Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 912/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 168
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70 par. 6 pkt 4, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 127, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 11
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2024 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 kwietnia 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.3.2022.KJ UNP: 2401-23-102396 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2015 r oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. M sp. z o.o. w S. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) z 28 kwietnia 2023 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2015 r.

2. Stan sprawy.

2.1. Skarżąca złożyła w Urzędzie Skarbowym w S. deklaracje VAT-7 m.in. za:

- za kwiecień 2015 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 125.253 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

- za maj 2015 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 80.936 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: NUS) postanowieniem z 27 lutego 2020 r. wszczął w tej sprawie postępowanie podatkowe.

NUS decyzją z 19 listopada 2021 r., nr [...], [...] określił skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług:

- za kwiecień 2015 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 63.789 zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł, tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej o kwotę 125.253 zł oraz

- za maj 2015 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 161.680 zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł, tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej o kwotę 80.936 zł.

NUS w tej decyzji zakwestionował, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (aktualnie t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361 – dalej: u.p.t.u.), prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez S sp. z o.o. dokumentujących zakup granulatu, jako nieodpowiadających rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Decyzja ta została doręczona skarżącej 4 grudnia 2021 r.

Od tego rozstrzygnięcia skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji NUS oraz umorzenie postępowania przed organem pierwszej instancji. W odwołaniu zarzuciła rażące naruszenie postanowień art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (aktualnie t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm. – dalej: o.p.) w związku z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

2.2. DIAS decyzją z 28 kwietnia 2023 r., nr 2401-IOV3.4103.3.2022.KJ utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2.2.1. W uzasadnieniu najpierw wskazał, że zobowiązanie podatkowe skarżącej nie uległo przedawnieniu. Powołał się w tej mierze na dwie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. określoną w art. 70 § 6 pkt 4 oraz w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (s. 10-15).

Po pierwsze, wskazał, że 17 lipca 2020 r. podatnikowi zostały doręczone dwa zarządzenia zabezpieczenia z 9 lipca 2020 r. dotyczące należności za kwiecień i maj 2015 r., co w myśl art. 70 § 6 pkt 4 o.p. spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Dalej podał, że 18 stycznia 2022 r. NUS wystawił tytuły wykonawcze za przedmiotowe należności podatkowe i pismem z 20 stycznia 2022 r. poinformował skarżącą, że zgodnie z art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (aktualnie t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2505, ze zm. – dalej: u.p.e.a.) doszło do przekształcenia zajęć zabezpieczających w zajęcia egzekucyjne oraz przesłał wraz z nim tytuły wykonawcze. Dodał, że zgodnie z art. 154 § 7 u.p.e.a. w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego.

Po drugie, DIAS wskazał, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: N[...]UCS) wszczął 9 października 2020 r. dochodzenie w sprawie możliwości popełnienia przestępstwa dotyczącego podatku VAT za kwiecień i maj 2015 r. prezesa zarządu spółki skarżącej. Dochodzenie to było prowadzone pod nadzorem Prokuratury Rejonowej [...] w S. pod sygnaturą [...]. W związku z tym, NUS zawiadomił skarżącą i jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych od 9 października 2020 r. Następnie, N[...]UCS postanowieniem z 1 grudnia 2020 r. przedstawił zarzuty D.P. (prezesowi zarządu skarżącej) o przestępstwo skarbowe dotyczące rozliczenia podatku VAT za kwiecień i maj 2015 r. Prokurator 26 listopada 2021 r. zatwierdził akt oskarżenia w tej sprawie i wniósł go do Sądu Rejonowego w S., który postępowanie w tej sprawie prowadził pod sygnaturą [...]. DIAS odniósł się także do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego – w kontekście uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, stwierdzając, że wszczęcie to nie miało takiego charakteru.

2.2.2. W dalszej kolejności DIAS przedstawił stanowisko w zakresie zakwestionowanego podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych wobec skarżącej przez spółkę S sp. z o.o. tytułem zakupu przez skarżącą granulatu [...] (s. 19-33).

Organ wymienił i opisał zakwestionowanych 10 faktur, a następie odniósł się do danych dotyczących wystawcy faktur. W tym zakresie zaznaczył, że prezesem zarządu spółki S była M. K.. 1 lutego 2016 r. ta spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Po kontroli podatkowej, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał wobec spółki S decyzję z 9 czerwca 2016 r., w której określił m.in. kwotę zobowiązania w podatku VAT za kwiecień i maj 2015 r. oraz w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę podatku do zapłaty za te miesiące z tytułu wystawionych przez spółkę S faktur. Ta decyzja jest ostateczna. Dalej organ wskazał, że pod adresem, pod którym miała mieścić się siedziba tej spółki nikogo nie zastano, ustalono, że umowa najmu została wypowiedziana przez spółkę S 16 kwietnia 2015 r., a M. K. (prezes zarządu) 12 maja 2015 r. sprzedała udziały w tej spółce obywatelowi Rumunii B. D. (zmiana ta została odnotowana w KRS dopiero 21 listopada 2022 r.). Nabywca udziałów nie był znany pod adresem, pod którym miał zamieszkiwać.

Następie DIAS streścił, składane podczas przesłuchań, relacje M.K., B.W., D. P., A. Z., M. W., A. Z. (s. 21-33).

Dalej organ przedstawił dane dotyczące spółki M1sp. z o.o., która z kolei wystawiała faktury na rzecz spółki S (bezpośredniego dostawcy do skarżącej). Organ wskazał, że korespondencja kierowana do spółki M1 była odbierana przez pracownika "G sp. z o.o.", która pełniła funkcję wirtualnego biura, a także sprzedawała udziały zarejestrowanych spółek prawa handlowego tzw. gotowych spółek. Z tego źródła, 19 marca 2015 r. udziały w spółce M1, która do tej pory nie prowadziła działalności gospodarczej, nabyła E. K.. W wyjaśnieniach z 15 grudnia 2015 r. E. K. podała, że zakup tych udziałów zaproponował jej D. R., który w tym zakresie załatwiał wszystkie formalności. Ona nie miała żadnej wiedzy na temat spółki M1, bo D. R. wystawiał faktury, płacił za towar, prowadził księgowość, a E. K. na podstawie ustnej umowy otrzymywała od niego 2.000 zł miesięcznie za to, że jest prezesem zarządu spółki M1.

2.2.3. Następie DIAS wskazał ocenę prawną ustaleń faktycznych w zakresie podatku naliczonego (s. 35-38), powołując się na art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a także art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 – dalej: Dyrektywa 112) i orzecznictwo TSUE. Z tej perspektywy DIAS stwierdził, że prawidłowo organ pierwszej instancji zakwestionował prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez S sp. z o.o. W rozpatrywanej sprawie mamy bowiem do czynienia z sytuacją, w której ww. podmiot nie był w rzeczywistości w posiadaniu przedmiotowego towaru, a więc nie mógł dokonać jego sprzedaży na rzecz skarżącej.

Zdaniem organu świadczą o tym następując okoliczności. Spółka S nie posiadała własnego zaplecza technicznego, tj. samochodów, magazynów czy placów. Wynajmowała plac, który należał do żony P. M. będącego wspólnikiem i wiceprezesem zarządu spółki. Sporny towar spółka ta miała nabyć na wcześniejszym etapie obrotu od M1 sp. z o.o., która posiadała siedzibę w tzw. "wirtualnym biurze". Jak ustalono pod tym samym adresem znajdowały się również siedziby innych kontrahentów S sp. z o.o. Właścicielem tej spółki była E. K., która jak oświadczyła, w rzeczywistości nigdy jej nie prowadziła, założyła ją za namową D. R.. Otrzymywała z tego tytułu środki pieniężne. Pełniła zatem rolę tzw. "słupa". Korespondencja kierowana do M1sp. z o.o. odbierana była przez firmę, która świadczyła usługi tzw. "wirtualnego biura" oraz sprzedawała udziały zarejestrowanych spółek prawa handlowego tzw. "gotowych spółek". Bez wątpienia więc również M1sp. z o.o. nie dysponowała w rzeczywistości granulatem, który skarżąca miała nabyć.

Ponadto organ zwrócił uwagę, że transakcje między skarżącą, S sp. z o.o. i M1sp. z o.o. odbywały się bardzo szybko. Nabyty przez S sp. z o.o. od M1sp. z o.o. granulat w krótkim czasie, tj. z reguły w tym samym dniu bądź w dniu następnym oraz w takiej samej ilości był odsprzedawany skarżącej.

DIAS zauważył również, że będąca prezesem zarządu S sp. z o.o. M.K. nie miała elementarnej wiedzy w zakresie handlu tym produktem. Nie posiadała wiedzy, kto jest jego producentem, mimo że na zakwestionowanych fakturach znajdują się nazwy handlowe polietylenu słowackiej firmy S1. Nigdy nie była w siedzibach swoich dostawców, nie zna nazw firm, od których nabywano towar, mimo że zeznała, że to ona zajmowała się dokumentacją księgową spółki, nie wiedziała, gdzie miał miejsce załadunek towaru, gdyż tymi sprawami miał zajmować się wyłącznie wiceprezes zarządu spółki, tj. P. M.. Ten z kolei nie stawiał się na przesłuchanie. Początkowo M. K. twierdziła również, że chciała sprzedać swoje udziały w S sp. z o.o. od kwietnia 2015 r., P. Ma. znalazł nabywcę będącego obywatelem Rumunii i nie otrzymała ona z tego tytułu żadnej zapłaty mimo, że taki zapis widniał w umowie sprzedaży. Nowy nabywca miał nie być zainteresowany dokumentami spółki. Natomiast podczas rozprawy karnej dotyczącej prezesa zarządu skarżącej zeznała, że do sprzedaży udziałów przymusił ją P. M., dokumenty spółki miały zostać przekazane nowemu nabywcy, ale nie przekazała ich osobiście, a ostatni adresem przebywania P. M. jest M.. Organ również zauważył, że M. K. miała wypowiedzieć umowę najmu lokalu zajmowanego przez spółkę 16 kwietnia 2015 r., a zbyć udziały spółki 12 maja 2015 r., tymczasem po obydwóch datach nadal wystawiała faktury, na których znajdował się dotychczasowy adres siedziby spółki oraz jej podpis i pieczątka w miejscu osoby upoważnionej do wystawienia dokumentu.

Z zeznań M. K. wynika również, że S sp. z o.o. dokonywała zapłaty za towar po otrzymaniu należności od odbiorców, a więc nie angażowała własnych środków pieniężnych. Dokonując porównania faktur zakupu i sprzedaży przedmiotowego towaru widać, że transakcje te miały miejsce na przestrzeni kilku dni i dotyczyły takiej samej ilości towaru. Pomimo tego, że spółka nie prowadziła gospodarki magazynowej, to wystawiała dokumenty magazynowe WZ.

DIAS po analizie szczegółów zawartych przez skarżącą transakcji z S sp. z o.o. wskazał, że bezsprzecznie S sp. z o.o. nie mogła w rzeczywistości dysponować spornym towarem i rozporządzać nim jak właściciel. Ten fakt usankcjonowany został również ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 9 czerwca 2016 r., w której uznając, że transakcje sprzedaży na rzecz skarżącej nie miały w rzeczywistości miejsca, wyeliminował je z rozliczenia podatku od towarów i usług tego podmiotu stosując do nich art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

DIAS podkreślił, że z uwagi na to, iż w niniejszej sprawie nie zakwestionowano faktycznego istnienia towaru (s. 43), koniecznym było zbadanie, czy skarżąca podjęła wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od podmiotu gospodarczego w sposób uzasadniony domagać, celem zapewnienia, że realizowane przez niego transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku od towarów i usług (tzw. dobra wiara podatnika).

Organ zauważył, że w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż okolicznościami podważającymi dobrą wiarę podatnika mogą być: brak wylegitymowania kontrahenta, nader lekkomyślne odformalizowanie transakcji, w tym brak zawierania umów pisemnych (co samo w sobie nie jest zarzutem w kontekście zasady swobody umów, jednak poza sporem pozostaje okoliczność, że umowa pisemna mocniej chroni jej stronę niż ustna, zaś z doświadczenia życiowego wynika, że osoba prowadząca działalność dochowuje tu staranności), zbyt daleko idąca ufność w stosunku do kontrahenta, przykładowo gdy dana firma oferuje towar czy usługę, które nie mają nic wspólnego z podstawowym profilem działalności, brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, brak podwyższonej staranności w kontekście dokonywania transakcji "zwiększonego ryzyka".

W ocenie organu, na podstawie zebranego materiału dowodowego dostatecznie wykazano, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonując transakcji z S. sp. z o.o. uczestniczy w nierzetelnych transakcjach. DIAS podkreślił, że weryfikacja S. sp. z o.o. sprowadziła się wyłącznie do aspektu formalno-prawnego. Sprawdzono zarejestrowanie dla celów podatku od towarów i usług, dane w KRS, zaległości w płaceniu podatków i ZUS. Przedłożone przez skarżącą zaświadczenie o posiadaniu przez S sp. z o.o. statusu czynnego podatnika VAT wystawione zostało 7 sierpnia 2014 r., a zaświadczenie o niezaleganiu przez ten podmiot w podatkach 3 lutego 2015 r., zaś sporne transakcje miały miejsce w kwietniu i maju 2015 r., kiedy to ich treść mogła już nie być aktualna. Ponadto, gdyby skarżąca prześledziła dokumenty rejestracyjne tego podmiotu to powinno wzbudzić jej czujność, że nowy podmiot na rynku oferuje towary z branży tworzyw sztucznych nie posiadając doświadczenia w tym zakresie. B. W. odwiedziła raz siedzibę tego podmiotu, jednakże nie zaniepokoiło jej w żaden sposób, że są to tylko wyłącznie pomieszczenia biurowe wynajmowane w budynku. Pomimo tego skarżąca nie zainteresowała się, gdzie towar jest ładowany, skąd do skarżącej trafia. Skarżąca wiedziała, że jego producentem jest firma S1, która nie chciała dostarczać towarów bezpośrednio do skarżącej, gdyż skarżąca była za małą firmą, jeśli chodzi o odbiór. Tymczasem nie wzbudziło podejrzeń skarżącej, że towar ten posiadała S sp. z o.o., która zatrudniała wyłącznie 2 osoby i nie posiadała żadnej infrastruktury, podczas gdy skarżąca dysponowała placami składowymi, magazynami, wynajętym wózkiem widłowym i pomieszczeniami biurowymi. Co równie istotne, skarżąca nie zawarła mimo to z tym podmiotem żadnej umowy mającej ją zabezpieczyć na wypadek opóźnienia w dostawie czy niespełnienia wymogów jakościowych towarów. Terminowość dostaw i odpowiednia jakość była bardzo istotna. Towaru skarżąca nie sprawdzała, gdyż nie było takiej możliwości, bo worki z nim otwiera się dopiero przy produkcji, a mimo to płaciła za niego już w momencie jego dostawy.

Ponadto M. K. będąca prezesem zarządu S sp. z o.o. nie widziała przedmiotowego towaru, a prezes zarządu skarżącej początkowo twierdził, że go nie widział, a następnie, że w przypadku dostaw na magazyn widział. B. W. zajmująca się tymi transakcjami z kolei nie pamięta czy go widziała. Organ zauważył, że biorąc pod uwagę wartość transakcji, tego typu działanie nie jest typowym dla racjonalnych przedsiębiorców. Racjonalny przedsiębiorca dbając o własne interesy z pewnością zweryfikowałby towar, który zakupił i który miał następnie odsprzedać następnemu odbiorcy. Prezes zarządu skarżącej odpowiedzialność za tę weryfikację zrzucił na pracowników swoich oraz F, z którą łączyła skarżącą stosowna umowa. Organ jednak podkreślił, że to podatnik odpowiada za prawidłowość przeprowadzanych przez siebie transakcji, a posiadając stosowną umowę z innym podmiotem może dochodzić odszkodowania na drodze cywilnej, jeśli nie wywiązał on się ze swych obowiązków z niej wynikających. Nie może dochodzić do sytuacji, że z tego tytułu obciążony zostanie Skarb Państwa w postaci nieuiszczenia należności publicznoprawnej. Wbrew logice i doświadczeniu życiowemu byłoby również uznanie, że to pracownicy skarżącej bądź powiązanej ze skarżącą firmą F mogli mieć strategiczny wpływ na decyzje w spółce dotyczące m.in. zawieranych transakcji, a prezes zarządu skarżącej wyłącznie sprawdzał ich opłacalność i dokonywał płatności. Ponadto to pracodawca ponosi odpowiedzialność za prowadzoną działalność gospodarczą i to jego rolą jest kontrola i zarządzanie zatrudnianym personelem.

Z tych powodów DIAS skonstatował, że wymienione powyżej okoliczności, rozpoznawane w sposób łączny dowodzą, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o udziale w transakcjach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji tego, organ zakwestionował skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S sp. z o.o., na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Z ogółu obiektywnych okoliczności wynika bowiem, że:

- po pierwsze, transakcje stanowiące podstawę wystawienia tych faktur nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi,

- po drugie, podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez podmiot na wcześniejszym etapie obrotu.

Tym samym, zdaniem DIAS organ pierwszej instancji prawidłowo zakwestionował w rozliczeniu deklaracji VAT za kwiecień 2015 r. podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez S sp. z o.o. na łączną wartość podatku VAT w wysokości 164.395,98 zł oraz za maj 2015 r. w wysokości 281.759,51 zł.

2.2.4. Na koniec, DIAS odniósł się do szczegółowych zarzutów podniesionych w odwołaniu (s. 46-54).

2.3. W skardze zarzucono rażące naruszenie postanowień art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego a także rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., co miało wpływ na wynik sprawy.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, według norm przypisanych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ oparł własne ustalenia nie na dowodach dokumentujących przeprowadzenie przez stronę transakcji, ale na okolicznościach nieznanych stronie, dotyczących transakcji przeprowadzonych przez kontrahentów podatnika z ich kontrahentami, które organ przyjął z uzasadnień decyzji wydanych wobec kontrahentów podatnika lub ich kontrahentów. Jedynymi dowodami na których oparł się organ I instancji są decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika i ich kontrahentów. |Doszło do tego bez analizy i sprawdzenia stanu wiedzy podatnika i przeprowadzonych przez niego transakcji.

Dalej skarżąca podniosła brak weryfikacji przez organ dostaw towarów, bowiem nie przesłuchano kierowców dostarczających towar oraz nie sprawdzono w systemie ViaToll czy transporty zostały faktycznie dokonane.

Skarżąca powołała się również na treść zeznań osób przesłuchiwanych przez Sąd Rejonowy w S. w sprawie sygn. akt [...].

Skarżąca zaakcentowała, że brak towaru dostarczanego przez podmiot wystawiający fakturę jednoznacznie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku naliczonego. W tym zakresie organ jest zobowiązany jednak zbadać, czy towar opisany w spornych fakturach istniał, czy został dostarczony, czy z perspektywy otrzymującego towar dostarczył go podmiot, który wystawił fakturę. W przypadku przestępstw karuzelowych, w których to dostawach towar jest faktycznie dostarczany, organy muszą badać i udowodnić na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik nabywając towar wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w działalności przestępczej. W tym przypadku organy muszą wykazać świadomość podatnika. Zaznaczono, że jak wynika ze str. 46 zaskarżonej decyzji, organ przyjmuje dwie możliwości, będące "podstawą faktyczną" decyzji, zarówno to, że towar nie istniał, jak i taką alternatywę, że podatnik świadomie uczestniczył w obrocie towarem, w ramach transakcji karuzelowej. Powyższe dowodzi, że organ nie ustalił stanu faktycznego w sposób należyty i jednoznaczny i posługuje się alternatywnymi i wzajemnie wykluczającymi się argumentami. Organ winien przyjąć jako podstawę decyzji jedną z wykluczających się okoliczności, tj. czy faktury nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych (puste faktury), czy spółka nabywając towar powinna mieć świadomość, że transakcja wiąże się z przestępstwem popełnionym przez podmiot na wcześniejszym etapie obrotu.

Dalej argumentowano w skardze, że w toku postępowania organ otrzymał dowody w postaci faktur sprzedaży oraz przelewów zapłaty za poszczególne faktury, które to zapłaty zostały dokonane na rzecz dostawców i na ich rachunki bankowe. Organ otrzymał korespondencję handlową, w tym zamówienia, dokumenty WZ, dane dotyczące środków transportu oraz kierowców (awizacja) dostarczających towar. Z przekazanej korespondencji handlowej wynikały terminy oraz ustalenia co do warunków i cen dostaw. Dowody te nie zostały przez organ obalone żadnym dowodem przeciwnym. Kolejnymi dowodami z których wynika, że sporne dostawy miały miejsce, są dokumenty przekazane przy piśmie z 21 października 2021 r., wśród których znajdowały się dokumenty reklamacyjne, w tym zdjęcia towaru w związku ze zniszczeniem przez rozerwanie worków, certyfikaty towarów, z których wynika, że między datą produkcji a datą dostawy do podatnika upłynął krótki okres (certyfikaty te są istotne, ze względu na okres przydatności towaru do produkcji). Kolejnymi dowodami świadczącymi o dokonaniu dostawy przez konkretny podmiot, w przypadku dostaw transgranicznych jest dokument CMR, a w przypadku dostaw krajowych - faktura za transport towarów, jako dokument poświadczający trasę i miejsce dostawy towarów.

Skarżąca podniosła, że celem weryfikacji dostaw organ winien ponadto przesłuchać świadków. Tymczasem, w toku postępowania podatkowego organ zaniechał przesłuchania świadków (ograniczył się do przesłuchania trzech osób oraz strony), jednakże strona uzupełniła materiały sprawy o zeznania świadków przeprowadzone przez Sąd Rejonowy w S.. Z dostarczonych przez stronę do akt protokołów z rozprawy przeprowadzonej przez Sąd Rejonowy w S. także wynika, że dostawy, które w ocenie organu były fikcyjne, faktycznie były realizowane. W ocenie skarżącej, z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że dostawy uznane przez organ za fikcyjne, faktycznie miały miejsce i zostały dokonane przez kontrahentów którzy wystawili faktury. Dowodzą temu nie tylko dokumenty, ale zasoby posiadane przez podatnika jak i zeznania wszystkich świadków. Podsumowując tę część skargi, skarżąca podniosła, że sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym jest twierdzenie organu, iż towar nie był dostarczany, nie istniał, czy był dostarczany przez inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę.

Następie skarżąca wskazała, że twierdzenie organu, iż dostawcy nie mogli dysponować towarem, bowiem wydano wobec tych firm decyzję w myśli art. 108 u.p.t.u., jest nieprawidłowe. Sam fakt wydania decyzji na podstawie art. 108 u.p.t.u. nie przesądza o tym, że dany podmiot towarem nie dysponował i nie dokonał jego dostawy. Decyzja wydana w trybie art. 108 u.p.t.u. jest dokumentem urzędowym, jednakże to nie oznacza, że organy orzekające są związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanej wobec kontrahenta strony. Zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 o.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inny organ w toku innego postępowania.

W ocenie skarżącej, organ nie może uznać istnienia złej wiary podatnika, powołując się na fakt, że sporne faktury są "puste" i dostawy nie były faktycznie realizowane. Skarżąca podkreśliła, że źródło pochodzenia towaru, jego pozyskanie przez kontrahenta, jego aktywa są bez znaczenia dla oceny dokonania transakcji.

W dalszej kolejności, na poparcie twierdzeń skargi, powołano się na orzecznictwo TSUE i sądów administracyjnych (s. 7-10).

Skarżąca skonkludowała, że obowiązkiem organu jest wykazanie wiedzy podatnika o oszukańczym charakterze transakcji zdziałanych na poprzednich etapach obrotu towarem oraz wskazanie obiektywnych okoliczności związanych z realizacją transakcji z których podatnik mógłby wiedzieć, że transakcja ma oszukańczy charakter. Tymczasem, w tej sprawie organ na takie obiektywne przesłanki nie wskazał. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik pozostawał w dobrej wierze dokonując transakcji, a organ nie zebrał żadnych dowodów, że było inaczej. Dowody zgromadzone w sprawie jednoznacznie wskazują, że spółka podejmowała możliwe do przeprowadzenia działania mające na celu sprawdzenie kontrahentów i ustalała okoliczności z których wynikało, że firmy prowadzą działalność handlową, są właściwie zarejestrowane i reprezentowane. Organ pominął zeznania świadków, z których wynika, że nie ograniczano się jedynie do badania formalnej rejestracji VAT danego kontrahenta, ale sprawdzano wszystkich kontrahentów poza ich wiedzą zasięgając i sprawdzając opinie w każdy dostępny sposób. Wynika to z przesłuchań świadków przez Sąd Rejonowy w S., których organ mimo wniosków strony nie chciał przesłuchać. Skarżąca podkreśliła, że organ nie wykazał żadnych okoliczności, które mogłyby wskazywać na fakt, iż podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcji karuzelowej. Zawsze kontrahent i towar były sprawdzane a towary były najczęściej przyjmowane do magazynów podatnika.

Poza tym skarżąca argumentowała, że organ nie przeprowadził pełnego postępowania dowodowego oraz rażąco przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów. W toku postępowania to strona przykazywała dowody (wszelkie dokumenty związane z dostawami i sprzedażą), certyfikaty, wnosiła o przesłuchanie świadków. W toku postępowania organ ograniczył się tylko do przyjęcia decyzji i protokołów wydanych przez inne organy, nie czyniąc żadnych ustaleń z urzędu i ignorując większość środków dowodowych strony, w tym nie przeprowadzając dowodów na okoliczność transportu towarów (przesłuchania właścicieli firm transportowych czy kierowców, sprawdzenie danych z systemu ViaTOLL), które w sposób obiektywny i jednoznaczny pozwoliłby na ustalenie okoliczności dotyczących dostawy towarów a organy miały ku temu wszelkie dane.

2.4. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

2.5. Na rozprawie Sąd przeprowadził dowód z wyroku Sądu Rejonowego w S. z 26 lipca 2024 r., [...], wraz z uzasadnieniem, którym to wyrokiem uniewinniono prezesa zarządu skarżącej spółki od zarzutów popełnienia m.in. oszustwa podatkowego, związanego z rozliczeniem przez skarżącą podatku VAT za marzec, kwiecień i maj 2015 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem skarga polega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 – dalej p.p.s.a.).

4. W pierwszej kolejności Sąd poruszy kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ stwierdzenie tej okoliczności prowadziłoby do umorzenia postępowania podatkowego i wszelkie inne rozważania w tej sprawie byłyby bezprzedmiotowe.

W tym zakresie Sąd podziela wywody przedstawione przez DIAS oraz konkluzje tego organu, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie doszło (str. 10-15 zaskarżonej decyzji).

Sporne zobowiązania podatkowe dotyczą kwietnia i maja 2015 r., a więc zasadniczo ich przedawnienie nastąpiłoby z upływem 31 grudnia 2020 r. (por. art. 70 § 1 o.p.). W sprawie wystąpiły jednak dwie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Po pierwsze, 17 lipca 2020 r. zostały doręczone spółce zarządzenia zabezpieczenia z 9 lipca 2020 r. dotyczące należności pieniężnych za kwiecień i maj 2015 r., co ma znaczenie w kontekście art. 70 § 6 pkt 4 o.p. NUS 18 stycznia 2022 r. wystawił tytuły wykonawcze obejmujące zaległość w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2015 r. Pismem z 20 stycznia 2022 r., (doręczonym spółce 7 lutego 2022 r., a jej pełnomocnikowi 5 lutego 2022 r.) NUS poinformował, że zgodnie z art. 154 § 4 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji doszło do przekształcenia zajęć zabezpieczających w zajęcia egzekucyjne. Stosownie do art. 154 § 7 tej ustawy, w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2015 r. był zawieszony w okresie od 17 lipca 2020 r.

Po drugie, wskazać należy na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, jako kolejną przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie na mocy art. 70c o.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, został zobowiązany do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., oraz rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie postępowanie karne skarbowe (dochodzenie) zostało wszczęte 9 października 2020 r. Było ono prowadzone pod nadzorem Prokuratury Rejonowej [...] w S. pod sygnaturą [...]. NUS pismem z 17 listopada 2020 r. (doręczonym 20 listopada 2020 r.) zawiadomił spółkę i jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za kwiecień i maj 2015 r. z dniem 9 października 2020 r. W toku postępowania karnego skarbowego, 14 grudnia 2020 r., przedstawiono zarzuty prezesowi zarządu skarżącej spółki, zaś 26 listopada 2021 r. właściwy prokurator zatwierdził akt oskarżenia sporządzony przez finansowy organ postępowania przygotowawczego z 25 listopada 2021 r. i wniósł go do Sądu Rejonowego w S.. Postępowanie karne skarbowe dotyczyło zachowań prezesa zarządu spółki bezpośrednio związanych z fakturami, których rozliczenie przez skarżącą w ramach podatku VAT, stanowi przedmiot niniejszej sprawy podatkowej. Wyrokiem z 26 lipca 2024 r., sygnatura [...] ten Sąd uniewinnił prezesa zarządu skarżącej – D. P. od czynów z art. 271 w zw. z art. 273 w zw. z art. 12 § 1 w zw. z art. 11 § 2 Kodeksu karnego (k.k.) oraz z art. 56 § 2 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 61 § 1 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 9 § 3 Kodeksu karnego skarbowego (k.k.s.). W dniu orzekania przez WSA, wyrok sądu karnego nie był prawomocny.

Sąd podziela stanowisko DIAS, że wymienione postępowanie karne skarbowe nie służyło tylko zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc, że jego wszczęcie nie miało instrumentalnego charakteru (por. uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21). Sąd zauważa bowiem, że w toku dochodzenia zgromadzono materiał dowodowy, który posłużył nie tylko do przedstawienia zarzutów prezesowi zarządu spółki, ale również do wniesienia w tej sprawie aktu oskarżenia. Dochodzenie miało więc swoją dynamikę, podejmowane w nim były czynności procesowe sfinalizowane wniesieniem aktu oskarżenia. Kwestia uniewinnienia oskarżonego, głównie z powodu stwierdzenia przez Sąd karny braku umyślności w zachowaniu oskarżonego, nie przekreśla tej tezy. Wystarczy zauważyć, że kwestia prawnokarnej oceny zachowania oskarżonego nie była oczywista już z tego choćby powodu, że postępowanie dowodowe przez Sądem karnym było długie (akt oskarżenia wniesiono w listopadzie 2021 r., a wyrok wydano w 26 lipca 2024 r.).

Poza tym, Sąd orzekający zauważa, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 kwietnia 2023 r., I FSK 319/23, zaznaczył, iż uchwała NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 odnosi się tylko do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez organy administracyjne, gdyż sądy administracyjne nie są władne oceniać pracy Prokuratury, a Prokuratura nie ma obowiązku informowania organów o podejmowanych czynnościach (nie jest instytucjonalnie powiązana z organem prowadzącym postępowanie podatkowe). W powołanym wyroku z 6 kwietnia 2023 r. NSA dalej argumentował, że ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora, jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnym skarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karej skarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Sąd orzekający w tej sprawie to stanowisko podziela. Zostało ono zaprezentowane także w innych orzeczeniach sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 24 maja 2022 r., II FSK 280/22; wyrok WSA w Krakowie z 14 czerwca 2023 r., I SA/Kr 1369/22). W tym kontekście, istotne jest to, że w analizowanej sprawie karnej skarbowej Prokurator sprawował nadzór nad dochodzeniem prowadzonym przez finansowy organ postępowania przygotowawczego. Nadzór ze strony prokuratora sprowadza się do tego, że prokurator jest obowiązany czuwać nad prawidłowym i sprawnym przebiegiem całego nadzorowanego przez siebie postępowania (art. 326 § 2 Kodeksu postępowania karnego /k.p.k./ w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.). Z tytułu sprawowanego nadzoru prokurator może w szczególności: 1) zaznajamiać się z zamierzeniami prowadzącego postępowanie, wskazywać kierunki postępowania oraz wydawać co do tego zarządzenia; 2) żądać przedstawienia sobie materiałów zbieranych w toku postępowania; 3) uczestniczyć w czynnościach dokonywanych przez prowadzących postępowanie, osobiście je przeprowadzać albo przejąć sprawę do swego prowadzenia; 4) wydawać postanowienia, zarządzenia lub polecenia oraz zmieniać i uchylać postanowienia i zarządzenia wydane przez prowadzącego postępowanie (art. 326 § 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.). Zapoznając się z aktami sprawy i oceniając przebieg postępowania, prokurator powinien zwrócić uwagę na realizację celów i zadań postępowania przygotowawczego, w tym na zasadność jego wszczęcia (J. Grajewski, S. Steinborn [w:] Komentarz aktualizowany do art. 1-424 Kodeksu postępowania karnego, red. L. K. Paprzycki, LEX/el. 2015, art. 326). W analizowanym przypadku, prokurator nie tylko nie zakwestionował zasadności wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego, ale wniósł akt oskarżenia w tejże sprawie.

5. Przechodząc do istoty sprawy, Sąd zauważa, że zbliżona pod względem faktycznym sprawa tej samej skarżącej była przedmiotem rozstrzygnięcia tutejszego Sądu w wyroku z 24 kwietnia 2024 r., I SA/Gl 809/23. Wyrok ten dotyczył rozliczenia skarżącej w podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. Wyrok ten nie jest prawomocny, jednak Sąd orzekający w tej sprawie podziela zawarte w jego uzasadnieniu konkluzje, co do podatkowoprawnej oceny zachowania skarżącej.

Dalej Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego zawiera wszystkie wymagane przepisami elementy i - jak wynika z akt sprawy - prawidłowość rozliczenia skarżącej w podatku od towarów i usług za badany okres, zgodnie z art. 127 o.p., była przedmiotem rozpatrzenia w dwóch instancjach. W sytuacji, gdy organ odwoławczy podziela stanowisko organu I instancji zawarte w decyzji, to nie można czynić organowi odwoławczemu zarzutu, że w wydanej decyzji przywołuje przepisy, jak również argumenty podnoszone przez organ I instancji. Organ odwoławczy nie ma obowiązku przeprowadzenia nowych dowodów, jeżeli w jego ocenie dowody zebrane w postępowaniu pierwszoinstancyjnym są wystarczające do wydania władczego rozstrzygnięcia. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach. Nie oznacza to, że organ odwoławczy ma jedynie powielić uzasadnienie organu I instancji, lecz winien przeprowadzić ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i sprawdzić na tej podstawie, czy wynik tej oceny pokrywa się z wynikiem osiągniętym przez organ I instancji.

W niniejszej sprawie ten warunek został spełniony. Wniosek taki oprzeć należy po pierwsze na tym, że DIAS poddał zebrany materiał dowodowy własnej ocenie, a po drugie, ocena ta doprowadziła organ do tożsamych wniosków. Sąd kontrolując decyzje nie dostrzegł rozbieżności w ich treści, ani też wniosków, które byłyby sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym, lub wniosków, które z tego materiału by nie wynikały.

W świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 o.p.). Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie.

Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy obu instancji podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym.

W niniejszej sprawie istotne jest również i to, że wobec kontrahenta skarżącej (spółki S ) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z 9 czerwca 2016 r. uznał transakcje sprzedaży na rzecz skarżącej za niemające miejsca, wyeliminował podatek naliczony z nich wynikający oraz zastosował w tym zakresie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z tej decyzji, a także z innych dokumentów opisanych szczegółowo w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji, wskazano, że transakcje dokonywane na poszczególnych etapach obrotu w rzeczywistości nie miały miejsca.

Z przebiegu postępowania wynika, że organ prawidłowo włączył w poczet materiału dowodowego wszystkie dokumenty, które stanowiły podstawę wydania decyzji. Co istotne, w toku postępowania skarżąca nie przedstawiła dowodów ukazujących inny stan faktyczny niż ten, jaki ustaliły organy podatkowe.

Sąd podkreśla, że również dopuszczone na rozprawie jako dowód uzasadnienie wyroku Sądu karnego nie dostarcza argumentów pozwalających na pozbawienie kontrolowanej decyzji podatkowej waloru zgodności z prawem. W tym zakresie dalej idące uwagi Sąd orzekający poczyni w dalszej części niniejszego uzasadnienia.

Skarżąca nie została pozbawiona przysługujących jej uprawnień, w szczególności co do przestrzegania prawa do obrony. Strona w tej sprawie miała zapewniony pełny dostęp do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W tym stanie rzeczy, Sąd za niezasadne uznaje wszystkie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Tym samym Sąd podziela ustalenia organu podatkowego dotyczące handlu bralenem. Zasadnie ustaliły organy podatkowe, że przedstawione do rozliczenia faktury dokumentujące nabycie tego produktu zostały wystawione przez S sp. z o.o., która nie była w posiadaniu towaru, a więc w rzeczywistości nie mogła dokonać sprzedaży bralenu do skarżącej.

6. Badając, czy transakcje sprzedaży bralenu pomiędzy S sp. z o.o. a skarżącą rzeczywiście zaistniały, a tym samym, czy przedstawione do rozliczenia faktury dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ zbadał m.in. rzetelność dostawcy skarżącej, tj. spółki S. Sąd podziela ustalenia i wnioski organu, że spółka S nie była w rzeczywistości w posiadaniu wymienionego na fakturach towaru, a więc nie mogła dokonać jego sprzedaży na rzecz skarżącej.

Spółka S nie posiadała własnego zaplecza technicznego, tj. samochodów, magazynów czy placów. Wynajmowała plac, który należał do żony P.M., będącego wspólnikiem i wiceprezesem zarządu spółki.

Sporny towar spółka S miała nabyć na wcześniejszym etapie obrotu od M1 sp. z o.o., która posiadała siedzibę w tzw. wirtualnym biurze – G sp. z o.o. Jak ustalono, pod tym samym adresem znajdowały się również siedziby innych kontrahentów S sp. z o.o. Właścicielem spółki M1 była E. K.. Firma Gotowe Spółki oprócz świadczenia usług wirtualnego biura także sprzedawała udziały zarejestrowanych spółek prawa handlowego tzw. gotowych spółek. 19 marca 2015 r. E. K. nabyła od firmy G udziały w spółce M1. W umowie nabycia tych udziałów, zbywca (G ) oświadczył, że spółka M1 nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej. Organ wskazał, że E. K. w wyjaśnieniach podała, iż zakup udziałów spółki M1 zaproponował jej D. R.. To on znalazł w internecie ogłoszenie i realizował wszelkie formalności i kwestie finansowe związane z tym zakupem. Podała, że nie miała wiedzy na temat tej spółki, wszystkim zajmował się D. R., który nie został ujawniony w KRS. To on wystawiał faktury, płacił za towar, prowadził księgowość. Na podstawie ustnej umowy E. K. otrzymywała od niego 2.000 zł miesięcznie za to, że jest prezesem zarządu M1 sp. z o.o. Transakcje pomiędzy M1 a S, a potem pomiędzy S i skarżącą odbywały się bardzo szybko, w tym samym lub w następnym dniu. W tym stanie rzeczy, trudno przyjąć, że M1 sp. z o.o. prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą i wystawione faktury wobec bezpośredniego dostawcy skarżącej, tj. spółki S dokumentowały rzeczywistą sprzedaż towaru pomiędzy tymi podmiotami.

Należy również zauważyć, że - będąca prezesem zarządu S sp. z o.o. – M. K. nie miała elementarnej wiedzy w zakresie handlu bralenem. Nie posiadała wiedzy, kto jest jego producentem, mimo że na wystawionych wobec skarżącej fakturach znajdują się nazwy handlowe polietylenu słowackiej firmy S1. Nigdy nie była w siedzibach swoich dostawców, nie znała nazw firm od których nabywano towar, mimo że zeznała, iż to ona zajmowała się dokumentacją księgową spółki, nie wiedziała, gdzie miał miejsce załadunek towaru, gdyż tymi sprawami miał zajmować się wyłącznie wiceprezes zarządu spółki, tj. P. M.. Ten z kolei nie stawił się na przesłuchanie w zakresie zawieranych ze skarżącą transakcji ani w toku postępowania podatkowego ani w toku kontroli podatkowej prowadzonej u kontrahenta skarżącej. P. M. znalazł nabywcę udziałów spółki S, będącego obywatelem Rumunii, który miał nie być zainteresowany dokumentami spółki.

Sąd aprobuje zatem wniosek organów podatkowych, że S sp. z o.o. nie mogła w rzeczywistości dysponować spornym towarem i rozporządzać nim jak właściciel. Ten fakt potwierdzony został również ostateczną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 9 czerwca 2016 r., w której uznając, że transakcje sprzedaży na rzecz skarżącej nie miały w rzeczywistości miejsca, wyeliminował je z rozliczenia podatku od towarów i usług ww. podmiotu stosując do nich art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym wyeliminował podatek naliczony stanowiący dla skarżącej podstawę do obniżenia podatku należnego.

7. Mając na uwadze argumentację strony skarżącej, Sąd podkreśla, że z ustaleń organu wynika, iż towar faktycznie istniał i rzeczywiście został dostarczony do skarżącej. Organ wyraźnie artykułuje to w decyzji (np. na str. 43).

Bezzasadne są zatem powtarzane w uzasadnieniu skargi twierdzenia, że organ podatkowy ustalił, iż towar nie istniał, ustalił brak towaru, czy brak dostarczania towaru do skarżącej (np. str. 3, 6 skargi). W konsekwencji za nietrafne należy poczynić zarzuty skarżącej, że w postępowaniu podatkowym organ nie przesłuchał w charakterze świadków szeregu pracowników skarżącej, którzy jako świadkowie w procesie karnym złożyli zeznania wskazujące na istnienie towaru, czy jego dostarczanie do skarżącej (str. 5-6 skargi). Być może w postępowaniu karnym tak szerokie prowadzenia postępowania dowodowego było uzasadnione - choćby na konieczność zbadania przez sąd karny umyślnego, tj. świadomego działania prezesa zarządu skarżącej, ukierunkowanego na posłużenie się nierzetelnymi fakturami w celu uczestniczenia w wyłudzeniu podatkowym (czyny mu zarzucane można popełnić tylko umyślnie, o czym w dalszej części uzasadnienia).

Pomimo tego, że towar był, problem w tej sprawie jednak tkwi w tym, że towar ten pochodził z innego źródła niż wystawca faktur, czyli spółka S.

Wobec tego, już w tym miejscu Sąd sygnalizuje, że podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z tych aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami, co do konkretnie oznaczonego towaru. Jednym z przypadków nierzetelności faktury jest sytuacja, w której podatnik otrzymuje fakturę za którą w ogóle nie podąża towar (towar nie istnieje, a przedmiotem obrotu jest sama faktura), albo też towar wskazany na fakturze nie pochodzi od jej wystawcy, lecz istnieje, a jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, zgodnie z art. 86 ust. 2 u.p.t.u., suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabyć towarów i usług lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z tego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy nabyte towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego, a także posiadanie prawidłowej faktury dokumentującej rzeczywiste nabycie towaru lub usługi.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W aspekcie podatku od towarów i usług nie budzi wątpliwości, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisane w tej fakturze. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury u jej odbiorcy. Innymi słowy, prawo do odliczenia zagwarantowane podatnikowi w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest jedynie z rzeczywistymi czynnościami, a nie transakcjami, które są sztucznie wykreowane w oparciu o dokumenty, które nie dokumentują takich czynności. Tego rodzaju transakcje nie mogą być uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Ma natomiast do nich zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż w istocie stanowią czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze (zob. wyrok NSA z 15 maja 2019 r. sygn. I FSK 1238/17).

Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. np. wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). Z Kolei w wyroku z 13 grudnia 1989 r. (sprawa C-342/87 Genius Holding) Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 77 z dnia 13 czerwca 1977 r.), podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach z 6 listopada 2003 r. (sprawy C-78/02, C-79/02 i C-80/02), czy 15 marca 2007 r. (sprawa C-35/05). Powyższe zachowuje swoją aktualność także na tle Dyrektywy 112.

W swoich orzeczeniach TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, obecnie Dyrektywę 112 (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych, należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów i usług (zob. wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11).

Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy 112, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów.

W niniejszej sprawie, organ uznał, że obrót towarem miał miejsce a zatem nie mamy do czynienia z tzw. klasycznymi pustymi fakturami. Niemniej jednak organy wykazały, że skarżąca brała udział w obrocie towarem z wykorzystaniem fikcyjnych faktur, wystawianych przez firmę (spółkę S ), stwarzającą jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodzić się zatem należy z organami, że taka czynność nie posiada strony materialnej, gdyż ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona.

Niemniej jednak wszystkie te okoliczności nie oznaczają jeszcze, że po stronie sprzedawcy (tu: spółki S ) wystąpił normalny obrót podlegający opodatkowaniu, gdy transakcje te okazały się nierzetelne, a ten podmiot nie prowadził działalności gospodarczej i nie dysponował towarem jaki wykazała skarżąca w zakwestionowanych fakturach. Właśnie w tym kontekście należy uznać te faktury za nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zwrócić bowiem należy ponownie uwagę, że organ nie kwestionował istnienia towaru będącego przedmiotem transakcji ani jego transportu, lecz fakt dokonania transakcji pomiędzy podmiotami określonymi na zakwestionowanych fakturach. Wobec powyższego ustalenie rzeczywistego źródła pochodzenia towaru bądź okoliczności towarzyszących jego transportowi nie wniosłoby do sprawy informacji, które byłyby istotne dla jej rozstrzygnięcia, a zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy jest wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy oraz umożliwia ustalenie prawidłowego stanu faktycznego i rozpatrzenie sprawy. Dlatego bezpodstawne są zarzuty skargi (np. str. 2, 13), że organ podatkowy nie przeprowadził dodatkowych dowodów, które mogłyby wykazać istnienie, czy transport towaru, jak przesłuchanie kierowców, czy dane z systemu ViaToll, co podnosi organ w odpowiedzi na skargę (str. 14).

Za niedopuszczalne bowiem należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazują rzeczywistego źródła pochodzenia towaru. Prowadziłoby to do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. m.in. wyrok NSA z 1 października 2009 r., I FSK 900/08).

8. Z orzecznictwa TSUE wynika, że aby zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku rzeczywistego nabycia towaru lub usługi ale – jak w tej sprawie - nie od wystawcy faktury, niezbędne jest wykazanie w prowadzonym przez organy postępowaniu, że podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że nabywa towary lub usługi nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze jako wystawca. Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku jest samo przekonanie nabywcy, że w dobrej wierze nabył towar lub usługę, bez wykazania, że działał przezornie i podjął wszelkie możliwe działania w celu zapobieżenia udziałowi w transakcjach związanych z nadużyciem.

W orzecznictwie TSUE została sformułowana zasada dobrej wiary jako przesłanka wykładni w zakresie podatku od towarów i usług. W wyroku z 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága), stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 i w związku z tym określone w tej Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że dobra wiara podatnika podatku od towarów i usług to jego należyta staranność w relacjach handlowych, to stan jego świadomości i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem lub zaniechaniem narusza prawo, ale wystarczy, że w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). W złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2017 r., I FSK 1964/15; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 30 listopada 2017 r., I SA/Go 333/17).

9. Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że skarżąca nabyła towar, ale nie od podmiotu wskazanego w zakwestionowanych fakturach. Organy podatkowe trafnie ustaliły, że sporne dostawy zostały zrealizowane, ale nie przez wystawcę faktur, czyli spółkę S, która nie mogła dysponować przedmiotowym towarem. Wskazują na to okoliczności, które Sąd wskazywał we wcześniejszej części uzasadnienia.

Jednocześnie z okoliczności sprawy wynika, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swojego kontrahenta, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Skarżąca w zaistniałych okolicznościach powinna co najmniej przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach mających na celu naruszenie przepisów o podatku VAT. Należyta staranność wymagana w tych konkretnych okolicznościach sprawy wymagała upewnienia się, że zbywającym nabywane przez skarżącą towary jest rzeczywiście ten podmiot, który był wystawcą zakwestionowanych faktur, czyli spółka S.

O tym, że skarżąca (osoby fizyczne działające w imieniu i na rzecz spółki) nie dochowała należytej staranności, a tym samym mogła co najmniej zakładać, iż uczestniczy w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT może wskazywać wiele okoliczności przywołanych przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 44-45).

Z akt sprawy wynika, że dokonana przez skarżącą weryfikacja S sp. z o.o. sprowadziła się wyłącznie do aspektu formalno-prawnego. Sprawdzono zarejestrowanie dla celów podatku od towarów i usług, dane w KRS, zaległości w płaceniu podatków i ZUS. Należy w tym miejscu zauważyć, że przedłożone przez skarżącą zaświadczenie o posiadaniu przez S sp. z o.o. statusu czynnego podatnika VAT wystawione zostało 7 sierpnia 2014 r., a zaświadczenie o niezaleganiu przez ten podmiot w podatkach 3 lutego 2015 r., zaś sporne transakcje miały miejsce w kwietniu i maju 2015 r., kiedy to ich treść mogła już nie być aktualna.

Ponadto, jak zasadnie zauważył organ, gdyby skarżąca prześledziła dokumenty rejestracyjne swego dostawcy, to powinno wzbudzić jej czujność, że nowy podmiot na rynku oferuje towary z branży tworzyw sztucznych nie posiadając doświadczenia w tym zakresie. B. W. odwiedziła raz siedzibę tego podmiotu, jednakże nie zaniepokoiło jej w żaden sposób, że są to tylko wyłącznie pomieszczenia biurowe wynajmowane w budynku. Pomimo tego, skarżąca nie zainteresowała się, gdzie towar jest ładowany, skąd trafia do skarżącej.

Skarżąca wiedziała, że producentem towaru jest S1, która to firma nie chciała dostarczać towarów bezpośrednio do skarżącej, gdyż skarżąca była za małą firmą, jeśli chodzi o odbiór. Tymczasem, nie wzbudziło u skarżącej podejrzeń, że towar ten posiadała S sp. z o.o., która zatrudniała wyłącznie 2 osoby i nie posiadała żadnej infrastruktury, podczas gdy skarżąca dysponowała placami składowymi, magazynami, wynajętym wózkiem widłowym i pomieszczeniami biurowymi.

Poza tym skarżąca nie zawarła mimo to z tym podmiotem żadnej umowy mającej zabezpieczyć skarżącą na wypadek opóźnienia w dostawie czy niespełnienia wymogów jakościowych towarów. Tymczasem terminowość dostaw i odpowiednia jakość była dla skarżącej bardzo istotna.

Skarżąca także nie sprawdzała towaru, gdyż nie było takiej możliwości, bo worki z nim otwiera się dopiero przy produkcji, a mimo to płaciła za towar już w momencie jego dostawy.

Biorąc pod uwagę wartość transakcji, tego typu działanie nie jest typowym dla racjonalnych przedsiębiorców. Racjonalny przedsiębiorca dbając o własne interesy z pewnością zweryfikowałby towar, który zakupił i który miał następnie odsprzedać następnemu odbiorcy. Prezes zarządu skarżącej odpowiedzialność za tę weryfikację usiłować przenieść na swoich pracowników oraz pracowników firmy F1, z którą łączyła skarżącą stosowna umowa. Sąd zgadza się jednak ze stanowiskiem organu, że to podatnik odpowiada za prawidłowość przeprowadzanych przez siebie transakcji, a posiadając stosowną umowę z innym podmiotem może rościć odszkodowania na drodze cywilnej, jeśli nie wywiązał on się ze swych obowiązków z niej wynikających. Poza tym, wbrew logice i doświadczeniu życiowemu byłoby uznanie, że to pracownicy skarżącej lub powiązanej z nią firmy F1 mogli mieć strategiczny wpływ na decyzje w spółce, dotyczące m.in. zawieranych transakcji, a prezes zarządu skarżącej wyłącznie sprawdzał ich opłacalność i dokonywał płatności. Wreszcie, co szczególnie istotne w poruszanym teraz kontekście, to pracodawca (skarżąca) ponosi odpowiedzialność za zatrudnionych pracowników realizujących czynności w prowadzonej działalności gospodarczej, podobnie jak za należyty wybór zleceniobiorców (firmę F1) i to rolą pracodawcy i zleceniodawcy jest staranny wybór, a potem należyta kontrola i zarządzanie zatrudnianym personelem.

Wymienione powyżej okoliczności, tj. wskazane zachowania albo zaniechania, rozpoznawane w sposób łączny, dowodzą, że skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć o udziale w transakcjach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. o tym, że rzeczywistym dostawcą towaru nie jest wystawca faktur (spółka S ).

W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały przesłanki do zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S sp. z o.o., na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zatem, niezasadne są także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego.

10. Na koniec Sąd odniesie się do znaczenia w niniejszej sprawie, afirmowanego przez skarżącą wyroku wydanego 26 lipca 2024 r., [...] przez sąd karny (Sąd Rejonowy w S.), uniewinniającego prezesa zarządu skarżącej od popełnienia przestępstwa m.in. oszustwa podatkowego.

Rzeczywiście, wyrok karny dotyczy czynów, które pozostają w ścisłym związku z kontrolowaną sprawą podatkową, jako że odnosi się do posłużenia się, przez prezesa zarządu skarżącej spółki, w rozliczeniu w zakresie podatku VAT za marzec, kwiecień i maj 2015 r., fakturami wystawionymi na rzecz skarżącej m.in. przez spółkę S.

Jednakże, wyrok ten nie może mieć mocy wiążącej dla sądu administracyjnego, bo jest wyrokiem – jak do tej pory – nieprawomocnym, ale przede wszystkim dlatego, że nie jest wyrokiem skazującym, jak tego wymaga art. 11 p.p.s.a. Wyrok sądu karnego uniewinniający określoną osobę od zarzutu popełnienia przestępstwa nie jest wiążący w tym sensie, że sąd administracyjny może zaakceptować ustalenia organu administracji odmienne od tych, które legły u podstaw wydania przez sąd karny wyroku uniewinniającego (tak też wyroki NSA: z 12 marca 2014 r., I OSK 393/13; z 19 czerwca 2012 r., II OSK 517/11; wyrok WSA w Rzeszowie z 2 czerwca 2014 r., I SA/Rz 226/14).

Sąd orzekający dostrzega znaczenie tego orzeczenia, jako dowodu w sprawie (dokumentu urzędowego). Stąd m.in. na rozprawie został przeprowadzony dowód z dokumentu w postaci tego wyroku oraz jego pisemnego uzasadnienia.

Jednak należy podkreślić, że różnice w ustaleniach i ocenie znaczenia pewnych czynów na gruncie postępowania karnego oraz postępowania podatkowego mogą być konsekwencją różnic w definiowaniu winy w prawie karnym i w innych gałęziach prawa, w tym przesłankach odpowiedzialności karnej (też karnej skarbowej) oraz odpowiedzialności podatkowej. Kilkukrotnie wyraźnie wyartykułował to sąd karny w uzasadnieniu swego orzeczenia, w tym podnosząc, że odpowiedzialność karna za czyny zarzucane prezesowi zarządu skarżącej (m.in. z art. 271 i 273 k.k. oraz art. 56 § 2, art. 62 § 2 i art. 61 § 2 k.k.s.) jest oparta na umyślności (winie umyślnej) działania sprawcy (por. str. 8, 10, 11, 13, 14, 15, 16, 17 uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego). Stanowisko takie znajduje zresztą jednolite potwierdzenie w doktrynie (por. np. I. Zgoliński [w:] A. Bułat, V. Konarska-Wrzosek, T. Oczkowski, I. Zgoliński, Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2021, art. 56, teza 6) i orzecznictwie (por. np. postanowienie SN z 23 lutego 2006 r., III KK 267/05, LEX nr 180799; wyrok SN z 2 grudnia 2002 r., IV KKN 559/99, LEX nr 75491). Umyślność w rozumieniu prawa karnego powszechnego (art. 9 § 1 k.k.) oraz prawa karnego skarbowego (art. 4 § 2 k.k.s.) oznacza zaś, że sprawca ma zamiar popełnienia czynu zabronionego, to jest ma świadomość, że realizuje znamiona - w tym przypadku oszustwa podatkowego na skutek posłużenia się nierzetelnymi fakturami, oraz chce taki czyn popełnić albo przewidując możliwość jego popełnienia, na to się godzi (por. V. Konarska-Wrzosek [w:] Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, red. I. Zgoliński, Warszawa 2021, art. 4, teza 2).

Tymczasem, odpowiedzialność podatkowa na gruncie regulacji podatku od towarów i usług może opierać się nie tylko na umyślnym zachowaniu podatnika (względnie osób fizycznych działających za podatnika będącego jednostką organizacyjną), ale także na działaniu lub zaniechaniu nieumyślnym, i to w postaci, która na terenie prawa karnego określana jest jako nieświadoma nieumyślność, tj. jeżeli sprawca nie mając zamiaru popełnienia czynu zabronionego, popełnia go jednak na skutek niezachowania ostrożności wymaganej w danych okolicznościach, mimo że możliwość popełnienia tego czynu przewidywał albo mógł przewidzieć (por. art. 9 § 2 k.k. oraz art. 4 § 3 k.k.s.). W odniesieniu do podatku od towarów i usług podatnik może bowiem zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeśli nie był świadomy, że dana faktura jest nierzetelna (w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u.), ale przy dochowaniu należytej staranności mógł i powinien był o tym wiedzieć. Do tego właśnie sprowadza się wykreowana w orzecznictwie TSUE koncepcja "dobrej wiary", o czym była mowa we wcześniejszej partii niniejszego uzasadnienia.

Mając na uwadze ostanie uwagi należy więc zaznaczyć, że wcale nie musi zachodzić sprzeczność pomiędzy nałożeniem na podatnika odpowiedzialności podatkowej poprzez pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego, a wydanym przez sąd karny wyrokiem uniewinniającym. Oba te rozstrzygnięcia są bowiem oparte na innych przesłankach.

Sąd administracyjny poświęca tej problematyce więcej miejsca, ponieważ z uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego wynika, że z jednej strony ten Sąd dostrzega i wyraźnie artykułuje różnice w przesłankach odpowiedzialności karnej oraz podatkowej, a z drugiej strony częściowo negatywnie ocenia zeznania B. B. dokonującej czynności w ramach kontroli podatkowej, że ograniczyła się tylko do badania przez podatnika dochowania należytej staranności, a także tylko częściowo Sąd Rejonowy przyznaje wiarygodność dokumentom w postaci protokołów z kontroli podatkowej czy decyzji wymiarowych, przy czym, czyni to w sposób, który nie jest w pełni jasny, czy precyzyjny. Jest to zatem kolejny powód odstąpienia przez sąd administracyjny od oparcia swego orzeczenia na motywach, które zostały wyrażone przez Sąd Rejonowy.

Dla sądu administracyjnego nie jest jasne, choćby to, w jaki sposób Sąd Rejonowy rozumiał kluczowe dla sprawy pojęcie "nierzetelność faktury". To ma znaczenie, bo na stronie 7 uzasadnienia Sąd Rejonowy wskazał, że jako fakty nieudowodnione uznaje: zakwestionowanie faktycznego zaistnienia transakcji handlowych oraz nierzetelność faktur. Uzasadnienie wyroku uniewinniającego nie wyjaśnia tej kwestii expressis verbis, a biorąc pod uwagę całość tego dokumentu zachodzi prawdopodobieństwo, że w ocenie Sądu Rejonowego nierzetelność faktury ogranicza się tylko do faktury pustej sensu stricto, tj. wystawionej w sytuacji braku jakiejkolwiek transakcji, braku transportu, braku towaru będącego przedmiotem sprzedaży. Tymczasem, na gruncie u.p.t.u., faktura może być nierzetelna, także z innych powodów:

- po pierwsze z tego powodu, że czynność nią udokumentowana została dokonana ale nie przez wystawcę na tej fakturze uwidocznionego,

- po drugie faktura może nie dokumentować czynności rzeczywiście dokonanej ze względu na jej przedmiot, tzn. może dokumentować nie taką dostawę towarów lub świadczenie usług jakie były przedmiotem rzeczywistej transakcji,

- po trzecie faktura może również być wystawiona w celu stwierdzenia transakcji w ogóle nie dokonanej i będzie to tzw. pusta faktura (por. np. wyrok NSA z 1 grudnia 2015 r., I FSK 1227/14).

W realiach tej sprawy, co po raz kolejny należy zasygnalizować, nie chodzi o to, że transakcji w ogóle nie dokonano, nie było towaru do którego transakcja miała się odnosić, ale o to, że skarżąca co prawda nabyła towar (granulat chemiczny), tyle tylko, że nie od podmiotu, który wystawił faktury (S sp. z o.o.). Stąd stwierdzenie świadka B. B., że nie wyklucza, iż towar taki istniał - w żaden sposób nie podważa miarodajności i trafności ustaleń organu podatkowego, czy kompletności lub rzetelności działań urzędowych tego świadka w sprawie podatkowej. Co więcej, w takiej sytuacji, zbędne było ustalanie w postępowaniu podatkowym przez organ podatkowy, od kogo - jeśli nie od wystawcy faktury - towar ten rzeczywiście pochodził, a brak takich ustaleń Sąd Rejonowy właśnie poczytał za "brak wymaganej inicjatywy" organu podatkowego, czy kontrolnego. Do tego rodzaju stanowiska sądu karnego odwołuje się także skarga (str. 3) formując w tej mierze zarzuty w odniesieniu do działań pracownika organu podatkowego, jednak w ocenie Sądu orzekającego w tej sprawie – z podanych przyczyn - argumentacja ta nie jest trafna.

Dlatego Sąd administracyjny nie oparł orzeczenia na tego rodzaju argumentach wyrażonych w uzasadnieniu wyroku uniewinniającego prezesa zarządu spółki skarżącej. Sąd administracyjny jest bowiem uprawniony do oceny – tak jak i innych dowodów w sprawie – ustaleń sądu karnego zawartych w uzasadnieniu wyroku, które także nie ma mocy wiążącej (wyroki NSA: z dnia 27 stycznia 2012 r., II FSK 1307/10, LEX nr 1113581; z dnia 25 lipca 2006 r., I FSK 425/05, LEX nr 293211).

11. Z tych wszystkich powodów skarga została oddalona.