Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 390/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 112b ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Marcin Małek WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2024 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 11 kwietnia 2024 r. nr 0601-IOV-1.4103.19.2023.46 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2019 r. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za styczeń i luty 2019 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten okres. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 11 kwietnia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie uchylił decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 10 lipca 2023 r. w części, w jakiej określała A. spółce z o.o. w W. (stronie, spółce, podatnikowi, skarżącej) zobowiązanie podatkowe i ustalała dodatkowe zobowiązanie podatkowe za marzec 2019 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.293 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.511 zł. Jednocześnie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałej części, w której określała za styczeń 2019 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 121 zł, w tym kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 121 zł, za luty 2019 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 21.446 zł oraz ustalała dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. w kwocie 1.303 zł i za luty 2019 r. w kwocie 1.285 zł,

Jak wynika z treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji zmienił stronie rozliczenie w podatku od towarów i usług, określając: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2019 r. w kwocie 121 zł (do przeniesienia na następny miesiąc), zobowiązanie podatkowe za luty 2019 r. w kwocie 21.446 zł i zobowiązanie podatkowe za marzec 2019 r. w kwocie 1.336.329 zł, a nadto ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2019r. w kwocie 1.303 zł, za luty 2019 r. w kwocie 1.285 zł, za marzec 2019 r. w kwocie 402.021 zł.

Organ pierwszej instancji ustalił, że w prowadzonych ewidencjach zakupu spółka zaewidencjonowała faktury wystawione przez Z. s.r.o. z siedzibą w B. tytułem dostawy części do lokomotyw (trzy faktury) oraz suplementów diety (jedna faktura). Dowody te zostały uznane za niedokumentujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z uwagi na ich nierzetelność podmiotową, wobec czego organ uznał, że nie dawały one podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Nadto, spółka w ewidencji w zakresie sprzedaży i podatku należnego za marzec 2019 r. nie zaewidencjonowała oraz nie wykazała w deklaracji VAT-7, a tym samym nie opodatkowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów – części do lokomotyw od włoskiej firmy R. s.r.l. w S. . Nie zaewidencjonowała też w ewidencji sprzedaży za styczeń 2019 r. eksportu pszenicy przeznaczonej dla celów konsumpcyjnych, dokonanego w dniu 15 stycznia 2019 r. dla kontrahenta z Ukrainy. Ponadto, w ewidencjach podatku naliczonego oraz w deklaracjach za miesiące: styczeń, luty i marzec 2019 r. spółka zaewidencjonowała i odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych na rzecz A.1 spółki z o.o. – swojego udziałowca – czym w ocenie organu naruszyła art. 86 ust. 1 oraz art. 106e ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa o VAT). W konsekwencji powyższych ustaleń organ pierwszej instancji orzekł w opisany wyżej sposób.

W rozpoznaniu odwołania od tej decyzji, organ odwoławczy wskazał, że w styczniu 2019 r. kapitał zakładowy podatnika został podwyższony przez utworzenie nowych udziałów, które objęła A.1 spółka z o.o. Pokryciem udziałów był aport części przedsiębiorstwa, a prezesem jednoosobowych zarządów podatnika i spółki A.1 został D. P..

W zaskarżonej decyzji podkreślono, że w toku postępowania strona i jej pełnomocnik nie przejawiali chęci współpracy z organem – nie reagowali na pisma, wezwania i próby nawiązania kontaktu podejmowane przez organ, albo też udzielali odpowiedzi niepełnych bądź zwracali się o przedłużenie terminu na odpowiedź, której ostatecznie nie udzielali lub udzielali w sposób niepełny. Na dwukrotne wezwania nie stawił się D. P.. Przesłuchania unikał też D. R. – prezes zarządu spółki Z., który – pomimo 5 – krotnego wezwania nie stawił się przed organem. W tych okolicznościach organ uznał za uzasadnione włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchania D. R. oraz pracowników spółki A. z postępowań zewnętrznych (podatkowych i karnych). Zwrócił się też o udzielenie informacji do organów administracji podatkowej Słowacji i Włoch.

Organ ustalił, że strona nie zadeklarowała i nie zaewidencjonowała eksportu pszenicy przeznaczonej dla celów konsumpcyjnych, dokonanego w dniu 15 stycznia 2019 r. na rzecz kontrahenta w Ukrainie - PP A2 (wartość transakcji w przeliczeniu wyniosła 14.168,88 zł). Nie przedłożyła faktury dokumentującej sprzedaż, natomiast przedstawiła deklarację wywozową, list przewozowy i świadectwo fitosanitarne. W ewidencji sprzedaży strona zaewidencjonowała natomiast eksport części do lokomotyw na rzecz G. (faktura z 18 stycznia 2019 r., wartość 1.945.238,75 zł) oraz na rzecz LLC G.1 (faktury z dnia 18 lutego 2019 r., o wartości 2.045.324,71 zł i 3.819.567,70 zł), a także eksport suplementów diety na rzecz B. LLC (faktura z dnia 18 marca 2019r., wartość 103.672,86 zł). Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej potwierdził wywóz tych towarów poza granicę UE

Odnośnie do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w zaskarżonej decyzji wskazano, że podatnik zaewidencjonował w rejestrach zakupu faktury VAT wystawione przez Z. s.r.o. W styczniu 2019 r. była to faktura za części do lokomotyw o wartości w przeliczeniu 1.942.666,04 zł. Towar ten następnie wyeksportowano na rzecz G. . W lutym były to dwie faktury o wartości 3.813.377,93 zł oraz 2.042.269,18 zł, wystawione za części do lokomotyw, wyeksportowane później na rzecz LLC G.1 Wystawiona w marcu faktura o wartości 100.562,66 zł dotyczyła suplementów diety, które strona wyeksportowała na rzecz B. LLC. W toku postępowania uzyskano m.in. odpowiedź firmy T. , która przewoziła części do lokomotyw, przesłuchano też jednego z jej właścicieli, R. S.. Świadek zeznał m.in., że zlecenie usługi otrzymał od A.1 spółki z o.o., z prośbą o wystawienia faktury na firmę Z. s.r.o. Towar dostarczył do magazynu pierwszego z wymienionych podmiotów, a z Z. nie miał kontaktu. Jego firma wykonywała jeszcze inne usługi transportowe na rzecz A.1 spółki z o.o. Z odpowiedzi słowackiej administracji podatkowej wynika, że pod adresem wskazanym jako adres firmy Z. s.r.o. siedziby ma kilka podmiotów. Z. s.r.o. nie był wskazany wśród tych firm, nie udało się skontaktować z przedstawicielami tego podmiotu. Z kolei, jak poinformowała administracja włoska, R. s.r.l. potwierdziła wysyłkę towaru do A.1 spółki z o.o. Podała też, że jedyne relacje utrzymywane z tą firmą dotyczyły dostawy towarów, będącej wynikiem zamówienia e-mailowego słowackiej firmy Z. s.r.o. A. spółka z o.o. nigdy nie była ich klientem. Nie ma żadnego kontaktu z polskimi firmami. Czeska administracja poinformowała natomiast, że zgodnie z oświadczeniem N. s.r.o. (firmy będącej nadawcą towaru w przypadku jednej z transakcji dotyczących części do lokomotyw) podmiot ten nie potwierdził okazanego dokumentu CMR, nie miał go w księgowości, nie znał żadnej z wymienionych firm i z nimi nie handlował.

Do akt sprawy włączono protokół przesłuchania D. R. w charakterze świadka, przeprowadzonego przez pracowników CBŚ, a także pozyskane z Prokuratury Okręgowej w Lublinie protokoły przesłuchania pracowników skarżącej - D. P., J. R., S. B., J. K., G. S., D. K., P. L., R. B., A. F., D. K., P. M., J. G. i W. G.. Większość pracowników (poza D. K. i R. B.) nie znała podmiotu gospodarczego o nazwie Z. s.r.o. i nie wiedziała, jaki skarżąca spółka miała związek z podmiotami zagranicznymi.

Jak podkreślono w zaskarżonej decyzji, Z. s.r.o. we wskazanej siedzibie nie prowadzi żadnej działalności, nie ma kontaktu z przedstawicielem tej spółki, zaś z zeznań D. R. wynika, że nie miał on realnego wpływu na zarządzanie firmą, bo zajmował się tym D. P.. Za styczeń-marzec 2019 r. spółka ta złożyła zerowe deklaracje VAT, a zatem nie wykazała wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz podatnika. Prezes jej zarządu nie zgłosił się na przesłuchanie, pomimo wezwań nie złożył wyjaśnień i dowodów w sprawie. Natomiast w innym postępowaniu stwierdził, że nie miał wiedzy odnośnie do działalności Z. s.r.o.

W ocenie organu zatem, Z. s.r.o. nie prowadziła realnej działalności gospodarczej, a jej formalna działalność prowadzona pod nadzorem D. P. polegała na wystawianiu dokumentów, w tym spornych faktur i pośredniczeniu w obiegu pieniędzmi. W konsekwencji powyższego, firma Z. s.r.o. nie będąc właścicielem towarów wykazanych w zakwestionowanych fakturach, nie mogła dokonać ich dostawy na rzecz podatnika, a ten nie mógł dokonać ich wewnątrzwspólnotowego nabycia. Transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami nie miały miejsca, a nabywca posiadał wiedzę o tym fakcie, dlatego faktury te nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wskazanego.

W ocenie organu, udział podatnika w tych transakcjach był świadomy. Świadomość ta wynikała z powiązań osobowych pomiędzy firmami, polegających na faktycznym zarządzaniu nimi przez D. P. – prezesa zarządu strony, a także na posiadanej wiedzy o tym, że firma Z. s.r.o. nie wykazała w deklaracjach podatkowych składanych w Słowacji żadnych zakupów. Rolę D. P. w powstaniu i działalności Z. s.r.o. potwierdzają zeznania D. R.. D. R. formalnie podpisywał dokumenty firmy, nie wiedząc co zawierają (także sporządzone w języku angielskim, którego nie zna).

Skoro nie miało miejsca wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, to u podatnika nie powstał obowiązek podatkowy, a co za tym idzie – nie przysługuje mu też prawo do odliczenia podatku naliczonego. W tym zakresie korekcie podlegało zadeklarowane rozliczenie podatkowe – konieczne było zmniejszenie zadeklarowanych wartości sprzedaży i podatku należnego oraz wartości zakupu i podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z faktur, na których jako wystawca figuruje Z. s.r.o.

Zdaniem organu odwoławczego, z materiału dowodowego wynika natomiast, że towary wymienione w fakturach wystawionych przez firmę Z. s.r.o. w lutym 2019 r. zostały faktycznie nabyte przez podatnika od firmy R. s.r.l. Zgodnie z dokumentami CMR części do lokomotyw dostarczone zostały do strony bezpośrednio z Włoch, co potwierdzili przewoźnik i sprzedawca. Dla podatnika transakcje te stanowią wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Wskazując na treść art. 9 ust. 1, art. 20 ust. 5 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT organ stwierdził, że chociaż faktury te nie dokumentują transakcji w zakresie podmiotów w niej uczestniczących, stanowią podstawę do określenia wysokości podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w oparciu o dane z nich wynikające.

Odnosząc się do kwestii rozliczenia podatku za marzec 2019 r. (w zakresie omawianej powyżej transakcji) organ odwoławczy stwierdził, że przyjęte przez organ pierwszej instancji stanowisko o braku prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest niezgodne z orzecznictwem TSUE (w szczególności w sprawie C-895/19) oraz orzeczeniami krajowych sądów administracyjnych. Potwierdzone dowodami faktycznie dokonane przez podatnika nabycie wewnątrzwspólnotowe towarów, wyeksportowanych następnie na Ukrainę, skutkuje koniecznością uwzględnienia w zmienionym rozliczeniu zarówno podatku należnego, jak i naliczonego z tego tytułu. W związku z tym organ odwoławczy zmienił rozliczenie dokonane w decyzji organu pierwszej instancji, zwiększając wartości zakupu i podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów o kwotę netto 5.804.504,40 zł i podatek 1.335.036 zł. Rozliczenie to nie jest kwestionowane przez stronę.

W zakresie podatku naliczonego organ wskazał, że strona ujęła w ewidencjach zakupu i deklaracjach podatkowych VAT-7 za styczeń, luty i marzec 2019 r. faktury, w których jako nabywcę wskazano A.1 spółkę z o.o. Jak ustalono, przedsiębiorstwo tego podmiotu zostało częściowo wniesione do spółki A. jako aport, ale w spornym okresie A.1 nie była wykreślona z KRS (nie doszło do fuzji). Zatem podatnika nie można uznać za nabywcę w przypadku faktur, które jako nabywcę wskazują firmę A.1. Odliczenie podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz A.1 spółki z o.o. stanowi naruszenie art, 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT i prowadzi do zawyżenia podatku naliczonego za styczeń 2019 r. o 4.344,41 zł (netto 18.948,95 zł), za luty 2019 r. o 4.282,71 zł (netto 18.653,51 zł) i za marzec 2019 r. o 5.036,18 zł (netto 21.962,73 zł).

W ocenie organu, prowadzone przez spółkę rejestry zakupu i sprzedaży za okres od stycznia do marca 2019 r. są nierzetelne w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości. W pozostałej części ewidencje prowadzone na potrzeby rozliczenia podatku naliczonego i należnego za te miesiące stanowią dowód w postępowaniu. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na określenie podstawy opodatkowania, stąd uzasadnione było odstąpienie od jej określenia w drodze oszacowania.

W związku ze zmianą rozliczenia za miesiące od stycznia do marca 2019 r. organ odwoławczy uznał, że w sprawie zaistniały przesłanki do ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a, c i d ustawy o VAT, w wysokości do 30% proporcjonalnie do stwierdzonych nieprawidłowości. W tym zakresie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji za:

- styczeń 2019 r. w kwocie 1.303 zł, która stanowi 30% kwoty zawyżenia różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe tj. 30% kwoty 4.345 zł,

- luty 2019 r. w kwocie 1.285 zł, którą stanowi 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, tj. 30% kwoty 4.283 zł.

Natomiast w związku z dokonaną w zaskarżonej decyzji zmianą rozliczenia za marzec 2019 r. uległa zmianie także kwota będąca podstawą ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten miesiąc. W konsekwencji, organ ustalił za marzec 2019 r dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.511 zł, którą stanowi suma 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego i 30% kwoty zawyżenia różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Uzasadniając wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego organ odwoławczy zaznaczył, że strona nie podjęła działań mających na celu usunięcie skutków naruszenia prawa, tj. nie złożyła korekt deklaracji i nie wpłaciła zobowiązań z nich wynikających. Stwierdzone nieprawidłowości nie posiadają znamion oczywistej omyłki, ani błędu rachunkowego. W przypadku nieprawidłowego rozliczenia wewnątrzwspólnotowych nabyć nie prowadzą jednak do uzyskania korzyści przez podatnika. Natomiast w przypadku rozliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu wystawionych dla innego podmiotu (A.1 spółki z o.o.) rozliczone kwoty tego podatku, o które został pomniejszony podatek należny stanowią nieuprawnioną korzyść.

Organ odwoławczy podkreślił, że ze względu na zawarte w odwołaniu wnioski dowodowe podjął dwie próby przesłuchania w charakterze strony D. P., jednak wezwany nie stawił się w żadnym z wyznaczonych terminów przesłuchań. D. P. był obecny w siedzibie organu w dniu 27 lutego 2024 r. i w dniu 12 marca 2024 r. w związku z udostępnieniem akt sprawy. Pełnomocnik wskazał jednak, że D. P. jest poważnie chory, znajduje się aktualnie na zwolnieniu lekarskim. Ciąg tych zwolnień trwa co najmniej od listopada 2023 r. Pełnomocnik wniósł o przesłuchanie D. P. w charakterze przedstawiciela strony w terminie trzech miesięcy, gdyż z uzyskanych informacji wynika, że w takim terminie będzie to możliwe oraz stwierdził, że w terminie siedmiu dni postara się przedstawić dokumenty dotyczące funkcjonowania i działalności podmiotu Z. s.r.o. W dniu 29 lutego 2024 r. pełnomocnik strony przedłożył jednak zaświadczenia o niezdolności D. P. do pracy od 13 września 2023 r. do 10 marca 2024 r. Organ w tych warunkach odstąpił od przeprowadzenia tego dowodu.

Organ nie uwzględnił także wniosku o przeprowadzenie dowodu z bezpośredniego przesłuchania D. R.. Po analizie zgromadzonych w rozpatrywanej sprawie dowodów, w tym dowodów w postaci protokołów przesłuchania wymienionej osoby organ uznał, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organ podkreślił, że w świetle art. 180 w zw. z art. 181 O.p. wykorzystywanie dowodów z innych postępowań jest nie tylko dopuszczalne, lecz konieczne w przypadku, gdy dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

W skardze na powyższą decyzję A. spółka z o.o. z siedzibą w W. zaskarżyła ją w części, w jakiej utrzymuje ona w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zaznaczyła jednocześnie, że nie zaskarża rozstrzygnięcia w części dotyczącej podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. Wniosła o uchylenie w zaskarżonej części decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania lub uchylenie tej części decyzji z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego i bezpodstawne zakwestionowanie rozliczeń skarżącej w sytuacji, gdy spółka działała w dobrej wierze i z należytą starannością. Wniosła też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca – podobnie jak w odwołaniu – podniosła, że doszło do naruszenia:

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 181, art. 187 § 1-3, art. 191, art. 192 O.p. przez uznanie, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach z innych postępowań, brak bezpośredniego przesłuchania istotnych świadków, brak wszechstronnego zebrania materiału dowodowego oraz oparcie ustaleń co do nierzeczywistego charakteru transakcji na dowolnej ocenie dowodów;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 i art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, brak inicjatywy dowodowej, uniemożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, dowolną ocenę dowodów, manipulację nimi oraz przeinaczanie faktów;

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. przez niewskazanie, jakie fakty organ uznał za udowodnione, lakoniczne odniesienie się do braków i nieścisłości w materiale dowodowym;

- art. 1 ust. 2, art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X dyrektywy 2006/112/WE przez zakwestionowanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jego dostawcę, a w konsekwencji naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT przez nieprawidłowe zastosowanie przepisów i przyjęcie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego transakcje, co do których organ nie stwierdził, by czynności wskazane w fakturach zostały dokonane lub też stwierdził, że wykonawcą czynności był podmiot inny niż wskazany dokumentem, w następstwie czego stronie niesłusznie odmówiono prawa do obniżenia podatku o podatek naliczony;

- art. 42 ust. 1 ustawy o VAT przez zakwestionowanie prawa do skorzystania ze stawki 0% podatku, pomimo spełnienia wszystkich wymaganych ustawą przesłanek, co spowodowało bezpodstawne określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług;

- art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. c i lit. d ustawy o VAT przez bezpodstawne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy ustalenia na podstawie których organ nałożył sankcję, zostały oparte o błędne i nieuzasadnione uznanie, iż transakcje były nierzetelne.

Strona podniosła, że decyzje zostały wydane mimo nieustalenia stanu faktycznego, a organy bezpodstawnie zakwestionowały istotę pośrednictwa w handlu. Nadto oparły swe zastrzeżenia wobec podatnika przede wszystkim na zeznaniach D. R. złożonych 24 lutego 2017 r. D. R. nadal jest pracownikiem skarżącej spółki oraz prezesem Z. s.r.o. Ponieważ na przestrzeni lat zdobywał doświadczenie i wiedzę jako menadżer, jego zeznania z początku 2017r. są nieadekwatne do zakwestionowanych transakcji, zrealizowanych w 2019 r. D. R. zarówno w 2019 r., jak i obecnie, posiadał i posiada wiedzę dotyczącą działania spółki Z. s.r.o., zarządza nią kierując się zasadami gospodarności i przepisami prawa. Oceny organów dokonane na podstawie zeznań z 2017 r. nie odzwierciedlają stanu faktycznego i nie mogą stanowić podstawy do określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku VAT.

W skardze wskazano też, że organy nie przeanalizowały przebiegu poszczególnych transakcji, formułując zamiast tego generalne, ogólnikowe zarzuty o rzekomych nieprawidłowościach. Ocena poszczególnych elementów stanu faktycznego sprawy dokonana przez organy obu instancji ma charakter abstrakcyjny, gdyż oderwana jest od charakterystyki branży, nie uwzględnia podstawowych aspektów prowadzenia działalności gospodarczej. Oprócz przytoczenia ogólnych cech mechanizmu oszustwa podatkowego, organy nie były w stanie przedstawić dokładnego przebiegu poszczególnych transakcji, przypisać roli poszczególnym podmiotom, które znalazły się w łańcuchu dostaw, wskazać organizatorów oszustwa, ani przede wszystkim wykazać, aby podatnik kiedykolwiek działał w porozumieniu z innymi podmiotami w celu popełnienia oszustwa podatkowego i osiągnięcia nienależnej korzyści finansowej.

Zdaniem skarżącej, zarówno ona, jak i Z. s.r.o. nabywały władztwo nad towarem i mogły nim rozporządzać jak właściciel. Nie wystąpił obrót tzw. pustymi fakturami, ponieważ towary były przedmiotem realnego obrotu, były poprawne przedmiotowo i podmiotowo oraz nie zostały wystawione przez podmioty nieistniejące. Wszyscy dostawcy strony byli podmiotami zarejestrowanymi dla potrzeb podatku od towarów i usług, funkcjonowali na rynku przez pewien okres czasu, za wiedzą i zgodą organów państwa.

Skarżąca podniosła, że jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu zostało naruszone, gdyż organy oparły swe ustalenia na protokole przesłuchania świadka z 2017 r. Wniosek o przesłuchanie D. P. i D. R. – na okoliczności: organizacji i funkcjonowania przedsiębiorstw A. i Z., zasad nawiązywania współpracy z kontrahentami, szczegółowego przebiegu poszczególnych transakcji, dobrej wiary, spełnienia przesłanek do uznania zakwestionowanych transakcji za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz eksport towarów i zastosowania w związku z tym prawidłowej stawki podatku – należało w ocenie podatnika uznać za uzasadniony. Tymczasem, występuje znaczna dysproporcja pomiędzy materiałem dowodowym zgromadzonym w wyniku aktywnego działania organu, a materiałem włączonym do akt, zgromadzonym w toku innych postępowań. Inicjatywa organów w dążeniu do ustalenia stanu faktycznego była w zasadzie znikoma. Zastrzeżenia przedstawione w decyzji opierają się przede wszystkim na dokumentach dotyczących podmiotów trzecich, z którymi strona nigdy nie miała do czynienia.

Spółka wskazała, że posiada odpowiednie dokumenty, które uprawniały ją do zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów i eksporcie. Łącznie uprawdopodobniają one przemieszczenie towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego oraz ich dostarczenie do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Podatnik zaznaczył również, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest przejawem realizacji fundamentalnej zasady neutralności podatku od towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia może być jedynie wyjątkiem i znaleźć zastosowanie w przypadkach, w których wiązałoby się to z nadużyciem prawa i służyć oszustwu podatkowemu. Dla zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wystarczy wykazanie nieuczciwość kontrahenta – należy nadto udowodnić, że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, przy zachowaniu należytej staranności, o nieuczciwych lub nielegalnych działaniach swoich kontrahentów. Ustalając wzór staranności powinno się uwzględnić realia gospodarcze związane ze szczególnym charakterem branży. W ocenie skarżącej, organ nie przedstawił dowodów świadczących o wiedzy spółki na temat nieprawidłowości wykazanych po stronie jej kontrahentów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko zaprezentowane w treści zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji, podważającą zasadność rozliczenia podatkowego skarżącej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i luty, zaś za marzec 2019 r. - uchylił decyzję i orzekł co do istoty sprawy, zarówno w zakresie zobowiązania podatkowego, jak i dodatkowego zobowiązania podatkowego (zasadniczo obniżając obie kwoty). Sporem objęte jest aktualnie rozstrzygnięcie organu w zakresie określenia zobowiązań za miesiące styczeń i luty 2019 r. oraz ustalenia za te okresy dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Do zmiany rozliczenia podatnika doszło w związku z zakwestionowaniem 4 faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej przez Z. s.r.o. (jako WNT) jako nierzetelnych, brakiem zaewidencjonowania i rozliczenia podatku należnego z 2 faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącej (jako WNT) przez włoską spółkę R. s.r.l., niezaewidencjonowaniem transakcji eksportu pszenicy przeznaczonej dla celów konsumpcyjnych na rzecz PP A.2 , zakwestionowaniem odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na rzecz A.1 spółki z o.o. Mając na uwadze fakt braku współpracy skarżącej z organem oraz brak jej reakcji na treść protokołu kontroli, organ za każdy ze wskazanych okresów rozliczeniowych ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit a, c i d ustawy o VAT w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego i zaniżenia zobowiązania podatkowego.

Zdaniem organów podatkowych, zakwestionowane faktury wystawione przez stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, tj. nie dokumentują one rzeczywistego obrotu gospodarczego (rzeczywistych dostaw) lub też nie zostały przez skarżącą ujawnione i rozliczone podatkowo. Z kolei zdaniem skarżącej, wszystkie zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje wystąpiły w rzeczywistości. Zostały one dokonane zgodnie z ich treścią określoną w fakturach. Ustalenia organów podatkowych w tym zakresie są według skarżącej wadliwe, a wnioski zawarte w zaskarżonej decyzji błędne i determinowane profiskalną polityką organu. Skarżąca zarzuciła w szczególności, że organy nie dążyły do prawdy materialnej, zignorowały inicjatywę dowodową pełnomocnika strony, a ustalenia oparły na domniemaniach oraz materiale włączonym z innych postępowań, który – choćby z racji braku udziału przedstawiciela skarżącej w czynnościach oraz odległe od powstania zobowiązań daty przesłuchania świadków – jest nieadekwatny i nie powinien stanowić podstawy wydania orzeczenia.

W ocenie Sądu, w powstałym w sprawie sporze należy przyznać rację organom podatkowym, które przeprowadziły w sposób odpowiadający standardom proceduralnym pełne postępowanie dowodowe. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, regulujących zarówno zasady gromadzenia dowodów, jak i ich oceny, jednak podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. podstawą uchylenia decyzji może być wyłącznie stwierdzenie takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez wpływ, o którym mowa w cytowanym przepisie, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym a wydanym w sprawie zaskarżonym rozstrzygnięciem organu. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę, podnosząc taki zarzut, skarżący powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, strona skarżąca powinna wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji. Oznacza to, że nie każde naruszenie prawa procesowego, którego dopuściłyby się organy administracji publicznej musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Takie rozstrzygnięcie sądu jest dopuszczalne wyłącznie, jeśli sąd stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa procesowego, to jest takie, które miały wpływ na wynik sprawy lub mogły były mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Aby zatem uchylić zaskarżony akt z tych przyczyn należałoby wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (wyrok NSA z dnia 5 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1279/20).

Zgodnie z treścią art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W wyroku NSA z 23 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 1899/21 wskazano, iż ,,z zasady tej wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania" wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu’’. Wymogi wynikające z art. 122 O.p. są powiązane z regulacją art. 187 §1 O.p. umieszczoną w rozdziale dotyczącym dowodów w postępowaniu podatkowym, zgodnie z którą organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tego rozwiązania legislacyjnego wynika obowiązek zebrania przez organ podatkowy materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozpatrzenia, przy czym należy podkreślić, iż oba zakresy obowiązków dotyczą pojęcia całego materiału dowodowego. W wyroku NSA z 20 stycznia 2023r., sygn. akt II GSK 546/22 stwierdzono, iż ,,(...) celem zgromadzenia materiału dowodowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy’’. Z art. 187 §1 O.p. wynika zatem nałożony na organy podatkowe obowiązek przeprowadzenia postępowania podatkowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia danej sprawy. Zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza przy tym zawsze norma o charakterze materialnoprawnym.

Dążąc do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy organ podatkowy nie może ograniczyć zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p., obowiązany jest jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższej zasady oraz ocenie ich wiarygodności organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl sformułowanej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z regulacji art. 191 O.p. wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Podlega także ograniczeniom wynikającym z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 O.p. Przede wszystkim jednak prawidłowa ocena dowodów, niewykraczająca poza tak określone granice, musi być oceną wszechstronną i opierać się na całokształcie materiału dowodowego, zebranego przez organ podatkowy w sposób gwarantujący realizację w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 321/09).

Obowiązkiem strony w postępowaniu podatkowym jest współdziałanie z organem w zakresie gromadzenia materiału dowodowego. Strona, zgodnie z art. 123 § 1 O.p. ma też zagwarantowane prawo czynnego udziału w postępowaniu, którego emanacją jest m.in. przepis art. 188 O.p. stanowiący, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem.

W ocenie Sądu, prowadzone przez organy podatkowe w sprawie postępowanie dowodowe spełnia każdy ze wskazanych standardów. W szczególności, materiał dowodowy jest kompletny i zebrany w zgodzie z zasadą dążenia do prawdy materialnej (art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p.). Organ prawidłowo przeanalizował też dowody, poddając je ocenie spełniającej warunki swobodnej w rozumieniu art. 191 O.p., tj. uwzględniającej zasady wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego.

Trzeba zważyć na fakt, że rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o materiał zebrany bezpośrednio w postępowaniu (w tym informacji uzyskanych od administracji podatkowych Czech, Słowacji i Włoch), ale też włączony do akt z innych spraw, w tym w szczególności z postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie (protokół z przesłuchania R. S.) i z postępowania karnego przygotowawczego (protokoły z przesłuchania D. R., sporządzone w 2017 r. i 2021 r., protokoły z przesłuchania w charakterze świadków pracowników A. – D. P., J. R., S. B., J. K., G. S., D. K., P. L., R. B., A. F., D. K., P. M., J. G., P. P. i W. G.). Taki sposób procedowania pozostaje w zgodzie z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie dowodów, np. przesłuchania świadka, który zeznawał innym postępowaniu (por. np. wyroki NSA: z dnia 29 listopada 2011r., sygn. akt I FSK 349/11 i z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 236/12). Włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje zatem w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Stanowisko takie zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 445/11 zauważając, że nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów (także wyrok NSA z dnia 5 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1279/20). Wbrew stanowisku strony, dowód pochodzący z innych postępowań i włączony do akt sprawy korzysta z tej samej mocy jak dowód przeprowadzony bezpośrednio, podlega też indywidualnej ocenie organu. W niniejszej sprawie dowody zewnętrzne (pochodzące z innych postępowań) były włączane do akt, zaś stronie zapewniono – zgodnie z art. 123 § 1 O.p. - czynny udział w postępowaniu. W szczególności, organy obu instancji zastosowały przepis art. 200 § 1 O.p., umożliwiając stronie przed wydaniem decyzji zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym i wypowiedzenie się w jego sprawie (z czego przedstawiciel skarżącej i jego pełnomocnik korzystali). Powyższe jest istotne z punktu widzenia zachowania prawa do rzetelnego postępowania, a zatem spełnienia tych dyrektyw działania, o których stanowią wyroki TSUE w sprawach C-189/18 i C-430/19.

Skarżąca nie wskazała przy tym żadnej okoliczności, która mogłaby być przesłanką do ponownego dokonania już przeprowadzonych czynności procesowych. W szczególności, nie uprawdopodobniła, aby D. R. (będący również pracownikiem A.) mógł złożyć zeznania odmienne od tych, które wynikają z dołączonych protokołów tylko z tego względu, że na przestrzeni czasu nabywał doświadczenie managerskie. Obowiązkiem świadka jest zeznawać o faktach, a nie fakty te opiniować przez pryzmat wiedzy i doświadczenia (taki zakres zadań został zastrzeżony dla biegłych). Świadek ten złożył ponadto zeznania w postępowaniu karnym w dwóch różnych datach, w tym nie tylko w 2017 r. (czyli przed powstaniem zobowiązań), ale także w 2021 r. Obszernie przedstawił okoliczności związane z wyłącznie formalnym piastowaniem przez niego funkcji prezesa zarządu Z. s.r.o. (wskazał, że nie wie gdzie znajdowała się siedziba spółki, czym się spółka ta zajmuje, nie podejmował w niej żadnych decyzji poza podpisywaniem przedłożonych przez D. P. dokumentów) oraz realnym zarządzaniem spółką przez D. P.. Podmiotu o nazwie Z. nie kojarzyła też większość pracowników A., w tym w szczególności magazynierzy mający bezpośredni kontakt z dostawami. Co istotne, organ wielokrotnie wzywał D. R. do stawienia się celem złożenia zeznań oraz do przedstawienia wyjaśnień pisemnych, jednak każdorazowo nie stawiał się on i nie udzielał odpowiedzi na zadawane pytania. Podobnie D. P., nie tylko nie stawiał się na wezwania celem przesłuchania, ale też nie przedkładał w wyznaczonych terminach wszystkich żądanych dokumentów i wyjaśnień. Nie dotrzymywał terminów, pomimo uwzględniania jego wniosków o ich przedłużanie. Wprawdzie legitymował się on długotrwałym zwolnieniem lekarskim, jednak nie stanowiło to przeszkody do korzystania przez niego z prawa do osobistego wglądu do akt sprawy w siedzibie organu. Miał też możliwość wypowiedzenia się w sprawie na piśmie. W tych okolicznościach, dysponując rozległym materiałem dowodowym pozwalającym na ustalenie istotnych faktów, organ – w świetle zasady ekonomiki procesowej – był uprawniony do pominięcia dowodu z jego przesłuchania bez szkody dla rozpoznania istoty sprawy.

Organ prawidłowo przeanalizował zgromadzone dowody, poddając je ocenie spełniającej warunki swobodnej w rozumieniu art. 191 O.p., tj. uwzględniającej zasady wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. W kontekście całokształtu dowodów organ ocenił też dokumenty księgowe spółki i ich zapisy stwierdzając, że w części dotyczącej zakwestionowanych transakcji nie są one rzetelne i nie mogą stanowić podstawy ustaleń faktycznych (art. 193 § 4 O.p.).

Zdaniem Sądu, decyzja w pełni odpowiada dyrektywom jej sporządzania wyrażonym w art. 210 § 1 i 4 O.p. Pozwala na zapoznanie się ze stanowiskiem organu i argumentacją, która legła u jego podstaw. W żadnym razie, jak chce skarżąca, nie można uznać, że wnioski organu są dowolne, arbitralne, nie wsparte materiałem dowodowym.

Formalna prawidłowość działania organu przełożyła się na właściwe zastosowanie prawa materialnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Jak wynika z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7–11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f . W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy, z zastrzeżeniem ust. 4 (art. 20 ust. 1 ustawy o VAT). Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem m.in. że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). W wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 20 ust. 5 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale tylko wówczas, gdy towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. To, że kwotę podatku naliczonego określa faktura nie oznacza, że samo jej wystawienie daje podstawę do dokonania takiego odliczenia, co słusznie podkreślono w zaskarżonej decyzji. Podatek naliczony musi wynikać z rzeczywiście zaistniałych czynności podlegających opodatkowaniu. Tylko takie czynności kreują bowiem zobowiązanie podatkowe. Faktura, by stać się podstawą rozliczenia podatku, powinna dokumentować rzeczywistą transakcję pod względem przedmiotowym i podmiotowym, czego zdaje się nie dostrzegać skarżąca. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego zdarzenia nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo, by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku z niej wynikającego. Zasada neutralności (charakteryzująca system VAT) nie sprzeciwia się temu, aby odmówić zwrotu podatku wykazanego na fakturach, jeżeli nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tzn. gdy faktura nie jest poprawna pod względem formalnym i materialnym (por. wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 maja 2013 r. w sprawie C-271/12). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1557/12 wskazał, że w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami (a nie – jak sugeruje skarżąca – do jakiejkolwiek dostawy), w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie wskazanej ilości danego towaru lub usługi. Zależność tę podkreśla się także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, przykładowo w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r., sprawa C-342/87 (Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, czy też w wyrokach z dnia 13 stycznia 2013 r. (sprawa C-642/11 Stroy Trans EOOD oraz sprawa C-643/11, LVK-56 EOOD). W sprawie C-342/87 wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Z kolei z treści wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/2002 Halifax (również C-223/03 University of Huddersfield i C-419/ BUPA Hospitals) wynika, że dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których to prawo wynika, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, aby dane transakcje pomimo, iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy i ustawodawstwie krajowym transponującym tę dyrektywę skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej. Podatnicy nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112/WE. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE wielokrotnie prezentowany był również pogląd, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrok z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David, z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD, czy z 22 października 2015 r. w sprawie PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek, C-277/14). Z kolei, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 2118/15 podatnik, który uczestniczy nieświadomie w oszustwie podatkowym może skorzystać z prawa do odliczenia podatku jedynie wówczas, gdy okoliczności zawarcia transakcji były takie, że nie mógł on podejrzewać, że może to być oszustwo podatkowe. Świadomy uczestnik procederu traktowany jest zawsze jako współsprawca, a zatem dobra wiara (należyta staranność w doborze kontrahenta) z istoty nie może być w takim wypadku uwzględniana.

W niniejszej sprawie ustalono, że zakwestionowane przez organ faktury VAT nie zostały wystawione przez podmiot, który w tych dokumentach został wskazany jako dostawca towaru (sprzedawca części do lokomotyw i suplementów diety), czyli Z. s.r.o.. Według organu, podatnik świadomie wprowadził do obrotu i posłużył się fakturami nierzetelnymi podmiotowo. Z zeznań przewoźnika – R. S. wynika, że zleceniodawcą dostaw była spółka A.1 i towar został dostarczony do magazynu tej spółki. Równocześnie – na wyraźną prośbę – faktura za transport została wystawiona na Z.. Administracja słowacka przekazała z kolei, że spółka Z. jest zlokalizowana w wirtualnym biurze, nie posiada żadnego substratu majątkowo – osobowego, nie odbiera korespondencji, za miesiące styczeń – marzec 2019 r. złożyła zerowe deklaracje VAT. D. R. zeznał, że spółka Z. została faktycznie założona i była kierowana przez D. P., zaś on był jedynie formalnie jej prezesem, nie posiadając wpływu na jej działanie i nic o tym działaniu nie wiedząc. Spółki tej jako dostawcy nie kojarzyli też pracownicy magazynowi A.. W tych warunkach organ zasadnie uznał, że skarżąca nie nabyła opisanych w fakturach towarów od Z. s.r.o. Spółka ta była podmiotem fikcyjnym, dystrybuującym wyłącznie faktury VAT. Organy podatkowe w pełni zasadnie uznały więc, że faktury te nie mogą stanowić podstawy do rozpoznania przez podatnika WNT (tj. nie powstał u podatnika obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 20 ust. 5 ustawy o VAT) i odliczenia podatku naliczonego, a zarząd skarżącej – z uwagi na ścisłe związki osobowe obu tych podmiotów – był świadomy, że przyjmując faktury uczestniczy w obrocie czysto fikcyjnym.

Jednocześnie jednak ustalono, że towar opisany w 2 fakturach Z. został faktycznie zamówiony i dostarczony do skarżącej przez włoską firmę R. s.r.l. (części do lokomotyw). Na tę okoliczność pozyskano dowody w postaci CMR (listy przewozowe) i PZ (dokumenty przyjęcia do magazynu A.). Organ uznał zatem, że transakcje te stanowią dla A. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju. Jak oceniono (i co nie podlega sporowi), obowiązek podatkowy powstał 15 marca 2019 r., zgodnie z treścią art. 20 ust. 5 ustawy o VAT. Jako podatek należny organ przyjął kwoty wynikające z faktur Z. odpowiadających zakresem przedmiotowym dostawom dokonanym przez spółkę włoską. Powyższe stało się też podstawą zmiany przez organ odwoławczy rozliczenia podatku naliczonego za miesiąc marzec 2019 r., bowiem organ ten – inaczej niż organ pierwszej instancji – stosując z korzyścią dla podatnika dyrektywy płynące z wyroku TSUE w sprawie C-895/19 (szczegółowo omówione w treści uzasadnienia decyzji) uznał, że potwierdzone dowodami faktycznie dokonane przez podatnika WNT, a następnie dokonanie eksportu nabytych od włoskiej spółki towarów na Ukrainę (na rzecz G. Ltd UA), skutkuje koniecznością uwzględnienia w rozliczeniu nie tylko podatku należnego, ale i naliczonego. Powyższe na etapie sądowym nie jest już przedmiotem sporu pomiędzy stroną i organem (vide: zakres zaskarżenia decyzji).

Sporna pozostawała natomiast kwestia odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, które zostały wystawione przez P. na rzecz A.1 spółki z o.o. D. P. wyjaśnił, że faktury zostały wystawione w okresie, gdy przedsiębiorstwo spółki A.1 wniesione zostało aportem do A., a w toku były negocjacje obejmujące cesję praw z umowy łączącej A.1 i P. . Niemniej jednak, jak wynika z ustaleń organu, w dacie wystawienia spornych faktur A.1 była czynnym podmiotem gospodarczym, nie została wykreślona z KRS, a do cesji wierzytelności doszło dopiero w maju 2019 r. Wszystko to oznacza, że skarżąca bez podstawy prawnej odliczyła podatek naliczony z faktur VAT, które jej nie dotyczą (nie była odbiorcą usług), naruszając art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT.

Dodatkowo, jak ustalono, w rozliczeniu VAT spółka A. nie ujęła eksportu pszenicy przeznaczonej dla celów konsumpcyjnych, dokonanego w dniu 15 stycznia 2019 r. na rzecz PP A.2. W zakresie tej transakcji spółka nie przedłożyła faktury VAT, ale deklarację wywozową, CMR i świadectwo fitosanitarne. Przedstawiciel spółki wskazał, że A. nie była eksporterem, a jedynie pośrednikiem celnym. Jednak okoliczność ta nie została wsparta żadnym dowodem, który wskazywałby na posiadane w tym zakresie uprawnienia agenta celnego. Z kolei komunikat IE599 potwierdza wywiezienie towaru na Ukrainę. Ponieważ jednak A. nie wykazała w deklaracji za styczeń 2019 r. tego eksportu organ zwiększył wartość zadeklarowanego przez spółkę eksportu o kwotę 14.169 zł i zastosował stawkę 0%, wynikającą z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0 %.

W ocenie Sądu, ustalenia organów są prawidłowe i dają podstawę do dokonania zmiany rozliczenia VAT. Stan faktyczny przyjęty przez organy za podstawę rozstrzygnięcia nie budzi zastrzeżeń mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja wydana została zatem bez zarzucanego w skardze naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 42 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu, nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a, c i d ustawy VAT poprzez ustalenie kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku VAT bez podstawy faktycznej i prawnej. Wskazać należy, że ustawą o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 26 maja 2023r. (Dz. U. z 2023 r., poz. 1059) na mocy przepisu art. 35 pkt 1 ustawy zmieniającej z dniem 6 czerwca 2023 r. weszły w życie nowe przepisy regulujące dodatkowe zobowiązanie podatkowe, zawarte w art. 1 pkt 25 i 26 ww. ustawy zmieniającej. Przepisy te maja zastosowanie w niniejszych sprawie na mocy art. 25 ww. ustawy zmieniającej, stosownie do którego do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu (tj. przed 6 czerwca 2023 r.), stosuje się przepisy art. 112b ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. W obecnym brzmieniu art. 112b ustawy o VAT, w miejsce sztywnych i jedynie możliwych do zastosowania wysokości sankcji, wprowadzono możliwość ustalenia jej wysokości do uznania organu (art. 112b ust. 1, ust. 2 i 2a ustawy VAT poprzez wprowadzenie zapisu "do", w zależności od przypadku, 30%, 20 % lub 15%), a ponadto dodano ust. 2b, zgodnie z którym ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w ust. 1-2a, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę: 1) okoliczności powstania nieprawidłowości, 2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości, 3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku, 4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, 5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. W art. 112b ust. 1-2a ustawy VAT określono zatem górne granice ustalenia sankcji VAT wynoszące 30%, 20% i 15%, a ustalenie jej wysokości pozostawiono do uznania organu organom podatkowym. Nowe przepisy wprowadzające system miarkowania sankcji VAT nakazują, by dodatkowe zobowiązanie podatkowe miało charakter zindywidualizowany, a organy nakładały je w wysokości uzależnionej od wagi, charakteru i okoliczności towarzyszących popełnionemu naruszeniu. Powyższe zmiany art. 112b ustawy VAT stanowią realizację postanowień wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r., C-935/19, w sprawie Grupa Warzywna. Trybunał zwrócił w nim uwagę w szczególności na konieczność rozróżnienia przy stosowaniu sankcji przypadków, w których dochodzi do oszustw (i w konsekwencji uszczupleń należności podatkowych) od pozostałych przypadków.

Sąd podziela stanowisko organu, że w realiach sprawy wystąpiły warunki do ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego (tzw. sankcji VAT) na skutek stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniu VAT, pomimo - co jest bezsporne - że stwierdzona nieprawidłowość w zakresie rozliczenia WNT nie prowadzi do uzyskania korzyści przez podatnika. Taka korzyść występuje jednak w przypadku zawyżenia wartości podatku naliczonego przedstawionego przez spółkę do odliczenia od podatku należnego.

Należy podkreślić, że określenie sankcji VAT przewidziane w przepisach rozdziału 5 działu XI ustawy VAT nie jest fakultatywne. Znowelizowane przepisy ustawy VAT w zakresie sankcji VAT, aplikujące zastrzeżenia i uwagi TSUE, wyraźnie określają, w jakich sytuacjach organy obowiązane są stosować tę sankcję, przewidują kiedy podatnik jest traktowany w sposób uprzywilejowany poprzez określenie niższego zagrożenia ustawowego sankcją i określają zamknięty katalog wypadków, w których organ podatkowy może odstąpić od wymierzenia sankcji.

W ocenie Sądu, organ nie przekroczył granic uznania administracyjnego stwierdzając, że okoliczności niniejszych spraw dotyczące powstania nieprawidłowości, rodzaju i stopnia naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości oraz kwoty stwierdzonych nieprawidłowości, uzasadniały ustalenie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokościach 30 % zawyżenia różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe oraz zaniżenia zobowiązań podatkowych.

Stanowisko organu nie budzi wątpliwości Sądu. Ustalone sankcje zostały wyznaczone w granicach dozwolonego uznania administracyjnego, są adekwatne do stwierdzonych naruszeń i spełniają cele prewencyjne. Słusznie stwierdzono, że nieprawidłowe rozliczenia w podatku od towarów i usług za analizowane okresy rozliczeniowe nie były skutkiem przyczyn niezależnych od skarżącej, lecz spowodowane świadomym działaniem strony. Skarżąca nie współpracowała też w sposób należyty z organem w ramach ustalenia stanu faktycznego, nie skorygowała ujawnionych nieprawidłowości, przez które uszczupliła należności podatkowe. Zasadnie też stwierdzono, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki do odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wymienione w art. 112b ust. 3 ustawy VAT.

Z tych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w wyroku.