Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1008/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienie II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 144,121,211,212,218,219,223,280
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 87 ust 1, ust 2, ust 6, art.99 ust 12
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit a i lit c w zw z art. 135
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: Iwona Sadowska-Białka po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 29 października 2018 r. sprawy ze skargi P. Spółka Jawna w N. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 30 lipca 2018 r. Nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2017r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Postanowieniem nr [...] z dnia 21 grudnia 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. przedłużył Spółce P. Spółka Jawna termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2017r. w kwocie [...]zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia tj. do dnia 30 kwietnia 2018r. Na to postanowienie Spółka nie wniosła zażalenia, wobec czego stało się ono ostateczne w toku instancji.

Następnie postanowieniem nr [...] z dnia 25 kwietnia 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S., kolejny raz przedłużył Spółce termin zwrotu podatku VAT za listopad 2017r. w kwocie [...]zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia tj. do dnia 25 maja 2018r.

W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy I instancji podniósł, że w dniu 26 lutego 2018r. została wszczęta kontrola celno-skarbowa pod sygnaturą [...], której przedmiotem jest weryfikacja rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od l października 2017r. do 31 stycznia 2018r. pod kątem sprawdzenia zasadności wykazanych przez Spółkę nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Ponadto organ I instancji wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. prowadzi kontrolę celno-skarbową w Spółce za wcześniejsze okresy tj. od stycznia do września 2017r. i uzyskany w toku tej kontroli materiał dowodowy wskazuje na ryzyko wystąpienia nieprawidłowości również w rozliczeniu podatku VAT za listopad 2017r.

Organ I instancji stwierdził zatem, że uzasadnia to przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za listopad 2017r. do 25 maja 2018r.

Na w/w postanowienie Spółka wniosła w dniu 8 maja 2018r. zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., w którym wniosła o jego uchylenie w całości i nakazanie organowi podatkowemu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2017r. wraz z odsetkami na rachunek bankowy podatnika w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu postanowienia organu II instancji. Ponadto podniosła , że organ pierwszej instancji nie doręczył jej postanowienia z 25 kwietnia 2018r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2017r. przed upływem terminu wyznaczonego wcześniej jako termin dokonania zwrotu VAT. Spółka twierdzi, że skoro skuteczne doręczenie w/w. postanowienia miało miejsce 2 maja 2018r., a więc po upływie terminu do zwrotu przypadającego na dzień 30 kwietnia 2018r., to nie zostało skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 30 lipca 2018 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu Ii instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia powołał się na przepisy regulujące kwestię przedłużenia terminu do zwrotu podatku oraz zaznaczył , że w rozpatrywanej sprawie organ I instancji, jako przyczynę przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2017r. wskazał, konieczność dalszej weryfikacji dokonanego przez Spółkę rozliczenia podatku.

Zatem zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., wbrew temu, co twierdzi Spółka, organ podatkowy I instancji wskazał w uzasadnieniu postanowienia na powody, dla których doszło do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku i przedstawił istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Samo wskazanie przez organ pierwszej instancji na wszczęcie kontroli celno-skarbowej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres objęty wnioskiem Spółki o zwrot różnicy podatku, było wystarczające dla wykazania, że zaistniały okoliczności, które uprawdopodobniały wystąpienie wątpliwości, co do zasadności zwrotu różnicy podatku, a tym samym uzasadniało przedłużenie terminu zwrotu.

W ocenie Dyrektora Izby zarzut przekroczenia terminu jest również bezzasadny i nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do kwestii doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. i skutków tego doręczenia, wskazano, że postanowienie to, datowane na dzień 25 kwietnia 2018r., zostało w dniu 26 kwietnia 2018r. wysłane do Spółki (5 dni przed terminem przewidzianym do dokonania zwrotu, określonym w postanowieniu z dnia 21 grudnia 2017r.), zaś doręczone Skarżącej w dniu 2 maja 2018r. Tak więc przedmiotowe postanowienie przedłużające termin zwrotu różnicy podatku, mimo iż doręczone po upływie tego terminu, wydane i wysłane zostało jeszcze przed jego upływem.

W ocenie organu rację ma Spółka, że termin zwrotu różnicy podatku może być przedłużony jedynie przed jego upływem. Jednakże w ocenie organu chwilą przedłużenia terminu jest data wydania aktu administracyjnego, przedłużającego termin, a nie data jego doręczenia. Powołany w zażaleniu art. 212 Ordynacji podatkowej określa chwilę, od której organ podatkowy jest związany wydaną decyzją, a zatem chwilę, od której decyzja nie może ulec zmianie. Chwila związania decyzją nie jest jednak tożsama z chwilą wydania decyzji. Jeżeli wziąć pod uwagę literalne znaczenie określenia "wydanie decyzji", wynikające w szczególności z przepisów procesowych - art. 210 § l pkt 2 i art. 212 Ordynacji podatkowej należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego te elementy, o których mowa w art. 210. Wyrazem sporządzenia decyzji jest między innymi jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenia datą wydania. Potwierdza to brzmienie art. 212 Ordynacji podatkowej. Wynika z niego jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie: "Organ, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia".

Tak więc data doręczenia decyzji określa, od kiedy organ jest związany wydaną decyzją, data wydania decyzji informuje natomiast, iż w dniu tym sporządzona została decyzja, a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Data wydania decyzji wskazuje także na istotny element w sprawowaniu orzecznictwa, gdyż pozwala ustalić, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie. Podkreślenia wymaga, że z reguły nie będzie to data równoznaczna z tą, od której organ i strony będą związani decyzją.

Na rozstrzygnięcie została złożona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w której podniesiono zarzuty naruszenia :

- przepisów postępowania mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. naruszenie art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT - przez brak należytego uzasadnienia postanowienia polegający na niewskazaniu w zaskarżonym postanowieniu powodów odmowy dokonania zwrotu podatku VAT w terminie i nieprzedstawieniu istniejących w tym przedmiocie wątpliwości,

- przepisów postępowania mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej - polegające na dowolnej ocenie, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia Skarżącej, pomimo

że zgromadzony w sprawie dotychczas materiał dowodowy wskazuje na zasadność wniosku o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku VAT,

- przepisów postępowania mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 274b Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, w sytuacji gdy z uwagi na uchybienia, którymi było obarczone zasadnym było jego uchylenie,

- przepisów prawa materialnego mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. naruszenie przepisów art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 ustawy o VAT - polegające na zaniechaniu zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wykazanej przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r. w terminie 25 dni pomimo ustawowego obowiązku, biorąc w szczególności pod uwagę, że poprzedni termin dokonania zwrotu nie został skutecznie przedłużony, gdyż postanowienie o przedłużeniu terminu zostało doręczone Skarżącej

- niezastosowanie przepisów wspólnotowych w zakresie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, tj. art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Sąd orzekł w niniejszej sprawie na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a., zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w postępowaniu uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Sądowa kontrola zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł doprowadziła do uznania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienia zostały wydane z naruszeniem prawa.

Zasadniczym zagadnieniem wymagającym oceny w tej sprawie jest zagadnienie skuteczności przedłużenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r., a dokładniej to określając, stwierdzenie, czy organ zdołał powtórnie przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, zanim pierwotnie przedłużony termin upłynął. Nie budzi bowiem wątpliwości to, że organ podatkowy może przedłużyć tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2803/99, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozpoznając niniejszą sprawę w pierwszej kolejności zauważyć należy, że moment upływu okresu, do którego naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin do zwrotu różnicy podatku z uwagi na potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu był w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych określany niejednolicie.

Na tle powyższego zagadnienia w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pojawiły się rozbieżne kierunki odnoszące się do kwestii skutecznego przedłużenia terminu, o jakim mowa w art. 87 ust. 2 i art. 87 ust. 6 u.p.t.u., tj. czy warunkiem jego przedłużenia, jest dokonanie przed jego upływem doręczenia podatnikowi postanowienia przedłużającego zwrot różnicy podatku, data przekazania go operatorowi pocztowemu (nadania) czy też data jego wydania.

