, czy faktycznym miejscem dostawy towarów (rozładunku) był adres w Czechach, kto zapłacił firmie P1 za transport towarów nie dotyczą ich firmy. Nie świadczono usług na rzecz N. Wystawiali fakturę na rzecz firmy G. sp. z o.o. za transport na trasie J. (Polska) - Rosja.

W trakcie przesłuchania współwłaściciele firmy P1 okazali kserokopie dokumentów potwierdzających transport z Polski do Rosji.

K. H.2 - kierowca przesłuchany 4 lutego 2019 r. w charakterze świadka zeznał m.in., że nie przewoził 20 marca 2014 r. towarów: wózków dziecięcych, fotelików, części do wózków, z firmy PHU L L. W. do firmy N. Zaprzeczył, by podpis nakreślony na okazanej mu dokumentacji transportu był jego podpisem lub podpisem poprzedniego kierowcy tej firmy transportowej. Świadek zeznał, że nie był przy załadunku towaru w J., nie wiedział również kto wydawał towar i na czyje upoważnienie. Nie miało miejsca zdarzenie dostarczenia towaru do Czech przez ich firmę. Towar według posiadanego przez ich firmę CMR rozładowano na terenie Federacji Rosyjskiej. Według CMR, który posiadał, towar rozładowano w M. Towar został przewieziony do Rosji na zlecenie firmy G. sp. z o.o. Firma ta była też nadawcą towaru.

Właścicielkę P.W M – kolejnej firmy transportowej, przesłuchano 6 czerwca 2017 r. M. W.2 zeznała, że transport firmie M zlecała firma spedycyjna G. sp. z o.o. Zlecona usługa transportowa dotyczyła przewozu towarów - wózków dziecięcych, leżaków, krzesełek do karmienia, fotelików samochodowych, kojców dziecięcych, chodzików. Według zlecenia spedycyjnego załadunek nastąpił w firmie [...] sp. z o.o., następnie w firmie L, a miejscem docelowym była Rosja. Zaprzeczyła, by wykonywała transport do Czech. Nie kojarzyła okazanych jej w trakcie przesłuchania dokumentów pozyskanych od strony postępowania. Nie była w stanie określić, kto i kiedy przystawił tam pieczęcie jej firmy. W jej ocenie, faktycznym miejscem dostawy towarów (rozładunku) była Rosja. Za transport towarów świadkowi zapłaciła firma G. sp. z o.o. Nie pamięta, aby firma M posiadała w swojej dokumentacji faktury potwierdzające świadczenie usług transportowych towarów w okresie od 1 stycznia do 31 marca 2014 r. dla firmy N. Świadek okazała dokumenty transportowe potwierdzające przewóz towaru z siedziby strony do Federacji Rosyjskiej.

Z protokołu z 21 marca 2019 r. z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w firmie P.W. M M. W.2 wynikało, że fakturę za transport, który był częściowo załadowany w firmie strony wystawiła firmie zlecającej transport G. sp. z 0.0. Samochód najpierw pojechał do L., gdzie załadował część towaru, a następnie do miejscowości J. na doładunek, zgodnie ze zleceniem spedycyjnym z firmy G(...) sp. z o.o.

Organ w toku postępowania przesłuchał również pracowników strony w charakterze świadków na okoliczności dotyczące załadunku towarów. Świadkowie ci poza potwierdzeniem, że taki załadunek miał miejsce, nie wiedzieli kto jest odbiorcą towaru, na czyj samochód ładują towar, ani gdzie ten towar zostanie przewieziony.

Organ podatkowy zwrócił się również do czeskiej administracji podatkowej o udostępnienie danych dotyczących spornych transakcji. W odpowiedzi z 27 grudnia 2017 r. na wniosek SCAC czeski organ przesłał faktury VAT wystawione przez N na rzecz G. sp. z o.o., potwierdził charakter dostawy (B11) oraz dostawę towarów (B12), nie potwierdził natomiast rozliczenia oraz zadeklarowania i zapłaty podatku z tytułu dokonania transakcji pomiędzy firmą skarżącego a N s.r.o.

Ponadto czeski organ podatkowy ustalił, że towar wykazany na fakturach VAT wystawionych przez firmę L został odsprzedany G. sp. z o.o. Nie stwierdzono żadnych płatności, za faktury wystawione przez stronę na rzecz czeskiego kontrahenta. Ww. czeski podatnik na podstawie decyzji Sądu Okręgowego w H. z dniem 11 stycznia 2017 r. został postawiony w stan likwidacji i z dniem 10 listopada 2017 r. rozwiązano firmę. Dalej, czeski organ podatkowy nie posiadał wiedzy na temat posiadania przez podmiot magazynów ani na temat wynajmowania przez niego pomieszczeń nadających się do magazynowania. Od 1 maja 2015 r. ma on status nierzetelnego podatnika, ponieważ nie składa deklaracji VAT. Pozostaje nieosiągalny. Został wykreślony z rejestru VAT, ponieważ nie wykonywał działalności gospodarczej od co najmniej ostatnich 12 miesięcy kalendarzowych. Ponieważ nie można w sposób jednoznaczny potwierdzić doręczenia towaru do Czech, jego magazynowania i przewozu, ani też dalszej dostawy i transportu do Polski, czeski podatnik dostrzegany jest (na podstawie dostępnych informacji) jako pośrednik dla obiegu dokumentów w łańcuchu. Podejrzenie wzbudza to, czy towar w ogóle dojeżdża do Czech, bądź czy przedmiotowy towar w ogóle istnieje. Czeski organ podatkowy uważa, że przedmiotowe operacje mają na celu zatarcie rzeczywistego przepływu towarów oraz że dochodzi do uszczupleń w podatku VAT w innych państwach członkowskich Unii.

