Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 190/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-08-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 6 grudnia 2023 r., nr 2201-IOV-2.4103.201-212.2023/10/09 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 6 grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej "O.p.") oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u."), po rozpatrzeniu odwołania R. Z. (dalej "Skarżący"), od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku (dalej "Naczelnik US") z dnia 20 kwietnia 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Wobec Skarżącego przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia 2018 r. do grudnia 2019 r., zakończona protokołem doręczonym 18 sierpnia 2022 r. Postanowieniem z dnia 29 grudnia 2022 r. Naczelnik US wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okresy: styczeń – grudzień 2018 r. i styczeń – kwiecień 2019 r.

2.2. Naczelnik US decyzją z dnia 20 kwietnia 2023 r. dokonał odmiennego niż Skarżący rozliczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. Organ I instancji zarzucił zawyżenie podatku naliczonego w łącznej kwocie 1.477.060 zł, z tytułu faktur wystawionych przez kontrahentów: B. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł., E. Sp. z o.o. z siedzibą w G., P. Sp. z o.o. z siedzibą w Ł., M. Sp. z o.o. z siedzibą w P. oraz R. Sp. z o.o. z siedzibą w B., bowiem ww. faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych i zostały wystawione wyłącznie w celu wykazania podatku naliczonego i obniżenia podatku należnego przez Skarżącego. Podatnik posłużył się tzw. pustymi fakturami i miał tego pełną świadomość.

2.3. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Skarżącego odwołania, Dyrektor IAS decyzją z dnia 6 grudnia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza prawidłowość ustaleń organu I instancji, że Skarżący w spornym okresie z naruszeniem art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. odliczył podatek naliczony zawyżony o łączną kwotę 1.477.060 zł, poprzez ujęcie w rejestrach nabyć VAT faktur wystawionych przez firmy: B. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o, M. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o., bowiem nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych.

W zakresie kontrahenta B. Sp. z o.o. ustalono, że zakwestionowaną fakturę wystawiono tytułem "katering, transport pracowników, usługi związane z zakwaterowaniem, nadzór nad pracownikami", podczas gdy żadna ze zgłoszonych przez spółkę rodzajów prowadzonej działalności nie jest związana z przedmiotem wystawionej na rzecz Skarżącego faktury. Spółka od listopada 2018 r. nie składała deklaracji VAT-7 oraz plików JPK_VAT, nie złożyła także rocznego zeznania CIT-8 za 2018 r., ani deklaracji PIT-4R, PIT-8AR (co dodatkowo potwierdza, że spółka nie zatrudniała pracowników); nie stwierdzono podatników, którzy dokonaliby na rzecz Spółki B. sprzedaży towarów bądź usług. Z dniem 29.04.2019 r. została wykreślona jako czynny podatnik VAT-jako podstawę prawną podano art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. Przeprowadzone oględziny siedziby Spółki nie potwierdziły, że pod zgłoszonym adresem Spółka prowadzi działalność gospodarczą, ponadto właściciel lokalu przedłożył wypowiedzenie umowy najmu ze spółką B. z dniem 31.08.2018 r. Wobec spółki B. wszczęto śledztwo dotyczące wystawienia faktur VAT poświadczających nieprawdę. Zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia podejrzenie, że doszło do popełnienia czynu polegającego na tym, że w okresie od 30 listopada 2018 r. do 24 kwietnia 2019 r. A. i B. T. (małżonkowie) w celu osiągnięcia korzyści majątkowej posługując się nazwą podmiotu B. Sp. z o.o. wystawili poświadczające nieprawdę faktury VAT na rzecz m.in. Skarżącego. Wskazany na fakturach rachunek bankowy należał do osoby fizycznej (A. T., której pełnomocnikiem był B. T.), na który wpływy pochodziły m.in. od Skarżącego, a z którego dokonywano wypłat gotówki w krótkim czasie po wpłacie; kwoty wypłat były takie same lub zbliżone do wpłat. Organ przywołał wyjaśnienia Skarżącego z dnia 7 grudnia 2020 r. oraz 25 września 2021 r. (nie pamięta okoliczności pierwszego kontaktu, kontaktował się z B. T., wiedzę o spółce miał wyłącznie z KRS, nie potrafił określić szczegółów, wszystkim zajmował się B. T.).

W zakresie kontrahenta E. Sp. z o.o. ustalono, że zakwestionowane faktury dotyczyły: remontu pokoi, wynajmu pomieszczeń, cateringu, transportu pracowników, renowacji elewacji, ubrań roboczych, obsługi prawnej, zakwaterowania pracowników, rozpoznania rynku, usług konsultingowych, szkolenia pracowników; podczas gdy przedmiot działalności ww. spółki dotyczył sprzedaży hurtowej cukru, czekolady, wyrobów cukierniczych i piekarskich, produkcji przypraw, wytwarzania gotowych posiłków i sprzedaży hurtowej owoców i warzyw. Spółka nie składała za 2018 r. i za okres 1-12/2019 r. deklaracji VAT-7; 27.03.2019 r. została wykreślona z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u.; nie składała deklaracji za poszczególne miesiące 2018 i 2019 r., nie figuruje w bazie danych JPK_VAT; w kontrolowanym okresie nie zatrudniała pracowników; nie stwierdzono podatników, którzy wykazali sprzedaż na rzecz ww. spółki od marca do lipca 2018 r., co świadczy, że nie posiadała kontrahentów w zakresie nabyć usług w związku z wystawionymi fakturami; zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej z dniem 1.06.2018 r. (niektóre faktury wystawiono po tym dniu). Rachunek bankowy wskazany na fakturach nie należy do Spółki, ale do osoby fizycznej M. T., która prywatnie jest siostrą B. T.. W okresie 1.2018 r. - 12.2019 r. funkcję Prezesa Zarządu pełnił A. K., który wezwania na przesłuchanie nie odebrał. Organ przywołał wyjaśnienia Skarżącego (nie pamiętał pierwszego kontaktu, spółkę reprezentował B. T., wynagrodzenie ustalano ryczałtowo; współpraca polegała na wykonaniu przez spółkę usług wskazanych na fakturach; wiedzę na temat spółki posiadał z KRS; nie miał pojęcia, że nastąpiła zmiana adresu spółki ani, że 1.06.2018 r. spółka zawiesiła działalność; faktury dostarczane były papierowo; nie jest w stanie określić liczby osób korzystających z cateringu, nie prowadził ewidencji osób korzystających z transportu, nie dokumentował tras, nie wie kto udzielał porad prawnych, nie pamięta, gdzie były wykonywany remont pokoi, nie posiada żadnej dokumentacji w tym zakresie).

W zakresie kontrahenta P. Sp. z o.o. (zmiana nazwy na M1 Sp. z o.o.) ustalono, że zakwestionowane faktury dotyczyły: usług konsultingowych, obsługi prawnej, szkolenia i transportu pracowników, cateringu, zakwaterowania pracowników, remontu pokoi, usług budowlanych, doradztwa podatkowego, rozpoznania rynku, usług marketingowych, nadzoru budowlanego. Główna działalność spółki dotyczyła pozostałej działalności związanej z udostępnianiem pracowników, a nadto spółka wskazała roboty budowlane jako przedmiot działalności. Z deklaracji VAT-7 wynika, że: sprzedaż i podatek należny za miesiące od stycznia do sierpnia 2018 r. wynosi 0 zł, natomiast za wrzesień 2018 r. sprzedaż i podatek należny jest znacznie niższy niż wynikający z wystawionej faktury z 28.09.2018 r.; nabycie towarów i usług, podatek naliczony za miesiące od stycznia do marca 2018 r. i od maja do sierpnia 2018 r. wynosi 0 zł; za kwiecień 2018 r. wynosi 5 zł. Spółka z dniem 16.09.2020 r. została na podstawie art. 96 ust 9 pkt 2 u.p.t.u. (brak kontaktu) wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT. Rachunek bankowy wskazany na fakturach nie należy do Spółki, ale do osoby fizycznej A. T., której pełnomocnikiem jest jej mąż B. T.. Wystawione przez Spółkę na rzecz Skarżącego faktury nie posiadają żadnych pieczątek ani podpisów. Wobec Spółki przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie podatku o towarów i usług za okres od 09/2018 r. do 01/2019 r., a w konsekwencji w stosunku do Spółki została wydana decyzja w sprawie podatku VAT za okres od 09/2018 r. do 03/2019 r. (Spółka w złożonych plikach JPK nie zadeklarowała transakcji zawartych w tym okresie ze Skarżącym). Pomimo zmiany nazwy i adresu zakwestionowane faktury wskazywały poprzednią nazwę i adres spółki. W latach 2017-2018 r. Prezesem Zarządu był R. S. (wezwany na przesłuchanie pierwszy raz się nie stawił, za drugim razem wysłał w zastępstwie pełnomocnika), a od 11.02.2019 r. stanowisko to objęła G. J. (wezwana na przesłuchanie nie stawiła się). Organ przywołał wyjaśnienia Skarżącego (nie pamiętał pierwszego kontaktu, spółkę reprezentował B. T., wartości ustalano ustnie; wiedzę na temat spółki posiadał wyłącznie z KRS; odnośnie poszczególnych faktur nie potrafił udzielić szczegółowych informacji). W aktach sprawy znajduje się umowa o współpracy z 6.07.2018 r., pomiędzy Skarżącym a P. Sp. z o.o., umowa została zawarta na czas nieokreślony; obejmowała obsługę transportu pracowników, catering dla pracowników, obsługę i przeprowadzanie cyklicznych szkoleń, usługi konsultingowe dotyczące zatrudniania i pracy cudzoziemców, organizację i obsługę prawną w ramach prawa pracy, obsługę zakwaterowania pracowników, rozeznanie rynku i marketingu, remont pokoi; wykonawca oświadczał, że usługi objęte przedmiotową umową będzie wykonywał w ramach prowadzonej przez siebie działalności (Skarżący twierdzi, że sprawdzał kontrahenta w KRS, tymczasem wg znajdujących się tam zapisów ww. spółka miała zgłoszone odmienne profile działalności).

W zakresie kontrahenta M. Sp. z o.o. ustalono, że zakwestionowane faktury dotyczyły: wymiany instalacji wodno-kanalizacyjnych, wymiany instalacji elektrycznych i gazowych, obsługi prawnej, doradztwa podatkowego, szkolenia i transportu pracowników, usług konsultingowych i cateringowych, ubrań roboczych, usług remontowo-budowlanych, nadzoru budowlanego, usług zakwaterowania, remontu pokoi. 04.01.2019 r. spółka została wykreślona z rejestru VAT z powodu braku kontaktu. Od września 2018 r. spółka nie składa plików JPK_VAT (od stycznia do sierpnia 2018 JPK_VAT "zerowe"), nie rozliczyła podatku należnego od ww. transakcji. Główna działalność spółki dotyczyła sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet. Wystawione przez Spółkę na rzecz Skarżącego faktury nie posiadają żadnych pieczątek ani podpisów. Wobec spółki przeprowadzono kontrolę w zakresie podatku dochodowego i podatku od towarów i usług za okres 1.09.2018 r. - 31.12.2018 r. stwierdzając, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez nią są nierzetelne i nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów oraz świadczenia usług pomiędzy kontrahentami, a zostały wystawione w celu pozorowania transakcji, co skutkowało zaistnieniem obowiązków wynikających z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Rachunek bankowy wskazany na fakturach nie należy do Spółki, jego właścicielem jest osoba fizyczna A. T., której pełnomocnikiem jest mąż B. T.. Organ przywołał wyjaśnienia Skarżącego (nie pamiętał pierwszego kontaktu, spółkę reprezentował B. T., wynagrodzenie ustalano ryczałtowo; współpraca polegała na wykonaniu przez spółkę usług wskazanych na fakturach; wiedzę na temat spółki posiadał tylko z KRS; nie był w stanie podać szczegółów konkretnych transakcji).

W zakresie kontrahenta R. Sp. z o.o. ustalono, że zakwestionowane faktury dotyczyły: remontu pokoi po zalaniu, zakwaterowania, cateringu, transportu pracowników, tynkowania, dzierżawy i wymiany auta osobowego. 19.06.2018 r. spółka została wykreślona z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust 9 pkt 1 u.p.t.u. (podatnik nie istnieje). Główna działalność spółki to wg zgłoszonych kodów PKD produkcja pozostałych wyrobów z betonu, gipsu i cementu oraz sprzedaż hurtowa pozostałej żywności, włączając ryby, skorupiaki i mięczaki. Spółka nie złożyła deklaracji VAT-7 za luty i marzec 2018 r., posiadała otwarty obowiązek podatkowy w podatku VAT do 19.06.2018 r. Spółka nie złożyła deklaracji VAT-7 za luty 2018 r., a tym samym nie wykazała sprzedaży dokonanej na rzecz Skarżącego; nie wpłacała zaliczek na podatek dochodowy z tytuły wypłaconych wynagrodzeń lub umów zleceń świadczących o zatrudnianiu w 2018 r. pracowników, nie składała także za 2018 r. i 2019 r. PIT- 11, PIT-4R ani PIT-8AR. Rachunek bankowy wskazany na fakturach nie należy do Spółki, ale do osoby fizycznej – M. T., która prywatnie jest siostrą B. T.. Na wystawionych przez Spółkę fakturach na rzecz Skarżącego widnieje pieczątka i podpis Prezesa Zarządu J. K., który jak wynika z bazy urzędu zmarł 8.09.2017 r. W okresie od 25.10.2017 r. do 27.06.2018 r. Spółka nie posiadała organu uprawnionego do reprezentowania - dopiero 28.06.2018 r. na wniosek z 21.06.2018 r. dokonano wpisu w zakresie osoby wchodzącej w skład organu – B. B., jako Prezesa Zarządu, w miejsce odwołanego 30.08.2017 r. J. K.. Spółka złożyła do KRS dokumenty podpisane przez J. K., które zawierały daty po jego śmierci, a więc nie mogły być przez niego podpisane - świadczy to o fikcyjności firmy. Na przedłożonej umowie o współpracy z 8.12.2017 r. z firmą Skarżącego widnieje podpis B. B., jednakże w tym okresie nie mógł on reprezentować spółki, bo ujawnił się on w KRS dopiero 21.06.2018 r. po oddaleniu przez Sąd wniosku o ujawnienie danych Prezesa Zarządu, którym był wcześniej J. K. - zmarły 8.09.2017 r. Zakwestionowane faktury wystawione przez Spółkę zostały rzekomo podpisane przez Prezesa Zarządu J. K., który wtedy już nie żył. Organ przywołał wyjaśnienia Skarżącego (nie pamiętał pierwszego kontaktu, spółkę reprezentował B. T., wartość umów ustalano ustnie; współpraca polegała na wykonaniu przez spółkę usług wskazanych na fakturach; wiedzę na temat spółki posiadał wyłącznie z KRS; nie był w stanie podać szczegółów konkretnych transakcji, nie sporządzono żadnej dokumentacji). W aktach sprawy znajduje się umowa o współpracy z 6.07.2018 r., pomiędzy Skarżącym a Spółką, zawarta na czas nieokreślony; obejmowała obsługę transportu pracowników, catering dla pracowników, obsługę i przeprowadzanie cyklicznych szkoleń, usługi konsultingowe dotyczące zatrudniania i pracy cudzoziemców, organizację i obsługę prawną w ramach prawa pracy, obsługę zakwaterowania pracowników, rozeznanie rynku i marketingu, remont pokoi; wykonawca oświadczał, ze usługi, objęte przedmiotową umową będzie wykonywał w ramach prowadzonej przez siebie działalności (Skarżący twierdzi, że sprawdzał kontrahenta w KRS, tymczasem wg znajdujących się tam zapisów spółka miała zgłoszone odmienne profile działalności, co podważa wiarygodność współpracy między Stronami).

Dyrektor IAS uznał, że transakcje wynikające ze spornych faktur VAT wystawionych przez ww. spółki, tj. B. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o, M. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., nie zostały potwierdzone dowodami, a zgromadzony w sprawie materiał nie potwierdza rzetelności tych faktur, o czym świadczą ustalenia, które znajdują odzwierciedlenie w aktach:

- Skarżący nie posiada żadnych dokumentów (oprócz dwóch przedłożonych umów) dotyczących wykonanych usług - kosztorysów, protokołów odbioru robót, umów, korespondencji potwierdzającej zakres zadań, wykonanej dokumentacji, opracowań potwierdzających zakres usług ani nawet wykazu pracowników korzystających z usług;

- przedłożone w toku kontroli podatkowej umowy o współpracy z 6.07.2018 r. z P. Sp. z o.o. oraz z 8.12.2017 r. z R. Sp. z o.o. pomimo, że zawarto je z różnymi spółkami zawierają tę samą treść oraz mają ten sam układ, w treści nie określono wartości wykonanych usług, rodzaju rozliczenia, terminów, miejsc wykonania usług, a dodatkowo każdą z umów przedstawiono do kontroli w dwóch egzemplarzach (świadczy o tym miejsce złożenia pieczęci i podpisów przez zamawiającego i wykonawcę), co dowodzi, że wykonawca nie otrzymał swojego egzemplarza a Strona posiada po dwa egzemplarze każdej z umów;

- wg złożonych wyjaśnień: umowy, zawierał w formie ustnej, zamówienia odbywały się telefonicznie, wartość robót wyceniana była ustnie, bez sporządzania kosztorysów, nie określano na piśmie daty przyjęcia zlecenia, terminu i zakresu jej wykonywania, wykazu pracowników korzystających z usług - zamawiający nie dysponował żadnym materiałem dowodowym w tym zakresie;

- w zakresie zafakturowanych przez podwykonawców usług: budowlanych, doradztwa podatkowego, obsługi prawnej, transportu pracowników, cateringu, szkolenia pracowników, rozpoznania rynku, usług marketingowych - Skarżący nie posiadał wiedzy, czy prace wykonał podwykonawca, czy kontrahent własnymi siłami, nie był w stanie podać ile osób pracowało przy usługach, nie znał nazwisk ani stanowisk, nie pamiętał dat odbioru usług, nie posiadał informacji o numerach rejestracyjnych pojazdów, nie wiedział czyją własnością był sprzęt do wykonania usług, nie był w stanie określić, ilu pracowników korzystało z usług, w jaki sposób ustalono wartość wykonanych usług oraz czy zapewniano noclegi dla wykonawców usług – nie pamięta okoliczności nawiązania współpracy ze spółkami;

- Skarżący nie wiedział ilu pracowników pracowało, nie posiadał ich danych personalnych - przy czym ustalono, że spółki, które wystawiały sporne faktury, w okresie w którym wykonywane były usługi nie zatrudniały pracowników;

- wynagrodzenia za wykonanie usług ustalane było ryczałtowo często przy uwzględnianiu czasu pracy, liczby pojazdów, tras przejazdów, ilości pracowników, szybkości wykonanych remontów, jednakże Skarżący nie potrafił wskazać żadnych liczb ani przedstawić żadnych dokumentów w tym zakresie - umów, zestawień itp.;

- brak jest ekonomicznego uzasadnienia odnośnie korzystania z usług: doradczych w zakresie optymalizacji podatków, zakwaterowania, szkolenia pracowników (BHP) zakupu ubrań roboczych firm z całego kraju, skoro jak wynika z przedłożonych rejestrów Skarżący w okresie objętym postępowaniem dokonywał ww. zakupów od lokalnych kontrahentów;

- Skarżący nie weryfikował w sposób regularny czy kontrahenci są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT, przy czym ww. podmioty wykreślone zostały z rejestru przez naczelników urzędów skarbowych jako podatnicy VAT;

- w ww. spółkach jak wynika z rejestrów KRS powtarzały się osoby (K. Ś., Z. R., M. R.);

- w zakwestionowanych fakturach widniały nieaktualne dane dot. spółek;

- przedmiot transakcji opisany na kwestionowanych fakturach znacząco odbiega od przedmiotów działalności deklarowanych przez spółki w KRS, na fakturach jest inny niż zgłoszony do KRS, ponadto zakres prac wykazanych na fakturach pięciu różnych spółek jest podobny, tak samo ogólnikowo określony – przy czym Skarżący twierdzi, że weryfikował dane w KRS;

- wystawione przez ww. spółki faktury dokumentujące usługi w zakresie prac remontowych, transportu osób, usług cateringowych, usług zakwaterowania, usług szkolenia (BHP) zawierały nieprawidłową, zawyżoną stawkę VAT 23% zamiast stawki VAT 8%, co Skarżący jako podatnik podatku od towarów i usług powinien zauważyć;

- wszystkie umowy (oprócz dwóch wspomnianych powyżej), ustalenia, kalkulacje i wyceny - często na stosunkowo wysokie kwoty miały formę ustną;

- otrzymane faktury od różnych firm mają te same rachunki bankowe, należące do osoby prywatnej A. T., bądź do M. T., które wyjaśniły, że z kont tych korzystał B. T.;

- analiza transakcji na koncie należącym do A. T. wykazała wpływy za faktury od Skarżącego w okresie od 8.11.2018 r. do 30.04.2019 r. w kwocie 4.351.000,00 zł, z rachunku dokonywano wielokrotnych wypłat środków w bankomacie oraz wypłat środków w banku w krótkim czasie po wpłacie, kwoty wypłat były takie same lub zbliżone do wpłat;

- Skarżący jest komandytariuszem spółki komandytowej E1 I. Z., której przedmiotem działalności jest działalność związana z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników; podczas kontroli I. Z. wyjaśniając zakwestionowane transakcje ze spółkami B. Sp. z o.o, P. sp. z o.o. i E. podała ten sam adres, który wskazał Skarżący w prowadzonej działalności, a także wskazała praktycznie wykonanie takich samych usług tj. usług cateringu.

W świetle powyższego Dyrektor IAS wskazał, że kontrahenci: B. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o, M. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. nie realizowali usług, które zostały wskazane na wystawionych przez nich fakturach na rzecz Skarżącego (spornych w sprawie). Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom na tyle odbiegały od ogólnie stosowanych w legalnym obrocie gospodarczym zasad, że za uprawniony należy uznać wniosek, że Skarżący zadbał jedynie o posiadanie faktur. Nie podjął żadnych działań w celu wyjaśnienia roli B. T., który nie był właścicielem ww. spółek, nie pełnił funkcji prezesa w tych spółkach, nie był pełnomocnikiem, prokurentem spółki, pracownikiem, co było działaniem niezbędnym dla transakcji z ww. podmiotami. Poza tym wbrew logice jest fakt, że pięcioma spółkami w różnych częściach kraju (B. Sp. z o.o. z Ł., E. Sp. z o.o. z W., P. Sp. z o.o. z Ł., M. Sp. z o.o. z P., R. Sp. z o.o. z B.) kierowała ta sama osoba tj. B. T., podczas gdy z dokonanych ustaleń wynika, że odbywał on karę pozbawienia wolności w okresie od 07.07.2017r. do 18.09.2018 r.

Dyrektor IAS wskazał, że zebrany materiał dowodowy świadczy o świadomym uczestnictwie Skarżącego w procederze wprowadzania do obrotu "pustych faktur" poprzez przyjęcie ich do rozliczenia od kontrahentów, którzy żadnych usług nie wykonali, celem zwiększenia deklarowanego podatku naliczonego. Skarżący kilkukrotnie wyjaśniał, że dokonywał weryfikacji w KRS, a tymczasem gdyby było to prawdą to wiedziałby chociażby, że w żadnej z tych firm nie figuruje osoba B. T., że spółki te mają zgłoszone profile działalności, które wykluczają możliwość wykonania usług wskazanych na fakturach itp. Organ ustalił, że zdarzenia gospodarcze stwierdzone spornymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca co oznacza, że faktury te nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności, a zatem były fałszywe pod względem materialnym. Jednocześnie Strona miała tego świadomość. W konsekwencji organ stwierdził, że zasadnym stało się zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i zakwestionowanie na tej podstawie prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmioty.

Skarżący w przypadku zakupu usług od kontrahentów : B. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o, M. Sp. z o.o. oraz R. Sp.z o.o. nie działał przezornie i nie podjął jakichkolwiek działań w celu oceny rzetelności działalności prowadzonej przez wskazane podmioty. Przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, z którym zamierza zawrzeć umowę na wykonanie w jego imieniu usług, powinien sprawdzić jego wiarygodność. Skarżący powinien podjąć wszelkie działania, jakich można oczekiwać od profesjonalnego przedsiębiorcy, sprawdzić podatników w zakresie rejestracji jako czynnego podatnika VAT, sprawdzić jaki zakres działalności gospodarczej wykonują, czy posiadają odpowiednie zaplecze techniczno-logistyczne niezbędne do wykonania zleconych prac. Strona - nawiązując współpracę i zamierzając skorzystać z prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego - nie podjęła jednak jakichkolwiek działań w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje nie wiązały się z popełnieniem przestępstw podatkowych przez ww. podmioty, a tym bardziej, że wszystkie pomimo że znajdowały się w różnych miejscach Polski rzekomo były reprezentowane przez jedną osobę B. T.. Zdaniem organu odwoławczego, w świetle ustalonych okoliczności sprawy Strona nie przedłożyła takich dowodów, które pozwoliłyby na przyjęcie, że do udokumentowanych w spornych fakturach transakcji z określonymi jako sprzedawca podmiotami rzeczywiście doszło. Strona musiała mieć świadomość w tym zakresie, tym bardziej ze wszystkie umowy, zamówienia, wyceny ustalane były ustnie. W konsekwencji Strona nie jest uprawniona do obniżenia podatku należnego o wynikający ze spornych faktur podatek naliczony.

Dyrektor IAS odnosząc się do zarzutów odwołania uznał je za bezzasadne.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając:

I. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania przez Organ, pozwalają jednoznacznie stwierdzić, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionych dowodów, faktury wystawione przez B. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. dotyczące wykonanych usług na rzecz Skarżącego uznać należy za faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a zatem że ww. faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania przez Organ, pozwalają jednoznacznie stwierdzić, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionych dowodów, Strona zaniżyła podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez ww. spółki;

3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania przez Organ, pozwalają jednoznacznie stwierdzić, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionych dowodów, faktury VAT wystawione przez ww. spółki dotyczące sprzedaży usług na rzecz Strony uznać należy za faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zatem ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych;

4) art. 188 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 i 2 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań, mających na celu zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego i wybiórczą, tendencyjną, nieobiektywną oraz dowolną ocenę materiału dowodowego, który został zgromadzony w sprawie oraz bezzasadne nieuwzględnienie wniosków dowodowych, a w konsekwencji zgromadzenie pobieżnego i niewystarczającego do właściwego rozpatrzenia sprawy materiału dowodowego, przejawiające się w odmowie przesłuchania w charakterze świadka:

- B. T., który jak wynika z ustaleń Organu działał w imieniu B. Sp. z o.o. , E. Sp. z o.o. ; P. Sp. z o.o. ; M. Sp. z o.o.; R. Sp. z o.o. na okoliczność przebiegu transakcji zawartych ze Skarżącym, reprezentacji ww. spółek oraz kto faktycznie zarządzał wskazanymi spółkami;

- M. T. (siostra B. T.) na okoliczność otrzymywania przelewów od Skarżącego za usługi wykonane przez R. Sp. z o.o. ; E. Sp. z o.o. oraz kto faktycznie zarządzał wskazanymi spółkami;

- A. T. (żona B. T.) na okoliczność otrzymywania przelewów od Skarżącego za usługi wykonane przez P. Sp. z o.o.; M. Sp. z o.o.; B. Sp. z o.o. oraz kto faktycznie zarządzał wskazanymi spółkami;

- K. A. na okoliczność przebiegu transakcji zawartych przez E. Sp. z o.o. ze Skarżącym; ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy ww. podmiotami, sposobu składania zamówień, ich realizacji, wystawiania faktur VAT, wykazania rzetelności dokonywanych transakcji i faktycznego wykonania usług udokumentowanych weryfikowanymi przez organ fakturami VAT oraz kto faktycznie zarządzał spółką;

- G. J. prezesa zarządu (od 4.09.2018) spółki M1 Sp. z o.o. (poprzednia nazwa P. Sp. z o.o.) na okoliczność współpracy z firmą Skarżącego, ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy ww. podmiotami, sposobu składania zamówień, ich realizacji, wystawiania faktur VAT, wykazania rzetelności dokonywanych transakcji i faktycznego wykonania usług udokumentowanych weryfikowanymi przez organ fakturami VAT oraz kto faktycznie zarządzał spółką;

- R. S. prezesa zarządu P. Sp. z o.o. (do 04.09.2019) na okoliczność współpracy z firmą Skarżącego ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy ww. podmiotami, sposobu składania zamówień, ich realizacji, wystawiania faktur VAT oraz wykazania rzetelności dokonywanych transakcji i faktycznego wykonania usług udokumentowanych weryfikowanymi przez organ fakturami VAT oraz kto faktycznie zarządzał spółką;

- B. B. prezesa zarządu R. Sp. z o.o. na okoliczność współpracy z firmą Skarżącego, ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy ww. podmiotami, sposobu składania zamówień, ich realizacji, wystawiania faktur VAT, wykazania rzetelności dokonywanych transakcji i faktycznego wykonania usług udokumentowanych weryfikowanymi przez organ fakturami VAT oraz kto faktycznie zarządzał spółką;

5) art. 123 § 1 O.p., poprzez uniemożliwienie Stronie czynnego udziału w prowadzonym przeciwko niej postępowaniu, w szczególności na skutek oddalenia wniosków dowodowych i zaniechania powołania w charakterze świadków wskazanych osób oraz oparcie rozstrzygnięcia na materiałach, których jawność została wyłączona lub zanonimizowana, czym uniemożliwiono Stronie odniesienie się do nich, co w rezultacie uniemożliwiło zebranie pełnego materiału dowodowego i uniemożliwiło wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z rzeczywistym stanem faktycznym;

6) art. 121 § 1 O.p. tj. naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla Strony i niewłaściwe oraz pobieżne ustosunkowanie się do zgłaszanych wniosków dowodowych, a ponadto niewyjaśnienie w sposób niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wszystkich okoliczności faktycznych i poczynienie ustaleń mających na celu realizację z góry założonego celu, tj.:

- udowodnieniu winy Strony, pomimo dowodów przeczących jej świadomemu udziałowi w rzekomym oszustwie podatkowym;

- rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść Strony;

- świadomym pomijaniu dobrej wiary Strony, bądź zarzucaniu braku zachowania należytej staranności w oparciu o dowody nieodnoszące się wprost do Strony;

7) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez dokonanie oceny dobrej wiary Strony z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przy jednoczesnym braku ustaleń i nieudowodnieniu niedochowania należytej staranności, a w konsekwencji dokonanie wadliwej i niezgodnej z rzeczywistym stanem faktycznym i prawnym oceny okoliczności dokonywanych transakcji, a nadto brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym całkowite pominięcie dowodów przedstawionych przez Stronę na okoliczność dochowania należytej staranności przy doborze kontrahenta;

8) art. 200, art. 123 O.p. poprzez doręczenie zawiadomienia do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego bezpośrednio do Strony pomimo ustawionego w sprawie pełnomocnika;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art 88 ust. 3a pkt. 4 lit a, art. 99 ust. 12, 108 ust. 1u.p.t.u., poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż faktury VAT na których jako wystawca widnieje B. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o, M. Sp. z o.o, R. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, co pozbawia Stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4.1. Postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 190/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

5.3. Istota sporu sprowadza się w rozpatrywanej sprawie do rozstrzygnięcia kwestii prawidłowości odmówienia Skarżącemu na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. na jego rzecz, z uwagi na uznanie, że dokumentują one czynności, które nie zostały dokonane.

5.4. Mając na względzie sformułowane przez stronę zarzuty skargi wpierw odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego.

Należy podkreślić, że nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Stosownie do treści art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej.

Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2018 r. sygn. akt I GSK 824/16). Tym samym za niezasadne uznał Sąd zarzuty Skarżącego, jakoby organy winny były ustalić źródło pochodzenia towarów, w tym czy kontrahenci mogli dysponować towarami pochodzącymi ze źródeł nieujawnionych, bądź dokonywać usług przy wykorzystaniu pracowników pracujących "na czarno" (poza oficjalnym systemem ewidencji).

Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy bardzo dokładnie ustalił stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści zaskarżonej decyzji, w której opisano jakie okoliczności zdecydowały o uznaniu, że czynności wskazane na zakwestionowanych fakturach nie miały odzwierciedlenia w rzeczywistości, co rzutowało na prawo do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślenia wymaga przy tym, że skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami Skarżący wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jego rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. W toku postępowania Skarżący nie wykazał jednak okoliczności lub dowodów, które potwierdziłyby zasadność podnoszonej w skardze argumentacji.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją transakcji wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w przywołanych przepisach. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie prowadzącego do dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego, jest bezzasadny.

W ocenie Sądu, organy podatkowe ustalając ciąg zdarzeń związanych z realizacją spornych transakcji zasadnie – wbrew twierdzeniom skargi – sięgnęły do tych okoliczności, które stwierdzone zostały wobec podmiotów trzecich będących kontrahentami Skarżącego, a nawet wobec ich dalszych kontrahentów. Pozwoliło to na odtworzenie rzeczywistego zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i realizację zasady prawdy materialnej, na podstawie kompletnego materiału dowodowego, a wnioski wyciągnięte na podstawie tak ustalonego obrazu sprawy, nie naruszały dyspozycji przywołanych powyżej przepisów. Wykorzystanie materiałów pochodzących z innych postępowań w świetle art. 181 O.p. oraz ugruntowanego orzecznictwa (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21.06.2023 r. sygn. akt I FSK 228/19) nie budzi jednak żadnych zastrzeżeń. Przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie dowodów (por. np. wyroki NSA: z dnia 29 listopada 2011r., I FSK 349/11 i z dnia 21 lutego 2013r., I FSK 236/12). Włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje zatem w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Stanowisko takie zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 lutego 2012r., I FSK 445/11, zauważając, że nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów. Zaistniała w rozpatrywanej sprawie sytuacja – wbrew wywodom skargi – nie jest tożsama z tą będącą przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii w wyroku z dnia 16 października 2019 r. C-189/19 w sprawie Glencore. Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości w zakresie anonimizacji dowodów ani włączania dowodów pochodzących z postępowań dotyczących kontrahentów Skarżącego.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącego ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Skarżącego o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącego.

Niesłuszny jest również zarzut niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy dokonał oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

W tym miejscu Sąd wskazuje, iż niezasadny jest zarzut dotyczący odmowy przesłuchania świadków, tj.: B. T., M. T., A. T., K. A., G. J., R. S. czy B. B., bowiem Naczelnik US w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Skarżącego podjął wszelkie działania zmierzające do przesłuchania ww. osób (oprócz B. B., który nie mógł posiadać wiedzy w zakresie wystawionych faktur przez R. Sp. z o.o. z 30.01.2018 r. i 28.02.2018 r., bowiem na przedmiotowych fakturach w miejscu podpisu osoby upoważnionej do wystawienia faktury VAT widniała pieczątka z podpisem Prezesa Zarządu J. K.), przesłuchania te jednak nie doszły do skutku, bowiem osoby wskazane przez Skarżącego nie odbierały kierowanych do nich wezwań, bądź nie stawiały się na przesłuchania. Skoro świadek celowo i świadomie unika udziału w prowadzonym postępowaniu dowodowym, organ miał prawo ustalić stan faktyczny na podstawie całości zgromadzonego materiału w sprawie. Sąd nie widzi także podstaw do potwierdzenia wyjaśnień złożonych przez świadków na piśmie poprzez osobiste stawiennictwo w siedzibie organu (por. wyrok WSA w Gdańsku z 23 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 241/22). Przepis art. 188 O.p. zobowiązuje organ podatkowy do uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu wówczas, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Oznacza to, że organ ma prawo oceniać celowość przeprowadzenia każdego dowodu i na każdym etapie postępowania (por. wyrok NSA z 3.06.2020 r., sygn. akt II FSK 713/20). Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest zatem od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest przy tym zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego - wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym wbrew twierdzeniom skargi organ nie dopuścił się zarzucanego naruszenia przepisów art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 188 O.p.

Odnosząc się do poniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 200 i art. 123 O.p. poprzez doręczenie zawiadomienia do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego bezpośrednio do Strony pomimo ustawionego w sprawie pełnomocnika, sprecyzowania wymaga, że zarzut ten dotyczy postępowania pierwszoinstancyjnego. W toku postępowania odwoławczego "Postanowienie o wyznaczeniu terminu na to, by wypowiedzieć się w sprawie" (z dnia 02.10.2023 r. k. 50) zostało doręczone na ręce pełnomocnika Skarżącego.

Jak wynika z akt sprawy Strona na każdym etapie postępowania, a także bezpośrednio przed wydaniem decyzji miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, bądź złożenia wniosków dowodowych - nie skorzystała jednak ze swojego prawa w tym zakresie ani na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego ani odwoławczego. Skarżący pomimo tego konsekwentnie stoi na stanowisku, że Naczelnik US nieprawidłowo doręczył zawiadomienie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego bezpośrednio do Strony, pomimo ustanowienia pełnomocnika, którego pełnomocnictwo wynikało z przedłożonego na etapie kontroli podatkowej pełnomocnictwa z 15.03.2021 r. o treści: "w sprawie podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczania z budżetem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za okres 01.01.2018 - 31.12.2019 przed organami obu instancji". W świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22 do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 O.p., a takiego Strona nie przedłożyła na etapie rozpoczęcia postępowania podatkowego. Jak wykazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19.06.2020 r., sygn. akt I FSK 658/20: "Oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykłe postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna. Konsekwentnie w każdym z tych postępowań należy oddzielnie zgłosić pełnomocnictwo szczególne. Załączenie pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia pełnomocnictwa do udziału w postępowaniu podatkowym." Wskazanie w dokumencie pełnomocnictwa szczególnego szerokiego zakresu umocowania, np. do reprezentowania przed organami podatkowymi lub do reprezentowania w kontroli podatkowej, postępowaniu podatkowym i postępowaniu egzekucyjnym albo, jak rozpoznawanej sprawie, do reprezentowania w kontroli podatkowej i postępowaniu podatkowym, w szczególności w podatku od towarów i usług, wymaga na każdym z tych etapów przedłożenia dokumentu pełnomocnictwa (por. wyroki WSA we Wrocławiu z 29 listopada 2019r., sygn. akt I SA/Wr 716/19 i z 28 stycznia 2020r., sygn. akt I SA/Wr 640/19, wyrok WSA w Opolu z 10 lutego 2020r., sygn. akt I SA/Op 506/19).

Pełnomocnictwo do reprezentowania Pana R. Z. w postępowaniu podatkowym w podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2018 r. oraz od stycznia do kwietnia 2019 r. przed obu instancjami pełnomocnik Skarżącego na druku PPS-1 przedłożył 20.03.2023 r. (z datą obowiązywania od 2.03.2023 r.), w konsekwencji informacji uzyskanej od Naczelnika US, że aby mógł on reprezentować Stronę musi złożyć do akt postępowania podatkowego odrębne pełnomocnictwo szczególne - nie uczynił bowiem tego na etapie wszczęcia postępowania. W niniejszej sprawie postanowienie na podstawie art. 200 § 1 O.p. zostało w ocenie Sądu prawidłowo doręczone Stronie tj. Skarżącemu 15.02.2023 r., przy czym decyzja została wydana dopiero 20.04.2023 r., a więc zarówno Strona jaki i przystępujący do postępowania pełnomocnik (druk PPS-1 pełnomocnictwo od 2.03.2023 r., pismo z 20.03.2023 r., wpływ do Urzędu Skarbowego 23.03.2023 r.) mieli wystarczająco dużo czasu, aby zapoznać się z zebraną dokumentacją, wypowiedzieć się w tym zakresie czy też przedłożyć nowe dowody bądź wnioski. Ponadto należy zauważyć, że również pomimo prawidłowego doręczenia postanowienia na podstawie art. 200 § 1 O.p. na etapie postępowania odwoławczego ani Strona, ani jej pełnomocnik nie skorzystali z prawa do możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zarzut Skarżącego w powyższym zakresie jest zatem bezpodstawny, tak samo jak zarzut uniemożliwienia Stronie czynnego udziału, czy też braku możliwości zapoznania się z materiałem zanonimizowanym.

Podkreślić należy, iż wyciągnięcie przez organ odmiennych od zakładanych przez Skarżącego wniosków na podstawie zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, ustalonego na podstawie przedłożonych przez stronę oraz zgromadzonych przez organ dowodów, nie świadczy o nieprawidłowym przeprowadzeniu postępowania dowodowego.

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organ podatkowy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji organ opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wskazał na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, przytoczył stanowiące jego podstawę przepisy prawa materialnego i procesowego, a nadto odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu (a wbrew jej zarzutom dokonana przez organ anonimizacja włączonych do akt materiałów dowodowych była właściwa i nie pozbawiała możliwości odniesienia się do treści tychże dowodów), umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zapewniający tym samym realizację zasady przekonywania.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, chybione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej.

5.5. Wobec uznania za bezzasadne zarzutów Skarżącego dotyczących naruszenia przepisów postępowania, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy (a przedstawiony w części historycznej niniejszego uzasadnienia – przyjęty przez Sąd za podstawę wyrokowania), a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Na marginesie Sąd zauważa, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jako niestanowiący podstawy orzekania przez organ odwoławczy w sprawie nie mógł zostać przezeń naruszony, wbrew zarzutom skargi, albowiem w treści zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS wprost przyznał, że w zakresie podatku należnego od stycznia do grudnia 2018 r. nie stwierdził nieprawidłowości.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest odmowa uprawnienia Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, wystawionych przez B. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. oraz R. Sp. z o.o. Zdaniem organu podatkowego faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaistniałych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, stanowiły tzw. "puste faktury". W tym miejscu podkreślenia wymaga, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, organ nie przyznał, że transakcje określone w zakwestionowanych fakturach zostały wykonane, lecz między innymi podmiotami.

Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organu pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez niego tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz o udziale strony skarżącej w procederze oszustwa podatkowego. Przemawiają za tym szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.).

Jak wynika z powyższych przepisów, zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów u.p.t.u. wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2411/15).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09; z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt I FSK 673/15).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.E1.eu).

W ocenie Sądu, poczynione przez organ podatkowy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i dowodzą jednoznacznie, że sporne faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na zasadność stanowiska organu podatkowego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego we wzajemnym ich ze sobą powiązaniu. Zdaniem Sądu, celem wystawienia spornych faktur VAT było wykorzystanie konstrukcji podatku VAT do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej.

W niniejszej sprawie Skarżący nie podważył skutecznie poczynionych w sprawie ustaleń organów podatkowych. Wskazać bowiem należy, że w wyniku przeprowadzonej przez organy podatkowe analizy dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym dokumentów, w postaci faktur, umów, przelewów, deklaracji, rejestrów, wyjaśnień strony, pism i decyzji organów, protokołów przesłuchań świadków, pism kontrahentów, wpisów w KRS, materiałów z innych postępowań przeprowadzonych wobec kontrahentów Skarżącego, zasadnie organy podatkowe uznały, że nie potwierdzają one zaistnienia między stronami transakcji udokumentowanych spornymi fakturami.

Odnosząc się do szczegółowych ustaleń organów, wskazać należy, że znajdują one potwierdzenie w prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym. Słusznie wskazał organ odwoławczy, że zebrane dowody przeczą twierdzeniom Skarżącego, iż zakwestionowane transakcje miały miejsce w rzeczywistości. Skarżący nie przedłożył żadnej dokumentacji – prócz zakwestionowanych faktur (w których opis świadczonych usług i dostarczanych towarów był sformułowany wysoce ogólnikowo) oraz dwóch umów (których treść, pomimo ich zawarcia z dwoma różnymi podmiotami, była tożsama, a nadto nie zawierała kluczowych elementów determinujących współpracę między tymi podmiotami, jak wartość usług, sposób rozliczenia, terminy, czy miejsce wykonywania usług) – która potwierdzałaby wykonanie usług i dostawę towarów. Skarżący nie dysponuje jakąkolwiek dokumentacją (kosztorysami, zamówieniami, zleceniami, protokołami odbiorów, korespondencją, opracowaniami, ewidencjami tras, czy pracowników korzystających z zakupionych usług), dotyczącą zakwestionowanych transakcji, zwłaszcza w kontekście ryczałtowego ujęcia rozliczenia wynagrodzenia należnego kontrahentom. Skarżący nie pamięta żadnych szczegółów tychże transakcji gospodarczych, w tym nie pamięta kto wykonywał usługi, przy użyciu jakich sprzętów i pojazdów, nie pamięta, gdzie były wykonywane roboty budowlane i remontowe, nie pamięta osób świadczących porady prawne. Organ prowadzący postępowanie zasadnie nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącego, że wszelkie ustalenia dokonywane były ustnie, a zamówienia telefonicznie, zwłaszcza w kontekście znacznej wysokości wartości wystawianych faktur. Skarżący nie pamiętał okoliczności nawiązania współpracy z ww. podmiotami, z których wszystkie rzekomo reprezentował B. T.. Podmioty, które wystawiały zakwestionowane faktury, nie miały pracowników, w KRS wykazywały przedmiot działalności odbiegający od przedmiotu transakcji ujętych na fakturach, były powiązane osobowo, korzystały z tożsamych rachunków bankowych. Zakwestionowane faktury zawierały nieaktualne dane dotyczące spółek (ich adresów, nazwy), sfałszowane podpisy (rzekomo dokonane przez osobę zmarłą), czy też nieprawidłową stawkę podatku VAT. Wszystkie powyższe podmioty zostały wykreślone, czy to z uwagi na brak kontaktu, czy z powodu uznania ich za podmioty nieistniejące. Rachunek bankowy, na który Skarżący dokonywał płatności za nabywane usługi i towary, nie należał do podmiotów wystawiających faktury, lecz do osób prywatnych, powiązanych osobowo z B. T., który reprezentował wszystkie te podmioty (choć wg zapisów w KRS nie miał do tego uprawnień, a nadto odbywał wówczas karę pozbawienia wolności). Niektóre z podmiotów nie wykazywały żadnych nabyć towarów / usług, które miałyby być następnie przedmiotem sprzedaży na rzecz Skarżącego, niektóre nie wykazywały sprzedaży na rzecz Skarżącego, wobec innych zostały wydane przez organy podatkowe decyzje, w których stwierdzano, że wystawiane przez nie faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Przytoczone powyżej okoliczności podważają rzeczywiste zaistnienie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącego. W związku z tym zasadnie uznał organ odwoławczy, iż zgromadzony materiał dowodowy świadczy, iż transakcje wykazane na spornych fakturach nie miały miejsca w rzeczywistości. Faktury VAT dotyczące zakwestionowanych transakcji, a także towarzysząca im sporządzona dokumentacja (dwie umowy), miały jedynie pozorować transakcje handlowe pomiędzy stronami na nich wskazanymi. W rzeczywistości nie doszło do nabycia przez Stronę usług ani towarów wykazanych na tychże fakturach.

Sąd zauważa przy tym, iż do tożsamych wniosków doszły inne organy podatkowe (Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie), które wydając decyzje wobec kontrahentów Skarżącego również stwierdziły, że przeprowadzone transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości i polegały tylko na wystawianiu faktur VAT.

W ocenie Sądu, analizując całość materiału dowodowego sprawy, dokonując oceny wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, należało dojść do przekonania, że okazane faktury, z których Skarżący odliczył podatek naliczony nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym zasadnie odmówiono Skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Trzeba mieć na uwadze, że jakkolwiek posiadanie faktury jest istotnym elementem systemu rozliczeń podatku VAT, to jednak samo dysponowanie fakturą nie tworzy jeszcze prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego, jeżeli - jak zostało to wcześniej wskazane - wystawieniu tej faktury nie towarzyszy dokonanie czynności w niej opisanej (dostawy wskazanego na niej towaru lub świadczenie wskazanej na niej usługi) przez jej wystawcę na rzecz nabywcy. W świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony, muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi. Wobec powyższego słusznie Dyrektor IAS zakwestionował prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez w/w podmioty.

W świetle powyższego za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznaje Sąd zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Należy zauważyć, że o zakwestionowaniu prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zadecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że Skarżący nie nabył towarów i usług wskazanych w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT.

Odnosząc się natomiast do zarzutu błędnego uznania zakwestionowanych transakcji za nieznajdujące odzwierciedlenia w rzeczywistości przy jednoczesnym stwierdzeniu, że Skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym (wskutek braku weryfikacji kontrahentów), rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd stwierdza, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. Skarżący bowiem wiedział, a co najmniej powinien był wiedzieć, że poprzez przeprowadzenie spornych transakcji uczestniczy w oszustwie podatkowym, mającym wyłącznie na celu osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej.

W pierwszej kolejności należy bowiem zauważyć, że jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych zapadłe w podobnych stanach faktycznych, udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy tylko sytuacji, gdy czynność została faktycznie dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług (por. wyroki NSA z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11, z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1615/11, z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116).

W sytuacjach, gdy transakcje nie mają w ogóle miejsca (co jak dowiedziono miało miejsce w niniejszej sprawie), zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w postępowaniu, co oznacza, że organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia podatku od towarów i usług ze spornych faktur (por. wyroki NSA z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11, z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11 i z dnia 20 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2060/15, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Po 422/17). Stan świadomości podatnika o podejmowanych działaniach w ramach zawieranych transakcji jedynie w formie pisemnej (wystawianych tzw. pustych faktur) bez ich rzeczywistego przebiegu powoduje, że organy są zwolnione z obowiązku badania czy działał on w dobrej wierze (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 2 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 741/17).

W poddanej sądowej kontroli sprawie nie ma wątpliwości, że opisane zakwestionowane faktury stanowią tzw. puste faktury, co powoduje, że organy są zwolnione z obowiązku badania czy Skarżący działał w dobrej wierze. Jeżeli dowiedziono, że nie było rzeczywistej możliwości wykonania transakcji wskazanych w fakturach, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1108/09). Okoliczność wykazania, że sporne faktury dokumentują czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistym obrocie gospodarczym (są tzw. pustymi fakturami), stanowi o odebraniu Skarżącemu prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W świetle powyższego uznać należy, że gdy podatnik przyjmuje do rozliczenia tzw. puste faktury to brak jest podstaw do wskazywania na jego dobrą wiarę, gdyż nie sposób zakładać jego brak wiedzy w tym zakresie. Zatem w takiej sytuacji badanie dochowania należytej staranności przez podatnika nie jest wymagane, a jego świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym jest oczywista.

W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy, chociaż nie musiał, to jednakże wskazał okoliczności świadczące o braku zachowania należytej staranności przez Skarżącego przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Słuszna jest bowiem analiza organu, że wbrew twierdzeniom Skarżącego nie dokonywał on weryfikacji kontrahentów nawet w KRS, bowiem wówczas wiedziałby, że B. T. nie jest osobą uprawnioną do reprezentacji spółek wystawiających zakwestionowane faktury, a nadto przedmiot działalności tychże podmiotów nie koresponduje z rodzajem usług i towarów, jakie oferowały w ramach transakcji, co winno być uznane za wykluczające możliwość ich wykonania. Skoro Skarżący nie dokonał weryfikacji nowych kontrahentów w żaden sposób, to należy uznać, że nie upewnił się co do rzetelności tych podmiotów przed zawarciem z nimi transakcji, a tym samym miał świadomość, że zdarzenia gospodarcze wykazane na sporych fakturach nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistości. Rację miał organ wskazując, że Skarżący nie działał przezornie i nie podjął jakichkolwiek działań w celu oceny rzetelności działalności prowadzonej przez wskazane podmioty. Przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, z którym zamierza zawrzeć umowę na wykonanie w jego imieniu usług, powinien sprawdzić jego wiarygodność. Skarżący powinien podjąć wszelkie działania, jakich można oczekiwać od profesjonalnego przedsiębiorcy, sprawdzić podatników w zakresie rejestracji jako czynnego podatnika VAT, sprawdzić jaki zakres działalności gospodarczej wykonują, czy posiadają odpowiednie zaplecze techniczno-logistyczne niezbędne do wykonania zleconych prac. Skarżący – nawiązując współpracę i zamierzając skorzystać z prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego – nie podjął jednak jakichkolwiek działań w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje nie wiązały się z popełnieniem przestępstw podatkowych przez ww. podmioty, a tym bardziej, że wszystkie pomimo że znajdowały się w różnych miejscach Polski rzekomo były reprezentowane przez jedną osobę B. T.. Wbrew zawartym w skardze twierdzeniom, Skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, których pominięcie przez organ zarzucono, a które miały wykazać okoliczność dochowania należytej staranności przy doborze kontrahenta.

Chociaż ustalenie tychże okoliczności w kontekście uznania zakwestionowanych faktur za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych było zbędne, to jednakże ujęcie przez organ tego stanowiska w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie stanowi uchybienia, które uzasadniałoby uchylenie tejże decyzji.

W ocenie Sądu, analizując całość materiału dowodowego sprawy, dokonując oceny wszystkich dowodów we wzajemnej łączności, należało dojść do przekonania, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przytoczone powyżej okoliczności podważają rzeczywiste zaistnienie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez wskazane podmioty na rzecz Skarżącego. W niniejszej sprawie transakcje te zostały zasadnie zakwestionowane, ponieważ nie zaistniały faktycznie w formie wynikającej z faktur VAT.

Prawidłowości powyższej oceny nie zmieniają przedstawione przez Skarżącego w skardze twierdzenia, bowiem nie są wystarczające dla podważenia prawidłowości ustaleń dotyczących całokształtu okoliczności zakwestionowanych transakcji, wywiedzionych na podstawie materiału dowodowego. Odmienna ocena prawna materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organ rozstrzygnięcia w sprawie nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów.

Wobec tego Sąd stwierdza, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanych decyzji, a których niewłaściwe zastosowanie zarzucił Skarżący. W świetle powyższego za pozbawione uzasadnionych podstaw uznaje Sąd zarzuty naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd wskazuje, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie uchybiało również przepisom O.p., a wszystkie podniesione w skardze zarzuty zostały przez Sąd rozpatrzone i uznane za niezasługujące na uwzględnienie.

5.6. Po dokonaniu kontroli, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.