Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1144/24
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 6 ust. 1-3, art. 9 ust. 2 i ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. WSA Krzysztof Kandut (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 1 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 179/24 w sprawie ze skargi K. T. i A T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 19 stycznia 2024 r., nr 3201-IOD2.4102.20.2023.7 w przedmiocie określenia straty i nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od K. T. i A T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym kasacyjnie wyrokiem z 12 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Sz 179/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę K. T. oraz A T. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 19 stycznia 2024 r. nr 3201-IOD2.4102.20.2023.7 oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 31 sierpnia 2023 r.

nr 3203-SPV.4102.67.2021.116;3203-SPV.4102.18.2022.345 w przedmiocie określenia straty oraz nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok.

Z ustaleń objętych w/w wyrokiem wynika, że w 2019 roku K. T. prowadziła działalność gospodarczą obejmującą fryzjerstwo i zabiegi kosmetyczne,

a dodatkowo sprzedaż hurtową i detaliczną samochodów, konserwację i naprawę pojazdów samochodowych, sprzedaż detaliczną części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, transport drogowy.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji ustalił i twierdził, że podatniczka nie wykazała całkowitego przychodu w tytułu usług kosmetycznych oraz usług naprawy pojazdów w kwotach, odpowiednio: 17.702,16 zł i 50.623,56 zł – łącznie 68.325,72 zł. Uznał przy tym, że księgi podatkowe prowadzone były w tej części nierzetelnie w zakresie przychodów. Stwierdził także, że za listopad i grudzień 2019 roku podatniczka nie uwzględniła w rozliczeniu raportów kasowych z kas rejestrujących o łącznej wartości 15.222,67 zł, a nadto po stronie kosztów uzyskania przychodów zawyżyła ich wartość o 104.810,61 zł. Analizując dowody źródłowe organ stwierdził, że pokazują one uzyskiwanie ujemnej marży, co nie znajduje uzasadnienia w okolicznościach sprawy. W efekcie oszacował niezaewidencjonowany obrót podatniczki oraz określił stratę z jej działalności gospodarczej przy zastosowaniu indywidulanej metody, najbardziej zbliżonej do rzeczywistości, jak tego wymaga art. 23 § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. – dalej zwana: O.p.) w zw. z art. 9 ust. 1 - 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm. – dalej zwana: u.p.d.o.f.). Równocześnie, w związku ze złożeniem przez małżonków wspólnego zeznania podatkowego, określił na imię obojga nadpłatę podatku należną po uwzględnieniu przysługujących odliczeń od tychże wspólnie deklarowanych dochodów.

W następstwie odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w części dotyczącej określenia K. T. straty z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za 2019 rok w wysokości 44.423,28 zł i określił wysokość tej straty w wysokości 62.125,44 zł. Organ odwoławczy stwierdził, w zakresie wysokości obrotu z tytułu usług kosmetycznych, że brak było podstaw aby przyjąć, że w rejestrach sprzedaży za styczeń-grudzień 2019 r. podatniczka nie ujęła wszystkich świadczonych usług stylizacji paznokci. Co więcej, w tym zakresie organ I instancji nie podważył rzetelności ksiąg podatkowych, a więc zachowały one swoją moc dowodową. W tej sytuacji z przychodu skarżącej z tego tytułu należało wyłączyć kwotę 17.702,16 zł.

Organ odwoławczy zgodził się natomiast z organem I instancji w kwestii korekty kosztów i przychodów z usług naprawy pojazdów oraz z tytułu określenia K. T. i A T. nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 rok w wysokości 2.444,08 zł. Ostatecznie organ odwoławczy, po pierwsze, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w części dotyczącej określenia K. T. straty z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za 2019 r. w kwocie 44.423,28 zł i określił podatniczce wysokość tej straty w wysokości 62.125,44 zł i po drugie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie określenia K. T. i A T. nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. w wysokości 2.444,08 zł powstałej wskutek łącznego opodatkowania dochodów podatników i uwzględnienia przysługujących odliczeń.

Na powyższą decyzję strona wniosła skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił. Sąd ten, za organami stwierdził,

że podatniczka nie wykazała całości przychodów w związku z rzeczywistym zużyciem części samochodowych, lakierów i innych materiałów pomocniczych o wartości 224.000 zł. To zaś oznacza, że księgi podatkowe po stronie przychodów nie opisywały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a zatem były nierzetelne

na podstawie art. 193 § 4 O.p. Dalej, odwołując się do treści art. 23 § 1 pkt 2 O.p., Sąd I instancji wskazał, że skoro dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, to organ powinien określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Według Sądu I instancji organ trafnie zastosował w tej sprawie instytucję oszacowania, respektując przy tym obowiązek jej przyjęcia w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości (art. 23 § 5 O.p.). Szczególnie, że podatniczka nie przedstawiła konkretnych twierdzeń i wiarygodnych dowodów na okoliczność rzeczywistego przeznaczenia zużytych,

a nieuwzględnionych w rozliczeniach podatkowych części samochodowych, lakierów i materiałów pomocniczych o wartości 224.000 zł. W rezultacie nie podważyła ona trafności toku argumentacji faktycznej i prawnej przedstawionego przez organ

w wydanym rozstrzygnięciu w odniesieniu do wymiaru straty podatkowej.

Podzielając w całości trafność ustaleń organu co do potrzeby skorygowania deklarowanej straty podatkowej oraz co do nadpłaty Sąd I instancji, odwołując się do treści art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.), stwierdził jednak,

że decyzje organów podatkowych nie odpowiadają prawu. Sąd zwrócił bowiem uwagę, że organy błędnie zastosowały wspólne rozliczenie małżonków w przypadku, gdy jedno z nich prowadziło pozarolniczą działalność gospodarczą i osiągnęło stratę z tego źródła przychodu. Zdaniem Sądu I instancji ta okoliczność wyłącza możliwość wspólnego opodatkowania (złożenia wspólnego zeznania podatkowego obejmującego tę stratę) na zasadach określonych w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. W przepisie tym mowa jest bowiem o łącznej sumie dochodów, a więc nie o stracie. O ile nieosiąganie przychodów pozostaje poza zakresem u.p.d.o.f., o tyle osiąganie straty (nadwyżki kosztów nad przychodami) jest sytuacją pozostającą w obszarze regulacji wymienionej ustawy podatkowej, o czym świadczą przepisy art. 9 ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f. Co więcej, art. 6 ust. 2 ustawy przewiduje tylko jedno rozstrzygnięcie w postaci określenia podatku na imię obojga małżonków - w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków - i nie przewiduje mechanizmu określenia straty na imię obojga małżonków, czy też sposobu kalkulacji straty w takim przypadku. Brak takiego rozwiązania ustawowego jest równoznaczny z brakiem jednego z elementów konstrukcyjnych opodatkowania. To z kolei - z perspektywy art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - jest wyrazem woli ustawodawcy, że wspólne rozliczenie małżonków nie obejmuje straty. Za wykluczeniem wspólnego rozliczania straty przez małżonków przemawia także rozwiązanie przyjęte w art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f., polegające na obniżeniu dochodu w kolejnych latach podatkowych. Ustawodawca nie przyznał przy tym małżonkom prawa wyboru stosowania art. 6 ust. 2 bądź art. 9 ust. 3 ustawy. Zatem art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. pozostaje w opozycji do literalnego brzmienia art. 9 ust. 3 ustawy, który odnosi się tylko do podatnika, nie do małżonków, i określa zasady uwzględnienia straty w rozliczeniu omawianego podatku odrębnie od wspólnego rozliczenia dochodów małżonków, bowiem nie nawiązuje do rozwiązania przyjętego

w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej reprezentujący organ pełnomocnik zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1

i pkt 2 p.p.s.a.:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 3 i art. 9 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do odmowy jego zastosowania, polegającą na tym, że w przypadku określenia straty z prowadzonej działalności gospodarczej małżonka, nie można wobec obojga zastosować wspólnego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, podczas gdy właściwa wykładnia wskazanych przepisów w prawidłowo ustalonym przez organ stanie faktycznym powinna prowadzić do wniosku, że organ mógł zastosować wspólne rozliczenie małżonków nawet, jeżeli określił jednemu z nich stratę w działalności gospodarczej, i w konsekwencji wydać jedną decyzję skierowaną do obojga małżonków;

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji na skutek uznania, że art. 6 ust. 2 ustawy przewiduje tylko jedno rozstrzygnięcie w postaci określenia podatku na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków i nie przewiduje mechanizmu określenia straty na imię obojga małżonków;

b) art. 133 § 3 w zw. z art. 92 § 3 O.p. i art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie wskazanych przepisów nakazujących traktowanie małżonków opodatkowanych łącznie od sumy swoich dochodów (wspólnie rozliczających podatek dochodowy) jako jedną stronę postępowania i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a.

W uzasadnieniu kasator w szczególności podniósł, że zarówno strata

jak i dochód są elementami podatkowoprawnego stanu faktycznego. Zostały zdefiniowane wspólnie w jednym art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. i różnią się wyłącznie tym,

że to wynik matematyczny działania na wielkości przychodów i kosztów uzyskania przychodów decyduje o tym, czy w efekcie mamy do czynienia z dochodem, czy stratą. Definicja dochodu oraz straty opiera się więc na tych samych podstawach (przychód i koszty uzyskania przychodów), co pozwala traktować je na równi. Inne rozumienie tych pojęć może prowadzić do nieuzasadnionego różnicowania sytuacji podatników.

Autor skargi kasacyjnej przypomniał regulację art. 6 ust. 7 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia1995 r. argumentując, że w obecnym stanie prawnym nie ma przeszkód do wspólnego rozliczenia małżonków w przypadku poniesienia straty przez jednego z nich, na zasadach określonych w art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f.

W efekcie skarżący organ wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej oraz uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie

i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku Sądu I instancji i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. i wnioskami skargi, o których mowa w art. 176 p.p.s.a. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., jednak żadna ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

W skardze kasacyjnej strona skarżąca powołała art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. dotyczący naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Istota zarzutów koncentruje się jednak przede wszystkim na błędnej wykładni art. 6 ust. 2 w zw. z art. 6 ust. 3 i art. 9 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. prowadzącej do pozbawienia małżonków możliwości wspólnego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w sytuacji, gdy jeden z nich poniósł stratę w działalności gospodarczej. Tenże błąd wykładni skutkował zakwestionowaniem prawa do wydania jednej decyzji skierowanej do podatników – małżonków, obejmującej określenie straty podatkowej oraz nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów materialnoprawnych bowiem to one determinowały sposób zastosowania przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f., małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów.

Stosownie do art. 6 ust. 2 ww. ustawy, małżonkowie podlegający w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wspólny wniosek wyrażony

w zeznaniu podatkowym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26, art. 26e i art. 26h; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków.

Wniosek, o którym mowa wyżej, może być wyrażony przez jednego

z małżonków. Wyrażenie wniosku przez jednego z małżonków traktuje się na równi ze złożeniem przez niego oświadczenia o upoważnieniu go przez jego współmałżonka do złożenia wniosku o łączne opodatkowanie ich dochodów. Oświadczenie to składa się pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania.

Zasada wyrażona w art. 6 ust. 2 ustawy ma zastosowanie również, jeżeli jeden z małżonków w roku podatkowym nie uzyskał przychodów ze źródeł, z których dochód jest opodatkowany zgodnie z art. 27, lub osiągnął dochody w wysokości niepowodującej obowiązku uiszczenia podatku (art. 6 ust. 3 u.p.d.o.f.).

Powyższy sposób opodatkowania nie ma natomiast zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków (...) mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r.

o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że art. 6 ust. 2 ustawy stanowi odstępstwo od generalnej zasady odrębnego opodatkowania. Możliwość jego zastosowania obwarowana jest szeregiem warunków wyraźnie wskazanych w tej ustawie. Mianowicie z wnioskiem o wspólne opodatkowanie dochodów mogą wystąpić małżonkowie (lub jeden z nich), jeżeli spełnią łącznie, następujące warunki: przez cały rok podatkowy pozostają w związku małżeńskim, przez cały rok podatkowy istnieje między nimi wspólność majątkowa małżeńska, żaden z małżonków nie prowadzi działalności gospodarczej opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym ani nie mają do nich zastosowanie przepisy art. 30c oraz postanowienia ustawy o podatku tonażowym. Spełnienie ww. warunków daje możliwość skorzystania z prawa do łącznego opodatkowania dochodów małżonków. Co istotne, możliwość taką mają małżonkowie także wówczas, jeżeli jeden z nich w roku podatkowym nie uzyskał przychodów ze źródeł, z których dochód jest opodatkowany zgodnie z art. 27, lub osiągnął dochody w wysokości niepowodującej obowiązku uiszczenia podatku, a zatem m.in. gdy dochód wyniósł 0 zł.

Dostrzec trzeba, że przywołane przepisy nie zawierają odniesienia do straty podatkowej. Nie ma to jednak znaczenia relewantnego, gdyż złożenie wspólnego zeznania rocznego nie stanowi sposobu na efektywniejsze rozliczenie straty podatkowej przez samego podatnika ani przez małżonków. Strata poniesiona przez jednego z małżonków nie może bowiem pomniejszać dochodu podatnika ze źródła innego niż została wygenerowana, ani dochodu (straty) drugiego małżonka bez względu na jego źródło.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. (zdanie drugie), jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo 2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5.000.000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Należy przypomnieć, że podatek w zeznaniu rocznym ustalany jest od łącznych dochodów małżonków, ale po uprzednim odliczeniu m.in. strat z lat ubiegłych przez każdego z małżonków z osobna. W konsekwencji odliczana w kolejnych latach strata może powodować osiągnięcie dochodu w wysokości niepowodującej obowiązku uiszczenia podatku. Taki stan czyni możliwym łączne rozliczenie małżonków, stosownie do art. 6 ust. 3 ustawy, o czym wprost stanowi wspomniana regulacja. Nasuwa to oczywisty wniosek, że skoro o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik – na zasadach wyżej wskazanych - może obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych i okoliczność ta – gdy po odliczeniu straty (lub jej części) nie wystąpi dochód w wysokości powodującej obowiązek uiszczenia podatku - nie wyklucza małżonków z łącznego zadeklarowania i opodatkowania ich dochodów z pozostałych źródeł, to pozbawienie małżonków możliwości wspólnego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w sytuacji, gdy jeden z nich poniósł stratę w działalności gospodarczej i tylko w tym roku, w którym stratę po raz pierwszy wygenerował – nie znajduje żadnego uzasadnienia.

Ujmując rzecz najprościej, każdy z małżonków jest oddzielnym podatnikiem, zaś przepis art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. dopuszcza ich łączne opodatkowanie, po spełnieniu określonych warunków, z uwzględnieniem prawnopodatkowej sytuacji każdego

z małżonków (oddzielnie oblicza się ich przychód, stosując zwolnienia przedmiotowe przewidziane w rozdziale 3 u.p.d.o.f., zgodnie z zasadami z rozdziału 2 tej ustawy, bez łączenia z przychodami opodatkowanymi ryczałtowo, odlicza stratę). Po dokonaniu odliczeń sumuje się dochody małżonków (z wyłączeniem dochodów opodatkowanych ryczałtowo) i ustala kwotę stanowiącą 1/2 łącznych dochodów, co jest podstawą dla określenia kwoty podatku należnego. Co istotne, pomimo że w przypadku, o którym stanowi art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodzi do łącznego opodatkowania, uwzględniającego sumę dochodów małżonków, to ustalenie przychodu, kosztów ich uzyskania, a w konsekwencji dochodu, a także odliczenie straty z lat poprzednich - następuje odrębnie w stosunku do każdego z nich.

Co równie istotne, małżonkowie rozliczający wspólnie podatek dochodowy od osób fizycznych są z mocy prawa współdłużnikami solidarnymi. Z kolei zgodnie

z art. 92 § 3 O.p. małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. Rodzi to także określone konsekwencje procesowe. Zgodnie bowiem z art. 133 § 3 O.p.

w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Małżonkowie - jako jedna strona postępowania - nie mają więc odrębnych uprawnień procesowych, a organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia jednego postępowania podatkowego i wydania jednej decyzji wobec obojga małżonków.

Podsumowując, opodatkowanie małżonków łącznie od sumy ich dochodów, zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. określającym warunki takiego opodatkowania

i regulującym sposób wyliczenia podatku, wymaga uprzedniego określenia

w odniesieniu do każdego z małżonków osobno, prawidłowej podstawy opodatkowania, czyli osiągniętych przez każdego z małżonków dochodów (w tym po odliczeniu straty z lat poprzednich poniesionej przez podatnika ze źródła przychodów). Małżonkom przysługuje prawo do łącznego opodatkowania ich dochodów także wówczas, gdy jeden z małżonków poniósł (wygenerował) w tym roku stratę w rozumieniu at. 9 ust. 2 ustawy. Przepis art. 6 ust. 3 u.p.d.o.f. formułujący zasadę łącznego opodatkowania małżonków ma zastosowanie także wówczas, gdy jeden z małżonków nie osiąga dochodu w wysokości powodującej obowiązek uiszczenia podatku, tj. obejmuje przypadki, w których jeden z małżonków odlicza stratę i ze względu na to odliczenie nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku, jak i gdy poniósł stratę którą odliczy w latach następnych.

Dokonane w przedmiotowej sprawie wspólne opodatkowanie małżonków od sumy ich dochodów, przy jednoczesnym wykazaniu straty ze źródła przychodów przez jednego z nich, nie stoi w sprzeczności z treścią art. 6 ust. 2 ustawy. Podatnicy bowiem w złożonym zeznaniu, zgodnie z tym przepisem, opodatkowali wspólnie dochody (nie stratę, bo ta nigdy nie podlega opodatkowaniu), a na to zezwala, po spełnieniu określonych warunków, powołany przepis.

Przypomnieć trzeba – co dostrzegł Sąd I instancji, a także autor skargi kasacyjnej, wyciągając z tej okoliczności wzajemnie przeciwne wnioski – że ustawa

o podatku dochodowym od osób fizycznych do końca 1994 roku w art. 6 ust. 7 wyłączała możliwość łącznego opodatkowania małżonków w sytuacji, kiedy jedno

z nich z tytułu prowadzonej działalności poniosło straty w rozumieniu art. 9 ust. 2 i 3. Zapis ten został z dniem 1 stycznia 1995 roku uchylony. Utwierdza to w przekonaniu, że z tym dniem ustawodawca zrezygnował z zakazu łącznego opodatkowania małżonków w sytuacji, kiedy jedno z nich poniosło stratę. W stanie prawnym obowiązującym w 2019 roku brak było normatywnego zakazu w tym zakresie.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku

z 11 stycznia 2017 r. sygn. II FSK 2585/14, według którego strata powstała ze źródła tylko jednego z małżonków powinna być określona w decyzji skierowanej wyłącznie do niego, co wynika wprost z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Jak słusznie podkreślił Sąd w tamtej sprawie, małżonkom wydana została wspólna decyzja określająca wysokość ich straty, choć działalność prowadził wyłącznie jeden z małżonków. Natomiast w sprawie niniejszej, decyzja organu w osnowie wprost i jednoznacznie wskazuje, że określona nią co do kwoty i uzasadniona co do faktów strata w rozumieniu art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie działalności podatniczki, zaś określona w kolejnym punkcie decyzji nadpłata małżonków jest efektem ich wspólnego rozliczenia innych niż ta działalność źródeł na zasadzie art. 6 ust. 2 ustawy. Uprzednio skarżący dokonali wspólnego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 rok, składając wspólnie deklarację podatkową. Organ podatkowy I instancji wszczął postępowanie w sprawie tego podatku, które prowadził odrębnie w kierunku straty podatniczki z działalności gospodarczej oraz nadpłaty obojga małżonków. Postępowanie zostało zakończone wydaniem jednej decyzji obejmującej obie ww. kwestie, rozdzielone jednak w wydanym orzeczeniu zarówno w osnowie, jak i uzasadnieniu decyzji.

W konsekwencji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrok Sądu I instancji kwestionujący taką możliwość nie odpowiada prawu i podlega uchyleniu na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Sąd I instancji rozpoznając sprawę ponownie powinien uwzględnić przedstawione wyżej stanowisko, jak i to, że przepisy art. 6 ust. 2, jak i art. 9 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. nie przewidują mechanizmu określenia straty na imię obojga małżonków i takiego rozstrzygnięcia decyzja ostateczna nie zawiera.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat

za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935)