Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 216/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 5b pkt. 1, par. 5c, par. 5d
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Teza: W sprawach interpretacji indywidualnych, w których istnieje uzasadnione przypuszczenie unikania opodatkowania, Szef KAS wyraża z inicjatywy Dyrektora KIS swój pogląd w formie opinii, którą to opinię organ interpretacyjny obowiązany jest wziąć pod rozwagę, zachowując jednak pełnię kompetencji – nieograniczonych stanowiskiem Szefa KAS - do rozstrzygnięcia sprawy. Taka opinia Szefa KAS nie jest więc dla Dyrektora KIS wiążąca.

TEZY

W sprawach interpretacji indywidualnych, w których istnieje uzasadnione przypuszczenie unikania opodatkowania, Szef KAS wyraża z inicjatywy Dyrektora KIS swój pogląd w formie opinii, którą to opinię organ interpretacyjny obowiązany jest wziąć pod rozwagę, zachowując jednak pełnię kompetencji – nieograniczonych stanowiskiem Szefa KAS - do rozstrzygnięcia sprawy. Taka opinia Szefa KAS nie jest więc dla Dyrektora KIS wiążąca.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Asesor WSA Iwona Solatycka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym 7 listopada 2023 r. sprawy ze skargi M. C. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 stycznia 2023 r. znak 0113-KDIPT2-1.4011.365.2022.4.AP w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego I. uchyla postanowienie w całości oraz uchyla w całości poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 października 2022 r. znak 0113-KDIPT2-1.4011.365.2022.3.MAP; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. C. (dalej: strona, skarżący, wnioskodawca) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ I instancji, organ zażaleniowy, Dyrektor KIS, DKIS) z 13 stycznia 2023 r. znak 0113-KDIPT2-1.4011.365.2022.4.AP, utrzymujące w mocy własne postanowienie z 21 października 2022 r. znak 0113-KDIPT2-1.4011.365.2022.3.MAP o odmowie wydania interpretacji indywidualnej.

Postępowanie przed organem.

We wniosku z 3 kwietnia 2022 r. strona zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą od 2019 r. Do końca 2021 r. opodatkowany był podatkiem dochodowym od osób fizycznych i rozliczał się podatkiem liniowym 19%. Od 1 stycznia 2022 r. zmienił formę opodatkowania na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Niezależnie od powyższego jest prezesem zarządu oraz jednym z dwóch udziałowców sp. z o.o. (dalej: spółka). Wnioskodawca wskazał, że będzie posiadał prawo ochronne do znaków towarowych zarejestrowanych w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej. Planuje zawrzeć umowę ze spółką na podstawie której odda jej odpłatnie w dzierżawę znak towarowy, którego jest właścicielem. Niezależnie od powyższego, wnioskodawca będzie uzyskiwał inne przychody np. z tytułu świadczenia usług. Umowa dzierżawy znaków towarowych będzie zawarta w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez wnioskodawcę.

W ramach umowy dzierżawca znaku towarowego będzie się mógł nim posługiwać na warunkach określonych w umowie i użytkować w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a wydzierżawiający będzie płacić czynsz oznaczony w pieniądzach (miesięcznie, kwartalnie lub rocznie). Zaznaczono we wniosku, że odpłatny charakter czynności oraz okresowość świadczenia będą wskazywały na zakwalifikowanie ww. umowy jako umowy dzierżawy, a nie umowy licencyjnej. Dla potrzeb działalności gospodarczej prowadzona jest podatkowa księga przychodów i rozchodów.

Wnioskodawca wskazał, że posiada w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej m.in. PKD 77.40.Z - Dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim. Jak wskazał we wniosku usługi sklasyfikowane będą pod symbolem PKWiU 77.40.14.0 - dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego strona wystąpiła z pytaniem czy przychody z tytułu dzierżawy znaków towarowych do spółki przez wnioskodawcę otrzymywane w ramach działalności gospodarczej mogą być opodatkowane na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2021 r., poz. 1993, ze zm.)?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, strona wskazała, że jej zdaniem, przychody wskazane w opisie stanu faktycznego mogą zostać opodatkowane, zgodnie z przywoływanymi przepisami, ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w stawce 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł z tytułu przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy uwzględnieniu limitu rocznego przychodów w wysokości 2 mln euro (art. 6 ust. 4 pkt 1 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne).

Wobec wątpliwości organu w zakresie przedstawionego we wnioskach zdarzenia, DKIS pismem z 6 lipca 2022 r. zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) o opinię dotyczącą ustalenia, czy elementy zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej budzą uzasadnione przypuszczenie, że mogą być czynnością określoną w art. 119a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.; dalej: o.p.)

W odpowiedzi na ww. wystąpienie Szef KAS pismem z 28 września 2022 r., znak DKP2.8083.34.2022 przedstawił opinię, w której potwierdził wątpliwości DKIS, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego, zawartych w opisanym w wystąpieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p.

Postanowieniem z 21 października 2022 r. znak 0113-KDIPT2-1.4011.365.2022.3.MAP DKIS odmówił wydania interpretacji indywidualnej.

Organ I instancji przytoczył w postanowieniu treść wniosku strony, przywołując opis zdarzenia przyszłego oraz zadane pytanie, przepisy prawa, treść własnego wystąpienia skierowanego do Szefa KAS, przytoczył stanowisko Szefa KAS i skonkludował, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnych istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Jak wskazał, w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. omawiane czynności zostały dokonane w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania jest sztuczny.

Po rozpatrzeniu zażalenia DKIS postanowieniem z 13 stycznia 2023 r. znak 0113-KDIPT2-1.4011.365.2022.4.AP utrzymał w mocy własne postanowienie wydane w I instancji. Jak wskazał, organ I instancji dokonał szczegółowej analizy opisu zdarzenia przyszłego oraz wyjaśnił, jakie korzyści mogą być osiągnięte dzięki takim działaniom. Tym samym przedstawił dokładną argumentację, która popierała przypuszczenia, że w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego istnieją przesłanki, o których mowa w art. 119a o.p.

Postępowanie przed Sądem.

Na postanowienie DKIS skarżący - reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego) – wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której wystąpił o uchylenie zaskarżonego postanowienia jak i postanowienia organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Skarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez niewłaściwe zastosowanie, które mogło mieć istotny wpływ na przebieg sprawy, a mianowicie:

a. art. 14b § 5b pkt 1 o.p. w sytuacji, w której nie ma podstaw do ich zastosowania, to jest uznanie, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że może stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p.,

b. art. 217 § 2 o.p., art. 210 § 4 o.p., w związku z art. 239 o.p. i art. 233 o.p. a także art. 121 o.p. poprzez niewystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne przejawiające się zwłaszcza nie odniesieniem organu w treści postanowienia do argumentów skarżącego zawartych w zażaleniu, co równocześnie stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Jak podniosła skarżąca, w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku o interpretację próżno szukać elementów nawet potencjalnej sztuczności. Wskazano, że wnioskodawca jako właściciel znaku towarowego, aczkolwiek jeszcze nie zarejestrowanego rozważa objęcie tego znaku ochroną wynikającą z rejestracji w Urzędzie Patentowym. Tak zarejestrowany znak będzie miał konkretną wartość. Twórcą i właścicielem znaku towarowego jest wnioskodawca, a nie spółka, dlatego też wnioskodawca ma prawo do jego rejestracji. Następnie wnioskodawca, aby stworzyć możliwość używania tego znaku przez spółkę powinien podjąć czynność, która to będzie tytułem do używania tego znaku przez spółkę. Wnioskodawca ma możliwość np. sprzedaży znaku lub dzierżawy. W sytuacji gdy, chce zachować własność znaku towarowego najkorzystniejszą opcją jest dzierżawa z uwagi na zachowanie prawa własności do znaku, a nie zbycie go podmiotowi trzeciemu. W dalszej kolejności, aby uniknąć możliwości zakwalifikowania nieodpłatnej dzierżawy znaku podmiotowi trzeciemu jako przychodu z tytułu nieopłatnych świadczeń musi ustalić stosowną odpłatność. W sytuacji gdy są to podmioty powiązane ta odpłatność musi być na poziomie cen rynkowych z uwagi na przepisy podatkowe. W związku z powyższym czynienie zarzutu z tej perspektywy wnioskodawcy przez organ, iż planuje zgodnie z wszelkimi rygorami poza podatkowymi jak i podatkowymi zaplanować prawidłowo powyższą transakcję jest niezasadne.

W skardze zarzucono, że organ interpretacyjny nie wskazał w jaki sposób twórca znaku (wnioskodawca) bez potencjalnego zarzutu zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania powinien ten znak udostępnić spółce. Zauważono, iż jeżeli twórca stworzy jakiś znak w ramach swojej prywatnej działalności gospodarczej, a nie jako udziałowiec np. spółki z ograniczoną odpowiedzialności powinien mieć możliwość jego dzierżawy, czy też udzielania licencji lub nawet sprzedaży. Natomiast przyjmując stanowisko organu nie może nic zrobić, gdyż istnieje uzasadnione przypuszczenie zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Ze stanowiska organu wynika także, że podmioty powiązane nie mogą dzierżawić w ogóle znaków towarowych ani nawet udzielać licencji podmiotom powiązanym. Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić, gdyż jest to standardowa procedura i standardowa usługa na rynku. Istnieje jedynie oczywiste ograniczenie, iż musi to odbywać się na warunkach rynkowych z uwagi na przepisy o cenach transferowych jak i przepisy o opodatkowaniu świadczeń wykonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Skarżący wskazał, że DKIS w podobnych stanach faktycznych jeszcze w 2022 roku uznawał, iż wobec wskazywanego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego (czy też wobec stanu faktycznego) nie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że może stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Pomimo braku zmiany przepisów od kilku miesięcy wydaje podobne rozstrzygnięcia co stanowi naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi i rozpatrzenie sprawy na rozprawie.

Organ wyjaśnił, że w wydanym postanowieniu o odmowie wydania interpretacji indywidualnej dokonał szczegółowej analizy opisu zdarzenia przyszłego, które skarżący przedstawił. W postanowieniu organ przywołał wszelkie okoliczności wynikające z opisu sprawy oraz wyjaśnił, jakie korzyści mogą być osiągnięte dzięki takim działaniom. Tym samym organ przedstawił dokładną argumentację, która popierała jego przypuszczenia, że w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego istnieją przesłanki, o których mowa w art. 119a o.p.

Organ wskazał ponadto, że ustawodawca, nakazując zwrócenie się o opinię do Szefa KAS, nie unormował jej charakteru i rzeczywiście nie wskazał wyraźnie na jej wiążący charakter. Brak takiego wyartykułowania charakteru opinii Szefa KAS nie oznacza jednak, że opinia ta nie jest wiążąca. Wykładnia art. 14b § 5b o.p., w którym ustawodawca zawarł zapis "nie wydaje się interpretacji", prowadzi do wniosku, że organ interpretacyjny, po otrzymaniu opinii Szefa KAS wskazującej na istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy opisu sprawy mogą stanowić czynność lub elementy czynności określone w art. 119a § 1 o.p. nie może wydać innego rozstrzygnięcia niż postanowienie o odmowie wydania interpretacji.

Jak wyjaśnił DKIS odmowa, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej aktualizuje się już wówczas, gdy zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. DKIS był zatem zobligowany do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy zachodziło potwierdzone w opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej przypuszczenie, że przedstawione we wniosku czynności wypełniają przesłankę do zakwalifikowania ich jako działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 2 pkt 2 i 3 o.p., mogące służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, o której mowa w art. 3 pkt 18 tej ustawy, sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie, przedmiotem wyrokowania nie jest bowiem pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, lecz postanowienie o odmowie jej wydania.

Stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Na tej podstawie Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w ww. trybie.

Wskazując ramy prawne sprawy powołać należy art. 14b § 1 o.p. zgodnie z którego brzmieniem DKIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W myśl art. 14b § 5b pkt 1 o.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Powzięcie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w § 5b, może wynikać również z łącznej oceny więcej niż jednego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nawet jeżeli zostały złożone przez różnych wnioskodawców (art. 14b § 5d o.p.).

Jak stanowi art. 14b § 5c zdanie 1 o.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa KAS o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS.

Stosownie do art. 119a § 1 o.p. czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

Jak stanowi at. 119c § 1 o.p. sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

W pierwszej kolejności Sąd postanowił odnieść się do stanowiska DKIS, stosownie do którego, opinia Szefa KAS jest dla organu interpretującego wiążącą. Sąd ma świadomość, że ww. pogląd DKIS znajduje wsparcie w wyrokach sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA: z 14 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3967/17; z 6 lutego 2020 r., II FSK 818/18; z 5 marca 2020 r., II FSK 918/18; wyroki sądów administracyjnych publikowane są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie prezentowany jest również pogląd odmienny (zob. wyroki NSA: z 20 maja 2022 r., II FSK 2073/20; z 13 października 2022 r., II FSK 2668/20; z 18 października 2022 r., II FSK 323/20). Sąd w składzie rozpatrującym tą sprawę nie podziela oceny prawnej o wiążącym charakterze opinii Szefa KAS. W ocenie Sądu, rola DKIS w procesie wydawania interpretacji indywidualnych jest kluczowa i rozstrzygająca również w sprawach, w których znajduje zastosowanie art. 14b § 5b pkt 1 o.p. i w tym zakresie Sąd w pełni podziela i przyjmuje jako własną argumentację tutejszego Sądu przedstawioną w wyrokach z 29 czerwca 2022 r. I SA/Wr 176/22 i I SA/Wr 181/22.

Zauważyć i podkreślić należy, że organem rzeczowo właściwym w sprawie oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest Szef KAS, który wyłącznie współdziała z DKIS, z którego inicjatywy przedstawia swoją ocenę w sprawie w formie opinii. Opinia nie stanowi rozstrzygnięcia sprawy, a tak by w istocie było, gdyby związany nią DKIS wyłącznie powielał w swoim postanowieniu wiążące dla niego stanowisko Szefa KAS. Powzięcie przez DKIS stosownego przypuszczenia i wystąpienie o stanowisko Szefa KAS pozostaje bez wpływu dla rzeczowej właściwości DKIS dla rozstrzygnięcia sprawy. Mimo, że co do zasady, rola Szefa KAS w procesie oceny przesłanek z art. 119a o.p. jest w przepisach o.p. wiodąca, bowiem to Szef KAS jest rzeczowo właściwy do wszczęcia postępowania bądź przejęcia postępowania do prowadzenia, jeżeli w sprawie może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a (tj. w warunkach opisanych w art. 119g o.p.) oraz wydawania opinii zabezpieczających (art. 119w i n. o.p.). Jednak w procesie wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego pełni wyłącznie funkcję opiniodawczą. Szef KAS wyraża z inicjatywy Dyrektora KIS swój pogląd, ocenę w formie opinii, którą to opinię organ interpretacyjny obowiązany jest wziąć pod rozwagę, zachowując jednak pełnię kompetencji – nieograniczonych stanowiskiem Szefa KAS - do rozstrzygnięcia sprawy. Taka opinia Szefa KAS nie jest więc dla DKIS wiążąca. Gdyby wolą ustawodawcy było, by również w procesie wydawania interpretacji indywidualnych rolę rozstrzygającą pełnił Szef KAS, to do ustawy wprowadziłby stosowną regulację, analogiczną jak w art. 119g o.p., tj. Szef KAS w okolicznościach opisanych w art. 14b § 5b pkt 1 o.p. przejmowałby sprawę do załatwienia we własnym zakresie.

Zamiast instytucji dewolucji kompetencji do załatwienia wniosku o wydanie interpretacji w okolicznościach opisanych w art. 14b § 5b pkt 1 o.p., ustawodawca podkreślając wiodącą rolę Szefa KAS w sprawach unikania opodatkowania, ale pozostawiając kompetencję do wydawania interpretacji – po zasięgnięciu ww. niewiążącej opinii Szefa KAS – we właściwości DKIS, wyposażył jednocześnie Szefa KAS w kompetencję do uchylenia wydanej interpretacji indywidualnej (art. 14e § 1 pkt 3 o.p.) albo pominięcia jej funkcji ochronnej (14na § 1 pkt 1 o.p.).

W świetle przyjętego trybu współdziałania organów oczywiście mało prawdopodobnym jest, aby w przypadku, gdy opinia Szefa KAS potwierdzi wcześniejsze przypuszczenia DKIS, tj. żeby - przy zgodnym stanowisku organów biorących udział w procesie oceny ww. okoliczności - DKIS wbrew swoim przypuszczeniom i potwierdzającej to przypuszczenie opinii Szefa KAS nie odmówił wydania interpretacji. Trudno bowiem zakładać, aby w takim stanie sprawy - o ile po powzięciu przez DKIS wątpliwości i uzyskaniu potwierdzającej je opinii, nie wystąpią jakieś szczególne, nowe okoliczności - zapadło rozstrzygnięcie innej treści, co jednak pozostaje bez wpływu na fakt, że w świetle prawa opinia nie ma charakteru wiążącego dla DKIS, który wskutek wydanej przez Szefa KAS opinii nie jest pozbawiony kompetencji do innego, niż wynikającego z opinii, sposobu oceny sprawy.

W konkluzji tej część wywodu, można dla zobrazowania miejsca opinii w hierarchii reguł współdziałania organów administracji powołać pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w uchwale z 15 lutego 1999 r. OPK 14/98, gdzie Sąd wyjaśnił, że "Najluźniejszą formą współdziałania organów administracji publicznej jest współdziałanie polegające na zasięganiu opinii. Współdziałanie takie polega na tym, że jeden z organów jest zobowiązany przed podjęciem decyzji do zasięgnięcia opinii innego organu. Organ zobowiązany do zasięgnięcia opinii nie jest prawnie związany stanowiskiem organu opiniującego. Współdziałanie, którego istotą jest wyrażenie opinii, zbliżone jest do konsultacji czy też doradztwa."

Przechodząc do dalszej części rozważań, podkreślić należy, że w postępowaniu interpretacyjnymi zasadniczym celem takiego procesu jest dokonanie wnioskowanej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zwieńczonej stosowym aktem administracyjnym. Przeszkodą dla merytorycznego załatwienia wniosku może być, miedzy innymi, powzięcie przez organ "uzasadnionego przypuszczenia", że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. (unikanie opodatkowania). Taka konstatacja, tj. owo "uzasadnione przypuszczenie", determinuje dalszy sposób procedowania organu, czemu organ powinien dać wyraz w uzasadnieniu postanowienia.

Jak już wskazano, w myśl art. 14b § 5b pkt 1 o.p. wydania interpretacji indywidualnej odmawia się w drodze postanowienia. Stosownie do art. 14b § 5e o.p. na postanowienie to przysługuje zażalenie. W myśl art. 14h o.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy rozdziału 14 działu IV. Jak stanowi art. 217 § 2 o.p. jeżeli na postanowienie służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne.

Organ zażaleniowy przywołał w skarżonym postanowieniu przepisy prawa, odniósł się do zarzutów zażalenia oraz zawarł stosowne pouczenia. Wyjaśnił więc dlaczego w jego ocenie zarzuty są niezasadne ale nie uzasadnił przesłanek jakimi się kierował uznając, że w sprawie należało odmówić wydania interpretacji. Przedstawiając własne stanowisko wskazał jedynie, że w sprawie "istnieją wystarczające przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia" o którym stanowi art. 14b ust. 5b pkt 1 o.p. DKIS uzasadnił, że organ I instancji "dokonał szczegółowej analizy opisu zdarzenia przyszłego oraz wyjaśnił, jakie korzyści mogą być osiągnięte dzięki takim działaniom". Wbrew powinności DKIS nie rozpatrzył więc ponownie sprawy w całości, nie wyjaśnił nawet powodów dla których wyraził aprobatę dla rozstrzygnięcia organu I instancji. Tymczasem powinnością organu zażaleniowego jest ponowne rozpatrzenie sprawy we wszystkich jej aspektach. Przede wszystkim jednak, zaakceptowane przez organ zażaleniowy rozstrzygnięcie organu I instancji – wbrew stanowisku organu zażaleniowego – w ogóle nie zawiera uzasadnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia. Organ I instancji przytoczył jedynie w swoim postanowieniu treść wniosku strony, przywołując opis zdarzenia przyszłego oraz zadane pytanie, przepisy prawa, treść własnego wystąpienia skierowanego do Szefa KAS, przytoczył stanowisko Szefa KAS a w podsumowaniu pouczył o prawie do zażalenia i powołał podstawę prawną postanowienia. Nie wyjaśnił na podstawie jakich okoliczności – po zasięgnięciu opinii Szefa KAS - uznał, że w sprawie istnieje uzasadnione przepuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. (unikanie opodatkowania). Postanowienie organu I instancji pozbawione jest tej części, w której organ po zasięgnięciu opinii Szefa KAS przedstawia motywy dla których uznał, że w sprawie należy odmówić wydania interpretacji indywidualnej.

Tymczasem Szef KAS w swojej opinii przedstawił jakie okoliczności w jego ocenie świadczą o tym, że opisany sposób działania wnioskodawcy ma sztuczny charakter w rozumieniu art. 119c. O sztucznym sposobie ukształtowania zdarzenia przyszłego, w ocenie Szefa KAS, świadczą następujące okoliczności:

– czas powołania spółki z o.o. (w której wnioskodawca jest udziałowcem i prezesem zarządu) tj. 26 stycznia 2022 r., który jest zbieżny ze

– zmianą formy opodatkowania działalności gospodarczej wnioskodawcy z podatku liniowego na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych (od 1 stycznia 2022 r.)

a przede wszystkim czynności związane z dzierżawą wytworzonych przez wnioskodawcę znaków towarowych a więc:

– rozszerzenie zakresu działalności wnioskodawcy o m.in. PKD 77.40.Z,

– rejestracja wytworzonych przez wnioskodawcę znaków towarowych w Urzędzie Patentowym,

– dzierżawa ww. spółce ww. praw ochronnych do znaków towarowych,

które są zdarzeniem nowym w dotychczasowym modelu działalności wnioskodawcy.

Są to okoliczności, które nie były eksponowane we wniosku do Szefa KAS przez DKIS, jako zasadnicze powody wystąpienia skierowanego do organu opiniującego. Wbrew stanowisku wyrażonemu w odpowiedzi na skargę – co wyjaśniono już wyżej - opinia Szefa KAS nie jest wiążąca dla Dyrektora KIS. Nie wiadomo więc jakie okoliczność DKIS wziął ostatecznie pod uwagę uznając, że w sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie wypełnienia przesłanki z art. 14b § 5b pkt 1 o.p. Nie jest więc wiadomym, czy powodem dla wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji były wyłącznie okoliczności wskazane w jego własnym wystąpieniu skierowanym do Szefa KAS, czy też na skutek opinii wyrażonej przez Szefa KAS i przedstawionych tam argumentów, DKIS uznał, że powodem dla odmowy wydania interpretacji są inne okoliczności powołane przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Brak uzasadnienia stanowiska organu zażaleniowego oraz utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, w którym również nie przedstawiono powodów dla których organ przyjął, że w sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające odmowę wydania interpretacji powoduje, że Sąd nie może dokonać oceny zasadności skarżonego rozstrzygnięcia DKIS. Postanowienie organu I instancji naruszało więc art. 217 § 2 o.p. w zw. z art. 14h o.p., a organ zażaleniowy utrzymując je w mocy naruszył art. 233 § 1 § 1 i art. 239 w zw. z art. 14h oraz art. 217 § 2 o.p.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił w całości zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie je poprzedzające na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia oceny poczynionej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu wyroku.

O kosztach postępowania sądowego (597 zł) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 p.p.s.a uwzględniając uiszczony wpis od skargi (100 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika (480 zł) z § 2 pkt 1 ppkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).