Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 103/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2021-04-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239b par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Małgorzata Fita WSA Monika Kazubińska-Kręcisz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu zażalenia M. M., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący"’ utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] r., nr [...], nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika L. Urzędu Celno - Skarbowego w B. P. z dnia [...] r., określającej za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do grudnia 2013 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w odpowiednich kwotach, a także kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikające z wystawionych faktur za miesiące: maj, czerwiec, lipiec – wrzesień, październik i listopad 2013 r.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że w firmie M. (jednoosobowa działalność gospodarcza) prowadzono postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - grudzień 2012 r., styczeń - grudzień 2013 r., styczeń - grudzień 2015 r. oraz styczeń 2016 r. Wobec zaś stwierdzenia, że rozliczenia podatnika w podatku od towarów i usług za ww. miesiące dokonywane były z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa podatkowego, organ podatkowy wydał decyzję z [...] r. obejmującą miesiące od sierpnia do grudnia 2012 r. i od stycznia do grudnia 2013 r. (w tym jeden okres kwartalny, tj. miesiące od lipca do września 2013 r.) i określającą za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do grudnia 2013 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w odpowiednich kwotach, a także kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikające z wystawionych faktur za miesiące: maj, czerwiec, lipiec – wrzesień, październik i listopad 2013 r.

Z decyzji, o której mowa wynikało, że "podatnik obniżając podatek należny o podatek naliczony z faktur, które nie dokumentują rzeczywistego obrotu olejem napędowym pomiędzy stronami, naruszył przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) cyt. ustawy o podatku od towarów i usług.

Od powyższej decyzji podatnik odwołał się.

Z uwagi na obawę niewykonania zobowiązań wynikających z powołanej wyżej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] r. nadał powyższemu rozstrzygnięciu rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie to strona zażaliła zarzucając naruszenie art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej: "o.p.", przez bezpodstawne uznanie, że zachodziły okoliczności wydania postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy organ nie wyjaśnił aktualnego stanu majątkowego i finansowego podatnika oraz art. 239b § 2 o.p. przez brak uprawdopodobnienia, że decyzja określająca w sprawie podatku od towarów i usług nie zostanie dobrowolnie wykonana przez podatnika.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w pierwszej kolejności wskazał, że zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług za: miesiące od sierpnia do grudnia 2012 r. i od stycznia do czerwca 2013 r., trzeci kwartał 2013 r. (tj. od lipca do września 2013 r.) oraz miesiące od października do grudnia 2013 r. nie uległy przedawnieniu, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W dniu [...] r. zostało wszczęte postępowanie karne-skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7 złożonych przez podatnika, za miesiące od sierpnia 2012 r. do sierpnia 2015 r. przez co nastąpiło narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług, tj. o czyn określony w art. 56 § 1 kodeksu karnego skarbowego (dalej jako kks) w zbiegu z art. 61 § 1 kks, w zbiegu z art. 62 § 2 kks, w zw. z art. 6 § 2 kks, w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i pkt 2. Pismem z [...] r. zawiadomiono podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku z wszczęciem ww. postępowania karnego skarbowego. Postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone.

Następnie organ odwołał się do treści art. 239a o.p., zgodnie z którym co do zasady decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Następnie organ wskazał na treść art. 239b § 1 o.p., który stanowi, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie z art. 239b § 2 o.p., przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Organ wyjaśnił, że decyzji nieostatecznej może zostać nadany rygor natychmiastowej wykonalności, jednakże konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą z nich jest wystąpienie jednej z czterech okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 o.p., a drugą uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Mając na uwadze zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do wystąpienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1) o.p. Organ wskazał, że wobec podatnika toczyło się (i nadal toczy) postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych - strona była zobowiązana do zapłaty kwoty [...]zł (plus odsetki) na rzecz U. SA. Zobowiązanie to wynikało z nakazu zapłaty w postępowaniu nakazowym Sądu Okręgowego w O. z [...] r., sygn. akt [...] zaopatrzonego w klauzulę wykonalności z [...] r., co wypełnia przesłankę z art. 239b § 1 pkt 1) o.p.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że zebrany materiał dowodowy dotyczący stanu majątkowego podatnika pozwala stwierdzić, że strona nie posiada majątku dającego gwarancję zaspokojenia należności określonych decyzją Naczelnika L. Urzędu Celno - Skarbowego w B. P. z [...] r. Mimo posiadania zarówno nieruchomości o łącznej wartości [...] zł - wg średniej ceny rynkowej sprzedaży nieruchomości położonych w zbliżonej lokalizacji, ustalonej na podstawie baz danych Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak i ruchomości o łącznej wartości szacunkowej [...] zł, to ich łączna szacunkowa wartość w wysokości [...] zł jest i tak ponad dwukrotnie niższa od zobowiązań podatkowych strony, określonych decyzją z [...] r., które wraz z odsetkami za zwłokę równały się na dzień [...] r. kwocie [...]zł. Sprawozdanie finansowe firmy M. M. M. za 2019 r., wg którego aktywa firmy na dzień [...] r. wynosiły [...] zł (w tym aktywa trwałe - [...] zł, a obrotowe - [...] zł) również wskazują na dysproporcję między wartością składników majątkowych a wysokością zobowiązań. W ocenie organu, dysproporcja między wartością majątku strony, a wysokością jego zobowiązań jest na tyle duża, że niemożliwe byłoby jej zmniejszenie do tego stopnia, aby racjonalnie móc założyć możliwość spłaty przedmiotowych zaległości podatkowych.

W kontekście możliwości zaspokojenia określonych decyzją Naczelnika L. Urzędu Celno - Skarbowego w B. należności z posiadanego przez stronę majątku organ wskazał też, że [...] Sądowy przy Sądzie Rejonowym w O. w toku postępowania egzekucyjnego dokonał zajęcia pojazdów strony (samochodów ciężarowych, naczep, ciągników) co uniemożliwia ustanowienie zastawu skarbowego na ww. pojazdach. Okoliczność, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można by ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia wypełnia jednocześnie treść przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 o.p.

Organ odwoławczy zaznaczył, że w niniejszej sprawie wziął też pod uwagę zobowiązania strony z innych tytułów (oprócz opisanego wyżej zobowiązania w stosunku do U. w wysokości [...] zł, które trzeba powiększyć o odsetki w wysokości [...] zł na dzień [...] r. oraz opłatę egzekucyjną w wysokości [...] zł) i wyraził przypuszczenie, że zobowiązania podatnika ulegną zwiększeniu, z uwagi na toczące się postępowania kontrolne oraz karno-skarbowe.

Organ odwołując się do aktu oskarżenia z dnia [...] r., sporządzonego przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. II Wydziału ds. Przestępczości Gospodarczej wskazał też, że na mieniu podatnika zabezpieczono środki finansowe w wysokości [...] zł. Ponadto, [...] Sądowy przy Sądzie Rejonowym w G. dokonał zajęcia kwoty [...]zł, w celu wykonania postanowienia o zabezpieczeniu przeciwko stronie w postępowaniu z wniosku P. z siedzibą w W.. Postanowieniem o zabezpieczeniu majątkowym z [...] r. Prokurator Prokuratury Oś. Zamiejscowego PO w L. z/s w B. P. zabezpieczył grożące stronie kary i środki karne: przepadek korzyści majątkowej osiągniętej z popełnionych przestępstw skarbowych w łącznej kwocie nie mniejszej niż [...] zł i grzywnę w realnej wysokości nie mniejszej od 1080 stawek po [...] zł każda, tj. nie mniejszej od [...] zł.

Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że postawa strony nie sprzyjała ustaleniu dokładnej wartości jej majątku, o czym świadczy odpowiedź strony na wezwanie organu z dnia [...] r.

Następnie organ podał, że strona nie uzyskuje również dochodów pozwalających na spłatę zobowiązań określonych decyzją z [...] r. gdyż podatnik w ostatnich latach uzyskał dochód w następującej wysokości: za 2017 r. - [...] zł (z PIT 36L); za 2018 r. - [...] zł (z PIT 36L); za 2019 r. - [...] zł (z PIT 36L) oraz 749,52 (z PIT 37). W ocenie organu, dochód tej wielkości nie może stanowić gwarancji spłaty zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług określonych ww. decyzją, przy czym w sprawozdaniu finansowym za 2019 r., w dniu [...] r. skarżący oświadczył, że "działalność gospodarcza w zasadzie nie jest prowadzona". Ponadto z dniem [...] r. strona zawiesiła wykonywanie działalności gospodarczej, która dotychczas była głównym źródłem uzyskiwanych przez nią dochodów, co wynika z informacji zawartych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej CEIDG), a na mocy decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] r. nr [...] została podatnikowi cofnięta koncesja na obrót paliwami ciekłymi. Z dniem [...] r. wygasła podatnikowi licencja dotycząca międzynarodowego zarobkowego przewozu drogowego rzeczy. Okoliczności te zwiększają prawdopodobieństwo braku środków finansowych umożliwiających spłatę należności określonych decyzją Naczelnika L. Urzędu Celno - Skarbowego w B. P.. Organ zauważył przy tym, że fakt utraty płynności finansowej pełnomocnik strony potwierdził w zażaleniu.

Organ odwoławczy ocenił, że cały zebrany w sprawie materiał dowodowy podważa wiarygodność jako podatnika. Przeanalizowano bowiem deklarowane dochody i wydatki podatnika za lata 1997-2013 i różnica między dochodami a wydatkami za poszczególne lata 1998-2013 wskazuje na nadwyżkę dochodów nad wydatkami w kwocie [...]zł. Podatnik poniósł dodatkowe wydatki w kwocie [...]zł na zakup nieruchomości, wobec czego na koniec 2013 r. mógł dysponować kwotą [...]zł (547.814 - 311.000), tymczasem ze sprawozdania finansowego firmy M. za rok 2013 wynika, że firma posiadała zgromadzony kapitał własny w kwocie [...]zł.

Ponadto, strona zeznała, o przekazaniu w [...] r. kwoty [...]zł na rzecz A. P., tytułem alimentów na rzecz swojej córki urodzonej [...] r. (protokół przesłuchania strony z dnia [...].), co oznacza, że nadwyżka wydatków nad deklarowanymi dochodami za ten okres wynosi [...] zł (236.814 dochód - 9.132.362,74 kapitał własny firmy - 4.800.000 alimenty).

Ponadto organ stwierdził, że w dniu [...] r., tj. w toku postępowania kontrolnego, prowadzonego w firmie M. - M. M., na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] r., nr [...], podatnik sprzedał trzy nieruchomości na rzecz swojej partnerki życiowej Pani A. P., tj.:

a) lokal usługowy o pow. 32 m2 (wcześniej przeznaczony na potrzeby biura/księgowości firmy M. ) położony w B. P. przy ulicy [...], za cenę netto [...] zł;

b) nieruchomość (o pow. 0,0975 ha), zabudowaną budynkiem mieszkalnym (o pow. 220 m2), położoną w R. gm. B. P., przy ulicy [...], za cenę [...] zł;

c) lokal mieszkalny o pow. 71.99 m2, położony w Z. przy ul. [...] przeznaczony pod wynajem, za cenę netto [...] zł.

Zbycie ww. nieruchomości nastąpiło za ceny znacznie niższe od wartości podanych przez podatnika w oświadczeniach ORD-HZ, załączonych do pisma z [...] r. (zatem składanych dwa tygodnie wcześniej). W ww. dacie podatnik określił wartość lokalu użytkowego w B. P., ul. [...] na kwotę [...]zł, nieruchomości w R. na kwotę [...]zł, a lokalu w Z., ul. [...] na kwotę [...]zł.

Odnośnie do zbytych lokali organ odwołał się do treści uzasadnienia wyroku z dnia [...] r., sygn. akt I SA/Lu [...], w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych strony z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2012 r.

Zdaniem organu odwoławczego, oceniając wiarygodność podatnika oraz prawdopodobieństwo zapłaty przez niego zaległości podatkowych nie sposób pominąć też ustaleń z okresu kontroli (opisanych w protokole postępowania kontrolnego z [...] r.), jak i zarzutów z postępowań karnych. W wyniku kontroli wprost stwierdzono, że podatnik rozliczył podatek naliczony z faktur nie potwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych, co może sugerować, że podatnik będzie unikać zapłaty swoich zobowiązań.

Łączna ocena wszystkich okoliczności uprawdopodabnia, w ocenie organu odwoławczego, w wystarczającym zakresie, że zobowiązania wynikające z decyzji Naczelnika L. Urzędu Celno - Skarbowego w B. P. z [...] r. mogą nie zostać wykonane.

Odnośnie do argumentacji zażalenia organ wyjaśnił dodatkowo, że nietrafna jest argumentacja strony, że organ nie zwrócił kwoty podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł z odsetkami, jak również strona posiada kwotę [...]zł kaucji gwarancyjnej w gotówce, co oznaczałoby, że podatnik dysponuje kwotą ponad [...] zł, będącą w dyspozycji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zobowiązania podatkowe strony z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od listopada do grudnia 2012 r. i od stycznia do grudnia 2013 r. (w tym jeden okres kwartalny, tj. miesiące od lipca do września 2013 r.) powstały i przekształciły się w zaległości podatkowe przed [...] r., a więc przed wniesieniem kaucji gwarancyjnej, co w związku z brzmieniem art. 105b ustawy o podatku od towarów i usług oznacza, że nie może być zaliczona na zobowiązania podatkowe, o których mowa w decyzji Naczelnika L. Urzędu Celno - Skarbowego w B. P. z [...] r. nr [...] (kaucja gwarancyjna stanowi zabezpieczenie zapłaty zaległości podatkowych powstałych po wniesieniu kaucji gwarancyjnej). Odnośnie do zwrotu za styczeń 2016 r., to w oparciu o decyzję zabezpieczającą Naczelnika L. Urzędu Celno - Skarbowego w B. P. z dnia [...] r., nr [...] .410.9.2017, Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] r. wydał zarządzenia zabezpieczenia o numerach: od [...] do [...], w których w składnikach majątkowych zobowiązanego wskazał m. in. wierzytelność z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. Zatem na poczet należności w przybliżeniu określonych decyzją Naczelnika L. Urzędu Celno- Skarbowego w B. P. z dnia [...] r. organ egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. P. - zawiadomieniem z [...] r. dokonał zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. Zawiadamianie to zostało doręczone stronie w dniu [...] r. Z dniem otrzymania ww. zajęcia (tj. [...] r.), organ podatkowy - Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. P. stał się dłużnikiem zajętej wierzytelności i został zobowiązany do niezwłocznego przekazania wskazanej w zajęciu kwoty wierzytelności na rachunek organu egzekucyjnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik skarżącego, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia zarzucił naruszenie:

- art. 239b § 1 o.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że zachodziły okoliczności wydania postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy organ nie wyjaśnił aktualnego stanu majątkowego i finansowego podatnika;

- art. 239b § 2 o.p. poprzez brak uprawdopodobnienia, że decyzja określająca w sprawie podatku od towarów i usług nie zostanie dobrowolnie wykonana przez stronę.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w sprawie brak jest przesłanek zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności. Po pierwsze, strona dysponuje majątkiem ruchomym i nieruchomościami (ich wykaz przedstawiono), co wskazuje, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a samo nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej zostało dokonane przedwcześnie.

Niezasadna jest też obawa niewykonania zobowiązania przez stronę. Zobowiązania te zostały bowiem zabezpieczone na mocy wydanych decyzji zabezpieczających: nr [...] z dnia [...] r., odebranej w dniu [...] r., oraz nr [...] z dnia [...] r., odebranej w dniu [...], oraz postanowieniem Prokuratury Okręgowej w L. Wydział Zamiejscowy w B. z dnia [...] r. o zabezpieczeniu majątkowym. Majątek strony został zabezpieczony na poczet ewentualnych zaległości podatkowych, w związku z czym nie istnieje obawa niewykonania zobowiązania.

Poza tym w stosunku do strony została już wydane decyzje zabezpieczające z rygorem natychmiastowej wykonalności, uchylone na mocy rozstrzygnięć organu wyższej instancji i wyroku sądu administracyjnego (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia [...] r., sygn. akt I SA/Lu 573/18). W toku postępowania doszło już do przedwczesnego zabezpieczenia ewentualnych zobowiązań na majątku podatnika, bez ustalenia przez organ jakichkolwiek danych dotyczących jego sytuacji majątkowej i finansowej, które uzasadniałyby dokonanie zabezpieczenia, co ma również miejsce w niniejszej sprawie.

Ponadto podniesiono, że zbycie nieruchomości na rzecz konkubiny, nie może stanowić przesłanki obciążającej stronę co miało miejsce w lutym 2017 r., tj. prawie cztery lata przed wydaniem decyzji i nadaniem jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Kwestią tą zajmował się już WSA i orzekł na korzyść strony. Poza tym zbycie trzech składników majątku podatnika w żaden sposób nie wpłynęło na jego zdolności płatnicze. Środki uzyskane ze sprzedaży ww. nieruchomości zostały wpłacone na rachunek strony i pozostały w majątku Firmy M.. Transakcje te nie stanowią o wyzbywaniu się majątku, lecz mają uzasadnienie ekonomiczne i stanowiły jedynie zmianę składnika majątku z nieruchomości na środki pieniężne, o czym świadczy powołany stan środków pieniężnych na dzień [...] r., kiedy to podatnik posiadał kwotę ponad 3,5 miliona złotych pochodzących z Firmy M..

Podniesiono następnie, że fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nieprawidłowo dokonał zajęcia pojazdów, nie może stanowić okoliczności obciążającej stronę z uwagi na niewłaściwe wykonanie obowiązków przez organy administracji i niedostateczne zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa. W ocenie strony, w toku postępowania ani organ pierwszej instancji, ani organ odwoławczy faktycznie nie wyjaśniły jego sytuacji majątkowej, a wskazane w postanowieniu dane mają charakter szczątkowy, np. nie wezwano strony do wyjawienia majątku w trybie art. 39 o.p. Ponadto, w toku szacowania wartości majątku ruchomego oraz nieruchomości organy podatkowe zaniżyły wartość składników majątkowych. Poza tym organ nie zwrócił kwoty zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł z odsetkami, zaś strona posiada kwotę [...]zł kaucji gwarancyjnej w gotówce, co oznacza, że strona dysponuje kwotą ponad [...] zł, będącą w dyspozycji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Za bezzasadne uznano w skardze powoływanie się przez organ na prowadzenie wobec strony postępowań weryfikacyjnych czy toczących się postępowań karnych. Poza tym dotąd w stosunku do strony nie zapadło żadne prawomocne rozstrzygnięcie sądu ani w obrocie prawnym nie istnieje wydana dla strony decyzja ostateczna, a każda z prowadzonych spraw jest w toku. Sam fakt prowadzenia kontroli czy postępowań podatkowych nie może uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Zmniejszenie zaś dochodu było spowodowane wydaniem decyzji z dnia [...] r., która spowodowała zmniejszenie obrotów oraz utratę klientów, którzy przestali współpracować z Firmą M. w obliczu działań podejmowanych przez organ.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia [...] r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia [...] r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.

W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Aktem poddanym sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] r. określającej za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do grudnia 2013 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w odpowiednich kwotach, a także kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikające z wystawionych faktur za miesiące: maj, czerwiec, lipiec – wrzesień, październik i listopad 2013 r.

Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie nie doszło bowiem do mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa.

Stosownie do unormowania art. 239a o.p. decyzje nieostateczne nakładające na podatnika obowiązek podatkowy nie podlegają wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Co do zasady wykonalne są decyzje ostateczne, chyba, że z kolei ich wykonanie zostało wstrzymane (art. 239e o.p.).

Z istoty powyższej regulacji wynika zatem, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej odnosi swój skutek wyłącznie do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, mającej przymiot decyzji ostatecznej, bądź do czasu uostatecznienia się tej decyzji wobec niewniesienia odwołania. Z tą chwilą ustają skutki prawne, jakie wiązały się z wydaniem postanowienia w tym przedmiocie, tj. możliwość przymusowego dochodzenia należności fiskalnych. Z tym momentem dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika już nie z faktu nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz z jej ostatecznego charakteru. Decyzja ostateczna podlega bowiem wykonaniu z mocy prawa, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego rozstrzygnięcia.

Przypadki, w których ustawodawca przewidział możliwość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności określone zostały w art. 239b § 1-2 o.p. Zgodnie z art. 239b § 1 o.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: (1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub (2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub (3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub (4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Stosownie z kolei do art. 239b § 2 o.p., rygor natychmiastowej wykonalności zostanie nadany, gdy organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Z treści powołanego art. 239b § 1 i § 2 o.p. wynika, że musi wystąpić przynajmniej jedna z czterech przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 o.p., przy czym, w przypadku tychże przesłanek wymienionych w § 1 cyt. przepisu, organ podatkowy obowiązany jest ustalić ich wystąpienie przez udowodnienie, natomiast w kwestii niewykonania zobowiązania przez podatnika, ujętej w art. 239b § 2 o.p. - wystarczy uprawdopodobnienie. Uprawdopodobnienie – jak wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym - jest środkiem zastępczym dowodu, ze swej istoty nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a więc to, że jakieś zdarzenie przypuszczalnie nastąpi.

W ocenie Sądu, warunkiem koniecznym dla nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b o.p. jest wystąpienie jednej z przesłanek określonych w § 1 tego artykułu i jednoczesne uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Mając powyższe na względzie, podkreślić trzeba, że to organ podatkowy ustala, czy zaistnienie jednej z przesłanek, o jakich mowa w art. 239b § 1 o.p. daje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu w pierwszej kolejności koniecznym jest jednak odniesienie się do kwestii przedawnienia.

Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.), jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). Z kolei, stosownie do art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W niniejszej sprawie zobowiązania podatkowe strony, stosownie do art. 70 § 1 o.p., nie uległy przedawnieniu, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, stosownie do art. 70 § 1 pkt 6 o.p., bowiem [...] r. zostało wszczęte postępowanie karne-skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdziwych danych w deklaracjach na podatek od towarów i usług złożonych przez skarżącego, za miesiące od sierpnia 2012 r. do sierpnia 2015 r. przez co nastąpiło narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług, tj. o czyn określony w art. 56 § 1 kks w zbiegu z art. 61 § 1 kks, w zbiegu z art. 62 § 2 kks, w zw. z art. 6 § 2 kks, w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i pkt 2. Pismem z [...] r. podatnik został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku z wszczęciem ww. postępowania karnego skarbowego. W świetle przedstawionych okoliczności, mających pełne oparcie w zawartym w aktach materiale dowodowym, podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, że w rozpatrywanej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Dla porządku oraz w kontekście argumentacji zażalenia i skargi do Sądu ocenić należy, że z akt niniejszej sprawy wynika, iż organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy. Z kolei oceny wyprowadzone na jego podstawie odpowiadają wymaganiom wynikającym z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Natomiast fakt, iż skarżący odmiennie ocenia materiał zgromadzony w sprawie i w konsekwencji wyciąga z niego przeciwne do organu wnioski nie oznacza, że wydane w sprawie rozstrzygnięcie jest wadliwe. Wręcz przeciwnie, organy podjęły niezbędne czynności do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydały trafne rozstrzygnięcie.

Przechodząc do rozważań merytorycznych przypomnieć trzeba, iż spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy w ustalonym stanie faktycznym i prawnym organ podatkowy miał podstawy do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wskazanej wyżej decyzji nieostatecznej z dnia [...] r.

Zdaniem skarżącego, nie zachodziły podstawy do wydania postanowienia w tym przedmiocie, gdyż organ nie wykazał istnienia ustawowych przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem Sądu, z oceną skarżącego nie sposób się zgodzić, analiza akt administracyjnych nie pozostawia bowiem wątpliwości co do prawidłowości podjętego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia.

W kontrolowanej sprawie organy podnosiły zaistnienie w sprawie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1) o.p. Skarżący nie kwestionował również, że wobec strony toczy postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, bowiem skarżący zobowiązany był do zapłaty kwoty [...]zł z odsetkami na rzecz firmy U. SA, co wynika z treści zawiadomienia z [...] r. [...] Sądowego przy Sądzie Rejonowym w O. L..

Organy podatkowe słusznie wskazały również na wystąpieniu przesłanki, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p., tj. braku wystarczającego majątku na pokrycie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Podkreślić przy tym należy, że w orzecznictwie ukształtował się pogląd, podzielany w pełni przez tutejszy Sąd, iż dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy nie ma obowiązku wykazywać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest, że wykaże, iż podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Wbrew sugestiom skarżącego postępowanie dowodowe nie musi prowadzić do dokładnego ustalenia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy sam podatnik nie wykazał innych, niż podane przez organ, należących do niego składników majątku. Ciężar poszukiwania takiego dowodu, co należy podkreślić w tej sprawie, obciąża podatnika, gdyż jedynie wówczas możliwe będzie przeprowadzenie dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1156/10).

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo wywiązał się z obowiązku wykazując okoliczności świadczące o wystąpieniu ww. przesłanki. Ustalił stan posiadania strony, zarówno w zakresie nieruchomości jak i ruchomości, podając, że strona jest właścicielem nieruchomości, o wymienionych przez organ numerach ksiąg wieczystych o łącznej wartości [...] zł (według średniej ceny nieruchomości w zbliżonej lokalizacji). Wskazał, że strona posiada też pojazdy (ewidencjonowane w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK) oraz że ich wartość szacunkowa to kwota [...]zł, przy czym jest to kwota wyliczona w oparciu o oświadczenia składane przez samego skarżącego w toku postępowań zabezpieczających. Trafnie jednak ocenił organ, że sumaryczna wartość ruchomości i nieruchomości jest nadal dwukrotnie niższa niż zobowiązania podatkowe strony wynikające z decyzji z [...] r., gdyż na dzień [...] r. wynosiły one [...] zł wraz z odsetkami. Dysproporcję pomiędzy zobowiązaniami strony a wartością składników majątkowych potwierdzało sprawozdanie finansowe firmy skarżącego sporządzone na dzień [...] r. Organ zwrócił też słusznie uwagę na zmniejszającą się na przestrzeni ostatnich kilku lata wartość aktywów firmy skarżącego, co nie pozostaje bez wpływu na ocenę wartości majątku strony, w kontekście oczywiście możliwości spłaty zaległości podatkowych, których decyzja z [...] r. Sąd zwraca przy tym uwagę, że skarżący nie zanegował w rzeczowy i przekonujący sposób ustaleń organu w zakresie posiadanego przez stronę majątku.

Organ zbadał też kwestie możliwości dokonania zastawu na posiadanych środkach transportu strony i wykazał (a strona nie oponowała co do tego), że na pojazdach tych (wymienionych szczegółowo przez organ) w dniach [...] i [...] r. dokonano zajęcia, co w sposób oczywisty uniemożliwia dokonanie zastawu skarbowego.

To powoduje, że za zasadną trzeba uznać ocenę organu, że skoro skarżący nie posiada majątku o wartości adekwatnej do wysokości zaległości podatkowej (z odsetkami), na którym możliwe byłoby ustanowienie hipoteki lub zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, to w sprawie spełniła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 2 o.p.

Poczynione przez organy podatkowe ustalenia Sąd w pełni aprobuje, tym bardziej wobec jedynie gołosłownych zarzutów strony skarżącej, sformułowanych tak w zażaleniu, jak i w skardze, iż organ nie uprawdopodobnił, że strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Zarówno w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonego postanowienia, jak i w skardze, pełnomocnik strony nie podważył skutecznie okoliczności i wywiedzionych na ich podstawie ocen organów podatkowych. Oczywistym jest bowiem, iż skoro strona uważa, że ocena organu co do braku majątku nie ma oparcia w rzeczywistości, celem uchronienia się od zastosowania regulacji art. 239b o.p., powinna była przedstawić takowy majątek i w ten prosty sposób wykazać, dlaczego ocena organu co do wartości majątku podatnika jest błędna. Tymczasem w niniejszej sprawie strona przyjęła postawę negacji, która nie mogła przynieść oczekiwanego przez nią skutku, w postaci odstąpienia od nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, w zestawieniu z wyczerpującą argumentacją organu.

Poza tym, należy podkreślić raz jeszcze, iż rolą organu podatkowego w niniejszej sprawie było jedynie uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania. Zdaniem Sądu, warunek określony w art. 239b § 2 o.p. został wypełniony w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, organ ze swej strony wykazał, iż strona nie posiada majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego oraz, że stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązań.

W aspekcie uprawdopodobnienia, poprawne jest także badanie sposobu powstania zaległości podatkowych oraz okoliczności wynikające z trwającej kontroli celno-skarbowej, prowadzonej wobec skarżącego, to jest wobec "nierzetelnego" prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego. Zdaniem Sądu, ustalenia, że ujmował on w miesięcznych ewidencjach nabyć faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych (oraz rozliczał je w deklaracjach VAT), pozwalają uznać, że uprawdopodobniono, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Przekonująca, w kontekście możliwości uzyskiwania dochodów umożliwiających ewentualną spłatę zobowiązań, jest też analiza wykazywanych w latach 2017 – 2019 r. dochodów rocznych skarżącego. Słusznie organ wywiódł, że tego rzędu dochody nie są wystarczającą gwarancją spłaty zobowiązań. Ustalenia w zakresie uzyskiwanych dochodów w poszczególnych latach również nie zostały co do zasady zanegowane przez stronę (a jedynie ocena organu dokonana w oparciu o nie). Zawieszenie działalności strony z dniem [...] r., zdaniem Sądu, potwierdziło trafność oceny organu co do braku możliwości spłaty zaległości.

Okoliczności sprzedaży w 2017 r. trzech nieruchomości na rzecz konkubiny za ceny znacznie niższe od tych podanych przez stronę w oświadczeniu ORD-HZ, tj. po cenach zaniżonych także potwierdza ocenę organu, co do możliwości późniejszej egzekucji ze składników majątkowych strony. Poczynione przez organy podatkowe wnioskowanie jest zgodne z zasadami logicznego rozumowania, doświadczenia życiowego i dostępnej wiedzy.

Powyższe rozważania dowodzą, że zaskarżonemu postanowieniu nie można zarzucić obrazy prawa materialnego lub procesowego. Z tego też względu Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonym rozstrzygnięciu również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić jego uchylenie (art. 134 p.p.s.a.). Mając powyższe na uwadze, na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.