Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 572/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 709/19 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 11 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2009 r. oraz I i II kwartał 2010 r. oraz kwoty podatku do zapłaty za wrzesień 2009 r. i marzec 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 4.050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 2 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 709/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, oddalił skargę A. K. (dalej: Skarżąca/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 11 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2009 r. oraz I i II kwartał 2010 r. oraz kwoty podatku do zapłaty za wrzesień 2009 r. i marzec 2010 r.

2. W skardze kasacyjnej Skarżąca, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.), naruszenie:

I. Przepisów postępowania, tj.:

1) art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z § 2 tego artykułu, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w nawiązaniu do art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. dalej: O.p.) przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, dowolne ustalenia faktyczne oraz brak odniesienia się Sądu do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów i argumentów;

2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., w zw. z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. i w związku z art. 70 § 1, art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. przez ich niezastosowanie oraz przez zaniechanie umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, tym samym Sąd powinien był uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie; powołane przepisy prawa określają procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego, a wraz z przedawnieniem zobowiązania podatkowego przedawnieniu ulegają także wszystkie elementy konstrukcyjne podatku.

3) art. 133 § 1 P.p.s.a. w rezultacie wydania wyroku na podstawie nie znajdujących oparcia w materiale dowodowym domniemań, takich jak uznanie, że "Ponad wszelką wątpliwość Strona nie mogła zakupić spornego towaru, gdyż nie posiadała środków transportu, ani magazynów" podczas gdy brak środków transportu oraz magazynów nie wyklucza zakupu towaru i jego dalszej odsprzedaży i nie jest czynnością zabronioną prawem i nie może stanowić przesłanki obciążającej, co było rezultatem braku należytego zapoznania się z aktami sprawy, w tym przede wszystkim treścią odwołania i skargi, które wskazywały na szereg argumentów prawnie relewantnych na gruncie niniejszego postępowania, które nie zostały przez Sąd wzięte pod uwagę w toku rozpoznawania sprawy i w wydanym orzeczeniu, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

4) art. 134 P.p.s.a. przez ograniczenie rozstrzygnięcia do podniesionych zarzutów w sytuacji, jest on zobowiązany do zbadania całości sprawy niezależnie od podniesionych zarzutów i wniosków;

5) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy przez wady uzasadnienia polegające na zbyt lakonicznym, a zarazem będącym kalką uzasadnienia organów podatkowych, niepozwalającym na odzwierciedlenie toku rozumowania Sądu, a także przebiegu procesu rozumowania (argumentów logicznych, z zakresu wiedzy i doświadczenia, na podstawie których Sąd pierwszej instancji zaaprobował w całości ustalenia organów podatkowych;

6) art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na całkowitym pominięciu wielu istotnych argumentów w opisie przebiegu sprawy, co niewątpliwie nie mogło pozostać bez wpływu na wynik sprawy, albowiem poprawne rozważenie tych kwestii nie pozwoliłoby utrzymać wadliwej decyzji w obrocie prawnym,

7) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z § 2 tego artykułu poprzez niedostrzeżenie przez Sąd istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania z uwagi na będące ich rezultatem błędy gromadzenia i oceny materiału dowodowego:

a) art. 120 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez dopuszczenie dowodów z decyzji podatkowych wydanych wobec innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w Szczecinie oraz innych dowodów w sytuacji, gdy włączano tylko same decyzje, albo niepełne dokumenty co stoi w sprzeczności z zasadą zaufania do organów państwa,

b) art. 191 O.p. polegające na dokonaniu dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, przez bezzasadne w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla Strony: zeznań byłej najemczyni oraz byłej pracownicy, a także istotnych braków uzasadnienia przyczyn odmowy wiarygodności tym dowodom, poprzez ograniczenie się do stwierdzenia, że w pełni podziela stanowisko organów, a także wobec zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami;

8) art. 167 i następne dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z art. 47 karty praw podstawowych Unii Europejskiej przewidujące prawo do rzetelnego procesu, a także związane z tym prawem wymogi czego skutkiem było naruszenie zasady równości. co winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji;

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 125, art. 180, art. 187, art. 191 O.p., przez wydanie zaskarżonego wyroku opartego na decyzji podatkowej, której podstawą było wadliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe;

10) art. 151 P.p.s.a. wobec oddalenia skargi pomimo wystąpienia w skarżonej decyzji istotnych naruszeń prawa materialnego oraz procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy.

