Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 82/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2 i ust. 2a
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA WSA Bożena Pindel (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w D. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), na wniosek A Sp. z o.o. z siedzibą w D. wydał w dniu [...] interpretację indywidualną Nr [...], w której stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2014 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w kalkulacji tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia, wnioskodawca powinien uwzględnić również przychody Spółki przejmowanej osiągnięte w roku podatkowym, w którym dojdzie do połączenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest nieprawidłowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca planuje połączenie z inną spółką należącą do tej samej grupy kapitałowej (dalej: Spółka przejmowana). Połączenie nastąpi w trybie połączenia przez przejęcie, zgodnie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.). W wyniku dokonanego przejęcia cały majątek Spółki przejmowanej zostanie przeniesiony na wnioskodawcę. Planowane połączenie zostanie przeprowadzone metodą łączenia udziałów, o której mowa w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), bez zamykania ksiąg rachunkowych Spółki przejmowanej (a w konsekwencji bez zakończenia roku podatkowego Spółki przejmowanej). Wnioskodawca prowadzi na terenie dwóch Specjalnych Stref Ekonomicznych działalność produkcyjną, handlową i usługową w branży motoryzacyjnej na podstawie zezwoleń w rozumieniu ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (dalej: zezwolenia). Działalność jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. (działalność "strefowa"). Wnioskodawca prowadzi również inną niż opisana powyżej działalność, nieobjętą zezwoleniami (działalność "pozastrefowa"). W związku z prowadzoną działalnością strefową i pozastrefową wnioskodawca ponosi wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów związanych wyłącznie z jednym z wymienionych rodzajów działalności, a także wydatki stanowiące tzw. "koszty wspólne", związane zarówno z działalnością strefową, jak i pozastrefową. Wnioskodawca przyporządkowuje koszty wspólne do poszczególnych rodzajów działalności stosując tzw. "klucz przychodowy", o którym mowa w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., obliczany jako udział przychodów z działalności strefowej do przychodów ogółem. Rok podatkowy wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Spółka przejmowana nie prowadzi działalności zwolnionej przedmiotowo z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w kalkulacji tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia, wnioskodawca powinien uwzględnić również przychody Spółki przejmowanej osiągnięte w roku podatkowym, w którym dojdzie do połączenia? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem wnioskodawcy, w kalkulacji tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., za rok, w którym dojdzie do połączenia, wnioskodawca powinien uwzględnić również przychody Spółki przejmowanej osiągnięte w roku, w którym dojdzie do połączenia.

Uzasadniając własne stanowisko podał, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do zakończenia roku podatkowego wnioskodawcy ani Spółki przejmowanej z uwagi na fakt, że połączenie nastąpi metodą łączenia udziałów bez zamykania ksiąg rachunkowych. W związku z tym przychody i koszty podatkowe osiągnięte przez Spółkę przejmowaną do dnia połączenia powinny zostać zsumowane z przychodami i kosztami podatkowymi osiągniętymi przez spółkę przejmującą (tj. wnioskodawcę) w roku połączenia i wykazane łącznie w jednej deklaracji CIT-8 składanej przez wnioskodawcę za rok podatkowy, w którym doszło do połączenia.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy (art. 17 ust. 4 ww. ustawy). Z uwagi na powyższy przepis dochody uzyskiwane przez wnioskodawcę z działalności strefowej są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dochody z działalności pozastrefowej podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Dalej wnioskodawca podał, że stosownie do art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustała się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

W ocenie wnioskodawcy opisany w tym przepisie klucz przychodowy powinien być tworzony na bazie przychodów z całego roku podatkowego (oraz stosowany do kosztów podatkowych wspólnych z całego roku podatkowego), ponieważ okresem rozliczeniowym w podatku dochodowym od osób prawnych jest rok podatkowy. Powołał się na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] (Nr [...]), w której wskazano, że obliczenie kosztów uzyskania przychodów dotyczy konkretnego roku podatkowego, i wywiera wpływ na wysokość podatku dochodowego w określonym roku podatkowym, proporcję o której mowa należy ustalać również w oparciu o przychody uzyskane w tym samym roku podatkowym, a także wyrok WSA w Rzeszowie z 8 dnia listopada 2012 r. (sygn. I SA/Rz 927/12), w którym wskazał, że ustalony klucz alokacji kosztów (na podstawie przychodów opodatkowanych i nieopodatkowanych) powinien mieć zastosowanie do całości przychodów uzyskanych w danym roku podatkowym, a nie tylko do określonych miesięcy w roku, w których uzyskano dochody z obu źródeł.

Podsumowując wnioskodawca uznał, że kalkulowany za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia, klucz przychodowy powinien uwzględniać wszystkie przychody Spółki z tego roku wynikające ze złożonej przez nią za ten rok deklaracji CIT-8, a zatem również przychody Spółki przejmowanej, które zostały zsumowane z przychodami wnioskodawcy (tak również Dyrektor Izby Skarbowej w K. w interpretacji indywidualnej z [...], nr [...]). Zatem w kalkulacji tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., za rok, w którym dojdzie do połączenia, wnioskodawca powinien uwzględnić również przychody Spółki przejmowanej osiągnięte w roku, w którym dojdzie do połączenia. Przychody te w całości będą traktowane jako przychody podlegające opodatkowaniu, gdyż Spółka przejmowana przed połączeniem nie prowadziła działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Minister Finansów w wydanej w dniu [...] interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Odwołał się do treści art. 7 ust. 1, 2 i 3 pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazał, że do dochodów wolnych od podatku ustawodawca zalicza m.in. dochody, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 4-6 omawianej ustawy, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami (art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.). Jednocześnie, powołując przepis art. 9 ust. 1 ww. ustawy podał, że w sytuacji, gdy podatnik osiąga zarówno przychody ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu oraz inne przychody, powinien prowadzić ewidencję rachunkową umożliwiającą przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów z poszczególnych źródeł, w tym wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy z ogółu kosztów uzyskania przychodów. Jest to warunek konieczny dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, a w przypadku podmiotów prowadzących działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia – również wysokości dochodów objętych zwolnieniem od podatku, tj. wartości wykorzystanej pomocy publicznej.

Zdaniem organu interpretacyjnego ustawodawca przewidział przy tym wyjątkowe sytuacje, gdy pomimo prawidłowego dokumentowania ponoszonych wydatków i prowadzenia ewidencji rachunkowych w sposób rzetelny i niewadliwy, obiektywnie oceniając, podatnik nie ma możliwości przypisania danego kosztu podatkowego wyłącznie do przychodów generujących dochody opodatkowane albo przychodów generujących inne dochody.

Uznał także, że zasada określona w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. obowiązuje również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania – stosuje się wówczas odpowiednio art. 7 ust. 3 pkt 3 (art. 15 ust. 2a tej ustawy). Przepis art. 15 ust. 2a ustawy, stosuje się natomiast, jeżeli zaistnieją łącznie następujące przesłanki:

- podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których część dochodów podlega opodatkowaniu a część nie podlega opodatkowaniu albo jest wolna od podatku,

- w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty podatkowe, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla przychodów generujących dochód podlegający opodatkowaniu i generujących dochód niepodlegający opodatkowaniu albo wolny od podatku.

Zakresem zastosowania art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p. objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów generujących dochód opodatkowany i nie podlegający opodatkowaniu nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie posiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniechał dokonania tej czynności.

Organ zauważył, że z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca planuje połączenie z inną spółką kapitałową. Połączenie nastąpi w trybie połączenia przez przejęcie i zostanie przeprowadzone metodą łączenia udziałów, bez zamykania ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej. Wnioskodawca obecnie prowadzi, na terenie dwóch Specjalnych Stref Ekonomicznych, działalność zwolnioną z opodatkowania oraz inną działalność nieobjętą zezwoleniami. Spółka przejmowana nie prowadzi działalności zwolnionej przedmiotowo z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Podstawowym warunkiem zastosowania metody określonej w art. 15 ust. 2a ww. ustawy, jest taki stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, że nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła przychodów. Rozliczenie kosztów podatkowych związanych z różnymi przychodami ma na celu ustalenie tej ich części, która powinna mieć wpływ na dochód do opodatkowania. Z całej bowiem ogólnej masy przychodów i kosztów podatkowych podatnik musi wyodrębnić te, które mają wpływ na dochód do opodatkowania i wyeliminować te, które nie powinny mieć tego wpływu. Zatem, w celu kalkulacji tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2a ustawy, za rok, w którym dojdzie do połączenia, wnioskodawca powinien uwzględnić przychody osiągnięte tylko od momentu połączenia spółek, od tego bowiem momentu koszty "wspólne" ponoszone przez wnioskodawcę dotyczą przychodów osiągniętych już po połączeniu.

Stanowisko wnioskodawcy – zgodnie, z którym w kalkulacji tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ww. ustawy, za rok, w którym dojdzie do połączenia, wnioskodawca powinien uwzględnić również przychody Spółki przejmowanej osiągnięte w roku, w którym dojdzie do połączenia – uznał za nieprawidłowe.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca domagał się stwierdzenia nieprawidłowości stanowiska przedstawionego w interpretacji indywidualnej, uchylenia tej interpretacji i wydania nowej, w której stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę we wniosku zostanie uznane za prawidłowe.

Odpowiadając na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze Spółka (reprezentowana przez doradcę podatkowego) wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła jej naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p. poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że w celu kalkulacji tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i ust. 2a ww. ustawy, za rok, w którym dojdzie do połączenia, skarżący powinien uwzględnić przychody osiągnięte tylko od momentu połączenia ze Spółką przejmowaną,

2) przepisów postępowania, tj.: art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady legalności oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych na skutek wydania interpretacji opartej na błędnie zinterpretowanych przepisach prawa podatkowego i nieuwzględnienie w interpretacji stanowiska wyrażonego w powołanej przez skarżącego interpretacji indywidualnej wydanej w podobnej sprawie, a także poprzez zawarcie w interpretacji niejednoznacznego stanowiska organu oraz brak prawidłowego uzasadnienia prawnego tego stanowiska.

Skarżący przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania. Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego uznał, że jedynym powołanym przez organ w interpretacji i niejasnym dla skarżącego argumentem za przyjętą metodą kalkulacji klucza przychodowego jest okoliczność, że od momentu połączenia tzw. "koszty wspólne" ponoszone przez skarżącego dotyczą przychodów osiągniętych już po połączeniu. Zdaniem skarżącego, opisany w art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p. tzw. klucz przychodowy powinien być kalkulowany na bazie przychodów podatnika z całego roku podatkowego (oraz stosowany do tzw. "kosztów wspólnych" podatnika z całego roku podatkowego), ponieważ okresem rozliczeniowym w podatku dochodowym od osób prawnych jest rok podatkowy, o czym świadczy:

- treść art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych,

- treść art. 9 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy,

- treść art. 15 ust. 4 ustawy, który wprowadza zasadę potrącania kosztów podatkowych bezpośrednio związanych z przychodami w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody,

- art. 27 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Za takim rozumieniem tej regulacji przemawia także literalne jej brzmienie, które mówi o kalkulacji klucza w ten sposób by przychód osiągany ze źródeł wolnych od podatku odnoszony był do ogólnej kwoty przychodów. Skoro nie uregulowano tego w inny sposób, ogólna kwota przychodów w tym przypadku powinna być rozumiana jako wszystkie przychody roczne ("ogólny" – za Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 2002,(...) oznacza łączny, całkowity, sumaryczny). Stanowisko to poparł interpretacją indywidualną organu z dnia [...] (Nr [...]) oraz wyrokiem WSA w Rzeszowie z 8 listopada 2012 r. (sygn. I SA/Rz 927/12).

Podsumowując skarżący stwierdził, że prawidłowo skalkulowany tzw. klucz przychodowy za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia, powinien uwzględniać:

- wszystkie przychody skarżącej z tego roku (a zatem nie tylko przychody osiągnięte w trakcie części tego roku rozpoczynającej się od momentu połączenia, ale od początku tego roku podatkowego),

oraz z uwagi na wstąpienie we wszystkie prawa i obowiązki Spółki przejmowanej z uwagi na rozliczenie połączenia metodą łączenia udziałów również

- przychody Spółki przejmowanej od pierwszego dnia po zakończeniu jej ostatniego roku podatkowego do momentu połączenia (które zostaną zsumowane z przychodami Skarżącego w składanej przez niego deklaracji CIT-8 za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia). Przychody te (Spółki przejmowanej) w całości będą traktowane jako przychody podlegające opodatkowaniu CIT. gdyż Spółka przejmowana przed połączeniem nie prowadziła działalności zwolnionej z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Uzasadniając naruszenie przepisów prawa procesowego skarżący zwrócił uwagę, że zasada działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oraz zasada zaufania podatnika do organów podatkowych powinna przejawiać się w merytorycznej poprawności i staranności działań organów podatkowych. Jest to szczególnie ważne w przypadku postępowania interpretacyjnego w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, ponieważ wówczas interpretacja indywidualna zawierać powinna wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Ordynacji).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Nie zgodził się z zarzutami naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów prawa procesowego.

Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze podkreślając brak podstaw prawnych do arbitralnego dzielenia roku podatkowego z uwagi na przejęcie jednej spółki przez drugą. Dodatkowo powołał wyrok NSA o sygn. II FSK 578/13.

Pełnomocnik Ministra Finansów wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647). Kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego.

Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiot sporu sprowadza się do ustalenia, czy na podstawie art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p. – w związku z przejęciem przez spółkę prowadzącą działalność strefową spółki prowadzącej działalność pozastrefową – klucz alokacji kosztów (na podstawie przychodów opodatkowanych i nieopodatkowanych) powinien mieć zastosowanie do całości przychodów uzyskanych w całym roku podatkowym, w którym dojdzie do przejęcia w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, czy też spółka przejmująca winna uwzględniać koszty wspólne dopiero od momentu połączenia spółek, tj. od momentu, od którego uzyskano dochody z obu źródeł.

Zdaniem skarżącego opisany w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. klucz przychodowy powinien być tworzony na bazie przychodów z całego roku podatkowego (oraz stosowany do kosztów podatkowych wspólnych z całego roku podatkowego), ponieważ okresem rozliczeniowym w podatku dochodowym od osób prawnych jest rok podatkowy.

Zdaniem organu interpretacyjnego w celu kalkulacji tzw. klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p. za rok, w którym dojdzie do połączenia, wnioskodawca powinien uwzględnić przychody osiągnięte tylko od momentu połączenia spółek, od tego bowiem momentu koszty wspólne ponoszone przez wnioskodawcę dotyczą przychodów osiągniętych już po połączeniu.

W pierwszej kolejności – odnosząc się do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego – należy zwrócić uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest przyjmowany według twierdzeń podatnika. Organ podatkowy dokonuje natomiast oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę, zawartym w opisie przedstawionym we wniosku. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Nawiązując do uzasadnienia wydanej interpretacji, należy zwrócić uwagę, że przedmiotem pytania zawartego we wniosku nie jest określenie czy jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła (opodatkowane i inne), bowiem skarżący wprost wskazał, że nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła i w tym zakresie sformułował pytanie. Z tych względów Sąd odniesie przedstawione niżej stanowisko jedynie do tego zakresu i zadanego we wniosku pytania.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym dojdzie do połączenia spółek w trybie przejęcia przewidzianego w art. 492 § 1 pkt 1 KSH zgodnie, z którym połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Zatem inkorporacja wystąpi, gdy cały majątek spółki przejmowanej jest przenoszony na inną spółkę przejmującą za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej. Zgodnie zaś z art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe zamyka się w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia.

Według art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Stosownie zaś do ust. 2 art. 15, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę tę przepis ust. 2a nakazuje stosować również do przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Sąd podziela stanowisko organu, że w związku z prowadzoną działalnością klasyfikacja do kosztów uzyskania przychodów winna nastąpić w pierwszej kolejności wg kryteriów określonych w art. 15 w zw. z art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Następnie koszty powinny zostać przyporządkowane do działalności zwolnionej i opodatkowanej. To przyporządkowanie winno nastąpić na podstawie właściwie sporządzonych dokumentów i prowadzonych ksiąg podatkowych. Jeżeli sposób prowadzenia ksiąg nie pozwala jednak na ich dokładne przyporządkowanie do poszczególnych rodzajów działalności, winno to nastąpić na podstawie wskazanych przepisów art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie określił innego sposobu przyporządkowania kosztów w sytuacji prowadzenia działalności zwolnionej i opodatkowanej.

Jeżeli skarżący będzie dokonywał rozliczenia podatku należnego za dany okres podatkowy, zobowiązany będzie ustalić za ten okres przychody i koszty ich uzyskania, które tworzą dochód wolny od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. oraz przychody i odnoszące się do nich koszty uzyskania przychodów wpływające na dochód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Natomiast koszty wspólne dla obu dochodów będzie mógł rozliczyć proporcją w jakiej pozostają przychody ze źródła z działalności zwolnionej i tej opodatkowanej w ogólnej kwocie przychodów. Kwestią sporną pozostaje, czy ma to uczynić za cały rok podatkowy, w którym doszło do przejęcia, czy jedynie za okres następujący po przejęciu.

Rozstrzygając tę kwestię Sąd w pełni podzielił argumentację prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 927/12 oraz utrzymującym go w mocy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 578/13 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.).

Przede wszystkim należy podzielić spostrzeżenie, że odwołanie się jedynie do wykładni językowej przepisu art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. może prowadzić do przyjęcia każdego z prezentowanych stanowisk, bowiem jego redakcja nie wskazuje na okres czasu, za jaki powinno dojść do obliczenia wskazanej w nim proporcji, a więc stosunku przychodów opodatkowanych do dochodów pochodzących ze źródeł nieopodatkowanych. Dopiero zastosowanie wykładni systemowej pozwoli na ustalenie treści normy przez analizę miejsca, jakie zajmuje ona w systemie prawa.

Słusznie skarżący zauważa, że zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p. rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. W tej sprawie skarżący zaznaczył, że rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Również inne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uwzględniają rok podatkowy, jako okres rozliczeniowy. Podstawę opodatkowania (...) stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a ust. 1 (art. 18 ust. 1), zaś zgodnie z art. 7 ust. 2 dochodem (...) jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Natomiast przepis art. 27 ust. 1 zobowiązuje podatników do składania urzędom skarbowym zeznania, według ustalonego wzoru o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Skarżący we wniosku nie zidentyfikował, czy "koszty wspólne" dotyczą kosztów uzyskania przychodów o charakterze bezpośrednim czy pośrednim. Jednak redakcja przepisów art. 15 ust. 4 i ust. 4d u.p.d.o.p. również nie stanowi bariery do przyjęcia możliwości dokonania rozliczenia za cały rok podatkowy. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c (art. 15 ust. 4). Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d).

NSA w wyroku z 24 marca 2015 r. wskazał, że zasadniczo okresem rozliczeniowym dla podatku dochodowego od osób prawnych jest rok podatkowy. Na podstawie art. 7 ust. 2 i art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. można stwierdzić, że jest to podatek o otwartym stanie faktycznym i rocznym okresie rozliczeniowym. W obrębie jednego roku podatkowego istotny jest charakter poniesionego kosztu a nie moment, od którego podatnik rozpoczął osiągać przychody i dochody zwolnione, o których stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Okoliczność ta sama w sobie nie może mieć decydującego znaczenia z uwagi na treść art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Czynnikiem istotnym jest zatem to, czy wydatki zostały dokonane w zakreślonym przez ustawodawcę okresie rozliczeniowym, tzn. w danym roku podatkowym. Ograniczenia takiego nie można wywieść ani z przepisów art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p., ani też z art. 15 ust. 4 i ust. 4d u.p.d.o.p. Zarówno zatem przepisy dotyczące ustalania dochodu, jak i jednego z elementów rachunku podatkowego pod postacią kosztu podatkowego odnoszą się do roku podatkowego, za który to należy określić podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku.

Podsumowując należy stwierdzić, że dyspozycja art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p. daje podstawy do rozliczania współczynnikiem "kosztów wspólnych" tj. kosztów związanych zarówno z działalnością strefową, jak i pozastrefową poniesionych w całym roku, w którym doszło do połączenia spółek w trybie przejęcia. Ograniczenie bowiem stosowania klucza alokacji kosztów jedynie do miesięcy, w których spółka uzyskuje dochody z obu źródeł, nie znajduje uzasadnienia przepisach dotyczących rocznego rozliczania podatku i prowadziłoby do nieprawidłowego obliczenia podstawy opodatkowania.

Sąd uznał za zasadne stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wydając ponownie interpretację Minister Finansów uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną.

Jedynie na marginesie Sąd zauważa, że działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. w wydanej w dniu [...] indywidualnej interpretacji prawa podatkowego (Nr [...]) zawarł odmienne stanowisko, rozpatrując zbliżone w treści zdarzenie przyszłe, w którym także powołano się na ww. wyrok WSA w Rzeszowie.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy oraz § 2 ust. 1 i 2 oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153). Zasądzone koszty postępowania obejmują: zwrot wpisu od skargi, opłatę od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika.