Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 342/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 6 c-f
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi J.H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 lipca 2020 r., nr 2201-IOD-3.4102.79.2019.20 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Na podstawie umowy przeniesienia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu w celu zwolnienia długu oraz umowy sprzedaży zawartych w formie aktu notarialnego Rep. A (...) w dniu 19 czerwca 2013 r. J. H. (dalej: "Skarżący", "Strona") dokonał odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr (...), o powierzchni użytkowej 48,20 m2, położonego w Gdańsku przy ul. (...), z tego:

- udziału wynoszącego 5/6 części w spółdzielczym własnościowym prawie do w/w lokalu mieszkalnego na podstawie umowy przeniesienia udziału w zamian za zwolnienie z długu w wysokości 250.000,00 zł, wynikającego z umowy przedwstępnej sprzedaży z dnia 10 kwietnia 2013 r.;

- udziału wynoszącego 1/6 części w spółdzielczym własnościowym prawie do w/w lokalu na podstawie umowy sprzedaży zawartej za cenę 50.000 zł.

Podatnik spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nabył na podstawie umowy zamiany, zawartej w dniu 18 kwietnia 2011 r., sporządzonej w formie aktu notarialnego, Rep. A nr (...).

Zatem odpłatne zbycie w/w prawa majątkowego nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce jego nabycie.

Na kilkukrotne wezwanie przez Naczelnika US w ramach czynności sprawdzających, przy piśmie z dnia 9 listopada 2018 r. Podatnik przesłał zawiadomienie Prokuratury Rejonowej w Sopocie o wszczęciu śledztwa z dnia 12 września 2017 r., pod sygn. akt PR Ds 372.2017, w sprawie mającego miejsce w dniu 20 lutego 2017 r.

w Sopocie przywłaszczenia mienia na szkodę E. i Skarżącego oraz zdjęcia, które zgodnie wykonano w trakcie remontu.

W piśmie tym Podatnik wskazał, że nie był zobowiązany do złożenia zeznania

o wysokości osiągniętego dochodu, poniesionej straty za 2013 r. z uwagi na nie osiągnięciu zysku, jak i również poniesienia straty na przedmiotowej transakcji sprzedaży mieszkania. Zakupione mieszkanie było w tragicznym stanie wizualnym i technicznym; koszt remontu wyniósł około 150.000 zł. Podatnik został pozbawiony możliwości przedłożenia dokumentów potwierdzających poniesione wydatki.

Na zapytanie organu pierwszej instancji, Prokuratura Rejonowa w Sopocie przy piśmie z dnia 4 lutego 2019 r. przesłała kopię postanowienia o umorzeniu śledztwa z dnia 12 lutego 2018 r., sygn. akt PR Ds 28.2018 oraz kopię postanowienia z dnia 16 października 2018 r., utrzymującego w mocy zaskarżone postanowienie prokuratora Prokuratury Rejonowej w Sopocie z dnia 12 lutego 2018 r. o umorzeniu śledztwa, z których wynika, że Skarżący wzywany był do odbioru ruchomości i dokumentów znajdujących się w budynku przy ul. (...), ale odmówił ich odebrania, żądając pozostawienia ich w tym samym miejscu, w jakim się znajdowały w chwili przejęcia w/w budynku.

Wobec bezskutecznego wezwania Skarżącego do złożenia stosownego zeznania PIT-39 za 2013 r. Naczelnik US postanowieniem z dnia 12 czerwca 2019 r. wszczął wobec Podatnika - na podstawie art. 165 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) dalej jako: "O.p." - postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 r., a po jego zakończeniu decyzją z dnia 30 października 2019 r. określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 r. w kwocie 24.890 zł.

Organ pierwszej instancji na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że Podatnik uzyskał przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w wysokości 300.000 zł. Z kolei koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia w/w prawa majątkowego nabytego w 2011 r. w drodze umowy zmiany zostały ustalone na kwotę 169.001,64 zł, na którą składały się koszty nabycia - 160.000 zł, opłaty notarialne - 2.501,58 zł oraz koszt waloryzacji - 6.500,06 zł. Natomiast organ ten uznał, że Skarżący nie udokumentował innych kosztów odpłatnego zbycia, nabycia, ani nakładów zwiększających wartość zbywanej w 2013 r. nieruchomości oraz nie przedłożył jakichkolwiek dokumentów, potwierdzających wydatkowanie uzyskanego przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości na własne cele mieszkaniowe.

W dniu 18 listopada 2019 r., tj. po zakończeniu przez organ postępowania podatkowego wpłynęły do Urzędu Skarbowego pisemne wyjaśnienia Podatnika w zakresie nakładów w kwocie 138.466,80 zł poniesionych na ww. lokal z tytułu generalnego remontu, przy których załączono kserokopie kosztorysu prac remontowych, faktury i dowodu zapłaty dotyczące prac remontowych, wystawioną przez "S." Sp. z o. o. z siedzibą w S. (dalej jako: "Spółka").

W odwołaniu od powyższej decyzji Podatnik wniósł o jej uchylenie przez organ odwoławczy w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie

w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Organ odwoławczy decyzją z dnia 6 lipca 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Na wstępie zaskarżonej decyzji podkreślono, że Naczelnik US zawiadomieniem

z dnia 4 październik 2019 r., wydanym na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - zawiadomił Podatnika, że z dniem 2 październik 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanej w 2013 r., z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, które to zawiadomienie zostało skutecznie doręczone podatnikowi w dniu 11 października 2019 r. Dyrektor IAS uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 r. uległ zawieszeniu z dniem

4 października 2019 r.

Odnośnie meritum sprawy organ odwoławczy przywołując treść art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stwierdził, że Podatnik w 2013 r. uzyskał przychód w kwocie 300.000 zł z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do ww. lokalu mieszkalnego. Natomiast kwestię sporną stanowi wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia ustalona przez organ podatkowy pierwszej instancji w kwestionowanej odwołaniem decyzji.

W opinii organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił koszty nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, po uwzględnieniu waloryzacji na łączną kwotę 169.001,64 zł (160.000 zł (wartość rynkowa prawa do lokalu) + 2.501,58 zł (1/2 kosztów aktu notarialnego)+ 6.500,06 zł (koszt waloryzacji).

Organ odwoławczy zauważył, że Podatnik zarówno w toku czynności sprawdzających jak i postępowania podatkowego, nie przedłożył innych dowodów dokumentujących poniesienie nakładów zwiększających wartość zbywanej w 2013 r. nieruchomości, wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży w/w prawa majątkowego na własne cele mieszkaniowe.

Dopiero po zakończeniu tego postępowania podatkowego, w dniu 18 listopada 2019 r. do Urzędu Skarbowego, wpłynęło pismo Strony z dnia 14 listopada 2019 r., zawierające jego wyjaśnienia wraz z załącznikami (w kserokopiach):

- kosztorysem prac remontowych wystawionych przez Spółkę,

- fakturą VAT (...) z dnia 26 kwietnia 2013 r., wystawioną przez w/w podmiot za prace remontowe wraz materiałem zgodnie z kosztorysem na kwotę brutto 138.466,80 zł (w tym podatek VAT w kwocie 10.256,80 zł wg stawki 8%),

- dowodem wpłaty KP nr (...) z dnia 26 kwietnia 2013 r.

Dowody zostały przekazane Dyrektorowi IAS przez organ pierwszej instancji wraz

z aktami sprawy oraz odwołaniem Podatnika.

Organ odwoławczy odnosząc się do złożonych przez Skarżącego w piśmie z dnia 14 listopada 2019 r. wyjaśnień i przedstawionych, już po wydaniu w dniu 30 października 2019 r. zaskarżonej decyzji dowodów (faktury z dnia 26 kwietnia 2013 r., dowodu wpłaty KP, kosztorysu prac remontowych) dla udokumentowania nakładów poniesionych z tytułu wykonanego remontu lokalu mieszkalnego, będącego przedmiotem odpłatnego zbycia

w 2013 r., zwrócił uwagę, że zostały one przesłane za pośrednictwem operatora pocztowego dopiero w dniu 14 listopada 2019 r., pomimo, iż pełnomocnik Strony w dniu

8 października 2019 r., po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zobowiązał się do ich przedstawienia w terminie 14 dni, ponadto Strona została przez Naczelnika US postanowieniem z dnia 27 września 2019 r. poinformowana o terminie zakończenia postępowania podatkowego.

Oceniając przedłożone dowody oraz wyjaśnienia Podatnika, że dopiero

w październiku 2019 r. odnalazł osobę, która wykonywała remont lokalu mieszkalnego i na początku listopada otrzymał stosowne dokumenty potwierdzające poniesione koszty zwiększające wartość mieszkania, organ odwoławczy zauważył, że z faktury VAT z dnia 26 kwietnia 2013 r., dowodu wpłaty KP z dnia 26 kwietnia 2013 r., kosztorysu prac remontowych wynika, że dowody te zostały wystawione przez Spółkę, która nie istniała

w sensie prawnym od dnia 29 listopada 2018 r. Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego Gdańsk - Północ w Gdańsku, VIII Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 23 października 2018 r., Spółka zarejestrowana pod nr KRS (...) została wykreślona z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, a wpis ten się uprawomocnił w dniu 29 listopada 2018 r.

Z tych też powodów prowadzenie przez Dyrektora IAS postępowania z udziałem Spółki w celu weryfikacji wystawionych dowodów jest niemożliwe.

Organ odwoławczy wskazał, że faktura VAT została wystawiona przez Spółkę

w dniu 26 kwietnia 2013 r. za prace remontowe wraz materiałem zgodnie z kosztorysem na kwotę netto 128.210 zł, podatek VAT w kwocie 10.256,80 zł (wg stawki 8%) oraz kwotę brutto 138.466,80 zł, zatem postanowieniem z dnia 12 marca 2020 r. Dyrektor IAS dopuścił jako dowód w postępowaniu odwoławczym wydruki z Podsystemu KONTROLA dotyczące Spółki obejmujące:

- zestawienie danych z deklaracji VAT-7 za okres: 1 stycznia 2010 r. – 30 listopada 2014 r.,

- zestawienie danych o sprzedaży z deklaracji VAT-7 za okres: 1 stycznia 2010 r. – 30 listopada 2014 r.

Organ odwoławczy zauważył, że z powyższych dowodów zawierających informacje o wysokości sprzedaży towarów i usług oraz ich opodatkowaniu przez Spółkę za okres

1 stycznia 2010 r. – 30 listopada 2014 r. wynika, że podmiot nie dokonywał sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (VAT) wg stawki 8%. Ponadto, na fakturze VAT oraz dowodzie wpłaty KP brak jest dekretacji potwierdzającej ujęcie tych dowodów w ewidencji rachunkowej Spółki. Z wyjaśnień Podatnika złożonych

w piśmie z dnia 14 listopada 2019 r. wynika, że dowody te zostały pozyskane od osoby, która wykonała remont lokalu mieszkalnego. W toku prowadzonego postępowania przez organ pierwszej instancji Podatnik utrzymywał tymczasem, że dokumentów potwierdzających poniesione wydatki nie posiada, gdyż zostały ukryte lub przywłaszczone razem z pozostałymi rzeczami znajdującymi się w mieszkaniu znajdującym się w budynku przy ul. (...). Śledztwo w tej sprawie było prowadzone przez Prokuraturę Rejonową w Sopocie i zostało umorzone postanowieniem z dnia 12 lutego 2018 r., które następnie utrzymał w mocy Sąd Okręgowy w Gdańsku postanowieniem

z dnia 16 października 2018 r., sygn. akt IV Kp 891/18. Z postanowień tych wynika, że Podatnik odmówił odbioru ruchomości i dokumentów znajdujących się w budynku przy

ul. (...).

Zdaniem organu odwoławczego przedłożony do akt sprawy kosztorys prac remontowych nie zawiera daty jego sporządzenia tylko termin zakończenia robót wyznaczony na kwiecień 2013 r. Skoro jak podnosi Podatnik zakupione w dniu 18 kwietnia 2011 r. mieszkanie było w tragicznym stanie technicznym i nie nadawało się do zamieszkania, to wątpliwości organu odwoławczego budzi, że jego remont nie został przeprowadzony wkrótce po jego nabyciu. Z drugiej strony trudno dać wiarę, że remont lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 48,20 m2 obejmujący wykonanie prac budowlanych wymienionych w kosztorysie, realizowany przez zewnętrzną firmę, trwał aż dwa lata.

Organ odwoławczy w konsekwencji nie kwestionując przeprowadzenia remontu lokalu mieszkalnego, stanowiącego przedmiot odpłatnego zbycia w 2013 r., nie uznał faktury VAT z dnia 26 kwietnia 2013 r., dowodu wpłaty KP z tej samej daty oraz kosztorysu prac remontowych, wystawionych przez Spółkę za wiarygodne dowody na poniesienie przez podatnika nakładów w kwocie 138.466,80 zł, zwiększających wartość w/w lokalu mieszkalnego w czasie jego posiadania.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor IAS stwierdził, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wynosiły 169.001,64 zł jak ustalił organ podatkowy pierwszej instancji w kwestionowanej decyzji.

Z uwagi na fakt, iż w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Podatnik nie przedłożył dowodów świadczących o wydatkowaniu przychodu uzyskanego w 2013 r.

z tytułu odpłatnego zbycia w/w prawa majątkowego w wysokości 300.000 zł, organ odwoławczy potwierdził prawidłowość wyliczenia przez Naczelnika US wysokości należnego podatku dochodowego, o którym mowa w treści art. 30e ustawy podatkowej

w decyzji z dnia 30 października 2013 r., które przedstawia się następująco:

- 300.000 zł przychód z odpłatnego zbycia,

- 169.001,64 zł koszty uzyskania przychodu,

- 130.998,36 zł dochód z odpłatnego zbycia,

- 130.998 zł podstawa opodatkowania,

- 24.890 zł należny 19% podatek dochodowy.

Odnosząc się do podniesionych przez Stronę w odwołaniu zarzutów Dyrektor IAS nie dopatrzył się naruszenia przez Naczelnika US powołanych w nim przepisów prawa materialnego (art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f.), jak przepisów postępowania (art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p.).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. poprzez błędne uznanie przez organ podatkowy, że zaistniała sytuacja uprawniająca go do wydania decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 r. w kwocie 24.890 zł;

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego przez organ, w tym brak działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa, w sposób niebudzący zaufania do organów państwa oraz

w sposób niemający na celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 191, art. 193 § 1 i art. 180 §1 O.p. poprzez brak zebrania materiału dowodowego w całości, prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, analizy stanu faktycznego i prawnego oraz bezpodstawne nieuznanie faktury VAT z dnia 26 kwietnia 2013 r., dowodu wpłaty KP z dnia 26 kwietnia 2013 r. oraz kosztorysu prac remontowych wystawionych przez Spółkę za wiarygodne dowody na poniesienie przez podatnika nakładów w kwocie 138.466,80 zł zwiększających wartość lokalu mieszkalnego w czasie jego posiadania.

Ponadto zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit b i w zw. z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że Skarżący nie poniósł nakładów w kwocie 138.466,80 zł zwiększających wartość ww. lokalu mieszkalnego w czasie jego posiadania, a co za tym idzie niezaliczenie tych nakładów przez organ podatkowy do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia lokalu.

Wskazując na powyższe uchybienia Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi IAS. Jednocześnie wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadnienie skargi stanowiło rozwinięcie powyższych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 7 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 918/20 uchylił decyzję organu odwoławczego.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy, oceniając dołączone do odwołania dokumenty, a więc nieznane organowi pierwszej instancji, naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania, wyrażoną w art. 127 O.p. oraz art. 233 § 2 O.p. Istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach, a organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji.

Nadto, według Sądu, zasadą jest, że gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powołuje się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji,

w szczególności gromadzi całkiem nowe dowody, które nie są znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję, narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W ocenie sądu pierwszej instancji, bez znaczenia są okoliczności, które legły u podstaw przedłożenia ww. dowodów dopiero na etapie postępowania odwoławczego. W zaleceniach co do dalszego postępowania, Sąd wskazał aby organ odwoławczy, ponownie rozpoznając sprawę, uwzględnił powyższe stanowisko.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w Gdańsku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 lutego 2024 r. sygn. akt II FSK 645/21, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądził na rzecz organu zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu wyroku NSA podkreśliło, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, gdyż, po pierwsze - sprawa została rozstrzygnięta dwukrotnie przez organy obu instancji; po drugie - organ odwoławczy nie doszedł do całkowicie odmiennych wniosków niż organ pierwszej instancji; po trzecie - organ odwoławczy nie zastosował innej podstawy prawnej rozstrzygnięcia niż organ pierwszej instancji. W konsekwencji, organ odwoławczy nie naruszył także prawa Podatnika do dwukrotnego rozstrzygnięcia sprawy. Organ ten potwierdził prawidłowość wyliczenia przez organ pierwszej instancji wysokości należnego podatku dochodowego, jednocześnie nie uznając za wiarygodne przedłożonych przez skarżącego dokumentów.

W konsekwencji w sprawie nie doszło do naruszenia art. 233 § 2 O.p.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, w okolicznościach faktycznych sprawy, ostateczne rozstrzygnięcie sprawy było możliwe przez organ odwoławczy, bowiem stan faktyczny sprawy został w pełnym zakresie ustalony - przy uwzględnieniu przez organ odwoławczy dokumentów przedstawionych przez Podatnika po wydaniu decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji - tym bardziej, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji przedstawił analogiczne okoliczności, które odpowiadały kierunkowi rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Zastosowanie więc w sprawie przez organ odwoławczy, jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przepisu art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, było uprawnione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po kolejnym rozpoznaniu sprawy ustalił i zważył, co następuje:

Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z kolei w myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną,

z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym

w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak też nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak

i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania określonego aktu. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania

w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (zob. wyrok WSA we Wrocławiu

z 9 listopada 2017 r., sygn. akt II SA/Wr 598/17).

Mając na uwadze przedstawione powyżej ramy postępowania sądowoadministracyjnego, Sąd dokonując ponownie badania legalności zaskarżonej decyzji i stosując się jednocześnie do wiążących wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że skarga Podatnika nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności oceny wymaga dopuszczalność wydania decyzji w sprawie

z uwagi na przedawnienie. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości

w 2013 r. upływał z dniem 30 kwietnia 2014 r. Oznacza to, że bieg pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powyższego tytułu rozpoczął się z dniem

1 stycznia 2015 r. (a więc pierwszego dnia następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku), a upływał - zgodnie z art. 70 § 1 O.p. - z dniem 31 grudnia 2019 r. pod warunkiem, że nie wystąpiły przesłanki zawieszenia lub przerwania biegu.

Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sopocie zawiadomieniem z dnia 4 października 2019 r., wydanym na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - zawiadomił Stronę, iż z dniem 2 października 2019 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanej w 2013 r., z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zawiadomienie zostało skutecznie doręczone Podatnikowi w dniu 11 października 2019 r.

W ocenie organu odwoławczego w związku z wystąpieniem przesłanki wynikającej

w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 r. uległ zawieszeniu z dniem 4 października 2019 r.

W tym miejscu wskazać należy, że warunkiem skuteczności zawieszenia biegu terminu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. było ustalenie i ocena, czy postępowanie karno-skarbowe nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny, zorientowany na sztuczne utrzymywanie stanu wymagalności zobowiązania podatkowego. Kryteria tej oceny wynikają z uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W świetle orzecznictwa sądowego, nadużycie prawa przez organ podatkowy

w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wyraża się wszczęciem postępowania

w sprawie karnej skarbowej (niezależnie od daty tego wszczęcia), motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów k.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej (wyrok NSA z dnia 6 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 34/20).

W niniejszej sprawie postępowanie w sprawie karnej skarbowej zostało wszczęte

2 października 2019 r., a więc niespełna 3 miesiące przed upływem terminu przedawnienia. Nie jest to odległy termin, tym bardziej, że w orzecznictwie przyjmuje się, że zaledwie półroczny okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania w sytuacji gdy nie wydane zostały jeszcze żadne rozstrzygnięcia w sprawie, stwarzał dużą obawę, że zobowiązanie ulegnie przedawnieniu zanim organy wydadzą decyzję w obu instancjach (zob. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 572/23). Powyższe wskazuje, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego zostało dokonane w celu sztucznego utrzymania stanu wymagalności zobowiązania, aby organy podatkowe mogły wydać Skarżącemu merytoryczną decyzję, za czym dodatkowo przemawia okoliczność, że organem I instancji był Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sopocie pełniący jednocześnie rolę finansowego organu postępowania przygotowawczego.

Jednak w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, dla celów związanych

z przerwaniem biegu terminu przedawnienia, istotne jest zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym Podatnik został zawiadomiony. Zgodnie z art. 70 § 4 O.p. z bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego,

o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Z akt sprawy wynika, że wobec Skarżącego zastosowano skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego w S.S.A.

W dniu 2 grudnia 2019 r. doręczono Stronie zawiadomienie o zajęciu wierzytelności

z rachunku bankowego. Zajęcie rachunku bankowego okazało się skuteczne. Pismem

z dnia 11 grudnia 2019 r. S. S.A. zawiadomił o przeszkodzie w realizacji zajęcia z powodu zbiegu egzekucji. Nie rzutuje to jednak na skuteczność zastosowania środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 70 § 4 O.p., gdyż bezsprzecznie organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego.

Dlatego uznać należy, że zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcie rachunku bankowego z 26 listopada 2019 r. skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia zaległości w podatku dochodowym od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 r. Skoro zaś po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (art. 70 § 4 zdanie drugie O.p.), to po doręczeniu zawiadomienia o zajęciu bankowi w dniu 26 listopada 2019 r. (k. 150 akt administracyjnych) nowy bieg omawianego terminu należy liczyć od 27 listopada 2019 r.

Odnosząc się w dalszej kolejności do meritum sprawy wskazać należy, że istotą sporu jest kwestia dotycząca kwalifikacji wydatków poniesionych przez Skarżącego jako udokumentowanych kosztów nabycia lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. oraz ustaleń organów podatkowych w tym zakresie.

Stosownie do brzmienia art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przy dokonywaniu wykładni art. 22 ust. 1 i ust. 6c u.p.d.o.f. należy mieć na uwadze także przepis art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. stanowiący, że wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Koszty nabycia z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. to cena za jaką dokonano zakupu nieruchomości lub inne wydatki dotyczące ustanowienia danego prawa majątkowego. Koszty wytworzenia, to te które związane są z budową danej substancji. Z kolei zgodnie

z definicją słownikową nakład (nakłady) to suma pieniędzy, ilość, energii włożona

w wykonanie jakiegoś zadania (por. Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, T. II, Wyd. PWN 1984, str. 264 oraz www.sjp.pwn.pl). W ustawach podatkowych brak jest definicji pojęcia "nakłady". W Kodeksie cywilnym, który także się nim posługuje pojęcie to nie zostało również zdefiniowane. W doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że nakłady stanowią wszelkiego rodzaju wydatki na rzecz. Przybierają one różną postać. Należą do nich przede wszystkim nakłady przybierające postać widocznych ulepszeń w postaci wzniesienia budynku lub innego urządzenia, dokonanej przebudowy, instalacji urządzeń domowych, zasadzenia drzew, obsiania pola itp. Do nakładów zalicza się również wydatki na remonty i konserwację rzeczy. Wreszcie do nakładów trzeba zaliczyć wydatki na świadczenia publiczne oraz ubezpieczenie rzeczy (por. E. Gniewek, Komentarz do art. 226 Kodeksu cywilnego, publ. LEX).

Wykładnia językowa art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. nie nasuwa jakichkolwiek wątpliwości. Przepisy prawa są sformułowane za pomocą języka, a zatem pierwszoplanowe znaczenie ma wykładnia językowa - jest ona pierwszym etapem egzegezy tekstu prawnego. Orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczającym możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi (por. uchwały NSA: z dnia: 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10 oraz 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11). Przejście zatem do innych (poza językową) rodzajów wykładni ma miejsce wyjątkowo, tj. w sytuacji, gdy w oparciu

o reguły językowe nie można wyinterpretować znaczenia konkretnego pojęcia (por. uchwała SN z dnia 11 czerwca 1996 r. sygn. akt III CZP 52/96, OSNC 1996/9/111).

W uchwale zapadłej w składzie siedmiu sędziów w dniu 22 czerwca 1998 r. (sygn. akt FPS 9/97, ONSA 1998/4/110) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego (w jego specyficznej postaci, jaką jest język prawny) oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów, i nie można a priori przyjmować, iżby określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby. Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu może powodować niepożądane konsekwencje praktyczne. Wykładnia przepisów tej gałęzi prawa powinna być precyzyjna, aby mogła doprowadzić do prawidłowego ich odczytania, wykluczone jest dokonywanie wykładni rozszerzającej czy zawężającej mogącej spowodować skutki o charakterze prawotwórczym, przy czym organy podatkowe obowiązane są do stosowania przepisów prawa, zaś sądy do badania poprawności realizowania tego procesu (por. wyroki NSA:

z dnia: 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2201/12; 29 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2996/11; 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 344/12; 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 94/12).

Należy zatem podkreślić, że tylko wysokość nakładów udokumentowanych fakturami VAT oraz dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych stanowi koszt zbycia nieruchomości (por. wyrok NSA z 29 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3356/16, wyrok NSA z 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2706/16). Ustawodawca zawęził bowiem katalog dokumentów, na podstawie których można zaliczać w ciężar kosztów poniesione na nakłady wydatki. W konsekwencji tylko posiadanie faktury, która jest wystawiona na rzecz podatnika, uprawnia do zaliczenia w ciężar kosztów poniesione na nakłady, o których mowa w art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.

Z analizy materiału dowodowego sprawy wynika, że Skarżący, w toku postępowania odwoławczego przedłożył kserokopię kosztorysu prac remontowych, kserokopię dowodu wpłaty z dnia 26 kwietnia 2013 r. na kwotę 138.466,80 zł oraz kserokopię faktury VAT nr (...) wystawioną przez S. Sp. z o. o. Zdaniem Skarżącego, wydatek ten powinien być uwzględniony i stanowił wyczerpująco udokumentowany przez niego koszt poniesionych nakładów. Organ odwoławczy natomiast zakwestionował zapłatę przez Skarżącego kwoty wynikającej z kserokopii faktury nr (...) i stwierdził, że zarówno kosztorys jak i przedłożona faktura, nie są dokumentami wiarygodnymi. Nie potwierdzają zatem wykonania zapłaty w sposób i rozmiarach w nich opisanych.

W tak zarysowanym sporze należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają, czy kserokopie lub fotokopie faktur VAT mogą stanowić rzetelny dowód, stwierdzający dokonanie operacji gospodarczej stanowiącej koszt poniesionych nakładów zwiększających wartość lokalu mieszkalnego

w czasie jego posiadania. Ocena czy konkretny dowód źródłowy (kserokopia faktury) stwierdza o dokonaniu operacji gospodarczej należy do okoliczności faktycznych danej sprawy. Również przepisy Ordynacji podatkowej nie ograniczają możliwości dowodzenia faktów wyłącznie za pomocą dowodów posiadających określone cechy czy właściwości. Stanowi o tym art. 180 § 1 O.p. statuujący zasadę otwartego katalogu dowodów.

W okolicznościach konkretnej sprawy może zatem zdarzyć się tak, że ustalenia będące podstawą wydanej decyzji zostaną poczynione w oparciu o kopie określonych dokumentów, a nie ich oryginały. Jeżeli bowiem treść ujawniona w fotokopii dokumentu znajduje potwierdzenie w innych ustaleniach, to samo stwierdzenie, że nie jest on oryginałem nie może prowadzić do zanegowania jego wartości dowodowej dla potrzeb ustalenia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia.

W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy, poddając w wątpliwość kserokopię faktury VAT dokumentującej koszt prac remontowych, przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe i dopuścił jako dowód w sprawie wydruki z podsystemu kontrola dotyczące wystawcy faktury S. Sp. z o. obejmujące: zestawienie danych

z deklaracji VAT-7 oraz zestawienie danych o sprzedaży z deklaracji VAT-7 za okres:

1 stycznia 2010 r. – 30 listopada 2014 r. Z powyższego wynika, że podmiot ten nie dokonywał sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług wg stawki 8%. Nadto, S. sp. z o.o. z siedzibą w S. została wykreślona

z Krajowego Rejestru Sądowego z dniem 29 listopada 2018 r.

