Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1441/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-07-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 54 § 1 pkt 3 , art. 54 § 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 24 ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 2051/19 w sprawie ze skargi A. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz A. Z. kwotę 577 (słownie: pięćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 17 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 2051/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. Z. (dalej: "Skarżąca", "Strona") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: także "DIAS", "Organ odwoławczy") z 26 sierpnia 2019 r., w przedmiocie zaliczenia nadpłaty.

Wyrok podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym: orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: "CBOSA").

Z ustaleń Sądu pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej: także "NUS") postanowieniem z 25 lipca 2017 r. zaliczył nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 1 909 zł, wynikającą ze złożonego 26 kwietnia 2017 r. zeznania PIT36L za 2016 r., na poczet obowiązku zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz.1221 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") za kwiecień 2011 r., określonego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 3 czerwca 2016 r.

Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku postanowieniem z 6 listopada 2017 r. uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., postanowieniem z 25 maja 2018 r., zaliczył przedmiotową nadpłatę Skarżącej z 26 kwietnia 2017r. w wysokości 1 909 zł na poczet obowiązku zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za kwiecień 2011 r., określonego decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 20 marca 2017 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, postanowieniem z 3 września 2018 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem, Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1027/18 (CBOSA) uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 3 września 2018 r.

Rozpatrując sprawę ponownie DIAS uwzględnił stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i postanowieniem z 26 sierpnia 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z 25 maja 2018 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie Organ odwoławczy wyjaśnił, że na koncie rozrachunkowym Strony, prowadzonym przez Urząd Skarbowy w L., z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej powstała w podatku od towarów i usług (dalej: także "podatek VAT") kwota do zwrotu na rachunek bankowy oraz zaległości za poszczególne miesiące 2011 r., a także obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawionych faktur VAT w poszczególnych miesiącach 2011 r.

DIAS wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za kwiecień 2011 r. nie uległo przedawnieniu. Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 1, § 7 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "o.p.") od 16 listopada 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (zawiadomienie doręczono Skarżącej 3 grudnia 2016 r.).

DIAS wskazał, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 8 ustawy o.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się w zakresie przewidzianym w odrębnych ustawach. Stosownie natomiast do treści art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej: "u.k.s."), jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Przy czym, przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 24 ust. 6 u.k.s.).

W kwestii obliczenia wysokości odsetek DIAS wyjaśnił, że prawidłowość niezastosowania przerw w naliczaniu odsetek potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1432/17 (CBOSA), w którym oddalił skargę Skarżącej w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego, m.in. w przedmiocie niezastosowania przerw w naliczaniu odsetek.

W konsekwencji DIAS uznał za zasadne zaliczenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. nadpłaty w wysokości 1 909 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r., wynikającej ze złożonego 26 kwietnia 2017 r. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2016 r., na poczet obowiązku zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za kwiecień 2011 r. określonego decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 20 marca 2017 r. na należność główną w wysokości 1 180,90 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 728,10 zł.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 62 § 1 w związku z art. 54 § 1 pkt 3 i 8 o.p. w związku z art. 24 ust. 5 u.k.s. poprzez ich niezastosowanie, skutkiem czego zawyżono wysokość należnych odsetek.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonym postanowieniu.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że odstępstwo od stosowania zasady określonej w art. 24 ust. 5 u.k.s. wymaga od organów skarbowych zgromadzenia materiału dowodowego i jego wyczerpującego, skrupulatnego rozpatrzenia, a więc dokonania analizy i oceny, czy terminowość podejmowanych przez organ kontrolny w danej sprawie czynności, w tym organizacyjnych, procesowych, przemawia za zastosowaniem owego odstępstwa, czy czynności te były konieczne dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Powołane przepisy mają bowiem za zadanie dyscyplinować organ prowadzący postępowanie kontrolne, a jednocześnie chronić stronę postępowania przed skutkami prowadzenia tego postępowania w sposób przewlekły, na co strona nie ma wpływu.

Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy odsetki zostały określone w sposób zawyżony wskutek nieuwzględnienia wskazanych przez Stronę przerw w ich naliczaniu. Organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę uznały, że nie wystąpiły okoliczności powodujące zastosowanie przerw w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 8 o.p. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy prawidłowo uwzględniły chronologię czynności podejmowanych w sprawie. Ocena, czy przyczyną przedłużenia postępowania były okoliczności niezależne od organu, wymagała wykazania częstotliwości, terminowości, celowości podejmowanych czynności, czasu koniecznego dla przeprowadzenia dowodów oraz możliwości ich oceny. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ prawidłowo wskazał konieczność ustalenia kontrahentów i odzwierciedlenia sposobu przemieszczania towaru. W sprawie została przedstawiona statystyka korespondencji kierowanej do nabywców i firm transportowych oraz chronologia uzyskanych odpowiedzi. Organ wskazał również przyczyny ponawiania wystąpień z uwagi na niekompletność wyjaśnień. W sprawie wystosowane były również zapytania do zagranicznych administracji podatkowych, a korespondencja w języku obcym wymagała czasu na dokonanie tłumaczenia. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w zestawieniu tabelarycznym odzwierciedlono chronologię oraz treść czynności podejmowanych w sprawie.

W ocenie Sądu pierwszej instancji sprawa miała złożony charakter, co skutkowało koniecznością dokonywania działań procesowych wymagających dłuższego czasu. Sąd ten przyznał rację organom podatkowym, że skomplikowany charakter sprawy wymagał dłuższego czasu również dla oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie były uzasadnione zarzuty dotyczące uwzględnienia przerw w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 o.p. Postępowanie odwoławcze zostało przedłużone w związku z koniecznością uzupełnienia akt sprawy oraz czasem niezbędnym do oceny bardzo obszernego materiału dowodowego i sporządzenia adekwatnego uzasadnienia decyzji.

W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie:

I. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 217 § 2 o.p. w związku z art. 54 § 1 pkt 3 o.p. oraz pkt 7 i § 2 o.p., polegające na dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji nieprawidłowej oceny stanu faktycznego przyjętego i ocenionego przez organy podatkowe, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że w sprawie nie wystąpiła bezczynność organu kontroli skarbowej oraz Organu odwoławczego skutkująca nienaliczaniem odsetek za zwłokę w okresie prowadzenia postępowania;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 217 § 2 o.p. w związku z art. 54 § 1 pkt 3 o.p. oraz pkt 7 i § 2 o.p,. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej przyjął, że organ podatkowy, czy prowadzący postępowanie organ kontroli skarbowej, poza przeprowadzaniem kolejnych czynności dowodowych, zobowiązany jest do wielomiesięcznego analizowania sprawy, w sytuacji, gdy nie dokonano oceny akt podatkowych pod kątem terminowości i zasadności czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej oraz Organ odwoławczy, a przedłożone przez te organy sprawozdania nie wyjaśniają przyczyn wielomiesięcznych przerw w toku postępowania;

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 217 § 2 o.p. w związku z art. 54 § 1 pkt 3 o.p. oraz pkt 7 i § 2 o.p., polegające na dowolnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że organ kontroli w okresie: 1 lipca 2015 r. – 2 czerwca 2016 r., a Organ odwoławczy w okresie: 16 września 2016 r. - 20 marca 2017 r. analizował sprawę, co wyłącza zarzut ich bezczynności, mimo że pogląd Sądu nie wynika z akt sprawy ani nie jest uzasadniony celowością wielomiesięcznej analizy materiału;

– art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne sporządzenie uzasadnienia orzeczenia z uwagi na dowolność w argumentacji Sądu w zakresie rzekomej konieczności analizowania przez organ kontroli skarbowej oraz Organ odwoławczy materiałów w sprawie przez okres wielomiesięczny oraz sprowadzenia uzasadnienia wyroku de facto do prostej akceptacji stanowiska DIAS;

II. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

– niewłaściwym zastosowaniem przepisów art. 24 ust. 4 u.k.s. poprzez przyjęcie, że opóźnienie w wydaniu decyzji przez organ kontroli skarbowej powstało z przyczyn niezależnych od organu;

– niewłaściwym zastosowaniu art. 54 § 2 w związku z art. 54 § 1 pkt 3 o.p. poprzez przyjęcie, że opóźnienie w wydaniu decyzji przez Organ odwoławczy powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej sformułowane zostały zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a.

Dalsze uwagi należy poprzedzić spostrzeżeniem, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w sprawie podobnej do tej, która stanowi obecnie przedmiot jego oceny, dotyczącej skargi kasacyjnej tej samej Skarżącej. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd przedstawiony w wyroku z 28 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1768/18 (CBOSA) i odpowiednio korzysta z przedstawionej tam argumentacji, oczywiście, mając na uwadze i uwzględniając rozbieżności między ww. orzeczeniem, a sprawą niniejszą.

W ocenie Skarżącej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji nie czyni zadość warunkom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a., ani też nie realizuje celów i funkcji przypisanych uzasadnieniu, jako integralnemu elementowi rozstrzygnięcia sądowego. Jego lakoniczność uniemożliwia Skarżącej obronę swoich racji. Tym samym niedostateczne wyjaśnienie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy jest uchybieniem, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik.

W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie winno zatem zawierać wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem. Obowiązkiem Sądu pierwszej instancji jest więc przeprowadzenie wywodu prawnego, w którym omówiona zostanie podstawa prawna orzeczenia z uwzględnieniem jej wykładni. W ramach uzasadnienia Sąd zobowiązany jest także do odniesienia się do zarzutów podnoszonych w skardze. Podkreślić w tym miejscu trzeba, że uzasadnienie wyroku musi pozwalać na jednoznaczne ustalenie przesłanek, jakimi kierował się sąd podejmując zaskarżone rozstrzygniecie. Uzasadnienie orzeczenia nie może być lakoniczne i ogólnikowe. Wskazane elementy są nieodzowne do dokonania pełnej kontroli kasacyjnej orzeczenia Sądu pierwszej instancji.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się w tym zakresie, że w uzasadnieniu wyroku niezbędne jest wskazanie przyjętego stanu faktycznego sprawy, ustosunkowanie się do zarzutów podniesionych w skardze, podanie przepisów prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (CBOSA) podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, że sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 942/15; z 22 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2851/19; CBOSA). Sytuacja, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, ma miejsce, gdy to uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 marca 2016 r., sygn. akt I OSK 2436/15; CBOSA). Adresatem uzasadnienia wyroku jest również Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 810/14; CBOSA). Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, nie ma też żadnej przeszkody prawnej w powtórzeniu przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku argumentacji podnoszonej przez organ w zaskarżonej decyzji, zwłaszcza w sytuacji, gdy Sąd ten podziela stanowisko organu drugiej instancji uznaje je za własne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 928/17; CBOSA).

Tylko zatem przy prawidłowym, zgodnym z przywołanymi regułami, uzasadnieniu możliwe jest poznanie motywów wyroku oraz dokonanie ich oceny. Sąd powinien tak wytłumaczyć motywy rozstrzygnięcia, by w wyższej instancji mogła zostać oceniona jego prawidłowość. Uzasadnienie wyroku powinno zatem umożliwiać jego kontrolę. Oznacza to, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 372/05; z 9 marca 2006 r., sygn. akt II OSK 632/05; z 4 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2304/13; T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu sądowoadministracyjnym. Komentarz, wydanie VI, WKP 2016). Uzasadnienie wyroku powinno być więc tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego Sąd pierwszej instancji uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne albo niezgodne z prawem. Winno stwarzać możliwość jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09; z 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1067/11; z 21 lutego 2014 r., sygn. akt I OSK 2324/12; z 10 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1143/21; z 11 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 1385/21; z 12 maja 2022 r., sygn. akt III FSK 1762/21; CBOSA). W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, trudno jest natomiast doszukać się stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji i wyjaśnień swojego rozstrzygnięcia.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może na podstawie zaskarżonego uzasadnienia stwierdzić, jakie było w istocie stanowisko Sądu, albowiem fragment dotyczący rozważań dotyczy w większości przytoczenia treści przepisów, a nie rozważań na temat zagadnień prawnych. Wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie może bowiem polegać na zacytowaniu treści danego przepisu bez dokonania jego wykładni w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego. Powinno zawierać ustalenie, jaki przepis obowiązuje i jakie jest jego znaczenie, a w dalszej kolejności logiczny wywód prawny, jaki przeprowadził sąd w odniesieniu do przyjętej podstawy rozstrzygnięcia. Wojewódzki sąd administracyjny przy rozstrzyganiu o danej sprawie powinien odnieść się do zarzutów skargi, czego brakuje w zaskarżonym orzeczeniu. Nawet podzielenie stanowiska organów administracji nie zwalnia sądu od przedstawienia własnego stanowiska w tym zakresie.

Analiza treści zaskarżonego wyroku wskazuje, że Sąd pierwszej instancji nie uzasadnił istnienia przesłanek do zastosowania art. 54 § 2 o.p., które przesądzają o niestosowaniu w sprawie przepisu art. 54 § 1 pkt 3 o.p., co jest istotą niniejszej sprawy. Przepis ten stanowi, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Stosownie do art. 54 § 2 o.p., przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Zgodnie z art. 139 § 3 o.p. załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy.

Tak więc przepisy te, z jednej strony, mają charakter niewątpliwie dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły. Z drugiej jednak strony wpływa na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania.

Przepis art. 24 ust. 5 u.k.s. zakreśla 6 miesięczny termin na doręczenie decyzji od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, po przekroczeniu tego terminu odsetek nie nalicza się od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego.

Celem tych regulacji jest dyscyplinowanie organów do prowadzenia postępowań bez zbędnej zwłoki i ich zakończenia w czasie jak najkrótszym, a także przeciwdziałanie przedłużaniu prowadzonych postępowań przez organy. Ponadto służy wzmocnieniu zasady szybkości postępowania wynikającej z art. 125 o.p.

Odstępstwem od tej zasady jest art. 24 ust. 6 u.k.s., który stanowi, że przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Sformułowanie "opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu" wymaga odwołania do języka powszechnego. Według słownika języka polskiego "opóźnienie" oznacza sytuację, w której coś przebiega później, niż miało przebiegać, a także różnicę czasu wynikającą z dłuższego, niż przewidywano trwania jakiejś czynności (Słownik języka polskiego PWN, tom II, , Warszawa 1982, pod redakcją prof. Mieczysława Szymczaka, s. 532 ).

Przyczyny niezależne to te wynikające z podejmowania przez organ podatkowy działań czy to z własnej inicjatywy, czy też w związku z wystąpieniem strony, jeśli jest ono zgodne z przepisami postępowania podatkowego. Również korzystanie przez stronę z uprawnień procesowych, w sposób niewskazujący na ich nadużywanie nie może być poczytywane jako przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy (por. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, Opublikowano: LEX/el. 2020). Zatem dopiero wykazanie organowi braku działań, czy też nieuzasadnioną przewlekłość lub przyczynienie się przez stronę oraz wystąpienie związku pomiędzy zachowaniem stron, a powstałym z tego powodu opóźnieniem, umożliwia zastosowanie art. 54 § 2 o.p. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 930/08, z 14 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 688/20; CBOSA). Ponadto wykonywanie przez organ nałożonych na niego obowiązków, mając także na uwadze złożony charakter sprawy, konieczności wyjaśnienia wielu faktów, zgromadzenia i przeprowadzenia szeregu dowodów, może być przyczyną niezawinionego przez organ przedłużania postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1588/15, CBOSA).

Oceniając zatem, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 o.p., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 907/08, CBOSA).

Niewątpliwe sprawa niniejsza była złożona, a obszerność materiału dowodowego wymagała dużego nakładu pracy przy analizowaniu akt. Należy zwrócić uwagę, że mimo bardzo skomplikowanego charakteru sprawy, to jednak od wszczęcia postępowania kontrolnego 27 listopada 2012 r. do wydania decyzji ostatecznej 20 marca 2017 r. minęło prawie pięć lat, to prawie tyle ile ustawodawca przewiduje na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

W skardze kasacyjnej Skarżąca wskazała na konkretne terminy, przerwy w działaniu organu podczas określonych miesięcy postępowania kontrolnego i odwoławczego, które świadczyły według niej o bezczynności organu, a co za tym idzie przyczynienie się do opóźnienia w wydaniu decyzji. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do tych przerw skupił ocenę opóźnień wokół takich elementów, jak obszerność akt sprawy, złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenie szeregu dowodów. Powinien jednak postrzegać je przez pryzmat całego postępowania i wziąć pod rozwagę, czy należałoby bardziej rygorystycznie traktować wskazane przerwy w działaniu organu.

W kontekście okresów bezczynności organu, Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się w ogóle, albo w stopniu niewystarczającym. Nie zawarł w uzasadnieniu wyroku oceny prawnej stanu faktycznego sprawy, która mogłaby zostać poddana kontroli instancyjnej w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W świetle powyższych konstatacji należało stwierdzić, że zawarta w zaskarżonym wyroku ocena prawna prawidłowości zastosowania w sprawie przez organy podatkowe art. 24 ust. 6 u.k.s. oraz art. 54 § 2 o.p. była nader ogólnikowa, gdyż nie została oparta na wskazaniu konkretnych okoliczności występujących w stanie faktycznym sprawy. Uchybienie to stanowiło naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ konsekwencją wystąpienia tego uchybienia był brak możliwości skontrolowania zaskarżonego wyroku i zawartej w nim oceny prawnej prawidłowości zastosowania w sprawie przez organy art. 24 ust. 6 u.k.s oraz art. 54 § 2 o.p.

W związku z powyższym nie przesądzając treści przyszłego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji powinien przy ponownym rozpoznawaniu sprawy ocenić sprawę w całokształcie i na tej podstawie wyciągnąć właściwe wnioski; w sposób szczegółowy zbadać elementy zawarte w art. 54 § 2 o.p., stwierdzając czy opóźnienie w wydaniu decyzji, zwłaszcza w okresach wskazanych w skardze kasacyjnej, było zawinione przez organ.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.