Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 780/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2023-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 11
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), Protokolant Starszy specjalista Dorota Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2023 r. sprawy ze skargi G. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 9 sierpnia 2023 r. nr 1001-IOV-3.603.1.2023.2.U02.AJ w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji wydanej w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług w części dotyczącej okresu od grudnia 2012 r. do stycznia 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: DIAS) decyzją z 9 sierpnia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie z dnia 15 maja 2023 r., odmawiającej G. N. (dalej także: strona, skarżący lub podatnik) uchylenia decyzji z dnia 23 czerwca 2020 r. wydanej w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług w części dotyczącej poszczególnych okresów, tj.: od grudnia 2012 r. do kwietnia 2015 r. oraz od listopada 2015 r. do stycznia 2016 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy przypomniał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bełchatowie przeprowadził wobec podatnika kontrolę podatkową oraz postępowanie podatkowe, w efekcie których zakwestionował szereg wykazanych przez podatnika transakcji z firmą L, A sp. z o.o. w W.. Zdaniem organu podatnik przedstawił wprawdzie faktury nabycia paliwa od ww. firmy, jednak były one nierzetelne, tj. podatnik w istocie nie nabył paliwa od podmiotu widniejącego w tych dokumentach jako sprzedawca (L), w określonej tam ilości oraz cenie. W toku postępowania organ ustalił, że ww. faktury były wystawiane przez E. K. - pracownika stacji L. w B.. Ich autentyczności nie potwierdziła jednak sama spółka A. Ponadto E. K. nie przechowywała kopii faktur wraz z pozostałymi dokumentami, a zatem nikt poza nią i podatnikiem, nie miał o nich wiedzy. Organ podniósł dalej, że przy wystawianiu faktur zbiorczych na rzecz strony E. K. wykorzystywała transakcje innych klientów, dokonujących zakupu przy użyciu kart flotowych. Wystawione w ten sposób faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych — były to tzw. "puste faktury".

Na podstawie powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bełchatowie decyzją z 23 czerwca 2020 r., w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej także: u.p.t.u.), określił stronie:

1) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., marzec-grudzień 2013 r., styczeń-maj 2014 r., sierpień-grudzień 2014 r., styczeń-kwiecień 2015 r., grudzień 2015 r., luty-lipiec 2016 r.;

2) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń-luty 2013 r., czerwiec-lipiec 2014 r., listopad 2015 r.;

3) umorzył prowadzone postępowanie podatkowe za styczeń 2016 r. jako bezprzedmiotowe. Strona nie złożyła odwołania od powyższej decyzji.

W dniu 29 lipca 2021 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie wpłynął wniosek podatnika o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z 23 czerwca 2020 r. Jako przesłankę wznowienia strona wskazała art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: o.p.), to jest — postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 kwietnia 2021 r. w sprawie C-108/20, HR przeciwko Finanzarmt Wilmersdorf, dotyczącego wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Po rozpoznaniu wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bełchatowie stwierdził, że przedstawione przez stronę okoliczności nie wypełniają powołanej przesłanki zawartej w art. 240 § 1 pkt 11 o.p., ani też żadnej z pozostałych podstaw uzasadniających weryfikację dotychczasowego rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji decyzją z 16 listopada 2021 r., organ pierwszej instancji, na podstawie art. 240 § 1 pkt 11, art. 243, art. 245 § 1 pkt 2, art. 207 oraz 210 § 1 o.p. odmówił uchylenia własnej decyzji ostatecznej z 23 czerwca 2020 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 10 lutego 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że podatnik, otrzymując faktury zbiorcze wystawione przez E. K., miał pełną świadomość, że uczestniczy w oszustwie w zakresie podatku od towarów i usług. Tymczasem powołane przez stronę orzeczenie TSUE dotyczyło podatnika, który nie brał udziału w oszustwie podatkowym dokonanym na wcześniejszym etapie obrotu, a zatem orzeczenie to zapadło w okolicznościach faktycznych odmiennych, niż występujące w przedmiotowej sprawie i nie miało wpływu na treść decyzji ostatecznej z 23 czerwca 2020 r.

Za pismem z dnia 28 marca 2022 r. podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na ww. decyzję, który wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 298/22 oddali skargę strony. W dniu 28 września 2022 r. pełnomocnik strony wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną od ww. wyroku w związku z powyższym wydane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi orzeczenie jest nieprawomocne.

Następnie za pismem z dnia 23 lutego 2023 r. skarżący ponownie wystąpił z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z dnia 23 czerwca 2020 r. Jako przesłankę wznowienia wskazał zaistnienie okoliczności wymienionych w art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 o.p., z uwagi na fakt wydania w dniu 1 grudnia 2022 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej postanowienia w sprawie C-512/21, Aąuila Part Prod Com SA przeciwko Nemzeti Adóes Vamhivatal Fellebbviteli Igazgat Nemzeti Adóes Vamhivatal Fellebbviteli Igazgatósaga (opublikowany w dniu 30 stycznia 2023 r. w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej DU C35), który w ocenie strony ma istotny wpływ na treść decyzji ostatecznej z dnia 23 czerwca 2020 r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie. Ponadto skarżący wniósł o uchylenie po wznowieniu postępowania podatkowego wskazanej wyżej decyzji ostatecznej z dnia 23 czerwca 2020 r., a w efekcie umorzenie postępowania w sprawie.

Zdaniem strony wznowienie postępowania w przedmiotowej sprawie wydaje się być jak najbardziej adekwatne w przedmiotowej sprawie, gdyż organ nie dopełnił obowiązku oceny zebranego materiału dowodowego, a decyzję z dnia 23 czerwca 2020 r. oparł na domniemaniach, które nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistości opisanej przez zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, co jawi się jako sprzeczne z orzeczeniem TSUE i zawartym tam wywodem prawnym co do prawa UE.

Z uwagi na brak przeszkód formalnych, postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bełchatowie wznowił postępowanie w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z dnia 23 czerwca 2020 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bełchatowie stwierdził, że przedstawione przez pełnomocnika strony okoliczności nie wypełniają powołanej w złożonym wniosku przesłanki, tj. art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej ani też żadnej z pozostałych podstaw uzasadniających weryfikację dotychczasowego rozstrzygnięcia sprawy, będącej przedmiotem ostatecznej decyzji tego organu z dnia 23 czerwca 2020 r., od której strona nie złożyła środka zaskarżenia do organu II instancji.

W związku z powyższym decyzją z dnia 15 maja 2023 r. wydaną na podstawie art. 240 § 1 pkt 11, art. 243, 245 § 1 pkt 2, art. 207 oraz 210 § 1 o.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bełchatowie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 23 czerwca 2020 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., marzec-grudzień 2013 r., styczeń-maj 2014 r., sierpień-grudzień 2014 r., styczeń-kwiecień 2015 r., grudzień 2015 r., luty-lipiec 2016 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń-luty 2013 r., czerwiec-lipiec 2014 r., listopad 2015 r.

Pismem z dnia 7 czerwca 2023 r. - podatnik nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem - wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie z 15 maja 2023 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wskazaną na wstępie decyzją z 9 sierpnia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podkreślił, że orzeczenia z dnia 1 grudnia 2022 r., sygn. akt C-512/21 zapadło w okolicznościach faktycznych odmiennych niż występujące w przedmiotowej sprawie, a zatem nie ma on wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia 23 czerwca 2020 r. Skoro zaś przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej nie wystąpiła, brak jest podstaw do uchylenia powyższego rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy wskazał, że z rozważań poruszonych w punktach 29 i 40 ww. wyroku wynika, że z jednej strony ustanowienie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza to, co jest konieczne dla ochrony praw skarbu państwa, a z drugiej strony podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie dowodów/faktur zbiorczych, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, uczestniczy w transakcjach związanych z oszustem podatkowym, pomaga sprawcom i sam staje się współsprawcą tego oszustwa wynika, że takie uczestnictwo stanowi winę za którą podatnik ten ponosi odpowiedzialność. Z kolei z treści decyzji z dnia 23 czerwca 2020 r. oraz zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Skarżący nabywając faktury zbiorcze wystawione przez E. K. miał pełną świadomość, że jest uczestnikiem oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe DIAS stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż przedstawione przez stronę okoliczności nie wypełniają powołanej w złożonym wniosku przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., a tym samym nie uzasadniają zmiany ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, tj. decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie z dnia 23 czerwca 2020 r.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik podatnika, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 9 sierpnia 2023 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia:

(I) naruszenie art. 120 o.p. w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej TUE) w związku z art. 19 ust. 1 TUE w związku z Ogłoszeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (dalej jako Ogłoszenie) w związku z art. 2 Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. w związku z art. 26 i art. 27 Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów poprzez stwierdzenie, iż powołane przez Stronę orzeczenie Trybunału w sprawie C-512/21 nie ma zastosowania w opisanym we wniosku stanie faktycznym ze względu na różnice w stanach faktycznych w przedmiotowej sprawie a w sprawie, w której został wydany wyrok TSUE; co narusza zasadę lojalności wywodzoną z Traktatu o Unii Europejskiej, zobowiązująca Państwa Członkowskie do stosowania bezpośrednio poglądów wyrażonych w orzeczeniach TSUE jednolicie na terenie całego obszaru Unii; co stanowi wykładnię prawa międzynarodowego i prawa UE w złej wierze, gdyż miarkuje ogólną skuteczność prawa UE od oceny poczynionej przez Państwo Członkowskie za pośrednictwem swojej administracji od uznania przez nie, czy wykładnia prawa UE poczyniona przez TSUE, została poczyniona w jakimś stanie faktycznym, co należy do kompetencji sądu krajowego powołanego na mocy ustawy, jako podmiotu umocowanego do rozstrzygania spraw o podwójnej przedmiotowo-podmiotowej kompetencji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

(II) naruszenie art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 w zw. z art. 192 o.p. poprzez brak wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a co za tym idzie, brak zapewnienia jej czynnego udziału w sprawie (naruszenia prawa do obrony i zasady dobrej administracji), oraz brak skutecznego środka zaskarżenia w rozumieniu art. 13 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w związku z art. 1 Protokołu nr 1 do Tejże Konwencji, co w świetle zawartych w niniejszej skardze wniosków dowodowych bezpośrednio związanych z przedmiotem toczącego się postępowania miało znaczący wpływ na wynik niniejszej sprawy;

(III) naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 i art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 187§ 1 oraz art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego, która jest sprzeczna z zasadami doświadczenia życiowego i logiki, w skutek której organ nie uchylił decyzji ostatecznej wydanej 23 czerwca 2020 r. i stwierdził, że przedmiotowe postanowienie TSUE nie ma wpływu na jej treść.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy fakt wydania w dniu 1 grudnia 2022 r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku w sprawie C-512/21, ma taki wpływ na kwestionowaną w postępowaniu nadzwyczajnym decyzję ostateczną, że konieczne jest zastosowanie art. 240 § 1 pkt 11 o.p. i uchylenie tej decyzji w wyniku wznowienia postępowania.

Na wstępie rozważań wskazać wypada, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej i nie może zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Jej przedmiotem jest jedynie zbadanie, czy wystąpiły wyjątkowe okoliczności wyliczone w art. 240 § 1 o.p. Wśród tych okoliczności ustawa umożliwia w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. uchylenie decyzji w wyniku wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Z treści tego przepisu wynika, że nie każde orzeczenie TSUE stanowi ku temu podstawę, lecz tylko takie, które ma wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia. Ponadto, w przypadku tej podstawy wznowienia postępowania nie może zachodzić żaden automatyzm w jej stosowaniu, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną ostatecznej decyzji administracyjnej, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości (zob. wyrok NSA z 23 stycznia 2013 r., I FSK 520/14, CBOSA). Chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Taki pogląd został zawarty m.in. w wyroku NSA z 29 września 2016 r., I FSK 477/15, w którym stwierdzono, że: "(...) art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania". Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela cytowane stanowisko. Warto również w tym miejscu przytoczyć trafny pogląd wyrażony w prawomocnym wyroku WSA z 21 kwietnia 2017 r., I SA/Wr 1333/16, w którym stwierdzono, że: "(...) Przyjęcie, że podstawę wznowienia postępowania w oparciu o ten przepis może stanowić każde orzeczenie TSUE, także to, z którego wynika już utrwalone stanowisko Trybunału co do wykładni norm prawa unijnego, odwołujące się do wcześniejszych, analogicznych już orzeczeń tego Trybunału, rzutujących na rozumienie prawa krajowego, pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowością tej podstawy wznowienia postępowania". Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyrokach NSA z 18 stycznia 2019 r., I FSK 588/17, z 23 kwietnia 2021 r., I FSK 312/21, z 7 czerwca 2019 r., I FSK 477/17, z 24 stycznia 2018 r., I FSK 612/16, czy z 11 stycznia 2019 r., I FSK 238/17, a w nowszym orzecznictwie między innymi w wyroku NSA z 14 czerwca 2022 r., I FSK 1925/21.

W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe w sposób prawidłowy zastosowały regulację zawartą w cytowanym art. 240 § 1 pkt 11 o.p. uznając, że przywołane we wniosku o wznowienie postępowania wyrok TSUE z 1 grudnia 2022 r. w sprawie C-512/21 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie miało wpływu na treść wydanej wcześniej decyzji wymiarowej.

Z treści powołanego przez Pełnomocnika wyroku TSUE z dnia 1 grudnia 2022 r. o sygn. akt C-512/21 wynika następujący stan faktyczny. B SA jest następcą prawnym C SRL, rumuńskiej spółki posiadającej od dnia 2 czerwca 2010 r. numer rejestracyjny dla celów VAT na Węgrzech. Główna działalność B SA polegała na pośrednictwie w hurtowym handlu artykułami spożywczymi, napojami i wyrobami tytoniowymi. W dniu 1 kwietnia 2011 r. spółka ta zawarła z inną spółką umowę zlecenia, której powierzyła wykonywanie działalności w zakresie zakupu i sprzedaży towarów w imieniu zleceniodawcy. W latach 2012-2017 organ podatkowy przeprowadził kontrolę w podatku od towarów i usług dotyczącą miesięcy od sierpnia 2012 r. do listopada 2012 r., przeprowadzając liczne postępowania wyjaśniające. W wyniku kontroli organ podatkowy wydał cztery decyzje, na mocy których dokonał korekty rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, tj.: sierpień 2012 r., wrzesień 2012 r., październik 2012 r. oraz listopad 2012 r., co odpowiadało w znacznej części wnioskowi o zwrot podatku VAT uznanemu za bezzasadny, a w mniejszej części wynikało z niewystarczającego opodatkowania. Ponadto zastosowano grzywnę podatkową i naliczono odsetki za zwłokę.

W wydanych decyzjach organ podatkowy stwierdził, że w badanych okresach podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym typu karuzela. Stwierdzenie to opierało się w szczególności na naruszeniu przepisów prawa krajowego dotyczących bezpieczeństwa łańcucha żywnościowego oraz przepisów rozporządzenia (WE) nr 178/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 28 stycznia 2002 r. ustanawiającego ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego, powołującego Europejski Urząd ds. Bezpieczeństwa Żywności oraz ustanawiającego procedury w zakresie bezpieczeństwa żywności (Dz. U. 2002, L 31, s. 1), co wskazywało na to, że zamierzonym celem było przekierowanie towarów ze Słowacji na Węgry. Opierało się ono na transakcjach finansowych różnych spółek, które uczestniczyły w łańcuchu dostaw, na niskiej marży handlowej stosowanej przez wszystkie podmioty oraz na nieracjonalnym zachowaniu w dziedzinie handlowej niektórych z nich, co wskazywało na okoliczność, że w sprawie wystąpił łańcuch faktur mający na celu uzyskanie bezprawnej korzyści podatkowej i świadome uniknięcie opodatkowania.

We wspomnianych wyżej decyzjach organ podatkowy przyjął szereg okoliczności świadczących o czynnym uczestnictwie podatnika w oszustwie, w tym okoliczności, że:

• umowy zostały zawarte z udziałem tego podatnika,

• w umowach przewozu istniała nietypowa klauzula,

• słowacki klient odsprzedał na Węgry towary, które nabył tego samego dnia na Węgrzech,

• istniały powiązania między osobami uczestniczącymi w łańcuchu fakturowania.

Organ podatkowy przedstawił dowody wskazujące, że podatnik nie wykazał wystarczającej staranności, okoliczność, że podmiot zarządzający spółką, z którą podatnik zawarł umowę zlecenia, uczestniczył już wcześniej w oszustwie w zakresie podatku VAT, okoliczność, że spółka ta uczestniczyła w oszukańczym łańcuchu fakturowania, a także inne okoliczności, które wskazywały na udział tego podmiotu w oszustwie.

Ponieważ wszystkie decyzje organu podatkowego zostały utrzymane w mocy orzeczeniem dyrekcji ds. odwołań z dnia 8 grudnia 2017 r., B SA wniosła do Sądu skargę, na poparcie której podniosła, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z góry założonym wynikiem i powołała się na brak dowodów wykazujących, że powinna była wiedzieć o istnieniu oszustwa popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu. B SA stwierdziła, że wykazała się należytą starannością w celu uniknięcia uczestnictwa w oszustwie, ustanawiając wewnętrzne zasady w dziedzinie zakupów, które nakazują, aby dostawcy podlegali kontroli przed zawarciem umowy i które zakazują dokonywania jakichkolwiek płatności w gotówce. W tym kontekście B SA zarzuciła w szczególności organowi podatkowemu, że pominął on umowę zlecenia, którą zawarła z inną spółką i że organ podatkowy utożsamił wiedzę przedstawiciela prawnego o okolicznościach stanowiących nadużycie z jej wiedzą o tych okolicznościach. Dyrekcja ds. odwołań zakwestionowała przed sądem odsyłającym ww. argumenty, podnosząc w szczególności, że naruszenie zasad bezpieczeństwa łańcucha żywnościowego może stanowić jeden z elementów wskazujących na to, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT.

Sąd odsyłający powziął wątpliwości, czy organ podatkowy mógł zrównać wiedzę o zdarzeniach stanowiących oszustwo posiadaną przez osobę fizyczną, przedstawiciela prawnego spółki, z którą podatnik zawarł umowę zlecenia w celu wykonywania swojej działalności, z wiedzą, jaką o tych zdarzeniach miał ów podatnik, bez badania treści owej umowy zlecenia. W drugiej kolejności sąd ten zastanawia się, w świetle okoliczności faktycznych sprawy w postępowaniu głównym, nad należytą starannością, jakiej można wymagać od podatnika w celu uniknięcia uczestnictwa w oszustwie, a w ramach oszustwa typu karuzeli - nad okolicznościami, które można uwzględnić w celu wykazania, że podatnik mógł wiedzieć o tym oszustwie. W trzeciej kolejności sąd ten zastanawia się, czy organ podatkowy może w celu odmówienia prawa do odliczenia VAT oprzeć się na naruszeniu przepisów innych niż przepisy należące do prawa podatkowego, takich jak przepisy dotyczące bezpieczeństwa łańcucha żywnościowego.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano pytania prejudycjane o następującej treści:

"1) Czy praktyka organu podatkowego, zgodnie z którą organ ten automatycznie i bez przeprowadzenia jakiejkolwiek weryfikacji wywodzi z faktu posiadania świadomości zdarzeń przez osobę fizyczną, którą łączy stosunek prawny z osobą prawną działającą jako pośrednik, która jest niezależna od podatnika jako zleceniodawcy i która posiada własną osobowość prawną, przy czym ta osoba fizyczna nie jest prawnie związana z podatnikiem, fakt, ze świadomość zdarzeń posiada ten podatnik, pomijając postanowienia umowy zawartej pomiędzy zleceniodawcą a pośrednikiem, a także przepisy prawa obcego regulującego stosunek pośrednictwa, jest zgodna z prawem Unii, w szczególności z art. 9 ust. 1 i art. 10 dyrektywy [2006/112], a także z zasadą neutralności podatkowej?

2) Czy art 167, art 168 lit a) i art 178 lit a) dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że kiedy organ podatkowy stwierdza istnienie łańcucha fakturowania, sam ten fakt stanowi obiektywną okoliczność wystarczającą do wykazania oszustwa podatkowego, czy też w takim przypadku organ podatkowy musi również wskazać, który uczestnik łub uczestnicy łańcucha popełnili oszustwo podatkowe i jak był ich modus operandi?

3) Czy wyżej wymienione artykuły dyrektywy 2006/112, w świetle wymogów proporcjonalności i racjonalności, należy interpretować w ten sposób, że nawet jeśli organ podatkowy uzna na podstawie konkretnych okoliczności sprawy, iż podatnik powinien był być bardziej staranny, to nie może od niego wymagać weryfikacji okoliczności, które organ podatkowy mógł ujawnić po kontroli trwającej około pięciu lat, wymagającej licznych dodatkowych weryfikacji z wykorzystaniem instrumentów prawa publicznego, w taki sposób, że ochrona tajemnicy handlu podatników nie stanowiła przeszkody w ich dokonaniu? Czy w przypadku, w którym wymaga się większej staranności, dla uznania istnienia należytej staranności za udowodnione wystarczy, że podatnik rozciągnął swoją kontrolę ewentualnych partnerów handlowych na okoliczności dalej idące niż te wskazane w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahageben i Dawid C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, a to w taki sposób, że posiada wewnętrzną politykę zakupową w celu weryfikacji takich partnerów, nie przyjmuje płatności w gotówce, w zawieranych umowach zamieszcza postanowienia o możliwych rodzajach ryzyka, a także bada inne okoliczności w trakcie transakcji?

4) Czy wyżej przytoczone artykuły dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że jeśli organ podatkowy uzna, że podatnik czynnie uczestniczył w oszustwie podatkowym, wystarczy w tym zakresie, aby z ujawnionych dowód wynikało, że podatnik przy zachowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że uczestniczył w oszustwie podatkowym, bez wykazywania, że wiedział o uczestnictwie w oszustwie podatkowym poprzez czynny w nim udział? Czy organ podatkowy w przypadku udowodnienia czynnego udziału w oszustwie podatkowym, czyli wiedzy o tym udziale, musi wykazać oszukańcze działanie podatnika poprzez jego zachowanie w zmowie z poprzedzającymi go uczestnikami łańcucha, czy tez wystarczy wykazana obiektywnymi dowodami wzajemna znajomość uczestników łańcucha?

5) Czy praktyka organu podatkowego polegająca na tym, ze opiera on swoją decyzję na domniemanym naruszeniu przepisów w zakresie bezpieczeństwa łańcucha żywnościowego niemających wpływu na wywiązywanie się przez podatnika z jego obowiązków podatkowych lub na obieg jego faktur, którego przepisy podatkowe w żaden sposób nie ustanawiają w odniesieniu do podatnika i które nie mają żadnego wpływu na rzeczywisty charakter transakcji kontrolowanych przez organ podatkowy ani na wiedzę podatnika badaną w czasie postępowania podatkowego, jest zgodna z wyżej wymienionymi artykułami dyrektywy 2006/112 i prawem do sprawiedliwego procesu, uznanym jako ogólna zasada w art. 47 karty oraz z zasadą pewności prawa?

