Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1054/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239b par. 1 i par. 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 29 października 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. A Sp. z o.o. w D. (dalej skarżąca lub Spółka) wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej organ odwoławczy) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

2. Postanowienie to zostało wydane na gruncie następującego stanu sprawy.

2.1. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej organ I instancji) nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] r.

Z akt sprawy wynika, że ww. decyzja została doręczona pełnomocnikowi Spółki w dniu [...] r., który w ustawowym czternastodniowym terminie, wniósł od niej odwołanie. Wobec powyższego, decyzja ta posiada przymiot nieostatecznej.

2.2. Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik Spółki złożył w ustawowym terminie zażalenie na ww. postanowienie.

W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, że przedłożone jeszcze w 2017 r. przez pełnomocników pełnomocnictwa szczególne do reprezentowania Spółki w toku kontroli i postępowania podatkowego, nie upoważniały wskazanych pełnomocników do reprezentowania Spółki w zakresie postępowania o nadanie klauzuli wykonalności nieprawomocnej decyzji. Zatem stwierdził, że zaskarżone postanowienie zostało doręczone osobom, które nie były umocowane do jego odbioru, tym samym organ podatkowy doręczając je osobom nieuprawnionym naruszył art. 145 § 2 oraz art. 218 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm. - o.p.).

Pełnomocnik przywołał ponadto fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych i wskazał, że żadna z przesłanek będących podstawą wydania zaskarżonego postanowienia nie zachodzi w sprawie w szczególności ta, która mówi o uprawdopodobnieniu przez organ, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zdaniem pełnomocnika, Spółka zawsze regulowała w terminie należne zobowiązania podatkowe, zarówno w podatku dochodowym jak i w podatku od towarów i usług, a problemy w jej działalności gospodarczej rozpoczęły się z chwilą podjęcia przez organy ścigania oraz organy skarbowe działań, które uniemożliwiły Spółce prawidłowe funkcjonowanie.

2.3. Zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że najpierw musi funkcjonować w obrocie prawnym decyzja podatkowa, aby można było nadać jej rygor natychmiastowej wykonalności. W doktrynie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym rygor natychmiastowej wykonalności można nadać wyłącznie decyzji wprowadzonej do obrotu prawnego, a więc decyzji skutecznie stronie doręczonej. Z jednej strony oznacza to, że doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie może nastąpić przed doręczeniem decyzji, której rygor ten ma być nadany. Z drugiej zaś - że wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, której uprzednio nadano rygor natychmiastowej wykonalności np. w następstwie uchylenia przez organ odwoławczy oznacza, iż rygor natychmiastowej wykonalności wygasa. Byt postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności jest zatem zdeterminowany bytem decyzji, do której postanowienie to się odnosi.

Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej może być nadawany przez organ podatkowy I instancji od chwili wydania tego rozstrzygnięcia do momentu upływu czternastodniowego terminu do wniesienia odwołania - w przypadku gdy odwołanie nie zostało wniesione, a w przypadku wniesienia odwołania w terminie - do chwili wydania decyzji przez podatkowy organ odwoławczy.

W przedmiotowej sprawie - jak wyżej wskazano - ww. decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia [...] r. została doręczona pełnomocnikowi Spółki w dniu [...] r. Z informacji uzyskanej w niniejszym postępowaniu wynika, że do dnia wydania rozstrzygnięcia, nie zostało rozpoznane odwołanie wniesione od tej decyzji. Natomiast zaskarżone postanowienie organu I instancji, którym decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności zostało wydane w dniu [...] r. i doręczone ze skutkiem prawnym pełnomocnikowi Spółki w dniu [...] r. Spełniono zatem ww. postulat, żeby rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej został nadany decyzji wprowadzonej do obrotu prawnego.

Dalej wskazano, że stosownie do art. 239b § 1 o.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności m .in. gdy: strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (pkt. 2).

W myśl art. 239b § 2 o.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Kolejność postępowania organu podatkowego powinna być następująca: w pierwszej kolejności organ ten ustala, czy zachodzi jedna z przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1-4, a następnie czy zaistnienie jednej z tych przesłanek daje prawdopodobieństwo (uprawdopodabnia), że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zatem, organ podatkowy obowiązany jest ustalić wystąpienie chociażby jednej z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 o.p. przez jej udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239b § 2 o.p. wystarczy samo uprawdopodobnienie.

W niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego postanowienia organu I instancji oparte zostało na spełnieniu drugiej z czterech przesłanek przewidzianych przez ustawodawcę w art. 239b § 1 o.p. oraz spełnieniu przesłanki z art. 239b § 2 ww. ustawy.

W pierwszej kolejności organ I instancji zauważył, że kwota zaległości podatkowych wynikających z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wynosi ponad [...] mln zł. Wskazał, że w trakcie postępowania zabezpieczającego w 2017 r. dokonano czynności zabezpieczających w postaci zajęcia rachunków bankowych w B S.A. oraz w Banku C S.A. (łącznie zabezpieczono ok. [...] mln zł) oraz zajęcia ruchomości w postaci pojazdów oraz przyczepy ciężarowej.

Jak wynika z danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym, Spółka złożyła ostatnie sprawozdanie finansowe za 2015 r., nie dopełniając obowiązku sprawozdawczego za lata 2016-2017, tym samym stwierdzono, że brak jest możliwości pełnego porównania jej danych finansowych za ostatnie lata. Wobec powyższego organ I instancji dokonał szczegółowej analizy dochodów Spółki w oparciu o dane wynikające z deklaracji CIT-8 za lata 2016-2017 oraz deklaracji VAT-7 za lata 2017-2018 i stwierdził, że widoczne jest ograniczenie rozmiarów prowadzonej działalności Spółki, a ponadto uzyskane dane wskazują, że źródłem spłaty przedmiotowego zobowiązania podatkowego nie będzie bieżąca działalność gospodarcza Spółki.

Organ I instancji ustalił również w oparciu o dane zawarte w Serwisie Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości, że Spółka posiada prawa wieczystego użytkowania czterech gruntów położonych w Z., jednakże są one obciążone hipotekami umownymi na łączną kwotę ponad [...] mln zł. Jak wynika z wpisów w księgach wieczystych ww. nieruchomości, hipoteki te zostały ustanowione w związku z zaciągnięciem przez Spółkę kredytów z dnia [...] r. i z dnia [...] r. na rzecz B S.A., a także pożyczki z dnia [...] r. na rzecz Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

Ponadto organ I instancji w oparciu o informacje uzyskane z bazy CEPiK ustalił, że na dzień sporządzenia wydruku, tj. [...] r. Spółka była właścicielem 3 samochodów i jednej przyczepy. W oparciu o dane dostępne na portalu internetowym www.otomoto.pl ustalono, że łączna przeciętna wartość ww. pojazdów wynosi ok. [...] zł.

Z kolei organ I instancji uznał zaistnienie przesłanki określonej w art. 239b § 2 o.p. z uwagi na ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz faktu nierzetelnego prowadzenia ksiąg. Wyjaśnił, że ujęcie przez Spółkę w księgach podatkowych nierzetelnych faktur VAT, wskazuje jednoznacznie na celowe działanie służące otrzymywaniu nienależnych zwrotów podatku.

Dalej wskazano, że w kontekście wyszczególnionych wyżej okoliczności dotyczących stanu finansowo-majątkowego Spółki, jego zestawienie z kwotą zobowiązań określonych decyzją organu I instancji wysoce uprawdopodobnia stwierdzenie, że Spółka może nie sprostać konieczności jednorazowej zapłaty ww. należności o charakterze publicznoprawnym, a tym samym uprawdopodabnia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Zauważono, że Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Ponadto w wyniku działań egzekucyjnych podjętych po doręczeniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zajęto rachunek bankowy zobowiązanego w B S.A. i uzyskano informację, że brak jest na nim środków, co dodatkowo potwierdza tezę, że prawdopodobnym jest niewykonanie przez Spółkę zobowiązania podatkowego.

Powołując się na wyrok tut. Sądu w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 691/16 podniesiono, że organ podatkowy nie ma obowiązku wykazywać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest, że wykaże, iż podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego ustalenia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy sam podatnik nie wykazał żadnych należących do niego składników majątku.

Następnie organ odniósł się do kwestii pełnomocnictwa wskazując, że w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo z dnia 26 sierpnia 2015 r. udzielone J. K. do dokonywania czynności faktycznych i prawnych w imieniu Spółki związanych z postępowaniem kontrolnym w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał decyzję z dnia [...] r., doręczoną pełnomocnikowi skarżącej na podstawie ww. pełnomocnictwa - po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego.

W orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności toczy się w ramach sprawy podatkowej, w której wydano decyzję mogącą zostać objętą rzeczonym rygorem (vide: wyrok NSA z dnia 9 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3536/13).

Podano, że pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo skuteczne też będzie w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa, którego dokument złożony zostanie do akt postępowania podatkowego, stanowić będzie na zasadzie wyjątku oraz umowy stron stosunku prawnego pełnomocnictwa, jednoznacznie inaczej. W przypadku złożenia pełnomocnictwa do sprawy podatkowej - do akt postępowania podatkowego, będzie miało ono znaczenie procesowo prawne również w prowadzonym jako postępowanie wpadkowe (w czasie i ramach postępowania podatkowego) postępowaniu o nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Z tych powodów, doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, dla którego postępowanie w zakresie rygoru natychmiastowej wykonalności jest (tylko) postępowaniem wpadkowym, chyba że pełnomocnictwo to wyłącza udział wskazanego w nim pełnomocnika w ostatnim z wymienionych postępowań.

3.1. Powyższe postanowienie organu odwoławczego zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono mu:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 239b § 1 pkt 2 oraz art. 239b § 2 o.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, pomimo niewykazania przez ten organ przesłanki, która mówi o tym, że organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane,

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 2 oraz art. 218 o.p poprzez utrzymanie w mocy postanowienia pomimo, że zostało doręczone osobom, które nie były umocowane do jego odbioru, wobec czego nie weszło do obiegu prawnego,

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 o.p w zw. z art. 70c o.p poprzez rażące naruszenie ogólnej zasady postępowania podatkowego - prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez przedstawienie przez organ II instancji oceny sytuacji majątkowej skarżącego całkowicie odmiennej od oceny przedstawionej przez ten sam organ w trakcie postępowania zabezpieczającego.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia I instancji oraz o umorzenie postępowania, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazano, że organ odwoławczy w dniu [...] r. uchylił Decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. o zabezpieczeniu zobowiązań skarżącego za 2013 r. wskazując na brak dokładnych ustaleń stanu faktycznego sprawy i braku przeprowadzenia postępowania dowodowego. Powołał się m.in. na to, iż Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. "nie wezwał skarżącego do złożenia oświadczenia majątkowego ORD-HZ o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej oraz o rzeczach ruchomych i zbywalnych prawach majątkowych, na których może być ustanowiony zastaw skarbowy". Biorąc pod uwagę, iż w niniejszym postępowaniu przesłanka, na której organ I instancji oparł postanowienie o nadaniu rygu natychmiastowej wykonalności decyzji, obliguje do wykazania braku majątku, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy stwierdzono, iż wobec braku wyżej wskazanego oświadczenia organy podatkowe w niniejszym postępowaniu nie wykazały tej przesłanki. Co więcej, organ II instancji zauważył braki w analizie "istnienia ewentualnych innych należności publicznoprawnych Spółki - względem np. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych czy Urzędu Miasta.

Organ II instancji bezsprzecznie stwierdził, iż w postępowaniu zabezpieczającym Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. nie dokonał wystarczającego postępowania dowodowego, skutkiem czego nie wykazano przesłanek faktycznych do wydania decyzji dotyczącej zabezpieczenia.

W tym miejscu skarżący wskazał, iż przesłanką dokonania zabezpieczenia zgodnie z art. 33 § i o.p. jest uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Przesłanka ta jest tożsama z przesłanką obligującą do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, bowiem dopiero zagrożenie niewykonania zobowiązania umożliwia nadanie rygoru. Ocena organu odwoławczego, sytuacji majątkowej skarżącego w zaskarżonym postanowieniu jest całkowicie sprzeczna z oceną zawartą w decyzji uchylającej zabezpieczenie. Postanowienie jest niezgodne z normą zawartą w art. 121 § 1 o.p.

Dalej skarżący podał, że zarówno zaskarżone postanowienie jak i postanowienie organu I instancji nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji zostały doręczone osobom, które nie były umocowane do ich odbioru, ze względu na to, że posiadały jedynie umocowanie do reprezentowania skarżącego w postępowaniu kontrolnym i podatkowym.

Udzielone pełnomocnictwo złożone do sprawy dotyczyło konkretnej sprawy o konkretnej sygnaturze. Pełnomocnik skarżącego nie posiadał pełnomocnictwa do reprezentowania go w postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, stąd doręczenie nastąpiło z naruszeniem zasad reprezentacji.

3.2. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje.

4. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem badając legalność zaskarżonego postanowienia Sąd nie stwierdził, aby naruszało ono prawo.

4.1. Zgodnie z art. 239 b § 1 o.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Należy także podkreślić, iż zgodnie z dyspozycją art. 239 b § 2 o.p. rygor natychmiastowej wykonalności zostanie nadany, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Posługując się w poniższych wywodach argumentacją przedstawioną m.in. w prawomocnym wyroku tut. Sądu z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 157/17 (wszystkie cytowane orzeczenia dostępne na stronie www.nsa.gov.pl) wskazać należy, że - jak wynika z brzmienia zacytowanych wyżej przepisów - przesłanki uzasadniające nałożenie rygoru natychmiastowej wykonalności określone w art. 239 b § 1 i § 2 o.p. dzielą się na dwie kategorie: po pierwsze - związane z sytuacją majątkową podatnika; po drugie zaś - z upływem terminu przedawnienia.

Wobec treści art. 239 b § 1 i § 2 o.p., musi wystąpić przynajmniej jedna z czterech przesłanek wymienionych w art. 239 b § 1 o.p., przy czym, w przypadku tychże przesłanek wymienionych w art. 239 b § 1 o.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić ich wystąpienie przez udowodnienie, natomiast w przypadku przesłanki określonej w art. 239 b § 2 o.p. wystarczy uprawdopodobnienie, przez które należy rozumieć takie działanie, które ma na celu sprawienie, że coś stanie się prawdopodobne, czyli że przypuszczalnie nastąpi.

W ocenie Sądu uzasadniona jest zatem teza, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek tj. jednej ze wskazanych w art. 239 b § 1 pkt 1-4 o.p. oraz przewidzianej w § 2 art. 239b o.p. Warunkiem koniecznym dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 o.p. jest bowiem jednoczesne uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 o.p.).

Podkreślić też należy, że w orzecznictwie ukształtował się pogląd, iż dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o której mowa w art. 239 b § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy nie ma obowiązku wykazywać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest, że wykaże, iż podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego ustalenia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy sam podatnik nie wykazał żadnych należących do niego składników majątku. Ciężar poszukiwania takiego dowodu obciąża podatnika, gdyż jedynie wówczas możliwe będzie przeprowadzenie dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1156/10).

Zaakcentowania także wymaga (m.in. za wyrokiem WSA w Opolu z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Op 119/17, CBOSA), że to na podatniku ciąży obowiązek wskazania konkretnych okoliczności podważających argumentację zaprezentowaną w wydawanych postanowieniach dotyczących nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W przeciwnym razie jest to tylko gołosłowna polemika z poglądami organów podatkowych.

Organ odwoławczy w prawidłowy sposób wykazał istnienie w niniejszej sprawie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 o.p., odnosząc wysokość określonych decyzją zaległości podatkowych (ponad [...] zł) do majątku podatnika. Z ustaleń organu wynika, że w trakcie postępowania zabezpieczającego w 2017 r. dokonano czynności zabezpieczających w postaci zajęcia rachunków bankowych w B S.A. oraz w Banku C S.A. (łącznie zabezpieczono ok. [...] zł) oraz zajęcia ruchomości w postaci pojazdów oraz przyczepy ciężarowej. Organ I instancji ustalił również w oparciu o dane zawarte w Serwisie Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości, że Spółka posiada prawa wieczystego użytkowania czterech gruntów położonych w Z., jednakże są one obciążone hipotekami umownymi na łączną kwotę ponad [...] zł. Jak wynika z wpisów w księgach wieczystych ww. nieruchomości, hipoteki te zostały ustanowione w związku z zaciągnięciem przez Spółkę kredytów z dnia [...] r. i z dnia [...] r. na rzecz B S.A., a także pożyczki z dnia [...] r. na rzecz Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Ponadto organ I instancji w oparciu o informacje uzyskane z bazy CEPiK ustalił, że na dzień sporządzenia wydruku, tj. [...] r. Spółka była właścicielem 3 samochodów i jednej przyczepy. W oparciu o dane dostępne na portalu internetowym www.otomoto.pl ustalono, że łączna przeciętna wartość ww. pojazdów wynosi ok. [...] zł. Nadto w wyniku działań egzekucyjnych, zajęto rachunek bankowy skarżącej w B S.A. i uzyskano informację, że brak jest na nim środków (pismo organu I instancji z dnia [...] r.). Spółka nie posiada zatem majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można by ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

Odnotować w tym miejscu trzeba, że strona skarżąca na żadnym etapie postępowania nie wskazała żadnego innego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego.

Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 239b § 1 pkt 2 o.p. uznać należy za całkowicie bezpodstawny.

W § 2 wskazanego artykułu, ustawodawca wskazał natomiast, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że uprawdopodobnienie, o którym mowa w tym przepisie oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek nie zostanie zapłacony. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu, ze swej istoty nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu (wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 583/15). Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyśpieszenie postępowania (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 578/11, wyrok NSA z dnia 18 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1160/120).

W ocenie Sądu, organ odwoławczy w prawidłowy sposób wykazał istnienie w niniejszej sprawie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji podatkowej, również odnosząc wysokość określonych decyzją zaległości podatkowych (ponad [...] zł) do majątku podatnika, który nie daje gwarancji możliwości prowadzenia skutecznej egzekucji prowadzącej do zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Organ I instancji dokonał także szczegółowej analizy dochodów Spółki w oparciu o dane wynikające z deklaracji CIT-8 za lata 2016-2017 oraz deklaracji VAT-7 za lata 2017-2018 i stwierdził, że widoczne jest ograniczenie rozmiarów prowadzonej działalności Spółki, a ponadto uzyskane dane wskazują, że źródłem spłaty przedmiotowego zobowiązania podatkowego nie będzie bieżąca działalność gospodarcza Spółki.

Nadto Sąd podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że wystawianie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych istotnie podważa rzetelność podatnika i pozwala na przyjęcie za prawdopodobne, że zobowiązanie określone w decyzji nieostatecznej nie będzie wykonane (np. wyrok WSA z 12.06.2019 I SA/Łd 816/2018).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie organ trafnie oparł swoje rozstrzygnięcie na przesłance z art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 o.p. i nie ma wpływu na treść tego rozstrzygnięcia, fakt odmiennego procedowania w sprawie dotyczącej zabezpieczenia zobowiązań skarżącej Spółki za 2013 r., a co za tym idzie, zarzut naruszenia art. 121 o.p. poprzez brak prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, również okazuje się być niezasadny.

4.2. Odnosząc się zaś do zarzutów skargi dotyczących doręczenia postanowienia organu I instancji jak i organu odwoławczego, wskazać należy, że na karcie nr 114 akt administracyjnych, znajduje się pełnomocnictwo z dnia [...] r. udzielone przez skarżącą Spółkę, doradcy podatkowemu J. K. Zakres pełnomocnictwa obejmuje kontrolę podatkową oraz będące jej skutkiem postępowanie podatkowe. Przyznaje to sama strona skarżąca (strona 5 skargi) wskazując, że było to umocowanie do reprezentowania skarżącej w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, prowadzonym przez organ I instancji.

W ocenie Sądu, bez wątpienia powyższe pełnomocnictwo obejmowało postępowanie podatkowe, będące skutkiem kontroli podatkowej oraz postępowanie wypadkowe w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, albowiem postępowanie wpadkowe toczy się w ramach postępowania głównego i nie jest wymagane udzielanie dodatkowego pełnomocnictwa do reprezentowania strony w takim właśnie postępowaniu.

Nadto fakt skutecznego wniesienie zażalenia, a później skargi nawet gdyby postanowienia zostały nieprawidłowo doręczone, oznacza, że doręczenia dokonano i przez to postanowienia weszły do obrotu prawnego. Z powyższego wynika, że nawet gdyby przyjąć wadliwość doręczenia postanowienia, to i tak sposób doręczenia nie miał żadnego wpływu na zakres uprawnień procesowych strony (wyroki NSA: wyroki z dnia 19 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 1015/15, z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 501/15, z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1825/15).

W orzeczeniach tych wyrażono pogląd, że koncepcja wejścia decyzji (analogicznie postanowienia) do obrotu prawnego nie jest związana z prawidłowym, tj. zgodnym z przepisami prawa, doręczeniem decyzji (postanowienia), lecz z dokonaniem czynności doręczenia polegającej na uzewnętrznieniu woli organu wobec podmiotu usytuowanego poza organem administracji i to niekoniecznie nawet wobec jej adresata. Przepisy dotyczące doręczeń mają chronić obywatela przed nadużyciami ze strony administracji publicznej. Oznacza to, że przepisy te nie mogą być interpretowane na szkodę strony. Każda sytuacja naruszenia przez organ obowiązków doręczenia pisemnego rozstrzygnięcia stronie powinna być oceniana indywidualnie, ze szczególnym uwzględnieniem okoliczności sprawy oraz skutków procesowych dla podmiotu będącego adresatem rozstrzygnięć spowodowanych wadliwym ich doręczeniem. Należy przy tym unikać wszelkiego rodzaju automatycznej oceny (wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt IV SA/Wa 1392/12).

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie w związku z terminowym wniesieniem zażalenia, a później skargi nie sposób mówić o wystąpieniu negatywnych dla skarżącego skutków. Taka sytuacja miałaby miejsce w szczególności wówczas, gdyby na skutek zastosowania wadliwego trybu doręczenia ,skarżący w ogóle nie mógł zapoznać się z treścią rozstrzygnięcia, co spowodowałoby po jego stronie uszczerbek w zakresie możliwości obrony jego praw. Nie można jednak mówić o takim wpływie wówczas, gdy fakt zapoznania się z treścią rozstrzygnięć jest niewątpliwy, podobnie jak okoliczność zaskarżenia rozstrzygnięć w ustawowym terminie.

W obliczu powyższego bezzasadny pozostaje również zarzut podniesiony i w tymże przedmiocie.

5. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.) oddalił skargę.