Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 408/24
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2024-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 417 par 1 i 2, art. 418 par 3
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Asesor sądowy Jakub Polanowski Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2024 r. sprawy ze skargi B. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2024 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.25.2024.2.TR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. P. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 30 kwietnia 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko B. P. (wnioskodawca, skarżący) w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych za nieprawidłowe.

Z zaskarżonej interpretacji oraz akt sprawy wynika, że skarżący przedstawiając stan faktyczny wyjaśnił, że w 2014 r. był właścicielem mniejszościowego pakietu akcji spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce.

W marcu 2014 roku Spółka na podstawie art. 418 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. po. 1030 ze zm., dalej "k.s.h.") wszczęła procedurę przymusowego wykupu akcji będących własnością akcjonariuszy mniejszościowych. Cena wykupu została określona przez powołanego przez Spółkę biegłego na poziomie X zł za akcję.

Kilka dni wcześniej, skarżący na podstawie art. 4181 k.s.h. wszczął wobec Spółki procedurę przymusowego odkupu akcji będących własnością akcjonariuszy mniejszościowych i wystąpił do sądu rejestrowego o wyznaczenie biegłego rewidenta w celu ustalenia rynkowej wartości akcji lub ich godziwej ceny odkupu. W rezultacie, obie procedury (przymusowego wykupu i przymusowego odkupu) toczyły się równolegle.

W maju 2014 roku Spółka, tytułem ceny przymusowego wykupu akcji, przelała na konto skarżącego kwotę stanowiącą iloczyn liczby przymusowo wykupowanych akcji i kwoty X. Skarżący wskazał, że zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 14 września 2016 r., sygn. akt III CZP 39/16 akcjonariusze mniejszościowi przestają być akcjonariuszami spółki akcyjnej z dniem uiszczenia przez akcjonariuszy większościowych ceny wykupu ustalonej przez biegłego wybranego przez walne zgromadzenie (art. 418 § 3 w związku z art. 417 § 1 k.s.h.).

Skarżący wyjaśnił, że konsekwentnie kwestionował na drodze sądowej cenę wykupu akcji w wysokości X. Powołany przez sąd biegły wycenił rzeczywistą wartość akcji na kwotę Z za każdą z nich. Ostatecznie, w roku 2023 zapadł wyrok zasądzający od Spółki na rzecz skarżącego kwotę różnicy pomiędzy iloczynem liczby akcji i kwoty Z a ceną zapłaconą przez Spółkę w maju 2014 roku. W niedalekiej przyszłości skarżący otrzyma od Spółki zasądzoną kwotę.

Skarżący wyjaśnił, że nie miały miejsca żadne zdarzenia bądź okoliczności powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu przedawnienia, o których mowa w art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2023 r. poz. 2383 ze zm.)

W uzupełnieniu wniosku na wezwanie organu interpretacyjnego skarżący wyjaśnił, że wyrok zasądzający od Spółki na rzecz skarżącego kwotę różnicy pomiędzy iloczynem liczby akcji i kwoty Z a ceną zapłaconą przez Spółkę w maju 2014 roku nie jest jeszcze prawomocny. Orzeczenia wydawane przez sądy w tej sprawie odnosiły się do określenia ceny przymusowego odkupu akcji. Wyrok zasądzający odnosił się do kwoty różnicy pomiędzy ceną przymusowego odkupu, a zapłaconą skarżącemu ceną przymusowego wykupu. W ujęciu cywilnoprawnym zasądzona kwota jest zapłatą części ceny (spłatą zobowiązania) za akcje nabyte przez Spółkę od skarżącego w maju 2014 roku. Przepisami prawa, na podstawie których sąd zasądził przedmiotową kwotę są art. 4181 § 4 i § 7 k.s.h. Do stanu faktycznego sprawy należy stwierdzenie, że nie miały miejsca żadne inne (niż wyżej wskazane procesy sądowe) zdarzenia lub okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia.

Skarżący zadał pytanie "Czy otrzymanie od Spółki zasądzonej kwoty dopłaty do pierwotnie zapłaconej wnioskodawcy ceny za akcje będzie dla wnioskodawcy przychodem, w odniesieniu do którego zobowiązanie podatkowe w PIT uległo przedawnieniu ?.

Według stanowiska skarżącego otrzymanie od Spółki zasądzonej kwoty dopłaty do pierwotnie zapłaconej wnioskodawcy ceny za akcje będzie dla wnioskodawcy przychodem, w odniesieniu do którego zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych uległo przedawnieniu. Nie ulega wątpliwości, że będąca przedmiotem pytania zasądzona kwota stanowić będzie część przychodu uzyskanego przez wnioskodawcę z tytułu odpłatnego zbycia akcji. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz ust. 1ab pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia akcji; przychód ten powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności akcji. Przeniesienie własności akcji z wnioskodawcy na Spółkę nastąpiło w maju 2014 roku. Skarżący wskazał, że w 2014 roku art. 17 ust. 1ab pkt 1 u.p.d.o.f. jeszcze nie obowiązywał, a ust. 1 pkt 6 stanowił, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia akcji. Zmiana omawianych przepisów nastąpiła od 1 stycznia 2016 r. i miała charakter jedynie doprecyzowujący.

Nawet gdyby przyjąć, że przepisy obowiązujące w roku 2014 dawały się zinterpretować w sposób pozwalający uznać moment faktycznego otrzymania kwoty będącej przedmiotem niniejszego zapytania za moment uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji, to zastosowane musiałyby zostać obecnie obowiązujące przepisy, a te i tak cofałaby uzyskanie przychodu do maja 2014 r. (przychód z odpłatnego zbycia akcji powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności akcji).

