Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 42/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2024-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 28m ust. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Wójcik sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2024 r. sprawy ze skargi A.-S. M. Sp. z o. o. w Ch. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 listopada 2023 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.589.2023.1.SH w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] października 2023 r., [...] Sp. z o.o. w C. (skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku skarżąca przedstawiła następujący opis zdarzenia przyszłego. Wnioskodawczyni (dalej "Spółka") jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka z dniem [...] października 2023 r. przeszła na ryczałt od dochodów spółek, zwany potocznie "estońskim CIT". Zasady naliczania i rozliczania tego ryczałtu uregulowane zostały w Rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.), dalej jako "ustawa o CIT". Wspólnikiem Spółki jest P. M., który posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Prezesem Zarządu Spółki jest natomiast syn jedynego wspólnika Spółki. Wątpliwość Spółki budzą skutki podatkowo-prawne następującego zdarzenia, które może wystąpić w przyszłości. Spółka funkcjonuje w grupie spółek powiązanych osobowo w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Wśród spółek tych wymieniać należy w szczególności:

- inne spółki kapitałowe stanowiące większościowo własność wspólnika Spółki lub jego małżonki,

- inne spółki kapitałowe stanowiące większościowo własność Prezesa Zarządu Spółki lub jego małżonki.

Powyższe spółki będą zwane dalej łącznie "spółkami powiązanymi". Każda ze spółek powiązanych prowadzi aktywnie działalność gospodarczą. Dotychczas sporadycznie zdarzało się, że pomiędzy Spółką a spółkami powiązanymi były zawierane umowy pożyczki, w których Spółka występowała jako pożyczkodawca a spółki powiązane jako pożyczkobiorcy. Pożyczki były udzielane ad hoc na poprawę płynności finansowej,

w tym spłatę wymagalnych zobowiązań u dostawców towarów i usług itp. Pożyczki

z reguły były krótkoterminowe (maksymalnie do 12 miesięcy) i zawsze były spłacane przez pożyczkobiorców. Pożyczki były odpłatne, a oprocentowanie pożyczek z racji powiązań było rynkowe. Udzielenie pożyczki i jej spłata odbywały się każdorazowo za pośrednictwem rachunków bankowych. Pożyczki były udzielane bez żadnego związku

z udziałem w zysku. Ich udzielenie nie było też podyktowane chęcią/potrzebą jego rozdystrybuowania. Potrzeba uzyskania finansowania wynikała z bieżących potrzeb spółek powiązanych, związanych z ich działalnością gospodarczą. Udzielanie pożyczek nie wynikało z żadnej polityki przyjętej w grupie, a każdorazowo było efektem uzasadnionej gospodarczo i biznesowo decyzji (gdyby pożyczka nie mogła zostać udzielona przez Spółkę, spółka powiązana i tak musiałaby uzyskać/zwiększyć finansowanie zewnętrzne w postaci kredytu obrotowego, faktoringu, kredytu w rachunku bieżącym itp.). Spółki stosowały to rozwiązanie, bowiem nie jest ekonomicznie uzasadnione, aby korzystać z zewnętrznego finansowania, kiedy inna spółka z grupy dysponuje w danym czasie rezerwą środków i może udzielić pożyczki. Umowa pożyczki pomiędzy spółkami powiązanymi jest szybszym i mniej sformalizowanym rozwiązaniem. Co do zasady nie wymaga ono wnikliwego badania i wykazywania zdolności kredytowej pożyczkobiorcy. Spółka powzięła wątpliwość, czy w przyszłości po przejściu na ryczałt od dochodów spółek udzielając takich pożyczek spółkom powiązanym, będzie zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu tzw. ukrytych zysków. Wyjaśniono, że pożyczki takie będą udzielane na tożsamych zasadach jak dotychczas

i z tożsamych też powodów.

W związku z przedstawionym opisem Spółka zadała pytanie, czy wypłata pożyczki na rzecz spółek powiązanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie podlegała u Spółki opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek?

Zdaniem Spółki, nie każda pożyczka udzielona podmiotowi powiązanemu przez spółkę objętą ryczałtem od dochodów spółek będzie stanowiła dochód z tytułu tzw. ukrytych zysków. Decydujące pozostaje to, czy świadczenie to jest wykonane

w związku z prawem do udziału w zysku. W ocenie Spółki, w przedstawionym przez nią zdarzeniu przyszłym sytuacja taka nie wystąpi, bowiem pożyczka będzie wynikać

z realnych potrzeb spółek powiązanych, które gdyby nie Spółka, zostałyby spełnione przez finansowanie uzyskane od podmiotów trzecich, co nie ma żadnego związku

z prawem do udziału w zysku.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Spółki zawarte we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności wyjaśnił, że stosownie do zadanego pytania wyznaczającego granice rozpatrzenia wniosku, przedmiotem interpretacji indywidualnej nie jest ocena, czy skarżąca Spółka spełnia określone ustawowo warunki w zakresie opodatkowania, tj. ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych (estoński CIT).

Organ wskazał, że przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) i weszły w życie od 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe przepisy, umieszczone w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały zmienione ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105 dalej: "ustawa nowelizująca"). Założeniem zmian wprowadzonych ustawą nowelizującą było uproszczenie i doprecyzowanie istniejących regulacji w zakresie ryczałtu od dochodów, jak również rozszerzenie katalogu podmiotów uprawnionych do wyboru opodatkowania ryczałtem.

Organ podał, że zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem. W przepisie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazano otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest kwota pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi albo akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem albo akcjonariuszem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT).

Organ wskazał również na Przewodnik do ryczałtu spółek z 23 grudnia 2021 r., gdzie na str. 33 w pkt 61, jako przykład transakcji traktowanych jako dochód z tytułu ukrytych zysków wskazano kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika (spółkę) wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu ze wspólnikiem, a także odsetki, prowizje, wynagrodzenia

i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (spółce).

Biorąc pod uwagę przywołane uregulowania prawne oraz okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, organ stwierdził, że pożyczki, które będą udzielone przez Wnioskodawcę spółkom powiązanym będą stanowić dochód z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy CIT. W związku z tym organ nie zgodził się z Wnioskodawcą, że wypłata pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych nie podlega opodatkowaniu Ryczałtem, ze względu iż będzie wynikać z realnych potrzeb spółek powiązanych i nie ma żadnego związku z prawem do udziału w zysku. Bowiem, zarówno z treści art. 28m ustawy o CIT, jak i ww. objaśnień podatkowych wynika, że pożyczka udzielona podmiotowi powiązanemu przez Wnioskodawcę, tj. spółkę objętą ryczałtem od dochodów spółek będzie stanowiła dochód z tytułu tzw. ukrytych zysków.

W skardze do tut. Sądu skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie:

- art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 1 w zw. z pkt 3 ustawy o CIT, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, że każda pożyczka, która jest udzielana podmiotowi powiązanemu przez podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek, uregulowanym w Rozdziale 6b ustawy o CIT, skutkuje powstaniem u tego podatnika dochodu z tytułu ukrytych zysków, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu wskazuje na to, że powyższy dochód nie powstaje, gdy udzielenie pożyczki następuje z uwagi na obiektywne i realne potrzeby pożyczkobiorcy i nie ma żadnego związku z udziałem w zysku, a nadto, pożyczka jest udzielana na warunkach rynkowych,

- art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT poprzez błędne uznanie, że przepisy te znajdą zastosowanie w przedstawionym przez skarżącą zdarzeniu przyszłym, podczas gdy z racji tego, że pożyczki udzielane przez skarżącą podmiotom powiązanym będą wynikały z obiektywnych i realnych potrzeb tych podmiotów i nie będą miały żadnego związku z udziałem w zysku, hipoteza ww. normy prawnej nie zostanie spełniona, a przez to nie będzie ona mogła zostać zastosowana.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła m.in., że prawidłowa wykładnia art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 1 w zw. z pkt 3 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że nie każda pożyczka udzielona podmiotowi powiązanemu przez spółkę objętą ryczałtem od dochodów spółek będzie stanowiła dochód z tytułu tzw. ukrytych zysków. Zdaniem skarżącej, nie będzie tak w wtedy, kiedy udzielenie pożyczki nie jest wykonane

w związku z prawem do udziału w zysku, następuje w związku z realnymi

i obiektywnymi potrzebami pożyczkobiorcy, a warunki pożyczki są rynkowe. Mając powyższe na uwadze, zdaniem skarżącej należy dojść do przekonania, że art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT - wbrew stanowisku organu wyrażonemu

w zaskarżonej Interpretacji - w ogóle nie znajdzie zastosowania w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym. Hipoteza ww. przepisu nie jest spełniona, kiedy pożyczki będą wynikać z realnych i obiektywnych potrzeb spółek powiązanych, które gdyby nie skarżąca, zostałyby spełnione przez finansowanie uzyskane od podmiotów trzecich,

a powyższe nie ma żadnego związku z prawem do udziału w zysku.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022r., poz. 2492), stanowiąc w art. 1 § 1

i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Z kolei przepis art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle tego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Stosownie do art. 14b § 3 tej ustawy składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Na tle przywołanych regulacji należy wskazać, że specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się w tym, iż organ podatkowy związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe (tak NSA w wyroku z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt

I FSK 1543/13).

Mając powyższe na względzie oraz treść złożonej skargi będącej przedmiotem rozpoznania w przedmiotowym postępowaniu, Sąd uznał, iż skarga jest niezasadna ponieważ stanowisko zawarte w wydanej interpretacji indywidualnej jest prawidłowe.

Sporna w sprawie pozostawała kwestia, czy wypłata pożyczki na rzecz spółek powiązanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie podlegała u Spółki opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Wprowadzone z dniem 1 stycznia 2021 r. do ustawy o podatku od dochodów osób prawnych nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek, są odejściem od dotychczasowych zasad znanych z ustawy o CIT. Ze względu na swoją specyfikę i odrębność ryczałt od dochodów spółek w zasadniczej części został uregulowany w rozdziale 6b ustawy o CIT zatytułowanym "Ryczałt od dochodów spółek".

Przepis art. 28m ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Zgodnie natomiast z art. 28 ust. 3 ustawy o CIT przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Katalog ten ma otwarty charakter. Przykładowe wyszczególnienie części z nich w ustawie nie oznacza więc, że są to jedyne kategorie dochodu, które mogą być uznane za ukryte zyski.

Z kolei jak stanowi art. 28m ust. 4 ustawy o CIT, do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Cechą charakterystyczną przyjętych rozwiązań jest zasadniczo brak opodatkowania zysków aż do dnia ich wypłaty. Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest, co do zasady, efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Opodatkowanie ryczałtem oznacza więc dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy, które stanowią: dochód z tytułu zysku podzielonego, dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat, dochód z tytułu ukrytych zysków, dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, dochód z tytułu zysku netto, dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT (art. 7 ustawy o CIT) dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Jednocześnie, w zakresie spornego zagadnienia należy uwypuklić, że w ramach podanych regulacji prawnych, podział świadczeń dokonany przez ustawodawcę jest czytelny. Istnieją dwie grupy świadczeń: 1) te, które zawsze stanowią "ukryte zyski", niezależnie od jakichkolwiek okoliczności (art. 28m ust. 3 pkt 1–12 ustawy o CIT) oraz 2) te, które niezależnie od okoliczności nigdy nie stanowią "ukrytych zysków" (art. 28m

ust. 4 ustawy o CIT).

W kwestii dotyczącej wykładni przepisów prawa podatkowego skład orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy zaprezentowane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10. W jej uzasadnieniu podkreślono, że "w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. FPS 14/99 (ONSA z 2000r. Nr 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym.

Dokonując zatem wykładni przepisów, w tym również regulacji prawnych zawartych w rozdziale 6b ustawy o CIT dotyczących opodatkowania dochodów spółek ryczałtem, w pierwszej kolejności należy więc zwrócić uwagę na literalne brzmienie przepisów, a dopiero wówczas, gdy nie daje ono jednoznacznego obrazu należy posiłkować się pozostałymi regułami wykładni przepisów prawa, w tym odnosząc się do poglądów judykatury, doktryny, czy choćby zawartych w "Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek" z 23 grudnia 2021 r. stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienie podatkowe). Należy jednak podkreślić, że objaśnienia te nie są źródłem prawa, nie mogą modyfikować, uzupełniać lub w jakikolwiek inny sposób zmieniać przepisów stanowionego prawa podatkowego. Ich istotą jest jednak powiązanie treści przepisu z jego praktycznym zastosowaniem, w odniesieniu do wymienionych, przykładowych sytuacji.

Ustawowa definicja "ukrytych zysków" jest bardzo szeroka. Obejmuje wszystkie te sytuacje, w których wspólnik (pośrednio lub bezpośrednio) miałby otrzymywać od spółki jakąś korzyść z tytułu uczestnictwa w spółce, inną niż dywidenda z uwagi na zastosowane kryterium wykonania świadczenia "w związku z prawem do udziału w zysku". Jak przy tym w sposób jednoznaczny i czytelny wprost wynika z brzmienia art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, pożyczka udzielona podmiotowi powiązanemu w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Sposób, w jaki został zredagowany ten przepis utwierdza w przekonaniu, że udzielenie pożyczki prawodawca zakwalifikował jako podlegający opodatkowaniu ryczałtem dochód, odpowiadający wysokości ukrytych zysków. Przepisy podatkowe, w tym ustawa o CIT, często posługują się zwrotami typu: "w szczególności", "z wyłączeniem", "z wyjątkiem" itp. Przykładowo, art. 12 ust. 1 ustawy o CIT brzmi: "Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:....". Nie ulega wątpliwości, że tak sformułowany przepis określa bezpośrednio i wprost jakie przysporzenia stanowią przychody podatkowe. Zatem, zawarte w przepisie art. 28m ust. 3 sformułowanie "w szczególności" oznacza, że wymienione w nim świadczenia stanowią wprost ukryte zyski, niezależnie od towarzyszących im okoliczności.

Co przy tym istotne, ustawodawca w przypadku udzielenia pożyczki przez podatnika nie odwołuje się do okoliczności towarzyszących udzieleniu pożyczki, takich jak rynkowe warunki transakcji pożyczki, czy biznesowe i gospodarcze uzasadnienie decyzji o jej udzieleniu. Ustawodawca nie wymienił także obiektywnych i realnych potrzeb pożyczkobiorcy. Nadmienić także należy, iż ustawodawca miał świadomość, że umowa pożyczki ma charakter zwrotny, a mimo to wprost wymienił ten rodzaj świadczenia, kwalifikując je jako dochód z tytułu ukrytych zysków. Argumentów przeciwnych nie dostarcza w tej kwestii przywoływane w skardze stanowisko Ministra Finansów zawarte w "Przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek", w którym wskazano, że "Aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej, do której należy spółka opodatkowana ryczałtem. Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one ocenione w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku". Podane w Przewodniku przykłady nie odnoszą się wprost do pożyczki udzielonej przez podatnika, lecz do innych czynności. Nie sposób więc odnieść przywołanych w tych objaśnieniach przykładów do przedmiotowej sytuacji. Jednocześnie, jak trafnie zauważył organ, w pkt 61 tego Przewodnika zawarto przykłady transakcji traktowanych jako dochód z tytułu ukrytych zysków wymieniając pośród nich kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika (spółkę) wspólnikowi.

W rezultacie, stanowisko organu, że pożyczki udzielone przez wnioskodawcę spółkom powiązanym będą stanowić dochód z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT jest prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

H. Adamczewska-Wasilewicz J. Szulc T. Wójcik