Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1551/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 121, art. 14h, art. 14c § 1 i 2, art. 14a § 1, art. 14b § 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2023 r. sprawy ze skargi A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.j. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. ,,


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 7 lutego 2023 r. A. Sp. z o.o. Sp. j. (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawca", "Spółka") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku Skarżąca przedstawiła zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest spółką jawną z siedzibą na terytorium Polski. Spółka dochowała wszelkich obowiązków informacyjnych, wynikającego z art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), tj. złożenia w ustawowym terminie informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze. zm., dalej: "u.p.d.o.f.").

Spółka:

1) powstała z momentem jej wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, tj. 23 grudnia 2021 r.; w tym okresie Wspólnikami Spółki były wyłącznie osoby fizyczne i tym samym na Spółce nie spoczywał obowiązek informacyjny, wynikający z art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p.;

2) 10 marca 2022 r. przystąpił do Spółki nowy Wspólnik — spółka "X" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i w związku z tym Spółka dopełniła obowiązku informacyjnego, wynikającego z art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p., tj. w terminie 14 dni od dnia zdarzenia wywołującego zmianę w składzie Spółki złożyła osobiście oraz za pośrednictwem poczty polskiej informacje CIT-15J wraz z załącznikami do urzędów skarbowych właściwych dla Spółki, jak i jej Wspólników;

3) 31 maja 2022 r. ze Spółki wystąpiła dwójka Wspólników — osób fizycznych oraz w ramach umowy przeniesienia ogółu i praw obowiązków Wspólnikiem Spółki stała się — spółka "Y" i w związku z tym Spółka dopełniła obowiązku informacyjnego, wynikającego z art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p., tj. w terminie 14 dni od dnia zdarzenia wywołującego zmianę w składzie Spółki złożyła osobiście oraz za pośrednictwem poczty polskiej informacje CIT-15J wraz z załącznikami do urzędów skarbowych właściwych dla Spółki, jak i jej Wspólników.

Od 31 maja 2022 r. do dnia złożenia przedmiotowego wniosku nie było żadnych zmian w strukturze Spółki, aktywujących realizację obowiązku informacyjnego, wynikającego z art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p. W 2022 r. Spółka nie składa innych informacji CIT-15J wraz z załącznikami. W razie utrzymania się obecnej struktury wspólników w 2023 r. Spółka zamierza złożyć kolejną informację CIT-15J wraz z załącznikami przed końcem 2023 r.

W piśmie z 21 kwietnia 2023 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Skarżąca wskazała, że:

1. 10 marca 2022 r. przystąpił do Spółki nowy Wspólnik — "X" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i w związku z tym Spółka dopełniła obowiązku informacyjnego, wynikającego z art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p., tj.:

a) 22 marca 2022 r. Spółka swój CIT-15J wraz z CIT-JW wysłała za pośrednictwem poczty polskiej do Urzędu Skarbowego w (..);

b) 22 marca 2022 r. Spółka swój CIT-15J wraz z CIT-JW wysłała za pośrednictwem poczty polskiej do (...) Urzędu Skarbowego w (...);

c) 23 marca 2022 r. Spółka swój CIT-15J wraz z CIT-JW złożyła na biurze podawczym (...) Urzędu Skarbowego (...);

d) 23 marca 2022 r. Spółka swój CIT-15J wraz z CIT-JW złożyła na biurze podawczym (...) Urzędu Skarbowym (...).

2. 31 maja 2022 r. ze Spółki wystąpiła dwójka Wspólników — osób fizycznych oraz

w ramach umowy przeniesienia ogółu i praw obowiązków Wspólnikiem Spółki stała się — spółka "Y" i w związku z tym Spółka dopełniła obowiązku informacyjnego, wynikającego z art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p., tj.:

a) 8 czerwca 2022 r. Spółka aktualizację swojego CIT-15J wraz z CIT-JW złożyła na biurze podawczym (...) Urzędu Skarbowego (...);

b) 8 czerwca 2022 r. Spółka aktualizację swojego CIT-15J wraz z CIT-JW złożyła na biurze podawczym (...) Urzędu Skarbowego (...);

c) 9 czerwca 2022 r. Spółka aktualizację swojego CIT-15J wraz z CIT-JW złożyła

na biurze podawczym Urzędu Skarbowego w (...);

d) 9 czerwca 2022 r. Spółka aktualizację swojego CIT-15J wraz z CIT-JW złożyła na biurze podawczym (...) Urzędu Skarbowego w (...).

3. Spółka w okresie od powstania, tj. 23 grudnia 2021 r. do dnia dzisiejszego miała następujące lata obrotowe:

a) I rok obrotowy Spółki trwał od 23 grudnia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r.;

b) II rok obrotowy Spółki trwał od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r.;

c) obecnie trwa III rok obrotowy Spółki; III rok obrotowy Spółki trwa od 1 stycznia 2023 r. i będzie trwał do 31 grudnia 2023 r.; III rok obrotowy Spółki na dzień niniejszego uzupełnienia nie został zakończony.

Skarżąca zadała następujące pytanie: czy Spółka jest transparentna podatkowo i w związku z tym nie jest zobowiązana do rozliczania podatku dochodowego od swoich przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest transparentna podatkowo i w związku z tym nie jest zobowiązana do rozliczania podatku dochodowego od swoich przychodów. Spółka dochowała wszelkich obowiązków informacyjnych, wynikających z art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p.

Interpretacją indywidualną z dnia 27 kwietnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji podatkowej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor powołał się na art. 1 ust. 3 pkt 1a, art. 1 ust. 4-5 u.p.d.o.p., art. 21 ust. 1-3 ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123 ze zm., dalej:

"ustawa nowelizująca") i stwierdził, że spółka jawna, której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, a która chce zachować status podmiotu transparentnego podatkowo na gruncie u.p.d.o.p., jest zobowiązana do złożenia informacji o wspólnikach będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych oraz wspólnikach będących podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki. Spółka jawna zobowiązana jest także do składania aktualizacji informacji, o której mowa w ww. art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a, w przypadku zmian w składzie ich wspólników/podatników, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia takich zmian. Jednocześnie, w przypadku niezłożenia takiej informacji spółka uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od pierwszego dnia roku obrotowego, o którym mowa w ust. 3 pkt 1a lit. a, albo od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, o których mowa w ust. 3 pkt 1a lit. b, do dnia likwidacji spółki lub wykreślenia z właściwego rejestru (art. 1 ust. 5 u.p.d.o.p.). Powyższe przepisy dotyczą zatem spółek jawnych, które chcą zachować status podmiotów podatkowo transparentnych, to jest podmiotów, w przypadku których opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają tylko wspólnicy takiego podmiotu, a nie Spółka. W przypadku dochowania powyższych terminów, spółka jawna zachowuje status podmiotu podatkowo transparentnego, a wspólnicy tej spółki uprawnieni są do stosowania zasad wynikających z art. 5 u.p.d.o.p.

Organ interpretacyjny wskazał, że jak wynika z treści art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p., spółki jawne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, których wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, celem zachowania statusu podmiotu transparentnego podatkowo, zobowiązane są złożyć przed rozpoczęciem roku obrotowego informację, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki. Spółki te zobowiązane są także do składania aktualizacji informacji w przypadku zmian w składzie ich wspólników/podatników, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia takich zmian. Do złożenia aktualizacji informacji zobowiązane są także spółki, które nie składały wcześniej informacji, gdyż ich wspólnikami były wyłącznie osoby fizyczne.

Następnie Organ interpretacyjny zauważył, że wykładnia art. 1 ust. 3 pkt 1a w związku z art. 1 ust. 4a u.p.d.o.p. wskazuje, że ustawa ta rozróżnia zdarzenia jakimi są złożenie informacji o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz aktualizacja ww. informacji. Potwierdza to również treść druku CIT-15J. Ustawodawca w u.p.d.o.p. zawarł również dwa odrębne terminy do złożenia ww. dokumentów. Z przepisów ustawy wynika bowiem wprost, że spółka jawna, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, pragnąc zachować status spółki transparentnej podatkowo, zobowiązana jest do złożenia informacji wskazanej w art. 1 ust. 1 pkt 1a lit. a przed każdorazowym rozpoczęciem roku obrotowego. Odrębny termin został natomiast narzucony przez ustawodawcę w odniesieniu do aktualizacji ww. informacji, koniecznej w przypadku zmian w składzie wspólników. Z u.p.d.o.p. wynika, że powyższa aktualizacji informacji winna być złożona w terminie 14 dni, licząc od dnia wystąpienia zmian w składzie wspólników.

Jak wynika z wniosku, wspólnikami Spółki początkowo były wyłącznie osoby fizyczne, tym samym na Spółce nie ciążył obowiązek informacyjny, wynikający z art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p. Jednakże, w marcu oraz w maju 2022 r. doszło do zmiany wspólników Spółki. Chcąc zachować nadal status podmiotu transparentnego podatkowo Spółka każdorazowo złożyła aktualizację informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p., w terminie 14 dni, licząc od dnia zdarzenia wywołującego zmianę w składzie Spółki. Z powyższego wynika zatem, że Skarżąca w pełni zrealizowała obowiązek wynikający z art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. b w związku z art. 1 ust. 4a u.p.d.o.p. Jednakże, jak wynika z wniosku przed rozpoczęciem roku obrotowego 2023 r. Skarżąca nie złożyła informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a u.p.d.o.p.

Zdaniem Organu interpretacyjnego, nie można zgodzić się ze Skarżącą, że złożenie przez Skarżącą w czerwcu 2022 r. informacji CIT-15J wraz z załącznikami zrealizowało dyspozycję zawartą w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a u.p.d.o.p. W czerwcu 2022 r. Skarżąca złożyła bowiem aktualizację informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. b u.p.d.o.p., a nie informację wymaganą przepisem art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a tej ustawy. Mając na względzie powyższe, w związku z niedopełnieniem obowiązku wynikającego z art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a u.p.d.o.p., Spółka utraciła status spółki transparentnej podatkowo i jest zobowiązana do rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych od swoich przychodów.

W skardze z dn. 8 czerwca 2023 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zaskarżyła w całości interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 kwietnia 2023 i wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego w postaci art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p. w związku z art. 1 ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów, co w konsekwencji prowadziło do nieprawidłowego uznania, że Spółka nie zrealizowała obowiązku informacyjnego z art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a u.p.d.o.p. i tym samym przestała być transparentna podatkowo i zobowiązana jest do rozliczania podatku dochodowego od swoich dochodów;

2) przepisów postępowania w postaci art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 14a § 1 w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania i nie odniesienie się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska Skarżącego, niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, jak również nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska, co do oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy w celu zachowania w kolejnym roku obrotowym (w sprawie: w okresie od 1 stycznia 2023 r do 31 grudnia 2023 r.) statusu spółki transparentnej podatkowo przez spółkę jawną, w której:

• w trakcie danego roku obrotowego (w sprawie: w okresie od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r.) nastąpiły zmiany (w sprawie: w dniu 31 maja 2022 r.) w składzie wspólników i w konsekwencji czego spółka ta dopełniła obowiązku informacyjnego wynikającego z art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. b u.p.d.o.p. (złożyła aktualizację informacji, o której mowa w tym przepisie)

• i do końca tego roku (w sprawie: do 31 grudnia 2022 r.) struktura wspólników nie ulega zmianie,

spółka ta jest zobowiązana przed rozpoczęciem kolejnego roku obrotowego (w sprawie: przed 1 stycznia 2023 r.) dopełnić obowiązku informacyjnego wynikającego z art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a u.p.d.o.p. (złożyć informację, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a u.p.d.o.p.).

