Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1076/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 109
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2024 r. sprawy ze skargi L.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 6 czerwca 2023 r. nr 2401-IOD-1.4102.56.2022.18.AW UNP: 2401-23-129017 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.Przedmiotem skargi L. S. (dalej: Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z dnia 6 czerwca 2023 roku, znak 2401-IOD- 1.4102.56.2022.18.AW utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik) z dnia 13 lipca 2022 roku znak: [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w wysokości 55.519,00 zł.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. Wyrokiem z 8 października 2018 r. I SA/GI 260/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (pełna treść uzasadnienia tego wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Natomiast judykaty Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej są dostępne na stronie https://curia.europa.eu/juris/recherche.jsf?language =pl.) oddalił skargę strony skarżącej na decyzję Dyrektora z dnia 12 grudnia 2017r. nr [...], podzielając stanowisko organów podatkowych zarówno w zakresie uznania za przychód podatkowy konwersji wierzytelności wspólnika wobec spółki na udziały w spółce, jak i co do braku kosztów uzyskania przychodu w przypadku wniesienia do spółki aportu w postaci wierzytelności własnych wspólnika wobec spółki.

2.2. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Skarżącej od ww. orzeczenia wyrokiem z 7 października 2021 r. II FSK 277/19 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powołany wyrok WSA w całości i uchylił decyzję Dyrektora z 12 grudnia 2017r., znak: [...].

W uzasadnieniu NSA stwierdził, że skarga okazała się zasadna, ale nie wszystkie zgłoszone zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Dalej NSA wskazał, iż spór w sprawie koncentruje się wokół dwóch zasadniczych kwestii, tj. zasadności uznania za przychód w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1999r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), wartości nominalnej udziałów objętych przez Stronę w Spółce w zamian za wkład w postaci wierzytelności podatniczki wobec tej spółki oraz ewentualnych kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu w związku z wydatkami na nabycie takich wierzytelności, stosownie do art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do pierwszego ze spornych zagadnień sąd kasacyjny zauważył, że problematyka konwersji wierzytelności na udziały była przedmiotem wielu orzeczeń NSA, a wypracowane w tym zakresie orzecznictwo uznać należy za jednolite. Sąd zaaprobował te poglądy, co uczyniło bezzasadnym zarzuty skargi kasacyjnej.

W zakresie drugiego spornego zagadnienia NSA zauważył, że w orzecznictwie tego sądu pojawiły się istotne rozbieżności co do wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., które szczególnie uwidoczniły się w rozpoznawanej sprawie.

Zdaniem NSA wykładnia systemowa przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (prawnych) nie pozwala na przyjęcie oceny, że powstałemu przychodowi z tytułu wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie towarzyszyły jakiekolwiek koszty jego uzyskania. Zobowiązanie podatkowe ustalone z pominięciem kosztów jego uzyskania może w takiej sytuacji przewyższyć rzeczywisty przyrost (dochód) w majątku podatnika. Wszystko to prowadzi do stwierdzenia, że wykładnia art. 22 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. pozbawiająca podatnika prawa do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów prowadzi do nieproporcjonalnego ograniczenia prawa własności po jego stronie (art. 64 ust. 3 w związku art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) poprzez niezasadne, w szczególności nieusprawiedliwione nadrzędnymi wartościami systemowymi, odstąpienie od deklarowanej przez ustawodawcę na gruncie ustawy o podatkowej (art. 1 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.) zasady opodatkowania dochodu (a nie przychodu).

Powyższe zasady dotyczą w realiach niniejszej sprawy zarówno wierzytelności własnych z tytułu pożyczki udzielonej przez Skarżącą Spółce jak i z tytułu nieuiszczonego czynszu najmu przez Spółkę na rzecz Skarżącej co czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.

