Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1150/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.d
journal: Dz.U. 2023 poz 70
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j.)
article: art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2023 poz 1752
law: Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Sędziowie WSA Borys Marasek, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 11 lipca 2023 r. nr SKO.F/41.4/254/2023/6218 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 2.190 (dwa tysiące sto dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. A. M. (dalej: skarżąca) wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji lub Kolegium) z 11 lipca 2023 r. nr SKO.F/41.4/254/2023/6218 w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2022.

2. Stan sprawy.

2.1. Burmistrz Miasta S. (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z 17 stycznia 2023 r. ustalił skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości na 2022 r. w kwocie 9.742,00 zł.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że wymiaru zobowiązania podatkowego dokonano na podstawie informacji podatkowej oraz danych zamieszczonych w ewidencji gruntów i budynków. Organ zaakceptował podstawy opodatkowania podawane przez podatniczkę (powierzchnię użytkową, wartość budowli) lecz przyporządkował je do innych stawek opodatkowania. W szczególności wskazał, że brak było przesłanek dla zastosowania stawki podatku przewidzianej dla budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń. Burmistrz Miasta uwzględnił zmianę klasyfikacji budynku nr [...], który dotychczas posiadał funkcję niemieszkalną (usługowo-handlową) na budynek mieszkalny. Organ wskazał, że budynek oznaczony nr ewidencyjnym [...] sklasyfikowany był w ciągu roku 2022 jako budynek handlowo-usługowy, a zmiana klasyfikacji w ewidencji nastąpiła w 2023 r.

2.2. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, po rozpoznaniu którego, zaskarżoną w nn. sprawie decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że spór w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół dwóch zagadnień. Pierwsze to zakres związania organu podatkowego danymi zamieszonymi w ewidencji gruntów i budynków dotyczącymi funkcji budynku. Drugie natomiast to kwestia, czy prowadzenie apteki i w jej ramach punktu szczepień uprawnia do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku.

Dalej organ wskazał, że stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1752 z późn. zm. - p.g.k.) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja gruntów i budynków odgrywa doniosłą rolę przy wymiarze podatku od nieruchomości, podatku rolnego, podatku leśnego. Widoczne jest to chociażby w treści art. 1a ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70 z późn. zm. - u.p.o.l.), z której wynika bezpośrednie powiązanie klasyfikacji gruntów w ewidencji z prawnopodatkowym stanem faktycznym. Ewidencja gruntów i budynków stanowi zasadnicze źródło informacji nie tylko w zakresie przedmiotów opodatkowania takich jak grunty, lecz również w odniesieniu do budynków. Informacje dotyczące budynków - ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych, stosownie do art. 20 ust. 1 i 2 p.g.k. Z kolei funkcja budynku jest istotna przy doborze właściwej stawki podatku od nieruchomości. Stąd uprawniony jest wniosek, że dane dotyczące funkcji budynku zamieszczone w ewidencji są wiążące dla organów podatkowych.

Dane ujawnione w ewidencji gruntów i budynków można podzielić wg. kryterium związania nimi organu podatkowego na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy, które to do czasu zmiany ewidencji w przewidzianym trybie, nie mogą być weryfikowane w toku postępowania podatkowego. Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym statusem prawnym (właścicielskim) lub faktycznym (posiadanie, istnienie budynków lub budowli) może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych. Do wspomnianej pierwszej grupy zaliczyć można dane ewidencyjne wskazujące położenie, granice i powierzchnię gruntów oraz rodzaj użytków gruntowych i klasy gleboznawcze, a w odniesieniu do budynków i lokali stanowiących odrębny przedmiot własności - także informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali o ile została podana.

Osadzając przedstawione wyjaśnienia w stanie faktycznym sprawy Kolegium podało, że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie potraktował budynek [...] do momentu zmiany jego funkcji użytkowej, jako budynek niemieszkalny. Kolegium podzieliło również stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji odnośnie opodatkowania budynku o nr ewidencyjnym [...] i [...]. Pierwszy z ww. budynków w przedstawionej ewidencji gruntów i budynków stanowi garaż i jego przeznaczenie nie zostało w tej ewidencji zmienione. Tym samym uzasadnione jest jego opodatkowanie jako budynku pozostałego, zgodnie z informacją złożoną przez podatniczkę. Natomiast zmiana przeznaczenia budynku o nr ewidencyjnym [...] nastąpiła w dniu 10 stycznia 2023 r. (co wynika z treści zawiadomienia o zmianie danych ewidencji gruntów i budynków nr [...]), a zatem zmiana ta wywołuje skutek dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości od miesiąca lutego 2023 r., zgodnie z art. 6 ust. 3 u.p.o.l. i nie może oddziaływać na wysokość zobowiązania za 2022 r. Przywołany przepis stanowi, że jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie.

Dalej Kolegium stwierdziło, że chybione okazały się zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2) lit. d) u.p.o.l. Naruszenie tego przepisu rozpoznawać należy w powiązaniu z § 1 ust. 1 lit. b) tiret 2 i 4 uchwały Rady Miejskiej w Sośnicowicach z dnia 27 października 2021 r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości na terenie Gminy Sośnicowice. Stosownie do powołanych przepisów budynki lub ich części związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, które zajęte są przez podmioty udzielające tych świadczeń objęte były stawką podatku od nieruchomości wynoszącą 5,25 zł od 1 m2. Podczas gdy stawka przewidziana dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosiła 25,74 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej.

Z materiału sprawy wynika, że działająca w spornym budynku spółka nie jest podmiotem leczniczym wpisanym do rejestru podmiotów prowadzących działalność leczniczą o jakim mowa w art. 100 i nast. ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 633 ze. zm. - zwana dalej u.d.l). Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 u.d.l. świadczenie zdrowotne to działanie służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Z preferencji podatkowej mogą korzystać podmioty prowadzące działalność gospodarczą zajmujące się udzielaniem świadczeń zdrowotnych dla ogółu społeczeństwa, która to działalność poddana jest specyficznej reglamentacji (w tym m.in. konieczność wpisu do rejestru zakładów leczniczych, wymogów odnośnie stanu i wyposażenia pomieszczeń wykorzystywanych przez te podmioty). Wpis danej jednostki na listę podmiotów prowadzących działalność leczniczą ma zasadnicze znaczenie dla zastosowania stawki o jakiej mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2) lit. d) u.p.o.l. Jeżeli przedmiot opodatkowania nie jest zajęty na prowadzenie działalności leczniczej przez podmiot wpisany do rejestru podmiotów udzielających świadczeń leczniczych, to nie może korzystać z obniżonej stawki podatku od nieruchomości. Stosowanie preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości, właściwej dla budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych jest dopuszczalne, o ile kumulatywnie spełnione są warunki:

1) przedmiotowy - budynki lub jego część są związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej oraz jednocześnie

2) podmiotowy - budynki lub ich części są zajęte przez podmioty udzielające tych świadczeń.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. prawo farmaceutyczne (Dz.U. z 2022 r. poz. 2301 - p.f ) apteka jest placówką ochrony zdrowia publicznego, w której osoby uprawnione świadczą w szczególności usługi farmaceutyczne, o których mowa w ust. 2. W myśl ust. 2 nazwa apteka zastrzeżona jest wyłącznie dla miejsca:

- sprawowania opieki farmaceutycznej, o której mowa w art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 10 grudnia 2020 r. o zawodzie farmaceuty (Dz.U. z 2022 r. poz. 1873),

- świadczenia usług farmaceutycznych, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy,

- wykonywania zadań zawodowych, o których mowa w art. 4 ust. 4 pkt 1, 2, 4-10 i 13-16 tej ustawy.

Tym samym apteka - jako podmiot nie wykonujący świadczeń zdrowotnych w ramach prowadzenia działalności leczniczej w rozumieniu u.d.l. - nie spełnia przesłanki podmiotu posiadającego wymagane kwalifikacje oraz spełniającego przewidziane ustawą o działalności leczniczej warunki dla dokonywania świadczeń zdrowotnych. Powyższego nie może zmienić treść art. 86 ust. 8a p.f, zgodnie z którym w aptekach ogólnodostępnych, spełniających wymagania określone w przepisach wydanych na podstawie art. 97 ust. 5 i art. 98 ust. 5, mogą być przeprowadzane szczepienia ochronne zgodnie z przepisami ustawy z dnia 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi.

Na uwagę zasługuje także pogląd wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych, że dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości pomieszczenia związane z działalnością leczniczą nie mogą być zasadniczo wykorzystywane na inne cele niż udzielanie świadczeń zdrowotnych, np. cele komercyjne (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2018 r. II FSK 2808/16).

Zwrócono uwagę, że skarżąca żąda objęcia preferencyjną stawką całej powierzchni użytkowej wykorzystywanej na aptekę. Nie jest sporne w ustalonym stanie faktycznym, że podstawową formą wykorzystywania przedmiotowej nieruchomości jest prowadzenie na jej powierzchni, apteki w rozumieniu art. 86 p.f Tym samym w ocenie Kolegium brak jest podstaw do uznania, że pomieszczenia apteki wykorzystywane są jedynie na cele związane z działalnością leczniczą, a wykorzystywanie na cele inne - w tym działalność apteczną - ma charakter epizodyczny, jednostkowy i nie mający znaczenia dla podatnika. W świetle przedstawionego orzecznictwa prowadzenie na terenie apteki również szczepień profilaktycznych, nie uzasadnia zastosowania preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Nie wskazuje to bowiem na wyłączne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością leczniczą.

3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) w zw. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z § 1 ust. 1 lit. b) tiret 2 i 4 uchwały Rady Miejskiej w Sośnicowicach z dnia 27 października 2021 r. w sprawie stawek podatku od nieruchomości na terenie Gminy Sośnicowice i w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – o.p.). poprzez:

- niezakwalifikowanie części budynku posadowionego na nieruchomości podatniczki, w którym prowadzona jest apteka wraz z punktem szczepień ochronnych, do kategorii budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i zajętych przez podmiot udzielający tych świadczeń, podczas gdy działalność polegająca na prowadzeniu apteki, w której prowadzone są szczepienia ochronne jest związana z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych,

- poprzez wadliwą wykładnię i uznanie, że związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych są wyłącznie te podmioty, które są wpisane do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, podczas gdy ustawa o podatkach i opłatach lokalnych posługuje się - zgodnie z wykładnią językową - przesłanką udzielania świadczeń zdrowotnych, nie formułuje natomiast wymogu wpisu podmiotu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

Dalej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i lit. b) u.p.o.l. - poprzez dokonanie klasyfikacji budynków podatniczki wyłącznie w oparciu o ewidencję gruntów i budynków, a w konsekwencji błędne ustalenie wymiaru podatku dla budynków stanowiących przedmiot opodatkowania, podczas gdy faktycznie przedmiotowe budynki są budynkami o funkcji mieszanej; mieszkalno-usługowej, a zatem powinny być opodatkowane w odpowiedniej części według stawki przewidzianej dla budynków mieszkalnych, a w części według stawki przewidzianej dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 21 ust. 1 p.g.k. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez:

- błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że błędne dane w ewidencji gruntów i budynków nie mogą być weryfikowane przez organ podatkowy, który jest nimi związany, a w konsekwencji muszą być podstawą wymiaru podatków, podczas gdy taki stan zaprzecza zasadzie sprawiedliwości społecznej,

- przez nieuzasadnione przyjęcie, iż przepis ten statuuje bezwzględne związanie organów podatkowych danymi z ewidencji gruntów i budynków i zakaz przeprowadzania dowodów przeciwko dokumentom urzędowym, jakim są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, podczas gdy ustawa podatkowa nie wiąże z danymi ewidencyjnymi jakichkolwiek elementów konstrukcyjnych podatku od nieruchomości w zakresie budynków i ich części (lokali) w przeciwieństwie do opodatkowania gruntów, zatem okolicznością podlegającą ustaleniu w postępowaniu podatkowym jest zapis w ewidencji gruntów i budynków.

Dalej wysunięto zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię art. 194 § o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 p.g.k. poprzez przyjęcie, że nie jest możliwe przeprowadzenie dowodu przeciw osnowie dokumentu, a organy podatkowe są bezwzględnie związane dokumentami urzędowymi tu: informacją z ewidencji gruntów i budynków.

Nadto zarzucono naruszenie art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane w zw. z art. 21 ust. 1 p.g.k. poprzez niezastosowanie się do definicji budynku mieszkalnego określonej w Prawie budowlanym oraz nieuwzględnienie danych z ewidencji gruntów i budynków kwalifikujących budynek - w ramach funkcji dodatkowej, jako jednorodzinny oraz twierdzeń podatniczki wskazujących, iż budynek stanowi jej miejsce zamieszkania.

Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 191 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 o.p. poprzez poczynienie dowolnych ustaleń faktycznych w sprawie, wybiórczą ocenę materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że w związku z prowadzeniem na nieruchomości stanowiącej własność skarżącej apteki wraz z punktem szczepień przez podmiot, który nie jest wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, nie może on zostać opodatkowany stawką podatku, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. - naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Kolegium prawidłowo przeanalizowało zebrany materiał dowodowy w sprawie i oparło się także na dowodach przedstawionych przez skarżącą, uchyliłoby decyzję Burmistrza i orzekło o zobowiązaniu podatkowym skarżącej z uwzględnieniem preferencyjnej stawki podatkowej,

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i § 2 w zw. z art. 122 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji Burmistrza i uznanie, że Burmistrz prawidłowo ustalił brak powierzchni związanej z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, podczas gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził dowodów zawnioskowanych przez skarżąca, w tym nie dokonał oględzin pomieszczeń, które skarżąca zadeklarowała jako związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że pomieszczenia o łącznej powierzchni 109 m2 nie znajdują się w zakresie zastosowania stawki podatku, o której mowa wart. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. - naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Kolegium prawidłowo przeanalizowało zebrany materiał dowodowy w sprawie i oparło się także na dowodach przedstawionych przez skarżącą, uchyliłoby decyzję Burmistrza i orzekło o zobowiązaniu podatkowym skarżącej z uwzględnieniem preferencyjnej stawki podatkowej,

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i § 2 w zw. z art. 120 i 121 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i tym samym przyjęcie, że organ pierwszej instancji w prawidłowy sposób zebrał i rozważył materiał dowodowy w sprawie, prawidłowo uzasadnił swoją decyzję oraz nie naruszył prawa materialnego, co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji niezgodnej z prawem; naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Kolegium dostrzegło uchybienia proceduralne po stronie Burmistrza, uchyliłoby zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania,

- naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 121, art. 122, art. art. 194 § 3 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p.,

- art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. poprzez wydanie orzeczenia z pominięciem dowodów przedstawionych przez skarżącą na poparcie twierdzeń skarżącej; nie odniesienie się do okoliczności, których wskazane dowody dotyczyły - naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Kolegium uwzględniło wnioski dowodowe złożone przez skarżącą, uchyliłoby zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania,

- art. 210 § 4 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu do informacji i twierdzeń skarżącej zawartych w odwołaniu dotyczących wcześniejszych decyzji podatkowych rodzaju budynków i przyczyn nieprawidłowych zapisów w ewidencji gruntów i budynków; poprzez zaniechanie skonfrontowania poszczególnych źródeł (środków) dowodowych i wyjaśnienia rysujących się pomiędzy nimi niezgodności oraz nie wyjaśnienie w uzasadnieniu, dlaczego jednym z dowodów dało wiarę, a innym nie - naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Kolegium przeanalizowało i odniosło się do wniosków i oświadczeń skarżącej zawartych w odwołaniu, uchyliłoby zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji, oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm prawem przepisanych.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje.

4. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty skargi okazały się zasadne.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 - p.p.s.a.) podlegała decyzja z 11 lipca 2023 r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Burmistrza Miasta S. z 11 lipca 2023 r., ustalającą skarżącej podatek od nieruchomości za 2022 r.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy dwóch zagadnień. Pierwsze to czy prowadzenie apteki i w jej ramach punktu szczepień uprawnia do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku od nieruchomości. Druga oś sporu dotyczy związania organu podatkowego danymi zamieszonymi w ewidencji gruntów i budynków dotyczącymi funkcji budynku.

5. Odnosząc się do pierwszej kwestii, w ocenie Sądu nie można podzielić zarzutu dotyczącego naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. Kwestią tą zajmował się Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 16 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 421/21. Poglądy zawarte w uzasadnieniu tego wyroku, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, zatem częściowo posłuży się argumentacją w nim zawartą.

Stawka objęta przywołaną wyżej regulacją ma zastosowanie w stosunku do budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń.

Zgodnie ze wskazanym unormowaniem możliwość zastosowania tej stawki jest uzależniona od łącznego spełnienia dwóch zakresów, a zatem po pierwsze związania z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zaś po drugie zajęcia przez podmioty udzielające tych świadczeń.

O ile zatem w ramach pierwszego zakresu normodawca posługuje się stosunkowo szerokim wyrażeniem związania z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, jednakże w ramach drugiego ze wskazanych zakresów doprecyzowuje możliwość zastosowania tej stawki wyłącznie do tych sytuacji, gdy budynki lub ich części są zajęte przez podmioty udzielające tych świadczeń.

Trzeba zauważyć, że ramach sformułowania art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. prawodawca nie wskazuje na wymóg wpisu do rejestru podmiotów prowadzących działalność leczniczą. Jednakże konieczność zastosowania tego wymogu wynika wprost z użytych wyrażeń odnoszących się do przepisów o działalności leczniczej w ramach udzielania świadczeń zdrowotnych, jak i do samych podmiotów tych świadczeń udzielających. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 618 z późn. zm.) działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. W przepisach ustawy o działalności leczniczej normodawca na podstawie art. 103 wprowadza warunek uzyskania wpisu do rejestru. Działalność leczniczą można bowiem rozpocząć po uzyskaniu wpisu do rejestru. Stosownie do art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej organem prowadzącym rejestr w odniesieniu do podmiotów leczniczych jest wojewoda.

Należy zatem uznać, że wymóg uzyskania wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą jest konieczny dla możliwości zastosowania stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. Z uwagi na fakt, na który wskazuje sama skarżąca - iż Apteka M. sp. z o.o., jak i żadna inna apteka, nie może zostać wpisana do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą z uwagi na zakaz ustawowy, zasadnie uznał organ, że tym samym nie została wykazana jedna z łącznych przesłanek do zastosowania regulacji dotyczącej stawki z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. Jak wskazuje skarżąca apteki figurują w Krajowym Rejestrze Zezwoleń na Prowadzenie Aptek Ogólnodostępnych, Punktów Aptecznych oraz Rejestr Udzielonych Zgód na Prowadzenie Aptek Szpitalnych i Zakładowych zwanym w skrócie Rejestrem Aptek, który prowadzony jest przez właściwe miejscowo Wojewódzkie Inspektoraty Farmaceutyczne. Zgodnie z art. 100 ust. 2 pkt 5a lit. a) p.f., podmiot prowadzący aptekę ogólnodostępną nie może być podmiotem leczniczym - nie może być wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. Zgodnie z powołanym przepisem do wniosku o zezwolenie na prowadzenie apteki ogólnodostępnej należy dołączyć oświadczenie, że podmiot występujący o zezwolenie na prowadzenie apteki: nie jest wpisany do rejestru, o którym mowa w art. 100 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, ani nie wystąpił z wnioskiem o wpis do tego rejestru. W związku z powyższym apteka M. sp. z o.o. wpisana jest wyłącznie do rejestru Aptek i posiada ID [...].

Z uwagi na powyższe, zarzut dotyczący naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. jest niezasadny.

6. Przechodząc do drugiej kwestii spornej, tj. związania organu podatkowego danymi zamieszonymi w ewidencji gruntów i budynków, wskazać należy, że co do zasady organy podatkowe zasadnie powołują się na regułę zawartą w art. 21 ust. 1 p.g.k, zgodnie z którym podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące: gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas bonitacyjnych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty; budynków - ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych (art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 p.g.k.).

Składowi orzekającemu znany jest ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że organy podatkowe ustalając wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji (por. m.in. uchwała 7 sędziów NSA z 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09 oraz uchwała 7 sędziów NSA z 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13). Także orzecznictwo NSA potwierdza, że użyty w art. 21 ust. 1 p.g.k. zwrot "wymiar podatku" należy interpretować w ten sposób, iż przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, w podatku rolnym i podatku leśnym, winny zostać uwzględnione zarówno elementy przedmiotowe, jak i podmiotowe zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Uwzględniając zaś kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Do kategorii tej zaliczyć można dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków. Drugą kategorię stanowią dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być w pewnych - niejako wyjątkowych - sytuacjach przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów proceduralnych. Może to mieć miejsce m.in. w sytuacji, gdy dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku, np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej (por. wyroki NSA: z 15 lipca 2014 r., II FSK 2234/12; z 13 stycznia 2015 r., II FSK 3108/12 oraz z 9 lutego 2023 r., III FSK 95/22).

W niektórych sytuacjach dopuszcza się jednakże odstępstwo od związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, jeżeli informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów (por. wyrok NSA z 19 listopada 2015 r., II FSK 2365/13). Jak wyjaśnił NSA w uchwale z 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13 odstępstwo od tej zasady może dotyczyć wyłącznie sytuacji, gdy ewidencja gruntów i budynków nie klasyfikuje kategorii istotnych podatkowo, względnie, gdy dane z ewidencji gruntów i budynków mogą zostać skonfrontowane i pozostają w sprzeczności z danymi z innych rejestrów publicznych.

Zdaniem składu orzekającego w realiach tej sprawy nie można było jednakże pominąć poniższych okoliczności.

Skarżąca niezmiennie podnosiła, że budynek ewidencyjny nr [...] faktycznie użytkowany jest od 1 marca 2008 r. do nadal (zatem również w 2022 r.) jako apteka o pow. 109 m2, powierzchnia mieszkalna - mieszkanie skarżącej o pow. 41,3 m2, piwnica przynależna do tej części o pow. 81,47 m2.

Tymczasem według stanowiska wyrażonego w decyzji organu pierwszej instancji, budynek ewidencyjny nr [...] posiadał w 2022 r. w ewidencji oznaczenie właściwe dla budynku niemieszkalnego: handlowo-usługowego, z podziałem powierzchni: apteka o pow. 109 m2, część handlowo-usługowa o pow. 41,3 m2, piwnica przynależna do części handlowo - usługowej o pow. 81,47 m2.

Tym samym organ opodatkował www. budynek za cały 2022 r. w całości stawką przewidzianą dla działalności gospodarczej.

Z kolei - jak podnosi skarżąca - budynek ewidencyjny nr [...] przez cały 2022 rok faktycznie użytkowany jest jako: sklep (część handlowo-usługowa ) o pow. 34,63 m2; powierzchnia mieszkalna - mieszkanie skarżącej o pow. 158,27 m2.

Z kolei organ opodatkował przedmiotowy budynek za okres do 26 września 2022 r. według stawki dla budynków związanych z działalnością gospodarczą albowiem wg. stanowiska wyrażonego w w/w decyzji budynek ewidencyjny nr [...] użytkowany był w 2022 r. jako handlowo-usługowy do dnia 26 września 2022 r. z podziałem na: sklep (działalność handlowo-usługowa) o pow. 34,63 m2; powierzchnia handlowo - usługowa o pow. 158,27 m2 oraz za okres od 27 września 2022 r. według stawki dla budynków mieszkalnych, albowiem wg. stanowiska wyrażonego w decyzji budynek ewidencyjny nr [...] użytkowany był w 2022 r. od dnia 27 września 2022 r. jako sklep o pow. 34,63 m2, powierzchnia użytkowa mieszkalna o pow. 158,27 m2.

Tym samym w niniejszej sprawie występowała rozbieżność między funkcją budynków wynikającą z ewidencji gruntów i budynków, a rzeczywistymi funkcjami budynków.

Co istne w sprawie to fakt, że w aktach administracyjnych sprawy widnieją decyzje ustalające skarżącej podatek od nieruchomości za poprzednie lata 2018-2021 uwzgledniające rzeczywiste funkcje spornych budynków.

Nadto w aktach sprawy znajduje się szereg pism kierowanych do organu geodezji Starostwa Powiatowego w G., czy też organu pierwszej instancji, w których skarżąca zwraca uwagę na rozbieżności między rzeczywistą funkcją spornych budynków, a ich funkcją wynikającą z ewidencji (pismo z dnia 9 maja 2022 r., pismo z dnia 23 maja 2022 r.), a także pisma, z których wynika, że skarżąca podejmowała działania zmierzające do zmiany sposobu użytkowania budynków (pismo z dnia 10 kwietnia 2022 r. do organu pierwszej instancji, czy też pismo z dnia 11 maja 2022 r., zgłoszenie zmiany sposobu użytkowania obiektu budowlanego z dnia 11 marca 2022 r.).

W konsekwencji, działania skarżącej doprowadziły do zmiany sposobu użytkowania budynków. Jeżeli chodzi o budynek o nr [...] zmiany nastąpiły z dniem 27 września 2022 r., wykreślano funkcję tego budynku jako handlowo-usługowy i wpisano budynek mieszkalny jednorodzinny. Jeśli chodzi zaś o budynek o nr [...] zmiana miała miejsce od dnia 10 stycznia 2023 r. na mocy, której wykreślono funkcję tego budynku jako handlowo-usługowy i wpisano budynek mieszkalny. Jak wynika z pisma Starosty [...] z dnia 10 stycznia 2023 r. zapisy dotyczące sposobu użytkowania budynku nr [...] zostały doprowadzone do zgodności z obowiązującymi przepisami i stanem faktycznym.

Posiłkując się argumentacją zawartą w wyroku tut. Sądu z 29 sierpnia 2023 r., I SA/Gl 241/23, nawiązać należy do twierdzenia organów, iż o sposobie kwalifikacji gruntów i budynków dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej klasyfikacja oraz funkcje wskazane w ewidencji gruntów i budynków. W tym kontekście wskazać należy, że domniemanie zgodności z prawdą dowodu, jaki stanowi wypis z ewidencji gruntów i budynków, jest domniemaniem wzruszalnym. Przeciwko treści takiego dokumentu mogą być przeprowadzone dowody przeciwne, zgodnie z treścią art. 194 § 3 o.p. Dokument urzędowy, o jakim stanowi art. 194 § 1 o.p., nie jest dowodem niepodważalnym. Zarzut niezgodności z prawdą dokumentu urzędowego (narratywnego - czyli zawierającego oświadczenie wiedzy) może być dowodzony wszelkimi środkami dowodowymi. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają żadnych ograniczeń w odniesieniu do środków dowodowych, które organ orzekający może dopuścić w celu obalenia mocy dowodowej dokumentów urzędowych. Wzruszenie domniemania wynikającego z art. 194 § 1 o.p. oznacza, że dokument urzędowy jest odtąd traktowany tak jak dokument prywatny, a zatem jego treść podlega swobodnej ocenie (por. wyrok WSA w Gliwicach z 19 stycznia 2016 r., I SA/Gl 829/15 oraz z 20 czerwca 2016 r., I SA/Gl 1467/15).

Dodać trzeba, że ewidencja gruntów i budynków jest tylko zbiorem informacji odzwierciedlającym aktualny stan prawny danej nieruchomości. Rejestruje ona stan prawny zaistniały uprzednio, ale w żadnym wypadku stanu prawnego nie tworzy. Nie rozstrzyga także sporów o prawa do gruntów, ani żadnych kwestii spornych związanych z ustaleniem tytułu własności. Stąd też, poprzez żądanie wprowadzenia zmian w ewidencji, nie można dochodzić ani udowadniać swoich praw właścicielskich, czy uprawnień do władania nieruchomością. Deklaratoryjny charakter wpisów oznacza, że nie kształtują one nowego stanu prawnego, a jedynie potwierdzają stan prawny wynikający z dokumentów (por. wyrok NSA z 12 lipca 2012 r., I OSK 1004/11). Postępowanie mające na celu aktualizację operatu ewidencyjnego ma więc charakter rejestrowy, czyli wtórny względem zdarzeń prawnych, z których wynikają zmiany danych podlegających ujawnieniu w ewidencji. Aktualizacja operatu ewidencyjnego następuje bowiem poprzez wprowadzenie udokumentowanych zmian do bazy danych ewidencyjnych. Dokonuje się jej niezwłocznie po uzyskaniu przez starostę odpowiednich dokumentów określających zmiany danych ewidencyjnych. Zatem zasady prowadzenia ewidencji gruntów i budynków wynikające z ustawy p.g.k. nie stanowią wystarczającej gwarancji wykluczającej możliwość istnienia w rejestrze wpisów niedopuszczalnych czy też błędnych. Wbrew twierdzeniom organu o bezwzględnym związaniu danymi zawartymi w ewidencji oznacza to, że przeciwdowód może być przeprowadzony także w postępowaniu podatkowym i również w tym postępowaniu można wykazać, że dane zawarte w ewidencji są niezgodne ze stanem rzeczywistym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego systemu środków dowodowych (art. 180 o.p.). Wykazanie, że zapisy ewidencji są nieprawidłowe, niezgodne ze stanem rzeczywistym, może być dokonane za pomocą każdego dopuszczonego prawem dowodu.

Zatem w sytuacji, gdy podatnik wykaże w postępowaniu podatkowym, że istniały przesłanki do zmiany ewidencji, tak aby była ona zgodna ze stanem rzeczywistym i organy ewidencyjne w konsekwencji dokonały właściwej zmiany, organy podatkowe muszą taką okoliczność zweryfikować, aby podjąć swoje rozstrzygnięcie zgodnie z prawdą obiektywną (art. 122 o.p). Przeciwna wykładnia systemowa ww. przepisów prawa prowadziłaby do zbytniego formalizmu, który godziłby nie tylko w zasadę prawdy obiektywnej, ale także w zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Nie można bowiem przyjąć, że ze względu na silnie formalistyczną wykładnię art. 21 p.g.k. ograniczenia może doznać fundamentalna dla postępowania podatkowego zasada prawdy obiektywnej (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 lipca 2012 r., II FSK 2632/10).

Dodać należy, że przepis art. 21 ust. 1 p.g.k., nie stanowi o braku potrzeby przeprowadzenia postępowania podatkowego i dokonania przez organ podatkowy własnych ustaleń co do treści zapisów, zamieszczonych w ewidencji, zwłaszcza w sytuacji, gdy istnieją podstawy do ich negowania. Takie natomiast, zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie miały miejsce. Wyjaśnienia wymaga przede wszystkim ustalenie charakteru (funkcji), jaką w badanym roku podatkowym (a także w znacznie dłuższej perspektywie czasowej) spełniały sporne budynki. Organ podatkowy, by w pełni zrealizować zasadę prawdy obiektywnej i wykonać obowiązek ustalenia stanu faktycznego, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, nie może ograniczać postępowania dowodowego jedynie do zapisów zawartych w ewidencji.

W judykaturze wyrażono pogląd, podzielany przez skład rozstrzygający niniejszą sprawę, zgodnie z którym, należy sprzeciwić się takiemu rozumieniu art. 21 ust. 1 p.g.k., które prowadziłoby do wydania przez organ podatkowy rozstrzygnięć na podstawie ewidencji gruntów niezgodnej ze stanem rzeczywistym, a równocześnie z oczywistym pokrzywdzeniem podatnika. Nie można więc czynić z aspektów formalnych celu samego w sobie, nie dostrzegając w tle jednostki i jej praw, zapominając, że procedura (w tym przypadku procedura zmiany danych w ewidencji i skutek zmian) jest jedynie swoistym instrumentarium dla realizacji norm prawa materialnego, w tym także dla ochrony podstawowych praw i wolności jednostek. Skutki finansowe (podatkowe) błędów i zaniedbań podmiotów publicznych (w tym organów ewidencyjnych i podatkowych) nie mogą obciążać podatników, którym nie można zarzucić żadnego zaniedbania. Formalistyczna wykładnia art. 21 p.g.k. nie może prowadzić do ograniczenia fundamentalnej dla postępowania podatkowego zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.). Jakkolwiek organy podatkowe są zobowiązane do przestrzegania zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP, którego konkretyzację w odniesieniu do postępowania podatkowego stanowi art. 120 o.p.), to winny brać pod uwagę również zasady sprawiedliwości społecznej, które w myśl art. 2 Konstytucji RP winny być urzeczywistniane przez Rzeczpospolitą Polską. Niemożliwe do pogodzenia z zasadami sprawiedliwości społecznej jest natomiast przerzucanie na podatnika konsekwencji działań organów administracji publicznej (por. wyrok WSA w Poznaniu z 24 listopada 2021 r., I SA/Po 579/21 i przywołane tam orzecznictwo).

Dokonując z urzędu oraz w aspekcie wniosków i zarzutów skargi kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdza, że w ustalaniu zasadniczej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii (funkcji spornych budynków) naruszono zasadę prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 o.p. Nakazuje ona organom podatkowym podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w analizowanych realiach organy podatkowe nie powinny brać pod uwagę jedynie danych ewidencyjnych, lecz ustalić obiektywnie istniejący stan faktyczny na tyle jasno, aby można było określić prawidłowo jego skutki podatkowe. Zebrany w sprawie materiał skłania do konkluzji, że organy podatkowe nie uczyniły zadość temu obowiązkowi.

7. Wyczerpana zatem została przesłanka uchylenia zaskarżonej decyzji określona w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i zobowiązania właściwego organu, aby uwzględnił przedstawioną powyżej argumentację Sądu, która wskazuje na konieczność ustalenia i uwzględnienia rzeczywistego sposobu wykorzystania spornych budynków, tak jak to miało miejsce w decyzjach wydanych za poprzednie lata podatkowe.

8. W kwestii kosztów postępowania sądowego podstawą wyroku był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi, oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika radcy prawnego ustalone na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).