Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 367/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 153
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 i ust. 3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 122
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 431/13 w sprawie ze skargi M. B.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 11 lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od M. B. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2135 (słownie: dwa tysiące sto trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 431/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględnił skargę M. S. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 11 lipca 2013 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2008 r.

2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, iż decyzją z 17 kwietnia 2013 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2008 r. Organ ten stwierdził bowiem, że mimo, że od maja 2008 r. do listopada 2010 r. skarżący wspólnie z małżonką, zrealizował 16 transakcji sprzedaży nieruchomości stanowiących ich współwłasność w częściach ułamkowych (po ½ każdy), to nie zgłosił faktu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, nie zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług oraz nie zgłosił faktu dokonywania czynności objętych tym podatkiem, nie składał deklaracji VAT-7, nie prowadził ksiąg podatkowych.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 11 lipca 2013 r. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w zakresie rozliczenia za czerwiec 2008 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, zaś w zakresie rozstrzygnięcia za lipiec, sierpień i październik 2008 r. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, biorąc pod uwagę art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) i uwzględniając przyjętą linię orzeczniczą, Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że skarżący prowadził w 2008 r. działalność gospodarczą polegającą na zakupie i sprzedaży nieruchomości.

W pierwszej kolejności organ opisał proces zakupu i sprzedaży działek przez skarżącego na przestrzeni lat 2006 – 2010 wskazując, iż wspólnie z małżonką, zakupił on cztery nieruchomości. W jednym przypadku sprzedaż została dokonana bez uprzedniego podziału nieruchomości na mniejsze działki. W pozostałych trzech przypadkach skarżący po zakupie nieruchomości występował z wnioskiem o ich podział na mniejsze działki, w wyniku których to działań następował ich podział. W efekcie powyższego organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż skarżący dokonując zakupu działek, a następnie je odsprzedając, uczynił sobie z tego zajęcia stałe źródło dochodu, na co w szczególności wskazuje fakt, iż przestrzeń czasowa pomiędzy realizowanymi transakcjami nie była odległa. Skarżący na zakupionych działkach nie prowadził działalności rolniczej, a intensywność działań podjęta względem zakupionych gruntów zmierzała bądź do podniesienia ich atrakcyjności handlowej (podział, zmiana przeznaczenia gruntu), bądź szybszej ich sprzedaży (korzystanie z pomocy biura nieruchomości). Nie bez znaczenia była też okoliczność, że w akcie notarialnym zakupu poszczególnych działek skarżący deklarował, że dokonuje zakupu celem powiększenia własnego gospodarstwa rolnego. Organ odwoławczy zauważył, że żadna z zakupionych nieruchomości nie sąsiadowała bezpośrednio z posiadanym przez skarżącego gospodarstwem rolnym, natomiast działki położone były w niewielkiej odległości od B., były atrakcyjne pod względem zamieszkania, w dacie zakupu miały status działek rolnych, a w okresie sprzedaży budowlanych. W rezultacie za prawidłowe organ odwoławczy uznał rozliczenie przez organ pierwszej instancji podatku VAT za lipiec, sierpień i październik 2008 r. Nie zgodził się natomiast z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji w zakresie zastosowania art. 113 ust. 1, 9 i 10 u.p.t.u., i uznaniu, że skarżący korzystał ze zwolnienia podmiotowego w VAT. Rozpoczęcie sprzedaży opodatkowanej nastąpiło z chwilą przyjęcia zaliczki na poczet zakupu działek 15 maja 2008 r. Tym samym decyzja organu pierwszej instancji powinna obejmować zobowiązanie w podatku od towarów i usług również za maj 2008 r. Zdaniem organu odwoławczego, Dyrektor UKS powinien ocenić także prawo podatnika do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z przedstawionymi fakturami VAT wystawionymi przez biuro nieruchomości (z 19 maja 2008 r. i 26 maja 2008 r.). W związku z tym w zakresie czerwca 2008 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania.

