Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 226/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2024-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 § 1 i 4, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4.
journal: Dz.U. 2023 poz 2383
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 września 2024 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 7 maja 2024 r., nr 2801-IEW.4253.13.2024 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń – grudzień 2018 r. i zabezpieczenia na majątku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej jako WSA) w Olsztynie decyzją z 7 maja 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako Dyrektor IAS, Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję z 2 lutego 2024 r., którą Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej jako Naczelnik UCS, Naczelnik) określił B. K. (dalej jako strona, podatnik, odwołująca się, skarżąca) przybliżone kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres styczeń-grudzień 2018 r. i orzekł o zabezpieczeniu na majątku strony.

Jak wynika z przekazanych akt sprawy i uzasadnienia rozstrzygnięcia poddanego kontroli Sądu, skarżąca od 5 maja 2013 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą B. – B. K., której przeważającym przedmiotem według wpisu w CEIDG są [...].

Na podstawie ustaleń kontroli celno-skarbowej Naczelnik UCS stwierdził, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, ponieważ:

- ujawniono mechanizm wskazujący na znamiona oszustwa, w którym skarżąca dokonywała obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur,

- strona posiada zaległości podatkowe zarówno w podatku dochodowym od osób fizycznych (w skrócie PIT), jak i podatku od towarów i usług (w skrócie VAT),

- skarżąca jest od 2013 r. właścicielem lokalu mieszkalnego i miejsca parkingowego w garażu podziemnym. Nieruchomość jest obciążona hipoteką z tytułu kredytu o wartości 631.289,27 zł. Posiada samochód ciężarowy C. z 2012 r., o wartości szacunkowej 21.500 zł.

Organ pierwszej instancji, wskazując na nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli podatkowej uznał, że wystąpiła uzasadniona obawa niewykonania wyszczególnionych w sentencji zobowiązań, o której mowa w art. 33 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Wobec tego wydał 2 lutego 2024 r. decyzję, w której określił stronie przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań na dzień wydania decyzji za okres od stycznia do grudnia 2018 r., oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku strony przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług pomniejszonych o dokonaną wpłatę wraz z kwotą odsetek za zwłokę należnych od tych zobowiązań na dzień wydania przedmiotowej decyzji, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ten okres. Powołał art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383), dalej jako O.p.

Na skutek odwołania podatnika Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UCS. W uzasadnieniu decyzji z 7 maja 2024 r. stwierdził, że Naczelnik zasadnie przyjął, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Podatnik posiada szereg zaległości podatkowych, w toku kontroli celno-skarbowej ujawniono, że dokonał pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oraz w 2023 r. nastąpił spadek sprzedaży w stosunku do 2022 r.

Organ odwoławczy zauważył, że odwołująca się odnotowała w 2018 r. stratę z działalności gospodarczej w wysokości 4.852,61 zł przy dochodzie 901.439,64 zł. W latach 2019-2023 uzyskała kolejno dochód: 190.426,46 zł, 177.546,04 zł, 82.887,22 zł, 515.851,96 zł i 338.128,08 zł. Odnotowano w decyzji znaczny spadek obrotów, które wyniosły w 2023 r. średnio miesięcznie 56.573 zł.

Strona udokumentowała fakturami w 2018 r. największe wartościowo zakupy od podmiotu: P. sp. z o.o., (dalej jako spółka, P.) na łączną wartość netto 368.550 zł, VAT 84.766,50 zł. Zakupy od spółki P. stanowiły ok. 70% udziału do całości zakupów towarów i usług w tym okresie. Stwierdzono, że omawiane transakcje nie miały miejsca. Przeprowadzona kontrola celno-skarbowa, a następnie postępowanie podatkowe, dały podstawę do wydania 7 września 2023 r. przez Naczelnika UCS decyzji ostatecznej wobec wskazanej spółki w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2018 r. Z dowodów zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego wobec P. wynika jednoznacznie, że spółka nie wykonała usług wymienionych na tych fakturach ani nie nabyła ich od podwykonawców.

Organ pierwszej instancji ujawnił zatem mechanizm obrotu fakturami, które pozwoliły skarżącej pomniejszyć podatek należny o kwoty podatku naliczonego. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości strona nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od spółki. Ustalenia kontroli wykazały, że szacowana kwota uszczuplenia w podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2018 r. wynosi 134.324 zł, w tym zobowiązanie w kwocie 84.766 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 49.558 zł. Szczegółowy opis ustaleń Naczelnik przedstawił na stronach 48-55 decyzji z 2 lutego 2024 r.

