Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 579/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, art. 154 ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 1, § 4 ust. 1, 2, 4 i 5
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: § 2 ust. 4 i § 9 pkt 1, 2 i 3
journal: Dz.U. 2004 nr 85 poz 799
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku  akcyzowego.
article: art. 233 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant Referent Magdalena Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 maja 2023 r. nr 2401-IOA.4105.5.2023.BS w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) decyzją z 30 maja 2023 r. nr 2401-IOA.4105.5.2023.BS, po rozpoznaniu odwołania L. Z. (dalej: strona, skarżąca) utrzymał w mocy własną decyzję z 5 stycznia 2023 r. numer [...]:

- uchylającą w całości decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z 21 lipca 2010 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2006 r. w kwocie 668.322,00zł i uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z 17 marca 2010 r. nr [...] i określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2006 r. w wysokości 590.797,00 zł,

- uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z 17 marca 2010 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2006 r. w wysokości 590.797,00 zł,

- określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2006 r. w wysokości 557.378,00 zł.

W podstawie prawnej decyzji przywołał art. 233 § 1 pkt 1, art. 240 § 1 pkt 8 oraz art. 13 § 1 pkt 2c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.) oraz przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.).

Z akt administracyjnych wynika, że w trakcie kontroli, której przedmiotem była prawidłowość rozliczenia podatku akcyzowego z budżetem państwa w zakresie obrotu i sposobu wykorzystania oleju opałowego za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r., poddano analizie oświadczenia o przeznaczeniu sprzedawanego oleju opałowego. W jej wyniku stwierdzono, że niektóre oświadczenia były nieprawidłowe, tzn. były one niekompletne, zawierały deklaracje zużycia oleju opałowego na cele inne niż opałowe, były podpisane przez inne osoby, niż osoby nabywające bądź dotyczyły innych ilości oleju opałowego niż wynikające z dokumentów sprzedaży, lub było ich brak. Kontrola została zakończona protokołem kontroli z 28 kwietnia 2008 r., w którym organ stwierdził, że w przypadku 141 transakcji sprzedaży oleju opałowego wystąpiły uchybienia w zakresie realizacji obowiązków ciążących na sprzedawcy - § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87 z 2004 r., poz. 825 ze zm., dalej także: rozp. w sprawie obniżenia stawek), które polegały na tym, że:

- transakcje sprzedaży nie zostały potwierdzone przez osoby wskazane na oświadczeniach (ilość 118.452 litrów oleju opałowego),

- nie zidentyfikowano nabywców, którzy wskazani zostali w oświadczeniach (ilość 99.224 litrów oleju opałowego),

- dokonana sprzedaż dotyczyła zawyżonych ilości oleju opałowego (42.945 litrów oleju opałowego),

- osoby wskazane w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe zakwestionowały umieszczone na nich podpisy (55.315 litrów oleju opałowego),

- oświadczenia nie spełniały wymogów formalnych (18.225 litrów oleju opałowego). Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że sprzedaż 952.684 litrów oleju opałowego w październiku 2006 r. odbyła się zgodnie z wymogami i przeznaczeniem, czyli na cele opałowe. Natomiast pozostała część oleju (334.161 litrów) została sprzedana w sposób niezgodny z przeznaczeniem, czego konsekwencją było wydanie przez organ I instancji decyzji z 17 marca 2010 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2006 r. w wysokości 668 322,00 zł.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z 21 lipca 2010 r. nr [...], uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2006 r. w wysokości 590.797 zł. Uchylenie w całości tej decyzji nastąpiło z powodu nieobniżenia należnej akcyzy o akcyzę zapłaconą na poprzednim etapie obrotu (akcyza należna: 668.322,00 zł, akcyza zapłacona: 77.525,00 zł, akcyza do zapłaty: 590.797,00 zł).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 15 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/GI 2198/10 oddalił skargę strony na tę decyzję.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 maja 2013 r. sygn. akt I GSK 1654/11 uwzględnił skargę kasacyjną strony i uchylił wyrok Sądu I instancji.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA wyrokiem z 28 października 2013 r. sygn. akt III SA/GI 1387/13 ponownie oddalił skargę strony.

Rozpoznając skargę kasacyjną od powyższego wyroku, NSA wyrokiem z 27 października 2016 r. sygn. akt I GSK 308/14, oddalił skargę.

W związku z opublikowaniem w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej z 29 grudnia 2016 r. (poz. 2209) wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. sygn. akt. SK 7/15 r. strona, na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w K. z 21 lipca 2010 r. nr [...]. Wskazując, że z przedmiotowego wyroku wynika niekonstytucyjność podstawy materialnoprawnej wydanych decyzji. wniosła o uchylenie w całości decyzji ostatecznej z 21 lipca 2010 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie.

Decyzją z 27 kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) nie stwierdził istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i odmówił uchylenia decyzji ostatecznej.

W postępowaniu odwoławczym DIAS wydał 31 października 2017 r. decyzję utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Wyrokiem z 19 marca 2018 r. sygn. akt III SA/GI 55/18 WSA w Gliwicach oddalił skargę na tę decyzję.

NSA uznał, że skarga kasacyjna strony zasługuje na uwzględnienie i wyrokiem z 3 czerwca 2022 r. sygn. akt I GSK 2730/18, uchylił wyrok WSA, decyzję DIAS z 31 października 2017 r. oraz poprzedzającą ją decyzję z 27 kwietnia 2017 r.

W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że w sprawie zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 8 O.p., albowiem zaskarżona decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 6 grudnia 2016 r. sygn. akt SK 7/15. W wyroku tym TK uznał niekonstytucyjność art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. rozumianego w ten sposób, że pojęcie "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" oznacza także sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które umożliwia identyfikację nabywcy. NSA wskazał, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia właśnie z takimi faktami, mieszczącymi się w interpretacji tego przepisu objętej niekonstytucyjnością - opodatkowania podstawową stawką oleju opałowego oleju, którego to nabywcy byli znani. Wynika to z Tabeli nr 5, dotyczącej zawyżonej ilości oleju opałowego, zamieszczonej w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym. Organ przyjął bowiem, że nabycie 42.945 litrów oleju opałowego nie znalazło potwierdzenia w prawidłowych oświadczeniach, w sytuacji gdy nabywcy potwierdzili nabycie 11.902 litrów. Co przełożyło się na zawyżenie zobowiązania podatkowego o kwotę 23.800 zł.

W tym stanie rzeczy DIAS decyzją z 5 stycznia 2023 r., uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z 21 lipca 2010 r. numer [...] oraz poprzedzającą ją decyzję pierwszoinstancyjną z 17 marca 2010 r. oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2006 r. w wysokości 557.378,00 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji w pierwszej kolejności zbadał, czy w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Organ przedstawił chronologię zdarzeń i wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik 2006 r. upływał z końcem 2011 r. Jednakże wszczęcie 30 września 2008 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Bieg ww. terminu przedawnienia ponownie został wznowiony od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 O.p.) tj. od 9 marca 2021 r., wydania przez Sąd Okręgowy w C. [...] Wydział Karny Odwoławczy wyroku uniewinniającego L.Z.od zarzucanych jej czynów w sprawie karnej skarbowej.

Mając na uwadze treść art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p. organ stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynie z dniem 8 czerwca 2024 r.

