Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1181/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2015-03-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 67a par. 1 pkt 3, art. 67b par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, del. Sędzia SO Dorota Kozłowska (spr.), Sędzia WSA Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulg płatniczych - odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych wraz z odsetkami za zwłokę 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) decyzją z dnia [...] r., nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: O.p.) w oparciu o uprawnienia określone w art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 199 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 z późn. zm.) po rozpoznaniu odwołania A S.A. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca, Spółka) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., nr [...], mocą której odmówiono umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2007, 2008 oraz 2011 wraz z odsetkami za zwłokę.

DIS wskazał, że Spółka pismem z dnia 15 sierpnia 2013 r., doprecyzowanym pismem z dnia 18 marca 2014 r. zwróciła się do organu podatkowego I instancji o umorzenie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2002 - 2011.

Organ I instancji decyzją z dnia [...] r., nr [...] odmówił Spółce umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2007, 2008 i 2011 wraz z odsetkami za zwłokę.

Organ odwoławczy stwierdził, że podstawą prawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie są art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67b § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którymi organ podatkowy, na wniosek podatnika może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, w tym ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Powyższe uprawnienia są jednak uwarunkowane wystąpieniem określonych przesłanek tj. przesłanką ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Pojęcia "ważnego interesu strony" oraz ,,interesu publicznego", od których uzależnione jest udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego, są pojęciami niedookreślonymi, których konkretyzacja jest dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. Organ podatkowy rozpoznając wniosek dotyczący udzielenia ulgi musi dokonać nie tylko ustalenia, czy zachodzą przesłanki wymienione w art. 67a § 1O.p., lecz musi także wyważyć interes społeczny z indywidualnym interesem strony, co oznacza, że nawet w przy zaistnieniu ważnego interesu podatnika organ nie może nie brać pod uwagę interesu publicznego i ewentualnego wpływu jaki będzie miała taka decyzja dla dobra wspólnego (publicznego).

Ponadto DIS wskazał, że Spółka wystąpiła z wnioskiem o udzielenie ulgi stanowiącej pomoc de minimis. W związku z powyższym, jako że skarżąca jest przedsiębiorcą, dokonał również analizy art. 67b § 1 pkt 2 O.p. tj. czy udzielenie pomocy (nawet w sytuacji zaistnienia wyżej wymienionych przesłanek) nie naruszy zasad wynikających z aktów prawa wspólnotowego dotyczących pomocy de minimis.

Organ II instancji stwierdził, że w kontekście przesłanki "ważnego interesu podatnika", przeanalizowano kondycję finansową Spółki. Jak wynika z analizy dokonanej przez organ I instancji znaczne różnice osiąganych przez Spółkę wyników finansowych obrazują zarówno sprawozdania finansowe jak i złożone deklaracje CIT-8. W ramach dopełnienia analizy sytuacji finansowej Spółki, organ I instancji, na podstawie danych finansowych przedłożonych przez skarżącą tj. bilansów i rachunków zysków i strat za lata 2010-2012, dokonał analizy wybranych wskaźników ekonomicznych oraz przedstawił relację zadłużenia i wskaźników płynności finansowej.

Jednocześnie DIS podzielając argumentację o nie najlepszej sytuacji finansowej skarżącej, wskazał, że problemy ekonomiczne nie stanowią same w sobie dostatecznej przesłanki przemawiającej za zasadnością udzielenia wnioskowanej ulgi. Umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją wyjątkową, dlatego też powinno być poparte istotnymi okolicznościami i dowodami uzasadniającymi przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W przypadku rozpatrywania wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego istotne są również okoliczności powstania zobowiązania podatkowego oraz rzetelność podatnika w spełnianiu swoich zobowiązań publicznoprawnych. Zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych Spółki związana jest z jej funkcjonowaniem na rynku i powstała na skutek braku zapłaty w terminie zobowiązania podatkowego, co nie było wynikiem zdarzeń nadzwyczajnych, losowych, niezależnych od postępowania strony, co mogłoby przemawiać za udzieleniem wnioskowanej ulgi. Z ważnym interesem podatnika nie można utożsamiać trudności finansowych spowodowanych sporem z instytucjami, które blokując możliwość produkcji, ograniczają uzyskiwane dochody.

Organ odwoławczy podkreślił, że skarżąca w żadnym miejscu nie powołała się na trudności w odzyskaniu środków finansowych od kontrahentów, co pozwala przypuszczać, że była w ich posiadaniu, jednakże przeznaczyła je na inne niż uregulowanie zobowiązań podatkowych cele, co jednak jest niezgodne z instytucją umorzenia zaległości podatkowej. W odniesieniu natomiast do rzetelności w zakresie wywiązywania się z obowiązku podatkowego wskazać należy, że oprócz wnioskowanej zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka posiada również zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2002-2013 w wysokości 491.594,80 zł (część objęta jest układem ratalnym) i w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu PIT-4 za 2012 r. w wysokości 3.076,24 zł.

Ponadto DIS stwierdził, że zebrany w toku postępowania odwoławczego materiał dowodowy nie potwierdził również istnienia przesłanki "interesu publicznego", gdyż interes publiczny przejawia się w jednolitym dla wszystkich i terminowym pobieraniu podatków. Z dochodów podatkowych na rzecz Skarbu Państwa zaspokajane są potrzeby materialne i niematerialne ogółu społeczeństwa. W sytuacji Spółki przyznanie jej przywileju jakim jest umorzenie zaległości podatkowej byłoby działaniem przedwczesnym i nie uzasadnionym. Jak sama skarżąca wskazała, ma możliwości pozyskania źródeł dochodu oraz realizacji zamówień, a zatem winna poszukiwać innych, niż umorzenie, rozwiązań w celu poprawy swojej sytuacji finansowej i uregulowania ciążących na niej zobowiązań podatkowych.

Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem strony, iż organ I instancji odmówił umorzenia zaległości podatkowej pomimo, iż stan faktyczny sprawy w zupełności wypełniał znamiona normy zawartej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Nie zgodził się również z twierdzeniem Spółki, że organ I instancji wysnuł ze zgromadzonego materiału dowodowego błędne wnioski, wskazując w uzasadnieniu decyzji tylko argumenty przemawiające za nie udzieleniem ulgi. Zdaniem DIS w sprawie dostrzeżono okoliczności mogące przemawiać za istnieniem przesłanki ważnego interesu podatnika w postaci trudnej kondycji finansowej. Jednakże uwzględniono również pozostałe okoliczności, w tym przyczyny powstania zaległości podatkowej oraz rzetelność strony w spełnianiu swoich zobowiązań publicznoprawnych i cywilnoprawnych, a także możliwości poprawy kondycji finansowej w przyszłości. Na tej podstawie organ I instancji dowiódł, że umorzenie zaległości objętych wnioskiem nie wpłynie na poprawę sytuacji skarżącej, a jedynie stanowić będzie pomoc doraźną i odbędzie się kosztem ogółu społeczeństwa. Zatem przeprowadzone w sprawie Spółki postępowanie dowodowe i dokonana na tej podstawie ocena stanu faktycznego nie potwierdziła istnienia w indywidualnej sprawie strony zarówno przesłanki ważnego interesu podatnika, jak i przesłanki interesu publicznego.

Organ odwoławczy stwierdził, że nie doszło do naruszenia prawa procesowego tj. art. 233 § 2 O.p. przez organ I instancji, gdyż zastosował się on do wytycznych zawartych w decyzji organu odwoławczego o uchyleniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Jednocześnie DIS podkreślił, że decyzja z dnia [...] r., nr [...] została wydana w odniesieniu do umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za okresy: 08,09/2002 r., IV kwartał 2002 r., I, II, III kwartał 2003 r., I-IV kwartał 2004 r., II-IV kwartał 2005 r., I-IV kwartał 2006 r. i I-IV kwartał 2007 r. w łącznej kwocie 300.057,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Natomiast w odniesieniu do zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych nie została wydana decyzja na podstawie art. 233 § 2 O.p. Ponadto decyzja ta została wydana w związku z wyrokiem NSA z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 895/10, którym Sąd uchylił wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt 1020/08 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na brak wszechstronnego zbadania i zebrania materiału dowodowego oraz wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy istotnych dla ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy o umorzenie zaległości podatkowej. Powyższe braki zostały, przy ponownym rozpatrzeniu, uzupełnione, materiał dowodowy został poszerzony o dodatkowe dokumenty i informacje, dlatego też DIS nie zgodził się z zarzutem Spółki dotyczącym niezastosowania się do wytycznych Sądu w tym zakresie.

Ponadto DIS wskazał, że nie doszło do naruszenia art. 187 O.p. w związku z art. 191 O.p. poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Organ I instancji dokonał analizy sytuacji Spółki w sposób kompleksowy tj. zgodnie z wymogami wynikającymi z przepisów prawa oraz obowiązującą linią orzeczniczą oraz bez przekroczenia ram swobodnej oceny dowodów, wyprowadzając tym samym logiczne wnioski. Ponadto organ I instancji dołożył wszelkiej staranności w celu zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i dokonania na jego podstawie analizy indywidualnej sytuacji.

Organ II instancji nie zgodził się także z twierdzeniem skarżącej dotyczącym naruszenia art. 125 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania ulgowego już od około 6 lat, podkreślając, że brak jest podstaw, aby uznać działania organu I instancji za przewlekle, gdyż ewentualne opóźnienia nie były wynikiem działania tego organu.

W skardze na decyzję DIS, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił:

1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p., przez niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie przez nieudzielenie wnioskowanej ulgi w spłacie,

2. naruszenie prawa procesowego, tj. art. 233 § 2 O.p. poprzez pominięcie faktu, że organ I instancji nie zastosował się do wytycznych zawartych w decyzji organu odwoławczego o uchyleniu sprawy do ponownego rozpatrzenia,

3. art. 121 § 1, 122 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu rzetelnego ustalenia stanu faktycznego i tym samym naruszenie zaufania do organów,

4. art. 143 § 1 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez upoważnienia do jej wydania (brak w aktach sprawy upoważnienia do wydawania decyzji w imieniu organu, w trakcie postępowań w obu instancjach),

5. art. 180, 181, 187 oraz 191 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i tym samym dokonanie błędnej jego oceny oraz pominięcie istotnych faktów mających wpływ na podjęte rozstrzygnięcie,

6. art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne uzasadnienie faktyczne decyzji oraz nie wskazanie dowodów, którym organ dał wiarę, a także brak logicznego uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji organu II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podniósł, że organy obu instancji nie dopatrzyły się wystąpienia przesłanek ważnego interesu podatnika, ani interesu publicznego określonych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., w związku z powyższym nie skorzystały z instytucji uznania administracyjnego odmawiając udzielenia wnioskowanej ulgi. Natomiast twierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie nie wystąpił ważny interes podatnika, czy też interes publiczny jest niezasadne. W szeregu złożonych pism wskazano na okoliczności, które niewątpliwie świadczą o wystąpieniu tych przesłanek. Organ I instancji wysnuł z materiału dowodowego błędne wnioski wskazując jedynie argumenty, które przemawiają przeciwko udzieleniu wnioskowanej ulgi.

Pełnomocnik skarżącej podniósł, że wystarczającym faktem uzasadniającym tezę o naruszeniu przez organ art. 187 O. p. w zw. z art. 191 O.p. jest ilość miejsca w decyzji poświęcona głównemu argumentowi podnoszonemu przez stronę, a więc sporem z Prezesem Głównego Urzędu Miar (dalej: GUM) Organy podatkowe nie dokonały również analizy dokumentów złożonych przez skarżącą po wezwaniach organu w dniach: 16 sierpnia 2013 r. oraz 26 września 2013 r., które stanowią w dużej mierze o sporze z Prezesem GUM. Zdaniem pełnomocnika skarżącej świadczy to o fikcyjności wezwań organu podatkowego, aby próbować wypełnić jedynie zalecenia organu wyższego stopnia jak i sądów administracyjnych i po raz kolejny ukryć celowe pomijanie argumentów podatnika. Organy podatkowe zebrały wprawdzie materiał dowodowy, lecz zgromadzony materiał nie odpowiada zgłoszonym przez stronę wnioskom dowodowym, co stanowi naruszenie powołanych przepisów, a dodatkowo ocena dowodów była przeprowadzona selektywnie.

Ponadto pełnomocnik skarżącej wskazał, że rzeczą organu odwoławczego jest nie tylko przeprowadzenie ponownie postępowania w sprawie, ale także ustosunkowanie się do stanowiska strony tego postępowania, ponieważ art. 210 § 4 O.p. znajduje odpowiednie zastosowanie w sprawie przed organem II instancji na mocy art. 235 O.p. Natomiast proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4O.p.), tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności.

Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że organy obu instancji działają wbrew uzasadnionemu interesowi publicznemu, co stoi w sprzeczności z art. 67a O.p. Organy obu instancji zdają się nie zauważać, że przyczyną kłopotów finansowych była niezgodna z prawem decyzja Prezesa GUM. Organy podatkowe wyraziły jedynie stanowisko, iż ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej spoczywa na Spółce i nie można przerzucać odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe na inne podmioty. Nie można jednak twierdzić, iż jednym z elementów ryzyka gospodarczego jest niezgodne z prawem działanie organów administracji publicznej, co miało miejsce i zostało potwierdzone stosownymi dokumentami.

Podnosząc zarzut naruszenia art. 143 § 1 O.p. pełnomocnik Spółki wskazał, że osoba podpisująca decyzję w imieniu organu nie wylegitymowała się stosownym upoważnieniem do wydania zaskarżonej decyzji. Organ powinien dołączyć do akt sprawy stosowne upoważnienie kierownika jednostki uprawniające do dokonywania tego typu czynności w imieniu organu. Brak takiego dokumentu uniemożliwia podatnikowi lub jego pełnomocnikowi weryfikację prawidłowości upoważnienia jak i uprawnień osoby, która otrzymała takie upoważnienie. Co więcej, informacje takie nie są powszechnie dostępne np. na stronie internetowej organu. Tym samym, podatnik nie ma możliwości ustalenia, czy decyzja została wydana przez osobę upoważnioną i, czy nie zachodzi przesłanka określona w art. 240 lub 247 O.p. Brak ten narusza art. 122 § 2 O.p. poprzez niepoinformowanie podatnika o umocowaniu do podpisywania decyzji przez konkretnego pracownika organu.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Organ odwoławczy podkreślił, że umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę następuje na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w ramach tzw. uznania administracyjnego, w sytuacji, gdy wystąpiła którakolwiek z przesłanek wyboru tj. "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Przed wydaniem zaskarżonego rozstrzygnięcia, na podstawie posiadanego materiału dowodowego, przeprowadzona została analiza kondycji ekonomicznej Spółki. Przeprowadzone w sprawie postępowanie potwierdziło, że Spółka aktualnie znajduje się w nie najlepszej sytuacji finansowej. Jednakże przeprowadzona analiza wykazała, że nie występują przesłanki kwalifikujące Spółkę do ogłoszenia upadłości, gdyż przy zachowaniu dyscypliny ekonomiczno-finansowej jest w stanie poradzić sobie z obecnymi trudnościami, tym bardziej, że jak sama Spółka podkreśla, współpracuje z zagranicznymi partnerami, co daje duże szanse na ustabilizowanie całej gospodarki Spółki, a więc utrzymanie miejsc pracy i zatrzymanie partnerów biznesowych.

DIS zwrócił uwagę, że zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych skarżącej związana jest z jej funkcjonowaniem na rynku i powstała na skutek braku zapłaty w terminie zobowiązania podatkowego, co nie było wynikiem zdarzeń nadzwyczajnych, losowych, niezależnych od postępowania skarżącej, co mogłoby przemawiać za udzieleniem wnioskowanej ulgi. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że z ważnym interesem podatnika nie można utożsamiać trudności finansowych spowodowanych sporem z instytucjami (GUM), które blokując możliwość produkcji, ograniczają uzyskiwane dochody. DIS powołał się na wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Go 33/09, w którym Sąd wskazał, że zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa ryzyko związane z prowadzoną działalnością gospodarczą ponosi podatnik i to on powinien poszukiwać możliwości rozwiązania swojej sytuacji finansowej i płatniczej bez udziału Państwa. To bowiem w interesie samego podmiotu leży taki wybór rodzaju działalności, sposób i zakres jej prowadzenia, podejmowanych działań, jak również wybór kontrahentów, aby zminimalizować, czy wręcz wyeliminować ujemne skutki finansowe związane z prowadzoną działalnością.

Organ odwoławczy podniósł, że zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2007, 2008 oraz 2011 nie przedawniły się. Z informacji zawartych w piśmie [...] z dnia [...] r. znak: [...] wynika, że zaległość za 12/2007, z uwagi na zajęcie rachunku bankowego, ulegnie przedawnieniu nie wcześniej niż z dniem 22 września 2017 r., a zaległość za 12/2008 - nie wcześniej niż z dniem 31 grudnia

2014 r.

DIS stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie przez nieudzielenie wnioskowanej ulgi w spłacie. Przyznanie ulgi podatkowej jest możliwe jedynie w sytuacji wystąpienia pewnego rodzaju zdarzeń lub okoliczności, które organ podatkowy w indywidualnej sprawie uzna za udowodnione i zasługujące na uwzględnienie. W indywidualnej sprawie Spółki dokonana została ocena aktualnej kondycji ekonomicznej, na podstawie której dostrzeżono istnienie trudności finansowych, jednakże nie wystarczających do stwierdzenia istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika. W sprawie Spółki uwzględniono również pozostałe okoliczności, w tym przyczyny powstania zaległości podatkowej oraz rzetelność w spełnianiu zobowiązań publicznoprawnych i cywilnoprawnych, na podstawie których stwierdzono również brak spełnionej przesłanki interesu publicznego. Powyższe nie dało podstaw do udzielenia skarżącej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej.

Organ odwoławczy za niezrozumiały uznał zarzut naruszenia prawa procesowego tj. art. 233 § 2 O.p. poprzez pominiecie faktu, że organ I instancji nie zastosował się do wytycznych zawartych w decyzji organu odwoławczego o uchyleniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdyż decyzja z dnia [...] r., nr [...] wydana w tym zakresie dotyczyła wyłącznie umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług, a nie podatku dochodowego od osób prawnych.

DIS zakwestionował również zasadność podniesionego przez pełnomocnika skarżącej zarzutu naruszenia art. 121 § 1, 122 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu rzetelnego ustalenia stanu faktycznego i tym samym naruszenia zaufania do organów oraz art. 180, 181, 187 oraz art. 191 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i tym samym dokonanie błędnej jego oceny oraz pominięcie istotnych faktów mających wpływ na podjęcie rozstrzygnięcia. W sprawie Spółki materiał dowodowy uzupełniany był wielokrotnie, a nie można wymagać od organu podatkowego, że będzie w nieskończoność poszukiwał i wzywał stronę do ponownego uzupełnienia, aż do momentu uznania, że w sprawie zaistniały przesłanki pozwalające na udzielenie wnioskowanej ulgi. Organ odwoławczy podniósł, że w postępowaniu podatkowym niewątpliwie ciężar dowodzenia leży po stronie organu podatkowego, który w celu stwierdzenia istnienia przesłanek warunkujących możliwość udzielenia ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego stwierdza między innymi czy konieczność spłaty zaległości podatkowej nie wpłynie negatywnie na bieżącą egzystencję. Organy podatkowe mają bowiem podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że chodzi jedynie o działania niezbędne. Nie oznacza to zatem, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie, spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Ciężar udowodnienia okoliczności, na które powołuje się strona, powinien także spoczywać na samym zainteresowanym. Wprawdzie art. 191 O.p. stanowi, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, jednakże dotyczy to tylko sytuacji zupełnego braku informacji w danym zakresie lub posiadania wątpliwości mogących mieć istotne znaczenie dla sprawy. Nie można natomiast oczekiwać, że organ podatkowy będzie wzywał stronę bez końca lub tak długo, aż stwierdzi, że zebrany materiał dowodowy uzasadnia udzielenie wnioskowanej ulgi.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 143 § 1 O.p. organ odwoławczy wskazał, że decyzja została podpisana przez osobę dysponującą stosownym upoważnieniem DIS. O powyższym świadczy między innymi adnotacja zamieszczona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 17): "Niniejsza decyzja (...) na mocy art. 143 ustawy Ordynacja podatkowa wydana została z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w K." oraz treść pieczątki. Organy podatkowe nie mają obowiązku załączania do akt sprawy wydawanych upoważnień, gdyż znajdują się one w teczkach osobowych poszczególnych pracowników i stanowią tajemnicę służbową.

Ponadto DIS stwierdził, że nie sposób odnieść się do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p., gdyż pełnomocnik skarżącej nie wskazał, w którym miejscu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest błędne oraz z jakich powodów, a także z jakiego powodu przedmiotowe uzasadnienie jest nielogiczne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja/postanowienie zostało wydane

z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że przedmiotem kontroli Sądu jest rozstrzygnięcie oparte na uznaniu administracyjnym, którego podstawę prawną stanowi art. 67a i art. 67b O.p. Na mocy pierwszego z powołanych przepisów organ podatkowy może, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, udzielić ulgi podatkowej przewidzianej w tym przepisie. Z kolei art. 67b O.p. stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a O.p., które nie stanowią pomocy publicznej, które stanowią pomoc de minimis w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis, a także tych, które stanowią pomoc publiczną.

Trzeba także podkreślić, że Sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji administracyjnej. Sąd nie jest bowiem organem trzeciej instancji i nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa powinna zostać umorzona. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Niemniej ustalenie prawidłowości prowadzonego przez organ podatkowy postępowania jest przedmiotem kontroli Sądu. Sądowa kontrola decyzji obejmuje postępowanie poprzedzające jej wydanie, nie zaś rozstrzygnięcie będące wynikiem wyboru dokonanego przez organ podatkowy. Sądowa kontrola legalności uznaniowych decyzji sprowadza się zatem do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 1 o.p., mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 czerwca 2011 r., I SA/Gd 184/11).

Natomiast zaskarżona decyzja w pełnym zakresie podlega badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi (zob. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/97, wyrok NSA z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 660/07).

Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, w tym organ odwoławczy naruszyły przepisy postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności nie dokonały wszechstronnego zbadania materiału dowodowego oraz nie wyjaśniły wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy okoliczności.

Podatnik bowiem zarówno we wniosku jak również w skardze podnosił, że przyczyną kłopotów finansowych Spółki była niezgodna z prawem decyzja Prezesa Głównego Urzędu Miar, co spowodowało wyeliminowanie go z rynku i pogorszenie się sytuacji finansowej, prowadzącej do powstania zaległości podatkowych. Natomiast organy podatkowe zarówno I jak i II instancji pomimo obszerności uzasadnień wydanych decyzji nie odniosły się w sposób konkretny i wyczerpujący do tej argumentacji skarżącego. Nie zbadano genezy problemów finansowych Spółki, nie wykazano, czy istotnie spór podatnika z Prezesem GUM miał wpływ na jego kondycję finansową i powstanie zaległości podatkowych. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie odniósł się także do wyroku Sądu Apelacyjnego w W. z dnia [...] r., sygn. akt [...], którym oddalano apelację Spółki od wyroku Sądu Okręgowego w W. z dnia [...]r., sygn. akt [...] (wyrok ten znajduje się w aktach sprawy).

Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego w niniejszej sprawie musi zatem zawierać szczegółowe rozważania dotyczące genezy problemów finansowych Spółki.

Ponownie rozpatrując odwołanie pełnomocnika skarżącej od decyzji organu I instancji DIS rozważy zasadność tego żądania w kontekście art. 67 a i 67 b O.p. i wyczerpująco zbada istnienie przesłanek umorzenia zaległości podatkowych określonych w art. 67 a O.p., a następnie podejmie decyzję w ramach uznania administracyjnego. W szczególności organ ten omówi i rozważy zdarzenia wskazywane przez Spółkę jako przyczyny uniemożliwiające jej regulowanie zobowiązania podatkowego objętego wnioskiem o umorzenie oraz oceni zasadność żądania skarżącej w kontekście jej aktualnej sytuacji finansowej.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.