Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2008/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S.A. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 258/19 w sprawie ze skargi D. S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 lutego 2019 r. nr 0401-IOV.4103.231.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz D. S.A. w B. kwotę 6.866 (słownie: sześć tysięcy osiemset sześćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 258/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę D. S.A. z siedzibą w B. (dalej: "Strona", "Skarżący", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 21 lutego 2019 r., nr 0401-IOV.4103.231.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r.

2. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu decyzją z 26 września 2017 r., nr 438000-CKK-6.500/UKS04W1P2.420.27.2016.266 określił Skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał 2012 r. w kwocie 1.331.598,00 zł.

Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie, decyzją z 21 lutego 2019 r., DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach.

2.1. Na powołaną decyzję Skarżąca pismem z 5 kwietnia 2019 r. złożyła, skargę gdzie zarzucono to, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu stosownie do art. 70 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."), gdyż termin płatności podatku, którego dotyczą zaskarżone decyzje organu I i II instancji, upłynął w roku 2012, a co za tym idzie zobowiązanie podatkowe przedawniło się z końcem 2017 r. natomiast stosownie do art. 70 ust. 6 pkt. 1 O.p. wskazano, że tuż przed upływem okresu przedawnienia Skarżąca otrzymała pismo od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., który zdaniem Strony nie był organem do tego uprawnionym, co w jej ocenie stanowi nadużycie prawa, które nie może korzystać z ochrony oraz nieść za sobą konsekwencji negatywnych dla Skarżącej.

3. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za niezasadną.

3.1. WSA w rozpatrywanej sprawie zauważył, że zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu z końcem 2017 r. Natomiast decyzja organu odwoławczego została wydana i doręczona po upływie tego terminu. Organ odwoławczy wywodzi jednak, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku ze skierowaniem do Skarżącej pisma z 4 października 2017 r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (doręczonym w dniu 11 października 2017 r.). W piśmie tym, stosownie do art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Naczelnik zawiadomił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w odniesieniu do Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za 2012 r. został zawieszony z dniem 25 września 2017 r. na skutek wszczęcia postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm., dalej: "k.k.s.") w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., popełnione w warunkach art. 37 § 1 k.k.s. Jednocześnie w piśmie z 21 grudnia 2017 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu poinformował, że w dniu 25 września 2017 r. zostało wszczęte śledztwo o wskazane wyżej przestępstwo skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za cały 2012 r.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy prawidłowo uznał, że wskazane wyżej zawiadomienie z 4 października 2017 r. spełniało warunki, od których zależało skuteczne zawiadomienie Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zdaniem WSA w powyższym piśmie wskazano podstawę prawną zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), okres, którego dotyczy zobowiązane podatkowe (2012 r.), określono także datę (25 września 2017 r.) zawieszenia biegu terminu przedawnienia. WSA w Bydgoszczy ocenił również, że z chwilą otrzymania powyższego zawiadomienia Skarżąca miała świadomość zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za 2012 r.

Ponadto Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze Stroną, że zawiadomienie zostało dokonane przez niewłaściwy organ. Zdaniem WSA właściwym organem podatkowym dla Spółki był Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. i z tym organem Skarżąca powinna była dokonać prawidłowego rozliczenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za 2012 r. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że dla prawidłowego zawieszenia postępowania istotnym pozostaje powiadomienie podatnika. Zdaniem WSA Skarżąca została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Uzyskanie przez nią wiedzy w tym względzie przełożyło się na skutek taki, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.

W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za I kwartał 2012 r.

4. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

4.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Bydgoszczy do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, za pierwszą i drugą instancję postępowania sądowego oraz przeprowadzenia rozprawy, a także o przeprowadzenie dowodu z:

a. faktury PRO FORMA z 9 listopada 2009 r. wraz z certyfikatami rezydencji dotyczącymi towarów wskazanych w fakturze pro forma, załączonych do pisma procesowego Strony z 25 czerwca 2019 r. na okoliczności wskazane w tym piśmie,

b. akt postępowania karnoskarbowego, o którym mowa w piśmie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 4 października 2017 r. o nr [...], tj. w piśmie powołanym w niniejszym postępowaniu, z którym organy wiążą zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w niniejszej sprawie, na okoliczności wskazane w piśmie procesowym Skarżącej z 17 czerwca 2019 r.

Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") podniosła zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie i zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 70 § 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie, że zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie się nie przedawniło;

2. art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i uznanie, że nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania karnoskarbowego, mimo iż zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego dokonał organ niewłaściwy, co w rezultacie doprowadziło do uznania, że zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie się nie przedawniło;

3. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez błędną jego wykładnię, i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie tego przepisu poprzez uznanie, że nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania karnoskarbowego, mimo iż zarówno z zawiadomienia Strony o postępowaniu karnoskarbowym jak i z innych okoliczności prawy nie wynika, iż postępowanie karnoskarbowe wiąże się z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania podatkowego oraz, że nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego "w sprawie" bez postawienia zarzutów, tj. przejścia do fazy "przeciwko osobie", a także, że nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji gdy wszczęcie postępowania karnoskarbowego stanowiło nadużycie organu, co w rezultacie doprowadziło do uznania, że zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie się nie przedawniło;

4. art. 2 Konstytucji RP przez jego niezastosowanie pomimo, iż w niniejszej sprawie doszło do nadużycia prawa przez organy podatkowe w celu zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i działanie organu I instancji jako sprzeczne z zasadami demokratycznego państwa prawnego nie powinno korzystać z ochrony, dlatego też w niniejszej sprawie nie powinien zaistnieć wyjątek od zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych wskazany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co w rezultacie doprowadziło do uznania, że zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie się nie przedawniło;

5. art. 45 ust. 1 Konstytucji RP przez jego niezastosowanie i uznanie, iż Sąd pierwszej instancji nie musi badać kwestii nadużycia prawa przez organy przy zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz zaakceptowaniu działań organów, które przeczą zasadą zawartym we wskazanym przepisie Konstytucji, co w rezultacie doprowadziło do uznania, że zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie się nie przedawniło.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik spraw tj.:

1. art. 145 § 1 ust. 1 lit c), w zw. z art. 151 oraz art. 135 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie decyzji organu zarówno I jak i II instancji, w sytuacji gdy skarga Skarżącej była zasadna z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe I i II instancji art. 121 § 1, 122, 123 § 1,180 § 1,187 § 1, 188 i 191 O.p., w szczególności w związku z:

a) naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu,

b) bezpodstawnym oddaleniem wniosków dowodowych zgłaszanych przez Skarżącą, a mających istotne znaczenie dla sprawy gdyż dotyczących okoliczność koniecznych do zbadania w świetle przyjętej przez organ podstawy prawnej, a w zasadzie przez organ pominiętych,

c) wybiórczym i arbitralnym gromadzeniem materiału dowodowego, wyłącznie celem potwierdzenia stanowiska prezentowanego przez organy,

d) błędną i wybiórczą oceną zgromadzonego materiału dowodowego, wyłącznie celem potwierdzenia stanowiska prezentowanego przez organy,

które to naruszenia skutkowały, po pierwsze, drastycznym marginalizowaniem roli Skarżącej, jako czynnego uczestnika (Strony) postępowania, po drugie zaś skutkowały błędną rekonstrukcją stanu faktycznego, rzeczywistego charakteru dokonanych transakcji, realiów gospodarczych stanu faktycznego niniejszej sprawy oraz błędną rekonstrukcją okoliczności typowych dla handlu stalą z kontrahentami z rynków wschodnich jak i błędną ustaleniem stanu wiedzy Skarżącej odnośnie przestępstw związanych w VAT w latach 2011 i 2012, oraz błędnym przyjęciem, iż Skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o nieprawidłowościach dotyczących M. sp. z o.o., po trzecie ustaleniem, że transakcje pomiędzy Skarżącą a M. sp. z o.o. miały charakter nierzeczywisty oraz ustaleniem, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w toku transakcji z tym kontrahentem, co doprowadziło do zakwestionowania w niniejszej sprawie prawa Skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupowych wystawionych przez ten podmiot, podczas gdyby organy podatkowe I i II instancji uwzględniły wnioski dowodowe zgłaszane przez Skarżącą na okoliczność stanowiska przeciwnego, aniżeli prezentowane przez organy, a następnie w sposób prawidłowy i wyczerpujący oceniły kompletny materiał dowodowy - ustalone by zostało, iż transakcje pomiędzy Skarżącą i M. sp. z o.o. miały charakter rzeczywisty i odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze oraz, że Spółka dołożyła należytej staranności nabywając towar od M. sp. z o.o., a tym samym była uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez M. sp. z o.o.,

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") oraz w zw. z art.. 3 § 1 i § 2 pkt 1), art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. - poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w tym niedostateczne wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia, w szczególności poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów, argumentów i okoliczności podniesionych przez Skarżącą w skardze oraz w piśmie procesowym datowanym na 17 czerwca 2019 r. oraz datowanym na 25 czerwca 2019 r., a także poprzez zastępowanie samodzielnych ustaleń sądu pierwszej Instancji ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu II instancji - co uniemożliwia wyczerpujące prześledzenie toku rozumowania sądu pierwszej instancji, który doprowadził go do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz co wprost przemawia za wnioskiem, iż sąd pierwszej instancji w istocie nie dokonał pełnej i wyczerpującej kontroli zaskarżonej decyzji organu II Instancji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji,

3. art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez zaniechanie przez Sąd pierwszej instancji przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z akt postępowania karnoskarbowego, bowiem przeprowadzenie tego dowodu doprowadziłoby do potwierdzenia nadużycia prawa przez Organ I instancji, które doprowadziło do bezzasadnego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, oraz przeprowadzenia dowodu z dokumentów załączonych do pisma złożonego na rozprawie, bowiem przeprowadzenie tego dowodu doprowadziłoby do zupełnie odmiennego ustalenia realiów gospodarczych, w których działała Skarżąca oraz zanegowałoby twierdzenie organów o niedochowaniu należytej staranności przez Skarżącą.

III. Na podstawie art. 174 ust. 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego:

a. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"), polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu i uznaniu, że Skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. sp. z o.o., w sytuacji gdy w niniejszej sprawie transakcje pomiędzy Skarżącą a M. sp. z o.o. zostały w rzeczywistości dokonane i odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze,

b. art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu, a w zasadzie na jego niezastosowaniu, w sytuacji gdy Skarżąca dokonywała z M. sp. z o.o. transakcji zakupu towarów producenta (w tym: zamawiała towary w tej spółce, negocjowała z nią warunki dostawy, spółka ta awizowała dostawy tych towarów, dostarczała dokumenty dotyczące tych dostaw, odbierała za nie zapłatę) zaś samo dostarczenie towarów pomiędzy ich producentem a Spółką dokonywane była przez producenta,

c. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na uznaniu, że Skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. sp. z o.o., dlatego, że nie dochowała należytej staranności w transakcjach z tym podmiotem, pod czas gdy Skarżąca działała w dobrej wieże i dochowała należytej staranności w transakcjach z tym podmiotem, a także jego błędną wykładnię w sprzeczności z art. 84 i 217 Konstytucji RP, polegającą na dopuszczeniu do pozaustawowego ograniczenia prawa Skarżącej do odliczeni VAT oraz rozszerzającego interpretowania okoliczności uzasadniających prawo Skarżącej do odliczenia VAT,

d. art. 86 ust. 1 i 2, w zw. z art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez ich błędne zastosowanie, w szczególności wspólnie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez M. sp. z o.o.,

e. art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE, seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., dalej: "dyrektywa 112"), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a nawet ich niezastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez M. sp. z o.o.

4.2. Skarżąca na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE 2016, Nr C 202/01, dalej: "t.f.u.e.") wniosła o zadanie Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") pytań prejudycjalnych o treści:

1) Czy art. 167 oraz 178 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s.1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112) należy interpretować w ten sposób, iż wynikające z niego zasada ograniczenia prawa do odliczenia VAT w razie niedochowania przez podatnika "należytej staranności" i "dobrej wiary" w transakcji z kontrahentem, wskazana przykładowo w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Déldunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága), może być interpretowana w sposób rozszerzający?

2) Czy art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1, art. 9 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s.1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112) należy interpretować w ten sposób, że czynność, dokonywana w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, w której podatnik nabył towar od podmiotu, który nie organizował jego transportu, pomimo, iż dokonał u niego zamówienia oraz zapłacił mu za dostarczony towar, jest dostawą towarów?

3) W razie pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytanie nr 2 czy art. 167 oraz 178 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s.1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się przepisom prawa krajowego odmawiającym prawa do odliczenia VAT od czynność, dokonywanych w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, w której podatnik nabył towar od podmiotu, który nie organizował jego transportu, pomimo, iż dokonał u niego zamówienia oraz zapłacił mu za dostarczony towar?

4) Czy art. 167 oraz 178 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s.1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112) należy interpretować w ten sposób, iż wynikająca z niego zasada ograniczenia prawa do odliczenia VAT w razie niedochowania przez podatnika "należytej staranności" i "dobrej wiary" w transakcji z kontrahentem, wskazana przykładowo w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Déldunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága), może być interpretowana w sposób rozszerzający?

4.3. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna jest zasadna, mimo że nie wszystkie zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.

Jeżeli chodzi o zarzut braku skuteczności zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na przesłanie go przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., a nie Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu, to wskazać należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd, według którego, jeżeli w sprawie określonego zobowiązania podatkowego toczy się postępowanie podatkowe (kontrolne), organem właściwym na podstawie art. 70c O.p. do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jest ten organ, który jako właściwy prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (zob. wyroki NSA: z 2 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1243/15; z 15 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2098/15; z 17 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 247/16; z 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1661/17). Jednak nawet, gdy podatnik o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia został zawiadomiony przez naczelnika urzędu skarbowego, a nie dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub naczelnika UC-S nie ma to istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż celem regulacji art. 70c O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Fakt, że realizacja tej zasady została spełniona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. zamiast Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu prowadzącego postępowanie kontrolne w sprawie tego zobowiązania, stanowi wprawdzie uchybienie art. 70c O.p., lecz nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., skoro zrealizowany zostanie materialny skutek zawiadomienia (zob. wyrok: z 3 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 2019/14; z 5 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1838/15; z 5 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1838/15; z 28 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 2458/18; z 21 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 2122/18).

5.2. Błędne jest także stanowisko kasatora, jakoby dla wystąpienia skutku, o którym mowa w art. w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymagane było nie tylko zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karno-skarbowego i skutkach z tym związanych, ale również przedstawienie mu zarzutów. Taki wymóg nie wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, gdzie akcentowana była wyłącznie kwestia konieczności powiadamiania podatnika, że z upływem ustawowego terminu nie nastąpi przedawnienie jego zobowiązań podatkowych z uwagi na trwające postępowanie karno-skarbowe. Była to reakcja na procedurę, która przyjmuje, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego odbywa się poza wiedzą podatnika wskutek braku doręczenia mu postanowienia w tym przedmiocie. Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie zatem wskazał, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, a zatem nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie. Istotna jest faktyczna wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, wiążącym się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa dotyczącego konkretnego zobowiązania podatkowego. Pogląd ten należy uznać za ugruntowany w orzecznictwie i podziela go również Skład orzekający w niniejszej sprawie (zob. wyrok NSA z 4 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 1483/18 i przywołane tam liczne judykaty – publ. CBOSA).

5.3. Na uwzględnienie zasługiwał natomiast zarzut naruszenia art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez niepełne odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu instrumentalnego charakteru wszczęcia w tej sprawie postępowania karnego skarbowego.

Nie można bowiem zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że "art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu. Dopuszczenie kontroli sądów administracyjnych nad rozstrzygnięciami procesowymi podjętymi na gruncie postępowań karnych i karnoskarbowych wykraczałoby poza zakres kognicji sądów administracyjnych.".

Powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji, w świetle uchwały NSA z 24 maja 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21, nie jest trafne. NSA w uchwale tej stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uchwale tej wskazano, że analiza prawidłowości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. dokonywana przez sąd w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.

5.4. Nie można także w ramach tej kontroli pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

5.5. Dalej stwierdzono w tej uchwale, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

5.6. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1, s. 9-16).

Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczpospolitą Polską.

5.7. W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. sąd administracyjny bada tylko, czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie ocenia wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.

Opowiedzenie się za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych, czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych.

5.8. W świetle powyższego, Sąd pierwszej instancji kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, w tym uzasadnienia jej zastosowania przez organ (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.), przez wykazanie, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego), a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika. W sytuacji kiedy organ podatkowy wywodzi z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotny skutek materialno-procesowy w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, pozwalający mu na kontynuowanie wobec niego postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) po upływie ustawowego terminu przedawnienia, spoczywa na nim ciężar wyczerpującego wykazania zasadności podjęcia karnoskarbowej czynności procesowej wywołującej ten skutek.

Nadużycie prawa przez organ podatkowy w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej (niezależnie od daty tego wszczęcia), motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów k.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej. Należy przy tym zauważyć, że pomimo, iż uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego wydana w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 zapadła 24 maja 2021 r., a doręczenia Skarżącemu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dokonano 12 listopada 2015 r., to jednak zaistniały stan faktyczny należy oceniać z uwzględnieniem treści tej uchwały.

NSA w powołanej uchwale stanął na stanowisku, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć, np. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W niniejszej sprawie strona Skarżąca zarzuca organowi prowadzącemu postępowanie karne, m.in. właśnie taką bierność wskazując, że "do dnia dzisiejszego żadne dokumenty, dowody, fakty czy okoliczności potwierdzające rzekome przestępstwo karno-skarbowe, nie zostało spółce ani żadnemu z jej pracowników przedstawione".

5.9. Do dokonania analizy w powyższym zakresie będzie obowiązany Sąd pierwszej instancji, który co prawda w skarżonym wyroku odniósł się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego, jednakże dokonał tego jedynie w aspekcie skuteczności tego zawieszenia w związku z zawiadomieniem Skarżącego, iż nastąpiło ono wobec wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie to, istotne dla wyniku tej sprawy, wymaga jego rozpatrzenia z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego, która jest jedną z podstawowych zasad rządzących w polskim postępowaniu sądowym, gwarantowaną konstytucyjnie (por. art. 176 i 78 Konstytucji RP).

Stąd też należało uchylić zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 p.p.s.a., z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, w celu merytorycznego odniesienia się do argumentacji skargi podatnika podniesionej w tym zakresie.

5.10. W tej sytuacji za przedwczesne uznać należy odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Ponieważ na obecnym etapie sporna jest zasadnicza dla tego postępowania kwestia, tj. ewentualne przedawnienie zobowiązania podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wnioski dowodowe Skarżącego mające wykazać realność obrotu stalą oraz wnioski o skierowanie pytań prejudycjalnych do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

6. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy.

O kosztach postępowania postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. Zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego (zastępstwa radcy prawnego) w części było podyktowane tym, że: po pierwsze, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego wydana w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 zapadła 24 maja 2021 r. (czyli po wydaniu zaskarżonego wyroku); a po drugie, na tej samej sesji zostały rozpoznane trzy sprawy o tożsamym charakterze, z czym związany jest mniejszy nakład pracy pełnomocnika Skarżącego w przyczynieniu się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Miarkowanie polegało na zasądzeniu kosztów zastępca procesowego w wysokości 50%.

D. Mączyński M. Olejnik A. Cudak