Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 85/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-07-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 1 października 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 52/20 w sprawie ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 11 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2013 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 11 grudnia 2019 r. nr [...] w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach na rzecz K. N. kwotę 1587 (słownie: jeden tysiąc pięćset osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 października 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 52/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę K. N.(dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 11 grudnia 2019 r. w przedmiocie określenia straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2013 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego") z dnia 12 września 2019 r. w sprawie określenia straty z pozarolniczej działalności gospodarczej poniesionej przez Skarżącego w 2013 r. w wysokości 107 036,75 zł.

Organ podatkowy ustalił, że w 2013 r. Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych. W oświadczeniu z dnia 19 stycznia 2012 r. Skarżący wybrał opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych według skali podatkowej i kwartalną formę wpłacania zaliczek na ten podatek. Do celów rozliczenia podatku Skarżący prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. Za rok podatkowy 2013 żona Skarżącego i Skarżący skorzystali z uprawnienia do wspólnego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych i w złożonym w dniu 11 kwietnia 2014 r. zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętych dochodów (PIT-36) Skarżący wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 363 10,24 zł oraz stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 163 760,83 zł, żona Skarżącego uzyskiwała w 2013 r. dochody ze stosunku pracy.

W toku przeprowadzonej kontroli oraz postępowania wyjaśniającego stwierdzono, że dokonywane przez żonę Skarżącego i Skarżącego transakcje zakupu i sprzedaży nieruchomości oraz udziałów w nieruchomościach charakteryzowały się tak dużym zaangażowaniem kapitału, ciągłością, tj. dużą ilością i częstotliwością transakcji, profesjonalną aktywnością Skarżącego porównywalną do działań handlowca, że nie można ich uznać za dokonane w ramach zarządzania prywatnym majątkiem małżonków, lecz wchodziły w skład prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Ustalono ponadto, że Skarżący zawyżył straty z prowadzonej działalności gospodarczej poprzez zaksięgowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, w łącznej kwocie 35 685,01 zł, dotyczących głównie zakupu materiałów budowlanych.

W następstwie przeprowadzonej kontroli i postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 12 września 2019 r. określił wysokość straty z pozarolniczej działalności gospodarczej poniesionej przez Skarżącego w 2013 r. w wysokości 107 036,75 zł.

W zaskarżonej decyzji przychód z prowadzonej działalności gospodarczej podwyższono o wartość niezaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów umów sprzedaży nieruchomości i udziałów w nieruchomości, w łącznej kwocie 50 710 zł, a koszty uzyskania przychodów Skarżącego obniżono o wydatki niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą w łącznej kwocie 35 685,01 zł, a jednocześnie podwyższono o koszt zakupu działki nr [...] w P., w kwocie 52 000 zł, którego Skarżący nie wykazał w księdze przychodów i rozchodów. Skorygowano też wartości remanentów: - remanent początkowy wykazany przez Skarżącego w kwocie 82 685,50 zł podwyższono o wartość zakupionych w 2012 r. działek w T. nr [...] i G. o nr [...], które winny być ujęte w remanencie w łącznej kwocie 22 210 zł, - remanent końcowy wykazany w kwocie 54 742,97 zł podwyższono o wartość niesprzedanej części działki nr [...] w P., o wartości 43 333,33 zł, oraz o wartość materiałów budowlanych zakupionych w dniu 31 grudnia 2013 r., które nie zostały ujęte przez Skarżącego w remanencie końcowym, w kwocie 1205,28 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że spór dotyczy ustalenia źródła, z jakiego pochodzi przychód Skarżącego z tytułu sprzedaży niezabudowanych nieruchomości, tj. czy w 2013 r. został osiągnięty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", jak przyjął organ pierwszej instancji, czy też na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy, jak zadeklarował Skarżący.

Organ odwoławczy przedstawił transakcje związane z nabyciem nieruchomości (akty notarialne z dnia 17 lutego 2012 r., z dnia 12 września 2012 r., z dnia 23 lutego 2013 r.) oraz sprzedażą nieruchomości, udziałów (akty notarialne z dnia 18 lutego 2013 r. - dwie umowy oraz z dnia 15 kwietnia 2013 r.). Ustalił, że żona Skarżącego i Skarżący w 2013 r. sprzedali trzy działki kupione w 2012 r. oraz udział w wysokości 1/6 w kolejnej nieruchomości nabytej w lutym 2013 r. W sumie w okresie od 2009 r. do 2014 r. kupili 31 nieruchomości, a zbyli 13 nieruchomości i trzykrotnie prawo do ułamkowych części nieruchomości. Z podsumowania cen zakupu wynika, że małżonkowie ponieśli wydatki na nabycie tych nieruchomości w kwocie 283 292 zł (nie licząc kwoty 20 000 zł, wskazanej jako wartość przedmiotu umowy zniesienia współwłasności, która nie wiązała się z koniecznością zapłaty). Natomiast suma przychodów ze sprzedaży nieruchomości wyniosła 308 740 zł (nie licząc darowizn dwóch działek o łącznej wartości 5030 zł). Z powyższego wynika, że małżonkowie osiągnęli zysk na sprzedaży działek w wysokości 25 448 zł, co stanowi 8,98% zaangażowanych środków, przy czym rozliczenie to nie obejmuje ewentualnej sprzedaży kolejnych 18 działek pozostałych w posiadaniu małżonków po 2014 r.

Zdaniem organu odwoławczego, sprzedaż działek stanowiła pozarolniczą działalność gospodarczą, z której przychody należy zakwalifikować do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Działania Skarżącego wskazują jednoznacznie na jego aktywność w przedmiocie kupna i sprzedaży gruntów, jest ona porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, podjętych w warunkach ryzyka ekonomicznego. Jego działania cechowały się powtarzalnością, profesjonalizmem, racjonalnością i celowością oraz ukierunkowaniem na osiągnięcie zysku i skutecznością w osiągnięciu tego celu. O handlowym przeznaczeniu nieruchomości najlepiej świadczą krótkie okresy posiadania niektórych działek, jak np. działki położone w G. gm. L. o numerach [...] i nr [...] zakupiono dnia 17 lutego 2012 r., a sprzedano dnia 18 lutego 2013 r., nieruchomość w P. gm. C. nr [...] zakupiono w dniu 23 lutego 2013 r., zaś udział w tej działce sprzedano już dwa miesiące po jej nabyciu, tj. w dniu 15 kwietnia 2013 r., a kolejny udział w niecały rok od nabycia. O zamiarze przeznaczenia działki nr [...] na cele mieszkaniowe świadczy doprowadzenie (wspólnie z pozostałymi współwłaścicielami nieruchomości, którzy odkupili od nich udziały w tej nieruchomości), do przekształcenia ich w odrębne działki. Służebność na działce [...] ustanowiona przez środek zakupionej działki przeczy zamiarowi rolniczego wykorzystania, któremu sprzyjałoby scalenie uprawianej powierzchni w jedną całość, a nie przedzielanie dwóch kawałków drogą dojazdową. Wytyczenie służebności w sposób umożliwiający wydzielenie jak największej ilości samodzielnych działek z dojazdem do nich tą samą drogą powstałą w wyniku ustanowienia służebności, świadczy o tym, że małżonkowie kupili działkę z zamiarem podzielenia na działki mogące funkcjonować samodzielnie, co może wskazywać, że byli oni przygotowani na ewentualne późniejsze ich zbycie. O zmianie przeznaczenia działek powstałych z podziału nabytej przez Skarżącego nieruchomości rolnej na cele mieszkaniowe świadczy ponadto podział nieruchomości nr [...] o wielkości typowej dla obszaru gospodarstwa rolnego na sześć działek o wielkości dogodnej dla budownictwa mieszkaniowego.

Organ odwoławczy uznał za niewiarygodne twierdzenie, że celem nabycia i zbycia nieruchomości było ulokowanie kapitału, wskazując na szybką fluktuację tych rzekomych inwestycji. Podkreślił krótki czas ich posiadania. Za niewiarygodne w świetle istniejącego stanu faktycznego (sprzedaż kilkunastu działek na przestrzeni lat 2009 - 2014), uznał też twierdzenia Skarżącego, że potrzeba odsprzedania była podyktowana faktem ich nabycia dla dzieci, z tym, że nie zyskały ich akceptacji.

Zebrany materiał dowodowy nie potwierdza, że Skarżący zmierzał faktycznie do utworzenia gospodarstwa rolnego. Oprócz zakupu gruntów Skarżący nie poczynił w tym zakresie żadnych innych kroków, jak również nie użytkował zakupionych nieruchomości, przedmiotowe grunty nie były uprawiane, nie posiadał żadnych maszyn rolniczych, nie podejmował działań mających na celu budowę zabudowań gospodarczych. Rozdrobnienie rzekomego gospodarstwa rolnego stworzonego z gruntów rozrzuconych na terenie różnych powiatów przeczyłoby racjonalności takiego gospodarowania.

W odniesieniu do zarzutu odwołania dotyczącego niewielkiej ilości sprzedanych działek w roku podatkowym - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że aby traktować sprzedaż jako dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, okoliczności sprawy muszą być rozpatrywane całościowo, czyli trzeba uwzględnić nie tylko zdarzenia z danego roku, ale także zdarzenia zarówno wcześniejsze i późniejsze, jeśli mają znaczenie dla sprawy, a zwłaszcza, jeśli stanowią element pewnego ciągu powtarzalnych zdarzeń. Ustalone okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują, że sprzedaż działek nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym i spełnia warunki do uznania jej za wykonywaną przez Skarżącego w ramach działalności gospodarczej.

Zdaniem organu odwoławczego, przychody uzyskane w 2013 r. z tytułu dokonanych transakcji należało zakwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zaś koszty uzyskania przychodów należało podwyższyć o kwotę 52 000 zł wydatkowaną na zakup działki nr [...] w P. gm. C.

Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że Skarżący nie wykazał związku zakwestionowanych wydatków w wysokości 35 685,01 zł, wśród których były wydatki ewidentnie osobiste, jak i materiały budowlane, z przychodami osiąganymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bądź z zachowaniem źródła tych przychodów. Odnośnie do materiałów budowlanych, które według twierdzenia Skarżącego zostały wykorzystane do remontu Ośrodka [...] w C. organ odwoławczy wskazał, że umowa na te roboty została zawarta w dniu 10 grudnia 2013 r., a faktury zakupu materiałów budowlanych wystawiono w marcu 2013 r. Wyjaśnił, że argumentacja ta jest sprzeczna ze stanem faktycznym sprawy, logiką i praktyką prowadzenia usług budowlanych. Zdaniem organu, nie mogły zatem być kupione w celu wykonywania tych robót. Doświadczenie życiowe wskazuje, że nie kupuje się materiałów budowlanych (wśród których były materiały o ograniczonym terminie przydatności, jak np. farby, silikony, piany montażowe, cement, gips, kleje, zaprawy, folia w płynie itd.), na zapas, "na magazyn", tylko pod konkretne roboty. Ponadto nie zawiera się umowy na usługi budowlane z użyciem materiału wykonawcy (z umowy z dnia 10 grudnia 2013 r. wynika wartość robót - 12 000 zł), za cenę niższą niż koszt samych materiałów (14 876,16 zł), gdyż takie postępowanie zakładałoby z góry, że firma budowlana nie tylko pracowałaby za darmo, ale w dodatku godziłaby się na poniesienie straty na tej usłudze.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu odwołania w zakresie nieuznania za koszt podatkowy wydatku w wysokości 967,48 zł, poniesionego na zakup domku ogrodowego "[...]". Odwołując się do internetowego opisu domku wskazał, że jego elementy konstrukcyjne, jakimi jest okno, elementy wyposażenia półka i rozkładany stolik, zmniejszają pojemność domku, zajmują miejsce potrzebne do składowania narzędzi budowlanych, wpływają na cenę, a zatem zakup takiego domku w celu przechowywania w nim narzędzi nie wskazuje na racjonalne działanie i celowość pod kątem uzyskania przychodów.

W skardze na powyższą decyzję Skarżący, wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

I) przepisów postępowania:

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, skierowanej do osoby niebędącej stroną (małżonki Skarżącego) - tj. z naruszeniem art. 133 § 1 w zw. z art. 24 Ordynacji podatkowej, co z kolei skutkuje nieważnością zaskarżonej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej;

- art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie działania mającego na celu zebranie pełnego materiału dowodowego w zakresie, w jakim dotyczy to ustaleń co do przynależności do gospodarstwa rolnego nieruchomości zbytych w 2013 r. i okoliczności istnienia lub nieistnienia zmiany rolnego charakteru gruntów w wyniku zbycia, co odniosło skutek w postaci bezkrytycznego i przy tym nieuzasadnionego zakwalifikowania przychodów z tego tytułu do przychodów podlegających opodatkowaniu - w sytuacji, gdy przychody te korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.;

- art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie działania mającego na celu zebranie pełnego materiału dowodowego oraz błędną ocenę zebranego materiału dowodowego, skutkującą nieuzasadnionym zakwestionowaniem uprawnienia do zaliczenia przez Skarżącego wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych do kosztów uzyskania przychodów, z naruszeniem dyspozycji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.;

II) prawa materialnego :

- art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie i uznanie przychodów Skarżącego z tytułu zbycia nieruchomości rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, za przychody podlegające opodatkowaniu - w warunkach istnienia określonych w tym przepisie przesłanek zwolnienia tych przychodów z podatku dochodowego;

- art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i uznanie Skarżącego za prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie transakcji zbywania nieruchomości i zakwalifikowania przychodów z tego tytułu do przychodów z działalności gospodarczej, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - w sytuacji gdy transakcje te były dokonywane wyłącznie w ramach zarządu majątkiem prywatnym i nie były prowadzone w sposób zorganizowany i ciągły w rozumieniu powołanego wyżej przepisu.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę uznał, że zarówno stroną postępowania, jak i adresatem decyzji określającej wysokość straty z działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego winien być wyłącznie Skarżący. Żona Skarżącego, dla której działalność ta nie stanowiła źródła przychodów, nie ma przymiotu strony w postępowaniu dotyczącym określenia straty z działalności jej męża. Jest wprawdzie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, ale wydana w sprawie decyzja nie określała wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku. Bez znaczenia jest okoliczność, że małżonkowie złożyli wspólne zeznanie o wysokości dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013. Konstrukcja zeznania uwzględnia okoliczność, że każdy z małżonków uzyskuje przychody z innego źródła. Odzwierciedla ono treść przepisu przyznającego małżonkom prawo do łącznego opodatkowania. Powołując się na obowiązujący w 2013 r. art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. Sąd podał, że przedmiotowej sprawie w konsekwencji ustaleń kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej Skarżącego organ wszczął wobec żony Skarżącego i Skarżącego postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku dochodowego za 2013 r., które prowadził z udziałem obojga małżonków z tym, że rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia wysokości straty z pozarolniczej działalności gospodarczej dotyczy wyłącznie Skarżącego.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, postępowanie organu podatkowego jest wadliwe, jakkolwiek nie w stopniu uzasadniającym stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Decyzja określająca wysokość straty ze źródła przychodów jednego tylko z małżonków, nie jest decyzją, jaka powinna zapaść w postępowaniu wszczętym w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Żona Skarżącego jest wprawdzie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, małżonkowie opodatkowują się wspólnie, ale wydana w sprawie decyzja nie określała wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku.

Powołując się na art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Sąd omówił cechy działalności gospodarczej i uznał, że dokonane przez Skarżącego nabycie i sprzedaż działek rolnych - dwie transakcje nabycia w 2012 r., (działki nr [...] i nr [...] położone w G., nr [...] położone w T.), jedno nabycie w 2013 r. (działka nr [...] położona w P.) oraz zbycie w dniu 18 lutego 2013 r. działek [...], nr [...] i [...], 15 kwietnia 2013 r. udziału w 1/6 części nieruchomości oznaczonej jako działka [...] nosiło znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami prowadzonego w ramach działalności gospodarczej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, jak i dokonana przez organ podatkowy ocena czynności podejmowanych przez Skarżącego uprawnia do stwierdzenia, że działania te nie nosiły cech zarządu majątkiem osobistym. Świadczą o tym wskazane okoliczności. Trwająca w latach 2009-2014 aktywność w przedmiocie kupna i sprzedaży gruntów, przejawiająca się nabyciem 31 nieruchomości, zbyciem 13 nieruchomości oraz trzykrotnym zbyciem prawa do ułamkowej części nieruchomości, udział w przetargach organizowanych przez Agencję Nieruchomości Rolnych. O handlowym przeznaczeniu nabywanych nieruchomości świadczy ich położenie, w różnych miejscach, i krótkie okresy między nabyciem a sprzedażą - działki nr [...] i nr [...] położone w G. nabyte w dniu 17 lutego 2012 r. oraz działka [...] nabyta w dniu 12 września 2012 r. położona w T. zostały sprzedane w dniu 18 lutego 2013 r., udział w działce [...] położonej w P., która została zakupiona 23 lutego 2013 r., został sprzedany w dniu 15 kwietnia 2013 r. Zasadnie organ podatkowy wskazuje, że szybki podział nieruchomości nr [...] położonej w P. na mniejsze działki z wydzieleniem służebności przejazdu, przechodu, przeprowadzenia instalacji wodnych, kanalizacyjnych, elektrycznych, gazowych jednoznacznie świadczy o przeznaczeniu nieruchomości do sprzedaży. Potwierdzeniem są podjęte przez Skarżącego i nabywców udziałów działania skierowane na uzyskanie warunków zabudowy i zmianę przeznaczenia nieruchomości rolnej na cele mieszkaniowe, a konsekwencji uzyskanie dnia 27 lipca 2014 r. decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie sześciu jednorodzinnych budynków mieszkalnych, budowie drogi wewnętrznej i zjazdu z drogi gminnej. Podjęte działania wskazują na ciąg czynności podejmowanych w krótkim przedziale czasowym, składających się na obrót nieruchomościami odpowiednio przygotowanymi w sposób zorganizowany.

Sąd nie podzielił twierdzeń Skarżącego, że małżonkowie nabywali nieruchomości jako lokatę kapitału, z przeznaczeniem dla dzieci. Inwestycje w nieruchomości należą do długoterminowych, wzrost ich wartości wymaga czasu, zaś małżonkowie sprzedawali nabywane nieruchomości w bardzo krótkim czasie. Także ocena jako niewiarygodnych wyjaśnień, że sprzedaż kilkunastu działek na przestrzeni lat 2009-2014 była podyktowana brakiem ich akceptacji przez dzieci, dla których zostały nabyte, nie narusza reguł swobodnej oceny dowodów, nie nosi znamion dowolności. W sposób uprawniony organ podatkowy podważył też twierdzenia Skarżącego, że działki były wykorzystywane na cele rolnicze, służyły pozyskaniu paszy dla zwierząt. Ustalenia organu podatkowego wskazujące na brak działań w kierunku stworzenia gospodarstwa rolnego na zakupionych działkach, położenie działek na terenie różnych powiatów, brak ich uprawy, brak maszyn, urządzeń przy zaangażowaniu Skarżącego w prowadzeniu działalności gospodarczej przeczy twierdzeniom Skarżącego o wykorzystaniu działek na wskazany cel.

Nie jest, w ocenie Sądu, uzasadniony zarzut niezastosowania art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Małżonkowie, wskazując na spełnienie wymogu zwolnienia przychodu z opodatkowania, powołują się na zapis aktu notarialnego z dnia 23 lutego 2013 r. potwierdzającego ich oświadczenie, że grunty wejdą w skład gospodarstwa rolnego, oraz na fakt nabycia działek o nr [...] i [...] oraz [...] od Agencji Nieruchomości Rolnych i oświadczenie nabywców, że nabywane grunty utworzą gospodarstwo rolne.

Zdaniem Sądu, prawidłowe są ustalenia organów podatkowych, że zbycie zostało dokonane w ramach działalności gospodarczej. Zakwalifikowanie bowiem przychodu do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Utratę rolnego charakteru gruntu należy rozumieć jako stan faktyczny. Skoro z prawidłowych ustaleń organu podatkowego wynika, że zbycie nieruchomości było realizowane w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, organ podatkowy nie był zobligowany do oceny spełnienia wymogów zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Organ podatkowy nie naruszył też zasad określonych w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej kwestionując zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych oraz domku ogrodowego typu "[...]". Powołując się na art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd wskazał, że organ podatkowy podważając zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków na materiały budowlane w sposób uprawniony oparł ustalenia w tym zakresie na oświadczeniu Skarżącego, który wyjaśnił, że materiały budowlane zostały wykorzystane do remontu Ośrodka [...] w C. Sąd podzielił ocenę organu podatkowego, który kwestionując wskazany związek wydatków z przychodem zestawił datę zawarcia umowy o roboty budowlane (10 grudnia 2013 r.) z datą zakupu materiałów budowlanych (marzec 2013 r.), ich wartość przewyższającą wartość robót ustaloną w umowie, ograniczony termin przydatności zakupionych materiałów. Konkluzja, że wskazane materiały budowlane nie mogły być zakupione celem wykorzystania do wykonania robót remontowych Ośrodka [...] w C., nie narusza określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe poddały obiektywnej ocenie wskazany przez Skarżącego sposób wykorzystania materiałów budowlanych zasadnie przyjmując, że poniesione wydatki nie pozostają w związku z osiągnięciem przychodu ani też nie mają realnego wpływu na źródło jego powstania. Nie naruszyły przy tym zasad logiki, doświadczenia życiowego.

Ponadto Skarżący nie wykazał też związku z przychodami wydatku poniesionego na zakup domku ogrodowego typu "[...]". Organ podatkowy zasadnie wskazał, że konstrukcja domku, jego wyposażenie (okno, stolik, półka), były elementami które nie tylko utrudniały wykorzystanie domku ogrodowego na magazynek, ale jako dodatkowe wyposażenie stanowiły element kalkulacji ceny. Zakup domku na cele przechowywania narzędzi nie jest racjonalnym działaniem w celu uzyskania przychodu.

W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:

I) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 134 § 1 oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez to, że Sąd nie będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granice, mimo że w przedmiotowej sprawie powinien to uczynić - w szczególności w zakresie dotyczącym oceny prawidłowości przypisania Skarżącemu nie udziału, lecz całości przychodów i kosztów ich uzyskania (dochodu) związanych z transakcjami zbycia nieruchomości, zakwalifikowanych następczo przez organy podatkowe do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, w sytuacji gdy nieruchomości te nie stanowiły majątku wchodzącego w skład prowadzonego przez Skarżącego przedsiębiorstwa oraz stanowiły majątek objęty wspólnością majątkową małżeńską, tj. z naruszeniem art. 6 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. - co spowodowało nieuzasadnione oddalenie skargi, pomimo wadliwego określenia (zaniżenia) wysokości poniesionej przez Skarżącego straty;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieuzasadnione oddalenie skargi na podstawie art. 151 ww. ustawy, w sytuacji naruszenia przez organy podatkowe dyspozycji art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, skutkującym:

- uznaniem Skarżącego za prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie transakcji zbywania nieruchomości i zakwalifikowania przychodów z tego tytułu do przychodów z działalności gospodarczej, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - w sytuacji gdy transakcje te były dokonywane wyłącznie w ramach zarządu majątkiem prywatnym i nie były prowadzone w sposób zorganizowany i ciągły w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.;

- niezastosowaniem art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. i uznaniem przychodów Skarżącego z tytułu zbycia nieruchomości rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, za przychody podlegające opodatkowaniu, w warunkach istnienia, określonych w tym przepisie, pozytywnych przesłanek zwolnienia tych przychodów od podatku dochodowego oraz niewystąpienia przesłanek negatywnych;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieuzasadnione oddalenie skargi na podstawie art. 151 ww. ustawy, w sytuacji naruszenia przez organy podatkowe dyspozycji art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, skutkującym:

a) zaniżeniem remanentu początkowego (na dzień 1 stycznia 2013 r.) wskutek nieuwzględnienia w jego wartości (składających się na cenę nabycia) kosztów ubocznych zakupu związanych z zakupem, będących według organów podatkowych towarami handlowymi; działki nr [...] położonej w T. oraz działek nr [...] i [...] położonych w G. - stanowiących wydatki poniesione przez Skarżącego na opłaty notarialne z tytułu zawarcia umów nabycia tych nieruchomości;

b) zaniżeniem kosztów uzyskania przychodów wskutek nieuwzględnienia w ich wartości kosztów ubocznych zakupu związanych z zakupem, będącego według organów podatkowych towarem handlowym, działki Nr [...] położonej w P. - stanowiących wydatki poniesione przez Skarżącego na opłaty notarialne z tytułu zawarcia umowy nabycia tej nieruchomości;

c) zaniżeniem kosztów uzyskania przychodów wskutek nieuwzględnienia w ich wartości wydatku poniesionego przez Skarżącego na zakup domku typu "[...]", który był i jest do chwili obecnej wykorzystywany jako magazynek na drobne narzędzia budowlane - wskutek dokonania przez organy podatkowe niewłaściwej i przy tym dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, prowadzącej do nieuprawnionej negacji związku tego wydatku z osiągnięciem przychodów;

- co spowodowało wadliwe określenie (zaniżenie) wysokości poniesionej przez Skarżącego straty, dokonane z naruszeniem art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.;

- art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez uchybienie przez Sąd obowiązkowi wyjaśnienia podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia, w zakresie wskazania początkowego terminu lub okresu, od jakiego Skarżący utracił status osoby zbywającej nieruchomości w ramach zarządu własnym majątkiem i stał się osobą prowadzącą działalność gospodarczą w ramach transakcji zbywania nieruchomości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.;

II) prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegającą na przyjęciu, że determinantem kwalifikującym poniesiony przez Skarżącego wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest wyłącznie racjonalność w działaniu, wynikająca z obiektywnej oceny związku przyczynowo - skutkowego z osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, a nie z okoliczności faktycznych potwierdzających wykorzystywanie nabytego składnika do prowadzonej działalności gospodarczej, przy jednoczesnym obarczaniu Skarżącego ciężarem dowodowym w tym zakresie.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargę kasacyjną należało uwzględnić, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.

Głównym elementem sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy uzyskane w 2013 r. przez Skarżącego i jego żonę przychody ze sprzedaży nieruchomości należy traktować jako przychody z wyprzedaży majątku osobistego, tj. czy zaliczyć je do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., czy też do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Innymi słowy chodzi o to, czy obok prowadzonej przez Skarżącego w 2013 r. działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług budowlanych, miało też miejsce wykonywanie takiej działalności poprzez dokonywanie obrotu nieruchomościami w postaci niezabudowanych działek gruntu.

Podkreślić należy, że okoliczności faktyczne ustalone przez organy podatkowe w tym zakresie sprawy są w zasadzie niesporne. Skarżący podnosi wprawdzie w skardze kasacyjnej w tej mierze, że "ocena stanu faktycznego sprawy dokonana przez WSA w Kielcach jawi się jako oparta na niekompletnym materiale dowodowym", zaś w innym miejscu wspomina jeszcze o tym, że organ podatkowy nie poczynił dodatkowych ustaleń faktycznych w zakresie prowadzenia przez Skarżącego zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, ale twierdzenia te są gołosłowne i jako takie bezzasadne, ponieważ nie wynika z nich, jakie to dowody organ podatkowy powinien jeszcze przeprowadzić, a których z naruszeniem wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej nie przeprowadził. Podnoszone w tym zakresie sprawy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe są zatem niezasadne.

Organy podatkowe dokonały ustalenia stanu faktycznego na podstawie dokumentów, m.in. aktów notarialnych, zgromadzonych w sprawie. Skarżący okoliczności tych, tj. faktu sprzedaży względnie nabycia nieruchomości gruntowych nie kwestionował. Ujmując rzecz inaczej, Skarżący de facto nie kwestionował dokonanej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a więc przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia faktów, ale ich prawną ocenę, a więc subsumcję przepisów prawa materialnego, a konkretnie zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 3 zamiast art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. do kwalifikacji źródła przychodów. Sąd pierwszej instancji podzielając argumentację organów podatkowych uznał, że dokonywanie obrotu działkami gruntu zostało przez te organy prawidłowo zakwalifikowane jako działalność gospodarcza.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do oceny transakcji dokonanych przez Skarżącego (i jego żonę) w 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, akceptujące stanowisko organów podatkowych, nie pozostaje w sprzeczności z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wprawdzie nie była to działalność prowadzona w dużych rozmiarach, ale wykazywała zasadnicze cechy określone w ww. przepisie.

Spełnienia przesłanek, o których mowa w tym przepisie, nie należy rozpatrywać wyłącznie poprzez pryzmat zdarzeń mających miejsce w danym roku podatkowym, jak zdaje się to wynikać ze stanowiska Skarżącego, który kwestionuje odwoływanie się przy ocenie charakteru podejmowanych przez niego w 2013 r. działań do określonych zdarzeń, które miały miejsce poza tym rokiem. Należy bowiem brać pod uwagę również czynności, które miały miejsce w latach wcześniejszych lub późniejszych, jeżeli jest to niezbędne do zobrazowania i uchwycenia zakresu i skali przedsięwzięcia, a także częstotliwości (systematyczności) dokonywanych czynności, zwłaszcza - jak zauważył to Sąd pierwszej instancji - jeżeli zdarzenia danego roku podatkowego stanowią element ciągu powtarzalnych zdarzeń.

Jak podał Sąd pierwszej instancji i co nie było kwestionowane w skardze kasacyjnej, w latach 2009-2014 Skarżący razem z żoną nabyli 31 nieruchomości oraz zbyli 13 nieruchomości i trzykrotnie prawo do ułamkowych części nieruchomości oraz dokonali podziału jednej z nieruchomości. Ten wymiar ich działań powinien zatem stanowić punkt wyjścia do analizy charakteru prawnego ich aktywności w tym zakresie w 2013 r., nie zaś jak można wnosić z argumentacji Skarżącego, że ocena ta powinna być prowadzona w odniesieniu tylko do tego roku podatkowego, czy też w nawet w odniesieniu do poszczególnych podejmowanych przez nich przedsięwzięć. Skarżący odwołuje się bowiem w swojej argumentacji do określeń o sporadycznym, incydentalnym zbywaniu nieruchomości, traktowanym rozdzielnie w odniesieniu do poszczególnych transakcji, z których każda dokonywana była, według Skarżącego, z uzasadnionych życiowo powodów, jak np. takiego, że lokalizacja nabytej działki - która została następnie podzielona i w stosunku do której uzyskano warunki zabudowy sześcioma domami - nie zyskała akceptacji dzieci.

Skarżący usiłował dowodzić w toku dotychczasowego postępowania i podtrzymuje to stanowisko w skardze kasacyjnej, że te przypisywane mu przejawy aktywności w zakresie nabywania oraz zbywania działek gruntu, to nic innego jak akumulacja kapitału w tej formie (lokata kapitału) i prowadzenie zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, a częściowo także nabywanie działek w celu utworzenia (powiększenia) gospodarstwa rolnego.

Zasadnie jednak organy podatkowe wskazywały na te cechy jego działań, które tezy te podważały. Chodziło tu o znaczną aktywność Skarżącego na rynku nieruchomości, ciągłość i częstotliwość nabywania i zbywania działek gruntu. Skarżący wielokrotnie uczestniczył w przetargach organizowanych przez Agencję Nieruchomości Rolnych. Nieruchomości nabywane były w rozproszeniu, w różnych miejscowościach (powiatach), co zasadniczo wykluczało również tezę o ich nabywaniu z przeznaczeniem na prowadzenie działalności rolniczej. Miała miejsce fluktuacja w zasobach działek, wyrażająca się w występowaniu przypadków szybkiego zbywania nieruchomości po ich nabyciu, z podanymi w tym zakresie przykładami - Skarżący zbył w 2013 r. udział w nieruchomości nabytej w tym samym roku oraz zbył w tym roku trzy inne działki gruntu nabyte w 2012 r.

Ocena znamion prowadzenia działalności gospodarczej, zwłaszcza w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości, stanowiła przedmiot wielokrotnego orzecznictwa zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego. W świetle tego orzecznictwa, uzasadniony jest wniosek, że to nie zamiary, ale obiektywne zewnętrzne znamiona podejmowanych działań przesądzają o kwalifikacji uzyskanego ze sprzedaży przychodu. Co do zasady, odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W treści tego przepisu ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Jednakże ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., jako pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wskazać należy, z czym zgadzają się obie strony sporu, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych, wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu (np. jak w niniejszej sprawie dokonanie podziału nieruchomości na działki i ich sukcesywna sprzedaż). Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Możliwość taka wynika z zasady wolności działalności gospodarczej zapisanej w art. 20 Konstytucji RP. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmowaniem takich czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Należy także odnotować to, że jak to trafnie zauważono w literaturze przedmiotu, brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy (por. J. Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003, nr 10, s. 30 i n.). Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły. Ponadto warunek wynikający z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany, nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak np. biuro, stała siedziba. Należy zatem zauważyć, że zorganizowanie działalności nie utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, a nawet spółdzielni (por. W. Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). Podkreślić zatem należy, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wystarczające jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C. Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001, nr 4, s. 15 i n.).

Cechy zorganizowania i ciągłości miały czynności podejmowane przez Skarżącego. Analizując czynności podejmowane przez niego na przestrzeni nie tylko spornego roku 2013, ale także od 2009 r. do 2014 r. należy wskazać, że Skarżący, wbrew temu co usiłował dowodzić, nie dokonywał jednorazowej, okazjonalnej sprzedaży, lecz nabywał i sprzedawał działki począwszy od 2009 r. i kontynuował to przez kolejne lata. Zatem było to działanie ciągłe.

W przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia, że część tych działek gruntu, jak twierdził Skarżący, zakupił on z zamiarem wykorzystywania do działalności rolniczej. W orzecznictwie sądowym wypowiadano się wielokrotnie odnośnie do zamiaru i znamion prowadzonej działalności gospodarczej. I tak przykładowo, w wyroku z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1703/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "zamiar, jaki przyświecał podatnikowi w chwili zakupu nieruchomości, nie ma istotnego znaczenia, bowiem nie należy do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w zakresie handlu od sprzedaży mienia osobistego". Z kolei w wyroku z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1318/12 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "przy ocenie, czy do działań podatnika ma zastosowanie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie bierze się pod uwagę zamiarów i wewnętrznego stanu adresata przepisu. Motywacja podatnika nie ma znaczenia, bada się natomiast jego uzewnętrznione zachowanie. O tym czy skarżący prowadził działalność gospodarczą decydują zewnętrzne, obiektywne okoliczności. Jeżeli skarżący przeprowadził kilkanaście transakcji sprzedaży i zakupu nieruchomości należy podzielić ocenę, że działalność ma charakter ciągły (powtarzalny) w rozumieniu przywołanego przepisu."

Prawidłowe zrozumienie przesłanek zawartych w przepisach prawa materialnego wytycza kierunek i zakres postępowania dowodowego, dając wskazówki, jakie fakty są prawnie relewantne dla załatwienia sprawy. Tak więc nie można uznać, że Skarżący dokonywał sprzedaży majątku osobistego, czy też jak to określał wszystkie te działania w odniesieniu do działek gruntu podejmowane były ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Czynności Skarżącego cechowała bowiem ciągłość, powtarzalność, zorganizowany charakter i profesjonalizm. Takich cech natomiast nie posiada sprzedaż majątku osobistego.

W świetle powyższego, za niezasadne uznać należało zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Natomiast zasadne są podniesione w skardze kasacyjnej przez Skarżącego zastrzeżenia i oparte na nich zarzuty co do podmiotowego ujęcia kosztów i przychodów powstałych w wyniku, jak zasadnie dowiodły to organy podatkowe, prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. Obrót ten dokonywany był przez oboje małżonków, a nie tylko przez Skarżącego. Jak wynika z akt sprawy i wydanych w sprawie decyzji, to oboje małżonkowie w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej nabywali i zbywali stanowiące materialny substrat tej działalności nieruchomości gruntowe, a co za tym idzie, sądząc po tych zewnętrznych znamionach, istniały podstawy, aby przyjąć, że to oboje małżonkowie prowadzili działalność gospodarczą polegającą na dokonywaniu obrotu nieruchomościami. Natomiast organ podatkowy przypisał całą tę działalność, a więc również uzyskany z niej dochód, tylko Skarżącemu, co jak ten słusznie wskazuje, miało wpływ na wysokość określonej mu w decyzji podatkowej straty z "pozostałej" prowadzonej przez niego w tym roku podatkowym, tj. 2013 działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług budowlanych. Organy podatkowe w wydanych decyzjach nie podały jakichkolwiek powodów, czy to prawnych, czy też natury faktycznej, dla których całość dochodów uzyskanych z realizowanego przez oboje małżonków obrotu nieruchomościami przypisana została wyłącznie Skarżącemu. Powodem takim, jak słusznie wskazuje się w skardze kasacyjnej, nie mógł być fakt, że to tylko Skarżący prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą, skądinąd w zupełnie innym zakresie - świadczenie usług budowlanych, albowiem obie strony sporu są zgodne, o czym już wspomniano wcześniej, że prowadzenie działalności gospodarczej jest zjawiskiem o charakterze obiektywnym, niezależnym od faktu jej urzędowego zarejestrowania. W zeznaniu podatkowym PIT 36 za 2013 r. Skarżący wykazał jedynie stratę z działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług budowlanych, a Skarżąca jedynie dochody uzyskane ze stosunku pracy. Zawarty w tym zeznaniu wniosek o wspólne opodatkowanie siłą rzeczy nie dotyczył więc dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami, albowiem Skarżący i jego żona w swoim subiektywnym rozumowaniu nie uważali, aby taką działalność prowadzili. Jeżeli więc w ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe nie znajdą prawnych i faktycznych powodów uzasadniających przypisanie dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na dokonywaniu obrotu nieruchomościami wyłącznie Skarżącemu, to w rozliczeniu podatkowym powinny uwzględnić te dochody jako dochody z takiej działalności jednego i drugiego z małżonków. Powyższa kwestia w powiązaniu z art. 134 § 1 P.p.s.a. została podniesiona przez Skarżącego po raz pierwszy w skardze kasacyjnej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej miał jednak sposobność odniesienia się do niej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, jednak ze sposobności tej nie skorzystał. Znamienne jest to, że pomimo iż kwestia ta została podniesiona w skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności i dosyć szeroko umotywowana, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w swojej obszernej, bo liczącej 11 stron odpowiedzi na skargę , do tego aspektu sprawy nie odniósł się ani jednym zdaniem.

Skoro z przyczyn omówionych wyżej sprawa wraca do organów podatkowych, powinny one również wziąć pod uwagę i uwzględnić podnoszoną w kolejnym zarzucie skargi kasacyjnej kwestię dotyczącą ujęcia w remanencie początkowym, względnie w wysokości kosztów uzyskania przychodów, opłat notarialnych poniesionych przez Skarżącego i jego żonę przy nabyciu nieruchomości położonych w T., G. oraz P. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podnosił, że Skarżący w toku postępowania nie kwestionował wyliczonej przez organy podatkowe wartości remanentu początkowego, podobnie jak nie kwestionował kosztów ubocznych związanych z nabyciem nieruchomości. Należy jednak wskazać, że w tego rodzaju postępowaniach organy podatkowe rutynowo, niejako z urzędu, co było prawidłową praktyką, uwzględniały obok samej ceny nieruchomości również opłaty związane z nabyciem nieruchomości, zwłaszcza że podobnie jak sama cena tego nabycia ich wysokość wynika wprost z aktu notarialnego.

Natomiast niezasadne są pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej.

Bezzasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, na których zarzut ten został oparty oraz oczekiwaniom Skarżącego, z określonego w tym przepisie wymogu podania w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie wynika obowiązek wskazania początkowego terminu, od jakiego strona utraciła status osoby zbywającej nieruchomości w ramach zarządu własnym majątkiem i stała się osobą prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Wszelkie kwestie związane z wykładnią i zastosowaniem tego przepisu zostały w wystarczającym stopniu poddane analizie i omówione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że w postulowanym przez Skarżącego zakresie nie znajdzie zastosowania zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. podając stosowną argumentację w tym zakresie i stwierdzając w jej konkluzji, że jeżeli zbycie nieruchomości następuje w ramach działalności gospodarczej i nieruchomość taka traktowane jest jako "towar handlowy", to nie może być mowy o podleganiu uzyskanego z tego tytułu dochodu zwolnieniu od podatku na podstawie powyższego przepisu. Sąd ten powołał się także na akceptujące taki pogląd wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego tworzące jednolitą i ustabilizowaną linię orzeczniczą (por. wyroki: z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 1604/17, z dnia 13 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 217/18, z dnia 14 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 757/18, z dnia 9 czerwca 2021 r. sygn. akt II FSK 3674/18).

Osoba fizyczna prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą jest zobowiązana jako podatnik i zarazem działając we własnym interesie do wyraźnego rozdzielenia wydatków ponoszonych w sferze prywatnej od wydatków związanych z działalnością gospodarczą stanowiących w niej koszty uzyskania przychodów. Domek ogrodowy "[...]" posiadający, według ustaleń organów podatkowych, okno, stolik i półkę jest wyposażeniem ogrodowym i jako taki należy do tej pierwszej sfery, podobnie skądinąd, jak nabyte w kolejnym roku podatkowym - pawilon ogrodowy i hamak, które były również zaliczone przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów. Twierdzenia Skarżącego, że uczynił z tego domku magazyn sprzętu budowlanego nie zmieniają podstawowego przeznaczenia tego domku, uwzględniając również jego wyposażenie, jako elementu infrastruktury ogrodowej.

Organy podatkowe dokonując takich ustaleń nie naruszyły wskazywanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania.

Natomiast wzięcie pod rozwagę przy kwalifikowaniu określonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów cechy racjonalności tych wydatków nie stanowi błędnej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., co niezasadnie zarzuca się w skardze kasacyjnej.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekając na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok. Równocześnie uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona rozpoznał skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 193 P.p.s.a. uchylił również zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 P.p.s.a. w zw. art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 200 i art. 203 pkt 1 tej ustawy, a także § 1 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U poz. 1687).