Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 844/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89a ust. 1 i 1a, 3 i 5
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2017 r. sprawy ze skargi S. A. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu nieściągalności wierzytelności oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko S. A. przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2017 r. (uzupełnionym pismem z dnia 29 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu nieściągalności wierzytelności, gdy upłynął dwuletni okres od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powyższej interpretacji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 19 kwietnia 2017r. wpłynął do organu wydającego interpretację wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu nieściągalności wierzytelności, gdy upłynął dwuletni okres od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą A z siedziba w Z.. Wnioskodawca jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy, zgodnie z informacją z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, jest produkcja przędzy bawełnianej, sklasyfikowana pod kodem PKD 13.10.A. Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w okresie 2014-2015 r. zawierał umowy kupna — sprzedaży z B. P.-G. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą B s.c. oraz z I. P. prowadząca działalność pod firmą C s.c., na mocy których przedsiębiorcy ci dokonali zakupu wyrobów tekstylnych, produkowanych przez Wnioskodawcę. W związku z realizacją wskazanych umów, Wnioskodawca wystawił na rzecz swoich kontrahentów faktury. Kontrahenci Wnioskodawcy nigdy nie kwestionowali jakości zakupionego towaru przez powoda, prawidłowości ww. faktur ani zasadności obciążenia ich kwotą w nich wskazaną, co więcej każda z faktur została zaakceptowana i podpisana. Pomimo tego Wnioskodawca nie otrzymał wpłat wynikających z ww. faktur. Faktury, z których wynikają wierzytelności, wystawione zostały kolejno [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., [...] r. oraz [...] r. Wobec braku wpłat wynikających z powyższych faktur, Wnioskodawca ma zamiar skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług do obniżenia podatku z tytułu nieściągalności wierzytelności. Dostawy towarów, za które Wnioskodawca wystawił faktury objęte przedmiotem wniosku, były dokonane na rzecz podatników, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, niebędących w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego ani w trakcie likwidacji. Terminy płatności wierzytelności Wnioskodawcy z faktur objętych zakresem wniosku przedstawiają się następująco:

– faktura z [...] r. - płatność do dnia 31 grudnia 2015r., zgodnie z terminem ustalonym na mocy porozumienia z dnia 31 stycznia 2015 r.

– faktura z [...] r. - płatność do dnia 31 grudnia 2015 r., zgodnie z terminem ustalonym na mocy porozumienia z dnia 31 stycznia 2015 r.

– faktura z [...] r. - płatność do dnia 31 grudnia 2015 r., zgodnie z terminem ustalonym na mocy porozumienia z dnia 31 stycznia 2015 r.

– faktura z [...] r. - płatność do dnia 31 grudnia 2015 r., zgodnie z terminem ustalonym na mocy porozumienia z dnia 31 stycznia 2015 r.

– faktura z [...] r. -płatność do dnia 18 kwietnia 2015 r.

– faktura z [...] r. -płatność do dnia 28 maja 2015 r.

– faktura z [...] r. - płatność do dnia 27 września 2015 r.

Upływ 150 dnia od terminu płatności określonego na fakturze nastąpił kolejno:

– dla faktury z [...] r. - w dniu 29 maja 2016 r. (zgodnie z porozumieniem z dnia 31 stycznia 2015 r.

– dla faktury z [...] r. - w dniu 29 maja 2016 r. (zgodnie z porozumieniem z dnia 31 stycznia 2015 r.)

– dla faktury z [...] r. - w dniu 29 maja 2016 r. (zgodnie z porozumieniem z dnia 31 stycznia 2015 r.)

– dla faktury z [...] r. - w dniu 29 maja 2016 r. (zgodnie z porozumieniem z dnia 31 stycznia 2015 r.)

– dla faktury z [...] r. - w dniu 16 sierpnia 2015 r.

– dla faktury z [...] r. - w dniu 25 września 2015 r.

– dla faktury z [...] r. - w dniu 25 stycznia 2016 r.

Wierzytelności objęte wnioskiem nie zostały zbyte. Faktura z dnia [...] r. na kwotę 53.638,09 EUR została uregulowana w części wpłatami z 22 lutego 2016 r. na kwotę 1.185,00 EUR z [...] r. na kwotę 1 .140,00 EUR i z [...] r. na kwotę 10.000,00 zł

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, zgodnie z art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy upłynął dwuletni termin od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność?

Zdaniem Wnioskodawcy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju zgodnie z art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej "ustawy o VAT") w przypadku, gdy upłynął dwuletni termin od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność. Powołując się na art. 90 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 stwierdzono, że podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, tylko pod warunkiem, że od wystawienia faktur nie minęły dwa lata. Podkreślono, że z uwagi na zasadę prounijnej wykładni prawa krajowego, interpretacja art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT powinna być zgodna z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie C-337/13 Wobec powyższego Wnioskodawca stwierdził, że art. 89a ust. 2 pkt 5 jest niezgodny z art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112 i w związku z tym prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu nieściągalności wierzytelności, przy zachowaniu pozostałych wymogów, może być realizowane także po upływie dwuletniego terminu liczonego od końca roku, w którym wystawiona została faktura obejmująca te wierzytelność.

Wydając zaskarżoną interpretacją Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał się na art. 89a ust. 1 i 1a, 3 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221) i stwierdził, że przepisy te dopuszczają możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy, ale aby podatnik mógł dokonać korekty określonej wart. 89a ust. 1 ustawy, warunki określone w art. 89a ust. 2 ustawy muszą być spełnione łącznie. Brak spełnienia któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do braku takiego prawa. W ocenie organu wydającego interpretacje art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy, wprowadza ograniczenie czasowe na dokonanie ww. korekty. Tym samym, w sytuacji, gdy od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona, podatnik nie może skorygować podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Skoro więc Wnioskodawca, w odniesieniu do faktur wystawionych: [...] r., [...] r., [...] r., [...] r., nie spełnia warunku określonego w przepisie art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy, zatem nie jest uprawniony do skorzystania z wynikającej z art. 89 a ust. 1 ustawy instytucji tzw. "ulgi na złe długi". Z ulgi tej może skorzystać w odniesieniu do faktur wystawionych [...] r., [...] r. oraz [...] r., bowiem w ich przypadku nie upłynął okres dwóch lat od momentu ich wystawienia (licząc od końca roku, w którym zostały wystawione). Nadto zostały spełnione również wszystkie warunki wymienione w art. 89a ust. 2 ustawy. W ocenie organu w odniesieniu do wierzytelności wynikających z faktur, od wystawiania których minęło dwa lata licząc od końca roku, w którym zostały wystawione - nawet w sytuacji spełnienia pozostałych przesłanek zawartych w przepisie art. 89a ust. 2 ustawy - Wnioskodawca nie ma możliwości skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego z uwagi na wskazany wyżej z przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy. Jednocześnie wskazano, że kompetencja państwa polskiego do wprowadzenia instytucji tzw. ulgi na złe długi znajduje swoje umocowanie w treści przepisu art. 90 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, str. l ze zm.). W ocenie organu wydającego interpretację państwa członkowskie mają swobodę w zakresie sposobów osiągnięcia tych celów. Dlatego też różnice w brzmieniu ustaw i dyrektyw nie przesądzają o faktycznym naruszeniu prawa wspólnotowego. Stwierdzono , że z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej z mocy art. 249 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP przepisy prawa wspólnotowego mają moc obowiązującą w polskim porządku prawnym. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego. Ma ona bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do sytuacji, gdy przepis prawa unijnego nie został wprowadzony do polskiego prawa, pomimo istnienia takiego obowiązku lub gdy został wprowadzony w sposób wadliwy. W rozpoznawanej sprawie z taką sytuacją nie mamy do czynienia. "Ulga na złe długi" została wprowadzona do polskiego systemu prawnego w ustawie z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, póz. 756). W wyniku tej nowelizacji w ustawie o podatku od towarów i usług dodano przepis art. 89a, z którego wynika, że podatnik ma możliwość dokonania korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, która uzależniona jest jednak od łącznego spełnienia szczegółowo określonych warunków. Dopiero spełnienie kumulatywne wszystkich przesłanek wynikających z art. 89a ust. 1 i ust. 2 ustawy uprawnia podatnika do skorygowania podatku należnego. Zdaniem organu analiza treści art. 90 Dyrektywy prowadzi do wniosku, że uregulowanie wynikające z tego przepisu ma dla państw członkowskich charakter fakultatywny. Państwa członkowskie mają zatem pozostawioną swobodę co do wprowadzenia odpowiedniej regulacji do prawa krajowego. Oznacza to, że niespełnienie jednego z podstawowych warunków zawartych we wprowadzonej do porządku prawnego danego państwa członkowskiego normie prawnej nie daje podatnikowi podstaw do wywodzenia prawa do tzw. ulgi na złe długi bezpośrednio z prawa wspólnotowego.

Na interpretacją z dnia [...] r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonej interpretacji strona skarżąca zarzuca naruszenie:

1. art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez ich bledną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu przy ich interpretacji brzmienia art. 90 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE, których implementację do polskiego porządku prawnego stanowią przepisy art. 89a ust. 1 i 2 ustawy VAT, a w konsekwencji poprzez uznanie, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym podatnik nie może skorygować podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku, gdy upłynął dwuletni termin od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność;

2. art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania ww. przepisu w danej sprawie, tj. poprzez jego niezastosowanie w rezultacie przyjęcia, że nie zawiera on normy prawnej nadającej się do bezpośredniego zastosowania przez podatnika;

3. art. 14a oraz art. 14b § 1 w związku z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu skarżonej interpretacji orzecznictwa Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskich a w szczególności wykładni art. 90 ust. l i 2 Dyrektywy 2006/112/WB dokonanej w wyroku w sprawie C- 337/13

4. art. 4 ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, (dalej: TWE)), art. 2 Traktatu Akcesyjnego w związku z art. 91 ust. ł Konstytucji RP - poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w prawie unijnym zasady lojalnej współpracy, polegające na pominięciu przy orzekaniu przepisów prawa unijnego oraz stanowiska wyrażanego przez Trybunał w wyrokach odnoszących się do kwestii dotyczącej prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w sytuacji braku częściowej lub całkowitej płatności należności z tytułu dokonania sprzedaży, co w konsekwencji doprowadziło także do naruszenia zasady neutralności VAT a także proporcjonalności podatku do ceny.

W uzasadnieniu skargi jej autor stanął na stanowisku, że w omawianym stanie faktycznych może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, zgodnie z art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nawet w przypadku, gdy upłynął dwuletni termin od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność.

W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnianiu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje :

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres rozpoznania sprawy ze skargi na interpretację indywidualną normuje przepis art. 134 § 1 p.p.s.a., który w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. odsyła do art. 57a ww. ustawy.

Przepis art. 57a stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i Ordynacji podatkowej).

Z kolei kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa.

Będąc związany zarzutami skargi Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu ogniskuje się wokół regulacji art. 89a ust. 1 ustawy o VAT w związku z postanowieniem ust. 2 pkt 5 , a mianowicie - czy w przedstawionym stanie faktycznym będzie on miał zastosowanie wobec strony także w przypadku gdy upłynął dwuletni termin od daty wystawienia faktury dokumentującej nieściągalną wierzytelność. W ocenie strony niezgodność tej regulacji z prawem unijnym art. 90 Dyrektywy 112 powoduje ,że jest uprawniona do zrealizowania prawa do obniżenia podatku należnego z tytułu nieściągalności wierzytelności , przy zachowaniu pozostałych warunków , również po upływie dwuletniego terminu liczonego od końca roku , w którym wystawiona została faktura obejmująca tę wierzytelność. Wobec niewłaściwej implementacji dowodzi ,że jest uprawniona do skorzystania z ulgi na złe długi z pominięciem wskazanego wymogu odnoszonego do cezury czasowej.

Zdaniem sądu z poglądem tym nie można się zgodzić.

Zagadnienie zgodności regulacji art. 89a ustawy o VAT z prawem unii europejskiej jest jednoznacznie potwierdzone poglądami judykatury , które sąd dokonujący kontroli zaskarżonego aktu w pełni podziela ( wyroki NSA z 17.02.2017 r. sygn. akt I FSK 1338/15 , z 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 77/17 czy z 7 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1962/15 wraz z powołanymi tam orzeczeniami ).

Przypomnieć należy ,że przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT dla skorzystania z możliwości skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w warunkach opisanych w ust 1 , a więc wówczas kiedy nieściągalność posiadanej wierzytelności została uprawdopodobniona , co ma miejsce w sytuacji kiedy m.in. nie została uregulowana w ciągu 150 dni od dnia upływu płatności określonego w fakturze lub umowie , wprowadza ograniczenie czasowe dla tego uprawnienia tj. ogranicza je do dwóch lat licząc od końca roku , w którym faktura została wystawiona. Sytuacja taka miała miejsce w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszej sprawie , kiedy w odniesieniu do części faktur VAT , termin owych 2 lat już upłynął.

Z kolei w myśl art. 90 dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie (ust. 1 art. 90). W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywani się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (ust. 2 art. 90).