II. Prawa materialnego, tj.:

1) art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: ustawy o VAT) przez jego błędne zastosowanie;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 lit a) i art. 178 lit a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez błędną wykładnię tj. uznanie, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy działał on w dobrej wierze, nie narusza zasady neutralności w podatku VAT;

3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, domagając się przy tym zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach zakreślonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty kasacyjne oparte zostały na obu podstawach przewidzianych w art. 174 P.p.s.a.

6. Przed dokonaniem oceny zarzutów kasacyjnych zasadne, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest przypomnienie zasad dotyczących sporządzania skargi kasacyjnej, która jako sformalizowany środek odwoławczy wymaga od jej autora spełnienia szeregu wymogów dla skuteczności rozpoznania zawartych w niej zarzutów. Oprócz prawidłowego przytoczenia podstaw kasacyjnych, zgodnie z art. 174 P.p.s.a. wymagane jest także, zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., zaprezentowanie ich uzasadnienia w sposób korespondujący z tymi zarzutami. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie bądź to odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, natomiast w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej w zasadzie wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały wyraźnie określone w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania zarówno samych zarzutów kasacyjnych, jak i ich uzasadnienia. Jest to konsekwencją sposobu orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, wypowiada się tylko w granicach zarzutów a intencji strony skarżącej nie może się domyślać, ani uzupełniać jej argumentacji.

7. W kontekście powyższych uwag, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w tej sprawie, w skardze kasacyjnej nie powiązano jej uzasadnienia z wieloma sformułowanymi w niej zarzutami, co sprawia, że zarzuty w tym zakresie uznane zostały za nieuzasadnione.

8. Skarżąca w skardze kasacyjnej sformułowała szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zarówno podatkowego, jak i sądowoadministracyjnego, co do których nie wyjaśniła, na czym polegało ich naruszenie i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Spór w sprawie na etapie skargi kasacyjnej w znaczącym zakresie dotyczył ustaleń faktycznych, w ramach których zakwestionowano Skarżącej na podstawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podatek naliczony z faktur wystawionych na jej rzecz przez R. sp. z o.o. z siedzibą we W. tytułem nabycia 12.000 kg odzieży używanej, N. spółkę z o.o. w W. tytułem zaliczki na towary z Chin (meble). Sporny pozostawał również charakter dostaw i wystawionych przez Skarżącą na ich potwierdzenie faktur na rzecz M. z tytułu zaliczki na sprzedaż mebli z Chin jak również 7 faktur z tytułu dostawy odzieży używanej na rzecz R. sp. z o.o. w S..

9. W ramach zarzutów procesowych Skarżąca zarzuciła brak zupełności zgromadzonego materiału dowodowego, co do którego w uzasadnieniu, powołując się na wyroki TSUE (w tym wyrok w sprawie C-189/18, który jednak zapadł w odmiennym stanie faktycznym) podniosła posłużenie się dowodami pochodzącymi z innych postępowań, w tym decyzjami wydanymi wobec kontrahentów. Oznaczało to, zdaniem Strony, możliwość jedynie pośredniego zapoznania się z takimi dowodami, które "organ ten wybrał według przyjętych kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli". W ocenie Skarżącej działanie takie narusza art. 47 pierwszy akapit Karty praw podstawowych, zgodnie z którym każdy, kogo prawa i wolności zagwarantowane przez prawo Unii zostały naruszone, ma prawo do skutecznego środka prawnego przed sądem, zgodnie z warunkami przewidzianymi w niniejszym artykule.

10. Z powyższym twierdzeniem nie można się zgodzić co do zasady. Możliwość wykorzystania szerokiego katalogu dowodów, w tym dopuszczalnych prawem dowodów z innych postępowań, została przewidziana wprost w art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. a sądy administracyjne wielokrotnie potwierdzały prawidłowość takiego działania (zob. przyk. wyroki NSA z 14 grudnia 2018 r. sygn akt II FSK 3584/16, z 22 czerwca 2018 r. sygn akt I FSK 1289/16, dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Ze względu na ochronę interesu publicznego dokumenty zaczerpnięte z innych postępowań podlegają anonimizacji. Jednak strona postępowania może wskazać, że także dowody w takim zakresie powinny zostać uzupełnione o konkretne, dodatkowe dane, jednak wniosek taki musi wskazywać, jakich elementów brakuje i jaki może mieć to wpływ na wynik sprawy. Formułowanie wniosku podważającego w sposób generalny praktykę korzystania z materiałów dowodowych z innych postępowań nie ma uzasadnienia, gdyż podważa regulację znajdującą wprost umocowanie w wyżej powołanych przepisach a nadto nie zawiera wskazania, jaki wpływ taka praktyka miałaby na wynik postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera szerszego, poza wskazanym, wywodu w tym zakresie. W tym kontekście zarzuty sformułowane w pkt 1) ppkt1 jak i ppkt 7 lit. a) petitum skargi kasacyjnej należało ocenić jako nieuzasadnione.

11. Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuciła również, że "Sąd ograniczył się jedynie do zarzutów podniesionych w skardze. Natomiast art. 134 ppsa obliguje Sąd do rozpoznania całości sprawy, gdyż nie jest on związany zarzutami skargi i wnioskami. Sąd winien zatem skontrolować całokształt sprawy niezależnie od podniesionych zarzutów i wniosków strony i przeprowadzić swój tok rozumowania i samodzielnie uzasadnić swoją ocenę dowodów a nie powtarzać ją za organem II instancji". Słuszna co do zasady teza nie została jednak w żaden sposób przełożona na stan sprawy. W efekcie nie wiadomo, czego Strona oczekiwała w rozstrzygnięciu Sądu pierwszej instancji a co zostało przez ten Sąd pominięte na skutek wadliwie dokonanej kontroli zaskarżonej decyzji. Przypomnieć należy, że sądy administracyjne nie prowadzą własnego postępowania dowodowego (poza marginalnym zakresem przewidzianym w art. 106 P.p.s.a.) i nie czynią samodzielnie ustaleń faktycznych, realizując kontrolę prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe. W efekcie nie zachodzi potrzeba w uzasadnieniu wyroku powtórnego relacjonowania ustaleń organów, o ile zostały one zaakceptowane przez wojewódzki sąd administracyjny, a jedynie skonfrontowania ich z zarzutami skargi. Stąd zarzut opisany w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej nie poddawał się kontroli.

12. W ramach uzasadnienia procesowych zarzutów Skarżąca wyraziła również brak akceptacji dla stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu kontrahenta w sytuacji, gdy sprawa dotyczy 2009 roku, kiedy możliwości dokonania takiego sprawdzenia w ogólnodostępnych serwisach była ograniczona. Skarżąca podkreśliła, że była jedynie pośrednikiem w transakcjach obrotu odzieżą a "żaden z przepisów prawa nie przewiduje wymogów jakie należy spełnić pośrednicząc w sprzedaży towarów". Zarzuciła również nieprawidłową ocenę okoliczności braku posiadania przez nią magazynów w kontekście nieistnienia prawnego zakazu prowadzenia działalności bez stosownego zaplecza. Do tych twierdzeń odnoszą się zarzuty sformułowane w pkt 1) ppkt 7 lit. b) oraz ppkt 9 petitum skargi kasacyjnej, których nie podzielił Sąd kasacyjny.

13. W zakresie wyrażanego stanowiska, że Skarżąca działała jako pośrednik w zakwestionowanych transakcjach, to twierdzenie takie przeczy obiektywnym okolicznościom, z których wynika, że nabycie odzieży używanej od spółki R. i sprzedaż tego towaru następnie na podstawie siedmiu faktur wystawionych na rzecz R. sp. z o.o. w S. dokumentują zakup i sprzedaż towaru. Z treści faktur, ani innych dowodów nie wynika, by Skarżąca działała jako pośrednik (by tak dokumentowała swój udział opodatkowując jedynie marżę), nawet jeśli – z uwagi na swoje rzeczywiście znikome zaangażowanie w organizację transakcji – miała odczucie, że działa jako pośrednik. Takie twierdzenie Strony wprost koresponduje z ustaleniami organów podatkowych, zaakceptowanymi w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji, że przedmiotowe transakcje nie miały rzeczywistego charakteru a udział w nich Skarżącej był sztuczny, pozbawiony wiedzy i zaangażowania właściwego dla działań przedsiębiorcy i nie odzwierciedlał rzeczywistych transakcji.

14. Zarzuty Skarżącej dotyczące nieprawidłowej oceny jej dobrej wiary przy dokonywanych transakcjach w kontekście weryfikowania kontrahentów, są o tyle nietrafne, że Skarżąca, co przyznała, w pełni akceptowała udział M. R. w ich organizacji. Nadto wszystkie podmioty, z którymi dokonywała transakcji używaną odzieżą były ze sobą powiązane przy znaczącym udziale właśnie M. R., który prowadził księgowość i zorganizował Skarżącej udział w transakcjach, by "zwiększyć obroty" w jej firmie, co sam przyznał.

15. Niesporna pozostawała okoliczność, że Skarżąca od 2008 roku prowadziła działalność w zakresie dokonywania tłumaczeń z zakresu języka angielskiego i niemieckiego. Nawiązała współpracę z M. R., który reprezentował spółkę R. i zaproponował jej współpracę. Transakcja pierwotnie miała przebiegać bezpośrednio od spółki R. do spółki R. (faktycznie tak przebiegała), ale z uwagi na Skarżącą wprowadzono ogniwo pośrednie. Potwierdza to dokument sporządzony 31 sierpnia "Zobowiązanie zapłaty zadłużenia" z tytułu zawarcia pomiędzy nabywcą towaru od Skarżącej - spółką R., którą jako prokurent reprezentował M. R. - a Skarżącą, w którym nabywca ten zobowiązał się do zapłaty zadłużenia Skarżącej z tytułu nabycia przedmiotowego towaru wprost do spółki R..

16. Skarżąca podczas przesłuchania w postępowaniu w dniu 13 stycznia 2011 r. deklarowała brak wiedzy o szczegółach transakcji, brak warunków do zajmowania się handlem hurtowym odzieżą, ponieważ nie posiadała niezbędnej infrastruktury; przyznała, że do transakcji została zaangażowana przez M. R.. Nie wiedziała skąd pochodzi towar, ani dokąd trafi, towaru nie widziała ograniczając zakres swojego zainteresowania do swojej pierwotnej działalności, co sama przyznała. Nie poniosła z tego tytułu żadnych kosztów transportu. Ustalono, w ramach czynności sprawdzających w spółce R., że towar będący przedmiotem sprzedaży Skarżącej, nabyty został od A. GmBH w Berlinie, której prezesem był M. R.. Odtworzony schemat transakcji wskazał, że spółka R. po nabyciu towaru od Skarżącej sprzedała go L. R. działającej pod firmą M., która z kolei towar sprzedała A. GmBH. Poszczególni udziałowcy tego zamkniętego obiegu dostaw cedowali również na siebie wzajemnie wierzytelności z ich tytułu kompensując rozliczenia. Całość transakcji organizował M. R..

17. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, to nie brak magazynów do przechowywania odzieży przesądził o zakwestionowaniu transakcji tym towarem, ale ogół – w istocie niespornych – okoliczności, z których wynikało, że Skarżąca w tym zakresie nie wykonywała żadnej działalności gospodarczej, której podstawową cechą jest samodzielność, lecz wyraziła zgodę (dla zwiększenia obrotów swojej firmy) na udział w transakcjach zorganizowanych w pełnym zakresie przez M. R.. Takie okoliczności nie pozwalały na zaakceptowanie jej twierdzenia, że działała w dobrej wierze dokonując spornych dostaw i nabywając towar. W świetle zasad doświadczenia życiowego nie sposób uznać, że zaproszenie do uczestnictwa w transakcjach w przedstawionych wyżej okolicznościach realizuje rzeczywiste transakcje.

18. W odniesieniu do transakcji związanych z nabyciem towarów z Chin, Skarżąca podkreślała, że wycofała się z nich i skorygowała rozliczenie w tym zakresie. Sąd pierwszej instancji ocenę skuteczności korekt i rozliczenie tych transakcji omówił szczegółowo w zaskarżonym wyroku. Ponieważ skarga kasacyjna nie zawiera skonkretyzowanych zarzutów w tym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw do analizowania rozstrzygnięcia w tym przedmiocie.

19. Zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione albowiem, poza krótkim ich, bardzo ogólnym opisem zawartym w petitum skargi kasacyjnej, nie znalazły żadnego rozwinięcia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny na marginesie zauważa, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera 47 stron i jest bardzo szczegółowe, co w zestawieniu z 8 stronami uzasadnienia skargi kasacyjnej z założenia podważa zarzut jego lakoniczności.

20. Odnosząc się do zarzutów związanych z oceną w sprawie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowiącego przedmiot decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne (pkt 1 ppkt 2 petitum skargi kasacyjnej) Skarżąca w tym zakresie podniosła naruszenie art. 70 § 1 O.p. w powiązaniu z art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. zarzucając brak umorzenia postępowania w sprawie w sytuacji, gdy zobowiązania podatkowe objęte zaskarżoną decyzją uległy przedawnieniu.

21. Uzasadniając zarzut w tym zakresie Skarżąca wymieniła również art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazując z kolei, że "Pewność prawa wymaga, aby strona miała świadomość zrealizowania tej przesłanki. Musi mieć zatem możliwość zapoznania się z dokładnymi i rzeczywistymi argumentami organu, co wynika również z prawa do obrony. Taka sytuacja jest niemożliwa, gdy podatnik nie zna przyczyn wszczęcia postępowania karnego skarbowego". Skarżąca wskazała również, że w sprawie "nie została zawiadomiona o treści postanowienia o wszczęciu dochodzenia i jakie są jej stawiane zarzuty z KKS, co powoduje, że w zakresie nieujawnionych zarzutów została pozbawiona prawa do obrony". Zdaniem Skarżącej organy prezentowały bierną postawę w postępowaniu karnym skarbowym, gdyż po przedstawieniu Skarżącej zarzutów, postępowanie karne zostało zawieszone.

22. Skarżąca w piśmie z 16 sierpnia 2021 r. uzupełniła argumentację związaną z zarzutem przedawnienia, jakkolwiek z jego treści wynika, że było ono inspirowane treścią uzupełnienia przez Organ odpowiedzi na skargę kasacyjną. W piśmie tym Organ przedstawił przede wszystkim okoliczności zwalczające twierdzenie Skarżącej, że w postępowaniu karnym skarbowym nic się nie działo, co sugerowało instrumentalność jego wszczęcia. Wskazał na okoliczność zakończenia postępowania karnego przed sądami karnymi w obu instancjach wyrokami skazującymi Skarżącą.

23. Do wskazanego wyżej pisma z 16 sierpnia 2021 r. Skarżąca załączyła wydruk wyroku Sądu Okręgowego w S. z 9 listopada 2020 r. w sprawie [...], z którego na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. przeprowadzony został dowód na rozprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty Skarżącej dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją nie zasługują na uwzględnienie. Przedstawiony wydruk wyroku nie jest dla Naczelnego Sądu Administracyjnego czytelny w sytuacji, gdy nie wynika z niego ani zakres oskarżenia, ani treść wyroku sądu pierwszej instancji. Z pewnością weryfikacja przez Sąd Okręgowy, jak należy rozumieć, wyroku w pełni skazującego Skarżącą za zarzucane jej przestępstwo karnoskarbowe, nie podważa zaistnienia w sprawie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., który mówi o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązania objętego tym postępowaniem. Takie wszczęcie postępowania dokonane zostało w 2014 roku a okoliczność wydania wyroku skazującego w 2019 roku dowodzi, że wszczęcie postępowania nie miało instrumentalnego charakteru. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku na str. 27 – 30 odniósł się szczegółowo do kwestii przedawnienia, łącznie z dokonaniem zawiadomienia Skarżącej w trybie art. 70c O.p. Zakres sformułowanych i uzasadnionych w skardze kasacyjnej zarzutów Strony w tym zakresie nie dawał Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu podstaw prawnych do analizowania na tle powołanego zarzutu, kwestii dotyczących przedawnienia w dalej idącym zakresie.

24. Mając na uwadze, że autor skargi kasacyjnej zarzutami procesowymi nie podważył istotnych ustaleń faktycznych, które stały się podstawą do zastosowania wobec podatku naliczonego art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, a z tytułu wystawienia faktur przy braku rzeczywistych transakcji, które stały się podstawą rozliczenia podatku u nabywcy - zastosowania art.108 ust 1 ustawy o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w pkt 2) oraz pkt 1) ppkt 2 i ppkt 8 petitum skargi kasacyjnej za niezasadne. Zarzuty te - jakkolwiek określane, oprócz błędnego zastosowania wskazanych przepisów, również jako ich błędne zinterpretowanie, nie zawierają żadnego uzasadnienia w zakresie ich wykładni, natomiast z całokształtu treści skargi kasacyjnej wynika, że Skarżąca nie akceptuje ich zastosowania wobec braku aprobaty dla przyjętej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia.

25. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018, poz. 265).

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA (spr)

Arkadiusz Cudak Hieronim Sęk Izabela Najda-Ossowska