Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 789/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-06-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25, art. 22 ust. 6c, art. 22 ust. 6e, art. 30e
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 par. 1. art. 125, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70 par. 6 pkt 4,
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 marca 2023 r. nr 2401-IOD-1.4102.43.2022.21.AD UNP: 2401-23-063117 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiot kontroli Sądu stanowiła decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "Dyrektor", "DIAS", "organ odwoławczy") z 15 marca 2023 r. Nr 2401-IOD-1.4102.43.2022.21.AD UNP: 2401-23-063117, wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm. – zwana dalej "o.p.") oraz przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – zwana dalej "u.p.d.o.f.") utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: "Naczelnik", "NUS", "organ podatkowy I instancji") z 29 kwietnia 2022 roku, nr [...] wydaną wobec K. J. (dalej: "podatnik", "skarżący", "strona") w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r.

Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Podatnik 28 kwietnia 2017 r. złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu PIT-39 za 2016 r., w którym wykazał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 1.000.000,00 zł, dochód w kwocie 1.000.000,00 zł oraz podatek należny z tego tytułu w wysokości 0,00 zł.

Naczelnik po sześciokrotnym wezwaniu podatnika, a także nałożeniu kary porządkowej, w dniu 1 marca 2021 r. przeprowadził czynności sprawdzające z udziałem podatnika. W wyniku tych czynności pozyskano dokumenty w postaci: umowy sprzedaży z 28 grudnia 2016 r. Rep. A nr [...] nieruchomości położonej w S., dowody wpłaty KP z 8 listopada 2017 oraz 3 kwietnia 2017 r. oraz umowy o odnowienie/remont pomieszczeń z 10 października 2017 r. oraz z 6 marca 2017 r., operaty szacunkowe z 2 marca 2015 r. oraz z 23 października 2020 r. nieruchomości położonej w W. ul. [...] [...]. Następnie podatnik przekazał dalsze dokumenty dotyczące nabycia i wydatków na nieruchomość położoną w W..

Naczelnik, po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, decyzją z 29 kwietnia 2022 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w związku ze sprzedażą nieruchomości położonej w S. (Rep. A nr [...]) w wysokości 134.268,00 zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w S. wyniósł 999.975,40 zł (1.000.000,00 zł - 24,60 zł koszt wypisu aktu notarialnego). Koszty nabycia tej nieruchomości (umowa sprzedaży z 8 października 2013 r.) ustalono na 256.778,15 zł. Spośród przedłożonych przez podatnika dokumentów mających potwierdzać nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości położonej w S., poczynione w czasie jej posiadania Naczelnik zakwestionował:

1) Z uwagi na brak udokumentowania wydatków za pomocą faktur VAT:

a) umowę o dzieło z 2 marca 2015 r. zawartą przez stronę z wykonawcą F.P.U.H. T. T. D. na montaż domków letniskowych za kwotę 24.300,00 zł, – Organ podatkowy I instancji ustalił, w oparciu o wyjaśnienia o udzielone przez stronę tej umowy, że umowa o dzieło została wykonana, za usługę zapłacono gotówką w dniu 20 marca 2015 r. i ujęto na kasie fiskalnej, lecz faktura nie została wystawiona.

b) umowę o usługę budowlaną z 26 czerwca 2014 r. zawartą przez stronę z J. N. prowadzącym firmę Usługi Budowlane na wykonanie ogrodzenia na działce nr [...] znajdującej się w S. za kwotę 2.500,00 zł – Strona umowy wezwana przez organ podatkowy I instancji oświadczyła, że nie dysponuje dokumentacją księgową z 2014 r. i nie jest w stanie udzielić wiarygodnych wyjaśnień;

2) Z uwagi na nabycie i rozliczenie przez Skarżącego wydatków w ramach prowadzonej w okresie 2 lutego 2012 do 18 października 2017 r. działalności gospodarczej pod firmą Pokoje Gościnne A., W. ul. K. [...] – faktury w łącznej kwocie 5.518,21 zł (szczegółowo opisane w tabeli na str. 5-6 decyzji);

3) Z uwagi na niezakwalifikowanie jako nakładów na nieruchomość w rozumieniu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. - wydatki na zakup mebli, żarówek i narzędzi (szczegółowo opisane w tabeli na s. 6-8 decyzji);

4) Z uwagi na nieudokumentowanie w sposób właściwy ww. wydatków - brak faktur VAT, w których jako nabywca figurowałby skarżący, wydatki w łącznej wysokości 10.695,80 zł, udokumentowane fakturą pro forma oraz dowodem WZ wystawionym przez H. K. K. ul. [...] [...] K.1 - Organ podatkowy I instancji wskazał, że dokumenty te nie stanowią faktur VAT;

5) Organ podatkowy I instancji zakwestionował jako dowody potwierdzające poniesienie nakładów na nieruchomość w S. zakupy materiałów budowlanych udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez sprzedawców w B. oraz W. - Organ podatkowy nie dał wiary wyjaśnieniom podatnika co do tego, że towary te były przez niego transportowane samodzielnie z miejsca zakupu do S.. Naczelnik wskazał, że nabywanie typowych materiałów budowlanych, które miały być wykorzystane w odległości 750 km od miejsca zakupu jest działaniem całkowicie nieuzasadnionym ekonomicznie, sprzecznym z logiką i doświadczeniem życiowym. Wskazano, że podatnik w żaden sposób nie udokumentował faktu przetransportowania materiałów i kosztów z tym związanych do S.. Organ podatkowy I instancji nie uwzględnił argumentu strony, że nabycie podyktowane było chęcią obejrzenia towaru, (standardowe płyty gipsowe, wełna, wkręty). Z tych powodów zakwestionowano faktury VAT wystawione przez:

a. C. Sp. z o.o. B.,

b. "P.1." A. S. W.,

c. K. K. A., M. G. ul. [...] [...], [...] W..

Organ podatkowy I instancji po zwaloryzowaniu o współczynnik inflacyjny ustalił łącznie koszty nabycia, wytworzenia i nakłady poniesione w czasie posiadania nieruchomości położonej w S. na 293.302,98 zł. Finalnie dochód do opodatkowania w związku z odpłatnym zbyciem wspomnianej nieruchomości ustalono na 706.672,42 zł.

Organ podatkowy I instancji, odmówił stronie skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z wydatkami poniesionymi na nieruchomość położoną w W. przy ul. [...] [...] (nabytą ½ udziału 23 grudnia 2014 r. na podstawie Rep. A nr [...], ½ udziału na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w C. Wydział I Cywilny z 24 lutego 2015 r. sygnatura [...]) w łącznej kwocie 274.575,60 zł. Naczelnik stwierdził, że dokumenty potwierdzające rzekome wydatki na własne cele mieszkaniowe, które przełożono w toku prowadzonego postępowania, dotyczą remontu i modernizacji pensjonatu i nie mogą zostać uznane za poniesione na realizację własnych celów mieszkaniowych. Organ podatkowy I instancji wskazał, że nie dał wiary wyjaśnieniom strony oraz zeznaniom świadków w osobach D. N. (matka strony) oraz D. D. (kontrahent skarżącego – nabywca nieruchomości w S.) na fakt zamieszkiwania podatnika w budynku położonym w W. przy ul. [...] [...]. Naczelnik zaznaczył, że okoliczność ta nie znajduje potwierdzenia w zeznaniach świadków M. T. oraz J. N.. Organ ustalił, że zebrane dowody (zeznania świadków, operat szacunkowy, wydruki ze strony www.booking.com) wskazują jednoznacznie, iż budynek położony w W. przy ul. [...] [...] przygotowany został jako pensjonat. Naczelnik zaznaczył, że w okresie w jakim podatnik posiadał nieruchomość podawał adres zamieszkania W. ul. [...] [...], a przez krótki okres podawał adres W. ul. [...] [...] jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej.

Podatnik reprezentowany przez pełnomocnika wykonującego zawód radcy prawnego pismem z 31 maja 2022 r. wniósł odwołanie od wspomnianej decyzji Naczelnika. Skarżący zarzucił, że decyzja organu podatkowego I instancji wydana została z naruszeniem:

1) art. 210 § 1 pkt 5 i 6 o.p. poprzez całkowicie wadliwe rozstrzygnięcie i uzasadnienie faktyczne i prawne w zakresie odnoszącym się do nieuwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia niektórych nakładów i kosztów wytworzenia poniesionych na nieruchomość położoną w S. oraz w zakresie odmowy zastosowania zwolnienia podatkowego wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.;

2) art. 122 w związku z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez niewłaściwe rozpatrzenie i ocenę zebranego materiału dowodowego w zakresie odnoszącym się do nieuwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia niektórych nakładów i kosztów wytworzenia poniesionych na nieruchomość położoną w S. oraz w zakresie odmowy zastosowania zwolnienia podatkowego wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.;

3) art. 22 ust. 6 u.p.d.o.f. w zakresie odnoszącym się do nieuwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia niektórych nakładów i kosztów wytworzenia poniesionych na nieruchomość położoną w S.;

4) art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie odmowy zastosowania wskazanego w nim zwolnienia podatkowego.

W odwołaniu zakwestionowano poprawność ustaleń faktycznych przyjętych przez organ podatkowy I instancji. Zaznaczono, że towary zakupione od P.1. A. S., C. Sp. z o.o. w B., K. K. A., M. G. zostały przetransportowane przez Skarżącego w sposób opisany w piśmie z 25 marca 2022 r. do S.. Organ podatkowy I instancji nie udowodnił, że towary te nie zostały przetransportowane i nie podważył wyjaśnień strony, w tym zakresie. Skarżący wskazał na niekonsekwencje organu podatkowego, który w poczet nakładów na nieruchomość zaliczył wydatki na baterię prysznicową zakupioną w sklepie w C.. W odwołaniu nie zgodzono się z oceną dowodów i wyprowadzonymi na ich podstawie wnioskami, co do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W odwołaniu wskazano m.in., że z uwagi na aktywność zawodową przebywał w spornym obiekcie w porach nocnych dlatego zeznania świadka M. T. nie stoją w sprzeczności z wyjaśnieniami strony. Zaznaczono, że aktywność na portalu booking związana jest z działalnością nabywcy nieruchomości, a nie podatnika. Wskazano, że organ odwoławczy zignorował dowód w postaci decyzji w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości w związku ze sporną nieruchomością w W.. W decyzji tej opodatkowany budynek figuruje jako budynek mieszkalny, a nie związany z działalnością gospodarczą.

DIAS decyzją z 15 marca 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy zrelacjonował dotychczasowy przebieg postępowania oraz stanowisko podatnika. Następnie organ podatkowy przedstawił i omówił zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem decyzji. Dyrektor wskazał, że liczony według zasad ogólnych z art. 70 § 1 o.p. 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał 31 grudnia 2022 r. Organ podatkowy wskazał, że w sprawie przed upływem terminu przedawnia wystąpiły okoliczności mające wpływ na jego bieg. Naczelnik decyzją z 7 stycznia 2022 r. wydaną w trybie art. 33 o.p. ustalił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu p.d.o.f. za 2016 r. z związku ze sprzedażą spornej nieruchomości oraz dokonał zabezpieczenia na majątku zobowiązanego. Od decyzji tej nie wniesiono odwołania. Wydane na podstawie tej decyzji zarządzenie o zabezpieczeniu doręczono podatnikowi 16 lutego 2022 r. i z tym dniem na mocy art. 70 § 6 pkt 4 o.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Następnie Naczelnik postanowieniem z 18 maja 2022 r. wszczął wobec podatnika dochodzenie w sprawie niedopełnienia, 1 stycznia 2019 roku w C. obowiązku zawiadomienia o zmianie danych ujętych w zeznaniu PIT-39 za 2016 rok, dotyczącym odpłatnego zbycia, na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr [...], z 28 grudnia 2016 roku, nieruchomości położonej w S., stanowiącej działkę gruntu, której częściami składowymi było pięć budynków niemieszkalnych o konstrukcji drewnianej za kwotę 1.000.000,00 zł, przed upływem pięciu lat od daty jej nabycia, poprzez niezłożenie, w terminie do 31 grudnia 2018 roku, korekty przedmiotowego zeznania, w zakresie kwoty, która nie została wydatkowana na własne cele mieszkaniowe, przez co uszczuplono podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok w kwocie 134.268,00 zł, czym naruszono art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 30e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w związku z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. W toku prowadzonego przez Naczelnika postępowania karnego 28 czerwca 2022 roku w charakterze świadka został przesłuchany J. N.. 26 października 2022 roku w charakterze świadka został przesłuchany także M. T.. Podatnik oraz jego pełnomocnik pismem z 20 maja 2022 r. zostali zawiadomieni zgodnie z art. 70c o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia będącego przedmiotem postępowania, w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Następnie 23 listopada 2022 r. Naczelnik wydał postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów. Organ odwoławczy stwierdził, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, gdyż zmierzało do wykrycia i ukarania sprawcy czynu zabronionego.

Przechodząc do istoty sprawy organ odwoławczy przytoczył i omówił przepisy mające zastosowanie w sprawie. Przedstawiono odtworzony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy. Dyrektor podzielił przy tym podstawę faktyczną przyjętą przez organ podatkowy I instancji. W odniesieniu do ustaleń prawnych wskazał, że waloryzacji podlegają wyłącznie koszty nabycia lub koszty wytworzenia, nie podlegają natomiast waloryzacji nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. DIAS wskazał, że organ podatkowy I instancji popełnił błąd (na korzyść podatnika) waloryzując zarówno kwotę zakupu, jak też nakłady, co doprowadziło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości o 12,83 zł. Z zastrzeżeniem powyższego, ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organ odwoławczy okazała się zbieżna z ustaleniami Naczelnika.

W zakresie ustalenia podstawy opodatkowania (nakładów na nieruchomość położoną w S.) Dyrektor wskazał, że materiały nabyte w firmie "P.1." A. S. W. zostały dostarczone na adres: W., ul. [...] [...]. Materiały zakupione w sklepie C. w B. zostały dostarczone w rejonie B., zatem prawdopodobne jest, że również na adres W., ul. [...] [...]. Ponadto, jak wynika z ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w toku postępowania karnego skarbowego płytki ceramiczne, których nabycie udokumentowano fakturą VAT z 1 lutego 2016 nr [...] zostały zamontowane w pomieszczeniach w budynku położonym w W. przy ul. [...] [...]. Organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom, że transport materiałów zakupionych w B. i W., zrealizowany został własnym transportem podatnika przy użyciu auta osobowego z hakiem oraz przyczepy jednoosiowej XXL o przybliżonych wymiarach 2,80 metra na 2,20 metra. Organ odwoławczy wskazał, że skoro podatnik powołuje się na fakt transportu tych materiałów do S. w celu uzyskania korzystnych dla siebie skutków prawnych, to powinien fakt ten udowodnić. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że w czasie, gdy podatnik inwestował w nieruchomość położoną w S. był w posiadaniu wymagającego generalnego remontu budynku położonego w W. przy ul. [...] [...].

DIAS nie dał wiary twierdzeniom, że nieruchomość położona w W. przy ul. [...] [...] została nabyta na własne cele mieszkaniowe i że w okresie posiadania nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] [...] była zamieszkana przez podatnika. Za niewiarygodne uznał zeznania zgłoszonych przez podatnika świadków – D. N. (matka podatnika) oraz D. D. (znajomego i partnera biznesowego). Wskazano, że zeznania są bardzo ogólnikowe. D. N. nie pamiętała w jakim czasie skarżący mieszkał w budynku przy ul. [...] [...] w W., nie pamiętała też jak wyglądał budynek - świadek zeznał, że sprzątała chyba wszystkie pomieszczenia, które tam były, nie pamiętała jednak "ile tego było". Świadek zeznała, że budynek był ruderą i że wszystko było do remontu. Świadek D. D. również zeznał, że budynek był zdewastowany i do remontu. Ponadto, żaden ze świadków nie opisał jak wyglądała nieruchomość po remoncie i nie potwierdził, że po zakończeniu remontu bywał w tej nieruchomości. Żaden z zaoferowanych przez stronę świadków nie wiedział, jak długo podatnik mieszkał w budynku przy ul. [...] [...] w W.. Świadek M. T. wykonywał prace tylko na zewnątrz budynku, natomiast świadek J. N. wykonywał prace wewnątrz budynku i przedstawiony przez niego opis pomieszczeń budynku pokrywa się z opisem budynku przedstawionym w operacie szacunkowym z 23 października 2020 roku, a zatem po jego wyremontowaniu oraz zdjęciami budynku zamieszczonymi między innymi na stronie portalu booking.com.pl. Świadek J. N. słuchany 28 czerwca 2022 roku zeznał, że w tym czasie gdy wykonywał remont budynku przy ul. [...] [...] w W., podatnik nie mieszkał w tym budynku, tylko tam przyjeżdżał, a podatnik mieszkał wówczas z rodzicami i z bratem.

Odnosząc do podniesionego w odwołaniu zarzutu pominięcia przez Naczelnika decyzji Burmistrza Miasta W. w sprawie wysokości podatku od nieruchomości za 2016 rok organ odwoławczy wskazał, że została ona wydana w oparciu o informację składaną przez podatnika oraz ewidencję gruntów i budynków prowadzonych przez Starostę [...]. Z decyzji tej wynika, że informacje zawarte w złożonym przez skarżącego oświadczeniu podatkowym nie były przedmiotem weryfikacji. Dyrektor wskazał, że organy podatkowe nie twierdziły, iż w okresie posiadania nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] [...] podatnik prowadził w niej działalność gospodarczą.

Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika wykonującego zawód adwokata, pismem z 24 kwietnia 2023 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na wymienioną wyżej decyzję Dyrektora. W skardze zarzucono, że decyzja organu odwoławczego wydana została z naruszeniem:

1) art. 122 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 187 w zw. z art. 188 o.p., polegającym na nieuwzględnieniu dowodu z przesłuchania strony, tj. osoby Skarżącego na okoliczności związane z zakupem nieruchomości położonej w S., jej przeznaczeniem i wykorzystywaniem przez Skarżącego, a także zakupu nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] [...];

2) art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz art 210 § 4 o.p., polegające na niedostatecznym uzasadnieniu odmowy zakwalifikowania kosztów związanych z poniesionymi nakładami i kosztami wytworzenia poniesionymi na nieruchomość w S. oraz zakupem nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] [...];

3) art. 187 § 1 o.p., polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji uznaniu, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające stwierdzenie, iż Skarżący nie dokonał nabycia nieruchomości w W. przy ul. [...] [...], w celu realizacji swoich potrzeb mieszkaniowych;

4) art. 21 ust. 25 w zw. z art 22 ust. 6 u.p.d.o.f. w zw. z art 122 w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p., poprzez nieuprawnione uznanie, że koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] w S. oraz nakłady związane z remontem nieruchomości przy ul. [...] [...] w W., jak również związane z zakupem tejże nieruchomości nie mogą zostać uznane za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe;

5) art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust 25 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że skarżącemu z uwagi na nabycie nieruchomości ujętej w planie zagospodarowania przestrzennego jako przeznaczonej m.in. pod zabudowę mieszkaniową, położonej w W. przy ul. [...] [...], nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi związanej z zakupem nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, w sytuacji gdy Skarżący w przewidzianym przepisami prawa termie dokonał nabycia nieruchomości oznaczonej jako mieszkalna z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe i podjął starania o wyremontowanie tejże nieruchomości.

W obliczu powyższego Skarżący wniósł o:

a) uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

b) o uchylenie także decyzji organu I instancji z 29 kwietnia 2022 r.,

c) wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora w całości, z uwagi na wystąpienie przesłanki niebezpieczeństwa wyrządzenia Skarżącemu znacznej szkody na skutek wykonania zaskarżonej decyzji,

d) zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu zarzutów skargi wskazano, że dowodem na poniesienie wydatków mieszczących się w zwolnieniu z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. mogą więc być również - umowa z wykonawcą na prace budowlane oraz potwierdzenie zapłaty za ich wykonanie - o ile z dokumentów tych jednoznacznie wynika kto, w jakim terminie, jakie wydatki i w jakiej kwocie poniósł. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają wymogu dokumentowania wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe wyłącznie fakturami VAT i w tym zakresie powołano się na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 maja 2017 r. nr 2461-IBPB-2-2.4511.115.2017.2.AR. W skardze podniesiono, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ przesłuchał świadków, którzy na podstawie umów świadczyli usługi w zakresie prac budowlanych na rzecz skarżącego i wszyscy oni wskazali, że w istocie skarżący zawarł z nimi umowy o wykonanie prac budowlanych oraz uiścił opisane w umowie wynagrodzenie. Jednakże organy podatkowe obu instancji arbitralnie uznały, że wydatki zwiększające koszty uzyskania przychodu, a także związane z nakładami na nieruchomość zakupioną w celu realizowania potrzeb mieszkaniowych, a także wydatki związane z zakupem nieruchomości przy ul. [...] [...] położonej w W. w łącznej kwocie prawie 800 tyś. zł nie mogą być zakwalifikowane jako wydatki związane z zakupem nieruchomości na własne cele mieszkaniowe.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę udzielonej pismem z 30 maja 2023 r. wniósł, o jej oddalenie, podtrzymując przy tym dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: "p.p.s.a.") sprawowana przez sądy administracyjne kontrola działalności administracji obejmuje orzekanie w sprawach decyzji administracyjnych. Wniesiona imieniem strony skarga dotyczyła decyzji, o jakiej mowa w powołanym przepisie, a zatem podlegała rozpoznaniu.

W sprawie występują dwie sporne płaszczyzny związane z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych powstałego w następstwie odpłatnego zbycia nieruchomości. Pierwsza dotyczy prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania, a to w konsekwencji nie zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu części wydatków mających stanowić nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości w okresie jej posiadania. Organy podatkowe stwierdziły, że wydatki nie dotyczyły nieruchomości, której sprzedaż stanowić miała źródło przychodu strony. Druga płaszczyzna dotyczy odmowy skorzystania ze zwolnienia z podatku, z uwagi na niewydatkowanie przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe.

Przed przejściem do istoty sporu zbadania wymagała możliwość orzekania przez organy podatkowe o wysokości zobowiązania podatkowego, a to w kontekście jego wygaśnięcia na skutek przedawnienia. Termin płatności zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania (odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło 28 grudnia 2016 r.) przypadał na 2 maja 2017 r. stosownie do art. 45 ust. 4 pkt 4 w powiązaniu z art. 45 ust. 1 w zw. z ust. 1a pkt 3 u.p.d.o.f. Pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego liczony według zasad ustanowionych w art. 70 § 1 o.p. upływał 31 grudnia 2022 r. Jednakże bieg terminu przedawnienia został zakłócony 16 lutego 2022 r. w związku z wystąpieniem, okoliczności przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 4 o.p., to jest w następstwie doręczenia stronie zawiadomienia o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego oraz zajęciu zabezpieczającym wynagrodzenia za pracę. Zdarzenie to było następstwem wydania przez organ podatkowy I instancji w trybie art. 33 § 1 o.p. decyzji o zabezpieczeniu. Bieg terminu przedawnienia spoczywał do czasu doręczenia stronie decyzji organu podatkowego określającej wysokość zobowiązania podatkowego, co z kolei wiązało się z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu (art. 70 § 7 pkt 4 w zw. z art. 33a § 1a pkt 2) o.p.). Termin przedawnienia spoczywał zatem przez okres 91 dni.

Zaskarżona decyzja doręczona została stronie w dniu 31 marca 2023 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego liczonego z uwzględnieniem zawieszenia na 91 dni wywołanego ustanowieniem zabezpieczenia. Koniec biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przypadał na dzień 1 kwietnia 2023 r.

Kolejnym zdarzeniem oddziałującym na bieg terminu przedawnienia było wszczęcie postępowania karnoskarbowego przez Naczelnika, co nastąpiło postanowieniem z 18 maja 2020 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie niedopełnienia, 1 stycznia 2019 roku w C. obowiązku zawiadomienia o zmianie danych ujętych zeznaniu PIT-39 za 2016 rok, dotyczącym odpłatnego zbycia, na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr [...], z 28 grudnia 2016 roku, nieruchomości położonej w S., stanowiącej działkę gruntu, której częściami składowymi było pięć budynków niemieszkalnych o konstrukcji drewnianej za kwotę 1.000.000,00 zł, przed upływem pięciu lat od daty jej nabycia, poprzez niezłożenie, w terminie do 31 grudnia 2018 roku, korekty przedmiotowego zeznania, w zakresie kwoty, która nie została wydatkowana na własne cele mieszkaniowe, przez co uszczuplono podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok w kwocie 134.268,00 zł, czym naruszono art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 30e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jest o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w związku z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. W toku tego postępowania organ procesowy wydał postanowienie z 23 listopada 2022 r. o przedstawieniu skarżącemu zarzutów. Naczelnik działając jako organ procesowy wzywał skarżącego do stawienia się w siedzibie urzędu w charakterze podejrzanego, celem ogłoszenia zarzutów. W aktach administracyjnych brak jest informacji o ogłoszeniu zarzutów skarżącemu.

Skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, należało dokonać z uwzględnieniem zaleceń płynących z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 roku, sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej uznano za mieszczącą się w granicach kontroli w sprawie sądowoadministracyjnej, ocenę podstaw i zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, w kontekście jego instrumentalnego stosowania. W uchwale wskazano, że sąd jest zobowiązany do badania, czy w danej, zawisłej przed nim sprawie, przepisy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70c o.p. nie zostały zastosowane przez organy podatkowe z nadużyciem prawa, to znaczy sprzecznie ze swoim celem. Sens tej uchwały wyraża się w eliminowaniu zjawiska polegającego na uruchamianiu postępowania karnoskarbowego przy braku wystarczającego do tego materiału dowodowego, w sytuacji gdy służy to organom podatkowym jedynie jako środek dla niedopuszczenia do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Pośród czynników mających znaczenie dla oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazać należy: 1) to, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nastąpiło w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; 2) związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; 3) zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c o.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p.

W rozpoznawanej sprawie po pierwsze, doszło do wszczęcia postępowania o przestępstwo karnoskarbowe, którego podejrzenie popełnienia było związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania. W postanowieniu o wszczęciu dochodzenia z 18 maja 2022 r. wyraźnie wskazano, że dotyczy ono przestępstwa stypizowanego w art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z 56 § 1 k.k.s. związanego z brakiem korekty deklaracji podatkowej złożonej w związku ze zbyciem przez Skarżącego nieruchomości położonej w S., a co skutkować miało uszczupleniem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. (akta administracyjne odwoławcze k. 51). Po drugie, w dacie wszczęcia postępowania występowały przesłanki pozytywne, a nie zaistniały przesłanki negatywne do jego prowadzenia, w tym m.in. nie ustała karalność czynu. Po trzecie, właściwy organ podatkowy wywiązał się z wynikającego z art. 70c o.p. obowiązku zawiadomienia strony i jej pełnomocnika, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Doręczenia zawiadomień dokonano przed upływem terminu jego przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 o.p. (w aktach administracyjnych – teczka "akta wyłączone" k. 10).

Wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe nie nosiło znamion instrumentalności. Organ procesowy wszczęcie postępowania poprzedził zgromadzeniem materiału dowodowego pozwalającego na wskazanie okoliczności czynu oraz osoby sprawcy. Organ procesowy wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów zobowiązanemu i dążył do ogłoszenia zarzutów. Po wszczęciu postępowania organ nie pozostawał bezczynny lecz aktywnie prowadził czynności procesowe. Nadto wszczęcie dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa nastąpiło w momencie, gdy do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostawało ponad 6 miesięcy.

W aktach administracyjnych przekazanych wraz ze skargą brak jest dowodów pozwalających na jednoznaczne ustalenie, czy i w jakim momencie doszło do ogłoszenia zobowiązanemu zarzutów, a tym samym do przejścia postępowania karnoskarbowego z fazy ad rem do ad personam. Okoliczność ta ma z kolei znaczenie dla oceny tego, czy wystąpiły przesłanki przedłużenia terminu karalności czynu, o jakich mowa w art. 44 § 5 k.k.s. Przedawnienie karalności czynu zabronionego powoduje, że postępowanie karne należy umorzyć, gdyż niedopuszczalne jest jego prowadzenie (por. art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.). W aktach administracyjnych nie znalazły się informacje, co do ewentualnego zawieszenia postępowania karnoskarbowego, w oparciu o art. 114a o.p., a także dalszego jego toku (ewentualne: ogłoszenie zarzutów, wniesienie aktu oskarżenia, umorzenie).

Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że zawieszony termin przedawnienia, biegnie dalej od dnia następującego po prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 o.p.). W obliczu powyższego nie było możliwe przeprowadzenie przez Sąd pełnej oceny wpływu wszczęcia postępowania karnoskarbowego na bieg terminu przedawnienia.

Jednakże, w niniejszej sprawie stwierdzenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na okres, którego początek i koniec wyznaczały zdarzenia z art. 70 § 6 pkt 4) o.p. i art. 70 § 7 pkt 4) o.p., okazało się wystarczające dla ustalenia, że w dacie wejścia do obrotu zaskarżonej decyzji nie wygasło zobowiązanie podatkowe, którego wysokość orzeczenie to określało.

Przechodząc do istoty sprawy wskazać przychodzi, że stosownie do art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. podstawą obliczenia podatku od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określony zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W przypadku, gdy zbywana nieruchomość została wcześniej nabyta odpłatnie, w poczet kosztów uzyskania przychodu zaliczane są udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania, co wynika z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Stosownie do art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. nakłady, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Niewątpliwie fakt udokumentowania poniesienia nakładów na nieruchomość w okresie jej posiadania stanowi istotną okoliczność faktyczną w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Ustawodawca wprowadził istotne obostrzenie, co do środków dowodowych za pomocą, których należy wykazać fakt poniesienia i wysokość nakładów na nieruchomość. Sprowadza się ono do konieczności oparcia się na konkretnym rodzaju dokumentu – fakturze VAT. Z powyższego nie można jednakże wyprowadzić wniosku, że wystarczające jest okazanie przez podatnika jakiejkolwiek faktury VAT potwierdzającej wydatek poniesiony w okresie posiadania nieruchomości. Faktura powinna bowiem przede wszystkim od strony podmiotowej być wystawiona na osobę, która jest podatnikiem, a od strony przedmiotowej dotyczyć zakupu we właściwym czasie towarów lub usług podlegających trwałemu włączeniu w substancję nieruchomości. W tym miejscu zaznaczyć należy, że podobne ograniczenie formalne nie występuje przy ustaleniu wydatków na potrzeby zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Dochody ze źródła opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. nie łączy się z dochodami z innych źródeł, czego konsekwencją jest niedopuszczalność uwzględniania jako nakładów kosztów poniesionych przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Faktura VAT powinna wystawiona na podatnika, to jest tego kto uzyskuje przychód ze sprzedaży nieruchomości (por. wyrok WSA w Warszawie z 11 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 223/17 – powołane wyroki dostępne poprzez Centralną Bazę Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Organ podatkowy działając w ramach art. 121 § 1 o.p. i art. 191 o.p. powinien na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ocenić czy dana okoliczność została udowodniona. Obejmuje to również możliwość oceny, czy w realiach danej sprawy, są uzasadnione powody do odmowy uwzględnienia konkretnej faktury VAT jako dowodu dokumentującego poniesienie nakładu na nieruchomość, a tym samym uwzględnienia jej przy kształtowaniu podstawy opodatkowania.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały faktury VAT dokumentujące nabycie przez podatnika towarów w postaci terakoty, gresu, glazury, płytek ściennych, wysokoelastycznej zaprawy klejowej, jako dowodu potwierdzającego nakłady na nieruchomość położoną w S.. Zanegowane dokumenty wystawione zostały przez podmioty działające w B. (C.) oraz w W. ("P.1." A. S., K. K. A., M. G.). Organy podatkowe wskazały jako powód nieuznania wspomnianych faktur to, że zakupione towary stanowiły typowe materiały budowlane. Zakup tego towaru w odległości ponad 700 km od miejsca w jakim miał być wykorzystany był nieuzasadniony ekonomicznie. Organy podatkowe nie uwzględniły wyjaśnień podatnika, co do tego że towary te były przez niego transportowane we własnym zakresie przy użyciu samochodu osobowego z przyczepką.

Sąd stwierdził, że stanowisko organów podatkowych mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów dokonanej w oparciu o doświadczenie życiowe i zasady logicznego rozumowania. Należy wskazać, że skarżący w okresie w jakim doszło do zakupów udokumentowanych spornymi fakturami regularnie dokonywał zakupów analogicznych towarów u handlowców działających w okolicy S. (m.in. C. oddział w K.2.). Jednocześnie skarżący był wówczas w posiadaniu nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] [...], która to wymagała remontu. Jak zeznał A. S. prowadzący firmę P.1. zakupione u niego towary zostały dostarczone pod ten właśnie adres. Również z wyjaśnień udzielanych z C. oddział B. wynika, że możliwość darmowej dostawy, z której korzystał skarżący była ograniczona do regionu działania tego sklepu, a stanowczo zaprzeczono aby transport był realizowany do S.. Odnotowania wymaga, ze powiat [...] w jakim znajduje się W., sąsiaduje z powiatem [...].

Nie zasługiwały na uwzględnienie wyjaśnienia udzielone przez stronę, co do przewiezienia spornych towarów zakupionych lub dostarczonych do W. własnym transportem do S.. Wyjaśnienia skarżącego są gołosłowne i nie poparte w żaden inny sposób. Zakupione towary są towarami masowymi, powtarzalnymi, a nie wyrobami jednostkowymi realizowanymi indywidualnie na konkretne zamówienie. Daleki transport zakupionych towarów samochodem osobowym z przyczepą z uwagi na ich rozmiar i wagę, należy uznać za wysoce nieefektywny. Dokonywanie zakupów tego rodzaju towarów w celu ich wykorzystania na przeciwległym krańcu kraju, jak trafnie wskazały organy podatkowe jest nieracjonalne, w sytuacji gdy można było je nabyć u sprzedawców działających w pobliżu miejsca w jakim miałyby być wykorzystane. W tych warunkach uzasadnione było oczekiwanie, że zainteresowany korzystnymi dla siebie skutkami prawnymi przedstawi dowody na potwierdzenie transportu, albo przedstawi przekonywujące wyjaśnienia, co do konieczności takiego działania. Nie zasługiwały na takie miano twierdzenia strony co do tego, że zakup w W. podyktowany był chęcią wsparcia lokalnych przedsiębiorców. Na wiarygodność wyjaśnień Skarżącego rzutować musi również to, że jak ustalił organ odwoławczy (poprzez porównanie charakterystycznych cech płytek dekoracyjnych oraz formatu płytek ściennych – akta odwoławcze k. 48), towary zakupione w W. w P.1. A. S. zostały wykorzystane przy wykończeniu obiektu przy ul. W. przy ul. [...] [...].

Przechodząc do drugiego ze spornych zagadnień, a mianowicie kwestii odmowy przyznania skarżącemu prawa do zwolnienia z podatku dochodowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wyjaśnić trzeba, ze zgodnie z przywołanym przepisem, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Pojęcie wydatków na własne cele mieszkaniowe zostało rozwinięte w art. 21 ust. 24 u.p.d.o.f., wedle którego za wydatki uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się przy tym, że warunkiem skorzystania z preferencji podatkowej uregulowanej w art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 u.p.d.o.f. jest wykorzystanie środków pozyskanych ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych, a nie dla realizacji innych celów np. dalszej odsprzedaży (por. wyrok NSA z 9 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 169/21). Normy w oparciu, o którą weryfikowane są elementy prawnopodatkowego stanu faktycznego tworzą brane łącznie art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Nie można zatem spełnienia warunków do zastosowania korzyści podatkowej postrzegać jedynie przez pryzmat dokonania wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., w oderwaniu od treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Ujmując rzecz w uproszczeniu nie chodzi tutaj o wydatkowanie dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości na budynek czy lokal mieszkalny jako taki (jego zakup, remont, rozbudowę, przebudowę, adaptację), lecz o wydatkowanie na konkretny obiekt służący zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika (por. wyrok WSA w Łodzi z 27 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 399/23).

Zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych sprowadza się do trzech zasadniczych faz: planowania i podejmowania działań przygotowawczych, realizacji zamierzenia inwestycyjnego, wykorzystania obiektu do zamieszkania (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 24 października 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 386/23). Ostatnia okoliczność, to jest zamieszkanie w obiekcie w związku, z którym były ponoszone wydatki stanowi klarowne potwierdzenie, że dokonywane wcześniej wydatki ponoszone były dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Dopuścić należy sytuację, gdy pomimo dokonywania wydatków z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe, nie dojdzie finalnie do wykorzystania obiektu w ten sposób przez podatnika. Spowodowane to może być np. istotną zmianą sytuacji życiowej podatnika. Jednakże wówczas na podstawie okoliczności sprawy badaniu podlega, czy pomimo braku zamieszkania, wydatki na wcześniejszych etapach były dokonywane w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Weryfikacja zamiaru wydatkowania na cele mieszkalne, przebiegać w takiej sytuacji powinna nie na podstawie deklarowanego subiektywnego przekonania podatnika, lecz w ramach oceny jego zachowania (uzewnętrznionego zamiaru) w oparciu zobiektywizowane kryteria.

W niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 5 u.p.d.o.f. oraz odpowiednio go zastosowały, do ustalonego stanu faktycznego. Organy podatkowe wykazały, że wydatki jakie dokonywał skarżący z przeznaczeniem na nieruchomość położoną w W. przy ul. [...] [...] nie zostały poniesione na własne cele mieszkaniowe. Za zasadnością powyższego wniosku przemawia sumaryczna ocena ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych. Materiał sprawy nie potwierdził, że skarżący na nieruchomości zamieszkiwał i miał taki zamiar. Słusznie przy tym organy podatkowe odmówiły wiarygodności wyjaśnieniom skarżącego oraz powołanych przez niego świadków tj. D. N. (matka skarżącego) oraz D. D. (kontrahent skarżącego). Z zeznań tych nie wynikało jednoznacznie, że skarżący zamieszkiwał na wspomnianej nieruchomości albo miał taki zamiar. Nieprzekonywujące dla uznania, że budynek był zamieszkały są wyjaśnienia skarżącego, że przebywał w nim zwykle w nocy. Samo przebywanie w obrębie nieruchomości dla doglądania prac budowlanych, co potwierdzają świadkowie, uznać należy za niewystarczające. Świadek T. zeznał, że skarżący nadzorował prace wokół budynku, przy czym nie wiadomo było mu czy ktoś w budynku mieszka. Świadek J. N. zeznał, że w tym czasie gdy wykonywał remont budynku przy ul. [...] [...] w W. podatnik nie mieszkał w nim, lecz gdzie indziej wraz z rodziną.

Jak wynika z zeznań ww. świadka nieruchomość przygotowywana była z myślą o wynajmie (pensjonat). Znajduje to odzwierciedlenie m.in. w układzie pomieszczeń i ich wyposażeniu – odrębne zespoły pomieszczeń sypialnych i łazienek (por. opis w operacie szacunkowym – akta administracyjne - t. I k. 46). Korespondowało to z przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego – K. J. A pokoje gościnne (akta administracyjne – t. I k. 202). Wynajem pokoi znajdujących w nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] [...] zostały zaoferowany na portalu internetowym, przy czym nastąpiło to jeszcze przed sprzedażą nieruchomości przez podatnika. Sam skarżący przejściowo wskazywał powyższy adres jako miejsce prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można również pominąć, że ostatecznie skarżący nie zamieszkał na wspomnianej nieruchomości lecz ją sprzedał. W okresie w jakim nieruchomość była w jego posiadaniu posługiwał się konsekwentnie innym adresem zamieszkania - ul. [...] [...] w W.. Nieruchomość przy ul. [...] [...] stanowiła w okresie 2014-2018 własność skarżącego, co wynika z informacji pozyskanych od Burmistrza Miasta W.. Na ten adres skierowana została decyzja Burmistrza Miasta W. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] [...] (w aktach administracyjnych - t. I k. 340, k. 216).

Skoro natomiast nie występowała zasadnicza wynikająca z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przesłanka dla skorzystania z omawianego zwolnienia, to w konsekwencji nie było potrzeby badania, czy przedłożone przez podatnika dowody (m.in. w postaci umów) mieszczą się w przedmiotowych graniach wydatków na własne cele mieszkaniowe o jakich mowa w art. 21 ust. 25 lit. c) u.p.d.o.f. Powodem nieuwzględnienia dowodów zaoferowanych przez stronę dla wykazania wydatków na nieruchomość położoną w W. przy ul. [...] [...], nie były zastrzeżenia do ich warstwy formalnej, lecz nie spełnienie przez podatnika podstawowego kryterium, a to wydatkowania na własne cele mieszkaniowe.

Sąd stwierdził, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 125 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1, art. 188 o.p. i art. 191 o.p. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego była rzetelna i całościowa. Postępowanie wyjaśniające było prowadzone z zachowaniem dyrektyw jakie płyną z art. 121 § 1 i art. 187 § 1 o.p., to jest postępowania w sposób budzący zaufanie do organu, przy równoczesnym dążeniu do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego.

Zaznaczenia wymaga, że organy podatkowe nie pozostawały w bierne przy ustalaniu okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia. Organy podatkowe aktywnie poszukiwały informacji, zbierały dowody, nie poprzestając na prostej negacji twierdzeń skarżącego. Działały przy tym z poszanowaniem zasady dążenia do ustalenia prawdy przy respektowaniu konieczności zachowania niezbędnej sprawności postępowania (art. 122 o.p., art. 125 o.p.). Organy podatkowe dopuściły i przeprowadziły dowody zawnioskowane przez stronę (art. 188 o.p), co należy odróżnić od przyjęcia przez organy podatkowe tez dowodowych stawianych przez stronę. Ustalenia odnośnie okoliczności faktycznych przyjętych przez organy za podstawę opodatkowania są wynikiem swobodnej oceny, dokonanej w oparciu o ogląd całości sprawy, a nie na podstawie poszczególnych okoliczności ocenianych w oderwaniu od pozostałych faktów oraz dowodów. Organy podatkowe sprostały zatem nakazom art. 191 o.p. W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego.

Uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak też poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji są wyczerpujące. Organy podatkowe sprostały wymogom jakie stawiały przed nimi art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 124 o.p. Organy obszernie omówiły poczynione ustalenia, co do nabycia i sprzedaży nieruchomości, zebranych dowodów dotyczących nakładów na nieruchomość, a także okoliczności doniosłych dla oceny celu poniesienia wydatków na nieruchomość położoną W.. Naświetlono z jakich względów określone dowody uznano za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Organy podatkowe odniosły się do argumentacji prezentowanej przez podatnika. Wykazały, że zastosowane przez nie rozstrzygnięcie zostało wyprowadzone z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego i właściwie zastosowanych przepisów prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy skarga okazała się bezzasadna i jako taka na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.