Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 512/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-11-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędzia WSA Marcin Małek Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2024 r. sprawy ze skargi D. R. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 22 września 2022 r. nr 308000-COP.4103.23.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług I. oddala skargę; II. przyznaje adwokatowi D. P. od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie kwotę 13.284 zł (trzynaście tysięcy dwieście osiemdziesiąt cztery złote), w tym 2.484 zł (dwa tysiące czterysta osiemdziesiąt cztery złote) podatku od towarów i usług, z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 22 września 2022 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej, dalej: "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego", "organ", działający jako organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania D. R., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą: S. D. R., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, wydaną w pierwszej instancji, z 11 marca 2022 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. w wysokości 0 zł oraz określającą kwoty podlegające wpłacie, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące 2018 r.: styczeń w wysokości 110.934 zł; luty w wysokości 85.827 zł; marzec w wysokości 111.430 zł; kwiecień w wysokości 101.335 zł; maj w wysokości 136.536 zł; czerwiec w wysokości 183.747 zł; lipiec w wysokości 175.683 zł; sierpień w wysokości 157.979 zł; wrzesień w wysokości 236.990 zł; październik w wysokości 181.180 zł; listopad w wysokości 242.467 zł i grudzień w wysokości 195.065 zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że organ przeprowadził kontrolę celno-skarbową podatnika w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2018 r. Została ona zakończona wynikiem kontroli stwierdzającym nieprawidłowości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r., Ponieważ strona nie złożyła korekt deklaracji, kontrola została przekształcona w postępowanie podatkowe. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, działając jako organ pierwszej instancji, decyzją z 11 marca 2022 r. zmienił zaś stronie rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. i określił w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł oraz określił kwoty podatku podlegające wpłacie, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz.1221 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", za poszczególne miesiące 2018 roku w kwotach jak wymieniono wyżej.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w pierwszej instancji organ, po pierwsze stwierdził, że faktury, zawierające podatek od towarów i usług obliczony z zastosowaniem stawki 23%, wystawione zostały przez podatnika w okresach rozliczeniowych objętych decyzją na rzecz następujących podmiotów: B. R. R. K.; G. R. G.; J. K. A.; A. Sp. z o.o.; A. S. Sp. z o.o.; H. O. A. S. Z. O.; PHU "F.-P." P. E.; I. A.V P. C.; D. P. NIP; [...] S. [...] sc J. M. I. B. ; H. [...] Sp. z o.o. Sp.k; B. F. Sp. z o.o.; H. [...] Sp. z o.o., Sp.k.; F. T. P.; M.S.W. Ł. M.; T. Sp. c. J. L. M. L. ; T. K.-Z. M. L.; M. M. G.; S. S. K. K.; R. Sp. c. A. K., P. J.; C. M. G. W. W., D. P. s.c. S. S. , B. S. ; V. A. N. s.c. A. P., W. F.,; I. S. sp. z o.o.; S. M. Sp. z o.o.; S. Sp. z o.o.; B. J. B.; M. O. M. O., M. W.; T.4B. Sp. z o.o.; S. Sp. z o.o.; B. T. I. Sp. z o.o.; W. P. U. P. H.; F. H.-U. D. E. D.; P. U. H. C. R. K.; A. R. K.; M. S. P. Sp. z o.o.; S. H. T.; H. A., C. K. S.; M. J. Z.; A. A. M.; A. R. M. ; M. R. P. ; E.S. C. s.c.; J. N.; K. R. M. C.; M. C. M. B.; O.-T. S. K.; D. H.; E. B.; G. T.; H. S. R. W.; B. M. B.; F. F. G. Sp. z o.o.; E. M. S. C.; F. U.- T. Ł. C., T. D. I. S., M. D. W.; W. H. A. S.; A. M. W.; J. R.; DLN L. N.; K. A. R.; K. J. M.; A. K. D. N.; P. P. T. NIP; P. Ć.; S. T. Sp. z o.o.; S. T. G. Sp. z o.o.; D. Ż.; M. W.; F. H. U. H. G. H.; M. S.; F. U.-H. A. P. Z.; B. T. F. P.; A. K. D. N. i L. N. s.c.; S. s.c.; S. O.; A. S. A. T. A. K.- D.; FHU K. P. D.; P. A. s.c. M. G., P. D.; C.-C. W. S.; A.-B. J. M.; M.-S. M. B.; Ł. P.; U. T.-B. A. W.; S. Ł. S.; F. U.-T. K. S.; G. S. N. T.; P. M. N.-S.; H. ; B.-T. U. T. łukasz B.; A.-T. P. K.; M. R.; F. U. K. J. P.; F.H.U. O.-F. K. B., D. G. s.c.; A. A. S. i A. G. Sp. j.; K. H. K. W.; [...] Sp. z o.o.; P.-T. Sp. z o.o.; M. P. B. I.; M. K. P.; A. J. P. usługowo- handlowe R.; J. J. R. S. M.; M. W. I. ; A. E. S. Sp. z o.o.; P. Sp. z o.o.; Z. Z. s.c.; G. D. S. D. P. O.; J. S. P. V. S., R. J. S.; J. J. L.; E.-D. A. R.; M. B. K.; M. A. A. ; A. U. M. P.; C. A. M. Z.; P. A. Z.; B. M. K.; B. studio P. B.; M. K. D. S. P.; S. D. W.; S. M.; M. R. F. S. F.; M. A. I.; F. H.-U. D. R.; T. T. R. W.; U. I. B." K. B.; F. H.-U. M. S.; C. P. S. W. C.; W. P. K.; S. E. K. K.; P. U.-H. T.-R. M. Ł.; T.-R. E. K.; W.- T. W. D.; A. Sp. z o.o.; A. Sp. z o.o.; P.&D. L. P. D.; P. I. A. B.; M. K.-J.; C. M. G. A. K.: E. L. s.c. A. K.; R. C. R. H.; E. M. sp. z o.o.; M.-T. D. R.; C. G. N.; K. K. B.; S. W. L. K. D.; A. C. M. T.; A. G.; P. R. R.; U. T. G. Ł. N.. Faktury te nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Wystawione zostały w celu wykreowania podatku naliczonego dla ich odbiorców.

Po drugie, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego stwierdził, że faktury VAT wystawione dla podatnika przez M. J. K. w okresie od stycznia do września 2018 r. oraz przez E.-L. Sp. z o.o. w okresie od października do grudnia 2018 r., na podstawie których odliczył on podatek naliczony, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Ponieważ zaś firma podatnika nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie przysługuje jej również prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur z tytułu zakupu usług telekomunikacyjnych, materiałów eksploatacyjnych, usług informatycznych, paliwa, energii, opłat leasingowych, materiałów biurowych, części samochodowych, kart multisportu, usług księgowych oraz innych.

W związku z tym podatnik obowiązany jest do zapłaty podatku w łącznej kwocie 1.919.173 zł wykazanego w wystawionych fakturach stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ stwierdził też, że strona obniżając podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie 1.933.988 zł, wynikający z faktur VAT nie potwierdzających rzeczywistych operacji gospodarczych, naruszyła przepisy art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zdaniem organu, podatnik nie funkcjonował jako podmiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą polegającą na zakupie i sprzedaży usług materialnych i niematerialnych m.in. magazynowych, transportowych, wynajmu biura oraz coatchingowych. Podatnik nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie wystawiał na rzecz wskazanych wyżej podmiotów faktury VAT, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych.

W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie art. 120, 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), dalej: "O.p.", art. 42 Konstytucji Rzeczpospolitej Polski i zasady in dubio pro tributario, art. 178 O.p. poprzez błędną ocenę co do możliwości skorzystania przez stronę z przysługującego jej prawa wglądu do akt z uwagi na pobyt w areszcie śledczym, tym samym uniemożliwienie stronie czynnego udziału w sprawie oraz art. 122 O.p. poprzez ukierunkowanie prowadzenia kontroli podatkowej przeciw podatnikowi. Zarzucił on też stronniczość przy wydawaniu decyzji w związku z oparciem się na tych zeznaniach świadków, które nie potwierdzały wykonania usług, a całkowite pominięcie zeznań, które potwierdziły wykonanie usług.

Po rozpatrzeniu odwołania organ stwierdził, że w toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego zgromadzono obszerny materiał dowodowy obejmujący faktury VAT, protokoły przesłuchań świadków i kontrolowanego, umowy oraz pozostałą dokumentację związaną z transakcjami zawieranymi przez stronę. Jak wynika z tego materiału, zgodnie z wpisem w Centralnej Ewidencji i informacji o Działalności Gospodarczej podatnik rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej 3 lutego 1999 r. z przeważającą działalnością polegającą na produkcji filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych (kod PKD 59.11.Z), ze stałym miejscem wykonywania działalności gospodarczej w W., przy ul. [...].

Postanowieniem Sądu Rejonowego dla Warszawy Mokotowa z 25 lipca 2020 r. podatnik został osadzony w areszcie śledczym w związku z prowadzoną przez Prokuraturę Okręgową w Warszawie sprawą PO III [...] Postanowieniem z 1 kwietnia 2021 r. Prokuratura uzupełniła zarzut przedstawiony podatnikowi postanowieniem z 24 lipca 2020 r., że w okresie od 21 lipca do 23 lipca 2020 r. w W. działając wspólnie i w porozumieniu z R. K. i A. P. brał udział w wystawieniu 25. faktur VAT na rzecz T. B. Sp. z o.o., poświadczających nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu; o to, że w okresie od 1 stycznia 2018 r. do 29 lutego 2020 r. w W., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru działając wspólnie i w porozumieniu z J. M. G., w celu uzyskania korzyści majątkowej, czyniąc sobie z przestępstwa stałe źródło dochodu, jako osoba faktycznie zajmująca się sprawami majątkowymi podmiotów S. D. R. i D. S.. z o.o., wystawił nierzetelne faktury VAT i posłużył się nierzetelnymi fakturami VAT, w ten sposób, że w imieniu S. D. R. wystawił faktury VAT poświadczające nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu, tj. o czyn z art. 271a§ 1 i 2 kk. w zw. z art. 277a§ 1 kk w zw. z art. 12§1 kk.

Stosownie do obowiązku wynikającego z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, podatnik prowadził za miesiące objęte kontrolą ewidencję dla potrzeb rozliczenia podatku, a także zgodnie z art. 99 ust. 1 powołanej ustawy złożył deklaracje VAT-7. W zakresie nabyć i podatku naliczonego organ przedstawił następujące ustalenia. W ewidencji nabyć podatnik ujął m.in. 650 faktur na łączną kwotę netto 6.507.723,51zł, VAT 1.496.603,91 zł, na których jako wystawca widnieje [...] J. K. oraz 190 faktur na łączną kwotę netto 1.901.667,83 zł, VAT 437.383,68 zł, na których jako wystawca widnieje E.-L. T. Sp. z o.o. W złożonych deklaracjach VAT-7 podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty.

W odniesieniu do J. K. organ ustalił, że rozpoczęła ona działalność gospodarczą pod nazwą J. K. "M. " od 11 września 2015 r. Zajmowała się działalnością agencji reklamowych. 21 września 2018 r. została wykreślona z rejestru czynnych podatników na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT, bowiem nie złożyła deklaracji za 3 kolejne miesiące lub kwartał. CBŚP poinformowało zaś, że J. K. od 18 stycznia 2018 r. jest poszukiwana przez komisariat policji W. B. w celu zatrzymania i doprowadzenia do Zakładu Karnego celem odbycia kary czterech lat pozbawienia wolności. Nie posiada ona stałego lub czasowego adresu zameldowania w Polsce. W rejestrze PESEL widnieje adnotacja o wyjeździe do K. 23 marca 2012 r.

W odniesieniu do E.-L. T. Sp. z o.o. organ wskazał, że jest to podmiot z kapitałem 10.000 zł, wpisany do rejestru przedsiębiorców KRS 25 czerwca 2010 r., zaś 28 lipca 2020 r. wykreślony z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług ze względu na brak kontaktu. Przeważający rodzaj działalności tego podatnika obejmuje działalność portali internetowych. Jej prezes M. W. został tymczasowo aresztowany. Podczas przesłuchania prowadzonego przez Delegaturę CBA w W. 15 lutego 2021 r. zeznał on, że w spółce był tylko prezesem, nie wykonywał w niej żadnych czynności, a spółka nie prowadziła działalności. Po zatrzymaniu 14 listopada 2018 r,. nie podpisywał już żadnych dokumentów. Ze statutu spółki, jak zaznaczył organ, wynika, że wszystkie faktury i dokumenty księgowe muszą być podpisane przez prezesa.

Mając to na uwadze organ ocenił, że faktury wystawione przez tę spółkę na rzecz podatnika nie potwierdzają rzeczywistych operacji gospodarczych, a zostały wystawione w celu osiągnięcia korzyści majątkowej z wykorzystaniem mechanizmu podatku od towarów i usług. Odwołując się do treści art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz stwierdzając, że podatnik ujął w ewidencji dane z faktur wystawionych przez firmy: "M. " J. K. E.-L. T. Sp. z o.o. na usługi, które nie zostały wykonane, o czym podatnik wiedział i aktywnie w tym procederze uczestniczył, organ uznał, że podatek naliczony z faktur wystawionych przez wskazane podmioty nie podlega odliczeniu.

Organ uznał również, że ponieważ firma podatnika nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie przysługuje jej również prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zaewidencjonowanych faktur z tytułu zakupu usług telekomunikacyjnych, materiałów eksploatacyjnych, usług informatycznych, paliwa, energii, opłat leasingowych, materiałów biurowych, części samochodowych, kart multisportu, usług księgowych oraz innych, nabytych od: W. P. M., F. P. Sp. z o.o., O. P. S.A. P. O. SA, B. W. L. SA, S. G. Sp. z o.o., S. P. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., J.&J. T. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., H..B.. C. Spółka jawna, S. P. W. , T. C. D. S., C.-D. Sp. z o.o., G. S. Sp. z o.o., E.-N. Sp. z o.o., E. B.B. C. Sp. j., C. A. K. A., L.-M. P. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., B. E. S. Sp. z o.o., B. I. Sp. z o.o., A. R. P., C. P. Sp. z o.o., I.-T. P. Sp. z o.o., E. S. S., D. Sp. z o.o., PUH C. R. K., M. M., P. M. G. Sp. j., R. R. P., S. L. SA, T. D. M. C. , S. P. M. O.., jako wydatków nie związanych ze sprzedażą opodatkowaną zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Następnie Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego przedstawił ustalenia dokonane w odniesieniu do wykazywanej przez podatnika sprzedaży oraz podatku należnego ujętego w okresie od stycznia do grudnia 2018 r. w 806. fakturach na łączną kwotę netto 8.543.948,93 zł, VAT 1.965.108,38 zł. Zdaniem organu nie odzwierciedlały one rzeczywistych transakcji. Uzasadniając taką ocenę, organ w pierwszej kolejności odwołał się do przesłuchania podatnika z 4 lutego 2020 r., który zeznał, że działalność jego firmy polega na świadczeniu różnych usług, na podstawie zleceń od kontrahentów, nabywanych od podwykonawców. W latach 2018-2019 podatnik miał zatrudniać 5. pracowników: A. I. (w 2018 r.) która miała zajmować się zajmowała się kontaktami z klientami, zawieraniem umów, wyszukiwaniem kontrahentów, zajmowałam się całą strukturą menadżerską; S. R. (w latach 2018 - 2019 r.), pracującego jako kierowca, a także oddelegowanego do pracy w firmie H. O. A. S. A. Z. O., której podatnik miał podnajmować pomieszczenie magazynowe oraz do innych kontrahentów; T. K. (w latach 2018-2019 r.) i T. B. (w latach 2018-2019 r.), którzy zajmowali się tym samym co S. R., a ponadto M. R. (2018-2019 r.) – pracującego jako kierowca, który miał rozwozić dokumenty do kontrahentów, dokonywać płatności za wykonywane usługi jak również rozliczać zleceniodawców. Co sobie podatnik podał, że jest osobą po szkole zawodowej o kierunku mechanik samochodowy, przez większość czasu pracy pracował w zawodzie oraz jako malarz, pomoc hydraulika i pomocnik w biurze projektowym. Nie posiada uprawnień wodno-kanalizacyjnych i elektrycznych, dlatego prace wymagające tych uprawnień zlecał podwykonawcom. Twierdził, że swoich kontrahentów pozyskiwał dzięki poleceniom, nie reklamował się w prasie ani Internecie nie pamiętał czy strona internetowa dotycząca jego działalności jeszcze istnieje. Klientów i podwykonawców szukała A. I.. Była ona także odpowiedzialna za sprawdzanie kontrahentów. Odnośnie do współpracy z E.-L. Sp. z o.o. podatnik zeznał, że kontakt z tym kontrahentem nawiązała A. I., a sam podatnik dokonywał telefonicznych lub osobistych ustaleń "z paroma osobami", w tym z prezesem Wróblewskim. Podatnik jednak nie wiedział jak firma ta mogła wykonać usługi na skalę wynikającą z treści faktur nie zatrudniając pracowników.

Organ zwrócił uwagę, że wykonanie tak szerokiego spektrum usług, jakie miała świadczyć E.-L. T. Sp. z o.o. na rzecz firmy podatnika w sposób oczywisty wiązało się z koniecznością znajomości wielu branż, posiadaniem wieloosobowej, wykwalifikowanej kadry oraz stosownego zaplecza technicznego, którymi to zasobami ww. firma nie dysponowała. Właścicielki firmy "M. " J. K. podatnik nie był zaś nawet w stanie rozpoznać na okazanych mu zdjęciach. Z kolei A. I. zmarła 26 marca 2018 r. Nie mogą więc być prawdziwe zeznania podatnika dotyczące jej działania w nawiązywaniu kontaktów i prowadzeniu bieżących spraw jego firmy w całym 2018 r.

Odnośnie do usług transportowych wykazanych przez podatnika, zeznał on, że miały być one wykonywane pojazdami użyczonymi na postawie umów z S. & T. Z. L. . Sp. z o.o. oraz na podstawie umów zawartych z T. R.. Świadczyć je mieli głównie podwykonawcy. Podatnik, jak zeznał, nie posiada dokumentów dotyczących eksploatacji użyczonych mu samochodów. Mają być one u kontrahentów i podwykonawców. Podatnik nie był w stanie podać metod wyceny tych usług. Zeznał on także, iż usługi w zakresie naprawy pojazdów i urządzeń były wykonywane w W., na B., lecz nie pamiętał dokładnie gdzie.

Podatnik zeznał również, że usługi mailingowe dotyczyły wysyłania ofert oraz informacji do klientów i pozyskiwania klientów. Nie pamiętał on jednak dla których klientów tego rodzaju usługi świadczył. Zeznał on też, że nie zatrudniał informatyka, a pozycjonowanie stron zlecał podwykonawcom, nie pamiętał jak kształtowało się wynagrodzenie za pozycjonowanie stron www. Wydruk materiałów reklamowych zlecał podwykonawcom, wszystkie usługi związane z obsługą multimedialną też były wykonywane przez podwykonawców, podobnie usługi inwentaryzacji. Twierdził także podatnik, że rozliczenia gotówkowe dokonywane były w siedzibie jego firmy lub w siedzibie kontrahenta.

W celu sprawdzenia rzetelności wykonania przez podatnika usług ujętych w wystawionych przez niego fakturach, na 23 grudnia 2019 r. i 7 stycznia 2020 r. organ wezwał wybranych losowo kontrahentów podatnika do przedstawienia całości dokumentów dotyczących współpracy z jego firmą. W odpowiedzi kontrahenci przesłali kserokopie: faktur wystawionych przez podatnika, umów na wykonanie usług oraz wyciągów bankowych dokumentujących zapłatę. Część kontrahentów celem udokumentowania wykonania usług przez firmę podatnika przesłało materiały dotyczące: badania rynku, wizualizacji projektów, projektów graficznych itp. Jak stwierdził organ, nadesłane materiały pochodziły z ogólnodostępnych stron internetowych, nie były więc sporządzone przez firmę podatnika.

W dniach 5-10 listopada 2020 r. organ wezwał kolejnych kontrahentów do przedstawienia całości dokumentacji dotyczących transakcji z firmą podatnika. W odpowiedzi na wezwanie część wzywanych, dokonało korekty deklaracji podatkowych w zakresie ujęcia w nich podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podatnika, z uwagi na niezrealizowanie usług wynikających z tych faktur lub brak dokumentacji. Były to: T.-R. E. K., P. U.-H. T.-R. M. Ł. oraz D. Sp. z o.o.

Organ odwołał się także do treści przeprowadzonych 15 i 16 września 2020 r. przesłuchań pracowników firmy podatnika zatrudnionych w okresie od stycznia 2018 r. do sierpnia 2019 r.: S. R., T. B., T. K. i M. R.. S. R., zatrudniony jako magazynier i rozwożący towar, nie posiadał prawa jazdy, nie pamiętał lokalizacji 12. sklepów w W., do których woził towar. Polecenia wydawał mu B. O., również on wypłacał wynagrodzenie. S. R. raz miał tylko styczność z podatnikiem, nie pamiętał jak on wygląda, nie pamiętał też czyj był magazyn i towar. Do pracy na magazynie namówili go pracownicy tego magazynu, T. K., T. B. oraz B. O.. Ten ostatni doręczył mu również umowę o pracę. Wynagrodzenie otrzymywał gotówką od B. O.. Nigdy w siedzibie firmy podatnika nie był i nie wie gdzie się znajdowała. Od sierpnia 2020 r. pracuje w firmie H. O. A. S. Z. O..

T. B., zatrudniony jako magazynier, a następnie kierownik magazynu, nie pamiętał w jakim okresie był zatrudniony w firmie podatnika. Warunki zatrudnienia ustalał z B. O., a umowę otrzymał, jak zeznał, chyba od syna podatnika. Do jego obowiązków należało pakowanie towaru i rozwożenie go po sklepach monopolowych sieci A. należących do B. O. lub jego mamy. Wynagrodzenie wypłacał mu B. O.. Nie wiedział do kogo należał samochód. Pieniądze za rozwożony towar otrzymywał zaliczkowo, ale nie pamięta od kogo i na kogo brał dokumenty. Nie pamiętał aby cokolwiek zlecał mu podatnik. Pamięta jedynie, że dostawcami były firmy: B. O. i E.. Nie wykonywał żadnych usług informatycznych w ramach pracy u podatnika.

T. K. zeznał, że warunki zatrudnienia uzgadniał z B. O. i dla niego świadczył pracę, on wypłacał mu wynagrodzenie, choć umowę dostał na firmę podatnika. Do jego obowiązków należało kompletowanie towarów i rozwożenie zgodnie z zamówieniem na sklepy A. , będące własnością Z. O.. Towar rozwoził samochodem marki I. , który należał do firmy H. O. A. S. Z. E. O.. Magazyn przy ul. [...] w W. był wykorzystywany na potrzeby działalności tej firmy. Dostawcami były: hurtownia B. z P., hurtownia D. , hurtownia T. , A. i M. .

Z kolei M. R. zeznał, że w firmie podatnika był zatrudniony na podstawie umowy o pracę od 2014 r. do lutego 2020 r. jako kierowca. Firma podatnika wg tego świadka świadczyła usługi multimedialne. Zeznający pracował jako kurier, jeździł z przesyłkami do klienta, odbierał je z poczty lub zwoził na pocztę, woził dokumenty, przesyłki, listy. Jeździł swoim prywatnym samochodem, paliwo tankował za własne pieniądze, brał paragon za paliwo. Twierdził, że dostawał pieniądze od klientów oraz z poczty i zawoził je do firmy podatnika, nie otrzymywał ani nie podpisywał pokwitowania gotówki. Nie pamiętał kontrahentów firmy podatnika, nie słyszał też o magazynie na [...], który miał być wynajęty przez firmę podatnika. Znał A. I., która była dziewczyną jego taty. Nie wie czym ona się zajmowała.

Zdaniem organu, zeznania pracowników firmy podatnika nie potwierdzają wykonania przez nią usług w zakresie wynikającym z wystawionych faktur. Zeznający pracownicy nie znają spółki E.-L. T. i nie mają wiedzy, by taki podmiot był podwykonawcą firmy podatnika. Z ich zeznań wynika, że świadczyli pracę jedynie na rzecz firmy H. O. Z. O.. Wszelkie dyspozycje wydawał im B. O.. Zeznania M. R. organ ocenił jako ogólnikowe i nie dał im wiary.

Do materiału dowodowego w sprawie organ dołączył materiały ze śledztwa o sygn. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W., przeciwko m.in.: D. R., R. K. i A. P., podejrzanych o udział w wystawieniu faktur VAT o znacznej wartości poświadczających nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu oraz przeciwko m.in. M. M., J. G., R. G., M. C. , M. W., D. R., P. P., K. S., G. H., M. S., M. C. , W. D., A. K., J. M., Y. M., V. J., M. Ł., K. M., M. P. i A. S., podejrzanym o użycie w składanych deklaracjach podatkowych faktur VAT poświadczających nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu.

Z materiałów tych wynikało, że R. G. zna podatnika osobiście. Wg niego podatnik zaczynał od usług fotograficznych, wykonywał też chyba usługi reklamowe. Nie kojarzy on usług wykonywanych przez firmę podatnika na rzecz firmy "G. ". Przyznał także, że wiedział o wystawianiu pustych faktur przez podatnika na rzecz tej firmy. Wyjaśnił, że chodziło o wzajemne rozliczenia pomiędzy nim a firmami podatnika.

M. C. przesłuchany w charakterze świadka twierdził, że podatnik pomagał mu "z kosztami" w ten sposób, że wystawiał faktury VAT. Faktury te były wystawiane by płacić niższy VAT. Zeznający płacił podatnikowi za te faktury gotówką. Nie pamiętał jednak ile podatnik żądał od niego za wystawienie nierzetelnej faktury. Mogło to być ok. 10% jej wartości brutto. Usługi wskazane na fakturach nigdy nie były wykonane.

Przesłuchany 16 lutego 2021 r. M. W. zeznał, że podatnika nie zna. Słyszał o nim od swojego znajomego P. P., któremu komunikował, że potrzebuje faktury na daną kwotę, a on załatwiał wszystko. Podatnik żadnych usług dla niego nie wykonywał. Za faktury płacił mu 10% od wartości brutto wystawionej faktury.

Zeznając 31 marca 2021 r. D. R. podała z kolei, że podatnik wystawiał faktury. Wszystkie faktury były do 15 tys. aby nie trzeba było za nie płacić przelewami. Dopiero po zapłacie 15% od wartości każdej faktury brutto podatnikowi zeznająca otrzymywała oryginały faktur pocztą. Wszystkie faktury wystawione przez podatnika na rzecz F. H.-U. D. R. były nierzetelne i nie odzwierciedlały prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Zeznająca kupowała te faktury by płacić niższy VAT.

Przesłuchany 13 kwietnia 2021 r. w charakterze podejrzanego P. P. zeznał, że kupował faktury VAT z firm podatnika, by uniknąć wysokiego VAT. Zamawiał od podatnika nierzetelne faktury także dla M. W..

W dniu 31 maja 2021 r. K. S. zeznał, że do firmy P.-T. kupował puste faktury, żeby obniżyć podatek. To P. P. zajmował się zamawianiem nierzetelnych faktur od podatnika, faktury przychodziły pocztą. Płacili za faktury od 8 do 10% wartości brutto za każdą nierzetelną fakturę.

Z kolei G. H. przesłuchany 13 kwietnia 2021 r. zeznał, że A. R. zaproponował mu zakup faktur za kwotę [...]% wartości brutto. Zeznający zgodził się i płacił za faktury gotówką.

Przesłuchany 13 kwietnia 2021 r. M. S. - prezes S. T. Sp. z o.o. oraz S. T. G. Sp. z o.o. zeznał, że w wymienionych spółkach "nic nie robił", był "słupem". Czasem do domu przywożono mu jakieś dokumenty do podpisu. Nie wiedział jednak jakie usługi i towary wskazane spółki miały kupować od firm podatnika. Wie, że był słupem.

M. Ł. przesłuchany 25 lutego 22021 r. zeznał natomiast, że podatnik robił dla niego badania rynku, magazynowanie i renowację mebli, prowadził mailing, przekazywał kontakty do potencjalnych klientów. Podatnik, wg zeznającego, był też podwykonawcą przy instalacji wykładzin, przy czym nie robił tego osobiście. Jak zaznaczył zeznający, faktury wystawiane zostały przez podatnika ze względu na wykonane usługi.

Przesłuchana 16 lutego 2021 r. J. G. - prezes J.&J. T. Sp. z o.o zeznała, od 2015 r. domyślała się oszukańczego procederu podatnika. W kolejnych zeznaniach opisywała przyczynę i sposób przyjmowała pustych fraktur. Do nieuczciwych rozliczeń było wykorzystywane konto bankowe J.&J. T.. Zeznająca podała, że za milczenie i za udostępnienie tego konta dostawała w większości przypadków 5.000 zł miesięcznie. Dostawała te pieniądze od stycznia 2018 r. do stycznia 2020 r. W latach 2018 - 2019 była jedynym podmiotem prowadzącym księgowość podmiotów firm podatnika, tj. S. D. R. i D. S.. z o.o. Deklaracje i pliki JPK w imieniu tych firm składała J. .

Organ przytoczył również złożone 24 lipca 2020 r. w Prokuraturze Okręgowej w W. zaznania agenta specjalnego CBA, realizującego czynności w operacji realizowanej na zlecenie Delegatury CBA w W., występującego pod przykryciem biznesmena z branży nieruchomości. Z jego zeznań wynikało, że sam podatnik informował go o swojej działalności w tzw. szarej strefie, przez co rozumiał pośrednictwo w obrocie fikcyjnymi fakturami VAT i zaoferował gotowość załatwienia takich faktur na wszystkie możliwe usługi z wyłączeniem tzw. "paliwówki" i złomu. Wraz z osobą o imieniu A. informowali go o możliwości pozyskania takich faktur. Treść wskazanych rozmów potwierdzała korespondencja mailowa z podatnikiem z 22 oraz 23 lipca 2020 r. Spotkanie ze wskazanymi osobami zakończyło się zatrzymaniem jego uczestników przez funkcjonariuszy CBA. Tego samego dnia w siedzibie Delegatury CBA w W. w obecności Prokuratora Prokuratury Okręgowej w W. została przesłuchana w charakterze podejrzanej A. P..

