Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 492/23
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2024-04-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1, § 6 pkt 1, § 7 pkt 1 oraz § 4
journal: Dz.U. 2022 poz 2651
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Monika Krywow, Borys Marasek, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 stycznia 2023 r. nr 2401-IOV2.4103.256.2021/AK 2401-IOV2_.4103.118.2019/AK UNP: 2401-23-012130 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące z okresu od grudnia 2012 r. do września 2013 r. uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Decyzją z 26 stycznia 2023 r. nr 2401-IOV2.4103.256.2021/AK, 2401-IOV2_.4103.118.2019/AK, UNP: 2401-23-012130 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach − działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej "O.p.") oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u.") − utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 26 czerwca 2019 r. nr [...] określającą podatniczce E. W. (dalej także "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług:

- za grudzień 2012 r. w kwocie 8.514 zł, tj. wyższe od zadeklarowanego o 4.172 zł,

- za styczeń 2013 r. w kwocie 328 zł, tj. wyższe od zadeklarowanego o 328 zł,

- za luty 2013 r. w kwocie 1.132 zł, tj. niższe od zadeklarowanego o 583 zł,

- za marzec 2013 r. w kwocie 4.072 zł, tj. wyższe od zadeklarowanego o 1.766 zł,

- za kwiecień 2013 r. w kwocie 2.309 zł, tj. wyższe od zadeklarowanego o 228 zł,

- za maj 2013 r. w kwocie 1.736 zł, tj. niższe od zadeklarowanego o 609 zł,

- za czerwiec 2013 r. w kwocie 2.904 zł, tj. wyższe od zadeklarowanego o 2.521 zł,

- za lipiec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 20.901 zł, w miejsce deklarowanej w wysokości 14.036 zł,

- za sierpień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 29.478 zł, w miejsce deklarowanej kwoty podatku do zapłaty w wysokości 1.431 zł,

- za wrzesień 2013 r. w kwocie 2.199 zł, tj. niższe od zadeklarowanego o 9.718 zł

oraz kwoty podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynikające z faktur wystawionych i wprowadzonych do obrotu prawnego w miesiącu:

- grudniu 2012 r. - w wysokości 188.284 zł,

- styczniu 2013 r. - w wysokości 156.383 zł,

- lutym 2013 r. - w wysokości 53.327 zł,

- marcu 2013 r. - w wysokości 52.804 zł,

- kwietniu 2013 r. - w wysokości 131.754 zł,

- maju 2013 r. - w wysokości 291.773 zł,

- czerwcu 2013 r. - w wysokości 229.325 zł,

- lipcu 2013 r. - w wysokości 219.382 zł,

- sierpniu 2013 r. - w wysokości 165.763 zł,

- wrześniu 2013 r. - w wysokości 214.477 zł.

Organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i prawny.

Organ I instancji przeprowadził kontrolę podatkową u podatniczki zakończonej protokołem kontroli, który został jej doręczony 29 października 2015 r. Następnie wszczęto postępowanie podatkowe za okres od grudnia 2012 r. do września 2013 r. (postanowienia z 14 marca 2016 r.).

Decyzja organu I instancji z 29 czerwca 2018 r. – po rozP1. odwołania podatniczki – została uchylona decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 3 grudnia 2018 r.

Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji ustalił, że podatniczka:

1) zawyżyła podatek naliczony z faktur dotyczących nabycia blachy i prętów żebrowanych wystawionych przez:

- E. w łącznej kwocie 883.620,80 zł,

- A., w łącznej kwocie 86.832,36 zł,

- G. w łącznej kwocie 173.138,51 zł,

- A1. sp. z o.o. w P. w łącznej kwocie 40.989,48 zł,

- S. sp. z o.o. w B. w łącznej kwocie 320.139,83 zł,

- J. w łącznej kwocie 79.958,88 zł,

- PPHU F. w łącznej kwocie 305.276,06 zł,

- I. sp. z o.o. w łącznej kwocie 41.657,66 zł,

- czym naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.,

2) zawyżyła podatek naliczony do odliczenia z faktur dotyczących planowanej inwestycji budowy farmy fotowoltaicznej, najmu powierzchni magazynowej - wystawionych przez Centrum O. w łącznej kwocie 30.245 zł - czym naruszyłai art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.,

3) zawyżyła podatek naliczony do odliczenia z faktur wystawionych przez R. w kwocie 2.553 zł, z tytułu remontu kotłowni c.o. i instalacji wodnokanalizacyjnej w lokalu położonym w B1., ul. [...] - czym naruszyła art. 86 ust. 1 u.p.t.u.,

4) zawyżyła podatek naliczony do odliczenia z faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. w K. w kwocie 6.877 zł - z tytułu zakupu usługi pośrednictwa - czym naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.,

5) zawyżyła podatek naliczony do odliczenia z faktur, których nie okazała - czym naruszyła art. 86 ust. 1 u.p.t.u.,

6) zawyżyła podatek naliczony do odliczenia z faktur wystawionych przez B. sp. z o.o. w K. w łącznej kwocie 6.785 zł - z tytułu remontu obiektu położonego w S. ul. [...], - czym naruszyła art. 86 ust. 1 u.p.t.u.,

7) zawyżyła podatek naliczony do odliczenia z faktur wystawionych przez C. sp. z o.o., S1. sp. z o.o., PW C1., P1., D. sp. z o.o. i O1. sp. z o.o. dotyczących remontu lokalu mieszkalnego położonego w S., ul. [...] - czym naruszyła art. 86 ust. 1 u.p.t.u.,

8) zawyżyła podatek należny z faktur wystawionych z tytułu dostaw prętów żebrowanych i blachy na rzecz:

- D1. sp.j. D. i G. D. w U.,

- S2. sp. z o.o. w M.,

- W. S.C . w D.,

- I. sp. z o.o. w R.

- wypełniając normę art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W wyniku tych ustaleń organ I instancji wydał decyzję 26 czerwca 2019 r. W odwołaniu od tej decyzji podatniczka zarzuciła jej naruszenie:

- art. 233 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nie wypełnienie przez organ pierwszej instancji zaleceń zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 grudnia 2018 r. uchylającej decyzję organu I instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia i nie przeprowadzenie pełnego i wyczerpującego postępowania dowodowego, stosownie do zawartych w orzeczeniu wskazań co do dalszego postępowania,

- art. 153 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nie ustosunkowanie się przez organ pierwszej instancji do zaleceń wynikających z wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w sprawach o sygn. III SA/GI 281/18, III SA/GI 12/18 i III SA/GI 556/18, tj. w sprawach innych podatników w analogicznych sprawach jak niniejsza,

- art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jako że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji opiera się na z góry założonym celu, tj. udowodnieniu winy, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia podatku od towarów i usług,

- błąd w ustaleniach faktycznych przyjęty za podstawę wydanej decyzji spowodowany bezpodstawnym przyjęciem przez organ podatkowy, że uczestniczyła Pani świadomie w oszustwie karuzelowym, podczas gdy działała w dobrej wierze, zarówno przed upływem terminu do złożenia deklaracji, jak i na etapie badania ksiąg i wydawania decyzji dysponowała niezbędnymi dowodami w postaci dokumentacji, o jakiej mowa w przepisie art. 86 ust. 1 i art. 42 ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. oraz art. 180 § 1 O.p., które potwierdzały fakt zakupu, sprzedaży i przewozu towarów, co do którego przysługiwało prawo rozporządzania jak właściciel,

- naruszenie prawa procesowego, a to art. 191 w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie przez organ jedynie wybiórczej analizy materiału dowodowego i dopuszczenie jedynie dowodów świadczących na korzyść tezy, którą chce udowodnić oraz niepodjęcie działań mających na celu rozpatrzenie całego materiału dowodowego, w konsekwencji czego organ dokonał nie swobodnej, a dowolnej oceny materiału dowodowego oraz pominął okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy,

- art. 120 i art. 122 O.p. poprzez odstąpienie od zasady wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa, w szczególności poprzez pominięcie w rozstrzygnięciu zbadania, że została obciążona kosztami nabyć i płaciła za dostawy kwoty brutto, że dochodziło do przeniesienia własności towaru, że towar faktycznie istniał, że sama faktura, od której dostawca nie odprowadził podatku, nie może być negowana z punktu widzenia prawa do pozbawienia nabywcy odliczenia podatku; w konsekwencji organ podatkowy nie ustalił, czy przedmiotowe transakcje były rozliczone np. na zasadzie tranzytu rozliczanego,

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193 i art. 210 O.p., art. 42 u.p.t.u., art. 57, art. 60, art. 61, art. 65 Kodeksu cywilnego oraz art. 7 Konstytucji RP,

- zasady in dubio pro tribitario, zgodnie z którą w razie wątpliwości co do brzmienia przepisu, bądź wątpliwości co do stanu faktycznego, rozstrzygnięcia w sprawie należy dokonać na korzyść podatnika, bądź przynajmniej z tej zasady wywodzić zakaz rozstrzygania na jego niekorzyść wszelkich wątpliwości faktycznych i prawnych,

