Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 267/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 i 1a, art. 44 ust. 1 pkt 1, art. 45 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Tomasz Smoleń /spr./, Sędzia NSA Jacek Surmacz, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi A.D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 marca 2023 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.66.2023.1.AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. D. (dalej: Wnioskodawca/ Skarżący/Podatnik) jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z 24 marca 2023 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.66.2023.1.AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jak wynika z akt sprawy 26 stycznia 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) wpłynął wniosek Podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych.

W stanie faktycznym wskazano, że Wnioskodawca jest Syndykiem Masy Upadłości o nr licencji [...]. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych w Polsce oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

24 czerwca 2020 r. Sąd Rejonowy w R., Wydział V Gospodarczy Sekcja ds. Restrukturyzacyjnych i Upadłościowych ogłosił upadłość spółki działającej pod firmą A. spółka jawna z siedzibą w R. ([...]) przy ul. Z. nr [...] wpisanej do rejestru przedsiębiorców przez Sąd Rejonowy w R., XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem: [...], posiadającej NIP:[...], REGON: [...] (dalej jako: "Spółka"). Wnioskodawca został sądownie powołany jako syndyk ww. Spółki.

Wyłącznymi wspólnikami Spółki są osoby fizyczne podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.

Spółka pozostaje transparentna podatkowo, co oznacza, że podatnikiem nie jest sama Spółka, a każdy z jej wspólników, który powinien rozliczać podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach Spółki.

Do momentu, w którym Spółka popadła w problemy finansowe, prowadzona przez nią działalność gospodarcza skupiała się na:

1. obrocie paliwami płynnymi, na który Spółka posiadała stosowne zezwolenia i koncesje,

2. zakładzie naprawczym samochodów osobowych wraz z przynależnym sklepem z częściami samochodowymi,

3. wynajmie placu manewrowego na rzecz klientów Spółki, jak również wykorzystaniu tego placu na własne potrzeby,

- działalność ta była prowadzona na nieruchomości mieszczącej się przy ul. Z. nr [...] w Radymnie, oraz

4. udostępnianiu dwustanowiskowej myjni ręcznej na użytek publiczny za uprzednią opłatą,

5. prowadzeniu zakładu naprawczego samochodów ciężarowych,

6. wynajmie placu manewrowego na cele pojazdów ciężarowych,

- działalność ta była prowadzona na nieruchomości mieszczącej się przy ul. Z. nr [...] w R.

Przez wiele lat Spółka zatrudniała pracowników, dokonywała sprzedaży paliw na stanowiącej jej własność stacji benzynowej, a także świadczyła usługi serwisowo-naprawcze w zakładzie mechanicznym. Całość stanowiła funkcjonalny organizm gospodarczy przeznaczony do prowadzenia przez Spółkę ww. działalności.

Na dzień ogłoszenia upadłości Spółki oraz wyznaczenia Syndyka Masy Upadłości przez Sąd Rejonowy w R. Wydział V Gospodarczy Sekcja ds. Restrukturyzacyjnych i Upadłościowych, tj. 24 czerwca 2020 r., Spółka zatrudniała tylko jednego pracownika (księgowego), nie prowadziła działalności operacyjnej, a zezwolenia i koncesje na obrót paliwami wygasły za sprawą zaległości podatkowych.

Z uwagi na brak wystarczających środków i zasobów ludzkich oraz z uwagi na stan upadłości, Syndyk Masy Upadłości zdecydował o niekontynuowaniu prowadzenia działalności gospodarczej Spółki oraz o dalszym wynajmie infrastruktury należącej do Spółki.

26 lipca 2022 r. Sędzia - Komisarz w Sądzie Rejonowym w R. wydał postanowienie, na mocy którego Syndyk Masy Upadłości uzyskał zezwolenie na sprzedaż przedsiębiorstwa Spółki w całości z wolnej ręki na rzecz oznaczonych oferentów.

Na tle tak postawionego stanu faktycznego postawiono pytanie:

czy w realiach opisanego stanu faktycznego Wnioskodawca jako syndyk miał obowiązek obliczyć i wpłacić ze środków masy upadłości zaliczki na podatek dochodowy z tytułu osiągnięcia dochodów powstałych w wyniku działania polegającego na sprzedaży majątku należącego do Spółki ?

W ocenie Wnioskodawcy nie miał on obowiązku obliczenia i wpłacenia zaliczek na podatek dochodowy ze środków masy upadłości. W jego ocenie obowiązek obliczenia i wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych spoczywał bezpośrednio i wyłącznie na wspólnikach spółki. Podatnikiem podatku dochodowego są w tym przypadku wspólnicy spółki osobowej - osoby fizyczne i to oni z własnego majątku, a nie z majątku spółki (który jest odrębnym majątkiem) powinni ponieść ciężar zobowiązania podatkowego. Syndyk nie działa jako podatnik podatku dochodowego.

Wnioskodawca stwierdził, że syndyk masy upadłości jako organ postępowania upadłościowego nie jest uprawniony ani zobowiązany do regulowania z kwot wchodzących w skład masy upadłości zobowiązań za osoby trzecie w stosunku do masy upadłości.

Skarżący podkreślił, że w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 498 ze zm., dalej: P.u.) a także w przepisach prawa podatkowego, brak jest przepisów nakładających obowiązek rozliczenia przez syndyka masy upadłości Spółki Osobowej w Upadłości podatku dochodowego należnego od wspólnika Spółki Osobowej w Upadłości.

Dyrektor KIS w interpretacji z dnia 24 marca 2023 r., opisanej na wstępie, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wyjaśnił że zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Organ powołał m.in. art. 75 ust. 1 P.u., zgodnie z którym: z dniem ogłoszenia upadłości upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania z mienia wchodzącego do masy upadłości i rozporządzania nim.

Wskazał, że stosownie do art. 160 ust. P.u.: w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności w imieniu własnym na rachunek upadłego.

Zgodnie z art. 173 P.u. syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji.

W ocenie Dyrektora KIS z powyższych przepisów wynika, że syndyk sprawujący zarząd nad majątkiem upadłego, w celu jego likwidacji przez sprzedaż składników majątku, dokonuje szeregu czynności prawnych i faktycznych, które powodują powstanie określonych zobowiązań.

Organ przytoczył treść art. 230 ust. 1 P.u. , który stanowi, że do kosztów postępowania zalicza się wydatki bezpośrednio związane z ustaleniem, zabezpieczeniem, zarządem i likwidacją masy upadłości oraz ustaleniem wierzytelności, w szczególności wynagrodzenie syndyka oraz jego zastępcy, wynagrodzenie osób zatrudnionych przez syndyka oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne od wynagrodzenia tych osób, wynagrodzenie i wydatki członków rady wierzycieli, wydatki związane ze zgromadzeniem wierzycieli, koszty archiwizacji dokumentów, korespondencji, ogłoszeń, eksploatacji koniecznych pomieszczeń, podatki i inne daniny publiczne związane z likwidacją masy upadłości.

Wskazał, że stosownie do art. 230 ust. 2 P.u. do innych zobowiązań masy upadłości zalicza się wszystkie niewymienione w ust. 1 zobowiązania masy upadłości powstałe po ogłoszeniu upadłości, w szczególności należności ze stosunku pracy przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości, zobowiązania z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia masy upadłości, zobowiązania z zawartych przez upadłego przed ogłoszeniem upadłości umów, których wykonania zażądał syndyk, inne zobowiązania powstałe z czynności syndyka oraz przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości renty z tytułu odszkodowania za wywołanie choroby, niezdolności do pracy, kalectwa lub śmierci i renty z tytułu zamiany uprawnień objętych treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę.

Zdanie organu kosztem postępowania upadłościowego będą podatki (zaliczki na podatek) i inne daniny publiczne należne za okres po ogłoszeniu upadłości.

Dyrektor KIS wyjaśnił, że ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "podatnik", należy posiłkować się definicją zawartą w art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), zgodnie z którą: podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

W ocenie organu to syndyk, jako zarządzający majątkiem masy upadłości, jest obowiązany do obliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w sytuacji, gdy w toku likwidacji masy upadłości ze sprzedaży majątku Spółki uzyska dochód do opodatkowania. To w gestii Skarżącego leży to, aby w prawidłowy sposób się z tego obowiązku wywiązać i w odpowiedniej wysokości tę zaliczkę obliczyć.

Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem organu i wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na interpretację z dnia 24 marca 2023 r., opisaną na wstępie.

Przedmiotowej interpretacji zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.

- art. 44 u.p.d.o.f. w związku z art. 75, art. 160 ust. 1, art. 173 P.u., poprzez uznanie, że w okolicznościach niniejszej sprawy syndyk, jako zarządzający majątkiem masy upadłości i jednocześnie osoba dysponująca środkami finansowymi uzyskanymi w toku postępowania upadłościowego ze sprzedaży majątku spółki jawnej, jest zobowiązany obliczyć i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych podczas gdy w ocenie Strony skarżącej taki obowiązek ciąży bezpośrednio na podatniku i brak jest jakiejkolwiek podstawy prawnej do obciążania Syndyka i majątku przedsiębiorcy w upadłości takimi obowiązkami gdyż nie pełni roli ani podatnika ani płatnika w takim przypadku.

II. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- naruszenie art. 120 w zw. z art 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej: O.p., poprzez uchybienie przepisom prawa materialnego przy wydawaniu skarżonej interpretacji.

Mając na względzie powyższe zarzuty wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Dyrektor KIS, w odpowiedzi na skargę, podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, zwanej dalej: "P.p.s.a."), Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy Wnioskodawca jako syndyk w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego jest zobowiązany do obliczenia i wpłacenia ze środków masy upadłości spółki zaliczek na podatek dochodowy należnych od wspólnika z tytułu osiągnięcia dochodów powstałych w wyniku działania polegającego na sprzedaży majątku należącego do Spółki.

Przedstawiając swoje stanowisko Skarżący uznał, że nie miał obowiązku obliczania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy ze środków masy upadłości.

Odmiennego zdania był organ interpretacyjny.

W ocenie składu orzekającego w sporze tym rację przyznać należy organowi.

Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 156 ust. 1 P.u. przypadku ogłoszenia upadłości powołuje się syndyka.

Z treści art. 75 ust. 1 P.u. wynika, że z dniem ogłoszenia upadłości upadły traci prawo zarządu oraz możliwość korzystania z mienia wchodzącego do masy upadłości i rozporządzania nim.

Art. 62 P.u. stanowi, że w skład masy upadłości wchodzi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości oraz nabyty przez upadłego w toku postępowania upadłościowego, z wyjątkami określonymi w art. 63-67a.

Z kolei art. 57 ust. 1 P.u. stanowi, że upadły jest obowiązany wskazać i wydać syndykowi cały swój majątek, a także wydać dokumenty dotyczące jego działalności, majątku oraz rozliczeń, w szczególności księgi rachunkowe, inne ewidencje prowadzone dla celów podatkowych i korespondencję. Wykonanie tego obowiązku upadły potwierdza w formie oświadczenia na piśmie, które składa sędziemu- komisarzowi.

W myśl art. 160 ust. 1 P.u. w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności w imieniu własnym na rachunek upadłego.

Przepis art. 173 P.u. stanowi, że Syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji.

Syndyk sprawujący zarząd nad majątkiem upadłego, w celu jego likwidacji przez sprzedaż składników majątku, dokonuje szeregu czynności prawnych i faktycznych, które powodują powstanie określonych zobowiązań. .

Wskazać należy, że zgodnie z art. 230 ust. 1 P.u. do kosztów postępowania zalicza się wydatki bezpośrednio związane z ustaleniem, zabezpieczeniem, zarządem i likwidacją masy upadłości oraz ustaleniem wierzytelności, w szczególności wynagrodzenie syndyka oraz jego zastępcy, wynagrodzenie osób zatrudnionych przez syndyka oraz należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne od wynagrodzenia tych osób, wynagrodzenie i wydatki członków rady wierzycieli, wydatki związane ze zgromadzeniem wierzycieli, koszty archiwizacji dokumentów, korespondencji, ogłoszeń, eksploatacji koniecznych pomieszczeń, podatki i inne daniny publiczne związane z likwidacją masy upadłości.

Z kolei stosownie do art. 230 ust. 2 P.u. do innych zobowiązań masy upadłości zalicza się wszystkie niewymienione w ust. 1 zobowiązania masy upadłości powstałe po ogłoszeniu upadłości, w szczególności należności ze stosunku pracy przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości, zobowiązania z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia masy upadłości, zobowiązania z zawartych przez upadłego przed ogłoszeniem upadłości umów, których wykonania zażądał syndyk, inne zobowiązania powstałe z czynności syndyka oraz przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości renty z tytułu odszkodowania za wywołanie choroby, niezdolności do pracy, kalectwa lub śmierci i renty z tytułu zamiany uprawnień objętych treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę.

Zauwazyć również należy, że zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

W myśl art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f. zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka.

Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego.

Z kolei zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "podatnik", należy posiłkować się definicją zawartą w art. 7 § 1 O.p., w myśl którego podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca został sądownie powołany jako syndyk spółki jawnej w upadłości. Na mocy postanowienia Sądu uzyskał pozwolenie na sprzedaż przedsiębiorstwa Spółki w całości.

Zatem w sytuacji, gdy syndyk w toku likwidacji masy upadłości uzyska dochód do opodatkowania, jako zarządzający majątkiem masy upadłości, zobligowany jest do obliczenia zaliczki na podatek dochodowy. Ma on również obowiązek niezwłocznego regulowania należności podatkowych z tego tytułu, z tym, że obowiązek ten aktualizuje się jedynie wtedy, gdy syndyk posiada środki potrzebne do zapłaty podatku.

Wobec tego syndyk, jako zarządzający majątkiem masy upadłości i jednocześnie osoba dysponująca środkami finansowymi uzyskanymi w toku postępowania upadłościowego ze sprzedaży majątku spółki jawnej, jest zobowiązany obliczyć i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Reasumując stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko Dyrektora KIS, że Wnioskodawca jako syndyk miał obowiązek obliczyć i wpłacić ze środków masy upadłości zaliczki na podatek dochodowy z tytułu osiągnięcia dochodów powstałych w wyniku działania polegającego na sprzedaży majątku należącego do Spółki.

Tym samym w ocenie Sądu zarzuty przedstawione przez Skarżącego są niezasadne i nie znajdują potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa.

Przedstawione w zaskarżonej interpretacji stanowisko Dyrektora KIS zostało w sposób wystarczający i prawidłowy uzasadnione z przytoczeniem właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Twierdzenie Skarżącego, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem przepisów prawa należy uznać zatem za nietrafne.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.