Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 155/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2023-06-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 57a , art. 134,art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a,art. 200 w zw. z art. 205 § 2
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2018 poz 265
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości  z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych
article: art. 28m ,art. 28n ,art. 27n
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
article: art. 6 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 2168
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jedn.
article: art. 14k
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 22 i art. 32
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi J. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2023 r. J. W. wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 grudnia 2022 r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych zakresie opodatkowania ryczałtem nowo założonej spółki.

W ramach zamieszczonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 8 września 2022 r. opisu zdarzenia przyszłego (uzupełnionym 31 października i 1 grudnia 2022 r.) skarżąca wskazała, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem było organizowanie aktywnego wypoczynku. W majątku jednoosobowej działalności gospodarczej znajdują się ośrodki wypoczynkowe i siedziba firmy, które stanowią majątek trwały. Zgodnie z ewidencją księgową środków trwałych łączna wartość początkowa całego majątku trwałego (ruchomego i nieruchomego) zgromadzonego w ośrodkach wczasowych i siedzibie firmy na koniec czerwca 2022 r. wynosiła [...] zł. Zaistniałe w ostatnich latach poważne zagrożenia dla branży turystycznej prowadzonej w formie jednoosobowej działalności gospodarczej skłoniły wnioskodawczynię do przeprowadzenia zmian organizacyjnych w postaci powołania spółki kapitałowej, aby poszerzyć skalę i zakres działalności gospodarczej, dostęp do źródeł finansowania i inwestorów. Reorganizacja ma polegać na całkowitym ograniczeniu przedmiotu dotychczasowej jednoosobowej działalności gospodarczej (działalność organizatorów [...] PKD [...]) na nowy jej przedmiot - wynajem i zarządzanie nieruchomościami [...] (PKD [...]). Skarżąca założy nową kapitałową spółkę z o.o., w której będzie większościowym udziałowcem i której podstawową działalnością gospodarczą będzie działalność organizatorów [...] prowadzona w będących własnością wnioskodawczyni ośrodkach wczasowo-wypoczynkowych oraz siedzibie firmy, które zostaną wydzierżawione spółce na podstawie umowy dzierżawy. Umowa dzierżawy będzie sporządzona na zasadach rynkowych obowiązujących w branży turystycznej, jak w przypadku zawarcia umowy z osobą obcą całkowicie niepowiązaną; wysokość czynszu dzierżawnego wyznaczona będzie na zasadach rynkowych przez rzeczoznawcę i nie będzie uzależniona od wyników ekonomicznych i finansowych spółki; suma poniesionych kosztów w roku podatkowym z tytułu dzierżawy będzie niższa od kwoty zysku brutto w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.; dalej: "u.r."), uzyskanego przez wydzierżawiającego w roku obrotowym, w którym koszty dzierżawy zostały uwzględnione w wyniku spółki; czynsz dzierżawny płatny będzie za każdy miesiąc kalendarzowy z dołu w ściśle określonych terminach; umowa dzierżawy będzie podpisana na czas nieokreślony. Spółka zobowiązana będzie do utrzymania przedmiotu dzierżawy w należytym stanie, dokonywania wszelkich remontów i napraw odtworzeniowych, wykorzystywania przedmiotu dzierżawy zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki, z jego przeznaczeniem, bez możliwości oddania go bez zgody właściciela w podnajem, poddzierżawę czy bezpłatne używanie podmiotom trzecim. Jednoosobowa firma skarżącej i spółka będą podmiotami całkowicie niezależnymi, autonomicznymi, samofinansującymi, działającymi na zasadach wolnorynkowych. Wydzierżawienie nieruchomości skarżącej jest niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę. Nieruchomości są kompletne, w pełni wyposażone i użyteczne, dostosowane do samodzielnej realizacji zadań wynikających z działalności spółki. Wnioskodawczyni wskazała, że zaplanowana przez nią reorganizacja dotychczasowej działalności jest optymalna pod względem finansowym, ekonomicznym, organizacyjnym, prawnie dopuszczalna i nie ma związku z działaniami polegającymi na dokapitalizowaniu spółki. Gdyby spółka nie wynajęła nieruchomości od wspólnika, zobligowana byłaby wynająć podobne nieruchomości od innego podmiotu albo samodzielnie wybudować ośrodki wypoczynkowe. Spółka będzie nowo utworzony podmiotem gospodarczym, który wypełnia wszystkie warunki opodatkowania ryczałtem z art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.: dalej: "u.p.d.o.p.") i nie podlega wyłączeniom podmiotowym z art. 28k tej ustawy. Jako wspólnik jednoosobowej spółki skarżąca wniesie do niej własny wkład pieniężny na kapitał podstawowy w kwocie [...]zł, a w ciągu najbliższego roku jest gotowa zwiększyć ten kapitał do [...] zł. Jasko wspólnik skarżąca zagwarantowała spółce kompletny i stały dostęp do środków trwałych oraz wyposażenia w postaci dzierżawionych ośrodków wczasowych i obiektów gospodarczych, a także dostęp do pieniężnych środków obrotowych, niezbędnych do kompleksowego prowadzenia działalności gospodarczej spółki. Łączna wartość dzierżawionych nieruchomości ([...] ośrodki wczasowe i siedziba) na koniec września 2022 r., liczona w cenach zakupu, wynosi [...] zł, w tym wartość odpisów amortyzacyjnych [...] zł, a łączna wartość gruntów w cenie zakupu [...] zł.

Mając na uwadze powyższy opis, wnioskodawczyni zapytała:

1. czy czynsz dzierżawy ww. nieruchomości ustalony na zasadach rynkowych (przestrzegając zapisów art. 11c u.p.d.o.p.) i w wyżej opisanych okolicznościach, według obowiązującego prawa nie jest kwalifikowany jako ukryta wypłata dywidendy?

2. jeżeli wysokość tego czynszu nie jest wyższa od wartości rynkowej transakcji ponad ustaloną cenę tej transakcji, to:

a) czy powstaje obowiązek opłacenia podatkiem ryczałtowym od tzw. wypłaty ukrytej dywidendy?

b) jeśli obowiązek podatku ryczałtowego od wypłaty tzw. ukrytej dywidendy istnieje, to od jakiej wartości - podstawy naliczony jest podatek ryczałtowy, skoro w tym czynszu nadwyżki (w myśl art. 11c u.p.o.p.) faktycznie nie ma?

3. jeśli interpretacja indywidualna jest odmienna, to:

a) w jakiej części czynsz dzierżawny jest uznany za ukrytą wypłatę dywidendy?

b) w jakiej części czynsz dzierżawny nie jest uznany za ukrytą wypłatę dywidendy?

c) dlaczego interpretacja KIP jest odmienna od interpretacji Ministerstwa Finansów?

d) czy podpisana przez spółkę z osobą trzecią nie powiązaną kapitałowo umowa dzierżawy na podobne nieruchomości spisana również na warunkach rynkowych oraz w tych samych okolicznościach i na tych samych warunkach, o których mowa we wniosku i wyjaśnieniach również będzie uznana przez KIS za ukrytą dywidendę i również podlegać będzie opodatkowaniu ryczałtem z tytułem ukrytej dywidendy?

W zaskarżonej interpretacji organ zaznaczył, że przedmiotem rozstrzygnięcia jest odpowiedź na pytania nr 1 i 2, gdyż w zakresie pytania nr 3 lit c) i d) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Przedstawiając własne stanowisko skarżąca stwierdziła, że na podstawie art. 28m ust. 3 w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz w oparciu o opisany przykład nr 22 przez Ministerstwo Finansów i jego objaśnienia, cała kwota czynszu dzierżawnego (przy zachowaniu art. 11c u.p.d.o.p.) nie powinna być przez spółkę kwalifikowana jako ukryta wypłata zysku i tym samym wartość całego czynszu dzierżawnego nie powinna podlegać opodatkowaniu ryczałtem z tytułu ukrytych zysków.

W wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS, uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, podkreślił że 1 stycznia 2021 r. weszły w życie nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych - stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Następnie, wprowadzono zmiany w ryczałcie od dochodów spółek, obowiązujące od 1 stycznia 2022 r. Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b u.p.d.o.p. zatytułowanym od 1 stycznia 2022 r. "Ryczałt od dochodów spółek" , a także w przepisach ogólnych, ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie. Powołując treść art.3 ust. 1 i art. 28j u.p.d.o.p., organ zaznaczył, że opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 u.p.d.o.p.) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Podkreślając, że przedmiotem wątpliwości skarżącej jest kwestia ustalenia, czy czynsz dzierżawny stanowi ukryty zysk, który podlega obowiązkowi opodatkowania podatkiem od dochodów spółek, organ podkreślił, że definicję ukrytego zysku zawiera art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., wskazując otwarty katalog świadczeń, które mogą być uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków. Jednym z wymienionych przykładów jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11cu.p.d.o.p. ponad ustaloną cenę tej transakcji, zatem wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu. Dlatego ocena, czy określone świadczenie dzierżawy spełnia warunki do uznania za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania pierwszego art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., z którego wynika, że dochód z ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia. Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

W relacji spółka - wspólnik/wspólnicy istotne w tej ocenie może być to, czy wspólnik/wspólnicy zadbali o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości). Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści wspólnika/wspólników, które bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowane w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

Odnosząc cytowane przepisy u.p.d.o.p. do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, organ interpretacyjny stwierdził, że wynagrodzenie z tytułu dzierżawy nieruchomości wypłacane przez spółkę na rzecz skarżącej będzie stanowiło ukryty zysk na podstawie art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Fakt, że spółka nie będzie posiadała własnych nieruchomości, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej i w związku z tym zawarła umowę dzierżawy nieruchomości, prowadzi do wniosku, że skarżąca nie zadbała jako wspólnik o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej. Przeprowadzenie transakcji w oparciu o ceny rynkowe nie oznacza, że inne przesłanki wskazane w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. nie zostały spełnione. Jako jedyny wspólnik skarżąca wniesie do kapitału własnego nowej spółki minimalny wymagany kapitał w wysokości [...] zł. Również informacja o planowanym rozwoju spółki i wzroście jej kapitału własnego, nie przesądza o odpowiednim jej wyposażeniu. Jest to jedynie założenie hipotetyczne, a prawdopodobieństwo jego zaistnienia jest niepewne i czasowo nieskonkretyzowane. Gdyby, jako wspólnik, skarżąca przekazała nieruchomość spółce, np. w formie aportu, nie uzyskiwałaby wynagrodzenia za oddanie tych składników majątku w dzierżawę. Organ podkreślił, że racjonalnie działający podmiot gospodarczy zmierza do wyposażenia spółki w niezbędne składniki majątkowe do prowadzenia działalności gospodarczej, a nie generuje dodatkowe koszty w związku z koniecznością wydzierżawienia takich składników.

Dyrektor KIS zauważył, że w tym zakresie wypowiedziało się Ministerstwo Finansów w "Przewodniku do Ryczałtu z 23 grudnia 2021 r." (dalej; "Przewodnik do Ryczałtu od przychodów spółek") i przytoczył podany w tej publikacji przykład dotyczący spółki opodatkowanej ryczałtem, która zapłaci za fakturę z tytułu zakupu usługi niematerialnej na rzecz powiązanej spółki [...], posiadającej niewiele lub nie posiadającej żadnych aktywów, czy nie ponoszącej żadnych ryzyk.

Podsumowując powyższe rozważania, organ stwierdził, że czynsz za dzierżawę nieruchomości, ustalony na zasadach rynkowych i w opisanych we wniosku okolicznościach, będzie stanowił ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., a w konsekwencji będzie podlegał w całości opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Wobec nieprawidłowości stanowiska skarżącej w zakresie pytań nr 1 i 2, Dyrektor KIS uznał pytanie nr 3 lit. a i lit. b za bezprzedmiotowe.

W skardze na opisaną wyżej interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie jej do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, skarżąca zarzuciła jej naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 22 Konstytucji w zakresie ograniczenia wolności działalności gospodarczej, które jest dopuszczalne co prawda tylko w drodze ustawy, ale wyłącznie ze względu na ważny interes publiczny poprzez uzależnianie przeprowadzenia transakcji od kryteriów, które są nieobiektywne i nie znajdują oparcia w przepisach prawa;

2. art. 32 Konstytucji w zakresie stawiania ograniczenia równości praw wszystkich obywateli i w związku z tym dyskryminowania w aspekcie gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny;

II. błędną wykładnię art. 11, art. 28m w tym ust. 1 oraz ust. 3, art. 28n w tym ust. 1 u.p.d.o.p.;

III. niewłaściwą ocenę zastosowania następujących przepisów prawa materialnego i ich wykładnię, tj. art. 28m i art. 27n u.p.d.o.p. przez Ministerstwo Finansów w przewodniku do ryczałtu z 23 grudnia 2021 r.: w sprawie spółki [...] (str. 36) oraz w sprawie wydzierżawienia magazynu (przykład 22, str. 37).

IV. naruszenie przepisów prawa procesowego, mającego wpływ na treść zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie w ogóle nie zastosowania poniższych przepisów prawa materialnego, a zatem (a contario do zarzutu III.) pozbawienie skarżącej możliwości ich oceny:

1. art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168 ze zm.; dalej: "u.s.d.g.") w zakresie, w którym podejmowanie i wykonywanie działalności gospodarczej jest wolne dla każdego na równych prawach, z zachowaniem warunków określonych z przepisami prawa poprzez przyjęcie nieobiektywnych kryteriów nie znajdują oparcia w przepisach prawa,

2. art. 6 ust. 2 u.s.d.g. w zakresie zakazu uzależniania przez organ administracji publicznej wydania swojej decyzji w sprawie podjęcia i wykonywania działalności gospodarczej przez zainteresowaną osobę (w tym przypadku skarżącą) od spełnienia przez nią dodatkowych warunków, w szczególności (oznacza otwarty katalog) od przedłożenia dokumentów lub ujawnienia danych, nieprzewidzianych przepisami prawa poprzez konieczność badania przez organ podatkowy stopnia powiązania podmiotów transakcji bez przyjęcia przy tym obiektywnego kryterium oceny.

W ocenie skarżącej nie znajduje uzasadnienia stanowisko, że przy transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi - oprócz wymogu ewentualnego poddania takiej transakcji cenom rynkowym (ustalonym np. przez rzeczoznawcę) - należy badać także inne powiązania pomiędzy podmiotami np. okoliczności czy w ogóle strony zawarłyby umowę, gdyby się znały. Przyjęta w taki sposób argumentacja przeczy art. 22 Konstytucji i ogranicza zasadę wolności gospodarczej. Przy zawieraniu transakcji handlowych mniejsze wymagania stawiane są osobom postronnym, niezwiązanym ze sobą, niż podmiotom powiązanym, co narusza art. 32 Konstytucji. W ocenie skarżącej w takim przypadku jedynym obiektywnym i przesądzającym kryterium transakcji pomiędzy podmiotami - niezależnie od stopnia ich powiązania - powinna być wyłącznie cena rynkowa transakcji.

Ponadto twierdzenie organu, że skarżąca nie zadbała jako wspólnik o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, jest bezpodstawne i niezgodne z rzeczywistością. Tworząc spółkę, której skarżąca przekazuje swoje doświadczenie zawodowe oraz cały dorobek zawodowy ostatnich 20 lat, zamierza kontynuować dynamiczny rozwój spółki w dziale gospodarczym, na którym bardzo dobrze się zna i w którym osiąga świetne wyniki finansowe, ekonomiczne i gospodarcze. Zaproponowana zmiana organizacyjna dotychczasowej działalności gospodarczej skarżącej ma jedynie zabezpieczyć posiadany już przez nią majątek trwały i finansowy. Jednocześnie skarżąca wyposaża spółkę w ramach podpisanej umowy dzierżawy w kompletny majątek trwały, który jest niezbędny do prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę i który nie wymaga przeprowadzenia przez nią żadnych dodatkowych nakładów inwestycyjnych. Nieruchomości zostały sfinansowane w całości z prywatnych środków finansowych skarżącej i żadne środki finansowe nie zostały wyprowadzone z majątku spółki do prywatnego majątku jej wspólnika. Jednoczesna próba stwierdzenie przez KIS, że ewentualny niedobór aktywów i udostępnienie spółce nieruchomości w ramach umowy dzierżawy jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowaniu w następstwie tego spółki jest dla skarżącej zupełnie niezrozumiałe. Zastosowana przez skarżącą umowa dzierżawy na zasadach rynkowych w żadnym elemencie nie spełnia kryteriów dokapitalizowania spółki kapitałowej środkami pochodzącymi od właściciela. Zastosowanie w spółce m. in. rynkowej umowy dzierżawy nie zalicza się ich do instrumentów ekonomiczno-finansowych wykorzystywanych przy tzw. dokapitalizowaniu spółki, tj. pożyczki, podwyższenia kapitału zakładowego, dopłat. Dzierżawa nieruchomości jest wyłącznie transakcją handlową z całkowitymi skutkami cywilno-prawnymi. Skarżąca podkreśliła, że w udzielonej na pytanie organu odpowiedzi podała czas i kwotę, do której może zwiększyć kapitał spółki, konkretnie i wiarygodnie, a przyjęta przez nią strategia finansowa dla powstałej spółki jest merytoryczna i prawidłowa, a także prawdziwa i poparta rzetelnymi danymi finansowymi. Przedstawiona przez KIS propozycja przekazania nieruchomości spółce np. w formie aportu, jako rzekomo racjonalne działanie zmierzające do wyposażenia spółki w składniki majątkowe i niegenerowania dodatkowych kosztów związanych z koniecznością wydzierżawienia niezbędnych składników majątkowych do prowadzonej działalności gospodarczej spółki, może byłoby zasadne, gdyby procedurę tę i jej skutki finansowe obiektywnie i rzetelnie organ przedstawił do końca, czego nie uczynił. Pominął bowiem, że skarżąca zobowiązana byłaby na samym wstępie funkcjonowania powołanej spółki zapłacić: 19% - podatku dochodowego PIT, 4,9% - ubezpieczenia zdrowotnego, 4% - daniny solidarnościowej oraz 23% - podatku VAT, co przy cenie rynkowej nieruchomości jako podstawie opodatkowania powyższych zobowiązań fiskalnych, tj. kwocie [...]zł, całkowite jednorazowe obciążenie fiskalne dotyczące zaproponowanej procedury wynosić będzie ok. [...] zł. Za niezrozumiałe i bezpodstawne skarżąca uznała powoływanie się przez organ na przykład spółki [...] z "Przewodnika", który nie ma żadnego związku z działalnością prowadzoną przez skarżącą, ponieważ utworzona [przez nią spółka posiada zdolność do wykonania usługi. Zaznaczyła, że w dzisiejszej rzeczywistości gospodarczej dzierżawa nieruchomości jest również biznesem dochodowym, a właściciel nieruchomości nie zawsze chce ją sprzedać, niełatwo znaleźć kupca albo uzyskać dobrą cenę. W branży turystycznej bardzo dużo ośrodków wczasowych nie jest prowadzonych przez ich właścicieli, tylko przez podmioty, które w tej branży działają profesjonalnie. Dyrektora KIS całkowicie zignorował, pominął i nie uwzględnił wykładni prawa przedstawionej w "Przewodniku" w przykładzie nr 22 (str. 37), dotyczącym wydzierżawieniu powiązanej spółce magazynu.

Nadto, organ interpretacyjny nie zastosował art. 6 ust. 1 i 2 u.s.d.g., pomijając zakres, w którym podejmowanie i wykonywanie działalności gospodarczej jest wolne dla każdego na równych prawach, z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa, stosując nieobiektywne kryteria oceny, które nie znajdują oparcia w przepisach prawa. Badając stopień powiązania pomiędzy stronami transakcji nie przyjął także obiektywnych kryteriów oceny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślił również, że objaśnienia Ministra Finansów zawarte w "Przewodniku" nie są przepisami powszechnie obowiązującego prawa i nie mogą ich modyfikować, uzupełniać, czy zmieniać.

Sąd zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie bowiem z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na kwestii, czy w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ustalony na zasadach rynkowych czynsz dzierżawny będzie stanowił ukryty zysk, o którym mowa w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Rozpoznając sprawę w granicach zgłoszonych w skardze zarzutów Sąd stwierdza, że okazał się zasadny jeden z nich, a mianowicie zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 28m ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). W myśl ust. 3 powyższego artykułu przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenie pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodplatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem bezpośrednio lub pośrednio jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podanikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu alb stosunku prawnego o charakterze pwoierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wnisionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez N. B. P. na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitalowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Z powyższej regulacji wynika, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu co do zasady jest efektywna dystrybucja, w różnych formach, zysku ze spółki kapitałowej do jej właścicieli. Istotą modelu estońskiego CIT jest odroczenie opodatkowania do momentu dystrybucji zysku na rzecz właścicieli. Tym momentem jest nie tylko data podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy, lecz także wszelkie inne wypłaty równoważne takiej dystrybucji. W katalogu dochodów do opodatkowania niezbędne jest zatem uwzględnienie także innych niż dywidenda świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami. Są to tzw. ukryte zyski. Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem (zob.: Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz. Tom II, wyd. XIII).

Ukrytym zyskiem może być świadczenie powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane. W tej sytuacji należy zgodzić się z organem interpretacyjnym, że ocena transakcji pod tym kątem nie powinna ograniczać się jedynie do analizy ustalonej ceny transakcji, ale powinna również uwzględniać ocenę, czy w ogóle doszłoby do zawarcia takiej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty niepowiązane. Przy dokonywaniu takiej kwalifikacji należy brać pod uwagę potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadność świadczenia takiej transakcji odnośnie do jej sytuacji majątkowej czy jej potrzeb biznesowych.

W zaskarżonej interpretacji, dokonując oceny przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego, Dyrektor KIS poddał ocenie zabdanie przez wspólnika o wyposażenie spóki w aktywa niezbędne do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowaniu w następstwie tego spółki w innej formie niż w postaci wkładu do spółki. W wyniku dokonanej przez siebie oceny stwierdził, że skarżąca jako wspólnik nie zadbała o aktywa niezbędne do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, gdyż jako jedyny wspólnik wniesie do kapitału własnego nowej spółki minimalny wymagany kapitał w wysokości [...] zł, zaś informacja o planowanym wzroście kapitału własnego zakłada wystąpienie zdarzenia hipotetycznego. Organ stwierdził, że racjonalnie działający podmiot gospodarczy zmierza do wyposażenia spółki w niezbędne składniki majątkowe, a nie generuje dodatkowe koszty w związku z koniecznością wydzierżawienia niezbędnych składników do prowadzenia działalności gospodarczej.

Przy tak zaprezentowanym stanowisku należy w pierwszej kolejności podkreslić, że nie ma podstawy prawnej nakazującej wspólnikowi wyposażenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w prawo własności nieruchomości, które służyłyby tej spółce do prowadzenia działności gospodarczej i to bez względu na to czy nieruchomość ma być siedzibą spółki, czy jest ośrodkiem wypoczynkowym, w którym spółka będzie prowadziła działalność gospodarczą polegającą na organizowaniu turystyki. Należy przy tym zgodzić się ze skarżącą, że dzierżawa nieruchomości stanowiących własność podmiotów gospodarczych (a takim podmiotem jest prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą skarżąca) jest dochodowym, funkcjonującym w gospodarczej rzeczywistści biznesem, nadto w branży turystycznej ośrodki wczasowe często nie są prowadzone przez ich właścicieli, tylko przez profesjonalne podmioty tej branży. Podobnie przedstawia się kwestia wydzierżawienia od skarżacej nieruchomości z przeznaczeniem na na siedzibę spółki. Dzierżawa czy najem nieruchomości na siedzibę podmiotu gospodarczego jest powszechną praktyką gospodarczą.

W opisie zdarzenie przyszłego skarżąca zaznaczyła, że jako większościowy wspólnik w ciągu najbliższego roku gotowa jest zwiększyć kapitał własny spółki do [...] zł. Oczywiście jest to zdarzenie przyszłe i hipotetyczne, ale podkreślenia wymaga, że zawarcie umowy dzierżawy przez skarżącą z nowo powstałą spółką zapewni tej spółce dostęp do środków trwałych i wyposażenia obiektów, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez tę spółkę. Czynsz z tego tytułu będzie ustalany na zasadach rynkowych, niezależnie od wyników ekonomicznych i finansowych spóki. Istotne jest również to, że nowa forma organzacyjna w postaci spóki kapitałowej pozwoli poszerzyć zakres i skalę prowadzonej dotychczas działalności w branży turystycznej, powiększając obszar potencjalnych inwestorów. Istotną okolicznością jest również to, że spółka wskutek dzierżawy ośrodków wypoczynkowych otrzyma do dyspozycji niezbędne jej w działalności gospodarczej środki trwałe, które zostały całkowicie zrewitalizowane i wyremontowane, uzupełnione w nowe instalacje związane z ochroną środowiska, wyposażone w bezpieczne kąpieliska i place zabaw. Ich stan techniczny nie wymaga zatem żadnych nakładów, są kompletne, w pełni wyposażone i dostosowane do samodzielnej realizacji działalności gospodarczej, którą będzie prowadzić spółka.

Powyższych okoliczności organ interpretacyjny nie wziął pod uwagę, pomijając je w swoich rozważania, w których skupił się jedynie na tym, że skarżąca powinna zmierzać do wyposażenia spółki w niezbędne składniki majątkowe (przekazanie nieruchomości spółce w formie aportu,) a nie generować koszty związane z koniecznością ich dzierżawienia przez spółkę. Dokonując takiej interpretacji pojęcia ukrytego zysku w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego Dyrektor KIS dopuścił się niewłaściwej oceny co do zastosowania tego pojęcia w kontrolowanej sprawie, chociaż katalog czynności wskazany przez ustawodawcę jako ukryty zysk jest otwary. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 28m ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. okazał się zasadny. Nie naruszył jednak organ interpretacyjny art. 28n ust. 1 u.p.d.o.p., który reguluje podstawę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, ponieważ nie interpretował tego przepisu.

Natomiast nie zasługują na uwaględnienie pozostałe zarzuty skargi, głównie z tego powodu, że wskazane w nich przepisy nie znalazły zastosowania w zaskarżonej interpretacji. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że Dyrektor KIS nie mógł naruszyć art. 6 ust. 1 i 2 u.s.d.g., ponieważ ustawa ta została uchylona z dniem 30 kwietnia 2018 r. Podobnie, jak przepis art. 11 u.p.d.o.c., który został derogowany z dniem 1 stycznia 2019 r. Brak też w u.p.d.o.p. art. 27n, przy czym przepisu o takim oznaczeniu nigdy w tej ustawie nie było.

Nie jest zrozumiały zarzut skargi wskazany w jej pozycji nr III, ponieważ z jego literalnego brzmienia wynika, że skarżaca zarzuca niewłaściwą ocenę zastosowania i wykładnię art. 28m i art. 27n u.p.d.o.p. w Przewodniku do Ryczałtu. Natomiast z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że skarżąca kwestionuje powołanie się przez Dyrektora KIS w zaskarżonej interpretacji na przykład spółki [...] i pominięcie przykładu w sprawie wydzierżawienia magazynu. Sąd zaznacza, że nie kwestionując znaczenia objaśnień podatkowych dla zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego i możliwości uwzględniania ich przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, że nie mają one mocy wiążącej i nie stanowią przepisów powszechnie obowiązujących. Z tego choćby względu nie mogą stanowić uzasadnienia dla zakwestionowania stanowiska skarżącej. Natomiast na marginesie oceny tego zarzutu należy podkreślić, że istotnie organ interpretacyjny na poparcie prezentowanego przez siebie stanowiska posłużył się przykładem dotyczącym zakupu usługi niematerialnej od spółki [...], która nie posiadała faktycznej zdolności do wykonania tej usługi. Jest to przykład odmienny od opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego. Słusznie zatem wypomina organowi skarżąca, że zignorował i pominął przy rozpatrywaniu jej wniosku przykład nr 22 zawarty w powołanym w interpretacji Przewodniku do Ryczałtu, w którym to przykładzie ocenie podlega wynajęcie przez wspólnika spółce z o.o. magazynu na potrzeby przechowywania produkowanych przez nią towarów za ustalony według zasad rynkowych czynsz. Należy jednak podkreślić, że omówione w Przewodniku do Ryczałtu przykłady, jeśli już organ się nimi posługuje, powinny być przez niego dobierane według podobieństwa do opisanego we wniosku stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego, choć odpowiedni w tym zakresie zarzut nie został w skardze podniesiony. Należy też zwrócić uwagę, że w odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS przyznając, że objaśnienia zawarte w Przewodniku do Ryczałtu nie są przepisami powszechnie obowiązującego prawa, odniósł się jedynie do zarzutu skarżacej niewzięcia pod uwagę wskazanego przez nią przykładu nr 22, ale milczeniem pominął wskazanie przez siebie w zaskarżonej interpretacji na przykład odnoszący się do usługodawcy jakim była spółka [...].

Na zakończenie, odnosząc się do powołanych na początku skargi zarzutów naruszenia art. 22 i art. 32 Konstytucji, Sąd stwierdza, że nie są one zasadne. Zgodnie z art. 22 Konstytucji ograniczenie wolności działalności gospodarczej jest dopuszczalne tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny. Zaskarżona interpretacja indywidualna, mimo że uznana przez Sąd za naruszającą przepis prawa materialnego, zdaniem Sądu, nie może naruszać powyższej zasady, jak również wyrażonej w art. 32 Konstytucji równego traktowania obywateli, ani – wbrew zarzutowi skargi - nie dykryminuje skarżącej w aspekcie gospodarczym. Wyjaśnia bowiem przepisy prawa podatkowego na bazie przedstawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego, w żadnej mierze nie ograniczając swobody działalności gospodarczej skarżącej, ponieważ może ona – bez względu na treść wydanej na jej wniosek interpretacji indywidualnej – w granicach prawem dozwolonych wprowadzić w życie zmiany w dotychczasowej strukturze organizacyjnej prowadzonej przez nią działalności. Negatywna interpretacja stanowiska skarżącej nie pozbawia jej ani możliwości dokonania przekształcenia, ani wyboru formy i sposobu opodatkowania firm po dokonanych zmianach, a jedynie uniemożliwia jej korzystanie z ochrony wynikającej z art. 14k Ordynacji podatkowej.

Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor KIS obowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd ocenę prawną w odniesieniu do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego.

Zważywszy powyższe, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).