Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 628/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-10-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2a, art. 128, art. 191, art. 247 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda(spr.), Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2023 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 31 maja 2023 r. nr SKO.4140.222.2023 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 31 maja 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania G. S., utrzymało w mocy decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 14 lutego 2023 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 11 października 2019 r. nr SKO.4140.219.2019, w sprawie podatku od nieruchomości za 2018 rok.

Z akt administracyjnych sprawy wynika, iż Burmistrz Miasta Ozorkowa postanowieniem z dnia 2 stycznia 2019 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 rok. Postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2019 r. organ pierwszej instancji postanowił włączyć do prowadzonego postępowania dokumenty zgromadzone w postępowaniu dotyczącym podatku od nieruchomości za lata 2012-2017, m.in. protokół kontroli podatkowej z dnia 25 lipca 2017 r. nr [...] oraz operat szacunkowy Repertorium Nr [...] sporządzony przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego G. T.

Burmistrz Miasta Ozorkowa decyzją z dnia 7 maja 2019 r., ustalił G. S. i O. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonej w O. przy ul. [...], działka nr [...], za 2018 rok w kwocie 21.590,00 zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy, w toku kontroli instancyjnej, decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 11 października 2019 r., której podatnik nie kwestionował na drodze sądowoadministracyjnej.

Pismem z dnia 7 grudnia 2022 r., G. S. złożył wniosek o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 11 października 2019 r. Zdaniem strony doszło do rażącego naruszenia przepisów art. 4 ust 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2022 r., poz. 1452 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p.), bowiem jak wskazały sądy administracyjne w wyrokach dotyczących lat podatkowych 2012-2017, w sprawie nie ustalono właściwej powierzchni budynków podlegających opodatkowaniu. Tym samym nie ustalono jednego z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku od nieruchomości, bez którego nie można wydać decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości. Wydanie decyzji pomimo nieustalenia podstawowego elementu podstawy wymiaru tego podatku stanowi rażące naruszenie prawa. Wnioskodawca wskazał nadto na rażące naruszenie przepisów art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 O.p., gdyż jak wskazywały sądy w wyrokach za lata poprzednie, organy podatkowe mając na uwadze, że w art. 4 ust. 7 u.p.o.l. mowa jest o wartości rynkowej, a nie odtworzeniowej, zobowiązane były w sposób przewidziany przepisami procedury podatkowej zweryfikować twierdzenie biegłego. Biegły nie wyjaśnił tych okoliczności, co należy uznać za istotną wadę dowodu, jakim jest opinia biegłego. Organy podatkowe zamiast dążyć do ustalenia wartości rynkowej budowli, bezkrytycznie oparły się na pozbawionej należytego uzasadnienia opinii biegłego.

Decyzją z dnia 14 lutego 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 248 § 3 w zw. z art. 2a, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 198 § 1 O.p. w zw. z art. 4 ust. 1 i ust. 7 u.p.o.l. odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 11 października 2019 r., utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza Miasta Ozorkowa z dnia 7 maja 2019 r., ustalającą G. S. i O. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie:

- art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2-3, art. 4 ust. 7, art. 6 ust. 3 u.p.o.l. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej pomimo wystąpienia w sprawie przesłanki rażącego naruszenia prawa;

- art. 252 § 1 w zw. z art. 210 § 4, art. 216 § 1 i § 2, art. 217 § 1 i § 2 i art. 218 O.p. poprzez brak rozpatrzenia wniosku strony o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej do czasu rozpatrzenia wniosku.

Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zgodnie z treścią wniosku. Nadto o wstrzymanie wykonania wskazanych decyzji do czasu wydania ostatecznej decyzji w sprawie.

Decyzją z dnia 31 maja 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi, podzielając dotychczasowe ustalenia i wywiedzione na ich podstawie oceny, utrzymało w mocy decyzję własną z dnia 14 lutego 2023 r.

Oceniając, czy doszło do rażącego naruszenia prawa Kolegium wyjaśniło, iż należy zbadać, czy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od mającej zastosowanie w sprawie normy prawnej, ale także czy wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Nie można bowiem mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda da się uzasadnić z jednakową mocą. Za rażące naruszenie przepisów nie można uznać błędnej oceny dowodów dokonanej przez organ w toku postępowania. Naruszenie zasad oceny dowodów może być weryfikowane w ramach instancyjnego postępowania podatkowego lub także postępowania sądowoadministracyjnego w wypadku skorzystania przez stronę z możliwości zaskarżenia do sądu administracyjnego ostatecznej decyzji, zapadłej w postępowaniu zwykłym (wymiarowym), natomiast nie stanowi przesłanki rażącego naruszenia prawa, dającej podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Zdaniem organu potwierdziło się, że w decyzji ostatecznej nie doszło do rażącego naruszenia art. 4 ust 1 u.p.o.l. w zw. z art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., bowiem podatnik nie wykazał, na czym miałoby polegać rażące naruszenie wskazanego przepisu art. 4 ust. 1 u.p.o.l., tj. czy podstawy opodatkowania miałoby to dotyczyć gruntów z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. czy budynków z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. czy budowli z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie wykazał też oczywistej sprzeczności pomiędzy zaistniałym stanem faktycznym, a nie budzącą wątpliwości normą prawną, nie wykazał również oczywistej sprzeczności pomiędzy normą z art. 4 ust. 1 u.p.o.l., a zaistniałym stwierdzonym stanie faktycznym (powołał się tylko na wskazaną przez WSA w wyrokach wydanych w innych jego sprawach potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego i błędną w części ocenę stanu faktycznego, co nie świadczy ani o rażącym naruszeniu przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 u.p.o.l., ani o rażącym przepisów postępowania, tj. art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p.).

Nadto potwierdziło się zdaniem organu, że w decyzji ostatecznej nie doszło do rażącego naruszenia art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 O.p., bowiem podatnik nie wykazał oczywistej sprzeczności pomiędzy normą z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., a zaistniałym stwierdzonym stanie faktycznym, jakiekolwiek zaś, ewentualne naruszenie wymienionych przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 O.p. co do opinii biegłego mogło być weryfikowane w ramach postępowania sądowoadministracyjnego w wypadku skorzystania przez podatnika z możliwości zaskarżenia do sądu administracyjnego ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym tzw. wymiarowym, co nie świadczy ani o rażącym naruszeniu przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 7 u.p.o.l., ani o rażącym przepisów postępowania tj. art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi G. S., reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił naruszenie: art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) w zw. z art. 247 § 1 pkt 3; art. 122; art. 187 § 1; art. 188; art. 191; art. 197 § 1; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2-3 i ust. 7; art. 6 ust. 3 u.p.o.l. poprzez utrzymanie w mocy nieprawidłowej decyzji wydanej w I instancji, a w konsekwencji odmowę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej pomimo wystąpienia w sprawie przesłanki rażącego naruszenia prawa.

Pełnomocnik wniósł w imieniu strony o rozpoznanie sprawy na rozprawie; uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją wydaną w I instancji i rozpoznanie sprawy, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia; zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na tę skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi podtrzymując argumentację zaskarżonej decyzji wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 2 Sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia, czy w ustalonych okolicznościach faktyczno-prawnych trafnie ocenił organ, iż nie wystąpiła żadna ze wskazanych przez stronę przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łódź z dnia 11 października 2019 r.

Zważywszy na tak zaistniały spór Sąd zauważa, że w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności aktu administracyjnego nie dokonuje się – jak tego oczekuje skarżący - ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Omawiany tryb nadzwyczajny służy jedynie wyjaśnieniu, czy decyzja ostateczna dotknięta jest najcięższymi wadami tzw. kwalifikowanymi. Jest to więc nowe, samodzielne postępowanie administracyjne, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek kolejno wymienionych w art. 247 § 1 O.p.

Oznacza to, że organ podatkowy nie może rozpatrywać sprawy co do istoty, tak jak w postępowaniu zwykłym. Postępowanie to nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy, prawidłowość ustaleń faktycznych podjętych na niekompletnym materiale dowodowym, czy podejmuje się uzupełniających ustaleń faktycznych. W przeciwnym razie stanowiłoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie chodzi bowiem o weryfikację rozstrzygnięcia o prawach i obowiązkach stron, ale o byt prawny decyzji dotkniętej jedną z wad kwalifikowanych. Jest to postępowanie nadzorcze, w którym organ podatkowy, nie będąc umocowanym do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, korzysta przede wszystkim z kompetencji kasacyjnej. Zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć jedynie ustalenia, czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, są dotknięte wadami enumeratywnie wskazanymi w art. 247 § 1 O.p., czy też wady te nie występują. Taki zakres postępowania bez wątpienia ma związek z zasadą trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym, wyrażoną w art. 128 O.p. W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym (vide. wyroki NSA: z dnia 11 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 1714/17; z dnia 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 614/09; z dnia 16 grudnia 2002 r., sygn. akt III SA 293/02 — orzeczenia.nsa.gov.pl).

Występując z wnioskiem o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji strona inicjująca takie postępowania nie powinna zatem oczekiwać, iż sprawa zostanie po raz kolejny merytorycznie rozpoznana. Organ korzystając przede wszystkim z kompetencji kasacyjnej obowiązany jest do badania wyłącznie czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad o jakich mowa w art. 247 § 1 O.p. Takie ukształtowanie omawianego trybu ma służyć zapewnieniu podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochronę praw nabytych, stabilność decyzji ostatecznych.

W niniejszej sprawie strona skarżąca zarzuciła rażące naruszenie przepisów (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.), konieczne jest zatem wyjaśnienie, iż przesłanką do stwierdzenia nieważności nie jest każde naruszenie prawa, a jedynie jego kwalifikowana forma w postaci naruszenia prawa o rażącym charakterze.

W orzecznictwie wskazuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Należy zgodzić się z powszechnie już prezentowanym stanowiskiem, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a zatem już na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu. Nie można zatem uznać, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy nie jest wyjaśnione, czy w ogóle miało ono miejsce, albo gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Rażące naruszenie prawa ma miejsce wówczas, gdy jest oczywiste, tzn. da się je ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawa z treścią podjętego przez organy rozstrzygnięcia, przy czym zastosowany do rozstrzygnięcia sprawy przepis prawa musi być rozumiany jednolicie. Występowanie rozbieżności w zakresie jego wykładni, sporów czy wątpliwości interpretacyjnych nie pozwala na uznanie aktu za rażąco naruszającego prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia (vide wyroki NSA: z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 1490/12; z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 2736/15; z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1728/17; z dnia 21 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1202/20; z dnia 21 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1070/19; z dnia 31 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1654/16; z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1802/11 — orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu, dokonana przez organy podatkowe ocena co do braku zaistnienia w sprawie wskazywanej przez podatnika przesłanki rażącego naruszenia prawa uzasadniającej stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji jest prawidłowa.

Wobec treści wniosku o stwierdzenie nieważności Sąd zauważa, wyrokami z dnia 16 listopada 2022 r. o sygn. akt III FSK 1646-1647/21, III FSK 1675-1678/21, III FSK 1702-1707/21, NSA oddalił skargi kasacyjne Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi od wyroków WSA w Łodzi z dnia 20 sierpnia 2019 r. o sygn. akt I SA/Łd 172-177/19 i I SA/Łd 210-215/19, uchylających decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2012–2017. NSA oddalając skargi kasacyjne organu nie podzielił jednak stanowiska wywiedzionego przez WSA co do sposobu ustalenia jednego z elementów stanu faktycznego, mającego wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, stanowiącej powierzchnię budynku magazynowego. NSA stwierdził, iż przy ustalaniu tegoż elementu organy podatkowe dysponowały danymi wynikającymi z przeprowadzonych pomiarów w dniach 14 lutego 2017 r. oraz 27 października 2017 r. Otrzymane wielkości różniły się. Okoliczność ta była podstawą przyjęcia przez Sąd I instancji konkluzji, że istnieje konieczność przeprowadzenia dodatkowych pomiarów. Stanowisko takie, zdaniem NSA, jest nieuzasadnione, "WSA nie uwzględnił wyjaśnień zawartych w zaskarżonej decyzji. Kolegium wskazywało bowiem, że wobec istniejących rozbieżności, przyjęło za prawidłowe pomiary dokonane w ramach kontroli podatkowej 14 lutego 2017 r. Zdaniem Kolegium przemawiała za tym okoliczność, że w dokonanych w trakcie oględzin pomiarach brali udział przedstawiciele strony i nie zgłosili żadnych uwag do dokonanych pomiarów. Dodatkowo ze względu na istniejące rozbieżności, przyjęto zasadę wprowadzoną w art. 2a O.p.".

NSA podkreślił, iż: Kolegium dysponowało materiałem dowodowym w postaci pomiarów dokonanych w trakcie oględzin przeprowadzonych przez organ I instancji przy zapewnieniu czynnego w nich udziału skarżącego oraz informacjami uzyskanymi od biegłego. Mając do dyspozycji taki materiał dowodowy, Kolegium zobligowane było dokonać jego oceny, zgodnie z art. 191 O.p., statuującym zasadę swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy. Rezultaty tej oceny zaprezentowane zostały w uzasadnieniu wydanej decyzji, w której wskazano, dlaczego uznano za wiarygodny dowód w postaci pomiarów dokonanych 14 lutego 2017 r., zaś odmówiono mocy dowodowej późniejszym pomiarom. Dodatkowo prawidłowo Kolegium przyjęło, że w razie wątpliwości co do oceny konkretnego dowodu, przyjąć należy zasadę ich rozstrzygnięcia na korzyść podatnika, co wynika z art. 2a O.p.

W przywołanych orzeczeniach NSA jednocześnie podzieliło stanowisko wywiedzione przez Sąd I instancji, iż Kolegium było zobowiązane zweryfikować twierdzenia biegłego G. T., że z uwagi na brak obrotu nieruchomościami podobnymi, nie istnieje możliwość ustalenia wartości rynkowej budowli i możliwe jest jedynie ustalenie ich wartości odtworzeniowej, przy zastosowaniu podejścia kosztowego. Biegły wyjaśnił, że była to jedyna metoda mogąca znaleźć w sprawie zastosowanie, gdyż nie ma obrotu nieruchomościami podobnymi i tym samym nie można ustalić jej wartości rynkowej, stosując podejście porównawcze. Jednocześnie, z przedłożonej opinii prywatnej wynika, że zastosowano podejście porównawcze i metodę korygowania ceny średniej. Na tej podstawie ustalono wartość rynkową gruntu, a wartość rynkową obiektów budowlanych oszacowana została na podstawie udziału kosztu odtworzenia poszczególnych części pomniejszonych o zużycie technicznie. W obydwu operatach szacunkowych dokonano wyceny obiektów podlegających opodatkowaniu, choć przy przyjęciu odmiennych sposobów wyceny. Zdaniem NSA, nie można uznać prawidłowości sytuacji, gdy dwie osoby posiadające tożsame kwalifikacje do wyceny nieruchomości, sporządzają operaty szacunkowe, zaś końcowy rezultat jest tak rozbieżny. Finalnie NSA podzielił ocenę Sądu I instancji, iż Kolegium uchyliło się od prawidłowej oceny sporządzonej opinii przez powołanego biegłego. NSA wskazał, iż uchybienie to powinno zostać usunięte w ponownie prowadzonym postępowaniu, "Kolegium w pierwszej kolejności zobowiązane będzie do dokonania właściwej oceny przedłożonej przez biegłego opinii i jednoznacznego przesądzenia, czy zaproponowane przez skarżącego podejście do wyceny jest możliwe. W przypadku pozytywnej odpowiedzi, konieczne stanie się przeprowadzenie dowodu z kolejnej opinii biegłego, który prawidłowo ustali wartość przedmiotów opodatkowania, w oparciu o właściwe podejście do ich wyceny. Za przedwczesne należało zatem uznać kategoryczne stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że dowód taki powinien zostać bezwzględnie przeprowadzony. Skoro bowiem Kolegium nie dokonało prawidłowej oceny dowodu z opinii biegłego, nie wiadomo, czy opinia ta rzeczywiście jest nieprawidłowa i dlatego nie może stanowić podstawy ustaleń faktycznych". Ten sam operat G. T. został – co należy podkreślić - włączony w poczt materiału dowodowego sprawy podatku od nieruchomości za 2018 rok.

W obecnie kontrolowanym postępowaniu, po pierwsze, strona zarzuciła rażące naruszenie art. 4 ust 1 u.p.o.l. (precyzując w odwołaniu, iż chodzi o art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) w zw. z art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., bowiem jak wskazały sądy administracyjne w wyrokach dotyczących podatku od tej samej nieruchomości za lata 2012-2017, w sprawie nie ustalono właściwej powierzchni budynków podlegających opodatkowaniu. Tym samym nie ustalono jednego z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku od nieruchomości, bez którego nie można wydać decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości. Wydanie decyzji pomimo nieustalenia podstawowego elementu podstawy wymiaru tego podatku stanowi zdaniem strony rażące naruszenie prawa.

Zgodzić należy się z organem, iż podatnik nie wykazał na czym miałoby polegać rażące naruszenie tych przepisów, nie wykazał też oczywistej sprzeczności pomiędzy zaistniałym stanem faktycznym, a nie budzącą wątpliwości normą prawną. Wbrew stanowisku strony, w ocenie Sądu, nie stanowi argumentacji przemawiającej za uwzględnieniem wniosku strony o rażącym naruszeniu prawa, wywiedziona przez tutejszy Sąd w wyrokach dotyczących tej samej nieruchomości, ale innych lat podatkowych ocena postępowania dowodowego. W postępowaniu szczególnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji nie ma miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe w innym postępowaniu wymiarowym. Istotnym jest, że NSA zgodził się z ustaleniami i końcową oceną organu co do właściwej powierzchni budynków podlegających opodatkowaniu. NSA zaznaczył, iż Kolegium wobec istniejących rozbieżności, przyjęło za prawidłowe pomiary dokonane w ramach kontroli podatkowej 14 lutego 2017 r., gdyż przy dokonanych w trakcie oględzin pomiarach brali udział przedstawiciele strony i nie zgłosili żadnych uwag do dokonanych pomiarów, dodatkowo ze względu na istniejące rozbieżności, przyjęto zasadę wprowadzoną w art. 2a O.p.

W ocenie Sądu, trafnie wywiodły również organy, iż w okolicznościach niniejszej sprawy podatnik nie wykazał oczywistej sprzeczności pomiędzy normą z art. 4 ust. 7 u.p.o.l., a zaistniałym stwierdzonym stanie faktycznym. Nie sposób przyznać racji stronie, iż miało miejsce rażące naruszenie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 O.p. gdyż jak wskazywały sądy w wyrokach za lata poprzednie, organy podatkowe mając na uwadze, że w art. 4 ust. 7 u.p.o.l. mowa jest o wartości rynkowej, a nie odtworzeniowej, zobowiązane były w sposób przewidziany przepisami procedury podatkowej zweryfikować twierdzenie biegłego. Biegły nie wyjaśnił tych okoliczności, co należy uznać za istotną wadę dowodu, jakim jest opinia biegłego; organy podatkowe zamiast dążyć do ustalenia wartości rynkowej budowli, bezkrytycznie oparły się na pozbawionej należytego uzasadnienia opinii biegłego.

Sformułowane przez podatnika zarzuty rażącego naruszenia prawa i towarzysząca im argumentacja wskazują, iż intencją strony jest to, by z uwagi na częściowo odmienną od dotychczasowej ocenę sądowoadministracyjną co do materiału sprawy w zakresie tej samej nieruchomości, lecz za inne lata podatkowe, organy potraktowały jako obligującą do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Niemniej, zarzuty niedokonania pewnych czynności lub uczynienia tego wadliwie, jak i odmiennej od dotychczasowej oceny dowodów, mogły być podnoszone jedynie w trybie zwyczajnym i dalej inicjując kontrolę sądowoadministracyjną, której w niniejszej sprawie podatnik zaniechał. Odstąpienie od tej kontroli w żaden sposób nie uzasadnia, aby tego rodzaju argumenty formułować wnosząc o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Wskazywane przez stronę błędy, które dotyczą przywołanych przepisów postępowania, nie mogą być korygowane poprzez instytucję stwierdzenia nieważności decyzji. Tylko podczas rozpatrywania sprawy w toku instancji (postępowaniu odwoławczym) można ocenić zasadność zarzutów związanych z dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego i jego oceną.

Dla stwierdzenia nieważności wada tkwiąca w decyzji musi mieć taki ciężar gatunkowy, że treść decyzji pozostaje w oczywistej sprzeczności z rozstrzygnięciem, a zatem nie zachodzi konieczność dokonywania przez organ w trybie nadzwyczajnym samodzielnych ustaleń w celu jej wykazania. Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Nie zachodzi bowiem przesłanka rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie danego naruszenia bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie dopatrując się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, jak również innych naruszeń, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

ds