Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 90/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2009-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 6, art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 156 ust. 4, art. 160 ust. 1, art. 160 ust. 3, art. 161 ust. 2
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wojciech Kręcisz, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wykreślenia z ewidencji podatników VAT - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 15 grudnia 2008r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania B. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 września 2008 r., w sprawie odmowy wykreślenia B. M. z ewidencji podatników VAT, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z akt sprawy wynika, iż w dniu 19 sierpnia 2008 r. podatnik wystąpił do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o wykreślenie z ewidencji podatników VAT. W Uzasadnieniu wniosku wskazał, iż zapisy ustawy o licencji syndyka w zasadniczy sposób zmieniły status syndyka, ustanawiając go funkcjonariuszem publicznym w rozumieniu art. 115 ust. 13, pkt 3 Kodeksu Karnego. Konsekwencją powyższego jest uznanie, że syndyk nie ponosi odpowiedzialności za wyrządzoną przez niego szkodę, więc czynności wykonywane przez niego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Na poparcie swojego stanowiska powołał wyrok z dnia 17 stycznia 2007r., sygn. akt I SA/Lu 771/06 wydany przez WSA w Lublinie w sprawie ze skargi podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 września 2005r.

Decyzją z dnia 24 września 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego po rozpatrzeniu ww. wniosku, odmówił wykreślenia podatnika z ewidencji podatników VAT. Jako podstawę odmowy organ podatkowy wskazał brak zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz brak podstaw wyłączenia z opodatkowania w oparciu o przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, czynności wykonywanych przez syndyka w ramach powierzonych przez sąd funkcji.

W odwołaniu podatnik podniósł, że stosownie do art. 22 ustawy z dnia 15 czerwca 2007r. o licencji syndyka (Dz. U. z 2007r. 123, poz.850), uległa zmianie treść art. 115 ust. 13, pkt 3 Kodeksu Karnego, zgodnie z którym funkcjonariuszem publicznym jest: sędzia, ławnik, prokurator, funkcjonariusz finansowego organu postępowania przygotowawczego lub organu nadrzędnego nad finansowym organem postępowania przygotowawczego, notariusz, komornik, kurator sądowy, syndyk, nadzorca sądowy i zarządca, osoba orzekająca w organach dyscyplinarnych działających na podstawie ustawy. W świetle w/w ustawy syndyk został uznany za funkcjonariusza publicznego na równi z ławnikiem, sędzią czy komornikiem.

Został również jednoznacznie określony jego charakter pracy i współdziałanie z sądem. W ocenie skarżącego, zmiany wprowadzone ustawą z dnia 15 czerwca 2007r. o statusie syndyka spowodowały, że w odniesieniu do wykonywanych przez syndyka czynności zleconych przez organa władzy publicznej i przypisanych na mocy prawa nie ma zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co powoduje wyłączenie ich z opodatkowania podatkiem VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania. W uzasadnieniu wskazał, iż stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwaną dalej "ustawą VAT" - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza (art. 15 ust. 2) obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców ( ... ) również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Przywołał wyrok z dnia 17 stycznia 2007r., sygn. akt I SA/Lu 771/06 wydany przez WSA w Lublinie w sprawie ze skargi podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów ustawy o VAT w zakresie opodatkowania otrzymywanego przez syndyka wynagrodzenia, w którym Sąd wyraził pogląd, że cyt. " działalność syndyka będącego osobą fizyczną, w zakresie podatku dochodowego, zaliczana jest do źródła przychodów, jakim jest działalność wykonywana osobiście w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jed. Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176)" i dalej (...) w sytuacji, gdy nadto syndyk działa - w zakresie dokonywanego świadczenia - na własny rachunek i ryzyko ekonomiczne, jego działalność spełnia kryteria zaliczenia jej do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy o VAT, ponieważ ma charakter szeroko rozumianej na gruncie tej ustawy - działalności usługodawczej."

Organ odwoławczy dalej wskazał, iż stosownie do art. 15 ust. 3 pkt 2 ustawy VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Organ odwoławczy stwierdził, iż w wyżej powołanym wyroku Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że w sytuacji kiedy pomiędzy sądem upadłościowym, a syndykiem nie istnieje żaden stosunek prawny w zakresie odpowiedzialności za powierzone funkcje, syndyk ponosi odpowiedzialność porządkową przed sędzią komisarzem, odpowiedzialność cywilną, stosownie do okoliczności względem masy upadłości, względem upadłego, wierzycieli upadłego lub wierzycieli masy oraz odpowiedzialność karną, odpowiedzialność karno-skarbową, a także za wykroczenia przeciwko prawom pracownika, co powoduje, że ponosi on w pełni ryzyko gospodarcze swoich czynności.