3. W skardze na decyzję ostateczną podatnik zarzucił naruszenie:

– art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę, mimo że dotyczyły okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a zgłoszona teza dowodowa była odmienna od dokonanej przez organ pierwszej instancji (a następnie podzielonej przez organ odwoławczy) oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, a tym samym rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, niezapewnienie stronie czynnego udziału w sprawie oraz przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasad zaufania i prawdy materialnej;

– art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie sprzecznie z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, że działania podejmowane przez skarżącego charakteryzowały się aktywnością i zaangażowaniem środków podobnych do wykorzystanych przez producentów, handlowców i usługodawców, a tym samym, że działał on jako podatnik podatku od towarów i usług w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami;

– art. 216 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia zgłoszonych przez stronę dowodów bez zachowania formy postanowienia;

– art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, mimo że wobec nieprzeprowadzenia przez ten organ postępowania dowodowego w całości, należało zastosować tryb przewidziany w art. 229 Ordynacji podatkowej i dopiero wówczas wydać decyzję, o której mowa w art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej, bądź też skorzystać z możliwości przewidzianej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd ten powołując się na art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) i sądów administracyjnych stwierdził, że charakter sprzedaży działek budowlanych przez osoby fizyczne, które nie prowadzą zarejestrowanej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami powinien być oceniany przez pryzmat okoliczności związanych z ich nabyciem i dalszą ich sprzedażą. Istotne jest zwłaszcza ustalenie, czy czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości podejmowane były przez dany podmiot w ramach działalności gospodarczej, przybierając profesjonalną formę. Zdaniem Sądu pierwszej instancji należało ustalić, czy sprzedając działki w 2008 r. skarżący działał w ramach zarządu majątkiem prywatnym, rozumianym jako mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych, czy też w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania, angażując przy tym środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co mogło spowodować uznanie go za podatnika podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze w opinii Sądu pierwszej instancji zgromadzony przez organy materiał dowodowy był kompletny, nie było przy tym podstaw do przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę w odwołaniu dowodów organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał powody, dla których odmówił przeprowadzenia tych dowodów. Sąd zgodził się, iż okoliczności związane z zakupem i sprzedażą nieruchomości przez małżonków, jak również kwestie związane ze stanem zdrowia skarżącego były już przedmiotem dowodzenia

Sąd pierwszej instancji uznał jednak, że nie do zaakceptowania jest ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem Sądu wnioski płynące z oceny zebranego materiału dowodowego wykraczają poza ramy wyznaczone treścią art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy niewłaściwie oceniły, że zgromadzone dowody pozwalają na stwierdzenie prowadzenia przez skarżącego w 2008 r. działalności gospodarczej polegającej na zakupie i sprzedaży nieruchomości, który podjął w tym celu aktywne działania, angażując przy środki podobne do wykorzystywanych w profesjonalnym obrocie nieruchomościami. Zebrany materiał dowodowy i jego ocena nie dawały podstaw do przypisania skarżącemu zamiaru nabycia i sprzedaży nieruchomości będących przedmiotem postępowania w celach wyłącznie zarobkowych. Przeczą temu zeznania córki i szwagra skarżącego, którzy potwierdzili, że u podstaw decyzji o zakupie nieruchomości w O. był plan wybudowania tamże trzech domów - dla małżonków oraz córek. W zamysł ten wpisały się kolejne działania skarżącego, który w pierwszej kolejności złożył wniosek o warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie trzech budynków mieszkalnych na tej działce i uzyskał pozytywną decyzję w tym przedmiocie. Następnie zaś wystąpił o podział tej nieruchomości na mniejsze działki, w efekcie czego działka podzielona została na siedem działek, z czego cztery wydzielono z przeznaczeniem zapewnienia dostępu do drogi publicznej poprzez ustanowienie służebności drogowej na rzecz każdoczesnego właściciela pozostałych działek wydzielonych po podziale. W opinii Sądu w świetle zeznań świadków, okoliczność jej późniejszego podziału nie stanowiła o angażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych w profesjonalnym obrocie nieruchomościami. Na poparcie swojego stanowiska Sąd omówił kwestie związane z konfliktem sąsiedzkim.

