Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 477/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2025-01-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1043
law: Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 25 lipca 2024 r. nr 1801-IOD.4104.23.2024 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi E. K. (dalej: "skarżąca", "strona") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 25 lipca 2024 r., 1801-IOD.4104.23.2024 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 7 maja 2024 r., 1813-SPV.4104.418.2023, ustalającą skarżącej z tytułu nabycia po F. K. podatek od spadków i darowizn w kwocie [...] zł.

Jak wynika z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji w dniu 16 listopada 2023 r. do Urzędu Skarbowego w [...] wpłynęło zgłoszenie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2, w którym skarżąca wykazała nabycie rzeczy i praw po ojcu F. K. oraz określiła ich wartość. Wskazała, że nabycie spadku nastąpiło dnia [...] 2021 r., a obowiązek podatkowy powstał [...] 2022 r.

Do zgłoszenia zostało dołączone:

- kopia postanowienia Sądu Rejonowego w [...] z dnia 30 sierpnia 2022 r. I.Ns. [...] (prawomocne z dniem 8 października 2022 r.) - stwierdzającego, że spadek po F. K., zmarłym [...] 2021 r., nabyła E. K. w całości, na podstawie testamentu,

- pismo z dnia 15 listopada 2023 r. ("czynny żal"), w którym wyjaśniła skarżąca, że nie wiedziała o obowiązku złożenia deklaracji SD-Z2 w terminie 6 miesięcy od uprawomocnienia się postanowienia Sądu. Postanowienie zostało wydane na posiedzeniu niejawnym, a odpis tego postanowienia został doręczony stronie bez pouczenia o obowiązku zgłoszenia nabycia spadku w powyższym terminie. Skarżąca wskazała, że jest osobą niesłyszącą od urodzenia, co utrudnia porozumiewanie się z osobami, które nie posługują się językiem migowym.

- kopie orzeczenia o stopniu niepełnosprawności.

W dniu 12 grudnia 2023 r. - na wezwanie organu podatkowego - skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w [...] zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy i praw majątkowych SD-3, w którym jako datę powstania obowiązku podatkowego wskazała dzień [...] 2022 r. i wykazała nabycie w drodze spadku składników majątkowych o łącznej wartości [...] zł:

- lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość przy ul [...] w [...] o powierzchni 59,93 m2, w całości - [...] zł

- samochód osobowy marki Volkswagen, [...], 2013 r., udział 1/2 - [...]zł;

- środki pieniężne w SKOK, w całości - [...] zł;

- "prawo do nakładów na działce ROD", w całości - [...] zł;

- pasieka 15 rodzin pszczelich, w całości - [...] zł.

Ostatecznie po dokonaniu korekty zeznania SD-3 - zmieniając wartość udziału w Volkswagenie - skarżąca zadeklarowała łączną czystą wartość masy spadkowej - [...] zł.

Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia 7 maja 2024 r., ustalił skarżącej podatek od spadków i darowizn w kwocie [...] zł. Za podstawę opodatkowania przyjął wartość nabytego majątku - [...] zł, od której odliczono [...] zł - kwotę wolną od podatku, przewidzianą dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn; Dz. U. z 2021 r., poz. 1043 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, dalej: "ustawa"). Podatek wyliczono wg stawek określonych w art. 15 ust. 1 ustawy, przewidzianych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Nie zastosowano wobec strony ulg i zwolnień - innych niż kwota wolna.

W odwołani od tej decyzji skarżąca zarzuciła, naruszenie art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.), dalej: "ustawa COVID" - jego niezastosowanie i stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że termin 6 miesięczny na złożenie zgłoszenia SD-Z2 nie może być w żadnych okolicznościach przywrócony, czy ponownie wyznaczony, w sytuacji, gdy przepisy covidowe rozluźniły przepisy materialne, na które powołuje się w decyzji organ (...), co powoduje, że termin na złożenie zgłoszenia SD-Z2 winien zostać dla odwołującej się przywrócony.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie opisaną na wstępie decyzją utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że nabycie spadku nastąpiło z dniem [...] 2021 r. (data śmierci spadkodawcy) i stwierdzono je postanowieniem Sądu, które uprawomocniło się z dniem 8 października 2022 r. Z tą datą powstał obowiązek podatkowy.

Skarżąca zgłosiła nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) dnia 16 listopada 2023 r. a zeznanie SD-3 złożyła dnia 12 grudnia 2023 r. - korektę zeznania SD-3 - dnia 2 kwietnia 2024 r. Uwzględniając zatem datę powstania obowiązku podatkowego tj. [...] 2022 r. miesięczny termin do złożenia zeznania upływał [...] 2022 r., a sześciomiesięczny termin do zgłoszenia nabycia dla skorzystania ze zwolnienia - [...] 2023 r. był to termin "podstawowy", wynikający z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy. Możliwość późniejszego zgłoszenia nabycia i zachowania prawa do zwolnienia (ust. 2 powołanego artykułu) jest wyjątkowa i nie zaistniała w sprawie.

