Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 187/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-04-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239b par. 1 pkt 1 i 2 oraz  art. 239b par. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Borys Marasek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi Z. O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 18 listopada 2022 r. nr 2401-IEW2.4253.51.2022.7 UNP: 2401-22-243607 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z 18 listopada 2022 r. nr 2401-IEW2.4253.51.2022.7 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu zażalenia Z. O. (dalej zwany: strona, podatnik, skarżący) na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 14 czerwca 2022 r. nr [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 28 stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r i miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. - utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Jako podstawę prawną postanowienia organ odwoławczy wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 239b § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej zwana: O.p.).

Postanowienia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Z akt sprawy przedłożonych Sądowi wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z 28 stycznia 2022 r. określił podatnikowi w podatku od towarów i usług:

- za grudzień 2013 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 398.338 zł;

- za styczeń 2014 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 201.324 zł;

- za luty 2014 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 126.564 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł;

- za marzec 2014 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 227.943 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł;

- za kwiecień 2014 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 300.573 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł;

- za maj 2014 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 188.256 zł;

- za czerwiec 2014 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 200.168 zł;

- za lipiec 2014 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 216.572 zł;

- za sierpień 2014 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 151.111 zł;

- za wrzesień 2014 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 222.826 zł;

- za październik 2014 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 161.607 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł;

- za listopad 2014 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 84.669 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł;

- za grudzień 2014 r. kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 219.645 zł.

Decyzję tę doręczono pełnomocnikowi strony 14 lutego 2022 r., a ten wniósł od niej odwołanie.

Postanowieniem z 14 czerwca 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. nadał w/w decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu postanowienia, powołując przepisy art. 239b § 1 i 2 O.p. wyjaśnił, że wobec skarżącego toczą się postępowania egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, w tym dot.:

- zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowniczych,

- zaległości z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych,

- zaległości z tytułu zobowiązania w podatku rolnym, od nieruchomości, leśnym.

Niezależnie od tego prowadzona jest egzekucja:

- do ruchomości,

- w związku z nakazem zapłaty w postępowaniu upominawczym Sądu Rejonowego dla W. we W. w sprawie [...],

- w związku z nakazem zapłaty w elektronicznym postępowaniu upominawczym Sądu Rejonowego L. w L. w sprawach [...], [...], [...], [...],

- w związku z nakazem zapłaty w postępowaniu upominawczym Sądu Rejonowego w L. w sprawie [...],

- w związku z nakazem zapłaty Sądu Rejonowego dla K. w K. w sprawie [...],

- w związku z postanowieniem Sądu Rejonowego w B. z 18 czerwca 2020 r. w sprawie [...],

- w związku z wierzytelnościami Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w sprawie [...],

- w związku z nakazem zapłaty Sądu Rejonowego dla L. w L. w sprawie [...],

- w związku z nakazem zapłaty Sądu Rejonowego K1. w K1. w sprawach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],

- w związku z nakazem zapłaty Sądu Rejonowego w T; w sprawie [...],

- w związku z nakazem zapłaty Sądu Rejonowego w B; w sprawie [...],

- w związku z nakazem zapłaty w postępowaniu upominawczym Sądu Okręgowego we W; w sprawach [...] i [...] oraz [...],

- w związku z nakazem zapłaty Sądu Okręgowego w K1. w sprawie [...],

- w związku z wierzytelnością Banku G. na podstawie tytułu wykonawczego Sądu Okręgowego w W1. w sprawie [...],

- w związku z nakazem zapłaty w postępowaniu upominawczym Sądu Okręgowego w K1. w sprawie [...],

- w związku z nakazem zapłaty w postępowaniu upominawczym w sprawach [...], [...], [...].

- w związku z zaległościami wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Jak ustalił i wskazał organ, podatnik nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wynikającej z opisanej na wstępie decyzji z 28 stycznia 2022 r. wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można by ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, i które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Wprawdzie posiada on nieruchomości objęte księgą wieczystą:

- nr [...] stanowiące wspólność ustawową małżeńską – szacunkowa wartość udziału skarżącego 565.932,50 zł - jednak nieruchomość ta obciążona jest hipoteką umowną łączną na rzecz banku na kwotę 6.000.000 zł jako zabezpieczenie umowy kredytu oraz hipoteką umowną łączną na rzecz innego banku na kwotę 3.405.000 zł jako zabezpieczenie umowy kredytu.

- nr [...] stanowiące wspólność ustawową małżeńską - szacunkowa wartość udziału skarżącego 1.097.020 zł - jednak nieruchomość ta obciążona jest hipoteką umowną łączną na rzecz banku na kwotę 6.000.000 zł jako zabezpieczenie umowy kredytu oraz hipoteką umowną łączną na rzecz innego banku na kwotę 3.405.000 zł jako zabezpieczenie umowy kredytu.

- nr [...] stanowiąca wspólność ustawową małżeńską oraz współwłasność z synem - szacunkowa wartość udziału skarżącego 218.870 zł - jednak nieruchomość ta obciążona jest hipoteką przymusową na rzecz Skarbu Państwa na kwotę 1.400.812,50 zł.

- nr [...] stanowiąca wspólność małżeńską - szacunkowa wartość udziału skarżącego 1.067.024,38 zł - jednak nieruchomość ta obciążona jest hipoteką umowną na rzecz banku na kwotę 1.356.600 zł jako zabezpieczenie umowy kredytu.

Organ poczynił także ustalenia odnośnie ruchomości podatnika.

W efekcie organ stwierdził i przyjął, że z kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług określonego decyzją z 28 stycznia 2022 r. do zapłaty pozostało 2.382.262 zł należności głównej oraz 1.547.716 zł odsetek za zwłokę, łącznie 3.929.978 zł. Natomiast szacunkowa wartość majątku podatnika wynosi łącznie około 3.048.822 zł i obejmuje ruchomości (pojazdy, które stanowią własność podatnika) oraz nieruchomości w części obejmującej udziały skarżącego (także stanowiące wspólność ustawową małżeńską). Ta oszacowana kwota majątku jest jednak niewystarczająca dla zaspokojenia zaległych zobowiązań wynikających z decyzji z 28 stycznia 2022 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Istotne jest i to, że nieruchomości obciążone są aktualnymi hipotekami oraz wszczętą egzekucją z nieruchomości, a więc nie spełniają warunku wynikającego z art. 239b §1 O.p., którym jest możliwość ustanowienia na majątku hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Potwierdza to, jak argumentował organ, że podatnik nie posiada majątku, na którym ustanowiona hipoteka lub zastaw skarbowy korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, i którego łączna wartość odpowiadałaby wysokości zaległego zobowiązania. Uprawdopodabnia to, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Organ podniósł także, że podatnik trwale nie uiszcza należnych zobowiązań, a mianowicie:

1) według stanu na 7 czerwca 2022 r. posiada zaległe zobowiązania, które egzekwowane są przymusowo w drodze egzekucji administracyjnej oraz sądowej, wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, Miasta O., Gminy B1.– na łączna kwotę 109.004,64 zł,

2) według stanu na 27 maja 2022 r. wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych - na łączną kwotę 345.223,26 zł,

3) egzekwowanych przez komorników sądowych na podstawie sądowych tytułów wykonawczych – na łączną kwotę 6.649.513,99 zł

Łączna wartość zaległych zobowiązań wobec wszystkich wierzycieli po odliczeniu kwot już wyegzekwowanych wynosi około 5.059.746,67 zł i nie pozwala na zapłatę zaległego zobowiązania z opisanej na wstępie decyzji.

Organ w swojej ocenie uwzględnił dochód wykazany w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2021 PIT-36 i 37, w których podatnik wykazał dochód ze stosunku pracy w wysokości 19.685,19 zł i stratę z działalności gospodarczej w wysokości 1.486,05 zł. Uwzględnił też organ Protokół o stanie majątkowym z 18 października 2021 r., według którego działalność gospodarcza podatnika od dwóch lat nie przynosi dochodów, a jedyne źródło dochodów pochodzi z pracy za wynagrodzeniem 2.800 zł.

Organ przyjął więc, że wartość majątku podatnika wynosi ok. 3.048.822 zł i jest niewystarczająca aby zaspokoić zobowiązania wszystkich wierzycieli, w tym niewystarczająca na pokrycie zaległości wynikającej z przedmiotowej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę.

Ustalenia i rozstrzygnięcie w tym zakresie zawarł organ I instancji w postanowieniu z 14 czerwca 2022 r.

W zażaleniu strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 239b § 2 O.p. poprzez nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności mimo braku uprawdopodobnienia okoliczności, o której mowa w tym przepisie,

- art. 239b § 1 pkt 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez pominięcie, że to w wyniku działań Naczelnika Urzędu naruszającego prawo doszło do wszczęcia wobec strony postępowań egzekucyjnych w zakresie innych należności pieniężnych,

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 O.p. poprzez pominięcie znanych organowi z urzędu okoliczności wskazujących na spowodowanie pogorszenia się sytuacji majątkowej strony wskutek decyzji zabezpieczających wydanych z naruszeniem prawa oraz zastosowania zarządzeń zabezpieczenia w oparciu o te wadliwe decyzje,

- art. 239a, art. 239b § 1 i § 2 oraz art. 217 § 2 O.p. poprzez niewskazanie w treści uzasadnienia przesłanek, które w związku z działaniem w ramach uznania administracyjnego były przez organ analizowane i doprowadziły do wydania postanowienia wyłączającego zastosowanie art. 239a O.p.

Skarżący podniósł, że Naczelnikowi znana jest z urzędu sytuacja majątkowa strony. Jej kondycja finansowa statuuje się na dobrym poziomie, na co wskazują dane ze sprawozdań finansowych za lata 2014-2017, jak również dane wynikające z zeznań podatkowych za lata 2013-2018. Organ w innym postępowaniu wskazał, że łączna wartość środków ruchomych wynosi około 9.025.335,65 zł, po uwzględnieniu amortyzacji o wartości 2.666.889,38 zł. Przeprowadzona obecnie przez organ podatkowy analiza majątku podatnika pokazuje, że jego wartość wynosi około 3.048.822 zł z czego 2.948.847 zł to nieruchomości. Z prostego obliczenia wynika, że wartość ruchomości to ok. 99.975 zł. Tymczasem ruchomości te, to ok. 59 sztuk pojazdów, w tym m.in. samochody ciężarowe (ciągniki siodłowe), naczepy, samochody osobowe, samochody zabytkowe, koparki, wózki widłowe. Pokazuje to, że wyliczenia organu są nieracjonalne i błędne. Organ podatkowy nie uprawdopodobnił okoliczności wskazanej w art. 239b § 2 O.p. z uwagi na to, że całkowicie pominął możliwość uregulowania zobowiązania w sposób dobrowolny ale w drodze układu ratalnego, jak również w sposób przymusowy. Brak jakiejkolwiek analizy w tym zakresie jest równoznaczny z brakiem wykazania przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Organ dopuścił się przy tym nadużycia instytucji uznania administracyjnego, gdyż rygor nie powinien być nadawany, gdy zachodzą wątpliwości czy decyzja zyska walor ostateczności i wykonalności. Kwestia ta nie została przez organ wzięta pod uwagę.

Organ II instancji zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne, nie podzielając zarzutów i argumentów podatnika. W uzasadnieniu wskazał, że wystąpiły wszystkie przesłanki określone w art. 239b O.p. do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

W pierwszej kolejności organ wskazał, że z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p., objęte decyzją wymiarową zobowiązania są wymagalne. Dalej ustalił i stwierdził, że w przypadku skarżącego zaistniały dwie z czterech przesłanek przewidzianych w art. 239b § 1 O.p., tj. przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 i art. 239b § 1 pkt 2 O.p. przy spełnieniu przesłanki z art. 239b § 2 ustawy, uprawniające do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Mianowicie wobec podatnika toczą się postępowania egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, niebędących przedmiotem decyzji z 28 stycznia 2022 r., w szczególności dotyczące:

- zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowniczych,

- zaległości z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych,

- zaległości z tytułu podatku od nieruchomości, rolnym, leśnym.

Prowadzona jest też egzekucja:

- do ruchomości,

- w związku z nakazami zapłaty w postępowaniach upominawczych w związku z orzeczeniami różnych sądów, w tym w sprawach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...].

- w związku z zaległościami wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

W tej sytuacji spełniona została przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 O.p., gdyż organ podatkowy udowodnił w sposób niebudzący wątpliwości, że toczy się postępowanie egzekucyjne wobec innych należności pieniężnych.

Dalej organ odwoławczy podniósł, że spełniona została także przesłanka z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Mianowicie skarżący nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wynikającej z decyzji wymiarowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można by ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, i które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Posiada on wprawdzie ruchomości oraz udziały w nieruchomościach objętych księgami wieczystymi nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] – jednak ich szacunkowa wartość wynosi łącznie około 3.048.822 zł, zaś kwoty nieuregulowanych zobowiązań z decyzji z 28 stycznia 2022 r. wynoszą łącznie 3. 929.978 zł, z tego 2.382.262 zł należność główna i 1.547.716 zł odsetki za zwłokę. To oznacza, że oszacowana kwota majątku podatnika jest niewystarczająca by zaspokoić zaległe zobowiązania wynikające z decyzji wymiarowej wraz z odsetkami za zwłokę. Ponadto nieruchomości obciążone są aktualnymi hipotekami oraz wszczętą egzekucją z nieruchomości, nie spełniają więc warunku wynikającego z art. 239b § 1 pkt 2 O.p., którym jest możliwość ustanowienia na majątku hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Wszystko to uprawniało do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przedmiotowej w sprawie decyzji.

Niezależnie od powyższego organ wyjaśnił, że istnieje prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przez podatnika. Otóż postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., innych wierzycieli, a także przez Komorników Sądowych, obejmuje znacznie wyższe zobowiązania niż zobowiązanie wynikające z decyzji z 28.01.2022 r. Zobowiązania objęte tytułami wykonawczymi nie zostały zaspokojone pomimo zastosowania przymusu administracyjnego. Istotne jest przy tym i to, że podatnik nie posiada majątku, na którym można zabezpieczyć wykonanie zobowiązania. Organ poddał analizie wartość ruchomości i nieruchomości w relacji do zaległości podatkowych. Z tego wywiódł, że bieżąca sytuacja finansowa – uwzględniając dochód/stratę deklarowane w zeznaniach podatkowych - potwierdza prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania z opisanej na wstępie decyzji.

Końcowo organ odniósł się do zarzutów i wniosków zażalenia, nie podzielając ich zasadności.

W skardze skarżący reprezentowany przez pełnomocnika zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego, tj.:

- art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, co w efekcie będzie zmierzać do próby wyegzekwowania od podatnika zobowiązania, które uległo przedawnieniu,

- art. 239b § 1 pkt 1 O.p. poprzez instrumentalne wykorzystanie przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, podczas gdy działania tego samego organu, który wydał postanowienie, przyczyniły się do wszczęcia wobec podatnika postępowań egzekucyjnych. Okoliczność ta, mimo że znana organowi z urzędu, nie została w żaden sposób uwzględniona przy ocenie zaistnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 O.p.,

- art. 239b § 1 pkt 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ nie wykazał, że podatnik nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, z uwagi na dokonanie analizy stanu majątkowego w sposób pobieżny, nierzetelny i nie odzwierciedlający realiów rynkowych,

- art. 239b § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą w znaczącej mierze na przytoczeniu i powtórzeniu okoliczności rzekomo uzasadniających przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 i 2 O.p. również jako uprawdopodabniające niewykonanie zobowiązania podatkowego, podczas gdy organ winien wskazać jak zaistnienie przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1 i 2 O.p. uzasadnia powzięcie obawy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z uzasadnienia wynika bowiem, że w ocenie organu występowanie postępowań egzekucyjnych jak również brak majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej spełnia zarówno przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 i 2 O.p., jak i jednocześnie przesłankę z art. 239b § 2 O.p.,

- art. 239b § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że rozstrzyganie w warunkach uznania administracyjnego nie obliguje organu do warunkowania rozstrzygnięcia także zasadami słuszności i sprawiedliwości,

2. prawa procesowego, tj.:

- art. 127 O.p. poprzez stwierdzenie, że korzystanie przez stronę z jej praw procesowych do dwuinstancyjnego postępowania polegające na złożeniu odwołania od decyzji, należy traktować jako czynności zmierzające do braku woli uregulowania zobowiązania podatkowego, co w efekcie ma uprawdopodobniać, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, a tym samym oparcie wskazanej tezy jako uprawdopodobniającą zajście przesłanki z art. 239b § 2 O.p.,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. poprzez powielanie błędów organu I instancji, polegających na dokonaniu pobieżnej i niezgodnej ze stanem rzeczywistym analizy sytuacji majątkowej podatnika, jak również braku zbadania wpływu bezprawnie dokonanych przez organ zarządzeń zabezpieczenia na sytuację majątkową podatnika i wszczęte wobec niego postępowania egzekucyjne,

- art. 125 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, podczas gdy prostszym środkiem do załatwienia sprawy jest rozparzenie odwołania od decyzji wymiarowej.

W efekcie strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził – w świetle kryteriów określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.) - aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia przez organ przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Określając ramy prawne sprawy przywołać trzeba art. 239b § 1 O.p., zgodnie z którym decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Na podstawie § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Przesłanki określone w przepisach art. 239b § 1 - 4 O.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Warunkiem koniecznym jest jednak uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić poprzez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 O.p. wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Zatem, przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Innymi słowy, uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu i ze swej istoty nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu.

Oceniając przesłankę z art. 239b § 1 pkt 1 O.p. należy podkreślić, że użyte tam określenie "wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne", oznacza sytuację, w której wobec strony zostało formalnie wszczęte postępowanie egzekucyjne i nie zostało ono formalnie zakończone.

Z akt administracyjnych wynika, że w toku pozostają nadal postępowania egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, w szczególności:

1. prowadzone do tytułów wykonawczych wystawionych przez wierzycieli:

- Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. obejmujących zaległości z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowniczych za okresy od stycznia do sierpnia 2020 r. oraz od kwietnia do czerwca 2021 r.,

- Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych obejmujących zaległości z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za okresy od lipca 2019 r. do kwietnia 2020 r.,

- Miasta O. obejmujących zaległości z tytułu nieuiszczonego podatku od nieruchomości za 2020 r. oraz I i II kwartał 2021 r.,

- Gminę B1. obejmujący zaległości z tytułu określonego łącznie zobowiązania w podatku rolnym, od nieruchomości lub leśnym za 2021 r.

2. prowadzone przez Komorników Sądowych:

a) przy Sądzie Rejonowym w B. z wniosku wierzycieli:

- [...] Urzędu Skarbowego w B. do tytułów wykonawczych w sprawach [...] oraz [...] w zakresie egzekucji prowadzonej do ruchomości,

- T. S.A. w związku z nakazem zapłaty w postępowaniu upominawczym Sądu Rejonowego dla W. we W. w sprawie [...],

- Towarzystwa Ubezpieczeń i Reasekuracji "W." S.A. w związku z nakazem zapłaty w elektronicznym postępowaniu upominawczym Sądu Rejonowego L. w L. w sprawie [...],

- T1. S.A. w związku z nakazem zapłaty w elektronicznym postępowaniu upominawczym Sądu Rejonowego L. w L. w sprawie [...],

- M. R. E. w związku z nakazem zapłaty w postępowaniu upominawczym Sądu Rejonowego w L. w sprawie [...],

- Towarzystwa Ubezpieczeń E1. S.A. w związku z nakazem zapłaty Sądu Rejonowego L. w L. w sprawie [...],

- S. Z. A. Sp. z o.o. Sp. j. w związku z nakazem zapłaty Sądu Rejonowego dla K. w K. w sprawie [...],

- S. S.A. w związku z Postanowieniem Sądu Rejonowego w B. w sprawie [...],

- Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych do tytułów wykonawczych w sprawie [...],

- I. S.A. w związku z nakazem zapłaty Sądu Rejonowego dla L1. w L1. w sprawie [...],

- S. J. w związku z nakazem zapłaty Sądu Rejonowego K1. w K1. w sprawach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],

- L. Sp. z o.o. w związku z nakazem zapłaty Sądu Rejonowego w T. w sprawie [...],

- M. Sp. j. w związku z nakazem zapłaty Sądu Rejonowego w B. w sprawie [...],

- K. Sp. z o.o. sp. k. w związku z nakazem zapłaty w postępowaniu upominawczym Sądu Okręgowego we W. w sprawach [...] i [...] oraz [...],

- P. Sp. z o.o. w związku z nakazem zapłaty Sądu Okręgowego w K1. w sprawie [...],

- Banku G. na podstawie tytułu wykonawczego Sądu Okręgowego w W1. w sprawie [...],

b) przy Sądzie Rejonowym K1. w K1. z wniosku wierzycieli:

- S1. Sp. z o.o. w związku z nakazem zapłaty w postępowaniu upominawczym Sądu Okręgowego w K1. w sprawie [...],

c) przy Sądzie Rejonowym w C. z wniosku wierzyciela:

- Towarzystwa Ubezpieczeń i Reasekuracji "W." S.A., w związku z tytułem wykonawczym Sądu Rejonowego L. w L. w sprawie [...],

d) przy Sądzie Rejonowym w T1. z wniosku wierzyciela:

- Towarzystwa Ubezpieczeń i Reasekuracji "W." S.A., w związku z nakazem zapłaty w postępowaniu upominawczym w sprawach [...], [...], [...].

3. postępowanie egzekucyjne prowadzone do tytułów Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

4. egzekucja z nieruchomości, prowadzona i nie zakończona dot.:

- nieruchomości objętych księgą wieczystą nr [...] w sprawie [...],

- nieruchomości objętych księgami wieczystymi nr [...], [...], [...] w sprawach [...], [...] [...].

Skarżący powyższych ustaleń faktycznych nie kwestionuje, a zatem zgodzić się trzeba z organem, że spełniona została przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 O.p. Mianowicie nie budzi wątpliwości, że toczą się postępowania egzekucyjne wobec innych należności pieniężnych skarżącego. Wyjaśnić trzeba, że dla spełnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy powinien posiadać informacje z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Chodzi tu pisemnie potwierdzone informacje, że wobec strony danego postępowania podatkowego prowadzone jest aktualnie (jest w toku) postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Organ takie pisemne dowody zaoferował i powołał się na nie w zaskarżonym postanowieniu, a zatem wykazał, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych.

Co istotne, ani organ ani Sąd kierując się treścią art. 239b § 1 pkt 1 O.p. nawiązującą do postępowania egzekucyjnego w zakresie innych należności pieniężnych, nie bada w ramach prowadzonego postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, prawidłowości prowadzonego postępowania egzekucyjnego. To oznacza, że argumenty skargi o jego przebiegu, świadomości organu co do instrumentalnego wykorzystania tego postępowania lub innych działaniach organu w tym względzie, nie mają wpływu na spełnienie przesłanki wyżej wskazanej. Przepis art. 239b § 1 pkt 1 O.p. odwołuje się bowiem wyłącznie do kryterium posiadania przez organ podatkowy informacji, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, a nie do okoliczności związanych z tokiem postępowania egzekucyjnego lub powodami jego wszczęcia.

Wykazał też organ, że skarżący nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wynikającej z decyzji wymiarowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można by ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, i które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

Według ustaleń organu skarżący posiada ruchomości, a także udziały w nieruchomościach objętych księgami wieczystymi nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] – o szacunkowej wartości łącznej około 3.048.822 zł. Tymczasem kwoty nieuregulowanych zobowiązań z decyzji z 28 stycznia 2022 r. wynoszą łącznie 3.929.978 zł. To oznacza, że oszacowana kwota majątku podatnika jest niewystarczająca aby zaspokoić zaległe zobowiązania wynikające z decyzji wymiarowej wraz z odsetkami za zwłokę. Co szczególnie istotne, nieruchomości w których skarżący posiada udziały obciążone są aktualnymi hipotekami oraz wszczętą egzekucją z nieruchomości, a zatem nie spełniają warunku z art. 239b § 1 pkt 2 O.p., którym jest możliwość ustanowienia na majątku hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.

Wprawdzie skarżący kwestionuje szacunkowe wyliczenia wartości majątku dokonane przez organ, jednak nie oferuje kontrdowodów, które podważałyby stanowisko organu. Tymczasem, wbrew zarzutom skargi, stanowisku organu nie można przypisać cech dowolności. W aktach znajdują się wydruki aktualne treści ksiąg wieczystych, wypisy z kartoteki budynków, wykazy pojazdów wraz z adnotacjami i ustaleniami co do ich aktualnego stanu prawnego, analizy odnoszące się do nieruchomości, ruchomości oraz ich wartości. Na tej podstawie organ dokonał wyliczeń i oszacowania wartości (zob. karty 29-144 akt administracyjnych). Zdaniem Sądu nie można przyjąć, aby organ naruszył w zakresie oszacowania reguły z art.122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p.

Mając powyższe na względzie, w ocenie Sądu, nastąpiło uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Regulacji zawartej w art. 239b § 2 O.p. nie można bowiem odczytywać w taki sposób, że jeśli w sprawie zaistniała przesłanka z § 1 pkt 1, czyli organ posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, to uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, wymagane przez § 2, polega na tym, że organ uprawdopodobnienie to musi powiązać z toczącym się postępowaniem egzekucyjnym, tj. że postępowanie to uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego decyzji nieostatecznej. Wskazać trzeba, że przepisy Ordynacji podatkowej nie tworzą katalogu przesłanek, których spełnienie można uznać za uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Stąd powstaje możliwość uwzględnienia wszystkich okoliczności, które można, w świetle zasad doświadczenia życiowego, potraktować jako uprawdopodobniające określone zdarzenie. Należy mieć więc na uwadze indywidualny charakter każdej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2017 r., II FSK 1847/15).

Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać trzeba i to, że dla spełnienia przesłanki braku majątku odpowiadającego wielkości zaległości podatkowej organ podatkowy nie musi wykazać tego, jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje. Wystarczające jest, że wykaże, że nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego i że stan ten uprawdopodabnia niewykonanie zobowiązania (wyrok NSA z 16 marca 2022 r., I FSK 414/19). Jeśli natomiast w ocenie podatnika, nie zaistniał stan prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej, to w takim przypadku powinien on wskazać okoliczności uzasadniające jego przekonanie. Takich okoliczności skarżący jednak nie wskazał.

Należy przy tym dodać, że przewidziane w treści art. 239b § 2 O.p. uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle którego istnienie faktu (w tym przypadku niewykonanie zobowiązania) jest wysoce prawdopodobne.

W realiach rozpoznawanej sprawy organy obu instancji trafnie uznały, że majątek w postaci posiadanych przez skarżącego udziałów w nieruchomościach oraz ruchomości, stanowi wartość faktycznie niższą od zaległości z decyzji podatkowej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności wraz z odsetkami za zwłokę. Zdaniem Sądu, jak to już nadmieniono, wyliczenia organu oparte na danych o transakcjach z systemu informatycznego "Czynności majątkowe", którym rozporządza organ dla rutynowej wyceny transakcji, są miarodajne. Zgodnie z tymi wyliczeniami wartość udziałów w nieruchomościach wynosi 2.948.847 zł, a wartość składników pozostałego majątku wynosi ok. 100.000 zł – łącznie 3.048.822 zł.

Na ocenę sytuacji płatniczej skarżącego wpływa niewątpliwie i to, że jak sam podał do protokołu o stanie majątkowym z 18 października 2021 r., jego działalność w dwóch kolejnych latach generowała stratę, a źródłem jego utrzymania jest dochód ze stosunku pracy. O pogarszającej się sytuacji świadczą także dane wynikające z deklaracji podatkowych, co dodatkowo uzasadnia obawę o dobrowolne zaspokojenie istniejących zaległości.

Wprawdzie skarżący argumentował, że organ powinien rozważyć możliwość spłaty zaległości podatkowych w ramach układów ratalnych szczególnie, że zaległości te – zdaniem podatnika - powstały związku z bezprawnym działaniem organu, jednak - w ocenie Sądu – zapatrywanie to nie może mieć wpływu na oceną dokonaną w rozpoznawanej sprawie. Zasadnicze znaczenie mają bowiem przesłanki prawne wyżej przytoczone, nakazujące zbadanie prowadzenia aktualnej egzekucji z majątku podatnika, porównanie wysokości zaległości podatkowych skarżącego z jego stanem majątkowym oraz brakiem składników majątku, na których można zabezpieczyć wykonanie zobowiązań podatkowych, co jest w zupełności wystarczające dla uprawdopodobnienia, że zobowiązanie objęte decyzją z podatkową nie zostanie wykonane. Wszystkie te ustalenia organ poczynił, a wyprowadzonym wnioskom nie można zarzucić dowolności.

Podkreślić trzeba i to, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony. Kryterium temu organ sprostał.

Oceniając postępowanie organów należy wskazać, że naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 O.p., której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Zgodnie z powyższą zasadą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami z art. 191 O.p. Wynikający z Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza jednak, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustalenie niektórych faktów − zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik − pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Chybione są więc zarzuty, że organy podatkowe prowadząc postępowanie dowodowe naruszyły art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 180 § 1 O.p. W ocenie Sądu stan faktyczny rozpatrywanej sprawy ustalono w sposób prawidłowy na podstawie zebranego materiału dowodowego. Organy nie naruszyły też zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p., a dokonana ocena nie była ani oceną dowolną, lecz uzasadnioną i racjonalną, a zgromadzony materiał dowodowy był rozpatrzony wszechstronnie.

Zdaniem Sądu nie została naruszona zasada dwuinstancyjności określona w art. 127 O.p., ani zasady wyrażone w art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 125 O.p. Istotą administracyjnego toku instancji jest dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Organ odwoławczy dokonał ponownej analizy i oceny zebranego materiału dowodowego, odniósł się również do wszystkich zarzutów podniesionych w zażaleniu. Natomiast to, że uznał za zasadną argumentację organu I instancji, nie świadczy o naruszeniu ww. zasad.

Skarżący wskazywał na naruszenie szeregu przepisów procesowych, jak również zanegował ustalenia o uzasadnionej obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, lecz nie podał jakim majątkiem dysponuje, który pozwoliłby na zaspokojenie ewentualnych zobowiązań, zaś ustalenia poczynione w sprawie prowadzą do odmiennych wniosków. Zdaniem Sądu, skarżący nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Zaakcentować przy tym należy, że jeśli posiada on wolny od zajęcia (obciążeń) majątek, który odpowiada wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami, to powinien go wskazać w celu przeprowadzenia dowodu przeciwstawnego przez organ podatkowy. W badanej sprawie poza składnikami majątkowymi ustalonymi przez organ i już obciążonymi, skarżący nie wskazał innych składników majątkowych, których wartość wykluczałaby możliwość nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Uwzględniając powyższe, Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności określone w art. 239b § 1 pkt 1, 2 oraz § 2 O.p. Organ odwoławczy w prawidłowy sposób wykazał istnienie w niniejszej sprawie obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji podatkowej, odnosząc wysokość określonych decyzją zaległości podatkowych do majątku podatnika, który nie daje gwarancji prowadzenia skutecznej egzekucji prowadzącej do zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Sąd nie podzielił przy tym zarzutów skargi co do instrumentalnego wykorzystania instytucji rygoru, unormowanej w art. 239b § 1 pkt 1 O.p. Jak to już Sąd wyjaśnił, w zakresie zastosowania tego przepisu mieści się wykazanie przez organ podatkowy, że posiada informacje z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Tym wymogom organ sprostał. Całkowicie chybione są przy tym argumenty strony, według których organ przyczynił się (a przez to instrumentalnie wykorzystał) do egzekucji komorniczej w następstwie nakazów zapłaty w postępowaniu upominawczym wydanych przez rozmaite Sądy, czy też do egzekucyjnego zaspokajania wierzytelności Banku G. bądź Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Są to całkowicie odrębne i niezależne od podatkowego organy, a wszczęcie postępowania oraz jego przebieg nie mają znaczenia w świetle art. 239b § 1 pkt 1 O.p. W zakresie zastosowania tego przepisu, podobnie jak art. 239b § 1 pkt 2 i art. 239b § 2 O.p., nie mieszczą się też klauzule generalne, na które wskazano w skardze, jak słuszność czy uznaniowość. W tych okoliczność zarzuty ich naruszenia nie mogły odnieść zamierzonego skutku.

Końcowo, Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, co w efekcie ma zmierzać do próby wyegzekwowania od podatnika zobowiązania, które uległo przedawnieniu. W kwestii przedawnienia organ zajął stanowisko w spornym postanowieniu, zaś ewentualna skuteczność tego argumentu (w decyzji wymiarowej, na stronach 3-5, organ I instancji opisał zdarzenia mające wpływ na zawieszenie biegu przedawnienia) podlegać będzie badaniu w postępowaniu wymiarowym (odwoławczym).

Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.