Organ odwoławczy wezwał także Skarżącego do przedłożenia oryginałów dowodów (faktury nr (...) z dnia 26 kwietnia 2013 r., kosztorysu prac oraz dowodu wpłaty KP). W odpowiedzi na wezwanie Skarżący przy piśmie z dnia 12 lutego 2020 r. załączył uwierzytelnione kserokopie żądanej dokumentacji dokonane przez bliżej nieokreśloną osobę.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie Strona nie wykazała, że faktycznie poniosła wydatki na remont lokalu mieszkalnego. Skarżący, zachowując bierną postawę

w dokumentowaniu powyższych wydatków, w całości przerzucił na organy podatkowe poszukiwanie dowodów przemawiających na jego korzyść. Niezrozumiałym jest przy tym, że Skarżący, mimo wielokrotnych wezwań organów podatkowych, nie przedstawił oryginału faktury i pokwitowania zapłaty za tę fakturę. Następcze nieprzedłożenie przez Skarżącego oryginałów dokumentów w tym przede wszystkim faktury, uprawnia do podważania wysokości poczynionych nakładów wynikających z czynności udokumentowanej tą fakturą.

Warto też zauważyć, że Podatnik, podejmując inicjatywę w potwierdzeniu wiarygodności przedłożonej dokumentacji, pomija że nie istniały żadne przeszkody aby dołączyć do akt sprawy oryginał niezbędnej dokumentacji. Z treści postanowienia Sądu Okręgowego w Gdańsku z dnia 16 października 2018 r., IV Wydział Karny sygn. akt IV Kp 891/18, wynika że Skarżący wielokrotnie i bezskutecznie był wzywany do odbioru ruchomości, które znajdowały się w budynku przy ul. (...) w budynku E. Co więcej Strona pismem z dnia 21 czerwca 2017 r. wprost odmówiła ich odebrania, żądając pozostawienia ich w tym samym miejscu, w jakim znajdowały się w chwili przejęcia budynku. Nieodebranie przedmiotów (tych dokumentów potwierdzających koszt poczynionych nakładów) wynika z przekonania Strony, że powinno mu być przywrócone posiadania całej nieruchomości, a nie poszczególnych przedmiotów. W kontekście rozpoznawanej sprawy powód dla którego Skarżący odmawiał przedłożenia oryginału niezbędnej dokumentacji jest nieistotny. Dokumenty znajdowały się w posiadaniu dzierżawcy obiektu w kontenerze na terenie szkoły i można było je odebrać. Jak wynika ze zgormadzonego materiału dowodowego sprawy szereg osób, w tym studenci, bez trudu odzyskała swoje dokumenty, zgłaszając się do ich aktualnego posiadacza.

Zgłoszony przez Stronę wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka I.S. nie ma znaczenia dla udokumentowania kwoty poczynionych nakładów zwiększających wartość lokalu mieszkalnego w czasie jego posiadania. Zgodnie bowiem

z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. wysokość tych nakładów ustala się na podstawie faktur VAT

w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez Skarżącego, Sąd rozpoznający sprawę nie stwierdził, aby organ odwoławczy prowadził postępowanie uchybiając zasadom określonym w Ordynacji podatkowej. Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności.

Zdaniem Sądu organy przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej

i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony.

Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej

w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1226/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia.

Dodać należy, że z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika nałożony na organy obowiązek poszukiwania dowodów na korzyść podatnika, ale obowiązek ich gromadzenia w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Nie jest zatem tak, że celem działania organu ma być tylko wykazanie tych twierdzeń, które są zgodne z oczekiwaniami strony postępowania. Organ ma obowiązek gromadzić wszelkie dowody, które są niezbędne do wyjaśnienia sprawy i końcowego jej załatwienia, niezależnie od tego, czy z dowodów organ wywodzić będzie dla podatnika negatywne czy pozytywne konsekwencje prawnopodatkowe.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p. mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie w sytuacji gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. Powyższe prowadzi do wniosku, że zarzut naruszenia art. 191 i art. 122 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem w ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła. Organ odwoławczy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Zdaniem Sądu, działanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej było prawidłowe,

a podejmowanie przez niego kroków zmierzających do ustalenia stanu faktycznego należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.

Wobec powyższego, sformułowane w skardze zarzuty należało ocenić jako bezpodstawne. Sąd z urzędu nie dostrzegł też innych naruszeń prawa.

Mając na uwadze zaprezentowaną w uzasadnieniu argumentację, na mocy art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.

Orzeczenia sądów administracyjnych przytoczone w uzasadnieniu dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

[pic]