Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 3 pkt 3, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 931
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lipca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2672/21 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia 21 września 2021 r., nr 448000-COP.4103.49.2021.4.SP w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) postanawia sprostować wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lipca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2672/21 w ten sposób, że wskazany w sentencji oraz na stronie 1 uzasadnienia numer zaskarżonej decyzji "448000-COP.4103.49.2021.ASP" zastąpuje numerem "448000-COP.4103.49.2021.4.SP".


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 lipca 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2672/21, w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: spółka), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik) z dnia 21 września 2021 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika z dnia 23 czerwca 2021 r. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i umorzył postępowanie administracyjne w tym zakresie (punkt 1 sentencji), oddalając skargę w pozostałym zakresie (punkt 2 sentencji).

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła spółka zaskarżając go w części, to jest co do punktu 2 sentencji. Strona wniosła o uchylenie orzeczenia Sądu pierwszej instancji we wskazanym zakresie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019, poz. 2325 ze zm.; dalej: Ppsa) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Ppsa w zw. z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2022 r., poz. 931 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) poprzez niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika z dnia 21 września 2021 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika z dnia 23 czerwca 2021 r., w których błędnie przyjęto, że czynności wykonywane przez p. B. S. w ramach umowy - kontrakt menedżerski, zawartej w dniu 26 lipca 2018 r. ze stroną skarżącą, nie stanowią samodzielnej działalności gospodarczej, a w konsekwencji błędne uznanie, że menedżer p. B. S. nie jest podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT;

2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Ppsa w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy ww. decyzji Naczelnika, w których błędnie przyjęto, iż stronie skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od faktur wystawionych przez członka zarządu - menadżera p. B. S. z tytułu kontraktu menadżerskiego, tj. faktury VAT nr [...] z dnia 31 sierpnia 2018 r., faktury VAT nr [...] z dnia 29 września 2018 r., faktury VAT nr [...] z dnia 31 października 2018 r., faktury VAT nr [...] z dnia 30 listopada 2018 r. oraz faktury VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2018 r.,

3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Ppsa w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy ww. decyzji Naczelnika, przy wydawaniu których przyjęto błędnie, że kwotę podatku naliczonego nie stanowi suma kwot podatku wskazana w ww. fakturach;

4. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Ppsa w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy ww. decyzji Naczelnika, w których przyjęto błędnie, iż transakcje udokumentowane ww. fakturami nie podlegają opodatkowaniu VAT;

5. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Ppsa w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy ww. decyzji Naczelnika, w których utrzymano w mocy określenie przez Naczelnika zobowiązań spółki w sposób odmienny niż w złożonej przez spółkę deklaracji podatkowej;

6. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Ppsa w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy ww. decyzji Naczelnika, w których organ błędnie go zastosował, tj. w sytuacji gdy podatnik w złożonych deklaracjach za miesiące sierpień 2018 r. - grudzień 2018 r. nie wykazał kwoty zobowiązania podatkowego niższej od kwoty należnej, lub nie wykazał kwoty różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższej od kwoty należnej;

7. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Ppsa w zw. z art. 415 Kodeksu cywilnego poprzez niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika, w których uznano, że menadżer nie ponosi odpowiedzialności deliktowej wobec osób trzecich z tytułu szkód wyrządzonych w związku ze świadczeniem usług na podstawie umowy menadżerskiej;

8. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Ppsa w zw. z art. 65 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy ww. decyzji Naczelnika, w których przyjęto błędnie - wbrew intencji stron, że zawarta pomiędzy stroną skarżącą a członkiem zarządu - menadżerem p. B. S. umowa z dnia 26 lipca 2018 r. zatytułowana "kontrakt menadżerski", przenosiła odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania i zaniechania członka zarządu – menadżera na skarżącą, a tym samym, że spółka przejęła ryzyko gospodarcze prowadzonej przez menadżera działalności gospodarczej, jak również błędnie uznano, że wynagrodzenie członka zarządu - menadżera nie jest uzależnione od efektów jego pracy i nie jest objęte ryzykiem związanym z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, w sytuacji kiedy było wprost przeciwnie i to menadżer ponosił odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu szkód wyrządzonych w związku ze świadczeniem usług na podstawie umowy menadżerskiej jak też ponosił ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności gospodarczej;

9. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) Ppsa w zw. z art. 471 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 291 k.s.h., art. 300 k.s.h., art. 512 § 1 k.s.h., art. 548 § 1 k.s.h. w zw. z art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze w zw. z art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy ww. decyzji Naczelnika, w których uznano, że menadżer nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich z tytułu szkód wyrządzonych w związku ze świadczeniem usług na podstawie umowy menadżerskiej;

II. na podstawie art. 174 pkt 2 Ppsa naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy ww. decyzji Naczelnika, w których przyjęto błędną wykładnię postanowień zawartej pomiędzy stroną skarżącą a członkiem zarządu - menadżerem p. B. S. umowy z dnia 26 lipca 2018 r. zatytułowanej "kontrakt menadżerski", jak również poprzez nieuwzględnienie intencji stron - zgodnego zamiaru stron i celu umowy - i w konsekwencji wyprowadzenia z materiału dowodowego wniosków z niego niewynikających, wskutek czego doszło do błędnych ustaleń polegających w szczególności na uznaniu, iż strona skarżąca przejęła odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania i zaniechania członka zarządu - menadżera, a tym samym przejęła ryzyko gospodarcze prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jak również, że wynagrodzenie członka zarządu - menadżera nie jest uzależnione od efektów jego pracy i nie jest objęte ryzykiem związanym z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą;

2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 i 14e w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy ww. decyzji Naczelnika, przy wydawaniu których nie uwzględniono powołanych przez skarżącego interpretacji podatkowych wydanych w identycznych/zbliżonych stanach faktycznych;

3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji, przy wydawaniu której uznano za wadliwe rejestry zakupu za miesiące sierpień 2018 r. – grudzień 2018 r., z uwagi na fakt zewidencjonowania w nich faktury VAT nr [...] z dnia 31 sierpnia 2018 r., faktury VAT nr [...] z dnia 29 września 2018 r., faktury VAT nr [...] z dnia 31 października 2018 r., faktury VAT nr [...] z dnia 30 listopada 2018 r. oraz faktury VAT nr [...] z dnia 31 grudnia 2018 r., podczas gdy przedmiotowe rejestry nie są wadliwe.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Pismem z dnia 24 stycznia 2023 r. Naczelnik wniósł o sprostowanie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji z uwagi na błędne oznaczenie nr decyzji Naczelnika z dnia 21 września 2021 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Mimo rozbudowanej formuły zarzutów podniesionych w środku odwoławczym, kluczowa dla oceny stanowiska skarżącej pozostawała analiza zapisów kontraktu menadżerskiego z dnia 26 lipca 2018 r. zawartego między spółką a B. S. (członkiem zarządu spółki). Istota sporu sprowadzała się bowiem do ustalenia, czy czynności wykonywane przez menadżera w oparciu o postanowienia powyższej umowy mogły być kwalifikowane jako samodzielna działalność gospodarcza opodatkowana podatkiem od towarów i usług w myśl art. 15 ustawy o VAT, co rzutowało z kolei na prawidłowość rozliczeń podatkowych dokonywanych przez spółkę na podstawie faktur wystawianych przez B. S.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatnikami są m. in. osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, opisaną w ust. 2 tego przepisu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy decydujące znaczenie należało przypisać regulacji zawartej w art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, zgodnie z którą za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. w szczególności z tytułu kontraktów menedżerskich), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Na gruncie cytowanej regulacji w orzecznictwie niejednokrotnie akcentowano - co trafnie dostrzegł autor skargi kasacyjnej - że wykluczenie określonej aktywności z kategorii działalności gospodarczej wykonywanej samodzielnie jest zależne od łącznego spełnienia trzech przesłanek:

1. działalność jest wykonywana przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona,

2. działalność nie wiąże się z ponoszeniem ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy,

3. usługodawca nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (zob. np. wyroki NSA: z dnia 5 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2397/18; z dnia 12 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 1585/18 - treść orzeczeń dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjny na stronie: https://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/search).

W ocenie spółki, o ile spełnienie pierwszej z przesłanek nie budziło wątpliwości (skarżąca przyznała wprost, że Sąd pierwszej instancji zdołał ją wykazać - s. 8 skargi kasacyjnej), o tyle ustalenia odnośnie do pozostałych dwóch warunków były - według niej - lakoniczne bądź całkowicie nieuprawione. Skarżąca położyła w tym względzie nacisk na istnienie po stronie menadżera ryzyka ekonomicznego polegającego na niepewności co do części wynagrodzenia, uzależnionego od wyników działań menadżera (usługodawcy) i sytuacji rynkowej. Ponadto zwróciła uwagę na zawarte w kontrakcie menadżerskim odesłanie do regulacji Kodeksu cywilnego oraz obowiązujące unormowania Kodeksu spółek handlowych, Prawa upadłościowego oraz Ordynacji podatkowej. W przekonaniu skarżącej, okoliczność, że w sprawie mogą znaleźć zastosowanie art. 471 i art. 415 Kodeksu cywilnego, a także przepisy dotyczące członka zarządu spółki (art. 291, art. 300, art. 512 § 1, art. 548 § 1 Kodeksu spółek handlowych, art. 21 ust. 3 Prawa upadłościowego oraz art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej), jest przesądzająca dla istnienia odpowiedzialności usługodawcy względem osób trzecich, co świadczy o prowadzeniu przez menadżera samodzielnej działalności gospodarczej podlegającej VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił sygnalizowanych zastrzeżeń spółki, uznając za prawidłową i należycie uzasadnioną ocenę działalności B. S. dokonaną przez Sąd pierwszej instancji w świetle regulacji zawartej w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, w zaskarżonym wyroku odniesiono się w sposób wyczerpujący do wszystkich trzech ww. warunków decydujących o wyłączeniu działań usługodawcy z kategorii działalności gospodarczej, konfrontując dokonane ustalenia z treścią kontraktu menadżerskiego.

W odniesieniu do kwestii ryzyka ekonomicznego trafnie wskazano, że przewidziane w umowie wynagrodzenie menadżera składało się z części stałej (podstawowej), tj. miesięcznego wynagrodzenia w kwocie 10.000 netto podwyższonego o VAT w wysokości 23%, oraz rocznej nagrody obejmującej 5% rocznego zysku netto spółki. W myśl postanowień kontraktowych menadżera nie obciążały koszty prowadzonej przez niego działalności. Wszelkie prawidłowo udokumentowane wydatki związane z realizacją spraw spółki, w szczególności koszty podróży służbowych, koszty udziału w seminariach, konferencjach, koszty reprezentacji miała ponosić skarżąca. Jedynym kosztem, jaki miał pokrywać usługodawca była miesięczna opłata w kwocie 500 zł netto z tytułu korzystania z telefonu komórkowego, samochodu osobowego, komputera osobistego oraz środków łączności umożliwiających dostęp do internetu.

Mając na względzie tak ukształtowane zasady wynagradzania usługodawcy oraz rozkład ciężaru kosztów jego aktywności, nie sposób było podzielić tezy o obarczeniu menadżera ekonomicznym ciężarem prowadzenia działalności gospodarczej. Sama niepewność co do wysokości rocznej nagrody - bez jakiegokolwiek ryzyka poniesienia obciążeń w przypadku straty spółki, przy jednoczesnej gwarantowanej kwocie miesięcznego wynagrodzenia podstawowego oraz zobowiązaniu spółki do pokrycia kosztów działalności menadżera - nie mogła w żaden sposób uzasadniać twierdzenia, że na usługodawcy spoczywało ekonomiczne ryzyko wynikające z samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej.

Usprawiedliwienia nie znajdowała również argumentacja spółki dotycząca odpowiedzialności menadżera za wykonywane czynności względem osób trzecich. Rację miał bowiem Sąd pierwszej instancji wskazując, w ślad za Naczelnikiem, że łącząca spółkę i menadżera umowa nie regulowała tej kwestii. W konsekwencji brak było jakichkolwiek podstaw, by uznać, że usługodawca przyjął na siebie odpowiedzialność za działania podejmowane w ramach kontraktu wobec osób trzecich. Bez wpływu na prezentowaną ocenę pozostawało zawarte w kontrakcie zastrzeżenie, że w sprawach nieuregulowanych w umowie zastosowanie znajdą przepisy Kodeksu cywilnego. W odniesieniu do wymienionych przez autora skargi kasacyjnej regulacji prawnych - art. 415 i art. 471 Kodeksu cywilnego - podkreślenia wymagało, że pierwszy z wymienionych przepisów normuje kwestię odpowiedzialności deliktowej (za czyny niedozwolone), zaś drugi z przepisów dotyczy wprawdzie odpowiedzialności kontraktowej ale w relacji między stronami umowy (spółką i menadżerem), a nie podmiotami spoza tego kręgu. Za chybione należało również uznać powoływanie się przez skarżącą na przepisy Kodeksu spółek handlowych, Prawa upadłościowego i naprawczego czy Ordynacji podatkowej, gdyż źródłem odpowiedzialności w tych przypadkach pozostawał stosunek członkostwa w zarządzie spółki, a nie więzy prawne wynikające z kontraktu menadżerskiego. Za ugruntowane zaś należy obecnie uznać stanowisko judykatury akcentujące konieczność rozróżnienia tych dwóch reżimów prawnych. W orzecznictwie podkreśla się bowiem, że przy analizie kontraktu menadżerskiego pod kątem przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT trzeba mieć na uwadze odrębność stosunku organizacyjno-prawnego członka zarządu spółki i stosunku wynikającego z zawartego kontraktu. Ze względu na tę odrębność nie ma uzasadnienia stanowisko, by oba te stosunki oceniać przy uwzględnieniu regulacji odnoszących się do jednego z tych stosunków tj. do stosunku organizacyjno-prawnego (zob. ww. wyrok NSA o sygn. akt I FSK 1585/18 i powołane tam orzecznictwo).

Ogólne odesłanie do unormowań Kodeksu cywilnego, czy też podleganie zasadom odpowiedzialności obowiązującym członka zarządu spółki nie wyklucza spełnienia trzeciego z ww. warunków odnoszącego się do zasad odpowiedzialności usługodawcy, bowiem nie zastępuje jednoznacznych postanowień kontraktowych, przesądzających o odpowiedzialności menadżera wobec osób trzecich w związku z realizacją czynności umownych.

W świetle przedstawionych uwag jako nietrafne należało ocenić zarzuty kasacyjne sformułowane w pkt I.1 i 7-9 oraz w pkt II.1 petitum skargi kasacyjnej. Brak było podstaw do stwierdzenia, by przeprowadzona w toku postępowania analiza kontraktu menadżerskiego była dowolna, sprzeczna z intencją stron kontraktu, zaś wyciągnięte na tej podstawie wnioski były nieuprawnione.

W konsekwencji bezpodstawne okazały się również twierdzenia skarżącej w zakresie uchybień przepisom ustawy o VAT - art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 2, art. 99 ust. 12 i Ordynacji podatkowej - art. 193 § 4 (zarzuty z pkt I.2-5 i II.3 petitum skargi kasacyjnej). Wobec prawidłowego ustalenia, że B. S. nie mógł być uważany za podatnika VAT, gdyż czynności podejmowane przez niego na podstawie ww. umowy nie spełniały kryteriów samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, zasadnie przyjęto, że spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B. S. z tytułu kontraktu menadżerskiego.

Brak było również przesłanek do uwzględnienia pozostałych zarzutów kasacyjnych podniesionych w środku odwoławczym. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszeń w zakresie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w związku z art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14e w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek nieuwzględnienia interpretacji podatkowych wydanych w innych podobnych sprawach (zarzut z pkt II.2 petitum skargi kasacyjnej). Nadmienić należało, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał, o które konkretnie wypowiedzi organów podatkowych chodzi, poprzestając na stwierdzeniu, że w toku postępowania dołączono dwie interpretacje, które pominął Sąd pierwszej instancji. Jednocześnie należało mieć na względzie, że interpretacje podatkowe mają charakter wiążący w sprawie, w której zostały wydane (na tle stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę), zaś w przypadku określenia prawnopodatkowego statusu menadżera konieczna jest indywidualna ocena zapisów danego kontraktu menadżerskiego w każdej ze spraw odrębnie.

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut dotyczący dodatkowego zobowiązania podatkowego został omyłkowo powołany w skardze kasacyjnej (zarzut z pkt I.6 petitum skargi kasacyjnej). Zakres zaskarżenia skargą kasacyjną nie obejmował, korzystnego dla spółki, rozstrzygnięcia z pkt 1 sentencji wyroku Sądu pierwszej instancji, na mocy którego uchylono obydwie decyzje Naczelnika w zakresie dotyczącym dodatkowego zobowiązania podatkowego i umorzono postępowanie w tym zakresie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 Ppsa (pkt 1 sentencji). O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono w myśl art. 204 pkt 1 powołanej ustawy (pkt 2 sentencji).

Końcowo wyjaśnienia wymagało, że wobec omyłkowego wskazania w sentencji i uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnego nr decyzji Naczelnika z dnia 21 września 2021 r. (tj. 448000-COP.4103.49.2021.ASP zamiast 448000-COP.4103.49.2021.4.SP), Naczelny Sąd Administracyjny, działając w trybie art. 156 § 3 Ppsa, dokonał sprostowania orzeczenia Sądu pierwszej instancji w pkt 3 sentencji wyroku.