Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 98/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 21 § 1 pkt 1, § 3
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 29a, art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1, art. 120 ust. 1 pkt 4, pkt 5,	pkt 6, art. 120 ust. 4, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Wroczyński, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Dominika Jeromin, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2024 r. w Radomiu sprawy ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 29 listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") decyzją z 29 listopada 2023 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 21 § 1 pkt 1, § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U.

z 2023 r., poz. 2383; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 29a, art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1, art. 120 ust. 1 pkt 4, pkt 5, pkt 6, art. 120 ust. 4, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") po rozpatrzeniu odwołania P. R. (dalej: "skarżący", "podatnik", "strona") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z 30.06.2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej także: "VAT") za wszystkie miesiące 2018r. (I – XII): 1) uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty 2018 r., marzec 2018 r., kwiecień 2018 r., maj 2018 r., czerwiec 2018 r., lipiec 2018 r., sierpień 2018 r., wrzesień 2018 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie; 2) w pozostałej części ww. decyzję utrzymał w mocy.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Naczelnik US, prowadził wobec skarżącego kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe w zakresie w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1.01.2018 r. do 31.12.2018 r. Ustalono, że w kontrolowanym okresie przedmiotem prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej było kupno i sprzedaż części samochodowych nowych i używanych oraz sprzedaż wysyłkowa tych towarów dokonywana za pośrednictwem portalu internetowego Allegro.

Naczelnik US, 30.06.2023 r. wydał decyzję, w której określił kwotę zobowiązania podatkowego w VAT za wszystkie miesiące 2018r. (I – XII) oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT na podstawie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT za miesiące od lutego do września 2018 r. Stwierdził, że strona nie nabywała części samochodowych od :D. J. M., J. B., K. K., K. C. i K. Z.. Organ I instancji uznał, że przedłożone przez podatnika umowy sprzedaży, kupna sprzedaży części samochodowych stanowiły jedynie "podkładki" pod towar mogący pochodzić

z nielegalnego źródła. Wskazano, że części samochodowe widniejące na dokumentach przyjęcia zewnętrznego (PZ) wystawione do tych umów pozyskane zostały w nielegalny sposób. Z dokonanych ustaleń wynika, że w celu zalegalizowania części samochodowych podatnik stworzył pozorne działania polegające na wypisywaniu umów sprzedaży, kupna-sprzedaży części samochodowych na podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej, podmioty nieposiadające tych części - po to, aby dokonać ich sprzedaży na paragony fiskalne, faktury VAT do legalnie działających podmiotów, by te wprowadziły do ewidencji towar jako w pełni legalny.

W wydanej decyzji organ I instancji nie kwestionował faktu posiadania przez podatnika towarów handlowych - części samochodowych, zakwestionował natomiast fakt zakupu tych części od wskazanych powyżej osób. Na podstawie tych ustaleń organ I instancji stwierdził, że części samochodowe sprzedawane w procedurze VAT marża, zaewidencjonowane na podstawie faktur i paragonów, a nabyte przez stronę na podstawie zakwestionowanych umów kupna-sprzedaży od: K. K., K. Z., J. B., K. C. i D. M., powinny być opodatkowane stawką podatku VAT 23 %. Zdaniem organu I instancji, zakwestionowane umowy sprzedaży, kupna-sprzedaży części samochodowych od ww. podmiotów nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Faktyczny zbywca ww. części samochodowych na rzecz podatnika nie został zidentyfikowany. W konsekwencji, w odniesieniu do zakupu tych części samochodowych (nabytych na umowy sprzedaży, kupna-sprzedaży od wskazanych osób) strona nie mogła skorzystać ze szczególnej procedury opodatkowania VAT marża. W konsekwencji, sprzedane przez stronę używane części samochodowe nabyte wcześniej z przedmiotowych umów sprzedaży, umów kupna-sprzedaży podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych według stawki VAT 23 %. Naczelnik US zauważył, że dostawa towarów używanych podlega opodatkowaniu w procedurze szczególnej VAT marża, ale przy spełnieniu przesłanek wymienionych w art. 120 ust. 4

i ust. 10 ustawy o VAT, tj. dotyczących nie tylko dostawy przedmiotów określonego rodzaju, ale także ich nabycia od określonych podmiotów, podmiotów o określonym sposobie opodatkowania lub jego braku. Natomiast przedłożone przez podatnika umowy sprzedaży, kupna-sprzedaży części samochodowych oraz wystawione do nich dokumenty przyjęcia zewnętrznego PZ, jako dokumentujące nabycie towarów handlowych służących dalszej odsprzedaży, nie potwierdzają nabycia przez stronę tych towarów od osób widniejących na tych dokumentach i nie uprawniają do skorzystania

z opodatkowania dostawy używanych części samochodowych w systemie VAT marża.

Ponadto w wydanej decyzji organ I instancji zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych [...]. Przedmiotem rzekomych transakcji była sprzedaż części samochodowych. Szczegółowe zestawienie faktur znajduje się na stronie 49-51 decyzji organu I instancji.

Jak wskazano transakcje dotyczące nabycia części samochodowych, udokumentowane 52 fakturami VAT wystawionymi przez [...] na rzecz strony były transakcjami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu I instancji, wystawione przez ww. podmiot faktury VAT stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Nie zostało jednocześnie zakwestionowane, że doszło do dostawy towarów wskazanych

w zakwestionowanych dokumentach. W konsekwencji, Naczelnik US uznał w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Ponadto, organ I instancji uznał, że strona działała ze świadomością w warunkach oszustwa podatkowego, w związku

z powyższym ustalono na podstawie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT za okresy od lutego do września 2018 r.

W odwołaniu od tej decyzji, skarżący postawił następujące zarzuty naruszenia przepisów:

art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 2 , art. 8 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i 2, ust. 2a, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy

o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że stronie nie przysługiwało prawo do zastosowania procedury VAT marża, pomimo nie wykazania aby transakcje zakupu części samochodowych przez skarżącego od osób wskazanych w umowach zakupu nie miały miejsca;

art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 8 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i 2, ust. 2a, art. 29a ust. 1, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 199a Op poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do zastosowania procedury VAT marża, pomimo braku skutecznego zakwestionowania, że zakup części samochodowych przez stronę nie nastąpił od osób fizycznych na podstawie umów kupna oraz nie wykazanie braku skuteczności prawnej i faktycznej zawartych umów zakupu części samochodowych;

art. 86, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy

o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez [...] mimo faktycznego zakupu części samochodowych ujętych na fakturach zakupu oraz wykorzystania zakupionych części samochodowych do celów opodatkowanych transakcji;

art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania ukierunkowanego na z góry określony cel, jakim było przyjęcie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do zastosowania procedury VAT marża, pomimo udokumentowania zakupu części umowami zawartymi z osobami fizycznymi i nie wykazania ich braku skuteczności prawnej i faktycznej;

art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie w całości materiału dowodowego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia i tym samym wydanie decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy i w konsekwencji pominięcie w uzasadnieniu decyzji istotnych okoliczności dla wyjaśnienia stanu faktycznego i dokonania jego prawidłowej oceny,

art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 , art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne dokonanie ustaleń faktycznych i w konsekwencji kwestionowanie prawa skarżącemu do zastosowania procedury VAT marża pomimo udokumentowania zakupu części samochodowych umowami zakupu od osób fizycznych w nich wskazanych

i posiadania przez skarżącego części samochodowych wymienionych w umowach,

a które to dokumenty nie zostały skutecznie przez organ I instancji zakwestionowane,

art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie przesłuchanie w charakterze świadków J. B., D. J. M., K. C., K. Z., a także M. A. i pominięcie tych dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i w konsekwencji pominięcie i nie rozważenie wszystkich dowodów i okoliczności sprawy i w związku z tym oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnie zgromadzonym i zebranym materiale dowodowym,

art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne dokonanie ustaleń faktycznych w postaci przyjęcia, iż

w transakcjach skarżącego z [...] miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur bez wydania na rzecz skarżącego części samochodowych w ilości i rodzaju z nich wynikających oraz przyjęcie, że M. A. nie był rzeczywistym sprzedawcą tychże części, mimo nie wykazania tej okoliczności, a także przyjęcie, że po stronie skarżącego występowała świadomość, że uczestniczy w transakcjach naruszających przepisy prawa,

art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie przesłuchanie w charakterze świadka M. A.

i tym samym pominięcie dowodu mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnie zgromadzonym

i zebranym materiale dowodowym.

Mając powyższe na uwadze, podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości i przekazanie przedmiotowej sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Dyrektor IAS, wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją

z 29 listopada 2023 r., uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za luty 2018 r., marzec 2018 r., kwiecień 2018 r., maj 2018 r., czerwiec 2018 r., lipiec 2018 r., sierpień 2018 r., wrzesień 2018 r.

i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie (pkt 1); w pozostałej zaś części utrzymał w mocy ww. decyzję (pkt 2).

Na wstępie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, zarzuty i wnioski odwołania. Wskazując na obowiązki organów podatkowych wynikające z art. 127, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Op. Następnie organ odwoławczy zakreślił ramy prawne sprawy przywołując art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1

i 2, art. 29a, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1, art. 120 ust. 1 pkt 4, pkt 5, pkt 6, art. 120 ust. 4 i 10 ustawy o VAT.

Odnosząc treść tych przepisów do stanu faktycznego sprawy wskazał, że skarżący w 2018 r. dokonał nabycia od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej używanych części samochodowych służących dalszej odsprzedaży

w procedurze VAT- marża. Wskazane transakcje przeprowadzone zostały na podstawie umów sprzedaży, kupna - sprzedaży zawartych z: K. K., K. Z., J. B., K. C. i D. M.. Wskazał, iż w trakcie postępowania Naczelnik US zakwestionował ww. transakcje uznając, że ww. umowy nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Faktyczny zbywca ww. części samochodowych na rzecz strony nie został zidentyfikowany. Był to towar pochodzący z niewiadomego źródła. Przy czym nie kwestionowano faktu posiadania przez stronę towarów handlowych w postaci części samochodowych, ale fakt posiadania tych części od wyżej wskazanych osób.

W konsekwencji w odniesieniu do ww. części samochodowych uznano, że strona nie mogła korzystać ze szczególnej procedury opodatkowania VAT marża. Sprzedaż używanych części samochodowych przez stronę powinna być opodatkowana na zasadach ogólnych według stawki 23 %.

Rozpatrując niniejszą sprawę Dyrektor IAS podzielił ww. stanowisko organu

I instancji. Stwierdził, że do takiego wniosku uprawniają okoliczności wynikające

z materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania podatkowego, których kluczowe treści organ odwoławczy przedstawił na str. 17-29 swojego rozstrzygnięcia.

Dokonując ich oceny stwierdził, że strona nie nabyła części samochodowych od rzekomych kontrahentów widniejących na okazanych przez stronę umowach sprzedaży, kupna-sprzedaży części samochodowych, tj.: D. J. M., J. B., K. K., K. C., K. Z.. Jak wykazano kontakt z ww. osobami poza K. K. nie był możliwy. Wskazane osoby nie reagowały na liczne wezwania kierowane do nich na różne ustalone w trakcie postępowania adresy. Ponadto nie bez znaczenia jest fakt, że wszyscy "kontrahenci" strony, z wyjątkiem K. C. przebywali w latach poprzednich w zakładach karnych lub aresztach śledczych. W niniejszej sprawie spośród 5 osób rzekomo sprzedających części samochodowe do strony tylko jeden nie był karany.

DIAS zauważył, że przedłożone przez podatnika umowy sprzedaży, kupna sprzedaży części samochodowych stanowiły jedynie "podkładki" pod towar pochodzący z nielegalnego źródła. Części samochodowe widniejące na dokumentach przyjęcia zewnętrznego (PZ) wystawione do tych umów pozyskane zostały w nielegalny sposób. Natomiast podatnik w celu zalegalizowania części samochodowych tworzył pozorne działania polegające na wypisywaniu umów sprzedaży, kupna-sprzedaży części samochodowych na nie posiadające tych części - po to, aby dokonać ich sprzedaży na paragony fiskalne, faktury VAT do legalnie działających podmiotów, by te wprowadziły do ewidencji towar jako w pełni legalny.

Dyrektor IAS podniósł także, iż na uwagę zasługuje również fakt, że wszyscy kontrahenci strony w 2018 r. nie prowadzili zarejestrowanej działalności gospodarczej, co pozostaje w oczywistej sprzeczności ze skalą i rodzajem oferowanych przez nich części samochodowych. Zawieranie takich transakcji z ww. kontrahentami powinno wzbudzić wątpliwości podatnika, żaden człowiek nie posiada takich ilości części samochodowych i nie jest w stanie zgromadzić takich ilości w warunkach domowych.

W celu weryfikacji rzetelności nabytych na ww. umowy części samochodowych służących dalszej odsprzedaży i prawidłowego naliczenia podatku od towarów i usług od ich sprzedaży, organ I instancji wystąpił do właściwych miejscowo urzędów skarbowych dla "kontrahentów" strony o przeprowadzenie dowodów w postaci przesłuchań świadków - dostawców części samochodowych. Jak wynika z akt sprawy podjęto szereg prób skutecznego doręczenia wezwań do ww. "kontrahentów": D. J. M., K. C., J. B., K. K., K. Z. - dokonujących dostawy dużych ilości części samochodowych służących dalszej odsprzedaży na umowy sprzedaży, kupna-sprzedaży. Podjęto również szereg działań zmierzających do ustalenia aktualnych danych adresowych tych świadków. W tym celu występowano do instytucji samorządowych, ubezpieczeniowych, policji. Pisma kierowano do Komendy Powiatowej Policji w L., Komendy Powiatowej Policji w S., Dyrektora Zarządu Granicznego Komendy Głównej Straży Granicznej w W., Centrum Personalizacji Dokumentów MSWiA Wydziału Udostępniania Danych w W. Urzędu Miejskiego w Z., ZUS O/S., Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w L., Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w S., Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie w L., Powiatowego Centrum Pomocy Rodzinie w S., [...] Oddziału Wojewódzkiego NFZ, Pomorskiego Oddziału Wojewódzkiego NFZ Delegatura w S., Dyrektora Więziennictwa z prośbą o pomoc w ustaleniu aktualnych miejsc pobytu, aktualnych adresów zamieszkania, zameldowania ww. kontrahentów.

Rezultatem podjętych przez organ I instancji działań było przeprowadzenie przesłuchania w charakterze świadka K. K. - podopiecznego noclegowni (protokół przesłuchania z 27.11.2020 r.). W trakcie ww. przesłuchania K. K. zaprzeczył zawieranym transakcjom z P. R.. Świadek zeznał, że nie zna P. R., nigdy nie miał z nim do czynienia, nigdy go na oczy nie widział, nie sprzedawał mu żadnych części samochodowych, nigdy nie był w jego firmie, nigdy nie był w Z.. Nigdy też nie skupował, nie nabywał żadnych części samochodowych i nigdy nie sprzedawał nikomu żadnych części samochodowych. Świadek zeznał, że nie przywoził części samochodowych do Z. do firmy P. R., nigdy nie woził żadnych części, nigdy nie był w Z.. Ponadto zeznał, że w jego imieniu nie działały żadne inne osoby, nikt w jego imieniu nie sprzedawał żadnych części, nikt w jego imieniu nie sprzedawał żadnych części do firmy P. R.. Świadek zeznał, że nigdzie nie pracował, nie zajmował się handlem częściami samochodowymi, utrzymywał się z zasiłku otrzymanego z MOPS w L.. Na pytanie czy ogłaszał sprzedaż części samochodowych za pośrednictwem internetu zeznał, iż nic nie ogłaszał, nie miał komputera, nie potrafi obsługiwać komputera, nie zna się na komputerze. W toku prowadzonego przesłuchania K.K. okazano kserokopie umów i dokumentów PZ wystawionych w 2018 r. w jego imieniu. Świadek zeznał, że nigdy ich nie widział. Nie wystawiał również umów i dokumentów PZ, nigdy nie podpisywał okazanych umów kupna sprzedaży, nie zawierał żadnych umów. Złożony podpis nie jest jego podpisem. Przesłuchiwany zeznał, że nie sprzedawał żadnych części samochodowych, pieniędzy nie otrzymywał, nigdy nie współpracował z P. R., nikt w jego imieniu nie sprzedawał części, nigdy nie brał żadnych pieniędzy.

W tym miejscu organ odwoławczy zauważył, że zeznania K. K. nie pokrywają się z wyjaśnieniem złożonym przez stronę na temat transakcji zawartych

z ww. świadkiem. W piśmie z 17.11.2020 r. strona wskazała, że K. K. poznała przez Internet, współpracę z nim również nawiązała przez Internet. K.K. ogłaszał się na portalu branżowym. Tymczasem świadek K. K. tego nie potwierdził. W trakcie przesłuchania zeznał, że w 2018r. nie posiadał dostępu do Internetu, nie miał komputera, nie potrafi obsługiwać komputera i nie zna się na komputerze. Ponadto podatnik wskazał, że w 2018 r. nabywał części samochodowe od K. K., dodał, że części dostarczane były pod adres Z. ul. M. H. [...]. Tymczasem świadek K. K. tego nie potwierdził. Do protokołu przesłuchania świadek ten zeznał, że w 2018 r. nie sprzedawał części samochodowych dla podatnika, nigdy też nie nabywał żadnych części samochodowych. Nie sprzedawał nikomu żadnych części samochodowych, nie posiada żadnych dokumentów. Nie poznał również żadnych osób sprzedających lub kupujących części. Zeznał, że nie zna podatnika i nie sprzedawał dla niego żadnych części, nigdy nie był w firmie podatnika. Nie ma też wiedzy gdzie znajduje się firma strony, nie wie gdzie podatnik mieszka, nigdy tam nie był i nigdy też nie był w Z..

W świetle wskazanych okoliczności DIAS stwierdził, że podatnik nie mógł dysponować towarem wykazanym na zakwestionowanych umowach sprzedaży, kupna sprzedaży części samochodowych w przypadkach, w których źródłem pochodzenia tego towaru miały być dostawy od K. K.. K.K. nie dysponował towarem, nie był w posiadaniu takiego towaru, nigdy nie nabył towaru, który miał być przedmiotem dostaw do strony.

Organ odwoławczy podniósł, iż z wyjaśnień podatnika wynika, że po akceptacji wzorca umowy kupna-sprzedaży za pierwszym razem przez strony, pracownik strony uzupełniał je o dane identyfikacyjne, natomiast pozostałe informacje w tym dotyczące ceny, były podawane i ustalane odgórnie przez sprzedającego. Tymczasem w toku prowadzonego przesłuchania K. K. okazano umowy kupna-sprzedaży części samochodowych oraz dokumenty przyjęcia zewnętrznego PZ, na których K.K. widnieje jako sprzedawca części samochodowych. Jednak K. K. zeznał, że nigdy ich nie widział, umów i dokumentów PZ nie wystawiał i nigdy nie podpisywał okazanych umów kupna-sprzedaży. Zeznał, że złożony podpis nie jest jego podpisem. Dodał, że nie sporządzał ani nie podpisywał żadnych umów, żadnych dokumentów, w ogóle nie zna się na tym. Podpisy widniejące na przedłożonych mu umowach kupna-sprzedaży to nie są jego podpisy. Nigdy żadnej umowy nie podpisywał, nie kupował i nie sprzedawał żadnych części. Nie zajmował się handlem częściami samochodowymi i nie zna się na tym w ogóle. Zeznał, że nie sprzedawał żadnych części, żadnych pieniędzy nie otrzymywał, nigdy nie sprzedawał nic skarżącemu i nigdy nie brał żadnych pieniędzy. Nie wpisywał cen na przedłożonych mu umowach kupna sprzedaży, nic nie wypisywał. Nie wie w jaki sposób ustalano ceny na umowie, on nic z nikim nie ustalał.

Z kolei w innych wyjaśnieniach skarżący wskazał, że pytał K. K.

o źródło pochodzenia części samochodowych z umów sprzedaży, umów kupna-sprzedaży z nim zawartych, znajdujących się w dokumentacji księgowej firmy [...]. Zadawał pytania adekwatne do okoliczności. Nie pamiętał szczegółów. Tymczasem świadek K. K. zeznał, że nigdy nie nabywał żadnych części samochodowych, nigdy nie sprzedawał nikomu żadnych części samochodowych, nie posiada żadnych dokumentów. Nie poznał żadnych osób sprzedających lub kupujących części. Nigdy nie widział na oczy skarżącego, nie zna go i nigdy nie kontaktował się ze stroną.

Na temat adresu [...], ul. [...] [...] widniejącego na umowach kupna-sprzedaży części samochodowych K. K. zeznał, że nigdy nie przebywał pod tym adresem.

Dyrektor IAS podniósł, iż dodatkowo na podstawie zgromadzonego materiału ustalono, że K. K. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nigdzie nie pracował, żyje z pomocy socjalnej. Nie figuruje w bazie danych Centralnej Ewidencji Pojazdów jako nabywca żadnego pojazdu. Podpisy na umowach kupna-sprzedaży części samochodowych, na których widnieje jako dostawca tych części na rzecz podatnika, nie są jego podpisami.

W 2018 r. K. K. nie uzyskiwał przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (np. PIT-11, PIT-8C) i nie składał zeznań podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu. K. K. nie zatrudniał pracowników, nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego DIAS stwierdził, że K. K. nie dysponował częściami samochodowymi, nie był w posiadaniu takiego towaru, nigdy nie nabył towaru, który miał być przedmiotem dostaw na rzecz strony. Strona nie mogła zatem dysponować towarem wykazanym na zakwestionowanych umowach kupna-sprzedaży części samochodowych w przypadkach, w których źródłem pochodzenia tego towaru miały być dostawy od K. K..

Z akt sprawy wynika, że pozostałych "kontrahentów" strony widniejących na przedłożonych w toku kontroli umowach sprzedaży, kupna-sprzedaży, tj. D. J. M., J. B., K. C., K. Z. - nie udało się przesłuchać. Wielokrotnie kierowane wezwania do tych kontrahentów w celu przesłuchania ich w charakterze świadków, pod adresy znane organom podatkowym, adresy ustalane w trakcie trwania czynności kontrolnych, nie przyniosły oczekiwanych rezultatów. Korespondencje wracały jako nie podjęte

w terminie.

Z dokonanych ustaleń wynika, że ww. "kontrahenci" nie prowadzili zarejestrowanej działalności gospodarczej poza J. B., który od 01.01.2017 r. zarejestrowaną działalność gospodarczą prowadził w zakresie produkcji wyrobów budowlanych z betonu. Przychody ze stosunku pracy w 2018 r. uzyskiwał jedynie J. B.. Pozostali "kontrahenci" strony w 2018 r. nie uzyskiwali przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (np. PIT-11, PIT-8C) i nie składali zeznań podatkowych o wysokości osiągniętego dochodu. Wskazane osoby nie zatrudniały pracowników, nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Jak wynika z wyjaśnień złożonych przez podatnika na temat współpracy

z kontrahentami: D. J. M., J. B., K. K., K. C., K. Z. - kontakty handlowe

z ww. osobami nawiązał podatnik. Strona nie poznała ww. kontrahentów osobiście, nie pamięta jak nawiązała z nimi współpracę. Tylko D. J. M. strona poznała osobiście podczas rozpoznania rynku na giełdzie w P. i tam nawiązano współpracę. Podatnik z D. J. M. kontaktował się osobiście, z pozostałymi ww. osobami kontaktował się za pomocą środków komunikacji elektronicznej, przez Internet. Strona dodała, że być może z D. J. M. kontaktowała się za pośrednictwem innych kanałów informacji, ale nie jest w stanie sobie przypomnieć. Podatnik nie pamiętał również dokładnie w jaki sposób kontaktował się z J. B., ale najprawdopodobniej na podstawie środków przekazu informacji na odległość.

Z wyjaśnień skarżącego wynika też, że nigdy nie był na posesji ww. "kontrahentów", nie sprawdzał czy osoby te posiadają potencjał gospodarczy, place, budynki, magazyny, ponieważ jak dodał nie byli przedsiębiorcami. Części dostarczane były przez osoby ze strony ww. "kontrahentów", nie pamiętał jakimi środkami transportu i czyją stanowiły one własność. Jedynie od D. J. M. części odbierał podatnik osobiście własnym transportem, części były przede wszystkim odbierane na giełdzie w P..

W kontekście powyższego zasadne jest twierdzenie, że strona nie podjęła żadnych działań, w celu upewnienia się co do wiarygodności "kontrahentów". Zestawienie okoliczności faktycznych sprawy z powszechną wiedzą, że

w sprawdzanym okresie na rynku obrotu częściami samochodowymi funkcjonowały podmioty, które tylko firmowały obrót towarem niewiadomego pochodzenia - powodowało, że podatnik, który na rynku działał od wielu lat, powinien podjąć działania adekwatne do okoliczności, które potwierdziłyby zachowanie należytej staranności.

Z akt sprawy wynika, że strona zignorowała obiektywne okoliczności wskazujące na to, że opisane "transakcje" mogą mieć na celu naruszenie prawa. Z odpowiedzi Centralnego Ośrodka Informatyki w K. wynika, że ww. kontrahenci skarżącego, poza K. K. w większości dalej figurują jako nabywcy pojazdów w okresie od 01.01.2018 r. do 31.12.2018 r., dalej są ich posiadaczami, brak informacji o dalszym ich zbyciu, jak również ewentualnym ich demontażu. Zdaniem organu odwoławczego logika i doświadczenie życiowe wskazują, że osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej nie jest w stanie pozyskać tak dużych ilości części samochodowych jakie zostały ujęte na przedmiotowych umowach i dokumentach PZ.

DIAS wskazał, iż z akt sprawy wynika, że skarżący nie weryfikował ww. kontrahentów, nie sprawdzał pochodzenia części samochodowych od tych "kontrahentów". Często strona zasłaniała się niepamięcią. Podatnik zapytany, czy pytał o źródło pochodzenia części samochodowych z zawartych umów wyjaśnił, że pytał

w stopniu koniecznym do zweryfikowania sprzedawcy - nie wskazał w jaki sposób. Ponadto wyjaśnił, że zadawał pytania adekwatne do okoliczności, nie pamięta jednak szczegółów. Z akt sprawy wynika, że nie pojawiły się u strony wątpliwości, że może to być towar pochodzący z nielegalnego źródła. Natomiast mało jest prawdopodobne, aby osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej była w stanie zgromadzić tak duże ilości części samochodowych. Tym bardziej, że niektórzy z "kontrahentów" podatnika byli podopiecznymi opieki społecznej oraz z przeszłością kryminalną.

Dodatkowo, wszyscy pracownicy strony przesłuchani w charakterze świadków zeznali, że nie są im znane takie osoby jak: D. M., J. B., K. C., K. Z., K. K.. Pracownicy podatnika nie widzieli ww. osób, nie słyszeli wymienionych nazwisk. Pracownicy Podatnika nie mieli żadnej wiedzy na temat transakcji z ww. dostawcami części samochodowych z umów sprzedaży, kupna-sprzedaży. Reasumując, żaden z przesłuchanych pracowników strony nie miał wiedzy czy: D. M., J. B., K. C., K. Z., K. K. - rzekomi dostawcy części samochodowych z umów sprzedaży, kupna-sprzedaży części samochodowych - w 2018r. dostarczali części samochodowe do strony.

Dodatkowo z protokołu przesłuchania w charakterze świadka W. K. wynika, że umowy kupna sprzedaży części samochodowych z ww. kontrahentami sporządzane były w siedzibie firmy O. w Z. na szablonach, które dostarczał skarżący wraz z danymi kontrahenta. W. K. na tych umowach wpisywał miejscowość i datę zawarcia umowy, dane kontrahenta i dane firmy O.. Umowy

z tak wypisanymi danymi kontrahenta i firmy O. kładł na biurku i skarżący je zabierał. W. K. nie wiedział co się z nimi dalej działo. Dodał, że pozostałe dane takie jak kwoty wypisywał pewnie skarżący albo człowiek, który sprzedawał te części. Przesłuchiwany zeznał, że cen na umowach nie wypisywał, uzupełniał słownie kwoty umów kiedy skarżący przynosił je z powrotem. Nie pamiętał, czy umowy wracały z powrotem tego samego dnia czy następnego. Dodał, że w jego obecności nikt nie podpisywał się na sporządzonych przez niego szablonach umów kupna sprzedaży. Kontrahenci nie byli obecni przy wypisywaniu przez niego danych na umowach kupna sprzedaży części. Skąd znane były dane personalne kontrahentów to jak wskazał trzeba o to zapytać skarżącego. Nie wie, w którym momencie były te umowy podpisywane.

