Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 477/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2024-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15e ust. 1 pkt 1, art. 15e ust. 11 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus /spr./, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2024 r. sprawy ze skargi B. M. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 kwietnia 2024 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.388.2021.11.BJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2024 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.388.2021.11.BJ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ" lub "Dyrektor KIS") stwierdził, że stanowisko B. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej jako "Wnioskodawczyni", "Spółka" lub "Skarżąca"), przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2021 r. (uzupełnionym pismem z dnia 26 listopada 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty nabycia w przedstawionych we wniosku "usługach organizacji zakupów" podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy:

2.1. W dniu 10 września 2021 r. wnioskiem z dnia 9 września 2021 r. Spółka zwróciła się do Dyrektora KIS o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, tj. ustalenia, czy koszty nabycia w przedstawionych we wniosku "Usługach Organizacji Zakupów" podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm. ) dalej jako "u.p.d.o.p." lub "ustawa o CIT".

We wniosku podano, iż Wnioskodawczyni podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce ich osiągania (Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.). Spółka działa na rynku producentów materiałów budowlanych, dostarczając rozwiązania dla budownictwa przemysłowego, mieszkaniowego i rolnictwa. Należy do międzynarodowej grupy [...] (dalej jako "Grupa"), której siedziba mieści się w [...] i w ramach której spółka dominująca jest notowana na giełdzie. Grupa jest wiodącym światowym dostawcą technologii izolacyjnych i kompletnych systemowych rozwiązań dla budynków o wysokiej wydajności energetycznej i niskiej emisji CO2. Grupa pozyskuje surowce (stal i chemikalia) od dostawców zewnętrznych z całego świata. W konsekwencji negocjowanie umów z globalnymi dostawcami o zaopatrzenie w wysokiej jakości stal i chemikalia ma kluczowe znaczenie dla sukcesu zarówno Grupy, jak i Spółki. W ramach Grupy, w spółce K. ([...]) ("Usługodawca"), utworzono odrębne, scentralizowane zespoły odpowiedzialne za organizację zakupów stali i chemikaliów. W skład tych zespołów wchodzą doświadczeni eksperci branżowi odpowiedzialni za negocjowanie gwarantowanych i konkurencyjnych cenowo umów o zaopatrzenie w stal i chemikalia. Bez scentralizowanych funkcji organizacji zakupów, Grupa, a w tym Spółka, nie byłaby w stanie osiągnąć wiodącej na rynku wydajności w ograniczaniu ryzyka związanego z zaopatrzeniem w surowce oraz ich cenami – nie byłoby to możliwe na poziomie poszczególnych jednostek biznesowych (spółek) Grupy. Scentralizowane funkcje organizacji zakupów mają znaczący wpływ na wysokość cen, po jakich Wnioskodawca zakupuje niezbędne do produkcji surowce- uzyskiwane dzięki scentralizowanym zespołom ceny są znacząco niższe od obowiązujących cen rynkowych i tym samym zapewniają Spółce przewagę handlową nad konkurencyjnymi podmiotami działającymi na rynku producentów materiałów budowlanych. Wnioskodawca podkreślił również, że spójność dostaw zapewniana przez centralny system zakupów byłaby nieosiągalna, gdyby spółka działała na rynku w zakresie zaopatrzenia samodzielnie.

Ze skutkiem od dnia [...] 2017 r., Wnioskodawczyni zawarła z Usługodawcą umowę o świadczenie usług organizacji zakupu (dalej jako "Umowa"). Strony uzgodniły, że pod pojęciem organizacji zakupu rozumieją następujące usługi (dalej łącznie jako "Usługi Organizacji Zakupów"): negocjowanie warunków umów

z dostawcami; bieżące kontakty z dostawcami i budowanie relacji biznesowych; opracowywanie, zarządzanie i realizację strategii zakupowej Grupy dotyczącej kluczowych surowców; identyfikację i wybór dostawców w oparciu o szereg czynników, m.in. jakość dostawcy, specyfikacja materiałów, niezawodność i dostępność dostaw, warunki rynkowe, strategia dywersyfikacji, położenie geograficzne, istniejące umowy i relacje; monitorowanie dostaw, w tym zarządzanie systemem logistycznym dostarczania chemikaliów na zasadzie "[...]" ([...]); kontrolowanie, czy surowce pozyskiwane od dostawców spełniają wymagane standardy i mogą być stosowane w produkcji; udzielanie dostawcom gwarancji (kredytu, wielkości dostaw itp.) w imieniu Spółki w ramach umów o zaopatrzenie; przejmowanie odpowiedzialności prawnej na podstawie umów o zaopatrzenie zawieranych z zewnętrznymi dostawcami; kierowanie i zarządzanie ewentualnymi sporami Spółki z dostawcami (dotyczącymi np. ceny, jakości surowców etc.), w tym dochodzenie wszelkimi sposobami roszczeń kierowanych względem dostawców, np. na drodze sądowej, przy czym nieodpowiednie rozwiązanie przez Usługodawcę istotnego sporu upoważnia Spółkę do dochodzenia odszkodowania za straty finansowe lub przerwy w działalności spowodowane tym sporem; monitorowanie warunków rynkowych stali i chemikaliów. Zgodnie z Umową, Spółka płaci Usługodawcy wynagrodzenie z tytułu nabywania powyższych usług. Wynagrodzenie jest kalkulowane jako określony procent wartości zakupów, które zostały wynegocjowane i pozyskane przez Usługodawcę. Spółka i Usługodawca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 26 listopada 2021 r. Wnioskodawczyni podała, że wskazane we wniosku o wydanie interpretacji czynności wchodzące w skład nabywanych Usług Organizacji Zakupów należy na gruncie podatkowym rozpatrywać łącznie jako usługę o charakterze kompleksowym, tj. traktować je jako czynności, które obiektywnie stanowią jedno, nierozerwalne świadczenie. Kompleksowy charakter usługi oznacza, iż wszystkie nabywane w jej ramach świadczenia (zarówno podstawowe i poboczne) powinny być kwalifikowane wspólnie, jako jedno świadczenie. Usługa kompleksowa tworzy bowiem w istocie jedną integralną całość. Nie jest zatem możliwy podział takiej kompleksowej usługi, gdyż miałby on charakter sztuczny i nie odzwierciedlałby jej celu i sensu gospodarczego. Ponadto, zgodnie Wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów i Rozwoju opublikowanymi na stronie internetowej Ministerstwa w kwietniu 2018 r. (https://www.podatki.gov.pl/cit /wyjasnienia/ograniczenie-kosztów-15e), ze względu na to, że zbliżoną treść w zakresie katalogu usług posiada również przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, dotyczący obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od określonych wypłat, dla określenia katalogu usług, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT możliwe jest sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie tego pierwszego przepisu, uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie.

