Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1150/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1, art. 141, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 151,
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 194 par. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168 lit. a)
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] sp. z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Op 372/18 w sprawie ze skargi A. [...] sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 24 września 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 24 września 2018 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz A. [...] sp. z o.o. w O. kwotę 21685 (dwadzieścia jeden tysięcy sześćset osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 20 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Op 372/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z 24 września 2018 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. do zwrotu na rachunek bankowy (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. (dalej organ drugiej instancji, organ odwoławczy) decyzją z 24 września 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. (dalej organ pierwszej instancji) z 4 kwietnia 2017 r. w przedmiocie określenia skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2014 r.

2.2. W powyższej decyzji organ odwoławczy wskazał, że podejmowane przez spółkę czynności (tj. m.in. obrót faktur, przepływy pieniężne i brak przedmiotu opodatkowania w postaci sprzedaży towarów) odbywały się w ramach schematu przyjętego przez spółkę i inne podmioty w nim uczestniczące. Wykazywały mechanizm skutkujący próbą wykazania przez skarżącą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, która to nadwyżka nie wynikała z dostaw towaru, a jedynie z treści faktur wykazanych przez stronę w rejestrach zakupów i sprzedaży dokumentujących nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze. W ocenie organu odwoławczego spółka nie tylko dokonała wyboru nierzetelnego kontrahenta wystawiającego puste faktury ale i sama takie faktury wystawiła słowackiej firmie E. s.r.o., która również okazała się nierzetelną. W ocenie organu drugiej instancji skarżąca z całą świadomością brała udział w fikcyjnym obrocie elementami ogrodzeniowymi, co potwierdza fakt, że w okresie stycznia i lutego 2014 r. zarówno T. Sp. z o.o., jak i P. nie dysponowały elementami stalowymi do produkcji elementów ogrodzeń, a tym samym nie istniały towary zafakturowane przez P. dla skarżącej spółki.

W rezultacie organy zakwestionowały spółce prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za miesiąc luty 2014 r. w wysokości 358,943,98 zł, wynikające z faktur wystawionych przez P.; nr [...] z 3 lutego 2014 r. nr [...] z 3 lutego 2014 r. nr [...] z 5 lutego 2014 r., nr [...] z 5 lutego 2014 r.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie przedstawiono dostateczne dowody poddające w wątpliwość rzeczywistość dostaw towarów zafakturowanych w lutym 2014 r. przez P. Wskazał m. in. na brak faktycznej działalności spółki T., tj. jedynego dostawcy elementów stalowych, wykazanego w księgach podatkowych firmy P., która wystawiła zakwestionowane przez organ faktury dokumentujące czynności niedokonane. Ponadto wskazano na uczestniczenie J. K. w przepływach pieniężnych niewynikających z ksiąg podatkowych, a służących wyłącznie uwiarygodnieniu fikcyjnych transakcji, czego dowodzą wielomilionowe przelewy dokonywane przez J. K. w imieniu nieistniejącej spółki T. na rzecz litewskiej, także nieistniejącej spółki UAB H.

Zwrócono też uwagę na fakt wystawienia przez P. faktury za sprzedaż towaru, który fizycznie nie mógł powstać. Zaakcentowano, że po stronie samej spółki brak jest oceny jakościowej i ilościowej towaru, brak uzasadnienia dla zakupu po zawyżonych cenach elementów ogrodzeniowych, a także brak wiedzy i świadomości w zakresie parametrów towaru u osób decyzyjnych. Zdaniem organu odwoławczego zarówno nadzwyczajnie szybki przepływ pieniędzy pomiędzy kontrahentami, dokonywanie przedpłat na towar przez uczestników łańcucha, jak i brak ostatecznego odbiorcy towaru świadczyły o tym, że w sprawie wystawiono faktury za czynności niedokonane. Organ odwoławczy zauważył też, że P. nie dokonała zapłaty za faktury wystawione przez T., co zostało stwierdzone w wyniku kontroli kont bankowych ww. kontrahenta.

W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że w przypadku transakcji dokonanych ze słowacką firmą E. s.r.o., warunek zakwalifikowania dostawy jako WDT opodatkowanej stawką 0% nie został spełniony, ponieważ z zebranych w sprawie dowodów wynikało, że towaru nie było. Dokumentacja transportowa związana była jedynie z przejazdem środków transportowych z opakowaniami zwrotnymi, które nie były przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Końcowo organ drugiej instancji stwierdził, że świadome uczestnictwo spółki w dokumentowaniu nierzetelnych transakcji polegało m.in. na tym, że nie otrzymując towaru którego kontrahent nie był w stanie wytworzyć, gdyż nie posiadał materiałów, dokonała przelewów za nieistniejący towar, a także świadomie uczestniczyła w zorganizowanym wraz z innymi podmiotami opisanym procederze.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalając skargę wskazał, że w całości podziela ustalenia poczynione przez organy podatkowe, uznając przy tym, że organy w sposób wszechstronny rozpatrzyły zgromadzony materiał dowodowy z perspektywy tego czy opisane w zakwestionowanych fakturach transakcje miały miejsce.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, wbrew wywodom spółki, zarówno z decyzji organu pierwszej instancji jak i decyzji organu drugiej instancji w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że brak było dostawy towaru, a wystawiane faktury wykazują czynności, które nie zostały dokonane. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał, że spółka uczestniczyła w przepływie "pustych" faktur, który rozpoczynał się pomiędzy nieprowadzącą faktycznej działalności T. Sp. z o.o., a P., następnie poprzez skarżącą i słowacką firmę E. s.r.o., kończąc się na nieistniejącej litewskiej firnie UAB D. Natomiast w odwrotnym kierunku następowały przepływy środków finansowych, które nie były jednak zapłatą za dostawy towarów, bo z uwagi na nieistnienie towaru - dostaw towarów nie było. Pieniądze wracały za pośrednictwem prowadzącego P. – J. K., który dokonywał przelewów na rzecz nieistniejącej litewskiej firmy UAB H., w imieniu nieprowadzącej działalności T. Sp. z o.o. i powracały one ponownie do obiegu za pośrednictwem słowackiej firmy E. s.r.o. jako zapłaty za "puste" faktury wystawiane przez różne polskie spółki, w tym przez skarżącą, aktywujące się nieraz tylko w kilku transakcjach.

Sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę na fakt, że wydając zaskarżoną decyzję organ uwzględnił ustalenia poczynione w innych postępowaniach, wobec kontrahentów spółki, które wynikały z wydanych wobec tych podmiotów decyzji podatkowych, co z kolei nie podważa prawidłowości wyciągniętych przez organ podatkowy wniosków i końcowych konkluzji w niniejszej sprawie. Przeciwnie - są one między sobą spójne, natomiast fakt wykorzystania materiałów z tych postępowań w niczym nie narusza praw strony.

3. Skarga kasacyjna.

3.1. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, na podstawie art. 176 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.) rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztó postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: tj.:

1.1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.180 § 1, art. 187 § 11, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej o.p.) poprzez prowadzenie postępowania w sposób arbitralny z naruszeniem zasady zaufania, błędną ocenę dowodów i wyprowadzenie z nich zarzutów, które wzajemnie się wykluczają, skoncentrowanie się jedynie na transakcjach poprzedzających dostawę do skarżącej, błędną wykładnię okoliczności faktycznych sprawy i wbrew dowodom zakwestionowanie faktycznego istnienia towaru; przyjęcie, że transakcje były fikcyjne, wybiórcze przyjęcie ustaleń z dowodów zebranych w trakcie postępowania a dotyczących ustaleń dokonanych u dostawcy skarżącej;

1.2. art. 194 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie dowodów z dokumentów urzędowych- informacji administracji słowackiej na formularzy SCAC;

2. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie własnych nieprawdziwych ustaleń faktycznych dotyczących podmiotów, które uczestniczyły w dostawach na poprzednich etapach obrotu, błędne ustalenia stanu faktycznego, przyjęcie stanu faktycznego, który organ administracji ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego;

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 201 Ir. nr 177, poz.1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur;

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez jego błędną interpretacje i zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje;

3. art. 167 i 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. z 2006 r., poz. 347 nr 1 ze zm., dalej dyrektywa 112), przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na rozprawie (art. 181 § 1 p.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

4.1. W skardze kasacyjnej sformułowano m.in. zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.180 § 1, art. 187 § 11, art. 191 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób arbitralny z naruszeniem zasady zaufania, błędną ocenę dowodów i wyprowadzenie z nich zarzutów, które wzajemnie się wykluczają, skoncentrowanie się jedynie na transakcjach, poprzedzających dostawę do skarżącej, błędną wykładnię okoliczności faktycznych sprawy i wbrew dowodom zakwestionowanie faktycznego istnienia towaru; przyjęcie, że transakcje były fikcyjne, wybiórcze przyjęcie ustaleń z dowodów zebranych w trakcie postępowania a dotyczących ustaleń dokonanych u dostawcy skarżącej.

Uzasadnienie skargi kasacyjnej pozwala uznać, że naruszenia wskazanych przepisów prawa procesowego jej autor upatruje w dokonanych, w jego ocenie, błędach organów podatkowych związanych z gromadzeniem oraz oceną materiału dowodowego.

Sąd pierwszej instancji przyjął w sprawie, że strona uczestniczyła w przepływie pustych faktur, który rozpoczynał się pomiędzy nieprowadzącą faktycznej działalności T. Sp. z o.o., a P., następnie poprzez skarżącą i słowacką firmę E. s.r.o., kończąc się na nieistniejącej litewskiej firnie UAB D. Natomiast w odwrotnym kierunku następowały przepływy środków finansowych, które nie były jednak zapłatą za dostawy towarów, bo z uwagi na nieistnienie towaru - dostaw towarów nie było. Pieniądze wracały za pośrednictwem prowadzącego P. – J. K., który dokonywał przelewów na rzecz nieistniejącej litewskiej firmy UAB H., w imieniu nieprowadzącej działalności T. Sp. z o.o. i powracały one ponownie do obiegu za pośrednictwem słowackiej firmy E. s.r.o. jako zapłaty za puste faktury wystawiane przez różne polskie spółki, w tym przez skarżącą, aktywujące się nieraz tylko w kilku transakcjach. Stąd zarzut strony, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie wskazuje już (tak jak organ pierwszej instancji) na istnienie karuzeli podatkowej, a na proceder posługiwania się pustymi fakturami, nie stanowi o uchybieniu, które mogłoby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.

4.2. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd autora skargi kasacyjnej, że przyjętą przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji okoliczność, że skarżąca uczestniczyła w przepływie pustych faktur ustalono na podstawie niewystarczającego materiału dowodowego.

Organ odwoławczy uznał bowiem, że kontrahent spółki, którym była prowadzona przez J. K. firma P. nie dysponowała materiałem (elementami metalowymi), z którego mogłaby wyprodukować przęsła, bramy i furtki, które następnie byłyby przedmiotem zakupu przez spółkę zgodnie z fakturami wystawionymi 3 lutego 2014 r. i 5 lutego 2014 r. Elementy ogrodzenia wskazywane w fakturach wystawionych przez firmę P. nie mogły w konsekwencji być wykonane i stanowić przedmiotu sprzedaży spółce, a następnie dalszej sprzedaży dokonanej przez spółkę na rzecz słowackiej firmy E. s.r.o., gdyż w rzeczywistości nie istniały.

O fakcie rzekomego braku towarów nabywanych przez skarżącą mają w ocenie organów oraz Sądu pierwszej instancji świadczyć następujące okoliczności:

- decyzje wydane przez organy kontrolne dostawcy P. i T. Sp. z o.o.;

- brak nabycia materiałów do produkcji przez P.;

- brak rozładunku towaru w O.;

- zeznania kierowców E., którzy potwierdzili jedynie, że przewozili zabezpieczone skrzynie co nie wskakuje, że w skrzyniach był towar;

- brak wiedzy przedstawicieli spółki o parametrach nabywanych towarów;

- brak zainteresowania spółki samym towarem i skoncentrowanie się na aspekcie związanych z dokumentowaniem transakcji;

- nadzwyczajnie szybki przepływ pieniędzy;

- brak ostatecznego odbiorcy towaru.

Trafnie autor skargi kasacyjnej podkreśla, że do materiału dowodowego włączono jedynie wyciągi decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. wydanych wobec kontrahentów spółki.

Nie budzi wątpliwości, że modelowo organy wydające decyzje w sprawie nie powinny opierać się wyłącznie na treści uzasadnień innych decyzji, powinny opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w tych postępowaniach, a także nie było przeszkód, aby organ wystąpił o całe akta sprawy i poszczególne z nich dokumenty. Nie jest to jednak zasada bezwzględna i samo w sobie nie stanowi uchybienia, chyba że brak ten, jak w rozpatrywanej sprawie, miał wpływ na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Posłużenie się jedynie materiałami dowodowymi wskazanymi w rozpatrywanej sprawie przez organ podatkowy, a w szczególności wyciągami z decyzji wydanych w stosunku do kontrahentów skutkuje tym, że nie została usunięta istotna wątpliwość, czy zakwestionowane w sprawie transakcje były w rzeczywistości obrotem pustymi fakturami. Podczas, gdy w rozpatrywanej sprawie uznano, że przedmiotowych transakcji w ogóle nie było, to w decyzjach włączonych do materiału dowodowego wydanych dla kontrahenta J. K. przez: Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w S. za poszczególne miesiące 2013 r. i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. za poszczególne miesiące 2014 r., uznano, że "podatnik uczestniczył w przeprowadzeniu pozornych transakcji handlowych w tzw. "karuzelach podatkowych", których przedmiotem był wielokrotny obrót tym samym towarem.". Oznacza to, że zarzuty stawiane kontrahentowi skarżącej, w decyzjach, które stały się podstawowym materiałem dowodowym, są zgoła odmienne od tych jakie Sąd przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia.

W tym miejscu przypomnieć należy, że różnica pomiędzy stwierdzeniem, że transakcji w ogóle nie było, a stanowiskiem że transakcja była karuzelą podatkową, której przedmiotem był obrót tym samym towarem może mieć znaczenie, ze względu na konieczność ustalenia, w tym drugim przypadku, czy podatnik zachował należytą staranność w obrocie tym towarem.

W ocenie organu drugiej instancji skarżąca z całą świadomością brała udział w fikcyjnym obrocie elementami ogrodzeniowymi, co potwierdza fakt, że w okresie stycznia i lutego 2014 r. zarówno T. Sp. z o.o., jak i P. nie dysponowały elementami stalowymi do produkcji elementów ogrodzeń, a tym samym nie istniały towary zafakturowane przez P. dla skarżącej. Tymczasem strona skarżąca wywodzi, że w sprawie nie wykazano na podstawie jakich obiektywnych przesłanek uznano, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur bądź jego dostawcę.

4.3. Dlatego tak istotne jest ustalenie, czy obrót towarem rzeczywiście nie występował.

W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca podnosiła, że z materiału dowodowego zebranego w innej sprawie dotyczącej firmy, która również nabywała przęsła ogrodzeniowe od J. K., a który znany jest z urzędu zarówno pełnomocnikowi skarżącej jak i organowi odwoławczemu wynika, że firma P. od 2011 roku rozpoczęła produkcję przęseł ogrodzeniowych oraz, że posiadała potencjał produkcyjny w postaci hali i urządzeń, z której organ winien w przedmiotowej sprawie wyciągnąć wniosek o rzeczywistym istnieniu elementów ogrodzeniowych zafakturowanych w lutym 2014 r. na spółkę. Sąd pierwszej instancji uznał jednak, że wskazane zeznania świadków, znajdujące się w materiałach wyłączonych (J. K., A. S., P. S., P. M. – pracowników J. K.) są sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym, w tym decyzjami wydanymi wobec T. i P., z których bezspornie wynika, że kontrahent skarżącej nie dysponował materiałem służącym do produkcji wymienionych na zakwestionowanych fakturach towarów.

Z powyższego wynika, że istnieje materiał dowodowy, który pozostaje w sprzeczności z dokonaną przez organ odwoławczy oraz Sąd pierwszej instancji oceną, że w sprawie nie następował obrót towarem, ponieważ kontrahent skarżącej nie dysponował materiałem służącym do produkcji wymienionych na zakwestionowanych fakturach towarów. Z tym materiałem powinna zostać zapoznana skarżąca, co najmniej w takim zakresie w jakim mogłaby się co do niego swobodnie wypowiedzieć. Materiał ten powinien być również przedmiotem wypowiedzi organu odwoławczego.

Podobnie oceniony powinien zostać dokument SCAC z 24 września 2014 r. słowackiej administracji podatkowej. W skardze kasacyjnej zwrócono uwagę, że z materiału dowodowego został wyłączony z uwagi na tajemnicę skarbową SCAC z 24 września 2014 r. słowackiej administracji podatkowej w sprawie wewnątrzwspólnotowych transakcji z E. s.r.o., na podstawie którego dokonano oceny transakcji zawartych ze skarżącą. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że informacja zawarta na formularzu SCAC nie przesądza, że "towar istniał i był dostarczany na Słowację, a informacja SCAC nie ma znaczenia prejudykatu".

W skardze kasacyjnej jej autor podniósł, że znane są dokumenty przesłane przez administrację słowacką dotyczące E. s.r.o. zebrane w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec T. Spółki z o.o., w którym pełnomocnik skarżącej jest umocowany. Organy podatkowe ze Słowacji potwierdziły, że kontrahent wykazał transakcje wewnątrzwspólnotowe ze skarżącą. Jednak z powodu braku dowodów na dalszą odprzedaż w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych na Litwę, transakcje zostały opodatkowane na terytorium Słowacji. Jeżeli informacja ta potwierdziłaby, że towar istniał i musiał być do kontrahenta słowackiego dostarczony przez skarżącą, informacja ta nie może być pomijana przy ocenie czy towar sprzedawany przez skarżącą faktycznie istniał. Informacja SCAC uzyskana w ramach współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej, stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. Nie można z jednej strony pominąć informacji SCAC, która potwierdzałaby, że towar istniał, a z drugiej strony odwołać się do wyciągów decyzji wydanych wobec kontrahenta spółki.

4.4. Powyższe pozwala uznać, że potwierdziły się zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego wskazane powyżej, w pkt. 1.1. i 1.2.

4.5. Nie można natomiast uznać za trafny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. Do naruszenia tych przepisów miało dojść poprzez dokonanie własnych nieprawdziwych ustaleń faktycznych dotyczących podmiotów, które uczestniczyły w dostawach na poprzednich etapach obrotu, błędne ustalenia stanu faktycznego, przyjęcie stanu faktycznego, który organ administracji ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tymczasem podnoszone w skardze kasacyjnej wątpliwości co do prawidłowości przedstawionego stanu faktycznego oraz oceny prawnej nie mogą być podnoszone w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. np. wyrok NSA z 19 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 1877/19). Do kwestionowania stanu faktycznego nie służy również art. 133 § 1 p.p.s.a. Naruszenie określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy może stanowić podstawę kasacyjną, np. w sytuacji oddalenia skargi mimo niekompletnych akt sprawy, pominięcia istotnej części tych akt, przeprowadzenia postępowania dowodowego przez sąd z naruszeniem przesłanek zawartych w art. 106 § 3 p.p.s.a., czy oparcia orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 4 marca 2019 r., sygn. akt II OSK 3531/18; z 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt II OSK 1258/17; z 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt I OSK 1718/17; z 15 lutego 2019 r., sygn. akt I OSK 386/17; z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II OSK 2017/17).

4.6. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy powinien wziąć pod uwagę, że same decyzje wydane wobec kontrahentów nie są wystarczającym dowodem stwierdzenia obrotu pustymi fakturami, zwłaszcza jeżeli decyzje te potwierdzają, że istniał towar, ale był przedmiotem obrotu karuzelowego. Ta oczywista sprzeczność musi zostać w sprawie wyjaśniona.

Organy podatkowe powinny wykorzystać w tym celu nie tylko samą treść decyzji ale również materiał dowodowy, który stanowił podstawę do ich wydania. Strona powinna mieć możliwość, w taki zakresie w jakim jest to możliwe, zapoznania się i odniesienia do tego materiału. Za utrwalone w orzecznictwie należy uznać stanowisko, że istota ograniczenia dostępu do konkretnie określonych dokumentów poprzez ich wyłączenie z akt sprawy odnosi się i odnosić się powinna tylko i wyłącznie do tej części dokumentu (akt), która zawiera dane uzasadniające ich wyłącznie w trybie art. 179 § 1 in fine o.p. (por. wyrok NSA z 11 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 1280/20). Dopiero ustalenie, czy transakcje w ogóle nie miały miejsca, czy też istniał towar który był przedmiotem obrotu, a w dalszej kolejności, czy towar ten ewentualne był przedmiotem obrotu karuzelowego, może mieć znaczenie dla konieczności ustalenia zachowania przez skarżącą należytej staranności.

4.7. Przedwczesne byłoby natomiast rozpatrzenie sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Opierają się one bowiem na stanowisku, że wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje. Podczas, gdy ta okoliczność dopiero zostanie wyjaśniona.

5. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym prawa procesowego, które to naruszenie zostało zarzucone w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powodów - na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.

5.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 1 i 4 p.p.s.a.

Roman Wiatrowski Marek Olejnik Agnieszka Jakimowicz