2.3. W wykonaniu ww. wyroku NSA, decyzją z 29 marca 2022 r., nr: [...] Dyrektor uchylił decyzję Naczelnika, który w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, decyzją z 13 lipca 2022 r., znak: [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu objęcia przez stronę udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w wysokości 55.519,00 zł. Łącznie w ramach kosztów uzyskania przychodu uznano zatem 4.323.797,09 zł i na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z tego tytułu w kwocie 292.203,00 zł obliczono podatek należny według stawki 19%, tj. w kwocie 55.519,00 zł.

2.4. W odwołaniu od powyższej decyzji Naczelnika Skarżąca stwierdziła, że aport niepieniężny w postaci opisanych wyżej: prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawa własności budynku stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. i w związku z tym korzystał ze zwolnienia z tego podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 tej ustawy. Zdaniem strony aportem było prawo użytkowania wieczystego zabudowane budynkiem, który był przedmiotem najmu czyli samodzielnie generował przychody i mógł samodzielnie funkcjonować na rynku, co spełniało przesłanki uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, natomiast organ podatkowy nie zbadał okoliczności sprawy celem zbadania czy przedmiotowy aport stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

2.5. Zaskarżoną decyzją Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika.

Organ podzielił stanowisko przedstawione przez Naczelnika zarówno w zakresie wysokości przychodów strony z kapitałów pieniężnych, jak i kosztów ich uzyskania - z uwzględnieniem wiążącego dla organów podatkowych wyroku NSA z 7 października 2021 r. II FSK 277/19 - w wyniku czego uznał także za prawidłowe określenie stronie wysokości należnego podatku dochodowego z tego tytułu w kwocie 55.519,00 zł.

Odnosząc się do kwestii przedawnienia Dyrektor stwierdził, że jeszcze do niego nie doszło, a to w związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia z powodu wniesienia przez Skarżącą 19 stycznia 2018 r. skargi na decyzję organu odwoławczego. Stan zawieszenia trwał z kolei do dnia doręczenia organowi odwoławczemu wyroku NSA z 7 października 2021 r. II FSK 277/19, uchylającego wyrok WSA w Gliwicach z 8 października 2018 r. I SA/GI 260/18 i uchylającego ostateczną decyzję Dyrektora z 12 grudnia 2017 r. - stosownie do art. 70 § 7 pkt 2 O.p. - tj. do dnia 16 listopada 2021 r., zatem termin przedawnienia zobowiązania z tego tytułu upłynie z dniem 29 października 2023 r.

Organ odwoławczy zauważył nadto, że we wniesionym odwołaniu Skarżąca po raz pierwszy podniosła nowe zarzuty w przedmiocie naruszenia przez organ podatkowy prawa procesowego i materialnego, w szczególności poprzez niezastosowanie w sprawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 109 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f., w części dotyczącej objęcia udziałów w C. sp. z o.o. za wkład w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawa własności budynku, który zdaniem podatnika był zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa i w związku z tym jego aport korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych - a czego nie zbadał i nie wyjaśnił organ pierwszej instancji. Odnosząc się do takiego stanowiska organ podkreślił, że zarzuty w tym przedmiocie nie dotyczyły żadnej z dotychczasowych kwestii spornych w sprawie i nie były wcześniej podnoszone na jakimkolwiek etapie postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego. Natomiast dokonując ich oceny organ stwierdził, że nie zasługują na uwzględnienie.

Zdaniem Dyrektora ocena taka była uzasadniona z następujących powodów:

- z uchwały Nr 5 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki C. (akt notarialny z 23 października 2012 r.. Rep. A Nr [...] - k. 8-12 akt I instancji) wprost wynikało, że przedmiotem aportu były opisane tam szczegółowo: prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oraz prawo własności budynku stanowiącego przedmiot odrębnej własności usytuowanego na tej nieruchomości - nie sposób było więc uznać, że aport ten faktycznie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a zarazem brak było podstaw do podważania zapisów tej uchwały oraz dokonanego na jej podstawie wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki (czego nie uczyniła też strona),

