Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 520/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2024-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją wiążącą informację stawkową
Powołane przepisy: article: art.42a w zw. z poz. 10 załącznika nr 3
journal: Dz.U. 2024 poz 361
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Referent Grażyna Sułkowska-Kosmider po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi A. Spółki z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2024 r., nr 0110-KSI1-2.441.5.2024.2.MG w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją wiążącą informację stawkową Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2023 r., nr 0115-KDST1-1.440.188.2022.6.KM, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: Skarżący, Wnioskodawca, Spółka, Strona) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z 8 kwietnia 2024 r., którą organ ten, po rozpatrzeniu odwołania od własnej decyzji, wydanej 19 grudnia 2023 r., dotyczącej wiążącej informacji stawkowej (WIS) określającej dla towaru o nazwie "[...]" kod Nomenklatury scalonej (CN) 38 oraz - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361 - zwanej dalej "ustawą" "uptu") stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% -utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Jak wynika z akt sprawy, Wnioskodawca 1 września 2022 r. złożył wniosek, uzupełniony 24 października, w zakresie sklasyfikowania towaru "[...]" według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku i jego uzupełnieniach przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru:

Produktu o nazwie "[...]" jest preparatem przeznaczonym do ochrony roślin przed szkodnikami, a jego zastosowanie w formie oprysku powoduje zwalczanie licznych szkodników istotnych gospodarczo. Działanie produktu oparte jest o substancje działające na zasadzie fizycznej, a nie chemicznej. W związku z tym produkt nie zawiera substancji aktywnej. Brak substancji aktywnej uniemożliwia ubieganie się o rejestrację jako typowy środek ochrony roślin, pomimo przeznaczenia towaru do tego samego celu co środki ochrony roślin. Zastosowanie tego produktu wiąże się z licznymi korzyściami ekologicznymi.

Głównym składnikiem preparatu jest: [...] oraz [...].

Skład produktu:

1) [...] (substancja obniżająca napięcie powierzchniowe cieczy) – [...]%

2) [...] (rozpuszczalnik) –[...]%.

Kompletny skład oraz proces technologiczny wytwarzania preparatu stanowi tajemnicę handlową właściciela preparatu.

Produkt oferowany jest do sprzedaży w opakowaniach 1l i 5l, a jego dostawcą jest firma H.., Ltd, [...], [...], No.[...], [...], [...], [...], China.

Wnioskodawca dołączył do wniosku oraz jego uzupełnienia:

1) kartę charakterystyki produktu "[...]", z której wynikają m.in. następujące informacje:

SEKCJA 3: Skład/informacja o składnikach

3.1. Substancja: Nie dotyczy. Produkt nie jest substancją.

3.2. Mieszanina: [...]; Zawartość: >[...]% wag. CAS: [...]; WE: [...]

Nr indeksowy: Brak danych.

Nr REACH: Brak danych.

Klasyfikacja wg kryteriów rozporządzenia (WE) nr 1272/2008: Klasyfikacja producenta. [...]; [...]

[...] Zawartość: <[...]% wag. CAS: [...] WE: [...] Nr indeksowy: Brak danych. Nr REACH: Brak danych.

Klasyfikacja wg kryteriów rozporządzenia (WE) nr 1272/2008: Klasyfikacja producenta. [...]; [...] [...]

SEKCJA 9: Właściwości fizyczne i chemiczne

9.1. Informacje na temat podstawowych właściwości fizycznych i chemicznych.

Wygląd: Ciecz; Barwa: Bezbarwny do bursztynowego; Zapach: Swoisty – słaby; Próg zapachu: Nie ma danych; Wartość pH: [...]-[...]; Temperatura topnienia/krzepnięcia: Nie ma danych; Początkowa temperatura wrzenia/zakres: Nie ma danych; Punkt zapłonu: >[...] ([...]); Szybkość parowania: Nie ma danych; Palność: Nie jest palny; Dolne i górne granice stężeń palnych/wybuchowych): Nie ma danych; Prężność par: Nie ma danych; Gęstość par: Nie ma danych; Względna gęstość (woda): [...] –[...]; Rozpuszczalność w wodzie: Nie ma danych; Rozpuszczalność w oleju: Nie ma danych; Logarytm współczynnika podziału n-oktanol/woda, LogPow: Nie ma danych; Temperatura samozapłonu: Nie ma danych; Temperatura rozkładu: Nie ma danych; Lepkość: [...] – [...] mm[...]/s w temp. [...]°C;Właściwości wybuchowe: Nie jest wybuchowy; Właściwości utleniające: Nie jest utleniaczem.

2) zdjęcia etykiet produktu [...] (o pojemności 1l i 5l) zawierających m.in. informacje dotyczące jego przeznaczenia, opisu i sposobu działania oraz dawkowania i stosowania, takie jak: Zwalcza szkodliwe owady i roztocza żerujące na roślinach uprawnych. Preparat w formie koncentratu do rozcieńczania w wodzie. Przeznaczony do zwalczania szkodliwych owadów i roztoczy żerujących na roślinach uprawnych. Stosuje się w formie opryskiwania roślin po uprzednim rozcieńczeniu w wodzie przy użyciu opryskiwaczy sadowniczych, polowych lub ręcznych. Stosowanie - drzewa i krzewy owocowe, rośliny ozdobne, warzywa (ogórek, cebula, kapusta głowiasta, burak ćwikłowy), zboża ozime i jare. Opis działania: Preparat działa na szkodniki interwencyjnie, w sposób fizyczny. Po oprysku preparat tworzy na powierzchni rośliny oraz ciałach szkodników powłokę, uniemożliwiającą poruszanie się szkodników, co powoduje zaprzestanie ich żerowania i w rezultacie śmierć. Jest mieszaniną związków silikonowych. Preparat nie zawiera substancji aktywnych, nie jest środkiem ochrony roślin w rozumieniu Rozporządzenia WE Nr 1107/2009.

3) fotografie opakowań produktu o pojemności II i 51.

4) orzeczenie z 14 września 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 184/21 - wyrok WSA w Bydgoszczy.

Jednocześnie podkreślono, że produkt nie jest nawozem, gdyż nie zawiera składników odżywczych dla roślin, ani środkiem ochrony roślin, gdyż nie zawiera substancji aktywnych. Produkt można zaklasyfikować jako adiuwant rolniczy, który służy do łącznego stosowania z nawozami lub środkami ochrony roślin w celu podniesienia ich skuteczności.

W związku z tym, że produkt nie spełnia definicji środka ochrony roślin i faktycznie nim nie jest, nie może on uzyskać wpisu do rejestru środków ochrony roślin. Natomiast Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi nie prowadzi rejestru adiuwantów ani nie przewiduje możliwości ich rejestrowania lub dopuszczenia do obrotu. Nie są przy tym wymagane żadne badania, atesty, certyfikaty, aby wprowadzić adiuwant do obrotu w Polsce, w związku z tym nie jest możliwe przedstawienie takich dokumentów.

Po przeprowadzonym postępowaniu, na podstawie zgromadzonego materiału, organ pierwszej instancji w Wiążącej Informacji Stawkowej z 8 grudnia 2022 r. znak [...] zaklasyfikował towar - "[...]" do działu 38 Nomenklatury scalonej (CN) oraz określił na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ea pkt 1 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 1 uptu stawkę podatku w wysokości 23%.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania, po rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym, decyzją z 29 września 2023 r. znak [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy dokonać wykładni pozycji nr 10 załącznika nr 3 do ustawy o podatku VAT zgodnie z dyrektywą języka polskiego ogólnego oraz odnieść wyniki tej wykładni do funkcji przedmiotowego towaru "[...]".

Po rozpatrzeniu sprawy, na podstawie całości zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, organ pierwszej instancji w wiążącej informacji stawkowej z 19 grudnia 2023 r. znak 0115-KDST1-1.440.188.2022.6.KM ponownie zaklasyfikował towar: "[...]" do działu CN 38 oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Strona, nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, wnosząc o jego uchylenie w części dotyczącej określenia stawki podatku VAT oraz rozstrzygnięcie przez organ odwoławczy co do istoty sprawy, tj. określenia prawidłowej stawki podatku VAT w wysokości 8%, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego, tj.:

• art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 oraz ust 1a, a także art. 146ea oraz art. 146ef ust. 1 uptu - poprzez ich błędne zastosowanie i nieprawidłowe określenie właściwej stawki VAT do opisanego towaru;

• art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 oraz ust 1a, a także art. 146ea oraz art. 146ef ust. 1 uptu - poprzez ich niezastosowanie do określenia właściwej stawki VAT do opisanego towaru;

• art. 41 ust. 2 w zw. z treścią poz. 10 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, polegającego na uzależnieniu klasyfikacji towarów do poz. 10 Załącznika nr 3 ustawy VAT od wymogu objęcia ich przepisami o nawozach lub przepisami o środkach ochrony roślin, w sytuacji braku odwołania do tych przepisów w treści ustawy o VAT oraz poprzez błędną interpretację tego przepisu prowadzącą do niezaliczenia produktu do katalogu towarów nim objętych;

b) przepisów prawa procesowego, tj.:

• art. 42a uptu - poprzez wydanie decyzji w sprawie wiążącej informacji stawkowej, w której w sposób nieprawidłowy organ określił stawkę VAT dla wnioskowanego towaru;

• art. 2 oraz art. 7 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – dalej Op ) i art. 42g ust. 2 uptu - poprzez nieuwzględnienie w decyzji orzecznictwa sądów administracyjnych wydanych w analogicznych sprawach, co skutkowało dokonaniem dowolnej oceny stanowiska Spółki, czym organ naruszył zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 kwietnia 2024 r. utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję.

W ocenie organu odwoławczego, w decyzji pierwszoinstancyjnej przedstawiono prawidłowe rozważania w zakresie klasyfikacji i stawki podatku VAT.

Według organu pierwszej instancji, które to stanowisko w pełni podzielił organ odwoławczy - przedmiotowy towar należało zaklasyfikować do działu 38 Nomenklatury scalonej, który obejmuje: "Produkty chemiczne różne". Według Not wyjaśniających do HS tego działu obejmuje on wiele produktów przemysłu chemicznego i przemysłów pokrewnych.

Dział ten nie obejmuje natomiast wyodrębnionych pierwiastków lub chemicznie zdefiniowanych związków (zwykle klasyfikowanych do działu 28 lub 29), z wyjątkiem następujących:

(2) Środków owadobójczych, gryzoniobójczych, grzybobójczych, chwastobójczych, zapobiegających kiełkowaniu oraz regulatorów wzrostu roślin, środków odkażających i produktów podobnych, przygotowanych w sposób opisany w pozycji 3808 ( )".

Zgodnie z kolei z tytułem pozycji 3808 CN obejmuje ona "Środki owadobójcze, gryzoniobójcze, grzybobójcze, chwastobójcze, opóźniające kiełkowanie, regulatory wzrostu roślin, środki odkażające i podobne produkty, pakowane do postaci lub w opakowania do sprzedaży detalicznej, lub w postaci preparatów lub artykułów (na przykład taśm nasyconych siarką, knotów i świec oraz lepów na muchy)".

Według Not wyjaśniających do pozycji 3808: "Niniejszą pozycją objęta jest cała grupa produktów (innych niż te, które mają charakter leków, włączając leki weterynaryjne - pozycja 3003 lub 3004), przeznaczonych do niszczenia bakterii chorobotwórczych, insektów (komarów, moli, stonki ziemniaczanej, karaluchów itp.), mchów i pleśni, chwastów, gryzoni, dzikiego ptactwa itp. Pozycja obejmuje również produkty służące do odstraszania szkodników lub do odkażania nasion.

Te środki owadobójcze, dezynfekujące, chwastobójcze, grzybobójcze itp. stosuje się przez rozpryskiwanie, opylanie, zraszanie, powlekanie, impregnowanie itp., a niekiedy konieczne jest ich spalanie. Ich działanie polega na zatruciu układu nerwowego, zatruciu żołądka, powodują uduszenie; działają skuteczne swoim zapachem, itp. (...)

Produkty te klasyfikowane są do niniejszej pozycji tylko wtedy, gdy:

(1) Znajdują się w opakowaniach do sprzedaży detalicznej (takich jak pojemniki metalowe, kartony z tektury) jako środki dezynfekcyjne, owadobójcze itp., albo też występują w takiej postaci (kulek pojedynczych lub łańcuchów kulek, tabletek lub płytek), która bez wątpienia wskazuje na to, że będą skierowane do sprzedaży detalicznej. (...)

Produkty tak przygotowane, mogą być nawet mieszaninami.(...)".

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy stwierdzał, że klasyfikacja dokonana przez organ pierwszej instancji dla towaru "[...]" jest prawidłowa, ponieważ z uwagi na skład produktu spełnia on kryteria i posiada właściwości towarów objętych działem 38 Nomenklatury scalonej (CN). Także sama strona nie miała zastrzeżeń do tej klasyfikacji.

Odnosząc się następnie do zarzutu naruszenia art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - przez bezpodstawne uznanie, iż opisany we wniosku towar o nazwie handlowej "[...]" nie mieści się w zakresie poz. 10 załącznika nr 3 ustawy o VAT, a tym samym powinien podlegać opodatkowaniu stawką w wysokości 23% - organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w przypadku towarów, które zdaniem wnioskujących o wydanie WIS zaliczają się do pozycji nr 10 załącznika nr 3 do ustawy, zawsze w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy dany towar mieści się w tej grupie. Wskazana przez Stronę pozycja 10 załącznika 3 dotyczy bowiem towarów, które nie ze względu na konkretny kod CN - lecz bez względu na CN - określa się jako "Nawozy i środki ochrony roślin - zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, oraz pasze i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych".

W przedmiotowej sprawie, w związku z przedstawionym opisem towaru oraz załączoną przez Stronę dokumentacją, mając na uwadze przeznaczenie i działanie przedmiotowego preparatu, zachodziła konieczność dokonania oceny, czy omawiany towar można zakwalifikować do grupy wyrobów będących nawozami lub środkami ochrony roślin, które to grupy towarów wymieniono w poz. 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, przy czym, jak zauważono, same przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji "środka ochrony roślin". Dlatego też, ze względu na jednolitość terminologiczną systemu prawa, skoro prawodawca posłużył się pojęciem środków ochrony roślin na gruncie prawa podatkowego, nie definiując go i nie nadając mu specyficznego dla tej gałęzi znaczenia, to uzasadnione jest sięgnięcie w pierwszej kolejności do tej gałęzi prawa, w której ono funkcjonuje, czyli do ustawy o środkach ochrony roślin.

I tak, przechodząc na grunt ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin, organ wskazał, że zgodnie z art. 2 pkt 1 tej ustawy za środek ochrony roślin uważa się środek ochrony roślin, o którym mowa w art. 2 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1107/2009 z dnia 21 października 2009 r. dotyczącego wprowadzania do obrotu środków ochrony roślin i uchylającego dyrektywy Rady 79/117/EWG i 91/414/EWG.

Celem rozporządzenia nr 1107/2009 jest zapewnienie wysokiego poziomu ochrony zdrowia ludzi i zwierząt oraz środowiska, a także poprawa funkcjonowania rynku wewnętrznego poprzez zharmonizowanie zasad dotyczących wprowadzania do obrotu środków ochrony roślin, przy równoczesnej poprawie produkcji rolnej. Tym samym regulacje rozporządzenia mają zapewnić wykazywanie przez przemysł, że substancje lub środki wytworzone lub wprowadzane do obrotu nie mają żadnego szkodliwego wpływu na zdrowie ludzi lub zwierząt ani żadnego niedopuszczalnego wpływu na środowisko. Aby w jak największym stopniu ograniczyć przeszkody w handlu środkami ochrony roślin wynikające z różnego poziomu ochrony w poszczególnych państwach członkowskich, rozporządzenie to ustanawia zharmonizowane zasady zatwierdzania substancji czynnych oraz wprowadzania środków ochrony roślin do obrotu, w tym zasady dotyczące wzajemnego uznawania zezwoleń oraz handlu równoległego. Substancje powinny być włączane w skład środków ochrony roślin tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że zapewniają one jednoznaczne korzyści dla produkcji roślinnej, i oczekuje się, że nie będą miały żadnego szkodliwego wpływu na zdrowie ludzi lub zwierząt ani żadnego niedopuszczalnego wpływu na środowisko. Aby uzyskać taki sam poziom ochrony we wszystkich państwach członkowskich, decyzje o dopuszczalności lub niedopuszczalności takich substancji muszą być zatem podejmowane na poziomie Wspólnoty na podstawie zharmonizowanych kryteriów .

Uwzględniając zatem cel wprowadzenia ww. przepisów oraz wysoki poziom zharmonizowania w przedmiotowym zakresie, przepisy dotyczące środków ochrony roślin muszą być ściśle interpretowane oraz stosowane. Zgodnie zatem z art. 2 pkt 1 ustawy o środkach ochrony roślin za taki środek uważa się środek ochrony roślin, o którym mowa w art. 2 ust. 1 rozporządzenia nr 1107/2009. Według przywołanego rozporządzenia środki ochrony roślin, to środki w postaci, w jakiej są one dostarczane użytkownikowi, składające się z substancji czynnych, sejfnerów lub synergetyków lub zawierające te składniki, i przeznaczonych do jednego z następujących zastosowań:

a) ochrona roślin lub produktów roślinnych przed wszelkimi organizmami szkodliwymi lub zapobieganie działaniu takich organizmów, chyba że głównym przeznaczeniem takich produktów jest utrzymanie higieny, a nie ochrona roślin lub produktów roślinnych;

b) wpływanie na procesy życiowe roślin, na przykład poprzez substancje działające jako regulatory wzrostu, inne niż składnik odżywczy lub biostymulator;

c) zabezpieczanie produktów roślinnych w zakresie, w jakim takie substancje lub środki nie podlegają szczególnym przepisom wspólnotowym dotyczącym środków konserwujących;

d) niszczenie niepożądanych roślin lub części roślin z wyjątkiem glonów, chyba że dane środki są stosowane na glebę lub wodę w celu ochrony roślin;

e) hamowanie lub zapobieganie niepożądanemu wzrostowi roślin z wyjątkiem glonów, chyba że dane środki są stosowane na glebę lub wodę w celu ochrony roślin.

Substancje czynne to substancje, w tym mikroorganizmy, wykazujące ogólne lub specyficzne oddziaływanie na organizmy szkodliwe lub na rośliny, części roślin lub na produkty roślinne (art. 2 ust. 2 rozporządzenia nr 1107/2009, w związku z art. 2 pkt 2 ustawy o środkach ochrony roślin).

Mianem sejfnerów określa się natomiast substancje lub preparaty, które dodaje się do środka ochrony roślin w celu wyeliminowania lub zmniejszenia fitotoksycznego działania środka ochrony roślin na niektóre rośliny (art. 2 ust. 3 lit. a rozporządzenia nr 1107/2009, w związku z art. 2 pkt 3 ustawy o środkach ochrony roślin).

Synergetykami z kolei są substancje lub preparaty, które - chociaż wykazują brak działania lub wykazują tylko słabe działanie - mogą wzmocnić działanie substancji czynnej(-ych) w środku ochrony roślin (art. 2 ust. 3 lit. b rozporządzenia nr 1107/2009, w związku z art. 2 pkt 4 ustawy o środkach ochrony roślin).

Składniki obojętne to substancje lub preparaty, które są stosowane lub przeznaczone do stosowania w środkach ochrony roślin lub adiuwantach, lecz nie są ani substancjami czynnymi, ani sejfnerami lub synergetykami (art. 2 ust. 3 lit. c rozporządzenia nr 1107/2009, w związku z art. 2 pkt 5 ustawy o środkach ochrony roślin).

Adiuwantami są natomiast substancje lub preparaty składające się ze składników obojętnych lub preparatów zawierających jeden lub kilka składników obojętnych, w postaci, w jakiej są one dostarczane użytkownikowi i wprowadzane do obrotu, aby użytkownik mógł mieszać je ze środkiem ochrony roślin, i które zwiększają jego skuteczność lub inne jego właściwości jako pestycydu (art. 2 ust. 3 lit. d rozporządzenia nr 1107/2009, w związku z art. 2 pkt 5a ustawy o środkach ochrony roślin).

Według organu odwoławczego, uwzględniając wyżej przywołane definicje nie sposób uznać substancji lub preparatu będącego adiuwantem za środek ochrony roślin. Przywołane wyżej definicje świadczą bowiem wprost o tym, że zamiarem ustawodawcy unijnego było rozróżnienie preparatów biologicznie aktywnych, używanych do ochrony roślin (obowiązkowo ujętych w stosownym rejestrze prowadzonym przez Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi ), od środków wspomagających proces ochrony o charakterze biologicznie obojętnym.

Tym samym wykluczone jest uznanie omawianego preparatu za środek ochrony roślin zarówno na gruncie obowiązującego prawa krajowego, jak również prawa unijnego.

Ponadto, jak dalej zauważono, pojęcia takie jak "nawóz" oraz "środek ochrony roślin", o których mowa w poz. 10 załącznika nr 3 do ustawy zostały zdefiniowane wyłącznie w ustawie o nawozach i nawożeniu z dnia 10 lipca 2007 r. oraz ustawie o środkach ochrony roślin z dnia 8 marca 2013 r. Dlatego też organ nie zastosował jednej z wielu definicji legalnych, ale powołał się na te, które funkcjonują w krajowym obrocie prawnym.

Następnie podkreślono, iż podstawową zasadą w podatku VAT jest stosowanie stawki podstawowej (art. 98 dyrektywy 2006/112/WE). Państwom członkowskim przyznano możliwość stosowania jednej obniżonej stawki lub dwóch obniżonych stawek, na zasadzie wyjątku od reguły.

Ponadto, obniżone stawki podatku VAT mogą być stosowane jedynie do dostaw towarów i świadczenia usług, o których mowa w załączniku III do dyrektywy 2006/112/WE. Przepisy te, stanowiące wyjątek od zasady, należy zatem interpretować ściśle (przykładowo, wyroki TSUE: z 12 grudnia 1995 r., C-399/93, Oude Luttikhuis i in., pkt 23; z 17 czerwca 2010 r., C- 492/08, Komisja/Francja, pkt 35; z 19 grudnia 2019 r. w sprawie C-715/18, Segler-Vereinigung Cuxhaven eV, pkt 25). W świetle powyższego - w odniesieniu do obniżonych stawek - nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca.

Określając znaczenie pojęcia "zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej" użytego w poz. 10 załącznika 3 do ustawy o VAT, należy wskazać na wytyczne TSUE zawarte w wyroku z 3 marca 2011 sprawa C-41/09. W ocenie TSUE pojęcie zwykle wykorzystywane w produkcji rolnej dotyczy takich towarów, które najczęściej i co do zasady są przeznaczone do wykorzystywania w produkcji rolnej, przy czym to do ustawodawcy krajowego należy podjęcie decyzji, jakie grupy towarów z tak ogromnego katalogu towarów wykorzystywanych zwykle w rolnictwie objąć stawką obniżoną.

Zgodnie z załącznikiem III stawkami obniżonymi mogą być objęte m.in.:

- środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych (pkt 1);

- dostawa towarów i świadczenie usług, które zwykle są przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, ale z wyłączeniem dóbr inwestycyjnych, takich jak maszyny lub budynki; oraz, do dnia 1 stycznia 2032 r. dostawa pestycydów chemicznych i nawozów chemicznych (pkt 11).

Jak wynika z brzmienia art. 98 dyrektywy VAT, zastosowanie jednej lub dwóch obniżonych stawek VAT nie jest obowiązkowe. Przepis ów stanowi jedynie możliwość przyznaną państwom członkowskim w drodze odstępstwa od zasady, zgodnie z którą stosowana jest podstawowa stawka. Niemniej jednak, gdy państwo członkowskie podejmuje decyzję o wybiórczym stosowaniu obniżonej stawki VAT do niektórych dostaw towarów lub świadczeń usług znajdujących się w załączniku III do dyrektywy musi przestrzegać zasady neutralności (zob. podobnie wyroki: z dnia 3 kwietnia 2008 r., w sprawie C-442/05, Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien, pkt 41, 43; z dnia 6 maja 2010 r., w sprawie C-94/09, Komisja/Francja, pkt 30; a także z dnia 27 lutego 2014 r., w sprawie C-454/12 i C-455/12, Pro Med Logistik i Pongratz, pkt 45).

W myśl art. 98 ust. 4 dyrektywy przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą wykorzystywać Nomenklaturę scaloną lub statystyczną klasyfikację produktów według działalności w celu dokładnego określenia zakresu danej kategorii. Tym samym dyrektywa nie narzuca obowiązku stosowania Nomenklatury scalonej celem precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii. Kwestia ta była przedmiotem analizy TSUE w polskiej sprawie C-499/16, AZ. TSUE - badając prawidłowość zastosowania stawki obniżonej do niektórych wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych - wskazał, że zgodnie z art. 98 ust. 3 dyrektywy państwa członkowskie mogą stosować CN przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii towarów, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Stosowanie CN jest jednak tylko jednym z wielu sposobów precyzyjnego określenia zakresu danej kategorii (pkt 25 wyroku).

Z uwagi na fakt, że towary zwykle wykorzystywane w rolnictwie:

- mogą mieścić się w różnych działach i pozycjach Nomenklatury scalonej, co utrudnia precyzyjne określenie ich zakresu,

- mogą mieć szkodliwy wpływ na zdrowie ludzi lub zwierząt oraz środowisko,

- podlegają szczególnemu nadzorowi z uwagi na konieczność wyważenia interesów gospodarki rolnej, zdrowia ludzi i zwierząt, jak również wpływu na środowisko, a tym samym objęte są daleko posuniętą harmonizacją w ramach Unii Europejskiej,

zdecydowano o objęciu stawką obniżoną wyłącznie nawozów i środków ochrony roślin, jednakże celem precyzyjnego określenia zakresu tych wybranych kategorii - w ocenie organu - zastosowanie znajdą w stosunku do nich definicje ustawowe oraz unijne, a nie definicje słownikowe czy definicje autonomiczne stosowane wyłącznie na potrzeby Nomenklatury scalonej. Zastosowany zabieg legislacyjny nie czyni jednak takiego rozwiązania niezgodnym z dyrektywą, wręcz przeciwnie - czyni zadość przyznanej państwom członkowskim możliwości selektywnego stosowania stawki obniżonej poprzez wyodrębnienie określonych i swoistych aspektów danych kategorii towarów i usług z poszanowaniem zasady neutralności (wyroki TSUE: z 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09, Komisja przeciwko Francji, pkt 30, z 27 lutego 2014 r. w sprawie C-454/12 i C-455/12, Pro np. Logistik, pkt 44). z grupy towarów i usług wskazanych w załączniku III do dyrektywy wyodrębniono bowiem nawozy i środki ochrony roślin, podlegające ścisłemu reżimowi krajowemu oraz unijnemu i tylko takie objęto stawką obniżoną.

Skoro zatem ustawodawca przywołał w poz. 10 załącznika nr 3 tylko środki ochrony roślin, a te zgodnie z przywołaną wcześniej definicją unijną składają się z substancji czynnych, sejfnerów lub synergetyków i są środkami o ściśle określonych w przepisach zastosowaniu, nie jest więc dopuszczalne zaliczenie adiuwantów do tej grupy towarów.

Organ odwoławczy dodatkowo zauważył, że w decyzji pierwszoinstancyjnej nie poprzestano na wykładni systemowej zewnętrznej pojęcia "nawóz" oraz "środek ochrony roślin", lecz dokonano również wykładni językowej pojęć, które występują w pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy, tj. "nawozu" oraz "środek ochrony roślin". wykorzystując do tego definicje znajdujące się w Słowniku Języka Polskiego oraz encyklopedii PWN. Co istotne, do wykładni językowej odnosiły się również wojewódzkie sądy administracyjne w sprawach dotyczących wykładni pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy, o czym świadczą przywołane w uzasadnieniu fragmenty uzasadnień do wyroków. Odnosząc zatem wykładnię językową do przedmiotowej sprawy wskazano, że z przywołanych przez organ pierwszej instancji definicji słownikowych wynika, iż:

- nawóz to "substancja zawierająca składniki pokarmowe niezbędne do rozwoju roślin" oraz "substancja pochodzenia mineralnego lub organicznego, której użycie w uprawie roślin (nawożenie) ma na celu zwiększenie wysokości i jakości plonów dzięki dostarczeniu roślinom składników pokarmowych oraz polepszeniu właściwości fizycznych., fizykochemicznych, chemicznych i biologicznych gleb" ,

- ochrona to "zabezpieczenie przed czymś niekorzystnym, złym lub niebezpiecznym" oraz "to, co przed czymś ochrania" ,

- adiuwant to "substancja wzmagająca działanie antygenu".

Termin "środki ochrony roślin" nie został zdefiniowany w Encyklopedii PWN oraz nie występuje w Słowniku Języka Polskiego PWN.

Mając zatem na uwadze powyższe definicje językowe oraz sposób działania i zastosowanie towaru "[...]", tj.: opisany we wniosku sposób jego działania: Produkt służy do zwalczania szkodników (owadów i pajęczaków) metodą fizyczną. Substancje zawarte w preparacie pokrywają szczelnie ciało szkodnika, uniemożliwiając mu poruszanie się i oddychanie, wskutek czego zaprzestaje on żerowania i obumiera, Dyrektor KIS stwierdził, że nie można go uznać za:

- nawóz albo środek ochrony roślin wymieniony w poz. 10 załącznika nr 3 do ustawy;

- środek poprawiający właściwości gleby, stymulator wzrostu albo podłoże do upraw, o których mowa w ustawie o nawozach i nawożeniu, jak również,

- polepszacz gleby, środek wapnujący, biostymulator, podłoże do upraw, produkt nawozowy mieszany składający się wyłącznie z nawozu i środka wapnującego, o których mowa w § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (Dz. U. z 2022 r., poz. 2495 z późn. zm.) oraz w § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 2670).

Ponownie podkreślono, że organ pierwszej instancji zweryfikował nie tylko, czy przedmiotowy towar spełnia wymagania branżowe dla środków ochrony roślin ale także odwołał się również do wykładni językowej, na którą powołują się także wojewódzkie sądy administracyjne, dokonując końcowo prawidłowych ustaleń klasyfikacji statystycznej, a w konsekwencji określając dla omawianego towaru właściwą dla niego stawkę podatku w wysokości 23%.

We wniesionej do tut Sądu skardze, Spółka działając poprzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko, ponowiła zarzuty podniesione uprzednio w odwołaniu, wskazując na wadliwe niezastosowanie korzystnej dla Spółki interpretacji powołanych przepisów ustawy o VAT wyrażonej w jednolitej doktrynie sądowej oraz zignorowanie wskazanej praktyki interpretacyjnej w przytoczonych we wniosku wyrokach sądów administracyjnych, które skutkowało dokonaniem profiskalnej wykładni przepisów ustawy o VAT i uznaniem stanowiska Spółki z wniosku za nieprawidłowe, co stoi w oczywistej sprzeczności z zasadami prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie oraz rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatników.

Stawiając te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I Instancji w części dotyczącej określania właściwej stawki podatku od towarów i usług, a także zobowiązanie organu w trybie art. 145a § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - dalej: p.p.s.a.) do wydania decyzji określającej prawidłową stawkę podatku VAT w wysokości 8%, oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła argumentację uzasadniającą podniesione zarzuty. Zwróciła uwagę, że ustawodawca w pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wskazał, że zastosowanie obniżonej stawki VAT nie jest uzależnione od kwalifikacji dla potrzeb CN. Tym samym w celu oceny czy dany towar mieści w kategorii towarów, których dostawa podlega opodatkowaniu wg obniżonej stawki VAT należy mieć na uwadze wyłącznie spełnienie warunku wskazanego w tej pozycji w sposób opisowy. W związku z powyższym wskazywała, że sporny w niniejszej sprawie produkt jest preparatem przeznaczonym do ochrony roślin przed szkodnikami, który wprawdzie nie zawiera substancji aktywnej, gdyż jego działanie oparte jest o substancje działające na zasadzie fizycznej, a nie chemicznej tzn. substancje zawarte w preparacie fizycznie unieruchamiają szkodnika uniemożliwiając oddychanie i prowadząc do jego obumarcia. Zatem przedmiotowy produkt jest środkiem ochrony roślin także w znaczeniu językowym i funkcjonalnym i dlatego zgodnie z treścią wniosku o wydanie WIS jest on wprost przeznaczony do ochrony roślin, pomimo tego, że Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi nie prowadzi rejestru preparatów o działaniu fizycznym i nie przewiduje możliwości ich rejestrowania.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał skargę za bezzasadną i podtrzymał w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie pełnomocnik Skarżącej, podtrzymując w całości zarzuty skargi i argumentację przywołana na ich poparcie, dodatkowo podkreślił, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia wprost ze środkiem służącym do ochrony roślin.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W myśl przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie)

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie spór - przy niekwestionowanym sklasyfikowaniu ujętego we wniosku towaru "[...]" do kodu Nomenklatury scalonej (CN) 38 - ogniskuje się na kwestii określonej przez organy obu instancji stawki podatku od towarów i usług, jaką winien on zostać opodatkowany. Według organów winna to być, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 uptu, stawka w wysokości 23%.

Z kolei Skarżąca nie zgadzając się z takim stanowiskiem organu, wskazywała, że organ błędnie ustalił stawkę VAT, bowiem produkt objęty zapytaniem, jako środek służący ochronie roślin, mieści się w zakresie poz. 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, a tym samym właściwą stawką dla opodatkowania dostawy tego produktu jest nie stawka podstawowa, ale stawka obniżona 8%. Produkt ten jest bowiem preparatem przeznaczonym do ochrony roślin przed szkodnikami, nie zawierającym wprawdzie substancji aktywnej, gdyż jego działanie oparte jest o substancje działające na zasadzie fizycznej, a nie chemicznej. Ponieważ substancje zawarte w preparacie fizycznie unieruchamiają szkodnika, uniemożliwiając mu oddychanie i prowadząc do jego obumarcia, produkt ten jest środkiem ochrony roślin zarówno w znaczeniu językowym jak i funkcjonalnym. Przeznaczenia tego nie zmienia okoliczność, że Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi nie prowadzi rejestru preparatów o działaniu fizycznym i nie przewiduje możliwości ich rejestrowania.

W ocenie organu nie można było uznać przedmiotowego preparatu za środek ochrony roślin, bowiem zamiarem ustawodawcy unijnego było rozróżnienie preparatów biologicznie aktywnych używanych do ochrony roślin (obowiązkowo ujętych w stosownym rejestrze prowadzonym przez Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi) od środków o charakterze biologicznie obojętnym.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 42a uptu wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi; 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Podkreślić także trzeba, że ustawą z 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1751 ze zm.) wprowadzony został do ustawy o VAT nowy sposób identyfikowania towarów i usług na potrzeby opodatkowania VAT, polegający na odejściu od stosowania dla celów opodatkowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008) na rzecz Nomenklatury Scalonej (CN) w zakresie towarów, oraz aktualnej Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) w zakresie usług. Wprowadzono nową tzw. matrycę stawek VAT, która jest oparta na ww. klasyfikacjach oraz na założeniu opodatkowania jedną stawką VAT całych (w miarę możliwości) działów towarowych CN, co w połączeniu z zupełnie inną budową i systematyką PKWiU oraz CN spowodowało, że zmiana stawek na niektóre towary - podwyższenie stawki dla pewnych towarów lub obniżenie dla innych - była nieuniknionym efektem założeń przyjętych przy konstruowaniu nowej matrycy VAT. Zasadniczo zaklasyfikowanie danego towaru do odpowiedniego symbolu CN determinuje wysokość stawki VAT. Wykazy towarów i usług opodatkowanych stawkami obniżonymi zawarte są w załącznikach. W załączniku nr 3 do ustawy o VAT wskazano towary i usługi opodatkowane stawką w wysokości 8%. W odniesieniu jednak do niektórych kategorii towarów i usług objętych stawkami obniżonymi ustawodawca zrezygnował z identyfikowania ich przy użyciu konkretnych symboli klasyfikacyjnych (CN albo PKWiU), określając warunki stosowania stawek w sposób opisowy. I tak zgodnie z pozycją 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT stawką VAT w wysokości 8% opodatkowane są - bez względu na CN - "Nawozy i środki ochrony roślin - zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, oraz pasze i karmy dla zwierząt gospodarskich i domowych".

Z brzmienia powyższej pozycji wynika, że stawka podatku nie jest uzależniona od zaklasyfikowania spornego towaru do odpowiedniego kodu CN, ale od spełnienia określonych warunków wskazanych w tej pozycji. W rezultacie kontroli Sądu podlega to, czy sporny towar spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w opisie zawartym w pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie mają zatem przesądzającego znaczenia wywody organu zawarte w zaskarżonej decyzji dotyczące zaklasyfikowania wymienionego towaru do danego kodu CN, gdyż stosowanie obniżonej stawki nie jest w tym przypadku uzależnione od przypisania towarowi tego kodu.

W tym miejscu Sąd wskazuje, iż preparaty będące adiuwantami, były przedmiotem rozważań sądów administracyjnych w kontekście ustalenia stawki podatku VAT. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone m.in. w wyrokach: WSA w Warszawie z 24 stycznia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2126/23, WSA w Bydgoszczy z 14 września 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 184/21, NSA z 19 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 2636/21, NSA z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 582/22, a także w licznych wyrokach zapadłych w tut. Sądzie, w których przedmiot sporu stanowiły adiuwanty.

Ponieważ zastosowanie stawki VAT w wysokości 8% jest uzależnione wyłącznie od zaliczenia omawianego preparatu do środków ochrony roślin - zwykle przeznaczonych do wykorzystania w produkcji rolnej, sądy zwracały uwagę, że ustawodawca posługując się pojęciem "zwykle przeznaczone", nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o VAT. Dlatego też podkreślano, że skoro ustawodawca posłużył się pojęciem niezdefiniowanym, konieczne jest sięgnięcie do potocznego jego rozumienia. Według Słownika języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) "zwykle" oznacza «najczęściej, przeważnie». Zatem, stawką w wysokości 8% objęte są nawozy i środki ochrony roślin, które najczęściej, przeważnie przeznaczone są do wykorzystania w produkcji rolnej. Dla wyjaśnienia znaczenia tego pojęcia należy także odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 3 marca 2011 r. w sprawie C - 41/09 oraz opinii z 5 października 2010 r. Rzecznika Generalnego Y. Bota, wydanej w tej sprawie. Co prawda wyrok ten dotyczył stawki obniżonej na dostawę żywych zwierząt zwykle przeznaczonych do produkcji środków spożywczych, jednak pozwala on wyjaśnić znaczenie słów "zwykle przeznaczone" w przypadku obniżonej stawki VAT na środki ochrony roślin. Według opinii Rzecznika Generalnego użycie przysłówka "zwykle" dowodzi, że prawodawca Unii pragnął, aby obniżona stawka VAT była stosowana automatycznie do każdego z produktów, których dotyczy przepis, gdy produkt jest zwyczajowo i w sposób ogólny przeznaczony do produkcji żywności. W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy oznacza to, że obniżona stawka podatku powinna być stosowana automatycznie do każdego z towarów zwyczajowo (przeważnie) i w sposób ogólny przeznaczonego do wykorzystania w produkcji rolnej.

Oceniając prawidłowość stanowiska organu co do właściwej stawki podatkowej, jakiej winien podlegać towar opisany we wniosku, należy jednak na gruncie obecnie rozpoznawanej sprawy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na wskazywane w opisie wniosku właściwości i przeznaczenie produktu "[...]".

Z danych zwartych we wniosku o wydanie WIS wynika, że produkt ten jest preparatem przeznaczonym do ochrony roślin przed szkodnikami, a jego zastosowanie w formie oprysku powoduje zwalczanie licznych szkodników istotnych gospodarczo. Działanie produktu oparte jest o substancje działające na zasadzie fizycznej, a nie chemicznej. W związku z tym produkt nie zawiera substancji aktywnej. Produkt służy do zwalczania szkodników (owadów i pajęczaków) metodą fizyczną. Substancje zawarte w preparacie pokrywają szczelnie ciało szkodnika, uniemożliwiając mu poruszanie się i oddychanie, wskutek czego zaprzestaje on żerowania i obumiera.

Preparat w jest formie koncentratu do rozcieńczania w wodzie. Przeznaczony do zwalczania szkodliwych owadów i roztoczy żerujących na roślinach uprawnych. Stosuje się go w formie opryskiwania roślin, po uprzednim rozcieńczeniu w wodzie, przy użyciu opryskiwaczy sadowniczych, polowych lub ręcznych. Stosowanie - drzewa i krzewy owocowe, rośliny ozdobne, warzywa (ogórek, cebula, kapusta głowiasta, burak ćwikłowy), zboża ozime i jare. Opis działania: Preparat działa na szkodniki interwencyjnie, w sposób fizyczny. Po oprysku preparat tworzy na powierzchni rośliny oraz ciałach szkodników powłokę, uniemożliwiającą poruszanie się szkodników, co powoduje zaprzestanie ich żerowania i w rezultacie śmierć.

Według Skarżącej charakteru produktu, jako środka ochrony roślin przed szkodnikami, nie zmienia fakt, że Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi nie prowadzi rejestru preparatów o działaniu fizycznym, ani nie przewiduje możliwości ich rejestrowania, a w związku z tym nie jest wymagane pozwolenie na obrót takim produktem na rynku polskim. Nie są wymagane żadne badania, atesty, certyfikaty, aby wprowadzić taki produkt do obrotu w Polsce. W związku z tym nie jest możliwe przedstawienie takich dokumentów.

Z drugiej strony w tym samym wniosku wskazano, że preparat nie zawiera substancji aktywnych, nie jest środkiem ochrony roślin w rozumieniu Rozporządzenia WE Nr 1107/2009. Produkt, dla którego Wnioskodawca wnioskuje o WIS, nie posiada substancji aktywnej, sejfnera lub synergetyka, więc nie jest środkiem ochrony roślin w rozumieniu tego Rozporządzenia jak i ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin w które zgodnie z art. 2 pkt 1 tej ustawy - za środek ochrony roślin uważa się środek ochrony roślin, o którym mowa w art. 2 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1107/2009 z dnia 21 października 2009 r. dotyczącego wprowadzania do obrotu środków ochrony roślin i uchylającego dyrektywy Rady 79/117/EWG i 91/414/EWG. Według Spółki nie zmienia to jednakże samego faktu, że jest on przeznaczony do ochrony roślin. Nie ma też znaczenia dla oceny jego przeznaczenia to, że ponieważ zawiera on składniki obojętne, które działają na patogeny w sposób fizyczny (nie chemiczny), gdyż jest mieszaniną związków silikonowych nie może on uzyskać wpisu do rejestru środków ochrony roślin.

Powyższe uwagi Sądu mają w niniejszej sprawie istotne znaczenie, albowiem gdyby oprzeć się na przywołanej przez organy obu instancji wykładni językowej użytego w pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy pojęcia "środek ochrony roślin" to należy przez nie rozumieć "zabezpieczenie przed czymś niekorzystnym, złym lub niebezpiecznym" oraz "to, co przed czymś ochrania" ,

Mając zatem na uwadze powyższą definicję językową oraz sposób działania i zastosowanie towaru "[...], trudno nie zauważyć, że opisane we wniosku działanie tego środka ma właśnie na celu wprawdzie nie w sposób chemiczny ale fizyczny zabezpieczenie upraw "przed czymś niekorzystnym, złym lub niebezpiecznym".

Natomiast organy, poza lakonicznym odwołaniem się do językowego znaczenia pojęcia "chronić" nie wykazały w żaden sposób, dlaczego omawianemu produktowi nie można przypisać takiej funkcji ochronnej w stosunku do upraw roślinnych.

Organ odwoławczy w tej kwestii stwierdził jedynie: "W świetle przedstawionego opisu towaru (z którego wynika przede wszystkim skład, funkcje poszczególnych składników, zastosowanie towaru), powołanych wyżej regulacji oraz wykładni językowej, towaru "[...]" nie można uznać za:

- nawóz albo środek ochrony roślin wymieniony w poz. 10 załącznika nr 3 do ustawy;

- środek poprawiający właściwości gleby, stymulator wzrostu albo podłoże do upraw, o których mowa w ustawie o nawozach i nawożeniu, jak również,

- polepszacz gleby, środek wapnujący, biostymulator, podłoże do upraw, produkt nawozowy mieszany składający się wyłącznie z nawozu i środka wapnującego, o których mowa w § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (Dz. U. z 2022 r., poz. 2495 z późń. zm.) oraz w § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2023 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 2670)"

Takie zaś stwierdzenie w żaden sposób nie wskazuje, jakie to cechy tego produktu - jego skład czy funkcje poszczególnych składników - przemawiały za zanegowaniem przypisywanej mu przez Skarżącą, w ślad za jego producentem, funkcji ochronnej roślin poprzez fizyczne tworzenie na powierzchni rośliny oraz ciałach szkodników powłoki, uniemożliwiającej poruszanie się szkodników, co powoduje zaprzestanie ich żerowania i w rezultacie śmierć.

Takie działanie organów, według Sądu, spowodowane jest podtrzymywanym przez nie nadal stanowiska, że w poz. 10 załącznika nr 3 ustawy mieszczą się tylko środki ochrony roślin w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin, zgodnie z którym za środek taki uważa się środek ochrony roślin, o którym mowa w art. 2 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1107/2009 z dnia 21 października 2009 r. dotyczącego wprowadzania do obrotu środków ochrony roślin i uchylającego dyrektywy Rady 79/117/EWG i 91/414/EWG.

. Dlatego też w swoich rozważaniach organy mocno kładą nacisk, czy w składzie danego produktu znajdują się substancje czynne, w tym mikroorganizmy, wykazujące ogólne lub specyficzne oddziaływanie na organizmy szkodliwe lub na rośliny, części roślin lub na produkty roślinne (art. 2 ust. 2 rozporządzenia nr 1107/2009, w związku z art. 2 pkt 2 ustawy o środkach ochrony roślin). Jednocześnie substancje te powinny być włączane w skład środków ochrony roślin tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że zapewniają one jednoznaczne korzyści dla produkcji roślinnej, i oczekuje się, że nie będą miały żadnego szkodliwego wpływu na zdrowie ludzi lub zwierząt ani żadnego niedopuszczalnego wpływu na środowisko. Aby uzyskać taki sam poziom ochrony we wszystkich państwach członkowskich, decyzje o dopuszczalności lub niedopuszczalności takich substancji muszą być zatem podejmowane na poziomie Wspólnoty na podstawie zharmonizowanych kryteriów. W opinii Dyrektora KIS, uwzględniając zatem cel wprowadzenia ww. przepisów oraz wysoki poziom zharmonizowania w przedmiotowym zakresie przepisy dotyczące środków ochrony roślin muszą być ściśle interpretowane oraz stosowane.

Sąd nie neguje wprawdzie, że stosowanie środków służących ochrony roślin nie może mieć szkodliwego wpływu na zdrowie ludzi lub zwierząt ani też niedopuszczalnego wpływu na środowisko, jednakże zapobieganiu temu nie służą regulacje prawa podatkowego. Trudno przy tym w niniejszej sprawie ocenić, czy spory produkt mógłby mieć negatywny wpływ na ludzi i środowisko, albowiem organy podatkowe w ogóle nie analizowały pod tym kątem składu tego produktu.

Co więcej, jak wskazywała sama Skarżąca, także Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi nie prowadzi rejestru preparatów o działaniu fizycznym, ani nie przewiduje możliwości ich rejestrowania. W związku z tym nie jest wymagane pozwolenie na obrót takim produktem na rynku polskim.

Należy w tym miejscu zauważyć, że również sam ustawodawca, używając w poz. 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT zwrotu "środki ochrony roślin" nie odwołał się do przepisów ustawy z 8 marca 2013 r. o środkach ochrony roślin. Podkreślenia przy tym wymaga, że w przypadku wyrobów medycznych ujętych w pozycji 13 tego samego załącznika, ustawodawca w celu zdefiniowania tych wyrobów, odwołał się do przepisów ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych. Podobnie dla wyjaśnienia znaczenia usług podanych w pozycji 48 załącznika nr 3, tj. usług polegających na umożliwieniu odbioru programów telewizyjnych i radiowych, odwołano się do przepisów ustawy o radiofonii i telewizji, a w przypadku usług twórców i artystów wykonawców wymienionych w pozycji 63 załącznika nr 3 prawodawca wskazał, że chodzi o usługi w rozumieniu ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Skoro ustawodawca jest racjonalny, to takie zróżnicowanie regulacji prawnej w zakresie rozumienia towarów (usług) w odniesieniu do poszczególnych pozycji załącznika nr 3 (poz. 10, 13, 48 i 63) należy uznać za celowy zabieg ustawodawcy. W tej sytuacji brak odesłania w pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT do ustawy o środkach ochrony roślin, prowadzi to wniosku, że użyte w tej pozycji pojęcie "środki ochrony roślin" wykracza poza definicję tych środków zawartą we wspomnianej ustawie. Oznacza to, że pozycją tą objęte są nie tylko środki ochrony roślin w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz także środki, które w jakiś sposób służą tej ochronie. W konsekwencji, skoro przeznaczenie i zastosowanie omawianego preparatu sprowadza się w istocie do ochrony roślin, to rację ma Spółka, że towar ten mieści się z pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT i właściwą stawką podatkową jest stawka VAT w wysokości 8%.

Dodatkowo Sąd zwraca uwagę, że za taką interpretacją przemawia także fakt, że przed wejściem w życie wspomnianej ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, sporny towar był klasyfikowany do pozycji nr 65 załącznika nr 3 ustawy o VAT - PKWiU 2015: 20.20.19.0 - "Pozostałe pestycydy i środki agrochemiczne" (w tym pozostałe produkty ochrony roślin, pakowane do postaci lub w opakowania do sprzedaży detalicznej, lub w postaci preparatów lub artykułów, gdzie indziej niesklasyfikowane) (...)." i był opodatkowany także stawką w wysokości 8%, co nie jest kwestionowane przez organ w zaskarżonej decyzji. Wskazać również trzeba, że w uzasadnieniu do projektu wymienionej ustawy z 9 sierpnia 2019 r. (Sejm VIII kadencji, druk 3255) stwierdzono, że projekt ten zakłada utrzymanie w zasadniczo niezmienionym zakresie stawki VAT w wysokości 8% na: drewno opałowe, towary i usługi zwykle wykorzystywane w produkcji rolniczej (zwierzęta gospodarskie, nasiona, nawozy i środki ochrony roślin, sznurek do maszyn rolniczych) oraz towary i usługi związane z ochroną zdrowia (wyroby medyczne, produkty lecznicze, środki odkażające). Podkreślono też, że planowane zmiany nie mają celu fiskalnego, natomiast mają uprościć system i zdecydowanie ograniczyć niekonsekwencje w stosowaniu stawek VAT - uporządkowane stawki obniżone będą miały budżetowo neutralny charakter, a uproszczenie stawek powinno dać impuls prorozwojowy.

Wynika z tego, że celem ustawodawcy nie była zmiana stawek VAT na produkty używane w rolnictwie. W rezultacie nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że wprowadzenie nowej matrycy stawek, oznacza całkowitą zmianę stanu prawnego w zakresie ustalania wysokości stawek VAT, przynajmniej w odniesieniu do towarów stosowanych w rolnictwie.

Tymczasem w analizowanej sprawie, stanowisko organu, że właściwą stawką podatkową jest stawka w wysokości 23% sprowadza się zasadniczo do stwierdzenia, iż sporny preparat nie jest środkiem ochrony roślin, ponieważ nie odpowiada definicji tych środków zawartej w ustawie o środkach ochrony roślin, co oznacza, że preparat ten nie mieści się w pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, organ pominął jednak, że w pozycji tej brak jest odesłania do przepisów powyższej ustawy w zakresie rozumienia środków ochrony roślin. Na gruncie rozpatrywanej sprawy wykładnia językowa, systemowa i celowościowa pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT dają zgodny wynik, który przeczy stanowisku organu. Rezultatów tej wykładni nie przekreśla akcentowana przez organ zasada, iż przepisy dotyczące stawek obniżonych muszą być interpretowane ściśle, tym bardziej, że przyjęta interpretacja pojęcia środków ochrony roślin nie wykracza poza możliwe jego znaczenie leksykalne. W tym miejscu należy zwrócić szczególną uwagę na wyrok NSA z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 582/22, w którym sąd ten podkreślił, że na gruncie prawa podatkowego dopuszczalne jest stosowanie tzw. wykładni systemowej zewnętrznej, tzn. z odwołaniem się do pojęć zdefiniowanych w innych gałęziach prawa, jednak tylko w przypadkach, gdy nie prowadzi to do wykładni na niekorzyść podatników poprzez zwiększenie ich obowiązków podatkowych. NSA wskazywał, że skoro ustawodawca unijny przy określaniu towarów objętych stawką obniżoną zalecił jednoznacznie możliwość stosowania Nomenklatury scalonej (art. 98 ust. 3 dyrektywy VAT), aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii, a krajowy ustawodawca odstąpił od tej możliwości i nie wskazał w pozycji 10 załącznika nr 3 ustawy o VAT jednoznacznie zakresu przedmiotowego towarów objętych taką stawką - świadomie uchybił zaleceniu precyzyjności określania zakresu danej kategorii towarów objętych stawką obniżoną. Nieprecyzyjność prawodawcy podatkowego nie może być w takim przypadku interpretowana na niekorzyść podatników. Mając powyższe na uwadze, uwzględniając że na tle pozycji 10 załącznika nr 3 ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści tego przepisu, co wymaga ich rozstrzygnięcia na korzyść podatnika (art. 2a Ordynacji podatkowej), w sytuacji braku odesłania w pozycji 10 załącznika nr 3 ustawy o VAT do ustaw o nawozach i nawożeniu oraz o środkach ochrony roślin, zdaniem NSA uznać należało, że pozycją tą objęte są nie tylko nawozy i środki ochrony roślin zdefiniowane jako takie w tych ustawach, lecz także inne środki agrochemiczne i agrobiologiczne zwykle przeznaczone do wykorzystania w produkcji rolnej, których celem używania w rolnictwie jest ochrona roślin lub wspomaganie ich rozwoju, jakim są np. stymulatory wzrostu, preparaty mikrobiologiczne, środki poprawiające właściwości gleby oraz adiuwanty.

Podzielając przedstawione powyżej orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także uwzględniając dotychczasowe orzecznictwo tut. Sądu, skład orzekający w niniejszej sprawie, doszedł do wniosku, że organ - przyjmując, że sporny towar podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 23 % - naruszył art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz pozycję 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni przedstawioną wyżej wykładnię pozycji 10 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Jednocześnie w sytuacji gdy - tak jak w niniejszej sprawie - organy odwołują się alternatywnie do językowego znaczenia pojęcia "ochrona" przypisując mu potoczne znaczenie jako "zabezpieczenie przed czymś niekorzystnym, złym lub niebezpiecznym" oraz "to, co przed czymś ochrania" to niezbędna jest pogłębiona analiza zarówno samego składu danego produktu, jak i potwierdzenie jego rzeczywistych właściwości, aby można stwierdzić, czy spełnia on - bądź nie spełnia - funkcji ochronnej w tym językowym znaczeniu. Temu obowiązkowi nie sprostał zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję pierwszoinstancyjną. Takie zaś postępowanie organów stanowi naruszenie wskazywanych w skardze zasad ogólnych postępowania tj. art. 120 i art. 121 § 1 Op, jak również art. 180 i 187 i 191 Op.

Z uwagi na stwierdzenie w ramach niniejszego postępowania, że zaskarżona decyzja dotknięta była zarówno naruszeniem prawa materialnego, jak i zasad postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na końcowy wynik sprawy, brak było możliwości uwzględnienia żądania skargi w zakresie wydania orzeczenia w trybie art. 145a § 1 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., w zw. z art. 134 § 1 i w zw. z art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, a także poprzedzającą ją wiążącą informację stawkową organu pierwszej instancji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. Na koszty te składa się wpis sądowy (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz uiszczona opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).