Podkreślił, że sąd nie jest związany z syndykiem więzami tworzącymi stosunek prawny jaki istnieje pomiędzy zlecającym, a zleceniobiorcą w zakresie wynagrodzenia, warunków pracy oraz odpowiedzialności zleceniodawcy, o którym mowa we wskazanym wyżej przepisie art. 15 ust. 3, pkt 2 ustawy o VAT.

Ustawą z dnia 15 czerwca 2007r. o licencji syndyka (Dz.U. Nr 123 poz.850), został zmieniony art. 115 § 13 pkt 3 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. - Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz.553 ze zm.), zgodnie z którym funkcjonariuszem publicznym jest: sędzia, ławnik, prokurator, funkcjonariusz finansowego organu postępowania przygotowawczego lub organu nadrzędnego nad finansowym organem postępowania przygotowawczego, notariusz, komornik, kurator sądowy, syndyk, nadzorca sądowy i zarządca, osoba orzekająca w organach dyscyplinarnych działających na podstawie ustawy.

Wprowadzona wskazaną wyżej ustawą zmiana statusu syndyka, poprzez uznanie go za funkcjonariusza publicznego, pozostaje bez wpływu na odpowiedzialność syndyka za czynności wykonywane w ramach pełnionej funkcji. W myśl bowiem przepisów art.160 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U Nr 60 poz. 535), w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym. Zaznaczył, że treść przytoczonego przepisu nie uległa nowelizacji w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 15 czerwca 2007r. o licencji syndyka. Zatem przyjęte przez organy podatkowe obu instancji stanowisko, że powołany przez sąd syndyk masy upadłości dokonuje czynności w ramach pełnionej funkcji na rachunek upadłego lecz w imieniu własnym, znajduje oparcie w aktualnie obowiązujących przepisach prawa.

Odnosząc się do wyrażonego w odwołaniu stanowiska skarżącego, iż zaliczając syndyka do funkcjonariuszy publicznych stwierdzono taki sam charakter pracy jak np. komornika, co w ocenie podatnika powoduje wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, organ odwoławczy wskazał postanowienie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 maja 2008r. (Sprawa C-456/07), w sentencji którego ETS wyraził pogląd, iż cyt. "Działalność wykonywana przez jednostkę, taką jak działalność komornika sądowego, nie jest zwolniona od wartości dodanej z tego tylko powodu, że polega ona na dokonywaniu aktów należących do prerogatyw władzy publicznej. Gdyby nawet w ramach wykonywania jego funkcji komornik sądowy dokonywał takich aktów, to w rozumieniu przepisów, takich jak te w sprawie przed sądem krajowym, wykonuje on działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, jako że nie jest włączony w strukturę administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej, wykonywanej w ramach wolnego zawodu, a w związku z tym nie przysługuje mu zwolnienie przewidziane w art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku." Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ww postanowienie ETS ma zastosowanie do syndyków per analogiam.

W skardze na powyższą decyzję skarżący domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucił nie uwzględnienie przepisów ustawy z dnia 15 czerwca 2007r. o Statusie syndyka, co spowodowało utrzymanie w mocy niezgodnej z obowiązującymi przepisami decyzji I instancji, uznającej skarżącego za podatnika VAT.

W uzasadnieniu wskazał, iż ustawa o licencji syndyka w zasadniczy sposób zmienia status syndyka ustanawiając go funkcjonariuszem publicznym, poprzez zmianę art. 115 § 13 ust.3 k.k, co na gruncie prawa cywilnego ustanawia szczególną ochronę prawną, wyrażającą się również w odpowiedzialności Skarbu Państwa na podstawie art. 417,418,420 k.c. wobec osób trzecich za szkodę wyrządzoną przez funkcjonariusza publicznego przy wykonywaniu czynności służbowych. Ustawa ta wyraźnie określa status syndyka, czyniąc go funkcjonariuszem publicznym tak jak wykonujących czynności ławnika, czy komornika. Ustanawiając syndyka jako funkcjonariusza publicznego uwzględniony został jego charakter pracy i forma upoważnienia przez sąd do wykonywania określonych funkcji syndyka. Zasadą jest, iż sędzia komisarz dokonuje ogółu czynności w postępowaniu upadłościowym, sąd zaś prowadzi sprawy dla niego zastrzeżone. Podobnie jak komornik w postępowaniu egzekucyjnym, tak syndyk w postępowaniu upadłościowym sprawie funkcję publiczną określoną w ustawie. Występuje on jako organ postępowania upadłościowego działający w interesie publicznym. Znalazło to swój wyraz w uznaniu syndyka, obok m.in. komornika, za funkcjonariusza publicznego na gruncie art., 115 par.13 kodeksu karnego. Jeżeli więc syndyk jest funkcjonariuszem publicznym, sprawującym funkcję publiczną w zakresie określonym w przepisach prawa upadłościowego i naprawczego, oraz na podstawie przepisów tej ustawy, to przyjąć należy, że działalność swą syndyk podejmuje działając w charakterze organu władzy publicznej. Syndyk, tak jak komornik na zlecenie i upoważnienie sądu włada całym lub częściowym majątkiem dłużnika, po czym, po jego sprzedaży zaspokaja należności wierzycieli.

Podniósł, iż wynagrodzenie syndyka nie jest wynagrodzeniem za pracę i nie jest to należność wynikająca z jakiejś umowy Zmiany wprowadzone ustawą o Statusie syndyka do ustawy Kodeks karny spowodowały, że nie ma w tym wypadku zastosowania art. 15 ust. 12 ustawy o VAT, a syndyk wykonujący czynności zlecone przez organa władzy publicznej i przypisane na mocy prawa jako funkcjonariusz publiczny nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na poparcie swojego stanowiska powołał ponownie wyrok WSA w Lublinie z dnia 1 lutego 2007 r., sygn. akt SA/Lu 771/06, wydany w stanie prawnym przed dniem zejścia w życie ustawy o statusie syndyka, w którym Sąd stwierdził, że syndyk nie może być uznany za organ władzy publicznej, ani też za funkcjonariusza publicznego, o którym mowa w art. 14, ust.6 ustawy o VAT. Zmiana statusu syndyka po wejściu nowej ustawy, czyni go funkcjonariuszem publicznym, a tym samym zmienia warunki zaszeregowania pracy syndyka. Czyniąc go funkcjonariuszem publicznym powoduje wyłączenie syndyka z kręgu podatnika VAT w myśl art. 15 ust 3 pkt 3 ustawy VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Kontrola zaskarżonej decyzji przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej " p.p.s.a"., oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż odpowiada ona prawu.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy czynności syndyka masy upadłości wykonywane w postępowaniu upadłościowym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz czy syndyka można uznać za podatnika podatku VAT.

Na wstępie trzeba wyjaśnić, że problem opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez syndyka masy upadłości w postępowaniu upadłościowym był już wielokrotnie przedmiotem oceny przez sądy administracyjne /por. m.in. wyroki: 21 października 2008 r. I FSK 1312/07, z dnia 5 kwietnia 2007 r., I FSK 609/05; z dnia 20 lutego 2007 r., I FSK 1190/05 i z dnia 17 października 2006r., I FSK 86/06/.

We wszystkich ww. sprawach Naczelny Sąd Administracyjny konsekwentnie przyjmował, że czynności syndyka masy upadłości wykonywane w postępowaniu upadłościowym podlegają co do zasady opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, oraz że syndyka można uznać za podatnika podatku VAT. Pogląd powyższy w pełni podziela także skład orzekający w niniejszej sprawie.

W skardze skarżący dowodził przede wszystkim, że syndyk masy upadłości, wykonując czynności w postępowaniu upadłościowym jest funkcjonariuszem publicznym, wobec czego czynności dokonywane przez niego nie mogą być opodatkowane podatkiem VAT, bowiem korzystają z wyłączenia określonego art. 15 ust. 6 ustawy o VAT /skarżący wskazał art. 14 ust. 6 ustawy o VAT/.

Stosownie do przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art.15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą nie będą takie czynności, które mają charakter zbliżony do wykonywanych w ramach stosunku prawnego pomiędzy pracownikiem a pracodawcą (bez względu na charakter tego stosunku).

W relacji miedzy syndykiem a sędzią komisarzem, czy też sądem nie zachodzi natomiast stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do warunków wykonywania przez syndyka czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonywanie tych czynności. Kierowanie bowiem tokiem postępowania upadłościowego przez sędziego komisarza i sprawowany przez niego nadzór nad czynnościami syndyka nie oznacza, że warunki wykonywania czynności przez syndyka są zbliżone do warunków w jakich świadczą pracę pracownicy w ramach stosunku pracy.

W sprawach dotyczących masy upadłości syndyk bowiem dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym (art. 160 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze), odpowiada za szkodę wyrządzoną na skutek nienależnego wykonywania obowiązków (art. 160 ust. 3 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze.), jak również za szkodę wyrządzoną przez wyznaczonych pełnomocników (art. 161 ust. 2 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze).

Wynagrodzenie syndyka, tak jak i zwrot wydatków, ustalane są przez sąd, ale źródłem ich nie są środki budżetu państwa, ale fundusze masy upadłości. Nadto zgodnie z art. 156 ust. 4 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze osoba powołana do wykonywania czynności syndyka, nadzorcy sądowego albo zarządcy podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy wykonywaniu czynności osobiście lub przez pełnomocnika.

Wskazane powyżej elementy statusu syndyka wyraźnie potwierdzają, że nie jest to status pracownika.

W świetle powyższego uznać należy, iż usługi świadczone przez syndyka są usługami, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT i nie ma do nich zastosowania wyłączenie określone w art. 15 ust 3 pkt 3 tej ustawy.

W sprawie nie ma też zastosowania wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane. Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia organu władzy publicznej i urzędu.

W doktrynie wskazuje się, iż podmioty, które zaliczyć można do tej kategorii charakteryzować się winny pewnymi cechami. Przede wszystkim realizacja powierzonych im zadań polegać powinna na wykonywaniu zwierzchniej władzy (imperium) przysługującej państwu czy samorządowi i do działania w jego imieniu. Mogą one w związku z tym posługiwać się środkami przymusu przysługującymi państwu czy samorządowi.

Ponadto winny one być wyodrębnione organizacyjnie w sposób pozwalający odróżnić je od innych organów, a ich zakres działania i kompetencje winny być określone przepisami prawa.

Nie budzi więc wątpliwości, iż syndyk nie może być uznany za organ władzy publicznej, skoro jest on odrębnym w stosunku do powołującego go organu władzy publicznej (sądu) podmiotem, wykonującym we własnym imieniu i na własny rachunek (nie zaś na rachunek państwa), określone przepisami czynności. Nie jest on również urzędem obsługującym sąd upadłościowy będący organem władzy publicznej.

Urzędem takim jest bowiem jednostka organizacyjna podległa organowi władzy, którą obsługuje, a syndyk nie jest żadną jednostką organizacyjną i nie podlega podporządkowaniu sądowi upadłościowemu, w znaczeniu, w jakim odnosi się to do urzędu obsługującego ten organ (urzędem obsługującym sąd upadłościowy jest sąd rozumiany jako jednostka administracyjna wymiaru sprawiedliwości).

Ustawa o VAT nie zawiera natomiast wyłączenia z opodatkowania tym podatkiem funkcjonariusza publicznego, jest więc bez znaczenia dla określenia statusu skarżącego jako podatnika VAT zmiana art. 115 § 13 ust.3 k.k wprowadzona art. 22 ustawy o Statusie syndyka , na mocy której do funkcjonariuszy publicznych zaliczono także syndyków. Na marginesie wskazać należy, iż art. 115 k.k. zawiera objaśnienia wyrażeń ustawowych, które w określonym kontekście użyte zostały przez ustawodawcę w kodeksie karnym.

Przy ich definiowaniu na użytek prawa karnego ustawodawca jest autonomiczny, tzn. może nadawać stosowanym w kodeksie terminom takie znaczenie, jakie ze względu na normatywny kontekst, w jakim wyrażenia te będą się pojawiać, uznany zostanie za najwłaściwszy / por. Giezek Jacek, Kłączyńska Natalia, Łabuda Grzegorz, Kodeks karny. Część ogólna. Komentarz, LEX, 2007/. Uznanie syndyka za funkcjonariusza publicznego w rozumieniu przepisów prawa karnego nie oznacza więc, że za takiego jest on automatycznie postrzegany w innych regulacjach prawnych.

Argumentacja skarżącego odnosząca się do podobieństw zachodzących pomiędzy wykonywaniem funkcji syndyka i pełnieniem funkcji komornika sądowego również nie może być uznana za trafną.

Wskazać należy, że ETS wielokrotnie wypowiadał się na temat opodatkowania podatkiem VAT działalności komorników, m.in w wyroku z dnia 26 marca 1987 r, w sprawie C-235/85 orzekł, że działalność komorników sądowych stanowi działalność gospodarczą podlegająca opodatkowaniu na podstawie przepisów VI Dyrektywy. Takie też stanowisko prezentował w wyroku z dnia 21 maja 2008 r. , sygn. akt C-456/07.

W wyroku z dnia 17 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Lu 771/06, na który powołuje się zarówno skarżący jak i Dyrektor Izby Skarbowej, Sąd stwierdził, iż czynności wykonywane przez syndyka podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Stanowisko to podziela Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę. Nie uznaje natomiast za słuszny poglądu przedstawionego na stronie 11 uzasadnienia tego wyroku, że posiadanie przez syndyka przymiotu funkcjonariusza państwowego lub funkcjonariusza publicznego ma istotne znaczenie dla zakwalifikowania czynności przez niego wykonywanych do opodatkowanych podatkiem VAT lub do nie podlegających temu podatkowi.

Sumując stwierdzić należy, iż czynności wykonywane przez syndyka nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, wobec czego organy podatkowe zasadnie odmówiły wykreślenia skarżącego z ewidencji podatników VAT.

Wobec powyższego stosownie do dyspozycji art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , orzeczono jak w sentencji.