Podczas przesłuchań podejrzana zeznała, że prowadzi własną działalność gospodarczą - gabinet kosmetyczny i że podatnik od kwietnia 2018 r. jest jej partnerem życiowym. Zeznała, że przez jej konto przechodziły nieraz transakcje jej partnera. 5 sierpnia A. P. oświadczyła natomiast, że chce skorzystać z art. 60 k.k. W złożonych wówczas zeznaniach wskazywał na rolę księgowej podatnika J. G., która z ramienia dwóch firm: E.-L. oraz M. lub M. , wystawiała puste faktury na usługi. Potwierdziła ona także, że podatnik miał świadomość, że są to puste faktury. Twierdziła też, że w proceder wystawiania pustych faktur zamieszany był mąż J. G.. Podatnik wystawiał mu puste faktury dla czterech firm: G. , J. C. T. T., C. i A.-B. J. M.. Podejrzana zeznała ponadto, że wystawiane pustych faktur to jedyne źródło dochodu. Zaznająca nie wiedziała czy podatnik wykonywał faktycznie jakieś usługi, ona natomiast z całego procederu generowała sobie zdolność kredytową. Całość pieniędzy przekazywała podatnikowi. Podczas kolejnych przesłuchań rozpoznała wizerunek Yany Moiseienko, która według niej przyjeżdżała do podatnika i odbierała pieniądze.

Postanowieniem z 23 sierpnia 2022 r. do akt postępowania odwoławczego włączone zostały kolejne przesłuchania ze śledztwa o sygn. Po III Ds. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W.. Prokuratura Okręgowa przedstawiła przesłuchanym osobom zarzut o to, że działając w krótkich odstępach czasu, w celu uzyskania korzyści majątkowej, prowadząc działalność gospodarczą, w składanych deklaracjach podatkowych posłużyły się wystawionymi w nierzetelny sposób fakturami VAT, które poświadczały nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu, wystawionymi na ich rzecz przez podatnika oraz D. S.. z o.o. Wskazane osoby: M. L., G. S., S. O., Ł. P., P. Ć., P. D., P. M., Ł. B., P. K., W. S. oraz D. H., w trakcie przesłuchań przyznały się do przedstawionych im zarzutów. Potwierdziły one, że faktury wykazujące transakcje z firmą podatnika są nierzetelne.

Działając jako organ odwoławczy, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego podzielił ocenę sformułowaną w decyzji wydanej w pierwszej instancji, dotyczącą fakturowo wykazywanych podwykonawców podatnika: [...] J. K. i E.-L. T. Sp. z o.o. co do braku zdolności realizacji usług na rzecz podatnika. Wskazane podmioty nie rozporządzały zasobami umożliwiającymi wykonanie usług. Podmioty te stwarzały jedynie formalne pozory istnienia. Ich działalność polegała jedynie na wystawianiu faktur VAT niedokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego, które posłużyły firmie podatnika do uwiarygodnienia prowadzenia działalności gospodarczej oraz do obniżenia podatku należnego. Podatnik z kolei nie przedłożył dowodów, które potwierdzałyby wykonanie usług przez wskazanych podwykonawców na rzecz jego kontrahentów. Jedyne dokumenty, które on przedłożył, mające potwierdzić rzetelność faktur wystawionych przez te podmioty to: zamówienia składane w okresie od stycznia do września 2018 r. w firmie M. J. K. na wykonanie poszczególnych usług, umowy z tą samą firmą na świadczenie przez nią usług w okresie od stycznia do grudnia 2018 r., zlecenia na wykonanie poszczególnych usług składane w okresie od listopada do grudnia 2018 r. do E.-L. T. Sp. z o.o. oraz umowy z kontrahentami na świadczenie usług przez firmę podatnika. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że powyższe dokumenty są nierzetelne i w żaden sposób nie potwierdzają wykonania usług wykazanych w fakturach. Zdecydowana część usług świadczonych przez te podmioty dotyczyła usług niematerialnych. W przypadku świadczenia takich usług powinna zostać dochowana szczególna dbałość przy dokumentowaniu ich wykonania. Organ akcentował, że w zwłaszcza w przypadku takich usług to na podatniku spoczywa ciężar dowodu ich wykonania. Tymczasem podatnik nie przedstawił dowodów, które mogłyby potwierdzić rzeczywistą realizację owych usług.

Treść zeznań podatnika nawet nie uprawdopodabnia rzeczywistego charakteru usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach. Ponadto podczas składania zeznań nie potrafił on nawet wskazać wizerunku J. K., która miała być jego największym podwykonawcą i której miał zlecić wykonanie usług na kwotę ponad 6,5 mln zł. Ponadto pracownicy firmy podatnika w swoich zeznaniach zaprzeczyli, aby kontaktowali się z podwykonawcami i wykonywali jakąkolwiek pracę na rzecz firmy podatnika.

W ocenie organu cały zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, żeby firmy M. J. K. i E.-L. T. Sp. z o.o. miały zdolność realizacji wykazywanych fakturowo usług dla podatnika, zarówno z powodu braku zaplecza osobowego, jak również braku podzlecania wykonania tych usług innym firmom. Ustalenia organu potwierdzają zeznania J. G., która zeznała, że M. J. K. nigdy nie prowadziła normalnej działalności, a jedynie zajmowała się wystawianiem nierzetelnych faktur VAT.

Biorąc pod uwagę korespondencję e-mail zabezpieczoną przez Delegaturę CBA w W., w której znajdywały się zamówienia na faktury z określeniem przedmiotu, zakresu usług, ich wartości oraz wskazaniem, jakie dokumenty mają być wystawione dodatkowo np. KP, ustalono że podatnik uczestniczył w zorganizowanym procederze polegającym na systematycznym, comiesięcznym przyjmowaniu oraz wystawianiu tzw. "pustych" faktur dokumentujących fikcyjne usługi. Po uzgodnieniu z osobami biorącymi udział w tym procederze, podatnik wystawiał "puste" faktury sprzedaży na zamówienie określonych podmiotów gospodarczych. Odbiorcy określali jaki rodzaj usługi ma być wpisany w treść faktury. Następnie podatnik zlecał wystawienie "pustych" faktur wykazujących usługi fikcyjnie wykonywane przez M. J. K. i E.-L. T. Sp. z o.o.

Organ zwrócił też uwagę, że część podmiotów otrzymujących nierzetelne faktury od podatnika skorygowała swoje deklaracje VAT oraz dokonała zapłaty podatku i usunęła te faktury ze swoich ewidencji. Ponadto podczas przesłuchań prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w W. przyznali oni, m.in. M. C., M. W., P. P., G. H., że faktury wystawione przez podatnika są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu podatnik wystawiając i przyjmując "puste" faktury działał z pełną świadomością udziału w oszustwie podatkowym. Kontrahenci podatnika, m.in. J. G., Ł. P., P. D., D. H., G. S., K. S. zeznali, że za wystawienie "pustej" faktury pobierał on 10 % jej wartości brutto.

Mając na względzie przedstawione wyżej ustalenia organ odwołał się do treści art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 art. 19a ust. 1 i 8 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Wskazał on następnie, że stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a powołanej ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Posiadanie przez podatnika faktur VAT, to jeden z warunków skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Konieczne jest jednak również, aby wystawiona faktura VAT, stanowiąca podstawę do dokonania odliczeń, oddawała przebieg rzeczywistej transakcji gospodarczej. Wskazując, że podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych, organ przyjął, że kwoty wynikające z faktur wystawionych przez podatnika nie podlegają wykazaniu w deklaracjach VAT-7 jako nierzetelne.

Odwołując się do ustaleń dokonanych na podstawie materiału dowodowego organ odwoławczy, stwierdził, że kwota podatku od towarów i usług podlegająca wpłacie zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikająca z 775. faktur VAT wystawionych przez podatnika w 2018 r. wynosi łącznie 1.919.173 zł, tj. za poszczególne miesiące: styczeń 110.934 zł, luty 85.827 zł, marzec 111.430 zł, kwiecień 101.335 zł, maj 136.536 zł, czerwiec 183.747 zł, lipiec 175.683 zł, sierpień 157.979 zł, wrzesień 236.990 zł, październik 181.180 zł, listopad 242.467 zł oraz grudzień 195.065 zł.

Organ wskazał przy tym, że w pierwszej instancji określając kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikającą z 806. faktur VAT wystawionych przez podatnika w 2018 r., ustalił, iż wynosi ona 1.965.109 zł. Wynikająca z rozliczenia dokonanego przez organ odwoławczy kwota zobowiązania jest niższa od ustalonej przez organ pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest zatem korzystne dla strony. Różnica między ustaleniami organów wynika stąd, że w sentencji decyzji pierwszej instancji nie zostały uwzględnione wszystkie faktury opisane w uzasadnieniu i podane w rozliczeniu. Wobec powyższego podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku w łącznej kwocie 1.919.173 zł.

Za bezzasadne organ uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania zawarte w odwołaniu, odnosząc się szczegółowo w treści decyzji do argumentacji podatnika.

W skardze do sądu administracyjnego podatnik domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 289, art. 178 § 1 i 2 oraz art. 138 § 1 i 2 O.p. W jego ocenie organ wziął pod uwagę tylko dowody niekorzystne dla podatnika, nie biorąc jednocześnie pod uwagę dowodów potwierdzających wykonanie usług. Podatnik przy tym nie podał, których to dowodów, jako świadczących o wykonaniu usług, organ pod uwagę nie wziął. Zdaniem skarżącego organ wątpliwości nie rozstrzygał na korzyść podatnika. Na skutek przebywania w areszcie skarżący nie miał zaś możliwości uczestniczenia w postępowaniu, nie miał możliwości obrony swoich praw. Nie miał też możliwości złożenia korekt deklaracji.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, zaskarżona decyzja nie narusza bowiem prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935), dalej: "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli, jak to wynika z treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a., decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak określonym zakresie, Sąd nie stwierdził naruszeń przepisów, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Spór między stronami postępowania przed sądem administracyjnym dotyczy zasadności zakwestionowania rozliczenia skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia grudnia 2018 r., poprzez wyeliminowanie podatku wykazywanego przez niego na podstawie "pustych" faktur, ujmujących czynności, które w ogóle nie zostały zrealizowane oraz określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a także wyeliminowanie podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycia dokonane przez skarżącego, jako niezwiązane z jego działalnością gospodarczą. Skarżący nie prowadził bowiem działalności gospodarczej, a realizował proceder wystawiania "pustych" faktur, oderwanych od jakichkolwiek realnych transakcji. W ocenie organu dokonane ustalenia dają podstawy do stwierdzenia, że we wskazanym okresie skarżący nie zakupił usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach oraz wystawiał na rzecz firm wymienionych w decyzji organu faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z czym ogólnie nie zgadza się skarżący.

Ponieważ treść skargi dotyczy zasadniczo zarzutów proceduralnych, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po stwierdzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania jego subsumpcji pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego.

Należy zatem zauważyć, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy materialnej określona w art. 122 O.p., której znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Obowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jako dowód mają dopuścić, zgodnie z art. 180 § 1 O.p., wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto, oceniając zgromadzony materiał dowodowy, organy muszą kierować się wynikającą z art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów.

Należy również podkreślić, że obowiązek organu podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie oznacza jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności wówczas, gdy formułuje ona twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. Na kwestię tą zwraca uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. np. wyroki z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12 oraz z dnia 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2609/11). Organy podatkowe mają zatem obowiązek gromadzenia materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Ciążący na organach obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

Argumentacja skarżącego ogranicza się natomiast w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organu, poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom i zarzucanie m.in. braku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Skarżący twierdzi, że organ posługiwał się dowodami wyrywkowo i tylko dowodami niekorzystnymi dla strony. Tymczasem, zdaniem Sądu, organ przeprowadził postępowanie prawidłowo. Uzyskane w jego toku dowody zostały zaś poddane wnikliwej i prawidłowej ocenie, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Treść ustaleń wynikająca z przeprowadzenia poszczególnych dowodów i ich analizy z uwzględnieniem wzajemnych powiązań między nimi została też obszernie przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wykazał również organ bezpodstawność przeciwnych twierdzeń skarżącego. Należy zwrócić uwagę na to, że skarżący nie wskazywał konkretnie, których dowodów organ nie wziął pod uwagę, nie rozważył, czy je pominął, których nie obdarzył wiarą nie wskazując dlaczego. Zarzuty skargi o pomijaniu dowodów i wykorzystywaniu tylko dowodów niekorzystnych dla skarżącego są zatem gołosłowne. Sąd ocenia je jako niezasadne.

W toku postępowania zebrany został obszerny materiał dowodowy. Podjęto szereg działań, jak przesłuchanie skarżącego i szeregu świadków, w tym pracowników skarżącego oraz wielu jego fakturowych kontrahentów, zebrano obszerną dokumentację, dotyczącą zarówno skarżącego, jak fakturowych kontrahentów, a także m.in. dołączono do akt sprawy materiały pochodzące ze śledztwa o sygn. PO III Ds. [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. przeciwko skarżącemu oraz wobec innych osób uczestniczących w procederze obrotu "pustymi" fakturami. W tym zakresie organ wskazał m.in. na treść przesłuchania agenta specjalnego CBA, działającego po przykryciem, jako biznesmen. Zrealizowane przez niego czynności doprowadziły do zatrzymania m.in. skarżącego oraz współpracującej z nim A. P. oferujących "puste" faktury za 10 % ich wartości brutto. Proceder wystawiania pustych faktur potwierdziły przesłuchania A. P..

Mając na uwadze, że część materiału dowodowego, zebranego w innych postępowaniach, została włączona do akt postępowania podatkowego, wskazać należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości w takim rozumieniu jak np. w postępowaniu karnym. Stan faktyczny w postępowaniu podatkowym może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. W myśl art. 181 O.p. dowodami mogą być bowiem w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy w konkretnym postępowaniu, podlegają tak jak i pozostałe dowody, jego ocenie. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też innych przepisów Ordynacji podatkowej. Strona postępowania może się bowiem z nimi zapoznać i w stosunku do nich wypowiedzieć.

W postępowaniu podatkowym obowiązuje także zasada otwartego systemu dowodów, co wynika z art. 180 § 1 O.p., który nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku NSA z 11 października 2005 r., FSK 2326/04). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180 - 200 O.p. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy materialnej organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Organ w rozpoznanej sprawie był zatem uprawniony do włączenia do akt postępowania protokołów zeznań świadków z innych postępowań prowadzonych przez organy podatkowe, jak i protokołów przesłuchań przeprowadzonych w ramach postępowania karnego. Istotne jest, aby skarżący miał możliwość zapoznania się z tymi dowodami. Skarżący wprawdzie twierdzi, że pozbawiony był takiej możliwości ze względu na fakt przebywania w areszcie. Jak jednak jak słusznie podnosi organ, wskazując na treść art. 178 O.p., skarżący nie był, mimo swojej sytuacji, pozbawiony możliwości żądania wydania kopii akt, czy też uwierzytelnionych odpisów. Mógł też, dla skutecznej obrony swych praw ustanowić pełnomocnika, czego nie uczynił. Analiza akt sprawy przemawia natomiast za tym, że skarżący był informowany o prowadzonym postępowaniu, składał środki odwoławcze od wydanych decyzji oraz skargi do sądu administracyjnego. W aktach sprawy znajdują się także zastrzeżenia strony do protokołu badania ksiąg z 18 listopada 2021 r., na co organ odpowiedział pismem z 28 grudnia 2021 r. Świadczy to o tym, że skarżący mógł i rzeczywiście działał w sprawie.

Odnosząc się do zarzutu pozbawienia skarżącego udziału w postępowaniu zwrócić należy uwagę na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku o sygn. I GSK 1433/14. Z wyroku tego wynika, że jeśli strona tymczasowo aresztowana, została poinformowana m.in. o wszczęciu postępowania podatkowego, jeśli została pouczona o prawie ustanowienia pełnomocnika oraz kręgu osób, które mogą być pełnomocnikiem (art. 137 § 1 O.p.), o możliwości osobistego lub poprzez ustanowionego pełnomocnika zapoznania się z aktami sprawy (art. 178 § 1 O.p.), możliwości złożenia wniosków dowodowych lub wyjaśnień (art. 123 § 1 O.p.), jeśli uzyskała wiadomości o materiałach włączonych do prowadzonego postępowania, jeśli wyznaczono podatnikowi 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie (art. 200 § 1 O.p.), to nie można uznać, że były to działania niewystarczające w świetle wymagań art. 123 § 1 O.p.

W rozpoznawanej sprawie skarżący miał możliwość ustanowienia pełnomocnika. Ponadto, skarżący nie wykazywał, aby został pozbawiony prawa do korespondencji, w tym z organem podatkowym, a jego odręczna korespondencja, stanowiąca środki odwoławcze czy odniesienie się do wezwań sądu, znajduje się w aktach sprawy. Co więcej, w odpowiedzi na postanowienie z 28 grudnia 2021 r. o wyznaczenie stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, gdy skarżący zawnioskował o odroczenie tego terminu, organ wydłużył termin załatwienia sprawy do 11 lutego 2022 r. ze względu na potrzebę zapewnienia podatnikowi czynnego udziału w sprawie. Kolejny wniosek o przesunięcie terminu załatwienia sprawy do czasu zakończenia pobytu w areszcie śledczym spowodował zwrócenie się organu do Prokuratury Okręgowej w W. o zweryfikowanie terminu tymczasowego aresztowania podatnika. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że organ nie miał na względzie specyficznej sytuacji podatnika tymczasowo aresztowanego.

Skarżący nie występował natomiast z wnioskiem o zapoznanie się z materiałami postępowania podatkowego. Nie wykazywał również, aby zwrócił się do Dyrektora aresztu o pomoc w zapoznaniu się z materiałami postępowania podatkowego.

Nie można też uznać, że postępowanie naruszało regulacje zawarte w art. 121 § 1, art. 122, i art. 187 § 1 O.p. To, że organ dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów i naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych. Omówienie materiałów zgromadzonych w sprawie, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest zaś wyczerpujące. Ocena zgromadzonego materiału jest natomiast logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym.

Zauważyć także trzeba, że rozliczenia skarżącego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2018 r. uległyby przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2023 r., a za grudzień 2018 r. z upływem 31 grudnia 2024 r. Zaskarżona decyzja z dnia 22 września 2022 r. doręczona została natomiast skarżącemu w dniu 28 września 2022 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na tę decyzję nadana została w dniu 2 listopada 2022 r. W dniu 31 października 2022 r. została zaś złożona przez skarżącego w administracji aresztu śledczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny odrzucił skargę, jako złożoną po upływie terminu, a następnie odrzucił wniosek o przywrócenie terminu. Postanowieniem z dnia 26 marca 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił postanowienie sądu pierwszej instancji odrzucające wniosek o przywrócenie terminu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Postanowieniem z dnia 23 maja 2024 r. termin do wniesienia skargi został skarżącemu przywrócony.

W ocenie Sądu organ podatkowy udowodnił, że transakcje wykazane na zakwestionowanych fakturach, wystawionych przez skarżącego w okresie od stycznia do grudnia 2018 r. na rzecz podmiotów wskazanych w zaskarżonej decyzji, w ogóle nie zostały zrealizowane. Skarżący wystawiał je dla zainteresowanych podmiotów w celu wykreowania dla nich podatku naliczonego w zupełnym oderwaniu od dostaw towarów czy świadczenia usług, pobierając wynagrodzenie odpowiadające zasadniczo wysokości 10 % wartości brutto transakcji wykazywanej na danej fakturze. Ustalenia powyższe znajdują podstawę w zeznaniach części kontrahentów skarżącego, którzy przedstawili proceder nabywania "pustych" faktur od skarżącego w celu wykazania podatku naliczonego oraz skorygowali swoje deklaracje. Ich zeznania znajdują potwierdzenie w zeznaniach pracowników skarżącego, z wyjątkiem pracownika będącego synem skarżącego. Z zeznań pracowników wynika bowiem, że skarżącego oni nie znali, że ich sprawy pracownicze załatwiane były przez B. O., syna Z. O.. On im wydawał polecenia i wypłacał wynagrodzenie. Ich praca wiązała się z funkcjonowaniem firmy H. O. A. S., należącej do Z. O.. Zeznający pracownicy nie wykonywali prac związanych z transakcjami wykazanymi na zakwestionowanych fakturach wystawianych przez skarżącego. Odmienne zeznania syna skarżącego są natomiast ogólnikowe. Miał on własnym samochodem, kupując paliwo za własne pieniądze, transportować przesyłki do i od kontrahentów skarżącego. Nie wiedział jednak co te przesyłki zawierały i konkretnie do kogo i od kogo je przewoził. Organ trafnie, mając na względzie ogólnikowość zeznań złożonych przez tego świadka, sprzeczność z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz jego powiązanie rodzinne ze skarżącym, odmówił im wiarygodności.

Zauważyć trzeba, że część fakturowych kontrahentów skarżącego, na wezwanie organu, celem udokumentowania wykonania usług przez firmę skarżącego, przesłało materiały dotyczące: badania rynku, wizualizacji projektów, projektów graficznych itp. Jak ustalił organ, materiały te pochodziły jednak z ogólnodostępnych stron internetowych, nie były więc one sporządzone przez firmę podatnika.

Na trafność stanowiska organu we wskazanym zakresie wskazują również zeznania samego skarżącego, które są ogólnikowe i nie znajdują potwierdzenia w posiadanej przez niego dokumentacji. Skarżący wielu okoliczności dotyczących jego działalności w 2018 r., jak zeznał w 2020 r., już nie pamiętał. Za nawiązywanie kontaktów z kontrahentami i ich weryfikację, wg skarżącego w 2018 r. odpowiadała zaś A. I., która już nie żyje. Odnotować w tym miejscu należy, że zmarła ona w marcu 2018 r. W odniesieniu do wykazanych zakwestionowanymi fakturami usług transportowych skarżący nie był w stanie podać metod ich wyceny, nie mając własnych pojazdów, skarżący miał te usługi wykonywać pojazdami użyczonymi, ale nie dysponował dokumentami dotyczącymi eksploatacji tych pojazdów, a poza tym miały być one realizowane głównie przez podwykonawców. W odniesieniu do napraw pojazdów skarżący pamiętał jedynie, że miały być one realizowane w W., na B., ale konkretnie gdzie, już nie pamiętał. Inne usługi także miały być wykonywane głównie przez podwykonawców, a skarżący nie pamiętał już jak kształtowane było wynagrodzenie za nie.

Na prowadzenie przez skarżącego procederu polegającego na oferowaniu "pustych" faktur zainteresowanym tym podatnikom wskazują również okoliczności zatrzymania skarżącego i A. P. przez CBA podczas spotkania z agentem CBA występującym pod przykryciem biznesmena z branży nieruchomości. Jak wynika z zeznań tego agenta, skarżący i A. P. oferowali mu "puste" faktury na umówione usługi i kwoty za wynagrodzeniem odpowiadającym 10 % wartości sprzedaży brutto ujętych w treści faktur. O wystawianiu przez skarżącego "pustych" faktur w ramach zorganizowanego procederu z uczestnictwem jeszcze innych osób zeznała również A. P..

Działalność skarżącego polegającą na wystawianiu "pustych" faktur potwierdziła także J. G. - prezes J.&J. T. Sp. z o.o, prowadząca księgowość firmy skarżącego. Zeznała ona, że w latach 2018 - 2019 była jedynym podmiotem prowadzącym księgowość firm podatnika, tj. S. D. R. i D. S.. z o.o., a także składała w imieniu tych firm deklaracje i pliki JPK. Wiedziała ona, że faktury wystawiane przez skarżącego oraz faktury otrzymywane przez niego od firm E.-L. T. i M. J. K., są "puste". Nie dokumentują one żadnych transakcji. Za milczenie i za udostępnienie konta do rozliczeń zeznająca otrzymywała w okresie od stycznia 2018 r. do stycznia 2020 r. na ogół 5.000 zł miesięcznie.

Wreszcie działalność skarżącego polegającą na wystawianiu "pustych" faktur, niedokumentujących żadnych transakcji w obrocie gospodarczym potwierdzają okoliczności dotyczące nabywania przez skarżącego także "pustych" faktur od firm: E.-L. T. i M. J. K.. Były to firmy wskazywane przez skarżącego jako podwykonawcy usług wykazywanych przez niego w treści zakwestionowanych faktur. W odniesieniu do tych firm organ ustalił, że nie dysponowały one zasobami umożliwiającymi wykonanie usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Stwarzały jedynie formalne pozory istnienia. Ich działalność polegała jedynie na wystawianiu faktur VAT niedokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego, które posłużyły firmie skarżącego do uwiarygodnienia prowadzenia działalności gospodarczej oraz do obniżenia podatku należnego. Podatnik z kolei nie przedłożył dowodów, które potwierdzałyby wykonanie usług przez wskazane firmy, jako podwykonawców na rzecz jego kontrahentów. Jedyne dokumenty, które on przedłożył, mające potwierdzić rzetelność faktur wystawionych przez te podmioty to: zamówienia składane w okresie od stycznia do września 2018 r. w firmie M. J. K. na wykonanie poszczególnych usług, umowy z tą samą firmą na świadczenie przez nią usług w okresie od stycznia do grudnia 2018 r., zlecenia na wykonanie poszczególnych usług składane w okresie od listopada do grudnia 2018 r. do E.-L. T. Sp. z o.o. oraz umowy z kontrahentami na świadczenie usług przez firmę podatnika. Należy zaś wziąć pod uwagę, że zdecydowana część usług świadczonych przez te podmioty dotyczyła usług niematerialnych. M. W., prezes E.-L. T. Sp. z o.o., tymczasowo aresztowany, zeznał, że w spółce był tylko prezesem, nie wykonywał w niej żadnych czynności, a spółka nie prowadziła żadnej działalności. Z kolei J. K. od 18 stycznia 2018 r. jest poszukiwana w celu zatrzymania i doprowadzenia do zakładu karnego celem odbycia kary czterech lat pozbawienia wolności. Nie posiada ona stałego lub czasowego adresu zameldowania w Polsce. W rejestrze PESEL widnieje adnotacja o jej wyjeździe do Kanady 23 marca 2012 r. Skarżący natomiast nawet nie rozpoznał J. K. na okazanych mu wizerunkach.

Przechodząc do oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego, jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest zatem możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego.

Jak natomiast wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych" faktur, do których należą m.in. faktury niedokumentujące żadnych transakcji w obrocie gospodarczym. Dla nabycia prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu nie odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o VAT wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, czyli dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną wystawcy, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob.np. wyrok NSA z 22 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1786/09).

Stosownie do treści art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Z przepisu tego wynika, że zadeklarowane przez podatnika zobowiązanie podatkowe, zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego, uznawane jest za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki nie zostanie określone przez organ w innej wysokości. Przepis ten daje kompetencję organom podatkowym do określenia w innej wysokości zadeklarowanych przez podatnika kwot (por. wyrok NSA z 13 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 184/12).

W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego, ustalony w sprawie stan faktyczny dotyczący wykazywanych przez skarżącego nabyć od firm: E.-L. T. i M. J. K., odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Poczynione przez organ podatkowy ustalenia nie pozostawiają bowiem wątpliwości co do tego, że zakwestionowane faktury wykazujące nabycia przez skarżącego od tych firm są fakturami "pustymi", z którymi nie wiążą się żadne usługi, czy dostawy na rzecz skarżącego, o czym skarżący wiedział. Były one przyjmowane przez skarżącego w ramach jego uczestnictwa w procederze oszustwa podatkowego. Tak samo zakwestionowane faktury wystawiane przez skarżącego nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Przeciwnie, zostały przez skarżącego sporządzone i wprowadzone do obrotu w ramach oszustwa podatkowego. Wynikający z nich podatek nie stanowi u skarżącego podatku należnego, ponieważ wystawiane "pustych" faktur nie stanowi czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wystawienie i wprowadzenie do obrotu prawnego takich faktur nie rodzi zatem obowiązku podatkowego w tym podatku. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zasadniczo podlegają bowiem, jak wynika z treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zauważyć także należy, że zakwestionowane przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego faktury wystawione przez skarżącego obejmują całość wykazywanej przez podatnika sprzedaży. Oznacza to, że podatnik w ogóle nie prowadził działalności gospodarczej. Z tego względu jako uzasadnione należy ocenić zakwestionowanie przez organ podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przez skarżącego usług telekomunikacyjnych, materiałów eksploatacyjnych, usług informatycznych, paliwa, energii, opłat leasingowych, materiałów biurowych, części samochodowych, kart multisportu, usług księgowych oraz innych od wskazanych w decyzji podmiotów, jako niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Jak bowiem wynika z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi zasadniczo przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ale w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wskazuje się, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (pkt 54 wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C- 440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H). Trybunał wielokrotnie również przypominał, zarówno na gruncie VI dyrektywy jak obecnie obowiązującej dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień. Zatem, organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem.

Biorąc to wszystko pod uwagę, jako prawidłowe trzeba ocenić wyeliminowanie przez organ zarówno podatku należnego, jak podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. To spowodowało, że rozliczenie skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r. od stycznia do grudnia, w każdym przypadku zamyka się kwotą 0 zł.

Biorąc natomiast pod uwagę, że skarżący wystawiał i wprowadzał do obrotu prawnego faktury poza obrotem gospodarczym, w ramach oszustwa podatkowego, narażając na uszczuplenie należności Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług, jako trafne należy ocenić określenie skarżącemu przez organ podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w kwotach podatku wykazanego w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez skarżącego. Stosownie bowiem do powołanego przepisu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Taka regulacja wynika z roli faktury we wspólnym systemie podatku od wartości dodanej, którego rodzajem jest podatek od towarów i usług, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego o ujęty w treści faktury podatek naliczony. Dla jej wystawcy z faktury wynika zaś podatek należny.

Kwota, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie stanowi podatku należnego. Nie wynika ona bowiem ze zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 5 powołanej ustawy. Przepis ten dotyczy natomiast sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (por. np. wyroki NSA: z dnia 21 maja 2010 r. oraz I FSK 808/09; z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10). Skarżący zaś, co nie ulega wątpliwości wystawił zakwestionowane faktury w ramach procederu oszustwa podatkowego, wprowadził je do obrotu, a otrzymujący je uwzględnili podatek ujęty w tych fakturach, jako podatek naliczony. Z dużym stopniem prawdopodobieństwa można przyjąć, że gdyby proceder oszustwa podatkowego realizowany przez skarżącego nie został ujawniony w wyniku kontroli celno-skarbowej, a następnie jego rozliczenia w podatku od towarów i usług nie zostały określone decyzyjnie, podatek wynikający z zakwestionowanych faktur wystawionych przez skarżącego pozostałby dla ich odbiorców podatkiem naliczonym, pomniejszającym podatek należny, wynikający z dokonanych dostaw lub świadczonych usług. Spowodowałoby to zaś uszczuplenie należności Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług.

W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i brak jest podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Mając to na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.