Wnioskodawczyni w świetle powyższego podała, iż koniecznym jest jej zdaniem ustalenie, na podstawie cech charakterystycznych i elementów dominujących transakcji, czy usługodawca dostarcza usługobiorcy kilka różnych, niezależnych świadczeń/usług, czy też jedno świadczenie/usługę o charakterze kompleksowym. Powyższa ocena powinna następować w oparciu o przesłanki obiektywne, nie zaś wyłącznie z perspektywy sprzedawcy/usługodawcy lub nabywcy/usługobiorcy. Dla potrzeb tej oceny należy wziąć pod uwagę przede wszystkim czy każda z nabywanych czynności odrębnie przynosi nabywcy wymaganą, praktyczną korzyść. Wnioskodawczyni podkreśliła, iż Usługi Organizacji Zakupów stanowią w istocie usługę kompleksową, obejmującą szereg różnorodnych czynności, których podjęcie umożliwia realizację celu wskazanej usługi tj. zapewnienia efektywności procesu zakupowego Spółki.

Wnioskodawczyni zwróciła uwagę, iż w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wniosku, w ramach Grupy, w spółce K. ([...]) (Usługodawca), utworzono odrębne, scentralizowane zespoły odpowiedzialne za organizację zakupów stali i chemikaliów, w skład których wchodzą doświadczeni eksperci branżowi odpowiedzialni za negocjowanie gwarantowanych i konkurencyjnych cenowo umów o zaopatrzenie w stal i chemikalia. Bez tego, Grupa, a w tym Spółka, nie byłaby w stanie osiągnąć wiodącej na rynku wydajności w ograniczaniu ryzyka związanego z zaopatrzeniem w surowce oraz ich cenami; nie byłoby to możliwe na poziomie poszczególnych jednostek biznesowych (spółek) Grupy. W związku z powyższym nabywa ona od Usługodawcy Usługi Organizacji Zakupów, które nakierowane są na właściwą realizację procesu zakupowego przez Wnioskodawczynię i spełnienie wymagań jakościowych Grupy, w której Spółka funkcjonuje.

Zdaniem Spółki, skutki czynności wchodzących w skład nabywanych Usług Organizacji Zakupów na gruncie podatkowym należy rozpatrywać traktując je łącznie, jako usługę o charakterze kompleksowym, tj. traktować je jako czynności, które obiektywnie stanowią jedno, nierozerwalne świadczenie. Wnioskodawczyni zwróciła m.in. uwagę na to, że w ramach wynagrodzenia Strony Umowy nie wyodrębniły kwot należnych za poszczególne czynności, ale ustaliły wynagrodzenie całkowite kalkulowane, jako określony procent wartości zakupów, które zostały wynegocjowane

i pozyskane przez Usługodawcę. Wartość wynagrodzenia nie jest uzależniona od tego czy i ile razy poszczególne czynności w ramach Usługi Organizacji Zakupów zostaną wykonane. W związku z tym, Skarżąca wniosła o przyjęcie, dla celów wydania interpretacji objętej wnioskiem, że Usługa Organizacji Zakupów stanowi jedną kompleksową usługę i przy takim założeniu wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z opisanym stanem faktycznym Wnioskodawczyni zadała następujące pytanie: Czy koszty nabycia opisanych powyżej "usług organizacji zakupów" podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów,

o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.?

Zdaniem Wnioskodawczyni koszty nabycia opisanych Usług nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa

w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Prezentując stanowisko, Wnioskodawczyni zacytowała treść art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Następnie, w odniesieniu do zakresu pojęcia Usług Organizacji Zakupów, przedstawiła następującą argumentację:

1) w przepisach prawa, w szczególności w ustawie o CIT brak jest definicji legalnej "usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania

i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń

o podobnym charakterze". Z tego względu wykładnia sposobu rozumienia wskazanych usług powinna opierać się na językowych definicjach tych pojęć.

Lista usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT ma charakter otwarty,

o czym świadczy posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem "świadczeń o podobnym charakterze". Zgodnie z wyjaśnieniami dotyczącymi wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych usług i praw opublikowanych na portalu internetowym Ministerstwa Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. (dalej jako: "Wyjaśnienia MF"): "Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w ustawie o CIT została przedstawiona m.in. w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem, w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (to samo się tyczy art. 15e ust. 1 pkt 1, świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń

w nim niewymienionych".

W ocenie Wnioskodawczyni Usługi Organizacji Zakupów nie są usługami doradczymi, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ani też nie są usługami podobnymi do usług doradczych. W wyjaśnieniach MF, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (dalej jako: "SJP PWN") "doradzać" to "udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie". Doradztwo jest zatem udzieleniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii, wyrażeniem opinii w danej sprawie, jest pozbawione czynnika samego działania.

W związku ze świadczeniem Usług Organizacji Zakupów, Usługodawca nie przekazuje "opinii", stanowiącej "poradę" w przedstawionym powyżej rozumieniu. Z przedstawionego stanu wynika, że podmiot powiązany nie udziela "porad dotyczących zakupów", lecz samodzielnie zajmuje się dokonywaniem zakupów w imieniu Wnioskodawczyni. Przy pomocy własnych pracowników zajmuje się negocjowaniem, zawieraniem i renegocjowaniem umów oraz prowadzeniem współpracy z dostawcami.

Aktywności związane z organizacją negocjacji, kontakty z dostawcami są w swej istocie nastawione na działanie. Nie są to jedynie porady udzielane Spółce, ale konkretnie podjęte aktywności w celu organizacji procesu zakupów oraz budowania relacji biznesowych z dostawcami. Istotą Usług Organizacji Zakupów jest podjęcie działań przez Usługodawcę, które mają na celu zapewnienie, zarówno Wnioskodawczyni, jak i innym podmiotom z Grupy, dostępu do materiałów i surowców produkcyjnych w pełni odpowiadających standardom Grupy.

2) Usługi Organizacji Zakupów przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie stanowią oraz nie są podobne do usług badania rynku, ani usług reklamowych. Jak dalej podała, zgodnie z Wyjaśnieniami MF usługi badania rynku obejmują "usługi badania rynku, badanie potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży oraz stosowanie monografii, badań statystycznych, modeli ekonometrycznych, sondaży itp." Natomiast, usługi reklamowe to m.in. "usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe, pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe. Usługi te obejmują np. projektowanie i realizowanie kampanii reklamowych i umieszczanie ich w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji, lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe." Zdaniem Wnioskodawczyni, nie ulega wątpliwości, że elementy charakterystyczne dla powyższych świadczeń nie stanowią przedmiotu Usług Organizacji Zakupów.

3) Usługi Organizacji Zakupów nie stanowią także usług zarządzania i kontroli, ani nie są do nich podobne. W Wyjaśnieniach MF wskazano, że do usług tego rodzaju można zaliczyć w szczególności: usługi zarządzania masą upadłościową, usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych, usługi zarządzania procesami gospodarczymi. W opisie stanu faktycznego przedstawiono, iż przedmiotem umowy jest świadczenie usług w zakresie zakupu materiałów do produkcji. Usługodawca odpowiada za powyższe, zważywszy na jego wyspecjalizowanie, jednakże w ocenie Wnioskodawczyni, nie można stwierdzić, iż Usługodawca w jakikolwiek sposób zarządza bądź kontroluje działalność Spółki. Zdaniem Wnioskodawczyni, kategorii Usług Organizacji Zakupów nie stanowią również usługi przetwarzania danych, ani nie są do nich podobne. "Usługi te (w wyjaśnieniach MF) obejmują usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych."

4) Usługi Organizacji Zakupów wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie stanowią też, ani nie są w żadnym stopniu podobne do usług ubezpieczeń, usług reasekuracji, usług gwarancji o poręczeń, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT - bowiem zupełnie inna jest ich natura i przedmiot.

W kontekście powyższego, Wnioskodawczyni zauważyła, że pomimo, że art. 21 ustawy o CIT dotyczy innej niż art. 15e materii, to tożsamość semantyczna pojęć obu wymienionych przepisów uzasadnia możliwość wykorzystania przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ustawy o CIT rozumienia analogicznych terminów wypracowanego przez doktrynę i orzecznictwo w zakresie art. 21 ustawy o CIT.

Podsumowując, zdaniem Spółki, koszty nabycia Usługi Organizacji Zakupów nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Usługi Organizacji Zakupów nie mieszczą się/nie będą się mieścić bowiem w zakresie usług i świadczeń określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, z tytułu których płatności podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów podatkowych określonym w tym przepisie.

W zakresie bezpośredniego związku z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, Spółka z ostrożności procesowej, gdyby organ nie zgodził się

z jej argumentacją przedstawioną powyżej, wskazała również na treść art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym ograniczenie zawarte w art. 15e ust. 1 ustawy

o CIT nie znajduje zastosowania m.in. do kosztów usług, opłat i należności,

o których w nim mowa, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Jak podała Spółka, w tym kontekście, kluczowym dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów "bezpośrednio związanych" z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawczyni podkreśliła, że nabywane Usługi Organizacji Zakupów są nierozerwalnie i bezpośrednio związane z czynnością nabycia przez nią towaru. Wnioskodawczyni nie posiada dostatecznego doświadczenia oraz zasobów koniecznych do samodzielnego pozyskiwania surowców odpowiadających standardom Grupy. Dodatkowo, jak Spółka zaznaczyła, zakup Usług Organizacji Zakupów prowadzi do zmniejszenia kosztów jej działalności z powodu zastosowania sprawdzonych rozwiązań wypracowanych w Grupie, minimalizacji zaangażowania własnych środków, pozostawania w zgodzie z obowiązującymi w Grupie wymaganiami, co z przewidywaniami Spółki przyczynia się do osiągania przychodów na określonym poziomie. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawczyni prawidłowym jest przedstawione przez nią stanowisko, zgodnie z którym koszty nabycia Usługi Organizacji Zakupów nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

2.2. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, postanowieniem wydanym dnia 27 grudnia 2021 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.388.2021.2.AP, Dyrektor KIS pozostawił wniosek Strony bez rozpatrzenia.

Na wskazane postanowienie, Spółka złożyła zażalenie. Wskutek jego rozpatrzenia, Dyrektor KIS w dniu 16 marca 2022 r. wydał postanowienie nr 0111-KDIB2-1.4010.388.2021.3.MK, w którym orzekł o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia z dnia 27 grudnia 2021 r.

2.3. Pismem z dnia 20 kwietnia 2022 r. Spółka złożyła skargę na wymienione wyżej postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 26 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 582/22 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z 27 grudnia 2021 r.

2.4. Od wyroku tut. Sądu Dyrektor KIS wniósł skargę kasacyjną, która wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym dnia 15 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 1391/22 została oddalona.

2.5. Dyrektor KIS po zastosowaniu się do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponownie rozpatrzył wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, o którym mowa wyżej.

W konsekwencji powyższego stwierdził, iż stanowisko które zostało przez Wnioskodawczynię przedstawione we wniosku, w zakresie przedstawionego pytania jest nieprawidłowe.

Dyrektor KIS wskazał, iż zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: "ustawa o CIT"). Organ przywołał treść art. 15 ust. 1 ustawy o CIT a następnie podał, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Organ interpretacyjny podał, iż rozpatrując nabywane przez Wnioskodawczynię poszczególne świadczenia ograniczył się w interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Dyrektor KIS wskazał, iż zgodnie z dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy

o CIT, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślił, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Organ podał, iż zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe). Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Dyrektor KIS przytoczył z opisu sprawy skład Usług Organizacji Zakupów świadczonych przez Usługodawcę, a następnie podał, że zgodnie z Umową, Spółka płaci Usługodawcy wynagrodzenie z tytułu nabywania powyższych usług. Wynagrodzenie jest kalkulowane jako określony procent wartości zakupów, które zostały wynegocjowane i pozyskane przez Usługodawcę. Spółka i Usługodawca są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

W ocenie Dyrektora KIS dominującym elementem Umowy w zakresie świadczonych przez Usługodawcę Usług Organizacji Zakupów stanowią usługi

o charakterze doradczym oraz zarządczym i kontrolnym, co potwierdzają m.in. elementy typowe dla usług doradczych, zarządczych i kontrolnych, wcześniej wskazane przez organ. W zw. z tym świadczenie ww. usług doradztwa, zarządzania

i kontroli stanowi element główny Umowy w zakresie świadczeń Usług Organizacji Zakupów, a świadczenie pozostałych Usług Organizacji Zakupów, tj.-przejmowanie odpowiedzialności prawnej na podstawie umów o zaopatrzenie zawieranych z zewnętrznymi dostawcami, ma charakter akcesoryjny, uzupełniający w stosunku do usług doradczych, zarządzania i kontroli efektywnie stanowiąc ich dopełnienie.

W konsekwencji element doradczy oraz zarządczy i kontrolny powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter.

Dyrektor KIS wskazał, że w kontekście specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię przedmiotowe Usługi Organizacji Zakupów nabywane od podmiotu powiązanego stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tj. usług doradczych, zarządczych i kontrolnych. Jednocześnie organ ten podał, że przy konstruowaniu wskazanego ograniczenia kwotowego

w możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów usług, opłat

i należności, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wyłączono z kwoty kosztów objętych limitem opłaty i należności zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub usługi. Koszt wytworzenia produktu - towaru - obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związanego bezpośrednio z produkcją danego produktu.

Podając treść art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, organ wyraził pogląd, że przepisy ustawy o CIT nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Kluczowym jest zatem odczytanie zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT zakresu wyłączenia. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, odnosi się do sposobu związania kosztu "z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi".

Analiza tego wyrażenia zdaniem organu sprowadza się do tego by uznać, iż koszt, o którym mowa omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden

z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi.

Zatem, jak podał organ konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą. Dotyczy to również wszelkich kosztów służących zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodów.

Dyrektor KIS podał, iż z rozważań poczynionych na tle sprawy wynika, że aby uznać koszty usług, opłat i należności za podlegające wyłączeniu z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, muszą być one ponoszone w związku z konkretnym towarem bądź usługą. Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz uzasadnienia stanowiska nie można natomiast wywnioskować, jakoby ponoszone przez Spółkę koszty Usług Organizacji Zakupów taki bezpośredni związek z konkretnym towarem lub usługą wykazywał, nawet jeśli we własnym stanowisku w sprawie Spółka wskazała, że "nabywane Usługi Organizacji Zakupów mają istotne, w praktyce niezbędne, znaczenie dla prowadzonej przez nią podstawowej działalności operacyjnej, gdyż warunkują nabycie surowców oraz materiałów w pełni odpowiadającym standardom Grupy, wykorzystywanych przez Spółkę i niezbędnych w jej działalności produkcyjnej.

Wskazane we wniosku Usługi Organizacji Zakupów, w ocenie Dyrektora KIS należy rozpoznać jako koszty ogólne służące działalności Wnioskodawczyni, ponoszone bez związku z konkretnym produktem lub usługą. Trudno bowiem uznać, iż obiektywnie kształtują one cenę sprzedaży towarów. Ich wysokość nie jest uzależniona od wielkości sprzedaży konkretnych towarów, jest to bowiem jedynie narzut procentowy na koszty produkcji, a nie koszt rzeczywisty poniesiony na wytworzenie jednostki produktu. Zdaniem Dyrektora KIS narzut w ujęciu procentowym stanowi, o ile procent cena sprzedaży danego dobra jest wyższa od kosztu jego zakupu. Koszty ww. opłat ponoszone na rzecz podmiotu powiązanego mają więc charakter kosztów pośrednio związanych z działalnością Wnioskodawczyni. Pomimo, że wysokość kosztów nabycia przedmiotowych Usług Organizacji Zakupów ma pośrednio wpływ na cenę pjedynczego produktu, to nie można uznać, że koszty te są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem konkretnych towarów lub usług.

Wydatki na nabycie Usług Organizacji Zakupów ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego, są związane z ogólną działalnością Spółki. Wpływ tych wydatków na wytwarzanie towarów ma charakter pośredni.

W podsumowaniu Dyrektor KIS stwierdził, iż w świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym koszty nabycia opisanych powyżej Usług Organizacji Zakupów nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT należało uznać za nieprawidłowe.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, zaskarżyła interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 15 kwietnia 2024 r. zarzucając jej:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) poprzez błędną wykładnię art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT polegającą na przyjęciu, że koszty Usług Organizacji Zakupów opisanych we wniosku o wydanie Interpretacji, ponoszone przez Skarżącą na rzecz podmiotu powiązanego, stanowią usługi podobne do usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT - w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi nie stanowią usług podobnych do wskazanych w ww. przepisie, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy

o CIT polegającą na przyjęciu, że art. 15e ust. 1 ustawy o CIT znajduje zastosowanie do wynagrodzenia uiszczanego przez Spółkę w związku z nabyciem Usług Organizacji Zakupów - w sytuacji, gdy usługi te nie stanowią usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ani usług do nich podobnych, a zatem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie może mieć do nich zastosowania;

b) niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, polegającą na uznaniu, że koszty zakupu Usług Organizacji Zakupów, ponoszone przez Skarżącą na rzecz podmiotu powiązanego, nie wykazują

z czynnością nabycia towarów przez Skarżącą związku, o którym mowa we wskazanym przepisie (tj. art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT), a w konsekwencji nie korzystają one z wyłączenia z zastosowania ograniczenia w możliwości zaliczenia ich wartości do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT - podczas, gdy w świetle prawidłowej wykładni normy art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT koszty zakupu nabywanych usług bezsprzecznie stanowią koszty bezpośrednio związane z czynnością nabycia towarów przez Skarżącą, a w rezultacie powinny być uwzględnione w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości, tj. z pominięciem ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 w zw. art. 120 i 121 § 1 i w powiązaniu i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "OP" lub "Ordynacja podatkowa") poprzez:

a) działania naruszające zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasadę legalizmu w postępowaniu podatkowym, ze względu na przeprowadzenie niedopuszczalnej w prawie podatkowym rozszerzającej wykładni przepisów art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w rezultacie której Organ doprowadził do niezgodnego z prawem zwiększenia obciążeń podatkowych Spółki (tj. zastosowania w stosunku do kosztów nabycia Usług Organizacji Zakupów ograniczenia w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów wynikającego

z przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT) oraz poprzez brak oceny całości stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji oraz

b) działania naruszające zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ze względu na nieuwzględnienie i brak odniesienia się do stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych przedstawionych we wniosku Skarżącej, podczas gdy zawierały one wyczerpującą argumentację potwierdzającą stanowisko Spółki, do którego Organ zobowiązany był się odnieść

w sprawie.

Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

4. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi.

Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy postępowania oraz prawa materialnego, w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

5.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, koszty nabycia opisanych przez Spółkę Usług Organizacji Zakupów podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w tym czy mieszczą się w katalogu usług, których koszty podlegają ograniczeniu na wskazanej podstawie, ewentualnie czy koszty nabycia tych usług mieszczą się w pojęciu kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Dyrektor KIS uznał bowiem, że Usługi Organizacji Zakupów jako mające charakter podobny do usług doradczych, zarządczych i kontrolnych stanowią usługi wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.. Jednocześnie organ interpretacyjny uznał, iż nie znajdzie do nich zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., bowiem pomimo, że wysokość kosztów nabycia przedmiotowych Usług Organizacji Zakupów ma pośrednio wpływ na cenę pojedynczego produktu, to nie można uznać, że koszty te są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem konkretnych towarów lub usług. Wydatki na nabycie Usług Organizacji Zakupów ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego, są związane z ogólną działalnością Spółki. Zdaniem organu wpływ tych wydatków na wytwarzanie towarów ma charakter jedynie pośredni.

Skarżąca podtrzymuje zaś swoją argumentację, iż Usługi Organizacji Zakupów nie stanowią usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ani usług do nich podobnych, a zatem art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie może mieć do nich zastosowania. Ponadto zdaniem Spółki prawidłowa wykładnia art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że koszty zakupu nabywanych usług stanowią koszty bezpośrednio związane z czynnością nabycia towarów przez Skarżącą i powinny być uwzględnione w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości z pominięciem ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu, wskazać należy, iż ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się następujące kryteria kwalifikacji świadczeń jako "podobnych" w rozumieniu art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Po pierwsze, aby zakwalifikować usługę do świadczeń "podobnych", musi ona wykazywać "istotne podobieństwo" do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z 26 stycznia 2023 r., II FSK 1113/22, dostępny pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.pl w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych zwanej dalej "CBOSA"). W wyroku tym podkreślono, że dla określenia typów usług o ,,podobnym charakterze", objętych zakresem tej regulacji, pomocne jest sięgnięcie do orzecznictwa dotyczącego wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych na rzecz nierezydentów za usługi o charakterze niematerialnym.

Przepis ten stanowi, że podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium RP przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów. Zakres przedmiotowy tego przepisu w znacznej części pokrywa się z zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Oba te przepisy obejmują usługi reklamowe i doradcze a także usługi o charakterze podobnym do usług wymienionych w tych przepisach. To podobieństwo zachodzące pomiędzy tymi przepisami uzasadnia wniosek, że przepisy te w odniesieniu do wymienionych w nich tożsamych usług powinny być interpretowane i rozumiane tak samo. Ogólna charakterystyka umów (świadczeń) o podobnym charakterze względem świadczeń wymienionych wprost w u.p.d.o.p. została przedstawiona na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15 ( CBOSA ). Zgodnie z tym wyrokiem świadczenia w tym przepisie wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w tym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

W związku z tym, po drugie, usługi o podobnym charakterze to usługi niewymienione wprost w tym przepisie, których cechy charakterystyczne w przeważającej części opowiadają cechom charakterystycznym dla usług wymienionych w tym przepisie (por. wyrok NSA z 6 lipca 2022 r., II FSK 3147/19, CBOSA). W wyroku tym przypomniano ważną dyrektywę interpretacyjną, a mianowicie wskazano, że dokonując wykładni wskazanej regulacji należy mieć na uwadze uwarunkowania konstytucyjne.

Jak wynika z art. 217 Konstytucji RP, zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być dowolna, czy rozszerzająca. Ze wskazanego przepisu ustawy zasadniczej wynika zasada wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, a państwo nakładając na określone podmioty obowiązek świadczeń pieniężnych w postaci podatku, jest zobowiązane do stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla jego adresatów. Zwłaszcza w zakresie określenia przedmiotu i stawek opodatkowania. Wobec tego posłużenie się w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nieprecyzyjnym przymiotnikiem "podobny" dla wskazania, w jaki sposób określić podstawę opodatkowania, jest wysoce niewystarczające i wątpliwe z punktu widzenia standardów konstytucyjnych. Wszelkie zatem wątpliwości co do tego, czy jedno świadczenie jest podobne do innego, jako dotyczące zasady określoności przedmiotu opodatkowania z art. 217 Konstytucji RP, wymagają wyważonego i ostrożnego podejścia przy zabiegach interpretacyjnych dotyczących rekonstrukcji katalogu usług podobnych do expressis verbis wymienionych w ustawie podatkowej.

Po trzecie, świadczenie podobne ma być równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń (wyrok NSA z 13 lipca 2023 r., II FSK 133/21, CBOSA).

W powołanym orzeczeniu wskazano, że o tym, czy dane świadczenie jest objęte katalogiem wskazanym w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. decyduje jego rzeczywisty charakter ustalany na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności, a nie sposób w jaki dane świadczenie zostało nazwane. Dokonując oceny zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. za istotne należy uznać ustalenie na podstawie określonych okoliczności stanu faktycznego proporcji, w jakiej pozostają do siebie elementy danej usługi, charakterystyczne dla usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do elementów tej usługi, które są charakterystyczne dla innych świadczeń, niewymienionych w tym przepisie. Należy więc uwzględnić usługi, które same w sobie nie przedstawiają wartości ekonomicznej dla nabywcy, tj. są koniecznym uzupełnieniem usługi zasadniczej, bez której usługa podstawowa nie miałyby racji bytu lub pełnią funkcję pomocniczą wobec usługi podstawowej, tj. umożliwiają lub ułatwiają pełniejsze wykorzystanie usługi podstawowej.

W świetle omawianego przepisu usługi pomocnicze dzielą los podatkowy usługi podstawowej, ze względu na swoją służebną wobec niej rolę. Istotny będzie zatem cel świadczenia złożonego (świadczenia podobnego) określony potrzebami odbiorcy tego świadczenia, który to cel będzie decydował o kwalifikacji podatkowej danego świadczenia. Jeśli cel ten będzie odmienny od celu świadczeń wskazanych wprost (nazwanych) w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., to całe świadczenie złożone (świadczenie podobne) nie będzie objęte zakresem tej regulacji. Analizując czy dane świadczenie jest podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należy w pierwszej kolejności ustalić charakter poszczególnych świadczeń w świetle postanowień umownych. Jeżeli jeden z elementów świadczenia stanowi główną pozycję kontraktu, a pozostałe elementy świadczenia mają znikome znaczenie z perspektywy nabywcy usług, to normę stosowaną do głównego elementu świadczenia należy stosować do całości świadczeń.

Przechodząc na grunt niniejszej sprawy organ interpretacyjny, analizując usługi objęte art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zasadnie odwołał się do wykładni językowej – ustalając kontekst językowy określonych w ww. przepisie słów, odwołał się do znaczeń podanych w Słowniku Języka Polskiego PWN. Organ interpretacyjny jednak błędnie uznał, że stan faktyczny/zdarzenie przyszłe zawarte w wniosku o wydanie interpretacji uzasadnia zastosowanie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Nie ulega wątpliwości, że usługi organizacji zakupów nie stanowią expresis verbis usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd podziela stanowisko Spółki, że usługi te nie stanowią świadczenia o podobnym charakterze do usług doradczych, usług zarządzania i kontroli.

Skarżąca we wniosku wskazała, że w skład Usług Organizacji Zakupów, świadczonych przez Usługodawcę wchodzą;

a) negocjowanie warunków umów z dostawcami;

b) bieżące kontakty z dostawcami i budowanie relacji biznesowych;

c) opracowywanie, zarządzanie i realizację strategii zakupowej Grupy dotyczącej kluczowych surowców;

d) identyfikację i wybór dostawców w oparciu o szereg czynników, m.in. jakość dostawcy, specyfikacja materiałów, niezawodność i dostępność dostaw, warunki rynkowe, strategia dywersyfikacji, położenie geograficzne, istniejące umowy

i relacje;

e) monitorowanie dostaw, w tym zarządzanie systemem logistycznym dostarczania chemikaliów na zasadzie "[...]" ([...]);

f) kontrolowanie, czy surowce pozyskiwane od dostawców spełniają wymagane standardy i mogą być stosowane w produkcji;

g) udzielanie dostawcom gwarancji (kredytu, wielkości dostaw itp.) w imieniu Spółki w ramach umów o zaopatrzenie;

h) przejmowanie odpowiedzialności prawnej na podstawie umów o zaopatrzenie zawieranych z zewnętrznymi dostawcami;

i) kierowanie i zarządzanie ewentualnymi sporami Spółki z dostawcami (dotyczącymi np. ceny, jakości surowców etc.), w tym dochodzenie wszelkimi sposobami roszczeń kierowanych względem dostawców, np. na drodze sądowej, przy czym nieodpowiednie rozwiązanie przez Usługodawcę istotnego sporu upoważnia Spółkę do dochodzenia odszkodowania za straty finansowe lub przerwy w działalności spowodowane tym sporem;

j) monitorowanie warunków rynkowych stali i chemikaliów.

Organ interpretacyjny, dokonując kwalifikacji przedmiotowych usług, nie przedstawił żadnych konkretnych argumentów na poparcie stanowiska, że wymienione czynności stanowią usługi podobne do usług zarządzania i kontroli (czynności oznaczone lit. c,e,f,g,i,j.) oraz usług doradczych ( czynności oznaczone lit. a,b,d).

Organ interpretacyjny podkreślił, że głównym elementem świadczonych usług jest organizacja zakupów. Dalej stwierdził, że wskazane powyżej czynności polegają w głównej mierze na kierowaniu oraz administrowaniu procesami organizacji zakupów. W definicję zarządzania wpisuje się również organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów. Wymienione we wniosku usługi polegają właśnie na organizowaniu działań, w tym przypadku dotyczących dokonywanych zakupów.

W ocenie Dyrektora KIS dominujący element umowy w zakresie świadczonych Usług Organizacji Zakupów stanowią usługi o charakterze doradczym oraz zarządczym i kontrolnym, co potwierdzają m.in. elementy typowe dla usług doradczych, zarządczych i kontrolnych.

W ocenie Sądu przyjęcie, że dominującym elementem umowy w zakresie świadczonych usług, stanowią usługi o charakterze doradczym oraz zarządczym i kontrolnym nie znajduje uzasadnienia zarówno w opisie stanu faktycznego jak również dokonanej wykładni przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Jak słusznie podkreśla Skarżąca, istotą usług zarzadzania i kontroli, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. jest zewnętrzne zarzadzanie innym podmiotem za wynagrodzeniem. Natomiast jak wynika z wniosku usługodawca nie realizuje w ramach Usług Organizacji Zakupów żadnych władczych uprawnień w stosunku do Spółki, natomiast jako wyspecjalizowany podmiot - usługodawca ponosi odpowiedzialność za należyte wykonanie w zakresie usług zakupów materiałów.

Również brak jest podstaw do przypisywania wykonywanym czynnościom funkcji doradczych, bowiem jak Skarżąca podkreśliła we wniosku podmiot powiązany - usługodawca nie udziela porad czy opinii dotyczących zakupów, lecz samodzielnie zajmuje się dokonywaniem zakupów w imieniu Wnioskodawcy. Przy pomocy własnych pracowników zajmuje się negocjowaniem, zawieraniem i renegocjowaniem umów oraz prowadzeniem współpracy z dostawcami, są to konkretnie podjęte aktywności w celu organizacji procesu zakupów oraz budowania relacji biznesowych.

Podkreślić należy, że we wniosku Spółka przedstawiła, że należy do międzynarodowej Grupy. Grupa jest wiodącym światowym dostawcą technologii izolacyjnych i kompletnych systemowych rozwiązań dla budynków o wysokiej wydajności energetycznej i niskiej emisji CO2. Grupa pozyskuje surowce (stal i chemikalia) od dostawców zewnętrznych z całego świata. W konsekwencji negocjowanie umów z globalnymi dostawcami o zaopatrzenie w wysokiej jakości stal i chemikalia ma kluczowe znaczenie dla sukcesu zarówno Grupy, jak i Spółki.

W ocenie Sądu przy takich realiach gospodarczych w zakresie funkcjonowania Spółki jako wchodzącej w skład opisanej Grupy wyspecjalizowanych podmiotów, trudno doszukiwać się innych celów umowy ,,Usługi Organizacji Zakupów’’, jak realizowanie zcentralizowanej formy zakupów przez podmiot wyspecjalizowany. Jak również wskazano w opisie stanu faktycznego, dokonywanie scentralizowanych zakupów przez podmiot wyspecjalizowany ma wpływ na ograniczenie ryzyka związanego z zaopatrzeniem w surowce oraz na wysokość cen.

Jak przedstawiono w opisie stanu faktycznego w ramach Grupy utworzono odrębne, scentralizowane zespoły odpowiedzialne za organizację zakupów stali i chemikaliów. W skład tych zespołów wchodzą doświadczeni eksperci branżowi odpowiedzialni za negocjowanie gwarantowanych i konkurencyjnych cenowo umów o zaopatrzenie w stal i chemikalia. Bez scentralizowanych funkcji organizacji zakupów, Grupa, a w tym Spółka, nie byłaby w stanie osiągnąć wiodącej na rynku wydajności w ograniczaniu ryzyka związanego z zaopatrzeniem w surowce oraz ich cenami – nie byłoby to możliwe na poziomie poszczególnych jednostek biznesowych (spółek) Grupy.

W związku z powyższym w ocenie Sądu, w tak przedstawionym stanie faktycznym, wymienione we wniosku czynności składające się na Usługi Organizacji Zakupów powinny być ocenione kompleksowo, co oznacza, że nie można ich traktować jako odrębnych usług, tylko jako zespół działań (czynności) składających się na usługi organizacji zakupów. Innymi słowy organ powinien, dokonać oceny "usług organizacji zakupów" jako określonego rodzaju usług niematerialnych i ocenić, czy jest to świadczenie o podobnym charakterze w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., dokonując jednocześnie oceny, czy usługi organizacji zakupów realizują podobny cel (cele) gospodarczy, do konkretnego świadczenia wymienionego w tym przepisie.

Z wniosku o wydanie interpretacji jednoznacznie wynika, że przyjęty model biznesowy to działanie przez wyodrębnione podmioty, które w pełni odpowiadają za proces organizacji zakupów (w ramach którego wykonują różne czynności związane z zaopatrzeniem i zakupami) i co istotne za wykonanie tych czynności składających się na usługę organizacji zakupów otrzymują wynagrodzenie.

Tymczasem Dyrektor KIS skupił się na dokonaniu oceny poszczególnych czynności wymienionych we wniosku, usiłując je przyporządkować do zdefiniowanych słownikowo pojęć; ,, zarzadzania’’, ,, kontroli’’ oraz ,, doradztwa’’ i porównać je do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zamiast dokonać całościowej oceny usług organizacji zakupów z uwzględnieniem zamierzonego celu gospodarczego, który został w sposób jasny, klarowny wskazany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z wadliwym dokonaniem oceny przez Dyrektora IAS poprzez przypisanie poszczególnych czynności składających się na Usługi Organizacji Zakupów jako usług podobnych do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt.1 u.p.d.o.p. tj. usług zarzadzania i kontroli oraz usług doradztwa organ interpretacyjny dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u,p.d.o.p. polegającej na przyjęciu, że art. 15e ust. 1 pkt 1u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie do wynagrodzenia uiszczanego przez Spółkę w związku z nabyciem Usług Organizacji Zakupów.

5.4. W ocenie Sądu zasługuje na uwzględnienie również zarzut niewłaściwej ocenę co do zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 w zw. z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., polegającą na uznaniu, że koszty zakupu Usług Organizacji Zakupów, ponoszone przez Skarżącą na rzecz podmiotu powiązanego, nie wykazują z czynnością nabycia towarów przez Skarżącą związku, o którym mowa we wskazanym przepisie, tj. art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy, a w konsekwencji nie korzystają one z wyłączenia z zastosowania ograniczenia w możliwości zaliczenia ich wartości do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.

Wskazać należy, że na tle analogicznej kwestii spornej związanej z wykładnią art. 15e ust.11 pkt 1 u.p.d.o.p. w zbliżonym stanie faktycznym, wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1008/22 (CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w tym wyroku, uwzględniając argumentację w nim zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Zgodnie z art. 15 ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wykładnia językowa powołanych przepisów art. 15e ust. 1 i ust. 11 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że wszelkiego rodzaju opłaty i należności, jeśli wprost dotyczą wyprodukowania lub nabycia towaru lub świadczenia usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyroki NSA z dnia: 11 marca 2021 r., o sygn. akt II FSK 1369/20; 23 stycznia 2020 r., o sygn. akt II FSK 1750/19; 26 sierpnia 2020 r., o sygn. akt: II FSK 2606/19, II FSK 2608/19 i II FSK 2818/19, CBOSA).

Organ interpretacyjny kwestionując prawidłowość stanowiska strony Skarżącej, stwierdził, że aby uznać koszty usług, za podlegające wyłączeniu z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy, muszą być one ponoszone w związku z konkretnym towarem bądź usługą. Natomiast z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz uzasadnienia stanowiska nie można wywnioskować, jakoby ponoszone przez Spółkę koszty Usług Organizacji Zakupów taki bezpośredni związek z konkretnym towarem lub usługą wykazywały. Ponadto Dyrektor KIS stwierdził, że trudno uznać, że ponoszone koszty usług obiektywnie kształtują cenę sprzedaży towarów przez Wnioskodawcę.

W ocenie Sądu konkluzje przedstawione przez organ interpretacyjny nie wypływają z treści omawianych przepisów, a są wynikiem arbitralnego wskazania na konieczność bezpośredniego powiązania spornych wydatków z ceną towarów wytwarzanych przez Skarżącą. Wskazanie na istnienie jakiegokolwiek związku podlegających ograniczeniu wyłączenia limitu wydatków na opłaty z tytułu korzystania z usług organizacji zakupów z ceną pojedynczo wytworzonego produktu, nie można wyprowadzić z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.

Skoro w przepisie tym nie posłużono się odwołaniem do ceny, to taka interpretacja spornego przepisu prowadzi do niedopuszczalnego skorygowania treści normy prawnej, mimo że norma ta jest jednoznaczna. Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu (w sposobie kalkulacji ceny). Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym funkcjonalnej. Odmienna interpretacja prowadziłaby do niedopuszczalnego różnicowania sytuacji podatkowej w zależności od sposobu ustalenia ceny wyrobu, z pominięciem rzeczywistego wpływu ponoszonych kosztów na przebieg procesu produkcyjnego.

Przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru, pomocne powinno być stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe wytworzenie konkretnego produktu spółki.

Wyjaśnić również należy, że na przeszkodzie do przyjęcia wyniku wykładni językowej nie stoją również wnioski płynące z wykładni systemowej i funkcjonalnej art. 15e ust. 1 i ust. 11 u.p.d.o.p. W ustawie podatkowej nie zdefiniowano pojęcia kosztów "pośrednio" i "bezpośrednio" związanych z uzyskaniem przychodu. Również omawiane przepisy, odwołując się do tych pojęć nie zawierają określeń, które zmierzałyby do ich zdefiniowania. Zatem należało przypomnieć, że jako jedyne rozwiązania prawne przyjęte w ustawie dotyczące potrącalności kosztów w czasie, pozwalają na wyróżnienie kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu oraz kosztów pośrednio związanych z przychodem jako odrębnej kategorii. Podział ten został wprowadzony z dniem 1 stycznia 2007 r. na mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 217, poz. 1589).

Z tym dniem dokonano zmiany art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p., dodając również nowe przepisy w ust. 4b, 4c, 4d i 4e (por. art. 1 pkt 9 lit. a, lit. b i lit. c ustawy nowelizującej). W szczególności, w myśl art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Aczkolwiek brak jest w ustawie definicji obu tych pojęć, to należy przyjąć, iż do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem, zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (por. A. Gomułowicz [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz 2009, praca zbiorowa Wyd. Unimex, str. 507-510). Innymi słowy jeśli uzyskanie przychodu wprost zależy od poniesienia danego kosztu, koszt ten będzie można rozliczyć dopiero w momencie wystąpienia przychodu. Taki związek pomiędzy kosztem warunkującym uzyskanie przychodu, a tym przychodem określa się mianem bezpośredniego.

Istnienie tego rodzaju związku podkreślono również w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazując na koszty usług, opłat i należności wyłączonych "zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi".

W tym wypadku istnienie tego bezpośredniego związku kosztów ma dotyczyć nie przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej, a wytworzenia lub nabycia przez podatnika towaru lub świadczenia usługi. Nie zmienia to jednak charakteru istniejącego związku definiowanego jako "bezpośredni". Innymi słowy wytworzenie towaru lub usługi ma być warunkowane poniesieniem tych wydatków. Użyty przez ustawodawcę zwrot "bezpośrednio" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością należy uznać za bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Chodzi o takie koszty uzyskania przychodu, które pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi.

Przedstawiona powyżej wykładnia omawianych przepisów art. 15e ust. 1 i ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku o ich prawidłowym odniesieniu do stanu faktycznego opisanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przy ocenie, czy dany koszt usług organizacji zakupów może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru pomocne jest również stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe świadczenie konkretnej usługi.

Jak wynika z opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego scentralizowane funkcje organizacji zakupów mają znaczący wpływ na wysokość cen, po jakich Wnioskodawca zakupuje niezbędne do produkcji surowce - uzyskiwane dzięki scentralizowanym zespołom ceny są znacząco niższe od obowiązujących cen rynkowych i tym samym zapewniają Spółce przewagę handlową nad konkurencyjnymi podmiotami działającymi na rynku producentów materiałów budowlanych. Wnioskodawca podkreślił również, że spójność dostaw zapewniana przez centralny system zakupów byłaby nieosiągalna, gdyby spółka działała na rynku w zakresie zaopatrzenia samodzielnie.

Zasadny jest zatem wniosek, że koszty poniesione na nabycie usług organizacji zakupów warunkują w sposób bezpośredni możliwość wytworzenia przez Skarżącą wyrobów o charakterze premium, a korzystanie z tych usług pozostaje w ścisłym związku przyczynowo-skutkowym z dostawą technologii izolacyjnych i kompletnych systemowych rozwiązań dla budynków o wysokiej wydajności energetycznej i niskiej emisji CO2.

Wobec powyższego uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 15e ust. 1 i ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania do przyjętego stanu faktycznego.

Skoro postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, iż organ nie czyni żadnych własnych ustaleń stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji, to w przedstawionym stanie faktycznym nie było podstaw do podważenia opisanego we wniosku bezpośredniego związku korzystania z usług organizacji zakupów z produkcją przez spółkę wyrobów o charakterze premium. Użyty przez ustawodawcę zwrot "bezpośrednio" oznacza, że wydatki na nabycie usług niematerialnych ponoszone przez Spółkę na rzecz kontrahenta nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., jeżeli wydatki te pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi.

5.5. W ocenie Sądu zasadny jest również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 w zw. art. 120 i 121 § 1 i w powiązaniu z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ze względu na nieuwzględnienie i brak odniesienia się do stanowiska sądów administracyjnych przedstawionych we wniosku Skarżącej, w analogicznych kwestiach spornych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.6. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Dyrektor KIS zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu oceny prawnej.

5.7. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 i 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687 ze zm.).