Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 695/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, 7 ust. 2, 8 ust. 2, 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 30 stycznia 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie: Sędzia WSA – Anetta Makowska-Hrycyk, Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Starszy specjalista – Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2020 roku sprawy ze skargi: A S.A z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A S.A. z siedzibą w L. kwotę 697,00 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A S.A. w L. (dalej: Spółka, Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie - rozliczenia przez Spółkę podatku VAT od wydatków ponoszonych na realizację Porozumienia zawartego z Gminą.

We wniosku Spółka przedstawiła opis zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że jest ona zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Przedmiotem działalności Spółki jest wydobycie rud miedzi (w kopalniach głębinowych) i produkcja z nich metali, będących przedmiotem sprzedaży i źródłem uzyskiwanego obrotu. Sprzedaż ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (stawkami innymi niż ZW). Wydobycie i przetwórstwo surowców naturalnych jest związane z eksploatacją złóż rud miedzi zlokalizowanych przede wszystkim w południowo-zachodniej Polsce.

Prowadzenie działalności wydobywczej i produkcyjnej we wskazanym wyżej zakresie oddziałuje na środowisko naturalne, jego walory krajobrazowe, zagospodarowanie przestrzeni oraz interesy lokalnej społeczności. Intencją A jest więc:

• ciągłe odkrywanie nowych, zrównoważonych sposobów wydobycia i przetwórstwa

surowców naturalnych, zgodnych z zasadami współdziałania, zaufania i dobrego sąsiedztwa z regionem oraz zamieszkującymi go społecznościami;

• minimalizowanie wpływu przemysłu wydobywczego na otoczenie (poprzez jego

ograniczenie lub podejmowanie działań oraz inicjatyw ten wpływ rekompensujących).

Powyższe związane jest z dwiema zasadniczymi kwestiami.

Po pierwsze – działania i inicjatywy są obiektywnie konieczne i w sposób bezpośredni lub pośredni warunkują rozbudową infrastruktury wydobywczej i produkcyjnej Spółki.

Po drugie - związane są także z nowoczesnym i szerokim pojmowaniem wszelkich kwestii związanych ze społeczną odpowiedzialnością biznesu (z ang. Corporate Social Responsibility - dalej: CSR), co w praktyce oznacza budowanie pozytywnych i trwałych relacji zarówno z partnerami społecznymi, jak i z biznesowymi oraz z otoczeniem zewnętrznym i wewnętrznym. Gwarantuje to lojalność klientów, a także podnosi wiarygodność firmy w oczach jej współpracowników, partnerów handlowych, władz oraz społeczności lokalnych.

Obecnie Spółka planuje rozbudowę infrastruktury przemysłowej, której jednym z elementów jest budowa szybu wdechowego z funkcją materiałowo - zjazdową (zwanego dalej: szybem), będącego elementem Programu Udostępniania Złoża, bez którego nie jest możliwe wykorzystywanie kopalni, a w konsekwencji pozyskiwanie urobku rud, niezbędnych do produkcji metali. Szyb ma być zlokalizowany na terenie Gminy Z. (dalej: Gmina). Dla umożliwienia Spółce realizacji ww. inwestycji wymagane są jednak uprzednie zmiany w dokumentacji dotyczącej polityki przestrzennej, co leży w gestii Gminy (która ustawowo ponosi koszty z tym związane jako jednostka samorządowa), a co wynika z ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1945).

Z uwagi na ww. potrzeby Spółki (a nie Gminy), dotyczące rozbudowy infrastruktury Spółki, po uprzednich rozmowach i uzgodnieniach, zawarto z Gminą porozumienie (dalej: Porozumienie), regulujące współpracę między Gminą i Spółką w następujących obszarach, w ramach których Spółka zobowiązała się do:

DZIAŁ I

Obszar 1.1 "Szkody górnicze" – zinwentaryzowania budynków znajdujących się w określonych lokalizacjach oraz poniesienia odpowiedzialności za ewentualne szkody górnicze;

Obszar 1.2 "Dojazd do placu szybowego Szybu GG-2" – poniesienia kosztów związanych z budową i utrzymaniem drogi gminnej stanowiącej dojazd do szybu;

Obszar 1.3 "Zagospodarowanie terenu wokół szybu" – poprzez wykonanie "zielonej otuliny";

Obszar 1.4 "Wykupy nieruchomości" -przeprowadzenia rozmów z właścicielami nieruchomości położonych w bezpośrednim sąsiedztwie placu szybowego, celem uzgodnienia warunków ewentualnego wykupu;

Obszar 1.5 "Zabezpieczenie Stacji Uzdatniania Wody w N." - usunięcia ewentualnych szkód w Stacji Uzdatniania Wody w N, a w przypadku wynikającego z budowy szybu braku wody - dostaw wody na dotychczasowym poziomie na swój koszt.

DZIAŁ II

Obszar II.1 "Opieka zdrowotna" - Spółka zapewni mieszkańcom dwóch miejscowości zlokalizowanych w pobliżu planowanej inwestycji - bezpłatny dostęp do wybranych świadczeń medycznych;

Obszar II.2 "Karty open" – Spółka zapewni mieszkańcom dwóch miejscowości zlokalizowanych w pobliżu planowanej inwestycji - bezpłatny dostęp do wybranych obiektów sportowych;

Obszar II.3 "Wsparcie finansowe programów profilaktycznych" – Spółka przekaże na rzecz Gminy, płatne w sześciu transzach świadczenie pieniężne, z przeznaczeniem na wsparcie programów profilaktycznych, związanych z: opieką zdrowotną, bezpieczeństwem, ochroną dóbr kultury itp.;

Obszar II.4 "Wypoczynek dla dzieci" - Spółka zapewni grupie dzieci zamieszkujących w miejscowościach położonych w bezpośrednim sąsiedztwie placu szybowego - letni wypoczynek;

Obszar II.5 "Edukacja" - Spółka będzie wspierała uczniów i studentów zamieszkałych na terenie Gminy, poprzez umożliwienie im odbycia praktyk zawodowych;

Obszar II.6 "Preferencje dla firm lokalnych" – przyznane zostaną preferencje współpracującym ze Spółką firmom lokalnym, o ile nie będzie to sprzeczne z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa;

Obszar II.7 "Praca w A S.A." - prowadzone będą przez Spółkę dla mieszkańców Gminy akcje edukacyjne oraz informacyjne, ułatwiające podjęcie zatrudnienia w Spółce.

W związku z realizacją zobowiązań, o których mowa w Obszarze I i II Porozumienia - Spółka nie będzie pobierała od Gminy oraz jej mieszkańców odpłatności.

W ramach Porozumienia - Gmina zobowiązała się do:

DZIAŁ III

Obszar III.1 "Planowanie przestrzenne" - Wójt Gminy zobowiązuje się do podjęcia czynności zmierzających do zmiany Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego - celem budowy szybu, natomiast Spółka zobowiązuje się do zwrotu Gminie wypłaconych roszczeń odszkodowawczych na rzecz właścicieli lub wieczystych użytkowników nieruchomości położonych w granicach terenu objętego zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, dla którego przeznaczenie zostanie zmienione;

Obszar III.2 "Wsparcie procesu inwestycyjnego - budowa szybu" w ramach którego Gmina zobowiązuje się do:

• niezwłocznego wszczęcia postępowań niezbędnych w związku z realizacją inwestycji (uzgodnienia, opinie, decyzje);

• udzielenia zgód na dysponowanie nieruchomościami na cele budowlane, dla nieruchomości stanowiących własność Gminy;

• udzielenia pomocy w kontaktach z właścicielami nieruchomości położonych w granicach Gminy, przez które przebiegać będą sieci zasilające szyb;

• umożliwienia dialogu społecznego pomiędzy mieszkańcami Gminy a Spółką.

Dodatkowo, w ramach ww. Porozumienia, Spółka zobowiązała się także do przekazania środków pieniężnych (odrębnych od tych wskazanych w Obszarze II.3) na realizację zadań statutowych Gminy (zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym).

W Porozumieniu podkreślono ponadto, że urobek z głębienia szybu zostanie ulokowany w wyrobisku piaskowni zlokalizowanej na terenie Gminy, a ww. dodatkowe środki pieniężne (odrębne od wskazanych w Obszarze II.3) będą wsparciem dla Gminy i jej mieszkańców, w związku z uciążliwością inwestycji. Informacja o otrzymanych środkach zostanie rozpowszechniana wśród mieszkańców Gminy (w szczególności zamieszkujących w bezpośrednim sąsiedztwie szybu) oraz w kontaktach z mediami.

