Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 246/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2023-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2022 poz 2647
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Wójcik (spr.) asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi P. W. T.-T. Sp. z o.o. w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 marca 2023 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.1203.2022.3.MN w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2022 r. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe T.-T. Sp. z o.o. w T. (dalej także: Wnioskodawczyni, Skarżąca, Strona, Spółka) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący obowiązków płatnika w zakresie opodatkowania odszkodowania przyznanego z tytułu uszkodzenia ciała. Wniosek ten został uzupełniony na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: Dyrektor, organ) pismem z dnia [...] marca 2023 r.

Wnioskodawczyni w opisie zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podała, że jest pracodawcą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy – dalej: "k.p.". W związku z dokonywaniem wypłat wynagrodzeń na rzecz swoich pracowników oraz innych świadczeń pełni funkcję płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Specyfika prowadzonej działalności gospodarczej (roboty budowlane) niesie ryzyko występowania wypadków przy pracy, w związku z czym spoczywa na Spółce wiele obowiązków o charakterze proceduralno-organizacyjnym. Między innymi Spółka jest zobowiązana na podstawie art. 444 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) – dalej: "k.c." – do rekompensaty kosztów wywołanych uszkodzeniem ciała lub rozstrojem zdrowia pracownika. Obowiązek kompensaty kosztów obejmuje wszelkie koszty wywołanie uszkodzeniem ciała lub rozstrojem zdrowia, tj. wszelkie niezbędne i celowe wydatki. Na podstawie art. 444 § 1 k.c. Spółka zwróciła poszkodowanemu w wyniku wypadku przy pracy pracownikowi udokumentowane fakturami i rachunkami koszty leczenia, rehabilitacji, koszty przedmiotów ortopedycznych lub bezpośrednio finansuje te koszty. W bieżącym roku pracownik Spółki uległ ciężkiemu wypadkowi przy pracy. Doznał złamania obydwu kończyn dolnych oraz zmiażdżenia miednicy wskutek przygniecenia rurą ważącą kilka ton. Pracodawca również bezpośrednio sfinansował turnusy rehabilitacyjne w specjalnej klinice w O. oraz transport medyczny specjalną karetką, gdyż poszkodowany mógł przyjąć wyłącznie pozycję półleżącą. Poszkodowany pracownik nadal nie odzyskał sprawności w poruszaniu się i zwykłych czynnościach życiowych, więc będą konieczne kolejne turnusy rehabilitacyjne. Podstawowym zagadnieniem jest kwestia objęcia zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f." – odszkodowań i zadośćuczynień za wypadki przy pracy wypłacanych na podstawie art. 444 § 1 k.c. Wskazane powyżej wydatki na sfinansowanie leczenia, kosztów transportu medycznego, turnusów rehabilitacyjnych i zaopatrzenia ortopedycznego ponoszone przez Wnioskodawcę stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. zaksięgowania w księgach rachunkowych Spółki.

Z kolei w uzupełnieniu i doprecyzowaniu opisu stanu faktycznego Strona wskazała, że pracodawca oraz pracownik zawarli umowę, na mocy której pracodawca zobowiązał się pokryć wszelkie koszty związane z uszkodzeniem ciała i rozstrojem zdrowia. Przy czym wszystkie te wydatki muszą być udokumentowane fakturami lub rachunkami wystawionymi na poszkodowanego bądź na Spółkę, a zatem nie ma żadnej dowolności w wypłacaniu środków. Poszkodowany zobowiązał się, że nie będzie kierował roszczeń wobec pracodawcy do sądu, lecz będzie dochodził ich polubownie, przedkładając faktury i rachunki pracodawcy. W związku z tym pracownik nie kierował do sądu swych roszczeń. Na przyczynę wypadku przy pracy według protokołu złożyły się samodzielne rozpoczęcie prac transportowych przez operatora sprzętu oraz przebywanie poszkodowanego w zasięgu transportowanego elementu, tj. w dniu wypadku poszkodowany wraz z innym pracownikiem otrzymali polecenie służbowe od kierownika robót – przygotowania rury do montażu. Rura o wadze około 2,8 tony leżała ok. 500 m od miejsca planowanego montażu. Prace związane z przygotowaniem rury do transportu wykonywał operator ładowarki teleskopowej. Poszkodowany wskazał operatorowi sprzętu rurę. Operator podjeżdżając pod rurę, umieścił ją na widłach w połowie długości i uniósł na znaczną wysokość. Rura nie była zabezpieczona przed zsunięciem się. Podczas przemieszczania po nierównej i śliskiej powierzchni, rura straciła stabilność i spadła. Podczas ponownego umieszczania rury na widłach ładowarki, rura zsunęła się i zaczęła się toczyć, a poszkodowany został nią przyciśnięty. W tym czasie przybył inny pracownik i kazał operatorowi koparki niezwłocznie podjechać pod rurę. Operator wkładając widły do wnętrza rury, uniósł ją i uwolnił poszkodowanego. Na obecnym etapie ZUS przyznał poszkodowanemu zasiłek rehabilitacyjny, a kwestia renty inwalidzkiej zostanie rozstrzygnięta po zasiłku rehabilitacyjnym, z kolei odszkodowanie z tytułu wypadku przy pracy będzie rozstrzygnięte po zakończeniu leczenia. Jednak sfinansowanie kosztów rehabilitacji przez pracodawcę bardzo pomogło poszkodowanemu, który zaczął chodzić o balkoniku. Wskazane powyżej wydatki na sfinansowanie leczenia, kosztów transportu medycznego, turnusów rehabilitacyjnych i zaopatrzenia ortopedycznego ponoszone przez Wnioskodawcę, stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. zaksięgowania w księgach rachunkowych.

Mając na uwadze powyżej przedstawiony stan faktyczny, Spółka zadała następujące pytania:

1) Czy odszkodowania przyznane z tytułu uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia na podstawie art. 444 § 1 k.c. wolne są od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.?

2) Czy zwrot kosztów leczenia oraz wypłaty tzw. rent wyrównawczych oraz zadośćuczynienia, będące następstwem wypadków przy pracy, stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim?

Zdaniem Skarżącej, odszkodowania przyznane z tytułu uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia na podstawie art. 444 § 1 k.c. wolne są od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z kolei wydatki ponoszone przez Spółkę na zwrot kosztów leczenia pracowników, koszty rehabilitacji oraz zaopatrzenia ortopedycznego - w związku z wypadkami przy pracy pracowników, w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych, stanowią koszty uzyskania przychodów, które winny być rozpoznane w dacie ich poniesienia, stosownie do zapisu art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W interpretacji podatkowej z dnia [...] marca 2023 r. Dyrektor stwierdził, że stanowisko dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Organ podkreślił przy tym, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1, które dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Z kolei w odniesieniu do 2 pytania, które dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, wskazał, że odpowiedź została udzielona odrębnym rozstrzygnięciem.

W uzasadnieniu, organ w pierwszej kolejności odniósł się do art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. i wskazał, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku w drodze rozporządzenia. Następnie organ przywołał treść art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. i stwierdził, że podstawą nabycia prawa m. in. do odszkodowania wypłaconego pracownikowi jest łączący tą osobę z pracodawcą stosunek pracy, a zatem odszkodowanie takie stanowi przychód ze stosunku pracy, opodatkowany lub zwolniony z podatku. Z kolei po przywołaniu art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.) organ wskazał, że na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, a mianowicie: obliczenie, pobranie i wpłacenie podatku, zaliczki lub raty. Dyrektor dodał przy tym, że płatnik jest zobowiązany do obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od osób, które uzyskują od płatnika przychody ze stosunku pracy. Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego, organ wskazał, że odszkodowanie co do zasady stanowi przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślił, że ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji pojęcia odszkodowania czy zadośćuczynienia, tym nie mniej rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od ich znaczenia przyjętego w systemie prawa cywilnego. Wiele pojęć z katalogu zwolnień przedmiotowych nie zostało zdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie może to jednak oznaczać dowolności w ich rozumieniu i stosowania wykładni rozszerzającej, przy czym oczywistym jest, że aby uniknąć takiej dowolności, kryteria rozumienia tych pojęć, niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, muszą mieć w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych. Organ podkreślił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się, że jakkolwiek ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia szkody czy odszkodowania, to rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od przyjętego w systemie prawa cywilnego ich znaczenia. Kodeks cywilny, także nie zawiera legalnej definicji odszkodowania, jednakże można ją wywieść z jej regulacji. Odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia, które ma na celu naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Odszkodowanie według przepisów prawa cywilnego jest świadczeniem, które ma na celu naprawienie wyrządzonej szkody. Z pojęciem szkody mamy do czynienia na gruncie zobowiązań umownych, bowiem w myśl art. 471 k.c. dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Mając na uwadze powyższe, organ dodał, że katalog zwolnień przedmiotowych określony został przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślił, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dla objęcia odszkodowania lub zadośćuczynienia zwolnieniem niezbędne jest między innymi, aby z przepisów prawa wynikały wprost wysokość lub zasady ustalania otrzymanego odszkodowania. Ponadto ustawodawca wyłączył z katalogu zwolnień przepisem