Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 66/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 108
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska, sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), Protokolant specjalista Monika Rząp, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 12 grudnia 2023 r., nr 2801-IOV-1.4103.19.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2017r. do maja 2019r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. (dalej jako: strona, Spółka, skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie ( dalej jako organ odwoławczy, Dyrektor) z 12 grudnia 2023 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej jako organ I instancji, Naczelnik) z 4 sierpnia 2023 r., którą określono:

- kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: grudzień 2017 r., styczeń 2018 r., od marca do czerwca 2018r., od sierpnia 2018 r. do stycznia 2019 r.,

- kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za: luty 2018 r., lipiec 2018 r., od lutego do maja 2019 r.,

- podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za: grudzień 2017 r., od stycznia do czerwca 2018 r., sierpień 2018 r., wrzesień 2018 r., od listopada 201 8. do lutego 2019 r., maj 2019 r.,

oraz na podstawie art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej jako O.p.) umorzono postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: luty 2018 r., lipiec 2018 r., luty 2019 r., marzec 2019 r. i kwiecień 2019 r.

Z akt sprawy i uzasadnienia decyzji wynika, że Spółka za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2017 r. do maja 2019 r. wykazała sprzedaż wyłącznie na rzecz S. Sp. z o.o. (dalej jako Spółka S.). Organ I instancji ustalił, że strona nie zatrudniała pracowników i nie posiadała środków trwałych, pojazdów ani wyposażenia, przy pomocy których mogłaby wykonywać usługi wykazane w wystawionych fakturach. Usług tych nie wykonał też jej rzekomy podwykonawca Spółka Y. Sp. z o.o. (dalej jako spółka Y.). Tym samym uznano, że wszystkie faktury wystawione przez Spółkę w ww. okresie stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Organ wskazał, że Spółka nie prowadziła od grudnia 2017 r. do maja 2019 r. działalności gospodarczej, nie była zatem podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej jako ustawa VAT). Organ I instancji stwierdził, więc że na podstawie art. 108 ww. ustawy Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego przez nią na wystawionych i wprowadzonych do obrotu prawnego fakturach w łącznej kwocie 78.752 zł. Ponadto, w związku z brakiem wykonywania czynności opodatkowanych nie przysługuje jej prawo wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy VAT do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez G. s.c., (w łącznej kwocie 1.045,90 zł, usługi wywozu gruzu, odpadów budowlanych), J. G. (w łącznej kwocie zł 1.469,96, usługi rachunkowe, sporządzenie sprawozdania finansowego), S1. Sp. z o.o. (w łącznej kwocie 14,82 zł, usługa związana ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadające się do recyklingu). Dodatkowo w przypadku faktur wystawionych przez Y. Sp. z o.o. (podatek naliczony w łącznej kwocie 61.131 zł) zastosowanie znalazł również art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Spółka nieprawidłowo także wykazała w deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r. w pozycjach dostawa towarów oraz świadczenie usług zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 lub 8 ustawy VAT, podstawę opodatkowania i podatek należny dotyczący dwóch faktur wystawionych 28 i 30.11.2018 r. przez L. Sp. z o.o., o łącznej wartości netto 17.500 zł, na których umieszczono informację, że rozliczenie następuje w ramach odwrotnego obciążenia. Zadeklarowany podatek należny w wysokości 4.025 zł Spółka niezasadnie uwzględniła również po stronie podatku naliczonego. Organ I instancji działając na podstawie art. 208 § 1 O.p. umorzył również postępowanie w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II 2018 r., VII 2018 r., II 2019 r., III 2019 r., IV 2019 r. Stwierdził, bowiem że 112b ust. 1 ustawy VAT przepis przewiduje ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego podatnikowi. Spółka w okresie od XII 2017 r. do V 2019 r. nie była podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT.

Organ odwoławczy mając na uwadze zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy stwierdził, że ustalenia organu podatkowego I instancji, że Spóła faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej i nie wykonała samodzielnie usług na rzecz Spółki S. oraz nie nabyła ich od Spółki Y. są prawidłowe. Świadczą o tym następujące okoliczności.

Jak wynika z wyjaśnień L. S. (współzałożyciela i współudziałowca Spółki posiadającego 9 udziałów, Prezesem zarządu i udziałowcem jest siostra L. S. E. R. posiadająca 91 udziałów o łącznej wartości 4.550 zł, kapitał Spółki wynosi 5.000 zł) Spółka powstała wyłącznie w celu realizacji prac rozbiórkowych i likwidacji sklepów Spółki S. z inicjatywy L. S., który prowadził jednoosobową działalność gospodarczą i w jej ramach świadczył usługi wyłącznie na rzecz Spółki S. polegające na doradztwie technicznym. W związku z tym L. S. miał jednocześnie prowadzić rozmowy handlowe w imieniu Spółki S. ze Spółką, pełnić funkcję menadżera projektu jak i reprezentować Spółkę. Oznacza to, że miał pełnić rolę osoby zlecającej, wykonującej, nadzorującej i odbierającej prace, działającej jednocześnie jako przedstawiciel zleceniodawcy (Spółki S.) i zleceniobiorcy (Spółki).

Sprawy Spółki prowadził L. S. (nie posiadał pisemnego pełnomocnictwa brak wpisów w KRS), pomimo powołania formalnie na prezesa zarządu Spółki swojej siostry E. R. (przebywającej poza granicami kraju).

Spółka nie reklamowała swoich usług, nie miała strony internetowej. Jak wynika z protokołu przesłuchania L. S. głównym kontrahentem Spółki po stronie sprzedaży była Spółka S., a po stronie zakupów Spółka Y. Kontrahenci byli tylko z polecenia i tylko w ten sposób próbowała pozyskać innych niż Spółka S. klientów, ale bez powodzenia. Spółka miała zapewnione zamówienia na swoje usługi, stałego klienta.

Dyrektor wskazał, że strona nie miała faktycznie siedziby ani miejsca prowadzenia działalności tylko adres w mieszkaniu prywatnym, z którego Spółka korzysta na podstawie umowy najmu z 24.02.2017 r., zawartej z L. S. Wynajmująca oddała najemcy do używania 1 pokój o pow. 6 m2 wraz z wyposażeniem oraz dostępem do łazienki i kuchni. L. S. do protokołu przesłuchania zeznał, że Spółka zgłosiła adres siedziby ale faktycznie biura tam nie miała, ponieważ świadek pracuje z domu i potrzebuje tylko laptop. Spółka nie posiadała nieruchomości i innych środków trwałych, maszyn, urządzeń samochodów. Z wyjaśnień L. S. wynika, że świadcząc usługi na rzecz Spółki S. w działając w ramach Spółki wykorzystywał samochód firmowy, telefon otrzymany w ramach zatrudnienia w Spółce S.

Jak podkreślił organ odwoławczy strona nie ponosiła żadnych wydatków związanych z prowadzeniem działalności, np. na usługi telekomunikacyjne, internetowe, paliwo itp. w toku prowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego Spółka nie przedłożyła dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (oprócz faktur dotyczących zakupu usług księgowych).

Spółka nie przedłożyła nadto żadnych dokumentów dotyczących nabycia materiałów i narzędzi, podczas gdy według wyjaśnień Spółki S. to ona w większości przypadków miała dostarczać materiały niezbędne do wykonania prac. Znamienne jest w ocenie organu odwoławczego, że strona nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonać usługi wyszczególnione w fakturach.

Z wyjaśnień Spółki S. wynika, że współpracę ze Spółką nawiązała w 2017 r. Spółka S. działa w oparciu o niewielkie firmy wykonawcze z całej Polski, a także z zagranicy. Pracuje z dziesiątkami firm pokroju strony i w relacje biznesowe wchodzi zazwyczaj na podstawie polecenia zaufanej firmy wykonawczej. Jednak jak podkreślił Dyrektor przedstawiciele Spółki S. nigdy nie byli w siedzibie Spółki, nie mają informacji na temat jej stanu zatrudnienia i stanowisk. Oczekiwali, że będzie w stanie wykonywać powierzone zadania. Nie interesowała ich zależność z osobami fizycznie wykonującymi prace i ewentualnymi dalszymi podwykonawcami. Świadek T. S. zatrudniony w Spółce S. od XII 2017 r. do IV 2018 r. jako dyrektor do spraw budowlanych, natomiast od IV 2018 r. do IV 2022 r. pełniący funkcję prezesa zarządu zeznał, że prowadził rozmowy handlowe ze Spółką pod nadzorem – T. S., który przekazywał dyspozycje, wskazówki odnośnie ceny zakupu usługi. Wydawało mu się, że Spółkę reprezentuje E. R. Z rozmów handlowych nie sporządzano żadnej dokumentacji. Spółka S. nie zawarła ze Spółką żadnej umowy, prace zlecane były w formie ustnej, ewentualnie przez e-mail. Były to prace o małej wartości dlatego niezasadne było sporządzanie umowy w formie pisemnej. Zlecenia dotyczyły poszczególnych projektów. Spółka zajmowała się głównie zamykaniem obiektów (prace rozbiórkowe, demontaż i utylizacja wyposażenia i ruchomej zabudowy sklepów). Świadek nigdy nie był w siedzibie Spółki. Nie ma też informacji, ile osób zatrudniała ani na jakich stanowiskach. T. S. wskazał, że Spółka prowadziła dla Spółki S. szereg projektów na terenie Polski, jak i poza jej granicami. Były to proste prace, trwające kilka dni. Świadek stwierdził, ze prace były zapewne realizowane przez pracowników tej Spółki lub jej podwykonawców, ale nie zna żadnych danych osobowych. Prace nadzorował głównie L. S. współpracujący ze Spółką S. jako kierownik projektu oraz inni menadżerowie. Świadek stwierdził, że w obiektach wymienionych na fakturach prace wykonywały też inne podmioty, ale nie był w stanie ich wymienić. M. B., która w okresie od 18.06.2018 r. do 18.05.2022 r, pełniła funkcję prokurenta w spółce S. zeznała, że w okresie od XII 2017r. do V 2019 r. nie pełniła żadnej funkcji. Z tego co wie Spółka ta była związana z działalnością budowlaną (demontaż i aranżacja sklepów). Jako biuro rachunkowe prowadziła księgi rachunkowe tego podmiotu. Spółka jest jej znana z dokumentów, przede wszystkim z faktur zakupu oraz ze strony internetowej. Nie miała nigdy bezpośredniej styczności ze Spółką.

W celu wyjaśnienia stanu faktycznego i ustalenia czy Spółka faktycznie wykonała usługi wymienione w fakturach wystawionych na rzecz Spółki S. organ I instancji wezwał do przedłożenia dokumentów i udzielenia informacji inwestorów poszczególnych zleceń oraz administracje galerii handlowych, w których wykonywano zlecone prace. Z udzielonych wyjaśnień wynika, że:

- W sklepie I. w G. zostały wykonane w 2019 r. przez spółkę S. prace budowlano-instalacyjne węzłów sanitarnych. Z zawartej umowy o roboty budowlane wynika, że zamawiający nie wyraża zgody na podwykonawstwo dalsze niż do drugiego szczebla (wykonawca - podwykonawca — dalszy podwykonawca), o czym wykonawca, jest zobowiązany poinformować podwykonawców. Dodatkowo wykaz podwykonawców wraz z zakresem prac i maksymalnym wynagrodzeniem musi zostać zgłoszony w odpowiednim terminie pod rygorem nieważności;

- Galeria E. wskazała, że najemca T. W. wykonywał prace remontowe związane z przeprowadzką do nowego lokalu w okresie od 24.01.2018 r. do 22.02.2018 r. Zakres prac obejmował roboty budowlane, instalacyjne i aranżacyjne powierzchni handlowej. Przedstawicielem najemcy był L. S. ze Spółki S. - wykonawcy robót;

- Galeria K. w G1. wyjaśniła, że 11.01.2019 r. M. K. po zakończeniu umowy najmu zdał lokal. Z zezwolenia na prace wykonywane w okresie od 4.01.2019 r. do 8.01.2019 r. wynika, że wykonawcą była Spółka S., a jako osoby wykonujące prace wskazano L. S., M. H., S. W., L. B. i T. S. W warunkach prowadzenia prac podano, że zatrudnieni pracownicy powinni posiadać identyfikatory z nazwą firmy wykonawcy oraz dokument tożsamości. Osobą nadzorującą ze strony wykonawcy miał być L. S.;

- CH A. w B., poinformowała, że nie współpracowała bezpośrednio ze spółką i nie posiada dokumentacji dotyczącej prowadzonych przez nią prac;

- P. Sp. z o.o. w likwidacji wyjaśniła, że Spółka S. wspierała ją w pracach związanych z likwidacją sklepów jak np. demontaż i utylizacja wyposażenia, sprzątanie oraz inne prace budowlano-montażowe doprowadzające lokal do warunków umożliwiających jego zdanie do wynajmującego powierzchnię handlową. Ponadto Spółka S. świadczyła inne usługi budowlano-montażowe, jak np. związane z przeniesieniem sklepu z jednej lokalizacji w galerii do innej.

Mając na uwadze fakt, że Spółka nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonać usługi wymienione w spornych fakturach wystawionych na rzecz Spółki S. organy podatkowe dokonały także ustaleń mających na celu stwierdzenie czy prace mogły zostać zrealizowane przez Spółkę Y. W miesiącach objętych prowadzonym postępowaniem Spółka dokonała odliczenia podatku wynikającego głównie z faktur, wystawionych przez ww. podmiot. Ponadto jak wynika z wyjaśnień L. S. wykonywał on prace zlecone Spółce przez Spółkę S.

Zdaniem Dyrektora faktury nabycia usług od rzekomego podwykonawcy Spółki Y. także nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka Y. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 5.01.2017 r. Od 5.01.2017 r. do 21.11.2019 r. adres siedziby spółki mieścił się w lokalu mieszkalnym, a od 22.11.2019 r. w tzw. "wirtualnym biurze", służącym wyłącznie do odbioru korespondencji. Poza ww. adresami Spółka nie zgłosiła innych adresów miejsc prowadzenia działalności, pod którymi faktycznie mogłaby wykonywać tę działalność. Od 5.01.2017 r. udziałowcem spółki i prezesem zarządu jest P. S. Od 17.09.2018 r. prokurentem samoistnym spółki jest P. M., który od 16.01.2019 r. pełni funkcję członka zarządu. Spółka została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny od 18.01.2017 r. Od 1.01.2018 r. miała otwarte obowiązki od jako płatnik w podatku PIT — podatek dochodowy od osób fizycznych i PPR zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów z innych źródeł.

Wtoku kontroli podatkowej podjęto próbę przesłuchania P. S., prezesa zarządu Spółki Y. Jednak nie odebrał on wezwań do stawienia się w celu złożenia zeznań w charakterze świadka. Z akt sprawy wynika również, że w toku kontroli prowadzonej wobec Spółki Y. osoba ta nie została również przesłuchana. W wiadomości e-mail poinformował, że przebywa w Wielkiej Brytanii i w najbliższym czasie nie zamierza wracać do Polski. Wszystkie sprawy dotyczące Spółki powierzył P.M.

W zaskarżonej decyzji podkreślono, że Spółka nie była zainteresowania czy podwykonawca Spółka Y. rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą (a nie tylko jest zarejestrowany jako podatnik), L. S. nie był w siedzibie Spółki Y., nie wiedział, czy ma ona zaplecze techniczne, zatrudnia ona pracowników i czy prace wykonywali podwykonawcy. O tym, że Spółka Y. nie mogła wykonać prac świadczy fakt, że z umowy zawartej 28.02.2019 r. między Spółką S. a I. Sp. z o.o. wynika, że zamawiający nie wyraża zgody na podwykonawstwo dalsze niż do drugiego szczebla (wykonawca - podwykonawca — dalszy podwykonawca), o czym wykonawca, tj. Spółka S. jest zobowiązany poinformować podwykonawców. Nadto wydruki korespondencji mailowej pomiędzy Spółkami Spółką a Spółką Y. dotyczą wymiany faktur. Przy czym jak podkreślił organ odwoławczy L. S. prosi o wystawienie faktury, wskazuje zakres, datę i kwotę usługi. Taki sposób działania nie jest typowy, z uwagi na fakt, że w przypadku rzeczywiście zrealizowanych czynności ich wykonawca wiedziałby jaki jest ich zakres, gdzie i kiedy zostały wykonane oraz jaką cenę ustalono. P. M. zeznał, że nigdy nie był w siedzibie Spółki, ale spotykał się z panem L. w różnych miejscach, np. w galerii handlowej w O. L. S. stwierdził natomiast, że poznał kiedyś pana P., ale nie pamięta jak on wygląda. Osobiście nie miał z nim do czynienia, kontakt był tylko telefoniczny lub mailowy.

Zdaniem Dyrektora wątpliwości budzi także przedstawiony sposób rozliczeń pomiędzy spółkami. Jak wskazano bowiem po uregulowaniu przez Spółkę S. przelewem należności za wystawione faktury Spółka dokonywała wypłat z bankomatu. Do protokołu przesłuchania L. S. zeznał, że pobierał gotówkę z rachunku bankowego Spółki w celu przekazania środków dla pracowników Spółki Y. Tymczasem wystawiała ona nierzetelne faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury na rzecz Spółki Y. miały być opłacane w formie gotówkowej osobom wyznaczonym telefonicznie przez "pana P." bez otrzymania, zdaniem L. S. żadnych potwierdzeń. Mając na uwadze fakt, że płatności miały dotyczyć kilku tysięcy złotych trudno dać wiarę, że podmiotowi je realizującemu nie zależało na potwierdzeniu faktu przekazania zapłaty. Przy czym L. S. nie pamiętał dowodów kasowych, pomimo faktu, że gromadził dokumentację księgowa Spółki, weryfikował ją i przekazywał do biura rachunkowego.

Dyrektor wskazał nadto, że jak wynika z protokołu kontroli podatkowej z przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wobec Spółki Y. za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2018 r. do stycznia 2021 r. Spółka ta nie zatrudniała pracowników, a jedyną deklarację dotyczącą zatrudnienia pracowników był PIT-4R za 2018 r., w którym spółka wykazała zaliczkę za grudzień od wynagrodzeń wypłaconych P. S. i P. M., czyli osobom zarządzającym spółką. Posiadała, co prawda faktury za wynajem pracowników w tym przez Spółkę S2., ale podmioty, które je wystawiły były nierzetelne i same pracowników nie zatrudniały. Formalnie zawarła umowy zlecenia z dwoma osobami, do których należało "kompleksowe sprzątanie pomieszczeń biurowych, korytarzy i klatek schodowych w budynkach mieszkalnych oraz porządkowanie terenów zielonych". Zdaniem organu odwoławczego dowodem na zatrudnienie pracowników nie mogą być także zeznania P. M. i przedłożona przez niego lista pracowników nie zawierającą poza imieniem i nazwiskiem żadnych innych danych identyfikacyjnych, kwot wynagrodzeń itp. Świadek ten zakwestionował konieczność sporządzania jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej zatrudnionych. Z ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki wynikało, że Spółka Y. otrzymywała faktury VAT m.in. od spółki S2., która została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego 18.05.2015 r. Jej siedziba od 02.02.2018 r. mieściła się w W., wspólnikiem większościowym i prezesem zarządu był T. M. Od 29.11.2018 r. wspólnikiem był M. M. Funkcję prezesa zarządu sprawował R. P., prokurentem samoistnym był M. M. (do 17.05.2021 r.). Z akt sprawy wynika, że pod ww. adresem mieściło się pomieszczenie biurowe, z którego korzystały także inne spółki. W Krajowym Rejestrze Sądowym jest wzmianka o złożonych dokumentach m.in. za okresy: 12.05.2015-31.12.2015, 01.01.2016- 31.12.2016 -tj. rocznych sprawozdaniach finansowych, uchwałach lub postanowieniach o zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego, sprawozdaniach z działalności podmiotu. Spółka S2. została zarejestrowana jako podatnik VAT 20.05.2015 r., zaś 20.08.2020 r. została wykreślona z rejestru podatników \/AT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy VAT. Jak wynika z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń Spółka ta nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnych środków trwałych (w tym pojazdów), maszyn i urządzeń. Z wyjaśnień M. M. złożonych w trakcie kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec Spółki S2. wynika, że czynności m.in. w zakresie usług transportowych, remontowo-budowlanych, spawalniczych, instalacyjnych, montażowych, projektowych i geodezyjnych, prac koparko-ładowarką, wykonywali rzekomo podwykonawcy Spółek:

- M. (data rejestracji jako podatnika \/AT 20.05.2015 r., data wykreślenia jako podatnika VAT - 23.10.2020 r., podstawa prawna art. 96ust. 9a pkt 2 ustawy VAT);

- I1. (data rejestracji jako podatnika VAT -12.07.2013 r., data wykreślenia jako podatnika VAT - 23.04.2019 r., podstawa prawna art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy VAT);

- M1. (data rejestracji jako podatnika VAT[?]19.04.2017 r., data wykreślenia jako podatnika VAT - 23.10.2020 r., podstawa prawna art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy VAT) .

Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że M. M. zajmował się sprawami ww. Spółek. Powinien zatem pamiętać komu zlecał wykonanie rzekomych usług. Ponadto z plików JPK_VAT tych podmiotów wynika, że nie dokonywały takich zakupów. Spółka Y. przedłożyła umowę z 30.04.2018 r., której przedmiotem było świadczenie usług transportowych, budowlanych, wynajem sprzętu oraz pracowników przez Spółkę S2. Przedstawiła także zlecenia wykonania robót dodatkowych dotyczących wywozu zabudowy sklepowej. Spółka Y. nie wskazała jednak, gdzie miał nastąpić jej wywóz. We wszystkich fakturach data wystawienia jest jednocześnie datą sprzedaży, widnieje na nich informacja, ze płatność była w gotówce i zawierają napis "opłacono". Jak wynika z akt sprawy dokumenty te były wystawiane w systemie [...]. Z zapisów aktywności w nim zawartych wynika, że daty wystawienia nie są zgodne ze stanem faktycznym. Faktury zostały wystawione w miesiącu następującym po miesiącu, który na nich widnieje. Dokonując zestawienia faktur wystawionych przez S2. Sp. z o.o. na rzecz Spółki Y. oraz faktur wystawionych przez Spółkę Y. na rzecz Spółki w podobnym okresie można zauważyć, że: Spółka S2. wystawiała faktury, w których jako przedmiot sprzedaży wskazywała wywóz zabudowy sklepowej, Spółka Y. wystawiała faktury, w których jako przedmiot sprzedaży wskazywała głównie utylizację, demontaż ruchomej zabudowy sklepu lub magazynu, sprzątanie sklepu po jego likwidacji. Pokrywają się przy tym miejscowości, w których miały być wykonywane ww. prace w danym miesiącu. Niemniej jednak w fakturach tych jest zawarty inny przedmiot sprzedaży.

Oceniono, że Spółka S2. nie mogła wykonać usług na rzecz Spółki Y. Ponadto z ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika również, że inni kontrahenci Spółki Y. są podmiotami nierzetelnymi. Świadczy o tym fakt wykreślenia ich z rejestru podatników VAT, brak kontaktu z organami podatkowymi, minimalny kapitał zakładowy o wartości 5.000 zł. Dodatkowo, w większość tych podmiotów jest powiązana przez M. M., M. B., A. K. i R. K. Siedziba wielu z nich mieści się pod jednym adresem. Ponadto Spółki, od których Spółka Y. otrzymała faktury za wynajem pracowników, same ich nie zatrudniały. Można również zauważyć, że Spółka Y. również wykazała w plikach JPK_VAT faktury zakupu wystawione przez Spółki I1. i M. Dokumenty znajdujące się w aktach sprawy wskazują, że spółka Y. była jednym z podmiotów w sztucznym łańcuchu podwykonawców. Przyjmowała faktury dotyczące nabyć od nierzetelnych podmiotów, a następnie wystawiała na rzecz kolejnych podmiotów, w tym Spółki faktury za usługi, których z uwagi na brak pracowników nie była w stanie wykonać.

Dyrektor ocenił, że powyższe ustalenia są zbieżne ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w protokole kontroli podatkowej z 05.08.2021 r., który wskazał, że do wszystkich faktur wystawionych przez Spółkę Y. zastosowanie znajdzie art. 108 ustawy VAT. Z pisma tego organu wynika, że 10.11.2022 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe wobec ww. podmiotu, które na dzień udzielenia odpowiedzi nie zostało jeszcze zakończone.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor stwierdził, że faktury wystawione przez Spółkę na rzecz Spółki S. w XII 2017 r., I, II, III, IV, V, VI, VIII, IX, XI, XII 2018 r., I, II, V 2019 r. nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym dokumenty te nie podlegają rozliczeniu podatku od towarów i usług w deklaracji. Zatem podatek w nich wykazany podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku.

Odnosząc się do faktur wystawionych przez: G. s.c., J. G., S1. sp. z o.o. organ odwoławczy ocenił, że prawidłowo Naczelnik na zasadzie art. 86 ust. 1 ustawy VAT zakwestionował prawo do ich odliczenia. Mając na uwadze, że Spółka nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, nie prowadziła działalności gospodarczej, o której mowa w związku z art. 15 ust. 2 tej ustawy i nie była podatnikiem podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 ww. ustawy) nie przysługuje jej zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z ww. dokumentów. Faktura, aby uzasadniała prawo do odliczenia podatku naliczonego, powinna odzwierciedlać realne zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie (wyroki w sprawach połączonych: C-354/03, C-355/03 i C-484/03; C-439/04 i C-440/04; C-80/11 i C-142/11; C-642/11 i C-643/11 i w sprawie C-285/11) podkreślał, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Dopiero w razie ustalenia, że czynność podlegająca opodatkowaniu miała miejsce (była rzeczywista), dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzenia weryfikacji nienależących do jego obowiązków wyjaśnić, że ów odbiorca widział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu.

Z wyroków TSUE, wypływa zatem wniosek, że dla rozliczeń podatku od towarów i usług rzetelną pozostaje wyłącznie ta faktura, która jest poprawna materialnie, tj. odzwierciedla rzeczywistą transakcję zarówno od strony przedmiotowej jak i podmiotowej. Z tego punktu widzenia kwestionowane w sprawie faktury nie były rzetelne, co wykazano zgromadzonymi w sprawie dowodami. Udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wykluczyło przy tym badanie należytej staranności i zastosowania klauzuli tzw. dobrej wiary. Ponieważ, jak już wcześniej wskazano, z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że czynności, które dokumentowały faktury wystawione przez Spółkę Y. nie były w istocie przez dokonane. W związku z powyższym stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych nierzetelnych faktur. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że strona miała świadomość, że przyjęła do rozliczenia nierzetelne, tzw. puste faktury. Nie chroni jej zatem ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań.

Ponadto Spółka wykazała w deklaracji VAT-7 za listopad 2018 r. w pozycjach dostawa towarów oraz świadczenie usług zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 lub 8 ustawy VAT, podstawę opodatkowania i podatek należny dotyczący dwóch faktur wystawionych przez L. Sp. z o.o., na których umieszczono informację, że rozliczenie następuje w ramach odwrotnego obciążenia. Z ich treści wynika, że dotyczyły one prac wykończeniowych na obiekcie [...] ETAP I i ETAP II. Zadeklarowany podatek należny dotyczący tych faktur w wysokości 4.025 zł Spółka uwzględniła również po stronie podatku naliczonego. Stosownie jednak do treść art. 17 ust. 1 pkt 8, art. 17 ust. 1h ustawy VAT transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez generalnego wykonawcę bezpośrednio na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, podatek VAT rozliczany jest przez generalnego wykonawcę a inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą podatek VAT. Natomiast każde dalsze zlecenie usług kolejnym podatnikom (podwykonawcom) będzie rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia. W takim przypadku do rozliczenia podatku jest zobowiązany nabywca usług, który otrzyma od podwykonawcy fakturę z kwotą netto, bez podatku VAT. Przy czym jak zauważył Dyrektor z twierdzeń strony wynika, że świadczyła ona wyłącznie usługi na rzecz Spółki S., z jej dokumentacji wynika, że wystawiała faktury sprzedaży wyłącznie na ww. firmę. Z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że w rzeczywistości Spółka nie wykonała ww. czynności, nie prowadziła działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, nie była podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zatem nieprawidłowo wykazała w deklaracji VAT-7 za XI 2018 r. podatek należny i podatek naliczony dotyczący ww. faktur wystawionych przez L. Sp. z o.o., gdyż nie powstał obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu tych transakcji. Jak wynika z zeznań L. S. nie kojarzy on transakcji z tą firmą. Po okazaniu mu faktur wystawionych przez Spółkę L. stwierdził, że jeżeli jest faktura, za którą zapłacił to usługi były wykonane. Nie pamiętał jednak, gdzie prace byty wykonane i jaki był zakres. Wskazał, że nie pamięta nic dotyczącego tych faktur i płatności za nie. Nie było zawartej pisemnej umowy. Dodatkowo w fakturach wystawionych przez Spółkę L. wskazano późniejszą datę sprzedaży.

Odnosząc się do argumentacji strony organ odwoławczy wskazał, że oszustwo podatkowe należy odróżnić od nadużycia prawa, które zakłada realne zaistnienie zdarzeń gospodarczych, ale ukształtowanych w taki sposób, aby umożliwić uzyskanie korzyści podatkowej, która nie byłaby należna w sytuacji ukształtowania tych zdarzeń w sposób właściwy w świetle przepisów prawa. Jedynie w tym drugim wypadku (tj. nadużycia prawa) dla zastosowania określonych sankcji podatkowych konieczne jest wykazanie osiągnięcia przez podatnika korzyści podatkowej. W przedmiotowej sprawie ustalono zaś, że strona nie prowadziła działalności gospodarczej, w szczególności wystawiała i przyjmowała do rozliczenia puste faktury. Działania te doprowadziły do uszczuplenia należności podatkowych. Nadto powołany wyrok TSUE z 6.07.2006 r. pozostaje bez wpływu na przedmiotową sprawę. Dotyczy on, bowiem oszustwa w ramach tzw. karuzeli podatkowej, które nie zaistniało w przedmiotowej sprawie.

Nie zasługuje również na uwzględnienie wniosek strony o przesłuchanie świadków M. R. oraz A. L., J. V., M. J., N. K., B. P., A. W., A. R., J. B., M. D., M. M. i P. C. na okoliczność wykonania prac przez Spółkę, podstaw do wystawienia faktur VAT, ustalenia osób wykonujących prace. Wnioski te były już zgłoszone na etapie postępowania przed organem I instancji i wypowiedź w ich zakresie znajduje się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zgromadzono bowiem dowody, które jednoznacznie wskazują, że Spółka oraz jej rzekomy podwykonawca Spółka Y. nie zatrudniały pracowników, którzy mogliby wykonywać prace wymienione na wystawionych fakturach ani nie korzystali z usług faktycznych podwykonawców oraz nie miały odpowiedniego zaplecza technicznego. Mając na uwadze fakt, że zarówno strona, jaki i Spółka Y. (podwykonawca) nie potrafili wskazać osób, które te prace miały rzekomo wykonać trudno oczekiwać, że informacje takie będą mieli ww. pracownicy sklepów.

Niezasadne są także zarzuty dotyczące pominięcia przez organ I instancji dokumentacji przedstawionej przez stronę przy piśmie z 28.06.2023 r. na nośniku pamięci pendrive obejmującej m.in. dokumentację fotograficzną, zestawienia noclegów z portalu [...], zrzuty ekranu z [...], oświadczenia, dokumentację techniczną i listy pracowników. Przedstawiona dokumentacja techniczna lokali w galeriach handlowych i zakresy prac nie potwierdzają wykonania usług przez stronę. Jak zauważył bowiem organ w trakcie przesłuchania L. S. wskazał, że w związku z tym, że pracował w Spółce S. miał dostęp do projektów lokali, zdjęć lokali od inwestora i zakresu prac do wykonania. Ponadto w protokołach odbioru robót, awizacjach pracowników, protokołach utylizacji sprzętu elektronicznego i IT oraz środków trwałych, wyposażenia sklepu, zabudowy meblowej, środków trwałych, sprzętu elektronicznego i IT podpisanych przez osoby z ramienia Spółki S., pozwoleniach na pracę w centrach handlowych wydanych dla Spółki S., zgłoszeniach prac w lokalach dokonanych przez S., listach pracowników i pojazdów sporządzonych przez S. oraz harmonogramach prac nie została wymieniona Spółka.

Organ I instancji umorzył, postępowanie w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II 2018 r., VII 2018 r., II 2019 r., III 2019 r., IV 2019 r. Z treści art. 112b ust. 1 ustawy VAT wynika, że przewiduje on ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego podatnikowi. Tymczasem w sprawie ustalono, że w badanym okresie Spółka nie była podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle ww. normy prawnej nie jest zaś możliwe ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w sytuacji odmowy przyznania danemu podmiotowi statusu podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Rozstrzygnięcie organu I instancji w tym zakresie jest zatem prawidłowe. Nie jest także kwestionowane przez stronę.

Nadto oceniono, że niezasadne są zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 70 § 1 ustawy VAT polegające na wydaniu decyzji co do zobowiązań podatkowych za 2017 r., co do których z dniem 31.2022 r. nastąpiło przedawnienie prawa do orzekania. Zgodnie, bowiem z treścią art. 70 § 1 O.p. i art. 103 ust. 1 ustawy VAT płatność podatku za grudzień 2017 r. powinna nastąpić do 25.01.2018 r. Termin przedawnienia tego zobowiązania podatkowego upłynie, zatem co do zasady 01.01.2023 r. chyba, że zaistnieją okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia wymienione w art. 70 O.p. W szczególności przedmiotowej sprawie, jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie z 14.09.2023 r., 05.06.2023 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 O.p., z uwagi na doręczenie Spółce zarządzeń zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Mogą zaistnieć również inne okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia.

Powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżyła skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania:

a) przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127 O.p., poprzez ich niezastosowanie, polegające na braku samodzielnego wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych oraz ustalenie stanu faktycznego wyłącznie w oparciu o wyniki i przez pryzmat ustaleń dokonanych w innych postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów skarżącego;

b) art. 180 § 1,187 § 1,191 194 § 1 i 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie polegające na :

- braku wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy w zakresie uszczuplenia wpływów podatkowych w wyniku błędnego wystawienia przez skarżącego faktur VAT;

- niewszechstronnym zbadaniu materiału dowodowego, oraz nieuwzględnieniu wniosków dowodowych strony i okoliczności wskazujących na to, że zdarzenia gospodarcze przedstawione na kwestionowanych przez organ fakturach nie były fikcyjne, a prace rozbiórkowe zostały rzeczywiście wykonane,

- zaniechaniu dokonania wyjaśnień, kto i na czyją rzecz rzeczywiście wykonał prace wskazane na spornych fakturach, w szczególności wobec posiadania przez organ listy pracowników awizowanych do wykonania prac;

- braku przesłuchania świadków wnioskowanych przez stronę, pomimo że wniosek ten zmierzał do ustalenia, że transakcje handlowe nie były fikcyjne i zostały wykonane na rzecz skarżącej, a przyczyny oddalenia wniosku nie stanowią uzasadnienia dla jego oddalenia;

- braku wyjaśnienia, od kogo pochodziły usługi wskazane na fakturach, których istnienia organ nie kwestionuje i w związku z tym braku podstaw do uznania, że usługi nie zostały wykonane przez skarżącą;

- co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ustalenie stanu faktycznego miało miejsce na podstawie ustaleń dokonanych w innych postępowaniach podatkowych przez inne organy, które to ustalenia nie dotyczyły skarżącej i wykonywanych przez nią usług. Organ nie wyjaśnił, kto rzeczywiście wykonał prace budowlane i remontowe, pomimo że dysponował danymi osób, które wykonywały prace.

2) przepisów prawa materialnego art. 108 ust. 1 ustawy VAT przez błędną ocenę co do możliwości jego zastosowania w sprawie, w sytuacji w której, usługi remontowe wskazane na fakturach były rzeczywiście wykonane a wobec uiszczenia należności publicznoprawnych zarówno przez skarżącą, jak i odbiorcę faktur nie doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnych.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła dodatkowo, że organy zaniechały przesłuchania pracowników, którzy wykonywali prace wskazane na kwestionowanych fakturach, pomimo posiadania ich personaliów. Ponadto organy podatkowe pominęły, że Spółka uiściła należności publicznoprawne wynikające ze wskazanych faktur, podobnie jak odbiorca tych faktur.

Jej zdaniem ustalenia dokonane przez organy są całkowicie dowolne (w dużej mierze opierają się wyłącznie na twierdzeniach nie popartych jakimikolwiek ustaleniami) i pomijają, że L. S. był obecny przy pracach wykonywanych w galeriach. Jednocześnie współpracował on ze Spółką S. (dlatego pozyskał zamówienia dla Spółki) oraz reprezentował skarżącą będąc jej współwłaścicielem i działając na podstawie upoważnienia E. R. przy realizacji zleceń. Z powyższego wynika bezspornie, że zafakturowane prace były rzeczywiście wykonywane w galeriach w okresie wynikającym z kwestionowanych faktur. Prace te z ramienia skarżącej nadzorował L. S., co wynika z przedłożonych dokumentów, w tym awizacji pracowników oraz przedłożonych przez skarżącego zdjęć z realizacji usług. Jednocześnie organ nie wyjaśnił, kto w takim przypadku wykonał rzeczone prace i w czyim imieniu. Nie wyjaśniono również, dlaczego w takim przypadku należności publicznoprawne za rzekomo niewykonane prace zostały uiszczone.

Tym samym zdaniem skarżącej brak biura w siedzibie spółki i strony internetowej nie może świadczyć o braku prowadzenia działalności, gdyż spółka od momentu powstania miała świadczyć usługi wyłącznie na potrzeby Spółki S. Brak zatrudnionych pracowników, ruchomości, czy innych wydatków wynika wyłącznie z faktu, że od momentu powstania skarżący działał za pośrednictwem podwykonawców, podobnie jak

Spółka S. W ten sposób działalność była uproszczona do minimum, a spółka mając zapewnione zamówienia mogła osiągać dochody bez ponoszenia jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego, czy angażowania własnych środków. Zakupy usług na wywóz kontenerów z odpadami pokrywające się w czasie z datą usług wskazaną na fakturach skarżącej potwierdzają, że spółka wykonywała te prace i ponosiła koszty z tym związane.

Ponadto o prowadzeniu działalności przez skarżącą i wykonaniu prac w galeriach świadczą faktury wystawione przez G. s.c. Organ wystąpił do przedsiębiorcy G. s.c. i innych o złożenie stosownych wyjaśnień. Po otrzymaniu wyjaśnień organ w żaden sposób nie zakwestionował rzetelności wystawionych faktur.

Kolejnym istotnym dowodem wskazującym na wykonanie zafakturowanych prac przez skarżącą są zeznania T. S., przedstawiciela Spółki S. Organ nie kwestionował wiarygodności tych zeznań, dokonując jednak ich wybiórczej oceny. Tymczasem świadek ten w całości potwierdził przebieg współpracy ze Spółką.

W zaskarżonej decyzji pojawia się gołosłowne twierdzenie, że Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów związanych z prowadzoną działalnością oraz potwierdzających wykonanie usług. Jest to stwierdzenie całkowicie absurdalne, w świetle przedłożonych dowodów. Skarżąca otrzymała zapłatę za usługi od generalnego wykonawcy Spółki S., który z kolei otrzymał wynagrodzenie od inwestorów- znanych światowych marek. Dlaczego Spółka S. miałby płacić skarżącej, skoro ta nie wykonała prac, które Spółka S. odebrała. Podczas wykonywania prac w galeriach obecny był L. S., co potwierdzają awizacje pracowników. L. S. nie wykonywał prac na rzecz Spółki S., a miał je jedynie zlecać podwykonawcom lub od nich odbierać.

Skarżąca wskazała, że jak wynika z zeznań przedstawicieli Spółki Y. pracownicy nie byli przez nich zatrudniani, co nie oznacza, że tych pracowników nie było i nie wykonywali oni prac na rzecz skarżącej. Dość powszechnym zjawiskiem w branży budowlanej jest korzystanie z pracowników bez ich zatrudnienia. Prace te były przecież wykonane, czego nie kwestionuje Naczelnik. Skarżąca nie może odpowiadać za nieprawidłowości w zatrudnianiu pracowników przez Spółkę Y. i nie ma na ten temat wiedzy. W licznych awizacjach pracowników dotyczących świadczonych usług pojawiają się imiona i nazwiska osób, które nie zostały przesłuchane w niniejszym postępowaniu.

Zdaniem skarżącej, pomijając ewidentnie wadliwą ocenę dowodów dokonaną, organ winien wyjaśnić kto i na czyją rzecz wykonał usługi, których wykonania organ nie kwestionuje.

Powołując się na wyrok TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04, K. R.) skarżąca stwierdziła, że nie można zgodzić się z zarzutem organu, że sama tylko okoliczność wystawienia faktur przez Spółkę Y., która nie zatrudniała formalnie pracowników daje podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Organ musi wykazać stosując art. 108 ust. 1 ustawy VAT w przypadku faktur wystawionych przez skarżącą spółkę, że miała ona świadomość udziału w przestępczym łańcuchu usług. Organ dotychczas takich ustaleń nie poczynił a ponieważ prace były rzeczywiście wykonane i odebrane przez Spółkę S. (skarżąca otrzymała zapłatę i uiściła należności publicznoprawne) oraz przekazane inwestorowi, nie sposób uznać, że spółki te miały wiedzę o jakichkolwiek nieprawidłowościach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jednocześnie organ odwoławczy wiósł o rozpatrzenie sprawy na rozprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, zasadniczo sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) i obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). W myśl zaś art. 145 § 1 p.p.s.a. w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, sąd, uwzględniając skargę, uchyla decyzję, stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa), względnie stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Jeżeli natomiast sąd nie stwierdzi wskazanych wyżej naruszeń prawa, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddala skargę w całości lub części. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o powołane wyżej regulacje, Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, skarga zaś jest niezasadna.

Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do oceny zasadności działania organów podatkowych, które uznały, że faktury wystawione przez skarżącą Spółkę na rzecz Spółki S. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W świetle powyższego w ocenie organów strona na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług jest więc zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych i wprowadzonych do obrotu prawnego fakturach. Ponadto, w związku z brakiem wykonywania czynności opodatkowanych i faktem, że Spółka nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, organy podatkowe uznały, że Spółce nie przysługuje prawo wynikające z art. 86 ust. 1 ww. ustawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez G. s.c. (w łącznej kwocie 1.045,90 zł, usługi wywozu gruzu, odpadów budowlanych), J. G., (w łącznej kwocie zł 1.469,96, usługi rachunkowe, sporządzenie sprawozdania finansowego), S1. Sp. z o.o. (w łącznej kwocie 14,82 zł, usługa związana ze zbieraniem odpadów innych niż niebezpieczne nadające się do recyklingu).

Kwestionując stanowisko organów podatkowych, skarżąca podniosła w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując zatem oceny prawidłowości przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego, Sąd stwierdził, że postępowanie to odpowiadało regułom procedury podatkowej i wbrew stanowisku strony w jego ramach nie doszło do naruszenia przepisów procesowych określonych w powołanych w petitum skargi przepisach art. 121 § 1, art 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 3 O.p. W ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący, zgodnie z wymogami zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Ocena tego materiału, każdej okoliczności z osobna w świetle całokształtu zebranych dowodów, zaprezentowana w zaskarżonej decyzji, nie wykraczała poza granice wyznaczone przepisem art. 191 O.p., statuującego zasadę swobodnej oceny dowodów, i znalazła swe odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji stosownie do art. 210 § 4 O.p. Ponadto w postępowaniu podatkowym zapewniono czynny udział stronie postępowania zgodnie z art. 123 § 1 O.p. Sąd przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ podatkowy, bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej. Następnie zaś Sąd dokonał oceny, że na podstawie stanu faktycznego prawidłowo organy zastosowały normy prawa materialnego z zakresu ustawy VAT.

Przechodząc do bardziej szczegółowej analizy zarzutów skargi, Sąd przede wszystkim pragnie zauważyć, że dowodzenie w postępowaniu podatkowym musi być nakierowane na odtworzenie zdarzeń i okoliczności mających znaczenie dla ich materialnoprawnej kwalifikacji. Stosownie do przywołanych wyżej przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie podatkowym, niemniej obowiązek ten nie jest nieograniczony, pozbawiony ram racjonalności. Celowościowa wykładnia art. 122 O.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, że z przepisu tego wynika po pierwsze, obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz, po drugie, że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów (np. wyrok NSA z 23 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1685/16, dostępny w CBOSA na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia sądowe powołane poniżej). Przepis art. 122 O.p. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (np. wyroki NSA z 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11; 11 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1470/11). Nie budzi bowiem wątpliwości, że szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy posiada podatnik. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne rozstrzygnięcie w sprawie, strona powinna je przedłożyć, gdyż w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych (wyrok NSA z 23 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1685/16). Powinność złożenia przez stronę dokumentów i wyjaśnień może wynikać z sytuacji, w której określone dowody niezbędne są do udowodnienia tez, na które powołuje się strona, a te są w jej dyspozycji i od przedłożenia tych dowodów uzależnione jest uznanie racji strony w decyzji podatkowej (np. wyrok NSA z 12 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 2678/21). Również w doktrynie ugruntowany jest pogląd, że nałożone na organy podatkowe obowiązki nie oznaczają, że ciężar dowodu, czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym (A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004, nr 9, s. 49; K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa Nr 4/2007, s. 30).

Nie kwestionując zatem oczywistych obowiązków organów podatkowych w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni podzielając stanowisko o niedopuszczalności przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, należy uwzględnić sytuacje, gdy strona powinna wykazać aktywność dowodową we własnym dobrze pojętym interesie. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy podatnik wywodzi z określonego stanu faktycznego korzystne dla siebie skutki prawne i równocześnie jest podmiotem, który może na te okoliczności przedstawić dowody. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (wyroki NSA z: 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99; 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98; 11 lutego 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1173/96; 18 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 427/17; 30 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1951/17).

Zdaniem Sądu, jeśli w ocenie podatnika, sporne faktury opisywały rzeczywisty obrót gospodarczy, to jego obowiązkiem było wyjaśnić organowi, jak dokładnie one przebiegały i przedstawić wiarygodne dowody, czego jednak w sprawie – pomimo wezwań – nie uczyniono. Również formułowane na etapie postępowania sądowego, gdy strona jest już reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuty nie wskazują na istnienie materiału dowodowego, który mógłby podważyć ustalenia organów. Strona nie przywołała bowiem w skardze żadnych okoliczności faktycznych i dowodów, które mogłyby zmienić obraz sprawy wyłaniający się z akt postępowania i uzasadnień decyzji organów. Co więcej podkreślić należy, że skarżąca we wniesionych zarzutach nie kwestionuje ustaleń organów podatkowych, że w spornym okresie nie była podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu, w wyniku przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego w sposób bezsprzeczny wykazano, że strona nie przedłożyła dowodów faktycznej realizacji badanych transakcji. Pełnomocnik polemizując z oceną materiału dowodowego przedstawioną w zaskarżonej decyzji pomija to, że stan faktyczny został ustalony nie na podstawie wyrywkowo wskazanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe dokonały odmiennych ustaleń od prezentowanych przez Spółkę, nie może świadczyć o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym i oceną tych dowodów.

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że skarżąca Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej i nie była podatnikiem podatku od towarów i usług. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy jest wystarczający do wysnucia takich wniosków. W trakcie trwania kontroli i postępowania podatkowego organy podatkowe przeprowadziły szereg dowodów, w szczególności przesłuchano:

1. L. S. (protokół z 27.07.2022 r., akta kontroli podatkowej, tom I, karty 160-156);

2. przedstawicieli Spółki S.: T. S. (protokół z 21.06.2022 r., akta kontroli podatkowej, tom I, karty 138-137), M. B. (protokół z 12.07.2022 r., akta kontroli podatkowej, tom II, karty 289-288);

3. przedstawicieli Spółki Y.: P. M. (protokół z 19.07.2022 r., akta kontroli podatkowej, tom II, karty 240-238), podjęto również próbę przesłuchania P. S. (akta kontroli podatkowej, tom I, karty 149-141);

4. Zebrano również wyjaśnienia:

a) skarżącej z 27.02.2017 r. i 10.03.2017 r. (akta postępowania kontrolnego, tom III, karty 487-486);

b) Spółki S. z 31.03.2022 r. (akta kontroli podatkowej, tom I, karty 80-40),

c) Spółki Y. z 4.04.2022 r. (akta kontroli podatkowej, tom I, karty 83-82);

d) inwestorów poszczególnych zleceń oraz administracje galerii handlowych, w których wykonywano zlecone prace: I. w G. (pismo z 12.08.2022 r., akta kontroli podatkowej, tom II, karta 421, tom IV, karty 381-349); Galeria E. (pismo z 10.08.2022 r., akta kontroli podatkowej, tom II, karta 344); Galeria K. w G. (pismo z 12.08.2022 r., akta kontroli, tom II, karty 340-333); CH A. w B. (pismo z 10.08.2022 r., akta kontroli, tom II, karta 332); P. Sp. z 0.0. w likwidacji (pismo z 5.09.2022 r., akta kontroli, tom II, karta 346).

Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że spółka S. zlecała L. S. wyszukanie podwykonawców, a następnie nadzór nad robotami i ich odbiór. Skarżąca - Spółka wybrana przez L. S. i w rzeczywistości zarządzana przez niego, nie wykonywała tych prac samodzielnie (nie zatrudniała pracowników i nie posiadała żadnego majątku), tylko przy pomocy podwykonawcy - Spółki Y. Jednak z ustaleń organów podatkowych wynika, że podmiot ten w wystawiał puste faktury.

Jednocześnie z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że L. S. w ramach Spółki S. miał nadzorować i odbierać prace wykonywane przez zarządzaną przez niego skarżącą Spółkę.

W ocenie Sądu podzielić należy ocenę organów podatkowych, że działanie takie jest sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Tym bardziej, że jak wynika z akt sprawy skarżąca Spółka w okresie objętym zaskarżoną decyzją wykazała sprzedaż wyłącznie na rzecz spółki S.

Dodatkowo wskazać należy, że skarżąca nie posiadała infrastruktury techniczno-osobowej, przy pomocy, której mogłaby wykonać usługi wykazane w fakturach. Okoliczność ta nie jest kwestionowana przez stronę, co zresztą potwierdzono w złożonej do Sądu skardze.

W ocenie Sądu na szczególną uwagę zasługuje fakt, że w dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy, w tym w szczególności w protokołach odbioru robót, awizacjach pracowników, protokołach utylizacji sprzętu elektronicznego oraz środków trwałych, wyposażenia sklepu, zabudowy meblowej, środków trwałych, sprzętu elektronicznego podpisanych przez osoby z ramienia Spółki S., pozwoleniach na pracę w centrach handlowych wydanych dla Spółki S., zgłoszeniach prac w lokalach dokonanych przez Spółkę S., listach pracowników i pojazdów sporządzonych przez Spółkę S. oraz harmonogramach prac – nigdzie nie została wymieniona skarżąca a także Spółka Y.

Przykładowo, w zgłoszeniu prac w lokalu K. od 28.06.2018 r. do 30.06.2018r., w miejscu przeznaczonym na wskazanie firm biorących udział w demontażu i utylizacji ruchomej zabudowy sklepu została podana jedynie Spółka S., a w zgłoszeniu dotyczącym podstawienia kontenera zostało wpisane [...] dla S. W piśmie z 17.08.2018 r. Spółka S. (wskazana jako firma prowadząca prace) zwróciła się dyrekcji Galerii M. o wyrażenie zgody na prowadzenie prac związanych z rozbiórką sklepu. W rubryce "osoby wykonujące prace" wpisano Firma "G2." dla S.. Osobą wnioskującą był L. S. - pracownik firmy S.. Ponadto z protokołów z 24.12.2018 r. i 9.01.2019 r. utylizacji sprzętu elektronicznego i IT oraz środków trwałych lokalu M. K., CH w P. i lokalu M. K. w G. wprost wynika, że utylizacji sprzętu oraz demontażu i utylizacji mebli, regałów magazynowych, manekinów, ramek wiszących itp. dokonali pracownicy Spółki S.

Co więcej, z dokumentacji przedłożonej na nośniku danych pendrive również wynika, że L. S. był najczęściej wskazany jako osoba odpowiedzialna/nadzorująca pracę i reprezentująca S. Sp. z o.o.

Całokształt dowodów zgromadzonych w aktach sprawy potwierdza, że skarżąca Spółka reprezentowana przez L. S. nie prowadziła działalności gospodarczej, w szczególności wystawiała i przyjmowała do rozliczenia puste faktury.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy nie wynika także aby usługi te zostały wykonane przez rzekomego podwykonawcę Spółkę Y.

Trafnie organy podatkowe uwzględniły ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i zawarte w protokole kontroli podatkowej z 25.08.2022r., przeprowadzonej wobec Spółki Y. za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2018 r. do stycznia 2021 r. (akta kontroli podatkowej, tom II, karty 481-438). Materiał dowodowy zgromadzony w aktach kontrolowanej sprawy jest zbieżny z ustaleniami poczynionymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.

Jak wynika bowiem z zeznań L. S. (protokół z 27.07.2022 r., akta kontroli podatkowej, tom I, karty 160-156) kontakt ze spółką Y. nawiązał przez znajomego, którego danych osobowych nie pamięta. Rozmowy prowadził osobiście z przedstawicielami Spółki Y. (z panem P., nazwiska którego nie pamiętał i P. S.). Wskazać jednakże należy, że pomimo zlecania wykonania usług przez okres ok. 2 lat L. S. nie wie jakie stanowiska te osoby zajmowały. Miał z nimi do czynienia, tylko telefonicznie lub przez maila. L. S. wskazał, że nie wie ile osób zatrudniał rzekomy podwykonawca - Spółka Y., jakie posiadała zaplecze techniczne, gdyż go to nie interesowało. Nie wiedział nawet gdzie miała siedzibę ta spółka i gdzie prowadziła działalność gospodarczą. Nie sporządzano żadnych kosztorysów i nie szukano podwykonawców, gdyż L. S. wiedział, że prace dobrze i w terminie wykona Spółka Y. Płatności przekazywane były zawsze w gotowce osobie wyznaczonej telefonicznie przez P. Zauważyć należy, te okazane wydruki korespondencji mailowej dotyczą wyłącznie wymiany faktur. Żaden z maili skarżącej ze spółką Y. nie odnosi się do zlecenia prac, uzgodnień dotyczących ich zakresu, utrudnień, terminów rozpoczęcia a czy zakończenia robót. Ani strona ani kontrahent, ani żaden ze świadków, nie przedłożył dokumentacji świadczącej o faktycznym wykonaniu prac w galeriach. Płatności za faktury odbywała się zawsze w miejscu prowadzenia prac gotówką (jak wynika z faktur rzędu kilkunastu tysięcy) do rąk różnych osób wyznaczonych telefonicznie przez Pana P. Było to zawsze po zakończeniu prac. Spółka Y. nie wystawiła żadnych potwierdzeń otrzymania gotówki. Świadek nie pamiętał dowodów KP, które są w dokumentach przekazanych do kontroli, nie pamięta kto i kiedy wystawił te dokumenty.

Z kolei przedstawiciel Spółki S. T. S. (protokół z 21.06.2022r., akta kontroli podatkowej, tom I, karty 138-137) zeznał, że nie było żadnej umowy ze skarżącą firmą, prace były zlecane w formie ustnej, ewentualnie poprzez email. Były to prace o małej wartości, dlatego uznano, że nie jest zasadne sporządzenie umowy w formie pisemnej. Skarżąca spółka zajmowała się głównie zamykaniem obiektów (prowadzenie prac rozbiórkowych, opóźnianie obiektów z wyposażenia). W większości przypadków sprzęt i materiały niezbędne do wykonania prac dostarczane były przez skarżącą spółkę. Na większość tych projektów Spółka S. zapewniała kontenery na materiały budowlane. Prace nadzorował głównie L. S., współpracujący dla Spółki S. jako kierownik projektu oraz inni menadżerowie. Faktury dostarczane były drogą elektroniczną, zaś płatności odbywały się na rachunek bankowy wskazany na fakturze.

M. B. (protokół z 12.07.2022 r., akta kontroli podatkowej, tom II, karty 289-288) – prowadząca jako biuro rachunkowe księgi rachunkowe Spółki S. zeznała, że w związku z brakiem umowy pomiędzy skarżącą a Spółką S. faktura i zapłata za fakturę dla zlecającego inwestora była potwierdzeniem, że prace zostały wykonane bez zastrzeżeń. Nie wie gdzie miała siedzibę skarżąca Spółka, ile zatrudniała prac. Wie tylko tyle co jest zawarte w fakturach. Przy niektórych projektach w ewidencji księgowej pojawiali się dodatkowi podwykonawcy, którzy dostarczali kontenery do wywozu odpadów. Świadek zeznała, że faktury dostarczane były elektronicznie.

Przedstawiciel Spółki Y. P. M. (protokół z 19.07.2022 r., akta kontroli podatkowej, tom II, karty 240-238) zeznał, że spółka zajmowała się głównie pracami wykończeniowymi, sprzątaniem biur, firm, budowlanką. Usługi na rzecz kontrahenta skarżącej wykonywali rosyjskojęzyczni pracownicy, czego rzekomym, potwierdzeniem ma być odręcznie sporządzona lista pracowników nie zawierająca żadnych danych identyfikacyjnych, kwot wynagrodzeń itp. Świadek wskazał ponadto, że nigdy nie był u Pana L. Spotykał się z nim w różnych miejscach np. galeria handlowa w O.

Podkreślenia wymaga również fakt, że organy podjęły próbę przesłuchania P. M. i P. S. Jednakże wezwany na przesłuchanie P. M. w mailu z 31.07.2022 r. oświadczył, że jest niedostępny do 25.08.2022 r. P. S. nie podjął wezwania z 14.07.2022 r. Wzywany na przesłuchanie w listopadzie 2021 r. P. Sc. przesłał maila z informacją, że przebywa w Wielkiej Brytanii i w najbliższym czasie nie zamierza wracać do Polski oraz, że wszystkie sprawy dotyczące Spółki Y. powierzył P. M.

Mając na uwadze powyższe zważywszy, że Spółka Y. w kontrolowanym okresie nie zatrudniała pracowników i zawarła tylko 2 umowy zlecenia za wynagrodzeniem 200 zł miesięcznie, faktury za wynajem pracowników zaewidencjonowane i rozliczone przez Spółkę, wystawione przez Spółkę S. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, pozostałe zaś faktury za wynajem pracowników wystawione zostały przez podmioty nierzetelne, podmioty od których rzekomo Spółka wynajmowała pracowników same tych pracowników nie zatrudniały – w ocenie Sądu prawidłowo organy uznały, że Spółka Y. nie miała możliwości wykonania usług udokumentowanych fakturami sprzedaży. Tym samym wszystkie faktury wystawione przez nią stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Zdaniem Sądu niezasadne są także twierdzenia pełnomocnika, że organy nie wykazały, że w sprawie doszło do uszczuplenia wpływów podatkowych w wyniku błędnego wystawienia przez skarżącą faktur VAT. Z uzasadnienia decyzji organów obu instancji wynika bowiem jednoznacznie, że faktury zostały wykazane przez Spółkę S. w plikach JPK VAT. Skarżąca Spółka wystawiła puste faktury, zaś Spółka S. ujęła podatek wykazany w tych fakturach w swoim rozliczeniu. Doszło zatem do uszczuplenia wpływów do budżetu Państwa.

W świetle przywołanej argumentacji w ocenie Sądu organy zasadnie stwierdziły, że wszystkie faktury wystawione przez skarżącą na rzecz Spółki S. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i ma do nich zastosowanie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu trudno przypuszczać, aby skarżąca nie miała świadomości, że uczestniczy w oszukańczym procederze. Brała bowiem udział w obrocie pustymi fakturami opisującymi transakcje, których w rzeczywistości nie było. W takiej sytuacji organ nie miał obowiązku badania czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę do odliczenia podatku wiązały się z przestępstwem podatkowym. W przypadku bowiem fikcyjnych (pustych) faktur, którym nie towarzyszy rzeczywista dostawa usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania. Tym bardziej, że jak już wykazano w niniejszej sprawie L. S. nie tylko miał wyszukać podwykonawcę - tj. Spółkę Y. (uzgadniać z nią zakres i miejsce wykonania robót i wypłacać wynagrodzenie) ale także z ramienia Spółki S. dokonywać awizacji pracowników w galeriach handlowych oraz nadzorować wykonanie prac.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie mamy do czynienia z pustymi fakturami (sensu stricto) przez co należy rozumieć sytuację, w której transakcji nie towarzyszyło realne świadczenie usług wykazanych w fakturach. W takim przypadku tzw. dobra wiara podatnika ze swej istoty nie mogła być uwzględniona. Konieczność badania przesłanki obiektywnej pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku naliczonego, jaką jest tzw. dobra wiara podatnika, nie występuje w każdej sytuacji wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Należy bowiem odróżnić sytuację, gdy faktury nie są rzetelne w tym sensie, że kwestionowana jest jedynie okoliczność dokonania dostawy czy wykonania usługi przez wystawców spornych faktur, lecz nabywca był w posiadaniu towaru lub usługa została wykonana od sytuacji, gdy mamy do czynienia z fakturami pustymi przedmiotowo, czyli nie wystąpiła dostawa towaru lub wykonanie usługi. W przypadku tak rozumianych pustych faktur brak jest przesłanek do prowadzenia postępowania na okoliczność istnienia po stronie nabywcy dobrej wiary.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17 stwierdził, że artykuł 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r., należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane.

Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdza wyprowadzoną przez organy podatkowe ocenę o braku realnego charakteru zafakturowanych usług. W wyniku postępowania podatkowego wykazano, że strona nie posiada dowodów wykonania czynności ujętych w spornych fakturach, a przeprowadzone przez organy czynności procesowe na okoliczność działalności prowadzonej przez podmioty widniejące w treści zakwestionowanych faktur jako świadczeniodawcy dostatecznie podważyły rzetelny charakter transakcji. W skardze podatnik podniósł, że przeprowadzone przez niego transakcje miały charakter rzeczywisty. Jednakże w aktach sprawy nie ma materialnego potwierdzenia prawdziwości powyższego twierdzenia. Formułowane w skardze wątpliwości, co do argumentacji zaskarżonej decyzji wynikają z konsekwentnego braku akceptacji przez skarżącą ustaleń i oceny prawnej dokonanych przez organy podatkowe. Ogólne uzasadnienie zarzutów skargi nie wskazuje jednak, że podatnik dysponuje konkretnymi argumentami i dowodami, które mogłyby podważać ustalenia organów podatkowych. Podważając decyzję z punktu widzenia przepisów procedury, podatnik ograniczył się do konkluzji, że ustalenia organów są nieprawdziwe, gdyż w toku postępowania złożył on wyjaśnienia, że prawidłowo rozliczał VAT, a kwestionowane transakcje miały charakter rzeczywisty. Nie wykazał jednak istotnych okoliczności, które wymagałyby dalszego wyjaśnienia przez organy podatkowe. Skarżąca miała przez czas trwania postępowania podatkowego pełną możliwość przedstawienia wszystkich dla sprawy istotnych okoliczności oraz dowodów czy chociażby wskazania źródeł dowodowych. Takich jednak działań nie podjęła, co przesądzało o bezskuteczności formułowanych przez nią aktualnie zarzutów o charakterze proceduralnym.

W ocenie Sądu nie był przy tym zasadny zarzut skargi, że ustalenia w rozpoznawanej sprawie zostały przede wszystkim oparte na dowodach pośrednich (materiałach włączonych do akt z innych postępowań), co miało stanowić o wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego. Zauważyć bowiem należy, że cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady jest art. 181 O.p. zgodnie, z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, jak również zeznania świadków oraz wyjaśnienia stron zebrane w toku innych postępowań podatkowych lub kontroli podatkowej. Organy podatkowe mogą, zatem w toku prowadzonego postępowania podatkowego czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych, a także w toku postępowania karnego. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 O.p., o ile dowody te pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego, w takim zakresie w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Tym samym włączenie dowodów zebranych w innym postępowaniu nie jest sprzeczne z prawem.

W świetle przywołanej argumentacji w ocenie Sądu zarzuty pełnomocnika dotyczące braku samodzielnego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia o inne postępowania prowadzone wobec kontrahentów skarżącej Spółki są zatem niezasadne. Organy po przeanalizowaniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu dotyczącym Spółki i wyciągnięciu własnych wniosków dokonały końcowo jedynie ich zestawienia z ustaleniami zeprezentowanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w protokole kontroli podatkowej z 25.08.2022 r., przeprowadzonej wobec Spółki Y. za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2018 r. do stycznia 2021 r. (akta kontroli podatkowej, tom II, karty 481-438) wskazując, że są one zbieżne.

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, że dowody zgromadzone w innych postępowaniach są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają ocenie, tak jak i pozostałe dowody. W niniejszej sprawie strona, wskazując w sposób generalny i abstrakcyjny na naruszenie przez organy obowiązku samodzielnego gromadzenia materiału dowodowego, nie wskazała, jakie konkretne czynności przeprowadzone w postępowaniach wobec kontrahentów kwestionuje w niniejszej sprawie. Podniosła jedynie, że ustalenia te dotyczyły wyłącznie ogólnie działalności wystawców faktur, nie zaś konkretnie usług udokumentowanych w spornych fakturach.

Zdaniem Sądu, konsekwencją wyrażonej powyżej oceny było także uznanie za nietrafny zarzutu naruszenia art. 194 § 1 i § 3 O.p. Z przepisów art. 194 § 1 i § 3 O.p. wynika, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, przy czym nie wyłącza to możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Powyższa regulacja ustanawia domniemanie prawdziwości (autentyczności), które oznacza, że to, co wynika z treści dokumentu urzędowego, jest zgodne z prawdą oraz domniemanie zgodności z prawdą dokumentu, tzn. że pochodzi on od organu oznaczonego jako jego wystawca. Domniemania te oznaczają więc, że dokument urzędowy nie podlega swobodnej ocenie dokonywanej przez organ podatkowy i za udowodnione należy przyjąć to, co z niego wynika. Rozstrzygnięcie innego organu podatkowego, które zostało wykorzystane w przedmiotowej sprawie i stwierdzenia w nim zawarte korzystają zatem z domniemania prawdziwości

Z przedstawionych powyżej względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa materialnego. Ponadto, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy uczyniły zadość wymogom wynikającym z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 i § 3 O.p. Dokonana przez organy ocena dowodów nie miała charakteru dowolnego, a uzasadnienie decyzji zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne spełniające kryteria określone w art. 210 § 4 O.p., odnosi się do zarzutów skarżącego i realizuje w sposób właściwy określoną w art. 124 O.p. zasadę przekonywania.

W gruncie rzeczy organy podatkowe nie musiały ustalać i wskazywać, kto faktycznie wykonał sporne prace, jako że i tak skarżący posłużył się fakturami wystawionymi przez Spółkę, która prac tych wykonać nie mogła.

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.