Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 51/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2024-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 7, art. 5 ust. 1 art. 6 ust. 7 i art. 6 ust. 1 pkt 25, art. 24r ust. 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk Protokolant: Specjalista Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi A. z siedzibą w Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 grudnia 2023 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.413.2023.2.AR w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 22 września 2023 r. uzupełnionym pismem z 9 listopada 2023 r., A. (obecnie B.) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Opisując zdarzenie przyszłe strona skarżąca podała, że A. (dalej "Wnioskodawca" lub "Fundacja") została powołana na podstawie aktu założycielskiego sporządzonego w formie aktu notarialnego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. poz. 326), dalej: u.f.r. Fundatorami są dwie osoby fizyczne posiadające pełną zdolność do czynności prawnych, będące polskimi rezydentami podatkowymi, podlegającymi w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Fundatorzy są małżeństwem.

Beneficjentami fundacji będą, poza fundatorami, członkowie ich najbliższej rodziny. Wnioskodawca będzie działał na podstawie przepisów u.f.r. Fundacja została zgłoszona do rejestru fundacji rodzinnych w terminie wskazanym w art. 6 ust. 10 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.), dalej: ustawa o CIT, tj. przed upływem 6 miesięcy od daty jej powstania.

Aktualnie trwa procedura związana z wpisem Fundacji do rejestru fundacji rodzinnych. Zgodnie z treścią art. 23 u.f.r. Wnioskodawca działa więc jako fundacja rodzinna w organizacji. Jednocześnie - co wynika wprost z treści art. 23 ust. 3 u.f.r. - Wnioskodawca, działając jako fundacja rodzinna w organizacji może zarządzać we własnym imieniu posiadanym majątkiem i zapewniać jego ochronę, w szczególności nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywanym.

Celem statutowym Fundacji jest gromadzenie mienia, zarządzanie nim w interesie beneficjentów oraz spełnianie świadczeń na ich rzecz.

Fundatorzy wnieśli do Fundacji na pokrycie jej funduszu założycielskiego kwotę 100 tys. zł. Środki przeznaczone na ten cel pochodziły z majątku wspólnego Fundatorów.

Fundacja otrzyma od Fundatora mienie na pokrycie funduszu założycielskiego w postaci praw udziałowych w C. z siedzibą w L. (dalej określana jako "Spółka").

Na chwilę składania niniejszego wniosku wspólnikiem Spółki jest fundator. Według prawa Luksemburga Spółka nie posiada osobowości prawnej. Według prawa podatkowego Wielkiego Księstwa Luksemburg ("Luksemburg"), podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy a nie sama Spółka. Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych wg przepisów Luksemburga. Spółka prowadzi obecnie działalność w zakresie wyłącznie inwestycji kapitałowych ("Inwestycje kapitałowe"). Inwestycje kapitałowe są dokonywane za pośrednictwem biura maklerskiego w którym Spółka założyła specjalny rachunek maklerski. W ramach Inwestycji kapitałowych nabywane i zbywane są jednostki uczestnictwa w zagranicznych funduszach inwestycyjnych, nabywane i zbywane są akcje w spółkach notowanych na giełdach zagranicznych i polskich, nabywane i zbywane są obligacje korporacyjne oraz zakładane także są lokaty pieniężne.

Spółka osiąga wyłącznie zyski z Inwestycji kapitałowych, tj. nie prowadzi działalności gospodarczej ani nie jest wspólnikiem spółki osobowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego.

W ramach zysków z Inwestycji kapitałowych Spółka otrzymuje przychody z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji innych spółek, przychody z odpłatnego zbycia obligacji, odsetki od obligacji oraz lokaty a także dywidendy ze spółek notowanych na giełdach polskich i zagranicznych. Taki sam stan będzie trwał także od momentu gdy Fundacja stanie się wspólnikiem Spółki. Od momentu gdy Fundacja stanie się wspólnikiem Spółki przychody podatkowe, koszty uzyskania tych przychodów oraz dochody Spółki będą na zasadzie art. 5 ustawy o CIT traktowane według proporcji prawa do zysków dla celów podatkowych jak przychody Fundacji, koszty uzyskania przychodów Fundacji i dochody Fundacji.

W związku z powyższym Fundacja zadała następujące pytania:

1) Czy Fundacja będzie zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i dochodów z Inwestycji kapitałowych Spółki przypadających na nią na zasadzie art. 5 ustawy CIT jako wspólnika Spółki ?

2) Czy przystąpienie przez Fundację do Spółki może być na podstawie art. 6 ust. 7 ustawy o CIT uznane za prowadzenie "działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 u.f.r." ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1) Fundacja będzie zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

przychodów i dochodów z Inwestycji kapitałowych Spółki przypadających na nią na zasadzie art. 5 ustawy o CIT jako wspólnika Spółki.

2) Przystąpienie przez Fundację do Spółki nie może być na podstawie art. 6 ust. 7 Ustawy CIT uznane za prowadzenie "działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 u.f.r.".

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał 7 grudnia 2023 roku interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obu pytań jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy objętych zakresem zadanych we wniosku pytań, w pierwszej kolejności organ wskazał, że w świetle regulacji dotyczącej dozwolonej działalności fundacji rodzinnej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r., istotne znaczenie ma nie tylko podobieństwo podmiotów pod względem ich struktury i prawnych podstaw funkcjonowania, ale także podobieństwo w kwestiach podatkowych.

Organ wydający interpretację stwierdził, że spółki handlowe, do których może przystąpić fundacja rodzinna (z pominięciem spółki partnerskiej, w której partnerami mogą być wyłącznie osoby fizyczne) są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Również spółka jawna, do której przystąpi fundacja rodzinna staje się podatnikiem podatku CIT, o czym stanowi art. 1 ust. 7 ustawy o CIT, dodany ustawą o fundacji rodzinnej.

Powyższe pozwala na stwierdzenie, że fundacja rodzinna może przystępować i uczestniczyć jedynie w tych spółkach, które są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego C. nie posiada osobowości prawnej. Nie jest również traktowana jak osoba prawna na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego i jest transparentna podatkowo. Przychody spółki są przypisywane proporcjonalnie jej wspólnikom i mogą być opodatkowane na poziomie tych wspólników. C. nie jest więc podatnikiem podatku dochodowego w Luksemburgu.

W świetle powyższego organ uznał, że brak jest podstaw do uznania, iż spółka C. jest podmiotem o podobnym charakterze względem wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r., tj. do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych czy też spółdzielni. Tym samym dochód uzyskany przez fundację rodzinną z tytułu przystąpienia i uczestnictwa w Spółce C. powinien być objęty sankcyjnym 25% podatkiem dochodowym, na podstawie art. 24r ustawy o CIT.

B. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na powyższą interpretację indywidualną z dnia 7 grudnia 2023 r. Zaskarżonej interpretacji strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 6 ust. 7 i art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r. poprzez błędną wykładnię oraz art. 24r ust. 1 ustawy o CIT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegające na przyjęciu, że w przypadku:

- uzyskiwania przychodów i dochodów przez Fundację z inwestycji kapitałowych spółki osobowej nieposiadającej osobowości prawnej i niebędącej podatnikiem podatku dochodowego zgodnie z prawem Wielkiego Księstwa Luksemburg (z franc. C., dalej "Spółka"), przypadających na nią na zasadzie art. 5 ustawy o CIT jako wspólnika Spółki, Fundacja utraci zwolnienie podmiotowe od podatku dochodowego od osób prawnych ("CIT") z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, oraz

