Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 368/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Hasła tematyczne: Ubezpieczenie społeczne
Skarżony organ: Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych/ZUS
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 31zo ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 2095
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t. j.)
article: art. 77 § 1, art. 80
journal: Dz.U. 2021 poz 735
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit.c, art. 141 § 4, art. 184
journal: Dz.U. 2023 poz 259
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 533/21 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 29 czerwca 2021 r. nr 040000/412587/2020/RDZ/ODW/1 w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 3 listopada 2021 r., o sygn. akt I SA/Bd 533/21, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uwzględnił skargę JS (dalej jako: "Strona" lub "Skarżący") i uchylił decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 29 czerwca 2021 r., nr 040000/412587/2020/RDZ/ODW/1, w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek za okres od marca do maja 2020 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń powołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

Oś sporu w niniejszej sprawie dotyczy zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na wniosek wspólnika spółki cywilnej, czyli wykładni oraz zastosowania art. 31 zo ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, i innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm. - dalej w skrócie: "ustawa o COVID").

2.1. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Zakład Ubezpieczeń Społecznych, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. art. 77 § 1 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm. - dalej w skrócie: "K.p.a.") poprzez błędne przyjęcie przez WSA w Bydgoszczy, że w toku postępowania prowadzonego na podstawie ustawy o COVID - w sprawie o zwolnienie z opłacenia należności z tytułu składek za marzec, kwiecień i maj 2020 r. organ naruszył powyższe przepisy. Zdaniem skarżącego kasacyjnie organu stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia powyżej wskazanych przepisów K.p.a. nie zostało w żaden sposób uzasadnione;

b) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez sformułowanie zaleceń organowi co do przesłanek rozpoznania wniosku Skarżącego contra legem, tj. poprzez nakazanie

organowi, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, przyjęcia, że pracodawcą jest Skarżący, i przy tym założeniu, rozpoznanie wniosku podczas gdy, zwolnienie udzielane jest płatnikowi składek, a płatnikiem składek na ubezpieczenia społeczne za zatrudnionych pracowników jest spółka A s.c. i to ona została zwolniona z obowiązku opłacania składek na skutek złożonego w jej imieniu przez Skarżącego wniosku.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w skardze kasacyjne zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 31zo ust. 2 ustawy o COVID poprzez uznanie, że Skarżący nie jest osobą prowadzącą pozarolniczą działalność, opłacającą składki wyłącznie na własne ubezpieczenia społeczne, a tym samym, że nie ma do niego zastosowania warunek spełnienia przychodu z działalności, o którym mowa w tym przepisie;

b) art. 31zo ust. 1 ustawy o COVID poprzez uznanie, że Skarżący jest zwolniony z obowiązku spełnienia kryterium dochodowego w celu uzyskania zwolnienia i przyjęcie, że złożył on wniosek o zwolnienie z obowiązku opłacania składek jako płatnik składek, który zgłosił do ubezpieczeń społecznych mniej niż 10 ubezpieczonych, podczas gdy płatnikiem składek za zatrudnionych pracowników jest spółka cywilna A, która uzyskała takie zwolnienie na skutek wniosku złożonego w jej imieniu przez Skarżącego.

Wobec podniesionych zarzutów w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie skargi Strony poprzez jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Bydgoszczy oraz o przyznanie kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym.

2.2. Strona nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną organu.

Naczelny Sąd Administracyjny rozważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny sporządził uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., przedstawiając jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Regulacja ta ma charakter szczególny, gdyż wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed Sądem odwoławczym wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny sprowadził swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. oraz żadna z przesłanek, przewidziana w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę jedynie zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej, określonymi w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. Co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednak w rozpoznawanej sprawie należało odstąpić od tej zasady z uwagi na to, że o wyniku sprawy decydowała ocena w oparciu o przepisy prawa materialnego, czyli regulacji prawnych zawartych w ustawie o COVID.

3.1. Zagadnieniem prawnym kwestionowanym w skardze kasacyjnej jest stanowisko Sądu pierwszej instancji co do możliwości objęcia zwolnieniem z opłacania składek na ubezpieczenia społeczne wspólnika spółki cywilnej, który jest odrębnym płatnikiem składek za zatrudnione w spółce cywilnej osoby.

Podobny problem prawny był przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 9 września 2021 r., o sygn. akt I GSK 404/21 i I GSK 518/21 oraz z dnia 13 maja 2022 r., o sygn. akt I GSK 1503/21 i z dnia 18 maja 2022 r., o sygn. akt I GSK 1533/21. Zawartą w powyższych orzeczeniach ocenę prawną skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, a argumentację w nich zawartą w znacznej części wykorzysta w dalszej części uzasadnienia w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy.

3.2. Stosownie do art. 31zo ust. 1 ustawy o COVID na wniosek płatnika składek zwalnia się z obowiązku opłacania nieopłaconych należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, na ubezpieczenie zdrowotne, na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, należne za okres od dnia 1 marca 2020 r. do dnia 31 maja 2020 r., wykazanych w deklaracjach rozliczeniowych złożonych za ten okres, jeżeli był zgłoszony jako płatnik składek: 1) przed dniem 1 lutego 2020 r. i na dzień 29 lutego 2020 r., 2) w okresie od dnia 1 lutego 2020 r. do dnia 29 lutego 2020 r. i na dzień 31 marca 2020 r., 3) w okresie od dnia 1 marca 2020 r. do dnia 31 marca 2020 r. i na dzień 30 kwietnia 2020 r. – zgłosił do ubezpieczeń społecznych mniej niż 10 ubezpieczonych.

Z kolei zgodnie z art. 31zo ust. 2 ustawy o COVID na wniosek płatnika składek, będącego osobą prowadzącą pozarolniczą działalność, o której mowa w art. 8 ust. 6 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, zwanej dalej "osobą prowadzącą pozarolniczą działalność", opłacającego składki wyłącznie na własne ubezpieczenia społeczne lub ubezpieczenie zdrowotne, zwalnia się z obowiązku opłacenia nieopłaconych należności z tytułu składek na jego obowiązkowe ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz wypadkowe, dobrowolne ubezpieczenie chorobowe, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Solidarnościowy, należne za okres od dnia 1 marca 2020 r. do dnia 31 maja 2020 r., jeżeli prowadził działalność przed dniem 1 kwietnia 2020 r. i przychód z tej działalności w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskany w pierwszym miesiącu, za który jest składany wniosek o zwolnienie z opłacania składek, o którym mowa w art. 31zp ust. 1, nie był wyższy niż 300% prognozowanego przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia brutto w gospodarce narodowej w 2020 r.

Powołany powyżej przepis art. 31zo ustawy o COVID przewiduje dwie główne grupy przedsiębiorców (nie licząc duchownego i osób współpracujących), które mogą skorzystać z 3 - miesięcznego zwolnienia ze składek ZUS. Pierwsza grupa obejmuje podmioty zatrudniające pracowników i tu zwolnienie jest niezależne od pogorszenia sytuacji gospodarczej oraz wysokości przychodów. Natomiast drugie zwolnienie dotyczy podmiotów niezatrudniających i uzależnione jest od wysokości przychodu osiągniętego w marcu 2020 r.

3.3. Dokonując wykładni powyższych regulacji prawnych Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że w niniejszej sprawie wnioskodawcą i w konsekwencji adresatem decyzji jest wspólnik spółki cywilnej będący płatnikiem składek, pracodawcą, podmiotem, który zgłosił do ubezpieczeń społecznych mniej niż 10 ubezpieczonych (Strona zatrudnia dwóch pracowników). Spółka cywilna jest stosunkiem prawnym obligacyjnym, opartym na umowie. Umowa spółki cywilnej nie stanowi podstawy do zawierania ze wspólnikami umów o pracę. W przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, status przedsiębiorcy przysługuje wszystkim wspólnikom. Oznacza to, że wobec zatrudnionych pracowników, pracodawcą jest każdy ze wspólników, a nie spółka. Wbrew zatem twierdzeniom skarżącego kasacyjnie organu przyjęcie, że pracodawcą w spółce cywilnej jest Skarżący, jako wspólnik tej spółki nie jest contra legem. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przedsiębiorstwo utworzone w ramach spółki cywilnej nie może aktualnie zatrudniać pracowników we własnym imieniu i działa na rachunek wspólników. Taka jednostka organizacyjna nie może być uznana za pracodawcę, gdyż spełnia tylko jedno, określone przez art. 3 Kodeksu pracy, wymaganie, tj. posiada odpowiadającą zakładowi pracy formę organizacyjną, obejmującą substrat osobowy i techniczny potrzebny do wykonywania określonego rodzaju działalności i związanego z tym procesu pracy. Nie ma natomiast koniecznej dla uzyskania statusu pracodawcy zdolności zatrudniania we własnym imieniu pracowników (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2020 r., o sygn. akt III AUa 716/19). Z wyroku Sądu Najwyższego z dnia 14 grudnia 2017 r., o sygn. akt II UK 643/16, wynika wprost, że spółka cywilna nie jest płatnikiem składek w rozumieniu art. 4 pkt 2a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, a decyzja organu rentowego nie może zostać wydana przeciwko spółce cywilnej.

Uwzględniając powyższe, zasadnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że skoro Skarżący złożył wniosek jako wspólnik (spółki cywilnej), a nie osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą i opłacająca składki wyłącznie na własne ubezpieczenia społeczne lub ubezpieczenie zdrowotne, to zastosowanie wobec tego podmiotu winien znaleźć przepis art. 31zo ust. 1, a nie art. 31zo ust. 2 ustawy o COVID. Skarżący wskazał we wniosku za marzec 2020 r. oraz w odrębnym wniosku za kwiecień-maj 2020 r. warunki z pkt 1, a więc opisane w art. 31zo ust. 1 ustawy o COVID. Według wniosku za marzec 2020 r. Strona wnioskowała o zwolnienie z obowiązku opłacania nieopłaconych należności z tytułu składek "za osoby ubezpieczone", tj. "osoby zgłoszone do ubezpieczeń społecznych lub ubezpieczenia zdrowotnego, w tym osoby współpracujące z osobą prowadzącą pozarolniczą działalność oraz osobą prowadzącą pozarolniczą działalność, która opłaca składki jednocześnie za innych ubezpieczonych; dotyczy płatników, którzy na dzień 29 lutego 2020 r. zgłaszali do ubezpieczeń społecznych mniej niż 10 ubezpieczonych". Podobnie brzmi pkt 1 wniosku za kwiecień-maj 2020 r. - Strona złożyła wniosek "jako płatnik składek za osoby zgłoszone do ubezpieczeń społecznych (np. za pracowników, osoby współpracujące z osobą prowadzącą pozarolniczą działalność, za osobę prowadzącą działalność)". Sam organ potwierdził, że Strona prowadzi działalność wyłącznie w formie spółki cywilnej.

Słusznie zatem WSA uznał za nie budzące wątpliwości, że Skarżący ubiegał się o zwolnienie także za innych ubezpieczonych (w tym przypadku dwóch pracowników) i składając wniosek o zwolnienie za innych ubezpieczonych, nie można było go odnosić do odrębnej działalności prowadzonej poza spółką cywilną. Autor skargi kasacyjnej nie zdołał podważyć prawidłowego stanowiska Sądu pierwszej instancji, że organ błędnie przyjął, że pracodawcą jest spółka cywilna, a nie Skarżący jako wspólnik.

Jak wskazano w powołanych powyżej orzeczeniach NSA, przepisy prawa w jasny sposób rozróżniają sytuacje, kiedy płatnik składa wniosek o własne zwolnienie z obowiązku opłacenia należności składkowych, a kiedy płatnik składa wniosek za zgłoszonych do ubezpieczeń społecznych pracowników. I tak, przepis art. 31zo ust. 1 ustawy o COVID dotyczy przypadku, gdy wniosek o zwolnienie z obowiązku opłacania nieopłaconych należności z tytułu składek wnosi płatnik, który zgłosił do ubezpieczeń społecznych mniej niż 10 ubezpieczonych. Natomiast przepis art. 31zo ust. 2 ustawy o COVID dotyczy przypadku, gdy wniosek składa płatnik, będący osobą prowadzącą pozarolniczą działalność, który opłaca składki wyłącznie na własne ubezpieczenia społeczne lub ubezpieczenie zdrowotne.

Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej w zakresie odróżnienia pracodawcy od płatnika składek należy wyjaśnić, kontrola legalności decyzji ZUS w przedmiotowej sprawie nie obejmuje rozstrzygnięcia tego, kto powinien być płatnikiem składek na ubezpieczenia pracownika zatrudnionego w działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje zatem kwestia, że ZUS prowadzi konta płatników składek w oparciu o numer NIP, a formularze wniosków zostały opracowane dla płatników składek.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że w sytuacji, gdy wspólnik spółki cywilnej dokonuje zgłoszenia jako płatnik składek i wykazuje we wniosku o zwolnienie osoby zatrudnione, to wniosek ten winien być rozpoznany na podstawie art. 31zo ust. 1 ustawy o COVID. Od powyższego należy odróżnić sytuację, w której każdy wspólnik może wystąpić o zwolnienie z opłacania składek wyłącznie na własne ubezpieczenia. Przepisy ustawy o COVID dawały możliwość uzyskania wnioskowanego zwolnienia z obowiązku opłacenia nieopłaconych należności składkowych, zarówno płatnikowi składek za własne składki, jak i za składki na ubezpieczonego pracownika/ów. Powyższa kwestia prawidłowo została oceniona przez WSA w zaskarżonym wyroku. Wobec powyższego za chybione należało uznać zarzuty obrazy prawa materialnego art. 31zo ust. 1 i ust. 2 ustawy o COVID.

3.4. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznał zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. Z przywołanych regulacji procesowych wynika, że organ prowadząc postępowanie obowiązany jest do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, który dotyczy wszystkich okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Następnie na podstawie całokształtu materiału dowodowego organ ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 80 K.p.a.). W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że organ nie zastosował powyższych zasad, a nastąpiło to poprzez nieuwzględnienie, że Strona jako wspólnik spółki cywilnej może być jednocześnie pracodawcą i płatnikiem składek na ubezpieczenia społeczne. Skarżący kasacyjnie organ nie podważył ani ustalonego w sprawie stanu faktycznego, ani jego oceny przyjętej w zaskarżonym wyroku. Wobec powyższego zarzuty naruszenia przepisów procesowych uznać należało za bezzasadne.

3.5. Odnosząc się do uchybienia przepisom art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w pierwszej z tych regulacji i umożliwia jego kontrolę instancyjną. Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. określa bowiem formalne warunki, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądowego. Na podstawie tego przepisu można zatem kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. WSA w Bydgoszczy wskazał w motywach orzeczenia, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, sformułowane w nim zalecenia co przesłanek rozpoznania wniosku nie są contra legem. Okoliczność, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z wyrażoną przez WSA oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09).

Powołany w zarzutach skargi kasacyjnej przepis art. 3 § 1 P.p.s.a. określa zakres kognicji sądów administracyjnych oraz kryterium kontroli sądowoadministracyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powyższa regulacja prawna nie mogła zostać naruszona przez wadliwe dokonanie kontroli działania administracji publicznej, lecz ewentualnie poprzez przekroczenie przez sąd administracyjny kompetencji albo poprzez zastosowanie środka i/lub kryterium kontroli nieprzewidzianego w ustawie. Przepis ten mógłby zostać naruszony, gdyby Sąd pierwszej instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Natomiast to, czy dokonana przez WSA ocena legalności zaskarżonej decyzji była prawidłowa nie może być utożsamiane z naruszeniem dyspozycji art. 3 § 1 P.p.s.a.

3.6. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną organu jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 P.p.s.a.

M. Bejgerowska P. Piszczek J. Wegner