Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 141/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-03-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 17 b  ust.  1
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA - Tomasz Świetlikowski, Sędzia WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Marcin Kuliś, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 27 marca 2013 r. sprawy ze skargi: "A" Sp. z o. o. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] 2012 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Uzasadnienie:

Przedmiotem skargi złożonej przez "A" Spółka z o.o. we W. jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] 2012 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych

W sprawie ustalono, że w dniu 12 lipca 2012 r. skarżąca spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umowy leasingu po stronie finansującego w sytuacji zmiany korzystającego. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej m.in. oddaje swoim klientom do odpłatnego używania na podstawie umów leasingu operacyjnego, tzn. umów, które spełniają warunki, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2011 r. Nr 74, poz.397) dalej w skrócie u.p.d.o.p., środki transportu. Zdarzają się sytuacje, kiedy przed upływem podstawowego okresu umowy dochodzi do zmiany podmiotu po stronie korzystającego w wyniku cesji umowy leasingu operacyjnego. Najczęściej, po zmianie korzystającego okres od cesji do zakończenia umowy nie stanowi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, a suma ustalonych w tym okresie opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, nie odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych. Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień, o których mowa w art. 17b ust. 2 u.p.d.o.p.

W związku z przedstawionym opisem, Wnioskodawca zwrócił się o potwierdzenie, że w przypadku cesji umowy leasingu operacyjnego (tj. umowy spełniającej warunki, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.d.o.p.) prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym rozliczenie tej umowy po cesji jest kontynuowane na dotychczasowych zasadach, czego konsekwencją jest między innymi to, że otrzymywane od nowego korzystającego opłaty (ustalone w pierwotnej umowie leasingu operacyjnego) stanowią przychód wnioskodawcy, zgodnie z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem wnioskodawcy w przypadku cesji umowy leasingu operacyjnego rozliczenie tej umowy po cesji należy kontynuować na dotychczasowych zasadach, czego konsekwencją jest m.in. to, że otrzymywane od nowego korzystającego opłaty (ustalone w pierwotnej umowie leasingu operacyjnego) stanowią przychód wnioskodawcy zgodnie z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. - działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2012 r. nr [...] uznał stanowisko skarżącej spółki za nieprawidłowe.

W interpretacji tej organ wskazał, iż w przypadku cesji umowy leasingu operacyjnego (tj. umowy spełniającej warunki, o których mowa w art. 17b ust. 1 pkt 1, 2 i 3 u.p.d.o.p.), rozliczenie tej umowy po cesji nie jest kontynuowane na dotychczasowych zasadach, czego konsekwencją jest między innymi to, że otrzymywane od nowego korzystającego opłaty (ustalone w pierwotnej umowie leasingu operacyjnego) nie stanowią przychodu skarżącej, zgodnie z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona w dniu 18 października 2012r.

W dniu 02 listopada 2012 r. do organu wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartego w interpretacji indywidualnej z dnia [...] 2012 r. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 28 listopada 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w P., w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

W skardze skierowanej do tut. Sądu spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 17b ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.p., poprzez uznanie przez organ dokonujący interpretacji, iż w przypadku cesji umowy leasingu (spełniającej warunki, o których mowa wart. 17b ust. 1 pkt 1 - 3 u.p.d.o.p.), rozliczenie tej umowy po cesji nie jest kontynuowane na dotychczasowych zasadach, czego konsekwencją jest również to, że otrzymywane od nowego korzystającego opłaty (ustalone w tej umowie leasingu) nie stanowią przychodu skarżącej zgodnie z art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., zaś do ustalenia skutków podatkowych tej umowy należy stosować przepisy dotyczące najmu lub dzierżawy.

Spółka uważa, iż przedstawiona w zaskarżonej interpretacji naruszająca prawo wykładnia art. 17b ust. 1 pkt 1 - 3 u.p.d.o.p. jest skutkiem niezrozumienia przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż przepis ten normuje sposób rozliczania opłat przewidzianych w umowie określonego rodzaju przez każdoczesną stronę tej umowy - nie zaś uprawnienia konkretnego podatnika (pierwotnej strony umowy), które mogłoby stać się przedmiotem sukcesji praw podatkowych przewidzianej w odpowiednich przepisach Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej powyższe potwierdza nie tylko należyta (a zatem - uwzględniająca zarówno sens językowy, jak i kontekst systemowy) wykładnia art. 17b ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.p., ale również orzecznictwo sądów administracyjnych oraz doktryna prawa podatkowego. W opinii skarżącej, wykładnia spornego przepisu przyjęta przez organ prowadzi przy tym do nie dających się zaakceptować konsekwencji.

W ocenie skarżącej art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczy każdego podatnika będącego stroną umowy leasingu spełniającej warunki przewidziane w pkt 1-3 tego przepisu, zaś art. 17b ust. 2 tej ustawy należy odczytać jako lex specialis, mający zastosowanie tylko do podatnika będącego finansującym w umowie leasingu, który na dzień zawarcia tej umowy korzysta z określonych zwolnień z podatku dochodowego od osób prawnych. Jak wywodzi skarżąca w efekcie, podatnik, który staje się podmiotem praw i obowiązków umowy leasingu spełniającej warunki wymienione w art. 17b ust. 1 pkt 1 - 3 u.p.d.o.p., powinien zweryfikować, czy jest adresatem normy wyrażonej w ust. 1 tego przepisu - a zatem, czy jest stroną umowy leasingu. Zdaniem skarżącej, nie może być żadnej wątpliwości, iż stroną umowy leasingu jest również podmiot przejmujący całokształt praw i obowiązków wynikających z takiej umowy od jej wcześniejszej strony - wniosek taki umocowany jest w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. W ocenie Skarżącej, o tym, kto jest stroną umowy leasingu, decydują przepisy Kodeksu cywilnego. O ile bowiem sama umowa leasingu została w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zdefiniowana (art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p.) w sposób odmienny niż w art. 7091 k.c., o tyle nie znajdujemy w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych definicji strony umowy leasingu. W tym kontekście Skarżąca zaznacza, iż nie można zgodzić się z poglądem organu, wedle którego "Sięganie do rozwiązań zawartych w innych [niż prawo podatkowe] dziedzinach prawa uzasadnione jest wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego do tych rozwiązań odsyłają". Zdaniem Skarżącej, sięganie do takich rozwiązań jest dopuszczalne (a czasem - konieczne), również w sytuacji, gdy ustawa podatkowa posługuje się tzw. terminami swoiście prawnymi, których znaczenia nie należy szukać w języku potocznym, a właśnie w innych dziedzinach prawa.

Skarżąca zaznaczyła ponadto, że o tym, kto jest w danej chwili stroną (finansującym bądź korzystającym) umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p., decydować będą czynności podjęte na podstawie przepisów art. 509 oraz 519 k.c.

Strona wskazała również, iż nie ma żadnych przesłanek, aby przyjmować, że tzw. cesja umowy leasingu skutkuje jakąkolwiek zmianą samej umowy. Skarżąca nie zgadza się zatem z oceną zawartą w zaskarżonej interpretacji, według której na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "Nie dochodzi [...] jak w przypadku uregulowań w przepisach Kodeksu cywilnego do kontynuacji umowy leasingu". Zdaniem Skarżącej, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje bowiem w szczególny sposób zagadnienia zmiany stron umowy leasingu, a każe jedynie weryfikować, czy umowa ta (a nie jej strona) spełnia wymogi przewidziane w art. 17b ust. 1 pkt 1 - 3 tej ustawy.

W tym kontekście Skarżąca zgodziła się z postulatem organu, iż w sytuacji przystąpienia do umowy leasingu nowego korzystającego istnieje konieczność zbadania, czy na dzień zmiany podmiotowej, umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego" - badanie to, wbrew ocenie organu, powinno jednak dotyczyć wyłącznie tego, czy nowy korzystający jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej - bowiem w świetle art. 17b ust. 1 pkt 1 - 3 u.p.d.o.p., okoliczność ta może mieć znaczenie dla kwalifikacji umowy leasingu na gruncie podatkowym, a jednocześnie jest to jedyny element umowy leasingu, który ulega zmianie. Błędem jest natomiast uznanie, że w momencie cesji umowy powstaje jakaś nowa umowa o odmiennych cechach przedmiotowo istotnych (np. o innym czasie trwania), które to cechy przedmiotowo istotne należy konfrontować z wymogami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Skarżącej, na słuszność jej stanowiska wskazuje treść art. 17a pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym "Ilekroć w rozdziale jest mowa o podstawowym okresie umowy leasingu - rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona". Mając na uwadze, że tzw. cesja umowy nie jest zawarciem nowej umowy, należy uznać, iż ustalając podstawowy okres umowy leasingu będącej przedmiotem cesji, należy odnieść się do czasu jej obowiązywania wynikającego z jej treści. Jak wywodzi dalej strona także, w przypadku wymogu wskazanego w art. 17b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., który stanowi o sumie ustalonych opłat w umowie leasingu i nie wskazuje, aby w przypadku tzw. cesji umowy należało brać pod uwagę sumę opłat pozostałych do uiszczenia nowemu korzystającemu. W ocenie skarżącej, wnioski te potwierdza również sam tytuł rozdziału 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ta część ustawy dotyczy "Opodatkowania stron umowy leasingu", nie zaś opodatkowania podatników zawierających umowę leasingu, bądź opodatkowania pierwotnych stron umowy leasingu. Strona zaznaczyła przy tym, iż uznaną zasadą wykładni przepisów prawa jest założenie, iż przepis wskazując na daną kategorię adresatów, obejmuje tę kategorię w całości - i tak "kto" to w istocie "każdy kto", "podatnik" "każdy podatnik", zaś "strona umowy leasingu" to "każda strona umowy leasingu". Skarżąca nie zgadza się ponadto z postulowaną przez organ koniecznością stosowania w sytuacji będącej przedmiotem zaskarżonej interpretacji- przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących sukcesji praw i obowiązków podatkowych. Uznanie określonego wydatku za koszt podatkowy korzystającego i odpowiednio, za przychód finansującego, nie jest bowiem żadnym obowiązkiem czy prawem, które mogłoby stanowić przedmiot takiej sukcesji. Nie mamy również do czynienia z sytuacją, w której nowy korzystający chciałby zaliczyć do kosztów podatkowych opłaty uiszczone przez swojego poprzednika (co uzasadniałoby sięganie do omawianych przepisów Ordynacji podatkowej). Konieczność prawidłowego zakwalifikowania opłat leasingowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jest własnym obowiązkiem każdoczesnych stron tej umowy.

Ponadto zdaniem skarżącej, w konsekwencji przyjęcia poglądu, że zmiana korzystającego w umowie leasingu skutkuje koniecznością zbadania, czy na dzień zmiany podmiotowej umowa spełnia warunki przedmiotowe przewidziane w art. 17b ust. 1 pkt 1-3 powołanej ustawy prowadzi do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji podatników. Podejście przedstawione w zaskarżonej interpretacji każe bowiem uznać, iż w sytuacji, gdy; rzekoma "nowa umowa leasingu" (nie będąca, według stanowiska organu, umową leasingu, o której mowa w omawianym przepisie) dobiega końca, a finansujący, zgodnie z art. 17c u.p.d.o.p., przenosi na korzystającego własność przedmiotu leasingu, to nie może on skorzystać z regulacji art. 17c pkt 2 tej ustawy i przyjąć, że przychodem z tej transakcji jest hipotetyczna wartość netto (vide art. 17a pkt 6 u.p.d.o.p.) przedmiotu tej umowy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje :

Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. W analogicznie zakreślonym przedmiocie sporu wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 marca 2013r. sygn. akt II FSK 1332/11, a Sąd w niniejszym składzie w pełni akceptuje zawarte w nim stanowisko i przyjmuje je za własne.

Na wstępie podkreślić należy, że zagadnienie dotyczące umowy leasingu regulują przepisy art. 17a-17l u.p.d.o.p. Z art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że przez umowę leasingu, dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. Pojęcie umowy leasingu ma zatem - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - szerszy zakres znaczeniowy niż w Kodeksie cywilnym. Oznacza to, że regulacjom wynikającym z art. 17a-17l u.p.d.o.p. podlegać będą zarówno umowy leasingu unormowane w Kodeksie cywilnym, jak i innego rodzaju umowy, które posiadają cechy określone w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p.

Odnosząc się do pierwszego z postawionych zarzutów podzielić należy pogląd organu, że dla zachowania podatkowego charakteru umowy leasingu niezbędne jest spełnienie przez osobę wstępującą w prawa i obowiązki korzystającego warunków wynikających z art. 17b ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. Nie może budzić wątpliwości, że w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2013 r. ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani też Ordynacja podatkowa nie regulowały kwestii następstwa prawnego w przypadku cesji umowy leasingu operacyjnego. Regulację w tym zakresie zawierał natomiast Kodeks cywilny. Dopuszcza on mianowicie wstąpienie osoby trzeciej we wszelkie prawa i obowiązki pierwotnie korzystającego. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych określała natomiast jedynie warunki, jakie powinna spełniać umowa leasingu, aby wywierała skutki podatkowe określone w art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. (w przypadku leasingu operacyjnego) i art. 17f ust. 1 tej ustawy (w przypadku leasingu finansowego). Przepis art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1) została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz

2) suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W przypadku zatem łącznego spełnienia powyższych wymogów mamy do czynienia z umową leasingu operacyjnego w znaczeniu podatkowym. W przeciwnym razie umowa taka wywoływać będzie skutki podatkowe przewidziane dla umów najmu i dzierżawy (art. 17l u.p.d.o.p.).

Nie zasługuje zatem na aprobatę pogląd strony skarżącej w odniesieniu do podatkowego rozliczenia opłat leasingowych przez Wnioskodawcę na podstawie art.17b ust.1 u.p.d.o.p., co oczywiście ma bezpośrednie przełożenie na rozliczanie kosztów przez "nowego" korzystającego.

Z literalnego brzmienia art. 17b ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że opłaty ustalone w umowie leasingu i ponoszone w trakcie obowiązywania umowy stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów dla korzystającego. Podstawą zaliczenia opłat związanych z umową jest spełnienie przez tę umowę warunków określonych w tym przepisie. W sytuacji, gdy umowa nie spełnia powyższych warunków, wówczas skutki podatkowe takiej umowy są takie same jak dla umów najmu i dzierżawy. Zaliczenie wówczas wydatków związanych z określoną umową następuje z uwzględnieniem generalnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro ustawodawca nakłada ograniczenia w umowie leasingu wyrażone w art. 17b u.p.d.o.p., od których uzależnia nabycie przez strony umowy preferencji podatkowych, nie można uznać, że "nowy" korzystający, w stosunku, do którego umowa nie spełnia warunków określonych w tych przepisach może korzystać z tych preferencji.

Jeżeli leasing operacyjny zamieniłby się w najem lub dzierżawę, nie powinno to wywołać istotnych skutków po stronie finansującego - analogicznie jak w przypadku leasingu rozpoznawałby przychód w wysokości czynszu najmu jednocześnie zaliczając w koszty podatkowe amortyzację przedmiotu najmu.

Inaczej jednak mogą wyglądać skutki takiej reklasyfikacji dla korzystającego. Jeżeli przedmiotem leasingu jest samochód osobowy, a korzystający dla celów podatkowych dokonał jego najmu, to zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p. (art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o PIT), ma on prawo rozpoznać koszt podatkowy z tytułu opłat za używanie samochodu osobowego wyłącznie do wysokości kwoty wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr (na podstawie ewidencji przebiegu pojazdów).

W praktyce zatem, przy założeniu, że podatnik zalicza w koszty wydatki na paliwo (i wyczerpuje tym samym ustawowy limit), nie będzie on miał co do zasady prawa do rozpoznania jako kosztów podatkowych, wydatków ponoszonych na rzecz finansującego.

Przyjęcie cywilistycznego punktu widzenia prowadziłoby do przyznania uprawnień podmiotowi, w stosunku do którego warunki określone w art. 17b u.p.d.o.p. nie są spełnione.

W ocenie Sądu z faktu, że przepis art. 17b ust. pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. formułuje jedynie warunki uznania umowy leasingu do celów podatkowych w sposób przedmiotowy, nie można wyprowadzać wniosku, że zawarta już umowa leasingu powinna być traktowana w odpowiedni sposób dla celów podatkowych niezależnie od tego, czy w trakcie jej trwania doszło do zmiany po stronie korzystającego. Przyjęcie takiego stanowiska prowadziłoby do przeniesienia praw podatkowych w drodze umowy bez podstawy prawnej. W ocenie Sądu strony umów cywilnoprawnych, w tym umowy leasingu, nie mogą umową cywilnoprawną przenosić praw lub obowiązków podatkowych. Pogląd ten wydaje się powszechnie ugruntowany zarówno w judykaturze jak i w piśmiennictwie prawniczym. Na gruncie przepisów podatkowych wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy istnieje podstawa takiej sukcesji. Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym regulowane są przepisami rozdziału 14 Ordynacji podatkowej, które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki. Sukcesja praw i obowiązków podatkowych musi opierać się na samodzielnej podstawie. Jeżeli nie znajdziemy jej w prawie podatkowym nie możemy jej wywodzić z innej dziedziny prawa, np. prawa cywilnego.

Ponieważ prawo podatkowe nie dopuszcza przeniesienia uprawnień z jednego korzystającego na drugiego korzystającego w wyniku umowy cesji (por. także S. Babiarz w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2012, Wrocław 2012, str. 1045; wyrok WSA w Warszawie z 4 listopada 2010 r., III SA/Wa 2180/10) przystąpienie do umowy leasingu nowego korzystającego powoduje, że w pełni uzasadnionym jest konieczność zbadania, czy na dzień wstąpienia nowego korzystającego w stosunek leasingu, na miejsce dotychczasowego korzystającego, umowa ta stanowi podatkową umowę leasingu operacyjnego (art. 17b u.p.d.o.p.), czy stanowi podatkowa umowę najmu i dzierżawy (art. 17l u.p.d.o.p.).

Za taką wykładnią omawianych przepisów przemawiają także zmiany jakich dokonał ustawodawca w zakresie leasingu od 1 stycznia 2013 r. Otóż art. 17a pkt 2 u.p.d.o.p. otrzymał nowe brzmienie, zgodnie z którym, w istotnym dla sprawy zakresie, w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie. W uzasadnieniu projektu tej zmiany projektodawca podniósł m.in., że w obowiązującym stanie prawnym brak jest jednoznacznych rozwiązań odnoszących się do zmiany strony umowy leasingu podczas trwania tej umowy. W dalszej części tegoż uzasadnienia projektodawca podniósł, że w przypadku zmiany strony umowy dokonanej w trakcie trwania podstawowego okresu umowy, jeżeli nie dochodzi do zmiany innych postanowień umowy, a jedynie zmiany strony i wstąpienia jej w prawa i obowiązki dotychczasowego korzystającego lub finansującego, zasady podatkowego rozliczenia takiej umowy powinny odbywać się tak, jakby nic się nie zmieniło. Zdaniem Sądu nowelizacja ma ewidentnie normatywny (a nie jedynie doprecyzowujący) charakter. Reasumując należy przyjąć, że dopiero z dniem 1 stycznia 2013 r. ustawodawca dopuścił możliwość zmian podmiotowych w zawartych umowach leasingu z konsekwencjami w zakresie praw i obowiązków podatkowych.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.270) skargę oddalił jako nieuzasadnioną.