Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 412/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.  70 § 6  pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej ZP od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 24 października 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 576/19 w sprawie ze skargi ZP na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 4 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od ZP na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 2.025 (dwa tysiące dwadzieścia pięć) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 24 października 2019, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę ZP (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 4 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w 2010 r. skarżący uzyskiwał przychody/dochody z działalności gospodarczej, ale zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu zakupu:

- materiałów budowlanych i usługi docieplenia budynku mieszkalnego położonego w T. (łącznie - 22.138,87 zł),

- różnych towarów/materiałów, m.in. spodni, kompletu wypoczynkowego, obuwia, wykładziny itp. (łącznie - 6.308,59 zł),

- zawiasów - 345 kompletów (24.495 zł),

-elementów linii magnetronowej/urządzenia do nanoszenia warstw metalicznych, tj.: 1 komory (180.000 zł), 2 szaf sterowniczych (563.000 zł) i 1 transformatora (260.000 zł). Działalność gospodarczą skarżący prowadził wraz z żoną w ramach spółki cywilnej X.s.c. [..] po 50% udziałów oraz w formie indywidualnie prowadzonej działalności gospodarczej w firmie P..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 4 lipca 2019 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 193.921 zł. Organ wskazał, że m.in. wydatki na docieplenie ujęte w kosztach działalności spółki dotyczyły celów osobistych skarżącego, tj. budynku mieszkalnego, który nie był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc się do kwestii zakupu 345 kompletów zawiasów, skarżący wyjaśnił, że zawiasy kupił w celu sprzedaży klientowi z Ukrainy, a po uzyskaniu informacji, że człowiek ten został aresztowany zawiasy przetopił w piecu odlewniczym i wykorzystał do wykonania modeli i prototypów zamków, okuć i zawiasów drzwi rezydencyjnych, do wykonania tulei (panewki) i bransolety leczniczej dla swojej żony. Wyjaśniając kwestię zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.003.000 zł dotyczącą zakupu elementów linii magnetronowej/urządzenia do nanoszenia warstw metalicznych tj. komory, 2 szaf sterowniczych i 1 transformatora organ stwierdził, że faktury na zakup linii magnetronowej nie dokumentują zdarzeń gospodarczych, gdyż ilości i wartości na nich wykazane nie odpowiadają rzeczywistości. W ocenie organu spółka faktycznie kupiła 5 komór magnetronowych, a nie - jak wynika z przedłożonych faktur - 6. Dostawa jednej z sześciu komór wykazanych na fakturach nie miała miejsca, o czym świadczy brak dowodów potwierdzających dostawę i rozchód komory, w tym dotyczących oddania części rzekomo zlikwidowanej komory do punktu skupu złomu. Organ stwierdził też brak związku przyczynowo-skutkowego między zakupem linii magnetronowej, a prowadzoną przez spółkę działalnością. Poza tym urządzenie było przestarzałe technologicznie, a przy tym nie było od 2005 r. użytkowane, ani poddawane modernizacji bądź ulepszeniu. Zakupu dokonano bez sprawdzenia jego stanu technicznego. Skarżący wskazał dwa różne (wykluczające się wzajemnie) cele zakupu: sprzedaż kontrahentowi z P. (którego danych nie potrafił podać) oraz produkcja różnych akcesoriów szklanych (inspirowana rozmowami z zainteresowanymi kontrahentami, których danych nie potrafił podać). W konsekwencji uznano, że kwota 1.003.000 zł niezasadnie obciążyła koszty działalności spółki w 2010 r.

Skarżący w skardze zarzucił naruszenie m.in. art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – zwanej dalej: ord. pod.) oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez nieumorzenie postępowania mimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia; prowadzi to do naruszenia "konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, a także zasady praworządności".

3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę wskazując, że organ nie naruszył prawa. Sąd podkreślił, że skarżący zarzuca, iż wszczęcie postępowania karnego zostało dokonane tylko i wyłącznie w celu uzyskania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia opisanego w art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod., nie zaś w celu realnego ścigania podatnika w celu przypisania mu odpowiedzialności prawnokarnej. Sąd zwrócił uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, jakkolwiek dostrzegł problem wszczynania przez organy podatkowe postępowań karnych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to jednak w orzeczeniu swoim nie stwierdził w tym zakresie naruszenia Konstytucji w zakresie, w jakim praktyka taka mogłaby być stosowana, ograniczając swoje rozstrzygnięcie do kwestii niepełnego informowania podatnika o braku upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

4. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c) ord. pod. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez nieumorzenie postępowania mimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek jego przedawnienia, oraz uznanie za zgodne z

zasadą demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i zasadą praworządności (art. 7 Konstytucji RP) nadużycia prawa przez organy podatkowe w ten sposób; że wobec skarżącego zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe w okolicznościach jednoznacznie wskazujących, że jedynym celem tej czynności było doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia,

2) art. 9 ust. 2, art. 11 ust. 2a pkt 4, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 ustawy

z dn. 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie prowadzące w konsekwencji do ustalenia skarżącemu dochodów z udziału w spółce cywilnej, co w efekcie doprowadziło do określenia podatku dochodowego za 2010 r. w nieprawidłowej wysokości.

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak jakiegokolwiek odniesienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zawartego w skardze zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 188 w związku z art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 ord. pod. pomimo, że wskazane uchybienia procesowe, których dopuściły się organy podatkowe miały istotny wpływ na wynik sprawy,

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 §

1, art. 188 i art. 191 ord. pod. - poprzez przyjęcie, że organy podatkowe nie naruszyły wskazanych przepisów postępowania pomimo dowolnej oceny materiału dowodowego, w szczególności przyjęcia, że spółka cywilna nie nabyła linii magnetronowej, zawiasów oraz urządzenia poziomego do matowienia szkła dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

W skardze kasacyjnej wniesiono o:

- przyjęcie skargi kasacyjnej do rozpoznania i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania;

- rozpoznanie sprawy na rozprawie;

- zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- jej oddalenie,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa

procesowego na rzecz organu ,

- rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

5. Naczelną zasadą postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej, o czym stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a., jest związanie sądu drugiej instancji jej granicami. Skarga kasacyjna w swych podstawach przywołuje przepis art. 174 pkt 1 i pkt. 2 p.p.s.a., przy czym zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie stanowi jedynie konsekwencję zarzutu naruszenia przepisów postępowania, polegającego na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i nieprawidłowej - dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu, dotyczącego przedawnienia zobowiązania

podatkowego, podkreślić należy, że wykładnia powołanego w skardze kasacyjnej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, P 30/11, ukształtowana już w orzecznictwie NSA, wskazuje na trzy istotne elementy, warunkujące skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Są to:

- wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w sprawie, a nie przeciwko osobie (wyroki NSA z dnia: 1 października 2015 r., II FSK 995/15, 30 października 2014 r., I FSK 1505/13 – wszystkie wyroki CBOSA),

- zarzut, stanowiący podstawę wszczęcia tego postępowania powinien dotyczyć zobowiązania podatkowego, którego bieg z art. 70 § 1 ord. pod., ma być zawieszony (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2015 r., II FSK 1372/13),

- z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

Spełnienie tych trzech elementów, warunkujących zawieszenie biegu przedawnienia jest w przedmiotowej sprawie bezsporne i nie zostało skargą kasacyjną zakwestionowane. W tej sytuacji zarzuty odnoszące się do wadliwych intencji organu wszczynającego postępowanie również nie zasługują na uwzględnienie. W orzecznictwie sądowym zgodnie przyjmuje się, że działania organów podatkowych nakierowane na zapobieżenie przedawnieniu zobowiązań podatkowych i w rezultacie ich wygaśnięciu, jeżeli podejmowane są w ramach obowiązujących przepisów prawa, nie mogą być uznane za naruszające art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod.

Wywiedziony przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku 30/11, z wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego prawa, obowiązek poinformowania podatnika o wszczęciu wobec niego postępowania karnego skarbowego najpóźniej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanowi w istocie jedyne ograniczenie w czasie podejmowania przez organy podatkowe działań nakierowanych na zawieszenie biegu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2018 r., I FSK 1656/16, CBOSA).

W kontekście powołanego orzecznictwa i wyrażanych w nim poglądów, za w pełni zasadne uznać należy oceny prezentowane w zaskarżony wyroku, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia z mocy prawa, pod warunkiem zawiadomienia podatnika o tych skutkach. Skutek ten - wynikający z obowiązującej ustawy- nie może być podważony w drodze dowolnej interpretacji.

W odniesieniu do zarzutów skargi kasacyjnej podnieść też należy, że wbrew sugestiom podatnika, organem postępowania przygotowawczego, w rozumieniu art. 118 k.k.s., nie jest - i nie był w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego w przedmiotowej sprawie – jedynie inspektor kontroli skarbowej. Zmiana brzmienia cyt. przepisu, dokonana w art. 48 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (D.U z 2016 r. poz. 1948 ze zrn.), nie zastrzegła kompetencji organu postępowania przygotowawczego tylko dla inspektora kontroli skarbowej. W dacie wszczęcia tego postępowania karnego skarbowego organem uprawnionym w tym zakresie były również m.in. urząd skarbowy i urząd celny, Straż Graniczna, Policja i Żandarmeria Wojskowa.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Okoliczność, że jego wszczęcie wobec strony - związane z nierzetelnym rozliczeniem podatku

dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nastąpiło postanowieniem inspektora kontroli skarbowej z daty ponad dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia, nie jest dowodem przemawiającym za instrumentalnym zastosowaniem art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. Strona w 2010 r. uzyskiwała przychody/dochody z działalności gospodarczej prowadzonej, m.in. w ramach X s.c. (50 % udziałów). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowania kontrolne postanowieniami z dnia: 15 marca i 3 sierpnia 2011 r. - wobec X s.c. (odpowiednio) za 2009 r. (w zakresie podatku od towarów i usług) i 2010 r. (w zakresie PIT i VAT). Ustalenia postępowania kontrolnego wobec XS.C. miały Istotne znaczenie dla postępowania prowadzonego wobec skarżącego w zakresie PIT za 2010 r. - w szczególności dotyczące VAT za 2009 r. Postępowania w zakresie VAT zostało zakończone ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 31 maja i 23 września 2016 r., przy czym postępowanie za 2009 r. uprzednio było dwukrotnie prowadzone przez organ I instancji (na skutek uchylenia decyzji przez organ odwoławczy). Z tych względów zasadne było wszczęcie postępowania kontrolnego wobec podatnika w zakresie PIT za 2010 r. dopiero w 2016 r. (postanowieniem z dnia 7 września 2016 r.), tj. po ostatecznym zakończeniu postępowania w zakresie VAT spółki. W konsekwencji także wszczynanie wcześniej postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe byłoby nieuprawnione. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 maja 2021 r., I FSK 1206/17, wydanym w sprawie X. s.c. w zakresie VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r., odnosząc się do zarzutów instrumentalności wskazał, że dwukrotne uchylenie decyzji świadczy o skomplikowanym charakterze sprawy podatkowej, dlatego "uruchamianie wcześniej postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe byłoby nieuprawnione z uwagi na brak przesądzenia na poziomie pierwszej instancji, czy podatnik zadeklarował sporne zobowiązania w prawidłowej wysokości i czy - ewentualnie popełnione w tym

zakresie nieprawidłowości - wypełniają przesłanki umożliwiające na zakwalifikowanie ich jako przestępstw lub wykroczeń skarbowych". W ocenie Sądu, fakt, że postępowanie karne skarbowe z fazy in rem przeszło szybko w fazę ad personam przemawia przeciwko tezie, że jedynym celem tego postępowania było doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Stanowisko NSA znajduje co do zasady analogiczne zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. usytuowania momentu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a także przedstawienia zarzutów skarżącemu w dniu 27 października 2016 r.

Powyższe potwierdza pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 26 maja 2021 r., I FSK 1206/17 w zakreślonych granicach. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w uzasadnieniu, że orzekając w granicach wyznaczonych w skardze kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a., w pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idących zarzutów, dotyczących wadliwości uznania w zaskarżonym wyroku, w ślad za organami podatkowymi, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2009 r. i w konsekwencji naruszenia art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c) ord. pod. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 114a k.k.s. Uzasadniając w tym zakresie swoje stanowisko strona przyznaje, że została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 listopada 2014 r. Jednakże, jej zdaniem, pismo to nie spełniało wymogów wynikających z art. 70c) ord. pod., ani nie odwoływało się do tego przepisu. Ponadto spółka podniosła, że w jej sprawie nastąpiło instrumentalne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. bowiem mimo upływu kolejnych ponad dwóch lat postępowanie karne skarbowe nie tylko nie zostało zakończone, ale też nie są w nim dokonywane żadne czynności.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tych zarzutów. Strona w sposób ogólnikowy podnosi, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie spełnia wymagań określonych w art. 70c) ord. pod., nie wskazując poza faktem, że organ podatkowy nie odwołał się do tego przepisu, innych okoliczności, które wskazywałyby na niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązków wynikających z tej regulacji. Wynika z niej, że: "Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 1 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.". Brak wskazania w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 listopada 2014 r. podstawy prawnej do skierowania do strony zawiadomienia nie stanowi uchybienia, które mogłoby mieć istotny wpływ na wiedzę skarżącej o podatkowych skutkach wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Celem wprowadzenia tej obowiązującej od dnia 15 października 2013 r. regulacji, w wyniku wykonania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r.,P 30/11 (OTK-A 2012/7/81), była realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa poprzez dostarczenie podatnikowi informacji, czy jego zobowiązanie w sytuacji opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. przedawniło się, czy nie. Ten cel został w rozpatrywanej sprawie osiągnięty. Od momentu powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia usunięty został bowiem stan niepewności co do tego, czy zobowiązanie strony przedawni się w terminie wynikającym z art. 70 § 1 ord. pod., czy też nie, przy czym w rozpatrywanej sprawie nastąpiło to bezspornie zanim upłynął termin przedawnienia. Należy przy tym podkreślić, że w świetle uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, CBOSA, zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c) ord. pod. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod.

Natomiast zarzut instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w świetle czynności podejmowanych w postępowaniu podatkowym i karnym skarbowym również jest niezasadny. Okoliczność, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie wiążącej się z niewykonaniem w sposób prawidłowy zobowiązań podatkowych spółki za miesiące 2009 r. nastąpiło postanowieniem Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 28 października 2014 r., a więc w przybliżeniu na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia, w sytuacji gdy wcześniej postępowanie podatkowe dotyczące tych zobowiązań było dwukrotnie prowadzone przez organ pierwszej instancji, a ponowne decyzje tego organu zostały wydane w dniu 23 lipca 2014 r., nie jest dowodem przemawiającym za instrumentalnym zastosowaniem art. 70 § 6 pkt 1 ord. pod. Przeciwnie, świadczy raczej o tym, że z uwagi na skomplikowany charakter spraw podatkowych (co potwierdziły decyzje kasacyjne organu drugiej instancji z dnia 29 maja 2013 r.), uruchamianie wcześniej postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe byłoby nieuprawnione z uwagi na brak przesądzenia na poziomie pierwszej instancji, czy podatnik zadeklarował sporne zobowiązania w prawidłowej wysokości i czy ewentualnie popełnione w tym zakresie nieprawidłowości wypełniają przesłanki umożliwiające na zakwalifikowanie ich jako przestępstw lub wykroczeń skarbowych. Natomiast fakt, że postępowanie karne skarbowe z fazy in rem przeszło stosunkowo szybko w fazę ad personam (bowiem dnia 8 grudnia 2014 r. ogłoszono stronie zarzuty popełnienia przestępstwa z art. 56 § 2 i art. 76 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 tej ustawy), również przemawia przeciwko tezie, że jedynym celem tego postępowania było doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Dodatkowo należy także odnotować, że w podobny sposób kwestia ta została już oceniona przez Naczelny Sąd Administracyjny w odniesieniu do zobowiązania spółki za listopad 2009 r. w wyroku z dnia 28 listopada 2018 r., I FSK 1712/17, CBOSA. Także w tym orzeczeniu NSA doszedł do wniosku, że - wbrew twierdzeniom spółki - nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

6. Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania przez sąd i organ podatkowy. Podkreślić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wtedy, gdy uzasadnienie zostało sporządzone w taki sposób, iż niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli uzasadnienie to nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA z 2010 r., nr 3, poz. 39).

W rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do uznania, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji zajął stanowisko co do stanu faktycznego i prawnego przyjętego za podstawę wyrokowania. W uzasadnieniu przedstawiono sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd odniósł się do twierdzeń strony oraz szczegółowo i precyzyjnie uzasadnił przyczyny nieuwzględnienia skargi. Sam fakt zaakceptowania przez sąd stanowiska organów nie stanowi samoistnej przesłanki do podważenia zaskarżonego wyroku. Odnosząc się do poszczególnych, zakwestionowanych przez organ zakupów, sąd pierwszej instancji dokonał oceny stanowisk stron, która nie pozostawiła wątpliwości co do braku jakiegokolwiek uzasadnienia dla poniesionych wydatków i jakiegokolwiek związku tych wydatków z prowadzoną przez spółkę cywilną działalnością gospodarcza. Formułując dość ogólne zarzuty pod adresem zaskarżonego wyroku, strona nie obala, a nawet nie próbuje podważyć opisanych w wyroku ustaleń faktycznych, przyjętych przez sąd. Nie odnosi się m.in. do zarzutu, że w sposób niewiarygodny przedstawione zostały okoliczności, w których miało dojść do uszkodzenia linii magnetronowej w czasie jej rzekomego użytkowania w firmie. Nie podważa również twierdzeń co do zaistnienia znacznej dysproporcji między kosztem naprawy rzekomej usterki, a ceną zakupu nowego urządzenia (2 mln zł.). W okolicznościach sprawy nie jest ponadto niesporne, jak sugeruje skarga kasacyjna, że doszło do nabycia urządzeń. Organy zakwestionowały m.in. faktury na zakup linii magnetronowej uznając, że nie dokumentują one zdarzeń gospodarczych, a ilości i wartości na nich wykazane nie odpowiadają rzeczywistości.

Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, konstrukcja zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania, opiera się de facto jedynie na polemice z ocenami zawartymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przy czym polemika ta przebiega niejako ,,obok" argumentacji zaprezentowanej przez organy i sąd pierwszej instancji. Jak podkreślono, skarżący nie odnosi się do wskazanych w wyroku okoliczności, nie kwestionuje ich a tym samym, nie przedstawia kontrargumentacji, która w jakikolwiek sposób podważałaby dokonane w sprawie ustalenia.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty naruszenia art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 6 pkt 1, w związku z art. 70c) ord. pod. oraz w związku z art. 2 Konstytucji RP i art. 114a) k.k.s. są niezasadne.

7. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił i orzekł o zasądzeniu częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a ) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych. (Dz. U. z 2018 r., poz. 265) w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a.