To właśnie te rozbieżne stanowiska zajmowane w tym względzie przez poszczególne składy orzekające, spowodowały w ocenie NSA konieczność ujednolicenia w tym względzie orzecznictwa i usunięcia powstałych na gruncie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wątpliwości, który z tych momentów, a mianowicie: wydanie, wysłanie czy doręczenie postanowienia o przedłużeniu zwrotu różnicy podatku, ma znaczenie dla oceny zachowania przez organ podatkowy terminu dla skutecznego dokonania tej czynności.

Postanowieniem z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 255/17 Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości ujęte w formie pytania:

"Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. dla zachowania terminu do przedłużenia zwrotu różnicy podatku w celu zweryfikowania zasadności tego zwrotu, określonego w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 z późn. zm.; obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), konieczne było przed upływem tego terminu doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przedłużającego termin, czy też wystarczyło jeśli przed upływem terminu do dokonania zwrotu to postanowienie zostało wydane (sporządzone i podpisane), ewentualnie, w przypadku doręczenia za pośrednictwem operatora pocztowego, także przekazane temu operatorowi w celu doręczenia ?".

Postanowieniem z dnia 12 lutego 2018 r. NSA w składzie siedmiu sędziów na podstawie art. 187 § 3 P.p.s.a. przejął sprawę do rozpoznania i w dniu 23 kwietnia 2018 r. wydał wyrok o sygn. akt I FSK 255/17, z którego tezy wynika, że: "W stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających".

W związku z tym, że rozpoznana przez NSA sprawa dotyczyła stanu prawnego obowiązującego w 2015, a niniejsza sprawa dotyczy zwrotu za listopad 2017 r., czyli stanu prawnego obowiązującego w 2017 r. Sąd w pierwszej kolejności porównał brzmienie przepisów w 2015 i 2017 r.

Przepis art. 87 u.p.t.u. w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., w ust. 1 stanowił, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W ust. 2, ustawodawca wskazał, że zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z kolei z ust. 6 u.p.t.u., wynikało, że na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z:

1. faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.),

2. dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,

3. importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji

- przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.

W stanie prawnym obowiązującym w dacie złożenia deklaracji i orzekania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przepis art. 87 ust. 1 u.p.t.u. nie uległ zmianie, natomiast częściowo znowelizowano brzmienie przepisów art. 87 ust. 2 i nadano nową treść ust. 6 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu w okresie od 1 marca 2017 r. do 30 czerwca 2018 r.) zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Stosownie do art. 87 ust. 6 u.p.t.u., na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

1) kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji, wynikają z:

a) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach,

b) faktur, innych niż wymienione w lit. a, dokumentujących należności, jeżeli łączna kwota tych należności nie przekracza [...] zł,

c) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,

d) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji,

2) kwota podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczona w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazana w deklaracji nie przekracza [...] zł,

3) podatnik złoży w urzędzie skarbowym dokumenty potwierdzające zapłatę podatku za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, o których mowa w ust. 2,

4) podatnik przez kolejne 12 miesięcy poprzedzających bezpośrednio okres, w rozliczeniu za który występuje z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni:

a) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

b) składał za każdy okres rozliczeniowy deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1-3

- przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Sąd stwierdził, że analizowane przez NSA przepisy nie odbiegały w istotny sposób od przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Zmiany w będącym podstawą rozstrzygnięcia przepisie art. 87 ust. 2, a w szczególności w jego drugim zdaniu miały charakter techniczny i dostosowujący do ustawy z dnia 16 października 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 508, ze zm.), tym samym Sąd doszedł do przekonania, że zagadnienie prawne będące przedmiotem wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 255/17, jest tożsame jak w niniejszej sprawie. Dokonana w tym wyroku wykładnia przepisów ma zastosowanie do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy.

Sąd w składzie orzekającym, uznając za wartość nadrzędną jednolitość orzecznictwa, podzielił i przyjął jako własne stanowisko prezentowane w tym wyroku NSA, i dlatego odwoła się do przedstawionej tam argumentacji.

Ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. terminy są terminami prawa materialnego, a zatem ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia prawa przez podatnika do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 u.p.t.u.). Zatem po upływie terminu zwrotu różnicy podatku organ podatkowy z oczywistych powodów traci uprawnienie do jego przedłużenia, skoro termin ten już uległ zakończeniu, a tym samym nie ma już samego przedmiotu do dokonywania takiej czynności.

Jak zauważył NSA w przywołanym wyżej wyroku, kwestia przedłużenia terminu zwrotu podatku była już wcześniej przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07 podkreślił, że (...) "chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia lub ogłoszenia. Nie jest zatem wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata". W wyroku tym Trybunał orzekając, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest zgodny z Konstytucją RP oraz z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE, jednocześnie podkreślił również, że przepis ten powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa.

To stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje też pełne uzasadnienie w przepisach samej Ordynacji podatkowej regulujących problematykę skutków prawnych aktów wydawanych przez organy podatkowe. Wskazując zatem na odesłania przyjęte w art. 280 i art. 219 Ordynacji podatkowej, jak również nawiązując do uchwały składu 7 sędziów z dnia 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt FPS 10/00), NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r. podkreślił, że decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie, a zatem dopóki nie nastąpi jej skuteczne doręczenie stronie, dopóty jest ona aktem nie wywierającym żadnych skutków prawnych.

W tym kontekście w omawianym wyroku NSA, wskazując także na tożsamy pogląd wyrażony w wyroku z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3336/16 uznał, że samo wydanie decyzji (w niniejszej sprawie postanowienia) nie wystarcza, aby weszła ona do obrotu prawnego. Tak długo, jak nie zostanie ona doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej.

W uzasadnieniu przywołanego wyżej wyroku NSA zwrócił także uwagę na to, że jednym z formalnych warunków decydujących o dopuszczalności wniesienia odwołania jest zachowanie przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej terminu na dokonanie tej czynności. Przepis ten stanowi, że bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczyna się wraz z doręczeniem decyzji.

Odpowiednikiem art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku postanowień, jest art. 218 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postanowienie, od którego służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, doręcza się na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Wobec tego wniesienie zażalenia od postanowienia, które nie zostało doręczone stronie, czyli przed rozpoczęciem biegu terminu do dokonania tej czynności, jest przedwczesne i nie może wywołać skutków prawnych (por. wyroki NSA z 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2430/14 i II FSK 2431/14).

Z rozwiązań przyjętych w Ordynacji podatkowej wynika zatem, że wyłączną formą zakomunikowania oświadczenia woli podatnikowi o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku jest doręczenie postanowienia. Można w związku z tym przyjąć, że od chwili podpisania postanowienia do jego doręczenia, postanowienie faktycznie istnieje, ale nie wywołuje skutków prawnych. Zgodnie z art. 211 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej postanowienie "doręcza się stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej". Doręczenie następuje w formie prawnej przewidzianej w przepisach rozdziału 5 działu IV Ordynacji podatkowej i zachowanie tych form ma znaczenie prawne dla skutków materialnych i skutków procesowych wydanego postanowienia.

Stosowany odpowiednio do postanowień przepis art. 212 Ordynacji podatkowej przesądza, że organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia. Istotne jest przy tym, że przepis ten odrębnie reguluje skutki prawne decyzji, o których mowa w art. 67d; decyzje te wiążą bowiem organ podatkowy od chwili ich wydania a nie od chwili doręczenia.

W doktrynie prawa administracyjnego decyzje administracyjne (postanowienia) niedoręczone stronie zaliczane są do decyzji nieistniejących. Z art. 211 w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej nie można zatem wysnuć wniosku, że wydanie, tj. podpisanie decyzji (postanowienia) jest wprowadzeniem decyzji administracyjnej do obrotu prawnego, bowiem do chwili doręczenia zakomunikowane w postanowieniu organu podatkowego oświadczenie woli o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie wywołuje skutku prawnego.

Z art. 212 Ordynacji podatkowej wynika też, że nie można w tym zakresie zastosować rozwiązania prawnego z art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (...). Wprawdzie przepis ten zamieszczony jest w Dziale I Przepisy ogólne, jednak reguluje on sposób obliczania terminów procesowych czynności stron. Nie ma zatem zastosowania do terminów załatwiania spraw przez organy podatkowe. Uzewnętrznienie woli organu administracji publicznej musi nastąpić tylko przez zakomunikowanie woli jednostce w trybie prawnym, a tym trybem jest wyłącznie doręczenie decyzji (postanowienia). Również wyrażona w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej zasada szybkości postępowania przez organy podatkowe nie może prowadzić do odstąpienia od rozwiązania przyjętego w art. 212 Ordynacji podatkowej

Należy zauważyć ponadto, że przepisy o doręczeniach (art. 144 Ordynacji podatkowej) umożliwiają organom podatkowym stosowanie różnych form doręczeń. Rzeczą organu podatkowego jest w związku z tym zapewnienie skuteczności wykonania doręczenia przez wybór odpowiedniego środka.

Końcowo, dla wzmocnienia argumentacji zwrócić można także uwagę, że w literaturze dotyczącej art. 110 K.p.a., którego odpowiednikiem jest art. 212 Ordynacji podatkowej, związanie organu wydaną przez siebie decyzją (postanowieniem) uznawane jest za zasadę prawa administracyjnego, która chroni strony przed zmianą stanowiska organu już po doręczeniu decyzji. Z przepisu tego wynika także domniemanie prawidłowości decyzji i stabilizacja rozstrzygnięcia sprawy (por. J. Borkowski, [w] System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, str. 472).

Odpowiednikiem tej zasady jest art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych". Zasada ta oznacza m.in., że uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 u.p.t.u., to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy należy podkreślić, że poza sporem jest fakt, że termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego został pierwotnie przedłużony postanowieniem z dnia 21 grudnia 2017 r. do 30 kwietnia 2018r. Następne przedłużenie tego terminu do dnia 25 maja 2018 r., zostało dokonane postanowieniem wydanym dnia 25 kwietnia 2018r., które jednak doręczone zostało podatnikowi w dniu 2 maja 2018 r. Data doręczenia tego postanowienia jest niesporna i wynika wprost z treści znajdującego się w aktach sprawy potwierdzenia odbioru i ujawnionej na nim daty doręczenia przesyłki zawierającej omawiane postanowienie organu I instancji.(k.14 akt administracyjnych).

Zatem w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy, upływ terminu przedłużenia zwrotu nastąpił w dniu 30 kwietnia 2018 r., gdyż postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu z dnia 25 kwietnia 2018 r. zwrotu, weszło do obrotu już w dacie, gdy objęty przedłużeniem termin upłynął, a więc nie mogło odnieść skutku prawnego.

Tym samym do wydania zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia organu odwoławczego, utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji, doszło z istotnym naruszeniem art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. i w związku z art. 212 Ordynacji podatkowej, dlatego też zasadny okazał się zarzut skargi dotyczący nieskutecznego przedłużenia zwrotu przez organ I instancji na podstawie postanowienia z dnia 27 lutego 2018 r.

To zaś obligowało Sąd do jego uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. Równocześnie Sąd mając na uwadze, iż stwierdzoną w niniejszej sprawie wadliwością obarczone jest także postanowienie organu I instancji, na podstawie art. 135 P.p.s.a. orzekł także o wyeliminowaniu z obiegu prawnego również tego rozstrzygnięcia.

Jednocześnie Sąd, z uwagi na stwierdzone wyżej wskazane naruszenia prawa, skutkujące wyeliminowaniem z obiegu prawnego rozstrzygnięć organów obu instancji, ze niecelowe w tej sytuacji uznał dalsze ustosunkowywanie się do zarzutów samej skargi.

O kosztach postępowania Sąd orzekł w pkt II sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a., zasądzając od organu na rzecz Skarżącej [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony przez Skarżącą wpis od skargi w wysokości [...] zł, koszt zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł - wynagrodzenie pełnomocnika – radcę prawnego, określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265) oraz [...] zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.