Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 177/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-08-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) asesor WSA Joanna Ziołek po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym dniu 16 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi G.-V. Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 stycznia 2023 r. nr 0401-IOV1.4103.56.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, czerwiec i grudzień 2019 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2022 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. określił G. G. (dalej także: Skarżąca, Spółka):

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika, za miesiąc luty 2019 r., w wysokości [...] zł,

- kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie do urzędu za: luty 2019 r. w wysokości [...] zł, kwiecień 2019 r. w wysokości [...] zł, czerwiec 2019 r. w wysokości [...] zł i grudzień 2019 r. w wysokości [...] zł.

- na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." – kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu wynikające z następujących faktur wystawionych na rzecz [...] Sp. z o.o. [...], niepotwierdzających rzeczywistych transakcji gospodarczych: nr [...] z [...] grudnia 2019 r. w wysokości [...] zł i nr [...] z [...] grudnia 2019 r. w wysokości [...] zł, razem podatek do zapłaty za grudzień 2019 r. – [...] zł,

oraz działając na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u., określającej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności za: luty 2019 r. w wysokości [...] zł, kwiecień 2019 r. w wysokości [...] zł, czerwiec 2019 r. w wysokości [...] zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia Skarżąca złożyła odwołanie i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie oraz równolegle o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia [...] stycznia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także: organ, Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności organ podkreślił, że spółka [...] została wpisana [...] lutego 2008 r. Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem [...]. Funkcje Prezesa Zarządu sprawował P. T.. Jedyny wspólnik [...] Sp. z o.o. w T. przy ul. [...] posiadający 95.000 udziałów o łącznej wartości [...] zł. Głównym przedmiotem działalności spółki zgodnie z wpisem do KRS był wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z), finansowa działalność usługowa, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszy emerytalnych (PKD 64.), działalność wspomagająca usługi finansowe oraz ubezpieczeniowe i fundusze emerytalne (PKD 66) oraz działalność usługowa związana z utrzymaniem porządku w budynkach i zagospodarowaniem terenów zielonych. Z kolei [...] Sp. z o.o., powstała w wyniku przejęcia polegającego na przeniesieniu całego majątku [...] Sp. z o.o. na [...] Sp. o.o., i wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączonych się spółek. Połączenia dokonano na podstawie uchwały o połączeniu podjętej przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników [...] Sp. z o.o. (rep. A nr [...]) z [...] listopada 2021 r. Zgodnie z wpisem w KRS nr [...], spółka [...] zmieniła tylko nazwę na [...] Sp. z o.o., natomiast prezes zarządu, wspólnik, wysokość kapitału zakładowego Spółki, siedziba, główny przedmiot działalności oraz NIP nie uległy zmianie.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowi to, czy wykazane przez Spółkę transakcje "nabycia" od [...] Sp. z o.o. i następnie "sprzedaży" na rzecz tego samego podmiotu miały faktycznie miejsce, a także przedmiotem sporu była rzetelność faktur VAT, które zostały wystawione na rzez Skarżącej przez [...] Sp. z o.o. z [...] kwietnia 2019 r. nr [...], nr [...] i nr [...] oraz [...] Sp. z o.o. z [...] grudnia 2019 r. nr [...] – wykazujących najem magazynów do przechowywania pelletu.

Organ podkreślił, że wobec [...] Sp. z o.o. przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. było prowadzone postępowanie zakończone wydaniem decyzji [...] lutego 2021 r. określającej na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwoty podatku podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego za miesiące luty, kwiecień i czerwiec 2019 r. z tytułu wystawienia na rzecz [...] Sp. z o.o. faktur niepotwierdzających rzeczywistych transakcji gospodarczych będących przedmiotem niniejszego postępowania za miesiące luty, kwiecień i czerwiec 2019 r. Z uzasadnienia powołanej wyżej decyzji wynika, iż istniejące powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy spółkami tj. [...] i [...] wraz z oceną zgromadzonych dowodów wykazały, iż sporne faktury w zakresie "nabycia" a następnie "sprzedaży" pelletu pomiędzy wskazanymi spółkami nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji. Ponadto, wykazano, że jedynym właścicielem pelletu była spółka [...], gdyż tylko ona organizowała transport pelletu i na jej rzecz wystawiane były faktury za usługi transportowe.

W odniesieniu do faktur ujętych przez Skarżącą dotyczących wynajmu magazynów za miesiąc czerwiec i grudzień 2019 r. wystawionych przez [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. organ wskazał, że w aktach sprawy znajdują się zawarte przez Spółkę umowy najmu dotyczące magazynowania "zakupionego" od [...] Sp. z. o.o. pelletu, które również są przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Organ podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż [...] lutego 2019 r. Spółka zawarta umowę najmu z [...] Sp. z o.o. w [...]. Wskazana umowa dotyczyła najmu obiektu o pow. 650 m2, stanowiącego część budynku położonego w [...], celem prowadzenia własnej działalności polegającej na magazynowaniu pelletu. Przedmiotowa umowa zawarta została na czas oznaczony, od [...] lutego 2019 r. do [...] kwietnia 2019 r., a czynsz najmu został określony w kwocie [...]zł netto za każdy miesiąc trwania umowy. Natomiast [...] maja 2019 r. Spółka podpisała kolejną umowę z [...] Sp. z o.o. w [...]. Wskazana umowa dotyczyła najmu obiektu - stanowiącego wydzieloną część budynku znajdującego się w [...], celem prowadzenia własnej działalności polegającej na magazynowaniu pelletu. Przedmiotem umowy były również usługi logistyczne (cross-docking) polegające na przeładunku komplementacyjnym, tj. rozładunku, przeładowywaniu lub ewentualnym przepakowywaniu towaru oraz wysyłce do odbiorcy bezpośredniego (także wydaniu pelletu firmie przewozowej wraz z kompletną dokumentacją, tj. CMR, WZ). Przedmiotową umowę Spółka zawarła na czas oznaczony od [...] lipca 2019 r. do [...] października 2019 r. z możliwością jej przedłużenia. Wynagrodzenie w umowie określono w wysokości [...] zł netto za pierwszy miesiąc obowiązywania umowy oraz [...] zł netto za każdy następny miesiąc trwania umowy (począwszy od sierpnia 2019 r.) Wynagrodzenie za usługę logistyczną (cross-docking) określono w wysokości [...] zł netto.

Organ podkreślił, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że pellet wykazany przez Spółkę w spornych fakturach został przewieziony do wskazanych magazynów, jednakże wszelkie czynności dotyczące dostarczenia tego pelletu, wykonywali wyłącznie pracownicy [...] Sp. z o.o. Spółka ta organizowała transport pelletu, wynajmując firmy transportowe. Pracownik [...] Sp. z o.o. - D. C. sporządzał dokumentację zawierającą dane firm transportowych, daty, ilości kursów, ilości pelletu przewożonego pomiędzy magazynami. To D. C. kontaktował się z A. D., zarządzającą magazynami znajdującymi się w [...] Sp. z o.o. oraz przebywał na terenie [...] Sp. z o.o. koordynując rozładunek i załadunek pelletu. Pracownicy magazynów nigdy nie słyszeli o [...] Sp. z o.o. (obecnie [...]). Wszelkie czynności dotyczące transportu, załadunku i wyładunku pelletu uzgadniane były z pracownikiem [...] Sp. z o.o. tj. D. C.. Dyrektor zauważył, iż Spółka nie prowadziła ewidencji dokumentującej przychód i rozchód pelletu oraz nie uczestniczyła w jego załadunku i wyładunku. Ponadto nie podejmowała żadnych czynności mających na celu poszukiwanie kontrahentów w zakresie zakupu i sprzedaży pelletu, gdyż nie była tym zainteresowana, co potwierdzają w swoich zeznaniach P. T. P. Zarządu Spółki oraz I. T. P. Zarządu spółki [...]. Tym samym pozyskanie potencjalnych dostawców i nabywców pelletu, innych niż [...] Sp. z o.o. nie było w interesie obu Spółek z uwagi na z góry ustalony cel transakcji - dofinansowanie kapitału zakładowego [...] Sp. z o.o. Zdaniem organu, rola Spółki ograniczała się wyłącznie do przyjęcia i wystawienia faktur dotyczących pelletu oraz przyjęcia faktur dotyczących najmu magazynów, które nie potwierdzały faktycznych transakcji. Zatem, podpisanie umów najmu magazynów przez Spółkę w tym samym czasie, kiedy zawarte zostały również umowy najmu przez [...] Sp. z o.o., z tymi samymi podmiotami, jak również zeznania pracowników firm wynajmujących wskazują, iż Spółka podpisała umowy wynajmu magazynów tylko w celu uwiarygodnienia transakcji wykazujących zakupu i sprzedaży pelletu.

Po rozważaniach związanych z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. organ podkreślił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż Spółka faktycznie nie traktowała "nabytego" pelletu jako towaru handlowego, nie szukała potencjalnych nabywców, nie zajmowała się jego transportem, logistyką, rozładunkiem, załadunkiem. Wszelkimi sprawami dotyczącymi ww. pelletu zajmowała się [...] Sp. z o.o., wystawca spornych faktur VAT. To pracownik [...] Sp. z o.o. D. C. zajmował się w całości przewozem pelletu do magazynów na terenie spółki [...] i [...]. Zajmował się logistyką przewozów pelletu do magazynów, czynnościami dotyczącymi rozliczania pelletu przewożonego, dokumentami towarowo transportowymi. D. C. posiadał wiedzę na temat wszystkich przewozów i posiadał udokumentowane daty, ilości transportów, dane podmiotów przewożących pellet. Wskazać należy również, iż organ pierwszej instancji pozyskał od D. C. zestawienie dotyczące przewozu pelletu do magazynu [...] w [...] oraz do magazynu [...] w [...].

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności w ocenie Dyrektora, organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający ze spornych faktur, wykazujących nabycie pelletu od [...] Sp. z o.o., gdyż faktury te nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. faktury takie nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku, gdyż wskazane w nich transakcje są sprzecznie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji przedstawił okoliczności wskazujące na nierzetelny charakter spornych transakcji, a mianowicie:

- rzekomy zakup przez Spółkę pelletu i jego rzekomą sprzedaż, który miał być przechowywany w magazynach [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o.,

- cel transakcji - najem magazynów (wraz z usługami logistycznymi), w których miał być rzekomo przechowywany pellet - miał uwiarygodnić transakcje rzekomego zakupu pelletu,

- brak znajomości [...] Sp. z o.o. (obecnie [...] przez A. D. - zarządzającą magazynami w [...] Sp. z o.o. oraz przez operatorów wózków widłowych biorących udział w załadunku i rozładunku pelletu,

- niepotwierdzenie przez M. J. świadczenia przez [...] Sp. z o.o. usług logistycznych wynikających z zawartej ze Spółką umowy,

- niepotwierdzenie jednoznacznie przez M. J. przechowywania w magazynie [...] Sp. z o.o. pelletu "należącego" do Spółki. Na pytanie: "Czy w wynajmowanych magazynach znajdował się tylko towar należący do [...] Sp. z o.o. (obecnie [...], świadek odpowiedział: "raczej tak",

- tożsame umowy najmu magazynów, zawarte przez Spółkę oraz [...] Sp. z.o.o.,

- brak wydzielonej powierzchni magazynowej dla "pelletu Spółki" oraz dla pelletu [...] Sp. z o.o. - w wynajmowanych magazynach od [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o.

Całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz przedstawione powyżej okoliczności potwierdzają, iż Spółka bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o., dotyczących nabycia pelletu oraz z faktur dotyczących nabycia usług magazynowania wystawionych przez [...] oraz [...], które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym zostały naruszone przepisy art. 86 ust, 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Następnie organ odnosząc się do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., oraz do obowiązującego orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych organ wskazał, że w niniejszej sprawie wystąpiła sytuacja polegająca na tym, że Spółka przyjęła do rozliczenia faktury, na których jako wystawca widnieje [...] Sp. z o.o., które nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych, wykazanych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Organ dodał, że Spółka poza spornymi fakturami nie wskazała konkretnego dowodu, który potwierdziłby, że sporne transakcje miały w rzeczywistości miejsce. Natomiast ze znajdujących się w materiale dowodowym protokołów przesłuchań świadków operatorów wózków widłowych w firmie [...] wynika, iż nie jest im znana Spółka, a osobą odpowiedzialną za przewóz i wywóz pelletu był D. C., pracownik firmy [...].

