Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 191/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d), art. 21 ust. 26
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 101 § 1 i § 3, art. 103
journal: Dz.U. 2012 poz 788
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), , Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 23 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. reprezentowanego przez przedstawiciela ustawowego W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 229/20 w sprawie ze skargi P. K. reprezentowanego przez przedstawiciela ustawowego W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 11 grudnia 2019 r., nr 2401-IOD3_.4102.35.2019.11 UNP: 2401-19-247011 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 11 grudnia 2019 r., nr 2401-IOD3_.4102.35.2019.11 UNP: 2401-19-247011, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz P. K. reprezentowanego przez przedstawiciela ustawowego W. K. kwotę 1700 (słownie: tysiąc siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 13 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 229/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. K. reprezentowanego przez przedstawiciela ustawowego W. K. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 11 grudnia 2019 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

Pismem z 28 grudnia 2018 r. przedstawiciel ustawowy małoletniego podatnika złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 3.325 zł.

Organ pierwszej instancji decyzją z 14 marca 2019 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 3.325,00 zł.

Przedstawiciel ustawowy małoletniego podatnika złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych lub uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 11 grudnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu jest to, czy w zaistniałych okolicznościach faktycznych przychód uzyskany przez podatnika z odpłatnego zbycia nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") jest zwolniony z opodatkowania, a w konsekwencji - wobec zapłaty tego podatku, czy podatnik jest uprawniony do otrzymania jego zwrotu.

Organ wyjaśnił, że na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. ustawodawca wprowadził zwolnienie z opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na zasadach w regulacji tej przewidzianych. Organ wskazał, że warunkiem zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych jest wydatkowanie przychodu uzyskanego z tego źródła począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, aktem notarialnym z dnia 3 grudnia 2013 r. repertorium A pod nr [...] ojciec małoletniego podatnika działając w imieniu własnym oraz małoletniego syna, zbył za cenę w łącznej kwocie 70.000 zł należące do nich w udziały wynoszące 3/4 oraz 1/4 części, stanowiące odrębną nieruchomość - lokal mieszkalny nr [...] położony w R. przy ul. [...]. Przedstawiciel ustawowy sprzedając w imieniu małoletniego syna udział w nieruchomości działał w oparciu o postanowienie Sądu Rejonowego w R. z dnia 7 sierpnia 2013 r., sygn. akt [...]. Udział wynoszący 1/2 ojciec podatnika nabył na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz sprzedaży tego lokalu z dnia 20 lipca 2012 r. pozostając wówczas w związku małżeńskim z matką małoletniego, zaś udział po 1/4 części on sam i małoletni nabyli w drodze dziedziczenia ustawowego po A. K., zmarłej w dniu 3 listopada 2012 r., zgodnie z zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia, sporządzonym w dniu 28 lutego 2013 r. Odpłatne zbycie lokalu miało zatem miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W toku prowadzonych czynności sprawdzających dotyczących wykorzystania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości, przedstawiciel ustawowy podatnika przedłożył akt notarialny z dnia 12 kwietnia 2013 r., na podstawie którego wraz z siostrą G. K. nabyli po połowie udziału:

- działkę nr [...] o pow. 0985 ha wpisaną do księgi wieczystej o numerze [...], za cenę w łącznej kwocie 48.000,00 zł,

- udział wynoszący łącznie 48/96 części w nieruchomości wpisanej do księgi wieczystej nr [...] za cenę w łącznej kwocie 1.900 zł

- udział 1/536 części nieruchomości wpisanej do księgi wieczystej nr [...] za cenę w łącznej kwocie 100 zł.

Ponadto przedstawiciel ustawowy małoletniego podatnika przedłożył decyzję z dnia 12 sierpnia 2014 r. nr [...], którą Prezydent Miasta zatwierdził projekt budowlany i udzielił inwestorom tj. przedstawicielowi ustawowemu małoletniego podatnika i jego siostrze pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego przy ul. [...] w R. na nieruchomości o numerze geodezyjnym [...]. Przedstawiciel ustawowy przedłożył również faktury VAT dokumentujące poniesienie przez niego wydatków związanych z budową domu w łącznej kwocie 73.037,36 zł, a także zawiadomienie z dnia 2 marca 2017 r. skierowane przez inwestorów do Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w R., z którego wynika, że z dniem 15 grudnia 2016 r. budowa domu jednorodzinnego została zakończona.

Z treści protokołu z czynności sprawdzających z dnia 1 października 2018 r. wynika, że przedstawiciel ustawowy małoletniego podatnika w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2013 rozliczył się z całej kwoty przychodu oraz skorzystał z ulgi przeznaczonej na własne cele mieszkaniowe w stosunku do całej kwoty przychodu, w sytuacji gdy winien był złożyć odrębne zeznania w swoim imieniu oraz w imieniu małoletniego syna.

Następnie w dniu 3 października 2018 r. przedstawiciel ustawowy małoletniego podatnika złożył w jego imieniu zeznanie PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2013, w którym wykazał przychód ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) u.p.d.o.f. w kwocie 17.500 zł, podstawę obliczenia podatku w kwocie 17.500 oraz podatek od dochodu, o którym mowa w art. 30e u.p.d.o.f. w kwocie 3.325,00 zł.

Z kolei, pismem z dnia 28 grudnia 2018 r. w związku ze złożonym zeznaniem podatkowym PIT-39 za rok 2013, przedstawiciel ustawowy małoletniego podatnika wniósł o stwierdzenie nadpłaty podatku za ten rok w wysokości 3.325 zł.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Sąd Rejonowy w R. postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2013 r., sygn. akt [...] zezwolił przedstawicielowi ustawowemu małoletniego podatnika na dokonanie czynności prawnej imieniem małoletniego, polegającej na zawarciu w jego imieniu umowy sprzedaży mieszkania, jakie małoletni nabył po zmarłej w dniu 3 listopada 2012 r. matce na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia. Natomiast przedstawiciel ustawowy nie przedstawił postanowienia sądu rodzinnego, z którego wynikałaby zgoda na rozporządzenie osiągniętym przez małoletniego przychodem ze sprzedaży tego mieszkania poprzez jego wydatkowanie na budowę domu na nieruchomości niestanowiącej własności, czy nawet współwłasności małoletniego.

Organ odwoławczy stwierdził również, że jeśli przedstawiciel ustawowy rzeczywiście przychód uzyskany przez swojego syna wydatkował na budowę domu jednorodzinnego, a dokonał tego bez zgody sądu to naruszył tym samym treść art. 101 § 3 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r., poz. 788 ze zm., dalej: "k.r.o.") i opiekuńczego, w konsekwencji czynność taką należałoby uznać za nieważną.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że co do zasady warunkiem zwolnienia od podatku dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia jest po pierwsze wydatkowanie uzyskanego przychodu w określonym czasie (nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego w którym nastąpiło odpłatne zbycie), a po drugie wydatkowanie tego przychodu na wskazane przez ustawodawcę cele. W art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienił rodzaje wydatków, które należy uważać za poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 tegoż artykułu, a więc na "własne cele mieszkaniowe". Co więcej, jak wynika z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i e) ustawy podatkowej, za wydatki na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Przez własny budynek należy przy tym rozumieć budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika, lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Zatem poniesienie wydatków na budowę, rozbudowę, nadbudowę lub remont budynku mieszkalnego, jego części lub lokalu mieszkalnego, które nie stanowią własności lub współwłasności podatnika, lub do którego podatnikowi nie przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach, w świetle przytoczonych przepisów nie uprawnia do zwolnienia z opodatkowania.

Ponadto, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przedstawiciel ustawowy podatnika dokumentując wydatkowanie przychodu uzyskanego w dniu 3 grudnia 2013 r. na własne cele mieszkaniowe małoletniego, przedłożył faktury VAT potwierdzające poniesienie wydatków w łącznej kwocie 73.037,36 zł na budowę domu mieszkalnego na nieruchomości, której współwłaścicielami są ojciec małoletniego oraz siostra ojca. Z powyższych faktur VAT wynika również, że nabywcą towarów i usług był ojciec małoletniego, ale nie działający w jego imieniu. W ocenie organu najistotniejsza jest jednak okoliczność, że małoletni nie posiada tytułu prawnego do nieruchomości, na której budynek mieszkalny był budowany. Tak więc uzyskany przez małoletniego przychód z dokonanego w dniu 3 grudnia 2013 r. odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 17.500 zł nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. Nie został bowiem spełniony podstawowy warunek zastosowania tego zwolnienia, gdyż wydatki na budowę nie zostały poniesione na budowę budynku mieszkalnego stanowiącego własność lub współwłasność podatnika, lub do którego podatnikowi przysługuje prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udział w takich prawach.

Skargę na decyzje organu odwoławczego, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach złożył przedstawiciel ustawowy małoletniego skarżącego.

Przedstawiciel ustawowy skarżącego zarzucił zaskarżonej decyzji organu odwoławczego:

1. dokonanie błędnych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, iż małoletni nie przeznaczył udziałów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, nabytej w drodze spadku po swojej matce na cele mieszkaniowe;

2. błędną wykładnię przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 oraz art. 21 ust 26 u.p.d.o.f., a w szczególności pojęcia "własnych celów mieszkaniowych podatnika" poprzez przyjęcie, iż dla skorzystania z ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 u.p.d.o.f, niezbędnym jest posiadanie tytułu prawnego własności lub współwłasności nieruchomości, na którą przeznaczone zostały nakłady pochodzące ze sprzedaży innej nieruchomości, odziedziczonej przez małoletniego skarżącego;

3. bezprawne podważenie przez organ pierwszej instancji przedstawionych dokumentów w postaci faktur zakupu elementów budowlanych, tj. artykułów wentylacyjnych, usług budowlanych, okien dachowych, pustaków, podłogi, montażu kotła c.o., poprzez stwierdzenie, iż faktury zostały wystawione na rzecz przedstawiciela ustawowego, a nie małoletniego, podczas gdy małoletni miał w 2014 r. jedynie 4 lata i jego jedynym przedstawicielem ustawowym w tamtym czasie był jego ojciec;

4. lakoniczne stwierdzenie, iż "poruszając się w zakresie wytycznych art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f pojęcie "celów mieszkaniowych" należy ograniczyć do tych sytuacji, w których następuje nabycie nieruchomości, czy też rozbudowa, lub remont własnego lokalu;

5. podważenie przez organ pierwszej instancji zasady wyrażonej w art. 226 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 nr 16 poz. 93 z późn. zm., dalej: "k.c."), zgodnie z którą małoletni jest właścicielem nakładów na budowę własnego domu jednorodzinnego, które to nakłady stanowiły równowartość przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału wynoszącego 1/4 części w nieruchomości odziedziczonej po zmarłej matce;

6. naruszenie przepisu art. 98 § 1 k.r.o. poprzez pominięcie faktu, że w imieniu małoletniego nabycia materiałów budowlanych na cele budowy jednorodzinnego budynku mieszkalnego dokonywał jego ojciec i poprzez to wydatki te stanowią nakłady własne małoletniego skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy oddalił skargę.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. jest po pierwsze wydatkowanie uzyskanego przychodu w określonym czasie, a mianowicie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.) i po drugie wydatkowanie tego przychodu na wskazane przez ustawodawcę cele (art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f.). Sąd wskazał, że w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienił w sposób wyczerpujący rodzaje wydatków, które należy uważać za poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 tego artykułu, a więc na własne cele mieszkaniowe. Jest to katalog zamknięty. Zgodnie więc z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a, c i d u.p.d.o.f. za wydatki na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części, lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu, lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub udziału w takim gruncie, budowę, rozbudowę, nadbudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. W ust. 26 cytowanego art. 21 ustawodawca wskazał natomiast, co należy rozumieć przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie. I tak, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Sąd pierwszej instancji uznał, że skarżący nie poniósł wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 ustawy, które uprawniałyby go do uzyskania zwolnienia podatkowego. Małoletni skarżący nie jest bowiem właścicielem ani współwłaścicielem gruntu, na którym budynek wybudowano, w konsekwencji nie jest też właścicielem ani współwłaścicielem budynku mieszkalnego. Tym samym poniesienie wydatków na budowę budynku mieszkalnego, który nie stanowi własności lub współwłasności podatnika w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 nie spełnia wymogów zwolnienia podatkowego. Natomiast poniesienie wydatków na budowę domu, co jak twierdzi przedstawiciel ustawowy skarżącego miało miejsce, należy traktować w kategoriach nakładów na cudzą nieruchomość. Zdaniem Sądu poczynienie nakładów na cudzą nieruchomość nie przekłada się w żaden sposób na spełnienie warunków ulgi przedmiotowej z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię, a w jej następstwie niezastosowanie przepisu art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 101 § 1 i § 3 w zw. z art. 103 k.r.o., w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego, poprzez uznanie, że dochód małoletniego skarżącego nie podlega doliczeniu do dochodu jego ojca, pomimo że dochód małoletniego pochodzący ze sprzedaży w dniu 3 grudnia 2013 r. udziału w wysokości 1/4 w prawie odrębnej własności lokalu mieszkalnego nie jest dochodem z pracy, stypendiów ani dochodem z przedmiotów oddanych małoletniemu do swobodnego użytku, ojcu małoletniego zaś przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dziecka (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.);

- naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 131) w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) i art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. zawężającą definicję własnego budynku mieszkalnego poprzez nieuzasadnioną eliminację z niej pojęcia nakładów niezbędnych do wzniesienia budynku (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.).

W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie, zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Spór zaistniały w niniejszej sprawie koncentruje się na tym czy, w zaistniałych okolicznościach faktycznych, przychód uzyskany przez małoletniego z odpłatnego zbycia nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też - na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust 25 u.p.d.o.f. - jest zwolniony z opodatkowania, a w związku z tym wobec zapłaty tego podatku, małoletni podatnik uprawniony jest do otrzymania jego zwrotu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dają podstawę do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja naruszała prawo materialne.

Treść art. 7 u.p.d.o.f. nie powinna budzić wątpliwości. Jest ona skorelowana zarówno z powołanymi przez sąd pierwszej instancji przepisami kodeksu rodzinnego i opiekuńczego (art. 101-103 k.r.o.), ale także z przepisami art. 11,art. 12, art. 14 i art. 15 k.c., regulującymi zdolność do czynności prawnych. Podmiotowość prawnopodatkowa małoletniego powiązana jest z jego zdolnością do czynności prawnych w rozumieniu prawa cywilnego. Racjonalny ustawodawca nie zakłada nałożenia obowiązku podatkowego na osobę, która samodzielnie nie może dokonać czynności prawnej, stanowiącej źródło przychodów w podatku dochodowym i która nie może samodzielnie rozporządzać uzyskanym przychodem. Małoletni jest podatnikiem wyłącznie w zakresie tych czynności, które wiążą się z uzyskaniem przychodu podatkowego i do dokonania których jest samodzielnie uprawniony.

W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości źródło przychodu, z jakiego pochodził dochód skarżącego, pozostaje także niesporne, że w dacie zbycia udziału w nieruchomości skarżący był małoletni. Jego przychody z wyjątkiem dochodów z pracy, stypendiów oraz dochodów z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku, podlegające opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, doliczone zatem powinny być do dochodów rodziców, chyba że rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci. Zasada taka wynika jednoznacznie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. Przyjęta w podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja zakłada zatem, że poza dochodami, którymi małoletni może swobodnie dysponować, jego dochody rozliczane wspólnie z dochodami jego rodziców (wspólne dochody rodziny) i to oni odpowiadają za ich prawidłowe rozliczenie. Ustawa odmawia zatem małoletniemu podmiotowości podatkowej w odniesieniu do tych jego dochodów, którymi zarządzają rodzice. Reguła doliczania dochodów dzieci do dochodów ich rodziców ma charakter ogólny i obowiązuje zarówno w odniesieniu do dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych, jak i dochodów opodatkowanych w formie ryczałtu. Doliczanie dochodu powinno następować z uwzględnieniem źródła przychodów, co oznacza, że dochody małoletnich z określonego źródła dodawane są do odpowiadającego mu źródła przychodów rodzica (por. wyroki NSA z 9 sierpnia 2013 r., II FSK 2480/11, z 7 kwietnia 2017 r., II FSK 724/15).

W tym przypadku organy podatkowe, określając skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, pominęły zarówno treść art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f., jak i art. 101 § 1 i § 3 k.r.o., wskazującego zakres zarządu rodziców majątkiem dziecka i przyjęły, że małoletni powinien samodzielnie dokonać rozliczenia podatkowego z tytułu dochodu uzyskanego ze zbycia udziału w nieruchomości (lokalu mieszkalnego), nie wskazując na żadne okoliczności, uzasadniające przyjęcie takiej tezy.

Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach błędnie skupił swoje rozważania na okoliczności, iż małoletni skarżący nie jest właścicielem ani współwłaścicielem gruntu, na którym budynek wybudowano, w konsekwencji nie jest też właścicielem ani współwłaścicielem budynku mieszkalnego, a w konsekwencji uznał, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 skarżący nie spełnia wymogów zwolnienia podatkowego.

Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie wskazał tylko, iż "jest to przepis ogólny, po drugie zwolnienia przedmiotowe są wyjątkiem od powszechności opodatkowania i nie można ich interpretować rozszerzająco, po trzecie małoletni skarżący nie przeznaczył przychodu ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną własność na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f." Sąd wskazał również, że "nie można więc tak uzyskanego przychodu połączyć z przychodem ojca, któremu ulga przysługuje i uznać jak oczekuje tego strona skarżąca, że ulga odnosi się do całego przychodu osiągniętego zarówno przez ojca jak i syna.".

Mając na względzie wyżej poczynione przez Sąd kasacyjny uwagi dotyczące art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f., należy wskazać, że WSA w Gliwicach nie dostrzegł możliwości zastosowania powyższego przepisu w rozpoznawanej sprawie, co stanowi istotne naruszenie prawa materialnego.

Z tych względów uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji oraz zaskarżonej decyzji jako naruszającej przepisy prawa materialnego było uzasadnione w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Rozstrzygając sprawę ponownie organ odwoławczy zobligowany będzie uwzględnić wykładnię prawa, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny i ocenić możliwość określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w świetle art. 7 ust.1 u.p.d.o.f. (podmiotowość prawnopodatkowa skarżącego), a tym samym możliwość wydania decyzji w tym zakresie na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) w odniesieniu do adresata, jakim był skarżący.

Tym samym za przedwczesne (zbędne) należy uznać odnoszenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 11 grudnia 2019 r. O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 tej ustawy.