Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2165/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 60 § 2
journal: Dz.U. 1966 nr 24 poz 151
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
article: art. 70 § 4, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Joanna Grzegorczyk - Drozda, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1347/14 w sprawie ze skargi M.W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2. zasądza od M.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 2165/15

Uzasadnienie

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1347/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżone przez M.W. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2014 r., w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. 1.2 Przedstawiając stan sprawy Sąd wskazał, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 § 2 i art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.) – dalej: K.p.a., art. 34 § 1 i § 2, art. 17 § 1 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015; ze zm.), dalej: u.p.e.a., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 10 czerwca 2014 r. którym zajmując stanowisko jako wierzyciel, organ odmówił uwzględnienia zarzutów skarżącego w postępowaniu egzekucyjnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (organ egzekucyjny) wszczął postępowanie egzekucyjne wobec skarżącego na podstawie wystawionych przez wierzyciela - Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. tytułów wykonawczych z dnia 12 listopada 2013 r. sporządzonych w oparciu o decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 16 września 2009 r., którą orzeczono odpowiedzialność podatkową skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe G. sp. z o. o z siedzibą w G. (Spółka) z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące; 06-07/2004, 09-10/2004, 12/2004, 01-02/2005, 04/2005, 06-07/2005, 10-12/2005, 02/2006, 04-11/2006, 01-03/2007, 05-06/2007. Organ egzekucyjny sporządził w dniu 20 grudnia 2013 r. zawiadomienia o zajęciu praw majątkowych stanowiących wierzytelność z rachunku bankowego w [...], [...] i w [...]. Odpisy zawiadomień wraz z odpisami tytułów wykonawczych doręczono zobowiązanemu w dniu 8 stycznia 2014 r. Pismem z dnia 15 stycznia 2014 r. skarżący wniósł bezpośrednio do wierzyciela zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, podnosząc stosownie do art. 33 § 1 pkt 1, 8 i 10 u.p.e.a. zarzuty: przedawnienia należności objętych tytułami wykonawczymi, nieistnienia obowiązku objętego wskazanymi tytułami wykonawczymi "wskutek nieprawidłowego naliczenia i objęcia egzekucją odsetek od zaległości podatkowych oraz ich przedawnienia", zastosowania przez organ egzekucyjny zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogów z art. 27 u.p.e.a. Wierzyciel, odmawiając uwzględnienia zarzutów stwierdził, że na dzień ich zgłoszenia egzekwowane zaległości podatkowe objęte wskazanymi tytułami nie uległy przedawnieniu. Organ uznał również za niezasadne zarzuty dotyczące nieprawidłowo wyliczonych odsetek za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie wskazał, iż biorąc pod uwagę regulacje art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – dalej: O.p. oraz terminy płatności należności, przedawnienie powyższych zobowiązań ciążących pierwotnie na Spółce - bez modyfikacji biegu terminu przedawnienia w postaci jego zawieszenia, czy przerwania – nastąpiłoby za okres: październik - listopad 2005 r.– w dniu 1 stycznia 2011 r.; grudzień 2005 r., luty 2006 r. oraz maj –listopad 2006 r. – w dniu 1 stycznia 2012 r.; styczeń – luty 2007 r. oraz maj 2007 r. – w dniu 1 stycznia 2013 r. Jednakże w toku prowadzonego do majątku Spółki postępowania egzekucyjnego zastosowano - zgodnie z art. 80 § 2 u.p.e.a. - w dniu 30 maja 2007 r. skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w [...] i zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań uległ przerwaniu i zaczął biec na nowo od dnia 31 maja 2007 r. Nadto w okresie od dnia 11 lutego 2008 r. do dnia 7 lipca 2010 r. doszło także do zawieszenia biegu terminu przedawnienia powyższych zobowiązań oraz zobowiązań za okres styczeń – luty 2007 r. i maj 2007 r., bowiem Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z 11 lutego 2008 r. wszczął dochodzenie w sprawie nieodprowadzenia w ustawowym terminie pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów w powyższej sprawie skarżącemu jako osobie odpowiedzialnej za odprowadzanie zaliczek. W dniu 10 kwietnia 2008 r. wydano postanowienie o zmianie przedstawionych zarzutów i objęcie nim również niewpłacania w ustawowym terminie podatku od towarów i usług za miesiące: październik-grudzień 2005 r., luty 2006r., maj – listopad 2006 r., styczeń – luty 2007r. maj 2007 r. Sąd Rejonowy [...] prawomocnym wyrokiem z dnia 8 czerwca 2010 r., sygn. akt [...], uznał skarżącego - osobę odpowiedzialną za sprawy gospodarcze Spółki za winnego, że w okresie od 26 listopada 2005 r. do 26 czerwca 2007 r. uporczywie nie wpłacał należnego podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonych deklaracji VAT-7. Okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia należy "dodać" do 5-letniego terminu przedawnienia, zatem zobowiązania te nie uległy przedawnieniu. Odnośnie do biegu terminu przedawnienia zobowiązania ciążącego na osobie trzeciej - skarżącym organ wskazał, iż decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 16 września 2009 r., którą orzeczono odpowiedzialność skarżącego jako osoby trzeciej za te zaległości podatkowe Spółki została mu doręczona 5 października 2009 r. Organ egzekucyjny w toku postępowania toczącego się na podstawie tytułów wykonawczych z 15 listopada 2010 r. zastosował w dniu 15 lutego 2011 r. skuteczny środek egzekucyjny, przerywając w efekcie bieg terminu przedawnienia. W tym dniu bowiem nastąpiło doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności - [...] zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. Trzyletni bieg terminu przedawnienia zobowiązań zaczął biec na nowo od dnia 16 lutego 2011 r. To postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 5 sierpnia 2013 r. wydanym w oparciu o art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Zgodnie z art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a. nie powoduje uchylenia dokonanych czynności. Organ wskazał również, że w dniu 12 listopada 2013 r. wystawiono na skarżącego tytuły wykonawcze o nr: [...], [...], [...], [...]. W toku prowadzonego na ich podstawie postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny zastosował skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia zawiadomieniem z 30 grudnia 2013 r. prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w [...]. Zawiadomienie to dłużnik zajętej wierzytelności odebrał 30 grudnia 2013 r., co skutkowało kolejnym przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Termin ten zaczął biec na nowo od 31 grudnia 2013 r. i wobec tego zarzut przedawnienia zobowiązań objętych spornymi tytułami wykonawczymi nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego dochodzenia tytułami wykonawczymi nieistniejącego zobowiązania na skutek nieprawidłowego określenia w nich przerw w naliczaniu odsetek, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż stosując odpowiednio art. 54 § 1 pkt 3 O.p. w tytułach tych wskazano przerwy w naliczeniu odsetek od wynikających z nich należności. Wierzyciel, wystawiając tytuły wykonawcze z dnia 12 listopada 2013 r., zaliczył nieprawidłowo jedną przerwę w naliczaniu odsetek na korzyść zobowiązanego. Jednakże zgodnie z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 139 K.p.a., organ odwoławczy nie mógł wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. Organ wyjaśnił, że stawkę odsetek w tytułach wykonawczych określono w wysokości stawki obowiązującej w dniu ich wystawienia - wynoszącej 10%. Organ nie stwierdził także w tych tytułach uchybień formalnych z art. 27 u.p.e.a. W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku skarżący zarzucił naruszenie: - art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuwzględnieniu, iż w stanie faktycznym sprawy nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, - art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 O.p. przez uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu ich przedawnienia zobowiązań podatkowych, - art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie zarzutu wadliwości tytułów wykonawczych, - art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 3 art. 60 § 1 u.p.e.a. polegające na nieuwzględnieniu, iż środki egzekucyjne zastosowane w umorzonym postępowaniu - jako uchylone - nie wywołują skutków prawnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, - art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące przyjęciem, iż do ponownego przerwania biegu terminu przedawnienia doszło w dniu 30 grudnia 2013 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga ma usprawiedliwione podstawy. Zdaniem Sądu organy prawidłowo przyjęły, iż zgodnie z art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2005 i 2006 r. uległ przerwaniu i zaczął biec na nowo od dnia 31 maja 2007 r. ponieważ w toku egzekucji administracyjnej prowadzonej do majątku Spółki organ egzekucyjny - Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. zawiadomieniem z 22 maja 2007 r. zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności pieniężnej z rachunku bankowego w [...]- zawiadomienie dłużnik zajętej wierzytelności odebrał w dniu 30 maja 2007 r. Sąd wskazał, że co do podnoszonego w skardze braku zawiadomienia podatnika o wszczętym postępowaniu w sprawie karnej skarbowej dotyczącej przedmiotowych zobowiązań, w kontekście wystąpienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., kluczowe znaczenie dla oceny zarzutu przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Wyrok ten dotyczy brzmienia art. 70 § 1 pkt 6 obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r. Jednakże, zdaniem Sądu, przy interpretacji art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. należały także przyjmować, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Sąd zauważył, że organ odwoławczy powołał się w tym względzie na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 11 lutego 2008r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie nieodprowadzenia w ustawowym terminie pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz postanowienie o przedstawieniu zarzutów w powyższej sprawie skarżącemu jako osobie odpowiedzialnej za odprowadzanie przedmiotowych zaliczek. Ponadto organ wskazał, iż postępowanie to zostało rozszerzone w dniu 10 kwietnia 2008 r. o kwestie uporczywego niewpłacania w ustawowym terminie podatku od towarów i usług za miesiące: październik-grudzień 2005 r., luty 2006r., maj – listopad 2006 r., styczeń – luty 2007r. maj 2007 r. Jednakże podatnikiem, którego dotyczy zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług jest Spółka, natomiast postanowienie z 11 lutego 2008 r. o wszczęciu dochodzenia, które zostało jej doręczone dotyczyło zarzutu nie odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a więc odmiennego przedmiotu niż toczące się postępowanie egzekucyjne. Natomiast postanowienie z dnia 10 kwietnia 2008 r. o zmianie zarzutów, które zawierało również zarzut uporczywego niewpłacania w ustawowym terminie podatku od towarów i usług za miesiące: październik-grudzień 2005 r., luty 2006 r., maj – listopad 2006 r., styczeń – luty 2007 r. maj 2007r. zostało przedstawione skarżącemu jako osobie odpowiedzialnej za terminową wpłatę podatku w okresie, gdy powstała zaległość. Sąd podniósł, że w aktach sprawy brak jest dowodu potwierdzającego powiadomienie podatnika – Spółki o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w zakresie niewpłacania w ustawowym terminie podatku od towarów i usług, jak i dowodu potwierdzającego, iż w momencie przedstawienia zarzutów na podstawie postanowienia z dnia 10 kwietnia 2008 r. skarżący pełnił funkcję osoby uprawnionej do jej reprezentowania. W związku z tym przedstawienie zarzutów skarżącemu jako podejrzanemu nie było wystarczające do przyjęcia, iż doszło w niniejszej sprawie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ocenie Sądu organy nie wykazały, iż został spełniony warunek powiadomienia podatnika o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, a to stanowiło naruszenie przepisów art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Za zasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 O.p. oraz art. 59 § 1 pkt 3 i art. 60 § 1 u.p.e.a., iż w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług została mu doręczona dniu 5 października 2009 r. Z akt sprawy wynika, że organ egzekucyjny w toku toczącego się na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 15 listopada 2010 r. (wystawionych na należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres: październik - grudzień 2005 r., luty 2006 r., maj – listopad 2006 r., styczeń- luty 2007 r., maj 2007 r.) do postępowania egzekucyjnego zastosował w dniu 15 lutego 2011 r. skuteczny środek egzekucyjny, poprzez doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności - [...] zawiadomienia z dnia 4 lutego 2011 r. o zajęciu prawa majątkowego. W związku z tym trzyletni termin biegu przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości Spółki zgodnie z art. 118 § 2 O.p. został przerwany i zaczął biec na nowo od dnia 16 lutego 2011 r. Jednakże organ egzekucyjny postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2013 r. na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a. umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne. Natomiast zgodnie z art. 60 § 1 u.p.e.a umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności. Sąd za prawidłowe ocenił stanowisko organu, iż umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a. - nie powoduje uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych. Jednakże z uzasadnienia postanowienia z dnia 5 sierpnia 2013 r. wynika, że wierzyciel orzekł o wycofaniu z obrotu prawnego tytułów wykonawczych z uwagi na fakt, że nie zawierają one przerwy w naliczaniu odsetek, stosownie do art. 54 O.p., będąc związanym w tym zakresie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 października 2012r. sygn. akt I SA/Gd 982/11. Wobec tego organ egzekucyjny uznał, że wierzyciel złożył wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego, na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Skoro z uzasadnienia postanowienia organu egzekucyjnego wynika, iż z jednej strony przyczyną wycofania tytułów wykonawczych był fakt, iż nie zawierają one przerwy w naliczaniu odsetek, przy jednoczesnym uznaniu przez organ egzekucyjny, że podstawą umorzenia był złożony wniosek wierzyciela skutkujący umorzeniem postępowania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a. zasadne, zdaniem Sądu, było zwrócenie się do organu egzekucyjnego o wydanie postanowienia w trybie art. 60 § 2 u.p.e.a. w zakresie skutków umorzenia postępowania co do dokonanych czynności egzekucyjnych. Wyrażenie stanowiska przez organ egzekucyjny w trybie art. 60 § 2 u.p.e.a. w którym stwierdziłby o uchyleniu lub odmowie uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych wskutek umorzenia postępowania dałoby wierzycielowi podstawę w niniejszej sprawie do zajęcia stanowiska w zakresie skutków dokonanych zajęć rachunków bankowych i ewentualnej przerwy biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Brak zwrócenia się przez wierzyciela do organu egzekucyjnego o wydanie postanowienia w zaistniałym stanie faktycznym, celem ustalenia skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego, w ocenie Sądu, stanowi naruszenie art. 70 § 4 O.p. Sąd jako nieuzasadniony ocenił natomiast zarzut naruszenia art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. ze względu na wadliwość tytułów wykonawczych poprzez wskazanie w treści tytułów 10% stawki odsetek za zwłokę w sytuacji, gdy wysokość tej stawki ulegała zmianie. We wskazaniach dla organu odwoławczego co do dalszego postępowania Sąd zalecił wykazanie, czy Spółka była powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia o fakcie wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, lub wykazania czy w inny sposób uzyskała informację o toczącym się postępowaniu, mającym wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia oraz zwrócenie się do organu egzekucyjnego o wydanie postanowienia w przedmiocie uchylenia bądź odmowy uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych. 2.1 Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w skardze kasacyjnej zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, t.j.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 60 § 2 u.p.e.a., poprzez uznanie, że brak zwrócenia się przez wierzyciela - Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego do organu egzekucyjnego - Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o wydanie postanowienia na podstawie art. 60 § 2 u.p.e.a. celem ustalenia skutków dokonanych czynności egzekucyjnych w ramach umorzonego uprzednio postępowania egzekucyjnego stanowi naruszenie art. 70 § 4 O.p.; - art. 141 § 4, art. 170, art. 135 p.p.s.a. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego oraz błędną ocenę prawną ustalonego przez organy stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że doszło do naruszenia art. 70 § 4 O.p.; - art. 141 § 4, art. 170, art. 135 p.p.s.a. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego oraz błędną ocenę prawną ustalonego przez organy stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że doszło do naruszenia art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; - art. 141 § 4 w zw. 153 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnej oceny prawnej i wskazanie w konsekwencji nieprawidłowego zalecenia co do wykazania okoliczności mających wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia oraz zwrócenie się do organu egzekucyjnego o wydanie postanowienia w przedmiocie uchylenia bądź odmowy uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych; - art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy rozstrzygniecie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. zostało wydane zgodnie z przepisami. Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2 Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i z tego powodu należało ją uwzględnić. Na wstępie należy przypomnieć, że przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, którym utrzymano w mocy postanowienie z 10 czerwca 2014 r. zawierające stanowisko wierzyciela - Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. odmawiające uwzględnienia wniesionych przez skarżącego zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w oparciu o tytuły egzekucyjne z dnia 12 listopada 2013 r. Podstawą wystawienia przez wierzyciela tych tytułów była decyzja ostateczna Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 16 września 2009 r. orzekająca o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej - członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2004, 2005, 2006 i 2007 r. Podstawą zgłoszonych przez dłużnika zarzutów było przedawnienie należności objętych tytułami wykonawczymi, nieistnienie obowiązku objętego tytułami wskutek nieprawidłowego naliczenia odsetek oraz ich przedawnienia, zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz niespełnienie przez te tytuły wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. a zatem okoliczności wskazane w art. 33 § 1 pkt 1, 8 i 10 u.p.e.a. Wszystkie te zarzuty skarżącego zostały uznane za bezzasadne, a jak wskazał Sąd, na etapie postępowania sądowego spór koncentrował się na zagadnieniu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki powodującego wygaśnięcie również zobowiązań skarżącego jako osoby trzeciej, wobec której orzeczono o odpowiedzialności za te zaległości oraz upływu terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Uchylając zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku Sąd pierwszej instancji zakwestionował stanowisko organu, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zaległości Spółki uległ zawieszeniu w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe obejmującego min. te zobowiązania w podatku od towarów i usług bowiem nie wykazano, że Spółka została powiadomiona o wszczęciu tego postępowania. W ocenie Sądu stanowi to naruszenie art. 70 § 1 w zw. z § 6 pkt. 1 O.p. Nadto w ocenie Sądu w analizowanym przypadku doszło także do naruszenia art. 70 § 4 O.p. w zakresie ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej a to z powodu tego, że wierzyciel nie zwrócił się do organu egzekucyjnego – Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o wydanie postanowienia w trybie art. 60 § 2 u.p.e.a. co do skutków postanowienia o umorzeniu prowadzonego uprzednio wobec skarżącego postępowania egzekucyjnego, którego przedmiotem były te same zaległości podatkowe. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość pisemnych motywów wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jedynie wtedy, gdy w uzasadnieniu orzeczenia brak ustawowych elementów lub gdy jest ono sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Niezależnie od wymogu zawarcia w uzasadnieniu wszystkich tych elementów należy zauważyć, że prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia a będąca ustawowym obowiązkiem sądu kontrola legalności działalności administracji publicznej miała miejsce i została przeprowadzona zgodnie z kryteriami określonymi w art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) - dalej p.u.s.a. oraz w art. 3 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Tak sporządzone uzasadnienie pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu pierwszej instancji. Uzasadnienie orzeczenia pełni podwójną funkcję. Z jednej strony ma charakter informacyjny dla stron postępowania sądowoadministracyjnego i prawidłowe jego skonstruowanie jest niezbędne dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej. Strona, chcąc merytorycznie polemizować ze stanowiskiem sądu musi poznać dokładnie argumenty przemawiające za sposobem rozstrzygnięcia sprawy zawartym w zaskarżonym wyroku. Z drugiej zaś strony uzasadnienie wyroku umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Jest to niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. (por. np. uchwała z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 oraz wyroki NSA: z dnia 15 września 2011 r., I FSK; z dnia 14 marca 2012 r., II FSK 1619/10; z dnia 9 grudnia 2012 r., II FSK 2699/12 ; z dnia 11 marca 2015 r., II GSK 810/14;wszystkie cyt orzeczenia dostępne na : www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia powyższych kryteriów w wystarczającym stopniu, co oznacza, że zarzut naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. jest skuteczny. Skoro skarżący odpowiada za zaległości podatkowe Spółki stosownie do art. 107 § 1 w zw. z art. 116 § 1 i 2 O.p., to należy przypomnieć, że zgodnie z art. 118 § 1 O.p (w zakresie istotnym dla analizowanego przypadku) nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Z kolei zgodnie z § 2 przepisu przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata. Przepis art. 118 O.p. zawiera regulację dwóch instytucji tj., przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej oraz przedawnienia zobowiązania osoby trzeciej ponoszącej odpowiedzialność wynikającego z tej decyzji. Trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatnika ma charakter akcesoryjny i wydanie decyzji o odpowiedzialności nie jest możliwe w przypadku wygaśnięcia zobowiązania ciążącego na pierwotnym dłużniku w jakikolwiek ze sposobów wskazanych w art. 59 O.p. Taki charakter odpowiedzialności powoduje, że wygaśnięcie zobowiązania podatnika powoduje wygaśniecie zobowiązania osoby trzeciej. Należy zgodzić się również poglądem Sądu, wyrażonym także przez Dyrektora Izby Skarbowej, że jeżeli w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym wobec osoby trzeciej, na podstawie decyzji orzekającej o jej odpowiedzialności, osoba ta wnosi zarzut przedawnienia, stanowisko wierzyciela w tej sprawie musi obejmować zarówno kwestię przedawnienia zobowiązania ciążącego na osobie trzeciej, jak i przedawnienia zobowiązania podatnika. Jednakże jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, Sąd badając prawidłowość stanowiska wierzyciela, w kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec samej Spółki powinien zważyć, że kwestia ta była przedmiotem kontroli sądów administracyjnych w innych sprawach, w których skarżący był stroną i ocenić, czy nie została ona przesądzona stosownie do art. 170 p.p.s.a. Wspomniana decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 16 września 2009 r. orzekająca o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, za sporne zaległości podatkowe Spółki, została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 czerwca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku prawomocnym wyrokiem z 20 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 822/10, oddalił skargę M.W. na tę decyzję. Kwestia ta była także przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w przywołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt 982/11, ze skargi M.W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z 8 lipca 2011 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. zawierające stanowisko wierzyciela w zakresie zarzutów skarżącego zgłoszonych przez skarżącego w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym w oparciu o uprzednio wystawione na tej samej podstawie tytuły wykonawcze z dnia 15 listopada 2010 r. Zarzuty skarżącego w tym postępowaniu były przy tym zbieżne z zarzutami podniesionymi w niniejszej sprawie. Wobec tego należało w pierwszym rzędzie wyjaśnić, czy te prawomocne orzeczenia - na podstawie art. 170 p.p.s.a. - nie wiążą sądu rozpoznającego niniejszą sprawę w zakresie omawianej kwestii. Zgodnie bowiem z tym przepisem, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zgodnie także z orzecznictwem i doktryną, dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, jeżeli w konkretnym postępowaniu uczestniczą te same podmioty i znajdują w niej zastosowanie te same przepisy prawa co w sprawie wcześniej zakończonej prawomocnym. Nadto dla zaistnienia związania, o jakim mowa w art. 170 p.p.s.a., stan faktyczny tej sprawy powinien wykazywać istotne podobieństwo ze stanem zaistniałym wcześniej, poddanym sądowoadministracyjnej kontroli. Skoro moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. oznacza, że podmioty wymienione w tym przepisie muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. np. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017, II FSK 3687/14; z dnia 20 października 2016 r., II GSK 262/15; z dnia 14 września 2016 r., I FSK 328/15; z dnia 6 września 2016 r. II FSK 1901/14 oraz B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz. Wolters Kluwer, 2016, str. 732). Z treści uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wynika aby Sąd pierwszej instancji rozważał, czy w przywołanych wyrokach nie została rozstrzygnięta kwestia przedawnienia zobowiązania samej Spółki, co oznaczałoby związanie z mocy art. 170 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowi to uchybienie art. 141 § 4 p.p.s.a. uniemożliwiające odniesienie się w tym zakresie do argumentacji organu zawartej w uzasadnieniu zarzutów naruszenia art. 141 § 4 i art. 170 p.p.s.a. Niezależnie od tego zauważyć wypada, że Sąd pierwszej instancji uznał wprawdzie, że w analizowanym przypadku doszło do naruszenia art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tym niemniej w zaleceniach co do dalszego postępowania nakazał zbadanie, czy Spółka jako podatnik przed upływem terminu przedawnienia została zobowiązania podatkowego została powiadomiona o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe wiążące się z tym zobowiązaniem. Trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że oceniając wystąpienie przesłanek zawieszenia postępowania z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy mieć na względzie standardy konstytucyjne wyznaczone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11., niezależnie od tego, że wyrok ten dotyczy brzmienia art. 70 § 1 pkt 6 obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. do 1 września 2005 r. Trybunał uznał, że wskazany przepis w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego jest wyrokiem interpretacyjnym. Oznacza to, że w zakresie określonym w tym wyroku, przepis ten uznany został za naruszający zasadę zaufania. Trybunał wskazał, że do naruszenia tej zasady dochodzi wtedy, gdy powstaje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, mimo że podatnik nie został poinformowany o tym postępowaniu najpóźniej w ostatnim dniu 5 letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle wskazanego wyżej wyroku Trybunału przyjmuje się, że zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karnego, czy karnoskarbowego może nastąpić w różnorakich formach. Trybunał Konstytucyjny nie wyznaczył w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań. Dla realizacji tego celu niezbędne jest przy tym zawiadomienie podatnika, w odpowiednim czasie, o wystąpieniu przyczyny, którą prawo wprost uznaje za wywołującą skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Z punktu widzenia konstytucyjnego nie jest natomiast niezbędne aby podatnik był równocześnie wyraźnie (wprost) zawiadamiany także o skutku, jaki ta przyczyna wywołuje w sferze przedawnienia, czyli o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu wystąpienia wskazanej wyżej przyczyny. Skutek taki wynika z mocy samego prawa. Jeśli zatem podatnik wie o przyczynie, z którą wiążą się określone skutki, to nie sposób przyjąć, aby brak jego wiedzy o tego rodzaju skutkach naruszał konstytucyjną zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP (por. np. wyroki NSA: z 25 lutego 2016 r., I FSK 1226/14; z 8 grudnia 2016 r., II FSK 3319/14; z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3611/14; z 2 czerwca 2017 r., II FSK 1290/15). Stan prawny w analizowanym zakresie uległ zmianie dopiero z dniem 15 października 2013 r. przez dodanie art. 70c O.p., który określa konieczną treść powiadomienia. Standardy konstytucyjne wynikające ze wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem. Skoro tak, to niewątpliwie spełnieniem tego wymogu będzie przedstawienie podatnikowi zarzutu popełnienia przestępstwa (wykroczenia) skarbowego wiążącego się z tym zobowiązaniem podatkowym. W przypadku gdy podatnikiem jest osoba prawna, jak w analizowanym przypadku spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spełnienie tego wymogu nastąpi także w razie przedstawienia stosownego zarzutu w postępowaniu karnym skarbowym osobie uprawnionej do jej reprezentowania np. członkowi zarządu spółki. Z tą datą nastąpi powiadomienie podatnika o wszczętym postępowania i w sytuacji, gdy nastąpi to przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p wywoła skutek o jakim mowa w § 6 pkt 1 tegoż przepisu. W analizowanym przypadku przedstawienie skarżącemu zarzutów związanych z niewpłacaniem w ustawowym terminie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 – 2007 r. nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, tj w dniu 10 kwietnia 2008 r. (skarżący własnoręcznym podpisem potwierdził przeprowadzenie tej czynności – k. 171 akt administracyjnych) a co nie było w sprawie kwestionowane. Należy także zauważyć, że ze skargi na kontrolowane postanowienie, jak też z pism procesowych składanych przez niego w toku postępowania administracyjnego, nie wynika aby skarżący kwestionował, że w dacie wszczęcia postępowania karnego oraz przedstawienia mu zarzutów obejmujących egzekwowane zobowiązanie pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Z kolei organ na dowód posiadania przez skarżącego w analizowanym okresie uprawnienia do reprezentowania Spółki, jako członka zarządu, dołączył do skargi kasacyjnej odpis z rejestru RHB. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji obowiązany będzie uwzględnić powyższe uwagi. Przechodząc do oceny prawidłowości rozstrzygnięcia drugiego z zarysowanych na wstępie spornych zagadnień Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji nie uzasadnił wystarczająco motywów dla których uznał, że doszło do naruszenia art. 70 § 4 O.p. z tej przyczyny, że wierzyciel nie zwrócił się do organu egzekucyjnego o wydanie postanowienia w trybie art. 60 § 2 u.p.e.a. co do skutków postanowienia o umorzeniu prowadzonego uprzednio wobec skarżącego postępowania egzekucyjnego. Jak wskazał Sąd, bieg terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z przywoływanej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 16 września 2009 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego, za sporne zaległości podatkowe Spółki został przerwany zgodnie z art. 70 § 4 O.p. na skutek zastosowania w dniu 15 lutego 2011 r. skutecznego środka egzekucyjnego (egzekucja z rachunku bankowego) w toku egzekucji tej zaległości prowadzonej w oparciu o tytuły wykonawcze z dnia 15 listopada 2010 r., o którym skarżący został powiadomiony. Postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2013 r. organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku skarżącego na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a. (na żądanie wierzyciela). Odpis tego postanowienia wraz z pouczeniem o przysługującym prawie do wniesienia zażalenia doręczono min. zobowiązanemu (skarżącemu) a z akt sprawy nie wynika aby skarżący zakwestionował w trybie instancyjnym podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego. Z treści art. 60 § 1 u.p.e.a. Sąd pierwszej instancji wyprowadził prawidłowy wniosek, że umorzenie postępowania egzekucyjnego z tej przyczyny nie skutkuje uchyleniem dokonanych czynności egzekucyjnych. Skutki takie wywołuje bowiem umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyn wymienionych w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 u.p.e.a. Nie jest przy tym przekonujące uzasadnienie przyjętej przez Sąd tezy, że w okolicznościach niniejszej sprawy, skoro z mocy prawa nie nastąpiło uchylenie dokonanych w prowadzonym uprzednio postępowaniu czynności egzekucyjnych, to wierzyciel przed wyrażeniem własnego stanowiska w sprawie zarzutów podniesionych w niniejszym postępowaniu (pismem z 15 stycznia 2014 r.) miał obowiązek wystąpić do organu egzekucyjnego o podjęcie postanowienia, o jakim mowa w art. 60 § 2 u.p.e.a. Należy zauważyć, że stosownie do tego przepisu organ egzekucyjny wydaje w razie potrzeby postanowienie dotyczące uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych wskutek umorzenia postępowania, na które służy zażalenie (§ 3 przepisu). Wskazując na ten obowiązek wierzyciela Sąd przytoczył przyczyny, które w jego ocenie legły u podstaw wycofania przez niego pierwotnych tytułów wykonawczych i powołał tezy z orzeczeń sądowych, z których wynika, że potrzebę wydania takiego postanowienia mogą uzasadniać wątpliwości co do rzeczywistych skutków wywołanych umorzeniem postępowania egzekucyjnego, a także interes prawny uczestników umorzonego postępowania albo osób trzecich a nadto, że postępowanie w tym przedmiocie jest samodzielnym postępowaniem, w którym organ egzekucyjny wydaje postanowienie uwzględniające ten wniosek lub odmawiające uchylenia czynności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka argumentacja jest niewystarczająca dla wywiedzenia obowiązku wierzyciela do takiego działania, który nie wynika wprost z tej regulacji. Jak wskazuje się w orzecznictwie i piśmiennictwie instytucja prawna uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych nie jest tożsama z umorzeniem postępowania egzekucyjnego, choć jako skutek tego umorzenia może nastąpić tylko po nim. Postępowanie w sprawie uchylenia czynności egzekucyjnych jest samodzielnym postępowaniem, w którym organ egzekucyjny wydaje w razie potrzeby uwzględniające ten wniosek postanowienie lub postanawia o odmowie uchylenia czynności. Na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a., umorzenie postępowania egzekucyjnego, z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie zaś z art. 60 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny wydaje w razie potrzeby postanowienie dotyczące uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego. Stosownie do przytoczonych przepisów wskazane w nich umorzenie postępowania egzekucyjnego powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, co, w razie potrzeby, stwierdza organ egzekucyjny, wydając postanowienie, o którym mowa w art. 60 § 2 u.p.e.a. Przesłanką wydania takiego postanowienia jest umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 – 8 i 10 u.p.e.a. Z przepisu art. 60 § 1 u.p.e.a. wynika, że wskazane w jego treści przyczyny umorzenia postępowania egzekucyjnego – wymienione w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 u.p.e.a. - nie stanowią ani przesłanki prawnej ani też podstawy prawnej uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych. Podstawą i przesłanką uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych jest natomiast umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyn, o których mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10 u.p.e.a., na które wskazuje art. 60 § 1 u.p.e.a. Na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych stanowi skutek prawny umorzenia postępowania egzekucyjnego z przyczyn, o których mowa w art. 59 § 1 pkt 1- 8 i 10 wymienionej ustawy, nie zaś skutek prawny wskazanych przyczyn umorzenia postępowania egzekucyjnego (por. wyroki: NSA z dnia 21 lipca 2010, II FSK 530/09 i WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2007 r., III SA/Wa 3378/06 oraz: Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz pod red. R. Hausera i A. Skoczylasa. C.H.Beck. Warszawa 2014, str. 288 i nast.). Z samodzielnego charakteru postępowania, w sprawie uchylenia czynności egzekucyjnych w trybie art. 60 § 2 u.p.e.a., wynika przy tym to, że wniosek o wydanie postanowienia może złożyć także zobowiązany (por. wyrok NSA w Łodzi z dnia 14 maja 1997 r., I SA/Łd 365/96). Rozważając zatem ponownie kwestię, czy w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 5 sierpnia 2013 r. doszło do unicestwienia skutku zastosowania środka egzekucyjnego o jakim mowa w art. 70 § 4 O.p. a tym samym czy kwestionowane postanowienie wydane zostało z naruszeniem art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 4 O.p. Sąd pierwszej instancji uwzględni powyższe uwagi. 3.2 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.