Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 520/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 210 par. 1 pkt 6, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędziowie WSA Borys Marasek, Anna Rotter, Protokolant st. sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2024 r. sprawy ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 stycznia 2023 r. nr 2401-IOV2.4103.359-360.2021/AMI 2401-IOV2.4103.14.2022/AMI UNP: 2401-23-021665 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015 r. do listopada 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 12.817 (dwanaście tysięcy osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia 31 stycznia 2023 r. nr 2401-IOV2.4103.359-360.2021/AMI 2401-IOV2.4103.14.2022/AMI UNP: 2401-23-021665 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej także: Naczelnik, organ pierwszej instancji) z dnia 12 lipca 2021 r. nr [...], dotyczącą określenia P. C. (dalej: skarżący, strona) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015 r. do listopada 2016 r.

2. Postępowanie przed organami administracji.

2.1. Z akt sprawy wynika, że w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 strona wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oraz za miesiące od stycznia 2016 r. do listopada 2016 r. (przy czym były to nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zaś za listopad 2016 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu na rachunek bankowy podatnika).

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. miesiące oraz w następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, iż strona zawyżyła:

- podatek należny za grudzień 2015 r. poprzez ujęcie w rozliczeniu za ten miesiąc trzech faktur VAT, wystawionych tytułem usług transportowych na rzecz PPHU E s.c. na łączną kwotę netto: 195.000,00 zł oraz VAT: 44.850,00 zł, które to faktury nie dokumentowały czynności rzeczywiście dokonanych,

- podatek należny za maj 2016 r. poprzez ujęcie w rozliczeniu za ten miesiąc dwóch faktur VAT, wystawionych tytułem usług koparką oraz sprzedaży piasku, kamienia, kruszywa drogowego, żwiru na rzecz PPUH B s.c. na łączną kwotę netto: 16.395,90 zł oraz VAT: 3.771,06 zł, które to faktury dokumentowały czynności niepodlegające opodatkowaniu w Polsce,

- podatek naliczony, poprzez odliczenie w rozliczeniu za grudzień 2015 r. podatku naliczonego w łącznej kwocie 56.810,00 zł wynikającego z faktur VAT wystawionych tytułem usług transportowych oraz niwelacji terenu przez podmiot PHU B1 K. D., które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, naruszając przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. dalej: u.p.t.u.).

Powyższe nieprawidłowości w miesiącach: grudzień 2015 r. oraz maj 2016 r. wpłynęły także na prawidłowość rozliczeń za kolejne okresy, ze względu na występowanie w rozliczeniach za ww. miesiące nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

2.2. Ustalenia powyższe znalazły swój wyraz w decyzji Naczelnika z dnia 12 lipca 2021 r., dotyczącej określenia stronie:

a) w podatku od towarów i usług:

- za grudzień 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 37.952,00 zł, w tym kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 37.952,00 zł,

- za styczeń 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 44.920,00 zł, w tym kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 44.920,00 zł,

- za luty 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 47.417,00 zł, w tym kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 47.417,00 zł,

- za marzec 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 57.413,00 zł, w tym kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 57.413,00 zł,

- za kwiecień 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 67.365,00 zł, w tym kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 67.365,00 zł,

- za maj 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 74.626,00 zł, w tym kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 74.626,00 zł,

- za czerwiec 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 78.490,00 zł, w tym kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 78.490,00 zł,

- za lipiec 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 77.761,00 zł, w tym kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 77.761,00 zł,

- za sierpień 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 74.410,00 zł, w tym kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 74.410,00 zł,

- za wrzesień 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 72.730,00 zł, w tym kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 72.730,00 zł,

- za październik 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 72.391,00 zł, w tym kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 72.391,00 zł,

- za listopad 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 61.813,00 zł, w tym kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 20.001,00 zł oraz kwoty do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w wysokości 41.812,00 zł;

b) kwoty podatku podlegającego wpłacie z tytułu wystawienia faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u.:

- za grudzień 2015 r. w wysokości 44.850,00 zł,

- za maj 2016 r. w wysokości 3.771,00 zł.

W decyzji powyższej dokonano odmiennego od podatnika rozliczenia podatku.

2.3. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła w szczególności naruszenie przepisów:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że stronie nie przysługiwało do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż organ pierwszej instancji nie zgromadził materiału dowodowego, który uprawniałby do przyjęcia takiego stanowiska,

- art. 139 § 1 i 2 O.p. poprzez niezasadne przedłużanie postępowania podatkowego, tj. pomimo braku jakichkolwiek działań organu podatkowego,

- art. 120 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na materiałach pozyskanych z rażącym naruszeniem prawa,

- art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej z uwagi na niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, w tym m.in. odmowę przesłuchania świadka M. Z. (na okoliczność wywozu odpadów budowlanych oraz dostaw kruszywa) oraz odmowę przeprowadzenia dowodów – dopuszczenia w postępowaniu protokołów z przesłuchań świadków przeprowadzonych w toku postępowania karnego, tj. R. B. (na okoliczność współpracy i realizacji zlecenia wywozu gruzu), P. S. i Z. S. (na okoliczność wykonywania pracy u podatnika i realizacji usług) oraz D. C. (na okoliczność wystawiania faktur i ich księgowania), a także odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu ze złożonych w 2018 r. przez K. D. korekt deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. (dot. firmy PHU B1 K. D.),

- art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 197 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej – tj. niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy kwestii, w tym odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z powołania biegłego specjalisty w zakresie wyceny kosztów budowlanych, na okoliczność oszacowania wykonanych przez PHU B1 na rzecz strony robót budowlanych oraz cen materiałów wykorzystanych do zleconych prac,

- art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 123 § 1 O.p. poprzez niedopełnienie przez Naczelnika obowiązku zebrania całego materiału dowodowego w sprawie i nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów, w szczególności dowodu z przesłuchania wskazanych we wnioskach dowodowych świadków (organ pierwszej instancji poprzestał na dopuszczeniu dowodów z protokołów kontroli u kontrahentów podatnika i decyzji u jednego z kontrahentów, a to skutkowało oparciem rozstrzygnięcia na materiale dowodowym nieuwzględniającym osobowych, bezpośrednich źródeł dowodowych oraz niezapewnieniem czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, jak również dokonaniem błędnej oceny materiału dowodowego, naruszającej zasady współżycia społecznego, logiki i powszechnej wiedzy); oparcie ustaleń faktycznych wyłącznie na ustaleniach organów podatkowych wobec kontrahentów podatnika, co doprowadziło do bezkrytycznego przyjęcia za własne stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe w innych postępowaniach co do stanu faktycznego.

W uzasadnieniu odwołania strona zanegowała argumentację organu pierwszej instancji co do fikcyjności zakwestionowanych transakcji. Zaznaczyła, że jej wyjaśnienia dotyczące wywozu gruzu były spójne i logiczne a wykonanie tych prac potwierdzili zarówno R. B., jak i K. B. w trakcie przesłuchań. Ponadto, również instytucje przyjmujące odpady potwierdziły, iż w IV kwartale 2015 r. strona dostarczała odpady za pomocą swoich środków transportu i swoich podwykonawców. Strona odniosła się też do dokonanych przez Naczelnika wyliczeń i analizy ilości odpadów z budowy, remontów oraz demontażu, wskazując, że organ błędnie przyjął do swoich wyliczeń jedynie odpady budowlane odbierane od mieszkańców poszczególnych gmin w ramach zamówień publicznych, pomijając odpady odbierane od pozostałych osób w ramach tzw. prywatnych zleceń.

Dalej strona zarzucała, że jej podwykonawca – K. D. złożył korekty faktur VAT-7 (w których uwzględnił m.in. faktury o nr [...] oraz [...]), przy czym Naczelnik nie uwzględnił wniosku dowodowego o włączenie tych korekt w poczet materiału dowodowego w niniejszej sprawie, co spowodowało, że wydając decyzję dotyczącą strony organ oparł się na stanie faktycznym sprzed złożenia korekt.

Ponadto Naczelnik nie dopuścił w postępowaniu podatkowym dotyczącym strony protokołów z zeznań świadków, co zdaniem podatnika świadczy o złej woli organu pierwszej instancji (w toku trwającego prawie 3 lata postępowania organ przesłuchał jedynie trzech świadków zawnioskowanych przez stronę, a przesłuchania pozostałych odmówił; dla porównania, w toku postępowania karnego, zaledwie po kilku miesiącach jego prowadzenia, przesłuchano co najmniej pięciu świadków).

Strona zarzuciła też, że wskutek niestarannego sporządzenia uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej podatnik nie był w stanie poznać okoliczności faktycznych oraz prawnych, które zostały wzięte pod uwagę przy wydaniu tego rozstrzygnięcia. Naczelnik przede wszystkim nie uzasadnił w sposób jednoznaczny i przekonujący podstawowego elementu stanu faktycznego sprawy, tj. kwestii wykonania bądź niewykonania usług uwidocznionych na zakwestionowanych fakturach, bazując jedynie na domniemaniach i przypuszczeniach opartych na nieprawomocnej decyzji i protokole kontroli podatkowej dotyczącej innego podmiotu, względem którego nie wydano jeszcze decyzji podatkowej.

2.4. Decyzją z dnia 31 stycznia 2023 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z dnia 12 lipca 2021 r.

W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał na wstępie, że istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi zasadność:

a) uwzględnienia przez podatnika w rozliczeniach podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. podatku naliczonego w łącznej kwocie 56.810,00 zł, wynikającego z faktur VAT wystawionych tytułem sprzedaży usług transportowych oraz niwelacji terenu przez PHU B1 K. D.,

b) wykazania w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. i maj 2016 r. sprzedaży usług transportowych, usług koparką, sprzedaży piasku, kamienia, kruszywa drogowego, żwiru na rzecz spółek PPHU E s.c. oraz PPUH B s.c., w łącznej kwocie 48.621,00 zł,

c) zastosowania przez organ pierwszej instancji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez stronę w grudniu 2015 r. (na rzecz PPHU E s.c. tytułem usług transportowych) oraz w maju 2016 r. (na rzecz PPUH B s.c. tytułem usług koparką oraz sprzedaży piasku, kamienia, kruszywa drogowego, żwiru) na łączną kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 48.621,00 zł.

Następnie organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia i wskazał, że zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie, co do zasady, uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r. W sprawie wystąpiły jednak okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych / nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.

W tych ramach organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż jak wynika z akt, w związku z ustaleniami kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika wobec strony w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2015 r. do 30 listopada 2016 r., w związku z podejrzeniem popełnienia przez podatnika przestępstwa na podstawie art. 151a § 2 pkt 1 kks, art. 303 i art. 305 § 1 kpk w związku z art. 113 § 1 kks, postanowieniem z dnia 13 stycznia 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. wszczął dochodzenie o sygn. [...] w sprawie mającego miejsce w okresie od grudnia 2015 r. do listopada 2016 r. wystawiania dokumentów poświadczających nieprawdę - nierzetelnych faktur VAT dla PPHU E s.c. K. B., R. B. w łącznej kwocie podatku VAT w wysokości 44.850,00 zł oraz posługiwania się dokumentami poświadczającymi nieprawdę - nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez PHU B1 K. D. w łącznej kwocie podatku VAT w wysokości 56.810,00 zł. Dodatkowo w treści tego postanowienia wskazano, że w okresie od grudnia 2015 r. do listopada 2016r., prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Usługowo-Handlowy P. C., strona podała nieprawdę w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 i ich korektach złożonych Naczelnikowi, na podstawie nierzetelnie sporządzonych rejestrów zakupu i sprzedaży VAT w związku z wystawieniem oraz posłużeniem się nierzetelnymi fakturami VAT, dokumentującymi nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze, poprzez włączenie tych faktur do dokumentacji firmy, wykazanie ich w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7, co skutkowało nierzetelnym prowadzeniem ksiąg, przez co w konsekwencji strona naraziła Skarb Państwa na nienależny zwrot podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015r. do listopada 2016 r. na kwotę 10.134,00 zł.

W związku z powyższym, zawiadomieniami z dnia 18 stycznia 2021 r. organ zawiadomił podatnika, że z dniem 13 stycznia 2021 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015 r. do listopada 2016 r. z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2, art. 56 § 2, art. 51 § 1, art. 62 § 2 w związku z art. 5 § 2, przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks, związane z niewykonaniem tych zobowiązań. Przedmiotowe zawiadomienia doręczone zostały zarówno stronie, jak i jej pełnomocnikowi – P. P. odpowiednio w dniu 2 lutego 2021 r. oraz w dniu 3 lutego 2021 r.

Organ odwoławczy zauważył jednocześnie, że wobec braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa, postanowieniem z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. [...], Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. umorzył ww. dochodzenie na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w związku z art. 113 § kks. Powyższe postanowienie zostało zatwierdzone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w C. w dniu 24 listopada 2021 r.

Z pisma Prokuratury Rejonowej w C. z dnia 2 czerwca 2022 r., sygn. akt [...] wynika natomiast, że ww. postanowienie uprawomocniło się w dniu 2 maja 2022 r., a zatem z tym dniem nastąpiło prawomocne zakończenie postępowania karnego-skarbowego w ww. sprawie. Powyższe oznacza, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych / nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za miesiące od grudnia 2015 r. do listopada 2016 r. uległ zawieszeniu od dnia 13 stycznia 2021 r., tj. na 353 dni przed upływem terminu przedawnienia, a następnie zaczął biec dalej od dnia 3 maja 2022 r. Tym samym, termin przedawnienia nadal nie upłynął, co uprawnia do orzekania w niniejszej sprawie.

Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, iż w jego ocenie w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie służyło instrumentalnemu wykorzystaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jak również nie zostało dokonane wbrew zasadzie zaufania do organów podatkowych.

Postępowanie karne-skarbowe zostało bowiem wszczęte w dniu 13 stycznia 2021 r., tj. niemal rok przed upływem ustawowego terminu przedawnienia i zostało umorzone jeszcze przed upływem ustawowego terminu przedawnienia. Nie można zatem przyjąć, że jego wyłącznym celem było umożliwienie organom orzekania po upływie tego terminu.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że w grudniu 2015 r. podatnik wystawił trzy faktury na rzecz podmiotu PPHU E s.c. K. B., R. B. tytułem "usługi transportowej – przewóz gruzu", na łączną kwotę netto 195.000,00 zł, VAT 44.850,00 zł, które zarejestrował w rejestrze sprzedaży VAT. Ponadto podatnik zaewidencjonował dwie faktury VAT wystawione na jego rzecz przez PHU B1 K. D., wystawione tytułem "usługi transportowej" (wartość netto 158.000,00 zł, VAT 36.340,00 zł).

Organ stwierdził, że ww. faktury wystawione przez FHU B1 nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż przemawia za tym:

- niewiarygodność wyjaśnień K. D. oraz innych uczestników tych transakcji co do wywożenia gruzu na teren budowy "[...]" w C.. Naczelnik ustalił bowiem, że Market Budowlany "[...]" w C. został otwarty w dniu 16 września 2015 r. dlatego nie jest możliwe, aby wywożenie gruzu odbywało się w grudniu 2015 r. na teren budowy marketu, który od 3 miesięcy był już czynny;

- analiza zdjęć ze strony internetowej "google maps", tj. obejmujących teren placu pod wiaduktem i teren budowy "[...]", na podstawie której Naczelnik stwierdził, że na terenie placu pod wiaduktem widoczny jest gruz zlokalizowany w prawym rogu placu za budynkiem (patrząc od strony wjazdu) na powierzchni ok. 25x25 m oraz, że zdjęcia te musiały zostać wykonane w lipcu 2015 r., ponieważ znajdujący się niedaleko budynek "[...]" posiada już wykonany w całości dach, a otwarcie tego marketu miało miejsce w dniu 16 września 2015 r.;

- analiza płatności za ww. faktury oraz dalsze przepływy otrzymanych środków. Jak ustalił Naczelnik, podatnik płacił za przedmiotowe faktury przelewami na rachunek brata K. D., a następnie wpłacone środki natychmiast były wypłacane w formie gotówki lub przelewane na rachunek członków rodziny lub osób zaprzyjaźnionych. Uzasadnia to przypuszczenie, że dokonane zapłaty były pozorne i miały na celu jedynie uwiarygodnienie transakcji udokumentowanych fakturami.

W toku postępowania m.in. przesłuchano świadków na okoliczność zlecenia usługi wywozu gruzu, warunków jego realizacji, oszacowania ilości gruzu, sposobu płatności za usługę. Ilości gruzu nie potrafił wskazać świadek S. N. (zawnioskowany przez podatnika), a także firma E s.c. Z kolei R. B. potwierdził, że na przełomie 2015 r. i 2016 r. firma strony wywoziła gruz od E s.c. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że jak wynika z treści decyzji wydanej wobec E s.c., uznano za nierzetelne faktury VAT wystawione przez podatnika na rzecz ww. spółki tytułem usług wywozu gruzu. Jak stwierdzono w powołanej decyzji, za brakiem rzetelności faktur świadczy zarówno analiza ilości posiadanych w 2015 r. zmieszanych odpadów z budowy, remontów i demontażu (podmioty te nie mogły, biorąc pod uwagę ilość odpadów, wywieźć zafakturowanej ilości gruzu), nadto świadczy o tym analiza możliwości technicznych i osobowych tych podmiotów, biorąc pod uwagę konieczną ilość przewozów.

W zakresie transakcji nabycia usługi niwelacji terenu w G. udokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 21 grudnia 2015 r. wystawioną na rzecz strony przez PHU B1 K. D., organ odwoławczy wskazywał na przeprowadzone czynności dowodowe (m.in. przesłuchania świadków) oraz stwierdził, iż w toku kontroli prowadzonej w firmie K. D. zakwestionowana została ww. faktura. Jak zaznaczył organ odwoławczy, fakturę tą uznano za fikcyjną, o czym świadczyły wzajemnie wykluczające się zeznania pracowników K. D., brak zakupów materiałów, rozbieżności stron transakcji do co jej przedmiotu.

Odnośnie zaewidencjonowanych przez stronę w rejestrze sprzedaży VAT za maj 2016 r. dwóch faktur wystawionych na rzecz podmiotu PPUH B s.c. J. B., C. Z. tytułem usługi koparką, sprzedaży piasku, kruszywa drogowego, żwiru oraz kamienia (VAT łącznie 3.771,06 zł), organ odwoławczy zwrócił uwagę na zeznania świadków, w tym pozyskane z postępowania karnego skarbowego protokoły przesłuchań świadków. Organ wskazał, że samo postępowanie karne (dochodzenie) prowadzone wobec strony zostało umorzone postanowieniem z dnia 23 listopada 2021r. z uwagi na brak ujawnienia okoliczności, mogących świadczyć o wypełnieniu znamion czynu zabronionego. Organ stwierdził w ww. postępowaniu, że z uwagi na bardzo dużą ilość odpadów budowlanych oraz to, że ww. odpady stanowiły towar handlowy, to bez znaczenia pozostaje kwestia ilość odpadu oraz liczba wykonanych kursów, skoro przedsiębiorcy umówili się na określoną kwotę i termin wykonania ww. usług (tj. koniec 2015 r.). Dalej organ odwoławczy zaznaczył, że podstawą zakwestionowania usług niwelacji terenu w G. były w szczególności rozbieżności w wyjaśnieniach składanych przez podatnika oraz przez K. D., a to w zakresie przedmiotu usługi, a także niespójności w zeznaniach pracowników K. D., a także fakt, iż nie zakupił on materiałów, które miały rzekomo być wykorzystane do wykonania przedmiotowej usługi.

Z kolei podstawą do zakwestionowania usług wywozu gruzu z terenu firmy E w C. była okoliczność, iż w miejscu, z którego gruz miał być zbierany, nie było w rzeczywistości takiej jego ilości. Po drugie, niemożliwe było wywożenie gruzu na teren budowy marketu "[...]", gdyż w tym czasie ww. sklep był już czynny od kilku miesięcy, ponadto wywóz gruzu nie został potwierdzony przez kierowców, którzy mieli rzekomo tym wywozem się zajmować.

Organ stwierdził ponadto, że firma PPHU E s.c. nie gromadziła w dłuższej perspektywie odpadów budowlanych, zatem, jak przyjął Naczelnik, ponieważ odpady te pochodziły tylko z bieżącej działalności ww. firmy, nie było możliwe, aby firma K. D. mogła w okresie od października do grudnia 2015 r. wywieźć z bazy E takie ilości gruzu, jakie wykazano na fakturach VAT wystawionych na rzecz podatnika a także na rzecz firm S. C. oraz B2 sp. z o.o.

Reasumując tę część ustaleń organ odwoławczy zaakcentował, że w decyzji wydanej wobec K. D. Naczelnik zakwestionował nie tylko wykonanie usług wywozu gruzu udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz strony, ale również zakwestionował usługi wywozu gruzu udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz firmy S. C. oraz B2 sp. z o.o.

Przechodząc następnie do oceny odwołania i oceny prawnej stanu faktycznego organ odwoławczy przywołał treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy oraz zaznaczył, że w jego ocenie zebrany materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że firma PHU B1 K.D. w rzeczywistości nie wykonała na rzecz podatnika zarówno usług transportowych dotyczących wywozu gruzu, jak i usługi niwelacji terenu w G., wymienionych w treści spornych faktur, a tym samym faktury te nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych czynności.

Jak stwierdził organ odwoławczy, za takim wnioskowaniem przemawiały, rozpatrywane łącznie, okoliczności wynikające z ustaleń poczynionych na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

W tych ramach organ odwoławczy przywołał, na stronach 69 – 82 zaskarżonej decyzji, ustalone okoliczności odnoszące się zarówno do faktur VAT wystawionych przez PHU B1 K. D. tytułem usług transportowych (wywozu gruzu), jak i faktur VAT wystawionych przez podmiot PHU B1 K. D. tytułem usług niwelacji terenu w G..

Organ odwoławczy zwracał tutaj uwagę w szczególności na: rozbieżności, a wręcz sprzeczności w wyjaśnieniach osób, mających brać udział w realizacji usług, kwestię miejsca rozładunku gruzu (teren budowy marketu "[...]"), kwestię ilości gruzu, ilości koparek mających pracować przy wykonaniu usług, a także rozbieżności samych zeznań K. D. i podatnika co do przedmiotu transakcji niwelacji terenu, brak dowodów potwierdzających zakup materiałów przez firmę PHU B1 K. D., czy też wzajemnie wykluczające się zeznania osób, które miały wykonywać prace niwelacyjne.

Organ odwoławczy stwierdził za Naczelnikiem, iż faktura wystawiona tytułem niwelacji terenu miała pełnić wyłącznie rolę udokumentowanego kosztu, który służył do obniżenia zobowiązań podatkowych. Była to zatem faktura "pusta" sensu stricto, gdyż nie towarzyszyło jej świadczenie usługi na rzecz podatnika przez K. D..

Organ odwoławczy zwrócił też uwagę, iż skoro strona z firmą K. D. współpracowała już wcześniej, na tym samym rynku usług, to nie sposób przyjąć, żeby podatnik nie był świadomy fikcyjności zakwestionowanych faktur.

W zakresie podatku należnego organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z ustaleń Naczelnika, podatnik w rzeczywistości nie wykonał na rzecz PPHU E s.c. usług wywozu gruzu wymienionych w treści faktur VAT nr [...] z dnia 11 grudnia 2015 r., nr [...] z dnia 18 grudnia 2015 r. oraz nr [...] z dnia 31 grudnia 2015 r. Usługę transportu miano zlecić firmie K. D.. Niemniej jednak, jak wykazano w postępowaniu, firma K. D. z całą pewnością nie wykonała usług transportowych dotyczących wywozu gruzu z placu spółki E . Jednocześnie z uwagi na fakt, że na tym placu nie mogły znajdować się takie ilości gruzu, na jakie opiewało zlecenie z dnia 25 listopada 2015 r. wystawione na podatnika przez PPHU E s.c., to nie można również uznać, że wywozu gruzu dokonała firma podatnika we własnym zakresie. Abstrahując od ustaleń odnoszących się do ilości gruzu organ odwoławczy wskazał, że zeznania osób mających uczestniczyć w wywozie tego gruzu samodzielnie przez firmę podatnika są wzajemnie sprzeczne.

W zakresie podatku należnego wynikającego z faktur VAT wystawionych tytułem sprzedaży piasku, kamienia, kruszywa drogowego, żwiru oraz usługi koparką na rzecz PPUH B s.c. J. B., C. Z., organ odwoławczy zaznaczył, że jak wynika z materiału dowodowego, dwie faktury z maja 2016 r., wystawione przez podatnika na rzecz ww. firmy dotyczyły usługi związanej z nieruchomością położoną w Czechach, zatem zgodnie z art. 28e u.p.t.u. usługa budowlana udokumentowana tymi fakturami podlega opodatkowaniu nie w Polsce, lecz w Czechach.

W kwestii podatku do zapłaty (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) organ odwoławczy wskazał, że podatnik wystawił na rzecz PPHU E s.c. faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, umożliwiając tym samym odliczenie podatku naliczonego przez ich odbiorcę. Fakt, że firma strony wystawiała faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oznacza, że jest ona zobowiązana do zapłaty podatku z nich wynikającego.

Podobnie, skoro w maju 2016 r. podatnik wystawił na rzecz PPUH B s.c. dwie faktury VAT tytułem związanej z nieruchomością położoną w Czechach usługi koparką wraz z materiałem, którą to usługę potraktował jako podlegającą opodatkowaniu na terytorium Polski i w konsekwencji wykazał niezasadnie w tych fakturach podatek VAT, to zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. strona jest obowiązana do zapłaty tego podatku.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia poczynione na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego bezsprzecznie wykazały, iż transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi w grudniu 2015 r. przez PHU B1 K. D. tytułem sprzedaży usług transportowych oraz wykonania niwelacji terenu w G. nie zostały rzeczywiście dokonane, czego podatnik miał świadomość. Zasadnie zatem organ pierwszej instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zakwestionował prawo podatnika do obniżenia w rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur VAT.

Organ pierwszej instancji słusznie przyjął również, że firma podatnika w rzeczywistości nie wykonała na rzecz PPUH E s.c. usług udokumentowanych trzema fakturami VAT wystawionymi na rzecz tej spółki w grudniu 2015 r. oraz, że w przypadku tych transakcji nie doszło do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Podobnie, prawidłowo ww. organ stwierdził, iż usługi udokumentowane dwoma fakturami VAT wystawionymi w maju 2016 r. na rzecz B s.c. nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski.

Jednocześnie, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zasadnie określił Naczelnik podatek do zapłaty, wynikający z wystawionych przez podatnika oraz wprowadzonych do obrotu zarówno faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odpowiadając na zarzuty naruszenia art. 121 § 1 O.p. organ odwoławczy zaznaczył, że w decyzji pierwszoinstancyjnej wskazano na fakty, na których oparto rozstrzygnięcie, dokonano prawidłowej subsumpcji prawnej w kwestii braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę PHU B1 K. D., bezzasadności uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych rzekomych usług na rzecz PPHU E s.c. oraz usługi wraz z materiałem na rzecz PPUH B s.c., jak również obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktury VAT wystawionych na rzecz dwóch ostatnich z ww. firm. Jednocześnie prawidłowo wskazano kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym (w tym też do zwrotu na rachunek bankowy podatnika) oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. Postępowanie pierwszoinstancyjne prowadzone było zgodnie z przepisami, a zebrany w sprawie materiał został następnie oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

W sprawie nie zostały także naruszone art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p.

Organ odwoławczy zaznaczył dalej, że zeznania świadków z postępowania karnego skarbowego nie podważyły ustaleń organu pierwszej instancji co do fikcyjności kwestionowanych transakcji.

Końcowo, odnosząc się do postanowienia o umorzeniu dochodzenia organ odwoławczy stwierdził, iż postępowania podatkowe i karne skarbowe są postępowaniami odrębnymi, zatem ustalenia dokonane w sprawie karnej skarbowej nie mogą wywierać bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej.

3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. Na powyższą decyzję organu odwoławczego z dnia 31 stycznia 2023 r. skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

- art. 233 § 2 O.p. poprzez brak uchylenia w całości decyzji Naczelnika i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, mimo że rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części;

- art. 187 O.p., art. 180 O.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe nienależycie przeprowadzonego przez Naczelnika postępowania dowodowego, które w znacznej mierze ograniczyło się do włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w toku innych postępowań; brak wymaganej aktywności organów w samodzielnym gromadzeniu materiału dowodowego; brak konfrontowania działań podatnika z powszechnie stosowanymi praktykami obrotu towarowego; przytaczanie jako faktycznej podstawy rozstrzygnięcia twierdzeń, na które nie ma dowodu, a w związku powyższym nierzetelne ustalenie stanu faktycznego sprawy; oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na ustaleniach organu wobec kontrahenta skarżącego, a zatem oparcie ustaleń faktycznych na subiektywnej relacji materiału dowodowego przeprowadzonej w toku odrębnego postępowania, co w konsekwencji doprowadziło do bezkrytycznego przyjęcia za własne stanowiska prezentowanego przez organy w innym postępowaniu;

- art. 180 O.p., art. 181 O.p., art. 187 O.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 O.p. i art. 191 O.p. poprzez brak wyczerpującego i pełnego zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie, w tym brak uwzględnienia dowodów mogących świadczyć na korzyść skarżącego, a w efekcie błędne ocenienie stanu faktycznego oraz wydanie arbitralnego i dowolnego rozstrzygnięcia opartego na wybiorczej analizie materiału dowodowego, a w szczególności marginalnego potraktowania postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 23 listopada 2021 r. sygn. akt: [...] o umorzeniu dochodzenia w sprawie posłużeniu się 3 nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez firmę PHU B1 K. D. oraz wystawieniu 3 dokumentów FV poświadczających nieprawdę dla firmy PPHU E s.c. K. B., R. B. oraz wszystkich zebranych w tej sprawie materiałów dowodowych, poprzez uznanie, iż ustalenia postępowania karnego skarbowego nie mogą wywierać bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej;

- art. 180 O.p., art. 181 O.p., art. 187 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. i art. 191 O.p. poprzez uchylenie się przez organ drugiej instancji od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, skupienie się jedynie na okolicznościach mających potwierdzić z góry założoną tezę zmierzającą do podważenia wiarygodności transakcji wystawienia faktur na rzecz PPHU E s.c. K. B., R. B. oraz skorzystania z usług od PHU B1 K.D.;

- art. 2a O.p. nakazujący w razie wątpliwości nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika, poprzez jego niezastosowanie.

Skarżący zarzucił też naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez nieuzasadnione uznanie, że faktury wystawione na rzecz PPHU E s.c. K. B., R. B. oraz posłużenie się fakturami wystawionymi przez PHU B1 K. D. w dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane i co za tym idzie organ pozbawił tym skarżącego prawa do zaliczenia poniesionych wydatków do odliczenia podatku.

W skardze zarzucono ponadto naruszenie art. 2 Konstytucji RP, z którego wywodzona jest jedna z podstawowych zasad służących ochronie praw podatników - zasada in dubio pro tributario.

Skarżący wnosił o uchylenie "w części" zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika ją poprzedzającej; zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych; dopuszczenie dowodu: 1) z kopii decyzji podatkowych dotyczących K. B. i R. B. na okoliczność zakończenia postępowania podatkowego dotyczącego zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., w którym to Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za rzeczywiste usługi wywozu gruzu przez skarżącego na rzecz PPHU E s.c.; 2) z aktu oskarżenia przeciwko D. i K. D. z dnia 29 grudnia 2022 r. sygn. akt [...] na okoliczność faktu, iż wobec K. D. nie postawiono zarzutu dot. wystawienia nierzetelnych faktur VAT dot. usług transportowych oraz niwelacji terenu w G. oraz uzasadnienia aktu oskarżenia, w którym to oskarżyciel publiczny w szeroki sposób wykazał tezę dowodową na fakt potwierdzenia usług w postaci wywozu gruzu z nieruchomości położonej w C. przy ul. [...], usług transportowych oraz ilości gruzu, jaką posiadała firma PPHU E s.c. w roku 2015.

W uzasadnieniu skargi strona w szczególności akcentowała, że organy podatkowe oparły się wyłącznie na wybiórczo przywołanych zeznaniach świadków, dotyczących miejsca i ilości gruzu, a także na wydanej wobec K. D. nieprawomocnej decyzji, w której nie uznano przedmiotowych faktur. Co więcej, przez K. D. zostały następnie złożone korekty deklaracji VAT-7, co jednoznacznie wskazuje, że zakwestionowane przez organ usługi w rzeczywistości miały miejsce.

Ponadto skarżący zaakcentował, że zdziwienie musi budzić fakt, iż zdaniem organu odwoławczego podatnik posłużył się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez firmę K. D. w sytuacji, gdy organ prowadzący postępowanie karne takiej okoliczności się nie dopatrzył – wręcz przeciwnie, stwierdził, że usługi miały rzeczywiście miejsce. Nadto, wobec PPHU E s.c. było również prowadzone postępowanie karne, dotyczące także wywozu gruzu, zaś Prokuratura Rejonowa w C. nie dopatrzyła się w nim znamion popełnienia przestępstwa karnego, nie stawiając właścicielom tego podmiotu – K. B. i R. B. – zarzutów. Zatem, w ocenie skarżącego, organ odwoławczy powielił decyzję Naczelnika, tym samym całkowicie błędnie dokonując analizy zebranego materiału dowodowego.

Następnie skarżący stwierdził, iż nie miał świadomości, że kontrahent – K. D. nie ewidencjonował faktur sprzedażowych (dot. niwelacji terenu). Zaewidencjonował je dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej, przy czym wszyscy kolejni świadkowie, zdaniem strony, potwierdzili wykonanie usługi.

Końcowo skarżący zarzucał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.) w powiązaniu z zasadą przekonywania (art. 124 O.p.). Wynika to z niestarannego sporządzenia uzasadnienia decyzji, który nie pozwala podatnikowi na poznanie okoliczności, które legły u podstaw rozstrzygnięcia. Wady uzasadnienia decyzji nie pozwalają poznać toku rozumowania organu, który korzystnym dla podatnika dowodom odmówił wiarygodności bez podania jasnych przyczyn, mimo iż z okoliczności sprawy nie wynika, aby zakwestionowane faktury sprzedażowe i zakupowe nie potwierdzały faktycznych czynności.

Zdaniem skarżącego organ naruszył też w sposób rażący art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organ odwoławczy nie uzasadnił bowiem w jednoznaczny i przekonujący sposób podstawowego elementu stanu faktycznego sprawy, tj. rzeczywistego wykonania (zakupu) bądź niewykonania usług, bazując jedynie na domniemaniach i przypuszczeniach, opartych na nieprawomocnej decyzji i protokole kontroli, dotyczących innego podmiotu.

Do skargi dołączono akt oskarżenia p-ko D. i K. D. z dnia 29 grudnia 2022 r. Następnie skarżący nadesłał do Sądu kopię decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 17 lutego 2023 r. dot. K. B. oraz dot. R. B. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

3.3. Na rozprawie w dniu 8 lutego 2024 r. obecny był pełnomocnik skarżącego, który wnosił i wywodził jak w skardze, modyfikując skargę w ten sposób, iż wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaakcentował też, że rozstrzygnięcie organów podatkowych oparte zostało na zdjęciu satelitarnym z maja 2015 r. oraz na protokołach kontroli wydanych wobec kontrahentów podatnika. Wskazał też na prawomocne decyzje w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczące kontrahentów, w których stwierdzono, iż usługi zakwestionowane w niniejszym postępowaniu miały rzeczywiście miejsce. Pełnomocnik skarżącego podniósł nadto, że w stosunku do K. D., w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w 2015 r. i w 2016 r. trwa postępowanie odwoławcze. Z kolei wobec E s.c. wydano prawomocny wyrok karny o sygn. akt [...] (wskazany w decyzji dot. podatku dochodowego). Pełnomocnik zaznaczył, że w postępowaniu karnym skarbowym nie przedstawiono zarzutów K. D..

Pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4.1. Skarga okazała się zasadna, jednak nie wszystkie zarzuty okazały się zasadne.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego też należało wyeliminować ją z obrotu prawnego.

4.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2015 r. do maja 2016r. Jednak zarówno w złożonym odwołaniu, jak i w skardze, Skarżący nie zakwestionował ustaleń organów podatkowych odnoszących się do transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz B s.c., co sprawia, że zasadniczą kwestią sporną pozostawały ustalenia odnoszące się do transakcji udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez PHU B1 K. D. oraz na rzecz PPUH E s.c.

4.3. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do kwestii przedawnienia, albowiem zaskarżona decyzja dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2015 r. do listopada 2016 r., a zatem zobowiązania podatkowe/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za te okresy rozliczeniowe najwcześniej uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r.

W tych ramach wskazać należy, iż z akt sprawy wynika, iż w związku z ustaleniami kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika wobec strony w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2015 r. do 30 listopada 2016 r., w związku z podejrzeniem popełnienia przez podatnika przestępstwa na podstawie art. 151a § 2 pkt 1 kks, art. 303 i art. 305 § 1 kpk w związku z art. 113 § 1 kks, postanowieniem z dnia 13 stycznia 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. wszczął dochodzenie o sygn. [...] w sprawie mającego miejsce w okresie od grudnia 2015 r. do listopada 2016 r. wystawiania dokumentów poświadczających nieprawdę - nierzetelnych faktur VAT dla PPHU E s.c. K. B., R. B. w łącznej kwocie podatku VAT w wysokości 44.850,00 zł oraz posługiwania się dokumentami poświadczającymi nieprawdę - nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez PHU B1 K. D. w łącznej kwocie podatku VAT w wysokości 56.810,00 zł. Dodatkowo w treści tego postanowienia wskazano, że w okresie od grudnia 2015 r. do listopada 2016r., prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Usługowo-Handlowy P. C., strona podała nieprawdę w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 i ich korektach złożonych Naczelnikowi, na podstawie nierzetelnie sporządzonych rejestrów zakupu i sprzedaży VAT w związku z wystawieniem oraz posłużeniem się nierzetelnymi fakturami VAT, dokumentującymi nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze, poprzez włączenie tych faktur do dokumentacji firmy, wykazanie ich w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7, co skutkowało nierzetelnym prowadzeniem ksiąg, przez co w konsekwencji strona naraziła Skarb Państwa na nienależny zwrot podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015r. do listopada 2016 r. na kwotę 10.134,00 zł.

W związku z powyższym, zawiadomieniami z dnia 18 stycznia 2021 r. organ zawiadomił Skarżącego, że z dniem 13 stycznia 2021 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2015 r. do listopada 2016 r. z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2, art. 56 § 2, art. 51 § 1, art. 62 § 2 w zw. z art. 5 § 2, przy zastosowaniu art. 7 § 1 kks, związane z niewykonaniem tych zobowiązań. Zawiadomienia doręczone zostały zarówno stronie, jak i jej pełnomocnikowi odpowiednio 2 lutego 2021 r. oraz 3 lutego 2021 r.

Jednak wobec braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa, postanowieniem z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. [...], Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. umorzył ww. dochodzenie na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w związku z art. 113 § kks. Powyższe postanowienie zostało zatwierdzone przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w C. w dniu 24 listopada 2021 r.

Z pisma Prokuratury Rejonowej w C. z dnia 2 czerwca 2022 r., sygn. akt [...] wynika natomiast, że ww. postanowienie uprawomocniło się w dniu 2 maja 2022 r., a zatem z tym dniem nastąpiło prawomocne zakończenie postępowania karnego-skarbowego w ww. sprawie. Powyższe oznacza, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych / nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za miesiące od grudnia 2015 r. do listopada 2016 r. uległ zawieszeniu od dnia 13 stycznia 2021 r., tj. na 353 dni przed upływem terminu przedawnienia, a następnie zaczął biec dalej od dnia 3 maja 2022 r.

Tym samym, na dzień wydania zaskarżonej decyzji, termin przedawnienia nadal nie upłynął, a Dyrektor był uprawniony do orzekania w niniejszej sprawie. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie służyło instrumentalnemu wykorzystaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jak również nie zostało dokonane wbrew zasadzie zaufania do organów podatkowych.

Nie wpływu na to stanowisko pozostaje fakt jego umorzenia, skoro w dniu wszczęcia istniały podstawy ku temu5

4.4. W dalszej kolejności wskazać należy, iż przesądzenie co meritum sprawy, czyli ocena zasadności przepisów prawa materialnego, możliwe jest wyłącznie wtedy, gdy nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie. Zasadne okazały się bowiem zarzuty skargi nakierowane na wzruszenie ustalonego stanu faktycznego oraz jego oceny prawnej. Egzemplifikację naruszeń prawa procesowego stanowi uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie to nie spełnia bowiem wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Zdaniem Sądu zasadnie Skarżący twierdzi, iż zaskarżona decyzja ma charakter sprawozdawczy. Tymczasem z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. wynika, że elementami niezbędnymi decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 o.p.). Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postepowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. akt SK 30/05). Sąd podziela również w całości stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z 1 sierpnia 2018 r. o sygn. akt II FSK 2083/16: "Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Jeżeli ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny nieczytelny, uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co również musi skutkować uchyleniem takiej decyzji."

W opinii Sądu zaskarżona decyzja nie spełnia standardów, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. i z uwagi na zawarty w nich chaos obejmujący zarówno elementy stanu faktycznego jak i argumentację merytoryczną muszą zostać wyeliminowane z obrotu prawnego.

Zdaniem Sądu decyzje obu instancji są nieczytelne i nie pozwalają na weryfikację poprawności ustaleń organów w zakresie

W ocenie Sądu wyżej wymienione zasady prawa podatkowego zostały naruszone w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazana wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji stanowi naruszenie prawa procesowego i czyni niemożliwym jej sądową kontrolę. Naruszanie to niewątpliwie pozostaje w związku przyczynowym z rozstrzygnięciem sprawy, tj. miało ono istotny wpływ na jej wynik.

Zatem na skutek błędnej oceny zgromadzonych w postępowaniu dowodów organ odwoławczy niezasadnie zastosował art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i wadliwie rozstrzygnął sprawę co do jej istoty poprzez rozliczenie podatku od towarów i usług za okres objęty zaskarżoną decyzją, tj.

Sąd w pełni podziela stanowisko skarżącego, iż zaskarżona decyzja narusza art. 233 § 2 O.p. poprzez brak uchylenia w całości decyzji Naczelnika i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, mimo że rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części;

4.5. Zdaniem Sądu zasadnie strona skarżąca wykazała, iż doszło do naruszenia art. 180 O.p., art. 181 O.p., art. 187 O.p. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 O.p. i art. 191 O.p. poprzez brak wyczerpującego i pełnego zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie, w tym brak uwzględnienia dowodów mogących świadczyć na korzyść skarżącego, a w efekcie błędne ocenienie stanu faktycznego oraz wydanie arbitralnego i dowolnego rozstrzygnięcia opartego na wybiorczej analizie materiału dowodowego, a w szczególności marginalnego potraktowania postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 23 listopada 2021 r. sygn. akt: [...] o umorzeniu dochodzenia w sprawie posłużeniu się 3 nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez firmę PHU B1 K.D. oraz wystawieniu 3 dokumentów FV poświadczających nieprawdę dla firmy PPHU E s.c. K. B., R. B. oraz wszystkich zebranych w tej sprawie materiałów dowodowych, poprzez uznanie, iż ustalenia postępowania karnego skarbowego nie mogą wywierać bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej.

Zdaniem Sądu w okolicznościach rozpoznawanej sprawy uznać należało stwierdzenie Dyrektora, który odnosząc się do postanowienia o umorzeniu dochodzenia organ odwoławczy uznał, iż postępowania podatkowe i karne skarbowe są postępowaniami odrębnymi, zatem ustalenia dokonane w sprawie karnej skarbowej nie mogą wywierać bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej, za niewystarczające.

W ocenie Sądu, skoro postanowienie to włączone zostało do materiału dowodowego sprawy, a organ prowadzący postępowanie karno-skarbowe, umorzył je nie czekając na zakończenie podatkowego postępowania odwoławczego, nie doszukując się- po przeprowadzeniu własnego postępowania dowodowego, którego nota bene akta zostały przez Dyrektora włączenie do postępowania podatkowego - znamiom czynu stanowiącego przesłankę jego wszczęcia. Tym samym wobec braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa, postanowieniem z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. [...] umorzył postepowanie.

Sąd podziela twierdzenie strony skarżącej, że zdziwienie musi budzić fakt, iż zdaniem organu odwoławczego podatnik posłużył się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez firmę K. D. w sytuacji, gdy organ prowadzący postępowanie karne takiej okoliczności się nie dopatrzył – wręcz przeciwnie, stwierdził, że usługi miały rzeczywiście miejsce. Nadto, wobec PPHU E s.c. było również prowadzone postępowanie karne, dotyczące także wywozu gruzu, zaś Prokuratura Rejonowa w C. nie dopatrzyła się w nim znamion popełnienia przestępstwa karnego, nie stawiając właścicielom tego podmiotu – K. B. i R. B. – zarzutów. Zatem, w ocenie skarżącego, organ odwoławczy powielił decyzję Naczelnika, tym samym całkowicie błędnie dokonując analizy zebranego materiału dowodowego.

4.6. Zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.) w powiązaniu z zasadą przekonywania (art. 124 O.p.). Wynika to z niestarannego sporządzenia uzasadnienia decyzji, który nie pozwala podatnikowi na poznanie okoliczności, które legły u podstaw rozstrzygnięcia. Wady uzasadnienia decyzji nie pozwalają poznać toku rozumowania organu, który korzystnym dla podatnika dowodom odmówił wiarygodności bez podania jasnych przyczyn, mimo iż z okoliczności sprawy nie wynika, aby zakwestionowane faktury sprzedażowe i zakupowe nie potwierdzały faktycznych czynności.

Zdaniem skarżącego organ naruszył też w sposób rażący art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organ odwoławczy nie uzasadnił bowiem w jednoznaczny i przekonujący sposób podstawowego elementu stanu faktycznego sprawy, tj. rzeczywistego wykonania (zakupu) bądź niewykonania usług, bazując jedynie na domniemaniach i przypuszczeniach, opartych na nieprawomocnej decyzji i protokole kontroli, dotyczących innego podmiotu.

Do skargi dołączono akt oskarżenia p-ko D. i K. D.z dnia 29 grudnia 2022 r. Następnie skarżący nadesłał do Sądu kopię decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 17 lutego 2023 r. dot. K. B. oraz dot. R. B. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.

Mając na uwadze stwierdzone naruszenia prawa procesowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, przedwczesne okazało się rozważenie zarzutów prawa materialnego.

4.7. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną decyzję.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając wartość uiszczonego wpisu od skargi, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika i opłatę od pełnomocnictwa.

Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną.