Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1180/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok w  części i skargę w tym zakresie oddalono
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 2a pkt. 4 lit. a i b; art. 1a ust. 1 pkt 3; art. 2 ust. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art 49 § 1.
journal: Dz.U. 2020 poz 1740
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w T. oraz Wójta Gminy B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 1 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 97/22 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Wójta Gminy B. z dnia 29 listopada 2021 r. nr FK.3120.2.2021.AB w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie I i w tym zakresie oddala skargę; 2) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie III; 3) oddala skargę kasacyjną M. sp. z o.o. z siedzibą w T.; 4) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Wójta Gminy B. kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 97/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: Skarżąca lub Spółka) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Wójta Gminy B. z 29 listopada 2021 r. w pkt 2 i 4 w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości (pkt I). W pozostałym zakresie oddalił skargę (pkt II) oraz zasądził od Wójta Gminy B. na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego (pkt III).

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną interpretacją indywidualną Wójt Gminy B. postanowił uznać stanowisko Skarżącej za:

1. prawidłowe, iż grunty rolne fizycznie zajęte przez elementy budowlane (których w szczególności nie stanowią panele fotowoltaiczne) farmy fotowoltaicznej uznać należy za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") i tym samym podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

2. nieprawidłowe, iż grunty, przez które przebiegać będą urządzenia przesyłowe służące do przesyłania energii elektrycznej (należące do przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie wytwarzania, przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej) stanowiące urządzenia do odprowadzania i doprowadzania energii elektrycznej w rozumieniu art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740; dalej: k.c.), na podstawie art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. nie będą stanowić gruntów związanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; grunty te jako niezwiązane z działalnością gospodarczą spółki nie będą również zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w myśl przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i tym samym nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; grunty te podlegać będą natomiast opodatkowaniu lub zwolnieniu (w zależności od klasyfikacji użytków rolnych) z podatku rolnego;

3. nieprawidłowe, iż grunty rolne nad powierzchnią których zlokalizowane będą panele fotowoltaiczne i na których nie będą zlokalizowane elementy budowlane nie będą stanowić gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w myśl przepisu art. 2 ust. 1 u.p.o.l. i tym samym nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; grunty te podlegać będą natomiast opodatkowaniu lub zwolnieniu (w zależności od klasyfikacji użytków rolnych) z podatku rolnego;

4. nieprawidłowe, iż przestrzenie pomiędzy rzędami paneli fotowoltaicznych i pomiędzy rzędami paneli fotowoltaicznych a ogrodzeniem terenu, na których nie będą znajdować się elementy budowlane nie stanowią gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w myśl przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i tym samym nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; grunty te podlegać będą natomiast opodatkowaniu lub zwolnieniu (w zależności od klasyfikacji użytków rolnych) z podatku rolnego.

Argumentując uchylenie pkt 2 i 4 ww. interpretacji Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż z jej treści wynika, że organ w istocie pominął istotne okoliczności wskazane w zdarzeniu przyszłym zawartym we wniosku. Sąd podkreślił, że z jego treści wynika, iż grunty Skarżącej wydzierżawione mają zostać podmiotowi "którego przedmiotem działalności gospodarczej jest wytwarzanie, przesyłanie i dystrybucja energii elektrycznej". Skarżąca w treści wniosku nie dookreśliła tego podmiotu w sposób bardziej szczegółowy odnosząc się jedynie do zakresu jego działalności na gruntach skarżącej – nie wskazując jednakże, że jest to wyłączna działalność tego podmiotu. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przyjęcie przez organ w zaskarżonej interpretacji – wyłącznie przez pryzmat działalności na gruntach skarżącej w zakresie "farmy fotowoltaicznej" - że ww. podmiot nie jest podmiotem, "którego przedmiotem działalności gospodarczej jest wytwarzanie, przesyłanie i dystrybucja energii elektrycznej", w ocenie Sądu, stanowi w istocie nieuprawnione przypuszczenia i domniemania organu interpretacyjnego oraz własne założenia nieznajdujące pokrycia w okolicznościach przedstawionych przez wnioskodawcę. Sąd wskazał, że w przypadku istnienia jakiejkolwiek wątpliwości w zakresie zupełności przedstawionego zdarzenia przyszłego, uprawniony był do żądania uzupełnienia braków formalnych wniosku Skarżącej.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, w szczególności opis zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku Skarżącej i brak działań organu w odniesieniu do sprecyzowania przez skarżącą zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, Sąd nie podzielił stanowiska Organu interpretacyjnego, w zakresie zastosowania:

– art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 49 § 1 k.c. w odniesieniu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów rolnych przez które będą przebiegać urządzenia przesyłowe służące do przesyłania energii elektrycznej należące do przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie wytwarzania, przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej stanowiące urządzenia do doprowadzania i odprowadzania energii elektrycznej w rozumieniu art. 49 § 1 k.c., tj. w zakresie pkt 2. zaskarżonej interpretacji oraz

– art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w odniesieniu do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów rolnych stanowiących przestrzenie pomiędzy rzędami paneli fotowoltaicznych i pomiędzy rzędami paneli fotowoltaicznych a ogrodzeniem terenu, na których znajdować się będą elementy budowlane.

Wójt Gminy B. reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w zakresie pkt I i III, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: p.p.s.a.) przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 146 § 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, tj. w zakresie pkt. 2 i 4 interpretacji, z powodu naruszenia przez organ przepisów postępowania, tj. art. 169 § 1 i 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm; dalej: o.p.) i art. 14c § 1 o.p. oraz prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 2a pkt. 4 lit b u.p.o.l. i art. 49 § 1 k.c., które nie został objęte zarzutami skargi, skutkiem czego Sąd rozpoznał sprawę z naruszeniem zasady związania granicami skargi, czyli zarzutami i powołaną podstawą prawną, a skoro tak to normy prawne nie ujęte przez skarżącego w sformułowanych w skardze zarzutach, nie powinny mieć wpływu na ocenę przez Sąd prawidłowości zaskarżonej interpretacji indywidualnej,

- naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi w części, tj. w zakresie pkt. 2 i 4 interpretacji, w sytuacji gdy organ nie dokonał wadliwej wykładni art. 1a ust. 2a pkt. 4 u.p.o.I., art 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. i art. 2 ust. 2 u.p.o.l., skutkiem czego skarga nie zasługiwała na uwzględnienie w całości, ani w części;

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów prawa materialnego, a to:

- art. 1a ust. 2a pkt. 4 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art 49 § 1 k.c. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że służące do produkcji energii elektrycznej panele fotowoltaiczne (określane przez Skarżącą jako "urządzenia przesyłowe") stanowią urządzenia przesyłowe o których mowa w art. 49 § 1 k.c. i w konsekwencji przyjęcie, że w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym, grunty na których znajdować się będą służące do produkcji energii elektrycznej panele fotowoltaiczne nie będą stanowić gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia wskazanych norm prawnych prowadzi do wniosku, że panele fotowoltaiczne nie stanowią urządzeń przesyłowych o których mowa w art. 49 § 1 k.c., a tym samym grunty na których będą się one znajdować będą stanowić grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

- art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przestrzenie pomiędzy rzędami paneli fotowoltaicznych i pomiędzy rzędami paneli fotowoltaicznych, a ogrodzeniem terenu, nie będą stanowić gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia przedmiotowej normy prawnej prowadzi do wniosku, że przestrzenie pomiędzy rzędami paneli fotowoltaicznych i pomiędzy rzędami paneli fotowoltaicznych, a ogrodzeniem terenu, stanowią grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

- art. 1a ust. 2a pkt 4 lit. b w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 4 lit a u.p.o.l. w zw. z art. 49. § 1 k.c. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przestrzenie pomiędzy rzędami paneli fotowoltaicznych i pomiędzy rzędami paneli fotowoltaicznych, a ogrodzeniem terenu, stanowią pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w art. 1a ust. 2a pkt 4 lit a, konieczne dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń i nie będą stanowić gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia przedmiotowej normy prawnej prowadzi do wniosku, że przestrzenie pomiędzy rzędami paneli fotowoltaicznych i pomiędzy rzędami paneli fotowoltaicznych, a ogrodzeniem terenu, nie stanowią pasów technologicznych stanowiących grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w art. 1a ust. 2a pkt. 4 lit. a, koniecznych dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń i tym samym będą stanowić grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Wobec powyższego, Wójt zawnioskował o uchylenie wyroku w części, tj. w zakresie pkt I i III wyroku i przekazanie w tym zakresie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w powyższym zakresie i rozpoznanie merytoryczne skargi. Organ wniósł również o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a także zrzekł się rozprawy.

Natomiast Skarżąca spółka, działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego – zaskarżyła powyższy wyrok w zakresie pkt 3, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów prawa materialnego, tj. dokonanie błędnej wykładni przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że grunty rolne, nad powierzchnią których zlokalizowane zostaną panele fotowoltaiczne i na których nie będą zlokalizowane elementy budowlane farmy fotowoltaicznej będą stanowić grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i tym samym będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W oparciu o tak postawiony zarzut, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części, tj. w zakresie pkt 3 interpretacji dotyczącego kwestii opodatkowania gruntów rolnych, nad którymi zlokalizowane będą panele fotowoltaiczne oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a., rozpoznanie skargi na rozprawie sądowej oraz o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym 20 grudnia 2022 r. na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Zawiadomienie to strony otrzymały 18 stycznia 2023 r. Przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego (7 marca 2023 r.) strony nie zgłosiły sprzeciwu co do trybu jej rozpatrzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Wójta Gminy B. zawiera usprawiedliwione podstawy, dlatego też zasługiwała na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje w pierwszej kolejności, że zasadnie Wójt Gminy B. podnosi naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 2a pkt. 4 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art 49 § 1 k.c. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Odnosząc się do tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w art. 1a ust. 2a u.p.o.l. normodawca wprowadził regulację poprzez którą wskazuje na sytuacje, które nie zalicza się do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Należy zatem uznać, że jest to unormowanie, stanowiące uzupełnienie definicji legalnej z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, zgodnie z którą określono grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wprowadzenie unormowania będącego w istocie uzupełnieniem tej definicji legalnej w znaczeniu wyłączenia z jej zakresu powoduje określone konsekwencje co do sposobu jego rozumienia. Chodzi zatem o zakwalifikowanie do wyłączeń z definicji wskazanej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jedynie tych sytuacji, które zostały w tym unormowaniu wskazane, a zatem zgodnie z art. 1a ust. 2a pkt 4 lit. a u.p.o.l. gruntów przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 k.c., wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej. Regulacja ta odnosi się zatem do gruntów, przez które przebiegają urządzenia przesyłowe. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd tego Sądu zaprezentowany w wyroku z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1091/22, sprowadzający się do stwierdzenia, że panele fotowoltaiczne nie stanowią urządzeń służących do doprowadzania energii elektrycznej. Nie można zatem gruntów, na których znajdują się panele fotowoltaiczne kwalifikować to tych, które zostały objęte wyłączeniem po myśli art. 1a ust. 2a pkt 4 lit. a u.p.o.l. Stąd też racje ma Wójt Gminy B. wskazując na błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tej regulacji. Grunty, na których umieszczone będą panele fotowoltaiczne będą związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem z konsekwencją w postaci opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd tego Sądu wyrażony w wyroku z 2 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1019/22 dotyczący kwalifikacji prawnopodatkowej paneli fotowoltaicznych. W przywołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zasadnie zatem uznał, że ,,(...) Kodeks cywilny nie definiuje pojęcia urządzenia, tym bardziej pojęcia urządzenia przesyłowego, z kolei definicje urządzenia, instalacji i sieci zawarte w ustawach szczególnych mogą mieć jedynie pomocniczy charakter, jako wskazówka interpretacyjna przy wykładni art. 49 § 1 k.c. Należy przyjmować, odwołując się do językowego rozumienia przepisu, że urządzenia, do których odnosi się art. 49 § 1 k.c., stanowią mechanizm lub zespół mechanizmów służących do przesyłania płynów, pary, gazu i energii elektrycznej. Wskazane urządzenia służą bowiem realizacji określonych funkcji gospodarczych, ich zaś przeznaczeniem jest doprowadzanie, jak i odprowadzanie wskazanych mediów, a więc ich przesyłanie (tak M. Balwicka-Szczyrba [w:] Kodeks cywilny. Komentarz, red. M. Balwicka-Szczyrba, A. Sylwestrzak, LEX 2022, art. 49).(...)’’. Biorąc zatem pod uwagę treść regulacji określonej w art. 49 § 1 k.c., do której ustawodawca podatkowy odsyła w ramach analizowanego wyłączenia z zakresu definicji gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie można do tych urządzeń zakwalifikować paneli fotowoltaicznych co także potwierdził NSA z przywoływanym wyroku z 2 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1019/22.

Zasadnie zauważa Sąd pierwszej instancji, że wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2019 r. wyłączenia w art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l. ma charakter szczególny. Przy czym wskazując, że ma ono zastosowanie do gruntów przez, które przebiegają urządzenia przesyłowe nie wziął pod uwagę tego, że panele fotowoltaiczne nie spełniają takiej kwalifikacji urządzeń przesyłowych.

