Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 2198/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 122 i art. 121 § 1, art. 200a § 1 pkt 2 i art. 200a § 3, art. 116 § 1 pkt 1 b), art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 138e § 3 w zw. z art. 138j § 1 pkt 2, art. 191, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) i pkt 2) oraz § 2,
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 174 pkt 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 907/19 w sprawie ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od P.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 11 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 907/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi P.K. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor) z 26 sierpnia 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako byłego członka zarządu spółki za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę, uchylił zaskarżoną decyzję.

Z przedstawionego przez WSA we Wrocławiu stanu sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W., decyzją z 22 maja 2019 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za wyżej wskazane zaległości podatkowe O. S.A. we W. (dalej: Spółka).

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor decyzją z 26 sierpnia 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie uznał, że spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności i nie wystąpiły przesłanki negatywne, które by zwalniały Skarżącą od odpowiedzialności jako osobę trzecią za zaległości podatkowe Spółki. Odnosząc się do nieuwzględnionych wniosków dowodowych Skarżącej na okoliczność braku jej winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki, Dyrektor stwierdził, że przesłuchanie powołanych przez Skarżącą osób, które potwierdziłyby wskazane przez nią okoliczności, nie ma znaczenia dla zwolnienia z odpowiedzialności podatkowej. Żadna z tych osób (w tym prokurent) nie odpowiada bowiem za zobowiązania podatkowe Spółki. To członek zarządu bierze na siebie ryzyko związane ze skutkami ewentualnej niewypłacalności spółki. Wobec tego, prezes zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów czy też brak realnego wpływu na jej funkcjonowanie, jako przyczyny niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 122 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: O.p.) przez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przesłuchanie wnioskowanych świadków oraz samej Skarżącej nie ma znaczenia dla zwolnienia jej z odpowiedzialności podatkowej, podczas gdy postawienie takiej tezy bez przesłuchania choćby jednego ze świadków świadczy o tym, że organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy i nie zbadał w sposób dostateczny, czy Skarżąca nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, czym naruszył również zasadę budzenia zaufania podatników do organów podatkowych;

2) art. 200a § 1 pkt 2 i art. 200a § 3 O.p. przez wydanie postanowienia odmawiającego przeprowadzenia rozprawy w sytuacji, gdy pozwoliłoby to na wszechstronne zgromadzenie materiału dowodowego i skonfrontowanie ustaleń wywiedzionych na podstawie dokumentów z zeznaniami świadków, co umożliwiłoby usunięcie wątpliwości co do tego czy można przypisać Skarżącej winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, co stanowi okoliczność egzoneracyjną z art. 116 § 1 pkt 1 b) O.p. i przyjęcie, że przeprowadzenie rozprawy administracyjnej nie jest konieczne, ponieważ okoliczność ta nie ma znaczenia dla sprawy (wedle uzasadnienia organu);

3) art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p. przez pozorne zapewnienie czynnego udziału w postępowaniu, podczas gdy wnioski dowodowe zgłaszane przez Skarżącą w toku całego postępowania nie są uwzględniane, przy jednoczesnym uznaniu przez Dyrektora, że Skarżąca nie przedstawiła dowodów, które zwolniłyby ją z odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe Spółki, choć jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem; organ nie może przy tym z góry założyć, jakiego rodzaju środki dowodowe mogą stanowić skuteczną linię obrony i akceptować jedynie dowodów określonego rodzaju (w tej sytuacji dowodów z dokumentów) w sytuacji, gdy stan sprawy wymaga przesłuchania świadków;

4) art. 138e § 3 w zw. z art. 138j § 1 pkt 2 O.p. oraz § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw, przez dopuszczenie w toku postępowania przed organem podatkowym I i II instancji pełnomocnika, któremu pełnomocnictwo nie było udzielone według wzoru opublikowanego w rozporządzeniu, co wobec kategorycznej treści przepisu art. 138e § 3 O.p. ("składa się") powoduje, że wszystkie czynności z udziałem dotychczasowego pełnomocnika uznać należy za niebyłe, a w szczególności dotyczy to doręczeń dokonywanych przez organy podatkowe, co oznacza, że od momentu zgłoszenia się do sprawy pełnomocnika postępowanie toczyło się bez udziału strony;

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Uchylając zaskarżoną decyzję WSA we Wrocławiu uznał, że organy podatkowe prawidłowo wykazały, w oparciu o pozyskane dowody, że termin płatności objętej zaskarżoną decyzją zaległości Spółki, przypadający na 25 kwietnia 2014 r., upłynął w czasie, kiedy - co wynika z danych zawartych w KRS - Skarżąca była formalnie członkiem zarządu Spółki, a konkretnie prezesem zarządu. Organy ponadto wykazały, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Sąd pierwszej instancji podkreślił jednak, że przesłanka pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu Spółki, nie została w pełni zbadana. Podobnie rzecz się przedstawia w kwestii zbadania przez organy przesłanki wyłączającej odpowiedzialność Skarżącej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwolił bowiem na zajęcie przez organy jednoznacznego stanowiska, że Skarżąca nie wykazała braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami podatkowymi, że Skarżąca nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części oraz nie złożyła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Niemniej jednak w obliczu składanych przez Skarżącą wniosków dowodowych, które nie zostały uwzględnione, stanowisko organów odnośnie do tego, że Skarżąca pełniła (czynność faktyczna) funkcję jedynego członka zarządu Spółki (prezesa zarządu spółki) i nie wykazała braku winy w niezgłoszeniu takowego wniosku, uznać należy za przedwczesne. W ocenie WSA we Wrocławiu rzeczone wnioski dowodowe, które – jak podkreślała Skarżąca – miały wykazać spełnienie przez nią przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. - winny zostać uwzględnione. Okoliczności podnoszone przez Skarżącą, których skutkiem – w jej ocenie – było niezłożenie przez nią rzeczonego wniosku, wskazywały na brak możliwości faktycznego prowadzenia spraw Spółki. Skarżąca bowiem podkreślała w uzasadnieniu tychże wniosków, że faktycznie nie pełniła funkcji prezesa zarządu Spółki, gdyż funkcję tę przejął w sposób nieformalny prokurent A.A., który – jak Skarżąca podała w skardze – jest jej ojcem biologicznym. Skarżąca podnosiła również, że więzy krwi i fakt zależności od ojca biologicznego miały zasadniczy wpływ na to, że zgodziła się ona zostać jedynym członkiem zarządu Spółki na powyższych zasadach. Ponadto oferowane dowody mogą mieć wpływ również na kwestię zbadania przesłanki pozytywnej, w tym przypadku na okoliczność faktycznego pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu, co do której ciężar dowodzenia spoczywa na organie podatkowym. Zatem w sytuacji sygnalizowanej okoliczności wystąpienia przeszkody w faktycznym sprawowaniu funkcji członka zarządu, nie można z góry przesądzać wartości wnioskowanych przez Skarżącą dowodów bez ich przeprowadzenia. Zdaniem WSA we Wrocławiu, brak jest w aktach sprawy dowodów, z których by wynikało, że Skarżąca rzeczywiście pod koniec 2011 r. miałaby posiadać wiedzę na temat kondycji majątkowej i finansowej Spółki.

Za nietrafny uznał WSA we Wrocławiu zarzut, za pomocą którego Skarżąca kwestionowała skuteczność udzielonego pełnomocnictwa szczególnego, wobec niezłożenia go na urzędowym formularzu. Mając bowiem na uwadze przebieg postępowania, aktywność pełnomocnika Skarżącej w jego toku oraz terminowe dokonywanie przez niego czynności, tego rodzaju uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, zwłaszcza że w sprawie nie budzi wątpliwości, że wolą Skarżącej było działanie przez ustanowionego pełnomocnika. Niemniej, pełnomocnictwo złożone w zwykłej formie pisemnej, wymaga potwierdzenia przez złożenie go według określonego urzędowego wzoru. W tym celu organ podatkowy winien wystosować do pełnomocnika stosowne wezwanie.

Dyrektor w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

I. naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200a § 1 pkt 2 i § 3 oraz w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) i pkt 2) oraz § 2 w zw. z art. 107 § 2 pkt 1 - 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i udzielenie błędnych wskazań co do dalszego postępowania, a to wskutek błędnej oceny prawnej polegającej na przyjęciu, że organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy i w szczególności nie zbadał w sposób dostateczny, czy Skarżąca nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki - podczas gdy należało przyjąć, że organ podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia sprawy, a w szczególności zbadał w sposób dostateczny, czy Skarżąca nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki;

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) i § 2 w zw. z art. 107 § 2 pkt 1 - 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i udzielenie błędnych wskazań co do dalszego postępowania, a to wskutek błędnej oceny prawnej polegającej na przyjęciu, że organ naruszył przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż bez przeprowadzenia wnioskowanych dowodów brak było podstaw do przyjęcia, że Skarżąca nie wykazała przesłanki negatywnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. - podczas gdy należało przyjąć, że nie doszło do naruszenia ww. przepisów O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wnioskowane dowody (zeznania świadków i przesłuchanie strony) miały wykazać, że spółką faktycznie zarządzał prokurent, a nie Skarżąca - tymczasem fakt zarządzania Spółką przez prokurenta pozostaje bez wpływu na odpowiedzialność Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki, zwłaszcza że posiadała ona pod koniec 2011 r. wiedzę na temat kondycji majątkowej i finansowej Spółki, co wynika ze znajdujących się w aktach dowodów - kopii bilansu za 2011 r.;

3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200a § 1 pkt 2 i § 3 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) i pkt 2) oraz § 2 w zw. z art. 107 § 2 pkt 1 - 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i udzielenie błędnych wskazań co do dalszego postępowania, a to wskutek błędnej oceny prawnej polegającej na przyjęciu, że w niniejszej sprawie nie zachodziły przesłanki z art. 200a § 3 O.p. odmowy przeprowadzenia rozprawy, - podczas gdy należało przyjąć, iż organ prawidłowo stwierdził, że w niniejszej sprawie wystąpiły przewidziane w art. 200a § 3 O.p. przesłanki odmowy przeprowadzenia wnioskowanej przez Skarżącą rozprawy;

4/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) i pkt 2) oraz § 2 w zw. z art. 107 § 2 pkt 1 - 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. w zw. z art. 45 ust. 2 pkt 1- 3 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r., Nr 152, poz. 1223 ze zm.), poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i udzielenie błędnych wskazań co do dalszego postępowania, a to wskutek wadliwej oceny prawnej polegającej na stwierdzeniu, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób przyjąć, iż Skarżąca pod koniec 2011 r. miałaby posiadać wiedzę na temat kondycji majątkowej i finansowej Spółki - co było następstwem wadliwego przyjęcia przez Sąd, że - w aktach sprawy brak dokumentów przedstawiających sytuację finansową spółki, na których oparto rozstrzygnięcie, - znajdujące się w aktach sprawy fotokopie dokumentów (bilansów) sporządzonych na podstawie akt rejestrowych są nieczytelne, - ww. fotokopie nie zostały poświadczone za zgodność z oryginałem, dlatego trudno im w ogóle przyznać walor dokumentu, podczas gdy należało przyjąć, że Skarżąca posiadała pod koniec 2011 r. wiedzę na temat kondycji majątkowej i finansowej Spółki, co wynika ze znajdującego się w aktach czytelnego dowodu - kopii bilansu za 2011 r. podpisanego przez Skarżącą, ww. kopia ma walor dowodu w niniejszej sprawie, wartości tego dowodu Skarżąca reprezentowana przez fachowego pełnomocnika nie zakwestionowała;

5/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 138c § 1, art. 138 e § 1, § 2, § 3 i § 4, art. 138j § 1 pkt 2 O.p. w zw. z § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz.U. z 2018 r. poz. 974 – dalej: Rozporządzenie MF) poprzez udzielenie błędnych wskazań co do dalszego postępowania i zobowiązanie organu do wezwania do usunięcia braku formalnego pełnomocnictwa szczególnego, a to wskutek błędnej oceny prawnej polegającej na przyjęciu, że udzielone w postępowaniu podatkowym pełnomocnictwo szczególne jest wadliwe z tego powodu, że nie zostało złożone na urzędowym formularzu, - podczas gdy należało przyjąć, że pełnomocnictwo szczególne powinno zawierać dane określone we wzorze pełnomocnictwa szczególnego, nie ma natomiast obowiązku złożenia tegoż pełnomocnictwa na urzędowym formularzu.

II. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a mianowicie: art. 116 § 2 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "pełnienie obowiązków członka zarządu" polega na faktycznym prowadzeniu spraw spółki, podczas gdy należało przyjąć, że przepis art. 116 § 2 O.p. odwołuje się do przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu" rozumianej formalnie, tj. posiadania formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu.

W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA we Wrocławiu lub ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy, jak również zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Odpowiadając na skargę kasacyjną, Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie Zarządzenia Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej z 24 stycznia 2023 r., działającego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji przez WSA we Wrocławiu, był brak przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego na okoliczność wykazania, że Skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 2 O.p. w dacie upływu terminu płatności zaległości podatkowej oraz ewentualnego braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości o czym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.

W pierwszej kolejności należy zatem odpowiedzieć na pytanie, czy faktycznie zgromadzone w sprawie dowody nie pozwalały na przyjęcie, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki. Odpowiedź negatywna prowadziłaby do bezprzedmiotowości badania drugiej okoliczności, czyli ewentualnego braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość.

Dla ustalenia, jaki powinien być zakres prowadzonego postępowania dowodowego istotne znaczenia ma dokonanie prawidłowej wykładni mających zastosowane w sprawie przepisów prawa materialnego, gdyż to z nich wynika, jakie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności powinny zostać ustalone. Dlatego też zakres istotnych i koniecznych ustaleń faktycznych, wyznaczają normy prawa materialnego, bezpośrednio determinując kierunek prowadzonego postępowania podatkowego. Stąd ocena zarzutów o zupełności i jakości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak również przestrzegania zasad prowadzonego postępowania podatkowego, może zostać dokonana dopiero po ocenie zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Jak wynika z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (z wyjątkami nie mającymi w sprawie zastosowania). Na etapie rozpatrywania skargi kasacyjnym, istotnym a zarazem spornym zagadnieniem, jest rozumienie przesłanki "pełnienia obowiązków członka zarządu". Według Sądu pierwszej instancji, przesłanka ta będzie spełniona jedynie wówczas, gdy dana osoba faktycznie prowadzi sprawy spółki. Zdaniem zaś Dyrektora, co znalazło wyraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, przesłankę tę należy rozumieć formalnie i będzie ona spełniona wówczas, gdy dana osoba posiada formalne uprawnienia członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy faktycznie zajmuje się interesami podmiotu, w którym jest członkiem zarządu.

Rację w tym sporze przyznać należy Dyrektorowi. W orzecznictwie dość jednolicie podnosi się, że przesłanka "pełnienia obowiązków członka zarządu", z racji wykładni systemowej winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu" (por. wyrok NSA z 7 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1341/21 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis art. 116 O.p. w żadnym miejscu nie używa bowiem formuły "faktyczne pełnienie funkcji członka zarządu", a jedynie "pełnienie funkcji członka zarządu". Tę zaś funkcję określona osoba pełni od momentu jej powołania (art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych – Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm. - dalej: k.s.h.), do momentu wygaśnięcia jej mandatu (art. 202 § 1 – § 3 k.s.h.), jej śmierci, rezygnacji albo odwołania (art. 202 § 4 k.s.h.). Członek zarządu ma przy tym pełne prawo do złożenia rezygnacji z tej funkcji w każdym czasie (art. 202 § 5 k.s.h. w związku z art. 746 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny – Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.). Podejmując się pełnienia funkcji członka zarządu (przyjmując wybór do wiadomości) osoba ta nabywa prawo, ale także obowiązek prowadzenia spraw spółki (art. 208 § 2 k.s.h.). Omówione pojęcie rozumieć należy jako posiadanie formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami podmiotu, w którym był członkiem zarządu. Sformułowanie: "pełnienie obowiązków" nie wiąże się w tym przypadku z faktycznym wykonywaniem tych obowiązków (por. wyrok NSA z 21 września 2022 r., sygn. akt III FSK 1013/21). Powinno być ono rozumiane, jako zajmowanie stanowiska członka zarządu, posiadanie legitymacji do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją (por. wyrok NSA z 14 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1728/21). "Pełnienie obowiązków członka zarządu", o którym mowa w art. 116 § 2 O.p., nie musi zatem oznaczać faktycznego wykonywania tych obowiązków. Przy ocenie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie ma znaczenia ani kwestia podziału zadań między członkami zarządu, ani też niezajmowanie się przez członka zarządu sprawami spółki. Tego typu okoliczności nie stanowią przesłanki do wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających, ale także odpowiedzialność za sprawy spółki (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1424/21).

Mogą w praktyce wystąpić takie sytuacje, że członek zarządu, mimo pełnienia formalnie tej funkcji, obiektywnie nie ma żadnych możliwości kierowania jej sprawami, np. w związku ze stanem zdrowia wyłączającym możliwość jakiegokolwiek działania. W takim jednak przypadku jego odpowiedzialność może zostać wyłączona w oparciu o dyspozycję wynikającą z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Zgodnie z tym przepisem, członek zarządu spółki kapitałowej wolny będzie od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Zgodnie z prezentowanym w orzecznictwie poglądem o przesłance "braku winy", w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania tej przesłanki egzoneracyjnej uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyroki NSA: z 14 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 218/21; z 30 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 3766/21; z 21 września 2022 r., sygn. akt III FSK 693/21). W tym kontekście podkreślić należy, że członek zarządu po powołaniu go w skład zarządu spółki ma obowiązek zapoznać się z jej stanem finansowym, analizować go na bieżąco i w przypadku, gdy zachodzą ku temu przesłanki złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, aby uchronić się przed odpowiedzialnością za długi tej spółki. Z biernej postawy, czy też niedbalstwa członka zarządu, nie można wywodzić podstaw do zwolnienia z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Brak dostatecznego zainteresowania sprawami spółki - również w zakresie rzetelnego rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatków - skutkujący niedeklarowaniem i nieznajomością wysokości należnych zobowiązań podatkowych spółki, stanowi zawinione zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków (por. wyrok NSA z 7 grudnia 2022 r., sygn. akt III FSK 411/22).

Przy tak zaprezentowanej wykładni art. 116 § 2 oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., brak było podstaw do zarzucenia organom podatkowym przez WSA we Wrocławiu naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. i w konsekwencji zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej obejmujące te przepisy.

Obowiązek przeprowadzenia określonych dowodów na wniosek strony postępowania, realizuje między innymi zasadę czynnego jej udziału w postępowaniu, jak również obowiązek strony współdziałania z organem podatkowym w realizacji zasady prawdy obiektywnej. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzenia każdego dowodu, który zostanie zawnioskowany przez stronę. Jak wynika z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest zatem dopuszczalna wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2023r., sygn. akt I FSK 1777/18).

Prawidłowo wskazał Dyrektor, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, na okoliczności wskazywane we wnioskach dowodowych, nie miały znaczenia dla zakończenia postępowania. Podkreślenia wymaga, że Skarżąca poprzez złożenie wniosków dowodowych, zmierzała do wykazania, iż nie sprawowała zarządu Spółką, lecz czynił to prokurent samoistny. Sprawowała swoją funkcję jedynie tytularnie i nie miała żadnego wpływu na sprawy Spółki, nie posiadała dostępu do kont bankowych oraz dokumentów finansowych. W związku z tym nie może ponosić winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Biorąc jednak pod uwagę dokonaną wcześniej wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., nawet udowodnienie tych okoliczności nie mogłoby doprowadzić do uwolnienia się Skarżącej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

Jak sama Skarżąca twierdziła, dobrowolnie zgodziła się, na prośbę swojego ojca biologicznego, który został prokurentem samoistnym Spółki, objąć funkcję członka zarządu Spółki, jak również dobrowolnie zgodziła się powierzyć prowadzenie spraw Spółki innej osobie. Następnie, przez okres prawie 5 lat, pomimo posiadania formalnych uprawnień do zarządzana Spółką, Skarżąca nie wykonywała swych obowiązków. Skarżąca godząc się na powołanie w skład zarządu zgodziła się bowiem jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw spółki i związaną z tym odpowiedzialnością wobec spółki, wspólników, podmiotów trzecich i Skarbu Państwa.

Skarżąca nie twierdziła, że został zmuszona podstępem lub groźbą do objęcia funkcji prezesa zarządu Spółki, lecz dobrowolnie wyraziła zgodę na powołanie do zarządu ze świadomością, że pełnić będzie jedynie rolę figuranta, a następnie godziła się na taki stan rzeczy, to nie może na takiej podstawie wykazywać, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości (por. wyrok NSA z 1 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1731/21). Rzeczą obojętną z punktu widzenia odpowiedzialności określonej w art. 116 O.p. jest okoliczność, że Skarżąca pozostawała bierna, godząc się w istocie na konsekwencje takiego postępowania. Istotne w niniejszej sprawie jest to, że Skarżąca była świadoma tego, że została powołana do zarządu Spółki, nastąpiło to za jej zgodą oraz miała świadomość tego, że wynikających z ustawy obowiązków członka zarządu nie wykonywała oddając pole działania innym osobom.

Dlatego też przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazanych osób, którzy mieliby potwierdzić, że Skarżąca godząc się jedynie na tytularne pełnienie obowiązków członka zarządu Spółki, nie brała faktycznego udziału w prowadzeniu jej spraw, lecz pozostawiła to w gestii prokurenta samoistnego, nie mogłoby wpłynąć na odmienne rozstrzygnięcie przez organy podatkowe. Jak słusznie wskazano w skardze kasacyjnej, taki model funkcjonowania Spółki został przyjęty i Skarżącą miała tego pełną świadomość. Same zaś pobudki, które skłoniły Skarżącą do objęcia funkcji członka zarządu (prośba ojca biologicznego) i następnie pozostawanie bierną w sprawowaniu mandatu członka zarządu, pozostają poza zakresem normowania mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa.

Na uwzględnienie zasługiwał również podniesiony w pkt I.5 skargi kasacyjnej zarzut, sprowadzający się do niezasadnego zdaniem Dyrektora zobowiązania go do wezwania pełnomocnika Skarżącej o przedłożenie pełnomocnictwa na wzorze wynikającym z Rozporządzenia MF.

Jak wynika z art. 138e § 3 O.p., pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie, składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach Rozporządzenia RM. Zdaniem WSA we Wrocławiu, udzielone przez Skarżącą pełnomocnictwo jest wadliwe, gdyż nie zostało udzielone na urzędowym formularzu. Ze stanowiskiem takim nie sposób się zgodzić. W takim przedmiocie wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny, między innymi w wyroku z 10 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2552/21, którego tezy orzekający w sprawie skład NSA podziela i wykorzysta w dalszej części uzasadnienia.

W pierwszej kolejności należy odmówić słuszności stanowisku WSA we Wrocławiu jakoby przepisy w zakresie formy pełnomocnictwa szczególnego, przewidywały bezwzględny wymóg wnoszenia pełnomocnictwa szczególnego w formie pisemnej na formularzu urzędowym określonym w przepisach wykonawczych wydanych do art. 138j § 1 pkt 2 O.p. Wykładnia gramatyczna normy prawnej zawartej w art. 138e § 3 O.p., w odniesieniu do użytego sformułowania "według wzoru", nie pozwala wyprowadzić twierdzenia, jakoby wolą ustawodawcy było zobowiązanie stron i profesjonalnych pełnomocników do składania do akt spraw podatkowych pełnomocnictw szczególnych na wzorze przewidzianym w Rozporządzeniu MF.

Podkreślenia wymaga, że gdyby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie bezwzględnego wymogu posiłkowania się wzorem formularzowym, w treści przepisu prawodawca posłużyłby się sprawdzonym na kanwie innych regulacji prawnych sformułowaniem "na urzędowym formularzu według ustalonego wzoru", jak czynił to chociażby w odniesieniu do prawa pomocy (art. 252 § 2 p.p.s.a.). Co więcej, rozwiązanie takie stosowane było na gruncie również innych procedur, w szczególności procedury cywilnej w odniesieniu do postępowań uproszczonych w stanie prawnym obowiązującym do 7 listopada 2019 r. (zob. dotychczasowe brzmienie art. 505(2) k.p.c. zmienione ustawą z 4.07.2019 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2019 r. poz. 1469 przez uchylenie obowiązku wnoszenia pism procesowych na urzędowym formularzu).

Za trafnością ww. stanowiska przemawia nadto okoliczność, że jedną z dopuszczalnych przez ustawodawcę form pełnomocnictwa szczególnego, bynajmniej nie dyskredytowaną, jest forma ustna, w sposób oczywisty niemogąca być złożona na formularzu urzędowym (W. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX 2021, komentarz do art. 138e).

Nie należy również tracić z pola widzenia, że ustawodawca, odmiennie od przypadków wprowadzenia wymogu wnoszenia pism na formularzach urzędowych, nie wprowadził w omawianym zakresie sankcji na okoliczność niezachowania formy pełnomocnictwa. Ilekroć wymóg taki wynika z przepisu, każdorazowo przewidziana jest bowiem sankcja za jego niedochowanie (zob. art. 257 p.p.s.a. w odniesieniu do wniosku o prawo pomocy, czy art. 130(1) § 11 k.p.c. w odniesieniu do pism składanych na urzędowych formularzach w procedurze cywilnej). Skoro w rozpatrywanym przypadku przepisu zawierającego sankcję nie ma, nie można mówić o uchybieniach dokumentu pełnomocnictwa w zakresie formy, a także jakichkolwiek brakach formalnych podania, do którego jest ono dołączane.

Uznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, że w sprawie nie było konieczności uzupełniania postępowania dowodowego i w konsekwencji należy przyjąć, że Skarżąca pełniła obowiązki prezesa zarządu Spółki w dacie upływu terminu płatności zaległości podatkowych Spółki, jak również brak wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., prowadzi do wniosku, że ziściły się wszystkie przesłanki pozytywne do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej i nie wystąpiły przesłanki negatywne. Sąd pierwszej instancji prawomocnie przesądził bowiem (Skarżąca nie wniosła skargi kasacyjnej), że egzekucja przeciwko Spółce była bezskuteczna oraz, że istniały przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, który złożony nie został, jak również i to, że Skarżąca nie wskazała mienia Spółki z którego egzekucja umożliwiałby zaspokojenie zaległości Spółki w znacznej części.

Istota sprawy została zatem dostatecznie wyjaśniona i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i jednocześnie rozpoznał skargę, oddalając ją w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Podstawę do orzekania o kosztach postępowania kasacyjnego, stanowił art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Paweł Dąbek Jolanta Sokołowska Jacek Pruszyński