Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2228/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2024-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 16
journal: Dz.U. 2023 poz 2805
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi Banku [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "organ") wpłynął wniosek Banku [...] Spółka Akcyjna (dalej: "Bank", "Wnioskodawca" lub "Skarżący") o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego: Wnioskodawca jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2324 ze zm., dalej: "Prawo bankowe"). Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność bankowa, prowadzona na podstawie i zgodnie z wymogami Prawa bankowego oraz regulacji Komisji Nadzoru Finansowego. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność bankowa obejmuje m.in. prowadzenie rachunków bankowych, przyjmowanie wkładów pieniężnych czy udzielanie pożyczek i kredytów. Wnioskodawca jest jedynym akcjonariuszem specjalistycznego podmiotu o nazwie [...] Bank Hipoteczny Spółka Akcyjna (dalej: "Bank Hipoteczny") - tj. posiada 100% akcji w kapitale zakładowym Banku Hipotecznego. Bank Hipoteczny jest podmiotem działającym na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 110 ze zm., dalej: "ustawa o listach zastawnych i bankach hipotecznych"). Jest specyficznym typem podmiotu, który może wykonywać wyłącznie czynności określone w ustawie o listach zastawnych i bankach hipotecznych. Do podstawowych czynności wykonywanych przez podmioty będące bankami hipotecznymi należą: udzielanie kredytów zabezpieczonych hipoteką, udzielanie określonych kredytów niezabezpieczonych hipoteką, nabywanie wierzytelności kredytowych innych banków, nabywanie określonych papierów wartościowych, emitowanie hipotecznych listów zastawnych i emitowanie publicznych listów zastawnych. W toku swojej działalności Bank Hipoteczny udzielał kredytów hipotecznych we własnym imieniu. Przede wszystkim jednak w ramach prowadzonej działalności Bank Hipoteczny nabywa od Banku wierzytelności wynikające z udzielonych kredytów. W tym celu Bank Hipoteczny zawiera z Bankiem umowy cesji wierzytelności kredytowych na podstawie art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: "Kodeks cywilny"). Kredyty udzielone przez Bank Hipoteczny, jak również nabyte przez Bank Hipoteczny od Banku, są podstawą wyemitowanych przez Bank Hipoteczny hipotecznych listów zastawnych. Model funkcjonowania Banku Hipotecznego w opisany sposób nosi nazwę Modelu poolingowego (dalej: "Model poolingowy"), natomiast nabycie wierzytelności w celu emisji listów zastawnych nosi nazwę Poolingu wierzytelności (dalej: "Pooling wierzytelności"). Jest to model pozyskiwania wierzytelności pod zabezpieczenie emisji hipotecznych listów zastawnych, powszechnie stosowany przez banki hipoteczne i stanowiący standard rynkowy w polskim sektorze bankowym. Aktualnie Bank oraz Bank Hipoteczny podejmują działania, które mają na celu zmianę roli Banku Hipotecznego w grupie kapitałowej Banku. Do przesłanek dla przeprowadzenia powyższego procesu należy w szczególności nakaz opracowania indywidualnego planu naprawy Banku Hipotecznego, który został wystosowany przez Komisję Nadzoru Finansowego. W efekcie Bank oraz Bank Hipoteczny rozważyły możliwe strategie pozwalające na zmianę modelu działalności Banku Hipotecznego. Planowanym przez Bank rozwiązaniem jest przejęcie od Banku Hipotecznego szerokiego zakresu funkcji, ryzyk i aktywów w drodze podziału Banku Hipotecznego przez wydzielenie części jego działalności związanej z obsługą kredytów hipotecznych oraz przeniesienie tak wydzielonej części majątku Banku Hipotecznego na Bank. Podział przez wydzielenie Banku Hipotecznego zostanie dokonany na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: "Kodeks spółek handlowych"). Wskutek dokonanego podziału przez wydzielenie Bank, jako spółka przejmująca, w trybie art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanie się sukcesorem prawnym Banku Hipotecznego, jako spółki dzielonej, w zakresie przeniesionych składników majątku. Wskutek podziału przez wydzielenie Bank m.in. przejmie wierzytelności z tytułu kredytów pierwotnie udzielonych przez Bank Hipoteczny. W ramach transakcji może również dojść do przejęcia z powrotem przez Bank niektórych wierzytelności z tytułu udzielonych przez Bank kredytów, które wcześniej były przedmiotem Poolingu wierzytelności. Dla potrzeb niniejszego wniosku Bank przyjmuje, że zarówno część przedsiębiorstwa Banku Hipotecznego, która będzie podlegała wydzieleniu oraz przejęciu przez Bank, jak i część pozostająca w spółce dzielonej będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa. Tym samym Bank przyjmuje, że w trybie art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p.") wstąpi z dniem podziału lub z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi mu, w planie podziału, składnikami majątku. Potwierdzenie skutków podziału przez wydzielenie oraz zasad sukcesji podatkowej jest przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i tym samym nie stanowi przedmiotu niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W przyszłości, w związku z potencjalną utratą wartości niektórych z przejętych kredytów hipotecznych, Bank będzie tworzył księgowe odpisy na straty kredytowe na pokrycie kredytów przejętych w drodze podziału przez wydzielenie od Banku Hipotecznego, które:

– zostały w przeszłości udzielone pierwotnie przez Bank (tj. Bank udzielił ich we własnym imieniu i na własną rzecz), a następnie były przedmiotem Poolingu wierzytelności z Bankiem Hipotecznym,

– zostały udzielone przez Bank Hipoteczny we własnym imieniu i na własną rzecz

określane dalej, zbiorczo, jako: "Przejęte wierzytelności kredytowe".

Ponadto Bank w przyszłości będzie odpisywał jako nieściągalne niektóre z Przejętych wierzytelności kredytowych. Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego, w którym – w odniesieniu do Przejętych wierzytelności kredytowych – spełnione pozostawać będą przesłanki, o których mowa, odpowiednio, w art. 16 ust. 2, ust. 2a i ust. 3f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), oraz nie będzie pozostawać spełnione wyłączenie, o którym mowa w art. 16 ust. 3c u.p.d.o.p.

W związku z powyższym zadano m.in. pytania, w którymi związana jest rozpoznawana sprawa:

1. Czy Bank będzie uprawniony do rozpoznawania w kosztach uzyskania przychodów odpisów na straty kredytowe utworzonych na pokrycie Przejętych wierzytelności kredytowych na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. a u.p.d.o.p. w odniesieniu do kredytów, które zostały pierwotnie udzielone przez Bank we własnym imieniu i na własną rzecz, a następnie były przedmiotem Poolingu wierzytelności z Bankiem Hipotecznym?

2. Czy Bank będzie uprawniony do rozpoznawania w kosztach uzyskania przychodów wymagalnych a nieściągalnych Przejętych wierzytelności kredytowych na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. w odniesieniu do kredytów, które zostały pierwotnie udzielone przez Bank we własnym imieniu i na własną rzecz, a następnie były przedmiotem Poolingu wierzytelności z Bankiem Hipotecznym?

W ocenie Banku, będzie on uprawniony do rozpoznawania w kosztach uzyskania przychodów odpisów na straty kredytowe utworzonych na pokrycie Przejętych wierzytelności kredytowych na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. a u.p.d.o.p. w odniesieniu do kredytów, które zostały pierwotnie udzielone przez Bank we własnym imieniu i na własną rzecz, a następnie były przedmiotem Poolingu wierzytelności z Bankiem Hipotecznym oraz będzie on uprawniony do rozpoznawania w kosztach uzyskania przychodów wymagalnych a nieściągalnych Przejętych wierzytelności kredytowych na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. w odniesieniu do kredytów, które zostały pierwotnie udzielone przez Bank we własnym imieniu i na własną rzecz, a następnie były przedmiotem Poolingu wierzytelności z Bankiem Hipotecznym.

W uzasadnieniu wniosku przedstawiono następującą argumentację w odniesieniu do powyższych pytań: Przejęte wierzytelności kredytowe wynikające z kredytów, które pierwotnie zostały udzielone przez Bank, a następnie były przedmiotem Poolingu wierzytelności z Bankiem Hipotecznym, spełniają przesłanki dla podlegania przez nie przepisom art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. a oraz pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. Wnioskodawca podkreślił, że w tym przypadku chodzi o wierzytelności wynikające wyłącznie z tych umów kredytów, które zostały pierwotnie zawarte przez Bank. Oznacza to, że ta część Przejętych wierzytelności kredytowych nie stanowi kredytów udzielonych przez jakąkolwiek, inną niż Bank, jednostkę prowadzącą działalność bankową – nie są więc to tzw. wierzytelności "obce", wynikające z umów kredytów zawartych pierwotnie przez jednostkę trzecią, inną niż Bank (co do których istniałaby potencjalna wątpliwość odnośnie do możliwości objęcia ich przez regulacje art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. a oraz pkt 25 lit. b u.p.d.o.p.), lecz należności o charakterze tzw. wierzytelności "własnych" Banku. Tym samym, nawet gdyby przyjąć stanowisko, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. a oraz pkt 25 lit. b u.p.d.o.p.stawiają warunek, aby podmiotem uprawnionym do zaliczenia, odpowiednio, odpisu na straty kredytowe lub wartości wymagalnego a nieściągalnego kredytu do kosztów uzyskania przychodów był ten sam bank, który udzielił przedmiotowego kredytu – w odniesieniu do Przejętych wierzytelności kredytowych, wynikających z kredytów udzielonych pierwotnie przez Bank, warunek ten będzie spełniony. Fakt, że część Przejętych wierzytelności kredytowych była w przeszłości przedmiotem Poolingu wierzytelności z Banku do Banku Hipotecznego nie spowodował zmiany jednostki, która była i jest pierwotnym kredytodawcą w odniesieniu do tej części Przejętych wierzytelności kredytowych.

Zdaniem Wnioskodawcy zarówno w okresie przed dokonaniem Poolingu wierzytelności z Banku do Banku Hipotecznego, jak i po tej operacji Bank będzie pozostawał podmiotem, który udzielił przedmiotowych kredytów. Również po dokonaniu transakcji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego – polegającej na przeniesieniu części majątku Banku Hipotecznego na Bank w drodze podziału przez wydzielenie – Bank będzie zatem pierwotnym kredytobiorcą w odniesieniu do tej części Przejętych wierzytelności kredytowych, które wynikają z kredytów udzielonych w przeszłości przez Bank we własnym imieniu i na własną rzecz. To zdaniem Wnioskodawcy oznacza, że opisane w zdarzeniu przyszłym odpisy na straty kredytowe utworzone na pokrycie kredytów, z których wynikają Przejęte wierzytelności kredytowe, będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. a u.p.d.o.p., natomiast w przypadku odpisania tych Przejętych wierzytelności kredytowych jako nieściągalne będą one mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b. u.p.d.o.p. Wnioskodawca wskazał przy tym, że stanowisko w sprawie zdarzenia przyszłego zbliżonego do opisanego w niniejszym wniosku oraz w odniesieniu do analogicznych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostało przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w interpretacjach indywidualnych wydanych w dniu 13 maja 2016 r. o sygn. IBPB-1-2/4510-408/16/KP oraz IBPB-1-2/4510-320/16/KP. W pierwszej z nich Dyrektor Izby Skarbowej w K. potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym: [Bank - przyp. Wnioskodawcy] będzie (...) uprawiony do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wartości kredytów (pożyczek) odpisanych jako nieściągalne zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...), w odniesieniu do Wierzytelności, które zostały zwrotnie przeniesione do Banku na mocy określonego w ramach transakcji sekurytyzacji prawa odkupu. W drugiej z przywołanych interpretacji indywidualnych organ podatkowy stwierdził, że: (...) Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w stosunku do odkupionych wierzytelności, których przedmiotem są kredyty (pożyczki) udzielone przez Wnioskodawcę, w wysokości określonej w cyt. art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. i po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 16 ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f u.p.d.o.p. Również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 marca 2013 r., sygn. IPPB3/423-967/12-4/MS, organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem podatnika, że: (...) sama sprzedaż przez Bank wierzytelności nigdy nie spowoduje zmiany statusu Banku jako jednostki udzielającej kredytu. Cesja wierzytelności na rzecz Banku Hipotecznego spowoduje co prawda zmianę Wierzyciela, lecz nie doprowadzi do tego, że Bank Hipoteczny uzyskałby status jednostki, która udzielała kredytu. Z uwagi na powyższe Bank stoi na stanowisku, zgodnie z którym może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) utworzone zgodnie z art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. w sytuacji powrotnego przejścia tych wierzytelności na Bank w wyniku ziszczenia się warunku powodującego ustanie skutków prawnych umowy sprzedaży wierzytelności.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Bank będzie uprawniony do rozpoznawania w kosztach uzyskania przychodów odpisów na straty kredytowe utworzonych na pokrycie Przejętych wierzytelności kredytowych na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. a u.p.d.o.p. w odniesieniu do kredytów, które pierwotnie zostały udzielone przez Bank we własnym imieniu i na własną rzecz. Ponadto Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Bank będzie uprawniony do rozpoznawania w kosztach uzyskania przychodów odpisanych, wymagalnych a nieściągalnych Przejętych wierzytelności kredytowych na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. w odniesieniu do kredytów, które zostały pierwotnie udzielone przez Bank we własnym imieniu i na własną rzecz.

W interpretacji z 8 sierpnia 2023 r. DKIS uznał stanowisko w zakresie wyżej przedsatwionych pytań nr 1 oraz nr 2 za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. oraz art.16 ust. 1 pkt 26c lit.a u.p.d.o.p. mają zastosowanie wyłącznie do wierzytelności własnych.

DKIS następnie wskazał, iż aby dokonać oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy należy ocenić, czy zaistnienie sukcesji podatkowej jest przesłanką, aby przejęte wierzytelności uznać za wierzytelności własne banku i tym samym, całkowicie pominąć okoliczność, że co prawda Bank udzielił pierwotnie kredytów, ale potem zbył wierzytelności z tego tytułu do Banku Hipotecznego, a następnie je nabył w wyniku ww. sukcesji.

Dalej DKIS argumentował, iż niewątpliwie w sprawie mamy do czynienia z sukcesją podatkową, jednakże należy zauważyć, że istnienie sukcesji podatkowej nie powoduje, że zbyte a potem nabyte wierzytelności odzyskają status wierzytelności wynikających z pierwotnie udzielonych przez Wnioskodawcę, tj. następcę prawnego Banku Hipotecznego, kredytów. Na podstawie cesji wierzytelności, Bank przeniósł na Bank Hipoteczny wierzytelności, tym samym przeniósł na niego prawo własności do tych wierzytelności, a przez to wyzbył się ich ze swoich aktywów. Trudno zatem mówić o sukcesji podatkowej w odniesieniu do wierzytelności, które zostały sprzedane. Przejęcie tych wierzytelności, w wyniku sukcesji, nie oznacza, że mogą one być traktowane jako własne wierzytelności, w znaczeniu: pierwotnie udzielone. W tej sytuacji trudno zatem mówić, że została zachowana ciągłość wynikająca z czynności udzielenia kredytu, a przejęcie w wyniku sukcesji wierzytelności, które były wcześniej przedmiotem sprzedaży, jest tożsame z pierwotnym ich udzieleniem. Zatem, zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p., bowiem jasno wynika z literalnego brzmienia tego przepisu, że obejmuje on swą normą wyłącznie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) udzielonych przez bank, a nie wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) nabytych przez Bank Hipoteczny i następnie przeniesionych na Bank. Nie można zatem utożsamiać transakcji cesji wierzytelności z czynnością udzielenia kredytu.

Dodatkowo DKIS wskazał, że bank nabywający wierzytelność od innego podmiotu nie mógłby zastosować przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. z powodu braku możliwości wyliczenia kwoty wierzytelności, która ma być ustalona jako różnica pomiędzy wysokością udzielonego, wymagalnego kredytu, pomniejszonego o kwotę niespłaconych odsetek, a równowartością rezerw na ten kredyt zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Bank Hipoteczny nabywając wierzytelność nie poniósł wydatku w wysokości wartości nominalnej kredytu/pożyczki, a dokonał tylko zapłaty za nabytą wierzytelność, której cena nie musiała odpowiadać wartości nominalnej niespłaconej wierzytelności. Gdyby przyjąć, że art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. obejmuje swą normą również nieściągalne wierzytelności kredytowe nabyte od innego podmiotu, ustawodawca musiałby wykazać sposób ustalania kosztu podatkowego uzależniony od ceny nabycia wierzytelności, a nie tylko od wartości udzielonego kredytu, która to wartość nominalna od strony kosztowej nie ma znaczenia dla banku nabywającego wierzytelności. Brak powyższego uregulowania dowodzi, że ww. przepis nie ma zastosowania do podatników, w tym także banków nabywających omawiane wierzytelności. W konsekwencji skutkuje to tym, że nie będą również kosztami uzyskania przychodów odpisy na straty kredytowe utworzone na pokrycie przejętych wierzytelności kredytowych, tj. które zostały pierwotnie udzielone przez Bank we własnym imieniu i na własną rzecz, a następnie były przedmiotem Poolingu wierzytelności z Bankiem Hipotecznym.

W kwestii odpisów na straty kredytowe, DKIS uznał, że sukcesja podatkowa nie zadziała, ponieważ nie będą to odpisy przejęte od Banku Hipotecznego, lecz utworzone przez Bank – Wnioskodawcę. Zatem w odniesieniu do wierzytelności, które zostały w przeszłości udzielone pierwotnie przez Wnioskodawcę (tj. udzielił ich we własnym imieniu i na własną rzecz), a następnie były przedmiotem Poolingu wierzytelności z Bankiem Hipotecznym również nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. a u.p.d.o.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Bank wniósł o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części oraz zasądzenie kosztów postępowania. Organowi interpretacyjnemu zarzucono naruszenie następujących regulacji:

1) art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. a u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że z przepisu tego wynika prawo banku do rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów wyłącznie odpisów na straty kredytowe tworzonych na pokrycie wierzytelności "własnych", tj. udzielonych przez bank we własnym imieniu i na własną rzecz, mimo że taki warunek nie wynika z literalnego brzmienia przepisu oraz jest sprzeczny z jego celowościową wykładnią;

2) art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. a w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na pominięciu okoliczności, że Przejęte wierzytelności kredytowe były w rzeczywistości udzielone przez Bank we własnym imieniu i na własną rzecz, oraz na uznaniu, że odpisy na straty kredytowe utworzone na pokrycie Przejętych wierzytelności kredytowych, które były przedmiotem Poolingu wierzytelności z Bankiem Hipotecznym, nie mogą zostać rozpoznane w kosztach uzyskania przychodów, podczas gdy prawidłowe zastosowanie tego przepisu powinno prowadzić do wniosku, że odpisy na straty kredytowe utworzone na pokrycie Przejętych wierzytelności kredytowych w odniesieniu do kredytów, które zostały pierwotnie udzielone przez Bank we własnym imieniu i na własną rzecz, a następnie były przedmiotem Poolingu wierzytelności z Bankiem Hipotecznym, spełniają warunki konieczne do rozpoznania ich w kosztach uzyskania przychodów;

3) art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że z przepisu tego wynika prawo banku do rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów wyłącznie wartości nieściągalnych wierzytelności "własnych", tj. udzielonych przez bank we własnym imieniu i na własną rzecz, mimo że taki warunek nie wynika z literalnego brzmienia przepisu oraz jest sprzeczny z jego celowościową wykładnią;

4) art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na pominięciu okoliczności, że Przejęte wierzytelności kredytowe były w rzeczywistości udzielone przez Bank we własnym imieniu i na własną rzecz, oraz na uznaniu, że wymagalne a nieściągalne Przejęte wierzytelności kredytowe w odniesieniu do kredytów, które zostały pierwotnie udzielone przez Bank we własnym imieniu i na własną rzecz, a następnie były przedmiotem Poolingu wierzytelności z Bankiem Hipotecznym, nie mogą zostać rozpoznane w kosztach uzyskania przychodów, podczas gdy prawidłowe zastosowanie tego przepisu powinno prowadzić do wniosku, że wymagalne a nieściągalne Przejęte wierzytelności kredytowe w odniesieniu do kredytów, które zostały pierwotnie udzielone przez Bank we własnym imieniu i na własną rzecz, a następnie były przedmiotem Poolingu wierzytelności z Bankiem Hipotecznym, spełniają warunki konieczne do rozpoznania ich w kosztach uzyskania przychodów;

5) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak przedstawienia przez Organ podatkowy w uzasadnieniu prawnym zaskarżonej interpretacji spójnej oceny stanowiska Banku, w szczególności poprzez nieuzasadnione i niepoparte argumentacją stwierdzenie, że Przejęte wierzytelności kredytowe w odniesieniu do kredytów, które zostały pierwotnie udzielone przez Bank we własnym imieniu i na własną rzecz, a następnie były przedmiotem Poolingu wierzytelności z Bankiem Hipotecznym, powinny być dla celów podatkowych traktowane na równi z nabytymi wierzytelnościami kredytowymi, oraz poprzez pominięcie i nierozważenie przedstawionej przez Bank argumentacji, że należy rozpatrywać Przejęte wierzytelności kredytowe w odniesieniu do kredytów, które zostały pierwotnie udzielone przez Bank we własnym imieniu i na własną rzecz, a następnie były przedmiotem Poolingu wierzytelności z Bankiem Hipotecznym, w kategoriach udzielonych przez Bank wierzytelności "własnych".

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 dalej: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że – zgodnie z art. 57a p.p.s.a. w brzmieniu obowiązujacym w dniu wniesienia przedmiotowej skargi – skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57(a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Istota sporu pomiędzy organem oraz Skarżącym ogniskuje się wokół uprawnienia Wnioskodawcy do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu wymagalnych a nieściągalnych wierzytelności kredytowych (art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p.) oraz odpisów na straty kredytowe utworzonych na pokrycie wierzytelności kredytowych (art. 16 ust. 1 pkt 26c lit.a u.p.d.o.p.). Przy czym obie z powyższych kategorii miałyby dotyczyć kredytów udzielonych przez Bank, następnie przejętych przez Bank Hipoteczny na mocy cesji, a w dalszej kolejności miałyby one powrócić do Banku wskutek dokonania podziału przez wydzielenie Banku Hipotecznego. W przedstawionym w sprawie stanie faktycznym, przyjęto, iż zarówno część majątku pozostająca w Banku Hipotecznym, jak i nabyta przez Wnioskodawcę będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Co z kolei skutkuje objęciem takiej czynności dyspozycją art. 93c O.p. Jednocześnie wyjaśniono, iż powyższa kwestia jest przedmiotem oddzielnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a przez to ramach przedmiotowego postępowania interpretacyjnego powinna być przyjęta przez organ jako część stanu faktycznego.

W ramach tak zarysowanego sporu Sąd przyznał rację organowi.

Ramy prawne rozpoznawanej sprawy wyznacza art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b oraz art. 16 ust. 1 pkt 26c lit. a u.p.d.o.p. Stosownie do pierwszej z powyższych regulacji, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów – w przypadku gdy te kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania. W ramach drugiej z nich ustawodawca podatkowy dokonał wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu odpisów na straty kredytowe utworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych odpisów na straty kredytowe utworzonych na należności z tytułu udzielonych przez bank kredytów (pożyczek) oraz na należności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), pomniejszonych o wartość odpisów na straty kredytowe dotyczącą odsetek, prowizji i opłat, które zostały utworzone na pokrycie w bankach, z zastrzeżeniem lit. c:

– wymagalnych a nieściągalnych - udzielonych kredytów (pożyczek),

– wymagalnych a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek),

– udzielonych kredytów (pożyczek), których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 6 miesięcy i nie przekracza 12 miesięcy - do wysokości nie większej niż 25% tej kwoty kredytu (pożyczki), na którą został utworzony odpis na straty kredytowe,

– należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 6 miesięcy i nie przekracza 12 miesięcy - do wysokości nie większej niż 25% tej kwoty należności, na którą został utworzony odpis na straty kredytowe.

Argumentacja Skarżącego podjęta w skardze przebiega w zasadzie w sposób dwutorowy. Część z niej ma na celu obalenie ukształtowanej już linii orzeczniczej, na kanwie której uznano możliwość zastosowania przez podatników dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b oraz art. 16 ust. 1 pkt 26c lit.a u.p.d.o.p wyłącznie w odniesieniu do kredytów własnych. Zaprezentowany jest również wywód mający ukazać odmienność stanu faktycznego wskazanego we wniosku od realiów spraw z powyższych orzeczeń. To z kolei miałoby skutkować tym, iż nie można interpretacji w nich przedstawionej przenosić na ocenę rozpoznawanej sprawy.

Wyjaśnienia wymaga, iż ocena prawnopodatkowa musi uwzględniać złożoność spornego zdarzenia. Można je bowiem podzielić na dwa etapy. Pierwszym z nich będzie cesja wierzytelności kredytowych do banku hipotecznego i w jej kontekście należy zweryfikować, czy de lege lata nabywca będzie mógł zaliczyć w koszty uzyskania przychodu wymagalne a nieściągalne wierzytelności kredytowe oraz odpisy aktualizacyjne. Następnie zaś dojdzie do ponownego nabycia przez Bank przedmiotowych wierzytelności wskutek dokonania podziału przez wydzielenie banku hipotecznego. A ten krok wymaga kolejnej odrębnej subsumpcji spornych przepisów prawnopodatkowych oraz rozważenia, czy ich zastosowanie do pierwszej czynności tj. cesji będzie istotne także w jego ramach.

Na początku, Sąd wyjaśnia, że jak trafnie zauważył Skarżący sporne zagadnienie w zakresie uprawnienia banku do zaliczenia do kosztów podatkowych rezerw (odpisów aktualizacyjnych) na nieściągalne kredyty oraz nieściągalnych kredytów, nabytych od innego banku, było już niejednokrotnie rozstrzygane przez sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok NSA z 2 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2421/11, wyrok WSA w Warszawie z 15 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3341/16, wyrok WSA w Warszawie z 2 czerwca 2015 r., sygn. akt III Sa/Wa 2960/14, wyrok WSA w Białymstoku z 22 kipca 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 434/20). Skład rozpoznający sprawę nie dostrzega żadnych przyczyn mających uzasadniać odejście od interpretacji w nich wypracowanej, którą to posłuży się jako własną w dalszej części uzasadnienia.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że rezerwy (odpisy aktualizujące) mają charakter przejściowy i nie obciążają definitywnie kosztów podatnika. Dlatego interpretując przepisy ustawy podatkowej dotyczące ujmowania w kosztach tworzonych rezerw (odpisów aktualizujących), należy mieć na uwadze postanowienia ustawy odnoszące się do uwzględniania w kosztach nieściągalnych wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek. To powinien być punkt wyjścia wykładni przepisów dotyczących podatkowego rozliczenia utworzonych rezerw i odpisów aktualizujących.

Konstrukcja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie uprawnień do obciążania kosztów podatkowych wydatkami na nieściągalne kredyty/pożyczki wskazuje, że tylko te banki, które na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b. u.p.d.o.p. mają prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek (stanowiących w ujęciu bilansowym koszt definitywny, odnoszony na rachunek zysków i strat), będą miały również prawo do zaliczania w koszty podatkowe rezerw (odpisów aktualizujących). Odwrotna interpretacja byłaby całkowicie irracjonalna, zakładałaby bowiem, że definitywny odpis z tytułu nieściągalności wierzytelności, znajdujący swoje odzwierciedlenie w rachunku podatkowym "na stałe" jest kategorią mniejszej wagi niż rezerwa, która tylko czasowo, do momentu jej rozwiązania (co wynika z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b u.p.d.o.p.) może obciążać koszty uzyskania przychodu. Taka interpretacja prowadzi do mylnego uznania, że bank, który nie ma uprawnień do zaliczenia do kosztów wielkości definitywnej - wierzytelności nieściągalnej, może zaliczać do kosztów podatkowych wielkość przejściową - rezerwę (odpis aktualizujący).

Art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera zamkniętą listę wydatków, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów pomniejszających przychody nawet wówczas, gdy mają one związek z prowadzoną przez niego działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. W niektórych przypadkach, w tym m.in. w art. 16 ust. 1 pkt 25 i pkt 26, ustawa przewiduje wyłączenia z listy kosztów nieuznawanych za koszty podatkowe i pozwala zakwalifikować do kosztów podatkowych określone wierzytelności nieściągalne, bądź utworzone na nie rezerwy lub odpisy aktualizujące pod warunkiem spełnienia określonych przesłanek i do wysokości określonego w ustawie limitu. Przepisy te należy zatem wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem.

Uznać należy, że regułą jest, iż wierzytelności nieściągalne z tytułu kredytów i pożyczek, bez względu na przyczynę ich nieściągalności, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Artykuł 16 ust. 1 pkt 25 lit. b. zawiera jeden z wyjątków od powyższej reguły, dopuszczający zaliczanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek) udzielonych przez banki. Ustawa stanowi bowiem, że wierzytelności te dotyczyć mogą jedynie jednostek organizacyjnych, które na podstawie odrębnych przepisów regulujących zasady ich funkcjonowania, są uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek); wliczeniu w ciężar kosztów podlega jedynie różnica pomiędzy kwotą udzielonego i wymagalnego, a nieściągalnego kredytu (pożyczki), a kwotą niespłaconych odsetek oraz równowartością rezerw utworzonych na te kredyty (pożyczki), wliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

Wykładnia językowa przytoczonego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) własnych banków - "udzielonych przez uprawnione do tego jednostki".

W tym miejscu Sąd dodaje, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych szczególnie akcentuje się, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej. Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. Podkreśla się także, że w świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 3/15 i powołane tam orzecznictwo). W judykaturze i piśmiennictwie zwraca się także uwagę, że odstąpienie od wyników wykładni literalnej dopuszczalne jest, gdy są one oceniane jako nieracjonalne lub gdy naruszają one wartości konstytucyjne. Odrzucenie wyników wykładni gramatycznej możliwe jest także w sytuacji, gdy wyniki wykładni gramatycznej kolidują z powszechnie respektowanymi wartościami i mogą być oceniane jako niesprawiedliwe, niesłuszne czy też krzywdzące (wyrok WSA w Krakowie z 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 133/14 i powołane tam piśmiennictwo).

Na poprawność powyższej wykładni wskazuje również określony w ustawie sposób wyliczenia kwoty wierzytelności podlegającej uwzględnieniu w kosztach podatkowych. Bank, nabywający wierzytelność od innego banku, nie mógłby zastosować postanowień art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b. z powodu braku możliwości wyliczenia kwoty wierzytelności, która ma być ustalona jako "różnica pomiędzy wysokością udzielonego, wymagalnego kredytu, pomniejszonego o kwotę niespłaconych odsetek a równowartością rezerw na ten kredyt zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów". Bank nabywający wierzytelność kredytową nie ponosi wydatku w wysokości wartości nominalnej kredytu/pożyczki, dokonuje jedynie zapłaty za nabytą wierzytelność, której cena nie musi odpowiadać wysokości udzielonego kredytu w części niespłaconej wierzytelności. To wartość, za którą bank nabył kredyt/pożyczkę od innego banku - a nie wartość udzielonego kredytu/pożyczki, stanowi podstawę wyliczenia rezerw, co oznacza, że także ta wartość, a nie wartość udzielonych kredytów/pożyczek, stanowi bilansowy koszt banku, w przypadku ich nieściągalności. Gdyby przyjąć, że art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b. u.p.d.o.p. obejmuje swą normą również nieściągalne wierzytelności kredytowe/pożyczkowe nabyte od innego banku, ustawodawca wskazałby również sposób ustalania kosztu podatkowego uzależniony od ceny nabycia wierzytelności, a nie tylko od wartości udzielonego kredytu, która to wartość (nominalna) od strony kosztowej nie ma znaczenia dla banku nabywającego wierzytelności. Brak powyższego uregulowania dowodzi, że art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b. u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do podatników, w tym także banków, nabywających omawiane wierzytelności. A więc tym samym, taki bank nie będzie mógł skorzystać z dyspozycji przewidzianej w 16 ust. 1 pkt 26c lit.a u.p.d.o.p.

Należy także zauważyć, iż za powyższą wykładnią analizowanego przepisu przemawia również brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. ba u.p.d.o.p., który został wprowadzony do porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2016 r. (Dz.U. z 2015 r., poz. 1259). W przepisie tym wyraźnie wskazano w jakich sytuacjach i względem jakich wierzytelności, nabywanie wierzytelności kredytowych innych banków, może zostać zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu. Skoro ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie szczegółowej regulacji w tym zakresie, przyjąć należy, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. nie istnienie możliwość zliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności kredytowych nabytych od innych banków.

Wobec powyższego, bez wątpienia bank nabywający od innego banku wierzytelność kredytową nie jest uprawniony do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wartości nieściągalnego kredytu oraz rezerwy (odpisu aktualizacyjnego) utworzonej na taki kredyt.

Zdaniem Skarżącego natomiast taka interpretacja "jawi się jako nadmiernie rygorystyczna, niezgodna z zasadniczym celem oraz literalnym brzmieniem przepisów oraz niewspółmiernie dotkliwa. Należy choćby zwrócić uwagę, że obecne przepisy zawierają wystarczające mechanizmy kontrolne uniemożliwiające nadużycie powyższych przepisów przez banki - choćby to, że podstawowym warunkiem rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest w tym przypadku konieczność zawiązania odpisu na straty kredytowe, zgodnie ze szczególnymi zasadami rachunkowości banków, a następnie uprawdopodobnienia nieściągalności według ścisłych reguł dokumentacyjnych przewidzianych przepisami art. 16 ust. 2a i n. ustawy o CIT. Choćby z tego wynika, że wierzytelności kredytowe przyjęte w celu dalszego obrotu, dla których odpisy na straty kredytowe nie będą tworzone dla potrzeb sprawozdawczości rachunkowej, nie będą mogły podlegać podobnym regułom rozliczeń, również na gruncie przepisów podatkowych" (s. 7 skargi).

Z zaprezentowanego stanowiska Sądu jasno wynika, że Bank nie ma racji co do niezgodności z literalnym brzmieniem regulacji. Nadto twierdzenia o nadmiernym rygoryzmie, niewspółmiernej dotkliwości, czy też niezgodności z celem ustawodawcy podatkowego nie odpowiadają na zasadnicze pytanie, a mianowicie w jaki konkretnie sposób bank nabywający wierzytelność kredytową miałby na potrzeby art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b. oraz art. 16 ust. 1 pkt 26c u.p.d.o.p. obliczyć kategorie w tych przepisach przewidziane. A to właśnie ten konkretny powód, prócz rezultatów wykładni językowej, prowadzi do przyjęcia takiego rozumienia przepisu.

W dalszej kolejności należy wyjaśnić, iż w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącego we wniosku nie miało dojść jedynie do cesji kredytów hipotecznych na rzecz banku hipotecznego, lecz następnie do kolejnego przejęcia ówcześnie zbytych kredytów, ponownie przez Bank, wskutek dokonania podziału przez wydzielenie banku hipotecznego. W tym bowiem kolejnym kroku dotyczącym spornych kredytów Skarżący upatruje braku możliwości skorzystania z omówionych przez Sąd ugruntowanych już poglądów przedstawicieli sądownictwa administracyjnego.

W skardze przedstawiono argumentację mającą wykazać zaistnienie sytuacji, w której to uprawnienie do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu omawianych wydatków miałoby niejako powrócić do Banku. Innymi słowy, zdaniem Banku, nawet gdyby przyjąć za zasadną występującą linię orzeczniczą, to przemawiałaby ona za prawidłowością stanowiska zajętego przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji. Przejęte wierzytelności kredytowe zostały bowiem pierwotnie udzielone właśnie przez niego. To właśnie Bank rzeczywiście zawierał w przeszłości wszystkie umowy kredytu, które są źródłem przejętych wierzytelności kredytowych. Również kwota kapitału kredytu, stawiana do dyspozycji kredytobiorcom zawierającym te umowy kredytu, była każdorazowo faktycznie wypłacana przez Bank, co oznacza, że Bank ponosił realny koszt (stanowiący jednocześnie wydatek w znaczeniu kasowym - faktyczny rozchód środków pieniężnych) wypłaty wartości nominalnej analizowanych kredytów (s. 7 skargi). Zatem – w ocenie Skarżącego – nie można zrozumieć z jakich powodów "organ podatkowy zrównuje własne wierzytelności banku z kredytami nabytymi od podmiotu trzeciego" (s. 7 skargi). Jednocześnie podniesiono, iż "przejęcie przez Bank wierzytelności kredytowych wskutek podziału przez wydzielenie Banku Hipotecznego nie może zostać zrównane w skutkach z nabyciem wierzytelności, jako że przejęcie to wynikać będzie z przejścia na Bank części przedsiębiorstwa dzielonego w trybie wynikającym z ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych" (s. 7-8 skargi). Przy czym, Skarżący wyraźnie zaznacza, że prawa do rozpoznania tych wydatków jako kosztów podatkowych nie upatruje w sukcesji prawnopodatkowej wynikającej z art. 93 O.p. (s. 8 skargi).

W ocenie Sądu, fakt pierwotnego udzielenia kredytów przez Bank nie prowadzi jednak do możliwości powrotu uprawnienia do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu kategorii uregulowanych w spornych przepisach. To właśnie przejście własności kredytów na podmiot trzeci będzie powodowało całkowitą utratę prawa do dalszego rozliczenia tego rodzaju kosztów. A uzasadnienie powyższej tezy wynika w istocie z zaprezentowanej linii orzeczniczej. Jak to zostało wyjaśnione, jedną z głównych przyczyn interpretacji w niej podjętej jest brak uregulowania przez ustawodawcę podatkowego mechanizmu obliczania kategorii z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b oraz art. 16 ust. 1 pkt 26c u.p.d.o.p. w sytuacji nabycia wierzytelności kredytowych. Analogiczny przypadek należy także odnotować w przypadku powrotnego nabycia wierzytelności z udzielonych przez bank kredytów.

W ocenie Sądu, bank, który ponownie nabywa udzielone kredyty, na podstawie brzmienia obecnych przepisów, nie ma możliwości wyliczenia kosztów uzyskania przychodu w oparciu o mechanizm w nich uregulowany.

Jedynie jako przykład można podać wpływ na wysokość wartości "wymagalne a nieściągalne kredyty" samej czynności jaką jest cesja. Należy bowiem pamiętać, iż tego rodzaju zbycie powinno odbywać się na warunkach rynkowych, a zatem trzeba założyć jego odpłatny charakter. Tego poglądu w żadnym stopniu nie podważa fakt, że mamy w sprawie do czynienia z podmiotami powiązanymi (Bank posiada 100% udziałów w Banku Hipotecznym). A wręcz odwrotnie, z regulacji ustawy o ppdatku dochodowym od osób prawnych dotyczących cen transferowych wynika obowiązek przestrzegania przez takie podmioty warunków rynkowych we wzajemnych transakcjach. Skoro zbycie kredytu, bez względu na jego formę prawną, jest niejako z założenia czynnością odpłatną, to jeżeli same płatności pomiędzy stronami transakcji zachowają neutralność podatkową – jako stanowiące spłatę kwoty głównej – to wysokość wymagalnego a niespłaconego kredytu nie będzie identyczna w momencie przed dokonania cesji i po powrotnym przejściu wierzytelności na własność banku. Zatem ponownie należy jedynie wyjaśnić, iż przepisy nie regulują w jaki sposób należałoby wówczas dokonać obliczeń kategorii wskazanych w spornych regulacjach. Jednocześnie wyjaśnienia wymaga, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie zawiera żadnych dokładniejszych informacji odnośnie warunków cesji kredytów hipotecznych (nazwanych przez Wnioskodawcę poolingiem wierzytelności). A wobec tego nie jest rolą Sądu domyślanie się, czy czynność ta z jakiś powodów odbiega od standardów racjonalności gospodarczej. Dla przykładu w wyroku z 2 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 3757/18, NSA wyjaśnił, że "w postępowaniu interpretacyjnym odpowiedzialność za treść wniosku spoczywa na wnioskodawcy-inicjatorze tego postępowania. Powyższe znajduje podstawę prawną w art. 14b § 3 ord. pod. Otóż zgodnie z treścią powołanej regulacji składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Tak skonstruowana norma wprowadza zatem obowiązek przedstawienia przez wnioskodawcę pełnego (kompletnego) stanu faktycznego sprawy, tak aby na jego tle możliwe było wydanie interpretacji indywidualnej. Wszelkie uchybienia w przedstawieniu stanu faktycznego, czy też jego niedokładność sprowadzająca się chociażby do używania pojęć umownych niezdefiniowanych w przepisach prawa, których znaczenie językowe może być mylące - nie może obciążać organu interpretacyjnego".

Mając na uwadze powyższe stanowisko, za niezasadne Sąd uznaje zarzuty naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego.

W skardze zostały również podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem Skarżącego, organ interpretacyjny nie przedstawił w uzasadnieniu prawnym skarżonej interpretacji całościowej, spójnej oraz rzetelnej oceny stanowiska Banku. Sąd nie podziela jednak takiego stanowiska. Jak wynika z niniejszych rozważań, do rozpoznawanej sprawy jak najbardziej zastosowanie znajduje interpretacja przedstawiona przez sądy administracyjne w ugruntowanej już linii omówionej powyżej przez Sąd. Następnie organ w sposób prawidłowy wywiódł brak podstawy prawnej do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wymagalnych a nieściągalnych kredytów oraz odpisów aktualizacyjnych w przypadku ponownego nabycia przez bank wierzytelności kredytowych w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. A więc organ jak najbardziej poprawnie uargumentował swoje stanowisko i nie miało miejsca, jak to twierdzi Bank, "nierzetelne dokonanie zrównania przejętych wierzytelności kredytowych pierwotnie udzielonych przez Bank (...) z takimi kredytami, które Bank zakupiłby od podmiotu trzeciego" (s. 16 skargi).

Konkludując, Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a.