Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1042/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2023-03-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 896 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Adam Nita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2792/16 w sprawie ze skargi P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 5 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2792/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 22 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r.

2. Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia wywiódł Skarżący. Zaskarżając wyrok w całości zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.), naruszenie:

I. przepisów postępowania:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm. dalej: O.p.) polegające na ich niezastosowaniu w sprawie, pomimo, zaniechania przez organy obu instancji zebrania w sposób wyczerpujący i całościowy materiału dowodowego, w tym zwłaszcza zaniechania dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków wnioskowanych przez Stronę, w celu wykazania istotnych faktów, co skutkowało oparciem rozstrzygnięcia przez Sąd o nie w pełni ustalony i wyjaśniony stan faktyczny; dodatkowo organy obu instancji, ustaliły stan faktyczny przez przerzucanie braków w materiale dowodowym na podatnika i obciążanie go niekorzystnymi konsekwencjami oraz stosowanie niedozwolonych analogii i wnioskowań w zakresie ustalenia faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia;

b) art. 145 §1 pkt 1 lit c. P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 190 O.p. w zakresie, w jakim Sąd uznał, że organy obu instancji dokonały rzetelnej i obiektywnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, który był całościowy i kompletny, podczas gdy organy obu instancji dokonując ustaleń dotyczących "pustych" faktur Spółki J. wyłącznie oparły się na dowodach zebranych w toku innych postępowań, przy jednoczesnej odmowie Skarżącej dopuszczenia i przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów mających wykazać korzystne dla niej fakty, czym naruszyły zasadę bezpośredniości prowadzenia postępowania dowodowego i czynnego udziału stron w postępowaniu;

c) art. 145 §1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 §1, art. 122 O.p. przez uznanie i przyjęcie jako prawidłowo ustalonej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia dokonanej przez organy obu instancji, podczas gdy organy te prowadziły postępowanie w sposób naruszający zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych, przez pozbawienie podatnika możliwości jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej, odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów na wykazanie istotnych dla podatnika faktów oraz prowadzenie postępowania dowodowego pod z góry założoną tezę,

II. prawa materialnego:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT) przez jego niewłaściwe zastosowanie i odmowę Skarżącej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wykazanego w deklaracjach VAT-7 składanych za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2011, a wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę D. i Spółkę J.;

a) Sąd niewłaściwie zastosował art. 86 ust. 1 i 2 gdyż wskazał, że "Powołany przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże zatem prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego z rzeczywistym wykonaniem czynności, a nie tylko z posiadaniem dokumentu w postaci faktury [strona 8 uzasadnienia]" podczas gdy bezspornym w sprawie był fakt, że czynności objęte kwestionowanymi fakturami zostały rzeczywiście wykonane, zagadnieniem spornym było rozliczenie i przypisanie prac. do konkretnego wykonawcy, jednakże zarówno organy I i II instancji oraz następnie Sąd, nie kwestionowały faktu istnienia i wykonania prac objętych spornymi fakturami. Tym samym w sprawie nie zachodził w ogóle przypadek gdzie strona posiada jedynie fakturę bez pokrycia, to jest fizycznego wykonania prac. Powyższe nie jest tożsame z kwestią przypisania do konkretnego wykonawcy, ale w przypadku bezspornego ustalenia, że prace objęte spornymi fakturami zostały wykonane, nie można twierdzić, że nie istnieje ich podstawa materialna. Jednocześnie nie został wskazany inny podmiot trzeci, który miałby wykonać sporne prace lub który również powoływałby się na ich rozliczenie. Innymi słowy Sąd zaakceptował sytuację, gdzie istnieją wykonane prace (bezsporne), nie uznał jako wykonawcy podmiotu wskazanego na fakturach, przy jednoczesnym braku innych podmiotów które miałaby je wykonać oraz odmówił prawa i pozbawił podatnika możliwości rozliczenia;

b) Sąd dokonał nieprawidłowej wykładni art. 86 ust. 1 i 2 gdy wskazał, że "Istotnym jest przy tym, że celem przywołanych regulacji jest także uniemożliwienie usankcjonowania sytuacji, że kto inny dostarcza towar czy też świadczy usługi, a kto inny wystawia w związku z tym faktury. Prowadziłoby to bowiem do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach (...) [uzasadnienie strona 8 akapit dolny]", powyższe stwierdzenie jest błędne w świetle obecnej praktyki obrotu gospodarczego i samych przepisów ustawy o VAT. Przyjęcie takiego rozumowania wykluczałoby chociażby "transakcje łańcuchowe" regulowane w art. 7 ust. 8 ustawy VAT, gdzie właśnie kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia fakturę VAT.

