Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1630/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2014 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 22 grudnia 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie konsekwencji podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisane poniżej zdarzenie przyszłe.

Skarżąca Spółka, której udziałowcami są: spółka z o.o. oraz trzy osoby fizyczne, jest w trakcie przekształcenia w spółkę osobową, tj. spółkę komandytową. Spółka przekształcana posiada zgromadzone na funduszu zapasowym środki pochodzące z podziału zysków z lat poprzednich w kwocie 6.000.000 zł oraz zysk roku bieżącego w kwocie około 2.000.000 zł. Kapitał spółki komandytowej (spółki przekształconej) zostanie utworzony z wartości netto majątku spółki przekształcanej wynikającej z planu przekształcenia. Dotychczasowi wspólnicy spółki przekształcanej obejmą kapitały udziałowe w spółce komandytowej (spółce przekształconej) w proporcjach odpowiadających ich udziałom w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej).

Przedstawiając opisane powyżej zdarzenie przyszłe Skarżąca zadała następujące pytanie: "Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, tj. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową, Spółka przekształcona będzie zobowiązana do rozpoznania na dzień przekształcenia przychodu z udziału w zyskach osób prawnych w spółce kapitałowej i w konsekwencji do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych - wobec wspólników osób fizycznych, oraz podatku dochodowego od osób prawnych - wobec wspólnika osoby prawnej od środków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki przekształcanej a pochodzących z podziału zysków w łatach poprzednich 2007 – 2011 ?".

Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem - w jego części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych wskazała, iż jej zdaniem na dzień przekształcenia opodatkowaniu podlegał będzie zysk roku bieżącego, który nie został podzielony, natomiast zyski spółki z o.o. z lat ubiegłych przeznaczane przez zgromadzenie wspólników spółki z o.o. na kapitał zapasowy spółki, nie będą stanowiły na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową (spółkę komandytową) przychodu (dochodu) wspólników spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych określonych w art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - zwanej dalej: "u.p.d.o.p.".

W ocenie Skarżącej, zyski lat poprzednich podzielone ważnymi uchwałami wspólników na fundusz zapasowy Spółki nie są zyskami niepodzielonymi, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Dlatego zyski zgromadzone na funduszu zapasowym nie podlegają opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Skarżąca zauważyła również w tym miejscu, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji legalnej pojęcia "zysków niepodzielonych". Taka definicja została zaproponowana w rządowym projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw z dnia 27 sierpnia 2012 r., jednak do chwili obecnej nie została wprowadzona do porządku prawnego. Zmiana przepisu zakładała definicję "zysków niepodzielonych". Z proponowanej zmiany przepisu wynikało, iż jej zakresem objęte będą uzyskane przez spółkę przed jej przekształceniem zyski, zarówno te, które zostały przeznaczone do podziału między wspólników, lecz wspólnikom tym niewypłacone, jak również i te, które w wyniku podziału zysku zasiliły inne niż kapitał zakładowy kapitały lub fundusze przekształcanej spółki.

W opinii Skarżącej, gdyby powyższa zmiana faktycznie weszła w życie złożony wniosek o interpretację wobec stanu przyszłego nie miałby sensu. Jednak nadal aktualny jest przepis, który posługuje się pojęciem "zysków niepodzielonych" ale tego pojęcia nie definiuje. W sytuacji gdy prawo podatkowe stosuje określone wyrażenie, ale go nie definiuje należy sformułować tezę, że definicje "obce" wiążą nawet w sytuacji milczenia ustawy podatkowej, jeżeli są definicjami pojęć występujących wyłącznie w językach konwencjonalnych, np. są definicjami pojęć prawnych. Pogląd o tożsamości terminów użytych w tekstach prawnych, w sytuacji gdy termin definiowany jest w ustawie "obcej", a nie definiuje go ustawa podatkowa - w wypadku gdy dotyczy on pojęcia swoiście prawnego - nakazuje w konsekwencji przyjęcie, że równokształtne są pojęcia użyte w obu ustawach. Wedle Skarżącej z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku "zysków niepodzielonych" w spółkach kapitałowych. Jedynym możliwym odniesieniem prawnym, dla uzyskania definicji tego pojęcia jest Kodeks spółek handlowych przewidujący tryb podziału zysku uzyskanego w spółkach prawa handlowego. W szczególności chodzić tutaj będzie o przepisy art. 231 § 1 i 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) – zwanej dalej: "k.s.h", stanowiącego, że zwyczajne zgromadzenie wspólników powinno odbyć się w terminie sześciu miesięcy po upływie każdego roku obrotowego, a przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być m.in. powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

W tej sytuacji zdaniem Skarżącej uprawniony jest więc pogląd, że każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. jest uchwalą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Skarżąca zauważyła również w tym miejscu, iż w orzecznictwie uważa się, że pogląd przeciwny, według którego "podział zysku" oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie "podział zysku" niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwalę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwalę o podziale zysku. Skarżąca dla poparcia swojego stanowiska powołała się również w tym miejscu na wymienione przez siebie orzecznictwo sądów administracyjnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej "organem"), uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej w zakresie konsekwencji podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową - za nieprawidłowe. Przedmiotem wskazanej powyżej interpretacji organ uczynił ocenę stanowiska Skarżącej dotyczącą wyłącznie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania wspólnika, którym jest sp. z o.o. z tytułu zgromadzonego na kapitale zapasowym zysku z lat ubiegłych w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową. Natomiast ocena stanowiska Skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych została dokonana przez ten organ w odrębnej interpretacji.

W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji organ powołał się na wstępie treść przepisów art. 552 i 553 k.s.h., art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p." oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Następnie organ wskazał, iż dokonując oceny prawnej zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku Skarżącej w świetle treści tychże przepisów, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej zgodnie z którym wypracowywany przez Spółkę zysk z lat ubiegłych (2007-2011), który uchwałą wspólników został zadysponowany w inny sposób niż podział między wspólników (przekazany na kapitał zapasowy), oznacza jego podzielenie a w konsekwencji w Spółce nie wystąpią niepodzielone zyski, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., a więc Spółka nie będzie płatnikiem podatku. Organ zauważył, iż wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 k.s.h.). Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach oraz będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niedzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze zapasowe i rezerwowe. Stąd też w ocenie organu nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Skarżącej, iż rozdysponowanie wypracowanego przez Spółkę zysku w inny sposób niż podział między wspólników, automatycznie oznacza jego podzielenie, tylko z tego względu, że została podjęta tego rodzaju decyzja. Zysk ten do momentu przekształcenia pozostanie zatrzymany w Spółce jako kapitał zapasowy, a więc nie zostanie faktycznie podzielony między wspólników Spółki.

Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ wskazał też, że ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym lub rezerwowym będzie stanowić przychód wspólników spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem pomimo, że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym spółki z o.o. niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową. Późniejsze podjęcie uchwały o przekazaniu tego zysku na kapitał zapasowy spółki przekształconej nie ma tu znaczenia, gdyż moment powstania zobowiązania podatkowego powstaje wcześniej, a obowiązek podatkowy nie jest powiązany z faktyczną wypłatą tego zysku bądź z podjęciem innej decyzji w przedmiocie zadysponowania tymi środkami. Tak więc w sytuacji przekazania na kapitał zapasowy niepodzielonego zysku i przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. - samo przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową spowoduje powstanie obowiązku podatkowego (konieczność zapłaty podatku) od niepodzielonego zysku spółki kapitałowej.

Reasumując, następnie swoje rozważania organ wydający przedmiotową interpretację wskazał, iż w niniejszej sprawie wypracowany we wskazanym okresie czasu zysk Spółki rozdysponowany w inny sposób niż podział między wspólników (przekazany na kapitał zapasowy Spółki) odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Tak więc u wspólnika spółki będącego osobą prawną w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową równowartość niepodzielonych zysków stanowić będzie dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8. Tym samym spółka osobowa będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Stosownie bowiem do treści art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p. w przypadku dochodu, o którym mowa m.in. w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2013 r.

Następnie Skarżąca zaskarżyła interpretację indywidualną z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 22 maja 2013 r., w której wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając zaskarżonej interpretacji podatkowej naruszenie przepisów: art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. - porzez jego błędną interpretacje oraz art. 14a § 1 O.p.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca wskazała, iż nie zgadza się z zaprezentowaną przez organ definicją "zysków niepodzielonych", za które organ uważa również zyski podzielone ważnymi uchwałami wspólników i przeznaczone na fundusz zapasowy Spółki.

Zdaniem Skarżącej, organ dokonał błędnej interpretacji przepisu art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.p., poprzez błędne zdefiniowanie pojęcia "zysków niepodzielonych" w spółce z o.o. Zastosowana przez organ wykładnia celowościowa została dokonana z przekroczeniem granic wykładni. Nie jest dopuszczalne, aby tam, gdzie skutkiem wykładni przepisu prawa, jest nałożenie na Spółkę obciążeń podatkowych, mógł być użyty argument pozwalający na "dopowiedzenie" celu przepisu w sytuacji kiedy ustawodawca tego nie uczynił.

W opinii Skarżącej, w drodze interpretacji nie można "dopowiadać" za ustawodawcę co rozumiał pod pojęciem "zyski niepodzielone" w podatkowym ujęciu, skoro w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych takiej definicji ustawodawca nie zawarł, w szczególności zaś gdy taka interpretacja ma niekorzystny wpływ na sytuację podatkową Spółki.

Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem organu stwierdzającym, że powołane we wniosku o udzielenie interpretacji wyroki WSA oraz NSA, dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Skarżąca zauważyła, iż powołane przez nią wyroki sądów administracyjnych nie dotyczą innych stanów faktycznych a wyłącznie zgodnie z zasadami wykładni prawa definiują pojęcie "zysków niepodzielonych", o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub w art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.p. odnoszącej się do definicji "zysków niepodzielonych" w przypadku uzyskiwania dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych przez osobę prawną.

Uzasadniając następnie podniesiony przez siebie zarzut naruszenia przepisu art. 14a § 1 O.p. Skarżąca wskazała m.in., iż organ nie powinien ignorować ugruntowanej wcześniej linii orzecznictwa sądów administracyjnych w kwestii definicji pojęcia "zysków niepodzielonych". Wedle Skarżącej, w państwie prawa nie może być tak, że podatnicy w tych samych sytuacjach faktycznych stawiani są w różnych sytuacjach prawnych w skutek czego jedni w danej sytuacji faktycznej ponoszą ciężary publicznoprawne, a inni nie. Natomiast dualizm definicji pojęcia "zysków niepodzielonych", który istnieje między Ministrem Finansów a orzeczeniami sądów administracyjnych, w ocenie Skarżącej nie pozwala w bezpieczny sposób, podejmować decyzji o przekształceniach spółek kapitałowych w spółki osobowe.

W piśmie z dnia 25 czerwca 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 ww. ustawy). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej zwana: "p.p.s.a."), w tym również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do kwestii, czy pod pojęciem "niepodzielonych zysków" należy rozumieć również zysk przekazany uchwałami wspólników na kapitał zapasowy i rezerwowy spółki, która uległa przekształceniu.

Sąd podziela argumenty strony skarżącej, iż odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia "niepodzielonego zysku" szukać należy w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 191 § 1 tego Kodeksu, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003), Sąd Najwyższy podkreślił, że "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników" (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 kodeksu spółek handlowych, dostępny w systemie Lex). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku.

Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Przedstawiony wyżej pogląd prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1616/09, "Przegląd Podatkowy" 2011, nr 2, s. 44-47) oraz orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, dostępny w internetowej bazie orzeczniczej NSA).

W ocenie Sądu, dokonana z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacja art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. miała charakter normotwórczy. Ustawodawca uzupełnił określony tym przepisem katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, o kolejny rodzaj dochodu podlegającego opodatkowaniu, tj. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku ich przekształcenia w spółkę osobową. Użyty w art. 10 ust. 1 ww. ustawy podatkowej zwrot "w tym także" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód, który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 10 ust. 1. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Przed datą 1 stycznia 2009 r. wartości te nie podlegały opodatkowaniu, co potwierdza linia orzecznictwa. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. brak było bowiem podstaw prawnych do uznania, że z momentem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wspólnicy uzyskują podlegający opodatkowaniu dochód odpowiadający wartości niepodzielonego zysku, który można kwalifikować do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1).

Rozstrzygnięcie spornego problemu, dot. czasowego odniesienia stosowania przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w tym ustalenia jaki dochód (tzn. osiągnięty w jakim okresie) podlega opodatkowaniu, wymaga sięgnięcia do norm art. 14 i 15 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r. Zgodnie z drugim z wymienionych przepisów ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Z tym dniem zatem rozszerzono katalog podlegających opodatkowaniu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych o punkt 8, dotyczący wartości niepodzielonych zysków w przekształcanych spółkach kapitałowych. Niezależnie od określenia momentu wejścia w życie nowelizowanego przepisu, ustawodawca w art. 14 wymienionej ustawy wyraźnie doprecyzował, że ma ona zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Przewidziane tym przepisem wyjątki (związane z odniesieniem do innych dat) nie dotyczą dochodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Analiza treści art. 2 pkt 1 - 13 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), w powiązaniu z art. 14 tej ustawy, żadną miarą nie pozwala na wyprowadzenie wniosku, że unormowanie zawarte w ostatnim z wymienionych przepisów (ustawa ma zastosowanie do uzyskanych dochodów [...] od dnia 1 stycznia 2009 r.) nie odnosi się do art. 2 pkt 1 ustawy nowelizującej. Przepisem tym dodano do art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kolejną jednostkę redakcyjną, tj. pkt 8, czego konsekwencją stało się objęcie obowiązkiem podatkowym, jako dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, również wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Powyższe uprawnia do konstatacji, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w związku z art. 14 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r., odnosi się do niepodzielonych zysków spółek kapitałowych, przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od 1 stycznia 2009 r. (zob. wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1863/10, dostępny w internetowej bazie orzeczniczej NSA).

Pogląd NSA wyrażony w przywołanym wyroku (a także w innych zacytowanych we wniosku wyrokach NSA i WSA) Sąd orzekający w pełni podziela i wyraża przy tym ocenę, że obszerność i jednolitość orzecznictwa sądowego w tej sprawie pozwala już mówić o ukształtowanej, utrwalonej linii orzeczniczej. Skwitowanie przez Ministra Finansów tego faktu sformułowaniem, że orzeczenia sądowe nie są źródłem prawa i nie mają mocy wiążącej (str. 8 interpretacji), jakkolwiek formalnie prawidłowe, świadczy o ignorowaniu wykładni sądowej, która na mocy art. 14e O.p. ma jednak walor prawotwórczy.

Zawężenie interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. - tak jak wskazuje w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów, wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), który przewiduje nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wyłącznie w drodze ustawy.

W dalszym postępowaniu organ interpretacyjny uwzględni powyższy pogląd Sądu, co powinno skutkować uznaniem stanowiska Skarżącej za prawidłowe.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).