Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1327/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 240 par 1 pkt 11 i pkt 5, art. 124, art. 187, art. 191, art. 210 par 1 i 4, art. 241 par 1 i par 2, art. 245 par 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (spr.), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Rafał Malina, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Go 199/21 w sprawie ze skargi C. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 18 lutego 2021 r., nr [...] UNP: [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę C. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze decyzją z dnia 3.10.2014 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 20.11.2013 r. i określił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 859 736 zł. Skarga na tę decyzję została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29.01.2015 r. (I SA/Go 689/14), a wniesiona przez skarżącą skarga kasacyjna od tego wyroku - oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.06.2017 r. (II FSK 1512/15).

Pismem z dnia 9.01.2020 r/ skarżąca wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze. Jako podstawę wznowienia wskazała art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p.) powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16.10.2019 r. (C-189/18) i podnosząc, że naruszono jej prawo do obrony przez uniemożliwienie zapoznania się z dokumentami stanowiącymi podstawę wydania decyzji, oparcie ustaleń dotyczących wartości oszczędności z 2007 r. na decyzji z 2006 r., a także przez nieujawnienie kryteriów wyboru oraz danych podmiotów, które dostarczyły informacji będących podstawą ustalenia wskaźnika dochodowości z prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie usług transportowo-sprzętowych. Jako podstawę wznowienia postępowania wskazała także art. 240 § 1 pkt 5 O.p., argumentując, że w wyniku zeznań świadków złożonych w postępowaniu karnym ujawniono nowe fakty, potwierdzające, iż część wydatków z 2007 r. została sfinansowana pożyczką udzieloną małżonkowi skarżącej przez S. W..

Decyzją z dnia 24.11.2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze. Wskazał, że skarżąca błędnie oparła podstawę wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. na wyroku TSUE w sprawie o sygnaturze C-198/18, bowiem wyrok ten dotyczył przepisów węgierskich, a nie polskich, które nie przewidują związania ustaleniami faktycznymi i prawnymi poczynionymi w innych postępowaniach administracyjnych; na gruncie polskiej procedury podatkowej decyzje wydane względem kontrahenta podatnika lub podmiotów trzecich i rozstrzygnięcia podjęte w takich sprawach nie są wiążące i podlegają ocenie w sprawie podatnika. Wskaźniki dochodowości działalności gospodarczej prowadzonej przez męża skarżącej zostały zweryfikowane na podstawie dokumentacji działalności podmiotów porównywalnych; ewentualne zastrzeżenia w tym zakresie powinny być zgłaszane w toku postępowania wymiarowego, a nie wznowieniowego. Natomiast okoliczność udzielenia małżonkowi skarżącej pożyczki w kwocie 130.000 € była znana organowi podatkowemu w trakcie wcześniejszego postępowania wymiarowego, toteż potwierdzenie tej okoliczności zeznaniami świadków w postępowaniu karnym nie ma istotnego wpływu na sprawę podatkową; nie jest to bowiem okoliczność nowa w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Decyzją z dnia 18.02.2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 24.11.2020 r.

W skardze na tę decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 i § 4, art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 7, art. 241 § 1 i § 2, art. 245 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, dalej: u.p.d.o.f.) W uzasadnieniu powołała się na błędną kwalifikację przez organ podatkowy jej przychodów i wydatków z 2007 r. i podniosła, że pojawiły się nowe, istotne okoliczności, które nie zostały uwzględnione, w tym dowód z zeznań świadka, który potwierdził udzielenie mężowi skarżącej nieodpłatnej pożyczki. Zarzuciła też naruszenie zasad prowadzenia postępowania dowodowego i pominięcie orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego mającego zastosowanie w sprawie.

Uzasadniając oddalenie skargi na postawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził, że brak jest podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej w następstwie wznowienia postępowania podatkowego. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16.10.2019 r. (C-189/18) nie miał wpływu na decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe skarżącej. Trybunał ocenił bowiem działania węgierskich organów podatkowych i zanegował ograniczenie dostępu podatników do dowodów, na których opierano decyzje podatkowe oraz brak ponownego przedstawienia dowodów oszustwa, pozyskanych w innych postępowaniach administracyjnych, w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi. Zasada poszanowania prawa do obrony wymaga zapewnienia podatnikowi dostępu do wszelkich dowodów zgromadzonych w sprawie, chyba że ograniczenie tego dostępu jest uzasadnione ważnym interesem ogólnym. Polskie prawo podatkowe nie wykazuje jednak wadliwości, które TSUE zauważył w węgierskim systemie podatkowym, a wyrok ten nie stanowił normatywnego novum w kontekście polskich przepisów. W przeciwieństwie do węgierskiej, polska procedura podatkowa zapewnia odpowiednie gwarancje procesowe – takie, jak obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego przez organ podatkowy. W rozpoznawanej sprawie w trakcie wymiarowego postępowania podatkowego organ ten przeprowadził pełne postępowanie dowodowe i nie ograniczył się do korzystania z dowodów zebranych w innych postępowaniach. Skarżąca nie przedstawiła również nowych, istotnych okoliczności faktycznych, które mogłyby uzasadniać wznowienie postępowania, bowiem przedstawione dowody dotyczyły okoliczności już wcześniej badanych. Postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym rozpatrzeniem sprawy, lecz służy jedynie zbadaniu, czy istnieją przesłanki do wznowienia postępowania i czy mają one wpływ na ewentualne odmienne rozstrzygnięcie. Wydanie decyzji na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który to przepis wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego został uznany za niekonstytucyjny, ewentualnie mogłoby stanowić podstawę do wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 8 O.p., ale wniosku na tej podstawie nie zgłoszono.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 151 P.p.s.a., w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 240 § 1 pkt 11 oraz art. 245 § 1 pkt 1 O.p. na skutek oddalenia skargi w sytuacji, gdy decyzje organu podatkowego pomijają istnienie w sprawie ustawowej przesłanki wznowienia postępowania podatkowego obejmującej istotny wpływ orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16.10.2019 r. (C-189/18) na treść decyzji, który polegał na nieudzieleniu skarżącej dostępu do pełnych akt, wszystkich dokumentów i w pełnej treści, sprawy objętej postępowaniem kontrolnym Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. w przedmiocie ustalenia małżonkom C. i B. S. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006, w oparciu o który wydane zostały decyzje następnie uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu i w konsekwencji uniemożliwieniu skarżącej dalszego prawidłowego dowodzenia okoliczności zgromadzenia i posiadania mienia odpowiednio na dzień 31.12.2006 r. i 1.01.2007 r. pochodzącego ze źródeł opodatkowanych, w tym posiadanych na tę chwilę środków w gotówce w kwocie: 707.524 zł finansujących w istotnej części wydatki roku 2007, z uwzględnieniem procesowych wskazówek wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wydanego w sprawie SK 18/09 (obejmującego niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.), przede wszystkim w zakresie standardów postępowania podatkowego w tych przypadkach, w szczególności rozkładu ciężaru dowodu i sposobu dowodzenia faktów istotnych dla sprawy oraz obowiązku respektowania przez organy podatkowe zasady jedynie prawdopodobieństwa w określeniu faktów i okoliczności istotnych dla wypełnienia warunku posiadania mienia pochodzącego ze źródeł ujawnionych i opodatkowanych podatkiem z okresu wcześniejszego;

2. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 O.p. na skutek nieuwzględnienia skargi w sytuacji, gdy decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze winny zostać uchylone, bowiem pomijają istnienie w sprawie ustawowej przesłanki wznowienia postępowania podatkowego obejmującej wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 3.10.2014 r., nieznanych organowi podatkowemu, obejmujących ujawnione w toku dowodu sądowego dopuszczonego przed Sądem Rejonowym w Z. w sprawie [...] dnia 16.01.2019 r. fakty wynikające z przesłuchania świadka S. W., wskazujące jednoznacznie na potwierdzenie udzielenia oraz przekazania w 2007 r. przez świadka B. S. nieodpłatnej pożyczki w kwocie 130.000 € (ok. 504.114 zł), a także wskazania motywów jej wykorzystania przez pożyczkobiorcę, deklarowanych przy zawarciu czynności – to jest na udział w przetargach w W. - oraz ujawnieniu w ten sposób źródła finansowania wydatków małżonków C. i B. S. czynionych w roku 2007, pominiętego całkowicie przez organ podatkowy wskutek zaniechania kompleksowego, szczegółowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także wydania decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 18.02.2021 r. oraz poprzedzającej ją decyzji, a także decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 3.10.2014 r., wyłącznie w oparciu o niekompletny materiał dowodowy; w konsekwencji ustaleniu przez organ podatkowy zawyżonej kwoty zryczałtowanego podatku za 2007 r. wobec wydatków sfinansowanych otrzymaną pożyczką;

3. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 151 i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5, art. 241 § 1 i art. 125 § 1 O.p., na skutek nieuchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze w sytuacji, gdy pomijają one istnienie w sprawie ustawowej przesłanki wznowienia postępowania podatkowego obejmującej wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 3.10.2014 r., nieznanych organowi, związanych:

a) z błędną kwalifikacją (zarówno co do charakteru, jak i kwoty) w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 3.10.2014 r., jako wartości pozyskanych w 2007 r. (przez B. S.) przychodów, należności:

- 4.950.678,08 zł w lutym 2007 r. oraz

- 27.013.770,27 zł w marcu 2007 r.,

z tytułu wielokrotnej likwidacji lokat i uzyskanych odsetek bankowych, podczas gdy przychody rzeczywiste obejmowały wyłącznie odsetki od salda (zablokowanego) na rachunku bankowym z tego okresu w kwocie:

- 1.052,06 zł w styczniu 2007 r.,

- 813,70 zł w lutym 2007 r. oraz

- 2.377,93 zł w marcu 2007 r.,

b) z błędną kwalifikacją w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 3.10.2014 r. jako wydatków oraz zgromadzonego mienia (przez B. S.) w okresie: od stycznia do marca 2007 r. kwot z tytułu założenia lokat bankowych:

- w wysokości: 200.000 zł w styczniu 2007 r.,

- w wysokości: 6.600.000 zł w lutym 2007 r. oraz

- w wysokości: 25.160.000 zł w marcu 2007 r.

podczas gdy utworzona lokata okresowa typu "overnight" oraz lokaty dzienne bazowały wyłącznie na saldzie środków rachunku bankowego B. S. w przyjętym przez Bank dniu rozliczeniowym z tego okresu, które ujmowało w części środki zgromadzone na dzień 1.01.2007 r. oraz w części przekazanej dnia 21.02.2007 r. należność ze sprzedaży lokalu użytkowego w W. (ul. O. [...]) w wysokości 1.540.000 zł, a które to okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim określił w wyroku jako niewskazywane w podstawie faktycznej żądania wznowienia, pomimo, że powinien procesowo uwzględnić w tej sytuacji skargę, co w dalszej konsekwencji umożliwiłoby organowi podatkowemu dokonanie z urzędu prawidłowej kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 3.10.2014 r. w aspekcie przytoczonych powyżej okoliczności, zgodnie z regułą szybkości i prostoty postępowania podatkowego, stosowanej w trybie nadzwyczajnym oraz umożliwiłoby usunięcie przez organ z urzędu błędów w ujętym w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 3.10.2014 r. stanie faktycznym wartości wydatków i mienia posiadanego przez skarżącą oraz ustalonej nadwyżki wydatków nad przychodami podlegającej zryczałtowanemu 75% podatkowi, w oparciu o treść art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., w zakresie kwot podstawy opodatkowania:

- 8.324,57 zł na dzień 28.02.2007 r. oraz

- 134.447,80 zł na dzień 31.03.2007 r. oraz

które nie wystąpiłyby przy prawidłowym i kompleksowym rozpoznaniu przez organ podatkowy faktów, co stanowi z kolei o istotności ujawnionych okoliczności stanu faktycznego.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 11 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie na skutek wskazania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku nieistnienia ustawowych przesłanek wznowienia postępowania podatkowego w sytuacji, w której w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 3.10.2014 r. wystąpiły przesłanki stanowiące ustawową podstawę wznowienia postępowania podatkowego zarówno z powodu wyjścia na jaw nowych, istotnych okoliczności faktycznych, istniejących w dniu wydania decyzji wymiarowej - opisanych w zarzucie 2 i 3 skargi kasacyjnej - nieznanych organowi oraz z uwagi na pominięcie wpływu wyroku TSUE na wydaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 3.10.2014 r., w aspekcie procesowym opisanym w zarzucie 1 skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska skarżącej, jakoby - w świetle zarzutów kasacyjnych - wykładnia prawa wspólnotowego przedstawiona w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16.10.2019 r. (C-189/18) miała wpływ na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 3.10.2014 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok.

Jedną z przesłanek wznowienia postępowania podatkowego, a następnie ewentualnego uchylenia decyzji ostatecznej, jest wpływ orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na treść tego rozstrzygnięcia (art. 240 § 1 pkt 11 O.p.). Do tej właśnie regulacji prawnej w swoim wniosku o wznowienie postępowania odwoływała się skarżąca. Nie ma jednak wątpliwości co do tego, że w tym przypadku racją zainicjowania postępowania uprzednio już zakończonego decyzją ostateczną jest konieczność zharmonizowania rozstrzygnięcia podjętego w sprawie podatkowej z danym orzeczeniem TSUE (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, Gdańsk 2017, s. 1167).

Sprawa zawisła przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczyła prawa węgierskiego, które w przepisach regulujących postępowanie podatkowe zawiera ograniczenia w dostępie do akt, nieznane polskiej Ordynacji podatkowej. Sformułowane przez Trybunał przesłanki legalności posługiwania się materiałem dowodowym zgromadzonym w innych postępowaniach były spełnione w sprawie skarżącej. Należy przypomnieć, że Trybunał wskazał na konieczność zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których organ podatkowy zamierza wydać decyzję – tak, aby strona postępowania podatkowego nie została pozbawiona prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niej postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Ponadto, podatnik musi mieć możliwość uzyskania dostępu do wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony. W tym zakresie Trybunał zastrzegł jednak, że przedstawionego warunku nie stosuje się, gdy cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Taki charakter ma zaś ochrona danych osób trzecich, niezwiązanych ze sprawą. W świetle art. 179 O.p. nie tylko konieczność ochrony informacji niejawnych, ale i interes publiczny, są podstawą do ograniczenia dostępu do dokumentacji postępowania podatkowego. Tak właśnie było w sprawie skarżącej. Interesem publicznym jest nie tylko korzyść ogółu, ale i potrzeba zachowania w tajemnicy informacji o podatnikach, których aktywność gospodarcza dostarczyła materiału porównawczego dla zweryfikowania twierdzeń małżonka skarżącej co do dochodowości prowadzonej przez niego działalności. Tym samym nie tylko w świetle prawa krajowego (art. 179 O.p.), ale i biorąc pod uwagę dyrektywę wynikającą z omawianego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, istniała podstawa normatywna do wyłączenia jawności danych, dotyczących podmiotów trzecich. W konsekwencji orzeczenie Trybunału nie wpłynęło na odmienne, niż dotychczas, postrzeganie kwestii wykorzystywania do dowodzenia w postępowaniu podatkowym dokumentów, co do których jawność wyłączono. Należy pamiętać, że organ podatkowy jest zobowiązany przestrzegać wszelkich zasad postępowania podatkowego, w tym wymogu zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.), a także działania w sposób budzący do niego zaufanie (art. 121 § 1 O.p.). Jednocześnie nie można jednak tracić z pola widzenia tego, że na mocy art. 129 O.p. postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla jego stron. Konkretnym instrumentem prawnym, służącym zapewnieniu realizacji zasady względnej jawności postępowania podatkowego są regulacje prawne związane z ochroną tajemnicy skarbowej. Określono w nich, komu i pod jakimi warunkami udostępnia się informacje chronione jako tajemnica skarbowa (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9.07.2021 r., I FSK 967/21 i z dnia 29.10.2021 r., I FSK 1990/21). Tym samym, przez wzgląd na treść zarzutów skargi kasacyjnej wyrok TSUE, na który powołała się skarżąca, nie ma cechy, od której zależy stosowanie dyspozycji art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Dzieje się tak, ponieważ w następstwie wydania orzeczenia TSUE nie zachodzi konieczność zharmonizowania rozstrzygnięcia podjętego w sprawie podatkowej z tym orzeczeniem. Należy też zauważyć, że postulowane przez skarżącą ponowne przeprowadzanie dowodów zgromadzonych poza postępowaniem podatkowym i weryfikacja w ten sposób zgromadzonego materiału dowodowego nie ma podstaw w wyroku TSUE. Okoliczności te trafnie skonstatował Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Również trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny wypowiedział się co do argumentów o niekonstytucyjności podstawy prawnej rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej, stwierdzając że okoliczność taka może stanowić podstawę do wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 8 O.p., a nie w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 i 11 O.p. Jako podstawy wznowienia postępowania art. 240 § 1 pkt 8 O.p. jednak nie wskazano, co wyklucza możliwość badania ewentualnego zaistnienia przesłanek wznowieniowych, wynikających z tego przepisu.

Za niezasadne należało uznać też zarzuty nr 2 i 3 skargi kasacyjnej, odnoszące się do naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przepis ten obliguje organ podatkowy do wznowienia postępowania, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który ją wydał. Jako nowe dowód w rozumieniu wspomnianego przepisu skarżąca przywołała przeprowadzony w toku postępowania przed Sądem Rejonowym w Z. dowód z przesłuchania świadka S. W. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że okoliczność udzielenia mężowi skarżącej pożyczki była znana i została oceniona przez organy podatkowe podczas postępowania wymiarowego; nie jest to zatem okoliczność nowa, nieznana organowi podatkowemu.

W ślad za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.03.2019 r. (I FSK 1007/16) należy też stwierdzić, że nowych okoliczności faktycznych w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie stanowią same przez się twierdzenia osób przybierające formę zeznań czy wyjaśnień składanych w postępowaniu karnym skarbowym (lub w postępowaniu karnym). Spisane zeznania świadków przesłuchiwanych w toku postępowania karnego, czy karnego skarbowego, są materiałem dowodowym pozyskanym z osobowych źródeł dowodowych, zaś na ich tle nową okolicznością jest tylko fakt złożenia przez te osoby zeznań o określonej treści w danym miejscu i czasie. Natomiast okolicznością taką nie jest bezpośrednio to, o czym osoby przesłuchiwane zeznają, czyli twierdzenia (treści) zawarte w owych zeznaniach. Dopiero bowiem na podstawie procesu oceny wiarygodności złożonych zeznań można poczynić ustalenia o wystąpieniu lub braku określonych zdarzeń, sytuacji, stanów, co do których wypowiadają się świadkowie. A zatem fakt złożenia przez świadka zeznań w postępowaniu karnym o treści tożsamej z uprzednio pozyskaną wiedzą przez organy podatkowe i odpowiednio przez ten organ ocenioną, a więc niewnoszącej niczego nowego, nie stanowi przesłanki, o której stanowi art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Fakt złożenia takich zeznań przed sądem karnym nie ma więc wpływu na wyrażoną wcześniej przez organy podatkowe (i zweryfikowaną w postępowaniu sądowoadministracyjnym) krytyczną ich ocenę, ani też nie prowadzi do ponownej, odmiennej ich oceny, która w postępowaniu podatkowym na mocy art. 191 O.p. zastrzeżona jest dla organów podatkowych

Wynikające z art. 11 P.p.s.a. związanie sądów administracyjnych prawomocnym wyrokiem sądu karnego ograniczone jest tylko do stwierdzenia popełnienia przestępstwa. Wyrażona w tym przepisie zasada nie odnosi się w żadnym zakresie do podstawy faktycznej rozstrzygnięcia prawnokarnego, ani tym bardziej do przeprowadzonej w postępowaniu karnym oceny dowodów. Nie jest więc wykluczona sytuacja, gdy na podstawie podobnego katalogu dowodów w każdym z przeprowadzonych postępowań wyrażone zostaną oceny odmienne. To założenie systemowe stanowi wyraz nie tylko swobody orzeczniczej organów administracji publicznej, ale też uwzględnia odmienny zakres i charakter poszczególnych procedur i spraw załatwianych z ich wykorzystaniem. Ani przedmiot, ani cel decyzji wymiarowej nie jest tożsamy z przedmiotem i celem postępowania karnego, toteż zrozumiałe są odmienne przesłanki oceny dowodów.

W skardze kasacyjnej błędnie zakwalifikowano jako przepisy prawa materialnego przytoczone jako podstawy kasacyjne art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 11 O.p. Nie mają one bowiem charakteru przepisów prawa materialnego, gdyż nie nakładają na podatnika obowiązków, ani nie przyznają mu żadnych uprawnień należących do sfery materialnoprawnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 8.12.2006 r., II FSK 1544/05; z dnia 3.01.2006 r., II FSK 74/05; z dnia 16.02.2005 r., FSK 1471/04). Stanowią natomiast przepisy postępowania, określając możliwe przyczyny wznowienia postępowania, w którym zapadła decyzja ostateczna Uchybienie to nie miało jednak wpływu na zakres rozpoznania sprawy przez sąd kasacyjny, jako że sprawa została rozpoznana z uwzględnieniem wymienionych podstaw kasacyjnych, mimo ich nieprawidłowego przyporządkowania.

W kontekście podniesienia w zarzutach szeregu okoliczności szczegółowych, odnoszących się do pozyskania przez męża skarżącej określonych przychodów w roku podatkowym, którego dotyczy decyzja wymiarowa lub w roku poprzednim, należy wskazać, że badanie tych okoliczności wykracza poza ramy postępowania wznowieniowego i powinno być (i było) przedmiotem badania i oceny w postępowaniu wymiarowym. Postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją nie może bowiem zastępować ani stanowić kontynuacji postępowania wymiarowego, nie służy też temu, by w jego ramach przeprowadzać ponowne, kompleksowe postępowanie dowodowe. Odmienne postrzeganie instytucji wznowienia postępowania pozostawałoby bowiem w sprzeczności z zasadą trwałości decyzji ostatecznej, która nakazuje pozostawienie w obrocie prawnym decyzji, chyba że postępowanie prowadzące do jej wydania obarczone jest wadą kwalifikowaną, o której stanowi art. 240 § 1 O.p. Skoro jednak zaistnienia żadnej z takich wad w badanym postępowaniu wznowieniowym nie wykazano, do uchylenia decyzji ostatecznej nie ma podstaw.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim nie naruszył więc art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 151 i art. 135 P.p.s.a., co bezpodstawnie zarzucono. Wydał wyrok niewątpliwie w wyniku przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej w postaci zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze i oddalając skargę niewątpliwie zastosował środek określony w ustawie (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, a także art. 151 P.p.s.a.). Stwierdzając prawidłowość rozstrzygnięcia podjętego przez organy podatkowe Sąd ten nie miał też powodu stosować art. 135 P.p.s.a. celem usunięcia naruszeń prawa w stosunku do aktów wydanych w postępowaniu prowadzonym w granicach sprawy, której skarga dotyczyła, bowiem do takich naruszeń prawa nie doszło.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony, skarga ta nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), zasądzając od skarżącej na rzecz organu administracji publicznej kwotę 360 zł tytułem opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji.

SWSA SNSA SNSA

A. Kot T. Zborzyński (spr.) B. Cieloch