Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 217/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 17, art. 20-22, art. 16 § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 459
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.
article: art. 135
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 66 w związku z art. 65 § 2
journal: Dz.U. 2016 poz 1822
law: Ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego - tekst jedn.
article: art. 181 § 1
journal: Dz.U. 2015 poz 583
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1421/22 w sprawie ze skargi R. G. reprezentowanego przez kuratora M. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2021 r., nr 1401-IOV-3.613.5.2021.PKK w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia zażalenia na postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz R. G. reprezentowanego przez kuratora M. G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1.1. Wyrokiem z dnia 19 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1421/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi R. G. reprezentowanego przez kuratora M. G. (dalej: podatnik, skarżący) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2021 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia zażalenia na postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r.

Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

1.2. W dniu 29 listopada 2019 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wpłynęło pismo M. G. – kuratora ubezwłasnowolnionego częściowo R. G. – wskazujące, że w dniu 2 maja 2017 r. zostało złożone odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej NUS) z 30 września 2011 r., wydanej wobec R. G., w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do kwietnia 2011 r., zawierające zarazem wniosek o stwierdzenie nieważności tej decyzji z uwagi na jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa.

Pismem z 12 marca 2020 r. DIAS wezwał R. G. o złożenie własnoręcznego podpisu pod odwołaniem z 2 maja 2017 r. zawierającym wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji NUS lub o przesłanie nowego egzemplarza pisma własnoręcznie podpisanego przez R. G. i M. G..

W odpowiedzi na wezwanie M. G. poinformował, że według jego oceny może samodzielnie reprezentować częściowo ubezwłasnowolnionego R. G..

Postanowieniem z 26 lutego 2021 r. DIAS pozostawił bez rozpatrzenia wniosek M. G. o stwierdzenie nieważności decyzji NUS z 30 września 2011 r.

Pismem z 11 marca 2021 r. M. G. złożył zażalenie na postanowienie DIAS z 26 lutego 2021 r., w którym ponownie wskazał, że R. G. nie ma zdolności procesowej w postępowaniu podatkowym, zatem jest reprezentowany przez kuratora.

Pismem z 30 marca 2021 r. DIAS wezwał R. G. do podpisania zażalenia osobiście lub przekazania egzemplarza zażalenia własnoręcznie podpisanego przez R. G. i M. G..

W odpowiedzi na wezwanie M. G. ponownie poinformował, że według jego oceny może samodzielnie reprezentować częściowo ubezwłasnowolnionego R. G..

Zaskarżonym postanowieniem z 20 maja 2021 r., wydanym na podstawie art. 169 § 4 w zw. z art. 135, art. 168 § 3, art. 169 § 1 i art. 235 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej O.p.), DIAS pozostawił wniesione zażalenie bez rozpatrzenia.

W uzasadnieniu DIAS wskazał, że zażalenie na postanowienie DIAS nie zostało podpisane przez R. G., a jedynie przez kuratora M. G.. Tym samym, DIAS w celu uzupełnienia braków formalnych wezwał do przedłożenia zażalenia, które powinno być podpisane przez R. G. - jako stronę wnoszącą zażalenie oraz jego kuratora M. G., który jest jego opiekunem i osobą wspomagającą wyznaczoną przez sąd.

Organ uznał, że pomimo oświadczenia kuratora, iż R. G. nie jest w stanie podpisać się, to jednak do pisma z 12 kwietnia 2021 r. została przedłożona pojedyncza kartka jako załącznik, na której widnieje podpis G. R.. Podpis ten nosi znamiona podpisu złożonego przez człowieka chorego, jednakże bezsprzecznie należy stwierdzić, że jest podpisem wystarczająco czytelnym i pozwalającym zidentyfikować z imienia i nazwiska osobę podpisującą. W związku z powyższym, DIAS podkreślił, że gdyby taki podpis został zawarty na egzemplarzu zażalenia zawierającego własnoręczne podpisy R. G. i M. G. i przekazanego do organu zgodnie z wezwaniem, byłby to działaniem polegającym na prawidłowo uzupełnionym braku formalnym zażalenia, a wówczas organ miałaby formalne podstawy do jego merytorycznego rozpoznania.

DIAS dodał, że z uwagi zatem na nieuzupełnienie braku formalnego wniesionego zażalenia, a jedynie złożenie wyjaśnień przez M. G., kuratora częściowo ubezwłasnowolnionego R. G., co do braku podstaw uznania istnienia braku formalnego, należało uznać, iż złożone zażalenie nie zawiera obligatoryjnego elementu podania (zażalenia) określonego w art. 168 § 3 O.p., tj. podpisu osoby wnoszącej podanie. Tym samym, wobec niedopełnienia w zakreślonym w wezwaniu terminie czynności, poprzez nieusunięcie braku formalnego, zasadnym stało się pozostawienie zażalenia bez rozpatrzenia.

