Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 431/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2024-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 269 poz 1 art. 57 ust. 1-3, art. 77 ust. 1 lit. a, art. 77 ust. 2 i 3, art. 85 ust. 1
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny
article: art. 19a ust. 9, art. 30b ust. 1 i 4, art. 41 ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 120, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.), Sędzia WSA Marzena Kowalewska Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi E. E. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 czerwca 2023 r. nr 3201-IOA.4303.1.2023.9; 3201-IOA.4103.239.2023 w przedmiocie należności celnych i podatku od towarów i usług z tytułu importu oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją

z dnia 23 czerwca 2023 r., nr 3201-IOA.4303.1.2023.9; 3201-IOA.4103.239.2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ II instancji", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy wydaną wobec E. K., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą H. w G. (dalej: "strona", "skarżąca") decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik UCS", "organ I instancji") z dnia 3 marca 2023 r., nr 428000-COC.4303.1.2023, sprostowaną decyzją z 20 czerwca 2023 r., nr 428000-COC.4303.1.2023, w przedmiocie należności celnych i podatku od towarów i usług z tytułu importu.

Decyzja organu II instancji zapadła na podstawie i z powołaniem się na: art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (t.j. Dz.U.2022.2073); art. 63 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2022.2651 ze zm.; dalej: "O.p."); art. 56 ust. 1, ust. 2 lit. a, b i c, art. 57 ust. 1, 2 i 3, art. 77 ust. 1 lit. a, ust. 2 i 3, art. 85 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U.UE.L.2013.269.1 ze zm.; dalej: "UKC"); art. 1, art. 2, art. 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987.256 ze zm.; dalej: "rozporządzenie nr 2658/87"); art. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2019/1776 z dnia 9 października 2019 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.2019.280 ze. zm.; dalej: "rozporządzenie nr 2019/1776"); art. 2 pkt 7, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 9, art. 30b ust. 1 i ust. 4, art. 34 ust. 4 pkt 2 i pkt 3, art. 41 ust. 2, art. 146aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U.2020.106 ze. zm.; dalej: "u.p.t.u."); pozycja 168 załącznika 1 "Wykaz towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie" do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2011 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie (t.j. Dz.U.2019.132). Decyzja ta została podjęta w następującym stanie sprawy.

W dniu 30 kwietnia 2020 r. Agencja Celna P. Sp. z o.o. z siedzibą w S., jako przedstawiciel bezpośredni strony, sporządziła i złożyła zgłoszenie celne nr [...], na podstawie którego procedurą dopuszczenia do obrotu objęto towar określony jako "słodzona, suszona żurawina (Vaccinium macrocarpon) do dalszego przetwarzania", o łącznej masie netto 18.779,04 kg, załadowany w kontenerze nr [...], w 1.656 kartonach, każdy po 11,34 kg. W zgłoszeniu zadeklarowano:

a) kod TARIC 2008 93 91 20, który obejmuje żurawiny (Vaccinium macrocarpon, Vaccinium oxycoccos, Vaccinium vitis-idaea), niezawierające dodatku alkoholu, zawierające dodatek cukru, w bezpośrednich opakowaniach o zawartości netto przekraczającej 1 kg, z wyłączeniem samego pakowania jako przetwarzania, do wyrobu produktów przemysłu przetwórstwa spożywczego, z autonomiczną zawieszoną stawką celną 0%;

b) krajowe kody dodatkowe:

- X091 dla wyrobów nieobjętych podatkiem akcyzowym, tj. o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu etylowego nieprzekraczającej 1,2% objętościowych;

- V999 dla towarów opodatkowanych 8% stawką podatku VAT;

- Z999 dla towarów innych niż paliwa stałe (kod wydzielony ze względu na środki pozataryfowe).

Przy zastosowaniu ww. elementów kalkulacyjnych, w zgłoszeniu wykazano należności przywozowe: cło (opłata typ A00) – [...] zł, podatek VAT (opłata typ B00) – [...] zł.

Do zgłoszenia załączono m.in.:

- fakturę nr [...] z 30 marca 2020 r. zakupu "US sweetened dried cranberries soft & moist, Lot. Nos. [...] [...]";

- Bill of Lading nr [...] z 30 marca 2023 r. – morski list przewozowy kontenera [...] z portu N. do portu S.;

- świadectwo granicznej kontroli sanitarnej nr [...] z 30 kwietnia 2020 r.;

- oświadczenie, że zgłoszona żurawina 18.779,04 kg zostanie poddana przetworzeniu, które będzie polegało na pasteryzacji i nie jest przeznaczona do bezpośredniej odsprzedaży.

W dniach od 15 listopada 2020 r. do 11 stycznia 2021 r. funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. przeprowadzili wobec strony kontrolę celno-skarbową, której przedmiotem było przestrzeganie przez stronę przepisów prawa celnego oraz innych przepisów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi w zgłoszeniach celnych w okresie od 1 października 2019 r. do 30 listopada 2020 r. Kontrolą objęto 18 zgłoszeń słodzonej suszonej żurawiny pochodzącej z USA i zaklasyfikowanej do kodu TARIC 2008 93 91 20, w tym zgłoszenie nr [...] z 30 kwietnia 2020 r.

W toku kontroli kontrolujący m.in.:

1. Odebrali od strony wyjaśnienia na okoliczność sposobu prowadzenia "Rejestru pasteryzacji" (rejestr prowadzony w formie tabeli, uzupełnianej dla każdego procesu pasteryzacji przeprowadzanego w danym dniu; w której odnotowuje się: daty, godziny, temperatura i czas pasteryzacji, ilość żurawiny poddanej pasteryzacji oraz LOT (numer partii z której pochodzi), podpisy osób, które w danym dniu prowadziły nadzór nad procesem pasteryzacji).

2. 16 grudnia 2020 r. dokonali oględzin należącego do strony magazynu do przechowywania bakalii i mieszczącego się w nim tunelu do pasteryzacji nr [...], co udokumentowali protokołem z oględzin nr [...], do którego załączone zostały zdjęcia kartonów żurawiny; w dniu przeprowadzania oględzin tunel nie był używany do pasteryzacji.

3. 17 grudnia 2020 r. przesłuchali A. J. K. i M. W. P., tj. dwoje wskazanych przez stronę pracowników regularnie uczestniczących w procesie pasteryzacji, a którzy to przedstawili informacje m.in. co do sposobu dostarczania, rozładunku, postępowania w trakcie i po pasteryzacji z żurawiną sprowadzaną z USA (tylko ta poddawana była pasteryzacji), jak też osób uczestniczących w procesie pasteryzacji i osoby prowadzącej "Rejestr pasteryzacji".

4. W związku z wątpliwościami zaistniałymi po analizie przedłożonego przez stronę "Zaświadczenia o Wpisie do Rejestru Zakładów Podlegających Urzędowej Kontroli Organów Państwowej Inspekcji Sanitarnej nr wpisu [...]"z 17 listopada 2016 r. z decyzja zatwierdzającą, a z których nie wynikało, aby strona prowadziła działalność w zakresie przetwórstwa żywności (pasteryzacji artykułów spożywczych), pismem

z 1 grudnia 2020 r. zwrócili się Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego w G. (dalej: "PPIS") o informację, czy: strona wystąpiła o zmiany w rejestrze zakładów podlegających urzędowej kontroli sanitarnej poprzez dodanie pasteryzacji do zakresu działalności prowadzonej w magazynie żywności; przedsiębiorstwo strony spełnia warunki do prowadzenia procesu pasteryzacji; słodzona, suszona żurawina, pakowana luzem w kartonach po 11,34 kg każdy importowana z USA i Kanady musi być poddawana procesowi pasteryzacji. W piśmie z 29 grudnia 2020 r. PPIS potwierdził, że: dokonał zmiany we wpisie do rejestru zakładów, ale tylko tej

z 17 listopada 2016 r.; podczas ostatnio przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdził, że strona prowadziła import i obrót żurawiną bez poddawania jej procesom pasteryzacji co nie stanowiło nieprawidłowości w odniesieniu do obowiązujących przepisów i wytycznych prawa żywnościowego; 18 grudnia 2020 r. strona wystąpiła z wnioskiem o rozszerzenie działalności, w zatwierdzonym i wpisanym do rejestru zakładzie, o pasteryzację, a następnie 23 grudnia 2020 r. poprosiła o rozpatrzenie tego wniosku po 5 stycznia 2021 r.

5. Uzyskali od jednego z krajowych odbiorców strony – D. H. (B. D. H. w B. ), informacje co do sposobu pakowania żurawiny. W piśmie z dnia 29 grudnia 2020 r. D. H. wskazał, że: zakupiona żurawina znajdowała się w kartonach po 11,34 kg netto; opakowania były jednakowe i zawierały nazwę producenta O. , kraj pochodzenia, numer partii oraz datę ważności do spożycia; kartony były zamknięte i oklejone taśmą samoprzylepną (przy czym nie pamięta dokładnie jaką, bo otrzymuje dostawy z taśmą bezbarwną i taśmą producenta); w opakowaniu kartonowym jest żurawina w worku koloru niebieskiego, który nie jest zamykany hermetycznie, a tylko na zakładkę; nie wymaga dokumentu o pasteryzacji żurawiny. Do pisma zostało załączone zdjęcie palety z kartonami żurawiny, na których są taśmy producenta oraz etykiety o pasteryzacji.

6. Pozyskali od strony dokumenty w postaci: zleceń badań oraz sprawozdań z badań przeprowadzonych przez P. Sp. z o.o. w S. "próbek średnich z pasteryzacji w terminach" od 24 stycznia 2020 r. do 7 grudnia 2020 r., wśród których nie została wymieniona pasteryzacja w terminie 30 kwietnia – 1 maja 2020 r.; faktur sprzedaży żurawiny objętej kontrolowanymi zgłoszeniami, w tym fakturę nr [...] z 30 kwietnia 2020 r., na podstawie której strona sprzedała żurawinę ze zgłoszenia celnego nr [...], w ilości 1.652 kartonów żurawiny, każdy po 11,34 kg, kontrahentowi z L. w [...].

W następstwie podjętych czynności w odniesieniu do żurawiny objętej zgłoszeniem nr [...] kontrolujący ustalili, że proces pasteryzacji nie mógł mieć miejsca w czasie wskazanym w dokumencie "Rejestr pasteryzacji", czyli od 30 kwietnia 2020 r. od godz. 8:00, albowiem żurawina została zwolniona do obrotu 30 kwietnia 2020 r. dopiero o godz. 10:27. Ponadto z "Rejestru pasteryzacji" wynika, że pasteryzacja trwała do godz. 12:20 1 maja 2020 r., który był dniem ustawowo wolnym od pracy. Ponadto w majowych listach obecności pracowników strony, 1 maja 2020 r., widnieje podpis tylko jednego pracownika – M. S. i w rubryce "godz. pracy" ma wpisaną literę "W", tak jak w inne dni wolne od pracy. Przy czym w "Rejestrze pasteryzacji" widnieją 4 rodzaje podpisów i żaden nie odpowiada podpisowi w liście obecności M. S..

Przeprowadzona kontrola celno-skarbowa została udokumentowana protokołem z dnia 11 stycznia 2021 r. nr [...], który doręczono stronie 14 stycznia 2021 r.

W piśmie z 26 stycznia 2021 r. strona przedstawiła zastrzeżenia do ww. protokołu z kontroli i wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów, świadków, opinii biegłego z zakresu budowy maszyn, wskazując przy tym, że: pasteryzacja nie była istotną zmianą prowadzonej przez nią działalności w magazynie środków spożywczych, która wymagała zgłoszenia organom sanitarnym; fakt, że w czasie oględzin tunelu do pasteryzacji nie był on używany do pasteryzacji nie świadczy, że proces ten się w ogóle nie odbywał; do badań laboratoryjnych zawsze jest przedkładana próbka z każdej pasteryzowanej partii; badania niezależnego laboratorium próbek żurawiny po pasteryzacji są kluczowym dowodem, że pasteryzacja się odbyła; tabliczka znamionowa została umieszczona na pasteryzatorze w 2020 r., zgodnie z wymogami UDT.

Naczelnik UCS nie uwzględnił zastrzeżeń strony, o czym poinformował ją w piśmie z 3 lutego 2021 r. (pismo opatrzono omyłkowo datą: 3 lutego 2020 r.).

Organ I instancji uzyskał dodatkowo informację z Oddziału Celnego [...] (pismo z 4 stycznia 2023 r.), że kontener nr [...] z żurawiną, dopuszczoną do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego nr [...], został podjęty z terminala portowego 30 kwietnia 2020 r. o godz. 11:14:04.

Na podstawie wyników przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej i przy uwzględnieniu przepisów, na podstawie których ustanowiony został kod TRAIC 2008 93 91 20 ze względu na zawieszenie cła dla słodzonej żurawiny do wyrobu produktów przemysłu przetwórstwa spożywczego, organ I instancji stwierdził, że wyda decyzję, którą zmieni zastosowany przez stronę w zgłoszeniu kod TARIC 2008 93 91 20 z 0% stawką cła na kod TARIC 2008 93 91 80 ze stawką cła 17,6% oraz określi kwotę cła i różnicę w podatku od towarów i usług (pomiędzy kwotą należną a obliczoną w zgłoszeniu), od których należne będą odsetki za zwłokę.

W piśmie z 16 stycznia 2023 r. organ I instancji powiadomił stronę o podstawach do wydania takiej decyzji oraz o tym, że w terminie 30 dni może przedstawić swoje stanowisko w sprawie oraz że możliwe jest odstąpienie od naliczenia odsetek za zwłokę od należności, które zamierza określić, o ile strona udowodni, że ich zapłata może spowodować poważne trudności natury ekonomicznej lub społecznej.

W piśmie z 28 lutego 2023 r. strona przedstawiła swoje stanowisko w sprawie, wyjaśniając m.in., że:

- żurawina w całości została poddana pasteryzacji, która rozpoczęła się niezwłocznie po przywozie żurawiny na teren zakładu, tj. 30 kwietnia 2020 r. około godz. 13. Wcześniej tego dnia, tj. od godz. 8:00 były pasteryzowane śliwki podwójnie cięte

i w "Rejestrze pasteryzacji" błędnie odnotowano, że wówczas była pasteryzowana żurawina;

- proces pasteryzacji, poza pracownikiem – M. S., wykonała osobiście wraz z małżonkiem – M. K., przy użyciu tunelu do pasteryzacji gorącym powietrzem nr [...], który umożliwiał ciągłą pasteryzację w czasie, który wynika z "Rejestru pasteryzacji";

- żurawina została wydana kupującemu dopiero po zakończeniu pasteryzacji, tj. sprzedana L. (Ukraina); faktura VAT nr [...], która dokumentuje tę sprzedaż została wystawiona 30 kwietnia 2020 r., dlatego że w okresie 1-3 maja 2020 r. nie pracowało biuro ani administracja zakładu. Zgodnie z dokumentem [...], 7 maja 2020 r. żurawina została zwolniona do wywozu, co potwierdza, że dopiero po 3 maja 2020 r. została przewieziona na granicę polsko-ukraińską.

Decyzją z dnia 3 marca 2023 r., nr 428000-COC.4303.1.2023, Naczelnik UCS:

1. Sprostował zgłoszenie celne nr [...] z 30 kwietnia 2020 r. w zakresie: opisu towaru na: "słodzona suszona żurawina (Vaccinum macrocarpon)", kodu TARIC na: 2008 93 91 80, stawki celnej na: 17,6%.

2. Określił należne cło w kwocie [...]zł.

3. Określił różnicę w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł, tj. między prawidłową kwotą tego podatku w wysokości [...] zł a kwotą tego podatku, którą strona wykazała w zgłoszeniu celnym w wysokości [...] zł.

Jednocześnie Naczelnik UCS orzekł, że od określonych kwot cła i podatku od towarów i usług należne są odsetki za zwłokę.

Organ I instancji po przeanalizowaniu zgłoszenia celnego oraz dokumentacji zgromadzonej w sprawie w postaci "Rejestru pasteryzacji", danych z systemu AIS, listy obecności pracowników i uznał, że wskazana dokumentacja przeczy temu, że żurawina zadeklarowana w przedmiotowym zgłoszeniu celnym została poddana procesowi pasteryzacji. Nie został zatem spełniony warunek niezbędny dla zastosowania w zgłoszeniu celnym podpozycji TARIC 2008 93 91 20, co oznacza, że stawka cła autonomicznego w wysokości 0% nie może zostać utrzymana.

Decyzją z 20 czerwca 2023 r., nr 428000-COC.4303.1.2023, Naczelnik UCS sprostował błąd rachunkowy w obliczeniu należnego cła i w konsekwencji w obliczeniu podstawy i kwoty podatku VAT.

Pismem z dnia 27 marca 2023 r. strona złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji, w którym wniosła o uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania, podnosząc zarzut naruszenia art. 191 O.p. w związku z art. 120 i art. 122 O.p. oraz art. 5 pkt 39, art. 22 ust. 4, art. 23 ust. 1, art. 29 i art. 48 UKC.

W toku postępowania odwoławczego organ II instancji przeprowadził dodatkowe czynności, celem wyjaśnienia stanu sprawy, w tym:

1. Ustalił, że producent żurawiny – O. , USA (dalej: "Producent"), na swojej stronie [...] udostępnił dokument "Ouality Operating Guidlines Customer Ingredient Specyfications" dla "Soft & moist sliced sweetened dried cranberries [...]" (czyli miękkiej i wilgotnej krojonej słodzonej suszonej żurawiny), który odnosi się m.in. do żurawiny [...], czyli tej samej, którą strona zgłosiła do odprawy celnej 30 kwietnia 2020 r., zgodnie z fakturą nr [...] z 30 marca 2020 r.; w dokumencie tym producent zawarł informacje obejmujące: opis produktu; cechy procesu suszenia, jakiemu poddawana jest żurawina; właściwości żurawiny (np. wilgotność 13-18%); właściwości mikrobiologiczne (np. drożdże <100 cfu/g, pleśnie <50 cfu/g, mikroorganizmy tlenowe <500 cfu/g); pakowanie (w niezamkniętym worku z 2-milimetrowej folii wysokiej gęstości, wewnątrz pudełka z tektury falistej, zaklejonego taśmą zabezpieczającą. Waga netto: 25 funtów (11,34 kg)); etykieta; składniki; zalecenia dotyczące przechowywania; okres trwałości" (24 miesiące w temperaturze <65°F (18°C)).

2. Pozyskał (za pismem z 25 kwietnia 2022 r.) od Naczelnika UCS: wniosek Strony z 29 kwietnia 2020 r. o dokonanie kontroli sanitarnej żurawiny, w którym w pozycji "Data minimalnej trwałości/ Termin przydatności do spożycia" wskazała daty: "27, 28, 29.02.2022; 01.03.2022" r.; świadectwo Państwowego Granicznego Inspektora Sanitarnego w S. (dalej: "PGIS") nr [...] z 30 kwietnia 2020 r., z którego wynika, że objęta kontrolą żurawina spełnia wymagania w zakresie wymagań zdrowotnych i może być przeznaczona do spożycia przez ludzi oraz do obrotu na terytorium UE.

3. W odpowiedzi na pismo z 28 kwietnia 2023 r., zawierające zapytania odnoszące się do żurawiny, której dotyczy świadectwo kontroli sanitarnej nr [...] z 30 kwietnia 2020 r., otrzymał od PGIS pismo z 12 maja 2023 r., w którym organ ten potwierdził, że:

- słodzona, suszona żurawina, w momencie rozpoznania wniosku, spełniała warunki w zakresie wymagań zdrowotnych i mogła być przeznaczona do spożycia przez ludzi oraz wprowadzona do obrotu na terytorium UE, bez poddawania jej procesowi pasteryzacji;

- środek spożywczy był przydatny do spożycia lub wprowadzenia do obrotu w terminach określonych we wniosku, bez konieczności przeprowadzania dodatkowych zabiegów, przy zastosowaniu odpowiednich warunków przechowywania zamieszczonych przez producenta na opakowaniu;

- przy zastosowaniu odpowiednich warunków przechowywania zamieszczonych przez producenta na opakowaniu środek spożywczy może być przeznaczony do spożycia przez ludzi oraz wprowadzony do obrotu na terytorium UE, bez poddawania go procesowi pasteryzacji.

PGIS przekazał także certyfikaty wystawione przez Producenta, które strona załączyła do wniosku o kontrolę sanitarną, tj.: certyfikaty analizy z: 1.03.2020 r. dla partii LOT Mar 0120D2, 27.02.2020 r. dla partii LOT Feb 2720D1, 28.02.2020 r. dla partii LOT Feb2820D2, Feb2820Dl, 29.02.2020 r. dla partii LOT Feb2920D2, Feb2920Dl; certyfikat zdrowia - wolnej sprzedaży z 18 lutego 2020 r. W certyfikatach analizy Producent potwierdził spełnienie wymagań jakościowych, które deklaruje w dokumencie "Ouality Operating Guidlines Customer Ingredient Specyfications".

W certyfikacie zdrowia-wolnej sprzedaży stwierdził zaś, że słodzona suszona żurawina przeznaczona na eksport spełnia amerykańskie wymagania czystości i właściwości zdrowotnych dla produktów spożywczych.

Opisaną na wstępie decyzją z 23 czerwca 2023 r., organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że istotą sprawy jest rozstrzygnięcie, czy strona spełniła warunek zastosowania kodu TARIC 2008 93 91 20 z zawieszoną do 0% stawką cła, przewidzianego dla "słodzonej suszonej żurawiny, z wyłączeniem samego pakowania jako przetwarzania, do wyrobu produktów przemysłu przetwórstwa spożywczego".

Powołując się m.in. na art. 56 ust. 1 i ust. 2 lit. a, b, c, f, art. 77 ust. 1 lit. a, ust. 2, art. 85 ust. 1 UKC, art. 2, art. 3 ust. 1 lit. a i 2 rozporządzenia nr 2658/87, art. 1 rozporządzenia nr 2019/1776, pkt A "Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury scalonej" w sekcji I "Ogólne reguły" w części pierwszej "Przepisy wstępne" załącznika I do rozporządzenia nr 2658/87, organ II instancji wyjaśnił, że zawieszenie cła do 0% przewidziane dla kodu TARIC 2008 93 91 20 może mieć zastosowanie, gdy dany proces przetwórczy prowadzi do otrzymania nowych produktów, oraz że taka wykładnia ma swoje odzwierciedlenie zarówno w opisie kodu TARIC 2008 93 91 20, gdzie jest mowa "... do wyrobu produktów przemysłu przetwórstwa spożywczego", jak i w treści przypisu TN085, gdzie wskazuje się, że "Kod TARIC 2008 93 91 20 jest przeznaczony dla słodzonej suszonej żurawiny, stosowanej przez sektory przetwórstwa żywności do wyrobu nowych produktów".

Organ odwoławczy stwierdził, że dowody zgromadzone w sprawie, zarówno podczas kontroli celno-skarbowej, jak i w toku postępowania wskazują, że słodzona, suszona żurawnia, którą strona zgłosiła 30 kwietnia 2020 r. do procedury dopuszczenia do obrotu z kodem TARIC 2008 93 91 20 i 0% stawką cła, nie została poddana przez stronę przetwórstwu, w wyniku którego otrzymano nowy produkt przemysłu przetwórstwa spożywczego. Organ wskazał, że wniosek ten wywiódł z tego, że:

1. Ww. żurawina w ogóle nie wymagała pasteryzacji, a świadczą o tym:

a) zestawienie dat przydatności do spożycia podanych przez stronę we wniosku

z 29 kwietnia 2020 r. o kontrolę sanitarną z datami przydatności do spożycia wskazanymi przez Producenta w certyfikatach analizy. Skoro przywieziona przez stronę żurawina miała dwuletni okres trwałości, to brak było jakichkolwiek uzasadnionych podstaw do tego, żeby taką żurawinę poddawać dalszej konserwacji – pasteryzacji, a tym bardziej pasteryzować bezpośrednio po przeprowadzonej kontroli sanitarnej i po odprawie celnej, czyli 30 kwietnia 2020 r. Prawidłowość tego wniosku potwierdził PGIS w piśmie z 12 maja 2023 r.;

b) informacje pozyskane od PPIS w piśmie z 29 grudnia 2020 r.;

c) informacje przekazane przez kontrahenta D. H. w piśmie z dnia 29 grudnia 2020 r., co do sposobu pakowania słodzonej, suszonej żurawiny z USA, którą zakupuje od strony, oraz że dla żurawiny tej nie wymaga dokumentu o pasteryzacji, czyli nie jest to dla niego konieczny proces;

d) zeznania pracowników strony, z których wynika, że po pasteryzacji żurawinę pakują w nowe worki, które są umieszczane z powrotem w kartony Producenta, czyli te same, w których żurawina jest przywożona z USA do Polski, co – zdaniem organu – podważa skuteczność tej konserwacji.

2. Poddanie żurawiny pasteryzacji nie prowadziłoby do tego, że strona otrzymałaby nowy produkt przetwórstwa spożywczego, tj. inny niż zgłosiła do odprawy. W wyniku pasteryzacji bowiem nadal byłby to ten sam środek spożywczy – trwała mikrobiologicznie słodzona, suszona żurawina.

3. Przedstawione przez stronę dokumenty ("Rejestr pasteryzacji") na okoliczność przeprowadzenia pasteryzacji nie stanowią wiarygodnych dowodów, że strona przeprowadziła ten proces przed sprzedażą żurawiny kontrahentowi z Ukrainy.

W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowym kodem TARIC, który ma zastosowywanie w tej sprawie jest kod 2008 93 91 80 ze stawką konwencyjną w wysokości 17,6%, a kwota należnego cła – przy uwzględnieniu wartości celnej, którą zadeklarowano w zgłoszeniu – wynosi po zaokrągleniu [...] zł. Organ przedstawił także wyliczenie kwoty należnego podatku od towarów i usług z tytułu importu żurawiny oraz wskazał, że różnica między kwotą tego podatku w prawidłowej wysokości ([...] zł) a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym ([...] zł) stanowi [...] zł. Organ zauważył przy tym, że w decyzji organu I instancji przy wyliczeniu należnego cła oraz ww. różnicy w podatku od towarów i usług zaistniały oczywiste błędy rachunkowe, co zasadnie sprostowano decyzją z 20 czerwca 2023 r.

Organ II instancji odniósł się również do zarzutów odwołania, nie znajdując podstaw do ich uwzględnienia i zaakceptowania stanowiska strony co do tego, że organ I instancji błędnie przyjął, iż strona nie wykazała przeprowadzenia procesu pasteryzacji żurawiny.

Pismem z 14 lipca 2023 r. strona, reprezentowana przez adwokata, wniosła skargę na decyzję organu odwoławczego, zarzucając zaskarżonej decyzji:

1. Naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 191 O.p. w związku z art. 120 i art. 122 O.p. poprzez:

- dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału poprzez błędne przyjęcie, że przedstawione przez skarżącą dokumenty: faktura VAT, protokół pasteryzacji, listy obecności pracowników, dokumenty techniczne urządzenia wykorzystywanego do pasteryzacji nie potwierdzają faktu przeprowadzenia przez skarżącą pasteryzacji;

- błędne uznanie, że proces pasteryzacji przeprowadzony przez skarżącą nie wpływa na właściwości żurawiny od Producenta, podczas gdy w procesie pasteryzacji dochodzi do zmniejszenia liczby drobnoustrojów, grzybów i pleśni, a wyłącznie pasteryzowany produkt był towarem, którego oczekiwał od skarżącej kontrahent;

- błędne uznanie, że produkt dostarczony przez producenta jako "spełniający wymagania mikrobiologiczne" implikuje dalszy wniosek, iż dokonanie następczej pasteryzacji produktu po jego sprowadzeniu do Polski jest zbędne i stanowi de facto powtórzenie czynności podejmowanych jeszcze na terenie Stanów Zjednoczonych, podczas gdy zachodzi istotna różnica pomiędzy działaniami podejmowanymi przez producenta żurawiny na świeżym owocu a skarżącą, która pasteryzuje uprzednio wysuszony produkt;

- błędne uznanie, że na fakt braku potrzeby dodatkowej pasteryzacji wskazuje okoliczność, iż skarżąca sprzedawała produkty Producenta importowane z Kanady bez pasteryzacji, podczas gdy te produkty były sprzedawane innym kontrahentom, z którymi skarżąca nie miała umowy na sprzedaż produktów pasteryzowanych, co w ogóle nie powinno mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy;

- błędne uznanie, że ze strony internetowej Producenta ([...]) wynika, iż podmiot ten dokonuje pasteryzacji produktów przed ich dalszą sprzedażą, podczas gdy nigdzie na stronie producenta nie ma zaświadczenia w tym zakresie, a producent jedynie wskazuje na proces osuszania i nasączania świeżego produktu sokami i olejami, co ma zwiększyć jego przydatność;

- błędne uznanie, że o bezzasadności pasteryzacji świadczy to, że skarżąca po pasteryzacji ponownie pakowała produkt w opakowanie fabryczne producenta, podczas gdy produkt po pasteryzacji był pakowany do opakowania producenta w sposób zabezpieczony, a proces pasteryzacji uniemożliwiał jakiekolwiek zanieczyszczenie produktu przy kontakcie z kartonem producenta;

- przyjęciu dla stanu faktycznego sprawy informacji przekazanych przez świadka D. H. co do sposobu zapakowania oraz właściwości produktów sprzedawanych przez skarżącą, podczas gdy produkty objęte zgłoszeniem celnym nr [...] z 30 kwietnia 2020 r. nie podlegały dalszej odsprzedaży temu kontrahentowi i nie mógł wypowiadać się co do tych produktów;

co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że skarżąca bezpodstawnie dokonała pasteryzacji importowanej żurawiny, albowiem proces ten nie zmieniał właściwości produktu, co skutkowało brakiem możliwości zastosowania zawieszonej stawki cła;

b) art. 5 pkt 39, art. 22 ust. 4, art. 23 ust. 1, art. 29 i art. 48 UKC poprzez zaniechanie przeprowadzenia pełnej analizy dokumentów przedstawionych przez skarżącą oraz zaniechanie przesłuchania osób, które przeprowadzają pasteryzację, co doprowadziło do wydania decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego, na podstawie ustaleń błędnych i subiektywnych ocen organu.

2. Naruszenie prawa materialnego, tj. art. 56 ust. 1 i 2 lit. a-c w związku z art. 57 ust. 1 UKC w związku z art. 8 ust. 1 i 9 rozporządzenia delegowanego, poprzez błędną wykładnię przepisów i przyjęcie, że w opisie kodu TARIC 2008 93 91 20 znajduje się stwierdzenie, z którego mogłoby - nawet w domyśle - wynikać, że zawieszenie cła ma zastosowanie wówczas, gdy sprowadzony towar służy do wykorzystania surowców niedostępnych w UE, do produkcji nowych produktów, podczas gdy z opisu kodu TARIC 2008 93 91 20 wynika jedynie, iż towar służy do wyrobu produktów przemysłu przetwórstwa spożywczego.

Na podstawie tak sformułowanych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

Ponadto skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzanie dowodu z dokumentów załączonych do skargi, tj.:

a) oświadczenia Producenta z 21 czerwca 2023 r. na okoliczność zakresu procesów dokonywanych przez producenta żurawiny przed ich sprowadzeniem do Polski, różnic pomiędzy pasteryzacja dokonywaną przez skarżącą a czynnościami producenta, zmianą właściwości produktu po procesie pasteryzacji (w języku angielskim);

b) sprawozdania z badań [...] i sprawozdania z badań [...] na okoliczność właściwości żurawiny po procesie pasteryzacji u skarżącej;

c) umowy z 16 kwietnia 2019 r. z aneksem z 17 stycznia 2020 r. na okoliczność zobowiązania skarżącej do sprzedaży kontrahentowi żurawiny pasteryzowanej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz przedstawiając argumentację celem wykazania niezasadności zarzutów skarżącej.

Za pismem z 23 listopada 2023 r., celem uzupełnienia skargi, pełnomocnik skarżącej przedłożył tłumaczenie przysięgłe pisma Producenta z 21 czerwca 2023 r.

Na rozprawie w dniu 31 stycznia 2024 r., na podstawie art. 106 § 3 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U.2023.1634 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), sąd postanowił dopuścić wniosek dowodowy zawarty w skardze w zakresie deklaracji Producenta, a w pozostałym zakresie wniosek oddalić. Oddalenie wniosku dotyczyło sprawozdań z badań z dnia 22 sierpnia 2020 r. sporządzonych przez P. sp. z o.o. oraz aneksu nr 1 do umowy z L. , jako że nie stanowiły one dokumentów w rozumieniu art. 48 p.p.s.a. – kserokopie nie zostały poświadczone za zgodność pomimo tego, że strona była reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika, ponadto przeprowadzenie dowodu z tychże dokumentów nie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Istotą sprawy jest rozstrzygnięcie, czy w zgłoszeniu celnym skarżąca była uprawiona do zastosowania kodu TARIC 2008 93 91 20 z zawieszoną do 0% stawką celną, który został przewidziany dla "słodzonej suszonej żurawiny, z wyłączeniem samego pakowania jako przetwarzania, do wyrobu produktów przemysłu przetwórstwa spożywczego". Przesądzenie o prawidłowości zastosowania tego kodu implikuje zastosowanie stawki celnej w wysokości 17,5%, a w konsekwencji wpływa na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zakreślając ramy prawne rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że w dniu 30 kwietnia 2020 r. tj. w dacie dokonania przez skarżącą zgłoszenia celnego, kod TARIC 2008 93 91 20 wynikał z rozporządzenia Rady (UE) 2019/2197 z 19.12.2019 roku zmieniającego rozporządzenie (UE) nr 1387/2013 zawieszające cła autonomiczne Wspólnej Taryfy Celnej na niektóre produkty rolne i przemysłowe. Kod ten został wyszczególniony we Wspólnej Taryfie Celnej w ramach:

- Dział CN 20: Przetwory z warzyw, owoców, orzechów lub pozostałych części roślin,

- Pozycja CN 2008: Owoce, orzechy i pozostałe jadalne części roślin, inaczej przetworzone lub zakonserwowane, nawet zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej, lub alkoholu, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone,

-pozostałe, włączając mieszanki, inne niż objęte podpozycją 2008 19,

Podpozycja CN 2008 93: - - Żurawiny (Vaccinium macrocarpon, \/accinium oxycoccos); borówki brusznice,

- - - niezawierające dodatku alkoholu,

- Kod CN 2008 93 91 - - - - Zawierające dodatek cukru, w bezpośrednich opakowaniach o zawartości netto przekraczające 1 kg,

Kod TARIC 2008 93 91 20 - - - - - Słodzona suszona żurawina, z wyłączeniem samego pakowania jako przetwarzania, do wyrobu produktów przemysłu przetwórstwa spożywczego.

Poza sporem zatem pozostaje, że klasyfikacja suszonej, słodzonej żurawiny,

w opakowaniach o masie 11,34 kg, która nie zawiera alkoholu, do kodu CN 2008 93 91. Klasyfikacja taka jest zgodna z regułą 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tj. wynika z brzmienia tej podpozycji oraz uwag do działu 20 CN.

Sporne jest natomiast zastosowanie kodu TARIC 2008 93 91 20. W Zintegrowanej Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich przy tym kodzie TARIC znajduje się przypis TN085 z następującym opisem:

Kod TARIC 2008 93 91 20 jest przeznaczony dla słodzonej suszonej żurawiny, stosowanej przez sektory przetwórstwa żywności do wyrobu nowych produktów. Podmiotom stosującym ten kod zaleca się zatem zachowywanie dowodów na to, że towary zostały wykorzystane do wytworzenia nowych produktów lub sprzedane przetwórcy lub producentowi korzystającemu zgodnie z prawem z zawieszenia cła. W przypadku dalszej sprzedaży dowód taki może zawierać umowę z przetwórcą, określającą końcowe przeznaczenie towarów, zamówienia lub oświadczenia przetwórców (klientów importerów) zawierające te same informacje. Do zawieszenia kwalifikują się następujące procesy:

• produkcja na dużą skalę wyrobów gotowych, takich jak batoniki zbożowe, wyroby piekarnicze, zestawy śniadaniowe itp.,

• mieszanie z innymi towarami,

• pokrywanie,

• pasteryzacja,

• pełne ponowne nawadnianie.

W przypisie TN085 proces pasteryzacji został zatem wymieniony jako kwalifikujący do zawieszenia cła.

Organ odwoławczy zauważył, jednak że dla zastosowania zawieszenia cła, co do zasady, należy łącznie uwzględnić: istotę i cel zawieszenia, opis kodu TARIC 2008 93 91 20 oraz pełną treść przypisu TN085 i odwołując się do ustanowionych przez Radę (UE) wytycznych zawartych w "Komunikacie Komisji Europejskiej dotyczącym autonomicznych zawieszeń i kontyngentów taryfowych", wskazał, że z wytycznych tych wynika, że zawieszenia ceł służą wspieraniu przedsiębiorców Unii, dlatego nie mogą być stosowane do wyrobów gotowych, które są przeznaczone do bezpośredniej sprzedaży konsumentom.

Organ odwoławczy uznał, że zgromadzone w sprawie dowody świadczą, że słodzona, suszona żurawnia, którą skarżąca zgłosiła 30 kwietnia 2020 roku do procedury dopuszczenia do obrotu z kodem TARIC 2008 93 91 20 i 0% stawką cła, nie została poddana przetwórstwu w wyniku którego otrzymano nowy produkt przemysłu przetwórstwa spożywczego. Jednocześnie jednak organ ten wskazał, że zaimportowana przez skarżącą żurawina nie wymagała w ogóle pasteryzacji a poddanie jej pasteryzacji nie prowadziłoby do otrzymania nowego produktu przetwórstwa spożywczego, tj. innego niż zgłoszony do odprawy.

Zwrócić w tym miejscu należy uwagę na to, że okoliczność czy zaimportowany produkt wymagał pasteryzacji ze względów sanitarnych, a także czy przeprowadzenie procesu pasteryzacji jest wystarczające do zastosowania kodu TARIC 2008 93 91 20 oraz czy w odniesieniu do zgłoszenia z dnia 30 kwietnia 2020 r. proces pasteryzacji został dokonany stanowią zupełnie odrębne zagadnienia.

I tak w odniesieniu do analizowanej przez organ odwoławczy kwestii wymagania ze względów sanitarnych zastosowania wobec importowanej żurawiny procesu pasteryzacji wskazać należy, że same w sobie okoliczności, iż zgłoszona żurawina miała dwuletni okres trwałości oraz, że nie wymagała pasteryzacji bezpośrednio po odprawie przed dalszą jej sprzedażą, nie przesądzają, że proces taki nie został wobec towaru objętego analizowanym zgłoszeniem przeprowadzony. Zgodzić się należy jednak

z organem co do tego, że nie było dla spełnienia norm sanitarnych, konieczności przeprowadzania takiego procesu.

Analizując natomiast, czy przeprowadzenie procesu pasteryzacji jest wystarczające do zastosowania kodu TARIC 2008 93 91 20, wskazać należy, że

z przytoczonej powyżej treści przypisu TN085 wynika, że kod ten jest przeznaczony dla suszonej, żurawiny, stosowanej przez sektory przetwórstwa żywności do wyrobu nowych produktów. Jako jeden z procesów kwalifikujących do zastosowania procedury zawieszenia cła został wymieniony proces pasteryzacji. Analiza powyższego przypisu prowadzi zatem do wniosku, że przeprowadzenie procesu pasteryzacji jest wystarczające do zastosowania kodu uprawniającego do zawieszenia cła. Proces pasteryzacji wprost bowiem został wymieniony w analizowanym przypisie. W wyniku przeprowadzenia procesu pasteryzacji zmieniają się bowiem cechy pasteryzowanego produktu i powstaje nowy produkt.

Natomiast sąd w pełni zgadza się oceną organu co do tego, w oparciu

o zgromadzony materiał dowodowy w rozpoznawanej sprawie nie można uznać, że towar zgłoszony przez skarżącą w dniu 30 kwietnia 2020 r. został poddany procesowi pasteryzacji po odprawie celnej i przed jego sprzedażą do Ukrainy dla L.

Przypomnieć należy w tym miejscu, że towar będący przedmiotem zgłoszenia to 1656 kartonów, każdy po 11,34 kg żurawiny, czyli łącznie 18.779,04 kg netto, załadowane w kontenerze [...], bezpośrednio po odprawie celnej. Skarżąca przewiozła towar ten do swojego zakładu w G..

Sąd zgada się z oceną organów co do tego, że przedstawiony przez skarżącą dokument: "Rejestr pasteryzacji. Produkty utrwalone przez obróbkę termiczną. Pasteryzacja owoców żurawiny" nie może dokumentować poddania towaru będącego przedmiotem zgłoszenia z dnia 30 kwietnia 2020 r. procesowi pasteryzacji. Z rejestru tego wynika bowiem, że od godz. 8.10 w dniu 30 kwietnia 2020 roku do godz. 12.20 dnia

1 maja 2020 roku, przez każde kolejne 10 minut, w temperaturze 68-70°C, bez przerwy, 166 razy poddano pasteryzacji po 113,4 kg żurawiny, tj. "razem 18.779,04 kilogramów".

Po pierwsze wskazana w rejestrze ilość "razem" tj. czyli 18.779,04 kg, nie jest zgodna z sumą wykazanych pasteryzowanych partii, gdyż 166 po 113,4 kg daje ilość 18.824,4 kg, czyli o 45,36 kg (4 kartony) więcej aniżeli ilość objęta zgłoszeniem.

Po drugie skarżąca nie mogła procesu pasteryzacji rozpocząć w dniu 30 kwietnia 2020 roku o godz. 8.10, gdyż w tym czasie kontener z żurawiną znajdował się w Oddziale Celnym [...] w S., żurawina do wolnego obrotu została zwolniona bowiem dopiero o godz. 10:27:13, a kontener opuścił terminal portowy o godz. 11:14:04. Dla rozpoczęcia procesu pasteryzacji konieczne było przewiezienie żurawiny do zakładu skarżącej znajdującego się w oddalonych o około 100 km od S. G. oraz jej rozładowanie. Sąd zgadza się z oceną organu jako niewiarygodne wyjaśnień skarżącej zawartych piśmie z dnia 28 lutego 2023 r., że w "Rejestrze pasteryzacji" omyłkowo wpisano "pasteryzacja owoców żurawiny", podczas, gdy od rana pasteryzowane były śliwki podwójnie cięte, dopiero około godz. 13, gdy żurawina została przygotowana i rozpoczęto jej pasteryzację. Zasadnie organ zauważył, że w "Rejestrze pasteryzacji" we wszystkich pozycjach od 1 do 166 wpisane zostały numery partii - LOT-y, które eksporter nadał przesyłkom żurawiny. Ponadto, jeżeli pasteryzacja żurawiny miałaby rozpocząć się około godz. 13, to oznaczałoby, że żurawina wykazana

w pozycjach od 1 do 28 "Rejestru pasteryzacji", czyli 3.175,2 kg nie została poddana pasteryzacji.

Po trzecie brak możliwości przeprowadzenia pasteryzacji żurawiny będącej przedmiotem zgłoszenia z 30 kwietnia 2020 r. wynika z przedstawionego w złożonych przed organem zeznaniach pracowników skarżącej procesu pasteryzacji. Z zeznań wskazanych przez podatniczkę świadków: A. K. oraz M. P. wynika, że część osób pracuje przy rozładunku żurawiny z kartonów, rozdrobnieniu

i wysypywaniu jej na tace wkładane do pasteryzatora, kolejne osoby odbierają żurawinę po jej przejściu przez pasteryzator, wysypują ją na mniejsze tace do wystudzenia a następnie pakują żurawinę do worków, później worki pakowane są do kartonów. Przede wszystkim z niekwestionowanych zeznań tychże świadków wynika, że do procesu pasteryzacji potrzebne jest 5 osób. Słusznie organ zauważył, że dzień 1 maja 2020 roku był dniem wolnym od pracy, natomiast z list obecności pracowników wynika, że żaden zatrudniony przez skarżącą pracownik w tym dniu nie pracował, tj. nie ma zaznaczonych godzin pracy. W odniesieniu do M. S., 1 maja 2020 roku widnieje podpis, jednocześnie jednak w rubryce "godziny pracy" wpisano literę "W", tak jak w inne dni wolne od pracy. Zasadnie organ nie dał wiary twierdzeniom skarżącej zawartym

w piśmie z 28 lutego 2023 roku co do tego, że w dniu 1.05.2020 roku, czyli od godz. 0:00 do 12:20 przy pasteryzacji pracowała ona, M. S. oraz jej małżonek - M. K.. Przede wszystkim, jak już wskazano powyżej, z listy obecności wynika, że M. S. nie był obecny w tym dniu w pracy, ponadto nawet gdyby wbrew zapisom wynikającym z listy obecności, świadczył pracę w tym dniu, to nie było możliwe, aby trzy osoby przez ponad 12 godzin, bez przerwy wykonały czynności związane

z pasteryzacją 8.164,80 kg żurawiny, jednorazowo bowiem przez 10 minut podlega pasteryzacji około 100 kg, w tym czasie bowiem możliwe byłoby wykonanie procesu pasteryzacji wobec towaru o wadze około 2.200 kg. Ponadto przy odbieraniu żurawiny

z pasteryzatora cały czas potrzebne są co najmniej dwie osoby do jej pakowania do worków.

Przedłożony przez skarżącą zatem "Rejestr pasteryzacji" nie może stanowić dowodu tego, co zostało w nim stwierdzone, a więc, że bezpośrednio po odprawie skarżąca poddała pasteryzacji 18.779,04 kg słodzonej, suszonej żurawiny.

Po czwarte z faktury wystawionej przez skarżącą dla L. wynika, że będąca przedmiotem zgłoszenia z dnia 30 kwietnia 2020 r. żurawina została sprzedana w dniu 30 kwietnia 2020r. Na fakturze widnieje wprawdzie zapis, że jest to żurawina suszona "NON GMO pasteurized", jednakże przeprowadzenie procesu pasteryzacji do daty sprzedaży żurawiny nie było możliwe, zapis ten może jedynie odnosić się do stanu żurawiny w chwili jej odbioru przez skarżącą. Faktura ta została wystawiona jeszcze przed teoretycznym zakończeniem procesu pasteryzacji. Fakturą potwierdzono sprzedaży przez skarżącą pasteryzowanej żurawiny w ilości 18.733,68 kg. Skoro do odprawy celnej skarżąca zgłosiła 18.779,04 kg, to po uwzględnieniu ilości, które nie mogły być pasteryzowane, tj. 30.04.2020 roku w godzinach od 8:10 do 13:00 – 3.1725,2 kg oraz 1.05.2020 roku – 8.164,8 kg, oznacza, że faktura zawiera nieprawdziwe dane, co do ilości pasteryzowanej żurawiny. Faktura zatem została wystawiona w odniesieniu do towaru, który w chwili jej wystawienia nie był towarem na niej wymienionym. Nie można tu uznać za przekonujące stanowiska skarżącej co do tego, że wystawienie faktury w dniu 30 kwietnia 2020 r. było podyktowane tym, że w dniach wolnych, które następowały po tym dniu pracownicy administracji nie pracowali, bowiem w takiej sytuacji należałoby się raczej spodziewać późniejszego wystawienia dokumentu, jednak przede wszystkim towar o cechach wskazanych na fakturze z 30 kwietnia 2020 r. i to przy uwzględnieniu twierdzeń skarżącej co do tego, że nabyty przez nią towar nie był uprzednio pasteryzowany, jeszcze nie istniał.

Po piąte pomimo tego, że skarżąca twierdzi, iż przeprowadzała proces pasteryzacji w kwietniu i maju 2020 r., procesu takiego do Inspekcji Sanitarnej nie zgłaszała, uczyniła to dopiero w dniu 23 grudnia 2020 r., czyli w trakcie przeprowadzanej wobec nie kontroli celno-skarbowej.

Słusznie zatem organy uznały, że w sprawie nie może mieć zastosowania kod TARIC 2008 93 91 20 z zawieszoną do 0% stawką celną. Do przedmiotowego towaru

z kodu CN 2008 93 91 natomiast znajduje zastosowanie kod TARIC 2008 93 91 80 – pozostały ze stawką konwencyjną cła w wysokości 17,6% (załącznik do rozporządzenia komisji (UE) nr 2019/1776 z 9.10.2019 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej taryfy celnej (DZ. Urz. UE L 280 z 2019 r.)). Organ w sposób prawidłowy określił kwotę należności celnych przy uwzględnieniu wartości celnej, zadeklarowanej przez skarżącą oraz różnicę pomiędzy kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości a kwotą wykazaną w zgłoszeniu celnym przy zastosowaniu art. 19a ust. 9, art. 30b ust. 1 i ust. 4 oraz art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie można zatem uznać za uzasadnione zarzuty skargi naruszenia art. 191 O.p. w związku z art. 120 i 122 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego.

Zdaniem sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy, a ich działanie spełnia wymaganie wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p.

Natomiast skarżąca w sposób skuteczny nie podważyła dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego

w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie i szczegółowo przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji.

Sama w sobie okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie aniżeli oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy

o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumentację i zajęte stanowisko w kontrolowanej sprawie. Organy podatkowe w sposób przekonujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń i dokładnie odniosły się do zebranych w sprawach dowodów. W konsekwencji tego należy uznać, że zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego są nieuzasadnione.

W przedmiotowej sprawie postępowanie przeprowadzono w sposób wnikliwy

i szczegółowy, z zachowaniem obowiązujących przepisów co do sposobu zgromadzenia materiału dowodowego i zapewniania stronie czynnego udziału. Sąd stwierdza, że stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostało należycie i przekonująco przedstawione przez odwołanie się wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowodów, które zostały poddane wnikliwej i kompleksowej ocenie. Argumentacja tam przytoczona jest przekonująca, a wnioski organów odpowiadają wskazaniom wiedzy, doświadczenia życiowego oraz regułom logiki. Niezależnie od powyższego, należy również zauważyć, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe w sposób odmienny jak tego oczekuje strona skarżąca nie jest bynajmniej równoznaczna z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów.

Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe poczyniły ustalenia faktyczne na podstawie przedstawionych przez skarżącą dokumentów w postaci: rejestru pasteryzacji, listy obecności pracowników, faktury VAT [...] z 30 kwietnia 2020 r. oraz zeznań świadków będących pracownikami skarżącej. Skarżąca natomiast składanymi wobec organu pisemnymi oświadczeniami w istocie próbowała podważyć treść jej własnych dokumentów. Przyjęta natomiast przez organy wersja, z której wynika, że skarżąca po odebraniu towaru po jego zwolnieniu, nie dokonała jego pasteryzacji, jednoznacznie wynika z przedłożonych właśnie przez skarżącą dokumentów. Przeprowadzenie bowiem pasteryzacji w miejscu i czasie wskazanym przez skarżącą było niemożliwe i zdaniem sądu, organ tę kwestię w przedmiotowej sprawie ponad wszelką wątpliwość wyjaśnił i wykazał.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 191 O.p. w związku z art. 120 i 122 O.p. przez błędnie uznanie, iż proces pasteryzacji po odprawie celnej nie wpływa na właściwości słodzonej suszonej żurawiny pochodzącej od producenta O. z USA, wskazać należy, że wobec przedstawionego powyżej stanowiska sądu co do tego, że noty wyjaśniającej TN 085 do kodu TARIC 2008 93 91 20 wnika, że jednym z procesów, w którym wytwarzany jest nowy produkt jest pasteryzacja – zarzut ten pozostaje bez znaczenia. Zdaniem sądu ocena czy pasteryzacja ze względów sanitarnych jest konieczna czy też importowany produkt był uprzednio poddany takiej obróbce, która zabezpieczała go mikrobiologicznie nie ma wpływu na możliwość zastosowania kodu TARIC 2008 93 01. Jak już jednak wskazano powyżej dla zastosowania tego kodu jednak skarżąca powinna była poddać sprowadzoną przez siebie żurawinę procesowi pasteryzacji, który jednak w odniesieniu do towaru objętego zgłoszeniem z dnia 30 kwietnia 2020 r. nie został przeprowadzony.

Jednocześnie jednak wskazać należy, że skoro z oświadczenia producenta - O. z 21.06.2023 roku wynika, że produkowana przez ten podmiot suszona żurawina jest gotowym do spożycia przetworzonym produktem spożywczym, jest ona oczyszczana, sortowana, suszona termicznie w temperaturach w zakresie 76,5% do 110% przez czas co najmniej 80 minut, poddana procesom przeprowadzanym przez producenta żurawina ma parametry obróbki termicznej zapewniające co najmniej

5-logową redukcję odpowiednich mikroorganizmów. Tym samym wyniki badań żurawiny sprowadzonej od tego producenta żurawiny obejmujące badanie ilości drobnoustrojów

w 30%, czy liczby drożdży i pleśni nie mogą przesądzać o tym czy skarżąca przeprowadziła proces pasteryzacji czy też nie.

Tym bardziej, że okoliczność, iż w wyniku tego procesu przetwórczego producent wytwarza słodzoną suszoną żurawinę, która nie wymaga pasteryzacji, bezpośrednio po odprawie celnej, potwierdził zarówno graniczny organ kontroli sanitarnej, jak i powiatowy inspektor sanitarny właściwy dla siedziby skarżącej. Państwowy Graniczny Inspektorat Sanitarny w S. w piśmie z 12 maja 2023 roku stanowiącym odpowiedź na zapytanie organu odwoławczego, jednoznacznie stwierdził, że słodzona suszona żurawina spełniała warunki w zakresie wymagań zdrowotnych i mogła być przeznaczona do spożycia przez ludzi, bez poddawania jej procesowi pasteryzacji. Ponadto sama skarżąca we wniosku o graniczną kontrolę sanitarną oświadczyła, że żurawina spełnia wymagania w zakresie wymagań zdrowotnych określonych w ustawie o bezpieczeństwie żywności i żywienia. Dodać także należy, że jak wynika z certyfikatów analizy producenta załączonych przez skarżącą do wniosku o graniczną kontrolę sanitarną, a także

z wniosku skarżącej o tę kontrolę żurawina sprowadzona przez skarżącą miała okres trwałości 2 lata. Nie bez znaczenia pozostaje i fakt, że w trakcie kontroli skarżąca nie przedłożyła sprawozdań z badania, które dotyczyłoby pasteryzacji w terminie od 30 kwietnia do 1 maja 2020 roku.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że w przedmiotowej sprawie organy nie naruszyły przepisów postępowania dotyczących oceny materiału dowodowego oraz zasad postępowania podatkowego wskazywanych w skardze, a konsekwencji w sposób prawidłowy zastosowały przepisy prawa materialnego rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 oraz rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2019/1776 z 9.10.2019 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 280 z 2019 r. ze zm.) klasyfikując zgłoszony przez skarżącą towar do kodu TARIC 2008 93 91 80 ze stawką cła 17% i unijnego kodeksu celnego tj. art. 57 ust. 1,2, i 3 oraz art. 77 ust. 1 lit. a, ust. 2 i 3, art. 85 ust. 1.

Wobec określenia cła od zgłoszonego towaru koniecznym było określenie różnicy w podatku od towarów i usług stosownie do art. 19a ust. 9, art. 30b ust. 1 i ust. 4 oraz art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).