Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 771/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2023-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 13  § 2a, art. 14b § 1
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2023 r. sprawy ze skargi "B" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.248.2023.1.JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2023 r. wpłynął do organu wniosek B. z siedzibą w G. (dalej również: "spółka" "wnioskodawca", "skarżąca") o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka jest polsko-szwajcarską firmą o profilu sprzedażowo-produkcyjno-usługowym. Jednym z głównych fundamentów działalności wnioskodawcy jest sprzedaż komponentów i rozwiązań dla przemysłu. Spółka posiada w ofercie ponad 65 tysięcy artykułów dostarczanych przez kilkadziesiąt uznanych światowych marek, których jest głównym dystrybutorem na terenie Polski.

Oprócz działalności sprzedażowej, spółka oferuje również m.in. doradztwo techniczne, projektowanie oraz prototypowanie. Każde zamówienie traktowane jest jako integralna całość. Spółka zapewnia projektowanie, produkcję oraz serwis nawet najbardziej wymagających projektów. Ponadto, spółka zajmuje się również produkcją o wysokiej precyzji oraz modernizacją maszyn i urządzeń. Ochrona gwarancyjna jest zapewniana przez serwis działający na całym świecie. Prowadzone są także specjalistyczne szkolenia dla klientów spółki z różnych dziedzin. Spółka w toku prowadzonej działalności otrzymała dwa zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na obszarze Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej również "SSE"), tj.:

1. zezwolenie z dnia 21 grudnia 2006 r. (dalej: "zezwolenie 1") na prowadzenie działalności gospodarczej na obszarze Specjalnej Strefy Ekonomicznej jako działalność produkcyjna, handlowa, usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie Strefy i usług wykonywanych na terenie Strefy, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego:

- Sekcja D, podsekcja DK, dział 29, grupa 29.1- maszyny do wytwarzania i wykorzystania energii mechanicznej, z wyłączeniem silników lotniczych, samochodowych

i motocyklowych,

- Sekcja K:

a) dział 72, grupa 72.2 - usługi doradztwa w zakresie oprogramowania,

b) dział 74, grupa 74.3 - usługi w zakresie badań i analiz technicznych.

Ustalono następujące warunki prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Strefy:

a) zatrudnienie przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie Strefy - w przeliczeniu na pełne etaty - minimum 56 pracowników, w tym - minimum 12 pracowników - w terminie do 15 maja 2019 r. i utrzymanie zatrudnienia na poziomie minimum 56 pracowników w terminie do 15 maja 2014 r.,

b) poniesienie na terenie Strefy wydatków inwestycyjnych w rozumieniu § 6 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2006 r. - o wartości 5.500.000 zł w terminie do 15 maja 2009 r.,

c) przestrzeganie Regulaminu Strefy i innych regulacji prawnych dotyczących funkcjonowania Strefy.

2. zezwolenie z dnia 28 grudnia 2012 r. (dalej: "zezwolenie 2") na prowadzenie działalności gospodarczej na obszarze Specjalnej Strefy Ekonomicznej rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa, usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie Strefy i usług wykonywanych na terenie Strefy, określonych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego w:

- Sekcji C, dziale 22, grupie 22.2 - wyroby z tworzyw sztucznych:

- Sekcji C, dziale 25:

- grupie 25.1 - metalowe elementy konstrukcyjne,

- grupie 25.5 - usługi kucia, prasowania, wytłaczania i walcowania metali; usługi w zakresie metalurgii proszków;

- grupie 25.6 - usługi obróbki metali i nakładania powłok na metale; usługi z zakresu obróbki mechanicznej elementów metalowych,

- Sekcji C, dziale 27, grupie 27.1 - silniki elektryczne, prądnice, transformatory oraz aparatura rozdzielcza i sterownicza energii elektrycznej,

- Sekcji C, dziale 28:

- grupie 28.2 - pozostałe maszyny ogólnego przeznaczenia,

- grupie 28.4 - maszyny i narzędzia mechaniczne,

- grupie 28.9 - pozostałe maszyny specjalnego przeznaczenia.

- Sekcji C, dziale 33, grupie 33.1 - usługi, naprawy i konserwacji metalowych wyrobów gotowych, maszyn i urządzeń.