Z powyższej regulacji wynika ,że przepis art. 90 Dyrektywy 112 określa w sposób ogólny sytuacje, w których dochodzi do obniżenia podstawy opodatkowania, nie wskazując jednak szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu implementacji tego przepisu. Warunki obniżenia podstawy opodatkowania są określane przez poszczególne państwa członkowskie. Takich warunków nie określa bowiem dyrektywa 2006/112/WE.

Do kwestii tzw. ulgi na złe długi i implementacji art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się również w wyroku z dnia 19 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 1298/14. Sąd stwierdził: "Kwestia korekty podstawy opodatkowania w prawie unijnym została uregulowana niezwykle enigmatycznie. Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (...) w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Stosownie zaś do treści ust. 2 w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust.1. Zatem korekta podstawy opodatkowania ma dla państw członkowskich charakter fakultatywny. Państwa członkowskie mają także swobodę w ustalaniu warunków pomniejszania podstawy opodatkowania. W tym kontekście krajowe regulacje, zawarte w art. 89a i art. 89b ustawy o VAT, dotyczące ulgi za złe długi, są w pełni zgodne z prawem unijnym."

W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę nie ulega wątpliwości, że na podstawie art. 90 dyrektywy 2006/112/WE prawodawca Unii pozostawił państwom członkowskim możliwość zdecydowania, czy przypadek niewywiązania się z płatności ceny, który w odróżnieniu od rozwiązania lub anulowania umowy nie oznacza przywrócenia sytuacji stron sprzed transakcji, jest źródłem prawa do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania na określonych przez dane państwo warunkach, czy też w sytuacji całkowitej nieściągalności wierzytelności obniżenie takie nie jest dopuszczalne. Polski ustawodawca na taką regulację się zdecydował. Z punktu widzenia celów dyrektywy, zasady neutralności podatku VAT i zasady proporcjonalności nie sposób uznać, że regulacja art. 89a ust. 2 pkt 5 VAT jest efektem nieprawidłowej implementacji art. 90 ust. 1 dyrektywy W kwestii swobody jaką pozostawił art. 90 Dyrektywy 112 państwom członkowskim warto przywołać w tym miejscu także wyrok TSUE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie C-337/13 Almos Agrárkülkereskedelmi Kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Közép-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága, notabene przywołany również w skardze do sądu. Odnosząc się do formalności, jakie powinny być spełnione w celu skorzystania z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, TSUE podkreślił, że przepisy art. 90 ust. 1 oraz art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie w celu skorzystania z "ulgi na złe długi". To oznacza, że przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw w celu obniżenia podstawy opodatkowania. Jednakże – powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo – TSUE stwierdził, że państwa członkowskie mogą ustanawiać odstępstwa jedynie w granicach tego, co jest bezwzględnie konieczne dla osiągnięcia tego szczególnego celu. Tym samym, jak podkreślił TSUE, formalności, jakie mają spełnić podatnicy, by móc skutecznie powoływać się przed organami podatkowymi na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT, powinny ograniczać się jedynie do formalności umożliwiających w szczególności wykazanie, że po zawarciu transakcji podatnik nie otrzymał ostatecznie zapłaty części lub całości wynagrodzenia i że mógł on powołać się na jedną z sytuacji opisanych w art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, to zastosowane w tym względzie środki nie mogą wykraczać poza to, co jest konieczne do wykazania owych okoliczności, zaś do sądu krajowego należy zbadanie, czy wymóg ten został spełniony. Z sentencji tego rozstrzygnięcia zatem nie wynika, zważywszy na sformułowanie "w szczególności", by korzystanie z ulgi na podstawie przepisów krajowych zgodnie z prawem unijnym nie mogło być uzależnione od cezury czasowej skorzystania z tego uprawnienia.

Analizując powyższe orzeczenie przede wszystkim podkreślić należy, że skorzystanie z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT może być uzależnione od spełnienia przez podatnika określonych formalności oraz , że formalności te w szczególności, ale nie wyłącznie, odnoszą się do kwestii wykazania nieotrzymania ostatecznie zapłaty części lub całości wynagrodzenia.

Zdaniem sądu orzekającego w niniejszej sprawie przyjęte przez polskiego ustawodawcę warunki dotyczące możliwości zastosowania "ulgi na złe długi" nie stanowią przekroczenia delegacji zawartej w dyrektywie 2006/112/WE.

Słusznie zauważa w tym kontekście WSA w Warszawie w wyroku z 14.09.2016 r. sygn. akt III SA/WA 2118/15 , że "Polski ustawodawca co do zasady nie wykluczył możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w sytuacji niewywiązania się przez kontrahenta z obowiązku zapłaty należności za dokonaną przez podatnika dostawę towaru lub usługi. Wyrazem tego jest bowiem treść art. 89a ustawy o VAT. Niemniej jednak polski prawodawca skorzystał z możliwości szczegółowego określenia warunków, na jakich taka korekta podstawy opodatkowania może się odbywać. Mając przy tym na uwadze, że art. 90 ust. 1 ww. dyrektywy sam nie określa warunków, jakie winny zostać przyjęte w ustawodawstwie krajowym dla realizacji obowiązku wynikającego z jego treści, nie można uznać, że określając te warunki w sposób, w jaki znalazło to swój wyraz w brzmieniu art. 89a ustawy o VAT, uczynił to z naruszeniem przepisów dyrektywy 2006/112/WE tak co do formy, jak i samych warunków" Odpowiadając w tym miejscu na zarzut oparty na możliwości bezpośredniego powołania się na ten przepis unijny przez stronę , podkreślić bowiem należy, że art. 90 ust. 1 ww. dyrektywy wskazuje, iż obniżenie podstawy opodatkowania, w sytuacjach opisanych w treści normy, nastąpi na warunkach (co wymaga zaznaczenia) określonych przez państwo członkowskie. Dyrektywa wyraźnie zatem wskazuje na możliwość ukształtowania w ustawodawstwie krajowym warunków dokonania takiej korekty podstawy opodatkowania, a tym samym korekta taka nie może być bezwarunkowa, nie oparta na określonych w prawie krajowym przesłankach. W związku z tym nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącego, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy znajdzie bezpośrednie zastosowanie przepis art. 90 ust. 1 ww. Dyrektywy, z pominięciem regulacji prawa krajowego. Podkreślić należy , że przyjęta przez polskiego ustawodawcę regulacja art. 89a ustawy o VAT nie wykracza poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa i nie jest sprzeczna z zasadą neutralności VAT. Prawo krajowe w zakresie podatku od towarów i usług nie może być interpretowane w sposób prowadzący do naruszenia zasad neutralności i proporcjonalności, bez uprawnienia wynikającego z dyrektywy 2006/112/WE. W dyrektywie 2006/112/WE brak jest przyzwolenia na naruszenie tych zasad z uwagi na stosowanie tzw. "ulgi na złe długi", Stanowisko to jest akceptowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. np. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 641/14).

W konsekwencji sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podzielił wykładnię art. 89a ust. 1, ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT dokonaną w zaskarżonej interpretacji i nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego w odczytaniu znaczenia i rozumienia wskazanych przepisów. Tym samym Sąd uznał podniesione w tej kwestii zarzuty skargi za chybione. Należy przy tym podkreślić, że podatnik powinien podjąć działania w celu skorzystania z ulgi na złe długi w takim momencie, aby nie przekroczyć terminu, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Nie jest to termin zbyt krótki jeśli weźmie się pod uwagę to ,że nieściągalność wierzytelności jest już uprawdopodobniona w przypadku jej nieuregulowania w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu płatności na fakturze ( w stanie faktycznym ) a pozostały okres ograniczony jest 2 latami od końca roku w którym ją wystawiono. Oznacza to zawsze co najmniej dysponowanie 19 miesiącami dla skorzystania z ulgi na złe długi. ( 24 m-ce - 5 m-cy). Jest to niewątpliwie rozsądny okres czasu , w którym należycie dbający o swoje interesy podatnik jest w stanie zadbać o odzyskanie części podatku należnego uregulowanego z faktury wystawionej wobec nierzetelnego odbiorcy towaru czy usługi, czego z góry zakładać nie mógł. W świetle przytoczonych rozważań niezasadne są również zarzuty natury procesowej albowiem skoro organ interpretujący nie naruszył art. 89a ust 1 i 5 ustawy o VAT poprzez dokonaną jego wykładnię odnoszoną do przestawionego stanu faktycznego oraz zasadnie nie uznał za właściwe zastosowanie wprost art. 90 Dyrektywy 112 wobec przyjęcia ,że nie zawiera on normy prawnej nadającej się do bezpośredniego zastosowania przez podatnika , to w konsekwencji nie mógł także naruszyć przywołanych przepisów procesowych.

Mając na uwadze wyżej wskazane okoliczności sprawy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.

E.B.