Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 1917/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 176 § 2, art. 188, art. 185, art. 174 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 9 pkt 11 lit. a, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f, art. 1 ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1150
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
article: art. 120, art. 121 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: W świetle art. 9 pkt 11 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (dz. U. z 2017 r., poz. 1150, t.j.), zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych umowy związanej z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie obejmuje części dotyczącej wkładów, których wartość pochodzi z agio emisyjnego przekształconej spółki. Brak określenia w ustawie jako podstawy podatkowej przy zawarciu umowy spółki kapitałowej wartości kapitału zapasowego nie oznacza, że wniesiona w ramach przekształcenia tej spółki jako wkład do spółki komandytowej wartość agio emisyjnego zasilającego tego rodzaju kapitał może być uznana za wartość, od której zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

TEZY

W świetle art. 9 pkt 11 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (dz. U. z 2017 r., poz. 1150, t.j.), zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych umowy związanej z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową nie obejmuje części dotyczącej wkładów, których wartość pochodzi z agio emisyjnego przekształconej spółki. Brak określenia w ustawie jako podstawy podatkowej przy zawarciu umowy spółki kapitałowej wartości kapitału zapasowego nie oznacza, że wniesiona w ramach przekształcenia tej spółki jako wkład do spółki komandytowej wartość agio emisyjnego zasilającego tego rodzaju kapitał może być uznana za wartość, od której zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 31 października 2019 r. sygn. akt I SA/Op 309/19 w sprawie ze skargi C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 20 maja 2019 r. nr 1601-IOD.4104.1.2019.8 w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 31 października 2019 r. sygn. akt I SA/Op 309/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę C. Spółki z o.o. Spółki komandytowej w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 20 maja 2019 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 8 listopada 2018 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.069.912 zł.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik strony skarżącej wnosząc na podstawie art. 176 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej: p.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie – na podstawie art. 185 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Opolu, a także na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. przez błędną wykładnię, skutkującą również niewłaściwym zastosowaniem, na skutek uznania, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową nie podlegało zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC) w części, w jakiej wkład pieniężny do spółki przekształcanej nie podlegał opodatkowaniu PCC jako odniesionej na kapitały rezerwowe (tzw. agio emisyjne), co doprowadziło do uznania, że opodatkowaniu PCC w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową podlega rownież ta część majątku spółki przekształcanej, która wcześniej nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

2) art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f w zw. art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wynikające z przyjęcia, że na skutek przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową doszło do zwiększenia majątku spółki przekształconej oraz że podstawę opodatkowania z tytułu przekształcenia stanowi wartość majątku spółki komandytowej, a nie wartość wkładów do tej spółki.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. przez oddalenie skargi Spółki w sytuacji, gdy zasługiwała ona na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organ prawa materialnego; jako że w przypadku dostrzeżenia przez WSA naruszenia prawa materialnego przez organ, które miało wpływ na wynik sprawy, powinno dojść do uwzględnienia skargi, a nie jej oddalenia,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c. przez oddalenie skargi Spółki w sytuacji, gdy zasługiwała ona na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organ prawa materialnego; jako że w przypadku dostrzeżenia przez WSA naruszenia prawa materialnego przez organ, które miało wpływ na wynik sprawy, powinno dojść do uwzględnienia skargi, a nie jej oddalenia,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej: "O.p." przez oddalenie skargi spółki w sytuacji, gdy zasługiwała ona na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez organ podatkowy przepisów postępowania podatkowego, w tym zasady działania na podstawie przepisów prawa, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego oraz zasady przekonywania strony; jako że w przypadku dostrzeżenia przez WSA naruszenia przepisów postępowania przez organ, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, powinno dojść do uwzględnienia skargi, a nie jej oddalenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

Wbrew oczekiwaniom autora skargi kasacyjnej nie naruszono art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 i 2 O.p. czy przywołanym w uzasadnieniu art. 124 O.p. Przepis art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, t.j. ze zm.), dalej: "O.p." wyraża zasadę zaufania do organów podatkowych, która jest jedną z ogólnych zasad wymiaru podatków. Zasada ta nakazuje organom podatkowym wykonywanie obowiązków w taki sposób, który budzi zaufanie stron postępowania. Regulacja ta zawiera klauzulę generalną odsyłającą do uzasadnianej aksjologicznie oceny działania organów podatkowych. Pojęcie zaufania do organów podatkowych powinno mieścić się w zbiorze wartości właściwych z punktu widzenia oczekiwań społecznych wobec administracji podatkowej. Za postępowanie budzące zaufanie należy uznać postępowanie prowadzone dokładnie i rzetelnie, to jest z należytą dbałością o każdy, i tu należy podkreślić: istotny w sprawie szczegół, a także wyjaśniające wszystkie kwestie prawne. W wyroku z 17 kwietnia 2019 r., I FSK 494/17, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu podatkowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której podatnik ów się stosuje. Zatem niezastosowanie zwolnienia podatkowego, o jakim mowa w art. 9 pkt 11 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1150, t.j.), dalej: "u.p.c.c." wynikające z błędnej wykładni tego przepisu przez odwołanie się do zasady zaufania do organów podatkowych i zasady legalizmu (art. 120 O.p.) naruszałoby te przepisy postępowania i w konsekwencji można by powoływać się na art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. Niemniej skarżący nie wykazuje, że został poinformowany przez organy w taki sposób, by móc uznać, że został wprowadzony w błąd. Organy przedstawiły wykładnię prawa będącą podstawą materialną ich działania, które znalazło wyraz w kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji decyzji i tak zinterpretowane prawo zastosowały w niepodważonym stanie faktycznym przyjętym przez WSA w zaskarżonym wyroku. W sprawie nie było potrzeby wyważenia skutków stosowania zasady zaufania do organów podatkowych z koniecznością respektowania zasad legalizmu, a kontrola Sądu pierwszej instancji została zakreślona do oceny prawidłowego zinterpretowania i zastosowania prawa materialnego przez organ. Obowiązek wyjaśniania zasadności przesłanek, którymi organy kierowały się przy załatwianiu sprawy nie oznacza, by wymienione zasady postępowania podatkowego zostały naruszone. Za takie nie można uznać sytuacji, gdy organy interpretują prawo odmiennie od skarżącego. Artykuł 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., tak jak art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., stanowi tzw. przepis wynikowy i warunkiem ich zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Oznacza to, że naruszenie tego przepisu prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Tak więc chcąc powołać się w zarzucie naruszenia przepisów postępowania na uchybienie tym przepisom prawa, skarżący zobowiązany jest powiązać taki zarzut z naruszeniem konkretnych przepisów, którym uchybił Sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy. W konsekwencji, brak takich skutecznych powiązań w rozpoznawanej skardze kasacyjnej oznacza nieskuteczność zarzutu naruszenia wyżej wymienionych przepisów.

Decydującą w sprawie pozostaje ocena prawidłowej wykładni przywołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. W szczególności art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c., który mógł złożyć się na normę nakazująca zapłatę podatku, gdyby zostały spełnione przesłanki jego zastosowania. Wbrew stanowisku skarżącego opodatkowana umowa przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową nie podlegała zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych w części, w jakiej wkład pieniężny do spółki przekształcanej nie podlegał opodatkowaniu PCC, gdyż obejmował wartości wniesione na kapitał zapasowy (agio emisyjne). Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Przepis ten będąc przepisem dającym podstawę zwolnienia podatkowego musi być interpretowany ściśle, co w sprawie oznacza, że zwolnienie może być uznane, gdy przepis wyraża to w sposób bezpośredni i wyraźny. Zatem z przepisu muszą wynikać bezpośrednio i wyraźnie wykazywane przez skarżącego okoliczności warunkujące zwolnienie podatkowe. W sprawie byłby to zapis zwalniający umowę w części wartości nie opodatkowanych uprzednio podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stanowiące część wartości wnoszonej jako wkład do spółki przekształcanej, agio emisyjne nie zostało uprzednio opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż pozostawało poza kapitałem zakładowym stanowiącym podstawę opodatkowania skarżącego podatkiem od umowy spółki. W sprawie z art. 1 ust. 3 pkt 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c. wynika obowiązek zapłaty PCC, w niepodważonym i przyjętym przez WSA stanie faktycznym sprawy, że do spółki przekształcanej, spółki osobowej, wniesiono wkłady o określonej wartości.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rację ma WSA, że w przypadku przekształcenia skarżącej spółki, podatkiem od czynności cywilnoprawnych objęto różnicę pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej, a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o. Mając na uwadze argumentację skargi kasacyjnej, należy zauważyć, iż stanowisko to w sposób prawidłowy wywodzone jest - poza treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c. również z treści innych przepisów tej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu przedstawił w sposób jasny swoje stanowisko odwołując się przy tym do orzeczeń NSA. Za wyrokiem NSA z 12 lipca 2018 r., II FSK 1568/16 można powtórzyć, że skoro nie wolno podczas interpretacji przepisu pozbawić treści normatywnej jego części, to tym bardziej nieuzasadnione byłoby pominięcie podczas dokonywania wykładni przepisów prawa całej regulacji art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f i art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., który stanowi, że opodatkowaniu podlega zmiana umowy spółki, w tym przekształcenie spółki z kapitałowej w osobową w zakresie podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia, czyli wartość wkładów do spółki osobowej, przewyższa kapitał zakładowy spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki przez zasilenie w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej: przez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania skutkuje opodatkowaniem ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b-e u.p.c.c.). Zatem rozumowanie skarżącego, że wartość wniesionego agio pozostawała poza opodatkowaniem pozostałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Uzyskanie przez spółkę komandytową w wyniku przekształcenia w nią spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obok środków kapitału zakładowego m. in.: kapitału zapasowego, niepodzielonego zysku spółki kapitałowej, wchodzi w zakres podstawy opodatkowania i podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z wykładni przepisów: art. 1 ust. 3 pkt 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c. wynika zatem, iż w przypadku zmiany umowy spółki polegającej na przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową, jak w analizowanym przypadku, opodatkowaniu – jako zwiększenie majątku spółki osobowej – podlegać będzie różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej, a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o.

W sprawie WSA przyjął bezsporny stan faktyczny co do wartości (także ich źródła) uzyskanych jako wkład w ramach przekształcenia przez spółkę komandytową. WSA prawidłowo uznał, że to wartość wkładów jest istotna dla zastosowania art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c., a skarżący w żaden sposób nie podważył, by wkłady w sprawie miały inną wartość niż ustalona przez organ i przyjęta przez WSA. Rozróżnienie przez skarżącego wartości kapitału zakładowego i kapitału zapasowego nie ma odzwierciedlenia w zapisach prawa przywołanych w skardze kasacyjnej. W szczególności skarżący przywołując w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 551 k.s.h. nie tylko nie skonkretyzował, o którą jednostkę redakcyjną tego przepisu chodzi, ale przywołał treść przepisu, jakiej nie można się doszukać w jego zapisie. Obowiązek pominięcia wartości wkładów, jakie Sąd pierwszej instancji przyjął i uznał za prawidłowo ocenione jako wkłady, o jakich mowa w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c., nie zostało uzasadnione przez skarżącego. Podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem, który dotyczy rzeczy oraz praw majątkowych i wartość (lub kwota) rzeczy oraz praw majątkowych stanowi podstawę opodatkowania. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c. chodzi o majątek w postaci wkładów do spółki przekształconej, a nie kapitał zakładowy spółki przekształcanej, co niezasadnym czyni zrzut naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f w zw. art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c.

W sprawie nie zaszły okoliczności pozwalające na zastosowanie art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c., gdyż sporne agio nie mogło zostać uznane za wartość, od której "zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany". Jak wcześniej wskazano przepis ten należy czytać ściśle, a ewentualne wątpliwości jego interpretacji nie mają wpływu na sam obowiązek podatkowy, który wynika z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c. Dotyczą zwolnienia, zatem nie ma zastosowania dyrektywa prymatu wykładni językowej, dążąca do interpretacji wątpliwości na korzyść podatnika, gdyż jest to dyrektywa, która ma za zadanie chronić przed nakładaniem ciężarów i świadczeń publicznych kształtowanych na jego niekorzyść na podstawie funkcjonalnych czy celowościowych dyrektyw interpretacji prawa. Sens przepisu, który nawet wydaje się językowo jasny, będzie wątpliwy, gdy skonfrontujemy go z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. J. Rudowski, Znaczenie zasad ogólnych dla wykładni i stosowania przepisów prawa podatkowego, ZNSA, nr 3-4 (96-97), 2021 r., s.13).

W art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. ustawodawca wprowadził aktualnie postanowienia art. 12 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE (D. Strzelec, Dyrektywa dotycząca podatków od gromadzenia kapitału a regulacje krajowe, e/LEX). Jak tam wyjaśniono powołany art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c., choć ma stanowić odpowiednik art. 12 ust. 1 lit. a dyrektywy 2008/7/WE, przewiduje szerszy zakres zwolnienia niż przepis dyrektywy, dlatego że zezwala na odliczenie od podstawy opodatkowania także wartości wcześniej opodatkowanego wkładu do spółki osobowej, albowiem mowa w nim o "wkładach do spółki i kapitale zakładowym", bez precyzowania, o jaką spółkę chodzi. Ustawodawca krajowy przewidział, iż zwolnione od podatku są nie tylko wkłady kapitałowe, które zostały wcześniej opodatkowane polskim podatkiem kapitałowym lub podatkiem kapitałowym w innym państwie członkowskim, ale również takie, które były wolne od takiego podatku w innym państwie członkowskim. Rozwiązanie takie konweniuje z motywem 7 preambuły dyrektywy, w myśl którego jeżeli państwo członkowskie posiadające prawo do nałożenia podatku nie nakłada podatku kapitałowego na niektóre lub wszystkie operacje objęte niniejszą dyrektywą, żadne inne państwo członkowskie nie może nałożyć podatku na te operacje, oraz ze stanowiskiem Trybunału (zob. np. wyrok TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-494/03, Senior Engineering Investments, ECLI:EU:C:2006:17, pkt 43) – (D. Strzelec, op.cit.).

Nie ma racji skarżący dokonując takiej wykładni przepisu, która prowadziłaby do wniosku, że agio, uprzednio nieopodatkowane, jest zwolnione w zakresie swojej wartości, jaka złożyła się na wkład do spółki przekształcanej, gdyż nie stanowiło ono wartości uściślonych w art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c.. W szczególności nie można uznać, by stanowiło wartość od której zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany, w ścisłym znaczeniu tego zapisu. Jakkolwiek ustawodawca nie poczynił wyraźnego zastrzeżenia, że w tym wypadku chodzi o inne państwo członkowskie niż RP, to jednak pojęcia jakimi się posługuje wyraźnie wskazują, że nie chodzi tu o prawo krajowe. Oczywistym jest, że wraz z prawem unijnym, w obszarze którego znalazła się RP, pojawiły się również na obszarze u.p.c.c. zupełnie nowe pojęcia mające swoisty charakter na gruncie tak u.p.c.c. jak i prawa unijnego, do którego nawiązują przede wszystkim przez nazewnictwo. Analizując treść art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. nie można nie dostrzec specyficznego pojęcia "podatku naliczonego". Należy mieć na względzie to, że zapisy ustawy są podporządkowane zasadom techniki prawodawczej, w szczególności dyrektywy konsekwencji terminologicznej, której wewnętrzny (pojęciowy) aspekt znalazł wyraz w § 10 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20.06.2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. z 2016 r. poz. 283, dalej: rozporządzenie). Regulacja ta posiada nieprzerwanie stałe miejsce w porządku prawnym począwszy od okresu przedwojennego i traktuje o "fundamentalnej zasadzie dobrej roboty prawodawczej" jako jednej z podstawowych założeń tzw. racjonalnego ustawodawcy. Przepis § 10 rozporządzenia wprowadza zakaz dokonywania wykładni homonimicznej, sprowadzającej się do przypisywania odmiennego znaczenia tym samym zwrotom w obrębie danego aktu lub gałęzi prawa. Zasadą jest zatem oznaczanie różnych desygnatów różnobrzmiącymi określeniami. Wyłomem od rzeczonego założenia jest wyraźna, precyzyjna i jednoznacznie sformułowana wola ustawodawcy, jednak dopuszczalna jedynie w obrębie całego systemu prawa, nie zaś tego samego aktu prawnego. Ilekroć zachodzi potrzeba rozróżnienia pojęć, winno się to odbywać na poziomie treści przepisu prawnego, a nie w drodze jego interpretacji (G. Wierczyński, Komentarz do rozporządzenia w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" [w:] Redagowanie i ogłaszanie aktów normatywnych. Komentarz, wyd. II, LEX 2016 - por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2021 r., III FSK 2962/21 wraz z orzeczeniami tam powołanymi).

Podatkowe przepisy krajowe nie tylko nie zawierają definicji pojęcia "podatek nie był naliczany", ale chcąc pozostawić jakąś wartość poza opodatkowaniem, ustawodawca po prostu ich podatkiem nie obejmuje, bądź czyni to w formie wyłączeń z opodatkowania czy zwolnień podatkowych. Co więcej samo wyrażenie "podatek nie był naliczany" językowo mógłby również oznaczać sytuację, gdy nie poniesiono konsekwencji finansowych braku wywiązania się z obowiązku zapłaty podatku (np. w przypadku przedawnienia). Brak uściślenia w prawie krajowym pojęcia "podatek nie był naliczany", szerokość spektrum rozumienia tego pojęcia przez skutki, jakie mogłoby wywołać, oraz to, że zwolnienie z opodatkowania wymaga zapisów bezpośrednich i wyraźnych oznacza, że art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. nie stanowi podstawy prawnej zwolnienia od podatku wartości, od których podatek "nie był naliczany" również zgodnie z prawem Rzeczpospolitej Polskiej. Zwolnienie podatkowe, jakiego oczekuje skarżący wymagałoby innego zapisu prawa. Zapis ten powinien w sposób bezpośredni i wyraźny wskazywać, że chodzi również o wartości nie opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, tak jak uczyniono to w stosunku do wartości opodatkowanych, ujętych w pierwszej części art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. Ustawodawca odróżnił opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a więc znanym prawu krajowemu, od opodatkowania podatkiem od wkładów kapitałowych, które odniósł do terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska. Wyraźnie odniósł do prawa państwa członkowskiego, okoliczność, gdy podatek nie był naliczany. Zgodnie z prawem krajowym brak uprzedniego opodatkowania wymaga oceny przez zapisy dotyczące instytucji, jakie są przewidziane w prawie krajowym dla tego typu sytuacji. Prawo Rzeczpospolitej Polskiej nie zna pojęcia podatku naliczanego albo nienaliczanego jako elementu składającego się na obowiązek podatkowy. W konsekwencji za nietrafny uznano zarzut naruszenia z art. 145 § 1 pkt a p.p.s.a., gdyż jak wcześniej wyjaśniono, jest to tzw. przepis wynikowy, a oddalenie skargi Sąd pierwszej instancji oparł o prawidłowo dokonaną kontrolę sądowoadministracyjną w zakresie zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej.

Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 265) i zasądził od C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 8100 zł (75% z kwoty 10 800 zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Mirella Łent Paweł Borszowski Sławomir Presnarowicz