Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 30/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 33 par 1, par 2 pkt 2 i 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, , po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 września 2022 r. sygn. akt I SA/Sz 398/22 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 28 kwietnia 2022 r. nr 3201-IEW.4253.7.2022.5 w przedmiocie określenie przybliżonych kwot zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za okresy od stycznia do grudnia 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia na majątku spółki zobowiązania w tym podatku i odsetek za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 28 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 398/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę H. sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w B. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 28 kwietnia 2022 r.

1.1. Zaskarżoną decyzją Dyrektora IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US) z 9 lutego 2022 r. określającą Spółce przybliżone kwoty nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług oraz kwoty odsetek za zwłokę, należnych od tych zobowiązań za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2020 r., obliczone na dzień wydania decyzji oraz zabezpieczającą na majątku Spółki przybliżone kwoty nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę od tych należności, obliczone na dzień wydania decyzji w łącznej wysokości 411.805 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1, art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3, § 3 i § 4 pkt 2, art. 33c § 2, art. 52 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.).

Podstawę decyzji stanowiły ustalenia organu, że zawiązanie Spółki, na którą Z. H. oraz E.. H. (właściciele nieruchomości, nieprowadzący działalności gospodarczej i niebędący podatnikami podatku od towarów i usług) przenieśli prawo do użytkowania nieruchomości, miało na celu odliczenie podatku VAT i uzyskanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym od wydatków związanych z budową i wykończeniem budynku jednorodzinnego. Dokonane w 2020 r. transakcje zakupu towarów i usług związane z budową i wyposażeniem domu jednorodzinnego miały znamiona nadużycia i obejścia prawa podatkowego.

Ponadto organ stwierdził względem Spółki wysoki poziom finansowania zewnętrznego, brak osiągania dochodu z działalności operacyjnej, brak odpowiednich zasobów finansowych oraz aspekt powiązań osobowych, a także brak należytego zabezpieczenia interesów Spółki i to - zdaniem Organu - stanowiło uzasadnioną obawę niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za 2020 r.

1.2. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 dalej: P.p.s.a.).

W ocenie Sądu, organy obu instancji procedując w spornej materii w sposób wystarczający wykazały zaistnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W zaskarżonej decyzji oraz w decyzji Organu I instancji organy dokonały analizy zasobów majątkowych i finansowych Strony. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy odniósł się do przychodów i wydatków wykazywanych przez Skarżącą, rachunku zysków i strat, bilansu, oceny działalności Spółki, w tym bieżącej płynności finansowej, a także do sytuacji majątkowej Spółki.

Według Sądu poczynione przez Organ ustalenia dotyczące sytuacji Skarżącej dają uzasadnioną obawę niewykonania przez nią prognozowanych należności podatkowych. Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 ani art. 210 § 4 O.p. Dokonane przez Organ ustalenia zostały poczynione w wyniku prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego i nie stoją w sprzeczności z treścią tego materiału. W ocenie Sądu Organ nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów lecz w sposób wyczerpujący, z zachowaniem reguł logiki i doświadczenia życiowego wyciągnął prawidłowe wnioski, czemu dał wyraz w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Skarżąca natomiast nie przedstawiła żadnych dowodów jako kontrargumentów dla twierdzeń Organu, opierając skargę jedynie na niepopartych niczym twierdzeniach. Zważywszy, że zaskarżona decyzja dotyczy 2020 r., a skarga została sporządzona w czerwcu 2022r., Skarżąca nie przedstawiła dowodów na poparcie swojego stanowiska, które to dowody w sposób bezsprzeczny potwierdzałyby rację Skarżącej chociażby w zakresie inwestycji, która miałaby pełnić rolę pensjonatu z funkcją rekreacyjno-restauracyjną.

2. Skarga kasacyjna Skarżącej

2.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

2.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c poprzez jego niezastosowanie oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., wyrażające się w niezasadnym oddaleniu skargi, podczas gdy prawidłowa ocena stawianych w skardze na decyzję zarzutów naruszenia przepisów postępowania powinna prowadzić do wniosku, że na skutek uchybień organu odwoławczego polegających na braku wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechaniu dążenia do wyczerpującego ustalenia zgodnego z prawdą stanu faktycznego sprawy, organ ten niezasadnie ustalił, że:

a) Z. H. oraz E. H. przenieśli prawo do użytkowania nieruchomości, w celu odliczenia podatku VAT i uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym od wydatków związanych z budową i wykończeniem budynku jednorodzinnego,

b) wydatki na budowę i wykończenie nieruchomości dotyczyły budynku jednorodzinnego mieszkalnego, na użytkowanie którego w celach komercyjnych Skarżąca nie posiadała pozwolenia i nie służyły one do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

c) Skarżąca w trakcie postępowania nie wykazała, że w oparciu o prowadzoną inwestycję możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w postaci pensjonatu/hotelu,

d) umowa dzierżawy dotycząca nieruchomości w B., na których wznoszony był przynależy do tych nieruchomości budynek nie zawierała mechanizmu rozliczenia nakładów i zabezpieczenia interesów w przypadku wypowiedzenia umowy dzierżawy, podczas gdy przedmiotowe ustalenia pozostają w oczywistej sprzecznością z treścią zgromadzonych w sprawie dowodów,

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów oraz okoliczności uzasadniających podniesione zarzuty wobec zaskarżonej decyzji,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. (poprzez jego niewłaściwe zastosowanie) w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 2 O.p. wyrażające się w niezasadnym oddaleniu skargi przez błędne uznanie, że materiał dowodowy został należycie zebrany i oceniony, organy dokonały oceny całokształtu sytuacji Skarżącej w świetle przesłanek do zastosowania zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, w sytuacji gdy organy błędnie zgromadziły i niewłaściwie oceniły dowody dotyczące uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego,

4) art. 5 ust. 4 i 5 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 58 § 3 Kodeksu Cywilnego w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 2 O.p. wyrażające się w niezasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji niewłaściwego zastosowania ww. przepisów i przyjęcie, że transakcje zakupu przez Skarżącą w zakresie w jakim były przeznaczone na budowę i wyposażenie nieruchomości położonej w B. nosiły znamiona nadużycia i obejścia prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w rozumieniu art. 58 § 1 K.C.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2023 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy.

4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) i w tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

4.3. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w kontrolowanej sprawie zaistniały przesłanki zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego.

Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że podstawowym celem zabezpieczenia nie jest przymusowy pobór podatku (co jest celem postępowania egzekucyjnego), lecz ochrona przyszłych interesów wierzyciela, poprzez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że wykładnia treści przepisów dotyczących instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych określonych w przepisach Ordynacji podatkowej była już wielokrotnie dokonywana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 4 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 2028/14, z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1560/60, z dnia 19 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 251/15). W pierwszym z przywołanych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na istotę postępowania zabezpieczającego, a poglądy tam zaprezentowane Naczelny Sąd Administracyjny w orzekającym składzie podziela i odnosi do niniejszej sprawy. I tak przepis art. 33 O.p., który stanowił podstawę rozstrzygnięć orzekających w sprawie organów, a w konsekwencji Sądu pierwszej instancji i jednocześnie będący przedmiotem zarzutu skargi kasacyjnej jest przepisem szczególnym, pozwalającym organowi podatkowemu zabezpieczyć w drodze decyzji wykonanie zobowiązania podatkowego w oparciu o dość nieostro zarysowaną przesłankę ("jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Przesłanka ta nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane.

Jeśli chodzi o uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, to w omawianym przepisie ustawodawca podaje stosowne przykłady takich sytuacji ("w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"). Oczywiście nie jest to katalog zamknięty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności".

4.4. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p. także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. W celu ustalenia obu tych kwestii organy mogą sięgać po wszelkie dowody, w tym dowody pochodzące z postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego. Nie rozstrzyga sprawy, co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych na moment wydawania decyzji elementów prawnopodatkowego stanu sprawy. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy opiera się na "posiadanych danych" - które, co do zasady, będą podlegać odrębnej weryfikacji w toku postępowania podatkowego w związku z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, a nie w postępowaniu dotyczącym przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Dane te będą też mogły być uzupełniane, także na podstawie wniosków dowodowych przedkładanych przez Stronę w toku postępowania podatkowego.

W orzecznictwie prezentowane jest stabilne stanowisko, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia a nie rozstrzyganie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Nie można wiązać przesłanek zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z przesłankami określenia wysokości zobowiązania podatkowego (wymiaru podatku). Są to dwie odrębne instytucje prawa, które nie mają wspólnego zakresu przedmiotowego.

4.5. Uwzględniając powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, że organy prawidłowo wskazały przybliżoną kwotę prognozowanych należności podatkowych i wykazały przesłankę zaistnienia uzasadnionej obawy, że nie zostaną one wykonane, zatem zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie są bezpodstawne.

Z zestawienia zarzutów kasacyjnych oraz argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wynika natomiast, że strona Skarżąca błędnie utożsamia postępowanie w sprawie zabezpieczenia, które jest przedmiotem rozpoznawanej sprawy z postępowaniem wymiarowym. Co prawda nie jest wykluczone korzystanie z argumentów właściwych, co do zasady, dla postępowania wymiarowego (czyli okoliczności towarzyszących powstaniu zobowiązań podatkowych i ocenianych ostatecznie w toku postępowania wymiarowego) w sprawie o zabezpieczenie, mogą one bowiem służyć wykazaniu, że zachodzi niebezpieczeństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że w takich przypadkach twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia. Z tego też względu w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny).

4.6. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania przyjmując, że ustalony w sprawie stan faktyczny uzasadniał zastosowanie w stosunku do strony skarżącej zabezpieczenia przybliżonych kwot nienależnego zwrotu podatku (wraz z odsetkami)

4.7. Istotnym argumentem organów są kwestie formalno-prawne dotyczące realizacji spornej inwestycji. Pozwolenie na budowę dotyczy budynku mieszkalnego, jednorodzinnego. Wedle dowodów posiadanych przez organ w sprawie, w dacie wydawania skarżonej decyzji nie toczyło się żadne postępowanie administracyjne z udziałem Spółki, ani postępowanie dotyczące przeznaczenia inwestycji. Wójt Gminy, w której leży sporna nieruchomość wyjaśnił, że nie są planowane w najbliższym czasie zmiany planu zagospodarowania przestrzennego. W istocie lokalne władze nic nie wiedzą o planach inwestycyjnych Spółki ukierunkowanych na komercyjne wykorzystanie nieruchomości dzierżawionej od małżeństwa H. dla działalności hotelarskiej. Dotychczas zebrane dowody nie potwierdzają tezy Spółki, że prowadzona przez nią na cudzym gruncie inwestycja stanowić ma pensjonat, hotel lub innego rodzaju budynek komercyjny, na bazie którego Skarżąca mogłaby prowadzić dochodową działalność gospodarczą.

Przenosząc te ustalenia na płaszczyznę podatku od towarów i usług Sąd pierwszej instancji nie mógł przyjąć inaczej niż organ, tj. że wydatki na budowę i wykończenie nieruchomości wedle uzasadnionego prawdopodobieństwa nie służyły Spółce do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Spółka wyrażając przekonanie, że jej plany inwestycyjne zostaną zmaterializowane w obszarze budowlanym oraz na płaszczyźnie formalnej - twierdzi, że wnosi o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego oraz że do czasu zmiany planu będzie mogła wykorzystywać 30% powierzchni budynku do działalności hotelarskiej. Szkopuł w tym, że swoich twierdzeń dotychczas nie była w stanie poprzeć przekonującymi dowodami.

Sąd pierwszej instancji zasadnie wyjaśnił, że decyzja o zabezpieczeniu nie zamyka kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego Spółki. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym. W toku postępowania dowodowego Spółka będzie miała możliwość dostarczenia dowodów i ewentualnie podejmować próbę obalenia tego co wynika z dowodów dotychczas posiadanych przez organy podatkowe, tj. że Spółka faktycznie buduje wysokostandardową, prywatną posiadłość dla rodziny swoich właścicieli z ich pieniędzy (weksle) a nie hotel, czy pensjonat w ramach własnej działalności gospodarczej.

Dotychczasowe twierdzenia Spółki są jednak gołosłowne i Sąd pierwszej instancji zasadnie nie dał im wiary. Fakty ustalone w toku postępowania administracyjnego są takie, że Skarżąca prowadzi inwestycję na gruncie należącym do osób trzecich, którego przeznaczeniem, zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego, jest zabudowa mieszkaniowa, jednorodzinna.

Sąd pierwszej instancji nie mógł uchylić skarżonej decyzji opierając się jedynie na dywagacjach Spółki, że sporna nieruchomość ma potencjał dla działalności hotelarskiej z funkcją rekreacyjno-restauracyjną, którą Spółka zamierza uruchomić "w niedalekiej przyszłości" i nie wymaga to nawet zmiany planu zagospodarowania przestrzennego - dla 30% powierzchni budynku.

4.8. Ustalony dotychczas całokształt stanu faktycznego uprawdopodabnia zatem, że mogło dochodzić do nadużycia prawa, w szczególności z uwagi na kluczową rolę rodziny H., która była faktycznie decyzyjna w Spółce, a która jest też właścicielem nieruchomości, na której Spółka inwestuje w dom mieszkalny, jednorodzinny (wedle pozwolenia na budowę) rodziny właścicieli.

Ocena dotychczas zebranych dowodów z uwzględnieniem reguł logiki i doświadczenia życiowego trafnie doprowadziła organy podatkowe, co przyjął Sąd pierwszej instancji, do wniosku, że celem całego przedsięwzięcia jest odliczanie podatku naliczonego i zwrotu podatku Spółce, z inwestycji dla osób trzecich niebędących podatnikami VAT. Nie można obecnie wykluczyć, że Spółka (jej zarząd) nie był samodzielny w podejmowaniu decyzji inwestycyjnych i całe przedsięwzięcie, w tym utworzenie Spółki, nie ma celu gospodarczego. Uprawdopodobniono dotychczas, że zasadniczym zamierzeniem było uzyskanie korzystnego efektu podatkowego w postaci odliczania podatku naliczonego z nakładów na inwestycję prywatną, która co do zasady nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego i zwrotu nadwyżki podatku.

4.9. Ocenę przyjętą w sprawie wzmacnia też okoliczność wystawiania faktur Spółki z logiem innej spółki powiązanej osobowo, bo należącej do członka rodziny H.. Oceny tej nie może obalić ustalenie w treści umowy dzierżawy właścicieli nieruchomości ze Spółką, że wydzierżawiający zwrócą Spółce wszelkie nakłady i wydatki poczynione przez Spółkę na realizację pensjonatu z funkcją rekreacyjno-restauracyjną, jego wyposażenia i zagospodarowania terenu w ramach inwestycji. Realizacja takiego roszczenia została bowiem powiązana z wygaśnięciem umowy dzierżawy, a więc w istocie zależy do wydzierżawiających, a nie od Spółki.

4.10. Odnosząc się do argumentacji Spółki zaznaczyć należy różnicę między postępowaniem ukierunkowanym na zabezpieczenie zobowiązania oraz postępowaniem mającym na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca jedynie uprawdopodabnia przybliżoną wysokość zobowiązania/zaległości, ale nie rozstrzyga sprawy wymiaru podatku co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku inną niż zadeklarowana. Z tych względów wykracza poza granice niniejszej sprawy wymaganie prowadzenia przez organy podatkowe, a co za tym idzie przez Sąd pierwszej instancji szczegółowych dywagacji i ocen w kwestii naruszeń prawa materialnego. Finalne ustalenie czy miało miejsce nadużycie prawa oraz ustalenie faktycznej roli Spółki będzie przedmiotem postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i kwoty zwrotu podatku.

Strona Skarżąca pomija, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty należności podatkowych z zasady opiera się na danych nieostatecznych, częściowych i niepełnych. Ostateczne zobowiązanie/zaległość może zostać określone dopiero w decyzji wymiarowej. W postępowaniu w przedmiocie zabezpieczenia istotnym jest, aby przybliżona wartość przyszłego zobowiązania oparta była na danych dostępnych i posiadanych przez organ podatkowy na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Jednocześnie należy wskazać, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. wyrok NSA z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 2640/17). W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą więc udowadniać nierzetelności transakcji, prowadzić postępowania w celu ustalenia i udowodnienia prawdy. Wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań i ich przybliżonej wysokości, co w sprawie organ uczynił, a co zasadnie zaaprobował Sąd pierwszej instancji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena prawna wyrażona w uzasadnieniu skarżonego wyroku opiera się na analizie zebranych dotychczas dowodów. Odseparowana, pojedyncza wątpliwość co do okoliczności faktycznych towarzyszących spornym transakcjom mogłaby nie wystarczyć do poddania w wątpliwość rzetelności rozliczeń podatkowych Spółki. Ustalenia opisane w skarżonej decyzji i uznane za prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji, oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, wystarczająco, dla potrzeb postępowania zabezpieczeniowego, uzasadniają twierdzenie organu o prawdopodobnym istnieniu nadużycia prawa.

4.11. Ponieważ Strona obniżała podatek należny o podatek naliczony ze spornych faktur to tym samym istnieje ryzyko zawyżania kwot podatku naliczonego i zwrotu podatku oraz, co za tym idzie, zaniżenia zobowiązania podatkowego na rzecz Skarbu Państwa.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy miały uzasadnione podstawy, aby uznać za prawdopodobne odmówienie skarżącej Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 5 ust. 4 i 5 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 58 § 3 K.c.

Decyzja o zabezpieczeniu nie wypowiada się jednak w tej kwestii finalnie i organ nie zastosował w skarżonej decyzji przepisów, których zarzucenie narusza Spółka. Tym samym chybionym jest też zarzut kasacyjny nawiązujący do naruszenia tych przepisów prawa materialnego przez Sąd pierwszej instancji poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Sąd pierwszej instancji ani organy podatkowe nie stosując tych przepisów nie mogły ich naruszyć.

Oceniając zarzuty kasacyjne na właściwej, zastosowanej w sprawie płaszczyźnie prawnej, tj. art. 33 § 1 i § 2 pkt 3 O.p. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. trzeba stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowego wniosku, że organy tych przepisów nie naruszyły.

4.12. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że organy podatkowe wykazały zaistnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie przez Spółkę wykonane. Sytuacja finansowa Spółki jest zła, na co wskazują dane z jej sprawozdań finansowych. Przychody z działalności gospodarczej Spółki nie wystarczają na pokrycie jej wydatków. Sąd pierwszej instancji trafnie dostrzegł, że płynność Spółki opiera się zasadniczo na jej zewnętrznym dofinansowaniu.

Z. H. - współwaściciel Spółki posiada względem Spółki roszczenie o wykup weksli o wielomilionowej wartości. Spółka uważa, że będzie mogła potrącić swoje roszczenie względem tego wierzyciela o zwrot nakładów poniesionych na nieruchomość, a spodziewa się, że jej roszczenie przewyższy wierzytelność Z. H.. Zasadniczych zasobów majątkowych Spółka doszukuje się więc w zdarzeniach przyszłych i niepewnych, tj. wybudowania hotelu-pensjonatu, uznaniu jej roszczeń o zwrot poniesionych nakładów oraz potrąceniu ich z wierzytelnościami wekslowymi.

Dostrzec należy, że zobowiązania zabezpieczane za okresy objęte skarżoną decyzją nie są też jedynym zobowiązaniem podatkowym zabezpieczanym na majątku Spółki.

Wedle danych i dowodów, na których opierał się Sąd pierwszej instancji nie można podzielić optymistycznych prognoz Spółki co do rozwinięcia działalności gospodarczej Spółki i powstania nowego źródła dochodu z prowadzenia hotelu – luksusowego pensjonatu. W zaskarżonym wyroku wywiedziono bowiem zasadnicze wątpliwości co do możliwości realizacji takiej inwestycji (nie przewiduje tego plan zagospodarowania przestrzennego).

4.13. Organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji z zebranych dowodów wyciągnęły prawidłowy wniosek, że Strona nie dysponuje majątkiem i środkami, aby wykonać zabezpieczane zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę. Logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że Skarżąca nie będzie w stanie bezproblemowo, dobrowolnie lub przymusowo uregulować jej należności publicznoprawnych.

Są wszelkie podstawy do wnioskowania, że brak jest pokrycia przewidywanej kwoty zobowiązań podatkowych w ujawnionym majątku skarżącej Strony, co oznacza brak gwarancji wykonania zobowiązań, które prawdopodobnie zostanie ujawnione po zakończeniu postępowania podatkowego. Ocena kondycji finansowej Spółki w zestawieniu z wysokością zabezpieczanych kwot logicznie wskazuje, że problemy płynnościowe mogą się u niej pojawić, co uzasadniało obawy organu podatkowego co do wykonania zabezpieczanych należności, zasadnie podzielone przez Sąd pierwszej instancji.

4.14. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu (stosownie do treści art. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.), że z uwagi na ustaloną sytuację finansową i majątkową Skarżącej, zachodzi realna i uzasadniona obawa, iż zobowiązania Strony w przybliżonej wysokości oraz odsetki za zwłokę w przybliżonej kwocie, nie zostaną wykonane. W zaskarżonym wyroku trafnie uznano, że wszystkie dotychczas zebrane dowody zostały prawidłowo ocenione przez organy na gruncie przesłanek wskazanych w art. 33 § 1 i 2 O.p., a organy wykazały, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Całokształt materiału zebranego w sprawie był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia będącego przedmiotem skargi.

Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. (poprzez jego niezastosowanie) oraz naruszenia art. 151 P.p.s.a. (poprzez niewłaściwe zastosowanie), prawidłowo oddalając skargę. Z kolei uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wymagania z art. 141 § 4 P.p.s.a.

4.15. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.

4.16. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (ten sam w obu instancjach sądowych) określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.), a więc w wysokości 50% stawki podstawowej, co odpowiada kwocie 240 zł.

s. del. WSA W. Gurba s. NSA S. Marciniak s. NSA A. Mudrecki