Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1062/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 231/21 w sprawie ze skargi J. C. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 12 marca 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 12 marca 2021 r., nr [...], 3) zasądza od Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku na rzecz J. C. kwotę 1.827 (słownie: jeden tysiąc osiemset dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 231/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę J. C. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w B. (dalej jako "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego") z dnia 12 marca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wszczął wobec Skarżącego kontrolę celno-skarbową w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających, odpłatnego zbycia udziałów w spółkach oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo łub jego zorganizowana część.

W jej wyniku ustalono, że Skarżący pod pozorem wniesienia udziałów C. sp. z o.o. do G. sp. z o.o. w zamian za udziały w tej spółce zawarł w istocie umowę powiernictwa z tą spółką, w ramach której dokonał powierniczego przeniesienia udziałów w C. sp. z o.o. do G. sp. z o.o. W związku z powyższym, jako powierzający nie zadeklarował i nie wpłacił do właściwego urzędu skarbowego należnego za 2015 r. podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w C. sp. z o.o. w dniu 14 stycznia 2015 r. w wysokości 2 716 294 zł oraz nie złożył zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2015 na formularzu PIT-38.

Decyzją z dnia 24 lipca 2020 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r.

Po rozpatrzeniu odwołania Naczelnik Urzędu-Celno-Skarbowego decyzją z dnia 12 marca 2021 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że Skarżący od dnia 9 maja 2012 r. prowadził Zakład Produkcji Cukierniczej J. C. rozliczany jako działalność gospodarcza osoby fizycznej, działający w branży cukierniczej. W okresie od maja 2014 r. do lipca 2015 r. Skarżący przeprowadził szereg operacji gospodarczych związanych z posiadanym przez niego majątkiem. Były one następstwem negocjacji prowadzonych w sprawie zakupu nowobudowanego zakładu produkcji w K z przedstawicielami Funduszu R. S.a.r.l. z Luksemburga (...).

W dniu 22 maja 2014 r. Skarżący wydzielił z Zakładu Produkcji Cukierniczej J. C. pozostałą działalność cukierniczą, którą wniósł do Cukiernia P. C. sp. z o.o. sp.k. W dniu 4 lipca 2014 r. Skarżący oraz przedstawiciele R. sp. z o.o. działający jako doradcy kupującego podpisał list intencyjny dotyczący umowy kupna-sprzedaży 100% udziałów w spółce, która miała stać się właścicielem majątku wydzielonej części przedsiębiorstwa Zakład Produkcji Cukierniczej J. C.. W dniu 18 września 2014 r. Skarżący założył C. sp. z o.o. z siedzibą w K. Kapitał zakładowy spółki wyniósł 5000 zł, składał się z 50 udziałów o wartości 100 zł i w całości został objęty przez Skarżącego, który stał się jedynym jej reprezentantem obejmując funkcję prezesa zarządu. W dniu 27 października 2014 r. Skarżący zawarł umowę przedwstępną sprzedaży udziałów w C. sp. z o.o. na rzecz R. S.a.r.l. z Luksemburga. Następnie uchwałą z dnia 14 listopada 2014 r. kapitał zakładowy C. sp. z o.o. został podwyższony o kwotę 11 501 800 zł poprzez ustanowienie 115 018 udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy. Nowe udziały zostały objęte przez Skarżącego i pokryte wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa ZPC C.. W dniu 19 listopada 2014 r. Skarżący założył G. sp. z o.o. z siedzibą w W. Kapitał zakładowy spółki wyniósł 5000 zł, składał się z 50 udziałów o wartości 100 zł i w całości został objęty przez Skarżącego, który stał się jedynym jej reprezentantem obejmując funkcję prezesa zarządu. W dniu 20 listopada 2014 r. G. sp. z o.o. została wpisana do rejestru KRS. Uchwałą z dnia 1 grudnia 2014 r. kapitał zakładowy C. sp. z o.o. został podwyższony o kwotę 22 500 000 zł poprzez ustanowienie 225 000 udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy. Nowe udziały zostały objęte przez podatnika i pokryte wkładem niepieniężnym w postaci 115 068 udziałów w C. sp. z o.o. W dniu 14 stycznia 2015 r. została zawarta umowa sprzedaży 100% udziałów w C. sp. z o.o. i stronami tej umowy, według aktu notarialnego, byli: Skarżący jako poręczyciel sprzedającego, G. sp. z o.o. reprezentowana przez Skarżącego jako sprzedający, R. S.a.r.l. z Luksemburga jako kupujący. W jej wyniku udziały w C. sp. z o.o. w ilości 115 068 zł za cenę 23 000 000 zł nabyła R. S.a.r.l. z Luksemburga. W dniu 28 stycznia 2015 r. Skarżący na podstawie umowy darowizny przekazał 1 z 225 050 udziałów w G. sp. z o.o. na rzecz syna. Uchwałą z dnia 25 marca 2015 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników G. sp. z o.o. postanowiło przekształcić G. sp. z o.o. w G. C. spółka jawna. Przedmiot działalności gospodarczej obu spółek był ze sobą zbieżny. Uchwałą z dnia 30 czerwca 2015 r. wspólnicy G. C. sp.j. postanowili rozwiązać spółkę i zakończyć jej działalność bez przeprowadzenia likwidacji.

W uchwale tej stan majątku likwidowanej spółki określono na łączną kwotę 22 661 911,35 zł, na który składały się: środki pieniężne na rachunkach w wysokości 21 189 711,33 zł, wierzytelności przysługujące likwidowanej spółce od wspólników z tytułu udzielonych pożyczek na rzecz Skarżącego i jego małżonki w łącznej kwocie 1 462 200 zł, oraz na rzecz syna w kwocie 10 000 zł. Wspólnicy postanowili zaliczyć kwoty zobowiązań z tytułu pożyczek na poczet rozliczenia majątku i ustalili, że udział kwotowy wspólników likwidowanej spółki jawnej w majątku do wypłaty wynosi dla Skarżącego 21 197 445,14 zł, dla jego syna 7733,81 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że zdaniem organu pierwszej instancji tak ustalony stan faktyczny uprawniał do stwierdzenia w świetle art. 199a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), że Skarżący pod pozorem transakcji wymiany udziałów dotyczącej wniesienia przez niego udziałów C. sp. z o.o. do G. sp. z o.o. w zamian za otrzymane udziały G. sp. z o.o. dokonał w dniu 1 grudnia 2014 r. innej czynności prawnej, tj. zawarł umowę powiernictwa.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie czynnością rozporządzającą prawem miało być powiernicze przeniesienie własności 225 000 udziałów C. sp. z o.o. do G. sp. z o.o. Natomiast czynnością zobowiązującą w ramach umowy powiernictwa miała być sprzedaż udziałów C. sp. z o.o. przez G. sp. z o.o. na rzecz R. S.a.r.l. z Luksemburga i przekazanie uzyskanych z tego tytułu środków pieniężnych Skarżącemu, co nastąpić miało w wyniku likwidacji G. C. sp.j., powstałej z przekształcenia G. sp. z o.o.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wymaga uzupełnienia. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego podniósł, że w sytuacji, gdy w sprawie rzeczywiście doszło do zawarcia umowy powiernictwa pomiędzy Skarżącym a G. sp. z o.o., rozpatrując ponownie sprawę należy wyjaśnić, czy umowa powiernictwa była umową za wynagrodzenie, czy też nie, i dlaczego oraz dać temu jednoznaczny wyraz w podjętym rozstrzygnięciu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 233 § 2 w zw. z art. 229 i w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz 1325, z późn. zm.), poprzez uchylenie decyzji pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ, pomimo że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wszystkie okoliczności sprawy zostały wyjaśnione, a w związku z tym materiał dowodowy nie wymaga uzupełnienia w jakiejkolwiek części;

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 199a § 1 i 2 w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną i niecałościową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z którego jednoznacznie wynika, że zgodnym zamiarem stron było dokonanie wymiany udziałów i taka była rzeczywista treść tej czynności prawnej (dokonane czynności nie były pozorne), co powinno skutkować wydaniem decyzji uchylającej decyzję pierwszej instancji w całości i umorzeniem postępowania w sprawie.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wskazał, że organ odwoławczy zauważył, że zakres przeprowadzonego w pierwszej instancji postępowania nie obejmował ustalenia, czy w sytuacji, gdy w sprawie doszło do zawarcia umowy powiernictwa pomiędzy stroną a G. sp. z.o.o., umowa powiernictwa była umową za wynagrodzeniem, czy też nie i dlaczego.

Sąd zaznaczył, że organ pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie czynnością rozporządzającą prawem miało być powiernicze przeniesienie własności 225 000 udziałów C. sp. z o.o. do G. sp. z o.o. Natomiast czynnością zobowiązującą w ramach umowy powiernictwa miała być sprzedaż udziałów C. sp. z o.o. przez G. sp. z o.o. na rzecz R. S.a.r.l. z Luksemburga i przekazanie uzyskanych z tego tytułu środków pieniężnych podatnikowi, co nastąpić miało w wyniku likwidacji G. C. sp. j., powstałej z przekształcenia G. sp. z o.o.

Dalej Sąd dodał, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie powołał się na orzecznictwo Sądu Najwyższego. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wyjaśnił, że przepisy dotyczące umowy zlecenia nie ograniczają się tylko do art. 734 i art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c." Umowa ta stanowi umowę nienazwaną, co zgodnie z art. 750 k.c., jest podstawą do stosowania przepisów o zleceniu od art. 734 do art. 751 k.c. Stosownie do art. 735 § 1 k.c., jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie. W ocenie organu odwoławczego, tak rozumiana definicja umowy powiernictwa wskazuje, że jednym z kluczowych elementów niezbędnych do jej ziszczenia może (ale nie musi) być wynagrodzenie.

Zdaniem Sądu, powyższe obligowało organ odwoławczy do wydania decyzji kasacyjnej, gdyż w sytuacji, gdyby w sprawie rzeczywiście doszło do zawarcia umowy powiernictwa, należało wyjaśnić, czy umowa powiernictwa była umową za wynagrodzeniem, czy też nie, i dlaczego. Analiza skarżonej decyzji doprowadziła Sąd do wniosku, że nie było możliwości merytorycznego rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym. Kwestia wynagrodzenia wiąże się z ewentualną koniecznością ustalenia albo jego prawidłowej wysokości, albo wręcz konieczności jego oszacowania, o ile jego ustalenie nie jest obiektywnie możliwe, ale niezbędne na podstawie zgromadzonych dowodów. W ocenie Sądu, decyzja o konieczności ustalenia takiego wynagrodzenia, bądź odstąpienia od tego, jak i sam proces ustalenia nie mogły zostać dokonane na etapie postępowania odwoławczego, gdyż wiązałoby się to z naruszeniem zasady dwuinstancyjności. Również kwestia ewentualnego oszacowania wynagrodzenia za umowę powiernictwa leży wyłącznie w gestii organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wydając decyzję kasacyjną nie tylko nie może przesądzić treści przyszłego rozstrzygnięcia, nie może również nawet sugerować sposobu załatwienia sprawy przez ten organ.

W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a., w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 191, art. 187 § 1 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, pomimo że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wymagał uzupełnienia w całości lub w znacznej części, a w związku z tym nie zostały spełnione przesłanki uzasadniające uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten sam organ podatkowy;

- art. 151 w zw. z art. 145 § 3, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), w zw. z art. 208 § 1 i w zw. z art. 199a § 1 i 2, w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego oraz nieumorzenie postępowania w sprawie, pomimo że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że zgodnym zamiarem stron było dokonanie wymiany udziałów i taka była rzeczywista treść tej czynności prawnej, jak również nie istnieją żadne dowody wskazujące na to, że pod pozorem wymiany udziałów pomiędzy Skarżącym a G. sp z o.o. zawarta została umowa powiernictwa.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz uchylenie w całości decyzji i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji uznał za zgodną z prawem objętą skargą do tego Sądu decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 12 marca 2021 r. W decyzji tej uchylona została na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej decyzja wydana przez ten sam organ, lecz działający jako organ podatkowy pierwszej instancji.

W art. 233 Ordynacji podatkowej wskazane zostały w sposób wyczerpujący rodzaje rozstrzygnięć (decyzji), które mogą być podjęte przez organ odwoławczy w wyniku rozpatrzenia odwołania. W myśl § 1 tego artykułu, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, albo uchylając decyzję organu pierwszej instancji w całości przekazuje sprawę do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo też umarza postępowanie odwoławcze.

Natomiast stosownie do treści § 2 tego artykułu, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Z treści powyższego artykułu należy wnosić, że zasadą jest, że organ odwoławczy rozpatrując odwołanie, ponownie rozstrzyga sprawę podatkową i wydaje jeden z rodzajów decyzji, o których mowa w § 1, a zastosowanie rozstrzygnięcia przewidzianego w § 2 jest wyjątkiem od tej zasady. Organ odwoławczy rozpatrując sprawę i wydając decyzję powinien dążyć do tego, aby zawarte w niej rozstrzygnięcie załatwiało ostatecznie sprawę, natomiast dopuszczalność wydania decyzji o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, uwarunkowana jest koniecznością spełnienia przesłanek określonych w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego uzupełniającego postępowania dowodowego albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Nie ma zatem racji Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wskazując w niniejszej sprawie, na co zwrócił uwagę w skardze kasacyjnej również Skarżący, że wydając decyzję kasacyjną organ odwoławczy ma wyłącznie obowiązek wskazania przesłanek jej wydania, w tym przypadku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, nie zaś wyjaśniania, dlaczego nie skorzystał z alternatywnego rozwiązania, jakim jest tryb z art. 229 Ordynacji podatkowej.

Natomiast Sąd pierwszej instancji na wstępie swoich rozważań prawnych trafnie wskazał, że dokonując kontroli decyzji kasacyjnej sąd ocenia, czy organ odwoławczy nie przekroczył swoich uprawnień określonych w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, przy czym treść przesłanek określonych w tym przepisie powinna być interpretowana łącznie z art. 229 tej ustawy określającym granice postępowania dowodowego przed organem odwoławczym.

Znaczenie tego ostatniego przepisu Sąd podkreślał w swoich dalszych wywodach stwierdzając, że decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może wydać wówczas, gdy aktualizują się określone tym przepisem przesłanki, tj. gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania przez ten organ art. 229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego.

Ostatecznie jednak Sąd pierwszej instancji odstąpił od tych poglądów, uznając za prawidłową i zgodną z prawem zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, pomimo że jak sam stwierdził "w uzasadnieniu decyzji nie odniesiono się wprost do art. 229 Ordynacji podatkowej (...)."

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, podejmując rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy powinien w uzasadnieniu decyzji przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek określonych w tym przepisie, a także wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w innych sytuacjach niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania takiej decyzji. Ten rodzaj decyzji organu odwoławczego jest dopuszczalny wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, a zatem nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca.

Zaskarżona w niniejszej sprawie do Sądu pierwszej instancji decyzja jest dosyć obszerna, ale głównie z racji na przytoczenie efektów dotychczasowych ustaleń poczynionych przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego działającego w charakterze organu pierwszej instancji, przede wszystkim na etapie kontroli celno-skarbowej zakończonej "Wynikiem kontroli" z dnia 20 sierpnia 2019 r. To właśnie w ramach tej kontroli ustalono podstawowe fakty, tj. chronologię poszczególnych zdarzeń mających miejsce w latach 2014 i 2015 i składających się na transfery składników majątkowych związanych z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą.

Natomiast w decyzji tej poza ogólnym stwierdzeniem o konieczności uzupełnienia materiału dowodowego oraz powołaniem się na ustawową formułę zaczerpniętą z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, brak jest jakiejkolwiek argumentacji mogącej być uważaną za uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia, które zestawiając mającą być wyjaśnioną okoliczność z zakresem dotychczasowego postępowania dowodowego, już na pierwszy rzut oka mogło budzić wątpliwości co do zaistnienia przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Nie podjęto też próby wyjaśnienia, jakie znaczenie ma dla sprawy i w jakim celu miałaby być ustalana okoliczność odpłatnego, bądź nieodpłatnego charakteru przypisywanego Skarżącemu stosunku powiernictwa (z G. sp. z o.o.). W skardze kasacyjnej Skarżący zauważył, że o ową okoliczność był już pytany na etapie kontroli celno-skarbowej.

Zauważyć też należy, że w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji Skarżący nie kwestionował kompletności materiału dowodowego. Jeżeli zaś wskazywał na art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, to tylko w powiązaniu z art. 199a tej ustawy, na który to przepis powoływał się organ podatkowy, albowiem Skarżący kwestionował jedynie istnienie stosunku powiernictwa.

Natomiast to organ podatkowy samorzutnie na przestrzeni kilku miesięcy występując w odmiennych rolach, najpierw jako organ pierwszej instancji a następnie jako organ odwoławczy, diametralnie przewartościował swoje stanowisko w odniesieniu do przeprowadzonego przez siebie postępowania dowodowego. Jeszcze w piśmie z dnia 7 września 2020 r. stanowiącym ustosunkowanie się organu pierwszej instancji do zarzutów przedstawionych w odwołaniu solennie zapewniał (str. 3), że "w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym dokładnie zbadano stan faktyczny sprawy i okoliczności mające wpływ na treść wydanej decyzji. (...) W sposób kompletny i wyczerpujący zebrano materiał dowodowy. (...) Uwzględniono całokształt okoliczności mogących mieć wpływ na treść wydanej decyzji oraz dokonano wszechstronnego zbadania sprawy, tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia wszelkich wątpliwości.", itd.

Natomiast już w zaskarżonej decyzji z dnia 12 marca 2021 r. ten sam organ działając w charakterze organu odwoławczego uchylił swoją decyzję wydaną w pierwszej instancji, na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a więc ze względu na to, że rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Jeżeli w piśmiennictwie podatkowym podnoszone są zastrzeżenia wobec takiego modelu postępowania, w którym ten sam organ podatkowy występuje w podwójnej roli, tj. jako organ pierwszej instancji oraz jako organ odwoławczy, ze wskazaniem na pozorność tak ukształtowanej drogi odwoławczej, to postępowanie w niniejszej sprawie mogłoby stwarzać asumpt, że tak być nie musi. Zestawiając bowiem obie wydane w sprawie decyzje trudno o przykład większej jeszcze samokrytyki ze strony organu podatkowego.

Zasadnie zwracał uwagę Skarżący, że organ odwoławczy ograniczył się jedynie do dwukrotnego poinformowania, że postępowanie odwoławcze nie zakończy się w ustawowym (wyznaczonym) terminie ze względu na skomplikowany charakter sprawy, nie podejmując na przestrzeni siedmiu miesięcy żadnych innych czynności procesowych.

Nie sposób więc nie ocenić po zewnętrznych znamionach postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w charakterze organu odwoławczego jako jałowego i bezproduktywnego.

Mając nas uwadze powyższe, za trafny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do nieuzasadnionego w okolicznościach sprawy zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Natomiast nie jest zasadne domaganie się w skardze kasacyjnej od Naczelnego Sądu Administracyjnego oceny całej sprawy co do jej meritum - czego dotyczy drugi zarzut skargi kasacyjnej - w sytuacji gdy zarówno rozstrzygnięcie organu odwoławczego, jak i Sądu pierwszej instancji, nie zawierają stanowiska co do istoty sprawy, lecz odnoszą się wyłącznie do kwestii formalnej, tj. istnienia podstaw prawnych do wydania przez organ odwoławczy decyzji o charakterze kasacyjnym.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 P.p.s.a., w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).