Realizacja zobowiązań wynikających z Porozumienia będzie się wiązać z koniecznością dokonywania przez Spółkę zakupów różnego rodzaju towarów i usług od dostawców zewnętrznych (na przykład usług niezbędnych do zagospodarowania terenów wokół szybu, czy też usług dostępu do świadczeń medycznych lub obiektów sportowych). Nabycie przedmiotowych usług (oraz towarów) będzie udokumentowane fakturami VAT zawierającymi podatek naliczony. Ponadto podatek naliczony wyszczególniony na ww. fakturach nie będzie podlegał ograniczeniom, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, że:

- przedmiotem dostawy będą świadczenia niezbędne do realizacji opisanych we wniosku zobowiązań, wynikających z poszczególnych obszarów Porozumienia;

- nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług będą dokonywane na rzecz Gminy (jako drugiej strony Porozumienia);

- Porozumienie nie zawiera zapisów sankcyjnych oraz innych, z których wynikałoby prawo do kar umownych należnych Gminie lub warunkujących realizację inwestycji od wywiązania się przez Spółkę z postanowień Porozumienia.

Spółka podkreśliła, że prowadzenie przez nią inwestycji, rozbudowa infrastruktury przemysłowej, w tym budowa szybu na terenie Gminy – jest niezbędna dla dalszego rozwoju przedsiębiorstwa, prowadzenia procesów wydobywczych, produkcji oraz sprzedaży. Specyfika działalności gospodarczej Spółki wymaga prowadzenia inwestycji, których wpływ na otoczenie, środowisko czy też społeczność lokalną – jest bardzo duży. Realizacja inwestycji niezbędnych dla rozwoju Spółki, wymaga podejmowania szeregu działań towarzyszących, np. porozumień zawieranych z przedstawicielami społeczności lokalnych, które całościowo regulują zasady współpracy związanej z prowadzonymi inwestycjami. Spółka akcentowała we wniosku, że występuje wyraźny związek pomiędzy wydatkami związanymi z realizacją zapisów Porozumienia a sprzedażą opodatkowaną.

Na tle tak przedstawionego stanu sprawy Spółka powzięła wątpliwość dot. rozliczenia VAT od wydatków ponoszonych przez Spółkę na realizację Porozumienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonywanymi zakupami, niezbędnymi dla realizacji zobowiązań wynikających z przedstawionego w opisie stanu faktycznego Porozumienia ?

2. Czy świadczenia wynikające z Porozumienia zawartego z Gminą, które Spółka jest zobowiązania wykonać, uznać należy za dostawy towarów, o których mowa w art. 7 ust.2 oraz świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT), podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT ?

Spółka zwróciła się o potwierdzenie słuszności stanowiska, zgodnie z którym:

Ad. 1 Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami służącymi realizacji zobowiązań wynikających z Porozumienia. Porozumienie służy realizacji inwestycji, która służy całej Spółce, której działalność jest opodatkowana VAT. Spółka argumentowała, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko bezpośredni ale też pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Pośredni związek nabywanych towarów i usług z działalnością Spółki istnieje, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania Spółki, a tym samym z osiąganym obrotem podlegającym opodatkowaniu. Zdaniem Spółki – wydatkami mającymi związek z osiąganymi przez nią obrotami opodatkowanymi VAT, będą wszelkie zakupy związane z realizacją zawartego Porozumienia. W ocenie Spółki – istnieje co najmniej pośredni związek, pomiędzy tymi wydatkami a osiąganymi przez Spółkę przychodami podlegającymi opodatkowaniu VAT. Związek ten ma wyraźny charakter, polegający w szczególności na tym, że zakupy związane z zawartym Porozumieniem, warunkują sprawną realizację inwestycji, która ma bezpośredni związek z generowaniem przez Spółkę sprzedaży

opodatkowanej VAT. Tym samym, spełniona jest w opinii Spółki ustawowa przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 2 W ocenie Spółki - świadczenia wykonywane na rzecz Gminy, wynikające z zawartego Porozumienia - nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (nie mają charakteru odpłatnego). Nie spełniają też definicji nieodpłatnego przekazania towarów, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, ani świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji ich wykonanie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Spółka akcentowała, że mimo, że beneficjentem świadczeń, do wykonania których zobowiązała się Spółka na mocy Porozumienia – jest Gmina, to podmiotem faktycznie korzystającym z zaistniałej sytuacji jest przede wszystkim Spółka, która dzięki Porozumieniu realizuje inwestycję służącą produkcji metali, co w konsekwencji skutkować będzie sprzedażą produktów opodatkowanych podatkiem VAT. Zdaniem Spółki – realizacja zapisów zawartego z Gminą Porozumienia służy w szczególności prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, a nie zaspokajaniu potrzeb osobistych osób prywatnych. W konsekwencji, nie będzie dostawą towarów, ani świadczeniem usług - podlegającymi opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust.1 pkt 1 w związku odpowiednio z art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS):

W zaskarżanej Interpretacji Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Odnosząc się do zgłaszanych przez Spółkę wątpliwości – Organ uznał, że należy w pierwszej kolejności zbadać, czy w niniejszej sprawie dochodzi do czynności podlegających opodatkowaniu.

Przywołując przepisy mające w sprawie zastosowanie Organ wskazał, że "Z treści przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy)". Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy danym świadczeniem, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za czynność świadczoną w ramach stosunku prawnego, lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Organ uznał, że wynikające z Porozumienia wzajemne świadczenia pomiędzy Spółką i Gminą, mają charakter transakcji barterowych (będących rodzajem umowy zamiany). W przypadku transakcji barterowych, dane świadczenie stanowi zapłatę jeśli zostały spełnione następujące warunki:

- istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wymiennie czynnościami, czyli pomiędzy czynnością opodatkowaną a otrzymaną za nią zapłatą;

- istnieje możliwość określenia wartości świadczenia w pieniądzu".

Zdaniem Organu -na mocy Porozumienia obie strony zobowiązały się do wykonania określonych czynności, dochodzi zatem do realizacji świadczeń wzajemnych. Organ uznał, że:

w przypadku Spółki - będzie to dokonana na rzecz Gminy dostawa towarów oraz świadczenie usług obejmujące w szczególności: usługę wykonania wokół szybu "zielonej otuliny", dostawę wody, w przypadku gdyby inwestycja wpłynęła na brak wody lub doprowadziła do uszkodzenia Stacji Uzdatniania Wody w N., usługi medyczne oraz usługi dostępu do wybranych obiektów sportowych dla mieszkańców dwóch miejscowości zlokalizowanych w pobliżu planowanej inwestycji a także usługi zapewnienia wypoczynku letniego i zimowego dzieciom z tych miejscowości;

w przypadku Gminy – będzie to wykonanie przez Wójta oraz samą Gminę świadczeń w postaci czynności przygotowawczych zmierzających do zmiany Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego celem budowy szybu, niezwłoczne wszczęcie postępowań niezbędnych w związku z realizacją inwestycji (uzgodnienia, opinie, decyzje), udzielenie zgód na dysponowanie nieruchomościami (stanowiącymi własność Gminy) na cele budowlane, pomoc w kontaktach z właścicielami nieruchomości, przez które będą przebiegać sieci zasilające szyby oraz pomoc w dialogu społecznym z mieszkańcami Gminy. Czynności realizowane przez Gminę na rzecz Spółki są konsekwencją zawarcia Porozumienia, warunkują rozbudowę infrastruktury przemysłowej i bez ich wykonania nie jest w ogóle możliwe rozpoczęcie planowanej przez Spółkę inwestycji.

Organ – uwzględniając przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i obowiązujące w tym zakresie przepisy – stwierdził, że w przedmiotowej sprawie istnieje pomiędzy stronami wzajemność i ekwiwalentność świadczeń. W rezultacie przyjął, że podjęte przez obie strony Porozumienia działania są świadczeniami wzajemnymi, ekwiwalentnymi i występuje między nimi bezpośredni związek prawny o charakterze transakcji barterowych. W konsekwencji przyjął, że skoro pomiędzy stronami Porozumienia dochodzi do wzajemnych świadczeń, to realizowane przez Spółkę na rzecz Gminy dostawy towarów oraz świadczenia usług nie mają charakteru nieodpłatnego (w zamian Spółka otrzymuje realne korzyści w postaci świadczeń ze strony Gminy), a tym samym jako odpłatna dostawa towarów (art. 7 ust. 1) oraz odpłatne świadczenie usług (art. 8 ust. 1) – podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem organ – ustosunkowując się do wniosku Spółki w zakresie pytania 2 – uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Uznał, że w opisanej we wniosku sytuacji – nie mamy do czynienia z nieodpłatnymi świadczeniami, które nie podlegają opodatkowaniu (gdyż nie wypełniają dyspozycji art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2), lecz z odpłatną dostawą towarów (art. 7 ust. 1 ) oraz odpłatnym świadczeniem usług (art. 8 ust. 1), które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ustosunkowując się do stanowiska Spółki w zakresie pytania 1 – Organ uznał je za nieprawidłowe. Uznał wprawdzie, że Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami służącymi realizacji Porozumienia, jednak z odmiennych przesłanek niż przyjęte w stanowisku Spółki.

Spółka wywodziła prawo do odliczenia podatku naliczonego ze związku zakupów z ogólną działalnością Spółki, podlegającą opodatkowaniu, zaś organ uznał, że wzajemne świadczenia Spółki i Gminy są ekwiwalentne, mają zatem charakter odpłatny (barter) i jako takie podlegają opodatkowaniu VAT. W konsekwencji spełnione są przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – uprawniające Spółkę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z wykonaniem czynności opodatkowanych na rzecz Gminy. Organ podkreślił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego uzasadnione jest bezpośrednim związkiem dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, tj. odpłatną dostawą towarów oraz odpłatnym świadczeniem usług na rzecz Gminy. Natomiast organ uznał, że ewentualny pośredni związek z funkcjonowaniem Spółki i realizacją działań marketingowych w ramach CSR – ma znaczenie drugorzędne.

W ocenie organu - pośredni związek z funkcjonowaniem Spółki wystąpi natomiast w przypadku likwidacji ewentualnych szkód górniczych lub usuwania ewentualnych szkód w Stacji Uzdatniania Wody w N.. W przypadku szkód związanych z działalnością wydobywczą Spółki, obowiązek ich naprawienia stanowi efekt uboczny tej działalności, a zatem w przypadku nabycia towarów i usług związanych z tym obszarem działań Spółki – zachodzi pośredni związek z opodatkowaną działalnością gospodarczą uprawniający Spółkę do odliczenia podatku naliczonego.

W konkluzji – oceniając całościowo stanowisko Spółki w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług niezbędnych do realizacji Porozumienia – organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, co do przesłanek odliczenia, jednak z odrębną od Spółki argumentacją uznał jej prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy VAT, jako związanego z czynnościami opodatkowanymi.

W skardze do Sądu Spółka zarzuciła zaskarżonej Interpretacji naruszenie:

a) przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowe (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900; dalej: OP) poprzez wykroczenie przez Organ poza opis stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

b) przepisów prawa materialnego, tj.

• art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT) poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż świadczenia dokonywane przez Spółkę w związku z realizacją Porozumienia zawartego z Gminą podlegają opodatkowaniu VAT;

• art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na nietrafnym wskazaniu przesłanek uprawniających Skarżącą do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami dokonywanymi w celu realizacji zapisów zawartego Porozumienia.

Z uwagi na powyższe naruszenia prawa Skarżąca wniosła o:

• uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości, zgodnie z art. 146 § 1 PPSA,

• orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania na podstawie art. 200 PPSA.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi – podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Sąd uwzględnił skargę uznając część jej zarzutów za uzasadnione.

W pierwszej kolejności – za trafny należy uznać zarzut naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez wykroczenie przez Organ poza opis stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o interpretację. Naruszenie to polegało zarówno na przyjęciu odpłatnego charakteru świadczeń realizowanych przez Spółkę na rzecz Gminy jak i na przyjęciu, że Gmina świadczy na rzecz Spółki usługi opodatkowane VAT, które w dodatku mają charakter ekwiwalentnych świadczeń wzajemnych, co skutkowało przyjęciem w interpretacji konsekwencji podatkowych wynikających z transakcji barterowych.

Analiza Porozumienia zawartego z Gminą wymaga ustalenia, czy świadczenia dokonywane przez Spółkę miały charakter czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, co należy poprzedzić rozważaniami natury ogólnej.

Zasadniczą rolą prawa podatkowego jest określenie skutków podatkowych zdarzeń

tworzących podatkowy stan faktyczny. Kluczowe dla prawidłowej wykładni danego przepisu jest nie tylko właściwe odczytanie norm prawnych z niego wynikających, ale także rzetelne przeanalizowanie zdarzenia, które potencjalnie rodzić może obowiązek podatkowy. Tylko to bowiem umożliwia dokonanie prawidłowej subsumcji, czyli uznania danego stanu faktycznego za taki, do którego odnosi się dana norma prawna.

W sprawie opisanej we wniosku - istotą sporu jest ocena zawartego z Gminą Porozumienia, które dla Organu - jest transakcją barterową , zaś dla Skarżącej - typowym działaniem w obszarze odpowiedzialności społecznej biznesu (CSR), realizowanym nieodpłatnie na rzecz środowiska lokalnego.

Analizując charakter świadczeń Spółki wynikających z Porozumienia, należy podkreślić, że w złożonym wniosku Spółka wyraźnie wskazała, że realizując zobowiązania o których mowa w Obszarze I i II Porozumienia – Spółka nie będzie pobierała od Gminy oraz jej mieszkańców jakiejkolwiek odpłatności.

W Dziale I wskazano czynności związane z przyszłą inwestycją a ich charakter i twierdzenia Spółki sugerują raczej, że są to czynności służące samej Spółce (jak budowa drogi dojazdowej do placu szybowego) lub wynikające z ciążących na niej obowiązków i realizowanej przez Spółkę polityki CSR (naprawianie szkód górniczych, zagospodarowanie terenu wokół szybu, zabezpieczenie Stacji Uzdatniania Wody, wykup nieruchomości). Tak realizowane przez Spółkę świadczenia trudno uznać za czynności wykonywane na rzecz Gminy a wynikające z wniosku zastrzeżenie, że są one wykonywane nieodpłatnie, wyklucza rozważanie ich ekwiwalentności ze świadczeniami Gminy, również ze względu na charakter czynności świadczonych przez Gminę w ramach władczych działań organu..

W drugiej grupie czynności świadczonych przez Spółkę są w zasadzie typowe czynności opodatkowane VAT (Dział II Porozumienia: usługi opieki zdrowotnej, zajęcia sportowe, programy medyczne, organizowanie wypoczynku dzieci). Podkreślić jednak należy, że (jak wynika z wniosku) są one świadczone nie na rzecz Gminy, ale na rzecz mieszkańców (społeczności lokalnej) Gminy. Ponadto, we wniosku o interpretację Spółka wskazała, że realizując zobowiązania Porozumienia (w obszarach I i II) nie będzie pobierała od Gminy oraz jej mieszkańców jakiejkolwiek odpłatności. Tak też wynika z treści Porozumienia, które gwarantuje w zakresie: opieki zdrowotnej - bezpłatny dostęp do wybranych świadczeń medycznych; kart open – bezpłatny dostęp do wybranych obiektów sportowych; wsparcie finansowe programów profilaktycznych związanych z: opieką zdrowotną, bezpieczeństwem, ochroną dóbr kultury itp.; zapewnienie wypoczynku dla dzieci; edukacja – wspieranie uczniów i studentów zamieszkałych na terenie Gminy, poprzez umożliwienie im odbycia praktyk zawodowych; preferencje dla firm lokalnych; akcje edukacyjne oraz informacyjne, ułatwiające podjęcie zatrudnienia w Spółce.

Błędem jest zatem nie tylko przyjęcie, że są one świadczone odpłatnie na rzecz Gminy, ale w szczególności, że mają one charakter ekwiwalentnych świadczeń wzajemnych ze świadczeniami Gminy mimo, że są one ewidentnie świadczone nieodpłatnie i na rzecz mieszkańców, a nie na rzecz Gminy.

Tymczasem w zaskarżanej Interpretacji Organ stwierdził, że "skoro pomiędzy stronami Porozumienia dochodzi do wzajemnych świadczeń, to realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy dostawy towarów oraz świadczenia usług nie mają charakteru nieodpłatnego (w zamian Wnioskodawca otrzymuje realne korzyści w postaci świadczeń ze strony Gminy), a tym samym Jako odpłatna dostawa towarów (ort. 7 ust 1) oraz odpłatne świadczenie usług (art. 8 ust 1) podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie ort. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT."

Podkreślić zatem należy, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie zawierał informacji, jakoby w wyniku realizacji Porozumienia miało dochodzić do wykonania świadczeń wzajemnych pomiędzy A i Gminą, na gruncie przepisów VAT. Jeszcze dalej idącą modyfikacją stanu faktycznego jest przyjęcie przez Organ, że świadczenia te są odpłatne i mają charakter ekwiwalentny.

Przyjęcie przez Organ odpłatności świadczeń Spółki i ich ekwiwalentności ze świadczeniami Gminy - stanowi niedopuszczalną modyfikację stanu faktycznego wskazanego we wniosku, co czyni zasadnym sformułowany w tym zakresie zarzut skargi o naruszeniu art. 14c OP. Wadliwość ta skutkowała przyjęciem w interpretacji błędnego stanowiska, że świadczenia Spółki są to czynności odpłatne i kwalifikując je jako transakcje barterowe ze świadczeniami Gminy. Wadliwa kwalifikacja spornych świadczeń skutkowała dalej idącymi konsekwencjami w sferze ich opodatkowania. Uznanie świadczeń Spółki i Gminy za wzajemne i ekwiwalentne skutkowało uznaniem ich za świadczenia odpłatne i zakwalifikowanie ich jako transakcje barterowe w sytuacji, gdy opisany we wniosku stan faktyczny w żadnym zakresie nie uprawniał do przyjęcia takiego stanowiska i wynikających z niego skutków podatkowych.

Przyjęte w interpretacji wnioskowanie Organu o barterowym charakterze czynności podejmowanych w ramach zawartego Porozumienia jest w ocenie Sądu nietrafne, ponieważ Gmina realizując zobowiązania wynikające z Porozumienia, będzie m.in. podejmować czynności zmierzające do zmiany Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego; wszczynać postępowania niezbędne w związku z realizacją inwestycji, będzie też udzielać zgody na dysponowanie nieruchomościami na cele budowlane, dla nieruchomości stanowiących własność Gminy. Tak określone czynności należą do władczych działań organu określonych w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym.

Analizując treść Porozumienia zawartego pomiędzy Gminą i skarżącą Spółką – Sąd stwierdza, że świadczenia (Dział III), do wykonania których zobowiązała się Gmina, nie stanowią ani dostawy towarów, ani też świadczenia usług w rozumieniu ustawy VAT. Czynności te wykonywane są przez Gminę, która działa z mocy prawa jako organ administracji publicznej, a nie jak podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W ramach w/w czynności Gmina nie będzie więc występować jako sprzedawca towarów lub usług, ale jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, realizujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których organ ten został powołany. Określone w Porozumieniu czynności do świadczenia których zobowiązała się Gmina, mają charakter czynności z zakresu władczych działań organu (imperium), określonych w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym.

Do sfery zadań własnych Gminy należy niewątpliwie: wszczęcie postępowania w związku z realizacją inwestycji, dokonywanie uzgodnień, wyrażanie opinii i wreszcie wydawanie decyzji m.in. w zakresie zagospodarowania przestrzennego. W ramach zawartego ze Spółką Porozumienia - Gmina w zakresie przysługujących uprawnień do kształtowania i prowadzenia polityki przestrzennej na terenie gminy, w ramach zadań własnych wynikających z art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945) - zobowiązała się m.in. do: zmiany Studium Uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego celem budowy szybu;

zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, udzielenia zgód na dysponowanie nieruchomościami na cele budowlane. Niewątpliwie ten zakres należy do zadań własnych Gminy, realizowanych w ramach władczych działań organu administracji publicznej (art. 7 ustawy o samorządzie gminnym). Zatem Gmina przy dokonywaniu czynności do jakich się zobowiązała w Porozumieniu, nie działa jako podatnik VAT (z art. 15 ust. 1 ustawy), nie świadczy bowiem usług w rozumieniu ustawy, ale działa jak podmiot o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Skoro czynności realizowane przez Gminę należą do zadań własnych ze sfery władczych działań organu, co potwierdza sama Spółka, wskazując we wniosku na zakres czynności Gminy (Dział III Porozumienia), to władcze działania Gminy (wydawanie decyzji, uzgodnień, opinii) – zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - wyłączone są z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, organ interpretacyjny błędnie zakwalifikował świadczone przez Gminę czynności urzędowe, jako usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Czynności Gminy realizowanych w ramach władczych uprawnień (imperium) – nie można zatem uznać za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT a szczególności uznać je za ekwiwalentne ze świadczeniami podmiotu gospodarczego jakim jest Spółka i to niezależnie od tego, czy czynności te mają charakter odpłatny, czy nieodpłatny. Odrębne zastrzeżenia i wątpliwości budzi sposób, w jaki Organ dokonał porównania wartości świadczeń obu stron Porozumienia, uznając je za ekwiwalentne.

W ocenie Sądu – należy konsekwentnie przyjąć, że Gmina nie występuje jako podmiot, który w ramach zawartego Porozumienia dokonuje (na gruncie prawa cywilnego lub podatkowego) sprzedaży towarów lub usług, które mogłyby być traktowane w kategoriach transakcji barterowych. W zakresie wynikających z Porozumienia świadczeń Spółki i Gminy - nie może być mowy o barterze – zakładającym wzajemność, odpłatność i ekwiwalentność świadczeń. Zatem tak dokonana interpretacja jest w ocenie Sądu – wadliwa.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu - Organ bezpodstawnie zmodyfikował

przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny o nowe ustalenia, niepodane przez A we Wniosku, co jest niedopuszczalne z perspektywy art. 14c § 1 UOP. Należy bowiem podkreślić, iż postępowanie w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Takie rozumienie postępowania interpretacyjnego jest potwierdzane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 16 listopada 2011 r. (sygn. I SA/Kr 1643/11) stwierdził, że "Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega właśnie na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłganie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika)". Tymczasem w spornej sprawie - Organ wydając Interpretację dokonał de facto konkluzji, których podstawą były okoliczności nie wymienione we Wniosku, w szczególności poprzez przyjęcie błędnego założenia, że realizacja Porozumienia skutkuje na gruncie ustawy VAT wykonaniem świadczeń wzajemnych zarówno przez Gminę jak i Spółkę, które poprzez wymianę (barter) należy uznać za odpłatne, a w konsekwencji podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ocenie Sądu - dokonana przez Organ modyfikacja stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę - jest niedopuszczalne i stanowi istotne naruszenie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, skutkujące wyeliminowaniem zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. Procesowa wadliwość interpretacji, która legła u podstaw jej uchylenia nie uzasadnia wprawdzie wypowiadania się w kwestii merytorycznej poprawności interpretacji, to jedynie na marginesie Sąd stwierdza, że nieuzasadniony jest argument Spółki, że wszystkie czynności realizowane w ramach Porozumienia służą ogólnej działalności Spółki – czynnościom opodatkowanym związanym ze sprzedażą metali i w związku z tym przysługuje jej w pełni odliczenie podatku naliczonego.

W ocenie Sądu – żadna ze stron nie ma w tym sporze całkowitej racji. Organ – bo nie można kwalifikować jako barter czynności Gminy, realizowanych nie w charakterze podatnika, ale jako podmiot z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i w dodatku traktować jako ekwiwalentne i wzajemne - czynności Spółki, choć zastrzeżenia budzi ich odpłatność. Bez wątpienia - wykonywane przez Gminę - sporne w sprawie świadczenia, nie mieszczą się w zakresie czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Tak więc już tylko z tego względu – przyjęte w zaskarżonej interpretacji stanowisko organu oparte na koncepcji transakcji barterowych – uznać należy za błędne.

Spółka też nie ma racji – uznając, że czynności realizowane w ramach Porozumienia służą całej działalności Spółki i z tego tytułu przysługuje jej odliczenie podatku naliczonego. Argumentację Spółki można by uznać za zasadną jedynie w zakresie czynności z Działu I, których związek z działalnością wydobywczą i osiąganymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży opodatkowanej VAT jest niekwestionowany.

Reasumując - w ocenie Sądu - Organ interpretacyjny zmodyfikował w sposób niedopuszczalny stan faktyczny przedstawiony we wniosku i będący podstawą wydania zaskarżonej interpretacji (czym naruszył art. 14c § 1 OP). Tak istotne naruszenie przepisów postępowania, skutkujące niedopuszczalną modyfikacją stanu faktycznego opisanego we wniosku – czyni przedwczesnym wiążące wypowiadanie się w zakresie pozostałych zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia prawa materialnego (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust 2 i art. 8 ust 2 ustawy o VAT oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości na podstawie art. 146 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. dalej: P.p.s.a.).

Organ ponownie rozpatrując sprawę musi – z uwzględnieniem stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację - ocenić poszczególne czynności świadczone przez Spółkę (opisane w Dziale I i II wniosku) pod kątem ich opodatkowania podatkiem VAT i w zależności od ich zakwalifikowania określi, czy i ewentualnie w jakim zakresie przysługiwać będzie Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych z realizacją czynności Porozumienia .