Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 151/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 210 § 1 pkt 6 i § 4,art.127 ,art. 123 § 1,art. 180 i art. 181 ,art. 122 i 187 § 1 , art. 188, art. 191,art. 70 § 1 , 6, art. 70c
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 56 § 1 K.k.s., art. 62 § 2 K.k.s., art. 76 § 1 K.k.s
journal: Dz.U. 2013 poz 186
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity.
article: art. 88 ust 3a pkt 4a ,art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2022 r. sprawy ze skargi I.N. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] stycznia 2021 r. I. N. wniósł skargę na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] grudnia 2020 r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] grudnia 2019 r. nr [...], określającą skarżącemu podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od października do grudnia 2013 r.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P., po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej, postanowieniem z [...] maja 2019 r. przekształcił ją w postępowanie podatkowe, które zakończył decyzją z [...] grudnia 2019 r. Uzasadniając decyzję, Naczelnik ustalił, że w ww. okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A" I. N. w zakresie sprzedaży hurtowej pozostałych maszyn i urządzeń. W ewidencjach nabyć, prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług, ujął faktury VAT wystawione przez "B" sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem organu skarżący świadomie uczestniczył w łańcuchu podmiotów mających dokonywać transakcji obrotu maszynami w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT. W powyższym łańcuchu, poza jego firmą, uczestniczyły także: "C", "D" sp. z o.o., "E" sp. z o.o., "F" sp. z o.o. oraz "B" sp. z o.o. W łańcuchu dostaw w roli znikającego podatnika wystąpiły firmy "D", "E", "F". Następnie wystąpił pośrednik, którym był R. P. (działający przez "B" oraz firma skarżącego, jako czerpiąca zyski. "D", "E" oraz "F" nie płaciły podatku od towarów i usług (w deklaracjach VAT wykazywały nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym) i pełniły rolę "znikającego podatnika". Nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej, a ich powstanie miało umożliwić zalegalizowanie źródła pochodzenia maszyn oraz odliczenie podatku od towarów i usług przez pozostałych odbiorców w łańcuchu dostaw maszyn i ich części. Kolejne firmy miały za zadanie wydłużyć łańcuch dostaw w celu utrudnienia ustalenia faktycznego pochodzenia maszyn. Firma skarżącego w związku z eksportem maszyn do P. otrzymała zwroty podatku od towarów i usług. Organ nie ustalił jakie było rzeczywiste źródło pochodzenia maszyn, które zostały sprzedane do ostatnich w łańcuchu odbiorców. Udokumentowane formalnie transakcje zakupu maszyn i urządzeń, w ramach łańcucha dostaw nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości, o czym świadczyły m.in.: brak zabezpieczenia finansowego, brak jakiegokolwiek ubezpieczenia wartościowego towaru, brak potencjału gospodarczego podmiotów biorących udział na poszczególnych etapach łańcucha. Zwrócono także uwagę na brak sensu w ujęciu ekonomicznym, jak i logicznym w funkcjonowaniu dostaw towarów z podmiotów, które w łańcuchowej transakcji zbywania tego samego towaru przez szereg podmiotów, następnie same je nabywają lub pozyskują środki. Zdaniem organu skarżący dysponował towarem, który następnie był przedmiotem eksportu do P. , jednakże nie został on nabyty od "B", a pochodził z niewiadomego źródła. Spółka "B" umieszczała sama tabliczki znamionowe na maszynach i urządzeniach z informacją, że jest ich producentem. Ponadto uczestniczący w obrocie maszynami i urządzeniami R. P., posiadający wiedzę i doświadczenie w zakresie maszyn i urządzeń przemysłu spożywczego, wykazał się wyjątkową niepamięcią i niewiedzą w zakresie dokonywanych transakcji. Powyższe świadczy o tym, że poszczególne strony porozumienia, mając świadomość o ukrytym celu obrotu towarem, jakim był zamiar osiągnięcia znacznej korzyści majątkowej przez "A" I. N., dokonując czynności zakupu i towarów uprawdopodobniły jedynie rzeczywisty charakter zawieranych transakcji. Przy czym proceder dokonywanej niezgodnej z rzeczywistością czynności zakończył się na etapie "zakupu" w ostatnim ogniwie łańcucha firm biorących udział w tym procederze, tj. zakupu przez firmę skarżącego. Wobec powyższego organ uznał, że podatnik dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, czym naruszył art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.").

W związku z ww. nieprawidłowościami, Naczelnik na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") nie uznał rejestru zakupów VAT za miesiące od października 2013 r. do grudnia 2013 r. w części dotyczącej zaewidencjonowanych zakupów od "B" za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, ponieważ prowadzone były nierzetelnie. Powyższe ustalenia organ zawarł w treści protokołu badania ksiąg podatkowych z [...] września 2019 r.

W wydanej wobec skarżącego decyzji organ pierwszej instancji określił za październik 2013 r. - kwotę do zwrotu na rachunek bankowy [...] zł, oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł; za listopad 2013 r. - kwotę do zwrotu na rachunek bankowy [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł; za grudzień 2013 r. - kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł oraz zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił jej naruszenie art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 art. 188, art.191, art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 u.p.t.u., a także art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy 2006/112/ WE oraz wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Po przeanalizowaniu materiału dowodowego zebranego w toku postępowania Naczelnik [...]UC-S decyzją z [...] grudnia 2020 r. utrzymał mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Badając z urzędu przedawnienie objętego postępowaniem zobowiązania podatkowego, organ wskazał, że [...] maja 2014 r. Prokuratura Regionalna w P. wszczęła śledztwo w sprawie RP [...], w ramach którego skarżącemu postawiono zarzut, że w okresie od października 2013 r. do sierpnia 2014 r. w ramach zorganizowanej grupy przestępczej w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej wspólnie i w porozumieniu z R. P. i T. N., jako prowadzący działalność gospodarczą pod "A" I. N., podał nieprawdę w złożonych przed organami skarbowymi deklaracjach, co do wartości towarów, oraz w wystawionych fakturach, które stanowiły podstawę do wystąpienia o zwrot nienależnego podatku VAT, co stanowi mienie znacznej wartości, tj. o czyn z art. 286 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 1997 r. nr 88 poz. 553 ze zm.; dalej: "K.k.") w zw. z art. 294 § 1 K.k. i art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm.; dalej: "K.k.s.") i art. 62 § 2 K.k.s. w zw. z art. 37 par. 1 pkt 1 i 2 i 5 K.k.s. i art. 12 K.k. (art. 8 § 1 K.k.s.). Ponieważ zakres powyższego śledztwa obejmował okres objęty postępowanie podatkowym, Naczelnik pismem z [...] czerwca 2018 r. zawiadomił podatnika, że z dniem [...] maja 2014 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. Zawiadomienie zostało skutecznie doręczone skarżącemu 4 lipca 2018 r., zatem bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy uznał, że prawidłowo organ pierwszej instancji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. odmówił skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez spółkę "B", bowiem zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż zakwestionowane faktury stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane. Towar na tych fakturach wyszczególniony był następnie przedmiotem eksportu na rzecz p. spółki "G". Skarżący z tego tytułu I. N. wystawił na rzecz ww. spółki [...] faktur, które treścią oraz datą wystawienia odpowiadały fakturom otrzymanym od "B". Skarżący uczestniczył w fakturowym obrocie maszyn. W łańcuchu rzekomych dostaw oprócz niego uczestniczyły także spółki "D"., "E", "F" oraz "B". Dostawcą towaru do skarżącego była spółka "B", która towar nabyła od spółki "F". Z kolei jej dostawcą była spółka "E", której dostawcą była spółka "D". Płatności za wystawione faktury w większości przypadków dokonywane były w sposób ratalny lub zbiorczy w kolejności od ostatniego podmiotu do pierwszego. Ponadto spółka "D" środki otrzymane od "E" przelewała na konto w Banku [...] S.A., które - według opisu operacji - należało do "C"., w której dyrektorem był K. N., natomiast dyrektorem sprzedaży internetowej T. N. - bracia I. N..

Ze zgromadzonych w aktach dokumentów wynika, że podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw do "B", tj. "F"., "E" oraz "D" pełniły rolę "znikającego podatnika" - były założone jedynie w celu sztucznego wydłużenia łańcucha dostaw, w rzeczywistości nie dostarczały towaru do kolejnego podmiotu, a ich rola sprowadzała się jedynie do funkcji wystawcy dokumentów potwierdzających fikcyjne transakcje. Powyższe spółki nie wykonywały żadnych realnych i ekonomicznie uzasadnionych czynności gospodarczych, nie dysponowały zapleczem gospodarczym, nie udzielały żadnych gwarancji rzetelnego wykonania zlecenia i obsługi serwisowej. W kolejnych podmiotach wystawiających faktury sprzedaży funkcjonował taki sam schemat działania - następowała sprzedaż udziałów spółek, zmiana na stanowisku prezesów zarządu, brak kontaktu z podmiotami, brak dokumentów umożliwiających podjęcie lub kontynuowanie czynności kontrolnych. Zeznania i wyjaśnienia złożone przez osoby reprezentujące podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji były niespójne lub sprzeczne i wzajemnie się wykluczające. Zarówno P. K. (wspólnik, prezes zarządu "D", jak i Ł. R. (prezes "F" pomylili dostawcę z odbiorcą. Według Ł. R. dostawcą był "B" a odbiorcą "E". Natomiast P. K. powołał się na swoje kontakty z "panem ze Ś. ", poznanym na nieokreślonej uroczystości oraz zeznał, że towar kupował w Polsce a sprzedawał w A. . M. S. z "E", zaprzeczając kontaktom z P. K., zeznał że to Ł. R. nawiązał kontakty z "D". Osoby reprezentujące ww. spółki nie potrafiły wskazać co dokładnie było przedmiotem transakcji, kto i jakie czynności wykonywał, nie były zgodne co do urządzeń, których dotyczyły zafakturowane transakcje. P. K. zeznał, że przedmiotem transakcji były maszyny rozlewowe do napojów, M. S., że były to urządzenia do linii produkcyjnej kosmetyków, ale nie wiedział jakich. Ł. R. wskazał natomiast, że przedmiotem transakcji były elementy linii rozlewniczych napojów spożywczych, ale nie wiedział dokładnie co to było. R. P. zeznał, że spółce "F" wystawiał faktury z tytułu sprzedaży usług - dostaw półproduktów urządzeń produkowanych przez "B". P. K. nie odniósł się do kwestii transportu towarów zagadnienia, M. S. wskazał, że transport organizowała "F" a "E" pokrywała częściowo te koszty, ale nie pamiętał firmy transportowej. Ł. R. zeznał, że nie zajmował się transportem i nie pamiętał, jak towar dotarł do odbiorcy. R. P. wskazał, że "F" zapewniała dostawę części do magazynu. Powyższe zeznania organ uznał za niewiarygodne i wzajemnie się wykluczające. Dodatkowo podkreślił, że zeznania Ł. R. oraz A. K. wskazują na fikcyjny charakter transakcji dokonywanych przez poszczególne podmioty. "F", "E" i "D" zostały założone tylko i wyłącznie w celu sztucznego wydłużenia łańcucha podmiotów, aby uniemożliwić wykrycie oszukańczego procederu obrotu pustymi fakturami. Wystawiane faktury nie były w żaden sposób związane z towarem na nim wyszczególnionym, żadna z wymienionych spółek towarem nie dysponowała a w rezultacie nie mogła nim handlować. W związku z powyższym "B" nie była w posiadaniu towaru pochodzącego ze źródła, na które powołuje się jej prezes R. P.. Z zeznań A. K. jednoznacznie wynika, że cały proceder był zorganizowany przez S. B. w porozumieniu z R. P. . Zidentyfikowany przez organ łańcuch podmiotów nosi znamiona "karuzeli podatkowej". "D", "E" oraz "F" nie płaciły podatku od towarów i usług (w deklaracjach wykazywały nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), pełniły rolę "znikającego podatnika", nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej, a ich powstanie miało umożliwić zalegalizowanie źródła pochodzenia maszyn. Kolejne firmy miały za zadanie sztuczne wydłużenie łańcucha dostaw w celu utrudnienia faktycznego pochodzenia towarów. "B" pełniła rolę bufora, stwarzała pozory zakupu towaru od "F" - znikającego podatnika, a w rzeczywistości nabywała towar z niewiadomego źródła, który następnie sprzedawała skarżącemu, pełniącemu rolę brokera. Pomiędzy znikającymi podatnikami i buforem były wystawiane tzw. "puste faktury", za którymi nie stał towar. Skarżący nabywał towar od spółki "B", który następnie sprzedał podmiotowi zagranicznemu, uzyskując w ten sposób nienależny zwrot podatku VAT. Organ pierwszej instancji prawidłowo zatem uznał, że skarżący był w posiadaniu towaru będącego przedmiotem eksportu do P. , ale - zdaniem organu odwoławczego - to spółka "B", a nie skarżący, nabyła go z niewiadomego źródła. Jednakże skarżący miał pełną świadomość, że zakupuje towar, który "B" wprowadziła na rynek z niewiadomego źródła i godził się na jego dalszą sprzedaż. W trakcie kontroli podatkowej, jak i prowadzonego postępowania podatkowego, nie udało się ustalić źródła, z którego sporny towar pochodził.

Biorąc pod uwagę powyższy materiał dowodowy, organ odwoławczy stwierdził, że "B" nie nabyła maszyn od "F", a tym samym maszyn tych nie mogła dalej odsprzedać. Jednakże z zeznań pracowników R. P. wynika, że "B" sprowadzała maszyny z zagranicy, które były remontowane przez pracowników w niej zatrudnionych albo sama tworzyła maszyny od podstaw, bez pomocy firm zewnętrznych i następnie je sprzedawała m.in. do firmy z P. . Zatem, organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji, że "B" nie była w posiadaniu sprzedanych skarżącemu maszyn, bowiem zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż spółka ta była w posiadaniu sprzedanego towaru, jednakże nabyła go z niewiadomego źródła a nie od wskazanych podmiotów. Natomiast skarżący, działając w porozumieniu z R. P. (prezesem "B" wprowadził sporny towar na rynek zagraniczny, pomimo posiadania pełnej świadomości, że towar nie pochodzi ze wskazanego przez kontrahenta legalnego źródła.

Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że sposób prowadzenia przez skarżącego działalności i zawierania umów świadczy o jego pełnej świadomości uczestniczenia w oszukańczym procederze. Miejsce prowadzenia tej działalności mieściło się na ul. [...] w P., gdzie w 2013 r. swoją siedzibę posiadały również spółki zarządzane przez R. P. lub jego syna A. P., tj. "B", "H" i "I". Ponadto skarżący udzielił pełnomocnictwa R. P., który w zasadzie prowadził "A". Z zebranego materiału dowodowego również wynika, że w badanym okresie pomiędzy skarżącym a "B", pomimo milionowych transakcji, nie były sporządzane pisemne umowy. Kupując w spornym okresie maszyny o wartości netto [...] zł, skarżący nie żądał od "B" gwarancji rzetelnego wykonania zlecenia, co jest niespotykane u przezornego przedsiębiorcy. Powyższe wskazuje na pełną świadomość skarżącego uczestniczenia w oszukańczym procederze. W porozumieniu z R. P. wprowadził na rynek maszyny z niewiadomego źródła w celu wyłudzeniu podatku VAT. O świadomym uczestnictwie w tym procederze świadczą również powiązania osobowe pomiędzy podmiotami biorącymi udział w opisanych transakcjach.

Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy, w tym przedstawione przez prokuratora zarzuty, nie pozwalał na ocenę, że podatnik został nieświadomie "wciągnięty" w zakwestionowane transakcje i nie kierował się chęcią uzyskania korzyści podatkowej, której - według swego stanowiska - miał nie osiągnąć. To, że mógł nie mieć (nie miał, jak twierdzi) wiedzy na temat wcześniejszych etapów obrotu, nie zwalnia go z odpowiedzialności za współudział w opisanym procederze, ponieważ szereg obiektywnych okoliczności nakazywał przypuszczać, że transakcje te i taki sposób handlowania są podejrzane.

W skardze na opisaną wyżej decyzję strona wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na dokonywaniu przez organ podatkowy dowolnych ustaleń odnoszących się do stanu faktycznego na podstawie jedynie częściowo zebranego materiału dowodowego, naruszeniu zasady prawdy materialnej, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych w szczególności poprzez postawienie, bez jakiegokolwiek uzasadnienia, tezy o świadomym współudziale podatnika w oszustwie podatkowym, niewyjaśnianie w pełni i dokładnie zaistniałego stanu faktycznego, nieuzupełnienie materiału dowodowego we wnioskowanym zakresie;

2. art. 188 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności:

a) przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wnioskowanych świadków w obecności strony, w sytuacji, gdy na ich zeznaniach organ oparł zaskarżone rozstrzygnięcie, mimo że w toku złożonych zeznań, w ramach odrębnych postępowań wnioskowani świadkowie nie odnosili się do działalności skarżącego. Tym samym organ nie zweryfikował jego twierdzenia, że nie miał świadomości, co do działalności spółek "F", "E", "D",

b) przez niewykazanie twierdzeń o rzekomych transferach środków finansowych z "D" do "C" (brak jest jakiegokolwiek dowodu w tym zakresie oraz brak wskazania, jakie kwoty w jakich terminach i na jakiej podstawie były transferowane w ten sposób oraz niewyjaśnienie ewentualnego związku tych transferów ze spornymi transakcjami - zagadnienie to pomimo wniosku strony nie zostało wyjaśnione w toku postępowania);

3. art. 86 ust.1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy 2006/112/WE, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy 2006/112/WE w związku z błędnym zastosowaniem i w konsekwencji nieuzasadnionym pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur zakupu maszyn i urządzeń od spółki "B"

2. art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. przez wadliwe stwierdzenie, że księgi podatkowe są nierzetelne w zakresie ujęcia spornych transakcji, podczas gdy zgromadzone w sprawie dowody w sposób jednoznaczny potwierdzają, że transakcje te miały miejsce.

W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że zaskarżona decyzja jest wadliwa i w sposób rażący narusza obowiązujące regulacje prawne, ponadto jest wewnętrznie sprzeczna oraz zawiera tezy nieznajdujące wsparcia w niekompletnym materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Ponieważ w niniejszej sprawie zachodzi fikcja dwuinstancyjności postępowania i zaskarżona decyzja wydana została przez ten sam organ, który wydał decyzję w pierwszej instancji, siłą rzeczy niniejsza skarga w znacznym zakresie powiela argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji.

Skarżący podniósł, że fakt, iż nie ustalono jakie było rzeczywiste źródło pochodzenia maszyn i urządzeń zakupionych przez "B" i następnie sprzedanych skarżącemu, nie powinien mieć żadnego znaczenia dla oceny rzetelności i prawidłowości przedmiotowych w sprawie transakcji. Urządzenia zostały dostarczone przez "B" i następnie sprzedane za pośrednictwem "A" I. N. do "G" w P. . Maszyny i urządzenia zostały zainstalowane, uruchomione i atestowane, m.in. przez koncern "X", który do dnia dzisiejszego produkuje napoje energetyczne - okoliczności bezsporne. Organ nie kwestionuje ani transakcji sprzedaży urządzeń na rzecz "G" w P. , ani ich nabycia od spółki "B". Podatnikowi nie są zaś znane okoliczności i zasady współpracy spółki "B" z jej kontrahentami i dostawcami. Okoliczności te, jako nie mające żadnego związku ze skarżącym, nie mogą go obciążać. Ponadto, powołując się na zeznania kontrahentów ww. spółki, organ nie zauważa, że żadna z tych osób nie wspomniała o firmie skarżącego. Powołując się też na sprzeczności w zeznaniach, organ nie wskazał jaki to ma związek z działalnością podatnika. Materiał ten jest więc w niniejszej sprawie bezwartościowy i bezużyteczny, gdyż nie odnosi się do współpracy ze skarżącym. Niewyjaśniona więc została kluczowa kwestia świadomości podatnika udziału w przestępstwach podatkowych dokonywanych przez ww. podmioty. Jeśli potwierdzą się zarzuty dotyczące przestępczej działalności ww. firm, to na Spółkę należy patrzeć jak na podmiot, który przypadkowo, bez własnej woli oraz wiedzy wykorzystany został do przestępczego procederu. Podatnik nic na tych rozliczeniach nie zyskał, gdyż kwoty zwróconego podatku VAT wcześniej zapłacił na rzecz spółki "B". Nie miał więc interesu ekonomicznego do udziału w tej "karuzeli". Ponadto organ nie ustalił przepływów środków z "D" do "C". Jest to kluczowa kwestia i rolą organu było ustalenie podstawy i wielkości ewentualnych transferów środków pomiędzy ww. podmiotami. Ponadto bezsporne jest, że spółka "B" była podmiotem uprawnionym do dokonywania sprzedaży i dokumentowania jej fakturami VAT, które były prawidłowe pod względem formalnym i merytorycznym. W odniesieniu do spornych transakcji jest zachowaną spójność podmiotową i przedmiotową (bezsporne jest, że skarżący nabył maszyny od "B". Organ natomiast nie wykazał, że podatnik nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji i miał świadomość uczestniczenia w przestępstwie, należy zatem uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy.

W odpowiedzi na skargę, Naczelnik wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadzona się do oceny, czy faktury wystawiane w badanym okresie przez "B" sp. z o.o. na rzecz skarżącego odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze zawarte pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych dokumentach. W istocie koncentruje się on na tym, czy organy podatkowe, na podstawie całokształtu ustalonych okoliczności oraz zgromadzonych dowodów, zasadnie przyjęły, że skarżący miał lub mógł mieć świadomość, iż bierze udział w oszustwie podatkowym, którego celem było wyłudzenie podatku VAT, a zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W pierwszej kolejności wyjaśnienia jednak wymaga kwestia możliwości orzekania przez organy podatkowe w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2013 r., z uwagi na terminy przedawnienia zobowiązania wskazane w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie ww. przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku określonych w zaskarżonej decyzji zobowiązań w podatku od towarów i usług, zobowiązania za październik i listopad 2013 r. przedawniałyby się z dniem 31 grudnia 2018 r., natomiast za grudzień 2013 r. z dniem 31 grudnia 2019 r. Jednakże, jak wynika ze znajdujących się w aktach dokumentów w dniu [...] maja 2014 r. wszczęte zostało śledztwo w sprawie VI Ds. [...], obecnie prowadzone przez Prokuraturę Regionalną w P. pod sygnaturą akt RP [...], którego zakresem jest objęta działalność firmy "A" I. N. w latach 2013 -2015 w przedmiocie min. wyłudzeń podatku od towarów i usług, tj. popełnienia przestępstw z art. 56 § 1 K.k.s., art. 62 § 2 K.k.s., art. 76 § 1 K.k.s. Postanowieniem z 6 lutego 2015 r. w ramach śledztwa prowadzonego pod sygn. akt VI Ds. [...] skarżącemu przedstawiono w dniu [...] lutego 2015 r. zarzuty. Natomiast skarżący, pismem z [...] czerwca 2018 r., został zawiadomiony w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, że od 26 maja 2014 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m. in. od października do grudnia 2013 r. Zawiadomienie doręczono skarżącemu w dniu 4 lipca 2018 r. Natomiast przekształcenie kontroli celno-skarbowej, prowadzonej wobec skarżącego od kwietnia 2018 r., w postępowanie podatkowe nastąpiło postanowieniem z [...] marca 2019 r. Tym samym, zdaniem Sądu, przed wydaniem zaskarżonej decyzji doszło do skutecznego zawieszenie biegu terminu przedawnienia objętego nią zobowiązania podatkowego.

Przechodząc do meritum sprawy, oceniając przeprowadzone postępowanie, którego konsekwencją było zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia przez niego podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Ordynacji podatkowej). Postępowanie podatkowe powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 Ordynacji podatkowej. Stosownie zaś do art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej obliguje zaś organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie organy podatkowe nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym również materiały pochodzące z innych powiązanych postępowań, jest kompletny. Podjęto wszelkie potrzebne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Posłużenie się dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach jest dozwolone z mocy art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, a korzystanie z zeznań świadków złożonych w toku postępowania toczącego się wobec innego podmiotu, jak również innych materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań, nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. W świetle ww. przepisów nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka czy podejrzanego, który zeznawał w innym postępowaniu, jeżeli zeznania te są wystarczające dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ponadto organy podatkowe nie są zobligowane do przeprowadzania wszystkich wnioskowanych w toku postępowania, dowodów. Obowiązek ten dotyczy tylko tych dowodów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a wnioskowana okoliczność nie została w sposób wystarczający, udowodniona innymi dowodami. Mając zatem na uwadze, że organ podatkowy włączył do akt sprawy licznie zgromadzone dowody z postępowań prowadzonych wobec spółek: "F" Sp. z o.o., "E" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o. i zakończonych wydaniem prawomocnych decyzji, tj.: m.in. z zeznań świadków M. S., P. K. i R. nie był zobowiązany do niekończącego się uzupełniania materiałów dowodowych. Dowody, które zostały w toku postępowań przeprowadzone były na tyle wiarygodne, spójne i rzetelne, że należało dać im wiarę i na ich podstawie prawidłowo przyjąć stan faktyczny sprawy i orzec, co do jej istoty. Ponadto powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu (dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), uzasadnione jest tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Natomiast wnosząc o przesłuchanie świadków strona nie wykazała żadnych nowych okoliczności mających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Odwoływanie się zaś tylko do zasady bezpośredniości prowadzenia dowodu z zeznań świadka bez konkretyzacji celu ponowienia dowodu, nie jest wystarczające (por. wyrok NSA z 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z tym w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, bowiem dopuszczona jest możliwość posiłkowania się dowodami przeprowadzonymi w innych postępowaniach, a dowody te nie tracą swojej mocy jedynie przez fakt, że nie zostały przeprowadzone przez ten organ, który wydał decyzję podatkową. Istotne jest, aby strona miała możliwość zapoznania się materiałem dowodowym zebranym w innych postępowaniach, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały zatem z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych, którymi strona miała możliwość zapoznania. Wobec powyższego odwoływanie się też przez stronę skarżąca do tez wyroku TSUE o sygn. C-189/18 należy uznać za bezzasadne.

Nie budzi również zastrzeżeń Sądu oparcie się przez organy obu instancji na materiale dowodowym dotyczącym poszczególnych kontrahentów podatnika oraz innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Wykorzystywanie materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach jest w ocenie Sądu konieczne w przypadku podejrzenia stworzenia tzw. "karuzeli podatkowej" w celu wykorzystania konstrukcji podatku od towarów i usług dla uzyskania korzyści podatkowej. Aby uchwycić istotę problemu, postępowania muszą być skierowane do większości, a najlepiej do wszystkich podmiotów uczestniczących w takim procederze. W związku z tym wykorzystywanie w poszczególnych postępowaniach materiałów dowodowych zebranych w innych postępowaniach, a dotyczących podmiotów związanych transakcjami, co do których organ podejrzewa naruszenie prawa, jest oczywiste. Tym bardziej, że zgromadzone dowody pozwoliły na przypisane poszczególnym podmiotom określonych ról w ramach obrotu karuzelowego. Wbrew zarzutom skargi zasadnie zatem organy przeanalizowały wszechstronnie nie tylko działania strony, ale również innych podmiotów funkcjonujących w ustalonym łańcuchu dostaw. Oczywistym jest bowiem, że podważenie transakcji poprzedzających transakcje dokonane przez skarżącego, ma wpływ na ustalenia dotyczące spornych transakcji. Na tym tle organy ustaliły, że wykazane w spornych fakturach maszyny i towary nie pochodziły ze źródła podawanego przez kolejne podmioty uczestniczące w rzekomym łańcuchu dostaw. Spółki "F", "E" oraz "D" były założone jedynie w celu sztucznego wydłużenia łańcucha dostaw, w rzeczywistości nie dostarczały towaru do kolejnego podmiotu a ich rola sprowadzała się jedynie do funkcji wystawcy dokumentów potwierdzających fikcyjne transakcje. Nie wykonywały one żadnych realnych i ekonomicznie uzasadnionych czynności gospodarczych, nie dysponowały zapleczem gospodarczym, nie udzielały żadnych gwarancji rzetelnego wykonania zlecenia i obsługi serwisowej. W kolejnych podmiotach wystawiających faktury sprzedaży funkcjonował taki sam schemat działania. Z zeznań i wyjaśnień złożonych przez osoby reprezentujące te podmioty wynika, że zostały założone tylko i wyłącznie w celu sztucznego wydłużenia łańcucha firm, aby uniemożliwić wykrycie oszukańczego procederu obrotu pustymi fakturami. Wystawiane faktury nie były w żaden sposób związane z towarem na nim wyszczególnionym, żadna z wymienionych spółek towarem nie dysponowała a w rezultacie nie mogła nim handlować. W związku z powyższym "B" nie była w posiadaniu towaru pochodzącego ze wskazanego przez nią źródła. Na tej podstawie zasadnie organy przyjęły, że strona wzięła udział w transakcjach karuzelowych, które były zorganizowane i przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzetelny charakter z zachowaniem reguł podatku od towarów i usług, podczas gdy - jak wykazał zebrany materiał dowodowy - faktycznym celem kwestionowanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w procederze stanowiącym nadużycie prawa. Wnioski organów potwierdza w sposób spójny i przekonujący ocena całokształtu okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj. związanych zarówno z specyfiką funkcjonowania podmiotów uczestniczących na wcześniejszych etapach łańcucha obrotu, jak i sposobem postępowania skarżącego w kontaktach z kontrahentem oraz faktycznym sposobem jego funkcjonowania. Powyższej oceny w żadnej mierze nie może zmienić odseparowana weryfikacja tylko jednego podmiotu, czyli strony skarżącej, co może dawać złudne wrażenie poprawności działania. W mechanizmach oszustwa w zakresie VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Tym samym zasadnie organ zbadał cały łańcuch dostaw, w którym identyfikując podział ról poszczególnych podmiotów w ujawnionym mechanizmie wykazał, że "D", "E" oraz "F" pełniły rolę "znikającego podatnika". Nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej, nie płaciły podatku od towarów i usług (w deklaracjach wykazywały nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) a ich powstanie miało umożliwić zalegalizowanie źródła pochodzenia maszyn. Kolejne firmy miały za zadanie sztuczne wydłużenie łańcucha dostaw w celu utrudnienia identyfikacji faktycznego pochodzenia towarów. "B" pełniła rolę bufora, stwarzała pozory zakupu towaru od "F" - znikającego podatnika, a w rzeczywistości nabywała towar z niewiadomego źródła, który następnie sprzedawała skarżącemu. W przeanalizowanych przez organy łańcuchach dostaw do skarżącego, był on ostatnim ich ogniwem, dokonującym następnie eksportu tego towaru do P. . Z tego powodu organy obu instancji przypisały mu rolę brokera, albowiem to on otrzymywał zwroty VAT w związku z tym eksportem. Ponadto w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, faktury VAT oraz przesłuchania świadków organ wykazał przepływ środków finansowych pomiędzy firmami. Podkreślenia również wymaga, że organy podatkowe nie kwestionują, iż towar fizycznie istniał i został przez stronę sprzedany do P. . Jednak okoliczności te nie są wystarczające do stwierdzenia, że faktury dokumentujące nabycie tego towaru są zgodne z rzeczywistością. Podkreślić również należy, że zgodnie z kwestionowanymi fakturami wystawionymi przez "B" nabyte przez skarżącego zostały rzekomo maszyny do produkcji kosmetyków, zaś - zgodnie w wyjaśnieniami strony, jak również argumentacją zawartą w uzasadnieniu skargi - sprzedawane do P. były urządzenia do produkcji napojów. Należy zatem zgodzić się z organem, że sporny towar pełnił tylko rolę nośnika VAT, a nie był towarem handlowym.

Na podstawie poczynionych przez organy obu instancji ustaleń faktycznych, opartych na analizie zebranych dowodów w odniesieniu do samego skarżącego, ale także, co istotne, do podmiotów uczestniczących na poszczególnych etapach, należy podzielić stanowisko organów, że skarżący uczestniczył w karuzeli podatkowej i miał świadomość tego uczestnictwa. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów Sąd podkreśla, że organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie składu orzekającego organ odwoławczy przeprowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, umożliwiając skarżącemu zapoznanie się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w tej kwestii. Nie naruszono przy tym zasady dwuinstancyjności postępowania (art.127 Ordynacji podatkowej), której istotą jest dwukrotne rozpoznanie sprawy. Organ odwoławczy samodzielnie rozstrzygnął sprawę i wbrew zarzutom skargi nie ograniczył się tylko do oceny zarzutów strony podniesionych w odwołaniu.

Zgromadzony materiał dowodowy, który Sąd uznaje za kompletny i wszechstronnie rozpatrzony, dawał zatem organom dostateczne podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który jest konsekwencją zasady uregulowanej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. głoszącej, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony – choć kluczowe dla konstrukcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług – nie ma charakteru absolutnego. Co do zasady, podatek należny można bowiem pomniejszyć jedynie o podatek naliczony, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie trafnie organ uznał, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych. Wobec tego transakcje, udokumentowane wystawionymi przez te podmioty fakturami, nie dają skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Jednocześnie, mając na uwadze argumenty podniesione w skardze należy podkreślić, że zastosowanie przepisów ograniczających prawo do odliczenia, w tym stanowiącego normatywną podstawę w sprawie art. 88 ust 3a pkt 4a u.p.t.u, musi nastąpić z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wskazującego na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub przypuszczeń, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. W tą linię orzeczniczą wpisuje się postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13, jak też wyrok z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, w którym Trybunał orzekł, że przepisy VI dyrektywy Rady 77/388/EWG należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, iż ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Z drugiej strony należy zauważyć, że Trybunał wielokrotnie podkreślał również, iż wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W związku z tym, jak stwierdza Trybunał w swym orzecznictwie, krajowe organy administracyjne i sądowe mają podstawę, by odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem podatnika, który wiedział lub, w świetle okoliczności sprawy, powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży tych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (por. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11; postanowienie z 6 lutego 2014 r. w sprawie C- 33/13). W tym zakresie żadnych też istotnych zmian nie wprowadził wyrok TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, który zasadniczo potwierdził dotychczasową linię orzecznictwa (por. wyrok NSA z 19 listopada 2015 r., I FSK 1043/14).

W świetle powyższych poglądów, organ podatkowy zobowiązany był – i z tego obowiązku się wywiązał – do zbadania, czy strona skarżąca świadomie uczestniczyła w łańcuchu podmiotów mających dokonywać transakcji obrotu maszynami w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT. Przy ocenie tej organ prawidłowo uwzględnił wymagania stawiane w tym zakresie przez orzecznictwo TSUE.

Dokonując zatem oceny postawy skarżącego, z uwzględnieniem wskazanych wyżej poglądów orzecznictwa TSUE, Sąd stwierdza, że w świetle ustalonych okoliczności faktycznych sprawy uprawniony był wniosek organów, że skarżący świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym. Wniosek taki ewidentnie potwierdza szereg trafnie wypunktowanych w decyzji okoliczności, których łączna ocena nie pozostawia wątpliwości, że skarżący musiał zdawać sobie sprawę, że otrzymywane i wystawiane przez niego faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Przemawiał za tym, na co słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, sposób i miejsce prowadzenia działalności, czy powiązania z R. P.. Skarżący prowadził działalności w obiektach, w których swoje siedzibę posiadały również spółki zarządzane przez R. P. lub jego syna A. P., tj. "B", "H" i "I". Udzielił pełnomocnictwa R. P. do wystawiania faktur, odbierania korespondencji czy występowania przed urzędami skarbowymi (w kontrolach prowadzonych przez organy skarbowe). Ponadto z zeznań pracowników kontrahentów, jak i "A" wynika, że R. P. kierował wszystkimi spółkami które były na ul. [...]. Posługiwał się pieczątkami podmiotów należących do osób z P. . Podkreślić również trzeba, że pomimo milionowych transakcji, nie były sporządzane pisemne umowy. Nie było też gwarancji rzetelnego wykonania zlecenia, co jest niespotykane u przezornego przedsiębiorcy. O świadomym uczestnictwie w powyższym procederze świadczą również powiązania osobowe pomiędzy: "A", "B" oraz "C" w P. . Z zeznań złożonych przez T. N. (brata skarżącego) wynika, że za pośrednictwem "G" były kupowane maszyny do "C". W obu tych firmach wspólnikiem jest jego ojciec oraz S. A.. Oprócz ojc,a także i bracia skarżącego (K. i T.) oraz R. P. byli powiązani z firmą "C". Z informacji umieszczonej na stronie ww. firmy wynika, że R. P. był Dyrektorem Badań i Rozwoju firmy, K. N. był Dyrektorem Naczelnym natomiast T. N. był Dyrektorem Sprzedaży Międzynarodowej. Z jego zeznań wynika również, że dla S. A. otwierał w Polsce wszystkie rachunki, do których miał pełnomocnictwo. Wszystkie transakcje na kontach robił S. A., który często u niego przebywał. Ponadto zarówno K. N., jak i T. N. pomagali bratu I. w prowadzeniu działalności gospodarczej. Natomiast, co potwierdzając zeznania A. K. oraz Ł. R., R. P. znał bardzo dobrze S. B., który nieoficjalnie zarządzał "K" oraz był pomysłodawcą utworzenia spółek "F", "E", "D". Ustalenia, że skarżący miał pełną świadomość uczestniczenia w oszukańczym procederze znajdują także potwierdzenie w postawionych mu w postępowaniu przygotowawczym zarzutach, m.in. brania udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, w skład której oprócz niego wchodzili T. N., R. P., A. P. oraz S. B..

Zdaniem Sądu całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwala z całą pewnością stwierdzić, że skarżący miał świadomość, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym, polegającym na pomocy we wprowadzeniu towaru z niewiadomego źródła na rynek w celu jego dalszej sprzedaży zagranicznemu podmiotowi. Prawidłowości oceny dokonanej przez organy podatkowe nie może podważyć formalnie udokumentowane zakupu i sprzedaży maszyn i urządzeń. W kontrolowanej sprawie organy obu instancji przeprowadziły zindywidualizowaną ocenę spornych transakcji, ale w całokształcie okoliczności ich dokonywania. Ponownie należy podkreślić, że odrębna ocena poszczególnych ustaleń stanu faktycznego nie pozwoliłaby na dokonanie oceny zachowania podatnika jako uczestnika karuzeli podatkowej. Sąd nie znalazł podstaw, aby ocenę tę zakwestionować.

W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów to postępowanie regulujących w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyczerpująco przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, dokonując przy tym swobodnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów oraz szczegółowo wyjaśnił podstawę prawną wydanej decyzji, czyniąc zadość przepisowi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) oddalił skargę.