Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 162/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 6 i 7, art. 6 ust. 4, art. 14 ust. 1, art. 23b ust. 1,  art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2,
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: art. 133 § 1, art. 141 § 4 , art. 176 § 1 pkt 2,
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 122, art. 180, art. 187
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Dorota Dąbek (spr.) Sędzia del. WSA Marek Krawczak po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 listopada 2019 r. sygn. akt II SA/Rz 960/19 w sprawie skarg Z.S. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 31 maja 2019 r., nr 1801-IOA.4246.6.2019 oraz nr 1801-IOA.4246.5.2019 w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Z. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 14 listopada 2019 r., sygn. akt II SA/Rz 960/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako: "p.p.s.a."), oddalił skargi Z. S. (dalej też: "skarżący") na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej też: "organ II instancji", "Dyrektor", "organ odwoławczy") z dnia 31 maja 2019 r. nr 1801-IOA.4246.6.2019 oraz nr 1801-IOA.4246.5.2019, utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 26 października 2018 r. wymierzające skarżącemu karę pieniężną w wysokości po 12 000 zł, za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że podstawę faktyczną stanowiło ustalenie, że w dniu 23 kwietnia 2013 r. w prowadzonym przez skarżącego lokalu P. F. przy ul. C. w P. przeprowadzono kontrolę, podczas której zatrzymano urządzenia o nazwie Csani Money Transfers nr 332 i Csani Money Transfers nr 544. Urządzenia (kiosk internetowy z ekranem dotykowym i urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów) wstawiono do lokalu na podstawie umowy dzierżawy powierzchni części lokalu zawartej przez Z. S. z A.G. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą "F." K. P.F.. Czynsz dzierżawny ustalono procentowo, jako 40% od sumy przychodów rozumianych jako różnica pomiędzy sumą wpłat i wypłat rozliczanego kiosku za przekazy od i do brokera instrumentów finansowych. Na urządzeniach przeprowadzono eksperymenty procesowe, poddano je badaniu upoważnionej jednostki badającej, w wyniku których stwierdzono, że są one automatami do gier i wyczerpują definicję określoną w przepisach art. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2016 r. poz.471, dalej: u.g.h.).

Naczelnik Urzędu Celnego w Przemyślu uznał, że skarżący był urządzającym gry na automatach poza kasynem, gdyż oddał na rzecz "F." K. P. F. w dzierżawę część powierzchni swojego lokalu, osiągał z tego tytułu dochód określony w wysokości 40% przychodu urządzenia, przyjął na siebie zobowiązanie do niezwłocznego powiadamiania o uszkodzeniach urządzeń lub włamań do lokalu, umożliwił podłączenie urządzeń do sieci elektrycznej i zapewniał odpowiedni nadzór. Te okoliczności świadczyły o tym, że swoim zachowaniem umożliwiał rozgrywanie gier, czym wyczerpał dyspozycję art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Tym samym zaistniały przesłanki do wymierzenia skarżącemu kar pieniężnych w kwocie po 12 000 zł za każde z zatrzymanych urządzeń.

Organ odniósł się także do kwestii notyfikacji ustawy o grach hazardowych w trybie i formie określonych w dyrektywie 98/34/WE stwierdzając, że brak notyfikacji nie sprawił, że przepis techniczny utracił moc w krajowym porządku prawnym, o czym jednoznacznie wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku P 4/14. Ponadto powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., II GPS 1/16, stwierdzającą, że przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie można uznać za regulację techniczną, a zatem nie podlegał on procedurze notyfikacji określonej w dyrektywie 98/34/WE.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie decyzjami z dnia 31 maja 2019 r. utrzymał w mocy obydwie decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w Przemyślu z dnia 9 grudnia 2016 r.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem skarżący wniósł skargę, w której domagał się uchylenia decyzji organów obu instancji i zasądzenia kosztów postępowania, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. postanowił połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy oznaczone sygn. akt ll SA/Rz 960/19 oraz Il SA/Rz 961/19 i prowadzić je pod sygn. II SA/Rz 960/19 i opisanym na wstępie wyrokiem oddalił skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

WSA wskazał, że z ustaleń faktycznych organów wynika, że w należącym do skarżącego lokalu, w którym prowadził działalność gospodarczą, stwierdzono dwa urządzenia, które uznano za automaty do gier hazardowych/losowych. Lokal nie był kasynem, nie okazano funkcjonariuszom podczas kontroli dokumentów takich jak koncesja czy zezwolenie. Urządzenia (określane jako "kioski internetowe") nie były własnością skarżącego, a wstawiono je do lokalu na podstawie umowy dzierżawy powierzchni części lokalu zawartej z "F." K. P. F.. Czynsz dla Z. S. ustalono procentowo (40% sumy przychodów rozumianych, jako różnica pomiędzy sumą wpłat i wypłat rozliczanego kiosku za przekazy od i do brokera instrumentów finansowych). Urządzenia umożliwiały rozgrywanie gier losowych, które odpowiadały dyspozycjom przepisów art. 2 u.g.h., a udział skarżącego w ich organizowaniu określono jako aktywny, pozwalający przypisać mu status urządzającego w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. i nałożyć karę pieniężną w wysokości określonej w art. 89 ust. 2 pkt 2 tej ustawy.

Według WSA trafnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wywiódł, powołując uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. II GPS 1/16, że karę pieniężną można nałożyć na każdy podmiot wypełniający dyspozycję art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., w tym osobę fizyczną, a powołany przepis nie jest regulacją techniczną w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Nie ma bowiem znaczenia to, czy dany podmiot formalnie mógłby ubiegać się o uzyskanie koncesji lub zezwolenia, lecz tylko sam fakt urządzania gier na automacie poza kasynem gry. WSA podkreślił, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie przewiduje żadnych innych warunków/przesłanek, w szczególności ograniczeń czy wyłączeń o charakterze podmiotowym. Tym samym nie podzielił stanowiska skarżącego, że jako osoba nieprowadząca działalności w żadnej z form przewidzianych w art. 6 ust. 4 u.g.h. nie podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy. Zdaniem Sądu I instancji organy w dostateczny sposób wyjaśniły powody, dla których uznały skarżącego za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry, a ustalenia te znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W ocenie Sądu I instancji aktywność skarżącego nie ograniczała się do wykonania zobowiązania wynikającego z charakteru umowy dzierżawy, lecz obejmowała także inne zachowania, wykraczające poza taką umowę, które ogólnie można określić pojęciem sprawowania pieczy/nadzoru nad urządzeniami.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego Z. S. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, a także o zasądzenie kosztów postępowania i o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnik skarżącego zarzucił:

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h., polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i przedwczesnym zakwalifikowaniem skarżącego jako "urządzającego gry" na podstawie oddania lokalu (jego części) do władania innemu podmiotowi dla eksploatacji automatów za ustalony czynsz, podczas gdy zgodnie z opiniami biegłych, w tym z najnowszą opinią biegłego z zakresu instrumentów finansowych M. T. urządzenia i platforma Csani nie służą do prowadzenia gier, a produkty/instrumenty oferowane przez platformę CSANI są instrumentami finansowymi mającymi formę krótkoterminowych opcji binarnych - krótkoterminowość tych produktów/instrumentów nie odbiera im charakteru instrumentów finansowych. Oferowane produkty/instrumenty za pomocą platformy CSANI prezentowane są wizualnie w sposób znany z gier hazardowych, zaś wizualizacja instrumentów finansowych nie odbiera im przymiotu instrumentów finansowych w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi;

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h., polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i przedwczesnym zakwalifikowaniem skarżącego jako "urządzającego gry" pomimo nieustalenia przez Sąd do czego służył i w oparciu o co był zbudowany wykres pojawiający się na ekranie automatu CSANI, a przede wszystkim czy wykres ten jest oparty o notowania walut czy też nie, a zatem nieprzeprowadzenie dowodu, który pozwoliłby na ustalenie czy platforma której dotyczy oskarżenie faktycznie przedstawia w czasie rzeczywistym wysokość kursu walut i czy warunki wygranej są uzależnione od prawidłowego przewidzenia kursu walut; brak jest merytorycznego odniesienia się do treści zgromadzonej w sprawie dokumentacji, złożonej przez skarżącego;

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h., polegające na wadliwej ocenie stanu faktycznego i przedwczesnym zakwalifikowaniem skarżącego jako "urządzającego gry" na podstawie oddania lokalu (jego części) do władania innemu podmiotowi dla eksploatacji automatów za ustalony czynsz, podczas gdy błędnym jest uznanie, iż skarżący urządzał gry, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy w żaden sposób nie wskazuje, aby wykonywał on jakiekolwiek bieżące czynności obsługowe przedmiotowego automatu do gry, czy też zapewniał swobodny do niego dostęp uczestnikom. Za czynność bezpośrednią nie można uznać obowiązku powiadomienia przedstawiciela spółki o włamaniu, kradzieży, naruszeniu integralności lub istotnego uszkodzeniu urządzenia, a jego obowiązki, w związku z zawartą umową, ograniczały się jedynie do udostępnienia części lokalu, w której umieszczono automat, co istotnie wpływa na kwalifikację skarżącego jako urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h.;

4. art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie w rozstrzygnięciu Sądu, że materiał dowodowy, w oparciu o który organ ustalił stan faktyczny sprawy, został zebrany w sposób prawidłowy i wystarczający dla prawidłowej oceny legalności decyzji w sytuacji, w jakiej materiał dowodowy nie był zupełny, co stanowiło samoistną przesłankę do uchylenia przez Sąd decyzji organu, a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu, co w szczególności należy odnieść do charakteru zatrzymanych urządzeń, a także ustalenia rzekomych powiązań biznesowych skarżącego z podmiotem będącym właścicielem urządzeń i błędnym uznaniem go za podmiot urządzający gry hazardowe;

5. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie materialno- prawnych wątpliwości w zakresie możliwości nałożenia kary pieniężnej na podstawie art.89 ust. 1 pkt 2) u.g.h na niekorzyść podatnika, mimo że nie można czynić podatnikom zarzutu naruszenia przepisów, jeżeli przepisy te są niejednoznaczne, a podatnik wybrał jedno z możliwych stanowisk. Zasada ta niesie w sobie nie tylko treści normatywne, lecz także daleko wykracza poza ramy prawne. Chodzi bowiem o ochronę takich wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł kultury administrowania czy też poszanowania reguł zachowań międzyludzkich, co skutkowało błędnym uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu;

