Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 180/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-06-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 122,180,181,187,188
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2, art, 87 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 180/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 czerwca 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek, WSA Michał Niedźwiedź, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2023 r., przy udziale Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 12 grudnia 2022 r. nr 1201-IOP2-2.4103.19.2022.19 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, po rozpatrzeniu odwołania Spółki z dnia 15 czerwca 2022r. od decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie z dnia 27 maja 2022r. nr 1204-SPV.4103.19.2020 w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2016r. w kwocie 76.950 zł. decyzją z 12 grudnia 2022 r. nr 1201-iOP2- 2.4103.19.2022.19 uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i orzekł zobowiązanie podatkowe za grudzień 2016r. w kwocie 59.757 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniesiono, że na skutek przeprowadzonego postępowania podatkowego w Spółce K. (dalej nazywaną Spółką) za grudzień 2016r. stwierdzono nieprawidłowości polegające na odliczeniu podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących nabycia metali szlachetnych (granulat srebra, wyroby jubilerskie ze złota), które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jak ustalono Spółka uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych transakcji metalami szlachetnymi z podmiotem (E. Sp. z o.o.), którego działalność zorientowana była wyłącznie na dokonywanie oszustw podatkowych.

Spółka prowadziła działalność produkcyjną w zakresie wytwarzania wyrobów i półfabrykatów z nabywanych na rynku krajowym metali szlachetnych, które sprzedawane były odbiorcom krajowym. W grudniu 2016r. Spółka wykazała w złożonej deklaracji podatkowej VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym : do zwrotu w kwocie 127.000 zł. oraz do przeniesienia na następny okres w kwocie 463 zł.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że część nabycia metali szlachetnych Spółki w grudniu 2016r. dokonywana była w sztucznie stworzonym łańcuchu fikcyjnych dostaw z podmiotem, który wprowadzał do obrotu nierzetelne faktury, mające na celu ukrycie faktycznego przebiegu dostaw, z którego Spółka czerpała korzyści cenowe i podatkowe.

Ustalono, że transakcje, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych Spółki dotyczą zakupu surowców od firmy E. Sp. z o.o., z W. zostały udokumentowane trzema fakturami;

nr [...] z dnia 01.12.2016r. na sprzedaż granulatu srebra, w ilości 200kg, o wartości netto 408.000,00zł, podatek VAT 93.840 zł.

nr [...] z dnia 01.12.2016r. na zakup wyrobów jubilerskich ze złota w ilości 0,513kg, o wartości netto: 74.753,85zł, podatek VAT 17.193,39 zł.

nr [...] z dnia 15.12.2016r. na zakup granulatu srebra Ag 999,9, w ilości 200kg, o wartości netto 406.000,00zł, podatek VAT 93.380,00 zł.

W grudniu 2016r. Spółka dokonać miała zakupu m.in. granulatu srebra oraz wyrobów jubilerskich ze złota.

Jak zeznał Z. K. ( osoba odpowiedzialna za ogólny nadzór nad działalnością Spółki) zakup granulatu srebra na podstawie faktur nr [...] z dnia 1.12.2016r. i [...] z dnia 15.12.2016r. służył do produkcji, a ponadto z uwagi na spodziewane zmiany cen srebra w nowym roku i zmiany przepisów dotyczących opodatkowania zakupu kruszca postanowiono ulokować w towarze cały dostępny kapitał. Granulat srebra został zdeponowany w skarbcu i nie został odsprzedany. Nie został również w całości wykorzystany do produkcji. Zwiększył stan magazynowy wykazany w remanencie na koniec 2016r.

- zakup wyrobu jubilerskiego ze złota był lokatą środków, z uwagi na spodziewane zmiany cen złota w nowym roku i zmiany przepisów dotyczących opodatkowania zakupu kruszca. Spółka postanowiła ulokować w towarze cały dostępny kapitał. Złoto zostało zdeponowane w skarbcu i nie zostało odsprzedane. Nie zostało również w całości wykorzystane do produkcji. Zwiększył się stan magazynowy wykazany w remanencie na koniec 2016r.

Towar nabyty przez Spółkę w firmie E. Sp. z o.o. byt dostarczany na zlecenie firmy E. Sp.z o.o. przez firmę P. Sp. z o.o., która przekazywała Spółce informację e-mailową o dacie i terminie dostawy. Koszt transportu ponosił dostawca. Z. K. odbierał osobiście towar wraz z osobą odpowiedzialną za analizę jakości granulatu. Pobierano próbki, ważono towar i dopiero wtedy dokonywano płatności przelewem za dostarczony towar. E. K. ( członek zarządu Spółki) robiła za każdym razem zdjęcia z dostaw.

Worki z w/w dostaw były plombowane , a zdjęte plomby były w posiadaniu

Spółki.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Legnicy poinformował, że brak jest ekonomicznych przestanek do przeprowadzenia kontroli podatkowej w firmie P. sp. z o.o. w zakresie sprzedaży usług transportowych na rzecz firmy E. Sp. z o.o. w grudniu 2016r., gdyż przeprowadził już kilka kontroli podatkowych w tej firmie na zlecenie innych organów podatkowych, które nie potwierdziły nieprawidłowości.

Organ podatkowy dokonując ustaleń w zakresie dostawcy towarów- E. sp. z o.o. stwierdził, że zgodnie z informacją Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w dniu 24.01.2017r. została złożona elektronicznie korekta deklaracji VAT-7 za 12/2016 r. przez firmę E. Sp. z o.o., z której wynika wartość dostawy w wysokości [...] zł oraz kwota do przeniesienia w wysokości [...] zł.

Z kolei Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie odmówił przeprowadzenia kontroli z uwagi na pozyskane informacje w trakcie prowadzonych dwóch postępowań kontrolnych za łączny okres od września 2014 r. do października 2015r. , w których stwierdzono:

brak kontaktu z firmą E. Sp.z o.o. - nie odpowiada na kierowane pisma oraz wezwania,

brak kontaktu z Prezesem Zarządu M. R.,

brak kontaktu z firmą mającą prowadzić rachunkowość E. Sp.z o.o.,

brak możliwości uzyskania dostępu do dokumentów E. Sp.z o.o. za następne okresy, (kontrolujący byli w posiadaniu jedynie dokumentów i ewidencji E. Sp.z o.o. zabezpieczonych przez Prokuraturę Okręgową w S. - za okres od września 2014 r. do lipca 2015 r.),

-E. Sp.z o.o. nie posiada siedziby (biuro wirtualne), nie posiada żadnego majątku.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa Praga przeprowadził na zlecenie Urzędu, przesłuchanie M. R. - członka zarządu firmy E. Sp. z o.o. Według informacji zawartych w protokole przesłuchania firma nadal działa pod adresem W., ulica [...] oraz nadal prowadzi współpracę handlową ze Spółką.

Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie wskazał, że przeprowadzona analiza nie wskazuje na celowość wszczęcia wobec E. Sp. z o.o. kolejnej kontroli, gdyż organ ten zakończył postępowanie kontrolne wobec E. sp. z o.o. za okres od 09/2014 do 02/2015 decyzją wydaną w dniu 22.09.2017r. określającą podatek należny od towarów i usług podlegający wpłacie na podstawie art 108 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 3.982.094,00zł. Ponadto przewidywane ustalenia w trwającej kontroli prowadzonej wobec E. Sp. z o.o. za okres od 03/2015 do 10/2015 wskazują na uszczuplenia podatkowe na co najmniej [...] zł. Biorąc pod uwagę, że E. Sp. z o.o. nie posiada majątku nie jest zasadne wszczynanie kolejnej kontroli wobec E. Sp. z o.o., bowiem zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe określone następnymi decyzjami nie zostaną wykonane.

Z akt sprawy wynika, że granulat srebra, który miał być przedmiotem sprzedaży przez E. Sp.z o.o. na rzecz Spółki w grudniu 2016r. na podstawie faktur nr [...]r. z dnia 1.12.2016r. i nr [...] z dnia 15.12.2016r., firma E. Sp. z o.o miała nabyć od firmy L. Sp. z o.o. na podstawie 2 faktur, w których wskazane są dane do przelewu dla firmy P.1 Estonia, Bank [...].

Według ustaleń organu L. Sp. z o.o. miała w Urzędzie Skarbowym Warszawa — Bielany otwarty obowiązek podatkowy w zakresie VAT od dnia 13.07.2016 do dnia 20.11.2017r. Obowiązek ten został zamknięty z uwagi na brak składania deklaracji podatkowych. L. Sp. z o.o. nie złożyła deklaracji PIT-4R. Wobec L. Sp. z o.o. nie prowadzono kontroli podatkowej, wizji, oględzin. W przeprowadzonych czynnościach sprawdzających w dniu 18.11 2016r. w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie stwierdzono nieprawidłowego rozliczenia z kontrahentem. Z przesłanych deklaracji VAT-7 za okres 11/2016, 12/2016 wynika, że firma L. Sp. z o.o. wykazała wielomilionowe kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe.

Organ wezwał firmę L. Sp. z o.o. do przedłożenia informacji odnośnie dostaw do firmy E. Sp. z o.o. w miesiącu listopadzie i grudniu 2016r. Korespondencja wróciła niepodjęta w terminie.

Następnie organ ocenił transakcje pomiędzy E. Sp.z o.o., a firmą I. Sp.z o.o. w W.

Z akt sprawy wynika, że wyrób jubilerski ze złota, który miał być przedmiotem sprzedaży przez E. Sp.z o.o. na rzecz Spółki w grudniu 2016r. na podstawie faktury nr [...]r. z dnia 1.12.2016r. , firma E. Sp.z o.o miała nabyć od firmy I. Sp.z o.o. na podstawie faktury nr [...] z dnia 2.12.2016r.

Pismem z dnia 05.12.2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa- Wawer poinformował, że I. Sp. z o.o. w miesiącu grudniu 2016r. była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Za miesiąc grudzień 2016r. złożyła deklarację VAT-7, w której wykazała kwotę do wpłaty w wysokości 27.578 zł. Podatek został zapłacony.

Organ podał również, że w toku postępowania odwoławczego zgromadzono materiał dowodowy pochodzący ze śledztwa [....] prowadzonego przez Prokuraturę Krajową w B. dot. m.in. prowadzenia działalności gospodarczej przez firmy E. Sp.z o.o., L. Sp.z o.o. i I. Sp. z o.o., na który składają się zeznania w charakterze podejrzanych 5 wymienionych osób.

Odnosząc się do funkcjonowania firma L. Sp.z o.o. organ podniósł, że powstała, żeby zastąpić w działalności firmę M. Sp.z o.o. o sp.k., która była pierwszym nabywcą metali szlachetnych w Polsce w ramach WNT od firmy P.1 zarządzanej przez R. M.

M. Sp.z o.o. sp.k. była zarządzana przez A. P., choć formalnie została zarejestrowana na jego siostrę I P. Była to firma nie prowadząca działalności gospodarczej tylko zajmująca się wytwarzaniem pustych faktur. A. P. pomagał innym firmom w zaniżaniu podatku VAT tj. handlował fikcyjnymi fakturami. Firma ta posiadała duże nadwyżki VAT wynikające ze złożonych deklaracji VAT, w których został sztucznie wykreowany podatek naliczony poprzez fikcyjne faktury kosztowe pochodzące z firmy W. Sp.z o.o., zarządzaną również przez A. P. W związku z tym M. Sp.z o.o. sp.k. mogła wejść w sprzedaż granulatu srebra i złota na zasadzie bilansowania VAT, który powinna zapłacić do budżetu. Zysk jej był bowiem uzyskiwany z unikania płacenia podatku VAT. Odbywała się to w ten sposób, że towar w cenie netto trafiał od firmy R. M. do M. Sp.z o.o. sp.k., do ceny tej dodawany byt VAT w wysokości 23% i towar byt sprzedawany do innego klienta po cenie brutto minus ustalony procent do ok. 10%. Dzięki temu cena towaru była niższa od ceny giełdowej brutto. A więc towar był sprzedawany po bardzo atrakcyjnej cenie, bo według zeznań podejrzanych nikt w Polsce nie miał takich cen. Zgodnie z zeznaniem D. S. (osoba nieformalnie zaangażowana w działalność M. Sp.z o.o. sp.k.), klienci mieli świadomość w jaki sposób dochodzi do takiego mechanizmu. Wszystkie osoby, które brały towar miały pełną wiedzę, że faktury są nierzetelne, bo w żaden inny sposób nie można by stosować cen poniżej rynkowych.

W grudniu 2015r. miała miejsce blokada konta bankowego M. Sp.z o.o. sp.k. , a w maju 2016r. M. Sp.z o.o. sp.k. została oficjalnie sprzedana ze względu na możliwość wystąpienia problemów podatkowych. Wtedy zwerbowano M. K., który został namówiony na zakup firmy L. Sp.z o.o. powstałej po zmianie nazwy firmy T. i zajęcia stanowiska Prezesa jej Zarządu. M. K. zeznał, że "zaproponowali mi że założą na mnie firmę, której będę prezesem, praca będzie polegać na handlu granulatem srebra i moja funkcja będzie polegała na podpisywaniu faktur". L. Sp.z o.o. handlowała zamiast M. Sp.z o.o. sp.k., i przejęta jej odbiorców. A. P. przygotował firmę L. Sp.z o.o. do wystawiania fikcyjnych faktur w ten sposób, że uzyskała ona nadwyżkę w podatku VAT poprzez otrzymanie nierzetelnych faktur, aby powstały podatek należny z obrotu metalami szlachetnymi skompensować. W przypadku L. Sp.z o.o. płatności odbywały się z kont tej firmy do P.1. Pieniądze z działalności L. sp. z o.o. były dzielone pomiędzy A. P., D. S., M. K.1 (osoby nieformalnie zaangażowane w fikcyjną działalność M. Sp.z o.o. sp.k.), a część z nich była przeznaczona na opłacenie wirtualnego biura, pensję dla M. K. L. Sp.z o.o. została sprzedana osobie ze wschodnim akcentem. M. K. nie przekazał nowemu nabywcy L. Sp. z o.o. żadnych dokumentów, a po jej sprzedaży dostał wytyczne aby spalić segregator z dokumentami tej firmy.

Firma P.1 zarządzana przez R. M., od której L. Sp. z o.o. nabywać miała granulat srebra najpierw zamawiała ten towar w niemieckiej firmie B., a jak tam nie było wystarczającej ilości, to przez firmę B. zamawiała go w firmie S. Następnie R. M. zlecał firmie P. Sp.z o.o. przewiezienie tego towaru do magazynu tej firmy w L. skąd towar był wydawany konkretnym nabywcom dopiero po zapłaceniu przez nich pieniędzy, bądź uzyskaniu mailowo potwierdzenia przelewu, ponieważ nadal właścicielem towaru były firmy B. lub S. Po sprzedaży towaru następował podział wkładu włożonego w interes, a później zarobku uzyskanego z różnicy VAT. Odbiorcy towaru dokonywali przelewu na wskazane konto np. firmy L. Sp.z o.o. lub bezpośrednio do R. M. na niemieckie konto firmy P.1. całą obsługą dokumentacji prowadził A. P. który zajmował się tworzeniem i drukowaniem faktur oraz ich przyjmowaniem od R. M. Odbiorcami towarów miały być oprócz L. Sp.z o.o. również firmy E. Sp.z o.o. i I. Sp.z o.o. W rzeczywistości towar prosto z Niemiec trafiał do odbiorcy.

Z zebranych dowodów wynika, że firma M. Sp. z o.o. Sp.k. była wykorzystywana do tak zwanej "redukcji" podatku VAT w ramach wewnątrzwspółnotowych nabyć towarów w postaci m.in. granulatu srebra. Wymienione produkty do Polski sprzedawała, prowadzona przez R. M. estońska firma P.1, która zaopatrywała się w niemieckich firmach: S. oraz B. M. Sp. z o.o. Sp.k., pierwszy nabywca tego towaru w Polsce, później zastąpiona przez firmą L. Sp.z o.o. odsprzedawała granulat metali szlachetnych kolejnym polskim podmiotom gospodarczym np. E. Sp.z o.o. lub I. Sp. z o.o. które wystawiały faktury sprzedaży na rzecz jego nabywców. Towar przewożony z Niemiec przez firmę P. Sp.z o.o. był deponowany w firmie P. Sp. z o.o., a następnie wydawany nabywcom lub przewożony przez tą firmę bezpośrednio do nabywców. Zatem metale szlachetne na terenie kraju nie byty przemieszczane do kolejnych nabywców zgodnie z obiegiem fakturowym, lecz bezpośrednio z terenu Niemiec do finalnego odbiorcy.

Postanowieniem z dnia 13.12.2021 r. Prokurator Prokuratury Krajowej [...] Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w B. w ramach prowadzonego śledztwa [...] postawił uzupełnione zarzuty m.in. M. K. m.in. o to, że w okresie od 8 czerwca 2016r. do marca 2017r. wziął udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw, w tym skarbowych związanych z uszczupleniem w podatku VAT, wyłudzaniem podatku od towarów i usług w zakresie obrotu metalami szlachetnymi w linii nabyć towaru od firmy estońskiej P.1 w T. przez podmioty krajowe m.in. L. Sp.z o.o. w W., przy wykorzystaniu struktur faktycznie kontrolowanych w ramach grupy podmiotów , a mianowicie m.in. I. Sp.z o.o. w której skład wchodzili M. R., P. D., w oparciu o wytworzone przez te firmy poświadczające nieprawdę, nierzetelne faktury w zakresie obrotu metalami szlachetnymi oraz w oparciu o podrobione puste faktury dokumentujące fikcyjny zakres usług celem wykorzystania w oszustwie podatkowym, przy czym zajmował się działalnością firmy L. Sp.z o.o. (wcześniej T. Sp. z o.o. w W.) jako jej prezes zarządu i jedyny udziałowiec.

Organ zaznaczył, że Firmy I. Sp. z o.o. oraz E. Sp.z o.o. współdziałały ze sobą oraz innymi podmiotami stanowiąc łańcuch fikcyjnego obrotu metalami szlachetnymi. Z materiałów dowodowych z Prokuratury Krajowej [...] Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w B. wynika, że grupa osób, w skład której wchodzili m.in. : A. P., D. S., M. K.1, która zajmowała się popełnianiem przestępstw związanych z uszczupleniem w podatku VAT, wyłudzaniem podatku od towarów i usług w zakresie obrotu metalami szlachetnymi została powiększona o osoby P. D. z firmy I. Sp. z o.o. oraz M. R. z firmy E. Sp.z o.o. Firmy te weszły do procederu fakturowego obrotu metalami szlachetnymi w celu wprowadzania w dalszy obieg na rynek polski towaru w zaniżonej cenie.

Prokuratura Krajowa [...] Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w B. prowadzi śledztwo [...], w ramach którego kwestionowane są m.in. transakcje firmy E. Sp. zo o.

Postanowieniem z dnia 16.05.2019r. Prokurator w/w Prokuratury postawił uzupełnione zarzuty M. R. m.in. o to, że w okresie od stycznia 2015r. do lutego 2017r. w celu osiągnięcia korzyści majątkowej wziął udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw, w tym skarbowych związanych z narażeniem na uszczuplenie, wyłudzaniem podatku od towarów i usług w zakresie obrotu metalami szlachetnymi, przy wykorzystaniu struktur faktycznie kontrolowanych w ramach grupy podmiotów, w której skład wchodzili m.in. R. M. , M. K., P. D. , w oparciu o wytworzone przez te firmy poświadczające nieprawdę, nierzetelne faktury w zakresie obrotu metalami szlachetnymi, przy czym w szczególności zajmował się działalnością gospodarczą firm E. Sp. z o.o. (członek zarządu) i I. Sp. z o.o. (dyrektor handlowy) poprzez wystawianie nierzetelnych faktur stwierdzających zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały w stosunku m.in. do Spółki w zakresie faktur dot. granulatu srebra.

Zatem zeznania w/w osób wskazują na działalność firm L. Sp.z o.o., I. Sp. z o.o. oraz E. Sp.z o.o., która zorganizowana była w ramach grupy przestępczej mającej na celu dokonywania oszustw podatkowych.

Ustalenia odnośnie udziału w/w firm w oszukańczych transakcjach znalazły potwierdzenie również w decyzjach wydanych za wcześniejsze okresy przez :

Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wawer w dniu 24.08.2020r. nr 1439SPV.4103.7.2019.99.WG dla firmy I. Sp. z o.o. w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015r. do czerwca 2016r. , z której wynika, że jedynym członkiem zarządu firmy I. Sp. z o.o. byt P. D. Spółka zatrudniała M. R. na stanowisku Dyrektora, który zajmował się sprawami prawnymi tej firmy. W kontrolowanym okresie firma I. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Formalne zarejestrowanie tej firmy oraz składanie deklaracji VAT-7 miało na celu jedynie uprawdopodobnienie legalnego prowadzenia działalności gospodarczej. Wszystkie transakcje zakupu i sprzedaży granulatu srebra pomiędzy firmą I. Sp. z o.o. a jej kontrahentami były transakcjami fikcyjnymi. I. Sp. z o.o. posługując się fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, świadomie brała udział w "karuzeli podatkowej", której celem było dokonywanie oszustw podatkowych w obrocie granulatem srebra. Odbiorcą towarów od firmy I. Sp. z o.o. w 2015r. była firma E. Sp. z o.o. , która przefakturowywała towary na kolejne podmioty, które "dokonywały jego dalszej sprzedaży", aż w konsekwencji trafił on za granicę. Z decyzji tej wynika również, że przedstawiciele firm występujących w łańcuchach dostaw mają postawione przez Prokuraturę Okręgową w S. i Prokuraturę Krajową w B. zarzuty uczestnictwa w tzw. "karuzeli podatkowej".

Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie dla firmy E. spa o.o. :

- z dnia 22.09.2017r. nr 378000-CKK1.4103.1.6.2017.144 w sprawie podatku od towarów i usług za okres od września 2014r. do lutego 2015r.,w której określono podatek należny od towarów i usług podlegający wpłacie z tytułu wystawiania faktur VAT o których mowa w art 108 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.

W kontrolowanym okresie firma E. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a uczestniczyła w łańcuchach dostaw towarów mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego, bowiem otrzymywane przez E. Sp. z o.o. faktury na zakup granulatu srebra oraz następnie wystawiane faktury VAT na sprzedaż tego towaru nie dokumentowały rzeczywistych transakcji w ramach faktycznego obrotu tym towarem. Ustalono, że granulat srebra, który miał trafiać do E. Sp. z o.o. pochodził od jednego dostawcy niemieckiej firmy B., od której nabywany był za pośrednictwem bufora- estońskiej firmy P.1. Następnie granulat ten był wprowadzany na polski rynek za pomocą specjalnie utworzonych do tego firm pełniących rolę kolejnych buforów oraz znikających podatników.

- z dnia 26.11.2019r. nr 378000-CKK1.4103.1.16.2017.256 w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca do października 2015r.w której określono podatek należny od towarów i usług podlegający wpłacie z tytułu wystawiania faktur VAT o których mowa w art 108 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł.

W kontrolowanym okresie firma E. Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a rozpoczęła działalność w 2014r. w zakresie obrotu metalami szlachetnymi, gdy zostały zablokowane środki spółki I.2 Sp. z o.o.- handlującej granulatem złota, w której zarządzie był również M. R. oraz P. D. W ten sposób firma E. Sp. z o.o. została świadomie wprowadzona jako kolejny uczestnik (bufor) procederu oszustwa podatkowego, aby uczestniczyć z udziałem innych buforów oraz znikających podatników w wyreżyserowanym obrocie granulatem srebra.

Zgodnie z zeznaniami M. R. z firmy E. Sp.z o.o. towar w postaci granulatu srebra pochodził z rafinerii B. z Niemiec. Towar był nabywany w tej rafinerii przez firmę P.1.

Decyzje wydane wobec firmy E. Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za okresy od września 2014r. do lutego 2015r. oraz od marca 2015r. do października 2015r. są decyzjami , ostatecznymi. Analiza w/w chronologii zdarzeń wskazuje, że wyrób jubilerski ze złota , który miał trafiać do firmy E. Sp. z o.o. pochodził od niemieckiej firmy G. GmbH z B.1 , od której nabywany byt za pośrednictwem firmy I. Sp.z o.o.

Faktycznie towar nie był przemieszczany do kolejnych nabywców zgodnie z obiegiem fakturowym, lecz bezpośrednio z terenu Niemiec do Spółki. Ważną rolę w całym procederze odgrywała firma P. Sp.z o.o. , która mając zawarte umowy depozytu towarów z P.1 , L. sp.z o.o. i E. sp.z o.o. dokonywała jego papierowych przesunięć na podstawie otrzymywanych zleceń.

W ocenie organu schemat fakturowania granulatu srebra przedstawiał się następująco;

B. (S.)- P.1-L. sp. z o.o.- E. sp.z o.o.- Spółka.

Schemat faktycznego przemieszczania granulatu srebra.

S.- P. sp o.o. - Spółka

Organ zwrócił uwagę, że ceny zastosowane przy tych transakcjach znacznie odbiegają od cen rynkowych notowanych na giełdzie londyńskiej, będącej wyznacznikiem cen na rynku metali szlachetnych.

Oceniając zgromadzony materiał dowodowy stwierdzono, że w grudniu 2016r. pomiędzy Spółką, a firmą dostawcy E. Sp.z o.o. zasadnie organ I instancji zakwestionował transakcje dostaw granulatu srebra, natomiast w ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na zakwestionowanie dostawy wyrobu jubilerskiego ze złota. Nie wynika z niego bowiem na czym polegało oszustwo prowadzące do uzyskania korzyści podatkowych na wcześniejszym etapie obrotu.

Oceniając obrót granulatem srebra stwierdzono, że dostawca Spółki (E. Sp.z o.o.) oraz podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu (L. Sp. zo.o., P.1) nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie kwestionowanych transakcji granulatu srebra, a pozorowały jedynie obrót poprzez wystawianie "pustych" faktur i wprowadzanie ich do obrotu gospodarczego oraz składanie deklaracji podatkowych niezgodnych ze stanem rzeczywistym.

Zatem zakwestionowane transakcje dostaw granulatu srebra w kontrolowanym okresie dla Spółki nie zostały przeprowadzone w ramach obrotu gospodarczego, a jedynie w kręgu podmiotów mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego. Transakcje te dokonywane były między kilkoma podmiotami występującymi jako nabywcy i sprzedawcy tych samych towarów.

Oceniając obrót wyrobami jubilerskimi ze złota uznano, że w transakcji tej, pomimo że przebiegała przy udziale tej samej firmy deponującej i transportującej ten towar oraz bezpośredniego dostawcy E. Sp.z o.o. nie ustalono na czym polegało oszustwo podatkowe na wcześniejszym etapie obrotu.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że firma I. Sp.z o.o. zadeklarowała w deklaracji podatkowej VAT za grudzień 2016r. podatek należny z tytułu WNT w wysokości [...] zł, a więc zbieżny z podatkiem wynikającym z faktury nr [...]; wystawionej przez G. GmbH dla I. Sp.z o.o. za dostawę złota , bo zgodnie z wyliczeniami podatek należny z kwoty [...] EURO ujętej na tej fakturze przeliczony po kursie NBP z dnia transakcji (1.12.2016r.) wynosi [...] zł.

Skoro nie zweryfikowano prawidłowości rozliczeń firmy I. Sp.z o.o. za grudzień 2016r.- bo w materiale dowodowym brak jest informacji o kontroli podatkowej czy czynnościach sprawdzających tej firmy za ten okres- to z materiału dowodowego nie wynika, aby I. Sp. z o.o. nie wykazała podatku należnego w kwocie 17.049,56 zł wynikającego z faktury wystawionej dla E. Sp.z o.o., gdyż w deklaracji podatkowej za ten okres wykazała kwotę do wpłaty w wysokości [...] zł, którą zapłaciła.

Podobna sytuacja miała miejsce z firmą E. Sp.z o.o. Nie można zatem uznać, że podatek należny w kwocie 17.193,39 zł wynikający z faktury wystawionej dla Spółki nie został wykazany w deklaracji podatkowej za grudzień 2016r., w której E. Sp. z o.o. wykazała kwotę do przeniesienia na następny okres w wysokości [...] zł.

Wobec powyższego nie ustalono, jak w przypadku firmy L. Sp.z o.o. , że I. posłużyła się fikcyjnymi fakturami zakupu, aby odliczyć wynikający z nich podatek naliczony od podatku należnego. Z deklaracji podatkowej I. Sp.z o.o. nie wynika, aby wykazała podatek do przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego. Wykazała w deklaracji natomiast podatek do zapłaty.

W ocenie organu odwoławczego stwierdzone w firmie I. nieprawidłowości nie stanowią argumentów do uznania, że transakcja nabycia wyrobów ze złota przez Spółkę była nierzetelną, bo na podstawie zebranego materiału dowodowego nie można stwierdzić, że E. Sp. z o.o. w zakresie tej transakcji nie była podatnikiem oraz aby na wcześniejszym etapie obrotu wystąpiło oszustwo podatkowe. Okoliczność ta obliguje organ odwoławczy do uznania prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej transakcji, a więc kwoty 17.193,39 zł wykazanej na fakturze nr [...] z dnia 1.12.2016r.

Mając na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy organ uznał, że transakcje sprzedaży granulatu srebra przez firmę E. Sp.z o.o. - nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż nie zostały one dokonane pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, lecz stanowiły one wyłącznie narzędzie wyłudzenia podatku VAT w ramach zorganizowanej grupy podmiotów.

Oceniając zgromadzony materiał dowody pod kątem zeznań strony i świadków zauważono, że zaprezentowane fragmenty zeznań dotyczą najistotniejszych elementów przeprowadzania kwestionowanych transakcji stąd powołane zostały wypowiedzi mające znaczenie dla sprawy. Organ dokonując oceny stanu faktycznego sprawy brał bowiem pod uwagę nie tylko zeznania tych osób, ale również przedstawił analizę transakcji dokonywanych pomiędzy firmami, które te zeznania potwierdzały. Prezentowane wypowiedzi świadków byty ze sobą zestawiane i porównywane z pozostałym materiałem dowodowym. Dotyczy to również zeznań osób przesłuchanych w charakterze podejrzanych w postępowaniu karnym, a więc z wyłączeniem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, bo potwierdzają one ustalenia dokonane na podstawie innych dowodów w tej sprawie. Dopiero w wyniku tak przeprowadzonej analizy odtwarzano konkretny element stanu faktycznego badanej sprawy. Podkreślić należy, że za sprzeczną z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero łącznie daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Oczywiste jest, że badanie każdego elementu odrębnie o i niezależnie od innych nie jest logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym, tym bardziej, że przedsiębiorca jako strona transakcji ma jej pełny obraz i powinien brać pod uwagę całość związanych z nią okoliczności.

Zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy potwierdza, że dostawca Spółki nie dokonywał w ogóle dostaw towarów z zakwestionowanych faktur dot. granulatu srebra , a uczestniczył w fakturowym obrocie tym towarem, którego celem nie było prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wydłużanie łańcucha dostaw, tak aby uniemożliwić zidentyfikowanie faktycznych źródeł pochodzenia towarów. Podmiot ten funkcjonował jedynie jako ogniwa w łańcuchu dostaw towaru w ten sposób, że pod pozorem legalnych transakcji otrzymywał i wystawiał fikcyjne faktury zakupu i sprzedaży tych towarów.

Organ odwoławczy zauważył, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, którymi wystawca firmuje jedynie obrót towarowy, stwarzając w ten sposób pozory, że jest właścicielem dostarczonego towaru, w sytuacji, gdy ujawnione okoliczności towarzyszące takiemu obrotowi wskazują, że odbiorca takiej faktury nie zachował należytej ostrożności kupieckiej, wymaganej wdanych okolicznościach, przy których mógł przewidzieć, że uczestniczy w nielegalnym obrocie towarowym, a odliczenie podatku stanowiłoby nadużycie prawa.

W ocenie organu odwoławczego Spółka co najmniej powinna była wiedzieć, że zakwestionowane transakcje wiążą się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym etapie obrotu, a świadczą o tym następujące okoliczności:

Ustalono, że ceny zastosowane przy zakwestionowanych transakcjach znacznie odbiegają od cen rynkowych notowanych na giełdzie londyńskiej, będącej wyznacznikiem cen na rynku metali szlachetnych. Spółka nie próbowała nawiązać bezpośredniej współpracy z firmą S., od której rzeczywiście miało pochodzić nabywane przez Spółkę srebro za pośrednictwem firmy E. Sp. z o.o. Ponadto okoliczność tę potwierdził D. S. wskakując, że klienci mieli świadomość w jaki sposób dochodzi do takiego mechanizmu, że towar był sprzedawany po bardzo atrakcyjnej cenie. Powyższe powinno wzbudzić w Spółce podejrzenie, że obrót srebrem nie odbywał się na zasadach wolnorynkowych.

Płatność za towar nabyty wyłącznie od firmy E. Sp.z o.o. następowała bezzwłocznie przelewem S.1 na jej konto po potwierdzeniu jakości towaru. Zgodnie z umową Spółki zawartą z firmą E. Sp.z o.o. w dniu 1.06.2016r. tytuł własności zamówionego towaru przechodził na Spółkę natychmiast po dokonaniu całej płatności za towar.

Dopiero po odnotowaniu przez Pana R. wpływu zapłaty na konto wskazane na fakturze, zwalniał konwój i sam opuszczał teren firmy.

W wolnorynkowej, nieregulowanej gospodarce, w transakcjach pomiędzy podmiotami handlującymi ze sobą przez dłuższy okres czasu funkcjonują zasady opóźnionego terminu płatności, kredytu kupieckiego oraz innych form zapłaty, które nie angażowałyby dużych nakładów w momencie zakupu towaru.

Co więcej, jak wskazał Z. K., odnosząc się do poprzednich okresów zasadą było, że po wykonaniu przelewu przez Spółkę na rzecz dostawcy w siedzibie Spółki, dostawca po otrzymaniu środków wykonywał przelew na rzecz swojego dostawcy. Bywało, że towar nie mógł zostać pozostawiony w Spółce dopóki dostawca dostawcy Spółki nie otrzymał środków.

Przedstawiciele Spółki wiedzieli, że granulat srebra, będący przedmiotem nabycia w kraju był pochodzenia zagranicznego od niemieckiej firmy S., o czym świadczyły zdjęcia worków, zdjęcie granulatu, zdjęcie naklejki S. (producent), które robiła Pani E. K. przy przyjmowaniu dostaw oraz certyfikat próby odbiorczej wystawiony przez S.

Spółka nie podejmowała jakichkolwiek działań inicjujących współpracę z dostawcami metali szlachetnych. Pan Z. K. zeznał w dniu 23.05.2017r., że współpracę z firmą E. Sp. z o.o. w 2016r. rozpoczęto z inicjatywy dostawcy. To firma E. Sp. z o.o. znalazła Spółkę, która jest znana w całej Polsce i ma renomę firmy rzetelnej w tej branży. Spółka nie poszukiwała dostawców, to dostawcy jej szukali, a znajdowali poprzez stronę internetową oraz w wyniku informacji przekazywanych w ramach branży, w której Spółka działa od kilkudziesięciu lat.

W Spółce stosowane były procedury weryfikacyjne w stosunku do dostawców, którymi zajmowały się U. L. i E. K. Weryfikacja prowadzona była w oparciu o dokumenty dostarczane do Spółki przez jej kontrahentów. Pomimo jednak gromadzenia dokumentacji na temat swojego dostawcy Spółka nie analizowała zawartych w niej informacji mogących świadczyć o nierzetelności dokonywanych transakcji z tym dostawcą. Deklaracja VAT dostarczona przez M. R. za poprzedni okres rozliczeniowy oraz rejestr sprzedaży wskazywały, że firma ta jest pośrednikiem w transakcjach, gdyż nie zadeklarowała żadnego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w tym czasie, co oznacza, że towary musiała zakupić w kraju. Przedstawicieli Spółki powinno zaniepokoić, że biorą udział w transakcjach po atrakcyjnych cenach z udziałem wielu podmiotów. Także robienie zdjęć towarowi nie jest normą w stosunkach gospodarczych, ale może być działaniem mającym na celu dokumentację na potrzeby ewentualnych kontroli, co może świadczyć o świadomości ryzyka udziału w oszukańczych transakcjach. Zatem Spółka wykazywała niewspółmierną dbałość w zakresie wykazania istnienia towaru, tym bardziej , że otrzymała certyfikaty i badała jakość towaru przy równoczesnym braku dbałości o ekonomiczne aspekty transakcji (ujęte w w/w punktach), natomiast ograniczyła swoją wiedzę co do dostawcy w zasadzie do zapoznania się z dokumentami rejestrowymi, które potwierdzają jedynie byt prawny firmy, a nie jej działania na polu gospodarczym.

Z akt sprawy wynika, że od początku funkcjonowania Spółki podstawowym przedmiotem jej działalności była działalność produkcyjna. W okresie tym srebro, które było głównym surowcem wykorzystywanym do produkcji w Spółce pochodziło z koncernu K.1 S.A. tj. największego producenta i dostawcę srebra w Europie. Do 2013r. Spółka zaopatrywała się w surowiec od pośrednika tego producenta tj. w firmie K.2 należącej do T. K., który miał podpisaną umowę z K.1 do zakupu z góry określonych ilości srebra bez względu na zapotrzebowanie. Przeprowadzone postępowania podatkowe za wcześniejsze okresy, zakończone decyzjami wydanymi dla Spółki wykazały, że Spółka począwszy od 2013r. zastępowała stałych dostawców nowymi dostawcami, oferującymi towar w atrakcyjnych cenach dzięki wystawianiu nierzetelnych faktur.

Zatem jak wykazało niniejsze postępowanie Spółka wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że bierze udział w oszukańczych transakcjach. Wszystkie wskazane wyżej okoliczności i fakty traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, wskazują, że Spółka powinna mieć świadomość, że bierze udział w nierzetelnych transakcjach, bowiem założenia i sposób ich przeprowadzenia wskazywały na proceder oszustwa podatkowego.