Ponownie analizując sprawę organ I instancji wyjaśnił, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, korzystając ze zgromadzonego podczas kontroli podatkowej materiału oraz dostarczonej przez stronę dokumentacji, poddał weryfikacji wszystkie ujawnione w październiku 2006 r transakcje sprzedaży oleju opałowego, a także oświadczenia o jego przeznaczeniu poprzez:

1. formalną i merytoryczną analizę zgromadzonej dokumentacji;

2. uzyskanie pisemnych wyjaśnień w sprawie faktu zakupu oleju opałowego, od nabywców wykazanych w oświadczeniach;

3. analizę danych personalnych z wykorzystaniem prowadzonego w formie elektronicznej Wojewódzkiego Zbioru Meldunkowego (woj. śląskie);

4. konfrontację danych adresowych z oświadczeń, z ewidencjami prowadzonymi przez urzędy gminy;

5. czynności sprawdzające u strony, kontrahentów wykonujących działalność gospodarczą;

6. przesłuchanie osób wskazanych w oświadczeniach, jako nabywcy oleju opałowego.

Ustalenia będące wynikiem ww. czynności wykazały, że w stosunku do 141 transakcji sprzedaży oleju opałowego wystąpiły uchybienia, w zakresie realizacji obowiązków ciążących na sprzedawcy, wynikających z § 4 ust. 1 i 2 rozp. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W przypadku pozostałych transakcji uznano, że dochowane zostały warunki uprawniające do zastosowania stawki obniżonej. W związku z powyższym organ uznał, że łącznie 18.902 litrów oleju opałowego zostało zakupione z przeznaczeniem do celów opałowych. Natomiast 24.043 litry podlegają opodatkowaniu.

Organ stwierdził, że pozostała sprzedaż oleju opałowego w październiku 2006 r. dokumentowana paragonami fiskalnymi oraz fakturami w ilości 291.216 litrów została dokonana z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami u.p.a. oraz rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Oświadczenia dotyczące tych transakcji nie mogą stanowić podstawy do przyjęcia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła w celach opałowych, tj. zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie znajduje tu zastosowania teza wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 7/15.

W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie, zarzucając naruszenie:

1) art. 210 § 4 w zw. art. 70 § 6 pkt 1 i w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. poprzez uznanie, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pomimo, że skarżąca została prawomocnie uniewinniona od zarzucanych w postępowaniu karnym czynów, co w połączeniu z innymi okolicznościami pozwala uznać, że wszczęcie postępowania karnego miało charakter instrumentalny;

2) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 O.p. w szczególności poprzez: brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do ustalenia: materialnej prawidłowości oświadczeń, przyjęcie za prawdziwe twierdzeń nabywców, zeznających lub składających pisemne wyjaśnienia jako świadkowie, że informacje o ilości nabytego oleju zamieszczone w oświadczeniach nie są ilościami rzeczywiście nabytego oleju, nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność pochodzenia podpisów złożonych na oświadczeniach, nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność czy wpisane w oświadczeniach ilości oleju opałowego zostały wpisane przez osobę sporządzającą całe oświadczenie.

Ponadto, na podstawie art. 200a § 1 pkt 2 O.p. skarżąca wniosła o przeprowadzenie rozprawy w postępowaniu odwoławczym oraz na podstawie art. 200a § 2 O.p. o przeprowadzenie na rozprawie:

1) przesłuchania podatnika, pracowników podatnika sprzedających olej opałowy oraz osób nabywających olej opałowy w celu skonfrontowania sprzecznych opinii,

2) przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność podrabiania (przerabiania) treści zawartych w oświadczeniach, co do których organ podatkowy nie posiada takich opinii grafologa.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

Na str. 10-12 uzasadnienia decyzji organ odniósł się do kwestii przedawnienia. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z powodu toczącej się sprawy karnej oraz stwierdzenia, że wszczęte postępowanie miało charakter instrumentalny. Podkreślił, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte przez Urząd Celny postanowieniem z 30 września 2008 r. w sprawie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa w okresie od stycznia 2006 r. do grudnia 2006 r. polegającego na uchylaniu się od opodatkowania w związku z działalnością Stacji Paliw strony, co w konsekwencji spowodowało, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Z pisma Prokuratury Okręgowej z 21 marca 2019 r. wynika, że w przypadku zarzutów przedstawionych stronie obejmujących okres od 1 września 2005 r. do 25 grudnia 2007 r. postępowanie przygotowawcze zakończyło się skierowaniem - między innymi przeciwko niej - 26 maja 2017 r. aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w C. [...] Wydział Karny. Postępowanie sądowe zakończone zostało wyrokiem Sądu Okręgowego w C. z [...] r. sygn. akt [...].

Następnie organ zaakcentował, że postępowanie w sprawie toczy się w trybie szczególnym, jakim jest wznowienie postępowania. To zaś sprowadza się do zbadania jednostkowej okoliczności stanowiącej przesłankę wznowienia, a nie do weryfikacji poczynionych w postępowaniu wymiarowym ustaleń w nieograniczonym zakresie.

Organ przypomniał, że skarżąca wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w oparciu o art. 240 § 1 pkt 8 O.p., w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. sygn. akt SK 7/15.

Ponownie analizując sprawę organ odwoławczy wskazał, że uwzględnił wytyczne zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z 3 czerwca 2022 r. sygn. akt I GSK 2730/18 i skorygował zawyżenie zobowiązania podatkowego o kwotę 23.800 zł. Powstało ono w związku z przyjęciem w ww. decyzjach, że nabycie 42.945 litrów oleju opałowego nie znalazło potwierdzenia w prawidłowych oświadczeniach, w sytuacji gdy nabywcy potwierdzili nabycie 12.902 litrów. Organ uznał, że oświadczenia (16 szt.) potwierdzają faktycznie dokonaną czynność dostawy oleju na cele opałowe, i jednocześnie pozwalają na identyfikację nabywcy, choć są dotknięte innymi nieistotnymi brakami formalnymi. Wady ww. oświadczeń umożliwiały identyfikację nabywców oleju oraz częściowo pozwalały na ich powiązanie z rzeczywistym zużyciem oleju na cele opałowe. Nabywcy oleju opałowego zakwestionowali ilość nabytego oleju opałowego wynikającą z treści oświadczeń oraz towarzyszących im dowodów sprzedaży, przy czym wskazali rzeczywistą ilość zakupionego oleju opałowego lub też maksymalną ilość jaką mogli zakupić jednorazowo we wskazanym terminie. Zatem mając na uwadze tezy zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego zasadne było uznanie tych oświadczeń w takiej części, w jakiej zostały potwierdzone przez nabywców oleju. Razem wg złożonych oświadczeń sprzedaż wynosiła 37.945 litrów, natomiast kupujący potwierdzili zakup 13.902 litrów. W wyroku NSA pomyłkowo została wskazana ilość 11.902 litrów których nabycie potwierdzili kupujący, zamiast 13.902 litrów. Ponadto, na korzyść strony organ podatkowy uznał zakup 1.000 litrów oleju opałowego przez E. K., która wyjaśniła, że w 2006 r. jednorazowo zakupiła około 1000 litrów oleju opałowego. Oświadczenie z 12 października 2006 r. zostało przez nią podpisane, lecz ilość wpisanych litrów była zawyżona. W związku z powyższym organ przyjął ilość 1.000 litrów, jako potwierdzoną w postępowaniu wyjaśniającym przeznaczoną na cele opałowe. Szczegółowe zestawienie ww. oświadczeń przedstawiono w tabeli nr 5 zaskarżonej decyzji.

