Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 364/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-04-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 1 pkt 2a
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 grudnia 2023 r. nr 0115-KDWT.4011.71.2023.2.DS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek wspólny W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (Skarżąca, Strona, Spółka, Wnioskodawca) oraz Z.L. z 8 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości obniżenia w Polsce podstawy o podatkowania o zintegrowaną składkę na ubezpieczenie społeczne potrącaną z wynagrodzenia pracownika i płaconą do wegierskiego systemu ubezpieczeniowego. Wniosek został uzupełniony pismami z 20 listopada 2023 r. oraz 29 listopada 2023 r. (daty wpływu). Treść wniosku była następująca:

Spółka zatrudnia Pana dra Z.L. na podstawie umowy o pracę (dalej: Pracownik). Pracownik jest zatrudniony na stanowisku Członek Zarządu - Managing Director.

Pracownik ma miejsce zamieszkania na Węgrzech i węgierskie obywatelstwo. Dochody z umowy o pracę podlegają opodatkowaniu w Polsce zgodnie z art. 16 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Węgierską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Budapeszcie dnia 23 września 1992 r. (Dz. U. z 1995 r. nr 125, poz. 602, ze zm.; dalej: Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Węgrami).

Pracownik uzyskuje dochody również w Czechach oraz na Węgrzech.

Pracownik ma status tzw. pracownika wykonującego pracę najemną w kilku Państwach Unii Europejskiej (art. 13 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego (Dz.U.UE.L.10.344.1) i podlega pod węgierski system ubezpieczeniowy. Potwierdza to wydane dla niego zaświadczenie A1.

Uczestnictwo w węgierskim systemie ubezpieczeń społecznych jest obowiązkowe dla wszystkich zatrudnionych na umowę o pracę, niezależnie od miejsca uzyskiwania i opodatkowania dochodów. Podstawą wymiaru składek jest dochód brutto.

Od 1 lipca 2020 r. zgodnie z prawodawstwem węgierskim każdy pracownik podlega tzw. zintegrowanej składce na ubezpieczenie społeczne. Wynosi ona 18,5% kwoty wynagrodzenia. Z otrzymanych składek na ubezpieczenie społeczne państwowy organ podatkowy przeznacza 54% na Fundusz Ubezpieczeń Emerytalnych jako składki emerytalne, 37,9% na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych jako składki na ubezpieczenie zdrowotne oraz 8,1% na fundusz publiczny przeznaczony na programy zatrudnienia jako składki na rynek pracy (Sekcja 26, ustęp 1 węgierskiej ustawy o zabezpieczeniu społecznym).

Płatnikiem zintegrowanej składki w związku z zatrudnieniem w Polsce jest Spółka. Składka potrącana jest z wynagrodzenia Pracownika. Pracownik, poza umową o pracę, nie ma żadnych dodatkowych dochodów w Polsce. Składka płacona od wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę nie podlega uwzględnieniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania ani podatku ani na Węgrzech, ani w Czechach, gdzie Pracownik także osiąga dochody (składki nie mogą być tam odliczane). Składki nie są też Pracownikowi w żaden sposób refundowane (zwracane). Z.L. jest węgierskim rezydentem podatkowym. Składka na ubezpieczenie społeczne jest obliczana i opłacana na podstawie dochodu brutto ze wszystkich krajów, w których zatrudniony jest Z.L. Przedmiotowe zapytanie w zakresie odliczania składek na ubezpieczenie społeczne dotyczy jednak wyłącznie składek obliczanych i potrącanych z wynagrodzenia Pracownika ze stosunku zatrudnienia w W. sp. z o.o., tj. z wynagrodzenia opodatkowanego w Polsce.

Kalkulacja i pobór składek z tytułu ubezpieczeń społecznych na Węgrzech następuje na podstawie węgierskiej ustawy CXXII z 2019 r. - o uprawnieniach do świadczeń z zabezpieczenia społecznego i finansowaniu tych usług. Wskazano przy tym, że Węgry są częścią UE, a węgierska ustawa o zabezpieczeniu społecznym jest zgodna z prawodawstwem UE, które zostało określone w samej ustawie w sekcji 106:

1) Niniejsza ustawa służy zapewnieniu zgodności z następującymi przepisami Unii Europejskiej:

a) Dyrektywa Rady 2003/109/WE z dnia 25 listopada 2003 r. dotycząca statusu obywateli państw trzecich będących rezydentami długoterminowymi, art. 11 ust. 1 lit. d) i art. 21;

b) Dyrektywa 2004/38/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie prawa obywateli Unii i członków ich rodzin do swobodnego przemieszczania się i pobytu na terytorium państw członkowskich, zmieniająca rozporządzenie (EWG) nr 1612/68 i uchylająca dyrektywy 64/221/EWG, 68/360/EWG, 72/194/EWG, 73/148/EWG, 75/34/EWG, 75/35/EWG, 90/364/EWG, 90/365/EWG i 93/96/EWG, art. 24;

c) dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/801 z dnia 11 maja 2016 r. w sprawie warunków wjazdu i pobytu obywateli państw trzecich w celu prowadzenia badań naukowych, odbycia studiów, szkoleń, udziału w wolontariacie, programach wymiany młodzieży szkolnej lub projektach edukacyjnych oraz pracy w charakterze au pair.

2) Niniejsza ustawa zawiera przepisy dotyczące wykonania rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 883/2004 z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego oraz rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 987/2009 z dnia 16 września 2009 r. dotyczącego wykonywania rozporządzenia (WE) nr 883/2004 w sprawie koordynacji systemów zabezpieczenia społecznego.

Zgodnie z prawem węgierskim z wynagrodzenia pracownika potrącana jest jedna składka na ubezpieczenie społeczne w wysokości 18,5% jego wynagrodzenia brutto. Z otrzymanej wpłaty organ państwowy przeznacza natomiast:

- 54% składki na Fundusz Ubezpieczeń Emerytalnych,

- 37,9% składki na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych i

- 8,1% składki na fundusz publiczny przeznaczony na programy zatrudnienia.

Doprecyzowano również, że część składki na ubezpieczenie społeczne przeznaczana na Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego wynosi 37,9% z całości składki finansowanej przez pracownika. Tym samym na Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego przeznaczane jest 7,0115% wynagrodzenia brutto pracownika (18,5% * 37,9%), a nie 37,9%.

Przed zmianą przepisów w 2020 r. pracownik ubezpieczony w systemie węgierskim ubezpieczeń społecznych płacił składki na 3 rodzaje ubezpieczeń społecznych:

- składkę na ubezpieczenie emerytalne (10%),

- składkę na ubezpieczenie zdrowotne (8,5%),

- składkę na wypadek bezrobocia (1,5%).

Obecnie składka na ubezpieczenie zdrowotne nie jest wyodrębniana. Pobierana jest tylko jedna (zintegrowana) składka na ubezpieczenie społeczne w wysokości 18,5% wynagrodzenia brutto pracownika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca ma prawo uwzględnić zintegrowaną składkę na ubezpieczenie społeczne potrącaną z wynagrodzenia Pracownika i płaconą do węgierskiego systemu ubezpieczeniowego przy kalkulowaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w Polsce (czy obniża ona podstawę opodatkowania w Polsce)?

2. Czy Wnioskodawca zobowiązany jest wykazać potrąconą z wynagrodzenia Pracownika zintegrowaną składkę na ubezpieczenie społeczne do węgierskiego systemu ubezpieczonego w sporządzanej informacji rocznej PIT-11?

Zajmując własne stanowisko Strona wskazała, że Jej zdaniem spełnione są wszystkie ustawowe przesłanki warunkujące odliczenie składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ustawy o PIT, tj.:

1) (art 26 ust. 1 pkt 2a ustawy o PIT) - składki opłacane są na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne w innym kraju Unii Europejskiej. Zgodnie ze stanem faktycznym składki opłacane są obowiązkowo do węgierskiego systemu ubezpieczeń społecznych,

2) (art. 26 ust. 13a ustawy o PIT) - wydatki na składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo nie zostały zwrócone w jakiejkolwiek formie. Pracownik nie zalicza składek zapłaconych z tytułu zatrudnienia u Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów ani nie odlicza ich od przychodów ani na Węgrzech, gdzie ma miejsce zamieszkania, ani w żadnym innym kraju, w którym uzyskuje dochody. Nie są mu one także zwracane w żadnej formie,

3) (art. 26 ust 13b pkt 1 ustawy o PIT) - odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dochód uzyskiwany od Płatnika nie jest zwolniony z opodatkowania w Polsce. Zgodnie z art. 16 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Węgrami uzyskiwane dochody opodatkowane są w całości w Polsce,

4) (art. 26 ust 13b pkt 2 ustawy o PIT) - odliczenie nie dotyczy składek odliczonych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej od dochodu (przychodu) albo podatku osiągniętego w tym państwie. Pracownik nie odlicza składek zapłaconych z tytułu zatrudnienia u Wnioskodawcy ani od podstawy opodatkowania ani podatku na Węgrzech, gdzie ma miejsce zamieszkania, ani w żadnym innym kraju, w którym uzyskuje dochody.

5) (art. 26 ust. 6e pkt 2 ustawy o PIT) - istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od węgierskiego organu podatkowego. Między Polską a Węgrami istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania do uzyskania informacji podatkowych od organu państwa, w którym płacone są składki na ubezpieczenia. Taką podstawą prawną jest art. 27 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Węgrami.

Spółka wskazała także na fakt, że prawo do odliczenia składek na ubezpieczenia społeczne wynika bezpośrednio z zasady swobodnego przepływu osób, będącą jedną z czterech podstawowych swobód zagwarantowanych w art. 26 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej np. wyrok w sprawie C-544/07: "W konsekwencji w zakresie, w jakim zasady dotyczące zarówno przynależności do określonego systemu zabezpieczeń społecznych obywateli korzystających ze swobody pobytu, jak i zapłaty składek na zabezpieczenie społeczne w ramach tego systemu wynikają bezpośrednio z rozporządzenia Nr 1408/71 (przypisek: czyli rozporządzenia zastąpionego w międzyczasie obecnym rozporządzeniem 883/2004), należy stwierdzić, że państwo członkowskie nie może mniej korzystnie traktować pobytu i opodatkowania podatników będących rezydentami, którzy na podstawie przepisów tego rozporządzenia płacą składki do systemu zabezpieczeń społecznych innego państwa członkowskiego".

Możliwość odliczania zagranicznych składek na ubezpieczenie społeczne została potwierdzona, m.in. w następujących stanowiskach organów podatkowych:

1) z dnia 20 stycznia 2023 r., 0114-KDIP3-2.4011.1014.2022.3.JK3 (dot. składek holenderskich);

2) z dnia 6 września 2019 r., 0113-KDIPT2-2.4011.382.2019.3.AKR (dot. składek holenderskich);

3) z dnia 31 lipca 2017 r., 1061-IPTPB1.4511.107.2017.4.AG (dot. składek niemieckich).

Z powyższych powodów, we wniosku wyrażono zdanie, że obciążające Pracownika składki płacone do węgierskiego systemu ubezpieczeń społecznych, powiązane z zatrudnieniem u Wnioskodawcy-Płatnika, mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania w Polsce i uwzględnione już na etapie kalkulacji zaliczek na podatek.

W interpretacji indywidualnej z dnia 4 grudnia 2023 r. Dyrektor uznał stanowisko przedstawione przez Stronę za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Organ po przywołaniu art. 3 ust. 1, ust. 1a, ust. 2a, art. 4, art. 26 ust. 1 pkt 2a, ust. 13a, 13b i 13c ustawy o PIT, art. 15 ust. 1 i 2, art. 16 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Węgierską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej: "Konwencja"), sporządzonej w Budapeszcie dnia 23 września 1992 r. (Dz.U. z 1995 r. poz. 602), zmienionej Protokołem sporządzonym w Warszawie dnia 27 czerwca 2000 r., zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz Węgry dnia 7 czerwca 2017 r., wskazał, że wynagrodzenie Pana Z.L. z tytułu zatrudnienia na podstawie umowy o pracę w W. Spółka z o.o. będzie opodatkowane w Polsce.

Podstawę opodatkowania stanowi w tym przypadku dochód ze stosunku pracy w Polsce, który może zostać pomniejszony o składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne płacone do węgierskiego systemu zabezpieczeń społecznych. Jednakże odliczeniu w Polsce nie może podlegać pełna zintegrowana składka na ubezpieczenie społeczne płacona na Węgrzech. Dyrektor podniósł, że we wniosku i jego uzupełnieniu wskazano, że z potrąconej przez płatnika zintegrowanej składki na ubezpieczenie społeczne (w wysokości 18,5% wynagrodzenia brutto) organ państwowy przeznacza 37,9% na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych – zatem 7,0115% wynagrodzenia brutto Pracownika stanowi faktycznie składkę na ubezpieczenie zdrowotne tego Pracownika. To, że Pracodawca potrąca jedną zintegrowaną składkę stanowi niewątpliwie ułatwienie dla Pracodawcy, który zamiast trzech odrębnych składek oblicza i przekazuje jedną składkę. Nie zmienia to jednak faktu, że składka zintegrowana obejmuje również składkę na ubezpieczenie zdrowotne, która przez odpowiedni organ jest przekazywana na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych (węgierski: NEAK).

Dyrektor podniósł następnie, że okoliczność, że węgierska ustawa CXXII z 2019 r. o uprawnieniach świadczeń z zabezpieczenia społecznego i finansowaniu tych usług jest zgodna z przepisami unijnymi koordynującymi systemy zabezpieczeń społecznych w poszczególnych państwach członkowskich, oraz że płatnicy węgierskich składek społecznych mogą od wynagrodzeń swoich pracowników potrącać jedną zintegrowaną składkę nie zmienia tego, że są to faktycznie trzy różne składki potrącane jedną kwotą. Zatem część zintegrowanej składki na ubezpieczenie społeczne płaconej do węgierskiego systemu ubezpieczeń społecznych, która stanowi faktycznie składkę zdrowotną, nie podlega w Polsce odliczeniu od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe należało stwierdzić zdaniem organu, że Spółka obliczając zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzenia pracownika powinna - zgodnie z art. 32 ust. 4 - odliczyć od dochodu zapłaconą ze środków podatnika zgodnie z przepisami dotyczącymi węgierskiego obowiązkowego ubezpieczenia społecznego zintegrowaną składkę na ubezpieczenie społeczne w tej części, której podstawę wymiaru stanowi dochód podlegający opodatkowaniu w Polsce i z wyłączeniem części stanowiącej składkę na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych.

Organ wskazał, że Spółka jest także zobowiązana wykazać w informacji PIT-11 tą część zintegrowanej składki społecznej zapłaconą do węgierskiego systemu ubezpieczeniowego, która podlega odliczeniu od dochodu (w PIT-11 nie należy wykazywać tej części składek, która nie podlega odliczeniu, czyli nie należy wykazywać składki na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych oraz tej części zintegrowanej składki społecznej, której podstawę wymiaru stanowił dochód z innych krajów niż Polska).

Wobec powyższego stanowisko, zgodnie z którym składki płacone do węgierskiego systemu ubezpieczeń społecznych, powiązane z zatrudnieniem w Spółce mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania w Polsce i uwzględnione już na etapie kalkulacji zaliczek na podatek oraz wykazane w informacji PIT-11, należało uznać za nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargą z 16 stycznia 2024 r. w części. Zaskarżonej interpretacji zarzucono:

1) błąd w wykładni art. 26 ust 1 pkt 2a ustawy o PIT polegający na uznaniu, że część zintegrowanej składki na węgierskie ubezpieczenie społeczne, którą węgierski organ państwowy przeznacza na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych, nie stanowi (części) składki na ubezpieczenie społeczne w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy o PIT i nie podlega odliczeniu na podstawie tego przepisu,

2) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. niezastosowanie art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy o PIT co do części zintegrowanej składki zapłaconej do węgierskiego systemu ubezpieczeniowego z uwagi na uznanie, że przepis ten uniemożliwia odliczenie od dochodu w Polsce tej jej części, która przeznaczana jest przez węgierski organ państwowy na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych, podczas gdy przepis ten odnosi się do składek zapłaconych w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej i nie wymienia żadnych określonych składek płaconych w ww. systemach ubezpieczeniowych, jeżeli stanowią one część obowiązkowego systemu ubezpieczeń społecznych w tym kraju, które miałyby zostać wyłączone z zakresu stosowania tej regulacji, tj. nie zawiera katalogu takich składek, które nie mogą obniżać podstawy opodatkowania zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy o PIT.

Błędna wykładnia art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy o PIT oraz w konsekwencji także niewłaściwa ocena co do zastosowania tego przepisu prawa materialnego doprowadziły do odmówienia Skarżącej prawa do uwzględniania przy ustalaniu podstawy opodatkowania w Polsce dla zatrudnionego pracownika tej części zintegrowanej składki płaconej do węgierskiego systemu ubezpieczeniowego przeznaczonej na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych, mimo że obciąża ona Pracownika i stanowi część składki na ubezpieczenie społeczne.

Organ błędnie także przyjął, że ww. część zintegrowanej składki na węgierskie ubezpieczenie społeczne pracownika nie podlega wykazaniu w informacji PIT-11.

Strona wskazała, że zaskarżeniu nie podlega stanowisko organu co do braku możliwości odliczenia zintegrowanej składki na ubezpieczenie społeczne płaconej do węgierskiego systemu ubezpieczeń społecznych, której podstawą jest dochód brutto uzyskany przez Pracownika w Czechach i na Węgrzech oraz podlegający opodatkowaniu w tych krajach. Jak wskazywała Skarżąca zarówno w stanie faktycznym, jak i w odpowiedzi na wezwanie z dnia 31 października 2023 r., zapytanie w zakresie odliczania składek na ubezpieczenie społeczne dotyczy wyłącznie składek obliczanych i potrącanych z wynagrodzenia ze stosunku zatrudnienia u Skarżącej, której podstawę stanowi dochód opodatkowany w całości w Polsce. Skarżąca nie potrąca z wynagrodzenia Pracownika składek, które należne są ze stosunków zatrudnienia w innych podmiotach i/lub podlegają opodatkowaniu w innych krajach.

Skarżąca podniosła również, że nie kwestionuje stanowiska organu także odnośnie tej części, w której potwierdza on prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania w Polsce części zintegrowanej składki na ubezpieczenie społeczne, która przekazywana jest na Fundusz Ubezpieczeń Emerytalnych oraz na fundusz publiczny przeznaczony na programy zatrudnienia (łącznie 62,1% składki). W tym zakresie stanowisko organu jest bowiem korzystne dla Skarżącej i zatrudnionego pracownika.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Strona wniosła o:

1) uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonej w części dotyczącej:

- braku możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w Polsce o tę część potrąconej z wynagrodzenia pracownika zintegrowanej składki na węgierskie ubezpieczenie społeczne, którą organ państwowy przeznacza na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych (37,9% składki),

- braku konieczności wykazania tej części zintegrowanej składki w informacji rocznej PIT-11 sporządzanej przez Skarżącą;

2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia tego, czy Skarżąca winna uwzględniać potrącaną z wynagrodzenia Jej pracownika część zintegrowanej składki na węgierskie ubezpieczenie społeczne, którą węgierski organ państwowy przeznacza na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych, przy obliczaniu podstawy opodatkowania polskim podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji uwzględniać ją przy kalkulowaniu zaliczki na ten podatek oraz wykazywać w informacji rocznej PIT-11.

Zdaniem Skarżącej, spełnione są wszystkie ustawowe przesłanki warunkujące odliczenie, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2a, ust. 13a, ust. 13b oraz ust. 13c u.p.d.o.f., dla całości potrącanej zintegrowanej składki na węgierskie ubezpieczenie społeczne pracownika. W szczególności spełniony jest zawarty w art. 26 ust 1 pkt 2a u.p.d.o.f. warunek opłacania składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne w innym kraju Unii Europejskiej. Nie ma podstaw do uznania, że jakakolwiek część zintegrowanej składki wpłacanej do węgierskiego systemu ubezpieczeniowego nie jest składką (częścią składki) na ubezpieczenie społeczne. Dotyczy to w szczególności składki w części przeznaczanej na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych. Zasady płatności składki uregulowane są w jednym akcie, tj. ustawie CXIII z 2019 r. - o uprawnieniach do świadczeń z zabezpieczenia społecznego i finansowaniu tych usług (węgierskiej ustawie o zabezpieczeniu społecznym). Co także istotne, zgodnie z prawodawstwem węgierskim, płacona jest jedna zintegrowana składka na ubezpieczenie społeczne w wysokości 18,5% wynagrodzenia brutto pracownika. Przeznaczenie składki na różne fundusze w ramach zasad funkcjonujących na Węgrzech (tj. Fundusz emerytalny, Fundusz zdrowotny i Fundusz publiczny przeznaczony na programy zatrudnienia) nie oznacza, że płacona składka lub jej część nie spełnia warunku przewidzianego w art. 26 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.f.

Zdaniem Organu interpretacyjnego natomiast, zważywszy na to, że

z potrąconej przez płatnika zintegrowanej składki na ubezpieczenie społeczne (w wysokości 18,5% wynagrodzenia brutto) organ państwowy przeznacza 37,9% na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych, to 7,0115% (18,5%x37,9%) wynagrodzenia brutto pracownika stanowi faktycznie składkę na ubezpieczenie zdrowotne tego pracownika. To, że pracodawca potrąca jedną zintegrowaną składkę stanowi niewątpliwie ułatwienie dla pracodawcy, który zamiast trzech odrębnych składek oblicza i przekazuje jedną składkę. Nie zmienia to jednak faktu, że składka zintegrowana obejmuje również składkę na ubezpieczenie zdrowotne, która przez odpowiedni organ jest przekazywana na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych (węgierski: NEAK). Fakt, że węgierska ustawa CXXII z 2019 r. o uprawnieniach świadczeń z zabezpieczenia społecznego i finansowaniu tych usług jest zgodna z przepisami unijnymi koordynującymi systemy zabezpieczeń społecznych w poszczególnych państwach członkowskich, oraz że płatnicy węgierskich składek społecznych mogą od wynagrodzeń swoich pracowników potrącać jedną zintegrowaną składkę nie zmienia tego, że są to faktycznie trzy różne składki potrącane jedną kwotą. Zatem część zintegrowanej składki na ubezpieczenie społeczne płaconej do węgierskiego systemu ubezpieczeń społecznych, która stanowi faktycznie składkę zdrowotną, nie podlega w Polsce odliczeniu od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co więcej, skoro Skarżąca sama wskazała w opisie stanu faktycznego, że z otrzymanych składek na ubezpieczenie społeczne państwowy organ podatkowy przeznacza 37,9% na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych "jako składki na ubezpieczenie zdrowotne", to należało przyjąć, że ta część jest składką na ubezpieczenie zdrowotne, a nie składką na ubezpieczenie społeczne.

Na tle tak zdefiniowanego sporu rację należy przyznać Organowi interpretacyjnemu.

Otóż zgodnie z kluczowym w niniejszej sprawie art. 26 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.f. podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb, art. 30da-30dh, art. 30e-30g i art. 30j-30p, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot składek zapłaconych w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 13a-13c.

Wskazany przepis umożliwia zatem odliczenie kwot "składek (...) na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej". Przewidziana w tym przepisie zatem możliwość odliczenia dotyczy kwot składek "na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego" obowiązujących w krajach UE.

Zwrócić w tym miejscu należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r. przewidywała obniżenie podatku dochodowego o kwotę "składki zapłaconej w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub w Konfederacji Szwajcarskiej" na warunkach określonych w art. 27b u.p.d.o.f.

Niewątpliwie zatem ustawodawca odróżnia zapłaconą składkę "na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego" (wskazaną w analizowanym art. 26 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.f.) od składki "na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego" (wskazaną w uchylonym art. 27b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.). W efekcie zatem jedynie zapłacona składka "na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne podatnika lub osób z nim współpracujących (...) zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego" podlega odliczeniu na zasadach określonych w art. 26 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.f., jednocześnie zapłacona składka "na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne (...) zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego" nie podlega odliczeniu, o którym mowa w tym przepisie.

W ocenie Sądu regulację art. 26 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.f. należy odczytywać przez pryzmat tego, że dotyczy ona płatności realizowanych w ramach ustawodawstw różnych państw, które mogą stosować różne nazewnictwo, różne mechanizmy obliczania, potrącania itd. W tym kontekście kluczowe znacznie należy przyznać istocie płatności, która jest realizowana w innym państwie. Płatność/składka "na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi ubezpieczenia społecznego" musi przekładać się na ochronę (objęcie ochroną) wynikającą z systemu ubezpieczenia społecznego danego państwa dla (konkretnie) podatnika lub osób z nim związanych. Składki te mają być bowiem "na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne" i co równie istotne "podatnika lub osób z nim współpracujących", nie wystarczy, ażeby były to jakiekolwiek płatności zgodnie dokonywane "zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego (...)". W przepisie mowa bowiem wyraźnie o "(...) skład[kach] zapłaconych" "na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne podatnika lub osób z nim współpracujących" "zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego (...)". Składka zapłacona nie "na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne podatnika lub osób z nim współpracujących", chociażby była płacona "zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego (...)" nie spełnia przewidzianego w tym przepisie warunku. Skoro zatem warunkiem odliczenia jest to, żeby dokonano płatności "(...) składki" "na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne podatnika lub osób z nim współpracujących" "zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego (...)", to płatność składki "(...) zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego (...)", która nie przekłada się na ochronę wynikającą z systemu ubezpieczenia społecznego danego państwa dla podatnika lub osób z nim związanych (nie stanowi składki "na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne podatnika lub osób z nim współpracujących") oznacza, że warunek określony w tym przepisie nie jest spełniony.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że w ramach opisu zaistniałego stanu faktycznego Skarżąca wskazała, że "Od 01.07.2020 r. zgodnie z prawodawstwem węgierskim każdy pracownik podlega tzw. zintegrowanej składce na ubezpieczenie społeczne. Wynosi ona 18,5% kwoty wynagrodzenia. Z otrzymanych składek na ubezpieczenie społeczne państwowy organ podatkowy przeznacza 54% na Fundusz Ubezpieczeń Emerytalnych jako składki emerytalne, 37,9% na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych jako składki na ubezpieczenie zdrowotne oraz 8,1% na fundusz publiczny przeznaczony na programy zatrudnienia jako składki na rynek pracy (Sekcja 26, ustęp 1 węgierskiej ustawy o zabezpieczeniu społecznym).".

Z powyższego opisu wynika, że zintegrowana składka, w części przeznaczonej na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych, nie stanowi składki na ubezpieczenie społeczne, ponieważ nie przekłada się na ochronę podatnika (lub osób z nim współpracujących) wynikającą z węgierskiego systemu ubezpieczenia społecznego, skoro zapewnia ona w tym zakresie (jedynie) ochronę w ramach systemu ochrony zdrowia – jest po prostu (w tej części) składką zdrowotną. Jest ona bowiem przekazywana "na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych jako składk[a] na ubezpieczenie zdrowotne".

W tym kontekście nie ma znaczenia to, że ustawodawca węgierski wprowadzając niewątpliwie ułatwienie dla pracodawców, którzy zamiast trzech odrębnych składek obliczają i przekazują formalnie jedną, zintegrowaną składkę. Zintegrowana składka na ubezpieczenie społeczne w części, w której jest przeznaczona na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych jako składka na ubezpieczenie zdrowotne, nie stanowi składki na "obowiązkowe ubezpieczenie społeczne" podatnika lub osób z nim związanych, gdyż w tym zakresie nie zapewnia ona ochrony wynikającej z systemu ubezpieczenia społecznego danego państwa dla tych osób.

Mając na uwadze powyższe za prawidłową (zgodną z prawem) Sąd uznał zaskarżoną interpretację indywidualną, w której Dyrektor uznał, że "część zintegrowanej składki na ubezpieczenie społeczne płaconej do węgierskiego systemu ubezpieczeń społecznych, która stanowi faktycznie składkę zdrowotną, nie podlega w Polsce odliczeniu od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". W konsekwencji prawidłowo Dyrektor wskazał, że "w PIT-11 nie należy wykazywać tej części składek, która nie podlega odliczeniu, czyli nie należy wykazywać składki na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych".

W konsekwencji za niezasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące:

1) błędu w wykładni art. 26 ust 1 pkt 2a ustawy o PIT polegającego na uznaniu, że część zintegrowanej składki na węgierskie ubezpieczenie społeczne, którą węgierski organ państwowy przeznacza na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych, nie stanowi (części) składki na ubezpieczenie społeczne w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy o PIT i nie podlega odliczeniu na podstawie tego przepisu,

2) niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. niezastosowania art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy o PIT co do części zintegrowanej składki zapłaconej do węgierskiego systemu ubezpieczeniowego z uwagi na uznanie, że przepis ten uniemożliwia odliczenie od dochodu w Polsce tej jej części, która przeznaczana jest przez węgierski organ państwowy na Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych.

Mając na uwadze powyższe, uznając, że podniesione w skardze zarzuty okazały się niezasadne, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) skargę oddalił.