Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 222/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 150 par. 4 art. 148 par. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 14 a
journal: Dz.U. 2022 poz 2500
law: Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 18 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi C. W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 stycznia 2024 r. nr 0401-IEW.4123.17.2023 (UNP: 0401-23-098868) w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do złożenia odwołania 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz C. W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. nakazuje zwrócić od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz C. W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem nadpłaconego wpisu sądowego od skargi.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że odwołanie C. W. (skarżący) z [...] listopada 2023 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego

w B. z [...] lutego 2023 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego - jako byłego Prezesa Zarządu B. T. Sp. z o. o. w likwidacji ostatnio z siedzibą

w T., ul. [...], za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę

i kosztami egzekucyjnymi, zostało wniesione z uchybieniem terminu. Podstawę prawną tego rozstrzygnięcia stanowił art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p.).

Organ podał, że ww. decyzja została przesłana na adres: ul. [...],

[...] T., za pośrednictwem operatora pocztowego. Przesyłka zawierająca decyzję była awizowana w dniach [...] i [...] lutego 2023 r. Zawiadomienie

o pozostawieniu pisma w urzędzie pocztowym, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie siedmiu dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, zostało umieszczone na drzwiach mieszkania adresata, jego biura, innego pomieszczenia,

w którym adresat wykonuje swoje czynności. W dniu [...] lutego 2023 r. została zwrócona nadawcy z adnotacją "ZWROT nie podjęto w terminie". Decyzja ta została uznana za doręczoną w trybie art. 150 § 4 O.p. w dniu [...] lutego 2023 r.

P. z [...] listopada 2023 r. skarżący wniósł odwołanie od tej decyzji wraz

z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia odwołania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że terminy

w postępowaniu administracyjnym (podatkowym), w tym termin do wniesienia odwołania, są terminami zawitymi, a ich niedotrzymanie powoduje ujemne skutki procesowe. Odnosząc się do przedstawionej przez skarżącego argumentacji w zakresie wadliwości doręczenia zaskarżonej decyzji, organ podkreślił, że w dacie jej wydania, adres: ul. [...], [...] T., widniał w Centralnym Rejestrze Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników (dalej "CRP KEP") jako adres rejestracyjny skarżącego (tj. adres, pod który należy kierować do skarżącego korespondencję w sprawach podatkowych), a także adres do doręczeń. Organ podał, że zgodnie z ustawą z dnia [...] października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2500), Centralny Rejestr Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników jest wykorzystywany przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz organy Krajowej Administracji Skarbowej do realizacji celów i zadań ustawowych. Oznacza to, że organ podatkowy czyniąc ustalenia

w zakresie adresu podatnika, winien go ustalić w oparciu o dane zawarte w tym właśnie rejestrze. Z akt postępowania wynika, że adres: ul. [...], [...] T. został przez skarżącego wskazany w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) "PIT-37" za rok 2013, jako adres zamieszkania (data złożenia zeznania w Trzecim Urzędzie Skarbowym Warszawa-Śródmieście: [...] kwietnia 2014 r.), a następnie nie był aktualizowany.

Organ zwrócił uwagę, że zaniechanie przez podatnika dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego w przypadku zmiany adresu zamieszkania prowadzi do skutku

w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod adres, o którym organ posiada wiedzę, a mogące stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają podatnika, a nie organ podatkowy. Organ zauważył, że skarżący nie dokonał w dalszym ciągu aktualizacji tego adresu, wbrew obowiązkowi jego aktualizacji wynikającemu

z ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, poprzestając jedynie na wskazaniu adresu do doręczeń (ul. O. 1, 00-340 W.). Nie poinformował organu o zmianie adresu ani nie dokonał jego aktualizacji pomimo tego, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wezwaniem

z [...] lipca 2023 r. poinformował o obowiązku aktualizowania adresu miejsca zamieszkania, a także nadesłał wzór formularza zgłoszenia aktualizacyjnego osoby fizycznej będącej podatnikiem (ZAP-3).

Organ podkreślił, że wbrew podnoszonym przez skarżącego twierdzeniom, ustalił na podstawie danych dostępnych w systemie informacji przestrzennej oraz zdjęć satelitarnych (w tym zdjęć dostępnych w aplikacji Google Street View), że pod adresem: ul. [...], [...] T. (działka ewidencyjna numer: [...], obręb: M. T.), znajduje się dwupiętrowy budynek o białej elewacji oraz jasnobrązowym dachu (wyposażony w talerze satelitarne), z dwoma odrębnymi wejściami oraz

z zabudową gospodarczą (dostęp do nieruchomości przez zieloną bramę wjazdową od strony ulicy [...]). Natomiast wspomniany przez skarżącego teren - zabudowany obiektami o charakterze przemysłowym znajduje się na sąsiedniej nieruchomości (działka ewidencyjna numer: [...], obręb: M. T.).

Ponadto, w ramach złożonej przez organ podatkowy reklamacji z [...] grudnia 2023 r. także w zakresie przesyłki z [...] lutego 2023 r., zawierającej zaskarżoną decyzję, ze względu na nieprawidłowe wypełnienie dokumentu zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki poleconej, operator wyznaczony w rozumieniu przepisów ustawy z dnia [...] listopada 2012 roku Prawo pocztowe (Poczta Polska S.A.), dokonał uzupełnienia dokumentu zwrotnego potwierdzenia odbioru tej przesyłki poleconej, odznaczając

w treści tego potwierdzenia - w punkcie drugim, że zawiadomienie o pozostawieniu pisma w Urzędzie Pocztowym wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie siedmiu dniu od dnia pozostawienia zawiadomienia, zostało umieszczone na drzwiach mieszkania adresata, jego biura, innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności.

Niezależnie od tego, organ zwrócił uwagę na to, że korespondencja kierowana do Skarżącego pod adresem: ul. [...], [...] T., w innych postępowaniach (niż w tym) była także skutecznie doręczana pod tym adresem.

Wobec powyższych okoliczności, zdaniem organu odwoławczego, twierdzenia skarżącego o braku możliwości doręczenia przesyłki poleconej pod adresem: ul. [...], [...] T., z uwagi na brak pod tym adresem: skrzynki oddawczej, drzwi mieszkania adresata (biura adresata lub pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe) lub z jakiejkolwiek innej przyczyny, nie zasługują na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja została wysłana na właściwy adres oraz skutecznie doręczona w trybie art. 150 § 4 O.p., z zachowaniem wszystkich przesłanek wynikających z regulacji zawartej w art. 150 § 1-4 O.p. Natomiast odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B.

z [...] lutego 2023 r. zostało wniesione [...] listopada 2023 r., a zatem z 264-dniowym opóźnieniem.

W złożonej skardze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucając naruszenie:

- art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wskutek wadliwego zastosowania, gdyż zaskarżona decyzja do chwili obecnej nie została skarżącemu prawidłowo doręczona przez organ podatkowy pierwszej instancji, wobec tego nie jest możliwe, aby odwołanie od tej decyzji zostało wniesione z uchybieniem terminu,

- art. 3 ust.1, art. 5 ust. 5, art. 9 i art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r.

o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników wskutek błędnego zastosowania, gdyż skarżący w niniejszej sprawie nie ma statusu ani podatnika, ani płatnika tylko osoby trzeciej odpowiedzialnej solidarnie z podatnikiem za zaległości podatkowe podatnika, zatem nie jest adresatem tej ustawy,

- art. 150 § 4 O.p. "w związku z art. 148 § 1-3, art.149", i art. 150 § 1-3 O.p. wskutek przyjęcia, że w sprawie doszło do prawidłowego doręczenia zastępczego zaskarżonej decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej w trybie art. 150 § 4 O.p., podczas gdy

w toku prowadzonego postępowania organ nie doręczył skarżącemu żadnego pisma,

w tym decyzji, ani pod adresem miejsca jego zamieszkania, ani pod adresem miejsca do doręczeń w kraju, wobec czego nie mógł zastosować wobec niego doręczenia

w trybie art. 150 O.p., gdyż adres w T. przy ul. [...] nie był miejscem zamieszkania skarżącego w 2023 r., ani wskazanym przez skarżącego -

w prowadzonym wobec niego postępowaniu - miejscem do doręczeń w kraju,

a dodatkowo potwierdzenie doręczenia nie spełnia wymogów wskazanych w art. 150

§ 2 O.p.,

- art. 162 i art. 163 O.p. wskutek niezastosowania, gdyż uznanie przez organ, że wniesienie przez Skarżącego odwołania od niedoręczonej mu prawidłowo decyzji jest równoznaczne z uruchomieniem procedury odwoławczej, obligowało organ do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w oparciu o wniosek skarżącego zawarty w odwołaniu, który powinien być rozpoznany w pierwszej kolejności, a wniosek ten organ pozostawił bez rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2024 r. skarżący ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę podkreślił, że w sprawie nie mają zastosowania przepisy ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, natomiast powinny być stosowane przepisy Ordynacji podatkowej regulującej zasady doręczania pism osobom fizycznym, które organ pominął, o czym mowa jest obszernie w skardze. Wobec tego organ nie może korzystać - na niekorzyść skarżącego jako osoby trzeciej - z domniemań co do miejsca jego zamieszkania wprowadzonych przez przepisy ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, gdyż nie ma podstaw do stosowania tych przepisów per analogiam.

Skarżący zauważył, że organ w zasadzie przyznaje, że zwrotne potwierdzenie odbioru jest wadliwe, gdyż nie wynika z niego gdzie doręczyciel pozostawił zawiadomienie

o pozostawieniu pisma, gdyż ani na "zwrotce", ani w wyniku reklamacji organu pierwszej instancji doręczyciel nie oznaczył precyzyjnie jednego z miejsc wskazanych

w art. 150 § 2 O.p., w których można pozostawić zawiadomienie.

Dalej skarżący podkreślił, że w niniejszej sprawie nie ustanowił S. K. swoim pełnomocnikiem. W aktach sprawy nie ma takiego pełnomocnictwa. Rzekomy pełnomocnik nie wskazał też adresu, pod który należałoby kierować do niego pisma. Bezsporne jest również, że pisma nie były adresowane do S. K. jako rzekomego pełnomocnika, tylko do skarżącego, a jeśli w sprawie ustanowiony jest pełnomocnik, to pisma należy adresować do pełnomocnika. Wobec tego doręczenie decyzji lub innych pism w toku sprawy do rąk takiej osoby było bezskuteczne. Skarżący w ogóle nie wiedział o wszczęciu i prowadzeniu wobec niego postępowaniu, a zatem był pozbawiony możliwości obrony swoich praw w toku jego prowadzenia.

Odnośnie do ustaleń organu, że pod adresem przy ul. [...] w T. znajdują się dwa budynki, skarżący zauważył, że zostały one poczynione przez organ drugiej instancji, natomiast organ pierwszej instancji, który doręczał decyzję, nie miał wiedzy o tym, że pod tym samym adresem znajdują się dwa obiekty, a w każdym razie nie dał temu wyrazu w żadnej formie. Ponadto organ nie ustalił charakteru drugiego budynku, a zatem nie poczynił żadnych ustaleń zmierzających do ustalenia, czy są tam lokale mieszkalne, a jeśli tak, to ile takich lokali się tam znajduje i czy posiadają swoją numerację lub czy opisany obiekt to jeden z lokali/obiektów, o których mowa w art. 150 § 4 O.p., tj. biuro skarżącego, inne pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności. Organ przy tym nie dostrzegł, że tym bardziej nie wiadomo, w którym

z obiektów doręczyciel miał rzekomo pozostawić zawiadomienie dla skarżącego

o możliwości odebrania przesyłki w urzędzie pocztowym, gdyż ze zwrotki to nie wynika.

W ocenie skarżącego, decyzja nie została skutecznie doręczona i tym samym nie została w ogóle wprowadzona do obrotu prawnego. Wobec tego wniosek

o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania był zbędny, a został wniesiony jedynie z daleko idącej ostrożności procesowej.

W piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2024 r. organ odnosząc się do argumentacji zawartej w piśmie procesowym skarżącego podał, że adres, na który została wysłana zaskarżona decyzja (tj. ul. [...], [...] T.) został przez organ pierwszej instancji ustalony w sposób prawidłowy, w oparciu o dane zawarte w Centralnym Rejestrze Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników (CRP KEP), który jest specjalnym systemem, na podstawie którego między innymi organy podatkowe ustalają adresy osób fizycznych, osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej w sprawach podatkowych, których prowadzenie pozostaje w zakresie zadań ustawowych organów podatkowych. Organ wskazał na art. 14a ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 375), zgodnie z którym, CRP KEP jest wykorzystywany przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz organy Krajowej Administracji Skarbowej do realizacji celów i zadań ustawowych (które wynikają w szczególności

z ustawy z dnia [...] listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej). Oznacza to, że organy Krajowej Administracji Skarbowej, w tym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. posiadają legitymację do korzystania z danych zawartych w CRP KEP w zakresie prowadzonych przez nie postępowań (w tym

w sprawach dotyczących orzekania o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe innych podmiotów). Zatem, w świetle przywołanego przepisu bez znaczenia jest to, czy skarżącemu na tle przedmiotowej sprawy przysługuje status osoby trzeciej, czy podatnika (na co powołuje się skarżący). Istotne znaczenia ma tu jedynie fakt, że organ pierwszej instancji wykorzystał dane zawarte w CRP KEP do ustalenia danych adresowych skarżącego, celem przeprowadzenia postępowania w sprawie orzeczenia

o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe B. T. Sp. z o.o.

w likwidacji, tj. ramach ustawowych zadań tego organu.

Organ odnosząc się do twierdzeń skarżącego, że doręczenie zaskarżonej decyzji pod adresem ustalonym przez organ nie było możliwe ze względów technicznych (brak skrzynki pocztowej, brak drzwi adresata) oraz, że pod adresem: ul. [...], [...] T. znajduje się wyłącznie zabudowa przemysłowa podniósł, że w piśmie z [...] czerwca 2024 r. skarżący przyznał rację organowi wskazując, iż pod wyżej wymienionym adresem znajduje się budynek mieszkalny (a nie jak dotychczas twierdził skarżący, wyłącznie zabudowa przemysłowa), a w związku z tym nie występują żadne trudności natury technicznej uniemożliwiające doręczenie przesyłek pocztowych pod tym adresem.

Zdaniem organu o braku przeszkód natury technicznej, uniemożliwiających doręczenie korespondencji pod wskazanym powyżej adresem, na które powoływał się dotychczas skarżący świadczy również to, że kierowana dotychczas do skarżącego pod ten adres korespondencja, w szczególności w postępowaniu egzekucyjnym była skutecznie podejmowana przez S. K., który (jak wynika ze zwrotnych potwierdzeń odbioru) podejmował ją jako pełnomocnik adresata - uprawniony do odbioru.

Ponadto, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy między innymi w postaci zdjęć satelitarnych, w tym zdjęć dostępnych w aplikacji Google Street View (k. 684-689) potwierdza również to, że we wskazanym przez skarżącego budynku znajdującym się pod adresem: S. 40 w T., znajdują się drzwi, w których możliwie było umieszczenie przez doręczającego zawiadomienia informującego o pozostawieniu pisma w Urzędzie Pocztowym wraz z informacją o możliwości jego odbioru. Z kolei,

o pozostawieniu powyższego zawiadomienia w drzwiach skarżącego świadczy (uzupełnione w ramach reklamacji) zwrotne potwierdzenie odbioru przesyłki zawierającej zaskarżoną decyzję (k. 641-647).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę niniejszą rozpoznano w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 w związku z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.". Zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym

i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Nie budzi wątpliwości, że przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest ostateczne postanowienie kończące postępowanie,

a więc mieszczące się w katalogu postanowień wskazanych w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest niezależne od woli stron (zob. wyrok NSA z 11 czerwca 2019 r., II OSK 1867/17).

W związku z tym wniosek strony skarżącej zawarty o rozpoznanie sprawy na rozprawie podlegał oddaleniu.

W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.).

W myśl zaś art. 145 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub

w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie stwierdzającej uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji orzekającej

o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako byłego Prezesa Zarządu B. T. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w T., za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że zasługuje ona na uwzględnienie.

Przechodząc zatem do analizy zarzutów naruszenia przepisów prawa, które zostały sformułowane w skardze, wskazać należy, że w pierwszej kolejności istotą sporu w przedmiotowej sprawie było ustalenie czy adres, pod który skierowano do skarżącego decyzję organu pierwszej instancji, był adresem, o którym mowa w art. 148 § 1 O.p.

Zdaniem skarżącego nie jest on w niniejszej sprawie podatnikiem, lecz osobą trzecią, zatem w przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. W konsekwencji, zdaniem skarżącego, decyzja została skierowana na niewłaściwy adres, nie weszła do obrotu prawnego. Przeciwne stanowisko zajmuje organ. W ocenie organu, dla ustalania adresu skarżącego, o którym mowa w art. 148 § 1 O.p., należy odwołać się do ustawy

o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, a w konsekwencji doręczenie powinno nastąpić na adres wskazany przez skarżącego w Ewidencji Centralnego Rejestru Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników.

W ocenie Sądu w tak zaistniałym sporze rację należy przyznać stronie skarżącej.

Sąd zauważa, że podobne zagadnienie było przedmiotem oceny sądów administracyjnych np. w wyrokach NSA: z 26 maja 2023 r. sygn. akt III FSK 543/22 i III FSK 657/22; z dnia 9 sierpnia 2023 r. sygn. akt III FSK 1094/22 i III FSK 1272/22;

w wyrokach WSA w Krakowie z 26 stycznia 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 1051/23 i WSA

w Gliwicach z 20 maja 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1663/19.

Sąd w tut. składzie podziela poglądy w nich zaprezentowane i częściowo posłuży się argumentacją w nich zawartą.

Zauważyć należy, że skuteczne doręczenie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej konstytuuje jej zobowiązanie podatkowe. Ustalenie daty doręczenia decyzji jest więc kwestią zasadniczą dla oceny prawidłowego zastosowania art. 228 § 1 pkt 2 O.p. przez organ podatkowy. Odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję. Odwołanie wnosi się

w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie (art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). Tym samym musi nastąpić doręczenie decyzji stronie, które to doręczenie można uznać za skuteczne. Jeżeli bowiem doręczenie nie może zostać uznane za dokonane, to nie rozpoczyna się dla strony bieg terminu do złożenia odwołania. Ustalenie prawidłowego adresu strony postępowania podatkowego należy do podstawowych obowiązków organu prowadzącego postępowanie.

W przypadku skarżącego doręczenie decyzji o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. zostało uznane przez organ za skuteczne w trybie art. 150 § 4 O.p.

Z kolei jak wynika z art. 2 ust. 1, 2 i 3 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników podmiotami podlegającymi obowiązkowi ewidencyjnemu są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami oraz inne podmioty niż wymienione w ust. 1, jeżeli na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, oraz płatnicy podatków, a także podmioty będące, na podstawie odrębnych ustaw, płatnikami składek ubezpieczeniowych. Ustawa już w art. 1, który określa zakres regulacji,

w sposób jednoznaczny odnosi się do zasad ewidencji wyłącznie wyżej wymienionych podmiotów. Ustawa zawiera więc zamknięty katalog podmiotów podlegających obowiązkowi ewidencyjnemu.

Zgodnie z art. 5 przywołanej regulacji, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2a, są obowiązani do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego albo organu właściwego na podstawie odrębnych przepisów. Zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się jednokrotnie, bez względu na rodzaj oraz liczbę opłacanych przez podatnika podatków, formę opodatkowania, liczbę oraz rodzaje prowadzonej działalności gospodarczej oraz liczbę prowadzonych przedsiębiorstw.

W ocenie podatnika, decyzja orzekająca o jego odpowiedzialności podatkowej jako osobie trzeciej nie mogła zatem zostać doręczona na adres ujawniony w CRP KEP. W odpowiedzi na skargę organ m.in. wskazał, że stosownie do treści art. 14a ustawy

o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, CRP KEP jest wykorzystywany przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz organy Krajowej Administracji Skarbowej do realizacji celów i zadań ustawowych. Oznacza to, że organy Krajowej Administracji Skarbowej, w tym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. posiadają legitymację do korzystania z danych zawartych w CRP KEP w zakresie prowadzonych przez nie postępowań (w tym

w sprawach dotyczących orzekania o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe innych podmiotów).

Odnosząc się do powyższego, w ocenie Sądu, art. 14a przywołanej ustawy

o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, nie stanowi podstawy do rozszerzenia zakresu zastosowania ustawy, a katalog podmiotów, do których ustawa znajduje zastosowanie jest zamknięty. Regulacją ustawy objęci są wyłącznie podatnicy

i płatnicy, co wynika wprost z art. 1 pkt 1 lit. a, b i c w zw. z art. 2 ust. 1, 2, 3 tej ustawy.

Przypomnieć należy, że na podstawie art. 7 § 1 O.p. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Stosownie zaś do art. 7 § 2 O.p., ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w § 1. Z kolei opodatkowanie podatkiem od towarów i usług reguluje ustawa z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.). Zgodnie z art. 15 tej ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W konsekwencji powyższego, w kontrolowanej sprawie podatnikiem podatku od towarów i usług była B. T. Sp. z o.o., a nie skarżący. Skarżącego obciążono solidarną odpowiedzialnością za zaległości spółki w tym podatku wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W świetle przepisów działu III, rozdział 15 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem osoby trzecie. Nie ulega wątpliwości, że skarżący

w niniejszej sprawie nie jest podatnikiem, lecz osobą trzecią w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Jak już wyżej wykazano, do osób trzecich nie mają zastosowania przepisy ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Tym samym twierdzenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o zasadności stosowania przepisów wspomnianej ustawy są nieuprawnione. Skarżący występuje w tej sprawie jako osoba fizyczna, więc pisma powinny być kierowane zgodnie z regułami określonymi w art. 148 O.p., który normuje doręczanie pism właśnie takim osobom. Na adres wykazany w CRP KEP mogą i powinny być natomiast wysyłane pisma do osób mających status podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z [...] maja 2023 r., sygn. akt III FSK 658/22).

Zatem skierowanie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego - orzekającej o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług - na adres widniejący w systemie rejestracyjnym podatników CRP KEP byłoby prawidłowe, gdyby adres ten był jednocześnie adresem zamieszkania, o jakim mowa w art. 148 O.p., czyli zamierzonym miejscem przebywania czy pobytu. Skoro adres, na który organ skierował decyzję nie był adresem zamieszkania, to nie można było nim się posłużyć w stosunku do osoby trzeciej.

Z powyższych względów doszło do naruszenia przepisów prawa poprzez ich niezasadne zastosowanie i uznanie, że adres do doręczeń wskazany w CRP KEP stanowi adres do doręczeń w rozumieniu art. 148 § 1 O.p. - dla skarżącego nieposiadającego w postępowaniu statusu podatnika lub płatnika, lecz posiadającego status osoby trzeciej. Organ naruszył art. 148 § 1 O.p. oraz wskazane wyżej przepisy ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, przyjmując, że adresem właściwym do doręczenia skarżącemu decyzji o odpowiedzialności osób trzecich jest adres z CRP KEP. Zatem zaskarżone postanowienie zostało wydane

z naruszeniem art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego zastosowanie.

W tej sytuacji organ powinien ustalić adres zameldowania skarżącego

i skierować korespondencję na ten adres. Skarżący podnosi, że adresem tym organ dysponował i pomimo tego nie wysłał na ten adres decyzji. Podać należy, że zgodnie

z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 24 września 2010 r. o ewidencji ludności (Dz.U. z 2024 r., poz.736) obywatel polski przebywający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest obowiązany wykonywać obowiązek meldunkowy określony w ustawie.

Stosownie do art. 24 ust. 2 tej ustawy, obowiązek meldunkowy polega na:

1) zameldowaniu się w miejscu pobytu stałego lub czasowego;

2) wymeldowaniu się z miejsca pobytu stałego lub czasowego.

W myśl art. 25 ww. ustawy:

1. Pobytem stałym jest zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania.

2. Pobytem czasowym jest przebywanie bez zamiaru zmiany miejsca pobytu stałego

w innej miejscowości pod oznaczonym adresem lub w tej samej miejscowości, lecz pod innym adresem.

Jak słusznie wskazał WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 25 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Gd 796/22 zameldowanie następuje pod adresem zamieszkania strony. Okoliczność, że osoba fizyczna posługiwała się adresem, pod którym już nie mieszkała i nie dokonała należnej aktualizacji danych, nie może skutkować uznaniem, że po stronie organu doszło do naruszenia prawa.

Mając na uwadze powyższe, organ będzie obowiązany ustalić adres zameldowania skarżącego na podstawie ewidencji ludności i na ten adres skierować korespondencję, chyba że skarżący wskaże inny adres do doręczeń przed dokonaniem tej czynności.

Dodatkowo tut. Sąd zauważa, że nawet przyjęcie koncepcji organu o prawie do posługiwania się adresem z Centralnego Rejestru Podmiotów Krajowej Ewidencji Podatników w stosunku do osób trzecich (którego to stanowiska tut. Sąd nie podziela

z przyczyn wyżej podanych), także nie pozwalałoby na przyjęcie skutecznego doręczenia decyzji w trybie art. 150 § 4 O.p. Dokonanie doręczenia w tym trybie ma charakter wyjątkowy, możliwe jest bowiem wyłącznie w sytuacji braku możliwości doręczenia decyzji pod adresem zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju osoby fizycznej. W myśl art. 148 § 1 O.p. zasadą jest, że pisma doręcza się osobie fizycznej pod adresem zamieszkania. W orzecznictwie wskazuje się, że chodzi tu

o miejsce, w którym przebywa ona z zamiarem stałego pobytu w rozumieniu art. 25 ustawy z 3 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610) i przebywania, o którym z kolei stanowi art. 25 ust. 1 ustawy o ewidencji ludności (zob. Wyrok NSA z 9 sierpnia 2023 r., III FSK 1272/22).

Na podstawie art. 150 O.p.:

§ 1. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149:

1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej -

w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego;

2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

§ 1a. (uchylony).

§ 2. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz

z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy

w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź

w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

§ 3. W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo

w urzędzie gminy.

§ 4. W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa, w okolicznościach niniejszej sprawy wątpliwości Sądu budzi jednak prawidłowość awizowania przesyłki zawierającej sporną decyzję. Rzecz dotyczy danych, jakie zostały uwidocznione – po złożeniu przez organ reklamacji - przez doręczającego na zwrotnym potwierdzeniem odbioru (k. 649,

t. 2/2 akt administracyjnych). W wyniku uzupełnienia wypełnienia zwrotki, doręczyciel zaznaczył, że zawiadomienie o pozostawieniu pisma w UP wraz z informacją

o możliwości jego odbioru w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura, innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe.

Z powyższego zaznaczenia na zwrotce nie można jednoznacznie stwierdzić, gdzie faktycznie umieszczono ww. zawiadomienie, skoro zaznaczono kilka miejsc.

