Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 710/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 239b par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Borys Marasek, Asesor WSA Piotr Pyszny (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 października 2023 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o. o w M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lutego 2023 r. nr 2401-IEW1.4253.50.2022 UNP: 2401-23-042334 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 13 października 2022 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z 28 lutego 2023 r., nr 2401-IEW1.4253.50.2022, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. z 13 października 2022 r., którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego w B1. z 6 lipca 2022 r., określającej spółce R. Sp. z o.o. (dalej jako strona, skarżąca, Spółka) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w miejsce zadeklarowanych przez stronę kwot podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2017 r.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ podał, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w B1. z 6 lipca 2022 r., określająca kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do września 2017 r., doręczona została pełnomocnikowi Spółki 20 lipca 2022 r. Spółka 1 sierpnia 2022 r. wniosła odwołanie od ww. decyzji, a w wyniku jego rozpatrzenia Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B1. decyzją z 5 grudnia 2022 r. utrzymał w mocy swoją decyzję wydaną jako organ pierwszej instancji.

Natomiast zaskarżone postanowienie, którym decyzji z 6 lipca 2022 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności, zostało wydane 13 października 2022 r. i doręczone pełnomocnikowi strony 14 października 2022 r.

Podstawę nadania rygoru stanowił art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 – dalej jako OP, Ordynacja podatkowa). W myśl tego przepisu decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Nadto, w myśl art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

DIAS podniósł, że w sprawie doszło co prawda do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, lecz miało to miejsce dopiero 29 listopada 2022 r. W konsekwencji w dacie wydania postanowienia w przedmiocie nadania rygoru, tj. 13 października 2022 r., okres do upływu terminu przedawnienia tych zobowiązań był krótszy niż 3 miesiące.

Uprawdopodobniając natomiast niewykonanie zobowiązania DIAS wskazał, że na dzień wydania postanowienia Spółka nie zwróciła nienależnych zwrotów w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2017 r. w łącznej kwocie 554.337 zł , co w kontekście krótkiego okresu do upływu terminu ich przedawnienia uprawdopodabnia niewykonanie w tej części decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B1. z 6 lipca 2022 r.

Powołując się na wnioski wynikające z orzecznictwa sądów administracyjnych organ podał, że fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego, mogą zostać uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższych okoliczności zasadnym jest uznanie, że wniesienie odwołania, łącznie z brakiem zapłaty należności wynikającej z decyzji objętej rygorem, tj. zwrotu nienależnych zwrotów podatku, w kontekście zbliżającego się upływu terminu przedawnienia zobowiązań - uzasadniało przypuszczenie, że strona nie wykona zobowiązań wynikających z tej decyzji. Decyzja ta, wskutek wniesionego odwołania, przed terminem przedawnienia nie stałaby się ostateczna i nie podlegałaby wykonaniu.

W skardze na to postanowienie skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie art. 120, 121, 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, pomimo braku przeprowadzenia przez organ podatkowy jakichkolwiek czynności wyjaśniających, w celu wykazania, że zaistniały okoliczności uprawdopodobniające, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane;

2. bezzasadne zastosowanie art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z § 2 OP poprzez:

- uznanie, że sam brak ostateczności decyzji podatkowej organu podatkowej I instancji może decydować o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności,

- przyjęcie, że brak do tej pory dobrowolnego zwrotu nadpłaty VAT przez Spółkę, tzn. korzystanie z uprawnień procesowych – z prawa do odwołania, jest przesłanką uprawdopodobniającą zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności,

- brak uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z nieostatecznej decyzji z 6lipca 2022 r. nie zostanie wykonane.

W oparciu o te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia DIAS oraz postanowienia organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.

Uzasadniając skargę Spółka podniosła, że trzymiesięczny termin do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 239b § 1 pkt 4 OP powinno się liczyć od dnia doręczenia decyzji organu I instancji, a nie wydania postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. To opieszałość organu, który przez 3,5 roku prowadził postępowanie wobec strony spowodowało, że zaistniały przesłanki w postaci rzekomej obawy niewykonania zobowiązania. Fakt, że Spółka nie zwróciła podatku VAT nie oznacza, że została spełniona przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Strona miała prawo do złożenia odwołania od decyzji organu I instancji i z tego prawa skorzystała.

Zdaniem skarżącej, powyższe argumenty świadczą o tym, że organ nie wykazał obawy niewykonania zobowiązania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Przed rozpoznaniem sprawy skarżąca 21 września 2023 r. złożyła pismo procesowe, w którym wskazała, że prawomocnym wyrokiem z 22 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 63/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z 5 grudnia 2022 r., którą to decyzją została utrzymana w mocy decyzja tego organu z 6 lipca 2022 r. W konsekwencji tego wyroku Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z 14 czerwca 2023 r. uchylił swoją wcześniejszą decyzję z 6 lipca 2022 r. . (To tej decyzji z 6 lipca 2022 r. nadany został rygor natychmiastowej wykonalności).

Zdaniem skarżącej, która w tym zakresie powołała się na wyrok tutejszego Sądu z 7 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 487/22, uchylenie decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności powoduje, że rygor traci rację bytu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Przesądzające znaczenie dla niniejszej sprawy ma powołany przez skarżącą prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 22 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 63/23 uchylający decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z 5 grudnia 2022 r. oraz wydana w jego następstwie decyzja tego organu z 14 czerwca 2023 r. uchylająca decyzję, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W konsekwencji tych rozstrzygnięć wyeliminowana została z obrotu prawnego decyzja, której nadano rygor.

Sprawa o analogicznym stanie faktycznym i prawnym była już przedmiotem orzekania przez tutejszy Sąd w wyroku z 7 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 487/22, a przedstawioną tam argumentację Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela. Dalsze rozważania będą zatem zbieżne z powołanym wyrokiem.

Na gruncie art. 239a OP, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z art. 239b § 1 pkt 4 OP, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Warunkiem zastosowania powyższego przepisu jest uprawdopodobnienie przez organ że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (§ 2).

W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że pomiędzy decyzją nakładającą na stronę obowiązek podlegający wykonaniu a postanowieniem nadającym rygor natychmiastowej wykonalności zachodzi ścisły związek (por. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344, red. L. Etel, Warszawa 2022, art. 239(b). Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 937/16 (LEX nr 2469772) bez istnienia w obrocie prawnym nieostatecznej decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu nie może zostać wydane postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. NSA zauważył, że doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie może nastąpić przed doręczeniem decyzji, której rygor ten ma być nadany. Równocześnie wyjaśnił, że wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, której uprzednio nadano rygor natychmiastowej wykonalności, np. w następstwie uchylenia przez organ odwoławczy, oznacza, że rygor natychmiastowej wykonalności traci rację bytu. Pogląd ten ugruntował się w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA w Białymstoku z 9 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 145/10, LEX nr 1230150; WSA w Gdańsku z 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 104/11, LEX nr 1128373; WSA w Łodzi z 26 października 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 1094/16, LEX nr 2395634; wyrok NSA z 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 813/15, LEX nr 2315790). NSA podkreślił, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ma charakter instrumentalny, umożliwiając wykonanie decyzji zanim ta stanie się ostateczna. Nie może natomiast funkcjonować w oderwaniu od decyzji, której wykonanie ma umożliwić.

W dalszej części uzasadnienia NSA wskazał, że na gruncie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 1634 – dalej jako ppsa), sąd jest zobligowany do uchylenia decyzji (postanowienia) jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Skoro więc podstawowym warunkiem nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest istnienie w obrocie prawnym nieostatecznej decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu, to wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego oznacza, że odpadła podstawa prawna do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Wydane wcześniej postanowienie traci więc rację bytu.

W ustawie Ordynacja podatkowa brak jest normy prawnej, która ten fakt uwzględniałaby z mocy prawa. Dlatego też podstawy prawnej takiego działania należy poszukiwać w przepisach procesowych, które pozwolą na wyeliminowanie takiego aktu z obrotu prawnego. NSA w omawianym orzeczeniu uznał, że w przypadku postanowienia ostatecznego takiej podstawy należy poszukiwać w przepisach dotyczących wznowienia postępowania, a konkretnie w art. 240 § 1 pkt 7 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Ustawodawca w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, wymieniając inną decyzję lub orzeczenie sądu, miał na uwadze akt administracyjny lub sądowy, który stanowił szeroko pojętą podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Taką podstawę stanowił art. 239a w zw. z art. 239b OP, które to przepisy wskazywały na bezpośredni związek między postanowieniem o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności a istnieniem w obrocie prawnym decyzji nieostatecznej (tak NSA z 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 937/16).

W świetle rozpoznawanej sprawy Sąd uznał, że z ustalonego stanu faktycznego oraz z nadesłanego przez skarżącą wyroku WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 63/23 oraz decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z 14 czerwca 2023 r. uchylającej wcześniejszą decyzję tego organu z 6 lipca 2022 r. wynika konieczność uchylenia rozstrzygnięcia DIAS z 28 lutego 2023 r. oraz postanowienia Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. z 13 października 2022 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Pozostawienie w obecnej sytuacji w obrocie prawnym postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności stałoby w opozycji do art. 239a OP. W analizowanym przypadku doszło zatem do naruszenia prawa dającego podstawy do wznowienia postępowania na gruncie art. 240 § 1 pkt 7 OP.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ppsa, orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

W punkcie drugim Sąd zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania obejmujący uiszczony wpis od skargi oraz wynagrodzenie pełnomocnika ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1678).