Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 625/23
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. c, art. 11 ust. 2, art. 23
journal: Dz.U. 2018 poz 280
law: Ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych  przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw  członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1/22 w sprawie ze skargi Gminy S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2021 r., nr 0201-IOV-11.4103.65.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Gminy S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 13.570 (słownie: trzynaście tysięcy pięćset siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 1 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez Gminę S. (dalej: "Skarżąca", "Gmina", "Strona") decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 9 listopada 2021 r., nr 0201-IOV-11.4103.65.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lubinie (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") z 29 czerwca 2021 r., nr 0212-SPV.4103.2.2021.18, umorzył postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2016 r. oraz orzekł o kosztach sądowych.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

2.1. Jak wynika z akt sprawy, NUS przeprowadził w Gminie kontrolę podatkową za ww. okresy rozliczeniowe 2016 r. Po zakończeniu kontroli Gmina nie dokonała korekt deklaracji VAT-7 zgodnie z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli. Wobec powyższego wszczęto postępowanie podatkowe w dniu 26 lutego 2021 r. Następnie NUS decyzją z 29 czerwca 2021 r., nr 0212-SPV.4103.2.2021.18, dokonał skonsolidowanego rozliczenia Gminy za okresy rozliczeniowe wynikające z zaskarżonych decyzji, tj. od stycznia do listopada 2016 r. oraz za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, tj. od sierpnia 2014 r. do lipca 2015 r. Organ pierwszej instancji wydając decyzję wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS/1/13, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r., Gmina Wrocław, C-276/14, EU:C:2015:635 (dalej: wyrok TSUE w sprawie C-276/14) oraz uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15. Gmina po zakończeniu procesu skonsolidowanego rozliczenia za okresy rozliczeniowe od sierpnia 2014 r. do lipca 2015 r. nie dokonała we własnym zakresie skonsolidowania kolejnych okresów rozliczeniowych i nie złożyła korekt deklaracji za kolejne okresy rozliczeniowe. W tych okolicznościach organ podatkowy pierwszej instancji w decyzji z 19 sierpnia 2020 r. w przedmiocie VAT za okres od sierpnia do grudnia 2015 r. dokonał konsolidacji rozliczenia Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych. Podobnie za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. dokonano konsolidacji rozliczenia Gminy oraz jej jednostek organizacyjnych. Do rozliczenia przyjęto wszystkie czynności dokonywane zarówno przez Gminę jak i jej jednostki organizacyjne objęte zakresem zastosowania VAT, tj. czynności zwolnione przedmiotowe w VAT; czynności opodatkowane stawkami obniżonymi oraz stawką podstawową. Nie uwzględniono dostaw towarów i usług świadczonych pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Gminy, bowiem jako czynności o charakterze wewnętrznym są one neutralne z punktu widzenia VAT i nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem oraz uwzględniono na ogólnych zasadach czynności dokonywane przez jednostki organizacyjne Gminy, które przed konsolidacją korzystały ze zwolnienia podmiotowego. Organ pierwsze instancji wskazał dodatkowo na ustawę z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 280 ze zm., dalej: "ustawa centralizacyjna").

2.2. DIAS, po rozpoznaniu odwołania Strony, decyzją z 9 listopada 2021 r., nr 0201-IOV-11.4103.65.2021, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

3. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za uzasadnioną, uchylając jednocześnie decyzję organu pierwszej instancji oraz umorzył postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2016 r.

3.1. Sąd pierwszej instancji wskazał, że kluczową dla sprawy jest okoliczność złożenia w dniu 15 lutego 2016 r. przez Gminę korekt deklaracji od lipca 2014 r. do lipca 2015 r., które dołączono do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organy podatkowe odmówiły stwierdzenia nadpłaty i taki pogląd nie został zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji, który prawomocnym wyrokiem z 4 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1212/16, uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji.

3.2. Sąd pierwszej instancji nie zaaprobował decyzji wydanych przez organy podatkowe, że powyższa okoliczność świadczyła o zainicjowaniu przez Gminę procesu konsolidacji, co uprawniało organy do poczynienia takiego rozliczenia wobec kolejnych miesięcy rozliczeniowych. Stanowiska tego nie podziela również Gmina twierdząc, że złożone przez nią korekty nie zainicjowały procesu konsolidacji, który został dopiero zainicjowany pismem z 4 listopada 2016 r., w którym poinformowano, że Gmina rozpocznie proces konsolidacji ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, począwszy od dnia 1 stycznia 2017 r. Zdaniem WSA, to właśnie od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi podlegała obowiązkowi konsolidacji.

3.3. Sąd pierwszej instancji uznał, że korekty dotyczące okresu od sierpnia 2014 r. do lipca 2015 r. nie mogły zainicjować procesu konsolidacji Gminy i należy przyjąć, że w związku z powyższym nie było podstaw do tego aby organy podatkowe dokonały konsolidacji rozliczeń Gminy z jej jednostkami organizacyjnym za okres od stycznia do grudnia 2016 r. W ocenie WSA, w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 14 ust. 2 ustawy centralizacyjnej z uwagi na to, że przepis ten wyraźnie odnosi się do przepisu art. 11 ust. 2 ustawy centralizacyjnej. Ten zaś wyraźnie obejmuje swym zakresem sytuację złożenia przez Stronę informacji, co do przewidywanego momentu złożenia korekt deklaracji podatkowych za kolejne okresy rozliczeniowe, a taka zaś informacja nie została przez Gminę złożona. Gmina też nie została wezwana do jej złożenia, ani we wskazywanym wyżej trybie z art. 23, ani w trybie art. 22 ust. 3 ustawy centralizacyjnej.

Ponadto, Sąd pierwszej instancji uznał, że doszło do naruszenia art. 11 ust. 1 pkt 2, art. 3 i 4, art. 14 ust. 2 w zw. z art. 11 ust. 2, art. 23 ustawy centralizacyjnej oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") (zasada praworządności) i art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania do organów podatkowych) oraz zasady uzasadnionych oczekiwań w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

4. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

4.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DIAS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu lub ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, zasądzenie od Strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wartości wpisu od skargi kasacyjnej oraz rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie.

DIAS zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

I. naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 11 ust. 1 pkt 2, art. 3 i 4, art. 14 ust. 2 w zw. z art. 11 ust. 2, art. 23 ustawy centralizacyjnej, poprzez uwzględnienie skargi i wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięć organów podatkowych zgodnych z prawem, tj. decyzji I i II instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2016 r. do grudnia 2016 r. oraz umorzenie postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2016 r,. do listopada 2016 r., a to na skutek błędnego uznania, że w sprawie nie mają zastosowania regulacje dotyczące centralizacji rozliczenia, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło, bowiem organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa co oznacza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu naruszył art. 151 p.p.s.a., gdyż skarga jako bezzasadna powinna zostać oddalona w całości;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 w związku art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., poprzez błędne uznanie, że w sprawie nie mają zastosowania regulacje ustawy centralizacyjnej, w szczególności: art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. c, ust. 2 i art. 23, podczas gdy, złożenie przez Stronę skarżącą korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od sierpnia 2014 r. do lipca 2015 r., którymi scentralizowano rozliczenia jednostek organizacyjnych Gminy w związku z orzeczeniem TSUE w sprawie C-276/14 z dnia 29 września 2015 r. oraz prawomocnym orzeczeniem WSA we Wrocławiu z dnia 4 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1212/16, obligowało organ do zastosowania przepisów ww. ustawy i określenia w prawidłowej wysokości rozliczeń Skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r.

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 170 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, z pominięciem akt sprawy, z których wynikało, że Skarżąca za okres rozliczeniowy od sierpnia 2014 r do lipca 2015 r. dokonała centralizacji rozliczenia ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, na co wskazuje prawomocny wyrok WSA z 4 maja 2017 r. sygn. akt. I SA Wr/1212/16 i wydana w związku z nim decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lubinie z 30 lipca 2018 r. nr 0212-SPV.4103.21.2017.AHA co skutkuje tym, że rozliczenie Skarżącej za okresy następne w tym: od stycznia 2016 r. do grudnia 2016 r. powinno zostać rozliczone zgodnie z regulacjami ustawy konsolidacyjnej,

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez przedstawienie w wyroku niepełnego stanu faktycznego sprawy tj. odniesienie się tylko do konsolidacji rozliczeń Skarżącej z pominięciem pozostałych kwestii spornych, wbrew aktom sprawy, nieodniesienie się do nich w żaden sposób w uzasadnieniu wyroku co powoduje, że wyrok sądu w tym względzie wymyka się spod kontroli sądu wyższej instancji zatem Sąd dokonuje jedynie wybiórczej, a nie pełnej kontroli rozstrzygnięć organów podatkowych naruszając w ten sposób również art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a.,

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ) w związku z art. 135 i art. 134 § 1p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie całości sprawy będącej przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji tj. odniesienie się tylko do centralizacji rozliczeń Skarżącej z pominięciem pozostałych kwestii spornych, chociażby w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego (jako niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi) z tytułu wydatków dotyczących: stadionu w S., realizacji projektu pn. "Wdrożenie strategii niskoemisyjnej" oraz świetlic wiejskich , które to stanowią całkiem odrębny przedmiot sporu, a poprzez uchylenie decyzji organu I i Il instancji i umorzenie postępowania za okres od stycznia do listopada 2016 r. zostały niejako przesądzone, zamykając organowi drogę do weryfikacji rozliczenia za ww. okres, co w konsekwencji powoduje bezpodstawne uznanie deklaracji złożonej przez Gminę za prawidłową także w tym zakresie ,

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ) w związku z art. 135 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wskazanie w uzasadnieniu wyroku, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest tylko kwestia centralizacji rozliczeń Skarżącej w sytuacji, gdy spór dotyczył również innych kwestii, a Sąd rozważając jedynie kwestię konsolidacji rozliczeń Skarżącej uchylił decyzję organu I i II instancji i umorzył postępowania za okres od stycznia do listopada 2016 r., a w stosunku do miesiąca od grudnia 2016 r. uchylił I i II instancje bez umorzenia tego postępowania, nie wyjaśniając przyczyn takiego rozstrzygnięcia i nie formułując jasnych i precyzyjnych zalecenia dla organu, odnośnie ponownego rozpatrzenia sprawy za grudzień 2016 r.,

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 11 ust. 1 pkt 2, art. 3 i 4, art. 14 ust. 2 w zw. z art. 11 ust. 2, art. 23 ustawy centralizacyjnej z poprzez ich błędne zastosowanie tj. uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu i poprzedzającej ja decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lubinie podczas, gdy skarga winna być oddalona na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., gdyż organ nie naruszył wskazanych przepisów prawa.

Zarzucone powyżej naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnych z prawem decyzji I i II instancji za okres od stycznia do grudnia 2016 r. i umorzenia postępowania podatkowego za okres od stycznia do listopada 2016 r., a skarga zostałaby oddalona w całości.

II. naruszeniu prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:

1) art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. c), art. 11 ust. 2 i art. 23 ustawy centralizacyjnej poprzez ich niezastosowanie w sprawie w związku z uznaniem, że złożenie korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od sierpnia 2014 r do lipca 2015 r., którymi scentralizowano rozliczenia jednostek organizacyjnych Gminy w związku z orzeczeniem TSUE w sprawie C-276/14 z dnia 29 września 2015 r. oraz prawomocnym orzeczeniem WSA we Wrocławiu z dnia 4 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1212/16, nie ma wpływu na wymóg konsolidacji co do następnych okresów rozliczeniowych, w szczególności za styczeń - grudzień 2016 r.

2) art. 11 ust. 1 pkt 2, art. 3 i 4, art. 14 ust. 2 w zw. z art. 11 ust. 2, art. 23 ustawy centralizacyjnej poprzez ich zastosowanie w sprawie i uznanie, że za okres od stycznia do grudnia 2016 r. nie będzie miała zastosowania ustawa centralizacyjna, w sytuacji gdy Gmina zainicjowała proces konsolidacji rozliczenia z jej jednostkami organizacyjnymi w zakresie podatku VAT poczynając od sierpnia 2014 r. do lipca 2015 r. (za który korekty deklaracji podatkowych złożyła 15 lutego 2016 r.), który to proces konsolidacji musi obejmować także kolejne okresy rozliczeniowe.

4.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.

5.2. Mimo sformułowania w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego oraz materialnego istota sporu w przedmiotowej sprawie na tym etapie postępowania sądowo-administracyjnego w istocie sprowadza się do tego czy organy podatkowe miały kompetencje do rozliczenia Gminy wspólnie z jej jednostkami organizacyjnymi (konsolidacja) za poszczególne miesiące 2016 r.

5.3. Zgodnie z art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy centralizacyjnej jednostka samorządu terytorialnego od dnia podjęcia wspólnego rozliczenia podatku wraz z ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może dokonać korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczenia podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi (...), w odniesieniu do rozliczeń łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli korekty deklaracji podatkowych są związane z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości, pod warunkiem złożenia korekt deklaracji podatkowych za wszystkie okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej.

5.4. Jednocześnie w świetle art. 11 ust. 2 powyższej ustawy, warunek o którym mowa w ww. art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. c, uznaje się za spełniony również w przypadku złożenia korekt deklaracji podatkowych jedynie za okresy rozliczeniowe roku podatkowego, w którym przypada okres rozliczeniowy objęty pierwszą korektą, pod warunkiem że jednostka samorządu terytorialnego w informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, wskaże termin, z uwzględnieniem okresu przedawnienia, do którego złoży pozostałe korekty deklaracji podatkowych.

5.5. Zgodnie natomiast z art. 23 ustawy centralizacyjnej w przypadku złożenia przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem wejścia w życie ustawy korekt deklaracji podatkowych, w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości za niektóre okresy rozliczeniowe, w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana, na wezwanie właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia tego wezwania do złożenia informacji w jakim terminie zobowiązuje się złożyć wszystkie korekty deklaracji podatkowych, licząc od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, za jaki została złożona korekta deklaracji podatkowej.

5.6. W przedmiotowej sprawie Gmina korekty deklaracji podatkowych w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE złożyła 15 lutego 2016 r. (tj. przed dniem 1 października 2016 r., w którym weszła w życie omawiana ustawa z 5 września 2016 r. dotycząca centralizacji). Złożone korekty deklaracji dotyczyły okresów rozliczeniowych od lipca 2014 r. do lipca 2015 r., tj. okresów rozliczeniowych sprzed okresu którego dotyczy zaskarżona decyzja, tj. stycznia do grudnia 2016 r. Organ wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2014 r. do lipca 2015 r. zakończone ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lubinie z 30 lipca 2018 r., nr 0212-SPV.4103.21.2017.AHA, która obejmowała skonsolidowane rozliczenie Gminy i jej jednostek organizacyjnych. Decyzja została wydana po ponownym rozpoznaniu sprawy w związku z wyrokiem WSA we Wrocławiu z 4 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1212/16. Skarżąca nie zakwestionowała ww. decyzji i nie złożyła odwołania, nie zaskarżyła też przedmiotowego wyroku.

5.7. Zauważyć również należy, iż w ww. wyroku WSA we Wrocławiu wskazał, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 29 września 2015 r., sygn. akt C-276/14 wywołuje ten skutek, że gmina jest podatnikiem od wszystkich czynności z zakresu opodatkowania VAT realizowanych przez jej poszczególne jednostki organizacyjne. Zakres podmiotowy opodatkowania oraz zasady rozliczenia VAT muszą być realizowane w odniesieniu do podatnika jakim jest gmina w całości we wszystkich zakresach, tj. zarówno w odniesieniu do podatku należnego jak i naliczonego.

Mając na uwadze wskazane powyżej uregulowania prawne wynikające z art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. c, ust. 2 i art. 23 omawianej ustawy centralizacyjnej, zasadnie uznał organ podatkowy, że Gmina zainicjowała proces konsolidacji rozliczenia z jej jednostkami organizacyjnymi w zakresie podatku VAT poczynając od okresu od lipca 2014 r. do lipca 2015 r., który to proces konsolidacji musi obejmować także kolejne okresy rozliczeniowe w których jednostki organizacyjne rozliczały odrębnie podatek.

Powyższe stanowisko zgodne jest także z wyrokiem NSA z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1237/17 w którym stwierdzono, że odliczenie przez samorządy w ramach wstecznych korekt podatku VAT od inwestycji wykorzystywanych przez ich jednostki organizacyjne - wymaga "wstecznej centralizacji" rozliczeń wszystkich jednostek organizacyjnych a korekta rozliczeń podatku VAT jednostki samorządu terytorialnego nie może być wybiórcza ale obejmować cały okres korekty.

5.8. Nie zasługuje na aprobatę stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skoro przepis art. 23 ustawy centralizacyjnej odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów rozdziału 3. tej ustawy to korekty deklaracji złożone przez Gminę przed dniem wejścia w życie ustawy (15 lutego 2016 r.) za miesiące od sierpnia 2014 r. do lipca 2015 r. nie spełniały warunków określonych w art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy centralizacyjnej i nie wywarły skutku wynikającego z art. 23 tzn. obligatoryjnego procesu konsolidacji rozliczeń Gminy z jej jednostkami organizacyjnymi za kolejne okresy rozliczeniowe. "Odpowiednie" stosowanie przepisów prawa jest czynnością o charakterze niejednolitym. W literaturze wyodrębnia się trzy grupy sytuacji - w zależności od uzyskiwanego rezultatu - odpowiedniego stosowania przepisów prawa. Do pierwszej grupy należą te, w których odpowiednie stosowanie polega na stosowaniu odpowiednich przepisów bez żadnych modyfikacji. Do drugich zaliczono te, w których odpowiednie przepisy mają być stosowane z pewnymi modyfikacjami. Wreszcie trzecia grupa obejmuje te przepisy, które ze względu na ich bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miały być stosowane odpowiednio, nie mogą być w ogóle stosowane.

5.9. Skoro ustawodawca w art. 23 ustawy centralizacyjnej uregulował sytuację jednostek samorządu terytorialnego, które przed wejściem w życie tej ustawy dokonały korekt deklaracji podatkowych w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości za niektóre okresy rozliczeniowe to musiał mieć świadomość, że korekty te siłą rzeczy nie mogły spełniać warunków określonych w art. 11 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, w tym. np. złożenia informacji według wzoru określonego w załączniku nr 2 do ustawy. Sąd pierwszej instancji sam zresztą zauważa, że "Korekty na które powołuje się organ podatkowy siłą rzeczy takich warunków spełnić nie mogły, gdyż Gmina na moment ich składania nie wiedziała o konieczności spełnienia takich warunków". Przyjęcie argumentacji Sądu pierwszej instancji spowodowałoby, że przepis art. 23 ustawy centralizacyjnej byłby w istocie "martwy".

5.10. Dla oceny obligatoryjności konsolidacji rozliczeń Gminy w realiach przedmiotowej sprawy nie ma decydującego znaczenia okoliczność, że organ formalnie nie wezwał Gminy do złożenia korekt deklaracji za kolejne okresy rozliczeniowe, bowiem po przeprowadzonej kontroli podatkowej za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. Gmina miała prawo do złożenia korekt deklaracji uwzględniających skonsolidowane rozliczenie z jej jednostkami organizacyjnemu, ale z tego prawa nie skorzystała uznając, że nie jest zobligowana do konsolidacji rozliczeń z tytułu podatku VAT.

Uznając zatem, że korekty dotyczące okresu od sierpnia 2014 r. do lipca 2015 r. zainicjowały proces konsolidacji Gminy należy przyjąć, że w związku z powyższym były podstawy do tego aby organy podatkowe dokonały konsolidacji rozliczeń Gminy z jej jednostkami organizacyjnym za okres od stycznia do grudnia 2016 r. W sprawie będzie miał zatem zastosowania także przepis art. 14 ust. 2 ustawy centralizacyjnej.

Mając na uwadze powyższe zasadne są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. w zw. z art. 23 w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 2 oraz art. 14 ust. 2 ustawy centralizacyjnej.

5.11. Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) w związku z art. 135 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia dla uchylenia decyzji obu instancji i umorzenia postępowania za miesiące od stycznia do listopada 2016 r., a w stosunku do miesiąca od grudnia 2016 r. uchylenia decyzji obu instancji bez umorzenia tego postępowania. Nawet bowiem gdyby przyjąć, tak jak zrobił to Sąd pierwszej instancji, że art. 14 ust. 2 ustawy centralizacyjnej nie miał w sprawie zastosowania, to i tak w świetle regulacji art. 70 § 1 O.p. w dacie wydania i doręczenia decyzji DIAS zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2016 r. nie uległo przedawnieniu. Wobec braku jakiegokolwiek uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie ocenić motywów jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji rozstrzygając w takim zakresie.

5.12. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji tylko do konsolidacji rozliczeń Gminy z pominięciem pozostałych kwestii spornych, chociażby w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi z tytułu wydatków dotyczących: stadionu, realizacji projektu pn. "Wdrożenie strategii niskoemisyjnej" oraz świetlic wiejskich.

Skoro Sąd pierwszej instancji uznał, że Gmina nie była zobligowana do konsolidacji rozliczeń z jej jednostkami organizacyjnymi to tym samym nie mógł uczynić przedmiotem swoich rozważań stanowiska organu w zakresie braku dostaw towarów i usług świadczonych pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Gminy, z uwagi na okoliczność, że są to czynności o charakterze wewnętrznym i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, czy też uwzględnienia czynności dokonywanych przez jednostki organizacyjne Gminy, które przed centralizacją korzystały ze zwolnienia "podmiotowego".

6. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.

A. Nita M. Olejnik M. Niezgódka-Medek