Zdaniem Skarżącej spółka jawna jest zobowiązana do złożenia informacji CIT-15J wraz załącznikami w dwóch sytuacjach. Każdorazowo przed rozpoczęciem kolejnego roku podatkowego oraz w terminie 14 dni od zmiany składu osobowego wspólników. Przepisy więc wskazują, że spółka jawna jest zobowiązana do złożenia informacji CIT-15J wraz z załącznikami co najmniej raz w roku, tj. w terminie 14 dni od zmiany składu osobowego wspólników lub przed rozpoczęciem kolejnego roku podatkowego. Ustawodawca nie wskazał w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a u.p.d.o.p. dokładnego terminu na założenie informacji CIT-15J wraz z załącznikami w razie braku zmian w składzie wspólników (nie musi to być tuż przed końcem roku, równie dobrze może być w styczniu, lutym jak i czerwcu). Tym samym złożenie w czerwcu 2022 r. przez spółkę informacji CIT-15J wraz załącznikami zrealizowało obowiązek informacyjny. Analogicznie jeśli zmian w składzie wspólników nie będzie w 2023 r., Spółka będzie mogła złożyć informację CIT-15J w dowolnym momencie 2023 r. Co więcej celem wprowadzania do u.p.d.o.p. przepisów przewidujących obowiązek składania przez spółkę jawną ww. informacji było ujawnienie właściwym urzędom skarbowym informacji o podmiotach posiadających prawa do udziału w zysku spółki, nie było zamiarem kilkukrotne składanie tych samych informacji do właściwych urzędów skarbowych w ramach jednego roku, jeśli nie występują zmiany – a taka sytuacja miałaby miejsce w tym stanie faktycznym. Inne rozumienie wskazanego przepisu wiązałoby się z uznaniem wprowadzania swoistej sankcji nie za niezgłoszenie informacji, a za niezgłoszenie ich podwójnie w tym samym roku obrotowym, co stanowiłoby wyraz wyjątkowej nieproporcjonalności dolegliwości sankcji co do wagi czynu.

Zdaniem organu interpretacyjnego, w u.p.d.o.p. ustawodawca rozróżnia zdarzenia jakimi są złożenie informacji o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz aktualizacja ww. informacji (potwierdza to również treść druku CIT-15J). Ustawodawca w u.p.d.o.p. zawarł również dwa odrębne terminy do złożenia ww. dokumentów. Zdaniem organu, o ile Skarżąca składając w czerwcu aktualizację informacji zrealizowała obowiązek wynikający z art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. b, to jednak wobec braku złożenia przed rozpoczęciem roku obrotowego 2023 r. informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a u.p.d.o.p., nie zrealizowała obowiązku wynikającego z tego przepisu, a co za tym idzie utraciła status spółki transparentnej podatkowo.

Na tle tak zdefiniowanego sporu rację należy przyznać organowi interpretacyjnemu.

Tytułem wstępu należy przywołać treść art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem przepisy ustawy [u.p.d.o.p.] mają również zastosowanie do spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży:

a) przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, 1163, 1243, 1551 i 1574), lub

b) aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, lub,

c) informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zarejestrowania spółki jawnej - w przypadku nowo utworzonej spółki jawnej oraz spółki jawnej powstałej z przekształcenia innej spółki

- do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki.

Zgodni z art. 1 ust. 4 u.p.d.o.p. informacja, o której mowa w ust. 3 pkt 1a, zawiera:

1) imię i nazwisko albo firmę (nazwę), adres miejsca zamieszkania albo adres siedziby, numer identyfikacji podatkowej oraz wielkość prawa do udziału w zysku spółki jawnej:

a) wspólnika będącego podatnikiem osiągającym dochody ze spółki jawnej,

b) podatnika niebędącego wspólnikiem spółki jawnej osiągającego dochody z tej spółki;

2) nazwę, adres oraz numer identyfikacji podatkowej podmiotu niebędącego podatnikiem podatku dochodowego, za pośrednictwem którego podatnik osiąga dochody ze spółki jawnej, oraz wielkość posiadanego przez podatnika prawa do udziału w zysku tego podmiotu.

Zgodnie z art. 1 ust. 4a u.p.d.o.p. w przypadku zmiany w składzie podatników podatku dochodowego od osób prawnych lub podatników podatku dochodowego od osób fizycznych posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku spółki jawnej, aktualizację informacji, o której mowa w ust. 3 pkt 1a lit. b, składają również spółki jawne, które wcześniej nie składały informacji, o której mowa w ust. 3 pkt 1a lit. a i c.

Zgodnie z art. 1 ust. 5 u.p.d.o.p. spółka jawna posiada status podatnika odpowiednio od pierwszego dnia roku obrotowego, o którym mowa w ust. 3 pkt 1a lit. a, albo od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, o których mowa w ust. 3 pkt 1a lit. b, do dnia likwidacji spółki lub wykreślenia z właściwego rejestru.

Na status spółki jawnej jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych ma wpływ zatem skład wspólników tej spółki (warunkiem koniecznym uzyskania statutu podatnika jest występowanie innych niż wyłącznie osoby fizyczne wspólników) oraz realizacja lub brak realizacji obowiązków informacyjnych, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a – c u.p.d.o.p. oraz art. 1 ust. 4a u.p.d.o.p. (przesłanką negatywną uzyskania statusu podatnika jest realizacja obowiązków informacyjnych, o których mowa w tym przepisie). Tym samym, jeżeli w skład spółki jawnej jako wspólnicy nie wchodzą wyłącznie osoby fizyczne (spełniony jest warunek konieczny), to w sytuacji, gdy spółka nie zrealizuje obowiązku informacyjnego, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p. oraz art. 1 ust. 4a u.p.d.o.p., nabywa status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (art. 1 ust. 3a pkt 1a w zw. z ust. 5 u.p.d.o.p.). Kwestia realizacji wskazanych obowiązków informacyjnych ma zatem kluczowe znaczenie z punktu widzenia uzyskania statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez taką spółkę jawną.

Mając na uwadze treść przywołanego wyżej przepisu należy wskazać, że ustawodawca przewidział w tym przepisie po pierwsze, obowiązek złożenia informacji (według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.) – przed rozpoczęciem roku obrotowego (lit. a) albo - w przypadku nowo utworzonej spółki jawnej oraz spółki jawnej powstałej z przekształcenia innej spółki - w terminie 14 dni, licząc od dnia zarejestrowania spółki jawnej (lit. c). Po drugie, obowiązek aktualizacji ww. informacji w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników (lit. b), również w przypadku spółek jawnych, które wcześniej nie składały informacji wówczas, gdy nastąpiła zmiana w składzie podatników podatku dochodowego od osób prawnych lub podatników podatku dochodowego od osób fizycznych posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku spółki jawnej (art. 1 ust. 4a u.p.d.o.p.).

Tym samym zgodzić należy się z organem interpretacyjnym, że ustawodawca rozróżnił dwa zdarzenia, dla których przewidział odrębne terminy. Jednym zdarzeniem jest złożenie informacji (co winno nastąpić dla spółek nowoutworzonych i przekształconych w terminie 14 dni, licząc od dnia zarejestrowania spółki, a następnie (każdorazowo) przed rozpoczęciem roku obrotowego), drugim zdarzeniem jest aktualizacja informacji (co winno nastąpić w terminie 14 dni, licząc do dnia zaistnienia stosownych zmian w składzie wspólników).

Analiza treści art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a oraz b (oraz lit. c) u.p.d.o.p. wskazuje, że aktualizacja, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit b u.p.d.o.p., dotyczy "informacji, o której mowa w lit. a", tzn. informacji "składanej przed rozpoczęciem roku obrotowego" (dotyczącej, co oczywiste, tego określonego roku obrotowego) albo informacji dotyczącej spółek nowoutworzonych i przekształconych (co oczywiste, za dany rok obrotowy) w terminie 14 dni, licząc od dnia zarejestrowania spółki. Z treści wskazanego przepisu wynika zatem, że spółka jawna w myśl art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p. składa informację (nt. nowoutworzonej/przekształconej spółki w terminie 14 dni za dany rok obrotowy – lit. c, a następnie (każdorazowo) przed rozpoczęciem danego roku obrotowego za ten rok obrotowy – lit. a), a następnie ,o ile zaistnieje zmiana w składzie podatników, składa aktualizację ww. informacji – lit. b. Aktualizacja, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. b u.p.d.o.p. odnosi się do złożonej uprzednio informacji, a więc dotyczy roku obrotowego objętego tą, uprzednio złożoną, informacją, tj. roku obrotowego przypadającego na utworzenie/przekształcenie spółki jawnej albo któregoś z kolejnych lat obrotowych, za który informacja została złożona (przed rozpoczęciem tego roku obrotowego).

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 1 ust. 4a u.p.d.o.p. przewidział również aktualizację informacji (zamiast informacji) w razie zmiany w składzie podatników w odniesieniu do spółki jawnej, która wcześniej nie składała informacji. Tego rodzaju "aktualizacja" – składana w terminie 14 dni od dnia zaistnienia zmiany w składzie podatników – z istoty musi odnosić się do trwającego roku podatkowego. W tym kontekście posłużenie się przez ustawodawcę konstrukcją "aktualizacji" zamiast niejako intuicyjnie (wobec braku wcześniejszego złożenia informacji) nasuwającej się konstrukcji "informacji" zdaje się być zabiegiem celowym, związanym z tym, że Spółka – składając aktualizację - odnosi się do roku obrotowego, który trwa i który mógł się rozpocząć wiele miesięcy wcześniej.

Jeżeli zatem w związku z utworzeniem/przekształceniem spółki jawnej spółka złoży informację za dany rok obrotowy i następnie w tym roku obrotowym dojdzie do zmiany w składzie podatników, czego skutkiem będzie aktualizacja informacji (art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. b u.p.d.o.p.), to rzeczona aktualizacja informacji będzie odnosiła się do tego roku obrotowego i nie będzie wyłączać obowiązku złożenia – przed rozpoczęciem (kolejnego) roku obrotowego – informacji dotyczącej kolejnego roku obrotowego. Podobnie jeśli w związku z wystąpieniem zdarzenia, o którym mowa w art. 1 ust. 4a u.p.d.o.p., spółka złoży aktualizację informacji, to rzeczona aktualizacja informacji będzie odnosiła się do tego roku obrotowego i nie będzie wyłączać obowiązku złożenia – przed rozpoczęciem (kolejnego) roku obrotowego – informacji dotyczącej kolejnego roku obrotowego. Wniosek ten dotyczy również każdej kolejnej aktualizacji (jako odnoszącej się do informacji dotyczącej danego roku obrotowego, a przez to do samego danego roku obrotowego).

Tym samym jeżeli spółka w przyszłości złoży przed rozpoczęciem kolejnego roku obrotowego (tj. złoży w roku X-1) informację za ten kolejny rok obrotowy (za rok X) zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a u.p.d.o.p. i następnie dojdzie od zmiany w składzie podatników, czego skutkiem będzie aktualizacja informacji (art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. b u.p.d.o.p.), to rzeczona aktualizacja informacji będzie odnosić się do roku objętego złożoną uprzednio informacją (będzie odnosić się do roku X), a nie do kolejnego roku obrotowego (roku X+1) i jako taka nie wyłączy obowiązku złożenia informacji za następny rok obrotowy (rok X+1) przed jego rozpoczęciem (art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a u.p.d.o.p.). Składana zatem rokrocznie informacja dotyczy konkretnego roku, jej aktualizacja również dotyczy tego roku (jako aktualizacja, złożonej uprzednio informacji), co powoduje, że nie wyłącza ona obowiązku złożenia informacji za kolejny rok.

Powyższa wykładnia wskazanych przepisów znajduje odzwierciedlenie w treści wzoru informacji CIT-15J określonej rozporządzeniem Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 11 stycznia 2021 r. w sprawie wzoru informacji o podatnikach podatku dochodowego posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku spółki jawnej (Dz. U. poz. 87). Otóż zgodnie ze wzorem informację składa się za określony rok obrotowy ("w roku [gdzie w poz. 4 wskazuje się początek roku obrotowego, natomiast w poz. 5 wskazuje się koniec roku podatkowego]"). Złożenie informacji (przy zaznaczeniu poz. 1.1. "złożenie informacji"), zgodnie ze wskazanym wzorem, obejmowało zatem dany rok. Aktualizacja informacji (przy zaznaczeniu poz. 1.2. "aktualizacja informacji") obejmowała, zgodnie ze wskazanym wzorem, również danego roku (objętego uprzednio złożoną informacją). Na marginesie powyższych rozważań należy zwrócić uwagę na to, że Skarżąca – w ramach opisu zdarzenia przyszłego – wskazała, że w marcu 2022 r. złożyła "swój CIT-15J wraz z CIT-JW.", natomiast w czerwcu Skarżąca złożyła "aktualizację swojego CIT-15J wraz z CIT-JW.", co świadczy o tym, że Skarżąca posłużyła się wzorami określonymi w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 11 stycznia 2021 r.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że skoro w marcu 2022 r. Skarżąca złożyła "CIT-15J wraz z CIT-JW." w związku z przystąpieniem nowego wspólnika (sp. z o.o.), to należy uznać, aktualizacja informacji dotyczyła roku obrotowego upływającego z końcem 31 grudnia 2022 r. (co wypełniało obowiązek informacyjny, o którym mowa w art. 11 ust. 3 pkt 1a lit. b w zw. z ust. 4a u.p.d.o.p. – jak przyjął organ, czego Skarżąca nie kwestionuje). Jednocześnie skoro w związku ze zmianami w składzie, które nastąpiły w dn. 31 maja 2022 r. w czerwcu 2022 r. "Spółka [złożyła] aktualizację swojego CIT-15J (...)" (str. 3 zaskarżonej interpretacji), to rzeczona aktualizacja również obejmowała wskazany rok obrotowy upływający z końcem 31 grudnia 2022 r. (co wypełniało obowiązek informacyjny, o którym mowa w art. 11 ust. 3 pkt 1a lit. b u.p.d.o.p. – jak przyjął organ, czego Skarżąca nie kwestionuje).

W efekcie na Skarżącej ciążył obowiązek złożenia informacji przed rozpoczęciem kolejnego roku obrotowego (tj. przed 1 stycznia 2023 r.) za ten kolejny rok. W tym kontekście wprawdzie Skarżąca ma rację co do tego, że ustawodawca nie wprowadza ograniczeń, co do tego, kiedy ma być złożona informacja (poza warunkiem dotyczącym tego, że przed rozpoczęciem kolejnego roku obrotowego), nie oznacza to, że utożsamia obowiązek złożenia aktualizacji informacji (który w niniejszej sprawie został zrealizowany w czerwcu 2022 r.) dotyczącej – w niniejszej sprawie – 2022 roku z obowiązkiem złożenia informacji za rok kolejny. Nic nie stało na przeszkodzie, ażeby Skarżąca równocześnie ze złożeniem aktualizacji informacji za 2022 r. albo w terminie późniejszym (przed rozpoczęciem 2023 r.) złożyła również informację za kolejny 2023r.

W tym kontekście nie można zgodzić się ze Skarżącą, że złożyłaby tożsame informacje – informacja (aktualizacja informacji) dotyczy bowiem danego roku obrotowego. Ponownie należy wskazać, że ustawodawca wprowadzając przepis art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a u.p.d.o.p. obok przepisu art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. b u.p.d.o.p., przewidział odrębny – od obowiązku aktualizacji informacji (lit. b) - obowiązek składania informacji za każdy rok obrotowy osobno (przed jego rozpoczęciem). W celu uszczelnienia systemu podatkowego (z cyt. przez Skarżącą fragmentu uzasadnienia do projektu wynika, że "Podstawowym celem wprowadzenia tych przepisów jest (...)uszczelnienie polskiego systemu podatkowego" – str. 7 skargi) nałożono na wskazane w art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p. spółki jawne, w celu zachowania przez nie transparentności podatkowej, obowiązek składania informacji za każdy rok obrotowy osobno (przed jego rozpoczęciem), chociażby w stosunku do poprzedniego roku obrotowego nie nastąpiły zmiany w składzie podatników. Zamiarem ustawodawcy nie było zatem "kilkukrotne składanie tych samych informacji do właściwych urzędów skarbowych w ramach jednego roku, jeśli nie występują żadne zmiany" (jak zarzuca Skarżąca na str. 7-8 skargi), lecz to, ażeby za każdy rok obrotowy osobno (przed jego rozpoczęciem) stosowna informacja była składana (o czym stanowi art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a u.p.d.o.p.) oraz – w razie zaistnienia zmian w składzie podatników – ażeby w terminie 14 dni składana była aktualizacja, wcześniej złożonej informacji (o czym stanowi art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. b u.p.d.o.p.). Ustawodawca nie zdecydował się na nałożenie obowiązku jedynie jednokrotnego złożenia informacji na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. c u.p.d.o.p. (odpowiednio aktualizacji informacji na podstawie art. 1 ust. 4a u.p.d.o.p.), a następnie w razie wystąpienia zmian w składzie (art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. b u.p.d.o.p.), lecz wprowadził expressis verbis dodatkowy obowiązek składania każdorazowo odrębnej informacji (przed rozpoczęciem roku obrotowego).

Złożenie informacji dotyczącej 2023 r. (czego Skarżąca nie uczyniła) nie jest równoznaczne ze złożenie aktualizacji informacji dotyczącej 2022 r. (co Skarżąca uczyniła) i tym samym nie można w tym przypadku mówić o żądaniu "kilkukrotnego składania tych samych informacji (...) w ramach jednego roku", "tych samych zestawów informacji CIT-15J wraz z załącznikami", co zarzucono w skardze.

Na ocenę w tym zakresie nie mogą wpłynąć podnoszone na marginesie zasadniczych rozważań skargi (str. 11-12) argumenty dot. braku stworzenia spójnego systemu regulującego sposób opodatkowania spółki jawnej oraz niezasadności utraty transparentności podatkowej przez Spółkę w razie zaniechania realizacji obowiązku informacyjnego, gdyż w istocie zmierzają one do kwestionowania możliwości nadania statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych spółce jawnej wbrew jednoznacznej regulacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 1 ust. 3 pkt 1a u.p.d.o.p. w związku z art. 1 ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów, co w konsekwencji prowadziło do nieprawidłowego uznania, że Spółka nie zrealizowała obowiązku informacyjnego z art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a u.p.d.o.p. i tym samym przestała być transparentna podatkowo i zobowiązana jest do rozliczania podatku dochodowego od swoich dochodów.

Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 14a § 1 w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania i nie odniesienie się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska Skarżącego, niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, jak również nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska, co do oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.

Zaskarżona interpretacja zawiera wymagane przepisem prawa elementy, organ odniósł się do stanowiska Skarżącej oraz uzasadnił swoje stanowisko. Okoliczność tego, że organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska Skarżącej, nie świadczy o wadliwości interpretacji indywidualnej jako takiej.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) oddalił skargę.