Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 76/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 112b  art. 86 ust. 1, art. 112b
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Tomasz Smoleń /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi D. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 11 grudnia 2023 r., nr 1801-IOV-1.4103.39.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

D.sp. z o.o. z/s w R.(dalej: Spółka, Podatnik) poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 11 grudnia 2023 r. nr 1801-IOV-1.4103.39.2023 dotyczącą podatku od towarów i usług (dalej: "podatek VAT", o którym mowa w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej zwanej jako "ustawa VAT") za grudzień 2018 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT.

Z przedłożonych Sądowi akt sprawy i zaskarżonych decyzji wynikało, że Spółka rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej 23 czerwca 2017 r.   Podstawowym zakresem jej działalności gospodarczej jest działalność związana z oprogramowaniem. Powodem dokonania przez organy korekty rozliczenia podatku VAT i ustalenia dodatkowego zobowiązania było ustalenie, że Spółka niezasadnie uwzględniła w rozliczeniu za grudzień fakturę nr [...] z 12 grudnia 2018 r., wystawioną przez C.sp. z o. o. na wartość netto [...]zł, VAT [...]zł, ponieważ przedmiot  zakupów nie był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych. W deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r. nienależnie wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym.

Organ wskazał, że ww. faktura powiązana była z umową, jaką Podatniczka zawarła 31 stycznia 2018 r. z C. sp. z o. o. na dostawę  oraz wdrożenie oprogramowania - interaktywnej platformy obsługi inwestycji dla branży projektowania i wykańczania wnętrz. Umowę zawarto w związku z realizacją przez Skarżącą projektu nr [...]pn. "Opracowanie interaktywnej platformy obsługi inwestycji dla branży projektowania i wykańczania wnętrz", w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Podkarpackiego na lata 2014-2020 współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w którym ubiegała się o jego dofinansowanie kwotą [...]zł (umowę z instytucją zarządzającą podpisano 28 grudnia 2017 r.). Oprogramowanie miało być jej dostarczone do 31 grudnia 2018 r. Protokół zdawczo-odbiorczy poszczególnych modułów podpisano 12 grudnia 2018 r. Środki na zapłatę pozyskano w formie pożyczek w kwotach  [...]zł i [...]zł.

Organ zaznaczył, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy VAT, odliczenie w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej podatku naliczonego od podatku należnego może nastąpić, jeżeli nabyte towary usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Skarżąca warunku tego nie spełniła. Nabyte oprogramowanie nie funkcjonowało prawidłowo, nie posiadało zamówionych funkcjonalności, ani bazy klientów. Platforma posiadała wiele braków informatyczno-technicznych uniemożliwiających eksploatację programu oraz wykorzystanie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nigdy nie została wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Spółka nie przedstawiła żadnych umów zawartych z architektami, kontrahentami i klientami, dotyczących sprzedaży towarów lub usług za pośrednictwem interaktywnej platformy obsługi inwestycji, ani innych dowodów potwierdzających wykorzystanie tego środka trwałego (oprogramowania) do wykonywania czynności opodatkowanych. Okoliczności te potwierdzają także ustalenia instytucji zarządzającej z kontroli ww. projektu. Spółka od powstania nie prowadziła działalności gospodarczej. Wniosek o dofinansowanie projektu zgłosiła po 3 dniach od powstania, ale do końca 2017 r. nie podjęła żadnej aktywności, nie osiągnęła przychodu. W 2018 r., od kwietnia do listopada, ponosiła wyłącznie wydatki na usługi księgowe, a   w sierpniu zakupiła usługę domeny internetowej z datą ważności 1 roku, ale ostatecznie domena została przez dostawcę usunięta, ponieważ Spółka nie opłaciła należności i nie reagowała na   wezwania do zapłaty.  Dopiero w grudniu 2018 r. (w ostatnim miesiącu realizacji projektu) zakupiła przedmiotową platformę obsługi inwestycji dla branży projektowania i wykańczania wnętrz oraz 3 laptopy. Od stycznia do listopada nie wykazywała żadnej sprzedaży. Dopiero 31 grudnia 2018 r. wykazała sprzedaż o wartości [...] zł netto usługi doradztwa aranżacyjnego, ale oprócz faktury nie posiada żadnej dokumentacji z tym związanej, przy czym zapłata została dokonana dopiero 20 lutego 2019 r. W ciągu 2018 r. nie zatrudniała pracowników. Spółka składając wniosek o płatność końcową deklarowała, że projekt został zakończony a cel osiągnięty, podczas gdy przez kolejne 16 miesięcy nie podjęła działań zmierzających do wdrożenia przedmiotowej platformy na rynek.

Powyższe stanowiło podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% ([...]zł x 30% = [...]zł), o której mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b oraz ust. 2 ustawy VAT. Spółka nie złożyła korekty deklaracji uwzględniającej stwierdzone nieprawidłowości i nie zwróciła nienależnej kwoty zwrotu, którą jej wypłacono.

W świetle powyższego decyzją z 15 maja 2023 r. nr 1819-SPV.4103.26.2021, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]za grudzień 2018 r.:

1) określił Spółce kwotę zwrotu różnicy podatku VAT w terminie 60 dni w wysokości [...]zł,

2) ustalił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł.

W odwołaniu zarzucono naruszenie przez organ art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie zakwestionowania odliczenia podatku w kwocie   [...]zł z ww. faktury , ponieważ podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych nawet jeżeli planowana działalność gospodarcza nie została później zrealizowana, a art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i ust. 2 ustawy VAT poprzez bezpodstawne ustalenie dodatkowego zobowiązania, na podstawie wadliwie stwierdzonego zawyżenia kwoty zwrotu podatku i z pominięciem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, w świetle którego nie powinno być ono na nią nałożone.

Spółka podniosła, że zakupiona platforma nie została wykorzystana w działalności gospodarczej do wykonania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, ale nie oznacza to, że nie była wykorzystywana w prowadzonej działalności w ogóle. Wprowadzenie platformy na rynek wymagało przeprowadzenia kampanii reklamowej, ale nie miała środków na jej sfinansowanie. Nie mogła przewidzieć, że dofinansowanie projektu przez Urząd Marszałkowski nie dojdzie do skutku, ani że wystąpią skutki związane z pandemią COVID-19. Brak możliwości prowadzenia sprzedaży opodatkowanej przy wykorzystaniu platformy nastąpił z przyczyn od niej niezależnych. Wpływ na wstrzymanie wypłaty dofinansowania projektu miała również prowadzona kontrola podatkowa. To zaś uniemożliwiło dokończenie projektu, przeprowadzenie kampanii marketingowej i uruchomienie sprzedaży, a to z kolei legło u podstaw odmowy odliczenia podatku VAT.

W przekonaniu Spółki organ nie miał podstawy prawnej do obciążenia jej dodatkowym zobowiązaniem. W świetle wyroku TSUE w sprawie C-935/19 nie mógł jej stanowić art.  112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i ust. 2 ustawy VAT,   ponieważ sprzeciwia się on celom przewidzianym w art. 273 dyrektywy VAT. W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym nie stwierdzono oszustwa ani nadużycia prawa, a przedstawicielom lub pracownikom Spółki nie przedstawiono w tym zakresie nigdy żadnych zarzutów.

Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania i w tym zakresie, orzekając co do istoty, określił to zobowiązanie w wysokości [...]zł. W pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Organ odwoławczy podniósł, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Może on mieć charakter bezpośredni lub pośredni. W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W przekonaniu organu, Spółka zaniechała realizacji analizowanego projektu najpóźniej na przełomie września i października 2019 r., kiedy nie uregulowała płatności za fakturę z 23 września 2019 r. za prowadzenie domeny internetowej. Wybuch pandemii COVID-19 nie miał na to żadnego wpływu. Bez dostępu do domeny internetowej nie miała możliwości świadczenia usług za pośrednictwem analizowanej platformy, która miała być dostępna dla klientów za pośrednictwem strony internetowej. Platforma obsługi inwestycji dla branży projektowania i wykańczania wnętrz nigdy nie została użyta do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie zgromadzono dowodów na to, aby Spółka w jakikolwiek sposób przygotowała się do planowanej inwestycji, w szczególności żeby przed zakupem sprawdziła w jakim stopniu, i czy w ogóle, zakupione oprogramowanie spełniało wymogi zakreślone umową z C.sp. z o.o. Brak też było dowodów na to, że   wykonawca oprogramowania świadczył usługi gwarancyjne, które powinny być realizowane przez 25 miesięcy od daty odbioru produktu. Składając wniosek o płatność końcową deklarowała, że projekt został zakończony a cel osiągnięty i nie wskazała ewentualnych problemów napotkanych w trakcie realizacji projektu. Nie wskazała żadnej grupy pozyskanych klientów, choć podnosiła, że dysponowała kompletnym, zdatnym do użytku i w pełni funkcjonalnym oprogramowaniem do świadczenia nowatorskich e-usług, zaplecze techniczne i wykwalifikowanych pracowników. Spółka już na etapie planowania inwestycji i starania się o otrzymanie dotacji musiała być świadoma konieczności podjęcia działań niezbędnych dla wprowadzenia oprogramowania na rynek, w tym reklamy. Niemniej, ze składanych wyjaśnień nie wynikało, że działania promocyjne były niezbędne do udostępnienia platformy odbiorcy końcowemu. Spółka nie podjęła nawet próby promocji platformy przy wykorzystaniu bezpłatnego marketingu w Internecie, choć w założeniach projektu klienci mieli mieć możliwość rejestracji konta w systemie jeszcze przed dokonaniem płatności za usługę. Testowanie platformy odbywało się nie na klientach Spółki, lecz klientach osoby zarządzającej Spółką, w ramach prowadzonej przez tę osobę działalności gospodarczej.

