Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 305/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 89a ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. z siedzibą w I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4299/17 w sprawie ze skargi S. z siedzibą w I. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2017 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. z siedzibą w I. kwotę 797 (słownie: siedemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z 1 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4299/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. z siedzibą w I. (dalej skarżąca spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

2.1. Sąd pierwszej instancji ustalił, że skarżąca spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzupełniony pismem z 27 lipca 2017 r. w zakresie możliwości skorygowania podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych. Wyjaśniła w nim, że była członkiem konsorcjum, założonym w 2009 r., które powstało w związku z realizacją kontraktu. W 2012 r. liderem konsorcjum była G. S.A., która była w tym czasie odpowiedzialna, wedle postanowień kontraktu, za wystawianie faktur na zamawiającego, którym była D. (dalej: D.), także w imieniu pozostałych członków konsorcjum.

2.2. Skarżąca spółka podała, że G. S.A., A. S.A. oraz P. S.A. (łącznie 3 członków konsorcjum) 11 czerwca 2012 r. ogłosiły upadłość, przy czym postępowanie upadłościowe w stosunku do spółki G. S.A. (lidera konsorcjum) toczy się nieprzerwanie aż do dziś. Wyjaśniła, że 23 października 2013 r. wszczęto wobec niej postępowanie przed sądem pierwszej instancji w Irlandii, tj. postępowanie upadłościowe w rozumieniu art. 2 lit. a rozporządzenia Rady (WE) nr 1346/2000 z dnia 29 maja 2000r. w sprawie postępowania upadłościowego (określonego w załączniku A do ww. Rozporządzenia). Sąd Najwyższy w Irlandii 25 lutego 2014 r. podtrzymał wyrok sądu pierwszej instancji z 14 lutego 2014 r., który zatwierdził układ zawarty z wierzycielami i wskazał jako datę wejścia u życie niniejszego układu dzień 26 lutego 2014 r. (o godz. 14).

2.3. Skarżąca spółka podała następnie, że wystawiała faktury sprzedażowe dla lidera konsorcjum dopiero po wystawieniu przez inżyniera kontraktu tzw. przejściowych certyfikatów płatności dla danego miesiąca wykonywania usług na rzecz D. Umowa wewnętrzna stanowiła, że lider konsorcjum miał obowiązek zapłacenia kwoty odzwierciedlonej na fakturach partnerów konsorcjum w ciągu maksymalnie 49 dni.

2.4. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, skarżąca spółka zadała pytanie:

"Czy w zaprezentowanym wyżej stanie faktycznym, w oparciu o art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) będzie uprawniona do wstecznego skorygowania kwoty podatku VAT należnego w deklaracji VAT oraz w ewidencji VAT za listopad 2014 r. o kwotę podatku VAT należnego wykazanego w fakturze z 6 lipca 2012 r. za prace wykonane w maju 2012 r.".

2.5. W stanowisku własnym – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – skarżąca spółka przyjęła, że w świetle art 89a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. będzie uprawniona do wstecznego skorygowania kwoty podatku VAT należnego w deklaracji VAT oraz w ewidencji VAT za listopad 2014 r. o kwotę podatku VAT należnego wykazanego w fakturze z 6 lipca 2012 r. za prace wykonane w maju 2012 r.

2.6. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) w interpretacji indywidualnej z 19 października 2017 r. stwierdził, że stanowisko skarżącej spółki jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny przyjął, że skarżąca spółka nie może dokonać korekty podatku należnego przez złożenie deklaracji korygującej za listopad 2014 r. o kwotę wynikającą z faktury wystawionej kontrahentowi liderowi konsorcjum (dłużnikowi) w lipcu 2012, w ramach tzw. ulg za złe długi, gdyż nie został spełniony warunek, o którym stanowi art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Podkreślił, że korekta podatku należnego w odniesieniu do wierzytelności nieściągalnych powinna zostać dokonana w terminie wynikającym z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT (nie później niż przed upływem 2 lat licząc od końca roku, w którym została wystawioną faktura), poprzez korektę deklaracji za właściwy okres rozliczeniowy wskazany w art. 89a ust. 3 ustawy o VAT.

