Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3013/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 38
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca) sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2015 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] , 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M.T. kwotę 1577 zł (słownie: tysiąc pięćset siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w W.(dalej zwany: "NUS") decyzją z [...] maja 2014r. odmówił M.T. (zwana dalej: "Skarżącą") stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwany: "p.d.f.") - 8.981 zł, pobranym przez płatnika – I. (dalej zwany: "Funduszem") od dochodu uzyskanego z tytułu odkupienia [...] września 2013r. jednostek uczestnictwa I. nabytych po jej zmarłej matce – H.J.

NUS w uzasadnieniu wskazał, że Skarżąca [...] lutego 2014r. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, jej zdaniem nienależnie pobranego przez Fundusz ww. podatku. Wniosek ten, zgodnie z właściwością, przekazano NUS [...] lutego 2014r., który stwierdził, że Skarżąca powołała się na wyrok WSA w Warszawie z 12 stycznia 2012r. sygn. akt III SA/Wa 822/11, uchylający interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...] listopada 2010r. w przedmiocie p.d.f. oraz oddalenie przez NSA 11 października 2013r. sygn. akt II FSK 2824/11, II FSK 941/12 skargi kasacyjnej od w/w wyroku. Skarżąca podniosła też, iż zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm., zwana dalej: "O.p.") spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Skarżąca - spadkobierca, w drodze sukcesji generalnej praw i obowiązków, nabyła więc prawo do odliczenia od dochodu z tytułu zbycia odziedziczonych ww. jednostek uczestnictwa, kosztów poniesionych przez spadkodawcę na nabycie tychże jednostek. Do wniosku Skarżąca dołączyła m.in. pismo z Funduszu z [...] września 2013r. z zestawieniem transakcji odkupienia jednostek uczestnictwa i zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych [...] złożone [...]września 2013r.

NUS pismem z [...] lutego 2014r. wezwał Fundusz do złożenia wszelkich informacji mogących mieć wpływ na powstanie i wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej, otrzymując w odpowiedzi wyjaśnienie, iż przychód Skarżącej z tytułu odkupienia po zmarłej matce ww. jednostek uczestnictwa wynosił 52.735,14 zł, a pobrany 19% p.d.f. - 10.020 zł. Fundusz wyjaśnił, że w 2013r. obowiązywała zasada, iż podstawę opodatkowania p.d.f. stanowiła cała wypłacana spadkobiercy - uczestnikowi Funduszu - kwota odkupienia jednostek uczestnictwa bez pomniejszenia o wydatki na ich nabycie poniesione przez spadkodawcę.

Skarżąca w odpowiedzi na wezwanie NUS z [...] lutego 2014r., przekazała: akt poświadczenia dziedziczenia z [...] sierpnia 2013r. Rep. A nr [...], z którego wynika, iż spadek po zmarłej [...] sierpnia 2013r. nabyła na podstawie ustawy wprost Skarżąca w całości, informacje z Sądu Rejonowego dla W. z [...] września 2013r. sygn. akt [...], pisma z Funduszu z [...] września 2013r. i [...] stycznia 2014r wraz z zestawieniem transakcji, potwierdzenie otrzymania przez Skarżącą 42.715,14 zł za wykup ww. jednostek uczestnictwa.

NUS wskazał, iż przychód spadkobiercy z tytułu odkupienia przez fundusz jednostek uczestnictwa winien być uznany za przychód z kapitałów pieniężnych -udziału w funduszach kapitałowych (art. 17 ust. 1 pkt 5 i art. 5a pkt 14 oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.f.") i zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.f. opodatkowany 19% zryczałtowanym p.d.f. Skarżącej w odniesieniu do nabytych w drodze dziedziczenia jednostek uczestnictwa nie przysługuje prawo do zastosowania odliczenia kosztów uzyskania przychodów związanych z ich nabyciem, a poniesionych przez spadkodawcę. Skoro spadkodawca za życia nie odkupił jednostek uczestnictwa, nie uzyskał prawa do zaliczenia wydatków na ich nabycie do kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1 u.p.d.f.), więc nie ma przedmiotu sukcesji generalnej - prawa majątkowego, o którym mowa w art. 97 § 1 O.p. NUS powołał się przy tym na niejednolite stanowisko sądów administracyjnych oraz wystąpienie przez NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 850/12 do powiększonego składu NSA o podjęcie uchwały w zakresie spornego zagadnienia. NUS wyjaśnił też, że do czasu wydania ww. decyzji uchwała nie została podjęta oraz opowiedział się za stanowiskiem prezentowanym przez NSA w wyroku z 10 lutego 2009r. sygn. akt II FSK 1624/07.

W związku z tym NUS uznał, że płatnik pobrał p.d.f. w prawidłowej wysokości i na podstawie art. 72 i art. 75 § 1 O.p. nie można ani stwierdzić nadpłaty, ani dokonać jej zwrotu.

2. Skarżąca w odwołaniu wniosła o uchylenie ww. decyzji NUS, z uwagi na naruszenie: art. 9 ust. 1 i 2 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. oraz art. 97 § 1, art. 122 i 187 § 1 O.p.

W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała swoją dotychczasową argumentację i wskazała, że prawo do zaliczenia do kosztów poniesionych wydatków powstaje w momencie zakupu jednostek uczestnictwa i jest jedynie kwestią czasu, kiedy zostanie zrealizowane. Błędne było więc ustalenie przez NUS, że prawo to nie powstało i nie przeszło na Skarżącą, zgodnie z art. 97 § 1 O.p. w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f.

3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany: "DIS") decyzją z [...] lipca 2014r. utrzymał w mocy decyzję NUS, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną.

W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie sporne jest wystąpienie nadpłaty w zryczałtowanym p.d.f. od dochodu uzyskanego przez Skarżącą z odkupienia jednostek uczestnictwa nabytych w drodze spadku, gdy spadkobierca poniósł koszty, ale ich nie pomniejszył o nie przychodu, gdyż przychód ten osiągnął spadkobierca. Zdaniem DIS w sprawie należy rozróżnić dwa zdarzenia gospodarcze, rodzące różne skutki podatkowe

a) nabycie spadku, podlegające przepisom ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., zwana dalej: "u.p.s.d."). Zgodnie z art. 1 u.p.s.d. nabycie przez osoby fizyczne własności praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w drodze dziedziczenia podlega podatkowi od spadków i darowizn. W myśl art. 7 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeśli odpowiada ona wartości rynkowej tych praw (art. 8 u.p.s.d.). U.p.s.d. przewiduje także zwolnienie z podatku. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca nabyła w całości spadek po zmarłej matce (akt poświadczenia dziedziczenia z [...] sierpnia 2013r.). W skład masy spadkowej weszły m.in. jednostki uczestnictwa gromadzone w Funduszu;

b) odpłatne zbycie jednostek uczestnictwa – skutkuje na mocy u.p.d.f. powstaniem obowiązku podatkowego, niezależnym ww. dziedziczenia. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienionych w pkt 8 lit. a-c. Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.d.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c. Przez fundusze kapitałowe, stosownie do art. 5a pkt 14 u.p.d.f., rozumie się fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych. Zasady opodatkowania dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych wynikają z art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.f., zgodnie z którym, od uzyskanych dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz zagranicznych funduszach kapitałowych pobiera się 19% zryczałtowany p.d.f. Do poboru tego podatku, w myśl art. 41 ust. 4 u.p.d.f., obowiązani są płatnicy, o których mowa w ust. 1.

Żaden z przepisów u.p.d.f. nie zwalnia od opodatkowania p.d.f. przychodów uzyskanych przez spadkobiercę z tytułu umorzenia przez fundusz jednostek uczestnictwa nabytych w drodze spadku. Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 105 u.p.d.f. zwolniono jedynie dochody uzyskane ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny - w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 u.p.d.f.). Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.f., koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Aby poniesiony wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów ze źródła przychodów, muszą być łącznie spełnione następujące warunki: a) wydatek musi być poniesiony przez podatnika, w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, b) wydatek musi być ściśle związany z uzyskanym przychodem, c) wydatek nie może być wymieniony w art. 23 u.p.d.f. - zawiera katalog wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, mimo spełnienia wcześniejszych warunków. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. stanowi szczególną zasadę ustalenia dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych. Zgodnie z nią wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa są kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa. Jako koszt nabycia jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego traktuje się wydatki poniesione przez uczestnika funduszu na ten cel. P.d.f. jest podatkiem osobistym i do powstania obowiązku podatkowego u osoby, która otrzymuje przychody z tytułu sprzedaży jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym nie ma znaczenia poniesienia przez spadkodawcę kosztów na nabycie tych jednostek.

DIS nie kwestował, że Skarżąca nabyła w drodze spadku prawa majątkowe określonej wartości, ale zauważył, iż koszty nabycia jednostek uczestnictwa poniesione przez spadkodawcę nie wchodzą w zakres praw majątkowych przejętych przez spadkobiercę. Skoro za życia spadkodawcy odkupienie jednostek uczestnictwa nie nastąpiło, nie uzyskał on prawa do zaliczenia wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa do kosztów uzyskania przychodów. Zaszła więc sytuacj braku przedmiotu sukcesji generalnej - prawa majątkowego, o którym mowa w art. 97 § 1 O.p. Poniesienie wydatku jest zdarzeniem faktycznym, którego istnienie jest jednym z warunków (obok odkupienia jednostek uczestnictwa albo umorzenia jednostek uczestnictwa) powstania kosztu uzyskania przychodu i dlatego nie podlega przejęciu. Zasada sukcesji generalnej praw i obowiązków spadkobierców z jednej strony powoduje konieczność traktowania każdego spadkobiercy jak podatnika (spadkodawcę), z drugiej natomiast nie może to oznaczać utożsamiania tych podmiotów z mocy art. 97 § 1 O.p. Spadkobierca nie dziedziczy "nabycia jednostek uczestnictwa przez spadkodawcę", "poniesienia wydatku przez spadkodawcę", gdyż nie są to prawa majątkowe; spadkobierca nabywa jednostki uczestnictwa w drodze dziedziczenia. Spadkobierca nie może być traktowany, jak gdyby nabył jednostki uczestnictwa w drodze sukcesji generalnej na rynku pierwotnym i za nie zapłacił.

DIS powołał się przy na wyroki NSA z 10 lutego 2009r. sygn. akt II FSK 1623/07, 1624/07, 1625/07 i wskazał, że nie jest dopuszczalna interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f., zgodnie z którą prawo do zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie jednostek uczestnictwa do kosztów uzyskania przychodu przysługiwałoby nabywcy jeszcze przed ich zbyciem (odkupieniem). Konsekwencją przyjęcia takiej wykładni jest uznanie, że wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu u spadkobiercy na mocy art. 97 § 1 O.p. Skoro złożoną przez Skarżącą dyspozycję odkupienia jednostek uczestnictwa zrealizowano [...] września 2013r. i płatnik pobrał zryczałtowany p.d.f., ustalając jako podstawę opodatkowania całą wypłacaną spadkobiercy uczestnika Funduszu (matki) kwota odkupienia jednostek uczestnictwa, bez pomniejszenia o wydatki poniesione przez spadkodawcę na ich nabycie – działał prawidłowo. Prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o wydatkowaną przez spadkodawcę cenę nabycia jednostek uczestnictwa nie przechodzi bowiem, w toku dziedziczenia na spadkobiercę i nie zostało odziedziczone przez Skarżącą w trybie art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., zwany dalej: "k.c."), który stanowi, że prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.f. od uzyskanego przez Skarżącą dochodu (przychodu) z tytułu udziału w funduszach kapitałowych prawidłowo pobrano 19% zryczałtowany p.d.f.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Na podstawie art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Skoro w świetle ww. przepisów płatnik pobrał zryczałtowany p.d.f. z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w prawidłowej wysokości, nie było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym p.d.f. w żądanej przez Skarżącą wysokości.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: art. 9 ust. 1 i 2, art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. i art. 97 § 1, art. 122 i art. 187 § O.p. Skarżąca w uzasadnieniu skargi podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko.

5. W odpowiedzi na skargę DIS, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i przepisami prawa procesowego.

Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stosownie do art. 135 P.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

3. Sąd, mając powyższe kryteria na względzie uznał, że organy podatkowe obu instancji: DIS i NUS, jakkolwiek nie miały obowiązku wszczynać, przed rozpatrzeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 O.p., to miały obowiązek w formie decyzji rozpatrzyć sprawę nadpłaty, biorąc pod uwagę przepisy prawa podatkowego: art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. w związku z art. 97 § 1 O.p. oraz art. 72 O.p.

Kontroli Sądu poddana została bowiem decyzja w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r., który został pobrany przez płatnika – ww. Fundusz - od dochodu uzyskanego z odkupienia nabytych przez Skarżącą po zmarłej matce w drodze dziedziczenia ustawowego przez ww. Fundusz jednostek uczestnictwa (I.).

Zdaniem Skarżącej podatek ten płatnik pobrał nienależnie, więc stwierdzenie nadpłaty było konieczne, stosownie do art. 72 O.p., a na mocy art. 75 § 1 O.p. zasadny był jej zwrot.

Zdaniem natomiast organów podatkowych obu instancji w sprawie należałopobrać ww. zryczałtowany p.d.f., w wysokości 19%, z uwagi na treść art. 30a ust. 1 pkt 5 u.p.d.f. w związku z art. 17 ust. 1 pkt 5 i art. 5a pkt 14 u.p.d.f., jak również treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 105 u.p.d.f., który pozwala zwolnić z p.d.f. dochody uzyskane ze zbycia akcji (udziałów) otrzymanych w drodze spadku albo darowizny – w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Zdaniem organów podatkowych niedopuszczalna jest również wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. w związku z art. 97 § 1 O.p., którą prezentuje NSA w wyrokach o sygn. akt II FSK 1623/07, II FSK 1624/07, II FSK 1625/07, zgodnie z którą prawo do zaliczenia wydatków przysługiwałoby nabywcy jeszcze przed ich zbyciem (odkupieniem). Skoro bowiem wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa nie mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu po stronie spadkobiercy, na mocy art. 97 § 1 O.p., a jedynie po stronie spadkodawcy, który nie uzyskał przychodu, tym samym odmowa stwierdzenia nadpłaty była zatem słuszna.

4. Sąd wskazuje, że obydwie strony postępowania sądowego – Skarżąca i DIS, a wcześniej także NUS – wskazywały na wyroki sądów administracyjnych pierwszej i drugiej instancji (NSA i WSA), w których Sądy te prezentowały stanowisko zgodne z poglądem – odpowiednio – Skarżącej bądź organów podatkowych.

Rozbieżność poglądów w kwestii możliwości odliczenia przez spadkobiercę wydatków poniesionych przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych spowodowała, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 20 marca 2014r. w sprawie o sygn. akt II FSK 850/12, na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. – na co w sposób prawidłowy zwrócił uwagę NUS w uzasadnieniu wydanej w sprawie decyzji z 5 maja 2014r. - przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "czy w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013r. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę mogły zostać odliczone przez spadkobiercę od przychodu ze zbycia tych jednostek na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012r. poz. 361, ze zm.) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012r. poz. 749 t.j. ze zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku ww. pytania podjął uchwałę z 17 listopada 2014r., w sprawie o sygn. akt II FPS 3/14, o następującej treści:

"w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013r. wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych poniesione przez spadkodawcę podlegały odliczeniu przez spadkobiercę od przychodu z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny tych jednostek na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012 r. poz. 361 ze zm.)".

Naczelny Sąd Administracyjny, uzasadniając ww. uchwałę wskazał m.in., że interpretacja art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f., jaką zaprezentował w sprawie DIS, narusza obowiązujące, wysokie standardy konstytucyjne, tj. zasadę równości wobec prawa, zakaz nadużywania przez Państwo swojej pozycji wobec obywatela, zakaz naruszania ustalonych reguł postępowania i zastawiania na podatnika pułapek. Nie można przy tym powoływać się, jako na argument za odmową prawa do uwzględnienia w rozliczeniu kosztów poniesionych przez spadkodawcę, okoliczności, że dopiero od 1 stycznia 2014r. ustawodawca wprost i wyraźnie upoważnił podatników do rozliczenia tych kosztów poprzez nowelizację przepisu. Nie każda bowiem zmiana prawa ma charakter normatywny, często – jak w niniejszym przypadku – zmiana ma funkcję porządkującą i zmierza jedynie do korekty redakcyjnej, a nie merytorycznej.

NSA, powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego zauważył, że odmówienie podatnikowi prawa do rozliczenia kosztów poniesionych na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym skutkuje sytuacją "... niemożliwą do pogodzenia z wykładnią prokonstytucyjną, w której ustawa o funduszach inwestycyjnych (...) w art. 83 ust. 3 przewiduje przejście określonego niezbywalnego prawa w postaci tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych wyłącznie w drodze dziedziczenia, a ustawa podatkowa miałaby wyłączyć prawo spadkobiercy do potrącenia wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, czyli kosztu uzyskania przychodu." Ochrona prawa do dziedziczenia, gwarantowana normami konstytucyjnymi, nie może być rozumiana wyłącznie w kategoriach czysto formalnych, jako zapewnienie samego transferu praw spadkodawcy na jego następców prawnych, ale powinna urzeczywistniać się na dalszych etapach – poprzez tworzenie odpowiednich warunków prawnych, które zapobiegną powstaniu po stronie spadkobierców swoistego pozoru prawa (wyrok TK P 20/06).

NSA wskazał, że prawo podatnika do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez spadkodawcę wynika już z przywołanego przepisu prawa materialnego - art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f., nie ma więc potrzeby odwoływania się w tej sprawie do art. 97 § 1 O.p. i wynikającej z niego zasady sukcesji, ale zasada ta, zastosowana w sprawie, prowadziłaby do tego samego wniosku, iż podatnikowi wspomniane prawo przysługuje.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekający w sprawie ze skargi Skarżącej podziela stanowisko zaprezentowane w omówionej wyżej uchwale NSA z 17 listopada 2014r. sygn. akt II FPS 3/14 i traktuje je jak własne, w związku z treścią art. 269 § 1 P.p.s.a. W związku z tym wskazuje, że w postępowaniu podatkowym konieczne będzie uwzględnienie tego stanowiska przez organy podatkowe obu instancji, a w szczególności w postępowaniu przed NUS, który w pierwszej instancji uznał, że nie ma podstaw do stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanej przez Skarżącą wysokości. W ocenie Sądu Skarżącej – spadkobiercy, na podstawie art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f., przysługiwało bowiem prawo do odliczenia od przychodu z tytułu odkupienia przez fundusz inwestycyjny jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych – nabytych przez nią w drodze dziedziczenia ustawowego po matce - wydatków poniesionych przez jej matkę na nabycie ww. jednostek.

6. Sąd, mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i art. 135 P.p.s.a. uchylił zarówno zaskarżoną decyzję DIS, jak też poprzedzającą ją decyzję NUS, gdyż określenie prawidłowej wysokości nadpłaty z uwzględnieniem poglądu zaprezentowanego w ww. uchwale NSA jest niezbędne do końcowego załatwienia spraw (punkt pierwszy sentencji). Orzeczenie z punktu drugiego sentencji o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji DIS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS ma uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), strona skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego, a wpis był stosunkowy i wynosił 360 zł