Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1375/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Piotr Pyszny, Protokolant Specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi A. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2023 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.372.2023.2.AB UNP: 2018788 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 2 sierpnia 2023r. nr 0111-KDIB3-1.4012.372.2023.2.AB UNP: 2018788 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor KIS, organ) uznał stanowisko A. R. (dalej: skarżąca, podatniczka, wnioskodawczyni) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług za nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja indywidualna wydana została na podstawie art. 13 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023r., poz. 2383 ze zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 14b §1 o.p.

Stan sprawy.

Skarżąca wnioskiem z dnia 10 maja 2023r. wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że podatniczka nie będzie podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu najmu lokalu mieszkalnego.

Wnioskodawczyni podała, że jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce i posiadającą polską rezydencję podatkową. Osiąga przychody z dwóch źródeł tj. przychody ze stosunku pracy oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej wykonywanej jednoosobowo na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej - przy czym w działalności gospodarczej jest podatnikiem podatku VAT czynnym a w roku 2023 przychody z działalności gospodarczej opodatkowuje ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej wnioskodawczyni jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.Z - PKD2007). Wynajem odbywa się głównie w oparciu o mienie nabyte do majątku prywatnego a następnie wprowadzone do działalności gospodarczej i wykorzystywane w działalności gospodarczej skarżącej. Wynajem w ramach działalności gospodarczej obejmuje lokale użytkowe (pawilony handlowo-usługowe) i przeznaczony jest na cele niemieszkalne. Lokale użytkowe zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych podatniczki jako jej majątek osobisty nabyty przed zawarciem małżeństwa a następnie ulepszane już po jego zawarciu, przy czym środki na ulepszenie pochodziły z majątku osobistego wnioskodawczyni. Skarżąca podała, że nabycie pawilonów handlowo-usługowych, przed ich wprowadzeniem do działalności gospodarczej nastąpiło przed rozpoczęciem przez nią działalności gospodarczej.

Jak podała skarżąca, w dniu 9 lutego 2023 r. zakupiła od dewelopera ustanowioną dla niej odrębną nieruchomość lokalową o charakterze mieszkalnym i powierzchni 40,66 m2 położoną w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, a zakup nastąpił w wykonaniu uprzednio zawartej w roku 2022 z deweloperem umowy przedwstępnej sprzedaży wraz z wydzieleniem zewnętrznego miejsca parkingowego w ramach podziału quad usum. Powyższe nabycia nastąpiło do majątku osobistego podatniczki, która pozostaje w związku małżeńskim, a od dnia 1 grudnia 2011 r. pozostaje z mężem w rozdzielności majątkowej małżeńskiej wskutek zawartej między małżonkami umowy majątkowej małżeńskiej. Środki na nabycie lokalu mieszkalnego pochodziły z oszczędności wnioskodawczyni zgromadzonych w czasie aktywności zawodowej i gospodarczej. Podatniczka zaznaczyła, że zakup lokalu mieszkalnego nie jest związany z działalnością gospodarczą i nie został wprowadzony do jej działalności gospodarczej. Podatniczka wyjaśniła, iż nabycie lokalu mieszkalnego stanowi lokatę środków zgromadzonych jako oszczędności na przyszłość w celu uposażenia dzieci. Ponadto w celu ograniczenia kosztów utrzymania lokalu, do czasu przekazania go dzieciom, skarżąca zamierza lokal wynajmować po uprzednim jego przystosowaniu pod wynajem, gdyż zakup nastąpił w stanie deweloperskim. Wnioskodawczyni rozważa umieszczenie ogłoszenia o ofercie wynajmu na popularnych i powszechnie dostępnych portalach ogłoszeniowych w internecie a także wsparcie się zawodowym pośrednikiem przy wynajmie. Podatniczka podkreśliła, że przychody z wynajmu lokalu nie będą miały znaczącego wpływu na jej budżet, gdyż głównym źródłem dochodów wnioskodawczyni jest pozarolnicza działalność gospodarcza wykonywana jednoosobowo. Zaznaczono ponadto, iż skarżąca nie posiada innej nieruchomości w majątku niezwiązanym z działalnością gospodarczej, z której czerpie w sposób ciągły pożytki prawa w postaci czynszu za najem bądź dzierżawę.

Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zadała pytanie czy w opisanym stanie faktycznym w razie wynajęcia lokalu, poza działalnością gospodarczą, podatniczka będzie występować jako podatnik podatku od towarów i usług ?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca podała, iż w związku z wynajmem lokalu mieszkalnego nie stanie się podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT).

Powołując się na pro unijną wykładnię przepisów art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 361, dalej: u.p.t.u.) oraz wskazując a treść art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa), skarżąca wskazała, że Polska nie zdecydowała się na rozszerzenie definicji podatnika na transakcje okazjonalne związane choćby z wykorzystaniem zasobów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Oznacza to, w ocenie skarżącej, że na gruncie VAT podatnikiem będzie osoba, która w szczególności podejmuje czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Działania przygotowawcze, np. wykończenie mieszkania i jego urządzenie a nawet udział profesjonalnych pośredników w wynajmie, nie dają uzasadnionych podstaw do kwalifikowania, że są one typowe dla działań "usługowca", tj. podatnika podatku od towarów i usług. Podobne działania mogą odbywać się w ramach racjonalnego gospodarowania i zarządzania prywatnym mieniem tyle, że zupełnie w innej skali. Istotne bowiem będą tutaj takie różnice jak skala podejmowanych działań oraz wykorzystywanie środków obrotowych pozyskanych z kredytu, pożyczek które cechują obrót profesjonalny pozyskujący kapitał z zewnętrznych źródeł do inwestycji. Jakkolwiek dążenie do osiągnięcia zysku może być także cechą działań podatnika wykonującego zarząd prywatnym majątkiem, to jednak przy ocenie czy uzyskiwanie pożytków prawa w postaci czynszu za najem wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej, czy też świadczy o zwykłym zarządzie majątkiem prywatnym, należy zawsze uwzględniać skalę działań podatnika oraz ilości operacji gospodarczych związanych z uzyskiwaniem pożytków z prawa jaką jest własność nieruchomości a także inne działania charakterystyczne dla obrotu profesjonalne (np. pozyskiwanie zewnętrznego kapitału pod inwestycje, profesjonalne akcje marketingowe i reklamowe).

Wnioskodawczyni zwróciła uwagę, iż sporny lokal mieszkalny stanowi jej majątek prywatny nabyty z środków pochodzących z oszczędności zgromadzonych w trakcie aktywności zawodowej i gospodarczej, majątek ten nie został włączony do jej przedsiębiorstwa. Skarżąca zwróciła uwagę, iż skala jej działań i charakter czynności przygotowawczych nie pozwalają na uznanie zamierzonych działań za działania podobne do działań w obrocie zawodowym. Podkreśliła również, że czynsz za najem stanowi świadczenie płacone przez najemcę okresowo co wynika z istoty umowy najmu opartej na uzyskiwaniu przez wynajmującego pożytków cywilnych w czasie oddania rzeczy na używanie. Uzyskiwanie dochodu z najmu nie jest samodzielną i wystarczającą przesłanką przemawiającą za włączeniem tego typu działań w zakres u.p.t.u., jeśli osoba nie działa w charakterze podatnika VAT. Wnioskodawczyni wyraziła przekonanie, że skala zamierzonych działań i ich zakres mieści się w ramach racjonalnych działań osoby zarządzającej swoim mieniem a łącznie z decyzją o pozostawaniu poza obrotem zawodowym pozwalają przyjąć tezę postawioną na wstępie i uznać ją za prawidłową i uzasadnioną w przedstawionym stanie faktycznym.

W interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2023r. Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko skarżącej w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Organ po zacytowaniu art. 5 ust. 1 u.p.t.a., art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. zauważył, że na gruncie u.p.t.u. usługa najmu wypełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i jako czynność odpłatna, świadczona za wynagrodzeniem, wypełnia dyspozycję art. 5 ust. 1 tej ustawy, tj. jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak zaznaczono, określony w u.p.t.u. zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Zdaniem Dyrektora KIS definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy, w ocenie organu, rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych ma miejsce przede wszystkim poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne, np. w najem, dzierżawę, udzielenie licencji do korzystania z danej wartości niematerialnej i prawnej, itp.

Według organu świadczenie usług podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej czynności. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.t.u.

Zauważono również, że działalność gospodarcza, w rozumieniu u.p.t.u., nie musi być – co do zasady – prowadzona w celu uzyskania zysku. W ramach działalności gospodarczej podatnik VAT może dążyć do osiągnięcia celów inne niż zarobkowe. Tym samym, podatnikami VAT mogą być również podmioty typu "non profit", realizujące np. zadania charytatywne. Bez znaczenia dla uzyskania statusu podatnika VAT jest efekt prowadzonej działalności, w szczególności, czy jest to działalność dochodowa, czy też przynosząca straty. Podatnikami są podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat tej działalności.

Według Dyrektora KIS wynajem lokalu mieszkalnego odbędzie się w celach zarobkowych. Jak wyjaśniono, zawarcie przez skarżącą umowy najmu lokalu mieszkalnego wypełnia definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w konsekwencji tego wnioskodawczyni występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Bez znaczenia, dla uznania skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu podatku VAT z tytułu najmu lokalu mieszkalnego, pozostaje okoliczność że najem ten jest poza jej działalnością gospodarczą.

Końcowo Dyrektor KIS stwierdził, że najem lokalu mieszkalnego jako wykonywany w sposób ciągły dla celów zarobkowych skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych (w pieniądzu lub w świadczeniu innego rodzaju), stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. definicję działalności gospodarczej. W rezultacie w przekonaniu organu, z tytułu najmu lokalu mieszkalnego skarżąca będzie podatnikiem podatku VAT w myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła na powyższą interpretację indywidualną skargę do tut. Sądu.

Podatniczka wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- przepisów art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, że ze względu na uniwersalny charakter definicji działalności gospodarczej zawartej w u.p.t.u., pojęciem "podatnik" objęte są wszystkie osoby występujące w profesjonalnym obrocie gospodarczym a ponadto osoby wykorzystujące towary w sposób ciągły dla celów zarobowych; prawidłowa wykładania przepisów, w odniesieniu do osób fizycznych, wymaga odrębnego rozróżnienia podatnika VAT osoby fizycznej od tej samej osoby która wykonuje wprawdzie czynności objęte zakresem przedmiotowym u.p.t.u., lecz stanowiące zarząd majątkiem prywatnym co oznaczać powinno, że nie działa jako podatnik VAT,

- przepisów art. 5 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. polegającego na niewłaściwej ocenie co do ich zastosowania w przestawionym stanie faktycznym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej poprzedzonego błędną wykładnią przepisów odnoszących się do definicji "podatnika" na gruncie u.p.t.u.

Skarżąca podniosła, że Dyrektor KIS nie dostrzegł różnicy między osobą fizyczną posiadającą status podatnika VAT i zarazem tą samą osobą która wprawdzie wykonuje sprzedaż w rozumieniu u.p.t.u. ale nie działa w charakterze podatnika VAT a jej działania można określić mianem gospodarowania swoim prywatnym mieniem (poza działalnością gospodarczą) - wraz z czerpaniem pożytków z prawa własności, które należy do triady uprawień właścicielskich. Organ nie odniósł się do zagadnienia związanego z zarządem majątkiem prywatnym.

Zdaniem podatniczki organ nie wskazał kryteriów odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, a w procesie wykładni przepisów prawa i ocenie co do ich zastosowania organ skupił się wyłącznie na kryteriach przedmiotowych.

W skardze zwrócono uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, J. S. przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz E. K., H. J.-K. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

Według skarżącej, z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że uznanie, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług wymaga ustalenia, że prowadzi on zawodowo, w sposób profesjonalny działalność gospodarczą w danym zakresie. Wymaga to każdorazowo zbadania, czy dana dostawa towarów (usług) została wykonana w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w tym konkretnym zakresie, gdyż podatnika definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej. Nie wystarczy zatem stwierdzenie, iż w ogóle dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, ale musi to być działalność o określonym profilu, bowiem wykonanie danej czynności nawet wielokrotnie nie przesądza o jej opodatkowaniu. Przyjęcie, iż dana osoba fizyczna działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia) uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA z dnia; 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK1043/08; 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1289/10; 16 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1654/11; wyrok NSA z dnia 24 listopada 2017 r., I FSK 172/16; wyrok NSA z dnia 9 maja 2018 r., I FSK 1136/16).

Zdaniem skarżącej wynajęcie jednego mieszkania nabytego jako majątek prywatny niezwiązany z działalnością gospodarczą nie stanowi działalności gospodarczej na gruncie u.p.t.u. Podatnik dokonujący transakcji "prywatnie" nie działa w charakterze podatnika, a transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak przyjęto w literaturze, skoro czynsz najmu jest pożytkiem cywilnym z posiadanego majątku, to błędne byłoby przyjęcie, że bierne uzyskiwanie przez podatnika pożytków z majątku stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (por. M. Jamroży, A. G., Kwalifikacja przychodów z najmu prywatnego do źródła przychodów. Monitor Podatkowy 2017, nr 6, str. 55). Skarżąca zwróciła uwagę, że czynsz najmu w takim przypadku jako pożytek cywilny związany jest przede wszystkim z posiadaniem określonego majątku, a nie aktywnością w zakresie wykonywania działalności gospodarczej, której nie można rozciągać na inne formy zarobkowania i uzyskiwania dochodu (por. Wyrok NSA z 20.10.2020 r., II FSK 1647/18, LEX nr 3152745).

Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika stanowisko, zgodnie z którym świadczenie usług w zakresie najmu będzie uznawane za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u., jeżeli jest ono wykonywane zawodowo i w sposób profesjonalny. O takim wykonywaniu działalności nie świadczy samo wykonywanie pojedynczych czynności charakterystycznych dla aktywności podobnej do podmiotów prowadzących profesjonalną działalność gospodarczą, np. handlowców czy deweloperów. Nie ma też decydującego znaczenia ilość zawieranych umów lub dokonywanych transakcji w związku z nieruchomościami. Na wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. wskazuje dopiero występowanie zorganizowanego ciągu czynności charakterystycznych dla podmiotów działających profesjonalnie w danej branży.

W ocenie skarżącej jednorazowa, okresowa umowa dzierżawy nieruchomości rolnej, stanowiącej majątek osobisty wydzierżawiającego, bez systematycznego wykorzystywania tej nieruchomości w podobnych celach przez podmiot, który nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, nie daje podstaw do przyjęcia, że ta nieruchomość była wykorzystywana w sposób ciągły dla celów zarobkowych i że jej właściciel prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (por. wyrok NSA z 21 października 2020 r. sygn. I FSK 297/18).

W skardze zauważono, że zgodnie z prezentowanym stanowiskiem sądów, niewystarczające do uznania danej działalności za działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u. jest wykonywanie wielokrotnie danej czynności. Konieczne jest ustalenie, czy dana działalność przybiera formę zawodową, czego przejawem jest wykonywane czynności charakterystycznych dla podmiotów profesjonalnych - w przypadku najmu nieruchomości może to być np. podejmowanie działań marketingowych w celu pozyskania nowych najemców wykraczające poza zwykłe formy ogłoszeń.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosowanie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1615), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023r. poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Zgodnie zaś art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W myśl art. 14b § 3 o.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Przytoczona regulacja przewiduje dwa elementy, które powinien zawierać wniosek o wydanie interpretacji: opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i własne stanowisko strony w sprawie jego oceny prawnej. Organ związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a ponadto jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 498/16; z 7 czerwca 2019r., sygn. akt II FSK 2156/17; z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK; z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2836/17; z dnia 22 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3298/17; z dnia 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3351/18, 13 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1092/18). Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (por. – wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 961/21).

W niniejszej sprawie kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 2 sierpnia 2023r. dotycząca podatku od towarów i usług.

Istotą sporu w rozpoznanej sprawie jest udzielenie odpowiedzi na pytanie czy w opisanym stanie faktycznym w razie wynajęcia lokalu mieszkalnego nabytego do majątku osobistego, skarżąca będzie występować jako podatnik podatku od towarów i usług. W ocenie organu w przedstawionym przez skarżącą opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznać należało, że wnioskodawczyni wynajmując lokal mieszkalny będzie działać w charakterze podatnika VAT. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc, że w jej ocenie w sprawie nie dojdzie do wynajęcia lokalu mieszkalnego w ramach działalności gospodarczej.

Rozpoznając skargę Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie w całości.

Rację w sporze należało przyznać skarżącej, gdyż wydając zaskarżoną interpretację indywidualną organ naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Nie budzi wątpliwości, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT wyłącznie wówczas, gdy świadczone jest przez podmiot mający status podatnika VAT i działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej usługi. Zgodnie bowiem z art. 15 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza zaś obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).

Ponadto według art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie i w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza definiowana jest jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W świetle powyższych przepisów uznanie, że osoba fizyczna wynajmując lokal mieszkalny działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność ma charakter zawodowy (profesjonalny), stały (charakteryzujący się powtarzalnością czynności) i zorganizowany.

Zgodnie z tezami zawartymi w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08) podającymi kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym, przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Istotne znaczenie dla niniejszej sprawy ma wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r. Słaby i in.: C-180/10, C-181/10. Należy zauważyć, że orzeczenie to zapadło w nieco odmiennym stanie faktycznym jednak uwagi poczynione przez TSUE w zakresie czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności należy odnieść wprost do rozpoznanej sprawy. W powyższym orzeczeniu TSUE zauważył, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od towarów i usług na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Jednocześnie TSUE wskazał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług. TSUE stanowisko to konsekwentnie prezentował także w innych orzeczeniach (sprawy: C-263/11, C-331/14, C-72/137). TSUE stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Zdaniem TSUE - inaczej jest natomiast w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu, albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z powyższego wyroku jednoznacznie wynika, że tym co odróżnia działania w ramach zarządu majątkiem prywatnym od czynności przedsiębiorcy - jest podejmowanie aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Zatem, decyduje częstotliwość i natężenie czynności charakterystycznych dla przedsiębiorcy, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami.

W oparciu o poglądy TSUE wyrażone w powyższych wyrokach w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie podkreśla się, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem różnorodność stanów faktycznych pozwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest zatem ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności dany podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec (por. np. wyroki NSA z 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1323/12 czy z wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 983/17).

W każdej sprawie konieczne jest zatem ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności dany podmiot występował w charakterze podatnika. Innymi słowy - tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do nieruchomości. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując najmu nieruchomości zachowywała się tak jak handlowiec (por. wyrok NSA z 16 lutego 2022r., sygn. akt I FSK 1398/18 oraz wyrok WSA w Krakowie z 28 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 989/23).

W rozpoznanej sprawie skarżąca zamierza wynająć lokal mieszkalny nabyty do jej majątku osobistego. W tym miejscu zauważyć należy, że zgodnie z treścią art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej: k.c.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Istotą najmu jest jego ciągłość, powtarzalność wzajemnych świadczeń tak wynajmującego, jak i najemcy. Z jednej strony jest to obowiązek stałego, ciągłego utrzymania przedmiotu najmu w należytym stanie, a z drugiej zapłata, najczęściej periodycznie świadczeń w postaci czynszu. W warunkach gospodarki rynkowej samo zawarcie umowy najmu poprzedzać muszą działania przygotowawcze związane z oferowaniem rzeczy do używania w zamian za czynsz. Czynności te mogą być podejmowane przez samego wynajmującego, bądź przez pośrednika działającego w jego imieniu.

Sąd podziela pogląd wyrażony w prawomocnym wyroku WSA w Bydgoszczy z 1 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 642/21, zgodnie z którym najem "prywatny" (nie będący działalnością gospodarczą) może mieć także charakter zorganizowany, ciągły i powtarzalny, samo zaś uzyskiwanie przez wynajmującego pożytków z majątku (w postaci czynszu) nie oznacza od razu prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd ów stwierdził, że podatnik będący osobą fizyczną ma prawo prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem swojego mienia, lecz może także wykorzystywać je do celów "prywatnych", oddając w najem ( podkreślenie sądu). Wówczas nieruchomości i lokale, nie są składnikami majątku przedsiębiorstwa i nie stanowią jego środków trwałych. Trafność tego stanowiska wzmaga tym bardziej, że warto przypomnieć, że w niniejszej sprawie skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej Prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z posiadaniem przedsiębiorstwa, czyli zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo obejmuje m.in. indywidualizujące je oznaczenie, własność ruchomości i nieruchomości, prawa najmu i dzierżawy, koncesje, licencje i zezwolenia, a także księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (art. 55[1] k.c.). Prowadzenie przedsiębiorstwa wymaga zatem zidentyfikowania i wydzielenia z majątku podatnika będącego osobą fizyczną składników majątkowych, które będą służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Wiąże się to zazwyczaj m.in. z prowadzeniem ewidencji środków trwałych, ksiąg podatkowych, tworzeniem zorganizowanej struktury, mającej umożliwić gospodarowanie tym majątkiem, finansowaniem wydatków związanych z utrzymaniem tego majątku z przychodów z działalności gospodarczej (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21).

W realiach rozpoznanej sprawy skarżąca podkreśliła, iż przeważającym przedmiotem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Wnioskodawczyni podniosła, że wynajem odbywa się głównie w oparciu o mienie nabyte do jej majątku prywatnego, a następnie wprowadzone do działalności gospodarczej. Wynajem w ramach działalności gospodarczej obejmuje lokale użytkowe, które zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych jako majątek osobisty wnioskodawczyni nabyty przed zawarciem małżeństwa. Jednocześnie w dniu 9 lutego 2023r. skarżąca nabyła do majątku osobistego lokal mieszkalny, który docelowo ma zostać przekazany jej dzieciom. Jednak w celu ograniczenia kosztów utrzymania lokalu mieszkalnego do czasu przekazania go dzieciom skarżąca zamierza wynająć sporne mieszkanie. Wnioskodawczyni rozważa umieszczenie ogłoszenia o ofercie na popularnych i powszechnie dostępnych portalach ogłoszeniowych w internecie, a także wsparcie się zawodowym pośrednikiem przy wynajmie, który będzie pośredniczył w zawarciu umowy najmu. Skarżąca wyjaśniła, że przychody z najmu lokalu mieszkalnego nie będą znacząco wpływały na jej budżet. Co istotne, skarżąca podkreśliła również, że nie posiada ona innej nieruchomości w majątku niezwiązanym z działalnością gospodarczą, z której czerpie w sposób ciągły pożytki. Ponadto, jak podano we wniosku, sporny lokal mieszkalny stanowi jej majątek prywatny nabyty z środków pochodzących z oszczędności i nie został włączony do jej przedsiębiorstwa.

Sąd stwierdza, iż na tle tak przedstawionego opisu stanu sprawy należy przyznać rację skarżącej, że najem nieruchomości lokalowej, która nie została wprowadzona do prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej nie jest związany z ww. działalnością gospodarczą, a ona nie działa jako osoba fizyczna wykonująca samodzielną działalność gospodarczą w tym zakresie (art. 15 ust. 1 u.p.t.u.).

Sąd zwraca uwagę, że jak wynika z wniosku skarżącej, lokal mieszkalny został nabyty do jej majątku osobistego. Podatniczka prowadzi działalność gospodarczą, której przeważającym przedmiotem jest wynajem i zarzadzanie nieruchomościami stanowiącymi lokale użytkowe. Jednak mieszkanie, którego dotyczy zapytanie nie zostało wprowadzone do ewidencji środków trwałych, a podatniczka konsekwentnie podnosi, że nabyte zostało do jej majątku osobistego. W ocenie Sądu nie sposób w realiach rozpoznanej sprawy przypisać skarżącej zachowanie polegające na podejmowaniu jakichkolwiek czynności w zakresie najmu spornego lokalu mieszkalnego, które należałoby utożsamiać z działalnością gospodarczą. Istotną okolicznością pozostaje fakt, iż nieruchomość, której dotyczy wniosek nie została wprowadzona przez do działalności gospodarczej jako środek trwały. Wprost przeciwnie, skarżąca podnosi, że nieruchomość została zakupiona do majątku prywatnego. Sąd zwraca uwagę, że zakup i posiadanie nieruchomości w majątku prywatnym nie może wykluczać uznania czynsz najmu jako pożytku cywilnego związanego z posiadaniem określonego majątku, również w przypadku, gdy osoba fizyczna prowadzi jednocześnie działalność gospodarczą. Taki wniosek jest uprawniony zwłaszcza w rozpoznanej sprawie, gdy skala majątku prywatnego oddanego w wynajem jest niewielka (jedno mieszkanie).

Nie sposób również z samej natury umowy najmu, który, co do zasady wykonywany jest w sposób długoterminowy, wywodzić wprost okoliczności wykonywania tej usługi w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Należy podnieść, że zarząd majątkiem prywatnym jest pojęciem, które powinno być interpretowane w aktualnych realiach społeczno-gospodarczych. W ten sposób należy również oceniać podejmowane w ramach tego zarządu przedsięwzięcia. I tak czynności podejmowane przez skarżącą w postaci prac wykończeniowych w lokalu mieszkalnym oraz korzystanie z portali ogłoszeniowych w internecie oraz korzystanie z profesjonalnego pośrednika w zawarciu umowy najmu nie mogą zostać uznane za czynności przekraczające zakres zarządu majątkiem prywatnym. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na niewielką skalę podejmowanych przez skarżącą czynności, które odnoszą się do jednego mieszkania. Sąd podkreśla, iż najem nieruchomości ze swej natury ma charakter ciągły. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie podejmowane przez skarżącą czynności w odniesieniu do spornego lokalu mieszkalnego pomimo cechy ciągłości, nie świadczą o profesjonalnym i zorganizowanym działaniu podatniczki. Również środki, które zaangażowała skarżąca w postaci przystosowania jednego lokalu mieszkalnego do wynajmu nie sposób porównać do skali działań podmiotu zajmującego się profesjonalnie wynajmem nieruchomości. Szczególnie skala działań podatniczki, dotycząca wyłącznie jednego mieszkania świadczy, zdaniem Sądu, o tym, że podatniczka nie podejmuje czynności, które noszą cechę profesjonalnego wynajmu nieruchomości mieszkaniowych.

Nabycie jednego mieszkania do majątku prywatnego i oddanie go w wynajem nie decyduje jeszcze o zawodowym charakterze działalności danego podmiotu, zaś fakt skorzystania przy wynajmie nieruchomości z usług profesjonalnego pośrednika tylko podkreśla niezawodowy charakter czynności podejmowanych przez skarżącą. O profesjonalnym charakterze działalności przesądzić może jedynie szereg innych okoliczności, które powodują, że aktywność podmiotu w przedmiocie wynajmu nieruchomości jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju działalnością. Chodzi zatem o taką działalność podmiotu w odniesieniu do spornego lokalu mieszkalnego, która polega na aktywnych działaniach w zakresie wynajmu nieruchomościami.

Zdaniem Sądu, w odniesieniu do lokalu mieszkalnego stanowiącego jej majątek prywatny skarżącej nie można przypisać cech osoby prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomościami. W odniesieniu do lokalu mieszkalnego stanowiącego jej majątek prywatny, podejmowane przez nią czynności odpowiadały zarządowi majątkiem prywatnym i były przejawem gospodarowania własnym mieniem, a ich wąski i ograniczony zakres przeczy wnioskom wywiedzionym przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji.

Z tych względów za nieprawidłowe uznał Sąd stanowisko organu interpretacyjnego, że z tytułu najmu lokalu mieszkalnego skarżąca będzie podatnikiem podatku VAT w myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Podsumowując, w świetle powyższych rozważań należało zarzuty skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego uznać za zasadne. W konsekwencji Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości.

Rozpatrując ponownie wniosek organ uwzględni stanowisko wyrażone w uzasadnieniu.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy (200 zł), kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł na podstawie § 14 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 265).