2. Skarga do sądu I instancji

2.1. W skardze do WSA w Warszawie R. G., działający poprzez kuratora M. G., reprezentowanego przez ustanowionego pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia z 26 lutego 2021 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu strona zarzuciła naruszenie:

1. art. 169 § 4 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji całkowicie bezpodstawne wydanie postanowienia o pozostawieniu zażalenia bez rozpatrzenia, w sytuacji gdy:

- brak było podstaw do wydania przez organ podatkowy takiego rozstrzygnięcia, albowiem zażalenie to nie zawiera braków formalnych, a w szczególności zostało podpisane przez kuratora ustanowionego do reprezentowania częściowo ubezwłasnowolnionego podatnika i jako takie winno zostać rozpatrzone;

- skutek w postaci pozostawienia podania bez rozpatrzenia nie może dotyczyć pisma spełniającego wymogi, które pozwalają na jego merytoryczną ocenę, zaś w niniejszej sprawie organ nie miał żadnych podstaw do stwierdzenia, iż rzekomo niemożliwym jest rozpatrzenie zażalenia i ustosunkowanie się do podniesionej w nim argumentacji;

- kolejne już postanowienie organu podatkowego, odmawiające rozpatrzenia sprawy ze względów formalnych, pozbawia R. G. drogi do merytorycznego rozpatrzenia jego podania (wniosku) przez organy podatkowe, jak również przez sądy administracyjne (prawo do sądu);

2. art. 135 O.p. w zw. z art. 66 ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 1822 ze zm., dalej K.p.c.), poprzez ich błędną wykładnię w zw. z art. 168 § 3 O.p., a w konsekwencji wydanie zaskarżonego postanowienia oraz niczym nieuzasadnione stwierdzenie, że osoba ubezwłasnowolniona częściowo, dla której Sąd Opiekuńczy ustanowił kuratora, może, a w ocenie organu wręcz powinna, samodzielnie wnosić pisma (w tym środki zaskarżenia) w postępowaniu podatkowym, a także na bezpodstawnym przyjęciu przez organ, że zażalenie złożone przez przedstawiciela ustawowego - kuratora częściowo ubezwłasnowolnionego podatnika R. G. wymaga nie tylko podpisu kuratora, lecz także podatnika, w imieniu którego taki środek zaskarżenia został złożony, w związku z czym zażalenie to zawiera rzekomo braki formalne, które uniemożliwiają jego rozpatrzenie, w sytuacji gdy faktycznie zażalenie spełnia wszystkie niezbędne warunki podań przewidziane przez przepisy O.p., w tym również wymóg podpisu, gdyż zostało ono podpisane przez M. G., tj. przedstawiciela ustawowego (kuratora) ubezwłasnowolnionego częściowo R. G. (przy czym dokumenty potwierdzające ubezwłasnowolnienie częściowe R. G. oraz wskazujące, kto jest jego przedstawicielem ustawowym znajdują się w aktach sprawy), i jako takie nie wymaga już podpisu osoby reprezentowanej przez kuratora, która nie ma pełnej zdolności do czynności prawnych, a przez to nie posiada zdolności postulacyjnej w niniejszej sprawie, jak i w innych sprawach;

3. art. 178 ustawy z 25 lutego 1964 r. Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy (Dz.U. z 2015 r., poz. 583 ze zm., dalej K.r.o.) w zw. z art. 181 § 1 Kro w zw. z art. 66 K.p.c. w zw. z art. 135 O.p., poprzez:

- bezpodstawne uznanie, że reprezentowanie w niniejszym postępowaniu przez kuratora częściowo ubezwłasnowolnionego R. G. stanowi zarząd jego majątkiem, do czego w ocenie organu kurator w osobie M. G. nie jest umocowany, podczas gdy w rzeczywistości czynności podejmowane przez kuratora w tym postępowaniu nie mogą zostać zakwalifikowane jako zarząd jego majątkiem i mieszczą się w zakresie umocowania kuratora, a ponadto z przepisów K.r.o. oraz orzeczeń sądów wynika wprost, iż to kurator ma obowiązek reprezentowania częściowo ubezwłasnowolnionego nie tylko przy czynnościach prawnych, ale także w zakresie zarządu majątkiem;

- wydanie zaskarżonego postanowienia, w sytuacji gdy przedstawicielem ustawowym osoby częściowo ubezwłasnowolnionej jest jej kurator ustanowiony zgodnie z art. 16 § 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm., dalej K.c.) i nie jest mu w tym celu potrzebne szczególne upoważnienie Sądu Opiekuńczego;

4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p., poprzez:

- błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji całkowicie błędne uznanie, że zażalenie winno zostać podpisane przez ubezwłasnowolnionego częściowo R. G. dla skuteczności jego złożenia, podczas gdy osoba ubezwłasnowolniona częściowo, dla której Sąd Opiekuńczy ustanowił kuratora, nie może samodzielnie wnosić pism w postępowaniu podatkowym;

- nie odniesienie się przez organ do wszystkich zarzutów i twierdzeń zawartych zarówno w zażaleniu jak i w piśmie z 12 kwietnia 2021 r., związanych ściśle z możliwością złożenia podpisu pod pismem przez przedstawiciela ustawowego (kuratora) podatnika, który jest osobą ubezwłasnowolnioną;

- nieuwzględnienie faktu, że ubezwłasnowolniony R. G. w związku z przebytym 15 czerwca 2017 r. udarem niedokrwiennym lewej półkuli mózgu z niedowładem połowicznym prawostronnym i afazją mieszaną utracił możliwość złożenia podpisu i fakt ten wykazany został w odpowiedzi na wezwanie organu z 12 marca 2020 r., z 26 marca 2020 r., kartą informacyjną z leczenia szpitalnego (w aktach sprawy).

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej odrzucenie z uwagi na niewyczerpanie drogi odwoławczej w administracyjnym toku instancji, ewentualnie o jej oddalenie jako niezasadnej.

Postanowieniem z 29 lipca 2021 r., III SA/Wa 1636/21 WSA odrzucił skargę przyznając rację organowi w kwestii braku wyczerpania przez stronę skarżącą drogi odwoławczej.

Postanowieniem z 31 maja 2022 r., I FSK 2337/21 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił postanowienie WSA w Warszawie, uznając, że strona mogła wnieść skargę na postanowienie z 20 maja 2021 r. bez konieczności inicjowania postępowania zażaleniowego.

3. Wyrok sądu I instancji

3.1. Na wstępie sąd zauważył, że irrelewantne z punktu widzenia zarysowanego sporu pozostaje to, czy R. G. jest, czy też nie jest w stanie podpisać się w sposób czytelny. Nie jest również istotne, z jakich powodów strona skarżąca konsekwentnie odmawiała podpisania kolejnych pism procesowych przez adresata decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. Kluczowe jest wyłącznie to, czy zażalenie wniesione w imieniu R. G. przez M. G. zawierało brak formalny skutkujący koniecznością wezwania R. G. do jego uzupełnienia. To z kolei przesądza wyłącznie kwestia posiadania lub nieposiadania zdolności procesowej przez ubezwłasnowolnionego częściowo.

Sąd wskazał, że w art. 135 O.p., zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej.

Wniesienie zażalenia w postępowaniu podatkowym jest niewątpliwie czynnością prawną.

Stosownie do art. 12 K.c., nie mają zdolności do czynności prawnych osoby, które nie ukończyły lat trzynastu, oraz osoby ubezwłasnowolnione całkowicie.

Zgodnie natomiast z art. 15 K.c., ograniczoną zdolność do czynności prawnych mają małoletni, którzy ukończyli lat trzynaście, oraz osoby ubezwłasnowolnione częściowo. Na podstawie art. 16 § 2 K.c., dla osoby ubezwłasnowolnionej częściowo ustanawia się kuratelę. Stosownie do art. 17 K.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do ważności czynności prawnej, przez którą osoba ograniczona w zdolności do czynności prawnych zaciąga zobowiązanie lub rozporządza swoim prawem, potrzebna jest zgoda jej przedstawiciela ustawowego. Jeżeli osoba ograniczona w zdolności do czynności prawnych dokonała sama jednostronnej czynności prawnej, do której ustawa wymaga zgody przedstawiciela ustawowego, czynność jest nieważna (art. 19 K.c.). Osoba ograniczona w zdolności do czynności prawnych może natomiast bez zgody przedstawiciela ustawowego zawierać umowy należące do umów powszechnie zawieranych w drobnych bieżących sprawach życia codziennego (art. 20 K.c.).

Z powyższych przepisów wynika zatem, że osoba posiadająca ograniczoną zdolność do czynności prawnych może je podejmować za zgodą kuratora, chyba że są to powszechnie zawierane umowy zawierane w drobnych bieżących sprawach życia codziennego.

Powyższa zasada, tj. podejmowanie działań za zgodą kuratora w sprawach innych niż sprawy drobne i bieżące, doznaje jednak istotnego ograniczenia w przypadku sformalizowanych czynności prawnych w postępowaniu cywilnym. Wykładnia art. 66 K.p.c. w zw. z art. 65 § 2 K.p.c. prowadzi bowiem do wniosku, że zdolności procesowej nie posiada nie tylko osoba pozbawiona całkowicie zdolności do czynności prawnych, ale także osoba ograniczona w tej zdolności w sprawach wynikających z czynności prawnych, których osoba ta nie mogłaby dokonywać samodzielnie. W tym zakresie przedstawicielem ustawowym osoby częściowo ubezwłasnowolnionej jest jej kurator ustanowiony zgodnie z art. 16 § 2 K.c., któremu nie jest w tym celu potrzebne szczególne upoważnienie sądu opiekuńczego.

Postępowanie cywilne to rozpoznawanie i rozstrzyganie spraw z zakresu prawa cywilnego, zatem oczywistym jest, że do czynności prawnych dokonywanych w sprawach podatkowych zastosowanie, zgodnie z art. 135 O.p., muszą mieć unormowania przewidziane nie tylko w K.c., ale również w K.p.c. Nie może zatem budzić wątpliwości, że w zakresie zdolności procesowej, mieszczącej się w pojęciu zdolności do czynności prawnych, nie jest wystarczające odwołanie się wyłącznie do przepisów K.c. czy też do przepisów K.r.o. Przepisem szczególnym, który reguluje te kwestie jest bowiem art. 65 § 2 K.p.c oraz otoczenie normatywne tego przepisu. Z przywołanych unormowań wynika natomiast, że w postępowaniu podatkowym czynności procesowe w imieniu ubezwłasnowolnionego częściowo podejmuje kurator, chyba że postępowanie jest prowadzone w przedmiocie stosunku prawnego, którego źródło wynika z drobnej, bieżącej sprawy życia codziennego.

Konieczność reprezentowania ubezwłasnowolnionej częściowo R. G. przez kuratora M. G. zależy zatem od tego, czy udział w sprawie podatkowej, w której ta reprezentacja ma mieć miejsce, dotyczącej rozliczeń w podatku od towarów i usług, należy do czynności określonych w art. 17 K.c., czy też do czynności określonych w art. 20-22 K.c. W ocenie sądu, podejmowanie czynności rodzących skutki podatkowe w sferze podatku VAT nie mieści się w katalogu przypadków wskazanych w art. 20-22 K.c. Tym samym w postępowaniu podatkowym dotyczącym rozliczeń w tym podatku ubezwłasnowolniony częściowo nie posiada zdolności procesowej, zaś osobą go reprezentującą jest jego przedstawiciel ustawowy, czyli kurator.

Mając powyższe na uwadze sąd wskazał, że stwierdzenie braków formalnych zażalenia i wezwanie do ich uzupełnienia poprzez podpisanie zażalenia przez R. G. naruszało art. 169 § 1 O.p. Pozostawienie zażalenia bez rozpoznania naruszało natomiast art. 169 § 4 O.p. DIAS naruszył ponadto art. 135 O.p. w zw. z art. 65 § 2 i art. 66 K.p.c., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł organ, zarzucając: naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z 135, art. 191 O.p., w zw. z art. 17, art. 20, art. 21, art. 22 Kodeksu cywilnego, w zw. z art. 65 § 2 oraz art. 66 K.p.c. w zw. z art. 181 § 1 ustawy z dnia z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy poprzez wadliwe uznanie przez sąd, że ubezwłasnowolniony częściowo nie posiada zdolności procesowej i musi być reprezentowany przez kuratora, jeżeli tylko sprawa, w której ta reprezentacja ma mieć miejsce nie mieści się w katalogu przypadków wskazanych w art. 20-22 K.c., w sytuacji gdy prawidłowe rozumienie przywołanych przepisów dowodzi, że konieczność reprezentacji osoby ubezwłasnowolnionej częściowo przez kuratora nie zależy od zakwalifikowania danych czynności do czynności określonych w art. 17 K.c., czy też do czynności określonych w art. 20-22 K.c., lecz od zakresu umocowania kuratora, jaki został ustalony przez sąd opiekuńczy.

4.2. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wedlug norm przepisanych. Strona zrzekła się rozprawy.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej w całości. Strona nie żądała przeprowadzenia rozprawy.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy R. G., jako osoba ubezwłasnowolniona częściowo ma zdolność procesową w postępowaniu podatkowym i może podejmować czynności procesowe w tym postępowaniu, których skuteczność wymaga zatwierdzenia przez kuratora, czy też taka osoba owej zdolności procesowej nie posiada, zatem wszelkie czynności procesowe w jej imieniu winien podejmować ów kurator.

Przede wszystkim należy podzielić stanowisko sądu I instancji, zgodnie z którym irrelewantne z punktu widzenia zarysowanego sporu pozostaje to, czy R. G. jest, czy też nie jest w stanie podpisać się w sposób czytelny. Dlatego też nie ma żadnego znaczenia powoływana przez organ okoliczność, że do pisma z 12 kwietnia 2021 r. została przedłożona pojedyncza kartka jako załącznik, na której widnieje podpis "G. R.". Organ argumentował, że podpis ten nosi znamiona podpisu złożonego przez człowieka chorego, jednakże bezsprzecznie należy stwierdzić, że jest podpisem wystarczająco czytelnym i pozwalającym zidentyfikować z imienia i nazwiska osobę podpisującą. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że zdolność ubezwłasnowolnionego częściowo do podpisania się (wystąpienia której nie można zresztą z góry zakładać w innych datach) nie ma wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Nie jest również istotne, z jakich powodów strona skarżąca konsekwentnie odmawiała podpisania kolejnych pism procesowych przez adresata decyzji. Kluczowe jest wyłącznie to, czy zażalenie wniesione w imieniu R. G. przez M. G. zawierało brak formalny skutkujący koniecznością wezwania R. G. do jego uzupełnienia. To z kolei przesądza wyłącznie kwestia posiadania lub nieposiadania zdolności procesowej przez ubezwłasnowolnionego częściowo.

Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznaje również w tym zakresie wywody sądu I instancji, który doszedł do przekonania, że (biorąc pod uwagę brzmienie przepisów: art. 135 O.p., art. 12 K.c., art. 15 K.c., art. 16 § 2 K.c., art. 17 K.c., art. 19 K.c., art. 20 K.c., art. 66 w zw. z art. 65 § 2 K.p.c.) w postępowaniu podatkowym dotyczącym rozliczeń w tym podatku ubezwłasnowolniony częściowo nie posiada zdolności procesowej, zaś osobą go reprezentującą jest jego przedstawiciel ustawowy, czyli kurator.

Zgodnie z tezą postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 30 września 1977 r., sygn. akt III CRN 132/77 (publ. OSNC 1978/11/204) "Kurator osoby częściowo ubezwłasnowolnionej jest powołany do wyrażenia zgody na zaciągnięcie przez nią zobowiązań lub rozporządzenia swoim prawem (art. 17 k.c.), również w tym wypadku, gdy postanowienie sądu opiekuńczego nie zawiera uprawnienia kuratora do reprezentowania osoby częściowo ubezwłasnowolnionej i do zarządzania jej majątkiem (art. 181 § 1 k.r.o.). Wykładnia art. 66 k.p.c. w związku z art. 65 § 2 k.p.c. prowadzi do wniosku, że zdolności procesowej nie posiada nie tylko osoba pozbawiona całkowicie zdolności do czynności prawnych, ale także osoba ograniczona w tej zdolności w sprawach wynikających z czynności prawnych, których osoba ta nie mogłaby dokonywać samodzielnie. W tym zakresie przedstawicielem ustawowym osoby częściowo ubezwłasnowolnionej jest jej kurator ustanowiony zgodnie z art. 16 § 2 k.c., któremu nie jest w tym celu potrzebne szczególne upoważnienie sądu opiekuńczego".

Na powyższe orzeczenie SN powoływały się już sądy administracyjne (por. m.in. prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 października 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 1/20; postanowienie NSA z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I OSK 672/17l; postanowienie NSA z dnia 21 marca 2017 r., sygn. akt I OSK 2500/16; wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 2074/10 – wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Błędna jest zatem opinia organu, który w skardze kasacyjnej podnosi, że prawidłowe rozumienie omawianych przepisów dowodzi, że konieczność reprezentacji osoby ubezwłasnowolnionej częściowo przez kuratora nie zależy od zakwalifikowania danych czynności do czynności określonych w art. 17 K.c., czy też do czynności określonych w art. 20-22 K.c., lecz od zakresu umocowania kuratora, jaki został ustalony przez sąd opiekuńczy.

5.3. Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona przez organ skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259) orzekł o jej oddaleniu. O kosztach kasacyjnych orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 tej ustawy.

Bartosz Wojciechowski (spr.) Ryszard Pęk Janusz Zubrzycki

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA