Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 148/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2024-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 12 ust. 3c i 3d, art. 15 ust. 1, 4, 6, art. 16a ust. 1 i 2, art. 16g ust. 4
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 stycznia 2024 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.686.2023.1.AN w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej: Wnioskodawca/Spółka) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 stycznia 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.686.2023.1.AN w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W dniu 17 listopada 2023 r. Wnioskodawca złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazując w opisie stanu faktycznego, że jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w której 100% udziałów posiada Miasto J. Spółka prowadzi działalność gospodarczą, której celem jest realizacja zadań własnych gminy. Do jej zakresu należy świadczenie usług związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, a także usług wytwarzania i zaopatrywania w parę wodną i gorącą wodę.

Zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych Wnioskodawca wylicza i odprowadza co miesiąc do 20 dnia miesiąca następnego po miesiącu za który zaliczka jest należna na podstawie rzeczywistych przychodów i kosztów podatkowych. Jest płatnikiem podatku VAT. Rokiem bilansowym i zarazem podatkowym jest rok kalendarzowy.

W związku z koniecznością dostosowania się do coraz bardziej rygorystycznych norm ekologicznych, Spółka przy udziale środków z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w formie dotacji w kwocie 5.213.028,00 rozpoczęła w 2018 r. inwestycję pn.: "[...]". Realizacja inwestycji polega na budowie od podstaw zupełnie nowej instalacji kogeneracji.

Budowa instalacji kogeneracyjnej była realizowana kompleksowo przez zewnętrzną, specjalistyczną firmę budowlaną. W związku z faktem, że silniki instalacji kogeneracyjnej napędzane są paliwem gazowym, Spółka wystąpiła do O. S.A. o realizację przyłączenia obejmującego włączenia do gazociągu [...], budowę gazociągu przyłączeniowego [...] o długości ok. 80m, budowę stacji gazowej o przepustowości (mocy przyłączeniowej) Q=6300 m3/h, z zastrzeżeniem, iż układ pomiarowy będzie o przepustowości Q= 5600m3/h, zakup gruntu pod stację gazową w bezpośrednim sąsiedztwie istniejącej stacji gazowej K.

Przed oddaniem do użytkowania instalacji układu kogeneracyjnego niezbędne było sprawdzenie poprawności działania zainstalowanych silników oraz całości instalacji, w tym pod względem bezpieczeństwa. Zgodnie z załącznikiem nr 3 do Umowy z Wykonawcą, Harmonogram realizacji zadania obejmował przeprowadzenie prób odbiorczych, rozruchów technologicznych, testów i uruchomienie, zakończone 72-godzinnym ruchem próbnym, oraz przeprowadzenie badań parametrów przez akredytowane jednostki (sprawność elektryczna, cieplna i ogólna, analiza emisji zanieczyszczeń w spalinach i hałasu), niezbędne do przedłożenia w Narodowym Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w celu rozliczenia otrzymanej dotacji. Nowo wybudowana instalacja kogeneracyjna została włączona w miejski system ciepłowniczy. Próby, rozruchy wykonywane były w okresie luty-marzec 2021r.

Przeprowadzanie rozruchów próbnych wiązało się z poniesieniem przez Spółkę kosztów nabycia paliwa gazowego (na kwotę 595557,69 zł netto) i energii elektrycznej (na kwotę netto 22848,31) zużytych na potrzeby rozruchów i prób. Rozruchy próbne pozwoliły na produkcję ciepła i energii elektrycznej. Energia cieplna została wprowadzona do miejskiej sieci ciepłowniczej, stanowiąc produkt podlegający sprzedaży w ramach podstawowej działalności operacyjnej Spółki. Wytworzone w ramach rozruchu ciepło na kwotę netto 373777,29 zostało zafakturowane i sprzedane odbiorcom finalnym, tym samym, którym Spółka dostarczała ciepło w ramach podstawowej działalności, stanowiąc bieżący przychód podatkowy Spółki. Wyprodukowana w czasie rozruchów próbnych energia elektryczna została sprzedana do P.S.A. na łączną kwotę netto 271366,00 zł. Instalacja układu kogeneracji została ostatecznie przyjęta do ewidencji środków trwałych w dniu 12 kwietnia 2021 r.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy przychody ze sprzedaży energii cieplnej powstałej w czasie próbnego rozruchu instalacji układu kogeneracyjnego są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 12 ust. 3c i 3d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.)?

2. Czy koszty zakupu gazu zużytego na próbne rozruchy instalacji układu kogeneracyjnego stanowią koszty bezpośrednie związane z przychodami zrealizowanymi ze sprzedaży energii cieplnej wytworzonej w ramach rozruchu próbnego i uznane za bieżące koszty podatkowe zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. czyli koszty okresu, w którym zostały uzyskane w/w przychody z nimi związane?

W zakresie pytania nr 1, w ocenie Wnioskodawcy przychody uzyskane ze sprzedaży energii cieplnej powstałej w czasie próbnego rozruchu instalacji układu kogeneracyjnego są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 12 ust. 3c i 3d u.p.d.o.p.

W odniesieniu do pytania nr 2, zdaniem Wnioskodawcy, koszty zakupu gazu zużytego na próbne rozruchy instalacji układu kogeneracyjnego stanowią koszty bezpośrednie związane z konkretnymi przychodami zrealizowanymi ze sprzedaży energii cieplnej wytworzonej w ramach rozruchu próbnego i stanowią bezpośrednie koszty podatkowe zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., czyli koszty okresu, w którym zostały uzyskane przychody z nimi związane.

Spółka zajęła stanowisko, że koszty związane z rozruchem stanowiły bezpośrednie koszty uzyskania przychodów (bez poniesionych kosztów zakupu paliwa gazowego nie powstałby przychód) ze sprzedanego ciepła, stąd podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych w momencie uzyskania odpowiadających im przychodów. Spółka w czasie przeprowadzania próbnych rozruchów wyprodukowała energię cieplną w sposób identyczny, jak ma to miejsce w normalnym procesie działalności operacyjnej oraz dokonała sprzedaży tego ciepła poprzez miejską sieć ciepłowniczą stałym odbiorcom. Ciepło to zostało wykorzystane przez spółkę jako standardowy produkt sprzedany odbiorcom, z tytułu czego spółka uzyskała fakturowane przychody w zakresie podstawowej działalności. Koszty zakupu paliwa gazowego były bezpośrednio powiązane z uzyskanymi konkretnymi przychodami ze sprzedaży przez spółkę w związku z dostawą do odbiorców ciepła wytworzonego podczas rozruchów.

Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 11 stycznia 2024 r., opisanej na wstępie uznał stanowisko Wnioskodawcy:

- za prawidłowe - w zakresie uznania, że przychody ze sprzedaży energii cieplnej powstałej w czasie próbnego rozruchu instalacji układu kogeneracyjnego są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 12 ust. 3c i 3d u.p.d.o.p.,

- za nieprawidłowe w zakresie uznania, że koszty zakupu gazu zużytego na próbne rozruchy instalacji układu kogeneracyjnego stanowią koszty bezpośrednie związane z przychodami zrealizowanymi ze sprzedaży energii cieplnej wytworzonej w ramach rozruchu próbnego i uznane za bieżące koszty podatkowe zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. czyli koszty okresu, w którym zostały uzyskane ww. przychody z nimi związane.

Dokonując oceny przedstawionego stanu faktycznego organ przytoczył treść przepisów art. 15 ust. 1, ust. 4 i ust. 6 u.p.d.o.p. regulujących kwestie kosztów uzyskania przychodów, a także art. 16a ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. dotyczącego amortyzacji środków trwałych i wskazał, że wszystkie wydatki, które mają związek z wytworzeniem środka trwałego, a więc poniesione od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka trwałego do używania, za wyjątkiem kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie ustawy, powinny być uwzględnione w wartości początkowej środka trwałego i rozliczone w kosztach uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od jego wartości początkowej.

W ocenie organu, wydatki na zakup gazu zużytego na rozruch instalacji kogeneracji są ściśle związane z wytworzeniem tej instalacji, ponieważ spełniają następujące przesłanki:

• są nierozerwalnie związane z wytworzeniem inwestycji - bez rozruchu próbnego nie byłoby możliwe przyjęcie instalacji do eksploatacji;

• wpłynęły/wpłyną zarówno na możliwość uruchomienia instalacji, jak i jej wartość użytkową i funkcjonalność;

• nie wystąpiłyby, gdyby Spółka nie wytwarzała środka trwałego;

• zostały poniesione przed dniem przekazania środka trwałego do używania;

• nie zostały wymienione w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., jako niestanowiące kosztu wytworzenia środka trwałego.

W związku z powyższym, koszty zakupu gazu zużytego na próbny rozruch instalacji kogeneracji stanowią koszt wytworzenia środka trwałego, w rozumieniu art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. i w efekcie należy uwzględnić je w wartości początkowej tych środków trwałych.

Wnioskodawca nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu i złożył skargę do tut. Sądu na ww. interpretację indywidualną w zakresie odnoszącym się do pkt 2 i uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie

1) art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatki na zakup gazu koniecznego do wykonania próbnego rozruchu instalacji układu kogeneracyjnego będą stanowić koszt wytworzenia środka trwałego, a więc należy uwzględnić je w wartości początkowej tego środka trwałego oraz w konsekwencji przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., tj. uznanie, że wskazane wydatki będą stanowić koszt uzyskania przychodu w drodze odpisów amortyzacyjnych;

2) art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., przez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, tj. uznanie, że wydatki na zakup gazu koniecznego do wykonania próbnego rozruchu instalacji układu kogeneracyjnego nie będą stanowić kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. nakazuje zaliczyć do wartości początkowej środka trwałego, uznając za koszt wytworzenia, wartość zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Mowa tu zatem o wydatkach poniesionych stricte na wytworzenie środków trwałych, a nie związanych z cały procesem inwestycyjnym. Rozruch technologiczny nie stanowi elementu procesu wytwarzania środka trwałego, następuje już po zakończeniu budowy. Tym samym wydatek na zakup gazu, poniesiony wprawdzie przed oddaniem środka trwałego do używania, ale już po zakończonej budowie - wytworzeniu tego środka trwałego, nie powinien zwiększać wartości początkowej takiego środka trwałego. Skarżąca odwołała się do tezy zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2012 r., sygn. II FSK 168/11, że podstawowym warunkiem koniecznym do zaliczenia wydatku do wartości początkowej środka trwałego jest ścisły związek wydatku z wytworzeniem środka trwałego. Jej zdaniem, w przypadku gazu wykorzystywanego na rozruch próbny - ten związek nie występuje w takim stopniu.

Ponadto, w ocenie Spółki, nie ma wątpliwości, iż związek przedmiotowych kosztów z produkcją wyrobów gotowych jest niewspółmiernie większy niż ewentualny ich związek z wartością początkową środków trwałych wytworzonych w trakcie budowy instalacji. W konsekwencji, zaliczenie tych kosztów do wartości początkowej środków trwałych byłoby zaprzeczeniem rzeczywistego charakteru i celu poniesienia tych wydatków, jak też sposobu wykorzystania zakupionych towarów przez Skarżącą.

Z tych względów Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Dyrektor KIS, w odpowiedzi na skargę, podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest uregulowaniem szczególnym. Przedmiotem tego postępowania jest dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w trybie przepisów rozdziału 1a Działu I Ordynacji podatkowej. W postępowaniu interpretacyjnym przedstawiony we wniosku stan faktyczny, przyporządkowane mu pytanie oraz własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego/przyszłego stanu faktycznego wyznaczają organowi granice takiej interpretacji i w tych też granicach przeprowadzana jest kontrola sądu administracyjnego, co do zgodności z prawem wydanej interpretacji. Dodać przy tym należy, że stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718), - dalej: P.p.s.a. - sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy uznania za koszty podatkowe wydatków na zakup paliwa gazowego i energii elektrycznej na potrzeby przeprowadzonych rozruchów próbnych instalacji kogeneracyjnej.

Stosownie do art.15 ust.1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.16 ust.1 (...).

W myśl art. 15 ust 4 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże ta ogólna zasada bezpośredniej potrącalności kosztów doznaje ograniczenia w odniesieniu do środków trwałych. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b u.p.d.o.p., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Ustawodawca ustanowił w tym zakresie regulacje pozwalające na uwzględnienie kosztów związanych z wytworzeniem środka trwałego w rachunku podatkowym, lecz nie bezpośrednio, a poprzez odpisy amortyzacyjne, stosownie do art. 15 ust.6 u.p.d.o.p., który stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, (...).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wydatki na zakup paliwa gazowego i energii były związane z przychodami osiągniętymi ze sprzedaży energii cieplnej powstałej w trakcie próbnego rozruchu instalacji. Jednak związek ten nie miał charakteru bezpośredniego, bowiem zakup gazu nie był dokonany w celu osiągnięcia przychodu ze sprzedaży energii, ale w celu przetestowania urządzenia (instalacji) przed jej oddaniem do użytkowania. Niewątpliwie Spółka dokonała wytworzenia środka trwałego – instalacji kogeneracyjnej. W ocenie Sądu organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że w ramach kosztu wytworzenia instalacji mieszczą się również koszty związane z jej próbnym rozruchem tj. wydatki na nabycie gazu i energii na ten cel.

W myśl art.16 ust.4 u.p.d.o.p., za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Brzmienie powyższego przepisu wskazuje, że wszystkie wydatki, które mają związek z wytworzeniem środka trwałego, a więc poniesione od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka trwałego do używania, za wyjątkiem kosztów wyłączonych na podstawie ustawy, powinny być zaliczone do kosztów wytworzenia środka trwałego poprzez odpisy amortyzacyjne od jego wartości początkowej. Dotyczy to również wydatków niewymienionych wprost w przepisie, bo katalog zawarty w art.16 ust.4 nie ma charakteru zamkniętego, na co wskazuje zwrot: "i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych".

Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego, że kosztem wytworzenia środka trwałego, w myśl regulacji art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., są wszystkie koszty poniesione celem realizacji inwestycji, w tym także związane z działaniami wstępnymi, przygotowującymi proces inwestycyjny i warunkującymi jego rozpoczęcie, prowadzenie i zakończenie. Kosztami takimi są wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego i poniesione do dnia oddania go do używania. Czynnikiem decydującym o przypisaniu danego kosztu do wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego jest jego związek z konkretnym przedsięwzięciem, w efekcie którego będzie możliwe wytworzenie określonych środków trwałych.

Wbrew zarzutom skargi brak podstaw do przyjęcia, że rozruch technologiczny nie stanowi elementu procesu wytworzenia środka trwałego, bowiem proces "wytwarzania środka trwałego" to nie tylko budowa instalacji, ale też wszelkie czynności pozwalające na uznanie jej za środek trwały. Mieszczą się tu również wszystkie te czynności, bez których nie jest możliwe oddanie inwestycji do użytkowania. Z punktu widzenia przepisów podatkowych, wpisaniu do ewidencji i amortyzowaniu podlega środek trwały, który jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania (art. 16 a ust.1 u.p.d.o.p.). Aby to orzec, wymagane jest przeprowadzenie prób (rozruchów próbnych), bo bez tego nie można stwierdzić, czy wykonana instalacja jest kompletna i zdatna do użytku.

W opisie sprawy wskazano, że przed oddaniem do użytkowania instalacji układu kogęneracyjnego niezbędne było sprawdzenie poprawności działania zainstalowanych silników oraz całości instalacji, w tym pod względem bezpieczeństwa. Zgodnie z załącznikiem nr 3 do Umowy z Wykonawcą, Harmonogram realizacji zadania obejmował przeprowadzenie prób odbiorczych, rozruchów technologicznych, testów i uruchomienie, zakończone 72-godzinnym ruchem próbnym, oraz przeprowadzenie badań parametrów przez akredytowane jednostki (sprawność elektryczna, cieplna i ogólna, analiza emisji zanieczyszczeń w spalinach i hałasu), niezbędne do przedłożenia w Narodowym Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w celu rozliczenia otrzymanej dotacji. Próby, rozruchy wykonywane były w okresie luty-marzec 2021r., natomiast przyjęcie instalacji do ewidencji środków trwałych miało miejsce w dniu 12 kwietnia 2021 r.

W związku z powyższym słusznie uznał organ interpretacyjny, że przeprowadzany przez Spółkę rozruch próbny spełnia wszystkie przesłanki dotyczące elementów wartości początkowej środków trwałych. Zakup przez Spółkę paliwa gazowego był niezbędny, by w warunkach rozruchu próbnego przygotować instalację kogeneracyjną do używania.

Ponadto wbrew zarzutom skargi nie można uznać, że zakup paliwa był w dużo większym stopniu związany z wytworzeniem energii cieplnej i z osiągniętym przychodem z tytułu jej sprzedaży niż ewentualny związek z wartością początkową środka trwałego. Te konkretne wydatki na zakup paliwa pozostają w ścisłym związku z procesem wytwarzania środka trwałego, bo nie wystąpiłyby, gdyby Spółka nie wytworzyła środka trwałego we własnym zakresie. Celem nabycia przez Spółkę gazu było wyłącznie zakończenie procesu realizacji inwestycji w postaci budowy instalacji kogeneracji, a nie wytworzenie energii cieplnej. To, że wytworzona w trakcie rozruchu energia cieplna została przez Spółkę sprzedana i osiągnięto z tego tytułu przychód, ma znaczenie poboczne.

Sąd podziela zatem stanowisko Dyrektora KIS, że wydatki na zakup gazu poniesione w związku z przeprowadzeniem rozruchu próbnego, Spółka powinna zaliczyć do kosztów wytworzenia środka trwałego. Skoro bowiem wydatki na jego nabycie zostały poniesione w związku z przeprowadzeniem rozruchu próbnego i w celu budowy instalacji kogeneracji, która po rozpoczęciu używania będzie generowała przychody, racjonalnym jest zaliczenie tych wydatków do wartości początkowej środka trwałego i rozliczenie ich w formie odpisów amortyzacyjnych, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Poniesione wydatki związane z przeprowadzeniem rozruchu próbnego instalacji kogeneracji pozostają w bezpośrednim, nierozerwalnym związku z wytworzeniem zdatnego do użytkowania środka trwałego, a tym samym powinny zostać uwzględnione w jego wartości początkowej, natomiast nie mogą być bezpośrednio zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Sąd uznał zatem, ze organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni art.16g ust.4 u.p.d.o.p. i dokonał właściwej oceny co do zastosowania w opisanym stanie faktycznym przepisów art.15 ust.4 i ust.6 u.p.d.o.p.

Z powyższych względów Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, a zarzuty skargi są bezpodstawne, dlatego na podstawie art.151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.