Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 463/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 i  art. 108
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Sławomir Fularski, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Małgorzata Domagalska, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2023 r. w Radomiu sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 25 kwietnia 2023r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w [...] (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS", "organ odwoławczy"), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania K. Z. (dalej: "strona", "skarżący", "podatnik"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") z 13 czerwca 2022r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za maj 2015 r. zobowiązania podatkowego, nadpłaty oraz podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Naczelnik US ustalił, że skarżący był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od 23 kwietnia 2015 r. do 30 czerwca 2015 r. Jako przedmiot działalności zgłosił pozostałą sprzedaż detaliczną prowadzoną poza siecią sklepową, straganami i targowiskami. Za ww. okres (okresy od kwietnia do czerwca 2015 r.) złożył deklaracje VAT – 7. Kontrolujący ustalili, że w dokumentacji podatnika znajdują się faktury VAT wystawione przez Centrum [...] w [...], tj. z 25 kwietnia 2015r. o wartości netto 30.000 zł (VAT 6.900 zł) z tytułu zaliczki [...] numer seryjny [...] (dalej: "[...]") oraz z 26 kwietnia 2015 r., na wartość netto 390.000 zł (VAT 89.700 zł) z tytułu [...] nr seryjny [...]. Podatek wynikający z ww. faktur został wykazany w ewidencji nabycia i deklaracji VAT-7 za maj 2015 r. Naczelnik US uznał jednak, że nabycie ww. maszyny [...] udokumentowane fakturą nr [...] nie miało w rzeczywistości miejsca, a tym samym podatek wynikający z tych faktur nie podlegał odliczeniu. Dodatkowo kontrolujący w dokumentacji podatnika stwierdzili istnienie faktury VAT z 20 maja 2015 r. wystawionej na rzecz [...] w [...], na wartość netto 1.400.000 zł (VAT 322.000 zł, brutto 1.722.000 zł), z tytułu sprzedaży [...] nr seryjny [...]. Jako datę zakończenia dostawy wskazano 25 maja 2015 r. Ujawniono nadto, że podatnik w maju 2015 r. wystawił faktury VAT na rzecz R. R. z tytułu sprzedaży 45 sztuk akumulatorów, na kwotę netto 6.450 zł, VAT 1.483,50 zł oraz z tytułu sprzedaży 12 sztuk akumulatorów, na kwotę netto 2.668 zł, VAT 613,64 zł. W zakresie transakcji udokumentowanych fakturami (2 szt.) wystawionymi przez [...]Biuro Rachunkowe M. G., z tytułu usług księgowych stwierdzono, iż ww. nabycia usług nie miały związku z wykonywaniem działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Tym samym podatnik nie powinien skorzystać z prawa do odliczenia ujętego na ww. fakturach podatku w łącznej wysokości 46,00 zł.

Reasumując, organ I instancji uznał, że wystawione przez stronę w badanym okresie faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z uwagi na wystawienie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na podstawie art. 108 ust. i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT organ I instancji stwierdził,

iż skarżący ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach.

Decyzją z 10 października 2018r. Naczelnik US określił skarżącemu za maj

2015 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł, nadpłatę w kwocie 227,451 zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. ustawy o VAT w wysokości 324.097 zł.

Dyrektor IAS, decyzją z 25.03.2019 r., uchylił jednak decyzję organu I instancji

w całości i orzekł co do istoty sprawy.

Na powyższą decyzję skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę. Sąd, po rozpoznaniu skargi podatnika, wyrokiem z 10 października 2019 r., sygn. akt VIII SA/Wa 432/19 uchylił decyzję Dyrektora IAS. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz strony przez Centrum [...] K. W. i w konsekwencji fakturą wystawioną przez podatnika dla[...] A.T., została wydana z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż ustalenie stanu faktycznego i jego ocena zostały dokonane bez zachowania wymogów przewidzianych w ww. przepisach.

W szczególności, zdaniem Sądu nie zostało wykazane, że pomiędzy kontrahentami nie doszło do dokonania dostawy urządzenia [...] w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, jak i zasadności zastosowania do faktur wystawionych przez Centrum [...]K. W. art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a w konsekwencji do faktury wystawionej przez stronę na rzecz [...]A. T. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Decyzją z 17 września 2020 r. organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika US z 10 października 2018 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W wyniku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego decyzją wymiarową z 13 czerwca 2022 r. (nr [...]) Naczelnik US określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za maj 2015 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.051,00 zł, nadpłatę w wysokości 225.400,00 zł oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w kwocie 322.000,00 zł.

W odwołaniu od tej decyzji, pełnomocnik strony wskazał na:

naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż

w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego

w związku z nieuzasadnionym zastosowaniem art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej

w sposób nie poddający się kontroli;

błędne ustalenie stanu faktycznego przyjętego za podstawę dokonanych ustaleń, które skutkowało:

naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług w związku

z uznaniem, że na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy

o VAT, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

nieuzasadnionym zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT;

naruszenie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że ewentualny brak transportu wydanego towaru oraz ukształtowanie ceny na warunkach uzgodnionych przez strony mają wpływ na ocenę, iż w danym przypadku nie doszło do dostawy towaru;

naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez nie wypełnienie dyspozycji wynikających z art. 33 § 1, § 2, § 3, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji

i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor IAS decyzją z 25 kwietnia 2023 r. wskazaną na wstępie i zaskarżoną

w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z 13 czerwca 2022r.

Na wstępie uzasadnienia decyzji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania

w sprawie, zarzuty i argumentację odwołania oraz jej ramy prawne. Zwrócił uwagę na fakt, że zgodnie z treścią art. 70 § 1 Op rozliczenie strony za maj 2015r. ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020r. Wskazując następnie na okoliczności wymienione w przepisach art. 70 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 7 pkt 2 Op za istotne uznał zbadanie w sprawie, czy ze względu na okoliczność wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia.

W tym względzie dostrzegł, że skargę na uprzednio wydaną decyzję w sprawie przez Dyrektora IAS z 25 marca 2019 r. wniesiono 14 maja 2019 r., zatem na 597 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązanie podatkowego za maj 2015r. Prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 10 października 2019 r., sygn. akt VIII SA/Wa 432/19 wpłynął do organu odwoławczego z aktami sprawy 29 stycznia 2020 r. Tym samym od dnia 30 stycznia 2020 r. zaczął biec dalej zawieszony na okres 597 dni termin przedawnienia zobowiązania. W związku z tym, zobowiązanie podatkowe za maj 2015 r. uległo przedawnieniu w dniu 18 września 2021 r.

Następnie organ odwoławczy wywiódł, że na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wpływ ma także doręczenie postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia lub doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym (art. 70 § 6 pkt 4 Op). Według art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Z dokumentów przesłanych przez Naczelnika US przy piśmie z 23 listopada 2022 r. wynika, że organ ten prowadził wobec majątku podatnika postępowanie zabezpieczające na podstawie decyzji z 18 maja 2021 r., nr [...]. W dniu 25 maja 2021 r. wydano zarządzenie zabezpieczenia nr [...]. W niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za maj 2015 r. uległ zawieszeniu od dnia doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, tj. od dnia 11 czerwca 2021 r. do chwili zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. do dnia 16 sierpnia 2022 r. W dniu 13 czerwca 2022 r. organ I instancji wydał decyzję nr [...] w sprawie określenia w podatku od towarów i usług za maj 2015 r. zobowiązania podatkowego, nadpłaty oraz podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

DIAS zwrócił uwagę, że powyższej decyzji postanowieniem z 29 lipca 2022 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie o nadaniu rygoru doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 16 sierpnia 2022 r. W dniu 17 sierpnia 2022 r. Naczelnik US wystawił zaś tytuł wykonawczy nr [...]. Mając zatem na względzie treść art. 154 § 4 pkt 1 i art. 154 § 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm.; dalej: upea), organ odwoławczy uznał, że wobec spełnienia przesłanki określonej w art. 154 § 4 pkt 1 upea zajęcie zabezpieczające dokonane w trybie przepisów tej ustawy przekształca się w zajęcie egzekucyjne, co oznacza, że w dniu przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego (art. 154 § 7 upea). Zatem doręczenie zarządzenia zabezpieczenia zawiesza bieg terminu przedawnienia i uruchamia procedurę, w wyniku której dochodzi do dokonania zabezpieczenia przez zajęcie zabezpieczające np. w formie zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych, które następnie może przekształcić się w zajęcie egzekucyjne.

Wobec powyższego stwierdził, że w niniejszej sprawie na podstawie art. 154 § 4, § 7 upea w dniu wystawienia tytułu wykonawczego, tj. 17 sierpnia 2022 r. nastąpiło przekształcenie zajęcia zabezpieczającego dokonanego w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia nr [...] z dnia 25 maja 2021 r. dotyczące należności z tytułu podatku VAT za maj 2015 r. w zajęcie egzekucyjne i z tym dniem powstały skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne wywiera skutek równoważny z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

W toku dalszej egzekucji administracyjnej organ w dniu 8 września 2022 r. zastosował skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę - doręczenie zawiadomienia pracodawcy podatnika nastąpiło w dniu 13 września 2022 r., a podatnikowi w dniu 27 września 2022 r.

W konsekwencji, zdaniem DIAS uznać należało, że zobowiązanie podatkowe objęte skarżoną decyzją pozostaje nadal wymagalne. Termin przedawnienia, w oparciu o przesłankę wymienioną w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, przypada na dzień

14 września 2027 r. Ponadto, według informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego zawartych w piśmie z 23 listopada 2022 r. zobowiązanie podatnika zostało zabezpieczone w sposób szczególny poprzez wpis hipoteki przymusowej, dokonany

w dniu 21 listopada 2019 r., w księdze wieczystej o numerze: [...]. Naczelnik US wnioskiem z 4 listopada 2022 r. wniósł, na podstawie art. 68 ustawy

z 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece, o dokonanie zmiany podstawy wpisu i kwoty wpisanej hipoteki przymusowej, w związku z uchyleniem decyzji określającej ww. zobowiązanie i ponownym wszczęciem egzekucji administracyjnej na podstawie wskazanej wyżej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Zgodnie natomiast z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko

z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Biorąc powyższe pod uwagę zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie wystąpiły przeszkody do merytorycznego orzekania o zobowiązaniach strony

w niniejszej sprawie.

Przechodząc zatem do istoty sprawy DIAS wskazał, że jej przedmiotem jest samorozliczenie strony w podatku od towarów i usług, zawartego w deklaracji VAT-7 złożonej za maj 2015 r., zarówno w zakresie podatku naliczonego, jak i należnego. Organ I instancji przyjął bowiem, że w kontrolowanym okresie skarżący nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, pozorując jedynie dokonywanie czynności opodatkowanych. Wskazując na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jak również przedstawiając poglądy prawne prezentowane zarówno w orzecznictwie krajowym, jak

i TSUE związane z prawem podatnika do odliczenia podatku naliczonego, jak również na tle art. 108 ustawy o VAT organ odwoławczy uznał, iż organ I instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu podjął kroki zmierzające do poszerzenia materiału dowodowego, zgodnie z dyspozycją Dyrektora IAS, wyrażoną w treści decyzji

z 17.09.2020 r. Kluczowe w tym względzie ustalenia faktyczne tego organu DIAS opisał na str. 17-56 zaskarżonej decyzji).

Dokonując oceny własnej zgromadzonego materiału dowodowego wskazał, że działalność gospodarczą skarżący rozpoczął 22 kwietnia 2015 r. Działalność ta została zlikwidowana w dniu 30 czerwca 2015 r., gdyż jak wykazano w sprawie podatnik zarejestrował ją tylko w celu zakupu i sprzedaży maszyny [...] [...]. W tym okresie nie zatrudniał żadnych pracowników, ani też nie posiadał żadnych środków trwałych. Zgodnie z wyjaśnieniami, podatnik wcześniej nie miał do czynienia z tego typu maszynami. Informacje o możliwości zakupu urządzenia [...] [...] otrzymał od R. B., którego znał od lat. Znał także K. W. i A. T.. W związku z faktem, że podatnik nie miał środków pieniężnych na zakup tego urządzenia ustalił z K. W., że to K. W. kupi maszynę, a następnie sprzeda ją K. Z.. Jak zeznał podatnik, obiecał K. W., że na maszynie zarobi co najmniej 15%. DIAS podkreślił, że do opisanej transakcji skarżący nie zaangażował żadnych własnych środków. K. W. do protokołu przesłuchania świadka sporządzonego w dniu 10 kwietnia 2017 r. zeznał, że maszynę [...] [...] zakupił w celach handlowych. Natomiast w oświadczeniu złożonym do protokołu z czynności sprawdzających sporządzonych w dniach: 26 i 29 sierpnia oraz 1 września 2016 r. stwierdził, że maszynę [...] [...] kupił od firmy [...] R. B. z zamiarem rozszerzenia działalności o usługi poligraficzne.

Analizując wyjaśnienia K. Z., jak i K. W., co do okoliczności transakcji organ odwoławczy stwierdził, że nie są one spójne. Zdaniem organu odwoławczego sprzeczność zeznań i wyjaśnień wynika z faktu, iż K. W. w rzeczywistości nie nabył specjalistycznego urządzenia, wymagającego odpowiednich warunków transportu i przechowywania oraz wiedzy w zakresie jego użytkowania. Treść składanych wyjaśnień miała jedynie w danej chwili uprawdopodobnić transakcję.

Dyrektor IAS wskazał także, iż trudno jest również przyjąć, że K. W. najpierw zakupił towar za kwotę 387.450,00 zł, a później dokonał analizy opłacalności działalności poligraficznej, w której byłby wykorzystywany. Na marginesie dodał, iż A. T. deklarowała zakup maszyny za kwotę ponad milion złotych wyższą. Ponadto z zeznań podatnika wynika, iż obiecał K. W. zarobek na obrocie maszyną ok. 15% i że on zajmie się całą transakcją. Zarówno K.W. jak i podatnik zdecydowali się zakupić tak drogie urządzenie, w sytuacji gdy nie mieli żadnego doświadczenia z tego typu maszynami i nie znali rynku poligraficznego. Podatnik dodatkowo udzielił 60-ciomiesięcznej gwarancji na sprzedaną maszynę, pomimo iż nie miał możliwości wywiązania się z jej warunków.

Jednocześnie DIAS podniósł, że z umowy zawartej 21 grudnia 2015 r. pomiędzy [...] (zamawiającym) i [...] A. T. (wykonawcą) wynika, że celem zapewnienia najwyższej jakości świadczonych usług, ich terminowości, zredukowania kosztów transportu, na czas przedmiotowej umowy [...] zostanie zainstalowany w siedzibie zamawiającego, w specjalnie do tego przygotowanym miejscu, zapewniającym bezpieczne i efektywne wykonywanie usług. Ponadto zamawiający zorganizuje na własny koszt każdorazowo serwis [...]. W tym zakresie wykonawca będzie zwolniony z odpowiedzialności za ewentualne awarie lub przestoje [...].

DIAS zauważył także, że określenie kolejnego podmiotu odpowiedzialnego za ewentualne usterki i naprawy oraz związane z tym koszty dowodzi, że wystawienie gwarancji przez stronę miało jedynie na celu uprawdopodobnić zawarcie transakcji kupna sprzedaży [...] bez obciążenia kosztami naprawy i serwisu, jak również karami za nieterminową ich realizację. Trudno jest bowiem przyjąć by strona, która założyła działalność tylko dla jednej transakcji, związała się dodatkowym zobowiązaniem w postaci gwarancji i wzięła na siebie odpowiedzialność za ewentualne zorganizowanie kosztownych napraw maszyny. Tym bardziej, że jak wynika ze złożonych wyjaśnień podatnik od siedmiu lub ośmiu lat prowadził działalność w Wielkiej Brytanii, co wskazuje na znaczne ograniczenia w zakresie dyspozycyjności w Polsce. Na marginesie należy dodać, iż przyjęcie na siebie kosztów naprawy urządzenia przez [...] jest nielogiczne w sytuacji, w której firma ta nie byłaby właścicielem maszyny, a jedynie nawiązała współpracę w zakresie wykonywania wydruków z A. T.. Ponadto maszyna była już objęta serwisem [...], za który płaciła [...].

Wyjaśnienia [...] i jej serwisantów, jak i pracowników zatrudnionych

w [...] pozwalają natomiast przyjąć, że maszyna [...] [...] nie zmieniała swojej lokalizacji do 2017 r. Zmiana miejsca wynikała natomiast wyłącznie z faktu rozpoczęcia kontroli przez organ podatkowy oraz weryfikacji spełnienia warunków dofinansowania, przeprowadzanej przez pracowników [...] Jednostki Wdrażania Programów Unijnych w [...]. Maszyna nie była wykorzystywana w [...], a A. T. nie zatrudniła pracowników do jej obsługi. Transport urządzenia w 2017 r. miał zatem na celu uwiarygodnienie przed kontrolującymi zafakturowanych transakcji oraz zasadności otrzymanego dofinansowania.

Powyższe ustalenia, w ocenie organu odwoławczego, prowadzą do wniosku, że rola poszczególnych firm występujących w łańcuchu obrotu maszyną [...] [...] była z góry ustalona. Ich działalność w zakresie transakcji kupna - sprzedaży przedmiotowego towaru nie miała charakteru rzeczywistego. Firmy te uzgadniały treść dokumentów, co do przedmiotu i terminu zakupu - sprzedaży, transportu, dokonywały płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, aby w ten sposób stworzyć pozory rzeczywistego i legalnego obrotu gospodarczego. K. Z. nie zaangażował własnych środków celem przeprowadzenia transakcji, za maszynę zapłacił po otrzymaniu pieniędzy od A. T.. Następnie wypłacił otrzymaną zaliczkę w formie gotówki. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż m.in. z udziałem strony odbywał się nierzeczywisty obrót towarem, udokumentowany fakturami VAT nieodzwierciedlającymi faktycznego przebiegu transakcji. Transakcje miały charakter fikcyjny, a ich udokumentowanie miało na celu jedynie uprawdopodobnienie zaistnienia.

Zdaniem DIAS stwierdzić należy, iż rola strony polegała wyłącznie na zafakturowaniu nierzeczywistej dostawy [...] [...] na rzecz A. T. w celu podniesienia jego wartości i umożliwienia uzyskania większego dofinansowania na jego zakup. Jednocześnie podatnik umożliwił A. T. odliczenie podatku uwidocznionego na fakturze. Pomiędzy stroną i firmą [...] A. T. w dniu 4 maja 2015 r. została zawarta przedwstępna umowa kupna- sprzedaży, której przedmiotem była maszyna [...] [...]. Z ww. umowy wynika, że kupujący zapłaci sprzedawcy cenę brutto za urządzenie w wysokości 1.722.000,00 zł, zapłata nastąpi przelewem, a sprzedający udziela 60 - miesięcznej gwarancji na ww. maszynę. Sprzedawca oświadcza, że dostarczenie urządzenia nastąpi do dnia 25 maja 2015 r.

Z posiadanych dokumentów wynika, że maszyna [...] [...] w okresie styczeń 2015 r. - maj 2015 r. czterokrotnie zmieniła właściciela, przy czym w wyniku zafakturowania kolejnych transakcji jej wartość wzrosła o ponad milion złotych. Tymczasem ustalono, iż w 2015 r. ww. maszyna w ogóle nie opuściła [...], tj. pierwotnego miejsca instalacji, co potwierdzają informacje uzyskane od [...] oraz niespójne zeznania złożone przez przesłuchiwanych świadków.

Zgodnie z okazanymi fakturami podatnik sprzedał maszynę za kwotę brutto

o 1.205.400,00 zł wyższą od ceny jej zakupu. Zupełnie nielogiczny jest tak znaczny wzrost wartości używanej maszyny, tym bardziej, że kierownik sprzedaży [...] wycenił wartość nowej maszyny na około 1.400.000,00 zł. Zawarcie kilku transakcji w krótkim okresie czasu wskazuje ponadto, że przyczyną znacznie niższej ceny u pierwszych sprzedawców nie był problem ze zbyciem urządzenia. Podatnik nie wskazał żadnych okoliczności, które mogłyby uzasadnić tak znaczny wzrost ceny maszyny. Jak sam przyznał, nie posiadał też doświadczenia w sprzedaży urządzeń poligraficznych. Działalność gospodarczą zarejestrował w dniu 22 kwietnia 2015 r., tj. później niż miały miejsce rzekome negocjacje pomiędzy nim, R. B. i K. W..

Zgromadzony materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że strona faktycznie nie nabyła i nie sprzedała maszyny [...] [...]. Podsumowując zebrane dowody DIAS stwierdził, że:

maszyna [...] [...] była w posiadaniu R. B. i znajdowała się w [...] w [...], gdzie [...] od 2012 r. dokonywała jej serwisu,

w styczniu 2015 r. R. B. zafakturował jej sprzedaż na rzecz K.W. - w transakcji brał czynny udział K. Z., maszyna została w [...],

w kwietniu 2015 r. K. W. zafakturował sprzedaż maszyny na rzecz podatnika,

w maju 2015 r. K. Z. dokonał sprzedaży maszyny na rzecz A. T., znacznie podnosząc wartość urządzenia (o ponad milion złotych),

A. T. wystąpiła z wnioskiem o dofinansowanie zakupu maszyny

w 2014 r., tj. przed zafakturowaniem sprzedaży przez kolejne podmioty; we wniosku wystąpiła nazwa [...], co oznacza, że R.B. miał o nim wiedzę,

zgodnie z informacją z [...] maszyna do 2017 r. nie opuściła [...], tj. firma nie uczestniczyła w jej deinstalacji i instalacji, co było niezbędne dla jej prawidłowego działania,

według przesłuchanych serwisantów [...] maszyny nie przemieszczano

w 2015 r. bez udziału serwisu; każdorazowe jej przesunięcie spowodowałoby jej niepoprawne działanie, co nie miało miejsca; samodzielne transportowanie maszyny wiązałoby się z utratą gwarancji i rozwiązaniem umowy serwisu,

A.T. otrzymała dofinansowanie w dniu 12 maja 2015 r., po otrzymaniu częściowej zapłaty od ww. dostawcy za urządzenie, strona środki te wypłaciła z rachunku bankowego,

A.T. deklarowała wykonywanie usług wydruku na maszynie na rzecz [...], w której prokurentem był R. B., przy czym nie wykazała zatrudnienia pracowników, którzy obsługiwaliby maszynę,

wartość maszyny w wyniku zafakturowania kolejnych transakcji wzrosła bez żadnego uzasadnienia o ponad milion złotych, co pozwoliło A. T. na otrzymanie wyższej dotacji,

maszyna przez cały czas była wykorzystywana w firmie [...] do prowadzenia przez nią bieżącej działalności gospodarczej,

po zafakturowaniu sprzedaży w styczniu 2015 r. [...] w dalszym ciągu serwisowała maszynę i ponosiła koszty z tym związane,

K. Z.i w celu uprawdopodobnienia transakcji sprzedaży [...] i jej wartości udzielił gwarancji, z której nie byłby w stanie się wywiązać, a dodatkowo maszyna wówczas posiadała już gwarancję producenta,

wszystkie osoby potwierdzające zawarcie transakcji oraz transport urządzenia do [...] w 2015 r. miały w tym interes prawny, bowiem uczestniczyły w pozornych czynnościach lub były to osoby z nimi związane stosunkami rodzinnymi, koleżeńskimi

i służbowymi,

pozostali świadkowie, tj. osoby nie związane z wystawcami faktur (towarzysko, rodzinnie lub służbowo) nie potwierdzili transakcji i transportu urządzenia,

podatnik nie zaangażował własnych środków finansowych w rzekomą transakcję, za maszynę zapłacił po jej sprzedaży,

K.W., K. Z. i A.T. nie mieli żadnego doświadczenia w wykonywaniu usług poligraficznych oraz w obsłudze [...] i nie potrafili prawidłowo uruchomić i obsługiwać maszyny.

Opisywane transakcje nie miały ekonomicznego uzasadnienia i nie były charakterystyczne dla wolnego rynku. Podatnik bez zaangażowania własnych środków, przed zarejestrowaniem działalności gospodarczej, przeprowadził transakcję za kwotę 1.722.000,00 zł, na której miałby zarobić ponad milion złotych. Wskazał, iż wartość maszyny po kolejnych fakturowaniach w okresie styczeń - maj 2015 r. wzrosła ponad czterokrotnie.

Jednocześnie wcześniejsza wzajemna znajomość podmiotów występujących

w łańcuchu transakcji prowadzi do wniosku, iż współpraca podmiotów biorących udział w transakcji nie była przypadkowa. Tym samym zeznania i wyjaśnienia podatnika, K. W., M. T., R. B. i A. T. zasadnie uznano za niewiarygodne w zakresie potwierdzenia transakcji kupna-sprzedaży maszyny [...] przez kolejne podmioty, w tym jej transportu

w 2015 r. do [...] i [...]. Ponadto prawidłowo przyjęto, że zeznania S. R., w których oznajmił, że widział przedmiotową maszynę w hali w [...] w 2015 r. nie zasługują na uznanie.

Zdaniem DIAS, zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że transakcje, w które zaangażowany był podatnik, spełniają przesłanki do uznania fikcyjnego obrotu towarem, udokumentowanego fakturami VAT nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych. Stąd zasadnie organ

I instancji odmówił wiarygodności i rzetelności fakturom VAT nr [...] i nr [...] wystawionym przez K. W. na rzecz podatnika, jak i fakturze VAT nr [...]wystawionej przez podatnika dla [...] A.T..

Podsumowując ustalenia w zakresie nabyć dokonanych przez stronę w badanym okresie rozliczeniowym DIAS przyjął, że oprócz zaewidencjonowanych faktur wystawionych przez ww. podmiot, których materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak jest innych dowodów, które uwiarygodniłyby przebieg opisanej operacji gospodarczej, a wobec faktu, iż dane zawarte w przedmiotowych fakturach nie odpowiadają rzeczywistości, faktury te nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego.

Reasumując, w ocenie DIAS wyczerpujące i niebudzące wątpliwości ustalenie stanu faktycznego w kontekście ewentualnego pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest szczególnie istotne, zwłaszcza w przypadku, kiedy organ podatkowy kwestionuje dostawę towaru lub wykonanie usługi, tj. stwierdza wystawienie pustych faktur przy udziale i świadomości ich odbiorcy. W tej bowiem sytuacji następuje wykluczenie badania dobrej wiary, a tym samym bezwarunkowe pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. W przypadku stwierdzenia, że faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji w sensie materialnym, nie daje ona podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że może ona korzystać z domniemania dobrej wiary, gdyż staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku.

W ocenie Dyrektora IAS w przedmiotowej sprawie nie zachodzi zatem konieczność zbadania dobrej wiary czy należytej staranności strony, gdyż ustalono,

iż zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistej transakcji, zaś podatnik posiadał pełną wiedzę w tej kwestii. Logiczne jest założenie, że skoro podatnik sam uczestniczył w rzekomych dostawach, to wiedział o ich faktycznym niewykonaniu. Strona była świadoma, że K. nie dysponował towarem jak właściciel, a urządzenie pozostało w dyspozycji R. B.. Wiedziała też, że fakturowanie nierzeczywistych transakcji ma umożliwić otrzymanie dofinansowania przez A.T.. Świadczą o tym powiązania pomiędzy uczestnikami łańcucha pozornych dostaw oraz opisany w niniejszej decyzji materiał dowodowy.

Okoliczności przedstawione w niniejszej sprawie wskazują, że transakcje zawarte z udziałem strony nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym. Transakcje strony nie spełniają norm określonych w przepisach ustawy o VAT, a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 tej ustawy, ponieważ za takie nie można uznać samego faktu wystawienia faktur. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zatem, jak już wskazano wyżej nabycie maszyny [...] udokumentowane fakturą nr [...]nie miało w rzeczywistości miejsca, a tym samym podatek wynikający z tej faktury, jak i faktury zaliczkowej nr [...], na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie podlega odliczeniu.

Ustalony stan faktyczny sprawy prowadzi do wniosku, że podatnik zawyżył wartość podatku naliczonego za maj 2015 r. o kwotę 96.600,00 zł.

Z tej przyczyny, organ odwoławczy podzielił również stanowisko Naczelnika US

o wystąpieniu w sprawie podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem organu odwoławczego, nie budzi wątpliwości prawidłowość określenia w skarżonej decyzji obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT,

z tytułu faktury VAT nr [...]z dnia 20 maja 2015 r., wartość VAT 322.000,00 zł, wystawionej przez podatnika dla [...] A.T., z tytułu sprzedaży [...]. Skoro strona faktycznie nie dokonała przedmiotowej dostawy, to ww. faktura nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, w związku z czym w maju 2015 r. nie wystąpił podatek należny wynikający z tej faktury. W konsekwencji fakt wystawienia przez stronę wskazanej faktury na rzecz A.T. spowodował powstanie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązku zapłaty wykazanego w niej podatku, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty, zgodnie z ww. przepisem, nie jest w tym wypadku wykonanie określonej czynności podlegającej opodatkowaniu, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Wystawienie i wprowadzenie do obrotu prawnego faktury z wykazanym w niej podatkiem jest samoistną podstawą powstania publicznoprawnego obowiązku zapłaty wykazanego w niej podatku. Przepis ten ma zastosowanie wtedy, gdy faktura została wprowadzona do obrotu gospodarczego, a nabywca dokonał jej rozliczenia dla celów podatkowych korzystając tym samym z odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Skoro transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur polegały wyłącznie na wystawieniu i przepływie faktur VAT bez rzeczywistych dostaw towarów, to zastosowanie ma norma prawna wynikająca z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Czynność, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, a w rzeczywistości nie została przeprowadzona, nie rodzi ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku, powoduje natomiast konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze zgodnie z art. 108 ust. 1 ww. ustawy.

Z dokonanych ustaleń oraz informacji znanych organowi odwoławczemu

z urzędu wynika, że podatnik wprowadził do obrotu gospodarczego wystawioną przez siebie fakturę VAT nr [...], a A.T. dokonała odliczenia z niej podatku naliczonego, co zostało zakwestionowane wobec ustaleń dokonanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego zakończonego decyzją z dnia 18 października 2018 r., nr [...]. Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z ugruntowanym już orzecznictwem sądów administracyjnych sam fakt wydania ostatecznej decyzji wobec odbiorcy fikcyjnych faktur nie stanowi jeszcze

o wyeliminowaniu ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych (por. wyrok WSA

w [...]z dnia 21.04.2015 r., sygn. akt I SA/Bd 253/15 oraz z dnia 01.09.2015 r., sygn. akt I SA/Bd 341/15; wyrok WSA w Krakowie z dnia 21.01.2016 r., sygn. akt

I SA/Kr 1406/15). Tylko wymierna i konkretna zapłata podatku przez podmiot, który dokonał odliczenia mogłaby uwolnić wystawcę faktury od obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie ma jednak miejsca, gdyż A.T. składając odwołanie od ww. decyzji, a następnie skargę do WSA na decyzję organu odwoławczego, nie zgodziła się z ustaleniami organu podatkowego.

Mając na uwadze zapisy art. 108 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie określił stronie obowiązek zapłaty podatku od towarów

i usług w związku z wystawieniem w maju 2015 r. na rzecz A. T. faktury niedokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na której wykazano podatek, w kwocie 322.000,00 zł.

Jednocześnie DIAS zwrócił uwagę, że w ponownie wydanej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że nie kwestionuje transakcji przeprowadzonych pomiędzy stroną a R. R., polegających na dostawie przez stronę 57 sztuk akumulatorów, na podstawie umowy z dnia 6 maja 2015 r. Tym samym wartość podatku należnego za maj 2015 r., wynikająca z faktury nr [...]z dnia 12 maja 2015 r. i nr [...]z dnia 18 maja 2015 r. wynosi łącznie 2.097,00 zł.

Nadto, w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami nr [...]

i nr [...], wystawionymi przez [...] Biuro Rachunkowe M. G., z tytułu świadczenia usług księgowych uznano, iż skoro w maju 2015 r. podatnik dokonał transakcji sprzedaży akumulatorów, która podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, to usługi te miały związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Tym samym zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, strona może skorzystać z prawa do odliczenia ujętego na fakturach podatku w wysokości 46,00 zł.

Wskazując końcowo na treść art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 77 § 1 pkt 2, art. 76 § 1, art. 74a Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że ponieważ podatnik 9 czerwca 2015 r. i 11 czerwca 2015 r. uiścił kwoty do wpłaty do urzędu skarbowego, wynikające z deklaracji VAT-7 za maj 2015 r., tj. w wysokości odpowiednio 200.000,00 zł i 27.451,00 zł (razem: 227.451,00 zł), kwota nadpłaty wynosi

225.400,00 zł.

Z powołanych względów wszystkie zarzuty odwołania DIAS uznał

za nieuzasadnione (str. 65 – 73 zaskarżonej decyzji).

Skargę od powyższej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie wniósł skarżący. W skardze, występując o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jako naruszających prawo

i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, pełnomocnik strony zarzucił:

błędne ustalenie stanu faktycznego przyjętego za podstawę dokonanych ustaleń, które to skutkowało:

naruszeniem zasady neutralności podatku od towarów i usług w związku

z uznaniem, że na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy

z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz.U. z 2022r., poz. 931 tj. w brzmieniu z maja 2015r.) podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

nieuzasadnionym zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT

błędną wykładnię przepisów art. 5 ust. 1 i 2 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy

o VAT,

naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2023r. poz. 258), poprzez zignorowanie przez organ oceny prawnej i wskazań (wytycznych) wyrażonych przez Sąd w wyroku z 10 października 2019 r. sygn. akt VIII SA/Wa 432/19 uchylającego poprzednią decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]z dnia 25 marca 2019r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2015 roku,

naruszenie art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 roku Prawo przedsiębiorców (tekst jednolity Dz.U. z 2023 roku poz. 221) poprzez ich nieuwzględnienie,

naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez nie wypełnienie dyspozycji wynikających z art. 120, 121 §1, 122, 124, 180 §1, 187 §1, 191, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2022, poz. 2651).

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: "ppsa."). Zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga

w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który to przepis nie ma

w niniejszej sprawie zastosowania.

Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sporem w sprawie objęta jest prawidłowość dokonanego przez skarżącego rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2015 r. zarówno w zakresie podatku naliczonego, jak i podatku należnego. Organy podatkowe uznały bowiem, iż skarżący zawyżył podatek naliczony za ten okres o kwotę 96.600,00 zł wynikającą z faktury zaliczkowej nr [...]z dnia 25 kwietnia 2015 r. kwota netto 30.000 zł, VAT 6.900 zł i faktury nr [...]z dnia 26 kwietnia 2015 r. kwota netto 390.000,00 zł, VAT 89.700,00 zł, dokumentujących nabycie [...] [...] nr seryjny [...], wystawionych przez Centrum [...]K. W. oraz zawyżył podatek należny o kwotę 322.000,00 zł wynikającą z faktury VAT nr [...]z dnia 20 maja 2015 r. kwota netto 1.400,000.00 zł, VAT 322.000,00 zł, którą skarżący wystawił dla [...] A.T. w Wielogórze tytułem sprzedaży ww. [...]. Organy podatkowe uznały, iż do faktur dokumentujących nabycie [...] znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, albowiem nie dokumentują one rzeczywistej transakcji. Skarżący faktycznie nie nabył ww. maszyny, a transakcje nabycia i sprzedaży tej maszyny spełniają przesłanki fikcyjnego obrotu towarem, udokumentowanego fakturami VAT nieodzwierciedlającymi faktycznych zdarzeń gospodarczych. Po kolejnych fakturowaniach w okresie od stycznia do maja 2015 r. (w tym okresie maszyna czterokrotnie zmieniła właściciela), jej wartość wzrosła o ponad milion złotych. Maszyna w 2015 r. nie opuściła [...], to jest pierwotnego miejsca instalacji. Kolejne podmioty występujące w łańcuchu transakcji wzajemnie się znały, co zdaniem organów podatkowych wskazuje, iż podjęta współpraca nie była przypadkowa. Nie ma konieczności zbadania dobrej wiary skarżącego, albowiem biorąc udział w tych transakcjach skarżący był świadomy tego, że K.W. nie dysponował towarem jak właściciel, a urządzenie pozostawało w dyspozycji R. B.. Rola skarżącego polegała wyłącznie na zafakturowaniu nierzeczywistej transakcji sprzedaży [...] na rzecz A.T., w celu podniesienia jej wartości i umożliwienia uzyskania większego dofinansowania na jego zakup. W konsekwencji do faktury wystawionej na rzecz [...] A.T., zdaniem organów podatkowych zastosowanie ma art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy wskazał, iż skarżący wprowadził wystawioną przez siebie fakturę VAT nr [...] z 20 maja 2015 r. do obrotu gospodarczego, a A.T. dokonała odliczenia z niej podatku naliczonego, co zostało zakwestionowane wobec ustaleń kontroli podatkowej i postępowania podatkowego.

Dokonane przez skarżącego rozliczenie podatku od towarów i usług za maj 2015 r. w pozostałym zakresie, to jest prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w wysokości 46 zł zawartego w fakturach wystawionych przez [...] Biuro Rachunkowe M.G. oraz podatku należnego wynikającego z wystawionych przez stronę na rzecz R. R. faktur VAT z dnia 12 maja 2015 r. i z dnia 18 maja 2015 r. dokumentujących sprzedaż akumulatorów, jako dokumentujących faktyczną sprzedaż, nie zostało ostatecznie przez organy podatkowe zakwestionowane.

Zdaniem skarżącego zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie wskazały do jakiego oszustwa doszło, skoro każdy z podmiotów uczestniczących w rzekomych transakcjach przestępczych rozliczył i zapłacił podatek VAT, wynikający z wystawionych faktur. Nie doszło więc do uszczuplenia wpływów budżetowych z tytułu podatku o towarów i usług. W ocenie autora skargi organy podatkowe nadal nie wykazały, iż pomiędzy kontrahentami nie doszło do dostawy. Nie zmienił się materiał dowodowy i nie zmieniła się jego ocena, a jedyną zmianą w zakresie dowodowym było włączenie protokołów przesłuchania świadków złożonych w postępowaniu karnym przed Sądem Okręgowym w [...] oraz wydanie przez ten Sąd wyroku. Zdaniem autora skargi wszystkie wątpliwości w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego dostrzeżone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 października 2019 r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 432/19 pozostały nadal nierozstrzygnięte, a wydane przez organy podatkowe decyzje nie uwzględniają wskazań tego Sądu, naruszając tym samym art. 153 ppsa.

Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż sporem w sprawie objęte jest rozliczenie w podatku od towarów i usług za maj 2015 r., które co do zasady ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2020 r. Dla prawidłowości oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, mimo braku zarzutów skargi w tym zakresie, konieczne jest zatem ustalenie, czy w odniesieniu do rozliczenia za maj 2015 r. upłynął termin przedawnienia.

Wskazać bowiem należy, iż co do zasady, zgodnie z art. 70 § 1 Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego,

w którym upłynął termin płatności podatku. W świetle tego przepisu, jak już wskazano, bieg terminu przedawnienia odnośnie rozliczenia za maj 2015 r. upłynąłby z dniem

31 grudnia 2020 r. - o ile nie zaistniałyby przesłanki stanowiące o zawieszeniu lub przerwaniu jego biegu. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki mające wpływ na bieg terminu przedawnienia. Zauważyć bowiem należy, iż wydane w niniejszej sprawie decyzje są kolejnymi decyzjami, jakie organy wydały odnośnie rozliczenia skarżącego w podatku od towarów i usług za maj 2015 r. Na uprzednio wydaną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w [...] z dnia 25 marca 2019 r. skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, która została rozpoznana w sprawie oznaczonej sygnaturą VIII SA/Wa 432/19. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego skarga ta została wniesiona w dniu 14 maja 2019 r. Zgodnie z zaś z art. 70 § 6 pkt 2 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się,

a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Tym samym bieg terminu przedawnienia

w niniejszej sprawie uległ zawieszeniu z dniem 14 maja 2019 r. Z uwagi na to, iż do końca roku 2019 r., licząc od dnia 14 maja 2019 r. pozostało 232 dni, a rok 2020 liczył 366 dni, do końca biegu terminu przedawnienia pozostało 598 dni. Termin przedawnienia pozostawał zawieszony do dnia 29 stycznia 2020 r., albowiem jak wynika z art. 70 § 7 pkt 2 Op bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Wobec tego, iż prawomocny wyrok Sądu w sprawie sygn. akt

VIII SA/Wa 432/19 wpłynął do organu odwoławczego w dniu 29 stycznia 2020 r., termin przedawnienia biegł dalej od dnia 30 stycznia 2020 r. do dnia 10 czerwca 2021 r., to jest przez 337 dni, a do końca jego biegu pozostawało 261 dni. Wobec tego, iż w sprawie zaistniała także przesłanka z art. 70 § 6 pkt 4 Op uległ on bowiem ponownemu zawieszeniu z dniem 11 czerwca 2021 r. Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 4 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia,

o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W myśl art. 70 § 7 pkt 5 Op bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt podatkowych wynika, iż wobec skarżącego było prowadzone postępowanie zabezpieczające zakończone decyzją z dnia 18 maja 2021 r. [...], na podstawie której w dniu 25 maja 2021 r. wydano zarządzenie zabezpieczenia [...], doręczone skarżącemu w dniu 11 czerwca 2021 r. w trybie art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm., dalej: "kpa") w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1066 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej: "upea"). Postępowanie zabezpieczające w niniejszej sprawie zakończyło się z dniem 16 sierpnia 2022 r. Decyzja organu I instancji w niniejszej sprawie (z dnia 13 czerwca 2022 r.) została doręczona w dniu 27 czerwca 2022 r. i zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 Op decyzja

o zabezpieczeniu wygasła, jednak w myśl art. 33a § 2 Op wygaśnięcie decyzji

o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia 29 lipca 2022 r. nadał decyzji organu I instancji z dnia 13 czerwca 2022 r. rygor natychmiastowej wykonalności

i postanowienie zostało uznano za doręczone pełnomocnikowi strony z dniem

16 sierpnia 2022 r. W dniu 17 sierpnia 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] wystawił tytuł wykonawczy. Tym samym w trybie art. 154 § 4 pkt 1 upea z dniem 17 sierpnia 2022 r. zajęcie zabezpieczające w niniejszej sprawie przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. W myśl art. 154 § 7 upea w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4 i 5, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] zawiadomieniem i zajęciu wynagrodzenia za pracę z dnia 8 września 2022 r. zastosował skuteczny środek egzekucyjny, którym skarżący w dnu 27 września 2022 r., w trybie art. 44 kpa w zw. z art. 18 upea został zawiadomiony. Nie ulega zatem wątpliwości, iż środek egzekucyjny, o którym mowa został zastosowany przed upływem terminu przedawnienia i w myśl art. 70 § 4 Op przerwał bieg terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 4 Op bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.

Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z tych względów uznać należy,

iż organy podatkowe nie utraciły możliwości orzekania w sprawie rozliczenia skarżącego w podatku od towarów i usług za maj 2015 r., albowiem dotychczas zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu.

Zdaniem Sądu wbrew twierdzeniom skargi brak jest podstaw do dopatrywania się naruszenia przez organy podatkowe art. 153 ppsa. Zgodnie z art. 153 ppsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Jak wynika z uzasadnienia wyroku tut. Sądu w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 432/19 decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 25 marca 2019 r. została wydana z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Sąd w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 432/19 uznał, że ustalenie przez ten organ stanu faktycznego i jego ocena zostały dokonane bez zachowania wymogów przewidzianych w tych przepisach. Zdaniem Sądu dokonane ustalenia i ich ocena miały charakter wybiórczy, nie uwzględniający wszystkich informacji wynikających z przeprowadzonych dowodów. Sąd wskazał, że brak jest podstaw do uznania, iż ustalenia te są kompletne i mogą stanowić podstawę do wyprowadzenia wniosków przedstawionych w zaskarżonej decyzji w zakresie dotyczącym spornych kwestii. Zdaniem Sądu nie zostało wówczas wykazane, iż pomiędzy kontrahentami nie doszło do dokonania dostawy [...] w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, o którym mowa wyżej, jak i zasadności zastosowania do faktur wystawionych przez K.W. art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a w konsekwencji do faktury wystawionej przez skarżącego na rzecz A. T. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd wskazał także, iż dla wykazania zawyżenia przez skarżącego podatku naliczonego i odmowy prawa do jego odliczenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT organy podatkowe winny wykazać w sposób niewątpliwy przyczyny dla których uznają brak podstaw do uwzględnienia faktur z dnia 25 i 26 kwietnia 2015 r. zaewidencjonowanych przez podatnika, czy są to przyczyny podmiotowe, czy przedmiotowe z uzasadnieniem swoich wniosków, jak i na czym polega oszustwo podatkowe, którego dopuścił się podatnik. Wskazano także, iż niewątpliwe wykazanie braku rzeczywistego charakteru dokumentowanych ww. fakturami transakcji może stać się przyczyną zastosowania w sprawie do transakcji dokumentowanej fakturą z dnia 20 maja 2015 r. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT,

z jednoczesnym zbadaniem rzeczywistego obniżenia wpływów z podatku od towarów

i usług. Z uzasadnienia ww. wyroku wynika zatem, iż decyzja, która była przedmiotem oceny zgodności z prawem przez Sąd w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 432/19 została uchylona ze względu na potrzebę dokonania oceny zgromadzonego wówczas materiału dowodowego w sposób zgodny z art. 191 Op, z jednoczesnym rozważeniem uzupełnienia dowodów dotychczas zgromadzonych w sprawie. Jak wynika z akt podatkowych organ I instancji uzupełnił postępowanie dowodowe o szereg dowodów, w tym dowody nadesłane przez Sąd Okręgowy w [...] przy piśmie z dnia 19 maja 2021 r., pochodzące z postępowania karnego, które przed Sądem Okręgowym

w [...] zostało oznaczone sygnaturą [...] (protokoły przesłuchania świadków, protokoły rozprawy głównej w sprawie [...]), akt oskarżenia przeciwko A. T., R. B., K. W. i K. Z., pismo z [...] Jednostki Wdrażania Programów Unijnych z dnia 10 lutego

2021 r. oraz pismo [...] NV (Spółka Akcyjna) z siedzibą w [...] Oddział w Polsce

z 11 lutego 2021 r. wraz z załącznikami. Wagę dowodów pochodzących

z postępowania karnego autor skargi bagatelizuje, tymczasem dowody te łącznie

z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie w istotny sposób uzupełniają dotychczasowe ustalenia faktyczne. Całokształt zgromadzonych w sprawie dowodów,

w ocenie Sądu daje podstawy do odmówienia skarżącemu pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez Centrum Usług [...] K. W. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz zastosowania do faktury wystawionej przez skarżącego na rzecz [...] A.T. - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Dokonując oceny zgodności z prawem wydanej w ponownie prowadzonym postępowaniu decyzji, zaskarżonej w niniejszej sprawie powtórzyć wypada, iż jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel ma o wiele szerszy zakres niż sprzedaż. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Do uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Z dostawą towarów mamy więc do czynienia nie tylko wówczas, gdy dochodzi do przejścia prawa własności towaru. Istotne jest bowiem to, by doszło do przejścia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tej sytuacji decydujące jest to, by podatnik przekazał faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, przy czym nabywca towaru powinien mieć swobodę w dysponowaniu rzeczą tak jak by był jej właścicielem. Nabywca rzeczy powinien więc mieć możliwość dalszego zbycia tej rzeczy (vide Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2010 pod redakcją

J. Martiniego, Wyd. UNIMEX s. 147; por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

z dnia 10 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1372/15 – LEX nr 2267858).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione

w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się

z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale

z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje

u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię

i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest zatem podstawowym prawem podatnika. Jest ono także fundamentalnym elementem systemu VAT, który umożliwia zachowanie zasady neutralności tego podatku. W związku z powyższym regulacje prawne zawarte w art. 88 ustawy o VAT mają charakter wyjątkowy, wprowadzają bowiem ograniczenie względem zasadniczego, przysługującego podatnikom prawa do odliczenia podatku naliczonego. Muszą one być zatem wykładane ściśle.

Organy podatkowe w toku postępowania działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 Op), obowiązane są uwzględniać zasady wyrażone m.in. w art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Zgodnie z art. 121 § 1 Op postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W myśl art. 122 Op w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak wynika z art. 123 § 1 Op organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział

w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zgodnie z art. 124 Op organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Podczas ustalania stanu faktycznego organy podatkowe winny uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op, organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 Op obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne

z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona.

Zgodnie z art. 187 § 1 Op organ podatkowy, jest zobligowany do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza rozważenie, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Ocena materiału dowodowego musi być dokona we wzajemnym powiązaniu faktów, a wyciągnięte wnioski powinny być spójne i stanowić logiczną całość.

Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Op, odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Pominięcie oceny określonego dowodu budzić musi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych, może bowiem prowadzić do wadliwej ich oceny. Dlatego też organ podatkowy obowiązany jest, zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 Op, dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód. Organ podatkowy obowiązany jest rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 Op, tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych, w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 Op. Jeżeli ocena dowodów pozbawiona będzie logiki, zawierać będzie luki bądź sprzeczności, jeżeli będzie sprzeczna

z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, a także wybiórczo traktować zgromadzone dowody, będzie to ocena dowolna, skutkująca wadliwością rozstrzygnięcia na takiej ocenie dokonanego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018r.,

II FSK 3536/15: "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym

i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem

o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu od wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem

w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę

do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." (CBOSA).

Art. 127 Op stanowi o zasadzie dwuinstancyjności postępowania, zgodnie

z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu.

Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 Op decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne

i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest zatem jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok Trybunału Konstytucyjnego

z 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05).

Ważnym prawem podatnika jest także prowadzenie postępowania przez organy podatkowe tak, aby budzić zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op).

W wyroku z 12 kwietnia 2011r. I FSK 262/11 (LEX nr 882070) Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, że zgodnie z art. 121 § 1 Op postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego. Organy są w świetle tej zasady zobowiązane do takiego zachowania, niepowodującego ujemnych skutków dla strony postępowania, która działa w dobrej wierze, ma zaufanie do aktów danego organu i je wykonuje. Jednocześnie organy podatkowe nie mogą na podatnika przerzucać negatywnych konsekwencji własnych działań i zaniechań. Ponadto, wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. W wyroku z 3 marca 2008r. I FSK 365/07 (LEX nr 983988) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika

i Skarbu Państwa, a powstałych wątpliwości nie rozstrzyga na niekorzyść podatnika. Zasada ta dotyczy zarówno stosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, w tym także dotyczących oceny dowodów zgromadzonych w sprawie.

Zdaniem Sądu postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie wypełnia powyższe zasady. Zaskarżona decyzja została bowiem oparta o kompletny materiał dowodowy, który został wyczerpująco oceniony, z jednoczesnym wskazaniem, którym dowodom organy dały wiarę, a którym odmówiły wiarygodności i z jakich przyczyn. Autor skargi kwestionując prawidłowość zaskarżonej decyzji, w treści skargi nie zawarł konkretnej argumentacji podważającej prawidłowość poszczególnych ustaleń

i wyprowadzonych z nich wniosków przez organy podatkowe. Odniósł się jedynie do rozważań będących przyczyną uchylenia przez Sąd w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 432/19 poprzedniej decyzji, która została wydana na podstawie niepełnego materiału dowodowego. Argumentacja ta stanowi zatem jedynie polemikę z prawidłowymi ustaleniami i wyprowadzonymi z nich wnioskami, jakie zostały zawarte w zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Centrum [...]K. W., dokumentujących nabycie [...]. W sposób niebudzący wątpliwości ustalono bowiem, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ale dokumentują fikcyjny obrót towarem. Stwierdzenie, że faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji w znaczeniu materialnym sprawia, że nie daje ona podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w sposób niewątpliwy wynika, iż skarżący faktycznie nie sprzedał, ani nie nabył [...], a jego rola polegała wyłącznie na zafakturowaniu nierzeczywistej dostawy [...] dla A. T. w celu podniesienia jego wartości i umożliwienia uzyskania większego dofinansowania na jego zakup. Z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych wynika bowiem, iż urządzenie to od R. B. w dniu 30 stycznia 2015 r. nabył K.W. za kwotę 387.450,00 zł, zaś następnie od K. W. w dniu 26 kwietnia 2015 r. nabył je skarżący za kwotę 516.600,00 zł, od skarżącego zaś w maju 2015 r. nabyła je A.T. za kwotę 1.722.00,00 zł. W okresie od stycznia do maja 2015 r. wartość tego urządzenia wzrosła zatem o ponad milion złotych. Jak wynika z informacji udzielonej przez [...] NV (spółka Akcyjna) z siedzibą w [...] Oddział w Polsce (karta 112 – 117 teczka 4 akt podatkowych) urządzenie to, wyprodukowane w 2012 r., jako fabrycznie nowe, zostało dostarczone do miejscowości [...], a jego odbiorcą był R. B., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą [...] R. B.. Z powyższej informacji wynika także, iż w ramach sprzedaży właścicielem maszyny został lesingodawca – "[...]" Sp. z o.o. w [...], natomiast [...] R.B. prowadzący działalność gospodarczą w [...] był korzystającym w ramach leasingu. Dodatkowo wskazano, iż w okresie od stycznia do maja 2015 r. firma [...] NV nie wykonywała w tym okresie relokacji urządzenia, a także, iż w okresie od stycznia do maja 2015 r. zleceniodawcą usług serwisowych na tym urządzeniu był [...] R. B. w ramach udzielonej 36 miesięcznej gwarancji producenta. Biorąc pod uwagę powyższe, jak również fakt, iż deinstalacja i instalacja maszyny jest procesem złożonym i wymagającym specjalistycznej wiedzy z zakresu serwisowania urządzenia, o którym mowa i nawet przestawienie maszyny z jednego do drugiego pomieszczenia bez udziału specjalisty powoduje błędy w instalacji, nie budzą wątpliwości Sądu wnioski organu odwoławczego co do tego, iż [...] w 2015 r. nie został wywieziony z [...]. Powyższe ustalenia i wnioski korespondują z ustaleniami dokonanymi przez [...] Jednostkę Wdrażania Programów Unijnych, wskazanymi w piśmie z dnia 10 lutego 2021 r. (karta 90 – 91 teczka 4 akt podatkowych). Wynika z nich, jak również z zeznań świadka L. W. (karta 45-46 teczka 4 akt podatkowych), iż maszyna została przekazana firmie [...] i zainstalowana w jej siedzibie w [...] i wykorzystywana do celów działalności tej firmy do dnia poprzedzającego dzień kontroli, która miała miejsce w dniu 28 marca 2017 r. [...] Jednostka Wdrażania Programów Unijnych w świetle dokonanych ustaleń wskazujących na nieprawidłowości w realizacji projektu, w szczególności zmianę jego lokalizacji, wydała decyzję orzekającą o kwocie do zwrotu przez A. T., od której to decyzji A.T. nie wniosła odwołania. Należność została zwrócona częściowo

w ratach, co do części wystawiono tytuł wykonawczy i skierowano sprawę do egzekucji. Powyższe wskazuje zatem, iż zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i zostały wystawione jedynie po to aby udokumentować jeden z etapów łańcucha transakcji, pozwalających A. T. uzyskać wyższą kwotę dofinansowania. Stanowią one o jedynie fakturowym obrocie i nie dokumentują żadnej transakcji, odpowiadają zatem dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który to przepis w tak ustalonym w oparciu o uzupełniony stan faktyczny, został zastosowany prawidłowo.

Zdaniem Sądu w tak ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe trafnie uznały, iż skarżący miał świadomość, że K. W. nie dysponował towarem jak właściciel, a urządzenie pozostawało w dyspozycji R. B., jak również że fakturowanie nierzeczywistych transakcji ma umożliwić otrzymanie dofinansowania przez A. T.. Z zeznań świadka I. J. (karta 35 teczka 4 akt podatkowych) wynika bowiem niewątpliwie, iż uczestnicy łańcucha nierzeczywistych dostaw znali się wzajemnie. Ponadto z uwagi na znalezienie się w uzasadnieniu wniosku składanego przez A. T. nazwy firmy [...], która miałaby występować w charakterze wnioskodawcy (zeznania świadka M. D. karta 60 teczka 4 akt podatkowych), wskazuje na wykorzystanie tej znajomości do celów uzyskania przez A. T. dofinansowania i udostępnienia wniosku, jaki uprzednio był w takim celu wykorzystany przez R. B..

Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe ostatecznie wykazały, iż zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury wystawione przez K. W. nie dokumentują żadnej faktycznie dokonanej transakcji. Tym samym towar wskazany w tych fakturach nie został faktycznie nabyty i nie został wykorzystany do czynności opodatkowanej. W świetle tych ustaleń zastosowanie w sprawie znajduje art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z przepisu tego wynika zatem, iż sam fakt wystawienia przez podatnika faktur i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty, zgodnie z ww. przepisem, nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Tym samym, faktury nie dokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego w świetle treści art. 108 ust. 1. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 2020 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 367/18: "Regulacja ta została wprowadzona do krajowego porządku prawnego w wyniku implementacji art. 21 ust. 1 lit. c Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.UE seria L z 1977 r. Nr 145/1 z późn. zm.). Obecnie odpowiednikiem art. 108 ust. 1 polskiej ustawy na poziomie prawa unijnego jest art. 203 dyrektywy 112, który stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Powodem wprowadzenia tych regulacji była potrzeba uniknięcia ryzyka utraty wpływów podatkowych. Ryzyko to wynika ze szczególnej roli faktury w systemie VAT, jako dokumentu, na podstawie którego można dokonać odpowiedniego obniżenia podatku należnego, czy też żądania zwrotu podatku. Normy te mają na celu także zapobieganie oszustwom podatkowym. Przewidują one bowiem nałożenie obowiązku zapłaty kwoty wskazanej jako podatek na fakturze niezależnie od realnej przyczyny jej wystawienia, obejmując tym samym obowiązkiem wspomnianej zapłaty wystawców fikcyjnych (pustych) faktur. Służą one zatem nie tylko zagwarantowaniu lub wymuszeniu realizacji roszczenia podatkowego, ale poprzez wymierzenie dotkliwej sankcji wystawcy takich dokumentów – zapłaty kwot wskazanych przez niego jako podatek na fikcyjnych fakturach – są ważnym narzędziem zapobiegania wyłudzeniom podatku z budżetu. Innymi słowy, ich celem jest również eliminacja zagrożeń dla mechanizmu płatności VAT, jaki pociąga za sobą proceder wystawiania fikcyjnych faktur (por. J. Duży, Problem sankcji podatkowych, [w:] Zorganizowana przestępczość podatkowa w Polsce. Zwalczanie przestępczego nadużycia mechanizmów podatków VAT i akcyzowego, LEX 2013).

Nie ma wątpliwości, że podmioty będące podatnikami nie mogą korzystać

z prawa realizacji zasady neutralności podatku VAT w celu dokonywania oszustw czy nadużyć podatkowych. Jak podkreślał to wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości, zasada ta jest zasadą fundamentalną, dlatego zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez

VI dyrektywę (np. wyrok z 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04)".

Oczywiście Trybunał wskazywał również, że podczas stosowania omawianych przepisów należy brać także pod uwagę fakt całkowitego wyeliminowania przez podatnika negatywnych skutków wystawienia pustych faktur. W przypadku bowiem, gdy podatnik zapobiegnie utracie wpływów z należności podatkowych, do której mogłoby dojść z uwagi na ich wystawienie, to nawet gdy nie wykazał się dobrą wiarą (tj. działał ze świadomością, że wystawione przez niego faktury nie odzwierciedlały realnych zdarzeń gospodarczych) nie ma potrzeby orzekania na podstawie tych regulacji. Wskazać jednakże należy, że obowiązek zapobieżenia wystąpienia ryzyka uszczuplenia wpływów z należności podatkowych ciąży na podatniku i to on winien wykazać, że w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości z dnia

19 września 2000 r., C-454/98; z dnia 6 listopada 2003 r., C-78/02 – C-80/02; z dnia

15 marca 2007 r., C-35/05; z dnia 18 czerwca 2009 r., C-566/07; z dnia 31 stycznia 2013 r., C-643/11; z dnia 31 stycznia 2013 r., C-642/11). Nie wystarczy przy tym, że dojdzie do wyeliminowania takiego ryzyka (z reguły poprzez dokonanie stosownych korekt pustej faktury, ale również, gdy wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca lub sam ujawnił organom ścigania, czy organom podatkowym nielegalny proceder wystawiania takich faktur), ale musi to nastąpić

w "odpowiednim czasie". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowane jest już stanowisko, że korekta pustej faktury jest możliwa, ale pod warunkiem, że podatnik dokona jej przed ujawnieniem tych faktur przez organy podatkowe. Dodatkowo podatnik powinien zadbać, aby jego kontrahent dokonał stosownych korekt po stronie podatku naliczonego. Nieskuteczne zatem będzie skorygowanie pustych faktur po tym, jak u podatnika lub u jego kontrahenta zostanie przeprowadzona kontrola, która ujawni proceder wystawiania fikcyjnych faktur. Reasumując, działania związane z eliminacją pustych faktur muszą wynikać z inicjatywy ich wystawcy. Jeżeli podatnik podejmie czynności zmierzające do wyeliminowania ryzyka uszczupleń wpływów budżetowych w odpowiednim czasie tzn. przed ujawnieniem nieprawidłowości przez organ podatkowy, wówczas korektę pustych faktur należy uznać za zasadną (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 2015/14, z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1329/14, z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 315/14, z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt I FSK 843/18 oraz

z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 198/13).

Jak była o tym mowa wyżej, z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że wystawienie spornych faktur nie było konsekwencją błędnej kwalifikacji czynności przez podatnika, lecz świadomym i celowym jego działaniem. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z fakturami fikcyjnymi, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak trafnie wskazuje organ odwoławczy, wobec tego, iż wystawiona przez skarżącego na rzecz A.T. faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego (sprzedaży), nie występuje podatek należny wynikający z tej faktury i podlegający odliczeniu. Podatnik jednocześnie nie wykazał, by podjął stosowne czynności mające na celu całkowite wyeliminowanie ryzyka uszczupleń podatkowych, które to ryzyko istniało na skutek samego faktu wprowadzenia do obrotu tego typu dokumentów, gdyż ich adresat mógł potraktować wykazany podatek w takiej fakturze jako podatek naliczony podlegający odliczeniu lub zwrotowi, a władze skarbowe mogły nie wykryć tej nieprawidłowości. Jak wynika z niekwestionowanych ustaleń organu odwoławczego, tak też stało się w niniejszej sprawie. Wystawiona przez skarżącego faktura VAT nr [...] z 20 maja 2015 r. została bowiem przez niego wprowadzona do obrotu gospodarczego, a A.T. dokonała odliczenia z niej podatku naliczonego. Powyższe zostało zakwestionowane wobec ustaleń dokonanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, zakończonego decyzją z dnia 18 października 2018 r. nr [...]. Nie ulega zatem wątpliwości zasadność zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT

i określenie skarżącemu na tej podstawie prawnej obowiązku zapłaty za maj 2015 r. kwoty podatku wynikającego z tej faktury (322.000,00 zł).

Wobec kompletnie i wyczerpująco ustalonego stanu faktycznego i dokonania jego prawidłowej oceny, w kontekście mających zastosowanie przepisów prawa,

w ocenie Sądu zarzuty skargi nie mogą być uznane za zasadne. Podstawa faktyczna

i prawna rozstrzygnięcia została bowiem wykazana prawidłowo, z uwzględnieniem wszystkich dokonanych w sprawie ustaleń. W sposób niebudzący wątpliwości wykazano, iż zakwestionowane w niniejszej sprawie faktury nie dokumentują żadnej transakcji, a służyły jedynie stworzeniu fakturowego łańcucha transakcji mającego na celu wyłudzenie z [...] Jednostki Wdrażania Programów Unijnych dofinansowania na deklarowany przez A. T. zakup [...]. W tym celu wykorzystano system podatku VAT tworząc jedynie dokumentację, której celem było uwiarygodnienie istnienia transakcji, których w istocie nie było. Tym samym rozliczenie i zapłacenie podatku wykazanego w nierzetelnych fakturach nie czyni działania podatnika prawidłowym, co sugeruje autor skargi. Skoro faktury te podpadają pod regulacje z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zastosowanie do nich tych przepisów jest uzasadnione i nie może być skutecznie zakwestionowane. Przepisy te zostały zastosowane prawidłowo. Nie doszło jednocześnie do naruszenia art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, jak również art. 10 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo przedsiębiorców.

Z tych też względów, nie dopatrując się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa, które uzasadniałoby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, Sąd na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił, orzekając jak w wyroku.