Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1558/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 28m ust. 1 pkt 1, art. 28 t ust. 1 kt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2023 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Z akt sprawy wynikało, że wnioskiem z 7 lutego 2023 r., uzupełnionym pismem z 12 kwietnia 2023 r., N. spóła z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "DKIS" lub "organ") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka jest na dzień złożenia wniosku polskim rezydentem podatkowym, tj. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych ("CIT"), posiada siedzibę działalności gospodarczej oraz miejsce zarządu w Polsce. Spółka prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 217 z późn. zm.). Spółka jest na ten moment małym podatnikiem w rozumieniu art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca podlega obecnie opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w Rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. Ryczałtem od dochodów spółek ("Ryczałt"). Spółka spełnia zatem wszystkie warunki opodatkowania Ryczałtem z art. 28j ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.p.". Obecnie 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki posiadają osoby fizyczne ("Wspólnicy"). W związku ze zmianą formy opodatkowania na Ryczałt Skarżąca zamknęła księgi rachunkowe z końcem listopada 2022. Następnie, na pierwszy dzień opodatkowania Ryczałtem, zgodnie z art. 28e ust. 2 u.p.d.o.p., Spółka otworzyła księgi rachunkowe. W ten sposób Spółka rozpoczęła pierwszy rok podatkowy w Ryczałcie ("Pierwszy Rok Podatkowy"), który trwał do końca 2022 r. W okresie poprzedzającym Pierwszy Rok Podatkowy (okres do końca miesiąca poprzedzającego wybór opodatkowania Ryczałtem) przychody Spółki ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro. W Pierwszym Roku Podatkowym Spółki wartość przychodu ze sprzedaży Spółki (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczy wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro. W kolejnym roku podatkowym Spółka osiągnie przychody ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) o wartości nieprzekraczającej równowartość 2 000 000 euro ("Drugi Rok Podatkowy"). Skarżąca wyodrębnia zysk bilansowy osiągnięty w okresie opodatkowania Ryczałtem w swoich księgach rachunkowych i tylko taki zysk będzie wypłacała w wymienionych latach, w tym w kolejnym roku podatkowym w którym nie zostaną przekroczone przychody ze sprzedaży w kwocie 2 000 000 euro ("Trzeci Rok Podatkowy"). W Trzecim Roku Podatkowym Spółka wypłaci Wspólnikom dywidendę z zysku osiągniętego w Pierwszym Roku Podatkowym oraz Drugim Roku Podatkowym. Zysk netto wypracowany w Pierwszym Roku Podatkowym oraz Drugim Roku Podatkowym zostanie, na podstawie uchwały o podziale zysku, wypłacony w całości lub w części Wspólnikom ("Wypłacony Zysk"). Zysk netto wypracowany w Pierwszym Roku Podatkowym oraz Drugim Roku Podatkowym nie zostanie, na podstawie uchwały o podziale zysku, przeznaczony na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym Pierwszy Rok Podatkowy. Skarżąca powzięła wątpliwości w zakresie ustalenia właściwej podstawy opodatkowania Ryczałtem oraz podatkiem dochodowym od osób fizycznych ("PIT") jako płatnik z tytułu wypłat dywidendy dokonywanych do Wspólników w Trzecim Roku Podatkowym za Pierwszy Rok Podatkowy oraz Drugi Rok Podatkowy.

2. W związku z powyższym Skarżąca zadała organowi następujące pytania:

1) Czy w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka była uprawniona do zastosowania 10% stawki Ryczałtu w trakcie pierwszego roku opodatkowania Ryczałtem, tj. w Pierwszym Roku Podatkowym?

2) Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka jest uprawniona do zastosowania 10% stawki Ryczałtu w trakcie drugiego roku opodatkowania Ryczałtem, tj. w Drugim Roku Podatkowym?

3) Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie uprawniona do zastosowania 10% stawki Ryczałtu w trakcie trzeciego roku opodatkowania Ryczałtem, tj. w Trzecim Roku Podatkowym?

4) Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wypłacając Wspólnikom w Trzecim Roku Podatkowym zysk za Pierwszy Rok Podatkowy, Spółka będzie uprawniona do zastosowania 10% stawki Ryczałtu tj. stawki Ryczałtu wynikającej ze statusu małego podatnika w Pierwszym Roku Podatkowym?

5) Czy wypłacając Wspólnikom zysk osiągnięty w Pierwszym Roku Podatkowym i Drugim Roku Podatkowym Wnioskodawca jako płatnik podstawę opodatkowania podatkiem PIT z tytułu wypłaty zysku stanowić będzie Wypłacony Zysk?

Organ podatkowy w przedmiotowej sprawie udzielił Skarżącej odpowiedzi tylko na pytania od 1 do 4 w zakresie ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast przedmiotem sporu jest wyłącznie stanowisko organu w zakresie pytania nr 4.

W ocenie Skarżącej w przedstawionym stanie faktycznym:

Spółka jest uprawniona do zastosowania 10% stawki Ryczałtu w trakcie pierwszego roku opodatkowania Ryczałtem, tj. w Pierwszym Roku Podatkowym, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka będzie uprawniona do zastosowania 10% stawki Ryczałtu w trakcie drugiego roku opodatkowania Ryczałtem, tj. w Drugim Roku Podatkowym. Spółka będzie uprawniona do zastosowania 10% stawki Ryczałtu w trakcie trzeciego roku opodatkowania Ryczałtem, tj. w Trzecim Roku Podatkowym. Wypłacając Wspólnikom w Trzecim Roku Podatkowym zysk za Pierwszy i Drugi Rok Podatkowy, Spółka będzie uprawniona do zastosowania 10% stawki Ryczałtu tj. stawki Ryczałtu wynikającej ze statusu małego podatnika w Pierwszym i Drugim Roku Podatkowym. W ocenie Skarżącej wypłacając Wspólnikom w Trzecim Roku Podatkowym zysk za Pierwszy oraz Drugi Rok Podatkowy, Spółka będzie uprawniona do zastosowania 10% stawki Ryczałtu. Stanowisko Spółki wynika z art. 28o ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że Ryczałt wynosi 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności. Innymi słowy, ustalenie właściwej stawki podatku od wypłaconej dywidendy w danym roku podatkowym uzależnione jest od tego, czy w poprzednim roku podatkowym do roku podatkowego za który jest wypłacany zysk, przychody podatnika Ryczałtu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) przekroczą równowartość 2 000 000 euro. Zastrzeżenia wymaga zatem, że w przypadku wypłaty przez podatnika Ryczałtu zysku powstałego w poprzedzającym roku podatkowym (tak jak nastąpi w przedstawionym zdarzeniu przyszłym), zastosowanie znajdzie stawka Ryczałtu właściwa w roku za który dokonywana jest wypłata zysku. Innymi słowy, dokonanie w Trzecim Roku Podatkowym wypłaty z zysku osiągniętego w Pierwszym i Drugim Roku Podatkowym zostanie opodatkowane według właściwej stawki Ryczałtu stosowanej w Pierwszym i Drugim Roku Podatkowym. Niemniej jednak, w przypadku dokonania wypłaty zysku, powstałego w okresie opodatkowania Ryczałtem, ale starszego niż osiągniętego w poprzednim roku podatkowym, nie będzie miało znaczenia, jakie obroty osiąga Spółka w roku wypłaty zysku oraz jakie stawki Ryczałtu w tym okresie stosuje. Istotne w takim przypadku jest to, za jaki okres jest dokonywana wypłata zysku. Wypłacając w Trzecim Roku Podatkowym zysk powstały w Pierwszym i Drugim Roku Podatkowym, Skarżąca zastosuje obniżoną stawkę Ryczałtu zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tj. 10% jako że w Pierwszym i Drugim Roku Podatkowym posiadał status małego podatnika.