Dodatkowo J. S. i A.K. potwierdzili zakup odpowiednio 2.000 i 3.000 litrów oleju opałowego (oświadczenie z 11 i 25 października 2006 r.), wskazując, że transakcje zakupu miały miejsce, podpisywali oświadczenia lecz nie byli w stanie jednoznacznie określić ilości zakupionego oleju (tabela nr 5a zaskarżonej decyzji).

Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że w zakresie transakcji udokumentowanych oświadczeniami w ilości 42.945 litrów, wskazanymi w tabeli nr 5 decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. z 17 marca 2010 r., łącznie 18.902 litrów oleju opałowego zostało zakupione z przeznaczeniem do celów opałowych, natomiast 24.043 litry podlegają opodatkowaniu.

W przypadku pozostałych oświadczeń organ uznał, że teza wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie znajduje w stosunku do nich zastosowania. Oświadczenia te zostały ujęte w tabelach nr 3, 4, 6 i 7 zaskarżonej decyzji.

W tabeli nr 3 wskazano oświadczenia dotyczące 118.452 litrów oleju opałowego, odnośnie których przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że transakcje nie miały miejsca, tzn. osoby których dane widnieją w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego wykluczają, aby dokonały zakupu oleju opałowego.

Tabela nr 4 obejmuje oświadczenia osób niezidentyfikowanych. Dane osobowe i adresowe ujęte w oświadczeniach są fikcyjne. Podjęte czynności wykazały, że osoby tam figurujące nie mogły kupić oleju opałowego, gdyż osób takich nigdy nie było. Łącznie niezidentyfikowanym nabywcom sprzedano 99.224 litrów oleju opałowego.

Natomiast tabela nr 6 zaskarżonej decyzji obejmuje sytuacje, w których w wyniku przeprowadzonej weryfikacji ustalono, że podpisy znajdujące się na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego, nie zostały złożone przez osoby, których dane widnieją w oświadczeniach. Powyższe dotyczy sprzedaży 55.315 litrów oleju opałowego.

W tabeli nr 7 ujęto oświadczenia na łączną ilość 18.225 litrów, które zawierają braki formalne, jak również braki podpisu nabywcy na oświadczeniu.

Zatem organ stwierdził, że pozostała sprzedaż oleju opałowego w październiku 2006 r. dokumentowana paragonami fiskalnymi oraz fakturami w ilości 291.216 litrów została dokonana z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami u.p.a. oraz rozp. w sprawie obniżenia stawek. Oświadczenia dotyczące tych transakcji nie mogą stanowić podstawy do przyjęcia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła w celach opałowych, tj. zgodnie z jego przeznaczeniem.

Powołując się na wyrok TK z 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12TK, organ ocenił, czy sprzedający przyjął wadliwe oświadczenie świadomie, czy też brak było po jego stronie świadomości w tym zakresie.

Zdaniem organu, strona zaniechała sprawdzenia prawdziwości danych podanych w oświadczeniach o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe, składanych przez nabywców, pomimo, że forma realizowanej sprzedaży umożliwiała takie sprawdzenie. Co więcej dane te nie były w wielu przypadkach w ogóle pozyskiwane. Wynika to bezpośrednio z zeznań kierowców rozwożących olej opałowy. Jak wynika z ich przesłuchań, nie weryfikowali oni danych nabywcy wskazanych w oświadczeniu z dokumentem tożsamości, a nawet nie żądali wypełnienia wszystkich obligatoryjnych do wskazania w oświadczeniu danych, kierowcy nie żądali numerów NIP i PESEL. Na blankietach oświadczeń brakowało pola do wpisania nr NIP i PESEL, które są obligatoryjne (wymienione w wyżej powołanym rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego). Kierowcy zostali zobowiązani do uzupełnienia treści oświadczeń po zakończeniu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego.

Organ przeanalizował zeznania kierowców, zatrudnionych w Stacji Paliw skarżącej, dotyczące zasad i sposobu sprzedaży oleju, argumentując, że wynika z nich, że nigdy nie wystawiali oni faktur ani paragonów na sprzedany towar, pomimo posiadania pieczęci "Upoważniony do wystawiania faktur VAT". Jedynie kiedy kupujący tego zażądał oraz w przypadku dostaw dla podmiotów gospodarczych wystawiali dokumenty WZ, w których zawierali informacje o ilości i cenie sprzedanego oleju. Przedsiębiorca nie dysponował przenośną kasą fiskalną, w związku z tym paragony wystawiane były w siedzibie firmy, po powrocie kierowców do bazy. Tam też kierowcy rozliczali się z pieniędzy oraz oddawali wypełnione oświadczenia o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Fakt wystawiania paragonów w siedzibie firmy zbiorczo w terminie późniejszym, a nie podczas dostawy oleju potwierdza czas ich wystawiania. Przykładowo w dniu 13 października wystawiono m.in. paragony dokumentujące sprzedaż oleju opałowego: nr [...] o godz. 21.36, nr [...] o godz. 21.37, nr [...] o godz. 21.38, nr [...] o godz. 21.39, nr [...] o godz. 21.39, nr [...] o godz. 21.40 oraz [...] o godz. 21.41. Powyższe wskazuje, że ilość sprzedanego oleju opałowego wykazana na paragonach była wprowadzana do kasy fiskalnej na podstawie ilości wykazanej na oświadczeniach. Zdaniem organu, zeznania kierowców w zakresie wypełniania oświadczeń nie są spójne. Z jednej strony twierdzili, że wypisywali je klienci, a z drugiej, że pomagali nabywcom uzupełniając ich treść. Kierowcy twierdzą, że oświadczenia podpisywali klienci osobiście, jednakże organ zauważył, że w opinii biegłego wykonanej w Laboratorium Kryminalistyki KWP w K. z zakresu ekspertyzy dokumentów pisma ręcznego za okres od stycznia 2005 r. do lutego 2008 r. wynika, że stwierdzono przypadki podpisywania się kierowcy za klienta. Opinia ta pokazuje mechanizm działania w latach 2005 - 2008. I tak np. analiza oświadczenia nr transakcji [...] z 16 maja 2007r. dot. P. A. wykazała, iż podpis składającego oświadczenie na nazwisko P. został sporządzony przez G. L., natomiast w przypadku oświadczenia transakcji z dnia 17 kwietnia 2007r. dot. P. J. ustalono, że podpis na nazwisko P.J. został sporządzony przez J.U..

Dodatkowo, w opinii biegłego w wielu przypadkach wskazano, że nie jest możliwe potwierdzenie lub wykluczenie, czy zakwestionowane cyfry dotyczące ilości oleju opałowego zostały sporządzone w jednym akcie pisarskim, przez jedną lub więcej osób oraz istnieją wskazania, że nie zostało sporządzone przez żadną z typowanych osób.

Organ stwierdził, że analizując sposób wystawiania oświadczeń nie można się zgodzić z twierdzeniem podniesionym w odwołaniu, że manipulacje przy ilościach sprzedanych litrów (w przypadku oświadczeń, w których nabywcy kwestionują podobną ilość) byłyby widoczne na oświadczeniach, np. zmiana 2400 I na 1000 I. Skoro oświadczenia wypisywały różne osoby, w tym były uzupełniane również przez skarżącą, to nie można ustalić kto i kiedy wpisywał ilość sprzedanego oleju opałowego.