6) W przypadku odpowiedzi twierdzącej na poprzednie pytanie: Czy praktyka organu podatkowego polegająca na tym, że bez udziału organu urzędowego właściwego w przedmiocie bezpieczeństwa łańcucha żywieniowego, który posiada właściwość rzeczową i terytorialną, organ podatkowy dokonuje w swojej decyzji oceny dotyczącej podatnika, objętej zakresem kompetencji owego organu urzędowego, w taki sposób, że na podstawie naruszeń stwierdzonych w odniesieniu do bezpieczeństwa łańcucha żywieniowego — kwestii wykraczającej poza zakres jego kompetencji — wywodzi on skutki podatkowe dla podatnika, przy czym ten ostatni nie mógł zakwestionować stwierdzenia naruszenia przepisów w zakresie bezpieczeństwa łańcucha żywieniowego w postępowaniu odrębnym od postępowania podatkowego, zapewniającym podstawowe gwarancje i prawa stron, jest zgodna z wyżej wymienionymi artykułami dyrektywy 2006/113 i prawem do sprawiedliwego procesu, uznanym jako ogólna zasada w art. 47 karty oraz z zasadą pewności prawa? "

Sąd zwraca uwagę, że W tym miejscu należy zauważyć, że skarżący zarówno w odwołaniu jak i w skardze powołał się jedynie na pytanie prejudycjalne nr 3 i nr 5.

W przedmiocie pytania prejudycjalnego nr 3 TSUE uznał, że:

- " (...) sąd odsyłający zmierza zasadniczo do ustalenia, czy dyrektywę 2006/112 w związku z zasadą proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona, w sytuacji gdy istnieją przesłanki pozwalające podejrzewać wystąpienie nieprawidłowości lub oszustwa, wymaganiu od podatnika wykazania się zwiększoną starannością w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie, i przeprowadzenia kompleksowych i dogłębnych weryfikacji, takich jakich może dokonywać organ podatkowy" (pkt 46),

- "(...) Trybunał wielokrotnie już orzekał, iż nie jest sprzeczny z prawem Unii wymóg, aby przedsiębiorca podjął wszelkie działania, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowy, ponieważ określenie działań, jakich w danym przypadku można racjonalnie wymagać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że jego transakcje nie są związane z oszustwem popełnionym przez przedsiębiorcę działającego na wcześniejszym etapie obrotu, zależy zasadniczo od okoliczności danego przypadku (zob. podobnie wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahageben i David C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 54, 59: z dnia 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 52; a także postanowienie z dnia 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf C-108/20, EU:C:2021:266, pkt 28) " (pkt 48),

- "(...) Trybunał wyjaśnił, że istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat przedsiębiorcy, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (zob. podobnie wyroku: z dnia 21 czerwca 2012 r. Mahageben i David C

80/ll i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 60; postanowienie z dnia 3 września 2020 r., Yiking Fóvallalkozó. C-610/19, EU:C:2020:673, pkt 55; a także z dnia 14 kwietnia 2021 r., Finanzamt Wilmersdorf C

108/20. EU:C:2021:266, pkt 28) " (pkt 49),

• "Jednakże organ podatkowy nie może wymagać od podatnika dokonania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dotyczącej dostawcy, przenosząc w ten sposób na tego podatnika spoczywający na tym organie obowiązek przeprowadzenia działań kontrolnych (wyrok z dnia 19 października 2017 r., Paper Consult, C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 51)" (pkt 50),

- " W szczególności Trybunał orzekł już. że organy podatkowe nie mogą w sposób ogólny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczeni VAT z jednej strony badał, czy wystawca faktury dotyczącej towarów lub usług, w stosunku do których wnosi się o wykonanie tego prawa, posiada status podatnika, dysponuje on danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się on z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że brak jest nieprawidłowości lub oszustw na poziomie transakcji powodującej naliczenie podatku, a z drugiej strony posiadał potwierdzające to dokumenty, wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. Mahageben i David C

80/ll i C-142/11. EU:C:2012:373, pkt 61; a także z dnia 4 czerwca 2020 r.. C.F. (Kontrola podatkowa). C-430/19. EU:C:2020:429, pkt 47" (pkt 51),

- " Wynika z tego, że należyta staranność podatnika i środki, których można od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że nabywając towar, nie uczestniczy on w transakcji związanej z oszustem popełnionym przez podmiot działając na wcześniejszym etapie obrotu, zależą od okoliczności danej sprawy, a w szczególności od tego, czy istnieją przesłanki pozwalające podatnikowi w chwili nabycia przez niego podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa. Tym samym w przypadku wystąpienia przesłanek oszustwa można oczekiwać od podatnika zwiększonej staranności. Jednakże nie można od niego wymagać, by dokonywał on kompleksowych i dogłębnych weryfikacji, takich jak te, do których dokonywania środkami dysponuje organ podatkowy " (pkt 52),

- "Kwestia, czy podatnik wykazał się wystarczającą starannością, jeżeli wskazuje on w szczególności, iż ustanowił wewnętrzne przepisy w dziedzinie zakupów, mające na celu sprawdzenie sytuacji jego partnerów, i odmawia jakiejkolwiek zapłaty w gotówce, należy do oceny okoliczności faktycznych sporu w postępowaniu głównym, a tym samym do wyłącznej właściwości sądów krajowych (zob. podobnie wyrok z dnia 16 czerwca 2022 r., DuoDecad, C-596/20, EU:C:2022:474, pkt 37). Do sądów tych należy ocena, czy w świetle okoliczności danej sprawy podatnik wykazał się wystarczającą starannością i podjął działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w tych okolicznościach " (pkt 53).