W związku z wątpliwościami dotyczącymi odpowiedzi w części B11, B12 i C6 organ pierwszej instancji zwrócił się ponownie do czeskiej administracji podatkowej o doprecyzowanie odpowiedzi.

Czeska administracja podatkowa w odpowiedzi z 20 kwietnia 2018 r. nie potwierdziła charakteru dostawy (SCAC poz. B11) oraz dostawy towarów (SCAC poz. B12), a także nie potwierdziła rozliczenia oraz zadeklarowania i zapłaty podatku z tytułu dokonania transakcji pomiędzy stroną a czeskim kontrahentem. Za styczeń, luty i marzec 2014 r. czeski kontrahent nie złożył deklaracji podatkowych. Nie można było potwierdzić transakcji pomiędzy podatnikiem czeskim i polskim w przedmiotowych okresach, ponieważ brak po stronie podatnika czeskiego dokumentacji i brak współpracy z organem podatkowym.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w B. poinformował, że na podstawie zleceń spedycyjnych w transporcie międzynarodowym i międzynarodowych listów przewozowych ustalił numery odpraw celnych wywozowych, w następstwie czego stwierdził, że we wszystkich przypadkach towar opuścił terytorium Unii Europejskiej i został wywieziony na teren Federacji Rosyjskiej.

Również pracownicy skarżącego nie wiedzieli, na jakiej podstawie przewoźnikowi wydawano towar - stwierdzili, że przy każdym załadunku był obecny L. W. Nie wzbudziło podejrzeń strony to, że zapłata za faktury dla czeskiej firmy następowała z rachunków z innych kontynentów. Mimo niezachowania podstawowych środków ostrożności, strona próbowała zdaniem organu przerzucić odpowiedzialność na kierowców. Transport towarów sprzedanych na rzecz czeskiego kontrahenta miał być organizowany przez tę firmę, a faktury odbierać miała osoba odbierająca towar, jednak czeska administracja podatkowa nie potwierdziła rozliczenia oraz zadeklarowania i zapłaty podatku z tytułu dokonania transakcji.

Transportów do Czech nie potwierdzili przesłuchani świadkowie - właściciele firm transportowych, którzy zeznali, że towar odbierany z magazynu, był przewożony do firm położonych na terytorium Rosji, na podstawie zleceń z firmy spedycyjnej G. sp. z o.o., która płaciła im za transport i nie był rozładowywany w Czechach, tylko w Rosji. Nikt z właścicieli firm transportowych nie znał czeskiej firmy.

Również dokumenty przesłane przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w B. jednoznacznie potwierdzały, że towar przewożony przez ww. firmy transportowe został wywieziony na teren Rosji. Także czeska administracja skarbowa w informacjach sporządzonych na formularzu SCAC nie potwierdziła wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do czeskiego kontrahenta.

Oceniając tak ustalony stan faktyczny przez pryzmat przepisów prawa materialnego organ wskazał, że podstawę prawną zaskarżonej decyzji w zakresie podatku należnego stanowią art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 oraz art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług. W oparciu o ww. przepis organ zakwestionował dokonanie przez stronę wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz czeskiego kontrahenta, w styczniu, lutym i marcu 2014 r. i uznał, że transakcje te winny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawek krajowych w wysokości 23 % (sprzedaż wózków) i w wysokości 8 % (sprzedaż fotelików). Skarżący bowiem nie przedstawił dowodów potwierdzających WDT, a dokumenty przez niego przedłożone zostały skutecznie zakwestionowane.

Wobec tego nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i transakcje zawarte z czeskim kontrahentem nie mogły być opodatkowane stawką określoną w art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i powinny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawek krajowych. Sprzedaż wózków winna być opodatkowana według stawki określonej w art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (23 %), natomiast sprzedaż fotelików według stawki określonej w art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 (8 %).

Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem strony, że dokumenty transportowe ewidentnie były fałszowane za pośrednictwem firm transportowych wymienionych w decyzji.

W sprawie brak było jakichkolwiek przesłanek do uznania, że strona działała z zachowaniem należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym przy zawieraniu transakcji oraz, że podjęła czynności, które zabezpieczyłyby ją przed stwierdzonymi nadużyciami w przeprowadzanych transakcjach.

W dokumentacji strony brak było potwierdzeń zapłaty za towar przez odbiorcę. Według okazanych wyciągów bankowych zaplata za towar dokonywana była z rachunków bankowych firm ze Słowacji, ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich, z Chin, z H. i z Belize. Strona nie pamiętała, w jaki sposób został nawiązany kontakt z czeskim kontrahentem, nigdy nie była w jego siedzibie, nie znała żadnej osoby reprezentującej spółkę, nigdy nie miała osobistego kontaktu z tymi osobami. Jeśli osoba odbierająca towar miała pieczątkę firmy, to był wydawany towar, nie pamięta, czy żądał od takiej osoby upoważnienia. Sprawdzenie, że kontrahent jest zarejestrowanym podatnikiem VAT-UE, nie jest wystarczającym dowodem na to, że odwołujący dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji. Nieuzasadnione było twierdzenie, że skarżący w ramach normalnych praktyk handlowych nawiązał współpracę handlową i przed wykonaniem transakcji dokonał weryfikacji kontrahenta.