- art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez naruszenie:

a) zasady prawdy obiektywnej wskutek nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie stosowanych praktyk i zwyczajów w stosunkach handlowych określających standardy staranności kupieckiej oraz dowodu z przesłuchania strony na okoliczność wyjaśnienia zagadnień związanych z gospodarczym i ekonomicznym uzasadnieniem określonych, przyjętych przez stronę modeli współpracy z kontrahentami,

b) dokonanie dowolnej oceny dowodów poprzez naruszenie prawideł logiki, zgodności z odpowiednią wiedzą oraz doświadczeniem życiowym, jak i profesjonalnego przedsiębiorcy oraz nie traktowanie zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, lecz dokonywanie wyłącznie subiektywnej ich oceny wpisującej się w przyjętą przez organ a priori tezę, że sam fakt uczestnictwa w procederze musi oznaczać uczestnictwo świadome,

- art. 2 ust. 1 lit. a, art. 9 ust. 1, art. 62 ust. 1 i 2, art. 63, art. 167, art. 168, art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/2006 z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez zastosowanie skutku bezpośredniego na niekorzyść podatnika, polegające na przyjęciu, że samoistną przesłanką rozstrzygnięcia jest to, że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie karuzelowym,

- nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wszystkich kontrahentów,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie błędnej subsumpcji tych przepisów do stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego materiału dowodowego wskutek dokonania ustaleń nie znajdujących oparcia w tym materiale, przejawiających się w bezpodstawnym uznaniu, iż uczestniczyła świadomie w oszustwie podatkowym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

Podał, że istotą sporu jest:

1) w zakresie podatku naliczonego zasadność zakwestionowania przez organ I instancji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez:

- E., A., G., A1. sp. z o.o., S. sp. z o.o., J., PPHU F., I. sp. z o.o.. Centrum O. i P. sp. z o.o. - w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.,

- R., B. sp. z o.o., C. sp. z O.O., S1. sp. z o.o., PWT C1., P1., D. sp. z o.o. i O1. sp. z o.o. - w oparciu o art. 86 ust. 1 u.p.t.u.;

2) w zakresie podatku należnego - zasadność uznania, że faktury sprzedaży wystawione na rzecz D1. sp. j. D. i G. D., S2. sp. z O.O., W. s.c. oraz I. sp. z o.o., wypełniają normę art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Powołując art. 70 § 1 O.p. stwierdził, ze zobowiązanie podatniczki za badany okres uległoby przedawnieniu 31 grudnia 2018 r., co nie nastąpiło bowiem zaistniały okoliczności wymienione w art. 70 § 4 i § 6 pkt 1 O.p.

Wyjaśniając przyczynę zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) wyjaśnił, że:

- postanowieniem z 27 sierpnia 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec podatniczki dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że prowadząc działalność gospodarczą w S., przy ul. [...], pod nazwą W1. w okresie od miesiąca grudnia 2012 r. do miesiąca września 2013r. posłużyła się nierzetelnymi fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych,

- postanowieniem z 27 sierpnia 2018 r. ogłoszonym 2 października 2018 r., przedstawiono stronie zarzuty i dokonano przesłuchania,

- zawiadomieniem z 11 września 2018 r. organ I instancji zawiadomił stronę w trybie art. 70c O.p., że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do września 2013 r., z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego uległ zawieszeniu 27 sierpnia 2018 r., zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi 24 września 2018 r.,

- postanowieniem z 26 listopada 2018 r. umorzono dochodzenie z uwagi na przedawnienie karalności czynu zabronionego (postanowienie zostało zatwierdzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 26 marca 2019 r., uprawomocniło się 3 kwietnia 2019 r.).

Z uzasadnienia ww. postanowienia wynika, że po wszczęciu postępowania karnego skarbowego w dniu 27 sierpnia 2018 r., analiza akt prowadzonego dochodzenia pozwoliła w tym samym dniu sporządzić postanowienie o przedstawieniu podatniczce zarzutów, jednak jej przesłuchanie, z uwagi na obowiązki jej pełnomocnika, było możliwe dopiero w dniu 2 października 2018 r. W tym dniu została zapoznana z wydanym postanowieniem o przedstawionym zarzutów oraz złożyła stosowne zeznania. Potwierdziła, że zrozumiała treść zarzutów, lecz nie zgodziła się z nimi, a tym samym nie przyznała do popełnienia zarzucanych czynów, korzystając z przysługującego prawa, odmówiła odpowiedzi na zadawane pytania. Ponadto wyjaśniła, że trwa postępowanie podatkowe, w związku z czym oczekuje, że złożone odwołanie zostanie uwzględnione. Organ wywiódł na podstawie art. 44 § 1 pkt 1 K.k.s., że karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło lat 5, gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lata, a jeżeli w tym okresie wszczęto postępowanie przeciwko sprawcy, wydając postanowienie o przedstawieniu zarzutów i ogłoszono je podejrzanemu, wówczas karalność popełnionego przez niego przestępstwa skarbowego ustaje z upływem 5 lat od zakończenia tego okresu (powołał wyrok Sądu Najwyższego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt V KK 453/12). W sprawie nie doszło do skutecznego przekształcenia prowadzonego postępowania z fazy in rem w fazę ad personam. Wprawdzie ustalono osobę odpowiedzialną za popełnienie opisanego przestępstwa skarbowego, lecz nie zdołano w terminie ogłosić osobie podejrzanej treści postanowienia o przedstawieniu zarzutów, tj. do dnia 30 września 2018 r., czyli terminu przedawnienia karalności czynu związanego z wystawieniem ostatniej nierzetelnej faktury VAT nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji gospodarczej, co skutkowało następstwem w postaci wystąpienia przesłanki z art. 17 § 1 pkt 6 K.p.k., postępowanie karne skarbowe zostało umorzone.

Zawiadomieniem z 23 maja 2019 r. organ zawiadomił stronę, że termin przedawnienia biegnie dalej od 4 kwietnia 2019 r., tj. od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie karnej skarbowej (zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi 6 czerwca 2019 r.).

Dalej organ wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia za miesiące od grudnia 2012 r. do września 2013 r. uległ zawieszeniu od 27 sierpnia 2018 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. na 127 dni przed upływem ustawowego terminu przedawnienia (31 grudnia 2018 r.). Postanowienie o umorzeniu dochodzenia uprawomocniło się 3 kwietnia 2019 r., zatem bieg terminu przedawnienia biegnie dalej od 4 kwietnia 2019 r. - co oznacza, że zobowiązania podatkowe/nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ww. okres uległyby przedawnieniu 8 sierpnia 2019 r.

Wskazał, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, które miało miejsce już w dniu 27 sierpnia 2018 r., a zatem na długo przed ustawowym terminem przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych niniejszą decyzją, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

W zakresie przesłanki z art. 70 § 4 O.p. wyjaśnił, że w sprawie prowadzone było postępowanie egzekucyjne - w związku z nadaniem decyzji organu I instancji w dniu 27 czerwca 2019 r. rygoru natychmiastowej wykonalności (doręczonym 11 lipca 2019 r.). Postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowieniem z 28 listopada 2019 r.

W dniu 12 lipca 2019 r. wystawiono 5 tytułów wykonawczych (nr 2429-SEW.723.3445-3449.2019), które zostały doręczone zobowiązanej wraz z zajęciami 31 lipca 2019 r. W sprawie zastosowano środki egzekucyjne w postaci zajęć dokonanych 16 lipca 2019 r.:

- rachunku bankowego prowadzonego przez A2. SA (bank przekazał kwotę 1.120,51 zł);

- rachunku bankowego prowadzonego przez I1. SA (bank przekazał kwotę 1.457,97 zł);

- rachunku bankowego prowadzonego przez B1. SA (brak środków na rachunku);

- świadczeń emerytalno-rentowych zobowiązanej (zbieg egzekucji administracyjnych; organem właściwym do prowadzenia łącznej egzekucji jest ZUS O/S.).

Według organu bieg terminu przedawnienia został przerwany z dniem zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, tj. z dniem 16 lipca 2019 r. i zaczął biec na nowo od 17 lipca 2019 r. do 16 lipca 2024 r.

W dalszej części uzasadnienia decyzji organ wyjaśnił, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą pod firmą W1. Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe. Działalność prowadzona była od 1 września 1997 r., zawieszona 1 października 2018 r. Jako przeważający rodzaj działalności gospodarczej wskazano: pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane. Natomiast prowadzona przez podatniczkę działalność w latach 2012-2013 obejmowała handel hurtowy różnymi towarami, głównie stalą.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że organ I instancji przeprowadził szczegółowe postępowanie dowodowe odzwierciedlające przebieg transakcji podatniczki związanych z nabyciem towarów i usług i ich dalszą odsprzedażą.

I . Ustalenia w zakresie podatku naliczonego (str. 13-39 decyzji).

Organ zakwestionował odliczenie w podatku od towarów i usług z tytułu nabycia przez podatniczkę krajowych towarów handlowych (prętów żebrowanych i innych wyrobów stalowych) na podstawie faktur wystawionych m.in. przez: 1) E., 2) A, 3) G., 4) A1. sp. z o.o., 5) S. sp. z o.o., 6) J., 7) PPHU F., 8) I. sp. z o.o., 9) CENTRUM O..

Ad. 1 E.

Organ ustalił, że przedmiotem działalności R. K. według faktur była sprzedaż elektrowni fotowoltanicznych, wiatrowych, bloczków fundamentowych, artykułów hydraulicznych, hurtowy obrót stalą (prętami żebrowanymi i walcówką) oraz naprawa samochodów. W toku postępowania ustalono, że nie prowadził on działalności gospodarczej w zakresie handlu wyrobami stalowymi, a jedynie otrzymywał, wystawiał i wprowadzał do obrotu prawnego faktury VAT nie odpowiadające faktycznemu przebiegowi operacji gospodarczych. Działalność ww. polegała wyłącznie na technicznej czynności wystawiana faktur i ich przekazywania celem upozorowania transakcji: pomimo braku magazynów wystawiane były dokumenty Wz i Pz. E. występował w roli "bufora" w tzw. karuzeli podatkowej w łańcuchu następujących podmiotów:

D2. - A. - E. - W1. - D1. sp.j. – podmioty krajowe (m.in., M) oraz czeskie.

Decyzją z 1 grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu [...} Skarbowego w B. określił E., m.in. kwoty do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT za okres od kwietnia do grudnia 2013 r.

Ad. 2 A.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ustalił, że K. Z. nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej w zakresie handlu wyrobami stalowymi, a jedynie otrzymywał i wystawiał oraz wprowadzał do obrotu prawnego faktury VAT, nie odpowiadające faktycznemu przebiegowi operacji gospodarczych. Był uczestnikiem grupy podmiotów dokonujących oszustw podatkowych wykorzystujących w tym celu mechanizm tzw. karuzeli podatkowej. W przedmiotowej sprawie - w ocenie tamtejszego organu - K. Z. pełnił rolę tzw. bufora. Postępowanie zostało zakończone wydaniem przez ww. organ decyzji z 17 marca 2016 r., mocą której określono kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT na podstawie art. 108 .p.t.u. Stwierdzono, że K. Z. wystawił na rzecz podatniczki 9 faktur VAT, w których jako przedmiot transakcji wskazał stal na łączną wartość netto 377.532 zł (VAT 86.832,36 zł).

Ustalono także, że ww. towar pochodził od G1. sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P1. przeprowadził postępowania kontrolne wobec G1. w zakresie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. oraz za lipiec 2013 r., które zostały zakończone decyzjami z 13 czerwca 2014 r. i 30 września 2015 r. W uzasadnieniu tych decyzji wskazano, że G1. sp. z o.o. nie prowadziła w rzeczywistości żadnej działalności gospodarczej, a powołana została jedynie w celu wystawiania, tzw. "pustych faktur" i pełniła funkcję "znikającego" podatnika w oszustwach karuzelowych.

Ad. 3 G..

Ww. podmiot nabył towar od A3. Sp. z o.o. we W.. Postępowanie podatkowe wykazało, że A3. nigdy nie prowadziła realnej, rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawiane przez nią faktury nie były fakturami rzetelnymi i dokumentującymi rzeczywisty obrót. Spółka została założona w celu wyłudzenia z budżetu państwa podatku od towarów i usług. Cel był z góry określony i był nim oszukańczy proceder, a nie prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z 30 czerwca 2016 r.). Organ stwierdził, że G. nie mógł nabyć od spółki A3. towaru, którego faktycznie nie było, a który następnie zafakturowany został na rzecz podatniczki.

Ad. 4 A1. Sp. z o.o. (obecnie K. Sp. z o.o.).

Wobec tej spółki Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. wydał 27 kwietnia 2017 r. decyzję, w której określił kwoty podatku do zapłaty za okres od stycznia do marca 2013 r. z tytułu wystawienia faktur VAT na podstawie art. 108 u.p.t.u. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. decyzją z 17 grudnia 2018 r. W toku tego postępowania stwierdzono, że K. sp. z o.o. (wcześniej A1. sp. z o.o.) nie prowadziła działalności gospodarczej, lecz brała udział w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury VAT w charakterze tzw. "znikającego podatnika". Sprzedawanego towaru (prętów żebrowanych) w rzeczywistości nie posiadała, a towar nabyła od spółki A3. (ad. 3), bądź od podmiotu zagranicznego. Organ uznał, że towaru w rzeczywistości nie było.

Ad. 5 S. Sp. z o. o.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. poinformował, że w ww. podmiocie przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji przeprowadzonych w podatku od towarów i usług za okres od 1 do 31 października 2012 r., w toku której ustalono, że ww. spółka od sierpnia 2012 r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą wyłącznie na pośrednictwie w sprzedaży hurtowej stali (prętów żebrowanych i walcówki), nie posiadała magazynów, placów handlowych ani innych powierzchni, które mogłyby być wykorzystywane do składowania towarów handlowych. Nie posiadała środków transportu oraz urządzeń i sprzętu, który mógłby być wykorzystywany do transportu bądź załadunku i wyładunku stali. Spółka nie zatrudniała pracowników odpowiedzialnych za załadunek i wyładunek stali, nie magazynowała towarów handlowych (stali), nie zapewniała i nie organizowała transportu towarów, którego koszt był wliczony w cenę, towar transportowano bezpośrednio od dostawcy na adres wskazany w zamówieniu przez nabywcę. Ponadto stwierdzono, że nabyty przez S. w październiku 2012 r. towar został zafakturowany m.in. na rzecz A oraz P.P.H.U. F..

Dalej organ podał, że podatniczka sprzedała nabyty towar do firmy D1. sp.j., wobec której postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji, a obrót towarem pomiędzy ww. podmiotami odbywał się jedynie fakturowo w celu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Ad. 6 J..

Ustalono, że firma został zlikwidowana 10 stycznia 2013 r., a próby przesłuchania L. M. były bezskuteczne. Z zestawienia faktur nabycia wyrobów stalowych od J. wynika, że podatniczka dokonywała nabyć również po jej likwidacji, kiedy firma nie była już podatnikiem podatku od towarów i usług. Następnie zakupione od firmy J. pręty żebrowane były sprzedane firmie D1. sp.j. W ocenie organu nie dokonano rzeczywistych transakcji, w związku z czym nie uznano prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ten podmiot.

Ad. 7 PPHU F..

Podmiot ten nabył towar od firmy M1., wobec której Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. stwierdził, że nie dokonywał dostawy towarów oraz nie świadczył usług na rzecz zarówno krajowych podmiotów i zagranicznych kontrahentów, natomiast jego faktyczna współpraca z tymi podmiotami ograniczała się wyłącznie do wystawiania na ich rzecz faktur, które dokumentują jedynie fikcyjny obrót. Stwierdzono, że K. G. w rzeczywistości nie dysponował towarem nabytym od dostawców jak właściciel, co z kolei oznacza, że nie dostarczał towarów i nie mógł przenieść na rzecz odbiorców prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zebrane materiały dowodowe wskazują także na świadome uczestnictwo K. G. w nielegalnym obrocie towarami, co opisano w protokole kontroli. W. K. nie stawił się na przesłuchanie, wystosował jedynie pisemne oświadczenie. Organ uznał, że obrót był fikcyjny.

Ad. 8 I. Sp. z o.o.

Również ta firma była dostawcą blachy powlekanej na rzecz podatniczki. Z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego K1. (pismo z 27 października 2015 r. wraz z załącznikami) wynika, że towar dla podatniczki został nabyty od P. sp. z o.o. Następnie ten sam towar stanowił przedmiot zbycia na rzecz D3. sp. z o.o. Ww. towar spółka D3. zbyła w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do W2. s.r.o. Na podstawie danych z aplikacji VIES ustalono również, że P. sp. z o.o. dokonała w marcu 2013 r. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od W2. s.r.o. Spółka I. oświadczyła, że towar nabyła od spółki z K., lecz towar dotarł bezpośrednio z Czech.

W tym miejscu organ dokonał podsumowania dotychczasowych ustaleń, uwzględniając zeznania podatniczki złożone w toku kontroli.

Stwierdził, że podatniczka w zakresie transakcji sprzedaży prętów żebrowanych i blachy nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, jej działania w tym zakresie odbywały się w zamkniętym kręgu podmiotów (często powiązanych ze rodzinnie, transakcje były zaplanowane, nie na wolnorynkowych zasadach), których celem było wyłudzenie podatku VAT w ramach tzw. "karuzeli podatkowej". Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono kierunki "fakturowego" obiegu towaru. W wyniku uzyskanych informacji ustalono, że towar po zafakturowaniu przez kilka podmiotów na terenie Polski był fakturowany w ramach transakcji WDT do podmiotów zagranicznych, przez które towar był ponownie fakturowany do podmiotów z Polski. Pod pozorem legalnych transakcji zakupu i sprzedaży stworzony został łańcuch podmiotów dla uzyskania korzyści z tytułu niezapłaconego VAT w następnych ogniwach obrotu oraz nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do budżetu.

W ocenie organu nawet jeżeli dochodziło do przemieszczania towaru, to czynności te "wyreżyserowano" wyłącznie po to, by wykorzystując konstrukcję podatku od towarów i usług, uzyskać nienależny zwrot podatku, który dzielono pomiędzy uczestników oszukańczego procederu. Przepuszczając ten sam towar w zamkniętym łańcuchu podmiotów wielokrotnie, w możliwie jak najkrótszym czasie, uzyskiwano zwielokrotnione nieuprawnione korzyści podatkowe. Zaznaczono także, że podatniczka bezsprzecznie znajdowała się w łańcuchu firm, których rzeczywistym motywem działania nie była sprzedaż ww. towarów (skoro brak było początkowego dostawcy i finalnego odbiorcy, czyli towar ten nigdy nie trafiał do ostatecznego konsumenta), lecz chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu państwa. Według organu w ww. karuzeli podatkowej rolę:

- znikającego podatnika (podmiotu zarejestrowanego na potrzeby podatku VAT, potencjalnie prowadzącego działalność z zamiarem dokonania oszustwa podatkowego, nabywającego towary, a następnie dokonującego dostaw tych towarów z naliczeniem kwoty podatku VAT, lecz nie odprowadzającego kwot podatku należnego do budżetu państwa) - pełniły firmy: A3. Sp. z o.o., A1 Sp. z o.o., S sp. z o.o.,

- bufora (podmiotu pośredniczącego pomiędzy "znikającym podatnikiem", a "realizującym zyski", wywiązują się z obowiązków podatkowych, naliczających niewielką marżę handlową i nie ponoszących ryzyka handlowego) pełniły firmy: G., E., PPHU F., M1., A.. oraz podatniczka,

- brokera (podmiotu, który występował jako ostatnie ogniwo w łańcuchu dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez znikającego podatnika, realizującego dostawy wewnątrzwspólnotowe przy zastosowaniu stawki podatku 0% i występującego o zwrot podatku VAT lub w nieuprawniony sposób pomniejszającego swoje zobowiązania podatkowe) pełniła D1. spółka jawna.

Dalej organ odwoławczy podał, że w ocenie organu I instancji, podatniczka miała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła mieć świadomość oszukańczego charakteru tych transakcji (str. 31-32 decyzji):

- nie wiedziała skąd towar jechał, ponieważ była to sprawa jej dostawcy; nie interesowała się, czy kontrahenci mieli magazyny, czy towar był przeładowywany, gdyż uważała, że ta sprawa jej nie dotyczy;

- nie zawierała pisemnych umów z kontrahentami. Firmy, z którymi współpracowała, były czynnymi podatnikami VAT, dokonywała sprawdzenia w urzędach skarbowych, sądach rejestrowych, lecz nigdy takich dokumentów nie zbierała i nie przechowywała, gdyż nie było takiego obowiązku;

- nie dysponowała zapleczem technicznym, magazynowym ani kadrowym niezbędnym do prowadzenia działalności w zakresie handlu stalą. Plac, który wynajmowała od L. S., nigdy nie był używany, jak wyjaśniła posiadanie magazynu było pozytywnie postrzegane przez kontrahentów przy zawieranych transakcjach, bez względu na to, czy w tym magazynie była przechowywana stal (co już powinno sygnalizować wątpliwości co do pozorowania obrotu towarem). Posiadanie placu tłumaczyła również zamiarem wejścia we współpracę z zagranicznym kontrahentem, który deklarował magazynowanie w nim stali, jednak do tej współpracy nigdy nie doszło;

- nie posiadała również zaplecza finansowego na sfinansowanie takiego rozmiaru prowadzonej działalności. Również otwarte w dwóch bankach kredyty w rachunku bieżącym nie były w stanie sfinansować tej działalności;

- działalność strony w zakresie handlu stalą miała jedynie charakter dokumentacyjny i polegała więc tylko na otrzymywaniu i wystawianiu faktur, prowadzeniu prawidłowej dokumentacji. Wskazał również nierentowność prowadzonej działalności;

- w niektórych przypadkach kontakty z kontrahentem były nawiązywane wyłącznie telefonicznie. Nie miała kontroli nad załadunkiem i wyładunkiem prętów żebrowanych. Poszczególni kontrahenci ("pośrednicy"), jak i podatniczka, nie widzieli towaru;

- badanie wiarygodności kontrahenta i faktu dokonania dostawy ograniczyła do gromadzenia wyłącznie dokumentów rejestracyjnych. Była świadoma możliwości oszukańczego charakteru transakcji, które odbiegały od standardów rynkowych (wątpliwy pośrednik, brak zainteresowania, czy towar dotarł na miejsce, wpłaty za towar dokonane "z góry", brak zawartych umów, wyłączne dbanie o dysponowanie kompletem dokumentów);

- płatności realizowane były w sposób bardzo szybki, z reguły w tym samym dniu. Przechodzące przez konta ogromne sumy zostawały na nich na bardzo krótki czas. Żaden z podmiotów uczestniczących w łańcuchu nie opóźniał płatności, nie zgłaszał reklamacji i wszystko przebiegało w nienagannym schemacie;

- nierentowność prowadzonej działalności, przy której prowadzeniu ponosiła od 2006 roku stratę lub niewielki dochód (w 2009 - 2010 roku dochód wyniósł 1.400,- zł do 3.000,- zł rocznie). Dopiero w 2011r. i 2012r. rocznie dochód z działalności wyniósł 13.000,- zł do 17.000,- zł rocznie, a od 2008 r. uzyskiwała emeryturę w wysokości od 13.000 zł do 20.000 zł rocznie. Tymczasem wartości nabyć towarów w okresie od grudnia 2012 do września 2013 wynosiły łącznie ok. 10.000.000 zł. Oznacza to, że działalność podatniczki była finansowana głównie przedpłatami dokonanymi przez odbiorców - głównie przez D1. sp.j.;

- kontrahenci twierdzili, iż w cenę towaru wliczony był transport i jego organizacja należała do dostawcy. W okresie objętym postępowaniem podatniczka zewidencjonowała tylko cztery faktury dotyczące transportu. Oprócz czterech faktur na zakup usługi transportowej oraz faktury za usługę pośrednictwa, brak jest innych wydatków związanych z działalnością w zakresie obrotu stalą. Istotą przeprowadzonych transakcji nie był obrót gospodarczy, tylko przestępcza działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowana na uzyskanie korzyści podatkowych.

W ocenie − zgromadzony materiał i ustalone okoliczności związane ze spornymi fakturami − nie pozostawiają wątpliwości, że podatniczka wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że uczestniczy w procederze oszustw karuzelowych, a wystawiane faktury stwarzają jedynie pozory legalności transakcji, co uzasadniało zastosowanie art. 88 ust 3a pkt 4 lit c oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Ad. 9 Centrum O..

Podatniczka w rejestrze zakupu ujęła faktury wystawione przez ww. podmiot z tytułu wynajmu powierzchni magazynowej, nabycie usług doradztwa gospodarczego, zaliczki na maszynę CT-A 101 oraz zapłatę za projekt koncepcji farmy fotowoltanicznej o mocy 1 MW do umowy z 14 lutego 2013 r.

W zakresie usługi najmu strona nie wskazała nazwy zagranicznego podmiotu, z którym prowadziła negocjacje w sprawie dostaw blach i stali ani daty rezygnacji ze współpracy. Ponoszenie w tak długim okresie wydatków na wynajem magazynów, pomimo że z nich nie korzystano nie znajdowało racjonalnego, ekonomicznego uzasadnienia.

W odniesieniu do faktury z 30 kwietnia 2013 r. otrzymanej tytułem zakupu usługi doradztwa gospodarczego, strona wyjaśniła, że dotyczyła ona planowanej produkcji konfekcjonowanej kredy jeziornej, który z przyczyn losowych nie doszedł do skutku. Podatniczka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających podjęcie działań zmierzających do realizacji inwestycji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z1. 19 kwietnia 2017 r. wydał decyzję, mocą której określił L. S. podatek do zapłaty, w trybie przepisów art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okresy: styczeń - czerwiec 2013 r. Z ww. decyzji wynika, że L. S. pozorował jedynie prowadzenie działalności gospodarczej w szerokim zakresie (wynajem, usługi niematerialne, handel artykułami spożywczymi), na szeroką skalę, a podmioty uczestniczące w tych transakcjach były zaangażowane w proceder wystawiania "pustych faktur".

Organ zakwestionował również faktury wystawione na rzecz podatniczki przez:

- R. (faktura z 31 stycznia 2013 r.) na wykonanie remontu kotłowni centralnego ogrzewania i instalacji wodno-kanalizacyjnej w lokalu położonym w B1., ul. [...], w terminie do 31 stycznia 2013 r. Podatniczka nie wiedziała, czy prace zostały wykonane przez ten podmiot, natomiast z jej przesłuchania oraz L. S. wynika, ze stan wynajmowanych pomieszczeń był bardzo dobry;

- P. sp. z o.o. (faktura z 20 grudnia 2012 r.) za usługi pośrednictwa w zakresie poszukiwania podmiotów czeskich i słowackich do współpracy, która ostatecznie nie doszła do skutku.

Ponadto organ I instancji zakwestionował faktury dotyczące remontu obiektu położonego w S. przy ul. [...], gdzie planowano uruchomienie baru, co ostatecznie się nie powiodło. Również w zakresie remontu mieszkania położonego w S. przy ul. [...], które zostało nabyte, a następnie odsprzedane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzedaż mieszkania została dokonana z zastosowaniem zwolnienia z podatku od towarów i usług. Organ stwierdził, że dokonane zakupy materiałów budowlanych związane były wyłącznie ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organ zakwestionował również wpisy do rejestrów zakupów, które nie zostały potwierdzone dokumentami. W tym zakresie zarzucił stronie naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

II. Ustalenia w zakresie podatku należnego (str.39-45 decyzji).

W tym zakresie podatniczka ujęła faktury wystawione na rzecz: 1) D1. sp.j. D. i G. D., 2) S2. sp. z o.o., 3) W. s.c., 4) I. sp. z o.o.

Ad. 1 D1. sp.j.

Organ powołał się na wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K2. wobec tego pomiotu decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług:

- z 31 maja 2017 r. za okres od kwietnia 2012 r. do marca 2013 r. za ww. okresy (utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 14 listopada 2017 r.)

- z 18 sierpnia 2017 r. za okres od kwietnia 2013 r. do listopada 2013 r. (utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 30 kwietnia 2018 r.).

W decyzjach tych wskazano na udział podatniczki w tzw. "karuzeli podatkowej".

Ad. 2 S2. Sp. z o.o.

Organ stwierdził, że towar wykazany w fakturach wystawionych pomiędzy ww. podmiotem a podatniczką nie był przedmiotem obrotu, a tym samym nie było obrotu towarowego pomiędzy tymi podmiotami.

Ad. 3 W. s.c.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K2. wydał decyzję z 21 lutego 2017 r. wobec W. s.c. T. H., M. W., w której określił kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy: od stycznia do września 2013 r. oraz określił kwotę do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w poszczególnych miesiącach 2013 r. wynikającą z wystawionych w tym okresie faktur VAT. Z uzasadnienia decyzji wynika, że wymieniona spółka świadomie uczestniczyła w tzw. "karuzeli podatkowej" poprzez obrót wyrobami stalowymi, a jej udział miał na celu jedynie pozorne wydłużenie łańcucha obrotu towarami.

Ad. 4 I. Sp. z o.o.

Zdaniem organu pozyskane dowody dają jednoznaczną podstawę do stwierdzenia, że również w przypadku transakcji z udziałem I. ewidentnie zachodzą przesłanki do uznania ich jako transakcje karuzelowe, mające na celu dokonanie nadużyć podatkowych przy wykorzystaniu konstrukcji podatku od towarów.

Organ odwoławczy dokonał ponownej oceny zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego (str. 45-118 decyzji).

Dodatkowo zwrócił uwagę, że podmiotem pełniącym główną rolę była firma działająca pod nazwą PPHU E1. z siedzibą w B. - zarządzana przez pełnomocnika B. K.. Mechanizm oszustwa polegał na tym, że firma E1. nabywała wyroby stalowe w Czechach m.in. od takich podmiotów Jak D4. s.r.o, D2. s.r.o, S3. s.r.o. Fakturowo towar przechodził Jednak przez firmy będące znikającymi podatnikami, które następnie wystawiały faktury sprzedaży stali do firmy E1.. Po zablokowaniu przez Urząd Skarbowy w B. rachunków bankowych PPHU E1.rolę tego podmiotu przejęła firma K. Z. prowadzona pod nazwą A.. Mechanizm działalności był analogiczny jak przedstawiono powyżej, z tym, że wykorzystywano inne podmioty gospodarcze. Istotną rolę w oszustwie podatkowym pełniła spółka W. s.c,, której właściciele na początku kooperowali z B. K., po czym stworzyli własny łańcuszek podmiotów. W toku prowadzonego postępowania ustalono podmioty, które brały udział w handlu stalą.

Organ odwoławczy przedstawił ustalenia wynikające z postępowań karnych (w odniesieniu do spółki A1.), zacytował obszerne fragmenty zeznań powiązanych z badaną sprawą. Przedstawił także ustalenia dotyczące:

- R1., wobec którego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z3. wydał decyzję z 10 października 2017 r., którą na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określono mu kwotę podatku do zapłaty z faktur VAT wystawionych między innymi: w lipcu 2013 r. m.in. na rzecz podmiotów: A, B2.;

- FHU T., wobec którego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w wydał dwie decyzje podatkowe z 13 stycznia 2016 r., w których określono kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur za styczeń 2013 r. w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur za grudzień 2012 r. W związku z jej działalnością L. L. i innej osobie postawiono zarzuty popełnienia przestępstwa. Ustalono, że PPHU E1.nabywała w okresie od marca do lipca 2013r. wyroby stalowe od FHU T., za które płaciła bezpośrednio firmie D2. T1. s.r.o. z własnego rachunku bankowego;

- D5. Sp. z o.o., która nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej natomiast w przedmiotowym łańcuchu podmiotów biorących udział w handlu stalą, pełnił rolę "znikającego podatnika", nie odprowadzając należnego podatku VAT z tytułu sprzedaży towarów;

- B2., który wystawiał faktury sprzedaży wyrobów metalowych na rzecz A. K. Z. i E.. Wyjaśnił on, że nie wystawił faktur i nie wie, kto je podpisywał. Za założenie firmy otrzymał od kolegi pieniądze w wysokości ok. 2000-3000 zł, nie posiadał wiedzy na temat kontrahentów B2.;

- B3. Sp. z o.o., od której pochodził towar zakupiony przez PPHU F.

Stwierdził, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym występowała duża ilość podmiotów pełniących rolę "znikających podatników", jak również "buforów". Rolę "buforów" pełniły firmy: PPHU E1., W. S.C., E., A, G., PPHU F., M1.., a także firma podatniczki.

Zwrócił uwagę na skierowany przez Prokuraturę Okręgową w K2. akt oskarżenia z 31 grudnia 2021r. sygn. akt [...] do Sądu Okręgowego w K2 dotyczący zawierania transakcji "karuzelowych" z udziałem ww. znikających podatników oraz buforów. W toku postępowania karnego skarbowego przedstawiono zarzuty osobom związanym z działalnością następujących firm: B2., A.., W. s.c. M. W., T. H., E., PPHU E1., G1. sp. z O.O., R1., T., D5. sp. z o.o.

W sprawie ustalono również, że podejrzani mieli świadomość fikcyjności transakcji, gdyż posiadali wiedzę o przebiegu transakcji pomiędzy poszczególnymi ogniwami w utworzonych łańcuchach dostaw, o czym świadczyły między innymi ustalenia wskazujące, że wspólnicy spółki W. dokonywali przewozu towarów do podmiotów zagranicznych, bądź to na zlecenie odbiorców zagranicznych W. lub na zlecenie innych podmiotów zaangażowanych w proceder. W związku z działalnością podmiotu W. s.c. w toku postępowania karnego skarbowego przedstawiono zarzuty T. H. i M. W.k (akt oskarżenia z 31 grudnia 2021 r. sygn. akt [...].)

Ponownie organ odwoławczy odniósł się do bezpośredniego kontrahenta podatniczki, tj. firmy D1. sp.j. Podał, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w K2. ustalił, że Spółka w sposób świadomy brała udział w procederze łańcucha dostaw, tzw. karuzeli podatkowej, polegającej na dokonywaniu zakupu/sprzedaży stali, w tym prętów stalowych oraz metali nieżelaznych, tj. cynku i ołowiu, odliczając z tego tytułu podatek VAT według 23% stawki, a następnie sprzedaży tego towaru w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do podmiotów mających siedzibę w Czechach i na Słowacji, stosując stawkę podatku VAT 0%. Opisał także bezpośrednich kontrahentów D1., tj. 19 odbiorców stali w Czechach i Słowacji (str. 97-101 decyzji). Nawiązał także prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G1. pod sygn. akt [...] śledztwa, w ramach którego przesłuchano w charakterze podejrzanych: E. D., G. D. oraz D. D. powiązanych z firmą D1.. Zeznali oni, że nie mogą sobie przypomnieć swoich kontrahentów, w tym podatniczki.

Organ uznał, że firmy będące kontrahentami podatniczki - "buforami" prowadziły działalność w zakresie pośrednictwa handlowego, lecz zawierały umów na piśmie, w cenie towaru uwzględnione były koszty transportu, nie posiadały sprzętu, magazynów i nie prowadziły ewidencji magazynowej, transport towaru zapewniali ich dostawcy. Podatniczka zaś nie była zainteresowana pochodzeniem towaru, nie podjęła również żadnych starań, aby upewnić się, że nie uczestniczy w karuzeli podatkowej, a sprawdzanie kontrahentów ograniczało się tylko do prowadzenia działalności pod względem formalnym - w CEiDG, w KRS i czy są podatnikami VAT czynnymi.

Jej rola jako bufora sprowadzała się do wyszukiwała kontrahentów na portalach internetowych, wśród znajomych z polecenia, lub zlecała innym firmom wyszukiwanie kontrahentów, nie posiadała środków transportu (towar kupowany był wraz z transportem), nie magazynowała zakupionego towaru. Transakcje w większości zawierała telefonicznie, a rola strony sprowadzała się do pośrednictwa. Powyższe cechy są charakterystyczne dla podmiotów uczestniczących w "transakcjach karuzelowych". Wobec powyższego zasadnie organ pierwszej instancji uznał, iż faktury wystawione przez ww. kontrahentów na rzecz podatniczki nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie sposób jest bowiem przyjąć, że podmiot ten dokonał faktycznej sprzedaży towaru, skoro nie był ani właścicielem, ani dysponentem towaru wskazanego na tych fakturach.

W ocenie organu zebrany materiał dowodowy nie pozwala też na uznanie, że strona działała w dobrej wierze, a jej zachowanie wskazuje, że nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze.

Podsumowując, organ odwoławczy uznał:

- w zakresie podatku naliczonego, że materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż organizacja obrotu karuzelowego wyrobami stalowymi została z góry dokładnie zaplanowana na poziomie każdego ogniwa tworzącego ten łańcuch karuzelowy, a "przemieszczanie" tego towaru miało na celu jedynie uwiarygodnienie rzetelności zawieranych transakcji. Co więcej, poszczególne ogniwa - podmioty obrotu karuzelowego nie stawały się właścicielami towaru, nie dysponowały nim, a jedynie dokonywały obrotu fakturowego. Towar krążył pomiędzy poszczególnymi podmiotami jedynie dla uwiarygodnienia transakcji. Transakcje udokumentowane fakturami, ujętymi przez stronę w rozliczeniach podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2012 r. do września 2013 r. nie miały realnego charakteru. Na etapie podatniczki obrót był jedynie fakturowy. Powołał art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u;

- w zakresie podatku należnego podatniczka nie miała podstaw do deklarowania w okresach objętych niniejszym postępowaniem dostawy krajowej wyrobów stalowych na rzecz wskazanych w niniejszej decyzji kontrahentów. Powołał art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u.;

- odnośnie obowiązku podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur sprzedaży, że skoro dane w nich zawarte nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, to uzasadnione było zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W końcowej części decyzji organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Uznał, że nie naruszono zarówno przepisów prawa materialnego jak i procesowego, jak również wykonano zalecenia i sugestie zawarte w decyzji organu odwoławczego z 3 grudnia 2018 r.

W skardze osobistej podatniczka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego zarzucając jej:

1) obrazę art. 121, art. 122, art. 196, art. 180 i art. 187 O.p. poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących transakcji będących przedmiotem postępowania, na okoliczność tego, że podatnik w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej faktycznie dokonywała w 2012 i 2013 transakcje z opisanymi w decyzji podmiotami poprzez:

- nieprzeprowadzenie dowodu z konfrontacji z kontrahentami w celu ustalenia, iż podatnik w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej faktycznie dokonywała w latach 2012 i 2013 transakcji z opisanymi podmiotami,

- niewykorzystanie wszelkich możliwości dowodowych dla wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności,

2) błąd w ustaleniach faktycznych mających istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a przejawiający się mylnym uznaniem, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i ustalone na jego podstawie okoliczności pozwalają na określenie wymiaru podatku w skarżonej decyzji odnoszącego się do transakcji dokonanych z udziałem podatnika w 2012 i 2013 r. podczas gdy szczegółowa i dogłębna analiza zgromadzonego materiału pokazuje, iż dokonane przez podatnika transakcje były transakcjami faktycznymi, a przytoczone w uzasadnieniu decyzji dowody, w tym zeznania świadków potwierdzają te okoliczności,

3) naruszenie prawa materialnego a to art. 70 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie i nieuznanie, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego pomimo, iż nie doszło do przerwania biegu przedawnienia żadną czynnością procesową a w szczególności przez wszczęcie postępowania skarbowego (albowiem takie postępowanie zostało przeciwko mnie wszczęte a następnie zostało umorzone),

4) naruszenie prawa materialnego art. 86 ust 1 u.p.t.u. poprzez nieuznanie, że strona dokonując transakcji z kontrahentami działała w dobrej wierze i pomimo dochowania należytej staranności, nie wiedziała, że może uczestniczyć w nadużyciu podatkowym, a w konsekwencji bezprawne pozbawienie podatniczki prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur VAT, co stanowi naruszenie fundamentalnej zasady neutralności podatku VAT, znajdującej oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwie polskich sądów administracyjnych,

5) naruszenie art. 2 ust 1 lit. a , art. 9 ust 1 , art. 62 ust 1 i 2 , art. 63, art. 167 , art. 168 , art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/2006 z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez zastosowanie skutku bezpośredniego na niekorzyść podatnika, polegające na przyjęciu, że samoistną przesłanką rozstrzygnięcia jest to, iż strona wiedziała lub powinna wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym,

6) naruszenie zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą w razie wątpliwości co do brzmienia przepisu lub stanu faktycznego rozstrzygnięcia należy dokonać na korzyść podatnika, bądź przynajmniej z zasady tej należy wywodzić zakaz rozstrzygania na jego niekorzyść wszelkich wątpliwości faktycznych oraz prawnych,

7) naruszenia przepisów prawa proceduralnego i materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 , art. 188 oraz art. 191 O.p.

Zdaniem podatniczki przy powtórnym rozpoznaniu. sprawy przez obie instancje organów podatkowych powtórzono wszystkie uchybienia, które były podstawą wydania decyzji uchylającej, a wskazania co do dalszego postępowania nie zostały wykonane.

Rozstrzygnięcie oparte jest na błędnym założeniu, że jako podmiot gospodarczy prowadzący działalność handlową nie dochowała należytej staranności i nie działała w dobrej wierze. Tymczasem było dokładnie odwrotnie, jeżeli na innych etapach transakcji handlowych bez jej udziału doszło do jakiegokolwiek naruszenia prawa, to nie była tego świadoma i nie mogła uniknąć nieświadomego udziału w procederze innych podmiotów.

Według wiedzy strony inni kontrahenci uczestniczący w transakcjach uzyskali orzeczenia organów podatkowych lub Sądów korzystne dla siebie, wiadomym jej jest o sprawie spółki D1. (powołała sprawy o sygn. III SA/Gl 12/18 oraz III SA/Gl 813/18).

Zdaniem podatniczki doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, czego organy podatkowe nie uwzględniły. Stanowczo stwierdziła, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia bowiem postępowanie zostało umorzone właśnie z powodu przedawnienia, nie mogło zatem wywrzeć skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, ustosunkowując się do zarzutów skargi w pełni podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz argumentację faktyczną i prawną.

Organ w piśmie procesowym z 17 kwietnia 2024 r. (nadesłanym w terminie publikacji wyroku) poinformował, że:

- w związku z wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2023 r., I FSK 201/19 oraz I FSK 1149/19 w sprawach zobowiązań podatkowych D1. sp. j. D. i G. D. za okresy od czerwca 2012 r. do marca 2013 r. oraz od kwietnia 2013 r. do stycznia 2014 r. organ odwoławczy ponownie rozpatruje odwołania tej spółki, a termin zakończenia postępowania przewidziano na 6 maja 2024 r.; m.in. uzyskano zgodę na przeglądanie akt śledztwa prowadzonego wobec spółki przez Prokuraturę Regionalną w K2. pod sygn. [...];

- śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Regionalną w K.2 pod sygn. [...] dotyczące przestępstw popełnionych w latach 2013-2017 nadal trwa, lecz osoba podatniczki nie jest tym śledztwem objęta;

- śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w G.1 wobec wspólników D1. sp. j . pod sygn. [...] zostało umorzone;

- w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K2 pod sygn. [...] został skierowany akt oskarżenia do Sądu Okręgowego w K2., który prawomocnym wyrokiem z 14 września 2022 r., sygn. [...] zakończył postępowanie prowadzone przeciwko: B2., A.., W. s.c. , PPHU E1., G1. sp. z o.o., R1., T., D5. sp. z o.o.

Sąd ustalił z urzędu, że sprawa zawisła przed Sądem Okręgowym w K2 (sygn. [...]) zakończyła się wydaniem postanowienia z 14 września 2022 r. o przekazaniu jej do rozpoznania Sądowi Okręgowemu w S.. Sprawa została zarejestrowana pod sygn.. [...] i dotąd nie została zakończona (zob. notatka urzędowa tut. Sądu z 19 kwietnia 2024 r.).

Z kolei pełnomocnik skarżącej w piśmie z 19 kwietnia 2024 r. – w związku z pismem organu z 17 kwietnia 2024 r. – domagał się otwarcia zamkniętej rozprawy, celem złożenia pisma procesowego i wniosków dowodowych wobec nie znanych mu dotąd okoliczności dotyczących przedawnienia zobowiązania.

Sąd nie uwzględnił wniosku o otwarcie zamkniętej rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: P.p.s.a.), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a-c P.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Kontroli zaś podlegała decyzja organu odwoławczego z 26 stycznia 2023 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 26 czerwca 2019 r. określająca Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okres od grudnia 2013 r. do września 2013 r.

Zarzuty skargi dotyczyły zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym ustawy o podatku od towarów i usług, jak również prawa procesowego skutkującymi błędnym ustaleniem stanu faktycznego i nieprawidłowo dokonaną oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przede wszystkim jednak podniesiono zarzut przedawnienia zwracając uwagę na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, a następnie jego umorzenie. Podkreślić należy, że na obecnym etapie sporne pozostają transakcje skarżącej związane z handlem stalą (m.in. blachą i prętami żebrowanymi).

Na wstępie oceny prawnej zaskarżonej decyzji, należy poddać weryfikacji stanowisko organu co do tego, czy rzeczywiście bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od grudnia 2012 r. do września 2013 r., został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a następnie przerwany na podstawie art. 70 § 4 O.p.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem, jak zauważył organ odwoławczy, pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za badany okres upływałby z dniem 31 grudnia 2018 r. Decyzje organów obu instancji zostały wydane po upływie 5-letniego terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. Wydanie decyzji merytorycznej, w takiej sytuacji jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy zaistniały przesłanki skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnieniu.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Natomiast zgodnie z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Przedawnienie zobowiązania podatkowego przewidziane w art. 70 O.p. jest jednym z nieefektywnych sposobów jego wygaśnięcia, nie powodującym zaspokojenia wierzyciela podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Okoliczność ta podlega z urzędu badaniu przez organy podatkowe, jak również kontroli sądowej w przypadku zaskarżenia decyzji wydanej w przedmiocie konkretnego zobowiązania podatkowego. Nie budzi wątpliwości Sądu, że aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki:

- wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe;

- powinien istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego w/w postanowieniem, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p. powinno nastąpić przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym.

Formalna kontrola wymienionych przesłanek powinna być dokonana przez organ podatkowy, który wydaje decyzję po upływie terminu przedawnienia określonego przepisem art. 70 § 1 O.p., a jej wyniki powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w wydawanej decyzji. Prawidłowość postępowania organów w tej kwestii, a co za tym idzie wystąpienie materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty podatku do zapłaty), którego dotyczy kontrolowane postępowanie podatkowe, podlega również badaniu przez sąd rozpoznający skargę wniesioną na decyzję kończącą to postępowanie.

Kwestią sporną, która rozbieżnie była rozstrzygana przez sądy administracyjne, był problem objęcia granicami sprawy, podczas sądowej kontroli legalności decyzji podatkowej, oceny przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu tej decyzji. Problem ten rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzając, że w świetle art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

NSA podkreślił, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy – powołując się na ww. uchwałę NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 – argumentował, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego wymagało weryfikacji zawieranych transakcji. Z akt sprawy wynika następującą chronologia zdarzeń i czynności:

- 3 sierpnia 2015 r. organ I instancji wszczął w stosunku do skarżącej kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2012 r. do września 2013 r. (protokół kontroli doręczono podatniczce 29 października 2015 r.),

- 14 marca 2016 r. wszczęto postępowanie podatkowe,

- 29 czerwca 2018 r. organ I instancji wydał decyzję, która na skutek odwołania została uchylona decyzją organu odwoławczego z 3 grudnia 2018 r.,

- postanowieniem z 27 sierpnia 2018 r. organ I instancji wszczął wobec skarżącej dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że prowadząc działalność gospodarczą w okresie od grudnia 2012 r. do września 2013 r. posłużyła się nierzetelnymi fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych,

- postanowieniem z 27 sierpnia 2018 r. - ogłoszonym 2 października 2018 r., przedstawiono stronie zarzuty i dokonano przesłuchania,

- zawiadomieniem z 11 września 2018 r. organ I instancji zawiadomił stronę w trybie art. 70c O.p., że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do września 2013 r., z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego uległ zawieszeniu 27 sierpnia 2018 r. (zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej 24 września 2018 r.) - okoliczność niesporna,

- postanowieniem z 26 listopada 2018 r. umorzono dochodzenie z uwagi na przedawnienie karalności czynu zabronionego, postanowienie to zostało zatwierdzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej 26 marca 2019 r., a uprawomocniło się 3 kwietnia 2019 r.,

- zawiadomieniem z 23 maja 2019 r. organ zawiadomił skarżącą, że termin przedawnienia biegnie dalej od 4 kwietnia 2019 r., tj. od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie karnej skarbowej (zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi strony 6 czerwca 2019 r.) - okoliczność niesporna.

Uwzględniając wskazane okoliczności, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zaistniały przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w okresie od 27 sierpnia 2018 r. do 3 kwietnia 2019 r., z więc do dnia 8 sierpnia 2019 r.

Następnie organ podjął czynności związane z przerwaniem biegu terminu przedawnienia (opisane na str. 9-10 uzasadnienia) i stwierdził jednocześnie, że bieg terminu przedawnienia został przerwany z dniem zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, tj. z dniem 16 lipca 2019 r. i zaczął biec na nowo od 17 lipca 2019 r. do 16 lipca 2024 r.

Wątpliwości składu orzekającego wzbudziła kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Tezę uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 Sąd orzekający w niniejszej sprawie rozumie w ten sposób, że nie ogranicza się ona tylko do badania kwestii instrumentalności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na jeden moment, co do jednego zdarzenia - wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W ocenie Sądu, ocena przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej, mieszcząca się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji, obejmuje cały okres trwania zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a więc także ocenę czy i kiedy zaistniały przesłanki do zakończenia okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z uzasadnienia bowiem przytoczonej uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 wynika wprost, że sąd administracyjny ma obowiązek badać nie tylko czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana instrumentalnie, tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Na podstawie motywów tej uchwały Sąd ma także obowiązek badać, czy dalsze trwanie, tok postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie zostają wykorzystane instrumentalnie, tylko w celu utrzymywania biegu terminu przedawnienia w stanie sztucznego, pozornego zawieszenia.

Organ I instancji wszczął postępowanie karne skarbowe w dniu 27 sierpnia 2018 r., jednocześnie w postanowieniu o umorzeniu tego postępowania uznał, że uległo ono przedawnieniu z dniem 30 września 2018 r. Tak więc jego wszczęcie nastąpiło 33 dni przed upływem okresu przedawnienia karalności czynu. Organ wprawdzie sporządził postanowienie o przedstawieniu skarżącej zarzutów o przestępstwa skarbowe z art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 K.k.s., lecz treść postanowienia przedstawiono jej dopiero 2 października 2018 r., tj. po ustalonym i przyjętym przez organ terminie przedawniania karalności czynów (tom II akt administracyjnych karta 190-219).

W realiach tej sprawy należy zwrócić uwagę, że organ I instancji przeprowadził u skarżącej kontrolę podatkową w okresie od 3 sierpnia do 29 października 2015 r. W jej toku ustalił wszystkich kontrahentów skarżącej związanych z handlem stalą (blachą, prętami żebrowanymi) i dokonał powiązania faktur zakupu tego towaru z fakturami dokumentującymi ich sprzedaż. Tak więc w dacie wszczęcia postępowania podatkowego (14 marca 2016 r.) dysponował wiedzą pozwalającą na pełną identyfikację kontrahentów skarżącej, a co za tym idzie możliwością podjęcia stosownych czynności w sprawie ewentualnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Z akt administracyjnych wynika, że organ I instancji – oprócz przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego – korzystał także z materiału dowodowego udostępnionego przez inne organy podatkowe, w trybie art. 181 O.p. Dotyczyło ono zarówno bezpośrednich kontrahentów skarżącej, jak również podmiotów gospodarczych uczestniczących w obrocie towarami na wcześniejszym etapie, w celu odtworzenia jego przebiegu.

Analiza tego materiału wskazuje, że w zakresie zawyżenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nabycia blachy i prętów żebrowanych przez skarżącą (zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.) organ pozyskał stosowne dowody w odniesieniu do kontrahentów:

- E., wobec którego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wydał 1 grudnia 2016 r. decyzję dotycząca podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2013 r. – w dniu 14 listopada 2017 r., co potwierdza prezentata wpływu (tom IV akt karta 1703-1780);

- A.., wobec którego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydał 17 marca 2016 r. decyzję dotycząca podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2013 r. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. – w dniu 6 kwietnia 2016 r., co potwierdza prezentata wpływu (tom IV akt karta 1570-1702);

- G., wobec którego ustalenia poczyniono na podstawie dowodów zgromadzonych w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w stosunku do A3. sp. z o.o. we W., organ ten wydał wobec wymienionej spółki deczyję w dniu 30 czerwca 2016 r. – w dniu 19 marca 2018 r., co potwierdza prezentata wpływu (tom IV akt karta 1474-1533);

- A1. sp. z o.o. w P. (obecnie K. Sp. z o.o.), wobec której Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. wydał 27 kwietnia 2017 r. decyzję, w której określono podatek od towarów i usług do zapłaty za okres od stycznia do marca 2013 r. – w dniu 28 kwietnia 2017 r., co potwierdza prezentata wpływu (tom IV akt karta 1395-1473);

- S. sp. z o.o. w B., wobec której Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przeprowadził 28-29 listopada 2013 r. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji przeprowadzonych w podatku od towarów i usług za okres od 1 do 31 października 2012 r., informacje w tym zakresie uzyskał w piśmie z 23 listopada 2015 r.,

- J., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K2. poinformował organ I instancji w piśmie z 24 października 2017 r., że ww. zlikwidował działalność gospodarczą 10 stycznia 2013 r.,

- PPHU F., bezskutecznie od 2017 r. wzywany celem złożenia zeznań, które ostatecznie złożył 20 marca 2019 r.,

- I. sp. z o.o. w R., wobec której Naczelnika Urzędu Skarbowego K1. w piśmie z 27 października 2015 r. wraz z załącznikami (data wpływu 2 listopada 2015 r.) przekazał informacje dotyczące transakcji ze skarżącą (tom III akt karta 1208);.

Podobnie w zakresie zawyżenia podatku należnego z faktur wystawionych z tytułu dostaw prętów żebrowanych i blachy (zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) organ pozyskał stosowne dowody w odniesieniu do kontrahentów:

- D1. sp.j. D. i G. D. w U., wobec której organ odwoławczy wydał dwie decyzje z 14 listopada 2017 r. oraz z 30 kwietnia 2018 r. (następnie uchylone wyrokami tut. Sądu w sprawach III SA/Gl 12/18 oraz III SA/Gl 813/18, od których oddalono skargi kasacyjne organu w sprawach I FSK 201/19 oraz I FSK 1149/19),

- S2. sp. z o.o. w M., tu organ stwierdził, że nie występował jakiegokolwiek obrót towarami wykazanymi na wystawionych przez skarżącą fakturach,

- W. S.C . w D., wobec której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał 21 lutego 2017 r. decyzję, w której określił kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia do września 2013 r. oraz określił kwotę do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w poszczególnych miesiącach 2013 r. wynikającą z wystawionych w tym okresie faktur VAT – w dniu 21 kwietnia 2017 r. potwierdzono kopię decyzji za zgodność z oryginałem, decyzja zawiera 288 stron i szczegółowo opisuje przebieg procesu handlu stalą (tom III akt karta 903-1163);

- I. Sp. z o.o. – organ już w 2015 r. powziął wiedzę o nieprawidłowych transakcjach tej spółki, występującej w roli sprzedawcy i nabywcy towarów od skarżącej.

Zatem wobec ww. podmiotów – kontrahentów skarżącej − organ I instancji pozyskał informacje już w latach 2015-2017, a ich przebieg wskazywał na co najmniej nierzetelne transakcje w obrocie towarami.

Zgromadzony materiał dowodowy w tym okresie uprawniał i zobowiązywał organ podatkowy do podjęcia czynności w zakresie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, uczynił to jednak dopiero 33 dni przed przyjętym okresem przedawnienia karalności czynu mimo, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte 14 marca 2016 r. Już wówczas organ podatkowy miał wiedzę, że faktury przyjęte i wystawione przez skarżącą są lub mogą być nierzetelne. W sprawie zaś znamienna jest całkowita bierność organu podatkowego wobec ustalonych już okoliczności sprawy i to w sytuacji, w której przyjął, iż z dniem 30 września 2018 r. nastąpiło przedawnienie karalności czynu skarżącej. Na inną ocenę nie może mieć wpływu to, że skarżąca nie mogła się stawić w organie przed dniem 30 września 2018 r., celem przedstawienia jej zarzutów, co skutkowałoby ustaniem karalności popełnionego przestępstwa skarbowego z upływem 5 lat (art. 44 § 5 K.k.s.).

Skoro z uchwały z 24 maja 2021 r. wynika, że to organ powinien wyjaśnić w uzasadnieniu decyzji, iż postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to oznacza to, że powinien wykazać brak instrumentalnego wykorzystania środka, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z uchwały wynika, że "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej".

Tymczasem wszczęcie postępowania karnoskarbowego, w wymienionych okolicznościach sprawy, dopiero 27 sierpnia 2018 r., tj. 33 dni przed przejętym przez organ terminem przedawnienia karalności czynu na podstawie art. 44 K.k.s., świadczy jedynie o zamiarze wykorzystanie tego przepisu w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Czynności podjęte przez organy wskazują na fakt wszczęcia postępowania karnoskarbowego, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za badany okres. Materiał dowodowy pozwalał bowiem na jego wszczęcie co najmniej od 2016 r., organ zaniechał jednak jego wszczęcia w stosownym terminie.

Niezależnie wątpliwości składu orzekającego wzbudziły także okoliczności związane z umorzeniem postępowania karnego skarbowego, a więc związane z czasem jego zakończenia.

Zgodnie z art. 44 § 1 K.k.s. karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło lat: 5 - gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat (pkt 1); 10 - gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą pozbawienia wolności przekraczającą 3 lata (pkt 2). W myśl § 2 tego przepisu karalność przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej ustaje także wówczas, gdy nastąpiło przedawnienie tej należności. Natomiast zgodnie z § 3 zd. 1 w wypadkach przewidzianych w § 1 lub § 2 bieg przedawnienia przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej rozpoczyna się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności.

Organ przyjął, na podstawie art. 44 § 1 K.k.s., że karalność czynu ustała 30 września 2018 r., tj. z datą wystawienia ostatniej nierzetelnej faktury VAT. Do tego dnia organowi nie udało się przedstawić skarżącej zarzutów (sformułowanych już w dacie wszczęcia postępowania, lecz ostatecznie przedstawionych dopiero 2 października 2019 r.). Postanowienie o umorzeniu dochodzenia z uwagi na przedawnienie karalności czynu zabronionego wydano w dniu 26 listopada 2018 r. Z decyzji organu odwoławczego wynika, że postanowienie to zostało zatwierdzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w dniu 26 marca 2019 r. i uprawomocniło się 3 kwietnia 2019 r. Zatem od 4 kwietnia 2019 r. termin przedawnienia biegł dalej, o czym zawiadomiono pełnomocnika skarżącej – na podstawie art. 70 § 7 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. – w dniu 6 czerwca 2019 r.

Spowodowało to wydłużenie okresu przedawnienia do 8 sierpnia 2019 r., a zarazem pozwoliło organowi I instancji na wydanie decyzji 26 czerwca 2019 r. Następnie nadanie jej, postanowieniem z 27 czerwca 2019 r., rygoru natychmiastowej wykonalności, wystawienie tytułów wykonawczych i zastosowanie w dniu 16 lipca 2019 r. środków egzekucyjnych. Zdaniem organu odwoławczego, na skutek przerwania biegu terminu przedawniania, okres przedawniania wydłużył się do 16 lipca 2024 r.

Należy zwrócić uwagę, że o ile organ I instancji umorzył postępowanie karne skarbowe w dniu 26 listopada 2018 r., o tyle organ odwoławczy potrzebował aż czterech miesięcy, aby je zatwierdzić. W ocenie składu orzekającego w sposób sztuczny i nieusprawiedliwiony celami postępowania karnego skarbowego przedłużono czas jego ostatecznego zakończenia. Jakkolwiek przedawnienie karalności czynu nie podważa skuteczności wcześniejszego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to jednak rodzi powinność niezwłocznego ostatecznego umorzenia postępowania karnego skarbowego, a za tym idzie konieczność zawiadomienia podatnika o dalszym biegu terminu przedawnienia, po odwieszeniu jego biegu, na podstawie art. 70c O.p.

Zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest powiązane z rzeczywistym tokiem postępowania karnego skarbowego, a nie z postępowaniami, które pozostają w toku jedynie formalnie, pozornie, bowiem w sposób niezrozumiały i zawiniony nie zostaje w terminie zakończone, co skutkuje jego wydłużeniem. Takie prowadzenie postępowania narusza art. 121 § 1 O.p., tj. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której prawomocne zakończenie postępowania karnego skarbowego (poprzez umorzenie go z powodu przedawnienia karalności czynu) jest odwlekane w czasie tylko po to, aby organowi podatkowemu stworzyć formalne warunki do merytorycznego orzekania w sprawie.

Prawidłowa wykładnia art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. in fine, oparta o zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, wymaga jego zastosowania we właściwym czasie, a więc niezwłocznie po przedawnieniu karalności czynu. Instrumentalne stosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. może przerodzić się w instrumentalne niezastosowanie art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. in fine polegające na tym, że postępowanie karnoskarbowe jest formalnie, sztucznie utrzymywane w toku, mimo iż oczywistym staje się, że nie da się już osiągnąć celów tego postępowania, z uwagi na przedawnienie karalności czynu (por. wyrok WSA w Warszawie z 6 października 2022 r., III SA/Wa 72/22 oraz wyrok NSA z 14 czerwca 2023 r., II FSK 126/23).

Również wspomniane w zaskarżonej decyzji postępowania karne, których aktualny stan organ odwoławczy podał w piśmie z 17 kwietnia 2024 r., nie dotyczą skarżącej:

- śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Regionalną w K2. pod sygn. [...] dotyczące przestępstw popełnionych w latach 2013-2017 nadal trwa, lecz osoba podatniczki nie jest tym śledztwem objęta;

- sprawa zawisła przed Sądem Okręgowym w K2. (sygn. [...]) zakończyła się wydaniem postanowienia z 14 września 2022 r. o przekazaniu jej do rozpoznania Sądowi Okręgowemu w S., gdzie została zarejestrowana pod sygn. [...] i dotąd nie została zakończona.

Podjęcie przez organy czynności – w zakresie wyżej wskazanym − pozwoliło organowi I instancji na wydanie decyzji i podjęcie czynności związanych z przerwaniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Skoro jednak organy wykorzystały instrumentalnie instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie można przyjąć, że w sposób uprawniony zastosowały art. 70 § 4 O.p. i skutecznie przerwały bieg terminu przedawniania, a co za tym idzie wydały decyzje w obu instancjach w terminie.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy powinien z urzędu wziąć pod uwagę okoliczność wygaśnięcia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2012 r. do września 2013 r. na skutek ich przedawnienia. Orzekanie przez organy podatkowe w sprawie tych zobowiązań należało uznać za nieuprawnione. Przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z mocy prawa. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego, czy dotyczy postępowania przed organem I instancji, czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia poprzez umorzenie postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego czyni bezprzedmiotowymi dalsze rozważania dotyczące rzetelności transakcji, jak również odniesienia się do pozostałych zarzutów skargi.

Sąd – w związku z wnioskiem pełnomocnika o otwarcie zamkniętej rozprawy, sformułowanym w piśmie z 19 kwietnia 2024 r. – stwierdził, że wyjaśnienia organu zawarte w piśmie z 17 kwietnia 2024 r. nie stanowią nowych okoliczności sprawy, bowiem wymienione tam postępowania wynikają z zaskarżonej decyzji, zatem pełnomocnik miał możliwość zgłoszenia wniosków w tym zakresie na wcześniejszym etapie postępowania. Przede wszystkim jednak, Sąd uwzględnił – podniesiony przez skarżącą w skardze własnej – zarzut przedawnienia, zatem otwarcie rozprawy było niecelowe.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Jednocześnie odstąpił od zastosowania art. 200 P.p.s.a. i orzeczenia o kosztach postępowania, bowiem skarżąca – reprezentowana przez fachowego pełnomocnika będącego adwokatem – nie złożyła wniosku o ich zasądzenie bądź zwrot.