Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 221/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2024-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 119 pkt 3), art. 190, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), par. 2, art. 135, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2023 poz 1634
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 239b par. 1 pkt 4 i par. 2, art. 239a, art. 212, art. 219, art. 236 par. 2 pkt 1, art. 59 par. 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: par. 14 ust. 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2023 poz 1964
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 maja 2024 r. sprawy ze skargi A. W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 29 marca 2021 roku nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Prezydenta Miasta [...] z 20 listopada 2020 r nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do W. S. A. w Poznaniu przez A. W. jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 29 marca 2021 r. utrzymujące w mocy postanowienie Prezydenta M. P. z dnia 20 listopada 2020 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Prezydenta M. P. z dnia 5 listopada 2020 r.

Jak wynika z akt sprawy Prezydent M. P. decyzją z 5 listopada 2020 r., nr [...], określił A. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. na kwotę [...]zł. Decyzję tę doręczono spółce w dniu 19 listopada 2020 r.

Następnie Prezydent M. P. postanowieniem z 20 listopada 2020 r., nr [...], na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej jako: "O.p."), nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. nieostatecznej decyzji.

W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że spółka w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2014 r. wykazała wyłącznie grunty, których jest posiadaczem zależnym. Do opodatkowania nie zadeklarowała natomiast wiat przystankowych oraz nośników reklamowych, których jest właścicielem. W związku z tym Prezydent M. P. decyzją z 5 lipca 2018 r. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 21 stycznia 2019 r., nr [...] W. S. A. w Poznaniu wyrokiem z 17 października 2019 r., sygn. akt I SA/Po 271/19, uwzględnił skargę spółki i uchylił powyższe decyzje a sprawę przekazał organowi I instancji do ponownego rozpoznania. W wyniku ponownego przeprowadzenie postępowania podatkowego Prezydent M. P. decyzją z 5 listopada 2020 r. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. na kwotę [...]zł. Spółka nie dokonała wpłaty na poczet ww. zobowiązania. Organ I instancji stwierdził, że nieuregulowanie należności wynikającej z ww. decyzji leży bezspornie w interesie spółki. Spółka będzie korzystała z przysługujących jej środków zaskarżenia. Okoliczność ta pozwala na wysnucie logicznego i jednoznacznego wniosku, że zobowiązanie z decyzji nie zostanie dobrowolnie wykonane przez spółkę. Zdaniem organu, wysokie prawdopodobieństwo niewykonania przez spółkę zobowiązania wiąże się ze zbliżającym się terminem przedawnienia, ale również z faktem, że spółka od początku istnienia sporu dotyczącego opodatkowania wiat przystankowych i nośników reklamy konsekwentnie stoi na stanowisku braku podstaw opodatkowania tych przedmiotów.

Organ I instancji zaznaczył, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2014 r. w stosunku, do których nie nastąpiło przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia upływa z dniem 23 listopada 2020 r. Istnieje zatem prawdopodobieństwo, że sporna kwota zobowiązania ulegnie przedawnieniu.

Organ I instancji stwierdził, że wskazane powyżej okoliczności uprawdopodabniają, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej z 5 listopada 2020 r. nie zostanie przez spółkę wykonane.

W zażaleniu spółka wniosła o uchylenie powyższego postanowienia, zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 70 § 1 i § 4 oraz art. 239a O.p. poprzez wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w przedmiocie zobowiązania za 2014 r., które się przedawniło w chwili wejścia tego postanowienia do obrotu prawnego. Spółka zaznaczyła, że jej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2014 r. przedawniło się 23 listopada 2020 r. Natomiast postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone jej pełnomocnikowi dopiero 4 grudnia 2020 r., a więc już po terminie przedawnienia.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z 29 marca 2021 r., nr [...], utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji.

SKO stwierdziło, że skutek prawny w postaci nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności następuje w chwili wydania postanowienia, czyli złożenia podpisu pod postanowieniem przez osobę upoważnioną do działania w imieniu organu podatkowego, a nie z chwilą doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stronie. Skutek w postaci "wykonalności" decyzji następuje zatem już w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a nie w dniu jego doręczenia. Zdaniem SKO, w sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., gdyż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące. W tym kontekście SKO wskazało, że decyzja określająca spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2014 r. została wydana 5 listopada 2020 r., a doręczona spółce w dniu 19 listopada 2020 r. Spółka wniosła odwołanie od tej decyzji, natomiast termin przedawnienia ww. zobowiązania upływał z dniem 23 listopada 2020 r.

Ponadto SKO stwierdziło, że organ I instancji uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Skoro termin przedawnienia zobowiązania za 2014 r. upływał z dniem 23 listopada 2020 r., zaś sama decyzja określająca to zobowiązanie została doręczona spółce 19 listopada 2020 r. to istniało duże prawdopodobieństwo, że nie zostanie ono wykonane, zwłaszcza, że jak dowodzą tego dalsze okoliczności sprawy, spółka wniosła odwołanie od tej decyzji. Jednocześnie zaznaczono, że z całą pewnością organ odwoławczy nie zdołałby rozpoznać złożonego przez spółkę odwołania przed 23 listopada 2020 r.

W skardze z 20 maja 2021 r. złożonej do W. S. A. w Poznaniu spółka, reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie powyższego postanowienia SKO [...] i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 i § 4 oraz art. 239a O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Prezydenta M. P. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu przed wejściem postanowienia do obrotu prawnego. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone pełnomocnikowi spółki w dniu 4 grudnia 2020 r., tj. w dniu, w którym zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji, której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności - było już przedawnione. W związku z tym skarżąca stwierdziła, że wobec zastosowania niedopuszczalnej egzekucji - bieg terminu przedawnienia nie został przerwany i zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy decyzja, uległo przedawnieniu z dniem 23 listopada 2020 r. Tym samym postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, które weszło do obrotu prawnego w dniu 4 grudnia 2020 r., jako dotyczące zobowiązania podatkowego przedawnionego, jest bezprzedmiotowe i powinno zostać uchylone.

W odpowiedzi na skargę SKO [...] podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniosło o jej oddalenie.

W. S. A. w Poznaniu wyrokiem z dnia 23 września 2021 r., sygn. akt I SA/Po 509/21, oddalił skargę A. W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 29 marca 2021 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

Na skutej wniesienia skargi kasacyjnej N. S. A. wyrokiem z dnia 16 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 223/22 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu. W uzasadnieniu wskazał, że kluczowe z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy staje się wskazanie momentu, od którego postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wchodzi do obrotu prawnego. Zdaniem NSA znaczenie w tym względzie ma doręczenie tego postanowienia. NSA uznał zasadność sformułowanego zarzutu w skardze kasacyjnej z uwagi na uznanie przez WSA w Poznaniu, iż decydujące znaczenie ma, w okolicznościach niniejszej sprawy, wydanie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a nie jego doręczenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, dalej jako: "p.p.s.a."), na mocy którego sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie.

Na wstępie poniższych rozważań podkreślenia wymaga, że sprawa jest rozpoznawana w następstwie uchylenia przez N. S. A. opisanym wyżej wyrokiem (III FSK 223/22) orzeczenia tut. Sądu z 23 września 2021 r., sygn. akt I SA/Po 509/21 i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

W tym kontekście należy zauważyć, że w myśl art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez N. S. A.. Ponadto obok związania wynikającego z art. 190 p.p.s.a., wyroki NSA zapadłe w danej sprawie objęte są również dyspozycją przepisu art. 153 p.p.s.a. (zob. B. Dauter [w:] B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX 2018, uw. 5 do art. 190), w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Wskazać również należy, że jeżeli Sąd II instancji uchylił w całości pierwotny wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, to Sąd ten ma obowiązek rozpoznać ją w całości, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd kasacyjny we wskazanym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 68/14, publ. na str. baza CBOSA).

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Postanowieniem tym utrzymano w mocy wymienione na wstępie postanowienie organu pierwszej instancji nadające decyzji nieostatecznej z dnia 05 listopada 2020 r., [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. na kwotę [...]zł rygor natychmiastowej wykonalności.

Zdaniem strony skarżącej, zobowiązanie podatkowe określone decyzją, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, uległo przedawnieniu w dniu 23 listopada 2020 r., a w związku z tym postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, które weszło do obrotu prawnego w dniu 4 grudnia 2020 r., jako dotyczące zobowiązania podatkowego przedawnionego, jest bezprzedmiotowe i powinno zostać uchylone.

Według poglądu organu odwoławczego, skutek prawny w postaci nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności następuje w chwili wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a nie z chwilą doręczenia tego postanowienia stronie. Wobec tego organ uznał, że zaskarżone postanowienie zostało wydane przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania określonego decyzją, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Ponadto organ stwierdził, że w sprawie ziściły się przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. uzasadniające wydanie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Rację w sporze należało przyznać stronie skarżącej.

Zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Art. 239b § 1 pkt 4 O.p. stanowi, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Przepis stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (por. art. 239b § 2 O.p.).

Z akt sprawy wynika, że decyzją z 5 listopada 2020 r. Prezydent M. P. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2014 r. Z zaskarżonego postanowienia, jak i postanowienia organu I instancji wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okres upływał w dniu 23 listopada 2020 r. Wobec tego organ wydał postanowienie z dnia 20 listopada 2020 r., którym nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie to doręczono pełnomocnikowi skarżącej w dniu 4 grudnia 2022 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W tym miejscu podkreślić należy, że doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają momentu, od którego obowiązuje rygor natychmiastowej wykonalności. Podkreślić należy za N. S. A., że skutek prawny związany z wykonalnością decyzji nieostatecznej należy wiązać z doręczeniem postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a nie z datą jego wydania. Prawodawca nie przewidział bowiem jakichkolwiek różnić pomiędzy skutecznością decyzji, a skutecznością postanowienia. Zgodnie bowiem z art. 212 O.p. w zw. z art. 219 O.p., postanowienie (podobnie jak decyzja) wiąże organ od chwili jego doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wchodzi ono do obrotu prawnego i wywiera skutki prawne. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana postanowienia może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy, nie może wycofać się z zajętego w postanowieniu stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami poza procesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów postępowania. Dopiero od daty doręczenia postanowienia strona może wnieść zażalenie na to postanowienie (por. art. 236 § 2 pkt 1 O.p.).

Przyjęcie, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności staje się skuteczne od dnia jego wydania może stwarzać pole do nadużyć związanych z oznaczeniem daty jego wydania, od której decyzja nieostateczna będzie mogła być wykonywana. Jednocześnie ze względu na brak doręczenia postanowienia, strona nie będzie mogła go kwestionować przez złożenie zażalenia. Dodatkowo warto zauważyć, że art. 366 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postepowania cywilnego (Dz. U. z 2023 r., poz. 1550 ze zm.) stanowi, że rygor natychmiastowej wykonalności obowiązuje od chwili ogłoszenia wyroku lub postanowienia, którym go nadano, a gdy ogłoszenia nie było – od chwili podpisania sentencji orzeczenia. W związku z tym obowiązywanie rygoru natychmiastowej wykonalności od chwili ogłoszenia wyroku lub postanowienia, którym go nadano, a gdy ogłoszenia nie było – od chwili podpisania sentencji orzeczenia oznacza, że od tego momentu powód może wystąpić do sądu o nadanie wyrokowi klauzuli wykonalności, a następnie wszcząć egzekucję. W Ordynacji podatkowej nie ma odpowiednika przepisu art. 336 k.p.c., co dodatkowo przemawia za brakiem podstaw do przyjęcia stanowiska o powstaniu skutków rygoru natychmiastowej wykonalności w dniu wydania postanowienia o jego nadaniu (por. wyrok NSA z 23 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 368/21).

O skuteczności postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie może tez decydować kwestia dotycząca ustalenia, czy w danym momencie istnieje przesłanka do wydania po\stanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., t.j. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia jest krótszy niż trzy miesiące. Choć początek biegu tego okresu należy liczyć od wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, to wskazać należy, że prawodawca dał organowi podatkowemu prawie trzy miesiące na nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż m.in. uwzględnił w tym terminie czas konieczny na doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

Mając na uwadze powyższe przypomnieć należy, że postanowienie Prezydenta M. P. z dnia 20 listopada 2020 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 5 listopada 2020 r. zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej spółki w dniu 04 grudnia 2021 r. Tymczasem, jak wynika z treści tego postanowienia, jak i zaskarżonego postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 29 marca 2021 r., zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2014 r. uległo przedawnieniu w dniu 23 listopada 2021 r. W tych okolicznościach przyjąć należy, że wprawdzie postanowienie organu I instancji o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji zostało wydane w dniu 20 listopada 2022 r., jednakże weszło do obrotu prawnego dopiero w dniu 04 grudnia 2020 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W tym miejscu wskazać należy, że następstwem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest jego wygaśnięcie (por. art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Oznacza to, że nieostateczna decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, które uległo przedawnieniu w ogóle jest pozbawiona cech wykonalności, nie nakłada na stronę żadnego obowiązku. W ocenie Sądu doręczenie zatem po upływie terminu przedawnienia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, które wygasło wskutek przedawnienia, stanowi naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Ponadto w niniejszej sprawie doszło również do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Kierując się powyższymi rozważaniami należało stwierdzić, że zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji nie odpowiadają prawu.

W tych okolicznościach organy podatkowe uwzględnią uwagi zawarte w niniejszym orzeczeniu.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z § 2 i art. 135 p.p.s.a. należało orzec, jak w pkt I. sentencji. O kosztach postępowania (punkt II. sentencji), Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r., poz. 1964).