Ustalono następujące warunki prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Strefy:

a) poniesienie na terenie Strefy - w terminie do dnia 31 grudnia 2016 roku - wydatków inwestycyjnych o wartości przewyższającej kwotę 15.000.000 zł - w rozumieniu § 6 ust. 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 roku w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenia działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych,

b) zatrudnienie przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy po dniu uzyskania zezwolenia co najmniej 10 nowych pracowników w terminie do dnia 31 grudnia 2014 roku i utrzymanie zatrudnienia na łącznym poziomie

68 pracowników do dnia 31 grudnia 2017 roku.

c) zakończenie inwestycji do dnia 31 grudnia 2016 roku.

Określono maksymalną wysokość kosztów kwalifikowanych, które mogą być objęte pomocą publiczną:

- maksymalna wysokość kosztów inwestycji kwalifikujących się do pomocy publicznej w formie zwolnienia podatkowego w Strefie nie może przekroczyć 22.500.000 zł,

- maksymalna wysokość kosztów pracy kwalifikujących się do pomocy publicznej w formie zwolnienia podatkowego w Strefie nie może przekroczyć dwuletnich kosztów pracy z tytułu zatrudnienia pracowników w wymiarze co najwyżej 15 etatów.

Pismem z dnia 11 sierpnia 2022 r. spółka wystąpiła z wnioskiem o zmianę zezwolenia 2 poprzez dodanie kodu PKWiU 2015 r. w postaci Sekcji C, dziale 28, grupie 28.1 - maszyny ogólnego przeznaczenia. We wniosku o zmianę zezwolenia, spółka podkreślała, że działalność określona kodem PKWiU 28.1 jest immanentnie powiązana z działalnością opisaną w biznesplanie inwestycji. Spółka opisała, że celem przedsięwzięcia związanego z wydaniem zezwolenia była rozbudowa możliwości produkcyjnych, projektowych i serwisowych firmy. Brak kodu 28.1 we wniosku, a w konsekwencji w zezwoleniu wynika wyłącznie z oczywistej omyłki na etapie sporządzania wniosku. Spółka w ramach ww. kodu produkuje swoje podstawowe wyroby takie jak siłowniki pneumatyczne, układy pompowe, wysypy zaworowe jak również układy pompa - silnik.

Pismem z dnia 20 grudnia 2022 r. organ zwrócił się do zarządzającego Strefą z prośbą o przekazanie Ministrowi Rozwoju i Technologii opinii w sprawie wnioskowanej przez spółkę zmiany zezwolenia z dnia 28 grudnia 2012 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej.

Pismem z dnia 12 stycznia 2023 r. zarządzający Strefą przekazał opinię, w której pozytywnie ustosunkował się do wnioskowanej zmiany ww. zezwolenia. Po zapoznaniu się ze sprawą stwierdzono, że w świetle art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r., poz. 1670 ze zm., dalej: "ustawa o SSE"), wniosek strony o zmianę zezwolenia we wnioskowanym zakresie może być rozpatrzony pozytywnie.

Po zapoznaniu się z wnioskiem spółki Minister Rozwoju i Technologii decyzją z dnia 20 stycznia 2023 r. stwierdził, że zmiana zezwolenia w zakresie dopisania do przedmiotu działalności PKWiU zasługuje na uwzględnienie.

Po zapoznaniu się z argumentami przedstawionymi przez spółkę, organ przeanalizował załączone do wniosku dokumenty w postaci oferty na rokowania wraz z biznesplanem przedsięwzięcia oraz dokumenty rejestrowe Spółki. Z analizy dowodów zebranych w sprawie (m.in. biznesplanu, przeglądu wpisu do rejestru REGON, KRS, informacji zawartych na stronie internetowej wnioskodawcy) jednoznacznie wynika, że działalność gospodarcza wykonywana przez spółkę obejmuje m.in. produkcję maszyn i urządzeń pneumatycznych, hydrauliki siłowej i mechatroniki. Wskazana w rejestrze REGON i KRS działalność według kodów PKD 28.12.Z jest zgodna z wnioskowanym rozszerzeniem o kod PKWiU. Organ zauważył, że spółka posiada również zezwolenie z dnia 21 grudnia 2006 r., w którym kod PKWiU 28.1 został wskazany jako przedmiot działalności wykonywanej na terenie Strefy.

Ponadto, celem przedsięwzięcia opisanego we wniosku o wydanie zezwolenia była rozbudowa możliwości produkcyjnych, projektowych i serwisowych firmy - realizacja II etapu rozwoju firmy, co biorąc pod uwagę zakres działalności wskazanej w zezwoleniu wskazuje, że oba zezwolenia dotyczą podstawowej działalności firmy.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, organ stwierdził, że brak kodu PKWiU 28.1 w Zezwoleniu można uznać za oczywistą omyłkę, dopisanie tego przedmiotu działalności gospodarczej nie wpłynie na rozszerzenie gamy oferowanych przez spółkę produktów w stosunku do działalności objętej zezwoleniem, a wnioskowana zmiana nie prowadzi do większego uprzywilejowania przedsiębiorcy względem innych podmiotów.

Do czasu otrzymania przez spółkę decyzji, na mocy której rozszerzono zakres zwolnienia przez objęcie w nim kodu PKWiU 28.1, Spółka wyprodukowała maszyny, które według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług sklasyfikowane zostały pod numerem 28.1. Są to między innymi: siłowniki pneumatyczne, układy pompowe, wysypy zaworowe jak również układy pompa - silnik.

Mając na uwadze powyższe, sformułowano pytanie, czy w przedstawionym stanie faktycznym przychód ze sprzedaży wyrobów wyprodukowanych przed otrzymaniem decyzji o rozszerzeniu zezwolenia o PKWiU 28.1, których produkcja została sklasyfikowana pod kodem PKWiU 28.1, będzie stanowić dla spółki przychód objęty zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.")?

Zdaniem wnioskodawcy, przychód ze sprzedaży wyrobów wyprodukowanych przed otrzymaniem decyzji o rozszerzeniu zezwolenia o PKWIU 28.1 tj. o maszyny ogólnego przeznaczenia, których produkcja została sklasyfikowana pod kodem PKWiU 28.1 będzie stanowić dla spółki przychód objęty zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Zdaniem spółki, prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Zasadniczym elementem stosowania zwolnienia jest łączne wystąpienie dwóch warunków: 1. prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, 2. uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu. Z kolei, aby zakwalifikować dochód jako podlegający zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., dochód ten musi spełniać łącznie dwa zasadnicze warunki, tj.: 1. musi być uzyskany w ramach działalności określonej (objętej) w zezwoleniu, 2. musi dotyczyć działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., ma charakter przedmiotowy. Odnosi się ono bowiem do dochodów uzyskanych z określonego źródła (działalności gospodarczej), z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie zezwolenia, a więc w jego ramach oraz w granicach zakreślonych przedmiotem działalności gospodarczej ujętym w zezwoleniu. Oznacza to, że wyłącznie dochód z działalności gospodarczej spółki określonej w zezwoleniu podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z powyższym, zdaniem wnioskodawcy, aby dane dochody były zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych, konieczne jest spełnienie dwóch warunków: 1. dochody te muszą pochodzić z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej; 2. rodzaj (przedmiot) działalności, z którego pochodzą dochody, musi zostać wskazany w zezwoleniu.

W przypadku spółki oba warunki są spełnione i nie ma przy tym znaczenia, że kod PKWiU 28.1 w zezwoleniu został dodany później, poprzez zmianę zezwolenia, gdyż brak tego kodu w pierwotnej wersji zezwolenia stanowił oczywistą pomyłkę.

Interpretacja oczywistej omyłki była wielokrotnie przedmiotem analizy sądów administracyjnych. I tak - oczywista omyłka to widoczne, niezgodne z zamierzonym niewłaściwe użycie wyrazu, widoczna mylna pisownia czy też opuszczenie jakiegoś wyrazu. Co istotne, oczywista omyłka wymaga jedynie co do zasady sprostowania, jednak nie wpływa ona ani na ważność, ani też na okres obowiązywania dokumentu, który ją zawiera. Innymi słowy oczywista omyłka nie powoduje, że od momentu jej sprostowania dany dokument zawiera inne rozstrzygnięcie.

Warto również zaznaczyć, że dopisanie tego przedmiotu działalności gospodarczej w żaden sposób nie wpłynęło na rozszerzenie gamy oferowanych przez spółkę produktów w stosunku do działalności objętej zezwoleniem, ani też nie doprowadziło do większego uprzywilejowania przedsiębiorcy względem innych podmiotów.

Dochody uzyskiwane przez spółkę ze sprzedaży maszyn ogólnego przeznaczenia będą uzyskane z prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz na podstawie uzyskanych przez spółkę zezwoleń, gdyż produkcja maszyn ogólnego przeznaczenia została objęta zezwoleniem, a spółka prowadzi działalność wyłącznie na terenie strefy.

Podkreślono, że celem przedsięwzięcia opisanego we wniosku o wydanie zezwolenia była rozbudowa możliwości produkcyjnych, projektowych i serwisowych firmy - realizacja II etapu rozwoju firmy, co biorąc pod uwagę zakres działalności wskazanej w zezwoleniu wskazuje, że oba zezwolenia dotyczą podstawowej działalności firmy.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 7 czerwca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu, odwołując się do treści art. 7 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 34, art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., art. 12 i art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o SSE wyjaśnił, że zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności.

Powyższe regulacje prawne ustanawiają podstawowe warunki korzystania z ulgi podatkowej z tytułu prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej, jaką jest niezapłacony przez przedsiębiorcę strefowego podatek dochodowy.

Zasadniczym elementem stosowania tej ulgi jest więc łączne wystąpienie dwóch warunków: 1. prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej; 2. uzyskiwanie dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.

Powyższe warunki, jak każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, zgodnie z wykładnią językową danej regulacji.

Dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, Dyrektor wskazał, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również dochody z takiej działalności nie będą podlegały zwolnieniu.

Następnie podkreślił, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko dochody uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu. Zwolnieniem podatkowym objęty jest zatem dochód wygenerowany bezpośrednio z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, wymienionej wprost w zezwoleniu. Zwolnieniem nie będą natomiast objęte dochody związane z działalnością gospodarczą na terenie strefy.

W ocenie organu interpretacyjnego, w okolicznościach przedstawionych we wniosku istotny jest fakt, że spółka wyprodukowała ww. maszyny, które według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług sklasyfikowane zostały pod numerem 28.1. jeszcze przed otrzymaniem przez wnioskodawcę decyzji, na mocy której rozszerzono zakres zwolnienia przez objęcie w nim kodu PKWiU 28.1. Nie można zatem uznać, iż dochód z tego tytułu jest dochodem uzyskanym z działalności gospodarczej prowadzanej na terenie SSE na podstawie posiadanego zezwolenia.

Zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., podlega bowiem dochód z działalności objętej wydanym zezwoleniem. Skoro na moment produkcji maszyn, sklasyfikowanych pod numerem 28.1, wydane zezwolenie 2 nie obejmowało tego rodzaju działalności, to dochód z tego tytułu nie może podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, gdyż dochód ze sprzedaży wyrobów wyprodukowanych przed otrzymaniem decyzji o rozszerzeniu zezwolenia o PKWiU 28.1, których produkcja została sklasyfikowana pod kodem PKWiU 28.1, nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 120, art. 121 i art. 122 w zw. z art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez sporządzenie uzasadnienia skarżonej interpretacji w sposób niepełny i odbiegający od dyrektyw prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz pominięcie w rozstrzygnięciu istotnych elementów stanu faktycznego jakim jest m.in. fakt, że w niniejszej sprawie doszło do oczywistej omyłki (co jednoznacznie potwierdził Minister Rozwoju i Technologii, a organ podatkowy całkowicie zignorował w skarżonej interpretacji).

2. istotne naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada hipotezie normy prawnej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, dalej jako: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinie zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany z zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia, czy w przedstawionym stanie faktycznym przychód ze sprzedaży wyrobów wyprodukowanych przed otrzymaniem decyzji o rozszerzeniu zezwolenia o PKWiU 28.1, których produkcja została sklasyfikowana pod kodem PKWiU 28.1, będzie stanowić dla skarżącej przychód objęty zwolnieniem z podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p..

Stosownie do art. 3 ustawy o SSE specjalna strefa ekonomiczna może być ustanowiona w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju przez: rozwój określonych dziedzin działalności gospodarczej, rozwój nowych rozwiązań technicznych i technologicznych oraz ich wykorzystanie w gospodarce narodowej, rozwój eksportu, zwiększenie konkurencyjności wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług, zagospodarowanie istniejącego majątku przemysłowego i infrastruktury gospodarczej, tworzenie nowych miejsc pracy, zagospodarowanie niewykorzystanych zasobów naturalnych z zachowaniem zasad równowagi ekologicznej.

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE i określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki korzystania z pomocy publicznej. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej "zezwoleniem".

Zezwolenie określa przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności: 1) zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników; 2) dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę; 3) terminu zakończenia inwestycji; 4) maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy; 5) wymagań, o których mowa w art. 5 ust. 3 - w przypadku, gdy inwestycja będzie realizowana na gruntach stanowiących własność lub użytkowanie wieczyste podmiotów innych niż wymienione w art. 5 ust. 1 (art. 16 ust. 2 cyt. ustawy).

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1670 oraz z 2021 r. poz. 2105), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie – co należy podkreślić – odpowiednio z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w zezwoleniu lub z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

W realiach niniejszej sprawy nie było sporu pomiędzy stronami, że korzystanie ze wspomnianego zwolnienia podatkowego możliwe jest po łącznym spełnieniu następujących warunków: prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE oraz uzyskiwania dochodu z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu.

Skarżąca upatrywała naruszenia przepisów postępowania w sporządzeniu uzasadnienia kwestionowanej interpretacji indywidualnej w sposób niepełny i odbiegający od dyrektyw prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz w pominięciu w rozstrzygnięciu istotnych elementów stanu faktycznego jakim jest m.in. fakt, że w niniejszej sprawie doszło do oczywistej omyłki (co jednoznacznie potwierdził Minister Rozwoju i Technologii, a co zignorowano w zaskarżonej interpretacji). W zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego, zarzucała wadliwe przyjęcie, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada hipotezie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

W ocenie Sądu, zarzuty te należało ocenić jako bezzasadne.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.") - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1151/21, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl.

Wbrew zarzutom skargi, organ w zaskarżonej interpretacji uwzględnił przedstawione we wniosku elementy stanu faktycznego oraz dokonał ich prawidłowej oceny w kontekście przedstawionego pytania.

Z treści wniosku wynikało, że skarżąca wystąpiła z wnioskiem o zmianę zezwolenia 2 poprzez dodanie kodu PKWiU 2015 r. w postaci Sekcji C, dziale 28, grupie 28.1 - maszyny ogólnego przeznaczenia. We wniosku o zmianę zezwolenia, spółka podkreślała, że działalność określona kodem PKWiU 28.1 jest immanentnie powiązana z działalnością opisaną w biznesplanie inwestycji. Spółka opisała, że celem przedsięwzięcia związanego z wydaniem zezwolenia była rozbudowa możliwości produkcyjnych, projektowych i serwisowych firmy. Brak kodu 28.1 we wniosku, a w konsekwencji w zezwoleniu wynika wyłącznie z oczywistej omyłki na etapie sporządzania wniosku. Spółka w ramach ww. kodu produkuje swoje podstawowe wyroby takie jak siłowniki pneumatyczne, układy pompowe, wysypy zaworowe jak również układy pompa - silnik.

Zarządzający SSE przekazał opinię, w której pozytywnie ustosunkował się do wnioskowanej zmiany ww. zezwolenia. Po zapoznaniu się ze sprawą stwierdzono, że w świetle art. 19 ust. 4 ustawy o SSE, wniosek o zmianę zezwolenia we wnioskowanym zakresie może być rozpatrzony pozytywnie.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, Minister Rozwoju i Technologii w decyzji z 20 stycznia 2023 r. zmieniającej zezwolenie stwierdził, że brak kodu PKWiU 28.1 w zezwoleniu można uznać za oczywistą omyłkę, dopisanie tego przedmiotu działalności gospodarczej nie wpłynie na rozszerzenie gamy oferowanych przez spółkę produktów w stosunku do działalności objętej zezwoleniem, a wnioskowana zmiana nie prowadzi do większego uprzywilejowania przedsiębiorcy względem innych podmiotów.

Do czasu otrzymania przez Spółkę decyzji, na mocy której rozszerzono zakres zwolnienia przez objęcie w nim kodu PKWiU 28.1, Spółka wyprodukowała maszyny, które według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług sklasyfikowane zostały pod numerem 28.1. Są to między innymi: siłowniki pneumatyczne, układy pompowe, wysypy zaworowe jak również układy pompa - silnik.

Zatem z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zmiana zezwolenia polegająca na rozszerzeniu zakresu zwolnienia przez objęcie w nim kodu PKWiU 28.1 nastąpiła na podstawie decyzji Ministra Rozwoju i Technologii z 20 stycznia 2023 r., wydanej w trybie art. 19 ust. 4 ustawy o SSE. Przepis ten stanowi, że minister właściwy do spraw gospodarki może, na wniosek przedsiębiorcy, po zasięgnięciu opinii zarządzającego strefą, zmienić zezwolenie, przy czym zmiana nie może: 1) dotyczyć obniżenia poziomu zatrudnienia, określonego w zezwoleniu w dniu jego wydania, o więcej niż 20%; 2) skutkować zwiększeniem maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych, określonych w zezwoleniu; 3) dotyczyć spełnienia wymagań odnoszących się do inwestycji realizowanej na gruntach stanowiących własność lub użytkowanie wieczyste podmiotów innych niż wymienione w art. 5 ust. 1.

Wskazać przy tym należy, że stosownie do art. 16 ust. 6 ustawy o SSE, do postępowania w sprawie cofania i zmiany zezwolenia stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 775 i 803, dalej: "k.p.a."). Oznacza to, że przepisy k.p.a. mają wprost zastosowanie we wskazanych sprawach jako formalna podstawa wydawanych decyzji z odesłaniem do materialnych warunków cofnięcia lub zmiany zezwolenia wymienionych w art. 19 ust. 4 ustawy o SSE (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2022 r., sygn. akt II GSK 897/19, publ. j.w.).

Co istotne, ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w żaden sposób nie można wyprowadzić wniosku, że zmiana dotychczasowego zezwolenia strefowego nastąpiła poprzez wydanie postanowienia w przedmiocie stwierdzenia oczywistej omyłki w istniejącym zezwoleniu, o którym mowa w art. 113 § 1 k.p.a. w zw. z art. 16 ust. 6 ustawy o SSE. Zauważyć przy tym należy, że zgodnie z art. 113 § 1 k.p.a. organ administracji publicznej może z urzędu lub na żądanie strony prostować w drodze postanowienia błędy pisarskie i rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanych przez ten organ decyzjach. Omyłki te mogą powstać wskutek błędnego wpisania jakiegoś słowa lub słów, ich pominięcia czy poprzez wyraźne, niezgodne z zamierzonym, niewłaściwe użycie danego wyrazu bądź cyfry. Jedną z przesłanek dopuszczalności zastosowania art. 113 § 1 k.p.a. jest oczywistość stwierdzonego błędu czy omyłki. Jeżeli dana kwestia budzi wątpliwości, a do stwierdzenia, czy doszło do popełnienia omyłki, wymagana jest głębsza analiza akt postępowania, automatycznie będzie to wykluczać oczywistość takiej omyłki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2023 r., sygn. akt II OSK 2948/20, publ. j.w.).

Nie ulega przy tym wątpliwości, że sprostowanie w trybie określonym w art. 113 § 1 k.p.a. nie może prowadzić do zmiany merytorycznej treści rozstrzygnięcia, czy też ponownego merytorycznego, odmiennego rozpoznania sprawy. Inaczej mówiąc sprostowaniu nie mogą podlegać błędy i omyłki istotne, odnoszące się do ustalenia obowiązującego prawa, stanu faktycznego sprawy, jego kwalifikacji prawnej oraz ustalenia konsekwencji prawnych zastosowania określonej normy prawnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1836/21, publ. j.w.).

W tych okolicznościach istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia miała przedstawiona we wniosku okoliczność, że skarżąca wyprodukowała opisane maszyny, które według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług sklasyfikowane zostały do kodu PKWiU 28.1, jeszcze przed doręczeniem decyzji, na mocy której rozszerzono zakres zwolnienia przez objęcie nim kodu PKWiU 28.1. Nie można zatem uznać, iż dochód z tego tytułu jest dochodem uzyskanym z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie posiadanego zezwolenia.

Rację ma zatem organ interpretacyjny wskazując, że zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., podlega dochód z działalności objętej wydanym zezwoleniem. Skoro na moment produkcji maszyn, sklasyfikowanych do kodu PKWiU 28.1., wydane zezwolenie 2 nie obejmowało tego rodzaju działalności, to dochód z tego tytułu nie może podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko to zasługuje na aprobatę w świetle aktualnego orzecznictwa, w którym sformułowano pogląd, iż wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Tym samym jeżeli dany rodzaj, tj. przedmiot działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2165/20, publ. jw.).

Z powyższych względów nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 i art. 122 w zw. z art. art. 217 § 2 O.p. Nie ulega wątpliwości, że w świetle art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10,14,16 i 23 działu IV.

W myśl art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z art. 121 § 1 O.p., mającego zastosowanie przy wydawaniu interpretacji Indywidualnych wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - co w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego przekłada się na konieczność zawarcia w jej uzasadnieniu przekonującej argumentacji. W przypadku organów podatkowych realizacja zasady zaufania powinna wyrażać się w merytorycznej poprawności, staranności oraz równym traktowaniu interesów Skarbu Państwa i podatników. Jednakże postępowanie w myśl tej zasady nie może prowadzić do niewłaściwej interpretacji przepisów obowiązującego prawa, kiedy interpretacja nie budzi wątpliwości. Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem (por. wyroki NSA z 30 września 2005 r. sygn. akt FSK 2528/04, z 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 2367/10, z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 898/20, publ. jw.).

Przenosząc powyższe na grunt instytucji interpretacji indywidualnej prawa podatkowego zgodnie z art. 14h O.p., o odpowiednim stosowaniu przepisów w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, w odniesieniu do analizowanej sprawy Sąd wskazuje, że zaskarżona interpretacja wydana została na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawiera wszystkie niezbędne elementy, w tym wyraża jasny i precyzyjny pogląd prawny organu w opisanej sprawie. Jest ono spójne, precyzyjnie wskazuje zakres przepisów podatkowych dotyczących danego zagadnienia. Organ, wydając zaskarżoną interpretację - wbrew zarzutom skargi - dokonał prawidłowej analizy przedstawionego we wniosku stanowiska skarżącej w odniesieniu do przedstawionych okoliczności sprawy. Nie dokonywał jego modyfikacji czy wybiórczej oceny oraz nie pominął istotnych dla oceny prawnopodatkowej elementów przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego. Organ w interpretacji indywidualnej wskazał przepisy prawa, na podstawie których dokonał oceny stanowiska spółki, odnosząc sią do przedstawionej argumentacji skarżącej oraz dokonał uzasadnienia swojego stanowiska.

Okoliczność, że organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku i wydał interpretacją sprzeczną z jej oczekiwaniami nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania. Wydanie interpretacji na podstawie obowiązujących przepisów prawa nie może stanowić przesłanki do formułowania zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Istotne jest bowiem, że przyjęte w interpretacji stanowisko organu oparte jest na wskazanych przepisach prawa odnoszących się do kwestii opisanej we wniosku.

Z powyższych względów nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 217 § 2 O.p., zwłaszcza, że przepis ten dotyczy wymogów, jakim powinno odpowiadać postanowienie, a nie interpretacja indywidualna. Jednocześnie przy wydawaniu przedmiotowej interpretacji organ w pełni wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności, wbrew zarzutowi skargi, organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, ponieważ art. 122 O.p. nie ma tu zastosowania.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, że organ dokonał prawidłowej subsumcji zdarzenia opisanego przez skarżącą pod przytoczone przepisy prawa i wyczerpująco przedstawił swój pogląd dotyczący ich rozumienia i zastosowania w odniesieniu do zdarzenia przyszłego, stosując przy tym procedurę właściwą dla interpretacji przepisów prawa podatkowego. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie odpowiada hipotezie wskazanej normy prawnej.

Mając na uwadze, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.