W skardze do tutejszego Sądu skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji:

- naruszenie prawa materialnego, tj. art. 42 ust 1 w zw. z art 41 ust 1 i ust 2 ustawy o VAT poprzez odmowę zastosowania art 42 ust 1 ustawy o VAT pomimo spełnienia przez podatnika przesłanek wynikających z tego przepisu oraz zachowania przez skarżącego dobrej wiary, a w konsekwencji niedopuszczalne zastosowanie stawki podstawowej do opodatkowania zrealizowanych przez podatnika transakcji;

- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w postaci

a). art 70 § 1 i § 6 w zw. z art. 70c oraz art 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku-poprzez niezastosowanie ww. przepisów w sprawie w sytuacji, w której wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało - zdaniem skarżącego - charakter instrumentalny, tj. miało na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art 70 § 6 pkt 1 OP;

b). art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 188 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy.

W oparciu o te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi wskazał przede wszystkim, że kontrola podatkowa została wszczęta wobec niego 7 lutego 2017 r., a zakończona na półtora roku przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. 26 czerwca 2018 r.

Postanowieniem z 29 października 2018 r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe zakończone decyzją z 23 września 2019 r. Wskazana decyzja została wydana po ok 12 miesiącach od wszczęcia postępowania I instancji oraz po blisko 32 miesiącach od rozpoczęcia kontroli podatkowej, na ok. 3 miesiące przed upływem okresu przedawnienia omawianych zobowiązań. Równolegle do prowadzonego postępowania podatkowego, organ Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. postanowieniem z 2 października 2019 r. wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe, a pismem z 10 października 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu przedawnienia. W toku postępowania karnoskarbowego przesłuchano jednego świadka, przedstawiono zarzut skarżącemu, pozyskano informację z KRK, a następnie 28 kwietnia 2020 r. zawieszono to postępowanie. Zdaniem skarżącego, postępowanie karnoskarbowe było aktywnie prowadzone przez okres 209 dni oraz zawieszone do dnia sporządzenia skargi przez okres 759 dni. Przez zdecydowaną większość czasu prowadzenia postępowania karnoskarbowego Naczelnik UCS nie podejmował żadnych realnych działań zmierzających do rozwiązania sprawy. Akta sprawy zostały przekazane do DIAS 22 października 2019 r., a do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy nie podjęto w sprawie żadnych czynności. Jedynie 9 razy wyznaczono nowy termin załatwienia sprawy. Decyzja DIAS została wydana po upływie 2 lat i 4 miesięcy od upływu okresu przedawnienia, w trakcie których prowadzone postępowanie karnoskarbowe było zawieszone przez okres ponad 2 lat.

Na podstawie tak przedstawionych dat i podejmowanych czynności skarżący wywiódł, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny, służący wyłącznie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dalej skarżący podniósł, że dobra wiara podatnika powinna zostać oceniona na dzień zawarcia transakcji tj. czy w dniu zawierania transakcji skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, iż jego kontrahent może uczestniczyć w oszustwach podatkowych. Jak wskazuje powołane w skardze orzecznictwo TSUE, nie można podatnika obciążać (czynić odpowiedzialnym) za działania czy zaniechania jego kontrahenta (nabywcy) jeżeli nie mógł o nich wiedzieć. Tymczasem organy podatkowe obu instancji w niniejszej sprawie dokonały ewidentnej oceny dobrej wiary strony na podstawie dowodów zebranych metodami niedostępnymi dla skarżącego. Co więcej, organy podatkowe nie próbowały poruszyć kwestii czy strona miała wiedzę (mógł przypuszczać), że będzie uczestniczyć w oszustwie podatkowym.

W ocenie skarżącego organy podatkowe nie ustaliły kto i na jakim etapie dokonał zmiany kluczowych dokumentów transportowych. Celem organu było wykazanie, że towar nie trafił do Czech, a został jedynie wywieziony na teren Rosji. Dokumenty transportowe mogły zaś być fałszowane przez kontrahentów podatnika lub firmę transportową.

Podatnik sprawdził, że towar opuścił kraj za pomocą dokumentów przedłożonych już na etapie kontroli podatkowej. Jeżeli skarżący nie wywoził produktów, to nie miał możliwości sprawdzenia co dalej dzieje się z towarem. Jeżeli przedstawiony przez kontrahenta komplet dokumentów transportowych był wiarygodny, to strona przyjmowała go ufając w treść dokumentów sygnowanych również przez firmy transportowe.

O złej wierze strony nie przesądza również fakt, że zapłaty dokonano z rachunków bankowych prowadzonych w różnych krajach. Organ nie wskazał do kogo należały te rachunki ani nie wywiódł konkretnych wniosków na tej podstawie.

Powołując się na orzecznictwo NSA skarżący wskazał, że w dacie dokonywania transakcji podatnicy mieli dużo mniejszą świadomość oszustw podatkowych, niż w dacie rozpatrywania sprawy przez organy obu instancji. Nieuprawnione Jest wymaganie od podatnika nieograniczonego poszukiwania dowodów na rzetelność kontrahenta z powodu braku formalnego obowiązku wynikającego z konkretnego przepisu prawa w tym zakresie Jak i orzecznictwa TSUE, które nie znajduje podstaw do wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem.