Skarżący wskazał, że obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia akcji powstał w maju 2014 r., a termin płatności podatku przypadł na 30 kwietnia 2015 roku. Wobec tego, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiło z dniem 31 grudnia 2020 roku. W ocenie skarżącego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 Ordynacji podatkowej, według którego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Jednak zgodnie z jednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych, do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie tego przepisu dochodzi tylko w sytuacji, gdy organ prowadzący postępowanie podatkowe sam zwróci się do właściwego sądu powszechnego, w trybie przewidzianym w art. 199a Ordynacji podatkowej, o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa. Przepis art. 70 § 6 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie dotyczy natomiast sytuacji, gdy podatnik jest stroną sporu sądowego z innym podatnikiem.

Według organu interpretującego stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe. Organ wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w wersji obowiązującej na 31 grudnia 2014 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art, 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy stanowi, że źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Natomiast w myśl art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy. Na mocy art. 45 ust. 1a pkt 1 w zw. z ust. 1 ustawy w terminie określonym w ust. 1 – to jest do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym - podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b. Na podstawie zaś art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy w terminie określonym w ust. 1 to jest do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym – z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 1.

Organ wskazał, że zgodnie z art 4181 § 1 k.s.h. akcjonariusz lub akcjonariusze reprezentujący nie więcej niż 5% kapitału zakładowego mogą żądać umieszczenia w porządku obrad najbliższego walnego zgromadzenia sprawę podjęcia uchwały o przymusowym odkupie ich akcji przez nie więcej niż pięciu akcjonariuszy reprezentujących łącznie nie mniej niż 95% kapitału zakładowego, z których każdy posiada nie mniej niż 5% kapitału zakładowego (akcjonariusze większościowi). Natomiast stosownie do art. 4181 § 7 k.s.h. jeżeli akcjonariusz lub spółka, uczestniczący w odkupie akcji, nie zgadzają się z ceną odkupu określoną w § 6, mogą zwrócić się do sądu rejestrowego o wyznaczenie biegłego rewidenta w celu ustalenia ich ceny rynkowej, a w jej braku, godziwej ceny odkupu.

Organ interpretujący wskazał, że norma wyrażona w art. 11 ust. 1 ww. ustawy podatkowej stanowi, że przychodem są przede wszystkim pieniądze otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika oraz jednocześnie określa moment uzyskania przychodu, Ogólna reguła wynikająca z tego przepisu przewiduje, że przychód w postaci pieniędzy lub wartości pieniężnych powstaje w momencie otrzymania ich przez podatnika lub w momencie postawienia ich do dyspozycji podatnika. Jest ona wyrazem przyjęcia przez ustawodawcę tzw. metody kasowej ustalania przychodu, wiążącej jego uzyskanie z faktycznym wejściem w posiadanie określonych walorów pieniężnych lub możliwością faktycznego dysponowania nimi. Doznaje ona ograniczenia w kolejnych przepisach rozdziału 2 ww. ustawy (art. 10 do art. 20). Należy do nich m.in. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, który w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym okresie stanowił, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia m.in. akcji. W przypadku tychże przychodów nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych), gdyż przychodem są już wartości należne, choćby faktycznie nieotrzymane, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika.

W ocenie organu skoro zdarzenie powodujące powstanie przychodu należy do kategorii czynności cywilnoprawnych, to w celu określenia, kiedy świadczenie staje się należne, odwołać się należy do przepisów prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego, możliwość domagania się spełnienia świadczenia wiąże się z jego wymagalnością. Roszczenie wymagalne to takie, którego spełnienia przez dłużnika wierzyciel może się domagać. Roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione - art. 455 Kodeksu cywilnego. Tym samym "przychód należny" powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może on domagać się jej zapłaty.

Według organu interpretacyjnego w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma to, że samo zbycie nastąpiło w roku 2014, a zasądzona kwota jest częścią ceny za odkup akcji. W tej sytuacji, przychód należny w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy podatkowej należy wiązać z wymagalnością wierzytelności, z której to przychód ten wynika. Nieracjonalna byłaby wykładnia art. 17 ust 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, która prowadziłaby do uznania, że opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, co do którego podatnik nie ma możliwości realizacji, którego nie może skutecznie się domagać. W związku z tym skoro wyrok zasądzający świadczenie nie jest jeszcze prawomocny, a zbycie przez skarżącego akcji nastąpiło w roku 2014, zasądzona zaś kwota będzie zapłatą części ceny (spłatą zobowiązania) za akcje nabyte od skarżącego przez spółkę w roku 2014 - to, co do zasady będzie skarżący zobowiązany wpłacić należy podatek dochodowy wynikający z zeznania za rok, w którym przedmiotowy wyrok się uprawomocni, a roszczenie stanie się wymagalne, czyli do 30 kwietnia roku następującego po tymże roku.

Odnosząc się do zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ przypomniał, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W opisie zdarzenia skarżący wskazał, że w przedmiotowej sprawie miały miejsce opisane we wniosku procesy sądowe pomiędzy Spółką i skarżącym, które jednak nie powodują zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie mają także miejsca inne zdarzenia lub okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia.

Zgodnie natomiast z art. 70 § 6 pkt 3 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W ocenie organu interpretacyjnego zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 3 Ordynacji podatkowej możliwe jest wyłącznie w razie wszczęcia postępowania na podstawie199a § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Treść art. 70 § 6 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest skorelowana z treścią art. 199a Ordynacji podatkowej, który pozwala organowi podatkowemu w razie wystąpienia w sprawie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, na wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa w trybie art. 1891 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2023 r. poz. 1550 ze zm.). Wprowadzenie przewidzianej w art 70 § 6 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podyktowane było tym, by w sytuacji stwierdzenia przez organ w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy istotnych wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, uzasadniających wystąpienie w trybie art. 199a do sądu cywilnego o ich rozstrzygnięcie, organ ten miał szansę uwzględnić wynik tego postępowania w wydanym rozstrzygnięciu. W przeciwnym razie występowanie do sądu cywilnego o rozstrzygnięcie istotnych wątpliwości, co do okoliczności mających wpływ na kształt zobowiązania podatkowego byłoby pozbawione sensu, z uwagi na brak możliwości zastosowania się do uzyskanego w tym postępowaniu orzeczenia sądu.