3. Interpretacją indywidualną z 25 kwietnia 2023 r. DKIS uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym w zakresie dotyczącym ustalenia, czy wypłacając Wspólnikom w Trzecim Roku Podatkowym zysk za Pierwszy oraz Drugi Rok Podatkowy, Spółka będzie uprawniona do zastosowania 10% stawki Ryczałtu tj. stawki Ryczałtu wynikającej ze statusu małego podatnika w Pierwszym Roku Podatkowym, w pozostałym zakresie DKIS uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że Spółka w roku podatkowym, w którym rozpocznie korzystanie z ryczałtu (Pierwszy Rok Podatkowy) oraz w Drugim i Trzecim Roku Podatkowym posiadać będzie status małego podatnika, o którym mowa art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. i dlatego też będzie mogła w trakcie tych lat podatkowych stosować preferencyjną stawkę ryczałtu, zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Odnosząc się natomiast do pytania Skarżącej dotyczącego ustalenia stawki podatku przy wypłacie wspólnikom w Trzecim Roku Podatkowym zysku za Pierwszy Rok Podatkowy organ wskazał, że zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto. Dochód ten powstaje w związku z podziałem wypracowanego zysku, który został przeznaczony do wypłaty wspólnikom lub na pokrycie strat z lat ubiegłych, tj. powstałych sprzed stosowania ryczałtu. Dochód nie powstaje, jeżeli zysk zostaje przeznaczony na pokrycie straty osiągniętej za rok, w którym podatnik stosował ryczałt od dochodów spółek. Dla celów Ryczałtu wypłacone zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy uważa się za dochód z tytułu podzielonego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 1 (art. 28m ust. 2 u.p.d.o.p.). Ryczałt od dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat należy wpłacić do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto (art. 28t ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Z kolei art. 28o u.p.d.o.p. wskazuje, że ryczałt wynosi 10% albo 20% podstawy opodatkowania, która jest określona w art. 28n u.p.d.o.p. Art. 28t ust. 1 pkt u.p.d.o.p. wskazuje jedynie na termin zapłaty tego podatku, natomiast nie kreuje on podstawy opodatkowania, bo ta jest ustalana zgodnie z art. 28n u.p.d.o.p. Skoro zatem podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat, ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto to termin powstania zobowiązania podatkowego z tytułu przedmiotowych dochodów związany jest z datą podjęcia uchwały o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto. Przy czym ustawodawca odnosi się do daty (roku podatkowego) podjęcia uchwały o podziale zysku, nie zaś do daty (roku podatkowego) wypłaty dywidendy. Z powyższego wynika zatem, że wypłacając dywidendę (zysk z danego roku) istotna dla ustalenia właściwej stawki podatku jest data (rok podatkowy) podjęcia uchwały w sprawie podziału wyniku finansowego netto. Nie jest natomiast istotna data faktycznej wypłaty tego zysku ani rok, za który jest wypłacany. DKIS wskazał, że podział wyniku finansowego może nastąpić dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania. Do tego czasu wynik finansowy netto za poprzedni rok podatkowy (obrotowy) pozostaje jako saldo na koncie "Wynik finansowy". Przeksięgowanie na konto "Rozliczenie wyniku finansowego" następuje dopiero w księgach rachunkowych roku następnego - po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. Jeśli jednostka jest zobowiązana do poddania badaniu sprawozdania finansowego, wówczas zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający powinno nastąpić po uprzednim wyrażeniu przez biegłego rewidenta opinii bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami o tym sprawozdaniu. Jak bowiem wynika z art. 53 ust. 1 ustawy o rachunkowości Roczne sprawozdanie finansowe jednostki, z zastrzeżeniem ust. 2b, podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający, nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego. Z kolei zgodnie z art. 53 ust. 1a ww. ustawy: Przed zatwierdzeniem roczne sprawozdanie finansowe jednostek, o których mowa w art. 64, podlega badaniu zgodnie z wymogami przeprowadzania badań określonymi w: art. 66-68 oraz ustawie z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz.U. z 2020 r. poz. 1415), zwanej dalej "ustawą o biegłych rewidentach", oraz rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 537/2014 z dnia 16 kwietnia 2014 r. w sprawie szczegółowych wymogów dotyczących ustawowych badań sprawozdań finansowych jednostek interesu publicznego, uchylającym decyzję Komisji 2005/909/WE (Dz.Urz. UE L 158 z 27.05.2014, str. 77 oraz Dz. Urz. UE L 170 z 11.06.2014, str. 66) - w przypadku jednostek zainteresowania publicznego w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o biegłych rewidentach. Zgodnie natomiast z art. 347 § 1 ustawy z dnia z dnia 9 czerwca 2022 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.): Akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. W myśl art. 348 § 4 ww. ustawy: Zwyczajne walne zgromadzenie ustala dzień dywidendy na dzień przypadający nie wcześniej niż pięć dni i nie później niż trzy miesiące od dnia powzięcia uchwały o podziale zysku. Jeżeli uchwała zwyczajnego walnego zgromadzenia nie określa dnia dywidendy, dniem dywidendy jest dzień przypadający pięć dni od dnia powzięcia uchwały o podziale zysku. Jak stanowi natomiast art. 395 § 1 i § 2 kodeksu spółek handlowych: Zwyczajne walne zgromadzenie powinno się odbyć w terminie sześciu miesięcy po upływie każdego roku obrotowego. Przedmiotem obrad zwyczajnego walnego zgromadzenia powinno być:

1) rozpatrzenie i zatwierdzenie sprawozdania zarządu z działalności spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy;

2) powzięcie uchwały o podziale zysku albo o pokryciu straty;

3) udzielenie członkom organów spółki absolutorium z wykonania przez nich obowiązków.

Jak wynika z powyższych przepisów uchwała o podziale zysku może zostać podjęta dopiero po sporządzeniu sprawozdania finansowego spółki za dany rok obrotowy i po podjęciu uchwały o jego zatwierdzeniu. Sprawozdanie za poprzedni rok podatkowy powinno być potwierdzone uchwałą podjętą przez zgromadzenie wspólników oraz walne zgromadzenie akcjonariuszy w terminie 6 miesięcy od zakończenia roku obrotowego. Skoro więc właściwą wysokość ryczałtu wyznacza rok podatkowy, w którym podejmowana jest uchwała o podziale zysku, a uchwała ta może zostać podjęta nie wcześniej niż w roku podatkowym następującym po roku, w którym zysk ten został wypracowany to nie można zgodzić się z Państwem, że w przypadku wypłaty przez podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek zysku powstałego w danym roku podatkowym, zastosowanie znajdzie stawka ryczałtu właściwa w roku, za który dokonywana jest wypłata zysku. Reasumując, DKIS wskazał, że wysokość ryczałtu od wypłacanego zysku za pierwszy rok opodatkowania ryczałtem (Pierwszy Rok Podatkowy) winna zostać ustalona na podstawie stawki ryczałtu obowiązującej w roku podatkowym, w którym podjęta zostanie uchwała o podziale wyniku finansowego wypracowanego w Pierwszym Roku Podatkowym. Natomiast termin faktycznej wypłaty tego zysku lub rok, za który jest wypłacany pozostają bez wpływu na stosowaną stawkę ryczałtu. Tym samym, pomimo że stawka ryczałtu obowiązująca Spółkę na moment podjęcia uchwały o podziale wyniku finansowego z okresu opodatkowania ryczałtem od dochodu spółek może w niektórych przypadkach pokrywać się ze stawką ryczałtu za okres opodatkowania ryczałtem, za który wypłacane są zyski DKIS stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr 4 uznał za nieprawidłowe.

4. Pismem z 2 czerwca 2023 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację zaskarżając ją w całości w związku z uznaniem następującego stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe: wypłacając Wspólnikom w Trzecim Roku Podatkowym zysk za Pierwszy Rok Podatkowy, będąc opodatkowanym ryczałtem od dochodów spółek ("Ryczałt") zgodnie z rozdziałem 6b u.p.d.o.p., Spółka będzie uprawniona do zastosowania 10% stawki Ryczałtu tj. stawki Ryczałtu wynikającej ze statusu małego podatnika w Pierwszym Roku Podatkowym, opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych ("CIT") wypłaty dywidendy będzie zależne od momentu faktycznej wypłaty dywidendy a nie od momentu podjęcia uchwały w tym zakresie.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 28o ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 28t ust. 1 pkt 1 i 2, art. 28m ust. 1 pkt 1 lit.d), art. 28n ust. 1 pkt 1 oraz art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2a Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.) – dalej "O.p." - poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego poprzez:

a. uznanie, że właściwą stawkę podatku CIT dla opodatkowania wypłaty dywidendy w danym roku podatkowym implikuje rok podjęcia przez Wspólników uchwały o podziale zysku, a nie rok za który została wypłacona dywidenda,

b. momentem opodatkowania wypłaty zysków do Wspólników jest moment podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy a nie moment jej faktycznej wypłaty.

Skarżąca podkreśliła, że stanowisko organu jest sprzeczne z przykładami wskazanymi w przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021r. ("Przewodnik"), stanowiących objaśnienie podatkowe zgodnie z art. 14a § 1 pkt 2 O.p. Co więcej, nakazuje on zapłatę podatku wedle stawki podatku, która jest oderwana od momentu osiągnięcia zysku i kwoty osiągniętego zysku, a także obrotu generowanego w momencie jego uzyskiwania. Wskazane naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania miały wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziły do uznania stanowiska przedstawionego przez Skarżącego w odpowiedzi na pytanie nr 4 za nieprawidłowe. Mając na względzie powołane zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji oraz zobowiązanie organu do wydania interpretacji indywidualnej w brzmieniu żądanym przez Skarżącą. W ocenie Skarżącego, Sąd powinien uchylić zaskarżoną interpretację oraz zobowiązać organ do wydania interpretacji indywidualnej z uwzględnieniem ustaleń poczynionych przez Stronę w niniejszej Skardze. W ramach ponownej oceny organ powinien zatem wskazać, że: w przypadku dywidend wypłaconych przez Skarżącą do Wspólników zastosowanie znajduje zasada kasowa opodatkowania dochodu; zapłata Ryczałtu następuje w roku podatkowym, w którym została wypłacona dywidenda od Skarżącej do Wspólników; opodatkowanie Skarżącej CIT oraz opodatkowanie Wspólników PIT mają ten sam moment powstania obowiązku podatkowego; wypłacając Wspólnikom w Trzecim Roku Podatkowym zysk za Pierwszy Rok Podatkowy, Skarżąca będzie uprawniona do zastosowania 10% stawki Ryczałtu tj. stawki Ryczałtu wynikającej ze statusu małego podatnika w Pierwszym Roku Podatkowym, jako że w treści art. 28o ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.p., ustawodawca z cała pewnością referuje do momentu uzyskania zysku a nie jego wypłaty - w przeciwnym wypadku zbędne byłoby posługiwania się przez niego pojęciem podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności; w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 2a O.p.

5. W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

6. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi kwestia momentu, który decyduje o wysokości stawki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b u.p.d.o.p., w przypadku wypłacanego wspólnikom zysku (dywidendy) - w okolicznościach faktycznych wskazanych we wniosku Skarżącej o udzielenie interpretacji indywidualnej. W ocenie Sądu nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 28o ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 28t ust. 1 pkt 1 i 2, art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. d), art. 28n ust. 1 pkt 1 oraz art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2a O.p. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego w sprawie.

7. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ prawidłowo przywołał mające zastosowanie przepisy u.p.d.o.p. w zakresie ryczałtu od dochodu spółek. Zgodnie z art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p., opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający: 1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony: a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat); 2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków); 3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą); 4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części; 5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie byty zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem; 6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych). Zgodnie z art. 28m ust. 2 u.p.d.o.p., przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku). Stosownie do art. 28n ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto. W myśl art. 28o ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., ryczałt wynosi: 1) 10% podstawy opodatkowania - w przypadku małego podatnika oraz podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności; 2) 20% podstawy opodatkowania - w przypadku podatnika innego niż wskazany w pkt 1.

8. Na podkreślenie zasługuje to, że po nowelizacji ustawy na podstawie zmiany z 7 października 2022 r. zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat - do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto. W myśl art. 28d ust. 1 u.p.d.o.p., podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek, zwanym dalej w niniejszym rozdziale "ryczałtem", jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie: 1) wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku oraz 2) w kapitale własnym: a) kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania ryczałtem, oraz b) kwoty niepokrytych strat poniesionych w latach opodatkowania ryczałtem. Zgodnie zatem z powołanym wyżej art. 28n ust.1 pkt 1 ustawy, podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto. Dochód ten powstaje w związku z podziałem wypracowanego zysku, który został przeznaczony do wypłaty wspólnikom lub na pokrycie strat z lat ubiegłych, tj. powstałych sprzed stosowania ryczałtu. Dochód nie powstaje, jeżeli zysk zostaje przeznaczony na pokrycie straty osiągniętej za rok, w którym podatnik stosował ryczałt od dochodów spółek. Dla celów ryczałtu wypłacone zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy uważa się za dochód z tytułu podzielonego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 1 (art. 28m ust. 2 u.p.d.o.p.).

9. Ryczałt od dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat należy wpłacić do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto (art. 28t ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Z kolei art. 28o ustawy wskazuje, że ryczałt wynosi 10% albo 20% podstawy opodatkowania, która jest określona w art. 28n ustawy. Natomiast art. 28t ust. 1 pkt ustawy wskazuje jedynie na termin zapłaty tego podatku, natomiast nie kreuje on podstawy opodatkowania, bo ta jest ustalana zgodnie z art. 28n ustawy. Trafnie podkreślił organ w zaskarżonej interpretacji, że podział wyniku finansowego może nastąpić dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania. Do tego czasu wynik finansowy netto za poprzedni rok podatkowy (obrotowy) pozostaje jako saldo na koncie "Wynik finansowy". Przeksięgowanie na konto "Rozliczenie wyniku finansowego" następuje dopiero w księgach rachunkowych roku następnego - po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. Jeśli jednostka jest zobowiązana do poddania badaniu sprawozdania finansowego, wówczas zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający powinno nastąpić po uprzednim wyrażeniu przez biegłego rewidenta opinii bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami o tym sprawozdaniu. Zgodnie bowiem z art. 53 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 2020 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.) roczne sprawozdanie finansowe jednostki, z zastrzeżeniem ust. 2b, podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający, nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego. Z kolei zgodnie z art. 53 ust. 1a ww. ustawy, przed zatwierdzeniem roczne sprawozdanie finansowe jednostek, o których mowa w art. 64, podlega badaniu zgodnie z wymogami przeprowadzania badań określonymi w: 1) art. 66-68 oraz 2) ustawie z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz.U. z 2020 r. poz. 1415), zwanej dalej "ustawą o biegłych rewidentach", oraz 3) rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 537/2014 z dnia 16 kwietnia 2014 r. w sprawie szczegółowych wymogów dotyczących ustawowych badań sprawozdań finansowych jednostek interesu publicznego, uchylającym decyzję Komisji 2005/909/WE (Dz.Urz. UE L 158 z 27.05.2014, str. 77 oraz Dz.Urz. UE L170 z 11.06.2014, str. 66) - w przypadku jednostek zainteresowania publicznego w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o biegłych rewidentach. Zasadnie organ interpretacyjny odwołał się do art. 347 § 1 k.s.h., w myśl którego, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Zwyczajne walne zgromadzenie ustala dzień dywidendy na dzień przypadający nie wcześniej niż pięć dni i nie później niż trzy miesiące od dnia powzięcia uchwały o podziale zysku. Jeżeli uchwała zwyczajnego walnego zgromadzenia nie określa dnia dywidendy, dniem dywidendy jest dzień przypadający pięć dni od dnia powzięcia uchwały o podziale zysku (art. 348 § 4 k.s.h.) Zwyczajne walne zgromadzenie powinno się odbyć w terminie sześciu miesięcy po upływie każdego roku obrotowego, zaś przedmiotem obrad zwyczajnego walnego zgromadzenia powinno być:

1) rozpatrzenie i zatwierdzenie sprawozdania zarządu z działalności spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy;

2) powzięcie uchwały o podziale zysku albo o pokryciu straty;

3) udzielenie członkom organów spółki absolutorium z wykonania przez nich obowiązków. (art. 395 § 1 i § 2 k.s.h.)

Jak słusznie zauważył organ interpretacyjny, z powyższych przepisów wynika, że uchwała o podziale zysku może zostać podjęta dopiero po sporządzeniu sprawozdania finansowego spółki za dany rok obrotowy i po podjęciu uchwały o jego zatwierdzeniu. Sprawozdanie za poprzedni rok podatkowy powinno być potwierdzone uchwałą podjętą przez zgromadzenie wspólników oraz walne zgromadzenie akcjonariuszy w terminie 6 miesięcy od zakończenia roku obrotowego.

Skoro więc właściwą wysokość ryczałtu wyznacza rok podatkowy, w którym podejmowana jest uchwała o podziale zysku, a uchwała ta może zostać podjęta nie wcześniej niż w roku podatkowym następującym po roku w którym zysk ten został wypracowany to zasadnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie podzielił stanowiska skarżącej, że w przypadku wypłaty przez podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek zysku powstałego w danym roku podatkowym, zastosowanie znajdzie stawka ryczałtu właściwa w roku za który dokonywana jest wypłata zysku.

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony: do wypłaty wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat). W dochodzie tym chodzi zatem o zysk, który w następstwie uchwały o podziale lub pokryciu zysku finansowego netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem, w oparciu o zatwierdzone roczne sprawozdanie finansowe jednostki, jest przeznaczony do podziału między wspólników (stanowiąc dochód z tytułu podzielonego zysku), bądź na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem (stanowiąc dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat). Jak prawidłowo wskazano w zaskarżonej interpretacji, podstawą opodatkowania w ryczałcie od dochodów spółek jest suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w miesiącu, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto (dochód ustalony przy uwzględnieniu regulacji art. 28m ust. 1 pkt 1 lit a i b ustawy). Dochód ten powstaje w związku z podziałem wypracowanego zysku, który został przeznaczony do wypłaty wspólnikom lub na pokrycie strat z lat ubiegłych, tj. powstałych sprzed stosowania ryczałtu. Dochód nie powstaje, jeżeli zysk zostaje przeznaczony na pokrycie straty osiągniętej za rok, w którym podatnik stosował ryczałt od dochodów spółek. Dla celów ryczałtu wypłacone zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy uważa się za dochód z tytułu podzielonego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

10. W ocenie Sądu, na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (por. uchwała NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/1). Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie występują przyczyny, dla których zachodzi konieczność uzupełnienia i modyfikowania wyniku wykładni literalnej o metody celowościowe, funkcjonalne, czy też systemowe. Skoro zatem z art. 28n ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat, ustalona w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto, to termin powstania zobowiązania podatkowego z tytułu przedmiotowych dochodów związany jest z datą podjęcia uchwały o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto. Przy czym ustawodawca odnosi się do daty (roku podatkowego) podjęcia uchwały o podziale zysku, nie zaś do daty (roku podatkowego) wypłaty dywidendy. Z powyższego wynika zatem, że wypłacając dywidendę (zysk z danego roku) istotna dla ustalenia właściwej stawki podatku jest data (rok podatkowy) podjęcia uchwały w sprawie podziału wyniku finansowego netto. W tych okolicznościach nie zasługiwał na aprobatę pogląd Skarżącej, że moment powstania zysku automatycznie implikuje oraz aktualizuje wysokość stawki od jego wypłaty. Rację ma bowiem organ interpretacyjny podkreślając, że wykładnia przepisów Rozdziału 6b ustawy prowadzi do wniosku, że zarówno data faktycznej wypłaty zysku jak i rok, za który jest wypłacany - nie mają wpływu na ustalenie właściwej wysokości stawki ryczałtu. Wpływ na ustalenie stawki ryczałtu ma bowiem data podjęcia uchwały o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto. Stwierdzając zatem w zaskarżonej interpretacji, że wysokość ryczałtu od wypłacanego zysku za pierwszy rok opodatkowania ryczałtem (pierwszy rok podatkowy) winna zostać ustalona na podstawie stawki ryczałtu obowiązującej w roku podatkowym, w którym podjęta zostanie uchwała o podziale wyniku finansowego wypracowanego w pierwszym roku podatkowym, natomiast termin faktycznej wypłaty tego zysku lub rok za który jest wypłacany pozostają bez wpływu na stosowaną stawkę ryczałtu, organ interpretacyjny - wbrew zarzutom skargi - dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego regulujących powyższe kwestie. WSA w Warszawie w powyższym względzie zgodził się także z tezami wyroku WSA w Gdańsku z dnia 23 maja 2023 r. I SA/Gd 294/23.

11. W niniejszej sprawie - wbrew zarzutom skargi - nie ma podstaw do zastosowania zasady określonej treścią art. 2a O.p. (in dubio pro tributario). Stosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, ukształtowanej w art. 2a O.p. wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", przy czym muszą mieć one charakter obiektywny. Nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo doszłoby do wyboru opcji niekorzystnej dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podmiot obowiązany z tytułu podatku hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie sytuacja taka nie zaistniała.

Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 28n ust. 2 ustawy o CIT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, bowiem przepis ten został uchylony ustawą z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2180 ze zm.) ze skutkiem od dnia 26 października 2022 r., co oznacza, że w roku podatkowym, w którym skarżący dokona wypłaty wspólnikom w trzecim roku podatkowym zysk za pierwszy rok podatkowy, to przepis ten nie może zostać zastosowany i uwzględniony w interpretacji. Z treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika bowiem, że organ uwzględniając wskazane wyżej przez skarżącą zmiany w przepisach ustawy, w żadnym miejscu nie powołał treści ww. przepisu art. 28n ust. 2 ustawy, i nie odwołał się do wspomnianego przepisu. Organ prawidłowo przywołał natomiast treść art. 28n ust. 1 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania interpretacji indywidualnej, a zatem już po wskazanej nowelizacji. Ze wspomnianych względów jako bezzasadny należało również ocenić zarzut naruszenia art 14c § 1 O.p. poprzez uwzględnienie w rozstrzygnięciu zdarzenia przyszłego, dotyczącego trzeciego roku podatkowego skarżącej przepisu art. 28n ust. 2 ustawy o CIT, który został uchylony ustawą nowelizującą i nie mógł w zdarzeniu przyszłym zostać zastosowany. W ocenie Sądu stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zostało poparte właściwymi przepisami i prawidłową wykładnią tych przepisów, z zachowaniem zasad postępowania. Zatem Sąd wbrew zarzutowi skargi w tym zakresie uznał, że wydana interpretacja zawiera wszystkie elementy określone przepisami prawa, jak również wyjaśnienie podstawy prawnej i przyczyn, na podstawie których w sprawie organ takie stanowisko zajął. Wydanie przez organ odmiennego rozstrzygnięcia niż oczekiwała skarżąca, nie może stanowić podstawy do uchylenia wydanej interpretacji oraz podstawy do uznania zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów prawa procesowego za zasadne. Skarżąca ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności swoich zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa i ich wykładni. Tym samym nie zasługują na uwzględnienie zarzuty zawarte w skardze, dotyczące naruszenia przez organ przepisu art. 14c § 1 O.p.

12. Skarżąca nie kwestionowała zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie, w jakim organ uznał jej stanowisko za prawidłowe. Mając na względzie wszystkie przedstawione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.