Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1119/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2017-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 28 czerwca 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Izabela Paluszyńska ( spr.) Protokolant: ref. staż. Marta Chocianowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2017 roku przy udziale sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] października 2015 r., nr [...] wymierzył J. K. (dalej zwanej również skarżącą) karę pieniężną w łącznej wysokości [...] zł, z tytułu urządzania gier, poza kasynem gry, na trzech automatach o nazwie: [...] nr [...], [...] nr [...] oraz [...] nr [...]

W uzasadnieniu organ wskazał, iż w dniu [...] kwietnia 2015 r. w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 990 ze zm.), funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w P. ustalili, że w lokalu znajdującym się w R. przy ul. [...], w którym działalność gospodarczą prowadziła p. J. K., znajdują się trzy urządzenia o nazwie: [...] nr [...], [...] nr [...] oraz [...] nr [...], przypominające swoim wyglądem automaty do gier, na których urządza się gry na automatach w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r. poz. 471, dalej: ustawa o grach hazardowych).

Na skutek przeprowadzonych gier kontrolnych ustalono, że automaty spełniają przesłanki, o których mowa w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. W toku prowadzonego postępowania do akt sprawy włączono sporządzone w toku postępowania karno-skarbowego ekspertyzy z badania skontrolowanych urządzeń.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej wnosząc o uchylenie decyzji organu I instancji w całości oraz o umorzenie postępowania.

W odwołaniu zawarto również wniosek o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania skierowanego przez Sąd Okręgowy w Łodzi w dniu 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt V Kz 142/15.

Decyzji Naczelnika Urzędu Celnego zarzucono naruszenie:

1) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w zw. z art. 6 ust. 1 i 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącej kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem, mimo braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w świetle orzeczenia TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej;

2) art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych – poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 powołanej ostatnio ustawy;

3) art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych – polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, iż skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy jedynie wynajmowała ona powierzchnię w swoim lokalu podmiotowi, który takie gry urządza. W kontekście tego zarzutu podniesiono, że skarżąca nie dokonywała jakichkolwiek czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnianiem ich zasad i obsługiwaniem samych urządzeń. W ocenie odwołującej się takie postępowanie organu podatkowego w sposób rażący narusza generalną zasadę postępowania podatkowego o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej z której wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Zachowanie organu podatkowego – w ocenie skarżącej – nie może w tym przypadku budzić zaufania jeżeli organ ten nie wyjaśnił należycie stanu faktycznego i uznał, że skarżąca urządzała gry na automatach poza kasynem gry;

4) art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych – poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych;

5) art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 ustawy o grach hazardowych i art. 24 i art. 107 § 1 k.k.s. – poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 ustawy o grach hazardowych zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn zagrożony grzywną pieniężną, penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w zw. z art. 24 k.k.s.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, w której stwierdzono, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Organ celny w pełni podzielił twierdzenia zawarte w przywołanej uchwale, nie zgadzając się z zarzutami odwołującej, które w dużej mierze sprowadzały się do obszernego cytowania nieaktualnego w świetle w/w uchwały orzecznictwa.

Organ wyjaśnił, iż z art. 89 ust. 1 pkt 2 wynika, iż jest to urządzający gry na automatach poza kasynem gry, którego w żaden sposób nie należy utożsamiać tylko z właścicielem automatu, gdyż taka wykładnia tego przepisu byłaby jego zwyczajną nadinterpretacją. Urządzanie gier na automatach to nie tylko udostępnianie swojego urządzenia, ale także umożliwianie grającym korzystanie z niego, nawet jeżeli stanowi ono cudzą własność. Nie ulega wątpliwości, że gdyby Strona nie udostępniła powierzchni lokalu, pod przedmiotowe automaty, to niemożliwa byłaby jakakolwiek gra na ww. automatach.

Dalej organ wskazał, iż jak wynika z akt sprawy, J. K. w dniu [...] stycznia 2015 r. zawarła ze sp. z o.o. [...] umowę dzierżawy powierzchni nr [...] (karta akt 16 i 88). Umowa ta dotyczy dzierżawy części lokalu znajdującego się w R. przy ul. [...], tj. lokalu, w którym funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę.

To właśnie p. J. K., prowadząca w ww. miejscu działalność gospodarczą (zwana w umowie "Wydzierżawiającym") wynajęła sp. z o.o. [...] (zwanej w umowie "Dzierżawcą") część ww. lokalu, do którego posiada tytuł prawny (co wynika z § 1 pkt 2 umowy). Umowa zawarta została na czas nieokreślony.

W umowie wyraźnie wskazany został cel jej zawarcia - dzierżawa ww. części lokalu pod instalację i eksploatację urządzeń do gier (por. § 1 umowy oraz lista aktualizacji urządzeń do umowy dzierżawy powierzchni). Fakt ten potwierdzony został również przez funkcjonariuszy celnych, którzy w kontrolowanym lokalu w chwili przystępowania do czynności kontrolnych zastali urządzenia: [...] nr [...], [...] nr [...] oraz [...] nr [...] (por. protokół eksperymentu procesowego nr [...] z dnia [...] kwietnia 2015 r.).

Co także istotne, w § 6 ww. umowy, Odwołująca zobowiązała się do niezwłocznego powiadomienia przedstawiciela Dzierżawcy w przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń będących własnością Dzierżawcy. Świadczy to o tym, że do obowiązków Odwołującej należał nadzór nad spornymi automatami.

Wyszczególniono również kwotę czynszu za dzierżawę. Strony ustaliły, że: "Z tytułu umowy Dzierżawca będzie płacić Wydzierżawiającemu miesięczny czynsz dzierżawny w wysokości [...],- zł [...] płatny od chwili uruchomienia urządzeń do miesiąca, w którym urządzenie przestało być eksploatowane (włącznie). W przypadku nie eksploatowania urządzenia obowiązek zapłaty czynszu aktualizuje się w miesiącu, w którym rozpoczęła się eksploatacja urządzenia lub urządzenie dotychczas eksploatowane zostało zastąpione nowym uruchomionym urządzeniem" (§ 2 pkt 1 umowy). Zaznaczono także, że czynsz dzierżawny jest płatny w dniu wyjęcia gotówki przez przedstawiciela Dzierżawcy (§ 2 pkt 2 umowy).

Należy wyraźnie zaznaczyć, iż organy nie kwestionują faktu, iż sama czynność, oddania części powierzchni użytkowej lokalu wynikająca z czynności cywilnoprawnych, nie przesądza, iż w każdym przypadku władającemu lub właścicielowi lokalu można przypisać przymiot urządzania gier na automacie wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych. Jednak w realiach tej konkretnej sprawy przedstawione powyżej dowody wynikające z ustalonego stanu faktycznego przemawiają za ostatecznym przyjęciem, iż czynności, które Odwołująca podejmowała w rzeczywistości świadczą o tym, że umożliwiała ona funkcjonowanie spornych automatów i korzystanie z nich przez grających, a ustalony czynsz za dzierżawę de facto wiązał się z wykorzystaniem tych automatów, a nie z wynajmowaną powierzchnią.

Dyrektor Izby Celnej w pełni podzielił stanowisko organu I instancji, że gry urządzane na spornych urządzeniach były grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych oraz, że ich urządzenie odbywało się naruszeniem przepisów tej ustawy.

Organ podniósł, iż w niniejszej sprawie funkcjonariusze celni w dniu [...] kwietnia 2015 r. przeprowadzili kontrolę w lokalu znajdującym się w R. przy ul. [...].

W trakcie kontroli funkcjonariusze celni stwierdzili, że:

- zasilenie automatu [...] nr [...] monetą pięciozłotową spowodowało "przelanie" tych środków do pola CREDIT. Wyświetliła się w tym polu liczba 5,24 (przed zasileniem automatu w polu CREDIT wyświetlała się liczba 0,24). Na urządzeniu rozegrano grę o nazwie BLOOD. Podczas eksperymentu ustalono, że gra opiera się na ogólnym schemacie: celem gry dostępnej w automacie, po zakredytowaniu urządzenia, jest uzyskanie konfiguracji wygrywającej i zdobycie punktów zgodnie z tabelami wygranych i ustaloną wcześniej stawką za grę. Gra polega na ustawieniu odpowiednich symboli graficznych lub symboli alfanumerycznych tak, aby tworzyły kombinacje określone w tabelach wygranych. W każdej grze rola gracza sprowadza się do dwóch czynności - ustalenia stawki za grę oraz wciśnięcia jednego przycisku uruchamiającego grę. Ustalono, że minimalna stawka za jedną grę wynosi 0,30 a maksymalna stawka wynosi 5 PLN. Przeprowadzający eksperyment ustawił stawkę za jedną grę w wysokości 0,50 PLN i rozegrał szereg gier uzyskując kilkukrotnie wygrane. Za każdym razem, gdy gra zostaje uruchomiona przyciskiem START (wirują wirtualne bębny na monitorze automatu) z licznika w zakładce CREDIT odejmowane są wartości (odpowiadające ustawionej stawce). Niekorzystny układ symboli w polach gry spowodował utratę wszystkich zasilonych i wygranych przez grającego zasobów i przy stanie licznika 0,24 zakończono grę kontrolną. Przy tym stanie licznika niemożliwa była dalsza kontynuacja gry

- zasilenie automatu [...] nr [...] monetą pięciozłotową spowodowało "przelanie" tych środków do pola CREDIT (wyświetliła się w tym polu liczba 5,06 - przed zasileniem automatu w polu CREDIT wyświetlała się liczba 0,06). Na urządzeniu rozegrano grę o nazwie BLOOD. Podczas eksperymentu ustalono, że gra opiera się na ogólnym schemacie: celem gry dostępnej w automacie, po zakredytowaniu urządzenia, jest uzyskanie konfiguracji wygrywającej i zdobycie punktów zgodnie z tabelami wygranych i ustaloną wcześniej stawką za grę. Gra polega na ustawieniu odpowiednich symboli graficznych lub symboli alfanumerycznych tak, aby tworzyły kombinacje określone w tabelach wygranych. W każdej grze rola gracza sprowadza się do dwóch czynności - ustalenia stawki za grę oraz wciśnięcia jednego przycisku uruchamiającego grę. Przeprowadzający dokonał sprawdzenia możliwej maksymalnej stawki za jedną grę. Stawkę za grę można było ustawiać na poziomie od 0,30 do 5 PLN. Przeprowadzający eksperyment ustawił stawkę za jedną grę w wysokości 0,50 PLN i rozegrał szereg gier uzyskując kilkukrotnie wygrane. Za każdym razem, gdy gra zostaje uruchomiona przyciskiem START (wirują wirtualne bębny na monitorze automatu) z licznika w zakładce CREDIT odejmowane są wartości (odpowiadające ustawionej stawce). Korzystny układ symboli w polach gry spowodował wygraną w kwocie 4 PLN (pole CREDIT wyświetlało stan 6,56). Następnie w wyniku kolejnych przegranych, przy stanie konta CREDIT - 5,06 kontrolujący zakończył grę BLOOD i za pomocą przycisku PAYOUT uzyskał wypłatę z automatu 5 PLN. W polu CREDIT pozostała wartość początkowa, tj. 0,06 PLN. Przy tym stanie licznika niemożliwa była dalsza kontynuacja gry > zasilenie automatu [...] nr PL2201139 monetą pięciozłotową spowodowało "przelanie" tych środków do pola CREDIT (wyświetliła się w tym polu liczba 5,15 - przed zasileniem automatu w polu CREDIT wyświetlała się liczba 0,15). Na urządzeniu rozegrano grę o nazwie FULL MOON. Podczas eksperymentu ustalono, że gra opiera się na ogólnym schemacie: celem gry dostępnej w automacie, po zakredytowaniu urządzenia, jest uzyskanie konfiguracji wygrywającej i zdobycie punktów zgodnie z tabelami wygranych oraz ustaloną wcześniej stawką za grę. Gra polega na ustawieniu odpowiednich symboli graficznych lub symboli alfanumerycznych tak, aby tworzyły kombinacje określone w tabelach wygranych. W każdej grze rola gracza sprowadza się do dwóch czynności - ustalenia stawki za grę oraz wciśnięcia jednego przycisku uruchamiającego grę. Przeprowadzający eksperyment ustawił stawkę za jedną grę w wysokości 0,50 PLN (0,10 PLN na pięciu liniach) i rozegrał szereg gier, uzyskując kilkukrotnie wygrane (zyskał kolejne punkty) lub też przegrane. Za każdym razem, gdy gra zostaje uruchomiona przyciskiem START (wirują wirtualne bębny na monitorze automatu) z licznika w zakładce CREDIT odejmowane są wartości (odpowiadające ustawionej stawce). Niekorzystny układ symboli w polach gry spowodował utratę wszystkich zasilonych i wygranych przez grającego środków i przy stanie licznika 0,05 zakończono grę kontrolną. Przy tym stanie licznika niemożliwa była dalsza kontynuacja gry.

Dalej organ wyjaśnił, iż podczas rozgrywania szeregu gier na każdym z ww. automatów, tj. [...] nr [...], [...] nr [...] i [...] nr [...] funkcjonariusze celni stwierdzili, że wynik gry - ustawienie odpowiedniego układu symboli nie zależy od zręczności grającego. Rola gracza sprowadza się jedynie do jednokrotnego wciśnięcia przycisku START, natomiast wynik gry zależy od losowego wytypowania symboli przez program zainstalowany w automacie. Udowodniono, że gracz nie ma możliwości w żaden sposób wpłynąć na wynik gry, tj. uzyskanie odpowiedniej konfiguracji wygrywającej symboli, które pojawią się na ekranie. Świadczy to o losowym charakterze urządzanych gier.

W niniejszej sprawie bezspornym jest, że gry na spornych automatach są grami podlegającymi pod przepisy ustawy o grach hazardowych.

Organ podniósł, iż ustalenia funkcjonariuszy w trakcie wykonywanych czynności potwierdziły losowy charakter urządzanych gier, potwierdziły komercyjny charakter tych gier, a w przypadku automatu [...] nr [...] także możliwość wypłaty wygranej pieniężnej. Jednakże metalowe rynny na wygrane pieniężne w przypadku pozostałych dwóch kontrolowanych automatów, mimo że funkcjonariusze nie uzyskali wygranej pieniężnej, mogą sugerować także, że taka wygrana jest możliwa.

Co także istotne, funkcjonariusze udowodnili, że grając na badanych automatach można uzyskać wygraną w postaci prowadzenia kolejnych gier. Środki uzyskane w wyniku wygranych są dodawane do środków uzyskanych za pieniądze, którymi zasilono automat, i mogą być wykorzystane do prowadzenia kolejnych gier przedłużając czas gry na automacie. Jeżeli gracz uzyska wygrane, to środki zdobyte w wygranych pozwolą na rozgrywanie kolejnych gier bez wnoszenia nowej opłaty, przedłużając czas gry. Powyższe odpowiada definicji wygranej rzeczowej z art. 2 ust. 4 ustawy.

Zatem w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy. Również w uzasadnieniu decyzji organ ten wskazał, że gry na przedmiotowych automatach spełniają kryteria określone dla gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W ten sposób nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Ustosunkowując się z kolei do zarzutu naruszenia przepisu art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych i art. 24 i art. 107 § 1 Kodeksu karnego skarbowego poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 ustawy o grach hazardowych Dyrektor Izby Celnej zauważył, że o podwójnym karaniu można mówić tylko wtedy, gdy kara administracyjna ma charakter represyjny.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniosła reprezentowana przez fachowego pełnomocnika J. K. zarzucając jej naruszenie:

1) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącej kary pieniężnej mimo braku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu ustawy o grach hazardowych wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE i w konsekwencji na zastosowaniu w stosunku do skarżącej sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, w sytuacji gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, w świetle orzeczenia TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 został wiążąco uznany za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 powołanej ostatnio ustawy;

2) art. 122 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy – poprzez nie uwzględnienie przez Sąd meriti faktu pominięcia przez organ w swoich ustaleniach istotnej okoliczności, tj. rozważenia uznania podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE i skutków płynących z takiego zakwalifikowania tych przepisów, przy uwzględnieniu sprzężenia normy sankcjonowanej wyrażonej w art. 14 ustawy o grach hazardowych oraz normy sankcjonującej wyrażonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, a tym samym prowadzenia postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej;

3) art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych – poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy;

4) art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych – poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 powołanej ostatnio ustawy;

5) art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacja podatkowa w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych – polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, iż skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy wynajmowała ona powierzchnię w lokalu podmiotowi, który takie gry urządza. W kontekście tego zarzutu podniesiono, że skarżąca nie dokonywała jakichkolwiek czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnianiem ich zasad i obsługiwaniem samych urządzeń. Takie postępowanie organu podatkowego – w ocenie strony skarżącej – w sposób rażący narusza generalną zasadę postępowania podatkowego o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, z której wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Zachowanie organu podatkowego nie może, w ocenie skarżącej w tym przypadku budzić zaufania jeżeli organ ten nie wyjaśnił należycie stanu faktycznego i uznał, że skarżąca urządzała gry na automatach poza kasynem gry;

6) art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych – poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na pociągnięciu skarżącej do odpowiedzialności administracyjnej i wymierzeniu jej kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, powinna skutkować odstąpieniem od wymierzenia kary, na skutek stwierdzenia, że czynności skarżącej, jako osoby wynajmującej powierzchnię w swoim lokalu podmiotowi, który takie gry urządza, nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry;

7) art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 89 ustawy o grach hazardowych i art. 24 i art. 107 § 1 k.k.s. – poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 ustawy o grach hazardowych zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, zagrożony grzywną pieniężną penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w zw. z art. 24 k.k.s.;

8) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej – poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem.

Wskazując na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości.

Ponadto skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia sprawy C-303/15 przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Po 1119/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu odmówił zawieszenia postępowania.

Pismem z dnia [...] czerwca 2017r. Skarżąca przedstawiła wybrane orzeczenia sądów w przedmiocie wykładni pojęcia urządzającego gry na automatach poza kasynem gry.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoczynając rozważania w niniejszej sprawie należy zauważyć, że najdalej idącym jest zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w zw. z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm. – dalej jako: "u.g.h."), stanowiących w ocenie skarżącej przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE nr 204 poz. 37 ze zm. – dalej w skrócie: "dyrektywa 98/34/WE").

Zgodnie z treścią art. 89 ust. 1 u.g.h. ( w brzmieniu na dzień wydania zaskarżonej decyzji) karze pieniężnej podlega: urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (pkt 1); urządzający gry na automatach poza kasynem gry (pkt 2); uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia (pkt 3). Stosownie z kolei do postanowień art. 89 ust. 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry (pkt 1); w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu (pkt 2); w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100 % uzyskanej wygranej (pkt 3).

Odnosząc się do spornego, a zarazem kluczowego z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zagadnienia, czy art. 89 u.g.h., stanowi przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE należy wskazać na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., o sygn. akt II GPS 1/16 [dostępna pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – stanowiący podstawę wydania poddanego sądowej kontroli aktu – nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Wbrew zatem zarzutom skargi przepis ten może zatem stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h. Dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w omawianym przepisie, oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy.

Powołana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować [por.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., o sygn. akt II FSK 1474/14, dostępny pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela tezy powołanej uchwały i nie znajduje podstaw do odstąpienia od stanowiska w niej wyrażonego.

W świetle wiążących w niniejszej sprawie rozważań NSA zawartych w omówionej powyżej uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016 r., o sygn. akt II GPS 1/16, za bezzasadne należy uznać podniesione w skardze zarzuty bezpodstawnego wymierzenia skarżącej kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektów u.g.h. Wbrew wywodom skargi przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., nie stanowią przepisów technicznych objętych wynikającym z Dyrektywy 98/34/WE obowiązkiem notyfikacji ich projektu. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w związku z 14 ust. 1 u.g.h. poprzez jego zastosowanie wobec strony skarżącej.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 u.g.h. wyjaśnić należy, że posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "urządzającego gry", w celu identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za delikt polegający na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. Nie ma przy tym istotnego znaczenia, czy podmiot ten legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać.

Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Stwierdzić należy więc, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, nawet wówczas, gdy gry te urządza bez koncesji lub zezwolenia - od 14 lipca 2011 r. także bez zgłoszenia lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie zaś karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, według którego wyrażenie "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko. Sięgając do wykładni językowej wskazać należy, że pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 czerwca 2016 r., o sygn. akt I SA/Po 402/15; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 31 maja 2015 r., o sygn. akt II SA/Rz 1094/15; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 3 września 2015 r., o sygn. akt II SA/Sz 439/15; dostępne pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu uznanie danego podmiotu za "urządzającego gry" w rozumieniu analizowanego tu przepisu, każdorazowo wymaga uwzględnienia okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, w tym ustalenia, czy osoba taka lub podmiot podejmował czynności, polegające m.in. na opisanych powyżej aktywnych działaniach, wskazujących na istotny udział w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych.

Zdaniem Sądu o takich zachowaniach należy mówić w przypadku skarżącej, przez co nie sposób uznać, aby organ celny dopuścił się naruszenia przepisów materialnego z uwagi na zastosowanie wobec niej art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.

W sprawie pozostaje bezsporne, że skarżąca udostępniła lokal celem wstawienia przedmiotowych automatów, z czego czerpała korzyści finansowe.

Jak słusznie wskazał ustalony pomiędzy Stronami czynsz dzierżawny płatny miał być od chwili uruchomienia urządzenia, do miesiąca, w którym urządzenie przestało być eksploatowane(włączone). W przypadku natomiast nie eksploatowania urządzenia obowiązek zapłaty czynszu aktualizować miał się w miesiącu, w którym rozpoczęła się eksploatacja urządzenia lub od momentu zastąpienia go nowym uruchomionym urządzeniem. Umowa przewidywała natomiast, iż czynsz dzierżawny płatny będzie w dniu wyjęcia gotówki przez przedstawiciela Dzierżawcy. Ponadto należy mieć na uwadze, iż zawarte umowy przewidywały, że w przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń Wydzierżawiający zobowiązany był powiadomić przedstawiciela Dzierżawcy.

Z powyższych względów zasadnie organ uznał, iż powyższe świadczy to o tym, iż do obowiązków skarżącej należał m.in. nadzór nad spornymi automatami.

W świetle powyższego Sąd uznał, że organy celne nie naruszyły przepisów prawa materialnego, przez zastosowanie wobec skarżącej art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. O uznaniu strony za podmiot urządzający gry na automacie jednoznacznie świadczy jej istotny udział w procesie urządzania gier na automacie. Z akt sprawy wynika bowiem, co nie jest kwestionowane, że skarżąca wydzierżawiła powierzchnię użytkową w celu prowadzenia gier, w tym gier na automatach losowych. Czynsz uzależniony był od eksploatacji urządzenia, a nie od samej dzierżawy powierzchni użytkowej, bowiem miał być wypłacany dopiero od chwili uruchomienia urządzeń.

Zdaniem Sądu istotnym jest, że przedmiotowa umowa zawiera uregulowania wykraczające poza zakres typowej umowy dzierżawy w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, a obowiązki, które na mocy tej umowy przyjęła na siebie skarżąca oraz czerpanie zysku z użytkowania spornego automatu, wskazują jednoznacznie na czynny udział strony w urządzaniu gier, w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W opinii Sądu podmiot, który czerpie wprost zyski z działalności hazardowej (sensu largo) uregulowanej w u.g.h., winien być uznany za urządzającego gry w rozumieniu ustawy regulującej tę działalność.

Swoim działaniem skarżąca udostępniła lokal do zainstalowania urządzenia, przystosowania go do tego rodzaju działalności, następnie umożliwiła dostęp do automatu nieograniczonej liczbie graczy, zobowiązując się do utrzymania automatu w stanie aktywności (obowiązek niezwłocznego zawiadomienia o jakimkolwiek istotnym uszkodzeniu urządzenia), umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wyczerpując tym samym desygnat pojęcia "urządza".

W konsekwencji, wbrew zarzutom skargi, skarżąca podlegała karze pieniężnej, jako urządzająca gry. Formalnie zawarta umowa dzierżawy oznaczała bowiem swego rodzaju porozumienie co do wspólnego przedsięwzięcia w zakresie urządzania gier na automacie w lokalu zajmowanym przez skarżącą i partycypowania w czerpanym z tego dochodzie.

Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 u.g.h. i art. 24 i art. 107 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm. – dalej: "k.k.s.") poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w zw. z art. 24 k.k.s.

Odnosząc się do tego zarzutu należy odwołać się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r. o sygn. akt P 32/12 wydanego po rozpoznaniu pytanie prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w którym Trybunał orzekł m.in. że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s., są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. TK wyjaśnił m.in., że kara określona w art. 89 u.g.h. ma wszystkie cechy charakteryzujące administracyjną karę pieniężną. Jest ona bowiem:

a) wymierzana za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, a zatem za naruszenie nakazu ustawowego urządzania gier na automatach wyłącznie w kasynach gry (art. 14 ust. 1 u.g.h.); wystarczy więc stwierdzenie naruszenia obowiązku przewidzianego w art. 14 ust. 1 u.g.h.,

b) podmiotowym warunkiem odpowiedzialności za naruszenie wskazanego obowiązku nie jest wina indywidualna, nie jest zatem konieczne ustalenie winy sprawcy,

c) stylizacja kwestionowanego przepisu i art. 90 ust. 1 ustawy nakazuje przyjąć, że wymierzenie kary pieniężnej jest obowiązkiem naczelnika urzędu celnego, a zatem jest obligatoryjne,

d) kara ta jest wymierzana w stałej wysokości 12.000 zł od każdego automatu, a zatem organ wymierzający karę pieniężną nie ma kompetencji do ustalenia wysokości kary, stosownie do własnej oceny stopnia szkodliwości naruszenia lub cech osobistych sprawcy. W rezultacie administracyjnej karze pieniężnej nie można przypisać cech i funkcji właściwych karom penalnym, czyli że kara pieniężna, o której mowa w art. 89 u.g.h., nie jest karą w rozumieniu prawa karnego, nie jest formą odpowiedzialności karnej w znaczeniu przyjętym w art. 42 Konstytucji. TK stwierdził również, że celem omawianej kary pieniężnej nie jest odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat.

Podobnie NSA w powołanej wyżej uchwale podkreślił, że regulacja prawna zawarta w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie służy, gdy chodzi o jej funkcje, czystej represji, co tylko w sytuacji, gdyby jej wiodącą funkcją była istotnie funkcja represyjna, a tak jednak nie jest, mogłoby podważać zasadność stanowiska o braku jej samoistnego charakteru w relacji do art. 14 ust. 1 tej ustawy. W ocenie NSA przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie penalizuje bowiem, jako przepis sankcjonujący, naruszenia określonych w art. 14 ust. 1 tej ustawy zasad urządzania gier na automatach w takim wymiarze i w takim zakresie, który można i należałoby wiązać z funkcją represyjną.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p., w związku z art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c. Skarżąca wskazuje na brak dowodów zgodnego z prawem przeprowadzenia kontroli, w trakcie której przeprowadzono gry kontrolne na przedmiotowym urządzeniu. Zdaniem skarżącej w sprawie nadal zachodzi konieczność oceny, czy dopuszczenie dowodu z protokołu z eksperymentu, było dopuszczalne w niniejszym postępowaniu, w świetle treści art. 180 § 1 O.p. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c., funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko, że w sytuacji stwierdzenia organizowania gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją lub zezwoleniem, uzasadnione jest badanie rodzaju urządzenia, jego funkcjonowania, a także ewentualnego wykorzystania do organizowania takich gier (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 sierpnia 2015 r., sygn. akt II SA/Go 375/15, dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku z dnia 7 lutego 2014 r., III SA/Wr 822/13 przez WSA we Wrocławiu, że tego rodzaju eksperyment jest możliwym do zastosowania instrumentem procesowym, dozwolonym przez prawo, a wyniki eksperymentu podlegają ocenie na tych samych zasadach, jak inne dowody. Sąd ten słusznie zauważył, że bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić stan automatu, jego cechy i możliwość prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, nie np. zręcznościowym, niż opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opis producenta). Eksperyment oddający stan automatów i ich funkcjonowanie "tu i teraz", może nieraz lepiej odzwierciedlać także charakter możliwej do urządzania na nich gry, niż w sytuacji, gdy termin przeprowadzenia kontroli czy oceny automatów znany był wcześniej. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, funkcjonariusze celni w poddanym kontroli lokalu stwierdzili obecność urządzeń, które wyglądem odpowiadały automatowi do gier hazardowych. Ta okoliczność w sposób wystarczający świadczy o zaistnieniu w sprawie uzasadnionego przypadku upoważniającego funkcjonariuszy celnych do przeprowadzenia czynności opisanych w art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c. W tej sytuacji dowód z przeprowadzonych przez kontrolujących gier kontrolnych został pozyskany zgodnie z prawem, co świadczy o niezasadności rozważanego zarzutu skargi.

W ocenie Sądu organy celne nie naruszyły ustawowych reguł prowadzenia postępowania, prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia. Organy podjęły wszelkie niezbędne czynności mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia reguł oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonano w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Ocena ta została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego oraz została poparta przekonującą argumentacją. Końcowo wyjaśnić należy, że dokonanie ustaleń faktycznych w sposób odbiegający od oczekiwań podatnika nie może być automatycznie utożsamiane z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych [tak: wyrok NSA z dnia 16 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2504/12, orzeczenie dostępne pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl]. Podkreślenia wymaga, że organy celne uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w przedmiocie uznania urządzenia skarżącej za automat do gier w rozumieniu u.g.h., uzasadniły je obszernie. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał za prawidłowe ustalenie przez organy celne podstawy faktycznej zaskarżonych rozstrzygnięć i przyjął je jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09; dostępna na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 ustawy ordynacja podatkowa. Zasada in dubio pro tributario nakazuje rozstrzygać na korzyść podatnika jedynie nie dające się wyjaśnić wątpliwości co do stanu faktycznego lub treści obowiązującego prawa. Tymczasem w niniejszej sprawie organy celne poczyniły ustalenia faktyczne, które pozwalają na przyjęcie w sposób nie budzący wątpliwości, że Skarżąca była podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry.

Nieuzasadniony był również zarzut naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 ustawy ordynacja podatkowa., poprzez pominięcie przez organ w swoich rozważaniach możliwości uznania podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia za przepis techniczny. Odnosząc się do tego rodzaju zarzutu należy przypomnieć, że ustalenie czy przepisy u.g.h., stanowią przepisy techniczne stanowi kwestię o charakterze stricte jurydycznym nie wymagającą dokonywania jakichkolwiek ustaleń faktycznych. Z tego też tytułu uznając przepisy u.g.h., stanowiące podstawę wydania poddanego sądowej kontroli aktu za przepisy nie będące przepisami technicznymi w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Dyrektor Izby Celnej nie mógł naruszyć art. 122 i art. 187 O.p.

W świetle przedstawionego wyżej stanowiska NSA zajętego w uchwale wydanej w sprawie II GPS 1/16, w ocenie Sądu nie było uzasadnionych podstaw do zawieszenia postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie zależało od wyniku postępowania toczącego się przed TSUE w sprawie C – 303/15. Nadto odnotować należy, że postępowanie to zostało zakończone. Biorąc pod uwagę całość argumentacji NSA w w/w uchwale dostrzec można, że za rozstrzygnięciem głównego zagadnienia interpretacyjnego przemawiały argumenty funkcjonalne, szeroko omówione w uzasadnieniu uchwały, zaś koncepcja norm sprzężonych stanowiła wsparcie, ale nie najważniejszy element tej argumentacji. Trafność tego stanowiska potwierdził wyrok TSUE z dnia 13 października 2016 r., w którym to Trybunał rozstrzygając pytanie prawne w sprawie nr C-303/15 stwierdził, że: "Artykuł 1 dyrektywy 98/34/WE w brzmieniu zmienionym na mocy dyrektywy 98/48/WE należy interpretować w ten sposób, że przepis krajowy, taki jak ten będący przedmiotem postępowania głównego, nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu tej dyrektywy, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej samej dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu". Z uwagi na wydanie wyroku przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-303/15 nie było podstaw do wnioskowanego w skardze zawieszenia postępowania.

W konsekwencji Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja, jak też poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane w toku postępowania prowadzonego w sposób zgodny z przepisami Ordynacji podatkowej. Organy nie dopuściły się żadnych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sąd przyjął, że nie zachodzą przesłanki uzasadniające konieczność wyeliminowania zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji