Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 108/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2024 poz 935
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191,art. 258 § 1 pkt 1,art. 70 § 8 ,art. 59 § 1,art. 208 § 1 ,art. 128
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 33 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2022 poz 479
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 10 w zw. z art. 94 i art. 100
journal: Dz.U. 2022 poz 1728
law: Ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 2001 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2024 r. J. Z. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 4 grudnia 2023 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego [...] z 28 czerwca 2023 r. nr [...], [...], odmawiającą stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Dyrektora U. K. S. w [...] z 23 czerwca 2004 r. nr [...], którą określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2001 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty i marzec 2001 r.

Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego, w którym w dniu 5 września 2022 r. skarżący wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o stwierdzenie wygaśnięcia kilku decyzji z: 5 marca 2004 r. nr [...], 23 czerwca 2004 r. nr [...], 23 czerwca 2004 r. nr [...], 23 czerwca 2004 r. nr [...], 23 czerwca 2004 nr [...], 23 czerwca 2004 r. nr [...], 22 listopada 2004 r. nr [...] Zgodnie z właściwością miejscową wniosek skarżącego organ przekazał Naczelnikowi [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z wyjaśnieniem, że we wniosku tym podatnik jako sygnatury decyzji powołał numery nadane pomocniczo przez wierzyciela w sprawie zobowiązania podatkowego i dotyczą one jednej decyzji Dyrektora U. K. S. w [...] z 23 czerwca 2004 r. nr [...], określającej skarżącemu (prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą L. I.. - J. Z.) zobowiązania podatkowe za ww. miesiące 2001 r.

We wniosku skarżący podniósł, że w jego ocenie zaistniały przesłanki określone w art. 258 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"). Podkreślił, że od kwietnia 2012 r. organ nie stosował żadnych środków egzekucyjnych, które przerywałyby bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych ww. decyzjami. Natomiast bez znaczenia pozostaje fakt zabezpieczenia zobowiązań podatkowych hipoteką przymusową będącej jego własnością (na zasadzie współwłasności małżeńskiej) nieruchomości, albowiem art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej jest niekonstytucyjny i nie może wywoływać skutków, o których stanowi, zatem ww. decyzje stały się bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych. Przywołując doktrynę oraz wyrok T. K. z 8 października 2013 r. o sygn. akt SK 40/12, skarżący podniósł, że przedawnienie skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego stanowi przesłankę do stwierdzenia "bezprzedmiotowości" decyzji, co dowodzi, że wygaśnięcie decyzji z uwagi na jej bezprzedmiotowość powinno wiązać się każdorazowo z ustaleniem, że decyzja stała się już zbędna, a pozostawienie jej w obrocie prawnym w istotny sposób zagraża bezpieczeństwu tego obrotu. Nie wskazał w jaki sposób został zagrożony obrót prawny.

Odmawiając stwierdzenie wygaśnięcia ww. decyzji, Naczelnik uznał wniosek skarżącego za niezasadny. Podkreślając, że wniosek o dokonanie zabezpieczenia hipotecznego na nieruchomości skarżącego wpłynął do Sądu Rejonowego [...] przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem w związku ze skutecznie dokonanym zabezpieczeniem z tytułu hipoteki, terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie można było obliczać na zasadach przewidzianych w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, wyłączający przedawnienie zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką, nie został przez ustawodawcę usunięty z Ordynacji podatkowej, a zatem nadal jest częścią obowiązującego porządku prawnego.

Ponadto organ podkreślił, że zobowiązanie podatkowe w podatkowe w podatku od towarów i usług, określone ostateczną i prawomocną decyzją wymiarową Dyrektora UKS z 23 czerwca 2004 r., powstało a ewentualny upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego po wydaniu decyzji nie powoduje jej "bezprzedmiotowości". Materialnoprawnym skutkiem przedawnienia zobowiązania podatkowego jest niemożność domagania się jego wykonania, tj. jego uiszczenia przez podmiot zobowiązany (podatnika), zarówno dobrowolnego, jak i przez jego egzekucję. To jednak nie oznacza, że zobowiązanie podatkowe nie istniało w kwocie określonej decyzją, bowiem materialnoprawnym skutkiem wydania decyzji określającej jego wysokość jest stwierdzenie, że zobowiązanie podatkowe powstało w określonej kwocie. W przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego po wydaniu decyzji, skutek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przejawia się w zakresie realizacji decyzji, nie zaś samego jej funkcjonowania w obrocie prawnym. Stanowisko podatnika sprowadzające się do konieczności stwierdzenia wygaśnięcia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, które po wydaniu decyzji wygasło, nie znajduje żadnego uzasadnienia, bowiem oznaczałoby konieczność stwierdzenia wygaśnięcia każdej decyzji wymiarowej.

W odwołaniu, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, uwzględnienie wniosku i stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ostatecznej, ewentualne uchylenie zaskarżonej decyzji Naczelnika w całości i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia, strona wydanemu rozstrzygnięci zarzuciła naruszenie art. 258 § 1 pkt 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, Dyrektor IAS wyjaśnił, że instytucja stwierdzenia wygaśnięcia decyzji musi być interpretowana z uwzględnieniem zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych. Organ odwoławczy podkreślił, że instytucja stwierdzenia wygaśnięcia decyzji administracyjnej służy usunięciu danej decyzji z obrotu prawnego, jako elementu już zbędnego, jednocześnie stanowiącego obawy o naruszenie bezpieczeństwa tego obrotu. Decyzja bezprzedmiotowa w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to decyzja, która nie oddziałuje na inne stosunki prawne, a jej wyeliminowanie z obrotu prawnego nie wpłynie na zakres innych uprawnień i obowiązków w szczególności adresata decyzji. Niewątpliwie materialnoprawnym skutkiem spowodowanego przedawnieniem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, określonego decyzją właściwego organu, jest niemożność domagania się wykonania zobowiązania, tj. jego dobrowolnego uiszczenia przez podmiot zobowiązany, jak i poprzez egzekucję. Nie oznacza to jednak, że zobowiązanie podatkowe nie istniało w kwocie określonej decyzją, ponieważ materialnoprawnym skutkiem wydania decyzji określającej wysokość tego zobowiązania jest właśnie stwierdzenie, że powstało ono w określonej kwocie. Tego zaś skutku przedawnienie zobowiązania podatkowego nie może podważyć.

W ocenie Dyrektora IAS decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe nie stała się zbędna. Organ podkreślił, że mimo braku w art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wyraźnego odesłania do przepisów szczególnych, należy odwołać się do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.p.a.") w brzmieniu obowiązującym 2001 r. Wystąpienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług czy też kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u.p.a. - wykazanej zarówno jako kwota do zwrotu lub kwota do przeniesienia na następne okresy - wynika z istnienia obowiązku podatkowego. Zatem obowiązek podatkowy konkretyzując się, generuje nie tylko zobowiązanie podatkowe, lecz także zwrot różnicy podatku albo prawo do rozliczenia go w następnym okresie rozliczeniowym. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. Obowiązek złożenia deklaracji VAT-7 i rozliczenia podatku od towarów i usług występuje w każdym przypadku bez względu na wynik rozliczenia. Organ podatkowy dokonuje natomiast kontroli prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia tego podatku (art. 21 § 1 pkt 1, § 2, § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej). Analogicznie, w odniesieniu do kwoty zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, stosuje się art. 21 § 3a tej ustawy. Szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Za ich pomocą podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wielkość podatku do zapłaty, a następnie wysokość zobowiązania podatkowego. Bez uwzględnienia regulacji zawartych w tej ustawie, nie może być przyjęte bez żadnych zastrzeżeń założenie, że w każdym przypadku, gdy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, uprzednio wydana decyzja w sprawie podatku od towarów i usług staje się zbędna, a przez to bezprzedmiotowa. Dla wyjaśnienia bezprzedmiotowości decyzji ostatecznej nie może pozostać obojętny jej deklaratoryjny charakter, co prowadzi do wniosku, że na jej byt i tym samym na jej przedmiot nie ma wpływu sam tylko upływ terminu przedawnienia. To bowiem, że powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek upływu terminu przedawnienia lub innych zdarzeń wymienionych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza, że decyzja określająca takie zobowiązanie podatkowe wygasła z mocy prawa i przez to stała się zbędna i bezprzedmiotowa w rozumieniu art. 258 § pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skutki stwierdzenia bezprzedmiotowości takiej decyzji nie rozciągają się bowiem na złożone przez podatnika deklaracje podatkowe, w których podatnik błędnie rozliczył podatek od towarów i usług.

Dyrektor IAS zauważył, że zgodnie z treścią przepisów art. 10 w zw. z art. 94 i art. 100 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2022 r. poz. 1728 ze zm.; dalej: "u.k.w.h.") dłużnik hipoteczny, który jest przekonany, że wygasło zabezpieczenie hipoteczne z uwagi na wygaśnięcie wierzytelności, ma prawo zwrócić się wierzyciela o podjęcie działań pozwalających na wykreślenie hipoteki. Natomiast w przypadku odmowy wierzyciela, dłużnik jest uprawniony do wniesienia powództwa o uzgodnienie stanu prawnego nieruchomości ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym. W tym postępowaniu dłużnikowi rzeczowemu będą również przysługiwały wszystkie zarzuty dłużnika osobistego, w tym również zarzut przedawnienia należności. Właściciel nieruchomości nie jest zatem pozbawiony ochrony swoich praw. Występująca niezgodność nie może być jednak usunięta, jak żąda strona - w trybie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, na podstawie której ustanowiono hipotekę przymusową na jej nieruchomości. Inicjatywa procesowa jest po stronie dłużnika rzeczowego. W ocenie organu, akceptacja stanowiska podatnika, sprowadzającego się do konieczności stwierdzenia wygaśnięcia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, które po wydaniu tej decyzji wygasło, oznaczałoby konieczność stwierdzenia wygaśnięcia każdej decyzji wymiarowej. Tymczasem nie ulega wątpliwości, że decyzje określające zobowiązanie podatkowe nie mogą być wykonane, tj. nie mogą stanowić podstawy do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W skardze na opisaną wyżej decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej w całości, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, skarżący zarzucił rażące naruszenie:

1. art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia przez uznanie przez organy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz okoliczności sprawy, że nie występują przesłanki do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, a zwłaszcza, że taką przesłanką nie jest przedawnienie zobowiązania podatkowego, podczas gdy z ustalonego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, iż zaistniały podstawy do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji a przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkujące jego wygaśnięciem stanowi o bezprzedmiotowości decyzji;

2. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia przez dokonanie przez organy obu instancji błędnych ustaleń faktycznych, polegających na przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe objęte decyzją, której stwierdzenia wygaśnięcia domagał się wnioskodawca, nie uległo przedawnieniu, a organ podejmował czynności, które przerywały lub zawieszały bieg terminu przedawnienia, mimo iż w realiach niniejszej sprawy tak nie było, a zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, a nadto przez przyjęcie przez organ odwoławczy, że organ pierwszej instancji nie miał obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie;

3. art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia przez nieuwzględnienie przez organy obu instancji przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek dyspozycji ww. przepisu, mimo że zgodnie z orzecznictwem przepis ten jest niekonstytucyjny i nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu;

4. art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy przez jego niezastosowanie, polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji i nieumorzeniu postępowania, mimo zaistnienia ku temu przesłanek.

Uzasadniając skargę, strona podniosła wadliwość decyzji organów obu instancji, powołując się na przedawnienie zobowiązania podatkowego jako podstawę uznania decyzji wymiarowej za bezprzedmiotową i tym samym stwierdzenia jej wygaśnięcia. Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem Naczelnika, że od kwietnia 2012 r. organ podejmował czynności skutkujące przerwaniem biegu terminu zobowiązania podatkowego, zarzucając organowi odwoławczemu brak rozpoznania tego zarzutu. Zdaniem skarżącego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej zawiera normę prawną tożsamą, co do skutków prawnych, z normą wynikającą z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, obowiązującego do 31 grudnia 2002 r., uznanego wyrokiem SK 40/12 przez T. K. za niezgodny z Konstytucją RP.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na ocenie czy tryb stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, o którym mowa w art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, znajduje zastosowanie do ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, które następnie uległo przedawnieniu.

W punkcie wyjścia Sąd zauważa, że problem, jaki zaistniał w rozpoznanej sprawie, był już przedmiotem analizy tut. Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Po 31/24, który wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2024 r. oddalił skargę strony skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 listopada 2023 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Zawarte w wydanym orzeczeniu wnioski Sąd w pełni podziela, przyjmuje za własne i posługuje się nimi w rozpoznawanej sprawie.

W związku z tym przypomnieć należy, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest, wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej, zasada trwałości decyzji ostatecznych, stanowiąca, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wygaśnięcia oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w szczególnych przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej lub w ustawach podatkowych. Powołana zasada pełni ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. Wzruszenie zatem takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Odstępstwem od powyższej zasady są tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wygaśnięcia decyzji ostatecznej z art. 258 § 1 Ordynacji podatkowej. Instytucja wygaśnięcia decyzji ostatecznej jest nadzwyczajnym trybem uwarunkowanym ściśle określonymi przesłankami.

Zgodnie z pkt 1 przywołanego powyżej przepisu organ podatkowy, który wydał decyzję, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli stała się bezprzedmiotowa. Wykładania art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w których przyjęto, że kwestia przedawnienia decyzji wymiarowej nie ma wpływu na pojęcie "bezprzedmiotowości", jakiego używa powyższy przepis i przedawnienie zobowiązania określonego w decyzji ostatecznej nie czyni jej bezprzedmiotową. Przyjęcie szerokiej i ogólnej definicji "bezprzedmiotowości" decyzji, mogłoby prowadzić do nieuprawnionego wniosku, że może ona być wynikiem każdego ze zdarzeń wymienionych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Tak szerokiemu rozumieniu terminu "bezprzedmiotowość" sprzeciwia się jednak cel instytucji przewidzianej w art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 26 kwietnia 2023 r., III FSK 675/22 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: CBOSA).

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest też pogląd, że przedawnienie zobowiązania podatkowego nie powoduje bezprzedmiotowości decyzji w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi elementu stosunku prawnego będącego jej przedmiotem. Decyzja taka nie może być natomiast wykonana w postępowaniu egzekucyjnym (m.in. wyroki NSA z: 21 września 2016 r., I FSK 978/14; 20 lutego 2024 r., II FSK 676/21).

Tak zwana bezprzedmiotowość nienazwana jest instytucją o charakterze szczególnym i służy usunięciu decyzji z obrotu prawnego, jako elementu zbędnego, stwarzającego istotne obawy o naruszenie bezpieczeństwa tego obrotu. Z tej przyczyny wykluczone jest odniesienie pojęcia "bezprzedmiotowości" decyzji do tzw. efektywnego wykonania określonego tą decyzję zobowiązania podatkowego. Jeśli zaś chodzi o stwierdzenie "bezprzedmiotowości" decyzji w przypadku tzw. nieefektywego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, np. wskutek przedawnienia, to z uwagi na wskazany wyżej cel art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jest to co do zasady możliwe, ale tylko w wyjątkowych sytuacjach z uwagi na tryb nadzwyczajny, w którym może nastąpić wygaśnięcie decyzji. Brak jest natomiast podstaw do wniosku, że wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Kluczowe znaczenie dla stwierdzenia wygaśnięcia decyzji wymiarowej ma zatem ustalenie, że taka decyzja stała się już zbędna i że pozostawanie jej w obrocie prawnym w istotny sposób zagraża bezpieczeństwu tego obrotu (zob. wyrok NSA z 26 kwietnia 2023 r., III FSK 698/22).

Wskazane powyżej rozumienie pojęcia "bezprzedmiotowości" decyzji, o którym mowa w art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, determinuje sposób prowadzenia przez właściwy organ postępowania w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji. Innymi słowy, organ podatkowy prowadzący postępowanie w trybie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy decyzja, której dotyczy owo postępowanie prowadzone w trybie nadzwyczajnym, stała się już zbędna i że pozostawanie jej w obrocie prawnym w istotny sposób zagraża bezpieczeństwu tego obrotu (zob. wyrok NSA z 7 grudnia 2021 r., II FSK 1220/21).

Zasadnie w związku z tym organy przyjęły, że sporna decyzja Dyrektora U. K. S. [...] z 23 czerwca 2004 r., określająca skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2001 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty i marzec 2001 r., nie stała się zbędna. Fakt, że zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia lub innych zdarzeń wymienionych w art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że wspomniana już decyzja wygasła z mocy prawa i że przez to stała się zbędna i "bezprzedmiotowa" w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowym argumentem przemawiającym za trafnością wykładni art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej może być również treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowi on, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Tym samym w sposób wyraźny zostały unormowane w Ordynacji podatkowej skutki przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nastąpią w toku postępowania podatkowego. Brak analogicznej regulacji w odniesieniu do sytuacji, w której do przedawnienia dojdzie już po zakończeniu postępowania podatkowego i wydaniu ostatecznej decyzji określającej czy też ustalającej zobowiązanie podatkowe oznacza w związku z tym, że ustawodawca nie unormował w ww. akcie skutków upływu przedawnienia po zakończeniu postępowania podatkowego. Trzeba przy tym pamiętać, że skutki upływu przedawnienia zostały w sposób wyczerpujący uregulowane w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2022 r. poz. 479 ze zm.; dalej: "u.p.e.a."). Wobec tego upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien być brany z urzędu pod uwagę w trakcie postępowania podatkowego (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej), a po zakończeniu tego postępowania, w postępowaniu egzekucyjnym, w którym przedawnienie może stanowić podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia tego postępowania lub podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 33 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). Tryb nadzwyczajny przewidziany w art. 258 § 1 Ordynacji podatkowej nie zastępuje postępowania zwykłego, a rozstrzyga wyłącznie na podstawie przesłanek przewidzianych w art. 258 § 1 Ordynacji podatkowej.

Jeżeli więc decyzja bezprzedmiotowa w rozumieniu art. 258 § 1 Ordynacji podatkowej ma być usunięta z obrotu prawnego, konieczne jest uwzględnienie skutków, jakie działanie to wywoła właśnie w obrocie prawnym. Dlatego też decyzja bezprzedmiotowa powinna posiadać ten przymiot, że jest zbędna - jej usunięcie z obrotu prawnego nie zmieni stanu rzeczy istniejącego na ten moment w obrocie prawnym (poza oczywiście samym brakiem tej decyzji w obrocie). W przypadku przedawnienia zobowiązania po wydaniu decyzji, skutek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przejawia się w zakresie realizacji decyzji, nie zaś samego jej funkcjonowania w obrocie prawnym. Innymi słowy, niemożność doprowadzenia do wykonania decyzji określającej czy też ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, które następnie uległo przedawnieniu, wynika z samego faktu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Zatem akceptacja stanowiska skarżącego, sprowadzającego się do konieczności stwierdzenia wygaśnięcia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, które po wydaniu tej decyzji wygasło, oznaczałaby konieczność stwierdzenia wygaśnięcia każdej takiej decyzji. Tymczasem nie ulega wątpliwości, że decyzje określające, czy też ustalające zobowiązania podatkowe, nie mogą jedynie być wykonane, tj. nie mogą stanowić podstawy do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, w sytuacji przedawnienia (por. wyrok NSA z 26 kwietnia 2023 r., III FSK 675/22). Nie oznacza to jednak, że z chwilą przedawnienia zobowiązania podatkowego w nich ostatecznie określonego stają się bezprzedmiotowe.

W związku z powyższym za bezzasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zamierzonego rezultatu nie mogły odnieść również argumenty skarżącego, że okolicznością, która powinna spowodować stwierdzenie wygaśnięcia decyzji, jest zabezpieczenie wykonania skarżonej decyzji hipoteką przymusową na podstawie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z treścią przepisów art. 10 w zw. z art. 94 i art. 100 u.k.w.h. dłużnik hipoteczny, który jest przekonany, że wygasło zabezpieczenie hipoteczne z uwagi na wygaśnięcie wierzytelności, ma prawo zwrócić się wierzyciela o podjęcie działań pozwalających na wykreślenie hipoteki. Natomiast w przypadku odmowy wierzyciela, dłużnik jest uprawniony do wniesienia powództwa o uzgodnienie stanu prawnego nieruchomości ujawnionego w księdze wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym. W tym postępowaniu dłużnikowi rzeczowemu będą również przysługiwały wszystkie zarzuty dłużnika osobistego, w tym również zarzut przedawnienia należności. Właściciel nieruchomości nie jest zatem pozbawiony ochrony swoich praw. Występująca niezgodność nie może być jednak usunięta w trybie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, na podstawie której ustanowiono hipotekę przymusową na nieruchomości strony. Inicjatywa procesowa leży po stronie dłużnika rzeczowego. Brak w przepisach Ordynacji podatkowej podstaw prawnych do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie samego tylko przedawnienia zobowiązania podatkowego po wydaniu decyzji ostatecznej, nie może uzasadniać konieczności stwierdzenia wygaśnięcia tej decyzji. Tym samym nie istnieją podstawy do twierdzenia, że pozostawienie w obrocie prawnym decyzji wymiarowych dotyczących zobowiązań podatkowych, które uległy przedawnieniu już po ich wydaniu, zagrozi bezpieczeństwu tego obrotu. Za stwierdzeniem wygaśnięcia decyzji wymiarowej na skutek wygaśnięcia określonego nią zobowiązania nie przemawiają także względy celowościowe.

Wbrew zarzutom skargi stwierdzić należy, że prawidłowo organy oceniły przywoływane przez skarżącego okoliczności jako niewyczerpujące przesłanki bezprzedmiotowości, o której mowa w art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, Sąd przyjął, że organy dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa, dokonując ich prawidłowej wykładni. W okolicznościach sprawy zakres koniecznego do wyjaśnienia postępowania wyznacza treść przepisu art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zatem w tym zakresie organy podatkowe obu instancji nie miały obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego. Tym samym chybione okazały się zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) skargę oddalił.