Skoro zatem w niniejszej sprawie z powództwem do sądu powszechnego nie wystąpił organ podatkowy w trybie art. 199a Ordynacji podatkowej, to brak jest podstaw do przyjęcia, że wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ stwierdził, że zobowiązanie podatkowe skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przedmiotowego zbycia akcji w odniesieniu do zasądzonej kwoty nie uległo przedawnieniu, to jednak ewentualnie może ulec przedawnieniu, lecz dopiero z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynie termin płatności podatku.

W skardze na powyższą interpretacje indywidualną skarżący zarzucił:

1. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.;

2. błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do

31 grudnia 2015 r. w związku z art. 2a Ordynacji podatkowej i nie zastosowanie art. 2a ww. ustawy;

3. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 17 ust. 1ab pkt 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. w związku z art. 11 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1932 ze zm.) oraz błędną ocenę co do zastosowania tego ostatniego przepisu.

4. niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przedstawiając wskazane wyżej zarzuty skarżący wnosił o uchylnie interpretacji w części, do której odnoszą się ww. zarzuty, to jest w całości z wyjątkiem części, w której organ interpretujący uznał, że w sprawie nie wystąpiły żadne okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia, a w szczególności nie zaistniały podstawy do zastosowania art. 70 § 6 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wnosił także o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że do odpłatnego zbycia akcji skarżącego doszło w maju 2014 roku, ale uregulowana za nie cena została zaniżona, co potwierdzały kolejne orzeczenia sądowe. Tymczasem obowiązkiem Spółki było nabycie akcji po cenie rynkowej, gdyż do takiej odwołują się zarówno art. 418 jak i art. 4181 k.s.h. zgodnie odsyłające do art. 417 wskazującego, że wykupu akcji dokonuje się po cenie notowanej na rynku regulowanym, według przeciętnego kursu z ostatnich trzech miesięcy przed powzięciem uchwały albo też, gdy akcje nie są notowane na rynku regulowanym, po cenie ustalonej przez biegłego wybranego przez walne zgromadzenie - domyślnie: który ustali wartość rynkową. W maju 2014 r. roku skarżącemu należała się zapłata za zbywane akcje według ich rzeczywistej wartości. Ze względu na to, że spółka zaniżyła wartość akcji, skarżący dochodził jej na drodze sądowej. Zasądzona kwota jest zapłatą części ceny (spłatą zobowiązania) za akcje nabyte przez Spółkę od skarżącego w maju 2014 r. Roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 Kodeksu cywilnego), a roszczenie skarżącego o zapłatę pełnej należności za akcje powinno było być spełnione w maju 2014 roku. Tym samym "przychód należny" powstał w dacie, kiedy określona kwota przysługującego świadczenia pieniężnego stała się wymagalna i skarżący mógł domagać się jej zapłaty. Skarżący tak właśnie postąpił - domagał się od Spółki zapłaty pełnej wartości akcji, a nie uzyskawszy zaspokojenia tego roszczenia wniósł sprawę do sądu. Uprawomocnienie się wyroku zasądzającego nie ma nic wspólnego z wymagalnością świadczenia skarżącego, a jedynie umożliwia jego egzekucję, i tym samym nie może powodować powstania przychodu należnego: potwierdza jednak, że przychód ten był skarżącemu należny już w maju 2014 r.

Skarżący wskazał na niejednolitość w orzecznictwie sądów administracyjnych w odniesieniu do momentu powstania przychodu ze zbycia udziałów lub akcji, ocenianego w świetle art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w związku z czym wskazał na potrzebę zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej – bowiem niedające się usunąć wątpliwości co treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika.

Skarżący wskazał również, że zgodnie z obecnym brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz ust. 1ab pkt 1 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia akcji; przychód ten powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności akcji. Zmiana art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. oraz dodanie w tymże artykule ust. 1ab pkt 1 nastąpiło mocą art. 1 pkt 1 lit. a oraz lit. b ustawy z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1932 ze zm.). Zmiany te weszły w życie 1 stycznia 2016 roku, o czym stanowi art. 14 pkt 2 ustawy zmieniającej. Jednakże, zgodnie z art. 11 tej ostatniej ustawy, do transakcji oraz innych zdarzeń rozpoczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2017 r. stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, w zakresie tej części transakcji lub innych zdarzeń, które są realizowane po dniu 31 grudnia 2016 r.

Dopłata do pełnej ceny akcji, którą Spółka będzie zobowiązana wykonać na rzecz skarżącego, bez wątpienia stanowić będzie część transakcji (względnie inne zdarzenie) rozpoczętej (rozpoczętego) w roku 2014 i zostanie zrealizowana po dniu 31 grudnia 2016 r. Do realizacji przez Spółkę tej dopłaty zastosowanie znajdzie więc art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz ust. 1ab pkt 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 roku. Tym samym, momentem uzyskania przychodu z tytułu otrzymania tej płatności był moment przeniesienia na spółkę własności akcji, co nastąpiło w maju 2014 r.

