Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 813/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 b § 5 b w zw. z art. 14 b § 5c
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 września 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 25 maja 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS"), działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej "O.p.") odmówił wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie wniosku A Sp. z o.o. (dalej "Skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawca") o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od obligacji płaconych na rzecz funduszy.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

We wniosku Spółka wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym - podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p."). Spółka niedawno nabyła 100% udziałów m.in. w D. Sp. z o.o. (dalej: "DD"), B Sp. z o.o. (dalej: "B") i C Sp. z o.o. (dalej: "C"), wszystkie z siedzibą w G. Wnioskodawca przed nabyciem tych udziałów nie był wspólnikiem żadnej z ww. spółek.

Nabycie udziałów zostało sfinansowane w ten sposób, że:

1. DD jako emitent, wyemitowała obligacje (dalej: "Obligacje DD"), których nabywcami (obligatariuszami) stały się dwa fundusze inwestycyjne (dalej: "Fundusze"). Fundusze te nie są powiązane w żaden sposób, w szczególności kapitałowo, majątkowo, czy osobowo ze Spółką, DD, B, C, czy udziałowcami tych spółek;

2. Całość środków finansowych pochodzących z powyższej emisji Obligacji DD, DD wykorzystała na nabycie obligacji wyemitowanych przez Spółkę (dalej: "Obligacje Spółki"). Wartość nominalna i cena emisyjna Obligacji Spółki była równa odpowiednio wartości nominalnej i cenie emisyjnej Obligacji DD;

3. Środki finansowe uzyskane przez Wnioskodawcę z emisji Obligacji Spółki (wraz ze środkami finansowymi wniesionymi do Spółki jako kapitał przez jej wspólników) zostały następnie w całości wykorzystane przez Wnioskodawcę na zapłatę ceny za udziały w DD oraz w B i C.

Przedstawiony model finansowania nabycia udziałów przy uczestnictwie Funduszy (i zastosowaniem obligacji) został wymuszony okolicznościami niezależnymi od Skarżącej. Banki, z którymi Skarżąca i jego wspólnicy prowadzili negocjacje w celu uzyskania kredytu na nabycie udziałów w DD, B i C, nie zgodziły się na finansowanie Spółki ani jej wspólników. Ostatecznie Skarżącej udało się uzyskać ofertę na finansowanie poprzez emisję obligacji, które miały zostać nabyte (i faktycznie zostały) przez Fundusze. Skarżąca zdecydowała się na taki rodzaj finansowania wyłącznie z powodów biznesowych, kierując się racjonalnymi przesłankami.

Fundusze mogły jednak nabyć wyłącznie obligacje zabezpieczone, a Spółka nie była w stanie zaoferować odpowiedniego zabezpieczenia, gdyż nie posiadała wystarczającego majątku. W wyniku negocjacji z dotychczasowym wspólnikiem DD i pozostałych dwóch spółek, wypracowany został model transakcji, w którym emisję obligacji skierowaną do Funduszy przeprowadziła DD, która posiadała majątek nieruchomy oraz przychody z najmu/dzierżawy, które łącznie mogły stanowić odpowiednie zabezpieczenie emisji. Środki uzyskane z emisji, DD mogła następnie przeznaczyć na nabycie Obligacji Spółki, czyli obligacji wyemitowanych przez Skarżącą.

W momencie zawarcia umów o ustanowieniu ww. zabezpieczeń, możliwa stała się wypłata środków z obligacji z Funduszy do DD. W tym samym momencie, Spółka mogła otrzymać środki od DD na podstawie emisji Obligacji Spółki i przekazać je ostatecznemu odbiorcy - sprzedającemu udziały w DD i w pozostałych dwóch spółkach. Zatem warto odnotować, że hipotetyczna emisja obligacji przez Spółkę bezpośrednio do Funduszy nie była możliwa, ponieważ Wnioskodawca nie posiadał majątku do zabezpieczenia emisji, więc DD - jako pośredni emitent z wystarczająco dużym majątkiem - byt konieczny dla przeprowadzenia opisanego nabycia udziałów.

Po nabyciu udziałów doszło do połączenia Wnioskodawcy (jako spółki przejmującej) z DD oraz C (jako spółkami przejmowanymi), poprzez przeniesienie całego majątku DD i C na Wnioskodawcę na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: "Połączenie"). Połączenie umożliwiło m.in. uproszczenie oraz zoptymalizowanie struktury w ramach grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca oraz zwiększenie efektywności łączonych przedsiębiorstw wynikające głównie z okoliczności działania w tej samej branży i w ramach wspólnego procesu gospodarczego. Po Połączeniu, Spółka kontynuuje i rozwija działalność przejętych spółek w oparciu o ich przejęty majątek, dzięki synergii potencjału ludzkiego, infrastrukturalnego, know-how i finansowego. W efekcie Połączenia nie zmieniły się warunki emisji Obligacji DD. W wyniku sukcesji generalnej Spółka weszła we wszystkie prawa i obowiązki DD, w tym w stosunek prawny z tytułu Obligacji DD. Skarżąca stała się więc dłużnikiem Funduszy - dotychczasowych obligatariuszy DD, zobowiązanym do wykupu Obligacji DD oraz do zapłaty świadczeń ubocznych.

Zapłaty odsetek z tytułu emisji Obligacji DD dokonano przed, jak i po Połączeniu Spółki z DD i C w następujący sposób: przed Połączeniem, zapłaty odsetek z tytułu emisji Obligacji DD dokonała jednokrotnie DD na rzecz Funduszy, natomiast po Połączeniu Wnioskodawca, jako następca prawny DD dokonał i będzie dokonywać płatności odsetek z tego tytułu tylko na rzecz Funduszy, aż do całkowitego zaspokojenia wierzytelności z emisji Obligacji DD. Natomiast, w nawiązaniu do Obligacji Spółki należy zaznaczyć, że w opisywanym stanie faktycznym w efekcie Połączenia doszło do konfuzji wzajemnych praw i obowiązków między Spółką a spółkami przejętymi, w tym DD. W szczególności, Spółka stała się podmiotem, któremu jednocześnie przysługują uprawnienia wierzyciela, jak i podmiotem, na którym ciążą obowiązki dłużnika z tytułu wyemitowanych Obligacji Spółki. Wnioskodawca wyraźnie zaznacza, że do dnia Połączenia nie doszło do zapłaty odsetek z tytułu emisji Obligacji Spółki na rzecz DD (i taka zapłata nigdy nie nastąpi, bo doszło do Połączenia). Co prawda zobowiązanie Wnioskodawcy wobec DD z tytułu odsetek od Obligacji Spółki zostało naliczone dla celów rachunkowych, ale nie zostało przed Połączeniem zapłacone, a zatem Wnioskodawca przed Połączeniem nie rozpoznał kosztu uzyskania przychodu z tytułu odsetek i nigdy tego kosztu nie rozpozna. W związku ze wspomnianą kontuzją na skutek dokonanego Połączenia zobowiązania z tytułu Obligacji Spółki wraz ze świadczeniami ubocznymi wygasły.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy w świetle art. 16 ust. 1 pkt 13e u.p.d.o.p., odsetki od Obligacji DD, które, zgodnie ze stanem faktycznym, zostały wyemitowane przez DD w celu uzyskania przez DD środków finansowych na nabycie Obligacji Spółki, i które to odsetki w wyniku Połączenia stały się zobowiązaniem Wnioskodawcy, mogą zostać przez Wnioskodawcę zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11 a contrario) w momencie ich zapłaty/kapitalizacji, po Połączeniu?

Postanowieniem z dnia 25 maja 2018 r. Dyrektor KIS odmówił wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu organ, przywołując treść art. 14b § 1-3, 5b i 5c, art. 14c § 1-2 oraz art. 119a § 1 i 2, art. 119 e O.p. wskazał, że w przepisach O.p. brak jest ustawowej definicji pojęcia "uzasadnionego przypuszczenia". W takiej sytuacji należy ustalić znaczenie danego zwrotu poprzez odwołanie się do definicji słownikowej tego pojęcia w języku polskim. Według wydania internetowego Słownika Języka Polskiego PWN (http://sip.pwn.pl/) pojęcie "uzasadniony" oznacza "oparty na obiektywnych racjach, podstawach", natomiast wyraz "przypuszczenie" oznacza "domyślać się czegoś lub uważać coś, nie mając pewności". Unikaniem opodatkowania jest podejmowanie takich czynności, które - choć formalnie zgodne są z obowiązującym prawem - to jednak cechuje je, po pierwsze, sztuczność, nieprzystawanie do ekonomicznych realiów, w których działał podatnik. Po drugie, dokonane są przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, a zatem - sprzeczne są z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Głównym celem zastosowania takiej czynności jest zatem uzyskanie, sprzecznej z celem i istotą przepisu ustawy podatkowej, znacznej korzyści podatkowej przez podatnika lub inne podmioty współtworzące sztuczną konstrukcję prawną. Z kolei na podstawie art. 119c § 1 O.p., sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

Uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. zachodzi zatem, kiedy w oparciu o obiektywne przesłanki organ domyśla się, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny nie musi posiadać pewności, że decyzja klauzulowa zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, iż opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność (zespół czynności): została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, została dokonana w sposób sztuczny.

Aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p., nie jest konieczne spełnienie wszystkich z ww. przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności i zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej (która w przedstawionych okolicznościach może być niezgodna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej).

Dyrektor KIS wskazał, że stan faktyczny opisany we wniosku odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej jako "Szef KAS") z 13 września 2017 r. Znak: [...].

Na podstawie art. 14b § 5b i 5c O.p. Dyrektor KIS pismem z 30 czerwca 2017 r. wystąpił do Szefa KAS o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych w przedstawionym we wniosku z 8 czerwca 2017 r. (data wpływu 14 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 O.p., stanie faktycznym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Kolejno organ przytoczył treść stanu faktycznego opisanego we wniosku z dnia 8 czerwca 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej złożonego przez Skarżącą.

Na tle tak przedstawionego zagadnienia, Szef KAS w dniu 13 września 2017 r. pismem Znak: [...] wydał opinię, w której wskazał, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawione w ww. wniosku mogłyby stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Zdaniem Szefa KAS, na podstawie przedstawionego opisu stanu faktycznego, w analizowanym przypadku "istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku mogłyby stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Przeprowadzone operacje mogą skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119e pkt 1 O.p., poprzez zastosowanie metody określanej jako "wykup lewarowany" (leveraged buyout). Realizacja ww. czynności, której zasadniczym elementem jest zaciągniecie pożyczki (kredytu, emisja papierów wartościowych) przez podmiot przejmowany, które to środki przekazywane są (późniejszemu) podmiotowi przejmującemu w celu sfinansowania nabycia udziałów pożyczkobiorcy (emitenta). Umożliwia to Wnioskodawcy zaliczenie do kosztów podatkowych - na zasadzie sukcesji generalnej - całości odsetek od obligacji wyemitowanych przez DD, które ekonomicznie zostały spożytkowane za wykupienie emitenta od dotychczasowych udziałowców (akcjonariuszy). Wnioskodawca osiągnie więc oszczędności podatkowe poprzez zmniejszenie po połączeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym o koszty finansowe z tytułu odsetek od obligacji, pokrywane de facto z przychodów (dochodów) podmiotu przejmowanego, który pierwotnie zaciągnął dane zobowiązanie. Mogłoby to skutkować obniżeniem wysokości zobowiązania podatkowego lub powstaniem albo zawyżeniem straty podatkowej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Szef KAS zwraca uwagę, że obligacje DD zostały wyemitowane w rzeczywistości w celu uzyskania środków finansowych na nabycie obligacji Wnioskodawcy, a jednocześnie środki finansowe uzyskane z tej emisji obligacji Wnioskodawca wykorzystał na nabycie udziałów w DD (czyli de facto pożyczkodawcy). W ocenie Szefa KAS, uzyskana w wyżej opisany sposób korzyść podatkowa jest sprzeczna z celem i przedmiotem art. 15 ust. 1 zdanie 1 u.p.d.o.p. Przyjąć bowiem należy, że niezgodne z intencją ustawodawcy jest kreowanie stosunków gospodarczych w taki sposób, aby ominąć regułę nakazują wykazanie związku ponoszonych wydatków z uzyskiwanymi przychodami. W istocie bowiem opisany sposób działania skutkuje obniżaniem przychodów generowanych przez majątek spółki przejmowanej o koszty finansowania, które posłużyło (poprzez ekonomiczne "skompresowanie " dwóch emisji w efekcie połączenia spółek) do nabycia jej własnych udziałów (akcji). Nie można również wykluczyć, że z uwagi na zauważone przez organ interpretacyjny powiązania pomiędzy podmiotami biorącymi udział w zespole powiązanych ze sobą czynności, opisany we wniosku model optymalizacyjny mógłby zmierzać do pominięcia ograniczeń wynikających z przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Opisany we wniosku schemat optymalizacyjny może mieć także sztuczny charakter w rozumieniu art. 119c § 1 i 2 pkt 1 i 2 O.p. Można przyjąć, że emisja obligacji przez DD nie odbyłaby się, gdyby podmioty uczestniczące w opisanych czynnościach działałyby rozsądnie i kierowały się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. Pozyskiwanie środków finansowych na nabycie DD, B oraz C za pośrednictwem emisji obligacji przez DD może być uznane za nieuzasadnione dzielenie operacji oraz za angażowanie podmiotu pośredniczącego w tej czynności, mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, w rozumieniu art. 119c § 2 pkt 1 i 2 O.p. Uwagę w zakresie oceny występowania w sprawie "uzasadnionego przypuszczenia" zwraca również to, iż głównym elementem opisywanej struktury jest skierowanie ostatecznego strumienia środków pieniężnych (odsetek) do Funduszy Inwestycyjnych, które jak wynika z opisu stanu faktycznego są ekonomicznym źródłem finansowania nabycia spółek przez Wnioskodawcę, będąc jednocześnie podmiotami, co do zasady zwolnionym przedmiotowo z opodatkowania. Na marginesie powyższej argumentacji wskazać należy, że Wnioskodawca odrębnym wnioskiem zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym przedstawił elementy zdarzenia przyszłego, aczkolwiek nie analogiczne do opisanych w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku o interpretację. Szef KAS pismem nr [...] z dnia 21 kwietnia 2017 r. uznał, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego, zawartych we wniosku Spółki, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W związku z powyższym, w ocenie Szefa KAS w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostały dokonane w sposób sztuczny, przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej oraz są sprzeczne z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Nie przesądza to jednak, że w zakresie elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o przepisy Rozdziału 2 Działu IIIa O.p."

Dyrektor KIS stwierdził, że analiza ww. wniosku oraz wniosku z 19 lutego 2018 r. (data wpływu do organu 27 lutego 2018 r.), wskazuje, że obydwa wnioski dotyczą tego samego zagadnienia, tj. możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od obligacji płaconych na rzecz funduszy. W efekcie przeprowadzonej analizy stwierdzić zatem należy, że stan faktyczny opisany we wniosku z 19 lutego 2018 r. (data wpływu do Organu 27 lutego 2018 r.), odpowiada zagadnieniu przedstawionemu we wniosku z 8 czerwca 2017 r. (data wpływu 14 czerwca 2017 r.), które było przedmiotem opinii wydanej uprzednio przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

Mając na uwadze brzmienie art. 14b § 5c O.p., a także fakt, że stan faktyczny odpowiada zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS organ stwierdził, że w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionego w analizowanym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W odniesieniu do opisanego stanu faktycznego istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostały dokonane w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Nie przesądza to jednak, że w zakresie tych elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostałaby na pewno wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. Określenie, czy dana czynność (zespół czynności) stanowi unikanie opodatkowania, jest przedmiotem alternatywnej procedury wydawania opinii zabezpieczających oraz postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie przepisów Działu lIla O.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 14b § 5c i art. 14b § 3 w zw. z art. 14b § 5b O.p. poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że stan faktyczny i prawny odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS, podczas gdy przedstawione zagadnienie, a także zadane pytanie nie odpowiada stanowi prawnemu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS, co doprowadziło do odmowy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego;

2) art. 14b § 5c w zw. z art. 14b § 5b O.p. poprzez ich błędne zastosowanie i niezwrócenie się o nową opinię Szefa KAS, skoro nie wystąpił ustawowy warunek odpowiedniości zagadnienia z art. 14b § 5c zd. 1 infine i poprzestanie na wydanej w innej sprawie i w innym stanie prawnym opinii Szefa KAS, co doprowadziło do odmowy wydania interpretacji;

3) art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 oraz art. 119c § 1 i § 2 pkt 1 i 2 O.p. poprzez dokonanie ich nieprawidłowej oceny, co do ich zastosowania i uznanie, że w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. w związku z nieuzasadnionym domniemaniem Dyrektora KIS, że czynności będące elementem tego stanu faktycznego spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej oraz są sprzeczne z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej, co doprowadziło do zastosowania przez Dyrektora KIS art. 14b § 5b O.p., podczas gdy opisane w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku czynności nie mogły zostać dokonane w sposób sztuczny ani nie mogą przynieść korzyści podatkowej sprzecznej z celami i przedmiotem ustawy;

4) art. 119b § 1 pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie, przejawiające się odmową wydania interpretacji indywidualnej, pomimo uchybienia zbadaniu, czy potencjalna korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez Stronę z tytułu czynności wskazanych w opisie stanu faktycznego przekraczałaby 100.000 zł;

5) art. 14b § 1 i § 3 O.p., poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej, w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez Stronę, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi zasadność odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wskazać należy w pierwszej kolejności, że nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 3819/17, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie bowiem z art. 14b § 5b O.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 i 2491 oraz z 2018 r. poz. 62 i 86.). Z treści przytoczonego przepisu wynika, że odwołuje się on wprost, aczkolwiek ogólnie, bez odniesienia do konkretnych jednostek redakcyjnych tekstu prawnego, do przepisu art. 119a O.p., zgodnie z którym:

§ 1. Czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).

§ 2. W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej.

§ 3. Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej.

§ 4. Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności.

§ 5. Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano.

Konstruując – z przepisów art. 14b § 5b O.p i art. 119a O.p. - normę prawną adekwatną do stosowania w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wskazać należy, co następuje.

Ustalenie czynności odpowiedniej w miejsce czynności sztucznej i wprowadzenie jej, za czynność sztuczną, do przedmiotu opodatkowania, a także usunięcie z przedmiotu opodatkowania czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej - art. 119a § 3 i 4 O.p., art. 119a § 5 O.p. - wymaga merytorycznej weryfikacji stanu faktycznego, które wiąże się z niezbędnym w tym zakresie postępowaniem dowodowym.

Działania tego rodzaju niewątpliwie nie są przewidziane w postępowaniu wywołanym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe, poza wyjątkami wskazanymi w art. 189 § 3 O.p., art. 197 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 119zf oraz z art. 119x § 2 O.p., nie jest prowadzone także w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej. Zastosowanie powołanych regulacji prawnych art. 119a § 3 i 4 O.p. i art. 119a § 5 O.p. przeprowadzane jest zasadniczo w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 3819/17).

Określenie skutków podatkowych przyjęcia do przedmiotu opodatkowania czynności odpowiedniej - za czynność sztuczną (art. 119a § 2 O.p.) oraz określenie skutków podatkowych pominięcia czynności, której jedynym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej (art. 119a § 5 O.p.), stanowi element postępowania podatkowego, uwzględniającego regulacje prawne klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, które kończy się wydaniem decyzji podatkowej. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego oraz opinia zabezpieczająca, która w istocie stanowi szczególną formę interpretacji, niewątpliwie nie są decyzjami podatkowymi.

Z powyższych rozważań wynika, że w obszarze ewentualnej konkurencji dwóch odrębnych postępowań: postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b O.p adekwatne jest zasadniczo do art. 119a § 1 O.p. (rozpoznana sprawa nie dotyczyła art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług). Uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. implikuje bowiem spór prawny w zakresie wydania opinii zabezpieczającej lub wydania odmowy wydania opinii zabezpieczającej, których niewątpliwie nie wydaje się w postępowaniu w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ewentualna ocena możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p., dokonana w postępowaniu o wydanie opinii zabezpieczającej, nie stanowi decyzji podatkowej, może natomiast zostać potwierdzona w postępowaniu podatkowym, po zbadaniu przesłanek i wyłączeń odpowiedzialności podatkowej, wynikających z całości odpowiednich przepisów normujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania.

Zatem uzasadnione przypuszczenie możliwości zastosowania art. 119a § 1 O.p. normującego zasadę odpowiedzialności podatkowej w zakresie regulacji prawnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, stanowi, na podstawie art. 14b § 5b O.p., przeszkodę prawną do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i jest wystarczające do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (tak też NSA w wyroku z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 3819/17).

Jeżeli wnioskodawca przedstawia stan faktyczny, z którego rozważane przypuszczenie w sposób uzasadniony wynika, to postępowanie interpretacyjne nie jest adekwatnym trybem prawnym do merytorycznego załatwienia wniosku zainteresowanego, który może natomiast wystąpić o wydanie w sprawie opinii zabezpieczającej, to znaczy może zainicjować odrębne postępowanie w przedmiocie wydania wymienionej opinii. Ocena (już nie tylko przypuszczenie) możliwości zastosowania regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania należy do właściwego w tym zakresie organu, w postaci Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, nie zaś do uprawnionego do wydawania interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że prawidłowo organ interpretacyjny powziął uzasadnione przypuszczenie, że w stosunku do elementów stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogłoby zapaść rozstrzygnięcie z zastosowaniem art. 119a § 1 O.p.

Sąd podziela przy tym przedstawione w zaskarżonym postanowieniu (a przytoczone w części historycznej niniejszego uzasadnienia) stanowisko organu w przedmiocie rozumienia pojęć: unikania opodatkowania, sztucznego działania i korzyści podatkowej.

Przypuszczenie powyższe było uzasadnione m.in. z uwagi na fakt, że w stosunku do tożsamego stanu faktycznego przedstawionego w uprzednio złożonym przez Skarżącą do organu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (z dnia 14 czerwca 2017 r.), dotyczącego zagadnienia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od obligacji płaconych na rzecz funduszy, Szef KAS wydał opinię (z dnia 13 września 2017 r.), w której uznał, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogłyby stanowić przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Porównując przytoczoną w zaskarżonym postanowieniu Dyrektora KIS treść stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Skarżącej z dnia 27 lutego 2018 r. i z dnia 14 czerwca 2017 r. (daty wpływu do organu), tut. Sąd stwierdza, że są one tożsame, natomiast zadane pytania zbieżne z minimalną różnicą dotyczącą słów "nabycie obligacji" i "nabycie udziałów". Co istotne, to tożsamość stanu faktycznego jest w niniejszej sprawie kluczowa, albowiem to do elementów stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego) odniesiona jest treść przepisów art. 14b § 5b i 5c O.p. W związku z powyższym nie zasługuje na uwzględnienie stanowisko Skarżącej, że skoro stan prawny zaistniały na dzień złożenia obu wniosków nie był tożsamy, to przedstawionych w nich zagadnień nie można uznać za odpowiadające sobie. Wręcz przeciwnie, w ocenie Sądu słusznie organ interpretacyjny uznał, że przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2018 r. zagadnienie odpowiada temu, które zostało przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2017 r.

Jak wskazał w odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS, na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) nastąpiła nowelizacja przepisów u.p.d.o.p., jednak zmiana ta nie wpłynęła w żaden sposób na opisany we wniosku stan faktyczny, bowiem pozostał on tożsamy z opisem stanu faktycznego, przedstawionym we wniosku Skarżącej, opiniowanym przez Szefa KAS.

W związku z tym należało uznać za bezzasadny zarzut naruszenia art. 14b § 3, § 5b i § 5c O.p. poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że stan faktyczny i prawny odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS, podczas gdy przedstawione zagadnienie, a także zadane pytanie nie odpowiada stanowi prawnemu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa KAS, co doprowadziło do odmowy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wbrew stanowisku Skarżącej, przedstawione we wnioskach zagadnienia odpowiadają sobie, opisane w tych wnioskach stany faktyczne są tożsame, a zaistniała zmiana stanu prawnego pozostaje irrelewantna w niniejszej sprawie.

Powyższa okoliczność (zgodności zagadnień przedstawionych we wnioskach), zgodnie z treścią art. 14b § 5c O.p., uprawniała organ interpretacyjny do odstąpienia od zwrócenia się do Szefa KAS o wydanie opinii w przedmiocie ustalenia, czy w zakresie elementów stanu faktycznego zawartych w przedstawionym wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W związku z powyższym za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 14b § 5b i 5c O.p. poprzez niezwrócenie się do Szefa KAS o nową opinię i poprzestanie na wydanej w innej sprawie i w innym stanie prawnym opinii Szefa KAS.

Jak stanowi bowiem art. 14b § 5c O.p. organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

Skoro zatem Szef KAS już raz przedstawił (w swojej opinii z dnia 13 września 2017 r.) twierdzącą odpowiedź na to postawione powyżej pytanie, to nie istniała potrzeba ponownego zwrócenia się do niego o wydanie opinii w tym zakresie.

Jak wskazał natomiast Szef KAS we wspomnianej opinii (której treść została przytoczona w części historycznej niniejszego uzasadnienia), istnieją obiektywne podstawy do domniemania, że przedstawione we wniosku elementy stanu faktycznego spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj.: zostały dokonane w sposób sztuczny, przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej oraz są sprzeczne z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej.

W związku z powyższym, skoro w ocenie Szefa KAS w stosunku do opisanych elementów stanu faktycznego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., a opisany stan faktyczny jest tożsamy do tego przedstawionego we wniosku z dnia 27 lutego 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, to organ miał podstawę do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie ziściła się określona w przepisie art. 14b § 5b O.p. przesłanka do odmowy wydania interpretacji indywidualnej.

Jak słusznie wskazał organ, uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. zachodzi, kiedy w oparciu o obiektywne przesłanki organ domyśla się, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów stanu faktycznego (lub zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ nie musi mieć przy tym pewności, że decyzja zostanie na pewno wydana. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, iż opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Taka sytuacja ma natomiast miejsce, kiedy czynność została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej oraz została dokonana w sposób sztuczny. Nie jest przy tym konieczne udowodnienie łącznego wystąpienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Powyższa sytuacja zaistniała zaś w niniejszej sprawie.

Sąd wskazuje w tym miejscu, iż słuszność stanowiska organu w zakresie wykazania zaistnienia uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. stanowiła już przedmiot oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w wyroku z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1768/17, który odnosił się do wniosku Skarżącej z dnia 14 czerwca 2017 r., który jak już stwierdzono to powyżej, jest tożsamy w zakresie przedstawionego w nim stanu faktycznego z wnioskiem Skarżącej z dnia 27 lutego 2018 r., będącym przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu. Podzielając przedstawione w tymże wyroku stanowisko i przyjmując je za własne, Sąd postanowił przytoczyć je w niezbędnym zakresie:

"Przedstawione przez organ argumenty uzasadniające przypuszczenie zaistnienia przesłanek wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej dotyczyły "celu osiągnięcia korzyści majątkowej", "sprzeczności działań wnioskodawcy z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej" oraz "sztucznego sposobu działania".

Dokonując analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, organ interpretacyjny słusznie zauważył, że realizacja przedsięwzięcia, zgodnie z przedstawionym przez Wnioskodawcę opisem, może służyć osiągnięciu korzyści podatkowej, sprzecznej z celem i przedmiotem art. 15 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.p. Jak wskazał organ, może to bowiem prowadzić do takiego ukształtowania stosunków gospodarczych, aby ominąć regułę nakazują wykazanie związku ponoszonych wydatków z uzyskiwanymi przychodami. Zgodzić należy się z organem, że opisany przez Spółkę sposób działania skutkuje obniżaniem przychodów generowanych przez majątek spółki przejmowanej o koszty finansowania, które posłużyło do nabycia jej własnych udziałów (akcji). Ponadto, jak wskazano w zaskarżonym postanowieniu, przeprowadzone operacje mogą skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119e pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie metody określanej jako "wykup lewarowany" (leveraged buyout).

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ wskazał na prawdopodobieństwo, że działanie opisane we wniosku o wydanie interpretacji może być uznane za działanie sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 w zw. z § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Analizując wystąpienie przesłanki "sztuczności działania" należy przychylić się do stanowiska organu, że o takim charakterze czynności, które mają zostać podjęte przez Wnioskodawcę świadczy to, iż ich realizacja polegająca na zaciągnięciu pożyczki (kredytu, emisja papierów wartościowych) przez podmiot przejmowany, które to środki przekazywane są (późniejszemu) podmiotowi przejmującemu w celu sfinansowania nabycia udziałów pożyczkobiorcy (emitenta), umożliwia Wnioskodawcy zaliczenie do kosztów podatkowych całości odsetek od obligacji wyemitowanych przez DD, które ekonomicznie zostały spożytkowane za wykupienie emitenta od dotychczasowych udziałowców (akcjonariuszy). Spółka osiągnie tym samym oszczędności podatkowe poprzez zmniejszenie po połączeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym o koszty finansowe z tytułu odsetek od obligacji, pokrywane de facto z przychodów (dochodów) podmiotu przejmowanego, który pierwotnie zaciągnął dane zobowiązanie. Mogłoby to, zdaniem organu, skutkować obniżeniem wysokości zobowiązania podatkowego lub powstaniem albo zawyżeniem straty podatkowej.

O sztuczności działania świadczy także okoliczność, że emisja obligacji przez DD nie odbyłaby się, gdyby podmioty uczestniczące w opisanych czynnościach działałyby rozsądnie i kierowały się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej. Pozyskiwanie środków finansowych na nabycie DD, "C" oraz "D" za pośrednictwem emisji obligacji przez DD może być uznane za nieuzasadnione dzielenie operacji oraz za angażowanie podmiotu pośredniczącego w tej czynności, mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, w rozumieniu art. 119c § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Oceniając, czy w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym może zachodzić uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, zwrócono również uwagę, że podstawowym elementem opisywanej struktury jest skierowanie ostatecznego strumienia środków pieniężnych (odsetek) do Funduszy Inwestycyjnych, które jak wynika z opisu stanu faktycznego są ekonomicznym źródłem finansowania nabycia spółek przez Wnioskodawcę, będąc jednocześnie podmiotami, co do zasady zwolnionym przedmiotowo z opodatkowania.

Nie może zatem rodzić uzasadnionych wątpliwości, że dokonując przedstawionej analizy organ uprawdopodobnił w sposób znajdujący oparcie w opisanym zdarzeniu przyszłym, że głównym celem czynności przedstawionych przez wnioskodawcę może być osiągnięcie korzyści podatkowej w rozumieniu art. 119e Ordynacji podatkowej." (vide wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1768/17).

W świetle powyższego za niezasadne należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 oraz art. 119c § 1 i § 2 pkt 1 i 2 O.p. poprzez dokonanie ich nieprawidłowej oceny, co do ich zastosowania i uznanie, że w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. w związku z nieuzasadnionym domniemaniem Dyrektora KIS, że czynności będące elementem tego stanu faktycznego spełniają ustawowe kryteria unikania opodatkowania, tj. zostały dokonane w sposób sztuczny, przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej oraz są sprzeczne z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej, co doprowadziło do zastosowania przez Dyrektora KIS art. 14b § 5b O.p., podczas gdy opisane w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku czynności nie mogły zostać dokonane w sposób sztuczny ani nie mogą przynieść korzyści podatkowej sprzecznej z celami i przedmiotem ustawy. Wbrew stanowisku Skarżącej, ocena przedstawionych we wniosku elementów stanu faktycznego dokonana przez organ była prawidłowa, a zastosowanie ww. przepisów właściwe.

W rozpatrywanej sprawie prawidłowo organ, za Szefem KAS, zidentyfikował przesłanki przesądzające o tym, że przedstawiony sposób działania może cechować sztuczność, a w wyniku realizacji planowanych czynności mogłaby zostać osiągnięta potencjalna korzyść podatkowa, sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej – na podstawie elementów wskazanych w przedstawionym stanie faktycznym. Zarzuty, które podnosi Skarżąca dotyczące nieuzyskania potencjalnej korzyści podatkowej, czy braku unikania opodatkowania, pozostają bez wpływu na stwierdzenie przez organ istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że pozostałe elementy zawarte w opisanym stanie faktycznym mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Wskazać należy, że obliczenie wartości korzyści podatkowej związanej z ewentualnym unikaniem opodatkowania należy do uprawnionego organu podatkowego w toku postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania lub w toku postępowania związanego z wydaniem opinii zabezpieczającej. Strona nie może w tej roli zastępować organu podatkowego, zwłaszcza przy uwzględnieniu ratio legis art. 14b § 5b O.p.

W związku z powyższym za niezasadny należało uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 119b § 1 pkt 1 w zw. z art. 119a § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie, przejawiające się odmową wydania interpretacji indywidualnej, pomimo uchybienia zbadaniu, czy potencjalna korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez Stronę z tytułu czynności wskazanych w opisie stanu faktycznego przekraczałaby 100.000 zł. Wbrew stanowisku Skarżącej na organie nie ciążył bowiem taki obowiązek.

Sąd stwierdza, że nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów art. 14b § 1 i 3 O.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy – zdaniem Skarżącej – zostały spełnione formalne i merytoryczne przesłanki jej wydania. W rozpoznawanej sprawie organ wyraźnie i spójnie wyjaśnił motywy odmowy wydania interpretacji w sprawie wniosku z 27 lutego 2018 r., bowiem przedstawił argumenty, na podstawie których opisany schemat działania Skarżącej może cechować sztuczność, a jego realizacja skutkuje możliwością osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, co z kolei pozwala uznać, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Organ miał zatem wszelkie podstawy uznać, iż w sprawie ziściła się sytuacja, w której nie wydaje się interpretacji indywidualnej.

Z regulacji prawnej art. 14b § 5b O.p wynika przesłanka, prawo oraz podstawa prawna odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w trakcie toczącego się postępowania interpretacyjnego. Art. 14b § 5b O.p. nie stanowi wprawdzie wprost, w jakiej formie ma zapaść przewidziane w nim rozstrzygnięcie odmawiające wydania interpretacji, nie może jednak ulegać wątpliwości, że uprawniony organ wydaje w tym przedmiocie postanowienie. W administracyjnym postępowaniu interpretacyjnym, unormowanym w rozdziale 1a Działu II O.p., podatkowy organ interpretacyjny wydawać może indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego oraz postanowienia. Interpretacja indywidualna jest pismem organu przedstawiającym treść oceny możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, stanowiącą merytoryczne załatwienie wniosku o wydanie interpretacji. W pozostałym zakresie – zagadnień postępowania interpretacyjnego, wymagających przewidzianego przez prawo rozstrzygnięcia – podatkowy organ interpretacyjny może wydawać tylko postanowienia.

W przypadku, w którym w trakcie prowadzonego postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, podatkowy organ interpretacyjny stwierdzi, że w zakresie określonych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., organ ten, na podstawie art. 14b § 5b O.p., wydaje postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 3819/17). Postanowienie to kończy postępowanie administracyjne o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w związku z czym przysługuje na nie skarga do sądu administracyjnego – na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.

W okolicznościach niniejszej sprawy Sąd nie stwierdził naruszeń prawa skutkujących koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia.

W świetle powyższych ustaleń, wniesiona skarga jawi się jako bezzasadna.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.