Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 246/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 112c ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Asesor sądowy Marcin Małek (sprawozdawca), Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Jankowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2024 r. sprawy ze skargi E. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 lutego 2024 r. nr 0601-IOV-2.4103.53.2023.6 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2019 r. do czerwca 2020 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 9 lutego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 6 września 2023 r. odmawiającą A. spółce z o.o. z siedzibą w K. (podatnik, spółka, skarżąca lub strona) stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za grudzień 2019 r. oraz styczeń, marzec, kwiecień i maj 2020 r., zmieniającą rozliczenie w podatku VAT za grudzień 2019 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2020 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za te okresy.

Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

W dniu 24 sierpnia 2020 r. podatnik złożył korekty deklaracji VAT-7 za okres od grudnia 2019 r. do czerwca 2020 r., a następnie wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku VAT za wskazany okres.

W odpowiedzi organ pierwszej instancji przeprowadził wobec podatnika kontrolę podatkową na podstawie której stwierdzono nieprawidłowości polegające na ewidencjonowaniu faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez N. M., K. przez co zawyżono odliczenie podatku naliczonego.

Następnie z uwagi na brak korekt zakwestionowanych deklaracji wszczęto wobec strony postępowanie podatkowe zakończone decyzją z 6 września 2023 r.

W ocenie organu podatnik naruszył art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę: N. M., K. - nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe spowodowało zawyżenie wartości netto zakupu łącznie o 211.609,82 zł i podatku naliczonego VAT łącznie o kwotę 48.670,23 zł. Uznano, że wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT w wysokości 28.084,00 zł jest niezasadny. W zakresie pozostałych nieprawidłowości stwierdzono naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 18,70 zł (wartość netto 81,28 zł) w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2020 r. wynikający z faktury dokumentującej zakup paliwa przez inny podmiot gospodarczy - firmę: Ł. M. B., K..

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym zaskarżyła decyzję w całości, zarzucając wadliwe uznanie, że wystawione przez N. M. faktury nie stanowią odpłatnego świadczenia usług, podczas gdy faktury te odzwierciedlały wykonane przez jej przedsiębiorstwo roboty w ramach podwykonawstwa na rzecz spółki, a roboty wykonane zarówno przez N. M. jak i spółkę zostały wykonane, co w konsekwencji doprowadziło do wydania wadliwej decyzji.

Jej zdaniem, organ wadliwie uznał, że dwóch pracowników N. M. nie było w stanie wykonać na rzecz spółki robót w okresie od grudnia 2019 r. do czerwca 2020 r., podczas gdy organ nie posiada wiedzy specjalistycznej w zakresie czasu w jakim jest możliwe wykonywanie robót związanych z budową ekranów akustycznych oraz wysokości wynagrodzeń za ww. roboty, a fakt wykonania robót na rzecz kontrahentów spółki przez 3 osoby potwierdzili wszyscy przesłuchani w toku postępowania świadkowie.

Jak argumentowała, prace wykonywane na rzecz jej kontrahentów były wykonywane w rzeczywistości przy udziale pracownika spółki oraz zleceniobiorców N. M., prace zostały wykonane na rzecz wszystkich kontrahentów w sposób prawidłowy, wynagrodzenie na rzecz spółki oraz N. M. zostało uiszczone, a co za tym idzie nie doszło do zaewidencjonowania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego i odmowy stwierdzenia nadpłaty.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego, przywołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając wyrażone tam stanowisko.

W jej uzasadnieniu wskazał, że spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego 22 listopada 2019 r. Udziały w niej posiadają: N. M. - 60 udziałów oraz Ł. H. M. (mąż N. M.) - 40 udziałów. W okresie będącym przedmiotem niniejszego postępowania jedynym pracownikiem spółki był Ł. M..

Dane wykazane w rejestrach dostawy VAT i w rejestrach nabycia VAT są zgodne z okazanymi fakturami sprzedaży i fakturami zakupu oraz zgodne z danymi wykazanymi w złożonych deklaracjach VAT-7.

Strona wykazywała nabycia usług jedynie od N. M.. Wystawiała natomiast faktury VAT na sprzedaż usług na rzecz:

1) K. S. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą: C. K. S.; M. W. K. S., S.

2) E. sp. z o. o., P.,

3) P. Z. - G. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą: D. P. Z. - G., L..

W odpowiedzi na wezwanie organu spółka stwierdziła, że nie jest możliwe przyporządkowanie faktur zakupu za roboty budowlane wystawionych przez firmę N. M. do faktur sprzedaży wystawionych przez spółkę dla swoich kontrahentów, ponieważ spółka ma wystawiane faktury w oparciu o certyfikaty, w których jest wyszczególnione jakie prace były wykonywane, a N. M. ma protokół ogólnobudowlany. Zaznaczono, że firma N. M. była jedynym podwykonawcą strony, która nie korzystała z usług innych podwykonawców i nie zatrudniała innych osób.

W ocenie Dyrektora zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż wystawione przez spółkę faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje sprzedaży robót budowlanych na rzecz wymienionych kontrahentów. Strona wykonywała roboty dla zleceniodawców z materiałów powierzonych oraz przy wykorzystaniu ich maszyn i urządzeń. Wszystkie prace nadzorował i wykonywał osobiście wraz z dwoma pracownikami Ł. M., który był zatrudniony w spółce i który posiadał doświadczenie w budowie ekranów akustycznych. To on nawiązał kontakty handlowe ze zleceniodawcami robót. Ze zgromadzonego materiału wynika, że w pracach uczestniczyli również pracownicy zleceniodawcy.

Materiał ten nie pozwala jednak uznać, że roboty budowlane zostały wykonane przez firmę N. M.. W tym zakresie analiza akt potwierdziła fikcyjność tych transakcji.

Jak argumentował, N. M. prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie wykonania robót ogólnobudowlanych, w miesiącach od listopada 2019 r. do czerwca 2020 r. nie była w stanie wykonać robót objętych zakwestionowanymi fakturami zatrudniając dwóch pracowników - zleceniobiorców pracujących w niepełnym wymiarze czasu pracy, tj. 70-80 godzin miesięcznie za stawkę godzinową zbliżoną do minimalnej, właściwą dla niewykwalifikowanej kadry. Za rzekomo wykonane usługi wystawiła na rzecz spółki 63 faktury na wysoką, łączną wartość netto 211.609,82 zł, podatek VAT 48.670,23 zł, wartość brutto 260.280,04 zł.

Powyższa ocena jest wynikiem analizy usług wykonanych przez spółkę i wykazanych na wystawionych fakturach sprzedaży, pod względem ich wartości i czasu potrzebnego wg spółki do ich wykonania oraz porównania z potencjałem działalności gospodarczej firmy N. M.. W złożonych zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej strona podkreśliła, że w celu wykonania robót objętych fakturami, które były badane w toku kontroli potrzeba ok. 367 godzin. Strona nie podała przy tym żadnych, dających się zweryfikować wyliczeń czy metody jaka została przyjęta do takich szacunków. Wskazana liczba 367 godzin potrzebnych do przeprowadzenia prac, stoi w oczywistej sprzeczności z dowodami zebranymi w sprawie. Jak wynika bowiem z treści tylko jednej faktury wystawionej przez stronę na rzecz C. K. S.; M. K. S., do wykonania prac montażowych o wartości netto 17.920,00 zł, potrzeba było 448 roboczogodzin, których cena jednostkowa wyniosła 40,00 zł. Pozostałe faktury wystawione przez stronę obejmowały m. in.: wykonanie montażu i malowanie setek sztuk słupów różnego rodzaju; montaż i stabilizacja tysięcy metrów kwadratowych paneli drewnianych; montaż, malowanie i uszczelnianie setek podwalin oraz związane z nimi prace ziemne; montaż setek metrów kwadratowych aluminium; malowanie ekranu; montaż setek metrów kwadratowych wypełnienia z poliwęglanu; montaż tysięcy metrów kwadratowych ściany zielonej oraz jej wypełnienia; montaż setek metrów bieżących gum pod ekranem drewnianym; malowanie setek metrów kwadratowych paneli betonowych; usługa stawiania tymczasowej organizacji ruchu określona w ilości 30 dni na wartość netto 24.000,00 zł; montaż setek metrów bieżących siatki wraz z dorobieniem słupków. Uznając, że jedynym podwykonawcą strony byli pracownicy - zleceniobiorcy N. M. i mieli oni uczestniczyć w wykonaniu robót, niewiarygodnym jest twierdzenie, że mogli wykonać te prace o łącznej wartości 211.609,82 zł we wskazanym wymiarze 70-80 godzin miesięcznie. W zestawieniu z powyższym wykazem prac i ich wolumenem, liczba 367 godzin, jaka miała być potrzebna do przeprowadzenia robót przez firmę N. M., jest nierzeczywista.

Potwierdzeniem fikcyjności zakwestionowanych faktur jest niespotykany w obrocie gospodarczym model współpracy pomiędzy zleceniodawcą – spółką a zleceniobiorcą - firmą N. M.. Podwykonawca ten osiągnął bowiem nierealny w warunkach rynkowych zysk na sprzedaży, rozumiany jako różnica pomiędzy wartością otrzymanego wynagrodzenia (wartość netto 211.609,82 zł) a poniesionymi kosztami wynagrodzenia.

Ponadto N. M. nie potrafiła przyporządkować zakwestionowanych faktur do konkretnych prac spółki oraz wskazać faktycznego zakresu wykonanych przez nią prac budowlanych; protokoły odbioru robót wskazują jedynie ogólne miejsce prac oraz okres ich trwania, zlecenia wykonania prac w większości przypadków powołują się jedynie na ogólną umowę współpracy; nie przedstawiono dokumentów zawierających ustalenia cen za wykonane usługi na rzecz strony (kosztorysów) doprowadziło organy do konkluzji zawartej w zaskarżonej decyzji.

Jednocześnie organ odwoławczy nie uznał zarzutu braku specjalistycznej wiedzy organu w zakresie czasu potrzebnego do wykonania zakwestionowanych usług oraz wysokości wynagrodzenia za roboty wskazując, że to strona jako profesjonalny podmiot zajmujący się budową ekranów akustycznych we wspomnianych zastrzeżeniach do protokołu kontroli stwierdziła, że w celu wykonania robót objętych zakwestionowanymi fakturami potrzeba ok. 367 godzin, co miało dowodzić, iż roboty "realnie mogły i zostały wykonane". Z powyższego płynie wniosek, że do wykonania wszystkich robót od grudnia 2019 r. do czerwca 2020 r. wystarczyła praca jedynie jednego pracownika zatrudnionego w wymiarze 80 godzin miesięcznie przez okres niecałych 5 miesięcy (367/80 = 4,58). Nie podano przy tym metody oraz wyliczeń, na podstawie których oparto takie stwierdzenie, co oznacza, że argument strony jest niezasadny.

Dalej wskazał, że nie ustosunkowano się do zarzutu spółki, iż organ nie zbadał jaka stawka roboczogodziny obwiązywała w 2019 i 2020 r., ponieważ nie wskazano, w jaki sposób powyższe ustalenia mogłyby wpłynąć na ocenę materiału dowodowego. Nie uwzględniono zarzutu, iż organ nie zbadał, ile osób i w jakim czasie jest w stanie wykonać roboty objęte zakwestionowanymi fakturami. Organ odwoławczy zauważył, że strona mając zapewniony czynny udział w postępowaniu podatkowym nie wnosiła o przeprowadzenie stosownych czynności dowodowych w tym zakresie. Należy również wziąć pod uwagę istotne okoliczności sprawy: zakwestionowane faktury przedstawiały wykonanie "robót ogólnobudowlanych" bez zakresu prac i możliwości ich przyporządkowania do faktur sprzedażowych wystawionych przez spółkę; umowa współpracy z firmą N. M. ma charakter jedynie ramowy i nie zawiera wycen robót, zlecenia wykonania robót odwołują się do umowy współpracy i wskazują jedynie termin prac, zaś protokoły odbioru robót wskazują jedynie miejsce prac i czas ich wykonania.

Stąd, potwierdzenie przez zleceniodawców spółki wykonania robót wskazanych na jej fakturach sprzedażowych nie ma bezpośredniego przełożenia na ustalenia organów, że faktury wystawione przez jedynego podwykonawcę spółki - firmę N. M. w ramach jej działalności gospodarczej, nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Następstwem wystawienia faktur przez N. M. było obniżenie podstawy opodatkowania i podatku VAT przez spółkę oraz złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co było jej głównym celem. Fakt zapłaty podatku jak również dokonanie zapłat za pośrednictwem rachunku bankowego za zakwestionowane faktury miało na celu jedynie uwiarygodnienie dokonanych transakcji.

Ujęcie przez spółkę w kosztach działalności faktur, wystawionych przez N. M., których wartości nie da się obiektywnie zweryfikować (biorąc pod uwagę powiązania kapitałowe i osobiste), przy minimalnych kosztach pracowniczych, każdorazowo generuje korzyść podatkową w postaci obniżenia łącznego zobowiązania podatkowego obu tych podatników. Tym samym, fakt dokonania zapłaty za wystawione faktury przez N. M. i odprowadzenia przez nią podatku VAT nie uznano za okoliczność mającą potwierdzić rzetelność zakwestionowanych faktur.

Jednocześnie organ wskazał, że nie kwestionuje zasady swobody umów i jej ograniczenia zawartej w art. 3531 K.c. zgodnie z którą strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Organy podatkowe mają jednak możliwość weryfikacji rozliczeń podatników z budżetem państwa, a tym samym czy czynności udokumentowane kwestionowanymi fakturami były rzeczywiście wykonane przez firmę N. M. w ramach jej działalności gospodarczej.

Uwzględniając okoliczności sprawy: model współpracy pomiędzy firmą N. M. a spółką ma charakter ogólnikowy; oparty jest w przeważającej części na ustnych uzgodnieniach, brakuje dokumentacji precyzującej zakres faktycznie wykonanych usług; nie jest znany sposób ich wyceny - istotne w sprawie było ustalenie w jaki sposób strony ułożyły stosunek prawny jako okoliczność podlegająca ocenie na gruncie prawa podatkowego. Uwzględniając fakt, iż ta sama osoba reprezentuje obie strony stosunku prawnego - badanie treści umów o współpracy jest uzasadnione pod kątem prawidłowego wywiązywania się podatnika z obowiązków publicznoprawnych.

Jednocześnie, pomimo skierowania stosownych pytań do N. M., będącą jednocześnie udziałowcem i prezesem zarządu strony oraz przedsiębiorcą świadczącym usługi na jej rzecz, a więc osobą posiadającą pełną wiedzę na temat treści i przebiegu transakcji, nie udało się jednoznacznie ustalić jaki był zakres prac budowlanych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Do protokołu przesłuchania świadka nie była w stanie wykazać, jaki był zakres wykonanych prac wg poszczególnych, wystawionych przez nią faktur; zeznała, że poza fakturami nie posiada dokumentacji dotyczącej wyceny wykonanych robót. Wszystkie 63 faktury wystawione przez N. M. na rzecz strony jako przedmiot transakcji wskazują jedynie "roboty ogólnobudowlane". Nie precyzują rodzaju i miejsca wykonania prac, czasu ich trwania lub okresu, w którym miały być prowadzone. Nie przestawiono również dokumentacji dotyczącej sposobu ustalania cen przez firmę: N. M. za wykonywane roboty ogólnobudowlane, w postaci np. kosztorysów. Przedstawione dokumenty zawierają ogólny, niedający się zweryfikować przebieg współpracy pomiędzy N. M. a spółką.

Jednocześnie organ podniósł, że faktury wystawione przez spółkę a rzecz swoich zleceniodawców, każdorazowo wskazując cenę, identyfikują konkretny zakres usług z podaniem rodzaju jednostki, ceny jednostkowej i ich ilości.

W ocenie organu odwoławczego strona nie przedstawiła jednoznacznych i wiarygodnych dowodów na to, że faktury których wystawcą była N. M. dokumentowały rzeczywiście wykonane usługi. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że strona mając świadomość, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, odliczała zawarty w nich podatek. Strona aktywnie uczestniczyła w oszustwie, wiedziała, że wskazane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktur. Potwierdza to słuszność stanowiska o zakwestionowaniu faktur i zasadności zastosowania przepisów prawa materialnego w postaci art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Zdaniem organu, prawidłowo również zostało ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 112c ustawy o VAT, a zatem w wysokości 100% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego. Zachowanie strony obiektywnie spełniło przesłanki do zakwalifikowania jej działań jako świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Celem nierzetelnych transakcji było uzyskanie nienależnej korzyści finansowej, w postaci odliczenia podatku VAT z otrzymanych faktur od N. M.. Jednocześnie w tym zakresie Dyrektor dodał, że fakt zastosowania przez organ I instancji przepisów w starym brzmieniu (sprzed nowelizacji) pozostaje bez znaczenia. Po pierwsze dlatego, że spełnione są przesłanki do zastosowania w sprawie sankcji w wysokości 100%, po drugie w tym przypadku nie ma mowy o "miarkowaniu" sankcji, a tego dotyczą znowelizowane przepisy dotyczące sankcji.

W skardze na powyższą decyzję strona wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zwrot kosztów postępowania zarzucił organowi naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT poprzez jego niewłaściwie zastosowanie i uznanie, że wystawione przez N. M. faktury na jej rzecz stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas, gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje, że prace wynikające z tych faktur zostały faktycznie wykonane,

2) art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że wystawione przez N. M. faktury nie stanowią odpłatnego świadczenia usług, podczas gdy te odzwierciedlały wykonane roboty,

3) art. 15 ust 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że skarżąca nie jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymanych od N. M.,

4) art. 112c ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwie zastosowanie i uznanie, że zachodzą przesłanki do nałożenia dodatkowego zobowiązania, podczas gdy faktury wystawione na rzecz spółki zakwestionowane przez organ, odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze,

5) art. 122 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT polegające na, niewłaściwym ustaleniu stanu faktycznego poprzez:

- przyjęcie, że podmioty współpracujące ze sobą są zobowiązane do posiadania pisemnego sposobu ustalania cen, podczas, gdy żaden z obowiązujących przepisów prawa tego nie wymaga, a N. M. i skarżąca były uprawnione do ustnego ustalania wynagrodzenia za wykonane roboty,

- przyjęcie, że powiązania osobowe pomiędzy spółką, a jej podwykonawcą determinuje uznanie, że wystawione przez N. M. faktury nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń, podczas, gdy żaden obowiązujący przepis prawa nie zabrania współpracy pomiędzy podmiotami powiązanymi,

- przyjęcie, że skoro w fakturach wystawionych przez N. M. nie ma wskazania konkretnego zakresu pracy, to wystawione faktury nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń, podczas, gdy żaden obowiązujący przepis prawa nie obliguje do powyższego,

- przyjęcie, że skoro N. M. nie posiada środków trwałych to nie była w stanie wykonać robót, za których wykonanie wystawiła faktury, podczas gdy powszechnie znanym faktem jest, że podwykonawcy, w szczególności przy robotach budowlanych, korzystają ze sprzętu Generalnego Wykonawcy i/lub Zamawiającego,

- przyjęcie, że skoro kontrahenci spółki nie wiedzieli na czyje zlecenie, czy to spółki czy dalszego podwykonawcy, pracownicy wykonywali dane roboty to należy arbitralnie przyjąć, że faktury nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń,

6) art. 122 O.p. w zw. z art; 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT polegające na pominięciu istotnych okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w szczególności zeznań świadków, którzy zgodnie wskazywali, że roboty wykonywało 3 osoby oraz że prace rzeczywiście zostały wykonane przez ww. liczbę osób,

7) art. 122 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego i w konsekwencji uznanie zeznań świadka K. J. za niewiarygodnie, podczas, gdy oczywistym jest, że zleceniobiorca dalszego podwykonawcy nie ma obowiązku posiadania informacji o tym jaki podmiot dostarczał materiały na poszczególne prace, jaki podmiot był właścicielem maszyn ani kto odbierał dany zakres robót,

8) art. 122 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT polegające na niewłaściwym ustaleniu stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że dwóch pracowników N. M. nie było w stanie wykonać na rzecz spółki robót w okresie od grudnia 2019 r. do czerwca 2020 r., podczas gdy organ nie posiada wiedzy specjalistycznej w zakresie czasu w jakim jest możliwe wykonywanie robót związanych z budową ekranów akustycznych oraz wysokości wynagrodzeń za ww. roboty,

9) art. 122 o.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT polegające na niewłaściwym ustaleniu stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że faktury VAT, gdzie jako wystawcę i wykonawcę "robót ogólnobudowlanych" wskazano N. M., były transakcjami fikcyjnymi, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy kontrahentami i zawarte zostały w celu uzyskania korzyści w zakresie podatku od towarów i usług, podczas gdy:

- roboty objęte ww. faktury VAT zostały w rzeczywistości wykonane przez zleceniobiorców N. M. i pracownika skarżącej,

- dwóch zleceniobiorców N. M. i jeden pracownik skarżącej było w stanie wykonać roboty objęte kwestionowanymi fakturami, co zostało potwierdzone przez przesłuchiwanych w toku postępowania świadków,

- podatek wynikający z ww. faktur został uiszczony przez N. M.,

- wynagrodzenie wynikające z ww. faktury zostały uiszczone,

- wynagrodzenie wynikające z faktur wystawionych przez spółkę na rzecz jej zleceniodawców również zostało uiszczone,

- przesłuchani świadkowie potwierdzili, że na budowach były obecne najczęściej trzy osoby, które wykonywały roboty, a prace wykonane przez spółkę zostały wykonane w sposób prawidłowy,

10) art. 122 o.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez:

- uznanie, że faktury za "roboty ogólnobudowlane" wystawione przez firmę N. M. powiązaną ze spółką, posłużyły wyłącznie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, podczas, gdy wszyscy przesłuchani w toku postępowania świadkowie potwierdzili, że prace zostały wykonane,

- wyprowadzenie wniosków niewynikających z zebranego materiału dowodowego poprzez uznanie, że spółką miała świadomość, że uczestniczy w obrocie "pustymi fakturami" podczas, gdy powyższe nie zostało poparte jakimikolwiek dowodami,

- dokonanie ustaleń faktycznych niemających znaczenia dla ustalenia czy faktury wystawiane przez N. M. były tzw. "pustymi fakturami" i nadanie im waloru istotności

11) art. 193 § 1, § 2, § 4 i § 6 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że spółka prowadziła nierzetelnie księgi podatkowe- rejestry prowadzone dla celów

podatku od towarów i usług dotyczące zakupów (nabyć) VAT poprzez zewidencjonowanie w nich faktur VAT wystawionych przez N. M. uznanych przez organ błędnie jako faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas, gdy z materiału dowodowego wynika, że prace wykonywane na rzecz kontrahentów spółki były wykonywane w rzeczywistości przy udziale jej pracownika oraz zleceniobiorców N. M.;

12) art. 21 § 3 i § 3a O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Spółka wniosła o nieprawidłową kwotę zwrotu podatku, podczas, gdy kwestionowane faktury, ewidencjonują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze,

13) art. 99 ust. 12 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz określenie wysokości zobowiązania przy jednoczesnym ustaleniu dodatkowego zobowiązania, z uwagi na uznanie, że faktury wystawione przez N. M. na rzecz spółki stanowią faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas, gdy powyższe ustalenia stoją w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

W rozwinięciu przywołanych zarzutów skarżąca argumentowała, że organ, pomimo braku posiadania specjalistycznej wiedzy w zakresie czasu w jakim jest możliwe wykonywanie robót związanych z budową ekranów akustycznych oraz wysokości wynagrodzeń za ww. roboty uznał, że w niniejszym stanie faktycznym dwóch pracowników, w rzeczywistości zleceniobiorców N. M. nie byli w stanie wykonać robót objętych spornymi fakturami wraz z pracownikiem spółki, pomimo, że nie kwestionuje samego faktu wykonania robót. Powyższe stoi w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie. Wszyscy przesłuchani świadkowie potwierdzili, że spółka wykonywała roboty budowalne przy udziale 2-3 pracowników. Sam fakt powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy spółką, a jej podwykonawcą nie może stanowić arbitralnej przesłanki do uznania, że dane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ nie wskazał jakie okoliczności mogłyby wskazywać na rzekomy fakt, braku możliwości wykonania przez pracowników N. M. prac objętych ww. fakturami, natomiast zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że roboty zostały wykonane. Organ nie wziął pod uwagę faktu; że spółka faktycznie uiściła wynagrodzenie na rzecz N. M. wynikające z wystawionych faktur. Co więcej, faktury wystawione przez spółkę na rzecz jej kontrahentów również zostały opłacone. Gdyby którekolwiek roboty nie zostały wykonane, żaden podmiot nie otrzymałby należnego wynagrodzenia.

Zdaniem spółki, organ nie jest również uprawniony do ingerowania w treść umów o współpracy pomiędzy stronami określonego stosunku prawnego. Strony mają prawo wykreować stosunek prawny w sposób dowolny, z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa. Okoliczność ponoszenia przez spółkę kosztów noclegu nie może determinować okoliczności rzekomo "pustych faktur". Co istotne, kontrahent świadczący usługi noclegowe potwierdził, że pracownicy i Ł. M. korzystali z ww. usług, co tylko potwierdza, że prace były rzeczywiście wykonywane na danych inwestycjach.

Ponadto spółka podniosła, że obowiązujące przepisy prawa nie zabraniają określania nabywanych usług jako "roboty ogólnobudowlane", a sam fakt tytułu wskazanego w fakturze nie może determinować uznania, że faktury są fakturami pustymi.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jego oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w postępowaniu badana jest wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, jak również trafność wykładni tych przepisów oraz prawidłowość zastosowania przyjętej procedury.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa.

Sednem sporu w sprawie jest w istocie zasadność uwzględnienia przez skarżącą w rozliczeniach podatku od towarów i usług podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez N. M., tytułem sprzedaży "usług ogólnobudowlanych".

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że Sąd za podstawę orzekania przyjął wynikający z akt sprawy stan faktyczny, z którego wynika, że transakcje skarżącej z N. M. nie miały rzeczywistego charakteru.

Tym samym, zdaniem Sądu, bezpodstawne okazały się zarzuty skargi nakierowane na podważenie ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz jego ocenę prawną. Nie doszło bowiem do naruszenia - w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 122 O.p. w sposób wskazany w skardze. Nie doszło do naruszenia również innych przepisów określających reguły dowodzenia w postępowaniu podatkowym, tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

W tym miejscu przypomnieć należy, że organy podatkowe mając na uwadze obowiązki wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, następnie dokonały jego swobodnej oceny w granicach wyznaczonych art. 191 O.p.

Wskazania wymaga, że istotą wynikającej z art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej jest obowiązek podejmowania przez organ podatkowy z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, aby w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości odtworzyć przebieg spornych zdarzeń gospodarczych. Przepisem komplementarnym jest art. 187 O.p. i wyrażona w nim zasada zupełności postępowania podatkowego, która nakazuje organowi podatkowemu inicjatywę dowodową, tj. nakłada obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. reguły doznają wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową, tj. formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego.

Jednocześnie, jak się powszechnie przyjmuje w orzecznictwie (por. np. wyrok NSA z 5 października 2023 r. II FSK 324/20) przepis art. 122 O.p. nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz prowadzenia postępowania wyjaśniającego do momentu potwierdzenia tez podnoszonych przez podatnika. Granicę zasady prawdy obiektywnej wyznacza wyczerpanie możliwości gromadzenia dowodów. Jeżeli zatem o pewnych faktach wiedzę ma jedynie podatnik i w sposób przekonywujący ich nie poda, nie można czynić zarzutu organowi podatkowemu, że faktów takich nie ustalił.

W ocenie Sądu, organy podatkowe zgodnie z dyspozycją ww. przepisów podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia spraw - ustosunkowały się do przeprowadzonych dowodów i oceniły te dowody we wzajemnym ich powiązaniu. Fakt, że przeprowadzona ocena całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła do odmiennego niż prezentowane przez skarżącą stanowiska, nie powoduje ich bezprawności.

Ponadto nie naruszono zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. stanowiącej, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności, organy podatkowe oceniły według własnej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, samodzielnie decydując o tym, czy określony środek dowodowy, ze względu na jego indywidualne cechy i towarzszące im obiektywne okoliczności zasługiwał na to, by uznać go za wiarygodny. Wnioski oparte na analizie poprawnie zgromadzonego materiału dowodowego są przekonywujące, zgodne z zasadami poprawnego i logicznego rozumowania oraz doświadczeniem życiowym i wynikają z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami.

Zdaniem Sądu, zarówno akta administracyjne, jak i uzasadnienie zaskarżonej decyzji potwierdzają, że zgromadzone w sprawie dowody, były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych. Sąd na podstawie analizy akt sprawy uznał, że wbrew podniesionym w skardze zarzutom, materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że przedmiotowe faktury wystawione przez N. M. mające wskazywać na nabycie przez skarżącą "usług ogólnobudowlanych" nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych.

Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że nabycia te, nie zostały faktycznie dokonane, co oznacza, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zauważyć przy tym trzeba, że stanowisko strony pozostaje w tym kontekście zasadniczo wyłącznie polemiczne. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, które jest nad wyraz obszerne, zawiera odniesienia do poszczególnych dokumentów i zdarzeń, eksponuje kwestie istotne dla podjętych ustaleń, wskazuje na treść zastosowanych w sprawie przepisów prawa.

Przechodząc do oceny prawidłowości zastosowania norm prawa materialnego w zakresie prawa do odliczenia, dla porządku należy przypomnieć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści.

W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r. I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, między innymi wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego, co też miało miejsce w niniejszej sprawie.

Podkreślenia przy tym wymaga, że pozbawieniu prawa do odliczenia nie przeszkadza to, że dany towar znalazł się w posiadaniu podatnika lub też że dana usługa została wykonana (co podkreślała skarżąca), jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, doszło do nabycia danego towaru lub usługi.

Podkreślić też należy, że zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie wymaga wykazania, że zakwestionowana transakcja doprowadziła do uszczuplenia należności publicznoprawnych Skarbu Państwa. Uprawnienie bowiem do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego, takie sytuacje obejmuje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r. I FSK 1933/14 i powołane tam orzecznictwo).

Także w orzeczeniach TSUE, np. w wyroku z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87, wskazywano, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (vide wyroki TSUE z: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03;). Powyższe poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach sądów administracyjnych, Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

W kontrolowanej sprawie, organy uznały, że stronie, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie przysługuje prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez N. M.. Mając na względzie treść tego przepisu, rację mają organy, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego.

Jednocześnie - jak trafnie podnosił organ - w przypadku pełnej świadomości podatnika, że zdarzenia określone zakwestionowanymi fakturami faktycznie nie miały miejsca, nie ma potrzeby badania dobrej wiary, czy inaczej rzecz ujmując należytej staranności podatnika. Dotyczy to również sytuacji kiedy podatnik jest świadomy, że kto inny niż podmiot wskazany w fakturze jest w rzeczywistości dostawcą towaru lub wykonawcą usługi.

Z bezspornych ustaleń organów wynika, że spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego pod koniec listopada 2019 r. Udziały w spółce posiadają: N. M. - 60 udziałów oraz Ł. H. M. (mąż N. M.) - 40 udziałów. W analizowanym okresie jedynym pracownikiem spółki był Ł. M.. W tym czasie strona wykazała nabycia usług jedynie od N. M. i sprzedaż usług na rzecz trzech wskazanych przez organ podmiotów (1. K. S. prowadzący działalność gospodarczą p.n.: C. K. S.; M. K. S., 2. E. Sp. z o. o., 3. P. Z. - G. prowadzący działalność gospodarczą p.n. D. P. Z. - G.).

Usługi nabyte przez spółkę określono jako "roboty ogólnobudowlane", zaś przez nią sprzedane dotyczyły robót budowlano-montażowych związanych z wykonaniem ekranów dźwiękochłonnych oraz infrastruktury towarzyszącej przy drogach szybkiego ruchu.

Zarówno spółka jak i jej podwykonawca (N. M.) prace wykonywały z materiału dostarczonego przez podmioty zlecające im prace. Do ich wykonywania nie wykorzystywano środków trwałych. W okresie od listopada 2019 r. do czerwca 2020 r. N. M. zatrudniała na umowę zlecenia J. G. i K. J..

W toku postępowania nie potrafiła jednak wskazać, jaki był zakres wykonanych prac wg poszczególnych faktur wystawionych za wykonanie robót ogólnobudowlanych. Na pytanie w jaki sposób ustalano cenę za wykonane roboty wg poszczególnych faktur wyjaśniła, że była to cena za wykonaną usługę na podstawie ogólnego cennika; do tego doliczano koszty za nocleg pracowników, koszty, jakie ponieśli pracownicy (drobne zakupy w sklepach budowlanych), zakupy paliwa do agregatu. Zeznała, że poza fakturami nie posiada dokumentacji dotyczącej wyceny robót ogólnobudowlanych wykonanych na rzecz skarżącej.

Nadzór nad pracownikami N. M. sprawował natomiast Ł. M. (pracował razem z nimi i sprawdzał poprawność wykonanych prac). Obecność na budowach Ł. M. i dwóch pracowników N. M. została potwierdzona wyjaśnieniami kontrahentów spółki.

Jednocześnie z zeznań K. J. wynika, że pracował dla N. M. przeważnie około 70-80 godzin w miesiącu, natomiast godziny pracy uzależnione były od warunków atmosferycznych. Nadto ustalono, że skarżąca ponosiła koszty noclegów pracowników, koszty związane z zakupem paliwa do samochodów osobowych oddanych do używania przez N. M., pozostałe koszty wymienione w treści decyzji, dokonywała zakupu drobnych materiałów budowlanych, części, urządzeń zużywanych do budowy ekranów akustycznych - zakupów dokonywała głównie na stacjach paliw i w sklepach położonych w okolicy prowadzonych budów.

Z przywołanych po krótce ustaleń oraz pozostałych szeroko opisanych w zaskarżonej decyzji wynika, że wszystkie roboty opisane w fakturach wystawionych przez skarżącą zostały wykonane oraz rozliczone między stronami. Brak natomiast uzasadnionych podstaw do przyjęcia - jak tego żąda skarżąca - że roboty wykonane na jej rzecz zostały zrealizowane przez firmę N. M.. Trafne zatem jest stanowisko organów, że przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało fikcyjność transakcji skarżącej z N. M., co uzasadniało wydanie decyzji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Jak wskazano wyżej stanowisko to wynika, ze zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym z przesłuchań świadków, wyjaśnień stron oraz kontrahentów spółki. Te zaś jednoznacznie wskazują, że N. M. prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie wykonania robót ogólnobudowlanych, w miesiącach od listopada 2019 r. do czerwca 2020 r. nie była w stanie wykonać robót objętych zakwestionowanymi fakturami zatrudniając dwóch pracowników - zleceniobiorców pracujących w niepełnym wymiarze czasu pracy, tj. 70-80 godzin miesięcznie za stawkę godzinową zbliżoną do minimalnej, właściwą dla niewykwalifikowanej kadry. Za rzekomo wykonane usługi wystawiła na rzecz strony 63 faktury na wysoką, łączną wartość netto 211.609,82 zł, podatek VAT 48.670,23 zł, wartość brutto 260.280,04 zł. Roboty te miały zostać wykonane w czasie ok. 367 godzin, co stoi w oczywistej sprzeczności z dowodami zebranymi w sprawie. Jak wynika bowiem z treści tylko jednej faktury wystawionej przez spółkę na rzecz C. K. S.; M. W. K. S., do wykonania prac montażowych o wartości netto 17.920,00 zł, potrzeba było 448 roboczogodzin.

Strona nie podała przy tym żadnych, dających się zweryfikować wyliczeń czy metody jaka została przyjęta do takich szacunków. Pozostałe faktury wystawione przez stronę obejmowały m. in.: wykonanie montażu i malowanie setek sztuk słupów różnego rodzaju; montaż i stabilizacja tysięcy metrów kwadratowych paneli drewnianych; montaż, malowanie i uszczelnianie setek podwalin oraz związane z nimi prace ziemne; montaż setek metrów kwadratowych aluminium; malowanie ekranu; montaż setek metrów kwadratowych wypełnienia z poliwęglanu; montaż tysięcy metrów kwadratowych ściany zielonej oraz jej wypełnienia; montaż setek metrów bieżących gum pod ekranem drewnianym; malowanie setek metrów kwadratowych paneli betonowych; usługa stawiania tymczasowej organizacji ruchu określona w ilości 30 dni na wartość netto 24.000,00 zł; montaż setek metrów bieżących siatki wraz z dorobieniem słupków. Uznając, że jedynym podwykonawcą spółki byli pracownicy - zleceniobiorcy N. M. i mieli oni uczestniczyć w wykonaniu robót, niewiarygodnym jest twierdzenie, że mogli wykonać te prace o łącznej wartości 211.609,82 zł we wskazanym wymiarze 70-80 godzin miesięcznie. W zestawieniu z powyższym wykazem prac i ich ilością, liczba 367 godzin, jaka miała być potrzebna do przeprowadzenia robót przez firmę N. M., jest nierzeczywista.

Ponadto, trafnie wywiódł organ, że potwierdzeniem fikcyjności zakwestionowanych faktur jest niespotykany w obrocie gospodarczym model współpracy pomiędzy skarżącą a firmą N. M., która to osiągnęła nierealny w warunkach rynkowych zysk na sprzedaży usług ogólnobudowlanych, rozumiany jako różnica pomiędzy wartością otrzymanego wynagrodzenia (wartość netto 211.609,82 zł) a poniesionymi kosztami wynagrodzenia (2.587,20 zł + 22.526,00 zł). Marża handlowa na sprzedaży, wyrażona jako procentowy stosunek zysku ze sprzedaży do ceny sprzedaży wyniosłaby ponad 88% (186.496,62/211.609,82 x 100%), zaś narzut na usługach świadczonych na rzecz skarżącej (procentowy stosunek zysku do kosztów sprzedaży usług) wyniósłby blisko 743 % (186.496,62/25.113,20 x 100%). Wskazane wskaźniki ekonomiczne potwierdzają tylko fikcyjny charakter faktur wystawionych przez N. M. na rzecz skarżącej.

Ponadto, jak już wyżej wskazano N. M. nie potrafiła przyporządkować zakwestionowanych faktur do konkretnych prac skarżącej oraz wskazać faktycznego zakresu wykonanych przez nią prac budowlanych; protokoły odbioru robót wskazują jedynie ogólne miejsce prac oraz okres ich trwania, zlecenia wykonania prac w większości przypadków powołują się jedynie na ogólną umowę współpracy; nie przedstawiono dokumentów zawierających ustalenia cen za wykonane usługi na rzecz skarżącej (kosztorysów).

Jednocześnie zbędnym było dokonywanie ustaleń dotyczących czasu potrzebnego do wykonania zakwestionowanych usług oraz wysokości wynagrodzenia za roboty. Brak specjalistycznej wiedzy co do konkretnego rodzaju działalności podatnika, nie może stać na przeszkodzie oceny stanów faktycznych pod kątem skutków prawnopodatkowych, której można dokonać na podstawie logiki i doświadczenia życiowego. Co więcej, to podatnik powinien posiadać i przedstawić dowody na okoliczność nabycia lub wykonania określonych usług. Takich natomiast ani spółka ani jej podwykonawca nie przedłożyli.

Bezsporne natomiast jest, że zakwestionowane faktury przedstawiały wykonanie "robót ogólnobudowlanych" bez zakresu prac i możliwości ich przyporządkowania do faktur sprzedażowych wystawionych przez spółkę; umowa współpracy z firmą N. M. ma charakter jedynie ramowy i nie zawiera wycen robót, zlecenia wykonania robót odwołują się do umowy współpracy i wskazują jedynie termin prac, zaś protokoły odbioru robót wskazują jedynie miejsce prac i czas ich wykonania. Dowody te w istocie nie zawierają dających się obiektywnie zweryfikować informacji na temat przedmiotu wykonanych prac i ich wyceny, a tym samym ich wartość dowodowa jest znikoma.

Nie ma przy tym znaczenia, że zleceniodawcy skarżącej potwierdzili wykonanie robót wskazanych na jej fakturach sprzedażowych. Fakt ten nie ma jednak bezpośredniego przełożenia na ustalenia, że faktury wystawione przez jedynego podwykonawcę spółki - firmę N. M. w ramach jej działalności gospodarczej, ze względów wskazanych wyżej, nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Również zapłata przez spółkę za sporne faktury w żaden sposób nie determinują okoliczności, że udokumentowane nimi usługi budowlane zostały w rzeczywistości wykonane. Są to zupełnie odrębne kwestie.

W okolicznościach sprawy można przyjąć, że dokonanie zapłat za zakwestionowane faktury oraz odprowadzenie z tego tytułu podatku miało na celu jedynie uwiarygodnienie tych transakcji.

Uwzględniając jednak fakt, iż ta sama osoba reprezentuje obie strony stosunku prawnego - badanie treści umów o współpracy było jak najbardziej uzasadnione pod kątem prawidłowego wywiązywania się podatnika z obowiązków publicznoprawnych.

Wbrew zarzutom skargi, słusznie również organy uznały, że ujęcie przez skarżącą w kosztach działalności faktur, wystawionych przez N. M., których wartości nie da się obiektywnie zweryfikować (biorąc pod uwagę powiązania kapitałowe i osobiste), przy minimalnych kosztach pracowniczych, każdorazowo generuje korzyść podatkową w postaci obniżenia łącznego zobowiązania podatkowego obu tych podmiotów. Faktury za "roboty ogólnobudowlane" wystawione przez N. M., rekompensowały poniesione koszty robocizny i służyły skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Skarżące nie przedstawiła przy tym żadnych dowodów podważających to stanowisko.

Podsumowując, organy podatkowe w przekonujący sposób wykazały, że kontrahent skarżącej nie mógł być wykonawcą usług, których świadczenie udokumentował wystawionymi fakturami. Jednocześnie podatnik miał świadomość, że uczestniczy w obrocie "pustymi fakturami" działając wspólnie i w porozumieniu oraz z założonym z góry zamiarem, w celu uzyskania korzyści w postaci nienależnego prawa do obniżenia podatku należnego i tym samym obniżenie należności publicznoprawnych.

To natomiast miało przełożenie na ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Przepis ten, jak i powiązany z nim art. 112b tej ustawy, zostały znowelizowane na mocy ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r. poz. 1059). Zmiany w tym zakresie weszły w życie 6 czerwca 2023 r., a organy miały obowiązek uwzględnienia nowego brzmienia ww. przepisów przy wydawaniu decyzji. Jednocześnie w praktyce, dokonując wykładni tych przepisów, organ nie mógł pominąć wykładni prezentowanej w orzecznictwie TSUE na tle między innymi art. 273 dyrektywy VAT, mając na uwadze zasadę bezpośredniego skutku prawa UE.

Na tle rozważań TSUE przyjmowano, że celem wprowadzenia przepisów sankcjonujących do ustawy o podatku od towarów i usług było karanie oszustów podatkowych oraz podmiotów nadużywających przepisów, których działanie doprowadziło do uszczuplenia po stronie skarbu państwa. Przed nałożeniem na podatnika sankcji konieczne jest dokładne zbadanie przez organ charakteru stwierdzonych naruszeń i dokonanie oceny, czy naruszenia te noszą znamiona oszustwa lub nadużycia prawa podatkowego skutkujące uszczupleniem wpływów budżetowych. Stwierdzenie bowiem dopiero takich okoliczności stanowi podstawę do zastosowania przez organ skarbowy stosownej sankcji VAT (por. np. wyrok NSA z 1 lutego 2022 r., I FSK 749/21, wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2022 r., I FSK 2580/21).

W aktualnym brzmieniu art. 112c ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która:

1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący,

2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.

Należy zatem zauważyć, że aktualnie ustawodawca wprost wskazuje, że nieprawidłowość ma być skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę. Wyklucza to ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 112c ust. 1, gdy nieprawidłowość jest jedynie wynikiem błędu lub uzasadnionego braku świadomości w zakresie oszustwa po stronie kontrahenta. Sąd ma na uwadze, że w omawianym przepisie po nowelizacji wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego nadal określona jest w sposób ścisły jako 100% podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnej faktury. Należy jednak uwzględnić, że sankcja z tego przepisu odnosi się w obecnym brzmieniu wyłącznie do kwalifikowanych, celowych i świadomych, zarazem oszukańczych działań danego podmiotu, zatem nie ma zastosowania przy naruszeniach mniej istotnych, w szczególności spowodowanych błędem, gdzie mogłaby zaistnieć potrzeba zindywidualizowania sankcji, aby była ona proporcjonalna względem zaistniałego naruszenia.

W ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy w sprawie wykazał, że zachowanie skarżącej obiektywnie spełniło przesłanki do zakwalifikowania jej działań jako świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Celem nierzetelnych transakcji było uzyskanie nienależnej korzyści finansowej, w postaci odliczenia podatku VAT z otrzymanych faktur od N. M.. Jak wyżej wskazano faktury wystawione przez N. M. dotyczące wykonania robót ogólnobudowlanych nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W wyniku rozliczenia nierzetelnych faktur spółka za badany okres dokonała zaniżenia zobowiązania podatkowego w łącznej wysokości 48.689,00 zł. Jednocześnie, po zakończeniu kontroli podatkowej spółka nie złożyła korekt deklaracji uwzględniających ustalenia tej kontroli.

Biorąc pod uwagę powyższe, zgodnie z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT prawidłowo ustalono dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT. Konkludując, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowo ustalono, że prace budowlane objęte spornymi fakturami nie były wykonywane przez N. M.. Jednocześnie skarżąca miała świadomość uczestnictwa w oszukańczym procederze.

Konsekwencją powyższych ustaleń, jest w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT brak prawa do odliczenia przez stronę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od N. M., co skutkowała odmową stwierdzenia nadpłaty, ustaleniem zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Nie znalazły zatem potwierdzenia zarzuty skargi dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.