Sąd zauważył, iż podział działki był konsekwencją konfliktu sąsiedzkiego i zawartego porozumienia i na tym tle wiarygodne są twierdzenia strony łączące decyzję o sprzedaży działek powstałych po podziale z tym konfliktem. Do pełnego obrazu intencji skarżącego dokonującego sprzedaży tych nieruchomości, do akt przedłożona została dokumentacja dotycząca jego stanu zdrowia. Zdaniem Sądu z zeznań świadków wynikało, że schorzenia skarżącego, w tym głównie schizofrenia, w istotny sposób przyczyniły się do podjęcia decyzji o sprzedaży tych działek oraz, iż skarżący nie porzucił planów budowy domów dla siebie i córek i w tym celu nabył kolejne nieruchomości. Z akt wynikało, że miało to miejsce w czerwcu i wrześniu 2008 r. - czyli w momencie, gdy skarżący zbywał działki powstałe po podziale nieruchomości nr [...]. Sąd pierwszej instancji podniósł, że wszystkie te elementy traktowane łącznie i w powiązaniu ze sobą nie pozwalają na zakwestionowanie stanowiska skarżącego. Ocena organu wskazująca, że plany budowy domów przez skarżącego były niesprecyzowane i nieokreślone w czasie, była powierzchowna i nie uwzględniała wniosków płynących z doświadczenia życiowego, kiedy to zakup działek na potrzeby wybudowania domu następuje często, nie koniecznie w momencie realizacji takiej inwestycji, tylko stanowi swoistą lokatę na przyszłość dla potomków inwestora. W efekcie powyższego Sąd stanął na stanowisku, iż skarżący nie miał zamiaru uczynienia ze sprzedaży działek działalności zarobkowej, nawet w sytuacji gdy wątpliwy wydawał się cel wskazany przez niego w akcie notarialnym dokumentującym nabycie tego gruntu. Odwołanie się do kolejnych transakcji, które miały miejsce w 2009 r. nie mogło przesądzać o handlowym charakterze sprzedaży dokonanej przez skarżącego w badanym roku 2008 r. Podobnie nie jest decydująca okoliczność, że przed sprzedażą skarżący dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Nie miała takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Zebrane w sprawie dowody nie dawały podstaw do uznania, że podział działki [...] był elementem szerszego działania skarżącego nakierowanego na profesjonalny obrót nieruchomościami. W przypadku tej nieruchomości strona wystąpiła o podział po upływie blisko roku od jej nabycia i po tym podziale przystąpiła to zbycia, co jak wskazuje materiał dowodowy nie było realizacją zamierzonego przedsięwzięcia o handlowym charakterze.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż rozpatrując ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni stanowisko wyrażone w wyroku i dokona oceny zgromadzonych dowodów zgodnie z regułami wykluczającymi jej dowolność.

6. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej na tej podstawie i przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły te przepisy albowiem dokonały niewłaściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i błędnie stwierdziły, że działania skarżącego w 2008 r. polegające na zakupie i sprzedaży nieruchomości, odbyły się w ramach działalności gospodarczej, gdyż podatnik podjął aktywne działania, angażując środki podobne do wykorzystywanych w profesjonalnym obrocie,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a.:

– poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału i niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego w sprawie oraz pominięcie istotnych dowodów - powoływanych w treści zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i znajdujących się w aktach sprawy - m.in. dowodów wskazujących na dokonywanie przez podatnika w okresie od maja 2008 r. do listopada 2012 r. - 16 transakcji sprzedaży nieruchomości (w tym niektórych zwolnionych od podatku) oraz dokonania ich zakupu w latach 2006-2008, a także pominięcia wielu innych dowodów wskazujących, że podatnik dokonując tych transakcji zachowywał się jak handlowiec,

– poprzez błędną ocenę, że ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, że zaistniał konflikt sąsiedzki, który stał on się przyczyną sprzedaży działek powstałych z podziału działki nr [...] w O., co z kolei przesądziło o tym, że podatnik "nie miał zamiaru uczynienia ze sprzedaży tych działek działalności zarobkowej", a także poprzez przyjęcie, że przyczyna sprzedaży ma znaczenie dla oceny, czy podejmowane działania przez osobę sprzedającą miały charakter działalności gospodarczej.

3. art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezamieszczenie żadnych wskazań co dalszego postępowania. Sąd po dokonaniu odmiennej oceny zgromadzonych dowodów, stwierdził że doszło do naruszenia art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co uzasadniało wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W ocenie Dyrektora powyższe stwierdzenie nie spełnia wymogów wskazań.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik M. B. S. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz swego mandanta kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

