Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 206/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14g par. 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b par. 3 w zw. z art. 14c par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Wójcik Asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 20 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi S. A. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 stycznia 2023 r. nr 0113-KDWPT.4011.47.2022.3.ASZ w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2023 r. nr 0113-KDWPT.4011.47.2022.2.JR, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. A. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ") pozostawił wniosek S. A. (dalej: "skarżący", "wnioskodawca") o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Organ stwierdził, że udzielona przez skarżącego odpowiedź na wezwanie organu nie doprecyzowała opisu okoliczności faktycznych sprawy w sposób, który umożliwiałby wydanie interpretacji indywidualnej bowiem zarówno stan faktyczny, jak i zdarzenie przyszłe nie zostały przedstawione w sposób wyczerpujący. Organ podkreślił, że w niniejszej sprawie kluczowe jest takie opisanie stanu faktycznego, który umożliwiałby wydanie interpretacji indywidualnej, w szczególności w zakresie zagadnienia wstępnego (podstawy) dla pozostałych wątpliwości, czyli spełnienia warunków pozwalających na uznanie prowadzonej przez podatnika działalności za badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647; dalej: "u.p.d.o.f."). Uniemożliwiło to organowi merytoryczne wypowiedzenie się co do możliwości skorzystania przez stronę z preferencyjnej stawki opodatkowania do kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...] marca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu organ podniósł, że w skierowanym do wnioskodawcy wezwaniu z dnia [...] listopada 2022 r. wskazano, iż we wniosku skarżący nie przedstawił w sposób wyczerpujący opisu sytuacji faktycznej, której ma dotyczyć żądana interpretacja indywidualna. Tym samym wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540; dalej: "O.p."), gdyż okoliczności faktyczne sprawy nie zostały przedstawione wyczerpująco. W odpowiedzi na wezwanie w zakresie wskazania, czy w ramach działalności polegającej na tworzeniu programów komputerowych wnioskodawca samodzielnie prowadził albo prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2022 r. poz. 574; dalej: "Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce"), podatnik nie udzielił jednoznacznej informacji. W odpowiedzi na punkt 2 lit. b) wezwania, podał m.in., że: "(...) Biorąc powyższe pod uwagę wnioskodawca uważa, że prowadzona przez Niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 Ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.), o czym świadczy opis wykonanych prac zamieszczony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej"; "Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na tworzeniu nowych programów komputerowych w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe Klientów. Działania te zdaniem Wnioskodawcy stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań". Tymczasem według organu, dokonując uzupełnienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w tym zakresie, wnioskodawca wyraził swoją subiektywną opinię (o czym świadczą zwroty: "Wnioskodawca uważa", "zdaniem Wnioskodawcy"), a tym samym, zamiast doprecyzować opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, podatnik wyraził własne stanowisko w tej kwestii.

W rezultacie, w ocenie organu, forma wypowiedzi w odpowiedzi na wezwanie zamiast opisywać stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, przedstawia opinię, zdanie w tym temacie, a nie opisuje faktów, które mogą być podstawą podjętego przez organ rozstrzygnięcia, bowiem wnioskodawca nie wypowiedział się jednoznacznie, czy prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe. Nie odpowiedział zatem, czy działalność podejmowana bezpośrednio przez stronę obejmuje swoim zakresem prace rozwojowe w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Jednocześnie wnioskodawca wskazał, że w ramach świadczonych przez siebie usług nie prowadził i nie prowadzi badań naukowych.

Organ podkreślił, że w celu stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową (czy jakakolwiek część z prowadzonej przez niego działalności stanowi działalność badawczo-rozwojową), należy przeprowadzić analizę przepisu nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.). Dlatego też niezbędnym było jednoznaczne doprecyzowanie opisu sprawy w ww. materii, tj. wskazanie przez stronę w sposób jednoznaczny, czy prowadzi prace rozwojowe, czy też badania naukowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Cechy te są kluczowe w celu dokonania interpretacji art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że nie ma narzędzi, aby analizować wszelkie przejawy aktywności podatników pod katem ich innowacyjności czy też innych cech w kontekście działalności badawczo – rozwojowej, a więc w obszarze, który wykracza poza materię podatkową. To podatnik zobowiązany jest do konfrontacji cech prowadzonej działalności z przepisami ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, która definiuje pojęcia badań naukowych i prac rozwojowych. W konsekwencji to podatnik przedstawia w sposób jednoznaczny charakter prowadzonej działalności. Organ nie dokonuje interpretacji przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tylko interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Nie ma też uprawnień do interpretacji stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego, jak również nie może kwestionować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Nie może go również domniemywać, czyli nie może domniemywać także i faktów w kontekście elementów definicji prac rozwojowych. Co więcej, nie może przy tym przeprowadzać analizy przepisów tak, aby pasowały do przedstawionego zdarzenia, a tym bardziej nie może przeprowadzać analizy takiego zdarzenia, tak by pasowało ono pod daną normę prawną. Organ wskazał, że jest zobowiązany do odniesienia obiektywnie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod określone regulacje.

Tymczasem w odpowiedzi na wezwanie wnioskodawca wyraził wyłącznie swoją opinię, pogląd, przypuszczenie, subiektywną ocenę w zakresie prowadzenia prac rozwojowych oraz twórczości i rutynowości podejmowanej przez niego działalności. Organ uznał, że odpowiedzi strony dotyczące przejawów prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, które organ pierwszej instancji miał zidentyfikować, wystosowując wezwanie w trybie art. 169 § 1 O.p., były wymijające. Ponieważ wnioskodawca nie usunął braków wniosku dotyczących wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) – wniosek nie został skutecznie uzupełniony. W konsekwencji, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie mógł dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie możliwości skorzystania z preferencji w zakresie ulgi IP Box, w stosunku do uzyskiwanych przez wnioskodawcę dochodów.

W skardze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, zarzucając naruszenie:

- art 14b § 3, art 14c § 1, art. 14g § 1, art 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. przez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2023 r., w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 15 listopada 2022 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

- art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. przez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszących się do preferencji wynikających z ulgi IP Box;

- art. 32 Konstytucji przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, tj. zgodności tego postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Wskazać należy, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Jak stanowi art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sąd może rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym, gdy przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

W kontrolowanej sprawie zaistniała przesłanka do rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym. Przedmiot skargi kwalifikował sprawę do kategorii, o jakich mowa w art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym, na podstawie tego przepisu, jest przy tym niezależne od woli stron (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2019r., sygn. akt II OSK 1867/17).

W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie i postanowienie je poprzedzające naruszają prawo w stopniu, który skutkuje koniecznością ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opracowuje programy komputerowe na rzecz danego kontrahenta. Prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy, polegających na wytwarzaniu oprogramowania, do którego są przenoszone na kontrahenta autorskie prawa majątkowe. Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. Zasobami wiedzy, które wykorzystuje są technologie informatyczne, czyli wiedza o programowaniu i narzędziach informatycznych. Skarżący chciałby skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5 % na podstawie art. 30ca u.p.d.o.f. Składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej sformułował m.in. pytanie: czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.? Udzielenie odpowiedzi na to pytanie było punktem wyjścia do udzielenia odpowiedzi na pozostałe pytania zadane we wniosku.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku oraz jego uzupełnieniu był na tyle kompletny, że organ nie mógł pozostawić wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia.

W tym miejscu należy wskazać, iż podobny problem był już przedmiotem analizy w orzecznictwie NSA (por. wyroki z dnia: 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21;17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21; 6 października 2022 r., sygn. akt II FSK 120/22, II FSK 196/22, II FSK 197/22). Także tut. Sąd wielokrotnie już wypowiadał się w sprawach o zbieżnym stanie faktycznym i prawnym (por. wyroki: z dnia 16 lutego 2021r., sygn. akt I SA/Bd 31/21; z dnia 15 czerwca 2021r., sygn. akt I SA/Bd 314/21; z dnia 03 listopada 2021r., sygn. akt I SA/Bd 566/21; z dnia 15 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Bd 851/21). Zatem prezentując swoje stanowisko Sąd odwoła się do poglądów i tez zaprezentowanych w powołanych orzeczeniach.

Z dniem 1 stycznia 2019r. do polskiego prawa podatkowego zostało wprowadzona regulacja umożliwiającą skorzystanie podatnikom, o ile spełnią warunki przewidziane w u.p.d.o.f. (przede wszystkim w art. 30ca i art. 30cb), z obniżonej, 5-procentowej stawki podatkowej (tzw. ulga IP Box), w miejsce stawek 17 lub 32 procent (skala podatkowa) bądź 19-procentowej stawki podatku linowego. Warunki te są następujące:

- podatnik musi osiągać dochody z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wśród których znalazło się również autorskie prawo do programu komputerowego – 5-procentową stawkę można stosować tylko do tych dochodów;

- przedmiot ochrony wymienionych praw musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

- podatnik musi prowadzić ewidencję zgodną z wymaganiami u.p.d.o.f., gdyż do obowiązków nałożonych na korzystających z tego rozwiązania należy m.in. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej – w praktyce ewidencja służy przede wszystkim wyliczeniu dochodu, do którego można zastosować 5-procentową stawkę.

Katalog praw potencjalnie objętych preferencją zawarty w u.p.d.o.f. obejmuje m.in. patent, wzór użytkowy oraz – co istotne na gruncie niniejszej sprawy - autorskie prawo do programu komputerowego. Prawa te powinny zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej.

W art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. działalność badawczo-rozwojową zdefiniowano jako "działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań". Określenie badań naukowych zawarte jest w art. 5a pkt 39, natomiast prac rozwojowych w art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. W myśl tego pierwszego przepisu badania naukowe to: a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 wskazanej ustawy. Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. prace rozwojowe to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W myśl tego przepisu prace rozwojowe obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem Sądu, ubiegając się o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca musi zatem we wniosku przedstawić stan faktyczny umożliwiający stwierdzenie, czy wytworzył, ulepszył lub rozwinął prawo do programu komputerowego, a jeśli tak – to czy zrobił to w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej, w powyższym rozumieniu. Pierwszym krokiem, jaki musi uczynić podatnik zamierzający skorzystać z ulgi IP Box, jest upewnienie się, czy prawo własności intelektualnej, z tytułu którego zamierza skorzystać z preferencji podatkowej – zostało wytworzone, ulepszone lub rozwinięte przez niego w ramach prac badawczo-rozwojowych. Tak też uczynił skarżący, kierując do organu pytanie o to, czy podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu przedstawiony we wniosku opis sytuacji faktycznej nie był wyczerpujący, dlatego pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia organ zwrócił się o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego m.in. poprzez wskazanie, czy w ramach wykonywanej działalności samodzielnie prowadził albo prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy o ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?

W ocenie Sądu wobec treści wniosku oraz jego uzupełnienia organ nie miał podstaw do tego, aby pozostawić bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji. Sąd podziela zarzut skarżącego, że żądanie uzupełnienia wniosku poprzez odpowiedź na tak postawione pytanie, w istocie oznacza przerzucenie ciężaru interpretacji na wnioskodawcę. Takie postawienie sprawy w istocie bezpośrednio zmierzało do tego, aby to sam skarżący zakwalifikował swoją działalność jako badawczo-rozwojową (lub nie). Innymi słowy, organ zażądał od strony, aby sama sobie odpowiedziała na pytanie, które mu zadała. To przeczy funkcjom, jakie ma spełnić instytucja interpretacji indywidualnych. Skarżący szczegółowo opisał swoją działalność a to, czego organ od niego żądał pod postacią doprecyzowania opisu stanu faktycznego, stanowiło w istocie żądanie dokonania oceny prawnej. Czym innym bowiem miałoby być wskazanie przez podatnika, że prowadzi prace rozwojowe? W zaskarżonym postanowieniu organ wskazuje, że na podstawie udzielonych przez wnioskodawcę odpowiedzi organ interpretacyjny nie ma wiedzy w zakresie tego, czy opisana we wniosku działalność obejmuje prace rozwojowe. Podkreślił, że bez jednoznacznego potwierdzenia tej okoliczności nie jest możliwe merytoryczne odniesienie się do tej kwestii, jak również do pozostałych wątpliwości sformułowanych przez stronę. Zdaniem Sądu, to organ powinien ocenić, czy działalność skarżącego obejmuje prace rozwojowe, właśnie dlatego, że jest to klucz do stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. organ może od podatnika wymagać opisu faktów, lecz nie ocen.

Wnioskodawca odpowiedział organowi, że podjęta przez niego działalność nie obejmuje działalności polegającej na badaniach naukowych. Jego zdaniem prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia treść definicji prac rozwojowych zawartej w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Wskazał, że w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny, zaplanowany i metodyczny prace twórcze w celu tworzenia programów komputerowych. Wykorzystuje przy tym własną inwencję i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności.

Nie można także podzielić zapatrywania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że rozstrzygnięcia zagadnienia przedstawionego przez stronę nie może dostarczyć indywidualna interpretacja. Zaakceptowanie tego stanowiska oznaczałoby w istocie niemożność wydania interpretacji w sprawach dotyczących prawa do skorzystania z ulgi IP Box. Wniosek taki jest zaś niemożliwy do zaakceptowania w kontekście istniejącego obowiązku dokonywania przez organ interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd dostrzega trudność w ustaleniu stanu faktycznego w sprawach objętych wnioskiem. Należy jednak mieć na uwadze, że z punktu widzenia ochrony, jakiej zapewnieniu służą interpretacje, elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego muszą pokrywać się ze stanem faktycznym zaistniałym w rzeczywistości. Rzeczą wnioskodawcy jest troska o to, aby tak było. Nie jest natomiast rolą organu interpretacyjnego weryfikacja stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Wydając interpretację organ polega na opisie podanym przez wnioskodawcę.

Tym samym skarżący miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40 odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej (art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym), to organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zasadnie zauważa, że w celu stwierdzenia jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność należy dokonać analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach, o których mowa w art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Nie ma już jednak racji, wskazując dalej, że to podatnik zobowiązany jest do konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z przepisami powyższej ustawy i w konsekwencji do przedstawienia w sposób jednoznaczny charakteru prowadzonej działalności, i że informację tę podatnik ma dostarczyć organowi jako element opisu stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, w istocie organ domaga się od skarżącego dokonania kwalifikacji prawnej wykonywanych przez niego działań. Nie można zgodzić się z Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej, że kwalifikacja opisanych czynności jako prac rozwojowych należy do skarżącego.

Wnioskujący o wydanie interpretacji jest zobowiązany do wskazania faktów, a następnie do wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawnej oceny. Oczywiście istnieje ryzyko, że stan faktyczny realnie istniejący jest inny, niż deklarowany, co obciąża wnioskującego o wydanie interpretacji. Funkcja ochronna interpretacji nie działa bowiem w tych przypadkach, w których rzeczywisty stan faktyczny okaże się inny, niż stan zadeklarowany. Organ nie jest jednak związany oceną prawną deklarowanych faktów, co jest wręcz oczywiste, gdyż na tym polega właśnie sens i wartość interpretacji, aby wnioskujący uzyskał wypowiedź organu w kwestii opisanej (od strony faktycznej) we wniosku. W niniejszej natomiast sprawie organ usiłował – w kluczowym aspekcie - przerzucić obowiązek interpretacyjny na wnioskodawcę. Domagał się bowiem od niego oceny – w ramach opisu stanu faktycznego - czy spełnione są "komponenty" składające się na pojęcie działalności badawczo-rozwojowej, przy czym – co należy podkreślić – organ w ramach wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego domagał się od wnioskodawcy oceny prawnej, a nie opisu faktów.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w ramach żądania uzupełnienia opisu stanu faktycznego nie mógł więc domagać się wskazania przez skarżącego, czy prowadzona przez niego działalność to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Prawo organu do wezwania o uzupełnienie stanu faktycznego nie oznacza możliwości wymagania od podatnika ubiegającego się o interpretację, aby to on sam rozstrzygnął wątpliwości interpretacyjne związane z pojęciem zawartym w przepisach prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2047/15).

Rację ma skarżący, że organ interpretacyjny nie powinien był przerzucać na niego ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii, poza tym i ponad to, czego wymaga od wnioskodawcy przepis art. 14b § 3 O.p. zobowiązujący wnioskodawcę do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem, tj. własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego. W przedmiotowej sprawie skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej.

Brak wydania interpretacji indywidualnej w tym stanie faktycznym i zakończenie sprawy zaskarżonym postanowieniem narusza art. 14g § 1 O.p. w zw. z art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 14g § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Podawane przez organ powody, mające uzasadniać stanowisko, że wniosek przedstawiony przez skarżącego nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., są - w ocenie Sądu - wynikiem błędnej wykładni tego przepisu. W rezultacie organ nie mógł wniosku skarżącego pozostawić bez rozpatrzenia.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni stanowisko Sądu zawarte w tym wyroku.

Z przedstawionych wyżej powodów zarzuty skargi okazały się zasadne, toteż na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. Uznawszy, że nie zachodzą wskazywane przez organy przesłanki do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, na podstawie art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił także postanowienie organu pierwszej instancji. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).

Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

J. Ziołek L. Kleczkowski T. Wójcik