Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 295/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2023-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4a pkt 26-28, art. 24d ust. 7 pkt 3, art. 24e ust. 1, art. 24e ust. 1 pkt 2 i 3, art. 24e ust. 1 pkt 5, art. 24d ust. 2 pkt 8 , art. 24d ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust. 5, ust. 7, ust. 8, art. 24e,
journal: Dz.U. 2022 poz 2587
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
article: art. 74 ,
journal: Dz.U. 2021 poz 1062
law: Ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - t.j.
article: art. 14c § 1  i § 2, art. 14b § 1 i § 3, art. 14 h. jak i przepisom art. 120 § 1 i art. 121,  art. 14c § 1,  art. 14c § 2, art. 14b § 3, art. 169 § 1, rt. 14h, art. 120,
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Emilia Szeliga-Rydzewska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2023 r. sprawy ze skargi T. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 [...] 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.38.2023.2.MBD w przedmiocie zastosowanie przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: "wnioskodawca", "spółka", "skarżący") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku z [...] stycznia 2023 r. skierowanym do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wnioskodawca przedstawił m.in. obszerny opis: charakteru działalności prowadzonej przez spółkę, specyfiki tworzonych i ulepszanych programów

(dalej: "produkty IT"), współpracy ze spółką zależną, kwalifikacji kosztów bezpośrednio związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (dalej: "KPWI").

Wnioskodawca wskazał, że spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Przedmiot przeważającej działalności spółki, klasyfikowany jest w ramach klasy [...] - działalność związana z oprogramowaniem. W ramach prowadzonej działalności spółka wprowadza na rynek (stanowiące nowość na rynku międzynarodowym) zaawansowane narzędzia informatyczne ułatwiające przedsiębiorcom prowadzenie biznesu oraz kontakt z klientami (oprogramowania dla sektora e-commerce). Wytwarzane i ulepszane przez spółkę programy, tj. livechat i chatbot stanowią swego rodzaju platformę komunikacyjną w oparciu o Big Data i analizę danych, działającą na w oparciu o systemy uczenia się maszynowego ("Machinę learning") i inteligentnych algorytmów, w celu automatyzacji procesów komunikacyjnych dla serwisów B2B (ang. "business to business") oraz B2C (ang. "business to customer").

Na każdy z programów składają się produkty IT, które są udostępniane

klientom.

Wnioskodawca wyjaśnił, że użytkownicy produktów IT otrzymują ich nowoczesne i innowacyjne ulepszenia, a więc tworzone i wdrażane przez spółkę elementy mają znamiona pracy twórczej.

Przygotowywane przez spółkę produkty IT udostępniane są z wykorzystaniem platformy. Sprzedaż dostępu do produktów IT odbywa się za pośrednictwem spółki zależnej (podmiotu z siedzibą w USA – T. LLC) należącej do wnioskodawcy, na podstawie zawartej umowy. Zgodnie z postanowieniami umowy, spółka umożliwia spółce zależnej korzystanie z programów w celu komercjalizacji ich poprzez świadczenie usług w modelu "software as a service" (z ang. "oprogramowanie jako usługa";

dalej: "SaaS"). Model SaaS przerzuca obowiązki instalacji, zarządzania, aktualizacji, pomocy technicznej z klienta na dostawcę usługi.

Ponadto, spółka zależna posiada dostęp do platformy za pośrednictwem, której sprzedawane są produkty IT. W zamian za udostępnienie programów spółka otrzymuje od spółki zależnej wynagrodzenie. Spółka zależna płaci wynagrodzenie co miesiąc z tytułu umożliwienia komercjalizacji programów, zgodnie z zawartą umową i na podstawie otrzymywanych faktur.

W dalszej kolejności wnioskodawca zwrócił uwagę, że prowadzona przez spółkę ewidencja rachunkowa umożliwia ustalenie przychodów z tytułu umowy, kosztów uzyskania wskazanych przychodów i odpowiednio dochodu (straty) związanych z poszczególnymi produktami IT, m.in. komunikatorami i atomation. Wyjaśnił w tym zakresie, że spółka ponosi/będzie ponosiła szereg wydatków, które stanowią i są traktowane jako koszty bezpośrednio związane z produktami IT, stanowiące KPWI. Wydatki te wiążą się z projektowaniem, tworzeniem oraz rozwijaniem poszczególnych

produktów IT, a których przedmiot ochrony został, albo zostanie wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez spółkę w ramach prowadzonej działalności, w szczególności: nabycia majątkowego prawa autorskiego w postaci oprogramowania wytworzonego pierwotnie przez T. sp. z o.o. sp.j.; koszty wynagrodzenia pracowników i współpracowników spółki, prowadzących indywidualną działalność gospodarczą, biorących udział w projektowaniu, tworzeniu oraz rozwijaniu poszczególnych Produktów IT; koszty nabycia i amortyzacji sprzętu komputerowego wykorzystywanego w ramach prac prowadzonych nad poszczególnymi produktami IT; koszty leasingu sprzętu komputerowego wykorzystywanego w ramach prac prowadzonych nad poszczególnymi produktami IT; wydatki poniesione na nabycie specjalistycznego oprogramowania komputerowego i narzędzi cyfrowych (w szczególności dostępu do chmury obliczeniowej oferowanej w ramach Sysclay, OVHcloud oraz Amazon Web Services), niezbędnych do wykonywania usług w zakresie programowania.

Wnioskodawca wskazał, że spółka ponosi/będzie ponosiła, także inne

wydatki związane z projektowaniem, tworzeniem oraz rozwijaniem poszczególnych oferowanych produktów IT, gdzie związek ten ma charakter pośredni.

Dodatkowo wnioskodawca wyjaśnił, że historycznie, tj. do końca 2022 r., spółka dokonywała zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z KPWI, z uwagi na ograniczenia w posiadanym systemie rachunkowo-księgowym.

Wnioskodawca podkreślił, że prowadzi odrębną ewidencję rachunkową,

w której wyodrębnia na bieżąco przychody i koszty uzyskania przychodów związane z KPWI (autorskimi prawami do programów komputerowych). Pozwala to na obliczenie dochodu (straty) przypadających na każde KPWI. Wnioskodawca przedstawił, także sposób ewidencjonowania przez spółkę poszczególnych kosztów bezpośrednio związanych z KPWI, z wykorzystaniem ustawowego wzoru (tu szczegółowe podstawienia pod pozycje a-d we wskaźniku Nexus).

Zdaniem wnioskodawcy, produkty IT zostały rozwinięte/ulepszone przez spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności badawczo-rozwojowej (dalej: "działalność B+R"), o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.- dalej: "u.p.d.o.p.") Ponadto podkreślił, że umowy zawarte pomiędzy spółką a spółka zależną zamierza opodatkować jako dochód z KPWI uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi (art. 24d ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.p.). Wnioskodawca stwierdził dodatkowo,

że produkty IT podlegają i będą podlegały ochronie prawnoautorskiej wynikającej z przepisu art. 74 ustawy z dnia 4 litego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm. - dalej: "u.p.a.p.p.").

W związku z przedstawionym we wniosku opisem wnioskodawca zadał następujące pytania:

1) czy rozwijane i ulepszane przez spółkę poszczególne produkty IT, stanowią samoistne KPWI (IP Box), a w konsekwencji – dochody z poszczególnych produktów IT wynikające z umowy mogą podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%, zgodnie z art. 24d ust. 1 w zw. z ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.p.?

2) czy spółka prawidłowo kwalifikuje/będzie kwalifikować koszty bezpośrednio związane z KPWI do poszczególnych liter wchodzących w skład tzw. współczynnika Nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p.?

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie. W ocenie wnioskodawcy rozwijane i ulepszane przez spółkę poszczególne produkty IT, stanowią samoistne KPWI (IP Box), a w konsekwencji - dochody z poszczególnych produktów IT wynikające z umowy mogą podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%,

zgodnie z art. 24d ust. 1 w zw. z ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.p. Ponadto stwierdził,

że spółka prawidłowo kwalifikuje/będzie kwalifikowała koszty bezpośrednio związane z KPWI do poszczególnych liter pozycji we współczynniku Nexus, o którym mowa

w art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p.

W zakresie pytania nr 2, wnioskodawca przywołał przepis art. 24d ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.p. oraz objaśnienia MF. W ocenie wnioskodawcy przyjęta metoda kalkulacji wskaźnika Nexus, powinna zostać uznana za prawidłową. W tych okolicznościach wnioskodawca przedstawił przyporządkowania poszczególnych kosztów do kolejnych pozycji a-d w ustawowym wzorze, tj.:

1) do lit. "a" wzoru wskaźnika Nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez spółkę na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-

rozwojową związaną z KPWI: koszty nabycia i amortyzacji sprzętu komputerowego wykorzystywanego w ramach prac prowadzonych nad poszczególnymi produktami IT; koszty leasingu sprzętu komputerowego wykorzystywanego w ramach prac prowadzonych nad poszczególnymi produktami IT; wydatki poniesione na nabycie specjalistycznego oprogramowania komputerowego i narzędzi cyfrowych

(tj., przede wszystkim, dostępu do chmury obliczeniowej oferowanej, niezbędnych do wykonywania prac w zakresie programowania;

2) do lit. "b" wzoru Nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez spółkę na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z KPWI, innych

niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., koszty wynagrodzenia współpracowników spółki, prowadzących indywidualną działalność gospodarczą, biorących udział w projektowaniu, tworzeniu oraz rozwijaniu oferowanych produktów IT na podstawie zawartych z wnioskodawcą umów B2B;

3) do lit. "d" wzoru Nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez

spółkę na nabycie KPWI, koszt nabycia majątkowego prawa autorskiego w postaci oprogramowania wytworzonego pierwotnie przez T. sp. z o.o. sp. j. (Chatbot 1.0).

Wnioskodawca podsumował ww. przyporządkowanie i stwierdził, że wydatki poniesione na nabycie specjalistycznego oprogramowania komputerowego

i narzędzi cyfrowych wykorzystywanych w ramach prac prowadzonych nad

projektem IT zaliczyć należy do litery "a" wskaźnika Nexus. Następnie koszty wynagrodzenia współpracowników prowadzących własną działalność gospodarczą (współpracujących ze spółką na podstawie umów B2B), a niepowiązanych ze spółka, biorących udział w projektowaniu, tworzeniu i rozwijaniu produktów IT zaliczyć należy

do litery "b" we wzorze Nexus. Natomiast koszty nabycia majątkowego prawa autorskiego

w postaci oprogramowania wytworzonego pierwotnie przez T. Sp. z o.o. sp. j.

(tj. Chatbot 1.0), który następnie był i nadal jest rozwijany oraz ulepszany przez spółkę zaliczyć należy, jako nabycie KPWI do litery "d" wzoru Nexus.

Wezwaniem z [...] marca 2023 r. organ interpretacyjny zobowiązał wnioskodawcę do: doprecyzowania przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (tu zamieszczono szczegółowe zalecenie) oraz wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zadanym pytaniem oznaczonym we wniosku nr 1 i własnym stanowiskiem w sprawie dotyczącym pytania nr 1 (tu zamieszczono szczegółowe zalecenia).

W uzupełnieniu wniosku z [...] marca 2023 r., wnioskodawca wskazał, że:

odrębna ewidencja rachunkowa, o której mowa w art. 24e ust. 1 u.p.d.o.p., jest prowadzona na bieżąco od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Jednakże, od początku prowadzenia przez spółkę działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do rozwinięcia lub ulepszenia KPWI nie było możliwe spełnienie warunków, o których mowa w art. 24e ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p. W związku z tym, od początku prowadzenia przez spółkę działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do rozwinięcia lub ulepszenia KPWI, spółka spełniała warunek o którym mowa

w art. 24e ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.

Dodatkowo, wnioskodawca sprostował wniosek w zakresie, w jakim odwoływał się on omyłkowo do art. 24e ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., podczas gdy intencją spółki było odwołanie się do art. 24e ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., albowiem odnosi się on wprost świadczonych usług, co lepiej odzwierciedla sytuację spółki.

Ponadto, wnioskodawca wskazał, że nabył oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, od T. Sp. z o.o. sp.j. w dniu [...] września 2022 r. Nabyte oprogramowanie stanowi KPWI, w myśl art. 24d ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.p.

Wnioskodawca zwrócił uwagę, że wniosek dotyczy okresu od początku 2019 r. do chwili obecnej, a także obejmuje kolejne okresy rozliczeniowe ujęte jako zdarzenie przyszłe.

Końcowo wnioskodawca wskazał, że koszty, które zalicza/będzie zaliczał

do litery "a" wskaźnika Nexus, zostały/zostaną faktycznie poniesione przez wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez spółkę działalność badawczo-rozwojową związaną z KPWI.

Organ interpretacyjny w oparciu o materiał zgromadzony w toku postępowania (wniosek i jego uzupełnienie) wydał [...] kwietnia 2023 r. interpretację indywidualną nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy w części za prawidłowe i w części za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ interpretacyjny przywołał przepisy

art. 24d ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust. 5, ust. 7, ust. 8, art. 24e u.p.d.o.p., a następnie poddał je analizie w kontekście przedstawionych we wniosku pytań.

Organ interpretacyjny stwierdził, że z opisu sprawy wynika, że programy IT zostały rozwinięte/ulepszone przez spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności badawczo-rozwojowej oraz podlegają i będą podlegały ochronie prawnoautorskiej. W świetle tego uznał, że programy IT stanowią KPWI, w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.p.

Odnosząc regulacje prawne do stanu sprawy organ interpretacyjny stwierdzi, że ograniczenia w posiadanym przez spółkę systemie rachunkowo-księgowo-raportowym, nie mogą stanowić podstawy niestosowania przez spółkę postanowień

art. 24e ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p. Nie można uznać, że spółka nie miała możliwości dokonywania wyodrębnienia przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodów w sposób wskazany w ww. przepisie. Organ interpretacyjny podkreślił, że obowiązkiem spółki, która chciała czerpać korzyści z preferencyjnego opodatkowania było

spełnienie warunków nałożonych przez ustawodawcę i to od początku korzystania z preferencji IP BOX. Tym samym, skoro spółka nie prowadziła do końca 2022 r. ewidencji spełniającej ustawowe kryteria to nie może stosować preferencji, co do zdarzeń z tego okresu.

Możliwość korzystania z preferencji IP BOX wnioskodawca będzie miał zatem dopiero od momentu dostosowania ewidencji tak aby spełniała warunki wskazane w art. 24e ust. 1 pkt 2-3 u.p.d.o.p., czyli jak wskazał wnioskodawca od [...] stycznia 2023 r.

Zdaniem organu interpretacyjnego, stanowisko wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy rozwijane i ulepszane przez spółkę poszczególne produkty IT, stanowią samoistne KPWI (IP Box), a w konsekwencji dochody z poszczególnych produktów IT wynikające z umowy mogą podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%, zgodnie z art. 24d ust. 1 w zw. z ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.p., w okresie gdy wnioskodawca nie prowadził ewidencji spełniającej kryteria określone w art. 24e ust. 1 pkt 2-3 u.p.d.o.p.,

tj. do [...] grudnia 2022 r., okazało się nieprawidłowe. Natomiast w zakresie,

gdy prowadzi ewidencję spełniającą kryteria określone w art. 24e ust. 1 pkt 2-3 u.p.d.o.p., tj. od [...] stycznia 2023 r., okazało się prawidłowe.

W dalszej kolejności odnosząc się do pytania nr 2, organ interpretacyjny

wskazał, że w celu ustalenia wskaźnika Nexus niezbędne jest określenie

kosztów działalności badawczo-rozwojowej związanej z KPWI. Zdaniem organu,

do uwzględnienia w kalkulacji wskaźnika opisanego w art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p. przyjąć należy koszty wymienione w pozycjach a-d wzoru na wskaźnik Nexus.

Natomiast pozostałe rodzaje kosztów, w tym koszty niezwiązane bezpośrednio

z KPWI nie mogą być zaliczone do kalkulacji wskaźnika. Podejście Nexus koncentruje się, więc na wykazaniu związku między wydatkami poniesionymi w związku z wytworzeniem, rozwojem, ulepszeniem kwalifikowanych IP w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikowanymi IP i dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP.

Organ interpretacyjny stwierdził, że wnioskodawca prawidłowo kwalifikuje ponoszone koszty działalności badawczo-rozwojowej związanej z rozwojem i udoskonaleniem KPWI do poszczególnych pozycji we wzorze na wskaźnik Nexus.

Skarżący wniósł za pośrednictwem organu interpretacyjnego skargę na przedmiotową interpretację indywidualną w zakresie, w którym uznano za nieprawidłowe stanowisko spółki dotyczące możliwości opodatkowania dochodów osiąganych przez spółkę preferencyjną stawką 5% (IP BOX) w okresie

do [...] grudnia 2022 r.

Interpretacji w zakresie objętym zaskarżeniem skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 24e ust 1 pkt. 5 u.p.d.o.p., poprzez dokonanie niewłaściwej oceny

co do zastosowania tego przepisu i w konsekwencji jego niezastosowanie,

co skutkowało nieprawidłowym przyjęciem, że prowadzona przez skarżącą ewidencja rachunkowa w okresie do [...] grudnia 2022 r. uniemożliwiała

jej opodatkowanie dochodów na zasadach określonych w art. 24d u.p.d.o.p.,

podczas gdy prowadzona przez skarżącą ewidencja rachunkowa okresie

do [...] grudnia 2022 r. umożliwiała jej opodatkowanie dochodów na zasadach określonych w art. 24d u.p.d.o.p.;

2) art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – dalej: "O.p.") przejawiające się tym, że organ interpretacyjny zmodyfikował niektóre elementy stanu faktycznego

oraz nie uwzględnił wszystkich okoliczności sprawy zawartych w opisie stanu faktycznego, tj. okoliczności związanych z brakiem możliwości prowadzenia przez spółkę ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde KPWI co skutkowało nieprawidłowym uznaniem przez organ interpretacyjny, że skarżąca nie mogła korzystać z reżimu IP BOX w okresie do [...] grudnia 2022 r. (zgodnie z opisem stanu faktycznego prawidłowa data to [...] grudnia 2022 r. – uwaga Sądu);

3) art. 120 i art. 121 w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na poczynieniu przez organ interpretacyjny własnych ustaleń, co do niektórych elementów stanu faktycznego, domniemań na temat działalność spółki oraz pominięcie istotnych elementów stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie Interpretacji co skutkowało nieprawidłowym uznaniem przez organ interpretacyjny, że skarżący nie mógł korzystać z reżimu IP BOX w okresie

do [...] grudnia 2022 r. (zgodnie z opisem stanu faktycznego prawidłowa data

to [...] grudnia 2022 r. – uwaga Sądu);

4) art. 14c § 1 O.p., poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, niespełniającego wymogów stawianych przez ten przepis,

tj. zbyt ogólnikowe uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, niewskazanie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego oraz niedostateczne wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego, co uniemożliwia kontrolę instancyjną interpretacji.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części i zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zarzutami podniesionymi

w skardze skarżąca kwestionuje tę część rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego, w której jej stanowisko uznane zostało za nieprawidłowe. Powyższe stwierdzenie jest istotne z punktu widzenia zakresu kontroli sądu w rozpatrywanej sprawie, biorąc

pod uwagę cel i charakter postępowania w sprawie kontroli interpretacji indywidualnej, w szczególności ograniczenia kognicji sądu administracyjnego, w tym postępowaniu, stosownie do art. 57a p.p.s.a. Określone w tym przepisie związanie zarzutami

skargi oraz powołaną podstawą prawną oznacza, że w rozpatrywanej sprawie

kontrola sądowoadministracyjna zaskarżonej interpretacji dotyczy wyłącznie

kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego w zakresie

wskazanym w skardze.

W przedmiotowej sprawie istotę sporu pomiędzy organem interpretacyjnym oraz skarżącą stanowią dwie kwestie. Pierwsza z nich wymaga rozstrzygnięcia, czy organ interpretacyjny prawidłowo uznał, że sposób prowadzenia przez spółkę ewidencji rachunkowej w okresie do [...] grudnia 2022 r. nie spełnia warunku,

o którym mowa w art. 24e ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Druga natomiast, sprowadzi

się do oceny czy rozwijane i ulepszane przez spółkę poszczególne produkty IT stanowią samoistne KPWI (IP Box), a w konsekwencji dochody z poszczególnych produktów IT wynikające z umowy mogą podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką, zgodnie z art. 24d ust. 1 w zw. z ust. 7 pkt 3 u.p.d.o.p., w okresie gdy spółka nie prowadziła ewidencji spełniającej kryteria określone w art. 24e ust. 1 pkt 2-3 u.p.d.o.p., tj. do [...] grudnia 2022 r.

Należy w tym miejscu wskazać, że w zaskarżonej interpretacji organ stanął na stanowisku, że spółka jeżeli chce skorzystać z preferencyjnego rozwiązania w podatku dochodowym od osób prawnych - tzw. "Innovation Box" jest zobowiązana prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z KPWI powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zdaniem organu interpretacyjnego, obowiązki ciążące w tym zakresie na spółce, która podlega opodatkowaniu na podstawie art. 24d u.p.d.o.p. zostały określone w art. 24e u.p.d.o.p.

Organ stwierdził, że wykorzystywanie przez spółkę systemu rachunkowo-księgowo-raportowego, który posiadał do [...] grudnia 2022 r. ograniczenia uniemożliwiające dokonywanie wyodrębnienia przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodów, nie możne stanowić uzasadnienia dla pominięcia wymogów określonych w przepisach art. 24e ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p. W rozpatrywanej

sprawie spółka, aby skorzystać z prawa do ulgi, miała obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób opisany w ustawie, od początku korzystania z preferencji IP BOX.

Innymi słowy, skoro spółka nie prowadziła do [...] grudnia 2022 r.

ewidencji spełniającej kryteria określone w art. 24e ust. 1 pkt 2-3 u.p.d.o.p., to zastosowanie przez nią preferencji określonej w art. 24d u.p.d.o.p., możliwe będzie dopiero od [...] stycznia 2023 r. (tj. po dokonaniu przez spółkę modernizacji sytemu ewidencji rachunkowej). Jednocześnie nie zaistniała okoliczność uzasadniająca zastosowanie wyjątku wskazanego w art. 24e ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.

Przeciwne stanowisko w sprawie prezentuje skarżący. W ocenie strony, ograniczenia wynikające z systemu rachunkowo-księgowo-raportowego nie mogły stanowić przeszkody do skorzystania przez spółkę z reżimu IP Box, skoro sam ustawodawca przewidział taką możliwość w art. 24e ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.

Skarżący podkreślił, że organ interpretacyjny nie uwzględnił wszystkich okoliczności sprawy wynikających z opisu stanu faktycznego, tj. związanych z brakiem możliwości prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde KPWI. Okoliczność ta przesądziła o nieprawidłowym uznaniu przez

organ interpretacyjny, że spółka nie mogła skorzystać z preferencji, w okresie

do [...] grudnia 2022 r.

Skarżący podniósł, że od początku prowadzenia przez spółkę działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do rozwinięcia lub ulepszenia KPWI nie spełniała ona warunków, o których mowa w art. 24e ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p., ale spełniała warunek, o którym mowa w art. art. 24e ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. (czyli w okresie do

[...] grudnia 2022 r. – uwaga Sądu). Natomiast od [...] stycznia 2023 r. na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do rozwinięcia lub ulepszenia KPWI spółka prowadzi na bieżąco odrębną ewidencję rachunkową, o której mowa

w art. 24e ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca zaznaczyła, że wniosek o wydanie

interpretacji dotyczył okresu od początku 2019 r. do chwili obecnej, a także przyszłych okresów rozliczeniowych.

W niniejszym przypadku skarżący, kwestionując zgodność z prawem zaskarżonej indywidualnej interpretacji, sformułował zarzuty dotyczące naruszenia zarówno regulacji prawa procesowego, jak i materialnego.

Rozpoznając sprawę w zakresie, ramach i z uwzględnieniem wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że wprowadzony od [...] stycznia 2019 r. instrument nazywany "IP Box" to preferencyjna stawka podatku dochodowego. Dzięki niej podatnik, o ile spełni warunki przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych lub w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, może zastosować obniżoną, 5 procentową stawkę. Warunki te są następujące:

- podatnik musi osiągać dochody z określonych ustawą KPWI, wśród których znalazło się również autorskie prawo do programu komputerowego 5 procentową stawkę można stosować tylko do tych dochodów;

- przedmiot ochrony wymienionych praw (np. program komputerowy) musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

- podatnik musi prowadzić ewidencję zgodną z wymaganiami u.p.d.o.p. lub u.p.d.o.f., gdyż do obowiązków nałożonych na korzystających z tego rozwiązania należy

m.in. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej - w praktyce ewidencja służy przede wszystkim wyliczeniu dochodu, do którego można zastosować 5 procentową stawkę.

Celem wyjaśnienia, jak spełnić powyższe warunki w praktyce, Ministerstwo Finansów [...] lipca 2019 r. wydało, na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 O.p., oficjalne objaśnienia podatkowe dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box. W objaśnieniach stwierdzono zwłaszcza, że przy interpretacji zakresu pojęcia "autorskie prawo do programu komputerowego" wskazanego w u.p.d.o.p. i u.p.d.o.f. należy uwzględnić jego pozaustawowe rozumienie, które powinno być szerokie. Nadto, w pkt 174 wskazano wprost, że podatnicy, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencji IP Box mają obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów.

Jak wynika z art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p. podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Istotnym dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy

była ewidencja rachunkowa, o której stanowi art. 24e ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż

jej prawidłowe prowadzenie stanowi jedną z przesłanek umożliwiających zastosowanie 5% stawki podatku.

Zgodnie z art. 24e ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy podlegający opodatkowaniu

na podstawie art. 24d są obowiązani:

1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;

2) prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności indywidualnej;

3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4) dokonywać zapisów z prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej

– w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5) dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub usług – w przypadku

gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej

lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach,

a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Niewątpliwie zatem podatnicy, którzy zdecydują się na skorzystanie

z preferencji IP Box, mają obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p., przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, w sposób określony w art. 24e ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.p. Przepisy ustawy podatkowej regulujące kwestie preferencji IP Box nie narzucają przy tym konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń związanych z tym celem stosowania preferencji IP Box, jednakże niewątpliwie wskazują na dane, które w ewidencji tej powinny zostać wykazane przez podatnika zamierzającego skorzystać z ww. preferencji opodatkowania.

Dane te wskazane zostały przez ustawodawcę w powyżej wymienionym przepisie

art. 24e ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.f.

W niniejszej sprawie organ interpretacyjny zakwestionował, możliwość zastosowania przez stronę przedmiotowej preferencji za okres do [...] grudnia 2022 r., właśnie z uwagi na to, że nie prowadziła ona do ww. daty ewidencji spełniającej

kryteria określone w art. 24e ust. 1 pkt 2-3 u.p.d.o.p. (z uwagi na ograniczenia

systemu rachunkowo-księgowo-raportowym). Jednakże w pierwszej kolejności organ interpretacyjny nie podzielił twierdzenia strony, że w sprawie zaistniała okoliczność, o której mowa w art. 24e ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., co miało przesądzić, że spełniony został warunek dla objęcia spółki preferencją z art. 24d u.p.d.o.p.

Sąd zwraca uwagę, że z powoływanego art. 24e ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. (także z art. 24e ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p.), jednoznacznie wynika, że ustawodawca przewidział w ściśle określonych przypadkach odstępstwo od ww. zasad w zakresie danych, które winna zawierać ewidencja rachunkowa zgodnie z art. 24e ust. 1 pkt 2-3 u.p.d.o.p.

Nie ma zatem podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska spółki,

że w sprawie powinien zostać zastosowany przepis art. 24e ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p.,

a w konsekwencji ograniczenia w wykorzystywanym przez spółkę w do końca 2022 r. systemie rachunkowo-księgowo-raportowym, przesądzały o braku możliwości spełnienia warunków, o których mowa w art. 24e ust. 1 pkt 2-4 u.p.d.o.p. Słusznie stwierdził organ interpretacyjny, że podnoszona w sprawie okoliczność, która miała stanowić o braku możliwości spełnienia ww. warunków, nie stanowi okoliczności wyjątkowej i niejako obiektywnej. Ograniczenia ewidencji rachunkowej (w okresie do [...] grudnia 2022 r.), spowodowane brakiem modernizacji wykorzystywanego systemu rachunkowo-księgowo-raportowego, nie mogą zostać potraktowane jako uniemożliwiające dokonanie wyodrębnienia przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodów w sposób wskazany w analizowanym przepisie art. 24e ust. 1 pkt 2-3 u.p.d.o.p. Sąd podkreśla, że obowiązkiem spółki, w przypadku gdy zamierza czerpać korzyści z preferencyjnego opodatkowania, jest spełnienie warunków nałożonych przez ustawodawcę. Skoro strona dostosowała ewidencję do wymogów art. 24e ust. 1 pkt 2-3 u.p.d.o.p. dopiero od [...] stycznia 2023 r. (okoliczność bezsporna) to tym samym dopiero od tej daty będzie miała możliwość skorzystania z preferencji IP BOX. W tym zakresie stanowisko przedstawione we wniosku zostało przez organ interpretacyjny uznane zostało za prawidłowe.

Przyjęcie odmiennej wykładni czyniłoby de facto przepisy art. 24e ust. 1 pkt 2-3 u.p.d.o.p. martwymi, a w konsekwencji prowadziłoby do utraty preferencyjnego charakteru przez stawkę, o której mowa w art. 24d u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu, analizując przedstawione przez stronę okoliczności oraz argumentację organu interpretacyjnego, nie było możliwości zajęcia innego stanowiska, niż to które zostało wyrażone w spornej interpretacji. W świetle przedstawionych

wyżej wyjaśnień, przytoczone w skardze argumenty nie potwierdzają słuszności twierdzenia, że w spornej interpretacji zastosować należało przepis art. 24e ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., a więc nie należało odmawiać skarżącej prawa do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania. Innymi słowy, prowadzenie przez spółkę ewidencji rachunkowej wbrew warunkom określonym w ustawie, przesądza o tym że stanowisko skarżącej w spornym zakresie było nieprawidłowe. Podkreślić ponownie należy, że brak modernizacji systemu rachunkowo-księgowo-raportowego, w ocenie Sądu, nie wyczerpuje przesłanki z art. art. 24e ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., tj. nie jest to "obiektywna" okoliczność uniemożliwiająca spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4 ww. przepisu art. 24e lecz okoliczność niejako "zawiniona" przez stronę, która nie dostosowała na czas systemu księgowego do wymogów ustawowych.

W tym względzie Sąd uznał, że sformułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego okazały się nieuzasadnione. Sąd uznał za zasadne stanowisko organu, który uznał, że skarżąca nie wypełniła wszystkich obowiązków wynikających z art. 24d i 24e u.p.d.o.p. z uwagi na to, że dla okresu do końca 2022 r.,

nie wyodrębnia przychodów, kosztów, i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, twierdząc że nie jest to możliwe. W efekcie prawidłowo organ uznał, że skarżąca nie jest uprawniona do opodatkowania

sumy ww. kwalifikowanych dochodów z tytułu KPWI, tj. produktów IP dla okresu

do [...] grudnia 2022 r.

Podobnie nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego. Organ interpretacyjny uznając stanowisko skarżącej w części za nieprawidłowe uczynił zadość obowiązkom wynikającym z przepisów art. 14c § 1

i § 2, art. 14b § 1 i § 3, art. 14 h. jak i przepisom art. 120 § 1 i art. 121 O.p.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Stosownie do art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

W myśl zaś art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Jak z kolei stanowi art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7,10,14,16 i 23 działu IV.

Zgodnie z kolei z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno

być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W myśl art. 120 O.p. w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

Sąd, uwzględniając powyższe zasady, stwierdza że organ interpretacyjny dokładnie przeanalizował opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku

i jego uzupełnieniu oraz dokonał interpretacji na podstawie przepisów u.p.d.o.p., a także

wykazał z jakiego powodu uznał stanowisko strony w części za nieprawidłowe.

W ocenie Sądu, organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny przedstawił uzasadnienie prawne swojej oceny, wynika z niego również tok rozumowania organu. Natomiast okoliczność, że skarżący tej oceny nie podziela nie świadczy o jej wadliwości.

Mając na uwadze całokształt okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i skargę, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił.