Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3079/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-11-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1254/14 w sprawie ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od R. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 4425 (słownie: cztery tysiące czterysta dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 16 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1254/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę R. K. (dalej: skarżąca, strona) i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia 15 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Gliwicach):

2.1. W 2008 r. strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie transportu odpadów niebezpiecznych i innych niż niebezpieczne od posiadaczy odpadów do miejsc ich odzysku lub unieszkodliwiania pod nazwą Przedsiębiorstwo "E.", wykazując podatek należny dochodowy w wysokości 65.174 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz analizy materiałów dowodowych i dokumentów źródłowych dotyczących działalności gospodarczej organ podatkowy stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o należności wynikające z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych wystawionych przez :

a) P.R.B. "P." R.P.(o łącznej wartości netto 28.500 zł);

b) "S." s.c. A. D., J. M. (o łącznej wartości netto 69.000 zł);

c) F.H.U. "T." P. P. (o łącznej wartości netto 336.300 zł).

Mając powyższe na uwadze Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia 25 października 2013 r., określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 147.601 zł, biorąc pod uwagę: przychód z działalności gospodarczej w kwocie 2.430.345 zł oraz koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.642.300,83 zł.

2.2. Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji strona wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, w szczególności: art.120-122, art.124, art.180 §1, art.187§1, art.191 oraz art.193 §4 i §6 Ordynacji podatkowej (t.j.Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej "O.p.") a ponadto rażące naruszenie art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 1, art. 45 ust. 1a pkt 2, ust. 4 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., poz. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") oraz § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1037) poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie.

W trakcie postępowania odwoławczego pełnomocnik strony wniósł o włączenie do akt przedłożonych jednocześnie dokumentów oraz przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków i stron. Zarzucił, że dowód z przesłuchania P. P. został przeprowadzony z pominięciem strony, która nie została poinformowana o terminie tego przesłuchania. Tym samym, w ocenie pełnomocnika, doszło do naruszenia art. 190 § 1 O.p. i nie zapewniono podatnikowi prawa do czynnego udziału w czynnościach postępowania oraz zadawania pytań. Ponadto zakwestionował zeznania tej osoby twierdząc, iż są chaotyczne i uwarunkowane stanem jej zdrowia psychicznego.

W związku z powyższym, pełnomocnik strony wniósł o ponowne przesłuchanie w charakterze świadka P. P., jak też jego wspólnika T. B. na okoliczność wykonania usług transportowych i pośrednictwa, zakwestionowanych przez organ podatkowy oraz przeprowadzenie konfrontacji zeznań P. P. z pełnomocnikiem i pracownikami podatniczki, tj. T. K., M. S. i M. G., celem potwierdzenia prowadzenia rozmów w przedmiocie wykonanych usług i rozliczeń. Ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie wiarygodności dokumentów "skoro organ podatkowy nie kwestionował podpisów widniejących na umowach i potwierdzeniach odbioru gotówki, oświadczeniach i dowodzie osobistym P. P.". Pełnomocnik wskazał, że strona nie wykonała w całości transportu swoimi samochodami, lecz pojazdy te należały do Z. C. Wobec powyższego wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka tej osoby celem wyjaśnienia, kto był jego zleceniodawcą i czy był wynajęty przez firmę P. P. do wykonania usług transportowych. Dalej pełnomocnik domagał się przesłuchania w charakterze świadka H. L. na okoliczność prowadzonych rozmów z J. M. wykonującym zakwestionowane usługi pośrednictwa udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez "S." s.c. Ponadto zawnioskował o przesłuchanie H. W. celem potwierdzenia przyjazdu J. M. do siedziby firmy, prowadzenia rozmów i uzgodnień co do pozyskanych zleceń.

2.3. Postanowieniem z dnia 24 lipca 2014 r. organ drugiej instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę skarżącą dowodów. Uzasadniając to rozstrzygnięcie wskazał, że w jego ocenie żądanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków oraz opinii biegłego na okoliczność wykonania zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji usług, wykonanych przez firmy P.R.B. "P." R. P., "S." s.c. A. D., J. M. oraz F.H.U. "T." P. P., nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy bowiem wskazuje, iż firmy te w rzeczywistości nie wykonały żadnych usług na rzecz firmy podatniczki, a tym samym opisane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między wskazanymi wyżej podmiotami. Zaznaczył, że poza fakturami nie przedstawiono żadnych dowodów realizacji transakcji, zaś wyjaśnienia strony w tym zakresie nie zawierają konkretnych i jednoznacznych informacji na temat okoliczności współpracy. Organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajdują się protokoły z zeznań P. P. i R. P., którzy pomimo prawidłowo doręczonych wezwań nie stawili się na przesłuchanie w charakterze świadków w przedmiotowym postępowaniu podatkowym. Zauważył, że przeprowadzenie konfrontacji zeznań P. P. z pracownikami podatniczki, jak również przesłuchanie Z. C. jest bezpodstawne, albowiem zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że P. P. nie prowadził działalności gospodarczej.

2.4. Decyzją z dnia 15 września 2014 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdził, że w przedmiotowej sprawie faktury wystawione przez P.R.B. ".P", "S." s.c. oraz F.H.U. "T.", nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Stąd nie mogą stanowić podstawy do zapisu w urządzeniach księgowych i w konsekwencji nie można ich uznać za koszty uzyskania przychodów. Zauważył, że wskazane podmioty swoją działalność zarejestrowały w zakresie branży budowlanej i nie zgłosiły działalności dotyczącej pośrednictwa handlowego, ani usług transportowych. Zaznaczył, że umowy o współpracy handlowej zawarte pomiędzy nimi a stroną zostały sformułowane bardzo ogólnikowo i nie zawierają regulacji dotyczących wykonania usług objętych kwestionowanymi fakturami. Ponadto podniósł, że kontrahentom tym płacono za wystawione faktury w formie gotówkowej, a w wyniku weryfikacji historii rachunków bankowych firmy "E." stwierdzono, iż nie dokonywano z tych rachunków jednorazowo dużych wypłat gotówkowych, które wskazywałyby na fakt, że pieniądze na te płatności pochodziły z tych kont bankowych. Ponadto na dowodach KP wystawionych przez wskazane podmioty figurują daty odbioru gotówki tożsame z datami wystawionych faktur, które przecież były przesyłane do firmy podatniczki za pośrednictwem poczty.

Dalej organ zaznaczył, iż wskazane przez skarżącą podmioty, z którymi miała nawiązać współpracę i uzyskać znaczne przychody dzięki usługom pośrednictwa handlowego wykonanym przez "S." s.c. oraz F.H.U. "T.", zaprzeczyły, aby te firmy pośredniczyły w tych transakcjach. Ponadto nie wskazano, jakim transakcjom pośredniczyć miała firma P.R.B. "P.". Zaznaczył, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, aby F.H.U. "T." P.P. świadczył usługi transportowe na rzecz firmy "E.". P. P. nie dysponował bowiem żadnymi środkami transportu, jak również nie posiadał prawa jazdy. Organ odwoławczy powtórzył, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie dowodzi, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Stąd za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 1, art. 45 ust. 1a pkt 2, ust. 4 i ust. 6 u.p.d.o.f., jak też § 12 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Gliwicach (Sądem pierwszej instancji).

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, podnosząc zarzuty naruszenia :

- art. 122 i 187 § 1 O.p. przez niewywiązanie się przez organy podatkowe z obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

- art. 187 § 1 i 191 O.p. poprzez jednostronną ocenę materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe;

- art. 190 § 1 O.p. poprzez przesłuchanie P. P. z pominięciem podatniczki;

- art. 199a § 3 O.p., który nakłada na organy podatkowe obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie nieistnienia stosunku prawnego, z którego wywodzone są skutki podatkowe, także wówczas, gdy organ podatkowy stoi na stanowisku, że umowa, na którą powołuje się podatnik, jest nieważna ze względu na jej pozorność;

- art. 123 w zw. z art. 180, 187 i 188 O.p. poprzez pominięcie (odmówienie przeprowadzenia) dowodów z zeznań świadków zawnioskowanych m.in. w piśmie z dnia 29 maja 2014 r., co doprowadziło do wydania decyzji bez wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy oraz w oparciu o częściowy i niepełny materiał dowodowy.

Ponadto strona skarżąca zarzuciła organowi naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (Sądu pierwszej instancji).

Sąd pierwszej instancji uznając skargę za uzasadnioną uchylił zaskarżoną decyzję uznając za zasadny zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 188 w związku z art. 120, 122, 123 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 190 § 1 i 2 i art. 191 O.p. w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy oddalając wnioski dowodowe pełnomocnika skarżącej zawarte w piśmie z dnia 29 maja 2014 r. naruszył art. 188 O.p. w sposób, który może mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazał, że nie jest zasadne stwierdzenie organu, iż zawnioskowane dowody nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jest wręcz przeciwnie, gdyż w intencji strony skarżącej miały posłużyć do wykazania, że kwestionowane przez organ pod względem rzetelności faktury obrazują rzeczywiste transakcje. Skarżąca poprzez przeprowadzenie dowodów, o których mowa w piśmie z dnia 29 maja 2014 r. zmierzała do wykazania centralnej, czy wręcz fundamentalnej kwestii w toczącym się postępowaniu dowodowym. Ustalenie tego, czy faktury wystawione przez spółkę cywilną "S.", a przede wszystkim firmę P. P., dotyczą czynności albo usług, które zostały przez te podmioty wykonane ma zasadnicze znaczenie dla dopuszczalności uwzględnienia wynikających z nich kwot, jako kosztów - w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej.

Nie ulega wątpliwości, zdaniem Sądu pierwszej instancji, że istotny walor posiada przesłuchanie P. P., jako wystawcy kwestionowanych przez organ 14 faktur. Jako podmiot posiadający istotne informacje dowodowe, co prawda został przesłuchany, ale przez pracownika Urzędu Skarbowego w C., w charakterze strony (a więc w ramach innego postępowania podatkowego), ponieważ w ramach kontrolowanego postępowania podatkowego nie stawił się w dwóch terminach (30 stycznia 2013 r. i 19 lutego 2013 r.) wyznaczonych przez organ, o których była informowana także strona skarżąca. Przesłuchanie odbyło się następnego dnia po wyznaczonym terminie, tj. w dniu 20 lutego 2013 r. i dotyczyło ściśle problematyki współpracy osoby przesłuchiwanej ze skarżąca. W istocie stanowiło więc wykonanie wniosku o przesłuchanie P. P. w charakterze świadka, tyle że odbyło się bez powiadomienia o tej czynności podatniczki. W ocenie Sądu, w ten sposób organ dokonał obejścia regulacji art. 190 § 1 i 2 O.p. Zwrócił ponadto uwagę na sprzeczność w zeznaniach ww. osoby oraz na fakt, że złożył on w późniejszym terminie oświadczenie, że zeznania w dniu 20 lutego 2013 r. składał będąc pod wpływem alkoholu.

W opinii Sądu pierwszej instancji znaczenie dla sprawy mają także zeznania T. B., który według afirmowanych przez organ relacji P. P. z dnia 20 lutego 2013 r. miał w istocie zajmować się całą działalnością firmy "T.". Relacja tej osoby może mieć nie tylko istotne, ale kluczowe znaczenie dla sprawy. Także zeznania M. S. i M. G. (oraz T. K.) mają znaczenie dla sprawy, gdyż według twierdzeń strony skarżącej, posiadają oni wiedzę na temat wykonania usług przez firmę P. P. i ich rozliczenia. Stąd konfrontacja wymienionych osób z P. P., wobec treści protokołu z jego przesłuchania w dniu 20 lutego 2013 r., jest zasadna. Trudno w realiach sprawy zdaniem WSA inaczej ocenić wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego (z zakresu pisma ręcznego), celem ustalenia czy P. P. ostatecznie złożył podpisy na dokumentach, w tym w postaci umowy o współpracę z podatniczką (w tej mierze P. P. składa sprzeczne relacje) oraz na fakturach, czy dowodach KP. Znaczenie dla sprawy ma także przesłuchanie w charakterze świadków pozostałych świadków wymienionych we wniosku przez pełnomocnika skarżącej.

Końcowo WSA wskazał, że przedwczesnym jest wypowiadanie się odnośnie do zasadności innych zarzutów, w szczególności zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Dopiero wyczerpujące przeprowadzenie postępowania dowodowego, skutkujące prawidłowymi ustaleniami faktycznymi, pozwoli na skontrolowanie prawidłowości zastosowania przez organ regulacji materialnoprawnej.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Od wymienionego na wstępie wyroku organ odwoławczy (reprezentowany przez radcę prawnego) złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania.

Pełnomocnik skargę kasacyjną oparł na obu wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstawach:

I.naruszeniu przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art.145§1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w związku z :

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 188 O.p. poprzez przyjęcie, że odmowa przesłuchania wskazanych w toku postępowania odwoławczego świadków w sposób istotny wpłynęła na wynik sprawy w sytuacji, w której powyższe dowody nie były wystarczającymi do potwierdzenia poniesienia przez stronę wydatków stanowiących w świetle art. 22 ust. 1u.p.d.o.f.,

2. art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez uznanie, że organ badający sprawę naruszył powyższe przepisy, poprzez pominięcie wniosków dowodowych w zakresie przesłuchania świadków w sytuacji, której w toku postępowania organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy,

3. art. 188 O.p. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy bezzasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów wskazanych przez skarżąca w toku postępowania odwoławczego w sytuacji, w której brak było podstaw do uwzględnienia powyższego wniosku z uwagi na to, okoliczności sprawy były wystarczająco stwierdzone innymi dowodami,

4. art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 180 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy poprzez przyjęcie dowodu z przesłuchania P. P. dokonał obejścia regulacji art. 190 Ordynacji podatkowej w sytuacji, w której organy podatkowe miały prawo, w świetle przepisu art. 180 § 1 ustawy, wykorzystać zeznania P. P. złożone w toku innego postępowania,

5. art. 120, 122, 123 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 190 § 1 i 2 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach naruszył powyższe przepisy w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., ponieważ nie można w zupełności wykluczyć, że uwzględnienie wniosku strony odwołującej się doprowadziłoby do innej w treści decyzji odwoławczej.

II. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. polegającą na przyjęciu, że:

- przepis ten zwalnia podatnika z prawidłowego dokumentowania transakcji i wykazania stosownymi dowodami poniesienia określonego kosztu podatkowego i przyjmując jednocześnie, że wobec braku takich dowodów postępowanie w tym zakresie winien prowadzić organ podatkowy,

- wystarczającymi dowodami potwierdzającymi poniesienie określonego wydatku i uznania go za koszt uzyskania przychodu są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt oraz jego kontrahenta.

5.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podniósł zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i materialnego, a spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy w stopniu wystarczającym do uznania, że faktury wystawione przez F.H.U. "T." P. P., spółki cywilnej "S." oraz P.R.B. "P." R. P. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a w konsekwencji w świetle art.22 ust.1 u.p.d.o.f. nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów. Zdaniem organu podatkowego zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do uznania, że nie doszło do żadnych transakcji gospodarczych pomiędzy skarżącą a ww. podmiotami. Zdaniem zaś skarżącej oraz Sądu pierwszej instancji konieczne było przeprowadzenie dodatkowych dowodów z przesłuchań szeregu świadków wskazanych we wniosku z dnia 29 maja 2014 r.

6.2. Z uwagi na przedmiot sporu w przedmiotowej sprawie analizy w pierwszej kolejności wymaga art.22 ust.1 u.p.d.o.f. bowiem to on wyznacza zakres niezbędnego postępowania dowodowego. Zgodnie z ww. przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga szerszego uzasadnienia. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie natomiast do pierwszego ze wskazanych warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże on ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo. Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu (por. np. wyroki NSA z dnia 1 czerwca 2016 r. II FSK 1399/14, z dnia 24 maja 2016 r. II FSK 1241/14, z dnia 11 marca 2016 r. II FSK 96/14 , opubl. CBOSA).

Przepis art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. nie zawiera wymogu należytego udokumentowania kosztów. Wymóg ten wynika z przepisów normujących zasady ustalania dochodu. Stosownie do art. 24 ust. 2 cytowanej ustawy u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Przepis art. 24a u.p.d.o.f. nakłada na wymienione w nim podmioty obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Tymi odrębnymi przepisami są regulacje prawne zawarte w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) oraz Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości, dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne zawierające co najmniej dane określone w art. 21. W świetle zaś § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Dowód niezgodny z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a więc sprzeczny z wymogami art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości oraz §11 rozporządzenia, to dowód dokumentujący operację gospodarczą, która bądź w ogóle nie miała miejsca lub zaistniałą w innym rozmiarze czy z innym podmiotem niż w rzeczywistości. Pojęcie operacji gospodarczej łączyć należy nie tylko z przedmiotem zdarzenia ale i podmiotem. Bez wątpienia więc nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują. Ich rzetelność ma bowiem wpływ na prawidłowość rozliczeń podatkowych, dlatego jest ważne, aby wiarygodność tych dowodów nie mogła zostać zakwestionowana.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już podkreślano, że do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (tak m.in.: w wyrokach z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06, z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11, z dnia 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12,z dnia 7 października 2014 r., II FSK 2436/12 - CBOSA). Wskazywano również, że z punktu widzenia uregulowań zawartych m.in. w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy podatnik w sposób zawiniony (wskutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze bądź zamierzony) lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych.

Dokonując wykładni omawianego przepisu podkreślić należy, że podatnik ma możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem wykazania, że zostały faktycznie poniesione i pozostają w związku przyczynowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem (jego źródłem), są racjonalne co do wysokości, zgodnie z prawem udokumentowane i nie zostały wyłączone z mocy prawa jako wydatki nie stanowiące kosztów.

6.3. Postanowieniem z dnia 24 lipca 2014 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodów uzupełniających z zeznań wnioskowanych przez stronę świadków oraz opinii biegłego grafologa. W uzasadnieniu podkreślił, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, iż P. P., R. P. oraz s.c. S. (A. D. i J. M.) w rzeczywistości nie wykonali żadnych usług na rzecz firmy skarżącej, a tym samym opisane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między w/w podmiotami. Poza fakturami nie przedstawiono bowiem żadnych dowodów rzeczywistej realizacji transakcji. Wskazał, że w aktach sprawy znajdują się przesłuchania : P. P. i R. P., a pomimo prawidłowo doręczonych wezwań na przesłuchanie w charakterze świadka wystosowanych w toku postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. nie zgłosił się ani R. P. ani P. P. Zdaniem organu odwoławczego postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organ I instancji oraz postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ odwoławczy potwierdziły powyższe stanowisko. Również przesłuchanie w charakterze świadków H. L. i H. W. na okoliczność potwierdzenia przyjazdu J. M. do siedziby firmy skarżącej i prowadzenia rozmów, nie może stanowić potwierdzenia wykonania usług przez firmę "S." s.c., na co wskazuje zebrany materiał dowodowy.

Sąd pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy bezpodstawnie zaniechał przeprowadzenia istotnych dla oceny zasadności zastosowania art.22 ust.1 u.p.d.o.f. dowodów ze świadków oraz biegłego grafologa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka konstatacja w realiach przedmiotowej sprawy jest niezasadna i świadczą o tym poniższe okoliczności.

Zgodnie z art.188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru, w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 17 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1233/16, opubl. CBOSA).

6.4. P. P. wystawił dla skarżącej 14 faktur na łączną kwotę 336.300 zł. Z wystawionych faktur 10 dotyczyło pośrednictwa handlowego, 4 usługi transportowej. W wyniku dokonanych oględzin ustalono, że pod zgłoszonym adresem B., Plac W. [...] nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności przez FHU T. P. P. Zgłosił on prowadzenie działalności gospodarczej jedynie w zakresie sprzedaży hurtowej materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego i nie złożył zeznania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Na podstawie pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w C. z dnia 17.09.2012 r. ustalono, iż P. P. nie figuruje oraz nie figurował w Systemie Informatycznym ZUS jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie posiada on prawa jazdy ani żadnego pojazdu samochodowego. W zakresie współpracy z P. P. skarżąca wskazała, że dzięki współpracy z nim nawiązana została współpraca z B. S.A oraz S. Ustalono, że współpraca skarżącej z B. została nawiązana w 2005 r. bez pośrednictwa przedsiębiorstwa P. P. Odnośnie nawiązania współpracy z przedsiębiorstwem S. ustalono, iż została ona podjęta bez pośrednictwa innych podmiotów. Informacje o przedsiębiorstwie skarżącej uzyskano z przeglądarki internetowej, a następnie przeprowadzono negocjacje warunków oferty.

P. P. stawił się tylko raz w Urzędzie Skarbowym w dniu 20 lutego 2013 r. i został przesłuchany w charakterze strony, a nie świadka w ramach postępowania dotyczącego skarżącej. Z tego faktu Sąd pierwszej instancji wywiódł, że organ podatkowy dokonując przesłuchania w dniu 20 lutego 2013 r. dokonał obejścia art.190§ 1 O.p. nie zawiadamiając skarżącej o miejscu i terminie przesłuchania. Taka ocena jest nieuprawniona. Wcześniejsze wezwania do stawienia się celem złożenia zeznań w charakterze świadka kierowane na adres zamieszkania odbierane były w Urzędzie Pocztowym, jednakże P. P. nie stawiał się do urzędu w uzgodnionych terminach, oraz nie przedkładał żadnych wyjaśnień uzasadniających brak stawiennictwa. Nie udostępniono również kontrolującym żadnej dokumentacji podatkowej z zakresu objętego kontrolą. W świetle powyższego włączenie w poczet materiału dowodowego zeznań z dnia 20 lutego 2013 r. nie może być uznane za obejście art.190 §1 O.p. i jest zgodne z art.180 §1 O.p. Sąd pierwszej instancji wskazując na konieczność ponowienia dowodu z zeznań P. P. wskazał na rozbieżności w jego odpowiedziach dotyczących umowy zawartej ze skarżącą (podpisy na umowie i fakturach) oraz okoliczność, że w dniu 27 maja 2013r. przesłał do organu podatkowego oświadczenie, że składając zeznania w dniu 20 lutego 2013r. był pod wpływem alkoholu. Oprócz oświadczenia P. P. nie ma żadnych dowodów na to, że składając zeznania był pod wpływem alkoholu. Pewne sprzeczności w jego zeznaniach wynikały z upływu czasu, a przede wszystkim braku wiedzy o potencjalnych transakcjach ze skarżącą. Skarżąca z jednej strony dyskredytuje P. P. jako źródło informacji podkreślając, że leczy się psychiatrycznie i jest alkoholikiem, a z drugiej wskazuje, że może on dostarczyć istotnych informacji w sprawie. Należy też zauważyć, że skarżącą do wniosku o ponowne przeprowadzenie dowodu z zeznań P. P. dołączyła Jego oświadczenie, że wystawione faktury dla skarżącej dokumentują rzeczywiste transakcje, które ujął w zeznaniu podatkowym za 2008 r. Z zebranego zaś w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że nie złożył on zeznania podatkowego za 2008 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest też zasadne powoływanie biegłego do oceny czy umowę i faktury podpisywał osobiście P.P. bowiem najistotniejsze w sprawie jest czy wykonał on usługi pośrednictwa i transportu wykazane w spornych fakturach (aspekt materialny), a nie czy podpisał umowę i faktury.

6.5. Również niezasadny w świetle art.188 O.p. w zw. z art.22 ust.1 u.p.d.o.f. był wniosek skarżącej o przesłuchanie "wspólnika P. P." T. B. Po pierwsze z zebranego materiału nie wynika, aby P. P. prowadził działalność w formie spółki; po drugie skarżąca składając wniosek dowodowy o przesłuchanie ww. osoby nie wskazała jego miejsca zamieszkania lub pobytu. Ponownie także należy przypomnieć, że najistotniejszy w sprawie jest aspekt materialny (wykonanie usług),a nie formalny (wystawianie faktur).

W zakresie wniosku o przesłuchanie Z. C. podkreślić należy, że prowadził on działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego i świadczył usługi transportowe dla skarżącej. Brak jakichkolwiek dowodów (nawet pośrednich), że był on też podwykonawcą P. P.

Jeżeli natomiast chodzi o przesłuchanie A. D. (wspólniczki w s.c. S.) to zauważyć należy, że organ podatkowy podejmował próby jej przesłuchania, ale ustalono, że pod adresem zameldowania nie zamieszkuje i nie wiadomo gdzie przebywa. Udało się przy tym ustalić, że złożyła ona za 2008 r zeznanie podatkowe, ale zadeklarowała tylko przychody z działalności prowadzonej indywidualnie pod nazwą F.H. A., a wykazanego z tego tytułu podatku dochodowego nie zapłaciła. Ze złożonych przez skarżącą wyjaśnień wynika, że dzięki współpracy ze spółką "S." nawiązana została współpraca z Firmą "S." z W. "S." sp. z o.o. nie potwierdziła jednak udziału wspólników s.c. S. w nawiązania współpracy ze skarżącą w zakresie odbioru azbestu. Zauważyć należy, że pełnomocnik skarżącej T. K. składając zeznania na okoliczność współpracy ze s.c. S. jednoznacznie wskazywał, że kontaktował się tylko z jednym wspólnikiem tj. J. M. (zmarł w marcu 2008 r.), a A. D. nigdy nie widział.

Dokonując oceny wniosku strony o przesłuchanie świadków w kontekście konieczności konkretyzacji i powiązania określonych usług z konkretnymi fakturami oraz określenia konkretnej ceny za wykonaną usługę nie miały znaczenia dla sprawy zeznania H. L. i H. W. na okoliczność współpracy skarżącej ze spółką S.. Sama wiedza o współpracy przedsiębiorców nie jest bowiem wystarczająca do powiązania konkretnych wydatków z konkretnymi usługami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach. Ze wskazanych wyżej powodów również przeprowadzenie konfrontacji zeznań P. P. z pracownikami skarżącej T. K., M. S. i M. G. - na okoliczność prowadzenia rozmów odnośnie wykonanych usług i rozliczenia za wykonane usługi, było niezasadne.

6.5. Organy podatkowe muszą dysponować materialnymi dowodami, aby móc zweryfikować wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że nie jest możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem dokonania transakcji gospodarczej i poniesienia kosztu w określonej wysokości są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą - wbrew przepisom ustaw podatkowych - zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie ich oświadczeń, zeznań (wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1108/13, wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2015 r. sygn. akt. II FSK 1272/13, CBOSA).

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.145 §1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art.188 oraz art. 120, 122, 123 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 190 § 1 i 2 i art. 191 O.p., bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do oceny czy skarżąca ma świetle art.22 ust.1 u.p.do.f. prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających ze spornych faktur.

7. Ponieważ Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję z uwagi na niekompletność materiału dowodowego jedocześnie uznał, że przedwczesnym jest wypowiadanie się odnośnie do zasadności zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

7.1.O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy i § 14 ust.2 pkt 2 lit a) w zw. z §6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490).