W ocenie skarżącego przeprowadzone postępowanie dowodowe prowadzone było pod z góry ustaloną tezę. Organ nie przeprowadził dowodów co do tego, na jakim etapie doszło do zmiany dokumentów transportowych, ani kto tego dokonał. Fakt, że podatnik nie pamiętał samej formy rozpoczęcia współpracy (czy był to kontakt telefoniczny czy mailowy) po przeszło 3 latach od takiego wydarzenia nie stanowi podstawy do przyjęcia z góry założonej tezy o braku dobrej wiary i nie zwalnia organu podatkowego od konieczności zweryfikowania wszystkich istotnych faktów w sprawie. Brak obecności w siedzibie kontrahenta sam w sobie nie stanowi okoliczności determinującej czy kwestia dobrej wiary została zachowana przez Podatnika. Kwestia ta mogłaby zostać rozstrzygnięta poprzez m.in. przesłuchanie pracowników firmy G. Sp. z o.o., która dokonała wywozu towaru poza granicę Polski na poczet okoliczności wskazujących na ich wiedzę o udziale w przestępstwie karnoskarbowym, weryfikację korespondencji pomiędzy kontrahentem a G. Sp. z o.o., porównania sposobu zawierania transakcji przez podatnika z innymi nabywcami wózków/fotelików dla ustalenia normalnych dla niego metod zawierania transakcji handlowych.

Do sprawy przystąpił Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zasadniczą część argumentacji swojego stanowiska oparł na twierdzeniu o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 - dalej jako ppsa), stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami.

Rozważania należy rozpocząć od kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, które w niniejszej sprawie nastąpiłoby 31 grudnia 2019 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 stanął na stanowisku, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 ppsa, ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Przepis art. 269 § 1 ppsa, nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Podkreślenia wymaga, że Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w tej uchwale.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl z kolei art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Przepis art. 70c Ordynacji podatkowej stanowi zaś, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Na gruncie niniejszej sprawy kluczowe jest zawarte w powyższej uchwale stwierdzenie, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił przebieg czynności podejmowanych w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego, które miało zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Opis ten znajduje odzwierciedlenie w aktach administracyjnych przesłanych wraz ze skargą. W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organu, że wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ma podstaw do stwierdzenia, że w rozpoznanej sprawie zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło na skutek instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Istotnie wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w niewielkiej odległości czasowej od zakończenia biegu terminu przedawnienia. Jednak po zakończonej kontroli podatkowej w czerwcu 2018 r. wszczęto postępowanie podatkowe, w toku którego gromadzono i oceniano materiał dowodowy. W czerwcu 2019 r. NUS zawiadomił o podejrzeniu popełnienia przestępstwa karnoskarbowego, dalej pozyskano wtórniki zleceń płatniczych, kartę kontową, uwierzytelnione kopie dokumentów stanowiących załączniki do protokołu kontroli podatkowej oraz informacje o dokonanych zwrotach na rachunek bankowych wykazanych w deklaracjach VAT za sporny okres. Organ I instancji 26 września 2019 r. wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, która została przesłana organowi właściwemu do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Dysponując tak zebranym materiałem Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wszczął postępowanie karnoskarbowe 2 października 2019 r. W jego toku nie tylko podejmowano dalsze czynności dowodowe, ale również przedstawiono skarżącemu zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 76 § 2 kks w zb. z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks, polegające na podaniu w deklaracjach VAT-7 za styczeń, luty i marzec 2014 r. danych niezgodnie ze stanem rzeczywistym, odnośnie podatku należnego poprzez jego zaniżenie w wyniku nieopodatkowania dokonanej sprzedaży ze stawką 23 % i 8 %, którą to sprzedaż wykazano jako WDT na podstawie fikcyjnych faktur VAT wystawionych na rzecz firmy N s.r.o., czym narażono [...] Urząd Skarbowy w C. na nienależny zwrot podatku naliczonego i uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 172.998 zł.

W konsekwencji niezasadny jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego zawarty w skardze i piśmie procesowym Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców.

Z art. 313 § 1 i 2 Kodeksu postępowania karnego wynika, że postanowienie o przedstawieniu zarzutów sporządza się, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Przedstawienie zarzutów może nastąpić jedynie wówczas, gdy dane, jakimi dysponuje organ postępowania przygotowawczego uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, której zarzut chce się przedstawić. Ustawa wymaga zatem, podobnie jak przy wszczęciu dochodzenia lub śledztwa uzasadnionego podejrzenia, z tym że już nie tylko odnośnie do tego, że popełniono przestępstwo, ale co do sprawstwa określonej osoby odnośnie do określonego czynu, dodając przy tym, iż ma to być podejrzenie "uzasadnione dostatecznie" (tak T. Grzegorczyk w Komentarzu do Kodeksu postępowania karnego w systemie LEX). Podejrzenie owo może pojawić się już w momencie wszczynania postępowania przygotowawczego, gdy dane uzasadniające wszczęcie wskazują też - w dostatecznie uzasadniony sposób - na osobę sprawcy. Może to wynikać z samego charakteru przestępstwa, o którym zawiadomiono, lub z sytuacji faktycznej, w jakiej doszło do wszczęcia. W takich wypadkach przedstawienie zarzutów następuje niezwłocznie po samym wszczęciu postępowania. W innych sytuacjach podejrzenie oparte może być już tylko na materiale uzyskanym w toku wszczętego postępowania, w tym także z czynności operacyjnych towarzyszących czynnościom procesowym (Ibidem).

Mając na uwadze powyższe, w świetle okoliczności niniejszej sprawy, procedowanie organu było prawidłowe i nie miało na celu jedynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Oceny tej nie zmienia późniejsze zawieszenie postępowania karnoskarbowego, ani wykazywany w skardze czas rozpatrywania odwołania przez organ odwoławczy. Istotna jest data wszczęcia postępowania karnego i czynności podejmowane w jego toku. Samo zawieszenie postępowania nie świadczy jeszcze o tym, że wszczęcie było niezasadne, tym bardziej, że przedstawiono skarżącemu zarzut popełnienia przestępstwa odpowiadający w swej istocie zachowaniu ocenianym w postępowaniu podatkowym. Nadto prowadzono inne czynności dowodowe poza włączeniem materiałów zgromadzonych w kontroli podatkowej.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 180, art. 187, art. 188 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, w ocenie Sądu, jest on niezasadny. Organ dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych poprzedzonych rzetelną analizą materiału dowodowego sprawy. Ustalenia te Sąd podziela i przyjmuje za własne.

Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Jednocześnie stosownie do art. 121 § 1 tej ustawy, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stosownie do art. 122 OP, obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą tej zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została rozwinięta w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064).

Ordynacja podatkowa realizuje koncepcję otwartego postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Zgodnie natomiast z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Należy pamiętać także, że obowiązek gromadzenia przez organ dowodów nie ma nieograniczonego charakteru, organ ma zgromadzić materiał jedynie w zakresie niezbędnym do prawidłowego podjęcia rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy, który został poddany wszechstronnej i szczegółowej ocenie, spełniającej wymogi zasady swobodnej oceny dowodów. Tym samym Sąd, w wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego w powyższym zakresie, nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia.

Bezspornym między stronami było to, że foteliki i wózki będące przedmiotem transakcji rzeczywiście istniały i opuściły magazyn skarżącego. W toku kontroli podatkowej organ pozyskał od skarżącego faktury, specyfikacje wydania towaru z magazynu, w których wskazywano stronę jako dostawcę, czeskiego kontrahenta jako odbiorcę, ilość towaru, datę dostawy, dane identyfikacyjne pojazdu oraz pieczątkę firmy transportowej i kontrahenta czeskiego. Również do faktur dołączono potwierdzenia odbioru towarów zawierająca dane kontrahentów, miejsce załadunku. Przedłożono również oświadczenia potwierdzające odbiór i przyjęcie na teren Czech towaru zgodne z każdą fakturą faktur, środkiem transportu odbiorcy wykazanym na specyfikacji. Odbiór towaru miał być potwierdzony na tych dokumentach pieczątką odbiorcy z nieczytelnym podpisem. Strona dysponowała również drukami CMR.

Organ w toku postępowania dokonał rzetelnej weryfikacji przedłożonych przez stronę dokumentów i stwierdził, że nie zostały dokonane wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do czeskiego kontrahenta, lecz towar został przewieziony na teren Rosji. Organ wziął pod uwagę te firmy, które widniały na dokumentach przedstawionych przez skarżącego, a które miały potwierdzać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W żadnym przypadku nie został potwierdzony transport towarów z magazynu strony do czeskiego kontrahenta. Każdorazowo zaś wskazywano spółkę G. sp. z o.o. jako zlecającą transport i Federację Rosyjską, jako miejsce dostawy. Słusznie organ stwierdził, że transportów do czeskiego kontrahenta nie potwierdzili przesłuchani świadkowie - właściciele firm transportowych, którzy zeznali, że towar odbierany z magazynu strony był przewożony do firm położonych na terytorium Rosji, na podstawie zleceń z firmy spedycyjnej G. sp. z o.o., która płaciła im za transport i nie był rozładowywany w Czechach, tylko w Rosji. Nikt z właścicieli firm transportowych nie znał czeskiego kontrahenta i nie potwierdził świadczenia usług transportowych dla tej firmy.

Co istotne, kierowcy, którzy odbierali towar w J., nie dysponowali pieczątkami firm transportowych. Nikt z właścicieli firm transportowych nie opatrzył pieczątką firmową specyfikacji wydania towaru z firmy skarżącego, nie wiedzieli, kto opatrzył pieczątką firmy N, s.r.o. oświadczenia potwierdzenia odbioru towaru oraz specyfikacje wydania towaru z magazynu.

Dalej, A. W.1 - właściciel firmy transportowej G zeznał, że na dokumentach CMR pochodzących z jego firmy znajdują się nadruki pieczęci wykonane w drukarni, która drukuje dla firmy G dokumenty CMR. Dokument CMR o nr [...] znajdujący się w dokumentacji firmy skarżącego okazany w trakcie przesłuchania świadkowi opatrzony był odręcznie pieczątką firmy G. H H1 właściciel firmy P J. H, H. H1 sp. j. zeznał, że nie wie czyj podpis znajduje się na specyfikacji wydania towarów z magazynu skarżącego. Podpis różnił się od podpisu kierowcy odbierającego z firmy skarżącego towar, który był ładowany na zlecenie spedycji międzynarodowej firmy G. sp. z o.o. Dokument CMR posiadał nadruki firmowe, natomiast okazany w toku przesłuchania CMR był standardowy, zakupiony w drukarni, bez oryginalnych numerów. Dokumenty CMR znajdujące się w dokumentacji firmy skarżącego opatrzone były pieczątkami jego firmy, firm transportowych oraz czeskiego kontrahenta. Zawierały również nieczytelne podpisy. Natomiast dokumenty CMR okazane przez firmy transportowe nie zawierały pieczątek firmy skarżącego ani czeskiego kontrahenta, lecz potwierdzały, że towar został skierowany bezpośrednio na teren Rosji.

W oparciu o te ustalenia organ stwierdził, że przedłożone przez stronę dokumenty nie potwierdzają, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów do Czech została wykonana. Obowiązek posiadania takich dokumentów wynika zaś z art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem m.in., że: podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99 ww. ustawy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi) kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku z zastrzeżeniem ust. 4 i 5. Zastrzeżenia z art. 42 ust. 4 odnoszą się do dodatkowych dokumentów związanych z fizyczną dostawą towaru przez podatnika lub nabywcę.

