Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 167/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2013 nr 347 poz 671 art. 37 ust. 1 i 2, art. 92 ust. 2, art. 203 ust. 3 tiret 2.
law: Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 1308/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. ustanawiające wspólną organizację rynków  produktów rolnych oraz uchylające rozporządzenia Rady (EWG) nr 922/72, (EWG) nr 234/79, (WE) nr 1037/2001 i (WE) nr 1234/2007
article: art. 141 § 4,
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1, art. 292
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Grzegorz Dudar (spr.) Protokolant asystent sędziego Jarosław Lubryczyński po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skarg kasacyjnych B. K., "S." Sp. z o.o. w Sz., E. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 7/19 w sprawach ze skarg "S." Sp. z o.o. w Sz., A. M., B. K., E. S., Syndyka Masy Upadłości C. [...] Sp. z o.o. w upadłości w K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 31 października 2018 r. nr 1801-IOC.4441.3.2018 w przedmiocie długu celnego; z dnia 31 października 2018 r. nr 1801-IOC.4105.1.2018 w przedmiocie podatku akcyzowego z dnia 31 października 2018 r. nr 1801-IOC.4103.4.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargi kasacyjne; 2. zasądza od B. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 12 800 (dwanaście tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego; 3. zasądza od "S." Sp. z o.o. w Sz. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 12 800 (dwanaście tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego; 4. zasądza od E. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 12 800 (dwanaście tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 7/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi: "S." Sp. z o.o. z siedzibą w Sz., A. M., B. K., E. S. i Syndyka Masy Upadłości C. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w . w upadłości na (1) decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 31 października 2018 r. nr 1801-IOC.4441.3.2018 w przedmiocie długu celnego; (2) decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 31 października 2018 r. nr 1801-IOC.4105.1.2018 przedmiocie podatku akcyzowego oraz (3) decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 31 października 2018 r. nr 1801-IOC.4103.4.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji w protokole rozprawy postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy oznaczone sygn. akt I SA/Rz 7/19, I SA/Rz 8/19 oraz I SA/Rz 9/19 i prowadzić je pod sygn. akt. I SA/Rz 7/19, ponieważ pozostawały one ze sobą w związku, o którym mowa w art. 111 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.).

Skargi kasacyjne od powyższego orzeczenia wniosły trzy podmioty: "S." Sp. z o.o. z siedzibą w Sz. (dalej powoływana także jako skarżąca spółka), B. K. i E. S.

Skarżąca spółka zaskarżyła powyższe orzeczenie w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 151 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, że organy podatkowe zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji, naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 w zw. z art. 292 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej powoływana jako o.p. poprzez:

- nieustalenie okoliczności, w ramach których doszło do tego, że w związku z zamknięciem procedury celnej za [...] nie zweryfikowano nawet numerów zamknięć urzędowych, mimo że odprawa trwała 2 godziny;

- nieustalenie okoliczności, w ramach których doszło do tego, że zamknięcia procedury tranzytu za [...] dokonano w odniesieniu do pojazdu nr rej. [...], tj. czy i przez kogo w odniesieniu do tego pojazdu został przedstawiony [...] (w szczególności wobec faktu, że kierowca powyższego pojazdu zeznał, że przy wyjeździe otrzymał dokumenty dotyczące cegieł albo materiałów budowlanych);

- nieustalenie okoliczności, w ramach których jak doszło do tego, że dokument [...] został ujawniony po ukraińskiej stronie granicy, skoro nie został ujawniony po polskiej stronie granicy;

- nieustalenie kiedy i w jakich okolicznościach doszło do rozdzielenia rzekomego bliżej nieznanego pojazdu o ukraińskich numerach rejestracyjnych oraz dokumentu [...];

- nieustalenie jaką wiedzę Spółka miała (albo mogła, czy powinna mieć) w odniesieniu do okoliczności stanu faktycznego, o których mowa powyżej;

- nieustalenie jakie czynności i dlaczego Spółka winna była podjąć, a ich nie podjęła a które to czynności/działania mogłyby doprowadzić Spółkę do świadomości, iż w momencie dokonywania odprawy pojazdu o numerze rej. [...] dochodziło do usunięcia towarów w postaci papierosów spod dozoru celnego i czy taką wiedzę mogła/powinna była mieć;

- nieustalenie kiedy i w jakich okolicznościach doszło do usunięcia towarów w postaci 1023 opakowań papierosów o łącznej masie brutto 15 995 kg spod dozoru celnego;

- nieustalenie jaki był los towarów w postaci 1023 opakowań papierosów o łącznej masie brutto 15 955 kg rzekomo załadowanych na bliżej nieznany pojazd o ukraińskich numerach rejestracyjnych;

- nieustalenie kto i jakie korzyści mógł osiągnąć wskutek usunięcia wyżej wskazanego towaru spod dozoru celnego.

2) art. 151 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. polegające na oddaleniu skargi, a w konsekwencji na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji, mimo że Organ a za nim Sąd I instancji, przekroczył granice swobodnej oceny dowodów;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na nienależytym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu I instancji w zakresie wszystkich okoliczności mających wpływ na kwestię dopuszczalności ustalenia, że Spółka stała się dłużnikiem celnym oraz podatnikiem podatku od towarów i usług, jak również podatnikiem podatku akcyzowego w odniesieniu do towarów, których nigdy nie była właścicielem ani nawet posiadaczem.

Ponadto skarżąca spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 203 ust. 3 tiret 2 WKC.

Wskazując na powyższe zarzuty, skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 7/19 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; alternatywnie o uchylenie w całości wyroku sądu pierwszej instancji i rozpoznanie skargi. Skarżąca spółka wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącej spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej powoływany także jako DIAS, organ odwoławczy) wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Pismem procesowym z 14 listopada 2024 r. skarżąca spółka, podtrzymując wszystkie zarzuty i wnioski skargi kasacyjnej, przedstawiła dodatkową argumentację wskazującą w jej ocenie na zasadność skargi kasacyjnej.