- aby wniesiony wkład można było uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musiałby on charakteryzować się cechami wymienionymi w art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f., tj. być zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, a nadto być wyodrębnionym organizacyjnie i finansowo w już istniejącym przedsiębiorstwie - podczas gdy w tym przypadku nie można przyjąć, że taki charakter miał ten aport do spółki C., a w szczególności, że miał go w przedsiębiorstwie strony przed wniesieniem go do spółki,

- przedmiotowe prawa do nieruchomości i budynku nie były traktowane jak zorganizowana część przedsiębiorstwa również przez podatnika, jako że nigdy wcześniej nie wskazywał, że ten aport miałby mieć taki charakter, nie podnosząc również w konsekwencji, że wartość objętych za niego udziałów w spółce miałaby być zwolniona od podatku dochodowego - przeciwnie, strona nie negowała i nie neguje nadal zapisów dotyczących przedmiotu tego aportu w akcie notarialnym z 23 października 2012 r. Rep. A Nr [...],

- informacje i wyjaśnienia składane przez Skarżącą potwierdzały, że nie wniosła do spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa:

-w piśmie z 16 lutego 2017 r. wskazała między innymi, że "Zeznania podatkowe dotyczące osiągniętego dochodu z tytułu objęcia udziałów w C. sp. z o.o., w zamian za aport w postaci budynku oraz wysokość odprowadzonego podatku dochodowego, z tytułu osiągniętego dochodu, stanowi załącznik Nr 3, do niniejszego pisma" (jako załącznik Nr 3 przedkładając kopie korekty zeznania podatkowego PIT-36L za 2012 r. oraz dokumentów Przedsiębiorstwa Informatycznego K.: bilansu na dzień 31 grudnia 2012 r., rachunku zysków i strat za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. oraz dotyczących 2012 r. wydruków z zapisów na kontach: 760-2 "Sprzedaż środków trwałych" i 761-6 "Koszt sprzed, środków trwałych" - k. 27-43 i 65 akt I instancji) - w piśmie tym strona sama stwierdziła zatem, że w tej części wniesionym do spółki aportem był budynek, a nie zorganizowana część przedsiębiorstwa,

- sprzedaż spornej nieruchomości została rozliczona w P.l. K. w 2012r. - w przychodach i kosztach wykazanych w zeznaniu podatkowym P1T-36L za ten rok, a w załączniku PIT/B do zeznania strona wpisała, że rodzajem działalności gospodarczej, z której dane wykazane zostały w tym zeznaniu, jest "kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek" (część B.1.1, poz. 7 załącznika - k. 40 akt I instancji) - co w ocenie organu mogło także wskazywać, że strona traktowała ją raczej jak towar handlowy, a nie jak część własnego przedsiębiorstwa o określonym i wyodrębnionym sposobie zorganizowania,

- do protokołu przesłuchania w charakterze strony z 19 kwietnia 2017 r., na pytanie swojego pełnomocnika dotyczące dwóch rodzajów wkładów w akcie notarialnym, strona odpowiedziała w szczególności, że: "Wkład niepieniężny to budynek wraz z nieruchomością" - co także potwierdzało, że aportu do spółki nie stanowiła zorganizowana część przedsiębiorstwa (k. 84 akt I instancji),

- z dokumentów Przedsiębiorstwa Informatycznego K. (rachunku zysków i strat za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. oraz dotyczących 2012 r. wydruków z zapisów na kontach: 760-2 "Sprzedaż środków trwałych" i 761-6 "Koszt sprzed, środków trwałych") wynikało, że sporna nieruchomość (grunt z budynkiem) została w przedsiębiorstwie podatnika uznana i zakwalifikowana do środków trwałych i wykazana następnie - po wniesieniu aportem do spółki C. (akt notarialny z 23 października 2012 r.. Rep. A Nr [...]) - na koncie 760-2 jako "Sprzedaż środków trwałych" w kwocie 2.000.000,00 zł, z uwzględnionym na koncie 761-6 "Kosztem sprzed, środków trwałych" w kwocie 1.723.125,82 zł (z datą 31 października 2012 r., przeksięgowanie z datą 31 grudnia 2012 r.), a różnica wykazana w poz. D.l. rachunku zysków i strat za 2012 r. jako zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych (k. 27-29 akt I instancji) - zatem także dokumentacja P.l. K. nie potwierdzała, że ten przedmiot aportu do spółki C. stanowił uprzednio w firmie strony - jeszcze przed jego wniesieniem - zorganizowaną część jej przedsiębiorstwa o wymaganym stopniu wyodrębnienia; z zapisów tych wynikało natomiast, że do czasu wniesienia aportu do spółki kapitałowej, prawa do nieruchomości i budynku funkcjonowały w P.l. K. wyłącznie jako środek trwały, który sam w sobie - nie będąc zespołem składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionym organizacyjnie i finansowo - nie mógł stanowić w przedsiębiorstwie strony jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f.

- prawa do gruntu i budynku strona nabyła uprzednio od tej samej spółki C. na podstawie aktu notarialnego z 30 grudnia 2009 r.. Rep. A nr [...], do którego przedstawiciele sprzedającej spółki oświadczyli m.in., że sprzedawana nieruchomość jest zabudowana budynkiem, w którym prowadzona jest przychodnia lekarska (str. 8 umowy sprzedaży - k. 48 akt I instancji), natomiast główna księgowa tej spółki wyjaśniła dodatkowo, że zarówno przed późniejszym wniesieniem przez stronę tego aportu do spółki C., jak i po jego wniesieniu, budynek ten był i jest obecnie użytkowany w taki sam sposób, tj. "na prowadzenie przychodni lekarskiej" (k. 391-393 akt I instancji),

- z żadnych dokumentów P.l. K., informacji, wyjaśnień i pism pochodzących od strony nie wynikało, aby przed wniesieniem spornego aportu w P.l. K. funkcjonowała zorganizowana i w sposób wymagany art. 5a pkt 4 ustawy podatkowej wyodrębniona część tego przedsiębiorstwa, przeznaczona do realizacji ww. rodzaju zadań gospodarczych - brak takiego wyodrębnienia potwierdzała faktycznie również treść odwołania strony z 27 lipca 2022 r., w którym jedynym argumentem w tej kwestii miała być okoliczność, że budynek wniesiony do spółki C. był przedmiotem najmu oraz że "samodzielnie generował przychody i mógł samodzielnie funkcjonować na rynku co spełniało przesłanki uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa",

- wynajmowany grunt z zabudowanym na nim budynkiem nie mógł stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa już tylko z tej przyczyny, że strona uzyskiwała przychody z tytułu czynszu należnego za wynajem (generowanie takich przychodów nie przesądzało o charakterze wkładu, w szczególności gdy ze zgromadzonych dokumentów wynikały odmienne wnioski) - w sprawie o zbliżonym stanie faktycznym podobnie uznał również NSA w wyroku z 14 listopada 2019 r. II FSK 24/18.

W konsekwencji Dyrektor stwierdził, że przychód także w tej części strona skarżąca winna była wykazać w zeznaniu podatkowym PIT-38 składanym za 2013 r. i opodatkować dochód z tego tytułu, czego jednak nie uczyniła.

Odnosząc się ponadto do zarzutów naruszenia przez Naczelnika procedury podatkowej, Dyrektor zauważył, że argumentacja przywołana po raz pierwszy dopiero w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej nie mogła podlegać ocenie przez Naczelnika, który w związku z rodzajem aportu do spółki, ustalonym w oparciu o zgromadzone dokumenty, jak i dotychczas zgłaszanymi zarzutami, nie miał podstaw do podważania charakteru aportu. Zatem i zarzuty proceduralne oparte na nowej argumentacji nie mogły podlegać uwzględnieniu.