art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) odszkodowania i zadośćuczynienia, które zostały otrzymane na podstawie zawartej pomiędzy stronami umowy lub ugody pozasądowej, nawet w sytuacji, gdy ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Zdaniem organu zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wymaga łącznego spełnienia następujących warunków: otrzymane świadczenie musi być odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, odszkodowanie lub zadośćuczynienie musi być przyznane na podstawie: ustawy, przepisów wykonawczych do ustawy, układów zbiorowych pracy lub innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p., wysokość bądź zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia muszą wprost wynikać z ww. aktów, nie mogą zachodzić wyłączenia, o jakich mowa w lit. a)-g) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Następnie organ podkreślił, że z opisu sprawy wynika, że podstawą wypłaty pracownikowi Strony świadczeń z tytułu wypadku przy pracy jest art. 444 § 1 k.c. Organ podniósł, że ww. przepis określa co prawda zakres i sposób naprawienia szkody, jednakże nie zawiera on dodatkowego elementu, który jest niezbędny do zastosowanie zwolnienia podatkowego zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. nie normuje wysokości odszkodowania lub zasad jego ustalenia. W związku z tym organ stanął na stanowisku, że wysokość otrzymywanych przez pracownika Wnioskodawcy świadczeń z tytułu wypadku przy pracy nie wynika z żadnej ustawy ani aktu wykonawczego, bowiem art. 444 § 1 k.c. normuje jedynie zakres rekompensaty. Dodatkowo wszelkie koszty związane z uszkodzeniem ciała i rozstrojem zdrowia pracownik otrzymuje wyłącznie na podstawie umowy zawartej ze Spółką. Organ uznał zatem, że skoro przepis art. 444 § 1 k.c. nie normuje wysokości odszkodowania lub zasad jego ustalania, a przedmiotowe świadczenia nie są otrzymane przez pracownika na podstawie wyroku lub ugody sądowej, to w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie zostały spełnione oba warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W świetle powyższego, organ stanął na stanowisku, że otrzymywane przez pracownika Spółki świadczenia będące rekompensatą kosztów z tytułu wypadku nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a skoro nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego, to stanowią dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. Oznacza to, że na Skarżącej ciążą obowiązki płatnika i wypłacając przedmiotowe świadczenia jest ona zobowiązana do naliczania, pobierania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W powyżej przedstawionych okolicznościach organ uznał, że stanowisko w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Skargę do tutejszego Sądu złożyła Skarżąca, która zaskarżyła przedmiotową interpretację indywidualną w całości, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na przyjęciu, że podstawą do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych jest wyłącznie odszkodowanie, lub zadośćuczynienie wypłacone na podstawie decyzji, bądź wyroku sądowego, podczas gdy zwolnieniu podlegają odszkodowania wypłacone na podstawie przepisów prawa, niezależnie od tego, czy bezpośrednim tytułem okaże się na przykład decyzja organu państwa czy wyrok sądu.

W oparciu o powyższy zarzut Strona wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259) – dalej: "p.p.s.a." – kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (por. A. Kabat [w:] S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 11, Warszawa 2019, s. 141 i nast.). W rezultacie ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Jednocześnie jak konsekwentnie podkreśla się w orzecznictwie zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd związane są zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Interpretacje przepisów prawa podatkowego zgodnie z prawem wydaje się wyłącznie w stosunku do określonego - przedstawionego we wniosku - stanu faktycznego; w granicach rzeczonego stanu faktycznego podatkowy organ interpretacyjny dokonuje oceny możliwości zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego (por. wyroki NSA z dnia: 9 września 2022 r., sygn. akt II FSK 1474/21, 31 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 1716/18, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe wyroki sądów administracyjnych powołane w dalszej części uzasadnienia).

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy istnieje możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. do odszkodowania przyznanego na mocy art. 444 § 1 k.c.

Z zawartego we wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego wynika, że Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje roboty budowlane, zaś w związku z zatrudnianiem pracowników ciążą na niej obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłacanych wynagrodzeń. Spółka podała, że jeden z jej pracowników uległ ciężkiemu wypadkowi przy pracy i odniósł rozległe obrażenia. Skarżąca zwróciła poszkodowanemu pracownikowi udokumentowane fakturami i rachunkami koszty leczenia, rehabilitacji i koszty przedmiotów ortopedycznych oraz bezpośrednio sfinansowała turnusy rehabilitacyjne w specjalnej klinice w O. oraz transport medyczny specjalną karetką. Uzupełniając na wezwanie organu opis stanu faktycznego Skarżąca wskazała także, że zawarła z poszkodowanym pracownikiem umowę, na mocy której zobowiązała się do pokrycia wszelkich kosztów związanych z uszkodzeniem ciała i rozstrojem zdrowia. Jednocześnie wszystkie te wydatki muszą być udokumentowane fakturami lub rachunkami wystawionymi na poszkodowanego bądź na Spółkę, a zatem nie ma żadnej dowolności w wypłacaniu środków. Z kolei poszkodowany pracownik zobowiązał się, że nie będzie kierował roszczeń wobec pracodawcy do sądu, lecz będzie dochodził ich polubownie, przedkładając faktury i rachunki pracodawcy. W związku z tym nie kierował on do sądu swych roszczeń.

Skarżąca uznała, że w opisanej sytuacji zwolnienie od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie w odniesieniu do odszkodowań przyznanych na podstawie art. 444 § 1 k.c. Przedstawiając swoją argumentację Skarżąca powołała się na szereg wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tym stanowiskiem nie zgodził się organ interpretacyjny wskazując, że art. 444 § 1 k.c. określa co prawda zakres i sposób naprawienia szkody, jednakże przepis ten nie zawiera dodatkowego elementu, który jest niezbędny do zastosowanie zwolnienia podatkowego zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. nie normuje wysokości odszkodowania lub zasad jego ustalenia. W związku z tym należy uznać, że wysokość otrzymywanych przez poszkodowanego pracownika Spółki świadczeń z tytułu wypadku przy pracy nie wynika z żadnej ustawy ani aktu wykonawczego, bowiem art. 444 § 1 k.c. normuje jedynie zakres rekompensaty (naprawienie szkody obejmuje wszelkie wynikłe z tego powodu koszty). Ponadto mając na uwadze, że wszelkie koszty związane z uszkodzeniem ciała i rozstrojem zdrowia poszkodowanego pracownika otrzymuje wyłącznie na podstawie umowy zawartej ze Spółką, co wynika z uzupełnienia opisu stanu faktycznego, organ przyjął, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f. odszkodowania i zadośćuczynienia, które zostały otrzymane na podstawie zawartej pomiędzy stronami umowy lub ugody pozasądowej, nawet w sytuacji gdy ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę należy podzielić stanowisko prezentowane przez organ interpretacyjny, aczkolwiek argumentacja przedstawiona w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie zasługuje w pełni na akceptację. Biorąc pod uwagę treść zarzutu skargi, w kontekście przywołanego wyżej art. 57a p.p.s.a. w należy odnieść się do wykładni i zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 444 § 1 k.c. w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia naprawienie szkody obejmuje wszelkie wynikłe z tego powodu koszty. Na żądanie poszkodowanego zobowiązany do naprawienia szkody powinien wyłożyć z góry sumę potrzebną na koszty leczenia, a jeżeli poszkodowany stał się inwalidą, także sumę potrzebną na koszty przygotowania do innego zawodu.

Ponadto w myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub aktów administracyjnych wydanych na podstawie tych przepisów, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 k.p., z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

W ocenie Sądu należy zgodzić się z poglądem prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z którym sformułowanie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wobec zwolnionych od opodatkowania odszkodowań warunku, że ich "wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych (...)" nie stawia wymogu, aby w przepisach odrębnych miały być określone jednocześnie wysokość i zasady ustalania odszkodowania (zadośćuczynienia). Spójnik "lub" oznacza, że powinna być określona bądź to wysokość odszkodowania (zadośćuczynienia), bądź zasady ich ustalania. Przywołany wyżej art. 444 § 1 k.c. wskazując, że naprawienie szkody powinno obejmować wszelkie koszty będące skutkiem uszkodzenia ciała lub rozstroju zdrowia, określa zakres i sposób naprawienia szkody w tej postaci, pozostawiając bez zmian przesłanki odpowiedzialności odszkodowawczej (tj. odpowiedzialność za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła oraz objęcie obowiązkiem naprawienia szkody strat poniesionych przez poszkodowanego oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono – por. art. 361 § 1 i 2 k.c.). Naczelny Sąd Administracyjny w odniesieniu do art. 444 § 1 k.c. uznał przy tym, że ten "przepis wprost precyzuje, że obowiązek kompensaty kosztów obejmuje wszelkie koszty wywołane uszkodzeniem ciała lub rozstrojem zdrowia, a więc wszystkie niezbędne i celowe wydatki, bez względu na to, czy podjęte działania przyniosły poprawę zdrowia poszkodowanego (...). Koszty leczenia z całą pewnością podlegają kompensacji. Należy zatem podkreślić, że wysokość wypłaty świadczenia nie jest dowolna. (...) wykładnia językowa art. 444 § 1 k.c., uzupełniona wykładnią systemową wewnętrzną, prowadzi do wniosku, że przepis ten, odmiennie niż czynią to pozostałe regulacje k.c. odnoszące się do odpowiedzialności odszkodowawczej, określa zasady ustalania wysokości odszkodowania, tj. ustalenia go w wysokości odpowiadającej poniesionym kosztom, a nie jedynie ogólne przesłanki jego ustalenia" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2397/15 – wraz z powołanym w nim orzecznictwem).

W tej sytuacji w ocenie Sądu nie można przychylić się do stanowiska, jakie zajął organ w wyniku interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 444 § 1 k.c.

Niemniej jednak oceniając zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej należy zwrócić uwagę na kluczową w tym kontekście okoliczność podaną przez Skarżącą w uzupełnieniu opisu stanu faktycznego, że zawarła ona z poszkodowanym pracownikiem umowę, na mocy której zobowiązała się do pokrycia wszelkich kosztów związanych z uszkodzeniem ciała i rozstrojem zdrowia na podstawie faktur i rachunków wystawionych na poszkodowanego pracownika bądź na Spółkę. W zamian za to pracownik nie dochodził roszczeń odszkodowawczych na drodze sądowej.

Jak zauważył organ w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zawarty jest katalog, w których przewidziano sytuacje, gdzie zwolnienie od opodatkowania nie znajduje zastosowania nawet w przypadku, gdy wysokość lub zasady ustalania odszkodowania wynikają m.in. z odrębnych przepisów. W art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f., że zwolnienie od opodatkowania nie przysługuje, jeżeli wynika z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Analiza przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego, którym zarówno organ, jak również Sąd, są związani wskazuje, że umowa, w której Spółka zobowiązała się do wypłaty odszkodowania została przez nią z poszkodowanym pracownikiem zawarta. Z umowy tej wynika, że z tego tytułu Spółka zwróci poniesione przez niego udokumentowane wydatki związane z uszkodzeniem ciała i rozstrojem zdrowia. Pracownik będzie przedkładał faktury i rachunki wystawione na niego, bądź Spółkę i na tej podstawie Skarżąca będzie porywać poniesione koszty, co ponadto wykluczy skierowanie sprawy o odszkodowanie na drogę postępowania sądowego. W świetle powyższego należy uznać, że umowa dotyczy odszkodowania i przewidziano w niej regulacje dotyczące zarówno wysokości odszkodowania, jak i zasad jego ustalania.

Skarżąca formułując zarzut skargi wskazała na art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jednakże mając na uwadze, że przepis ten zawiera jednostki redakcyjne niższego rzędu Sąd, bez naruszenia zasady związania zarzutami skargi wynikającej z art. 57a p.p.s.a., mógł wypowiadać się co do wyjątków wymienionych w lit. a)-g), których zaistnienie wyłącza zwolnienie od opodatkowania odszkodowań podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując zatem, pomimo tego, że argumentacja Dyrektora w części oparta była na błędnej wykładni znajdujących zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przepisów, to ostatecznie zasadnie organ uznał, że na gruncie przedstawionych, wiążących go okoliczności stanu faktycznego, stanowisko Skarżącej było nieprawidłowe. Należy uznać, że uchybienie to w istocie rzeczy pozostawało bez wpływu na wynik sprawy i tym samym nie zachodziły podstawy do uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

T. Wójcik L. Kleczkowski J. Ziołek