Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 306/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust 1,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art, 122, art. 187 par 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 par 4, art. 125 par 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia del. WSA Krzysztof Kandut (spr.) Protokolant Adrianna Siniarska po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. C. i P. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1206/19 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 20 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od E. C. i P. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym kasacyjnie wyrokiem z 8 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1206/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 20 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r.

Z ustaleń objętych w/w wyrokiem wynika, że w 2013 r. podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług budowlano-remontowych (głównie remonty dachów w ramach zamówień publicznych), opodatkowaną na tzw. zasadach ogólnych określonych w ustawie z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej zwana: u.p.d.o.f.) przy zastosowaniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych tej działalności, a mianowicie zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w związku z niezasadnym zaliczeniem w ich ciężar kwoty 194.951,22 zł za zakup usług budowlanych od firmy B. oraz kwoty 449.284,67 zł za zakup usług budowlanych od firmy: Z. Według organu czynności wykazane w fakturach na ww. usługi nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym strona naruszyła przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ustalenia i rozstrzygnięcie w tym zakresie organ I instancji zawarł w decyzji z 15 lutego 2019 r. W następstwie odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając w całości rozstrzygnięciei ustalenia tego organu.

Z takim stanowiskiem strona nie zgodziła się, wniosła skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił. Sąd ten w pierwszej kolejności wyjaśnił, że organy podatkowe przeprowadziły prawidłowe i kompletne postępowanie, gromadząc materiał dowodowy w stosunku do podatniczki oraz B. i Z., uprawniający do zakwestionowania kosztów uzyskania przychodów opisanych fakturami od ww. dostawców usług. W szczególności przesłuchano licznych świadków, zgromadzono i poddano analizie dowody źródłowe, wykorzystano dowody/dokumenty urzędowe z innych postępowań, co pozwoliło dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. W efekcie tych czynności, zdaniem Sądu I instancji, organy wykazały, że M. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, nie mógł wykonać i sprzedać usług budowlanych wskazanych w treści zakwestionowanych u skarżącej faktur. Nie mógł też świadczyć usług podwykonawczych na rzecz T., gdyż nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał elementarnej wiedzy na temat prowadzonej dzielności, ani jakiejkolwiek dokumentacji na potwierdzenie wykonywanych robót. Nie zawierał ze skarżącą ani ewentualnymi kooperantami pisemnych umów dotyczących zakresu zamówienia, płatności, dostaw materiałów, sposobu zatrudnienia, nie sporządzał protokołów odbioru usług, nie uzgadniał warunków gwarancji czy odpowiedzialności za wady. Sąd I instancji zwrócił uwagę, odwołując się do zeznań T., że większość prac zleconych jego przedsiębiorstwu (85-90%) mieli wykonać podwykonawcy, a głównym z nich miał być M. Skoro – jak wykazało postępowanie organów - nie wykonywał on w 2013 roku rzeczywistej działalności gospodarczej, to nie mógł świadczyć usług zarówno dla skarżącej, jak i T.

Sąd nie dał wiary twierdzeniom podatniczki co do faktycznej realizacji przez ww. usług podwykonawstwa i stwierdził, że ustalenia organu podatkowego kwestionujące ich wykonanie przez te podmioty, są trafne. W ocenie tego Sądu ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane usługi nie zostały wykonane przez podmioty wystawiające faktury ani przez ich potencjalnych podwykonawców.

Nie dokumentowały więc kosztów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ponieważ Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, które miały zastosowanie w sprawie, oddalił skargę.

W skardze kasacyjnej reprezentujący następców prawnych podatniczki (podatniczka zmarła [...].2019 r.) pełnomocnik zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2023 r., poz. 1634 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw.

z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. – dalej zwana: O.p.), polegające na dokonaniu przez organy i Sąd I instancji nieprawidłowych ustaleń

w sprawie, nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniu w decyzjach i wyroku okoliczności faktycznych i prawnych sprawy mających wpływ na ustalenie praw

i obowiązków skarżącej w zakresie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług budowlanych poniesionych w 2013 r. na podstawie faktur wystawionych przez Z. oraz B., polegającego w szczególności na odwoływaniu się w decyzji organu jedynie do dowodów niekorzystnych dla skarżącej, a pominięciu dowodów potwierdzających jej stanowisko, chociażby z zeznań świadków, m.in. R. oraz K., co skutkowało oddaleniem skargi i nieuchyleniem decyzji organów obu instancji, mimo że nie wykazano,

by Z. oraz B. nie wykonywali prac, których dotyczą wystawione przez nich faktury;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. przez bezpodstawne przyjęcie, że organy dopuściły i przeprowadziły wszystkie dowody, które mogły przyczynić się do rzetelnego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, mimo nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka K. (księgowej M.) oraz S. i T., w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie w sprawie;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 O.p. przez błędne uznanie, że organy działały prawidłowo i na podstawie przepisów prawa, podejmując skrupulatnie wszelkie niezbędne czynności mające na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz jej ostateczne załatwienie oraz że postępowanie prowadzono w sposób wnikliwy i budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy zarówno organy, jak i sąd dokonały rekonstrukcji stanu faktycznego sprawy z pominięciem bezsprzecznie istotnych okoliczności powołanych przez skarżącą.

W efekcie skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej oraz uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i uchylenie poprzedzających ten wyrok decyzji, ewentualnie uchylenie wyroku Sądu I instancji

i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podtrzymał i powtórzył wcześniej prezentowane stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. i wnioskami skargi, o których mowa w art. 176 p.p.s.a. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

W skardze kasacyjnej strona skarżąca powołała art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczący naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na względzie podstawy kasacyjne oraz ich uzasadnienie, w pierwszej kolejności należy przypomnieć, że przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym jest orzeczenie sądu, a nie akt lub czynność z zakresu administracji publicznej. Sąd nie stosuje więc wprost przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji, gdyż jego związanie tymi przepisami sprowadza się do dokonania oceny prawnej, co do prawidłowości decyzji organów administracji publicznej w zakresie stosowania prawa. Uchybienie przez sąd przepisom regulującym postępowanie przed tymi organami może mieć zatem charakter tylko pośredni i wynikać jedynie z uchybienia przez sąd przepisom ustawy regulującej postępowanie sądowoadministracyjne. Z uwagi na to, że instytucja skargi kasacyjnej służy poddaniu sądowej kontroli instancyjnej prawidłowości orzeczenia sądu I instancji, to zarzuty podnoszone w treści tej skargi powinny bezpośrednio wskazywać na uchybienia sądu w związku z uchybieniami organu administracji (zob. wyrok NSA z 11 lipca 2024 r. sygn. I OSK 1723/23). Rolą sądu II instancji jest rozpoznanie skargi kasacyjnej w tym właśnie zakresie.

W kwestii naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 121 § 1,

art. 122, art. 125, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 O.p., polegającego w istocie na zaakceptowaniu przez Sąd I instancji nieprawidłowych ustaleń jakich dopuścił się organ poprzez nienależyte

i niewyczerpujące wyjaśnienie okoliczności faktycznych w zakresie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług budowlanych poniesionych w 2013 r. na podstawie faktur wystawionych przez Z. oraz B. w szczególności przez odwoływanie się jedynie do dowodów niekorzystnych dla skarżącej i pomijanie dowodów potwierdzających stanowisko podatniczki, w efekcie czego nie wykazano, by ww. kontrahenci nie wykonywali prac, których dotyczą wystawione przez nich faktury, wyjaśnić trzeba, że na wykonanie robót budowlanych przez te podmioty strona skarżąca nie posiadała ani nie zaoferowała jakichkolwiek dowodów, za wyjątkiem zakwestionowanych faktur. Organ podatkowy weryfikując sporne faktury trafnie odwołał się do ustaleń przeprowadzonego w stosunku do M. postępowania podatkowego, które obejmowało m.in. transakcje ze skarżącą dokonane w 2013 roku (postępowanie zakończone decyzją z 23 stycznia 2017 r.). Wynika z nich, że M. w 2013 roku posługiwał się adresem lokalu do prowadzenia działalności gospodarczej, którym nie rozporządzał, ponadto nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie składał deklaracji dla celów tego podatku. Nie posiadał też żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie robót dla skarżącej (np. umowy zlecające konkretne roboty, protokoły odbioru robót, dowody zapłaty itp.). Tenże podwykonawca

nie posiadał uprawnień budowlanych, w tym do pracy na wysokościach, choć zakres zleceń miał obejmować roboty dachowe. Wprawdzie składając wyjaśnienia podał,

że świadczył usługi budowlane za pośrednictwem innych osób, jednak twierdzeń tych w żaden sposób nie udowodnił, ani nawet nie uprawdopodobnił. Jak sam przyznał,

nie zna ich danych osobowych, nie zawierał z nimi jakichkolwiek umów,

nie odprowadzał żadnych składek, opłat, czy podatków z tego tytułu. Co równie istotne, M. nie dysponował dowodami zakupu materiałów koniecznych do wykonania robót ani dowodami zapłaty wynagrodzenia dla osób, które prace miały wykonać. Sam z tytułu podwykonawstwa miał otrzymywać wynagrodzenie w gotówce w momencie przekazywania faktur, jednak i na tę okoliczność nie dysponował jakimikolwiek dokumentami (KP). Miała je posiadać K., której M. zlecił prowadzenie księgowości, jednak nie zawarł z nią żadnej umowy, nie wie czy nadal prowadzi ona księgowość jego firmy, nie wie gdzie są jego dokumenty księgowe, nie ma kontaktu z księgową, choć to ona miała opłacać jego podatki, składać deklaracje podatkowe i dopełniać pozostałych obowiązków. Mimo, że tego nie robiła, M. nie podjął żadnych działań prawnych. Te ustalenia faktyczne organu, poparte niezbędnymi dowodami i zaakceptowane przez Sąd I instancji, jasno pokazują, że ww. podwykonawca w 2013 roku nie realizował usług dla skarżącej, a wystawione przez niego faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

To samo dotyczy usług podwykonawczych dla skarżącej udokumentowanych fakturami wystawionymi przez T. W stosunku do tego kontrahenta i jednocześnie brata skarżącej organ przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące 2013 r. z której ustalenia i materiały włączył do tej sprawy (zakończona dwoma decyzjami z 30 października 2018 r.). Z dowodów tych wynika, że T. samodzielnie nie wykonywał zleconych robót, a korzystał z usług innych podmiotów, w tym przedsiębiorstwa M., który był jego głównym podwykonawcą. Ani z nim ani z innymi podwykonawcami nie zawierał jednak umów pisemnych, nie sporządzał protokołów wykonania robót. Płatności regulował wyłącznie gotówką, przy czym nie były sporządzane żadne dowody zapłaty. Nie sprawdzał czy robotnicy wykonujące prace budowlane mieli uprawnienia do prac wysokościowych (roboty dachowe wykonywano na wysokościach). Również w tym przypadku poczynione ustalenia faktyczne organu poparte niezbędnymi dowodami i zaakceptowane przez Sąd I instancji jasno pokazują, że ww. podwykonawca w 2013 roku nie mógł realizować usług dla skarżącej, a wystawione przez niego faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym nie mogły stanowić dowodu na poniesienie kosztu podatkowego w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Podatnik powinien rozporządzać dowodami nie tylko na to, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą obciąża koszty tej działalności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie zakupu usług określonym dokumentem, z którego wynika, że usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie mógł wykonać w rzeczywistości tych usług,

to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej w takim nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 27 września 2023 r. II FSK 311/21).

Dokonując oceny całości zebranych dowodów organ trafnie zwrócił uwagę,

że skarżąca w związku z realizacją zamówień publicznych, które generowały jej przychody, zawierała stosowne umowy z inwestorami obejmujące zastrzeżenie,

że skarżąca będzie zobowiązana powiadomić inwestora o zatrudnieniu podwykonawców. Nie zawarła jednak żadnych umów pisemnych o podwykonawstwo ani nie dokonała ww. powiadomienia inwestora o powierzeniu prac firmom M. oraz T. Co więcej, analiza faktur wystawionych przez tych podwykonawców pokazuje, że wykazane w nich daty wykonania robót były późniejsze niż daty na fakturach wystawionych przez stronę dla inwestorów,

co podważa wiarygodność realizacji usług przez ww. podwykonawców.

Mając na względzie przedstawione okoliczności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji zasadnie nie stwierdził naruszenia przez organ wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny został ustalony i oceniony przez organ zgodnie z regułami postępowania dowodowego uregulowanymi w Dziale IV O.p., w sposób poddający się kontroli sądowej.

Zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy dokonuje swobodnej oceny dowodów na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ponieważ ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Przy ocenie tej powinien kierować się obiektywnymi kryteriami, tj. wskazaniami wiedzy, prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy z zachowaniem wszechstronności oceny (zob. wyroki NSA z: 22 stycznia 2019 r. II FSK 361/17; 11 czerwca 2021 r. II FSK 3233/18; 17 lipca 2024 r. II FSK 1299/21).

W efekcie dowolna ocena zebranego materiału dowodowego wyraża się w pominięciu - wbrew takim obiektywnym kryteriom - dowodów, które są spójne, konsekwentne oraz kompletne, a także w oparciu się na dowodach nieistotnych czy nieprzydatnych dla oceny okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jako dowolne należy również traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Zatem zarzucając dowolną ocenę materiału dowodowego strona powinna wskazać na sprzeczność argumentacji organu z zasadami logiki, wiedzy, doświadczeniem życiowym oraz na istnienie, a pominięcie dowodów o istotnym dla sprawy znaczeniu. Takich argumentów i dowodów w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jednak nie wskazano. Za takie nie można uznać tych, które odnoszą się do nieprzesłuchania wskazanych tam świadków, bądź odmiennej od oczekiwań strony oceny zeznań przesłuchanych świadków, szczególnie, że R. przesłuchano [...] stycznia 2016 r., K. [...] listopada 2016 r. oraz [...] marca 2017 r., zaś odstępując od przesłuchania K., S. i T. organ wiarygodnie wyjaśnił tego motywy (zob. decyzja odwoławcza, s.37-39). Przypomnieć trzeba, że postępowanie podatkowe jakie prowadziły organy dotyczyło obciążenia kosztów działalności podatniczki fakturami, które – zdaniem organu i Sądu I instancji - nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, przez co nie mogą być rozliczone przy ustalaniu zobowiązania podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., podstawę do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca rzeczywiste zdarzenie pomiędzy realizującymi je stronami opisanymi w fakturze. Faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, a tym samym nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów.

Nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga wykazania źródła pochodzenia towaru lub usługi. Powyższe prowadzi do wniosku, że samo udokumentowanie wydatku, bez faktycznego jego poniesienia na rzecz wystawcy faktur, który usługę tam opisaną wykonał, nie uprawnia do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy, do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji.

W realiach rozpoznawanej sprawy postępowania przeprowadzone

u wystawców zakwestionowanych faktur, z których materiały włączono do tej sprawy, w sposób wystarczający wykazały, że M. w 2013 roku nie prowadził działalności gospodarczej w ramach której mógłby wykonać usługi opisane zakwestionowanymi fakturami. W aspekcie podmiotowym brak jest jakichkolwiek podstaw (dowodów) aby przyjąć, że roboty wykonał sam, bądź posługując się zatrudnionymi osobami, zaś w aspekcie przedmiotowym brak jakichkolwiek dowodów świadczenia usług. W przypadku usług fakturowanych przez T., ich wykonawcą miał być także M. który – jak to wystarczająco wykazano – żadnych usług budowlanych nie realizował. Dodać trzeba, że nie jest rolą organu dociekać, kto w rzeczywistości wykonał usługi zamiast podmiotu wskazanego w nierzetelnej fakturze, ale rolą organu jest ocena czy usługi mogły zostać wykonane przez podmiot widniejący w kwestionowanej fakturze (zob. wyrok NSA z 12 grudnia 2023 r. sygn. II FSK 722/21). W tej sprawie trafnie przyjął Sąd I instancji, za organem, że usług nie wykonał M. ani T. Tym samym zasadne było pozbawienie podatniczki prawa do uwzględnienia tak udokumentowanych wydatków w kosztach uzyskania przychodów.

Wbrew stanowisku kasatora wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego. Okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku rozmaitych prawnie określonych procedur, nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie bądź przeprowadzania dowodów na okoliczność już wykazaną. Żądanie dowodowe strony postępowania może być natomiast uwzględnione wtedy, gdy dotyczy okoliczności istotnej dla sprawy, która to okoliczność jednocześnie nie została udowodniona przy pomocy innych środków dowodowych. (zob. wyroki NSA z: 20 czerwca 2024 r. II GSK 388/21; 15 lutego 2024 r. I FSK 530/20). Wymogom tym organy sprostały, co Sąd I instancji trafnie zaakceptował. Wbrew zarzutom kasatora organy oraz Sąd I instancji nie kwestionowały faktu wykonania przez skarżącą usług na rzecz inwestorów. Nie kwestionowały też tego, że mogła ona korzystać w tym celu z pracy innych osób. Zakwestionowały natomiast wykonanie robót udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami przez M. oraz T., gdyż skarżąca, poza tymi fakturami, nie dysponowała jakimikolwiek dowodami potwierdzającymi wykonanie robót przez te osoby; dowodami, którymi staranny przedsiębiorca powinien rozporządzać dla udokumentowania kosztu. Dowodów takich nie dostarczyły także postępowania u ww. podwykonawców i wreszcie w toku całego postępowania nie zaoferowała ich skarżąca.

Nie wykazała ona również, że sposób prowadzenia postępowania uznać należy za działanie podważające zaufanie do prowadzącego je organu. Za działanie takie nie sposób uznać rozstrzygnięcia sprawy w sposób niezaspokajający oczekiwań podatniczki, gdy następuje ono po wszechstronnym i wyczerpującym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego i wszechstronnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego.

Należy zaznaczyć, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych

za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen

i wniosków, wyprowadzonych przez Sąd wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu do jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego doszło przy rozpoznaniu sprawy. Takich wskazań kasator nie poczynił. Należało więc przyjąć, że Sąd I instancji dokonał należytej oceny materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe, a stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Postępowanie, które toczyło się przed organami, prowadzone było z poszanowaniem ogólnych zasad postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku obszernie i precyzyjnie wskazał Sąd na to, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w tej sprawie wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, że faktury wystawione przez kontrahentów na rzecz skarżącej nie stwierdzają faktycznie dokonanych czynności. Należy w tym miejscu podkreślić, że to w interesie skarżącej było przedstawienie lub wskazanie kontrdowodów, które potwierdzałyby, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Strona powinna podjąć wszelkie możliwe działania, aby jak najbardziej uprawdopodobnić swoją wersję zdarzeń gospodarczych. Skarżąca nie przedstawiła jednak żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń, a jego argumentacja sprowadza się do prostego zaprzeczenia stanowisku organu.

Przypomnieć należy, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należy rozumieć jako istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie orzeczeniem sądu I instancji, który to związek przyczynowy musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest zatem uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny (zob. wyroki NSA z: 13 listopada 2015 r. I OSK 1060/14; 25 września 2020 r. II FSK 1649/18).

O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje więc każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kasator takich wskazań jednak nie poczynił, co formułowane zarzuty czyni nieskutecznymi.

Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy wada uzasadnienia nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia lub gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się, bowiem w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie sądu I instancji obowiązek wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (zob. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09). Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, dlaczego nie stwierdził czy stwierdził naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, czy też przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z 3 października 2024 r. III OSK 137/23). W tej sprawie Sąd I instancji wymogom tym sprostał, a jego orzeczenie poddaje się kontroli instancyjnej.

Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego w kwocie 5.400 zł orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).