W związku z nabyciem spadku skarżąca nie zgłosiła tego nabycia (SD-Z2) w terminie - dla skorzystania z całkowitego zwolnienia w podatku, z kolei zeznanie SD-3 złożyła na wezwanie organu I instancji dnia 12 grudnia 2023 r., tj. po upływie 6-cio miesięcznego terminu. Biorąc pod uwagę datę uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku oraz datę złożenia SD-Z2, a następnie zeznania SD-3, w sprawie nie budzi wątpliwości, że nie został spełniony jeden z warunków zwolnienia - zgłoszenie nabycia w terminie. W związku z tym nabycie spadku podlegało opodatkowaniu na ogólnych zasadach - dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Co do zarzutu naruszenia/niezastosowania przez organ I instancji art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 ustawy COVID organ odwoławczy wskazał, że stan epidemii obowiązywał od dnia 20 marca 2020 r. - został wprowadzony rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze kraju stanu epidemii (Dz.U. z 2022 r., poz. 340) i został uchylony z dniem 16 maja 2022 r. - rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 12 maja 2022 r. w sprawie odwołania na obszarze kraju stanu epidemii (Dz. U. z 2022 r., poz. 1027).

Postanowienie Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku uprawomocniło się z dniem 8 października 2022 r., a termin zgłoszenia upływał z dniem [...] 2023 r. - działo się to w czasie, kiedy na terenie Polski nie obowiązywał już stan epidemii. W związku z tym art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 ustawy COVID nie mógłby zostać zastosowany w sprawie, a organy podatkowe nie były zobowiązane do podejmowania na jego podstawie jakichkolwiek czynności wobec strony.

W skardze na powyższą decyzję, skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 7 w związku z art. 77 § 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r., poz. 572; dalej: ,,k.p.a.") poprzez brak działania przez organ z urzędu, co spowodowało brak uwzględnienia przez organ faktu znanego organowi z urzędu, tj. istnienia niepełnosprawności skarżącej, co stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji Il instancji na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 przesłanka 2 k.p.a.,

- art. 80 k.p.a. poprzez brak rozważenia całokształtu materiału dowodowego - niepełnosprawności skarżącej, na którą to skarżąca powoływała się w odwołaniu od decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 ustawy COVID poprzez jego niezastosowanie i stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że termin 6 miesięczny na złożenie zgłoszenia SD-Z2 nie może być przywrócony, czy ponownie wyznaczony, chociaż art. 15zzzzzn2 ustawy COVID (...) nie został uchylony.

Skarżąca podniosła, że uzasadniła powody spóźnienia w złożeniu zgłoszenia SD-Z2 - wskazując na swoją niepełnosprawność, czego organ nie wziął pod uwagę, nie rozpoznał, pominął i nie odniósł się co do stanu zdrowia skarżącej i jego wpływu na sprawę. Stanowi to według skarżącej podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji organu Il instancji. Strona podniosła także, że zgodnie z aktualnym orzecznictwem przepis art. 15zzzzzn2 ustawy COVID dopuszcza przywrócenie terminu wynikającego z art. 4a u.p.s.d. Artykuł 15zzzzzn2 ustawy COVID nie został uchylony, pomimo odwołania stanu epidemii. Dla oceny jego zastosowania w kontekście odwołania stanu epidemii istotne pozostaje, czy uchybienie miało miejsce jeszcze w okresie, kiedy obowiązywał stan epidemii. Inaczej strona poniosłaby negatywne konsekwencje związane z wydaniem tego rodzaju decyzji już po odwołaniu stanu epidemii. Naruszenie powstało w okresie pandemii, a od dnia zakończenia pandemii w Polsce, tj. od 1 lipca 2023 r., nie minęło 6 miesięcy na dokonanie zgłoszenia przez skarżącą, co nastąpiło 16 listopada 2023 r. Skarżąca przyznała, że art. 162 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") ma zastosowanie wyłącznie do terminów procesowych, niemniej ustawa COVID wprost przewiduje możliwość złożenia wniosku o przywrócenie terminów w ustawie wymienionych - terminów wynikających z prawa materialnego, w tym terminu wynikającego z art. 4a u.p.s.d. Jeżeli organ miał wątpliwości co do stosowania przepisów prawa, sprawa powinna być rozstrzygnięta na korzyść strony.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej "p.p.s.a."), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Jednocześnie, w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną.

W ocenie Sądu skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają przepisów prawa, w szczególności art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 ustawy COVID-19, poprzez błędną jego wykładnię.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowi podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m. in. spadku. Z uwagi na to, że przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie zawierają definicji "nabycia spadku", to w tej kwestii zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.). Stosownie do art. 925 K.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 K.c.). W myśl art. 1025 K.c. stwierdzenie nabycia spadku następuje przez sąd. Przy czym, postanowienie stwierdzające nabycie spadku ma charakter jedynie deklaratoryjny, tzn. stwierdza stan istniejący już w chwili otwarcia spadku i legitymuje osobę w nim wymienioną względem osób trzecich. Zgodnie z art. 363 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego, orzeczenie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy lub inny środek zaskarżenia, W wypadku niezaskarżenia postanowienia staje się ono prawomocne po 21 dniach od jego wydania, zaś w wypadku zrzeczenia się doręczenia orzeczenia z uzasadnieniem - po 14 dniach od jego wydania. W dacie uprawomocnienia się postanowienia powstaje obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. Przepisem określającym moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia jest art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy. I tak stosownie do treści art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Od tego momentu na podatniku spoczywa obowiązek złożenia zeznania (zgłoszenia) podatkowego. Jeżeli podatnik nie wywiąże się z tego obowiązku, to zastosowanie znajdzie zasada określona w przepisie szczególnym - art. 6 ust. 4 ustawy, zgodnie z którą jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Z treści art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy wynika natomiast, że zwalnia się od podatku od spadków i darowizn nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie sześciu miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Podstawę do skorzystania ze zwolnienia podatkowego stanowi łączne spełnienie warunków wymienionych w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. nabywca należy do grupy osób enumeratywnie wymienionych w tym przepisie oraz nabycie zostało zgłoszone właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie sześciu miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego - tu: data uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Przepis art. 4a ust. 3 ustawy wskazuje natomiast, że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej.

Sąd wskazuje zatem, że warunkiem ww. zwolnienia nabycia majątku w drodze spadkobrania od osób wstępnych jest obowiązek poinformowania właściwego organu podatkowego o okolicznościach nabycia poszczególnych składników majątkowych, wskazania zakresu danych niezbędnych do identyfikacji podatnika, darczyńcy oraz pozyskanych w drodze dziedziczenia rzeczach lub prawach majątkowych - w terminie wskazanym w ustawie. Termin ten stanowi termin prawa materialnego skutkiem czego brak jego zachowania powoduje utratę uprawnienia podatnika do zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy. Przy czym, co do zasady, bez znaczenia dla utraty ww. uprawnienia, pozostają przyczyny uchybienia tego terminu.

W sprawie bezspornie jest, że skarżąca uchybiła terminowi do zgłoszenia nabycia w drodze spadkobrania z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy.

Uwzględniając datę powstania obowiązku podatkowego tj. [...] 2022 r. organy prawidłowo uznały, że miesięczny termin do złożenia zeznania upływał dnia [...] 2022 r., a sześciomiesięczny termin do zgłoszenia nabycia dla skorzystania ze zwolnienia - dnia [...] 2023 r.

Skarżąca zgłosiła nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2) dnia 16 listopada 2023 r. a zeznanie SD-3 złożyła dnia 12 grudnia 2023 r. - czyli po upływie wskazanych terminów.

Prawidłowe w sprawie jest stanowisko organu odwoławczego, odnośnie braku podstaw do stosowania w sprawie przepisu art. art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 ustawy COVID. Słusznie tutaj organ odwołując się do daty wprowadzenia stanu epidemii oraz jego uchylenia (okres od dnia 20 marca 2020 r. do dnia 16 maja 2022 r.) wskazuje, że obowiązek podatkowy powstał po tym okresie w związku z czym organy nie miały żadnych podstaw aby na podstawie tego przepisu dokonywać jakichkolwiek czynności wobec skarżącej. Wskazywana przez skarżącą w uzasadnieniu skargi data 1 lipca 2023 r. nie jest zaś datą zniesienia stanu epidemii lecz datą zniesienia stanu zagrożenia epidemicznego. W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego przepis art. 15zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 ustawy COVID nie ma zastosowania, co jednoznacznie wynika z jego treści.

Słusznie organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wskazuje, że bez znaczenia jest to, że skarżąca nie wiedziała o obowiązkach wynikających z nabycia spadku. Ustawa jest powszechnie obowiązująca i dostępna, a w interesie podatnika powinno leżeć zapoznanie się z odpowiednimi przepisami związanymi z nabyciem spadku. Niezależnie od tego informacje o terminie zgłoszenia nabycia spadku dla zwolnienia możliwe są do uzyskania w każdej możliwej formie - w urzędzie skarbowym, na stronach internetowych. Nieznajomość przepisów prawa podatkowego czy też brak stosownego rozeznania w kwestii zgłoszenia nabycia w terminie nie uzasadnia "ponownego" przyznania zwolnienia od podatku.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w

sentencji wyroku.