Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 860/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt. 1, art. 127, art. 233 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 113 par. 1, art. 114a
journal: Dz.U. 1999 nr 83 poz 930
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA - delegowany Zbigniew Romała (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 10 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Po 368/23 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 marca 2023 r. nr 3001-IOV-22.4100.10.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 29 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Po 368/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 14 marca 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r.

Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) dalej jako: "p.p.s.a.".

Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę orzekania następujący stan faktyczny:

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. decyzją z 5 kwietnia 2018 r., określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w wysokości 714.069 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wyjaśnił, że w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego ustalono, że Spółka w 2012 r. realizowała następujące inwestycje:

1) "Budowa [...]" w miejscowości B., realizowana na podstawie umowy zawartej z S. sp. z o.o.;

2) Zlecenie z 4 czerwca 2012 r. z K. [...] sp. z o.o. dotyczące prac rozbiórkowych i remontowych;

3) "Modernizacja budynku głównego T. [...]";

4) Przebudowa elewacji zachodniej oraz uzupełnienie istniejącego planu zagospodarowania terenu o elementy małej architektury i modernizacji nawierzchni parkingu [...] K. , wraz z infrastrukturą zewnętrzną (sieci, przyłącza i drogi) i zagospodarowaniem terenu zgodnie z ostateczną decyzją

o pozwoleniu na budowę z 29 grudnia 2011 r.;

5) Wykonanie prac związanych z konstrukcją stalową estakady pod instalację gazową na terenie [...] w U.;

6) "Rozbudowa hali [...] z wykonaniem fundamentów pod nowy [...]i urządzenia technologiczne na terenie [...] w U. w trakcie procesu technologiczno-produkcyjnego, tj. eksploatacji [...] oraz czynnych linii produkcyjnych [...]";

Ustalono, że D [...], E. sp. z o.o., C. [...], pomimo wystawienia faktur za roboty budowlane oraz dostawę i montaż konstrukcji stalowej, nie wykonały w trakcie realizacji wymienionych wyżej inwestycji jakichkolwiek prac i dostaw, a wystawione przez nich faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych.

W rezultacie, nie kwestionując faktu wykonania prac objętych umowami zawartymi

z E. sp. z o.o., D. [...] i C. [...] w trakcie ww. inwestycji, organ I instancji stwierdził, że robót tych nie wykonały wskazane podmioty. Wobec tego organ uznał, że zaliczenie przez Stronę do kosztów uzyskania przychodów wartości netto wynikających z faktur wystawionych przez ww. podmioty za usługi budowlane i elektryczne oraz dostawę konstrukcji stalowej estakady gazowej, stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy

z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. poz. 397 ze zm.) dalej: "u.p.d.o.p.".

Zdaniem organu wyszczególnione w decyzji faktury nie dokumentują przeprowadzonych rzeczywistych transakcji gospodarczych. Mając na uwadze art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2021 r. poz. 1540 ze zm.) dalej: "O.p.", organ stwierdził, że księgi podatkowe za 2012 r. w części dotyczącej kont: "Koszty B.", "K.", "T.", "A." i "E." w zakresie zapisów dotyczących faktur wystawionych przez [...] D. Z., E. sp. z o.o., C. [...], wskazanych w pkt 1-3 protokołu badania ksiąg podatkowych Skarżącej, są nierzetelne i nie stanowią dowodu we wskazanym wyżej zakresie.

W odwołaniu z 25 kwietnia 2018 r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzją z 30 października 2020 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W złożonej skardze z 2 grudnia 2020 r. do WSA w Poznaniu Skarżąca wniosła

o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o umorzenie postępowania podatkowego.

Wyrokiem z 19 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Po 867/20 WSA w Poznaniu oddalił skargę Spółki.

Na skutek skargi kasacyjnej Skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 października 2021 r., sygn. akt II FSK 1014/21 uchylił w całości zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. Oceniając zawarty w skardze kasacyjnej zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., NSA wziął pod uwagę treść uchwały siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. NSA wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy konieczne jest ustosunkowanie się przez Sąd w uzasadnieniu wyroku do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wyrokiem z 12 sierpnia 2022 r. o sygn. akt I SA/Po 82/22 WSA w Poznaniu, uchylił zaskarżoną decyzję z 30 października 2020 r., uznając, że kwestia instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymaga zbadania i wyjaśnienia przez organ odwoławczy, przy uwzględnieniu wskazań wynikających z uchwały NSA o sygn. akt I FPS 1/21 oraz wyroku NSA

o sygn. akt II FSK 1014/21.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzją z 14 marca 2023 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z 5 kwietnia 2018 r. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy, będąc związanym wyrokiem WSA w Poznaniu z 12 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 82/22, zapadłym w sprawie w zakresie naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dokonał analizy zgromadzonego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. upłynął, co do zasady z dniem 31 grudnia 2018 r. Na podstawie art. 133 § 3 ustawy

z dnia 10 września 1999 r. Kodeksu karnego skarbowego (Dz.U. Nr 111 poz. 765 ze zm.) dalej: "k.k.s. oraz w celu realizacji dyspozycji przepisu art. 70c O.p., pismem

z 7 maja 2018 r., w oparciu o ustalenia zawarte w decyzji organu I instancji

z 5 kwietnia 2018 r. wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy przez Skarżącą w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2012 r. skutkujące uszczupleniem podatku dochodowego od osób prawnych

w kwocie 492.423 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. Pismem z 15 maja 2018 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. zawiadomiono Spółkę

o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. - od 7 maja 2018 r. Zawiadomienie

to zostało doręczone Spółce 5 czerwca 2018 r. Zatem, w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. z 7 maja 2018 r.,

o czym Podatnik został zawiadomiony 5 czerwca 2018 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., do dnia prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Rozpatrując sprawę merytorycznie i odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy nie zgodził się ze Stroną, że decyzja organu I instancji nie weszła do obrotu prawnego i nie wywołała żadnych skutków prawnych. Wskazano, że decyzja z 5 kwietnia 2018 r. została doręczona za pośrednictwem operatora pocztowego w siedzibie Skarżącej w T., ul. [...]. Doręczyciel na potwierdzeniu odbioru zaznaczył, że pismo doręczono adresatowi 11 kwietnia 2018 r., z upoważnienia którego wystąpiła O. G., podpisując się czytelnie nazwiskiem oraz przystawiając pieczątkę Skarżącej. Osoba ta w siedzibie Spółki odbierała wielokrotnie w imieniu Strony korespondencję, co potwierdza materiał dowodowy.

W dalszej części uzasadnienia organ II instancji dokonał analizy przedmiotu sporu pod kątem zaliczenia przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów, wydatków wynikających z faktur wystawionych przez: D. Z. [...], E. sp. z o.o., C. [...]. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że prace budowlane, wykazane na zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmioty figurujące na nich jako ich wystawcy. Uznano, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodu 2012 r. łącznie o kwotę 2.591.700 zł.

Zdaniem organu odwoławczego, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut Strony dotyczący zaniechania przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka D. Z. Organ I instancji wzywał kilkakrotnie D. Z. na przesłuchanie w charakterze świadka oraz przeprowadzenia czynności sprawdzających w prowadzonym przez niego przedsiębiorstwie. Podkreślono, że prowadzone przez Podatnika ewidencje winny być prowadzone rzetelnie, czyli zgodnie ze stanem rzeczywistym. Stanowią one podstawę do sporządzania deklaracji podatkowych, które D. Z. składał we właściwym organie podatkowym, rozliczając podatek od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. D. Z. nie wykazał w swoich rozliczeniach podatkowych z tytułu podatku VAT - podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów

i usług ani z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów z ich sprzedaży. D. Z. w deklaracjach złożonych za poszczególne kwartały 2012 r. nie rozliczył żadnej sprzedaży.

Reprezentujący E. sp. z o.o. P. B., zobowiązany przez organ

I instancji, nie dostarczył dokumentów potwierdzających jego zeznania oraz innych dokumentów w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających, które udokumentowałyby wykonanie robót budowlanych, w związku z którymi zostały wystawione faktury. Organ odwoławczy stwierdził, że oceniając zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji przeanalizował dokumenty zgromadzone

w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, w tym: umowy zawarte przez Skarżącą z kontrahentami, dokumentacje powykonawcze zrealizowanych inwestycji, zapisy w dziennikach budowy oraz zeznania świadków i Strony. Okoliczności związane z brakiem dokumentów w dokumentacji powykonawczej, brak zapisów w dziennikach budowy, dotyczących wykonania usług przez D. Z., E. sp. z o.o. oraz przez C. [...], brak informacji o źródle pochodzenia dostarczanego towaru, jak np. beton, brak maszyn niezbędnych do wykonana umów podczas realizacji inwestycji i środków transportu, brak potwierdzenia uprawnień budowlanych, których wymagała Strona w zawieranych z podmiotami umowach, a następnie negowanie w toku postępowania konieczności ich posiadania przez kontrahentów Strony, świadczą o tym, że zeznania M. S. reprezentującego Stronę, jak

i przesłuchanych w charakterze świadków P. B., L. L., R. S., co do wykonania robót budowlanych są niewiarygodne. Okoliczności te zostały ocenione w kontekście całości zebranego materiału dowodowego, jak braku specjalistycznych maszyn i narzędzi, środków transportowych, którymi można było świadczyć roboty budowlane wskazane w umowach, a także brak dokumentów innych niż faktury, z których wynikałoby, że usługa taka była świadczona. Podkreślono, że Skarżąca nie przedłożyła dowodów na poparcie swoich twierdzeń, a obecna podczas przesłuchania świadka, np. J. S., jako Strona postępowania nie uczestniczyła czynnie w przesłuchaniu i nie wyjaśniała spornych kwestii.

Nie podzielono zarzutów Skarżącej dotyczących naruszenia art. 193 O.p. poprzez nierzetelne przeprowadzenie badania ksiąg Podatnika i w efekcie powyższego uznanie ich za nierzetelne. Wyjaśniono, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że organ I instancji dokonał badania ksiąg podatkowych prowadzonych przez Skarżącą dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Zdaniem organu odwoławczego, ustalenia i wnioski organu I instancji odnoszące się do zanegowanych kosztów uzyskania przychodu od D. Z., E. sp. z o.o. oraz C. [...] są prawidłowe, a zgromadzony materiał dowodowy potwierdza nierzetelność ksiąg podatkowych w tym zakresie. Wydatki, na które opiewały zakwestionowane faktury, nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu, z uwagi na wynikającą z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego fikcyjność tych faktur. Zatem, prawidłowo organ I instancji, na podstawie art. 193 O.p., uznał księgi podatkowe za 2012 r. prowadzone przez Skarżącą za nierzetelne w zakresie faktur VAT wystawionych przez D. Z., E. sp. z o.o. oraz C. [...]. Prawidłowo także, na podstawie art. 193 § 4 i § 6 O.p., organ

I instancji nie uznał księgi za dowód w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości dotyczących kosztów uzyskania przychodów w 2012 r. Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy potwierdził, że D. Z., E. sp. z o.o. i C. [...] nie dysponowali ani zapleczem technicznym, ani osobowym niezbędnym do wykonania tak szerokiego zakresu usług lub nie zlecili robót budowlanych podwykonawcom.

W ocenie organu odwoławczego, brak było przesłanek do kontynuowania postępowania dowodowego, w tym przeprowadzenie opinii biegłego z zakresu budownictwa. Ustalenia poczynione w tym zakresie, nie zmieniłyby faktu, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu

I instancji.

Wyrokiem z 29 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Po 368/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd I instancji poddał kontroli termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ustalając, że upływał z dniem 31 grudnia 2018 r. Ocenił, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, w kontekście uchwały NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. Uznał także, że o takim charakterze nie może przesądzać sam fakt wszczęcia tego postępowania na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania ani zawieszenia tego postępowania. Istotne bowiem jest to czy podjęto w tym postępowaniu czynności procesowe zmierzające do ustalenia odpowiedzialności karnej Podatnika, co w tej sprawie miało miejsce.

Za niezasadne uznano również zastrzeżenia dotyczące skuteczności wejścia do obrotu decyzji organu I instancji. Sąd I instancji stwierdził skuteczność doręczenia tego dokumentu za pośrednictwem operatora pocztowego w siedzibie Spółki, upoważnionej osobie (która wielokrotnie odbierała korespondencję w imieniu tego podmiotu). Nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności (art.127 O.p.)

i nieustosunkowania się do zawartych w odwołaniu zarzutów (art. 210 § 4 O.p.). Zebrany materiał dowodowy pozwalał na rozstrzygnięcie sprawy w toku kontroli instancyjnej, a decyzja zawiera wszystkie wymagane ustawą elementy.

Zdaniem WSA w Poznaniu organ nie naruszył też art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 O.p. Prawidłowo ustalił istotne okoliczności, konfrontując twierdzenia Skarżącej z treścią podpisanych umów, zapisami w dziennikach budowy, zeznaniami inspektorów nadzoru, kierowników budowy, przedstawicielami podmiotów, które wystawiły faktury oraz pozostałych świadków w tym prezesa zarządu. Organy trafnie uznały, że samo istnienie umowy nie świadczy o jej wykonaniu. Dowodem wykonania usługi nie jest również faktura. Muszą istnieć możliwości sprawdzenia, powiązania dokumentów księgowych, umów z określonymi czynnościami faktycznymi.

Jak wynika z prawidłowych ustaleń organów, wystawione faktury przez D. Z. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż prace budowlane będące ich przedmiotem w rzeczywistości nie zostały wykonane przez ten podmiot. Organ I instancji porównał zapisy zawarte w umowie nr [...] z treścią faktur oraz zapisami zawartymi w dzienniku budowy nr 18, dotyczącymi prac budowlanych podjętych w związku z realizacją inwestycji pod nazwą "Budowa [...] w miejscowości B., gmina [...], powiat [...], województwo [...]". Organ ustalił, że

w dzienniku budowy nr 18 w okresie od 29 lutego 2012 r. do 31 marca 2012 r. nie dokonano żadnych wpisów dotyczących wykonania prac. Wpisy dotyczące wykonania robót w przedmiotowym zakresie dokonane natomiast zostały w okresie od 28 września 2011 r. do 1 grudnia 2011 r. Inspektor nadzoru inwestorskiego J. S. zeznał, że nie jest mu znany podmiot D. Z. [...]. D. Z. nie stawił się na wezwanie organu podatkowego, a organy ustaliły, że w deklaracjach złożonych za poszczególne kwartały 2012 r. nie rozliczył żadnej sprzedaży oraz nie złożył zeznania rocznego dla podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

Powyższa ocena organów odnosi się także do okoliczności towarzyszących rzekomej realizacji przez D. Z. zlecenia z 4 czerwca 2012 r. podpisane pomiędzy M. sp. z o.o. a K. [...] sp. z o.o. dotyczące prac rozbiórkowych i remontowych.

Badając okoliczności wykonania przez D. Z. robót realizowanych w ramach inwestycji - "Modernizacja elewacji budynku T.[...]" organ także dokonał analizy zapisów dziennika budowy. Organ I instancji prawidłowo ustalił, że prace polegające na odkopaniu ręcznym części budynku, demontażu trzech studni przy oknach piwnicy i demontażu trzech stóp fundamentowych trwały jeszcze w sierpniu 2012 r., czyli po wystawieniu przez D. Z. faktury w dniu 31 lipca 2012 r. Z kolei protokół rzeczowo-finansowy zaawansowania robót, na podstawie którego powinna zostać wystawiona przedmiotowa faktura podpisany został przez strony 21 września 2012 r. Inspektora nadzoru inwestorskiego L. B. zeznał, że był przekonany, że prace te wykonywała Skarżąca i nie wie czy D. Z. wykonał na przedmiotowej inwestycji prace, których zakres określony został w zawartej z nim umowie.

W kontekście realizowanych robót na terenie inwestycji w K. organy analizowały zasadność zaliczenia przez Skarżącą kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez E. Sp. z o.o. w P. Z wpisów odnoszący się do malowania ścian i sufitów oraz stolarki drzwiowej, wynikało, że roboty te wykonane zostały 7 września 2012 r., tj. po terminie wynikającym z zawartej umowy, po dniu wystawienia faktury przez E. Sp. z o.o. i po podpisaniu protokołu rzeczowo-finansowego. W badanym dzienniku budowy organy stwierdziły brak wpisów potwierdzających wykonanie jakichkolwiek prac elektrycznych, w szczególności polegających na ułożeniu instalacji podtynkowej i natynkowej oraz montażu osprzętu elektrycznego. Ułożenie instalacji podtynkowej musiało mieć miejsce przed zakończeniem prac tynkarskich czyli przed dniem 27 sierpnia 2012 r. Świadek L. B. nie wiedział jakie przedsiębiorstwo wykonało na przedmiotowej inwestycji prace. Z zeznaniami tymi nie korelowały zeznania P. B. (prezes zarządu spółki E.) i L. L. (pracownika tej spółki), którzy stwierdzili, że pracownicy podczas wykonywania prac na budowie w K. ubrani byli w stroje z oznaczeniem nazwy spółki E..

Zdaniem Sądu I instancji organy miały podstawy do tego, aby zeznania świadków – P. B. i L. L. uznać za niewiarygodne, tym bardziej, że spółka E. nie posiadała dokumentów, które pozwoliłyby na stwierdzenie, że wykonała jakiekolwiek prace będące przedmiotem umowy nr [...] i aneksu nr 1. Organy akcentowały ponadto fakt, że kontakt ze spółką E. był utrudniony, gdyż nie odbierała ona korespondencji urzędowej kierowanej do niej podczas kontroli.

Nie budziły wątpliwości Sądu I instancji ustalenia organów dotyczące realizacji inwestycji polegającej na przebudowie elewacji zachodniej oraz uzupełnienie istniejącego planu zagospodarowania terenu o elementy małej architektury

i modernizacji nawierzchni parkingu [...] K. Nie budziły też zastrzeżeń Sądu ustalenia dotyczące wykonywania rzekomych robót na terenie tej inwestycji przez spółkę E.

Za prawidłowe Sąd I instancji uznał ustalenia organów dotyczące realizacji inwestycji polegającej na wykonaniu prac związanych z konstrukcją stalową estakady pod instalację gazową na terenie H. [...] w U. Na podstawie szczegółowej analizy dowodów: zapisów zawartych w teczce dziennika budowy pt. "Przebudowa gazociągu wewnątrzzakładowego", zeznań świadków M. W. i W. P., a także informacji uzyskanych z bazy CEPiK, organy słusznie doszły do wniosku, że spółka E. nie wykonała prac określonych w zleceniu nr [...] z 08.08.2012 r. i udokumentowanych fakturą nr [...].

Podobnie WSA w Poznaniu ocenił realizację inwestycji w U., oceniając że faktura nr [...] wystawiona przez C [...], nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż prace budowlane będące jej przedmiotem w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmiot.

Sąd I instancji podzielił stanowisko wyrażone w poprzednim wyroku WSA

w Poznaniu o sygn. akt I SA/Po 867/20, zgodnie z którym okoliczności związane

z brakiem dokumentów powykonawczych, zapisów w dziennikach budowy, informacji o źródle pochodzenia towaru jak np. beton, brak maszyn i uprawnień budowlanych

a następnie negowanie konieczności ich posiadania, świadczą o niewiarygodności zeznań świadków. Nie doszło też do naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem faktura będąca podstawą ewidencjonowania wydatków, musi potwierdzać rzeczywiste konkretne zdarzenie gospodarcze. Transakcja została udokumentowana tzw. pustą fakturą i brak jest podstaw do zastosowania zasady dobrej wiary Podatnika opierającej się na nieświadomym uczestnictwie w oszustwie, w podatku dochodowym od osób prawnych.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

wywiodła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, 2) zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona zrzekła się rozpoznania sprawy na rozprawie.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku podniesiono zarzuty:

1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez:

a) niewłaściwą wykładnię ww. przepisów wyrażającą się w przyjęciu, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego, w toku którego nie podjęto żadnych samodzielnych czynności dowodowych zmierzających do ustalenia winy i sprawstwa podejrzanego, stanowi wystarczającą podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego,

b) będące konsekwencją naruszenia z lit. a niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu tj. uznanie, że doszło do przerwy biegu przedawnienia mimo, że odwołanie się przez organu obu instancji do wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych i miało charakter instrumentalny;

2) naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia nie zawierającego:

a) opisu w jaki sposób dokonano analizy czynności związanych z wszczęciem postępowania karnoskarbowego pod kątem instrumentalnego jego wykorzystania dla zawieszenia biegu przedawnienia, opisu jakie konkretnie czynności analizowano i na jakiej podstawie uznano, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego i jego wykorzystanie do zawieszenia biegu przedawnienia nie miało charakteru instrumentalnego,

b) ustosunkowania się do zarzutu nieprawidłowej oceny dowodów w postaci dziennika budowy oraz zeznań świadków;

3) naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 § 1 O.p. wyrażające się

w uznaniu, że decyzja organu I instancji została doręczona Podatnikowi;

4) naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. poprzez brak uznania przez Sąd I instancji, że organ II instancji nie rozpoznał istoty sprawy i naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania;

5) naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. wyrażające się w uznaniu przez Sąd I instancji, że organ II instancji dokonał całkowitej i prawidłowej oceny przedstawionego stanu faktycznego, pomimo braku odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przez organ II instancji do okoliczności związanych ze stanem faktycznym niniejszej sprawy;

6) naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 197 § 1 O.p. wyrażające się

w uznaniu, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do przeprowadzenia dowodu

z opinii biegłego;

7) naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 235 O.p. wyrażające się w naruszeniu zasady swobodnej oceny zgromadzonych dowodów

i w konsekwencji błędne ustalenie wyrażające się w przyjęciu, że roboty wynikające ze wskazanych przez organ faktur wystawionych przez D. Z., E. sp. z o.o. oraz C. [...], nie zostały przez te podmioty wykonane;

8) naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 188, art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p. wyrażające się w:

a) uznaniu, że organ I instancji wypełnił obowiązek zebrania całego materiału dowodowego,

b) braku rozpatrzenia w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego,

9) naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1, 2 i 4 w zw. z art. 235 O.p., poprzez uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych Spółki, podczas gdy faktury ujęte w księgach Strony dokumentują faktycznie wykonane transakcje

i odzwierciedlają stan rzeczywisty, a w związku z tym należy uznać księgi podatkowe strony za rzetelne i jako takie powinny one stanowić dowód w sprawie.

Zdaniem Skarżącej kasacyjnie, rozważania Sądu I instancji dotyczące instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego dotyczyły w istocie wyłącznie przytoczenie poglądów prawnych z orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Sąd I instancji nie wyjaśnił jednak ani jakie czynności związane

z wszczęciem postępowania karnoskarbowego analizował, jak ta analiza przebiegała i na czym polegała, co wskazuje na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Przez to uzasadnienie zaskarżonego wyroku uniemożliwia jego kontrolę przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie sposób bowiem ustalić w jaki sposób, na jakiej podstawie, Sąd

I instancji uznał, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego.

Ponadto, zgromadzone w sprawie dowody wskazują jednoznacznie, że

w niniejszej sprawie mamy do czynienia z instrumentalnym wykorzystaniem wszczęcia postępowania karnoskarbowego, do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Analiza faktycznie podjętych czynności w postępowaniu karnoskarbowym w niniejszej sprawie, wskazuje jednoznacznie na instrumentalność tego postępowania. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postępowanie toczy się obecnie już 6 lat. Podjęte w tym czasie czynności ograniczały się do: postawienia zarzutów, pozyskania faktur i protokołów, a następnie do zawieszenia postępowania. Organ nie wykonał żadnych samodzielnych czynności dowodowych. Poza czynnościami stricte formalnymi (postawienie zarzutów, pozyskanie protokołów i zawieszenie postępowania), brak było jego jakiejkolwiek realnej aktywności. W uzasadnieniu postanowienia o zawieszeniu postępowania, poza opisem przebiegu postępowania, ograniczono się właściwie wyłącznie do wskazania, że postępowanie podatkowe, może mieć istotny wpływ na ustalenie wypełnienia znamion przedmiotowych czynu

w tej sprawie. Jest zatem oczywiste, że organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe nie miał i nie ma zamiaru podejmować żadnych samodzielnych czynności dowodowych. Organ ten przyjął model działania, w którym faktycznie nie prowadzi własnego postępowania, a oczekuje na prawomocne zakończenie postępowania podatkowego i na nim faktycznie zamierza bazować.

W niniejszej sprawie podatnikiem jest podmiot zbiorowy (Spółka), której sprawy prowadzi zarząd wieloosobowy. Ustalenie sprawcy wymaga przede wszystkim ustalenia, jaki był podział obowiązków pomiędzy członkami zarządu. Wobec faktu, że w niniejszej sprawie kwestionowane są faktury dotyczących różnych inwestycji, prawidłowe prowadzenie postępowania karnoskarbowego wymagałoby przede wszystkim ustalenia, którzy konkretnie członkowie zarządu, którymi inwestycjami się zajmowali. Organ nawet nie próbował tego ustalić.

Zdaniem Strony błędne było uznanie przez Sąd I instancji, że decyzja organu

I instancji została skutecznie doręczona Podatnikowi. Decyzja została odebrana przez inny podmiot niż Podatnik. Pracownik odbierający pokwitował bowiem odbiór

w imieniu M. sp. z o.o. sp. k. W toku postępowania nikt nie kwestionował jego umocowania do odbioru korespondencji kierowanej do M. sp. z o.o. sp. k. Uznać więc należało, że decyzja została doręczona

i skutecznie odebrana przez M. sp. z o.o. sp. k. To natomiast wyklucza możliwość uznania jej za doręczoną Podatnikowi.

W sprawie doszło również do naruszenia reguły dwuinstancyjności poprzez pominięcie wielu istotnych aspektów sprawy (wymienionych szczegółowo na str. 7-8 skargi kasacyjnej). Powyższe zagadnienia mają istotne znaczenie z punktu widzenia prawidłowego określenia stanu faktycznego, gdyż przeczyły ustaleniom, że nie wykonano prac objętych kwestionowanymi fakturami. Ich rozstrzygnięcie powinno być zatem elementem rozpoznania sprawy. Tymczasem organ II instancji powyższych zagadnień w ogóle nie rozważał ani nie rozstrzygał. Ograniczył się do powtórzenia twierdzeń organu I instancji, a uzasadniając swoje stanowisko jedynie bezrefleksyjnie powtórzył fragmenty uzasadnienia decyzji I instancji. W istocie organ II instancji ograniczył się do powtórzenia twierdzeń organu I instancji, ignorując treść stawianych zarzutów, a tym samym ignorując istotne okoliczności faktyczne.

Błędna jest również ocena Sądu I instancji, zgodnie z którą w sprawie nie było potrzeby powołania opinii biegłego. Organ I instancji (a za nim bezkrytycznie organ

