Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1910/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i art. 86a ust. 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA (del.) Halina Adamczewska - Wasilewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 191/15 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 191/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 2 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. decyzją z 14 sierpnia 2014 r., określił P.K. (dalej: "strona" lub "skarżący") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2012 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.124 zł. Organ ustalił, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą Pracownia Złotnicza [...] w N. w zakresie naprawy i sprzedaży detalicznej zegarów, zegarków i biżuterii, podwykonawstwa związanego z produkcją wyrobów jubilerskich oraz sprzedaży detalicznej pozostałych nowych wyrobów prowadzonej w sklepie.

Organ uznał, że dokonane przez podatnika rozliczenie podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. jest nieprawidłowe w związku z nabyciem samochodu specjalnego - bankowozu, na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Samochód ten wprowadzono do ewidencji środków trwałych firmy, a podatek VAT w wysokości 28.647,15 zł uwzględniono do rozliczenia za kwiecień, przy czym ostatecznie odliczono 98% podatku wykazanego w fakturach, z uwagi na fakt, iż zakup ten służyć miał sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej.

W ocenie organu pierwszej instancji dokonane odliczenie było nieprawidłowe, gdyż stwierdzono, iż jako podatek naliczony skarżący winien przyjąć 60% kwot określonych w fakturach w związku z tym nabyciem, jednak nie więcej niż 6.000 zł i dopiero do tej kwoty proporcję, o której mowa w art. 90 ust. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), tym przypadku 98%.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. 10 października 2013 r. wydał decyzję, którą uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, celem zebrania dodatkowego materiału dowodowego.

Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 14 sierpnia 2014 r., po uzupełnieniu materiału dowodowego, stanowiła podtrzymanie stanowiska wyrażonego w poprzednio wydanej decyzji.

Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z 2 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że mimo iż sporny pojazd spełnia wymagania techniczne do uznania go za pojazd specjalny, to jednak zakres wykorzystania przedmiotowego samochodu dla celów związanych z jego funkcją specjalną był niewielki. Wartość przewożonych towarów bądź środków pieniężnych nie uzasadniała konieczności korzystania z bankowozu. Organ szczegółowo wskazał na specyfikę działalności i sposób jej prowadzenia z odniesieniem do zeznań pracowników skarżącego i ustalił, że w okresie od 21 maja do 15 października 2012 r. samochodem specjalnym - bankowozem przejechano 3.250 km w celu transportu wartości pieniężnych. W tym samym czasie samochód ten przejechał 14.084 km w innych celach. Z materiału dowodowego zgromadzonego nie wynikało, aby w tym czasie transportowano bankowozem wartości pieniężne, które wymagałyby takiego zabezpieczenia.

Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie:

- art. 120 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów i nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

- art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe zakwalifikowanie i ograniczenie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,

- art. 86 ust. 2 ustawy VAT oraz art. 3 ust. 1 i art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz. 1652, dalej: "ustawa nowelizacyjna"), poprzez nieprawidłowe zakwalifikowanie samochodu będącego pojazdem specjalnym - bankowóz, jako "samochód osobowy", a co za tym idzie niesłuszne ograniczenie odliczenia podatku naliczonego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że bezspornym jest, że nabyty przez stronę skarżącą samochód jest bankowozem typu C, spełniającym wymagania techniczne określone dla tego typu pojazdów specjalnych i posiada stosowny certyfikat, a skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Natomiast istotą sporu było, czy pojazd ten strona wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej, w ramach której wykonuje czynności opodatkowane, a w konsekwencji, czy uzasadnione prawnie było pełne odliczenie przez skarżącego podatku naliczonego związanego z zakupem bankowozu dokonane w rozliczeniu za kwiecień 2012 r.

Wskazując na szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że bankowóz, jako pojazd specjalny, służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym, czyli jego przeznaczeniem jest wykonywanie specjalnej funkcji jako podstawowej, tj. transportu wartości pieniężnych. Takie przeznaczenie bankowozu powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika. Samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia, jeżeli będzie można stwierdzić, że pojazd ten nie będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych.

Dalej Sąd wskazał, że pełne prawo do odliczenia występuje w przypadku bankowozów tylko wtedy, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione.

Sąd podkreślił, że skarżący bezspornie nie prowadził koncesjonowanej działalności gospodarczej w zakresie ochrony osób i mienia, ani innej działalności, dla której bankowóz jawiłby się, jako niezbędne narzędzie prowadzenia tej działalności. W realiach przedmiotowej sprawy nie był kwestionowany związek nabytego bankowozu ze sprzedażą opodatkowaną skarżącego, przez co organy podatkowe nie zakwestionowały całość odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem tego pojazdu, a tylko tę jego cześć, która stanowi nadwyżkę ponad 98% kwoty 6.000 zł, do wysokości której może było dokonane odliczenie podatku naliczonego zgodnie z regulacją zawartą w art. 3 ust. ustawy nowelizacyjnej w zw. z art. 90 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zastosowały i wyjaśniły podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia. Wystarczająco wyjaśniły dlaczego dla zastosowania pełnego odliczenia konieczne jest rzeczywiste i podstawowe przeznaczenie bankowozu do przewozu wartości pieniężnych, kładąc nacisk na tę właśnie funkcję, a nie wymóg prowadzenia przez podatnika działalności kwalifikowanej koniecznością ochrony transportowanych wartości pieniężnych.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób nieprawidłowy odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez stosowanie zawężenia w określeniu możliwości i sposobu użytkowania przedmiotowego samochodu - bankowozu tylko do podmiotów wykonujących koncesjonowaną działalność gospodarczą w zakresie ochrony osób i mienia oraz zawężenia tylko do czynności w zakresie przewozu gotówki, pomijając fakt prowadzenia przez skarżącego działalności złotniczej i jubilerskiej, i zastosowania tego typu pojazdu do przewozu złota i wyrobów jubilerskich, co było podstawą oddalenia skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób niewłaściwy zaakceptował błędnie ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy oraz dokonane rozstrzygnięcie, w kontekście zastosowanego art. 86 ust. 1 i art. 86a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT i art. 3 ust. 1 i art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizacyjnej w zw. z § 1 pkt 2 i pkt 15 rozporządzenia z 7 września 2010 r., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w niniejszej sprawie skarżącemu nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodu typu "bankowóz" w pełnej wysokości, wobec uznania, że ograniczenie w odliczeniu pełnej kwoty podatku naliczonego będzie miało zastosowanie w odniesieniu do pojazdów specjalnych, m.in. bankowozu. Przepisy nie wskazują, że pojazdy specjalne mają służyć takiej działalności, w której wykorzystanie tego typu pojazdów jest konieczne, iż powinny być świadczone opodatkowane odpłatne usługi tym pojazdem specjalnym w zakresie koncesjonowanej działalności gospodarczej ochrony mienia, natomiast korzystanie z bankowozu winno mieć jedynie związek z prowadzoną działalnością, gdzie użytkowanie jest konieczne i racjonalnie uzasadnione tj. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 3 ust. 1 i art. 3 ust. 2 ustawy nowelizacyjnej.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej ma zastosowanie art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd drugiej instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonymi przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

W niniejszej sprawie organy podatkowe oceniły, że skarżącemu, w związku z nabyciem samochodu specjalnego - bankowozu typu C - nie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup przedmiotowego samochodu oraz odliczenia tego podatku w związku z zakupem paliwa do ww. samochodu. W opinii organu odwoławczego, zakup bankowozu powinien być uzasadniony i ściśle powiązany z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej.

Zważywszy na argumenty powoływane przez stronę należy podkreślić, że każda działalność gospodarcza może wiązać się z koniecznością przewiezienia gotówki (wartości pieniężnych), ale nie oznacza to, że każdy przewóz gotówki wymaga użycia samochodu specjalnego (bankowozu). Bankowóz typu C nie jest pozbawiony typowych funkcjonalności pojazdu. Samo posiadanie dodatkowego wyposażenia (zgodnie z rozporządzeniem) w połączeniu z ograniczonym jedynie wykorzystaniem tego pojazdu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie może być wystarczającym powodem dla skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Nie taki przyświecał cel preferencyjnego potraktowania pojazdów specjalnych (np. pojazd przeznaczony do prac wiertniczych, koparka, koparkospycharka, ładowarka, pojazd do czyszczenia dróg, podnośnik do prac konserwacyjno – montażowych, pomoc drogowa, pojazd do zimowego utrzymania dróg, żuraw samochodowy czy pojazd pogrzebowy), których konstrukcja w zdecydowanej mierze wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z ich przeznaczeniem lub powoduje, że ich użycie do takich celów jest nieistotne. Dlatego przy ocenie stanu faktycznego w którym występuje bankowóz typu C konieczne jest ustalenie, czy w rzeczywistości pojazd ten będzie wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem, czy też jego nabycie jest motywowane chęcią skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku VAT. W rozpoznawanej sprawie, przy ustalonym profilu działalności skarżącego, organy podatkowe zasadnie uznały, że pojazd typu bankowóz nie był niezbędny skarżącemu do prowadzenia działalności.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest już pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny podziela, że przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej należy rozumieć w ten sposób, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika o profilu, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione (por. m.in. wyrok NSA z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1037/13, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Stanowiące kwestię sporu prawo do odliczenia było już przedmiotem rozstrzygnięć wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, należy tu odwołać się do wyroków z: 24 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 900/15; 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 762/14; 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13; 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 505/13; 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1037/13; 26 czerwca 2014 roku, sygn. akt I FSK 1332/13; 26 czerwca 2014., sygn. akt I FSK 1121/13; 9 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1422/13; 14 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1794/13; 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2150/13; 11 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1798/13; 5 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 354/14; 17 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 354/14 (publ. CBOSA). W wskazanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny jednolicie i konsekwentnie prezentował stanowisko zbieżne z prezentowanym w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z tym wesprze się argumentacją wyrażoną w jego utrwalonym orzecznictwie.

Z treści art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynikają dwie przesłanki, których spełnienie uprawnia do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia: 1) pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, 2) pojazd taki musi być pojazdem o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy nowelizującej.

Pierwsza przesłanka wprost odnosi się do art. 2 pkt 36 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, druga natomiast wiąże się z przeznaczeniem takich pojazdów. Ustawodawca wskazał przy tym, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach. W przypadku pojazdu specjalnego, którym jest bankowóz typu C spełnienie wymagań technicznych szczegółowo reguluje rozporządzenie MSWiA.

Uwzględniając te przepisy podnieść należy, że samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia VAT, gdyż konieczne ku temu jest stwierdzenie, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tzn. – na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy – dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych, a przy tym w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny (ewentualne wykorzystanie tego pojazdu do innych celów musi mieć charakter nieistotny). Bankowóz, jako pojazd specjalny służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym tj. transportowi wartości pieniężnych, co powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika. Stanowisko takie jest ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach NSA z 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13; z 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 505/13; z 25 czerwca 2014r. sygn. akt I FSK 1037/13, publ. CBOSA.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy o VAT), stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Wspomniane zastrzeżenie dotyczy zaś m. in. pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy nowelizującej, tj. m. in. bankowóz (pkt 2 załącznika). W objaśnieniach do ww. załącznika wskazano, że wykaz ten dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawartych w odrębnych przepisach. Zgodnie zaś z przepisami rozporządzeniem ws. ochrony wartości pieniężnych bankowozami są pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy: A, B i C.

Z ustaleń dokonanych w tej sprawie wynika, że po pierwsze - pojazd zakupiony przez skarżącego spełnia kryteria formalne warunkujące uznanie go za pojazd specjalny (bankowóz), a po drugie, że - wbrew odmiennym twierdzeniom skarżącego – w okresie objętym zaskarżoną decyzją pojazd ten nie był wykorzystywany w sposób zgodny z tym specjalnym przeznaczeniem, tj. do przewozu wartości pieniężnych. Podstawowym przedmiotem działalności skarżącego w kontrolowanym okresie była działalność złotnicza i jubilerska w zakresie naprawy i sprzedaży detaliczna zegarów, zegarków i biżuterii, podwykonawstwa związanego z produkcją wyrobów jubilerskich oraz sprzedaży detalicznej pozostałych nowych wyrobów, a nabyty bankowóz był wykorzystywany do bieżącej obsługi tej działalności. Nie jest to działalność wyłącznie związana z ochroną, przechowywaniem i transportowaniem wartości pieniężnych oraz dóbr o znacznej wartości ekonomicznej. Przewóz środków płatniczych, czy innych wartości pieniężnych przy wykorzystaniu tego pojazdu miał zatem charakter incydentalny i pomocniczy względem podstawowej działalności podatnika. Pomimo zatem, że pojazd ten służył skarżącemu do działalności opodatkowanej, to jednak z całą pewnością nie służył do wykonywania czynności opodatkowanych wymagających użycia pojazdu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu), jako realizującego tę specjalną funkcję, determinującą zakres prawa do odliczenia.

Nie doszło zatem do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Z wykładni art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wynika, że aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Tymczasem, jak ustalono, skarżący prowadzi działalność, w której wykorzystywanie przedmiotowego pojazdu nie jest konieczne, co wyklucza możliwość skorzystania z pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia pojazdu specjalnego. Wobec dokonania przez organy podatkowe wyczerpujących ustaleń co do rzeczywistego wykorzystania spornego pojazdu, nawet podnoszona przez skarżącego konieczność przewożenia gotówki odebranej jako zapłata od kontrahentów czy też złotej biżuterii, w żaden sposób nie uzasadniała potrzeby korzystania z pojazdu specjalnego.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną uzasadnionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.