W nawiązaniu do powołanych w odwołaniu wyroków TSUE w sprawach C-42/19, C-734/19 oraz wyroku NSA o sygn. I FSK 110/14 organ przyznał, że nie wpływają na prawo do odliczenia okoliczności następujące po skorzystaniu z tego prawa, zachodzące niezależnie od woli podatnika i poza jego kontrolą. Jednak okoliczności takie odnośnie do Spółki nie zachodziły. Prezes zarządu Spółki, jak zeznała, wykorzystała platformę we własnej działalności, ale nie uczyniła tego w działalności Spółki. Warunkiem otrzymania dotacji na realizację projektu było wprowadzenie inwestycji na rynek, ale z żadnego dokumentu związanego z ubieganiem się o dotację nie wynikało, że prowadzenie reklamy jest niezbędne do udostępnienia platformy odbiorcy końcowemu. Celem działalności Spółki było w istocie pozyskanie dotacji, a nie prowadzenie działalności gospodarczej przy wykorzystaniu nabytego oprogramowania.

Odnośnie do dodatkowego zobowiązania podatkowego wskazano, że zostało ono przez organ pierwszej instancji ustalone na podstawie art. 112b ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 5 czerwca 2023 r. Jednak z uwagi na treść art. 35 pkt 1 i art. 25 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług i niektórych innych ustaw, zmieniły się zasady ustalania sankcji w VAT, które należało zastosować także do spraw sprzed zmiany przepisów. Zmiany te wprowadzono jako realizację stanowiska TSUE zajętego w sprawie C-935/19. Pozwalają one na miarkowanie wysokości dodatkowego zobowiązania. Mając na uwadze aktualną treść art. 112b ust. 2b ustawy VAT ustalenie dodatkowego zobowiązania w maksymalnej wysokości byłoby nieproporcjonalne do wagi i charakteru stwierdzonych nieprawidłowości. Dlatego organ odwoławczy postanowił jego obniżyć do 25%, tj. kwoty [...]zł ([...]złx25%).

W skardze, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania sądowego,  Spółka  zarzuciła naruszenie:

1. art. 86 ust, 1 ustawy VAT poprzez bezpodstawne zakwestionowanie odliczenia podatku w kwocie [...]zł dokonanego na skutek ujęcia i rozliczenia faktury nr [...]dokumentującej zakup interaktywnej platformy obsługi inwestycji dla branży projektowania i wykańczania wnętrz, podczas gdy podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych nawet, jeżeli planowana działalność gospodarcza nie została później zrealizowana, a co za tym idzie, nie zaowocowała transakcjami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT,

2. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i ust. 2 ustawy VAT poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego pomimo braku przesłanek, tj. ustalenia go na podstawie sprzecznie z prawem stwierdzonego zawyżenia kwoty zwrotu podatku, a nadto nawet w razie prawidłowego określenia wysokości zwrotu podatku w stanie faktycznym sprawy nie wystąpiły przesłanki pozwalające na ustalenie dodatkowego zobowiązania w świetle wyroku TSUE w sprawie C-935/19, zgodnie z którym przepis art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i ust. 2 ustawy VAT w brzmieniu z 2018 r. był niezgodny z prawem UE, w związku z czym organ odwoławczy wbrew zasadzie lex retro non agit postanowił nałożyć na Spółkę dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie przepisu w brzmieniu obowiązującym od 5 czerwca 2023 r.,

3. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie, w jakim organ odwoławczy przyjął, że:

- do niepowodzenia biznesowego projektu nie doszło z przyczyn niezależnych od Spółki, brak wdrożenia oprogramowania na rynek i niewykorzystanie go do wykonania czynności opodatkowanych nie były bowiem spowodowane okolicznościami od niej niezależnymi, takimi jak wybuch pandemii COVID-19 i wstrzymanie dofinansowania projektu przez Urząd Marszałkowski, ale zależały wyłącznie od autonomicznej decyzji Spółki (osoby nią zarządzającej), co nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym,

-   świadek K. S. praktycznie nie korzystał z analizowanej platformy, w związku z czym podważa to jego zeznania dotyczące funkcjonowania tego systemu oraz wykorzystania go w działalności Spółki, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika, że korzystał on z analizowanej platformy,

- I.Z. - prezes zarządu Spółki, wykorzystała platformę do realizacji czynności w ramach swojej odrębnej działalności gospodarczej, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że testowała ona poszczególne moduły platformy na klientach ze swojej działalności, lecz nie w ramach prowadzonej przez nią jednoosobowej działalności gospodarczej,

- z pisma spółki C.z o.o. z 11 maja 2022 r. nie wynika, jakoby domena ta została usunięta, jak przyjął organ odwoławczy, już na przełomie września i października 2019 r.

W ocenie Skarżącej, organy błędnie przyjęły, że do niepowodzenia biznesowego projektu nie doszło z przyczyn od niej niezależnych. Brak wdrożenia oprogramowania na rynek, a w konsekwencji niewykorzystanie go do wykonania czynności opodatkowanych, były spowodowane okolicznościami od niej niezależnymi, takimi jak wstrzymanie dofinansowania projektu przez Urząd Marszałkowski wskutek toczącego się postępowania podatkowego, a następnie wybuch pandemii COVID-19, która spowodowała kolejne trudności w dostosowaniu się do nowych realiów rynkowych. Brak środków uniemożliwił dokończenie projektu. Ponadto organ nie rozróżnia podstawowej kwestii dotyczącej funkcjonalności interaktywnej platformy (zdatności do użytku) oraz wykorzystania jej przez Spółkę do czynności opodatkowanych. Platforma miała być wykorzystana do czynności opodatkowanych w ten sposób, że dostęp do niej miał być sprzedawany na zasadach płatnej subskrypcji, z kolei płatność za subskrypcje wpłacana Spółce przez usługodawców i inwestorów, którzy wykupywaliby dostęp do platformy i to ona miała generować przychód. Wdrożenie platformy na rynek miało na celu przede wszystkim to, aby osoby fizyczne (inwestorzy) nie musiały szukać poszczególnych usługodawców na własną rękę, lecz to program miał za nich wybrać poszczególnych usługodawców, dzięki czemu osoba fizyczna oszczędzałaby czas i pieniądze. Dlatego funkcjonowanie platformy zależało od dotarcia do jak najszerszego grona odbiorców i z tego powodu prawidłowe funkcjonowanie platformy zależało przede wszystkim od prawidłowo rozbudowanych baz danych usługodawców i usługobiorców, co z kolei wymagało odpowiedniej kampanii reklamowej. To nie Spółka miała świadczyć poszczególne usługi na rzecz klientów, ale poszczególni użytkownicy zarejestrowani na platformie w ramach płatnej subskrypcji mieli korzystać z oferowanych przez nią usług. Z uwagi na brak środków niezbędnych do przeprowadzenia kampanii reklamowej niemożliwe było dotarcie do grupy odbiorców docelowych, aby ich poinformować o fakcie jej istnienia i zainteresować wykupem dostępu w ramach płatnej subskrypcji, która miałaby być generatorem przychodu. Z uwagi na brak kampanii reklamowej I. Z. testowała funkcjonalność platformy na pojedynczych swoich klientach, przed sprzedażą subskrypcji docelowym klientom. Dzięki temu zyskała pewność, że platforma spełni oczekiwania klientów. Podejmowała zatem działania zmierzające do tego, aby platforma służyła jej w działalności gospodarczej: zatrudniała pracowników, uczestniczyła w spotkaniach biznesowych. Błędnie odczytano także treść zeznania  K. S. Organ odwoławczy nie odniósł się do podniesionej w odwołaniu kwestii, że decyzja organu pierwszej instancji została uzasadniona w inny sposób, aniżeli wskazano w protokole    z kontroli podatkowej.  Niezasadne było też nałożenie na nią dodatkowego zobowiązania, ponieważ nie stwierdzono oszustwa ani nadużycia prawa w rozliczeniu podatku w badanym okresie, które skutkowałoby uszczupleniem wpływów budżetowych. Organy nie powinny zaś badać powodów, które skłoniły podatnika do zaniechania planowanej działalności. Dla skorzystania z prawa odliczenia wystarczy, aby podatnik miał rzeczywisty zamiar wykorzystać nabyte towary i usługi do działalności gospodarczej.

W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko. W ocenie organu, niewdrożenie oprogramowania na rynek było zależne od autonomicznej woli Spółki. Wybuch pandemii pozostawał bez wpływu na brak realizacji inwestycji, ponieważ do zaniechania doszło na długo wcześniej, kiedy nie uregulowała należności za domenę internetową, a to oznaczało, że nie mogła świadczyć e-usług. Natomiast dofinansowanie projektu uzależnione było od wprowadzenia platformy na rynek oraz jej wykorzystania w działalności gospodarczej, a środki na kampanię reklamową, według biznesplanu opracowanego do wniosku o dotację, miały pochodzić z przychodów Spółki, a nie z dotacji. Ponadto, jak wskazywała Spółka, powodzenie projektu biznesowego było uzależnione od kampanii promocyjnej, a tymczasem nie podjęła ona żadnych działań w tym zakresie. Podniósł również organ, że wyrok TSUE w sprawie C-935/19 nie wyeliminował z krajowego porządku prawnego przepisów art. 112b ustawy VAT, tylko wyznaczył kierunek ich wykładni.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a sformułowane w niej zarzuty okazały się niezasadne. Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy przepisów w stopniu, który wymagałby zastosowania środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: P.p.s.a.).

Okolicznością sporną, która legła u podstaw dokonanej przez organy podatkowe korekty rozliczenia Spółki w podatku VAT za grudzień 2018 r. oraz określenia jej dodatkowego zobowiązania podatkowego, było ustalenie, czy Spółka prawidłowo skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...]. Organy przyjęły, że przedmiot transakcji udokumentowany tą fakturą nie został nigdy przez nią wykorzystany w działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Skarżąca nie sprzedała żadnej usługi z jej wykorzystaniem, ponieważ się do tego nie nadawało. Spółka twierdziła natomiast, że powyższe jest skutkiem okoliczności od niej niezależnych, które nie powinny pozbawić jej prawa do odliczenia. Tego argumentu organy podatkowe się nie uwzględniły. Dodać jeszcze należy, że organy nie kwestionowały samej transakcji nabycia interaktywnej platformy do świadczenia usług elektronicznych i faktury, która tę transakcję udokumentowała. Oceniły natomiast związek tej transakcji i jej przedmiotu z opodatkowaną podatkiem VAT działalnością gospodarczą Podatnika.

W ocenie Sądu, ustalenia organów znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materialne dowodowym, który nie wykazuje braków, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski i zaprezentowane ustalenia znajdują w nim potwierdzenie, zaś zaprezentowane w decyzjach oceny mieszczą się w granicach swobody oceny wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Dotyczy to także zeznań złożonych przez I. Z.i K.S., na podstawie których nie sposób było wywieść, że nabyte przez Spółkę oprogramowanie było wykorzystywane do działalności podlegającej podatkowi VAT. Prawidłowo również zinterpretowano i zastosowano przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 112b ustawy VAT, z uwzględnieniem nowelizacji tego ostatniego.

Podatnikami podatku VAT są osoby wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 1 i ust. 2 zd. 2 ustawy VAT, art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dalej "dyrektywa VAT"). Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają w szczególności odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT). W myśl art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, między innymi, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT). Przy czym, samo posiadanie faktury nie zapewnia jeszcze możliwości odliczenia podatku naliczonego, ponieważ muszą do tego ziścić się nie tylko warunki formalne, ale przede wszystkim warunki materialne określone w art. 86 ust. 1 ustawy VAT. W myśl art. 99 ust. 12 ustawy VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. W razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, naczelnik urzędu skarbowego [...] określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe (art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT), biorąc pod uwagę okoliczności, o których mowa w art. 112b ust. 2b ustawy VAT.

Do powyższego należy dodać, że podatek VAT jest podatkiem wielofazowym o charakterze konsumpcyjnym. Jego ciężar ekonomiczny ponosi ostateczny konsument. Dla przedsiębiorców podatek ten co do zasady pozostaje neutralny, jeżeli występują oni w obrocie gospodarczym jako producenci, usługodawcy czy handlowcy i dokonują czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.   Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest integralną częścią mechanizmu podatku VAT i stanowi podstawową zasadę, na której opiera się unijny wspólny system podatku VAT. Ale prawo do odliczenia zostało w dyrektywie VAT i ustawie VAT skorelowane z działalnością opodatkowaną VAT prowadzoną przez podatnika. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika nie musi mieć charakteru bezpośredniego, może być pośredni (por. pkt 57-58, 60 wyroku TSUE w sprawie C-29/08; pkt 46-48 wyroku w sprawie C-118/11; pkt 86-90 wyroku w sprawie C-696/22; pkt 45-47 i 49 wyroku w sprawie C-98/21; pkt 26-28 wyroku w sprawie C-249/17; pkt 31-33 wyroku w sprawie C-334/20; pkt 41-42 wyroku w sprawie C-42/19). Związek bezpośredni zachodzi m.in. wtedy, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży albo są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem późniejszej dostawy. Bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast pośredni związek występuje, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa podatnika i osiąganymi przez niego przychodami. Jest to sytuacja, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przez podatnika przychodu (nie występuje odsprzedaż), lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości przyczynia się do generowania obrotów. Aby można było wskazać, że określone zakupy mają związek z działalnością podmiotu musi być możliwe zidentyfikowanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2024 r. sygn. akt I FSK 1776/20, z 31 sierpnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1370/16). Jeżeli związku takiego nie można ustalić, wówczas koszty danych zakupów, w tym podatek naliczony, obciążają działalność podatnika, tak jak konsumenta. Jeżeli podatnik nie wykonuje na terytorium kraju czynności opodatkowanych, wówczas podatek VAT nie jest dla takiego podmiotu neutralny (por. wyrok WSA w Poznaniu z 3 sierpnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 443/12).

W przekonaniu Sądu, organy zasadnie przyjęły, że nabyte przez Spółkę oprogramowanie nie zostało przez nią wykorzystane do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w sposób, który uprawniałby ją do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to przysługuje tym podatnikom, którzy nabywane towary i usługi wykorzystują do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, bezpośrednio lub pośrednio. Odnośnie do przedmiotu zakupu w grę wchodził pośredni związek z działalnością Spółki i zaliczenie wydatków na nabycie platformy internetowej do ogólnych kosztów funkcjonowania przedsiębiorstwa, ponieważ platforma ta nie była towarem do odsprzedania. W analizowanym przez organy okresie funkcjonowania Spółki nie ustalono żadnych przejawów prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem nabytego oprogramowania, a wydatków na jego nabycie jako elementu cenotwórczego świadczonych usług (wobec braku oferowania usług z wykorzystaniem nabytej platformy). Trafnie zaznaczono, że od czasu nieopłacenia faktury za utrzymywanie domeny internetowej świadczenie e-usług z jej wykorzystaniem stało się już niemożliwe. Poza tym narzędzie to nie było zdatne do użytku, nie posiadało funkcjonalności, które miało mieć, znajdowało się w fazie testowej, a nie gotowego do użycia produktu. Spółka zdaje się tych okoliczności nie kwestionować, acz starała się skierować uwagę na zagadnienie braku winy w niezrealizowaniu zamiaru prowadzenia działalności opodatkowanej z wykorzystaniem nabytej platformy, tj. że nie doszło do tego wskutek okoliczności od niej niezależnych. W takiej bowiem sytuacji nie można byłoby pozbawić jej prawa do odliczenia. Jednak Sąd stanowiska Spółki nie zaaprobował. Zasadnie organy przyjęły, że wskazane przez nią powody nie były takimi, które stanowiłyby podstawę zachowania prawa do odliczenia. W ogóle stanu tego nie można powiązać z pandemią COVID-19, gdyż ograniczenia w działalności gospodarczej wprowadzane były dopiero od 14 marca 2020 r. Podniesiona konieczność rozbudowy platformy też nie jest powodem obiektywnym, skoro niezależnie od wprowadzanych ograniczeń administracyjnych Spółka miała w każdym razie świadczyć usługi poprzez środki komunikacji elektronicznej. Natomiast dotacja, o jaką się ubiegała ze środków unijnych, miała mieć charakter refundacyjny, zatem powinna była dysponować niezbędny środkami na wprowadzenie usług świadczonych przy wykorzystaniu platformy na rynek znacznie wcześniej. Dlatego słusznie w decyzjach zwrócono uwagę, że Spółka nie mogła powodzenia podjętego zamiaru opierać na oczekiwaniu uzyskania środków z dotacji. Powinna być przygotowania do określonych wydatków, w tym na cele reklamowe, jeżeli uważała je za niezbędne do powodzenia przedsięwzięcia, we własnym zakresie. Bez związku z nieotrzymaniem dotacji pozostaje toczące się postępowanie podatkowe, a wcześniej kontrola podatkowa, ponieważ brak jest dowodu na to, aby do działalność administracji skarbowej przyczyniła się do niepowodzenia realizacji projektu, który miał zostać zrefundowany ze środków unijnych. Spółka nie wykazała, że od   momentu odebrania oprogramowania w grudniu 2018 r.  podejmowała w ramach swojej działalności (objętej opodatkowaniem podatkiem VAT) przedsięwzięcia, które prowadziłyby do wdrożenia oprogramowania na rynek. Nie przedstawiła żadnego dowodu na to, że przygotowywała się realizacji planowanej inwestycji. Co więcej, wobec stwierdzonych przez organ podatkowy i instytucję zarządzającą dysfunkcji programu nie wykazała, i to pomimo żądania organu udostępnienia dokumentacji (korespondencji), aby zgłaszała dostawcy konieczność usunięcia niedoróbek. Trudno zresztą w argumentacji Spółki doszukać się elementów wskazujących, że faktycznie zakładała wdrożenie oprogramowania na rynek. Nie wskazała żadnej grupy pozyskanych klientów, choć podnosiła, że dysponowała kompletnym, zdatnym do użytku i w pełni funkcjonalnym oprogramowaniem do świadczenia nowatorskich e-usług, zaplecze techniczne i wykwalifikowanych pracowników. Nie wykazała organom w żaden sposób, że kiedykolwiek platforma ta spełniła zakładaną funkcję i kiedykolwiek działała w sposób, jaki zakładano chociażby w ramach realizacji projektu, który miał zostać sfinansowany ze środków unijnych. Pewnych czynności dokonywała tylko w ramach własnej jednoosobowej działalności gospodarczej, czego nie sposób utożsamiać z działalnością Spółki, której jest przedstawicielem.

Skarżąca podnosiła, że organy nie były uprawnione do badania powodów, które skłoniły ją do zaniechania planowanej działalności. Twierdzenie to w ogólności może być uznane za trafne (zob. pkt 94 wyroku TSUE w sprawie C-696/22; pkt 25 wyroku w sprawie C-249/17; pkt 40 wyroku w sprawie C-42/19), ale nie pozbawia ono organu podatkowego prawa domagania się od podatnika wykazania obiektywnymi dowodami zamiaru wykorzystania nabytych towarów i usług w opodatkowanej działalności gospodarczej. A tego domagały się organy podatkowe. Z ogółu ustaleń faktycznych wynikało, że zasadniczym powodem braku wykorzystania nabytego oprogramowania w działalności opodatkowanej był brak funkcjonalności platformy już w momencie jej nabycia. A zaznaczyć należy, że Spółka nie wykonała tego narzędzia we własnym zakresie, lecz zdecydowała się go nabyć od pomiotu trzeciego, co ma istotne znaczenie co do skutków niepowodzenia danego przedsięwzięcia gospodarczego. Nabyte oprogramowanie nie funkcjonowało w momencie nabycia, a brak jest dowodów, aby Spółka podejmowała starania w celu usunięcia tych istotnych niedoróbek, które stwierdzono. Nabyta platforma nie była produktem kompletnym, nadającym się do wykorzystania w działalności gospodarczej. Z ustaleń organów wynikało, że znajdowała się ona w fazie testowej. Nie została nigdy wykorzystana w działalności opodatkowanej, przez co nie można przyjmować optyki rezygnacji z działalności opodatkowanej, ponieważ takiej z jej wykorzystaniem nigdy nie podjęto. Dlatego Spółka nie mogła skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie tej platformy. Jak bowiem wynika z art. 168 dyrektywy VAT, nabyte towary i usługi muszą być wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Nie wystarczy zatem, aby dobra inwestycyjne należały do majątku przedsiębiorstwa podatnika, ale konieczne jest, aby były faktycznie wykorzystywane na potrzeby jego opodatkowanych transakcji. Wydatki na nabycie rzeczonego oprogramowania nie pozostawały w bezpośrednim i ścisłym związku z realizowanymi przez Spółkę opodatkowanymi transakcjami dającymi prawo do odliczenia, ani pośrednio z całą działalnością Spółki z tytułu tzw. wydatków ogólnych.

Sąd uznał, że także wymiar dodatkowego zobowiązania podatkowego odpowiadał przepisom ustawy VAT, w tym kryteriom miarkowania wysokości tego zobowiązania, które mają charakter uznaniowy. Organ odwoławczy wyjaśnił, dlatego zdecydował o obniżeniu wysokości dodatkowego zobowiązania do 25% (zamiast możliwego wymiaru do 30%), czyniąc zadość przepisom art. 112b ust. 2b ustawy VAT oraz art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, a podane powody poddają się weryfikacji. Nie ma wśród nich powodów, które uzasadniałyby dalej idące obniżenie tej należności. Wskazano, że Spółka nie zwróciła nienależnie otrzymanej kwoty zwrotu podatku, zwrot ten stanowił uszczerbek w budżecie państwa, jego wartość w relacji do wykazanych za cały rok 2018 obrotów była znaczna, nie złożyła także korekty deklaracji. Nie budziło wątpliwości Sądu, że ziściły się wynikające z przepisu warunki do ustalenia tej daniny, ponieważ wskutek nieuprawnionego odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury nr [...] Spółka zawyżyła "kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej", co wyczerpuje dyspozycję art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy VAT.

Sąd nie podzielił stanowiska Spółki, że przepisy art. 112b ustawy VAT, w brzmieniu sprzed nowelizacji, nie mogły być stosowane z uwagi na skutki wyroku TSUE w sprawie C-935/19, a po nowelizacji nie mogły być zastosowane z uwagi na zasadę lex retro non agit. Wywody Spółki są wynikiem błędnego, wycinkowego odczytania motywów wyroku oraz wadliwego pojmowania ww. zasady prawnej. Z orzeczenia tego nie wynika, aby organy podatkowe państw członkowskich mogły ustalać dodatkowe zobowiązanie tylko w przypadku świadomych działań przestępczych, oszustw podatkowych bądź nadużyć prawa. Wszak organy takich działań Skarżącej nie zarzuciły. W wyroku tym nie zakwestionowano zgodności z prawem Unii instytucji dodatkowego zobowiązania, ale sposób jego ustalania, w szczególności z uwagi na brak możliwości miarkowania jego wysokości i dostosowania do okoliczności danego przypadku (a więc zasadniczo proporcjonalności w kontekście uwzględniającym dyspozycję art. 273 dyrektywy VAT; por. wyroki NSA z 15 lutego 2024 r. sygn. akt I FSK 49/20 i I FSK 404/21). Taka możliwość została wprowadzona wskutek nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 26 maja 2023 r. Nowa treść przepisu, w zakresie powodów (podstawy) ustalania dodatkowego zobowiązania, nie odbiega istotnie od wcześniejszej, a istotnej zmianie uległ sposób jego ustalenia, obecnie istotnie zindywidualizowany. Ta sytuacja nie wyczerpuje klauzuli lex retro non agit, ponieważ nie oznacza nałożenia na Spółkę ciężaru, który nie był przewidziany w czasie, kiedy dopuszczono się nieprawidłowości, ani nie większa wagi tego ciężaru, a wręcz umożliwia ustalenie sankcji w niższej wysokości niż to miało miejsce przed nowelizacją. Z punktu widzenia tej nowelizacji istotne było, że organ odwoławczy, czyniąc zadość zasadzie praworządności, dostrzegł i uwzględnił szeroko omówioną w uzasadnieniu zmianę przepisów. Wyłuszczył też powody ustalenia dodatkowego zobowiązania w niższej wysokości, bez naruszenia warunków podejmowania decyzji w granicach uznania administracyjnego oraz zasady swobodnej oceny okoliczności, które legły u podstaw podjętego rozstrzygnięcia. Podstawą faktyczną ustalenia dodatkowego zobowiązania było ustalenie, że Skarżąca skorzystała z nienależnego jej prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Błąd ten nie miał charakteru omyłki technicznej lub rachunkowej, ale wynikał z wadliwej kwalifikacji transakcji nabycia interaktywnej platformy internetowej, a zatem choć błędnej, to jednak świadomej decyzji o odliczeniu podatku naliczonego z rzeczonej faktury, chociaż nie było po temu podstaw prawnych.

Z podanych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skarga została przez Sąd oddalona jako niezasadna.