Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 1681/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 148, art. 149, art. 187 par. 1, art. 223 par. 2 pkt 1, art. 228 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 10 kwietnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie WSA Barbara Koś (spr.) WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi Z. S. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 14 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2011 roku I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu na rzecz skarżącej kwotę [...],- zł ( [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych, III. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane.


UZASADNIENIE

W dniach od 10 października 2012 r. do 06 listopada 2012 r. funkcjonariusze Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę podatkową u podatnika – Z. S. (określanej dalej jako: "skarżąca") zamieszkałej w miejscowości R., prowadzącej działalność gospodarczą - [...] Z. S., [...] R., ul. [...] (adres ten jest zarówno adresem zamieszkania skarżącej, jak i miejscem wykonywania działalności gospodarczej) w zakresie obrotu i wykorzystania wyrobów ropopochodnych, ze szczególnym uwzględnieniem wyrobów akcyzowych, do których zastosowano zwolnienia z akcyzy lub obniżono stawkę akcyzy ze względu na ich przeznaczenie za okres od 01 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. Kontrola została zakończona w dniu 13 listopada 2012 r. podpisaniem protokołu kontroli podatkowej nr [...].

W okresie objętym kontrolą skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji paliwa. Posiadała cztery stacje paliw: w M, G. i dwie w R. Na stacjach tych sprzedawano wyroby akcyzowe w postaci oleju napędowego, benzyny bezołowiowej i gazu LPG oraz gaz propan butan w butlach. W siedzibie firmy mieszczącej się w miejscowości R. przy ul. [...] prowadzono hurtową sprzedaż oleju napędowego grzewczego, oleju napędowego oraz benzyny bezołowiowej.

W wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego polegające na niedopełnieniu obowiązku przyjęcia prawidłowo wypełnionych oświadczeń dotyczących zużycia oleju napędowego grzewczego, o którym mowa w art. 89 ust. 5-8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W wyniku tych ustaleń skarżąca utraciła prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego w stosunku do [...] litrów oleju napędowego grzewczego sprzedanego w kontrolowanym okresie.

Ponadto, w trakcie kontroli stwierdzono inne nieprawidłowości, m.in. brak koncesji na obrót paliwami ciekłymi na stacji paliw położonej w miejscowości R., przy ul. [...]; dokonywanie płatności gotówkowej związanej z działalnością gospodarczą z pominięciem rachunku bankowego; brak badań UDT na zbiorniki do przechowywania paliw ciekłych oraz brak ważnych świadectw legalizacji odmierzaczy paliw ciekłych, za pomocą których dokonywano sprzedaży paliw. Informacje o tych nieprawidłowościach zostały przekazane do właściwych organów, tj. Głównego Inspektora Informacji Finansowej, Obwodowego Urzędu Miar, Komendy Miejskiej Policji oraz Urzędu Dozoru Technicznego Oddział w O.

Przeprowadzone w toku kontroli podatkowej i po jej zakończeniu czynności sprawdzające potwierdziły transakcje zarejestrowane u skarżącej.

W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, w dniu 01.03.2013 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2011 r.

W dniu 8 września 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję nr [...] i stwierdził wobec skarżącej powstanie obowiązku podatkowego i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2011 r. w wysokości [...] zł.

Organ w uzasadnieniu decyzji wskazał, że w wyniku przeprowadzonej u skarżącej kontroli podatkowej stwierdzono, że w miesiącu styczniu 2011 r. dokonano transakcji sprzedaży [...] litrów oleju napędowego grzewczego, dla której nie został spełniony warunek wskazany w art. 89 ust. 5ustawy o podatku akcyzowym, poprzez nieuzyskanie od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu całości zakupionego oleju do celów opałowych (oświadczenie określało przeznaczenie tylko [...] litrów), uprawniające do zastosowania stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy. W związku z niedochowaniem ww. warunku na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 3 z tytułu sprzedaży [...] litrów oleju napędowego grzewczego, wobec którego nie złożono oświadczenia o przeznaczeniu na cele opałowe, powstał obowiązek podatkowy.

Pismem z dnia 24 września 2014 r. (nadanym w placówce pocztowej w dniu 26 września 2014 r.) skarżąca złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...], zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 9 oraz art. 89 ust. 5 - 15 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, polegające na niezasadnym stwierdzeniu powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w wysokości określonej w zaskarżonej decyzji oraz naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

Postanowieniem z dnia 14 października 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Organ wskazał, że przedmiotowa decyzja została skutecznie doręczona stronie w dniu 11 września 2014 r. Termin do wniesienia odwołania upłynął 25 września 2014 r., natomiast skarżąca złożyła odwołanie w Urzędzie Pocztowym w miejscowości R. w dniu 26 września 2014 r., a więc z uchybieniem ustawowego terminu.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie powyższego postanowienia, strona skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 12 § 1 i § 5, art. 223 pkt 1 w zw. z art. 144 i art. 148 oraz art. 149, art. 228 § 1 pkt 2.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że decyzja organu podatkowego I instancji nie została doręczona w miejscu wskazanym przez stronę, jak również została odebrana przez osobę do tego nieuprawnioną. Decyzja ta została przekazana na stacji Paliw w R. przy ul. [...], która jest własnością spółki A. Decyzję odebrała A. T., która jest główną księgową w tej firmie. A. T. dostarczyła skarżącej decyzję dopiero w dniu 24 września 2014 r.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wskazał, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia 8 września 2014 r. została wysłana na adres siedziby skarżącej położonej w miejscowości R. przy ul. [...]. Organ wskazał, że zgodnie z adnotacją dokonaną przez Urząd Pocztowy w R. na dokumencie w postaci zwrotnego potwierdzeniu odbioru przesyłka została doręczona adresatowi w dniu 11 września 2014 r. za pośrednictwem "pełnomocnika" A. T. Adnotację "pełnomocnik" na ww. potwierdzeniu umieściła osoba, która odebrała przesyłkę tj. A. T. Organ powołał się na przepis art. 148 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że pisma mogą być również doręczane w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej. Według organu w niniejszej sprawie za miejsce pracy skarżącej należy uznać nie tylko siedzibę firmy położonej w miejscowości R. przy ul. [...], na którą zaadresowano przesyłkę, ale również miejsca prowadzenia działalności zgodnie z protokołem kontroli z dnia 13 listopada 2012 r. nr [...]: ul. [...] w M., ul. [...] w R., ul. [...] w R., ul. [...] w miejscowości G. W związku z powyższym według organu przyjmując, że miejscem doręczenia była ulica [...] w miejscowości R., to mając na uwadze powyższe, adres ten również mieści się w pojęciu miejsca działalności strony. Organ podsumowując stwierdził, że decyzja została skutecznie doręczona stronie za pośrednictwem A. T. w dniu 11 września 2014 r., a termin do złożenia odwołania upłynął 25 września 2014 r.

Skarżąca złożyła dnia 2 grudnia 2014 r. pismo procesowe, w którym oświadczyła, że A. T. od 5 grudnia 2011 roku nie jest zatrudniona w przedsiębiorstwie. Wskazała, że odebranie korespondencji przez A. T. nastąpiło omyłkowo. Ponadto, skarżąca poinformowała, że w dniu 5 grudnia 2011 r. zbyła prowadzone przedsiębiorstwo, wobec czego nieruchomość wraz ze stacją paliw położona na ul. [...] nie należy do niej. Skarżąca wskazała, że powyższa nieruchomość należy do spółki A, której nie jest udziałowcem. Nie pełni w ww. podmiocie również żadnej funkcji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje.

Sąd administracyjny dokonuje kontroli działalności organów administracji publicznej poprzez badanie zgodności zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego z punktu widzenia jego legalności, a więc zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") wynika, że zaskarżone postanowienie winno ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c).

Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 14 października 2014 r. stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 8 września 2014 r. w przedmiocie stwierdzenia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2011 r.

Oceniając postępowanie organu podatkowego, w tym także zaskarżone postanowienie, z punktu widzenia zgodności z prawem stwierdzić należy, że działanie to w niniejszej sprawie naruszało przepisy postępowania, a mianowicie art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminu do wniesienia zażalenia. Skoro ocenie podlega postanowienie w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, z akt sprawy, a w szczególności także z treści uzasadnienia postanowienia organu, powinno bezspornie wynikać, że upłynął termin do wniesienia środka zaskarżenia, wynikający z art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, którego początek liczony jest od dnia doręczenia stronie decyzji. Podstawowym zatem obowiązkiem organu rozpatrującego środek zaskarżenia jest: (a) ustalenie daty doręczenia stronie decyzji, (b) prawidłowości tego doręczenia oraz (c) w sytuacji przyjęcia prawidłowości doręczenia, ustalenie dnia, w którym upływa termin do wniesienia odwołania od tej decyzji. Te powyższe elementy są niezwykle istotne w zakresie kontroli dokonywanej przez tutejszy Sąd.

W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy przyjął, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 8 września 2014 r. została skutecznie doręczona skarżącej w dniu 11 września 2014 r., a termin do wniesienia odwołania upływał w dniu 25 września 2014 r. Skarżąca wniosła natomiast środek zaskarżenia w dniu 26 września 2014 r., a więc, zdaniem organu, po upływie ustawowego terminu.

W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie posiada wyjaśnienie okoliczności prawidłowości doręczenia powyższej decyzji pierwszoinstancyjnej, a to w aspekcie spełnienia przesłanek normatywnych dotyczących zasad doręczenia, unormowanych w art. 144 i nast. Ordynacji podatkowej.

Wskazać należy, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują tzw. (a) doręczenie właściwe oraz (b) doręczenie zastępcze. Doręczenie właściwe oznacza dostarczenie pisma bezpośrednio do rąk adresata. Doręczenie zastępcze oznacza natomiast doręczenie pisma innej osobie niż adresat, jako że w wielu przypadkach dokonanie doręczenia samemu adresatowi jest utrudnione, a nawet niemożliwe. Zasadą jest, że pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy (por. H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2014, Legalis).

Z treści przepisu art. 148 Ordynacji podatkowej wynika, że zawarta w tym przepisie regulacja prawna dwukrotnie wskazuje na doręczanie pism w miejscu pracy (o takim miejscu doręczenia mowa zarówno w § 1, jak i w § 2). Uwzględniając jednak racjonalność ustawodawcy, za w pełni zasadny uznać należy pogląd, że są to dwa różne miejsca pracy. O ile w pierwszym z tych przepisów (art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej) chodzi o zakład pracy, w którym adresat pisma jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę czy innej umowy (zlecenia, agencji itp.), a więc o miejsce, w którym występuje on jako pracobiorca, o tyle w drugim z tych przepisów (art. 148 § 2 Ordynacji podatkowej) ustawodawca ma na myśli miejsce pracy jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną, samodzielnie i na własny rachunek. W pierwszej sytuacji doręczenie musi nastąpić do rąk adresata i nie mogą za niego odebrać skutecznie pisma osoby upoważnione do działania w imieniu pracodawcy (zakładu pracy). W drugiej zaś sytuacji, a więc w przypadku doręczenia w miejscu pracy adresata, będącym miejscem prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, doręczenie nastąpić może także do rąk osoby upoważnionej przezeń do odbioru korespondencji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2000 r., sygn. akt SA/Sz 251/99, OSG 2002, Nr 8, poz. 75). Miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez stronę może być uznane za jej miejsce pracy, w którym można doręczyć skierowane do niej pismo (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2001 r., sygn. akt I SA/Łd 600/99, PP 2002, Nr 2, s. 63).

Ze względu na doniosłe skutki procesowe, jakie ustawa wiąże z faktem doręczenia decyzji, jak również z uwagi na okoliczność, iż ustanowiony w powyższym przepisie zastępczy tryb doręczenia jest wyjątkiem od zasady doręczenia pisma bezpośrednio do rąk adresata (w przypadku osób fizycznych - w trybie art. 148 Ordynacji podatkowej), przepis ten powinien być interpretowany ściśle, co oznacza, że nie mogą istnieć jakiekolwiek wątpliwości co do spełnienia określonych w nim wymogów warunkujących możliwość uznania, iż przesyłka została w sposób prawidłowy, a co za tym idzie skutecznie, doręczona. Jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. W przypadku błędnego doręczenia czynność ta jest bezskuteczna (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 20/11).

Z potwierdzenia odbioru przedmiotowej przesyłki wynika, że osobą odbierającą przesyłkę była A. T. Brak rozważań w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia dotyczących miejsca doręczenia przesyłki, jak również w zakresie faktu czy A. T. była uprawniona do odbioru korespondencji w trybie art. 148 bądź art. 149 Ordynacji podatkowej, czyni przedwczesnym oraz niemożliwym do weryfikacji w toku postępowania sądowego przyjęcie uznania, że przesyłka została doręczona i doręczenie to nastąpiło zgodnie z przepisami prawa.

Podkreślić należy, że jeżeli pismo adresowane na adres domowy uczestnika postępowania zostanie doręczone pod innym adresem, w miejscu pracy adresata, do rąk osoby upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji, to skuteczność doręczenia uzależniona jest od wyraźnego ustalenia (za pomocą wszelkich środków dowodowych), że pismo to doręczono w miejscu pracy, a nie w mieszkaniu adresata. Tak więc skuteczność doręczenia uzależniona jest od wyraźnego ustalenia, że pismo doręczono w miejscu pracy, a nie w mieszkaniu adresata (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 384/11).

Podkreślić należy, że dla stwierdzenia, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu konieczne jest uprzednie prawidłowe doręczenie przesyłki zawierającej decyzję organu. Zawarte w Ordynacji podatkowej przepisy o doręczeniach posiadają charakter gwarancyjny, a więc służą zapewnieniu stronie realizacji jej praw w toku toczącego się postępowania. Gwarancyjny charakter instytucji doręczenia oznacza również, że tylko prawidłowe doręczenie, tzn. dokonane zgodne z zasadami określonymi w rozdziale 5, uzależnia skuteczność czynności podejmowanych przez organ. Z uwagi na gwarancyjny charakter przepisów o doręczeniach, winny one podlegać wykładni ścisłej. Nie są więc dopuszczalne żadne odstępstwa od reguł doręczania wskazanych w przepisach rozdziału 5 Ordynacji podatkowej (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 753/10).

W omawianym postanowieniu brak jest wskazania sposobu doręczenia i określenia, czy doręczenie zostało dokonane w miejscu zamieszkania czy też w miejscu pracy adresata. Brak jest też wskazania w postanowieniu sposobu normatywnego doręczenia. Te braki skutkują uznaniem, że organ podatkowy naruszył zasady procedury, unormowane w Ordynacji podatkowej, w powyżej wskazanym zakresie. Podnieść należy, że z akt administracyjnych niniejszej sprawy wynika, że korespondencję odbierała osobiście skarżąca albo członkowie jej rodziny – J. M. - zięć skarżącej, który jak wynika z protokołu kontroli z dnia 13 listopada 2012 r. był osobą uprawnioną do reprezentowania skarżącej w trakcie postępowania podatkowego. Drugą osobą, wskazaną w protokole kontroli z dnia 13 listopada 2012 r., był D. S. Należy, między innymi w powyższym aspekcie zweryfikować twierdzenia skarżącej zawarte w piśmie procesowym z dnia 23 listopada 2014 r., z uwzględnieniem pozostałego zgromadzonego przez organ podatkowy materiału dowodowego, w tym zeznań samej A. T., których treść także została ujęta w rzeczonym protokole kontroli.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien podjąć działania zmierzające do wyjaśnienia, czy przesyłka zawierające powyższe orzeczenie została skutecznie doręczona skarżącej. W szczególności organ powinien ustalić sposoby doręczeń korespondencji kierowanej do skarżącej, miejsce doręczenia korespondencji, a także praktykę doręczeń w aspekcie odbioru korespondencji przez A. T. w toku postępowania prowadzonego przez organ. Po zbadaniu tych okoliczności oraz wskazaniu tychże okoliczności w uzasadnieniu rozstrzygnięcia będzie można uznać, że postanowienie w tym zakresie spełnia wymogi normatywne umożliwiające ewentualną kontrolę rozstrzygnięcia organu.

Te wszystkie okoliczności powinny zostać wskazane w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, ze wskazaniem podstawy prawnej. Podkreślić należy, że możliwość doręczenia pisma w miejscu pracy adresata osobie upoważnionej do odbioru korespondencji jest do wykorzystania tylko w sytuacji, gdy taka osoba została faktycznie ustanowiona (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2000 r., sygn. akt SA/Sz 564/00, OSG 2002, Nr 7, poz. 68). Nie jest przy tym konieczne pisemne upoważnienie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 833/08, CBOSA).

W niniejszej sprawie Sąd nie przesądza o prawidłowości bądź też braku prawidłowości doręczenia skarżącej przesyłki zawierającej odpis orzeczenia organu podatkowego. Jednakże organ zobligowany będzie do wskazania w uzasadnieniu orzeczenia sposobu doręczenia przesyłki ze wskazaniem podstaw normatywnych. Dopiero po zweryfikowaniu prawidłowości doręczenia przesyłki i zawarciu w uzasadnieniu rozważań w tym zakresie będzie istniała, poddająca się możliwości kontroli, podstawa do uznania poprawności czynności procesowych organu podatkowego.

Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł w pkt II sentencji wyroku na podstawie art. 200 P.p.s.a. Z kolei, zgodnie z art. 152 P.p.s.a., Sąd orzekł, jak w pkt III sentencji wyroku, stwierdzając, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane.