Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 497/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 § 1 pkt 1, art. 220 § 2, art. 107 § 1, art. 107 § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, art. 108 § 2 pkt 2 lit. a, art. 116 § 1, § 2, § 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Specjalista Dorota Zawiślińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2023 r. sprawy ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 marca 2023 r. nr 2201-IEW.4123.64.2022/MSz w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 13 marca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpatrzeniu odwołania W. K. (dalej również: "skarżący"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 31 października 2022 r., mocą której orzeczono o odpowiedzialności solidarnej W. K. jako byłego prezesa zarządu N. za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca 2017 r. do lutego 2019 r., wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

N. została zawiązana umową z dnia 29 czerwca 2015 r. Według postanowień przedmiotowej umowy, w skład pierwszego zarządu spółki wspólnicy powołali W. K. Skarżący pozostawał na stanowisku prezesa jednoosobowego zarządu i faktycznie zarządzał spółką do dnia 19 kwietnia 2019 r., kiedy to odbyło się nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki N., w trakcie którego podjęto uchwały o odwołaniu W. K. ze sprawowanej funkcji i powołaniu w to miejsce M. P.

W dniu 27 listopada 2020 r., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wydał decyzję, mocą której określił spółce N. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od marca 2017 r. do lutego 2019 r. w nowej wysokości. Wobec niewniesienia środka odwoławczego, przedmiotowa decyzja stała się ostateczna. .

Z uwagi na brak dobrowolnej spłaty określonego zobowiązania podatkowego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku wystawił tytuły wykonawcze obejmujące zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług i wszczął na ich podstawie postępowanie egzekucyjne. Podjęte w jego ramach czynności nie przyniosły jednak oczekiwanego rezultatu. Wszczęta egzekucja z wierzytelności z rachunku bankowego okazała się nieefektywna. Nadto organ egzekucyjny nie ustalił żadnych składników majątkowych mogących być przedmiotem skutecznej egzekucji. Wskazane okoliczności spowodowały, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, postanowieniem z dnia 2 listopada 2021 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki z uwagi na jego bezskuteczność.

Wobec powyższego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2022 r. wszczął postępowanie podatkowe, które zakończyło się wydaniem decyzji z dnia 31 października 2022 r., którą organ podatkowy orzekł solidarną odpowiedzialność W. K. jako byłego prezesa zarządu N. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca 2017 r. do lutego 2019 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi, w kwotach wskazanych w sentencji decyzji.

Odwołanie od przedmiotowej decyzji złożył W. K., zarzucając jej:

1. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na:

- błędnym ustaleniu przesłanek uzasadniających złożenie wniosku upadłościowego lub restrukturyzacyjnego, w tym błędne ustalenie właściwego terminu na złożenie ww. wniosków,

- błędnym ustaleniu, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło bez winy strony,

- niewłaściwym ustaleniu okresu pełnienia funkcji prezesa zarządu N. przez stronę,

2. naruszenie art. 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 216 oraz art. 187 § 3, art. 188 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 w zw. z art. 216 § 1, art. 191, art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.").

Po rozpatrzeniu ww. odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 13 marca 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniósł, że spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, albowiem skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w momencie powstania zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od marca 2017 r. do lutego 2019 r., a nadto egzekucja prowadzona do majątku spółki okazała się bezskuteczna. Okoliczności te w ocenie organu odwoławczego, przy uwzględnieniu braku należytego wykazania zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, do których organ odniósł się w sposób szczegółowy, są wystarczające do orzeczenia odpowiedzialności solidarnej członka zarządu. W dalszej części Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się kolejno do wszystkich podniesionych przez skarżącego zarzutów i wyjaśnił, dlaczego nie zasługują na uwzględnienie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1. art. 2, art. 7, art. 8 § 2, art. 21 § 1, art. 32 § 1 i 2, art. 64 § 1 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji wobec byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w sytuacji w której jedyną podstawą wydania decyzji określającej był brak reakcji spółki na wezwanie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, jednocześnie przy braku jakichkolwiek zarzutów w kierunku nadużyć lub oszustw po stronie spółki w czasie gdy członkiem jej zarządu miał być skarżący, przy jednoczesnym systemowym braku umożliwienia jakiegokolwiek udziału byłego członka zarządu (skarżącego) w toku postępowania w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych wobec spółki, którego skutki mają bezpośredni wpływ na skarżącego.

2. Dyrektywy Rady 2006/112/EWE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki tytułem podatku od wartości dodanej z przekroczeniem granic wyznaczonych przez prawo wspólnotowe.

3. - art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 216 oraz 187 § 3 O.p., poprzez wydanie decyzji w oparciu o nieistniejący materiał dowodowy, który nie został formalnie dopuszczony w drodze postanowienia,

- art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania wyłącznie w celu zabezpieczenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa, z pominięciem podstawowych praw skarżącego,

- art. 122 O.p., poprzez ograniczenie postępowania dowodowego do ustalenia okoliczności przemawiających za orzeczeniem odpowiedzialności skarżącego, przy jednoczesnym niepodejmowaniu z urzędu czynności dowodowych, jak również pomijaniu inicjatywy dowodowej skarżącego,

- art. 187 O.p., poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego (z pominięciem inicjatywy dowodowej skarżącego) oraz rozpatrzenie materiału pod kątem z góry przyjętej tezy,

- art. 188 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 w zw. z art. 216 § 1 i 2 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego,

- 197 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji bez zasięgnięcia opinii właściwego biegłego, pomimo że rozstrzygnięcie sprawy wymagało posiadania wiadomości specjalnych,

- 191 O.p., poprzez fragmentaryczną ocenę zebranego materiału dowodowego w sprawie, z pominięciem okoliczności przemawiających na korzyść skarżącego,

4. wydanie decyzji przy błędnie ustalonym stanie faktycznym obejmującym:

- błędne ustalenie przesłanek uzasadniających złożenie wniosku upadłościowego lub restrukturyzacyjnego, w tym błędne ustalenia terminu na złożenie ww. wniosków,

- błędne ustalenie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło bez winy strony,

- niewłaściwe ustalenie okresu pełnienia funkcji prezesa zarządu N. przez skarżącego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 marca 2023 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 31 października 2022 r. o odpowiedzialności skarżącego jako byłego prezesa zarządu N. za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca 2017 r. do lutego 2019 r.,

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Przechodząc do zasadniczej części rozważań wskazać należy, że podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 116 § 1 i 2 O.p. który reguluje zarówno pozytywne, jak i negatywne przesłanki orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółek kapitałowych.

Stosownie do art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2309) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Z kolei w myśl art. 116 § 4 O.p. powyższe regulacje stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Nie ulega wątpliwości odpowiedzialność członka zarządu spółki z o.o. ma charakter akcesoryjny, tj. wtórny i zależny od odpowiedzialności spółki. Możliwość wydania decyzji w tym zakresie uzależniona jest od niewykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika. Dopiero brak spłaty należności publicznoprawnych przez spółkę i bezskuteczność prowadzonej wobec niej egzekucji, legitymuje organ podatkowy do wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu, wystawienia tytułu wykonawczego i wnioskowania o wszczęcie egzekucji administracyjnej do jego majątku.

Wykładnia językowa wskazanych przepisów nie pozostawia wątpliwości co do rozkładu ciężaru dowodowego w odniesieniu do poszczególnych okoliczności. Konstrukcja art. 116 O.p. upoważnia do stwierdzenia, że organ podatkowy zobligowany jest jedynie do udowodnienia przesłanek pozytywnych. Konieczne jest zatem wykazanie przez organ, że członek zarządu pełnił funkcję w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych, a nadto, że egzekucja prowadzona wobec spółki była bezskuteczna. Ciężar wykazania przesłanek egzoneracyjnych, a więc takich, które wyłączają odpowiedzialność, należy z kolei do skarżącego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 371/08, stwierdził, że: "zwrot "a członek zarządu nie wykazał" lub "nie wskazuje" wyklucza możliwość rozumienia tego przepisu w ten sposób, że to organ podatkowy ma "wykazać" istnienie przesłanki negatywnej lub "wskazać" na istnienie tej przesłanki, gdyż byłaby to wykładnia pozostająca w wyraźnej sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu i prowadząca do odwrócenia jego znaczenia." Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że "obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy".

Mając na uwadze powyższe rozważania wskazać należy, że w celu dokonania należytej kontroli prawidłowości zaskarżonego orzeczenia, konieczna jest ocena wystąpienia przesłanek materialnoprawnych uprawniających do wydania decyzji o obciążeniu członka zarządu odpowiedzialnością za zaległości podatkowe.

Jak wynika z akt sprawy, stosownie do § 15 umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 29 czerwca 2015 r., na mocy której zawiązano spółkę N., pierwszym prezesem jednoosobowego zarządu spółki był W. K. Funkcja ta była pełniona nieprzerwanie do 19 kwietnia 2019 r., kiedy to odbyło się nadzwyczajne zgromadzenie wspólników przedmiotowej spółki, w trakcie którego odwołano W. K. z funkcji prezesa zarządu i powołano na tę funkcję M. P. Oba zdarzenia zostały zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym odpowiednio w dniu 29 czerwca 2015 r. oraz 3 czerwca 2019 r. Wskazać jednak należy, że uchwała w sprawie powołania członka zarządu spółki wywołuje skutki z chwilą podjęcia, a nie z chwilą zarejestrowania w Krajowym Rejestrze Sądowym. Wpis ten ma jedynie charakter deklaratywny i nie decyduje o tym, czy dana osoba jest, czy nie jest członkiem zarządu (zob. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1832/17, LEX nr 2677248).

Analiza powyższych okoliczności nie może budzić wątpliwości, że W. K. był prezesem jednoosobowego zarządu spółki N. w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od marca 2017 do lutego 2019 r. Stosownie bowiem do art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b. Za bezsporne wobec tego uznać należy, że W. K. zarządzał spółką w momencie przekształcania powyższych zobowiązań w zaległości podatkowe.

Skarżący w stosunku do powyższych ustaleń organów podatkowych sformułował zarzut, jakoby były one nieprawdziwe, albowiem stosownie do art. 202 Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.), jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu. W związku z tym, w ocenie skarżącego, wobec braku odmiennych uregulowań umowy spółki, biorąc pod uwagę datę zarejestrowania spółki w KRS, tj. 29 czerwca 2015 r., jego mandat do pełnienia funkcji członka zarządu spółki wygasł z dniem odbycia się zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za rok obrotowy 2016 r., co powinno nastąpić w roku 2017. Zdaniem skarżącego w dacie powstania zaległości podatkowych nie pełnił on w związku z tym funkcji prezesa zarządu, a błędne przekonanie spółki albo samej osoby fizycznej o pełnieniu określonej funkcji w strukturze spółki nie przesądza o pełnieniu tej funkcji.

Zarzut ten należało uznać za bezzasadny. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie wyrażano pogląd, że przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek należy brać pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu (zob. wyroki NSA: z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1896/145; z 4 marca 2015 r., I FSK 241/14; z 13 sierpnia 2013 r., II FSK 2401/11; z 11 listopada 2005 r., I FSK 257/05; z 16 września 2011 r., II FSK 561/10; z 22 marca 2013 r., I FSK 862/12; z 16 października 2014 r., I FSK 1575/13; z 12 stycznia 2016 r., II FSK 468/15; z 13 kwietnia 2016 r., II FSK 394/14, z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 1061/15; z 8 sierpnia 2017 r., II FSK 1903/15).

Zwracano przy tym uwagę, że oceniając odpowiedzialność solidarną konkretnej osoby za zaległości podatkowe jednostki organizacyjnej, którą zarządza, istotne znaczenie ma ustalenie, czy w danym czasie podejmowała ona aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. Faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o., nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce z o.o., powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 O.p. (II FSK 2401/11). W sytuacji, gdy dana osoba, z akceptacją zgromadzenia wspólników, mimo wygaśnięcia mandatu, nadal wykonuje obowiązki członka zarządu, może ponosić odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 O.p. (II FSK 1580/14 oraz II FSK 1896/14). Osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł na podstawie art. 202 § 1 k.s.h. dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 O.p. (I FSK 1575/13). Faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością także po wygaśnięciu mandatu do sprawowania tej funkcji w myśl art. 202 § 1 k.s.h., powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu, przewidzianą w art. 116 § 2 O.p. (II FSK 798/14 oraz II FSK 1903/15).

Poglądy te podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie. Dlatego też w przypadku, gdyby doszło do faktycznego wygaśnięcia mandatu członka zarządu spółki, ale fakt ten nie został ujawniony w rejestrze KRS, a dotychczasowy członek zarządu faktycznie wciąż sprawował pełnioną funkcję, może ponosić odpowiedzialność na zasadach określonych w art. 116 § 1-4 O.p..

W realiach niniejszej sprawy bezspornym jest, co zostało w sposób prawidłowy wykazane przez organy podatkowe, również w toku przesłuchania skarżącego w charakterze strony, że skarżący był osobą faktycznie zarządzającą spółką N. Nie ulega wątpliwości, że skarżący działając jako prezes zarządu N. podpisał bilans sporządzony na dzień 31.12.2015 r., 31.12.2016 r. oraz 31.12.2017 r.

W umowie spółki z 29 czerwca 2015 r., w § 13 pkt 3 wskazano, że mandat członka zarządu wygasa z chwilą upływu kadencji, odwołania ze składu Zarządu, śmierci albo rezygnacji. Natomiast kadencja członka zarządu wynosi 1 rok. Jak wynika z akt sprawy 19 kwietnia 2019 r. zgodnie z protokołem Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników N. odwołano W. K. z funkcji prezesa zarządu, co potwierdza uchwała nr 1. Zatem wbrew twierdzeniom skarżącego, pełnił funkcję prezesa zarządu do 19 kwietnia 2019 roku. Wobec czego zarzut, że niewłaściwie ustalono okres pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu N. okazał się bezzasadny.

Bez wpływu na wynik sprawy pozostają zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP, których naruszenia autor skargi upatrywał w tym, że obecne uregulowania dotyczące odpowiedzialności byłych członków zarządu spółek prawa handlowego nie powinny przenosić na osoby niezaangażowane w zarządzanie spółką nieograniczonej odpowiedzialności za ich zobowiązania podatkowe.

W tym zakresie należy zauważyć, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., sygn.. akt II FPS 3/09 wskazano, że: "Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06). Wbrew zatem temu, co podano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało.".

W oparciu o powyższą argumentację w uchwale stwierdzono, że "Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe)".

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pozostaje związany stanowiskiem przedstawionym w powyższej uchwale.

W świetle powyższej uchwały, bez znaczenia w kontekście możliwości orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości podatkowe spółki N. pozostaje także fakt, że ich wysokość została określona przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku decyzją wymiarową z dnia 27 listopada 2020 r., a zatem w dacie, kiedy skarżący nie pełnił już wskazanej funkcji. Podnieść w tym miejscu należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy samego prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Wspomniana decyzja wymiarowa - jak słusznie zauważyły organy podatkowe - nie wpływa na zmianę terminu płatności zobowiązania podatkowego. Przyjąć zatem należy, że spółka N. jako podatnik zadeklarowała i wpłaciła podatek od towarów i usług w niewłaściwej wysokości jeszcze w okresie, kiedy prezesem zarządu był skarżący.

W ocenie Sądu w niniejszej sprawie została również w sposób należyty wykazana przesłanka bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Świadczy o tym dokument urzędowy w postaci ostatecznego orzeczenia organu egzekucyjnego – Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, który postanowieniem z dnia 2 listopada 2021 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących tożsame zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług z uwagi na przesłankę wskazaną w art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm., dalej: "u.p.e.a."),w brzmieniu obowiązującym do 29 lipca 2020 r., a więc stwierdzenie niemożności uzyskania kwot pozwalających na zaspokojenie choćby wydatków egzekucyjnych. Organ egzekucyjny wskazał, że egzekucja z prowadzonych dla spółki rachunków bankowych okazała się nieefektywna. Organ wymienił również czynności podjęte w celu ustalenia majątku mogącego być przedmiotem skutecznej egzekucji, jednak i one nie przyniosły oczekiwanego rezultatu. Spółka według dostępnych baz danych nie była właścicielem nieruchomości, pojazdów mechanicznych, a siedziba była zarejestrowana w wirtualnym biurze. Konstatacją było stwierdzenie, że dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego jest bezcelowe.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15, z dnia 20 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 977/15; z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 807/19; CBOSA).

W doktrynie prezentowany jest pogląd, że przesłanka bezskuteczności egzekucji zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone – czy to według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania (zob. S. Babiarz, B. Dauter, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 116, publ. WKP 2017). Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Wykazanie bezskuteczności egzekucji nie wymaga formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, a okoliczność tą można wykazać za pomocą wszelkich dowodów (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, wyroki NSA z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 654/15, z dnia 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17; CBOSA).

Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wystarczająco szczegółowo przedstawił ustalenia poczynione co do majątku Spółki w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, na podstawie którego stwierdził, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji.

Zdaniem Sądu organy podatkowe również w prawidłowy sposób stwierdziły, że skarżący nie wykazał w przedmiotowej sprawie negatywnych przesłanek, wyłączających możliwość orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki N. Jak już wskazano powyżej do przesłanek takich należy:

- wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub otwarto postępowanie restrukturyzacyjne,

- wykazanie przez członka zarządu, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy,

- wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W stosunku do spółki nie był w ogóle zgłaszany wniosek o ogłoszenie upadłości, jak również nie otwierano postępowania restrukturyzacyjnego, a nadto skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Prawidłowe były również ustalenia organów w zakresie określenia właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszeniu upadłości spółki N.. W tym celu należało odwołać się do przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2016 r., poz. 2171 z późn. zm., dalej jako: "p.u."). Stosownie do art. 10 p.u., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie natomiast z treścią art. 11 ust. 1 p.u., dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (art. 11 ust. 1a p.u.). Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące art. 11 ust. 2 p.u.).

Organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły, że zobowiązania pieniężne spółki w żadnym z analizowanych lat nie przekraczały wartości jej majątku, a zatem domniemanie zawarte w art. 11 ust. 2 p.u. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Odnosząc się natomiast do utraty możliwości wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych wskazać należy, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, na przykład w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 162/22, LEX nr 3365528). Wbrew twierdzeniom skarżącego, do powstania stanu niewypłacalności nie jest konieczne zaleganie względem więcej niż jednego wierzyciela. Istotne jest natomiast, by było to więcej niż jedno zobowiązanie pieniężne, należne choćby temu samemu wierzycielowi. W realiach przedmiotowej sprawy nie może być wątpliwości, że spółka N. nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, a stan ten utrzymywał się ponad 3 miesiące.

Z prawidłowych ustaleń organów wynika, że spółka zaprzestała płacenia długów, tj. podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. (termin płatności upłynął 25 kwietnia 2017 r.) i za kwiecień 2017 r. (termin płatności upłynął 25 maja 2017 r.). Wobec powyższego ww. zobowiązania stały się zaległościami podatkowymi odpowiednio 26 kwietnia 2017 r. i 26 maja 2017 r. Przy czym stan niewypłacalności powstaje z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania.

Jak stanowi art. 21 ust. 1 P.u. "właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zaistnienie jednej z ww. przesłanek, przy czym istotnym jest która z tych okoliczności zaistnieje pierwsza. Ponadto dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Z prawidłowych ustaleń organów wynika, że spółka zaprzestała regulowania swoich publicznoprawnych zobowiązań począwszy od 26 maja 2017 r. - z tym bowiem dniem zaprzestała regulowania drugiego z kolei zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2017 r. Zatem zarząd N. winien w trzydziestodniowym terminie wskazanym w ustawie Prawo upadłościowe, tj. licząc od 27 sierpnia 2017 r. - obliczając ten termin w następujący sposób: termin płatności zobowiązania podatkowego (26 maja 2017 r.) + przekroczenie trzymiesięcznego opóźnienia w wykonaniu zobowiązania pieniężnego - podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Jak już podkreślono, wniosek o ogłoszenie upadłości nie został w ogóle zgłoszony i nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości N.

Jak już podkreślono, podstawą stwierdzenia stanu niewypłacalności spółki przez organy był art. 11 ust. 1 .p.u., tj. niewykonywanie przez dłużnika ciążących na nim wymagalnych zobowiązań pieniężnych, przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje on wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak również nieistotny jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nieistotne pozostaje także to, z jakich przyczyn dłużnik tych zobowiązań nie wykonuje – niewypłacalność istnieje bowiem nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 112/23; CBOSA).

Nie było w związku z powyższym potrzeby szczegółowego badania sytuacji finansowej spółki w omawianym okresie i przeprowadzania w tym zakresie dodatkowych dowodów, m.in. wnioskowanego przez skarżącego dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości. W tym kontekście należy również wskazać na prezentowany w orzecznictwie pogląd, aprobowany przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, że organy nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/ Gl 1207/19; CBOSA).

Zatem podnoszone w powyższym zakresie zarzuty i twierdzenia skarżącego należało uznać za nieuzasadnione.

Mając na uwadze wskazane względy, nie sposób zgodzić się z zawartą w skardze argumentacją, jakoby niezgłoszenie wniosku nastąpiło bez winy skarżącego. W orzecznictwie przyjmuje się, że przesłanka braku winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa. Dla wykazania ww. przesłanki egzoneracyjnej nie wystarczy bowiem subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na nią powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (por. wyroki NSA z dnia: 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1545/16; 28 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 817/16; 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 38/16).

Członek zarządu powinien orientować się w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych i do sytuacji zadłużenia spółki oraz stanu jej niewypłacalności. Taka jest bowiem rola osób, którym powierzono prowadzenie spraw spółki (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1854/21; CBOSA).

W okolicznościach analizowanej sprawy nie sposób przyjąć, że skarżący nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W toku postępowania mającego na celu obciążenie odpowiedzialnością podatkową za zobowiązania N. skarżący w żaden sposób nie wykazał istnienia niezależnych od niego okoliczności, które uniemożliwiłyby prowadzenie spraw spółki. Skarżący miał świadomość pogarszającej się sytuacji finansowej, czego dowodem było przyznanie w toku przesłuchania, że decyzja o niezgłoszeniu wniosku o upadłość spowodowana była chęcią kontynuowania działalności i znalezienia inwestora, który zasili spółkę nowymi środkami.

Skarżący, przesłuchiwany w dniu 8 września 2022 r. zeznał, że nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ chciał aby spółka dalej działała. W tych okolicznościach zarzut, jakoby błędnie ustalono przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub restrukturyzacyjnego okazał się bezzasadny.

W orzecznictwie przyjmuje się, że od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki nie uwalnia członka zarządu świadome niepodjęcie działań w kierunku zgłoszenia wniosku o upadłość osoby prawnej, nawet jeśli w ocenie członka zarządu istniały racjonalne przyczyny takiej decyzji (por. wyrok NSA z 14 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1251/10). Skarżący przy zachowaniu należytej staranności, mając świadomość istniejących zaległości składkowych i podatkowych, winien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, czego nie uczynił.

Nie ulega również wątpliwości, że w toku postępowania podatkowego, skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Przedmiotem niniejszej sprawy było orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako byłego członka zarządu spółki z o.o., zaś organy orzekające w niniejszej sprawie nie orzekały na podstawie przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/EWE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W konsekwencji nie mogły naruszyć wspomnianej Dyrektywy, skoro jej nie stosowały. Nie jest także możliwe w kontrolowanym postępowaniu formułowanie zarzutów dotyczących ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług spółki N. Decyzja ta funkcjonuje w obrocie prawnym i jej podważenie możliwe jest wyłącznie w wyniku zastosowania trybów nadzwyczajnych przewidzianych w przepisach O.p..

Za niezasadne należało uznać zarzuty odnoszące się do samego postępowania podatkowego, a zwłaszcza sposobu gromadzenia materiału dowodowego przez organy podatkowe. Skarżący w przedmiotowej skardze zarzucił naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 216 oraz art. 187 § 3 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu o nieistniejący materiał dowodowy, tj. taki, który nie został formalnie dopuszczony w drodze postanowienia. Zarzuty te nie mogą stanowić podstawy do uwzględnienia skargi.

W tym zakresie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 listopada 2006r. sygn. akt I FSK 215/06, a orzekający skład pogląd ten w pełni podziela. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z przepisu art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 216 § 1 i 2 tej ustawy nie wynika, tak jak wywodzi to skarżący, że dowodem w sprawie jest tylko to co w drodze postanowienia dopuścił jako dowód organ podatkowy. Wprost przeciwnie, art. 180 § 1 O.p. wprowadza otwarty system środków dowodowych, pozwalając wykorzystać w toku postępowania podatkowego wszelkie źródła informacji, które nie są sprzeczne z prawem, a umożliwiają dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy (art. 122, art. 187 § 1 O.p.). Ponadto z art. 181 i następnych przepisów O.p. wynika, że wymienione w tych przepisach materiały (np. deklaracje złożone przez stronę, księgi podatkowe, dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej) są dowodami w postępowaniu podatkowym bez względu na to, czy zostały sporządzone w toku postępowania, czy też niezależnie od czynności procesowych. Wydanie postanowienia, w świetle art. 187 § 2 w zw. z art. 216 O.p., jest niezbędne w przypadku, gdy organ z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód (np. przesłuchać świadka, powołać biegłego, przeprowadzić oględziny), a nie włączyć ("dopuścić") do materiału dowodowego już istniejący dowód. Przeprowadzenie określonego dowodu stanowi bowiem "poszczególną kwestię wynikającą w toku postępowania podatkowego", która wymaga wydania postanowienia, stosownie do art. 216 § 1 O.p. Takiego formalnego wymogu nie stawia się natomiast w postępowaniu podatkowym wobec pozostałego materiału dowodowego, który ma obowiązek zebrać organ prowadzący to postępowanie, aby stwierdzić czy dana okoliczność została udowodniona (...). Sąd potwierdził różnice w tym względzie pomiędzy sformalizowanym postępowaniem cywilnym, a pozbawionym w takim stopniu formalizmu postępowaniem przed organami administracji. Cechą takiego postępowania wynikającą z zasad ogólnych jest m.in. szybkość i prostota w posługiwaniu się środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy (art. 125 § 1 O.p.). Brak sformalizowania sposobu prowadzenia postępowania dowodowego w takim stopniu, nie oznacza naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, której zachowanie gwarantują inne instrumenty prawne, np. art. 123, art.190, art.192, art. 200 O.p.

W tym kontekście podnieść należy, że materiał dowodowy znajdował się w aktach sprawy, a skarżący mógł się z nim zapoznać, zgodnie z zasadą czynnego udziału stron w trakcie postępowania przed organem II instancji ( art. 123 O.p. ), skoro został pismem z dnia 13 lutego 2023 r. zawiadomiony w trybie art. 200 § 1 O.p o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a z którego to prawa w wyznaczonym przez organ terminie skorzystał.

Wbrew zarzutom skargi, zebrany w sprawie materiał umożliwiał podjęcie zaskarżonej decyzji. Organy działały na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), jak również postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób budzący zaufanie do tych organów (art. 121 § 1 O.p.), a w toku postępowania organy podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.). Skarżącemu wyjaśniono zasadność przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.) i zapewniono mu możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono mu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 O.p.).

Wbrew twierdzeniom skarżącego, w sprawie zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy (art. 187 O.p.). Organ podatkowy zgodnie z art. 191 O.p. ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dane okoliczności zostały udowodnione. Wszystkie istotne okoliczności sprawy zostały wyjaśnione. Nie doszło zatem również do naruszenia art. 180 § 1 O.p. (według którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem) ani art. 188 O.p. (zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem). Brak było również podstaw do powołania biegłego w celu ustalenia daty powstania stanu niewypłacalności Spółki oraz jej sytuacji finansowej, o czym była już mowa powyżej, nie doszło zatem też do naruszenia art. 197 O.p.

Wnioskowane przez skarżącego dowody organ słusznie uznał za nieprzydatne, bowiem zaistnienie przesłanek skutkujących uznaniem spółki za niewypłacalną wiąże się z zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych i ma charakter obiektywny. Nieistotna jest przy tym przyczyna takiego stanu rzeczy. Wnioskowane dowody nie doprowadziłyby zatem do zmiany stanowiska w tym zakresie.

W tym stanie rzeczy, mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, że organy prawidłowo stwierdziły wystąpienie przesłanek pozytywnych uzasadniających orzeczenie solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, tj. pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządu w czasie powstania zobowiązań podatkowych spółki, które przerodziły się w zaległości, oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki, a także prawidłowo stwierdziły, że nie wystąpiły przesłanki negatywne, których zaistnienie prowadziłoby do zwolnienia skarżącego z tej odpowiedzialności, tzn. skarżący nie wykazał, by złożył we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki (lub by w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu) ani by niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło bez jej winy, a także nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Mając na uwadze powyższe, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.