Organ podkreślił także, że wbrew twierdzeniom Skarżącej w niniejszej sprawie nie wystąpiły transakcje łańcuchowe, które miałyby wynikać z art. 7 ust. 8 u.p.t.u., albowiem w niniejszej sprawie "transakcje" zostały wykazane tylko pomiędzy dwoma podmiotami, czyli Spółką i firmą [...], czyli w myśl przytoczonych powyżej orzeczeń wskazana transakcja nie spełnia definicji transakcji łańcuchowej. Tym samym Dyrektor za niezasadną uznał argumentację Spółki, iż uczestniczyła ona jako "pośrednik" w transakcji łańcuchowej.

Natomiast w odniesieniu do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wobec faktur VAT, dotyczących wskazanej sprzedaży pelletu drzewnego przez Spółkę na rzecz [...] Sp. z o.o. Organ odwoławczy również podzielił stanowisko organu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonej decyzji. Wskazał, że Spółka w rejestrach sprzedaży za grudzień 2019 r. i następnie w złożonej deklaracji VAT-7 wykazała sprzedaż pelletu na rzecz [...] Sp. z o.o., wykazanej w fakturach: nr [...] na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł oraz nr [...] na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł. Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że rzekomy zakup pelletu przez Spółkę od firmy [...], a następnie rzekoma sprzedaż tego samego pelletu tej samej firmie nie znajdują uzasadnienia ekonomicznego, bowiem Spółka "sprzedała" pellet po cenie znacznie niższej od ceny zakupu, ponosząc jednocześnie dodatkowe koszty dotyczące najmu magazynów i usługi logistycznej. Takie działanie spowodowało, iż Spółka poniosła na wskazanej transakcji stratę w łącznej wysokości [...] zł. Organ zgodził się także z twierdzeniem, że faktycznym powodem wystawienia przez [...] Sp. z o.o. na rzecz Spółki faktur, wykazujących nabycie pelletu była konieczność zwiększenia kapitału zakładowego przez [...] Sp. z o.o., w związku z warunkami wynikającymi z umowy zawartej pomiędzy [...] Sp. z o.o. (Klientem) a [...] S.A. nr [...] z [...] czerwca 2019 roku o kredyt unijny na finansowanie inwestycji w wysokości [...] zł.

Organ dodał także, że w aktach sprawy znajdują się informacje z [...] [...] 2020 r. i [...] [...] 2020 r., otrzymane od I. T. P. Zarządu spółki [...], która wskazała, iż ze względu na ustalenia z bankiem i konieczność finansowania budowy tartaku przez ww. spółkę istniała potrzeba dokapitalizowania [...] Sp. z o.o.

Reasumując organ stanął na stanowisku, iż Spółka zawarła sporne transakcje w celu dokapitalizowania powiązanej kapitałowo i osobowo spółki [...]. Okolicznością potwierdzającą fikcyjność wystawionych przez Spółkę w grudniu 2019 r. faktur jest także to, iż Spółka nie mogła sprzedać pelletu, gdyż został on wywożony z magazynu przez [...] partiami już w październiku, listopadzie 2019 r. oraz w [...] 2020 r., co potwierdzają zeznania I. T.. W związku z powyższym, organ uznał, iż transakcje pomiędzy spółką a [...] Sp. z o.o. nie miały miejsca, a wystawione przez Spółkę faktury nr [...] na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł, nr [...] na wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł na rzecz [...] Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem organ uznał, że podatek należny wykazany w tych fakturach nie podlegał rozliczeniu w deklaracji VAT-7, lecz spełnia hipotezę art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Mając na uwadze zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż wykazane transakcje "nabycia" a następnie "sprzedaży" pelletu przez Spółkę były z góry ustalone przez Prezesa Zarządu Spółki, a podpisanie umowy na świadczenie usług magazynowania pelletu miało za zadanie uwiarygodnienie przez Spółkę wykazanych transakcji, co potwierdza ich fikcyjny charakter. W świetle przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. samo wystawienie faktury i jej wejście do obrotu prawnego rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku, co oznacza, że faktury niedokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego. Czyli wystawca tzw. "pustej faktury" liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Bez znaczenia jest przy tym, czy wystawca faktury wystawił ją działając świadomie, pod wpływem błędu, czy też z niepewności co do zaistnienia obowiązku prawnego. Obowiązkiem podatnika jest takie zorganizowanie prowadzonej działalności, w tym nadzoru, by nierzetelność w prowadzeniu dokumentacji nie miała miejsca, gdyż w razie jej stwierdzenia, skutki podatkowe obciążają zawsze jego. Oznacza to, że Strona ponosi odpowiedzialność za wystawione faktury.

W niniejszej sprawie ustalone zostało także, iż powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy Spółką a [...] Sp. z o.o. pozwoliły na świadomą realizację transakcji, których celem nie była maksymalizacja zysku, lecz zwiększenie kapitału zakładowego podmiotu powiązanego tj. [...] Sp. z o.o. Natomiast [...] Sp. z o.o. wystawiła faktury na rzecz Spółki, aby zwiększyć swój obrót. Jak ustalono na podstawie zebranego materiału dowodowego, przez cały ten czas pellet w rzeczywistości był własnością [...] Sp. z o.o.

Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego, Dyrektor wskazał, że organ pierwszej instancji zgromadził materiał dowodowy, który stanowił wystarczającą podstawę do prawidłowego rozstrzygnięcia i stwierdzenia, iż Spółka świadomie przyjmowała do rozliczenia sporne faktury, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

W ocenie Dyrektora w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji dążył do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla jej rozstrzygnięcia, zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy został przez organ pierwszej instancji w sposób właściwy oceniony, a z poczynionych ustaleń wyprowadzono uzasadnione wnioski, nie przekraczając przy tym zakreślonych prawem granic ich swobodnej oceny stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej. Nadto organ uznał, że organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, iż dowód z przesłuchania biegłego i wykonanie ekspertyzy nie miałby, w kontekście ostatecznego rozstrzygnięcia, waloru dowodu, mogącego mieć istotne znaczenie w sprawie.

W niniejszej sprawie kwestią sporną była także zasadność ustalenia przez organ pierwszej instancji Spółce kwoty dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u., za okresy objęte niniejszym postępowaniem. Zaskarżoną decyzją organ pierwszej instancji ustalił, iż w związku z przyjęciem i rozliczeniem przez Spółkę faktur wykazujących zakupy pelletu, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, czyli były fakturami "pustymi", dodatkowe zobowiązanie na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u. w wysokości 100% za: luty 2019 r. w wysokości [...] zł, kwiecień 2019 r. w wysokości [...] zł, czerwiec 2019 r. w wysokości [...] zł. Organ podkreślił, że z ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji wynika, iż Spółka w ewidencji za luty, kwiecień i czerwiec 2019 r. zaewidencjonowała i rozliczyła 4 faktury na łączną kwotę netto [...] zł oraz kwotę podatku VAT w wysokości [...] zł, wystawione przez [...] Sp. z o.o. wykazujące "nabycia" pelletu drzewnego - nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Dyrektor stanął na stanowisku, iż brak jest uzasadnienia do "premiowania" podatników, którzy ujmują w rozliczeniach podatkowych faktury VAT, wymienione w art. 112c pkt 2 u.p.t.u., narażając tym samym budżet państwa na ryzyko uszczupleń wpływów podatkowych. Podwyższona stawka sankcji w wysokości 100% nie ma bowiem charakteru prewencyjnego, a ma na celu penalizację ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników biorących udział w transakcjach nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Ponadto należy podkreślić, iż okoliczności wynikające ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazują, że Spółka miała świadomość przyjęcia do rozliczenia wykazanych faktur niezgodnych z rzeczywistością. W ocenie organu odwoławczego dodatkowe zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało ustalone przez organ podatkowy pierwszej instancji zgodnie z intencją ustawodawcy, aktualnym orzecznictwem sądowoadministracyjnym i w prawidłowej wysokości.

Organ końcowo zauważył, że pozostałe wykazane w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji nieprawidłowości dotyczące m.in. rozliczenia faktur za usługi marketingowe - wystawionych przez [...], a także nieprawidłowe przeniesienie danych wynikających z ewidencji zakupów VAT za czerwiec 2019 roku do korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2019 roku, zaniżając wartość netto zakupów o [...] zł oraz podatek naliczony o [...] zł pozostają poza sporem w niniejszej sprawie, bowiem Spółka nie wniosła w tym zakresie żadnych zarzutów.

Reasumując, organ odwoławczy rozpatrując zaskarżoną decyzję w oparciu o materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy uznał, iż nie uchybia ona prawu jest prawidłowa proceduralnie i zasadna merytorycznie.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skargę do tutejszego Sądu złożyła Spółka, która zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady legalizmu i zasady zaufania do organów podatkowych, przejawiające się:

- oparciem decyzji o swobodne, nieudowodnione przypuszczenia organu podatkowego,

- niezastosowaniem się do wytycznych zawartych w wiążącym organy podatkowe orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") oraz działaniem sprzecznym z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.) – dalej: "Dyrektywa 112" – i w konsekwencji postawieniem błędnych też w zakresie kwalifikacji prawnej dokonanych przez podatnika transakcji gospodarczych;

2) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. art. 124 tejże ustawy poprzez wydanie decyzji w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, na skutek:

- wykreowania nieprawdziwego wizerunku Podatnika, jako podmiotu nierzetelnego, uczestniczącego w dokumentowaniu fikcyjnych czynności i dążącego do bliżej nieokreślonej, rzekomej korzyści podatkowej, w sytuacji gdy prawidłowa ocena podjętych przez niego działań w zakresie nawiązania oraz kontynuowania współpracy gospodarczej z kontrahentami prowadzi do wniosku, że Podatnik działał w sposób standardowy na rynku oraz w zaufaniu do organów podatkowych,

- braku przedstawienia zasadnych przesłanek, jakimi organ podatkowy kierował się wydając skarżoną decyzję.

3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego badanej sprawy oraz przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności polegające na:

- braku udowodnienia, iż faktury zakupowe z [...] Sp. z o.o. i sprzedażowe do [...] Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- nieprzeprowadzeniu analizy zasad panujących na właściwym dla podatnika rynku, a przez to nieustaleniu, czy sposób prowadzenia przez nią działalności gospodarczej odbiegał w badanym okresie od standardów przyjętych przez inne, funkcjonujące na tym rynku podmioty gospodarcze i wykorzystanie podwykonawców odbiegało od tych zasad,

- zignorowaniu okoliczności świadczących na korzyść podatnika, przemawiających za przyjęciem, że działał on w badanym okresie w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, takich jak: rzeczywiste i niekwestionowane przez odbiorców towaru rzetelne wykonanie zleceń oraz wyjaśnienia Strony i wyjaśnienia kontrahentów świadczące o rynkowym charakterze transakcji, dokonywaniu weryfikacji danych rejestrowych kontrahentów i dokonywaniu rzeczywistego obrotu gospodarczego,

- oparciu skarżonej decyzji nie na podstawie dowodów, lecz na podstawie niepoddających się weryfikacji, co do prawdziwości wątpliwości, podejrzeń i ocen organu,

- nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania biegłego eksperta z zakresu ekonomii i współczesnego handlu na okoliczność, czy przyjęty przez podatnika model biznesowy - był modelem standardowym na rynku, stosowanym także przez inne podmioty działające w tej branży lub innych branżach;

4) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., w zw. z art. 167 i 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy 112 poprzez niewłaściwe niezastosowanie, z uwagi na bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur VAT zakupowych;

5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie z uwagi na bezpodstawne i wadliwe uznanie, jakoby kwestionowane w sprawie czynności opodatkowane dokonane przez podatnika uprawniające do odliczenia podatku naliczonego stanowiły czynności fikcyjne, podczas gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika fakt rzeczywistego ich dokonania, w szczególności przez:

- bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, pomimo że rzeczywisty stan faktyczny sprawy i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania ograniczeń w myśl zasad neutralności i proporcjonalności w sytuacji, gdy sam fakt nabycia towarów w drodze czynności opodatkowanej nie został w świetle zgromadzonego materiału dowodowego podważony,

- bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT zakupowych, w sytuacji gdy z okoliczności sprawy wynika, że Podatnik nie uczestniczył w sposób świadomy w żadnym rzekomym oszustwie, a dokonywane transakcje nie były dotknięte jakimikolwiek nieprawidłowościami,

- uchybienia w zakresie oceny świadomości Podatnika, jego dobrej wiary i należytej staranności, które doprowadziły w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu, mimo że prawidłowe ustalenia stanu faktycznego nie dawałyby podstaw do jego zastosowania;

6) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez błędne przyjęcie, iż w sprawie występują faktury wystawione na rzecz kontrahenta z podatkiem należnym dla udokumentowania czynności niedokonanych, fikcyjnych;

7) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 112c pkt 2 u.p.t.u. przez jego zastosowanie pomimo braku ustawowych przesłanek i wydanie decyzji wbrew art. 273 Dyrektywy 112 bez uwzględnienia wytycznych TSUE zawartych w wyroku z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie [...] Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we W.;

8) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 112c pkt 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że w sprawie występują faktury, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy ponownego rozpatrzenia, a także o uchylenie decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. i orzeczenie co do istoty sprawy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości.

W piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2023 r. Skarżąca zakwestionowała w całości argumentację organu dotyczącą fikcyjności transakcji zawieranych przez Skarżącą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634) – dalej: jako "p.p.s.a." – lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.

Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia [...] lipca 2023 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] sierpnia 2023 r. (k. 97 akt sądowych). Wcześniej Skarżąca została poinformowana także o dostępie do informacji o sprawie w wykazie spraw sądowych e-Wokanda pod wskazanym adresem internetowym oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenia pisma. Z prawa tego Skarżąca skorzystała przedstawiając swoje stanowisko w piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2023 r.

Należy zaznaczyć, że dopuszczalność rozpoznania spraw na posiedzeniach niejawnych w czasie obowiązywania obostrzeń związanych z epidemią COVID-19 była rozważana przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 26 lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 1230/21 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak orzeczenia przytaczane w dalszej części uzasadnienia), a wyrażone w nim poglądy tut. Sąd podziela.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu między stronami jest zasadność pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w odniesieniu do zakwestionowanych następujących faktur VAT:

- z dnia [...] lutego 2019 r., nr [...] na kwotę (brutto) [...] zł,

- z dnia [...] kwietnia 2019 r., nr [...] na kwotę (brutto) [...] zł,

- z dnia [...] czerwca 2019 r., nr [...] na kwotę (brutto) [...] zł,

- z dnia [...] czerwca 2019 r., nr [...] na kwotę (brutto) [...] zł.

dokumentujących nabycie od [...] Sp. z o.o. pelletu drzewnego oraz dokumentujących wynajęcie magazynów w [...] odpowiednio od [...] Sp. z o.o. na łączną kwotę (brutto) [...] zł (3 faktury) i [...] Sp. z o.o. na kwotę (brutto) [...] zł (1 faktura).

Ponadto spór między stronami dotyczy zasadności określenia, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podlegającej zapłacie kwoty podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach sprzedaż pelletu drzewnego na rzecz [...] Sp. z o.o. w łącznej wysokości [...] zł oraz zasadności ustalenia, na podstawie art. 112c pkt 2 u.p.t.u., dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 100% podatku naliczonego wykazanego na fakturach stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności za miesiące: luty 2019 r. w wysokości [...] zł, kwiecień 2019 r. w wysokości [...] zł, czerwiec 2019 r. w wysokości [...] zł.

W zakresie transakcji zakupu pelletu drzewnego zakwestionowanych w kontekście możliwości skorzystania przez Skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego organy ustaliły, że w świetle zeznań prezesa zarządu Spółki (por. t. 3, 365-371 akt admin.) inicjatywa podjęcia współpracy ze spółką [...] należała do niego, ponieważ Skarżąca dysponowała nadwyżką gotówki, zaś jej potencjalny kontrahent miał nadwyżki pelletu. Skarżąca nie poszukiwała także innych źródeł nabycia towaru. Jednocześnie oprócz zakwestionowanych transakcji Spółka nie nabywała pelletu. Prezes Skarżącej oświadczył, że osobiście po dokonaniu analizy cen rynkowych ustalał ceny i warunki zarówno zakupu, jak i sprzedaży pelletu. Zaznaczył przy tym, że cena podlegała negocjacji. Ze złożonych w charakterze świadka zeznań prezesa zarządu [...] – I. T. (por. t. 3, 360-364 akt admin.) wynika, że do nawiązania współpracy pomiędzy [...] (obecnie [...] Sp. z o.o. a [...] Sp. z o.o. doszło z uwagi na powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy firmami. Wybór Skarżącej jako kontrahenta uzasadniła wysokimi kosztami transportu, zaś w sytuacji, gdy towar w zakresie transakcji ze Spółką nie zmieniał miejsca magazynowania, takie koszty nie występowały. I. T. wskazała ponadto, że cena sprzedaży pelletu była ceną rynkową, jednakże wbrew temu, co oświadczył Prezes Skarżącej nie podlegała negocjacji.

Organy zakwestionowały również prawo do odliczenia podatku naliczonego we wskazanych wyżej fakturach mających dokumentować wynajęcie prze Skarżącą magazynów w [...]. Ustalono bowiem, że pellet wprawdzie był transportowany do tych miejsc, jednak czynności dotyczące dostarczenia tego towaru, wykonywali wyłącznie pracownicy kontrahenta Skarżącej. Spółka [...] organizowała transport wynajmując firmy transportowe. To jej pracownik D. C. sporządzał dokumentację zawierającą dane firm transportowych, daty, ilości kursów, ilości pelletu przewożonego pomiędzy magazynami. D. C. oświadczył, iż wystawiał dokumenty WZ tylko dla siebie a nie z programu. Na polecenie ustne M. K. - D. Zarządzającego [...] Sp. z o.o. miał wystawiać WZ dla Spółki. Ponadto, organ zauważył, że Spółka w trakcie kontroli i postępowania nie dostarczyła dokumentów WZ i PZ. Na wystosowane przez organ pierwszej instancji wezwanie o dostarczenie dokumentacji, Spółka pismem z [...] stycznia 2022 r., poinformowała, iż nie posiada dokumentów PZ i WZ w zakresie przyjęcia i sprzedaży pelletu, jak również że nie prowadziła ewidencji dokumentującej przychód i rozchód pelletu. D. C. kontaktował się z A. D., zarządzającą magazynami znajdującymi się w [...] Sp. z o.o., oraz przebywał na terenie tej spółki koordynując rozładunek i załadunek pelletu. Przesłuchani pracownicy magazynów nigdy nie słyszeli o Skarżącej (występującej wówczas pod poprzednią firmą [...]. Również wszelkie czynności dotyczące transportu, załadunku i wyładunku pelletu uzgadniane były z D. C.. Skarżącej spółki nie znała także A. D. - kierownik produkcji w spółce [...] i zarządzającą jej magazynami i – wbrew informacjom podanym przez główną księgową w spółce [...] – zeznała, iż magazyny udostępnione były wyłącznie spółce [...], zaś osobą z którą miała kontakt w zakresie przewozu i wywozu pelletu był jej pracownik D. C..

Kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego organy podkreśliły, że Spółka nie prowadziła ewidencji dokumentującej przychód i rozchód pelletu oraz nie uczestniczyła w jego załadunku i wyładunku. Ponadto, w świetle zeznań P. T. i I. T., nie podejmowała żadnych czynności mających na celu poszukiwanie kontrahentów w zakresie zakupu i sprzedaży pelletu, gdyż nie była tym zainteresowana.

W świetle poczynionych ustaleń organy przyjęły Skarżąca nie dysponowała nabytym towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i powołała się w tym zakresie na pogląd ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1815/16), zgodnie z którym przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. obejmuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz przeniesienie władztwa ekonomicznego nad tym towarem, dokonane przez dostawcę, który władał nim jako posiadacz samoistny (jak właściciel), i w następstwie którego nabywca może tym towarem rozporządzać jak właściciel, tzn. korzystać z niego z wyłączeniem innych osób, pobierać pożytki i inne dochody, mieć możność przetwarzania go, zużycia, a nawet zniszczenia, a także dokonywać w stosunku do niego czynności prawnych. W rozpoznawanej sprawie w istocie rzeczy do takiej sytuacji nie doszło, ponieważ, jak prawidłowo uznały organy, Skarżąca nie traktowała towaru, który miał być przedmiotem dostawy jako towaru handlowego, nie szukała potencjalnych nabywców, nie zajmowała się jego transportem, logistyką, rozładunkiem, załadunkiem. Wszelkimi sprawami dotyczącymi pelletu zajmowała się spółka [...], a konkretnie jej pracownik D. C., który zajmował się logistyką przewozów pelletu do magazynów, czynnościami dotyczącymi rozliczania pelletu przewożonego, dokumentami dotyczącymi transportu towaru. D. C. dysponował informacjami na temat wszystkich przewozów, posiadał udokumentowane daty, ilości transportów, dane podmiotów przewożących pellet, będąc w tym zakresie źródłem informacji dla organów.

Jak zasadnie wskazały organy w rozpoznawanej sprawie istotne znaczenie ma również fakt, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. ostateczną (wobec jej niezaskarżenia) decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. (por. t. 1 , k. 79-91 akt admin.) ustalił kontrahentowi Spółki tj. spółce [...] kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie w związku z wystawieniem faktur niepotwierdzających rzeczywistych transakcji gospodarczych z tytułu wystawienia faktur VAT, mających dokumentować sprzedaż pelletu Skarżącej. Jak wynika z tej decyzji organ podatkowy wykazał, iż jedynym właścicielem pelletu była spółka [...]. Ponadto zasadniczym celem transakcji była konieczność zwiększenia kapitału zakładowego przez [...] Sp. z o.o., w związku z warunkami wynikającymi z umowy zawartej przez nią [...] S.A. o kredyt na finansowanie inwestycji (por. t. 4, k. 82 akt admin.), natomiast zadeklarowane nabycie towarów i usług miało na celu wprowadzenie realnego charakteru transakcji - wykazanych w spornych fakturach VAT. I. T. przyznała, że "sprzedaż pelletu do spółki, a następnie konwersja należności na kapitał spowodowana jest koniecznością spełnienia wymogów banku co do finansowania inwestycji spółki. (...) ze względu na ustalenia z bankiem i konieczność finansowania budowy tartaku zachodziła pilna potrzeba dokapitalizowania spółki". Z kolei P. T., prezes Skarżącej wskazał, że Spółka "nie mogła dalej zwlekać ze sprzedaż pelletu, gdyż potrzebowała uwolnić środki na działalność inwestycyjną – podniesienie kapitału w [...] w ramach budowy tartaku. Podniesienie kapitału w [...] było elementem umowy z bankiem i warunkiem uruchomienia finansowania" (por. także t. 4, k. 83, 84 akt admin.).

W ocenie Sądu stan faktyczny przyjęty w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy i nie budził wątpliwości. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd zauważa, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wymaga przy tym wyjaśnienia, że w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "klasyczny" sposób, tj. poprzez (zazwyczaj) sprawdzanie (tylko) okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń.

Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie mają też obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z dnia 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09, publ.: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego.

Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego (w stopniu, który nakazywałby uwzględnienie skargi) i dołożyły wszelkich starań, aby dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się natomiast do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego należy uznać, że nie znajduje on zastosowania. Zgodnie z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Rację ma organ przyjmując, że ocena charakteru modelu biznesowego w istocie nie świadczyłaby o rzeczywistym przebiegu wykazanych transakcji zakupu i sprzedaży pelletu oraz wynajmu pomieszczeń magazynowych. Trafnie przyjęto, że rozważania na temat modelu biznesowego, który w celu poprawy parametrów finansowych dopuszcza wystawianie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogą być uznane za mające istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy.

W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, że zakwestionowane faktury VAT, które miały być wystawione przez wyżej podmioty nie dokumentują wymienionych w nich towarów i usług, które w rzeczywistości miały zostać wykonane. Wszystkie okoliczności, szczegółowo omawiane przez organ w decyzji, zdaniem Sądu jednoznacznie wskazują na to, że Skarżący przyjął do rozliczenia zakwestionowane "puste" faktury w pełni świadomy (wobec niekwestionowanych powiązań między podmiotami), że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego w pierwszej kolejności wskazać należy, że w art. 86 u.p.t.u. uregulowano prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do brzmienia art. 86 ust. 2 u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W doktrynie wskazuje się, że w art. 86 wprowadzono instytucję podatku naliczonego, fundamentalną dla konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, która została przez ustawodawcę oparta na metodzie "fakturowej". Konstrukcja zobowiązania podatkowego w podatku VAT określona jest jako wartość stanowiąca kwotę podatku należnego pomniejszoną o kwotę podatku naliczonego zapłaconego na wcześniejszych etapach obrotu. Ta "potrącalność" podatku naliczonego ma więc charakter zasadniczy (...) (por. T. Michalik, VAT Komentarz Wydanie 10., Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2014, s. 726). Przy czym niezmiernie istotne jest, że podatek naliczony podatnik może odliczyć od podatku należnego na podstawie faktury.

Wobec powyższego wskazać należy, że zasadą jest, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo podatnika może jednak w szczególnych sytuacjach zostać przez organ podatkowy zakwestionowane. Ustawodawca bowiem mając na celu unikanie wykorzystania przez nieuczciwych podatników tzw. "pustych" faktur, wystawianych w związku z fikcyjnymi transakcjami (czyli takimi, które nie miały miejsca) w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wprowadził ograniczenie. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Zatem jeśli wystawiona faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, wówczas podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z czynności wskazanych na fakturze. Samo posiadanie przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Konieczne jest, aby faktura - stanowiąca podstawę do odliczenia - dokumentowała rzeczywistą transakcję gospodarczą. Niespełnienie tego wymogu, wyklucza możliwość skorzystania z uprawnień, które związane są z prawidłowo wystawioną fakturą.

Wzajemna relacja art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy m.in. w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12 w którym Sąd ten stwierdził wówczas: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi".

Wskazać należy, że w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17, TSUE orzekł, że art. 17 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE z 1977 r. L 145/1, dalej: szósta dyrektywa) należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi, będącemu odbiorcą faktury, prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, że transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Trybunał stwierdził, że w systemie VAT prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi (zob. analogicznie postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., niepubl., EU:C:2013:456, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze (postanowienie prezesa Trybunału z dnia 4 lipca 2013 r., C-572/11, niepubl., EU:C:2013:456, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo).

Ustalenie, że czynności, które miałyby stanowić podstawę skorzystania z uprawnienia w postaci prawa do odliczenia nie miały miejsca, przekreśla możliwość skorzystania z przewidzianego w przepisie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Kwotę podatku naliczonego stanowi bowiem co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 349/11). W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie daje uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności tworzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

W świetle przytoczonych powyżej okoliczności trudno przypuszczać, aby Skarżąca nie miała świadomości, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Skarżąca brała udział w obrocie "pustymi" fakturami opisującymi transakcje, których w rzeczywistości nie było. W takiej sytuacji organ nie ma też obowiązku badania czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę do odliczenia podatku wiązały się z przestępstwem podatkowym. Jak już bowiem zaznaczono w przypadku fikcyjnych ("pustych") faktur, którym nie towarzyszy rzeczywista dostawa towarów badanie dobrej wiary nie jest wymagane (por. wyroki NSA: z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16; z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13; z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15; z dnia 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 522/15; z dnia 18 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 493/17). Nie sposób przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru od tego kontrahenta i taką fakturę przyjmuje, a następnie wykorzystuje do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu w sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a Skarżąca świadomie przyjmując taką fakturę i uwzględniając ją w rozliczeniach podatkowych brała udział w takich działaniach, przy czym ustalony w sprawie powód dokonania tych czynności w postaci poprawy kondycji finansowej kontrahenta Skarżącej jest w sprawie zagadnieniem wtórnym.

Jednocześnie z uwagi na wystawienie przez Skarżącą faktur VAT z wykazanym w nich podatkiem, istnieje obowiązek jego zapłaty zgodnie z mającym zastosowanie w takim przypadku art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z wykładni gramatycznej art. 108 u.p.t.u. wynika, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest wykazanie podatku na fakturze. Powołany przepis przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. "pustej" faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 866/08).

Na tle powyższego przepisu w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że "ta regulacja przede wszystkim ma charakter prewencyjny. Jej zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Za takim charakterem regulacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przemawia także okoliczność, że zastosowanie przepisu uzależnione jest od oceny ryzyka wykorzystania fikcyjnej faktury w obrocie prawnym. Regulacja art. 108 ust. 1 u.p.t.u., stanowiąc obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach, ogranicza straty Skarbu Państwa poniesione z tytułu bezprawnego odliczania podatku oraz wyłudzania nienależnego zwrotu podatku i – w tym znaczeniu – pełni także funkcję restytucyjną. Wyraźnie wykluczono przy tym możliwość uznania tej należności za sankcję, wywodząc, że w doktrynie dość powszechnie mianem "sankcji" określa się negatywne konsekwencje naruszenia norm prawnych. Spełnienie hipotezy art. 108 ust. 1 u.p.t.u., tj. wystawienie faktury z wykazaną na niej kwotą podatku, skutkujące obowiązkiem jego zapłaty, nie stanowi naruszenia normy prawnej. Tym samym obowiązek zapłaty podatku w wyniku wystawienia faktury – w świetle powołanych definicji – nie może być traktowany jako sankcja za naruszenie normy prawnej. Oprócz argumentów natury formalnej przeciwko uznaniu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za przepis ustanawiający sankcję przemawia także cel tej regulacji, jakim jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, które może wynikać z prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturze. Ponadto istotna dla oceny charakteru prawnego obowiązku wynikającego z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest okoliczność, że TSUE uznał w swoim orzecznictwie, iż państwa członkowskie mogą przewidzieć w prawie krajowym możliwość skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych.

W związku z powyższym uznać też należy, że prewencyjne uzasadnienie normy prawnej z art. 108 u.p.t.u. (zapobieżenie nadużyciom w dziedzinie podatku od towarów i usług) nie wyczerpuje ratio legis omawianej regulacji. Zasadnicza jej funkcja, w przypadku ziszczenia się przesłanki jej zastosowania (wystawienia pustej faktury), ma charakter fiskalny. Zatem elementem, który decyduje o zapłacie podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze jest ryzyko strat wpływów dla budżetu państwa, wynikające z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. (...) jest to samoistna forma powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług." (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1472/15).

Przepisy art. 203 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 108 u.p.t.u. mają na celu uszczelnienie systemu podatkowego polegające na tym, że ten kto wystawia fakturę w wysokości nieprawidłowej powinien ten podatek zapłacić. Jak wskazuje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów administracyjnych, jeżeli w odpowiednim czasie podatnik usunie ryzyko uszczupleń poprzez dokonanie korekty, taka korekta wywołuje skutki prawne (por. wyrok NSA z 18.04.2012 r., sygn. akt I FSK 813/11, LEX nr 1218779; wyrok NSA z 18.06.2015 r., sygn. akt I FSK 635/14, LEX nr 1783264). Wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia należności budżetowej oznacza, że korekta powinna zostać przeprowadzona w odpowiednim czasie. Jeżeli bowiem nabywca skorzystał z prawa do odliczenia, korekta będzie spóźniona (por. wyrok NSA z 1.12.2015 r., sygn. akt I FSK 1329/14, LEX nr 2067853; wyrok NSA z 3.06.2015 r., sygn. akt I FSK 315/14, LEX nr 1783226). To nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje, lecz na skarżącym (wyrok NSA z 5.02.2014 r., I FSK 198/13, LEX nr 1449663)" (por. Matarewicz J., Piątkowska-Chmiel A., Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz, wyd. III, WKP 2017).

Jak natomiast wynika z akt sprawy (por. t. 1, k. 92, 157 akt admin.) spółka [...] dokonała wprawdzie, w dniu [...] grudnia 2020 r., korekt rozliczeń za grudzień 2019 r. w zakresie podatku naliczonego (powrotne nabycie pelletu od Skarżącej), jednakże dokonała tego uwzględniając ustalenia kontroli podatkowej trwającej od [...] do grudnia 2020 r. Nie doszło zatem do eliminacji ryzyka uszczupleń dochodów podatkowych ani w odpowiednim czasie, ani też z udziałem Skarżącej. Wobec powyższego zastosowanie wobec niej w niniejszej sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. było zasadne. Należy dodatkowo zauważyć, że do kwestii eliminacji ryzyka uszczupleń dochodów podatkowych organ odniósł się w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu nie znajduje także uzasadnienia zarzut naruszenia art. 112c pkt 2 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które:

1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności

– wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Zgodzić się trzeba z organem, że w rozpatrywanej sprawie znajduje zastosowanie art. 112c pkt 2 u.p.t.u., który dotyczy posługiwania się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane. Przepis ten jest tożsamy z regulacją zawartą w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela przy tym pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1561/22, że przesłanka określona w powyższym przepisie znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy działanie zostało przez podatnika zawinione, czyli posługiwał się on taką fakturą świadomie, wiedząc, że czynności w niej opisanych nie dokonano, lub też posługiwał się nią mogąc przy zachowaniu odpowiedniej staranności powziąć wiedzę o takim charakterze tego dokumentu. Innymi słowy, działanie z art. 112c u.p.t.u. musi być działaniem zawinionym, a na organie ciąży obowiązek wykazania takiego działania podatnika.

Wskazać należy, że TSUE w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, badając kwestię zgodności art. 112b ust. 2 u.p.t.u. z prawem unijnym stwierdził, iż art. 273 Dyrektywy 112 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

Orzeczenie to jednak nie będzie jednak miało znaczenia przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy, bowiem dotyczy sytuacji tzw. podatnika "nieświadomego", podczas gdy w niniejszej sprawie organ wykazał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że skarżąca była świadomym podmiotem uczestniczącym w procederze wystawiania "pustych" faktur, mających dokumentować transakcje gospodarcze, które faktycznie nie miały miejsca.

W rozpoznawanej sprawie organy wykazały jednak, że Skarżąca posłużyła się zakwestionowanymi fakturami mającymi dokumentować nabycie pelletu w sposób świadomy. Do wniosku takiego prowadzą m.in. ustalone powiązania Skarżącej z [...] Sp. z o.o., gdzie:

. prezes zarządu Skarżącej jest wspólnikiem i mężem prezes zarządu,

. sama ta spółka nie zaskarża decyzji ustalającej obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej oraz

. koryguje – aprobując ustalenia kontroli podatkowej – podatek naliczony wynikający wynikających z faktur wystawionych przez Skarżącą,

a także prezentowana w kontekście wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego modelu biznesowego zastosowanego przez Skarżącą, koncepcja standardowego w warunkach rynkowych modelu biznesowego uzasadniającego wystawianie faktur mających potwierdzać dokonanie czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistości, choćby prowadziły do wystąpienia zamierzonych skutków w innej sferze, np. poprawy kondycji finansowej podmiotu powiązanego w perspektywie negocjacji bankowych w sprawie uzyskania kredytu na finansowanie inwestycji.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

T. Wójcik J. Szulc J. Ziołek