Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 452/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2018-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2018 r. sprawy ze skargi P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ) ocenił, że nie jest prawidłowe stanowisko Pracodawców Ziemi L. (związek) w kwestii kalkulowania wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT) w przypadku uzyskania dofinansowania na potrzeby realizacji świadczeń polegających na usługach doradczych.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że związek przedstawił okoliczności, w których jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Będzie realizował projekt "Plan rozwoju-strategia działania MMŚP województwa l. " współfinansowany z Europejskiego Funduszu Społecznego, działanie "Wsparcie na rzecz zarządzania strategicznego przedsiębiorstw oraz budowy przewagi konkurencyjnej na rynku", w ramach programu operacyjnego "Wiedza, edukacja, rozwój", na podstawie umowy z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości. Grupę docelową objętą projektem stanowi 184 przedsiębiorstw z sektora MMŚP, w tym: 144 mikro, 37 małych, 3 średnie, działające na terenie województwa l. .

Wobec tych podmiotów związek podejmie działania w zakresie stworzenia planów/strategii rozwojowych, przy jednoczesnym rozpoznaniu i zanalizowaniu ich aktualnej sytuacji i wyznaczeniu najwłaściwszych kierunków rozwoju w jakich powinny podążać. Rekrutacja przedsiębiorców jest prowadzona w oparciu o przyjęty regulamin, zaakceptowany na potrzeby uzyskania omawianego wsparcia.

Celem projektu jest rozwój przedsiębiorstw, efektywne wykorzystanie systemów finansowania przez przygotowanie odpowiednich planów i analiz, uwzględniających uwarunkowania regionalne, a w razie potrzeby podejmowanie działań interwencyjnych, wdrożeniowych i upowszechniających wiedzę o potrzebach oraz barierach rozwoju.

Związek wykona na rzecz przedsiębiorców usługi doradcze, a poszczególni przedsiębiorcy przystępujący do projektu zobowiązują się do wniesienia wkładu własnego, zgodnie z regułami określonymi w dokumentacji projektowej. Część usług doradczych zostanie zlecona podmiotowi zewnętrznemu. W ramach realizacji projektu związek podjął się opracowania zasad rekrutacji, identyfikacji potencjalnych odbiorców wsparcia, opracowania analizy potrzeb i planu rozwoju, doradztwa w zakresie wdrażania strategii i monitorowania efektów, analizowania dostępności usług rozwojowych, opracowania raportów o potrzebach rozwojowych MMŚP, przekazywania informacji o zdiagnozowanych potrzebach i barierach, wykonywania działań interwencyjnych, upowszechniania wśród uczestników projektu wiedzy o zdiagnozowanych potrzebach bądź barierach rozwojowych przez organizowanie konferencji, opracowania raportu o podjętych działaniach upowszechniających i wdrożeniowych oraz podejmowania i raportowania odpowiednich interwencji.

Uzyskane dofinansowanie podlega przeznaczeniu na wydatki kwalifikowalne związane z projektem i nie jest powiązane z odpłatnością ze strony przedsiębiorców w nim uczestniczących. Zatem jest to dotacja do kosztu usług doradczych. Wkład własny przedsiębiorców został określony na 10 % wartości usługi. Wpłaty ze strony przedsiębiorców mają charakter obowiązkowy. Ich brak wyklucza przedsiębiorcę z udziału w projekcie.

Wysokość dofinansowania zawsze wynosić będzie 90 % kosztów projektu bez względu na ilość uczestników. Nie jest ono uzależnione od ilości uczestników, bowiem w różnych przedsiębiorstwach świadczone będą usługi o różnej wartości. Wartość usługi zależy od intensywności wsparcia i obliczana jest po identyfikacji uczestnika. Następnie związek przedstawił wysokość planowanych wpłat od uczestników projektu: [...] zł dla mikro przedsiębiorstwa; [...] zł bądź [...] zł w przypadku małego przedsiębiorstwa, w zależności od stanu zatrudnienia; [...] zł w odniesieniu do średniego przedsiębiorstwa. Sposób kalkulowania wysokości pomocy związek opisał jako 90 % iloczynu godzin, stawki za godzinę od [...] zł do [...] zł, w zależności od kategorii przedsiębiorcy uczestniczącego w projekcie i ilości przedsiębiorców. Pomoc finansowa będzie udzielana na zasadzie refundacji. Kwota dotacji odnosi się do liczby beneficjentów końcowych, liczby umów zwartych z przedsiębiorcami. Wysokość wsparcia do poszczególnych usług na rzecz poszczególnych przedsiębiorców pozostaje niezmienna bez względu na liczbę beneficjentów końcowych danej kategorii.

Związek zaznaczył, że dofinansowanie nie zostanie udzielone przy braku zainteresowanych przedsiębiorców, tak więc realizacja projektu nie jest uzależniona od uzyskania dotacji, ale od zainteresowania i udziału przedsiębiorców.

W tych okolicznościach związek pytał podstawa opodatkowania VAT świadczonych w ramach projektu usług będzie obejmowała dofinansowanie uzyskane z Europejskiego Funduszu Społecznego, czy też nie.

Zdaniem związku podstawę opodatkowania VAT będą stanowiły tylko wpłaty pochodzące od uczestników projektu, bowiem opisane dofinansowanie nie stanowi dopłaty do ceny usług. Analizowane dofinansowanie ma na celu zrealizowanie przez związek całego przedsięwzięcia i nie jest uzależnione od jakichkolwiek wpłat ze strony przedsiębiorców w nim uczestniczących. Nie można wiązać go z ceną konkretnych usług wykonywanych przez związek na rzecz poszczególnych przedsiębiorców. Dlatego, w przekonaniu związku, uzyskane dofinansowanie nie stanowi składnika podstawy opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (aktualnie Dz.U.2017.1221 ze zm. - ustawa o VAT). Takie wnioski związek wyprowadził z art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112), z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) C-184/00 oraz z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Organ nie zgodził się ze związkiem w omawianej materii. Przypomniał brzmienie przede wszystkim art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 5a, art. 8 ust. 1 i 2a, art. 15 ust. 1, 2 i 6, art. 29a ust. 1, 2, 6 ustawy o VAT, nawiązał do art. 73 dyrektywy 112 i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawach: C-353/00, C-184/00 i wywodził, że kryterium uznania dotacji za stanowiącą element podstawy opodatkowania VAT jest stwierdzenie, że ma ona na celu sfinansowanie konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Podstawę opodatkowania VAT zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie zwiększa podstawy opodatkowania. Organ zaznaczył, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT, który należy interpretować w sposób ścisły. Zatem tylko subwencje (dotacje) bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu VAT. W ocenie organu, w świetle orzecznictwa TSUE, jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), to taka dotacja podlega opodatkowaniu VAT.

Organ przyjął, że w okolicznościach opisanych przez związek dofinansowanie służy wyłącznie konkretnym świadczeniom ze strony związku na rzecz konkretnych przedsiębiorców, a więc stanowi ono element ceny za zindywidualizowane usługi świadczone przez związek. W ten sposób związek uzyskuje od osoby trzeciej, w ramach omawianego dofinansowania, zapłatę za skonkretyzowane świadczenia zrealizowane na rzecz poszczególnych przedsiębiorców, natomiast nie są to środki przeznaczone na jego ogólną działalność. Organ dopatrzył się w opisanej sytuacji policzalnego, zindywidualizowanego związku między wysokością dofinansowania a skonkretyzowanymi co do podmiotu i przedmiotu usługami doradczymi ze strony związku na rzecz przedsiębiorców biorących udział w projekcie.

W konsekwencji, zdaniem organu, analizowane dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i co do zasady będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w zakresie dofinansowującym usługi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, obok wpłat należnych związkowi od przedsiębiorców uczestniczących w przedsięwzięciu o statusie usługobiorców.

Związek złożył skargę na powyższą interpretację indywidualną. Zarzucił naruszenie: art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez błędne przyjęcie, że podstawa opodatkowania usług VAT obejmie dofinansowanie uzyskane z Europejskiego Funduszu Społecznego, gdy dofinansowanie służy pokryciu kosztów ogólnych, ponoszonych w związku z realizacją projektu i nie można przypisać mu bezpośredniego związku z konkretną usługą.

W następstwie związek wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na jego rzecz od organu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi związek zasadniczo wykazywał, obszernie cytując wybrane fragmenty orzeczeń sądowych, że opisane dofinansowanie nie ma bezpośredniego związku z ceną usług doradczych świadczonych na rzecz poszczególnych przedsiębiorców. W ocenie związku, dofinansowanie dotyczy kosztów realizacji całego projektu, nie poszczególnych usług. Zatem analizowane dofinansowanie nie jest dopłatą do ceny usług, natomiast w tych okolicznościach ma charakter wyłącznie kosztowy.

Związek zauważył przy tym, że dofinansowanie czynnego podatnika VAT zawsze będzie wpływało na cenę za świadczone przez niego usługi.

W podsumowaniu swoich wywodów związek zaprezentował pogląd, według którego prawidłowa wykładnia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w przedstawionych okolicznościach oznacza, że środki finansowe otrzymane od podmiotu trzeciego służą realizacji projektu, tym samym nie są one bezpośrednio powiązane z usługami i w następstwie nie podlegają wliczeniu do podstawy opodatkowania VAT.

Związek powołał się też na okoliczność, że wcześniej były wydawane odmienne interpretacje indywidualne, zgodne z jego oczekiwaniami. Ponadto wyrażał przekonanie, że za jego zapatrywaniem przemawia również orzecznictwo sądowe.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje:

Skarga związku nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy przypomnieć, że w myśl art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 - P.p.s.a.), przy kontroli legalności interpretacji indywidualnej sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Jednak dla prawidłowej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT należy mieć w polu widzenia szerszy kontekst prawny i dlatego w pierwszej kolejności wymaga przypomnienia, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, między innymi, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy tym, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się - jak wynika z art. 7 ust. 1 tej ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a także - zgodnie z jej art. 7 ust. 2 - przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa w warunkach w tym przepisie określonych. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej, 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji, 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W okolicznościach analizowanej sprawy, przedstawionych przez związek we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zamierza on świadczyć usługi doradcze, o sprecyzowanym przedmiocie, na rzecz określonych co do ilości przedsiębiorców - mikro, małych i średnich. Natomiast jego wątpliwości prawne sprowadzały się do sposobu kalkulowania wysokości podstawy opodatkowania w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Opisane przez związek okoliczności i pytanie jakie sformułował łącznie wyznaczyły granice przedmiotowe interpretacji indywidualnej. Związek, przedstawiając faktyczne tło jego wątpliwości prawnych, wyraźnie sam przyjął, że w zakresie świadczenia usług doradczych na rzecz przedsiębiorców uczestniczących w projekcie działać będzie jako podatnik VAT, a zastanawia się nad prawidłowym sposobem kalkulowania podstawy opodatkowania, w kontekście regulacji zawartej w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Wyraźnie więc związek wniósł o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podstawy opodatkowania VAT, akceptując, co do zasady, swój status podatnika VAT.

Wobec tego istota sporu, wyznaczona przez treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i następnie przez granice skargi, sprowadza się do zagadnienia czy związek powinien doliczyć do podstawy opodatkowania VAT dofinansowanie uzyskane w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego w związku z realizacją usług doradczych na rzecz uczestniczących w projekcie przedsiębiorców, w celu poprawy ich pozycji na rynku i jednocześnie wzmocnienia lokalnej przedsiębiorczości.

Rozważając tę kwestię należy przede wszystkim zaznaczyć, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "czynność odpłatna". Było ono przedmiotem oceny dokonywanej przez TSUE, który stwierdzał w szczególności, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy" (por. sprawa C-16/93) oraz że "świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego" (por. sprawa C-154/80). Zatem odpłatność, na potrzeby rozpoznania czynności opodatkowanej VAT, oznacza istnienie bezpośredniego związku między świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, który polega na tym, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, a zapłata jest konsekwencją wykonania usługi. Ponadto zauważyć należy, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Powiązanie między otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, ścisły, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to konkretne świadczenie.

Jak wynika z twierdzeń związku, wiążących na potrzeby wydania interpretacji indywidualnej, ubiega się on o dofinansowanie, które wyraźnie jest kalkulowane według ilości przedsiębiorców należących do określonej kategorii, przystępujących do projektu i jednocześnie odpowiednio do ilości poszczególnych kategorii usług doradczych świadczonych w jego ramach.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że związek ma świadczyć odpłatnie na rzecz określonej grupy przedsiębiorców zindywidualizowane usługi doradcze, koncentrujące się na analizie, planowaniu, wdrażaniu i monitorowaniu usług ukierunkowanych na rozwój poszczególnych kategorii przedsiębiorców, w zamian za odpłatność z ich strony na umówionym poziomie. Jednocześnie związek nie miał wątpliwości co do tego, że w opisanym stanie rzeczy odpłatnie świadczy usługi na rzecz uczestników projektu, jako czynny podatnik VAT.

Związek jest zdania, że w przedstawionej sytuacji tylko wpłaty pochodzące od przedsiębiorców należy wliczyć do podstawy opodatkowania VAT z tytułu świadczenia usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a - 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przytoczona regulacja krajowa odzwierciedla art. 73 dyrektywy 112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W myśl powyższego rozwiązania prawnego, aby wliczyć dotację do podstawy opodatkowania trzeba najpierw stwierdzić, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej VAT, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest bezpośrednio związana z konkretną, oznaczoną dostawą lub usługą, a innymi słowy, można ją kwotowo przyporządkować do zindywidualizowanego świadczenia.

Z orzecznictwa TSUE należy wnosić, że istnienie takiego bezpośredniego związku między dotacją a ceną za usługę czy dostawę towaru ma istotne znaczenie z punktu widzenia wysokości podstawy opodatkowania VAT. W sprawie C-184/00 TSUE podkreślił, że sam fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia, co niemal zawsze ma miejsce, nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśnił, co trafnie odnotował organ, że aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną dostaw czy usług, w rozumieniu art. 11 VI Dyrektywy (którego ust. 1 lit. a odpowiada art. 73 dyrektywy 112), konieczne jest także, aby była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. Ustalając czy dotacja stanowi takie wynagrodzenie należy zauważyć, że cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Należy także zwrócić uwagę, że zobowiązanie do zapłaty dotacji ze strony osoby, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona, wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Zdaniem TSUE, niezbędne jest zweryfikowanie czy nabywcy towarów lub usług korzystali z tej dotacji udzielonej beneficjentowi. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co w następstwie stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni (por. pkt 12 – 14 powołanego wyroku).

Odnosząc powyższe zapatrywanie do stanu niniejszej sprawy, istotne jest, że w myśl opisu przedstawionego przez związek, kalkulacja dofinansowania jest oparta na planowanym kosztorysie kalkulowanym według liczby przedsiębiorców, ilości godzin poświęconych na usługi, jednostkowej ceny za godzinę. Analizowane dofinansowanie ma wynosić 90 % tak wyliczonych kosztów tzw. kwalifikowalnych. Nie ma znaczenia z jakich źródeł będą pochodziły środki na finansowanie pozostałej części kosztów związanych z realizacją projektu. Rozstrzygające jest natomiast, że rozpatrywane dofinansowanie na powyższym poziomie 90 % kosztów kwalifikowalnych odnosi się do kwoty wyznaczonej przez skonkretyzowane (policzalne) grono przedsiębiorców uczestniczących w projekcie, czas przeznaczony na usługi doradcze i jednostkową cenę. Zatem w momencie uzyskania dofinansowania wiadomo jaka kwota dotyczy jakiego przedsiębiorcy, jakiej usługi i o jakiej wartości. Wobec tego dofinansowanie przyznane w takich okolicznościach jest bezpośrednio powiązane z konkretnym świadczeniem i jego finansowym ekwiwalentem w postaci ceny. Dofinansowanie jest bowiem w takiej sytuacji dokonywane w celu pokrycia kosztów świadczenia konkretnych usług przez związek, które - gdyby nie dofinansowanie - obciążałyby przedsiębiorców w cenie.

Innymi słowy, w analizowanych okolicznościach środki uzyskane w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego finansują związkowi wydatki poniesione na świadczenie z góry określonych usług (co do ich adresata i przedmiotu), które w cenie ponosiłby przedsiębiorca - nabywca świadczenia, w przypadku braku takiego dofinansowania.

Okoliczności te, oceniane z perspektywy stanowiska TSUE w sprawie C-184/00 (por. też sprawy: C-151/13 czy C-144/02, C-353/00), prowadzą do wniosku, zgodnie z którym uzyskane przez związek dofinansowanie służy bezpośrednio realizacji konkretnych usług, zindywidualizowanych co do strony podmiotowej i zakresu przedmiotowego, za cenę niższą niż w przypadku warunków rynkowych. W ocenie sądu, z opisu zaoferowanego przez związek wynika jednoznacznie, że cena jego usług, jaką mają obowiązek ponosić przedsiębiorcy uczestniczący w projekcie, jest kalkulowana przy bezpośrednim uwzględnieniu dofinansowania, w zakresie ściśle określonych wielkości procentowych. Tak więc pogląd prawny organu jest wyrazem uwzględnienia wykładni art. 73 dyrektywy 112 jaką przyjmuje TSUE w swoim orzecznictwie.

W następstwie nie można zgodzić się z odmiennym stanowiskiem związku. Koncentrując się na kosztowym charakterze pomocy, pomija on, że cena za usługę z istoty rzeczy pokrywa koszt jej wykonania. Natomiast dla niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie ma to, że wysokość dofinansowania jest kalkulowana według kosztów konkretnych świadczeń dla zindywidualizowanych adresatów uczestniczących w projekcie i ma ono służyć wyłącznie, bezpośrednio ich realizacji (przy braku chętnych pomoc finansowa nie przysługuje, co przecież zauważa sam związek, ale trzeba przy tym pamiętać, że brak chętnych oznacza niewykonanie usług).

W ocenie sądu, interpretacja indywidualna organu odpowiada przepisom materialnego prawa podatkowego powoływanym w skardze. Związek wyprowadza odmienne zapatrywanie z subiektywnego oczekiwania uwolnienia się od VAT z tytułu uzyskiwania dofinansowania, które przecież służy realizacji wyraźnie określonych, zindywidualizowanych świadczeń, zarówno od strony podmiotowej, jak i przedmiotowej.

Zapatrywanie związku dowodzi, że nie dostrzega on różnicy między kosztami realizacji projektu a wydatkami ponoszonymi w ramach ogólnych kosztów jego działalności. Trafnie organ zauważył, że opisane przez związek dofinansowanie jest bezpośrednio związane z ceną świadczonych przez niego usług. Związek pomija, że - co do zasady - na cenę usług składa się cały zespół wydatków usługodawcy, bez których usługa traciłaby swoje gospodarcze, użytkowe znaczenie. Tymczasem - co ma kluczowe znaczenie - związek wyraźnie stwierdzał, że cel dofinansowania jest ściśle określony i obejmuje wyłącznie zrealizowanie ustalonych co do podmiotu i przedmiotu świadczeń. W następstwie uzyskane z tego źródła środki finansowe nie mogą być przeznaczone na poczet ogólnych kosztów jego działalności.

Wcześniejsze interpretacje indywidualne nie zobowiązują organu do powielania nieprawidłowego stanowiska prawnego. Przeciwnie, w każdej sprawie organ jest zobowiązany do przyjęcia właściwego rozumienia przepisów prawa podatkowego i nawet jeśli nie odniósł się krytycznie do uprzednio wyrażanego zapatrywania, nie ma powodów do wyeliminowania z obrotu prawnego prawidłowej interpretacji indywidualnej. Także z orzecznictwa sądowego powoływanego w skardze związek w swojej argumentacji wyprowadził nieadekwatne wnioski.

W świetle powyższego należy ocenić, że organ zaprezentował prawidłowe rozumienie zasad kalkulowania podstawy opodatkowania VAT w przypadku uzyskania przez związek opisanego dofinansowania w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego, tyle że inne niż oczekiwane przez związek.

Związek pomija w prezentowanym zapatrywaniu, że właśnie bardzo ściśle skonkretyzowany cel dofinansowania - co do zakresu i rodzaju usług, grona ich adresatów - przemawia za bezpośrednim związkiem z ceną usług świadczonych ze strony związku na rzecz poszczególnych kategorii przedsiębiorców biorących udział w projekcie. Jednocześnie z okoliczności przedstawionych przez związek wynika jasno, że całe opisane dofinansowanie służy konkretnym usługom na rzecz konkretnych adresatów. Jedynym jego celem - co podkreślał związek - ma być wsparcie na rzecz zarządzania strategicznego przedsiębiorstw oraz budowy przewagi konkurencyjnej na rynku.

Tak więc, zdaniem sądu, przy wydaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ nie naruszył art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 73 dyrektywy 112, mających kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia analizowanych wątpliwości prawnych związku. Wbrew zarzutom związku, powyższe i prawidłowe stanowisko prawne organ wyprowadził z rzetelnej i wnikliwej analizy zaoferowanych okoliczności, jednocześnie przy trafnym odczytywaniu obowiązującego stanu prawnego.

Dla dopełnienia oceny prawnej należy nawiązać do stanowiska w sprawie sygn. I FSK 2057/13. Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał w niej, że TSUE w sprawie C-381/01, w punktach od 27 do 32, odwołując się do wyroku C-184/00, motywował co następuje:

"27. Przewidując, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy, subwencje przyznane podatnikom, przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji.

28. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu stosuje się on, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji.

29. Aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Należy stwierdzić w szczególności, że prawo do otrzymywania subwencji jest przyznawane beneficjentowi, skoro tylko ten ostatni dokona transakcji podlegającej opodatkowaniu (wyrok z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons, Rec. str. I-9115, pkt 12 i 13).

30. Ponadto należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest bowiem, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji (ww. wyrok w sprawie Office des produits wallons, pkt 14).

31. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja. Nie ma konieczności, by kwota subwencji odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a wspomnianą wyżej subwencją, która może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (ww. wyrok w sprawie Office des produits wallons, pkt 17).

32. Wreszcie w pojęciu subwencje związane bezpośrednio z ceną w rozumieniu art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy mieszczą się jedynie te subwencje, które stanowią całkowicie lub częściowo świadczenie uzyskiwane w zamian za dostawy towarów lub świadczenia usług oraz są przyznawane osobie trzeciej przez sprzedawcę lub świadczącego usługi (ww. wyrok w sprawie Office des produits wallons, pkt 18)".

W dalszej kolejności Sąd kasacyjny zauważył, że w glosie W[...] V[...] do wyroku TSUE C-353/00 zawarte zostały uwagi natury ogólnej odnoszące się do kwestii dotacji mającej wpływ na cenę. Dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Wtedy kiedy stanowią dopłatę ogólną do działalności przedsiębiorstwa - nie podlegają opodatkowaniu. Kiedy zaś są dopłatą do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie, czy w ogóle bez odpłatności z jego strony - podlegają podatkowi VAT, jako odpłatność, wynagrodzenie, czy jego część, za dostawę, czy wyświadczoną usługę. Autor glosy ocenił, iż wytyczne sformułowane w sprawie przez rzecznika i rząd brytyjski, zaakceptowane przez TSUE, są użyteczne przy kwalifikacji dotacji dla celów VAT, czyli jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia – tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę – taka dotacja podlega podatkowi VAT. Tak też należy rozumieć tezę TSUE zawartą w wyroku C-184/00, zgodnie z którą subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wzajemnego świadczenia za dostawę towarów lub usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy. Do sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie przedstawionych mu faktów, czy subwencja ta stanowi takie wynagrodzenie.

Stanowisko organu, kontrolowane w tej sprawie, uwzględnia powyższe wskazówki, wynikające z orzecznictwa TSUE.

Podsumowując, należało zgodzić się z zapatrywaniem organu, który w przedstawionych mu okolicznościach prawidłowo przyjął, że dofinansowanie udzielone związkowi w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego na wsparcie na rzecz zarządzania strategicznego przedsiębiorstw oraz budowy przewagi konkurencyjnej na rynku służy bezpośrednio, w sposób zindywidualizowany i policzalny, cenie usług świadczonych przez związek na rzecz konkretnych przedsiębiorców. W następstwie ma do tego dofinansowania zastosowanie sporny art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku finansowany jest projekt adresowany bezpośrednio do konkretnego, zindywidualizowanego grona przedsiębiorców, polegający na realizacji na ich rzecz również skonkretyzowanych, zindywidualizowanych usług.

Tym samym wysokość dofinansowania w sposób bezpośredni podlega przyporządkowaniu cenie poszczególnych świadczeń ze strony związku na rzecz poszczególnych przedsiębiorców uczestniczących w projekcie. Taka postać dofinansowania podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania VAT.

Tej treści stanowisko prawne, przyjmowane w porównywalnych co do istoty okolicznościach opisywanych przez wnioskodawców, zostało zaaprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. sprawy sygn.: I FSK 186/18, I FSK 909/18).

Orzeczenia powołane w nin. uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX.

Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.