Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 760/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10  ust. 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski, Asesor WSA Anna Kuczyńska-Szczytkowska (sprawozdawca), , Protokolant starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2024 r. sprawy ze skargi J. H. na decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 12 lipca 2023 r., nr 458000-COP-4102.10.2022 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu na rzecz skarżącego kwotę 997 (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja z dnia 12 lipca 2023 r. (nr 458000-COP.4102.10.2022), którą Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: Organ podatkowy, NDUCS, Organ pierwszej instancji), po rozpatrzeniu odwołania J. H. (dalej: Skarżący, Strona, Podatnik), uchylił własną decyzję z dnia z 29 kwietnia 2022 r. (nr 458000-CKK-51.4102.2.2022.15) określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w wysokości 420.463 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Z uzasadnienia tej decyzji oraz z akt administracyjnych spawy wynika, że w dniu 13 kwietnia 2021 r. została wszczęta wobec skarżącego kontrola celno-skarbowa w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. Kontrola ta została zakończona doręczeniem Podatnikowi wyniku kontroli z 12 października 2021 r., w którym organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący zaniżył podatek dochodowy od osób fizycznych za 2018 r. o kwotę 140.253 zł.

Pismem z 29 października 2021 r. Podatnik poinformował, że w tej dacie wpłacił na rachunek Urzędu Skarbowego w Grodzisku Mazowieckim kwotę 167.398 zł (tj. kwotę zaległości podatkowej 139.486 zł oraz odsetki od zaległości podatkowej). Jednocześnie oświadczył, że dokonanej wpłaty nie należy traktować jako akceptacji jakichkolwiek ustaleń wyniku kontroli, które Podatnik kwestionuje w całości i z tego powodu nie składa korekty deklaracji PIT za 2018 r. Podatnik podniósł również, że zgadza się z wynikiem kontroli w zakresie ustaleń dotyczących odliczenia od dochodu wydatków z tytułu ulgi internetowej (760 zł) i tę część różnicy w wyliczonym przez organ podatku zapłacił już wcześniej wraz z należnymi odsetkami, składając jednocześnie korektę deklaracji (PIT-37 za 2018 r.).

Postanowieniem z 25 stycznia 2022 r., NDUCS, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r., poz. 422 ze zm., dalej: u.k.a.s.), przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego NDUCS decyzją z 29 kwietnia 2022 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 420.463 zł, w tym:

- wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. ze źródeł przychodów - stosunek pracy oraz innych źródeł podlegających wykazaniu w zeznaniu PIT-36 w kwocie 419.939 zł,

- wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. ze źródeł przychodów - kapitały pieniężne i prawa majątkowe - podlegających wykazaniu w zeznaniu PIT-38 w kwocie 524 zł,

- wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. ze źródeł - stosunek pracy - zeznanie PIT-37 w kwocie 0,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji Organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżący złożył 26 kwietnia 2019 r. do Urzędu Skarbowego w Grodzisku Mazowieckim zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2018 r. (na formularzu PIT-37), w którym wykazał przychód ze źródła przychodu - stosunek pracy. Różnica pomiędzy podatkiem należnym a sumą należnych zaliczek, pobranych przez płatnika wynikająca z ww. zeznania, w wysokości 2.713 zł, została przez Podatnika zapłacona. Do zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2018 r. Strona załączyła PIT/0 - informację o odliczeniach od dochodu (przychodu) od podatku za 2018 r., w której wykazano do odliczenia wydatki z tytułu użytkowania sieci Internet w wysokości 760 zł. Ponadto Podatnik złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2018 r. (na formularzu PIT-38), w którym wykazał przychód ze zbycia pochodnych instrumentów finansowych uzyskany od W. S.A. w W. (dalej też: "P.") w kwocie 1.077.000 zł (PIT-8C) oraz przychód w wysokości 13.102,03 zł z tytułu otrzymanej dywidendy od posiadanych akcji z firmy J. (PIT/ZG). W związku z dokonaną wypłatą kwoty pieniężnej P. sporządziło informację PIT-8C (karta 68 akt kontroli celno-skarbowej). Podatek należny, wynikający z zeznania PIT-38, w wysokości 205.154 zł został zapłacony przelewem 26 kwietnia 2019 r. (wydruk potwierdzenia operacji - karta 66 akt kontroli celno-skarbowej).

Organ pierwszej instancji ustalił, że P. mocą uchwały Rady Nadzorczej nr [...] z [...] lipca 2017 r. wprowadziło w Spółce program w formie instrumentu pochodnego. Zasady realizacji tego Programu określone zostały w Regulaminie programu instrumentu pochodnego W. S.A. Wzór certyfikatu stanowił załącznik do uchwały (karta 98 akt kontroli celno-skarbowej). W § 1 treści Regulaminu (karty 99-102 akt kontroli celno-skarbowej) wskazano, że "Celem programu oraz instrumentu pochodnego jest zabezpieczenie wzrostu wartości Spółki poprzez powiązanie wypłaty z tytułu realizacji jednostek instrumentu pochodnego, dokonanej na rzecz osób uprawnionych z wartością współczynników ekonomicznych obszarów biznesowych wchodzących w skład Spółki (...)". W § 3 wskazano, że jednostki instrumentu pochodnego (jednostki uczestnictwa) są przyznawane Osobom uprawnionym przez Radę Nadzorczą, w drodze uchwały. Fakt przyznania Jednostek Uczestnictwa jest potwierdzony certyfikatem wystawionym przez Spółkę. Organ pierwszej instancji omówił także pozostałe zapisy regulaminu dotyczące zasad wypłaty wynikającej z rozliczenia Jednostek Uczestnictwa (§ 4 Regulaminu) i zasad wyliczenia wartości Jednostki Uczestnictwa (§ 5 Regulaminu). Ponadto przywołał brzmienie rozdziału III Regulaminu pn. "Postanowienia końcowe", gdzie wskazano, że: "Osoby uprawnione (lub inne osoby, na rzecz których jednostki Uczestnictwa zostały zbyte) nie ponoszą żadnych kosztów związanych z funkcjonowaniem Programu (ust. 1). Jednostki Uczestnictwa są niezbywalne przed zakończeniem Okresu rozliczeniowego i mogą być rozliczane tylko gotówkowo. Po zakończeniu Okresu rozliczeniowego, Jednostki Uczestnictwa mogą być przedmiotem dziedziczenia oraz obrotu, w szczególności mogą być nabywane oraz zbywane bez ograniczeń (ust. 2). W przypadku zbycia, wypłata następuje bezpośrednio na rzecz osoby będącej w posiadaniu Certyfikatu (ust. 3). Osoba uprawniona o fakcie zbycia Certyfikatu zobowiązana jest poinformować Spółkę niezwłocznie. Brak poinformowania o zbyciu na moment wypłaty, uprawnia Spółkę do wstrzymania wypłaty do czasu potwierdzenia faktu zbycia przez Osobę uprawnioną (ust.4). Zgodnie z uchwałą nr [...] z [...] lipca 2017 r. W. S.A. przyznało L. B. 1.143 jednostki instrumentu pochodnego "W. S.A.". (karta 103 akt kontroli celno-skarbowej). Uchwałą nr [...] z [...] maja 2018 r. (karta 104 akt kontroli celno-skarbowej) Rada Nadzorcza W. S.A. dokonała oceny realizacji celów ustalonych na dany okres rozliczeniowy dla L. B. i ustaliła 1.077 jednostek należnych za 2017 r. Jak wskazał Organ pierwszej instancji, w dniu 29 czerwca 2018 r. Skarżący zawarł umowę darowizny sporządzoną w formie aktu notarialnego (karty 64-65 akt kontroli celno-skarbowej). W treści aktu L. B. oświadczyła, że posiada 1.143 jednostki uczestnictwa w finansowym instrumencie pochodnym w programie prowadzonym przez W. S.A. Wskazane jednostki uczestnictwa nabyła 31 lipca 2017 r., co potwierdza okazany przy akcie certyfikat wystawiony przez W. S.A. L. B. oświadczyła, że daruje i tym samym przenosi na rzecz męża J. H. (do jego majątku osobistego) jednostki uczestnictwa, a J. H. oświadczył, że darowiznę przyjmuje określając jednocześnie wartość rynkową przedmiotu darowizny na kwotę 1.077.000 zł. Organ pierwszej instancji omówił zapisy Certyfikatu, w szczególności podkreślił, że zgodnie z jego treścią wynikające z niego uprawnienia mogą być zbywane bez ograniczeń na rzecz osób trzecich po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Przyznanie jednostek jest nieodpłatne (...). Kserokopia Certyfikatu znajduje się w aktach kontroli celno-skarbowej (karta 61).

W dalszej kolejności Organ pierwszej instancji zauważył, że 29 czerwca 2018 r. Skarżący otrzymał od W. S.A. kwotę 1.077.000 zł z tytułu rozliczenia za jednostki uczestnictwa zgodnie z Regulaminem Programu Instrumentu Pochodnego P. SA. (potwierdzenie przelewu - karta 60 akt kontroli celno-skarbowej). Uczestnikami programu Pochodnych Instrumentów Finansowych, zgodnie z wyjaśnieniami z 30 lipca 2021 r. (karta 109 akt kontroli celno-skarbowej), złożonymi przez W. S.A. w W., poza L. B., były osoby będące członkami zarządu W. S.A. oraz spółek powiązanych. Na podstawie zapisów w KRS oraz ww. wyjaśnień NDUCS ustalił, że L. B. w 2017 r. pełniła funkcję Członka Zarządu oraz Dyrektora Finansowego w W. S.A. w W.

Oceniając przedstawiony stan faktyczny Organ pierwszej instancji przywołał treść art. 10 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm. Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm. oraz Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., dalej: ustawa PIT) wprowadzonego ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175). Podkreślił, że począwszy od 2018 r. art. 10 ust. 4 ustawy PIT wyłącza ze źródła przychodów z kapitałów pieniężnych przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub innych praw pochodnych nabytych w naturze lub nieodpłatnie. Dodatkowo wskazał, że ustawodawca wprowadził wskazany przepis w reakcji na występującą praktykę polegają na tworzeniu mechanizmu wynagradzania poprzez realizację praw z pochodnych instrumentów finansowych, lub innych praw pochodnych (obejmowanych jako świadczenia nieodpłatne lub świadczenia w naturze).

Organ pierwszej instancji wskazał, że bezspornie, realizując prawa wynikające z jednostek instrumentu pochodnego, Skarżący osiągnął przychód z pochodnych instrumentów finansowych w związku z realizacją "Programu Instrumentu Pochodnego". Uzyskanie wskazanego przychodu jest realizowane w następstwie (wskutek) nabycia tych praw z pochodnego instrumentu finansowego jako nieodpłatne świadczenie poprzez otrzymaną darowiznę. W związku z realizacją jednostek uczestnictwa w Programie, Skarżący nie poniósł jakichkolwiek kosztów, co wynika z § 8 Regulaminu, zgodnie z którym "osoby uprawnione (lub inne osoby, na rzecz których jednostki uczestnictwa zostały zbyte) nie ponoszą żadnych kosztów związanych z funkcjonowaniem Programu". Podkreślił, że realizacja jednostek uczestnictwa na rzecz Skarżącego przez W. S.A. w W. nie wynikała z umowy o pracę, bądź umowy cywilnoprawnej zawartej między przekazującym, a Skarżącym. Podatnik otrzymał nieodpłatnie od podmiotu trzeciego przychód z tytułu realizacji jednostek uczestnictwa w Programie Instrumentu Pochodnego. Tym samym przychód Skarżącego z tytułu świadczeń wypłacanych przez W. S.A. w W., w ramach realizacji postanowień Regulaminu Programu Instrumentu Pochodnego "W." S.A., należy, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązujących od 1 stycznia 2018 r., zakwalifikować jako przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie NDUCS, Skarżący zawyżył wartość przychodów określonych jako przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, wykazanych w PIT-38 za 2018 r., o wartość 1.077.000 zł, zaniżając jednocześnie wartość przychodów z innych źródeł podlegających wykazaniu w zeznaniu PIT-36 za 2018 r. o tą samą kwotę, tj. 1.077.000 zł. Osiągnięte w 2018 r. przychody z tytułu otrzymanego nieodpłatnie przychodu z tytułu rozliczenia pieniężnego w związku z realizacją pochodnego instrumentu finansowego powinny być uwzględnione w zeznaniu PIT-36, jako przychody z innych źródeł, opodatkowanych na zasadach ogólnych przy zastosowaniu skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy PIT, od których ani płatnik, ani podatnik w ciągu roku podatkowego nie miał obowiązku odprowadzania zaliczek. Do otrzymanego przychodu ze zbycia jednostek uczestnictwa, stanowiącego przychód z innych źródeł, Skarżący powinien doliczyć w zeznaniu rocznym PIT-36 przychody ze stosunku pracy, wynikające z informacji PIT-11, podlegające opodatkowaniu według skali podatkowej i ustalić łącznie dochód i podatek należny za 2018 r. Organ podatkowy przedstawił następnie sposób obliczenia podatku.

Odnosząc się do ulgi internetowej, Organ pierwszej instancji wskazał, że - w złożonym do urzędu skarbowego PIT-37 za 2018 r. - Skarżący odliczył od dochodu wydatki dotyczące użytkowania sieci Internet w wysokości 760 zł. Powołując się na art. 26 ust. 6h ustawy PIT, wskazał, że odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 6a, przysługuje podatnikowi wyłącznie w kolejno po sobie następujących dwóch latach podatkowych, jeżeli w okresie poprzedzającym te lata nie korzystał z tego odliczenia. W wyniku analizy przeprowadzonej na podstawie danych z systemu REMDAT ustalono, że w latach: 2015, 2016 i 2017 Skarżący korzystał już z ulgi internetowej. Organ podatkowy wyjaśnił przy tym, że korekta zeznania PIT-37 za 2018 r. złożona przez Skarżącego w dniu 13 lipca 2021 r., nie wywołuje skutków prawnych, ponieważ została złożona w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej.

Wobec powyższego, jak wskazał Organ pierwszej instancji, zmianie uległo roczne rozliczenie podatku dochodowego za 2018 r., a kwota pozostała do zapłaty wynosi 140.253 zł, zgodnie z przedstawionymi w decyzji wyliczeniami.

W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia Strona zarzuciła naruszenie art. 9 ust. 1, ust. 1a i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7 i pkt 9 oraz ust. 4, art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 20 ust.1, art. 27 ust. 1, art. 30b ust. 1, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy PIT poprzez określenie zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż zadeklarowana przez Podatnika, a w konsekwencji poprzez wymierzenie zaległości podatkowej.

Po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną w sprawie decyzją z 12 lipca 2023 r., Organ podatkowy - na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.) - uchylił własną decyzję z 29 kwietnia 2022 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Organ po przedstawieniu stanowiska i ustaleń dokonanych przez Organ pierwszej instancji wskazał, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła do wniosku, że - rozpoznając sprawę - Organ pierwszej instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego. W konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. nie jest możliwe i wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zauważył, że kwestią sporną jest zakwalifikowanie do odpowiedniego źródła przychodów świadczeń uzyskanych z tytułu realizacji jednostek instrumentu pochodnego (jednostek uczestnictwa), przyznanych pierwotnie żonie Podatnika – L. B., przez Radę Nadzorczą P. w drodze uchwały, które Skarżący następnie nabył od niej na podstawie zawartej umowy darowizny. Organ odwoławczy podkreślił, że - zdaniem Strony - należność pieniężna, wypłacona przez P. z tytułu realizacji jednostek uczestnictwa, podlegała zaliczeniu do kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy PIT i winna być opodatkowana w sposób określony w art. 30b ust. 1 ustawy PIT (19% uzyskanego dochodu). Natomiast organ pierwszej instancji stwierdził, że osiągnięty przez Stronę przychód z tytułu realizacji jednostek uczestnictwa, w kwocie 1.077.000 zł, stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 ustawy PIT, a tym samym dochód winien być opodatkowany na zasadach ogólnych przy zastosowaniu progresywnej skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy PIT (18% i 32%).

Zdaniem organu odwoławczego, dotychczas nie została jednak w pełni wyjaśniona kwestia ustalenia źródła przychodów, do którego należy zakwalifikować przychody uzyskane przez Stronę z tytułu realizacji jednostek uczestnictwa. Organ pierwszej instancji bowiem nie wskazał źródła przychodu, z którym faktycznie jest powiązany osiągnięty przez Podatnika przychód. W ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym Organ pierwszej instancji powinien dokonać badania źródła przychodu z tytułu nabycia i realizacji jednostek uczestnictwa zarówno pod kątem podmiotu wypłacającego świadczenie, jak również Strony, która to świadczenie otrzymała. Istotne jest więc wyczerpujące zbadanie prawnej pozycji stron stosunku zobowiązaniowego, będącego podstawą wypłaty świadczenia. O ile bowiem w zaskarżonej decyzji organ wskazał, że realizacja jednostek uczestnictwa na rzecz J. H. przez P. nie wynikała z umowy o pracę, bądź umowy cywilnoprawnej, zawartej między Podatnikiem a przekazującym, o tyle jednak organ nie zbadał tego, jakie rzeczywiście było to "inne źródło" przychodu, w ramach którego świadczenie zostało spełnione, a które leżało u podstaw stosunku zobowiązaniowego stron skutkującego wypłatą świadczenia. Organ pierwszej instancji – zdaniem Organu odwoławczego - nie przeprowadził tym samym postępowania dowodowego, które wyjaśniłoby istnienie charakteru innej (poza świadczeniem pracy czy też innym świadczeniem na podstawie umowy nazwanej) współpracy Podatnika z P. Istotne jest więc – jak wskazał Organ Odwoławczy - zbadanie stosunku podstawowego wiążącego Podatnika ze świadczeniodawcą. W tym zakresie należy uzupełnić materiał dowodowy. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji nie przeprowadził również postępowania dowodowego na okoliczność zawarcia umowy darowizny (brak analizy przepływów środków pieniężnych na rachunku bankowym Podatnika). Organ odwoławczy uznał tym samym za konieczne dla wyjaśnienia sprawy uzupełnienie materiału dowodowego w ww. zakresie. Prawidłowe uzupełnienie materiału dowodowego w zakreślonym przedmiocie, zdaniem Organu odwoławczego, pozwoli również na ostateczną ocenę celu oraz zgodnego zamiaru stron zawartej umowy, a także ustalenie ostatecznego beneficjariusza wypłaconego świadczenia.

W skardze do Sądu skarżący zarzucił powyższej decyzji naruszenie art. 9 ust. 1, ust. 1a) i ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 7 i pkt 9 oraz ust. 4, art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 20 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 30b ust. 1, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy PIT w zw. z art. 233 § 2 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji celem ponownego rozpatrzenia, zamiast uchylenia tej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej, niż zadeklarowana. Wniósł o: 1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji i umorzenie postępowania, 2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa prawnego, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami skargi.

W sprawie, spór dotyczy prawidłowości zastosowania przez Organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p. Strona bowiem kwestionuje legalność przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie tego przepisu i żąda umorzenia postępowania.

Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie w swoim orzecznictwie wskazywał, że decyzja kasacyjna organu odwoławczego ma przede wszystkim charakter decyzji, która w żadnym stopniu nie kształtuje praw i obowiązków (sytuacji materialnoprawnej) jej adresata, a zasadniczą przesłankę jej podjęcia stanowi przeprowadzona przez organ odwoławczy ocena (prawidłowości) zastosowania przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania, w szczególności zaś przepisów regulujących postępowanie dowodowe, co ma na celu ustalenie, czy postępowanie to jest kompletne, czy też zostało zaniechane bądź to w całości, bądź w znacznej części. Aby organ odwoławczy mógł wydać decyzję w trybie art. 233 § 2 O.p., muszą być spełnione przesłanki z tego przepisu: organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3635/13 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA), za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której de facto ciężar ustaleń faktycznych, wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Takie podejście kłóci się z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Uzasadnienie decyzji kasacyjnej organu odwoławczego powinno przy tym przekonująco wykazać istnienie przesłanek z art. 233 § 2 O.p. oraz wskazać, z jakich przyczyn organ nie zastosował art. 229 O.p. W sytuacji, gdy przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego przewidzianego w art. 229 O.p. umożliwiłoby temu organowi prawidłowe załatwienie sprawy, podjęcie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej z tym uzasadnieniem, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, jest równoznaczne z naruszeniem zarówno art. 233 § 2, jak i art. 229 O.p. (por. wyrok NSA z 1 grudnia 2023 r., III FSK 185/23, wyrok WSA w Warszawie z 14 października 2015 r., III SA/Wa 886/15, CBOSA).

Z powyższego wynika, że w przypadku zaskarżenia decyzji kasacyjnej do sądu administracyjnego zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z art. 233 § 2 O.p., nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym, skonkretyzowanych jako określone należności pieniężne obowiązków podatkowych strony. Decyzja o charakterze kasacyjnym, uchylająca rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia – w oparciu o art. 233 § 2 O.p., nie jest sprawą z zakresu określania lub ustalania wysokości zobowiązania podatkowego (por. postanowienie NSA z dnia 26 lipca 2010 r., II FSK 1436/10, CBOSA).

Należy zwrócić uwagę, że organ orzekający, wydając decyzję kasacyjną, winien dokonać oceny zgromadzonego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego w aspekcie jego zupełności i dopiero na tej podstawie, w sposób umotywowany, wskazać, jakie okoliczności nie zostały udowodnione. Zupełnie inna jest przy tym sytuacja, gdy organ pierwszej instancji pominie dowody na daną okoliczność, inna – gdy dowody takie przeprowadzi i oceni. W tym drugim przypadku, jeżeli organ odwoławczy uzna postępowanie dowodowe za niewystarczające, to nie może ograniczyć się do stwierdzenia, że dana okoliczność wymaga udowodnienia, lecz winien podać, dlaczego przeprowadzone dotychczas dowody uważa za nieprzydatne bądź niewystarczające, i wskazać, w jakim kierunku postępowanie dowodowe winno być przeprowadzone (uzupełnione). Trzeba przy tym pamiętać, że jeżeli zakres zalecanego uzupełnienia postępowania dowodowego nie odpowiada "znacznej części" dowody powinien przeprowadzić organ odwoławczy (por. wyrok NSA z 2 listopada 2000 r., V SA 856/00, LEX nr 50108; Przybysz Piotr Marek, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz aktualizowany, opubl.: LEX/el. 2019). Prezentowany powyżej pogląd NSA dotyczy decyzji wydanej na podstawie art. 138 § 2 k.p.a., niemniej ze względu na jej kasacyjny charakter ma również odniesienie do decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 2 O.p.

Przenosząc przedstawioną argumentację prawną na realia niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, Organ odwoławczy nie sprostał wymaganiom wynikającym z powołanego przepisu art. 233 § 2 O.p. Podnoszone przez ten Organ kwestie dotyczące ustalenia źródła przychodów, do którego należy zakwalifikować przychody uzyskane przez Stronę z tytułu realizacji jednostek uczestnictwa, nie wymagają przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala bowiem na ustalenie relacji prawnych stron spełnionego świadczenia. Znajdujące się w aktach sprawy dokumenty obrazują w sposób pełny przebieg transakcji, w wyniku której Skarżący ostatecznie nabył jednostki uczestnictwa i zrealizował wynikające z nich prawa, osiągając przychód. Organ pierwszej instancji podkreślił przy tym, że uzyskanie przychodu przez Skarżącego nastąpiło w następstwie nabycia praw z pochodnego instrumentu finansowego jako nieodpłatne świadczenie poprzez otrzymaną darowiznę. Niezrozumiałe są również wytyczne dotyczące konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność zawarcia umowy darowizny. Organ odwoławczy wskazał dodatkowo na brak analizy przepływów środków pieniężnych na rachunku bankowym Podatnika. W aktach sprawy znajduje się kserokopia umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego między Skarżącym a jego żoną, a także kserokopia certyfikatu wystawionego przez W. potwierdzającego nabycie jednostek uczestnictwa przez żonę Skarżącego. Ponadto otrzymanie przez Skarżącego od W. kwoty 1.077.000 zł z tytułu rozliczenia za jednostki uczestnictwa dokumentuje potwierdzenie przelewu, które również znajduje się w aktach. Argumentacja zaskarżonej decyzji nie dostarcza zatem podstaw do stwierdzenia, że przeprowadzenie dowodów w żądanym przez Organ odwoławczy zakresie ma charakter uzupełnienia przeprowadzonego postępowania w znacznej części. Taki wniosek w żadnym razie nie wynika z kierowanych do Organu pierwszej instancji wytycznych zawartych w treści decyzji. W sprawie został już zgromadzony przez Organ pierwszej instancji wystarczający materiał dowodowy. Okoliczności, na które wskazuje Organ odwoławczy, dotyczą natomiast oceny zaistniałego stanu faktycznego w kontekście przesłanek, o których mowa w art. 10 ust. 4 ustawy PIT, co nie wymaga zgromadzenia już dodatkowego materiału.

Reasumując, zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie przedstawił w uzasadnieniu decyzji wystarczających argumentów pozwalających na jednoznaczne stwierdzenie, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Oznacza to naruszenie nie tylko wymogów dotyczących uzasadnienia decyzji, o jakich mowa w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., lecz także zasady przekonywania, nakazującej wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi organ kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 O.p.), jak i zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.), nakazującej organowi odwoławczemu ponowne rozstrzygnięcie w całości sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu I instancji. W rezultacie Organ odwoławczy naruszył również art. 233 § 2 O.p, bowiem nie wykazał w zaskarżonym rozstrzygnięciu zaistnienia przesłanek wynikających z tego przepisu, uzasadniających wydanie decyzji kasacyjnej zamiast merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Stwierdzone naruszenie przepisów proceduralnych mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpatrując sprawę, Organ drugiej instancji uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku i dokona merytorycznej oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego.

W związku z powyższym, Sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - uchylił zaskarżoną decyzję (pkt I sentencji wyroku). Na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4, Sąd zasądził na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 997 zł, w tym kwotę 500 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem zwrotu kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika – doradcy podatkowego, którego wysokość ustalono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).