Odnosząc się do zawartych w odwołaniu zarzutów podkreślono, że stan faktyczny niniejszej sprawy ustalony został m.in. w oparciu o dokumenty zgromadzone przez inne organy, które zostały włączone do akt niniejszego postępowania i które to dokumenty - zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Biorąc pod uwagę zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, stwierdzić trzeba, że dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają taką samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu (zob. wyrok NSAz 31 stycznia 2019 r., sygn. II FSK 1756/17). Nie można więc twierdzić, że jeden dowód jest słabszy, a inny mocniejszy (tak też wyrok NSA sygn. I FSK 1371/08 z dnia 19 listopada 2009 r.)

Natomiast ustalenia przyjęte przez inny organ podatkowy, jako podstawa faktyczna decyzji z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 S 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec strony już nie korzystają (wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 976/20 z dnia 17.03.2021 r.).Uzyskane w ten sposób dowody w konsekwencji stały się elementem składowym jej własnego materiału dowodowego, zaś Spółka miała zapewnione prawo zaznajomienia się z nim. Fakty wynikające z decyzji wydanych w innych postępowaniach zostały ocenione na równi z pozostałym materiałem dowodowym, bowiem dowody te nie stanowiły jedynych i przesądzających w sprawie, tylko część materiału dowodowego, który podlegał swobodnej ocenie organów stosownie do treści art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej .

Natomiast zgodność oceny dowodów zgromadzonych w niniejszym postępowaniu z dowodami zebranymi w postępowaniach prowadzonych w innych, powiązanych sprawach wobec wystawcy faktur nie oznacza, że naruszono regulacje dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego.

Organ odniósł się również do zarzutu Spółki dotyczącego formułowania wobec niej podwyższonego standardu ostrożności kupieckiej.

Z rozstrzygnięciem tym nie zgodziła się Spółka składając skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w której zarzuciła naruszenie:

I. Przepisów postępowania, tj.:

art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 oraz w konsekwencji art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez oparcie Decyzji na twierdzeniach nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, dowodach pośrednich w postaci decyzji i dokumentów z akt postępowań prowadzonych wobec podmiotów trzecich, w tym podmiotów niebędących kontrahentami Spółki, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy;

art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności w zakresie:

rzekomego braku spełnienia przez Spółkę materialnych i formalnych przesłanek warunkujących prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług,

rzekomego braku dochowania przez Spółkę należytej staranności przy zawieraniu transakcji z kontrahentem,

rzekomego osiągnięcia przez Spółkę nieuprawnionej korzyści podatkowej w związku z zakupem metali szlachetnych od swojego kontrahenta, co doprowadziło do wydania przez Organ Decyzji opartej na ustaleniach sprzecznych z faktycznymi okolicznościami sprawy.

art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej oraz wywodzoną z tych przepisów powinnością rozstrzygania wątpliwości faktycznych na korzyść podatnika poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości faktycznych dotyczących m.in. działania przez E. sp. z o.o. w charakterze podatnika podatku od towarów i usług na korzyść Spółki;

art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne stwierdzenie Dyrektora, że księgi podatkowe Spółki w zakresie objętym Decyzją były prowadzone nierzetelnie, a w rezultacie nieuznaniu ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów;

art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz ukształtowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań poprzez nieuwzględnienie podniesionej wprost przez Podatnika okoliczności, że transakcje z E. sp. z o.o. (dalej: "Dostawca" lub "E.") dokonywane we wcześniejszych okresach były przedmiotem weryfikacji w ramach kontroli podatkowej, w toku której nie zgłoszono zastrzeżeń co do rzetelności Dostawcy, co stanowiło podstawę dla przyjęcia przez Podatnika uzasadnionego przekonania, że skoro organy podatkowe nie zgłosiły zastrzeżeń do E., to jest to podmiot rzetelny i można kontynuować z nim współpracę;

art 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie Decyzji mimo braku skutecznego przedłużenia terminu weryfikacji zasadności zwrotu podatku naliczonego w ramach postępowania podatkowego, co oznacza, że Decyzja została wydana bez podstawy prawnej, a więc jest obciążona wadą nieważności;

art 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art 21 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej oraz art 99 ust 12 o podatku od towarów i usługi (dalej: "Ustawa o VAT) poprzez wydanie decyzji "orzekającej" kwotę zobowiązania podatkowego, mimo że w polskim systemie prawa podatkowego funkcjonują jednie decyzje określające albo ustalające wysokość zobowiązania podatkowego.

II. Przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art 99 ust 12 w zw. art z art. 86 ust 1 i 2, art 87 ust 1 i ust 2 oraz art 88 ust 3a pkt 4 lit a Ustawy o VAT w zw. z art 167 i 168 lit a Dyrektywy 2006/112AVE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej; "Dyrektywa 112" lub "Dyrektywa VAT"), poprzez ich błędną wykładnię, sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem TSUE i orzecznictwem polskich sądów administracyjnych, skutkującą uznaniem, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów, podczas gdy;

towar będący przedmiotem tych transakcji został wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanych,

Spółka nie uczestniczyła świadomie w oszustwie podatkowym,

Spółka dochowała należytej staranności przy realizowanych transakcjach,

Spółka nie uzyskała żadnych korzyści podatkowych, niezgodnych z przepisami Ustawy o VAT co doprowadziło do bezpodstawnej odmowy zwrotu VAT naliczonego.

Do sprawy zgłosił swój udział Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, który w piśmie z dnia 15 lutego 2023r. r. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chrzanowie zarzucając naruszenie przepisów postępowania miedzy innymi art. 122 i 187§ 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Rzecznika, zarówno w decyzji organu I instancji, jak i organu odwoławczego nie wskazano dowodów mających świadczyć o tym, że obrót granulatem srebra w grudniu 2016r. był fikcyjny, a w związku z tym Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jak wskazano wyżej, decyzje wydane w sprawach E. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o. nie dotyczyły spornego okresu. Co więcej, DIAS nie zakwestionował dostawy przez E. Sp. z o.o. (wcześniej I. SP. z o.o.) wyrobu jubilerskiego ze złota. Tym samym uznał, że przedmiotowy łańcuch dostaw nie był fikcyjny, a E. Sp. z o.o. była w tym zakresie wiarygodna i działała jako podatnik VAT. Jednocześnie organ przyjął jednak, że ten sam podmiot nie miał takiego statusu w przypadku dostawy granulatu srebra.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2013 r. poz. 259 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przesłanką odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko legitymowanie się prawidłowym dokumentem (fakturą VAT), ale i uzyskanie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, przy czym podmiot (dostawca) uwidoczniony w fakturze musi być tożsamy z osobą, która rzeczywiście przekazała towar. W tym kontekście, zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie miała ocena transakcji przeprowadzonych przez Skarżącą z jej kontrahentem, dokonywana przez wzgląd na dopuszczalność pomniejszania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wskazane w poszczególnych fakturach "zakupowych", dokumentujących nabycie granulatu srebra.

Punktem odniesienia dla tych ustaleń była zaś regulacja prawna zawarta w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności w jej art. 86 ust. 1

i 2 oraz w art. 88 ust. 3a lit. a).

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (...) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zatem wynikające z ww. przepisów prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa jest uzależnione od spełnienia przez podatnika szeregu warunków, ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Ponadto w niektórych przypadkach, możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona. Taki przypadek jest m.in. zawarty w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Przytoczone przepisy zawierają podstawowe regulacje w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Co istotne prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust.

lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/13WG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1 - dalej: Szósta Dyrektywa) oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 2006/112A/VE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r., Nr 347, poz. 1 - dalej: Dyrektywa 2006/112).

Na gruncie tych dyrektyw przyjmuje się, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, między innymi, wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Pozbawieniu prawa do odliczenia nie przeszkadza to, że dany towar znalazł się w posiadaniu podatnika, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danego towaru. Podobnie, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danych konkretnych usług, podatnik na rzecz którego tych usług nie wyświadczono nie ma prawa do odliczenia (wyrok NSA z 23 maja 2018 r., I FSK 708/17).

Zatem istnieją dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u., doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Tylko niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług - system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" lub "tożsamości usługodawcy" oraz "tożsamości towaru" lub "tożsamości usługi". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. To samo dotyczy świadczenia usługi - jeżeli w rzeczywistości byłaby ona wykonana przez inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę, dokument ten nie potwierdzałby faktycznie mającego miejsce świadczenia. Równocześnie, w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar albo wykonał usługę oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem lub usługą uwidocznioną w fakturze i faktycznie dostarczonymi dobrami, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Jednocześnie podkreślić i przypomnieć należy, iż w sytuacji, gdy nie jest spełniona którakolwiek z dwóch podstawowych przesłanek redukcji podatku należnego (brak faktury lub brak towaru albo usługi), podatnik nie może odliczać naliczonego podatku od towarów i usług. W takim bowiem przypadku nie jest urzeczywistniony ustawowy, wpisany w konstrukcję podatku od wartości dodanej, warunek redukcji kwot podatku należnego.

Analizując orzecznictwo TSUE należy zauważyć, że z jednej strony akcentuje się w nim prawo administracji podatkowej państwa do kwestionowania odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy pomniejszenie podatku należnego następowałoby w efekcie nadużycia prawa przez podatnika. Jednocześnie jednak, TSUE określił warunki, których spełnienie przez podatnika pozwala mu zachować odliczenie naliczonego podatku od wartości dodanej, pomimo tego, że był on zaangażowany w tzw. obrót karuzelowy (transakcję obiektywnie skutkującą nadużyciem prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług).

W konsekwencji należy zwrócić uwagę, poza przepisami ustawy o podatku od towarów i usług - na wnioski wynikające z wyroku TSUE z 21 lutego 2006 r., wydanego w sprawie C-255/02 (Halifax), z drugiej zaś, wskazania zawarte w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben).

W pierwszym z tych orzeczeń, uznając prawo państw członkowskich Unii Europejskiej do przeciwstawiania się nadużyciom w sferze podatku od wartości dodanej, TSUE stwierdził, że szósta dyrektywa powinna być interpretowana zgodnie z zasadą wykładni prawa wspólnotowego zakazującą nadużycia przepisów prawa wspólnotowego w taki sposób, iż nie przyznaje ona podatnikowi prawa do odliczenia lub odzyskania podatku naliczonego, gdy w świetle okoliczności, które zostaną obiektywnie ocenione przez sądy krajowe, stwierdzone zostanie istnienie dwóch obiektywnych elementów. Po pierwsze, że cele, którym służą przepisy prawne formalnie prowadzące do powstania prawa, zostałyby udaremnione, gdyby dochodzone prawo rzeczywiście zostało przyznane. Po drugie, że powołane prawo wywodzi się z działalności gospodarczej, dla której nie ma innego uzasadnienia niż uzyskanie dochodzonego prawa.

Z kolei, w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben) podkreślono, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji, to na organie podatkowym ciąży powinność wykazania, że podatnik był w "złej wierze" - wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach zaistniałych podczas wcześniejszego obrotu towarem (por. W. Morawski, Świadomość, wola i działanie jednostki jako elementy kształtujące zakres podmiotowy długu celnego [w:] T. Nowak, R Stanisławiszyn, Prawo celne i podatek akcyzowy. Blaski i cienie dziesięciu lat członkostwa Polski w Unii Europejskiej, Warszawa 2016, s. 452.).

W przekonaniu Sądu, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie został dostatecznie wykazany pierwszy z przedstawionych wcześniej aspektów, tj. kwestia istnienia oszustwa lub nadużycia podatkowego w łańcuchu transakcji, w którym uczestniczyła Skarżąca.

W konsekwencji, drugi problem (zagadnienie dobrej wiary, czy należytej staranności podatnika) stał się nieaktualny. Koniecznym punktem odniesienia dla niego jest bowiem kwestia istnienia oszustwa albo nadużycia podatkowego. Jeżeli w danej sytuacji zjawisko to nie miało miejsca, nie ma czego badać w płaszczyźnie "subiektywnej" - stanu świadomości podatnika (albo jego usprawiedliwionej nieświadomości) co do zaangażowania w niezgodny z prawem proceder.

Zdaniem Sądu, ta właśnie okoliczność ma fundamentalne znaczenie w przedmiotowej sprawie. Skoro bowiem, w świetle orzeczenia TSUE, zapadłego w sprawie C-255/02 (Halifax), poszczególne państwa członkowskie Unii Europejskiej mają prawo przeciwstawiać się nadużyciom i oszustwom podatkowym, w pierwszej kolejności należało ustalić, czy takie zachowanie miało miejsce w stanie faktycznym, badanym przez Sąd. Dopiero ta konstatacja otwiera drogę do ustaleń i argumentacji, którą z zaangażowaniem prowadziły strony postępowania sądowoadministracyjnego, tj. do badania dobrej wiary, czy należytej staranności strony - aktywności determinowanej wskazówkami TSUE, sformułowanymi w orzeczeniu w sprawie C- 80/11 i C-142/11 (Mahageben).

W zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 oraz w konsekwencji art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.).

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.

Celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. W tym kontekście w pełni należy podzielić pogląd Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorstw, że postępowanie dowodowe winno prowadzić do zrekonstruowania konkretnego stanu faktycznego, mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W przedmiotowej sprawie winien on dotyczyć relacji z bezpośrednimi kontrahentami Skarżącej oraz transakcji pomiędzy pozostałymi uczestnikami łańcucha obrotu granulatem srebra, w związku z którym wystawiono zakwestionowane faktury VAT z grudnia 2016r. albowiem przedmiotem badania w niniejszej sprawie jest działalność Skarżącej i prawidłowość rozliczenia przez nią podatku od towarów i usług za grudzień 2016r. Tymczasem wskazane przez organ dowody mające świadczyć o istnieniu oszustwa podatkowego dotyczą zupełnie innych okresów. Decyzje, które w ocenie organu odwoławczego miały świadczyć o procederze wystawiania fikcyjnych faktur odnosiły się bowiem do okresów wcześniejszych, t.j. od września 2014r. do lutego 2015r. oraz od marca do października 2015r. (decyzje Naczelnika Warmińsko- Mazurskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Olsztynie wydane w sprawie E. Sp. z o.o.), od stycznia 2015r. do czerwca 2016r. (wydane w sprawie I. Sp. z o.o.).

Należy natomiast podkreślić , że wobec tych podmiotów nie wydano decyzji podatkowych dotyczących tego okresu, nie przeprowadzono również kontroli wskazujących na nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towarów i usług za ten okres.

Jednocześnie organ odwoławczy sam przyznaje, że stan faktyczny niniejszej sprawy ustalony został m.in. w oparciu o dokumenty zgromadzone przez inne organy, które zostały włączone do akt niniejszego postępowania i które to dokumenty - zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Zgodzić się należy z organem, iż decyzje te są dokumentami urzędowymi. Natomiast zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia więc dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. To zaś domniemanie oznacza, że treść dokumentu należy postrzegać jako zgodną z rzeczywistością.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia tych dwóch domniemań: prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (por. wyrok NSAz dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1781/11). Charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w innej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania tej decyzji. Organy podatkowe są jednak uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2016 r" sygn. akt II FSK 2987/14).

Tej samodzielnej analizy materiału dowodowego w niniejszym postępowaniu zabrakło.

Natomiast z samego faktu, że w okresach wcześniejszych wykazano, że kontrahenci Skarżącej brali udział w przestępstwach podatkowych nie można automatycznie w drodze analogii przyjmować, iż w innym, późniejszym okresie podmioty te zajmowały się podobną działalnością. Stwierdzenia takie stanowią jedynie przypuszczenia organu. Oczywiście fakt wykazania udziału w grupie przestępczej za okresy wcześniejsze, jest niewątpliwie mocną ale tylko dodatkową przesłanką na przypisanie takiej roli kontrahentowi podatnika w okresie późniejszym, i wymaga udowodnienia, że taką rolę również pełnił w okresie objętym postępowaniem, na podstawie innych dowodów i okoliczności. W ocenie Sądu tej pogłębionej analizy materiału dowodowego w niniejszej sprawie zabrakło.

Również fakt, że M. K. i M. R. przedstawiono zarzuty w okresie od 8 czerwca 2016r. do marca 2017r. brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw, w tym skarbowych związanych z uszczupleniem w podatku VAT, wyłudzaniem podatku od towarów i usług w zakresie obrotu metalami szlachetnymi nie oznacza automatycznie, że okoliczność ta odnosi się do kwestionowanych w niniejszej sprawie transakcji. Organ nie wykazał bowiem, że kwestionowane w niniejszej sprawie faktury zostały objęte postępowaniem prokuratorskim. Ponadto sam fakt przedstawienia zarzutów nie jest okolicznością przesądzającą o winie. Oznacza to jedynie, że w sprawie doszło nie tylko do wszczęcia postępowania in rem, ale organ prowadzący dochodzenie stwierdził wystąpienie podstaw do jego przekształcenia w fazę przeciwko osobie, co jedynie wskazuje na przesłanki uprawdopodobnienia winy określonej osoby w popełnieniu czynu zabronionego (por. wyrok NSAz dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 128/20).

Dokonane przez organ ustalenia w oparciu materiał dowodowy z Prokuratury Krajowej [...] Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w B. jest równie nieprecyzyjny. Poczynione przez organ ustalenia w zakresie działalności zorganizowanej grupy przestępczej są ogólnikowe i nie odnoszą się do poszczególnych dostaw dokonywanych w ramach tej grupy, w szczególności nie wskazują by również obrót granulatem srebra w grudniu 2016r. został zrealizowany w ramach działania mającego cechy oszustwa.

Również poczynione ustalenia organu w zakresie mechanizmu procederu oszustwa podatkowego wymykają się z pod kontroli Sądu. Organ obszernie opisał cały mechanizm oszustwa podatkowego, w formie pewnej historii, nie podając na podstawie jakich konkretnie dowodów dokonano poszczególne ustalenia oraz dlaczego dowody te uznał za wiarygodne.Przyjęta wart. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

Jednocześnie organ podatkowy dokonując analizy stanu faktycznego dopuścił licznych sprzeczności powodujących, że zaskarżona decyzja jest nieczytelna, i nie wiadomo co było podstawą jej rozstrzygnięcia. Jak już bowiem wskazano przytoczone decyzje , na które powołuje się organ, mogły być jedynie pomocniczymi dowodami na wykazanie oszustwa podatkowego w grudniu 2016 r. Natomiast organ w sposób jednoznaczny podnosi, że Spółka uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych transakcji metalami szlachetnymi z podmiotem (E. Sp. z o.o.), którego działalność zorientowana była na dokonywanie oszustw podatkowych, gdy tymczasem w stosunku do transakcji zakupu wyrobu jubilerskiego ze złota od firmy I. uznała, że E. była wiarygodnym podmiotem i działała jako podatnik VAT. Podstawą do takich ustaleń był okoliczność, że w stosunku do firmy I. Sp.z o.o. nie dokonano kontroli za grudzień 2016r:- bo w materiale dowodowym brak jest informacji o kontroli podatkowej czy czynnościach sprawdzających tej firmy za ten okres. Jednocześnie brak kontroli w firmie L. nie był podstawą aby odstąpić od dokonania ustaleń w zakresie rozliczenia podatku VAT. Jednocześnie zauważyć należy, że organy nie wykazały, aby E. oraz jej dostawcy nie uiścili należnego podatku, bądź go błędnie rozliczyli w związku z zakwestionowanymi transakcjami. Jak już wcześniej zaznaczono, wobec tych podmiotów nie wydano decyzji podatkowych dotyczących tego okresu. Oczywiście brak takich decyzji nie jest przeszkodą do zakwestionowania rzeczywistego charakteru kwestionowanych zdarzeń gospodarczych, wymaga jednak skrupulatnego zgromadzenia materiału dowodowego oraz jego szczegółowej analizy, zgodnie z zasadami wyrażonymi w Ordynacji podatkowej.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutu nieważności decyzji ze względu na wydanie jej po upływie terminu zwrotu podatku VAT. Postępowanie w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT a postępowanie wymiarowe to dwa odrębne postępowania. Ewentualne wady postępowania w zakresie zwrotu podatku VAT nie mają wpływu na prawidłowość wydanej decyzji wymiarowej.

Zaskarżona decyzja jest tzw. decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Z kolei w myśl z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa wart. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Treść obu powołanych wyżek przepisów oznacza, że w sytuacji, gdy organ podatkowy określi podatnikowi m.in. zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikająca ze złożonej przez podatnika deklaracji, względnie kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa wart. 87 ust. 1, obalone zostaje domniemanie zgodności prawem deklaracji złożonej przez podatnika. Wówczas w miejsce kwoty wynikającej z dokonanego przez podatnika samoobliczenia wchodzi kwota wynikająca z decyzji organu podatkowego lub skarbowego. Rozliczenia podatnika wynikające z jego deklaracji podatkowych zostają bowiem zastąpione wydanymi i doręczonymi w tym przedmiocie decyzjami podatkowymi. Przepisy podatkowe w tym zakresie nie uzależniają wydania decyzji od prawidłowości zwrotu podatku VAT. Zgodzić się należy ze Skarżącą , że w polskim systemie podatkowym zobowiązanie podatkowe może powstać na dwa sposoby tj. z mocy prawa lub w wyniku doręczenia decyzji organu podatkowego. Związane z tym są dwa rodzaje decyzji wydawanych przez organy podatkowe: decyzja określająca i ustalająca.

Niemniej jednak wypada podkreślić, że o tym, w jaki sposób powstaje zobowiązanie podatkowe przesądza konstrukcja prawna danego podatku (por. B. Brzeziński "Magiczne myślenie o prawie podatkowym, PP 1996, nr 10, s. 4), w tym przypadku konstrukcja podatku od towarów i usług, nie zaś użyte w jej treści słowa. Fakt użycia w decyzji określenia "orzeka " zamiast określa nie zmienia konstrukcji prawnej decyzji ani charakteru prawnego zobowiązania podatkowego.

Z przedstawionych wyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni zawarte w uzasadnieniu tego wyroku uwagi, wytyczne i oceny prawne Sądu, a następnie ponownie rozpozna sprawę, biorąc zwłaszcza pod rozwagę wszystkie istotne i rzeczowe zarzuty oraz twierdzenia Skarżącej.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie do art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. Do niezbędnych kosztów postępowania Sąd zaliczył koszty zastępstwa procesowego w kwocie 3600 zł, wynikającej z § 2 ust. 1 pkt 1 lit f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687 ze zm) uiszczony wpis w kwocie 2000 zł oraz opłatę skarbową w kwocie 17 zł.

-----------------------

Sygn.akt ISA/Kr 180/23

Sygn. akt I SA/Kr 180/23

#

Sygn. akt I SA/Kr 180/23

Sygn. akt I SA/Kr 180/23

Sygn. akt I SA/Kr 180/23