Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 998/20
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2024-02-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Grzelak (spr.) Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia del. WSA Jacek Boratyn Protokolant Magdalena Chewińska po rozpoznaniu w dniu 29 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości A Sp. z o.o. w upadłości w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 września 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 130/19 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości A Sp. z o.o. w upadłości w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Syndyka Masy Upadłości A Sp. z o.o. w upadłości w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 10 800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 18 września 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 130/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej WSA w Lublinie), oddalił skargę Syndyka Masy Upadłości A Sp. z o.o. w upadłości w K. (dalej zwanego syndykiem lub skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia

[...] grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2014 r.

Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Lublinie wniósł syndyk, zaskarżając go w całości.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił:

1) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm. dalej: "p.p.s.a."), tj. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i nieuwzględnienie skargi mimo wykazania naruszenia przez organ administracji:

a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez zaniechanie zgromadzenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego kompletnego materiału dowodowego niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz brak wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego sprawy poprzez:

- zaniechanie ustalenia czy susz tytoniowy sprzedany przez A Sp. z o.o. w K. zgodnie z fakturą VAT-Unia [...] faktycznie został przemieszczony na terytorium innego państwa członkowskiego UE;

- zaniechanie ustalenia kiedy i jaki podmiot wydał spółce C s.r.o. susz tytoniowy zakupiony zgodnie z ww. fakturą.

- zaniechanie ustalenia czy w dokumentach słowackiej spółki C s.r.o. znajdują się dokumenty potwierdzające zamówienie, zakup i przyjęcie suszu tytoniowego od A Sp. z o.o. w K. zgodnie z ww. fakturą oraz dokumenty dotyczące obrotu tym towarem i czy dokumenty te powiązane są z płatnościami za susz tytoniowy zakupiony od skarżącego;

- zaniechanie przesłuchania R. C. mimo, iż zeznania tego świadka miały istotny wpływ na ustalenie czy susz tytoniowy wskazany w ww. fakturze faktycznie opuścił terytorium Polski;

- zaniechanie weryfikacji autentyczności podpisu świadka P. H. na dokumentach związanych z realizacją zamówienia i zakupu przez C s.r.o. w Z. suszu tytoniowego zgodnie z ww. fakturą;

- zaniechanie wyjaśnienia sprzeczności między zeznaniami P. H., a zeznaniami P. K. i pracowników A Sp. z o. o., w szczególności co do faktycznej wiedzy P. H. na temat obrotu suszem tytoniowym przez spółkę C s.r.o., zasad współpracy tego podmiotu z A Sp. z o.o. w K., w tym przyczyn dla których C s.r.o. zapłaciła susz tytoniowy kupiony zgodnie z ww. fakturą, mimo twierdzeń P. H., iż C s.r.o. tego tytoniu nie przyjmowała;

- zaniechanie wyjaśnienia sprzeczności w zeznaniach P. H. sprowadzających się do zanegowania przejęcia przez reprezentowaną przez niego spółkę C s.r.o. suszu tytoniowego mimo jego zamówienia, zaakceptowania przesłanych faktur dokumentujących zakup i zapłatę ceny nabycia, mimo, iż zgodnie z informacjami uzyskanymi od słowackich organów administracji celnej (które to informacje zostały, pozyskane właśnie od P. H.), iż "towary nabyte od firmy A Sp. z o.o. zostały dalej sprzedane do firmy M‚ [...] Londyn. [...] oraz [...] Berlin, na podstawie wystawionych faktur nr [...]";

- zaniechanie poczynienia ustaleń czy susz tytoniowy zakupiony przez C s.r.o., w tym objęty ww. fakturą był sprzedawany i dostarczany do firm [...] Berlin, lub M Londyn [...];

- zaniechanie ustalenia czy w marcu 2014 r. obowiązujący na Słowacji system poboru opłat obejmował pojazdy tego rodzaju jak pojazd, którym był przewożony susz tytoniowy sprzedany C s.r.o.,

- zaniechanie ustalenia czy polski system poboru opłat w kwietniu 2014 r. rejestrował przejazd pojazdów którymi był odbierany z A Sp. z o.o. w K. susz tytoniowy sprzedany C s.r.o., zgodnie z ww. fakturą;

b) naruszenie przepisów art. 180 § 1 w zw. z art. 122 i w zw. z art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez zaniechanie weryfikacji czy podpisy składane na dokumentach dotyczących transakcji zakupu i dostawy suszu tytoniowego zostały nakreślone przez P. H., brak dopuszczenia dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach kontroli podatkowej przeprowadzonej w C s.r.o. przez Urząd Celny w Z, oraz oddalenie wniosków dowodowych zawartych w piśmie skarżącego z [...] kwietnia 2018 r., a oparcie ustaleń faktycznych jedynie na niepełnej informacji udzielonej przez słowacki Urząd Celny oraz niejasne, niepełne i nielogiczne zeznania P. H.;

c) naruszenie przepisów art. 191 w zw. z art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez:

- bezzasadne danie wiary w całości zeznaniom P. H., mimo ich wewnętrznej sprzeczności oraz niezgodności z dokumentacją księgową spółki C s.r.o. oraz sprzeczności z ustaleniami słowackich organów podatkowo – celnych, ich rozbieżności z zeznaniami pracowników A Sp. z o. o. oraz P. K., w szczególności w zakresie sposobu zamawiania suszu tytoniowego przez C s.r.o., dokonywania przedpłat za towar oraz potwierdzenia dostawy suszu tytoniowego na teren Słowacji oraz jego przyjmowania;

-- bezzasadne danie wiary Zeznaniom M. S. co do miejsca faktycznej dostawy suszu tytoniowego przewożonego za fakturą VAT-Unia: [...] mimo jednoczesnego ustalenia" iż susz tytoniowy w okolicach Z został przeładowany na inny środek transportu; -

- dowolne przyjęcie, iż rola A Sp. z o.o. w K. jako podmiotu dokonującego dostawy wewnątrzwspólnotowej kończyła się z chwilą wydania suszu tytoniowego przewoźnikowi;

- dowolne przyjęcie, iż towar w postaci suszu tytoniowego wskazany w ww. fakturze w wykonaniu zleconego przewozu został dostarczony w okolice Z.;

- dowolne przyjęcie, iż dokumenty przewozowe dokumentujące przewóz suszu tytoniowego sprzedanego przez A na rzecz C w marcu 2014 r. poświadczają nieprawdę;

- -dowolne przyjęcie, iż skarżący w marcu 2014 r. nie realizował wewnątrzwspólnotowej dostawy suszu tytoniowego zgodnie z ww. fakturą, a także dowolne przyjęcie, iż dostawy wewnątrzwpólnotowej tego towaru dokonał nabywca suszu C.

2) naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i nieuwzględnienie skargi mimo wykazania naruszenia przez organ administracji prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

a) art. 4, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1-6 i art. 13 ust. 1-3 i art. 14 ust. 1 oraz art. 34 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) i Protokołu podpisania sporządzonego w Genewie dnia 19 maja 1956 r. (Dz.U. 1962 Nr 49, poz. 238) przez podzielenie stanowiska co braku ich zastosowanie w sprawie,

b) art. 2 pkt 13 Rozporządzenia Rady (UE) nr 389/2012 z dnia 2 maja 2012 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatków akcyzowych oraz uchylenia rozporządzenia (WE) nr 2073/2004 z dnia 2 maja 2012 r. (Dz. Urz. UE.L Nr 121, str. 1, dalej zwanego rozporządzeniem 389/2012) przez dowolną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż dostawa wewnątrzwspólnotowa jest działaniem podmiotu odpowiedzialnego za przemieszczenie wyrobu akcyzowego "to jest gdy przemieszczającym jest właściciel towaru dokonujący jego sprzedaży lub podmiot trzeci – przewoźnik działający na zlecenie tego właściciela, podczas gdy nie wynika to już z literalnej wykładni tego przepisu i w tym zakresie regulacja ta odrywa w sposób wyraźny fakt przemieszczenia towaru od prawa dysponowania towarem,

c) art. 6, art. 9b ust. 1 pkt 2, art. ha pkt 2, art. 13 ust. 1, art. 24a, art. 99a ustawy o podatku akcyzowym (ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.) poprzez podzielenie zasadności ich zastosowania przez organ pierwszej instancji i przyjęcie, iż A Sp. z o.o. w K. jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego za miesiąc marzec 2014 r. w kwocie 1 091 563 zł z tytułu sprzedaży w marcu 2014 r. na podstawie faktury VAT-Unia [...] suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, poprzez nieustalenie przez dostawcę, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego.

Na tej podstawie skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie, a także zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Nadto Syndyk wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Organ, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie znajdowała uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1376/16, z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 1294/16, z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1371/16, z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 91/17; z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 1869/17; baza orzeczeń CBOiS - orzecznia.nsa.gov.pl).

Omawiany przepis art. 193 zd. drugie p.p.s.a. ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał więc fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, wobec oddalenia skargi kasacyjnej, w uzasadnieniu swojego wyroku ograniczył się do oceny zasadności podniesionych w niej zarzutów.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Z brzmienia zacytowanego wyżej przepisu wynika, że zakres kontroli kasacyjnej dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wyznacza strona poprzez wskazanie podstaw, o których mowa w art. 174 p.p.s.a., zawierających odpowiednie zarzuty.

Jak stanowi art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu tego rodzaju przepisów, albo na naruszeniu regulacji postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymogom, tzn. powinna zawierać między innymi przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2020 r. II GSK 2790/17 – dostępny w CBOiS).

Syndyk w swojej skardze kasacyjnej podniósł zarówno zarzuty oparte na twierdzeniach odnośnie naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W związku z tym w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów procesowych, gdyż zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiskiem, dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego.

Odnosząc się więc w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, na wstępie rozważań w tym przedmiocie zauważyć należy, że stanowią one w zasadzie powtórzenie zarzutów zawartych w skardze do Sądu I instancji. W tym aspekcie zwrócić jednak należy uwagę, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym przysługującym od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, tak więc to do jego orzeczenia, a nie zaskarżonego rozstrzygnięcia organu administracji winny się odnosić zarzuty skargi kasacyjnej. Postępowanie kasacyjne, w kształcie jaki nadano mu regulacjami p.p.s.a., nie stanowi powtórzenia kontroli legalności zaskarżonego aktu, zrealizowanej przez wojewódzki sąd administracyjny, ale służy wyeliminowaniu ewentualnych uchybień w tym zakresie, mających miejsce w postępowaniu przed tym sądem.

W tym kontekście stwierdzić więc należy, że poszerzenie przez syndyka zarzutów sformułowanych w skierowanej do WSA w Lublinie skardze na ostateczną decyzję organu administracji publicznej o mające wynikowy charakter regulacje p.p.s.a., choć nie uniemożliwia ustosunkowania się do nich przez Naczelny Sąd Administracyjny, to jednak nie może pozostać bez wpływu na ocenę ich zasadności, jako że ze swej istoty zarzuty te, z uwagi na postać zawartych w nich twierdzeń co do naruszenia prawa, odnoszą się one w głównej mierze do sposobu procedowania w sprawie przez organ.

Niezależnie jednak od powyższego stwierdzić należy, że orzekając w granicach podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, brak jest podstaw do podważenie zaprezentowanej przez WSA w Lublinie oceny legalności poddanej jego kontroli decyzji. Wbrew bowiem twierdzeniom syndyka WSA w Lublinie prawidłowo uznał, że organ nie naruszył przepisów postepowania, zwłaszcza jeżeli chodzi o zrealizowanie obowiązku wyczerpującego zebrania niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego oraz jego oceny, niewykraczającej poza granice swobodnej oceny dowodów.

Jak słusznie wskazał Sąd I instancji spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za marzec 2014 r., w wysokości wskazanej w decyzji, z tytułu sprzedaży suszu tytoniowego podmiotowi nieuprawnionemu, w kontekście ustaleń stanu faktycznego, z których wynikało, że doszło do sprzedaży przez spółkę suszu tytoniowego podmiotowi innemu niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot podatkowy, z wyłączeniem dostawy wewnątrzwspólnotowej.

W tym miejscu przypomnieć należy, że katalog czynności, stanowiących przedmiot opodatkowania akcyzą w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, określa art. 9b ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Jedną z nich jest sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy (art. 9b ust. 1 pkt 2).

Zacytowany wyżej przepis wyznacza zakres niezbędnego do przeprowadzenia, celem załatwienia sprawy, postępowania dowodowego. Z jego treści wynika, że prowadzące postępowanie organy były zobligowane do ustalenia czy sprzedaży suszu tytoniowego dokonano na rzecz podmiotu nieprowadzącego składu podatkowego lub pośredniczącego podmiotu tytoniowego. W tym zakresie zgodzić się należy z Sądem I instancji, że z zadania tego się wywiązały, wykazując że do transakcji wymienionych w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym rzeczywiście doszło.

Na marginesie dodać jedynie należy, że w sprawie bezspornym było to, że zarówno słowacki jak i niemiecki kontrahent spółki, którzy byli wskazani w dokumentach sprzedaży i dokumentach przewozowych jako odbiorcy towaru, nie posiadali statusu uprawnionego podmiotu, o którym mowa w przywołanym wyżej przepisie.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy prawidłowo przyjęto, że nie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa suszu tytoniowego. Sąd I instancji zasadnie w tym zakresie wskazał, że dla spełnienia warunku dostawy wewnątrzwspólnotowej konieczne jest fizyczne przemieszczenie wyrobu z terytorium jednego państwa na terytorium drugiego. Tymczasem z ustaleń organu, poczynionych w oparciu o zebrane w sprawie dowody nie wynikało, aby susz tytoniowy załadowany w magazynach spółki, przekroczył granicę kraju. Stanowisko organów podatkowych co do tego, że towar nie został dostarczony na Słowację i do Niemiec, do wskazanych w fakturach odbiorców z tych państw, jest w świetle zebranego materiału dowodowego prawidłowe i brak jest podstaw do jego podważenia. Na podstawie korespondujących ze sobą zeznań zdecydowanej większości świadków oraz informacji uzyskanych od organów słowackich ustalono, że towar we wszystkich trzech przypadkach został dostarczony w okolice Z. i tam rozładowany. WSA w Lublinie zasadnie więc przyjął, że brak jest podstaw do przypisania organowi uchybień w zakresie zebrania czy też oceny zgromadzonego materiału dowodowego.

Prowadzące sprawę organy zebrały wystarczający i adekwatny do potrzeb załatwienia sprawy materiał dowodowy, dotyczący okoliczności związanych z dostarczeniem towaru w okolice Z. Wykazanie zaś tego rodzaju faktów czyniło zbędnym, w świetle art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, prowadzenie dalszych ustaleń w zakresie ewentualnego przemieszczenia towarów poza granice kraju.

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej trafnie uznał Sąd I instancji, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której przebieg i wynik został szczegółowo zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, spełnia wymogi określone w przepisach art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji, przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Słusznie jednocześnie podkreślono, że organy zebrały dowody w zakresie niezbędnym do wyjaśnienia sprawy i poddały je wszechstronnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Sprzeczności wynikające z poszczególnych dowodów zostały wyjaśnione w drodze ich wzajemnej konfrontacji. Służyło temu również ponowne (po zebraniu innych dowodów) przesłuchanie świadka P. K., któremu przedstawiono szczegółowe pytania związane ściśle m.in. z wypowiedziami pozostałych świadków, czy też wynikami innych czynności dowodowych, poddającymi w wątpliwość wiarygodność tego świadka. P. K. nadal jednak zaprzeczał, iżby zlecał przewóz towarów zakupionych w spółce i współpracował z tą firmą. Twierdził on, że zlecenia transportowe pochodziły od E. W. (podczas, gdy E. W. zmarł w dniu 12 stycznia 2014 r., a jego firma została wykreślona z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej w marcu 2014 r.) lub od M, w imieniu której działał R. C. podczas, gdy rok wcześniej sprzedał on 100% udziałów w tej spółce).

Jak zasadnie wskazał Sąd I instancji negatywna weryfikacja zeznań świadka P. K. była w pełni usprawiedliwiona. Jego zeznania pozostają bowiem w sprzeczności z pozostałym materiałem dowodowym, w szczególności z zeznaniami M. S. (przewoźnika), który wyraźnie wskazał, że zlecenia przewozu otrzymał od P. K. Rolę pośrednika wykonywaną przez P. K. przewieziony do podmiotu w pobliżu Z., a zatem nie przekroczył granicy kraju. Tam przewoźnik zakończył wykonanie usługi przewozu (nie była to usługa przewozu dzielona, o czym wyraźnie zeznał M. S., nie wynika to również z treści listów przewozowych). Nadto (co dodatkowo wzmacnia powyższą argumentację) strony transakcji (spółka i jej słowacki kontrahent) określiły w umowach sprzedaży zasady przewozu i odbioru towaru według Incoterms FCA 2010 (Free Carrier – "dostarczony do przewoźnika"). Wynikiem takich ustaleń było powierzenie organizacji transportu kupującemu (w imieniu i na rzecz którego działał P. K.) i wydanie towaru wynajętemu przez niego przewoźnikowi w magazynie sprzedawcy. Przewoźnik ten natomiast przewiózł towar z K. do Z., gdzie został on odebrany przez upoważnioną i wskazaną wcześniej przewoźnikowi osobę. Rolę pośrednika wykonywaną przez P. K. w kontaktach handlowych spółki ze słowackim kontrahentem podkreślili też przedstawiciele spółki – M. K., A. M., M. S. i T. K.

Odnosząc się do podnoszonych przez skarżącego kasacyjnie braków w zakresie przeprowadzonego postepowania, a mianowicie tego, że organy nie wyjaśniły zasad, w oparciu o które prowadzona była rejestracja pojazdów na terenie Słowacji i Polski w systemie poboru opłat drogowych w 2014 r., a jednocześnie w sposób obciążający stronę wskazały, że pojazd dokonujący przewozu w czerwcu 2014 r. nie został zarejestrowany w tym systemie, zasadnie wskazał Sąd I instancji, iż powyższa okoliczność została ustalona przez organ na podstawie informacji przekazanych przez służby celne Słowacji i wykorzystana jako jeden z argumentów w sprawie. Jednocześnie podkreślić należy, że tego rodzaju okoliczności nie mają kluczowego znaczenia, bowiem potwierdzają jedynie, że samochody M. S. nie wyjechały poza granice kraju, ale zakończyły przewóz na terenie kraju. Okoliczność tę potwierdził kierowca, który ze szczegółami opisał miejsca dostaw i sposób odbioru towaru oraz zapłaty za usługę przewozu. Prawidłowo zatem Sąd I instancji wskazał, że nie polega też na prawdzie stwierdzenie, że organy podatkowe pominęły dowody zebrane przez organy celne w trakcie kontroli w C s.r.o. Urząd Celny w Z. przekazał wyniki podjętych w tej spółce czynności, zaś skarżąca nie podważyła ich prawdziwości. Z uwagi na powyższe, nie było przeszkód procesowych, by informacje te stały się podstawą ustaleń stanu faktycznego. Jeśli skarżący kwestionował wiarygodność przedstawionych informacji, powinna postarać się o konkretne dowody, które obalałyby moc dowodową dokumentów pozyskanych przez organy podatkowe. Tymczasem ograniczył się on wyłącznie do zgłoszenia wniosku o dołączenie akt kontroli podatkowej w C s.r.o. nie wskazując, że w informacjach służby słowackiej i nadesłanych przez nią dokumentach były jakiekolwiek wadliwości lub by dokumenty te potwierdzały nieprawdę.

Zasadnie również organ uznał zeznania P. H. za wiarygodne, choć jednocześnie nie wykluczył, że towar ostatecznie został dostarczony na Słowację. Ta okoliczność miała jednak znaczenie drugorzędne, bowiem równocześnie ustalono w sposób niebudzący wątpliwości, że towar z magazynu spółki został przewieziony w okolice Z., a zatem nie przekroczył granicy kraju. Tam przewoźnik zakończył wykonanie usługi przewozu (nie była to usługa przewozu dzielona, o czym wyraźnie zeznał M. S., nie wynika to również z treści listów przewozowych). Nadto (co dodatkowo wzmacnia powyższą argumentację) strony transakcji określiły w umowach sprzedaży zasady przewozu i odbioru towaru według Incoterms FCA 2010 (Free Carrier – "dostarczony do przewoźnika"). Wynikiem takich ustaleń było powierzenie organizacji transportu kupującemu (w imieniu i na rzecz którego działał P. K.) i wydanie towaru wynajętemu przez niego przewoźnikowi w magazynie sprzedawcy. Przewoźnik ten natomiast przewiózł towar z K. do Z., gdzie został on odebrany przez upoważnioną i wskazaną wcześniej przewoźnikowi osobę.

Również wątpliwości nie budzą ustalenia związane z partią suszu, która miała trafić do niemieckiego odbiorcy. W tym zakresie stanowisko Sądu I Instancji, uznające ich prawidłowość nie budzi wątpliwości, natomiast przeciwne twierdzenia skarżącego kasacyjnie są gołosłowne. Opierają się one bowiem na polemice ze stanowiskiem organów, bez odwołania się do jakichkolwiek wiarygodnych dowodów.

Końcowo podkreślenia wymaga, że to na spółce spoczywał obowiązek wykazania, że zgodnie z fakturami VAT sprzedaż suszu tytoniowego została dokonana na rzecz podmiotów prowadzących składy podatkowe lub pośredniczących podmiotów tytoniowych, lub że towar został wysłany do innego państwa członkowskiego i w wyniku tej wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Powyższego spółka w żaden sposób nie wykazała. W tej sytuacji nie sposób jest więc zasadnie czynić organom zarzutów, w zakresie niepodjęcia działań nakierowanych na ustalenie finalnych i rzeczywistych odbiorców.

Bezzasadne są także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

W tym zakresie przede wszystkim stwierdzić należy, że prawidłowo ocenił Sąd I instancji, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 4, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1-6 i art. 13 ust. 1-3 i art. 14 ust. 1 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) i Protokołu podpisania sporządzonego w Genewie dnia 19 maja 1956 r., ponieważ jak wskazywał organ, nie miały one w sprawie zastosowania. Zbędne jest więc odnoszenie się do argumentacji przywoływanej na poparcie tych zarzutów.

W tymże aspekcie zaznaczyć jedynie należy, że zasady przewozu towarów w komunikacji międzynarodowej nie decydują o kwalifikacji prawnej czynności sprzedaży, na gruncie regulacji podatkowych, czy tym bardziej dostawy wewnątrzwspólnotowej, które to pojęcia posiadają legalną definicję w ustawie o podatku akcyzowym, z odesłaniem do Kodeksu cywilnego w odniesieniu do sprzedaży. Zastosowana w realiach sprawy w stosunkach sprzedawca – odbiorca reguła Incoterms FCA 2010 (co pozostawało poza sporem stron) potwierdziła jedynie ustalenia i ocenę organów, dotyczące braku spełnienia przesłanek niezbędnych dla stwierdzenia wewnątrzwspólnotowej dostawy.

Z punktu widzenia ustawy o podatku akcyzowym, jak to zostało już wyjaśnione, znaczenie ma to czy wystąpiło zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Takim zdarzeniem jest czynność w postaci sprzedaży suszu tytoniowego podmiotowi nieuprawnionemu, w rozumieniu art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Jednocześnie zasadnie uznał Sąd I instancji, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodziły żadne okoliczności, które mogłyby wskazywać na to, że wyrób akcyzowy, jakim jest susz tytoniowy, został przemieszczony przez podatnika na terytorium innego państwa członkowskiego.

Zasadnie wskazano, że w kontekście unormowań podatku akcyzowego istotny jest status podmiotu będącego nabywcą wyrobu akcyzowego. W rozpoznawanej sprawie nie była sporna okoliczność, że nabywcą suszu tytoniowego nie był podmiot uprawniony, w rozumieniu art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, co w konsekwencji powoduje, że dokonana czynność sprzedaży podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z kolei, w myśl art. 13 ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem tego podatku jest podmiot dokonujący tej czynności, czyli w rozpoznawanej sprawie - skarżąca spółka będąca sprzedawcą (w imieniu i na rzecz której działa w sprawie syndyk masy upadłości). Wobec niebudzącego wątpliwości ustalenia, że nie doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej suszu tytoniowego, stwierdzić należy, że doszło do czynności jego sprzedaży w rozumieniu art. 9b ust. 2 w zw. z art. 9a ust. 2 pkt 1-8 ustawy o podatku akcyzowym. Dlatego też za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. art. 9b ust. 1 pkt 2, art. 11a pkt 2, art. 13 ust. 1 tej ustawy.

Podobne uwagi, jak te dotyczące pierwszego z zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego należy poczynić odnośnie kolejnego z zarzutów z tej kategorii, tj. zarzutu błędnej wykładni art. 2 pkt 13 rozporządzenia 389/2012. W tym przedmiocie stwierdzić należy, że przepis ten nie był przedmiotem wykładni Sądu I instancji. Wskazywane przez skarżącego kasacyjnie rozporządzenie 389/2012 dotyczy bowiem zasad współpracy państw członkowskich odpowiedzialnych za stosowanie przepisów dotyczących podatków akcyzowych, a nie zasad opodatkowania tym podatkiem. Poza tym wskazany przez skarżącego kasacyjnie przepis art. 2 pkt 13 rozporządzenia 389/2012 nie definiuje dostawy wewnątrzwspólnotowej, ale przemieszczanie wyrobów akcyzowych w ramach Unii, które to pojęcia nie są tożsame.

Za niezasadny, jak to już wyżej zasygnalizowano, uznać należy ostatni z podniesionych przez skarżącego kasacyjnie zarzutów, dotyczących naruszenia prawa materialnego, tj. zarzut naruszenia art. 6, art. 9b ust. 1 pkt 2, art. ha pkt 2, art. 13 ust. 1, art. 24a, art. 99a ustawy o podatku akcyzowym, poprzez podzielenie zasadności ich zastosowanie w sprawie, w związku nieustaleniem przez dostawcę, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego.

Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, że jest on nieprecyzyjny, gdyż z jego treści nie sposób jest jednoznacznie wywnioskować w czym skarżący kasacyjnie upatruje wadliwego zastosowania wymienionych przez siebie przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Z jednej bowiem strony podnosi on uchybienie konkretnych regulacji prawa materialnego, z drugiej zaś, poprzez twierdzenia tego zarzutu, poddaje w wątpliwość prawidłowość poczynionych ustaleń faktycznych. Tak należy bowiem zinterpretować jego stwierdzenia odnośnie nieustalenia wysłania towaru poza granice kraju.

W tym kontekście zwrócić więc należy uwagę, że rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego, będącego związanym zarzutami skargi, nie jest ustalanie ich faktycznej treści czy też rzeczywistych intencji przyświecających ich autorowi. Nie może on też opierać się na jakichkolwiek domniemaniach w tym zakresie. Dodać też należy, że zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie stanowiskiem poprzez zarzut wadliwego zastosowania przepisów prawa materialnego nie można kwestionować prawidłowości poczynionych ustaleń faktycznych. Natomiast skuteczność zarzuty wadliwej subsumpcji przepisów materialnoprawnych, co do zasady, warunkowana jest uprzednim podważeniem prawidłowości poczynionych ustaleń faktycznych, z czym na gruncie przedmiotowej sprawy nie mamy do czynienia.

Mając więc na uwadze powyższe stwierdzić należy, że przedmiotowy zarzut uznać należy za nieskuteczny.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 207 § 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935), Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od skarżącego kasacyjnie syndyka na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 10 800 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.