Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 859/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.121 par.1, art.122, art.124, art.187, art.191, art.210 par.4 art.217 par.2, art.233 par.1 pkt 1, art.274b par.1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art.87 ust.2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 maja 2023 r. sprawy ze skargi I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2019 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżonym postanowieniem z [...] stycznia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") z [...] lipca 2020 r. w przedmiocie przedłużenia I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2019 r.

1.2. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 24 czerwca 2019 r. do NUS wpłynęła złożona przez Spółkę deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2019 r. z wykazaną do zwrotu kwotą podatku od towarów i usług w wysokości 37.125 zł na rachunek bankowy Spółki w terminie 60 dni, tj. do dnia 23 sierpnia 2019 r.

W dniu [...] lipca 2019 r. NUS wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia 2018 r. do marca 2019 r.

W wyniku analizy pliku JPK VAT złożonych przez Spółkę za maj 2019 r. stwierdzono, iż w rozliczeniach występują analogiczne transakcje, jak w okresie kontrolowanym. W toku prowadzonej kontroli ustalono, że Spółka świadczy usługi prawno-podatkowe dla kontrahentów krajowych i zagranicznych. Głównym zagranicznym odbiorcą usług prawno-podatkowych jest firma B. Ltd. z siedzibą na Malcie.

W związku z koniecznością dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2019 r., postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r. NUS przedłużył do dnia 31 października 2019 r. termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez Spółkę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2019 r., z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów i usług.

Postanowieniem z dnia [...] października 2019 r. NUS przedłużył do dnia 28 lutego 2020 r. termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w powyższej deklaracji podatkowej, z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów i usług.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. NUS przedłużył do dnia 31 lipca 2020 r. termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji podatkowej, z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów i usług. Spółka nie wniosła zażalenia na to postanowienie.

1.3. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2020 r. NUS przedłużył do dnia 29 stycznia 2021 r. termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji podatkowej, z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów i usług.

1.4. Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając mu naruszenie:

- art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz.U.2020.106, dalej: "ustawa o VAT") w związku z art. 274b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm., dalej: "O.p."), poprzez pominięcie w treści postanowienia uzasadnienia, które w sposób obiektywny mogłoby stanowić należycie i wyczerpująco uzasadnioną przyczynę podjęcia przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji o wstrzymaniu zwrotu na rzecz spółki podatku od towarów i usług;

- art. 120 O.p., poprzez nieuzasadnione i pozbawione podstaw prawnych przedłużenie zwrotu należnych Spółce kwot podatku od towarów i usług w sposób prowadzący do jawnego złamania zasady neutralności opodatkowania tym podatkiem;

- art. 121 O.p., poprzez działanie w sposób, który spowodował całkowitą utratę zaufania Spółki do organu podatkowego pierwszej instancji ze względu na brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się ten organ przy załatwieniu sprawy;

- art. 124 O.p., poprzez skonstruowanie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia bez wskazania wystarczających i racjonalnych przesłanek za przedłużeniem zwrotu na rzecz Spółki wnioskowanej kwoty podatku od towarów i usług, które mogłyby stanowić podstawę do jego wydania.

1.5. Postanowieniem z dnia [...] października 2020 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS.

W uzasadnieniu postanowienia DIAS, wskazując na transakcje Skarżącej ze spółką B. LTD z/s na Malcie, na profil jej działalności i świadczonych przez nią usług, w tym usług niematerialnych, rzeczywisty przebieg transakcji, na powiązania kapitałowe i osobowe oraz na prowadzoną kontrolę podatkową za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, stwierdził, że w sprawie zaistniały okoliczności, które pozwalały przyjąć że zachodzi potrzeba dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku naliczonego nad należnym za maj 2019 r. uzasadniająca wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania tego zwrotu.

1.6. Wyrokiem z 10 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2350/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej WSA) uchylił postanowienie DIAS z [...] października 2020 r. WSA podkreślił, że z zaskarżonego postanowienia nie wynika jakie konkretnie okoliczności uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu za maj 2019 r. NUS na żadnym etapie czynności sprawdzających za maj 2019 r. nie kwestionował transakcji Spółki w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy o VAT. Podniesione przez NUS występowanie transakcji z podmiotem z Malty dotyczą bowiem faktur VAT sprzedaży, a nie faktur VAT zakupu. Co więcej, rzeczywisty przebieg tych konkretnych transakcji został już potwierdzony przez maltańską administrację podatkową w odpowiedziach, które organ pierwszej instancji otrzymał w dniu 17 października 2019 r. Ponadto Sąd wskazywał, że prowadzenie kontroli podatkowej za inne okresy rozliczeniowe może uzasadniać przedłużenie terminu zwrotu podatku za okres nieobjęty tą kontrolą, jeżeli występują analogiczne transakcje. Zaznaczył jednak, że sam fakt prowadzenia wobec Spółki kontroli (za inny okres rozliczeniowy niż maj 2019 r.) nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla przedłużenia (już kolejnego) terminu zwrotu na jej rzecz podatku VAT za ten miesiąc. Wskazana w uzasadnieniu okoliczność prowadzenia wobec Spółki kontroli, stanowi wyłącznie element techniczny, wstępny do koniecznego argumentowania, jak przebiegają ustalenia kontrolne, jakie czynności jeszcze są w toku. Sąd zauważył również, że z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie sposób się dowiedzieć, jakie są zasadnicze wątpliwości, co do rzeczywistego przebiegu transakcji skarżącej z B. Ltd z siedzibą na Malcie. Organ argumentuje, że w sytuacji, gdy zwrot dotyczy podatku "wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem" organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale przede wszystkim obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie sposób się jednak dowiedzieć, że jakiekolwiek transakcje strony są obarczone "znacznym ryzykiem", i na czym polega to ryzyko, a także z czego to ryzyko wynika i jak może wpłynąć na termin lub wysokość zwrotu podatku VAT. DIAS nie wskazał jakie okoliczności przemawiają za uznaniem transakcji za obarczone ryzykiem. Za takie okoliczności nie sposób bowiem uznać świadczenia przez spółkę usług konsultingowych na rzecz podmiotu zagranicznego (z siedzibą w UE).

1.7. Wyrokiem z 21 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 2076/21 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną DIAS wniesioną od wyroku WSA z 10 marca 2021 r.

1.8. Zaskarżonym postanowieniem z [...] stycznia 2023 r., wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. DIAS ponownie utrzymał w mocy postanowienie NUS z [...] lipca 2020 r., przedłużające termin zwrotu podatku za maj 2019 r. do dnia 29 stycznia 2021 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia DIAS wskazał, że w trakcie analizy materiału zgromadzonego w toku czynności sprawdzających ustalono, że Spółka świadczy głównie usługi poza terytorium kraju na rzecz maltańskiego kontrahenta B. Ltd. Z uwagi na świadczenie usług w sposób ciągły oraz fakt, że siedziba kontrahenta znajduje się w państwie o korzystnym systemie podatkowym, zaistniała konieczność weryfikacji prawidłowości i rzetelności przebiegu transakcji w zakresie świadczonych usług. W toku czynności sprawdzających za miesiąc sierpień i wrzesień 2019 r. skierowano wniosek do maltańskiej administracji podatkowej w celu potwierdzenia realizacji transakcji z podmiotem B. Ltd. Ponadto DIAS nadmienił, że w module Skarbiec programu WRO-System widnieją wzmianki o wymienionym kontrahencie z Biura Wymiany Informacji Podatkowej. Informacje te dotyczą wniosków BWIP z dnia [...] listopada 2016 r. oraz z dnia [... lutego 2018 r. przesłanych do maltańskiej administracji podatkowej. Z otrzymanych odpowiedzi wynika, iż ww. podmiot jest podejrzany o udział w oszustwie karuzelowym.