Zdaniem organu nie ma też uzasadnienia stwierdzenie, że organ nie zbadał wymogów technicznych urządzeń grzewczych w kontekście zakupionej ilości oleju opałowego. To nabywca decyduje jaką ilość towaru chce nabyć i od jakiego dostawcy. Nie jest zadaniem organu ustalanie czy nabywca zapełnia cały zbiornik czy też dokonuje zakupu mniejszej ilości towaru.

Na str. 34-36 uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odniósł się szczegółowo do oświadczeń nabywców, podkreślając, że wyjaśnienia nabywców są do siebie podobne, tzn. twierdzą oni, że nie wpisywali ilości oleju opałowego widniejących na oświadczeniach, a często także innych danych. Trudno przyjąć, że wiele obcych sobie osób składa fałszywe wyjaśnienia, a jedynie skarżąca przedstawia wiarygodny stan faktyczny.

Organ zaznaczył, że nie ma potrzeby powoływania biegłego grafologa na okoliczność czy podpisy złożone na oświadczeniach konkretnych nabywców są ich podpisami, w sytuacji kiedy świadkowie je zakwestionowali. Ponadto w związku z ustaleniami kontroli, została już sporządzona opinia biegłego w Laboratorium Kryminalistyki KWP w K. z zakresu ekspertyzy dokumentów pisma ręcznego za okres od stycznia 2005 r. do lutego 2008 r. Wykazała ona, że różne osoby uzupełniły oświadczenia oraz stwierdzono przypadki ich podpisywania przez inne osoby (kierowcy).

Organ dokonał ponownego obliczenia zobowiązania podatkowego za październik 2006 r. korygując je o ilości oleju opałowego wynikające z transakcji realizowanych na podstawie oświadczeń szczegółowo wymienionych na str. 38-39 uzasadnienia zaskarżonej decyzji.

Reasumując organ podatkowy stwierdził, że 123 oświadczenia, na podstawie których dokonano sprzedaży oleju opałowego w ilości 291.216 litrów nie czyniły zadość wymogom formalnym i nie zawierały danych umożliwiających identyfikację nabywcy, jak również nie zostały potwierdzone przez osoby wskazane w oświadczeniach, czyniły zadość wymogom formalnym - oświadczenia te, nie mogą stanowić podstawy do zastosowania obniżonej stawki podatkowej; 18 oświadczeń ujętych w tabeli (str. 38-39 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) na podstawie, których dokonano sprzedaży oleju opałowego w całkowitej ilości 42.945 litrów, zostało uznanych w zakresie zużycia oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem w ilości 18.902 litry, natomiast pozostała ilość, tj. 24.043 litry podlegają opodatkowaniu.

Następnie organ wskazał, że mając na uwadze uregulowania zawarte w § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. nr 85 z 2004 r., poz. 799, ze zm.) obniżył należną akcyzę o akcyzę zapłaconą.

W konsekwencji organy ustaliły wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za październik 2006 r. w wysokości 557.378,00 zł.

W skardze do sądu administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego, zarzucając naruszenie:

1) art. 2 i art. 84 Konstytucji RP, art. 122, art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 O.p., z których skarżąca wywodzi obowiązek rozstrzygania nie dających się usunąć wątpliwości, co do stanu faktycznego na korzyść podatnika w związku z § 4 ust. 1 i 2 rozp. w sprawie obniżenia stawek i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. jako przepisami, do których stan faktyczny się odnosi; zdaniem skarżącej oświadczenia nabywców wskazujące konkretną ilość nabytego oleju opałowego, powinny zostać uznane za prawdziwe, gdyż zgromadzony materiał dowodowy w postaci zeznań (wyjaśnień) nabywców w konfrontacji z zasadami wynikającymi z doświadczenia życiowego nie pozwala na usunięcie wątpliwości co do ewentualnego przerobienia (uzupełniania) ilości oleju opałowego wynikającego z tych oświadczeń;

2) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 O.p. w związku z § 4 ust. 1 i 2 rozp. w sprawie obniżenia stawek i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie w kontekście zastosowanej normy prawa materialnego, w szczególności poprzez przyjęcie za prawdziwe twierdzeń nabywców, zeznających lub składających pisemne wyjaśnienia jako świadkowie, że informacje o ilości nabytego oleju zamieszczone w oświadczeniach nie są ilościami rzeczywiście nabytego oleju.

W uzasadnieniu skargi strona zaakcentowała, że stan faktyczny sprawy dotyczy okoliczności mających miejsce przed 13 lat, zatem jego odtworzenie jest bardzo utrudnione, wręcz zupełnie niemożliwe. To oznacza, że powinna znaleźć zastosowanie zasada nie rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika. Wywieść to można z: zasad konstytucyjnych tj. zasady demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) zasady ustawowej regulacji opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) oraz z zasad ogólnych postępowania podatkowego tj.: zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa (art. 121 § 1 O.p.) czy też czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.).

Ta zasada powinna doprowadzić organ administracji do wniosku, że ilości oleju opałowego wynikające z oświadczeń zawartych w tabeli nr 3, z powodu upływu czasu nie może być zweryfikowana na niekorzyść podatnika, za pomocą dostępnych środków dowodowych, w momencie prowadzenia postępowania w roku 2023, czyli po upływie 17 lat od zaistnienia zdarzeń.

Zasada ta powinna mieć zastosowanie również, do tych przypadków wskazanych w tabeli nr 6, w których nabywcy zaprzeczali nabycia oleju w ilości wykazanej w oświadczeniu a jednocześnie brak jest opinii grafologa, która podważa, że oświadczenie pochodzi od nabywcy.

Uzasadniając zarzuty z pkt. 2 skargi, strona za nieprawidłowe uznała stanowisko organu w tabeli nr 3, gdzie organ przyjął, że samo zakwestionowanie przez nabywcę ilości nabytego oleju opałowego na etapie postępowania podatkowego jest wystarczające dla przyjęcia, że transakcja taka miała miejsce tylko w takim rozmiarze jak wynika z wyjaśnień nabywcy.

Zdaniem strony, w przypadku istnienia rozbieżności pomiędzy treścią oświadczenia a późniejszymi wyjaśnieniami (zeznaniami) świadka, powinno się brać pod uwagę, że dowód z dokumentu jest pewniejszy niż dowód z osobowego źródła informacji, na tę samą okoliczność faktyczną, zwłaszcza z uwagi na upływ czasu. Prowadząc postępowanie powinno się również zmierzać do ustalenia, czy nabywca jest posiadaczem innych urządzeń (pojazdów mechanicznych) napędzanych olejem napędowym i czy taki olej napędowy składający oświadczenie (wyjaśnienia) nabył, czy jest osobą prowadzącą działalność rolniczą i czy nabywa olej napędowy do prowadzenia tej działalności. Prawdopodobnym jest, że nabywcy, nabyli ilości oleju opałowego wskazane w oświadczeniach, jednak jest to większa ilość oleju aniżeli potrzebna do celów opałowych. W związku z tym faktem oraz kontrolą podatkową skarżącej, z obawy przed odpowiedzialnością karną za wykorzystywanie oleju opałowego do napędzania pojazdów mechanicznych, świadkowie nie potwierdzili rzeczywistej ilości nabytego oleju opałowego od skarżącej. Wykorzystywanie oleju opałowego do napędzania pojazdów mechanicznych, w tym przede wszystkim maszyn rolniczych, jest praktykowane przez rolników z uwagi na jego niższą cenę. Istnieje zatem motyw ekonomiczny do zatajania, rzeczywistej ilości nabytego oleju.

Organ podatkowy pominął potencjalną odpowiedzialność karną nabywców, jak również konieczność zapłaty przez nich podatku akcyzowego z tytułu zmiany przeznaczenia oleju opałowego. Zasady doświadczenia życiowego wskazują, że osoba, której grozi odpowiedzialność karna, nie będzie składała zeznań, które będą w istocie doniesieniem o popełnieniu przez siebie czynu zabronionego.

Ponadto, zeznania świadków powinny być przez organ przeanalizowane w sposób wnikliwy tym bardziej, że przeczą one oświadczeniom składanym przez te same osoby w momencie odbioru oleju opałowego. Organ nie przeprowadził żadnego przesłuchania świadków, a jedynie skierował pisemne wezwania, w wyniku których uzyskał wyjaśnienia w kwestii ilości zakupionego oleju opałowego.

Skarżąca wskazała też, że dokonywała sprzedaży oleju opałowego w ilości kilkuset tysięcy litrów oleju opałowego, dostarczając go własnym transportem i na własny koszt. Średnie dostawy dotyczyły ilości w granicach 1700-2200 litrów. Zatem nieprawdopodobnym jest, by skarżąca zajmowałaby się dostawą w granicach 200 litrów, która to ilość bez pogłębionych analiz ekonomicznych wydaje się całkowicie nieopłacalna biorąc pod uwagę koszty transportu i uzyskiwaną marżę. Skarżąca podkreśliła również że zbiorniki w jakie wyposażone są urządzenia do ogrzewania domów jednorodzinnych bądź obiektów przemysłowych (suszarnie), jakie występują na rynku i są rekomendowane przez producentów urządzeń to pojemność rzędu 1000-2500 litrów. Kwestia pojemności posiadanych przez każdego ze świadków zbiorników na olej opałowy, do wskazanego w oświadczeniu urządzenia, nie została zbadana przez organ, a wyjaśnienia (zeznania) świadków uznano za wiarygodne, pomimo ich niespójności po pobieżnej analizie danych technicznych urządzeń.

Skarżąca zarzuciła, że nie przesłuchano jej kierowców na okoliczności związane ze sprzedażą oleju opałowego w odniesieniu do wszystkich oświadczeń. Tymczasem, to kierowcy bezpośrednio dokonywali sprzedaży oleju opałowego z autocysterny i osobiście odbierali oświadczenia od nabywców oleju opałowego. Za nieuprawniony skarżąca uznała pogląd, że jedynym wyznacznikiem rzetelności oświadczeń ma być zawsze zeznanie (wyjaśnienia) złożone przez nabywcę. Dochodzi bowiem do sytuacji, w której to jedna i zawsze ta sama strona transakcji ma wyłączne prawo do rozstrzygnięcia, czy transakcja miała miejsce, czy też nie.

Strona podniosła, że organ nie wyjaśnił, co sąd administracyjny zaaprobował, dlaczego nabywcy podpisywali oświadczenia, na których wskazana ilość oleju rzekomo nie zgadzała się z rzeczywistością. Tymczasem jest to niezbędne dla dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych. Nieprawidłowa jest taka ocena materiału dowodowego, w której nabywcy są traktowani jako osoby nieporadne życiowo i lekkomyślne. Tylko bowiem tak można wytłumaczyć postępowanie osób, które podpisują się pod oświadczeniami w zasadzie nie zdając sobie sprawy z konsekwencji takiego podpisu.

Strona nie zgodziła się również z uznaniem oświadczeń nabywców (kwestionujących ilość nabytego oleju opałowego wynikającą z podpisanego przez nich oświadczenia) za prawdziwe, w sytuacji gdy brak jest jednocześnie opinii grafologa potwierdzających przerabianie oświadczenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, stosownie do § 2 powołanego artykułu, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., zwanej dalej w skrócie jako: "P.p.s.a.") sądy administracyjne w zakresie swojej właściwości sprawują kontrolę działalności administracji publicznej stosując środki określone w ustawie. W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 145 § 1 P.p.s.a. w przypadku, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas w zależności od rodzaju naruszenia uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, albo stwierdza ich nieważność bądź niezgodność z prawem. Zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy też procesowego, jeżeli miało ono, bądź mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przeprowadzona we wskazanych wyżej ramach sądowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że odpowiada ona wymogom przepisów prawa.

Na wstępie rozważenia wymaga kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż Sąd jest zobligowany do jego analizy z urzędu, niezależnie od tego, że jest on podnoszony przez skarżącą, a gdyby okazał się zasadny, merytoryczna ocena zaskarżonego rozstrzygnięcia byłaby zbędna.

Sprawa niniejsza dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2006 r. Z dniem jego powstania znalazły zastosowanie dotyczące go przepisy O.p., w tym dotyczące przedawnienia.

Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800) w brzmieniu obowiązującym w październiku 2006 r. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że co do zasady zobowiązanie to uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r.

Zauważyć jednak należy, że stosownie do art. 70 § 6 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem:

1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;

2) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania.

Stosownie zaś do art. 70 § 7 pkt 2 O.p. termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

W dniu 16 sierpnia 2010 r. strona wniosła skargę do WSA w Gliwicach na decyzję DIS z 21 lipca 2010 r., określającą zobowiązanie podatkowe. Wówczas zobowiązanie to ponad wszelką wątpliwość nie uległo jeszcze przedawnieniu. Na skutek tej skargi i skarg kasacyjnych od wyroków WSA w Gliwicach sprawa zobowiązania w podatku akcyzowym była kilkakrotnie badana przez sądy administracyjne obu instancji. Prawomocny wyrok WSA W Gliwicach z 28 października 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1387/13 oddalający skargę strony wpłynął do organu 24 lutego 2017 r.

Z powyższego wynika, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało od 16 sierpnia 2010 r. do 24 lutego 2017 r., a przedawnienie rozpoczęło dalszy bieg od 25 lutego 2017 r. Na dzień zawieszenia do końca terminu przedawnienia pozostało 503 dni (cały rok 2011 oraz 138 dni roku 2010). Okres 503 dni liczony od 25 lutego 2017 r. upłynąłby 2 lipca 2018 r. (310 dni w roku 2017 i 193 dni roku 2018). Należy jednak zauważyć, że 11 grudnia 2017 r. (a więc przed upływem terminu przedawnienia) strona wniosła skargę do WSA w Gliwicach na decyzję z 31 października 2017 r., utrzymującą w mocy decyzję DIAS z 27 kwietnia 2017 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za październik 2006 r., co spowodowało kolejne zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

Rozpoznający tę skargę prawomocny wyrok NSA z 3 czerwca 2022 r. sygn. akt I GSK 2730/18, DIAS otrzymał 20 września 2022 r., co spowodowało, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik 2006 r. został przedłużony o kolejne 1743 dni, do 1 lipca 2027 r. To zaś oznacza, że niewątpliwie zaskarżona decyzja z 30 maja 2023 r. wydana została przed upływem przedawnienia.

W tym miejscu zauważyć należy, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia może następować wielokrotnie w sytuacji ziszczenia się przesłanek zawieszenia.

Wobec faktu, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego z uwagi na przesłankę określoną w art. 70 § 6 pkt 2 O.p., nie jest konieczne badanie stanu wiedzy skarżącej o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym i o tym, że przedawnienie nie nastąpi oraz czy informację tę powziął podatnik, czy jego pełnomocnik, co jest istotne w kontekście uchwały NSA o sygn. akt I FPS 3/18. Skoro bowiem przedawnienie nie nastąpiło, zbędne dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia jest badanie, czy nie nastąpiło ono z jednej tylko, czy kilku niezależnych przyczyn.

Przechodząc do meritum sprawy przypomnieć trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny w tożsamych sprawach dotyczących postępowania wznowieniowego za listopad 2006 r. i czerwiec 2007 r., wyrokami z 19 kwietnia 2023 r. sygn. akt I GSK 2167/19 i I GSK 2200/19 (publ.: CBOSA) oddalił skargi kasacyjne skarżącej. W uzasadnieniu tych wyroków NSA podzielił prezentowany w orzecznictwie pogląd, że rozpoznanie sprawy w postępowaniu prowadzonym po wznowieniu postepowania winno zawierać się w granicach zakreślonych stwierdzonymi podstawami wznowienia. Postępowanie takie ma na celu eliminację (naprawienie) konkretnych wad, którymi obarczone było postępowanie zakończone decyzją ostateczną, a nie ponowne rozpoznanie sprawy. Zdaniem NSA, pierwszoplanowe znaczenie dla wyznaczenia granic danego postępowania prowadzonego po jego wznowieniu ma podstawa tegoż wznowienia. NSA zaznaczył, że art. 240 § 1 O.p. ustala katalog różnych przesłanek będących podstawami wznowienia, z których część dotyczy postępowania dowodowego. Do takiej kategorii nie należy podstawa, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. W takim bowiem przypadku granice rozpoznania sprawy po wznowieniu postępowania muszą być ustalane z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

Odnosząc powyższe ustalenia na grunt rozpoznawanej sprawy NSA wskazał, że podstawą wznowienia postepowania był wyrok TK z 6 grudnia 2016 r. sygn. SK 7/15. Jest to orzeczenie o tzw. interpretacyjnym charakterze, w którym stwierdzono m.in., że (v. jego pkt 2 oraz pkt 4 sentencji i pkt 6.6.3. uzasadnienia):

- art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym powołanej w punkcie 1, rozumiany w ten sposób, że pojęcie "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" oznacza także sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (...), które nie umożliwia identyfikacji nabywcy, jest zgodny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji.

- § 4 ust. 1 i 2 w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r. jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2, art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji; § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 pkt 1 tego rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005 r., rozumiany w ten sposób, że uzyskanie oświadczenia, które nie umożliwia identyfikacji nabywcy oleju opałowego, jest utożsamiane z brakiem takiego oświadczenia, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji.

W uzasadnieniu TK podzielając wypracowane stanowisko NSA dotyczące "nieistotnych wad" oświadczeń nabywców, zwrócił uwagę, że ocena wad oświadczeń nabywców paliw opałowych stanowi problem stosowania prawa, możliwy do rozstrzygnięcia w okolicznościach konkretnej sprawy przez właściwy sąd.

NSA podkreślił, że determinantą zakresu prowadzenia postępowania w rozpoznawanej sprawie była okoliczność, że TK w orzeczeniu z 6 grudnia 2016 r. (SK 7/15) zajął stanowisko w przedmiocie interpretacji zagadnienia wad oświadczenia nabywcy oleju napędowego dotyczących identyfikacji nabywcy, które to oświadczenia były podstawą zastosowania preferencyjnej (obniżonej) stawki opodatkowania (v. analizy zawarte w pkt: 4.2.2., 4.3., 6.5.1. uzasadnienia przedmiotowego wyroku). I jakkolwiek Trybunał wskazał na obowiązki organu podatkowego w celu ustalenia nabywcy oleju, to jednocześnie w żadnym razie nie przesądzał w kwestii dowodzenia w przedmiocie nabycia określonej ilości oleju napędowego, która stanowi treść (materialną) złożonego oświadczenia. To – w kontekście ustalania granic zakreślonych podstawą wznowienia, o których była mowa wcześniej – oznacza, że w postępowaniu prowadzonym w sprawie po wznowieniu postępowania na podstawie wydania przez TK wyroku o sygn. SK 7/15, organy nie prowadzą postępowania w zakresie w jakim ustalono stan faktyczny w przedmiocie nabycia określonej ilości oleju przez wiadomego (zidentyfikowanego) nabywcę. Weryfikacji podlega bowiem kwalifikacja oświadczenia w zakresie cech (informacji, danych) identyfikujących nabywcę.

Sąd orzekający, podziela stanowisko NSA prezentowane w uzasadnieniach przywołanych wyroków.

Zatem za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi dotyczące wadliwości prowadzenia w sprawie postępowania dowodowego po wznowieniu postępowania w zakresie ustalenia faktycznej ilości nabytego oleju opałowego. Stąd też organy nie miały obowiązku badania, czy nabywcy posiadali maszyny rolnicze, jakiej pojemności posiadali urządzenia grzewcze, ani czy sprzedaż niewielkich ilości oleju opałowego była opłacalna dla strony skarżącej.

Ponadto zauważyć przyjdzie, że w sprawie istnieją prawomocne wyroki, w których Sąd odnosił się także do ustaleń faktycznych. I tak w uzasadnieniu wyroku NSA z 27 października 2016 r. o sygn. I GSK 308/14, utrzymującym w mocy wyrok WSA z 28 października 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1397/13 (oba wyroki zapadły jeszcze przed wydaniem przez TK wyroku w związku z którym nastąpiło wznowienie postępowania w sprawie) wskazano m.in., że: "WSA wyjaśnił, dlaczego przyjmując stan faktyczny ustalony przez organy, za wiarygodne uznał wyjaśnienia nabywców, kwestionując prawdziwość danych zawartych w oświadczeniach. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił w tym zakresie, że organy zakwestionowały sporne oświadczenia zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Wynikało to z tego, że kopie oświadczeń przedłożone organowi różniły się od ujawnionych w toku postępowania oryginałów; a nadto skarżąca nie przekazała kopii wszystkich oświadczeń uzyskanych od nabywców oleju opałowego. Zostały one uzupełnione dopiero w trakcie ich kontroli, a sprzedawca winien był je uzyskać w prawidłowej formie w momencie dokonywania sprzedaży oleju na cele opałowe. WSA wskazał, że w sytuacji, gdy jego domniemany wystawca stwierdza, że nie ma urządzenia, w którym mógłby wykorzystać olej, nie kupował oleju lub w innej ilości, wadliwie podano jego nazwisko, nie podpisał oświadczenia - nie ma podstaw do podważenia wiarygodności takiego zeznania. Podobnie w przypadku wielu transakcji zawieranych z tym samym nabywcą w różnych okresach czasu, gdy część z nich potwierdzał, a inne kwestionował, w szczególności kwestionował swój podpis na oświadczeniu, różniący się od podpisu na pozostałych oświadczeniach. W takiej sytuacji nie można mówić o oświadczeniach materialnie poprawnych, skoro nie pochodziły od osób formalnie je sygnujących. Za brakiem wiarygodności kwestionowanych danych w spornych oświadczeniach, świadczył także fakt, że to kierowcy skarżącej, a nie ona sama, rozwozili olej cysternami do nabywców i odbierali od nich oświadczenia. Z ich zeznań wynika, że czasami odbierali podpisane druki oświadczenia, które sami później wypełniali, albo udawali się do ich wystawców w celu uzupełnienia danych, zaś pod wskazanymi adresami nie było wymienionych w nich wystawców.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przytoczone okoliczności dawały podstawy do zakwestionowania danych zawartych w spornych oświadczeniach. Nie można przy tym nie zauważyć tego, na co trafnie zwrócił uwagę WSA, że w sytuacjach, gdy wystawca oświadczenia nie pamiętał, nie był pewny co do przebiegu transakcji wątpliwości organy, kierując się zasadą in dubio pro tributario, przyjęły na korzyść strony, nie kwestionując w takim przypadku materialnej poprawności tych oświadczeń, a w konsekwencji i samych transakcji. Podobnie zakwestionowane wady oświadczeń nie dotyczyły drobnych nieprawidłowości formalnych. Tak więc jedynie te dane oświadczeń, co do których nabywcy wyraźnie wskazali dane odmienne, bądź w ogóle zakwestionowali podane w nich dane, zostały pozbawione wiarygodności, a tam samym transakcje z nimi związane, zostały opodatkowane akcyzą o stawce podstawowej. (...)

Uznano także, że nieusprawiedliwione są zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 i 210 § 4 o.p. dotyczące zbierania i oceny materiału dowodowego."

Z kolei w uzasadnieniu prawomocnego wyroku NSA z 3 czerwca 2022 r. sygn. I GSK 2730/18, którym uwzględniono skargę kasacyjną strony na wyrok WSA oddalający jej skargę na decyzję w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania, uchylając ten wyrok i tę decyzję, NSA wskazał m.in., że: "W orzeczeniu z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 54/18, WSA argumentując podjęte rozstrzygniecie stwierdził, że Trybunał podzielił pogląd, że uzyskanie oświadczenia, które nie umożliwia identyfikacji nabywcy, obala wynikające z oświadczenia domniemanie użycia oleju na cele opałowe. W takim wypadku logiczną konsekwencją jest uznanie, że znajduje zastosowanie wyższa stawka akcyzy.

Jednocześnie jednak podkreślił, że zadaniem organów podatkowych jest pro-wadzenie postępowania wyjaśniającego, mającego ustalić nabywcę na podstawie danych zawartych w oświadczeniu. Jak wyjaśnił Minister Finansów (podając za przykład sprawę będącą tłem jednej ze skarg konstytucyjnych), oświadczenia, które potwierdzili nabywcy, lub co do których nabywcy nie udzielili odpowiedzi, zostały zakwalifikowane przez organy podatkowe jako świadczące na korzyść strony dowody sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Braki oświadczeń, jak dowodzi orzecznictwo sądowe, mają różny charakter: zawierają nieprawdziwe dane, wskazane w oświadczeniach osoby nie figurują w ewidencji ludności ani w ewidencji podatników, podane w oświadczeniach adresy nie istnieją, nikt nie jest zameldowany pod wskazanymi adresami bądź przesłuchiwane przez organ podatkowy osoby, które zamieszkiwały pod wskazanymi adresami, nie znały rzekomych nabywców ani nie zlecały tym osobom zakupu oleju opałowego, nie podpisywały oświadczeń czy też nie posiadały urządzeń grzewczych określonych w oświadczeniach.

Dalej Trybunał przyjął, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika potrzeba wartościowania rodzaju naruszeń dotyczących obowiązków związanych ze sprzedażą oleju na cele opałowe. Sądy zgadzają się co do tego, że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r., wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Jednocześnie dominuje pogląd, że tego rodzaju skutek może wywołać jedynie brak "elementów koniecznych oświadczenia, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy. Elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu - w zamierzeniu prawodawcy - miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania ze zwolnienia (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego. Na charakter prawny i istotę oświadczenia, o którym mowa w omawianym rozporządzeniu nie wpływają natomiast zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego" (wyrok NSA z 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 244/10; zob. też wyrok z 13 listopada 2015 r., sygn. I GSK 504/14).

Powyższe omówienie uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego było - zdaniem Sądu orzekającego - konieczne dla zobrazowania przesłanek, jakimi kierował się Trybunał przy jego wydaniu, a także kierunku wykładni, jaka w omawianym zakresie legła u jego podstaw. Trybunał Konstytucyjny - w zakresie zagadnienia wyrażonego w punkcie 2. wyroku - przyjął mianowicie, że tożsamy z "użyciem (oleju opałowego) niezgodnie z przeznaczeniem" jest brak możliwości identyfikacji nabywcy, a także, że w sytuacji wadliwości oświadczenia, nie jest zasadą automatyczne opodatkowanie sprzedaży oleju stawką podstawową, lecz konieczna jest jego analiza w zakresie możliwości identyfikacji nabywcy.

Z powyższego - zdaniem Sądu - wynika, że dopiero gdy identyfikacja taka nie jest możliwa, zasadne jest zastosowanie stawki podstawowej. Prowadzi to do konkluzji, że - w zakresie odnoszącym się do oświadczeń nabywców - Trybunał złagodził rygoryzm w zakresie skutków, jakie wywierają wady oświadczeń i położył nacisk na konieczność ustalenia prawy obiektywnej, a nie tylko ścisły aspekt formalny, przy czym kwestią o podstawowym znaczeniu (oczywiście poza wykorzystaniem oleju na cele objęte preferencja podatkową) jest czy mimo istnienia wad formalnych, zapewniona jest możliwość identyfikacji nabywcy.

W ocenie NSA, usprawiedliwione w świetle interpretacyjnego pozytywnego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt SK 7/15 jest uznanie niekonstytucyjności przepisu art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym rozumianego w ten sposób, że pojęcie "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" oznacza także sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które umożliwia identyfikację nabywcy. Powołany wyrok TK stanowi zatem podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Trybunał Konstytucyjny w wyroku tym badał bowiem konstytucyjność wskazanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym i zakreślił granice jego konstytucyjności.

W okolicznościach stanu faktycznego mamy do czynienia właśnie z takimi faktami, mieszczącymi się w interpretacji tego przepisu objętej niekonstytucyjnością – opodatkowania podstawową stawką oleju opałowego oleju, którego to nabywcy byli znani. Opodatkowano bowiem podstawową stawką podatku akcyzowego olej opałowy udokumentowany oświadczeniami potwierdzonymi przez nabywców tego towaru, co do nabytego przez nich oleju opałowego. Były to bowiem oświadczenia opałowe z zawyżoną ilością oleju opałowego, którego to całości nabycia jego nabywcy nie potwierdzili.

Wynika to z Tabeli nr 5, dotyczącej zawyżonej ilości oleju opałowego, zamieszczonej w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym. Organ przyjął bowiem, że nabycie 42.945 litrów oleju opałowego nie znalazło potwierdzenia w prawidłowych oświadczeniach, w sytuacji gdy nabywcy potwierdzili nabycie 11.902 litrów. Co przełożyło się na zawyżenie zobowiązania podatkowego o kwotę 23.800 zł."

Wyrok ten jest prawomocny, stąd wszelka polemika z wyrażonym w nim stanowiskiem nie jest już możliwa.

Wykonując wytyczne zawarte w cytowanym wyroku NSA, organ w zaskarżonej decyzji omówił treść oświadczeń zestawionych w tabeli nr 5 i 5a.

Organ uznał, że oświadczenia (16 szt.) potwierdzają faktycznie dokonaną czynność dostawy oleju na cele opałowe, i jednocześnie pozwalają na identyfikację nabywcy, choć są dotknięte innymi nieistotnymi brakami formalnymi. Wady ww. oświadczeń umożliwiały identyfikację nabywców oleju oraz częściowo pozwalały na ich powiązanie z faktem rzeczywistego zużycia oleju na cele opałowe. Nabywcy oleju opałowego zakwestionowali ilość nabytego oleju opałowego wynikającą z treści oświadczeń oraz towarzyszących im dowodów sprzedaży, przy czym wskazali rzeczywistą ilość zakupionego oleju opałowego lub też maksymalną ilość jaką mogli zakupić jednorazowo we wskazanym terminie. Razem wg. złożonych oświadczeń sprzedaż wynosiła 37.945 litrów, natomiast kupujący potwierdzili zakup 13.902 litrów. W wyroku NSA pomyłkowo została wskazana ilość 11.902 litrów, których nabycie potwierdzili kupujący, zamiast 12.902 litrów. Ponadto, na korzyść strony organ podatkowy uznał zakup 1000 litrów oleju opałowego przez E. K., przyjmując prawidłowo jej wyjaśnienia złożone 19 września 2008 r., że w 2006 r. jednorazowo zakupiła około 1.000 litrów oleju opałowego. Oświadczenie z 12 października 2006 r. zostało przez nią podpisane, lecz ilość wpisanych litrów była zawyżona.

Szczegółowe zestawienie ww. oświadczeń przedstawiono w tabeli nr 5 zaskarżonej decyzji.

Prawidłowo też organy uznały, że teza wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 7/15, znajduje zastosowanie do oświadczenia złożonego przez J.S. z 11 października 2006 r. potwierdzającego zakup 2000 litrów oleju opalowego oraz złożonego przez A. K. z 25 października 2006 r. potwierdzającego zakup 3000 litrów, którzy w toku postępowania dowodowego potwierdzili, że transakcje zakupu miały miejsce oraz podpisywali oświadczenie lecz nie byli w stanie jednoznacznie określić ilości zakupionego oleju. Oświadczenia te zostały wskazane w tabeli nr 5a zaskarżonej decyzji.

Słusznie zatem organy uznały, że w zakresie transakcji udokumentowanych oświadczeniami w ilości 4.945 litrów, wskazanymi w tabeli nr 5 decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. nr [...] z 17 marca 2010 r., łącznie 18.902 litrów oleju opałowego zostało zakupione z przeznaczeniem do celów opałowych, natomiast 24.043 litry podlegają opodatkowaniu. .

Prawidłowo też organy uznały, że do pozostałych oświadczeń ujętych w tabelach nr 3, 4, 6 i 7 zaskarżonej decyzji, teza wynikająca z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie znajduje zastosowania.

W tabeli nr 3 wskazano oświadczenia dotyczące 118.452 litrów oleju opałowego, odnośnie których przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że transakcje nie miały miejsca, tzn. osoby których dane widnieją w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego wykluczają, aby dokonały zakupu oleju opałowego.

Tabela nr 4 obejmuje oświadczenia osób niezidentyfikowanych. Dane osobowe i adresowe ujęte w oświadczeniach są fikcyjne. Podjęte czynności wykazały, że osoby tam figurujące nie mogły kupić oleju opałowego, gdyż osób takich nigdy nie było. Łącznie niezidentyfikowanym nabywcom sprzedano 99.224 litrów oleju opałowego.

Natomiast tabela nr 6 zaskarżonej decyzji obejmuje sytuacje, w których w wyniku przeprowadzonej weryfikacji ustalono, że podpisy znajdujące się na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego, nie zostały złożone przez osoby, których dane widnieją w oświadczeniach. Powyższe dotyczy sprzedaży 55.315 litrów oleju opałowego.

W tabeli nr 7 ujęto oświadczenia na łączną ilość 18.225 litrów, które zawierają braki formalne, jak również braki podpisu nabywcy na oświadczeniu.

Zatem organ stwierdził, że pozostała sprzedaż oleju opałowego w październiku 2006 r. dokumentowana paragonami fiskalnymi oraz fakturami w ilości 291.216 litrów została dokonana z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami u.p.a. oraz rozp. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

Ocenę tę Sąd orzekający uznaje za prawidłową.

Z uwzględnieniem powyższego, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2006 r. wynosi:

-315.258 litrów (334.161 litrów – 18.902 litrów) x 2.000 zł za 1.000 litrów=630.518 zł,

-obniżenie należnej akcyzy o zapłaconą akcyzę: 315.259 x 232 zł za 1.000 litrów=73.140 zł.

Tak więc zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2006 r. z uwzględnieniem pomniejszenia o kwotę akcyzy zapłaconej wynosi 557.378 zł, a zatem organ odwoławczy określając je w tej wysokości uczynił to zgodnie z prawem.

Opodatkowanie stawką podstawową ilości 315.259 litrów było konsekwencją faktu, że w wyroku I GSK 308/14, oddalającym skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gliwicach III SA/Gl 1387/13 NSA wyraził pogląd, że przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju na cele opałowe, a oświadczenia musi cechować nie tylko poprawność formalna, ale także materialna, co oznacza, że muszą one odpowiadać rzeczywistemu stanowi rzeczy, dane w nich zawarte muszą być prawdziwe. Skoro zakwestionowane oświadczenia nie spełniają wymogów formalnych, to jest to równoznaczne z brakiem takich oświadczeń, a co za tym idzie – z użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem, co implikuje zastosowanie stawki podstawowej.

Jak już wyżej Sąd wskazał, z uwagi na prawomocność tego wyroku, jest to stanowisko wiążące.

Tym samym nie mogło być uwzględnione twierdzenie strony, jakoby "poprawne pod względem formalnym oświadczenia nie mogły być kwestionowane w procesie kontroli stosowania stawki obniżonej", albowiem nawet w takim przypadku podlegają one kontroli pod względem ich materialnej zgodności z prawdziwym stanem rzeczy.

Ponadto powoływanie biegłego grafologa na okoliczność ustalenia kto podpisał oświadczenia, w sytuacji, gdy podpisujący kwestionowali swój podpis było niedopuszczalne, a zarzut ten spóźniony, bo ocena takich oświadczeń została już dokonana w prawomocnych wyrokach i obecnie nie może już być podważana, o czym była wyżej mowa. Natomiast dopuszczenie dowodu z takiej opinii na okoliczność ustalenia kto dopisał lub przerobił jedną cyfrę na oświadczeniach zgromadzonych w tabeli nr 5 jest oczywiście bezcelowe. Zasady doświadczenia życiowego wskazują, że z uwagi na skrajnie niewielki materiał do wydania opinii, którym jest jedna cyfra, opinia ta nie mogłaby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, albo jej wydanie w ogóle nie byłoby możliwe.

Podsumowując, Sąd nie dopatrzył się, aby organ naruszył prawo materialne. Nie dopuścił się także naruszenia przepisów O.p., w tym dot. postępowania dowodowego i swobodnej oceny dowodów, albowiem prawidłowo ocenił cały zgromadzony materiał dowodowy, który uznać należy za kompletny i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia. Brak jest podstaw – poza gołosłownymi twierdzeniami samej strony – aby dopatrywać się w nim wątpliwości lub sprzeczności.

Z tych względów, uznając skargę za niezasadną, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Sąd oddalił skargę.