Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 32/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2023-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19a, art. 29a ust. 1 i 6, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 112b ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło,, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, Protokolant starszy sekretarz sądowy Marta Marczuk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 maja 2023 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w J. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 24 listopada 2022 r., nr 318000-COP.4103.27.2022 w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za okres od lutego 2018 r. do lipca 2019 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wyżej wymienione okresy oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z 24 listopada 2022 r. nr 318000-COP.4103.27.2022 Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej powoływany jako: Naczelnik PUCS, organ) utrzymał w mocy decyzję z 16 maja 2022 r.

nr 318000-CKK2-1.4103.25.2021.23 w przedmiocie określenia prawidłowych kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług bądź też kwoty nadwyżek do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w tym podatku za poszczególne miesiące od lutego 2018 r. do lipca 2019 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku za ww. miesiące – wydaną względem A. sp. z o.o. (dalej powoływana jako skarżąca, Spółka).

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ przywołał motywy decyzji wydanej w I instancji. Wskazał, że podstawę dokonanego rozstrzygnięcia stanowiło ustalenie organu, że w kontrolowanym okresie skarżąca:

1) posłużyła się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane przez wystawców tych faktur i odliczyła od podatku należnego podatek naliczony z nich wynikający. Zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy wskazuje bowiem, że skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, na których jako wystawcy figuruje 15 podmiotów: C. sp. z o.o.; D. sp. z o.o.; E. sp. z o.o.; E.1 sp. z o.o.; F. sp. z o.o.; G. sp. z o.o.; I. sp. z o.o.; J. sp. z o.o.,; R. sp. z o.o.; S. sp. z o.o.; T. sp. z o.o.; T.1 sp. z o.o.; Z. sp. z o.o.; D. sp. z o.o.; S.1 sp. z o.o.

2) dokonywała sprzedaży towarów, realizowanej za pośrednictwem firm kurierskich (D.1 Sp. z o.o., I.1 S.A., U. Sp. z o.o., D.1 Sp. z o.o., A.1 Sp. z o.o., P. Sp. z o.o.), której nie udokumentowała poprzez wystawienie faktur VAT i nie zadeklarowała podatku należnego VAT od tej sprzedaży.

Według ustaleń organu w zakresie transakcji z powyższymi 15 podmiotami Spółka brała udział w fikcyjnych transakcjach, dokumentowanych tzw. pustymi fakturami, tj. fakturami wystawionymi przez podmioty, które faktycznie nie dokonywały sprzedaży na jej rzecz. Organ zakwestionował stronę podmiotową tych dostaw — to znaczy fakt, jakoby miały zostać one wykonane przez ww. 15 spółek.

W ocenie organu w zakresie 15 kontrahentów Spółki i współpracy skarżącej z tymi podmiotami można wyodrębnić można wiele wspólnych cech, charakterystycznych dla procederu wyłudzeń podatku VAT z wykorzystaniem tzw. pustych faktur. Należą do nich w szczególności:

1) część "kontrahentów" skarżącej, w chwili dokonywania rzekomych dostaw nie składała w wymaganych ustawowo terminach deklaracji VAT-7, składała deklaracje zerowe, lub pierwotnie złożone korygowała po upływie kilku, a nawet kilkunastu miesięcy od daty zrealizowania rzekomych dostaw;

2) "kontrahenci" skarżącej nie wykazywali całości lub części transakcji zawartych ze Spółką lub wykazywali je po upływie kilku miesięcy od rzekomej dostawy, często już po wykreśleniu z rejestru podatników VAT (Spółki: C., D., E., E.1, F., G., I., J., R., S., T., T.1., D., S.1);

3) pomimo wysokich (milionowych) obrotów (wg 23% stawki VAT), "kontrahenci" skarżącej w składanych deklaracjach każdorazowo wykazywali niewielkie kwoty podatku do przeniesienia lub do wpłaty (Spółki z o.o.: C., D., E., E.1, G., J., R., S., T.1);

4) "kontrahenci" skarżącej deklarowali nabycia towarów (w okresie objętym decyzją), zaś ich rzekomi dostawcy nie wykazywali takiej sprzedaży;

5) skarżąca nie zawierała z "kontrahentami" pisemnych umów/kontraktów na dostawę towarów; towary zamawiała telefonicznie, dzwoniąc do rzekomo nieznanych wcześniej osób w sprawie dostarczenia towaru;

6) zgłoszony przez "kontrahentów" rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej (PKD) nie miał związku z działalnością handlową (I., J., R. – doradztwo w zakresie informatyki, S. - doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zrządzania);

7) "kontrahenci" skarżącej, Spółki z o.o.: C., E., E.1, F., G., I., J., R., S., T., Z. i S.1 – zostały wykreślone z rejestru podatników VAT z uwagi na brak kontaktu

z podatnikiem – art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) lub niestawianie się na wezwanie organu podatkowego – art. 96 ust. 9 pkt 4 u.p.t.u.;

8) "kontrahenci" skarżącej, np. Spółki z o.o.: C., D., E., E.1, G., I., J., R., S., T., T.1, Z., w składanych plikach JPK_VAT wykazywały zakupy od spółek z o.o. wykreślonych z urzędu z rejestru podatników VAT czynnych;

9) "kontrahenci" skarżącej nie dokonywali zakupów podstawowych towarów i usług niezbędnych przy prowadzeniu działalności gospodarczej (prądu, wody, gazu), nie nabywali również towarów do pakowania, artykułów bhp, usług transportowych, spedytorskich, kurierskich czy pocztowych; wykazywali wyłącznie "nabycia" od podmiotów działających na terenie W. i jej okolic;

10) Spółka nie dokonywała płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, m.in. na rzecz Spółek z o.o.: T.1, T., E., Z. i F.;

11) skarżąca nie sprawdzała i nie weryfikowała rzekomych dostawców ("kontrahentów"), zaś w kilku przypadkach faktury zakupowe oraz załączone do nich dowody WZ potwierdzone były pieczątkami należącymi do podmiotów nie będących wystawcami tych dokumentów;

12) stwierdzono przypadki, w których dokonywane przelewy, które wg ich treści miały dotyczyć zapłaty należności wynikających z faktur wystawionych przez "kontrahentów" strony dokonywane były: (-) przez skarżącą w wartościach innych niż wartości faktur, (-) z przywołaniem błędnych numerów faktur, (-) z przywołaniem odbiorców przelewów, którzy nie byli dostawcami towarów, (-) z zapłatą za towar kierowaną na rachunki bankowe innych Spółek lub na rachunki inne niż rachunki wskazane w fakturach wystawianych przez rzekomych dostawców;

13) udziałowcami "kontrahentów" Spółki oraz osobami zasiadającymi w ich organach zarządczych byli głównie obcokrajowcy (narodowości wietnamskiej), pomiędzy którymi występowały powiązania osobowe i którzy dokonywali między sobą transakcji kupna i sprzedaży;

14) kapitał zakładowy "kontrahentów" skarżącej wynosił 5.000 zł (minimalna wysokość), przy deklarowanych wielomilionowych transakcjach realizowanych w ramach łańcucha dostaw i nabyć;

15) adresy rejestracyjne (siedziby) "kontrahentów" skarżącej znajdowały się w wirtualnych biurach lub w boksach na terenie targowisk w J.1, M., W. itp.;

16) organowi nie udało się nawiązać kontaktu z kontrahentami skarżącej, którzy mimo skutecznie doręczonych wezwań (upoważnionym podmiotom), nie udzielili odpowiedzi na postawione przez organ pytania;

17) funkcjonariuszom policji oraz służbie celno-skarbowej, pomimo podjętych działań, nie udało się ustalić rzeczywistych siedzib i miejsc wykonywania działalności, a także nawiązać kontaktu z osobami decyzyjnymi w Spółkach "kontrahentów", m.in: C., F., J., R., Z., I., S., T.;

18) firmy "kontrahentów" skarżącej zakładane były przeważnie przez podmioty zajmujące się rejestrowaniem i sprzedażą gotowych spółek (R.1 Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. oraz A.2 Sp. z o.o.), odsprzedawane następnie osobom pochodzenia azjatyckiego;

19) kontrole podatkowe oraz celno-skarbowe przeprowadzone u niektórych z kontrahentów Spółki (E., S.) wykazały, że dostawy na rzecz skarżącej w ogóle nie miały miejsca;

20) prezesi Spółek E. i E.1 zeznali, że nigdy nie handlowali ze Spółką.

W związku z dokonanymi ustaleniami organ stwierdził, że faktury na których jako wystawcy widnieje ww. 15 spółek, zaś jako odbiorca skarżąca, nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Naczelnika PUCS nie sposób uznać, że Spółka nie miała podstaw do przypuszczeń, że dostawcy mogą być niewiarygodni, a ich działalność może wiązać się z wyłudzeniami podatkowymi. Organ zwrócił uwagę, że w odwołaniu od decyzji Spółka wskazuje, iż podjęła działania jakich można oczekiwać od przezornego przedsiębiorcy w zakresie weryfikacji ww. spółek, niemniej nie wskazuje jakiego charakteru były to działania. Już sama weryfikacja zapisów w KRS pozwoliłaby w oczywisty sposób na zorientowanie się, że podmioty te są ukształtowane wg pewnego wspólnego modelu, tj.: (-) są to podmioty nowo powstałe (zostały zarejestrowane bezpośrednio przed lub w czasie okresu objętego niniejszą decyzją), (-) wszystkie zostały założone z najniższym możliwym kapitałem zakładowym, tj. 5.000 zł, (-) wszystkie zostały założone przez podmioty trudniące się zakładaniem i sprzedażą spółek, (-) wszystkie w okresie objętym postępowaniem kontrolnym wskazywały jako prezesów zarządu cudzoziemców. Zdaniem organów te cechy nakazują ostrożność w podejmowaniu z nimi kontaktów gospodarczych zwłaszcza na tak dużą skalę i na takich warunkach w jak niniejszej sprawie. Jak ustalono, Spółka chociażby nie zawarła nawet pisemnych umów z ww. podmiotami. Według jej wyjaśnień całość kontaktów odbywała się telefonicznie.

Zauważono, że część tych podmiotów w KRS, w pozycji przedmiot działalności, nie wskazywała nawet działalności handlowej. I tak spółki: I., J., R. jako przedmiot działalności gospodarczej wskazały - doradztwo w zakresie informatyki, natomiast S. – doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zrządzania. Zdaniem Naczelnika PUCS weryfikacja tych danych powinna wzbudzić czujność Spółki w zakresie rzetelności działania tych podmiotów.

Organ zauważył, że Spółka nie potrafiła wyjaśnić żadnych okoliczności związanym z nawiązaniem współpracy z ww. podmiotami, pomimo wielokrotnych wezwań organu w tym zakresie. Jednocześnie prezes zarządu Spółki do protokołu przesłuchania strony zeznał, iż nie znał osób od których Spółka miałaby dokonywać przedmiotowych zakupów, jednocześnie nie pamiętał nazw firm od których zakup ten miałby następować. Naczelnik PUCS podkreślił, że wartość zakupu wynikająca z faktur, na których jako wystawcy widnieją przedmiotowe podmioty, stanowiła aż około 3 milionów złotych. Organ ocenił jako nieprawdopodobne, że przedsiębiorca dokonujący w swoim mniemaniu rzetelnych transakcji nie byłby zainteresowany pozyskaniem wiedzy w powyższym zakresie. Zwrócił również uwagę, że podmioty te były zarejestrowane w biurach wirtualnych, lub w boksach na terenie targowisk w J.1, M., W. Naczelnik PUCS podniósł też, że Spółka nie dokonała weryfikacji ww. podmiotów w Urzędzie Skarbowym pomimo posiadania takich uprawnień.

Według ustaleń Naczelnika PUCS skarżąca użytkowała domenę internetową pod nazwą [...], zaopatrzoną w oprogramowanie umożliwiające prowadzenie sklepu internetowego. Wydruki strony internetowej [...] wskazują, że sklep ten oferował klientom możliwość dokonywania zakupów i dokonywania płatności za pośrednictwem przelewów bankowych oraz za pośrednictwem platformy płatniczej [...]. Sprzedaż internetową Spółki potwierdziły firmy kurierskie P. i A.1. Organ stwierdził, że szereg przesyłek zrealizowanych przez Spółkę w okresie od kwietnia do czerwca 2018 r. i od sierpnia 2018 r. do lipca 2019 r. nie znalazły potwierdzenia w dokumentach handlowych Spółki, wystawionych za kontrolowane miesiące i nie zostały ujęte w plikach JPK_VAT.

Organ ustalił, że nadawane przez Spółkę paczki nie były zaopatrywane w dokumenty sprzedaży. Przyjął, że zakup przez klientów towaru za pośrednictwem ww. firm kurierskich faktycznie miał miejsce, lecz nie został udokumentowany dowodami sprzedaży, a w konsekwencji nie został ujawniony przez Spółkę w księgach podatkowych.

Naczelnik PUCS nie uznał za dowód w sprawie, za miesiące objęte postępowaniem podatkowym, prowadzonej przez Spółkę ewidencji dla potrzeb podatku VAT, w zakresie:

1) zakupu – za miesiące w których ujęto faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, tj. za okres od lutego do listopada 2018 r. i od lutego do lipca 2019 r.; w tej części nie stanowią dowodu w sprawie zapisy (rejestry zakupu) dotyczące ujęcia kwot wynikających z tych faktur, opisanych w części I zaskarżonej decyzji, w punktach od 1 do 15;

2) sprzedaży – za miesiące w których nie ujęto sprzedaży zrealizowanej za pośrednictwem firm kurierskich, za okres od kwietnia do czerwca 2018 r, od sierpnia do grudnia 2018 oraz od stycznia do lipca 2019 r.; w tej części (nieujęcia sprzedaży), rejestry sprzedaży nie stanowią dowodu w sprawie.

Wskutek wykazania przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za luty 2018 r. zawyżonej wysokości zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a także wykazania w deklaracjach VAT-7 za miesiące: (-) marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2018, (-) luty i lipiec 2019 r., nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zamiast kwot zobowiązań podatkowych w podatku VAT, zaś za miesiące: (-) październik i listopad 2018 r., (-) styczeń, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2019 r. zaniżenia zobowiązania podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, organ ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

W zaskarżonej decyzji organ uznał, że podwyższona stawka sankcji, powinna wynieść 100%, stosownie do postanowień art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., nie zaś, jak przyjął to organ I instancji w zaskarżonej decyzji, w wysokości 30% (art. 112b ust. 1 pkt 1, lit. a, c, d u.p.t.u.). Naczelnik PUCS przyjął jednak, że należy mieć na uwadze art. 234 o.p., tj. zakaz orzekania na niekorzyść, w związku z czym zaakceptował rozstrzygnięcie organu I instancji pomimo odmiennego stanowiska.

2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,

a mianowicie naruszenie zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 oraz art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: o.p.) z uwagi na przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i bezpodstawne uznanie w oparciu o nierzetelnie ustalony stan faktyczny sprawy, że Spółce nie przysługiwało prawo do

odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez kontrahentów w badanym okresie z uwagi na to, że wszystkie wystawione przez tych kontrahentów faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z zeznań świadków, wynikało że transakcje z kontrahentami zostały faktycznie dokonane i prawidłowo udokumentowane fakturami;

2) prawa materialnego w postaci błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. na skutek pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku VAT w wyniku bezzasadnego uznania w oparciu o błędnie ustalony oraz niekompletny stan faktyczny sprawy, że wystawione przez kontrahentów faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z zeznań świadków, wynikało że transakcję z kontrahentami zostały faktycznie dokonane i prawidłowo udokumentowane fakturami, zaś towar został Spółce dostarczony.

W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, że organ podatkowy nie wykazał, że towar pochodził od podmiotów innych niż te, które wystawiły faktury na rzecz Spółki. W skardze Spółka zakwestionowała ustalenia organu podatkowego, zgodnie z którymi Spółka nie dochowała należytej staranności przy nawiązywaniu współpracy z kontrahentami, podczas gdy Spółka podjęła działania, jakich można racjonalnie oczekiwać od przezornego przedsiębiorcy w celu upewnienia się, że skonkretyzowana transakcja nie wiąże się z oszustwem podatkowym popełnionym przez wystawcę faktur.

Podniesiono, że zachowania rynkowe wypracowane w ramach współpracy z kontrahentami i stosowane jako standard w Spółce zawierają w sobie najlepsze praktyki rynkowe. Wskazano, że Spółka kontaktowała się osobiście, każdorazowo z dostawcami, o czym świadczą zeznania świadka – Prezesa Spółki – przywołane przez organ podatkowy. Weryfikowała ich zarówno podczas rozmów telefonicznych jak i w momencie, gdy przychodzili z ofertą do miejsca prowadzenia działalności Spółki. Standard zwykłej, kupieckiej należytej staranności został, zdaniem Spółki, zachowany, co potwierdzają zeznania świadków.

W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika PUCS, a także o zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Naczelnika PUCS z 24 listopada 2022 r. nr 318000-COP.4103.27.2022, w której organ utrzymał w mocy decyzję organu z 16 maja 2022 r. nr 318000-CKK2-1.4103.25.2021.23

w przedmiocie określenia prawidłowych kwot zobowiązań w podatku od towarów

i usług bądź też kwoty nadwyżek do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy

w tym podatku za poszczególne miesiące od lutego 2018 r. do lipca 2019 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku za ww. miesiące.

5. Rozstrzygnięcie Naczelnika PUCS było wynikiem ustalenia, że: 1) skarżąca posłużyła się fakturami, które były nierzetelne od strony podmiotowej, to znaczy nie zostały dokonane przez wystawców tych faktur, a przy tym skarżąca nie dokonała weryfikacji kontrahentów widniejących na tych fakturach; 2) skarżąca nie udokumentowała sprzedaży internetowej za pośrednictwem firm kurierskich poprzez wystawienie faktur VAT i nie zadeklarowała podatku należnego VAT od tej sprzedaży. W związku z powyższym organ stwierdził również, że istnieją podstawy do ustalenia dodatkowego zobowiązania pieniężnego.

6. Odmawiając skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez 15 podmiotów: C. sp. z o.o.; D. sp. z o.o.; E. sp. z o.o.; E.1 sp. z o.o.; F. sp. z o.o.; G. sp. z o.o.; I. sp. z o.o.; J. sp. z o.o.,; R. sp. z o.o.; S. sp. z o.o.; T. sp. z o.o.; T.1 sp. z o.o.; Z. sp. z o.o.; D. sp. z o.o.; S.1 sp. z o.o. na rzecz skarżącej organ powołał się na art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

7. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle tej regulacji prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a). Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

8. Wymienione przepisy prawa krajowego stanowią implementację art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie art. 167 oraz art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, a ich wykładnia – niejednokrotnie prezentowana w judykatach sądów administracyjnych – prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną.

Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. I SA/Bk 542/13, powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Za utrwalony należy uznać przy tym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. m.in. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 749/15, z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 2008/17).

9. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (por. wyroki NSA z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 1933/14, z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 339/21).

10. Na gruncie przepisów Dyrektywy VAT, Trybunał Sprawiedliwości UE zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (np. wyroki w sprawach C-400/98 i C-396/08). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może jednak doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej Dyrektywy (Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie.

W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (aktualnie Dyrektywę 2006/112/WE). Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax o sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03). W innych orzeczeniach TSUE wielokrotnie potwierdzał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 10 lipca 2008 r. C-25/07 i przywołane tam wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04).

11. Jednocześnie orzecznictwo TSUE wypracowało pogląd, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia). W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 TSUE przypomniał, odwołując się do jednolitego orzecznictwa, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (zob. też wyrok w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz postanowienie w sprawie C-33/13).

12. Zdaniem orzekającego w tej sprawie sądu, takie rozumienie wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentowały organy podatkowe i właściwie je zastosowały.

13. W świetle prawidłowych ustaleń faktycznych możliwe było jednoznaczne stwierdzenie organów podatkowych, że wystawione przez ww. 15 podmiotów faktury są nierzetelne od strony podmiotowej. Naczelnik PUCS w sposób obszerny ujął w zaskarżonej decyzji fakty, które jednoznacznie na to wskazują, tj. charakterystyczne cechy poszczególnych podmiotów, jak i okoliczności dotyczące rzekomej współpracy z ww. podmiotami.

14. Organ zasadnie zwrócił uwagę na cechy ww. podmiotów typowe dla jedynie fikcyjnej działalności takie jak: 1) wielomilionowe obroty przy minimalnym kapitale zakładowym wynoszącym 5.000 zł czy braku wykazywania podatku do wpłaty, względnie wykazywaniu niewielkich kwot lub wykazywaniu jedynie części transakcji, 2) założenie spółek przez podmioty zajmujące się rejestrowaniem i sprzedażą gotowych spółek, których zgłoszony przedmiot działalności był często bez związku z działalnością handlową, 3) adresy w biurach wirtualnych lub w boksach na terenie targowisk, 4) "kontrahentami" tych podmiotów były podmioty wykreślone z rejestru VAT, 5) brak kontaktu zarówno organu jak i funkcjonariuszy policji i służby celno-skarbowej z kontrahentami i z tego samego powodu wykreślenie części podmiotów z rejestru VAT, 6) wspólnikami jak i członkami zarządu rzekomych kontrahentów byli głównie obcokrajowcy narodowości wietnamskiej, pomiędzy którymi występowały powiązania osobowe, 7) rzekomi dostawcy kontrahentów nie wykazywali sprzedaży deklarowanej przez kontrahentów, przy tym niektórzy z tych dostawców byli wykreśleni z rejestru podatników VAT. Nadto organ ustalił chociażby, że podmioty te nie dokonywały nabyć towarów niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej.

15. Również okoliczności rzekomej współpracy z ww. podmiotami wskazują na nierzetelność faktur wystawionych przez nie na rzecz skarżącej. Są to takie okoliczności jak brak pisemnych umów, brak płatności przelewem względem niektórych z podmiotów, różnice między treścią faktur a dokonywanymi przelewami w zakresie kwot czy numerów faktur, a także dokonywanie przelewów na rzecz innych podmiotów niż wskazane na fakturach.

16. W przekonaniu sądu powyższe okoliczności odczytywane łącznie i we wzajemnym powiązaniu wykluczają przyjęcie, że ww. 15 podmiotów dokonywało dostaw towarów wykazanych na fakturach wystawionych przez nie na rzecz Spółki. Podmioty te w świetle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego nie były zdolne do prowadzenia działalności gospodarczej nie tylko o skali, która wynikałaby z wystawianych przez nie faktur, ale jakichkolwiek działań poza pozorowaniem rzeczywistego obrotu, szczególnie, że nie dysponowały one ani kapitałem, ani przestrzenią do prowadzenia takiej działalności czy choćby towarem, który wykazywały na fakturach wystawianych na rzecz Spółki.

17. Przy tym skarżąca w żaden sposób nie wykazała, by jakkolwiek weryfikowała ww. wystawców faktur. Spółka w zasadzie nie podjęła jakiejkolwiek aktywności na tym polu. W szczególności pomimo znacznej wartości transakcji z ww. podmiotami (łącznie ok. 3 mln zł) nie określono zasad współpracy w drodze pisemnych umów. Zamówienia miały być dokonywane telefonicznie od nieznanych Spółce osób. Nie przedstawiono jakichkolwiek wiarygodnych informacji dotyczących nawiązania współpracy z ww. podmiotami.

Zdaniem sądu Spółka zupełnie gołosłownie wskazuje, że weryfikowała swoich kontrahentów. Nie wskazują na to również zeznania świadków, w tym prezesa zarządu M. Y., z którego zeznań wynika jedynie, że kontaktowano się telefonicznie, przy czym świadek nie potrafił przywołać danych personalnych rozmówców i nie byli mu oni wcześniej znani. Trafnie organ wskazał, że skarżąca mogła z łatwością ujawnić, że podmioty, które wystawiały na jej rzecz faktury w rzeczywistości nie prowadzą działalności handlowej. Już cechy poszczególnych spółek takie jak minimalny kapitał zakładowy, krótki czas funkcjonowania od założenia czy też założenie przez spółki zajmujące się zakładaniem spółek winny zwrócić uwagę skarżącej i skłonić do podjęcia choćby podstawowego sprawdzenia rzekomych kontrahentów.

Na brak wiarygodności twierdzeń skarżącej w zakresie weryfikacji wystawców faktur wskazuje również fakt, że faktury były często opłacane przelewem na inne rachunki niż wskazane w fakturach, w innych kwotach niż wynikające z faktur czy też z podaniem niewłaściwych numerów faktur, co pozwala na stwierdzenie, że z co najmniej dużą niedbałością Spółka podchodziła do "współpracy" z ww. podmiotami, a w kontekście innych dowodów zebranych w sprawie wskazuje na brak dobrej wiary skarżącej.

18. Nie budzi większych wątpliwości prawidłowość zaskarżonej decyzji

w przedmiocie stwierdzenia braku dokumentowania sprzedaży internetowej za pośrednictwem firm kurierskich. Nie jest to w szczególności jakkolwiek kwestionowane w skardze, co jednak z uwagi na treść art. 134 p.p.s.a. nie zwalnia sądu z obowiązku kontroli decyzji także w tym aspekcie sprawy. Naczelnik PUCS szczegółowo wykazał zakres sprzedaży, co do której nie wystawiano faktur VAT i nie ujawniono w księgach podatkowych. Trafnie przyjęto przy tym, że jako dostawa towaru – ubrań i innych wyrobów tekstylnych podlegały one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce 23% w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 i art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

W orzecznictwie wskazuje się zasadnie, że dla momentu powstania obowiązku podatkowego przy dostawie towarów istotny jest moment wydania towaru przewoźnikowi (kurierowi, operatorowi pocztowemu), a jeżeli otrzymanie płatności za towar następuje przed wydaniem towaru, z reguły momentem powstania obowiązku podatkowego będzie ten wcześniejszy moment (por. wyrok NSA z dnia 11 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1612/14). Tak też przyjął organ w rozpoznawanej sprawie, stwierdzając, że skoro płatności dokonywano po dokonaniu dostawy (przesyłka kurierska za pobraniem) to zastosowanie znajduje art. 19a ust. 1 u.p.t.u.

Zasadnie organ przyjął również, że pobrane przez kurierów kwoty

w momencie doręczenia stanowią wartość towaru brutto, zgodnie z art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 u.p.t.u., przyjmując właściwie, że podstawę opodatkowania winna stanowić otrzymana kwota zapłaty pomniejszona o kwotę podatku VAT.

W konsekwencji prawidłowo określono wysokość niewykazanego podatku należnego z tytułu sprzedaży wysyłkowej.

19. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie podjęto niezbędne działania

w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrano cały dostępny materiał dowodowy, które oceniono zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wartość materiału dowodowego oceniono bezstronnie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a przede wszystkim z obowiązującymi przepisami. Poszczególne dowody rozpatrzono odrębnie, jak i we wzajemnej łączności, mając na uwadze całokształt sprawy. Nie była więc to ocena dowolna. Należy dodać, że postępowanie prowadzono w sposób bezstronny, zgodnie z obowiązującym prawem. Wskazano przy tym i uzasadniono argumenty, jakimi kierowano się, rozstrzygając sprawę.

20. Wobec powyższego sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego czy procesowego, które wskazywałyby na wadliwość określenia podatku od towarów i usług przez organ w kwotach odmiennych niż wskazane przez podatnika, zarówno w zakresie zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawianych przez ww. 15 podmiotów, jak i określenia podatku należnego z nieudokumentowanej sprzedaży wysyłkowej.

21. Odrębnie należy odnieść się do ustalenia dodatkowego zobowiązania pieniężnego. W tym zakresie w skardze w żaden sposób nie podważono prawidłowości zaskarżonej decyzji, przy czym sąd na podstawie art. 134 p.p.s.a. dokonał jej kontroli także w tej kwestii.

22. Podstawę do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług stanowił art. 112b ust. 1 u.p.t.u.

Przepis ten stanowi, że w razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego,

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego

- naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

23. W związku z zastosowaną przez organ podstawą prawną ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego istotne stają się rozważania zawarte w wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19, w którym orzeczono, że: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.".

24. W tezach 25-27 uzasadnienia orzeczenia TSUE wskazał, że zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo).

25. Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60).

26. Choć pytanie prejudycjalne skierowane do TSUE dotyczyło dodatkowego zobowiązania podatkowego przewidzianego w treści art. 112b ust. 2 u.p.t.u., to w świetle analizy argumentacji Trybunału zawartej w ww. wyroku należy uznać, że zawiera on uniwersalne zasady, którymi organy powinny się kierować przy nakładaniu sankcji w trybie przepisów ustawy VAT, w tym również na podstawie art. 112b ust. 1, a więc dostosowywać ich nakładanie do konkretnych okoliczności danej sprawy.

27. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 112b ust. 1 u.p.t.u. należy zatem uznać co do zasady za dopuszczalne, niemniej stosowanie tej regulacji musi uwzględniać regulacje unijne oraz wskazania wynikające z orzecznictwa TSUE. Na tle rozważań TSUE w przywołanym wyroku przyjmuje się, że celem wprowadzenia przepisów sankcjonujących do ustawy o podatku od towarów i usług było karanie oszustów podatkowych oraz podmiotów nadużywających przepisów, których działanie doprowadziło do uszczuplenia po stronie skarbu państwa. Przed nałożeniem na podatnika sankcji konieczne jest dokładne zbadanie przez organ charakteru stwierdzonych naruszeń i dokonanie oceny, czy naruszenia te noszą znamiona oszustwa lub nadużycia prawa podatkowego skutkujące uszczupleniem wpływów budżetowych. Stwierdzenie bowiem dopiero takich okoliczności stanowi podstawę do zastosowania przez organ skarbowy stosownej sankcji VAT (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 749/21, wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 2580/21).

28. W ocenie sądu nałożenie sankcji VAT na podstawie art. 112b ust. 1 u.p.t.u. miało swoje uzasadnienie w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. Bez wątpienia zaistniały przesłanki określone wprost w przepisie, tj. w art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zarówno poprzez zaniżenie kwoty podatku należnego, jak i zawyżenie kwoty podatku naliczonego. Przy tym działania skarżącej bez wątpienia należy wiązać z oszustwem podatkowym. Jak stwierdzono już powyżej – skarżąca nie wykazała podatku należnego w związku ze sprzedażą wysyłkową, a więc nie odprowadzała należnego podatku VAT z tego tytułu, a przy tym w żaden sposób nie skorygowała tych uchybień i nie wyjaśniła przyczyn zaniechań. Nadto Spółka przyjmowała do odliczenia podatek VAT naliczony z nierzetelnych podmiotowo faktur, w żaden sposób nie weryfikując rzekomych kontrahentów. Nie ma również wątpliwości, że z działaniami skarżącej wiązały się skutki w postaci uszczuplenia wpływów budżetowych.

29. Sąd nie doszukał się innych naruszeń przepisów prawa materialnego czy procesowego, które uzasadniałyby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

30. Mając na uwadze powyższe, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.