Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2531/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 121 § 1, art. 124, art. 33 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska, asesor WSA Kamil Kowalewski (sprawozdawca), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 września 2022 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2019 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2021 r., nr [...], wydaną po rozpatrzeniu odwołaniu M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej też jako "Skarżąca" lub "Spółka"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej też jako "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. (dalej "N[...]UCS" lub "Naczelnik [...]UCS") z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] wydaną w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2019 r. wraz z kwotą odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań, ustalenia przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2019 r. oraz orzeczenia o zabezpieczeniu ww. przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych na majątku Spółki.

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik [...]UCS w dniu [...] października 2020 r. wszczął wobec M. Sp. z o.o. kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od października do grudnia 2019 r. W toku tej kontroli Naczelnik [...]UCS wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] , określającą:

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2019 r. w wysokości 106.669,00 zł oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w wysokości 9.375,00 zł,

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. w wysokości 110.520,00 zł, oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w wysokości 8.938,00 zł,

- przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. w wysokości 139.206,00 zł, oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w wysokości 10.313,00 zł,

i ustalającą:

- przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2019 r. w wysokości 119.962,00 zł,

- przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. w wysokości 97.612,00 zł,

- przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. w wysokości 139.742,00 zł,

oraz orzekającą o zabezpieczeniu ww. przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2019 r. wraz z kwotą odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji na majątku M. Sp. z o.o., przed wydaniem decyzji określającej i ustalającej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2019 r.

Pismem z dnia 1 lutego 2021 r. Spółka odwołała się od decyzji Naczelnika [...]UCS zarzucając jej naruszenie:

- art. 33 § 1 i § 2, § 3, § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.; dalej też jako "O.p.") poprzez uznanie, że w rozpatrywanym stanie faktycznym zaistniały przesłanki uprawniające organ podatkowy do wydania decyzji o zabezpieczeniu, w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki ustawowe uprawniające do takiego działania;

- art. 120, art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 187 O.p. poprzez wydanie decyzji na podstawie wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, skutkującego nieuzasadnionym wydaniem decyzji o zabezpieczeniu, czym Organ naruszył zasadę prawdy materialnej;

- art. 121 O.p. poprzez wydanie decyzji naruszającej zasadę zaufania podatników do organów podatkowych.

Po rozpatrzeniu tego odwołania Dyrektor IAS wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane przez Naczelnika [...]UCS.

W uzasadnieniu DIAS wyjaśnił, że dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika wymaga od organu podatkowego wykazania w sposób spójny i logiczny, iż uzasadniona jest obawa o niewykonanie przez dany podmiot zobowiązania podatkowego. Zauważył przy tym, że przepis art. 33 § 1 ustawy O.p. przedstawia dwie przykładowe sytuacje, których wystąpienie uzasadnia dokonanie zabezpieczenia wykonania decyzji na majątku podatnika, a są to:

- trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz

- dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Jednakże, jak podkreślił Dyrektor IAS, w oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazał także inne możliwe przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia, do których zalicza się:

- znaczną wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań,

- relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania,

- pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem,

- ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania,

- ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

Wskazując na ustalenia jakie legły u podstaw jego rozstrzygnięcia DIAS zauważył zaś, że N[...]UCS, stosownie do powziętych informacji o rozmiarach, zakresie i źródle nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli celno-skarbowej określił Spółce przybliżone kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2019 r. wraz z kwotą odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań oraz przybliżone kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2019 r. określone zostały a także należne od ww. kwoty odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji.

Ponadto DIAS zwrócił uwagę, że z deklaracji VAT-7 złożonych przez Spółkę wynikały kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy:

- za październik 2019 r. w wysokości 13.293,00zł,

- za listopad 2019 r. w wysokości 385,00 zł,

- za grudzień 2019 r. w wysokości 921,00 zł,

Przy czym w fakturach zakupowych w miesiącach od października do grudnia 2019 r., M. ujęła nabycia usług wynajmu pracowników oraz usług budowlanych wyłącznie od B. Sp. z o.o., [...] W. , ul. [...] , NIP: [...] , których wartość wyniosła:

- za październik 2019 r. – 628.138,40 zł i VAT- 119.962,37 zł,

- za listopad 2019 r. – 424.400,75 zł i VAT – 97.612,21 zł,

- za grudzień 2019 r. – 607.573,55 zł i VAT – 139.741,95 zł.

Jednak nabycia te, wedle ustaleń Naczelnika [...]UCS, świadczenie usług przez B. na rzecz M. może wiązać się z oszustwem podatkowym z udziałem "znikających podatników" i wyłudzeniem podatku VAT, a faktury potwierdzają nabycie tych usług są tzw. "pustymi". Ustalenia te potwierdzać miały następujące okoliczności, po pierwsze spółka B. została wpisana do rejestru przedsiębiorców z dniem 8 kwietnia 2019 r., natomiast z dniem 23 listopada 2020 r. została wykreślona z rejestru jako podatnik VAT, zatem stwierdzono, iż jest to podmiot o bardzo krótkiej aktywności. Po drugie, spółka ta wykazywała nabycia usług wynajmu pracowników oraz usług budowlanych od B. Sp. z o.o. [...] W. , ul. [...] , NIP[...] , która jak wynika z ustaleń poczynionych przez N[...]UCS w ramach kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2020 r., faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie uczestniczył w dokonaniu oszustwa podatkowego, polegającego na wprowadzeniu do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur VAT, na których jako przedmiot transakcji wpisano wynajem pracowników i usługi ogólnobudowlane. Obie spółki B. oraz B. , nie posiadają żadnego majątku, zostały założone przez profesjonalny podmiot, zajmujący się tworzeniem spółek z ograniczoną odpowiedzialnością z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży, która dokonała ich zbycia na rzecz obcokrajowców, a ich siedziby zlokalizowane są w "biurze wirtualnym" w W. , przy ul. [...] . Po trzecie, członkowie zarządu M. posiadają doświadczenie w rekrutacji pracowników, w świadczeniu usług wynajmu pracowników. Kontrolowana Spółka zatrudniała pracowników, posiadała miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, ogłaszała się w mediach, społecznościowych, a przesłuchani w kontrolach prowadzonych wobec B. Sp. z o.o. świadkowie zeznali, że wykonywali pracę wyłącznie na rzecz M. . Z tych względów organ kontroli uznał, że Spółka w rzeczywistości nie korzystania z usług podwykonawcy, tj. B. sp. z o.o. i wykazał, że spółka B. nie wynajęła pracowników Spółce, ani nie dokonała prac budowlanych wykazanych na wystawionych fakturach.

Dalej DIAS w kolejnych punktach wymienił wspomniane wyżej czynniki, które w jego ocenie pozwalały przyjąć tezę o fikcyjnym charakterze faktur wystawionych na rzecz Spółki i ponadto zwrócił uwagę, że spółka B. reprezentowana jest przez A.C. (obywatela Rumunii), z którym nie ma żadnego kontaktu, brak kontaktu również z prokurentem spółki B. , B. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. posiadają kapitał zakładowy na minimalnym poziomie, tj. [...] zł, wyjazd prezesa spółki B. z Polski związany był z wszczętymi kontrolami wobec B. Sp. z o.o., co również potwierdzili wspólnicy kontrolowanej spółki M. . Uwagę DIAS zwróciły też warunki nawiązania współpracy przez przedstawicieli obu podmiotów, a także specyficzny kształt ich relacji handlowych, odnotował bowiem, że prezesi spółek poznali się w hostelu, w którym mieszkali po przyjeździe do Polski i szukali pracy przy budowach i przy pracach porządkowych. Następnie ich przedstawiciele spotykali się prywatnie na wspólnych obiadach, w których też uczestniczył M.R. (prezes B. sp. z o.o.). Spółka B. "za darmo" korzystała z biura spółki M. , a nawet z samochodów służbowych, spółka M. nie poszukiwała innych agencji zatrudnienia, z których mogłaby wynająć pracowników, argumentując współpracę z B. sp. o.o. najlepszymi warunkami na rynku. Spółka B. , mimo że nie ogłaszała się jako agencja zatrudnienia, to według przesłuchanych wspólników spółki M. , oferowała każdą ilość potrzebnych pracowników i w atrakcyjnej cenie, D.S. i A.N. nie poszukiwali i nie weryfikowali żadnych informacji o B. Sp. z o.o, chociaż transakcje opiewały na milionowe kwoty, w przeprowadzonych kontrolach wobec B. sp. z o.o., która to spółka rozpoczyna łańcuch rzekomo wynajmowanych pracowników i świadczonych usług budowlanych, przesłuchano w charakterze świadków część osób (obcokrajowców), którym M.R. dokonywał wpłat na rachunek bankowy, a spółka B. składała w ich imieniu dokumenty o kartę pobytu, bądź oświadczenie o zatrudnieniu cudzoziemca. Żaden ze świadków nie potwierdził pracy w spółce B. , ani też w B. .

Zatem w ocenie DIAS, nie zatrudniając pracowników, nie posiadając potrzebnego sprzętu specjalistycznego spółki B. oraz B. nie mogły wykonać, prac budowlanych wykazanych na wystawionych fakturach. Dalej DIAS przytoczył stanowisko Naczelnika [...]UCS, którego zdaniem M. nie nabyła prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez B. SP. z o.o., a posługując się nimi zawyżyła podatek naliczony nad należnym, co w przypadku ostatecznego potwierdzenia dotychczasowych ustaleń, może skutkować ustaleniem łącznej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2019 r. w wysokości 359.395,00 zł.

Kwotę tę DIAS zestawił z ustaleniami dotyczącymi możliwości płatniczych Spółki. Zwrócił przy tym uwagę, że z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika (CIT-8) za okres od 12 grudnia 2018 r. do 31 grudnia 2019 Spółka wykazała stratę z działalności gospodarczej w wysokości 78.095,66 zł. Spółka w dniu 17 października 2020 r. złożyła sprawozdanie finansowe, analiza którego wykazała, że na dzień 31 grudnia 2019 r. spółka posiadała aktywa trwale w wysokości [...] zł, w tym środki transportu o wartości [...] zł oraz aktywa obrotowe w wysokości [...] zł, w tym należności krótkoterminowe od pozostałych jednostek w wysokości [...] zł.

Nadto według danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Spółka posiada trzy samochody osobowe: dwa samochody marki [...] - rok produkcji 2016 i 2015 oraz [...] – rok produkcji 2017 (wartość szacunkowa wg strony internetowej otomoto.pl wynosi ok. 146.700 zł).

Natomiast w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych brak jest wpisów dla Spółki M. Sp. z o.o. DIAS zastrzegł też, że Naczelnik [...]UCS prowadzi wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia 2020 r., w toku której wydano decyzję w przedmiocie zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania wraz z odsetkami, która wynosi 1.247.628,00 zł.

Na podstawie tak przeprowadzonej analizy sytuacji majątkowej DIAS uznał, że nie posiada ona majątku w postaci środków trwałych o znacznej wartości, zaś wielkość majątku obrotowego w postaci należności krótkoterminowych, a także zobowiązania Spółki wskazuje, że nie posiada ona majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwlokę oraz dodatkowym zobowiązaniem za okres od października do grudnia 2019 r. Żadnego dodatkowego majątku M. , którego wartość mogłaby podważyć ustalenia poczynione w tym zakresie przez organ pierwszej instancji, nie ujawniono też na etapie odwołania.

Biorąc pod uwagę ogół przedstawionych wyżej okoliczności DIAS uznał, że istnieje uzasadniona obawa, iż ewentualne przyszłe zobowiązanie podatkowe od towarów i usług za okres od października do grudnia 2019 r. w wysokości 359.395,00 zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań w wysokości 28.626,00 zł, oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2019 r. w wysokości 357.316,00 zł, nie zostanie wykonane.

Podsumowując DIAS stwierdził, że obawa o niewykonanie przez Spółkę zobowiązania podatkowego wynika m.in. z tego, że:

- nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2019 r. którego przybliżona kwota została określona decyzją o zabezpieczeniu;

- zawyżenie kwoty podatku VAT do zwrotu poprzez odliczanie od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych czynności gospodarczych,

- prowadzi księgi podatkowe w sposób nierzetelny,

- istnieje podejrzenie uczestnictwa Spółki, w łańcuchu dostaw towarów, od których nie został odprowadzony należny podatek od towarów i usług przez podmioty, które na wcześniejszych etapach wykazywały obrót tym towarem (podejrzenie, że obrót tymi towarami wiąże się z oszustwem podatkowym z udziałem "znikających podatników" i wyłudzeniem podatku VAT),

- Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 21.10.2020 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług (wskutek podejmowania przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi),

- Spółka za okres objęty kontrolą celno-skarbową nie deklarowała żadnych wpłat z tytułu podatku od towarów i usług, pomimo że prowadziła działalność wyłącznie usługową.

Spółka w skardze z dnia 29 września 2021 r., kwestionując w całości decyzję DIAS zarzucił jej naruszenie:

- art. 33 § 1 i § 2, § 3, § 4 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że w rozpatrywanym stanie faktycznym zaistniały przesłanki uprawniające organ podatkowy do wydania decyzji o zabezpieczeniu, w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki ustawowe uprawniające do takiego działania;

- art. 120, art. 122, art. 180, art. 181 oraz art. 187 O.p. poprzez wydanie decyzji na podstawie wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego, skutkującego nieuzasadnionym wydaniem Decyzji o zabezpieczeniu, czym organ naruszył zasadę prawdy materialnej;

- naruszenie art. 121 O.p. poprzez wydanie decyzji naruszającej zasadę zaufania podatników do organów podatkowych.

Wskazując na powyższe naruszenia Spółka wniosła o:

- uchylenie skarżonej decyzji w całości,

- przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania właściwemu organowi.

DIAS przekazując tę skargę w odpowiedzi wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej, sprawowana przez Sąd, dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, sprowadza się zatem do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 239 z późn. zm. – dalej też jako "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach Sąd przyjął, że spór jaki zarysował się pomiędzy Skarżącą, a Dyrektorem IAS dotyczy tego, czy zaistniały podstawy do dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki mającego zagwarantować, że w przyszłości wykonane zostaną jej zobowiązania podatkowe. DIAS, a przed nim N[...]UCS stanęły bowiem na stanowisku, że Spółka w swych rozliczeniach ujęła faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a dodatkowo jej majątek jest niewystarczający na pokrycie zobowiązań podatkowych, których przybliżoną kwotę określiły organy. Natomiast w ocenie Spółki materiał dowodowy, który doprowadził organy podatkowe do podobnych wniosków został zgromadzony w sposób wadliwy, a w konsekwencji w sposób nieuprawniony przyjęły one, że zachodzą przesłanki zastosowania instytucji zabezpieczenia, podczas gdy w rzeczywistości brak jest ku temu wystarczających podstaw.

Mając na uwadze, że Skarżąca kwestionuje sposób przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego i poczynione na jego podstawie ustalenia, w pierwszej kolejności przeanalizować należy jakie ustalenia poczynił Naczelnik [...]UCS oraz Dyrektor IAS, a także jakie materiały zostały przez te organy wykorzystane. W ten sposób Sąd będzie mógł rozstrzygnąć o zasadności zarzuty naruszenia przez DIAS przepisów postępowania podatkowego.

Przede wszystkim w uzasadnieniu skarżonej decyzji wskazano jak kształtowały się zadeklarowane przez Skarżącą kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT w okresach od stycznia do kwietnia. Wedle ustaleń DIAS Spółka w tych okresach deklarować miała kwoty do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy w wysokości odpowiednio w październiku 2019 r. w wysokości 13.293,00 zł, w listopadzie 2019 r. w wysokości 385,00 zł i w grudniu 2019 r. w wysokości 921,00 zł. Jednocześnie DIAS zwrócił uwagę, że w tych okresach Spółka zarejestrowała w swej ewidencji fakty VAT wystawione na jej rzecz przez B. Sp. z o.o., dokumentujące nabycia usług budowlanych oraz usług wynajmu pracowników, których wartość wynosiła odpowiednio za październik 2019 r. 628.138,40 zł (netto) i 119.962,37 zł tytułem podatku VAT, za listopad 2019 r. 424.400,75 zł (netto) i 97.612,21 zł tytułem podatku VAT, za grudzień 2019 r. 607.573,55 zł (netto) i 139.741,95 zł tytułem podatku VAT. Dodać należy, na co zwrócił uwagę DIAS, że spółka B. była w tym okresie jedynym wystawcą faktur na rzecz Spółki.

Powyższe ustalone zostało na podstawie dokumentów źródłowych, tj. zaewidencjonowanych przez Spółkę faktur VAT (wykaz faktur VAT przedstawiony w uzasadnieniu decyzji N[...]UCS, s. 3-6) oraz złożonych przez nią deklaracji VAT-7.

Dalej DIAS wskazał na okoliczności powstania spółki B. i sposób jej funkcjonowania, co pozwoliło mu wyrazić przypuszczenie, że podmiot ten nie prowadzi w rzeczywistości działalności gospodarczej. Dyrektor IAS podkreślił przy tym, że jest to podmiot o bardzo krótkiej aktywności (zarejestrowany w dniu 8 kwietnia 2019 r., a wyrejestrowany z rejestru podatników VAT z dniem 23 listopada 2020 r.), przy czym pierwszą deklarację dla potrzeb podatku od towarów i usług, w której wykazał jakikolwiek obrót złożył w lipcu 2019 r. Nadto zauważył, że w ewidencji nabyć B. wykazała jedynie zakup usług wynajmu pracowników oraz usług budowlanych od B. Sp. z o.o., który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie uczestniczył w dokonaniu oszustwa podatkowego, polegającego na wprowadzeniu do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur VAT, na których jako przedmiot transakcji wpisano wynajem pracowników i usługi ogólnobudowlane. Nadto DIAS wskazał, że oba te podmioty – B. i B. nie posiadają żadnego majątku, zostały założone przez profesjonalną firmę zajmującą się tworzeniem spółek z ograniczoną odpowiedzialnością z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży i posiadają siedziby w "biurze wirtualnym" w W. , przy ul. [...] .

Powyższe okoliczności miały być potwierdzone danymi z ewidencji nabyć prowadzonej przez Skarżącą, informacjami zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym, a także wynikami kontroli przeprowadzonej przez N[...]UCS wobec B. Sp. z o.o.

DIAS wskazał wreszcie, że transakcje zawierane przez Skarżącą z B. nie miały uzasadnienia ekonomicznego bowiem członkowie zarządu Spółki M. posiadają doświadczenie w rekrutacji pracowników, w świadczeniu usług wynajmu pracowników. Spółka inaczej niż jej kontrahent zatrudniała pracowników, posiadała miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, ogłaszała się w mediach, społecznościowych, a przesłuchani w kontrolach prowadzonych wobec B. Sp. z o.o. świadkowie zeznali, że wykonywali pracę wyłącznie na rzecz Spółki M. . Na tej podstawie DIAS stwierdził, aprobując ustalenia kontroli przeprowadzonej przez N[...]UCS, że Spółka M. świadczyła dane usługi we własnym zakresie, bez korzystania z usług podwykonawcy, tj. B. sp. z o.o.

W swych rozważaniach DIAS przeanalizował też sytuację majątkową Spółki. Wskazał przy tym, że za okres od 12 grudnia 2018 r. do 31 grudnia 2019 wykazała stratę z działalności gospodarczej w wysokości 78.095,66 zł. Zaś w dniu 17 października 2020 r. Spółka złożyła sprawozdanie finansowe, z którego wynika, że na dzień 31 grudnia 2019 r. posiadała aktywa trwale w wysokości [...] zł, w tym środki transportu o wartości [...] zł oraz aktywa obrotowe w wysokości [...] zł, w tym należności krótkoterminowe od pozostałych jednostek w wysokości. [...] zł. Spółka posiada też trzy samochody osobowe: dwa samochody marki [...] - rok produkcji 2016 i 2015 oraz [...] - rok produkcji 2017. Spółka nie posiada nieruchomości.

Wynikało to danych z Centralnej Bazy Ksiąg Wieczystych, zeznania CIT-8 i sprawozdania finansowego Spółki, danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców.

DIAS w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał więc szczegółowo okoliczności jakie uznał za ustalone i materiały, którymi posłużył się w procesie ich dowodzenia. Jego rozważania pozwalają zweryfikować jakie fakt ustalony został na podstawie jakiego dowodu a także umożliwiają odtworzenie procesu rozumowania organu, który doprowadził go do przyjęcia konkretnych wniosków.

Tak uzasadniona decyzja wskazuje, że postępowanie dowodowe organu podatkowego zostało przeprowadzone z zachowaniem standardów przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej. Ta w art. 121 § 1 ustanawia jedną z naczelnych zasad w postępowaniu podatkowym jaką jest zasada budzenia zaufania. Ujęta została ona w ramach postulatu zakładającego, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Prawidłowa i pełna realizacja tej zasady obejmuje szereg elementów, gdyż prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie obywatela – podatnika do organów podatkowych zakłada, generalnie rzecz ujmując, prowadzenie postępowania w sposób zapewniający poszanowanie podstawowych uprawnień uczestników procesu podatkowego.

Z kolei zgodnie z art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Przepis ten statuujący na gruncie procedury podatkowej zasadę przekonywania zakłada, że podatnik powinien otrzymać od organu wyjaśnienie zasadności przesłanek, które zostały wzięte pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy na tyle przekonujące, by na tyle na ile to możliwe uniknąć sytuacji, w której wykonanie decyzji będzie wymagało zastosowania środków przymusu.

Oczywiście "miejscem" w którym organ może w sposób najbardziej przekonujący przedstawić zasadność przesłanek, którymi się kierował, czy wykazać, że w przeprowadzonym przez niego postępowaniu honorowane były gwarancje procesowe strony jest uzasadnienie decyzji podatkowej. Wielokrotnie w orzecznictwie wskazywano bowiem, że to właśnie w uzasadnieniu decyzji odtworzony być powinien

proces rozumowania organu, zaprezentowane wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty, przemawiające za przyjęciem określonej opinii. Gwarantuje to, że adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, będzie miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale także z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności.

W ocenie Sądu decyzja wydana przez DIAS spełnia te kryteria, bowiem wynika z niej w sposób przekonujący jakie to obiektywne okoliczności wzbudziły w organie podatkowym obawę o możliwość niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych Spółki. DIAS wskazał przy tym na fakt posługiwania się przez Spółkę fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stosunkowo znaczną wysokość przyszłego zobowiązania podatkowego i brak majątkowych wystarczających na jego pokrycie. DIAS dodał przy tym, że niniejsza sprawa nie jest jedyną prowadzoną z udziałem Spółki, gdyż równolegle toczą się wobec niej inne postępowania kontrolne, gdzie również określona została stosunkowo wysoka kwota przyszłego zobowiązania podatkowego. Decyzja DIAS wydana w przedmiocie zastosowania zabezpieczenia na majątku Spółki spełnia więc w ocenie Sądu opisane wyżej kryteria czyniąc zadość zasadom ogólnym postępowania podatkowego, dotyczącym prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywania, polegającej na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p).

Niejako na marginesie tej części wywodu i przechodząc już do meritum sprawy trzeba wyjaśnić, że postępowanie w sprawie określenia przybliżonej kwoty przyszłego zobowiązania podatkowego i zastosowania zabezpieczenia na majątku podatnika nie jest prowadzone w celu wykazania, że podatnik posługiwał się fakturami nierzetelnymi i w związku z tym ustalenia w jaki sposób rozliczony powinien być przez niego podatek VAT, gdyż to jest przedmiotem postępowania tzw. "wymiarowego". Natomiast w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy podatkowe mają wykazywać wyłącznie ziszczenie się ustawowej przesłanki zabezpieczenia, a jest nią prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. Okoliczność, że zobowiązanie nie zostanie wykonana nie musi być więc udowodniona, bo nie jest to możliwe, wystarczy, że zostanie ona uprawdopodobniona. Uprawdopodobnienie takie nie prowadzi do pewności, lecz wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia ryzyka niewykonania przedmiotowego zobowiązania. Dlatego, jak zauważa się w orzecznictwie nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach, a ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono w pewnym sensie do uznania właściwego w sprawie organu (por. w wyroku NAS z dnia 31 marca 2022 r., I FSK 742/18, ). Przy czym uznanie to może być mylone z dowolnością i każdorazowo musi być poparte obiektywnymi okolicznościami.

Uznając ustalenia DIAS za wystarczająco przekonujące Sąd wskazuje, że materialnoprawną podstawę decyzji organów obu instancji stanowił przepisy art. 33 O.p. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio.

Z kolei w myśl art. 33 § 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji:

1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;

2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego;

3) określającej wysokość zwrotu podatku.

Zaś § 3 wskazuje, że w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast stosowanie do art. 33 § 4 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu.

Z treści tych przepisów wynika, że ustawodawca w art. 33 § 1 O.p. określił przesłankę wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, a jest nią uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Występuje ona z pewnością wówczas, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Jakkolwiek obie te okoliczności z pewnością wyczerpują przesłankę istnienia uzasadnionej obawy o niewykonanie przyszłych zobowiązań podatkowych, to nie mogą być one traktowane jako jedynie, świadczy o tym użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Zatem generalnie przesłanka ta będzie uzna za spełnioną wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub - w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2021 r., I FSK 1453/21).

Natomiast z uwagi na otwarty charakter art. 33 § 1 O.p. w orzecznictwie wielokrotnie próbowano wskazać także inne, aniżeli te wprost w nim wymienione, okoliczności wyczerpujące przesłankę istnienia uzasadnione obawy o niewykonanie przez podatnika jego przyszłych zobowiązań. Najczęściej zalicza się do nich ukrywanie dochodu, prowadzenie przez podatnika niezarejestrowanej działalności gospodarczej, posiadania majątku niewystarczającego na pokrycie przyszłych zobowiązań podatkowych, zaprzestanie regulowania zobowiązań nawet wówczas gdy podatnik posiada majątek, nieprawidłowości w rozliczeniu się z budżetem państwa, obrót towarem pochodzącym z nieustalonego źródła, czy prowadzenie ksiąg rachunkowych niezgodnie z zasadami rachunkowości (przykłady reprezentatywne patrz: WSA w Szczecinie wyrok z dnia 26 maja 2021 r., wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2021 r., 1826/21; wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2021 r., I FSK 771/21, wyrok NSA z 22 czerwca 2021 r., I FSK 1712/20).

Wprawdzie dostrzegalna jest też tendencja, by spełnienie przesłanki istnienia obawy o nieuregulowanie zobowiązań podatkowych wywodzić z samego tylko faktu posługiwania się przez podatnika fakturami nierzetelnymi i to tak poprzez ich przyjmowanie jak i ich wystawienie (tak m.in. w wyrokach WSA w Krakowie z dnia 15 września 2021 r., I SA/Kr 519/21, WSA w Gdańsku z dnia 17 listopada 2021 r., I SA/Gd 1089/21, czy WSA w Kielcach z dnia 16 grudnia 2021 r., I SA/Ke 474/21). Tym niemniej Sąd w składzie orzekającym, mając na uwadze genezę tego typu stanowiska, opowiada się za ostrożnym jego stosowaniem zakładającym, że uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur może zostać powołane jako argumentacja uzasadniającą ustanowienie zabezpieczenia, ale powinno korespondować z innymi okolicznościami wskazującymi na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego (podobnie NSA w wyroku z dnia 14 maja 2021 r., I FSK 578/21). Sąd uważa bowiem, że samo tylko wystawianie lub przyjmowanie faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych może stanowić argument na rzecz tezy o istnieniu uzasadnionej obawy, że przyszłe zobowiązania podatkowe nie zostaną uregulowane jednak pod pewnymi warunkami w szczególności wówczas, gdy proceder ten miał charakter długotrwały lub był realizowany z zamiarem dokonanie wyłudzenia podatku VAT. Wówczas bowiem wystawianie i przyjmowanie "pustych faktur" oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku (celem zaniżenia zobowiązania podatkowego) uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych. Przyjęcie takiego założenia ma bowiem zapobiegać sytuacjom, w których zabezpieczenie na majątku podatnika będzie stosowane wyłącznie z powodu incydentalnego, niezamierzonego zaewidencjonowania w ewidencji faktury nierzetelnej.

Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała jednak miejsca, jak bowiem wykazał DIAS w uzasadnieniu skarżonej decyzji Spółka w okresie objętym kontrolą obejmującym cztery kolejne miesiące ujęła w prowadzonej ewidencji faktury wystawione wyłącznie przez jeden podmiot – spółkę B. , które to faktury najprawdopodobniej nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Co więcej, co Sądowi wiadomym jest z urzędu, na co zwraca się również uwagę w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że podobna sytuacja miała miejsce również w innych okresach objętych kontrolą prowadzoną wobec Spółki. Mając więc na uwadze, że Spółka posługiwała się w swych rozliczeniach fakturami nierzetelnymi przez okres przynajmniej kilku kolejnych miesięcy, a faktury te były wystawiane przez jeden tylko podmiot, co do którego organy podatkowe ustaliły iż nie prowadził on rzeczywistej działalności gospodarczej, można uznać za spełnioną przesłankę zastosowania zabezpieczenia wynikającą z art. 33 § 1 O.p. Organy podatkowe wykazały, jako wysoce prawdopodobne, że Spółka uczestniczyła w procederze wykorzystywania faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w celu uzyskania nienależnej korzyści podatkowej.

Jednocześnie, co należy podkreślić jednoznacznie, nie była to jedyna przyczyna orzeczenia wobec Spółki zabezpieczenia na jej majątku. DIAS zauważył bowiem również, że zobowiązanie podatkowe, które może zostać określone w związku z prowadzoną wobec Skarżącej kontrolą ma znaczną wysokość. Sąd zgadza się z tym argumentem, ponieważ za miesiące od października do grudnia 2019 r. przybliżona kwota zobowiązania podatkowego jakie może zostać określone Spółce wynosi 356.395,00 zł, a nie można też tracić z pola widzenia tego, że w innej sprawie, która na skutek skargi Spółki zawisła przed tut. Sądem określona została jej przybliżona kwota zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do kwietnia 2020 r. w wysokości 603.423,00 zł. To łącznie za kolejne miesiące od października 2019 r. do kwietnia 2020 r. dale przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wynoszącą 959.818,00 zł. Do tego doliczyć należy również przybliżone kwoty odsetek za zwłokę, które na dzień wydawania decyzji wynosiły łącznie 64.458,00 zł, razem daje to 1.024.267,00 zł.

Trzeba stwierdzić obiektywnie, że kwota przyszłego zobowiązania podatkowego, która w rozpoznawanej tylko sprawie wynosi 356.395,00 zł jest stosunkowo wysoka, a jeżeli wzięte zostaną też pod uwagę przybliżone wysokości zobowiązania podatkowego określone Spółce za pozostałe miesiące nie ma wątpliwości, że daje ona kwotę znaczną, której zapłata przez Spółkę może być bardzo utrudniona o ile w ogóle możliwa.

Wniosek taki zdaje się być tym bardziej uzasadniony, gdy weźmie się pod uwagę majątek realnie – co należy podkreślić – posiadany przez Spółkę. Ta bowiem, jak wynika z niezakwestionowanych ustaleń organów podatkowych, jest właścicielem trzech samochodów osobowych marki [...] – dwóch modeli [...] - rok produkcji 2016 i 2015 oraz modelu [...] – rok produkcji 2017. Wedle sprawozdania finansowego Spółki złożonego na dzień 31 grudnia 2019 r., środki transportu, będące na jej stanie mają mieć wartość [...] zł. Spółka nie posiada nieruchomości, a za okres od 12 grudnia 2018 r. do 31 grudnia 2019 r. odnotowała stratę z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 78.095,66 zł.

Kształtowany przez te elementy majątek Spółki z pewnością nie jest wystarczający na pokrycie przyszłych ewentualnych zobowiązań wynikających z kontrolowanej decyzji. Sąd odnotował oczywiście, że Skarżąca zadeklarowała również posiadanie aktywów obrotowych w wysokości [...] zł w tym jednak ujęte zostały należności krótkoterminowe w wysokości [...] zł. Jednakże środki w postaci należności przysługujących Spółce nie mogły być wzięte pod uwagę przy orzekaniu o zastosowaniu zabezpieczenia bowiem o ile zaistnienie przesłanki uzasadnionej obawy o niewykonanie zobowiązania warunkowane jest zastawieniem kondycji majątkowej podatnika i wysokości przyszłego zobowiązania, to pod uwagę wzięty powinien być w tym wypadku majątek realnie posiadany przez podatnika. Tylko taki rzeczywisty majątek podatnika może stanowić właściwy, bo miarodajny punkt odniesienia przy ocenie jego sytuacji finansowej. Dlatego, zdaniem Sądu, przed wydaniem decyzji o zastosowaniu zabezpieczenia należy ustalić jakie są uzyskiwane przez podatnika przychody, posiadane środki pieniężne w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i ewentualnie jaki posiada on majątek. Tylko te elementy będą wskazywać na możliwość skutecznego zajęcia w razie przyszłej egzekucji zaległości podatkowych. Natomiast należności przysługujące podatnikowi pozostają bez wpływu na ocenę jego kondycji finansowej.

Z tych względów Sąd uznał, że organy w sposób przekonujący dowiodły, iż w odniesieniu do Skarżącej istnieje uzasadniona obawa o możliwość niewykonania jej przyszłych zobowiązań podatkowych, których przybliżoną wysokość określono w decyzji. To oznacza, że ziściła się wynikająca z art. 33 § 1 O.p. przesłanka zastosowania instytucji zabezpieczenia, co z kolei czyni niezasadnymi podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Dlatego działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.