Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 31/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2023-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 maja 2023 r. sprawy ze skargi G.S. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2022 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (organ) utrzymał w mocy własną decyzję z [...] maja 2022 r. określającą dla G.S. (skarżącego) wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2017 roku.

W decyzjach wydanych w obu instancjach, organ ustalił, że w 2017 r. skarżący, pomimo niezgłoszenia prowadzenia działalności gospodarczej na terenie kraju, faktycznie taką działalnośćprowadził. Firmowały ją jednak inne osoby. Skarżący zajmował się obrotem odzieżą i obuwiem, które sprzedawał w trzech sklepach: "M " w centrum handlowym (formalnie prowadzonym przez matkę skarżącego I.S.), "M" (formalnie prowadzonym przez T.W.), "P" (formalnie prowadzonym przez E.B.). Ponadto skarżący oferował towary na portalu społecznościowym Facebook. Organ podatkowy ustalił m.in., że w 2017 r. nie prowadził ksiąg podatkowych, ani nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) oraz informacji podsumowujących (VAT- UE).Skarżący złożył jedynie zeznania roczne w podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. PIT-28 wraz z załącznikiem PIT/28A (z wykazanymi przychodami z tytułu najmu) oraz PIT-36 wraz z załącznikiem PIT/ZG, gdzie wykazano jedynie dochody osiągnięte za granicą (na terenie Niemiec) z tytułu zarejestrowanej tam działalności gospodarczej.

Osoby trzecie firmować miały działalność skarżącego już od 2013 r., co potwierdza analiza wpisów do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: CEiDG) dotycząca: skarżącego, jego żony M.S. oraz osób, na które formalnie zarejestrowana była działalność gospodarcza, tj. I.S. (matki skarżącego), E.B., N. i T.W., a od [...].06.2018 r. również na Z.S. (ojca skarżącego).

Na podstawie wpisów do CEIDG organ podatkowy ustalił, że przed 2013 r. G.S. prowadził działalność gospodarczą zarejestrowaną na własne nazwisko pod adresami:

a) [...];

b) [...];

c) [...].

Z ustaleń organu podatkowego wynika także, że w dniach: [...].02.2013 r. G.S. wykreślił z ewidencji miejsca prowadzenia działalności:

a) [...] oraz

b) [...]

i w tych samych dniach, w tych samych miejscach działalność gospodarczą zarejestrowali:

a) E.B. (od [...].02.2013 r. w [...]);

b) N.W. (od [...].02.2013 r. w [...], a od [...].09.2013 r. zmieniła adres wykonywania działalności na: [...], a następnie [...].04.2016 r. zaprzestała prowadzenia działalności);

c) T.W. (mąż N.W.) od [...].05.2016 r. prowadzenie działalności w tym samym miejscu, co żona, tj. [...].

Z wpisów z CEIDK wynika również, że w tym samym czasie, tj. [...].02.2013 r. w [...] ("[...]") działalność gospodarczą rozpoczęła M.S. (żona G.S.).Organ podatkowy ustalił także, że pod ww. adresem ([...]) działalność gospodarczą w tym czasie prowadziła I.S., która to działalność rozpoczęła [...].12.2009 r., a która [...].02.2013 r. zgłosiła zaprzestanie prowadzenia tej działalności, aby następnie [...].09.2013 r. ponownie rozpocząć prowadzenie działalności gospodarczej również pod tym samym adresem.

Organ podatkowy zauważył także, że po ponownym rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej przez I.S., ([...].09.2013r.) M.S. [...].11.2013 r. wykreśliłamiejsce prowadzenia działalności, tj. [...] i w tym samym dniu G.S. zgłosił zaprzestanie wykonywania działalności gospodarczej.

Organ podatkowy ocenił, że czasowa zbieżność opisanych wcześniej zdarzeń nie była przypadkowa i że od 2013 r. w ww. punktach, tj.: [...];[...] oraz [...] (targowisko miejskie) była prowadzona działalność gospodarcza, która formalnie zarejestrowana była na: I.S., T.W. (wcześniej N.W.), E.B. oraz Z.S., ale w rzeczywistości działalność ta prowadzona była przez G.S.. Zdaniem organu potwierdza to m.in. fakt, że w krótkim okresie po dokonaniu przez organ (finansowy organ postępowania przygotowawczego) przeszukań www. punktach sprzedaży oraz przesłuchaniach świadków ([...].12.2018 r.) wszystkie wyżej opisane osoby zakończyły działalność gospodarczą, i tak:

a) E.B. -[...].12.2018 r.;

b) Z.S. -[...].12.2018 r.;

c) T.W. -[...].12.2018 r.;

d) I.S. -[...].02.2019 r.

W ocenie organu nie było racjonalnego wytłumaczenia, aby osoby te zaprzestały działalności gospodarczej na tzw. "własny rachunek" w tym samym czasie wyłącznie z tego powodu, że u byłego pracodawcy, znajomego, czy też członka rodziny prowadzone były (są) jakiekolwiek postępowania przez organy publiczne.Z ekonomicznego punktu widzenia o racjonalności prowadzenia takiej działalności decyduje przede wszystkim rachunek ekonomiczny, tj. czy działalność taka jest opłacalna.

Zdaniem organu nie doszło do jakichkolwiek innych zdarzeń, które uzasadniałyby taką "zbiorową" rezygnację z działalności gospodarczych przez ww. osoby, niż to, że faktycznym beneficjentem tego typu konstrukcji biznesowej był G.S.. Potwierdzają to także wprost zeznania świadków np. N.W. i E.B.. Organ odwoławczy ocenił też, że ani I.S., ani Z.S. nie wyjaśnili powodów tak nagłego najpierw zawieszenia (I.S.), a następnie zaprzestania działalności gospodarczej. Z.S. zrobił to [...].12.2018 r., a zatem tuż przed złożeniem przez małżonkę I.S. deklaracji dla podatku VAT (N/AT-7) za IV kwartał 2017 r., które miało miejsce następnego dnia, tj. [...].12.2018 r. I.S., po złożeniu ww. deklaracji pismem z [...].12.2018 r. poinformowała Naczelnika Urzędu Skarbowego o tzw. "czynnym żalu" z tytułu nie wykazania i nie zapłacenia prawidłowej kwoty podatku N/AT za IV kw. 2017 r. W tym samym piśmie poinformowała jednocześnie o złożeniu w tym samym dniu zgłoszenia rejestracyjnego (VAT - R) - jako podatnika VAT.

Organ ustalił, że w sklepach formalnie prowadzonych w 2017 r. przez E.B., T.W. oraz I.S., osoby te prowadziły ewidencję przychodów w celu rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych i na podstawie danych z tych ewidencji złożyły zeznania PIT-28. W zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług w ramach zarejestrowanych działalności gospodarczej organ podatkowy stwierdził, że w [...] – E.B. i [...] – T.W. w 2017 r. nie prowadzili ewidencji do celów rozliczenia podatku od towarów i usług. Także I.S. prowadząca w 2017 r. działalność gospodarczą w "[...]" nie prowadziła ewidencji do celów rozliczenia podatku od towarów i usług i nie składała deklaracji na podatek od towarów i usług.

Organ zwrócił też uwagę na fakt, iż dopiero w dniach: [...].12.2018 r. (pierwsza wersja) oraz [...].12.2018 r. (korekty: wersja ostateczna) I.S. złożyła za: październik 2017 r., listopad 2017 r. i grudzień 2017 r. deklaracje VAT-7 i ich korekty. A zatem dopiero w grudniu 2018 r. wykazała rzeczywisty obrót za 2017 r. i zadeklarowała, że ze względu na wartość sprzedaży (obrót) już w 2017 r. była czynnym podatnikiem od towarów i usług.

Zdaniem organu nie bez znaczenia są tutaj okoliczności złożenia ww. korekt przez I.S.. Potwierdzają to zeznania świadka, który prowadził księgowość, z których wynika, że I.S. z synem G.S. zlecili wykonanie usługi polegającej na korekcie ewidencji przychodów za 2017 r. G.S. wraz z I.S. oświadczyli świadkowi, że nie wykazywano wszystkich przychodów, ponieważ sprzedaż była prowadzona "poza kasą fiskalną", a korekta (zmiana) spowodowała to, że I. i G.S. przekroczyli obrót wymagany dla stania się podatnikiem podatku od towarów i usług. Taki proceder to potwierdziły zeznania złożone w ramach postępowania przygotowawczego przez E.B. (sklep w [...]) oraz N.W. (sklep w [...]), które stwierdziły, że to na polecenie skarżącego nie ewidencjonowały całości obrotu na kasie fiskalnej.

Organ ocenił, że zgromadzone dowody wskazywały na fakt, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), stąd był podatnikiem podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE.

Organ podatkowy stwierdził, że skarżący, oprócz działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium kraju prowadził, już zgłoszoną, działalność gospodarczą w Niemczech pod firmą: "M".

Organ stwierdził, że w aktach sprawy znajdują się dowody, z których wynika, że skarżący dokonywał sprzedaży towarów na terytorium kraju. Potwierdzeniem tego faktu są m.in. rachunki, jakie skarżący wystawił w ramach niemieckiej firmy, tj. m.in. T.W. - 3 rachunki za 2017 r. i 5 rachunków z 2018 r., E.B. -1 rachunek z 2017 r.; I.S. - 2 rachunki z 2017 r. i 3 rachunki z 2018 r..

Sprzedaż ta dokumentowana była przez "M"; NIP DE [...], ale nie była kwalifikowana - jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na terytorium RP. Organ stwierdził również, że skarżący pomimo wyjaśnień, że towar dla I.S. przywoził z Niemiec do Polski kilka razy, to jednak w dokumentach źródłowych i ewidencjach brak jest potwierdzenia tego faktu. W ocenie organu potwierdzało to, że znaczna część obrotu towarem odbywała się pozaewidencyjnie, tj. nie była rejestrowana w stosownych ewidencjach i księgach. Zdaniem organu ustalenia potwierdzają także wyjaśnienia N.W..

Organ oceniał również, czy rozmiar obrotu nie przekraczał limitu zwolnienia z podatku wynikającego z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. Z przepisów ustawy wynikało, że podatnik korzystający ze zwolnienia podmiotowego, u którego w 2016 r. wartość sprzedaży przekroczy 150.000 zł, lecz nie przekroczy 200.000 zł, był obowiązany był zarejestrować się w 2016 r. jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (po przekroczeniu wartości sprzedaży: 150.000 zł). Podatnik ten mógł skorzystać ze zwolnienia podmiotowego w 2017 r., o ile zawiadomił naczelnika urzędu skarbowego o wyborze zwolnienia podmiotowego. Obowiązek rejestracji jako podatnika VAT po przekroczeniu wartości sprzedaży w 2016 r. 150.000 zł ciążył na podatniku na zasadach ogólnych, a jedynie na podstawie przepisów przejściowych mógł on krótko później ponownie wybrać korzystanie ze zwolnienia podmiotowego Organ stwierdził, że skarżący i I.S. zdecydowali się na złożenie deklaracji VAT - 7 za okres: październik - grudzień 2017 r. ([...].12.2018 r.) i korekt do tych deklaracji ([...].12.2018 r.) z ściśle obiektywnych przyczyn. Zdaniem organu uznali, że sprzedaż w samym tylko sklepie "M" w centrum handlowym "[...]" (sklep formalnie prowadziła I.S.) była znacznie zaniżona (nieewidencjonowana i niezadeklarowana). Rzeczywista wielkość sprzedaży była na tyle wysoka, że po czynnościach procesowych Prokuratury Rejonowej w ramach postępowania przygotowawczego [...], jakie miały miejsce [...].12.2018 r. zdecydowali się na złożenie tych deklaracji i ich korekt. Dopiero te działania skłoniły skarżącego do wykazania obrotów zbliżonych do rzeczywistych, co zresztą potwierdził sam skarżący w odwołaniu od decyzji o wydanej przez organ w I instancji

Organ odwoławczy natomiast stwierdził jednak, że kwoty obrotów w tym sklepie wykazane w ww. deklaracjach VAT-7 i ich korektach nie odzwierciedlały faktycznych obrotów, choć był do nich zbliżone.

Organ nie dał wiary twierdzeniom skarżącego o tym, że jego zaangażowanie w działalność formalnie prowadzoną przez I.S. wynikało z jej nieporadności i nieumiejętności obsługi komputera.

Organ, wbrew odmiennym oświadczeniom skarżącego, stwierdził, że on zawiadywał profilem "grupy zakupowej" na portalu Facebook. Organ przeanalizował również korespondencję prowadzoną z konta grupy (zachowały się tylko wiadomości klientów), z której wynika, że to skarżący korespondował w sprawie zamówień, cen, cech towarów, płatnościach, dla których wskazywał swój nr rachunku bankowego. Organ podzielił stwierdzenie skarżącego o tym, że Facebook to portal, który nie jest platformą zakupową i za jego pośrednictwem nie można dokonywać sprzedaży towarów. Uznał jednak, że Facebook służył skarżącemu do: oferowania i reklamowania towarów handlowych oraz uzgadniania szczegółów transakcji handlowej. Następnie po uzgodnieniu warunków sprzedaży towar ten fizycznie odbierany był w tych 3 sklepach, tj. w [...]. Zdaniem organu całokształt zebranego w tym zakresie materiału dowodowego wskazuje, że to skarżący miał decydujący wpływ na sposób zarządzania i funkcjonowania konta oraz treści tam zamieszczanych. To Skarżący prowadził konwersacje i negocjacje dotyczące transakcji, co zdaniem organu podatkowego dowodzi, że to G.S. realizował sprzedaż towaru z wykorzystaniem konta na portalu Facebook. Organ stwierdził też, że z wyjaśnień świadków (klientek) wynika, że skarżący jest im znanyw związku z transakcjami realizowanymi w związku z kontaktami poprzez ww. grupę zakupową "Zakupy M". Na podstawie zeznań i zapisów korespondencji organ odwoławczy ustalił, że wbrew zaprzeczeniom skarżącego, że kiedykolwiek prowadził korespondencje z potencjalnymi klientami stoi na stanowisku, że wyjaśnienia te nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym i są niewiarygodne. Organ ustalił również, że po zablokowaniu konta grupy zakupowej skarżący nadal prowadził działalność gospodarczą poprzez środki komunikacji elektronicznej (Facebook, Messenger, Internet) wykorzystując w tym celu inne konta, np. żony (M.S.), czy też A.P. (zięcia).

Organ swoje ustalenia o faktycznym prowadzeniu działalności przez skarżącego oparł również o zeznania jego żony, która przyznała, że jej mąż prowadził obrót odzieżą w sklepie w [...].

Nadto organ stwierdził, że kolejnym elementem łączącym działalność gospodarczą ze skarżącym są codzienne wpływy na jego rachunek bankowy kwot związanych z działalnością firmowaną przez I.S.. Organ ustalił, że wpłaty w łącznej kwocie 105.000,17 zł stanowiły należności uiszczane przez klientów kartami płatniczymi. Organ i w tym przypadku nie uwzględnił twierdzeń skarżącego, że wynikało to z konieczności pomocy nieporadnej matce.

Na podstawie zeznań N.W., I.S. oraz E.B. organ ustalił, że skarżący był na bieżąco informowany o bieżących obrotach oraz stanach zapasów w sklepach. Ustalił również, że to skarżący zajmował się zaopatrywaniem wszystkich trzech sklepów oraz sam płacił za dostarczane towary. Z firmującymi te sklepy osobami zakupy rozliczał gotówką. Nadto, już na podstawie zeznań samego skarżącego organ ustalił, że we wszystkich trzech sklepach zaniżano wartość sprzedaży, ponieważ nie ewidencjonowano całości zakupów i sprzedaży, co - jak ustalono już na podstawie innych zeznań - działo się na polecenie samego skarżącego. E.B. - prowadząca sklep w [...] - oceniła, że wykazywano tylko ok. 40% sprzedaży, zaś N.W., zajmująca się sprawami sklepu w [...], formalnie prowadzonego przez jej męża, stwierdziła, że zgodnie z żądaniem skarżącego wykazywano ok. 50% rzeczywistej sprzedaży. Fakt zaniżania obrotów w sklepie w [...] potwierdziła natomiast B.M., księgowa przygotowująca korektę zeznania oraz deklarację VAT-7 za IV kw. 2017 r. dla I.S., a informację taką, jak zeznała, uzyskała m. in. od skarżącego. Zeznała ona również, że sporządzała również zeznania dla E.B. (sklep w [...]) oraz T.W. (sklep w [...]).

Organ uznał, że dowody te potwierdzają, że rozliczenia podatkowe składane przez osoby firmujące działalność gospodarczą skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych obrotów.

Organ ustalając wartość sprzedaży, wskazał źródła z których czerpał dane konieczne dla ustalenia podstawy opodatkowania. W przypadku sklepu prowadzonego w [...] organ oparł się na rozliczeniach ujawnionych na zatrzymanych komputerach skarżącego, gdzie znajdowały się pliki z rozliczeniami. Na podstawie tych zapisów ustalono, że wartość sprzedaży w sklepie w [...] wyniosła 340.990,71 zł. Organ oszacował jednocześnie wartość sprzedaży w sklepie na podstawie danych dotyczących sprzedaży w roku 2018 r. uzyskanych z plików ujawnionych w telefonie E.B., zawierających pliki i zdjęcia rozliczeń utargów. Uwzględnił tym samym zeznania E.B., która podała, że wartość sprzedaży w roku 2017 i 2018 była podobna. Wartość sprzedaży w sklepie w [...] organ ustalił na podstawie zapisów korespondencji na komunikatorze Messenger, w której N.W. na bieżąco raportowała skarżącemu dane dotyczące sprzedaży. Dane te znalazły potwierdzenie również w jednym z plików odczytanych z komputera skarżącego zatrzymanego w toku postępowania karnego skarbowego. Ustalenia te potwierdziły wiarygodność zeznań E.B. i N.W. co do rzędu zaniżania obrotu.

Uzasadniając rozstrzygnięcie w zakresie kwoty określonych nim zobowiązań podatkowych, organ stwierdził, że brak podstaw do pomniejszenia podstawy opodatkowania o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów, ponieważ skarżący korzystał ze stworzonego mechanizmu służącego do uszczuplenia podatku poprzez niewykazanie globalnej kwoty sprzedaży i tym samym uniknięcie przekroczenia progu zwolnienia z podatku, a po wtóre ponieważ skarżący, pomimo wezwania organu, nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających nabycia towarów.

2. Skarżący nie zgodził się z decyzją organu i pismem z [...] stycznia 2023 r., reprezentowany przez adwokata M.K., wniósł od niej skargę do WSA w Gorzowie Wlkp. Wnosząc o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach, zarzucił organowi:

1) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia tj. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, choć decyzja ta naruszała następuje przepisy:

a) art. 191 o.p. poprzez przyjęcie faktu prowadzenia działalności przez G.S., podczas gdy przeprowadzone dowodu, analizowane przez pryzmatdoświadczenia życiowego oraz logiki wskazywały, że G.S. jedynie pomagał w prowadzeniu tej działalności m.in. I.S. i in.

b) art. 23 § 1 pkt 2, § 3 i § 5, art. 121 § 1,art. 122, art. 187 oraz art. 191 o.p. poprzez prowadzenie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego zgodnieze wskazanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi przeprowadzenia postępowania, zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie oraz uznanie, iż istnieją podstawy do oszacowania dochodów strony skarżącej na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 oraz § 5 o.p.

2) naruszenie prawa materialnego tj. art. 86 ust. 10 u.p.t.u. poprzez stwierdzenie braku podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w sytuacji gdy organ miał możliwość czynienia ustaleń w tym zakresie, podatek ten został uiszczony, a organ w toku postępowania widziałpotrzebę czynienia ustaleń we w/w zakresie i w tym celu kierował wezwania do skarżącego.

3. Organ wniósł o oddalenie skargi.

4. Zarządzeniem z 19 kwietnia 2023 r. Przewodniczący Wydziału I WSA w Gorzowie Wlkp. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. zważył, co następuje:

5. Rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym uzasadniał brak sprzeciwu skarżącego co do wniosku organu o rozpoznanie sprawy w postępowaniu uproszczonym (art. 119 pkt 2 i art. 120 p.p.s.a.).

6. Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Organ bowiem trafnie ustalił, że w ramach działalności gospodarczej na terenie kraju firmowanej przez trzy inne osoby, skarżący dokonywał dostaw towarów, co zrodziło obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Zdaniem Sąduorgan prawidłowo ustalił podstawę opodatkowania i określił wysokość zobowiązania za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją.

7. Badając zaskarżoną decyzję w zakresie ustaleniao tym, że skarżący prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, wspomnieć należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym zgodnie z definicją zawartą w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w ww. przepisie, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższy przepis - co trafnie dostrzegł organ - stanowi implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE.

W ocenie Sądu organ, w uzasadnieniu zaskarżonej dokonał prawidłowej wykładni przywołanych przepisów. Organ zasadnie i trafnie odwołał się do orzeczeń TSUE, konkludując, że przepisy u.p.t.u. i Dyrektywy zawierają autonomiczną definicję działalności gospodarczej. Trafnie również odczytał przesłanki uznania określonej aktywności za działalność gospodarczą. Skarżący tej wykładni nie kwestionował, więc Sąd zsumuje swoją ocenę stwierdzeniem o prawidłowości wykładni przepisów u.p.t.u. i Dyrektywy 2006/112/WE.

8. Jako prawidłowe Sąd ocenił również ustalenie o tym, że skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na handlu odzieżą i obuwiem, dokonując ich sprzedaży w trzech sklepach, a działalność ta w 2017 roku była firmowana przez 3 osoby: I.S., T.W. i E.B.. Dokonywał również dostawy towarów oferując je w portalu Facebook. Organ dokonał prawidłowych ustaleń dokonując wnikliwej i krytycznej oceny zgromadzonych dowodów.

Organ zasadnie skonkludował, że skarżący, w celu uniknięcia przekroczenia limitu zwolnienia z podatku od towarów i usług, wynikającego z art. 113 ust. 1 u.p.t.u., doprowadził do zgłoszenia podjęcia działalności gospodarczej przez E.B. i N.W.. Organ prawidłowo ocenił również to, że podjęcie przez nie działalności w miejscach dotychczasowych placówek (sklepów) skarżącego (w [...]) oraz zbieżność czasowa tych zdarzeń ze zgłoszeniem przez skarżącego zaprzestania prowadzenia działalności w tych miejscach ([...] lutego 2013 r.), przy jednoczesnym zachowaniu charakteru działalności, może świadczyć o wyłącznie formalnej zmianie. Przypuszczenie takie znalazło potwierdzenie w zeznaniach I.B. (firmującej działalność skarżącego w sklepie w [...]) oraz N.W. (firmującej działalność skarżącego w sklepie w [...]), które wprost wskazały, że jedynie firmowały działalność gospodarczą skarżącego, a de facto były pracownicami w sklepach, zaś ich funkcjonowaniem zawiadywał oraz przychody z obrotu w tych sklepach czerpał skarżący. Jak trafnie ocenił organ, również opierając się na zeznaniach N.W., sytuacja nie uległa zmianie po zgłoszeniu przez N.W. zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej dnia [...] kwietnia 2016 r. i jej formalnym zgłoszeniu [...] maja 2016 r. przez jej męża T.W., który od tej daty firmował działalność gospodarczą skarżącego również w 2017 roku. Organ trafny wnioskował również, że o tym, że działalność miała związek ze skarżącym świadczy niemal jednoczesne zgłoszenie zakończenia działalności przez T.W. i E.B., co miało miejsce bezpośrednio po przeprowadzeniu przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej przeszukania w sklepach, w ramach postępowania związanego uszczupleniem podatku przez skarżącego.

W przypadku sklepu prowadzonego w [...] w centrum handlowym "[...]", wedle niezakwestionowanych ustaleń organu, sam skarżący pod własnym nazwiskiem prowadził tam działalność aż do lutego 2013 r., a następnie kontynuował ją, pierwotnie pod nazwiskiem żony M.S., a następnie matki I.S.. Organ ujawnił jednocześnie dowody wprost wskazujące, że działalność gospodarcza prowadzona w sklepie w [...] była firmowana przez I.S.. Ujawnił bowiem, że skarżący zaopatrywał sklep, decydował o wszystkich sprawach handlowych, a na jego komputerze ujawniono pliki zawierające rzeczywiste rozliczenie wartości obrotu.

Takie ustalenia, poczynione na podstawie licznych i korespondujących z sobą dowodóworaz oparte o analizę sekwencji zdarzeń, takich jak daty zgłoszenia zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej w trzech sklepach przez skarżącego i jednoczesne podjęcie tej działalności przez inne osoby, przy niezmienionym profilu działalności i z wykorzystaniem tego samego towaru, wsparte ujawnionymi dowodami (plikami komputerowymi, korespondencją przy użyciu komunikatorów), potwierdzającymi fakt, iż skarżący równolegle prowadził rozliczenia działalności sklepów - zdaniem Sądu -uprawniały wniosek organu o tym, że skarżący prowadził działalności firmowanej przez inne, wymienione tu osoby. Ustalenia takie nie naruszały zasady oceny dowodów wynikającej z art. 191 o.p. Nie można uznać, że ocena była dowolna, ponieważ organ nie pominął w ocenie dowodów, ani nie wywiódł z przeprowadzonych dowodów wniosków sprzecznych z logiką i doświadczeniem życiowym. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (zob. np. wyrok NSA z 20 maja 2022 r. I FSK 59/22). Wskazuje się, że organy powinny poddać ocenie wszystkie prawidłowo zebrane dowody, każdy z nich z osobna, a także we wzajemnym ich związku, kierując się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Organ nie może pominąć żadnego z dowodów, jeżeli oceni go jako wiarygodny, nie może nie doceniać jego znaczenia, jeżeli ma on wartość dla rozpoznawanej sprawy. Ocena ta powinna być logiczna i spójna. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (tak NSA m. in. w wyroku z 9 czerwca 2022 r. III FSK 5049/21). Jak wskazano, organ tak odczytywanym wymogom nie uchybił, toteż brak podstaw do kwestionowania poczynionych ustaleń faktycznych.

Zdaniem Sądu, a wbrew ocenie skarżącego, organ zasadnie przypisał skarżącemu działalność w sklepie formalnie prowadzonym przez I.S., jak również sprzedaż towarów, których ofertę prezentowano w portalu Facebook. Organ ustalił, że grupą pierwotnie zawiadywał sam skarżący, a następnie również zatrudniona w sklepie w [...] D.R., co czyniła w ramach obowiązków służbowych. Nie zmienia to faktu, że działo się to w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego. Sąd wskazuje, że dowodem potwierdzającym, iż obrót w sklepie w [...], odbywał się w ramach przedsiębiorstwa skarżącego, są pliki ujawnione w odebranych skarżącemu komputerach. Potwierdzały one, że skarżący - obok ewidencji sprzedaży formalnie prowadzonej dla I.S. - równolegle prowadził rzeczywistą ewidencję sprzedaży. Nadto, jak wynika z zeznań I.S., to właśnie skarżący w głównej mierze zajmował się zaopatrywaniem sklepu w towar. Co więcej, jak ustalono, przepływy pieniężne związane obrotu bezgotówkowego odbywały się przez rachunek bankowy skarżącego. Zarzuty skargi kwestionujące więc ustalenia o tym, że I.S. jedynie firmowała działalność gospodarczą skarżącego, całkowicie pomijają wskazane powyżej dowody i okoliczności. Stąd Sąd uznał, że zastrzeżenia skarżącego w tej kwestii nie były zasadne.

Ostatecznie Sąd uznał, że organ wykazał, że to skarżący w 2016 roku prowadził działalność gospodarczą firmowaną przez E.B., I.S. i K.W.. Działalność handlowa taka jak prowadzona przez skarżącego mieściła się w definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a jednocześnie rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.), czyniąc skarżącego podatnikiem tego podatku (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.).

9. Sąd nie znalazł również podstaw do kwestionowania ustalonej przez organ podstawy opodatkowania.

9.1. W zakresie podatku należnego, organ zasadnie jako wiarygodne ocenił zeznania E.B. i N.W., które jednoznacznie wskazały, że - zgodnie z żądaniem skarżącego - nie ewidencjonowały całości sprzedaży. Dlatego organ miał pełne podstawy by przy określaniu podstawy opodatkowania odrzucić deklaracje podatkowe osób firmujących działalność skarżącego oraz zapisy kas fiskalnych prowadzonych w sklepach. Jednocześnie w toku postępowania ujawniono dowód z zapisów w treści plików ujawnionych w komputerach znajdujących się w sklepie w [...] oraz w domu skarżącego, zawierających dane dotyczące rzeczywistej sprzedaży w sklepie w [...] oraz w sklepie w [...].

Z uwagi na brak niewiarygodność ewidencji sprzedaży i dowodów księgowych potwierdzających rzeczywisty obrót w trzech sklepach, gdzie prowadzono sprzedaż w ramach działalności gospodarczej skarżącego, za zasadne Sąd uznał określenie przez organy podatkowe podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przy zastosowaniu metody własnej, zgodnie z art. 23 § 5 o.p. Zauważyć bowiem należy, iż art. 23 § 3 o.p nie stanowi zamkniętego katalogu metod szacowania, przez użycie zwrotu "w szczególności". Stosownie do powyższych zapisów organy podatkowe winny swój wybór metody szacowania uzasadnić, co w niniejszej sprawie organ uczynił.

W świetle art. 23 § 5 o.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno umożliwiać jej odtworzenie w sposób możliwie najbardziej uprawdopodobniony przez organ i w konsekwencji w wysokości zbliżonej do podstawy rzeczywistej, przy założeniu jednak, iż podstawa rzeczywista jest niepoznawalna wobec braku danych. Ustawodawca nie wskazał, iż oszacowanie powinno się zakończyć określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania. Byłaby to zresztą wytyczna nierealna do wykonania. Dlatego oszacowanie wiąże się z określeniem podstawy opodatkowania i w dalszej kolejności wysokości zobowiązania w rozmiarach przybliżonych do rzeczywistych. Wartości oszacowane mogą być zatem wyższe lub też niższe od rzeczywistych, które to w konkretnej sytuacji pozostają nieznane organowi podatkowemu.

Nie budzi zastrzeżeń oparcie się na zapisach ujawnionych plików komputerowych prowadzonych w programie Excel. Dawały one pełen obraz wartości sprzedaży towarów. Wskazywały na to nazwy plików zawierające w tytule odniesienie do miejsc prowadzenia sprzedaży. W przypadku sklepu w [...] w nazwie 2 plików użyto słów "sprzedaż (...)" (sklep mieścił się przy ul. [...]). W przypadku sklepu w [...] nazwa zawierała słowa "[...]", zaś plik zawierał, w odrębnych zakładkach, dane za trzy lata: 2016, 2017 i 2018. W przypadku sklepu w [...] dodatkowo dane są zbieżne z ujawnionymi zapisami korespondencji N.W. i skarżącego, prowadzonej za pośrednictwem komunikatora Messenger, którą to drogą N.W. raportowała skarżącemu na bieżąco dane dotyczące wartości sprzedaży. Co więcej, jak ustalił organ, dane potwierdzały wiarygodność zeznań N.W., która stwierdziła, że oficjalnie ewidencjonowano ok. połowę rzeczywistej wartości sprzedaży.

W ocenie Sądu, sposób ujawnienia tych danych (komputery zajęto w trakcie przeszukań), tytuły i treść plików uprawniały organ za przyjęcie ich jako wiarygodnej podstawy ustaleń dotyczących wartości sprzedaży w sklepach w [...] i w [...]. Sam skarżący nie przeciwstawił ustaleniom organu poczynionym na podstawie tych dowodów rzeczowych zarzutów. W toku postępowania przed organem kwestionował tylko przyjęte kwoty sprzedaży, wskazując na przyjętą niewiarygodnie wysoką marżę. Czynił to jednak bez odwołania się do jakichkolwiek rzetelnych i potwierdzonych danych.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 23 § 5 o.p. w oparciu ustaleń dotyczących sprzedaży w sklepie w [...], gdzie działalności skarżącego firmowała E.B., na jej zeznaniach wskazujących przybliżony procent zaniżania wartości sprzedaży, zapiskach części z zachowanej korespondencji ujawnionej na telefonie E.B. oraz danych dotyczących marż stosowanych w 2018 roku, w którym, według zeznań E.B., wartość sprzedaży miała być zbliżona do roku 2017.

9.2. Sąd jako prawidłowe ocenił nieuwzględnienie w szacowaniu pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się przy tym, że nie jest możliwe oszacowanie wartości podatku naliczonego. Możliwość taka nie wynika z przepisów regulujących podatek od towarów i usług. Natomiast w art. 23 O.p. przewidziano jedynie możliwość oszacowania podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.), podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przepisu powyższego wynika, że podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług związana jest z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem, wykonywanymi przez podatnika (art. 5 ust. 1 u.p.t.u.), a zatem generalnie rzecz ujmując, ze sprzedażą towarów i usług. Podatek naliczony wynika natomiast z zakupów towarów i usług dokonywanych przez podatnika, nie zaś z realizowanej przez tegoż podatnika sprzedaży. Po spełnieniu określonych warunków podatnik może odliczyć podatek naliczony od podatku należnego i z tego względu jest on wartością uwzględnianą w rozliczeniu podatku od towarów i usług niejako następczo względem podstawy opodatkowania, wykorzystywaną do obniżenia podatku należnego. Podatek naliczony nie jest więc "częścią" podstawy opodatkowania.

W rezultacie art. 23 o.p., służący określeniu podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.; nie stanowi podstawy do szacowania podatku naliczonego. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 13 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2253/15, z 14 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 345/16, z 16 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 242/16; z 5 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 945/16, z 5 czerwca 2018 r. I FSK 1180/16).

Jak wskazano podatek naliczony nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a w świetle art. 86 ust. 2 u.p.t.u. (art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE) prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uwarunkowane jest posiadaniem przez podatnika stosownego dokumentu (faktury), z którego wynika wysokość tegoż podatku. Bezspornym jest zaś, że skarżący nie ujął wydatków na zakup spornych towarów w swoich ewidencjach, oraz nie dysponował fakturami dokumentującymi zakup tych towarów, ponieważ twierdził, że nie były jego własnością. W tej sytuacji i wobec niemożności ustalenia kwoty podatku naliczonego, organ nie miał podstaw, aby prowadzić postępowanie dowodowe w celu ustalenia wysokości wydatków, jakie skarżący poniósł na zakup towarów oraz wysokości podatku naliczonego związanego z tymi zakupami.

Powyższe uwagi bezpośrednio lub pośrednio odpowiadają na zarzuty skargi.

10. Uwzględniając powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.