Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 902/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2017-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 28 b ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 11 maja 2016 r. nr [....], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2011 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w na rzecz strony skarżącej kwotę 9.191 (dziewięć tysięcy sto dziewięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 11 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 11, art. 28b ust. 1 i ust. 2, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn.zm. - zwana dalej "ustawą o VAT", po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z o.o. z siedzibą w K. – dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 21 stycznia 2015 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2011 r. w wysokości 36.342 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Naczelnik US w następstwie przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług oraz prawidłowości ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących za okres od 1 października 2011 r. do 31 października 2011 r., zakończonej protokołem, postępowania podatkowego wszczętego w dniu 24 września 2014 r. na podstawie postanowienia z dnia 22 września 2014 r. w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2011 r., działając na podstawie przepisów art. 207, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 11, art. 28b ust. 1 i ust. 2, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1. art. 99 ust. 12, art. 146a pkt 1 ustawy o VAT wydał w dniu 21 stycznia 2015 r. decyzję, w której dokonał odmiennego od Skarżącej w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2011 r.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik US wskazał, iż Spółka poprzez wykazanie w korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2011 r. wartości wynikających z faktur z dnia 7 października 2011 r., z dnia 31 października 2011 r., wystawionych dla B (zwanej dalej "Spółką cypryjską" lub "Kontrahentem"), a także zaliczki wpłaconej przez Kontrahenta w dniu 10 października 2011 r., (kolejno: 307.184 zł + 25.000 zł + 200.000 zł = 532.184 zł) jako świadczenie usług poza terytorium kraju zaniżyła w tym miesiącu podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 23% o kwotę: 432.670 zł (532.184 zł - 99.514 zł), podatek należny według stawki 23% o kwotę: 99.514 zł (532.184 zł* 23/123); zawyżyła w tym miesiącu podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia usług, poza terytorium kraju o kwotę: 532.184 zł.

Organ pierwszej instancji podniósł, iż działalność Skarżącej polegała na wystawianiu przedmiotów na aukcjach w domenie www.[...].pl, które użytkownicy systemu aukcyjnego mogli licytować, zużywając tzw. BID-y. Spółka polska sprzedawała użytkownikom przedmioty za wylicytowaną kwotę i wystawiała fakturę VAT z kwotą podatku. Natomiast Spółka cypryjska poprzez domenę w języku polskim www.[...].pl sprzedawała BID-y polskim użytkownikom, którzy przy użyciu BID-ów mogli wylicytować towar wystawiany na aukcjach przez Skarżącą. W konsekwencji organ ten wskazał, iż mając na uwadze zakres obowiązków stron wskazany w umowach zawartych przez Skarżącą z kontrahentem w dniach 4 października 2010 r. i 5 grudnia 2010 r. oraz w Regulaminie Serwisu Aukcyjnego na domenie www.[...].pl - należy uznać, że Kontrahent świadczył na terenie Polski usługi -prowadzenie serwisu e-commerce zapewniając serwery niezbędne do działania domeny, współpracowała w wystawianiu produktów Skarżącej na aukcjach i korzystał, świadcząc swoje usługi z zaplecza technicznego i osobowego Spółki. Pomiędzy działalnością ww. podmiotów zachodził więc ścisły związek, albowiem bez domeny nikt nie kupiłby BID-ów, a bez wynagrodzenia od Kontrahenta Spółka nie zarobiłaby na sprzedaży produktów poniżej ich wartości rynkowej. Zakresy aktywności obu spółek na terytorium Polski były nierozdzielne, a świadczone przez nie usługi stanowiły ekonomicznie nierozerwalną całość. Zatem miejscem świadczenia usług, określonych w wskazanych umowach i udokumentowanych powyższymi fakturami VAT i zaliczką, będzie - na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT - stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki cypryjskiej, czyli terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła w przepisanym trybie i terminie odwołanie, w którym wniosła o zawieszenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej oraz uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi US.

