Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1398/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 112c pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Monika Krywow, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. w C. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 17 sierpnia 2022 r. nr 338000-COP2.4103.10.2022.MSi UNP: 338000-22-205883 w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące luty, marzec oraz od maja do listopada 2019 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi K. sp. z o.o. (dalej: Spółka, Skarżąca) jest decyzja Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej: Naczelnik) znak: 338000-COP2.4103.10.2022.MSi z 17 sierpnia 2022 r. utrzymująca w mocy decyzję tego organu z 13 kwietnia 2022 r. nr 338000-CKK1-3.4103.6.2021.KUMA.12, ustalającą wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2019 r.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. W dniu 29 czerwca 2020 r Naczelnik wszczął w Spółce kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2019 r. Kontrolujący przedstawili ustalenia w sporządzonym 25 czerwca 2021 r. wyniku kontroli, z którego wynika, iż Spółka:

• zajmuje się głównie wynajmem pracowniczym na potrzeby obsługi linii produkcyjnych i wsparcia okołoprodukcyjnego, a także prac zleconych poza zakładem produkcyjnym klienta; zajmuje się także rekrutacją pracowników z kompetencjami zawodowymi dostosowanych do wymagań klienta;

• przedłożyła dokumentację, z której wynika, że korzystała z zewnętrznych usług w zakresie pozyskiwania klienta, rekrutacji, marketingu i reklamy, a głównymi świadczeniodawcami miały być W. sp. z o.o. i Z. sp. z o.o. - miesięczne wydatki Spółki na usługi tych dwóch podmiotów sięgały przeciętnie 89% wartości wszystkich nabyć;

• oprócz faktur nie posiada innych dokumentów świadczących o wykonaniu usług przez ww. podmioty; J. K. zeznał, że nie sprawdzał profilu działalności tych kontrahentów i ich kwalifikacji do świadczenia zlecanych usług - za wystarczającą uznał ustną informację, że mogą oni wykonać te usługi; Spółce nie były znane działania, jakie W. i Z. podejmowały w zakresie reklamy;

• zapłaciła tylko niewielką część należności wynikających z faktur wystawionych przez W. i Z.; a kontrahenci nie podjęli działań windykacyjnych.

Kontrolujący ustalili, iż W. i Z. nie zatrudniały pracowników i nie posiadały bazy lokalowej czy zaplecza technicznego. Prokurator Prokuratury Okręgowej w C. postawił R. C. (prezes W. sp. z o.o.) i M. P. (prezes Z. sp. z o.o.) zarzuty kierowania zorganizowaną grupą przestępczą, trudniącą się wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu poświadczających nieprawdę faktur (sprawa [...]). Przesłuchani na tą okoliczność podejrzani wyjaśnili jak wyglądał proceder obrotu fikcyjnymi fakturami, potwierdzając zarzuty postawione prezesom spółek W. i Z.

Wobec takich ustaleń stwierdzono, że Spółka przyjmując do rozliczenia faktury wystawione przez spółki W. i Z. naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2022r., poz. 931, dalej: u.p.t.u.). Faktury te okazały się "pustymi" - nie dokumentowały bowiem odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., lecz czynności, które nie zostały wykonane. Prowadzi to do wniosku, że Spółka, choć nie miała prawa do odliczenia wykazanego w fakturach podatku VAT, zawyżyła podatek naliczony w złożonych deklaracjach VAT-7 za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2019 r. łącznie o 717.485,00 zł.

Spółka skorzystała z uprawnienia z art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: ustawa KAS) i w terminie 14 dni od doręczenia jej 25 czerwca 2021 r. wyniku kontroli złożyła 6 lipca 2021 r. deklaracje korygujące VAT-7 uwzględniające ustalenia kontroli celno- skarbowej.

Naczelnik uwzględnił złożone korekty, jednak na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 3, ust. 3 i ust. 4 ustawy KAS, postanowieniem z dnia 15 listopada 2021 r. przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe.

W dniu 13 kwietnia 2022 r. wydał ww. decyzję, którą w oparciu o art. 112c pkt 2 u.p.t.u. ustalił Spółce kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2019 r. w wysokości 34.270 zł, marzec 2019 r. w wysokości 40.480 zł, maj 2019 r. w wysokości 46.000 zł, czerwiec 2019 r. w wysokości 69.000 zł, lipiec 2019 r. w wysokości 74.750 zł, sierpień 2019 r. w wysokości 76.820 zł, wrzesień 2019 r. w wysokości 120.290 zł, październik 2019 r. w wysokości 132.020 zł, listopad 2019 r. w wysokości 123.855 zł.

2.2. W odwołaniu Spółka, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, a także o wstrzymanie wykonania decyzji. zarzuciła wydanej decyzji naruszenie przepisów prawa:

• procesowego, a to: zasady praworządności (art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, tj., Dz.U. z 2021, poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121), zasady dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122), zasady przekonywania (art. 124), zasady rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 180), zasady zupełności postępowania dowodowego (art. 187 § 1), konieczności umorzenia postępowania podatkowego gdy stało się ono bezprzedmiotowe z jakiejkolwiek przyczyny (art. 208 § 1) i obowiązku pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji (art. 210 § 4), a także art. 94 ust. 1 i 2 ustawy KAS przez uznanie, że w ramach postępowania w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego organ nie prowadzi postępowania dowodowego co do okoliczności uzasadniających zastosowanie art. 112c u.p.t.u.;

• materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. (brak zastosowania), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (błędne zastosowanie), art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. (brak zastosowania pomimo spełnienia warunków dla ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stawce 20%), art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.t.u. (rozszerzająca wykładnia i nieprawidłowe zastosowaniem), a także art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) w aspekcie zasady proporcjonalności wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Uzasadniając zarzuty Spółka podnosi, że decyzja wydana dla Z. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. jest jedynym dokumentem pozyskanym w postępowaniu podatkowym. Wskazuje na jej mankamenty: wątpliwość co do faktu doręczenia, brak informacji o jej ostateczności, brak w uzasadnieniu opisu okoliczności i faktów, na podstawie których uznano faktury wystawione dla Spółki za niepotwierdzające wykonania wymienionych w nich usług. Spółka kwestionuje także postępowanie dowodowe przeprowadzone w toku kontroli celno-skarbowej, konkludując, że rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji pozostaje w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym oraz stanem faktycznym i prawnym, a sprzeczności te mają istotny wpływ na wynik sprawy.

Na dowód naruszenia przepisów prawa materialnego Spółka przywołuje wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 oraz wyroki: WSA w Białymstoku z 28 lipca 2021 r., I SA/Bk 661/19, NSA z 22 października 2021 r., I FSK 489/21.

2.3. Zaskarżoną decyzją Naczelnik, utrzymując zaskarżoną decyzję, uznał podniesione w odwołaniu zarzuty za nieuzasadnione.

W uzasadnieniu wskazał, iż złożenie korekty deklaracji w terminie 14 dni od doręczenia wyniku kontroli celno-skarbowej nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego - art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 82 ust. 3 ustawy KAS, o ile są ku temu przesłanki.

Wynik kontroli w Spółce przedstawia ustalenia dające podstawę do nałożenia na nią sankcji w wysokości maksymalnej 100% - stwierdzono posługiwanie się tzw. pustymi fakturami w celu zaniżenia kwot podatku do zapłaty (oszustwo podatkowe). Spółka zgodziła się z tymi ustaleniami składając w ustawowym terminie korekty deklaracji VAT-7 i spłacając powstałe zaległości podatkowe.

W postępowaniu w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego organ podatkowy przyjmuje stan faktyczny, w zakresie stwierdzonych uchybień skutkujących zaniżeniem zobowiązania podatkowego, za wynikiem kontroli - nie może być on skutecznie kwestionowany przez podatnika. Wszelkie dowody i analizy przeprowadzane są wyłącznie w celu nałożenia sankcji w prawidłowej wysokości, adekwatnej do skutków stwierdzonych nieprawidłowości i okoliczności (przyczyn) ich powstania (por. wyrok z 22 października 2021 r., I FSK 489/21).

Stąd zarzuty odnośnie postępowania dowodowego są bezpodstawne. Pozyskana decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wydana dla Z. nie wnosi do sprawy nic nowego. Dowodzi tylko, że ustalenia co do przestępczej działalności tego podmiotu i osób nim zarządzających znalazły potwierdzenie w decyzji podatkowej. Nie jest przy tym prawdą, że jest to jedyny dowód w sprawie. Są jeszcze dwie adnotacje służbowe z czynności sprawdzenia kontrahentów kontrolowanego. Wnika z nich, że W. wprawdzie wynajęła 30 kwietnia 2019 r. pomieszczenie o pow. 40m2 pod adresem [...] w C., płacąc czynsz z góry do końca roku, ale pomieszczenia tego nie użytkowała - stało ono cały czas zamknięte.

Naczelnik podzielił pogląd Skarżącej, iż zgodnie z wyrokiem TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 sądy administracyjne wymagają indywidualizowania nakładanych sankcji w poszanowaniu zasad proporcjonalności i sprawiedliwości, co też uczyniono w skarżonej decyzji (str. 29-30). Naczelnik nie doszukał się jednak okoliczności, które przemawiałyby za koniecznością zastosowania niższej stawki sankcji, a tym bardziej odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i umorzenia postępowania. Gdyby tak właśnie organ postąpił, uchybiłby wymienionym zasadom. Potraktowałby bowiem Spółkę, która bezpośrednio i umyślnie naruszyła prawo podatkowe uchylając się od wymiaru i zapłaty podatku, na równi np. z podatnikiem zawierającym legalną transakcję, który nie jest świadomy (przez zaniedbanie starannej weryfikacji kontrahenta) uczestnictwa przestępczym procederze obrotu karuzelowego.

Przepisy art. 112b i 112c u.p.t.u. weszły w życie z dniem 1 stycznia 2017 r. Wprowadzone zostały ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2016, poz. 2024). Nakładanie na podatników kar w formie dodatkowego zobowiązania podatkowego za nierzetelne rozliczanie podatku ma charakter prewencyjny. Nie jest to forma rekompensaty za utracone wpływy budżetowe. Groźba sankcji skłonić ma podatników do większej dbałości w dokumentowaniu zdarzeń gospodarczych i sporządzaniu deklaracji, jak również ma wpłynąć na zmniejszenie występowania oszustw, działań prowadzących do unikania opodatkowania i innych nadużyć godzących w system VAT. Stawkę podwyższoną do 100% przewidziano, jak to ujęto w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej, dla "przypadków świadomego uczestnictwa w oszustwach podatkowych i osiągania nieuprawnionych korzyści majątkowych kosztem budżetu państwa"; ma ona na celu "penalizację ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach". Tylko w takich przypadkach podatnicy nie mogą liczyć na łagodniejsze traktowanie przez złożenie korekty deklaracji po wszczęciu kontroli (posłużenie się fakturami określonymi w art. 112c u.p.t.u. wyklucza stosowanie przepisów art. 112b ust. 2 i 2a tej ustawy). "Brak bowiem uzasadnienia do "premiowania" nieuczciwych podatników, którzy ujmują w rozliczeniach podatkowych ww. faktury, narażając tym samym budżet państwa na utratę dochodów, i dopiero po wszczętej kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego dokonają korekty takich rozliczeń". Nie ma wątpliwości, że zdanie to odnosi się do podatników, którzy ujmując w rozliczeniu podatku te faktury zdają sobie sprawę, że robią to z naruszeniem prawa, a ich celem jest uchylenie się od opodatkowania. Spółka swoim postępowaniem wyczerpała ww. przesłanki do zastosowania sankcji w stawce 100%. Stawiane zaskarżonej decyzji zarzuty są zatem w sposób oczywisty niezasadne.

2.4. W skardze pełnomocnik Spółki – adwokat, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, a także o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, wydanej decyzji zarzucił naruszenie:

1) przepisów art. 2, art. 250 i art. 273 dyrektywy 112 oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej i art. 325 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii,

2) zasady proporcjonalności, poprzez nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego o charakterze sankcyjnym w wysokości 100% zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego / zawyżenia kwoty różnicy podatku do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy - w sytuacji, gdy podatnik po zakończonej kontroli, uwzględniając jej wynik, dobrowolnie skorygował deklaracje podatkowe oraz zapłacił w całości, wraz z odsetkami, powstałe zaległości podatkowe.

W uzasadnieniu Skarżąca, powołując się na orzecznictwo TSUE i NSA, wywodzi, że wszelkie środki wprowadzane w celu zapobiegania oszustwom podatkowym powinny uwzględniać intencje i zamiary podatnika - nie mogą być stosowane automatycznie. Jej zdaniem norma określona przepisem art. 112c ust. 1 u.p.t.u. stanowi automatyczną i sztywną sankcję administracyjną i jako taka nie może być stosowana, co sprawia, że oparcie decyzji na tej podstawie jest niedopuszczalne.

Ponadto Skarżąca zarzuciła zaniechania na etapie odwoławczym postępowania dowodowego co do okoliczności uzasadniających zastosowanie art. 112c u.p.t.u. i błędów postępowania dowodowego w toku kontroli celno-skarbowej (naruszenie art. 94 ust. 1 i 2 ustawy KAS).

2.5. W odpowiedzi na skargę, Naczelnik, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

2.6. W piśmie procesowym z dnia 4 października 2022r. Spółka, reprezentowana przez adwokata, uzupełniła skargę, doprecyzowując podniesione w niej zarzuty.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych poniżej kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: p.p.s.a.), decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).

3.2. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy kwestii zasadności ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: luty i marzec 2019, maj - listopad 2018 r. na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u., tj. w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych w toku kontroli faktur VAT.

Organy podatkowe obu instancji, oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, doszły do przekonania, że w ustalonym stanie faktycznym zaistniały przesłanki do zastosowania przepisu art. 112c pkt 2 u.p.t.u. i ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% kwoty wynikającej z zakwestionowanych faktur VAT.

Skarżąca natomiast twierdzi, że zastosowanie w sprawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u. było niezgodne z zasadą proporcjonalności. Brak było także podstaw do zastosowania sankcji w wysokości 100% w sytuacji złożenia przez Stronę deklaracji korygującej, a postępowanie dowodowe w tej sprawie nie zostało przeprowadzone.

Sąd kontrolując legalność zaskarżonej decyzji uznał, że pogląd prezentowane przez Spółkę nie zasługuje na uwzględnienie.

3.3. Uzasadniając przyjęte stanowisko, na wstępie wskazać należy, że złożenie przez Spółkę korekt deklaracji zgodnie z wynikiem postępowania kontrolnego, nie stanowi przeszkody we wszczęciu postępowania co do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Determinuje, co istotne w aspekcie podnoszonych w skardze zarzutów, zakres prowadzonego postępowania dowodowego, albowiem Skarżąca składając deklaracje korygujące podzieliła stanowisko Naczelnika do co ustalonego stanu faktycznego.

Sąd podziela pogląd reprezentowany w dotychczasowym orzecznictwie, że postępowanie podatkowe prowadzone w trybie przepisów art. 112b-112c u.p.t.u., tj. w sprawie określenia stronie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, jest odrębnym postępowaniem od postępowania kontrolnego zakończonego stosownym protokołem kontroli. Przewidziana została jednak możliwość orzekania o dodatkowym zobowiązaniu, po złożeniu korekt po kontroli, o czym stanowi przepis art. 112b ust. 2 u.p.t.u., do którego treści odwołuje się również zastosowany w sprawie przepis art. 112c pkt 2 u.p.t.u. WSA w Gdańsku w prawomocnym orzeczeniu z 12 maja 2021 r. (I SA/Gd 258/21) wskazał na skutek złożenia korekt uwzględniających w całości ustalenia kontroli, w odniesieniu do postępowania w zakresie ustalenia sankcji VAT z uwagi na fakt potwierdzenia przez podatnika poprzez złożoną korektę deklaracji zasadności stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości, brak jest podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. W świetle powyższego zasadne jest stwierdzenie, że ustalenie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w przepisie art. 112c u.p.t.u., dokonywane jest na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli i/lub postępowania wymiarowego. Nie prowadzi się natomiast postępowania dowodowego co do okoliczności uzasadniających zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy podatnik złoży korektę deklaracji. Złożenie deklaracji bądź jej korekty oznacza, że powstaje domniemanie prawidłowości wyliczeń poczynionych w tych dokumentach.

Dalej wskazać należy podkreślić, iż instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, jako szczególna instytucja nosząca znamiona środka penalnego weszła do polskiego porządku prawnego w związku z ustawą z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw dodano do działu XI ustawy o VAT rozdział 5. Jak wynika z projektu uzasadnienia ustawy wprowadzającej przedmiotowe przepisy, instytucja ta mająca za zadanie przejąć rolę swoistej kary orzekanej wobec podmiotów nie ponoszących odpowiedzialności karnej za różnego rodzaju naruszenia prawa związane z deklarowaniem i płatnością podatku (art. 112b ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.) została uregulowana w przepisach art. 112b do 112c u.p.t.u. W przepisach tych przewidziano trzy stawki wysokości tak orzekanego dodatkowego zobowiązania podatkowego, a mianowicie stawkę podstawową określoną w przepisie art. 112b ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 30%, stawkę obniżoną w wysokości 20% określoną w przepisie art. 112b ust. 2 u.p.t.u. oraz stawkę podwyższoną tzw. kwalifikowaną w wysokości 100%, określoną w art. 112c ust. 1 u.p.t.u. Przepis art. 112b ust. 1 pkt 1 wymienia sytuacje, w których może zostać określone dodatkowe zobowiązanie podatkowe wskazując enumeratywnie 5 takich sytuacji.

Są to, w przypadku złożenia deklaracji podatkowej, sytuacje, kiedy podatnik wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, lub też nie złożył deklaracji podatkowej i nie wpłacił zobowiązania podatkowego. W przypadkach tych organ w myśl tego przepisu mógł orzec o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w wysokości 30% uszczuplenia.

Zgodnie z art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, to wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Natomiast z art. 112c ust. 1 u.p.t.u. wynika szczególna regulacja, która znalazła zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Art. 112c stanowi bowiem, że w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 (złożenie po zakończeniu kontroli deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości) oraz ust. 2 pkt 1, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które:

1. zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,

2. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3. podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4. potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%

Przepis art. 112c u.p.t.u. przewiduje zatem sankcję kwalifikowaną w wysokości 100% uszczuplenia, w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, wynika z określonego działania podatnika, a więc m.in. posługiwania się fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane (art. 112 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.). Z powyższego wynika, że sankcja w wysokości 100% może być zastosowana także w przypadku, o którym mowa w art. 112b ust. 2 pkt 1, tj. w sytuacji, gdy po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w:

1) ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, jeżeli kwoty te wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które:

1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności Inaczej mówić, przepis ten - art. 112c ust. 1 u.p.t.u. - w swojej hipotezie przewiduje bowiem 4 możliwe sytuacje, których wystąpienie w związku z nierzetelnymi fakturami będzie skutkować zastosowaniem sankcji podwyższonej w wysokości 100%, nawet w sytuacji, o której mowa w art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.

Podkreślić także należy, że z treści art. 112b ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. wynika, że złożenie deklaracji podatkowej uwalnia podatnika od dodatkowego zobowiązania podatkowego, tylko w takiej sytuacji, gdy zostało to dokonane przed wszczęciem kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Należy zatem, wnioskując a contrario stwierdzić, że złożenie takiej deklaracji po wszczęciu tego typu postepowań (tak jak w niniejszej sprawie) nie zwalnia od dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jedyną preferencję w tym zakresie, związaną z zadeklarowaniem podatku w prawidłowej wysokości i wpłaceniem go na konto właściwego organu podatkowego lub zwrotem kwoty nienależnego zwrotu podatku przewiduje art. 112b ust. 2 u.p.t.u. wprowadzający 20% wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego. Przepis ten ma jednak zastosowanie tylko do podstawowej wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nie znajdzie zastosowania do zobowiązania orzekanego na podstawie art. 112c ust. 1 u.p.t.u. Natomiast przesłanka określona w art. 112c ust. 1 u.p.t.u., czyli posługiwanie się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane (tożsama zresztą z przesłanką z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.) znajdzie zastosowanie wtedy, gdy działanie takie zostało przez podatnika zawinione, czyli posługiwał się on taką fakturą świadomie, wiedząc, że czynności w nich opisanych nie dokonano, lub też posługiwał się nią mogąc przy zachowaniu odpowiedniej staranności powziąć wiedzę o takim charakterze tego dokumentu. Jeżeli organ nie wykazałby takiego właśnie, zawinionego działania podatnika, to nie byłoby możliwe orzeczenie o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Działanie z art. 112c ust. 1 u.p.t.u. musi być więc działaniem zawinionym. (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 18 listopada 2020 r. I SA/Bd 501/20, czy wyrok z 17 września 20219 r. WSA w Gliwicach sygn.. I SA/Gl 424/19, wyrok WSA w Rzeszowie z 20 lipca 2021 r. I SA/Rz 280/21). Na organie ciąży obowiązek wykazania takiego działania podatnika.

Wskazać także trzeba, że w kwestii zastosowania sankcji, jaką jest dodatkowe zobowiązanie podatkowe i przyjętych w tym zakresie regulacji przez ustawodawcę z treść uzasadnienia do projektu ustawy (Sejm RP VIII kadencji, nr druku 965), wynika, że regulacje zawarte w art. 112b i art. 112c u.p.t.u., wprowadzające dodatkowe zobowiązanie podatkowe, mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Zmierzają do przekonania podatników, że rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowej leży w ich interesie. Nie budzi zatem wątpliwości, w świetle przywołanych założeń projektu ustawy, że istotny jest cel, który przyświecał ustawodawcy przy wprowadzeniu przepisu art. 112b i 112 c. Celem tym była prewencja, czyli inaczej zapobieganie, w tym przypadku szeroko rozumianej nierzetelności podatkowej.

3.4. Nie bez znaczenia dla rozważanej kwestii spornej pozostaje wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 (Grupa Warzywna sp. z o.o.). Z sentencji ww. wyroku wynika, że: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji, co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności." Podkreślić jednak należy, że myśl art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE: "Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3."

Trybunał stwierdził zatem, że celem dodatkowej sankcji VAT powinno być zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Cele te nie mogą jednak stać w sprzeczności z zasadą proporcjonalności. W ww. wyroku Trybunał zwrócił jedynie uwagę, że konstrukcja przepisu art. 112b ust. 2 ustawy o VAT nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji tak, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Zdaniem TSUE, konieczne jest rozróżnienie na gruncie tych przepisów dwóch różnych od siebie sytuacji: sytuacji, w której błąd został popełniony przez podatnika w okolicznościach wskazujących na oszustwo podatkowe oraz sytuacji, w której brak jest okoliczności wskazujących na popełnienie oszustwa podatkowego oraz uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa.

Na tej podstawie TSUE uznał, że polskie przepisy są niezgodne z unijnymi w przypadku, gdy nakazują automatyczne nałożenie sankcji, której wysokość nie może być limitowana, także w sytuacji, gdy podatnik popełnił zwyczajny błąd co do rozliczeń, bez znamion oszustwa, a ponadto nieprawidłowość ta nie skutkuje uszczupleniem należności budżetowych. TSUE podniósł również, że niezależnie od sztywnej możliwości obniżenia sankcji wyłącznie z 30% do 20% (lub 15%), uzależnionej jedynie od samego faktu dokonania korekty zgodnej z ustaleniami kontroli, polskie przepisy nie przewidują innych możliwości moderowania, czy dostosowania wysokości sankcji w zależności od okoliczności stwierdzonego zaniżenia podatku, w tym w szczególności, gdy takie zaniżenie wynikało wyłącznie z błędu w ocenie transakcji jako opodatkowanej lub nie podatkiem VAT, a nadto nie skutkowało ostatecznie (ze względu na dokonaną przez podatnika dobrowolną korektę deklaracji) uszczupleniem wpływów podatkowych.

W ramach tych rozważań TSUE wskazał także, że wadę rozwiązania ujętego w art. 112b ust. 2 u.p.t.u. stanowi automatyzm jej stosowania oraz brak możliwości "zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym".

W ocenie Sądu, pomimo stosunkowo wąsko zakreślonego przedmiotu pytania prejudycjalnego sądu odsyłającego, które dotyczyło w zasadzie wyłącznie reguły pozwalającej w przypadku korekty pokontrolnej obniżyć sankcję VAT do 20%, Trybunał w znacznie bardziej generalny sposób sformułował naczelne zasady, którym musi odpowiadać polska sankcja VAT w całym zakresie swojego zastosowania. W każdym bowiem przypadku niezwiązanym z korektą pokontrolną, a może nawet zwłaszcza w takim przypadku (skoro podatnik dokonuje korekty bez związku z działaniami organów podatkowych lub w ogóle nie dochodzi do uszczuplenia), stosowanie sztywnej sankcji w wysokości 30% zdecydowanie "wykracza poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym". Zdaniem TSUE istotne jest bowiem, by decyzje o sankcjach nakładanych na podatnika uwzględniały sytuacje, które doprowadziły do nieprawidłowości w opodatkowaniu, szczególnie, gdy nieprawidłowości te są wynikiem oszustwa i uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa. Jak wynika z treści uzasadnienia wyroku TSUE (C- 935/19) w pkt 27, cyt.: "Sankcje takie nie mogą (...) wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)."

Podkreślić jednak należy, że przywołany wyrok Trybunału w sprawie C - 935/19 nie dotyczył kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania w sytuacji popełnienia oszustwa podatkowego, a wymiar dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalany na podstawie art. 112c u.p.t.u. nie podlegał bezpośredniej ocenie TSUE, a równocześnie brak w sprawie jakichkolwiek przesłanek, aby działanie Skarżącej było działaniem nieumyślnym, niezawinionym, czy też podejmowanym w dobrej wierze, a przede wszystkim te kwestie zostały podniesione przez Trybunał. Nie budzi wątpliwości, że sankcje powinny być środkiem adekwatnym do jego celu - powinny spełniać funkcję prewencyjną, zapobiegać potencjalnym oszustwom podatkowym (unikania opodatkowania), a nie karać podatników dodatkową dolegliwością finansową za jakikolwiek jego błąd.

3.5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej spraw Sąd, podzielając ww. stanowisko Trybunału stwierdza, że w niniejszej sprawie Naczelnik orzekając o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym wobec Spółki poczynił ustalenia i dokonał obiektywnej oceny, co do przyczyn stwierdzonych nieprawidłowości, wskazując już w postępowaniu kontrolnym, że zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a nadto ich wystawieniu nie towarzyszył żaden obrót towarowy. Rozważania te zostały rozbudowane przede wszystkim w uzasadnieniu decyzji wydanej przez Naczelnika w pierwszej instancji (s.29-30). Wykazały one, iż z okoliczności sprawy wynika, iż działania Skarżącej miały charakter oszustwa podatkowego.

W konsekwencji naruszeniem zasady proporcjonalności oraz art. 273 dyrektywy 112 byłoby zastosowanie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w każdej sytuacji, automatycznie, bez uwzględnienia takich okoliczności faktycznych, jak to, że podatnik naruszył przepisy podatkowe w skutek niedochowania aktów staranności, bez celowego i świadomego udziału w oszustwie podatkowym. Jednakże ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości przewidzianej w art. 112c ust. 1 u.p.t.u. dla świadomego uczestnika obrotu fakturami VAT nie stwierdzającymi realnych czynności gospodarczych nie narusza zasady proporcjonalności. Nie jest bowiem naruszeniem tej zasady oraz przepisów unijnych, samo w sobie nałożenie takiego zobowiązania na podatnika nierealizującego obowiązków związanych z podatkiem VAT. Zdaniem Sądu sankcja 100% będzie możliwa do zastosowania, do wymienionych w przepisie sytuacji, i nie będzie naruszała zasady proporcjonalności, o ile nieprawidłowość była skutkiem świadomego uczestnictwa podatnika w oszustwie dotyczącym podatku i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W ocenie Sądu świadomy udział w oszustwach podatkowych nie zasługuje na jakąkolwiek ochronę prawną na gruncie przepisów podatkowych.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik wykazał, iż Skarżąca dopuściła się w pełni świadomie naruszeń wobec obowiązków podatkowych uczestnicząc aktywnie w procederze generowania podatku naliczonego przy pomocy fikcyjnego obrotu. Takie działanie niewątpliwie uzasadnia nałożenie zobowiązania dodatkowego w najwyższej, kwalifikowanej wysokości 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności albowiem przyczyną zaistniałego w niniejszej sprawie uszczuplenia podatkowego nie był bardziej lub mniej nieświadomy błąd podatnika, lecz świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym.

W przedmiotowej sprawie Naczelnik w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przeanalizował dopuszczalności zastosowania art. 112c pkt 2 u.p.t.u. w kontekście zasady proporcjonalności oraz reguł przewidzianych w art. 273 dyrektywy VAT. Wskazał na materiał dowodowy na podstawie, którego ustalił wszystkie fakty i okoliczności, z których jednoznacznie wynika, że zakwestionowane przez organ transakcje nie miały miejsca, a strona skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze obrotu pustymi fakturami. Ustalenia organu w tym zakresie Sąd w pełni podziela. Jednocześnie podkreślić należy, że już ustalenia zawarte w protokole z kontroli w sposób jasny i nie budzący uzasadnionych wątpliwości interpretacyjnych wskazywały na fikcyjny charakter zakwestionowanych faktur, tj. z ustaleń zawartych w protokole kontroli wynika, że czynności objęte zakwestionowanymi fakturami, nie zostały dokonane. Spółka zawyżyła bowiem podatek naliczony w związku z fakturami VAT, które stwierdzały czynności w rzeczywistości niedokonane.

W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie przyjęły, że ustalone okoliczności, które doprowadziły do powstania nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym Strony były wynikiem jej świadomego udziału w oszustwie skutkującym uszczupleniem wpływów Skarbu Państwa. Uszczuplenie to było następstwem dokonanego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych przez kontrahentów Spółki – W. Sp. z o.o. i Z. Sp. z o.o. - faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Okoliczności sprawy wskazują, że Spółka świadomie ujęła w swojej dokumentacji podatkowej faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych czynności gospodarczych wystawione przez W. Sp. z o.o. oraz Z. Sp. z o.o. w celu zmniejszenia swoich zobowiązań podatkowych.

Stan faktyczny został potwierdzony w protokole kontroli przeprowadzonej wobec Spółki. Spółka nie złożyła w tym zakresie zastrzeżeń oraz nie przedłożyła dowodów pozwalających na podjęcie innych ustaleń. Postępowanie dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie może być prowadzone w celu weryfikacji ustaleń faktycznych, które zostały poczynione w toku kontroli i znalazły swoje odzwierciedlenie w wyniku kontroli. Akceptacja tego wyniku kontroli dokonana poprzez złożenie korekty deklaracji, nie pozwala na podważanie tych ustaleń faktycznych w postępowaniu dotyczącym dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zaakcentować bowiem należy, że w postępowaniu zmierzającym do wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego przedmiotem dowodzenia nie może już być zasadność ustalenia poczynionego przez organ w protokole kontroli. Kwestia ta jest pod względem materialnoprawnym oraz procesowym zamknięta w związku z tym, że Spółka uwzględniła ustalenia kontroli, składając stosowną korektę. Celem postępowania, w takiej sytuacji jest jedynie wymiar dodatkowego zobowiązania. Stąd też organ, w toku postępowania dotyczącego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, powinien analizować przesłanki zastosowania sankcji oraz okoliczności związane z zachowaniem podatnika, które uzasadniają ewentualne zastosowanie norm sankcyjnych, zgodnie z zasadą proporcjonalności oraz celu tej instytucji. Organy przy tym wykazały, że skarżąca spółka dopuściła się w pełni świadomie naruszeń wobec obowiązków podatkowych uczestnicząc aktywnie w procederze generowania podatku naliczonego przy pomocy fikcyjnego obrotu opartego na "pustych" fakturach VAT. Takie działanie niewątpliwie uzasadnia nałożenie zobowiązania dodatkowego w najwyższej, kwalifikowanej wysokości 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, albowiem przyczyną zaistniałego w niniejszej sprawie uszczuplenia podatkowego nie był bardziej lub mniej nieświadomy błąd podatnika, lecz świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym. Ustalone okoliczności, które doprowadziły do powstania nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym Strony były wynikiem jej świadomego udziału w oszustwie skutkującym uszczupleniem wpływów Skarbu Państwa. Uszczuplenie to było następstwem dokonanego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych przez W. Sp. z o.o. i Z. Sp. z o.o. faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Spółka w sposób świadomy uczestniczyła w oszustwie podatkowym, w wyniku przyjęcia zakwestionowanych faktur.

Skład orzekający podziela stanowisko tut. Sądu wyrażone w wyroku z dnia 20 czerwca 2022 r. I SA/GI180/22, zgodnie z którym ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w maksymalnej wysokości, przewidzianej w art. 112c ust. 1 u.p.t.u. dla świadomego uczestnika opisanego w protokole kontroli procederu nie narusza zasady proporcjonalności. Nie jest bowiem naruszeniem tej zasady oraz przepisów unijnych, samo w sobie nałożenie takiego zobowiązania na podatnika nie realizującego obowiązków związanych z podatkiem VAT poprzez świadome zawyżenie podatku naliczonego wynikającego z fikcyjnych faktur.

Natomiast powołane na poparcie twierdzeń strony skarżącej orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości oraz krajowych sądów administracyjnych zapadło w odmiennych stanach faktycznych.

Podsumowując, w ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy oraz ustalone przez organy podatkowe okoliczności dotyczące transakcji z podmiotami: W. Sp. z o.o. oraz Z. Sp. z o.o. opisane szczegółowo w uzasadnieniu decyzji Naczelnika wydanej w pierwszej instancji, do których odwołał się ten organ w zaskarżonej decyzji, potwierdzają, że Spółka jako odbiorca faktur VAT, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Tym samym Sąd nie dopatrzył się zarzucanych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego, tj. art. 2, art. 250 i art. 273 dyrektywy 112 oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej i art. 325 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii, oraz zasady proporcjonalności, poprzez nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego o charakterze sankcyjnym w wysokości 100% zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego / zawyżenia kwoty różnicy podatku do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy - w sytuacji, gdy podatnik po zakończonej kontroli, uwzględniając jej wynik, dobrowolnie skorygował deklaracje podatkowe oraz zapłacił w całości, wraz z odsetkami, powstałe zaległości podatkowe.

Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skargi, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy norma określona przepisem art. 112c ust. 1 u.p.t.u. nie stanowiła automatycznej i sztywnej sankcji administracyjnej i mogła w okolicznościach rozpoznawanej sprawy być zastosowana, nie naruszając przy tym zasady neutralności.

3.7. Mając na uwadze dotychczasowe rozważania Sąd nie podzielił zarzutów skargi odnoszących się do zaniechań Naczelnika na etapie odwoławczym postępowania dowodowego co do okoliczności uzasadniających zastosowanie art. 112c u.p.t.u. i błędów postępowania dowodowego w toku kontroli celno-skarbowej (naruszenie art. 94 ust. 1 i 2 ustawy KAS).

Zdaniem Sądu organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja wskazuje ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określa przesłanki zastosowania wskazanej kwalifikacji prawnej i ustala, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Wbrew stanowisku Skarżącej, zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Argumentacja Skarżącej sprowadza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami Naczelnika poprzez zanegowanie ich stanowiska. Ogół ustaleń nie potwierdzał rzeczywistego charakteru czynności objętych zakwestionowanymi fakturami oraz wskazywał na świadome uczestnictwo skarżącej w oszustwie podatkowym.

W ocenie Sądu brak było, w realiach rozpoznawanej sprawy, podstaw do prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego. Bezzasadne są zatem zarzuty dotyczące postępowania dowodowego.

3.6. Końcowo odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 94 ust. 1 i 2 ustawy KAS zaakcentować należy, że stwierdzenie w toku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości w zakresie prawa podatkowego zawartych w wyniku kontroli, wymaga podjęcia dalszych działań w celu potwierdzenia słuszności tych ustaleń i, gdy okaże się to uzasadnione, doprowadzenia rozliczeń podatkowych kontrolowanego do stanu zgodnego z prawem. Jeżeli kontrolowany zgadza się w pełni z ustaleniami kontroli celno- skarbowej (akceptując zarazem zebrany materiał dowodowy), koryguje złożone uprzednio deklaracje podatkowe stosownie do ustaleń zawartych w wyniku kontroli. W przeciwnym przypadku organ podatkowy postanawia o przekształceniu zakończonej kontroli celno- skarbowej w postępowanie podatkowe (w I instancji).

Kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe przekształca się także wówczas, gdy organ wprawdzie uwzględnił korektę deklaracji, ale istnieją przesłanki m.in. do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Z samej konstrukcji przepisu at. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy KAS wynika, że warunkujące przekształcenie kontroli w postępowanie podatkowe istnienie owych przesłanek musi być już bez wątpienia stwierdzone - w wyniku kontroli zaaprobowanym przez podatnika przez złożenie korekty deklaracji. W postępowaniu podatkowym prowadzonym w celu ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego nie będzie już zatem możliwe kwestionowanie ustaleń kontroli celno-skarbowej co do istnienia tych przesłanek. Dopuszczalne jest ewentualnie tylko zebranie dowodów pozwalających doprecyzować te przesłanki, gdy jest to niezbędne dla zastosowania właściwej wysokości sankcji. W rozpatrywanej sprawie takiej konieczności nie było - Skarżąca posługiwała się na dużą skalę pustymi fakturami, co wyklucza możliwość jej nieświadomego działania w zaufaniu do usługodawców i wystawianych przez nich faktur.

Powyższe stanowisko znalazło już potwierdzenie w wyroku tut. Sądu z 20 czerwca 2022 r. I SA/GI180/22, w którym zasadnie podniesiono, że postępowanie zmierzające do wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego ma charakter odrębny. Przedmiotem dowodzenia nie może już być zasadność ustaleń poczynionych przez organ w protokole kontroli. Kwestia prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące nie stała się przedmiotem postępowania podatkowego ani decyzji. Kwestia podatku, po kontroli podatkowej i złożeniu korekty deklaracji, uwzględniającej stanowisko organu, jest pod względem materialnoprawnym oraz procesowym zamknięta (wyrok WSA: w Bydgoszczy z 30 czerwca 2020 r., I SA/Bd 241/20, w Olsztynie z 3 lutego 2020 r., I SA/Ol 702/21).

Przywoływane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie; http;//orzeczenia.nsa.gov.pl. Natomiast orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości na stronie https://curia.europa.eu/juris/recherche.jsf?language=pl.

3.7. Mając na uwadze powyższe, wobec braku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.