II instancji) w szeregu przypadkach kwestionował wykonanie prac objętych fakturami, bazując na treści wpisów w dzienniku budowy bądź wskazując, że prace poszczególnych podwykonawców pokrywają się. Organ wielokrotnie też wypowiadał się w tematyce stricte dotyczącej zasad sztuki budowlanej, m.in. w zakresie etapów

i kolejności wykonywania robót. Użyta argumentacja świadczy o niezrozumieniu przez organ I i II instancji charakterystyki poszczególnych inwestycji, zasad wykonywania poszczególnych prac oraz zasad sztuki budowlanej. Mimo powyższego Sąd I instancji uznał, że brak powołania dowodu z opinii biegłego nie stanowił naruszenia przepisów. Wbrew twierdzeniu Sądu I instancji, dla ustalenia, czy rzeczywiście dany wpis w dzienniku budowy pozostaje w sprzeczności z datą wykonywania prac przez wystawcę faktury koniecznym jest skonfrontowanie tego - choćby w minimalnym zakresie - z treścią dokumentacji projektowej. Oczywistym bowiem jest, że zlecone roboty budowlane lub elektryczne były wykonywane na podstawie dokumentacji projektowej. Konfrontacja wpisów w dzienniku budowy

z dokumentacją projektową inwestycji umożliwiłaby zweryfikowanie, jakie roboty zostały wykonane oraz czy kolejność wykonywanych robót odpowiada zamierzonemu harmonogramowi prac. Do powyższego, z całą pewnością, wymagane jest posiadanie wiadomości specjalnych. Opinia biegłego mogłaby również rozstrzygnąć sporną kwestię czy wykonanie prac wymagało odtworzenia instalacji elektrycznej (organy i Sąd błędnie przyjęły, że nie wymagała, nie uzasadniając jednak w żaden sposób swojego stanowiska). Opinia biegłego mogłaby również wyjaśnić związek pomiędzy demontażem attyk i pracami związanymi

z demontażem daszku, co pomogłoby uniknąć błędnej argumentacji organów w tym zakresie. Wiadomości specjalnych wymagała również weryfikacja twierdzenia organu, że prace E. sp. z o.o. dotyczące konstrukcji wsporczej

z elementów stalowych (konstrukcja nośna) są tożsame z pracami T. sp. z o.o., która montowała podkonstrukcje systemową z aluminium służącą bezpośrednio montażowi płyt [...]. Organy obu instancji oraz Sąd błędnie utożsamiły oba zakresy prac. Opinia biegłego była również konieczna dla weryfikacji twierdzenia, czy prace zlecone E. (połączenie elewacji z [...] i [...], wykonanie podkonstrukcji pod montaż opraw LED wraz z montażem tych opraw w przygotowaną podkonstrukcje) były tożsame z zakresem obowiązków firmy E. T. S. (do których należało: wykonanie instalacji i dostawa opraw, montaż, podłączenie i uruchomienie gotowych trójkątów, zasilanie i oświetlenie terenu zewnętrznego, instalacja odgromowa i uziemiająca, oprawy w podcieniach - nad wejściami). Również bowiem tutaj organy i Sąd błędnie utożsamiły oba zakresy. Opinia biegłego mogłaby również rozstrzygnąć rozbieżność co do ciężaru kotew, które organy oszacowały na 100-120 kg, a Podatnik na 11,72 kg. Opinia taka byłaby również przydatna dla weryfikacji twierdzeń organów i Sądu, że zapisy w dzienniku budowy 1-3/2012 dotyczą prac rozbiórkowych instalacji elektrycznych w hali [...] nr 2. Organy i Sąd również w tym zakresie poczynił błędne ustalenia. To samo odnieść należy do błędnego ustalenia, że prowadzenie (trasowanie) instalacji elektrycznych objętych przedmiotem umowy [...] wyklucza prowadzenie innych prac budowlanych, w tym żelbetowych.

Konsekwencją opisanych wyżej naruszeń był błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia wyrażający się w przyjęciu, że: roboty wynikające ze wskazanych przez organ faktur wystawionych przez D. Z., E. sp. z o.o. oraz C. [...], nie zostały przez te podmioty wykonane.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Istota sporu w sprawie dotyczy zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez D. Z. [...], E. sp. z o.o. oraz C. [...].

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Termin przedawnienia uległ zawieszeniu od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 7 maja 2018 r., o czym Podatnik został zawiadomiony 5 czerwca 2018 r., a więc, przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Analiza akt kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec Spółki

w zakresie kontroli podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za 2012 r. doprowadziła do uzasadnionego podejrzenia, że zostało popełnione przestępstwo skarbowe w warunkach określonych w art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. W toku prowadzonego dochodzenia nastąpiło przekształcenie postępowania

z fazy "in rem" do fazy "ad personam". W ramach dochodzenia w dniu 7 stycznia 2019 r. przesłuchano w charakterze podejrzanego M. S.

Skład rozpoznający niniejsza sprawę podziela stanowisko wyrażane wielokrotnie w orzecznictwie, że wkroczenie postępowania w fazę ad personam zasadniczo wyklucza możliwość przypisania mu cechy instrumentalności, możliwości charakterystycznej dla fazy in rem, a to ze względu na ukierunkowanie przygotowawczego postępowania karnoskarbowego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby (zob. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 502/22; dnia 24 października 2023 r., sygn. akt II FSK 317/22). Wszak, zgodnie z art. 313 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., przedstawienie zarzutów każdorazowo musi być wynikiem stwierdzenia, że dane istniejące w chwili wszczęcia dochodzenia lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że podejrzany popełnił czyn wskazany w postanowieniu.

W momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie wystąpił oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, zaś sama chronologia

i sekwencja podejmowanych czynności, pozwalają stwierdzić, że nie jedynie samo zawieszenie biegu terminu przedawnienia było celem wszczęcia procedury z k.k.s. Brak jest też uzasadnionych argumentów wskazujących na pozorność podejmowanych w postępowaniu karnym skarbowym czynności zmierzających do wykrycia i ukarania sprawcy.

Ponadto, postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte na około 8 miesięcy przed upływem przedawnienia. Wszczęcie poprzedziło długotrwałe, obszerne i kilku wątkowe postępowanie podatkowe poprzedzone kontrolą podatkową. Postępowanie podatkowe prowadzone było w związku z podejrzeniem posługiwania się przez Skarżącą fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych

i prowadziło do uzasadnionego podejrzenia popełnienia wykroczenia skarbowego.

W sprawie nie występowała tożsamość pomiędzy organami podatkowymi (Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu), a finansowym organem postępowania przygotowawczego (Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...]).

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że fakt zawieszenia postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 114a k.k.s. nie może w realiach niniejszej sprawy świadczyć o instrumentalnym zastosowaniu postanowień art. 70 § 6 pkt 1O.p. Zgodnie z art. 114a k.k.s. postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest

w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Na tle przytoczonego przepisu doktryna zauważa, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również, że analizowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu, kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe, postępowania przed organami finansowymi oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się

w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności

w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania (tak: L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2021, komentarz do art. 114a k.k.s.). W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego...."

w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, że wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych,

w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej.

Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjnego) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego).

W okolicznościach sprawy sama zasadność zawieszenia postępowania karno-skarbowego nie budzi wątpliwości. Nie można było bowiem wykluczyć, że ewentualne decyzje organu podatkowego zostaną następnie zakwestionowane

w postępowaniach odwoławczych, a także przed sądem administracyjnym. Okoliczności te stanowią zatem o uznaniu, że prowadzenie postępowania karnego skarbowego było utrudnione ze względu na toczące się równolegle postępowania podatkowe. Ponadto finansowy organ postępowania przygotowawczego nie mógł zakończyć dochodzenia z przeświadczeniem, że doszło do nieprawidłowości

w rozliczeniach Skarżącego w podatku dochodowym od osób prawnych, do momentu aż nie uzyska informacji o pojawieniu się prawomocnych rozstrzygnięć kończących definitywnie sprawę podatkową. Uchwała NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 nie wskazuje na istnienie swoistego domniemania instrumentalnego charakteru wszczęcia każdego postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W tym stanie rzeczy ocena o nieinstrumentalnym charakterze wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, związane z niewykonaniem przez Podatnika zobowiązania podatkowego, jest w świetle powyższych okoliczności, prawidłowa.

Z tych wszystkich przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Wprawdzie Sąd I instancji nie odniósł się do wszystkich podnoszonych w tym kontekście przez Skarżącą kwestii, co uzasadnia zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jednak uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy z przyczyn wyżej podanych. Niezależnie bowiem od tego, jak szczegółowo Sąd I instancji poddałby analizie argumentację Skarżącej, skutek byłby ten sam – konieczność stwierdzenia, że w tym zakresie skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, o której mowa w art. 127 O.p., nie zasługiwał na uwzględnienie.

Z zasady tej wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany - oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu - ponownie merytorycznie rozpatrzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy.

Organ odwoławczy w niniejszej sprawie dokonał w decyzji chronologicznego zestawienia zdarzeń zaistniałych w sprawie i czynności procesowych podejmowanych przez organ I instancji, ich analizy i oceny, tak w kontekście temporalnym, procesowym, jak i merytorycznym. Uzasadnienie decyzji zawiera ocenę działań procesowych organu I instancji, prowadzących do ustalenia stanu faktycznego sprawy, udziału Skarżącej w ustalaniu tego stanu faktycznego. Dyrektor rozważył też kwestię biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej trafnie zauważył, że brak określonych treści w uzasadnieniu decyzji nie oznacza, iż dane okoliczności nie były przez organ badane, a tym bardziej nie może stanowić samoistnej podstawy przyjęcia, że naruszony został przepis art. 127 O.p. W wyniku dokonanej oceny całości materiału dowodowego organ odwoławczy omówił sposób prowadzenia postępowania podatkowego i analizując czynione przez organ I instancji w tej sprawie ustalenia, potwierdził prawidłowość jego działania. Wskazując na obszerność zgromadzonego materiału dowodowego niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, na zawiłość sprawy, organ odwoławczy jednoznacznie wyraził aprobatę dla działań organu I instancji, co z kolei prowadzi do akceptacji ustaleń faktycznych.

W szczególności, w zaskarżonej decyzji wskazał, że organ I instancji zasadnie zakwestionował koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą w 2012 r. Odniósł się również do zarzutów odwołania (s. 58-66 decyzji organu odwoławczego). Ocena prawidłowości została przeprowadzona w oparciu o szczegółową analizę przeprowadzonych przez organ kontrolny czynności i doprowadziła do wniosku o trafności wydanej decyzji oraz zasadności podejmowanych przez organ pierwszej instancji czynności w sprawie.

Okoliczność przedstawienia w decyzji organu odwoławczego stanowiska, które odpowiada kierunkowi rozstrzygnięcia przez organ I instancji, nie może być uznane za naruszenie prawa, skoro według art. 233 § 1 pkt 1 O.p. jednym

z możliwych rozstrzygnięć organu odwoławczego jest utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Taki sposób działania wskazuje nie tylko na formalne utrzymanie w mocy bytu tej decyzji, ale również na to, że treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego jest tożsama z rozstrzygnięciem organu I instancji, co stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ II instancji postępowania.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że Dyrektor dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie oceny decyzji organu I instancji i uznał go za wystarczający dla ustalenia obiektywnego stanu faktycznego. Następnie, w motywach swego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy odniósł się zarówno do zarzutów odwołania, przedstawiając argumenty, które w jego ocenie dawały podstawy do uznania go za niezasadny, jak również zaakceptował ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji w pozostałym zakresie i potwierdził zasadność stwierdzonych nieprawidłowości.

Pozbawiony racji był argument Skarżącej o rzekomym doręczeniu decyzji organu I instancji osobie nieupoważnionej przez Spółkę do odbioru pism. Skarżąca podkreślała, że O. G., która odebrała decyzję, nie była w tym czasie pracownikiem Skarżącej, nie posiadała również pełnomocnictwa do odbioru korespondencji w imieniu Spółki.

Naczelny Sąd Administracyjny zarzut ten uznaje za chybiony. Z akt sprawy wynika, że decyzja z 5 kwietnia 2018 r. została doręczona za pośrednictwem operatora pocztowego w siedzibie Spółki, w T., ul. [...], [...] T. Doręczyciel na potwierdzeniu odbioru zaznaczył, doręczenie pisma adresatowi w dniu 11 kwietnia 2018 r., z upoważnienia którego wystąpiła O. G., podpisując się czytelnie nazwiskiem - zaznaczając, że działa z upoważnienia adresata oraz przystawiając pieczątkę M. Sp. z o.o. sp. k. (k. 2356 akt administracyjnych). Poza sporem pozostaje, że O. G. odbierała wielokrotnie w imieniu Skarżącej korespondencję podpisując się nazwiskiem oraz przystawiając pieczątkę M. sp. z o.o. sp. k. (zawiadomienie o sposobie załatwienia zastrzeżeń złożonych przez Stronę do protokołu kontroli podatkowej k. 2045 akt administracyjnych, zawiadomienie

o terminie przesłuchania świadka k. 2086 akt administracyjnych, zawiadomienie

o przewidywanym terminie zakończenia postępowania k. 2263 akt administracyjnych). Na żadnym wcześniejszym etapie postępowania podatkowego Skarżąca nie kwestionowała prawidłowości doręczenia. Żadna przesyłka nie została zwrócona organowi I instancji przez nieupoważnionego odbiorcę.

W tych okolicznościach nie sposób podzielić argumentacji Skarżącej, że doręczenie było nieskuteczne z uwagi na brak umocowania do odbioru pisma osoby, która to uczyniła. Wskazać należy, że w okolicznościach sprawy, osoba, która

w siedzibie podmiotu - adresata przesyłki dokonuje faktycznego odbioru przesyłki od doręczyciela i fakt ten potwierdza swoim podpisem nie może być traktowana jako osoba nieuprawniona do odbioru korespondencji adresowanej do tego podmiotu. Za przesądzające o skuteczności doręczenia w trybie z art. 151 O.p. pisma do rąk osoby znajdującej się w siedzibie Spółki upoważnienie do odbioru korespondencji uznaje się także udzielenie go w sposób dorozumiany, a taką osobą może być osoba, która

w siedzibie osoby prawnej - adresata korespondencji, odbiera korespondencję skierowaną do tego podmiotu. W takiej sytuacji doręczyciel korespondencji nie ma obowiązku żądania od tej osoby upoważnienia do odbioru korespondencji, czy też sprawdzania w inny sposób, czy osoba taka rzeczywiście uprawnienie takie posiada (zob. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 640/15 i z dnia 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2139/14). W każdym przypadku, gdy pod adresem Spółki została odebrana skierowana do niej korespondencja, to na Spółce ciąży obowiązek wykazania, że powyższy dowód doręczenia nie potwierdza tego faktu. Obowiązkiem osoby prawnej jest takie zorganizowanie odbioru korespondencji, by

w jej siedzibie dokonywała tego osoba upoważniona (zob. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1665/15).

W dalszej kolejności należy podkreślić, że stan faktyczny w sprawie został ustalony prawidłowo, a zebrane dowody organy poddały swobodnej (ale nie dowolnej) ocenie, stosując zasadę z art. 191 O.p. tj. wskazując okoliczności, które uznały za udowodnione i te którym nie dały wiary. Skarżąca nie podważyła skutecznie tej oceny, w tym wiarygodności i spójności zeznań złożonych przez świadków, zapisów w dokumentacjach powykonawczych i w dziennikach budowy. Tym samym nie wykazała, że zarzucane naruszenie art. 188 O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie Skarżąca nie przedłożyła wiarygodnych dowodów uzasadniających zaliczenie opisanych powyżej wydatków do kosztów podatkowych. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, a także dokonał wszechstronnej i właściwej jego oceny oraz wyjaśniły wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne.

Nie można zgodzić się z zarzutem Skarżącej naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 122 O.p. nakazujących organom podatkowym podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy potwierdził, że faktury od wymienionych wyżej podmiotów, pomimo formalnej poprawności nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, nie dokumentowały czynności, które rzeczywiście zostały dokonane przez te podmioty. Dla zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie jest wystarczające przedłożenie dokumentów w postaci faktury zakupu, ale koniecznym jest, aby faktura odzwierciedlała rzeczywistą transakcję. Organy przeprowadziły szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadziły pełny materiał dowodowy, pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Tak zebrane dowody zostały następnie prawidłowo ocenione z punktu widzenia trafnie zastosowanych i poprawnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. Strona w toku całego postępowania podatkowego nie przedstawiła spójnej wersji wydarzeń i wiarygodnej kontrargumentami, umożliwiającej wzruszenie wydanych rozstrzygnięć.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mimo że argumentacja zawarta w rozpoznawany skardze kasacyjnej została znacznie rozbudowana

w zakresie okoliczności poszczególnych inwestycji, nie zmienia to jednak zasadniczych, pewnych i potwierdzonych ustaleń, że D. Z., E. sp. z o.o. i C. [...] nie dysponowali zapleczem technicznym, transportowym czy też osobowym niezbędnym do wykonania tak szerokiego zakresu usług i nie zlecali robot budowlanych podwykonawcom. Jednocześnie organy nie kwestionują wykonania prac objętych umowami z E. sp. z o.o., D. Z. [....] i C. [...] w trakcie wskazanych wyżej inwestycji, ale dowiodły, że robót tych nie wykonały wskazane podmioty.

Skarżący kasacyjnie przemilcza zupełnie w zarzutach skargi kasacyjnej, że D. Z. nie wykazał żadnej sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, do ubezpieczenia społecznego zgłosił 1-2 osoby, nie posiadał żadnych środków transportu. W zakresie prac rozbiórkowych w [...] "K." w W. w dzienniku budowy znajdowały się jedynie wpisy kierownika budowy związanego z D. [...] D. K. Z kolei inwestor T. [...] w K. nie wyraził pisemnej zgody na zawarcie umowy z podwykonawcami. Inspektorzy nadzoru inwestorskiego nie potwierdzili wykonywania prac przez D. Z. ani E. sp. z o.o.

Reprezentujący E. sp. z o.o. P. B. nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających jego zeznania w zakresie przebiegu transakcji przeprowadzonych w 2012 r. ze Skarżącym (ewidencji środków trwałych

i wyposażenia, dokumentów związanych z zakwaterowaniem i wyjazdami służbowymi pracowników, faktur nabyć materiałów budowlanych, dokumentu potwierdzającego uprawnienia budowlane L. L.). W zakresie prac w K. w W. w dzienniku budowy również znajdowały się jedynie wpisy kierownika budowy T.[...] sp. z o.o. oraz M. [...] sp. z o.o. Transport, montaż i demontaż rusztowań przy budowie "K." wykonała P. [...] sp. z o.o. W protokole odbioru fragmentu robót jako podwykonawca w zakresie elewacji wskazana była T.[...]sp. z o.o. Również w dokumentacji podwykonawczej nie pojawia się podmiot E. sp. z o.o. W zakresie instalacji elektrycznej wraz z dostawą i montażem oprawy oświetleniowej w [...] "K.’ organy dysponowały fakturami wystawionymi przez T. S. i A. P. Zapisy dziennika budowy, protokoły sprawdzenia technicznego fragmentów robót, protokoły przeprowadzenia badań również wykluczają udział E. sp. z o.o. Na kartach zatwierdzenia wyrobu budowlanego, specyfikacjach technicznych wyrobów, opisach montażu urządzeń elektrycznych i systemu wizualizacji i iluminacji budynków, dokumentacji fotograficznej urządzeń elektrycznych znajdują się podpisy T. S. i A. P. W dokumentacji podwykonawczej nie ma żadnego dokumentu podpisanego przez P. B. lub L. L..

W zakresie prac estakady stalowej pod instalację gazową w A. [...] S.A. z akt sprawy wynika, że prace zostały wykonane przez A. M. W. na zlecenie Skarżącej. Powyższe potwierdzają zeznania M. W., W. P., zapisy dziennika budowy oraz certyfikaty jakości betonu i dokumenty powykonawcze. Podobnie zakres prac dotyczących hali [...] dla H. [...] w U. wykonana została przez R. [...] oraz K. [...] sp. z o.o. Otrzymane od inwestora dokumenty wskazują, że wszelkie prace elektryczne związane z pomiarami wykonał Z. [...].

C. [...] w zakresie prac dotyczących dostawy i montażu konstrukcji stalowej estakady wskazał, że prace te zlecił T. T. W.. Przesłuchany T. W. zeznał, że nie wykonał wskazanych prac i nie łączyła go z R. S. żadna umowa. Nie wie kto wykonywał i dostarczył konstrukcję stalową estakady gazowej, wsporniki ścienne i kotwy fundamentowe. Świadek nie posiadał żadnej dokumentacji dotyczącej inwestycji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma potrzeby rozwijać znanych Stronom okoliczności i szczegółowych ustaleń dotyczących zakwestionowanych inwestycji. Stwierdzić należy, że wnioski o niewykonaniu prac przez określonego podwykonawcę zostały prawidłowo wyprowadzone z całości zebranego materiału dowodowego, a nie tylko z treści wpisów w dzienniku budowy. W niniejszej sprawie należy przyjąć, że dziennik budowy jako dokument, nie ma co do wpisów inspektora nadzoru budowlanego, kierownika robót budowlanych lub projektanta, jeżeli nie zostały one dokonane w zakresie powierzonych im przez ustawę zadań ze sfery administracji publicznej, charakteru dokumentu urzędowego. Nie można jednak nie dostrzegać szczególnej roli tego dokumentu w procesie budowlanym. Nie ma również podstaw do wykluczenia możliwości przeprowadzenia dowodów przeciwko treści tego dokumentu, a Ordynacja podatkowa nie wprowadza ograniczeń w odniesieniu do środków dowodowych, które organ orzekający może dopuścić w celu obalenia mocy dowodowej nawet dokumentów urzędowych. Sąd

I instancji trafnie ocenił nie tylko prywatny charakter wpisów w dzienniku budowy, ale także słusznie zauważył, że organy przeprowadziły inne dowody w sprawie: z zeznań świadków (m. in. P. B., L. L., M. S., inspektorów nadzoru inwestorskiego: J. S., L. B., a także T. W., M. W., W. P., T. S. i A. P.), faktur, umów (w szczególności zapisów dotyczących pisemnej zgody na zawarcie umów z podwykonawcami), protokołów rzeczowo-finansowych, informacji z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, wydruków z bazy CEPiK, deklaracji VAT, dokumentacji powykonawczej, certyfikatów produktów, uprawnień budowlanych, świadectw kwalifikacji, stanu posiadanych urządzeń

i maszyn niezbędnych do wykonania prac opisanych w umowach.

Błędne jest stanowisko Spółki, że nie może ponosić odpowiedzialności za działania osób trzecich (podwykonawców) jak D. Z., za składane przez niego deklaracje podatkowe. Prowadzone przez Podatnika ewidencje winny być prowadzone rzetelnie, czyli zgodnie ze stanem rzeczywistym i stanowią one podstawę do sporządzania deklaracji podatkowych, które D. Z. składał we właściwym organie podatkowym, rozliczając podatek od towarów i usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wynika z akt sprawy o braku wiarygodności świadków P. B., L. L., R. S. świadczą braki w dokumentacji powykonawczej, brak zapisów w dziennikach budowy, dotyczących wykonania usług przez D. Z., E. sp. z o.o. oraz przez C. [...], niepoinformowanie o źródle pochodzenia dostarczanego towaru, jak np. beton, brak maszyn niezbędnych do wykonana umów podczas realizacji inwestycji

i środków transportu, brak potwierdzenia uprawnień budowlanych, których wymagała Strona w zawieranych z podmiotami umowach, a następnie negowanie w toku postępowania konieczności ich posiadania przez kontrahentów. Okoliczności te zostały ocenione w kontekście całości materiału dowodowego, przy szczególnym uwzględnieniu nieposiadania specjalistycznych maszyn i narzędzi, środków transportowych, którymi można było świadczyć roboty budowlane wskazane

w umowach, a także braku dokumentów innych niż faktury potwierdzających świadczenie usługi. Skarżąca nie przedłożyła dowodów na poparcie swoich twierdzeń, a obecna podczas przesłuchaniu świadka np. J. S., jako Strona postępowania nie uczestniczyła czynnie w przesłuchaniu i nie wyjaśniała spornych kwestii.

Nie można zgodzić się z zarzutem Skarżącej, że błędna ocena dowodów

w sprawie, w tym prac wykazanych na fakturach przez D. Z., świadczy o niezrozumieniu istoty przeprowadzanego dowodu. Strona w skardze kasacyjnej stwierdza, że organ podatkowy I instancji przesłuchał w charakterze świadka J. S. a nie skonfrontował go z przedstawicielem Spółki tj. M. K. Jak słusznie zauważył organ w odpowiedz na skargę kasacyjną, M. K. nie zadawał pytań świadkowi, a Skarżąca po przesłuchaniu świadka nie podnosiła zarzutów, co do wiarygodności jego zeznań.

Na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty dotyczące kwestii nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność prawidłowego prowadzenia dziennika budowy na budowach realizowanych przez Skarżącą w 2012 r. Zgodnie z treścią art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wynika z tego, że przedmiotem dowodu musi być okoliczność dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ administracji może przy tym nie uwzględnić żądania strony, jeśli żądanie to dotyczy okoliczności już stwierdzonych innymi dowodami. Uwzględniając powyższe Sąd I instancji słusznie stwierdził, że dowodem w sprawie są okoliczności wynikające z zapisów w dziennikach budowy, zaś sposób ich prowadzenia nie jest kwestią związaną ze sprawą podatkową, w której zaistniała konieczność ustalenia, czy prace były wykonywane przez podwykonawców. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie dałoby odpowiedzi na pytanie, czy zakwestionowane podmioty wykonały określone prace. Wobec powyższego, brak było przesłanek do kontynuowania postępowania dowodowego. Ustalenia poczynione w tym zakresie przez biegłego, nie zmieniłyby faktu, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji uwzględniony nie mógł być również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi, pomimo, iż postępowanie organów podatkowych było dotknięte wadami, które spowodowały dokonanie błędnych ustaleń faktycznych m.in. na skutek odrzucenia wniosków dowodowych złożonych w toku postępowania podatkowego przez Skarżącą co spowodowało przyjęcie przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych poczynionych przez organy, że czynności objęte fakturami pomiędzy Skarżącą, a jej kontrahentami w rzeczywistości nie miały miejsca.

Pożądanego dla Skarżącej skutku nie mógł również osiągnąć zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszystkich niezbędnych czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w szczególności niewyjaśnienie okoliczności, czy pracownicy zatrudnieni w firmie Skarżącej oraz poszczególnych podwykonawców byli w stanie wykonać wszystkie prace budowlane na inwestycjach prowadzonych w kwestionowanym okresie bez pomocy innych niż wskazane

w dokumentacji rachunkowej firm podwykonawczych.

Chybiony okazał się także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.

w zw. z art. 151 p.p.s.a. i z art. 193 § 1, 2, 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez akceptację, wynikającej z nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, błędnych wniosków organów, że księgi podatkowe Spółki nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Zgodnie bowiem z art. 193 § 1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 4 O.p.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykazane przez organ podatkowy nieprawidłowości w dostateczny sposób uzasadniają nierzetelność prowadzonej przez Skarżącą podatkowej księgi, skutkującą nieuznaniem jej jako dowodu tego, co wynika z jej zapisów dotyczących kwot z zakwestionowanych faktur, wystawionych przez ww. firmy. Nie budzi zastrzeżeń, że o nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru (usług) na podstawie dowodów nierzetelnych, a więc na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie dokonał zafakturowanej sprzedaży.

Podsumowując dotychczasowe spostrzeżenia stwierdzić należy, że żaden ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie doprowadził do skutecznego zakwestionowania ustalonego w sprawie

i zaakceptowanego przez Sąd I instancji stanu faktycznego. W świetle obszernego materiału dowodowego i jego uzasadnionej oceny, należy uznać, że D. Z. [...], E. sp. z o.o. i C. [...], pomimo wystawienia faktur za roboty budowlane oraz dostawę i montaż konstrukcji stalowej, nie wykonali w trakcie realizacji wskazanych wyżej inwestycji jakichkolwiek prac i dostaw, a wystawione przez nie faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Wobec tego, ujęcie w kosztach uzyskania przychodów przez Skarżącą wydatków wykazanych na zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach, w konsekwencji skutkowało zawyżeniem przez Spółkę kosztów uzyskania przychodu w 2012 r. łącznie o kwotę 2.591.700 zł. Organy podatkowe nie miały obowiązku ustalania, kto faktycznie wykonywał prace. Wystarczające było jedynie ustalenie, że tych prac nie wykonywały zakwestionowane podmioty.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczność, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).