Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 265/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187, art. 67a par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 49/22 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 listopada 2021 r. nr 1401-IEW2.4264.9.2021.6.RK w przedmiocie ulgi płatniczej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 9 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 49/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. B. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 15 listopada 2021 r., nr 1401-IEW2.4264.9.2021.6.RK w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych: w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Praga z 19 sierpnia 2021 r., nr 1434-SEW-1.4264.24.2019; w punkcie drugim uchylił postanowienie Prezydenta m. st. Warszawy z 25 czerwca 2021 r., nr COP-13.3126.98.2021.MHR; w punkcie trzecim zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym.

Skarżąca otrzymała z tytułu nabycia spadku po zmarłej E. F. lokal mieszkalny i zadeklarowała co do niego korzystanie z tzw. ulgi mieszkaniowej zgodnie z art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1042 ze zm., dalej: u.p.s.d.). Lokal ten (mieszkanie), położony przy ul. [...] , stanowi jej współwłasność z bratem. Skarżąca nie dopełniła obowiązku zamieszkania i zameldowania na pobyt stały w nabytym lokalu mieszkalnym. Decyzją z 20 grudnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa – Praga ustalił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku w kwocie 2.909 zł. Skarżąca odwołała się od tej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał ją w mocy decyzją z 13 marca 2019 r.

Wnioskiem złożonym w dniu 21 marca 2019 r., uzupełnionym w dniu 10 kwietnia 2019 r., skarżąca wystąpiła o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od spadków

i darowizn z odsetkami za zwłokę. We wniosku skarżąca wskazała, że nie spełniła warunku korzystania z ulgi mieszkaniowej z powodu konieczności sprawowania opieki nad chorym psychicznie ojcem.

Postanowieniem z 29 kwietnia 2019 r. Prezydent Miasta Stołecznego Warszawy nie wyraził zgody na umorzenie zaległości podatkowej.

Decyzją z 24 czerwca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa – Praga odmówił umorzenia zaległości podatkowej. Skarżąca odwołała się od tej decyzji. Decyzją z 25 października 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Skarżąca wniosła na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z 21 października 2020 r., sygn. III SA/Wa 2800/19, sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji oraz postanowienie Prezydenta m.st. Warszawy.

W ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa – Praga wystąpił raz jeszcze do Prezydenta m.st. Warszawy o zajęcie stanowiska. Postanowieniem z 25 czerwca 2021 r. organ ten nie wyraził zgody na umorzenie zaległości podatkowej z odsetkami za zwłokę.

Decyzją z 19 sierpnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa – Praga odmówił umorzenia zaległości podatkowej z odsetkami za zwłokę.

Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 15 listopada 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że ze znajdującego się w aktach oświadczenia o sytuacji finansowej rodzinnej i majątkowej z 15 kwietnia 2021 r. wynika, że skarżąca nie osiąga dochodów, źródłem jej utrzymania jest pomoc finansowa rodziny (brata i ojca), ma na utrzymaniu 4,5-letnie dziecko, na które otrzymuje świadczenie 500+. Strona prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z bratem uzyskującym dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i ojcem uzyskującym dochody z tytułu renty w wysokości 920 zł miesięcznie. Wykazane przez skarżącą miesięczne dochody osób znajdujących się we wspólnym gospodarstwie domowym wynoszą 3.000 zł, natomiast wydatki - 3.300 zł. Skarżąca mieszka z rodziną w lokalu mieszkalnym o powierzchni 75,50 m², położonym w [...], należącym do J. B. Skarżąca jest współwłaścicielką wraz z bratem lokali mieszkalnych położonych w [...] o powierzchni użytkowej 24,33 m² i 38 m². W dniu 16 stycznia 2021 r. skarżąca uregulowała sporną zaległość podatkową. Zdaniem organu odwoławczego sytuacja finansowa skarżącej jest trudna, co może wskazywać na wystąpienie w sprawie ważnego interesu podatnika - jednak nie stanowi to samoistnej przesłanki do przyznania ulgi podatkowej. Skarżąca jest współwłaścicielką dwóch mieszkań położonych w [...], o ile można się zgodzić, że nie może dysponować jednym z lokali, na którym zostało ustanowione prawo dożywocia, to trudno zgodzić się z argumentacją, że (razem z bratem) nie może dysponować drugim lokalem mieszkalnym w związku z działaniami operacyjnymi prowadzonymi w nim przez policję. Skarżąca może, w porozumieniu z bratem, podjąć kroki w celu wynajęcia lub sprzedaży tego lokalu mieszkalnego, co wpłynie na poprawę jej sytuacji finansowej oraz umożliwi przeznaczenie części uzyskanych środków na leczenie i opiekę nad ojcem. Organ odwoławczy nie dopatrzył się w sprawie wartości wspólnych, które w kontekście interesu publicznego uzasadniałyby umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej z odsetkami za zwłokę. Jego zdaniem nie do przyjęcia jest zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej podatnikowi posiadającemu znaczny majątek.

Na powyższe rozstrzygnięcie skarżąca wniosła skargę do WSA w Warszawie zarzucając w niej naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 i art. 220 § 2 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: o.p.) przez jej błędne niezastosowanie i uznanie, że w zastanej sytuacji brak było przesłanek do umorzenia podatku od spadków i darowizn z uwagi na zaistnienie szczególnego interesu publicznego pomimo, że argumentacja dotycząca stanu zdrowia psychicznego ojca skarżącej jest tego rodzaju, że uniemożliwia funkcjonowanie tegoż samemu pod rzeczonym w sprawie adresem, istnieje groźba zagrożenia zdrowia i życia współmieszkańców w razie samodzielnego zamieszkania przez ojca skarżącej w spornym mieszkaniu; błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na błędnym przyjęciu za właściwe stanowiska NUS wobec braku interesu publicznego, choć taki interes został wykazany w sprawie, stosowna dokumentacja i okoliczności sprawy przemawiają za uznaniem zasadności wniosku o umorzenie zobowiązania podatkowego; art. 7 w zw. z art. 77 w zw. z art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm., dalej: k.p.a.) przez ich łączne niezastosowanie w trakcie procedowania z pominięciem stania przez organy administracji publicznej na straży praworządności z urzędu, zwłaszcza że wbrew treści wskazanych przepisów DIAS nie podjął wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, obrażając tym samym interes społeczny i słuszny interes obywateli, co w konsekwencji doprowadziło do wydania orzeczenia w sprawie w oparciu o nieustalony rzetelnie materiał dowodowy i dowolną ocenę całokształtu okoliczności sprawy; art. 8 k.p.a. przez jego niezastosowanie i wydanie decyzji z pogwałceniem obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej i ignorowanie konieczności korzystania ze wszystkich dostępnych źródeł dowodowych, a co z kolei wyklucza uznanie zaskarżonej decyzji jako wydanej w granicach prawa i na podstawie prawidłowych ustaleń faktycznych; art. 7 k.p.a. w zw. z art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, stanowiących o obowiązku organów administracyjnych do podejmowania w toku postępowania wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny, równość stron i słuszny interes obywateli, poprzez niewłaściwą subsumpcję powołanych norm, jak też wyrażonej przez nie zasady generalnej naruszenia równości praw obywateli poprzez odmowę uwzględnienia zażalenia skarżącej. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

WSA w Warszawie uwzględniając skargę, odnosząc się do zarzutów w niej zawartych wskazał, że w zakresie interesu publicznego organy podatkowe wyraziły obecnie w sposób jasny stanowisko o niespełnieniu w sprawie tej przesłanki. Ocena ta jest jednak oparta na błędnej wykładni tego pojęcia w ramach art. 67a § 1 pkt 3 o.p., w konsekwencji organy podatkowe nie zbadały powoływanych przez skarżącą w kontekście tej przesłanki okoliczności powstania zaległości podatkowej. Obecnie organ odwoławczy wskazał, że wykluczone jest wystąpienie przesłanki interesu publicznego w sytuacji, gdy podatnik posiada "znaczny majątek". Na tej samej ocenie było oparte także stanowisko Prezydenta m.st. Warszawy i organu pierwszej instancji. W ocenie WSA w Warszawie jest to pogląd błędny. Względy słuszności mogą przemawiać za zastosowaniem ulgi w spłacie, w tym za umorzeniem zaległości podatkowej, niezależnie od stanu majątkowego podatnika. Z powodu błędnej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 o.p. organy administracji nie dostrzegły samego sedna argumentacji skarżącej, która wskazywała, że powodem niespełnienia warunku korzystania z ulgi meldunkowej była potrzeba sprawowania przez nią opieki nad chorym psychicznie ojcem, którego samodzielne zamieszkanie mogło stwarzać zagrożenie dla niego samego i innych. Okoliczności te nie zostały wzięte pod uwagę przez Prezydenta m.st. Warszawy i przez organy podatkowe obu instancji. WSA w Warszawie wskazał, że jeżeli skarżąca nie zamieszkała i nie zameldowała się w odziedziczonym lokalu mieszkalnym przy ul. [...] dlatego, że opiekowała się chorym psychicznie ojcem, przesłanka interesu publicznego jest w tej sprawie spełniona. W konsekwencji zaskarżona decyzja narusza: art. 67a § 1 o.p. przez błędną wykładnię przez uznanie, że przesłanka interesu publicznego może być spełniona tylko w sytuacji złego stanu finansowego podatnika; art. 122 i art. 187 o.p. przez niezbadanie i nierozważenie powoływanych przez skarżącą okoliczności powstania zaległości podatkowej z punktu widzenia interesu publicznego. Zgodnie ze wskazaniami wyroku, w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym organy podatkowe winny potwierdzić, czy niespełnienie przez skarżącą warunku korzystania z ulgi meldunkowej było spowodowane koniecznością sprawowania opieki nad chorym ojcem w innym lokalu mieszkalnym (odbierając od skarżącej stosowne wyjaśnienia lub - w razie potrzeby - gromadząc inne dowody), w przypadku takiego potwierdzenia - uznają za spełnioną przesłankę interesu publicznego.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Działający w jego imieniu pełnomocnik, na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.), zaskarżył wyrok w całości.

Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił WSA w Warszawie, że w skarżonym wyroku stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: przepisów procesowych mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i uznanie, że organ naruszył przepisy art. 122 o.p. oraz art. 187 o.p. gdy tymczasem organ nie naruszył ww. przepisów postępowania, a WSA w Warszawie w wyniku dokonanej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia winien oddalić skargę, a nie uchylić decyzję.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił WSA w Warszawie, że w skarżonym wyroku stwierdził, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego tj. art. 67a § 1 pkt 3 o.p. podczas gdy organy nie naruszyły ww. przepisów prawa materialnego, a WSA w Warszawie w wyniku dokonanej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia winien oddalić skargę, a nie uchylić decyzję.

Mając na względzie powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, ponadto zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Zarządzeniem z 30 października 2023 r. w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej skierował sprawę na posiedzenie niejawne.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli sądowej w sprawie była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od spadków i darowizn. Podstawę materialną do podjęcia tego rozstrzygnięcia stanowił art. 67a § 1 pkt 3 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Ze względu na trudną sytuację finansową skarżącej organ stwierdził, że w sprawie występuje przesłanka ważnego interesu podatnika. Zdaniem organu w sprawie nie zaistniała natomiast przesłanka interesu publicznego. Wskazując, że skarżąca jest współwłaścicielką dwóch mieszkań położonych w [...] uznano, że skarżąca może, w porozumieniu z bratem, podjąć kroki w celu wynajęcia lub sprzedaży jednego z lokali mieszkalnych, co wpłynie na poprawę jej sytuacji finansowej. Z tych względów organ stwierdził, że nie ma podstaw do zastosowanie ulgi w postaci wnioskowanego umorzenia zaległości podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie zgłosił zastrzeżeń odnośnie stanowiska organów w zakresie braku przeszkód do czerpania korzyści przez skarżącą z lokalu mieszkalnego (przy ul.[...]), w szczególności do jego sprzedaży.

Sąd pierwszej instancji stwierdził natomiast, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni pojęcia interesu publicznego w ramach art. 67a § 1 pkt 3 o.p. W zaskarżonym wyroku wskazano, że wbrew stanowisku organów względy słuszności mogą przemawiać za zastosowaniem ulgi w spłacie, w tym za umorzeniem zaległości podatkowej, niezależnie od stanu majątkowego podatnika. W niektórych przypadkach domaganie się od podatnika zapłaty podatku jest bowiem niesłuszne, nawet jeżeli podatnik ten dysponuje środkami pieniężnymi lub majątkiem umożliwiającymi poniesienie ciężaru tego podatku.

W zaskarżonej decyzji nie stwierdzono jednak, że przesłanka interesu publicznego może być spełniona tylko w sytuacji złego stanu finansowego podatnika. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że nakaz uwzględnienia interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach. Jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Dokonując ważenia obu wartości organ podatkowy uwzględnia także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. W sprawie organ odwoławczy nie stwierdził przesłanki interesu publicznego. Po dokonaniu ważenia interesu publicznego z indywidualnym interesem strony (z uwzględnieniem regulacji prawnych zawartych w ustawie o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, uzależniających udzielenie przez organy podatkowe ulgi w spłacie zaległości w podatkach stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego od zgody przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego), organ postanowił odmówić przyznania wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości. Nie ma podstaw do kwestionowania stanowiska, że posiadanie majątku, który może służyć sfinansowaniu należności publicznoprawnych przemawia za nieuwzględnieniem w ramach uznania administracyjnego wniosku o umorzenie tychże należności.

W sprawie nie było również podstaw do stwierdzenia naruszenia zaskarżoną decyzją art. 122 i art. 187 o.p. przez niezbadanie i nierozważenie powoływanych przez skarżącą okoliczności powstania zaległości podatkowej z punktu widzenia interesu publicznego. Zdaniem sądu pierwszej instancji organy nie wzięły pod uwagę argumentacji skarżącej, która wskazywała, że nie jest słuszne domaganie się od niej zapłaty podatku od spadków i darowizn w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstało tylko dlatego, że chroniła ojca i innych przez konsekwencjami jego choroby. Jednocześnie sąd uznał, że potwierdzenie tej okoliczności w postępowaniu dowodowym zobowiązuje organy do uznania za spełnioną przesłanki interesu publicznego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczności powstania zaległości podatkowej, które były znane organom podatkowym, nie miały wpływu na dokonaną ocenę wystąpienia w sprawie przesłanki interesu publicznego. Ze znajdującej się w aktach podatkowych decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 13 marca 2019 r. ustalającej skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn wynika, że skarżąca w toku postępowania podatkowego złożyła oświadczenie o łącznym spełnieniu warunków określonych w art. 16 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz zadeklarowała, że zamieszka i dokona zameldowania na pobyt stały w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego i będzie zamieszkiwać będąc zameldowaną w nabytym lokalu i nie dokona jego zbycia przez okres 5 lat od dnia zamieszkania potwierdzonego zameldowaniem. Z tego względu Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa - Praga w decyzji z 8 grudnia 2015 r. nie wliczył do podstawy opodatkowania wartości 1/2 części nabytego przez skarżącą lokalu mieszkalnego, tym samym nie ustalił zobowiązania podatkowego pod warunkiem dochowania warunków ulgi mieszkaniowej. Skarżąca zobowiązana więc była do zameldowania i zamieszkania w nabytym lokalu mieszkalnym w ciągu roku od dnia 14 października 2015 r., tj. kiedy zostało złożone zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. Wobec faktu, że skarżąca nie dopełniła ww. warunków uprawniających do skorzystania z tej ulgi Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa - Praga stwierdził wygaśnięcie tej decyzji, a następnie decyzją z 20 grudnia 2018 r. ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 2 909 zł.

Możliwość skorzystania przez podatnika z tzw. ulgi mieszkaniowej w podatku od spadków i darowizn wymaga spełnienia warunków określonych w przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn. Niespełnienie tych przesłanek wiąże się z koniecznością zapłaty zobowiązania podatkowego w pełnej wysokości. Nieuprawnionym pozostaje twierdzenie, że sytuacja, w której podatnik, deklarujący spełnienie warunków do skorzystania z ulgi mieszkaniowej, następnie ich nie zrealizuje może samodzielnie wypełniać przesłankę interesu publicznego.

Co więcej sama skarżąca we wniosku o umorzenie zaległości podatkowych wskazywała, że jej ojciec ze względu na stan zdrowia w latach 2013-2019 dziewięć razy przebywał w szpitalu psychiatrycznym. W odwołaniu od decyzji z 13 marca 2019 r. podnosiła, że jej ojciec leczy się psychiatrycznie od ponad 40 lat i wymaga stałej opieki, dlatego na zmianę z bratem musi zamieszkiwać z ojcem w innym mieszkaniu, znajdującym się na parterze. Sytuacja ta utrzymuje się zatem od wielu lat, miała też miejsce w czasie składania oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania ulgi mieszkaniowej. Tym bardziej nie sposób przyjąć, że wskazywana przeszkoda do wypełnienia warunku do uzyskania ulgi mieszkaniowej tj. dopełnienia obowiązku zameldowania i zamieszkania w nabytym w drodze dziedziczenia lokalu mieszkalnym aktualnie, jako wyjaśniająca okoliczności powstania zaległości podatkowej, upoważnia do uznania spełnienia przesłanki interesu publicznego.

Biorąc pod uwagę zarzuty skargi trzeba podkreślić, że w kontrolowanej sprawie na etapie postępowania przed organami nie miały w zastosowania przepisy k.p.a., ale przepisy procesowe zawarte w Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów działów IV i VIII. Zgodnie zaś z art. 2 § 1 pkt 1 o.p. przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Nie ma zatem podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów k.p.a. (art. 7 w zw. z art. 77 w zw. z art. 80 k.p.a.; art. 8 k.p.a.; art. 7 k.p.a. w zw. z art. 7 i 32 ust. 1 Konstytucji RP).

Jak już powyżej wskazano, za niezasadne uznano zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również naruszenia: zasada legalizmu (art. 120 o.p.), zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 o.p.), zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), czy wskazanych norm konstytucyjnych. Skarżąca poprzestała w tym zakresie na sformułowaniu ogólnikowych zarzutów nie odnoszących się bezpośrednio do okoliczności sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w przypadku uznania przez organ podatkowy, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek określonych art. 67a § 1 pkt 3 o.p. (tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny), postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma w tym zakresie charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 o.p. organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie (np. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15). Decyzja o przyznaniu wnioskodawcy ulgi zależy od woli organu podatkowego. Przepis art. 67a § 1 o.p. nie określa kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p., organ podatkowy - działając w granicach uznania administracyjnego - samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednak nie znaczy, że organ dysponuje w zakresie wyboru co do udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi zupełną dowolnością. Jeżeli bowiem zostaną stwierdzone przesłanki udzielenia ulgi (ważny interes podatnika lub interes publiczny), organ podatkowy dokonując wyboru jednej z możliwych konsekwencji decyzyjnych może przyjąć różne kryteria wyboru, np. uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daninowych, okoliczności powstania zaległości podatkowej, zakres wnioskowanej ulgi. W każdym razie, motywy wyboru alternatywy decyzyjnej winny zostać wskazane w uzasadnieniu decyzji. Decyzje uznaniowe podlegają kontroli sądu, przy czym kontroli tej nie podlega uznanie samo w sobie, ale to, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego oraz to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne.

W kontrolowanej sprawie organy podatkowe po przeanalizowaniu ustalonego stanu faktycznego stwierdziły, że spełniona została przesłanka ważnego interesu podatnika uprawniająca do umorzenia zaległości podatkowych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Podjęte rozstrzygnięcie o odmowie umorzenia zaległości podatkowych zostało dokonane w ramach uznania administracyjnego oraz uzasadnione (w szczególności wskazano na możliwość uzyskiwania dochodów z jednego z posiadanych lokali mieszkalnych). Jak powyżej wyjaśniono, sąd administracyjny nie może kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w zaskarżonej decyzji, będącego wynikiem dokonanego przez organ wyboru, do którego upoważnia ww. art. 67a § 1 pkt 3 o.p.

W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a. należało uchylić ten wyrok i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić skargę.

Mając na uwadze stwierdzone uchybienie sądu pierwszej instancji, a z drugiej strony trudną sytuację materialną skarżącej (która przemawiała za stwierdzeniem przez organy podatkowe przesłanki ważnego interesu podatnika), na podstawie art. 209 w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a., odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

sędzia del. WSA Mirella Łent sędzia NSA Anna Dalkowska sędzia NSA Jacek Pruszyński[pic]