W toku prowadzonego przesłuchania okazano świadkowi wszystkie przedłożone przez stronę umowy kupna sprzedaży części zawarte pomiędzy firmą [...],

a sprzedawcami: J. B., K. K., K. C., K . Z., D.M.. Świadek potwierdził, że okazane mu umowy zostały przez niego wypisane w zakresie daty i miejscowości zawarcia umowy, danych kontrahenta, danych firmy [...], słownie kwoty sprzedaży części samochodowych i rodzaju towaru. Zeznał, że żadnych kwot na umowach nie wypisywał. Umowy wracały do firmy [...] już z podpisami z wpisaną ceną sprzedaży i wtedy świadek wpisywał na nich kwotę sprzedaży słownie. Nie pamiętał czy umowy z powrotem do firmy [...] wracały w tych samych dniach kiedy były wypisywane czy też w dniu następnym. Umowy do firmy [...] wracały z wykazem kupionych części samochodowych. Świadek na tej podstawie sporządzał dokumenty przyjęcia zewnętrznego tych części. Świadek tych części nie widział, nie wie kto dokonywał przyjęcia tych części na magazyn, on nie był nigdy przy tym obecny. Części do sprzedaży w Internecie wystawiał na podstawie przedłożonego mu wykazu i sporządzanego przez niego dokumentu przyjęcia zewnętrznego. Z magazynu części do sprzedaży zawsze wydawał mu magazynier, nie pamięta który. Części pakował głównie J. W. i spakowane części świadek wydawał kurierowi wraz z listem przewozowym.

Reasumując, DIAS stwierdził, że strona nie nabywała części samochodowych od: D. J. M., J. B., K. K., K.C., K. Z.. Strona przedstawiła przy tym nierzetelne dokumenty, tj. umowy sprzedaży, kupna-sprzedaży części samochodowych mające potwierdzić zakup towarów od osób fizycznych. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że umowy te nie odzwierciedlają faktycznych czynności pomiędzy wskazanymi w nich stronami, przez co nie zostały spełnione przesłanki opodatkowania sprzedaży części samochodowych przez stronę w systemie VAT marża. Zasadnie zatem organ I instancji zakwestionował zastosowanie przez stronę ww. metody opodatkowania i przyjął ogólne zasady opodatkowania tych transakcji wg stawki podstawowej. Przedłożone przez podatnika umowy sprzedaży, kupna sprzedaży części samochodowych stanowiły jedynie "podkładki" pod towar mogący pochodzić

z nielegalnego źródła. Części samochodowe widniejące na dokumentach przyjęcia zewnętrznego (PZ) wystawionych do tych umów pochodziły z nielegalnych źródeł, pozyskane zostały w nielegalny sposób. W celu zalegalizowania tych części podatnik stworzył pozorne działania polegające na wypisywaniu umów sprzedaży, kupna-sprzedaży części samochodowych na podmioty nie prowadzące działalności gospodarczej, podmioty nie posiadające tych części w celu sprzedaży na paragony fiskalne, faktury VAT do legalnie działających podmiotów, by te wprowadziły towar do ewidencji jako w pełni legalny.

Jednocześnie DIAS wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie kwestionowano faktu posiadania przez podatnika towarów handlowych, tj. części samochodowych, lecz fakt posiadania tych części od ww. osób: D. J. M., J. B., K. K., K. C. i K. Z..

Dyrektor IAS stwierdził, że powyższych ustaleń dokonano w oparciu

o kompleksowo zgromadzony materiał dowodowy. Zebrany materiał dowodowy wskazuje na utrudniony kontakt ze wszystkimi "kontrahentami Podatnika". Jedynie udało przesłuchać się K. K. w charakterze świadka. W aktach sprawy znajduje się liczna nieodebrana korespondencja, jak i brak odpowiedzi na wezwania organu pierwszej instancji kierowane do rzekomych kontrahentów podatnika. Z akt sprawy wynika, że Urząd Skarbowy w Z. dokonał wszelkich możliwych czynności w celu ustalenia aktualnych adresów "kontrahentów" strony.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż zastosowanie procedury VAT-marża uzależnione jest od tego, że podatnik nabył towary używane od zbywców zaliczanych do kategorii określonych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, to jest m.in. od osób fizycznych niebędących podatnikami VAT, wobec czego podatnik ma obowiązek wykazać, że zakup towarów nastąpił od tych podmiotów (por. wyrok NSA

z 22.06.2022 r., sygn. akt FSK 455/22).

W świetle zgromadzonych dowodów organ odwoławczy stwierdził, iż skarżący przedstawił nierzetelne dokumenty mające potwierdzić zakup towarów od osób fizycznych. W konsekwencji okazane dowody nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Tymczasem źródłem nabycia towarów widniejących na tych dokumentach był towar niewiadomego pochodzenia, a faktyczny zbywca na rzecz strony nie został zidentyfikowany. Nie można też dopatrzyć się dochowania przez podatnika należytej staranności przy zakupach, jakiej od niego jako profesjonalnego, doświadczonego przedsiębiorcy można było wymagać w okolicznościach zawieranych transakcji. Ilość zawieranych transakcji z ww. "kontrahentami" oraz sposób ich przeprowadzenia powinny wzbudzić wątpliwości podatnika i skłonić go do zasięgnięcia dokładniejszych informacji o dostawcach. Zdaniem organu odwoławczego skarżący nie zadbał o to, aby prawidłowo udokumentować transakcje, a był do tego zobligowany

w związku z zastosowaniem do sprzedaży tych towarów procedury marży, która jest odstępstwem od ogólnej zasady opodatkowania. Podatnik nie upewnił się, czy ma do czynienia z uczciwymi kontrahentami i nie podjął konkretnych czynności celem weryfikacji kontrahentów. Dopiero wówczas mógłby się skutecznie powoływać na istnienie po jego stronie "dobrej wiary" i braku świadomości przy zawieraniu transakcji.

Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu I instancji w zakresie braku prawa strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający

z faktur wystawionych przez [...], [...] [...], [...] [...], uznając, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazał, iż szczegółowe zestawienie faktur znajduje się na stronach 49-51 decyzji organu I instancji. DIAS przywołał art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazując, iż wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży miedzy wskazanymi w niej kontrahentami, jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Organ odwoławczy przywołał przy tym poglądy prawne zawarte w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów krajowych, dotyczące powyższej problematyki. Zdaniem DIAS, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że odliczenie przez stronę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] jest nieskuteczne ze względu na postanowienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W opinii organu odwoławczego zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Organ podatkowy nie kwestionował przy tym samego dokonania dostaw towarów do strony, a jedynie stwierdził, że dostaw tych nie dokonał do strony [...]. Zatem faktury wystawione przez ww. podmiot miały jedynie uwiarygodnić zakup towaru, który pochodził z nieujawnionego źródła. Faktury wystawione przez [...] nie obrazowały zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. W takim przypadku zasadnym było uznanie, że podatek naliczony wykazany na ww. dokumentach nie stanowił podstawy do obniżenia podatku należnego. Do takiego twierdzenia uprawniają ustalone w niniejszej sprawie okoliczności wynikające z materiału zgromadzonego w trakcie niniejszego postępowania.

DIAS wskazał, iż wobec M. A. Naczelnik Urzędu Skarbowego

w S. prowadził postępowania kontrolne i podatkowe, w wyniku których wydał decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wystawieniem faktur VAT na rzecz [...], które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. W wydanych rozstrzygnięciach Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. stwierdził, że M. A. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, ustalono brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wskazał, iż z materiału dowodowego zgromadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w trakcie kontroli oraz postępowania podatkowego prowadzonych wobec M. A. wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. 17 razy wzywał M. A. o dostarczenie dokumentów. Pomimo wielokrotnych wezwań M. A. nie uprawdopodobnił posiadania zbywanych części samochodowych, nie wskazał źródła ich nabycia, nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających fakt nabycia przedmiotowych towarów, chociaż np. w piśmie z 6.12.2018 r. zadeklarował, że w celu udowodnienia faktu posiadania zapasów części samochodowych przedstawi w trakcie kontroli spisy z natury za lata 2015, 2016 i 2017. DIAS wskazał, iż z akt sprawy wynika, że organ I instancji w toku kontroli wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.

o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania M. A. w charakterze świadka. Mimo wielokrotnych wezwań M. A. nie zgłosił się na wyznaczone terminy przesłuchań i nie odebrał korespondencji. Mimo podjętych przez organ

I instancji prób przesłuchania tego świadka w postępowaniu podatkowym, także nie udało się przeprowadzić tego dowodu z uwagi na niestawienie się świadka na przesłuchanie, nieodebranie korespondencji. Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. wynika, iż M. A. w okresie od 1.01.2018 r. do 31.12.2018 r. nie składał deklaracji VAT oraz nie złożył informacji PIT-11 za pracowników. W ww. okresie złożył pliki JPK VAT za miesiące od lutego do marca

2018 r., w których to plikach nie deklarował nabycia towarów i usług oraz nie złożył deklaracji PIT-4R za 2018 r. W dniu 18 czerwca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. dokonał wykreślenia M. A. z rejestru podatników VAT. Pomimo tego faktu skarżący nie zrezygnował z zakupów od M. A. i w złożonych plikach JPK oraz rejestrach zakupów VAT w dalszym ciągu ewidencjonował przedmiotowe faktury i obniżał podatek należny.

Organ odwoławczy uznał zatem, iż M. A. nie uprawdopodobnił posiadania zbywanych części samochodowych, nie wskazał źródła ich nabycia, a co za tym idzie nie przedstawił dokumentów potwierdzających fakt nabycia przez niego przedmiotowych towarów, nie potrafił również wskazać gdzie te części samochodowe były magazynowane. Mając na uwadze dokonane w sprawie ustalenia faktyczne DIAS wskazał, iż uznać należy, że transakcje udokumentowane 52 fakturami VAT wystawionymi przez [...] w okresie od 01.02.2018 r., do 30.09.2018 r. na rzecz skarżącego były transakcjami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te stwierdzają zatem czynności,

o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Brak jest bowiem dowodów, że wystawca tych faktur mógł dokonać czynności udokumentowanych spornymi fakturami. Okoliczności sprawy wskazują, iż faktury te miały jedynie uwiarygodnić zakup części samochodowych, które pochodziły z nieujawnionego źródła.

Za zasadne DIAS uznał przy tym, że strona otrzymała towary handlowe od innego podmiotu lub podmiotów, które to nabycie nie ma odzwierciedlenia

w wykazanych w ewidencjach zakupu fakturach VAT. Faktury wystawione przez ww. podmiot miały jedynie uwiarygodnić zakup towaru, który pochodził z nieujawnionego źródła. Strona nie przedstawiła pisemnych umów handlowych z zakwestionowanym kontrahentem. Zawierane przez stronę transakcje miały więc charakter niesformalizowany. Zdaniem DIAS, rzetelni przedsiębiorcy nie unikają usankcjonowania wzajemnych relacji poprzez spisanie umów, które zabezpieczają interesy stron regulując takie elementy jak: ustalenie wzajemnych praw i obowiązków, warunków zwrotu towaru, sposoby i terminy płatności, nienależytego wywiązania się z umowy. Faktura VAT oraz gotówkowa realizacja płatności nie są wystarczające do stwierdzenia, że transakcja handlowa miała miejsce.

Zdaniem DIAS, skarżący nie dochował należytej staranności w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z uczestnictwem w nierzetelnych transakcjach. Jednakże organ I instancji wadliwie przyjął w wydanej decyzji, że strona działała ze świadomością w warunkach oszustwa podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego, strona nie dochowała należytej staranności czego dowodzą następujące okoliczności:

- strona kontakty handlowe z podmiotem [...] nawiązała przez Internet, tam też znalazła firmę M. A.. Następnie strona komunikowała się z właścicielem firmy telefonicznie,

- brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru;

- jedynymi dowodami mającymi świadczyć o zakupie części samochodowych były faktury i dokumenty WZ,

- strona nie zawierała umów handlowych z kontrahentem, co stoi w sprzeczności

z powszechnie stosowaną praktyką w transakcjach między podmiotami gospodarczymi. Umowy handlowe (cywilnoprawne) są bowiem podstawowym narzędziem gospodarki rynkowej. Zawierają porozumienie co najmniej dwóch stron, które oświadczeniem woli ustalają wzajemne prawa i obowiązki. Spisanie umowy handlowej umożliwia optymalne zabezpieczenie interesów przedsiębiorcy - eliminuje nieporozumienia i wątpliwości mogące powstać w trakcie realizacji umowy. Pisemna umowa handlowa zabezpiecza podatnika na wypadek niekorzystnego dla niego zadysponowania towarami lub pieniędzmi. Dlatego brak pisemnej umowy świadczy o nieprofesjonalnym zachowaniu

w obrocie gospodarczym, strona pozbawia się bowiem nie tylko możliwości udowodnienia swoich racji w ewentualnym postępowaniu przed organami podatkowymi, ale również możliwości dochodzenia ewentualnych roszczeń w stosunku do kontrahenta. Oczywiście, nie ma prawnego obowiązku zawierania w obrocie gospodarczym umów w formie pisemnej. Jednakże nie jest czymś naturalnym, że podatnik w żaden sposób nie starał się zabezpieczyć swoich interesów poprzez zawarcie stosownych umów. Z całą pewnością nie jest to działanie charakteryzujące się przezornością i racjonalnością. Strona nie przedstawiła również korespondencji co do np. ilości zamawianego towaru, miejsca dostaw, itp.;

- płatności są dokonywane tylko w formie gotówki. Taka forma płatności jest wprawdzie praktykowana jednak decydując się na taką formę płatności strona powinna mieć świadomość, że może uczestniczyć w transakcjach nierzetelnych. W wyroku

z 30.11.2010 r. sygn. akt I SA/Wr 486/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że znamienne dla nielegalnych transakcji jest przyjęcie, wbrew obowiązującym zwyczajom kupieckim i przepisom prawa, rozliczenia w formie gotówkowej. Doświadczenie życiowe nabyte w toku rozpoznawania podobnych spraw uczy, że nieuczciwym transakcjom zawsze towarzyszy ta forma rozliczeń. W efekcie tego Sąd wskazał, że rezygnacja z dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego jest równocześnie zgodą na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego;

- sztuczny podział transakcji w granicach 15.000,00 zł w celu ominięcia wymogów wynikających z art. 19 ustawy z 6 marca 2018r. prawo przedsiębiorców,

- strona nie wyjaśniła w sposób szczegółowy w jaki sposób weryfikowała ww. kontrahenta, nie przedłożyła żadnych dowodów weryfikacji kontrahenta. W piśmie

z 18.12.2020 r. podatnik wskazał, iż sprawdzał firmę w CEiDG i w ogólnodostępnym rejestrze VAT na początku współpracy, podejmował działania weryfikujące tego kontrahenta. Jednak nie wskazał żadnych dowodów o tym świadczących, jak również ich nie przedłożył. Reasumując nie okazał żadnych dokumentów, które mogłyby uwiarygodnić, że kontrahent prowadził realną działalność gospodarczą jak też, że dokonywał sprzedaży części samochodowych do strony. Podatnik nie dokonał zatem sprawdzenia formalnego statusu kontrahenta;

- podatnik nie weryfikował w sposób regularny czy kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Natomiast podmiot [...] już w okresie współpracy ze stroną nie był czynnym podatnikiem podatku VAT. Podmiot ten z dniem 18.06.2018r. został wykreślony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z rejestru podatników VAT.

Reasumując, zdaniem DIAS w sprawie wykazane zostało, że strona nie podjęła jakiejkolwiek próby weryfikacji swojego kontrahenta. Dodał, że na podstawie opisanych okoliczności zarysował się obraz podatnika poprzestającego jedynie na formalnych znamionach zgodności operacji gospodarczych z rzeczywistością. Podatnik nie interesował się tym, czy poza stroną formalną dokumentowanych operacji gospodarczych, ich przebieg pokrywał się z faktycznym źródłem sprzedaży. Tymczasem strona miała podstawy, aby podejrzewać, że doszło, bądź może dojść do nieprawidłowości w transakcjach z kontrahentami. Nie można zatem uznać, aby strona działała w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności kupieckiej wymaganej

w obrocie gospodarczym.

Analiza zachowania strony w kontaktach z ww. podmiotem (o czym była mowa powyżej), dowodzi, że strona nie zachowała należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji z ww. podmiotem.

Z powodu uznania, że strona nie działała ze świadomością w warunkach oszustwa podatkowego DIAS stwierdził, że w sprawie brak było podstaw do ustalenia stronie dodatkowego zobowiązania w VAT, o którym mowa w treści art. 112c pkt 2 ustawy o VAT. Wobec braku możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w tej części należało umorzyć postępowanie podatkowe na podstawie art. 208 § 1 Op. Z tych wszystkich przyczyn, decyzja organu I instancji została uchylona w części i postępowanie w tym zakresie umorzone (pkt 1 decyzji DIAS).

Pozostałe zarzuty odwołania DIAS uznał za chybione, czemu dał wyraz

w uzasadnieniu swojej decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc

o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, tj. w zakresie dotyczącym pkt 2) w pozostałej części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji oraz zwrot kosztów postępowania, skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów:

1. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 29a, art. 120 ust. 1 pkt 4, pkt 5, pkt 6, art. 120 ust. 4 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do zastosowania procedury VAT marża pomimo nie wykazania, aby transakcje zakupu części samochodowych przez skarżącego od osób fizycznych wskazanych w umowach zakupu nie miały miejsca;

2. art. 5 ust. 1 pkt 1, ust. 2, art. 8 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i 2, ust. 2a, art. 29a, art. 120 ust. 1 pkt 4, pkt 5, pkt 6, art. 120 ust 4 ustawy o VAT w związku z art. 199a Op poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do zastosowania procedury VAT marża pomimo braku skutecznego zakwestionowania, że zakup części samochodowych przez skarżącego nie nastąpił od osób fizycznych na podstawie umów zakupu oraz nie wykazanie braku skuteczności prawnej i faktycznej zawartych umów zakupu części samochodowych;

3. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez [...], mimo faktycznego zakupu części samochodowych ujętych na fakturach zakupu oraz wykorzystania zakupionych części samochodowych do celów opodatkowanych transakcji;

4. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy

o VAT w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6, art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) przez niedopuszczalną, rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności podatku VAT poprzez uznanie, że faktury wystawione przez [...] nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ze względu na nieprawidłowości po stronie dostawcy skarżącego, o których skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć;

5. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), przez przyjęcie braku zachowania należytej staranności przez skarżącego w zakresie rzetelności i zgodności z przepisami prawa transakcji dokonywanych z [...] i związanego z tym uprawnienia skarżącego do zachowania prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur zakupu;

6. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Op poprzez prowadzenie postępowania ukierunkowanego na z góry określony cel, jakim było przyjęcie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do zastosowania procedury VAT marża pomimo udokumentowania zakupu części samochodowych umowami zawartymi z osobami fizycznymi i nie wykazania ich braku skuteczności prawnej i faktycznej;

7. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Op poprzez niezebranie w całości materiału dowodowego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia

i tym samym wydanie decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy

i w konsekwencji pominięcie w uzasadnieniu decyzji istotnych okoliczności dla wyjaśnienia stanu faktycznego i dokonania jego prawidłowej oceny;

8. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez błędne dokonanie ustaleń faktycznych i w konsekwencji kwestionowanie prawa skarżącego do zastosowania procedury VAT marża pomimo udokumentowania zakupu części samochodowych umowami zakupu od osób fizycznych w nich wskazanych i posiadania przez skarżącego części samochodowych wymienionych w umowach, a które to dokumenty nie zostały skutecznie podważone i zakwestionowane;

9. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Op poprzez nieprzesłuchanie w charakterze świadków J. B., D. J. M., K. C., K. Z., a w konsekwencji pominięcie dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy

i w związku z tym oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnie zgromadzonym i zebranym materiale dowodowym;

10. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Op poprzez nieprzesłuchanie w charakterze świadka M. A. i tym samym pominięcie dowodu mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnie zgromadzonym i zebranym materiale dowodowym;

11. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Op poprzez zebranie niepełnego materiału dowodowego w stosunku do [...] i mimo tego dokonanie ustaleń, że podmiot ten wystawiał tzw. puste faktury i nie był rzeczywistym sprzedawcą części samochodowych w ilości i rodzaju wynikających z zakwestionowanych faktur, a także błędne przyjęcie, że po stronie skarżącego występowała świadomość, że uczestniczy w transakcjach naruszających przepisy prawa;

12. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Op poprzez odmówienie uwzględnienia wniosku dowodowego skarżącego z 12.10.2023 r. postanowieniem z 29 listopada 2023 znak sprawy [...], mimo że wniosek dowodowy dotyczył przeprowadzenia dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko

w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 8 kwietnia 2024r. pełnomocnik strony, wniósł

o dopuszczenie na zasadzie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: "ppsa") dowodu z wezwania skarżącego w charakterze świadka z 7 lutego 2024r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w sprawie [...] oraz załącznika do protokołu przesłuchania świadka z 28.03.2024r. na okoliczność przesłuchania skarżącego w charakterze świadka przez pracownika Urzędu Celno-Skarbowego w K. w postępowaniach toczących się z udziałem innych podmiotów gospodarczych na okoliczności dotyczące zakupów dokonywanych od [...] przez skarżącego.

Autor pisma wskazał jednocześnie, iż skarżący wyjaśnia, że 28 marca 2024 r. był przesłuchany w charakterze świadka w Urzędzie Celno-Skarbowym w K.

w związku z postępowaniami toczącymi się z udziałem innych podmiotów na okoliczności związane z dokonywaniem przez niego zakupów części samochodowych od [...] i współpracy z tym podmiotem. Z zadawanych pytań i z całego kontekstu wynikało, że inne podmioty gospodarcze dokonywały zakupu części samochodowych od [...], a postępowanie z ich udziałem toczy się celem wyjaśnienia okoliczności związanych z nie uiszczaniem należnych podatków i nie składaniem deklaracji przez [...].

Wyjaśnił, że okoliczności związane z dokonywaniem zakupów przez inne podmioty gospodarcze części samochodowych w takich samych okolicznościach co skarżący od [...] i okoliczności z tym związanych nie było przedmiotem badania i analizy przez organy podatkowe w niniejszej sprawie oraz oceny czy miały one wpływ, czy nie na ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Organy podatkowe nie sprawdzały i nie prowadziły żadnej analizy stanu faktycznego czy również inne podmioty dokonywały zakupów od [...] w okolicznościach jak w niniejszej sprawie i czy w tamtych sprawach nastąpiło ustalenie, iż [...] dysponował częściami samochodowymi będącymi przedmiotem sprzedaży co w niniejszej sprawie jest kwestionowane.

W związku z tym, że ww. okoliczności zaistniały po wydaniu decyzji skarżący wskazuje na nie w niniejszym piśmie.

Postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2024 r. ogłoszonym na rozprawie Sąd na podstawie art. 106 § 3 ppsa oddalił powyższy wniosek dowodowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego

w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie

z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną,

z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sporem w sprawie objęta jest prawidłowość zastosowania przez skarżącego procedury VAT marża do sprzedaży części samochodowych oraz zasadność obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez [...] dokumentujących sprzedaż części samochodowych.

Odnośnie do zasadności zastosowania przez skarżącego procedury VAT marża do sprzedaży części samochodowych organy podatkowe ustaliły, iż ich nabycie skarżący udokumentował umowami sprzedaży, kupna sprzedaży, w których jako kontrahenci skarżącego widnieją D. J. M., J. B., K. K., K. C. i K. Z.. Zdaniem organów podatkowych skarżący nie nabył części samochodowych od kontrahentów widniejących na ww. umowach. Umowy te nie odzwierciedlają faktycznych czynności pomiędzy wskazanymi na nich stronami. Stanowią jedynie "podkładki" pod towar mogący pochodzić z nielegalnego źródła. Osoby wskazane w ww. umowach nie prowadziły działalności gospodarczej, co pozostaje w sprzeczności ze skalą i rodzajem oferowanych przez nie części samochodowych. Skarżący nie weryfikował ww. kontrahentów, nie sprawdzał pochodzenia nabywanych od nich części samochodowych. Organy podatkowe nie zakwestionowały przy tym faktu posiadania przez skarżącego części samochodowych, a jedynie ich nabycie od ww. osób. Z uwagi na nierzetelność podmiotową dokumentów potwierdzających nabycie części w tych dokumentach wskazanych, organy podatkowe uznały za zasadne stwierdzenie, iż podatnik nie wykazał, że nabycie towarów nastąpiło od podmiotów wskazanych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, a tym samym do opodatkowania sprzedaży tych części nie może mieć zastosowania procedura VAT marża, a transakcje te podlegają opodatkowaniu według stawki podatkowej wynoszącej 23 %.

W odniesieniu zaś do zakwestionowania zasadności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez [...] organy podatkowe ustaliły, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i ma do nich zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy

o VAT. Zdaniem organów podatkowych M. A. nie uprawdopodobnił posiadania zbywanych części samochodowych, nie wskazał źródła ich nabycia, nie przedstawił dokumentów potwierdzających fakt nabycia przez niego tych towarów, nie wskazał gdzie te części samochodowe były magazynowane. Uznano zatem, iż faktury wystawione przez M. A. miały jedynie uwiarygodnić zakup towaru, który pochodził z nieujawnionego źródła. Strona bowiem otrzymała te towary od innego podmiotu lub podmiotów, które to nabycie nie ma odzwierciedlenia w wykazanych

w ewidencjach zakupu fakturach VAT. Jednocześnie zdaniem organu odwoławczego skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach z tym kontrahentem, albowiem poza stroną formalną dokumentowanych operacji nie interesował się tym czy ich przebieg pokrywał się z faktycznym źródłem sprzedaży.

Zdaniem skarżącego organy podatkowe wnioski o braku zasadności zastosowania do sprzedaży części zakupionych od D. J. M., J. B., K. K., K. C. i K. Z. procedury VAT marża oraz braku zasadności pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez [...] wyprowadziły w oparciu o niepełny stan faktyczny i wadliwą ocenę zgromadzonych w postępowaniu dowodów. Nie zakwestionowano bowiem skutecznie umów zawartych z D. J. M., J. B., K. K., K. C. i K. Z., na podstawie których skarżący nabył części samochodowe, nie przesłuchano

w charakterze świadków J. M., J. B., K. C. i K. Z., nie zweryfikowano prawdziwości zeznań K. K. kwestionującego podpisy widniejące na umowach, poprzez chociażby powołanie biegłego grafologa celem wykluczenia lub potwierdzenia, że podpis złożony na umowie nie jest lub jest podpisem świadka. Brak ustalenia aktualnego adresu lub niestawienie się świadka na przesłuchanie i nieprzesłuchanie świadków nie może bowiem obciążać skarżącego. Wadliwie został także oceniony przedstawiony dowód w postaci nagrań, z którego to dowodu zdaniem skarżącego niewątpliwie wynika, że K. Z. dysponował częściami samochodowymi w 2018 r. W ocenie skarżącego nie jest niemożliwe lub niezasadne dokonywanie zakupów od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. O braku uzyskiwania przychodów i braku możliwości sprzedaży części samochodowych nie świadczy także to, iż osoby popadły w innych okresach w konflikt z prawem, czy też przebywały we wcześniejszych latach w zakładach karnych. Ustalenia organów co do poszczególnych sprzedawców pozostają w opozycji do ilości zarejestrowanych samochodów na poszczególnych kontrahentów w 2018 r.

Zdaniem skarżącego nie ustalono też prawidłowo stanu faktycznego

w odniesieniu do transakcji dokonywanych z M. A.. Przyjmując, że M. A. nie prowadził działalności gospodarczej organy podatkowe nie sprawdziły obu adresów prowadzenia tej działalności. Nie zostało wykazane, aby nie posiadał on w 2018 r. stanów magazynowych z poprzednich lat, które wyprzedawał. Nie przesłuchały M. A. w charakterze świadka. Skarżący dostrzegł przy tym podjęcie przez organ podatkowy prób przesłuchania tego świadka uznając, iż możliwe jest, że było to spowodowane nieprawidłowościami w prowadzonej przez niego działalności i w prowadzeniu ewidencji podatkowych oraz składaniu deklaracji, na co skarżący nie miał wpływu. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych brak było podstaw do powstania wątpliwości przy rozpoczęciu współpracy z tym kontrahentem, jak i później. Tym samym brak było podstaw do dokonywania kolejnej weryfikacji w trakcie prowadzonej współpracy handlowej. Weryfikacji dokonano w stopniu wystarczającym i gdyby skarżący posiadał informację o wykreśleniu M. A. jako czynnego podatnika podatku VAT, to zwróciłby uwagę na nieprawidłowości.

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać wypada, iż toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Op), uwzględniając zasady wyrażone m.in. w art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op. Jak wynika z tych przepisów postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe mają jednocześnie obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, a w myśl art. 180 Op obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl zaś art. 188 Op żądanie strony przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innych dowodem. Nie oznacza to jednak nieograniczonego obowiązku dowodowego organu. Celem postępowania dowodowego jest bowiem prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, umożliwiającego jego ocenę

w kontekście przepisów prawa materialnego i ich prawidłowego zastosowania. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów,

a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 Op, tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018r.,

II FSK 3536/15 "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym

i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem

o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu od wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem

w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." (CBOSA).

Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 Op decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne

i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym

z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził.

Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji.

Na przykład w wyroku z 28 czerwca 2001r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też

w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden

z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale

i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych."

W ocenie Sądu organy podatkowe w przeprowadzonym postępowaniu wywiązały się z obowiązków nałożonych na nie przepisami Ordynacji podatkowej i wbrew twierdzeniom skargi nie dopuściły się naruszenia wskazanych w skardze, jak i innych przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego.

W zakresie dotyczącym prawidłowości zastosowania przez skarżącego procedury VAT-marża do sprzedaży części samochodowych, których nabycie skarżący udokumentował umowami, w których jako sprzedawcy widnieją D. J. M., J. B., K. K., K. C. i K. Z. wskazać należy, iż zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Zgodnie zaś z art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, [...], które podatnik nabył od:

1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;

2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4

i 5;

4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;

5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.

Stosownie do art. 120 ust. 1 pkt 4 omawianej ustawy, dla potrzeb rozdziału "Szczególne procedury w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków" ww. ustawy, przez "towary używane" rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne (...).

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z art. 120 ust. 15 ustawy o VAT jeżeli podatnik oprócz zasad,

o których mowa w ust. 4 i 5, stosuje również ogólne zasady opodatkowania, to jest on obowiązany prowadzić ewidencję zgodnie z art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania; w odniesieniu do dostawy,

o której mowa w ust. 4 i 5, ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w tych przepisach.

Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.), podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Z powyższych przepisów wynika, iż podatnik dokonujący dostaw towarów używanych i opodatkowujący te dostawy w procedurze VAT marża musi udokumentować źródło nabycia towaru używanego, w szczególności bowiem musi zostać wykazane, że transakcja nabycia przez podatnika tych towarów nie była opodatkowana podatkiem VAT liczonym od obrotu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2018 r. w sprawie I FSK 1313/16, LEX nr 2570949).

W tej mierze zauważyć należy, iż skarżący przedstawił dowody nabycia części samochodowych w postaci umów sporządzonych z D. J. M., J. B., K. K., K. C. i K. Z., to jest osobami fizycznymi, nie prowadzącymi działalności gospodarczej. Dowody te zostały przez organy podatkowe zakwestionowane i uznane

za nierzetelne odnośnie wskazanych w nich sprzedawców. Wnioski takie zostały wyprowadzone z ustaleń, z których wynika, iż w 2018 r. wszyscy ww. kontrahenci skarżącego nie prowadzili zarejestrowanej działalności gospodarczej, podczas gdyż z przedłożonych umów, na podstawie których skarżący, jak twierdzi nabył części samochodowe wynika, iż nabycia od D. J. M. opiewają na łączną kwotę 545 000,00 zł, od J. B. – na łączną kwotę 300 000,00 zł, K. K. – na łączną kwotę 245 000,00 zł, K. C. – na łączną kwotę 70 000,00 zł , zaś K. Z. – na łączną kwotę 50 000,00 zł. Biorąc pod uwagę skalę transakcji, zdaniem Sądu trafna jest ocena organów podatkowych, iż budzi wątpliwości gromadzenie i sprzedaż takiej ilości części samochodowych przez osobę fizyczną, która nie prowadzi działalności gospodarczej, w warunkach domowych. Takie wątpliwości powinny także powstać u skarżącego. Ponadto z dokonanych ustaleń wynika, iż w 2018 r. jedynie J. B. uzyskiwał przychody i były to przychody ze stosunku pracy, odnośnie których J. B. złożył zeznanie podatkowe. Z dokonanych ustaleń wynika także, iż J. B. we wcześniejszym okresie prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów budowlanych z betonu i miał wyrokiem Sądu Rejonowego w W. z 13 stycznia 2017 r. orzeczony zakaz prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług oraz sprzedaży towarów na okres 5 lat. Z informacji udzielonej przez Dyrektora Służby Więziennej wynika, iż poza K. C., który nie przebywał w dacie udzielenia informacji ani wcześniej w areszcie śledczym, ani zakładzie karnym na terenie kraju, wszyscy pozostali ww. kontrahenci byli pozbawieni wolności we wskazanych w informacjach okresach. Zgodzić się należy ze skarżącym, iż wejście w kolizję z prawem nie stanowi o braku rzetelności zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji, przy czym dodać należy, iż nie stanowi o braku rzetelności, o której mowa o ile okoliczność ta występuje samodzielnie. W niniejszej sprawie jest to dodatkowa okoliczność, która rzutuje na dokonaną ocenę, w zestawieniu ze skalą zakwestionowanych transakcji i brakiem przychodów uzyskiwanych w spornym roku. Istotne w tym względzie jest także to, iż mimo szeroko zakrojonych działań nie udało się organom podatkowych doprowadzić do przesłuchania większości z tych osób, które w tym kontekście jawią się jako nieuchwytne, co nie stanowi okoliczności typowej w odniesieniu do osób rzetelnie funkcjonujących w swojej bieżącej rzeczywistości. Udało się bowiem doprowadzić jedynie do przesłuchania K. K., ale treść jego zeznań nie potwierdziła w żadnym stopniu faktu dokonywania z tą osobą transakcji. Przeciwnie, świadek ten zaprzeczył istnieniu znajomości ze skarżącym

i jakichkolwiek kontaktów, nie sprzedawał jemu części i nie zawierał żadnych umów. Zeznał przy tym, iż w 2018 r. nigdzie nie pracował, utrzymywał się z zasiłku wypłacanego przez MOPS w L., nie miał komputera, ani dostępu do Internetu, nie potrafi obsługiwać komputera. Tymczasem skarżący wyjaśnił (odpowiedź na wezwanie z dnia 17.11.2020 r.), iż kontakt z K. K. nawiązał za pośrednictwem Internetu, gdyż K. K. ogłaszał się na portalu branżowym, nie miał

z K. K. kontaktu osobistego, części były dostarczane przez osobę/osoby ze strony K. K., których danych personalnych skarżący nie zna. Z zestawienia powyższego wyjaśnienia z zeznaniami K. K. wynika, że K. K. nie był kontrahentem skarżącego. Towary wskazane w zakwestionowanych umowach nie pochodziły od niego, ale od innych osób, których danych skarżący nie zna, albo nie chce ujawnić. Jednocześnie nie ulega wątpliwości, iż przedstawione umowy, w których kontrahentem skarżącego jest K. K. są podmiotowo nierzetelne. Dalsza weryfikacja zeznań tego świadka była zatem zbędna. Całokształt dowodów zgromadzonych w sprawie daje bowiem podstawy do stwierdzenia, iż stanowisko organów podatkowych stwierdzające nierzetelność zakwestionowanych umów jest zasadne. Powyższa ocena wywiera także wpływ na zasadność stwierdzenia nierzetelności pozostałych zakwestionowanych umów dokumentujących nabycie części samochodowych. Twierdzenia skarżącego

o nabywaniu części samochodowych od tych kontrahentów są niewiarygodne, tak jak twierdzenia dotyczące kontaktów i transakcji z K. K.. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających, iż zakupy były dokonywane od osób wskazanych w umowach, z dokonanych ustaleń wynika, że osoby te nie uzyskiwały

w spornym roku przychodów, które należałoby uznać za niezbędne w celu nabycia tego towaru, podczas gdy wartość dokonywanych transakcji była znaczna. Okoliczności te wskazują, iż kontrahentami skarżącego w rzeczywistości nie były osoby wskazane

w umowach, ale inne, których danych jak w przypadku transakcji z K. K. skarżący nie zna, albo nie chce ujawnić. Bez znaczenia przy tym pozostaje okoliczność, iż niektóre z tych osób figurowały w spornym okresie jako właściciele pojazdów. Trafnie przy tym wskazano w odniesieniu do D. J. M., iż według bazy Centralnej Ewidencji Pojazdów w 2018 r. figurował jako właściciel 11 pojazdów, podczas gdy z dokumentów przedłożonych przez skarżącego wynika że sprzedał samych silników 68 sztuk. Podobnie zdaniem Sądu trafnie organy podatkowe odniosły się do przedstawionego przez skarżącego dowodu w postaci korespondencji elektronicznej, zgłoszonego w piśmie z dnia 27 litego 2023 r. (karty 3134 - 3135 akt podatkowych), w której jak twierdzi skarżący widać K. Z., który także aktualnie oferował części samochodowe stronie. Zasadnie organ odwoławczy zauważa, iż korespondencję tą skarżący otrzymał w lutym 2023 r., zaś postępowanie dotyczy 2018 r. Ponadto skarżący twierdzi, iż na nagraniu widać K. Z., podczas gdy w odpowiedzi na wezwanie z dnia 4 stycznia 2021 r. (karta 2629 akt podatkowych) skarżący na pytanie czy poznał osobiście K. Z.,

z jednoczesną prośbą o jego opis, odpowiedział, iż nie poznał go osobiście i nie podał jego opisu. Z ustaleń organów podatkowych wynika zaś, iż K. Z. po opuszczeniu zakładu karnego zarejestrował działalność gospodarczą w zakresie pozostałych usług budowalnych. Trafnie zatem organy podatkowe uznały, iż umowy te nie mogą stanowić podstawy do uznania, że skarżący udokumentował źródło nabycia towaru używanego, do czego był zobowiązany w myśl art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, iż nabycie części samochodowych wskazanych w tych umowach nie miało miejsca od osób w nich wskazanych i wnioski te zostały wyprowadzone bez naruszenia art. 199a Op.

W sprawie nie były podważane treści czynności prawnych (nabycie części samochodowych) dokumentowanych zakwestionowanymi umowami, ale możliwość zastosowania do sprzedaży tych towarów na rzecz kolejnych nabywców opodatkowania jedynie marży. Wobec tego, że z ustaleń dokonanych przez orany podatkowe wynika, iż skarżący nie zakupił części samochodowych od ww. osób wskazanych

w zakwestionowanych umowach, mimo, iż istniały wątpliwości co do rzetelności tych transakcji i nie wykazał kto w rzeczywistości był sprzedawcą tych części, trafnie organy podatkowe zakwestionowały zatem zastosowanie przez skarżącego art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT, przyjmując za zasadne opodatkowanie sprzedaży tych towarów na zasadach ogólnych, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i stawki 23%.

Zdaniem Sądu zasadnie także organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącego do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający

z faktur wystawionych na jego rzecz przez [...]. Należy bowiem podzielić dokonaną przez organy podatkowe ocenę, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych od strony podmiotowej.

W tej mierze wskazać należy, że podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika

z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazuje bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada

2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale

z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje

u innego podmiotu.

Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13).

W tym kontekście podkreślenia wymaga, że organy podatkowe, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przyjęły, że zakwestionowane faktury wystawione dla skarżącego przez [...] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ze względów podmiotowych. Organy podatkowe nie zakwestionowały przy tym faktu dostaw towaru do skarżącego, ale stwierdziły, że dostaw tych nie dokonał M. A.. Zdaniem Sądu dokonane w sprawie ustalenia dają podstawy do wyprowadzenia powyższych wniosków.

Z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wynika, iż M. A.

w okresie od dnia 01.01.2018 r. do 31.12.2018 r. nie składał deklaracji VAT oraz nie złożył informacji PIT-11 za pracowników. W okresie tym złożył pliki JPK VAT za miesiące: luty, marzec i kwiecień 2018 r. W plikach tych nie deklarował nabycia towarów i usług oraz nie złożył deklaracji PIT-4R za 2018 r. W toku prowadzonej wobec niego kontroli podatkowej i postępowania podatkowego nie przedłożył żadnych rejestrów sprzedaży i zakupów VAT dla celów prawidłowego rozliczenia kwot podatku należnego i naliczonego, ani też żadnych dowodów źródłowych będących podstawą zapisów, poza jedynie fakturami sprzedaży wystawionymi na rzecz firmy skarżącego

i na rzecz innego podmiotu. Skarżący w uzasadnieniu skargi dostrzega, iż w świetle tych ustaleń należało mieć zastrzeżenia co do rzetelności prowadzonej przez M. A. działalności gospodarczej. Za istotne w tym względzie skarżący uznał ustalenie czy M. A. wyprzedawał stany magazynowe z lat poprzednich czy też części sprzedawane skarżącemu były kupowane na bieżąco, także bez potrzeby ich magazynowania. Zgodzić się należy ze skarżącym, iż ustalenia te stanowią istotny element stanu faktycznego. Powyższe zostało dostrzeżone przez organy podatkowe, albowiem postępowanie było prowadzone w tym kierunku. W oparciu o informacje pochodzące od M. A. organy ustaliły, iż M. A. nie nabywał części samochodowych i pochodzą one z wcześniejszych lat (2015 – 2017). Powyższe wynika wprost z wyjaśnienia M. A. z dnia 10 stycznia 2019 r., którego kserokopia został dołączona do akt podatkowych (karta 1487) i dnia 6 grudnia 2018 r., którego kserokopia została dołączona do akt podatkowych ( karta 1414). Z wyjaśnienia z dnia 10 stycznia 2019 r. wynika także, iż towary te do stycznia 2018 r. były przechowywane pod adresem K. [...]. W wyjaśnieniu z dnia 6 grudnia 2018 r. M. A. zobowiązał się do przedstawienia spisów z natury za ww. lata. Takich dokumentów M. A. jednak nie przedstawił. Zasadne jest zatem stwierdzenie, iż nie uprawdopodobnił posiadania części, które były przedmiotem transakcji ze skarżącym, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Pracownicy Urzędu Skarbowego w S. w dniu 7 września 2018 r. pod adresem K. [...] nie stwierdzili jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższe potwierdza zasadność stwierdzenia, iż M. A. nie dokonał dostaw na rzecz skarżącego, które zostały wykazane w zakwestionowanych fakturach. Podnoszony przez skarżącego brak ustaleń co do drugiego adresu prowadzenia działalności gospodarczej w miejscowości G. Gmina S., zdaniem Sądu nie stanowi

o wadliwości ustalonego stanu faktycznego i wyprowadzonych wniosków, albowiem M. A. w składanych wyjaśnieniach wskazywał na przechowywanie części

w miejscowości K. i nie wspominał o miejscowości G.. Jednocześnie zauważyć należy, iż pracownicy Urzędu Skarbowego w S. w dniu 7 września 2018 r. stwierdzili brak jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności, podczas gdy ostatnia z zakwestionowanych faktur wystawionych przez M. A. dla skarżącego pochodzi z daty 10 września 2018 r. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, iż faktury, które skarżący przyjął do rozliczenia podatku VAT są rzetelne od strony podmiotowej. Dowodów i argumentacji, która przeczyłaby ustaleniom organów podatkowych skarżący nie przedstawił. Organy podatkowe podjęły wszelkie działania zmierzające do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a okoliczność, iż mimo wielokrotnych prób przeprowadzania dowodu z przesłuchania tego kontrahenta

w charakterze świadka, nie udało się tego dowodu przeprowadzić, nie stanowi

o wadliwości ustalonego stanu faktycznego. Zostało bowiem zgromadzonych szereg dowodów, które zostały prawidłowo, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego ocenione, dając podstawę do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia

w sprawie. Zdaniem Sądu wbrew twierdzeniom skarżącego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny. Brak zatem było podstaw do przeprowadzenia dowodu z wezwania skarżącego w charakterze świadka w innym postępowaniu, celem wykazania, że inne podmioty dokonywały zakupów u M. A. w takich samych okolicznościach jak skarżący. Z dowodów zgromadzonych przez organ

I instancji wynika bowiem, iż M. A. dokonywał w 2018 r. sprzedaży towarów na rzecz innego jeszcze podmiotu. Okoliczność ta nie była kwestionowana. W ocenie Sądu nie ma ona wpływu na dokonane w sprawie ustalenia i ich ocenę. Z tych względów Sąd zgłoszony przez pełnomocnika skarżącego w postępowaniu sądowym wniosek dowodowy oddalił.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż prawidłowe są ustalenia organów podatkowych,

z których wynika, że zakwestionowane faktury wystawione przez [...] nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na tych fakturach widniejącymi. Nie dokumentują zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zasadnie zatem organy podatkowe do tych faktur zastosowały regulację z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne są wystarczające do wyprowadzenia wniosków stanowiących podstawę rozstrzygnięcia

w przedmiocie odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Jak już bowiem była o tym mowa, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści, co

w okolicznościach niniejszej sprawy nie zaistniało, albowiem organy wykazały, iż zakwestionowane w sprawie faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się

z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności.

W tym miejscu warto wskazać, że TSUE w wyroku z 22 października 2015 r.

w sprawie C-277/14 PPUH Steh-cemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek (Polska) stwierdził, iż przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak

w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Analogiczny pogląd został wyrażony także we wcześniejszym wyroku Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft) i C-142/11 (Péter Dávid). TSUE w orzeczeniach tych wskazuje, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli bowiem istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Organy podatkowe nie mogą jednak w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się

z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Do organów podatkowych należy bowiem co do zasady dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Nie mniej jednak, jak już była o tym mowa badaniu podlegają okoliczności związane z tzw. "dobrą wiarą", czy też "starannością

w działaniu" podatnika.

Zdaniem Sądu prawidłowo organ odwoławczy ocenił, iż skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach handlowych z M. A.. Wyczerpująco wskazał przesłanki swojej oceny. Szczególnie istotne zdaniem Sądu jest to, iż skarżący nie wykazał, że dokonał weryfikacji tego kontrahenta przez podjęciem współpracy. Poza twierdzeniami w tym przedmiocie nie przedstawił dowodu w postaci wydruku sporządzonego w dacie weryfikacji. Nie był zainteresowany jakim zapleczem technicznym i osobowym dysponuje M. A., mimo iż ogólna wartość netto towarów nabywanych przez skarżącego osiągnęła wartość 588 939, 97 zł. Skarżący wskazuje jedynie na istnienie hali magazynowej w K., podczas gdy jak była już o tym mowa pod adresem K. [...] nie stwierdzono żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Już z powyższych okoliczności nie wynika, aby skarżący jako profesjonalny przedsiębiorca, chcąc uwzględnić w rozliczeniu podatku VAT uzyskane od M. A. faktury wykazał się należytą starannością w sprawdzeniu czy ma do czynienia z rzetelnym podatnikiem.

Zdaniem Sądu, organy trafnie przyjęły zatem, że skarżący nie dochował należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w oszustwie podatkowym, dotyczącym wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie naruszyły przy tym przepisów wskazywanych w skardze lub innych, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, to znaczy, że w realiach rozpoznawanej sprawy prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skarżący bezpodstawnie odliczał bowiem podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 Op). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Op). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane

i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Analizując dokonane przez organy podatkowe ustalenia Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe (wbrew zarzutom skarżącego) wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej

i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego oraz procesowego.

Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 Op. Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 Op. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Taki stan rzeczy zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem tut. Sądu nie budzi wątpliwości. W ocenie Sądu skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy obu instancji, oceny poszczególnych dowodów.

Zaskarżona decyzja została uzasadniona w sposób zrozumiały, zgodny z art. 210 § 4 Op. Wnioski wyciągnięte przez organy z dokonanej oceny zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego są spójne oraz logiczne, odpowiadają zasadom doświadczenia życiowego. Nie przekraczają granicy swobodnej oceny dowodów,

o której mowa w art. 191 Op.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły podstawowym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny,

a wyciągnięte na jego podstawie wnioski w pełni uzasadnione. W toku postępowania wykorzystano wszystkie dowody, które były możliwe do przeprowadzenia,

a następnie dowody te poddano kompleksowej analizie i wyprowadzono z nich wnioski, które ocenić należy jako logiczne i spójne. W rezultacie nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego jakoby ustalenia były nieprawidłowe, a ocena zgromadzonych dowodów błędna i dokonana z pominięciem jakichkolwiek dowodów.

Zarzuty skargi Sąd w całości uznał zatem za niezasadne. Organy podatkowe

z poszanowaniem przepisów Ordynacji podatkowej prawidłowo ustaliły stan faktyczny, poddały go trafnej ocenie i prawidłowo zastosowały do dokonanych ustaleń przepisy prawa materialnego.

Mając na uwadze powyższe rozważania, wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ppsa Sąd oddalił skargę, orzekając jak w wyroku.