Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 447/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2024-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 1 pkt 26,  art. 18d ust. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Tomasz Trybuszewski, , Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2024 r. sprawy ze skargi: L. sp. z o. o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2024 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.764.2023.2.ZK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę: 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi L. Sp. z o. o. w B. (dalej: Skarżąca, Spółka, Wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z dnia 8 kwietnia 2024 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.764.2023.2.ZK) dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej wynika, że w dniu 30 grudnia 2023 r. wpłynął do organu podatkowego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej. W treści ww. wniosku, uzupełnionego na wezwanie organu podatkowego pismem z dnia 23 lutego 2024 r. wskazano, że Spółka jest polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem VAT. Przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja modułów i baterii do samochodów [...]. Spółka w przeszłości korzystała z ulg określonych w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Dz. U. z 2021 r., poz. 1800; dalej: u.p.d.o.p.), jednak zakresem wniosku są objęte wyłącznie koszty uzyskania przychodów, które nie zostały uwzględnione w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów oraz równocześnie te, które nie zostały zwrócone w jakiejkolwiek formie i nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym oraz równocześnie są to koszty uzyskania przez Spółkę przychodów innych, niż przychody z zysków kapitałowych (Wnioskodawca nie zamierza korzystać z ulgi na działalność badawczo – rozwojową w odniesieniu do takiej działalności, która skutkuje powstawaniem przychodów z zysków kapitałowych).

Spółka jest częścią Grupy L.(1) (dalej: Grupa), światowego lidera dostarczającego baterie [...] dla [...], produktów IT i elektronarzędzi oraz do systemów [...]. Pozycja Grupy jako lidera w zakresie rozwiązań technologii baterii jest możliwa dzięki intensywnej i nieustannej pracy badawczo-rozwojowej, w którą zaangażowana jest również Spółka i jej pracownicy. Grupa posiada ponad 24 tysiące patentów na wypracowane rozwiązania technologiczne, co daje jej w tym obszarze pierwsze miejsce na świecie.

W ramach struktury Grupy, Wnioskodawca jest [...], a zarazem [...] centrum produkcji baterii do samochodów [...] w Europie. W zakładzie zajmującym powierzchnię około [...] hektarów Spółka posiada kilkadziesiąt nowoczesnych linii produkcyjnych. Poza działalnością produkcyjną, Spółka jest również, w pewnym zakresie, zaangażowana w działalność taką jak:

– wdrażanie nowych lub ulepszonych produktów (modeli baterii), ich testowanie i walidacja oraz produkcja próbna przy współpracy z inżynierami z Centrali Grupy w K.;

– testy modułów oraz ogniw baterii (np. testy bezpieczeństwa, środowiskowe, wydajności), wykorzystywane m.in. w procesie tworzenia nowych rozwiązań lub ich wdrażania;

– przygotowanie maszyn i linii produkcyjnych w taki sposób, aby zostały spełnione wymagania jakościowe produktu, przy jednoczesnym zachowaniu wydajności linii produkcyjnej (tj. walidacja/testowanie produktu pod kątem dopuszczenia do produkcji masowej);

– szczegółowa analiza defektów produktów i opracowywanie metod wykrywania takich defektów;

– modelowanie i programowanie maszyn oraz usprawnienie ich ruchu (optymalizacja/skracanie procesów).

W opisaną działalność zaangażowane są wybrane wewnętrzne jednostki organizacyjne Spółki (tzw. Zespoły). Wnioskodawca przedstawił listę zespołów istotnych (w ocenie Spółki) z perspektywy przedmiotu wniosku, wraz z opisami realizowanych przez te Zespoły zadań, wskazując, iż opisane we wniosku rodzaje działalności prowadzone są w sposób ciągły, systematyczny i zorganizowany. Wyjaśniono ponadto, iż każdy z Zespołów zatrudnia wyspecjalizowany personel, przy czym dzielą się one zwykle na kadrę inżynierską oraz techników, którzy wykonują czynności wspomagające prace inżynierów.

W dalszej kolejności Spółka opisała przebieg i klasyfikację projektów (zleceń) wykonywanych przez Zespoły wyjaśniając, iż prace te dzielą się na kilka faz:

a) fazę koncepcyjną, w której klient wskazuje swoje wymagania co do produktu; największe zaangażowanie w tej fazie mają zespoły Grupy z K. oraz S.;

b) fazę rozwojową (development), w trakcie której toczą się prace polegające na projektowaniu i tworzeniu prototypów oraz produkcji testowej. W trakcie tej fazy wybrane Zespoły są odpowiedzialne za powierzone im procesy np. analizę problemów konstrukcyjnych lub montażowych, analizę defektów i przekazanie wniosków do K.;

c) fazę przygotowawczą (przygotowania produktów do masowej (seryjnej) produkcji), w trakcie której wybrane Zespoły są odpowiedzialne za walidację/testowanie produktu pod kątem dopuszczenia do produkcji masowej; prace te mogą skutkować koniecznością uzupełniania lub modyfikacji specyfikacji technicznej produktu.

Po zakończeniu powyższego cyklu, rozpoczyna się faza produkcji seryjnej (Mass Production), która nie jest objęta zakresem wniosku, gdyż sam proces produkcji seryjnej nie jest, w ocenie Skarżącej, działalnością badawczo-rozwojową.

Wnioskodawca zaznaczył również, iż (w szczególności w fazie przygotowawczej) w Spółce prowadzonych jest wiele prac, które nie zostały objęte zakresem niniejszego wniosku - gdyż nie są, zdaniem Spółki, działalnością badawczo-rozwojową. Spośród prac realizowanych w fazie przygotowawczej Spółka wyselekcjonowała te, które ze swojej natury generują działalność badawczo-rozwojową podejmowaną na zasadzie "sprzężenia zwrotnego" (tzw. feedback R&D); zespoły zaangażowane w te prace stają bowiem przed koniecznością rozwiązywania szeregu problemów technicznych, a rezultaty ich prac wykorzystywane są do ulepszania i rozwoju produktów, technologii i procesów Wnioskodawcy i całej Grupy.

Dalej wskazano, że wykonywane przez Zespoły prace można uporządkować w następujący sposób: rozwój – wdrożenia – testy i walidacja produktów – analiza defektów – usprawnienia lokalne – modelowanie i programowanie produkcji.

Wnioskodawca wskazał, iż wszystkie ww. prace mają twórczy charakter, ponieważ (poza wyjątkami opisanymi w dalszej części wniosku) nastawione są w szczególności na:

– tworzenie oraz ulepszanie ogniw, modułów i baterii;

– projektowanie, konstruowanie oraz testowanie prototypów nowych produktów;

– produkcję pilotażową;

– opracowanie takich metod produkcji, które pozwalają na osiągnięcie zamierzonych

parametrów

– produktów lub usprawnienie procesu produkcji;

– tworzenie oraz wdrażanie usprawnień w działalności Wnioskodawcy.

Co istotne, rozwiązania tworzone przez Zespoły w ramach tych prac mają oryginalny charakter (tj. są tworzone na potrzeby konkretnego klienta końcowego, konkretnego procesu produkcyjnego lub służą rozwijaniu technologii wewnętrznych Spółki), a efekt końcowy prowadzonych prac w dużej mierze zależy od ich zindywidualizowanego oraz twórczego podejścia do realizowanych projektów.

Opisane wyżej prace nie obejmują przy tym (poza wyjątkami opisanymi w dalszej części wniosku) zadań rutynowych, powtarzalnych; czynności służących dokonywaniu okresowych zmian w produktach; testów lub badań - innych niż służących dalszemu rozwojowi produktów; czynności serwisowych; działań wykonywanych w celu obsługi procesów reklamacyjnych; rutynowej kontroli jakości oraz rutynowej weryfikacji prawidłowości funkcjonowania linii produkcyjnych.

Wspomnianymi przez Wnioskodawcę wyjątkami są prace:

– z kategorii testy i walidacja produktów, dotyczące produkcji seryjnej;

– z kategorii analiza defektów, dotyczące (co jest sytuacją rzadką) obsługi procesu

reklamacji lub rutynowej kontroli jakości.

W grupie wyjątków, zdaniem Wnioskodawcy, nie mieszczą się prace z kategorii usprawnienia lokalne, jak również modelowania i programowanie produkcji - nawet jeśli dotyczą one produkcji seryjnej. Te prace nie służą bowiem organizowaniu, prowadzeniu czy nadzorowaniu produkcji seryjnej, ale są pracami rozwojowymi, których rezultaty służyć mają usprawnianiu produkcji seryjnej - a zatem modyfikacji i ulepszeniu pewnego funkcjonującego procesu celem uzyskania lepszych rezultatów.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy opisane we wniosku prace stanowią (poza wskazanymi wyjątkami) badania aplikacyjne i prace rozwojowe, ponieważ są one ukierunkowane na zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywanie nowych produktów i technologii czy też wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń oraz wykorzystywanie dostępnej wiedzy technicznej i umiejętności inżynierskich do planowania, projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów i technologii.

Dalej Skarżąca wyjaśniła, że w każdym z Zespołów prowadzona jest ewidencja zleceń/projektów (tzw. raport), za którą odpowiada kierownik Zespołu.

W związku z realizacją opisanych projektów Spółka ponosi przede wszystkim koszty zatrudnienia pracowników (tj. wydatki na wynagrodzenia pracowników pozostających w ramach stosunku pracy), koszty nabycia materiałów i wyposażenia (koszty nabycia urządzeń technicznych oraz materiałów eksploatacyjnych), a także dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wykorzystywanych przez Zespoły środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Koszty te wyodrębnione zostały w ramach tzw. centrów kosztowych, w ewidencji prowadzonej przez Spółkę dla celów rachunkowości. Każdy Zespół stanowi (z perspektywy rachunkowości) wyodrębnione centrum kosztowe - co oznacza, iż Wnioskodawca jest w stanie precyzyjnie ustalić, jakie koszty wynagrodzeń, materiałów i wyposażenia oraz amortyzacji przypadają na dany Zespół.

Wymienione koszty stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodu i ponoszone są ze środków własnych Spółki, które nie zostaną jej zwrócone w jakiejkolwiek formie lub odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Pracownicy Wnioskodawcy zaangażowani w działalność kwalifikowaną przez Spółkę jako badania aplikacyjne i prace rozwojowe mogą wykonywać również obowiązki pozostające poza zakresem tej działalności (np. szkolenia, prace administracyjne), jak i nie wykonywać jakichkolwiek obowiązków w okresach absencji (np. związanej z chorobą czy urlopami wypoczynkowymi).

Wyjaśniając kwestię przyporządkowania kosztów do poszczególnych rodzajów działalności wskazano, że przy ustalaniu kosztów działalności kwalifikowanej przez Spółkę jako badania aplikacyjne i prace rozwojowe, powyższe okoliczności uwzględniane są w oparciu o listę płac oraz dokumentację kadrową (ustalenie liczby dni nieobecności danego pracownika w danym miesiącu) oraz w oparciu o ewidencję (ustalenie czasu poświęconego przez każdego z pracowników Spółki na realizację działalności kwalifikowanej przez Spółkę jako badania aplikacyjne i prace rozwojowe w ogólnym czasie jego pracy, w tym samym okresie, pomniejszonym o absencje tego pracownika w tym okresie). Przy wyliczaniu kosztów kwalifikowanych działalności badawczo-rozwojowej, Spółka wyłączy z kosztów wynagrodzeń składniki wynagrodzenia, które należne są za okresy absencji (np. wynagrodzenie chorobowe czy urlopowe) oraz część pozostałych kosztów wynagrodzeń, która odpowiada części, w jakiej czas poświęcony przez pracowników Spółki na realizację działalności innej, niż kwalifikowana przez Spółkę jako badania aplikacyjne i prace rozwojowe pozostaje w wymiarze czasu pracy.

W ramach odpisów amortyzacyjnych oraz kosztów materiałów Spółka ujmuje wyłącznie tę część wydatków, jaka dotyczyć będzie prac kwalifikowanych przez nią jako badania aplikacyjne i prace rozwojowe. Skarżąca podkreśliła, iż jeżeli materiały i wyposażenie są wykorzystywane wyłącznie przez jeden Zespół przyporządkowanie opierać się będzie na uśrednionym (w ujęciu rocznym) zaangażowaniu tej części pracowników danego zespołu którzy wykonują prace badawczo-rozwojowe w prace (projekty) badawczo- rozwojowe realizowane przez ten Zespół. Jeżeli zaś materiały i wyposażenie wykorzystywane są przez co najmniej dwa Zespoły przyporządkowanie opierać się będzie na uśrednionym (w ujęciu rocznym) zaangażowaniu tej części pracowników wszystkich zespołów wykorzystujących materiały i wyposażenie, którzy wykonują prace badawczo-rozwojowe w prace (projekty) badawczo-rozwojowe realizowane przez te zespoły.

Spółka wyjaśniła następnie, że technologia baterii litowo-jonowych jest technologią w fazie rozwojowej a opisane we wniosku prace dotyczą baterii wykorzystywanych w przemyśle motoryzacyjnym. Jest to kwestia istotna, bowiem wszystkie wiodące koncerny motoryzacyjne nie tylko oferują swoim klientom pojazdy [...] (względnie [...]), ale też dokładają wszelkich starań, aby parametry użytkowe tych pojazdów były jak najlepsze - a parametry te są z kolei w istotnej mierze uzależnione od parametrów baterii. Ponieważ Grupa współpracuje z większością wiodących producentów samochodów [...], to jest oczywistym adresatem oczekiwań tych podmiotów dotyczących oferowania baterii o coraz lepszych parametrach oraz dopasowania baterii do konkretnych modeli pojazdów. To właśnie producenci samochodów są, co do zasady, podmiotami inicjującymi konkretne procesy (projekty) badawczo-rozwojowe, w które zaangażowana jest Spółka (w zakresie opisanym we wniosku). W pierwszej kolejności oczekiwania te są kierowane do Centrali, która z kolei zleca wykonywanie prac w ramach tego rodzaju projektów poszczególnym podmiotom z Grupy, w tym Wnioskodawcy.

Spółka wskazała również na przykładowe narzędzia wykorzystywane przez poszczególne Zespoły zaangażowane w prace kwalifikowane jako prace badawczo rozwojowe wymieniając w tym zakresie laboratoria, specjalistyczny park maszynowy, sprzęt wykorzystywany do analizy wadliwych produktów, np. strukturalnego i chemicznego testowania próbek (tomograf komputerowy, mikroskop elektronowy), sprzęt kontrolno-pomiarowy oraz narzędzi do kalibracji i analizy maszyn, drukarki 3D oraz oprogramowanie projektowe typu [...] lub [...]. Wskazano ponadto na przykłady rozwiązań, nad którymi pracowały Zespoły, a które to rozwiązania Skarżąca postrzega jako unikatowe i nowatorskie. Są to rozwiązania z zakresu technologii i inżynierii chemicznej i materiałowej, ale Wnioskodawca zaznacza, iż w istocie - mając na uwadze specyfikę branży - każdy kolejny projekt realizowany przez Spółkę (w zakresie wskazanym we wniosku) jest w istocie projektem nowatorskim, wymagającym od pracowników Spółki kreatywności w opracowaniu nowych rozwiązań. Przyczyną takiego stanu rzeczy jest konieczność nieustannego dostosowywania baterii do zmieniających się wymogów, definiowanych przez producentów samochodów - co w praktyce oznacza, iż zadaniem pracowników Wnioskodawcy jest praca przy:

– tworzeniu projektów baterii (tzn. ogniw lub packów) do kolejnych modeli samochodów, o parametrach (pojemności, czasie ładowania, rozmiarze, wadze itd.) oczekiwanych przez producentów samochodów;

– tworzeniu i weryfikacji (testowaniu, walidacji) prototypów; opracowaniu nowych metod wykrywania defektów;

– produkcji próbnej - w zakresie, w jakim produkcja taka służy działalności B+R podejmowanej na zasadzie tzw. sprzężenia zwrotnego (tzw. feedback R&D); jest to o tyle istotne, że nowe rozwiązania muszą być możliwe do wdrożenia, co oznacza, iż po fazie koncepcyjnej (projektowej) konieczne jest sprawdzenie czy dany, nowy model baterii jest możliwy do produkowania w procesie produkcji masowej i czy w procesie tym zostaną zachowane jego parametry.

Wnioskodawca zaznaczył przy tym, że rola Spółki i Zespołów jest szczególnie doniosła na tym ostatnim etapie, bowiem faktyczna weryfikacja możliwości wdrożenia danego projektu baterii do produkcji seryjnej dokonywana jest właśnie w Spółce. To pracownicy Spółki muszą odpowiedzieć na pytanie, czy możliwe jest takie przygotowanie maszyn i linii produkcyjnych, aby zostały spełnione wymagania jakościowe produktu - oraz przekazywanie zabranej w tym procesie wiedzy, swoich spostrzeżeń i wniosków Zespołom zajmującym się projektowaniem i konstrukcją baterii, tak, aby Zespoły te mogły nanieść konieczne zmiany lub poprawki. Zdaniem Wnioskodawcy, tego rodzaju prace są klasycznym przykładem feedback R&D, definiowanej przez Podręcznik Frascati w pkt. 2.58 (tzw. sprzężenie zwrotne). W tym kontekście, Wnioskodawca raz jeszcze zaznaczył, iż zakresem wniosku nie są w żadnym razie objęte Zespoły (zdecydowanie bardziej liczne niż te wskazane we wniosku), które zajmują się prowadzeniem produkcji seryjnej (Mass Production).

W dalszej kolejności Spółka opisała cele osiągane przez Zespoły oraz obszary wiedzy wykorzystywanej przy projektach, tj. inżynieria chemiczna i procesowa; inżynieria materiałowa (które składniki aktywne materiałów połączone ze sobą przyniosą oczekiwany efekt np. wydajność, pojemność itp.); technologia chemiczna (praca nad elektrolitem); mechatronika oraz automatyka i robotyka oraz inżynieria i analiza danych.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. Czy opisana we wniosku działalność Spółki, stanowi (poza wskazanymi przez wyjątkami) działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p., a zatem Spółka uprawniona jest do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania CIT kosztów kwalifikowanych ponoszonych przez Spółkę w związku z tą działalnością, z uwzględnieniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p.?

2. Czy wskazane we wniosku Koszty materiałów oraz Odpisy amortyzacyjne stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 18d ust. 2 oraz 3 u.p.d.o.p.?

Przedstawiając własne stanowisko Spółka wskazała, że w Jej ocenie opisana we wniosku działalność Spółki, stanowi (poza wskazanymi wyjątkami) działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p., a zatem Spółka uprawniona jest do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania CIT kosztów kwalifikowanych ponoszonych przez Spółkę w związku z tą działalnością, z uwzględnieniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p. a wskazane we wniosku Koszty materiałów oraz Odpisy amortyzacyjne stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 18d ust. 2 oraz 3 u.p.d.o.p.

Interpretacją indywidualną z dnia 8 kwietnia 2024 r. DKIS uznał stanowisko Skarżącej w części za prawidłowe a w części za nieprawidłowe.

Odnosząc się do pytania oznaczonego nr 1 DKIS wskazał, że w celu stwierdzenia czy opisana we wniosku działalność spełnia przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.).

Przez działalność badawczo-rozwojową, należy zatem rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Zwrócił organ uwagę na wyłączenie z art. 4a ust. 3 ww. ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy, a zatem taki który nastawiony jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 u.p.d.p., wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie zaś, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów. Powyższe oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, związane z postępem naukowym czy technologicznym. Na kryteria te wskazał także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej, które w części 3.2.1. poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, która znajduje zastosowanie m.in. do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 18d u.p.d.o.p. – co zostało wskazane w samej treści objaśnień (por. pkt 31 Objaśnień MF). Zgodnie z Objaśnieniami MF, przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności badawczo-rozwojowej przejawiać się może m.in.: opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Wobec powyższego, w ocenie DKIS nie można zgodzić się ze Spółką, że opisana we wniosku działalność, w całości stanowi (poza wskazanymi wyjątkami) działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p., a zatem Spółka uprawniona jest do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania CIT kosztów kwalifikowanych ponoszonych przez Spółkę w związku z tą działalnością, z uwzględnieniem limitów określonych w art. 18d ust. 7 u.p.d.o.p.

Wskazano, że organ nie kwestionuje, że prowadzone przez Grupę prace w zakresie tworzenia nowych oraz ulepszonych baterii litowo-jonowych mogą stanowić prace badawczo-rozwojowe, o których mowa w cytowanych we wniosku oraz w interpretacji przepisach. Jednak oceniając charakter prac prowadzonych przez samą Spółkę przez tzw. Zespoły, nie można potwierdzić, iż prace w fazie przygotowawczej spełniają wszystkie kryteria o jakich mowa w art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p.

Jak już wyjaśniono powyżej, kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo- rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Wbrew twierdzeniu Spółki, prac wykonywanych przez Zespoły w fazie przygotowawczej nie można uznać za badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Nie można ich uznać również za prace rozwojowe obejmujące nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Zatem, w zakresie fazy przygotowawczej, która polega na przygotowaniu produktów do masowej (seryjnej) produkcji gdzie wybrane Zespoły są odpowiedzialne za walidację/testowanie produktu pod kątem dopuszczenia do produkcji masowej; prace te mogą skutkować koniecznością uzupełniania lub modyfikacji specyfikacji technicznej produktu, stanowisko Skarżącej organ uznał za nieprawidłowe. W opinii organu, prace prowadzone w ramach fazy przygotowawczej, polegające na przygotowaniu produktów do produkcji masowej, nie przejawiają znamion twórczości, ponieważ nie są prowadzone w celu tworzenia, powstania produktów lecz ich celem jest przygotowanie wcześniej stworzonych produktów do produkcji seryjnej. W związku z czym, w ocenie Organu, opisana w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, działalność Spółki w zakresie fazy przygotowawczej, nie spełnia definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. uprawniającej do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p.

Podzielił natomiast DKIS stanowisko Wnioskodawcy, iż prace wykonywane przez pracowników Spółki w zakresie fazy rozwojowej spełniają warunki do uznania ich za prace badawczo-rozwojowe na gruncie przepisów art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. Zgodził się ponadto z tym, iż prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy wskazane we wniosku Koszty materiałów oraz Odpisy amortyzacyjne stanowią koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej, o których mowa w art. 18d ust. 2 oraz 3 u.p.d.o.p.

Skarżąca złożyła skargę na powyższą interpretację wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła interpretacji:

1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14 § 1 oraz art. 14c § 2 O.p. poprzez pominięcie wybranych okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej a w efekcie przyjęcie, iż część prowadzonych przez Skarżącą prac nie spełnia wszystkich kryteriów niezbędnych do zakwalifikowania ich jako prac badawczo – rozwojowych w rozumieniu art. 18d ust. 1 w zw. z art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. oraz brak wyczerpującego uzasadnienia swojego stanowiska wykluczającego prace Spółki prowadzone w fazie przygotowawczej z zakresu prac badawczo – rozwojowych;

2. dopuszczenie się błędu wykładni art. 18d ust. 1 w zw. z art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że w zakresie pojęcia działalność badawczo – rozwojowa nie mieszczą się opisane przez Spółkę prace wykonywane przez wybrane Zespoły w tzw. fazie przygotowawczej;

3. dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 18d ust. 1 w zw. z art. 4a pkt 26 – 28 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że Skarżąca nie będzie uprawniona do skorzystania z tzw. ulgi badawczo – rozwojowej (o której mowa w art. 18d u.p.d.o.p.) w tej części, w jakiej działalność wybranych Zespołów prowadzona jest w zakresie tzw. fazy przygotowawczej.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1627, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi: (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór w sprawie dotyczył zasadniczo tego, czy prace wykonywane przez pracowników Spółki w zakresie fazy przygotowawczej (a zatem fazy, która bezpośrednio poprzedza wdrożenie produktów do produkcji seryjnej) spełniają warunki do uznania ich za prace badawczo-rozwojowe na gruncie przepisów art. 4a pkt 26-28 u.p.d.o.p. uprawniające do skorzystania z ulgi na działalność badawczo – rozwojową, o której mowa w art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej, prace wykonywane w tej fazie a które Spółka wyselekcjonowała we wniosku jako generujące działalność badawczo – rozwojową podejmowaną na zasadzie "sprzężenia zwrotnego" winny być kwalifikowane jako prace B+R i uznane za badania aplikacyjne lub prace rozwojowe, które mają charakter twórczy, a rozwiązania w ich ramach charakteryzują się oryginalnością. Według DKIS prace wykonywane w tej fazie mają celu przygotowanie wcześniej stworzonych produktów do produkcji seryjnej a zatem nie spełniają definicji działalności badawczo – rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26-28b u.p.d.o.p.

Poza sporem pozostaje natomiast pozostała część interpretacji, w której organ potwierdził stanowisko Skarżącej wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W zakresie kwestii spornych na tym etapie postępowania, Sąd orzekający w sprawie w całości podzielił stanowisko i argumentację Spółki, uznając je za odpowiadające prawu.

Zakreślając ramy rozważań prawnych należy wskazać, że od dnia 1 stycznia 2016 r. ustawodawca wprowadził na podstawie art. 18d u.p.d.o.p. nową ulgę podatkową obejmującą wydatki na działalność badawczo-rozwojową, które podatnik może odliczać od podstawy opodatkowania. Ulga ta zastąpiła poprzednie odliczanie wydatków na nowe technologie. Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. Z ustawowej definicji zawartej w tym przepisie wynika, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p. wynika również, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przyszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Co więcej, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Tak więc zgodnie z art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Ustawa z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r. poz. 1669) znowelizowała definicję badań naukowych oraz prac rozwojowych zawartą w u.p.d.o.p. W myśl art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

a. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W myśl art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zwrócić należy uwagę, że definicje badań naukowych (badań podstawowych i badań aplikacyjnych) oraz prac rozwojowych zawarte w ustawie prawo o szkolnictwie wyższym i nauce mają charakter uniwersalny, co oznacza, że wskazują na działania i elementy, które muszą wystąpić, aby możliwe było uznanie określonych działań (czynności) za badania naukowe lub prace rozwojowe. Istotne jest również to, że definicje te wzajemnie się uzupełniają i przenikają, gdyż takie same lub podobne działania (czynności) wypełniają zarówno np. definicję badań aplikacyjnych jak i definicję prac rozwojowych. Przykładem mogą być czynności testowania (badania). Nie ma najmniejszych wątpliwości, że czynności testowania (badania) związane z przeprowadzaniem różnego rodzaju badań są immanentnym elementem badań naukowych czy prac rozwojowych. Przy czym w żadnej z tych definicji nie wprowadzono kwantyfikatora "bezpośredniości badań" czy "pierwotności".

Przenosząc powyższe uwagi ogólne na grunt niniejszej sprawy, w pierwszej kolejności Sąd za błędne i nieznajdujące oparcia w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym uznał twierdzenie organu interpretacyjnego, w którym uznano, że działania podejmowane przez Skarżącą w fazie przygotowawczej nie mogą zostać zakwalifikowane jako prace badawczo - rozwojowe. Nawiązując do opisanych we wniosku projektów w wyniku których powstają moduły i baterie do samochodów [...] nie może w ocenie Sądu budzić wątpliwości, iż celem tych projektów jest stworzenie nowej bądź też ulepszonej technologii produkcji baterii a w efekcie stworzenie produktu o określonych parametrach, noszącego cechy innowacyjności i oryginalności. Aby taki produkt powstał konieczne jest prowadzenie prac we wszystkich trzech fazach opisanych przez Spółkę we wniosku, tj. fazie koncepcyjnej, rozwojowej i przygotowawczej. Tym samym w ocenie Sądu uznać należy, że do zakończenia procesu realizacji tego przedsięwzięcia badawczo-rozwojowego dojdzie dopiero wówczas, gdy zostanie opracowany i przetestowany pod kątem możliwości wytworzenia produkt o określonych parametrach, kompletny i zdatny do produkcji masowej. Oznacza to, iż nie można skutecznie twierdzić, że prace badawczo – rozwojowe zakończyły się w chwili przekazania produktu z fazy rozwojowej do fazy przygotowawczej, w której to fazie wykonywane są prace mogące skutkować koniecznością uzupełnienia bądź też modyfikacji/ulepszenia produktu. Co umknęło DKIS to fakt, że Spółka wyraźnie wskazała we wniosku, iż przedmiotem wniosku objęte są jedynie te prace prowadzone w fazie przygotowawczej, które ze swojej natury generują działalność badawczo – rozwojową podejmowaną na zasadzie sprzężenia zwrotnego tzw. feedback r&d a zatem wniosek nie dotyczył – wbrew temu co twierdzi w zaskarżonej interpretacji DKIS – przygotowywania gotowego produktu do produkcji masowej, lecz produktu, który wciąż może wymagać ulepszeń i poprawek. Aby bowiem dokonać weryfikacji przygotowywanego do produkcji masowej produktu pod kątem poprawności jego wykonania, zachowania właściwych parametrów czy też sprawności działania, niezbędne jest dokonanie ostatecznych badań i testów w tym zakresie przed samym uruchomieniem produkcji. Tym samym nie mamy jeszcze na tym etapie do czynienia z gotowym produktem, lecz można powiedzieć prototypem produktu, który wciąż może wymagać doskonalenia. Bez wykorzystania dostępnej wiedzy oraz umiejętności konstruowania spostrzeżeń i wniosków, ocena jakości spełnienia zakładanych parametrów produktu i jego zdatności do produkcji masowej, nie byłaby możliwa.

W tym zakresie, zdaniem Sądu, Skarżąca trafnie powołała się na Podręcznik Frascati 2015 - Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej zatwierdzony przez OECD (Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju), który stanowi jedno z kluczowych opracowań tematyki ulgi badawczo-rozwojowej. O znaczeniu Podręcznika Frascati świadczyć może również fakt, że sam Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 r., wskazuje, że może on być przydatnym źródłem informacji. W Podręczniku tym wskazano m. in., że: "nawet wtedy, gdy nowy wyrób lub proces został przekazany do produkcji, nadal często zachodzi konieczność rozwiązywania problemów technicznych, a niektóre z nich mogą wymagać dalszych prac B+R. Tego rodzaju prace B+R podejmowane na zasadzie "sprzężenia zwrotnego" (feedback R&D) powinny być zaliczane do działalności B+R" (2.58).

Tak więc, z treści Podręcznika Frascati można wywnioskować, że projektowanie, konstruowanie i testowanie prototypów należy klasyfikować do działalności badawczo-rozwojowej, pod warunkiem iż ich celem jest dalsze doskonalenie produktu.

Zdaniem Sądu, formalne dzielenie etapów badań i prac nad powstaniem innowacyjnego produktu, którego efektem będzie wyprodukowanie baterii do samochodów [...] o określonych parametrach, jest całkowicie pozbawione podstaw. Innowacyjne procesy gospodarcze są na tyle skomplikowane, że bardzo często kolejne etapy prac przenikają się wzajemnie i nie sposób postawić między nimi sztywnej granicy pozwalającej stwierdzić, gdzie kończy się innowacyjność. Wiele projektów badawczo – rozwojowych jest realizowanych na zasadzie współpracy pomiędzy specjalizującymi się w danych procesach czy też etapach zespołami. Rzadkie zaś w obecnych realiach wydaje się zjawisko, gdzie jeden zespół na jednym etapie jest zdolny przeprowadzić wszystkie prace rozwojowe (twórcze) od początku do końca, bez wsparcia ze strony innych zespołów. Z takim zjawiskiem, w ocenie Sądu, nie mamy do czynienia w stanie faktycznym szeroko opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej a zatem w realiach rozpoznawanej sprawy prace badawczo – rozwojowe prowadzone są na różnych etapach przez różne zespoły.

Biorąc zatem pod uwagę zaawansowany i skomplikowany oraz wciąż poszukujący nowych rozwiązań i ulepszeń proces gospodarczy, który bez wątpienia towarzyszy produkcji baterii litowo – jonowych a który nie zostałby skutecznie ukończony przygotowaniem do produkcji finalnego produktu bez fazy przygotowawczej generującej tzw. sprzężenie zwrotne, Sąd uznał, iż oddzielenie tych prac od pozostałych prac wykonywanych w ramach działalności badawczo – rozwojowej nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym opisanym we wniosku.

Tym samym, w ocenie Sądu, nie może budzić wątpliwości, że zakwestionowana przez organ faza przygotowawcza (w zakresie wyselekcjonowanym we wniosku) stanowi w świetle art. 4a ust. 1 pkt 26 i art. 18d ust. 1 u.p.d.o.p. działalność badawczo- rozwojową. Bez tej fazy niemożliwe byłoby stworzenie ostatecznego produktu. Etap ten, nie jest zdaniem Sądu, rozruchem produkcji, lecz nadal jego celem jest stworzenie produktu spełniającego określone oczekiwania.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni wykładnię prawa dokonaną w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.