Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 382/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-08-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Karolina Orłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2021 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.63.2018.11.SM w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zakresie odpowiedzi na pytanie numer 3 i 8; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. P. kwotę 680 zł (sześćset osiemdziesiąt złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 18 czerwca 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po rozpatrzeniu wniosku Miasta R. stwierdził, że stanowisko Miasta w zakresie:

- opodatkowania podatkiem od towarów i usług wpłat mieszkańców w związku z realizacją inwestycji (pyt. 1) - jest prawidłowe;

- stawki podatku VAT dla czynności świadczonych na rzecz mieszkańców (pyt. 2) - jest prawidłowe;

- określenia podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Miasto usług na rzecz mieszkańców (pyt. 3) - jest nieprawidłowe;

- uznania wpłat mieszkańców za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie otrzymania tych wpłat (pyt. 4)- jest prawidłowe;

- prawa do pełnego odliczenia VAT z faktur dotyczących zakupu i montażu instalacji (pyt. 5) - jest prawidłowe;

- braku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania instalacji do korzystania w okresie trwania umów (pyt. 6) - jest prawidłowe;

- braku odrębnego opodatkowania podatkiem VAT czynności przekazania instalacji wraz z upływem okresu trwania umów (pyt. 7) - jest prawidłowe;

- rozliczenia podatku VAT w ramach odwrotnego obciążenia z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem instalacji (pyt. 8) - jest nieprawidłowe.

Organ wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe: Miasto R. planuje inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii, polegającej na zakupie i montażu instalacji solarnych i fotowoltaicznych na/w budynkach stanowiących własność mieszkańców Miasta. Instalacje solarne i elementy urządzeń fotowoltaicznych będą instalowane na dachach budynków lub zakotwiczone do ich ścian, a wyjątkowo zamontowane na gruncie, bądź też na budynkach gospodarczych znajdujących się w/na nieruchomościach należących do właścicieli nieruchomości. Inwestycja obejmuje wyłącznie nieruchomości należące do mieszkańców, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza.

Zakup i montaż instalacji jest realizowany w ramach projektu "Słoneczna Alternatywa dla R. " współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020. Na realizację projektu Miasto uzyskało dofinansowanie od Urzędu Marszałkowskiego Województwa L. . W tym celu zawarła z Województwem L. umowę o dofinansowanie projektu. Na tej podstawie Miasto otrzymuje dofinansowanie do projektu zdefiniowanego jako zakup montaż instalacji solarnych oraz urządzeń foto fotowoltaicznych. Umowy zobowiązują Miasto m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby instalacji) oraz do tego, aby w okresie trwałości projektu (5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania) Miasto pozostało właścicielem instalacji. Umowy w żaden sposób nie odnoszą się do ustaleń Miasta z mieszkańcami, w szczególności nie narzucają żadnej formy współpracy, nie przewidują dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Miasto na rzecz mieszkańców. Zadanie jest realizowane na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionym przez Miasto wykonawcą, u którego Miasto zakupi usługę montażu i uruchomienia instalacji. Faktury z tytułu realizacji projektu wystawiane będą na Miasto.

W związku z realizacją inwestycji, Miasto podpisało z mieszkańcami umowy, których celem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z montażem i eksploatacją instalacji. Umowy przewidywały, że po zakończeniu prac montażowych instalacje pozostaną własnością Miasta, a po upływie okresu trwania umowy, ich własność zostanie przeniesiona na mieszkańców, bez obowiązku uiszczania dodatkowej odpłatności z tego tytułu. Mieszkańcy zobowiązali się do uiszczenia na rzecz Miasta wynagrodzenia, przy czym brak wpłaty w ustalonym terminie i wysokości oznacza rezygnację mieszkańca i rozwiązanie umowy. Ostateczne rozliczenie pomiędzy Miastem a mieszkańcami miało nastąpić po przeprowadzeniu postępowania przetargowego na realizację projektu.

Przed rozpoczęciem inwestycji z mieszkańcami podpisano aneksy do umów. W drodze aneksu doprecyzowano m.in., że w przypadku wystąpienia dodatkowych kosztów nieprzewidzianych przez Miasto na etapie planowania przedmiotowej usługi termomodernizacji (np. wzrost kosztów zakupu i montażu instalacji), wynagrodzenie z tytułu usługi termomodernizacji ulegnie zwiększeniu, a mieszkaniec zobowiązany będzie do jego zapłaty. Wysokość wynagrodzenia z tytułu usługi termomodernizacji/elektromodernizacji nie jest przy tym uzależniona od wysokości dofinansowania, ale wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu instalacji, a więc usługi nabywanej przez Miasto. Na koszt tej usługi wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych instalacji, ich liczba, warunki montażu, gwarancji, itd. Dofinansowanie ze środków UE pokryje ok. 85% kosztów kwalifikowanych projektu, natomiast wkład własny Miasta wraz z wpłatami mieszkańców pokryje pozostałe ok. 15% kosztów kwalifikowanych projektu plus całe koszty niekwalifikowane. Odnosząc powyższe do całkowitej wartości projektu, dofinansowanie ze środków UE pokryje ok. 73% całkowitej jego wartości, a pozostałe ok. 27% pokryje wkład własny Miasta wraz z wpłatami mieszkańców

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1) Czy otrzymywane przez Miasto wpłaty od mieszkańców stanowią wynagrodzenie za świadczone przez Miasto na ich rzecz usługi i jako takie podlegają opodatkowaniu VAT?

2) Wedle jakiej stawki należy opodatkować świadczenie Miasta na rzecz mieszkańców?

3) Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Miasta na rzecz mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?

4) Czy otrzymywane przez Miasto od mieszkańców wpłaty należy uznać za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie otrzymania tychże wpłat?

5) Czy Miasto ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji?

6) Czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Miasto będzie zobligowane do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania instalacji do korzystania w okresie trwania umów?

7) Czy poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Miasto będzie zobligowane do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umów?

8) Czy na Mieście spoczywa obowiązek rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem instalacji?

Zdaniem wnioskodawcy, otrzymywane przez Miasto wpłaty od mieszkańców stanowią wynagrodzenie za świadczoną przez Miasto na ich rzecz usługę i jako takie podlegają opodatkowaniu VAT. W przypadku montażu instalacji, właściwą dla świadczenia Miasta na rzecz mieszkańców jest stawka 8%. Podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Miasta na rzecz mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywane od mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Otrzymywane przez Miasto od mieszkańców wpłaty należy uznać za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie otrzymania wpłat. Miasto ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji. Poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Miasto nie będzie zobligowana do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania instalacji mieszkańcom do korzystania w okresie trwania umów. Poza odprowadzeniem VAT od wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu 1, Miasto nie będzie zobligowane do odrębnego opodatkowania podatkiem VAT przekazania mieszkańcom własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umów. Miasto nie ma obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem instalacji.

We wniosku Miasto przedstawiło obszerne uzasadnienie dla swoich twierdzeń, powołując na ich poparcie dorobek orzeczniczy sądów i organów interpretujących.

Organ ocenił stanowisko wnioskodawcy w zakresie:

- opodatkowania podatkiem od towarów i usług, otrzymanych przez Miasto wpłat od mieszkańców za świadczone przez Miasto na ich rzecz usługi - jako prawidłowe;

- zastosowania stawki podatku dla świadczenia Miasta na rzecz mieszkańców - jako prawidłowe;

- określenia podstawy opodatkowania dla świadczenia Miasta na rzecz mieszkańców - jako nieprawidłowe;

- uznania otrzymywanych przez Miasto wpłat od mieszkańców za zaliczki podlegające opodatkowaniu w momencie otrzymania tychże wpłat – jako prawidłowe;

- prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji - jako prawidłowe;

- braku obowiązku odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania instalacji do korzystania w okresie trwania umów - jako prawidłowe;

- braku obowiązku odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania mieszkańcom własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy - jako prawidłowe;

- braku obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem instalacji - jako nieprawidłowe.

Zdaniem organu, dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczą świadczenia usług termomodernizacji/elektromodernizacji montażu instalacji odnawialnych źródeł energii, co wskazuje, że świadczenia, co do których Miasto zobowiązało się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów będą stanowić odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro montaż Instalacji wykonywany będzie w ramach czynności, o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i będzie realizowany w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to czynności te podlegać będą opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Natomiast, w przypadku instalacji, które montowane są/będą poza budynkami mieszkalnymi, tj. poza ich bryłą (bezpośrednio na gruncie lub na budynkach gospodarczych), właściwą dla usług świadczonych przez Miasto na rzecz mieszkańców będzie stawka 23% VAT. Z wniosku wynika, że Miasto przeznaczy otrzymane dofinansowanie na zakup i montaż instalacji będących przedmiotem wniosku. Koszty objęte dofinansowaniem obejmują w szczególności zakup i montaż kolektorów słonecznych, podgrzewaczy wody oraz osprzętu instalacyjnego, paneli fotowoltaicznych, inwertera, konstrukcji nośnej, okablowania, osprzętu instalacyjnego, nadzór inwestorski nad Inwestycją, przygotowanie dokumentacji technicznej Instalacji, zarządzanie Inwestycją oraz na sfinansowanie promocji Inwestycji (w szczególności ogłoszenia w prasie lokalnej czy ulotki). Dofinansowanie Miasto może przeznaczyć wyłącznie na pokrycie odpowiedniej części płatności za faktury wystawione przez wykonawcę na rzecz Miasta za realizację Inwestycji. Dla potrzeb dofinansowania całkowita wartość Inwestycji została podzielona na koszty kwalifikowane, które kwalifikują się do częściowego dofinansowania oraz koszty niekwalifikowane, które nie kwalifikują się do dofinansowania. Dofinansowanie ze środków DE pokryje ok. 85% kosztów kwalifikowanych Inwestycji. Natomiast wkład własny Miasta wraz z wpłatami Mieszkańców pokryje pozostałe 15% kosztów kwalifikowanych Inwestycji plus całe koszty niekwalifikowane. Odnosząc powyższe do całkowitej wartości Inwestycji, dofinansowanie ze środków UE pokryje ok. 73% całkowitej wartości Inwestycji, natomiast pozostałe ok. 27% pokryje wkład własny Miasta wraz z wpłatami mieszkańców. Zdaniem organu otrzymana dotacja ma wpływ na realizację projektu. Środki finansowe z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej 4 Energia Przyjazna Środowisku, Działania 4.1 Wsparcie wykorzystania OZE, na realizację projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez wnioskodawcę usług, bowiem okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Miasto środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnej instalacji na/przy/w konkretnym budynku mieszkańca lub poza jego bryłą — na/przy/w budynkach gospodarczych oraz bezpośrednio na gruncie. Dlatego kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia - mieszkańca z tytułu realizacji usługi, z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jakiej wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby dofinansowania nie było. W przypadku braku wpłaty usługa Miasta nie byłaby realizowana na rzecz danego mieszkańca. Zatem dofinansowanie na realizację projektu wypłacane jest podmiotowi dotowanemu czyli wnioskodawcy bezpośrednio w celu umożliwienia mu określonej usługi na rzecz mieszkańca, z którym wiąże go stosunek zobowiązaniowy na podstawie zawartej umowy. Mieszkaniec nie musi płacić "pełnej" ceny usługi z powodu pokrycia jej dotacją. Dlatego podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Miasto usług jest nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Miasto od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Kwoty uiszczone przez mieszkańców na poczet wykonania ww. usług będą stanowiły zaliczki, w związku z otrzymaniem których po stronie Miasta powstanie obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty. Korzystanie przez mieszkańca z instalacji w okresie obowiązywania umowy, jak i przeniesienie własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy, realizowane będzie przez Miasto w ramach usługi termomodernizacji i Miasto nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia. Działania Miasta nie stanowią zatem odrębnych czynności, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale są elementem całościowej usługi świadczonej przez Miasto na rzecz mieszkańców. Czynnością podlegającą opodatkowaniu nie jest samo przekazanie przez Miasto mieszkańcom instalacji do korzystania w okresie trwania umowy oraz przekazania im prawa własności instalacji wraz z upływem okresu trwania umowy, lecz świadczenie przez Miasto usługi wykonania przedmiotowych instalacji, której zakończenie nastąpi po okresie trwania umowy. Wnioskodawca podał we wniosku, że w jego ocenie, usługi nabywane przez Miasto zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (dalej: "PKWiU") z 2008 r., klasyfikowane powinny być odpowiednio przy zakupie i montażu instytucji solarnych i fotowoltaicznych odpowiednio jako symbol PKWiU 43.21.10.2 "Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych i PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych. Zgodnie z opisanym stanem faktycznym świadczona przez Miasto usługa stanowi usługę termomodernizacji/elektromodernizacji oraz wnioskodawca wskazał, że zastosowanie znaleźć by tu mogły symbole PKWiU 43.21.10.2 "Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych" oraz PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych", czego. Organ uznał tę kwalifikację za zasadną.

Odnosząc się do pytania nr 8 organ wskazał, że rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

- świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,

- usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

- sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT,

- usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Zdaniem organu, mając na uwadze wskazany przez wnioskodawcę opis sprawy, należy przyjąć, iż Miasto - wykonując usługę budowlaną na rzecz mieszkańca - działa w charakterze głównego wykonawcy. Z tego względu mieszkaniec, a nie Miasto, jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem). W tym przypadku fakt przeniesienia przez Miasto prawa do własności instalacji, na/przy budynkach po upływie okresu trwałości Projektu nie wpływa na określenie jej pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Miasto nie będzie bowiem samo przekazanie prawa własności opisanych Instalacji lecz świadczenie usługi budowlanej polegającej na wykonaniu instalacji. Sam fakt, że mieszkaniec decyduje się przystąpić do projektu i zrealizować inwestycję na preferencyjnych warunkach nie powoduje, że traci status inwestora.

Zatem Miasto jako główny wykonawca nabywając od podmiotu trzeciego, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, usługi budowlane, polegające na montażu instalacji w/na/przy budynkach mieszkalnych, które jak wyżej wskazano, należy zakwalifikować do grupowania PKWiU 43.21.10.2 "Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych" oraz do grupowania PKWiU 43.22.12.0 "Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych", które zostały wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, zobowiązane będzie do ich opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy. W związku z realizacją przedmiotowej inwestycji w rozliczeniach dokonywanych pomiędzy Miastem, a wykonawcą wykonującym roboty budowlane sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 43.21.10.2 oraz PKWiU 43.22.12.0 znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie określono wobec tego jako nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii pełnego prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych związanych z zakupem i montażem instalacji organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku są/będą spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. zainteresowany jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabywane towary i usługi w związku z realizacją projektu będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jednak w przypadku usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym, jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez wnioskodawcę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Miasto R. zarzuciło:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Miasto dotacja na pokrycie kosztów realizowanych przez Miasto zakupów ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Miasto usług, stanowiąc część zapłaty za świadczone przez Miasto usługi, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy w rzeczywistości nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez skarżącą;

- art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT w brzmieniu sprzed 1 listopada 2019 r., poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania i uznanie, że wykonawca świadczy nabyte przez Gminę usługi jako podwykonawca i w konsekwencji Miasto ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od wykonawcy.

2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie założeń niezgodnych ze stanem faktycznym przedstawionym przez Skarżącą, tj. uznanie, że otrzymana przez Miasto dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez Miasto usługę, podczas gdy Miasto wyraźnie zaznaczyło w opisie stanu faktycznego, że dotacja służy wyłącznie sfinansowaniu części kosztów zakupu usług nabywanych przez Miasto (innych, odrębnych od usług przez Miasto świadczonych);

- art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się do zaprezentowanej przez Miasto argumentacji dotyczącej kosztowego charakteru otrzymanej dotacji, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania Dyrektora KIS, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez Dyrektora KIS w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Miasto wniosło o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wskazano, że organ przyjął jako podstawę zaskarżonej interpretacji, że otrzymana przez Miasto dotacja stanowi/stanowić będzie zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej za świadczoną przez Miasto usługę na rzecz mieszkańca. Tymczasem, jak Miasto wskazało, w ramach termomodernizacji/ elektromodernizacji dochodzi do dwóch różnych usług: pierwszą usługą jest dostawa i montaż instalacji. Jest to usługa nabywana przez Miasto od zewnętrznej firmy. Mieszkaniec nie jest stroną tej umowy i nie nabywa na jej podstawie żadnych praw, ani obowiązków. Drugą usługą jest usługa świadczona przez Miasto na rzecz mieszkańców z wykorzystaniem nabytej uprzednio przez Miasto instalacji. W wyniku tej usługi mieszkaniec nabywa od Miasta za wynagrodzeniem prawo do korzystania z instalacji. Dotacja przyznana Miastu przez instytucję dofinansowującą dotyczy wyłącznie usług nabywanych przez Miasto, co wynika bezpośrednio z umowy o dofinansowanie. Dotacja może być przeznaczona wyłącznie na pokrycie ustalonych kosztów związanych z zakupem i montażem instalacji. Ani jej przyznanie, ani rozliczenie nie ma bezpośredniego związku z umowami zawartymi przez Miasto z mieszkańcami. Dotacja ta obniża koszty usług świadczonych przez Miasto na rzecz mieszkańców, ale nie stanowi żadnej zapłaty. W konsekwencji, dotacja ma charakter zakupowy, nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży. Taka dotacja ma na celu jedynie zwrot części ponoszonych kosztów. Związek kosztowy nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, tj. nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie uzyskane dla potrzeb montażu przez Miasto instalacji ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Miasto za ich pośrednictwem usług termomodernizacji/elektromodernizacji.

Skarżąca zwróciła uwagę, że brak obowiązku opodatkowania dotacji otrzymanej przez Miasto potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych oraz TSUE. Zostało ono potwierdzone także w doktrynie i w licznych (przywołanych w skardze) interpretacjach indywidualnych. Zdaniem Miasta, podstawą opodatkowania dla usług przez nią świadczonych na rzecz mieszkańców są kwoty należne w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w Projekcie, zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zdaniem skarżącego, w sprawie sporządzono też wadliwie uzasadnienie interpretacji. Miasto spodziewało się, iż przedstawiając w sposób wyczerpujący własne stanowisko w zakresie sprawy będącej przedmiotem wniosku, organ dokona odpowiedniej analizy argumentacji. Tymczasem, Dyrektor KIS zupełnie pominął istotę i kosztowy charakter przyznanej dotacji. Pominął też w zupełności dotychczas wydawane z korzyścią dla podatnika interpretacje indywidualne, czym naruszył zasadę zaufania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w treści interpretacji.

Postanowieniem z dnia 16 września 2021 r. Sąd zawiesił postępowanie w sprawie, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uznając, że jej rozstrzygnięcie zależy od wyniku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie sygn. akt I FPS 4/20. W sprawie tej przedstawiono do rozstrzygnięcia w sprawie podobnej zagadnienie prawne budzące wątpliwości. Skład Sądu postanowieniem z dnia 24 maja 2021 r. zawiesił postępowanie w tej sprawie do czasu rozstrzygnięcia sprawy zawisłej przed Trybunałem Sprawiedliwości UE, do którego Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie pod sygn. akt I FSK 1454/18 skierował pytanie prawne pozostające w bezpośrednim związku z problemem rozstrzyganym w sprawie.

Postanowieniem z dnia 29 czerwca 2023 r. postępowanie sądowe zostało podjęte.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, bowiem w świetle rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 30 marca 2023 r. w sprawach C-612/21 i C-616/21 oraz wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2023 r. w sprawie I FSK 1454/18 organ interpretujący dokonał błędnej wykładni przepisów prawa materialnego i w ich świetle wadliwie ocenił przedstawiony w sprawie stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Z mocy art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.), w sprawach skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w jej treści podstawą prawną. Oznacza to, że kognicja sądu administracyjnego pierwszej instancji jest ograniczona do zarzutów skargi i powołanej podstawy prawnej. Przepis ten stanowi odstępstwo od przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1152/22).

Istota sporu między stronami w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług otrzymanych przez Miasto wpłat mieszkańców oraz dofinansowania ze środków europejskich w związku z inwestycją w odnawialne źródła energii (instalacje solarne oraz fotowoltaiczne). Organ uznał, że zarówno wpłaty mieszkańców, jak i dofinansowanie wchodzą w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT z tytułu świadczonej przez Miasto usługi montażu instalacji solarnych i fotowoltaicznych na rzecz mieszkańców. Z poglądem tym Miasto się nie zgodziło, bowiem jego zdaniem dotacja nie ma charakteru cenotwórczego, ale kosztowy i w ogóle nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT. Opodatkowaniu powinny zatem podlegać jedynie wpłaty mieszkańców na ten cel. Dodatkowo sporną kwestią pozostawało odwrotne obciążenie VAT z tytułu nabycia przez Miasto od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem instalacji. W tym zakresie organ uznał stanowisko prezentowane przez wnioskodawcę w ramach przedstawionych zagadnień prawnych za nieprawidłowe.

Zdaniem Sądu za zasadne, choć przy odmiennej niż prezentowana przez stronę argumentacji, należy uznać stanowisko Miasta odnośnie braku podstaw do opodatkowania VAT uzyskanej na realizację projektu OZE dotacji. W ocenie Sądu bowiem, w przedstawionych we wniosku realiach Miasto nie posiada statusu podatnika VAT, a tym samym rozważania w zakresie stosowania do jego sytuacji podatkowej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, ale też rozważania w zakresie stosowania odwrotnego obciążenia VAT, są bezprzedmiotowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z kolei z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten na gruncie prawa krajowego implementuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 347/1 ze zm., dyrektywa 112), zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak już wskazano, podstawę sporu stanowiło zasadniczo uwzględnienie w podstawie opodatkowania dofinansowania uzyskanego przez Miasto w związku z realizacją projektu. Z powoływanych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania powinna stanowić całkowita kwota otrzymana przez podatnika z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, także wówczas, gdy jej część została przekazana przez inny podmiot niż strona transakcji. Warunkiem jest jednak, by ta część – określana jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze – była bezpośrednio związana z ceną dostarczanego towaru lub świadczonej usługi. Rozstrzygnięcie tego aspektu sprawy poprzedzić powinna jednak ocena tego, czy Miasto w ramach opisanego przedsięwzięcia działała jako podatnik VAT. Organ przyjął bowiem takie założenie w zasadzie a priori, gdy tymczasem nie jest to w żadnym razie element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, ale wyłącznie oceny prawnej sprawy. To zaś stanowi o tym, że organ winien dokonać stosownej weryfikacji stanowiska strony także (a wręcz przede wszystkim) w tym aspekcie.

Analizując przedstawiony przez Miasto stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w świetle brzmienia powołanych we wniosku i kontrolowanej interpretacji przepisów rozpocząć należy od wskazania, że postanowieniem z 26 listopada 2020 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1454/18 Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a., postanowił przedstawić do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych) wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017, poz. 1221 ze.zm.), z tytułu świadczonej przez Gminę usługi montażu kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców ?" Sprawa otrzymała sygn. akt I FPS 4/20.

Z kolei w sprawie o sygn. I FSK 1490/20 Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1i nast.) skierował do Trybunału Sprawiedliwości następujące pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: "Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), a w szczególności art. 2 ust.1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust.1 tej dyrektywy powinno się interpretować w ten sposób, że należy uznać za podatnika VAT gminę (organ władzy publicznej) w zakresie realizacji programu usuwania azbestu z nieruchomości znajdujących się na terenie tej gminy, stanowiących własność mieszkańców, którzy nie ponoszą z tego tytułu żadnych wydatków? Czy też taka działalność stanowi aktywność gminy jako organu władzy publicznej, podejmowaną w celu realizacji jej zadań, służących ochronie zdrowia i życia mieszkańców oraz ochronie środowiska, w związku z którą gmina nie jest uważana za podatnika VAT?"

W sprawie zaś o sygn. akt I FSK 1645/20 Naczelny Sąd Administracyjny wystąpił do TSUE z następującym pytaniem prejudycjalnym: "Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.), a w szczególności art. 2 ust.1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust.1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że gmina (organ władzy publicznej) działa w charakterze podatnika VAT realizując projekt, którego celem jest zwiększenie udziału odnawialnych źródeł energii, poprzez zobowiązanie się na mocy zawartej z właścicielami nieruchomości umowy cywilnoprawnej do wykonania i montażu systemów odnawialnych źródeł energii na ich nieruchomościach, oraz - po upływie określonego czasu - do przekazania własności tych systemów na rzecz właścicieli nieruchomości? W przypadku pozytywnej odpowiedzi na to pytanie, czy do podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 73 tej dyrektywy należy wliczyć otrzymane przez gminę (organ władzy publicznej) dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii?"

Postanowieniem z 24 maja 2021 r. w sprawie pod sygn. akt I FPS 4/20 Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 131 i art. 193 p.p.s.a., zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionych przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniami z 16 kwietnia 2021 r. pytań prejudycjalnych w sprawach I FSK 1645/20 oraz I FSK 1490/20, a następnie postanowieniem z 3 kwietnia 2023 r., na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 w zw. z art. 193 p.p.s.a. podjął zawieszone postępowanie z uwagi na okoliczność, że wyrokami z 30 marca 2023 r. C-616/21 i C-612/21 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął zadane pytania prejudycjalne, tym samym ustała przyczyna uzasadniająca zawieszenie postępowania.

W wydanym z uwzględnieniem tez powyższych wyroków TSUE wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 5 czerwca 2023 r. w sprawie I FSK 1454/18, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższy wyrok oraz wskazane orzeczenia TSUE z 30 marca 2023 r. mają istotne znaczenia także dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, z uwagi na analogiczny problem prawny, który jest jej przedmiotem. Sąd uznał zatem, że postępowanie w sprawie winno zostać podjęte, bowiem wydane rozstrzygnięcia usuwają wątpliwości, jakie powstały na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W sprawie C-612/21 Trybunał uznał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

W ocenie Trybunału, aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania ww. dyrektywy powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu jej art. 9 ust. 1, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24).

Podobnie, w wyroku z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21 Trybunał uznał, że "aby oferta usuwania azbestu z niektórych nieruchomości przedstawiona przez gminę jej mieszkańcom będącym właścicielami była objęta zakresem stosowania dyrektywy 112, powinna ona, po pierwsze, stanowić świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na ich rzecz w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, a po drugie, być realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika" (pkt 24).

Jednocześnie Trybunał w sprawie C-612/21 dokonał oceny stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim sąd występujący z pytaniem wskazał, że Gmina zobowiązuje przedsiębiorstwo, które wygrało przetarg, do dostarczenia i zainstalowania systemów OZE na nieruchomościach właścicieli, którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w tej inicjatywie uznając, że przeniesienie własności takich systemów stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 14 dyrektywy 112, a udostępnienie ich do użytku stanowi świadczenie usług w rozumieniu art. 24 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 28). Inaczej mówiąc, transakcja obejmuje po części dostawę towarów na rzecz Gminy, czyli systemów OZE, których ta Gmina staje się właścicielem, a po części świadczenie usług polegających na instalacji tych systemów OZE na nieruchomościach danych mieszkańców (pkt 29). Istnienie między Gminą a przedsiębiorstwem umowy dotyczącej instalacji systemów OZE i przeniesienia ich własności na rzecz tej Gminy w okresie trwałości projektu pozwoliło bowiem Trybunałowi uznać, że przedsiębiorstwo dokonuje na rzecz Gminy transakcji odpłatnej. Takie stanowisko wspiera również okoliczność, że ta sama Gmina otrzymuje z tego tytułu od tego samego przedsiębiorstwa indywidualną fakturę, którą sama uiszcza. Korzyść przysporzona tej Gminie w zamian za zapłatę polega nie tylko na własności wspomnianych systemów OZE, ale również na poprawie jakości życia ogółu jej mieszkańców ze względu na bardziej przyjazny dla środowiska sposób wytwarzania energii (pkt 29). Co istotne, Trybunał nie wykluczył, co jednak ostatecznie pozostawił sądowi krajowemu, że właściciele nieruchomości, na których systemy OZE zostały lub zostaną zainstalowane, są ostatecznymi beneficjentami tej dostawy towarów i tego świadczenia usług, które w tym przypadku byłyby dokonywane przez Gminę za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu (pkt 30). W ocenie Trybunału, przemawiałoby za tym to, że mieszkańcy staną się właścicielami systemów OZE po zakończeniu projektu i że będą korzystać z nich od chwili ich instalacji, a ponadto, że wnoszą oni wkład w wysokości odnoszącej się do kosztów podlegających dofinansowaniu, przy czym ów udział nie może przekraczać kwoty uzgodnionej w umowie, do zapłaty za dostawę tych systemów OZE i ich instalację, jak wskazano w pkt 14 wyroku. W tym względzie, w ocenie Trybunału, nie stanowi przeciwwagi okoliczność, że osoba trzecia, a mianowicie dane województwo, pokrywa 75% kosztów kwalifikowanych w drodze dofinansowania wypłaconego Gminie, ani okoliczność, że łączna kwota odpowiadająca tym udziałom, wynoszącym 25% i 75%, jest niższa niż koszt rynkowy, czyli koszt faktycznie poniesiony przez tę Gminę na rzecz przedsiębiorstwa, które wygrało przetarg zważywszy, że zarówno wkład tych mieszkańców, jak i dofinansowanie z tego województwa dotyczą jedynie kosztów objętych dofinansowaniem, a nie rzeczywistych kosztów całości (pkt 31).

Przyjęcie przez sąd krajowy, że Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) dyrektywy 112, dostawy towarów i świadczenia usług, obliguje ten sąd do ustalenia, czy czynności te są dokonywane w ramach działalności gospodarczej zważywszy, że zgodnie z orzecznictwem działalność można uznać za "działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy tylko wtedy, gdy stanowi ona jedną z transakcji, o których mowa w art. 2 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 32).

Trybunał wskazał jednocześnie, że nie wydaje się, by Gmina wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, choć ostateczną ocenę w tym zakresie pozostawił sądowi krajowemu (pkt 40). W jego ocenie, przemawia za tym to, że Gmina wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto, na podstawie informacji przedstawionych przez sąd odsyłający, Trybunał wywiódł, że Gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa Gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za dostawę i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39). Brak stałego wykonywania czynności oraz brak zatrudniania pracowników, jako okoliczności wyłączające działalność gospodarczą Gminy, Trybunał wziął pod uwagę również w sprawie C-616/219 (pkt 44 i 45). W związku z powyższym stanowiskiem, że Gmina nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 112, Trybunał uznał, że nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy (pkt 41). Trybunał uznał również, że we wskazanych okolicznościach nie ma potrzeby udzielania odpowiedzi na pytanie drugie.

Stanowisko zajęte przez Trybunał w sprawach C-612/21 i C-616/21 oznacza, że kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, której stan faktyczny jest zbliżony do spraw przedstawionych Trybunałowi (dotyczyły one również interpretacji indywidualnych), jest dokonanie w pierwszej kolejności oceny, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji, Gmina na rzecz swoich mieszkańców dokonuje odpłatnie, w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy 2006/112/WE, dostawy towarów i świadczenia usług. Przyjęcie takiego stanowiska rodzi konieczność zbadania, czy Gmina, która za pośrednictwem podmiotów trzecich wykona montaż i podpięcie instalacji na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą.

Analogicznej oceny dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. akt I FSK 1454/18. Odnosząc się do tej kwestii – w świetle dyrektyw płynących z orzeczeń TSUE - wskazał, że podobnie jak w sprawach przedstawionych TSUE, Gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia, ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, zaś wkład własny Gminy i mieszkańców stanowi ułamek wartości instalacji. W tych okolicznościach NSA stwierdził, że Gmina instalując systemy OZE nie prowadzi działalności gospodarczej. Sposób finansowania inwestycji w założeniu stawia bowiem przepływy pieniężne Gminy w sytuacji strukturalnie deficytowej (oczekuje ona bowiem rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część kosztów), jak też stwarza nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ czas i zakres dofinansowania pozostają otwarte i zależne od decyzji organu finansującego, co następuje po dokonaniu spornych transakcji. Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku, co nie jest charakterystyczne dla podmiotu wykonującego dostawę lub usługę w ramach działalności gospodarczej. W tych warunkach NSA uznał za bezprzedmiotowe pytanie, czy dofinansowanie otrzymane przez Gminę ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących OZE wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Ze stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, że: Miasto realizuje inwestycję w zakresie zakupu i montażu instalacji solarnych i fotowoltaicznych; zostaną one zainstalowane na dachach budynków mieszkalnych należących do mieszkańców tego Miasta lub zakotwiczone w ścianach, ewentualnie posadowione bezpośrednio na gruncie, w budynkach mieszkalnych; zakup i montaż instalacji został zrealizowany w ramach projektu współfinansowanego z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014 – 2020; Miasto otrzymało dofinansowanie z Urzędu Marszałkowskiego Województwa L. ; w okresie trwałości projektu (5 lat od dnia zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność z realizacji projektu) Miasto pozostaje właścicielem instalacji; inwestycja została zrealizowana przez zewnętrzny podmiot, u którego Miasto zakupiło usługę dostawy i montażu; faktura została wystawiona na rzecz Miasta; Miasto zawarło lub zawrze umowy z mieszkańcami, w których zobowiązało się do przeniesienia na rzecz mieszkańców po upływie okresu trwałości projektu własności instalacji (w aneksie do umowy postanowiono, że przeniesienie własności nastąpi po okresie trwania umowy bez dokonywania odrębnej czynności prawnej); mieszkańcy zobowiązali się natomiast do partycypacji w kosztach realizacji i wpłaty określonych kwot na konto Miasta, ewentualnie do pokrycia powstałych dodatkowych kosztów nieprzewidzianych na etapie planowania inwestycji; dokonanie skalkulowanej przez Miasto kwoty jest warunkiem uczestnictwa mieszkańca w projekcie.

Przedstawiony we wniosku Miasta stan faktyczny/zdarzenie przyszłe są w zasadniczej dla rozstrzygnięcia sprawy części adekwatne do sprawy przedstawionej Trybunałowi Sprawiedliwości UE i rozstrzygniętej następnie wyrokiem składu siedmiu sędziów NSA, a mianowicie:

- Miasto uczestniczyło w projekcie związanym z instalacją OZE;

- do usług instalacji odnawialnych źródeł energii korzystała z usług podmiotów zewnętrznych,

- inwestycja miała charakter jednorazowy, związany z realizacją konkretnego projektu,

- wkład mieszkańców stanowił niewielki ułamek wartości instalacji,

- znaczna część kosztów kwalifikowalnych została zrefundowana przez uzyskane przez Miasto dofinansowanie, czyli ze środków publicznych,

- przez okres trwałości projektu Miasto pozostawało właścicielem instalacji, użyczając je wyłącznie mieszkańcom;

- po okresie trwałości projektu Miasto zobowiązało się przenieść własność instalacji na rzecz mieszkańców, ewentualnie umownie uregulować sposób korzystania z nich, nie zastrzegając z tego tytułu dodatkowego wynagrodzenia.

Jak już powiedziano powyżej, w świetle brzmienia art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, kluczowym zagadnieniem w sprawie było dokonanie oceny, czy Miasto w ramach wykonywanego zadania – zakupu i montażu instalacji solarnych i fotowoltaicznych – działało jako podatnik podatku od towarów i usług, czy też - zgodnie z przepisem art. 7 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - realizowało zadanie własne w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty. Opodatkowanie jest bowiem możliwe wyłącznie w odniesieniu do czynności gospodarczych niezwiązanych ze sferą imperium. Aby więc uznać w takich realiach Miasto za podatnika VAT kluczowe było ustalenie przez organ, czy prowadzi ono w omawianym zakresie działalność gospodarczą.

Przyjmując argumentację zaprezentowaną przez TSUE, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych powyżej orzeczeniach uznać należy, że w okolicznościach wskazanych we wniosku Miasto nie działała w sferze gospodarczej i nie można uznać go za podatnika VAT.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Oznacza to, że działalność gospodarcza powinna być podejmowana we własnym imieniu, na własne ryzyko w sposób samodzielny i ciągły, dla celów zarobkowych. Co do zasady więc czynności wykonywane w sposób jednorazowy, okolicznościowy nie powinny być objęte zakresem VAT. Podobnie, działalność wykonywana w celach niezarobkowych nie powinna co do zasady podlegać opodatkowaniu VAT.

W działaniach Miasta, które uznać należy za inwestora, bowiem to ono zlecała podmiotom zewnętrznym wykonawstwo oraz organizowała finansowanie przedsięwzięcia, a następnie przez okres trwałości projektu było właścicielem instalacji, udostępniającym ją jedynie mieszkańcowi, brak jest elementu ekonomicznej opłacalności inwestycji w OZE. Zważyć bowiem należy, że Miasto obciążyło ostatecznych beneficjentów projektu - odbiorców systemów, czyli mieszkańców jedynie niewielką częścią kosztów kwalifikowalnych i kosztami niekwalifikowalnymi, w części ponosząc je również ze środków własnych i oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania ze środków publicznych za zasadniczą część tych – poniesionych już uprzednio - wydatków. Jak zauważył Trybunał, taki mechanizm nie tylko stawiałby przepływy pieniężne Gminy w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39 uzasadnienia wyroku w sprawie C-612/21). Jeżeli Gmina odzyskuje od beneficjenta – członka wspólnoty gminnej jedynie niewielką część poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, to taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi wyklucza istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo; w sprawie C-612/21, pkt 38; a w sprawie C-616/21, pkt 46). Suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od organu dotującego z drugiej strony, pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych na inwestycję. Nie odpowiada to standardowemu podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku działający jako przedsiębiorca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen nie tylko określiłby je w wysokości odpowiadającej wartości inwestycji, starając się zawrzeć w nich poniesione koszty, ale dodatkowo dążyłby do osiągnięcia z przedsięwzięcia gospodarczego marży zysku. W realiach tej sprawy Gmina ponosi natomiast jedynie ryzyko strat, nie mając żadnej perspektywy zysku (pkt 31 w sprawie C-612/21; podobnie pkt 38 w sprawie C-616/21). We wniosku w niniejszej sprawie wskazano co prawda, że po ustaleniu rzeczywistych kosztów realizacji projektu strony dokonają odpowiedniego rozliczenia, tj. dopłaty lub zwrotu dla mieszkańca, ale nadal pozostaje to w sferze ryzyka ponoszonego przez Gminę. Co istotne, w ramach kosztów podlegających dofinansowaniu oraz sum otrzymanych od zainteresowanych właścicieli Gmina nie wykazała swoich kosztów i marży. Ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (tak jak w pkt 31 w sprawie C-612/21; podobnie w pkt 38 w sprawie C-616/21).

Podkreślić też trzeba, że Miasto prowadziło przedmiotową inwestycję w ramach określonego jednorazowego projektu, nie zatrudniło do tego celu pracowników, ale całość prac zleciło za odpłatnością wykwalifikowanym podmiotom zewnętrznym. Nie zamierzało prowadzić w sposób ciągły tego typu działalności. Przez okres trwałości projektu jest właścicielem OZE, ponosząc wszelkie koszty związane z utrzymaniem instalacji. Właściciele nieruchomości, na których posadowiono instalacje, użytkują je jedynie w tym okresie po to, by po upływie 5 lat od odbioru końcowego otrzymać je na własność, bez dokonywania dopłat lub też za niewielkimi dopłatami do powstałych, a nie rozliczonych, kosztów niekwalifikowanych.

Trudno zatem w takich okolicznościach dopatrzeć się cech charakteryzujących działalność gospodarczą. W ramach omawianego projektu Miasto działała w ramach zadań własnych, zaś zyskowność przedsięwzięcia dotyczy w szczególności podniesienia jakości życia wspólnoty gminnej.

W tych okolicznościach należy uznać, że organ dopuścił się błędu w zastosowaniu w niniejszej sprawie art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT i wadliwie przyjął, że Miasto w ramach opisanego przedsięwzięcia działała jako podatnik VAT. Z tego względu błędnie też zinterpretowano i zastosowano w sprawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Nie można bowiem uznać, że Miasto, instalując odnawialne źródła energii wykonuje działalność gospodarczą, a skoro tak, to otrzymane przez nie dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii nie wchodzi w skład podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (abstrahując już od tego, że – jak zasadnie twierdzi strona – dotacja ta ma charakter zakupowy, a nie cenowy). Otrzymane przez Miasto środki unijne nie były przeznaczone na pokrycie ceny realizowanych usług, służyły zrefundowaniu kosztów zakupu i montażu instalacji odnawialnych źródeł energii oraz innych kosztów kwalifikowalnych związanych wprost z przedmiotową inwestycją).

W związku z tym, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację indywidulaną (w zaskarżonym zakresie).

Ponownie wydając interpretację, organ interpretacyjny powinien mieć na względzie wyżej przedstawioną ocenę prawną stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynikającego z wniosku o interpretację. Oznacza to w szczególności, że powinien uwzględnić, że Miasto nie prowadzi działalności gospodarczej, wykonując za pośrednictwem podmiotów trzecich montaż i podpięcie instalacji odnawialnych źródeł energii na budynkach mieszkańców oraz na ich gruntach. W konsekwencji, bezprzedmiotową staje się kwestia odwróconego obciążenia VAT z tytułu nabycia przez Miasto usług montażu instalacji i zakupu służących do tego urządzeń. Odwrotne obciążenie to bowiem sytuacja, w której sprzedawca przekazuje obowiązek rozliczania podatku VAT na nabywcę towaru lub usługi. Procedura odwrotnego obciążenia stosowana jest wyłącznie w przypadku sprzedaży dokonywanej na rzecz czynnych podatników VAT. Skoro Miasto nie działa w tej sferze jako podatnik VAT, nie można do niego zastosować powyższej instytucji podatkowej.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Na zasądzoną od organu kwotę składają się: wpis od skargi w kwocie 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Gminy w osobie doradcy podatkowego w kwocie 480 zł, łącznie 680 zł.