Zgodnie natomiast z art. 42 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku - inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania, dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Dla zastosowania stawki 0% dla WDT dostawca towaru zobowiązany jest przedstawić dowód na to, że przesłanki wewnątrzwspólnotowego zwolnienia zostały spełnione.

W niniejszej sprawie skarżący swoim obowiązkom nie uczynił zadość, ponieważ przedstawione przez niego dokumenty zostały skutecznie podważone. Dowody zebrane w sprawie przez organ potwierdziły bowiem, że wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów wskazane na kwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez skarżącego nie miały miejsca.

W sprawie brak było akichkolwiek przesłanek do uznania, że skarżący działał z zachowaniem należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym przy zawieraniu transakcji z czeskim kontrahentem oraz, że podjął czynności, które zabezpieczyłyby go przed stwierdzonymi nadużyciami w przeprowadzanych transakcjach.

Rozpoczynając od samego nawiązania współpracy z czeskim kontrahentem wskazać należy, że skarżący nie pamiętał w jaki sposób została ona zainicjowana. Wskazał jednak, że nie był w siedzibie kontrahenta, ani nie znał żadnej osoby go reprezentującej. Zamówienia miały być składane mailowo na poszczególne partie wózków i fotelików. W świetle tych zeznań skarżącego można by przyjąć, że czeski kontrahent nie był podmiotem, z którym skarżący pozostawał w stałych relacjach gospodarczych, którego obdarzał zaufaniem.

Stwierdzenie to ma istotne znaczenie z perspektywy sposobu dokonywania zapłaty za towar. Organ bowiem ustalił, a tego skarżący nie kwestionował, że zapłata za dostarczony towar zwykle następowała z kont należących do podmiotów innych niż odbiorca towaru i zwykle nie zgadzała się z kwotą należności wynikającą z faktury. Różnice w tych kwotach były znaczne. Pierwsza z wystawionych faktur opiewała na 73.751,48 USD, a zapłata nastąpiła 13 lutego i 15 marca 2014 r. w kwotach odpowiednio 30.099,89 USD oraz 60.000 USD, co daje kwotę wyższą od należnej o 16.348,41 USD. Za kolejną fakturę opiewającą na 27.765,16 zł strona otrzymała zapłatę 57.765,16 USD, czyli w kwocie o 30.000 USD wyższej od należnej. Za kolejną fakturę wystawioną na kwotę 68.104,82 USD, strona otrzymała zapłatę w kwocie 55.000 USD. Dalej za następną fakturę opiewającą na 72.633 USD, strona otrzymała kilka przelewów w łącznej kwocie wyższej od należnej o 139.457 USD. Za ostatnią zaś fakturę zapłata była niższa od należnej o 799 EURO. Przelewy pochodziły z kont w B., Zjednoczonych Emiratach Arabskich, H. i Belize.

Jeżeli zatem czeski kontrahent miał być jednym z wielu, z którymi skarżący współpracował, którego nie znał, ani nigdy nie spotkał się z jego przedstawicielem, to dziwić musi zaakceptowanie sytuacji, w której kwota otrzymywana na konto nie odpowiada należności wynikającej z faktury, a strona nadal kontynuuje współpracę z takim przedsiębiorcą. Zwyczajna przezorność przedsiębiorcy nakazuje szczególną dbałość o zapłatę terminową i w prawidłowej wysokości od podmiotu nieznanego, z którym dopiero wchodzi się w relacje gospodarcze.

Nawet gdyby przyjąć, że dopiero nawiązywał współpracę z czeskim kontrahentem to nie podjął żadnych czynności mających na celu weryfikację odbiorcy jego towaru. Nie spotkał się z jego przedstawicielem, nie odwiedził jego siedziby, nie podjął żadnych działań wyjaśniających wówczas, gdy 13 lutego 2014 r. otrzymał jedynie częściową zapłatę za pierwszą wystawioną fakturę. W toku postępowania nie podał, jakoby istniały wcześniejsze, nieuregulowane zobowiązania przez czeski podmiot, na poczet których miałaby zostać zaliczona wpłata przewyższająca wartość faktury o ponad 16.000 USD. Co więcej ostateczny rozrachunek doprowadził organ do wniosku, że suma wpłat przewyższała wartość wynikającą z wystawionych faktur.

Sprawdzenie rzetelności kontrahenta miało w sprawie istotne znaczenie, ponieważ czeska administracja podatkowa nie potwierdziła rozliczenia oraz zadeklarowania i zapłaty podatku z tytułu dokonania transakcji pomiędzy skarżącym a kontrahentem i poinformowała, że ww. spółka nie złożyła za styczeń, luty i marzec 2014 r. deklaracji podatkowych oraz że nie można potwierdzić transakcji pomiędzy podatnikiem czeskim i polskim w przedmiotowych okresach, ponieważ brak po stronie podatnika czeskiego dokumentacji i brak współpracy z organem podatkowym.

Z zachowania tej podstawowej przezorności nie zwalniał skarżącego fakt, że transportem miał się zajmować odbiorca towaru. Jak ustalono w toku postępowania, skarżący uczestniczył w załadunku towarów do ciężarówek, którymi wykonywany był transport. W toku przesłuchania podał, że jeśli osoba odbierająca towar miała pieczątkę firmy, to był wydawany towar, nie pamięta, czy żądał od takiej osoby upoważnienia. Również pracownicy firmy skarżącego nie wiedzieli, na jakiej podstawie przewoźnikowi wydawano towar - stwierdzili, że przy każdym załadunku był obecny skarżący. Jednak, co wyżej wskazano, kierowcy wykonujący transport nie dysponowali pieczątkami firmy transportowej. Przesłuchani przedstawiciele firm transportowych oraz kierowcy wykonujący transport nie potrafili powiedzieć kto i kiedy opatrzył pieczęcią czeskiego kontrahenta dokumenty przedstawione przez stronę w toku kontroli podatkowej. Przedłożone przez skarżącego dokumenty nie zostały zatem w żaden sposób potwierdzone.

W wyroku z 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 TSUE wskazał, że dla zakwalifikowania dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej konieczne jest przedstawienie dowodu, że towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego. Trybunał zaznaczył jednak, że w sytuacji, w której sprzedaż odbywa się "ex-works", a więc obowiązek wysyłki lub transportu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego spoczywa na nabywcy, możliwość przedstawienia dowodu, że towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego przez dostawcę jest w całości uzależniona od dokumentów jakie uzyska od kupującego. Uzasadnione jest w tym wypadku, by dostawca działał w dobrej wierze i podjął wszelkie rozsądne środki, aby zapewnić, że operacja, w której uczestniczy, nie prowadzi do oszustwa podatkowego.

Wracając do twierdzeń skarżącego – skoro wcześniej nie weryfikował kontrahenta, to tym bardziej winien być ostrożny przy kompletowaniu dokumentacji potwierdzającej dostawę do Czech. Wszak to na nim ciążył obowiązek posiadania stosownej dokumentacji przed dokonaniem rozliczenia podatkowego.

Rację ma organ twierdząc, że skarżący nie podjął jakichkolwiek działań zmierzających do weryfikacji kontrahenta, które powinien był podjąć nawet dokonując transakcji w 2014 r. Wbrew twierdzeniom skargi, organ nie wymagał podjęcia działań właściwych z perspektywy 2019 r. Wykazane wyżej czynności, jakich w normalnych warunkach gospodarczych można oczekiwać od przedsiębiorcy, nie zostały podjęte. Nie są to czynności wymagające dostępu do narzędzi procesowych, jakimi dysponuje organ podatkowy. Owszem organ ustalił nierzetelność transakcji po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, jednak doszedł do uprawnionego wniosku, że skarżący nie podjął żadnych działań weryfikacyjnych kontrahenta.

W wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 NSA wskazał, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa.

W sytuacji gdy prawo do zastosowania stawki preferencyjnej wiąże się z koniecznością dokonania dostawy (a zatem przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, brak upewnienia się, że towar dotarł do strony transakcji, świadczy o niedbalstwie lub wręcz świadomym łamaniu przepisów mających na celu zapobieganie nadużyciom podatkowym w trakcie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Skoro towar został wysłany i dostarczony do nieujawnionego na fakturze, a zatem niezidentyfikowanego na potrzeby podatku VAT, odbiorcy, nie sposób uznać, że podatnik starał się zadbać o to, aby dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym.

Z treści art. 138 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2016 r., L347/1) wynika, że państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Ujęcie WDT w polskiej ustawie podatkowej sprzyja prawidłowej realizacji celów Dyrektywy 112. Jednym z tych celów była bowiem eliminacja czynników mogących zakłócać warunki konkurencji zarówno na poziomie krajowym, jak i wspólnotowym.

Do czynników takich należało natomiast zaliczyć sprzedaż towaru niezidentyfikowanemu podmiotowi i wiążące się z tym ryzyko, że podatek od tej transakcji nie zostanie zapłacony w kraju nabywcy. Dla prawidłowego funkcjonowania zharmonizowanego systemu podatku od wartości dodanej, w warunkach swobodnego przepływu towarów, konieczne jest, by wewnątrzwspólnotowej dostawie towarzyszyła zapłata podatku w kraju, w którym następuje konsumpcja. Z tego też powodu, odbiorcą musi być podmiot zidentyfikowany na potrzeby takich transakcji, tym bardziej, że ustawodawca krajowy przewidział korzystniejsze, niż w Dyrektywie 112, warunki dla podmiotów dokonujących WDT. Zamiast zwolnienia, w art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadził bowiem stawkę 0 %, która powoduje możliwość skorzystania w kraju z prawa do odliczenia w związku z takimi transakcjami.

W celu przeciwdziałania potencjalnym nadużyciom wprowadzony w ustawie o VAT wymóg dostawy na rzecz podmiotu zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowym był więc w pełni uzasadniony (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2015 r., sygn. akt akt I FSK 463/14).

Dokonane przez organ ustalenia co do przebiegu transakcji i nierzetelności dokumentów przedstawionych przez stronę są prawidłowe, a podniesiony w skardze zarzut niezasadny. Podobnie zresztą, jak zarzut naruszenia powołanego wyżej przepisu prawa materialnego.

Zdaniem Sądu organ słusznie zastosował w sprawie stawkę krajową do zakwestionowanych transakcji. Rozstrzygnięcie organu nie narusza zasady proporcjonalności i neutralności podatku VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 441/18 stanął na stanowisku, że praktyka organów podatkowych zgodnie z którą brak spełnienia warunków zastosowania stawki podatku 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uprawniała organy podatkowe do opodatkowania transakcji stawką krajową oceniana była w orzecznictwie sądów administracyjnych za zgodna z prawem - do chwili wydania wyroku w sprawie C-653/18. Z powyższego wyroku TSUE wynika jednak, że rozstrzygnięcie takie sprzeczne jest z tezami i wykładnią dokonaną w tym zakresie przez TSUE.

Wyrok ten, będący odpowiedzią na pytanie prejudycjalne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, dotyczy prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT w przypadku eksportu towarów, czyli wywozu towarów poza terytorium UE. TSUE zajął następujące stanowisko: "artykuł 146 ust. 1 lit. a i b oraz art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej dyrektywa 2006/112 - a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z VAT, jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a i b tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT.

Dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że gdy w tych okolicznościach następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej przewidzianego w jej art. 146 ust. 1 lit. a i b, należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego. Oznacza to, że jeżeli po stronie eksportera pojawią się wątpliwości co do uczciwości swoich kontrahentów, to powinni zachować szczególną ostrożność w relacjach biznesowych z nimi. Ponadto, TSUE wskazał, że jeżeli organy podatkowe nawet udowodnią, że eksport nie miał miejsca, to nie są uprawnione do automatycznego zakwalifikowania takich dostaw jako krajowych, stosując stawkę krajową VAT. W ocenie TSUE, w takim przypadku transakcja powinna być uznana za niepodlegającą opodatkowaniu VAT, co oznacza również brak prawa do odliczenia podatku naliczonego.

NSA dalej wywiódł, że wprawdzie przywołany wyżej wyrok TSUE bezpośrednio dotyczy wykładni przepisów dyrektywy, regulujących zwolnienie z opodatkowania (w prawie krajowym - zastosowanie stawki podatku 0%) w przypadku eksportu towarów, jednak - jak stwierdził NSA m.in. w wyroku z 5 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 100/20 oraz WSA w Łodzi w wyroku z 10 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 501/18 - wyrażone w nim poglądy są na tyle uniwersalne, że należy odnosić je również do przesłanek stosowania stawki 0% przy transakcjach WDT. W jednym i drugim przypadku przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku są bowiem zbliżone.

Trybunał uznał, że w przypadku, gdy towary zostały wywiezione, a po dokonaniu wywozu organy stwierdziły, że ich nabywcą nie była osoba wskazana w fakturze, lecz inny niezidentyfikowany podmiot, należy odmówić zastosowania stawki podatku 0% tylko wtedy, gdy brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik nie działał w dobrej wierze (przy dochowaniu należytej staranności). Ponadto, nawet wówczas, gdy zostanie stwierdzony brak podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, transakcja taka nie może być opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy krajowej, a winna zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu, a zatem niedającą też prawa do odliczenia.

W ocenie Sądu, w stanie faktycznym niniejszej sprawy towar miał być przedmiotem WDT do Czech, co jednak nie nastąpiło. Dokumenty mające potwierdzać dostawę wewnątrzwspólnotową zostały prawidłowo podważone przez organ. Towar ostatecznie trafił do Rosji, przy czym to nie skarżący dokonał jego eksportu. W ww. wyroku TSUE podkreślił, że zwolnienie dostaw z podatku z prawem do odliczenia ma gwarantować opodatkowanie dostaw towarów w miejscu ich przeznaczenia czyli miejscu (kraju) konsumpcji (pkt 20 wyroku). Zwolnienie podatkowe ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza granicę do innego państwa członkowskiego (por. pkt 21 wyroku). Trybunał wyjaśnił jednocześnie, że w przypadku dokonania dostawy towaru na rzecz niezidentyfikowanego podmiotu, należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu właściwych przepisów, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT (pkt 38 wyroku).

W stanie faktycznym sprawy, towar ujęty na spornych fakturach VAT nie został w ramach transakcji w nich uwidocznionych dostarczony do miejsca przeznaczenia. Oznaczało to w konsekwencji, że nie została spełniona druga przesłanka niezbędna do uznania sprzedaży towarów za realizowaną w ramach WDT. W szeregu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TSUE") stwierdza się, iż o wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów można mówić wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarami zostało przeniesione na nabywcę i gdy towar ten został fizycznie przetransportowany do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego dostawy (zob. pkt 27 wyroku z 27 września 2007 r., C-409/04; pkt 29 wyroku z 16 grudnia 2010 r., C-430/09).

W realiach niniejszej sprawy sądowoadministracyjnej towary, te konkretnie wskazane na fakturach VAT, nie były przedmiotem transportu do miejsca uwidocznionego na przedstawionych dokumentach CMR, a zatem transakcje WDT nie zachodziły. W sytuacji zatem, gdy przebieg transakcji odbiega od praktyk przedsiębiorców działających na rynku przejrzyście (czyli tak, jak należałoby tego od nich wymagać, a nie tak, jak faktycznie oni działają), rolą podatnika powinno być, dla zachowania 0% stawki podatku przy WDT, podjęcie stosownych aktów staranności celem sprawdzenia swoich kontrahentów co do ich rzetelności. W niniejszej sprawie takich aktów staranności nie podjęto.

W niniejszej sprawie towar ostatecznie trafił do Rosji. Co jednak istotne, to nie skarżący był jego eksporterem. Z zeznań przedstawicieli firm transportowych wynika bowiem, że zlecenia transportu wystawiała G. sp. z o.o., a nie skarżący. A skoro tak, to słusznie organ opodatkował transakcje stawką krajową, zamiast wyłączenia wystawionych faktur z rozliczeń podatku VAT. Skarżący zbył towar z zerową stawką podatkową, nie dopełniając jednocześnie warunków WDT. Jego zamiarem nie było również dokonanie eksportu do Rosji. Doszło zatem w rzeczywistości do dostawy krajowej, ponieważ towar został odebrany przez przewoźnika z magazynu strony położonego w Polsce.

Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa.

-----------------------

24/34

1/34