2.6. W skardze zaskarżonej decyzji Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj.: art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.), poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora; art. 187 § 1 i 2 O.p. polegające na niepodjęciu wszelkich kroków koniecznych do dokładnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie rzeczywistego przedmiotu aportu, art. 122, 123 § 1 i 187 § 1 O.p. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego w celu zweryfikowania przedmiotu aportu, które to naruszenie prawa procesowego przez Stronę przeciwną miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez brak zastosowania prowadzący do uznania, że aport niepieniężny w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w N., powiat Miasto N., województwo [...], obręb [...], stanowiącej działkę nr [...] obszaru 0.1138 ha oraz prawo własności budynku o powierzchni użytkowej 975,59 m2, stanowiącego przedmiot odrębnej własności, a usytuowanego na tej nieruchomości, objętych księgą wieczystą [...] wniesiony przez Skarżącą do C. sp. z o.o. spowodował powstanie przychodu podczas, gdy aport ten stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w związku z tym jego aport korzystał ze zwolnienia z p.d.o.f., które to naruszenia prawa materialnego przez Dyrektora miało wpływ na wynik sprawy;

Mając na względzie powyższe naruszenia prawa wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora w całości, zasądzenie od Strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca przedstawiła stan faktyczny i prawny dotyczący sprawy objęcia udziałów w spółce C., wskazując w związku z tym, że skoro przedmiotem aportu do tej spółki było prawo użytkowania wieczystego zabudowane budynkiem, który był przedmiotem najmu czyli samodzielnie generował przychody i mógł samodzielnie funkcjonować na rynku, to spełnione zostały przesłanki uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w świetle art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f., natomiast organ nie zbadał okoliczności sprawy, czy tak było. Strona wymieniła warunki do uznania określonych składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa podnosząc, że aby uznać, że transakcja dotyczy takiego właśnie aportu, musi ona obejmować zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. (powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze), wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej (nie oznacza samodzielności finansowej, ale ewidencja zdarzeń gospodarczych umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności) i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa), natomiast wyodrębnienie funkcjonalne to przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych - funkcjonalnie część przedsiębiorstwa musi być odrębną całością, obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa i posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy, a składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w jego skład muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 u.p.t.u. istotny jest też zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz faktyczna możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji - co należy ocenić na moment przeprowadzenia transakcji (konieczność angażowania przez nabywcę innych składników majątku, niebędących przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań, wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa).

Na poparcie swojego stanowiska strona skarżąca odwołała się do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach: z 27 listopada 2003 r., C-497/01, z 10 listopada 2011 r., C-444/10). W tym kontekście wskazała na znaczenie, przy ocenie charakteru przedmiotu aportu, okoliczności faktycznych konkretnej transakcji i obowiązek prawidłowego określenia przez podatnika przedmiotu opodatkowania.

Ponadto skarżąca stwierdziła, że uzyskiwała przychody z wynajmu nieruchomości na cele komercyjne, nieruchomość ta była wyodrębniona finansowo (można było przypisać do niej przychody i koszty oraz należności i zobowiązania), a wraz z jej zbyciem z mocy prawa przeniesione zostaje również między innymi prawo do umowy najmu zawartej z najemcami. Strona podniosła również, że przedmiotowa nieruchomość znajdowała się w ewidencji środków trwałych, nadto że funkcjonuje ona samodzielnie i stanowiła zespół składników materialnych i niematerianych wraz ze zobowiązaniami, będący niezależnym przedsiębiorstwem - niezbędnym i wystarczającym do samodzielnej realizacji określonych zadań gospodarczych (kontynuacji działalności prowadzonej przez stronę), a nabywca aportu nie musiał angażować innych składników majątku bądź podejmować dodatkowych działań faktycznych lub prawnych, jako że możliwe będzie samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w sposób trwały wyłącznie w oparciu o nieruchomość, w takim samym zakresie w jakim działalność była prowadzona do tej pory (bez zmiany na inny rodzaj działalności).

Strona przywołała także interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 maja 2022 r., sygn.: [...]

2.7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor, nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się niezasadna.

3.2. Kwestią sporną na obecnym etapie postępowania jest wyłącznie zasadność zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. w stosunku do przychodu osiągniętego przez podatnika z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny. Tym samym strona nie podważa ustaleń i ocen dokonanych przez organy podatkowe w przedmiocie pozostałej części uzyskanego przychodu i kosztów jego uzyskania.

Rozważając sporne zagadnienie Sąd przyznał rację Dyrektorowi, który twierdzi, iż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy brak podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. w stosunku do przychodu osiągniętego przez podatnika z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny. zgodnie z którym brak podstaw do uznania opisanego wyżej przedmiotu aportu (prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i prawa własności położonego na niej budynku) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

3.3. Uzasadniając takie stanowisko wskazać należy, że zgodnie z art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 1a pkt 2 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, a przychód z tego tytułu powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zgodnie z art. 22 ust. le pkt 1 i 3 u.p.d.o.f., w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości;

-wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne (pkt 1), albo

-faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki (pkt 3).

Zgodnie z art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (ust. 1), a dochodem jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach w zamian za taki wkład niepieniężny a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. le.

Stosownie natomiast do art. 30b ust. 6 u.p.d.o.f., po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym m.in. z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy.

3.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że zgodnie z § 1 pkt 3 lit. b i § 2 pkt 2 uchwały Nr 5 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki C. (akt notarialny z 23 października 2012 r.. Rep. A Nr [...] - k. 8-12 akt I instancji), w zamian za aport w postaci opisanych tam szczegółowo: prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w N. (obszaru 0,1138 ha) oraz prawa własności budynku (o powierzchni użytkowej 975,59 m2) stanowiącego przedmiot odrębnej własności, a usytuowanego na tej nieruchomości, o wartości 2.000.000,00 zł, strona objęła 2.000 udziałów tej spółki o wartości 1.000,00 zł każdy. W związku z objęciem tych udziałów, we wskazanym wyżej odwołaniu strona zgłosiła po raz pierwszy - w trakcie wcześniej toczących się postępowań sporne były wyłącznie inne kwestie (uzyskanie przychodu w ogóle I wysokość kosztów jego uzyskania) - zarzut braku analizy możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego z uwagi na wniesienie ww. aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f.

Dokonując oceny w tym zakresie, zasadnie, zdaniem Sądu, Dyrektor uznał, iż brak podstaw do uznania opisanego wyżej przedmiotu aportu (prawa użytkowania wieczystego nieruchomości i prawa własności położonego na niej budynku) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co zostało szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd nie znalazł podstaw by stanowisko to kwestionować.

Zdaniem Sądu, a wbrew twierdzeniom strony, nie znajduje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym argumentacja strony, jakoby przedmiotem aportu do spółki C. była zorganizowana część przedsiębiorstwa (zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania), wyodrębniona organizacyjnie i finansowo w już istniejącym przedsiębiorstwie strony. Trafnie wskazuje Dyrektor, iż okoliczność taka nie wynika bowiem z żadnych dokumentów (w tym przedstawionych przez stronę), a wręcz przeciwnie - dokumenty te, podobnie jak i treść uprzednio składanych przez skarżącą wyjaśnień i informacji wskazują, że przedmiotem aportu faktycznie był składnik majątkowy, nie wykazujący niezbędnych cech wyodrębnienia, wymaganych dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Przedstawione okoliczności przemawiające za stanowiskiem Dyrektora (treść uchwały wspólników spółki kapitałowej zapisana w ww. akcie notarialnym /nie negowana przez stronę/ - k. 8-12 akt I instancji, ocena przedmiotu aportu przez samą skarżącą i zapisy w dokumentach firmy strony P.l. K. /k. 27-43,65, 84 akt I instancji/, sposób użytkowania przedmiotu aportu przed jego nabyciem przez stronę oraz przed i po wniesieniu go do spółki (k. 48, 391-393 akt I instancji), znajdują faktycznie potwierdzenie także w uzasadnieniu wniesionej skargi.

Zasadniczo argumentacja skargi wskazuje na niezbędne wymogi pozwalające uznać przedmiot aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, tj. między innymi wyodrębnienie organizacyjne - w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa zbywcy w postaci "działu, wydziału, oddziału itp." - które "powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze", jak też wyodrębnienie finansowe "najpełniej realizowane (...) w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej".