W świetle poglądów doktryny, zawiadomienie o złożeniu pisma w placówce pocztowej (awizo) będzie skuteczne tylko wtedy, gdy zachowa się ustaloną w przepisie § 2 kolejność miejsc, w których adresat może z nim się zapoznać i skorzystać

z możliwości odbioru pisma. Na tle analogicznej regulacji prawnej w art. 44 § 1-4 k.p.a. wskazuje się, że w pierwszej kolejności jest to skrzynka oddawcza. Jeżeli taka skrzynka nie została zainstalowana lub jest uszkodzona, doręczyciel operatora wyznaczonego będzie mógł pozostawić zawiadomienie w jednym z miejsc wymienionych we wspomnianym przepisie (B. Adamiak, J. Borkowski. Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Wydanie 13, s. 271). Domniemanie doręczenia przewidzianego w art. 44 § 1-4 k.p.a. pociąga za sobą wszelkie skutki doręczenia tylko wówczas, gdy wszystkie przesłanki przewidziane w tym artykule zostały spełnione,

w tym dokonano adnotacji przez doręczyciela, czy i gdzie pozostawił zawiadomienie

o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru (patrz postanowienie NSA z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt II GSK 1758/11). Nie może być żadnych wątpliwości, gdzie takie zawiadomienie pozostawiono.

Skoro w niniejszej sprawie po wielu miesiącach zaznaczono kilka miejsc,

w których pozostawiono zawiadomienie o przesyłce, to już ta okoliczność wyklucza uznanie za skuteczne dręczenie w tym wyjątkowym trybie, jakim jest tryb z art. 150 O.p.

W ocenie Sądu nie można zatem uznać, że przedmiotowa przesyłka była prawidłowo awizowana i tym samym prawidłowo doręczona. Warunkiem przyjęcia przez organ, że nastąpiło doręczenie zastępcze jest dysponowanie przez organ niebudzącymi wątpliwości dowodami potwierdzającymi, iż spełnione zostały przesłanki określone

w art. 150 O.p. Musi istnieć pewność co do tego, że nastąpiło prawidłowe zawiadomienie adresata o pozostawieniu przesyłki w konkretnym miejscu. Wątpliwości w tym zakresie wykluczają możliwość uznania doręczenia za skuteczne. W ocenie Sądu, z uwagi na niespełnienie wszystkich wymaganych wymogów awizowania przesyłki, należy uznać, że skutek procesowy doręczenia decyzji w sposób określony

w art. 150 § 4 O.p. nie nastąpił, także przy uwzględnieniu koncepcji organu. Wady doręczenia w trybie art. 150 O.p. nie można oceniać w sposób, który będzie ograniczał prawo strony do obrony w postaci wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej od decyzji organu pierwszej instancji.

Zatem za trafne należy uznać zarzuty skargi wskazujące na naruszenie przepisów prawa poprzez wydanie postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania z uwagi na uznanie, że doszło do prawidłowego doręczenia decyzji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowego Spółki na adres uwidoczniony w systemie rejestracyjnym CRP KEP oraz nieuprawnione przyjęcie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, skutku doręczenia w ramach art. 150 O.p. przewidującego fikcję doręczenia.

Z przyczyn podanych wyżej, nie zachodziła konieczność odnoszenia się do pozostałej argumentacji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i strony skarżącej,

w tym kierowania innej korespondencji pod ten sam adres, w szczególności

w postępowaniu egzekucyjnym i podejmowania jej przez S. K.. Nie ma to znaczenia wobec wcześniejszych wywodów Sądu.

W tej sytuacji, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na koszty złożył się wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) i kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł). Zwrotu nadpłaconego wpisu od skargi dokonano na podstawie art. 225 p.p.s.a., bowiem uiszczono [...] zł, natomiast w przedmiotowej sprawie wpis wyniósł [...] zł, stosownie do § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia [...] grudnia 2023 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2021 r. poz. 535).