Przedmiotowej decyzji Skarżąca zarzuciła m. in.: błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie świadczeń i wzajemnych usług stron umów z dnia 4 października 2010 r. oraz z dnia 5 grudnia 2010 r.; nieustalenie stanu faktycznego w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności przez Kontrahenta z siedzibą na Cyprze oraz zaangażowanego przez niego potencjału ekonomicznego, stanowiące naruszenie art. 122. art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej; nieustalenie stanu faktycznego w zakresie infrastruktury technicznej i osobowej zapewnianej rzekomo Kontrahentowi przez Skarżącą i stanowiącej stałe miejsce prowadzenia działalności Kontrahenta, stanowiące naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej; rażące naruszenie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanego dalej "Rozporządzeniem nr 282/20").

Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze toczące się wobec Skarżącej postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie o tożsamym stanie faktycznym za inne okresy rozliczeniowe tj. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010 r. do kwietnia 2010 r. w sprawie ze skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 19 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 475/11 - którym Sąd oddalił skargę, natomiast w postępowaniu prowadzonym przed NSA nie zapadł jeszcze wyrok w tej sprawie, postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2015 r., zawiesił z urzędu przedmiotowe postępowanie odwoławcze (w zw. z wyrokiem TSUE z dnia 16 października 2014 r., w sprawie C-605/12) - bowiem rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Sąd.

Kolejno postanowieniem z dnia 11 marca 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej podjął z urzędu postępowanie, bowiem w dniu 25 września 2015 r. zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 578/15 w sprawie ze skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 176/12 - w tożsamym stanie faktycznym jak w sprawie ze skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 19 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 475/11, a w konsekwencji również w tożsamym stanie faktycznym jak w przedmiotowej sprawie - Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że ustąpiły przyczyny, uzasadniające zawieszenie postępowania.

Wypowiadając się w sprawie zebranego materiału dowodowego, Skarżąca wskazała, że orzeczenie NSA z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt I FSK 578/15 nie powinno być uznawane za równorzędne do oczekiwanego orzeczenia w sprawie o sygn. akt I FSK 1993/11 i tym samym dawać asumpt do odwieszenia zawieszonego postępowania podatkowego; w ogóle powinno zostać pominięte w dalszej argumentacji jako zawierające istotny błąd (polegający na przyjęciu kluczowej okoliczności zdarzenia przyszłego kwestii podmiotu odpowiedzialnego za dostarczanie serwerów, a w konsekwencji tego, czy to działalność polskiej spółki stanowi "centrum" działalności obu spółek albo jest co najmniej równorzędna co do swej wagi i rozmiarów z działalnością Spółki cypryjskiej - w sposób niezgodny z przedstawionym przez Skarżącą); niniejsze postępowanie powinno pozostać zawieszone z uwagi na rozstrzygnięcie zagadnienia prejudycjalnego tj. oczekiwanie na wyrok w sprawie o sygn. akt I FSK 1993/11, względnie - postępowanie dowodowe w sprawie winno zostać uzupełnione celem ustalenia okoliczności, na które wskazano w przedmiotowym odwołaniu.

Decyzją z dnia 11 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u Skarżącej stwierdzono zaniżenie podatku należnego wskutek błędnego rozliczenia sprzedaży dokonanej przez kontrolowaną spółkę na rzecz Kontrahenta. Sprzedaż tę Skarżąca określiła jako świadczenie usług poza terytorium kraju. Usługi te w dokumentujących je fakturach były określane jako dotyczące wynagrodzenia z umowy o współpracę. W odniesieniu do tych transakcji, organy stwierdziły, że są to usługi świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności cypryjskiego kontrahenta na terytorium polski, zatem ich świadczenie opodatkowane jest na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej według stawki podatku VAT 23%, zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Powołując treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 28a, art. 28b ust. 1 i ust. 2, art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 11 ust. 1 Rozporządzenia nr 282/2011 stwierdził, że podstawę rozstrzygnięcia stanowiło stwierdzenie, że stałym miejscem prowadzenia działalności cypryjskiej spółki było terytorium Polski.

Przedmiotem tej działalności było prowadzenie w Polsce serwisu internetowego e-commerce pod domeną www.[...].pl, gdzie użytkownicy mogą dokonywać zakupu produktów on-line. Produkty te na sprzedaż wystawia Skarżąca. Towar nabywa ten użytkownik, który przy licytacji zużyje najwięcej tzw. BID-ów, zakupionych wcześniej od spółki cypryjskiej. Zakupiony BID daje możliwość przebicia. Wylicytowany przedmiot Skarżąca sprzedaje użytkownikowi za wylicytowaną kwotę i wystawia fakturę VAT. Towary są sprzedawane za cenę znacząco niższą od ich wartości rynkowej. Głównym źródłem przychodu Skarżącej nie jest wartość sprzedaży dokonana na rzecz zwycięzców aukcji, lecz wynagrodzenie otrzymane od spółki cypryjskiej, od wartości całkowitego przychodu netto uzyskanego ze sprzedaży BID-ów, zużywanych przez użytkowników w licytacji, na którą to kwotę Skarżąca wystawia fakturę bez podatku VAT wskazując, iż są to usługi świadczone poza terytorium kraju.

W ocenie organu, usługi świadczone przez obie spółki, polską i cypryjską, stanowią całość ekonomiczną. Sprzedawane przez cypryjską spółkę BID-y wykorzystywane są w celu wygrania prawa do zakupu przedmiotów wystawionych do sprzedaży przez stronę. Bez BID-ów nie doszłaby do skutku żadna transakcja. Z drugiej strony, użytkownicy nie dokonywaliby zakupu BID-ów, gdyby Skarżąca nie zaoferowała żadnych towarów bądź usług. Faktyczną działalnością Skarżącej nie jest handel towarami oferowanymi na domenie, a handel, wraz z Kontrahentem, "szansami" na zakup tych towarów po zaniżonych cenach. Wynagrodzenie strony jest tym wyższe, im więcej BID-ów zostało wykorzystanych. Większą ilość wykorzystanych BID-ów można osiągnąć poprzez atrakcyjne oferty "licytacji". Upraszczając, Skarżąca otrzymuje tym większe wynagrodzenie, im z większą stratą sprzeda oferowane towary, co przekłada się na uatrakcyjnienie ofert i udział większej liczby osób w licytacjach. przyjęcie zatem, iż przedmiotem działalności Skarżącej jest tylko i wyłącznie sprzedaż towarów nie jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, kwestionowane przez Skarżącą w odwołaniu, że to Kontrahent, a nie Skarżąca, prowadzi serwis e-commerce. Pod pojęciem e-commerce kryje się sprzedaż towarów i usług, przyjmowanie i potwierdzanie zamówień oraz obsługa płatności bezgotówkowych za pośrednictwem Internetu. W przedmiotowej sprawie to właśnie cypryjska spółka, poprzez domenę w języku polskim, sprzedawała tzw. BID-y polskim użytkownikom, za pomocą których mogli oni "wylicytować" dany towar, który wystawiany był na "aukcje" przez Skarżącą. Jak wynika z powyższego cypryjska spółka, w okresie objętym postępowaniem odwoławczym, świadczyła na terenie polski usługi - sprzedawała prawa umożliwiające wzięcie udziału w "aukcji" prowadzonej na swojej domenie.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się także do orzecznictwa TSUE w zakresie interpretacji pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności i stwierdził, iż aby określić, czy na terenie danego kraju znajduje się stale miejsce prowadzenia działalności danego podatnika, winien on posiadać w tym kraju zarówno personel jak i zasoby rzeczowe potrzebne dla samodzielnego wykonywania działalności.

Zdaniem organu nie doszło do naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, bowiem ze zgromadzonych dowodów rozpatrywanych łącznie wyłania się obraz zdarzeń potwierdzający stan faktyczny ustalony przez organ pierwszej instancji, natomiast Spółka nie wskazała dowodów, które mogłyby przyczynić się do zakwestionowania stanowiska tego organu w sprawie objętej sporem.

W ocenie organu, decyzja zawiera prawidłową podstawę prawną, rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie prawne i faktyczne, a tym samym w myśl art. 120 O.p. wydana została zgodnie z prawem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 maja 2016 r. Skarżąca zarzuciła przedmiotowej decyzji:

- błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie świadczeń i wzajemnych usług stron umów z dnia 4 października 2010 r. oraz z dnia 5 grudnia 2010 r.;

- nieustalenie stanu faktycznego w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności przez Kontrahenta z siedzibą na Cyprze oraz zaangażowanego przez niego potencjału ekonomicznego, stanowiące naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez: pominięcie okoliczności stwierdzonych w protokole kontroli dotyczących prowadzenia serwisów aukcyjnych skierowanych do użytkowników w licznych krajach ze Wspólnoty oraz spoza niej, odmowę przeprowadzenia dowodu dotyczącego rozliczania przez Kontrahenta podatku od wartości dodanej w miejscu siedziby - na Cyprze, dokonaną postanowieniem z dnia 1 grudnia 2014 r.;

- nieustalenie stanu faktycznego w zakresie infrastruktury technicznej i osobowej zapewnianej rzekomo Kontrahentowi przez Skarżącą i stanowiącej stałe miejsce prowadzenia działalności Kontrahenta, stanowiące naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej;

- naruszenie art. 205 § 1 i art. 205a § 1 pkt 4 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 216 i art. 217 ww. ustawy poprzez odwieszenie postępowania i wydanie orzeczenia przed wydaniem uznanego za prejudycjalne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego;

- naruszenie art. 138m § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pomimo braku organów uprawnionych do reprezentacji Skarżącej nie zachodziły przesłanki do powołania pełnomocnika tymczasowego, gdyż Skarżąca była w dalszym ciągu reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika adwokata, jak również sąd rejestrowy powołał dla niej kuratora, oraz art. 138 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 42 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny poprzez niezwrócenie się do sądu o wyznaczenie kuratora uprawnionego do reprezentowania Skarżącej w postępowaniu przed Dyrektorem Izby Skarbowej, w zamian zaś dokonywanie doręczeń kuratorowi nieuprawnionemu do działania za Skarżącą w sprawie czy też pełnomocnikowi niedziałającemu w sprawie;

- rażące naruszenie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 11 Rozporządzenia Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wynikłe z nieprawidłowo i niezupełnie ustalonego stanu faktycznego oraz ich błędną wykładnię poprzez przyjęcie, iż Spółka polska, wykonująca samodzielną działalność i będąca w związku z tym podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, może tworzyć stałe miejsce wykonywania działalności innego podatnika z uwagi na ekonomiczny związek pomiędzy usługami obu podmiotów, charakter usług czy miejsce konsumpcji usługi, a nie z uwagi na to, że Spółka polska za pomocą odpowiednio trwałej infrastruktury personalnej i technicznej wykonuje częściowo działalność innego podatnika.

Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego na zasadzie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a.; uchylenie skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa Skarżącej, wedle norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia 5 czerwca 2016 r. Skarżąca wskazała, że NSA w dniu 20 marca 2017 r. wydał wyrok w sprawie sygn. akt I FSK 1884/14, który w ocenie Skarżącej w niniejszym postępowaniu miał status wyroku prejudycjalnego z uwagi na niemal identyczny stan faktyczny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia,

że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W rozpatrywanej sprawie sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego. Podstawową kwestią sporną pozostaje natomiast to, czy usługi świadczone przez Skarżącą na rzecz cypryjskiej spółki (Kontrahenta), podlegają na podstawie art. 19 ust. 1 i 4 w zw. z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT opodatkowaniu na terenie Polski stawką VAT 23%. Organy podatkowe uznały, że skoro cypryjska spółka posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stałe miejsce prowadzenia działalności, to usługi świadczone przez Skarżącą winny zostać opodatkowane przez nią na terytorium kraju stawką podstawową VAT, czyli 23%. Strona wywodzi natomiast, że organ nieprawidłowo przyjął, że cypryjska spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, a sporne usługi podlegają podatkowi VAT w miejscu siedziby spółki, tj. na Cyprze.

Od 1 stycznia 2010 r. zasadą jest, że w sytuacji, gdy usługa świadczona jest na rzecz podatnika (według definicji ustawowej z art. 28a ustawy o VAT), miejsce jej świadczenia będzie znajdować się w kraju, w którym podatnik posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania. Ta ogólna zasada znajdzie zastosowanie w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika i gdy przepisy art. 28e, 28f, 28g, 28i, 28j, 28n ustawy o VAT nie będą przewidywać specjalnych zasad ustalania miejsca świadczenia (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT). W przypadku natomiast gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług będzie stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT).

Wskazać w tym miejscu należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2017 r., w sprawie sygn. akt I FSK 1884/14 (dostępny w bazie orzeczeń sądów administracyjnych, na stronie http//orzeczenia.nsa.gov.pl) ze skargi kasacyjnej Skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 475/11, który zapadł w analogicznym stanie faktycznym.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie rozpoznawanej w pełni podziela argumentację zaprezentowaną przez NSA w powołanym orzeczeniu z dnia 20 marca 2017 r.

Wyjaśnić należy ponadto, że w rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny powziął wątpliwość co do wykładni omawianych przepisów i skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie o następującej treści: "Czy dla opodatkowania usług świadczonych przez spółkę [polską] z siedzibą w Polsce na rzecz spółki [cypryjskiej] z siedzibą w innym państwie członkowskim UE, w sytuacji gdy spółka [cypryjska] prowadzi działalność gospodarczą, wykorzystując infrastrukturę spółki [polskiej], stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 44 dyrektywy [VAT] będzie miejsce, gdzie siedzibę ma spółka [polska]?".

Odpowiadając na powyższe pytanie w wyroku z 16 października 2014 r., w sprawie C-605/12 TSUE stwierdził, że pierwszy podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim "stałe miejsce prowadzenia działalności" w rozumieniu art. 44 dyrektywy VAT, w celu określenia miejsca opodatkowania tych usług, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

W szczególności w uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał, że aby spółkę cypryjską, w okolicznościach takich jak w sprawie głównej, można było uważać za posiadającą stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu art. 44 dyrektywy VAT, powinna ona dysponować w Polsce przynajmniej strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością, umożliwiającą, w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w Polsce odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych przez spółkę polską do własnych potrzeb działalności gospodarczej, czyli zarządzania danym systemem aukcji elektronicznych, a także emisji i sprzedaży "bidów" (pkt 59 uzasadnienia wyroku). W ocenie Trybunału okoliczność, że działalność spółki cypryjskiej może być wykonywana bez zapotrzebowania na faktyczne zaplecze personalne i techniczne na terytorium polskim, nie jest decydująca. Mimo jej szczególnego charakteru taka działalność gospodarcza wymaga przynajmniej odpowiedniej struktury, w szczególności w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, takiego jak wyposażenie informatyczne, serwery i odpowiednie oprogramowanie (pkt 60 uzasadnienia wyroku).

W sprzeczności z takim stanowiskiem Trybunału pozostaje stanowisko organów w niniejszej sprawie, ponieważ uznały, że ze względu na specyfikę świadczonych przez spółkę cypryjską na terenie Polski usług - prowadzenie serwisu e-commerce pod domeną "www.[...].pl", gdzie użytkownicy kupują od Skarżącej produkty on – line, do prowadzenia przez spółkę cypryjską działalności nie jest potrzebne posiadanie stałej osobowo-rzeczowej struktury w klasycznym znaczeniu. Nie jest konieczne, by bezpośrednio korzystała ze znajdujących się na terenie Polski budynków i zatrudniała pracowników. Organy ustaliły bowiem, że spółka cypryjska świadcząc usługi, korzysta na terenie Polski z zaplecza technicznego i osobowego Skarżącej.

W tym miejscu nie można pominąć również stanowiska Trybunału, który zwrócił uwagę, że w uwagach na piśmie i podczas rozprawy spółka polska podniosła, że infrastruktura udostępniona przez nią spółce cypryjskiej nie umożliwia tej ostatniej odbioru i wykorzystywania, do celów jej działalności gospodarczej, usług świadczonych jej przez rzeczoną spółkę polską. Według tej ostatniej zaplecze personalne i techniczne do celów działalności gospodarczej wykonywanej przez spółkę cypryjską, takie jak serwery informatyczne, oprogramowanie i obsługa informatyczna, a także system do zawierania umów z konsumentami i otrzymywania wpływów od nich, znajdują się poza terytorium polskim. Te okoliczności faktyczne nie zostały zbadane w ramach postępowania głównego (pkt 61 uzasadnienia wyroku). Trybunał jednocześnie stwierdził, że gdyby okoliczności faktyczne podnoszone przez spółkę polską okazały się prawdziwe, sąd odsyłający musiałby dojść do wniosku, że spółka cypryjska nie dysponuje w Polsce stałym miejscem prowadzenia działalności, bowiem nie ma koniecznej infrastruktury umożliwiającej jej odbiór usług świadczonych przez spółkę polską i wykorzystywanie ich do celów jej działalności gospodarczej (pkt 63 uzasadnienia wyroku).

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie z ustaleń organów podatkowych nie wynika, że spółka cypryjska posiada jakąkolwiek infrastrukturę na terenie Polski. Organy podatkowe uznały, że o stałym miejscu prowadzenia działalności na terenie kraju decyduje okoliczność, że spółka cypryjska korzysta z zaplecza technicznego i osobowego Skarżącej, która organizuje na tym serwisie aukcje, zapewnia dzierżawę serwerów niezbędnych do działania domeny, współpracuje ze Skarżącą przy wystawianiu produktów na aukcjach.

W tych okolicznościach na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 28b ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do stwierdzenia, że:

a) posiadanie infrastruktury osobowo - rzeczowej w klasycznym znaczeniu nie jest konieczne dla prowadzenia przez spółkę cypryjską działalności opodatkowanej w określonym miejscu,

b) odrębny i niezależny podmiot, wykonujący samodzielną działalność i będący w związku z tym podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, może tworzyć "stałe miejsce wykonywania działalności" innego podatnika.

W rozpatrywanej sprawie na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację i w konsekwencji przyjęcie, że dla ustalenia miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej należy również wziąć pod uwagę miejsce konsumpcji usług przez ostatecznego nabywcę BID-ów (miejsce wprowadzenia ich do obrotu).

Jak bowiem w omawianym wyroku stwierdził Trybunał okoliczność, że działalność gospodarcza dwóch spółek związanych umową o współpracy tworzy ekonomicznie nierozerwalną całość, a z jej rezultatów korzystają zasadniczo konsumenci w Polsce, nie ma znaczenia przy stwierdzeniu, czy spółka cypryjska posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Jak bowiem słusznie podkreśliły spółka polska, rząd cypryjski i Komisja Europejska, należy odróżnić usługi świadczone przez spółkę polską na rzecz spółki cypryjskiej od usług świadczonych przez tę ostatnią na rzecz konsumentów w Polsce. Chodzi o odrębne świadczenie usług, które podlegają różnym systemom VAT (pkt 64 uzasadnienia wyroku).

Odrębną kwestią pozostaje natomiast to, na co zwrócił uwagę Rząd Polski w postępowaniu przed Trybunałem, że podstawa opodatkowania towarów sprzedawanych na aukcjach przez spółkę polską na stronie sprzedaży internetowej spółki cypryjskiej mogła nie być prawidłowo oszacowana. Trybunał zauważył, że Rząd ten [polski] zastanawia się, czy zgodnie z art. 73 dyrektywy VAT podstawa opodatkowania, jaką była zobowiązana zadeklarować spółka polska, nie powinna składać się z ceny towarów sprzedanych na aukcjach i z wynagrodzenia otrzymanego od spółki cypryjskiej, odpowiadającego części zysku ze sprzedaży "bidów", których używają klienci w Polsce podczas aukcji" (pkt 31 uzasadnienia wyroku). Trybunał jednak do tego zagadnienia się nie odniósł, ponieważ przedmiot pytania prejudycjalnego zasadniczo dotyczył miejsca opodatkowania usług świadczonych przez spółkę polską na rzecz spółki cypryjskiej, a zatem interpretacji art. 44 dyrektywy VAT, a nie miejsca opodatkowania "bidów" czy też ustalenia podstawy opodatkowania towarów sprzedanych na aukcjach przez spółkę polską.

W ocenie Sądu rozpatrującego przedmiotową sprawę okoliczność, że Trybunał nie mógł się odnieść do kwestii, że podstawa opodatkowania towarów sprzedawanych na aukcjach przez spółkę polską na stronie sprzedaży internetowej spółki cypryjskiej mogła nie być prawidłowo oszacowana nie zamyka drogi do nakazania organom podatkowym ponownie rozpatrującym sprawę możliwości zbadania tego zagadnienia.

Należy przypomnieć, że w ramach postępowania, o którym mowa w art. 267 TFUE, opartego na wyraźnym rozdziale zadań sądów krajowych i Trybunału, ocena stanu faktycznego sprawy oraz wykładnia i zastosowanie prawa krajowego należą wyłącznie do sądu krajowego (zob. w szczególności wyroki TSUE: Lucchini, C-119/05, EU:C:2007:434, pkt 43; Stichting Natuur en Milieu i in., od C-165/09 do C-167/09, EU:C:2011:348, pkt 47). Wydanie wyroku przez TSUE nie pozbawia zatem sądu krajowego kompetencji do rozważenia czy ustalono okoliczności, które są kluczowe dla późniejszego zastosowania przepisu, zgodnego z wykładnią udzieloną przez TSUE.

Kwestia oszacowania podstawy opodatkowania została zauważona przez Rzecznik Generalną w opinii z dnia 15 maja 2014r., EU:C:2014:340. Jej zdaniem, Rzeczpospolita Polska słusznie wskazała, że podstawa opodatkowania produktów, które Skarżąca sprzedała na aukcjach, mogła być niewłaściwie określona w postępowaniu głównym. Ta podstawa opodatkowania może bowiem, na podstawie art. 73 dyrektywy VAT, składać się z dwóch części: zapłaty od nabywcy oraz wynagrodzenia, jakie spółka cypryjska płaci Skarżącej za to, że ta ostatnia sprzedaje produkty na stronie internetowej.

W konsekwencji w niniejszej sprawie opodatkowaniu podlegałyby – przynajmniej częściowo – nie usługi Skarżącej na rzecz spółki cypryjskiej, lecz jedynie dostawy towarów na rzecz klientów Skarżącej, jednak z podwyższoną podstawą opodatkowania. Dla tych dostaw miejsce byłoby określane nie na podstawie art. 44, lecz na podstawie art. 31 i nast. dyrektywy VAT." (pkt 60 i 61 opinii). W ocenie Rzecznik Generalnej do podstawy opodatkowania może należeć także zapłata przez osobę, która nie jest odbiorcą świadczenia, zatem wynagrodzenie, które otrzymała Skarżąca w ramach umowy o współpracę od spółki cypryjskiej za usługi sprzedaży produktów, stanowi świadczenie wzajemne osoby trzeciej za samą sprzedaż. Miałoby to miejsce, gdyby istniał bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów przez skarżącą na rzecz jej klientów a zapłatą otrzymaną przez spółkę cypryjską. Taki związek należałoby w każdym razie przyjąć wówczas, gdyby wysokość wynagrodzenia zależała od liczby sprzedaży produktów lub od wysokości obrotu tymi produktami. Gdyby należało stwierdzić bezpośredni związek między sprzedażą produktów a wynagrodzeniem zapłaconym przez spółkę cypryjską Skarżącej na podstawie umowy o współpracę, wówczas wynagrodzenie to należałoby traktować nie jako świadczenie wzajemne za usługi skarżącej na rzecz spółki cypryjskiej, lecz jako świadczenie wzajemne za dostawę towarów nabywcom produktów oferowanych na aukcjach. (pkt 62 do 64 opinii).

Powyższe uwagi pozostają również aktualne w sprawie rozpoznawanej.

W rozpatrywanej sprawie na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia art. 122 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, iż Skarżąca zapewnia na terytorium Polski infrastrukturę techniczno-osobową niezbędną do wykonywania usług, pomimo iż istnienie i skład takiej infrastruktury nie zostały przez organy w postępowaniu ustalone i nie przeprowadzono na tą okoliczność postępowania dowodowego.

W decyzji organu odwoławczego stwierdzono bowiem, że Kontrahent dysponuje na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zapleczem technicznym i osobowym, niezbędnym do świadczenia spornych usług, poprzez podmiot zależny - Skarżącą, który jest w ich posiadaniu.

Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy powinien wziąć pod uwagę dokonaną w rozpatrywanej sprawie wykładnię przepisów prawa materialnego. Oznacza to, że dla stwierdzenia, czy usługi świadczone przez Skarżącą na rzecz cypryjskiej spółki, podlegają na podstawie art. 19 ust. 1 i 4 w zw. z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT opodatkowaniu na terenie Polski stawką VAT 23% konieczne jest ustalenie, że spółka cypryjska dysponuje w Polsce przynajmniej strukturą charakteryzującą się wystarczającą stałością, umożliwiającą, w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w Polsce odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych przez spółkę polską do własnych potrzeb działalności gospodarczej, czyli zarządzania danym systemem aukcji elektronicznych, a także emisji i sprzedaży "bidów". Dla stwierdzenia czy spółka cypryjska posiada w Polsce "zaplecze personalne i techniczne" należy mieć na względzie, że taka działalność gospodarcza, jaką wykonuje spółka cypryjska wymaga przynajmniej odpowiedniej struktury, w szczególności w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, takiego jak wyposażenie informatyczne, serwery i odpowiednie oprogramowanie.

Powyższe nie wyklucza zweryfikowania, czy w rozpatrywanej prawidłowo została określona podstawa opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez Skarżącą na rzecz spółki cypryjskiej, a także z tytułu dostawy towarów, której Skarżąca dokonuje na rzecz klientów.

Końcowo, odnosząc się do zarzutu Skarżącej bezzasadnego podjęcia postanowieniem z dnia 11 marca 2016 r. z urzędu postępowania uprzednio zawieszonego przez organ, z uwagi na to, że w dniu 25 września 2015 r. zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 578/15 w sprawie ze skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 176/12, Sąd stwierdził, że wobec wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 20 marca 2017 r. wyroku w sprawie I FSK 1884/14, zarzut pozostaje nieaktualny.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy weźmie pod uwagę zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów i wyda stosowne rozstrzygnięcie.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804), zasądził na rzecz Skarżącej od organu administracji.