- przystąpienia przez Fundację do Spółki, Fundacja zostanie uznana za prowadzącą działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 UFR, co skutkować będzie utratą zwolnienia podmiotowego od CIT na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 6 ust. 7 ustawy o CIT,

podczas, gdy z prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego wynika, że dokonywanie przez Fundację inwestycji kapitałowych oraz przystępowanie przez Fundację do Spółki stanowi przejaw tzw. dozwolonej działalności fundacji rodzinnej z art. 5 u.f.r. Organ bezpodstawnie uznał, że Spółka nie stanowi form prawnych dopuszczalnych przez powyższy przepis. W Interpretacji Organ dokonał więc zawężającej wykładni przepisów prawa materialnego, czym bezpodstawnie ograniczył uprawnienia inwestycyjne Fundacji.

2) art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię oraz art. 1 ust. 7 i art. 5 ust. 1 ustawy o CIT poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, polegające na przyjęciu, że przystąpienie i uczestnictwo Fundacji w Spółce uniemożliwia zastosowanie zwolnienia podmiotowego z art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, ponieważ Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego a zatem Fundacja uzyskiwałaby ze Spółki przychody podlegające opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 5 ust. 1 ustawy o CIT,

podczas, gdy stanowisko zaprezentowane przez Organ w Interpretacji nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach prawa materialnego oraz nie wynika z przeprowadzenia wykładni literalnej przepisów ustawy o CIT.

Przepis art. 1 ust. 7 ustawy o CIT, na który powołał się Organ w Interpretacji, stanowiący o opodatkowaniu CIT przychodów spółek jawnych, których wspólnikami są fundacje rodzinne, nie może znaleźć w przedmiotowej sprawie zastosowania, w tym poprzez wnioskowanie per analogiom, ponieważ w ten sposób spółki lub podmioty zależne od Fundacji zostałyby obciążone dodatkowym opodatkowaniem, które nie wynika z literalnego brzmienia ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Fundacja wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie na kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. – zwanej dalej: P.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Przy czym, zgodnie z art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146 § 1 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu.

Zaznaczyć też należy, że interpretacja indywidualna, jak wynika z treści art. 14b § 1-5 O.p., odnosi się ściśle do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wniosek niespełniający wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 O.p., a więc m.in. niezawierający wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego, pozostawia się bez rozpoznania, co wynika z art. 14g § 1 O.p. Skoro zatem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c O.p. wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe.

W tak zakreślonych granicach kognicji, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przechodząc do istoty sprawy przypomnieć trzeba, iż stan faktyczny sprawy nie jest sporny, a jako że został zaprezentowany przy okazji opisywania stanowisk wnioskodawcy i organu, brak jest - zdaniem Sądu - konieczności jego powielania.

Sporne zagadnienie to interpretacja przepisów prawa dotyczących wyłączenia ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych fundacji rodzinnych, o którym mowa w art. 6 ust. 7 ustawy o CIT.

Zakreślając ramy rozważań prawnych należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o CIT, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Wedle art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, przepisy ustawy mają również zastosowanie do fundacji rodzinnych w organizacji.

Stosownie do art. 1 ust. 7 ustawy o CIT, niezależnie od postanowień ust. 3 pkt 1a, przepisy ustawy mają zastosowanie do spółek jawnych i mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, których wspólnikiem jest co najmniej jedna fundacja rodzinna.

Z powyższych przepisów bezspornie wynika, że fundacja rodzinna, jako osoba prawna podlega zasadom opodatkowania dochodów osób prawnych na mocy art. 1 ust. 1 ustawy o CIT.

Natomiast na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT, zwalnia się od podatku fundację rodzinną.

Fundacje rodzinne, co do zasady zatem, objęte są podmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych. Od powyższego zwolnienia ustawa przewiduje jednak kilka wyjątków.

I tak, w myśl art. 6 ust. 6 i 7 ustawy o CIT:

ust. 6, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do podatku, o którym mowa w art. 24b i art. 24q.

ust. 7. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 25, nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej.

Zwolnienie to nie ma zatem zastosowania, m.in. do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej, co wynika wprost z ww. art. 6 ust. 7 ustawy o CIT.

Natomiast na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej, fundacja taka może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r. poz. 221) tylko w zakresie:

1) zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia;

2) najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie;

3) przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach;

4) nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze;

5) udzielania pożyczek: a) spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje, b) spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik, c) beneficjentom;

6) obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej;

7) produkcji przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, o ile ilość produktów roślinnych lub zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy, hodowli lub chowu, użytych do produkcji danego produktu stanowi co najmniej 50% tego produktu;

8) gospodarki leśnej.

2. Działalność, o której mowa w ust. 1 pkt 7 i 8, fundacja rodzinna może wykonywać wyłącznie w związku z prowadzonym gospodarstwem rolnym.

3. Przepis ust. 1 pkt 1 nie dotyczy praw wynikających z przystąpienia do podmiotów, o których mowa w ust. 1 pkt 3, i uczestnictwa w tych podmiotach oraz składników mienia, o których mowa w ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z powyższymi regulacjami, w zakresie działalności prowadzonej przez fundację rodzinną poza dozwolonym zakresem wskazanym w ww. art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej, będzie ona podlegała opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 24r ustawy o CIT. W myśl przepisu art. 24r ustawy o CIT:

1. w zakresie w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej stawka podatku, o którym mowa w art. 19, wynosi 25% podstawy opodatkowania;

2. do fundacji rodzinnej, o której mowa w ust. 1, przepis art. 15 ust. 2 stosuje się odpowiednio;

3. do fundacji rodzinnej, o której mowa w ust. 1, nie stosuje się zwolnień i odliczeń określonych w art. 17-18f.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie w pierwszej kolejności należało ocenić, czy udział Fundacji w l. j spółce C. jest zgodny z przepisem art. 5 u.f.r., gdyż działalność prowadzona przez fundację rodzinną odpowiadająca działalności wskazanej przez ustawodawcę w ww. przepisie zwolniona jest z opodatkowania na postawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. Z kolei, działalność wykraczająca poza ramy przepisu art. 5 u.f.r. podlega opodatkowaniu zgodnie ze wskazaniem art. 6 ust. 7 ustawy o CIT według zasad wskazanych w przepisie 24r tej ustawy.

Jak wskazano powyżej, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r., fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy - Prawo przedsiębiorców tylko w zakresie przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach.

Z powyższego przepisu wprost wynika, że fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą tylko w zakresie przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że spółka, której udziałowcem stanie się Fundacja rodzinna, w odróżnieniu od spółek handlowych, nie jest odrębnym od wspólników podmiotem prawa, nie posiada osobowości prawnej. Zatem, podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy spółki, a nie spółka.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że brak jest podstaw do uznania, że spółka C. z siedzibą w L. jest podmiotem o podobnym charakterze do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych czy spółdzielni, o których mowa w powyższym przepisie. Spółkę tę dzieli bowiem od innych wskazanych w przepisie podmiotów powyższa podstawowa różnica, mianowicie to, że spółka nie jest odrębnym od wspólników podmiotem prawa, podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy spółki, a nie spółka.

Wobec powyższego, skoro ustawodawca formułując przepisy o fundacji rodzinnej odnoszących się do tzw. dozwolonej działalności użył takich sformułowań jak "tylko w zakresie przystępowania do spółek handlowych", a następnie "a także uczestnictwa w tych spółkach" zgodzić się należy z organem, który uznał, że przepis ten należy wykładać w ten sposób, że odnosi się on tylko do spółek handlowych z siedzibą w kraju albo za granicą (osób prawnych). Domniemanie, że chodzi o jakiekolwiek spółki jest nieuprawnione. Organ interpretując ww. przepis, a w szczególności użyte przez ustawodawcę sformułowanie "podmiotowo podobnym charakterze" opierał się na wskazaniu ustawodawcy, że chodzi nie o jakiekolwiek spółki, ale o spółki handlowe (podatników podatku dochodowego od osób prawnych, a nie o podmioty transparentne, w których podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy).

Nie jest wystarczające, wbrew zarzutom skarżącego, że spółka z siedzibą za granicą jest regulowana przez prawo spółek państwa obcego, aby spółkę taką zaliczyć do "podmiotów o podobnym charakterze". Za powyższym przemawia także to, że ustawodawca w art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r. nie użył ogólnego sformułowania "spółka", którym mogłaby zostać objęta ewentualnie także transparentna l. spółka, a użył bardziej precyzyjnego określenia "spółka handlowa", dokonując tym samym zawężenia, co do kręgu podmiotów objętych tym przepisem.

Zatem nie można przyjąć, że l. spółka C. spełnia założenia art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r.

W zaskarżonej interpretacji zasadnie organ zwrócił uwagę, że spółki handlowe, do których może przystąpić fundacja rodzinna (z pominięciem spółki partnerskiej, w której partnerami mogą być wyłącznie osoby fizyczne) są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Również spółka jawna, do której przystąpi fundacja staje się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, o czym stanowi dodany do ustawy art. 1 ust. 7 ustawy o CIT. Powyższe nie dotyczy jednak spółki, do której ma przystąpić Fundacja rodzinna, której status transparentnej podatkowo nie ulega zmianie. Uzasadnia to twierdzenie, że fundacja rodzinna w ramach dozwolonej działalności (art. 5 u.f.r.) może przystępować i uczestniczyć jedynie w spółkach, które są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a takim podmiotem nie jest transparentna spółka l..

Z treści art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT wynika, że podmiotem, do którego mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być, m.in. spółka niemająca osobowości prawnej, mająca siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W analizowanej sprawie powyższe nie będzie miało zastosowania, ponieważ transparentna spółka l. nie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania w państwie siedziby. Opodatkowaniu w związku z prowadzoną działalnością przez tę spółkę podlegają jej wspólnicy.

Stosownie do art. 5 ustawy o CIT:

1. Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

1a. Przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła.

2. Zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W przypadku, kiedy Fundacja będzie otrzymywała przychody w związku z uczestnictwem w transparentnej l. spółce C., profil działalności tej spółki pozostaje bez znaczenia, gdyż, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Fundacja będzie otrzymywać przychody w związku z uczestnictwem w transparentnej l. spółce. Tym samym, skoro przedstawione powyżej okoliczności przesądzają o tym, że transparentna podatkowo spółka l. nie może być uznana za podmiot o podobnym charakterze do spółek handlowych, w tym również funduszy inwestycyjnych czy też spółdzielni, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r., przychody Fundacji pochodzące z uczestnictwa w takiej spółce nie mogą być zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. Brak statusu podatnika podatku dochodowego, wpływa na zakres zwolnienia podatkowego na podstawie ww. przepisu.

Transparentna l. spółka nie może być uznana za podmiot o podobnym charakterze do spółek handlowych, w tym również funduszy inwestycyjnych, czy też spółdzielni, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 u.f.r. Nie jest bowiem podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższe skutkuje tym, że przychody Fundacji pochodzące z uczestnictwa w transparentnej l. spółce nie są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT.

Tym samym dochód uzyskany przez fundację rodzinną z tytułu przystąpienia i uczestnictwa w transparentnej l. spółce jest objęty sankcyjnym 25% podatkiem dochodowym, na podstawie art. 24r ustawy o CIT.

Wobec powyższego organ zasadnie uznał stanowisko skarżącego w całości za nieprawidłowe. W rezultacie uznać należało za chybione zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 6 ust. 7 i art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o fundacji rodzinnej oraz art. 24r ust. 1 ustawy o CIT, a także naruszenia art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT i art. 1 ust. 7 i art. 5 ust. 1 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę jako nieuzasadnioną.

AKE.