Błędy popełnione przez organ prowadzą ostatecznie do błędnej oceny co do zastosowania art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Obowiązek podatkowy skarżącego, w odniesieniu do całego należnego mu przychodu ze zbycia akcji powstał w maju 2014 r. i wobec braku przesłanek do zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia, zobowiązanie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2019 r. Interpretacja błędnie jednak odmawia możliwości zastosowania tego przepisu w ten sposób, gdyż wcześniej wskazane w skardze błędy doprowadziły ją do błędnego przyjęcia, że obowiązek podatkowy - w odniesieniu do kwot, które skarżący otrzyma w niedalekiej przyszłości - powstanie dopiero z dniem uprawomocnienia się wyroku je zasądzającego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz odniósł się do zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie. W przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na podstawie art. 146 p.p.s.a. stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., sąd zaś uchyla zaskarżoną interpretację, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga wniesiona przez skarżącego zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa materialnego – błędną wykładnią art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.

Zgodnie z art. art. 418 § 1 zdanie pierwsze k.s.h. walne zgromadzenie może powziąć uchwałę o przymusowym wykupie akcji akcjonariuszy reprezentujących nie więcej niż 5% kapitału zakładowego (akcjonariusze mniejszościowi) przez nie więcej niż pięciu akcjonariuszy, posiadających łącznie nie mniej niż 95% kapitału zakładowego, z których każdy posiada nie mniej niż 5% kapitału zakładowego.

Przepisy art 417 § 1–3 stosuje się odpowiednio (art. 418 § 3 zdanie pierwsze k.s.h.), co oznacza, że zgodnie z art. 417 § 1 zdanie pierwsze i drugie k.s.h. wykupu akcji dokonuje się po cenie notowanej na rynku regulowanym, według przeciętnego kursu z ostatnich trzech miesięcy przed powzięciem uchwały albo też, gdy akcje nie są notowane na rynku regulowanym, po cenie ustalonej przez biegłego wybranego przez walne zgromadzenie. Jeżeli akcjonariusze nie wybiorą biegłego na tym samym walnym zgromadzeniu, zarząd zwróci się w terminie tygodnia od dnia walnego zgromadzenia do sądu rejestrowego o wyznaczenie biegłego celem wyceny akcji będących przedmiotem wykupu. Według art. 417 § 1 zdanie czwarte k.s.h. wykupu akcji dokonuje się za pośrednictwem zarządu. Zarząd powinien dokonać wykupu akcji na rachunek akcjonariuszy pozostających w spółce w terminie miesiąca od upływu terminu zgłoszenia żądania, o którym mowa w art. 416 § 4, jednakże nie wcześniej niż po wpłaceniu ceny wykupu. Odpowiednie stosowanie tego przepisu oznacza, że zarząd powinien dokonać wykupu akcji na rachunek akcjonariuszy pozostających w spółce nie wcześniej niż po wpłaceniu ceny wykupu (przez akcjonariuszy pozostających w spółce). W myśl art. 418 § 3 zdanie drugie k.s.h. po uiszczeniu ceny wykupu (...) zarząd powinien niezwłocznie przenieść wykupione akcje na nabywców. Oznacza to, że procedura przymusowego wykupu akcji ma pośredni charakter. W pierwszym etapie akcje przechodzą na spółkę, a w drugim zarząd spółki ma obowiązek wydania ich akcjonariuszom większościowym.

W związku z tym, że zgodnie z art. 417 § 2 zdanie trzecie k.s.h. do dnia uiszczenia całej sumy wykupu akcjonariusze mniejszościowi zachowują wszystkie uprawnienia z akcji, powstała w praktyce wątpliwość kiedy (w sytuacji, w której w przepisie mowa jest uiszczeniu całej sumy wykupu) akcjonariusze mniejszościowi przestają być akcjonariuszami spółki akcyjnej (tracą własność akcji), jeżeli po otrzymaniu ceny wykupu zakwestionują przed sądem wartość akcji ustaloną przez biegłego wyznaczonego przez spółkę lub sąd rejestrowy (art. 417 § 1 zdanie pierwsze i drugie k.s.h.) Wątpliwość ta w orzecznictwie została rozstrzygnięta uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 14 września 2016 r., sygn. akt III CZP 38/19, o treści, którą podziela sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę. Według tej uchwały akcjonariusze mniejszościowi przestają być akcjonariuszami spółki akcyjnej z dniem uiszczenia przez akcjonariuszy większościowych ceny wykupu ustalonej przez biegłego wybranego przez walne zgromadzenie (art. 418 § 3 w związku z art. 417 § 1 k.s.h.). Po utracie uprawnień z akcji przez akcjonariuszy mniejszościowych może dojść do skutecznej zmiany ceny akcji ustalonej przez biegłego w procedurze przymusowego wykupu, jak i odkupu.

Uzasadniając taką tezę Sąd Najwyższy stwierdził, że art. 418 k.s.h. zawiera przepisy szczególne, z czego wynika nie tylko konieczność ich ścisłej wykładni, zgodnie z regułą exceptiones non sunt extendendae, ale również obowiązek takiej interpretacji innych przepisów, aby postępowanie w przedmiocie zakwestionowania ceny akcji (przy zastosowaniu procedury przymusowego wykupu akcji albo przymusowego odkupu akcji) nie prowadziło do opóźniania skuteczności przymusowego wykupu akcji przez akcjonariuszy większościowych. Względy bezpieczeństwa obrotu wymagają jednoznacznego sprecyzowania, kto jest akcjonariuszem spółki. Ustalenie ceny akcji przez sąd rejestrowy, gdy zostanie ona zakwestionowana w jednej procedurze albo gdy równolegle zostanie wszczęta alternatywna procedura, może trwać długo. Gdyby przyjąć, że dopiero po uiszczeniu zmienionej ceny akcje są nabywane przez akcjonariusza większościowego, nie byłoby jasne, kto w toku tego postępowania może wykonywać uprawnienia z akcji, zwłaszcza, że dokumenty akcji znajdują się w spółce. Nie jest też jasne, jak należałoby oceniać sytuację, gdyby nie została zmieniona cena akcji ustalona wcześniej przez biegłego albo gdyby taka cena została obniżona. Dokonując wykładni prawa należy dążyć, o ile to możliwe, do uniknięcia tego rodzaju wątpliwości, aby rozstrzygnięcie jednego istotnego zagadnienia prawnego nie powodowało powstawania w jego miejsce szeregu nowych.

Sąd Najwyższy podkreślił, że sąd rejestrowy w postępowaniu dotyczącym ceny akcji nie ustala takiej ceny, lecz tylko weryfikuje prawidłowość już ustalonej ceny akcji. Do ustalenia ceny akcji dochodzi zatem już z chwilą wydania w tym przedmiocie opinii biegłego. Później co najwyżej ustalenie to może być modyfikowane, natomiast nie ma miejsca nowe ustalenie. Wątpliwości co do prawidłowości wyceny przez biegłego akcji podlegających przymusowemu wykupowi nie mogą wpłynąć na wstrzymanie (zawieszenie) procedury wykupu do czasu sądowego rozstrzygnięcia w tym zakresie.

Dla zakwestionowania uiszczonej ceny wykupu akcji przewidziana jest procedura wskazana w odpowiednio stosowanym art. 312 § 8 k.s.h. (zastosowanie tego przepisu wynika z art. 418 § 3 zdanie pierwsze k.s.h. w związku z art. 417 § 1 zdanie trzecie k.s.h.). Według tego przepisu w przypadku rozbieżności zdań między założycielami (tym przypadku, odpowiednio - akcjonariuszami mniejszościowymi) a biegłym rewidentem spór rozstrzyga sąd rejestrowy na wniosek założycieli (akcjonariuszy mniejszościowych). Na postanowienie sądu wydane w wyniku rozpatrzenia wniosku nie przysługuje środek odwoławczy. Sąd rejestrowy może wyznaczyć nowego biegłego rewidenta, jeżeli uzna to za uzasadnione.

Równolegle może toczyć się procedura odkupu akcji (art. 4181 § 1-8 k.s.h.) wszczynana na żądanie akcjonariusza lub akcjonariuszy mniejszościowych, niekiedy w istocie po to aby zakwestionować cenę akcji ustaloną w procedurze ich wykupu. Cena odkupu akcji jest równa wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy. Do dnia uiszczenia całej sumy odkupu akcjonariusze mniejszościowi zachowują wszystkie uprawnienia z akcji. Przepisy art. 417 § 2 i 3 stosuje się odpowiednio (art. 4181 § 6 zdanie pierwsze k.s.h.). Jeżeli akcjonariusz lub spółka, uczestniczący w odkupie akcji, nie zgadzają się z ceną odkupu określoną w § 6, mogą zwrócić się do sądu rejestrowego o wyznaczenie biegłego rewidenta w celu ustalenia ich ceny rynkowej, a w jej braku, godziwej ceny odkupu. Przepisy art. 312 § 5, 6 i 8 stosuje się odpowiednio (art. 4181 § 7 k.s.h.).

Zaznaczyć trzeba, że uiszczenie całej ceny odkupu akcji i tego skutki należy rozumieć podobnie jak wskazane w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 14 września 2016 r., sygn. akt III CZP 39/16 rozumienie uiszczenia całej ceny wykupu akcji i tego skutki. Oznacza to, że akcjonariusze mniejszościowi przestają być akcjonariuszami spółki akcyjnej z dniem uiszczenia przez akcjonariuszy większościowych ceny odkupu ustalonej zgodnie z art. 4181 § 6 zdanie pierwsze k.s.h. Podkreślić należy, że analiza wskazanych wyżej przepisów wskazuje, że równoległe toczenie się procedury wykupu akcji i procedury odkupu akcji nie ma wpływu na skutki uiszczenia ceny wykupu akcji, to jest utraty przez akcjonariuszy mniejszościowych statusu akcjonariuszy i przejścia prawa do akcji na spółkę z obowiązkiem zarządu niezwłocznego przeniesienia akcji na nabywców. W takiej sytuacji nie może już dojść do przeniesienia prawa do akcji na skutek uiszczenia ceny odkupu, bowiem skutek przeniesienia prawa do akcji już wcześniej nastąpił na skutek uiszczenia ceny wykupu.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Twierdzenia wnioskodawcy co do okoliczności faktycznych są wiążące dla organu, który niezależnie od ich zgodności z prawdą jest obowiązany przyjąć je na potrzeby wydania interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny przyjmuje do wiadomości okoliczności wskazane przez wnioskodawcę, a nie bada i nie szuka potwierdzenia ich prawdziwości czy wiarygodności. Ponadto nie kwestionuje przedstawianych przez wnioskodawcę związków pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami. Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji strona bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości (por. wyroki NSA: z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 327/17, z dnia 5 maja 2023 r, sygn. akt I FSK 1014/20). Jeżeli wnioskodawca pominie istotne okoliczności faktyczne lub inaczej je przedstawi w stosunku do tych jakie zdarzyły się lub zdarzą się w przyszłości, interpretacja traci swoją funkcję ochronną.

Analiza zaskarżonej interpretacji wskazuje, że organ interpretacyjny w niniejszej sprawie nie modyfikował, z jednym wyjątkiem, stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, natomiast inaczej oceniał skutki prawne niektórych zdarzeń.

W tym kontekście należy wskazać na istotne elementy stanu faktycznego, którymi był związany organ interpretacyjny i ich skutki prawne.

W marcu 2014 r. Spółka na podstawie art. 418 k.s.h. wszczęła procedurę przymusowego wykupu akcji będących własnością akcjonariuszy mniejszościowych. Cena wykupu została określona przez powołanego przez Spółkę biegłego. W maju 2014 r. Spółka, tytułem ceny przymusowego wykupu akcji, przelała na rachunek skarżącego kwotę stanowiącą iloczyn liczby przymusowo wykupowanych akcji i kwoty ustalonej przez biegłego. Skutkiem prawnym przelania na rachunek skarżącego ceny wykupu akcji ustalonej przez biegłego była, jak wcześniej wyjaśniono, utrata przez skarżącego praw do akcji i statusu akcjonariusza oraz przejście praw do akcji na spółkę z obowiązkiem zarządu niezwłocznego przeniesienia akcji na nabywców (akcjonariuszy większościowych). Przy tym zaznaczyć należy, że przez uiszczenie ceny wykupu akcji przez akcjonariuszy większościowych nie należy rozumieć przekazania przez nich należności na rzecz spółki, lecz przekazanie należności przez zarząd spółki akcjonariuszowi mniejszościowemu. W tym wypadku zarząd spółki działa na rachunek akcjonariuszy większościowych. Wynika to z odpowiednio stosowanych (art. 418 § 3 zdanie pierwsze k.s.h.) wcześniej wskazanych przepisów art. 417 § 1 - 3 k.s.h., według których wykupu akcji dokonuje się za pośrednictwem zarządu. Osoby, które zamierzają wykupić akcje, powinny wpłacić należność równą cenie wszystkich nabywanych akcji (cena wykupu) na rachunek bankowy spółki w terminie trzech tygodni od dnia ogłoszenia ceny wykupu (...). Zarząd powinien dokonać wykupu akcji na rachunek akcjonariuszy pozostających w spółce w terminie miesiąca od upływu terminu zgłoszenia żądania (...), jednakże nie wcześniej niż po wpłaceniu ceny wykupu.

Podobny mechanizm stosuje się w procedurze przymusowego odkupu akcji na podstawie art. 4181 k.s.h., ponieważ zgodnie z jego § 6 zdanie trzecie, przepisy art. 417 § 2 i 3 k.s.h. stosuje się odpowiednio. Utrata przez akcjonariuszy mniejszościowych praw do akcji i przejście tych praw na spółkę, której zarząd działa na rachunek akcjonariuszy większościowych następuje w dniu uiszczenia ceny odkupu ustalonej zgodnie z art. 4181 § 6 zdanie pierwsze k.s.h. na rachunki akcjonariuszy mniejszościowych (wniosek z art. 4181 § 6 zdanie 2 k.s.h. i powołanej wcześniej uchwały Sądu Najwyższego z dnia 14 września 2016 r., sygn. akt III CZP 39/16). Dla porządku należy wskazać, że niekiedy w procedurze przymusowego odkupu spółka nabywa akcje funkcjonariuszy mniejszościowych w celu umorzenia (art. 4181 § 4 k.s.h.).

Podsumowując, trzeba stwierdzić, że zarówno w razie wykupu akcji jak i przymusowego ich odkupu utrata przez akcjonariuszy mniejszościowych praw do akcji i przejście tych praw na spółkę w celu niezwłocznego przeniesienia na nabywców (akcjonariuszy większościowych), następuje w dniu przekazania na rachunki akcjonariuszy mniejszościowych sumy wykupu lub odkupu ustalonej odpowiednio – zgodnie (jeżeli akcje nie są notowane na rynku regulowanym) z opinią biegłego wybranego przez walne zgromadzenie albo przez spółkę według reguł określonych w art. 4181 § 6 zdanie pierwsze k.s.h. Jak wcześniej wyjaśniono, z uwzględnieniem treści uchwały Sądu Najwyższego z dnia 14 września 2016 r., okoliczność, że akcjonariusze mniejszościowi zakwestionują prawidłowość wyliczenia ceny wykupu albo ceny odkupu akcji i powstanie spór co tych wartości rozstrzygnięty później przez sąd powszechny, stwierdzający wyższe wartości, nie ma znaczenia dla określenia czasu utraty przez akcjonariuszy mniejszościowych praw do akcji i przejścia tych praw na spółkę w celu niezwłocznego przeniesienia na nabywców.

Te ostatnie przedstawione rozważania co do podobieństwa skutków wykupu akcji i przymusowego odkupu, w tym uiszczenia ceny wykupu i odkupu akcji, są konieczne ze względu na pewne niejasności wynikające z przedstawienia stanu faktycznego przez skarżącego, które – jak okaże się – nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Z przedstawionego przez skarżącego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w marcu 2014 r. Spółka na podstawie art. 418 k.s.h. wszczęła procedurę przymusowego wykupu akcji będących własnością akcjonariuszy mniejszościowych i w maju 2014 r. Spółka, tytułem ceny przymusowego wykupu akcji, przelała na konto skarżącego ustaloną przez biegłego kwotę

Następnie skarżący, odpowiadając na wezwanie organu do uzupełnienia wniosku, wprowadził do stanu faktycznego elementy związane z odkupem akcji w szczególności stwierdzając, że orzeczenia wydawane przez sądy w tej sprawie odnosiły się do określenia ceny przymusowego odkupu akcji, że wyrok zasądzający odnosił się do kwoty różnicy pomiędzy ceną przymusowego odkupu, a zapłaconą skarżącemu ceną przymusowego wykupu, że przepisami prawa, na podstawie których sąd zasądził kwotę są art. 4181 § 4 i § 7 k.s.h. Skarżący nie wyjaśnił niejasności wynikających z takiego przedstawienia stanu faktycznego i nie był do tego wzywany przez organ interpretacyjny. Z uzasadnienia interpretacji (str. 7) wynika, że organ bez wyjaśnienia niejasności przyjął, że zasądzona kwota jest częścią ceny za odkup akcji, mimo że we wniosku skarżący wyraźnie wskazywał na uiszczenie przez Spółkę w maju 2014 r. ceny wykupu akcji.

Mimo tych niejasności w przedstawieniu przez skarżącego stanu faktycznego i niewyjaśnionego przez organ przyjęcia, że zasądzona kwota jest częścią ceny za odkup akcji, sprawa nadawała się do rozstrzygnięcia w zakresie sformułowanego pytania, ponieważ te niejasności nie mają żadnego znaczenia.

Ważne jest, że skarżący w maju 2014 r. otrzymał należność za akcje i – jak wcześniej wyjaśniono – niezależnie od tego czy była to cena wykupu, czy cena odkupu, skarżący w dniu przekazania na jego rachunek sumy odpowiadającej ustalonej wówczas cenie akcji, utracił prawa do akcji, które przeszły na Spółkę w celu niezwłocznego przeniesienia na nabywców (akcjonariuszy większościowych).

Ważne jest również, że skarżący nie zgodził się z wysokością przekazanej jemu ceny akcji (ceny wykupu – według pierwotnie przedstawionego stanu faktycznego) i w rezultacie w 2023 r. uzyskał orzeczenie sądu, zasądzające na jego rzecz kwotę, którą skarżący w ramach przedstawionego stanu faktycznego, określił jako zapłatę części ceny (spłatę zobowiązania) za akcje nabyte przez Spółkę w 2014 r. Tak przedstawiony element stanu faktycznego został uwzględniony przez organ interpretacyjny (str. 7 interpretacji). Jednak organ na tej podstawie nie sformułował właściwych wniosków co do zdefiniowania pojęcia "przychody należne" jako powstające w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia staje się wymagalna, bowiem spełnienia przez dłużnika świadczenia wierzyciel może się domagać. Z kolei wymagalność tak rozumianą organ nieprawidłowo wiąże z prawomocnością wyroku zasądzającego świadczenie.

Z art. 455 Kodeksu cywilnego wynika, że roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu w jakim świadczenie ma być spełnione, co oznacza, że od tego terminu wierzyciel może domagać się spełnienia świadczenia. Termin od którego wierzyciel może domagać się spełnienia świadczenia może być oznaczony, albo wynikać z właściwości zobowiązania, albo być skutkiem wezwania dłużnika do wykonania. W przypadku wykupu lub odkupu akcji termin, od którego wierzyciel może domagać się spełnienia świadczenia przez dopłatę ceny wykupu lub odkupu do prawidłowej wartości wynika z właściwości zobowiązania. Taki termin następuje w dniu kiedy spółka przekazuje na rachunek akcjonariusza mniejszościowego ustaloną ale nieprawidłową cenę wykupu lub odkupu ze skutkiem utraty przez akcjonariusza praw do akcji i ich przejściem na spółkę. W takiej sytuacji świadczenie dopłaty jest świadczeniem wzajemnym w stosunku do świadczenia polegającego na przeniesieniu (przejściu) na spółkę praw do akcji z obowiązkiem niezwłocznego przeniesienia akcji na nabywców (akcjonariuszy większościowych). Z tej wzajemności, będącej właściwością zobowiązania, wynika obowiązek jednoczesnych świadczeń w postaci przeniesienia (przejścia) praw do akcji na spółkę i dopłaty do prawidłowej ceny.

Rozstrzygając o tym kiedy powstał przychód wywołujący obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, należy przypomnieć, że według art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem są między innymi otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne. Z przepisu tego wynika że przychód w postaci pieniędzy lub wartości pieniężnych powstaje w momencie otrzymania ich przez podatnika lub w momencie postawienia ich do dyspozycji podatnika. Jest to wyraz przyjęcia przez ustawodawcę co do zasady tzw. metody kasowej ustalania przychodu, wiążącej jego uzyskanie z faktycznym wejściem w posiadanie pieniędzy i wartości pieniężnych lub możliwością faktycznego dysponowania nimi. Jednym z wyjątków od tej zasady na rzecz zasady memoriałowej ustalania przychodu jest sposób ustalania momentu powstania przychodu z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się między innymi należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia akcji. W przypadku tychże przychodów nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych) lub postawienia ich do dyspozycji podatnika, gdyż przychodem są już wartości należne, choćby faktycznie nieotrzymane. Dla określenia momentu powstania przychodu z odpłatnego zbycia akcji, wywołującego powstanie obowiązku podatkowego podstawowe znaczenie ma ustalenie znaczenie pojęcia "przychody należne". Zgodnie ze znaczeniem językowym, za przychody "należne" należy uznać takie, które są "przysługujące, należące się komuś lub czemuś". Słownikowe znaczenie wyrazu "należny" nie wyjaśnia momentu uzyskania przychodu i powstania obowiązku podatkowego. Zdefiniowanie pojęcia "przychody należne" należy powiązać z cywilnoprawnym rozumieniem wymagalności roszczenia o świadczenie powodujące powstanie przychodu. "Przychody należne" to przychody, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze takiego świadczenia nie otrzymał. Roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione (art. 455 k.c.), "Przychodami należnymi" stają się więc kwoty, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta. Musi być to należność wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności świadczenia. Wobec tego kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami. Zatem dopiero w momencie, gdy podatnik uzyskuje roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, określona wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Takie rozumienie pojęcia "przychody należne" powiązane z wymagalnością roszczenia o świadczenie powodujące powstanie przychodu, prezentowane jest także w orzecznictwie .Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3322/15; z 6 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2520/15; z 20 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 2160/15; z 2 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2784/16; z 19 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1336/16; z 16 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 106/17, z 30 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1648/17, z 20 czerwca 2160/15, sygn. akt II FSK 2160/15).

Odnosząc się do stanu faktycznego niniejszej należy stwierdzić, że w przypadku przychodu z dopłaty do nieprawidłowo wcześniej ustalonej ceny wykupu lub odkupu akcji, termin wymagalności, czyli termin, od którego wierzyciel może domagać się spełnienia świadczenia, wynika z właściwości zobowiązania. Jak wcześniej wyjaśniono taki termin następuje w dniu kiedy spółka przekazuje na rachunek akcjonariusza mniejszościowego ustaloną, ale nieprawidłową cenę wykupu lub odkupu ze skutkiem utraty przez akcjonariusza praw do akcji i ich przejściem na spółkę. W takiej sytuacji świadczenie dopłaty jest świadczeniem wzajemnym w stosunku do świadczenia polegającego na przeniesieniu (przejściu) na spółkę praw do akcji z obowiązkiem niezwłocznego przeniesienia akcji na nabywców (akcjonariuszy większościowych). Z tej wzajemności, będącej właściwością zobowiązania, wynika obowiązek jednoczesnych świadczeń w postaci przeniesienia (przejścia) praw do akcji na spółkę i dopłaty do prawidłowej ceny. W rezultacie skarżący już w maju 2014 r. miał wymagalne roszczenie o zapłatę prawidłowej ceny akcji. Jak słusznie zauważył skarżący uprawomocnienie się wyroku zasądzającego dopłatę do ceny akcji nie ma nic wspólnego z wymagalnością roszczenia skarżącego. Wyrok zasądza świadczenie, które powinno było być spełnione już maju 2014 r.

Jak słusznie zauważył skarżący w uzasadnieniu skargi nie jest jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych w odniesieniu do kryterium określania momentu powstania przychodu ze zbycia udziałów lub akcji, ocenianego w świetle art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. W wyroku NSA z 14 listopada 2017 r., sygn.. akt II FSK 2815/15 wyrażono pogląd, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. nie wskazuje na wymagalność wierzytelności jako warunek zakwalifikowania ich do jako przychodu należnego ze zbycia udziałów (akcji) po stronie zbywcy. Utożsamianie przychodów należnych z przychodami wymagalnym bez wyraźnej podstawy prawnej nie jest właściwe. Natomiast ustawodawca podatkowy wypowiadając się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a o przychodzie należnym nie reguluje w ogóle kwestii terminu i sposobu zapłaty ceny za zbywane udziały (akcje). Kwestie wymagalności roszczeń oraz ich skutki znajdują się poza obszarem analizowanej regulacji, a więc nie mogą mieć one znaczenia dla momentu powstawania przychodu podatkowego. Bez znaczenia jest więc moment, w którym zbywca udziałów (akcji) może domagać się za nie zapłaty (...). Natomiast dla powstania przychodu podatkowego w świetle art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. ustawy podatkowej istotne jest by przychód ten przysługiwał zbywcy, a co do tego faktu prawotwórczego w niniejszej sprawie nie ma wątpliwości. Ścisłe uzależnienie momentu powstawania obowiązku podatkowego od wynikających z umowy cywilnoprawnej terminów zapłaty ceny oraz, co za tym idzie, prawa domagania się spełnienia świadczeń i wiązania go każdorazowo z jego wymagalnością, uniemożliwiałoby skuteczne realizowanie celów jakie ustawodawca stawia przed normami prawa podatkowego. Sposób zapłaty ceny, podobnie jak termin zapłaty, może być swobodnie kształtowany zgodnie z autonomią woli stron stosunków cywilnoprawnych. Postanowienia umowy sprzedaży udziałów nie mogą jednak kształtować podatkowego stanu faktycznego, w tym również momentu powstawania przychodu podatkowego, bez wyraźnie wskazanej podstawy prawnej. Takiej natomiast nie można wywieźć z przepisów art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a skonfrontowanych z treścią art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zauważyć należy, że wskazana wyżej rozbieżność nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej konkretnej sprawie. Ze względu na moment wymagalności roszczenia pokrywający się z początkiem przysługiwania przychodu ze względu na zbycie akcji, "przychód należny" powstanie w tym samym czasie. Wskazana rozbieżność miałaby znaczenie, gdyby wymagalność co do całości roszczenia lub jego części została opóźniona np. przez umowne odroczenie płatności albo rozłożenie na raty. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie występuje. W związku z tym dla rozstrzygnięcia sprawy bezprzedmiotowe jest sugerowane przez skarżącego zastosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej.

Odnotować należy, że przedstawione rozważania mają odniesienie do stanu prawnego obowiązującego do dnia 1 stycznia 2016 r. W art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1932) dokonano zmiany art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Z aktualnej treści tego przepisu wynika, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Natomiast z dodanego do art. 17 ustawy ust. 1ab pkt 1 wynika, że przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Przepis ten nie może być stosowany do stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie, bowiem, inaczej niż twierdzi skarżący, przepis art. 11 ustawy nowelizującej nie obejmuje stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Według tego przepisu do transakcji oraz innych zdarzeń rozpoczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2017 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, w zakresie tej części transakcji lub innych zdarzeń, które są realizowane po dniu 31 grudnia 2016 r. Sytuacja, w której nastąpiło przeniesienie praw do akcji oraz zapłata ceny wykupu lub odkupu, przy jednoczesnym zakwestionowaniu prawidłowości określenia ceny wykupu lub ceny odkupu akcji, nie mieści się w kategorii transakcji oraz innych zdarzeń rozpoczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2017 r.

Odnosząc się do niespornej między stronami kwestii stosowania art. 70 § 6 pkt 3 Ordynacji podatkowej Sąd potwierdza prawidłowość poglądu, że przepis ten stanowi podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tylko jeżeli wniesienie żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku pranego lub prawa polega na wytoczeniu przez organ podatkowy powództwa na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1891 Kodeksu postępowania cywilnego.

W dalszym postępowaniu organ interpretacyjny powinien uwzględnić stanowisko prawne sądu.

Biorąc pod uwagę omówione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200, art. 205 § 2, § 4 p.p.s.a. oraz § 2 pkt 1 ppkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687). Obejmują one wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz opłatę od złożenia dokumentu pełnomocnictwa (17 zł).