Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2346/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-05-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zarządcy Masy Sanacyjnej N. sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1917/17 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 marca 2017 r. nr 1401-IOV-4.4103.12.2017.ACz w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca 2012 r. do marca 2013 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1917/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę N. sp. z o.o. (obecnie Zarządca masy sanacyjnej N. sp. z o.o. w restrukturyzacji, dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 28 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2012 r. do marca 2013 r.

Sąd pierwszej instancji podzielił w pełni ocenę organów podatkowych obu instancji co do tego, że skarżąca w badanym okresie dokonała nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez W. sp. z o.o. (dalej "W. sp. z o.o."), W.1 sp. z o.o., L. sp. z o.o., S. (dalej "S.") oraz B. sp. z o.o. tytułem dostawy prętów żebrowanych. Zdaniem sądu faktury wystawione przez ww. podmioty (z wyjątkiem dwóch faktur pochodzących od S. i jednej od B. sp. z o.o.) nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych dokonanych pomiędzy wskazanym w ich treści sprzedawcą a nabywcą. Pomimo zatem, że w rzeczywistości doszło do nabycia przez skarżącą towaru w postaci prętów żebrowanych, ich dostawcami nie byli wystawcy spornych faktur, czego w ustalonym stanie faktycznym spółka miała pełną świadomość. Tym samym zasadne było pozbawienie spółki na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", prawa do odliczenia podatku naliczonego w tych fakturach wykazanego.

Jako prawidłowe sąd ocenił również zastosowanie przez organy podatkowe art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz A. SKA (dalej "A."), B. sp. z o.o. oraz D. sp. z o.o. Faktury te bowiem również nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, przedmiotem których miał być towar w postaci prętów żebrowanych.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, która w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", zarzuciła naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, oraz prawa materialnego, tj.:

1) art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych, wynikającą z błędnych ustaleń faktycznych sądu pierwszej instancji opartych na decyzji organu drugiej instancji i w rezultacie błędnej oceny prawnej przez sąd okoliczności sprawy bez powiązania z aktami sprawy i zgromadzonymi w nich dowodami, co odzwierciedla treść uzasadnienia skarżonego wyroku i co miało wpływ na wynik sprawy, skutkując oddaleniem skargi na decyzję organu, które to uchybienia sądu pierwszej instancji nastąpiły przez:

a) zakreślenie kwestii spornych w sposób dowolny, będący rezultatem zignorowania zarzutów skargi, i w efekcie ich nierozpoznania, z racji błędnego przyjęcia i ograniczenia przedmiotu sporu, który wg sądu sprowadzać się miał do rozstrzygnięcia "(...) czy w okresie objętym postępowaniem Spółka wystawiła (na rzecz A. SKA, B. Sp. z o. o. oraz D. Sp. z o. o.) faktury sprzedaży nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych które podlegają opodatkowaniu w trybie przewidzianym w art. 108 ust. 1 u.p.t., a także czy faktury wystawione przez W. Sp. z o. o., W.1 Sp. z o. o., L. Sp. z o. o., S., B. Sp. z o. o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji w warstwie podmiotowej, zaś Spółka pomniejszając VAT należny o naliczony zawarty w rozliczonych fakturach naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. (...)" — sąd pierwszej instancji skoncentrował się na warstwie podmiotowej, pomijając aspekt przedmiotowy sprawy, a potwierdzony przez organy podatkowe faktyczny obrót towarem przez skarżącą, co nakłada obowiązek badania dobrej wiary i zachowania należytej staranności przez podatnika i co stanowiło istotę zarzutów wniesionej skargi,

b) orzeczenie de facto w sprawie niedotyczącej podatnika przez wskazanie okoliczności faktycznych ustalonych wobec kontrahentów spółki przy jednoczesnym braku dowodów i wtórnej ich oceny prawnej odnoszącej się bezpośrednio do skarżącej,

c) bezpodstawną ocenę, że podatnik nie zachował dobrej wiary i był świadomym uczestnikiem oszustwa w VAT wyłącznie w oparciu o dowody i ustalenia faktyczno-prawne odnoszące się do innych uczestników kwestionowanych transakcji, ale nie do podatnika, wobec którego nie zgromadzono żadnych dowodów zaprzeczających jego działaniu w dobrej wierze, w tym zakresie powielono ustalenia i ocenę prawną dokonaną przez organy podatkowe,

d) wewnętrzne sprzeczności uzasadnienia wyroku, polegające na twierdzeniach sądu pierwszej instancji wynikających z niezgodnych ustaleń:

– odnośnie uczestnictwa w transakcjach spółki B. — z jednej strony sąd stwierdził, że B. sp. z o. o. nie dokonywała faktycznego zakupu towarów, zatem faktury wystawiane przez ten podmiot na rzecz spółki nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji, tak też i sprzedaż fakturowana przez podatnika na rzecz D. sp. z o.o. i A. (str. 22 wyroku), aby następnie wywieść, że w transakcjach na rzecz A. spółka nie była stroną, widniejąc wyłącznie jako wystawca faktury oraz dokumentu WZ, a uczestnikiem ww. transakcji, nabywcą, co ma wynikać z akt administracyjnych, a przede wszystkim z zeznań przedstawicieli A. i spółki, była właśnie B. sp. z o.o., która faktycznie uczestniczyła w transakcjach (str. 23 wyroku),

– dotyczących wniosków sądu o transakcjach niemożliwych do przeprowadzenia przez spółkę z uwagi na charakter działalności spółki, polegający na pełnieniu w transakcjach co najwyżej roli pośrednika (gdyż podmiot ten nie magazynował, nie konfekcjonował, nie transportował towarów, ani we własnym zakresie, ani nie dokonywał zakupu takich usług), i ze wskazaniem, że spółka nie mogła być uczestnikiem dostaw do A., która otrzymała towar fakturowany przez podatnika, lecz bez faktycznego udziału spółki w tych transakcjach (zakupy dokonane w oparciu o kwestionowane w toku postępowania kontrolnego faktury nie miały miejsca), i następnych, sprzecznych z dotychczasowymi, twierdzeniach sądu o dysponowaniu przez spółkę towarem wykazanym na przyjętych do rozliczenia fakturach zakupu (str. 22 — 23 wyroku);

2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.), dalej "o.p.", przez niezasadne oddalenie skargi, w sytuacji gdy decyzja organu odwoławczego została wydana w oparciu o nienależycie przeprowadzone postępowanie dowodowe, przejawiające się lekceważeniem dowodów przedkładanych przez spółkę, całkowicie dowolną oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz niepodjęciem wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia na podstawie nieustalonego stanu faktycznego i w konsekwencji do błędnego uznania, że spółka była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, podczas gdy pominięty w ocenie sprawy materiał dowodowy potwierdza, że skarżąca dołożyła należytej staranności kupieckiej w obrocie gospodarczym, mogąc zakładać legalny obrót towarowy, w tym zwłaszcza na podstawie otrzymywanych dokumentów oraz okoliczności odbioru towaru;

3) art. 151 w zw. z art. 2 w zw. z art. 141 § 4 i w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. przez nierozpoznanie istoty sprawy, wobec ograniczenia sporu do rozstrzygnięcia, czy wystawione przez dostawców skarżącej faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji w warstwie podmiotowej, które doprowadziło do jedynie wybiórczego bądź zaniechania w ogóle rozpoznania szeregu kluczowych dla sprawy, szeroko podniesionych w skardze zarzutów odnoszących się do nieprawidłowych ustaleń organów podatkowych obu instancji w przedmiocie nieistnienia po stronie skarżącej dobrej wiary oraz w konsekwencji oddalenie skargi, podczas gdy prawidłowe rozpoznanie istoty sporu, przez odniesienie się przez sąd pierwszej instancji do zarzutów skargi, winno doprowadzić do konkluzji przeciwnej, że wobec nieświadomości uczestnictwa w stwierdzonym jedynie na wcześniejszym etapie dostawy oszustwie podatkowym oraz w następstwie uzasadnionego założenia legalnego obrotu towarowego, w szczególności na podstawie otrzymywanych dokumentów oraz okoliczności odbioru towaru, spółce w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT przysługiwało prawo pomniejszenia tego podatku o podatek naliczony zawarty w rozliczonych fakturach;

4) art. 2 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez:

a) nierozpatrzenie istoty sprawy w związku z brakiem wystarczającego ustosunkowania się przez sąd pierwszej instancji do zarzutów skargi oraz przez brak jakiegokolwiek ustosunkowania się przez sąd pierwszej instancji do argumentacji podniesionej przez spółkę w toku rozprawy, dowodzących nieświadomości spółki w uczestnictwie w oszustwie podatkowym, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego oddalenia skargi,

b) wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku w zakresie transakcji zakupu i sprzedaży, gdzie dostawcę uważa się za podmiot niedysponujący towarem i jednocześnie — przy zakwestionowanej sprzedaży przez spółkę — za faktyczną stronę dostawy towaru i to w warunkach niekwestionowanego faktu rzeczywistej dostawy towaru ostatecznemu odbiorcy, przez co nie sposób stwierdzić, na podstawie jakiego stanu faktycznego wyrokowano w sprawie;

5) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. przez jego niezastosowanie w sprawie i bezpodstawne oddalenie skargi na podstawie art. 151 cytowanej ustawy na decyzję organu odwoławczego, które nastąpiło w związku z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego:

a) art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 191 i art. 192 o.p. wskutek postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji wbrew zasadzie zaufania do organów podatkowych, przy z góry przyjętym założeniu o świadomym uczestnictwie w przestępstwie karuzelowym z zamiarem wyłudzenia podatku od towarów i usług i w toku którego to postępowania:

– nie przeprowadzono zupełnego postępowania wyjaśniającego w sprawie i nie zgromadzono wystarczających dowodów popierających stanowisko organów, że podatnik nie działał w sprawie w dobrej wierze, czego dowodem są sprzeczne twierdzenia o fikcyjności transakcji zakupu i sprzedaży i jednocześnie o dysponowaniu przez skarżącą towarem w postaci prętów żebrowanych, które stanowiły przedmiot sprzedaży,

– uniemożliwiono stronie czynny udział w postępowaniu, opierając się na fragmentarycznych materiałach dowodowych kompletowanych wybiórczo, a stanowiących materiał dowodowy w znacznej mierze dotyczący kontrahentów podatnika, co zniekształciło rzeczywisty obraz stanu faktycznego sprawy podatkowej, gdyż nie zostały w żaden sposób ustalone okoliczności faktyczne stanowiące odzwierciedlenie transakcji dokonywanych rzeczywistym towarem przez skarżącą,

b) art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. przez odmowę podatnikowi przeprowadzenia — na okoliczność ustalenia działania w dobrej wierze i z należytą starannością kupiecką — wnioskowanych dowodów w toku bezpośrednio prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego przed organami pierwszej i drugiej instancji, odmawiając mu w ten sposób czynnego udziału w prowadzonym wobec niego postępowaniu i gwarancji praw przysługujących mu w toku przeprowadzonych dowodów, których nie miał w znacznej części przez inne organy, czego dowodem są postanowienia odmowne organu pierwszej instancji z 26 lipca 2016 r. i z 15 listopada 2016 r. oraz postanowienie organu odwoławczego z 28 marca 2017 r., które z tych powodów wymaga zaskarżenia,

c) art. 193 § 1, 2 i 4 oraz art. 180 § 1 i art. 181 o.p. przez uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych prowadzonych przez spółkę w zakresie spornych transakcji zakupu towaru w okresie od czerwca 2012 r. do marca 2013 r. oraz transakcji sprzedaży w lipcu i wrześniu 2012 r. oraz za okres od listopada 2012 r. do marca 2013 r. przy braku wystarczających ku temu przesłanek, a opartych na sprzecznych ustaleniach o fikcyjności transakcji sprzedaży i jednoczesnych ustaleniach o dysponowaniu przez skarżącą towarem będącym przedmiotem transakcji, oraz nieuprawnionych wnioskach o braku należytej staranności oraz dobrej wiary podatnika dotyczących zakwestionowanych transakcji, z pominięciem wniosków dowodowych strony,

d) art. 233 § 1 pkt 1) o.p. przez utrzymanie w mocy decyzji pierwoszoinstancyjnej w wyniku akceptacji toku postępowania i oceny ustalonych w nim okoliczności dokonanych przez organ kontroli skarbowej, czego dokonano z naruszeniem ww. w pkt a) i b) przepisów postępowania,

e) art. 210 § 4 o.p. przez sporządzenie decyzji, której uzasadnienie faktyczne sprowadza się do obszernych ustaleń i opisów dotyczących innych kontrahentów oraz transakcji przez nich przeprowadzanych i na tej podstawie formułowanych gołosłownie, bez żadnego powiązania z opisywanymi tak ustaleniami i konkretnymi transakcjami zakupu i sprzedaży dokonywanymi przez skarżącą, ocen prawnych o świadomej roli podatnika w procederze wyłudzania podatku od towarów i usług;

6) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a przez jego niezastosowanie w sprawie i bezpodstawne oddalenie skargi na podstawie art. 151 cytowanej ustawy na decyzję organu odwoławczego, która została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

a) art. 5 ust. 1 pkt 1), art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1) lit. a), art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a), art. 103 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przypisania spółce świadomego udziału w transakcjach, które według ustaleń organów podatkowych nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i z tych samych powodów ustalenia o zawyżeniu przez podatnika podatku należnego, przy równoczesnym obciążeniu go obowiązkiem zapłaty kwot podatku od towarów i usług nie dokumentujących faktycznej sprzedaży przy potwierdzonych przez organy obu instancji okolicznościach dysponowania przez spółkę towarem stanowiącym przedmiot obrotu i niedowiedzionym świadomym uczestniczeniu spółki w przestępstwie karuzelowym,

b) art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT przez błędną wykładnię tego przepisu przyjęciem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji w warstwie podmiotowej, podczas, gdy zastosowanie sankcji tego przepisu w przypadku rzeczywistego obrotu towarowego uzależnione jest od ustalenia świadomości uczestnictwa podatnika w oszustwie podatkowym oraz wykazania podatnikowi niedołożenia należytej staranności w relacjach z kontrahentem;

7) art. 5 ust. 1 pkt 1), art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1) lit. a), art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a), art. 103 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przypisania spółce świadomego udziału w transakcjach, które według ustaleń organów podatkowych nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i z tych samych powodów ustalenia o zawyżeniu przez podatnika podatku należnego, przy równoczesnym obciążeniu go obowiązkiem zapłaty kwot podatku od towarów i usług niedokumentujących faktycznej sprzedaży przy potwierdzonych przez organy obu instancji okolicznościach dysponowania przez skarżącą towarem stanowiącym przedmiot obrotu i niedowiedzionym świadomym uczestniczeniu spółki w przestępstwie karuzelowym;

8) art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT przez błędną wykładnię tego przepisu przyjęciem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji w warstwie podmiotowej, podczas gdy zastosowanie sankcji tego przepisu w przypadku rzeczywistego obrotu towarowego uzależnione jest od ustalenia świadomości uczestnictwa podatnika w oszustwie podatkowym oraz wykazania podatnikowi niedołożenia należytej staranności w relacjach z kontrahentem.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniesiono również o przeprowadzenie dowodów z załączonych oświadczeń świadków, których przesłuchania w sprawie organy podatkowe zaniechały lub niezasadnie od niego odstąpiły, wskazujących okoliczności potwierdzające dobrą wiarę spółki w zakwestionowanych transakcjach.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

3.2. Na rozprawie 21 kwietnia 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek dowodowy zgłoszony w skardze kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające wyłącznie z dokumentów. Zgłoszony wniosek dowodowy dotyczył zaś oświadczeń pisemnych świadków. W istocie przeprowadzenie dowodów z tych oświadczeń stanowiłoby obejście zakazu przesłuchiwania świadków w postępowaniu sądowoadministracyjnym.

3.3. W skardze kasacyjnej podniesiono szereg zarzutów. Można je podzielić na trzy grupy. W ramach pierwszej z nich autor skargi kasacyjnej zarzuca wady sporządzonego uzasadnienia sądu pierwszej instancji. Druga zaś dotyczy uchybień w przeprowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu dowodowym w zakresie ustaleń faktycznych odnoszących się do dołożenia należytej staranności kupieckiej przez skarżącego w relacjach ze zbywcami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach oraz nabywcami. Ostatnia grupa zarzutów dotyczy naruszenia przepisów prawa materialnego.

W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, CBOSA).

3.4. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest ten wskazujący na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W rozpoznawanym środku odwoławczym jej autor zarzuca: wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych, co odzwierciedla treść uzasadnienia skarżonego wyroku; zakreślenie kwestii spornych w sposób dowolny, będący rezultatem zignorowania zarzutów skargi, i w efekcie ich nierozpoznania; orzeczenie de facto w sprawie niedotyczącej podatnika przez wskazanie okoliczności faktycznych ustalonych wobec kontrahentów spółki przy jednoczesnym braku dowodów i wtórnej ich oceny prawnej odnoszącej się bezpośrednio do skarżącej; nierozpatrzenie istoty sprawy w związku z brakiem wystarczającego ustosunkowania się przez sąd pierwszej instancji do zarzutów skargi oraz przez brak jakiegokolwiek ustosunkowania się przez sąd pierwszej instancji do argumentacji podniesionej przez spółkę w toku rozprawy, dowodzących nieświadomości spółki w uczestnictwie w oszustwie podatkowym; wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku w zakresie transakcji zakupu i sprzedaży.

W związku z tak sformułowanym zarzutem kasacyjnym warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39 podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku.

Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r., I FSK 911/09, baza internetowa http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

3.5. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy, po lekturze przedmiotowego uzasadnienia, należy uznać, że zarzuty dotyczące naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. są bezzasadne. Przede wszystkim trzeba zaznaczyć, że w ramach tego zarzutu kontroli instancyjnej podlega jedynie spełnienie wymogów ustawowych uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Natomiast nie podlegają badaniu okoliczności dotyczące przyjętych przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, czy też ocena zebranych w sprawie dowodów. Te kwestie bowiem powinny być przedmiotem zarzutów procesowych dotyczących prawidłowości postępowania wyjaśniającego.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że wojewódzki sąd administracyjny przeprowadził kontrolę działalności organów podatkowych. Odniesienie się do okoliczności faktycznych ustalonych wobec kontrahentów spółki było konieczne. Stąd też nie można zasadnie twierdzić, że wyrok dotyczy faktycznie innych podmiotów niż skarżący. Powyższe okoliczności miały bezpośredni wpływ na ocenę działań skarżącej spółki. Również w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniesiono się do zarzutów zawartych w skardze. W szczególności sąd pierwszej instancji w pisemnych motywach wyroku odniósł się i ocenił świadomość spółki w uczestnictwie w oszustwie podatkowym. Także lektura uzasadnienia nie potwierdza zarzucanej wewnętrznej sprzeczności w zakresie transakcji zakupu i sprzedaży.

3.5. Również za bezzasadne należy uznać zarzuty dotyczące prawidłowości przeprowadzonego postepowania dowodowego oraz poczynionych ustaleń faktycznych. Zdaniem autora skargi kasacyjnej podstawową wadą było skoncentrowanie uwagi na działaniach kontrahentów. W ocenie kasatora nie wykazano zaś w toku postępowania, że skarżąca spółka miała świadomość udziału w oszukańczym procederze. W jej przekonaniu działała w dobrej wierze i z należytą starannością kupiecką.

Należy podkreślić, że w toku postępowania zgromadzono obszerny materiał dowodowy. Ocena tych dowodów, dokonywana przez organy podatkowe, musi spełniać wymogi ustawowe przewidziane w art. 191 o.p. Ocena ta ma być wszechstronna, zgodna z doświadczeniem życiowym i regułami logicznego rozumowania. Wszechstronność oznacza, że ocenie muszą podlegać wszystkie dowody zgromadzone w sprawie. Poszczególne okoliczności faktyczne należy oceniać łącznie. Tylko wówczas można wysnuć prawidłowe wnioski w zakresie dobrej wiary podatnika. Nie dopuszczalne jest zaś analizowanie poszczególnych zdarzeń w oderwaniu od pozostałych.

Uwzględniając powyższe uwagi należy podkreślić, że ogół okoliczności faktycznych, ustalonych w toku postępowania, świadczy o świadomym uczestnictwie skarżącej spółki w oszukańczym procederze. Poniżej wskazano poszczególne fakty potwierdzające świadomy udział skarżącej spółki.

Do takich okoliczności należy to, że spółka nie dysponowała towarem w sensie ekonomicznym, nie posiadała zasobów, ani nie nabyła usług pozwalających na dostawę.

W dostawach na rzecz A. uczestniczyła faktycznie firma, której formalnie nie wykazano jako strony w żadnym dokumencie kupna lub sprzedaży w omawianych łańcuchach dostaw.

A. kontaktowała się w sprawie zamówień z T.E., który nie był umocowany do reprezentowania skarżącej spółki w badanym okresie, lecz pełnił funkcję członka zarządu w B. Ta osoba faktycznie prowadziła sprawy spółki.

Transakcji dokonywali T.E. i T.D., świadomie uczestniczący w procederze zaangażowania szeregu podmiotów w ciąg upozorowanych transakcji. Osoby te nie miały żadnego formalnego upoważnienia do działania z upoważnienia skarżącej spółki. W spółce działały więc osoby nieuwidocznione w Krajowym Rejestrze Sądowym ani w niej nie zatrudnione.

Istota funkcjonowania N. Sp. z o. o. nie miała wymiaru ekonomicznego lecz organizacyjny. Spółka powielała transakcje spółki powiązanej (miała tych samych dostawców i odbiorców), nie wniosła do transakcji żadnej wartości dodanej. Generowała obrót występując w transakcjach w roli spółki powiązanej lub w transakcjach zakupu od tej spółki, wydłużających jedynie łańcuch dostawców, co w sytuacji posiadania tego samego grona odbiorców było działaniem pozorowanym i nie miało uzasadnienia ekonomicznego

T.E. i T.D. wznowili uśpioną działalność spółki tuż przed rozpoczęciem dokonywania zakwestionowanych transakcji.

W zarządzie spółki znajdowała się żona T.D. – K.P. oraz brat T.E. – Ł.E.

Skarżąca spółka nikogo nie zatrudniała, nie dysponowała powierzchnią magazynową, środkami transportu, nie kupowała usług logistycznych. Spółka nie mogła uczestniczyć w zakwestionowanych transakcjach z racji braku adekwatnych zasobów. Wyjaśnienia spółki, że towar ten był rozładowywany i przechowywany w magazynach B. oraz transportem B. dostarczany do odbiorców potwierdza ustalenia faktyczne dokonane w toku postępowania.

Na przełomie 2012/2013 roku, na szeroką skalę była prowadzona kampania informująca o procederach związanych z unikaniem opodatkowania przy obrocie stałą. Potwierdził to w swych zeznaniach T.D.

Prowadzący sprawy skarżącej spółki zdawali sobie sprawę z kontrolowania przez G.W. wielu spółek i swobody dysponowania ich środkami bez związku z prowadzoną działalnością. Znali także kryminalną przeszłość tej osoby. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy w swojej decyzji kontynuowanie rozmów i plany współpracy z G.W. w 2014 r., po wszystkich zdarzeniach i zatrzymaniach powiązanych 26 osób potwierdza fakt świadomości uczestnictwa w nielegalnym procederze T.E. i T.D.

Ponadto o świadomości uczestnictwa w zorganizowanym, nielegalnym procederze w szczególności świadczy również przeprowadzanie transakcji na znaczące kwoty wyłącznie w oparciu o prywatne polecenia osób, prowadzenie rozmów i kontakty wyłącznie z osobą nieujawnioną we władzach spółki, działającą w imieniu coraz to nowego podmiotu, wspólne uzgadnianie działań pozorujących transakcje z A.P. oraz L. Sp. z o. o., prowadzenie rozmów na temat finansowania transakcji, dokonywanie przedpłat na towary na rzecz nowopowstałej firmy L., bez kontaktu z osobą ją reprezentującą.

Reasumując należy się zgodzić z sądem pierwszej instancji, który zaakceptował ustalenia faktyczne organu podatkowego, że o świadomym udziale skarżącej spółki świadczy brak wylegitymowania kontrahenta, odformalizowanie transakcji (brak umów pisemnych), zbyt daleko idąca ufność we współpracy, brak szczególnej ostrożności przy transakcjach podwyższonego ryzyka, jakimi jest obrót stalą. Nie można też zgodzić się z pełnomocnikiem strony, że wystarczającym dla uznania dobrej wiary było zweryfikowanie otrzymywanych przez certyfikatów hutniczych, pod kątem tego, z jakiego źródła pochodziła nabywana stal.

Wszystkie powyższe okoliczności łącznie ocenione świadczą o tym, że skarżąca spółka była świadomym uczestnikiem oszustw podatkowych. Nie można więc się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że skarżąca dołożyła należytej staranności kupieckiej w obrocie gospodarczym.

3.6. Wbrew twierdzeniom kasatora sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 191 i art. 192 o.p. Nie doszło bowiem do uchybienia zasadzie zaufania do organów podatkowych. W toku postępowania zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że skarżąca spółka była świadomym uczestnikiem w przestępstwie karuzelowym. Wykorzystanie zaś w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego uzyskanego w toku innych postępowań, toczących się w stosunku do kontrahentów jest dopuszczalne i nie narusza zasady czynnego udziału stron.

3.6. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, dokonana postanowieniami organu pierwszej instancji z 26 lipca 2016 r. i z 15 listopada 2016 r. oraz postanowieniem organu odwoławczego z 28 marca 2017 r. była prawidłowa. Organy podatkowe trafnie uzasadniły swoje stanowisko.

3.7. Konsekwencją prawidłowych ustaleń faktycznych organu było uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych prowadzonych przez spółkę w zakresie spornych transakcji zakupu towaru w okresie od czerwca 2012 r. do marca 2013 r. oraz transakcji sprzedaży w lipcu i wrześniu 2012 r. oraz za okres od listopada 2012 r. do marca 2013 r. Stąd też za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 193 § 1, 2 i 4 oraz art. 180 § 1 i art. 181 o.p.

3.8. Za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1) o.p. oraz art. 210 § 4 o.p. Decyzja organu podatkowego spełnia wszystkie wymogi ustawowe.

3.9. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. Skarżąca spółka świadomie uczestniczyła w procederze wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Dlatego też sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 5 ust. 1 pkt 1), art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1) lit. a), art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a), art. 103 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

3.10. Uwzględniając powyższe uwagi Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.

Dominik Mączyński Ryszard Pęk Arkadiusz Cudak