W konsekwencji powyższego zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 1a ust 2a pkt 4 lit. b w zw. z art. 1a ust 2a pkt 4 lit a u.p.o.l. w zw. z art. 49. § 1 k.c. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Przestrzenie pomiędzy rzędami paneli fotowoltaicznych i pomiędzy rzędami paneli fotowoltaicznych, a ogrodzeniem terenu, nie stanowią pasów technologicznych stanowiących grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w art. 1a ust. 2a pkt. 4 lit. a, koniecznych dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń. Panele fotowoltaiczne nie spełniają bowiem kwalifikacji urządzeń których mowa w art. 49 § 1 k.c. Dlatego też grunty te wchodzą w zakres pojęcia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z konsekwencją w postaci opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał również zarzut odnoszący się do błędnej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już sposób rozumienia tego sformułowania w ramach którego ustawodawca podatkowy określa przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości. W przywoływanym wyroku tego Sądu z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1091/22 przyjęto zatem, że ,,(...)Ustawowe sformułowanie tej przesłanki w istocie opiera się na wykorzystaniu przez normodawcę jednego z typowych środków techniki prawodawczej, o którym mowa w § 155 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie ,,Zasad techniki prawodawczej’’ (t.j. Dz. U. 2016 r., poz. 283). tj. określenia nieostrego. Ustawodawca podatkowy uznał zatem, że zachodzi konieczność zapewnienia elastyczności przepisów prawa podatkowego w ramach wyrażenia przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości z konsekwencją w odniesieniu do tegoż elementu konstrukcji prawej podatku rolnego. Sformułowanie to obejmuje zatem zakres sytuacji, których konsekwencje należy kwalifikować w postaci skutku, będącego w rezultacie zajęciem na prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem jednocześnie z zastosowaniem definicji tej działalności z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Skoro zatem normodawca w ramach tej przesłanki odnosi się do działalności gospodarczej należy uwzględnić taki zakres sytuacji, który jest dopasowany do konkretnego rodzaju działalności, a zatem z uwzględnieniem jej specyfiki, charakteru i czasu prowadzenia. (...)’’. Jednocześnie trzeba podkreślić, że w ramach tak sformułowanej przesłanki ustawodawca podatkowy nie wprowadził dodatkowych określeń, których skutkiem byłaby modyfikacji jej zakresu znaczeniowego, poprzez dodanie przykładowo ,,trwałego’’, bądź ,,wyłącznego’’ zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Dlatego też należy zauważyć, że (...)przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą(...)’’ (wyrok NSA z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1091/22, a także wyroki NSA z 28 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 389/22, z 14 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 266/22). Jednocześnie trzeba również nadmienić, że z przesłanki tej nie wynika ,,(...)aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to zasadniczy - gospodarczy cel ich wykorzystywania (...)’’ – wyrok NSA z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1091/22, a także wyrok NSA z 14 września 2022 r., sygn. akt III FSK 607/22. Dlatego też przestrzenie pomiędzy rzędami paneli fotowoltaicznych, jak również pomiędzy nimi a ogrodzeniem terenu z uwagi na spełnienie przesłanki zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej należy zakwalifikować jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z przesłanki tej wynika bowiem, że obejmuje ona swym zakresem także sytuacje dotyczące przestrzeni pomiędzy rzędami paneli fotowoltaicznych, a także pomiędzy nimi a ogrodzeniem terenu, z uwagi na pełne wykorzystanie potencjału tych paneli, co wymaga odpowiednich odstępów pomiędzy nimi, aby panele nie zacieniały się wzajemnie.

Trafnie podnosi również Wójt Gminy B. naruszenie przepisów postępowania. W konsekwencji poczynionych uwag dotyczących wykładni 1a ust. 2a pkt. 4 u.p.o.I., art 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. i art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Zasadnie bowiem wskazano naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi w części. Prawidłowo również Wójt Gminy B. zarzuca naruszenie art. 146 § 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a p.p.s.a. Zgodnie bowiem z art. 57a p.p.s.a. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę z naruszeniem zasady związania granicami skargi, czyli zarzutami i powołaną podstawą prawną.

Odnosząc się do skargi kasacyjnej Skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. Należy bowiem ponownie zauważyć, że zaprezentowany sposób wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l., mający oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje, że grunty rolne, nad powierzchnią których zlokalizowane zostaną panele fotowoltaiczne i na których nie będą zlokalizowane elementy budowlane farmy fotowoltaicznej spełniają przesłankę zajęcia ich na prowadzenie działalności gospodarczej z konsekwencją w postaci ich opodatkowania. W tym względzie zatem Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną Skarżącej.

Biorąc pod uwagę zasadność zarzutów skargi kasacyjnej Wójta Gminy B. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w punkcie I i w tym zakresie oddalił skargę stosując art. 188 p.p.s.a. W konsekwencji powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uchylił także zaskarżony wyrok w punkcie III, a zatem w przedmiocie zasądzonych kosztów.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 209 p.p.s.a.

Paweł Dąbek Paweł Borszowski (spr) Sławomir Presnarowicz