Dyrektor uznał, że w toku postępowania zabezpieczającego uprawdopodobniono istnienie przewidywanego zobowiązania podatkowego, a dokonane ustalenia są wystarczające do określenia przewidywanego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. w kwocie 84.766 zł. Podkreślono, że organ pierwszej instancji ma obowiązek jedynie uprawdopodobnienia kwoty zabezpieczanego zobowiązania. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że powodem wydania zaskarżonej decyzji o zabezpieczeniu była obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane ze względu na:

- znaczną wysokość przewidywanej kwoty przyszłych zobowiązań podatkowych,

-regulowanie bieżących zobowiązań podatkowych z opóźnieniem, posiadanie zaległości podatkowych zarówno w VAT i PIT,

- ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności obniżania podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

Dyrektor odnotował, że skarżąca posiada zaległości podatkowe w łącznej kwocie 151.764,81 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 r., gdzie termin płatności upłynął 30 kwietnia 2023 r. oraz z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2023 r. Wystąpiła zatem przesłanka wynikająca z art. 33 § 1 O.p. – strona trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, gdyż zobowiązania podatkowe uiszczała po terminie płatności. Wielokrotnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wystawiał skarżącej upomnienia wzywające do uregulowania zaległości podatkowych. Tamtejszy organ egzekucyjny prowadzi wobec strony postępowanie egzekucyjne na podstawie własnych tytułów wykonawczych, które obejmują zaległości: w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36 za 2022 r., płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: 12/2021, 04/2022, 01-12/2023 i 01/2024.

Ponadto nieruchomości strony obciążone są już hipoteką, a więc ustanowienie przez organ podatkowy hipotek przymusowych nie stanowiłoby wystarczającej ochrony interesów fiskalnych wierzyciela, gdyż hipoteki te nie korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia przyszłych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.

Z kolei okoliczność, czy faktycznie doszło do obrotu fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie działalności gospodarczej strony, będzie przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu wymiarowym, w którym podatnik ma prawo do czynnego udziału w każdym stadium tego postępowania. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych rozstrzygnięć, w tym fikcyjność faktur, stwierdzających czynności niedokonane i posługiwanie się nimi, wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia strony możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w kontroli celno-skarbowej czy też później w postępowaniu podatkowym. Dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie zostały przeprowadzone między P. a odwołującą się, rodzi uzasadnioną obawę uchylania się strony od uregulowania określonych w przybliżeniu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

Zarzuty odwołania organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione.

Strona zaskarżyła powyższą decyzję w całości do tut. Sądu. Wniosła o uchylenie decyzji wydanych w obu instancjach. Zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 i 4, art. 180 § 1 w związku z art. 191, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122 O.p. Podniosła w ramach zarzutów: brak przesłanek do zastosowania zabezpieczenia oraz nieprawidłową wykładnię pojęcia "uzasadnionej obawy" i dokonanie dowolnej interpretacji sytuacji finansowej skarżącej prowadzące do błędnego wniosku, że przesłanki dokonania zabezpieczenia występują i konieczne jest jego zastosowanie (art. 33 § 1); określenie w sposób dowolny przybliżonej kwoty ewentualnego zobowiązania podatkowego, z pominięciem ustalonych przez Naczelnika okoliczności faktycznych sprzecznych z przyjętymi za podstawę wydania decyzji, które znacznie wpływają na ustaloną wysokość przybliżonego zobowiązania podatkowego (art. 33 § 4); dowolną ocenę dowodów, których celem byłoby ustalenie dochodów i majątku skarżącej (art. 180 § 1 i art. 191); pominięcie części zebranego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia wyłącznie okoliczności przemawiających za tezą wynikającą z potrzeb postępowania (art. 187 § 1), oraz zebranie i analizę materiału dowodowego w sposób dowolny, uznaniowy, nieuzasadniony zasadami prowadzenia postępowania, co doprowadziło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zupełności postępowania dowodowego (art. 191 i 122).

W treści skargi podniesiono, że organy obu instancji skupiły się wyłącznie na kilku aspektach sprawy, pomijając istotne okoliczności faktyczne sprzeczne z ustaleniami poczynionymi w ramach prowadzonej sprawy podatkowej. Główna argumentacja organów opiera się na wysokości określonej kwoty zobowiązania podatkowego, rzekomego uczestnictwa przez skarżącą w oszukańczym mechanizmie, a także na ryzyku trwałego braku regulowania innych zobowiązań. Organ ma oceniać materiał dowodowy w sposób obiektywny, jednak z treści decyzji Naczelnika i Dyrektora wynika, że materiał dowodowy oceniono w sposób dowolny, wyłącznie pro fiskalny, z pominięciem okoliczności przemawiających na korzyść skarżącej. Skarżąca bowiem nie uczestniczyła w oszukańczym mechanizmie oraz nie miała wiedzy co do wadliwości wystawianych przez kontrahenta faktur.

W ocenie strony nie może być uznana za miarodajną ocena sytuacji finansowej, że przychody skarżącej spadają. Brak możliwości swobodnego wykorzystywania rachunku bankowego skutecznie uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej w skali przewidzianej w poprzednich latach, a skarżąca dysponuje majątkiem nieruchomym, który organ całkowicie zignorował. Wartość nieruchomości skarżącej jest znacznie wyższa niż określona przez Naczelnika przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego i dokonanie zabezpieczenia na nieruchomościach umożliwi zwolnienie zabezpieczonych rachunków bankowych i innych wierzytelności. Jednocześnie możliwy stanie się powrót do prowadzenia przez skarżącą efektywnej działalności gospodarczej w sposób jaki czyniła to przed dokonaniem zabezpieczenia. Naczelnik dokonał zabezpieczenia w sposób najprostszy, nie zaś najmniej dotkliwy dla skarżącej. Zabezpieczył środki pieniężne na rachunku bankowym, nie zastosował natomiast najłagodniejszego i najmniej uciążliwego w sytuacji strony środka egzekucyjnego – obciążenia nieruchomości podatnika hipoteką przymusową. Błędnie przy tym ocenił, wyłącznie na podstawie analizy bieżących dochodów, że skarżąca nie będzie zdolna pokryć ewentualnych zobowiązań publicznoprawnych mimo, że stale uzyskuje dochody.

Skarżąca nigdy nie wykazywała niechęci do dobrowolnej zapłaty w momencie, w którym zobowiązanie zostanie prawomocnie stwierdzone, a ponadto nie dokonuje czynności takich jak np. zbycie majątku, które prowadziłyby do bezskuteczności uiszczenia zobowiązania. Organ pomija, że pozbawiając skarżącej wszystkich środków przeznaczonych na prowadzenie działalności gospodarczej w istocie pozbawia skarżącą źródła przychodów, z którego miałaby nastąpić zapłata przyszłego zobowiązania podatkowego. W ten sposób naruszył wyrażoną w art. 121 O.p. zasadę zaufania do organów podatkowych, wywołując u skarżącej osobistą obawę przed dalszymi podobnymi, nieuprawnionymi działaniami organów podatkowych.

Podsumowując podniesiono:

1. niesamodzielny charakter jako przesłanki zabezpieczenia kwestii próby udowadniania przez organ okoliczności, że strona mogła uczestniczyć w mechanizmie przyjmowania pustych faktur,

2. pominięcie kwestii braku zobowiązań publicznoprawnych przez stronę,

3. pominięcie kwestii faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę,

4. nieprzeanalizowanie zachowania pod kątem zbywania majątku, zmniejszania rozmiaru działalności i innych okoliczności świadczących o braku racjonalności podejmowanych decyzji w kontekście chęci spłaty ewentualnych zobowiązań publicznoprawnych,

5. pominięcie kwestii posiadanego majątku tj. środków trwałych (nieruchomości, której wartość przy ewentualnej sprzedaży pozwalałaby na zaspokojenie zobowiązań publicznoprawnych) oraz wolnych środków pieniężnych,

6. nieuwzględnienie chęci zwiększania przez stronę swojej pozycji ekonomicznej,

7. błędną wykładnię kwestii dotyczących możliwości spłaty ewentualnych zobowiązań poprzez stwierdzenie, że środki trwałe mają najmniejszą płynność, co pozostaje bez związku z kwestią dokonania zabezpieczenia,

8. błędną ocenę wielkości potencjalnego zobowiązania, a w konsekwencji stwierdzenie, że jest to zobowiązanie dużej wielkości, którego to zobowiązania podatnik nie będzie w stanie wykonać.

Ponadto organ:

1. pominął kwestię faktycznego prowadzenia dochodowej działalności gospodarczej,

2. nie przeanalizował działań skarżącej pod kątem braku zbywania majątku,

3. dokonał błędnej wykładni kwestii dotyczących możliwości spłaty ewentualnych zobowiązań poprzez stwierdzenie, że środki trwałe mają najmniejszą płynność, co pozostaje bez związku z kwestią dokonania zabezpieczenia.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasową argumentację w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zagadnieniem spornym pomiędzy stronami stała się kwestia zaistnienia przesłanek wystarczających do zastosowania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku skarżącej. Zarzuty skargi koncentrują się wokół zasadności i celowości oraz sposobu dokonania zabezpieczenia.

Przesłanki warunkujące dopuszczalność wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia określone zostały w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis (w zdaniu pierwszym) stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.

Postępowanie związane z zabezpieczeniem zobowiązań podatkowych na majątku podatnika służy zagwarantowaniu ochrony interesów budżetu państwa poprzez zabezpieczenie środków finansowych na pokrycie należności podatkowych. Stosuje się je w momencie, gdy nie ma jeszcze podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, najczęściej przed wydaniem decyzji wymiarowej. W orzecznictwie sądowym zwraca się uwagę, że publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych wymaga stworzenia odpowiedniej ochrony prawnej ich wykonywania, z tym zastrzeżeniem, że nie prowadzi do wykonania zobowiązania, a jedynie stwarza gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 29 listopada 2011 r., I SA/Gd 986/11). Zabezpieczenie nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, a zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane (K.Lasiński-Sulecki, W.Morawski, Zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych (w:) System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 538).

Powołany przepis art. 33 § 1 O.p. reguluje nie tylko przesłankę dokonania zabezpieczenia, którą jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz zawiera również przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać tę obawę. Pomimo że ustawodawca wskazał tylko przykładowe okoliczności precyzujące główną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia, to jednak niewątpliwie wynika z nich, że chodzi o działania podatnika bądź sytuacje z nim związane, które wpływają na jego stan majątkowy w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji (wyrok WSA w Bydgoszczy z 6 stycznia 2009 r., I SA/Bd 726/08). Dodać też trzeba, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 grudnia 2021 r., I FSK 2134/21, że rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest przedmiotem uznania organu podatkowego. Na taki charakter decyzji zabezpieczającej wskazał również Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z 20 grudnia 2005 r., SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z 8 października 2013 r., SK 40/12 (OTK-A 2013/7/97).

W wyroku z 8 października 2013 r. Trybunał Konstytucyjny zauważył ponadto, że konieczność zagwarantowania zapłaty prawdopodobnych należności podatkowych jest typową sytuacją, w której nie jest możliwe zastosowanie "definicji przez wyliczenie". W konsekwencji Trybunał wskazał na inne jeszcze, aniżeli wymienione w art. 33 § 1 O.p., sytuacje mogące rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a mianowicie: występowanie znacznej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. Jak stwierdził Trybunał, postępowanie zabezpieczające jest prowadzone w związku z bardzo różnymi pod względem konstrukcji i funkcji podatkami, w stosunku do podmiotów o różnym statusie, których sytuacja finansowa jest kształtowana przez najczęściej niepowtarzalne konfiguracje rozmaitych czynników, nie tylko ekonomicznych, ale i osobistych. W rezultacie powody ustanowienia zabezpieczenia należności podatkowych są dość złożone i trudno je uogólnić.

Obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. jednoznacznie wynika z treści przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tj. przepisów kształtujących zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym i sposób prowadzenia postępowania dowodowego. W orzecznictwie sądowym podnosi się przy tym, że określona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka, tj. "uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane", wymaga wykazania, ale przedmiotem tego procesu nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik danego zobowiązania nie wykona. Przedmiotem dowodów powinno być natomiast wykazanie, że organ podatkowy miał podstawy, aby żywić taką uzasadnioną obawę (wyrok NSA z 12 października 2016 r., I FSK 756/15). Organ podatkowy może wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego.

Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w powołanym już wyroku z 8 października 2013 r., choć zabezpieczenie docelowo ma zapewnić spełnienie przez podatnika obowiązku płynącego z art. 84 Konstytucji RP, to jednak stosowane jest na etapie, kiedy byt i zakres tego obowiązku są jedynie prawdopodobne, a nie – pewne i ostateczne. Z tego powodu zbadanie, czy zastosowanie tego rozwiązania jest konieczne i proporcjonalne, powinno być dokonywane ze szczególną dokładnością. Czym innym jest bowiem ingerencja w prawo majątkowe na podstawie prawomocnej decyzji wymiarowej (w tym wypadku ograniczenie praw podatnika jest bowiem konstytucyjnie uzasadnione i – o ile nie prowadzi do konfiskaty mienia – nie może być traktowane jako nieproporcjonalne naruszenie praw podatnika), a czym innym – ustanowienie zabezpieczenia należności podatkowej, co do której toczy się dopiero kontrola. Punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji podatnika. Dopiero zestawienie danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania.

Analizując akta niniejszej sprawy na tle tak rozumianej przesłanki zabezpieczenia oraz podane przez organy obu instancji w decyzjach powody, dla których uznały one, że w sprawie przesłanka ta zachodzi, wątpliwości Sądu nie budziło to, że w związku z wydaniem decyzji o zabezpieczeniu organy nie były uprawnione do kontrolowania i oceny wyników kontroli celno-skarbowej czy postępowania podatkowego. Sąd zgodził się tym samym z organami, że kwestia merytorycznej oceny ustaleń kontrolujących będzie przedmiotem analizy w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych. W postępowaniu zabezpieczającym wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Dlatego ustawodawca nałożył obowiązek uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje (wyrok NSA z 19 stycznia 2000 r., I SA/Gl 1780/99, niepubl.). Zdaniem Sądu, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy fakt prowadzenia postępowania podatkowego okoliczność tę wystarczająco uprawdopodabnia.

Mając na uwadze zarzuty w tym zakresie wyjaśnienia wymaga, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Wobec faktu, że na potrzeby zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego wystarczające są dane pozwalające ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego nie uniemożliwia prowadzenia działalności gospodarczej. Dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika nie powoduje utraty przez podmiot prawa własności zabezpieczonego majątku, nie jest bowiem czynnością egzekucyjną. Nie prowadzi ona do wykonania zobowiązania, a jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania.

W powiązaniu z powyższym Sąd uznał, że nie ma podstaw aby skutecznie kwestionować dokonane w zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji określenie przybliżonych kwot zobowiązania w rozpoznawanej sprawie, mając na uwadze już tyko to, że kwoty te są ściśle związane z zakwestionowaniem w toku kontroli celno-skarbowej faktur wystawionych w 2018 r. przez spółkę P. na transakcje, które nie miały miejsca. Okoliczności, czy faktycznie doszło do uchybień w zakresie rozliczania się skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług i czy miały miejsce fikcyjne transakcje pomiędzy nią, a jej kontrahentami będą przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu wymiarowym. Ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących m.in. fikcyjności transakcji oraz świadomości skarżącej wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania.

Kwestią podstawową w niniejszej sprawie stało się wykazanie przez organy podatkowe zaistnienia określonej w art. 33 § 1 O.p. przesłanki zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, tj. "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane". W tym zakresie ma znaczenie okoliczność, że skarżąca brała udział w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa. Fakt ten sam w sobie stanowi przesłankę do zabezpieczenia i ma podstawy m.in. w decyzji ostatecznej Naczelnika UCS z 7 września 2023 r., wydanej wobec spółki P., w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2018 r. (karty nr 648-697, tom II akt kontroli). W opisywanej decyzji organ powołał się na dowody zgromadzone w toku kontroli celno-skarbowej poprzedzającej decyzję, jak też wynikające z postępowania podatkowego prowadzonego wobec spółki P. i wskazał, że wynika z nich jednoznacznie, że spółka nie wykonała usług wymienionych na tych fakturach ani nie nabyła ich od podwykonawców. Ponadto Prokuratura Rejonowa [...] wszczęła śledztwo, przejęte przez Prokuraturę Regionalną w [...] o sygn. akt [...], w toku którego przedstawiono zarzuty R. K. (mężowi skarżącej), działającemu faktycznie w imieniu działalności gospodarczej skarżącej, obejmujące posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT w okresie od stycznia 2018 r. do marca 2022 r. (pismo Prokuratury Regionalnej w [...] z 3 lipca 2023 r. – k. 231, t. I akt kontroli).

Należy w tym miejscu odnotować, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., od 17 kwietnia 2021 r. Jak zauważył Dyrektor IAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Naczelnik pismem z 18 października 2023 r., działając na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił skarżącą, że od 17 kwietnia 2021 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2018 r. do października 2020 r. i od grudnia 2020 r. do marca 2021 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z wszczętym śledztwem. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w aktach podatkowych sprawy: karty 189-193, 231-238, tom I.

Trafne jest stanowisko DIAS, że fakt posługiwania się przez stronę fakturami spółki P. świadczy w stwierdzonych okolicznościach o świadomym uczestnictwie w oszustwie podatkowym. Nie sposób bowiem uznać, że podatnik, odliczający podatek z takich faktur, nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro ich wystawieniu nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmioty je wystawiające (obrót istnieje tylko na fakturze). Stanowisko to znajduje akceptację zarówno w orzecznictwie sądów krajowych (przykładowo wyroki NSA: z 18 listopada 2020 r. I FSK 372/18 oraz z 19 maja 2017 r. I FSK 2147/16), jak również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE), np. wyrok z 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17. Skoro zaś celem ujawnionego przez organy oszustwa było odniesienie korzyści majątkowej polegającej na obniżeniu wysokości wpłat podatku należnego VAT do budżetu państwa, to uzasadniona jest obawa, że strona może nie wykonać przyszłych zobowiązań podatkowych.

Zarzucane określenie przybliżonej kwoty ewentualnego zobowiązania podatkowego nie nastąpiło w tej sytuacji w sposób dowolny, wynikało bowiem wyłącznie z uzasadnionej obawy uchylania się strony od uregulowania określonych w przybliżeniu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, w kwotach wynikających z faktur mających dokumentować zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie zostały przeprowadzone między P. a skarżącą.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że dokumentowanie fikcyjnych zdarzeń gospodarczych, poprzez ich ujęcie w ewidencji i rozliczanie w oparciu o nie podatku, implikuje powstanie zaległości podatkowych i uprawnia organy podatkowe do uznania, że zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 23 marca 2017 r., III SA/GI 1615/16). Trwałe niepłacenie zobowiązań publicznoprawnych ma miejsce wówczas, gdy podatnik nie płaci obciążających go zobowiązań przez dłuższy czas, czyli od co najmniej kilku miesięcy, przy czym nic nie wskazuje na to, że ta sytuacja ulegnie zmianie (zob. wyrok NSA z 27 marca 2013 r., I FSK 759/12).

Ponadto podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika jest to, że zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa, a jego termin płatności upłynął. Okoliczność ta w ocenie NSA (wyrok z 26 kwietnia 2012 r., I FSK 2070/11) mieści się w hipotezie normy prawnej zawartej w art. 33 § 1 O.p. Nie ma więc znaczenia podnoszona przez skarżącą okoliczność, że nigdy nie wykazywała niechęci do dobrowolnej zapłaty zobowiązania stwierdzonego prawomocnie. W powiązaniu z tą kwestią sformułowano zarzut pominięcia braku jej zobowiązań publicznoprawnych. Sąd wyjaśnia, że w tym zakresie ma znaczenie to, czy podatnik nie płaci obciążających go zobowiązań publicznoprawnych przez dłuższy czas, licząc od momentu wymagalności obowiązku. Nie ma podstaw aby oczekiwać na prawomocne orzeczenie w tym zakresie, jak tego chce autor skargi. Dlatego organy zasadnie odnotowały, że skarżąca posiada zaległości podatkowe w łącznej kwocie 151.764,81 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2022 r., gdzie termin płatności upłynął 30 kwietnia 2023 r., a także z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: od kwietnia do grudnia 2023 r. (zestawienie zaległości: k. 1018, t. III akt kontroli). Zasadnie przy tym zauważył Dyrektor w odpowiedzi na skargę, że samo ujęcie w ewidencji fikcyjnych zdarzeń gospodarczych i rozliczanie podatku w oparciu o fikcyjne faktury, powoduje powstanie zaległości podatkowych. Przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań została zatem w rozpoznawanej sprawie spełniona.

Skarżąca podniosła, że stale uzyskuje dochody, co powiązała z zarzutem błędnej oceny organu, jako dokonanej wyłącznie na podstawie analizy bieżących dochodów, że skarżąca nie będzie zdolna pokryć ewentualnych zobowiązań publicznoprawnych. Jednak ustalenia organu podatkowego dowiodły, że u skarżącej widoczny jest znaczny spadek obrotów. Jak przedstawiono już w opisie stanu faktycznego, w latach 2019-2020 i 2022 skarżąca uzyskała największe dochody, a w 2021 r. wypracowała niższy dochód. W 2018 r. poniosła stratę. Natomiast ze składanych do organu podatkowego deklaracji dla podatku od towarów i usług wynika, że w latach 2021-2022 obroty strony pokrywały się z przychodami ustalonymi dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych i wynosiły 1.129.486 zł za rok 2021 i 1.152.583 zł za rok 2022. W 2023 r. skarżąca wykazała w deklaracjach dla podatku od towarów i usług obroty w wysokości 678.880 zł. Tym samym widoczny jest znaczny spadek obrotów, który wyniósł w 2023 r. średnio 56.573 zł miesięcznie. Z ustaleń organu odwoławczego przedstawionych na str. 6 zaskarżonej decyzji wynika tendencja spadkowa obrotów, ponieważ w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za styczeń, luty 2024 r. skarżąca zadeklarowała sprzedaż towarów i usług o wartości odpowiednio: 27.409 zł (styczeń) i 13.309 zł (luty). Nie odnotowano wpływu deklaracji VAT-7 za miesiąc marzec według stanu na 6 maja 2024 r. W tej sytuacji znaczny spadek obrotów miał również wpływ na ocenę zasadności dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącej. Nie zmienia powyższego ocena strony, że uzyskiwane obecnie dochody z działalności gospodarczej są wystarczające, a zabezpieczenie nie powinno mieć miejsca. Nie potwierdza tego zebrany w sprawie materiał dowodowy i opisana już wyżej analiza obrotów w bieżącej działalności podatnika w zestawieniu z przewidywanymi kwotami zobowiązania podatkowego i odsetkami w łącznej kwocie 134.324 zł.

Ponadto organ ustosunkował się do możliwości dokonania zabezpieczenia na majątku nieruchomym skarżącej, dlatego zdecydowanie niezasadny jest zarzut strony, że organ całkowicie zignorował ten sposób zabezpieczenia zamiast zastosowania uciążliwego dla przedsiębiorcy zablokowania środków pieniężnych na jej rachunku bankowym. Okoliczność, że wartość nieruchomości skarżącej jest wyższa niż określona przez Naczelnika przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego, Dyrektor skonfrontował z dokonanymi już wpisami na hipotece nieruchomości. W efekcie istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że kolejne zabezpieczenie na majątku nieruchomym skarżącej może być nieskuteczne. Skarżąca proponuje zabezpieczenie na majątku, który nie daje gwarancji ewentualnego wykonania zobowiązania podatkowego. W realiach sprawy nie budzi wątpliwości zgodność z prawem wyboru organu co do sposobu omawianego zabezpieczenia. Z tego też powodu traci na znaczeniu zarzut, że Naczelnik dokonał zabezpieczenia w sposób najprostszy, nie zaś najmniej dotkliwy dla skarżącej. Przy czym Dyrektor IAS słusznie zauważył w odpowiedzi na skargę, że dokonanie zabezpieczenia i pozbawienie skarżącej możliwości wykorzystania rachunku bankowego nie pozbawia skarżącej jej majątku i nie doprowadza jej do wykluczenia ekonomicznego, a jedynie ogranicza dysponowanie tym majątkiem. Powyższe czyni niezasadnymi wywody skargi odnośnie uciążliwości i wyboru środka egzekucyjnego. Nawet w przypadku dokonana zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji na podstawie wydanej przez organ decyzji w trybie art. 33 O.p., jej wykonanie jest ograniczone treścią art. 164 § 1 pkt 1-5 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r., poz. 2505 ze zm.), dalej jako u.p.e.a. Środki w postępowaniu o zabezpieczenie należności pieniężnych ograniczają się bowiem do enumeratywnie wskazanych w tym przepisie, np. w postępowaniu tym nie może zostać przeprowadzona egzekucja nieruchomości. Również u.p.e.a. w art. od 8 do 10 przewiduje szereg wyłączeń spod egzekucji. Przepisy art. 33d, zarówno art. 33d § 1 O.p. w zw. z art. 164 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 8 u.p.e.a., jak również art. 33d § 2 O.p., nie doprowadzają do pozbawienia majątku zobowiązanego.

Jak podał organ, majątek skarżącej stanowi także samochód ciężarowy C. z 2012 r., o wartości szacunkowej 21.500 zł. Strona posiada też 80% udziałów w jednej ze spółek z o.o. o wartości 4.000 zł. Jest to majątek dalece niewystarczający na skuteczne zabezpieczenie w zestawieniu z przewidywanymi kwotami zobowiązania podatkowego i odsetkami w łącznej kwocie 134.324 zł. W tej sytuacji nie przekonuje zarzut o pominięciu przy zabezpieczeniu pozostałego majątku podatnika oraz kwestionowanie przez autora skargi oceny organu, że środki trwałe mają najmniejszą płynność, co Sąd ocenia w kontekście przewidywanej efektywności zabezpieczenia.

Z kolei formułując zarzut pominięcia wolnych środków pieniężnych skarżąca nie precyzuje jakie i gdzie zgromadzone środki pominięto w kwestii posiadanego przez nią majątku. Skoro jednak takie środki strona posiadała, to miała możliwość złożenia wniosku o przyjęcie zabezpieczenia w którejkolwiek z form wskazanych w art. 33d § 2 O.p. Z akt sprawy nie wynika jednak, aby strona złożyła taki wniosek.

Skarżąca nie precyzuje ponadto jakie racjonalne działania musi podjąć aby utrzymać się na rynku, dlatego też podnoszona w skardze kwestia chęci zwiększania przez stronę swojej pozycji ekonomicznej nie stanowi czynnika mającego znaczenie w rozpoznawanej sprawie z zakresu określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i zabezpieczenia na majątku. Właśnie bowiem przesłanka podejmowania racjonalnych starań dla utrzymania się na rynku stała się podstawą analizy podjętej przez WSA w Warszawie w powołanym w skardze wyroku z 20 grudnia 2019 r., III SA/Wa 1321/19. Powyższe powoduje, że argumentacja skarżącej staje się wyłącznie teoretyczna, gdyż podejmowanie działań w celu zwiększania pozycji ekonomicznej wpisuje się w ogólnie dążenie racjonalnego przedsiębiorcy dążącego do maksymalizowania zysków.

Podnoszona w skardze okoliczność braku zbywania majątku przez stronę, również nie może odnieść pożądanego skutku z tego powodu, że nie jest to wyłączna przesłanka umożliwiająca dokonanie zabezpieczenia. Jak wykazano to wyżej, w przedmiotowej sprawie wystąpiły inne przesłanki uzasadniające dokonanie zabezpieczenia.

Zarzuty podniesione w skardze nie mają zatem usprawiedliwionych podstaw. Postępowanie w kontrolowanej sprawie przeprowadzone zostało z poszanowaniem zasad ogólnych opisanych w art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, a sformułowane przez organy oceny nie naruszają reguł swobodnej oceny i zostały należycie uzasadnione. Za nieskuteczne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów procedury poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób niewyczerpujący i dokonanie jego nieprawidłowej oceny. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oprócz dokumentów pozyskanych z innych postępowań organy dokonały także własnych ustaleń w sprawie, a dokumenty włączone z innych postępowań, poddano ocenie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Jest to w zgodzie z art. 180 § 1 O.p., w myśl którego "jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem". W świetle natomiast art. 191 O.p., tego rodzaju dowody podlegają następnie ocenie przez organ w całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i dopiero wówczas organ uprawniony jest do stwierdzenia, czy dana okoliczność została udowodniona. Ustalenia w tym zakresie organ winien zawrzeć w uzasadnieniu wydanej w sprawie decyzji, o czym stanowi art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Sądu, lektura uzasadnień obu wydanych w niniejszej sprawie decyzji pozwala na stwierdzenie, że dokonana ocena dokumentów pochodzących od innych organów jest zgodna z określonymi powyżej zasadami.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności Sąd uznał, że organy podatkowe w sposób prawidłowy, na podstawie posiadanych danych, określiły przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę, oraz wskazały istnienie wystarczających podstaw do dokonania zabezpieczenia. Już wstępne ustalenia kontroli podważały domniemanie rzetelności skarżącej jako podatnika i jako takie dawały podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, a tym samym przesłanka do wydania decyzji zabezpieczającej. Obawa wynikała z opisanych wyżej okoliczności trwałego niepłacenia zobowiązań publicznoprawnych, a jej wzmocnienie miało podstawy w stanie majątkowym strony i jej aktualnej sytuacji finansowej. Podane przez organy okoliczności sprawy uzasadniają w ocenie Sądu obawę niewykonania przez skarżącą przyszłego zobowiązania podatkowego i jego zabezpieczenie na podstawie art. 33 § 1 O.p. Tym samym chybione są zarzuty naruszenia w tej sprawie art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 33 § 1 i 4 O.p.

Końcowo należy wskazać, że Sąd zobowiązany był do przeprowadzenia kontroli legalności decyzji organów podatkowych, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w takich granicach Sąd nie stwierdził jednak naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935), uzasadniałoby uwzględnienie skargi wniesionej w niniejszej sprawie. Dlatego też na podstawie art. 151 tej ustawy skarga została oddalona.

Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, a orzeczenia TSUE na stronie: http://curia.europa.eu, o ile nie zastrzeżono inaczej.