Na podstawie powyższych rozważań TSUE uznał, że na pytanie trzecie trzeba odpowiedzieć w następujący sposób: "dyrektywę 2006/112 w związku z zasadą proporcjonalności należy i interpretować w ten sposób, że:

• nie sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy istnieją przesłanki pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa, wymagano od podatnika zachowania zwiększonej staranności w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie;

• nie można jednak wymagać od niego dokonania kompleksowych i dogłębnych weryfikacji, takich jakich może dokonywać organ podatkowy;

• do sądu krajowego należy ocena, czy w świetle wszystkich okoliczności danej sprawy podatnik wykazał się wystarczającą starannością i podjął działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w tych okolicznościach.

W przedmiocie pytań nr 5 i nr 6 TSUE uznał, że:

- "sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy dyrektywa 2006/112, prawo do rzetelnego procesu sądowego ustanowione w ort. 47 karty oraz zasadę pewności prawa należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one temu, aby organ podatkowy odmówił podatnikowi, ze względu na to, że ten nie przestrzegał obowiązków wynikających z przepisów krajowych lub prawa Unii dotyczących bezpieczeństwa łańcucha żywnościowego, możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, nawet w braku uprzedniej decyzji organu administracyjnego właściwego do stwierdzenia takiego naruszenia " (pkt 55),

- "Odnosząc się do dyrektywy 2006/112, Trybunał orzekł w pkt 41 wyroku z dniu 3 października 2019 r" Altic (C-329/18, EU:C:2019:831), że jej art 168 lit. a) należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się on temu, aby podatnikowi uczestniczącemu w łańcuchu żywnościowym odmówiono prawa do odliczenia naliczonego VAT na tej tylko podstawie, że nie wykonał on ciążących na nim na mocy art. 18 ust. 2 rozporządzenia nr 178/2002 obowiązków związanych z identyfikacją dostawców dla celów monitorowania przemieszczania produktów żywnościowych. Dodał on, że niewykonanie tych obowiązków może jednak stanowić jeden z elementów, które łącznie w spójny sposób wskazują na to, że podatnik wiedział łub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT" (pkt 57),

- " To samo dotyczy również naruszenia zarówno przepisów krajowych, jak i wszelkich przepisów prawa Unii dotyczących bezpieczeństwa łańcucha żywnościowego i w odniesieniu do wykazania zarówno istnienia oszustwa w zakresie VAT, jak i czynnego i biernego uczestnictwa podatnika w tym oszustwie. Naruszenie takie nie jest bowiem samo w sobie elementem pozwalającym na ustalenie tych okoliczności faktycznych, lecz może stanowić jedną z wielu wskazówek co do istnienia takiego oszustwa, a także element, który można uwzględnić w ramach całościowej oceny wszystkich elementów i okoliczności faktycznych danego przypadku w celu wykazania, że podatnik uczestniczył w tym oszustwie, niezależnie od okoliczności, że wspomniane naruszenie nie zostało uprzednio stwierdzone przez organ administracyjny właściwy do rozpoznania takiego naruszenia " (pkt 58),

- "Ponieważ sąd odsyłający zastanawia się nad zgodnością praktyki organu podatkowego polegającej na uwzględnieniu takiego naruszenia, pomimo iż nie zostało ono uprzednio stwierdzone przez właściwy organ administracyjny, z prawem do rzetelnego procesu sądowego ustanowionym w art 47 karty, należy przypomnieć, że na podstawie tego artykułu każdy, czyje prawa i wolności zagwarantowane przez prawo Unii zostały naruszone, ma prawo do skutecznego środka prawnego przed sądem, zgodnie z warunkami przewidzianymi w tym artykule. Ów artykuł nie może zatem mieć zastosowania przy badaniu zgodności z prawem praktyki administracyjnej'’ (pkt 59),

- "W zakresie, w jakim sąd odsyłający pyta o to, czy prawo do rzetelnego procesu sądowego ustanowione w art 47 karty należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ono temu, by sąd rozpoznający skargę na decyzję organu podatkowego brał pod uwagę jako dowód istnienia oszustwa w zakresie VAT lub udziału podatnika w tym oszustwie naruszenie obowiązków wynikających z przepisów krajowych lub prawa Unii dotyczących bezpieczeństwa łańcucha żywnościowego, na które powołuje się organ podatkowy, nawet w braku uprzedniej decyzji właściwego krajowego organu administracyjnego stwierdzającej takie naruszenie, należy przypomnieć, że dla spełnienia wymogów związanych z prawem do rzetelnego procesu sądowego istotne jest, aby strony znały i mogły omówić w sposób kontradyktoryjny zarówno okoliczności faktyczne, jak i prawne, które są decydujące dla wyniku postępowania (wyrok z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 62 i przytoczone tam orzecznictwo) " (pkt 60),

- "W konsekwencji możliwość uwzględnienia przez sąd rozpoznający skargę na decyzję organu podatkowego jako dowodu na istnienie oszustwa w zakresie VAT lub udziału podatnika w tym oszustwie naruszenia obowiązków wynikających z przepisów krajowych lub prawa Unii dotyczących bezpieczeństwa łańcucha żywnościowego nie narusza prawa do rzetelnego procesu sądowego, jeżeli dowód ten może zostać zakwestionowany i omówiony w sposób kontradyktoryjny przed tym sądem " (pkt 61),

- "Natomiast jeżeli wspomniany sąd nie jest uprawniony do badania istnienia naruszenia obowiązków wynikających z przepisów krajowych lub prawa Unii dotyczących bezpieczeństwa łańcucha żywnościowego, przywołanego jako dowód na istnienie oszustwa w zakresie VAT lub udziału podatnika w tym oszustwie, okoliczność ta nie może zostać uwzględniona bez naruszenia prawa do skutecznego środka prawnego i w konsekwencji musi zostać odrzucona (zob. analogicznie wyroki: z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, pkt 87-89; z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 66-68)" (pkt 62).

Na pytania piąte i szóste TSUE odpowiedział więc w następujący sposób:

- "dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, ze z jednej strony sprzeciwia się ona temu, aby organ podatkowy odmawiał podatnikowi z tego tylko powodu, ze nie wypełnił on obowiązków wynikających z przepisów krajowych lub prawa Unii dotyczących bezpieczeństwa łańcucha żywnościowego, wykonania prawa do odliczenia VAT, a z drugiej, ze niewykonanie tych obowiązków może jednak stanowić jeden z elementów, które organ podatkowy może uwzględnić zarówno w celu wykazania istnienia oszustwa w zakresie VAT, jak udziału wspomnianego podatnika w tym oszustwie, i to nawet w braku uprzedniej decyzji właściwego organu administracyjnego stwierdzającej takie naruszenie;

- ustanowione w art 47 karty prawo do rzetelnego procesu sądowego należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ono temu, by sąd rozpoznający skargę na decyzję organu podatkowego uwzględniał jako dowód na istnienie oszustwa w zakresie VAT lub na udział podatnika w tym oszustwie naruszenie wspomnianych obowiązków, jeżeli ów dowód może zostać zakwestionowany i omówiony w sposób kontradyktoryjny przed tym sądem".

Przenosząc powyższe stanowisko TSUE na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że z treści decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie z dnia 23 czerwca 2020 r. oraz zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik odliczając podatek naliczony z faktur zbiorczych wystawionych przez L Sp. z o.o., a faktycznie przez E. K. - pracownika tej stacji w B. miał pełną świadomość, że uczestniczy w oszustwie w zakresie podatku od towarów i usług. W związku z powyższym dla organów podatkowych obu instancji niezrozumiałym jest zarzut dotyczący sporządzenia błędnego uzasadnienia zaskarżonej decyzji skoncentrowanego na wyjaśnieniu dlaczego postanowienie TSUE nie wpływa na rozstrzygnięcie całej sprawy zamiast na treść decyzji, ponieważ sentencja i wnioski płynące ze zgromadzonego materiału dowodowego znajdują swoje odbicie w treści decyzji ostatecznej z dnia 23 czerwca 2020 r.

Dokonując analizy orzeczenia z dnia 1 grudnia 2022 r., sygn. akt C-512/21 należy dojść do wniosku, że orzeczenie TSUE zapadło w okolicznościach faktycznych odmiennych niż występujące w przedmiotowej sprawie, a zatem nie ma ono wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia 23 czerwca 2020 r. Skoro zaś przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. nie wystąpiła, brak jest podstaw do uchylenia powyższego rozstrzygnięcia.

Należy zwrócić uwagę, że w toku postępowania wymiarowego zakwestionowano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zbiorczych VAT wystawionych przez firmę L Sp. z o.o., a fizycznie przez E. K. pracującą na stacji L w B., ponieważ nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo - przedmiotowym.

Powyższe stanowisko sformułowane zostało w oparciu o obszerny materiał dowodowy obejmujący m.in. zeznania D. Ł., zastępcy kierownika stacji L. w B., M. B., kierownika zmiany na stacji L./A., J. Ł., księgowego w A Sp. z o.o., Z. R, audytora wewnętrznego A Sp. z o.o., wskazujące na to, że E. K. do wystawiania faktur używała paragonów, które dokumentowały sprzedaż na rzecz innych osób lub kwoty wykazane na tych fakturach były zupełnie dowolne. Istotnym jest, że świadkowie nie potwierdzili zeznań E. K. o istnieniu przy kasie na stacji L w B., tzw. torebek strunowych dla klienta zbiorczego, do których rzekomo wkładane były paragony przekazane przez kierowców. Wystawionych w imieniu Spółki przez E. K. faktur, Spółka A nie wykazała w prowadzonych rejestrach.

Oznacza to, że powołane przez stronę przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. nie zaistniały.

Akceptację takiego stanowiska znaleźć można również w wyroku nieprawomocnym WSA w Łodzi z dnia 4 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 298/22, który zapadł ze skargi Strony, a w którym Sąd I instancji wskazał, że cyt.: "Z treści decyzji ostatecznej z 23 czerwca 2020 r. wynika bowiem, że podatnik otrzymując faktury zbiorcze wystawione przez E. K. miał pełną świadomość, że uczestniczy w oszustwie w zakresie podatku od towarów i usług. Stan faktyczny jest tu zatem bardziej jednoznaczny niż w powołanym postanowieniu TSUE".

Podkreślić jeszcze raz należy, że tryb nadzwyczajny stanowi instytucję wyjątkową i właściwy jest dla sanowania decyzji obarczonych kwalifikowaną wadą prawną, w jednej z postaci wskazanych przez ustawodawcę. Uruchomienie tego trybu postępowania nie może być traktowane jako instrument ponownego rozpatrzenia merytorycznego sprawy po wyczerpaniu drogi administracyjnej w postępowaniu odwoławczym. Przedmiotem wznowionego postępowania nie jest ponowne rozpatrzenie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 o.p.

Istota trybu szczególnego, jakim jest wznowienie postępowania, sprowadza się do zbadania jednostkowej okoliczności lub określonego dowodu ujawnionego po zakończeniu postępowania, a nie do weryfikacji poczynionych w postępowaniu wymiarowym ustaleń w bez mała nieograniczonym zakresie i nie może prowadzić do mnożenia liczby instancji rozstrzygających daną sprawę podatkową, a w konsekwencji do przedłużania postępowania (por. prawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 października 2013 r., I SA/Łd 409/13).

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że organ podatkowy zasadnie uznał, że przedstawione przez stronę okoliczności nie wypełniają powołanej w złożonym wniosku przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., a tym samym nie uzasadniają zmiany ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, tj. decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie z dnia 23 czerwca 2020 r.

Stwierdzić zatem należy, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Zatem zarzut strony dotyczący naruszenia zasady legalizmu zawartej w art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 4 ust. 3 i art. 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej jest zupełnie bezzasadny.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku wyznaczenia przez organ odwoławczy siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, o którym mowa w art. 200 § 1 o.p. należy wskazać, że istotnie organ odwoławczy, wbrew wyraźnej dyspozycji tego przepisu nie wyznaczył podatnikowi terminu siedmiodniowego celem zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, bowiem istota instytucji zawartej w tej normie polega na możliwości wypowiedzenia się w przedmiocie materiału dowodowego, który w procesie postępowania został zgromadzony w toku postępowania. Tym samym organ II instancji dokonał uchybienia proceduralnego. Jednakże z uwagi na fakt, że w rozpatrywanej sprawie, co istotne prowadzonej w trybie nadzwyczajnym, zdaniem Sądu uchybienie to nie miało jakiegokolwiek wpływu na kierunek rozstrzygnięcia.

Przed wydaniem decyzji wymiarowej i w toku tego postępowania strona stosownie do art. 123 § 1 i art. 200 § 1 o.p. postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bełchatowie z dnia 25 maja 2020 r., doręczonym w dniu 3 czerwca 2020 r. została zawiadomiona o możliwości zapoznania się z całością zebranego materiału dowodowego oraz wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Strona z tego prawa skorzystała w formie złożonego pisma w dniu 10 czerwca 2020 r do organu I instancji.

Sąd zauważa, że w toku postępowania wznowieniowego zarówno przed organem I instancji, jak i II instancji nie został zebrany żaden nowy materiał dowodowy. nie zostały przeprowadzone żadne nowe czynności dowodowe i z tego powodu organ odwoławczy nie wystosował do pełnomocnika strony postanowienia w trybie art. 200 o.p. Ponadto organ odwoławczy wziął pod uwagę fakt, że takie postanowienie zostało wystosowane przez organ I instancji, który postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2023 r., wydanym w trybie art. 200 o.p. wyznaczył pełnomocnikowi strony siedmiodniowy termin do zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia co do zebranego materiału dowodowego. Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy. Pełnomocnik nie skorzystał z tego uprawnienia.

Ponadto strona w skardze nie uprawdopodobniła istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a pozbawieniem prawa strony do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, i które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa sytuacja w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła.

Sąd podkreśla, że organ odwoławczy nie zebrał w przedmiotowej sprawie dodatkowych dowodów, a pełnomocnik strony z organami podatkowymi toczył spór prawny w zakresie istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 11 o.p.

Jednocześnie wskazać należy, że na każdym etapie postępowania zarówno podatnik jak i pełnomocnik mają możliwość składania wniosków dowodowych, jak i wgląd w akta sprawy, bez względu na wydanie bądź nie pisma w trybie art. 200 § 1 o.p.

Sąd odnosząc się zawartego w skardze zarzutu "co w świetle zawartych w niniejszej skardze wniosków dowodowych bezpośrednio związanych z przedmiotem toczącego się postępowania miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy" stwierdza, że pełnomocnik nie zawarł w skardze żadnych wniosków dowodowych, natomiast odniósł się do określonych dowodów w sprawie zgromadzonych i ocenionych przez organy podatkowe.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 o.p., dotyczącego braku wyznaczenia przez organ odwoławczy terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, należy zauważyć, że istotnie rację ma skarżący co do tego, że organ odwoławczy nie wyznaczył wspomnianego terminu. Wyjaśniając powody niezastosowania ww. uregulowania organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania wznowieniowego, zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji, nie został zebrany żaden nowy materiał dowodowy, nie zostały przeprowadzone żadne nowe czynności dowodowe. W ocenie Sądu zgodzić się należy ze skarżącym co do tego nie wyznaczenie przez organ odwoławczy terminu w trybie art. 200 § 1 o.p., stanowi oczywiste naruszenie tego uregulowania. Wyjątki od stosowania tego unormowania przewidują kolejne paragrafy art. 200 o.p. Ich analiza prowadzi do wniosku, że nie ma podstaw do wyłączenia stosowania art. 200 § 1 o.p. w postępowaniu wznowieniowym. Nie jest też żadnym usprawiedliwieniem dla organu to, że w prowadzonym przez ten organ postępowaniu nie uzupełniono materiału dowodowego. Jednakże trzeba mieć na względzie, że nie każde naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p., stanowi naruszenie przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Skutek taki będzie miał miejsce tylko w takich przypadkach, w których wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (uchwała NSA z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4, poz. 66). Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji byłaby w szczególności sytuacja, w której strona skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 15 maja 2003 r., I SA/Gd 199/00, PP 2004/1, s. 43). W każdej sprawie indywidualnie należy oceniać, czy nastąpiło naruszenie art. 200 § 1 o.p., które mogło mieć wpływ na jej wynik. Jeżeli przed sądem skarżący nie przedstawi istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, to znaczy że naruszenie tego przepisu nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Z taka sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy nie wyznaczył wprawdzie terminu do wypowiedzenia się, jednak wspomniane naruszenie przepisów postępowania nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Stosownie do tego co wskazano wyżej, wniosek o wznowienie postępowania okazał się nieskuteczny dlatego, że postanowienie TSUE, będące podstawą tego wniosku, nie miało wpływu na treść wydanej wcześniej decyzji wymiarowej. Z kolei nie jest rzeczą organu podatkowego — w sytuacji gdy podstawą wznowienia jest wniosek taki, jak w rozpatrywanej sprawie — prowadzenie ponownego postępowania w zakresie wymiaru podatku. W szczególności dla rozstrzygnięcia organu nie miała znaczenia polemika strony skarżącej z ustaleniami poczynionymi przez organ w decyzji wymiarowej, w tym odmienna ocena zeznań świadków i dokumentów zgromadzonych w tym postępowaniu. W konsekwencji, wobec prowadzenia postępowania wznowieniowego w ramach wniosku, pozbawienie strony możliwości wypowiedzenia się w trybie art. 200 § 1 o.p., nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdza, że zarzuty skargi okazały się niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm.), skargę należy oddalić.

ak