Uchwała NSA, sygn. akt I FPS 2/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Pozostawiono przedstawione zagadnienie bez rozpoznania
Powołane przepisy: article: art. 138e § 1 i 3, art. 269 § 1, art. 138a § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (współsprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Łukasz Trzpiot, z udziałem Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, Prokuratora Prokuratury Krajowej V. S. w sprawie ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 10 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2018 r. po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2023 r. na posiedzeniu jawnym w Izbie Finansowej zagadnienia prawnego przedstawionego w trybie art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.) przez skład orzekający Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu postanowieniem z 1 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 6/22: "Czy użyte w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) pojęcie "w sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć jako "w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym", czy też jako "w przedmiocie konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku, którymi są organ podatkowy i indywidualny podmiot?" podjął uchwałę o pozostawieniu przedstawionego zagadnienia prawnego bez rozpoznania.


UZASADNIENIE

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej Wojewódzki Sąd Administracyjny), postanowieniem z 1 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 6/22 na podstawie art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne:

"Czy użyte w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) pojęcie "w sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć jako "w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym", czy też jako "w przedmiocie konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku, którymi są organ podatkowy i indywidualny podmiot".

2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił w uzasadnieniu postanowienia, że zagadnienie prawne przedstawione składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnemu wyłoniło się w związku z rozpoznawaniem skargi R. J. (dalej skarżący) od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej organ podatkowy drugiej instancji) utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. (dalej organ podatkowy pierwszej instancji) z 11 czerwca 2021 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2018 r.

2.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny, wskazując na załączone do skargi akta, zwrócił w pierwszej kolejności uwagę na to, że skarżący udzielił 6 lutego 2020 r. doradcy podatkowemu (dalej pełnomocnik) pełnomocnictwo szczególne "w sprawie podatku od towarów i usług za 2018 rok".

Pełnomocnictwo powyższe zawierało umocowanie pełnomocnika "(...) do reprezentowania przed wszystkimi organami administracji, czy to Państwowej czy samorządowej lub lokalnej, jak również w zakresie Sądowej kontroli ewentualnych rozstrzygnięć administracji zapadłych w sprawie, tzn. do reprezentowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym oraz Naczelnym Sądem Administracyjnym. Pełnomocnik jest również umocowany do reprezentowania w postępowaniu egzekucyjnym mającym na celu zaliczenie zobowiązań podatkowych lub w jakikolwiek inny sposób mających na celu wygaśnięcie należności publicznoprawnej. Pełnomocnik jest również uprawniony do składania oświadczeń woli i wniosków w zakresie wznowienia postępowania, stwierdzenia nieważności rozstrzygnięć, umorzenia zaległości i zobowiązań, rozłożenia na raty zaległości jak również przesunięcia lub przywrócenia terminów. Pełnomocnik jest uprawniony do udzielenia substytucji niniejszego pełnomocnictwa w granicach umocowania".

Pełnomocnictwo zostało przedłożone na druku PPS-1 – Pełnomocnictwo szczególne do Urzędu Skarbowego w D., gdzie w rubryce E – poz. 47 (Zakres pełnomocnictwa szczególnego – wskazanie sprawy podatkowej lub innej sprawy należącej do właściwości organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej lub wskazanie zakresu działania w sprawie podatkowej lub innej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej) podano "Pełnomocnictwo w sprawie podatku od towarów i usług za 2018 r.".

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że skutkiem złożenia pełnomocnictwa było doręczenie pełnomocnikowi zawiadomienia z 18 lutego 2020 r. o przyczynach odstąpienia od uprzedzenia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej oraz imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 30 stycznia 2020 r. (data doręczenia – 18 luty 2020 r.). Pełnomocnikowi doręczono także 17 lipca 2020 r. protokół kontroli podatkowej oraz informację dla kontrolowanego. Ponadto, po tym jak pełnomocnik złożył 24 lipca 2020 r., zastrzeżenia do protokołu kontroli, organ podatkowy pierwszej instancji doręczył jemu 3 sierpnia 2002 r. odpowiedź na te zastrzeżenia.

2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił następnie, że postanowieniem z 15 grudnia 2020 r. organ podatkowy pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe i że postanowienie doręczono skarżącemu 17 grudnia 2020 r. Skarżącemu doręczono także 18 lutego 2021 r. postanowienie z 16 lutego 2021 r. wskazujące nowy termin załatwienia sprawy oraz postanowienie z 5 maja 2021 r. wyznaczające 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego (doręczenie 10 maja 2021 r.). Ponieważ przed zapoznaniem z materiałem dowodowym, pełnomocnik skarżącego złożył 24 maja 2021 r. pełnomocnictwo szczególne o identycznej treści jak pełnomocnictwo złożone w toku kontroli podatkowej, 25 maja 2021 r. doręczono pełnomocnikowi protokół zapoznania z materiałem dowodowym.

2.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał dalej, że pełnomocnik skarżącego złożył 1 czerwca 2021 r. pismo, w którym wypowiedział się w sprawie materiału dowodowego w związku z postępowaniem podatkowym w przedmiocie VAT za luty 2018r. Podniósł w nim, że organ prowadzący kontrolę jednoznacznie uznał go za pełnomocnika skarżącego w kontroli podatkowej, o czym świadczyła doręczana mu korespondencja. Także odpowiedź na zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej została jemu doręczona już po zakończeniu kontroli podatkowej.

2.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że pełnomocnik, w piśmie procesowym z 1 czerwca 2021 r. podniósł, że po zakończeniu kontroli, po ośmiomiesięcznym okresie oczekiwania, w celu jednoznacznego ustalenia sytuacji prawnej (w tym procesowej) swojego klienta, wystąpił w jego imieniu o wydanie dla niego zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, w tym o informację (w ramach tegoż zaświadczenia) o prowadzonych w stosunku do skarżącego postępowaniach (pole 3.4. wniosku). W piśmie tym zwrócił uwagę na to, że wydając 9 marca 2021 r. zaświadczenie, na stronie 3 organ podatkowy pierwszej instancji podał, że "nie jest prowadzone postępowanie mające na celu ustalenie lub określenie wysokości zobowiązań skarżącego". Dokument ten – jak zaznaczył pełnomocnik – był dla niego dowodem, że "wobec jego klienta nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe".

2.7. Pełnomocnik argumentował, że zaistniała sytuacja, w której w obrocie prawnym (na moment składania pisma procesowego) istniały sprzeczne dokumenty korzystające z domniemania prawdziwości. Posiadał bowiem informację w formie dokumentu urzędowego, że postępowanie w stosunku do jego mandanta nie toczy się po upływie sześciu miesięcy od zakończenia kontroli, podczas gdy "(...) jego klient jest stroną toczącego się, z pominięciem pełnomocnika, postępowania podatkowego za okres objęty zakończoną kontrolą podatkową".

Pełnomocnik podnosił ponadto, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego nie zostało zaadresowane na niego, pomimo że organ prowadzący kontrolę podatkową nie miał żadnych wątpliwości co do tego, że wolą skarżącego było, aby w tej sprawie, tj. podatku VAT za luty 2018 r., był on reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika (czego dowodem była m.in. treść udzielonego i znajdującego się w aktach kontroli podatkowej pełnomocnictwa).

2.8. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił, że decyzją z 11 czerwca 2021 r. organ podatkowy pierwszej instancji określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w VAT za luty 2018 r. W jej uzasadnieniu – odnosząc się do treści zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach – organ ten przyznał, że podano w nim błędną informację dotyczącą toczącego się postępowania, jednakże 6 czerwca 2021 r. informacja ta została poprawiona. Okoliczność powyższa, w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, pozostawała bez wpływu na skuteczność doręczenia skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia VAT za luty 2018 r., a tym samym na końcowe rozstrzygnięcie sprawy.

2.9. Wojewódzki Sąd Administracyjny, po przedstawieniu zarzutów oraz uzasadnienia odwołania wniesionego przez pełnomocnika skarżącego od decyzji wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji, wyjaśnił, że decyzją z 10 listopada 2021 r. organ podatkowy drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Podkreślił, że w uzasadnieniu decyzji, w zakresie dotyczącym pełnomocnictwa szczególnego, organ podatkowy podtrzymano stanowisko, że pełnomocnik wyrażający chęć reprezentowania skarżącego w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego przed organem podatkowym pierwszej instancji, zobowiązany był do złożenia odrębnego pełnomocnictwa procesowego, umocowującego do reprezentacji jego interesów w toku każdej z tych spraw z osobna.

Organ odwoławczy argumentował, że pełnomocnictwo z 18 lutego 2020 r. przedłożone zostało organowi podatkowemu pierwszej instancji w dniu, w którym wszczęta został kontrola podatkowa wobec skarżącego. W takiej sytuacji przyjąć należało, że pełnomocnictwo to zostało złożone do akt sprawy stanowiącej kontrolę podatkową wobec skarżącego. Ponieważ akta kontroli podatkowej założono 30 stycznia 2020 r. (w dniu podpisania imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej przez naczelnika urzędu skarbowego) i w momencie wszczęcia kontroli nie istniały, to złożenie do nich pełnomocnictwa było fizycznie niemożliwe, ergo – nie mogło wywrzeć skutków procesowych.

2.10. W dalszych wywodach Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że we wniesionej skardze pełnomocnik zarzucił naruszenie:

- art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 138a § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie prawidłowo umocowanego pełnomocnika Strony przy doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, w związku z czym nie miało miejsce wszczęcie postępowania podatkowego, w ramach którego została wydana skarżona decyzja organu odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, zarówno w płaszczyźnie prawa procesowego jak i w efekcie w płaszczyźnie prawa materialnego;

- art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe umożliwiające wydanie takiego aktu, co równocześnie stanowi obrazę art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 124 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 138a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zignorowanie wyrażonej w prawidłowy i oczywisty sposób woli Strony co do faktu, że chce ona być reprezentowana w sprawie VAT za luty 2018 r. przez profesjonalnego pełnomocnika, (niezależnie od postępowania, w toku którego zobowiązanie w tym zakresie ma zostać przez organy skonkretyzowane), co miało istotny wpływ na wynik sprawy i zniweczyło starania strony w celu zapewnienia jej prawa do obrony;

- art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 124 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 306e Ordynacji podatkowej oraz art. 180 oraz art. 194 Ordynacji podatkowej, poprzez akceptację podjęcia wprowadzającej w błąd próby naprawienia popełnionego przez organ podatkowy pierwszej instancji rzekomego błędu w zakresie wydawania zaświadczenia o niezalegania w podatkach, która nie tylko nie doprowadziła do wyjaśnienia sytuacji, ale doprowadziła do powstania kolejnych, nierozwiązanych wątpliwości w tym zakresie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 306e Ordynacji podatkowej, poprzez próbę bezpodstawnego naruszenia domniemania prawidłowości legalnie wydanego zaświadczenia, stanowiącego dowód tego co w nim zostało stwierdzone, za pomocą nie znajdujących odzwierciedlenia w przepisach prawa czynności (braku kompetencji organu do takiego działania) oraz brak uwzględnienia w sprawie wciąż funkcjonującego w obrocie prawnym zaświadczenia z 9 marca 2021 r., co dodatkowo stanowi naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zawarcia w decyzji podstawy prawnej do dokonanego przez organ pominięcia reprezentującego Stronę pełnomocnika profesjonalnego, mimo utrwalonego w aktach stanu niespornego co do osoby pełnomocnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy ewidentnie wadliwej oraz zawierającej liczne naruszenia (zarówno proceduralne jak i materialne) decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, podczas gdy w świetle zaprezentowanych w odwołaniu argumentów, dowodów decyzję należało uchylić, a postępowanie umorzyć (a więc zastosować normę z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej

2.11. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił następnie uwagę na to, że w piśmie procesowym z 23 września 2022 r. pełnomocnik, wskazując na treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22, zarzucił brak konsekwencji prezentowany przez organ podatkowy pierwszej instancji (i w pełni zaakceptowany przez organ odwoławczy) w kwestii sposobu wszczęcia najpierw kontroli, a potem postępowania podatkowego. Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej powinno bowiem zostać doręczone bezpośrednio skarżącemu. Tak się jednak nie stało, gdyż upoważnienie doręczono pełnomocnikowi skarżącego.

W związku z powyższym zarzucił, że doprowadziło to do naruszenia zasady budzenia zaufania do organów państwa i prawa do dobrej administracji (art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01 - Dz. Urz. UE z dnia 14 grudnia 2007 r. Nr C 303, s. 1; dalej Karta praw podstawowych) znajdującej zastosowanie w regulacjach objętych reżimem prawa Unii Europejskiej. Argumentował, że organ wszczynający kontrolę podatkową skierował upoważnienie do podmiotu, którego uznał bezpodstawnie za skutecznie umocowanego pełnomocnika, a dokument wszczynający postępowanie podatkowe (postanowienie o wszczęciu) skierował bezpośrednio do skarżącego. Te działania – jak zaznaczył – miały charakter podejmowanych w sposób losowy i oderwany od przepisów prawa. Na rozprawie 27 października 2022 r. pełnomocnik rozszerzył zarzuty skargi o naruszenie art. 41 i art. 47 Karty praw podstawowych.

2.12. Wojewódzki Sąd Administracyjny przytoczył następnie treść pisma procesowego pełnomocnika z 29 listopada 2022 r., w którym zwrócił uwagę na to, że organ podatkowy pierwszej instancji, w ramach sprawy dotyczącej VAT za luty 2018 r., prowadził czynności sprawdzające, zakończone protokołem z 13 grudnia 2019 r., kontrolę podatkową, zakończoną protokołem z 17 lipca 2020 r. oraz postępowanie podatkowe zakończone decyzją z 11 czerwca 2021 r. i że w każdym z tych postępowań skarżący był reprezentowany przez pełnomocnika. Co istotne pełnomocnictwa, którymi posługiwał się w ich toku pełnomocnik, były w każdym przypadku w pełni analogiczne i były przez organ pierwszej instancji odmienne traktowane w zależności od postępowania oraz momentu złożenia.

Pełnomocnik ponadto zwrócił uwagę na to, że pełnomocnictwo do reprezentowania w sprawie VAT za luty 2018 r. zostało złożone do akt czynności sprawdzających dwukrotnie: wraz z pismem z 18 lipca 2019 r. oraz z pismem z 30 sierpnia 2019 r. (osobista wizyta pełnomocnika w urzędzie). Nie było w związku z tym wątpliwości, że organ podatkowy miał wiedzę, że skarżący był reprezentowany przez pełnomocnika w trakcie czynności sprawdzających (np. protokół czynności sprawdzających).

2.13. Pełnomocnik podniósł ponadto, że 24 stycznia 2020 r. organ podatkowy pierwszej instancji wystosował pismo do skarżącego i pełnomocnika co do zakresu udzielonego pełnomocnictwa, tj. czy ma obejmować również etap kontroli podatkowej oraz ewentualnego postępowania podatkowego.

Wyjaśnił, że w związku ze skierowanym zapytaniem, w piśmie z 6 lutego 2020 r. potwierdził, że "(...) znajdujące się w aktach pełnomocnictwo dotyczy sprawy VAT za luty 2018 r. i uprawnia do zastępowania skarżącego we wszystkich toczących się w jego ramach postępowań (także w kontroli podatkowej czy też postępowaniu podatkowym)".

Powyższe wyjaśnienie – jak podkreślił pełnomocnik – zostało zaakceptowane i zarówno upoważnienie do kontroli oraz pozostałe dokumenty w trakcie kontroli podatkowej, łącznie z odpowiedzią na zastrzeżenia kontroli doręczano pełnomocnikowi. Podniósł w związku z powyższym, że organ podatkowy pierwszej instancji, wydając postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego oraz postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu do załatwienia sprawy, a także postanowienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego "nie odnotował istnienia pełnomocnika".

Pełnomocnik argumentował w związku z powyższym, że mamy do czynienia z sytuacją, w której najpierw organ podatkowy pierwszej instancji zapytał skarżącego, czy chce być reprezentowany w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika, a następnie zignorował ten fakt i postąpił wbrew jego woli. Podkreślił, że takie podejście organu podatkowego, miało niewiele wspólnego z budzeniem zaufania do organów podatkowych (a zwłaszcza do organu podatkowego pierwszej instancji).

2.14. W dalszej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że na rozprawie 1 grudnia 2022 r. pełnomocnik zarzucił dodatkowo, że analiza akt administracyjnych sprawy nosi znamiona manipulowania materiałem dowodowym i powołał się na dokumenty dołączone do pisma procesowego z 29 listopada 2022 r. Takie działanie organu – zdaniem pełnomocnika – nosiło znamiona czynu zabronionego w postaci próby uzyskania od Sądu wyroku w oparciu o wybiórcze akta sprawy.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny, przedstawiając własne stanowisko w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na znaczenie i wagę kontekstu konstytucyjnego, unijnego i międzynarodowego, który powinien mieć wpływ na rozstrzygnięcie przedstawionego zagadnienia prawnego. Stwierdził, że trudno mówić o realizacji w pełni gwarancji procesowych, a tym samym prawa do obrony strony, w sytuacji, gdy wykładnia prawa krajowego stwarza warunki dla niepotrzebnego i uciążliwego formalizmu w działaniach organów podatkowych będących zaprzeczeniem prawa do dobrej administracji.

3.2. W dalszej części uzasadnienia postanowienia, Wojewódzki Sąd Administracyjny, przytaczając przyjęte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22 stanowisko, zarzucił, że legitymizuje ono naruszenia organów podatkowych zmierzające do pozbawienia strony gwarancji procesowych i staje się źródłem naruszenia prawa do obrony postrzeganego przez pryzmat prawa do bycia reprezentowanym przez profesjonalnego pełnomocnika i prawa do respektowania woli podatnika w tym zakresie. Ma to konsekwencję w płaszczyźnie jakości tej obrony w toku postępowań prowadzonych przez organy podatkowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na przepisy prawa unijnego oraz na system ochrony praw człowieka (Konwencja o ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z dnia 4 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284) podkreślając, że przepisy te oraz Europejski Trybunał Praw Człowieka oczekują efektywnej ochrony sądowej w Unii Europejskiej (art. 19 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 ze zm.) i efektywnego standardu ochrony praw człowieka w ramach Konwencji.

3.3. Po przedstawieniu roli i znaczenia udziału w postępowaniu profesjonalnego pełnomocnika, Wojewódzki Sąd Administracyjny argumentował, że okoliczności przedmiotowej sprawy pozwalają uświadomić jak daleko uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022 r., sygn. I FPS 1/22 odbiega od realiów prowadzonych postępowań przez organy podatkowe.

Następnie, przedstawiając relacje: "uchwała NSA – niezawisłość sędziowska – zakres związania uchwałą", Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego ingerują w sferę sędziowskiej niezawisłości albowiem mamy do czynienia z imperatywnym związaniem sędziego podczas procesu powzięcia decyzji rozstrzygnięciem wykładni dokonanej przez inny sąd. Niemniej – jak zaznaczył – ich istnienie podyktowane jest ochroną istotnych wartości, gdyż pełnią one funkcję gwarancyjną, ochronną, sprawiedliwościową. Podkreślił, że podejmowana uchwała nie powinna sama w sobie wzbudzać wątpliwości co do zakresu jej związania, jak i tworzyć potencjalnych kolizji prawnych z innymi uchwałami czy też pogłębiać poczucia niesprawiedliwości wśród jej adresatów, a tym samym pogłębiać brak zaufania do władzy sądowniczej.

3.4. W dalszej części uzasadnienia postanowienia, Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił wątpliwości co do zakresu związania punktem 2 sentencji uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FPS 1/22 zaznaczając, że ten aspekt uchwały został podniesiony również przez pełnomocnika skarżącego.

Przywołując treść pytania przedstawionego w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1402/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że sentencja uchwały w sprawie sygn. akt II FPS 1/22 nie mieściła się w granicach zadanego pytania. Doszło bowiem do przeformułowania pytania zawartego w postanowieniu, co stwarza wątpliwości w płaszczyźnie zakresu jej związania, jak i możliwości skorzystania przez sąd administracyjny z uprawnienia z art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

3.5. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny, przeprowadzając wykładnię pojęcia "Pełnomocnictwo szczególne" podkreślił, że co do istoty podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w punkcie 1 sentencji uchwały z 25 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FPS 1/22. Zaznaczył przy tym, że nie podziela stanowiska wyrażonego w punkcie 2 sentencji uchwały.

Zarzucił, że w uchwale składu siedmiu sędziów z 25 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FPS 1/22 nie przeprowadzono wykładni pojęć "wskazana sprawa podatkowa" czy "inna wskazana sprawa należąca do właściwości organu podatkowego" użytych w art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej.

3.6. Po przedstawieniu istoty i charakteru pełnomocnictwa szczególnego Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej posługuje się pojęciem "sprawy podatkowej" a nie "sprawy procesowej", a zatem jest to ujęcie materialne, a nie ujęcie procesowe.

Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pojęcie "sprawa podatkowa", którym posługuje się ten przepis w istocie odpowiada pojęciu "sprawa administracyjna", co uzasadnia odwołanie się do dorobku nauki prawa administracyjnego. Przywołując poglądy wyrażone w nauce prawa (T. Woś, Pojęcie "sprawy" w przepisach kodeksu postępowania administracyjnego, Acta Universitatis Wratislaviensis, 1990 (1022) Prawo CLVIII, s. 334), Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że "sprawę administracyjną" stanowi w istocie przewidziana w przepisach materialnego prawa administracyjnego możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień lub obowiązków stron stosunku administracyjnoprawnego, którymi są organ administracyjny i indywidualny podmiot.

3.7. W dalszych wywodach uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny podniósł, że wniosek co do konieczności złożenia pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym nie wynika z treści art. 136e § 3 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego nie wynika bowiem, że to samo pełnomocnictwo należy składać kilkakrotnie. Posługuje się on bowiem terminem "składa się" a nie terminem "jest składane każdorazowo", co świadczy o jednokrotnym złożeniu takiego pełnomocnictwa.

Niezrozumiałe dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego było stwierdzenie zawarte w uchwale składu siedmiu sędziów z 25 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FPS 1/22, że znaczenie pojęcia "akt sprawy", wobec braku jego definicji legalnej, należy ustalić w drodze wykładni art. 171a § 1 Ordynacji podatkowej. Nie odwołano się bowiem do treści tego przepisu lecz na podstawie zamieszczonego w art. 292 tej ustawy, wyłączenia w stosunku do stosowania tego przepisu w kontroli podatkowej przyjmując, że termin "akta sprawy" zastrzeżony jest wyłącznie do postępowania podatkowego. Ponadto, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie ma dostatecznych podstaw prawnych dla wniosku zawartego w punkcie 2 sentencji uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w oparciu o argumentację związaną z odróżnieniem pełnomocnictwa szczególnego od pełnomocnictwa ogólnego.

3.8. Ostatnią istotną kwestią w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego była kolizja uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022 r. sygn. akt II FPS 1/22 w stosunku do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18, w której przyjęto, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Tymczasem w myśl kontestowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchwały o sygn. akt II FPS 1/22, pełnomocnictwo takie nie jest skuteczne przed tym samym organem podatkowym pomimo wyraźnego oświadczenia woli Strony do jej reprezentowania w konkretnej wskazanej sprawie podatkowej.

3.9. W konkluzji Wojewódzki Sąd Administracyjny, stwierdził, że zważywszy na: prawo do Sądu wywodzone z treści art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, art. 47 Karty praw podstawowych i art. 6 ust. 1 Europejskiej Konwencji Ochrony Praw Człowieka oraz konieczności zapewnienia efektywnej ochrony sądowej (rzeczywistej nie iluzorycznej); konieczności zapewnienia efektywnej ochrony praw człowieka, w tym prawa do rzetelnego procesu podatkowego, standardu prawa do obrony postrzeganej przez pryzmat prawa podatnika do bycia reprezentowanym przez pełnomocnika, prawa do respektowania woli podatnika w tym zakresie i prawa wyboru pełnomocnika, zważywszy na respektowanie jego godności proceduralnej oraz prawa do dobrej administracji (art. 1 i art. 2 w związku z art. 30 Konstytucji RP; art. 41 w związku z art. 1 Karty praw podstawowych a także art. 6 ust. 1 i art. 13 Europejskiej Konwencji Ochrony Praw Człowieka) należałoby przyjąć, że:

"Przez pojęcie "sprawy podatkowej" na gruncie art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej, której dotyczy pełnomocnictwo szczególne, należy rozumieć przewidzianą w przepisach prawa możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku zawiązanego pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym".

Za bezcelową, nieznajdującą potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa i naruszającą standardy rzetelnego procesu, prawa do obrony i prawa do dobrej administracji, należy według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uznać praktykę każdorazowego oczekiwania od pełnomocnika legitymowania się w toku konkretnej procedury dokumentem wykazującym jego umocowanie, jeżeli sprawa dalej toczy się przed organem, którego dotyczy pełnomocnictwo.

4. Stanowiska pełnomocnika skarżącego i uczestników postępowania.

4.1. Stanowisko pełnomocnika skarżącego.

Pełnomocnik skarżącego, w piśmie procesowym z 24 maja 2023 r., wniósł o podjęcie uchwały o następującej treści:

"Przez pojęcie sprawy podatkowej na gruncie art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (dalej jako OrPodU), której dotyczy pełnomocnictwo szczególne, należy rozumieć przewidzianą w przepisach prawa możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku zawiązanego pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym wynikających, w szczególności z art. 4 OrPodU w celu konkretyzacji w zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 5 OrPodU.

Zakres umocowania winien być ustalony na podstawie złożonego, na urzędowym formularzu PPS-1 organowi prowadzącemu postępowanie w sprawie, jako wiążący notoryjnością urzędową i wiążący organy podatkowe do czasu ostatecznego i prawomocnego skonkretyzowania tych stosunków w rozumieniu regulacji art. 21 do 21b OrPodU".

4.2. Stanowisko Prokuratora.

Prokurator Krajowy, w stanowisku z 25 maja 2023 r., wniósł o podjęcie uchwały o następującej treści:

"1. Użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy.

2. Jednakże do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej".

4.3. Stanowisko Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców.

Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, w stanowisku z 26 maja 2023 r. ., wniósł o podjęcie uchwały o następującej treści:

"Użyte w art. 138e § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa pojęcie "w sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć jako "w przedmiocie konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku, którymi są organ podatkowy i indywidualny podmiot".

5. Stanowiska stron i uczestników postępowania przedstawione na posiedzeniu Sądu.

5.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie przedłożył swojego stanowiska w formie pisemnej, jednak w toku rozpoznania sprawy na posiedzeniu 29 maja 2023 r. przedstawił stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Prokuratora Prokuratury Krajowej.

5.2. Pełnomocnik skarżącego, Prokurator Prokuratury Krajowej oraz Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców podtrzymali swoje stanowiska wyrażone w formie pisemnej.

6. Rozpatrując zagadnienie przedstawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zważył, co następuje.

6.1. Naczelny Sąd Administracyjny podejmując uchwałę o pozostawieniu przedstawionego zagadnienia prawnego bez rozpoznania, zauważa w pierwszej kolejności, że nie budzi wątpliwości to, że w świetle art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wojewódzki sąd administracyjny może domagać się przełamania zarówno uchwały abstrakcyjnej, jak i konkretnej, w innych sprawach niż ta w której została podjęta.

Przesądza o tym użyty w treści tego przepisu zwrot "jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę". Przepis ten ma jednak zastosowanie wówczas, gdy związanie treścią stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego uniemożliwia załatwienie sprawy w oczywistej sprzeczności z uchwałą.

6.2. Najważniejszą kwestią przy wykładni art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest zakres związania sądu administracyjnego podjętą wcześniej uchwałą, który rodzi obowiązek wystąpienia z pytaniem w przypadku, gdy sąd administracyjny rozpoznający sprawę "nie podziela stanowiska zajętego w uchwale" (analogicznie Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 21 września 2020 r., sygn. akt II FPS 1/20 (dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).

Kluczowe znaczenie ma także ścisłe powiązanie przedstawionego do wyjaśnienia zagadnienia prawnego ze stanem faktycznym występującym w sprawie, w której skład sądu domaga się "przełamania" stanowiska zajętego w podjętej wcześniej uchwale.

6.3. Zwrot normatywny "przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia", o którym stanowi art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy odczytywać łącznie z poprzedzającym go zwrotem "nie podziela stanowiska zajętego w uchwale". Oznacza to, że każdy skład orzekający sądu administracyjnego, chcący skorzystać z procedury przewidzianej w tym przepisie i przełamać wiążące w tej uchwale stanowisko, powinien być związany treścią pytania, które tę uchwałę wywołało. Innymi słowy, pytanie zadane przez sąd administracyjny na podstawie powołanego wyżej przepisu powinno dotyczyć stanu faktycznego, który stanowił podstawę podjęcia poprzedniej uchwały składu powiększonego.

Ponadto, zarówno w orzecznictwie jak i w piśmiennictwie przyjmuje się zgodnie, że użyte w powołanym wyżej przepisie sformułowanie "stanowisko zajęte w uchwale", należy rozumieć ściśle. Ogólnej mocy wiążącej pozbawiona będzie (w całości lub w części) uchwała konkretna obejmująca wprawdzie problematykę wskazaną w wystąpieniu składu orzekającego, jednakże niewykazująca niezbędnego związku (w całości lub w części) z okolicznościami danej sprawy (szerzej zob. A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęte w latach 2008–2009, opublikowano: ZNSA z 2008 r., Nr 6, s. 33).

6.4. Na tle powyższych uwag podkreślić należy, że na pełną aprobatę zasługują uwagi i spostrzeżenia przedstawione w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2020 r., sygn. akt II FPS 1/20, w którym – nawiązując do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 1996r., VI SA 24/95, ONSA 1996, z. 2, poz. 58) – podkreślono, że instytucja wyjaśniania wątpliwości prawnych ma charakter wyjątkowy. Wyjątkowość tej instytucji łączy się przede wszystkim z tym, że skład orzekający, decydując się na skorzystanie z niej, rezygnuje z uprawnienia do dokonania samodzielnej interpretacji prawa i godzi się na przyjęcie stanowiska zajętego w uchwale.

Powyższe oznacza, że wojewódzki sąd administracyjny, przed wydaniem na podstawie art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowienia o przedstawieniu do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego, nie podzielając stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, powinien rozważyć, czy na tle stanu faktycznego w danej sprawie, podjęcie nowej uchwały jest niezbędne dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego do tego Sądu aktu administracyjnego (tu decyzji w sprawie podatku od towarów i usług).

6.5. Przy ocenie, czy występują przesłanki do podjęcia przez powiększony skład Naczelnego Sądu Administracyjny ponownej uchwały, przesądzająca jest treść art. 187 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, do której odpowiedniego zastosowania odsyła art. 269 § 1 tej ustawy. Z przepisu tego wynika zasada, że niezbędne jest ścisłe powiązanie przedstawionego do wyjaśnienia zagadnienia prawnego z określonym stanem faktycznym występującym w rozpoznawanej sprawie i pojawiającymi się na jego tle wątpliwościami co do sposobu rozumienia przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia.

Innymi słowy, skład orzekający, przekazując na podstawie art. 269 § 1 w związku z art. 187 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do wyjaśnienia powiększonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, musi wskazać ścisły związek ze stanem faktycznym i prawnym sprawy. W przeciwnym razie wystąpienie tego składu miałoby charakter abstrakcyjny. Dlatego też zagadnienie prawne formułowane w indywidualnej sprawie musi być ściśle osadzone w jej realiach faktycznoprawnych (por. postanowienie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2006 r., sygn. akt I FPS 3/05, ONSAiWSA z 2006 r., nr 3, poz. 72).

6.6. Odnotować także można, że z uwagi na konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności postępowania sądowego (art. 176 ust. 1 Konstytucji RP), Naczelny Sąd Administracyjny nie może przejąć na podstawie art. 187 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do rozpoznania sprawy, w której skład wojewódzkiego sądu administracyjnego przedstawił na podstawie art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Art. 187 § 3 powołanej wyżej ustawy znajduje zastosowanie wówczas, gdy przedstawione przez skład Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzi wprawdzie poważne wątpliwości, jednakże ich wyjaśnienie nie jest możliwe w oderwaniu od sprawy, w której one wystąpiły. Chodzi o sytuacje, w których brak jest dostatecznych podstaw do rozstrzygnięcia wątpliwego zagadnienia prawnego w sposób właściwy dla uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. w postaci ogólnej dyrektywy interpretacyjnej, mogącej mieć zastosowanie we wszystkich danego typu sprawach. Z tych powodów niezbędne jest ścisłe powiązanie stosowanej wykładni z okolicznościami sprawy, w której wystąpiło owo zagadnienie prawne (Kabat. A., Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 października 2008 r., sygn. akt II GSK 494/07, opubl. ZNSA z 2009 r., Nr 5, str. 161 – 166).

Uwagi te mają odpowiednie zastosowanie przy wykładni art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w sytuacji, w której zagadnienie prawne przedstawia skład wojewódzkiego sądu administracyjnego.

6.5. Mając na względzie przedstawione wyżej uwagi o charakterze ogólnym, odnotować należy, że zadanie pytania przez wojewódzki sąd administracyjny jest zgodne z art. 269 § 1 w związku z art. 187 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jeżeli skład orzekający tego sądu wykaże, że dopiero odpowiedź na to pytanie umożliwi rozstrzygnięcie sprawy.

Skład ten powinien mieć przy tym na względzie to, że każda sprawa będąca przedmiotem rozpoznania przez wojewódzki sąd administracyjny wymaga przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonego aktu odniesienia się do stanu faktycznego tej sprawy. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonego do tego sądu aktu administracyjnego, sąd ten może – bez potrzeby odwoływania się do stanowiska zajętego w uchwale przez skład powiększony Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącego danego przepisu postępowania (tu art. 138 § 1 Ordynacji podatkowej) – ustalić czy doszło do naruszenia przepisów postępowania uzasadniających zastosowanie przez ten sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. b lub c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie bowiem z tymi przepisami sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

7.1. Odnosząc powyższe spostrzeżenia do stanu faktycznego, który stanowił podstawę podjęcia na podstawie art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowienia o przedstawieniu do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanego w jego treści zagadnienia prawnego, należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, pomimo obszernych i trafnych wywodów dotyczących prawa do sądu, konieczności zapewnienia efektywnej ochrony sądowej i ochrony praw człowieka, prawa do rzetelnego procesu podatkowego oraz standardu prawa do obrony postrzeganej przez pryzmat prawa podatnika do bycia reprezentowanym przez wybranego pełnomocnika, nie wykazał, że dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej do tego sądu decyzji niezbędne jest podjęcie uchwały "przełamującej" uchwałę składu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22.

7.2. Nie budzi wątpliwości to, że przywołane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i obszernie omówione wzorce (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, art. 47 Karty praw podstawowych oraz art. 6 ust. 1 Europejskiej Konwencji Ochrony Praw Człowieka) a także orzecznictwo Trybunałów Europejskich (Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Europejski Trybunał Praw Człowieka), mogą stanowić podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej do tego Sądu decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2018 r. Do przeprowadzenia takiej oceny nie jest niezbędna uchwała "przełamująca" uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22.

7.3. W podanym wyżej kontekście odnotować należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, przedstawiając stan faktyczny zwrócił uwagę na to, że pełnomocnik skarżącego, zarówno w odwołaniu od decyzji wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji, a następnie w skardze oraz w pismach procesowych, podniósł i obszernie uzasadnił zarzuty naruszenia przez organy podatkowe obu instancji, ogólnych zasad postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim naruszenia wyrażonych w art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz udzielania informacji.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, Wojewódzki Sąd Administracyjny mógł i powinien był ocenić, czy do pogodzenia z przywołanymi przez niego w uzasadnieniu postanowienia wzorcami oraz z zasadami wyrażonymi w art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a także z wynikającą z art. 123 Ordynacji podatkowej zasadą czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym i miała wpływ na wynik sprawy była sytuacja, w której ten sam organ podatkowy prowadząc z udziałem tego samego pełnomocnika czynności sprawdzające, a następnie kontrolę podatkową nie poinformował skarżącego, że należy złożyć pełnomocnictwo szczególne do reprezentowania go przez pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, a następnie – bez udziału tego pełnomocnika – prowadził to postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny mógł i powinien był także rozważyć, czy do pogodzenia z powyższymi zasadami była sytuacja, w której pełnomocnik, odpowiadając na skierowane do niego przez organ podatkowy pierwszej instancji zapytanie co do zakresu udzielonego pełnomocnictwa, tj. czy "ma obejmować również kontrolę podatkową oraz postępowanie podatkowe", wyjaśnił, że "uprawnia ono do zastępowania skarżącego we wszystkich postępowaniach, w tym także w kontroli podatkowej oraz ewentualnego postępowania podatkowego", a także to, że po wszczęciu postępowania został wprowadzony przez organ podatkowy w błąd przez podanie informacji, że "nie toczy się postępowanie podatkowe".

Powyższe prowadzi do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu postanowienia – pomimo jego obszerności – nie wykazał niezbędnego związku przedstawionego zagadnienia prawnego z okolicznościami rozpoznawanej sprawy. Tymczasem okoliczności te – chociażby z uwagi na zarzuty podnoszone przez skarżącego i jego pełnomocnika – były odmienne od stanu faktycznego, który był podstawą podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały składu siedmiu sędziów z 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22.

7.4. Niezależnie od powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając stanowisko zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów z 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22, zauważa, że przy wykładni art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej znaczenia rozstrzygającego nie ma przywołana w uzasadnieniu postanowienia przez wojewódzki sąd administracyjny definicja sprawy administracyjnej (podatkowej) w znaczeniu materialnym, rozumianej jako "przewidziana w przepisach prawa możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku zawiązanego pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym".

W przepisie tym ustawodawca zakłada, że "sprawa podatkowa" może mieć różny przedmiot, wskazując, że oprócz "wskazanej sprawy podatkowej" może być także "inna wskazana sprawa należąca do właściwości organu podatkowego". Pojęcia te nie są zawieszone w próżni, gdyż zarówno "sprawa podatkowa" lub "inna wskazana sprawa należąca do właściwości organu podatkowego", są ściśle związane z dokumentem pełnomocnictwa, które zawiera umocowanie do reprezentowania mocodawcy w danej sprawie oraz z zawiadomieniem organu podatkowego o ustanowieniu pełnomocnictwa szczególnego.

Są to zatem "sprawy" nie tylko w znaczeniu materialnym lecz także w znaczeniu procesowym, tak aby możliwa była identyfikacja sprawy, w której pełnomocnik został ustanowiony. To, że w art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej nie zostały wymienione szczegółowe czynności, do których podejmowania pełnomocnik jest upoważniony, nie oznacza, że użyte w treści tego przepisu sformułowanie "wskazana sprawa podatkowa", przesądza o tym, że jest to sprawa wyłącznie w znaczeniu materialnym, a nie także procesowym.

7.5. W uzasadnieniu postanowienia, koncentrując się na definicji "wskazanej sprawy podatkowej" w znaczeniu materialnym, nie dostrzeżono, że art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej pozostaje w ścisłym związku nie tylko z przepisem art. 138e § 3 ale także z art. 138i § 2 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis stanowi o tym, że "Ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego". Pełnomocnictwo szczególne, to dokument, który stanowi dowód udzielenia pełnomocnictwa wskazanej w nim osobie z zastrzeżeniem, że umocowanie takie i wynikające niego reprezentowanie mocodawcy – z uwagi na treść art. 138i § 2 Ordynacji podatkowej następuje dopiero z chwilą zawiadomienia organu podatkowego o ustanowieniu pełnomocnika szczególnego.

Wymogiem skuteczności aktu udzielenia pełnomocnictwa i w konsekwencji podejmowania czynności przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy jest zatem nie tylko wykazanie tego umocowania odpowiednim dokumentem ale także zawiadomienie o tym organu podatkowego. Dlatego zgodnie z art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej, "pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w przypadku, gdy zostały utrwalone w postaci papierowej, składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis". Złożenie takiego pełnomocnictwa jest dowodem, z którego wynika umocowanie pełnomocnika do reprezentowania strony w postępowaniu, w którym ten dokument został złożony.

Użyte w treści art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej zwrot "akta sprawy" ma charakter ogólny i dotyczy czynności faktycznej, gdyż w rzeczywistości to organ podatkowy dołącza (składa) pełnomocnictwo do akt prowadzonej sprawy. Kluczowa jest natomiast treść art. 138i § 2 Ordynacji podatkowej, z którego to przepisu wynika zasada w której "ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego".

Przepis art. 138i § 2 Ordynacji podatkowej reguluje istotną kwestię mocy skutku prawnego pełnomocnictwa, gdyż z tym dniem czynności w imieniu strony z następstwami dla niej podejmuje pełnomocnik. Dniem zawiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnictwa szczególnego (zmianie jego zakresu, odwołaniu lub wypowiedzeniu) jest dzień, w którym do organu wpłynął (lub został złożony) dokument dotyczący pełnomocnictwa (por. W. Stachurski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Komentarz do art. 138i, red. L. Etel, Warszawa 2022, LEX/el. 2023). Forma zawiadomienia jest dowolna, ale musi jemu towarzyszyć przedłożenie organowi podatkowemu udzielonego pełnomocnictwa szczególnego. Bez tej czynności faktycznej pełnomocnictwo nie wywołuje jakichkolwiek skutków prawnych związanych z reprezentacją strony w prowadzonych przez organ podatkowy czynnościach sprawdzających, kontroli podatkowej oraz w postępowaniu podatkowym.

8.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny, przyjmując, że przyjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22 wykładnia art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej "(...) legitymizuje naruszenia organów podatkowych zmierzające do pozbawienia strony gwarancji procesowych i staje się źródłem naruszenia prawa do obrony postrzeganego przez pryzmat prawa do bycia reprezentowanym przez profesjonalnego pełnomocnika i prawa do respektowania woli podatnika w tym zakresie", nie uzasadnił powyższej oceny.

Ponadto, formułując przedstawione w postanowieniu zagadnienie prawne, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzega, że przejęte z prawa administracyjnego rozumienie "wskazanej sprawy podatkowej" tj. "(...) przewidziana w przepisach prawa możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku zawiązanego pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym", prowadziłoby do wniosku, że przewidziane w art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnictwo szczególne obejmowałoby tylko postępowanie podatkowe. Dopiero bowiem w postępowaniu podatkowym dochodzi do władczej "konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku zawiązanego pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym". Dopiero w momencie wszczęcia postępowania podatkowego następuje zawiązanie stosunku procesowego pomiędzy organem podatkowym a stroną postępowania i wówczas, tj. po wszczęciu postępowania, pojawiają się wszelkie obowiązki przewidziane w dziale IV Ordynacji podatkowej, które odnoszą się zarówno do organu podatkowego oraz do stron i innych uczestników postępowania (tak m.in. Pietrasz P. [w], Ordynacja podatkowa. red. Etel. L, Tom II. Procedury podatkowe. Komentarz do art. 165, LEX/el 2023).

8.2. Odnotować ponadto należy, że w art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej nie posłużono się pojęciem "wskazane zobowiązanie podatkowe" lecz "wskazana sprawa podatkowa". Prezentowana w uzasadnieniu postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wykładnia opiera się zatem na błędnym założeniu, że są to pojęcia tożsame i że postępowanie podatkowe jest kontynuacją stale jednego i tego samego postępowania, poczynając od daty rozpoczęcia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, które kończy wydaniem decyzji ostatecznej w postępowaniu podatkowym. Wprawdzie czynności sprawdzające, kontrola podatkowa oraz postępowanie podatkowe dotyczą tego samego zobowiązania podatkowego i cele tych procedur "zazębiają się", to jednak przedmiot "sprawy podatkowej" w każdej z tych procedur jest odmienny. Procedury te nie obejmują możliwości władczego i wiążącego oddziaływania na podmioty, wobec których są prowadzone. W wyniku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej nie następuje władcza "konkretyzacja wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku zawiązanego pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym".

8.3. Nie budzi żadnych wątpliwości to, że pełnomocnik szczególny, umocowany do reprezentowania strony "we wskazanej sprawie", podatkowej może ją reprezentować zarówno w prowadzonych przez organ podatkowych czynnościach sprawdzających, w kontroli podatkowej oraz w postępowaniu podatkowym.

Przesądza o tym art. 280 Ordynacji podatkowej, który w sprawach nieuregulowanych w dziale V "Czynności sprawdzające" odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów art. 143, art. 193a oraz rozdziałów 1-3a, 5, 6, 9, z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 14, 16, 22 i 23 działu IV." Na mocy odesłania zawartego tym przepisie do czynności sprawdzających stosuje się odpowiednio niektóre regulacje działu IV Ordynacji podatkowej. Są to między innymi przepisy dotyczące pełnomocnictwa (rozdział 3a).

Także na mocy odesłania zawartego w art. 292 Ordynacji podatkowej "W sprawach nieuregulowanych w dziale VI "Kontrola podatkowa" stosuje się odpowiednio przepisy rozdziałów 12, 14, 16, 22 i 23 działu IV, w tym przepisy dotyczące pełnomocnictwa (rozdział 3a).

Znamienne jest, że zarówno w przypadku czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowej, przywołane wyżej przepisy nie mówią o sprawie podatkowej lecz o "sprawach nieuregulowanych" w działach regulujących przebieg czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowej.

Odrębną sprawą w znaczeniu procesowym jest zatem uregulowana w Dziale V Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Czynności sprawdzające", sprawa będąca przedmiotem czynności sprawdzających. Odrębną sprawą w takim znaczeniu jest także sprawa uregulowana w Dziale VI Ordynacji podatkowej, zatytułowanym "Kontrola podatkowa" oraz sprawa będąca przedmiotem postępowania podatkowego, która została uregulowana w Dziale IV Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Postępowanie podatkowe".

Powyższe uwagi są dodatkową wskazówka przemawiająca za tym, że użyte w art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej pojęcie "wskazana sprawa podatkowa" oznacza nie tylko "sprawę w znaczeniu materialnym" ale także procesowym.

8.4. Zakres czynności sprawdzających jest ograniczony i wyznacza go art. 272 Ordynacji podatkowej oraz kolejne przepisy Ordynacji podatkowej.

W trakcie czynności sprawdzających nie dokonuje się merytorycznej weryfikacji poprawności rozliczeń podatkowych. Służą one korekcie formalnych (np. rachunkowych), a nie merytorycznych wad deklaracji. Eliminacja tych ostatnich wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania podatkowego. Z tego też względu odesłanie zawarte 280 Ordynacji podatkowej nie obejmuje stosowania w procedurze czynności sprawdzających regulacji rozdziału 11 działu IV "Dowody". Ich istota sprowadza się do dobrowolnego wyeliminowania uchybień związanych z rozliczeniem podatku, bez wszczynania postępowania podatkowego.

Przyjmuje się, że czynności te wyprzedzają postępowanie podatkowe i umożliwiają, co do zasady, rozstrzygnięcie wątpliwości związanych z prawidłowością rozliczeń podatkowych bez wszczynania postępowania podatkowego. Jest to – jak podkreślono w nauce prawa oraz w orzecznictwie – tryb konkurencyjny wobec postępowania podatkowego, który nie powinien być traktowany ani łącznie, ani też zamiennie z tym postępowaniem (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2006r., sygn. akt I FSK 315/06 – CBOSA oraz Dowgier. R. (w] Ordynacja podatkowa, red. Etel L., Tom II. Procedury podatkowe. Komentarz aktualizowany do art. 272, LEX/el 2023).

8.5. Do "konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku zawiązanego pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym" nie dochodzi także w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej.

Kontrola podatkowa jest odrębną od postępowania podatkowego procedurą podatkową. Jej cel wyznacza art. 281 § 1 Ordynacji podatkowej i jest nim "sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego". Podejmowanie kontroli podatkowej ma na celu niedopuszczanie do wszczynania zbędnych postępowań podatkowych, w sytuacji gdy zobowiązani prawidłowo wywiązują się z obowiązków, a także służy zebraniu materiału dowodowego, który będzie mógł być wykorzystany w postępowaniu jurysdykcyjnym, w przypadku gdy takie obowiązki nie są respektowane (tak. m.in. T. Kaczyński, M. Charkiewicz, Skutki ograniczenia czasu trwania kontroli podatkowej [w:] Ordynacja podatkowa. Kontrola realizacji zobowiązań podatkowych, red. R. Dowgier, Białystok 2012, s. 230).

Przebieg kontroli podatkowej następuje w protokole kontroli (art. 290 Ordynacji podatkowej), który nie rozstrzyga ani o prawach, ani o obowiązkach kontrolowanego, gdyż stanowi opis ustalonego stanu faktycznego w zakresie objętym przedmiotem kontroli. Protokół ten powinien natomiast zawierać pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz prawie złożenia korekty deklaracji (art. 290 § 2 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Dopiero w przypadku, gdy ta czynność (złożenie korekty deklaracji) nie zostanie dokonana, możliwe jest wszczęcie postępowania podatkowego i określenie w wydanej decyzji wysokości zobowiązania podatkowego.

8.6. Istotną wskazówką przy wykładni art. 138e § 1 Ordynacji podatkowej jest także unormowanie przyjęte w art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r., poz. 422).

Zgodnie z treścią tego przepisu, w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe, jeżeli zostaną spełnione przesłanki wymienione w pkt 1- 3, tj., jeżeli kontrolowany nie złożył korekty deklaracji, o której mowa w art. 82 ust. 3, albo organ nie uwzględnił złożonej korekty deklaracji, albo organ uwzględnił złożoną korektę deklaracji i istnieją przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług lub istnieją przesłanki do określenia kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wówczas, zgodnie z ust. 1b tego przepisu, w przypadku ustanowienia pełnomocnictwa szczególnego do działania w sprawie kontroli celno-skarbowej uznaje się, że pełnomocnictwo szczególne obejmuje również upoważnienie do działania w sprawie postępowania podatkowego, o którym mowa w ust. 1, oraz w postępowaniu zainicjowanym na skutek wniesionego odwołania, jeżeli kontrolowany nie odwołał pełnomocnictwa szczególnego.

Takich unormowań nie zawierają natomiast przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące prowadzenia kontroli podatkowej przez organy podatkowe pierwszej instancji inne niż organy prowadzące kontrolę celno-skarbową. Prowadzona przez te organy na podstawie Ordynacji podatkowej kontrola podatkowa nie przekształca się po jej zakończeniu z mocy prawa w postępowanie podatkowe.

9.1. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny, w wydanym na podstawie art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowieniu o przedstawieniu do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego, nie wykazał niezbędnego związku zagadnienia prawnego z okolicznościami rozpoznawanej sprawy, należało podjąć na podstawie art. 269 § 2 powołanej wyżej ustawy uchwałę o pozostawieniu przedstawionego zagadnienia prawnego bez rozpoznania.

9.2. Pełną aktualność zachowują argumenty przedstawione w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2020 r., sygn. akt II FPS 1/20 (CBOSA). Kategoryczne brzmienie przepisu art. 269 § 2 zdanie drugie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, zgodnie z którym "art. 267 nie stosuje się", oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może podjąć w tym trybie postanowienia o odmowie udzielenia odpowiedzi na przedstawione w tym trybie zagadnienie prawne.

Wprawdzie ustawodawca nie uregulował wprost treści rozstrzygnięcia, jakie powinno zostać wydane, gdy nie występuje przewidziany w art. 187 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, do którego odpowiedniego stosowania odsyła art. 269 § 1 tej ustawy, ścisły związek przedstawionego zagadnienia prawnego ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, podzielić należy poglądy wyrażone w piśmiennictwie, że w takim przypadku, skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego powinien podjąć uchwałę o pozostawieniu przedstawionego zagadnienia prawnego bez rozpoznania (zob. A. Kabat, uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, [w]: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zagadnienia wybrane) – materiał na Konferencję sędziów NSA, Popowo 20-22.10.2003r., Warszawa 2003, str. 99, A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza..., str. 206).

9.3. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca ponadto uwagę na to, że z uzasadnienia postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynika, że podziela on – co do istoty – stanowisko przyjęte w sentencji uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22, że użyty w art. 138e § 1 Ordynacji podatkowa zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy".

Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył natomiast, że nie podziela stanowiska wyrażonego w punkcie 2 sentencji uchwały, w której przyjęto, że "do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej".

Ta część sentencji uchwały – zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego – "(...) nie mieści się w granicach zadanego pytania w postanowieniu z 2 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1402/21". Ten zabieg – jak podkreślono w uzasadnieniu postanowienia – spowodował, że "(...) można mieć poważne wątpliwości z zakresem związania przedmiotową uchwałą NSA zważywszy na treść uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 21 września 2020 r. sygn. akt II FPS 1/20". "Przeformułowanie" pytania zawartego w postanowieniu stwarza wątpliwości w płaszczyźnie zakresu związania przedmiotową uchwałą NSA (...).

9.4. Argumentacja przedstawiona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu postanowienia – pozostawiając na uboczu jej treść i formę – dodatkowo przemawia za podjęciem uchwały o pozostawieniu przedstawionego zagadnienia prawnego bez rozpoznania. Prowadzi ona bowiem do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny – nie zgadzając się z przywołaną w uzasadnieniu postanowienia częścią sentencji uchwały – zakłada, że nie jest nią związany przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Tymczasem, uchwały podejmowane na podstawie art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie polegają na wykładni i na wyjaśnianiu zakresu mocy wiążącej uchwały, z której treścią nie zgadza się skład orzekający, a do tego w istocie zmierza Wojewódzki Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie.

9.5. Reasumując; ponieważ przedstawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne nie spełniało przesłanek do uruchomienia postępowania przewidzianego w art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na podstawie art. 269 § 2 tej ustawy Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę o pozostawieniu przedstawionego zagadnienia prawnego bez rozpoznania.

-----------------------

14