B. K. w wywiedzionej skardze kasacyjnej zaskarżała powyższy wyrok w całości. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) tj.:

a) art. 203 ust. 3 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej zwane WKC) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu Skarżącej jako dłużnika zobowiązanego do zapłaty długu celnego jako osoby, która uczestniczyła w usunięciu towaru spod dozoru celnego i która jednocześnie wiedziała lub powinna była wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego podczas gdy o świadomości Skarżącej (jej umyślnym działaniu lub niedbalstwie) rozstrzygnie sąd karny prawomocnym wyrokiem,

b) art. 22 ustawy z dnia 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy - Prawo celne oraz niektórych innych ustaw w zw. z art. 210 § 1 pkt 4) Ordynacja podatkowa w zakresie zastosowania do postępowania przepisów Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady UE z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego kodeks celny pomimo, iż w sprawie zastosowanie winny znaleźć przepisy Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy

Kodeks Celny, co stanowi rażące naruszenie prawa,

c) art. 17 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej zwana ustawą o VAT) poprzez uznanie Skarżącej za podatnika, na którym ciąży obowiązek uiszczenia cła a w konsekwencji obowiązanego do zapłaty podatku od towarów i usług, podczas gdy organ błędnie uznał Skarżącą jako dłużnika zobowiązanego do zapłaty długu celnego,

d) art. 10 ust. 2 w zw. z art. 13 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 27 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej zwana ustawą akcyzową) poprzez uznanie Skarżącej za podatnika, na którym ciąży obowiązek uiszczenia cła a w konsekwencji obowiązanego do zapłaty akcyzy, podczas gdy organ błędnie uznał Skarżącą jako dłużnika zobowiązanego do zapłaty długu celnego.

Skarżąca B. . zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) tj.:

a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. art. 191 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej poprzez:

- dokonanie dowolnej oceny dowodów poprzez naruszenie zasad logiki, zgodności z doświadczeniem życiowym oraz dokonywanie wyłącznie ich subiektywnej oceny, wpisującej się w przyjętą a priori tezę, iż Skarżąca jako osoba uczestnicząca w zorganizowanej grupie przestępczej, dokonała usunięcia towaru spod dozoru celnego, ponieważ wiedziała lub powinna była wiedzieć, że było ono nielegalne, podczas gdy równocześnie uznano, że tylko ,,kumulacja wyszczególnionych wydarzeń daje pełny obraz sytuacji" i tylko taka łączna ocena zdarzeń prowadzi do wniosku, że Skarżąca mogła mieć wiedzę ww. zakresie,

- łączne uznanie wszystkich wydarzeń za działania zorganizowanej grupy przestępczej bez szczegółowej analizy działania każdej z osób niezależnie, pomimo iż Sąd zobowiązany był zbadać działania każdej z osób odrębnie, co jednocześnie doprowadziłoby do przekonania, że gdyby doszło do prawidłowej realizacji procedury tranzytu w niniejszej sprawie, to działania Skarżącej w żaden sposób nie mogłyby być poczytywane jako wypełniającej przesłanki usunięcie spod dozoru,

- niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i nieuznanie, że Skarżąca poprzez swoje działania mogła jedynie wprowadzić w błąd ewentualnie było to skutkiem przyjętej dotychczas praktyki,

- naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez uznanie Skarżącej za osobę działającą w ramach zorganizowanej grupy przestępczej i uznanie jej w związku z tym jako ewentualnego dłużnika solidarnego, podczas gdy do dnia dzisiejszego nie zostało zakończone postępowanie karne prawomocnym wyrokiem skazującym bądź prawomocnym wyrokiem uniewinniającym, a zatem Sąd przedwcześnie dokonuje oceny nierzetelnie prowadzonej procedury celnej.

Wskazując na powyższe, skarżąca B. K. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przypisanych. Skarżąca również wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, DIAS wniósł o jej oddalenie oraz zasadzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną od wskazanego wyroku WSA w Rzeszowie wniósł również E.S., zaskarżając go w całości.

Na zasadzie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Sądowi I instancji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c. oraz w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, że organy obu instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego tj.

- 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej błędne jego zastosowanie i uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania w zakresie uznania J. H. i T. J. za dłużników w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, iż osoby te miały związek z usunięciem towaru w postaci papierosów spod dozoru celnego;

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne jego zastosowanie i utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji w stosunku do strony, a konsekwencji uznanie, iż jest on odpowiedzialny za usunięcie towaru w postaci papierosów spod dozoru celnego w sytuacji gdy brak jest jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego, iż miał on jakikolwiek związek z procedurą tranzytu bądź czasowym składowaniem towaru w postaci papierosów;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania dowodów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;

- art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez całkowicie dowolną ocenę materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a także sprzeczność ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału, w szczególności poprzez całkowite pominięcie zeznań świadka A. P. z dnia 3.04.2012 r. oraz A. K. oraz całkowite pominięcie faktu, iż dzięki staraniom strony doszło do prawidłowego zakończenia procedury wywozu cegły do zgłoszenia celnego nr [...];

- art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, polegające na braku właściwego poinformowania strony o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia co do zgromadzonego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji jeszcze na etapie postępowania przed organem I instancji;

- art. 90d ustawy Prawo Celne poprzez jego niezastosowanie i niewyznaczenie przez organ I instancji stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 210 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie przez organ odwoławczy oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, czy wszystkie okoliczności faktyczne istotne w sprawie zostały udowodnione. Przede wszystkim organ odwoławczy nie dokonał ponownej analizy i oceny zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego. W konsekwencji decyzja organu nie zawiera również prawidłowo sporządzonego uzasadnienia prawnego decyzji, polegającego na wyjaśnieniu podstawy prawnej, z przytoczeniem przepisów prawa zastosowanych do rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż brak jest możliwości doręczenia pisma stronie w miejscu zamieszkania w sytuacji, gdy stosowanie w/w przepisów zostało wyłączone przez przepisy art. 73 ust. 1 i 2 ustawy Prawo Celne w konsekwencji czego organ I instancji nie doręczył stronie skutecznie decyzji.

Ponadto skarżący E. S. na zasadzie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego to jest:

- art. 203 ust. 3 tiret drugie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (zwanego dalej: WKC) poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, iż strona jest dłużnikiem celnym zobowiązanym do pokrycia długu celnego;

- art. 56 Prawa celnego w zw. z art. 221 ust. 4 WKC poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wydanie przedmiotowej decyzji mimo upływu pięciu lat od powstania długu celnego bowiem decyzja nie została doręczona stronie przed upływem 28 października 2017r. lub 6 listopada 2017 r.

Wskazując na powyższe, skarżący wniósł o uchylenie w całości wyroku sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto skarżący wniósł o zwrócenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu do Sądu Okręgowego w P. II Wydział Karny o doręczenie odpisu wyroku I i II instancji wraz z pisemnymi uzasadnieniami zapadłych orzeczeń w sprawie [...] celem wykazania, iż skarżący został uniewinniony od zarzutu wyłudzenia nieprawdy, którego miał dokonać w dniu – 29 października 2011 roku, a która miała skutkować zamknięciem wywozu towaru na podstawie dokumentu zgłoszeniowego z numerem wskazującym na wywóz poza obszar Wspólnoty Europejskiej towaru w postaci 1023 opakowań papierosów. Skarżący wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, DIAS wniósł o jej oddalenie oraz zasadzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skargi kasacyjne wszystkich osób fizycznych i skarżącej spółki nie mają usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skarg kasacyjnych.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Za podstawę wyroku z 6 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 7/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie. W dniu 28 października 2011 r. w Oddziale Celnym w Leżajsku firma C. [...] Sp. z o.o dokonała zgłoszenia celnego i dokumentem [...] w OC w L. objęto procedurą tranzytu towar niewspólnotowy w postaci 1 023 opakowań papierosów o łącznej masie brutto 15 995 kg, znajdujący się w magazynie tymczasowego składowania prowadzonym przez firmę A. [...] A. M. Towar ten przedstawiono na pojeździe oznaczonym w zgłoszeniu jako L., na który nałożono jedno zamknięcie celne i wyznaczono termin dostarczenia towaru do urzędu przeznaczenia, tj. OC K. do dnia 5 listopada 2011 r. Towar miał trafić na Ukrainę. Według zgłaszającego i głównego zobowiązanego – C. [...] Sp. z o.o., procedura tranzytu [...] miała być realizowana na środku transportu o nr rej. [...], do którego ustanowiony został konwój. W postępowaniu ustalono jednak, że ww. pojazd wjechał na przejście graniczne OC K. w dniu 29 października 2011 r., gdzie po przedłożeniu innego dokumentu tranzytowego ([...]) zgłoszono towar w postaci urządzeń mechanicznych, celem zamknięcia procedury tranzytu zewnętrznego. Natomiast dokument [...] dotyczący przedmiotowych papierosów przedstawiono do odprawy celnej w OC Korczowa do pojazdu samochodowego nr rej. [...]. Po dokonanych przez organ celny czynnościach ten środek transportu opuścił obszar Wspólnoty, a w systemie obsługującym zgłoszenie tranzytowe wygenerowano komunikat IE045 informujący o zamknięciu operacji tranzytowej dla [...]. Jednakże ukraińskie organy celne przesłały dokumenty, z których wynika, że na pojeździe o nr rej. [...] wjechał towar w postaci cegły budowlanej - nie potwierdziły natomiast wwozu papierosów.

Zdaniem organów podmiotami odpowiedzialnymi za usunięcie ww. papierosów z dozoru celnego są wskazane w decyzji podmioty, z których spółka C. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w K. jako dokonująca zgłoszenia celnego była głównym zobowiązanym jako osoba niewykonująca obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru i wynikających ze stosowania procedury celnej którą ten towar został objęty (art. 203 ust. 3 tiret 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego) zaś pozostałe osoby i podmioty jako osoby które uczestniczyły w usunięciu papierosów spod dozoru celnego i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostanie usunięty spod dozoru celnego (art. 203 ust. 3 tiret 2 WKC).

Organy wskazały (w zakresie osób i podmiotu które złożyły skargi kasacyjne od wyroku WSA w Rzeszowie), że:

- skarżąca B. K. będąca pełnomocnikiem A. (w ramach którego działał magazyn czasowego składowania towarów) zgłosiła wyprowadzenie z magazynu papierosów, dokonała zgłoszenia w Agencji Celnej i przekazała dane konieczne do zgłoszenia procedury tranzytu zewnętrznego bez wskazania numerów rejestracyjnych środka transportu, przekazała odmienne dane co do załadunku towarów i samochodów dla konwojentów co doprowadziło do objęcia konwojem transportu maszyn rolniczych a nie papierosów i to dopiero od dnia następnego po załadunku. Skarżąca B. K. przekazała również dokumenty tranzytowe E. S.;

- skarżący E. S., jako prokurent S. Sp. z o.o. uczestniczył w procederze usunięcia papierosów spod dozoru celnego, bowiem przygotował transport cegieł na Ukrainę, spowodował dokonanie odprawy wywozowej załadowanego zespołu pojazdów, wyznaczył niedoświadczonego kierowcę do kierowania zespołem pojazdów i przekroczenia granicy, przywiózł T. M. na granicę z dokumentami odprawy papierosów, aby ten dokonał odprawy po stronie polskiej, zaś po stronie ukraińskiej dokonał odprawy rzeczywistego ładunku w postaci cegieł;

- majątek i działalność skarżącej spółki został wykorzystany przez E. S. przy wywozie ładunku cegieł na Ukrainę, bowiem spółka ta była właścicielem środka transportu, właścicielem cegieł eksportowanych na Ukrainę, zatrudniała kierowców przewożących towar, a zatem spółka uczestniczyła w usunięciu towaru w postaci papierosów spod dozoru celnego.

Zdaniem organów, powyższe zachowania i podjęte czynności obojga skarżących kasacyjnie oraz skarżącej kasacyjnie spółki świadczyły, że uczestniczyli oni w usunięciu papierosów spod dozoru celnego i wiedziały lub powinny były wiedzieć o takim charakterze działań.

Na tej podstawie wskazanym osobom i podmiotom oraz innym osobom (pominiętym w niniejszym uzasadnieniu, z uwagi że nie złożyły one skargi kasacyjnej) jako odpowiedzialnym solidarnie organy celno-skarbowe określiły wysokość długu celnego w wysokości 253 337 zł w związku z usunięciem spod dozoru celnego papierosów o masie blisko 16 ton wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Konsekwencją powyższej decyzji było również określenie ww. podmiotom obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w związku z importem papierosów w wysokości 5 988 642,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz podatku VAT z tytułu importu towarów w wysokości 1 536 839,00 zł również wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi wszystkich osób i podmiotów na decyzje DIAS dotyczące określenia wysokości długu celnego, podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Zdaniem sądu pierwszej instancji organy zgromadziły szeroki materiał dowodowy uzyskując dowody zarówno w ramach prowadzonego postępowania jak i wykorzystując dowody zgromadzone przez prokuraturę, które zostały włączone w poczet materiału dowodowego w niniejszej sprawie. Były to m.in. dokumenty wystawione przez uczestników tranzytu – firmy A. [...], C. [...] oraz S. Sp. z o.o., przesłuchano dłużników celnych i podatników, przesłuchano szereg pracowników organów celnych, pracowników spółki S., konwojentów oraz uwzględniono dokumentację wystawione przez polskie i ukraińskie służby celne. Na podstawie tychże dokumentów, zdaniem sądu pierwszej instancji, organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny, przyjmując że doszło do usunięcia spod dozoru celnego papierosów, po rozpoczęciu procedury tranzytu zewnętrznego, a nie wcześniej, w magazynie składowania czasowego. Sąd w obszernym uzasadnieniu szczegółowo opisał jakie role w procederze usunięcia spod dozoru celnego papierosów pełniły poszczególne osoby i na podstawie jakich dowodów to zostało ustalone.

Zdaniem sądu pierwszej instancji nie budzi wątpliwości, że procedura tranzytu zewnętrznego papierosów nie została prawidłowo zakończona, bowiem towar w postaci papierosów nie został przedstawiony do odprawy celnej. Tym samym zachodziły podstawy do obciążenia solidarnie wszystkich osób biorących udział w usunięciu tegoż towaru spod dozoru celnego kwotą należności celnych. W ocenie sądu pierwszej instancji, w sprawie nie doszło do przedawnienia należności celnych, bowiem w terminie wszyscy uczestniczy zostali poinformowani o długu celnym. Również nie przedawniło się zobowiązanie w podatku akcyzowym i VAT, bowiem nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia poprzez wszczęcie postępowania karno-skarbowego i poinformowanie o tym fakcie uczestników postępowania.

Przechodząc do oceny trafności podniesionych w skargach kasacyjnych zarzutów, na wstępie należy przypomnieć, że NSA jest związany granicami skargi kasacyjnej, co przejawia się tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez strony skarżące i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Dlatego też NSA nie rozpoznaje ponownie sprawy co do istoty a jedynie kontroluje, czy sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną.

Podniesione w skargach kasacyjnych zarzuty dotyczyły zarówno przepisów prawa procesowego jak i materialnego. Część ze wskazanych zarzutów okazała się niezasadna, część zaś nieskuteczna z uwagi na nieprawidłowe ich sformułowanie.

Wskazać należy, że pierwszeństwo w rozpoznaniu mają, co do zasady, zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu. W orzecznictwie NSA zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11 oraz wyrok z 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08). Jednakże w niniejszej sprawie, z uwagi na wielość skarg kasacyjnych, które zostały złożone przez osoby i spółkę o rozbieżnych interesach, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dla przejrzystości i czytelności uzasadnienia wyroku, koniecznym jest ustosunkowanie się do poszczególnych zarzutów w ramach każdej ze skarg kasacyjnych osobno.

Przed szczegółową analizą poszczególnych zarzutów kasacyjnych, należy podkreślić, gdyż odnosi się to do wszystkich złożonych w niniejszej sprawie skarg kasacyjnych, że to przepisy prawa materialnego wyznaczają zakres postępowania dowodowego i determinują zakres czynności organów administracji zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W sprawie niniejszej, podstawą materialnoprawną decyzji dotyczącej określenia długu celnego w przywozie w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru w postaci 1023 opakowań papierosów o łącznej masie brutto 15 995 kg objętego procedurą tranzytu zewnętrznego T1, były przepisy WKC, w szczególności art. 37 ust. 1 i 2 WKC. Zgodnie z tym przepisem, towary wprowadzane na obszar celny Wspólnoty podlegają, od chwili ich wprowadzenia, dozorowi celnemu. Mogą one podlegać kontroli celnej zgodnie z obowiązującymi przepisami. Pozostają one pod dozorem celnym tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych i bez uszczerbku dla art. 82 ust. 1 aż do zmiany ich statusu celnego bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego albo ich powrotnego wywozu bądź zniszczenia zgodnie z art. 182. Jednocześnie w myśl art. art. 203 ust. 1 i 2 WKC, dług celny w przywozie powstaje w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym. Dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego. Pojęcie usunięcia spod dozoru celnego nie zostało wprost zdefiniowane w przepisach prawa celnego. Natomiast zgodnie z definicją wypracowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, oznacza ono każde działanie lub zaniechanie, którego skutkiem jest choćby tylko czasowe uniemożliwienie lub utrudnienie organom celnym możliwości dostępu, przeprowadzenia kontroli towarów objętych dozorem celnym (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lutego 2004 r. C-337/01).

Z powyższych regulacji wynika, że w ramach postępowania dotyczącego powstania długu celnego, organy były zobowiązane do ustalenia, czy w okolicznościach faktycznych sprawy nastąpiło usunięcie papierosów spod dozoru celnego, a zatem czy wystąpiły działania lub zaniechania, a jeżeli tak to kogo, w wyniku których nastąpiło uniemożliwienie organowi celnemu uzyskania dostępu do papierosów lub ich monitorowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ponad wszelką wątpliwość potwierdził powyższe okoliczności, dlatego też zgodzić się należało z sądem pierwszej instancji, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny, przyjmując że doszło do usunięcia spod dozoru celnego papierosów, po rozpoczęciu procedury tranzytu zewnętrznego, bowiem rozpoczęta procedura tranzytu zewnętrznego T1 nie została prawidłowo zakończona.

Zgodnie z art. 92 ust. 1 WKC procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona (art. 92 ust. 2 WKC). Zauważyć należy, że żaden ze skarżących kasacyjnie zarzutu naruszenia art. 92 WKC nie podnosił.

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podniesionych w skardze kasacyjnej spółki "S." w pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wyjaśnić należy, że art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Naruszenie tego przepisu może zatem mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów, w tym także gdy nie zawiera stanowiska co do przyjętego przez sąd stanu faktycznego, a więc gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Jednocześnie należy pamiętać, że naruszenie to, w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. musi być na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. m.in. wyroki NSA: z 22 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1821/14; z 6 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 985/17, z 17 września 2024 r., sygn. akt III OSK 1982/23).

Zdaniem NSA, uzasadnienie kontrolowanego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji – nie dość, że zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. – to również, jeżeli nie przede wszystkim, gdy chodzi o analizę przedstawionych w nim argumentów, nie uniemożliwia przeprowadzenia kontroli prawidłowości tego orzeczenia przez sąd kasacyjny, bowiem wynika z niego dlaczego sąd pierwszej instancji nie uznał zasadności zarzutów podniesionych przez skarżącą spółkę a w konsekwencji stwierdził, że zaskarżone decyzje DIAS nie naruszają prawa. Wbrew stanowisku skarżącej spółki uzasadnienie wyroku zawiera podstawę prawną rozstrzygnięcia, szczególnie względem decyzji dotyczącej określenia długu celnego bowiem decyzja ta miała kluczowe znaczenia dla uznania skarżącej spółki za podatnika podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. Podnoszona w tymże zarzucie kwestia braku tytułu własności jak i samego posiadania względem towaru w postaci papierosów nie ma żadnego znaczenia, bowiem kwestia ta jest prawnie relewantna dla przypisania odpowiedzialności za powstanie długu celnego jak i obowiązku zapłaty podatku akcyzowego i podatku VAT. Podkreślić przy tym należy, że w orzecznictwie zgodnie wskazuje się, że powyższym zarzutem nie można podważać prawidłowości rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Zarzut taki nie jest bowiem właściwy, a więc i skuteczny, zarówno dla zakwestionowania przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, jak i stanowiska sądu w zakresie wykładni bądź stosowania prawa.

Przechodząc do zarzutów naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 w zw. z art. 292 o.p. (zarzuty 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej) wskazać należy, że naruszenie tych przepisów może mieć miejsce wówczas, gdy dokonując kontroli legalności zaskarżonych decyzji sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że rozstrzygnięcie to narusza przepisy prawa, bądź odnajdując te błędy prawne niewłaściwie ocenił ich wpływ na wynik sprawy administracyjnej, przy czym w obu wypadkach ta wadliwość w rozumowaniu sądu musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z taką jednak sytuacją nie mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie dotyczącej zrealizowanej przez WSA kontroli trzech decyzji DIAS z dnia 31 października 2018 r. w przedmiocie długu celnego, podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług.

Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, zgodzić się należy ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że organy wydające zaskarżone decyzje nie naruszyły przepisów postępowania wyszczególnionych w obu zarzutach kasacyjnych dotyczących przepisów postępowania, bowiem zgromadziły wystarczający materiał dowodowy do wydania decyzji i dokonały prawidłowej jego oceny.

Podniesione zarzuty były już przedmiotem oceny, tak DIAS jak i sądu pierwszej instancji i w istocie stanowią wyłącznie polemikę z ustaleniami organu i nie wskazują na takie okoliczności, które doprowadziłby do podważenia dokonanych przez organy ustaleń faktycznych. Realizacja obowiązku zebrania i rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie przebiega w dwóch płaszczyznach. Po pierwsze polega na przeprowadzeniu postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności stanowiących fakty prawotwórcze, a więc takich, z którymi w świetle przepisów obowiązującego prawa związane są określone skutki prawne. Po drugie, zebrany materiał dowodowy powinien znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Niewątpliwie organ sprostał tym obowiązkom.

Podnoszone w zarzutach kasacyjnych nieustalenie przez organy szeregu okoliczności, związanych z zamknięciem procedury tranzytowej, wiedzy spółki na temat usunięcia papierosów spod dozoru celnego czy też losu papierosów podkreślić należy, że nie podważają one ustalonego w sprawie przez organy a zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego. Organy w sposób szczegółowy opisały, co ustaliły w sprawie i na podstawie jakich dowodów przyjęły, że doszło do usunięcia papierosów spod dozoru celnego i kto w tym uczestniczył. Powyższej ocenie nie przeciwstawiają się wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty, bowiem albo nie mają one wpływu na istotę sprawy (nie jest ważne czy papierosy opuściły Polskę ani kto uzyskał korzyść majątkową na tym procederze, prawne znaczenie ma jedynie to czy papierosy zostały usunięte spod dozoru celnego a to zostało w sprawie wykazane) bądź też nie podważają wiarygodności dowodów na podstawie których organ przyjął ustalony w sprawie stan faktyczny. Tym samym, jako niemające wpływu na wynik sprawy nie mogły stanowić usprawiedliwionej podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 203 ust. 3 tiret 2 WKC, dłużnikami długu celnego są osoby, które uczestniczyły w usunięciu towaru i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego. Podstawą odpowiedzialności określonej w tym przepisie osoby jest samo uczestniczenie w czynnościach usunięcia towaru spod dozoru celnego, przez co należy rozumieć, że nie musiały one brać bezpośredniego udziału w usunięciu towaru spod dozoru, wystarczający jest jakikolwiek udział, nawet pośredni, uczestnicząc w działaniach pozostającym w związku przyczynowo - skutkowym z usunięciem towaru spod dozoru celnego. Oczywiście dodatkową przesłanką uznania danej osoby za dłużnika celnego jest wiedza a przynajmniej powinność jej posiadania, że konkretny towar zostaje usunięty spod dozoru celnego.

Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że działający w imieniu skarżącej spółki E.S. (będący prokurentem i jednocześnie osobą spokrewnioną z udziałowcem spółki) zorganizował transport cegieł na Ukrainę z wykorzystaniem majątku i pracowników skarżącej spółki. To na polecenie tejże osoby w miejsce stałego kierowcy został wyznaczony nowy kierujący, niedoświadczony w przekraczaniu granicy polsko-ukraińskiej, co dodatkowo usprawiedliwiało obecność w pojeździe T. M., który dysponował dokumentami i dokonywał odprawy celnej wywożonego towaru. Skoro E. S. brał aktywny udział w organizowaniu transportu cegieł na Ukrainę, z wykorzystaniem dokumentów tranzytowych wystawionych na papierosy i jednocześnie w tym procederze wykorzystywał majątek skarżącej spółki oraz zatrudnionych w niej pracowników, organy miały podstawę przyjąć, że skarżąca spółka również uczestniczyła w działaniu ułatwiającym usunięcie papierosów spod dozoru celnego. Świadomość osoby prawnej, w tym wypadku skarżącej spółki, uczestniczenia w takim procederze jest determinowana czynnościami podejmowanymi przez konkretne osoby fizyczne działające w jej imieniu, a taką osobą niewątpliwie był E. S. będący z jednej strony prokurentem skarżącej spółki i jednocześnie osobą decyzyjną w zakresie organizacji transportu cegieł na Ukrainę.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie spółki przyjęty do rozpoznania sprawy przez WSA stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy.

Za nieskuteczny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 203 ust. 3 tiret 2 WKC. W tym zakresie zaznaczyć należy, że skarżąca spółka mimo zarzucenia sądowi pierwszej instancji dokonania błędnej wykładni tegoż przepisu nie wskazała na czym ta błędna wykładnia polegała i jak powinno się ten przepis interpretować. Zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię może być merytorycznie oceniony jeżeli zostanie wykazane, na czym polegała błędna wykładnia przepisu prawa, którego zarzut kasacyjny dotyczy oraz jaka powinna być jego wykładnia prawidłowa, co jednocześnie oznacza potrzebę podjęcia polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnośnie do tego rodzaju kwestii spornej (zob. wyrok NSA z 24 września 2024 r., sygn. akt II GSK 859/24). Takich wymogów postawiony zarzut nie spełnia, dlatego też uznać go należało za nieskuteczny.

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, podniesionych w skardze kasacyjnej B. K. – art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 120 w zw. z art. 121 § 1 o.p. część z nich należało uznać za nieskuteczne, część zaś za nieuzasadnione. Już na wstępie należy podkreślić istotną ich wadliwość polegającą na tym, że autor skargi kasacyjnej zarzucił sądowi pierwszej instancji oraz organom celnym naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, o.p., które to przepisy zawarte są w rozdziale 1 Działu IV tego aktu prawnego. Z art. 73 ust. 1 pkt 1 Prawa celnego wynika natomiast między innymi, że do postępowania w sprawach celnych nie stosuje się przepisów Działu IV rozdziału 1 o.p.

W szczególności brak zastosowania w postępowaniu celnym art. 122 o.p. regulującego zasadę prawdy materialnej w istotny sposób osłabia, szczególnie podnoszony w skardze kasacyjnej, ciężar dowodu spoczywający, według autora skargi kasacyjnej, na organie celnym. Zgodnie z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie zaś z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zastosowanie w postępowaniu celnym art. 187 § 1 o.p. bez możliwości posiłkowania się art. 122 o.p. oznacza, że organ celny zbiera materiał dowodowy i następnie tak zebrany materiał dowodowy powinien w sposób wyczerpujący rozpatrzyć. Jednakże przy zbieraniu materiału dowodowego na organie tym nie spoczywa obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Wbrew podniesionym zarzutom kasacyjnym brak jest podstaw do przyjęcia, aby w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. w sposób przedstawiony w skardze kasacyjnej, zwłaszcza w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Podniesione w zarzutach okoliczności i argumenty nie mogły stanowić uzasadnienia do uwzględnienia skargi kasacyjnej, bowiem nie podważają ustalonego przez organy i zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, organy miały prawo do dokonywania własnych ustaleń faktycznych i oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, bez oczekiwania na wynik postępowania karnego. Wskazać w tym zakresie należy, że zupełnie inne cele przyświecają postępowaniu karnemu, a inne postępowaniu celnemu (podatkowemu), co oznacza, że organ uprawniony jest do własnej analizy dowodów zebranych w sprawie i dokonania w ramach zasady, o której mowa w art. 191 o.p. odrębnej oceny zgromadzonych dowodów. Przesłanki odpowiedzialności karnej są zupełnie inne i odrębne od odpowiedzialności za powstanie długu celnego czy powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie i podatku VAT. W tym miejscu należy tylko przypomnieć, że sądy i pośrednio organy są związane z mocy art. 11 p.p.s.a. jedynie ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, co oznacza, że wyrok skazujący sądu karnego ma wiążącą moc dowodową w zakresie zawartych w nim ustaleń odnośnie osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia (zob. m.in. wyrok NSA 30 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 258/19). A contrario – sąd administracyjny jak i pośrednio organy administracji nie są zatem związane ewentualnym wyrokiem uniewinniającym od popełnienia zarzuconego oskarżonemu przestępstwa. Jak wskazała skarżąca, w niniejszej sprawie nie zapadł żaden wyrok skazujący skarżącą, a zatem organy mogły samodzielnie dokonać ustaleń faktycznych w sprawie i ocenić go w świetle przepisów prawa materialnego – zarówno celnego jak i podatkowego. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, organy nie zarzuciły skarżącej udziału w zorganizowanej grupie przestępczej lecz na podstawie zgromadzonych dowodów wykazały, że jest ona solidarnym dłużnikiem celnym jako osoba uczestnicząca w usunięciu papierosów spod dozoru celnego. Konsekwencją powyższego ustalenia było przyjęcie, że na skarżącej ciąży również obowiązek podatkowy w akcyzie i podatku VAT. Podzielić należy ustalenia organów, zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, że skarżąca B. K., wystawiając stosowne dokumenty zgłosiła do organu celnego opuszczenie przez papierosy magazynu, a następnie zainicjowała procedurę tranzytu zewnętrznego T1 tychże papierosów, bez wskazania numerów rejestracyjnych pojazdu, którymi miały być przewożone. Jednocześnie to skarżąca zgłaszając konieczność konwojowania tego transportu wskazała konwojentom numery rejestracyjne innego pojazdu, na którym załadowane były maszyny rolnicze, uniemożliwiając tym samym konwojowanie towaru akcyzowego. Powyższe czynności umożliwiły przedstawienie na granicy dowolnego pojazdu z numerami rejestracyjnymi jako wiozącego towar w postaci papierosów, z drugiej zaś strony zlecenie konwojowania innego pojazdu, niż ten, w którym były przewożone papierosy. Ostatecznie to także skarżąca przekazała E. S. dokumenty niezbędne do zamknięcia procedury tranzytu papierosów. W świetle powyższych okoliczności zachodziły przesłanki aby uznać skarżącą dłużnikiem celnym na podstawie art. 203 ust. 3 tiret 2 WKC.

Odnosząc się do zarzutów kasacyjnych podniesionych na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenia prawa materialnego – art. 203 ust. 3 WKC, art. 17 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 19 ust. 7 ustawy VAT oraz art. 10 ust. 2 w zw. z art. 13 ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ustawy o podatku akcyzowym wskazać należy, że sprowadzały się one w istocie do zakwestionowania udziału skarżącej w usunięciu papierosów spod dozoru celnego, a w konsekwencji braku podstaw do uznania skarżącej za dłużnika celnego i podatnika akcyzy i podatku VAT. Tymczasem podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi, jak w jego ocenie powinna być rozumiana norma zawarta w stosowanym przepisie prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia. Jednocześnie należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy.

W przedstawionych zarzutach skarżąca nie wykazała w jaki sposób sąd pierwszej instancji dopuścił się błędnej wykładni powyższych przepisów ani nie wskazała jak należało jej odczytać. Skarżąca nie przedstawiła również żadnej argumentacji potwierdzającej, że sąd pierwszej instancji wadliwie uznał, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumpcji). Na podstawie akt sprawy organy były uprawnione do przyjęcia, co zaakceptował sąd pierwszej instancji, że skarżąca swoim postępowaniem, dotyczącym nieprawidłowego wystawienia dokumentów tranzytowych, zleceniem konwoju na inny zespół pojazdów niż załadowane papierosy i przekazaniem dokumentów E. S. umożliwiła usunięcie papierosów z dozoru celnego. Konsekwencją powyższego ustalenia było przyjęcie, że na skarżącej ciąży dług celny w przywozie jak również obowiązek podatkowy w akcyzie i podatku VAT.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut z pkt 1b skargi kasacyjnej – naruszenia art. 22 ustawy o zmianie ustawy Prawo celne w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 o.p. w zakresie zastosowania przepisów Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady UE z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego kodeks celny, które, zdaniem skarżącej, w sprawie nie powinny stanowić podstawy materialnoprawnej decyzji w przedmiocie długu celnego. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, podstawą materialnoprawną wydanej w sprawie decyzji w przedmiocie długu celnego były przepisy WKC a nie UKC, co znajduje potwierdzenie w treści decyzji DIAS z 31 października 2018 r.

Na uwzględnienie nie zasługiwała także skarga kasacyjna E. S.. Podkreślić należy, że podobnie jak skarga kasacyjna B. K. została ona sformułowana w znacznej części w sposób nieprawidłowy, dlatego też w przeważającej większości zarzuty należało uznać za nieskuteczne.

W tym zakresie należy odwołać się do zarzutów naruszenia art. 121, art. 122 i art. 124 o.p., które na mocy braku odesłania zawartego w art. 73 ust. 1 pkt 1 Prawa celnego nie mają zastosowania w postępowaniu celnym, w tym dotyczącym również określenia wysokości długu celnego. Nieskuteczne okazały się również zarzuty naruszenia art. 210 § 4 o.p. wskazujący jako konieczny element decyzji podatkowej uzasadnienia faktycznego i prawnego, bowiem również ten przepis nie ma zastosowania w procedurze celnej. Niezrozumiałym jest przy tym zarzut naruszenia art. 210 § 6 o.p., bowiem art. 210 o.p. nie zawiera takiej jednostki redakcyjnej.

Odnosząc się zbiorczo do zarzutów naruszenia przepisów postępowania – art. 187 § 1 i art. 191 o.p. wskazać należy, że wskazywane w skardze okoliczności są de facto polemiką z ustaleniami dokonanymi w sprawie przez organy celno-skarbowe ale nie podważają przyjętego do rozstrzygnięcia stanu faktycznego. Organy nie kwestionowały udziału skarżącego w wywozie towaru w postaci cegły na Ukrainę, na co wskazuje skarżący w skardze kasacyjnej, jednakże na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zasadnie uznały, że uczestniczył w usunięciu papierosów spod dozoru celnego, o czym wiedział lub przynajmniej powinien był wiedzieć. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że to właśnie skarżący zorganizował transport cegieł, na jego polecenie pracownik dokonał odprawy celnej ładunku w postaci cegieł, jednocześnie przedkładając polskim służbom celnym dokumenty tranzytowe dotyczące papierosów. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że organy celno-skarbowe wykazały, że to dzięki działalności skarżącego było możliwe dokonanie fikcyjnej odprawy celnej papierosów mimo, iż w rzeczywistości przewożone były materiały budowlane. Tym samym skarżący uczestniczył w usunięciu towaru spod dozoru celnego, bowiem swoim działaniem umożliwił fikcyjne zakończenie procedury tranzytu zewnętrznego T1 papierosów objętych dozorem celnym.

Za nieskuteczny z przyczyn formalnych należało uznać zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. sprowadzający się do niezasadnego, zdaniem skarżącego kasacyjnie, umorzenia względem J. H. i T. J., będących funkcjonariuszami celnymi, postępowania w sprawie długu celnego. Wskazać należy, że zarzut ten w ogóle nie został uzasadniony w skardze kasacyjnej, wobec czego wymyka się spod kontroli kasacyjnej, o jakiej mowa w art. 183 § 1 p.p.s.a. Dodatkowo, skoro skarżący kasacyjnie kwestionuje stanowisko organu w zakresie nieuznania ww. funkcjonariuszy za dłużników celnych, powinien powyższy zarzut powiązać z naruszeniem art. 203 ust. 3 tiret 2 WKC poprzez jego niezasadne niezastosowanie, czego w niniejszej skardze kasacyjnej zabrakło.

Brak było także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 90d Prawa celnego. Zgodnie z art. 90d ustawy Prawo celne, przed wydaniem decyzji organ odwoławczy wyznacza osobie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; termin ten za zgodą osoby może zostać skrócony. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że autor skargi kasacyjnej naruszenia powyższego przepisu upatruje w zaniechaniu ponowienia wyznaczenia skarżącemu 7 - dniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego mimo przedłużenia terminu na załatwienie sprawy przez organ pierwszej instancji, podczas gdy przepis ten dotyczy jedynie organu odwoławczego. W sprawach celnych przepis art. 200 o.p., stosownie do art. 73 ust. 1 pkt 1 Prawa celnego nie ma zastosowania, dlatego też przepis ten nie mógł być naruszony przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut niezasadnego zastosowania w sprawie art. 148 § 3 o.p. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej przepis ten ma zastosowanie w sprawach celnych. Jak stanowi art. 73 ust. 1 pkt 1 Prawa celnego, do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio m.in. przepisy rozdziału 5 działu IV o.p. regulujący kwestie doręczeń decyzji, w tym art. 148 § 3 o.p. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dotyczącej długu celnego szczegółowo opisał okoliczności zastosowania w sprawie tegoż przepisu – doręczenia decyzji adresatowi w każdym miejscu, gdzie adresata się zastanie. Jednocześnie należy przypomnieć, że naruszenie przepisów postępowania, w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. musi być na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego skarżący kasacyjnie nie wykazał w powyższym zarzucie, bowiem mimo takiej formy doręczenia decyzji organu pierwszej instancji skutecznie złożył odwołanie do DIAS.

Także podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie mogły stanowić usprawiedliwionej podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku.

W tym zakresie wskazać przede wszystkim należy, że zarzut naruszenia art. 203 ust. 3 tiret 2 WKC poprzez jego błędne zastosowanie w ogóle nie został przez skarżącego uzasadniony. Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ograniczył się jedynie do przytoczenia brzmienia powyższego przepisu, co skutkuje tym, że wymyka się on spod kontroli kasacyjnej, o jakiej mowa w art. 183 § 1 p.p.s.a.

Z kolei zarzut dotyczący przedawnienia – naruszenia art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 Prawa celnego okazał się niezasadny. Zgodnie z art. 56 Prawa celnego, w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie WKC stosuje się odpowiednio. Zdaniem NSA, to odpowiednie stosowanie oznacza, że zawieszenie biegu terminu na powiadomienie dłużnika następuje na czas procedury odwoławczej w sprawie celnej. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, a mianowicie złożone zostało odwołanie w rozumieniu art. 243 WKC co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na czas trwania procedury odwoławczej. Powyższe szczegółowo opisał sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, czego najwyraźniej skarżący nie dostrzega.

Końcowo, odnosząc się do wniosku skarżącego E. S. dotyczącego dołączenia do akt sprawy wyroku Sądu Okręgowego w P. w sprawie karnej dotyczącej skarżącego, na mocy którego został on uniewinniony od zarzutu wyłudzenia nieprawdy, raz jeszcze należy podkreślić, że sądy administracyjne i pośrednio organy są związane z mocy art. 11 p.p.s.a. jedynie ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Oznacza to, że nie są wiążące dla organów i sądu administracyjnego ustalenia i przyczyny dla których dana osoba została uniewinniona od zarzutu popełnienia przestępstwa. W tym zakresie, o czym była już mowa powyższej, organy mają prawo do dokonywania własnych ustaleń faktycznych i oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Z tych też powodów ww. wniosek nie mógł zostać uwzględniony przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił wszystkie skargi kasacyjne.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i c) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935). Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w niniejszej sprawie zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek uzasadniający miarkowanie wysokości kosztów procesowych należnych od skarżących na rzecz organu, z uwagi na fakt, że postępowania podatkowe a w konsekwencji decyzje w zakresie podatku akcyzowego i podatku VAT są następstwem postępowania celnego i wydanej decyzji w przedmiocie długu celnego. Z tych też przyczyn WSA w Rzeszowie połączył wszystkie wymienione sprawy do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe, NSA zasądził od poszczególnych skarżących na rzecz organu pełne koszty zastępstwa procesowego, na które składało się wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika organu, za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargi kasacyjne oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w zakresie sprawy dotyczącej długu celnego (po 10 800 zł) oraz zmiarkował to wynagrodzenie w sprawach dotyczących podatku akcyzowego i podatku VAT do wysokości po 1000 zł, co łącznie stanowi kwotę 12 800 zł od każdego ze skarżących kasacyjnie na rzecz organu.