Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 955/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit c, art. 174, art. 176,
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 3 lit b i ust. 4, art. 104 ust. 4,
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 84, art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: reguła 1
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Po 1073/15 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 17 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Po 1073/15 oddalił skargę M. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

Decyzją z dnia [...] marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu, na podstawie m.in. art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b) oraz ust. 4 i ust. 5, art. 101 ust. 4, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 1, art. 105 ust. 1 pkt 1, art. 106 ust.1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.) zwanej dalej: u.p.a., określił skarżącemu prowadzącemu działalność pod firmą A w Poznaniu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, marki Audi Q7, rok produkcji 2007 w kwocie 19.025,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że sporny pojazd winien być zaklasyfikowany do pozycji Taryfy Celnej 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

W toku prowadzonego postępowania ustalono, że powyższy samochód w dniu powstania obowiązku podatkowego miał stałe punkty mocowania 5 miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa (zamontowane 2 miejsca siedzące), 4 drzwi boczne i jedne tylne. Konstrukcja pojazdu umożliwiała przewóz 5 osób. Przystosowanie pojazdu do przewozu 2 osób miało jedynie charakter tymczasowy. Na terytorium Niemiec samochód był zarejestrowany jako ciężarowy. Zmiany dokonane w samochodzie nie miały jednak stałego charakteru. Z dokumentu – Opis zmian dokonanych w pojeździe – wynika, że nastąpił demontaż kratki oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, montaż tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa w miejscach fabrycznie do tego przeznaczonych. Główną funkcją użytkową samochodu jest zatem, przewóz osób. Nie ma cech pozwalających na klasyfikację tego pojazdu do pozycji 8704 obejmującej wyłącznie pojazdy przeznaczone do przewozu towarów.

Fakturę sprzedaży pojazdu wystawił komis M. B. (stroną umowy komisu był M. K.), dlatego to M. B. był, w ocenie organu I instancji, podmiotem zobowiązanym do uiszczenia podatku akcyzowego. Skarżący występował przy sprzedaży spornego pojazdu w imieniu własnym, chociaż działał na rachunek zleceniodawcy (komitenta), czyli M. K. Była to pierwsza sprzedaż samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, od którego nie została zapłacona akcyza (art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a.). Za datę powstania obowiązku podatkowego organ uznał datę sprzedaży pojazdu na terytorium Polski, czyli dzień 1 lutego 2010 r.

Wobec tego, że kwota sprzedaży wynikająca z faktury VAT wynosiła 30.000,00 zł i znacząco (o ok. 75 %) odbiegała od średniej rynkowej wartości pojazdu (cena brutto 148.000,00 zł według danych z katalogu Eurotaxglass’s) organ

I instancji wezwał podatnika do wskazania przyczyn tak znacznej różnicy. Strona podała, że pojazd był uszkodzony, ale nie przedstawiła dowodów na poparcie tych tez. Z tego względu organ ustalił wartość przedmiotu opodatkowania w oparciu o art. 104 ust. 9 u.p.a., przyjmując jako rynkową wartość pojazdu cenę brutto 148.000,00 zł według danych z Eurotaxglass’s. Wartość netto pojazdu po skorygowaniu o podatek VAT i podatek akcyzowy wyniosła 102.286,23 zł (podstawa opodatkowania).

Organ II instancji, rozpoznając odwołanie, uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i określił to zobowiązanie w wysokości 5.580,00 zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Podkreślił, iż z informacji uzyskanej od spółki Volkswagen Group Polska sp. z o.o. z dnia 23 lipca 2015 r. wynika, że sporny samochód został wyprodukowany jako osobowy, 5-miejscowy. Pomimo braku oględzin zebrany w sprawie materiał dowodowy, w ocenie organu II instancji, potwierdza prawidłowość klasyfikacji do kodu CN 8703. Zaznaczył, że zmiany dokonane w pojeździe (oświadczenie z dnia

12 lutego 2010 r.) stanowiły w istocie przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób.

W kwestii wartości przedmiotu opodatkowania organ odwoławczy, jako podstawę opodatkowania, przyjął kwotę wskazaną na fakturze sprzedaży VAT (30.000 zł). Strona nie udokumentowała co prawda faktu uszkodzenia pojazdu, ale organ również nie zdołał zebrać dokumentów podważających tezy strony o znacznym stopniu uszkodzenia pojazdu. Przyjęto wobec tego rozwiązanie korzystniejsze dla strony i wyliczono podatek akcyzowy w wysokości 5.580 zł.

Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zaskarżając ją w całości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 17 marca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718), zwanej dalej: p.p.s.a., oddalił skargę.

W ocenie Sądu I instancji istotą sporu jest dokonana przez organy podatkowe klasyfikacja przedmiotowego samochodu do kodu CN 8703 Nomenklatury Scalonej.

Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie dokonały klasyfikacji spornego pojazdu zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji WE nr 1549/06 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Wobec powyższego sporny samochód winien być zaklasyfikowany do pozycji Taryfy Celnej 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób.

Organy obu instancji nie naruszając prawa prawidłowo, w ocenie Sądu I instancji, przyjęły, że cechy przedmiotowego pojazdu, jego wygląd i wyposażenie, świadczą o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu osób, z funkcją dodatkową przewozu towarów. Nie zmienia tego fakt zdemontowania tylnej kanapy, zainstalowania przegrody w samochodzie, albowiem czynność tego rodzaju nie oznaczała trwałej przebudowy pojazdu i naruszenia jego podstawowej konstrukcji, służącej przede wszystkim do przewozu osób, a nie towarów. Była to czynność odwracalna.

Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dodatkowo skarżący zrzekł się przeprowadzenia rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

• na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.

art. 104 ust. 4 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie w ślad za organem zarówno I jak i II instancji, iż sporny pojazd powinien być ujęty w Nomenklaturze Scalonej zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) pod pozycją CN 8703, gdy w rzeczywistości pojazd ten winien być klasyfikowany pod pozycją CN 8704, co w konsekwencji powinno prowadzić do zwolnienia go z obowiązku podatkowego;

• na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 o.p, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na nieuchyleniu decyzji organu I oraz II instancji pomimo istnienia przesłanek przemawiających za tym, iż decyzje te wydano z rażącym naruszeniem przepisów dotyczących obowiązku zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, o czym stanowi nieustalenie istotnych okoliczności w sprawie, a mianowicie tego czy sporny pojazd był klasyfikowany w dacie powstania obowiązku akcyzowego jako pojazd osobowy czy ciężarowy, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, iż przedmiotowy pojazd posiada przeznaczenie osobowe, a nie ciężarowe.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Nadto, w przypadku podniesienia zarzutu naruszenia prawa materialnego, powinna wskazywać na jedną z form naruszenia tych norm (błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie) oraz wyjaśniać na czym ono polega (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a dodatkowo, w przypadku podniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

Rozpoznawana skarga kasacyjna nie odpowiada w pełni tym wymogom.

W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania wnoszący skargę kasacyjną zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 o.p., co wymagało wykazania, na czym to naruszenie polega oraz że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego w skardze kasacyjnej brak. Fakt dokonania przez organ podatkowy i Sąd I instancji odmiennej niż strona oceny zgromadzonych w sprawie dowodów nie oznacza automatycznie, że doszło do naruszenia procedury.

Z analizy tego zarzutu jak i korespondującej z nim argumentacji wynika, że został on oparty na błędnym rozumieniu zastosowanego w sprawie prawa materialnego.

W stanie prawnym właściwym dla tej sprawy, akcyzie podlegała pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego (przez który ustawodawca uznaje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym) niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2 (tj. importu samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym lub nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym) – art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b) i ust. 4 u.p.a.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (stanowiących element załącznika do rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. – obowiązującego w czasie powstania obowiązku podatkowego, tj. w 2010 r. – zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87) dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania.

Oznacza to, że każdy towar może być zaklasyfikowany tylko do jednej pozycji CN, a w razie wystąpienia wątpliwości – należy posiłkować się wyjaśnieniami zawartymi w Notach wyjaśniających do HS i CN.

Wskazany tryb klasyfikowania jest zgodny z przyjętą przez Trybunał Sprawiedliwości UE linią orzeczniczą (v. wyrok z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 oraz z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C – 320/11, C – 330/11, C – 328/11 i C – 383/11; publ. www.eur-lex.europa.eu).

Rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy był zobowiązany odnieść się do dwóch pozycji CN, tj.:

- pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi,

- pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704).

Oznacza to, że był on zobowiązany do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy, czy towarowy), co z kolei wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe przez jego kolejnych użytkowników i ich wpływu na zasadnicze przeznaczenie tego pojazdu.

W stanie sprawy przeprowadzone przez organ czynności dowodowe doprowadziły, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, do prawidłowego określenia cech pojazdu na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego, co z kolei pozwoliło w sposób obiektywny ocenić pojazd pod względem jego zasadniczego przeznaczenia.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (zaświadczenia o przeprowadzeniu badania technicznego, pisma Volkswagen Group Polska sp. z o.o. z dnia 23 lipca 2015r. oraz danych z EurotaxGlass’s) organ ustalił, że przedmiotowy pojazd był wyprodukowany jako samochód osobowy typu kombi, posiadający pięć drzwi, pięć miejsc do siedzenia, sześć poduszek powietrznych, elektrycznie podnoszone szyby, felgi aluminiowe, klimatyzację automatyczną oraz inne wyposażenie kojarzone z samochodami osobowymi, natomiast dokonane w tym pojeździe zmiany przez kolejnych jego użytkowników polegały wyłącznie na montażu/demontażu kratki oddzielającej przestrzeń ładunkową od pasażerskiej, demontażu/montażu tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, a co za tym idzie nie miały one trwałego charakteru i nie mogły zmienić zasadniczego osobowego charakteru pojazdu, nadanego na etapie produkcji. Z drugiej strony, strona nie przedstawiła żadnego wiarygodnego kontrdowodu, który podważałby ustalenia organu podatkowego, co do osobowego charakteru tego samochodu, a w szczególności, że nie posiadał on (na moment powstania obowiązku podatkowego) miejsc do zamontowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa.

Wobec braku dowodów potwierdzających przeprowadzenie zmian konstrukcyjnych, przystosowujących pojazd do przewozu wyłącznie towaru, organ podatkowy prawidłowo zatem przyjął, że sprzedany przez podatnika samochód osobowy, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, charakteryzował się cechami właściwymi dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, mimo że jego budowa pozwala na wykorzystywanie w dwojaki sposób, do przewozu osób i towaru.

O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu będącego przedmiotem postępowania zadecydowała przede wszystkim jego budowa przystosowana do przewozu osób i niezbędne wyposażenie służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów, która mimo dokonywanych zmian (montaż/demontaż siedzeń, pasów bezpieczeństwa oraz przegrody) pozostała niezmieniona, w tym sensie, że w dalszym ciągu pojazd posiadał konstrukcję samochodu osobowego, nadaną przez producenta. Trzeba bowiem przychylić się do poglądu wyrażanego zarówno w decyzjach organów podatkowych obu instancji jak i Sądu I instancji, że dokonane zmiany pojazdu (polegające wyłącznie na dostosowaniu pojazdu do indywidualnych potrzeb kolejnych użytkowników), które nie ingerują w konstrukcję pojazdu nie wpływają na klasyfikację pojazdu, która powinna mieć charakter obiektywny, niezależny od woli użytkowników pojazdów.

W przeciwnym razie należałoby uznać, podzielając pogląd strony, że o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje sam zainteresowany, czemu sprzeciwia się art. 84 Konstytucji RP, ustanawiający zasadę władztwa daninowego państwa oraz art. 217 Konstytucji RP, wyrażający zasadę wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego, zobowiązujące państwo i jego organy do tego, by nakładanie podatków następowało w drodze ustawy, rezerwując dla regulacji ustawowej wszystkie istotne elementy stosunku daninowego.

Z powyższych względów pozbawione podstaw jest żądanie strony pominięcia dowodu w postaci zaświadczenia o przeprowadzeniu badań technicznych pojazdu i podjęcia dalszych czynności dowodowych. Mimo, że wskazany przez stronę dokument nie ma wiążącego charakteru przy klasyfikowaniu pojazdu dla potrzeb podatku akcyzowego, na co wielokrotnie wskazywały sądy administracyjne w swoich orzeczeniach, to jednak jest on dowodem, który podlega ocenie przez organ podatkowy jak każdy inny dowód zgromadzony w sprawie.

Konkludując, skoro pojazd objęty postępowaniem posiadał cechy przypisywane pojazdom z funkcją osobową, a nadto, postępowanie wykazało istnienie fabrycznych punktów kotwiczenia siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, to należało uznać, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania podatkowego, co ewentualnie mogłoby stanowić podstawę do podważenia wydanego przez Sąd I instancji wyroku.

Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W orzecznictwie jak i piśmiennictwie przyjmuje się, że podstawą nałożenia na podatnika obowiązków nie może być niejasne prawo lub jego niewłaściwa interpretacja. Również wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika.

W sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją. Podjęte rozstrzygnięcie ma oparcie zarówno w stanie faktycznym jak i prawnym sprawy.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie doszło też do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p.

Wynikające z tych przepisów dyrektywy nie nakładają na organ podatkowy obowiązku prowadzenia postępowania w sposób nieograniczony, a jedynie – podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.) przez zebranie w sposób wyczerpujący i rozpatrzenie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.), z czego organ podatkowy się wywiązał.

Organ podatkowy jako dowód dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem (art. 180 § 1, art. 181, art. 188 o.p.) oraz dokonał swobodnej oceny tak zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 o.p.). Natomiast, dokonanie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów zgromadzonych w sprawie, czy też rezygnacja z przeprowadzenia oględzin pojazdu mogłoby mieć znaczenie jedynie wówczas, gdyby strona wykazała, że w sprawie mamy do czynienia z innym stanem faktycznym niż przyjęty przez Sąd I instancji za podstawę orzekania, czego w rozpoznawanej skardze kasacyjnej brak.

W konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z wskazanymi przepisami o.p.

Powołany przepis stanowi podstawę orzeczniczą dla Sądu I instancji, co oznacza, że ma on zastosowanie jedynie wówczas, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z tym przepisem sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak wcześniej zostało wykazane zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a tym samym Sąd I instancji prawidłowo oddalił skargę (art. 151 p.p.s.a.)

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 104 ust. 4 u.p.a. należy zauważyć, iż treść tego zarzutu nie koresponduje z treścią powołanego przepisu.

Zgodnie z tym przepisem podstawa opodatkowania w przypadku importu samochodu osobowego obejmuje również prowizję oraz koszty transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały do niej włączone, a zostały już poniesione do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju. Przez pierwsze miejsce przeznaczenia rozumie się miejsce wymienione w dokumencie przewozowym lub innym dokumencie, na podstawie którego samochód jest importowany.

Z powyższych względów za bezskuteczny należało uznać ten zarzut.

Związanie granicami skargi kasacyjnej, o czym była mowa wyżej, oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do poszukiwania czy też modyfikowania podstaw kasacyjnych, a jedynie do rozpoznania zarzutów podniesionych przez stronę.

Zarzut ten jest nieskuteczny również z innego powodu.

W orzecznictwie jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię może polegać na wadliwym określeniu treści norm prawnych wynikających z przepisów prawa materialnego, co nie stanowi właściwej podstawy do kwestionowania ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę orzekania przez Sąd I instancji. Zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię nie służy kwestionowaniu ustaleń faktycznych. Te mogą być podważane jedynie w ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Ocena, czy doszło do naruszenia prawa materialnego jest możliwa jedynie na podstawie stanu faktycznego, przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd I instancji.

Tym samym wobec nieskuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania, za podstawę jego rozpoznania mógł być przyjęty wyłącznie ustalony w sprawie stan faktyczny, z którego wynika, że przedmiotem sprzedaży przed pierwszą rejestracja w kraju był samochód osobowy nabyty wewnątrzwspólnotowo, a więc podlegający zaklasyfikowaniu do pozycji CN 8703.

Z powyższych względów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego.

Podsumowując, skarga kasacyjna została oparta na nieuzasadnionych podstawach kasacyjnych.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. w zw. z art. 182 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.