Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 571/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-01-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1 i ust. 8 oraz 22 b ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 561/20 w sprawie ze skargi W. M. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 22 lipca 2020 r., nr 438000-COP.4102.1.2020.4 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu na rzecz W. M. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 19 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 561/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w pkt 1 uchylił zaskarżoną przez W. M. decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z 22 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r., w pkt 2 zasądził od Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu na rzecz Skarżącej 4683 zł tytułem kosztów postępowania, w pkt 3 nakazał zwrócić Skarżącej 434 zł nadpłaconego wpisu sądowego.

Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł organ podatkowy w której zaskarżył pkt 1 i 2 ww. wyroku. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm., dalej "P.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: błędną wykładnie art. 22 ust. 1 i ust. 8 oraz 22 b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") przez jego nieprawidłowe zastosowanie przy prawidłowo dokonanej wykładni skutkiem czego było przyjęcie, że do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć odpisy amortyzacyjne od wartości (określonej przez rzeczoznawcę) wzoru wspólnotowego, który został wytworzony przez podatnika we własnym zakresie, a na jego wytworzenie nie zostały poniesione koszty.

W oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak stanowiska Sądu co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazał, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania oraz nie wydał opinii co do poniesienia kosztów przez Skarżącą, co ma istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 P.p.s.a przez zastosowanie niewłaściwego środka w postaci uchylenia decyzji:

a. w powiązaniu z art. 199a § 1 i § 2 O.p. w związku z dokonaniem niewłaściwej oceny ich zgodności z prawem przez błędne przyjęcie, że dla nieuznania za koszt prowadzenia działalności gospodarczej odpisów amortyzacyjnych należy uznać nabycie za pozorne na podstawie art. 199a § 1 w powiązaniu z § 2 O.p. oraz pominięciu normy zawartej w art. 22 ust. 1 i ust. 8 oraz art. 22 b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. jako samodzielnej podstawy nieuwzględnienia poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodu;

b. w powiązaniu z art. 199a § 1 O.p. przez uznanie, że nie stanowi on samodzielnej podstawy do odmowy uznania samych skutków podatkowych czynności, które ocenione zostały przez uwzględnienie zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności;

c. w powiązaniu z art. 119a i art. 199a § 2 O.p. przez uznanie, że w przypadku kwestionowania na gruncie prawa podatkowego skutków transakcji darowizn należy uwzględnić art. 199 a § 2 oraz art. 119a O.p.

- art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 199a § 1 i § 2 i art. 119 a O.p. przez zawarcie w treści wyroku wskazań co do dalszego postępowania oraz uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że nie podjęto wszelkich niezbędnych działań w celu oceny skutków podatkowych transakcji darowizny, a organ rozpatrując sprawę winien to uczynić w oparciu o art. 199a § 1 i § 2 i art. 119 a O.p.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie, jeżeli Naczelny Sad Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania i zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstawy.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii zaliczenia przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów w 2017 r. kwoty 187.056,40 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wzoru wspólnotowego zarejestrowanego w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej.

Organ powołując się na art. 199a § 1 O.p. podnosi, że umowy zawarte przez Skarżącą z jej matką miały charakter czysto techniczny, wobec czego Skarżąca nie nabyła w drodze darowizny znaku wspólnotowego, co skutkuje brakiem możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych. Natomiast Skarżąca prezentuje stanowisko, że nabyła prawo z rejestracji tego wzoru na podstawie ważnej umowy darowizny, w związku z tym zasadnie zaliczyła odpisy do kosztów uzyskania przychodu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie uchybił przepisom prawa materialnego ani przepisom postępowania kontrolując legalność zaskarżonej decyzji.

Organ podatkowy dokonał błędnej wykładni przepisu art. 199a § 1 O.p., wywodząc z niego uprawnienie do pominięcia skutków podatkowych ważnej czynności prawnej. W związku z tym, doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 i ust. 8 w związku z art. 22b ust. 1 pkt 6, art. 23 ust. 1 pkt 4 i pkt 45a u.p.d.o.f. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że nastąpiło nabycie znaku wspólnotowego przez Stronę. Organ w skardze kasacyjnej, jak i w całym postępowaniu dokonał błędnej wykładni ww. przepisów, polegające na uznaniu, że zarejestrowanie prawa do wzoru wspólnotowego (znaku towarowego) nie stanowi "nabycia" w myśl art. 22 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., bowiem stanowi to "wytworzenie" we własnym zakresie, a w konsekwencji otrzymania w darowiźnie prawa do wzoru wspólnotowego (znaku towarowego) i odpisy amortyzacyjne od ww. prawa do wzoru wspólnotowego nie mogą być zaliczone w koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust, 1 i ust. 8 u.p.d.o.f.

Prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie tych przepisów, na co zasadnie zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny, prowadzi do uznania, że zarejestrowanie prawa do wzoru wspólnotowego(znaku towarowego) stanowi "nabycie" w myśl art. 22 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a w konsekwencji otrzymanie w darowiźnie prawa do wzoru wspólnotowego (znaku towarowego) i odpisy amortyzacyjne od ww. prawa do wzoru wspólnotowego mogą być zaliczone w koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 i ust. 8 u.p.d.o.f.

Wnoszący skargę kasacyjną nie ma również racji twierdząc, że Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania przez zastosowanie niewłaściwego środka w postaci uchylenia decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie uznał, że wynikające z art 199a § 1 O.p. uprawnienie organu do badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony nie oznacza, że może on w ramach tego przepisu stosować środki prawne, które są przez ustawodawcę przewidziane w art 199a § 2 (pozorność czynności prawnych) czy w art 119a i następnych O.p. (klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania). Zdaniem organu celem przeprowadzenia czynności cywilnoprawnych między Skarżącą a jej matką nie były darowizny, lecz jedynie wygenerowanie wrażenia nabycia prawa z rejestracji wzoru, w konsekwencji Skarżąca nie nabyła tego prawa. Organ przy tym nie twierdzi, że ww. czynności były nieważne lub pozorne.

Art. 199a § 1 O.p. nie daje możliwość pominięcia skutków podatkowych ważnych i skutecznych czynności prawnych (dokonanych darowizn) na zasadach zbliżonych do wynikających z przepisów regulujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania w sytuacji, w której ww. przepis nie zawiera normy prawnej konstytuującej tę klauzulę. A zatem brak jest podstaw w szczególności do uznania, że darowizny miały na celu wprowadzenie sztucznej konstrukcji polegającej na udokumentowaniu faktu nabycia przez Stronę prawa ochronnego do wzoru wspólnotowego, umożliwiając tym samym dokonywanie odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, tj. osiągnięcie korzyści podatkowej. Jeżeli art. 199 § 1 O.p. stanowiłby wystarczającą regulację dla zakwestionowania skutków podatkowych czynności prawnych to zbędne byłoby wprowadzanie regulacji dotyczącej klauzuli zakazującej unikania opodatkowania. Skoro mocą ustawy wprowadza do O.p. określoną regulację w postaci klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, to oznacza, że w tej ustawie brak jest przepisów w tym zakresie. Ustawodawca, zatem uznał za konieczne wypełnienie tej luki prawnej konkretnymi przepisami prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie uznał, że mając na uwadze przywołane rozważania i regulacje prawne obwiązujące w 2017 r. należy stwierdzić że właściwy w sprawie organ mógł nie uwzględnić skutków podatkowych czynności prawnych, które uznał za pozorne lub dokonane w celu uniknięcia opodatkowania. Nie mógł natomiast tego stwierdzić z odwołaniem się wyłącznie do przywoływanego art 199a § 1 O.p., jak uczynił to w niniejszej sprawie. Przy czym Sąd dostrzega inną właściwość organów w przypadku stosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (Szef Krajowej Administracji Skarbowej) czy także obowiązującą w 2017 r. treść art. 119b § 1 pkt 1 O.p. ustalającą wysokość kwoty korzyści podatkowej (100.000 zł), której nieprzekroczenie wyłączało zastosowanie art. 119a. Nie oznacza to jednak, ze z pominięciem regulacji z art 199a § 2 czy art 119a i następnych O.p., wystarczającą podstawą prawną do zakwestionowania umów darowizny czy oceny skutków zawartych umów (wg organów podatkowych obu instancji) jest art 199a § 1 O.p.

Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi przywołany przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną oddalenia skargi, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.