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez firmę D. i spółkę J. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane; Sąd wskazał na brak dobrej wiary przez "brak jakiejkolwiek rzeczywistej weryfikacji wskazanych podmiotów [strona 12 uzasadnienia]" podczas gdy Skarżący nie miał takiego obowiązku, nie wyjaśniono czy istniały podstawy oraz w jakich okolicznościach, do przyjęcia braku należytej staranności po stronie Skarżącego. Skoro prace zostały wykonane, Skarżący nie miał obowiązku badania kontrahentów i powyższe nie wyklucza istnienia jego "dobrej wiary".

3. Przy powyższych zarzutach Skarżący wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

4. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna w sprawie została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.). Jednocześnie w trakcie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, 10 marca 2020 r. w stosunku do Spółki wydane zostało postanowienie o ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej w sprawie o sygn akt [...] - w konsekwencji stroną postępowania od tego momentu stał się Syndyk.

6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna rozpoznana w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, zasadne w sprawie pozostaje przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii związanych ze sporządzaniem skargi kasacyjnej. Zasadą postępowania toczącego się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wywołanym wniesieniem skargi kasacyjnej jest związanie sądu kasacyjnego jej granicami, które dotyczy zarówno podstaw skargi kasacyjnej, jak i jej wniosków.

7. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że jeśli strona skarżąca wskaże konkretny przepis prawa materialnego lub postępowania, który – jej zdaniem – został naruszony, to Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono (organy lub sąd) innego przepisu. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wiąże się - w związku z powyższym - z koniecznością prawidłowego formułowania zarzutów przez powołanie konkretnych przepisów prawa, którym uchybił wojewódzki sąd administracyjny, uzasadnienia ich naruszenia, a w przypadku zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania wykazania, że wytknięte naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym warunkom, a więc pozbawiona podstawowych elementów treściowych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Sąd nie może bowiem samodzielnie uzupełniać czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych.

8. Dodatkowo z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. wynika, że integralnym elementem składowym skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, w tym przypadku przepisów postępowania, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji (zob. m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA).

9. Przypomnienie powyższych, oczywistych i utrwalonych w orzecznictwie, zasad ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie istotne z uwagi na sposób sporządzenia skargi kasacyjnej, tj. sformułowania jej zarzutów a przede wszystkim ich uzasadnienia. Spór w sprawie na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym dotyczył ustaleń faktycznych, które stały się podstawą do zakwestionowania Spółce podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D. K. działającą pod firmą D. (6 faktur) oraz spółkę z o.o. J. (13 faktur) – dalej Kontrahenci.

10. Skarżąca kwestionując ustalenia faktyczne o nierzetelności faktur wystawionych przez Kontrahentów sformułowała naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z art. 188, art. 190 i art. 191 art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p. oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zabrakło wyjaśnienia, na czym polegało naruszenie poszczególnych, wymienionych przepisów. Ogólne stwierdzenia wyrażające niezadowolenie z jakości przeprowadzonego postępowania podatkowego prezentowały luźny związek ze sformułowanymi zarzutami, odnosiły się tylko do niektórych z tych przepisów, bądź zawierały twierdzenia nie odnoszące się do żadnego z przepisów danej grupy.

11. W zarzucie, dotyczącym naruszenia art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 190 O.p. zastrzeżenia Spółki w pierwszym rzędzie budziło to, iż Sąd uznał, że organy podatkowe nie dokonały rzetelnej i obiektywnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skarżący stał na stanowisku, że mankamentem postępowania było zaniechanie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, o które wnioskował. Tych ostatnich kwestii dotyczył zarzut naruszenia art. 191 i art. 187 § 1 O.p.

12. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie dostarcza skonkretyzowanych argumentów na poparcie sformułowanych w petitum przepisów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej prezentowane są różnego rodzaju zastrzeżenia pod adresem zaskarżonego wyroku oraz decyzji bez ich przyporządkowania do naruszenia konkretnego przepisu, z których można jedynie wnosić, że Spółka kwestionuje dokonane przez organy podatkowe i zaakceptowane jako prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji, ustalenia i wnioski, jednakże przybierają one charakter polemiki.

13. Zasadniczą kwestią sporną w sprawie było zanegowanie przez organy podatkowe podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Kontrahentów, które to faktury dokumentować miały wykonanie usług budowlanych na rzecz Spółki. Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenie, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co sprawia, że wynikający z nich podatek naliczony na podstawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust 1 ustawy o VAT nie podlegał odliczeniu.

14. Spółka eksponowała argument, że prace objęte spornymi fakturami zostały w całości wykonane. Okoliczność, iż przedmiotowe prace zostały wykonane nie była kwestionowana ani przez organy podatkowe ani przez Sąd pierwszej instancji. Spółka zarzucała, że Sąd nie odniósł się do faktu, kto lub jaki podmiot miałby wykonać sporne prace, podniosła, że "Rodzi się tym samym pytanie jaki sens ekonomiczny, logiczny lub osiągnięcia korzyści dla skarżącego miałoby wykonanie prac samodzielnie lub przez nieznany podmiot trzeci i fakturowanie tych samych prac na J. i D., skoro wykonane prace i tak stanowią koszt podatkowy dla skarżącego". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca przedstawiła obszerne wywody o tym, że skoro prace zostały wykonane w rzeczywistości, to faktury na ich wykonanie nie powinny być kwestionowane.

15. Jednak argumentacja powyższa niczego do sprawy nie wnosi albowiem wielokrotnie wypowiadały się sądy administracyjne o tym, że samo posiadanie faktury z ujętą w niej kwotą podatku naliczonego nie tworzy prawa do odliczenia podatku naliczonego, o ile faktura taka nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji bo w uzasadnionych przypadkach, a taki zachodził w niniejszej sprawie, organy podatkowe mogą zweryfikować rzetelność faktury (zob. wyroki NSA z 11 grudnia 2019 r. sygn akt I FSK 1325/17, z 15 maja 2019 r. sygn akt I FSK 931/17, z 23 stycznia 2013 r. sygn akt I FSK 1595/11 dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). Prawo do odliczenia podatku naliczonego może być zrealizowane wyłącznie z faktury, która potwierdza rzeczywistą transakcję pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami (sprzedawcą i nabywcą). Nie można zatem uznać za prawidłową fakturę, gdy wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało pomiędzy innymi podmiotami.

16. Organy podatkowe, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, przedstawiły ustalenia faktyczne dotyczące funkcjonowania Kontrahentów. Wynikało z nich, że podmioty, które wystawiły zakwestionowane faktury nie mogły wykonać spornych usług. W odniesieniu do firmy D. ustalono, że w 2011 roku nie miała narzędzi ani pracowników, by wykonać opisane w fakturach prace. Wykonanie tych prac rzekomo przez B. A., jako podwykonawcę nie zostało potwierdzone żadnymi dowodami (brak protokołów odbioru prac) poza fakturami. Obie podatniczki nie posiadały ewidencji podatkowej, bo obu zostały skradzione. Możliwości wykonania prac udokumentowanych 13 fakturami nie wykazały również ustalenia dokonane wobec spółki J. Podmiot ten nie posiadał zaplecza do wykonania prac a przeprowadzone wobec niego postępowanie wykazało, że zajmował się wystawianiem pustych faktur.

17. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, oddzielnie wobec każdego z kontrahentów szczegółowo wskazały i omówiły w uzasadnieniu decyzji wszystkie ustalone przez nie - w wyniku analizy zebranego materiału dowodowego - okoliczności składające się na szeroko rozumiany stan faktyczny sprawy, które ocenione w ich całokształcie oraz we wzajemnym powiązaniu i oddziaływaniu pozwoliły na wywiedzenie wniosku, że faktury wystawione na rzecz Spółki przez ww. podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Innymi słowy, roboty budowlane uwidocznione w tych fakturach nie zostały wykonane przez te podmioty, ani na ich zlecenie przez innych podwykonawców. Takie wnioski zasadnie uznał Sąd pierwszej instancji za logiczne.

18. Podjęta w skardze kasacyjnej próba podważenia tych wniosków polegała na przytaczaniu selektywnie dobranych, wyjętych z kontekstu całej wypowiedzi Sądu pierwszej instancji, krótkich fragmentów uzasadnienia zaskarżonego wyroku i dowodzeniu, że Sąd w ślad za organami podatkowymi błędnie uznał, że dana okoliczność, traktowana oddzielnie miała znaczenie dla ustalenia okoliczności pierwszorzędnej, tj. nierzetelności zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur. W argumentacji skargi kasacyjnej Spółka eksponowała również kwestię swobody prowadzenia działalności gospodarczej, co utożsamiała z jakimkolwiek brakiem ograniczeń w doborze środków, form i sposobu prowadzenia tej działalności.

