Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1017/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. b)
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 18 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 180 par. 1, art. 181, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4, art. 153, art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Dnia 28 września 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Bożena Kasprzak sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 1017/09

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., Nr [...] w której organ podatkowy pierwszej instancji określił M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r.

W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec skarżącego organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik zaniżył zobowiązanie w podatku od towarów i usług podlegające wpłacie za I, II, III, IV, V, VI, VIII, IX 2002 roku oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za miesiące VI, VII,VIII,IX w kwocie 0 złotych za każdy z tych miesięcy. Stwierdzono, że kontrolowany działając w porozumieniu z grupą innych osób tak układał swoją działalność gospodarczą, aby ukryć zmianę przeznaczenia spirytusu, którym handlował, z technicznego na konsumpcyjny. Firma W. J. produkowała spirytus skażony na bazie wysokiej jakości spirytusu rektyfikowanego, z którego produkuje się zazwyczaj wódki najwyższej jakości, który był skażany metanolem w najniższej dopuszczalnej dawce 2,8 do 3 ml w 100 ml roztworu. Ustalono, że zawartość metanolu w sporządzonym napoju alkoholowym (rozcieńczenie 1:1) o objętości 0,5 l wyniosłaby 7,0 do 7,5 ml. Dawka metanolu niebezpieczna dla człowieka to 50 ml. Nie przyjęto więc za zasadne twierdzeń podatnika o nieprzydatności tak skażonego spirytusu do spożycia.

W odniesieniu do rozpuszczalnika kupowanego od P.P.H.U. "A.", ul. A., Ł. W. i od P.P.H.U. "B.", organ I instancji stwierdził, że był to de facto spirytus rektyfikowany skażony metanolem, podobnie jak spirytus kupowany od W. J., sprzedawany pod nazwą handlową Rozpuszczalnik R-01. Powyższe ustalono na podstawie dokumentów uzyskanych z Urzędu Skarbowego w Ż., pozwalających na stwierdzenie, na bazie jakich składników produkowany był Rozpuszczalnik R-01 oraz na podstawie zeznań podatnika przesłuchanego w charakterze strony (protokół z 13 lutego 2003 r.), w których potwierdził, że rozpuszczalnik i spirytus to był ten sam towar.

Fakt sprzedaży spirytusu skażonego i rozpuszczalnika R-01 na cele konsumpcyjne potwierdzają, jak to wynika z decyzji organu I instancji, sposób ich produkcji, sprzedaż w dużych ilościach jednorazowo (po kilka tysięcy litrów), nieadekwatnych do potrzeb związanych z używaniem na cele techniczne, ceny sprzedaży (nawet te wynikające z ksiąg podatkowych były o około 100% wyższe od cen rozpuszczalników oferowanych na rynku przez innych producentów).

Ponadto stwierdzono, że podatnik nie wykazał w rejestrze sprzedaży faktu sprzedaży 582,60 l rozpuszczalnika, dokonanej w dniu 20.VI.2002 r., wynikającej z paragonu fiskalnego nr 465, o wartości 4.011,34 zł. Rozliczenie ilościowe dokonane w trakcie kontroli w porównaniu z zapisami w remanencie towarów wykazało także brak 422,86 l rozpuszczalnika

Po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego uznano za niezgodne z rzeczywistością zapisy w księgach podatkowych – ewidencji zakupu i sprzedaży VAT, a także wystawianych przez firmę "Krystian" dokumentach sprzedaży za miesiące I, II, III, IV, V, VI, VIII, IX 2002 roku. Na podstawie art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej księgi uznane za nierzetelne odrzucone zostały jako dowód w prowadzonym postępowaniu. Organ pierwszej instancji działając na podstawie art. 23 § 1 punkt 2 tej samej ustawy określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Do określenia podstawy opodatkowania wykorzystano dane pochodzące z analizy stenogramów z rozmów telefonicznych prowadzonych przez podatnika z W.J., z których wynikało, że ceny sprzedaży kształtowały się na poziomie od 13,80 zł do 16 zł za litr. W tej sytuacji nie uwzględniono przy wyliczeniu podatku należnego cen na poziomie 8,30 zł do 8,54 zł za litr brutto, jakie wskazywał podatnik w zakwestionowanych księgach podatkowych. Podatek należny obliczono na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie § 50 ust. 4 punkt 5 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i § 48 ust. 4 punkt 5 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzono, że strona nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur podających kwoty niezgodne ze stanem faktycznym. Uznano, że dotyczy to faktur na zakup spirytusu skażonego i rozpuszczalnika w miesiącach I–IX 2002 roku, ponieważ podatnik nabywał towar po cenach innych niż wykazane w fakturach, co wynika ze wskazanych stenogramów rozmów telefonicznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., rozpoznając odwołanie M. K., nie znalazł podstaw do uznania przedstawionych w nim argumentów i decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podkreślił, że organ kontrolujący w ramach ponownego postępowania podatkowego zebrał obszerny materiał dowodowy, odnoszący się do rzeczywistego charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez M. K.. W sprawie ustalono na podstawie faktur zakupu, że podatnik w okresie od lutego do maja 2002 roku kupował spirytus od C., ul. B., D., w okresie od lutego do czerwca kupował rozpuszczalnik od P.P.H.U. "A.", ul. A., Ł. W., w okresie od sierpnia do września 2002 roku kupował rozpuszczalnik od P.P.H.U. "B.", ul. C. w I.. W przypadku współpracy M. K. z W. J. zebrany został obszerny materiał dowodowy. Z notatki urzędowej z dnia 16 września 2002 roku z utrwalonych przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego rozmów prowadzonych pomiędzy M. K., a W. J. wynika jednoznacznie, że zakup był dokonany po cenach wyższych niż wynika to z ewidencji księgowej. Analiza rozmów zawarta w notatce urzędowej, na etapie ponownego rozpatrzenia sprawy uzupełniona została o stenogramy nagranych rozmów telefonicznych M. K. i W. J., uzyskane z Sądu Rejonowego w W.. Wskazując wysokość cen zakupu, cen sprzedaży i sposób szacowania, organ odwoławczy odwołał się do ustaleń zawartych w decyzji organu I instancji. Ceny zakupu ustalone na podstawie przebiegu rozmów w okresie od lutego do maja 2002 roku zostały przedstawione na s. 5 zaskarżonej decyzji. Kształtowały się na poziomie od 14,70 zł do 13,50 zł. Z decyzji organu I instancji wynika także, że ceny sprzedaży ustalone również na podstawie przeanalizowanych stenogramów rozmów telefonicznych kształtowały się na poziomie od 13,80 do 16 zł brutto. Ponadto Prokuratura Okręgowa w P. w załączeniu do pisma z dnia 28 września 2005 roku przesłała ekspertyzę fonoskopijną, która potwierdza fakt prowadzenia rozmów pomiędzy M. K. a W. J.. Ekspertyza z dnia 9 sierpnia 2005 roku została przeprowadzona przez Pracownię Badań Fonoskopijnych "Audio - Ekspert" w Warszawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że organ pierwszej instancji działając zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej podjął w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Jako dowód dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Wszystkie dowody zostały zdobyte w sposób zgodny z prawem. W przypadku dowodów pochodzących z Prokuratury Okręgowej w P. i Sądu Rejonowego w W. stwierdził, że są to dowody wymienione w art. 181 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m. in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Organ podkreślił, że dowody te mają w sprawie bardzo istotne znaczenie, gdyż pozwoliły ustalić rzeczywistą treść stosunków gospodarczych łączących skarżącego z jego kontrahentami. Nagrywanie rozmów telefonicznych miało miejsce zanim organ kontroli skarbowej wszczął swoje postępowanie. Kontrolujący nie mogli przeprowadzić tych dowodów samodzielnie, ale mogli sporną notatkę służbową, stenogramy rozmów i opinię fonoskopijną włączyć do akt kontroli skarbowej. Przepisy prawne tego nie zabraniają. Ponowne uzyskiwanie takich dowodów jak stenogramy rozmów czy opinia fonoskopijna byłoby zbędnym przedłużeniem kontroli skarbowej i nieuzasadnionym wzrostem jej kosztów.

W skardze do Sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji podatkowego organu odwoławczego w całości, wskazując na naruszenie:

- art. 210 § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 § 1 w związku z art. 233 § 2 zd. 2 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu skarżonej decyzji do postawionego przez podatnika w odwołaniu zarzutu niedostatecznego rozpatrzenia całego materiału dowodowego,

- art. 181 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie art. 190 § 2 in princ. w zw. z art. 235 oraz art. 197 § 1 i art. 198 § 2 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że materiały zebrane w toku postępowania karnego w postaci notatki urzędowej dotyczącej utrwalonych rozmów telefonicznych prowadzonych przez podatnika z W. J. oraz ekspertyzy fonoskopijnej i stenogramów z rozmów mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, w sytuacji gdy nie ustalono czy rozmowy utrwalono zgodnie z art. 237 k.p.k.,

- art. 191 w zw. 235 Ordynacji podatkowej przez dowolną ocenę materiału dowodowego przez organ odwoławczy,

- art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej wobec niewystarczającego wskazania przez organ odwoławczy dlaczego księgi podatkowe podatnika prowadzone były nierzetelnie przez cały okres objęty postępowaniem - w sytuacji gdy wykazano jedynie dwa jednorazowe uchybienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., po rozpoznaniu skargi M. K., wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt [...] uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, że narusza ona szereg przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W zakresie podatku naliczonego Sąd wywiódł, że organy nie dysponowały dostatecznymi dowodami pozwalającymi na przyjęcie, że skarżący nabywał rozcieńczalnik od R. K. i M. Ch. po innych cenach niż wynikające z ewidencji i faktur wystawionych przez tych kontrahentów. Zdaniem Sądu organy dopuściły się w tym zakresie stosowania analogii, która w niniejszej sprawie sprowadzała się do uznania, że skoro skarżący nabywał od hurtowni W. J. spirytus skażony w rzeczywistości po cenach wyższych niż wynikających z faktur, to czynił tak także w wypadku R. K. i M. Ch.. Sąd podkreślił, że organy nie dysponowały materiałem dowodowym, który pozwalałby na uzasadnienie takiej tezy, co stanowi naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a ponadto tego rodzaju sposób wnioskowania był sprzeczny z zasadą swobodnej oceny dowodów przewidzianą w art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu organy nieprawidłowo również wykorzystały materiał dowodowy uzyskany od organów ścigania - stenogramy nagrań rozmów między skarżącym a W. J.. Wprawdzie treść art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej zezwalała organom na dopuszczenie jako dowodu materiałów zebranych w postępowaniu karnym, w tym z podsłuchu procesowego, pod warunkiem, iż materiał ten został przez organy ścigania pozyskany leganie (zgodnie z obowiązującymi je przepisami postępowania karnego). Dlatego też Sąd przyjął, że organy podatkowe powinny zbadać, czy w sprawie były spełnione przesłanki do zastosowania podsłuchu procesowego i czy istniało w tym zakresie prawomocne orzeczenie właściwego Sądu zezwalające na stosowanie tej techniki pozyskiwania dowodów. Jednakże Sąd wyraził pogląd, że nawet brak prawomocnego orzeczenia sądu karnego co do możliwości zastosowania instytucji podsłuchu procesowego nie stoi na przeszkodzie wykorzystaniu materiałów z postępowania karnego. Sąd przypomniał bowiem, że po myśli art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe są zobligowane do wszechstronnego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, a to oznacza, zdaniem Sądu, że organy mogły samodzielnie ocenić, czy stosowanie podsłuchu było legalne i zasadne, w sytuacji, gdy postanowienie o zastosowaniu kontroli i utrwalaniu rozmów nie było prawomocne. Tę ocenę organy winny przeprowadzić po zapoznaniu się z aktami sprawy karnej, biorąc pod uwagę przesłanki zawarte w art. 237 k.p.k.

Sąd zarzucił również organom podatkowym, iż naruszyły art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie przesłuchanie W. J. na okoliczność przebiegu transakcji ze skarżącym.

W końcowej części uzasadnienia Sąd wyraził pogląd, iż uznanie ewidencji skarżącego za nierzetelną z powodu niemożliwości ustalenia kontrahentów skarżącego (48 z nich w istocie nie istniało, a trzech odsprzedawało zakupiony od skarżącego towar rejestrując sprzedaż wyłącznie za pomocą kas fiskalnych) stanowi przykład oceny dowolnej, sprzecznej z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a przez to dokonanej z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt [...] uchylił wskazane orzeczenie Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu stwierdził m. in., że dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest ustalenie, co było przedmiotem spornego obrotu. W tych zaś ramach należało odpowiedzieć na pytanie, czy istniały podstawy faktyczne do zakwestionowania danych wynikających z dokumentów źródłowych (faktur) a w konsekwencji opartych na nich ksiąg podatkowych podatnika. W ocenie organów podatkowych możliwość taka istnieje, gdyż zakwestionowano rzetelność ksiąg podatkowych skarżącego z uwagi na to, że faktycznym przedmiotem obrotu był spirytus, a nie wykazywany na fakturach rozpuszczalnik.

Sąd kasacyjny zauważył, że powody takiej konkluzji organy podatkowe szczegółowo omówiły wskazując, że należały do nich między innymi takie okoliczności jak to, że sporny towar, opisywany na fakturach jako rozpuszczalnik, produkowany był z rektyfikowanego spirytusu najwyższej jakości, który skażano metanolem. Sąd drugiej instancji podkreślił, że środek ten w procesie skażenia wykorzystywany był stosunkowo rzadko. Cechuje zaś go to, że nie powoduje zmian spirytusu pod względem barwy, smaku jak i zapachu przez co jest niewyczuwalny dla ewentualnego konsumenta. Nadto użyty w normatywnych dawkach skażalnik ten nie powoduje zagrożenia dla życia bądź zdrowia człowieka.

Okoliczności te, uzupełnione o informacje uzyskane z podsłuchów, stały się tym samym podstawą do przyjęcia, że przedmiotem całego zakwestionowanego obrotu był w istocie spirytus rektyfikowany.

Odnosząc się do podważenia przez Sąd pierwszej instancji walorów materiałów dowodowych uzyskanych przy pomocy technik operacyjnych (podsłuchów) Naczelny Sąd Administracyjny, wskazując na utrwalone orzecznictwo, stwierdził, że dowody uzyskane tą drogą mają wszakże pełną wartość procesową i mogą być wykorzystywane w toku postępowania podatkowego.

Ustosunkowując się do potrzeby dokonania oceny legalności podsłuchów, którą podnosił Sąd pierwszej instancji, NSA uznał, że skoro materiał uzyskany za pomocą technik operacyjnych został dopuszczony jako dowód w sprawie karnej to tym samym został on zgromadzony w sposób legalny. W przeciwnym razie właściwy organ postępowania karnego niewątpliwe nie dopuściłby do jego procesowego wykorzystania. W takim przypadku organy podatkowe nie mają legitymacji do dokonania samodzielnej oceny legalności stosowania technik operacyjnych. Jednakże wykorzystanie takiego materiału nie zwalnia organów z obowiązków dokonania ich oceny w trybie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, która – w ocenie Sądu kasacyjnego – została przeprowadzona.

Za równie bezzasadny został również uznany sformułowany wobec decyzji ostatecznej zarzut dokonywania ustaleń w drodze analogii. Analogia posłużyła bowiem do weryfikacji poprawności wnioskowania organów o przedmiocie obrotu, który przecież stwierdzony został także przy pomocy innych dowodów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku wniesienia skargi przez stronę, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje.

Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, o czym stanowi przepis art.190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., cytowanej dalej jako p.p.s.a.). Użyty w art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zwrot "wykładnia prawa" winien być interpretowany szeroko. Należy przyjąć, że powołany przepis nie ogranicza uprawnień Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko do wykładni w sensie ustalenia jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego. Sąd ten przeprowadza w orzeczeniu kasatoryjnym krytykę orzeczenia sądu pierwszej instancji w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej, dokonując prawidłowej wykładni prawa na tle przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, ale może także narzucić temu sądowi określony sposób postępowania, który wyeliminuje powstałe w toku rozpoznania sprawy uchybienia i wątpliwości. Wynika to stąd, że "przepis art. 190 PostAdmU nie jest jedynym uregulowaniem, które wyraża kwestę związania przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny oceną prawną. W związku z odesłaniem zawartym w art. 193 PostAdmU, który stanowi, że jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, do postępowania tego stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, odpowiednie zastosowanie znajdą art. 153 i art., 141§ 4 PostAdmU. Pierwszy z nich stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem rozstrzygnięcia. Co do zasady przepis ten będzie miał zastosowanie w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w razie orzekania reformatoryjnego, na podstawie art. 188 PostAdmU. Drugi z przepisów, w interesującym dla sprawy zakresie, stanowi że jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis art. 141 § 4 PostAdmU, stosowany odpowiednio, w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia orzeczenia w całości lub w części i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na zawarcie wskazań co do dalszego postępowania, gdyby okazało się, że Sąd ten nie dokonał wykładni przepisów prawa lub dokonana wykładnia przepisów prawa była niewystarczająca do zapewnienia prawidłowego przebiegu postępowania toczącego się po przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania. Z mocy odpowiedniego stosowania art. 153 PostAdmU, Naczelny Sąd Administracyjny jak i sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest oceną prawną i wskazaniami co dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, podobnie jak dokonaną wykładnią prawa na podstawie art. 190 PostAdmU przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego." (v. np wyrok NSA z 26.XI.2009 r. sygn. akt II FSK 1002/08, publ. Legalis, a także wyrok NSA z 18.XI.2009 r. sygn. akt II FSK 1289/09, publ. Legalis ).

Uchylając wyrokiem z dnia 8 września 2009 r., sygn. akt I FSK 754/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 22 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 649/07, Naczelny Sąd Administracyjny dokonał prawidłowej wykładni prawa na tle przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, ale także wskazał określony sposób postępowania, który wyeliminuje powstałe w toku rozpoznania sprawy uchybienia i wątpliwości.

Z zebranego przez organy podatkowe, w toku przeprowadzonego postępowania, materiału dowodowego wynika, że skarżący w okresie od stycznia do września 2002 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie zakupu i odsprzedaży spirytusu skażonego i rozpuszczalnika. Spirytus kupował od C.. Rozpuszczalnik kupował od P.P.H.U. A.. i od P.P.H.U. B.. Ceny zakupu od powyższych firm i ceny sprzedaży wynikające z ksiąg podatkowych były zbliżone. Za okoliczność udowodnioną w postępowaniu podatkowym uznać należy, że rozpuszczalnik R-01 i skażony spirytus to towary produkowane na bazie wysokiej jakości spirytusu rektyfikowanego, skażonego niewielką dawką metanolu, nie zagrażającą zdrowiu i życiu człowieka po spożyciu w normalnych dawkach, sporządzonego z takiego spirytusu napoju alkoholowego. Słusznie wywiodły zatem organy podatkowe, że są to te same towary różniące się jedynie nazwą handlową.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalający na ustalenie cen zakupu i cen sprzedaży tych towarów i uznanie w konsekwencji za nierzetelne ksiąg podatkowych, co skutkowało szacowaniem obrotu jako podstawy opodatkowania, nie budzi zastrzeżeń w świetle art.180 § 1 i art.181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60), dalej "ustawa O.p." Przepis art. 180 § 1 dopuszcza jako dowód wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a przepis art. 181 wymieniając przykładowo co może być dowodem w postępowaniu podatkowym, wskazuje także na materiały zebrane w toku postępowania karnego. Stenogramy z podsłuchów prowadzonych przez organy ścigania, przyjęte jako dowód w trwającym postępowaniu karnym mogły więc stanowić dowód podlegający ocenie w postępowaniu podatkowym, co stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] r., sygn. akt [...]. Prawdziwość przeprowadzonych rozmów potwierdzono w analizie fonoskopijnej.

W tej sytuacji brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości tych dowodów na etapie postępowania podatkowego z tego powodu, że odroczono rozprawę w postępowaniu karnym w celu udzielenia terminu oskarżycielowi publicznemu na przedstawienie kopii rozmów z podsłuchów na dyskach magnetooptycznych dla poszczególnych oskarżonych, w tym strony skarżącej w tej sprawie. Postanowienie Sądu Rejonowego w W. Wydział [...] Karny w tym przedmiocie, zawarte w Protokole Rozprawy Głównej z dnia [...] r. sygn. akt [...], załączonym do akt tej sprawy, zostało zakwestionowane przez Prokuraturę Okręgową w P., która w piśmie z dnia [...] r., także załączonym do akt tej sprawy, wniosła o kontynuowanie procedowania w sprawie karnej.

Z ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym wynika, że spirytus etylowy skażony metanolem nie był stosowny w latach 2000 – 2002 jako rozpuszczalnik do farb i lakierów, co potwierdzili producenci farb i lakierów oraz podmioty zajmujące się dystrybucją na rynku rozpuszczalników. Używano innych skażalników. Używano także barwników. Rozpuszczalniki zawierały różne skażalniki i barwniki w zależności od ich przeznaczenia. Ich ceny zamykały się kwotami 1,59 zł do 4,00 zł za litr brutto.

Dokonując oceny dowodów organy słusznie wywodzą, że nie była możliwa sprzedaż skażonego spirytusu i rozpuszczalnika na cele techniczne w ilościach po kilka tysięcy litrów jednorazowo, w cenie o 100% i więcej wyższej, od oferowanej na rynku przez innych dystrybutorów. Stąd też w świetle powyższego nie można kwestionować prawidłowości oceny dowodów w postaci danych co do ceny zakupu i sprzedaży tych towarów stosowanych przez stronę skarżącą, a wynikających ze stenogramów z podsłuchów rozmów telefonicznych. Organy podatkowe nie naruszyły tu zasady swobodnej oceny dowodów, do jakiej są uprawnione na mocy art.191 ustawy O.p. Przyjęcie takich samych zasad oceny co do skażonego spirytusu i rozpuszczalnika R-01 uzasadnia okoliczność, że były to te same towary różniące się nazwą handlową, a w postępowaniu dowodowym nie ustalono faktu stosowania w stosunku do nich przez stronę skarżącą znacząco różnych cen zakupu czy sprzedaży. Wyklucza to zarzut stosowania analogii, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, na co wskazał też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] r., sygn. akt [...].

Nie bez znaczenia dla przyjęcia za zgodną z prawem oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe pozostaje także to, że 48 spośród 51 odbiorców strony skarżącej to podmioty nieistniejące. Uzasadnia to przeprowadzony przez organy wywód, że i ten fakt świadczy o wprowadzeniu na rynek przez stronę skarżącą, w sposób nielegalny, skażonego spirytusu i rozpuszczalnika na cel inny niż techniczny. Pozostałe 3 podmioty dokonywały sprzedaży tych towarów jednorazowo w dużych ilościach za pomocą kas fiskalnych. Niemożliwość sprawdzenia w tej sytuacji ostatecznego przeznaczenia zakupionych towarów jest oczywista. Jednakże przeprowadzone w postępowaniu podatkowym dowody są wystarczające dla przyjęcia, że towary te nie były przeznaczone na cele techniczne.

Jak z powyższego wynika, kontrola działalności prowadzonej przez stronę objęła jej dostawców, analizę chemiczną towaru, sposób sprzedaży i nabywców. Zakres kontroli i ocena jej wyników uzasadniają stwierdzenie braku podstaw do uwzględnienia zarzutów strony co do naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów ustawy O.p.

Ustalenia w zakresie braku w rejestrze odnotowania sprzedaży 582,60 l rozpuszczalnika, dokonanej w dniu 20.VI.2002 r., wynikającej z paragonu fiskalnego nr 465, o wartości 4.011,34 zł. oraz braku 422,86 l rozpuszczalnika wynikającego z rozliczenia ilościowego dokonanego w trakcie kontroli w wyniku porównania z zapisami w remanencie towarów, nie były kwestionowane w skardze ani wcześniej, na etapie postępowania odwoławczego. Sąd stwierdził, że uwzględnienie wartości wskazanych ilości rozpuszczalnika w rozliczeniu podatku od towarów i usług dokonanym przez organy podatkowe nie narusza prawa.

Bez wpływu na kierunek orzeczenia pozostaje także zarzut strony co do niespójności pomiędzy decyzjami określającymi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r., a treścią decyzji dotyczącą w zakresie tego podatku miesiąca grudnia 2001 r. Są to decyzje wydawane przy uwzględnieniu zebranego przed ich wydaniem materiału dowodowego. Należy zwrócić uwagę, że organy nie dysponowały dowodami w postaci stenogramów z podsłuchów rozmów telefonicznych za okres grudnia 2001 r.

Niezasadny jest też w świetle powyższego zarzut naruszenia art.23 § 2 ustawy O.p. Organy podatkowe zasadnie stwierdziły, na podstawie zebranego materiału dowodowego, że ceny faktyczne zakupu i sprzedaży towarów były inne aniżeli wskazane przez stronę w księgach podatkowych. Stwierdzenie nierzetelność ksiąg nie narusza więc prawa. Przyjęta metoda szacowania pozwoliła na ustalenie podstawy obrotu w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej. Organy na podstawie stenogramów rozmów ustaliły rozbieżność cen towarów w poszczególnych miesiącach i uwzględniły to w dokonanym szacunku.

W konsekwencji podatek należny obliczono zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm).

Na podstawie § 50 ust. 4 punkt 5 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i § 48 ust. 4 punkt 5 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzono, że strona nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur podających kwoty niezgodne ze stanem faktycznym. Uznano, że dotyczy to faktur na zakup spirytusu skażonego i rozpuszczalnika w miesiącach I–IX 2002 roku, ponieważ podatnik nabywał towar po cenach innych niż wykazane w fakturach, co wynika ze stenogramów z podsłuchów rozmów telefonicznych.

Sąd nie stwierdził naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów prawa procesowego ani w konsekwencji przepisów prawa materialnego i skargę oddalił na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm).

Sz.Ch.

-----------------------

11