Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 821/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 i 2, art. 2, art. 3 ust. 1, art. 7, art. 9 ust. 1 i 3
journal: Dz.U. 2021 poz 679
law: Ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej - t.j.
article: art. 2 pkt 6 i 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 6, art. 43 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1570
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
article: art.14b § 1 i 3, art. 14c § 1  i 2, art. 14h, art. 121 § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
article: art. 1 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2022 poz 2492
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
article: art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, art. 57a, art. 134 § 1, art. 146 § 1 i 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 200
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 2 pkt 1 i 2, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 8, art. 9 ,
journal: Dz.U. 2020 poz 713
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.
article: art.1 ust.1 pkt 1, art. 4 pkt 2 i 9a, art. 13 ust. 1, art. 24 ust. 1 i 2,
journal: Dz.U. 2023 poz 344
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j.)
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 136 lit. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: referent stażysta Adrian Piechota po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lutego 2024 r. sprawy ze skargi G. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 września 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 13 lipca 2023 r. G. Z. (dalej: "wnioskodawczyni", "skarżąca" "gmina") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ" "DKIS") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej nieuznania jej za podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do transakcji wniesienia działki nr [...] w formie aportu do spółki.

We wniosku (uzupełnionym pismami z: 13 lipca 2023 r., 12 września 2023 r., 3 stycznia 2023 r. oraz 19 września 2023 r.) przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Gmina jest w [...] udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o nazwie: M. Z. W. i K. Sp. z o.o. w Z. (dalej: "MZWiK", "spółka"). MZWiK został powołany przez gminę w dniu 1 czerwca 1996 r. w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego w jednoosobową spółkę skarbu gminy. Spółka została powołana do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie zbiorowego zaopatrywania w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz zbiorowego odprowadzania ścieków.

Zgodnie z § 6 statutu MZWiK: Przedmiotem działalności spółki jest: pobór i uzdatnianie wody, działalność usługowa w zakresie rozprowadzania wody, unieszkodliwianie odpadów, odprowadzanie ścieków, wykonywanie robót ogólnobudowlanych w zakresie rozdzielczych obiektów liniowych: rurociągów, budowa rozdzielczych / lokalnych / rurociągów wodnych i kanalizacyjnych, wynajem sprzętu budowlanego i burzącego z obsługą operatorską, wynajem nieruchomości na własny rachunek.

Gmina nosi się z zamiarem wniesienia aportu do MZWiK w formie nieruchomości gruntowej w postaci działki nr [...], obręb [...], o pow. 1,5204 ha. Gmina ww. działkę uzyskała na podstawie decyzji Wojewody [...] z dnia 20 września 1991 r. wydanej na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych, w związku z art. 5 ust. 3 pkt 3 tej ustawy.

Gmina stała się więc jej właścicielem na podstawie decyzji administracyjnej i w związku z tym nabyciem nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego.

Opisana działka nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego, natomiast ma swoje przeznaczenie w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy uchwalonym przez R. M. w Z. uchwałą z dnia 14 grudnia 2022 r. Działka znajduje się w jednostce [...] – tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej lub usługowej. Zapisy studium dla tej jednostki ustalają lokalizację zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej oraz zabudowy usługowej z wyłączeniem handlu wielkopowierzchniowego. Przedmiotowa działka nie znajduje się w obszarze rewitalizacji i specjalnej strefy rewitalizacji.

W dniu 12 czerwca 2023 r. Prezes zarządu MZWiK wystąpił z wnioskiem o przekazanie na majątek spółki ww. działki (w drodze aportu) motywując, iż w przyszłości nieruchomość ta będzie wykorzystana do budowy dodatkowej studni głębinowej służącej zaopatrzeniu w wodę dla miasta Z.. Na wskazanej działce znajduje się też majątek spółki w postaci wiaty. Przekazanie ww. działki aportem spółce pozwoli również przenieść tam część magazynową.

W uzupełnieniu wniosku dodano, że gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Również spółka do której zostanie wniesiona aportem działka nr [...] jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Aport, jako wkład niepieniężny zostanie wniesiony do spółki o wartości [...] zł netto. Wnoszony aport przeznacza się na podwyższenie kapitału zakładowego spółki. Wniesienie aportem działki nr [...] do spółki zostanie rozliczone w formie podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Gmina będąca [...] udziałowcem spółki z tego tytułu otrzyma podwyższenie wartości udziałów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, polegającym na wniesieniu przez gminę aportu gruntów do MZWiK, zastosowanie znajduje art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") skutkujący uznaniem, że gmina w tym zakresie nie działa jako podatnik VAT?

W ocenie Gminy, dokonując opisanego w zdarzeniu przyszłym aportu nieruchomości na rzecz MZWiK nie będzie dla tej transakcji występowała jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż w tym szczególnym przypadku realizuje swoje zadania statutowe związane z zaopatrzeniem w wodę mieszkańców miasta Z. realizowane w celu wykonania obowiązków konstytucyjnych i ustawowych organu władzy publicznej. Ponadto w relacji z MZWiK, wnosząc wkład rzeczowy, Gmina nie wykonuje czynności charakterystycznej dla obrotu gospodarczego i czynności dostępnej wszystkim podmiotom.

Gmina przytoczyła fragmenty uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 października 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 375/22, w którym Sąd stwierdził, iż w analogicznym do zaprezentowanego w zdarzeniu przyszłym przypadku gmina nie działa jako podatnik VAT.

W dniu 22 września 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Zdaniem organu, planowane przez Gminę wniesienie aportem działki nr [...] do spółki, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a Gmina wnosząc niepieniężny aport będzie działać jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., a nie jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać w tym zakresie z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ww. ustawy. Tym samym, transakcja zbycia działki nr [...] w drodze aportu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dokonując wykładni przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., organ rozgraniczył sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc jego zdaniem również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem organu, w przypadku transakcji wniesienia aportu do spółki, wyczerpane zostają przesłanki do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z art. 7 ust. 1 tej ustawy - transakcja zbycia nieruchomości w drodze aportu, będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną). Jak bowiem wynika z opisu sprawy wniesienie aportem działki nr [...] do spółki zostanie rozliczone w formie podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Gmina będąca [...] udziałowcem spółki z tego tytułu otrzyma podwyższenie wartości udziałów. Organ podkreślił przy tym, że przedmiotowa spółka została powołana do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie zbiorowego zaopatrywania w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. W zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - Gmina, jako osoba prawna będzie podlegała obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych. W tym zakresie bowiem, wykonywane przez Gminę czynności będą miały charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Jednocześnie czynność wykonywana przez Gminę, opisana we wniosku, nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ww. ustawy. Organ podkreślił, że organy władzy publicznej nie będą uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane pod warunkiem, że czynności te nie będą wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością (w tym wniesienia aportu) nie będą realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania Gminy będą w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy nieruchomości. Tym samym, uznanie, że aport wskazanej nieruchomości do spółki z. o.o. byłby wyłączony z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji w stosunku do innych podmiotów gospodarczych, dla których aport jest czynnością podlegającą opodatkowaniu.

Pismem z 18 października 2023 r., Gmina wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając jej naruszenie:

1. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. - dalej "o.p.", przez nienależyte rozpoznanie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, w związku z pominięciem podnoszonych okoliczności, według których:

a) G. Z., wnosząc do MZWiK aport w postaci działki nr [...] obręb [...], o powierzchni 1,5204 ha będzie realizowała zadania publiczne wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym, albowiem jest spółką kapitałową, która powstała w celu wykonywania zadań własnych gminy, a nieruchomość wniesioną w formie aportu przeznaczy pod budowę dodatkowej studni głębinowej służącej zaopatrzeniu w wodę dla miasta Z.;

b) Gmina nabyła przedmiot planowanego aportu w drodze decyzji administracyjnej, w związku z czym nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego.

2. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE, poprzez ich błędną wykładnię przejawiającą się w niezasadnym uznaniu, że wymienione przepisy mają zastosowanie do czynności jednostki samorządu terytorialnego wykonywanych w granicach nałożonych odrębnymi przepisami zadań publicznych związanych z zaopatrzeniem ludności w wodę, w których Gmina nie realizuje działalności gospodarczej rozumianej jako odpowiadającą komercyjnej działalności podmiotów niezależnych i podejmujących czynności w celu uzyskania dochodu;

3. art. 15 ust. 6 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na założeniu, że każda forma przeniesienia prawa do nieruchomości jakiej podejmuje się Gmina jest przedmiotem opodatkowania VAT, z pominięciem okoliczności, w których dokonując dostawy jednostka ta nie działa jako podatnik, gdyż realizuje zadania publiczne powierzone jej przepisami prawa - występuje w zakresie danej czynności jako organ władzy publicznej wykonujący zadania w zakresie zaopatrzenia ludności w wodę;

4. art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż brak prawa odliczania podatku naliczonego VAT, występującego na etapie nabycia towaru, jest warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku również w sytuacji nabycia towaru w okresie, gdy przepisy regulujące ten podatek i prawo unijne w tym zakresie nie obowiązywały.

5. art. 136 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przez jego rozszerzającą wykładnię skutkującą uznaniem, iż brak prawa odliczenia podlega weryfikacji także w okresie nieobowiązywania unijnej konstrukcji podatku od wartości dodanej i niezaliczania gruntu do kategorii towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r.

Mając na uwadze powyższe zarzuty, Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie.

Na podstawie art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Podkreślić należy, że organ jest związany treścią wniosku o wydanie interpretacji, co oznacza, iż organ wydaje interpretację, bazując wyłącznie na takim opisie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, jakie przedstawi zainteresowany (art. 14c § 1 w zw. z art.14b § 3 o.p.).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W ujęciu tego przepisu, pojęcie "dostawa towarów" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, tj. aportu.

Przez towary - rozumie się rzeczy i ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 u.p.t.u.). Przez sprzedaż - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 u.p.t.u.).

Wniesienie aportu do spółki jest odpłatną dostawą towaru w rozumieniu przepisów u.p.t.u.

Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.).

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.).

Z ww. przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

- podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, oraz

- podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 i 2 u.s.g., Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina posiada osobowość prawną.

Gmina wykonuje zdania własne określone w art. 7 u.s.g. oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej (art. 8 u.s.g.). Powyższe nie wyklucza prowadzenia przez Gminę działalności gospodarczej (choć w ograniczonym zakresie), na co wskazuje art. 9 u.s.g. Zadaniami użyteczności publicznej w rozumieniu przepisów u.s.g. są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1 u.s.g., których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (art. 9 ust. 4 u.s.g.). Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej określa ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2021 r. poz. 679 ze zm., dalej "u.g.k."). Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w przepisach u.g.k. (art. 9 ust. 2 u.s.g.).

Ustawa o gospodarce komunalnej określa zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (art. 1 ust. 1 i 2 u.g.k.). Gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 u.g.k.).

Przepis art. 3 u.g.k. przewiduje możliwość powierzenia wykonywania zadań samorządowych podmiotom zewnętrznym. Jednostka samorządu terytorialnego, poprzez przypisanie jej określonego zadania przez ustawodawcę, staje się zobowiązana do jego wykonania. Obowiązek ten jest jednocześnie podstawą do działania administracji, podjęcia konkretnej aktywności. Wykonanie obowiązku nałożonego przez ustawodawcę nie musi się zawsze wiązać z bezpośrednim działaniem jednostki samorządu terytorialnego, która realizuje zadanie we własnym zakresie. Do bezpośredniego działania samorządu nawiązuje art. 2 u.g.k. Drugą możliwością jest przekazanie wykonania zadania innemu podmiotowi, co normuje art. 3 u.g.k. Przekazanie wykonania zadania innemu podmiotowi na podstawie art. 3 u.g.k. nie łączy się ze zwolnieniem jednostki samorządu terytorialnego z obowiązku zapewnienia realizacji zadania. Obowiązek ten, jako umocowany w prawie publicznym, nie może być przekazany w drodze umowy jednostkom z sektora prywatnego ani innym jednostkom publicznym. Samo jego wykonanie może być jednak powierzone podmiotowi zewnętrznemu, który nie staje się przez to podmiotem samorządowym. Należy zatem odróżnić publicznoprawny obowiązek zapewnienia realizacji zadania, który ciąży na określonej jednostce samorządu terytorialnego, od prywatnoprawnego jego wykonywania na podstawie umowy (por. Ustawa o gospodarce komunalnej. Komentarz. C. Banasiński i inni, W. 2017, wydawnictwo Wolters Kluwer, do art. 3)

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.g.k., jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W zakresie wykonywania zadań użyteczności publicznej gmina może przyjąć dwa różne rozwiązania organizacyjne:

1) wykonywać te zadania za pośrednictwem utworzonych przez siebie w tym celu jednostek organizacyjnych, w szczególności zakładów budżetowych lub spółek prawa handlowego (art. 9 ust. 1 i 3 u.s.g. i art. 2 u.g.k.), lub

2) za pośrednictwem innych, organizacyjnie niepowiązanych z gminą podmiotów: osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. W tym drugim wypadku czyni to na zasadach ogólnych, czyli na podstawie zawartych z nimi umów o wykonywanie zadań (art. 9 ust. 1 u.s.g. i art. 3 ust. 1 u.g.k.).

Zasadnicza odmienność między gospodarką komunalną, a działalnością gospodarczą polega głównie na tym, że gospodarka komunalna nie ma celu zarobkowego. Musi się ona mieścić w ramach działalności komunalnej, a jej obligatoryjnym celem pozostaje wykonywanie zadań własnych gminy, a w tym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (zadań użyteczności publicznej).

W ocenie Sądu, kwestię wykonywania zadań własnych przez Gminę w świetle stanu faktycznego, zawartego we wniosku, należy rozpoznawać poprzez art. 2 u.g.k.

Zgodnie z tym przepisem spółki kapitałowe, mimo iż posiadają odrębną podmiotowość od jednostki samorządu terytorialnego, są traktowane w świetle przepisów u.g.k. jako jednostki organizacyjne powołane w celu wykonywania gospodarki komunalnej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Ustawodawca przypisuje im bowiem podobną funkcję w sferze użyteczności publicznej, co samorządowemu zakładowi budżetowemu. Poza sferą użyteczności publicznej ustawodawca pozwala na tworzenie spółek, wykluczając w niej formy gospodarki budżetowej (wprost odnosząc się do samorządowego zakładu budżetowego w art. 7 u.g.k.) Niewątpliwie jednoosobowe spółki samorządu terytorialnego mogą być traktowane jako forma wykonania zadań użyteczności publicznej we własnym zakresie przez jednostkę samorządową, posiadającą w spółce [...] akcji lub udziałów.

Należy odróżnić sytuację, w której spółka stanowi formę wykonania zadania przez jednostkę samorządu terytorialnego, od sytuacji, w której spółka jest formą współpracy z podmiotem zewnętrznym, prowadzącej do przekazania temu podmiotowi wykonania zadania własnego. W ocenie Sądu, spółka kontrolowana przez konkretną jednostkę samorządu terytorialnego może być uznana za formę bezpośredniego jej działania w sferze gospodarki komunalnej. W orzecznictwie zwraca się uwagę na szczególną pozycję w gospodarce komunalnej spółek traktowanych jako jednostki organizacyjne gminy. Wskazuje się przy tym, że spółka jest taką jednostką, jeżeli występuje odpowiednia więź między gminą i spółką, przy czym brak ustalonych jednoznacznych kryteriów do określenia tej więzi. Tym też tłumaczy się brak wymogu zawarcia przez gminę umowy z taką spółką w celu zlecenia wykonania zadań. Spółka jest wówczas jednostką organizacyjną gminy, działając jako jej jednostka wewnętrzna, i nie przynależy do podmiotów zewnętrznych, z którymi trzeba wchodzić w stosunki umowne na podstawie art. 3 u.g.k. Orzeczenia zawierające tezę o braku konieczności zawierania umów w takich przypadkach opierają się na twierdzeniu, że umowa cywilnoprawna jest potrzebna przy zlecaniu zadań użyteczności publicznej podmiotom zewnętrznym wobec jednostki samorządowej, a więc niepodporządkowanym jej organizacyjnie. Wynika z tego jednocześnie, że jednostką organizacyjną gminy w tym rozumieniu jest, obok samorządowego zakładu budżetowego, również spółka prawa handlowego. Jest tak ze względu na kryterium organizacyjnej i gospodarczej zależności od jednostki samorządu terytorialnego (por. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2005 r., o sygn. akt II GSK 105/05). W świetle omawianych przepisów umowa jest podstawą powierzenia wykonywania gminnych zadań użyteczności publicznej podmiotom innym niż jednostki organizacyjne utworzone przez gminę (art. 9 ust. 1 u.s.g. i art. 3 ust. 1 u.g.k.). Wykonywanie przez gminę zadań komunalnych we własnym zakresie – przez utworzoną w tym celu jednostkę organizacyjną – siłą rzeczy zawarcia umowy nie wymaga. Podstawą powierzenia wykonywania tych zadań bowiem jest sam akt organu gminy powołujący do życia tę jednostkę i określający przedmiot jej działania (por. komentarz C. Banasiński i inni, do art. 2 u.g.k.).

Wskazać należy, że zasady gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, określają przepisy u.g.n. (art.1 ust.1 pkt 1).

Przez zasób nieruchomości - należy rozumieć nieruchomości, które stanowią przedmiot własności Skarbu Państwa, gminy, powiatu lub województwa i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego Skarbu Państwa, gminy, powiatu lub województwa (art. 4 pkt 2 u.g.n.). Przez samorządową osobę prawną - należy rozumieć osoby prawne powoływane lub tworzone przez organy jednostek samorządu terytorialnego (art. 4 pkt 9a u.g.n.).

Na podstawie art. 13 ust. 1 u.g.n., z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy (art. 24 ust. 1 u.g.n.).

Stosownie do art. 24 ust. 2 u.g.n., na cele rozwojowe gmin i zorganizowanej działalności inwestycyjnej, a w szczególności na realizację budownictwa mieszkaniowego oraz związanych z tym budownictwem urządzeń infrastruktury technicznej, a także na realizację innych celów publicznych mogą być wykorzystywane gminne zasoby nieruchomości.

W niniejszej sprawie Gmina podała, że jest w [...] udziałowcem spółki MZWiK w Z.. MZWiK został powołany przez gminę w dniu 1 czerwca 1996 r. w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego w jednoosobową spółkę skarbu gminy. Przedmiotem działania spółki jest: pobór i uzdatnianie wody, działalność usługowa w zakresie rozprowadzania wody, unieszkodliwianie odpadów, odprowadzanie ścieków, wykonywanie robót ogólnobudowlanych w zakresie rozdzielczych obiektów liniowych: rurociągów, budowa rozdzielczych / lokalnych / rurociągów wodnych i kanalizacyjnych, wynajem sprzętu budowlanego i burzącego z obsługą operatorską, wynajem nieruchomości na własny rachunek.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie w świetle przedstawionego stanu faktycznego należy uznać za uzasadnione stanowisko Gminy, że za pośrednictwem MZWiK wykonuje ona swoje zadania własne w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g., art. 9 ust. 1 i 3 u.s.g. i art. 2 u.g.k. Skoro zatem Gmina za pośrednictwem MZWiK wykonuje zadania własne w postaci zbiorowego zaopatrywania w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz zbiorowego odprowadzania ścieków, to nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Gminę z MZWiK nie łączy umowa o powierzeniu wykonania zadań. Wykonywanie działalności przez spółkę jest całkowicie podporządkowane Gminie, jako jej właścicielowi. Wniesienie aportu do spółki nie miało na celu jej dokapitalizowanie, lecz związane było w realizacją zadania własnego z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g.

Sąd nie podziela zarzutów naruszenia art. 14c § 1 i § 2 o.p., art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. i art. 136 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Organ przeanalizował wniosek oraz dokonał oceny prawidłowości prezentowanego w nim stanowiska. W konsekwencji, realizując zasadę wynikającą z art. 14b § 1 o.p., organ wydał interpretację indywidualną, w której wykazał z jakiego powodu prezentowane we wniosku stanowisko ocenił jako nieprawidłowe (realizując tym samym zasadę wynikającą art. 14c § 1 i 2 o.p.), przy czym zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wskazanie w sposób wyczerpujący właściwego, stanowiska w zakresie dotyczącym przedmiotu wniosku, jak również uzasadnienie prawne tej oceny, udzielone na podstawie przepisów prawa podatkowego. Interpretacja ma na celu w sposób zwięzły udzielenie właściwej odpowiedzi na zadane pytanie przy jednoczesnej ocenie stanowiska wnioskodawcy. Ponadto interpretacja indywidualna może być wydana wyłącznie w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, i organ wydający interpretację jest tym opisem związany. Tym samym, zaskarżona interpretacja opiera się wyłącznie na przedstawionym przez skarżącą zdarzeniu.

Ponadto wskazać należy, że przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej było wyłącznie nieuznanie gminy za podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do transakcji wniesienia działki nr [...] w formie aportu do Spółki. Pytanie wyrażone we wniosku o interpretację indywidualną dotyczyło wyłącznie określenia, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, polegającym na wniesieniu przez gminę aportu gruntów do MZWiK, zastosowanie znajduje art. 15 ust. 6 u.p.t.u. skutkujący uznaniem, że gmina w tym zakresie nie działa jako podatnik VAT. We wniosku będącym przedmiotem zaskarżonej interpretacji strona jako przepisy prawa podatkowego mające być przedmiotem interpretacji indywidualnej wskazała wyłącznie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. W żadnej części opisu zdarzenia przyszłego, zadanego pytania, jak również własnego stanowiska nie odniosła się, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, polegającym na wniesieniu przez gminę aportu gruntów do MZWiK, zastosowanie znajduje art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przy uwzględnieniu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Okoliczność, że "Gmina nabyła przedmiot planowanego aportu w drodze decyzji administracyjnej, w związku z czym nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego" w tym zakresie nie była również rozpatrywana, ponieważ nie była przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej (strona nie sformułowała w tym zakresie pytania). Nie można zatem czynić organowi w tym zakresie zarzutów zmierzających do podważenia poprawności wydanej interpretacji. Wobec powyższego, organ nie mógł odnieść się do podnoszonych okoliczności, według których gmina nabyła przedmiot planowanego aportu w drodze decyzji administracyjnej i dokonać wykładni polegającej na uznaniu, iż brak prawa odliczania podatku naliczonego VAT, występującego na etapie nabycia towaru, jest warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku również w sytuacji nabycia towaru w okresie, gdy przepisy regulujące ten podatek i prawo unijne w tym zakresie nie obowiązywały, a także naruszyć art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przez jego rozszerzającą wykładnię skutkującą uznaniem, iż brak prawa odliczenia podlega weryfikacji także w okresie nieobowiązywania unijnej konstrukcji podatku od wartości dodanej i niezaliczania gruntu do kategorii towaru w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż nie było to przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej (zapytania oraz informacji przedstawionych przez skarżącą we wniosku i uzupełnień do wniosku).

Podkreślić należy, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok z 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13, wyrok NSA z 22 stycznia 2014 r., I FSK 1548/13).

Z art. 121 § 1 o.p., mającego zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych (art. 14h) wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego przekłada się na konieczność zawarcia w jej uzasadnieniu pełnej, przekonującej argumentacji. Oznacza to - zgodnie z art. 14c o.p., że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny a w razie negatywnej oceny tego stanowiska - zawiera też wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wszystkie wymienione wyżej elementy zawiera zaskarżona interpretacja. Natomiast z żadnego przepisu o.p., w tym przepisów regulujących materię wydawania interpretacji, nie wynika obowiązek organu polemizowania ze wszystkimi poglądami prawnymi strony.

Organ interpretacyjny, rozpoznając sprawę ponownie, udzieli odpowiedzi na zadane przez skarżącą pytanie, uwzględniając przedstawioną przez Sąd ocenę prawną.

Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 146 § 1 i 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a., jak w punkcie II sentencji wyroku.