6. art. 122, art. 180 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych oraz art. 129 i art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo zaniechania przez organy obu instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nieprzeprowadzenia dowodu mogącego świadczyć o prawidłowym funkcjonowaniu automatów, braku elementu losowości oraz niedokonaniu koniecznych badań sprawdzających tj. niedopuszczenie niezbędnego dowodu z badania przeprowadzonego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą GLI Austria.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1. art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że samo dzierżawienie/wynajmowanie lokalu podmiotom, o których mowa w art. 6 ust. 4 tej ustawy stanowi czynność "urządzania, gier", a co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym wadliwej decyzji organu;

2. rażące naruszenie art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji i oddaleniu skargi, pomimo braku decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygającej, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 zainstalowane w przedmiotowym urządzeniu są grą losową, zakładem wzajemnym albo grami na automacie w rozumieniu ustawy, co skutkowało uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu;

3. art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 u.g.h., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, podczas gdy z uwagi na brak notyfikacji przepisów art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych zgodnie z procedurą przewidzianą w dyrektywie 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. przepisy te są bezwzględnie bezskuteczne w konsekwencji czego urządzanie i prowadzenie gier na automatach poza kasynami gry i bez zezwolenia jest prawnie dozwolone, co skutkowało uznaniem, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu;

4. art. 7a Prawa Bankowego poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że produkty oferowane przez Csani.com nie mają charakteru instrumentów finansowych, co w szczególności jest wynikiem niepowołania przez Sąd biegłego z zakresu instrumentów finansowych, co pozwoliłoby na ustalenie, czy odniesienie się przez obronę do art. 7a Prawa Bankowego jest wyłącznie linią obrony czy też jest to uzasadnione. Wskazane uchybienie doprowadziło do uznania, iż działalność prowadzona na zakwestionowanej platformie CSANI.com/urządzeniach CSANI podlega pod przepisy ustawy o grach hazardowych, czyniąc oferowane opcje grami hazardowymi z elementem losowości, podczas gdy zgodnie z powołanymi przepisami działalność ta jest wyłączona spod działania przepisów ustawy o grach hazardowych. Jakkolwiek Sąd I instancji słusznie zauważył, że "istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zaś do oceny, czy działalność prowadzona przez spółkę M. sp. z o. o. (...) dotyczyła terminowych operacji finansowych, do których nie stosuje się przepisów ustawy o grach hazardowych (...) z mocy art. 7a Prawa bankowego (...)", to jednak pominął w całości wniosek płynący z załączonej do sprawy dokumentacji, iż w istocie mamy tu do czynienia z opcjami binarnymi typu europejskiego, utworzonymi na bazie par wymiany obcych walut, wymienionymi jako instrumenty finansowe na wykazie MiFID w punkcie 4 sekcji C Załącznika 1, które są powszechnie spotykanym instrumentem pochodnym, będącym przykładem typowej terminowej operacji finansowej w rozumieniu art. 7a Prawa bankowego oraz Sekcji C dyrektywy MiFID uzupełnionej przez artykuły 38 i 39 Rozporządzenia (WE) nr 1287/2006 z 10 sierpnia 2006 wprowadzającego Dyrektywę 2004/39/ECK Parlamentu i Komisji Europejskiej;

5. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 2 ust. 3 i 5, art. 6 ust. 1, art. 14 ust.1, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11, art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającą procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych w zw. z § 4, § 5, § 8 i §10 w zw. z § 2 pkt 1 a, 2,3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi, mimo że przepisy ustawy o grach hazardowych, w szczególności art. 14 ust. 1 u.g.h., którego naruszenie sankcjonuje art. 89 ust. 1 u.g.h., jako nienotyfikowane przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE nie mogą być stosowane przez organy krajowe, w tym przez polskie organy podatkowe, co skutkowało oddaleniem skargi i utrzymaniem w obrocie prawnym decyzji organu wydanej na podstawie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 11 u.g.h., w sytuacji w jakiej przepisy te nie mogą mieć zastosowania wobec niezachowania procedury notyfikacyjnej.

Skarżący wniósł także o:

a. włączenie w poczet materiału dowodowego oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego przy Sądzie Okręgowym w Świdnicy A. W. (biegły informatyk, specjalista w zakresie najnowszych technologii, techniki komputerowej, zabezpieczenia systemów teleinformatycznych, telekomunikacji, oprogramowania, kart płatniczych przestępczości komputerowej i opartej na najnowszych technologiach) wywołanej w analogicznej sprawie toczącej się przed Sądem Rejonowym w O. W., sygn. akt II K (...)(w załączeniu) na okoliczność: czy gry na automacie o nazwie Csani Money Transfers (...) mają charakter losowy, tj. są grami hazardowymi w rozumieniu ustawy z dnia 9.11.2009 r. o grach hazardowych Skarżący wyjaśnił, iż biegły A. W. w dniu 26 marca 2018 roku podczas 4,5 godzinnego badania urządzeń oraz platformy CSANI przeprowadził ok. 80 ID-transakcji na poszczególnych wizualizacjach możliwych do wyboru, w tym również na wizualizacjach widocznych podczas przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu. Biegły dokonał również badania zależności pomiędzy wizualizacjami oraz wykresem, a co za tym idzie, zbadał zależność pomiędzy wizualizacjami a wynikiem gry. Wydana w sprawie opinia będzie więc w sposób szczegółowy i całościowy odnosić się do kwestii informatycznych związanych z konstrukcją platformy, w tym również w odniesieniu do wizualizacji;

b. włączenie w poczet materiału dowodowego oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego przy Sądzie Okręgowym w Białymstoku M. T. (biegły z zakresu obrotu papierami wartościowymi, rynek kapitałowy i giełdowy, analiza sprawozdań finansowych i wycena przedsiębiorstw, analiza ekonomiczna, instrumenty finansowe) wywołanej w analogicznej sprawie toczącej się przed Sądem Rejonowym w E., sygn. akt (...)(w załączeniu) na okoliczność: czy produkty/instrumenty oferowane przez platformę csani wypełniają definicję "instrumentu finansowego " w myśl ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, czy wypełniają definicję " terminowej operacji finansowej: w myśl art. 7a prawa bankowego, czy czynnik losowy pełni funkcję dominująca w ustaleniu wyniku zakładu, czy zmienność instrumentu bazowego wynika z ogólnej sytuacji ekonomicznej;

c. o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w Katowicach J. M. na okoliczność charakteru platformy CSANI i oferowanych przez nią produktów, a w szczególności niepodlegania platformy pod regulację ustawy o grach hazardowych z uwagi na okoliczność, iż produkty oferowane przez platformę CSANI należą zgodnie z klasyfikacją instrumentów finansowych do grupy pochodnych instrumentów opcyjnych;

d. o przeprowadzenie dowodu z ekspertyzy S. M. J., C. L.- w zakresie kwalifikacji instrumentów oferowanych przez CSANI, jako instrumentów finansowych także ww. okoliczności;

e. o przeprowadzenie dowodu z opinii dr nauk prawnych A. N. - w zakresie kwalifikacji instrumentów oferowanych przez CSANI, jako instrumentów finansowych także ww. okoliczności - opinia w aktach.

Argumentację na poparcie zarzutów oraz wniosków dowodowych skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie reprezentowany przez radcę prawnego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału II Izby Gospodarczej NSA z dnia 13 lutego 2023 r. sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz.U. z 2021, poz. 2095 ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać należy, że w przypadku oparcia skargi kasacyjnej na naruszeniu prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) wnoszący skargę kasacyjną musi mieć na uwadze, że dla uwzględnienia skargi kasacyjnej niezbędne jest wykazanie wpływu naruszenia na wynik sprawy.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego. Podkreślenia przy tym wymaga, że argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej została przedstawiona w taki sposób, że zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego ściśle powiązano (uzasadniano) z naruszeniem przepisów postępowania i odwrotnie - potencjalne błędy proceduralne skutkowały w ocenie autora skargi kasacyjnej uchybieniami materialnoprawnymi. Wobec powyższego podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty podlegać będą łącznemu rozpoznaniu z uwagi na ich komplementarny charakter.

Na wstępie należy wskazać, że problematyka prawna, której dotyczy skarga kasacyjna, była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 5 września 2019 r., sygn. akt II GSK 427/17; z 31 października 2019 r., sygn. akt II GSK 1380/18; z 23 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 345/20; z 31 października 2019 r. , II GSK 1471/18. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela zasadnicze argumenty przedstawione w tych orzeczeniach, które są aktualne również w tej sprawie.

Rozpoznając wniesioną w tej sprawie skargę kasacyjną należy zwrócić uwagę, że wobec związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, prawidłowe (tzn. jasne i niebudzące wątpliwości) sformułowanie zarzutów kasacyjnych jest zatem warunkiem niezbędnym dla uznania, że zarzuty są usprawiedliwione. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że nie jest on władny poszukiwać argumentów mających uzasadniać zasadność zarzutów kasacyjnych ani poszukiwać z urzędu wad zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem powołany do interpretowania lub precyzowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych, nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać lub konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych (wyrok NSA z dnia 31 października 2017r., I GSK 2343/15, LEX nr 2406293).

Rozpoznawana skarga kasacyjna tych wymogów nie spełnia. Odnosząc się w pierwszej kolejności do sformułowanych zarzutów naruszenia prawa procesowego (pkt I.5 i 6 petitum skargi kasacyjnej) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sądy administracyjne nie są wprost adresatami przepisów prawa administracyjnego, a przepisy te stanowią wyłącznie normatywny wzorzec sądowoadministracyjnej kontroli aktów administracyjnych. Skarga kasacyjna jest środkiem prawnym służącym zaskarżaniu wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych. Podstawą skargi kasacyjnej może być m.in. "naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Nie chodzi tutaj jednak o wszelkie naruszenia przepisów proceduralnych, ale o naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów procedury sądowoadministracyjnej, uregulowanej przepisami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co oczywiście może się wiązać w sposób pośredni z zarzutami naruszenia stosowanej przez organ administracyjny Ordynacji podatkowej. Wadliwy jest jednakże brak powiązania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej z naruszeniem przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak również brak ich odniesienia do postępowania przed sądem pierwszej instancji w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Nadto zaś w zarzutach tych jako naruszone wskazano przepisy między innymi ogólnie art. 180 i 187 O.p., ale bez sprecyzowania numerów jednostek redakcyjnych tych artykułów.

Zarzuty te nie mogły zostać uwzględnione także z tego powodu, że w ramach zarzutów procesowych powołano się również na przepisy materialnoprawne ustawy o grach hazardowych i odwołano ogólnie do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Przepisy u.g.h., Prawa bankowego czy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, do których nawiązuje skarga kasacyjna, nie były stosowane przez Sąd pierwszej instancji, zatem nie mogły być przez Sąd naruszone w zarzucany sposób, gdyż Sąd ten kontroluje działania administracji, zatem mógł naruszyć tylko przepisy materialne pośrednio, poprzez dokonanie wadliwej kontroli stosowania tych przepisów przez organ, ale tych przepisów w skardze kasacyjnej nie wskazano. Od strony formalnej zarzuty te są zatem wadliwe, gdyż nie wskazują przepisów naruszonych przez Sąd pierwszej instancji.

Skutkiem powyższych wad konstrukcyjnych zarzutów kasacyjnych jest ograniczenie zakresu kontroli kasacyjnej wyroku tylko do tych aspektów, które mogą być jednoznacznie ustalone przez NSA na podstawie treści uzasadnienia skargi kasacyjnej. Zakres taki dla kontroli kasacyjnej wynika z uchwały NSA z dnia 26 października 2009 r. I OPS 10/09, ONSAiWSA nr 1/2010, poz. 1 i jest konsekwencją formalizacji samej skargi kasacyjnej, co wprost wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.

Nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h., podniesiony w pkt I. 1-3 petitum skargi kasacyjnej.

Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. ma charakter proceduralny i reguluje wymogi uzasadnienia wyroku. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie albo, gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy sąd nie wskaże, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania i z jakiego powodu (por. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt. II FPS 8/09; także wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt. II FSK 568/08). Naruszenie to musi być na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Uzasadnienie kontrolowanego wyroku spełnia wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera bowiem wszystkie wskazane w tym przepisie elementy. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał podstawę prawną wyroku, a także w sposób wyczerpujący wyjaśnił, dlaczego uznał, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu. Za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można natomiast skutecznie zarzucać błędnego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 18 września 2014r., sygn. akt II GSK 1096/13), do czego zdaje się zmierzać skarżący kasacyjnie. Z tego powodu podniesiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie mógł zostać uwzględniony.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. wskazany w pkt I.4 petitum skargi kasacyjnej. Obowiązek z art. 133 § 1 p.p.s.a. sprowadza się do wydania wyroku po zamknięciu rozprawy i orzekania na podstawie akt sprawy, co oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Z tego wynika, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji wyłącznie na podstawie akt sprawy, nie postąpił zatem wbrew zakazowi zawartemu w przepisie art. 133 § 1 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej nie przywołał w skardze kasacyjnej żadnego argumentu, który mógłby podważyć dokonaną w ten sposób ocenę, a tym samym przemawiać na rzecz uwzględnienia analizowanego zarzutu. Natomiast przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie służy do podważania stanu faktycznego czy zwalczania wniosków, jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy.

Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. oraz art. 129 i art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi pomimo zaniechania przez organy obu instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nieprzeprowadzenia dowodu mogącego świadczyć o prawidłowym funkcjonowaniu automatów, braku elementu losowości oraz nie dokonaniu koniecznych badań sprawdzających tj. nie dopuszczenie niezbędnego dowodu z badania przeprowadzonego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą GLI Austria (pkt I.6 petitum skargi kasacyjnej).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób, w jaki przedstawiono to w skardze kasacyjnej, zwłaszcza zaś, aby skutkiem zarzucanego ich naruszenia, był istotny w przedstawionym powyżej rozumieniu tego pojęcia wpływ na wynik sprawy. Podniesione w ramach skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, które to uchybienia zdaniem skarżącego kasacyjnie miały wpływ na materiał dowodowy sprawy, jego ocenę oraz braki w pozyskaniu niezbędnych dowodów na podstawie, których organy mogły zastosować w stosunku do skarżącego przepisy ustawy o grach hazardowych i nałożyć na niego karę, o której mowa w art. 89 ust. 2 pkt 2, nie zostały umotywowane w sposób, który prowadziłby do powstania wątpliwości co do zgodności z prawem orzeczenia Sądu pierwszej instancji.

Odnosząc się do zarzutów materialnych, pozostających w nierozerwalnym związku treściowym z wymienionymi powyżej zarzutami procesowymi, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza na wstępie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przewiduje, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Stosownie zaś do pkt 2 ust. 2 art. 89 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wynosi 12 000 zł od każdego automatu. Kwestia relacji między art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. była przedmiotem uchwały NSA z 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16 (dostępna na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie z punktem 1. sentencji tej uchwały "Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2015 r. poz. 612 ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998.204.37 ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy."

Stanowisko zajęte w tej uchwale wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych, sąd w sprawie, w której pojawia się zagadnienie prawne rozstrzygnięte już w uchwale, nie może bowiem wyrazić innego poglądu niż ten sformułowany w uchwale przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki NSA: z 24 czerwca 2015 r. I GSK 430/15, z 8 czerwca 2017 r. I FSK 1285/15), dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a.

Zgodnie z poglądem zaprezentowanym w uzasadnieniu powołanej uchwały II GPS 1/16, funkcja realizowana przez art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nadaje temu przepisowi samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 u.g.h., co uzasadnia pogląd o braku podstaw do odmowy jego stosowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Nie jest tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pozostaje w tak ścisłym funkcjonalnym związku z technicznym przepisem art. 14 ust. 1 u.g.h., który zawsze i bezwarunkowo, a więc bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych, uzasadnia odmowę jego zastosowania jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ma wszelkie cechy przepisu nakładającego sankcję administracyjną, za zachowania niezgodne z prawem, których nie można zamknąć jedynie w zakazie urządzania gier poza kasynem gry. Wobec tego za zasadny należy uznać wniosek, że zakres związania wyrokiem TSUE z natury rzeczy ogranicza się do wykładni prawa unijnego, to jest do określonego w tym orzeczeniu sposobu rozumienia art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34. Rzeczą sądu krajowego jest ustalenie, co stanowi kwestię o charakterze stricte jurydycznym, a więc czy przepisy ustawy o grach hazardowych, jako "potencjalnie" techniczne, rzeczywiście wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu. Stąd też TSUE nie bez powodu zawarte w wyroku z 19 lipca 2012 r. wytyczne adresował właśnie do sądu krajowego. W świetle treści art. 89 u.g.h. nie ma znaczenia fakt, że za prawnie relewantne fakty podlegające ustaleniu w postępowaniu administracyjnym w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach niezgodnie z ustawą uznać należy gry urządzane na automatach do gry, o których stanowi art. 2 ust. 3 lub ust. 5 u.g.h. oraz okoliczność, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry.

Wobec treści przytoczonej powyżej uchwały NSA II GPS 1/16, za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty postawione w punkcie II.3 i II.5 petitum skargi kasacyjnej.

Dla rozpoznawanej sprawy prawnie istotną i sporną kwestią w zakresie stosowania kary z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest ocena prawidłowości ustalenia znaczenia terminu "urządzającego gry". W powołanej już uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. wyjaśniono, że przepis art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany urządza gry na automatach. Podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. W świetle jednoznacznej treści przywołanego przepisu za prawnie relewantne fakty podlegające ustaleniu w postępowaniu administracyjnym w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach niezgodnie z ustawą należy uznać - po pierwsze - fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 4 ustawy o grach hazardowych, a po drugie - ten zasadniczy dla bytu omawianego deliktu administracyjnego fakt, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry.

Z umowy dzierżawy części powierzchni lokalu z dnia 16 kwietnia 2013 r. zawartej przez skarżącego z ".F" K. P. F. wynikało, że czynsz dzierżawny ustalono procentowo, 40% od sumy przychodów rozumianych jako różnica pomiędzy sumą wpłat i wypłat rozliczanego kiosku za przekazy od i do brokera instrumentów finansowych. Tym samym rola skarżącego nie ograniczała się tylko i wyłącznie do wydzierżawienia niewielkiej części swojego lokalu, w proces urządzania gier na automatach Csani nr 332 i Csani nr 544 ale przyjęcia na siebie obowiązków niezwłocznego powiadamiania K. P. F. o uszkodzeniach urządzeń, włamań do lokalu, umożliwiając rozgrywanie gier. Skarżący i wydzierżawiająca K. na podstawie zawieranych między sobą umów współpracy stworzyły strukturę, w której każdy z nich miał określoną pozycję i udział. Efektem ich współpracy było zainstalowanie automatów w lokalach oraz dalsze ich serwisowanie. Za uznaniem ich za urządzających gry przemawia dodatkowo okoliczność, że dochody każdego z tych podmiotów uzależnione były od przychodów osiąganych z automatu, które zostały określone procentowo (po 40%).

Wyjaśnienia wymaga również, że przepis art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015r. o zmianie ustawy o grach hazardowych, zezwalający podmiotom prowadzącym w dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2 u.g.h., na dostosowanie się do wymogów określonych w znowelizowanej ustawie o grach hazardowych do dnia 1 lipca 2016 r., dotyczy wyłącznie podmiotów, które prowadziły taką działalność zgodnie z ustawą o grach hazardowych w brzmieniu sprzed 3 września 2015 r. (na podstawie koncesji albo zezwolenia). Ustawowe określenie adresatów unormowania zawartego w art. 4 tej ustawy, jako "podmiotów prowadzących działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2, w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy", dotyczy tylko tych podmiotów, które w tym dniu spełniały kryteria, o których mowa w powołanych przepisach ustawy o grach hazardowych. Skoro w art. 4 ustawy z 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych ustawodawca wprost odesłał do treści m.in. art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, to tym samym zakreślił zbiór adresatów norm z niego wynikających wyłącznie do tych podmiotów, które w dniu wejścia w życie nowelizacji prowadziły działalność w ramach tego ostatniego przepisu, a odesłanie do art. 6 ust. 1 u.g.h. w żaden inny sposób interpretowane być nie może, jako że przepis ten przecież w innym brzmieniu nie występował (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 28 kwietnia 2016 r., sygn. akt I KZP 1/16). W rozpatrywanej sprawie nie jest zaś kwestionowana okoliczność, że przed dniem 3 września 2015 r. strona skarżąca nie legitymowała się koncesją na prowadzenie kasyna.

Wobec takiego stanu faktycznego sprawy, ustalonego przez organy, przyjętego przez Sąd pierwszej instancji i nie zakwestionowanego skutecznie przez skarżącego kasacyjnie, za prawidłową uznać należy ocenę, że skarżący - wbrew zarzutom pkt I.3 i II. 1 i 3 petitum skargi kasacyjnej - był współurządzającym gry w lokalu poddanym kontroli, co wynikało z umowy dzierżawy oraz faktu braku po stronie skarżącego koncesji lub innego zezwolenia, wobec czego zasadnie nałożono na niego karę w oparciu o przepisy ustawy o grach hazardowych.

Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 7a Prawa bankowego (zarzut II.4 petitum skargi kasacyjnej) i uznanie, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej, że działalność prowadzona na zakwestionowanych urządzeniach podlega przepisom ustawy o grach hazardowych, podczas gdy działalność ta jest wyłączona spod działania przepisów ustawy o grach hazardowych. W tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z art. 7a Prawa bankowego do terminowych operacji finansowych, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h oraz w art. 5 ust. 2 pkt 4, będących przedmiotem umów zawartych przez bank lub instytucję finansową nie stosuje się przepisów o grach hazardowych oraz art. 413 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, 585 i 1579). Podkreślenia wymaga, że zastosowanie art. 7a Prawa bankowego jest możliwe po spełnieniu określonych w tej ustawie warunków. W szczególności podmiot, który świadczy usługi, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego, powinien być w stanie udokumentować, że jest instytucją finansową w rozumieniu Prawa bankowego i działa zgodnie z przepisami regulującymi rynek finansowy w Polsce. Ponadto, konieczne jest również odpowiednie udokumentowanie, że operacje finansowe, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego są przeprowadzane w sposób zgodny z przepisami prawa i mają rzeczywisty charakter, co oznacza, że nie są to operacje jedynie dla pozoru, czy wprowadzające w błąd.

Skarżący nie spełnił ani warunku podmiotowego ani przedmiotowego. Nie jest on bowiem instytucją finansową w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h Prawa bankowego, tj. podmiotem niebędącym bankiem ani instytucją kredytową, którego podstawowa działalność będąca źródłem większości przychodów polega na wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu na rachunek własny lub rachunek innej osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, o ile posiada zdolność prawną: terminowymi operacjami finansowymi, instrumentami rynku pieniężnego, czy papierami wartościowymi. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby sporne urządzenia były wykorzystywane do zawierania terminowych operacji finansowych, instrumentów rynku pieniężnego lub papierów wartościowych. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które świadczyłyby o tym, że w ramach prowadzonej działalności za pośrednictwem spornych urządzeń zawierane były jakiekolwiek transakcje finansowe, np. potwierdzenia przelewów, zasilania kont brokerskich itp. Nie wskazał na takie dokumenty, jak np. kopia polecenia przelewu złożona przez grającego, czy numer rachunku bankowego, na który dokonywano przelewu. Ponadto ustawodawca w art. 7a Prawa bankowego stanowi o potrzebie zawierania umów, których przedmiotem są terminowe operacje finansowe, zaś z akt przedmiotowej sprawy nie wynika, aby takie umowy były przez skarżącego zawierane z grającym na transfer środków finansowych do dostawcy instrumentów finansowych.

Dodatkowo należy podkreślić, iż M. sp. z o. o. nie jest stroną skarżącą w niniejszym postępowaniu i powołane w skardze kasacyjnej uzasadnienie Sądu pierwszej instancji nie dotyczący niniejszej sprawy i zaskarżonego w tej sprawie wyroku WSA.

Analiza akt sprawy i prawidłowo dokonanych przez organy i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń stanu faktycznego dowodzi, że przedmiotem postępowania nie był obrót terminowymi operacjami finansowymi, instrumentami rynku pieniężnego lub papierami wartościowymi, o których mowa w powoływanym przez autora skargi kasacyjnej przepisie ustawy Prawo bankowe, lecz urządzanie gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że kontrolowane urządzenia umożliwiały prowadzenie gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości lub w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Tych ustaleń skarga kasacyjne skutecznie nie podważyła. Przede wszystkim należy wskazać, że w celu ustalenia rzeczywistego charakteru gier funkcjonariusze celni przeprowadzili eksperymenty procesowe. Ich wynik wykazał, że na obydwu urządzeniach istniała możliwość urządzania gier hazardowych. Rola grającego podczas gry ograniczała się do wciśnięcia przycisku inicjującego grę, co wprawiało wizualizację bębnów na ekranie z różnymi symbolami w ruch, które zatrzymywały się samoczynnie, a grający nie miał wpływu na finalny układ symboli. Wiedza gracza o rynkach finansowych nie miała żadnego znaczenia dla wyniku gry.

Wobec takiego stanu faktycznego sprawy, przyjętego przez Sąd pierwszej instancji i niezakwestionowanego skutecznie przez skarżącego, za prawidłową uznać należy ocenę, że skarżący był współurządzającym gry w poddanym kontroli lokalu, co wynikało z umowy dzierżawy oraz faktu braku po stronie skarżącego koncesji lub innego zezwolenia, wobec czego zasadnie nałożono na niego karę w oparciu o przepisy ustawy o grach hazardowych. Biorąc zatem pod uwagę prawidłowo ustalony i nie podważony skutecznie przez autora skargi kasacyjnej stan faktyczny sprawy oraz przeprowadzoną wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, Sąd I instancji zasadnie przyjął, że skarżący urządzał gry w kontrolowanej lokalizacji na automatach spełniających przesłanki art. 2 ust. 3 u.g.h. Wyłączenie z art. 7a Prawa bankowego, na które powołuje się autor skargi kasacyjnej, nie dotyczy urządzania gier losowych na automatach.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, organy celne nie miały również obowiązku dopuszczania dowodu z badania spornego urządzenia przeprowadzonego przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą (pkt II. 2 petitum skargi kasacyjnej). Z treści art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. należy bowiem wywieść, że w przypadku prowadzenia przez właściwego Ministra z urzędu postępowania w przedmiocie charakteru gry na automacie, do zakończenia tego postępowania i wydania rozstrzygnięcia nie jest dowodem niezbędnym badanie techniczne danego automatu przeprowadzone przez upoważnioną jednostkę badającą (por. wyroki NSA z dnia: 2 września 2016 r., sygn. akt II GSK 963/15; 20 maja 2016 r., sygn. akt II GSK 202/15). Z dniem 14 lipca 2011 r. wszedł w życie ust. 7 art. 2 ustawy o grach hazardowych - dodany na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz.779). Stanowi on, że do wniosku o wydanie decyzji, o której mowa w ust. 6, należy załączyć opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia, zawierający w szczególności zasady jego urządzania, przewidywane nagrody, sposób wyłaniania zwycięzców oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może zażądać przedłożenia takich dokumentów przez stronę także w postępowaniu prowadzonym z urzędu. Z treści przywołanej regulacji wynika zatem, że ustawodawca przewidział wprawdzie dowód konieczny dla ustalenia charakteru gry na automatach w postaci badania technicznego danego automatu, przeprowadzonego przez określoną tym przepisem jednostkę badającą, jednakże literalne brzmienie zdania pierwszego art. 2 ust. 7 u.g.h. wskazuje jednoznacznie, że obowiązek przeprowadzenia tego dowodu dotyczy postępowań wszczynanych na wniosek strony, przy czym to na wnioskodawcy spoczywa wówczas wymóg przedłożenia takiego badania. Z treści zdania drugiego art. 2 ust. 7 u.g.h. - przewidującego uprawnienie organu żądania przedłożenia badania technicznego automatu upoważnionej jednostki badającej także w postępowaniu prowadzonym z urzędu nie można natomiast wyprowadzać wniosku, że dokument ten jest dowodem koniecznym także w postępowaniach nie inicjowanych przez strony (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2015 r., II GSK 1487/15).

Z tych powodów za niezasługujące na uwzględnienie uznał NSA złożone w skardze kasacyjnej wnioski dowodowe o przeprowadzenie dowodów z dokumentów. Nie mógł też być uwzględniony wniosek o przeprowadzenie "opinii specjalistycznej", gdyż w ramach przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. nie mieści się możliwość dopuszczenia przez sąd administracyjny dowodu z opinii biegłego.

Wyjaśnić też należy, że organy podatkowe posiadają autonomiczne uprawnienia do czynienia własnych ustaleń dotyczących charakteru automatów do urządzania gier. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 września 2015 r., sygn. II GSK 1788/15 stwierdził, że postępowanie przed Ministrem Finansów w sprawach regulowanych w art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. jest odrębną kwestią od postępowania w sprawie wymierzenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Zatem ustalenia i rozstrzygnięcia w nim zapadłe nie wyłączają ustaleń czynionych w postępowaniu o nałożenie kary. Ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach poza kasynem gry wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania, w którym organy celne samodzielnie są zobowiązane do ustalenia ustawowych przesłanek nałożenia takiej kary, przy wykorzystaniu wszelkich środków dowodowych. W wyrokach z 17 września 2015 r., sygn. II GSK 1595/15 oraz z 18 września 2015 r., sygn. II GSK 1715/15 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ustalenie charakteru gry w drodze decyzji Ministra Finansów jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień. Z kolei w wyroku z 5 listopada 2015 r., sygn. II GSK 2032/15 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki, strona podejmuje działania w postaci gier na automatach, należy uznać, że wskazany wyżej "bezpieczny" etap wstępnych ustaleń charakteru gry świadomie pomija. W tym stanie rzeczy musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie będzie toczyć się na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartym w Ordynacji podatkowej, zaś na żądanie wydania decyzji przez Ministra Finansów jest za późno.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut wskazujący na naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przewidzianej w art. 121 § 1 O.p. (zarzut z punktu I.5 petitum skargi kasacyjnej). Zdaniem NSA podstawa materialnoprawna nałożenia kary pieniężnej w niniejszej sprawie (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) została sformułowana w sposób jasny, pozwalający na jednoznaczne ustalenie, że penalizacji podlega działanie polegające na urządzaniu gier na automatach w miejscu innym niż kasyno gry. O naruszeniu tej zasady nie świadczy okoliczność, że w orzecznictwie sądowym były prezentowane różne stanowiska odnośnie do możliwości stosowania przepisów u.g.h. w związku z brakiem ich notyfikacji. WSA dokonał prawidłowej oceny wydanych w sprawie decyzji administracyjnych i poprzedzającego je postępowania administracyjnego pod względem zgodności z prawem. Zaakceptowanie przez WSA, jako zgodnego z prawem stanowiska organów, różniącego się od stanowisk prezentowanych przez inne sądy w niektórych innych sprawach, nie jest naruszeniem zasady zaufania do organów. Kryterium oceny działań administracji publicznej przez sądy administracyjne jest bowiem zgodność tych działań z prawem, a nie z określoną linią orzeczniczą. Nie świadczy to o również o rozstrzygnięciu na niekorzyść podatnika.

Mając na uwadze powyżej przedstawione argumenty, wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 poz. 265 ze zm.). Zasądzona kwota stanowi wynagrodzenie pełnomocnika, który nie występował przed Sądem pierwszej instancji, za wniesienie w terminie określonym w art. 179 p.p.s.a. odpowiedzi na skargę kasacyjną (por. uchwałę NSA z 19 listopada 2012r., sygn. akt II FPS 4/12).