Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 430/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2018 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe z tytułu odsetek za zwłokę od nieterminowo uiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 oraz art. 116 § 1, § 2 i § 4, a także art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] orzekającą o odpowiedzialności podatkowej J.S. - byłego Prezesa Zarządu A Sp. z o.o. z siedzibą w B. jako osoby trzeciej za:

- odsetki za zwlokę od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień 2012 r. w wysokości [...] zł,

- odsetki za zwłokę od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za maj 2012 r. w wysokości [...] zł,

- odsetki za zwłokę od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za sierpień 2012 r. w wysokości [...] zł,

oraz określającą, że powyższa odpowiedzialność ma charakter odpowiedzialności solidarnej z ww. Spółką oraz innym członkiem zarządu.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej J.S. (dalej: strona) jako osoby trzeciej - za zaległości A Sp. z o.o. (dalej: Spółka) m.in. z tytułu odsetek od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za: kwiecień, maj i sierpień 2012 r. Po przeprowadzeniu tego postępowania wydano decyzję z dnia [...].

W odwołaniu od tej decyzji reprezentujący stronę adwokat zarzucił naruszenie następujących przepisów O.p.:

1. art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 188 przez odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez stronę w piśmie złożonym w dniu [...], t.j. opinii biegłego - na okoliczność, że w okresie pełnienia przez stronę funkcji prezesa zarządu Spółki nie wystąpiła podstawa zgłaszania wniosku o upadłość - Spółka nie była niewypłacalna oraz że podstawa wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki powstała po zaprzestaniu przez stronę pełnienia funkcji członka zarządu Spółki, pomimo, że okoliczności wchodzące w zakres tez dowodowych wniosków dowodowych oznaczonych powyżej nie zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami,

2. art. 191 przez przyjęcie, że stan niewypłacalności Spółki powstał w dniu [...], podczas gdy brak podstaw, aby poczynić takie ustalenie,

3. art. 122 w związku z art. 191 oraz art. 197 § 1 przez przyjęcie za udowodnioną okoliczność, iż w okresie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu Spółki istniały podstawy do zgłaszania wniosku o upadłość Spółki, pomimo że ustalenie tejże okoliczności wymaga wiadomości specjalnych.

Równocześnie, w oparciu o art. 229 O.p., wniósł o przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w sprawie przez przeprowadzenie dowodów w postaci: "Opinii biegłego - na okoliczność, że w okresie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu Spółki nie wystąpiła podstawa do zgłaszania wniosku o upadłość Spółki. Spółka nie była niewypłacalna, oraz że podstawa wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki powstała po zaprzestaniu przez stronę pełnienia funkcji członka zarządu.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów wskazano w szczególności, że wnioskowane przez stronę dowody mają znaczenie dla sprawy, w rozumieniu art. 188 O.p. W tym zakresie wskazano, że za stwierdzeniem, iż stan niewypłacalności Spółki nie wystąpił w okresie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu Spółki przemawiają następujące dowody:

A. Sprawozdanie tymczasowego nadzorcy sądowego z dnia [...] albowiem:

a. Sprawozdanie to zostało sporządzone w dniu [...], więc po upływie niemal dwunastu miesięcy od dnia rezygnacji strony z pełnienia funkcji członka zarządu Spółki,

b. Raport środków trwałych Spółki przygotowany dla potrzeb rzeczonego sprawozdania sporządzono wedle stanu na dzień [...], więc po upływie niemal dziesięciu miesięcy od dnia rezygnacji strony z pełnienia funkcji członka zarządu,

c. Tymczasowemu nadzorcy sądowemu nie wydano pełnej dokumentacji finansowej Spółki, a jedynie "wycinkową" dokumentację, toteż wnioski tymczasowego nadzorcy sądowego nie zostały oparte na wszystkich dokumentach finansowych Spółki,

d. Tymczasowemu nadzorcy sądowemu nie wydano wykazu dłużników Spółki, toteż nie był on w stanie ustalić wierzytelności Spółki,

e. Tymczasowy nadzorca sądowy ustalał stan finansowy Spółki w oparciu o rozmowy przeprowadzone z prezesem zarządu Spółki, kierownikiem produkcji i księgową, przy czym osoby te były ze sobą skłócone, toteż wiarygodność uzyskanych przez niego informacji nie była duża;

f. Majątek finansowy został ustalony przez tymczasowego nadzorcę sądowego w oparciu o raport kasowy z dnia [...], historię rachunku bankowego za okres od [...] do [...] oraz dokumentację sporządzoną przez banki w [...], toteż dokumentację obejmującą okresy po upływie co najmniej ośmiu miesięcy od dnia rezygnacji strony z pełnienia funkcji członka zarządu,

g. Wniosek tymczasowego nadzorcy sądowego, jakoby Spółka była niewypłacalna już w [...], gdyż już wówczas nie wykonywała swych wymagalnych zobowiązań pieniężnych, został oparty - jak wzmiankuje tymczasowy nadzorca sądowy - na podstawie "wycinkowej" dokumentacji uzyskanej w trakcie prowadzonego nadzoru i rozmów ze skłóconymi ze sobą: prezesem zarządu Spółki księgową i biurem rachunkowym, toteż wniosek ten nie jest poczyniony w oparciu o niebudzące wątpliwości dowody, "przeto nie jest dokonany w sposób kategoryczny". Co więcej, nie jest wiadome, czy opisany przez tymczasowego nadzorcę sądowego stan miał charakter trwały.

B. Sprawozdanie finansowe za rok obrotowy 2011 wykazuje, że majątek Spółki

w 2011 r. wynosił [...] zł, zaś zobowiązania wynosiły [...] zł., natomiast w roku obrotowym 2010 - odpowiednio - [...] zł oraz [...] zł, zatem nie zaistniał wówczas stan niewypłacalności, o którym mowa w art. 11 ust. 2 ustawy - Prawo upadłościowe, to jest stan w którym wartość zobowiązań Spółki przekroczyła wartość jej majątku. Sprawozdanie finansowe za rok obrotowy 2011 wykazuje także, że w 2010 r. oraz w 2011 r. Spółka osiągnęła zysk. Sprawozdanie to nie wykazuje zatem stanu niewypłacalności, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe, to jest nie wykazuje, że Spółka nie wykonywała swych wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

C. Sprawozdanie finansowe za rok obrotowy 2012 wykazuje, że majątek Spółki w 2012 r. wynosił [...] zł, zaś zobowiązania Spółki wynosiły [...] zł, zatem nie zaistniał wówczas stan niewypłacalności, o którym mowa w art. 11 ust. 2 ustawy - Prawo upadłościowe, to jest stan w którym wartość zobowiązań Spółki przekroczyła wartość majątku Spółki. Ponadto pełnomocnik zauważył, że nawet wówczas gdyby zsumować oznaczone powyżej zobowiązania oraz zobowiązania publicznoprawne, w tym zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług będące przedmiotem niniejszego postępowania, to wartość majątku przewyższałaby wartość sumy tychże zobowiązań, a zatem Spółka także wówczas nie znajdowałaby się w stanie niewypłacalności. Poinformował, że sprawozdanie finansowe za rok obrotowy 2012 wykazuje także, że w 2012 r. Spółka osiągnęła zysk, oceniając, że sprawozdanie to nie wykazuje stanu niewypłacalności, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy - prawo upadłościowe, tj. niewykonania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

D. Sprawozdanie finansowe za rok obrotowy 2013 nie wykazuje sytuacji finansowej Spółki w okresie od [...] do dnia [...], lecz za cały 2013 r., w związku z czym nie zawiera informacji, z których wynikałoby, iż w okresie od [...] do dnia [...] Spółka stała się niewypłacalna. Z tego względu dla określenia, czy w okresie pomiędzy dniem [...], a dniem [...] ww. Spółka pozostawała w stanie niewypłacalności, zwłaszcza zaś, czy w okresie tym wykonywała swe wymagalne zobowiązania pieniężne, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe, potrzebny jest niebudzący wątpliwości dowód w postaci opinii biegłego. Ponadto: "Dowód ten jest zaś tym bardziej potrzebny, że strona nie dysponuje dokumentami finansowymi Spółki, a to z uwagi na okoliczność, że strona nie pełni już funkcji członka zarządu tejże Spółki, toteż dokumentów takich nie jest w stanie zgłosić w charakterze dowodu w niniejszym postępowaniu. Skoro tak, to dowód z opinii biegłego zmierza do wykazania okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Za koniecznością przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, w zakresie jaki wyżej wskazano, przemawia także fakt, iż nie istnieją dowody, które wykazywałyby, że w okresie od dnia [...] do dnia [...] zaistniał stan niewypłacalności Spółki, ponieważ sprawozdanie tymczasowego nadzorcy sądowego z dnia [...] zostało oparte na niewiarygodnych podstawach, sprawozdanie finansowe za rok obrotowy 2011 nie wykazuje, ażeby Spółka była niewypłacalna w 2010 i 2011 r., sprawozdanie finansowe za rok obrotowy 2012 nie wykazuje, ażeby Spółka była niewypłacalna w 2012 r., a sprawozdanie finansowe za rok obrotowy 2013 dotyczy całego 2013 r., nie zaś okresu od dnia [...] do dnia [...], przeto nie wykazuje, aby w okresie od dnia [...] do dnia [...] Spółka stała się niewypłacalna.

W związku z zarzutem dotyczącym braku podstaw do uznania, że stan niewypłacalności Spółki powstał w dniu [...], pełnomocnik zauważył, iż nie wskazują na to zakwestionowane wcześniej przez niego dowody, tj. ww. sprawozdanie tymczasowego nadzorcy i sprawozdania finansowe Spółki za lata 2011, 2012 i 2013.

Ponadto podniósł, że o niewypłacalności Spółki nie świadczą także następujące okoliczności wskazane w zaskarżonej decyzji:

a. ponoszenie przez Spółkę, począwszy od 2013 r. straty, bowiem sprawozdanie za 2013 r. nie jest miarodajne dla okresu pomiędzy [...] a [...], lecz całego 2013 r., a skoro w 2012 r. Spółka osiągnęła zysk w wysokości [...] zł, zysk ten winien być przeniesiony na rok obrachunkowy 2013 i rozliczony ze stratą poniesioną przez Spółkę w 2013 r. Wskazał przy tym na ocenę WSA we Wrocławiu, zawartą w wyroku z dnia 26 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 318/13, że ,,Stan przekroczenia wartości zobowiązań nad wartością majątku można uznać za podstawę ogłoszenia upadłości tylko wtedy, gdy powstała w ten sposób strata jest wyższa od niepodzielonego zysku z lat ubiegłych, pod warunkiem, że jest ona większa od całego kapitału własnego ",

b. proporcja wartości zobowiązań Spółki do wartości jej majątku na poziomie: 95 % - w 2010 r., 93 % - w 2011 r., 84 % - w 2012 r., albowiem: po pierwsze - w okresie pomiędzy 2010 r. a 2013 r. każdorazowo wartość majątku Spółki przewyższała wartość jej zobowiązań, toteż nie wystąpił stan, o którym mowa w art. 11 ust. 2 ustawy - prawo upadłościowe oraz po wtóre - widoczna jest tendencja malejąca proporcji wartości zobowiązań Spółki do wartości jej majątku. Ponownie przy tym ocenił, że proporcja z 2013 r. nie jest miarodajna dla okresu od [...] do [...], zaś proporcje z lat 2014 i 2015 nie dotyczą okresu, w którym strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki,

c. wysoki stopień kredytowania działalności, albowiem: w 2011 r. wartość łączna kredytów wynosiła [...] zł, co stanowiło jedynie 6,166 % wartości majątku Spółki, w 2012 r. wartość łączna kredytów wynosiła [...] zł, co stanowiło 22,887 % wartości majątku Spółki, wszelako w 2012 r. wartość majątku Spółki wzrosła ponad dwukrotnie w stosunku do 2011 r. – Spółka nabyła wówczas wiele elementów majątku trwałego, toteż proporcja wartości zobowiązań, w tym zobowiązań wynikających z umów kredytu i pożyczek, do wartości majątku była niższa niż w latach wcześniejszych,

d. brak zapłaty podatku od towarów i usług należnych za wrzesień, październik i listopad 2011 r., bowiem brak zapłaty podatku od towarów i usług za te okresy nie wynikał z problemów finansowych Spółki, lecz z okoliczności niezasadnego korzystania przez Spółkę z dobrodziejstwa instytucji tzw. ,,małego podatnika", w związku z czym składała deklaracje kwartalne VAT-7K. Podał przy tym, że Spółka wraz ze złożeniem deklaracji VAT-7K uiszczała podatek od towarów i usług wyliczony kwartalnie w wysokości wynikającej z deklaracji VAT-7K oraz wskazał terminy i kwoty dokonanych płatności z tytułu przedmiotowego podatku. Wysnuł następnie wniosek, że skoro w tych okresach Spółka spełniła zobowiązania publicznoprawne o znacznych wysokościach, "to niepodobna twierdzić, iż od dnia [...] pozostawała w stanie niewypłacalności".

Odnośnie zarzutu zawartego w pkt 3 autor skargi przywołał wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 1082/09, w którym wskazano w szczególności, że organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Zdaniem pełnomocnika strony stan taki wystąpił w niniejszej sprawie, bowiem sprawozdanie tymczasowego nadzorcy sądowego z dnia [...], a także sprawozdania finansowe za rok obrotowy 2011, 2012, 2013 - nie pozwalają na poczynienie wniosków, kiedy Spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 ustawy - prawo upadłościowe, a w szczególności nie pozwalają na poczynienie ustaleń, czy w okresie od [...] do [...] stała się niewypłacalna. W tym zakresie niezbędne są wiadomości specjalne, albowiem w okresie od [...] do dnia [...] - jak wynika ze sprawozdań finansowych za lata obrotowe 2011 oraz 2012 Spółka nie była niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 2 ustawy - prawo upadłościowe, a w odniesieniu do okresu od [...] do [...] sprawozdanie finansowe za rok obrotowy 2013 jest nieprzydatne, albowiem obejmuje okres całego roku 2013 i nie wykazuje sytuacji finansowej Spółki w okresie [...] tego roku. Powyższe dokumenty nie wykazują momentu, w którym Spółka zaprzestała wykonywania swych wymagalnych zobowiązań pieniężnych, w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy - prawo upadłościowe.

Przystępując do rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym, organ odwoławczy wskazał na wstępie, że na mocy art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.) w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w zakresie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

Dalej podał, że podmioty określane jako "osoby trzecie" w stosunku do podatnika wymienione zostały wyczerpująco w art. 110 do art. 117 b O.p., a ich odpowiedzialność ma charakter subsydiarny w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Zakres tej odpowiedzialności określony został w art. 107 ww. Ordynacji podatkowej i obejmuje zaległości podatkowe podatnika (§ 1) oraz (jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej):

1 .podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów,

2. odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych,

3. niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek,

4. koszty postępowania egzekucyjnego.

Z art. 116 § 1 O.p. wynika, natomiast, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu, w świetle § 2 ww. przepisu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Przepisy § 1-3 - zgodnie z § 4 powołanego artykułu - stosuje się również do byłego członka zarządu.

Wskazano także, iż w myśl art. 108 § 2 ww. ustawy, postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;

2) dniem doręczenia decyzji;

a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę;

3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3.

Paragraf 3 ww. przepisu stanowi natomiast, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.

Z ww. przepisów wynika zatem, że ustawodawca uzależnił konstytutywne ustalenie obowiązków podatkowych osoby trzeciej od:

1. zaistnienia konkretnych przesłanek pozytywnych, które winny wystąpić w sposób łączny, tj. stwierdzenia, że:

a) istnieje zobowiązanie podatkowe podatnika - osoby prawnej (tu: Spółki) wobec Skarbu Państwa, z którego wynika zaległość podatkowa, za którą ma odpowiadać osoba trzecia,

b) zaległość podatkowa wynika ze zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia przez tę osobę funkcji członka zarządu,

c) egzekucja przeciwko tej osobie prawnej okazała się bezskuteczna,

d) postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostało wszczęte m.in. po dniu doręczenia ww. podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego albo po dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w oparciu o deklarację, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji,

2. niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. (przy czym wykazanie którejkolwiek z nich powoduje uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej).

Wskazane wyżej przesłanki ustalane są w toku postępowania podatkowego, którym rządzą zasady określone w Dziale IV O.p., w tym w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Dalej, omawiając poszczególne przestanki wydania zaskarżonego orzeczenia, w zakresie kwestii istnienia zobowiązania podatkowego osoby prawnej, z którego wynika zaległość podatkowa i za którą ma odpowiadać członek zarządu tej osoby, podano, że zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. wynika ze złożonego przez Spółkę w dniu [...], prawnie skutecznego (korzystającego z domniemania prawdziwości wykazanych w nich danych) zeznania podatkowego za 2012 r. z wykazaną kwotą podatku należnego w wysokości: [...] zł oraz kwotą zaliczek miesięcznych m. in. za kwiecień 2012 r. w wysokości: [...] zł, za maj 2012 r. w wysokości: [...] zł, za sierpień 2012 r. w wysokości: [...] zł. Okres przedawnienia tego zobowiązania upływał zasadniczo z dniem 31 grudnia 2017 r., jednakże w związku z nieuregulowaniem kwot odsetek od zaliczek przez Spółkę w dniu [...] wystawiono tytuł wykonawczy nr [...], obejmujący należności Spółki m.in. z tytułu ww. odsetek, którego odpis doręczony został zobowiązanej Spółce w dniu [...]. Wskazano w nim odsetki od nieuregulowanych zaliczek (na skutek pobrań dokonanych na poczet ww. kwoty, ostatecznie kwota odsetek zmniejszyła się do wysokości [...] zł za kwiecień 2012 r., [...] zł za maj 2012 r. i [...] zł za sierpień 2012 r.).

W oparciu o m.in. ww. tytuł wykonawczy, podjęto szereg czynności zmierzających do uzyskania ww. należności, m.in. wystosowano zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego z dnia [...] do B S.A. w W., doręczone bankowi w dniu [...], a zobowiązanej w dniu [...]. Uznając to zajęcie bank ten poinformował o zablokowaniu rachunku bankowego Spółki. Bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został zatem przerwany na podstawie art. 70 § 4 O.p. i biegnie on na nowo od dnia [...]. W dacie orzekania przez organ I instancji istniały zatem i nadal istnieją wymagalne należności Spółki z tytułu ww. nieuregulowanych odsetek. Byt prawny zobowiązania z tytułu ww. zaliczek ustał z dniem powstania zobowiązania za rok podatkowy, niemniej w dalszym ciągu możliwe jest dochodzenie odsetek od tych zaliczek od Spółki, a tym samym orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej strony w tym zakresie. Przyjmując zatem, że byt prawny odsetek za zwłokę z tego tytułu jest powiązany ze zobowiązaniem z tytułu zaliczek, stwierdzić należy, że skoro zaliczki oceniane pod względem przedawnienia jako odrębne zobowiązania podatkowe przedawniają się co do zasady, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., z dniem 31 grudnia 2017 r. (dot. ww. miesięcy), to dochodzenie w trybie orzeczenia o odpowiedzialności odsetek od ww. zaliczek od strony, biorąc pod uwagę także zaistnienie ww. przerwy biegu terminu przedawnienia, jest zasadne.

Odnośnie przesłanki z art.108 § 2 pkt 3 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że została ona spełniona. W dniu [...] Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] dla zobowiązanej Spółki obejmujący należności z tytułu odsetek od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień, maj i sierpień 2012 r., którego odpis doręczony zostały Spółce w dniu [...]. Postępowanie wobec strony wszczęto natomiast w dniu [...].

Przechodząc do pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatnika podano, że strona nie kwestionuje okresu pełnienia funkcji w zarządzie Spółki. Powołanie jej na Prezesa Zarządu nastąpiło uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników tej Spółki z dnia [...], natomiast odwołanie, wskutek przyjęcia rezygnacji nastąpiło uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...]. Odwołujący pełnił zatem funkcję w zarządzie ww. Spółki w okresie od dnia [...] do dnia [...], jako Prezes Zarządu, a więc w okresie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień, maj i sierpień 2012 r., z których co do kwoty odsetek wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością strony. Na mocy zacytowanych przez organ przepisów termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. upływał w dniu 31 marca 2013 r., natomiast zaliczek za: kwiecień 2012 r. w dniu 21 maja 2012 r., za maj 2012 r. w dniu 20 czerwca 2012 r., a za sierpień 2012 r. w dniu 20 września 2012 r. Spełniona zatem została przesłanka z art.116 § 2 O.p.

Dalej, rozpatrując kwestię bezskuteczności egzekucji, podano, że pojęcie to nie jest zdefiniowane przez ustawodawcę. Odwołując się zatem do reguł języka potocznego wskazano, że bezskuteczność tą można stwierdzić, gdy po przeprowadzeniu przez organ egzekucyjny egzekucji obejmującej wszystkie środki egzekucyjne, skierowanej do całego majątku podatnika nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Co do zasady stwierdzenie to jest możliwe tylko po wszczęciu egzekucji do majątku podatnika, choć dopuszczalne są odstępstwa od tej reguły. Bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. ww. uchwała składu 7 sędziów z dnia 8 grudnia 2018 r., sygn. akt II FPS 6/08).

Omawiane odsetki, w związku z ich nieuregulowaniem przez Spółkę zostały objęte opisanym wyżej tytułem wykonawczym z dnia [...], którego odpis doręczono zobowiązanej w dniu [...]. Stan zaległości z tytułu przedmiotowych odsetek potwierdzają zgromadzenie dowody, m.in. Lista zaległości. Z akt sprawy wynika także, iż organ poszukując majątku zobowiązanej podejmował liczne czynności, które jednak nie doprowadziły do uzyskania spłaty przedmiotowej zaległości. I tak:

— występowano do urzędów skarbowych w Polsce o informacje o stanie majątkowym lub inne informacje, na podstawie których można by prowadzić skutecznie postępowanie egzekucyjne,

— kierowano zawiadomienia o zajęciu wierzytelności do wielu banków, dzięki którym uzyskano tylko niewielkie kwoty,

— spisano: raporty o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych z dnia: [...], z dnia [...] oraz z dnia [...], z którego wynika, że Spółka nie prowadzi i nigdy nie prowadziła działalności pod adresem wskazanym jako siedziba, gdyż był to jedynie adres do doręczeń,

- spisano Protokół o stanie majątkowym zobowiązanej z dnia [...], w którym nie został wskazany żaden majątek mogący posłużyć zaspokojeniu zaległości w toku prowadzonej egzekucji, bowiem Prezes Spółki takiego nie wskazał - także po skierowanym do niego ponagleniu,

— występowano do Centralnej Informacji o zastawach rejestrowych, KRS oraz Nowych Ksiąg Wieczystych o udostępnienie danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów, do Ministerstwa Sprawiedliwości, Dep. Centrum Ogólnopolskich Rejestrów Sądowych i Informatyzacji Resortu, Min. Sprawiedliwości - Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych i Krajowego Rejestru Sądowego, Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej, Biura Rachunkowego C Sp. z o.o. w P.,

— kierowano także wezwania do ww. Spółki, a także do jej aktualnego prezesa, w trybie art. 36 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w celu pozyskania informacji o ewentualnym majątku Spółki.

W rezultacie tych działań nie uzyskano informacji o majątku Spółki mogącym stanowić przedmiot skutecznej egzekucji. Spółka nie posiada bowiem majątku nieruchomego, ruchomości, patentu na wynalazek, prawa ochronnego na: znak towarowy oraz wzór użytkowy, prawa z rejestracji na: wzór przemysłowy, wzór zdobniczy, oznaczenie geograficzne oraz topografię układów scalonych, nie figuruje w Systemie Informatycznym ZUS jako płatnik składek (ostatnia wpłata za okres 12/2012 r.), z CEPiK wynika, że posiada samochód ciężarowy SPRINTER 315 CDI, nr rej. [...] - jednak pod adresem prowadzenia działalności go nie odnaleziono.

W tych okolicznościach, organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...], doręczonym Spółce [...] na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko Spółce m.in. na podstawie ww. tytułu wykonawczego. Postanowieniem tym objęte były zaległości Spółki dochodzone na podstawie 32 tytułów wykonawczych, związane z zaległościami podatkowymi Spółki za okres od września 2011 r. do stycznia 2016 r. Nadto brak możliwości skutecznego prowadzenia egzekucji w stosunku do majątku ww. Spółki stwierdził także Komornik Sądowy, umarzając postanowieniami z dnia [...] prowadzone postępowania egzekucyjne w całości. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. także, postanowieniem z dnia [...] umorzył w oparciu o art. 59 § 2 ustawy egzekucyjnej postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości z tyt. podatku od towarów i usług za 2K/2013 oraz 3K/2013. Ponadto, nie sposób oczekiwać podjęcia skutecznych działań egzekucyjnych wobec Spółki, która nie prowadzi już żadnej działalności gospodarczej, której adres zgłoszony jako adres siedziby był jedynie adresem korespondencyjnym i która - jak wynika z danych ujawnionych w KRS od dnia [...] zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej.

Zaistnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki jest zatem bezsprzeczne, czego strona zresztą nie kwestionuje.

W konkluzji tej części rozważań stwierdzono, że zaistniały wszystkie pozytywne przesłanki orzeczenia odpowiedzialności, do których wykazania zobowiązany był organ.

Przechodząc do oceny ewentualnego wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, organ wyjaśnił na wstępie, że skoro moment niewypłacalności Spółki przypadał przed dniem 1 stycznia 2016 r. należało zastosować art. 116 § 1 O.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 1 stycznia 2016 r.

Do końca 2015 r. zamknięty katalog okoliczności mogących uwolnić osobę trzecią od odpowiedzialności obejmował:

1. zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego),

2. brak winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego),

3. wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Obowiązek wykazania zaistnienia tych przesłanek ciąży zasadniczo na członku zarządu. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Skoro jedną z przesłanek negatywnych orzeczenia o odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, nie można zatem przypisać tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec osoby prawnej jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia.

Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Wypowiadając go sądy nierzadko czyniły zastrzeżenie, że pomimo takiego rozkładu ciężaru dowodu organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku dowodzenia wynikającego z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Ta niekonsekwencja jest w istocie, jak się wydaje, pozorna, gdyż pozwala na wyprowadzenie ogólnego wniosku, że jeżeli organy podatkowe dysponują dowodami wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu.

W przedmiotowej sprawie, odwołujący się przedstawił obszerną argumentację, świadczącą, w jego ocenie, o niewystąpieniu w okresie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu okoliczności obligujących do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, jak również wskazał na uchybienia organu pierwszej instancji i zażądał przeprowadzenia dowodu w postaci opinii biegłego - na okoliczność, że w okresie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu nie wystąpiła podstawa do zgłaszania wniosku o upadłość Spółki, Spółka nie była niewypłacalna, oraz że podstawa wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki powstała po zaprzestaniu przez stronę pełnienia funkcji członka zarządu.

Rozważania w tym zakresie organ odwoławczy rozpoczął od wskazania, że "w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. W uchwale tej stwierdzono, że w przypadku, gdy w okresie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu, nie wystąpiły podstawy uzasadniające zgłoszenie wniosku o upadłość - taki członek zarządu nie ponosi winy za jego niezłożenie" (por. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09). Wobec tego poglądu, organ związany wykładnią dokonaną w uchwale NSA, stwierdził, że to na organach podatkowych ciąży obowiązek zbadania tej okoliczności, gdyż tylko niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie - jak wskazano powyżej - czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § I O.p. Aprobując rozważania zawarte w decyzji organu I instancji wskazano, że

postępowanie upadłościowe spełnia przede wszystkim funkcję ochronną w stosunku do wierzycieli, a jak podkreśla zarówno doktryna, jak i stanowisko sądów administracyjnych w tej kwestii - ochrona ta jest najpełniejsza w sytuacji, gdy wniosek o upadłość zgłoszony zostanie bezpośrednio, tj. w terminie 14 dni po ujawnieniu tych okoliczności, co wynika z przepisów obowiązującej do 31 grudnia 2015 r. ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2009 r., nr 175, poz. 1361 z późn. zm., dalej także: u. p. i n.). Opóźnienia w tym zakresie, spowodowane przez dłużnika, narażają jego wierzycieli na zwiększenie strat, co stanowiło uzasadnienie wprowadzenia regulacji prawnych pozwalających na obciążenie członków zarządu osoby prawnej solidarną odpowiedzialnością za jej zobowiązania. Wniosek o upadłość powinien być zatem zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Innymi słowy "właściwy czas" oznacza moment, kiedy podatnik posiada jeszcze składniki majątkowe, umożliwiające zaspokojenie roszczeń wierzycieli. Termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy liczyć od momentu, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów lub jej majątek nie pozwala na ich pokrycie.

Z uwagi na niezdefiniowanie w Ordynacji podatkowej pojęcia "właściwy czas" w odniesieniu do terminu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego - w celu przybliżenia tego pojęcia należy odnieść się do przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego. Zgodnie z art. 10 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dodatkowo, w przypadku osób prawnych, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 ww. ustawy). Z kolei w świetle art. 21 ust. 1 ww. ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zatem czasem właściwym na złożenie stosownego wniosku jest z pewnością okres, w którym podmiot jest na tyle wypłacalny, iż upadłość prowadzona w stosunku do niego pozwoli na proporcjonalne zaspokojenie wierzycieli. Wniosek o upadłość musi być bowiem złożony w terminie, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest ochrona interesów wierzycieli.

Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się więc od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło:

1. zaprzestanie płacenia długów, lub

2. sytuacja, gdy majątek osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie jej długów.

Co istotne, obie przesłanki upadłości są samoistne, w związku z czym - z uwagi na ich alternatywny i równorzędny charakter - zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje reprezentantów przedsiębiorców do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek.

Dla zobrazowania istotnych danych dotyczących tego zagadnienia podano, że z akt sprawy wynika, iż w dniu [...] został w Sądzie Rejonowym [...] w K., Wydział X Gospodarczy zgłoszony wniosek wierzyciela: D Sp. z o.o. o ogłoszenie upadłości Spółki. Postanowieniem tego Sądu z dnia [...], sygn. akt [...] wniosek ten oddalono, z uwagi na treść art. 13 ust. 1 p.u.i.n."

Dalej organ II wskazał, że organ I instancji w toku prowadzonego postępowania zbadał, czy wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego oraz w jakim terminie należało dokonać powyższych działań i ostatecznie doszedł do wniosku, że Prezes "zobowiązany był złożyć wspomniany wniosek do właściwego sądu do dnia [...], co pozwoliłoby na wyłączenie go od odpowiedzialności jako osoby trzeciej za jej zaległości podatkowe.". Powyższy wniosek poprzedzony został przedstawieniem danych wynikających ze sprawozdań finansowych Spółki za lata 2010-2015 i wynikami przeprowadzanej na ich podstawie analizy, a także wykazaniem zaległości (podatkowych) Spółki - wymienionych na str. 9-10 uzasadnienia tej decyzji. Organ I instancji wskazując, iż najstarsze z nieuregulowanych zaległości podatkowych Spółki dotyczą podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień 2011 r. oraz październik 2011 r. - opierając się przy tym na art. 21 ww. p.u.i.n." ocenił, że dwutygodniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, biegnie od daty nieuregulowania drugiej w kolejności zaległości dotyczącej ww. podatku za 10/20111 r. z terminem płatności - [...] r.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że możliwe dla oceny zaistnienia przesłanki ogłoszenia upadłości jest ustalenie momentu zaprzestania regulowania zobowiązań, niemniej zakwestionował poczynione w tym zakresie ustalenia. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutów odwołania, zauważono, że istotnie w swoich wywodach organ I instancji wskazał na dane finansowe wynikające z bilansów Spółki, co jednak miało jedynie charakter informacyjny, obrazujący całą sytuację w Spółce, ustaloną w oparciu o dowody zebrane w postępowaniu podatkowym. Ocena "właściwego czasu"' w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. wyznaczona bowiem została momentem powstania drugiej, zdaniem organu I instancji, nieuregulowanej zaległości Spółki (vide: str. 10 zaskarżonej decyzji) i oparta na przesłance niewypłacalności Spółki wynikającej z art. 11 ust. 1 p.u.i.n. Dokonano tego zatem zarówno w oparciu o inne, aniżeli ww. sprawozdania finansowe Spółki dowody, tj. na podstawie stanu zobowiązań Spółki, jak też na podstawie innej, aniżeli określona w art. 11 ust. 2 u.p.u.in., przesłance niewypłacalności.

W odniesieniu do uwag związanych z brakiem wystąpienia stanu niewypłacalności Spółki w okresie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu Spółki poprzez zakwestionowanie rzetelności sprawozdania tymczasowego nadzorcy sądowego, zauważono, iż organ podatkowy nie ma uprawnień do podważania ustaleń nadzorcy sądowego, poczynionych w związku ze złożonym wnioskiem o przeprowadzenie postępowania upadłościowego, tym bardziej, że stają się one przedmiotem rozpoznania przez sąd upadłościowy. Z art. 38 ust. 1 obowiązującej uprzednio ww. u.p.u.i n. wynika, że Sąd może zabezpieczyć majątek dłużnika przez ustanowienie tymczasowego nadzorcy sądowego. Do tymczasowego nadzorcy sądowego stosuje się odpowiednio przepisy m.in. art. 165-168. Natomiast, na mocy art. 168 ust. 1 tej ustawy syndyk, nadzorca sądowy i zarządca składają sędziemu-komisarzowi w terminach przez niego wyznaczonych, przynajmniej co trzy miesiące, sprawozdanie ze swoich czynności oraz sprawozdanie rachunkowe z uzasadnieniem - które to sprawozdania zgodnie z ust. 3 ww. artykułu rozpoznaje sędzia-komisarz. Organ podatkowy nie jest więc właściwy do rozstrzygania tych kwestii, znajdują się one bowiem w gestii sądu upadłościowego. Przede wszystkim jednak, jak już wyżej zaznaczono - to nie ustalenia zawarte w ww. sprawozdaniu, jak również nie inne dowody wymienione przez pełnomocnika, takie jak Raport środków trwałych Spółki, czy sprawozdania finansowe Spółki - były podstawą ustaleń odnośnie stwierdzenia przesłanki wskazującej na niewypłacalność Spółki, obligującej do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Weryfikując, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, wskazaną przez organ I instancji datę, do której winien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, organ odwoławczy stwierdził co następuje. Z akt sprawy wynika, że Spółka posiadała do dnia wydania zaskarżonej decyzji liczne, nieuregulowane zaległości podatkowe (vide: Stan zaległości zobowiązanego - k. 77, t. II, Stan zaległości zobowiązanego - k. 70-71, t. II, k. 125-127, t. III). Najstarsza z ww. zaległości dotyczy nieuregulowanego podatku od podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. w kwocie: [...] zł. Jednakże organ II instancji, dążąc do wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego tej sprawy, pozyskał dowody w postaci kopii dokumentów załączonych do Sprawozdania Tymczasowego Nadzorcy Sądowego z dnia [...], w sprawie o sygn. akt [...]. Analizując dane wynikające z przedstawionego przez tymczasowego nadzorcę sądowego w załączniku nr 18 wykazu wierzycieli ww. Spółki, stwierdzono, iż Spółka ta nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań - wbrew twierdzeniom strony — znacznie wcześniej, niż na to wskazał organ I instancji. Najstarsze, nieuregulowane przez Spółkę zobowiązanie dotyczy bowiem zobowiązania z [...] wobec podmiotu: "E", [...], [...] B. na kwotę [...] zł (w ww. wykazie przy tej pozycji wskazano także opis: [...]). Akta sprawy przekazane do postępowania odwoławczego, jak i wykaz wierzycieli Spółki przedstawiony przez nadzorcę we wspomnianym załączniku - potwierdzają, iż nie były to pojedyncze, nieuregulowane przez Spółkę zobowiązania. Ponadto, o utrwaleniu tego stanu świadczą również informacje, wskazane w postanowieniu Sądu Rejonowego w B. z dnia [...], sygn. akt. [...], wskazującym organ właściwy do prowadzenia egzekucji łącznej, wskutek wystąpienia zbiegu egzekucji administracyjnej i sądowej. W ww. postanowieniu wskazano bowiem, że egzekucje z rachunku bankowego Spółki prowadzą także wymienione tam organy egzekucyjne, z wniosków wierzycieli: K.S., F S.A., ZUS, G w W., H.Z., R.M., H Sp. z o.o. w C., J S.A. Powyższe świadczy wprost o trwałym zaprzestaniu regulowania ciążących na Spółce zobowiązań. Termin płatności pierwszego z ww. - ustalonych przez organ - nieuregulowanych przez Spółkę zobowiązań, tj. należności wobec jej kontrahenta "E" upływał niewątpliwie w 2010 r., natomiast drugiego ze zidentyfikowanych przez organ zobowiązań, biorąc pod uwagę zobowiązania wobec innego wierzyciela - tj. wierzyciela nieuregulowanego podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r., upłynął z dniem [...], i to od dnia następującego po dniu, w którym Spółka posiadała ww. drugą zidentyfikowaną nieuregulowaną zaległość, a więc od dnia [...] należy, zdaniem organu odwoławczego, liczyć 14 - dniowy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego. Powyższe podyktowane jest brzmieniem ww. art. 11 ust. 1 omawianej ustawy, który stanowi, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań - a nie tylko jednego zobowiązania. Liczony w ten sposób termin, do którego najpóźniej winien być złożony ww. wniosek wypadał więc w dniu [...].

Oceniając ustalenia organu I instancji poczynione w tym względzie, stwierdzić należy, iż organ ten przy obliczaniu terminu, nie uwzględnił faktu, iż Spółka posiadała już wcześniej nieuregulowane zobowiązanie wobec ww. wierzyciela, zatem korygując to uchybienie, wskazano, iż 14-dniowy termin, o którym mowa w art. 21 u.p.u.i.n. do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony zgodnie z ww. przepisami tej ustawy upłynął z dniem [...].

Przedstawiając powyższe ustalenia, dokonane z zachowaniem zasad postępowania podatkowego, w oparciu o obszernie zebrany w tej sprawie materiał dowodowy, organ II instancji stwierdził, iż nie doszło do zarzucanego uchybienia art. 191 O.p. w stopniu istotnym, tj. mającym wpływ na wynik sprawy. Wprawdzie organ I instancji ustalając moment właściwy do ogłoszenia upadłości ww. Spółki oparł się na niekompletnym materiale dowodowym, bowiem nie uwzględnił innych wierzycieli tej Spółki, jednakże uchybienie to nie wywarło istotnego wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, skutkującego koniecznością jego zmiany, gdyż w tym względzie zostało ono sanowane przy ocenie omawianej przesłanki przez organ odwoławczy, który dokonał ponownej oceny materiału dowodowego. Powyższe, jak również podnoszona przez stronę w odwołaniu okoliczność dokonywania wpłat z tytułu podatku od towarów i usług w związku ze składaniem deklaracji VAT-7K za III i IV kwartał 2011 r. - za które to okresy Spółka, jak ustalono, nie była uprawniona w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług rozliczać się kwartalnie - nie zmienia oceny, że w okresie, gdy strona pełniła funkcję członka zarządu ww. Spółki, wystąpił stan jej niewypłacalności, który obligował do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ww. osoby prawnej w celu ochrony interesów jej wierzycieli.

Z kolei odnośnie zawartego w odwołaniu żądania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego organ odwoławczy stwierdził, iż nie zasługuje ono na uwzględnienie, co szczegółowo uzasadniono w postanowieniu z dnia [...]. Wbrew twierdzeniom strony ustalenia co do tego, czy i kiedy wystąpiła konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a także czy stan niewypłacalności miał miejsce w okresie pełnienia przez stronę funkcji prezesa zarządu nie wymagają wiadomości specjalnych. Zebrany w sprawie materiał pozwalał na dokonanie ustaleń w tym zakresie przez organ podatkowy. Podzielić należy w tym względzie poglądy sądów administracyjnych, zgodnie z którymi cyt.: "(...) organy nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego ". Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt. II FSK 731/17. Stan faktyczny w tej sprawie - w zakresie danych pozwalających ustalić omawiane przesłanki nie jest, wbrew zarzutom strony, zawiły.

Z powyższych względów za niezasadne uznano zarzuty naruszenia przez organ I instancji art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz z art. 188 O.p. Skoro bowiem na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że zarząd Spółki był zobligowany do złożenia w terminie do dnia [...] wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, to uwolnienie się odwołującego od odpowiedzialności za zaległości osoby prawnej, w zarządzie której uczestniczy wymagałoby złożenia takiego wniosku we wskazanym terminie, co jednak nie nastąpiło. Wniosek złożony przez wierzyciela Spółki w dniu [...] także okazał się spóźniony, co potwierdził Sąd, oddalając go i stwierdzając, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Odmienna ocena dokonana przez organ odwoławczy nie wpływa na zmianę stanowiska prezentowanego także przez organ I instancji, że stan niewypłacalności Spółki wystąpił w okresie, gdy odwołujący zarządzał Spółką, a mimo to zaniechał podjęcia działań, których skutkiem możliwe byłoby uwolnienie od odpowiedzialności podatkowej. Jak bowiem wynika z ww. dowodów, nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, a wniosek złożony przez jej wierzyciela był spóźniony.

Kolejną przesłanką egzoneracyjną jest wykazanie przez członka zarządu braku winy (zarówno umyślnej jak i nieumyślnej) w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. W niniejszej sprawie strona nie może skutecznie wskazywać na brak winy w podjęciu ww. działań, wskazując brak przesłanek uzasadniających ich podjęcie, bowiem — jak wskazano powyżej - w okresie pełnienia przez nią funkcji wystąpiły. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość. W zakresie omawianej przesłanki, odwołujący nie dostarczył argumentów, przemawiających za brakiem jego winy w powyższym zakresie. Kwestionowanie sprawozdania tymczasowego nadzorcy sądowego nie stanowi okoliczności wyłączających odpowiedzialność osoby trzeciej, zatem nie może potwierdzać braku winy tej osoby w niezłożeniu wniosku o upadłość w odpowiednim terminie. W kwestii tej wypowiedział się także NSA w wyroku z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt. I GSK 2172/15, w którym stwierdził, że skarżący - jako prezes zarządu spółki - nie może "powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2008 r., sygn. akt I UK 39/08, uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt IIFPS 3/09). To na zarządzie spoczywa obowiązek monitorowania stanu finansów spółki i oceny, czy dochodzi do krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów na skutek przejściowych trudności, czy też dochodzi do zaprzestania płacenia długów w sposób trwały. Należy podzielić stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, że wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości, ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych w takim rozmiarze, który powoduje konieczność wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy (por. wyroki NSA z dnia 11 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2229/14, z dnia 30 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1990/15). Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 21 września 2017 r., sygn. akt. I FSK 2322/15, cyt.: " Wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości", ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. W tych kategoriach, tj. co najmniej powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych mieści się niewątpliwie sytuacja, która miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. W rezultacie skarżący mógłby się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, gdyby wykazał, że przy dochowaniu należytej staranności nie miał wpływu na podane wyżej nieprawidłowości ".

W zakresie ostatniej z przesłanek egzoneracyjnych, jaką jest wskazanie mienia podatnika, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych osoby prawnej w znacznej części, podano, że przykładowo może to być majątek pominięty podczas zakończonego poprzednio postępowania egzekucyjnego lub majątek później nabyty. Przy czym mienie to musi istnieć w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii odpowiedzialności członka zarządu oraz musi to być majątek, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych. Strona nie wskazała jednak w toku postępowania przed organami obu instancji żadnego majątku ww. Spółki, z którego można byłoby przeprowadzić skuteczną egzekucję, a zatem i ta przesłanka nie została spełniona.

O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji i ma ona charakter decyzji ustalającej zobowiązanie, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Jak już wyżej zauważono - z art. 107 § 2 ww. ustawy wynika, że zakres odpowiedzialności osoby trzeciej obejmuje także odsetki od zaległości i związane z dochodzeniem zaległości koszty egzekucyjne. Decyzja konstytutywna powinna ukształtować zobowiązanie przypisane osobie trzeciej w ten sposób, aby objąć nim istniejące w dacie wydania decyzji zobowiązanie w całości, czyli uwzględnić kwotę główną zaległego podatku wraz z odsetkami od tej należności oraz kosztami egzekucyjnymi obliczonymi - zasadniczo - do dnia wydania decyzji. Poprzez to, że zobowiązanie osoby trzeciej do daty wydania decyzji o orzeczeniu o odpowiedzialności nie jest jej zobowiązaniem, lecz zobowiązaniem nierzetelnego podatnika (tu: Spółki), w treści decyzji należy to zobowiązanie precyzyjnie określić.

Organ odwoławczy stwierdza zatem, że w niniejszej sprawie spełnione zostały wszystkie ustawowe przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej - Pana J.S., a jednocześnie nie zaistniały przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Ustalenia postępowania odwoławczego wykazały bowiem, że Strona pełniła funkcję w zarządzie ww. Spółki w okresie, w którym upływał termin płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: kwiecień, maj, sierpień 2012r., egzekucja wobec podatnika okazała się być bezskuteczna i jednocześnie nie wykazano, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość, a w toku postępowania podatkowego nie wykazano także braku winy Strony w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Nie zostało też przez Stronę wskazane mienie, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowej Spółki.

Organ odwoławczy nadmienił także, iż orzeczona wobec strony odpowiedzialność ma charakter solidarny ze Spółką i drugim członkiem zarządu, który pełnił funkcję prezesa od dnia [...], od dnia [...] pełnił funkcję członka zarządu, a po okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez stronę, ponownie od [...] do nadal pełni funkcję prezesa zarządu. Wobec określenia w sentencji zaskarżonej decyzji solidarnego charakteru tej odpowiedzialności, bez precyzyjnego wskazania drugiego członka zarządu organ odwoławczy wyjaśnił tę kwestię z urzędu i ustalił, iż odrębną decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. orzekł o odpowiedzialności podatkowej p. T.G. - członka Zarządu Spółki jako osoby trzeciej za: m.in. ww. odsetki za zwłokę od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień 2012 r., maj 2012 r. i sierpień 2012 r. wraz z kosztami egzekucyjnymi - w kwotach tożsamych w tym zakresie z wymienionymi w zaskarżonej decyzji.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, profesjonalny pełnomocnik skarżącego zarzucił:

I. Naruszenie prawa materialnego, to jest naruszenie art. 11 ust. 1 ustawy - prawo upadłościowe przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy - prawo upadłościowe wówczas, gdy zaprzestaje płacenia co najmniej dwóch długów, niezależnie od okoliczności, czy wartość tychże długów była znaczna w proporcji do wartości majątku dłużnika oraz niezależnie od okresu trwania owego zaprzestania płacenia długów, podczas gdy dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu tegoż przepisu jedynie wówczas, gdy dłużnik przez dłuższy okres nie realizuje swych wymagalnych zobowiązań, których liczba i sumaryczna wartość jest znaczna w proporcji do wartości majątku dłużnika,

II. Naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenie:

1. Art. 188 w związku z art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 235 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych:

A. zmierzającego do wykazania, że w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu nie wystąpił stan niewypłacalności Spółki, wniosku którego przedmiotem był środek dowodowy w postaci opinii biegłego;

B. zmierzających do wykazania okoliczności, że:

a. w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółka nie zalegała w uiszczaniu podatku VAT;

b. skarżący nie dysponował wiedzą w zakresie informacji oznaczonych w deklaracjach VAT 7K załączonych do pisma Spółki z dnia [...] - w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu

- to jest wniosków dowodowych zmierzających do wykazania okoliczności, że skarżący nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęciu postępowania zapobiegającemu ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego)- wniosków dowodowych, których przedmiotem były środki dowodowe w postaci:

i. przesłuchania skarżącego;

ii. zeznań świadka T.G.;

iii. zeznań świadka A.C.;

iv. zeznań świadka K.B.;

v. deklaracji VAT 7K złożonych w okresie od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r. oraz dowodów uiszczenia podatku VAT przez Spółkę w tymże okresie

- pomimo, że wnioski dowodowe oznaczone w pkt II. 1. A oraz B miały za przedmiot okoliczności mające znaczenie dla sprawy i nie zostały stwierdzone w sposób wystarczający innymi dowodami,

2. Art. 191 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 235 O.p. przez przyjęcie, że:

A. Stan niewypłacalności Spółki powstał w dniu [...],

B. Skarżący ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęciu postępowania zapobiegającemu ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) Spółki,

- podczas, gdy brak jest podstaw, aby poczynić takie ustalenie, zaś skarżący zgłaszał wnioski dowodowe, których tezy obejmowały okoliczność braku wystąpienia stanu niewypłacalności w okresie, w którym skarżący pełnił funkcje członka zarządu oraz okoliczność braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz niewszczęciu postępowania zapobiegającemu ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) Spółki, organ zaś nie uwzględnił tychże wniosków dowodowych postanowieniem z dnia [...].

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o

I. Uchylenie zaskarżonej decyzji - w całości,

II. Przyznanie od organu zwrotu należnych kosztów postępowania,

III. Wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji - w całości.

W uzasadnieniu skargi, rozwijając zarzut nr I, zacytowano stosowne przepisy, by dalej stwierdzić, iż zaskarżoną decyzją organ przyjął, że dłużnik jest niewypłacalny, w oparciu o normę art. 11 ust. 1 u.p.u. i n. wówczas gdy "zaprzestaje płacenia długów'' i wskazał, że najstarszy niezrealizowany przez Spółkę dług - zobowiązane wobec przedsiębiorstwa "E" powstał w dniu [...], zaś termin "płatności" drugiego ze zidentyfikowanych długów, to jest długu wynikającego ze zobowiązania do zapłaty podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. upływał w dniu [...]. Przy czym, jak wykazano niżej, o długu stanowiącym należność z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. skarżący dowiedział się w związku z wszczęciem niniejszego postępowania, to jest w 2016 r. Organ przyjął zatem, że dla spełnienia hipotezy art. 11 ust. 1 wspomnianej ustawy wystarczające jest jedynie zaprzestanie płacenia co najmniej dwóch długów, niezależnie od tego, czy wartość tychże długów była znaczna w proporcji do majątku dłużnika, oraz niezależnie od okresu trwania owego zaprzestania płacenia długów. Tymczasem dla spełnienia hipotezy z art. 11 ust. 1 ustawy - prawo upadłościowe wymagalne jest koniunktywne spełnienie następujących okoliczności:

a. dłużnik nie realizuje zobowiązań;

b. zobowiązania, o których mowa w pkt a są wymagalne;

c. liczba zobowiązań, o których mowa w pkt a jest wyższa niż liczba zobowiązań spełnianych przez dłużnika;

d. wartość zobowiązań, o których mowa w pkt a jest znaczna w proporcji do wartości przedsiębiorstwa.

e. brak realizacji zobowiązań, o których mowa w pkt a ma charakter trwały, to jest trwa przez dłuższy okres.

Na poparcie powyższego przywołano wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1743/12, w którym zanegowano pogląd, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstaje już w momencie niezapłacenia jednego czy kliku długów. Wprawdzie literalna wykładnia art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 1112) może doprowadzić do wniosku, że niezapłacenie choćby jednego wymagalnego zobowiązania pieniężnego powoduje niewypłacalność dłużnika w rozumieniu tego przepisu, to jednak wykładnia celowościowa wskazuje na to, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązali. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę wyrażeń "niewykonywanie", a nie "niewykonanie" i użycie liczby mnogiej "zobowiązań", a nie pojedynczej "zobowiązania". Nie wystarczające jest wskazanie na istnienie niespłaconych długów, skoro nie wiadomo, czy ich niepłacenie miało w okresie, kiedy dana osoba pełniła funkcję członka zarządu charakter trwały i dotyczyło przeważającej części zobowiązań. Zacytowano także podobny pogląd wyrażony w wyroku SN z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. akt V CSK 211/10 oraz wyrok SA w Lublinie z dnia 28 kwietnia 2015 r., sygn. akt II AKa 45/15, w którym wskazano, że w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.i.n. zobowiązania muszą być wymagalne, nie mogą być to zobowiązania z odroczonym terminem płatności, zobowiązania warunkowe, czy też zobowiązania sporne. (...) "Zaprzestanie płacenia długów", aby mogło stać się przyczyną ogłoszenia upadłości odnosić się musi do długów już wymagalnych i to takich, o których zapłatę wierzyciele nalegają. Jeśli wierzyciele zgodzili się na zwłokę w zapłacie długów, to nie ma podstaw do ogłoszenia upadłości. Z kolei SA w Gdańsku w wyroku z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt III AUa 1293/1214 stwierdził, że "Trwałego niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych nie można utożsamiać z nieuiszczeniem jednego długu ani też z sytuacją, gdy pomimo nieuiszczenia kilku długów zachodzi tylko wstrzymanie wypłat. W każdym przypadku należy ustalić, kiedy doszło do zaprzestania płacenia długów, a kiedy zachodziło jeszcze tylko przejściowe wstrzymanie wypłat. Zwłaszcza sytuacja, w której trudności płatnicze wynikają z braku zapłaty ze strony kontrahentów dłużnika może być uznana za trudność o charakterze przejściowym. Ustawowy termin, w którym przedsiębiorca jest zobowiązany złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości jest bardzo krótki, wynosi bowiem 2 tygodnie. Mając na względzie specyfikę działalności gospodarczej nieracjonalne byłoby wymaganie, aby natychmiast ogłaszać upadłość, gdy pogorszeniu ulegają wskaźniki płynności finansowej i nie wszystkie zobowiązania są regulowane w terminach płatności".

Dalej autor skargi podniósł, że alternatywna linia orzecznicza, zgodnie z którą omawiany stan niewypłacalności występuje wówczas, gdy dłużnik zalega z zapłatą chociażby jednego wymagalnego długu, niezależnie od przyczyny, wysokości owego długu i proporcji tegoż długu do wartości majątku przedsiębiorstwa nie zasługuje na aprobatę. Wykładnia ta abstrahuje bowiem od funkcji instytucji niewypłacalności, o której mowa w art. 11 u.p.n. oraz w konsekwencji - in genere - funkcji postępowania upadłościowego. Postępowanie to nie zmierza bowiem do zaspokojenia wierzycieli wszelkich dłużników będących przedsiębiorcami, lecz jedynie wierzycieli tych przedsiębiorstw, których stan majątkowy jest na tyle zły, że istnieje wątpliwość co do możności zaspokojenia wszystkich wierzycieli dłużnika z majątku tegoż dłużnika. Nadto zaakceptowanie takiej interpretacji, zgodnie z którą stan niewypłacalności oznacza zaleganie z zapłatą chociażby jednego wymagalnego zobowiązania, pomimo że stan majątkowy dłużnika pozwala mu na realizację tegoż zobowiązania, niweczyłoby sens zwyczajnego postępowania cywilnego, ponieważ wierzyciel zamiast pozwu mógłby każdorazowo wnieść o ogłoszenie upadłości swego dłużnika.

W konsekwencji opisanego wyżej naruszenia prawa materialnego pominięto pozostałe przesłanki stanu niewypłacalności Spółki, skutkiem czego nastąpiło także naruszenie prawa procesowego, o którym mowa w zarzutach o nr: II. 1. A oraz II. 2. A skargi.

Motywując zarzut nr: II. 1. A wskazano, że sposób rozłożenia ciężaru dowodowego wynikający z art. 116 § 1 O.p. ma wpływ na stosowanie art. 187 § 1 O.p., w związku z czym w świetle art. 188 O.p. wnioski zmierzające do wykazania okoliczności wyczerpujących hipotezy art. 116 § 1 pkt 1) lub pkt 2) O.p. winny zostać uwzględnione i rozpatrzone. Przedmiotem wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę w piśmie złożonym w dniu [...] są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, w rozumieniu art. 188 O.p. Osoba trzecia pełniąca funkcję członka zarządu spółki kapitałowej nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości tejże spółki, w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 ppkt b) O.p. jeśli stan niewypłacalności spółki, powstał w czasie, gdy osoba ta nie pełniła funkcji członka zarządu, ale zaistniał w okresie późniejszym. Nie można bowiem wymagać, aby członek zarządu spółki niejako prewencyjnie składał wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, pomimo braku ku temu podstaw. Tezę tą potwierdził NSA m.in. w wyrokach: z dnia 20 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 110/02 i z dnia 4 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 266/05. Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki od dnia [...] do dnia [...]. Wskazywana przez organ okoliczność, że Spółka zalegała w zapłacie na rzecz przedsiębiorstwa "E" kwoty [...] zł, począwszy od dnia [...], nie potwierdza, zdaniem autora skargi, stanu niewypłacalności, gdyż sytuacja finansowa Spółki w okresie od dnia [...] do dnia [...] pozwalała na spłatę tegoż zobowiązania. Przeciwna teza organu jest konsekwencją naruszenia prawa materialnego, o czym była mowa wyżej.

Stanu niewypłacalności Spółki w omawianym okresie nie potwierdzają także następujące dowody:

A. Sprawozdanie tymczasowego nadzorcy sądowego z dnia [...] albowiem:

a. Sprawozdanie to zostało sporządzone w dniu [...], przeto po upływie niemal dwunastu miesięcy od dnia rezygnacji skarżącego z pełnienia funkcji członka zarządu,

b. Raport środków trwałych Spółki przygotowany dla potrzeb rzeczonego sprawozdania sporządzono wedle stanu na dzień [...] , przeto po upływie niemal dziesięciu miesięcy od dnia rezygnacji skarżącego z pełnienia funkcji członka zarządu,

c. Tymczasowemu nadzorcy sądowemu nie wydano pełnej dokumentacji finansowej Spółki, a jedynie "wycinkową" dokumentację, toteż jego wnioski nie zostały oparte na wszystkich dokumentach finansowych

d. Tymczasowemu nadzorcy sądowemu nie wydano wykazu dłużników Spółki, toteż nie był on w stanie ustalić jej wierzytelności oraz ich wartości;

e. Tymczasowy nadzorca sądowy ustalał stan finansowy Spółki w oparciu o rozmowy przeprowadzone z prezesem zarządu, kierownikiem produkcji i księgową, przy czym osoby te były ze sobą skonfliktowane, toteż wiarygodność uzyskanych w ten sposób informacji nie była duża;

f. Majątek finansowy Spółki został ustalony przez tymczasowego nadzorcę sądowego w oparciu o raport kasowy z dnia [...], historię rachunku bankowego za okres od [...] do [...] oraz dokumentację sporządzoną przez banki w [...], a więc dokumentację obejmującą okresy rozliczeniowe przypadające po upływie co najmniej ośmiu miesięcy od dnia rezygnacji skarżącego z pełnienia funkcji członka zarządu,

g. Wniosek tymczasowego nadzorcy sądowego, jakoby Spółka była niewypłacalna już w [...], gdyż już wówczas nie wykonywała swych wymagalnych zobowiązań pieniężnych, został oparty - jak wzmiankuje tymczasowy nadzorca sądowy - na podstawie "wycinkowej" dokumentacji uzyskanej w trakcie prowadzonego nadzoru i rozmów ze skłóconymi ze sobą: prezesem, księgową oraz biurem rachunkowym, toteż wniosek ten nie jest poczyniony w oparciu o niebudzące wątpliwości dowody, przeto nie jest dokonany w sposób kategoryczny. Co więcej, nie jest wiadome, czy opisany przez tymczasowego nadzorcę sądowego stan miał charakter trwały.

h. Sprawozdanie to nie korzysta z przymiotu prawomocności, toteż wbrew stanowisku organu podatkowego, nie wiąże go w rozumieniu art. 364 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - kodeks postępowania cywilnego i podlega swobodnej ocenie organu. Potwierdził to WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt: I SA/Rz 419/1629 wskazując, że "organ podatkowy nie jest związany ustaleniami sądu powszechnego, które zostały poczynione odnośnie określenia momentu powstania stanu niewypłacalności spółki i jest uprawniony do dokonywania w tym zakresie samodzielnych ustaleń. W sprawach cywilnych, w przeciwieństwie do postępowania podatkowego, znajduje zastosowanie zasada prawdy formalnej, czyli taki obraz faktów, na jaki godzą się strony.

B. Sprawozdanie finansowe za rok obrotowy 2011 wykazuje, że majątek Spółki w 2011 r. wynosił [...] zł., zaś jej zobowiązania wynosiły [...] zł, natomiast w roku obrotowym 2010 - odpowiednio - [...] zł oraz [...] zł., toteż że nie zaistniał wówczas stan niewypłacalności, o którym mowa w art. 11 ust. 2 ustawy - prawo upadłościowe, to jest stan w którym wartość zobowiązań Spółki przekroczyła wartość jej majątku. Sprawozdanie finansowe za rok obrotowy 2011 wykazuje także, że w 2010 r. oraz w 2011 r. Spółka osiągnęła zysk, a więc nie pozostawała w tych latach w stanie niewypłacalności.

C. Sprawozdanie finansowe za rok obrotowy 2012 wykazuje, że majątek Spółki w 2012 r. wynosił [...]zł., zaś jej zobowiązania wynosiły [...] zł, a więc wówczas też nie zaistniał stan niewypłacalności. Nadto, nawet gdyby zsumować oznaczone powyżej zobowiązania oraz zobowiązania publicznoprawne, w tym zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług będące przedmiotem niniejszego postępowania, to wartość majątku Spółki przewyższałaby wartość sumy tychże zobowiązań. Sprawozdanie finansowe za rok obrotowy 2012 wykazuje także, iż w 2012 r. Spółka osiągnęła zysk.

D. Sprawozdanie finansowe za rok obrotowy 2013 nie wykazuje sytuacji finansowej Spółki w okresie od dnia [...] do dnia [...], kiedy skarżący przestał być członkiem zarządu, lecz za cały 2013 r., toteż nie jest zawiera informacji, z których wynikałoby, iż w okresie od [...] do dnia [...] Spółka stała się niewypłacalna.

Dla ustalenia, czy w okresie pomiędzy [...], a [...] Spółka pozostawała w stanie niewypłacalności, zwłaszcza zaś, czy w okresie tym wykonywała swe wymagalne zobowiązania pieniężne, potrzebny jest niebudzący wątpliwości dowód w postaci opinii biegłego. Dowód ten jest zaś tym bardziej potrzebny, że skarżący pozostając już poza Spółką nie dysponuje dokumentami finansowymi, które mógłby przedłożyć jako dowód. Wskazane wyżej dokumenty nie wykazują także momentu, w którym Spółka zaprzestała wykonywania swych wymagalnych zobowiązań pieniężnych, gdyż, jak wykazano, sprawozdanie tymczasowego nadzorcy finansowego nie jest wiarygodne.

W zakresie zarzutu nr II. 2. A. skargi podniesiono, że o niewypłacalności Spółki nie świadczy także:

a. Ustalona na podstawie niewiarygodnego sprawozdania finansowego okoliczność, że Spółka zalegała w zapłacie na rzecz "E" kwoty [...] zł., począwszy od dnia [...], albowiem sytuacja finansowa Spółki w okresie pomiędzy dniem [...] a dniem [...] pozwalała na spłatę tegoż zobowiązania.

b. Okoliczność, że począwszy od 2013 r. Spółka ponosiła stratę, albowiem okoliczność tę ustalono w oparciu o sprawozdanie finansowe za rok obrotowy 2013, które nie jest miarodajne w zakresie okresu pomiędzy dniem [...], a dniem [...], lecz jest miarodajne dla całego 2013 r. Przy czym, jak wykazano powyżej, Spółka w 2012 r. osiągnęła zysk w wysokości [...] zł., toteż zysk ten winien być przeniesiony na rok obrachunkowy 2013 i rozliczony ze stratą poniesioną w 2013 r. Jak bowiem stwierdził WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 318/13, stan przekroczenia wartości zobowiązań nad wartością majątku można uznać za podstawę ogłoszenia upadłości tylko wtedy, gdy powstała w ten sposób strata jest wyższa od niepodzielonego zysku z łat ubiegłych, pod warunkiem, że jest ona większa od całego kapitału własnego.

c. Proporcja wartości zobowiązań Spółki do wartości jej majątku na poziomie: 95 % - w 2010 r., 93 % - w 2011 r., 84 % - w 2012 r., albowiem: po pierwsze - w okresie pomiędzy 2010 r. a 2013 r. każdorazowo wartość majątku Spółki przewyższała wartość jej zobowiązań, a po wtóre - widoczna jest tendencja malejąca proporcji wartości zobowiązań Spółki do wartości jej majątku. Jednocześnie proporcja z wartości zobowiązań w 2013 r. nie jest miarodajna dla okresu od dnia [...] do dnia [...], zaś proporcje z lat 2014 i 2015 nie dotyczą okresu, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki.

d. Wysoki stopień kredytowania działalności, albowiem w 2011 r. wartość łączna kredytów wynosiła [...] zł. co stanowiło jedynie 6,166 % wartości majątku Spółki, w 2012 r. wartość łączna kredytów wynosiła [...] zł co stanowiło 22,887 % wartości majątku Spółki, wszelako w 2012 r. wartość majątku Spółki wzrosła ponad dwukrotnie w stosunku do roku 2011 r.; Spółka nabyła wówczas wiele elementów majątku trwałego, toteż proporcja wartości zobowiązań, w tym zobowiązań wynikających z umów kredytu i pożyczek, do wartości majątku była niższa niż w latach wcześniejszych,

e. Brak zapłaty podatku od towarów i usług należnych za wrzesień, październik i listopad 2011 r., albowiem nie wynikał on z problemów finansowych Spółki, lecz z z tego, że Spółka niezasadnie korzystała z dobrodziejstwa instytucji tzw. małego podatnika i składała deklaracje kwartalne VAT 7K, uiszczając wynikający z nich podatek. Przy czym wraz ze złożeniem deklaracji VAT 7K Spółka uiszczała podatek od towarów i usług wyliczony kwartalnie w wysokości wynikającej z deklaracji VAT 7K; zgodnie z deklaracją VAT 7K dotyczącą trzeciego kwartału 2011 r. była zobowiązana do zapłaty tego podatku w wysokości [...] zł., czego dopełniła w dniach [...], [...] oraz [...] wraz z odsetkami, w deklaracji dotyczącej czwartego kwartału 2011 r. wykazała kwotę [...] zł i zapłaciła ją w dniu [...]. W okresach tych spełniła zatem zobowiązania publicznoprawne o znacznych wysokościach, a więc nie mogła być niewypłacalna.

W ramach zarzutu nr II. 1. B skargi zacytowano wyrok NSA z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1378/1531, w którym wskazano, że warunek zawinienia członka zarządu w kontekście art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. determinuje konieczność posiadania wiedzy co do okoliczności uzasadniających złożenie wniosku o upadłość. Nie sposób bowiem rozliczać członka zarządu z zaniechania złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeśli z okoliczności sprawy nie wynika, czy miał obiektywnie świadomość takiej konieczności, skoro nie ustalono, że taką świadomość, wobec nierzetelności faktur, miał dłużnik główny, czyli spółka". Przywołano także wyrok SN z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt: II UK 15/14, w którym zauważono, że "Wina jest zjawiskiem rozgrywającym się w obszarze decyzyjnym. Sprawia to, że wszelkie zakłócenia występujące w sferze świadomości i woli mogą stanowić podstawę do powołania się na przesłankę określoną w art. 116 § 1 pkt 1) lit. b) O.p.

Dalej podano, że – jak wynika z pisma Spółki z dnia [...], a więc z okresu, w którym skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu Spółki aktualny wówczas członek zarządu Spółki, na skutek "przypuszczeń, że dotychczasowa (...) księgowa nie prowadzi (...) z należytą starannością" ksiąg Spółki w okresie po listopadzie 2013 r. przekazał dokumenty księgowe do Biura Rachunkowego C w P., to jest do księgowych innych niż dotychczasowa księgowa; przy tym, jak wynika ze sprawozdania tymczasowego nadzorcy sądowego z dnia [...], pod koniec 2013 r. osoby te były skonfliktowane. W trakcie kontroli dokumentów księgowych przez Biuro Rachunkowe C w P. okazało się, że Spółka w 2011 r. utraciła uprawnienie do kwartalnego rozliczania podatku od towarów i usług, to jest status tzw. małego podatnika, w związku z czym złożono stosowne korekty deklaracji VAT 7K dotyczących okresów sprawozdawczych przypadających od stycznia do grudnia 2011 r. Ówczesny członek zarządu Spółki o utracie uprawnień tzw. małego podatnika dowiedział się zatem po listopadzie 2013 r., a skarżący jeszcze później, w następstwie wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za długi Spółki. Nastąpiło to więc w okresie, w którym nie pełnił już funkcji członka zarządu. Co więcej, jak dalej podkreślono, o fakcie ewentualnej niewypłacalności skarżący nie mógł dowiedzieć się także w okresie pełnienia przezeń funkcji członka zarządu. Skarżący oraz drugi członek zarządu dokonali bowiem podziału obowiązków, w oparciu o który skarżący miał zajmować się przede wszystkim pozyskiwaniem nowych kontrahentów Spółki, a druga osoba z zarządu miała zajmować się wszelkimi sprawami administracyjnym, w tym ustalaniem należności publicznoprawnych. Skarżący dokonując konkretnych czynności posiłkował się informacjami pozyskanymi od innych osób świadczących usługi na rzecz Spółki, w tym w zakresie szeroko pojętych spraw księgowych - od ówczesnej księgowej Spółki. Skarżący działał w zaufaniu do informacji pozyskanych od księgowej, bazując na jej fachowej wiedzy. Nadto, opierał się także na zewnętrznych probierzach informacji pozyskanych od księgowej, w postaci protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych w okresie pełnienia przez niego funkcji, z których nie wynikało, iżby Spółka utraciła możność kwartalnego rozliczania podatku od towarów i usług.

Zaufanie skarżącego do ówczesnej księgowej, co do przysługującego Spółce statusu małego podatnika nie świadczy zatem o winie skarżącego w zakresie braku pozyskania informacji o utracie tegoż statusu i w konsekwencji - ewentualnego - stanu niewypłacalności Spółki. Nie wiedział on i nie mógł wiedzieć o ewentualnej niewypłacalności Spółki, w okresie w którym pełnił funkcje członka jej zarządu.

W tym miejscu autor skargi zawrócił uwagę, że, niezależnie od rozkładu ciężaru dowodu w niniejszej sprawie, wnioski zmierzające do wykazania okoliczności wyczerpujących hipotezy art. 116 § 1 pkt 1) lub pkt 2) O.p. winny zostać uwzględnione i rozpatrzone. Dla oceny kwestii braku zawinienia strony, dowodami w sprawie powinny być bowiem zarówno jej wyjaśnienia, jak i zeznania zgłoszonych świadków, a w zależności od wyłaniających się ustaleń, również inne dowody, do których organ powinien się odnieść (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt: I SA/Ol 869/16). Nadto zauważono, że nie jest przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu - założenie z góry nieprzydatności zeznań świadków w sprawie. Organ podatkowy może bowiem nie dać wiary świadkom, ale nie wolno mu dezawuować ich bez przesłuchania. Skoro zatem wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania odwoławczego, to organ odwoławczy nie mógł odmówić jego przeprowadzenia, zwłaszcza że okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, wprawdzie były stwierdzone za pomocą innych dowodów, lecz budziły pewne wątpliwości. (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK1541/06).

Wnioski dowodowe, o których mowa w zarzucie o nr: II. 1. B. skargi zmierzają do wykazania, że skarżący w okresie pełnienia przezeń funkcji członka zarządu nie miał świadomości okoliczności, o których mowa w piśmie Spółki z dnia [...], to jest tego, że w 2011 r. Spółka nie była już tzw. małym podatnikiem. Wnioski te zmierzały zatem do wykazania, że księgowa zajmująca się rozliczaniem podatku VAT nie informowała skarżącego o utracie przez Spółkę statusu tzw. małego podatnika oraz o normatywnych konsekwencjach tejże okoliczności, a więc do wykazania faktu i przyczyn zakłócenia świadomości skarżącego oraz woli skarżącego w oznaczonym powyżej zakresie. Co więcej, wnioski te zmierzają do wykazania niemożności pozyskania wskazanej informacji w okresie pełnienia przez niego funkcji w zarządzie, a w dalszej konsekwencji wykazania braku ewentualnej winy nieumyślnej skarżącego w postaci niedbalstwa, poprzez wykazanie struktury Spółki, obowiązującego podziału obowiązków, okoliczności realizacji zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług rozliczanych kwartalnie oraz braku zastrzeżeń organów kontroli podatkowej w zakresie korzystania przez Spółkę ze statusu tzw. małego podatnika.

Wnioski dowodowe, o których mowa w zarzucie o nr: II. 1. B skargi zmierzają do wykazania okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jednocześnie nie istnieją dowody, które wykazywałyby, iż skarżący miał świadomość albo przy dołożeniu należytej staranności mógł mieć świadomość co do utraty przez Spółkę statusu tzw. małego podatnika, daty utraty tegoż uprawnienia oraz o normatywnych konsekwencjach tego stanu rzeczy.

Rozwijając zarzut o nr: II. 2. B podniesiono, że organ nie przedstawił jakichkolwiek ustaleń faktycznych co do kwestii świadomości skarżącego w zakresie omówionych wyżej okoliczności, poprzestając na stwierdzeniu, że był on w badanym okresie członkiem zarządu. Całkowicie pominął natomiast, że skarżący miał zaufanie do księgowej, nie czuł się kompetentny do podważania przekazywanych przez nią informacji, zignorował przy tym strukturę organizacyjną Spółki i związany z nią podział obowiązków pomiędzy osoby działające dla Spółki, które łączyło wzajemne zaufanie. Zasadny jest zatem zarzut, że organ podatkowy w sposób niewyczerpujący zebrał i rozważył materiał dowodowy, a w konsekwencji dokonał wadliwej jego oceny.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia [...], którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] orzekającą o solidarnej (wraz ze Spółką i innym członkiem zarządu) odpowiedzialności podatkowej skarżącego, byłego prezesa zarządu spółki z o.o. jako osoby trzeciej za odsetki za zwlokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za kwiecień 2012 r., maj 2012 r. i sierpień 2012 r.

Kontrolę tą (w ramach której Sąd posłuży się m.in. aprobowaną w pełni przez skład orzekający argumentacją przedstawioną w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 797/17) rozpocząć należy od wskazania, że podstawy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o.o. określają przepisy rozdziału 15 O.p.

Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4).

Na mocy art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., co wynika z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie zaś z art. 116 § 2 i § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

W myśl art. 108 § 2 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed:

1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;

2) dniem doręczenia decyzji;

a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług,

d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę;

3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3.

W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a (art. 108 § 3).

Przepis art. 116 § 1 O.p. statuuje przesłanki odpowiedzialności subsydiarnej osób trzecich. Pozytywne przesłanki odpowiedzialności osób trzecich to:

1) istnienie zaległości podatkowej podmiotu pierwotnie zobowiązanego (podatnika lub płatnika) z kręgu podmiotów wymienionych w art. 116 O.p.,

2) bezskuteczność egzekucji w całości lub w części,

3) pełnienie, w okresie wymagalności zobowiązania, funkcji członka zarządu.

Z kolei przesłankami uwalniającymi od odpowiedzialności osoby trzecie (przesłankami egzoneracyjnymi) są:

1) wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1 O.p.),

2) wskazanie mienia, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów natury procesowej (pkt II 2 petitum skargi), stwierdzić należy, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w tym wskazanych w skardze.

Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że rzeczą organów podatkowych jest wykazanie: istnienia zaległości podatkowej spółki (art. 116 § 1 O.p.), okoliczności pełnienia przez osobę obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego i zobowiązanie to przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (art. 116 § 2 O.p.) oraz bezskuteczności egzekucji względem samej spółki (art. 116 § 1 O.p.). Z kolei rzeczą osoby, na którą organ zamierza przenieść odpowiedzialność, jest wykazanie, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość (układ) spółki, albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1), albo w końcu, że istnieje mienie, z którego organ może zaspokoić zaległości spółki (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.).

Wskazać także trzeba (za wyrokiem NSA z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17, wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest to także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Jeżeli jednak organy podatkowe dysponują dowodami, wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu spółki kapitałowej.

Analiza akt sprawy oraz zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji prowadzi do wniosku, że organy działały w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 O.p.), a ocena materiału dowodowego w żadnym wypadku nie była dowolna (art. 191 O.p.). Decyzja organu odwoławczego spełnia wszelkie wymagania wskazane w art. 210 § 4 O.p.

Do zarzutu dotyczącego odmowy przesłuchania świadków, Sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia.

Poza sporem jest, że w złożonym przez Spółkę w dniu [...], zeznaniu podatkowym za 2012 r. wykazano kwotę podatku należnego oraz kwotę zaliczek miesięcznych m. in. za kwiecień, maj i sierpień tego roku. W dniu [...] wystawiono tytuł wykonawczy obejmujący należności Spółki m.in. z tytułu odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek, które na skutek pobrań dokonanych na poczet tej kwoty zmniejszyły się do wysokości [...] zł za kwiecień 2012 r., [...] zł za maj 2012 r. i [...] zł za sierpień 2012 r.. Podjęte w toku postępowania egzekucyjnego czynności, o których powiadomiono Spółkę przerwały bieg terminu przedawnienia, w związku z czym zaczął on biec na nowo od dnia [...]. Spełniono też wymóg z art. 108 § 2 pkt 3 O.p., gdyż postępowanie wobec strony wszczęto w dniu [...].

Nie ulega również wątpliwości, że powyższa zaległość powstała w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków Prezesa Zarządu spółki, co trwało od dnia [...] do dnia [...].

W sprawie nie doszło do przedawnienia prawa do wydania konstytutywnej decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego (art. 118 § 1 O.p.), decyzja organu I instancji z dnia [...] została wydana i doręczona skarżącemu przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa objęta niniejszym postępowaniem.

Przedstawione wyżej okoliczności nie są sporne.

Wobec powyższego należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że spełniona została przesłanka pozytywna do orzeczenia odpowiedzialności skarżącego, albowiem pełnił on funkcję członka zarządu w czasie kiedy powstała zaległość z tytułu odsetek od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące 2012 r.

Przechodząc do kolejnej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności skarżącego, wskazać trzeba, że samo pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela (por. wyrok NSA z 8 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17). W uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, NSA wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Z kolei w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 203/11, NSA stwierdził, że jeżeli egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, to za każdy dopuszczalny prawnie dowód w rozumieniu ww. uchwały, należy uznać tytuły wykonawcze i czynione na nich adnotacje o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach oraz o braku środków na rachunkach bankowych. O bezskuteczności egzekucji przesądzają czynności faktyczne podjęte i udokumentowane, a nie następne formalne ich stwierdzenie.

Odwołując się do stanu faktycznego oraz akt sprawy (w tym przebiegu postępowania egzekucyjnego opisanego na str. 12 – 14 zaskarżonej decyzji) należy podzielić stanowisko organu odwoławczego, że prowadzona wobec Spółki egzekucja, dotycząca przedmiotowych zaległości okazała się bezskuteczna, co potwierdza dokument urzędowy – postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...], którym na podstawie art. 59 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko Spółce m.in. na podstawie ww. tytułu wykonawczego (i kilkudziesięciu innych tytułów). Organ ten postanowieniem z dnia [...] umorzył również inne postępowanie egzekucyjne. Postanowienia takie w dniu [...] wydał wobec Spółki także Komornik Sądowy. Nadto odnotować warto, że Spółka nie prowadzi już żadnej działalności gospodarczej, a jej adres zgłoszony jako adres siedziby był jedynie adresem korespondencyjnym.

Bez wątpienia zatem spełniona została kolejna pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w postaci bezskuteczności egzekucji z majątku spółki.

W zakresie przesłanek egzoneracyjnych - wyłączających odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej, tj. w zakresie przesłanki właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, należy podnieść, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy – Ordynacja podatkowa, winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (m.in. uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, wyrok NSA z dnia 21 listopada 2007 r., II FSK 1260/06). Wskazuje się także, że "czas właściwy" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli.

Zgodnie z art.10 Prawa upadłościowego, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, zaś dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje.

W orzecznictwie przyjmuje się, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny. Przy czym, jak zauważono m.in. w wyroku NSA z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3339/15 wymienione przesłanki upadłości mają charakter samoistny, na co wskazuje użyty przez ustawodawcę zwrot "także wtedy", w związku z czym - z uwagi na ich alternatywny i równorzędny charakter - zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje dłużnika do zgłoszenia stosownego wniosku w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek.

Nawiązując w tym kontekście do rozpatrywanego stanu faktycznego wskazać należy, że – jak ustalił organ odwoławczy, pozyskując uwierzytelnione kopie załączników nr 18 i 19 załączonych do sprawozdania Tymczasowego Nadzorcy Sądowego z dnia [...], w sprawie o sygn. akt [...], przesłane przy piśmie z dnia [...] (t. I akt adm., k. 64) - najstarsze, nieuregulowane przez Spółkę zobowiązanie to zobowiązanie z dnia [...] wobec podmiotu: "E" w B. na kwotę [...] zł, którego termin płatności upływał w 2010 r. Stwierdzenia tego strona skarżąca skutecznie nie kwestionuje. Kolejne, to (uznane przez organ I instancji za "najstarsze") zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r., którego termin płatności upływał w dniu [...]. Powoływana przez stronę okoliczność, iż ówcześnie przedstawiciele Spółki pozostawali (w nieuprawnionym, jak się okazało) przeświadczeniu, że Spółka jako tzw. "mały podatnik" rozlicza się z tego podatku kwartalnie, nie zmienia konstatacji, że nieuregulowane zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. pozwalało na stwierdzenie niewypłacalności Spółki.

Zasadnie, w świetle powyższych rozważań, organ odwoławczy przyjął zatem, dzień [...] za początek 14-dniowego terminu na zgłoszenie wniosku o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego, co oznacza, że "właściwy" czas na złożenie takiego żądania upłynął z dniem [...]. Nie ulega wątpliwości, że złożony przez wierzyciela Spółki znacznie później, bo po upływie dwóch lat, wniosek okazał się spóźniony, co potwierdził Sąd, oddalając go postanowieniem z dnia [...], stwierdziwszy, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania.

Podkreślić raz jeszcze należy, iż nie wykonywanie chociażby niektórych zobowiązań Spółki, bez względu na ich przyczynę, która niekoniecznie musi wynikać z braku środków, stanowi samodzielną przesłankę świadczącą o stanie niewypłacalności Spółki (pogląd ten jest ugruntowany także w doktrynie, por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42). "Czas właściwy" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, należy interpretować także z uwzględnieniem funkcji oraz celu jakiemu ma służyć art. 116 O.p.. A z tego punktu widzenia istotnym jest zapobieżenie dowolnemu i wybiórczemu zaspokajaniu przez dłużnika jednych wierzycieli kosztem innych. Zatem, "czas właściwy" to czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 286/17).

Jak więc wykazano powyżej, w październiku 2011 r. spełniona została przesłanka niewypłacalności określona w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego. Zarzut naruszenia tego przepisu nie zasługuje zatem na uwzględnienie. W konsekwencji nie ma znaczenia, podnoszona w ramach tego zarzutu, kwestia relacji wartości tych długów w stosunku do majątku dłużnika. Odnośnie akcentowanej w skardze kwestii czasokresu trwania owego zaprzestania płacenia długów wskazać należy przede wszystkim na stan zaległości Spółki, wykazany we wspominanym sprawozdaniu Tymczasowego Nadzorcy Sądowego wraz z załącznikami (jak wskazano na str. 9 decyzji organu I instancji na dzień [...] lista wierzytelności obejmowała [...] wierzycieli, a zadłużenie sięgnęło kwoty [...] zł), w wykazach obrazujących stan zaległości Spółki zawartych w t. II i III akt adm., postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z dnia [...] obejmującym [...] tytuły wykonawcze (t. II, k. 81 akt adm.), postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z dnia [...] (t. II, k. 82 akt adm.), postanowień Komornika Sądowego z dnia [...] o umorzeniu postępowań egzekucyjnych obejmujących łącznie [...] tytułów wykonawczych (t. II, k. 3 i k. 33 akt administracyjnych). Zaakcentować trzeba, że wiele z tych zaległości datuje się na okres pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, a także zauważyć, że na żadnym etapie postępowania nie podniesiono, iż jakakolwiek ze wskazanych wierzytelności nie była należna od Spółki lub też została uregulowana w terminie, a odnośnie okresu pełnienia funkcji przez skarżącego nie może on skutecznie powoływać się na niewiedzę w tej materii, o czym jeszcze będzie mowa. O wielości niezaspokojonych wierzycieli Spółki świadczy także postanowienie Sądu z dnia [...] wydane na skutek zbiegu egzekucji (t. II, k. 19 akt adm.), opisane na stronie 20 zaskarżonej decyzji. Nie budzi także wątpliwości, że Spółka, będąc w stanie zaspokoić swoich dłużników zmierzałaby do uniknięcia przymusowego dochodzenia tych należności, generującego znaczne koszty egzekucyjne. Przedstawiony wyżej, potwierdzony także wspomnianymi dokumentami urzędowymi stan zadłużenia Spółki, wskazuje, że nierealizowanie wymagalnych zobowiązań Spółki nie było incydentalne. Nie było to więc wspomniane w skardze (w ramach zarzutu I) przejściowe wstrzymanie wypłat, a więc sytuacja, w której Spółka ma pojedynczych niezaspokojonych wierzycieli, którzy w pierwszej kolejności powinni dochodzić swoich roszczeń na drodze cywilnej. Na marginesie zauważyć warto, odnośnie tej argumentacji skargi, w której zarzucono, iż "właściwy czas" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości wyznaczono zbyt wcześnie, iż opisany wyżej, potwierdzony dokumentami stan zalegania w płatnościach niewątpliwie wzmógł się i utrwalił w okresie kolejnych (po [...]) kilkunastu miesięcy, w których skarżący był jeszcze członkiem zarządu Spółki, a sytuacja ta utrzymywała się dalej po jego rezygnacji z tej funkcji. Wniosek wierzyciela o ogłoszenie upadłości z [...] był niewątpliwie spóźniony.

W świetle powyższych wywodów, spełnienie samoistnej (jak już wielokrotnie wyżej akcentowano) przesłanki niewypłacalności określonej w art. 11 ust. 1 u.p.u.i n. nie może być skutecznie kwestionowane. Ustalenia te niewątpliwie nie wymagały wiadomości specjalnych, a więc sięgania do dowodu z opinii biegłego. W tym stanie rzeczy dane finansowe wynikające z bilansów Spółki i inne wskaźniki obrazujące jej sytuację, których precyzyjna analiza być może wymagałaby udziału biegłego, pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zasadnie zatem organ odwoławczy wskazał na ich informacyjny charakter i pomocnicze znaczenie. Szczegółowych rozważań nie wymagają także kwestie związane z mocą dowodową sprawozdania Tymczasowego Nadzorcy Sądowego z dnia [...]. Zważyć bowiem należy, że zawarte w skardze (zarzut II.2.A, pkt A) twierdzenie, że "o niewypłacalności Spółki nie świadczy ustalona na podstawie niewiarygodnego sprawozdania finansowego okoliczność, że Spółka zalegała w zapłacie na rzecz "E" kwoty [...] zł, począwszy od dnia [...], albowiem sytuacja finansowa Spółki w okresie pomiędzy dniem [...] a dniem [...] pozwalała na spłatę tegoż zobowiązania zmierza w istocie ,nie tyle do podważenia okoliczności świadczących o zaistnieniu przesłanki z art. 11 ust. 1 u.p.u. i n.", ile do wykazania, że nie zaistniała przesłanka niewypłacalności określona w art. 11 ust. 2 u.p.u. i n. Tymczasem, jak już była mowa, przesłanki te nie muszą wystąpić kumulatywnie.

Wobec powyższego należało podzielić pogląd organów obu instancji, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie nastąpiło we właściwym czasie.

W ocenie Sądu, brak też podstaw do twierdzenia, że niezgłoszenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez winy skarżącego. W zakresie tej przesłanki egzoneracyjnej skarżący wskazywał w szczególności, że o fakcie ewentualnej niewypłacalności nie mógł dowiedzieć się także w okresie pełnienia przezeń funkcji członka zarządu. Skarżący oraz drugi członek zarządu dokonali bowiem podziału obowiązków, w oparciu o który skarżący miał zajmować się przede wszystkim pozyskiwaniem nowych kontrahentów Spółki, a druga osoba z zarządu miała zajmować się wszelkimi sprawami administracyjnym, w tym ustalaniem należności publicznoprawnych. Skarżący dokonując konkretnych czynności posiłkował się informacjami pozyskanymi od innych osób świadczących usługi na rzecz Spółki, w tym w zakresie szeroko pojętych spraw księgowych - od ówczesnej księgowej Spółki. Skarżący działał w zaufaniu do tych informacji, bazując na jej fachowej wiedzy. Nadto, opierał się także na zewnętrznych probierzach informacji pozyskanych od księgowej, w postaci protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych w okresie pełnienia przez niego funkcji, z których nie wynikało, iżby Spółka utraciła możność kwartalnego rozliczania podatku od towarów i usług.

Nie podzielając stanowiska, że skarżący nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości wskazać należy, że "o braku winy można mówić, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak ten wynikał z przyczyn całkowicie od niego niezależnych. W sytuacji, gdy skarżący wraz drugim członkiem zarządu opierając się na wzajemnym zaufaniu dokonali podziału między sobą obowiązków związanych z prowadzeniem spraw Spółki nie można twierdzić, że skarżący nie miał możliwości działania (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3461/15).

Pogląd ten ugruntowany jest również w orzecznictwie sądów powszechnych (por. wyrok SN z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt II UK 100/07). Organem spółki jest zarząd, jako całość, a nie jego poszczególni członkowie. Dlatego niewiedza o stanie finansowym osoby prawnej i brak doświadczenia w prowadzeniu spraw spółki, co do zasady pozostają obojętne dla oceny braku winy członka zarządu (por. wyroki SN z dnia 17 października 2006 r., II UK 85/06, OSNP 2007 nr 21-22, poz. 328, z dnia 2 grudnia 2010 r., II UK 146/10, LEX nr 786383).

W świetle powyższych wywodów kwestie związane z wzajemnymi relacjami pomiędzy członkami zarządu Spółki, a także kompetencje zatrudnionej w Spółce księgowej pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Konstatacja ta odnosi się zatem także do zasadnie nieuwzględnionych wniosków dowodowych z przesłuchania świadków, o co wnioskowano celem wykazania w szczególności, że skarżący nie miał świadomości, iż Spółka w 2011 r. nie była tzw. małym podatnikiem, gdyż księgowa Spółki nie informowała go o tym. Podział kompetencji pomiędzy członkami zarządu spółki, jak i faktyczna wiedza członka zarządu o sprawach finansowych spółki, pozostaje bez wpływu na ustalenia zakresu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 3142/15). Należy jeszcze raz podkreślić, że członek zarządu jako osoba odpowiedzialna za prowadzenie spraw spółki, powinien orientować się w bieżącym stanie jej finansów, być należycie zorientowany w sprawach podmiotu którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych i do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności. Ewentualny brak wiedzy, lub też błędne działanie nie może uwalniać członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 204/15.

Profesjonalizm wymagany od osób prowadzących działalność gospodarczą oraz osób sprawujących najwyższe funkcje w organach zarządzających osób prawnych uniemożliwia uwzględnienie argumentów o nieznajomości prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych. Brak świadomości co do powstania zobowiązania podatkowego nie jest ustawową przesłanką uwalniającą od odpowiedzialności podatkowej o której mowa w art. 116 § 1 O.p. (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 16 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 489/17).

W pełni uzasadnione jest zatem stanowisko, że w toku postępowania nie stwierdzono okoliczności wyłączających winę skarżącego. Tym samym nie zaistniały przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność, określone w art. 116 § pkt 1 lit. a i b O.p.

Bezsporne jest także, iż skarżący nie wskazał żadnego mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., w związku z czym i ta przesłanka egzoneracyjna nie zaistniała.

Powyższe argumenty nakazują uznać bezzasadność zarzutów skargi, albowiem w sprawie istniały przesłanki odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu spółki, za jej zobowiązania z tytułu odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące

2012 r.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.