2.7. Organ interpretacyjny zaznaczył, że uprawnienie do korekty podatku należnego nie może zostać zrealizowane (przywrócone) przez złożenie korekty deklaracji podatkowej na podstawie art. 81 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Ponieważ z treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynikało, że nieuregulowana przez lidera konsorcjum faktura została wystawiona 6 lipca 2012 r., to upłynął już okres dwóch lat od momentu jej wystawienia (licząc od końca roku, w którym została wystawiona).

2.8. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wniesioną przez skarżącą spółkę wyjaśnił, że zagadnienie zgodności art. 89a ustawy o VAT z prawem unii europejskiej i oceny dokonanej przez polskiego ustawodawcę implementacji art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podkreślił, że wbrew zarzutom skargi, z punktu widzenia dyrektywy 2006/112/WE, zasady neutralności podatku VAT i zasady proporcjonalności nie sposób uznać, że art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT jest efektem nieprawidłowej implementacji. Dyrektywa 2006/112/WE wyraźnie bowiem wskazuje na możliwość ukształtowania w ustawodawstwie krajowym warunków dokonania takiej korekty podstawy opodatkowania, a tym samym korekta taka nie może być bezwarunkowa, nieznajdująca oparcia na określonych w prawie krajowym przesłankach.

2.9. Według Sądu pierwszej instancji nie można zgodzić się z zarzutami skargi, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy znajdzie bezpośrednie zastosowanie przepis art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, z pominięciem regulacji prawa krajowego. Przyjęta przez polskiego ustawodawcę regulacja art. 89a ustawy o VAT nie wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa i nie jest sprzeczna z zasadą neutralności VAT.

2.10. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji przyjął prawidłową wykładnię art. 89a ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Podatnik powinien bowiem podjąć działania w celu skorzystania z ulgi na złe długi w takim momencie, aby nie przekroczyć terminu, o którym stanowi powyższy przepis.

3. Skarga kasacyjna

3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

3.2.1. art. 151 w związku z art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 2a oraz art. 14a, art. 14b § 1, art. 14e § 1 pkt 1. art. 121 § 1 i art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 89a § 1 - § 2 ustawy o VAT i art. 2 oraz art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez oddalenie skargi, podczas gdy w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, polegającego na braku wykazania, że w rozważanym stanie prawnym nie zachodzą niedające się usunąć wątpliwości, które powinny być interpretowane na korzyść podatnika, choć organ interpretacyjny w obliczu podniesienia tego argumentu przez skarżącą spółkę oraz stwierdzenia rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych miał obowiązek uchylić interpretację, jako przyjmującą niekorzystną wykładnię spornych przepisów, mimo wystąpienia niedających się usunąć wątpliwości co do kształtu wykładni prawidłowej, w efekcie czego Sąd pierwszej instancji zaakceptował niezasadną odmowę zastosowania się do interpretacji ogólnej w zakresie stosowania art. 2a Ordynacji podatkowej, a nie uchylając interpretacji, błędnie takie postępowanie organu zaaprobował, co stanowi naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy;

3.2.2. art. 141 § 4, art. 57a i art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie z wymogami przepisów prawa, w szczególności przez brak odniesienia się do niektórych zarzutów podniesionych w skardze skarżącej spółki oraz pomijanie części argumentacji skarżącej spółki przy wyjaśnianiu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, wobec czego doszło do pozbawienia skarżącej spółki możliwości powzięcia informacji o przesłankach nieuwzględnienia niektórych zarzutów oraz argumentacji przy wydaniu rozstrzygnięcia, co uniemożliwiło skarżącej spółce odniesienie się w niniejszej skardze kasacyjnej do oceny Sądu pierwszej instancji w tym zakresie.

3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 89a ust. 1, art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT w związku z art. 90 ust. 1, ust. 2. art. 273 i art. 183 dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 91 ust. 3, art. 2, art. 64, art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE nr C 202 z dnia 7 czerwca 2016 r.), przez błędną wykładnię polegającą na orzeczeniu w wyroku, że korekty podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych można dokonać jedynie w terminie dwóch lat od daty wystawienia faktury dokumentującej nieściągalną wierzytelność, w sytuacji w której skarżący nigdy nie otrzymał wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług, a w stosunku do których dokonał płatności VAT należnego, mimo, że nie stwierdzono w tymże zakresie oszustwa podatkowego ani uszczerbku dla budżetu państwa (odbiorca faktury nigdy nie odliczył podatku VAT naliczonego z tejże faktury).

3.4. Skarżąca spółka wniosła o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujących pytań prejudycjalnych dotyczących wykładni prawa Unii Europejskiej:

3.4.1. Czy sprzeczna z art. 1 ust. 2 w związku z art. 273 i art. 90 ust. 1 i 2 2006/112/WE statuującymi zasady proporcjonalności i neutralności w VAT a także prawo podatnika do stosownego obniżenia VAT należnego w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się nabywcy towaru lub usługi z płatności na warunkach określonych przez państwo polskie wraz z prawem państwa polskiego do odstąpienia od zagwarantowania prawa podatnikowi obwarowanym ograniczeniem do odstępstw niezbędnych dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, jest wykładnia literalna przepisu art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, w świetle której korekty VAT należnego w przypadku nieuiszczenia opłaty faktury przez nabywcę usługi można dokonać w nieprzekraczalnym terminie dwóch lat licząc od końca roku, w którym została wystawiona rzeczona faktura mimo, że zasadą ogólnego prawa podatkowego w Polsce jest obwarowanie prawa do korekty podatku pięcioletnim terminem przedawnienia liczonym od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku?

3.4.2. Czy w razie udzielenia odpowiedzi przeczącej na pytanie nr 1 przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT może być w zgodzie z przepisami prawa Unii Europejskiej interpretowany w taki sposób, że w sytuacji, gdy od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym faktura ta została wystawiona, podatnik nie może skorygować VAT należnego zapłaconego z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona zgodnie z wymogami ustawowymi o których stanowi art. 89a ust. 1a ustawy o VAT (tj., że wierzytelność nie została uregulowana w jakiejkolwiek formie w ciągu 180 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego na fakturze), choć kontrahent nigdy tego podatku nie odliczył jako podatku naliczonego?

3.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3.6. Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z 21 marca 2019 r. zawiesił postępowanie do czasu udzielenie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej odpowiedzi na pytanie prejudycjalne w sprawie I FSK 2261/15:

1. Czy przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1) – w szczególności art. 90 ust. 2 tej dyrektywy – przy uwzględnieniu zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, zezwalają na wprowadzenie w prawie krajowym ograniczenia możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w razie częściowego lub zupełnego niewywiązania się z płatności ze względu na określony status podatkowy dłużnika i wierzyciela?

2. W szczególności czy prawo unijne nie stoi na przeszkodzie ustanowieniu w prawie krajowym regulacji dopuszczającej możliwość skorzystania z "ulgi na złe długi" pod warunkiem, że w dacie wykonania usługi/dostawy towarów oraz w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej w celu skorzystania z tej ulgi: - dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego albo w likwidacji? - wierzyciel i dłużnik są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

3.7. Naczelny Sąd Administracyjny, postanowieniem z 20 stycznia 2021 r. podjął zawieszone postępowanie, gdyż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyrokiem z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 udzielił odpowiedzi na pytanie prejudycjalne w sprawie I FSK 2261/15.

3.8. Skarżąca spółka, pismami z 23 lutego 2021 r., 8 czerwca 2021 r., 1 lipca 2022 r., 4 października 2022 r., 30 grudnia 2022 r. oraz 8 sierpnia 2023 r. uzupełniła uzasadnienie skargi kasacyjnej, ponawiając wniosek o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego o treści podanej w skardze kasacyjnej, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zasadności zarzutów skargi kasacyjnej.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zasadny jest podniesiony w pkt 3.3 zarzut naruszenia prawa materialnego powiązany ze wskazanymi w pkt 3.2. zarzutami naruszenia przepisów postępowania.

4.2. Kwestią sporną na gruncie niniejszej sprawy było, czy skarżąca spółka mogła skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu świadczenia usług na terytorium kraju, w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało w całości uregulowane, a w dacie wykonania usługi jej kontrahent (dłużnik) był w trakcie postępowania upadłościowego.

W art. 89a ustawy o VAT poza określeniem jakie wierzytelności uznawane są za nieuregulowane, wprowadzono jeszcze warunki określone w ust. 2 tj.:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Tymczasem – jak trafnie argumentowano w skardze kasacyjnej oraz w pismach procesowych uzupełniających uzasadnienie jej zarzutów – art. 90 dyrektywy 2006/112/WE nie precyzuje ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć Państwa Członkowskie, co w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego było odczytywane w ten sposób, że przepisy te przyznają Państwom Członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych Państw Członkowskich celem obniżenia podstawy opodatkowania. Dlatego w orzecznictwie krajowym przyjmowano, że ulga na złe długi mieści się w zakresie swobodnego uznania.

4.3. W świetle takiego stanu prawnego powstały wątpliwości, które dotyczyły zakresu przyznanej Państwom Członkowskim swobody w określaniu warunków skorzystania z regulacji przewidzianej w art. 90 dyrektywy 2006/112/WE w krajowym ustawodawstwie. W szczególności dotyczyły one tego, czy przewidziane w art. 89a ustawy o VAT warunki nie powinny ograniczać się jedynie do takich, które umożliwiają wykazanie, że nie nastąpiło uregulowanie należności, której wartość uwzględniona została w składanej deklaracji dla podatku od towarów i usług, jako obrót podlegający opodatkowaniu oraz należny podatek, z wyłączeniem tych warunków, które dotyczą statusu podatkowego wierzyciela i dłużnika.

4.4. Wątpliwości te rozstrzygnął Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 15 października 2020 r., C- 335/19, (...), ECLI:EU:C:2020:829, w którym zajął stanowisko, że art. 90 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

Trybunał podkreślił przy tym (pkt 51), że "zasada pierwszeństwa prawa Unii oznacza, że każdy sąd krajowy orzekający w ramach swoich kompetencji jako organ państwa członkowskiego jest zobowiązany odstąpić od stosowania wszelkiego przepisu prawa krajowego sprzecznego z bezpośrednio skutecznym przepisem prawa Unii w ramach toczącego się przed tym sądem sporu (wyrok z 24 czerwca 2019 r., C-573/17, EU:C:2019:530, pkt 61)".

Z przytoczonego wyżej stanowiska Trybunału wynikało, że jeżeli podatnik nie spełniał jedynie warunków określonych w przepisach krajowych, które nie były zgodne z art. 90 dyrektywy 2006/112/WE, mógł powoływać się na ten przepis przed sądami krajowymi przeciwko państwu w celu uzyskania obniżenia podstawy opodatkowania, a rozpatrujący spór sąd krajowy zobowiązany był do pominięcia tych niezgodnych z dyrektywą warunków.

4.5. W rozpoznawanej sprawie nie budziło wątpliwości to, że co najmniej do ogłoszenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, z uwagi na treść art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik nie mógł skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 89a ust. 1 tej ustawy, tj. tzw. ulgi na złe długi, jeżeli dostawa towaru lub świadczenie usług była dokonana na rzecz podatnika będącego trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Stanowisko, że przed wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z 15 października 2020 r. w sprawie C – 335/19, podatnicy podatku od towarów i usług (w tym skarżąca spółka) mogli skutecznie wystąpić z korektą podatku należnego na podstawie art. 89a ustawy o VAT z pominięciem kwestionowanych przez siebie przepisów, powołując się bezpośrednio na sprzeczność art. 89a ust. 2 pkt 1, pkt 3 lit. a i b ustawy o VAT z przepisami dyrektywy 2006/112/WE z zachowaniem terminu, o którym stanowi art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, było hipotetyczne.

4.6. W rozpoznawanej sprawie odnotować należy, że z przedstawionego przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisu stanu faktycznego wynikało, że skarżąca spółka była członkiem konsorcjum, założonym w 2009 r. W 2012 r. liderem Konsorcjum była G. S.A. i 11 czerwca 2012 r. ogłosił upadłość. Postępowanie upadłościowe w stosunku do lidera w momencie składania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nadal było w toku. Faktury sprzedażowe skarżącej spółki na rzecz lidera konsorcjum zostały wystawione 6 lipca 2012 r. za prace wykonane w maju 2012 r. Skarżąca spółka zamierzała dokonać korekty kwoty podatku VAT należnego w deklaracji VAT oraz w ewidencji VAT za listopad 2014 r. o kwotę podatku VAT należnego wykazanego w fakturze z 6 lipca 2012 r. za prace wykonane w maju 2012r.

4.7. Z powyższego jednoznacznie wynikało, że w odniesieniu do dłużnika skarżącej spółki nie były spełnione warunki wynikające z art. 89a ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy o VAT, bowiem dłużnik ten pozostawał w trakcie postępowania upadłościowego.

Powyższe uzasadniało pominięcie przewidzianego art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT terminu do złożenia korekty deklaracji. Zastosowanie tego przepisu spowodowałoby bowiem, że wykonanie przez skarżącą spółkę uprawnień będących konsekwencją wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19, stało się niemożliwe, mimo działania przez nią w dobrej wierze. W przeciwnym razie obowiązek niestosowania przez sądy krajowe przepisu prawa krajowego sprzecznego z przepisem prawa Unii mającym skutek bezpośredni zostałby pozbawiony znaczenia, co naruszyłoby zasady pierwszeństwa oraz efektywności prawa Unii (pkt 52 uzasadnienia wyroku Trybunału oraz powołane tam orzecznictwo).

W takim przypadku prawem podatnika oraz obowiązkiem organu administracji oraz sądu administracyjnego było uwzględnienie konsekwencji wynikających z wyroku Trybunału w sprawie C-335/19 w celu realizacji przysługujących im praw, także w odniesieniu do pominięcia terminu przewidzianego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Dotyczy to tych podatników, którzy działając w zaufaniu do prawa oraz do stanowiska zajmowanego w tych sprawach przez organy podatkowe i sądy administracyjne, nie złożyli w terminie korekt deklaracji i nie skorzystali z tzw. ulgi na złe długi z uwagi na status dłużnika (analogicznie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1741/22 oraz FSK 1752/22 i FSK 1753/22, dostępne – CBOSA).

4.8. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił złożonego przez skarżącą spółkę wniosku o skierowanie pytania prejudycjalnego o treści podanej w skardze kasacyjnej, gdyż przy ocenie zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej możliwe było uwzględnienie stanowiska zajętego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19.

4.9. Mając na względzie wszystkie wyżej podniesione okoliczności i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i w oparciu o art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy uchylił również zaskarżoną interpretację indywidualną.

4.10. Ponownie wydając interpretację, organ interpretacyjny powinien mieć na względzie wyżej przedstawioną ocenę prawną stanu faktycznego wynikającego z wniosku o interpretację.

Ponieważ – jak wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 – implementacja zasady wynikającej z art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE pozwalającej na obniżenie podatku należnego była nieprawidłowa, to art. 89 ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT nie może być tu przeszkodą, i to niezależnie od tego, czy przepis ten jest zgodny z prawem wspólnotowym, czy też zgodny z nim nie jest. Gdyby bowiem przyjąć, że termin ustanowiony z art. 89a ust. 2 pkt 5 termin stanowi taką przeszkodę, naruszona zostałaby zasada skuteczności prawa wspólnotowego, której strażnikiem są m.in. sądy państw członkowskich.

4.11. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Izabela Najda-Ossowska Ryszard Pęk Mariusz Golecki

sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA

-----------------------

11