Tymczasem sama strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów dowodzących zaistnienia tych okoliczności, a z tych dowodów, które przedłożyła i które zgromadzono w trakcie postępowania wynikają zupełnie odmienne wnioski - to niewątpliwie do niezbędnego wyodrębnienia nie doszło w przedsiębiorstwie prowadzonym przez podatnika i już tylko z tego powodu brak było podstaw do uznania przedmiotu aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa strony. Podobnie ocenić należy argument odwołujący się do koniecznego zamiaru i faktycznej możliwości kontynuacji przez spółkę działalności prowadzonej dotychczas przez wnoszącego wkład, opartej na tym aporcie -w niniejszej sprawie nie mogło być mowy o jakiejkolwiek kontynuacji działalności strony przez spółkę C., jako że przed wniesieniem tego aportu do spółki jego przedmiot nie służył stronie do prowadzenia działalności w jej własnym przedsiębiorstwie, a był jedynie przez nią wynajęty na rzecz tej właśnie spółki. Ponadto z historii transakcji mających miejsce pomiędzy stroną a powyższą spółką "z udziałem" przedmiotowego wkładu wynika, że zarówno przed jego nabyciem przez stronę od spółki (str. 8 aktu notarialnego z 30 grudnia 2009 r. Rep. A nr [...] - k. 44-55 akt I instancji), po tym nabyciu i przed wniesieniem go przez stronę do spółki, jak również po wniesieniu aportu - budynek wchodzący w skład aportu był i jest użytkowany w taki sam sposób, tj. "na prowadzenie przychodni lekarskiej" (wyjaśnienia głównej księgowej spółki C./k. 391-393 akt I instancji/). Mając zatem na uwadze, że przedmiotem wkładu do tej spółki nie było przedsiębiorstwo (lub jego zorganizowana część) w postaci przychodni lekarskiej (ta prowadzona była tam już wcześniej, w tym przed nabyciem spornych nieruchomości przez stronę), a zarazem że z żadnych dokumentów P.l. K., informacji, wyjaśnień lub pism pochodzących od strony nie wynikało, aby przed wniesieniem spornego aportu w jej przedsiębiorstwie P.l. K. funkcjonowała taka przychodnia - nie sposób uznać, aby aport wniesiony przez stronę do spółki C. w rzeczywistości stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa funkcjonującego już w takim charakterze w firmie strony, którego działalność była następnie kontynuowana po wniesieniu tego wkładu do ww. spółki.

Sąd nie podziela także poglądu Skarżącej, że prezentowane przez nią stanowisko wspierają powołane w skardze judykaty Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (C-497/01 i C-444/10 - https://curia.europa.eu/) oraz indywidualnej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej łhttps://eureka.mf.gov.pl/ - ID: 489280). Po pierwsze, wszystkie te orzeczenia odnoszą się do kwestii uregulowanych w przepisach ustaw funkcjonujących w innych państwach (oba wyroki TSUE) oraz ustawy o podatku od towarów i usług (interpretacja Dyrektora KIS), należących do tzw. podatków zharmonizowanych na poziomie Unii Europejskiej - a więc nie mogą bezpośrednio wpływać na sposób rozumienia i interpretacji przepisów ustaw o podatkach dochodowych (niezharmonizowanych). Niezależnie od tego, istotniejsza jest w tym względzie inna jeszcze okoliczność, a mianowicie, że orzeczenia te wydane zostały w odmiennym stanie faktycznym niż zaistniały w przedmiotowej sprawie. W analizowanych tam przypadkach wskazywano bowiem, że przedmiotem wkładu, który może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa - i którego dostawa (zbycie) nie podlega w związku z tym opodatkowaniu np. polskim podatkiem od towarów i usług - winny być takie składniki dotychczasowego przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) osoby wnoszącej wkład, które pozwalają nabywcy na prowadzenie samodzielnej działalności. Przykładowo w wyroku TSUE o sygn. C- 444/10 analizowano zbycie towarów i wyposażenia sklepu prowadzonego dotychczas przez przedsiębiorcę na rzecz spółki, z jednoczesnym wynajęciem spółce lokalu handlowego, w którym była prowadzona ta działalność, a spółka prowadziła dalej ten sklep - w efekcie uznano, że doszło do zbycia całego dotychczasowego przedsiębiorstwa zbywcy, prowadzonego następnie nadal przez nabywcę.

Natomiast do przywołanej interpretacji Dyrektora KIS oceniano sytuację, w której spółka posiadająca nieruchomości uzyskiwała przychody wyłącznie z ich wynajmu na cele komercyjne i miała zamiar sprzedać część z nich (gruntowe) zabudowane budowlami oraz budynkami) z całkowitym wyposażeniem obejmującym środki trwałe, elementy wyposażenia oraz wartości niematerialne i prawne, umowy, w tym umowy najmu oraz inne niezbędne składniki do samodzielnego funkcjonowania.

Odnosząc zatem te stany faktyczne do przedmiotowej sprawy, nie sposób stwierdzić, że i w tym przypadku wkład wniesiony do spółki C. posłużył jej do kontynuacji działalności prowadzonej dotychczas przez wnoszącego aport - strona skarżąca nie prowadziła bowiem działalności w postaci przychodni lekarskiej, natomiast spółka już przed wniesieniem aportu prowadziła taką działalność w oparciu o ten przedmiot aportu (na podstawie umowy najmu), którą kontynuowała także po nabyciu go od strony (już z prawem własności do przedmiotu wkładu). W tym przypadku nie może być zatem mowy o kontynuacji dotychczasowej działalności - po nabyciu przedmiotu aportu spółka nie wynajmowała go innemu podmiotowi (jak uprzednio czyniła to strona), ale nadal prowadziła tę samą działalność, którą wykonywała jeszcze przed wniesieniem wkładu przez stronę. Wbrew twierdzeniom skargi - które również miałoby dowodzić innego niż w rzeczywistości charakteru aportu - wraz z wniesieniem przez podatnika wkładu w postaci praw do zabudowanej nieruchomości nie doszło do przeniesienia "umowy najmu zawartej z najemcami", jako że także i ta okoliczność (zawarcie takich umów "z najemcami" oraz ich przeniesienie na spółkę /wstąpienie spółki w prawa wynajmującego/) nie wynika z żadnych dokumentów związanych z wniesieniem aportu do spółki, a w szczególności z treści aktu notarialnego z 23 października 2012 r.. Rep. A Nr [...], na podstawie którego strona objęła udziały w spółce m.in. w zamian za przedmiotowy aport - taki stan faktyczny zaistniał wyłącznie w sprawie ocenianej w ww. interpretacji Dyrektora.

Reasumując, zasadnie Dyrektor uznał, że błędne było i jest założenie strony, jakoby wynajmowany grunt z zabudowanym na nim budynkiem miał stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa tylko dlatego, że strona uzyskiwała przychody z tytułu czynszu należnego za wynajem, co potwierdza wyrok NSA z 14 listopada 2019 r. II FSK 24/18 wydany w podobnym stanie faktycznym.

Tym samym Skarżąca nie wykazała naruszenia podniesionych w skardze przepisów prawa materialnego w sposób tam wskazany.

3.5. Mając na uwadze powyższe, niezasadne okazały się wskazane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, a to art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora, art. 187 § 1 i 2 O.p. polegające na niepodjęciu wszelkich kroków koniecznych do dokładnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie rzeczywistego przedmiotu aportu, art. 122, art. 123 § 1 i art. 187 § 1 O.p. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego w celu zweryfikowania przedmiotu aportu.

3.6. Skoro nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego w sposób uzasadniający wyeliminowanie z obrotu zaskarżonej decyzji, a Sąd, działając na podstawie art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023r., poz. 1694, dalej: p.p.s.a), nie dopatrzył się innych uchybień, w tym przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił.