Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 346/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2023-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 86 ust. 1,
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach (spr.) Asesor WSA Andrzej Mącznik Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia [...] czerwca 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej też jako "Dyrektor"), po rozpoznaniu odwołania A. L., zaskarżoną decyzją z 23 czerwca 2023r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach (dalej "Naczelnik") z 25 lutego 2021 r. nr [...] 2.4103.63.2020 [...] w przedmiocie określenia A. L. w podatku od towarów i usług za:

. lipiec 2014 r.

- kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł;

- kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

. sierpień 2014 r.

- kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł;

- kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

. wrzesień 2014 r.

- kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

. październik 2014 r.

- kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł;

- kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

. listopad 2014 r.

- kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł;

- kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł;

. grudzień 2014 r.

- kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł;

- kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Dyrektor szczegółowo przedstawił przebieg postępowania podatkowego w sprawie, wskazując przede wszystkim, co następuje.

Skarżąca zgodnie z wpisem do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej rozpoczęła wykonywanie działalności gospodarczej pod nazwą P.H.U. "M. " 18 maja 2009 r. Głównym przedmiotem zgłoszonej przez skarżącą działalności była sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek, transport, usługi wulkanizacyjne, usługi lakierniczo-blacharskie, usługi naprawcze (PKD-4511Z).

W toku przeprowadzonej od 1 lipca 2014 r. do 30 września 2015 r. kontroli Naczelnik ustalił, że skarżąca ujęła w rejestrach zakupów VAT oraz odliczyła podatek naliczony w kwotach wynikających z faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o. (dalej tez "Spółka"), tj.: faktury VAT dotyczące zakupu samochodów:

1) Faktura VAT Nr [...]/2014 z 9 lipca 2014 r.; wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł - rejestr zakupów pod nr [...] za lipiec 2014 r., tytułem: samochód BMW 740, nr [...], rok prod. 2010 r., nr rej [...];

2) Faktura VAT Nr [...]/2014 z 16 lipca 2014 r.; wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł - rejestr zakupów pod nr [...] za lipiec 2014 r., tytułem: samochód CITROEN JUMPER, nr [...], rok prod. 2007 r., nr rej. [...];

3) Faktura VAT Nr [...]/2014 z 31 lipca 2014 r.; wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł - rejestr zakupów pod nr [...] za lipiec 2014 r., tytułem: samochód ciężarowy CITROEN JUMPER, [...], nr [...], rok prod. 2008 r.;

4) Faktura VAT Nr [...]/2014 z 12 sierpnia 2014 r.; wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł - rejestr zakupów pod nr [...] za sierpień 2014 r. tytułem: samochód osobowy AUDI A7, nr [...], rok prod. 2011 r.;

5) Faktura VAT Nr [...]/2014 z 24 września 2014 r.: wartość netto: [...] zł, podatek VAT: 14.959,35 - 12 sierpnia pod nr [...] za wrzesień 2014 r., tytułem: Samochód osobowy AUDI A6, nr [...], rok prod. 2011r.;

6) Faktura VAT Nr [...] z 28 października 2014 r.; wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł - rejestr zakupów pod nr [...] za październik 2014 r., tytułem: samochód ciężarowy VOLVO FM9, nr V. V., rok prod. 2005 r.;

7) Faktura VAT Nr [...]/2014 z 31 październik 2014 r.: wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł - rejestr zakupów pod nr [...] za październik 2014r., tytułem: samochód BMW 740D, rok prod. 2011 r., nr [...];

8) Faktura VAT Nr [...]/2014 z 12 grudnia 2014 r.; wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł - rejestr zakupów pod nr [...] za grudzień 2014 r., tytułem: samochód BMW 740XD, nr [...], rok prod. 2011 r.;

9) Faktura VAT Nr [...]/2014 z 12 grudnia 2014 r.; wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł - rejestr zakupów pod nr [...] za grudzień 2014 r., tytułem: samochód MERCEDES-BENZ CL 6,3 AMG, nr [...], nr rej. [...], rok prod. 2008 r.;

10) Faktura VAT Nr [...]/2014 z 22 grudnia 2014 r.; wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł - rejestr zakupów pod nr [...] za grudzień 2014 r. tytułem samochód BMW 520D, nr [...], nr rej. [...], rok prod. 2006 r.;

oraz faktury VAT dotyczące usług budowlanych:

1) Faktura VAT Nr [...]/2014 z 16 lipca 2014 r.; wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł - rejestr zakupów pod nr [...] za lipiec 2014 r., tytułem: poz. 1 - Ogrodzenie, poz. 2 - Nawierzchnia KOD CPV 45233000-9;

2) Faktura VAT Nr [...]/2014 z 17 lipca 2014 r.; wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł - rejestr zakupów pod nr [...] za lipiec 2014 r. tytułem: Nawierzchnia KOD CPV 45233000-9;

3) Faktura VAT Nr [...]/2014 z 19 sierpnia 2014 r.; wartość netto: [...] zł, podatek VAT: [...] zł - rejestr zakupów pod nr [...] za sierpień 2014 r., tytułem: poz. 1- Nawierzchnia KOD CPV 45233000-9, poz. 2 - Oświetlenie terenu, poz. 3 - Monitoring terenu.

Z kolei w zakresie podatku należnego organ pierwszej instancji ustalił, że w rozliczeniu VAT za miesiąc grudzień 2014 r. należy uwzględnić podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki BMW 740d, bez prawa do wykazania podatku naliczonego w tej samej wysokości wynikającego z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c oraz art. 86 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570), zwanej dalej "ustawą VAT".

W oparciu o zgromadzony w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego materiał dowodowy Naczelnik stwierdził, że skarżąca i jej kontrahent [...] sp. z o.o. (dostawca samochodów oraz wykonawca usług budowlanych) wspólnie uczestniczyli w procederze polegającym na fikcyjnym obrocie fakturami VAT wykorzystującym konstrukcję podatku VAT w celu uzyskania nienależnych korzyści związanych z rozliczeniami podatku od towarów i usług. Naczelnik ustalił, że [...] sp. z o.o. jest firmą stwarzającą pozory prowadzenia działalności gospodarczej, a faktury przez nią wystawione są fakturami fikcyjnymi i nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Wobec tego, mając na uwadze art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a o pkt 4 lit. a ustawy o VAT uznano, że skarżąca w sposób nieuzasadniony dokonała odliczenia podatku VAT z tytułu transakcji nabycia pojazdów oraz usług budowlanych od ww. podmiotu.

Efektem ustaleń Naczelnika było wydanie 25 lutego 2021 r. decyzji, którą określono skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od lipca do grudnia 2014 r. w wysokościach wskazanych w tej decyzji.

Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji, Dyrektor w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r., podnosząc, że w świetle art. 70 § 1 i art. 99 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2014 r. nominalnie upływał z dniem 31 grudnia 2019 r. a za grudzień 2014 r. - z dniem 31 grudnia 2020 r.

Jak wskazał Dyrektor, z akt sprawy wynika, że Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach postanowieniem z 12 września 2019 r. wszczął dochodzenie w sprawie o czyn polegający na podaniu nieprawdy w złożonych 24 lutego 2016 r. deklaracjach VAT-7 z tytułu podatku VAT Naczelnikowi za okres od lipca 2014 r. do grudnia 2014 r. przez skarżącą, która działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru poprzez ujęcie w rozliczeniach podatkowych nierzetelnych faktur VAT zakupu wystawionych przez nieistniejący podmiot, które nie mogą być podstawą zaistnienia zdarzeń gospodarczych, przez co narażono podatek VAT na uszczuplenie [...] zł oraz nierzetelne prowadzenie ksiąg w okresie od lipca 2014 r. do grudnia 2014 r. przez ujęcie w ewidencji zakupów faktur VAT dotyczących zdarzeń gospodarczych, które faktycznie nie miały miejsca, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks.

Jednocześnie Dyrektor wskazał, że zawiadomieniem z 11 października 2019 r. Naczelnik poinformował skarżąca, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za miesiące: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r. uległ zawieszeniu od 12 września 2019 r., w związku z wystąpieniem przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zawiadomienie to zostało doręczone skarżącej 25 października 2019 r.

W ocenie Dyrektora, w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od lipca do grudnia 2014 r. Skutecznie zawieszono bowiem bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań oraz prawidłowo zawiadomiono o tym stronę. Samo wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało instrumentalnego charakteru, ani nie służyło nadużyciu prawa, lecz było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia przez skarżącą przestępstwa skarbowego. Organ podał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest nadal zawieszony.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy, Dyrektor ocenił, że skarżąca dokonując odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o. naruszyła art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy VAT.

Jak wyjaśnił organ odwoławczy, z literalnego brzmienia powyższych przepisów wynika, że wystąpienie którejkolwiek ze wskazanych w tych przepisach przesłanek powoduje, iż zakwestionowana w ten sposób faktura nie daje prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. W przypadku ich wystąpienia odebranie nabywcy faktury prawa do odliczenia wpisuje się ponadto w konstrukcję podatku od towarów i usług, opierającą się na założeniu, że podatek naliczony, podlegający odliczeniu, wynika z czynności opodatkowanej oraz został zapłacony przez podatnika tego podatku na poprzednim etapie obrotu. Z tych też względów faktury dokumentujące czynności, które nie zostały faktycznie dokonane lub zostały dokonane, lecz nie pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze, nie generują de facto podatku wynikającego z tej faktury, a co za tym idzie nie mogą zostać uznane za podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W przepisach tych mowa jest bowiem o podatku, a więc świadczeniu stanowiącym efekt czynności opodatkowanej, tj. czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 5) oraz dokonanej przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1). Organy podatkowe badając prawidłowość odliczenia podatku naliczonego nie ograniczają się zatem wyłącznie do sprawdzenia wysokości wykazanej na fakturze kwoty tego podatku czy wymogów formalnych faktury, lecz są zobowiązane również do kontrolowania, czy faktura stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi na fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Dyrektor wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik uznał, iż [...] sp. z o.o. w 2014 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jej charakter był fikcyjny. Świadczy o tym szereg okoliczności, tj.:

- siedziba spółki w okresie do 14 lutego 2014 r. do 15 marca 2015 r. mieściła się pod adresem ul. [...], [...]. Naczelnik ustalił z właścicielem ww. nieruchomości - S. T., że spółka w okresie od 1 lipca 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. wynajmowała lokal użytkowy o powierzchni 10 m2. Umowę po stronie spółki A. podpisał D. B.. W okresie trwania umowy żaden przedstawiciel spółki nie był obecny. W lokalu znajdowało się biurko, krzesła, nie było żadnej dokumentacji oraz nie były prowadzone żadne działania świadczące o prowadzeniu działalności gospodarczej. Dyrektor stwierdził, że w kontekście dokonanych w sprawie ustaleń w zakresie faktycznego korzystania z miejsca wskazywanego jako siedziba spółki i miejsce prowadzenia jej działalności gospodarczej, adres został wykorzystany wyłącznie do celów rejestrowych bez zamiaru rzeczywistego użytkowania go w charakterze siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;

- zgłoszony przez [...] sp. z o.o. profil działalności - w akcie rejestrowym nie wskazano przedmiotu przeważającej działalności, a jako przedmiot pozostałej działalności gospodarczej wskazano 64 pozycje, m.in. produkcja artykułów spożywczych, napojów, wyrobów tytoniowych, produkcja metali, urządzeń elektrycznych, usługi budowlane, działalność pocztowa i kurierska, działalność weterynaryjna;

- niski kapitał zakładowy Spółki w wysokości [...] zł, wskazuje na brak możliwości realizowania przez Spółkę transakcji o dużych wartościach opisanych w fakturach, Spółka nie zatrudniała pracowników, a przedmiot jej działalności obejmował szeroki zakres, w tym miał obejmować działalność budowlaną, w aktach sprawy brak jest również dokumentacji potwierdzającej korzystanie przez [...] Sp. z o.o. z usług podwykonawców;

- brak zaplecza technicznego umożliwiającego prowadzenie działalności w zakresie handlu samochodami. Posesja znajdująca się pod wskazanym adresem nie posiadała powierzchni, która pozwoliłaby na przechowywanie na niej samochodów przeznaczonych na sprzedaż. Dyrektor stwierdził, że znajdująca się pod tym adresem siedziba Spółki powinna spełniać warunki do wykonywania wszelkich koniecznych czynności, które towarzyszą prowadzeniu firmy. Słusznie również organ pierwszej instancji zauważył, że Spółka wykazywała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, wykazywała sprzedaż krajową, nie wykazywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, sprzedaż miałaby więc odbywać się w kraju i ze względu na tego rodzaju działalność powinna dysponować miejscem parkingowym na samochody;

- nieposiadanie przez Spółkę strony internetowej oraz ogólny brak aktywności tego podmiotu w internecie. Zdaniem Dyrektora, nieprawdopodobnym jest osiągnięcie przez firmę zajmującą się handlem samochodami sprzedaży wykazanej przez ww. spółkę bez widocznej aktywności w sieci. Należy bowiem wskazać, iż podmiot gospodarczy rzeczywiście prowadzący działalność gospodarczą podejmuje wszelkie działania marketingowe i reklamowe celem rozpoznawalności na rynku. Takich działań w przypadku Spółki nie stwierdzono;

- zmiany w adresach prowadzenia działalności gospodarczej powodujące zmianę właściwości organu podatkowego, tj.:

. od 2 października 2012 r. do 29 listopada 2012 r. K., ul. [...], zasięg terytorialny Pierwszego Urzędu Skarbowego w K.;

. od 30 listopada 2012 r. do 13 lutego 2014 r., K., ul. [...], zasięg terytorialny Drugiego Urzędu Skarbowego w K.;

. od 14 lutego 2014 r. do 26 lutego 2015 r., M. , ul. [...], zasięg terytorialny Drugiego Urzędu Skarbowego w K.;

. od 27 lutego 2015 r. do nadal - W., ul. [...], zasięg terytorialny Urzędu Skarbowego W. W. ;

- zmiany wspólników Spółki oraz Zarządu Spółki: od 2 października 2012 r. do 29 listopada 2012 r. Prezesem [...] Sp. z o.o. był P. Z. a udziałowcem Biuro Doradztwa Podatkowego Sp. z o.o. W dniu 30 listopada 2012 r. dokonano zmiany udziałowca Spółki i Prezesa Zarządu, jedynym udziałowcem został D. B.. W dniu 27 lutego 2015 r. dokonano kolejnej zmiany udziałowca i Prezesa Zarządu i został nim T. P.. Należy tutaj wskazać, że wybór osób, z którymi kontakt jest utrudniony, wydaje się celowym działaniem osób rzeczywiście zarządzających towarem, a formalnie niewidniejących jako zarządzające;

- brak aktualnego miejsca prowadzenia i przechowywania dokumentacji rachunkowej. Z akt sprawy wynika, że Biuro Rachunkowe [...] Sp. z o.o. zostało zgłoszone przez [...] sp. z o.o. jako podmiot prowadzący księgi podatkowe od 11 października 2012 r. W dniu 12 czerwca 2015 r. zostało złożone oświadczenie, z którego wynika, że ww. Biuro nie reprezentuje spółki [...]

- Spółka nie składała sprawozdań finansowych do Krajowego Rejestru Sądowego, do czego była zobowiązana na podstawie ustawy o rachunkowości - realizacja przez przedsiębiorcę obowiązków określonych ustawą w przedmiotowym zakresie daje kontrahentom Spółki możliwość zbadania jej kondycji finansowej i w dużej mierze gwarantuje realizację zawieranych transakcji;

- Spółka nie przedłożyła żadnej dokumentacji księgowej dotyczącej okresu objętego kontrolą i postępowaniem podatkowym za 2014 r.;

- brak aktualnego zgłoszenia rachunków bankowych wykorzystywanych do prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka nie okazała żadnych dokumentów związanych z prowadzonymi rachunkami bankowymi, nie dokonała zgłoszenia rachunku bankowego, nie wypełniła wymogów ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Brak rachunku bankowego zatem świadczy, że wszelkie transakcje rozliczono gotówką;

- brak kontaktu z osobami reprezentującymi Spółkę. D. B. wielokrotnie był wzywany przez Naczelnika do złożenia wyjaśnień w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec [...] sp. z o.o. oraz w toku niniejszego postępowania podatkowego;

- osoby mające przewozić auta na rzecz [...] sp. z o.o., tj. D. B. i D. W. nie zgłaszały się na wezwania organu podatkowego;

- brak doświadczenia D. B.. Jak wynika z informacji PIT-11 w bazie POLTAX zatrudniony był on w latach 2006-2017, uzyskując niewielkie dochody. W okresie od 29 kwietnia 2008 r. do 29 grudnia 2009 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej gazet i artykułów piśmiennych oraz w okresie od 28 grudnia 2009 r. do 16 kwietnia 2010 r. w zakresie pozostałej sprzedaży detalicznej, uzyskując w 2008 r. niewielki dochód, a za lata 2009-2010 wykazywał straty. Za lata 2011-2012 nie złożył zeznań podatkowych, nie wpłynęły również informacje [...] o zatrudnieniu. Za rok 2013 i 2014 zgodnie ze złożonymi [...] D. B. z tytułu wynagrodzenia uzyskał niewielkie dochody, w tym w 2014 r. większość z nich pochodziła z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych;

- D. B. nie posiadał dochodów, które pozwoliłyby mu na wniesienie wkładu do [...] sp. z o.o., tj. w 2012 r. posiadał 98 udziałów łącznie wartości [...] zł;

- wobec [...] sp. z o.o. zostało przeprowadzone postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji 29 kwietnia 2019 r. przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 r. oraz I kwartał 2015 r. na podstawie art. 108 ustawy VAT. Decyzja ta jest ostateczna;

- analiza zeznań złożonych przez D. B. w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Okręgowej w K. 2 września 2019 r. spisany w Prokuratorze Okręgowej w K..

Biorąc pod uwagę ww. ustalenia w zakresie pozorowania działalności gospodarczej przez [...] sp. z o.o. Dyrektor podzielił stanowisko Naczelnika w zakresie uznania zeznań D. B. za niewiarygodne i stwierdził, że D. B. nie mógł prowadzić w 2014 r. działalności pod adresem M. , ul. [...]. Siedziba [...] sp. z o.o. znajdująca się pod tym adresem nie posiadała żadnego zaplecza technicznego umożliwiającego prowadzenie działalności. Lokal znajdujący się pod tym adresem nie posiadał powierzchni, która pozwoliłaby na przechowywanie na niej samochodów przeznaczonych na sprzedaż. Nie jest możliwe, aby osoba bez żadnego doświadczenia w handlu samochodami, bez żadnych środków finansowych, nieposiadająca własnego samochodu prowadziła działalność w tak konkurencyjnej branży przy jednoczesnym braku zaplecza technicznego oraz braku przedstawienia swojej oferty w Internecie. Odwołując się do zakresu działalności [...] w zakresie usług budowlanych wątpliwości budzi kwestia tego, kto był wykonawcą robót budowlanych ujętych w zakwestionowanych fakturach VAT. W toku kontroli oraz postępowania podatkowego ustalono, że [...] sp. z o.o. nie dysponuje żadnym doświadczeniem oraz kadrą pracowniczą i zapleczem technicznym, które pozwoliłyby jej wykonać zafakturowane prace. Podczas przesłuchania D. B. zeznał, że nie zna się na pracach budowlanych, dlatego wykonanie tych prac zlecał firmom podwykonawczym. Jednocześnie nie był w stanie podać ich nazw, choć twierdził, że były to firmy z W. i Ł.. Nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie ww. usług przez podwykonawców.

W ocenie Dyrektora powyższe okoliczności jednoznacznie świadczą o tym, że skarżąca w sposób świadomy uczestniczyła w transakcjach z [...] sp. z o.o. w celu uzyskania niedozwolonej korzyści finansowej. Wobec szeroko opisanych okoliczności sprawy nie sposób bowiem uznać, aby uczestnictwo skarżącej w transakcjach z ww. Spółką stanowiło jedynie efekt zbiegu okoliczności, pomyłki, czy nieprawidłowej oceny sytuacji. Zdaniem Dyrektora, skarżąca, posługując się fakturami wystawionymi przez [...] sp. z o.o., w sposób świadomy działała w złej wierze, w celu pozyskania środków finansowych oraz w celu nieuzasadnionego skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT. O świadomym udziale skarżącej w tym procederze świadczy m.in.:

- brak weryfikacji [...] sp. z o.o. - skarżąca nigdy nie była w siedzibie Spółki, nie znała kondycji finansowej tej firmy. Weryfikacja kontrahenta miała polegać na przedstawieniu dowodów rejestracyjnych samochodów i zapłaconej akcyzy;

- strona nie dokonała weryfikacji podmiotu w internetowej bazie KRS, celem sprawdzenia podstawowych danych dotyczących spółki, w tym sytuacji majątkowej - sprawozdań z jej działalności oraz rachunków zysków i strat. Z danych KRS wynika, że Spółka prowadząc działalność gospodarczą od 2 października 2012 r. ani raz nie złożyła sprawozdania finansowego, do czego była zobowiązana zgodnie z ustawą o rachunkowości;

- strona nie prześledziła aktywności Spółki w intrenecie, aby przekonać się, że Spółka w tej przestrzeni nie istnieje, co może zaprzeczać prowadzeniu przez nią rzeczywistej działalności gospodarczej;

- brak wiedzy strony, czy [...] sp. z o.o. przy realizacji inwestycji budowlanej zatrudniała podwykonawców, kto miał wykonywać prace budowlane, brak wiedzy na temat odpowiednich kwalifikacji pracowników Spółki, które gwarantowałyby należyte i staranne wykonanie robót opiewających na wartość [...] zł;

- brak wiedzy skarżącej w zakresie dysponowania przez Spółkę zapleczem technicznym, sprzętem niezbędnym do wykonania przedmiotowych prac;

- lokalizacja [...] sp. z o.o. oraz P.H.U. "[...]" A. L. w miejscowości M., co wskazuje na celowe wybranie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na bliskie miejsce prowadzenia działalności skarżącej;

- niewiarygodne okoliczności nawiązania współpracy przy wieloletniej znajomości na gruncie prywatnym J. C. z D. B.. Z pisemnych wyjaśnień złożonych przez skarżącą 11 marca 2016 r. wynika, że D. B. przez ogłoszenie na portalu OTOMOTO znalazł komis A. L., gdzie z zeznań D. B. wynika, że J. C. zna wiele lat;

- z protokołu przesłuchania w charakterze świadka pracownika PHU "M. " A. L. z 8 listopada 2019 r. na Komendzie Wojewódzkiej Policji w Kielcach - S. K. wynika, że osobą decyzyjną w firmie był J. C. i to na jego polecenie jeździł z nim po samochody do Niemiec;

- z przesłuchania S. K. wynika również, że skarżąca miała wiedzę, że J. C. sprowadzał samochody oraz na temat bieżącej działalności firmy;

- protokół przesłuchania J. C. z 29 października 2015 r. wskazuje, że miał on sporadycznie sprowadzać samochody z zagranicy na rzecz D. B., bez wynagrodzenia. Zatem niewiarygodne jest, aby J. C. przejmował zadania i obowiązki dotyczące działalności gospodarczej D. B. (nawiązywał kontakty z kontrahentami zagranicznymi, sprowadzał samochody) bez żadnego wynagrodzenia tylko w ramach koleżeńskiej przysługi;

- ogólnikowa, lakoniczna umowa na wykonanie usług budowlanych zawarta pomiędzy skarżącą a [...] sp. z o.o., na umowie widnieje adres strony internetowej, z jakiej została pobrana - [...]

- protokół przesłuchania z 27 sierpnia 2020 r. Z. C. - kierownika budowy, który zeznał, iż nie zna D. B., a kontakt nawiązał z nim J. C.;

- regulowanie płatności za faktury VAT dotyczące zakupu samochodów w formie gotówkowej;

- niewykazywanie w pierwotnych deklaracjach VAT-7 za okres od kwietnia do listopada 2014 r. żadnych dostaw ani nabyć, jedynie kwotę nadwyżki z poprzednich deklaracji. Skarżąca na jeden dzień przed wszczęciem umówionej kontroli złożyła korekty deklaracji, w których wykazała dostawy i nabycia, tj. 24 lutego 2016 r. Nadto w trakcie kontroli skarżąca przekładała dokumenty ze znacznym opóźnieniem, co świadczy o chęci ukrycia nabyć od [...] sp. z o.o. oraz ukrycia rzeczywistego rozmiaru prowadzonej działalności;

- strona czerpała korzyść finansową z zawartych transakcji od [...] sp. z o.o., dzięki temu, że formalnie [...] sp. z o.o. dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zatem skarżąca, która faktycznie sprowadzała auta z zagranicy, nie odprowadzała podatku należnego z tego tytułu. Nadto skorzystała z pomocy przyznanej umową z 11 kwietnia 2014 r. od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa za zagospodarowanie terenu w celu rozwinięcia działalności o nową branżę w wysokości [...] zł.

Dyrektor podzielił stanowisko Naczelnika w zakresie uznania, że skarżąca nie zachowała jakichkolwiek standardów związanych ze sprawdzeniem wiarygodności swojego kontrahenta, tj. [...] sp. z o.o., i fakt ten wynika z pełnej wiedzy skarżacej oraz jej męża co do całkowicie fikcyjnego (jedynie fakturowego) charakteru jej współpracy ze Spółką. Niemożliwym jest, aby rzetelny przedsiębiorca w sprawach zakupu aut, których wartość wynosi od [...] zł do [...] zł, nie weryfikował swojego kontrahenta.

Dyrektor w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy w powiązaniu z innymi informacjami o spółce [...] i przeprowadzaniu transakcji zakupu samochodów oraz usług budowlanych znacząco odbiegały od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego.

Biorąc pod uwagę wszystkie szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności Dyrektor uznał, iż w tej sprawie wykreowano sztuczny obrót towarów i usług pomiędzy [...] sp. z o.o. a firmą PHU "[...]" A. L. mający na celu wyłudzenie podatku VAT. Spółka [...] występująca w obrocie to podmiot faktycznie nieistniejący, a jedynie pozorujący wykonywanie działalności gospodarczej.

W ocenie Dyrektora, skarżąca poprzez swój udział w transakcjach zakupu aut od fikcyjnej spółki [...] działała w celu obejścia przepisów prawa i uzyskania korzyści finansowej w postaci nieuprawnionego odliczenia podatku VAT, wynikającego z transakcji, które nie miały miejsca. Spółka [...], stwarzając pozory prowadzenia działalności gospodarczej, miała nabywać pojazdy osobowe od firm prowadzących działalność gospodarczą na terenie krajów Unii Europejskiej, tj. w przeważającej większości na terenie Niemiec, ale również Austrii, Holandii i Czech. Następnie deklarowała wewnątrzwspólnotowe nabycie tych pojazdów do Polski i miała dokonywać ich dalszej dostawy w kraju. Nabywcami ww. samochodów miały być osoby prowadzące działalność gospodarczą, w tym skarżąca. W rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z wystawianiem faktur przez podmiot całkiem fikcyjny, który powstał tylko po to, aby wystawiać te dokumenty. [...] sp. z o.o. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, będąc klasycznym "słupem", tj. firmą wyłącznie firmującą działalność osób trzecich.

Dyrektor podkreślił, że powyższe ustalenia znajdują odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika z 29 kwietnia 2019 r. wydanej wobec spółki [...] w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych za okres od I kwartału 2014 r. do I kwartału 2015 r. oraz kwot podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 VAT za ww. okresy. Powyższa decyzja jest ostateczna. Materiał dowodowy dotyczący spółki [...] został poddany ocenie i weryfikacji wraz ze zgromadzonym materiałem dowodowym w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec skarżącej. Analiza prowadzonej ewidencji zakupu VAT przez skarżącą za miesiące od lipca do grudnia 2014 r. wykazała, że zaewidencjonowała ona zakup 10 samochodów od spółki [...], z których tylko samochód marki BMW 740d VIN [...] został wykazany przez [...] lub jej kontrahentów jako wewnątrzwspólnotowa transakcja w przedmiotowym okresie.

Dyrektor wskazał również, że w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego spółka [...] nie przedłożyła żadnej ewidencji, a w deklaracjach VAT-7K za III kwartał i IV kwartał 2014 r. zadeklarowała wysokie obroty. W deklaracjach tych [...] sp. z o.o. wykazała wyższą sprzedaż niż sprzedaż do skarżącej, co świadczy o wystawianiu faktur na sprzedaż samochodów także dla innych podmiotów. Z dokumentów włączonych postanowieniem Naczelnika z 1 lutego 2021 r. wynika, że:

- samochód BMW 740 VIN WBAKM81000C490817, samochód AUDI A7 VIN [...], samochód AUDI A6 [...], samochód BMW 740D [...] spółka [...] miała zakupić na podstawie umów kupna od osób fizycznych - nie wystąpił podatek od wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów;

- samochód CITROEN JUMPER VIN [...], samochód MERCEDES BENZ CL 63AMG [...], samochód BMW 520D VIN [...], samochód CITROEN JUMPER VIN [...] spółka [...] miała zakupić w kraju;

- pierwszej czasowej rejestracji w kraju samochodu VOLVO FM9 VIN [...], dokonał E. F. L. S.A., ul. [...], [...], nie ustalono, kto miał być sprzedającym i kupującym auto za granicą.

W związku z powyższym wobec skarżącej brak jest podstaw do zastosowania wprost art. 20 ust. 5 ustawy VAT.

Zdaniem Dyrektora, w ewidencji sprzedaży VAT za miesiąc grudzień 2014 r. winien zostać uwzględniony podatek należny z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu marki BMW 740d VIN [...] od firmy [...] sp. z o.o. na podstawie faktury z 12 grudnia 2014 r. nr [...]/2014, bez prawa wynikającego z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 oraz art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy VAT, do wykazania podatku naliczonego w tej samej wysokości. Deklarowanie wewnątrzwspólnotowych nabyć pojazdów przez fikcyjny podmiot - [...] sp. z o.o. jest działaniem skutkującym brakiem konieczności odprowadzania podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez faktycznego nabywcę pojazdu, bowiem w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia powstaje podatek VAT należny w Polsce, który w tej samej deklaracji przekształca się w podatek naliczony. Oznacza to, że skarżąca zaniżyła w grudniu 2014 r. podatek należny o kwotę [...]zł.

W ocenie Dyrektora stwierdzone w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego nieprawidłowości dały organowi pierwszej instancji podstawy do stwierdzenia, że ewidencje nabyć VAT za miesiące: lipiec 2014 r., sierpień 2014 r., wrzesień 2014 r., październik 2014 r., grudzień 2014 r. oraz ewidencje sprzedaży VAT za grudzień 2014 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Dlatego też, mając na względzie art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, Naczelnik nie uznał za dowód ewidencji nabyć VAT oraz ewidencji dostaw VAT za powyższe okresy. Nierzetelność ksiąg organ stwierdził 30 maja 2019 r. w protokole z badania ewidencji zakupów VAT za ww. miesiące 2014 r. i ewidencji sprzedaży za grudzień 2014 r. Pomimo stwierdzenia nierzetelności ewidencji zakupu i sprzedaży VAT za ww. miesiące Naczelnik mając na uwadze art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie tej podstawy.

Jak podkreślił Dyrektor, warunkiem koniecznym do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT, wystawionych przez podatników VAT jest udokumentowanie rzeczywistych operacji gospodarczych, za pomocą prawidłowo wystawionych faktur. Okazane przez skarżącą faktury VAT nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których widniała, jako wystawca Spółka [...] wynika z samego faktu, że Spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej. A zatem niespełniona została przesłanka zgodności podmiotowej spornych faktur uprawniająca do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

Podsumowując, organu podniósł, że pomimo, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli skarżącej oceniony przez organ podatkowy nie świadczy to o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. O zakwestionowaniu spornych transakcji, jako niedających skarżącej uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego zadecydowały wnioski wyciągnięte na podstawie wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie. Wnioskowanie organu pierwszej instancji oparte na materiale dowodowym tworzyło logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że skarżąca nie nabyła zakwestionowanych towarów i usług od spółki [...]. Sama faktura nie ma waloru dokumentu urzędowego, a zatem nie korzysta z domniemania prawdziwości. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wtedy, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario, nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami - jak w omawianej sprawie.

W ocenie Dyrektora, w tej sprawie wykreowano sztuczny obrót towarów i usług pomiędzy spółką [...] i firmą P.H.U. "M. " A. L.. Ustalono bowiem, że zakwestionowane przez Naczelnika faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy znajdującymi się na nich podmiotami, gdyż [...] sp. z o.o. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie stwarzała pozory formalnego istnienia. Przekonują o tym ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy tymi firmami, okoliczności i przebieg transakcji, ustalenia poparte materiałem dowodowym w toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego., tj. faktury VAT, przesłuchania strony, przesłuchania świadków. Fakt pozorowania przez [...] sp. z o.o. działalności gospodarczej znajduje również potwierdzenie w ostatecznej decyzji wydanej przez Naczelnika, w której ustalono, że w 2014 r. spółka [...] nie prowadziła samodzielnie działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy VAT, przez co nie spełniała ustawowego warunku pozostawania podatnikiem i nie podlegała obowiązkowi podatkowemu w tym podatku.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach A. L., zaskarżając ja w całości, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść tego rozstrzygnięciu, tj.:

1. art. 5 i art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 194 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z w art. 106e ust. 1 ustawy VAT, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo, gdyż organy administracji skarbowej nie przeprowadziły dowodów z dokumentów urzędowych jak i dowodu przeciwko tym dokumentom, a nawet nie wzięły dokumentów urzędowych pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, w szczególności: decyzji administracyjnych starostów powiatowych/starosty powiatowego, prezydenta/prezydentów miasta/miast w przedmiocie zarejestrowania wymienionych w decyzji pojazdów mechanicznych oraz w przedmiocie dofinansowania ze środków unijnych inwestycji zrealizowanej przez podatniczkę, decyzji o nadaniu numerów identyfikacji podatkowej przez organy administracji skarbowej podatnikom, których istnienie obecnie organy kwestionują, jak i umieszczenie tychże podatników w rejestrze czynnych podatników VAT, dokumentów w przedmiocie pobrania przez organ administracji skarbowej podatku akcyzowego oraz podatku VAT od sprowadzonych pojazdów mechanicznych zza granicy od podmiotów, zdaniem tego samego organu, nieistniejących, decyzji ministra ds. transportu o dopuszczeniu sprowadzonych zza granicy pojazdów do ruchu, dokumentów znajdujących się w aktach ubezpieczeniowych ubezpieczycieli - w których organy władzy państwowej oraz podmioty ubezpieczające dokonały sprawdzenia właścicieli pojazdów, które następnie nabyła Skarżąca a w konsekwencji w sposób nieuprawniony odmówiły podatniczce prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony;

2. art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich niezastosowanie, w szczególności poprzez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, mimo, iż wystawione faktury VAT stanowiące podstawę pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony nie budziły wątpliwości zarówno co do podmiotu je wystawiającego jak i podstaw ich wystawienia;

3. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasady poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, w jakim zakwestionowano w ramach weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) poprzez zaniechanie przez organ podatkowy wykonania obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierzał on wydać decyzję, uniemożliwienie dostępu do wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych oraz niedopuszczenie dowodów z dokumentów urzędowych i akt spraw administracyjnych, kluczowych dla rozstrzygnięcia;

4. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy VAT poprzez jego nieprawidłowe, swobodne i wybiórcze zastosowanie przez organ, w szczególności uznanie podmiotu/podmiotów, realizującego/realizujących dostawy towarów i usług jako podmiotu/podmiotów nieistniejących, jedynie w sytuacji, gdy podatnik odwołujący się był stroną umowy, przy jednoczesnym akceptowaniu przez organ tych podatników jako podatników istniejących, czynnych podatników podatku od towarów i usług przy realizacji innych czynności faktycznych i prawnych, w tym czynności z organami administracji państwowej lub organami samorządu terytorialnego a także agencją rządową;

5. art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, zastosowanie przez organ do procesów dedukcyjnych nieznanych logice formalnej procesów wnioskowania logicznego, które powinny stanowić podstawę oceny materiału dowodowego;

6. art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie wymaganego w tej sprawie postępowania dowodowego a w konsekwencji nieprzeprowadzenie w postępowaniu dowodów, kluczowych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy;

7. art. 188 O.p., poprzez nieuwzględnienie żądania strony wykonania obowiązku organu, wynikającego z dyspozycji art. 304 § 2 kpk, zobowiązującego organ do zawiadomienia z urzędu organów ścigania w sytuacji, gdy podejmuje on wiedzę o popełnionym przestępstwie, a następnie przeprowadzenia dowodu z akt zgromadzonych w postępowaniu karnym, którego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy;

8. art. 210 § 4 w zw. z art. 194 § 3 O.p. poprzez ich niezastosowanie i niezawarcie w treści decyzji wskazania przyczyn niedopuszczenia dowodów z dokumentów urzędowych, niezawarcie w uzasadnieniu decyzji argumentów, które skłoniły organ do nieuwzględnienia przy rozstrzygnięciu sprawy dokumentów urzędowych, nieprzeprowadzenie dowodów przeciwko dokumentom urzędowym oraz przyczyn, dla których dowodom w postaci dokumentów urzędowych organ odmówił przymiotu wiarygodności;

9. art. 120, art. 121 i art. 122 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez niewyjaśnienie w zaskarżonej decyzji, w jaki sposób w postępowaniu zakończonym wydaniem przez organ pierwszej instancji decyzji organ odwoławczy doszedł do wniosku, że podmioty, które w dokumentach urzędowych były wskazywane jako właściciele pojazdów mechanicznych, w ocenie organu są podmiotami nieistniejącymi, podczas gdy ani w decyzjach o rejestracji pojazdów, decyzjach o dopuszczeniu pojazdów do ruchu, postępowaniach w sprawie poboru podatku akcyzowego oraz podatku VAT od pojazdów sprowadzanych zza granicy, ani prawo własności ani istnienie podmiotów zawierających ze skarżącą umowy sprzedaży - nie były kwestionowane, a ponadto nie było także kwestionowane przez organ państwowy wykonanie inwestycji na nieruchomości podatniczki z udziałem środków z ARiMR i UE, skutkiem czego było wydanie decyzji w sprawie wypłaty subwencji;

10. art. 7 Konstytucji RP poprzez podejmowanie działań przez organy administracji skarbowej poza granicami prawa, a w szczególności niedopuszczenie dowodów z dokumentów urzędowych, ostatecznych i prawomocnych decyzji, celem wykazania, na podstawie fałszywych założeń i przyjętej fikcji, z góry założonej tezy, że pomiędzy podatniczką a sprzedawcami pojazdów oraz wykonawcą usług budowlanych doszło do czynności pozornych, podczas gdy dokumenty urzędowe i prywatne, które organ celowo pominął, a nawet nie dopuścił ich jako dowodów w sprawie, wskazują na odmienne ustalenia innych organów państwa;

W konsekwencji błędów proceduralnych na etapie prowadzenia postępowania dowodowego, skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. dyspozycji art. 68 § 2 pkt 2 oraz art. 70 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie, a tym samym brak podstaw do uznania, że zobowiązanie podatkowe powstało, bowiem organ nie doręczył podatnikowi decyzji w okresie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, a ponadto zobowiązanie uległo przedawnieniu, gdyż ze zgromadzonych przez organ dowodów nie wynika, aby termin został skutecznie zawieszony lub przerwany, poza twierdzeniami organu, a jeśli nawet doszło do wszczęcia postępowania karnego przeciwko skarżącej, to postępowanie to wszczęto ewidentnie instrumentalnie jedynie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia.

W uzasadnieniu skargi jej autorka przedstawiła argumentację na poparcie stawianych zarzutów, w oparciu o które wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Nadto skarżąca wniosła o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z 17 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Ke 346/23 Sąd odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie 21 grudnia 2023 r. pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi. Podkreślił, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego-skarbowego. Podał, że obecnie postępowanie karne toczy się na etapie postępowania przed Sądem Rejonowym. Wskazał, że całokształt materiału dowodowego świadczy ewidentnie o sztucznym obrocie fakturami wystawionymi przez spółkę [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2022 poz. 2492) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2023 poz. 1634 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym - co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Na wstępie odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, stwierdzić należy, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pięcioletni okres przedawnienia rozpoczyna bieg od pierwszego dnia roku kalendarzowego następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku, ustalony w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa przez właściwe ustawy. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i § 1a oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

W niniejszej sprawie pięcioletni ustawowy okres przedawnienia kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w podatku od towarów i usług za: okres od lipca 2014 r. do listopada 2014r. kończył bieg z dniem 31 grudnia 2019 r., natomiast za grudzień 2014 r. jego koniec przypadał na 31 grudnia 2020 r.

Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach postanowieniem z dnia 12 września 2019 r. wszczął dochodzenie w sprawie o czyn polegający na podaniu nieprawdy w złożonych w dniu 24 lutego 2016 r. deklaracjach VAT-7 z tytułu podatku od towarów i usług Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach za okres od lipca 2014 r. do grudnia 2014 r. przez A. L. prowadzącą działalność pod firmą P.H.U. "[...]" A. L., G. , ul. [...], [...], NIP 9591620815, która działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru poprzez ujęcie w rozliczeniach podatkowych nierzetelnych faktur VAT zakupu wystawionych przez nieistniejący podmiot, które nie mogą być podstawą zaistnienia zdarzeń gospodarczych, przez co narażono podatek VAT na uszczuplenie [...] zł oraz nierzetelne prowadzenie ksiąg w okresie od lipca 2014 r. do grudnia 2014 r. przez ujęcie w ewidencji zakupów faktur VAT dotyczących zdarzeń gospodarczych, które faktycznie nie miały miejsca, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach zawiadomił stronę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec 2014 r., sierpień 2014 r., wrzesień 2014 r., październik 2014r., listopad 2014 r. oraz grudzień 2014 r. uległ zawieszeniu od dnia 12 września 2019 r. Zawiadomienie to zostało doręczone pełnomocnikowi podatniczki w dniu 25 października 2019 r.

Wyjaśnić przy tym trzeba, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach zbadał, czy mająca miejsce w przedmiotowej sprawie proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawiono analizę powyższej kwestii. Sąd, podobnie jak organ odwoławczy, nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby instytucję wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe/wykroczenie skarbowe wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ uwzględnił wskazania zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21.

Na uwagę zasługują takie z wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, że:

- postanowieniem z dnia 11 października 2016 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach wszczął postępowanie podatkowe w stosunku do A. L. za poszczególne miesiące 2014 r. i 2015 r.;

- postanowieniem z 30 maja 2019 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach włączył do sprawy obszerny materiał dowodowy, w szczególności pochodzący z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki [...]

- w dniu 30 maja 2019 r. został sporządzony protokół badania ewidencji zakupów VAT za miesiące od lipca do grudnia 2014 r. i ewidencji sprzedaży za grudzień 2014r. prowadzonej przez A. L. C., w którym stwierdzono nierzetelność przedłożonych przez podatniczkę rejestrów;

- pismem z 10 lipca 2019 r. komórka postępowań podatkowych zawiadomiła Wieloosobowe Stanowisko Spraw Karnych Skarbowych o ujawnieniu czynów wskazujących na popełnienie przestępstwa/wykroczenia skarbowego przez A. L.;

- postanowieniem z 12 września 2019 r. Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach po zapoznaniu się z materiałami dotyczącymi podatku VAT za 2014 r. wszczął dochodzenie;

- w dniu 22 października 2019 r. w prowadzonym dochodzeniu zwrócono się do Prokuratury Okręgowej w Kielcach z wnioskiem o udzielenie informacji dotyczących prowadzonego śledztwa o sygn. akt PO V [...];

- postanowieniem z 14 grudnia 2021 r. Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach orzekł o przedstawieniu zarzutów A. L.- C., której z uwagi na kilkukrotne niestawiennictwo zarzuty ogłoszono w marcu 2022 r.,

- w dniu 21 lutego 2022 r. wydano postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów A. L., zmieniono postanowienie z dnia 14 grudnia 2021 r. z uwagi na dowody przekazane przez Prokuraturę Okręgową w Kielcach,

- w dniu 18 maja 2022 r. wydano postanowienie o zmianie postanowień o przedstawieniu zarzutów A. L. oraz J. C., ogłoszono zarzuty i przesłuchano podejrzanych;

- w dniu 31 maja 2022 r. akt oskarżenia został sporządzony przez Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach; A. L. została oskarżona o przestępstwo z art. 273 kk oraz o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 9 § 1 i 3 kks (m.in. przez to, że naraziła na uszczuplenie podatek VAT za okres od lipca 2014 r. do września 2015 r. w łącznej kwocie: [...] zł).

- sprawa karna obecnie toczy się przed Sądem Rejonowym w Kielcach.

Nie może być zatem wątpliwości - wobec opisanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przebiegu postępowania podatkowego i karno-skarbowego, że po wszczęciu dochodzenia wobec podatniczki realizowany był cel postępowania karnoskarbowego. W efekcie wniesiony został do sądu karnego akt oskarżenia. Istotnie wszczęcie dochodzenia wobec podatniczki nastąpiło na kilka miesięcy przed upływem biegu terminu przedawnienia, niemniej organ podatkowy, a następnie organ właściwy w sprawach karnoskarbowych, dysponowali na tyle obszernym materiałem dowodowym, aby powziąć uzasadnione podejrzenie co do popełnienia przez skarżącą przestępstwa/wykroczenia skarbowego. Znamienne jest w tej sprawie to, że postępowanie podatkowe, a następnie postępowanie karnoskarbowe toczyły się równolegle do śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Kielcach, którego efekty procesowe z kolei "zasilały" materiał dowodowy postępowań (podatkowego i karnoskarbowego). Rezultatem śledztwa było w szczególności wydanie postanowienia 23 sierpnia 2019 r. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w Kielcach o przedstawieniu zarzutów A. L.-C. m.in. o to, że w okresie od stycznia 2013 r. do lipca 2016 r. naraziła na uszczuplenie podatek Vat w związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą polegającą na handlu samochodami używanymi (w tym sprowadzanymi głównie do kraju z UE), a jednocześnie posługiwała się firmami innych podmiotów tj. m.in. [...] sp. z o.o. w K. (k. 22 tom V akt dot. postępowania k.k.s.).

Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało więc instrumentalnego charakteru w aspekcie zgromadzonych dowodów. Zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia przez A. L. przestępstwa/wykroczenia skarbowego.

Przechodząc do kontroli zaskarżonej decyzji pod względem prawidłowości zajętego przez organy podatkowe stanowiska co do odmowy skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur, na których jako wystawca widnieje Spółka [...] należy wskazać, że w trakcie kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości polegające na posłużeniu się przez podatniczkę nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez tego kontrahenta z uwagi na stwarzanie jedynie przez tę Spółkę pozorów prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec tego organy podatkowe, poddając ocenie zebrany w sprawie materiał dowodowy, oceniły rzeczone faktury jako niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca uważa natomiast, że nie powinna zostać pozbawiona możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, gdyż kwestionowane transakcje z ww. podmiotem faktycznie miały miejsce.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo zgromadziły i oceniły materiał dowodowy w kwestii fikcyjnej działalności gospodarczej Spółki [...], co przełożyło się na ustalenie, że faktury wystawione przez tę Spółkę nie mogły odzwierciedlać rzeczywistej dostawy towarów i świadczeni usług. W uzasadnieniach kontrolowanych decyzji (art. 135 p.p.s.a.) organy obu instancji wnikliwe i wielowątkowo omówiły zebrane dowody, a zwłaszcza zeznania świadków (nawet jeśli fragmentarycznie je zacytowały), ze szczególnym uwypukleniem sprzeczności pomiędzy tymi zeznaniami. Organy przeanalizowały zeznania świadków złożone również w innych postępowaniach (podatkowych, karno-skarbowych). O czynnościach związanych z przeprowadzeniem dowodów osobowych skarżąca (jej pełnomocnik) byli zawiadamiani.

W kontekście zarzutów skargi, Sąd poczyni uwagi tylko co do niektórych okoliczności. Sąd podziela przy tym w całości ocenę dowodów przedstawioną obszernie w uzasadnieniach wydanych w tej sprawie decyzji i dokonane na tej podstawie ustalenia faktyczne, choć ich w całości nie powtarza.

Jak słusznie podniosły organy podatkowe, o fikcyjności prowadzenia przez Spółkę [...] działalności gospodarczej świadczy cały szereg okoliczności faktycznych – co istotne – wykazanych przez te organy zebranymi dowodami, tj.:

- fikcyjna siedziba spółki (w wynajętym niewielkim lokalu w M. brak było oznak prowadzenia działalności gospodarczej, pomimo bardzo szerokiego profilu działalności gospodarczej spółki zgłoszonego do właściwego rejestru),

- brak zatrudnionych pracowników i zaplecza technicznego w kontekście przedmiotu działalności spółki obejmującego aż 64 pozycje (od produkcji artykułów spożywczych przez usługi budowlane po działalność weterynaryjną),

- niski kapitał zakładowy Spółki w wysokości [...] zł,

- brak wymaganej powierzchni na przechowywanie samochodów, brak dowodów na przechowywanie pojazdów na parkingach strzeżonych,

- nieposiadanie strony internetowej i brak prowadzenia działalności reklamowej przy tak zróżnicowanym zgłoszonym profilu działalności spółki,

- zmiany właściwości organów podatkowych ze względu na zmianę adresów prowadzenia działalności gospodarczej,

- brak miejsca prowadzenia i przechowywania dokumentacji rachunkowej,

- nieskładanie sprawozdań finansowych do KRS,

- brak dokumentacji księgowej dotyczącej okresu objętego kontrolą i postępowaniem podatkowym za 2014,

- niezgłoszenie rachunków bankowych wykorzystywanych do prowadzonej działalności gospodarczej i gotówkowa forma płatności,

- brak kontaktu z władzami spółki, w szczególności wielokrotne niestawiennictwo D. B. – Prezesa Zarządu Spółki [...] w okresie od 2012 r. do 2015 r.

Oprócz tych okoliczności słusznie organy podatkowe zwróciły uwagę na zeznania D. B., z których wynika brak wiedzy o podstawowych sprawach spółki, brak doświadczenia zawodowego do prowadzenia tak szeroko zakrojonej działalności gospodarczej. Z zeznań tego świadka (złożonych w 2019 r. w Prokuraturze Okręgowej w Kielcach) wynika, że nie był on w stanie opisać szczegółów prowadzonej działalności gospodarczej. Przyznał, że ma problemy z pamięcią, zajmował się handlem samochodami, pieniądze na zakup aut pożyczał od mamy mieszkającej w Niemczech. Zeznał, że nie prowadził wspólnych interesów z J. C. (mężem podatniczki), ale J. C. znał miejsca za granicą, gdzie można było kupić auto, odbywał z nim wspólne wyjazdy (kilka razy), które polegały na tym, że kupował auta dla siebie i dla [...], nie zna się na "budowlance" i dlatego podwykonawców wyszukiwał w internecie i gazecie, spółkę na skutek ogłoszenia sprzedał cudzoziemcowi T. T., Litwinowi przekazał dokumentację.

Rację ma organ odwoławczy, że zeznania D. B. potwierdzają fikcyjny charakter prowadzonej przez Spółkę [...] działalności. Okoliczności ustalone w sprawie wskazują na brak podstawowych przejawów prowadzenia działalności gospodarczej przez tę Spółkę. Upływ czasu, brak pamięci prezesa zarządu co do szczegółów działalności gospodarczej Spółki mogłyby zostać uzupełnione informacjami wynikającymi z dokumentacji (w tym dokumentacji księgowej), jaką powinna dysponować każda spółka handlowa działająca zgodnie z prawem. Takiej dokumentacji nie przedstawiono, a nadto wobec [...] sp. z o.o. zostało przeprowadzone postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji z dnia 29 kwietnia 2019 r. przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2014 r. oraz I kwartał 2015 r. na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że [...] sp. z o.o. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej i powstała w celu pozorowania działalności gospodarczej. Powyższa decyzja stała się ostateczna. Strona nie wniosła od niej odwołania.

Jednocześnie zeznania złożone przez D. B. jednoznacznie dowodzą, że świadek współdziałał z J. C.. Wyjeżdżali oni wspólnie zagranicę celem nabycia aut, chociaż D. B. nie dysponował ani pieniędzmi na zakup samochodów, ani miejscem na ich przechowywanie, ani wiedzą czy kontaktami handlowymi potrzebnymi w ww. branży.

Niemniej skarżąca konsekwentnie zaprzecza, że działalność Spółki [...] była pozorowana, skoro Spółka była podmiotem zarejestrowanym i dopełniła formalności prawnych i podatkowych związanych z nabyciem pojazdów, które następnie zostały sprzedane skarżącej, a odnośnie usług budowlanych skarżąca wywodzi, że zostały one wykonane i strona uzyskała pomoc przyznaną od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa na zagospodarowanie terenu. Te okoliczności nie wykluczają jednak celu, jakiemu w spornym okresie miała służyć Spółka [...], czyli pozostawania podmiotem wyłącznie firmującym działalność osób trzecich.

Twierdzenia podatniczki bowiem zostały skutecznie podważone przez organy podatkowe, które celnie zwróciły uwagę na sprzeczności w zeznaniach skarżącej i pozostałych świadków. Szczególną uwagę należy zwrócić na zeznania J. C. złożone w postępowaniu przygotowawczym. Wskazał on, że mieszka z żoną i córką w Grzymałkowie i pod tym adresem jego żona prowadzi działalność gospodarczą, w której jej pomaga. Wyjaśnił, że pomaga w ten sposób, że jeździ po samochody za granicę i po Polsce, kupuje je, a później pomaga w sprzedaży. Podniósł, że doradza też żonie w prowadzeniu działalności, że w zasadzie to wspólnie prowadzą tę działalność. Z kolei składając zeznania jako świadek w postępowaniu podatkowym na okoliczność współpracy ze Spółką [...], J. C. wskazał, że przywoził samochody dla D. B. z Niemiec.

A. L. w trakcie przesłuchania w związku z prowadzonym postepowaniem kontrolnym (27 kwiecień 2016 r.) wskazał, że w kontrolowanym okresie wszystkie sprawy załatwiała z D. B., D. B. dostarczał faktury Vat osobiście, nie weryfikowała możliwości spółki [...], nie była w siedzibie tej spółki. Odnośnie usług budowlanych świadczonych przez [...] nie wiedziała, ilu pracowników budowlanych wykonywało przedmiotowe prace, nie wiedziała, kto był właścicielem maszyn i urządzeń do wykonywania ww. usług, materiały potrzebne do tych prac były własnością [...]. Wyjaśniając jako strona w niniejszym postępowaniu w dniu 28 sierpniu 2019 r., wskazała, że mąż pomagał jej w dokonywaniu oględzin pojazdów, w negocjacjach w sprawie ceny zakupu samochodów od [...]. Strona nie pamiętała jednak, czy mąż sprowadzał dla D. B. samochody z zagranicy. W trakcie przesłuchania w Prokuraturze Okręgowej w Kielcach w dniu 2 września 2019 r. stwierdziła, że jej mąż nie nabywał aut zagranicą, nie uczestniczył w żaden sposób w płatnościach za samochody. Ona również nie nabywała aut zagranicą. Prowadząc firmę PHU [...] kupowała auta tylko w Polsce.

N. D. [...] w Prokuraturze Okręgowej w Kielcach zeznał, że zna J. C. już sporo lat, nie łączyły go z nim żadne wspólne interesy, jego żonę A. poznał przez J. . Styczności z nią nie miał. Dodał, że J. C. nie miał żadnego związku z działalnością [...] i nie uczestniczył w żaden sposób w zakupie bądź sprzedaży pojazdów przez [...]. Wskazał, że J. C. znał za granicą miejsca, gdzie można kupić auto. Ich wspólne wyjazdy kilka razy polegały na tym, że J. C. kupował auto dla siebie, a on dla [...]. Podniósł, że wykonywał "jakieś" prace dla firmy żony J. C., wykonywali je podwykonawcy, nie pamiętał kiedy, nie był w stanie podać danych tych podwykonawców.

Z przywołanych fragmentów zeznań (wyjaśnień) ww. osób wynika bez wątpienia, że pełne są one wzajemnych sprzeczności zarówno co do przebiegu współpracy D. B. ze skarżącą jak i udziału J. C. w działalności gospodarczej skarżącej. Skarżąca zaprzeczyła, by jej mąż kupował w związku z jej działalnością auta zagranicą, podczas gdy J. C. to potwierdza. D. B. zaprzeczył, aby J. C. uczestniczył w jakikolwiek sposób w zakupie bądź sprzedaży pojazdów przez [...], zaś J. C. wskazał, że przywoził samochody dla D. B. z [...]. Z kolei A. L. wyjaśniła, że w kontrolowanym okresie wszystkie sprawy załatwiała z D. B., podczas gdy D. B. zeznał, że nie miał styczności z żoną J. C. – A. .

Równocześnie postępowanie dochodzeniowe dowiodło w ocenie Naczelnika Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K., który wniósł do sądu akt oskarżenia, że A. L. C. działając wspólnie i w porozumieniu z J. C. prowadząc działalność gospodarczą pod firmą P.H.U. "[...]" A. L., będąc osobą odpowiedzialną za prowadzenie spraw finansowych tego podmiotu użyła dokumentów, w których poświadczono nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie prawne w złożonych w dniu 24 lutego 2016 r. Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach deklaracjach VAT-7 za miesiące od lipca 2014 r. do września 2015 r. wystawionych przez podmioty: [...] Sp. z o.o., w okresie od 9 lipca 2014 r. do 31 stycznia 2015 r. w łącznej ilości 15 sztuk faktur VAT (art. 273 k.k.) i użyła dokumentów, w których poświadczono nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie prawne w złożonych w dniu 24 lutego 2016 r. Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w K. deklaracjach [...] za miesiące od lipca 2014 r. do września 2015 r. poprzez ujęcie w ewidencji zakupów faktur VAT dotyczących zdarzeń gospodarczych, które faktycznie nie miały miejsca, wystawionych przez podmioty: [...] Sp. z o.o. (art. 56 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 9 § 1 i 3 kks). Z K. J. Chrzanowi zarzucono popełnienie tożsamych przestępstw, m.in. wskazano, że wspólnie i w porozumieniu z A. L. zajmował się organizacją sprowadzania pojazdów dla P.H.U. "M. ".

W aktach administracyjnych sprawy znajdują się również dokumenty ze śledztwa prokuratorskiego dotyczącego działalności skarżącej i jej męża, które wyłącznie potwierdzają, że Spółka [...] pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej.

W świetle obowiązujących przepisów ustawy Vat, możliwość odliczenia przez podatnika podatku naliczonego istnieje wtedy, gdy podatnik posiada prawidłową pod względem formalnym fakturę zakupu towaru lub usługi, a nadto faktura ta odzwierciedla pod względem przedmiotowym i podmiotowym rzeczywiście przeprowadzoną transakcję. Zgodnie bowiem z treścią art. 86 ust. 1 ustawy Vat, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: nabycia towarów i usług. Normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług istnieje i może być skutecznie realizowane wtedy, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku.

Podatnik może więc korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08, LEX nr 575434).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, poczynione przez organy podatkowe ustalenia jasno wskazują, iż wystawione na rzecz strony skarżącej faktury przez spółkę [...] nie były wiarygodne i stwierdzają czynności, które nie zostały przez ten podmiot faktycznie dokonane. Nie miało w sprawie rozstrzygającego znaczenia to, że wykazane na przedmiotowych fakturach usługi budowlane lub towary finalnie zostały odpowiednio wykonane lub dostarczone. Istotnym jest to, że bezspornie zakwestionowanych usług/dostaw nie mogła dokonać spółka [...] uwidoczniona na wystawionych fakturach jako sprzedawca, a skarżąca wiedziała, że uczestniczy w procederze wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji.

W każdym razie nie wynika z akt sprawy, aby A. L. nie miała wiedzy, że spółka [...] pozoruje prowadzenie działalności gospodarczej. Po pierwsze strona mogła bez użycia nadmiernych sił i środków ustalić, że Spółka [...] faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej, skoro nie ma siedziby, zaplecza biurowego i technicznego, nie zgłasza danych do KRS, nie prowadzi działalności marketingowej (zwłaszcza w Internecie), a jednocześnie rejestruje przedmiot działalności obejmujący aż 64 pozycje. Po drugie, dowody zebrane w sprawie wprost wskazują, że podatniczka miała świadomość roli Spółki [...], jaką w ujawnionym procederze nadużyć w Vat pełniła ta spółka. We współpracę z D. B. zaangażowany był przecież mąż skarżącej, który pomagał jej w prowadzeniu działalności gospodarczej. J. C. znał się z D. B. kilka lat przed nawiązaniem współpracy, co podważa wiarygodność twierdzeń strony, która twierdziła, że to D. B. znalazł komis prowadzony przez skarżącą po internetowym ogłoszeniu. Nadto podatniczka miała wszelkie sprawy załatwiać z D. B. osobiście, on zaś wskazał w trakcie przesłuchania, że kontaktował się z J. C., a nie jego żoną. Podatniczka zaprzeczała, aby nabywała auta zagranicą albo jej mąż zajmował się zakupem aut w UE, czemu przeczą zeznania J. C., D. B., S. K.. Odnośnie prac budowlanych twierdziła, że wszystkie prace wykonała firma D. B.. Przyznała równocześnie (2 września 2019 r.), że D. B. do części prac miał mieć podwykonawców, choć w trakcie innego przesłuchania (28 sierpnia 2019 r.) nie wiedziała, czy Spółka [...] miała podwykonawców. Nie weryfikowała, czy D. B. zatrudnia pracowników, jakim sprzętem dysponuje, zaś innego dnia wyjaśniła, że maszyny, którymi dysponowała [...] były wypożyczone, a na budowie prace pracownikom przydzielał D. B.. Powyższe okoliczności jednoznacznie wskazują, że nie tylko A. L. nie wykazała należytej staranności w doborze kontrahenta, ale miała świadomość, że jego działalność jest pozorna. Sprzeczności w zeznaniach/wyjaśnieniach podatniczki są próbą "ukrycia" rzeczywistej roli Spółki [...] i J. C. we współpracy prowadzonej przez stronę z tą Spółką.

Organy w uzasadnieniach wydanych decyzji wykazały, że skarżąca miała świadomość uczestnictwa w procederze zmierzającym do nadużyć w Vat.

Niewątpliwie w niniejszej sprawie dopiero wnikliwa analiza wszystkich dowodów w ich wzajemnym powiązaniu, przez pryzmat logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, pozwala na wysnucie wniosków o fikcyjności zakwestionowanych faktur Vat. Strona nie legitymuje się żadnymi takimi dokumentami, które podważyłyby ocenę wywiedzioną przez organy, a przez Sąd w pełni akceptowaną. Faktury zakupu będące podstawą pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty nie dokumentują rzeczywistych transakcji między podmiotami w jej treści uwidocznionymi. Podatnik podatku VAT ma prawo odliczyć od wyliczonego przez siebie podatku należnego podatek naliczony zapłacony wcześniej przy nabyciu towaru lub usługi, ale jedynie gdy dysponuje fakturą zakupu z uwidocznioną w niej kwotą podatku (naliczonego), a po wtóre, gdy taka faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarami lub usługami, a więc gdy jest to faktura rzetelna zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Z chwilą przyjęcia faktury, a więc jej podpisania i uwzględnienia w księgach, podatnik potwierdza, że akceptuje wszystkie dane w niej zawarte. Dlatego na gruncie podatku od towarów i usług ewidencja posiadana przez skarżącą nie pełniła nadanej jej przez ustawodawcę funkcji zapewnienia prawidłowości rozliczeń z tytułu przedmiotowego zobowiązania.

Z tych wszystkich względów zarzuty skargi dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy VAT są niezasadne.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję działał na podstawie przepisów prawa, zgodnie z zasadą legalności wyrażoną w art. 120 O.p. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w jego toku organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), przy udziale zasady zupełności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, jak i odniósł się do podnoszonych przez skarżącego okoliczności. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy dokumenty, w tym decyzje wydane w stosunku do kontrahentów, fragmenty zeznań świadków, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe. Podnieść przy tym trzeba, że z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika zasada prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W świetle tych przepisów organ podatkowy jest uprawniony, ale i zobowiązany, do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uzasadnione było zatem działanie zmierzające w tym właśnie celu, a polegające na uzyskaniu materiału dowodowego również z innych postępowań. Zachowanie organu w tej mierze było uprawnione w świetle art. 180 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a także art. 181 tej ustawy, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (ze stosownymi zastrzeżeniami) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepisy te określają otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym i zrównują moc dowodową wszystkich dowodów, a ponadto znacznie ograniczają zasadę bezpośredniości dowodów. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą więc być zarówno zeznania świadków z przesłuchań samodzielnie przeprowadzonych przez organ prowadzący postępowanie, jak i protokoły zeznań świadków uzyskanych w innym postępowaniu, te ostatnie traktuje się jednak jako dowody z dokumentów (por. wyroki NSA: z dnia 23 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 660/16, z dnia 18 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1837/08). Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 Ordynacji podatkowej realizowana jest poprzez zapoznanie strony z dowodami pozyskanymi w innych postępowaniach i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co w przedmiotowej sprawie uczyniono zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 660/16).

Sąd nie dostrzega wadliwości w procedowaniu organu poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z dokumentów (decyzji/postanowień/opłat) związanych z nabyciem pojazdów, których dotyczyły zakwestionowane faktury (w szczególności dotyczące rejestracji, dopuszczenia do ruchu, uiszczenia podatków i ubezpieczenia tych pojazdów), czy przesłuchania pracowników odpowiednich urzędów. Wbrew twierdzeniom skargi organ odwoławczy wyjaśnił, dlaczego te dowody nie miały dla wyniku sprawy istotnego znaczenia. Słusznie zwrócił uwagę, że w związku z załatwieniem tych formalności nie dochodzi do ustalania, czy działalność któregokolwiek podmiotu ma charakter pozorny. Organy nie kwestionowały, że pojazdy były importowane, a usługi budowlane zostały wykonane. Kontrolowane postępowanie wykazało, że to Spółka [...] pozorowała działalność gospodarczą, a nie inne podmioty, które miały związek z obrotem przedmiotowymi pojazdami. Z całą pewnością kluczowego znaczenia nie miało to, że samochody zostały formalnie zarejestrowane w Polsce, ubezpieczone, dopuszczone do ruchu, ani że został uiszczony podatek akcyzowy czy Vat, jak również to, że formalnie Spółka [...] istniała.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi trzeba wskazać, że strona miała zapewniony udział w kontrolowanym postępowaniu podatkowym, co w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor wyjaśnił. Strona była informowana o czynnościach procesowych organu, miała zapewniony dostęp do akt (z czego zresztą skorzystała). W kwestii naruszenia art. 188 O.p. w zw. z art. 304 § 2 kpk trzeba podnieść, że organy podatkowe dysponują własnymi służbami do inicjowania i prowadzenia spraw karnoskarbowych, a poza tym równolegle do kontrolowanego postępowania toczyło się postępowanie prokuratorskie wyjaśniające, czy i jakie osoby mogły w związku z ujawnionymi okolicznościami popełnić czyn zabroniony.

Sąd nie dopatrzył się zatem wskazanych przez autora skargi naruszeń przepisów prawa materialnego, jak również naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej podanych w petitum skargi. Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów konstytucyjnych czy prawa unijnego, skoro organy podatkowe, wypełniając swoje ustawowe kompetencje, ujawniły nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych skarżącej. Przywołane w skardze orzecznictwo sądów nie podważa prawnomaterialnej oceny ustalonego w tej konkretnej sprawie stanu faktycznego.

Z tych powodów, nie dostrzegając z urzędu żadnych naruszeń wymagających wyeliminowania zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z obrotu prawnego, skarga na zasadzie art. 151 p.p.s.a. została oddalona.