8. Zgodzić się należy z organem, że mimo, iż Sąd pierwszej instancji jako podstawę uchylenia decyzji organu odwoławczego wskazał jedynie na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i stwierdził, że organ naruszył art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, to jednocześnie nie zamieścił żadnych wskazań co do dalszego postępowania. W art. 141 § 4 p.p.s.a. określone zostało jakie elementy powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Z przepisu tego wynika, że jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wskazania co do dalszego postępowania w przypadku uwzględnienia skargi są więc koniecznym elementem uzasadnienia. W sytuacji, gdy ze względu na treść art. 153 p.p.s.a. zarówno ocena prawna jak i wskazania co do dalszego postępowania są wiążące dla organu i sądu, to wskazania co do dalszego postępowania powinny być jasne i nie powinny wywoływać wątpliwości organu co do dalszego postępowania. Powinno z nich wynikać jakie dalsze czynności organ powinien podjąć w związku z uchyleniem jego decyzji. Z zaskarżonego wyroku nie wynika jak słusznie podnosi organ w skardze kasacyjnej jakie czynności organ powinien podjąć w tej sprawie. Stwierdzając naruszenie zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, Sąd pierwszej instancji nie wskazał jakie jeszcze czynności w tej sprawie powinny być przez organ przeprowadzone w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji co wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. może nastąpić jeżeli naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uzasadnienia wyroku wydanego wyłącznie na wskazanej wyżej podstawie powinno więc wynikać jaki wpływ na wynik sprawy mogły mieć wskazane przez Sąd pierwszej instancji naruszenia. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku poza tym, że nie wynika, czy organ powinien przeprowadzić jeszcze dodatkowe postępowanie wyjaśniające, to też nie do końca czytelne jest stanowisko w zakresie oceny materiału dowodowego zebranego przez organy w tej sprawie. Na stronie 10 uzasadnienia Sąd pierwszej instancji stwierdził bowiem: "Przede wszystkim zebrany w sprawie materiał dowodowy i jego ocena nie dają podstaw do przypisania Skarżącemu zamiaru nabycia i sprzedaży nieruchomości będących przedmiotem postępowania w celach wyłącznie zarobkowych". Nie wiadomo więc czy w pewnym tylko zakresie Sąd ten przyjął, że M. B. S. sprzedając działki działał jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., czy też uznał, że w takim charakterze w tym przypadku nie działał. Trafny jest więc zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a.

9.1. Za trafny też uznać należy zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1 i w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że przyczyna sprzedaży ma znaczenie dla oceny, czy podejmowane przez osobę sprzedającą działania miały charakter działalności gospodarczej. W uzasadnieniu tego zarzutu organ bowiem wskazując na definicję działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. polemizuje z tym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rację ma organ, że to czym się kieruje się podmiot podejmując działalność gospodarczą jest zupełnie obojętne dla uznania czy jest on podatnikiem, czy też nie. O tym, czy dana osoba działa w charakterze podatnika, czy też nie zależy bowiem od okoliczności obiektywnych. Przyczyna podjęcia działalności gospodarczej nie jest więc istotna dla oceny, czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, czy też nie. Okoliczność zatem z jakich przyczyn działalność gospodarcza została podjęta nie powinna mieć znaczenia dla oceny bycia podatnikiem podatku VAT. Istotne jest bowiem to, czy dana osoba podejmuje działania charakterystyczne dla producenta, handlowca lub usługodawcy, a więc, czy jej działania charakterystyczne są dla profesjonalnego obrotu gospodarczego.

9.2. Oceniając więc, czy dany podmiot działa w charakterze handlowca należy mieć na uwadze definicję podatnika określoną w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz to, że w u.p.t.u. brak jest unormowania, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, co nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji. Dla stwierdzenia czy dana osoba sprzedając działki działa jako handlowiec istotny jest, jak to już zauważył Sąd pierwszej instancji wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C -180/10 i C- 181 /10 będący odpowiedzią na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalne.

9.3. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT. Zdaniem Trybunału czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie wg Trybunału okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast zdaniem Trybunału w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wskazane wyżej stwierdzenia TSUE odnosiły się do sytuacji, gdy zmiana przeznaczenia gruntu następuje niezależnie od osoby dokonującej sprzedaży tego gruntu. A contario przyjąć więc można, że gdy zmiana przeznaczenia gruntu następuje z inicjatywy danego podmiotu, to okoliczność ta w połączeniu z innymi działaniami podjętymi przez ten podmiot charakterystycznymi dla profesjonalnego obrotu mogą świadczyć o spełnieniu warunków określonych w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

10. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien więc, uwzględniając wskazaną wyżej ocenę prawną co do obiektywnego charakteru bycia podatnikiem VAT, dokonać oceny, czy podjęte przez M.B. S. działania mieszczą się w zakresie działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

11. Wobec powyższego uznając skargę kasacyjną za zasadną należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.