DIAS wskazał, że kontrola podatkowa przed dokonaniem zwrotu za okresy rozliczeniowe od kwietnia 2018 r. do marca 2019 r. została zakończona wydaniem protokołu kontroli z [...] lipca 2020 r. Na podstawie pliku JPK oraz dokumentów źródłowych złożonych przez Spółkę stwierdzono, że za kwiecień 2019 r. występuje analogiczna sytuacja jak w okresach objętych kontrolą podatkową prowadzoną przez NUS, tj. wykazanie dostawy towarów i usług poza terytorium kraju na rzecz B. LTD z tytułu usług związanych z bieżącym wsparciem operacyjnym.

DIAS podkreślił, że w toku kontroli podatkowej za okresy rozliczeniowe od kwietnia 2018 r. do marca 2019 r. stwierdzono, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych nabyć na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. DIAS zauważył, że kontrolujący wskazali, iż transakcje dokonywane pomiędzy dostawcami kontrolowanego, a odbiorcami świadczonych usług, w tym zwłaszcza z maltańskim podmiotem B. Ltd., w rzeczywistości doprowadziły do wygenerowania przez Spółkę kwoty nadwyżki podatku naliczonego, o której zwrot podatnik wystąpił w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2018 r. oraz luty i marzec 2019 r. Ukształtowanie w specyficzny sposób wzajemnych stosunków pomiędzy podmiotami powiązanymi doprowadziło do korzystnego wyniku podatkowego w postaci wykazanego zwrotu podatku od towarów i usług. Ponadto świadczenie usług na rzecz podmiotu z siedzibą na Malcie, głównego kontrahenta Spółki po stronie sprzedaży, nie prowadzi do wykazania podatku należnego, gdyż transakcje te zgodnie z art. 28b ustawy o VAT są opodatkowywane właśnie w tym państwie przez odbiorcę usług. W ocenie kontrolujących, pomimo iż sprzedaż dokonana przez Spółkę w kontrolowanym okresie formalnie spełnia przesłanki przewidziane w ustawie o podatku od towarów i usług, to z ogółu zaistniałych okoliczności wynika, że działania Spółki w zakresie świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych kapitałowo, osobowo i biznesowo stanowiły próbę wykorzystania istniejących przepisów prawa podatkowego w celu niezgodnym z ich przeznaczeniem, co jest rozumiane jako nadużycie prawa celem osiągnięcia korzyści z nim sprzecznych zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

DIAS wskazał, że powyższe okoliczności znalazły potwierdzenie w wydanej przez NUS decyzji z [...] sierpnia 2021 r., w której zakwestionowano rozliczenia Spółki, m.in. zadeklarowany zwrot nadwyżki za maj 2019 r.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie postanowień wydanych w obu instancjach oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

- art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. dalej: "P.p.s.a.") oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p., w związku z art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez niezastosowanie się do wskazań i oceny prawnej wyrażonej w wyroku z 10 marca 2021 r., III SA/Wa 2350/20 w związku z utrzymaniem w mocy postanowienia pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu podatku VAT, pomimo braku jakichkolwiek podstaw faktycznych i prawnych do uznania, że zasadność zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 za maj 2019 r. wymaga dodatkowego zweryfikowania;

- art. 210 § 4 oraz art. 217 § 2 O.p, w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 274b § 1 O.p oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez nieprzedstawienie w treści postanowienia argumentów, które w sposób logiczny i przekonujący mogłoby stanowić obiektywną przyczynę konieczności przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, z uwagi na uzasadnione wątpliwości wynikające z konkretnych i udowodnionych okoliczności sprawy;

- art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez nieuzasadnione i pozbawione podstaw prawnych wielokrotne przedłużanie terminu zwrotu należnej Spółce kwoty podatku VAT, w sposób prowadzący do jawnego złamania zasady neutralności opodatkowania VAT.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

4. W piśmie procesowym z 10 maja 2023 r. Skarżąca argumentowała, że w sprawie brak jest jakichkolwiek przesłanek faktycznych i prawnych do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za maj 2019 r.

Skarżąca podniosła, że w odpowiedzi na skargę DIAS przemilczał znany mu z urzędu fakt, że wcześniej ostatecznie sam wyeliminował z obrotu prawnego decyzję NUS, której "ustalenia" miały rzekomo wskazywać na "uzasadnione wątpliwości", co do zasadności wnioskowanego zwrotu VAT. Zdaniem Skarżącej, DIAS przemilczał również wyroki wydane w kwestii przewlekłości prowadzonego przez organ postępowania.

Do pisma Skarżący załączył dwie decyzje DIAS z [...] marca 2023 r. uchylające decyzje NUS i przekazujące sprawy do ponownego rozpatrzenia: z [...] maja 2022 r. - za okresy od kwietnia 2018 r. do marca 2019 r. oraz z [...] sierpnia 2021 r. – za okresy od kwietnia 2019 r. do czerwca 2020 r, a także postanowienie Szefa KAS z [...] stycznia 2023 r. o uznaniu za uzasadnione ponaglenia, na niezałatwienie w terminie przez DIAS sprawy z odwołania od decyzji NUS z [...] sierpnia 2027 r., wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2019 r. do czerwca 2020 r

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

5.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

5.2. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

5.3. Przedmiotem oceny Sądu w rozpoznanej sprawie było postanowienie DIAS z [...] stycznia 2023 r. utrzymujące w mocy postanowienie NUS z [...] lipca 2020 r. o przedłużeniu Skarżącej terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2019 r., do dnia 29 stycznia 2021 r.

5.4. Zaskarżone postanowienie wydane zostało na skutek prawomocnego wyroku tutejszego Sądu z dnia 10 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2350/20, uchylającego poprzednio wydane postanowienie DIAS z [...] października 2020 r., z uwagi na niedostatki jego uzasadnienia. WSA zwrócił uwagę, że uzasadnienie postanowienia DIAS było lakoniczne i nie wskazywało konkretnych powodów przemawiających za tym, iż zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji.

W ocenie Sądu, w zaskarżonym obecnie postanowieniu powyższe uchybienia zostały wyeliminowane. DIAS nie naruszył zatem art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., w zw. z art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że poprzedni, uchylający postanowienie DIAS wyrok WSA nie wskazywał, że postanowienie NUS przedłużające termin zwrotu również musi zostać uchylone. WSA nakazał jedynie sporządzenie prawidłowego uzasadnienia, które będzie odnosiło się do konkretnych okoliczności faktycznych przemawiających za wstrzymaniem zwrotu podatku VAT. Należy stwierdzić, że DIAS zrealizował wytyczne WSA. Powołał bowiem ustalenia, które przekonują, że rzetelność rozliczenia Skarżącej mogła budzić przynajmniej uzasadnione wątpliwości.

Przede wszystkim DIAS wyjaśnił, że w przedmiotowym okresie występuje analogiczna sytuacja jak w okresach objętych kontrolą dotyczącą okresów od kwietnia 2018 do marca 2019 r., tj. wykonanie na rzecz maltańskiej spółki B. usług związanych z bieżącym wsparciem operacyjnym. DIAS słusznie zatem nawiązał do protokołu kontroli, w którym zakwestionowano nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, m.in. za powyższe okresy rozliczeniowe. Zważywszy zaś na fakt, że w niniejszej sprawie chodzi o analogiczne podmiotowo i przedmiotowo transakcje DIAS miał podstawy by uznać, iż zadeklarowany zwrot za maj 2019 r. również wymagał dodatkowej weryfikacji.

W świetle bowiem art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przedłużenie terminu zwrotu jest możliwe, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (sprawdzenia). Rozwiązanie to ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu Państwa i unikaniu dokonywania zwrotów, które w wyniku późniejszych działań administracji podatkowej (jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego) mogłyby okazać się nienależnymi. Przepis art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ podatkowy wątpliwość co do zasadności zwrotu (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 grudnia 2015 r., III SA/Wa 2384/15).

Co istotne, w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015 r., I FSK 2127/13). Chodzi natomiast o sytuacje, gdy istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13).

W ocenie Sądu, DIAS ponownie rozpoznając zażalenie uwzględnił wytyczne Sądu zawarte wiążącym w sprawie wyroku. Przede wszystkim wyjaśnił, jakie wątpliwości rodzą transakcje zawierane przez Skarżącą, które uzasadniają weryfikacje wykazanego przez nią zwrotu. Jak już wskazywano, DIAS ustalił, że kontrola podatkowa za wcześniejsze okresy rozliczeniowe (dotycząca analogicznych transakcji) została zakończona oraz odniósł się do jej ustaleń (kwestionujących przed wszystkimi prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych nabyć na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT). DIAS zauważył, że kontrolujący wskazali, iż transakcje dokonywane pomiędzy dostawcami kontrolowanego, a odbiorcami świadczonych usług, w tym zwłaszcza z maltańskim podmiotem B. Ltd., w rzeczywistości doprowadziły do wygenerowania przez Spółkę kwoty nadwyżki podatku naliczonego, o której zwrot podatnik wystąpił w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2018 r. oraz luty i marzec 2019 r. Ukształtowanie w specyficzny sposób wzajemnych stosunków pomiędzy podmiotami powiązanymi doprowadziło do korzystnego wyniku podatkowego w postaci wykazanego zwrotu podatku od towarów i usług. Ponadto świadczenie usług na rzecz podmiotu z siedzibą na Malcie, głównego kontrahenta Spółki po stronie sprzedaży, nie prowadzi do wykazania podatku należnego, gdyż transakcje te zgodnie z art. 28b ustawy o VAT są opodatkowywane właśnie w tym państwie przez odbiorcę usług. W ocenie kontrolujących, pomimo iż sprzedaż dokonana przez Spółkę w kontrolowanym okresie formalnie spełnia przesłanki przewidziane w ustawie o podatku od towarów i usług, to z ogółu zaistniałych okoliczności wynika, że działania Spółki w zakresie świadczenia usług na rzecz podmiotów powiązanych kapitałowo, osobowo i biznesowo stanowiły próbę wykorzystania istniejących przepisów prawa podatkowego w celu niezgodnym z ich przeznaczeniem, co jest rozumiane jako nadużycie prawa celem osiągnięcia korzyści z nim sprzecznych zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności są wystarczające dla uznania, że przedłużenie terminu zwrotu było zgodne z prawem, gdyż transakcje z firmą B. budziły uzasadnione wątpliwości. Zachodziła zatem potrzeba dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu z uwagi na podejrzenie, że zafakturowane usługi mogły nie zostać wykonane, gdyż Skarżąca oraz powiązane z nią podmioty być może realizowały inny cel aniżeli gospodarczy.

Zważywszy, że powyższe obawy wybrzmiały w sposób jednoznaczny w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia oraz zostały poparte konkretnymi ustaleniami kontroli, którą objęto tożsame podmiotowo i przedmiotowo transakcje, Sąd uznaje za niezasadny zarzut naruszenia art. 210 § 4 oraz art. 217 § 2 O.p., w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191, art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

5.5. W przekonaniu Sądu postanowienie DIAS obecnie kontrolowane nie zawiera takich wad, jakie zawierało poprzednie postanowienie tego organu wydane wobec Skarżącej. Uzasadnienie wystarczająco wskazuje, z czego brały się wątpliwości organu co do zasadności zwrotu. Nie jest to tylko dowolne przypuszczenie organu, bo na okoliczności dokonywania transakcji powtarzalnych w kolejnych okresach rozliczeniowych zebrano dowody w zakończonej kontroli podatkowej. Jakkolwiek Skarżąca nie zgadza się z dotychczasowymi ocenami organu co do meritum sprawy, to jednak organ wówczas miał prawo wątpić w zasadność zwrotu podatku wykazanego przez Skarżącą i dalej wyjaśniać tę kwestię. A to znajduje formalnoprocesowe odzwierciedlenie w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu podatku.

Niezasadny okazał się w związku z tym także ostatni z podniesionych zarzutów, a mianowicie naruszenia art. 120 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 274b § 1 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT..

5.6. Odnośnie do argumentacji zaprezentowanej w piśmie procesowym z 10 maja 2023 r. zauważyć należy, że w istocie w zaskarżonym postanowieniu DIAS wskazał, że wątpliwości co do charakteru transakcji, w których uczestniczyła Skarżąca znalazły potwierdzenie w wydanej przez NUS decyzji z [...] sierpnia 2021 r., w której zakwestionowano rozliczenia Spółki, m.in. zadeklarowany zwrot nadwyżki za maj 2019 r. Jak argumentowała Skarżąca decyzja ta została uchylona przez DIAS, o czym organ nie wspomniał w odpowiedzi na skargę.

Mając na uwadze tę argumentację zauważyć należy, że w dniu wydawania zaskarżonego postanowienia, decyzja wymiarowa NUS z [...] sierpnia 2021 r., pozostawała jeszcze w obrocie prawnym. Została ona uchylona dopiero [...] marca 2023 r. Pominięcie tej kwestii przez DIAS w odpowiedzi na skargę nie miało więc o tyle znaczenia, bowiem Sąd ocenia legalność zaskarżonego aktu na dzień jego wydania. Ponadto, z uzasadnienia postanowienia DIAS wynika, że wydanie decyzji wymiarowej nie miało przesądzającego znaczenia w tej sprawie, bowiem już na moment wydania poprzedniego postanowienia przez DIAS ów organ wiedział o ustaleniach kontroli za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, w których uznano zadeklarowane zwroty za nienależne. DIAS miał również informację o wszczęciu postępowania podatkowego dotyczącego m.in. maja 2019 r.

Okoliczność te były wystarczające do uznania, że ówcześnie zasadność zwrotu budziła uzasadnione wątpliwości.

Przypomnieć również należy, że postępowanie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku nie jest właściwym forum procesowym dla toczenia sporu, czy ocena organu co do charakteru spornych transakcji jest prawidłowo. Taka ocena jest kwestią faktu, zaś jej prawidłowość może być przedmiotem analizy w postępowaniu podatkowym, a później – ewentualnie - sądowym w sprawie ze skargi na decyzję wymiarową. W postępowaniu w przedmiocie zwrotu podatku nie można natomiast oczekiwać, że organy zignorują ocenę wyrażoną w protokole kontroli podatkowej. Nie zmienia tego fakt, że kontrola ta toczyła się za inne, wcześniejsze okresy rozliczeniowe, skoro bezsporne jest, że w badanym okresie Skarżąca dokonywała analogicznych transakcji. Jeżeli przepis pozwala na przedłużenie terminu zwrotu VAT, w sytuacji, gdy istnieje potrzeba dalszej weryfikacji zasadności zwrotu, to tym bardziej na to pozwala, gdy zebrane dane już wskazują na niezasadność tego zwrotu. Nie należy zatem bagatelizować ustaleń wynikających z kontroli podatkowej, choć na razie ustalenia te mają charakter wstępny i nieostateczny.

5.7. Zdaniem Sądu, wstrzymanie zwrotu podatku było zgodne z prawem, gdyż równocześnie podejmowano czynności wyjaśniające w zakresie zasadności tego zwrotu. Sąd, wbrew argumentacji skargi i pisma procesowego z 10 maja 2023 r. , nie ocenia natomiast tego, czy weryfikacja przebiegała sprawnie czy też w sposób przewlekły, gdyż kwestie te wykraczają poza zakres tej sprawy. Zwalczaniu przewlekłości lub bezczynności organów administracji publicznej służą inne środki prawne, które wszczynają odrębne przedmiotowo postępowania sądowe.

Ze środków tych Skarżąca korzystała.

Ocena legalności postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku nie może stać się natomiast okazją do badania innych spraw.

Z tego też względu powoływane przez Skarżąca wyroki, czy postanowienie Szefa KAS w sprawie bezczynności, czy też przewlekłości NUS w zakresie prowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, czy też przewlekłości DIAS w zakresie rozpoznania odwołania, nie mogą przesądzać o nielegalności skarżonego obecnie postanowienia DIAS.

5.8. Reasumując, Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

5.9. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.