Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 721/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 20 września 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 254/18 w sprawie ze skargi I. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 15 maja 2018 r. nr 2601-2.4103.270.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2013 r. oraz październik, listopad i grudzień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 254/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę I. G. (powoływany dalej jako: skarżący lub podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 15 maja 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (podatek VAT) za I, II, III kwartał 2013 r. oraz październik, listopad i grudzień 2013 r. (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. W wyroku wskazano, że kwestią sporną było ustalenie czy skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur wystawionych w 2013 r. przez spółki z o.o. B. i P., w których wykazano dostawy paliwa.

Zdaniem organu, skarżący w sposób nieuprawniony dokonał odliczenia podatku wynikającego faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty, gdyż dostawa nie została dokonana przez te podmioty. Spółki te były podmiotami fikcyjnymi, stwarzającymi jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Organ stwierdził, że skarżący nie działał z należytą starannością. Natomiast zdaniem skarżącego miał on prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, ponieważ dostawy, które te faktury dokumentują zostały wykonane a skarżący otrzymał towar. Skarżący zaznaczył, że dochował należytej staranności, ponieważ zweryfikował swoich kontrahentów, a więc działał w dobrej wierze.

1.3. Zdaniem sądu organy podatkowe prawidłowo wykazały, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Uprawnionym było twierdzenie o fikcyjnej działalności spółek z o.o. B. i P. W sprawie ustalono, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ faktycznymi podmiotami, od których skarżący nabywał paliwo, nie były spółki z o.o. B. i P. wskazane na fakturach zakupu oraz że podatnik mógł mieć świadomość, że te transakcje nie są zgodne z prawem.

1.4. Zdaniem sądu organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że rejestry zakupów VAT za miesiące od lutego do sierpnia i od października do grudnia 2013 r., nie mogły zostać uznane za rzetelne. W związku ze stwierdzoną nierzetelnością sporych faktur na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 poz. ze zm.) powoływanej dalej jako ustawa o VAT określono skarżącemu prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za I, II, III kwartał 2013 r., październik i listopada 2013 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2013 r.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) powoływanej dalej jako P.p.s.a. w zw. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) powoływanej dalej jako O.p.przez odmowę uchylenia skarżonej decyzji w sytuacji, gdy organy obu instancji uchylały się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 187 § 1 O.p. przez odmowę uchylenia skarżonej decyzji w sytuacji, gdy została ona wydana w oparciu o nierozpatrzony w pełni materiał dowodowy, w szczególności przez niezakwestionowanie przez sąd pierwszej instancji zaniechania prowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego w celu ustalenia czy skarżący faktycznie dochował należytej staranności przy nabyciu paliw, które następczo były stwierdzone fakturami VAT stanowiącymi podstawę do odliczenia należnego podatku VAT;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. art. 188 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. przez odmowę uchylenia skarżonej decyzji w sytuacji, gdy organy w sposób niezasadny oddaliły zasadne wnioski dowodowe skarżącego, mimo że ich przedmiotem były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym zwłaszcza dowodów z zeznań świadków i dowodu z przesłuchania skarżącego;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo przekroczenia przez organ granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, a w szczególności w zakresie:

bezzasadnego przyjęcia, że skarżący nie dołożył należytej staranności przy nabyciu paliw, które następczo były stwierdzone fakturami VAT stanowiącymi podstawę do odliczenia należnego podatku VAT;

bezzasadnego przyjęcia, że nie miała miejsca dostawa towarów w postaci paliw stwierdzonych następczo fakturami VAT;

art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez zaniechanie dokonania kompleksowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i rozpoznania skargi w granicach sprawy w szczególności przez zaniechanie zawarcia w zaskarżonym wyroku wyczerpującego uzasadnienia prawnego, co w całości uniemożliwia próbę weryfikacji poprawności dokonanej przez sąd skarżonym wyroku wykładni przepisów;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 121 O.p. polegające na odmowie uchylenia skarżonej decyzji, podczas gdy przedmiotowe postępowanie prowadzone było w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych;

II. naruszenia przepisów prawa materialnego tj.:

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)) P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez odmowę uchylenia skarżonej decyzji, w sytuacji gdy organy dokonały niewłaściwego zastosowania tego przepisu polegającego na uznaniu, że powinien on być zastosowany w przedmiotowej sprawie;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT przez odmowę uchylenia skarżonej decyzji, w sytuacji gdy organy dokonały błędnej wykładni tego przepisu polegającej na uznaniu, że pomimo prawidłowo wystawionych przez stronę faktur VAT stwierdzających czynności, które zostały dokonane podatnik nie nabył prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 53a § 1 O.p. przez odmowę uchylenia skarżonej decyzji, w sytuacji gdy organy dokonały niewłaściwego zastosowania tego przepisu polegającego na określeniu wymiaru należnych odsetek za poszczególne okresy 2013 r.

Skarżący wniósł o przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny dowodu z dokumentu w postaci protokołu z badania ksiąg podatkowych skarżącego z dnia 15 października 2018 r. sporządzonego przez Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego na okoliczność istnienia sprzeczności w ustaleniach faktycznych dokonanych przez organy podatkowe obejmujące przedmiotowe postępowanie oraz postępowanie w przedmiocie podatku akcyzowego.

W związku z tymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Skarżący wniósł również o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Skarżący wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

3.2. Okolicznością, która stanowiła podstawową przesłankę faktyczną dla odmówienia skarżącemu uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakwestionowanych w sprawie jest rozbieżność jaka, zdaniem organów podatkowych zachodzi pomiędzy podmiotem, który figuruje jako wystawca tych faktur VAT i wykonawca dostaw w nich wykazanych a podmiotem lub podmiotami, które w rzeczywistości miały dokonać tych dostaw. Zdaniem organów podatkowych z okoliczności faktycznych wskazanych w zaskarżonej decyzji oraz w decyzji organu pierwszej instancji, ustalonych w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji wynika, że wystawcy zakwestionowanych faktur tj.: spółki z o.o. B. i P. były podmiotami, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i zajmowały się wyłącznie wystawianiem faktur w celu uzyskiwania przez ich odbiorców odliczenia podatku VAT, wykazanego w tych fakturach. Faktury te miały stworzyć pozory legalnego obrotu dla dostaw paliwa dokonanych przez inne podmioty niż spółki z o.o. B. i P. Dzięki działalności tych spółek podmioty dokonujące rzeczywistych dostaw paliwa na rzecz skarżącego mogły pozostać nieujawnione wobec organów podatkowych.

3.3. W niniejszej sprawie organy podatkowe wskazały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jako podstawę prawną do uznania, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT, wykazanego w fakturach wystawionych przez skarżącego. Zgodnie z treścią powołanego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Pojęcie tych "czynności, które nie zostały dokonane" należy interpretować z uwzględnieniem treści art. 106b ustawy o VAT, zgodnie z którym faktura powinna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy. Tak więc faktura VAT powinna być poprawna zarówno z formalnego punktu widzenia, jak i powinna odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych, tj. stwierdzać rzeczywiście wykonane czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami uwidocznionymi na fakturze. Z unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika, że podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura powinna potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (zob. wyroki NSA: z 21 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 807/18; z 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1052/18; z 8 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1451/16; z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14; opubl. CBOSA).

3.4. W orzecznictwie sądów administracyjnych został utrwalony pogląd wynikający z wykładni prawa dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), według którego zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podmiot wystawiający fakturę VAT, widniejący w jej treści jako dostawca w rzeczywistości nie wykonuje dostawy wykazanej w fakturze, każdorazowo wymaga wykazania, że podatnik przy dokonywaniu kwestionowanych transakcji nie działał w dobrej wierze. Działanie w dobrej wierze oznacza sytuację, w której podatnik dokonując nabycia towarów lub usług nie wie i przy dochowaniu należytej staranności wymaganej od podmiotów gospodarczych należycie dbających o swe interesy gospodarcze, nie mógł się dowiedzieć o tym, że wystawca faktury nie jest podmiotem wykonującym czynności wykazane w fakturze (zob. wyroki NSA: z 1 września 2022 r., sygn. akt I FSK 2129/18; z 30 sierpnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2058/21; z 29 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1439/18; z 16 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1654/17, publ. CBOSA).

3.5. W orzecznictwie TSUE prezentowany jest pogląd, według którego zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez prawo unijne (zob. wyroki TSUE: z 29 kwietnia 2004 r. sprawy połączone C-487/01 i C-7/02; z 6 lipca 2006 r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04). Podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki TSUE: z dnia 12 maja 1998 r. sprawa C-367/96; z 23 marca 2000 r. sprawa C-373/97, z 3 marca 2005 r. sprawa C-32/03). Ocena, czy podatnik spełnił w konkretnej sprawie wynikające z prawa krajowego obowiązki w zakresie przedstawienia odpowiednich dowodów i zachowania należytej staranności, należy do sądu krajowego. W przypadku uznania, że rozpatrywana dostawa stanowiła część oszustwa popełnionego przez kupującego, Trybunał wskazał, że nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym (zob. wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11). Także w wyroku z 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 Trybunał podkreślił, że do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że jest ono powoływane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie. Trybunał podkreślił, że taka odmowa dotyczy wszystkich praw przyznanych przez dyrektywy VAT, niezależnie czy chodzi o prawo do odliczenia bądź zwolnienia, czy też zwrotu podatku VAT. Trybunał wskazał, że odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu podatku VAT w sytuacji udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy VI Dyrektywy, odmowa ta nie ma charakteru kary czy też sankcji. W ocenie Trybunału krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT, nawet w przypadku braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub mógł wiedzieć, że przez transakcję powoływaną w celu uzasadnienia danego prawa brał udział w oszustwie w zakresie podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Powyższe poglądy są aktualne także na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.) powoływanej dalej jako Dyrektywa 112.

3.6. W świetle powyższych wniosków okoliczność, że podatnik w wykonaniu dostawy otrzymał towar wykazany w fakturze nie stanowi przesłanki wystarczającej do nabycia prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, wynikającego z tej faktury. Dla skorzystania z tego prawa konieczne jest dysponowanie przez podatnika fakturą, w której wykazane zostaną wszystkie występujące w rzeczywistości istotne elementy dostawy w tym też podmiot dokonujący dostawy, który musi być tożsamy z wystawcą faktury. W sytuacji gdy z okoliczności ustalonych przez organy podatkowe wynika, że podmiot będący wystawcą faktury figurujący w niej jako dostawca nie jest podmiotem dokonującym w rzeczywistości dostawy, lecz podmiotem który przez wystawienie faktury ma stworzyć pozory legalności dla działalności rzeczywistego dostawcy, faktura taka jest dokumentem stwierdzającym czynność niedokonaną w rzeczywistości, która na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie może stanowić podstawy do skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.

3.7. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe obydwu instancji w oparciu o ustalenia faktyczne poczynione w postępowaniu podatkowym wykazały, że skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółki z o. o. B. i P. Organy wskazały na ustalenia faktyczne, które świadczą o tym, że spółki te były podmiotami, które nie dokonały dostaw paliwa do skarżącego. W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółkach B. i P. ustalono, że spółki te wystawiały faktury wykazujące sprzedaż paliwa do skarżącego. Organ podatkowy wskazał, że o fikcyjnej działalności spółki B. świadczyły następujące okoliczności tj.: brak możliwości nawiązania kontaktu z ww. spółką przez organy podatkowe, brak zatrudnienia pracowników w 2013 r., zgłoszenie do urzędu skarbowego rachunku bankowego, z którego spółka nie korzystała, brak zgłoszenia rachunków bankowych, na których wystąpiły faktyczne obroty, których numery były uwidocznione na fakturach wystawionych w 2013 r. dla firmy podatnika, spółka nie złożyła sprawozdania finansowego za 2013 r. w KRS oraz w urzędzie skarbowym, jak również nie złożyła zeznania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 obejmującego kontrolowany okres. Analiza rachunków bankowych ww. spółki wykazała, że wpływały na nie środki finansowe od różnych podmiotów, w tym od skarżącego. Natomiast wypłat z konta dokonywano wyłącznie gotówką lub kartą bankomatową natychmiast po wpłynięciu na konto środków. Łączna kwota wypłat w danym miesiącu równała się kwocie wpłat na konto. Na rachunkach bankowych spółki nie stwierdzono zaś żadnych kwot przelewów bankowych z tytułu poniesionych przez B. wydatków związanych z jej bieżącą działalnością. Dodatkowo w postępowaniu nie uzyskano żadnych dowodów, które potwierdzałyby zakup paliwa przez spółkę. Organy podatkowe wykazały, że spółka była podmiotem istniejącym tylko formalnie, pozorującym swoje istnienie. Fikcyjność tego podmiotu potwierdziły również zeznania osób formalnie reprezentujących tę spółkę t.j. S. O., T. B., Y. V. Z powołanych zeznań wynikało, że osoby te były tylko figurantami, a więc osoby te nie zajmowały się faktycznie sprawami tej spółki, nie dokonywały zakupu i sprzedaży oleju napędowego, jak również nie posiadały kwalifikacji oraz nie miały pojęcia o prowadzeniu przedsiębiorstwa a ich rola ograniczała się bowiem do składania podpisów na dokumentach podstawianych przez inne osoby. Zatem osoby te nie posiadały możliwości podejmowania samodzielnych decyzji. Natomiast osobą podejmującą wszystkie decyzje w ww. spółce był M. N., czyli osoba, która zaproponowała i zorganizowała współpracę ww. osób w ramach spółki B. Ustalono także, że S. O. przekazywał M. N. karty bankomatowe oraz wypłacone pieniądze z rachunków bankowych spółki. Wskazane powyżej okoliczności ustalone w wyniku przesłuchania ww. zeznania osób korespondują z wynikami przeszukania mieszkania M. N. W wyniku tej czynności zabezpieczono przedmioty i dokumenty należące do spółki B. takie jak: jej pieczątkę firmową, karty bankowe na nazwisko S. O., deklaracje VAT-7 z pieczątką B., faktury VAT wystawione przez spółkę m.in. dla skarżącego. Ponadto zabezpieczono urządzenia elektroniczne, w pamięci których stwierdzono m.in. zdjęcia faktur wystawionych przez spółkę oraz zdjęcia dokumentów rejestracyjnych B. O fikcyjnym charakterze działalności ww. spółki świadczył również fakt, że pod adresem W., ul. [...] wskazanym jako siedziba spółki nie prowadziła ona faktycznej działalności gospodarczej. Pod tym adresem znajduje się wirtualne biuro. Z zawartej umowy z A. Sp. z o.o. wynikało, że przedmiotem tej umowy był współnajem lokalu biurowego. Na podstawie tej umowy spółka B. miała zapewniony wynajem adresu siedziby firmy, odbieranie korespondencji od doręczycieli, informowanie o nadejściu korespondencji. Ponadto umowa zapewniała korzystanie z usług biurowych, w skład których wchodziło: wynajem sali spotkań na godziny z bezprzewodowym dostępem do Internetu oraz usługi kserowania, drukowania i skanowania dokumentów, wysyłania listów i paczek, wirtualnej sekretarki, indywidualny fax oraz przekierowywanie rozmów na komórkę. Stosownie do umowy, wszystkie ruchomości pozostające w najmowanym lokalu nie były własnością B.

W stosunku do spółki P. ustalono, że została zakupiona wyłącznie w celu wykorzystania jej w oszustwie podatkowym, gdyż spółka ta posiadała koncesję na handel paliwami płynnymi. Powyższe umożliwiło szybkie wykorzystanie danych spółki jako podmiotu, na rachunek którego dokonywano wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Fikcyjny charakter działalności spółki P. potwierdziły przede wszystkim zeznania osób powiązanych z tą spółką. (J. C., M. Ł.). J. C. (nieformalny księgowy spółki) zeznał w szczególności, że na zlecenie G. M. oraz S. i P.1 z Łotwy oraz za pieniądze przez nich przekazane wyszukał za pośrednictwem Internetu podmiot z koncesją na handel paliwem płynnym. W celu nabycia spółki pojechali z D. J., na którego jako "słupa" ta spółka miała być nabyta. Powyższe potwierdza fakt, że spółka ta posiadała jedynie wirtualne biuro w L. przy ul. [...] (umowa z firmą C.). W związku z tym ustalono, że wynajmujący nie miał kontaktu z osobami reprezentującymi najemcę. Spółka uchylała się od obowiązku opłacania faktur i umowa ta została wypowiedziana. O tym, że P. stwarzała tylko pozory prowadzenia działalności gospodarczej świadczył także fakt niewywiązywania się przez nią z obowiązków dokumentacyjnych: nie złożyła sprawozdania finansowego za 2013 r., zeznania CIT-8, deklaracji VAT-7 za listopad i grudzień 2013 r. W dniu 25 marca 2014 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. W rozpoznanej sprawie ustalono, że P. działała tylko w IV kwartale 2013 r., a więc do czasu podjęcia przez organy kontrolne działań zmierzających do weryfikacji rzetelności jej rozliczeń. Wówczas doszło do zaprzestania działalności i pomimo blokady środków spółka w żaden sposób nie interesowała się swoimi sprawami w toku prowadzonego postępowania.

3.8. Wobec tego stwierdzić należało, że sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że spółki z o. o. B. i P. wystawiały na rzecz skarżącego faktury VAT wykazujące dostawy, których same nie wykonały a rzeczywisty dostawca towaru wykazanego w tych fakturach nie był znany. W sprawie zasadnie stwierdzono, że wystąpił łańcuch podmiotów, które wystawiały faktury VAT dokumentujące obrót paliwami niewiadomego pochodzenia. Zatem w postępowaniu podatkowym wykazano za pomocą dowodów zgromadzonych przez organ pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury dokumentują dostawy, których nie wykonał podmiot będący wystawcą tych faktur.

3.9. Prawidłowo też sąd pierwszej instancji ocenił wykazane przez organy podatkowe okoliczności dotyczące należytej staranności skarżącego przy rozliczaniu ww. faktur w deklaracjach VAT-7, które zdaniem organów podatkowych świadczyły o tym, że skarżący przyjmując zakwestionowane faktury i uwzględniając je w rozliczeniu podatku VAT nie działał w dobrej wierze. Skarżący nie dołożył należytej staranności w zweryfikowaniu swoich dostawców paliwa spółek: B. i P. Skarżący nie zweryfikował również prawdziwości posiadanych dokumentów rejestrowych ww. spółek oraz nie podjął żadnych innych czynności zmierzających do weryfikacji kontrahentów takich jak: kontakt z prezesem zarządu spółki, wizyta w siedzibie kontrahenta, pozyskanie informacji o miejscu prowadzenia działalności, źródłach pochodzenia paliwa, dokonanych wpłatach podatku akcyzowego od nabytego paliwa (w przypadku spółki B.), środkach posiadanych przez spółkę do wykonania umowy na dostawę paliwa. Wskazane powyżej okoliczności nie pozwalają uznać, że o dochowaniu przez skarżącego należytej staranności świadczy sam fakt, że jej kontrahenci dysponowali koncesją na obrót paliwami. Sądowi jest wiadome z urzędu, że możliwe jest uzyskanie koncesji przez podmiot dokonujący obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia.

3.10. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w sprawie organ podatkowy zasadnie postanowieniem z 7 kwietnia 2017 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów przez skarżącego. Zgodnie z treścią art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z powołanego przepisu wynika, że wniosek dowodowy powinien określać tezę dowodową tj. wskazanie konkretnych okoliczności, które mogą zostać ustalone przy pomocy wnioskowego dowodu. Te okoliczności muszą mieć znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego występującego w sprawie. Przepis art. 188 O.p. nakazuje uwzględnić wnioski dowodowe, które realizując tezę dowodową strony mogą - na co wskazuje ich uzasadnienie - przybliżyć organ do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. W związku z tym nie chodzi o przeprowadzenie każdego dowodu, który podatnik zaoferuje jako pozostający w jakimś związku ze sprawą, ale takiego, który pozwoli ustalić okoliczności istotne dla wyniku sprawy. Bez wątpienia, nie można przy tym ignorować zgromadzonych dotychczas dowodów na rzecz poszukiwania nowych, które wesprą stanowisko podatnika. Dla realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest zaistnienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu powinna być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a zatem dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla jej rozstrzygnięcia, przy czym to do skarżącego należy wykazanie tych okoliczności. Należy mieć na względzie, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. W takim przypadku obowiązkiem strony jest także wykazanie, że kwestie, wyjaśnienia których oczekuje na skutek zgłoszonych wniosków dowodowych, nie były do tej pory przedmiotem badania przez organy a bez ich rozstrzygnięcia nie dojdzie do rzetelnego rozpoznania sprawy (z 16 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1610/18; z 11 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 955/19; publ. CBOSA). W rozpoznanej sprawie okolicznościami faktycznymi, które miały decydujący wpływ na jej rozstrzygnięcie było rzeczywiste wykonanie dostaw paliwa na rzecz skarżącego przez jego kontrahentów figurujących na zakwestionowanych fakturach oraz okoliczności świadczące o wystąpieniu dobrej wiary po stronie skarżącego w transakcjach z ww. spółkami. Wniosek dowodowy zawarty w ww. piśmie nie wskazuje wprost w jaki sposób okoliczności, które są w nim wyszczególnione i które organ mógłby udowodnić przy pomocy środków dowodowych wskazanych w tym piśmie, mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia wymienionych powyżej kwestii faktycznych mających istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Należy mieć na względzie, że w niniejszej sprawie zostały przeprowadzone dowody, na podstawie których okoliczności sprawy zostały wyjaśnione w sposób wystarczający zgromadzonym materiałem dowodowym. Dodatkowo należy wskazać, że podnoszone przez skarżącego nieścisłości w zeznaniach S. O. nie miały wpływu na fakt, że skarżący nie znał tego świadka, pomimo tego, że to on miał podpisać umowę o współpracy ze skarżącym. Zatem nieścisłości te nie miały wpływu na fakt, że S. O. faktycznie nie zarządzał B. i był tylko osobą podpisującą dokumenty. Nie sposób zgodzić się również z oceną skarżącego odnoszącą się do dowodu w postaci opinii biegłego G. Z. jako nierzetelnego. W rozpoznanej sprawie został włączony jedynie wyciąg z tej opinii do akt sprawy. W związku z tym niezasadne było włączenie do akt sprawy całości, gdyż opinia ta tylko w części odnosiła się do postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do skarżącego.

3.11. Odnosząc się zaś do wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci protokołu z badania ksiąg podatkowych skarżącego z dnia 15 października 2018 r., należy wyjaśnić, że zgodnie z treścią przepisów P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego, co wynika z faktu związania tego sądu granicami skargi kasacyjnej (por. np. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. II GSK 2326/13, opubl. CBOSA). W postępowaniu zainicjowanym skargą kasacyjną NSA ocenia wyłącznie prawidłowość działania sądu administracyjnego pierwszej instancji w granicach podstaw kasacyjnych. Wprawdzie art. 106 § 3 P.p.s.a. przewiduje możliwość uzupełnienia w postępowaniu sądowoadministracyjnym materiału dowodowego przez dopuszczenie dowodu z dokumentów, jednakże instytucja ta ma zastosowanie przed sądem pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt II OSK 847/16, opubl. CBOSA). Należy mieć na względzie, że zasadniczo w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd nie ustala stanu faktycznego sprawy, nie prowadzi postępowania dowodowego a jedynie kontroluje ustalenia faktyczne dokonane przez właściwe organy. Należy wskazać, że ww. protokół został sporządzony po zakończeniu postępowania w zakresie rozliczenia podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i nie podlegał ocenie w toku tego postępowania. W związku z tym kontrola legalności decyzji organu odwoławczego była dokonana przez sąd pierwszej instancji na moment rozstrzygania sprawy, z uwzględnieniem istniejącego ma ten moment materiału dowodowego. Dlatego badanie legalności nie może obejmować okoliczności, które nie były znane sądowi w momencie wydawania zaskarżonego wyroku. Należy też podkreślić, że ten wniosek dowodowy dotyczył okoliczności, które były zbieżne z ustaleniami przedstawionymi w decyzji organu odwoławczego będącej przedmiotem kontroli w skarżonym wyroku.

3.12. Nie naruszało prawa posłużenie się przez organy podatkowe dowodami pochodzącymi z postępowań przeprowadzonych w stosunku do innych podmiotów. Przepis art. 181 O.p. ustanawia otwarty katalog środków dowodowych mogących być podstawą ustaleń faktycznych w postępowaniu podatkowym. W katalogu tym mieszczą się dowody pozyskane w innych postępowaniach podatkowych prowadzonych w stosunku do innych podmiotów.

3.13. Mając na uwadze powyższe wnioski należało stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe w sposób zgodny z prawem wyjaśniły wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne. Organy też wyciągnęły prawidłowe wnioski z dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych i na ich podstawie w sposób rzetelny zrekonstruowały stan faktyczny sprawy. Wobec tego nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p.

3.14.Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 53a § 1 O.p. Skarżący stosownie do art. 103 ust. 2a ustawy o VAT był zobowiązany do wpłaty zaliczek na podatek VAT, których nie wpłacił do organu podatkowego. Sytuacja ta wypełniała hipotezę art. 53a § 1 O.p. i organy podatkowe miały obowiązek obciążyć skarżącego obowiązkiem zapłaty odsetek od niezapłaconych zaliczek podatku VAT.

3.15. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała.

3.16. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie zasługiwały na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia wskazanych powyżej przepisów prawa procesowego i materialnego i na podstawie art. 184 P.p.s.a. w pkt 1 sentencji wyroku oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).