Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 275/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2024-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 203
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Siemieniako, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 października 2024 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 3 czerwca 2024 r., nr 2001-IOV-1.4103.2.2024 w przedmiocie określenia obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do grudnia 2020 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 3 czerwca 2024 r. nr 2001-IOV-1.4103.2.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej powoływany jako: DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej powoływany jako: organ I instancji, Naczelnik PUCS) z 6 lipca 2023 r. nr 318000-CKK1-1.5001.46.2023 w przedmiocie określenia wobec N. sp. z o.o. w B. (dalej powoływana jako Spółka, skarżąca) obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2020 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że

Spółka w okresie od kwietnia 2020 r. do lutego 2021 r. ujęła faktury zakupu i sprzedaży, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te dotyczyły głównie obrotu kilkunastoma milionami opakowań, deficytowych w tym okresie, rękawiczek: foliowych, tzw. "zrywek", nitrylowych, lateksowych i winylowych jednorazowego użytku, a także, w mniejszym zakresie, kawą i opakowaniami do artykułów spożywczych.

Zakwestionowane transakcje zakupu i sprzedaży wykazywane były od kwietnia 2020 r., tj. w okresie wybuchu epidemii Covid-19. Ustalony przez organ

I instancji obieg nierzetelnych faktur miał odbywać się w trojaki sposób: (1) R. M. – N. – R. M.; (2) R. M. – C. – J. K./M./M.1/ B. – N. – R. M.; (3) R. M./S. sp. z o.o. – N. – B. – R. M.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w pierwszym z wariantów faktury za rękawiczki były wystawione przez R. M. na rzecz skarżącej, która tego samego dnia wystawiała powrotną fakturę tej samej ilości towaru na rzecz R. M., z doliczeniem marży rzędu kilkudziesięciu procent. W wariancie drugim faktury były wystawiane przez R. M. na rzecz jednej z wymienionych wyżej firm (J. K./M./M.1/B.), po czym firmy te tego samego dnia wystawiały fakturę na skarżącą, a skarżąca, po doliczeniu znacznej marży, fakturowała powrotną odsprzedaż do R. M. W wariancie trzecim, R.M. lub S. wystawiała faktury na skarżącą, która "odsprzedawała" towar do B., zaś od firmy J. Ł. towar wracał

z powrotem do R. M.

DIAS zwrócił uwagę na bliskie relacje towarzyskie R. M. ze wspólnikami skarżącej. Z zeznań Ł. F. – prezesa Zarządu skarżącej złożonych w dniu 26 września 2022 r. zdaniem organu odwoławczego wynika, że wspólnicy Spółki spędzali wakacje z R. M. i jego rodziną. Byli wspólnie na Zanzibarze i na nartach w Krośnie. W styczniu 2020 r. skarżąca sfinansowała R. M. i jego rodzinie wycieczkę na Dominikanę.

Ustalono, że podmioty uczestniczące w ww. łańcuchach były powiązane ze skarżącą i R. M. J. Ł., który figuruje zarówno jako dostawca, jak i odbiorca fakturowy Spółki, to jednocześnie jej wspólnik i członek zarządu. Jego głównymi kontrahentami były skarżąca i R. M. – w zakresie sprzedaży 95%,

w zakresie zakupu – 70%. Wskazano, że J. Ł. złożył korekty deklaracji VAT-7 zarówno w zakresie "transakcji" ze skarżącą (tożsame jak strona), jak

i R. M.

Stwierdzono, że C. jest prowadzona przez J. K., który zajmuje stanowisko dyrektora u skarżącej. Według ustaleń organów podatkowych w okresie objętym zaskarżoną decyzją J. K. miał jedynie dwóch kontrahentów: skarżącą i R. M. J. K. złożył korekty deklaracji VAT-7 w zakresie transakcji ze skarżącą w kwietniu 2021 r.

Natomiast S. sp. z o.o., deklarująca zakup od skarżącej, to podmiot, w którym udziałowcem jest R. M. S. Sp. z o.o. skorygowała deklaracje w zakresie transakcji ze skarżącą. Według organów wykryty

i opisany proceder wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przełożył się na wymierną korzyść finansową dla Spółki.

Ustalono, że w dniu 5 czerwca 2020 r., w związku z panującą epidemią Covid-19, skarżąca podpisała z Państwowym Funduszem Rozwoju umowę na wypłatę subwencji finansowej w ramach tarcz finansowych w wysokości 3.439.815 zł. Warunkiem jej uzyskania był spadek obrotów o minimum 25% za wybrany miesiąc 2020 r. w stosunku do miesiąca poprzedzającego; zaś wysokość subwencji wynosiła 4% przychodów za 2019 r. Spadek ten Spółka wykazała poprzez porównanie przychodów ze sprzedaży osiągniętych w maju 2020 r. do przychodów z kwietnia 2020 r. W umowie o dofinansowanie określono go na 27% (26,63%). Po złożeniu korekt deklaracji VAT-7 i uwzględnieniu korekt faktur, skala spadku obrotów wyniosła 24,66%. DIAS stwierdził wobec powyższych ustaleń, że wystawienie fikcyjnych faktur skutkowało pozyskaniem przez Spółkę kwoty 3,5 min zł subwencji wypłaconej przez Państwowy Fundusz Rozwoju.

DIAS podniósł, że w dniach 8-22 kwietnia 2021 r. Spółka skorygowała puste faktury in minus. W dniu 26 kwietnia 2021 r. Spółka złożyła korekty deklaracji VAT za okresy kwiecień - wrzesień 2020 r., a w dniu 27 kwietnia 2021 r. – za okresy od października 2020 r. do lutego 2021 r. Wykazana przez Spółkę łączna wartość sprzedaży za kwiecień 2020 r. – luty 2021 r. wynosiła ok. 135 min zł, zaś wartość skorygowana – ok. 102 min zł, czyli o ok. 33 mln zł mniej. Wartość podatku należnego zmniejszyła się o 7.534.300 zł (o ok. 25 %). W wyniku złożonych korekt zmniejszeniu uległa także wartość zakupu towarów i usług; podatek naliczony uległ pomniejszeniu o ok. 19%.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że mimo złożenia korekt deklaracji VAT-7 m.in. za kwiecień i maj 2020 r., będących podstawą do otrzymania w ramach tarcz finansowych 3,5 mln zł subwencji, Spółka nie zwróciła kwot wypłaconych jej przez Państwowy Fundusz Rozwoju na podstawie umowy z 5 czerwca 2020 r. W toku postępowania Spółka usiłowała wykazać, że w całym opisywanym okresie, w którym wystawiane były skorygowane później fikcyjne faktury, czyli od kwietnia 2020 r. do lutego 2021 r., nie miała świadomości, że faktury zakupu i sprzedaży nie dokumentują faktycznych transakcji, zaś o oszustwie ze strony R. M. dowiedziała się w dniach 31 marca 2021 r. – 2 kwietnia 2021 r. w wyniku własnego (wewnętrznego) dochodzenia. W piśmie z 21 maja 2021 r. Spółka podnosiła, że

2 kwietnia 2021 r. złożyła zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa na jej szkodę przez kontrahenta oraz że dokonała korekt w zakresie sprzedaży na rzecz R. M. Na podstawie przedłożonych faktur korygujących stwierdzono, że ich odbiór następował w datach ich wystawienia (8-22 kwietnia 2021 r.).

R. M. potwierdzał otrzymanie korekt faktur własnoręcznym podpisem. Nie złożył jednak korekt deklaracji VAT-7 za okres kwiecień - grudzień 2020 r.

w zakresie transakcji ze skarżącą, lecz skorygował jedynie deklaracje za styczeń

i luty 2021 r. R. M. wskazał, że "Odnośnie korekt wystawionych przez firmę N. nie mogłem ich zaksięgować, ponieważ została wszczęta kontrola skarbowa wobec mojej firmy". W piśmie z 22 lipca 2021 r. Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu poinformował, że na podstawie upoważnienia

z 21 kwietnia 2021 r. wszczął wobec R. M. kontrolę celno-skarbową

w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2020 r. Zauważono, że R. M. miał możliwość dokonania korekty deklaracji VAT-7 w zakresie transakcji ze skarżącą w trybie art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2021 r. poz. 422 ze zm., dalej jako: "ustawa o KAS", zgodnie z którym kontrolowanemu przysługuje w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej uprawnienie do skorygowania deklaracji w zakresie objętym kontrolą, a jednak tego nie uczynił, pozostawiając w swoich rozliczeniach fikcyjne faktury wystawione przez skarżącą o łącznej wartości 21.694.164 zł, mimo świadomości co do ich nierzetelności.

DIAS podniósł, że w okresie od kwietnia 2020 do kwietnia 2021 r. Spółka nie podjęła żadnych działań mających na celu usunięcie tych faktur z obrotu

i wyeliminowanie skutków, które ich wystawienie spowodowało zarówno dla niej, jak i ich odbiorcy. Wynikający z nich podatek naliczony R. M. rozliczył w złożonych deklaracjach za kwiecień – grudzień 2020 r.

Z kolei Spółka na skutek wystawienia fikcyjnych otrzymała kwotę 3,5 min zł subwencji wypłaconej przez Państwowy Fundusz Rozwoju. Dane wykazane przez skarżącą w deklaracjach VAT-7 za kwiecień i maj 2020 r., będące podstawą do wypłaty subwencji, zostały zdaniem organów zmanipulowane przez Spółkę,

tj. zwiększono obrót za kwiecień 2020 r. i odpowiednio zmniejszono obrót za maj 2020 r. Spółka uzyskała w ten sposób wskaźnik gwarantujący jej otrzymanie subwencji (tj. 26% spadku obrotu za maj 2020 r. w stosunku do kwietnia 2020 r.), który nie zostałby osiągnięty bez wystawienia i ujęcia w deklaracjach fikcyjnych faktur.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że na korektę pustych faktur Spółka zdecydowała się dopiero w kwietniu 2021 r. (po upływie roku od wystawienia pierwszych nierzetelnych faktur na rzecz R.M.). Moment korekty nie był zdaniem DIAS przypadkowy. Zbiegł się ze wzmożonym zainteresowaniem organów podatkowych transakcjami, w których uczestniczyła skarżąca.

Zdaniem DIAS wystawione przez Spółkę korekty pustych faktur nie zostały sporządzone w odpowiednim czasie i nie wyeliminowały ryzyka uszczupleń podatkowych. W związki z tym istniały podstawy do nałożenia na Spółkę obowiązku zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) za okresy od kwietnia do grudnia 2020 r.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła naruszenie:

I. przepisów materialnego prawa podatkowego, tj.:

1) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niezasadne przyjęcie, że w związku z wystawieniem na R. M. (i wprowadzeniem do obrotu) 51 faktur uznanych za tzw. puste (tj. niedokumentujące rzeczywistych transakcji), dotyczących głównie sprzedaży rękawiczek jednorazowych, opiewających łącznie na kwotę netto 17.693.129 zł na Spółce ciąży obowiązek zapłaty VAT wykazanego na fakturach – w łącznej kwocie 4.001.035 zł, podczas gdy obowiązek taki nie powinien dotyczyć skarżącej ze względu na:

(-) nieświadomość Spółki – w momencie wystawiania faktur, że towar, którego sprzedaż dokumentują, w rzeczywistości nie istnieje/nie istnieje w ilościach wykazywanych w transakcjach między Spółką a kontrahentem (tj. brak świadomości po stronie Spółki co do udziału w szerszym procederze stworzonym przez N.1 na jego potrzeby i w jego wyłącznym interesie, a na szkodę skarżącej),

(-) samodzielne wykrycie/ujawnienie przez Spółkę wspomnianego procederu i niezwłoczne zawiadomienie o tym właściwych organów, równolegle

(-) wystawienie i dostarczenie do kontrahenta faktur korygujących do faktur oraz monitowanie, aby zostały one jak najszybciej przezeń uwzględnione w jego rozliczeniach z tytułu VAT (w tym celu Spółka nawiązała m.in. kontakt z biurem księgowym obsługującym N.1), a przez to uczynienie wszystkiego, co możliwe (dostępne z poziomu N.), w celu definitywnego wyeliminowania faktur z obrotu prawnego oraz choćby teoretycznej możliwości uszczuplenia należności Skarbu Państwa w VAT z tytułu faktur (w danych okolicznościach jedynie potencjalnego wobec faktu wykazania i rozliczenia przez skarżącą VAT należnego z faktur); które to ryzyko, czego dowodzi dalszy bieg wypadków, w praktyce zostało skutecznie wyeliminowane, w części w wyniku korekty swoich rozliczeń dokonanej przez kontrahenta w oparciu o faktury korygujące wystawione przez Spółkę (za okres styczeń-luty 2021 r.), czy to w przypadku badanych okresów w wyniku działań podjętych wobec N.1 bezpośrednio przez organy podatkowe (w tym Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego), będących m.in. następstwem

ww. zawiadomień Spółki;

2) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez złamanie zasady neutralności VAT oraz niespełnienie przez DIAS (a wcześniej przez Naczelnika PUCS) obowiązku wykazania, że zastosowanie tej regulacji w przedmiotowej sprawie (-) nie pozostaje w sprzeczności z ww. zasadą, (-) prowadzi do wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa z tytułu VAT w związku z wystawieniem faktur, do którego to efektywnie/faktycznie w sprawie nie doszło wobec wspomnianego wyżej rozliczenia VAT należnego z faktur przez Spółkę (tj. realizuje przede wszystkim cel kompensacyjny, a nie sankcyjny);

3) działanie DIAS (a wcześniej przez Naczelnika PUCS) w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, polegające w szczególności na bezpodstawnym zastosowaniu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w wyniku czego doszło do naruszenia interesów Spółki;

II. przepisów postępowania podatkowego (w tym jego podstawowych zasad), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.) – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu przez DIAS w mocy decyzji organu I instancji, która została wydana z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego;

2) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. – przez jego nieuzasadnione niezastosowanie

w postępowaniu odwoławczym i nieuchylenie przez DIAS decyzji organu I instancji, która została wydana z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego

i procesowego;

3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 oraz art. 191 o.p. poprzez:

a) bezpodstawne przyjęcie przez DIAS (w ślad za Naczelnikiem PUCS), że w analizowanych okolicznościach zaistniały przesłanki do wydania rozstrzygnięcia (decyzji organu I instancji), określającego po stronie Spółki obowiązek zapłaty VAT wynikającego z faktur, pomimo braku ku temu wystarczających przesłanek wskazanych w przepisach prawa (tj. art. 108 ust. 1 u.p.t.u.);

b) instrumentalne (tj. oderwane od rzeczywistości/faktów) zastosowanie (wykorzystanie) przepisu u.p.t.u., noszące znamiona nadużycia prawa (władzy)

w celu przypisania obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur;

c) tendencyjne/nieobiektywne rozpatrzenie materiału dowodowego przez DIAS, ukierunkowane na potwierdzenie z góry przyjętej tezy (tak przez DIAS, jak

i wcześniej przez Naczelnika PUCS) o konieczności określenia po stronie Spółki obowiązku zapłaty podatku wynikającego z Faktur (na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) ze względu na rzekomo nie tyko świadome, ale nawet aktywne uczestnictwo skarżącej w procederze wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, czego przejawami są:

- powielenie przez DIAS uchybienia, którego dopuścił się Naczelnik PUCS, polegającego na przypisaniu kluczowego znaczenia dla sprawy rzekomo świadomemu ("w porozumieniu z R. M." - vide str. 21 decyzji) uczestnictwu przez Spółkę w ww. procederze stworzonym w istocie wyłącznie przez kontrahenta (co kontrahent potwierdził m.in. w swoich zeznaniach złożonych przed Naczelnikiem);

- bezpodstawne przyjęcie przez DIAS, że Naczelnik PUCS pozyskał wiedzę

o ww. procederze jeszcze przed dokonaniem korekt przez Spółkę, podczas gdy

z dokumentów zgromadzonych w sprawie (tj. w szczególności z wniosku z dnia

16 lutego 2021 r. o wszczęcie kontroli celno-skarbowej wobec Spółki sporządzonego przez Drugi Referat Analizy Ryzyka Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego) wynika, że ewentualne (wstępnie zidentyfikowane)nieprawidłowości (-) dotyczą innych okresów rozliczeniowych niż badane okresy, (-) nie potwierdziły się w toku czynności weryfikacyjnych dokonanych przez uprawnione organy, (-) nie dotyczyły transakcji dokonanych przez Spółkę z kontrahentem;

- bezpodstawne przyjęcie przez DIAS (w ślad za Naczelnikiem PUCS), że

w następstwie świadomego udziału w procederze obrotu fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń Spółka uzyskała wymierną korzyść finansową w postaci subwencji z Polskiego Funduszu Rozwoju w kwocie 3.439.815 zł;

- brak odniesienia się przez DIAS w zaskarżonej decyzji do zarzutu sformułowanego przez Spółkę w odwołaniu od decyzji organu I instancji co do błędnego uznania przez Naczelnika PUCS, że proceder stworzony przez kontrahenta (w którym Spółka rzekomo świadomie brała udział) był "ukierunkowany na wyłudzenie należności podatkowych";

- przypisanie przez DIAS znaczenia okolicznościom często nieistotnym

z punktu widzenia przedmiotowej sprawy;

- pominięcie przez DIAS, w ślad za Naczelnikiem, dowodów/okoliczności świadczących jednoznacznie na korzyść Spółki, tj. (-) przemawiających za skutecznym, także w kontekście posiadanych możliwości, wyeliminowaniem przez Spółkę ryzyka uszczuplenia należności podatkowych, a co za tym idzie skutecznością korekty oraz (-) świadczących o braku świadomości Spółki co do udziału w procederze, którego autorem był N.1, a którego przejawem było wystawienie faktur (który to proceder, wbrew twierdzeniom Naczelnika PUCS, nie był obliczony na wyłudzenie należności podatkowych/od Skarbu Państwa, lecz środków pieniężnych od Spółki);

4) art. 179 § 2 i art. 216 § 1 i § 2 o.p. poprzez odmowę zapewnienia Spółce prawa wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy wymienionych w postanowieniu Organu z 26 kwietnia 2024 r.;

5) art. 200a § 1 pkt 2, § 3 i § 4 o.p. poprzez bezpodstawne oddalenie wniosku Spółki z dnia 2 listopada 2023 r. o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej przez Organ;

6) w efekcie ww. uchybień, o których mowa w pkt 4 i 5, naruszenie również zasad: (-) zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, (-) prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz (-) jawności postępowania dla strony;

7) sporządzenie przez DIAS uzasadnienia zaskarżonej decyzji niespełniającego wymogów zawartych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., tj. uzasadnienia, które mimo obszerności, jest nieprzekonujące (niekonsekwentne, miejscami wręcz wewnętrznie sprzeczne i absurdalne), a okoliczności, do których się odwołuje/na których się ono opiera, często irrelewantne dla sprawy, noszące znamiona spekulacji lub oczywiście nieprawdziwe (nieznajdujące oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym);

8) art. 237 i art. 239 o.p. poprzez nieuchylenie przez organ postanowień Naczelnika PUCS: (-) z dnia 14 września 2021 r., (-) z dnia 26 października 2021 r., (-) z dnia 13 lipca 2022 r., (-) z dnia 12 września 2022 r., (-) z dnia 24 listopada 2022 r., (-) z dnia 31 maja 2023 r., na mocy których Naczelnik PUCS wyłączył dokumenty/dowody z akt kontroli celno-skarbowej postępowania podatkowego.

W tym zakresie Spółka zarzuca DIAS naruszenie art. 179 o.p., które polegało na bezpodstawnym potwierdzeniu błędnego stanowiska Naczelnika PUCS, że

w analizowanych okolicznościach wystąpił interes publiczny, który uzasadniał konieczność wyłączenia jawności dokumentów/dowodów wymienionych

w ww. postanowieniach.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że nie zaistniały podstawy/przesłanki do przyjęcia przez DIAS (a wcześniej przez Naczelnika PUCS), że jest ona zobowiązana do zapłaty podatku wynikającego z faktur (które zostały uznane przez organy za faktury puste w rozumieniu art. 108 ust. 1 u.p.t.u.). Zdaniem skarżącej wynika to przede wszystkim z niezasadnego potwierdzenia przez DIAS błędnego stanowiska Naczelnika PUCS, że Spółka nie dokonała skutecznej korekty należnego podatku wykazanego/uwzględnionego na tych dokumentach. Stwierdzenie przez DIAS (a wcześniej Naczelnika PUCS), że na Spółce ciąży obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., według skarżącej stoi w sprzeczności

z wypracowanymi w orzecznictwie przesłankami umożliwiającymi organom podatkowym zastosowanie tej regulacji.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi oraz uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu

I instancji oraz umorzenie postępowania, a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja z 3 czerwca 2024 r. nr 2001-IOV-1.4103.2.2024, którą DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika PUCS z 6 lipca 2023 r. nr 318000-CKK1-1.5001.46.2023 w przedmiocie określenia obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2020 r.

Materialnoprawną podstawę ww. decyzji organów podatkowych stanowił

art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w myśl którego w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę,

w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Powyższy przepis stanowi implementację art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L nr 347

z 11 grudnia 2006 r., dalej jako: "dyrektywa VAT").

Art. 108 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Obejmuje on swym zakresem również sytuacje wystawiania pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją. Przepis ten kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi wszakże o obowiązek zapłaty i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 16/12, powołane

w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Należy jednak przy tym dodać, że przywołany przepis ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, a co za tym idzie należy stosować go

z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 641/19 i przywołane tam orzecznictwo). Podobne wnioski płyną z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na tle wykładni art. 203 dyrektywy VAT. W wyroku z dnia

11 kwietnia 2013 r., C-138/12 (Rusedespred) TSUE wskazał, że art. 203 dyrektywy 2006/112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Stadeco, pkt 28; w sprawie Stroj trans, pkt 32).

W realiach niniejszej sprawy zasygnalizowana powyżej kwestia eliminacji ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych zyskała pierwszorzędne znaczenie.

W sprawie nie ma bowiem sporu, że wystawione przez skarżącą faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości i stanowią element szerszego procederu generowania fikcyjnego, fakturowego obrotu. Spółka twierdzi jednak, że nie była tego świadoma,

a po uzyskaniu wiedzy w tym zakresie dokonała korekty faktur i podjęła działania

w celu wyeliminowania ryzyka uszczuplenia należności podatkowych. Zdaniem skarżącej ostatecznie to ryzyko zostało wyeliminowane: w zakresie rozliczenia za styczeń i luty 2021 r. w wyniku korekty dokonanej przez kontrahenta R. M., zaś co do okresu objętego zaskarżoną decyzją od kwietnia do grudnia 2020 r. –

w wyniku działań organów podatkowych, co miało być następstwem zawiadomienia Spółki. Organy podatkowe zakwestionowały powyższe twierdzenia Spółki, zarówno

w przedmiocie rzekomej niewiedzy Spółki o zaistniałym procederze i nieświadomego w nim uczestnictwa, jak i skuteczności późniejszych działań mających wyeliminować ryzyko uszczuplenia należności Skarbu Państwa.

Jak wyżej wskazano, wystawienie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych stanowi jedną z typowych sytuacji, w których może znaleźć zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W niniejszej sprawie jasnym jest również, że wystawione przez skarżącą faktury objęte zaskarżoną decyzją na rzecz firmy R. M. nie odzwierciedlały rzeczywistości, co ostatecznie przyznała sama Spółka

i dokonała korekty faktur. Skarżąca nie kwestionuje również, że faktury te zostały wcześniej przyjęte do rozliczenia przez kontrahenta Spółki. Nie jest też sporne, że po dokonaniu korekty przez skarżącą, kontrahent R. M. nie uwzględnił jej

w swoich rozliczeniach, nawet w następstwie kontroli celno-skarbowej względem firmy R. M., w której stwierdzono te nieprawidłowości. Skorygowane zostały jedynie rozliczenia za styczeń i luty 2021 r., których zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja nie obejmuje. Skarżąca wywodzi jednak, że co do rozliczenia za miesiące od kwietnia do grudnia 2020 r. ryzyko uszczuplenia wpływów podatkowych zostało wyeliminowane przez organy podatkowe. Odmiennego zdania są organy,

w szczególności zauważono, że kontrola celno-skarbowa wobec R. M. zakończyła się wynikiem kontroli z 5 lipca 2023 r., a w terminie 14 dni od jej zakończenia kontrahent Spółki nie złożył korekt deklaracji w zakresie objętym kontrolą. Obecnie wobec R. M. prowadzone jest postępowanie podatkowe

w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2020 r.

Wskazane zagadnienia wyznaczają oś sporu w rozpoznawanej sprawie. Obejmuje więc ona dwa aspekty, po pierwsze działania Spółki w ramach procederu kreowania fikcyjnego obrotu, zaś po drugie jej działania w celu wyeliminowania ryzyka uszczuplenia należności Skarbu Państwa – a ostatecznie wpływ tych kwestii na możność zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w niniejszej sprawie. Po analizie sprawy sąd doszedł do przekonania, że rację w zaistniałym sporze należy przyznać organom podatkowym, w szczególności z uwagi na jednoznaczne wykazanie swojego stanowiska w treści zaskarżonej decyzji, popartej wyczerpująco zebranym materiałem dowodowym.

Na wstępie właściwych rozważań należy podnieść, że z perspektywy przewidzianego w art. 108 u.p.t.u. obowiązku zapłaty podatku bez znaczenia jest przyczyna wystawienia faktury, albo zawyżenia kwoty podatku, gdyż powstanie tego obowiązku jest niezależne od dobrej czy złej woli podatnika (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2023 r., sygn. akt I FSK 812/19). Jednocześnie nie ma wątpliwości, że jeżeli podmiot wystawiający fakturę we właściwym czasie całkowicie usunął możliwość jakiegokolwiek uszczuplenia należności podatkowych, może wyeliminować tę fakturę z obrotu prawnego, nawet jeśli wystawiając ją działał w złej wierze (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2023 r., sygn. akt I FSK 845/23). Także TSUE wywodził już wielokrotnie, że jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności podatku VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze podatek VAT mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury. Prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organów podatkowych

(zob. ww. wyroki: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 58, 68; a także

w sprawie Stadeco, pkt 37, 38).

Nie powinno więc budzić wątpliwości, że dla możliwości zastosowania art. 108 u.p.t.u. nie ma istotnego znaczenia czy skarżąca była świadomym uczestnikiem fikcyjnego obrotu. Znaczenie ma wyłącznie to, że wystawiła ona faktury VAT, które nie dokumentowały realnego obrotu, generując przez to ryzyko uszczuplenia wpływów podatkowych. Jednocześnie fakt, że Spółka była w złej wierze, nie stanowi dla niej przeszkody w możności dokonania korekty faktur. Istotne jest natomiast to, by korekta była skuteczna, tj. aby ryzyko uszczuplenia wpływów podatkowych zostało wyeliminowane.

W praktyce więc twierdzenia skarżącej co do rzekomego braku wiedzy

o działaniach kontrahenta R. M. nie miały istotnego znaczenia, gdyż nawet będąc w złej wierze, wystawca faktury może dokonać ich korekty. Wystawca faktury może uchronić się przed koniecznością zapłaty podatku na podstawie

art. 108 u.p.t.u. niezależnie od tego czy jest w dobrej czy złej wierze. Znaczenie ma natomiast to czy wyeliminował on ryzyko uszczuplenia należności Skarbu Państwa. W ocenie sądu organy trafnie uznały, że ryzyko to nie zostało wyeliminowane, co zostanie wyjaśnione poniżej.

Należy stwierdzić, że wersja wydarzeń wskazywana przez skarżącą została skutecznie zakwestionowana przez organy podatkowe. Skarżąca podnosi, że

w okresie współpracy z R. M. od kwietnia 2020 r. do marca 2021 r. kontrahent ten "dokonywał wyłudzeń na jej szkodę", o czym miała rzekomo nie wiedzieć, a po uzyskaniu tej wiedzy podjęła odpowiednie działania, w szczególności skorygowała wystawione faktury. Twierdzenia te w świetle kompleksowych ustaleń organów podatkowych należy ocenić jako zupełnie niewiarygodne. Organy podatkowe ustaliły chociażby, że w jednym z wariantów towar nabyty od tego kontrahenta był mu następnie "odsprzedawany" ze znaczną marżą. R. M. był przy tym osobą będącą w bliskich kontaktach ze wspólnikami skarżącej. W innych wariantach w fakturowym obrocie kontrahentami były dodatkowo inne osoby, powiązane bądź ze skarżącą, bądź z R M. J. Ł., występujący zarówno jako wystawca faktur na rzecz Spółki, jak i odbiorca faktur wystawianych przez Spółkę, był jej wspólnikiem i członkiem zarządu. J. K. wystawiający faktury na rzecz skarżącej, pełnił u niej funkcję dyrektora. Udziałowcem w S. sp. z o.o., wystawiającej faktury na rzecz skarżącej, był natomiast R. M. W świetle tych ustaleń twierdzenie o braku wiedzy i świadomości Spółki jest sprzeczne z wyczerpująco zebranym materiałem dowodowym w sprawie. Uzasadnione jest przekonanie, że skarżąca w pełni świadomie funkcjonowała

w zamkniętym kręgu osób i podmiotów powiązanych ze sobą i działających

w porozumieniu w oszukańczym celu.

W świetle ustaleń organów podatkowych uprawniony jest wniosek, że to wystawianie fikcyjnych faktur przez skarżącą umożliwiło jej pozyskanie subwencji finansowej z Państwowego Funduszu Rozwoju (PFR) w kwocie blisko 3,5 mln zł. Wystawiając faktury VAT, skarżąca sztucznie zawyżyła bowiem wielkość obrotu.

W ten sposób na potrzeby pozyskania subwencji skarżąca przedstawiła dane wskazujące na spełnienie przesłanki spadku obrotu o 25%, co było możliwe dzięki wystawieniu odpowiedniej liczby faktur, które miały pozorować poziom obrotu

w kolejnych miesiącach 2020 r., sztucznie zwiększono bowiem poziom obrotu

w kwietniu 2020 r., zaś w maju wielkość obrotu "ustawiono" na odpowiednio niższym poziomie. W ocenie sądu wnioski organów na tle tej sytuacji są prawidłowe, gdyż zbieżność tych zdarzeń nie mogła być uznana za przypadkową, w szczególności manipulacja wielkością obrotu bez wątpienia posłużyła do uzyskania subwencji. Jednocześnie organy zauważają, że korekta faktur nie pociągnęła za sobą zwrotu przyznanej subwencji w całości. Skarżąca nie zwróciła 50% subwencji na rzecz PFR, natomiast z kolejnych 50% korzystała w okresie 2 lat (spłata należności została podzielona na 24 miesięczne raty). Aktualny pozostaje więc wniosek, że skarżąca osiągnęła niewątpliwą korzyść finansową. Przy tym w ten sposób organy podatkowe wykazują to, że Spółka celowo wystawiała fikcyjne faktury, skutecznie podważając jej twierdzenia, przy czym jest to tylko jeden z wielu argumentów wskazujących na prawidłowość wniosków organów.

W powiązaniu z powyższą argumentacją o "dokonywaniu wyłudzeń na jej szkodę" przez R. M. skarżąca wskazuje na wielomilionowe zadłużenie wobec niej. Organy podatkowe zasadnie jednak stwierdziły, że nie ma mowy

o realnym zadłużeniu. W swojej rozbudowanej, wielowątkowej argumentacji Spółka nie zauważa oczywistej sprzeczności. Tymczasem dokonując korekty faktur VAT Spółka przyznaje jednocześnie, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistości,

a więc należności netto w nich uwidocznione w rzeczywistości nie istnieją. Skarżąca nie może jednocześnie twierdzić, że faktury VAT rzeczywiście nie odzwierciedlają realnych transakcji, przez co wymagały korekty, a sprzecznie z powyższym, że posiada wymagalne zobowiązania wobec R. M. w kwotach wynikających

z tych fikcyjnych w istocie faktur. Rację mają też organy, zauważając, że pomimo niepokrywania kolejnych wielomilionowych zobowiązań spółka dalej prowadziła obrót z tym kontrahentem. Jest to przy tym jeden z wielu właściwych wniosków organów, którym Spółka osobno zaprzecza, jednak materiał dowodowy oceniany w całości i we wzajemnym powiązaniu prowadzi do jednoznacznych rezultatów.

Jak zauważył DIAS, jeszcze przed skorygowaniem faktur VAT w kwietniu 2021 r. organy podatkowe, motywowane anonimowymi zawiadomieniami, w tym zawiadomieniem Centralnego Biura Antykorupcyjnego w przedmiocie subwencji PFR, prowadziły czynności dotyczące udziału skarżącej, a także R. M.,

w oszustwie podatkowym. Twierdzenia Spółki o wewnętrznym dochodzeniu

i wykryciu działań R. M. są całkowicie gołosłowne, mając na uwadze dowody wskazujące na jej wiedzę o całym procederze, jak też zbieżność czasową zainteresowania organów działaniami skarżącej z dokonaniem korekt faktur.

Jak jednak wskazywano wyżej, brak dobrej wiary podatnika, zarówno

w momencie wystawiania faktur, jak i ich korekty, sam w sobie nie implikuje niemożności uchronienia się przed koniecznością zapłaty podatku na podstawie

art. 108 u.p.t.u. Nie oznacza to jednak, że powyższe ustalenia organów podatkowych były zbędne. W ten sposób wykluczono bowiem wersję wydarzeń przedstawianą przez skarżącą i ewentualne wątpliwości w tym zakresie, co należy ocenić pozytywnie z punktu widzenia zasady budzenia zaufania do organów podatkowych

i zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Postępowanie dowodowe organów pozwoliło na jednoznaczne stwierdzenie, że wystawione przez skarżącą faktury VAT były puste, co stanowi jedną z typowych sytuacji stosowania

art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zarazem organy nie pominęły kwestii czy ryzyko wyeliminowania ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych zostało wyeliminowane, zatem bezzasadne jest przekonywanie przez skarżącą, że organy skupiały się na kwestiach nieistotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie.

Przechodząc więc do kluczowego zagadnienia należy stwierdzić, że bez wątpienia korekta faktur nie wyeliminowała tego ryzyka. W szczególności R. M. odliczył podatek naliczony z faktur wystawionych na jego rzecz przez skarżącą

w rozliczeniach za miesiące od kwietnia do grudnia 2020 r., a po dokonaniu korekt faktur nie skorygował tych rozliczeń, nawet po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, choć miał taką możliwość w trybie art. 62 ust. 4 ustawy o KAS. Twierdzenie, że korektę rozliczeń uniemożliwiło wszczęcie wobec R. M. kontroli celno-skarbowej jest więc całkowicie niezrozumiałe.

Należy podkreślić, że pogląd wyrażony w przywołanym w skardze nieprawomocnym wyroku WSA w Białymstoku z dnia 9 marca 2023 r., sygn. akt

I SA/Bk 483/22 nie jest adekwatny w okolicznościach niniejszej sprawy, gdyż

w rozpoznawanej sprawie jest jasne, że kontrahent skarżącej odliczył podatek VAT, a po korekcie faktur nie skorygował rozliczeń, przez co aktualnie konieczne jest prowadzenie postępowania podatkowego wobec firmy R. M. Skoro nie zostało ono zakończone to bez wątpienia ryzyko uszczuplenia wpływów podatkowych nie zostało wyeliminowane, nawet przez organy jak wskazuje skarżąca. Odmienna sytuacja miała miejsce w stanie faktycznym przywołanej sprawy, gdzie wiadomym było, że wobec kontrahenta skarżącego wydano decyzje odmawiające prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez skarżącego. Skutku tożsamego z ostateczną decyzją określającą nie ma wynik kontroli celno-skarbowej jak wydaje się twierdzić skarżąca. Należy przy tym wskazać, że z powołanego orzeczenia wcale nie wynika, że wobec wystawcy faktury nie można wydać decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku wcześniejszego wydania wobec odbiorcy faktury decyzji odmawiającej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z wyroku tego wynika jedynie, że w takiej sytuacji konieczne jest stwierdzenie czy na skutek tej decyzji określającej odbiorca faktury zapłacił podatek VAT w prawidłowej wysokości. Jeśli tego nie uczynił to w dalszym ciągu istnieje możność zrekompensowania tego uszczuplenia na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z podanych przyczyn wskazywane orzeczenie nie jest adekwatne

w okolicznościach niniejszej sprawy.

Wobec powyższego, w przedmiocie oceny przeprowadzonych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych należy stwierdzić, że wyprowadziły one prawidłowe wnioski z zebranego w sprawie w sposób wystarczający materiału dowodowego.

W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie podjęto niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrano cały dostępny materiał dowodowy, który oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wartość materiału dowodowego oceniono bezstronnie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a przede wszystkim z obowiązującymi przepisami. Poszczególne dowody rozpatrzono odrębnie, jak i we wzajemnej łączności, mając na uwadze całokształt sprawy. Nie była więc to ocena dowolna. Należy dodać, że postępowanie prowadzono w sposób bezstronny, zgodnie z obowiązującym prawem. Wskazano przy tym i uzasadniono argumenty, jakimi kierowano się, rozstrzygając sprawę. Przesądza to

o bezzasadności zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1,

art. 124, art. 187 oraz art. 191 o.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., a także art. 233 § 1 o.p.

Odnośnie do zarzutu nieprzeprowadzenia rozprawy administracyjnej sąd podziela stanowisko organu wywiedzione w stosownym postanowieniu wydanym na podstawie art. 200a § 3 o.p., że okoliczności sprawy były już wystarczająco potwierdzone innymi dowodami. W tym względzie wymienić należy przede wszystkim dowody z zeznań osób reprezentujących Spółkę oraz jej kontrahentów. W tym stanie rzeczy przeprowadzenie rozprawy sprowadzałoby się do powtórzenia tych dowodów, co nie było celowe, a jedynie wydłużyłoby postępowanie.

W przedmiocie zarzutów dotyczących odmowy zapewnienia Spółce wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy należy stwierdzić, że w wyroku z dnia

16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 TSUE przewiduje odstępstwa od zasady poszanowania prawa do obrony ze względu na interes ogólny. W polskiej ordynacji podatkowej ograniczenie tej zasady wyraża się m. in. w treści art. 179 o.p., który uniemożliwia stronie zapoznanie się z aktami w zakresie dokumentów zawierających informacje niejawne oraz wyłączonych z akt przez organ ze względu na interes publiczny. W przypadku prawidłowego zastosowania tego przepisu nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w jej kształcie przedstawionym przez TSUE i tak też było w rozpoznawanej sprawie.

Z art. 179 § 1 o.p. wynika, że prawo strony do wglądu do akt sprawy nie znajduje zastosowania do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Przez "interes publiczny" należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1568/18 i powołane tam orzecznictwo). Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że interesem publicznym jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty,

w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych lub osobach. W zakresie użytego w art. 179 § 1 o.p. pojęcia interes publiczny mieści się także potrzeba ochrony tajemnicy w zakresie informacji o kontrahentach podmiotu, z którym podatnik zawierał transakcje, w sytuacji gdy transakcje te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Podmioty prowadzące działalność gospodarczą, informacje o danych identyfikacyjnych ich kontrahentów i o obrotach z tymi kontrahentami traktują jako dane stanowiące tajemnicę handlową. Oczywistym jest, że pojęcie interesu publicznego wymaga, żeby kontrahent podatnika, u którego organy podatkowe przeprowadziły czynności sprawdzające lub kontrolę podatkową w celu uzyskania informacji na temat transakcji dokonanych z podatnikiem, wskutek tych czynności nie został narażony na ujawnienie informacji stanowiących jego tajemnicę handlową, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatnika.

Sąd podziela również wskazanie, że w pojęciu interesu publicznego mieści się także konieczność ochrony osób zgłaszających naruszenie (tzw. sygnalistów). Co do zasady nie zaprzeczała temu także skarżąca, podnosząc jednak przy tym, że wystarczająca byłaby anonimizacja w zakresie danych sygnalistów. Należy jednak zgodzić się z organami podatkowymi, że nie byłoby to wystarczające do osiągnięcia zakładanego celu, skoro treść dokumentów mogłaby wskazywać na ich pochodzenie od określonej osoby.

Sąd nie doszukał się również innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: p.p.s.a.).