19. Znaczącą cześć argumentacji skargi kasacyjnej poświęcona została wywodom dotyczącym dobrej wiary, jednakże mają one jedynie wymiar teoretyczny, gdyż Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenie Organu, że wykonanie prac odbyło się "ewidentnie z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktur", czego Spółka miała świadomość. Skarżący nie podważył skutecznie takich ustaleń. Samo twierdzenie, że nie do zaakceptowania jest "tendencja organów podatkowych wymagająca od podatnika badania kontrahenta do granic możliwości", nie przystaje do stanu faktycznego sprawy, w którym same okoliczności transakcji i funkcjonowanie Kontrahentów

20. Zgodnie z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. W tym kontekście szczególne znaczenia ma faktura, która dla zachowania prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego musi być prawidłowa podmiotowo i przedmiotowo. Wskazanie przez Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie na konieczność wykazania takiej prawidłowości zakwestionowanych faktur nie oznacza - jak twierdzi Skarżąca przerzucania na nią ciężaru dowodzenia i obowiązku ustalenia stanu faktycznego sprawy. Podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego w fakturach, które posiada w swojej ewidencji musi się liczyć z możliwością skontrolowania takiego uprawnienia przez organy podatkowe i koniecznością wykazania tego w postępowaniu.

21. Jeżeli Skarżąca dysponuje, na potwierdzenie dokonania zakupu usług, fakturą, z której wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku, podatek naliczony z takiej faktury nie podlega odliczeniu. Nie jest wystarczające ustalenie, że istnieje przedmiot faktury.

22. Spółka powoływała się w skardze kasacyjnej na typową praktykę w działalności budowlanej jaką stanowi korzystanie z usług podwykonawców lub podzleceń. Podkreślała, że cała działalność firmy może opierać się na korzystaniu z zasobów podwykonawców, tym samym brak własnych zasobów nie stanowi samoistnej przesłanki braku możliwości wykonania prac. Odnosząc się do takiego stwierdzenia, co do zasady prawidłowego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że niczego do sprawy nie wnosi i nie wyjaśnia. Nie chodzi bowiem o samą potencjalną możliwość, realizacji usług poprzez podwykonawców, lecz o tych konkretnych podwykonawców, którzy mieli świadczyć usługi na rzecz Spółki i wystawili faktury. Powierzanie wykonania usług budowlanych firmom, które nie mają żadnych mocy wykonawczych - technicznych i osobowych, jest możliwe i dopuszczalne, ale podlega to ocenie organów podatkowych - w kontekście innych okoliczności sprawy np. racjonalności powierzania prac o dużej wartości podmiotowi takim podmiotom.

23. W zarzutach skargi kasacyjnej, przy podważaniu ustaleń faktycznych w sprawie, Spółka podnosiła brak przeprowadzenia przez organy podatkowe, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, dowodów, o które wnioskowała. W tym kontekście wskazywała również, że jakkolwiek w postępowaniu podatkowym zasada bezpośredniości dowodów nie ma charakteru bezwzględnie wiążącego, to korzystanie z dowodów z innych postępowań "a w szczególności zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej".

24. Formułując powyższe zarzuty, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Spółka nie sprecyzowała dostatecznie tego zarzutu przez wskazanie, o jakie dowody chodzi, dlaczego zachodzi konieczność powtórzenia ich bezpośrednio w niniejszym postępowaniu. Zarzuty w tym zakresie mają charakter bardzo ogólny i w istocie nie poddają się merytorycznej ocenie. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw, by domyślać się, które wnioski dowodowe Skarżący miał na myśli.

25. Mając na uwadze powyższą argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w pkt 1 - 3 petitum skargi kasacyjnej nie są uzasadnione.

26. Ocena, że procesowymi zarzutami skargi kasacyjnej nie podważono ustaleń stanu faktycznego w sprawie skutkuje również oceną niezasadności zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci błędnego zastosowania art 88 ust 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust 1 i 2 ustawy o VAT.

27. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art 184 P.p.s.a. Z uwagi na brak wniosku na podstawie art. 209 P.p.s.a. w wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego.

Sędzia NSA (del) Sędzia NSA Sędzia WSA (del)

Izabela Najda-Ossowska Zbigniew Łoboda Adam Nita