Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 608/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w...
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2b
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1594/23 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2023 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.88.2023.1.SP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w P. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 21 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1594/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 kwietnia 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca podała, iż jest spółką akcyjną, w której całość akcji należy do jednego podmiotu. Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Podstawowa działalność gospodarcza Wnioskodawcy polega głównie na świadczeniu usług na rzecz klientów - przedsiębiorców będących spółkami prawa handlowego. Wnioskodawca w 2016 r. zakupił pakiet zwykłych akcji na okaziciela Spółki, będącej polską spółką handlową. Decyzja ze strony Wnioskodawcy o zakupie akcji Spółki podejmowana była w czasie, gdy działalność Spółki praktycznie w całości była prowadzona w obszarze, dla którego niezbędnym było korzystanie z usług Wnioskodawcy. Z przyjętych przez Wnioskodawcę założeń, poprzedzających decyzję o zakupie akcji Spółki, zostały one nabyte przez Wnioskodawcę w celu uzyskania lepszych relacji i wpływów w Spółce - będącej kluczowym klientem Wnioskodawcy. Ewentualna możliwość wypłaty - otrzymania dywidend z tytułu posiadania akcji Spółki, była brana pod uwagę przez Wnioskodawcę, jednak nie stanowiła kluczowej i przesądzającej przesłanki w zakresie podjęcia decyzji o zakupie pakietu akcji Spółki. Dlatego też dokonując nabycia akcji Spółki Wnioskodawca miał na celu uzyskiwanie przychodów w długoterminowej perspektywie, w przeważającej części z podstawowej działalności operacyjnej, polegającej na transporcie i magazynowaniu ropy naftowej, a w mniejszej części z działalności o charakterze kapitałowym - takie jak dywidendy. Przychody z dywidend wypłacanych przez Spółkę stanowiły niewielki udział w sumie przychodów podatkowych uzyskiwanych przez Wnioskodawcę bezpośrednio od Spółki.

Akcje Spółki zostały nabyte przez Wnioskodawcę za środki uzyskane z długoterminowego kredytu udzielonego na ten cel przez bank. Z uwagi na fakt, że zadłużenie z tytułu kredytu na zakup akcji Spółki oprocentowane jest według zmiennej stopy procentowej, jednym z warunków umowy kredytowej na zakup akcji Spółki była konieczność zawarcia przez Wnioskodawcę umowy hedgingowej tj. umowy zabezpieczającej przed ryzykiem zmiany stopy procentowej udzielonego kredytu. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że posiadał i posiada udziały oraz akcje w polskich spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i polskich spółkach akcyjnych. W związku z powyższym, możliwym jest, że Wnioskodawca w przyszłości będzie uzyskiwać przychody zarówno z działalności gospodarczej (operacyjnej), jak i przychody z dywidend od Spółek Zależnych oraz potencjalnie sprzedaży akcji lub udziałów Spółek Zależnych. Wnioskodawca może uzyskiwać również inne przychody z zysków kapitałowych w rozumieniu art. 7b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), jak przykładowo z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., niestanowiących licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych. Wnioskodawca wskazał, iż ponosi koszty związane z osiąganymi przychodami. Będą to zarówno koszty związane z konkretnym źródłem przychodów, jak i koszty niezwiązane wyłącznie z jednym źródłem przychodów.

W związku z powyższym Skarżąca zadała organowi m.in. pytania:

- Czy uregulowane przez Wnioskodawcę, na rzecz Banku, odsetki od kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę w celu sfinansowania nabycia pakietu akcji Spółki należy uznać za koszt podatkowy Wnioskodawcy inny niż bezpośrednio związany z przychodem oraz czy odsetki jako koszt podatkowy powinny zostać przypisane - alokowane przez Wnioskodawcę przy zastosowaniu, tzw. klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2b u.p.d.o.p., odpowiednio do dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów w limicie wynikającym z art. 15c u.p.d.o.p.?

- Czy poniesione przez Wnioskodawcę wydatki związane z transakcjami zabezpieczającymi ryzyko stopy procentowej (IRS) kredytu zaciągniętego w Banku na sfinansowanie zakupu pakietu akcji Spółki, należy uznać za koszt podatkowy Wnioskodawcy inny niż bezpośrednio związany z przychodem oraz powinny zostać przypisane - alokowane przez Wnioskodawcę przy zastosowaniu, tzw. klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2b u.p.d.o.p. odpowiednio do dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów w limicie wynikającym z art. 15c u.p.d.o.p.?

- Czy przychody osiągnięte przez Wnioskodawcę z transakcji zabezpieczających ryzyko stopy procentowej (IRS) kredytu zaciągniętego w Banku na sfinansowanie zakupu pakietu akcji Spółki należy klasyfikować jako przychody ze źródła innego niż zyski kapitałowe (tj. przychody z działalności operacyjnej)?

Skarżąca stwierdziła, że uregulowane na rzecz Banku odsetki od kredytu zaciągniętego w celu nabycia pakietu akcji Spółki należy uznać za koszt podatkowy, inny niż bezpośrednio związany z przychodem oraz powinny zostać przypisane - alokowane przy zastosowaniu, tzw. klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2b u.p.d.o.p. odpowiednio jako koszty dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów, w limicie wynikającym z art. 15c u.p.d.o.p. Kolejno wskazała, że poniesione wydatki związane z transakcjami zabezpieczającymi ryzyko stopy procentowej (IRS) kredytu zaciągniętego w Banku na zakup pakietu akcji Spółki, należy uznać za koszt podatkowy, inny niż bezpośrednio związany z przychodem oraz powinny zostać przypisane - alokowane przy zastosowaniu, tzw. klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2b u.p.d.o.p. odpowiednio do dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów, w limicie wynikającym z art. 15c u.p.d.o.p. Spółka stanęła na stanowisku, że przychody osiągnięte z transakcji zabezpieczających ryzyko stopy procentowej (IRS) kredytu zaciągniętego w Banku na zakup pakietu akcji Spółki należy klasyfikować jako przychody ze źródła innego niż zyski kapitałowe (tj. przychody z działalności operacyjnej).

W wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jako nieprawidłowe uznał przypisanie kosztów odsetek od kredytu zaciągniętego w celu nabycia akcji Spółki do dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów oraz uznanie wydatków związanych z transakcją zabezpieczenia kredytu przeznaczonego na zakup akcji Spółki za koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodem, przypisania go do dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów oraz uznanie przychodów osiągniętych z tytułu transakcji zabezpieczających ryzyko zmiany stopy procentowej kredytu przeznaczonego na zakup akcji Spółki za przychody ze źródła innego niż zyski kapitałowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że uregulowane odsetki od kredytu zaciągniętego na sfinansowanie zakupu pakietu akcji Spółki oraz poniesione wydatki związane z transakcjami zabezpieczającymi ryzyko stopy procentowej (IRS) kredytu zaciągniętego na sfinansowanie zakupu pakietu akcji Spółki należy kwalifikować jako inne, niż bezpośrednie koszty uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Dalej Sąd wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do możliwości ujmowania ww. kosztów w danym źródle przychodu. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ustawodawca wydzielając od 1 stycznia 2028 r. odrębne źródło przychodów zamieścił w art. 7b u.p.d.o.p. katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do takiego źródła. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku uznał za prawidłowe stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym, ww. koszty mogą być ujmowane wyłącznie w jednym źródle - z kapitałów pieniężnych, w konsekwencji koszty te, nie powinny podlegać podziałowi i ujęciu w obu źródłach przychodów, tj. z zysków kapitałowych oraz z innych źródeł przychodów, ponieważ za taką kwalifikacją przemawia wykładnia art. 7b u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji odsetki od kredytu oraz wydatki związane z transakcjami zabezpieczającymi ryzyko stopy procentowej spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów ujętą w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. a jednocześnie nie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. i będąc "kosztami pośrednimi" nie mają bezpośredniego związku z uzyskaniem konkretnych przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca wskazał zdarzenia, w związku z którymi podatnik osiąga przychody będące następstwem uzyskania przychodów z obrotu udziałami/akcjami. Nie są to, zdaniem Sądu, wyłącznie przychody ze zbycia udziałów/akcji, ale także np. przychody z umorzenia udziałów/akcji lub ze zmniejszenia ich wartości, uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów, czy też w wyniku wymiany udziałów. Według Sądu pierwszej instancji u.p.d.o.p. nie uzależnia kwalifikacji kosztu do odpowiedniego źródła przychodów związanych z udziałami/akcjami od celu nabycia przedmiotowych udziałów/akcji, dlatego w każdej sytuacji, koszty pośrednie związane z takim nabyciem powinny być odnoszone do kosztów związanych z zyskami kapitałowymi. Z tego powodu, Sąd uznał za słuszne twierdzenie Organu, że argumentacja Skarżącego dotycząca intencji nabycia udziałów (akcji) nie winna w ogóle być brana pod uwagę przy udzielaniu odpowiedzi na pytania interpretacyjne Wnioskodawcy.

Konkludując, Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przychody z udziałów/akcji zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych, a zatem wszystkie wydatki (bezpośrednie i pośrednie) związane z ich nabyciem powinny być przypisane do źródła przychodów jakim są zyski kapitałowe. Dodatkowo Sąd podkreślił, że kwalifikacja danego przychodu do źródła przychodów z zysków kapitałowych powinna następować w oparciu o zamknięty katalog takich przychodów wymieniony w art. 7b u.p.d.o.p. Uznając za prawidłową ocenę Organu zawartą w interpretacji Sąd wskazał, że w każdej sytuacji koszty pośrednie związane z takim nabyciem powinny być odnoszone tylko i wyłącznie do kosztów związanych z zyskami kapitałowymi.

W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "P.p.s.a."), zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz.1540 ze zm., dalej "O.p.") statuującego zasadę prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przez jego niezastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, polegający na pominięciu przy rozpoznawaniu skargi na interpretację wykładni art. 7b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.), wynikającej z powołanych przez Skarżącego orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2021 r. o sygn. akt II FSK 2627/20, z 29 lipca 2021 r. o sygn. akt II FSK 37/19 oraz z 24 marca 2022 r. o sygn. akt II FSK 1695/20,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez:

a) uznanie za wyczerpującą i całościową ocenę Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dokonaną w interpretacji względem stanowiska Skarżącego zaprezentowanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, w sytuacji gdy, w interpretacji nie odniesiono się do wszystkich argumentów prawnych uzasadniających stanowisko Wnioskodawcy,

b) brak oceny znaczenia dla sprawy celu nabycia przez Skarżącego pakietu akcji Spółki wskazanego przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji;

c) wskazanie, jako kluczowej przesłanki uznania za nieprawidłowe stanowiska Skarżącego zaprezentowanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wykładni art, 7b u.p.d.o.p., niezgodnej z wykładnią wynikającą z powołanych przez Skarżącego orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2021 r. o sygn. akt II FSK 2627/20, z 29 lipca 2021 r. o sygn. akt II FSK 37/19 oraz z 24 marca 2022 r. o sygn. akt II FSK 1695/20,

W oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie będące wynikiem uznania, że uregulowane przez Skarżącego, na rzecz banku odsetki od kredytu zaciągniętego na sfinansowanie nabycia pakietu akcji Spółki oraz poniesione przez Skarżącego wydatki związane z transakcjami zabezpieczającymi ryzyko stopy procentowej (IRS) kredytu zaciągniętego w banku na sfinansowanie zakupu pakietu akcji Spółki, ponoszone są wyłącznie w celu osiągania przychodów ze źródła zysków kapitałowych,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2b u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i w konsekwencji ich niezastosowanie, będące wynikiem uznania, iż Skarżący w związku z nabyciem akcji Spółki, może osiągnąć jedynie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z zysków kapitałowych w konsekwencji uregulowane przez Skarżącego, na rzecz banku odsetki od kredytu zaciągniętego na sfinansowanie nabycia pakietu akcji Spółki oraz poniesione przez Skarżącego wydatki związane z transakcjami zabezpieczającymi ryzyko stopy procentowej (IRS) kredytu zaciągniętego w banku na sfinansowanie zakupu pakietu akcji Spółki, mają wyłącznie związek z uzyskiwaniem przez Skarżącego przychodów kwalifikowanych do źródła przychodów z zysków kapitałowych, co zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyklucza zastosowanie art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2b u.p.d.o.p., gdyż w takim przypadku możliwym jest ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła przychodów,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2b i art. 15c u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż uregulowane przez Skarżącego, na rzecz banku odsetki od kredytu zaciągniętego na sfinansowanie nabycia pakietu akcji Spółki oraz poniesione przez Skarżącego wydatki związane z transakcjami zabezpieczającymi ryzyko stopy procentowej (IRS) kredytu zaciągniętego w banku na sfinansowanie zakupu pakietu akcji Spółki, będące kosztem podatkowym innym niż bezpośrednio związany z przychodem, bez względu na cel nabycia pakietu akcji Spółki, winny zostać bezwzględnie uznane za koszty uzyskania przychodów z zysków kapitałowych w konsekwencji nie podlegają alokacji według, tzw. klucza przychodowego do dwóch źródeł przychodów, tj. zysków kapitałowych i innych źródeł przychodów w limicie wynikającym z u.p.d.o.p.,

4. art. 145 § 1 pkt i lit. a P.p.s.a, w zw. z art. 7b ust. i pkt 6 lit. b u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż przychody osiągane przez Skarżącego z transakcji IRS ukierunkowanej na zabezpieczenie ryzyka stopy procentowej kredytu zaciągniętego na sfinansowanie nabycia pakietu akcji Spółki należy kwalifikować jako przychody ze źródła zyski kapitałowe mimo, iż głównym celem pozyskania kredytu było zwiększenie przychodów Skarżącego z jego podstawowej działalności operacyjnej,

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 1-6 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, iż uregulowane przez Skarżącego na rzecz banku odsetki od kredytu zaciągniętego na sfinansowanie nabycia pakietu akcji Spółki oraz poniesione przez Skarżącego wydatki związane z transakcjami zabezpieczającymi ryzyko stopy procentowej (IRS) kredytu zaciągniętego w banku na sfinansowanie zakupu pakietu akcji Spółki, będące kosztem podatkowym innym niż bezpośrednio związany z przychodem, ponoszone są wyłącznie w celu osiągnięcia przychodu z zysków kapitałowych i w konsekwencji uznanie, że uregulowane odsetki od takiego kredytu nie mogą być kwalifikowane do kosztów źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych,

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 7b ust. 1 - 6 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że cel poniesienia danego wydatku nie ma znaczenia dla przyporządkowania go do danego źródła przychodów na gruncie u.p.d.o.p., w sytuacji gdy prawidłowa wykładania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że dany koszt podatkowy musi być poniesiony "w celu" osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub "w celu" zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a tym samym kwalifikacja danego wydatku jako związanego z konkretnym źródłem przychodów uzależniona jest od konkretnego celu poniesienia danego wydatku, oraz przez przyjęcie, że sama możliwość wystąpienia przychodu z zysków kapitałowych, determinuje kwalifikację kosztów pośrednich w postaci zapłaconych odsetek od kredytu zaciągniętego na nabycie pakietu akcji oraz poniesionych wydatków związanych z transakcjami zabezpieczającymi ryzyko stopy procentowej (IRS) kredytu zaciągniętego na sfinansowanie zakupu pakietu akcji Spółki, do źródła przychodów z zysków kapitałowych bez względu na cel poniesienia danego kosztu,

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 7b ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że koszty pośrednie w postaci uregulowanych przez Skarżącego odsetek związanych z kredytem zaciągniętym na sfinansowanie nabycia pakietu akcji Spółki oraz poniesione przez Skarżącego wydatki związane z transakcjami zabezpieczającymi ryzyko stopy procentowej (IRS) kredytu zaciągniętego na sfinansowanie zakupu pakietu akcji Spółki, powinny być odnoszone do kosztów związanych z zyskami kapitałowymi, z uwagi na błędne przyjęcie, iż u.p.d.o.p. nie uzależnia kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów kosztów związanych z nabyciem akcji od celu tego nabycia, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że kwalifikacja danego wydatku, jako związanego z konkretnym źródłem przychodów uzależniona jest od konkretnego celu poniesienia danego wydatku, a w tym przypadku prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzić winna do wniosku, że uregulowane odsetki od kredytu zaciągniętego na sfinansowanie nabycia pakietu akcji Spółki oraz poniesione wydatki związane z transakcjami zabezpieczającymi ryzyko stopy procentowej (IRS) kredytu zaciągniętego na sfinansowanie zakupu pakietu akcji Spółki powinny być, jako koszty pośrednie, z uwagi na cel ich poniesienia, alokowane do źródła przychodów z działalności operacyjnej, tj. do przychodów z innych źródeł niż przychody z zysków kapitałowych.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, wedle norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Spółki zasługuje na uwzględnienie.

W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania, co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04).

W rozpoznawanej sprawie nie był kwestionowany stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku. W tej sytuacji przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonym wyroku stan faktyczny należało uznać za wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego i stanowiący punk odniesień do zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego.

Za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać sformułowane w skardze kasacyjnej na tle przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w sprawie.

Uznając za oparte na usprawiedliwionych podstawach zarzuty błędnej wykładni art. 15 ust. 1 w związku z art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie przypisania kosztów odsetek od kredytu zaciągniętego w celu nabycia akacji oraz wydatków związanych z transakcjami zabezpieczającymi ryzyko stopy procentowej ww. kredytu do źródeł przychodów tj. zysków kapitałowych, należało w pierwszej kolejności odwołać się do podstawowych zasad kształtujących konstrukcję u.p.d.o.p. Sytuacja, w której podatnik podatku dochodowego od osób prawnych uzyskuje przychód, ale nie ma możliwości uwzględnienia kosztów jego uzyskania, nie może być zaakceptowana. Przemawia przeciwko temu nie tylko sama nazwa podatku (podatek dochodowy, a nie przychodowy), ale także argument z zakresu fundamentalnych założeń konstrukcyjnych podatku. Logika podatku dochodowego jest taka, że przychód "powstaje" z kosztów jego uzyskania. Oczywiście w ustawie zdecydowano, że pewne wydatki nie będą kosztami uzyskania przychodu. Jednak zasadą jest to, że wszystko to, co podatnik niejako "straci" w toku działań, które prowadziły do uzyskania przychodu, to jego koszt uzyskania przychodu. Wynika to z art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust.1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Wskazane przepisy decydują o konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych. Kształtują bowiem podstawowe dla tego podatku kategorie pojęciowe takie jak "dochód", "przychód", "koszty uzyskania przychodu". Przepis art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei przepis art. 7 ust. 2 wprowadza legalną definicję dochodu, stanowiąc, że dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zastrzeżenia zawarte w tym przepisie (art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f) dopuszczające, w niektórych przypadkach opodatkowanie przychodu oraz wprowadzające szczególne zasady opodatkowania w sytuacjach wskazanych w tych przepisach nie odnoszą się do stanu faktycznego przedstawionego w rozpoznawanej sprawie. Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy należy przyjmować zatem, że podstawę opodatkowania stanowić będzie dochód spółki stanowiący, zgodnie z przywołanymi przepisami, nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Jak wynika z przedstawionej definicji dochodu pierwszy element pozwalający na określenie dochodu stanowi suma przychodów. Dla potrzeb tej definicji "suma przychodów" nie może być rozumiana w inny sposób, niż ten do jakiego prowadzą wnioski wypływające z treści art. 12 ust 1 u.p.d.o.p. Choć przepis ten nie wprowadza wprost definicji przychodu, to jednak ustanawia reguły, w oparciu o które możliwe jest w ogóle określenie "sumy przychodów". Jednocześnie, przez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3 , 3 c i 4 b u.p.d.o.p., wskazuje rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza jakiego rodzaju przychody podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4). Drugim elementem istotnym z punktu widzenia tej definicji są koszty uzyskania tego przychodu. Przepis art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (nie występujących w rozpoznawanej sprawie). Innymi słowy jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu, a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego. Art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. w wersji obowiązującej w 2019 r. wymieniał źródła przychodu, w przypadku których opodatkowaniu podlega tylko przychód, bez uwzględnienia kosztów jego uzyskania. Są to należności licencyjne (art. 21), dywidendy (art. 22) oraz od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem (art. 24b). W przypadku pozostałych źródeł uzyskania przychodu zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. była to nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Ponieważ równocześnie przepis ten mówi o zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 kosztach uzyskania przychodów jako kategorii współtworzącej dochód wskutek pomniejszenia przychodów o te koszty, staje się oczywiste, że koszty uzyskania przychodów należy wiązać z przychodami wymienionymi w art. 12 ust. 1 tej ustawy.

Przy wykładni wskazanych przepisów w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2018 r. kiedy wprowadzono w ustawie odrębne źródło przychodów z zysków kapitałowych (art. 7b wprowadzony w art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne Dz.U. z 2017r. poz.2175) przyjmowano, że tylko wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów, stosownie do reguł wyrażonych w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 i art. 7 ust. 1 i 2 w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. uchwała z 24 stycznia 2011r., II FPS 6/10).

Do tezy tej uchwały należało się odwołać chociażby z tego względu, że na aktualności nie straciły przywołane w jej uzasadnieniu wywody Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące kryteriów rozróżnienia kosztów bezpośrednich oraz kosztów pośrednich uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazując na ustawowe rozróżnienia kategorii kosztów bezpośrednich i pośrednich podkreślono znaczenia tego rozróżnienia nie tylko dla ustalenia momentu potrącalności tych kosztów w czasie. Wyjaśniono, że to właśnie rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych przychodem jako odrębnej kategorii. Aczkolwiek brak jest definicji obu tych pojęć, to należy przyjąć, iż do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu [ por. A .Gomułowicz [w: ] Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz 2009, praca zbiorowa, Wyd. Unimex, str. 507-510 ]. Z treści przepisu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, że zasadą jest, iż koszty poniesione w celu uzyskania przychodów można potrącić w roku podatkowym, w którym przychód ten wystąpił albo – racjonalnie oceniając – powinien wystąpić (zob. B. Gruszczyński [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003, praca zbiorowa, Wyd. Unimex, s. 298).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego. Wprowadzony dopiero po 2006 r. ustawowy podział kosztów na bezpośrednio i pośrednio związane z przychodem, nie zmienia zaprezentowanej wyżej wykładni. Podział ten pojawił się bowiem w orzecznictwie jeszcze przed nowelizacją przepisów (por. wyrok NSA z 4 sierpnia 2005r.,FSK 2044/04). Zmiana treści art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. odpowiada zatem dotychczasowemu rozumieniu tego przepisu, nadanemu mu przez orzecznictwo (por. wyrok NSA z 19 marca 2010r., II FSK 1751/08).

Na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589), dokonano zmiany art. 15 ust.1 i 4 u.p.d.o.p., dodając również nowe przepisy w ust. 4b, 4c ,4d i 4e (por . art.1 pkt 9 lit . a , b i c ustawy nowelizującej). Uwzględniając treść uzasadnienia projektu rządowego zmiany tej ustawy (druk sejmowy nr 733 Sejmu V Kadencji) należy stwierdzić, że celem tej nowelizacji było uniknięcie kontrowersji związanych z rozliczaniem kosztów w czasie. Trzeba zwrócić uwagę, że zmiana ta rozróżniała dwa rodzaje kosztów. Pierwsze z nich to koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów, a więc poniesione w celu osiągnięcia przychodu oraz koszty pośrednie do których możemy zaliczyć koszty w celu zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów, a więc związane z funkcjonowaniem podmiotu, czyli wydatki ogólnoadministracyjne. A zatem koszty bezpośrednie są potrącalne od przychodów w roku, którego dotyczą. Do kosztów danego roku mogą zostać także zaliczone związane z nim wydatki określone do rodzaju i kwoty, czyli takie, które można zarachować, nawet gdy jeszcze nie zostały poniesione. Z kolei koszty pośrednie potrąca się co do zasady w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d). Natomiast w przepisie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wprowadzono w zapis, na podstawie którego koszt traktowany jest na zasadzie memoriałowej. Ustawodawca więc w sposób nie budzący wątpliwości określił moment poniesienia kosztu. Nie będzie nim więc dzień wystawienia faktury, lecz będzie nim dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. dzień, w którym zaksięgowano na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w razie jej braku.

To w oparciu o zasady dotyczące podziału kosztów w podatku dochodowym od osób prawnych na bezpośredni i pośrednio związane z przychodami organ interpretacyjny uznał, a następnie Sąd pierwszej instancji potwierdził, że opisane przez Spółkę koszty nie mogą zostać uznane za koszty bezpośrednio powiązane z przychodami ze źródeł kapitałowych. Oznaczało to, że do kosztów tych nie miało zastosowanie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów określone w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji koszty wskazane przez Spółkę nie mogły zostać również uznane za koszty pośrednie przychodów ze źródeł kapitałowych. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w związku z wyodrębnieniem przez ustawodawcę źródeł przychodów jakimi są zyski kapitałowe i inne źródła przychodów, do którego z tych źródeł przychodów należało zaliczyć wymienione przez spółkę koszty.

Podział na te dwa odrębne źródła przychodów wprowadzono w art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017r., poz. 2175). W ustawie tej dodano art. 7b u.p.d.o.p. definiujący jako odrębne źródło przychodów przychody ze źródeł kapitałowych. Treść art. 7b ust. 1 u.p.d.o.p. potwierdza, że zyski kapitałowe stanowią przychody z obrotu akcjami/udziałami, z umorzenia udziałów/akcji, zmniejszenia ich wartości, a także są to przychody uzyskiwane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów oraz w wyniku wymiany udziałów. W takim przypadku w katalogu tym mieszczą się przede wszystkim dywidendy oraz pozostałe przychody zawarte dotychczas w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., w tym przychody z działań restrukturyzacyjnych dotyczących osób prawnych, jak również spółek nieposiadających osobowości prawnej (przekształcenie, łączenie, podział).

Przepis art. 7b u.p.d.o.p. ma zasadniczo na celu określenie rodzajów przychodów przypisywanych do źródła, jakim są zyski kapitałowe. Funkcją tego przepisu jest przede wszystkim rozdzielenie osiąganych przez podatników przychodów przez przypisanie ich do właściwego źródła przychodów. Przepis ten nie przesądza o wysokości danego przychodu. Podstawowym celem tej regulacji było przeciwdziałanie mechanizmom optymalizacyjnym stosowanym przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych polegających na sztucznym kreowaniu straty w operacjach gospodarczych dokonywanych z użyciem posiadanego majątku i obniżanie o wysokość takiej straty dochodów wygenerowanych w następstwie prowadzenia podstawowej działalności (działalności operacyjnej). W celu ograniczenia fiskalnych skutków związanych z tego rodzaju sztucznymi operacjami gospodarczymi, przy jednoczesnym utrzymaniu poziomu obciążeń podatkowych w podatku dochodowym na niezmienionym poziomie, przyjęto rozwiązanie polegające na rozgraniczeniu tych źródeł przychodów i odrębnym określaniu przez podatnika uzyskanego z tych źródeł wyniku podatkowego - dochodu bądź straty. Jeżeli podatnik - w następstwie prowadzonej działalności i przeprowadzanych operacji gospodarczych - osiągać będzie w roku podatkowym zarówno dochody z "zysków kapitałowych", jak i dochody z pozostałej działalności, to wówczas przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym (19% stawką podatku) jest łączny dochód uzyskany z obu tych źródeł. Jeżeli jednak - w następstwie prowadzonej działalności i przeprowadzanych operacji gospodarczych - podatnik uzyska dochód tylko z jednego z tych źródeł, a w drugim z tych źródeł poniesie stratę, to wówczas opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega uzyskany z jednego źródła dochód, bez pomniejszania go o stratę poniesioną w drugim źródle przychodów (por. uzasadnienie do Rządowego projektu ustawy o zmiana ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, druk Sejm VIII kadencji nr 1878).

Wejście w życie tej regulacji od 1 stycznia 2018 r. oznacza, że przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych stanowi suma dochodów cząstkowych – dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł dochodu (art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. ). Dochodem jest różnica między sumą przychodów z danego źródła a sumą kosztów jego uzyskania (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Zmiana art. 7 ust.1 u.p.d.o.p. nie spowodowała zmiany art. 15 ust. 1 tej ustawy. Nadal kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Ustawodawca nadal też odróżnia koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.). W odniesieniu do tych pierwszych, można je połączyć z konkretnym przychodem. Koszty niezwiązane bezpośrednio z przychodem ponoszone są zwykle w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Wraz ze zmianą art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca dodał w art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Wprowadzenie tego przepisu było konieczne z uwagi na zmianę przedmiotu opodatkowania i wprowadzenie obowiązku obliczania dochodu odrębnie dla każdego z dwóch wymienionych w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. źródeł. Przepis ten, jak wprost wynika z jego treści, ma zastosowanie tylko do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, a zatem do tych, których nie można powiązać wprost z konkretnymi przychodami i do tych podatników, którzy osiągają przychody z obu źródeł.

Przepis art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., do którego stosowania odsyła art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p. stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio. Z kolei art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p. stanowi, że zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, zgodnie z którym z powołanych przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b u.p.d.o.p. wynikają następujące wnioski: każdy koszt powinien być najpierw oceniony pod kątem celu jego poniesienia (osiągnięcia przychodu, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów). Cel poniesienia wydatku powinien być badany na moment jego poniesienia, już wówczas powinno istnieć uzasadnione racjonalnie przypuszczenie, że poniesienie kosztu przyczyni się do powstania przychodu, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu. Jeśli cel jego poniesienia jest jednym z celów wskazanych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i jednocześnie nie został on wymieniony w art. 16 ust. 1 tej ustawy i został on faktycznie poniesiony, należy ustalić, czy został on poniesiony w celu uzyskania przychodów z jednego ze źródeł przychodów; jeżeli możliwe jest ustalenie jednego źródła przychodów, które mają być osiągnięte przez poniesienie danego kosztu, koszty te należy przypisać wyłącznie do tego źródła. Jeżeli kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie można przypisać tylko do konkretnych przychodów, podatnik powinien dokonać alokacji kosztu, zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 15 ust. 2, ust. 2a, ust. 2b u.p.d.o.p., przy czym: zasada uregulowana w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. odnosi się zarówno do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem, których nie można przypisać do konkretnego źródła w sytuacji, gdy podatnik osiąga w danym roku podatkowym dochody opodatkowane, niepodlegające opodatkowaniu i dochody zwolnione od opodatkowania. Zasada uregulowana w art. 15 ust. 2a odnosi się do sytuacji, gdy w ramach jednego źródła przychodów podatnik osiąga dochody opodatkowane i zwolnione, a konkretnych kosztów nie można powiązać wyłącznie z jednym z tych strumieni dochodów. Zasada uregulowana w art. 15 ust. 2b odnosi się wyłącznie do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem i tylko do podatników, którzy osiągają dochody z obu źródeł przychodów wskazanych w art. 7 ust. 1 u.p.o.d.p. (por. wyroki NSA z 29 lipca 2021 r., II FSK 37/19; z 20 lipca 2021 r., II FSK 2627/20; z 24 marca 2022 r., II FSK 1695/20).

Przychylając się do tych poglądów Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym zauważa, że ta ostatnia zasada została wprowadzona jednocześnie ze zmianą przedmiotu opodatkowania podatkiem od osób prawnych i określeniem tego przedmiotu jako sumy dochodów cząstkowych. Ustawodawca zdawał sobie zatem niewątpliwie sprawę, że wyodrębnienie dwóch źródeł przychodów u jednego podatnika może powodować problemy z przypisaniem kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem do jednego z dwóch różnych źródeł przychodów, czyli z zysków kapitałowych oraz z innych źródeł przychodów. Unormowanie z art. 15 ust. 2b u.p.d.o.p. odnosi się wyłącznie do sytuacji uzyskiwania przez podatnika jednocześnie przychodów z obydwu dychotomicznie wskazanych źródeł, a ponadto wyłącznie do kosztów pośrednich. Wprowadzając zasadę alokacji tego rodzaju kosztów proporcjonalnie do przychodów z każdego z dwóch źródeł ustawodawca jednocześnie zrealizował zakładany cel nowelizacji, jakim było uszczelnienie systemu podatkowego i ograniczenie możliwości optymalizacji podatkowych poprzez zmniejszanie ogólnego dochodu stratami lub niższymi przychodami (z uwagi na znaczące koszty ich uzyskania) z jednego segmentu działalności.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny odmówił racji poglądom organu interpretacyjnego zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, że cel poniesienia wydatku, założony przez podatnika przy jego poniesieniu, nie ma znaczenia dla oceny, czy dany koszt stanowi koszt uzyskania przychodu i czy można go powiązać z konkretnym źródłem przychodu. W szczególności nie można było zgodzić się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że koszty pośrednio związane z przychodami, ponoszone w związku z wydatkami takimi jak nabycie akcji, które ze swej istoty w przyszłości mogą przynieść przychody zaliczane do wskazanych w art. 7b u.p.d.o.p. zysków kapitałowych zawsze i bezwzględnie należy kwalifikować jako koszty uzyskania przychodów ze źródła – zyski kapitałowe.

Przesłanką do takiej kwalifikacji kosztów związanych z nabyciem akcji (udziałów) nie może być samo wskazanie przez ustawodawcę w art. 7b u.p.d.o.p. przychodów, których uzyskanie może nastąpić tylko po wcześniejszym nabyciu akcji lub udziałów, jak np. przychody ze sprzedaży akcji lub udziałów, z dywidend, z odsetek udzielonych spółce, z umorzenia akcji lub udziałów. Wniosek ten jest uzasadniony okolicznością, że praktyka związana z obrotem gospodarczym wskazuje, że nabycie akcji lub udziałów oprócz tego, że może być dokonane w celu uzyskiwania przychodów kapitałowych, wskazanych w art. 7b u.p.d.o.p. to może także zostać dokonane równocześnie w innym celu niż osiąganie tych przychodów. Ten inny cel może dotyczyć działalności gospodarczej (tzw. operacyjnej), którą prowadzi podmiot nabywający akcje lub udziały i która jest nakierowana na uzyskiwanie innych przychodów niż przychody z zysków kapitałowych. Cel taki może mieć związek z działalnością gospodarczą, która przynosi inne przychody niż zyski kapitałowe. Jako przykład takiego nabywania akcji lub udziałów można wskazać nabywanie akcji lub udziałów podmiotów, których kontrola może mieć pozytywny wpływ na działalność biznesową podmiotu nabywającego te akcje lub udziały. W ramach tego rodzaju działań możliwie jest osiąganie różnorodnych celów gospodarczych, jak np. wkraczanie na nowe rynki, uzyskiwanie kontroli nad podmiotami współpracującymi lub konkurującymi, uzyskiwanie knowhow. W tej sytuacji nabycie akcji lub udziałów służy uzyskaniu przychodów ze źródła innego niż zyski kapitałowe ewentualnie i tym samym może służyć utrzymaniu lub zabezpieczeniu tego źródła (innego niż zyski kapitałowe).

Wobec tego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sama okoliczność, że nabycie akcji lub udziałów potencjalnie może przynosić wskazane w art. 7b u.p.d.o.p. zyski kapitałowe w sposób oczywisty jest niewystarczającą przesłanką do uznania, że wszystkie wydatki związane z nabyciem akcji lub udziałów należy kwalifikować jako wydatki, które mogą być poddane kwalifikacji pod kątem uznania tylko za koszt uzyskania zysków kapitałowych i które nie mogą być kosztem uzyskania pozostałych przychodów niebędących zyskami kapitałowymi w rozumieniu art. 7b u.p.d.o.p.

W takiej sytuacji wydatki (odsetki od kredytu i wydatki związane z transakcjami zabezpieczającymi ryzyko stopy procentowej kredytu) związane z nabyciem akcji lub udziałów, inne niż wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. mogą być kwalifikowane na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jako koszty uzyskania przychodów z działalności niestanowiącej zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b u.p.d.o.p. obejmującej działalność gospodarczą nabywcy akcji lub udziałów.

Rzeczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie będzie ponowne rozpoznanie sprawy z uwzględnieniem przedstawionej wyżej oceny prawnej.

Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia o kosztach z punktu drugiego sentencji, stanowiły art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.