Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 25/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2023-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 1-2,  art. 14b par. 3,  art. 14g par. 1,  art. 169 par. 1,4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 30ca ust. 2,  art. 5 pkt 38-40
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska Sędziowie: Sędzia WSA Andrzej Cichoń Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2023 r. w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi M.K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 listopada 2022 r. nr 0115-KDWT.4011.565.2022.4.KM w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2022 r. nr 0115-KDWT.4011.565.2022.3.KM; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie własne z dnia 31 sierpnia 2022 r. nr 0115-KDWT.4011.565.2022.3.KM o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia podano, że w dniu 23 maja 2022 r. do organu wpłynął wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie, która dotyczyła ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f. lub ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych). Organ ocenił, że wniosek był niekompletny, wobec czego pismem z 14 lipca 2022 r., na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: o.p. lub Ordynacja podatkowa), wezwano stronę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Pismem z 20 lipca 2022 r. skarżący odpowiedział na wezwanie. Ponieważ wniosek nadal miał braki formalne, pismem z 29 lipca 2022 r., na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, ponownie wezwano stronę do uzupełnienia wniosku. Pismem z 4 sierpnia 2022 r. skarżący odpowiedział na wezwanie, jednak zdaniem organu nie udzielił w nim jednoznacznych odpowiedzi na zadane pytania. Wobec czego organ postanowił o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia z uwagi na to, że skarżący nie uzupełnił wszystkich braków wniosku, w tym nie podał wszystkich informacji niezbędnych do przesądzenia, że prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową. Uniemożliwiło to wydanie interpretacji indywidualnej.

Dalej podano, że w zażaleniu na ww. postanowienie strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 14b § 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana; 2) art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 o.p., poprzez przyjęcie, iż wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz z jego uzupełnieniem, nie pozwolił organowi podatkowemu na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego; 3) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego i udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania oraz naruszenie równości podmiotów, ponieważ organ wydawał interpretacje w podobnych stanach faktycznych i prawnych. Ponadto, organ dokonał wybiórczej analizy z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, pozostających w opozycji do przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie oceny prawnej; 2) art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie działając na podstawie i w granicach prawa.

Organ rozpatrując zażalenie stwierdził, że istotnym elementem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia organu, musi być – stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej – przedstawiony wyczerpująco. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, "wyczerpująco" oznacza "wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie, dokładnie", a "wyczerpany" to m.in. "skończony". Prowadzi to do wniosku, że opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) powinien zawierać wszelkie elementy istotne dla jego oceny prawnej w kontekście postawionego pytania i przepisu wskazanego jako przedmiot interpretacji. Ta cecha opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest pochodną zakresu żądania wnioskodawcy i treści interpretowanych przepisów. Stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe, powinny być ponadto zindywidualizowane. Zindywidualizowanie przejawia się przypisaniem stanu faktycznego do osoby wnioskodawcy, a także wskazaniem na takie cechy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które są właściwe (wyróżniające) dla zdarzenia, w którym uczestniczy lub będzie uczestniczył wnioskodawca i o którego skutki podatkowe pyta. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny, niespójny opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej. Prawidłowe opisanie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego warunkuje przede wszystkim możliwość pełnienia przez interpretację indywidualną jej podstawowej funkcji, tj. funkcji gwarancyjnej (ochronnej) i wyznacza zakres ochrony prawnej związanej z tym rozstrzygnięciem.

Organ wskazał, że wezwanie do uzupełnienia wniosku w zakresie przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego służy takiej jego modyfikacji, aby opis ten mógł skutecznie spełniać omówione powyżej funkcje. Przy tym, z uwagi na pisemną formę postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (art. 126 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej), precyzyjność i jednoznaczność treści pism wnioskodawcy ma istotne znaczenie dla przebiegu tego rodzaju postępowania.

Organ stwierdził, że w postępowaniu w sprawie wniosku skarżącego zasadnie uznano, że – wobec dokonanego uzupełnienia w odpowiedzi na wezwanie – nie został wyjaśniony przedmiot wniosku, tj. strona nie określiła co w istocie stanowi przedmiot wątpliwości interpretacyjnych. W wyniku dokonanego uzupełnienia w opisie okoliczności faktycznych wyrażone przez stronę opinie przeplatają się z elementami - które wydawało się - że stanowią jego konstrukcję. Podobnie zbudowano własne stanowisko w sprawie, w którym przedstawiono własne zdanie co do elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, które nie podlegają ocenie prawidłowości w trybie wydania interpretacji indywidualnej.

Analizując wniosek i jego uzupełnienie organ stwierdził, że można podsumować je w następujący sposób:

1) okoliczności faktyczne przedstawione w opisie: "Pracując nad wytworzeniem oprogramowania Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji.". Natomiast w uzupełnieniu podano: "(...) w ramach świadczonych przez Niego usług nie prowadził i nie prowadzi badań naukowych. (...) uważa, że prowadzona przez Niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 Ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.), o czym świadczy opis wykonanych prac zamieszczony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Działania te zdaniem Wnioskodawcy stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Jednakże, aby mieć pewność co do swojego stanowiska, Wnioskodawca zadał we wniosku pytanie oznaczone nr 1.";

2) Pytanie interpretacyjne oznaczone nr 1 (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku) – określono przedmiot wniosku: "Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy PIT?";

3) Własne stanowisko w sprawie, które ponownie przedstawiono w uzupełnieniu wniosku, w zakresie pytania nr 1: "Wnioskodawca podkreśla, że jego zdaniem prowadzi działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe (...). Wnioskodawca powody do twierdzenia, że jego działalność obejmuje prace rozwojowe, wywodzi z faktu, że w swoich projektach rozwija fachową i specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.".

Zdaniem organu przy takim sposobie sformułowania wniosku zatarła się granica pomiędzy tym co ma podlegać ocenie, a tym co stanowi element niebudzącego wątpliwości przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Sformułowano pytanie wyrażające wątpliwości w zakresie spełnienia przesłanek działalności badawczo-rozwojowej, podczas gdy - co wynika z analizy całokształtu przedstawionych okoliczności - intencją wnioskodawcy jest w istocie uzyskanie interpretacji indywidualnej (na co wskazują wypowiedzi zawarte zarówno w uzupełnieniu wniosku, jak i w stanowisku) w zakresie potwierdzenia prowadzenia w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej prac rozwojowych w rozumieniu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2023 r. poz. 742 ze zm.; dalej: p.s.w.n. lub ustawa – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce). A zatem tak uzupełniony wniosek był wyłącznie ukierunkowany na uzyskanie potwierdzenia prowadzenia prac rozwojowych, bowiem w uzupełnieniu wniosku jednoznacznie wskazano, że "w ramach świadczonych przez Niego usług nie prowadził i nie prowadzi badań naukowych". Poprzez brak jednoznacznych odpowiedzi w zakresie prowadzenia prac rozwojowych oraz posłużenie się sformułowaniami "zdaniem Wnioskodawcy", czy "jego zdaniem", strona dąży do stwierdzenia i przesądzenia przez organ interpretacyjny okoliczności zdarzenia, które są zgodne z jej oczekiwaniami.

Według organu nie można zgodzić się z twierdzeniem, że organ wywierał na wnioskodawcy presję o stwierdzenie prac rozwojowych czy badań naukowych, ponieważ to we wniosku określono czego dotyczy sformułowane pytanie nr 1, tj. określenia czy prowadzona działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową. W tym zakresie strona miała zupełną swobodę określenia przedmiotu wątpliwości, w tym wskazania że wątpliwości dotyczą prowadzenia prac rozwojowych w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Zdaniem organu opis okoliczności sprawy nie jest jednoznaczny i nie pozwala na wydanie interpretacji indywidualnej. Pytania z wezwania dotyczyły okoliczności, które były istotne dla oceny sytuacji w kontekście przepisów o tzw. uldze IP-Box. Nie budzi to wątpliwości w kontekście treści art. 30ca u.p.d.o.f. Wbrew twierdzeniom, że zawarte we wniosku oraz w uzupełnieniu do niego informacje są wystarczające do wydania przez organ interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie tzw. ulgi IP Box, organ wskazał, że oprócz braku jednoznacznego sprecyzowania przedmiotu wątpliwości interpretacyjnych, odpowiedź na wezwanie nie wyjaśniła wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Zawierała elementy, które były niekompletne, niejasne lub niespójne z innymi fragmentami opisu sprawy. Między innymi strona nie odpowiedziała w sposób wyczerpujący na pytanie czego dotyczyły/dotyczą te prace rozwojowe, nie wskazała okresów w jakich je prowadziła, czego dotyczyły/dotyczą te prace rozwojowe, co było ich celem lub celami, jakie czynności obejmowały/obejmują te prace, czy też nie podała jakie konkretnie programy komputerowe wytworzył/wytwarza. We wniosku wskazano bowiem na "zlecenia programistyczne" używając sformułowania "w szczególności" oraz w opisie użyto różnych pojęć jak np. "aplikacje", "moduły", "nowe funkcjonalności". Z kolei w uzupełnieniu wskazano, że strona "(...) ma prawo uznać wszystkie efekty swojej pracy za szeroko rozumiany program komputerowy. Wskazane we wniosku zlecenia programistyczne, realizowane na rzecz Kontrahentów stanowią konkretne »programy komputerowe«, zatem odpowiedź na to pytanie została już udzielona przed jego wystosowaniem w wezwaniu.". Trudno zatem zrozumieć jakie są te "wszystkie efekty" prac skoro w ramach działalności strona podejmuje również działania niezwiązane z tworzeniem programów komputerowych. Jednocześnie sformułowanie "zlecenie programistyczne" wpisuje się w szeroką gamę pojęć, które opisują zakres świadczonych usług. W efekcie, opis – mimo podjęcia próby jego uzupełnienia – nadal był dość ogólny i nie przedstawiał w sposób wyczerpujący i jednoznaczny zindywidualizowanych, konkretnych okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Z tego względu, wydanie interpretacji nie było możliwe. Nie można prawidłowo ocenić skutków podatkowych sytuacji, której zakres, kształt i czas zaistnienia są niejasne. W konsekwencji organ interpretacyjny nie mógł dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie możliwości skorzystania z preferencji w zakresie IP BOX w stosunku do uzyskiwanych dochodów. To zaś stanowiło zagadnienie wstępne dla rozstrzygnięcia dalszych wątpliwości. Tym samym, skoro nie doprecyzowano tła faktycznego sprawy w sposób, który umożliwiłby wydanie żądanej interpretacji indywidualnej, istniały podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Organ podkreślił, że warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, której efektem jest wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie określonego rodzaju prawa własności intelektualnej. Kluczowe dla rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 tejże ustawy). Skierowane wezwanie służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy. W celu ustalenia jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach zawartych w ustawie – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. Organ musiałby mieć pełen obraz działań podejmowanych przez stronę – zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być badaniami naukowymi/pracami rozwojowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych badań naukowych/prac rozwojowych. Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też i innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce. Organ interpretacyjny musiałby sprawdzić przykładowo: w jakim momencie doszło do nabycia nowej wiedzy, czy nastąpiło to w zakresie narzędzi informatycznych czy oprogramowania, jakich narzędzi i jakiego oprogramowania, jaką wiedzę połączono i jaką kształtowano, co było efektem tego połączenia i kształtowania, w jaki sposób zostało to wykorzystane, w szczególności w stosunku do jakich narzędzi informatycznych i jakich oprogramowywań, czy została wykorzystana dostępna aktualnie wiedza, jaka wiedza i w jakim zakresie, w jaki sposób przełożyło się to na planowanie produkcji (itp.). Byłoby to w istocie prowadzenie postępowania dowodowego w formie pisemnej, do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony.

Organ zauważył, że wydając kwestionowane postanowienie nie negował prawa strony do zadania pytania czy daną działalność należy uznać za działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To właśnie w celu udzielenia odpowiedzi na to pytanie (potwierdzenia bądź zanegowania stanowiska wnioskodawcy w tym zakresie), organ postawił stronie szereg pytań, chcąc wyjaśnić okoliczności faktyczne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. Było to konieczne, aby ustalić jaki rodzaj prac strona wykonuje i jak to się ma do spełnienia wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach zawartych w ustawie – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Organ interpretacyjny nie ma narzędzi by potwierdzić lub zanegować, że prowadzona działalność obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 p.s.w.n. albo badania naukowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 tej ustawy. Nie ma bowiem uprawnień do interpretacji stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego, jak również nie może kwestionować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Nie może go również domniemywać, czyli nie może domniemywać także i faktów, np. w kontekście elementów definicji prac rozwojowych. Co więcej, nie może przy tym przeprowadzać analizy przepisów tak, aby pasowały do przedstawionego zdarzenia, a tym bardziej nie może przeprowadzać analizy takiego zdarzenia, tak by pasowało ono pod daną normę prawną. Organ jest zobowiązany do odniesienia obiektywnie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod określone regulacje. Tym samym prowadzenie przez podatnika prac rozwojowych, bądź badań naukowych, musi być faktem, stanowić opis rzeczywistości, na podstawie której organ może dokonać oceny prawnej w zakresie przedstawionych we wniosku wątpliwości. Fakt prowadzenia prac rozwojowych lub badań naukowych musi stanowić zatem sztywne ramy, w których dochodzi lub nie do wytwarzania kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Organ skonkludował, że w opisie sprawy brak jest stwierdzenia wymaganego dla rozstrzygnięcia, czy wykonywana działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową, czy wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe. Ponadto wnioskodawca nie wskazał dokładnie na czym polegają wykonywane prace badawczo-rozwojowe, a tym samym organ nie dysponował kompletnym opisem, który umożliwiałby wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie spełnienia warunków niezbędnych do uznania wykonywanej działalności za działalność badawczo-rozwojową. Jednocześnie, w odpowiedzi na wezwanie strona wyraziła wyłącznie swoją opinię, pogląd, przypuszczenie, subiektywną ocenę w zakresie prowadzenia prac rozwojowych oraz twórczości i rutynowości podejmowanej działalności.

W ocenie organu nie można zgodzić się z zarzutami naruszenia art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. W związku z tym, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zobowiązany był do skierowania wezwania do wnioskodawcy celem jego doprecyzowania, wskazując jednoznacznie, jakie elementy są istotne w celu prawidłowego jego uzupełnienia, wskazując także podstawy prawne, jakimi się kierował. Tym samym organ wypełnił przesłanki wynikające z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie sposób również mówić o naruszeniu przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżone postanowienie ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Naruszenia nie stanowi sytuacja, w której organ, w celu odkodowania znaczenia normy prawnej przeprowadza wykładnię przepisów prawa, odwołując się przy tym w prawidłowy sposób do obowiązujących w nauce prawa reguł tej wykładni.

Nie godząc się z przytoczonym rozstrzygnięciem organu skarżący wniósł na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania do jego uzupełnienia, a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie; 2) art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX; 3) naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

Skarżący wniósł o: 1) uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia; 2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie 17 zł, według norm przepisanych; 3) rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym.

Na uzasadnienie skargi podano, że skarżący prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą od 19 kwietnia 2021 r. Przedmiotowa działalność dotyczy wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych, które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2018 r. poz. 1191 ze zm.) są utworami. Skarżący wniósł do Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z tzw. ulgi IP BOX. Skarżący skierował do organu m.in. następujące pytanie: "Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?". Jednocześnie we własnym stanowisku stwierdził, że podejmowana działalność spełnia cechy działalności badawczo-rozwojowej.

Skarżący wskazał, że zarówno we wniosku, jak i uzupełnieniu zaprezentował szczegółowo oraz kompleksowo stan faktyczny, prosząc organ podatkowy o odpowiedź na pytanie, czy prowadzona przez niego działalność jest działalnością badawczo-rozwojową, a co wynika z powyższego, czy prowadzone prace mają rozwojowy charakter. Wnioskodawca doprecyzował treść wniosku w piśmie z dnia 5 sierpnia 2022 r. w każdej wątpliwej materii. Udzielił konkretnych informacji, a swoją opinię przedstawił jedynie w zakresie interpretacji przepisów, definiujących rozwojowy charakter działalności, bowiem to organ, a nie wnioskodawca, jest kompetentny do wydania oceny w niniejszym zakresie. To właśnie badawczo-rozwojowy charakter prowadzonych prac stanowi przedmiot zapytania wnioskodawcy. Organ nie dokonał oceny przestawionego stanu faktycznego w świetle ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce, tym samym przerzucając ciężar odpowiedzialności w tej kwestii na wnioskodawcę.

Zdaniem skarżącego organ interpretacyjny pozostaje w błędzie co do kwestii wykładni art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. definicji przepisów prawa podatkowego. Wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej, określających zasady wydawania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego (art. 14b § 1 i art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej), wskazuje, że nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Skarżący jest świadomy tego, że przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony.

Ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", zaś na gruncie art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Wobec tego organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy, tj. przepisów o nauce i szkolnictwie wyższym. Skarżący zauważył, że w danych okolicznościach rzeczone przepisy mogą być uznane nawet za ustawę podatkową ze względu na bezpośrednie odwołanie się do niej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyraźne wskazanie prawodawcy, że definicje te należy rozumieć w ściśle określony sposób, tj. jako definicje zawarte w ustawie – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do których odwołuje się ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem są one elementem systemu prawa podatkowego, więc nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ, w kontekście prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej. Organ w postanowieniu wskazuje na fakt, że przedmiotem interpretacji indywidualnych są przepisy prawa podatkowego, natomiast wymaga tego, aby to zainteresowany przejął ciężar interpretacji przepisów podatkowych tj. art. 5 pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący dodał, że gdyby miał pewność co do tego, że wykonuje on prace rozwojowe, a tym samym prowadzi działalność badawczo-rozwojową, bądź gdyby nie zależało mu na ochronie jaką daje indywidualna interpretacja, nie widziałby konieczności występowania o nią. Interpretacja ta nie jest bowiem wymogiem nałożonym przez ustawodawcę na podatnika chcącego skorzystać z ulgi IPBox, a jedynie zaleceniem Ministra Finansów. Jak wskazano w objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX), podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną. Wobec tego argument jakoby kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, ponieważ organ podatkowy nie jest upoważniony do ich interpretacji, jest zupełnie nietrafiony. W przedmiotowej sprawie samodzielna ocena czy prowadzona działalność obejmuje prace rozwojowe absolutnie wypaczałaby sens składania wniosku o interpretację indywidualną.

Zdaniem skarżącego powyższe tezy upewniają w przekonaniu, że postępowanie organu było nieprawidłowe i krzywdzące dla skarżącego. Podkreślenia wymaga, że stanowisko prezentowane przez wnioskodawcę w treści wniosku odnosiło się bezpośrednio do innych przepisów mających wpływ na jego sytuację prawnopodatkową. Ponadto zaprezentowane przez niego stanowisko dotyczące stanu faktycznego nie odnosiło się do abstrakcyjnych przepisów, które nie korelują z zobowiązaniami podatkowymi. Wobec tego skarżący ma podstawy żądać wydania interpretacji przepisów podatkowych w jego sytuacji faktycznej z uwzględnieniem całości stanu prawnego dotyczącego przedstawionej sprawy. Tym samym należy uznać, że stan faktyczny opisany we wniosku, został wyczerpująco przedstawiony, a odpowiedzi wnioskodawcy na zadane w wezwaniu do uzupełnienia wniosku pytania nie były wymijające. Wnioskodawca w odpowiedzi na zadane przez organ pytania odniósł się do kryterium twórczości w prowadzonej przez niego działalności, które według niego działalność ta spełnia. Organ, będąc w posiadaniu tych informacji, dysponował wystarczającą wiedzą, aby odnieść się do wskazanych we wniosku wątpliwości. Wobec tego, mając na uwadze powyższe oraz to, że wnioskodawca szczegółowo opisał swoją działalność w odniesieniu do cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ - nie wnioskodawca -powinien był udzielić odpowiedzi na wskazaną wątpliwość. Organ interpretacyjny nie powinien przerzucać na podatnika ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii, poza tym, co wymaga od tego podatnika przepis zobowiązujący go do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem, tj. tzw. własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). W przedmiotowej sprawie skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto działanie organu w zakresie w jakim wydał zaskarżone postanowienie, należy uznać za niekonsekwentne. Działanie organu interpretacyjnego w sytuacji, gdy w podobnym stanie faktycznym wydaje on interpretację indywidualną, a kolejnym razem wydaje postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, budzi zastrzeżenia co do zgodności z zasadą działania organu podatkowego w sposób budzący zaufanie, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący zamieścił w uzupełnieniu wniosku przykładowe sygnatury wydanych wcześniej przez organ prawidłowych interpretacji podatkowych w analogicznych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych. Wobec tego skarżący nie potrafi zrozumieć, dlaczego został potraktowany odmiennie, pomimo iż w interpretacjach przytoczonych w jednej z odpowiedzi, zaprezentowany został analogiczny stan faktyczny i stanowisko. Skarżący podkreśla, że zdaje sobie sprawę, iż wydawane przez organ interpretacje indywidualne opierają się na ściśle określonym stanie faktycznym i mogą być odnoszone wyłącznie do konkretnego wnioskodawcy, jednakże nie wymaga wydania identycznej interpretacji, jak w przypadku innych wniosków. Ponadto ma on prawo oczekiwać pewnej powtarzalności w wydawaniu interpretacji indywidualnych, jeśli dotyczą one analogicznych sytuacji i zawierają podobne - jak nie częściowo takie same - informacje, stanowiące podstawę wydanych rozstrzygnięć. Jeśli zaś organ w takiej sytuacji wydaje postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, mimo wcześniejszego potwierdzania prawidłowości przedstawianych i analogicznych stanowisk (przy podobnie przedstawionych stanach faktycznych), to powinien przynajmniej wskazać w uzasadnieniu, dlaczego akurat w tym przypadku nie było możliwe wydanie interpretacji. Niestety, organ postanowił się do tego nie odnosić.

W ocenie skarżącego brak takich informacji, mimo odniesienia się do innych kwestii, stanowi o nienależytym uzasadnieniu wydanego postanowienia, ale też o naruszeniu art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej i art. 32 Konstytucji. Skarżący nie ukrywa, że oczekiwał od organu stanowiska dlaczego jego sytuacja ma być traktowana odmiennie, dlaczego podatnicy prowadzący działalność w tym samym zakresie i przedstawiający stan faktyczny nie wskazując czy prowadzą działalność badawczo-rozwojową, mogą skorzystać z preferencji IP Box, a tym samym obniżyć swój podatek do 5%, a on nie. Podatnicy ci charakteryzowali się tymi samymi cechami. Odmienności w stanach faktycznych dotyczyły przede wszystkim różnicy w wynagrodzeniach bądź ponoszonych wydatkach. Informacje te natomiast nie są istotne z punktu widzenia zastosowania ulgi. Wobec tego skarżący zauważa, że w przywołanych interpretacjach organ nie twierdził, że fakt prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej jest elementem stanu faktycznego, tylko odniósł się do tej wątpliwości podatników tym samym poddając tę kwestię własnej weryfikacji. Zatem takie traktowanie skarżącego świadczy o zachowaniu, które przede wszystkim jest sprzeczne z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa.

W ocenie skarżącego zatem w niniejszej sprawie organ dopuścił się naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych, który to przepis, zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej, ma odpowiednie zastosowanie. Organ wezwał skarżącego do uzupełnienia wniosku o informacje, które były zawarte w treści wniosku oraz sformułował pytania, które nie do końca odpowiadały opisanemu problemowi i nie pozostawały w odpowiednim związku z przepisami prawa materialnego, tym samym naruszył art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone przez organ w zaskarżonym postanowieniu. Odnosząc się do zarzutów skargi oceniono, że są one bezzasadne. Wskazano w szczególności, że w sprawie skarżącego pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia i utrzymanie tego postanowienia w mocy po zażaleniu nie było oparte wyłącznie na braku udzielenia przez skarżącego jednoznacznej odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia opisu sprawy poprzez wskazanie, czy jego działalność obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Podstawą do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia był brak wyczerpującego, jasnego, jednoznacznego i w pełni spójnego przedstawienia wielu istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Organ wniósł również o rozpatrzenie skargi na rozprawie z uwagi na: 1) istotność zagadnienia, które jest przedmiotem skargi - istotność ta wynika ze znacznej ilości składanych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych w zbliżonych okolicznościach faktycznych; 2) potrzebę zachowania jednolitości rozstrzygnięć w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie w sprawie naruszają prawo w stopniu uzasadniającym ich uchylenie.

Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), który stanowi, że sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Sąd nie przychylił się w tym zakresie do wniosku organu o rozpoznanie sprawy na rozprawie z uwagi na to, że w przypadku rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym z urzędu wniosek strony nie jest wiążący. Sąd wziął przy tym pod uwagę, że nie zachodziła konieczność osobistego stawiennictwa strony, a także za przeprowadzeniem rozprawy nie przemawiał charakter sprawy. Sąd nie kwestionuje przy tym podniesionej przez organ okoliczności istotności sprawy, niemniej zauważyć należy, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym tryb rozpoznania sprawy nie jest uzależniony od przekonania strony co do istotności jej sprawy. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym nie prowadzi przy tym do pominięcia strony skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, zostały rozważone w oparciu o akta sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) oraz złożoną skargę, a sprawa została rozpoznana przez sąd we właściwym składzie (art. 120 p.p.s.a.).

Przechodząc do omówienia motywów wydanego wyroku należy wskazać, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone, jeśli sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Odnosząc się do przepisów prawa, które miały zastosowanie w sprawie zakończonej zaskarżonym postanowieniem przywołać należy art. 14b § 1 o.p., zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14g § 1 o.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Na podstawie art. 169 § 1 o.p. – który ma odpowiednie zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej na mocy art. 14h o.p. – jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Wspomnieć przy tym należy, że zgodnie z art. 3 pkt 2 o.p. przepisami prawa podatkowego są przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Z kolei w myśl art. 3 pkt 1 o.p. ustawy podatkowe to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Istotą sporu, który odnosi się do stosowania przywołanych przepisów w sprawie niniejszej jest kwestia tego, czy organ miał podstawy, aby pozostawić wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia z powodu tego, że skarżący nie uzupełnił wniosku poprzez dokonanie takiego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który będzie zawierał kwalifikację prawną działalności wykonywanej przez skarżącego poprzez przesądzenie, że jego działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca u.p.d.o.f.

Jak wynika z powołanych wyżej regulacji, przedmiotem procedowania i interpretacji dokonywanych przez uprawniony do ich wydawania organ są przepisy prawa podatkowego. Jednak w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że wydając interpretacje podatkowe organ zazwyczaj dokonuje wykładni przepisów różnych gałęzi prawa, w tym także prawa cywilnego, czy prawa handlowego. Organy, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, muszą niekiedy posiłkować się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa. Podkreślić należy, że ilekroć ustawa podatkowa odsyła do przepisów, np. prawa bankowego, budowlanego, kodeksu cywilnego itd., to stosowne przepisy ustaw niepodatkowych stanowią uzupełnienie lub wręcz wypełnienie normy podatkowej. Wówczas organ podatkowy ma obowiązek dokonywać wykładni tychże norm na tyle, na ile jest to niezbędne do stworzenia definicji lub pojęcia funkcjonującego na gruncie prawa podatkowego. Nie ma znaczenia, czy dane pojęcie definiuje np. słowniczek zawarty w ustawie podatkowej czy też przepis szczególny odsyła do ustawy z innej dziedziny prawa. Należy wówczas uznać, że sens normatywny, który danemu pojęciu umiejscowionemu w ustawie podatkowej nadaje odrębna ustawa, stanowi integralną część przepisu podatkowego, który nie został umiejscowiony w ustawie podatkowej wyłącznie ze względu na przyjęte techniki legislacyjne. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano pogląd, że jeżeli pojęcia z przepisów prawnych innych dziedzin prawa zostały uwzględnione czy wykorzystane w określonych unormowaniach prawa podatkowego, które się do nich bezpośrednio lub w sposób dorozumiany odwołują, to i tak do zobowiązań podatkowych zastosowanie znajdują normy prawa podatkowego, a nie współtworzące je tylko pojęcia zaczerpnięte z pozostałych gałęzi prawa. Norma prawnopodatkowa będzie wówczas zbudowana nie tylko z określonych przepisów ustawy podatkowej, ale i z regulacji prawnych innych dziedzin prawa. Innymi słowy, nie budzi wątpliwości, że interpretacji indywidualnej w rozumieniu o.p. podlegać będą wszystkie przepisy tworzące konkretną normę prawną, w tym przepisy niepodatkowe, których ocena i wykładnia są niezbędne do zinterpretowania normy prawnopodatkowej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2022 r., II FSK 2396/19 i powołane tam orzecznictwo; przywołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem, podsumowując tę część rozważań wskazać należy, że przedmiotem interpretacji indywidualnych są co do zasady przepisy prawa podatkowego, jako autonomicznej dziedziny prawa, jednak w określonych uwarunkowaniach, ocenie dokonywanej przez organ interpretacyjny, będą podlegały również regulacje prawne z innych gałęzi prawa.

Powyższe uwagi mają znaczenie w niniejszej sprawie, ponieważ używane w art. 30ca u.p.d.o.f. pojęcie działalności badawczo-rozwojowej zostało zdefiniowane poprzez odesłanie do przepisów innej ustawy. W myśl art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. "działalność badawczo-rozwojowa" oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zgodnie z art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f. "badania naukowe" to: a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 p.s.w.n., b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 p.s.w.n. Natomiast zgodnie z art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. "prace rozwojowe" to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 p.s.w.n.

Uwzględniając przyjęty w u.p.d.o.f. sposób redakcji powyższych definicji należy dojść do przekonania, że definicje te niejako inkorporują do ustawy podatkowej pojęcia z p.s.w.n., a tym samym pojęcia te stają się elementami normy podatkowej, bowiem pojęcia te stają się nierozerwalnym składnikiem przepisów ustawy podatkowej. W konsekwencji są one w tym konkretnym zakresie przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. Co za tym idzie organ nie może odmawiać dokonania interpretacji ww. przepisów.

Należy zauważyć, że we wniosku, który zainicjował sprawę o wydanie interpretacji indywidualnej, strona zadała 4 pytania, w tym pytanie nr 1, o kwalifikację prowadzonej przez siebie działalności jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 30ca u.p.d.o.f. Organ rozpoznając wniosek i wzywając do jego uzupełnienia oczekiwał, że wnioskodawca samodzielnie dokona kwalifikacji swojej aktywności pod kątem spełniania przesłanek ustawowych do uznania tej działalności za działalność badawczo-rozwojową w ww. znaczeniu. Organ w ten sposób faktycznie uchylił się od dokonania takiej oceny, oczekując w istocie, że to strona dokona konfrontacji cech prowadzonej przez siebie działalności z postanowieniami definicji zawartych w u.p.d.o.f. w powiązaniu z przepisami p.s.w.n. Organ interpretacyjny uznał, że dokonanie kwalifikacji prowadzonej działalności jako wypełniającej bądź niewypełniającej definicji ustawowej stanowi element stanu faktycznego, do którego wskazania zobowiązany jest wnioskodawca. Organ wprost wskazał, że kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej przez skarżącego działalności pod kątem przepisów p.s.w.n. wykracza poza ramy kompetencji organu w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Takie stanowisko organu jest nieprawidłowe, ponieważ, jak już to wskazano, omawiane przepisy p.s.w.n. w zakresie w jakim służą budowie definicji używanych na gruncie ustawy u.p.d.o.f. są przepisami prawa podatkowego, a więc podlegają interpretacji przez właściwy organ. Po drugie, przedmiotem wystąpienia wnioskodawcy było w szczególności dokonanie oceny prawnej tego, czy w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego aktywność wnioskodawcy wypełnia definicję prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej w świetle opisanych przez niego cech tej działalności. Zatem skoro zapytanie w istocie dotyczyło konkretnego stanu faktycznego w konfrontacji z przepisami prawa podatkowego, to mając na uwadze kompetencję organu do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ nie powinien się od dokonania takiej oceny uchylać i przerzucać tego obowiązku na wnioskodawcę poprzez zakwalifikowanie tej oceny jako brakującego elementu opisu stanu faktycznego.

Organ – uzależniając wydanie interpretacji indywidualnej od odpowiedzi w szczególności na pytanie, czy prowadzona przez wnioskodawcę działalność obejmowała lub obejmuje (będzie obejmować) badania naukowe i prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i 3 p.s.w.n. – nakazał w istocie, aby to strona dokonała oceny prawnej prowadzonej przez siebie działalności, pod rygorem pozostawienia jej wniosku bez rozpatrzenia. To prowadzi do wniosku, że organ intepretujący nie wzywał do uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wyłącznie o elementy, których miało brakować, aby to, co zostało przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez stronę mogło zostać uznane za wypełniające wynikający z art. 14b § 3 o.p. obowiązek przedstawienia wyczerpującego stanu zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W rzeczywistości organ wzywał stronę do dokonania kwalifikacji prawnej tego, czy działalność wnioskodawcy stanowi prace rozwojowe i przedstawienia tej oceny prawnej jako elementu stanu faktycznego. W istocie organ wezwał więc skarżącego, aby sam odpowiedział na zdane przez siebie pytanie.

Tak sformułowane wezwanie i w konsekwencji ocena, iż skarżący braków wniosku nie uzupełnił wskazują na to, że organ błędnie przyjął zakres stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w niniejszej sprawie. To właśnie wątpliwości w kwestii kwalifikacji prowadzonej przez stronę działalności jako działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu przepisów ustawy, stanowiły istotę sformułowanego wniosku o wydanie interpretacji indywidulnej. Wskazać należy, że w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA z dnia: 23 listopada 2021 r., II FSK 1049/21, 13 stycznia 2022 r., II FSK 1333/21 oraz 1 marca 2022 r., II FSK 1467/21). W konsekwencji należy stwierdzić, że organ nie miał podstaw do wzywania wnioskodawcy do samodzielnego zestawienia cech prowadzonej przez siebie działalności z definicją zawartą w ustawie podatkowej pod rygorem pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, a tym samym organ naruszył art. 169 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p.

W konsekwencji błędnie zatem organ postanowił o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Wnioskujący ma bowiem ustawowe prawo wystąpienia do organu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. To, w jakim zaistniałym stanie faktycznym albo zdarzeniu przyszłym, jak jest sformułowane pytanie i co jest jego przedmiotem, tj. interpretacji jakich przepisów prawa podatkowego oczekuje Wnioskodawca, jest pozostawione wyłącznie woli wnioskodawcy. Ryzyko pominięcia określonych informacji – lecz przedstawienie ich w stopniu wystarczającym do dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy – albo podanie ich w sposób niezgodny z rzeczywistością obciąża wnioskodawcę w zakresie ochronnej funkcji interpretacji indywidualnej. Natomiast procedura uzupełniania braków formalnych wniosku nie może być wykorzystywana przez organ do unikania merytorycznej wypowiedzi w sprawie albo do przerzucania na wnioskodawcę ciężaru dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ nie może przy tym oczekiwać, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie stanie się jednym z elementów przedstawionego stanu sprawy. Takie żądanie, to w istocie oczekiwanie, aby wnioskodawca wyręczył organ w dokonaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Uwzględniając powyższe Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie o pozostawieniu wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia naruszają art. 14b § 3 o.p. w związku z art. 14g § 1 o.p. oraz art. 169 § 1 i § 4 o.p. w związku z art. 14h o.p. Naruszenie prawa w tym zakresie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało pozostawieniem wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, podczas gdy wniosek nie zawierał takich braków wskazanych w wezwaniu do jego uzupełnienia, które uzasadniałyby takie zakończenie postępowania przez organ interpretacyjny.

Powyższe powodowało konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia je poprzedzającego, o czym orzeczono w pkt I sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a.

Uwzględnienie skargi powoduje, że organ zobligowany będzie ponownie przystąpić do rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, przy czym organ podatkowy zobowiązany jest do uwzględnienia oceny poczynionej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący opisał dokonywane przez siebie czynności, podając ich charakter i efekty w postaci programów komputerowych, wskazując, że mowa tu o programach komputerowych podlegających ochronie na podstawie przepisów o prawach autorskich. W świetle art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. ocenie w tym kontekście powinno podlegać, czy wnioskodawca swoje czynności prowadzi w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Opis czynności dokonywanych przez wnioskodawcę powinien również być oceniony w szczególności w świetle definicji "prac rozwojowych", a zatem ocenie powinno podlegać, czy wskazywane przez wnioskodawcę działania obejmują nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. w związku z art. 4 ust. 3 p.s.w.n.). Organ powinien więc, przy uwzględnieniu tak opisanego stanu faktycznego sprawy, dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, ewentualnie odstąpić od uzasadnienia prawnego w przypadku uznania, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Oczywiście, o ile organ dostrzeże potrzebę wezwania strony do podania dodatkowych elementów stanu faktycznego i będzie w stanie taką konieczność odpowiednio uzasadnić, wówczas rzecz jasna może skierować do strony stosowne wezwanie. Przy czym żądanie uzupełnienia braków nie może wiązać się w rezultacie z jakąkolwiek próbą nałożenia na wnioskodawcę obowiązku dokonywania kwalifikacji prawnej okoliczności faktycznych, w odniesieniu do których powstały u strony wątpliwości wyrażone precyzyjnie w ramach zadanych przez nią we wniosku pytań w zakresie wymienionych w nich przepisów prawa podatkowego.

Dalej należy dodać, że pozostałe zarzuty skargi, tj. naruszenie zasad zaufania i legalizmu oraz zasady równego traktowania obywateli przez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, podczas gdy w podobnych sprawach wydawane były interpretacje indywidualne, Sąd uznał za niezasadne. Przedmiotem analizy w niniejszej sprawie był konkretny wniosek strony, a spór dotyczył formalnej poprawności tego konkretnego wniosku, dlatego niedokonanie przez organ porównania i oceny powoływanych przez wnioskodawcę – w jego indywidualnej sprawie – wniosków i wydanych w ich wyniku interpretacji w innych sprawach, nie może stanowić o naruszeniu ww. zasad. Organ nie miał uprawnienia, a tym bardziej obowiązku, dokonywania oceny innych interpretacji przywołanych przez wnioskodawcę, ani oceny legalności tamtych interpretacji.

W związku z uwzględnieniem skargi Sąd orzekł również w pkt II sentencji wyroku o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (100 zł) oraz opłaty od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego doradcą podatkowym (480 zł), wynikające z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).